62017CJ0005
DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)
25. juli 2018 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – fritagelse – artikel 135, stk. 1, litra d) – transaktioner vedrørende betalinger og overførsler – begreb – anvendelsesområde – betalingsplan via betalingsservice for tandbehandlinger«
I sag C-5/17,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige) ved afgørelse af 28. november 2016, indgået til Domstolen den 6. januar 2017, i sagen
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
mod
DPAS Limited,
har
DOMSTOLEN (Anden Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, M. Ilešič, og dommerne A. Rosas, C. Toader, A. Prechal og E. Jarašiūnas (refererende dommer),
generaladvokat: H. Saugmandsgaard Øe,
justitssekretær: ekspeditionssekretær L. Hewlett,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 24. januar 2018,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
DPAS Limited ved solicitor J. Martindale, barrister C. McDonnell og J. Walters, QC,
–
Det Forenede Kongeriges regering ved Z. Lavery og J. Kraehling, som befuldmægtigede, bistået af barrister S. Pritchard og K. Beal, QC,
–
Europa-Kommissionen ved L. Lozano Palacios og R. Lyal, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 21. marts 2018,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 135, stk. 1, litra d), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).
2
Denne anmodning er blevet fremsat i forbindelse med en tvist mellem Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (told-, skatte- og afgiftsmyndigheden i Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland, herefter »Commissioners«) og DPAS Limited vedrørende denne myndigheds afslag på at fritage en tjenesteydelse, som DPAS udfører, for merværdiafgift (herefter »moms«).
Retsforskrifter
EU-retten
3
I henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), er følgende transaktioner momspligtige: »levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«.
4
I dette direktivs afsnit IX med overskriften »Afgiftsfritagelser« findes i kapitel 3 direktivets artikel 135, stk. 1, litra b)-g), som med en ordlyd, der i det væsentlige er identisk, fastsætter de fritagelser, som tidligere var fastsat i artikel 13, punkt B, litra d), henholdsvis nr. 1)-6), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
5
Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), er affattet således:
»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[…]
d)
transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
[…]«
Det Forenede Kongeriges ret
6
Section 31 i Value Added Tax Act 1994 (lov om merværdiafgift af 1994) bestemmer i stk. 1, at »[e]n levering af varer eller ydelser er en fritaget levering, hvis den er omfattet af den gældende beskrivelse i Schedule 9«.
7
I det nævnte Schedule 9 anføres en række grupper af varer og tjenesteydelser, som er fritaget for moms. Gruppe 5 vedrører det finansielle område. Heri er fastsat fritagelse for følgende tjenesteydelser:
»[…]
1.
udstedelse, overførsel eller modtagelse eller behandling af penge, sikkerhed for penge eller enhver form for nota eller ordre om betaling af penge
[…]
5.
levering af formidlingsydelser i forbindelse med transaktioner, der er omfattet af Item 1, 2, 3, 4 eller 6 (uanset om en sådan transaktion er endeligt afsluttet) ved en person, der fungerer som formidler.
[…]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
8
DPAS, der er en forkortelse for »Dental Plan Administration Services« (administrationsydelser vedrørende tandbehandlingsplaner), udarbejder, gennemfører og administrerer tandbehandlingsplaner i Det Forenede Kongerige. Disse planer, som DPAS udbyder til tandlæger, sælges herefter af DPAS til disse tandlægers patienter under tandlægeklinikkens navn og i tandlægernes navn.
9
Ifølge forelæggelsesafgørelsen henviser begrebet »tandbehandlingsplan« i det foreliggende tilfælde til en aftale mellem en tandlæge og dennes patient, i henhold til hvilken tandlægen påtager sig at yde tandbehandling til patienten, der til gengæld forpligter sig til at betale et mellem tandlægen og patienten aftalt fast månedligt beløb. Planen omfatter også andre tjenesteydelser, nemlig forsikringsdækning for visse risici, der ikke er omfattet af planen, og »ydelser vedrørende administration af betalinger«, som leveres af DPAS.
10
Patienterne foretager månedlige indbetalinger fra deres bankkonti til DPAS’ bankkonto via en betalingsservice. Ifølge forelæggelsesafgørelsen fungerer denne betalingsservice »i det væsentlige på samme måde som den, der er beskrevet i Domstolens dom [af 28. oktober 2010, AXA UK, C-175/09, EU:C:2010:646], præmis 7-11«. Hver enkelt af disse betalinger omfatter det beløb, som patienten skal betale til tandlægen, det, som patienten skal betale til forsikringsselskabet, og det beløb, som patienten skal betale til DPAS. Hver måned betaler DPAS tandlægerne det samlede beløb, som tilkommer dem vedrørende alle deres patienter, der har betalt det aftalte månedlige beløb, efter fradrag af bl.a. et beløb, som DPAS beholder som betaling for selskabets tjenesteydelser.
11
Indtil den 1. januar 2012 var de aftalemæssige ordninger om gennemførelse af tandbehandlingsplanerne udelukkende indgået mellem DPAS og tandlægerne. Commissioners var af den opfattelse, at DPAS foretog transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, der var fritaget for moms i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), nu momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).
12
Den 28. oktober 2010 afsagde Domstolen dom Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), som vedrørte momspligt for tjenesteydelser, der blev udbudt af Denplan Ltd, en konkurrent til DPAS, der også administrerede tandbehandlingsbetalingsplaner på vegne af tandlæger. I denne dom fastslog Domstolen, at Denplan leverede tjenesteydelser i form af inddrivelse af fordringer som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), idet selskabets ydelser havde til formål at opnå betaling af skyldige fordringer til dets kunder, dvs. tandlægerne, og at de derfor ikke var omfattet af fritagelsen i henhold til denne bestemmelse.
13
Efter denne dom ændrede DPAS de aftalemæssige forhold vedrørende selskabets tandbehandlingsplaner med henblik på med virkning fra den 1. januar 2012 ikke længere kun at levere tjenesteydelser til tandlægerne, men også til patienterne.
14
I en skrivelse af 8. september 2011 til dets tandlægekunder oplyste DPAS dem således for det første om, at selskabet med henblik på at undgå at øge sine gebyrer som følge af dom af 28. oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), ville gennemføre visse »rent administrative ændringer«, som ikke påvirkede de beløb, der blev faktureret dem eller deres patienter, og »i praksis ingen ændring [medførte] i forhold til de gældende aftalemæssige ordninger«. Selskabet oplyste kunderne om, at de tidligere aftalemæssige ordninger med henblik herpå ville blive ændret.
15
Før den bebudede ændring bestod disse i en aftale mellem DPAS og tandlægen om levering af ydelser vedrørende tandbehandlingsbetalingsplaner (dental payment plan services) samt en aftale mellem DPAS som forsikringsagent og patienten om ydelse af en supplerende forsikringsdækning. Den planlagte ændring bestod i at opdele den førstnævnte af disse aftaler i to særskilte aftaler, nemlig dels en aftale mellem DPAS og tandlægen om levering af ydelser i form af tandbehandlingsbetalingsplaner (dental payment plan services), der er momspligtige, dels en aftale mellem DPAS og patienten om ydelse af »bistand« i forbindelse med tandbehandlingsbetalingsplanerne (dental payment plan facilities). DPAS præciserede, at selskabets gebyrer ikke ville blive ændret, idet det ville bære den momsudgift, der var forbundet med leveringen af tjenesteydelser til tandlægen, og de øvrige tjenesteydelser fortsat var momsfritaget.
16
Af de nye almindelige forretningsbetingelser, der fandt anvendelse fra den 1. januar 2012, og som var vedlagt denne skrivelse af 8. september 2011, fremgik bl.a., at DPAS ikke var ansvarligt for problemer med eller afmelding af betalingsservicefuldmagten.
17
For det andet fremsendte DPAS til hver enkelt af sine tandlægekunder et brev med deres brevhoved, der skulle sendes til de patienter, der havde tegnet en tandbehandlingsplan. Det blev i brevet bl.a. præciseret, at tandlægeklinikken indtil da havde betalt administrationsomkostninger til DPAS, som blev trukket fra patientens månedlige betaling via betalingsservice, at det var blevet aftalt med DPAS at foretage nogle ændringer i de administrative ordninger, og at det nu blev foreslået, at DPAS fremover skulle beholde en del af det månedlige beløb, der blev indbetalt af patienten til DPAS via betalingsservice, »til opfyldelse af selskabets forpligtelse over for [patienten] til at forvalte og administrere [patientens] tandbehandlingsplan, [patientens] supplerende forsikringsdækning og den telefoniske hjælpelinje ved nødstilfælde«. Det blev fremhævet, at der var tale om »rent administrative ændringer, [der ikke ville påvirke] dækningen i henhold til tandbehandlingsplanen eller størrelsen af de samlede månedlige indbetalinger«.
18
I forbindelse hermed blev den enkelte patient bedt om at underskrive en godkendelsesformular eller i givet fald en fuldmagtsformular, som præciserede, at patienten tiltrådte, at DPAS »forvalter og administrerer« betalingerne i henhold til tandbehandlingsplanen, og at patienten med henblik herpå gav DPAS fuldmagt til at fratrække månedlige gebyrer fra den månedlige betaling, der var aftalt med tandlægen.
19
Ved skrivelse af 17. april 2012 oplyste Commissioners DPAS om sin afgørelse, hvorefter de tjenesteydelser vedrørende forvaltning af tandbehandlingsplaner, som DPAS havde leveret siden den 1. januar 2012, enten udgjorde én enkelt tjenesteydelse, der leveres til tandlægerne, og som er undergivet den normale momssats, eller udgjorde dels en tjenesteydelse til tandlægerne, som er undergivet den normale momssats, og dels en tjenesteydelse til patienterne, der ligeledes er undergivet den normale momssats.
20
DPAS indbragte denne afgørelse for First-tier Tribunal (Tax Chamber) (ret i første instans (afdelingen for sager om skatter og afgifter), Det Forenede Kongerige). Selskabet gjorde for denne ret gældende, at det leverede en tjenesteydelse til tandlægerne, der var undergivet den normale momssats, og en herfra forskellig tjenesteydelse til patienterne, som var momsfritaget. Commissioners fastholdt den opfattelse, som myndigheden havde givet udtryk for i den nævnte skrivelse, og anførte endvidere, at de aftalemæssige ordninger, der var blevet taget i anvendelse fra den 1. januar 2012, udgjorde misbrug i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i dom af 21. februar 2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121).
21
Ved afgørelse af 22. november 2013 fastslog denne ret bl.a., at DPAS leverede en tjenesteydelse til patienterne mod et vederlag, at der var tale om en transaktion vedrørende betalinger, der var momsfritaget, og at der ikke var tale om inddrivelse af fordringer, idet den omhandlede ydelse blev leveret til debitor og ikke til kreditor. Den udelukkede endvidere, at der forelå misbrug.
22
Commissioners iværksatte appel af denne afgørelse ved Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for skatter og afgifter og visse sager om tinglysning), Det Forenede Kongerige). Denne ret har i det væsentlige bekræftet, at DPAS leverer en tjenesteydelse til patienterne mod vederlag. Den har endvidere bekræftet, at der ikke foreligger misbrug, idet den særligt har henvist til den omstændighed, at afgiftspligtige personer ifølge præmis 73 i dom af 21. februar 2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121), har ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres, og til den omstændighed, at det i det foreliggende tilfælde ikke kan antages, at der er tale om et kunstigt arrangement med henblik på at unddrage sig konsekvenserne af dom af 28. oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). I denne henseende har den forkastet Commissioners’ argument vedrørende princippet om afgiftsneutralitet, idet den finder, at den tjenesteydelse, der er omtvistet i den sag, der verserer for den, er forskellig fra den tjenesteydelse, som var genstand for den sag, der gav anledning til denne dom, idet brugerne af disse ydelser er forskellige, og de modtager ydelserne i forskellige egenskaber.
23
Denne ret er imidlertid ikke nået frem til en konklusion vedrørende spørgsmålet, om de tjenesteydelser, som leveres af DPAS til patienterne, er fritaget for moms. Den er af den opfattelse, at dom af 28. oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), støtter DPAS’ argumentation om, at disse tjenesteydelser udgør en transaktion vedrørende betalinger, som derfor er fritaget for moms i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), men den bemærker også, at dom af 26. maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), og af 26. maj 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:357), viser, at en anden vurdering er mulig, og ytrer tvivl om, hvordan de kan forenes. Lægges det til grund, at den omhandlede tjenesteydelse er omfattet af begrebet »transaktion vedrørende betalinger og overførsler« som omhandlet i denne bestemmelse, er den endvidere i tvivl om rækkevidden af begrebet »inddrivelse af fordringer« som omhandlet i denne bestemmelse, eftersom de tjenester, der leveres af tjenesteyderen, selv om aftalevilkårene er ændret, således at vederlaget for tjenesteydelsen nu betales af debitor i stedet for af kreditor, i det væsentlige fortsat er de samme.
24
I denne henseende har Commissioners i det væsentlige gjort gældende, at den funktionelle analyse af de tjenester, som DPAS leverer til patienterne, ikke er forskellig fra analysen af de tjenesteydelser, der var omhandlet i de sager, der gav anledning til dom af 26. maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), og af 26. maj 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:357), af hvilke det følger, at en afgiftspligtig person, der benytter andre finansielle tjenesteydere til at gennemføre overførsler mellem konti, ikke udfører transaktioner vedrørende overførsler. DPAS udfører derfor blot administrative opgaver. Dom af 28. oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), er ikke relevant i den foreliggende sag, fordi DPAS leverer tjenesteydelser til patienterne og ikke til tandlægerne. Hvis DPAS ikke desto mindre skulle anses for at udføre tjenesteydelser vedrørende overførsler for tandlægerne, finder præjudikatet i dom af 28. oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), anvendelse, og den omhandlede tjenesteydelse skal kvalificeres som inddrivelse af fordringer, idet princippet om afgiftsneutralitet ellers vil blive krænket.
25
DPAS har derimod gjort gældende, at den omhandlede tjenesteydelse i overensstemmelse med præjudikatet i dom af 28. oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), er en transaktion vedrørende betalinger, men ikke udgør inddrivelse af fordringer, eftersom tjenesteydelsen siden den 1. januar 2012 er blevet leveret til debitorerne. Der er derfor tale om en tjenesteydelse, der er momsfritaget. Dom af 26. maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), og af 26. maj 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:357), på den ene side og dom af 28. oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), på den anden side er forenelige, navnlig henset til de betydelige forskelle med hensyn til de faktiske omstændigheder i de sager, der gav anledning til disse domme. Den tjenesteydelse, som selskabet leverer, er derimod i høj grad analog med den tjenesteydelse, der var omhandlet i den sag, der gav anledning til dom af 13. marts 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139).
26
Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (appeldomstol (afdelingen for skatter og afgifter og visse sager om tinglysning)) har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er en tjenesteydelse, såsom den tjenesteydelse, som en afgiftspligtig person udfører i denne sag, der består i, at der i medfør af en fuldmagt vedrørende betalingsservice fremsættes en anmodning om, at penge betales via betalingsservice fra en patients bankkonto og, efter fradrag af vederlaget til den afgiftspligtige person, af den afgiftspligtige person overføres til patientens tandlæge og forsikringsselskab, en fritaget levering af tjenesteydelser vedrørende overførsler eller betalinger som omhandlet i [momsdirektivets] artikel 135, stk. 1, litra d)? Navnlig: Fører [dom af 26. maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355) og af 26. maj 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, ikke trykt i Sml., EU:C:2016:357)], til den konklusion, at momsfritagelsen i [momsdirektivets] artikel 135, stk. 1, litra d), ikke finder anvendelse på en tjenesteydelse såsom den tjenesteydelse, som en afgiftspligtig person udfører i denne sag, hvor den afgiftspligtige person selv ikke er involveret i debiteringen eller krediteringen af konti, som den afgiftspligtige person har kontrol over, men som er afgørende for overførslen af midler, hvis en sådan overførsel finder sted? Eller fører [dom af 28. oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646)] til den modsatte konklusion?
2)
Hvilke relevante principper skal anvendes ved afgørelsen af, om en tjenesteydelse, såsom den tjenesteydelse, som en afgiftspligtig person udfører i denne sag, er omfattet af anvendelsesområdet for »inddrivelse af fordringer« som omhandlet i [momsdirektivets] artikel 135, stk. 1, litra d)? Navnlig: Hvis (som Domstolen fastslog i [dom af 28.10.2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646)] i forbindelse med den samme eller meget tilsvarende tjenesteydelse) en sådan tjenesteydelse udgør inddrivelse af fordringer, hvis den leveres til den person, der har penge til gode (dvs. tandlægerne i denne sag og i [den sag, der gav anledning til denne dom]), udgør denne tjenesteydelse da også inddrivelse af fordringer, hvis en sådan tjenesteydelse leveres til den person, som skylder penge (dvs. patienterne i denne sag)?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
27
Den forelæggende ret ønsker med det første spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), skal fortolkes således, at den deri omhandlede momsfritagelse for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler finder anvendelse på en tjenesteydelse som den i hovedsagen omhandlede, der består i, at den afgiftspligtige person anmoder de berørte pengeinstitutter om, dels at et pengebeløb i medfør af en betalingsservicefuldmagt overføres fra en patients bankkonto til den afgiftspligtige persons bankkonto, dels at dette beløb efter fradrag af vederlaget til denne afgiftspligtige person overføres fra den afgiftspligtige persons bankkonto til de bankkonti, der tilhører henholdsvis tandlægen og patientens forsikringsselskab.
28
Det fremgår af Domstolens faste praksis, at de i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, indeholdte fritagelser er selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (dom af 25.2.1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 15, og af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis).
29
Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at de ord, der anvendes til at betegne disse fritagelser, skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (dom af 10.3.2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, præmis 20, og af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).
30
I denne forbindelse skal der henvises til, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), bestemmer, at medlemsstaterne fritager »transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer«.
31
De transaktioner, der er fritaget i medfør af denne bestemmelse, er således defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren. Fritagelsen er dermed ikke underlagt en betingelse om, at transaktionerne udføres af en bestemt form for virksomhed eller juridisk person, men en betingelse om, at de omhandlede transaktioner henhører under området for finansielle transaktioner (jf. i denne retning dom af 28.10.2010, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis, og af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 36).
32
I det foreliggende tilfælde er det alene fritagelsen i henhold til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), for »transaktioner […] vedrørende […] betalinger [og] overførsler«, der er genstand for tvisten i hovedsagen.
33
Domstolen har i denne henseende allerede fastslået, at en betalingsoverførsel er en transaktion, der består i at udføre en ordre om overførsel af et beløb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfører en ændring af det retlige og økonomiske forhold dels mellem ordregiver og beløbsmodtager, dels mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes. Den transaktion, der medfører den pågældende ændring, er i øvrigt den blotte overførsel af beløb mellem konti, uanset årsagen. Da overførslen således kun er et middel til at overføre beløb, er det de funktionelle aspekter, der er relevante ved afgørelsen af, om en transaktion er en overførsel i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d) (dom af 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, præmis 53, og af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).
34
Ordlyden af denne bestemmelse er endvidere i princippet ikke til hinder for, at en overførselstransaktion består af flere forskellige ydelser, der i så fald udgør »transaktioner vedrørende« overførsler i bestemmelsens forstand (dom af 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, præmis 64, og af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 39). Den fritagelse, som er fastsat i den nævnte bestemmelse, kan imidlertid alene vedrøre transaktioner, som, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for sådanne overførsler, idet den medfører, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, der realiserer denne overførsel (jf. i denne retning dom af 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, præmis 66-68, og af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 39).
35
Denne fortolkning omhandler ikke måden, hvorpå disse transaktioner kan foretages, idet en overførsel kan gennemføres ved en faktisk overførsel af et beløb eller ved posteringer på konti (jf. i denne retning dom af 13.3.2014, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, præmis 80 og 81).
36
Der må endvidere sondres mellem de fritagne tjenesteydelser i direktivets forstand og den blotte levering af faktiske, tekniske eller administrative tjenesteydelser. I denne forbindelse må der navnlig foretages en undersøgelse af omfanget af den omhandlede tjenesteyders ansvar, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter de specifikke og væsentlige funktioner, der kendetegner transaktionerne (jf. i denne retning dom af 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, præmis 66, og af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 40).
37
Ifølge Domstolens faste praksis behandles transaktioner vedrørende overførsler og transaktioner vedrørende betalinger desuden på samme måde i relation til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d) (jf. i denne retning dom af 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, præmis 50, og af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
38
Som generaladvokaten har anført i punkt 35 og 39 i forslaget til afgørelse, følger det af det ovenfor anførte, at en tjenesteydelse kun kan kvalificeres som »transaktion vedrørende overførsler« eller »transaktion vedrørende betalinger« som omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), såfremt denne tjenesteydelse medfører de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb. Den blotte levering af en faktisk, teknisk eller administrativ tjenesteydelse, der ikke medfører sådanne ændringer, er derimod ikke omfattet af dette begreb (jf. i denne retning bl.a. dom af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 40 og 41).
39
I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse består i, at DPAS for det første i medfør af en betalingsservicefuldmagt til pengeinstituttet for den patient, der har tegnet en tandbehandlingsplan, fremsætter en anmodning om, at et i forvejen fastsat pengebeløb overføres fra patientens bankkonto til DPAS’ bankkonto, og for det andet derefter anmoder det pengeinstitut, i hvilket selskabet har sin konto, om at overføre dette beløb fra nævnte konto til henholdsvis tandlægens bankkonto og patientens forsikringsselskabs bankkonto, idet DPAS beholder en del af beløbet som patientens vederlag til dette selskab for denne transaktion, som DPAS selv kvalificerer som »forvaltning af [patientens] betalinger [i medfør af den plan] for tandbehandling [som den pågældende har tegnet]«.
40
En sådan tjenesteydelse medfører således ikke i sig selv de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb som omhandlet i den retspraksis, som der er henvist til i denne doms præmis 33-38, men er af administrativ karakter.
41
DPAS foretager nemlig ikke selv overførslerne eller registreringen på de pågældende bankkonti af de pengebeløb, som er aftalt inden for rammerne af de i hovedsagen omhandlede tandbehandlingsplaner, men anmoder de berørte pengeinstitutter om at foretage disse overførsler. Derimod er en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, således som Commissioners har gjort gældende, sammenlignelig med den ydelse vedrørende behandling af korttransaktioner, der var omhandlet i den sag, der gav anledning til dom af 26. maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355). I denne sag var der i det væsentlige tale om en tjenesteydelse, som bestod i, at den afgiftspligtige person over for de berørte pengeinstitutter fremsatte betalingsanmodninger, som kunderne i forvejen havde accepteret at gennemføre med henblik på købet af en vare, og som vedrørte en fase, der gik forud for gennemførelsen af de transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, som disse pengeinstitutter gennemførte (jf. i denne retning dom af 26.5.2016, BookitC-607/14, EU:C:2016:355, præmis 44-51 og 53).
42
Som ligeledes anført af generaladvokaten i punkt 51 i forslaget til afgørelse, vedrører en tjenesteydelse som den i hovedsagen omhandlede alene en fase, der ligger forud for den transaktion vedrørende betalinger og overførsler, der er omhandlet i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).
43
I denne forbindelse kan det tilføjes, at den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse ganske vist inden for rammerne af de omhandlede tandbehandlingsplaner er nødvendig for gennemførelsen af de betalinger, som patienterne skal foretage til deres tandlæger og deres forsikringsselskaber, eftersom patientens ønske om at foretage de omhandlede betalinger kommer til udtryk gennem DPAS’ mellemkomst. Da momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), skal være genstand for en streng fortolkning, kan den omstændighed, at en ydelse er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, imidlertid ikke i sig selv give holdepunkter for at antage, at denne ydelse er fritaget (dom af 13.12.2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, præmis 32, og af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).
44
Endvidere fremgår det af de i forelæggelsesafgørelsen gengivne nye almindelige forretningsbetingelser, som fandt anvendelse fra den 1. januar 2012, og som var vedlagt skrivelsen til tandlægerne af 8. september 2011, at DPAS ikke er ansvarligt for problemer med eller afmelding af den betalingsservicefuldmagt, i medfør af hvilken selskabet anmoder om, at de beløb, som det efterfølgende skal få overført til tandlægen og til forsikringsselskabet, bliver hævet på den pågældende patients bankkonto.
45
Hvad desuden angår momsdirektivets opbygning og mål bemærkes dels, at de transaktioner, som er fritaget i medfør af dette direktivs artikel 135, stk. 1, litra d)-f), selv om de ikke nødvendigvis skal udføres af en bank eller et finansinstitut, efter deres art er finansielle transaktioner (jf. bl.a. dom af 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis, og i denne retning dom af 26.5.2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, præmis 36 og 54). Som det blev fastslået i denne doms præmis 40 og 41, er en tjenesteydelse som den i hovedsagen omhandlede imidlertid af administrativ karakter.
46
Dels er formålet med de i artikel 135, stk. 1, litra d)-f), indeholdte fritagelser bl.a. at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget (jf. bl.a. dom af 19.4.2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, præmis 24, og af 22.10.2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, præmis 36). Det fremgår imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at det beløb, der udgøres af patientens vederlag til DPAS for den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse, svarer til forskellen mellem det beløb, der er blevet hævet på denne patients konto, og de beløb, som derefter udbetales af DPAS til denne patients tandlæge og forsikringsselskab. Under disse omstændigheder giver fastsættelsen af afgiftsgrundlaget ikke anledning til væsentlige vanskeligheder.
47
Det skal derfor, henset til samtlige ovenstående betragtninger, fastslås, at en tjenesteydelse som den i hovedsagen omhandlede ikke kan være omfattet af den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler.
48
Den forelæggende ret har herudover rejst spørgsmålet om relevansen for den foreliggende sag af dom af 28. oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). I denne henseende bemærkes, i lighed med det af generaladvokaten i punkt 59-63 i forslaget til afgørelse anførte, at Domstolen i denne dom ikke undersøgte, om den tjenesteydelse, der var genstand for den sag, der gav anledning til den nævnte dom, opfyldte det kriterium, der var opstillet i Domstolens tidligere praksis med henblik på at identificere en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler, hvoraf det allerede fremgik, at det relevante kriterium i denne henseende er, om den pågældende tjenesteydelse medfører de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb (jf. dom af 5.6.1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, præmis 53 og 66, og af 13.12.2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, præmis 26-28), men koncentrerede sin analyse om spørgsmålet, om denne tjenesteydelse var omfattet af begrebet »inddrivelse af fordringer« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), nu momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d).
49
Det fremgår heller ikke af den nævnte dom, at Domstolen med denne dom ønskede at udvide begrebet »transaktioner […] vedrørende […] betalinger [og] overførsler« som omhandlet i disse bestemmelser, således som det allerede var blevet afgrænset i den retspraksis, der gik forud for nævnte dom, således at dette begreb skulle omfatte transaktioner, der ikke som sådanne medfører de retlige og økonomiske ændringer, der kendetegner overførslen af et pengebeløb, eller at omdefinere dette begreb gennem at opstille nye kriterier.
50
Henset hertil kan det på ingen måde udledes af denne dom, at den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse bør fritages, fordi den udgør en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler som omhandlet i Domstolens praksis.
51
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), skal fortolkes således, at den deri omhandlede momsfritagelse for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler ikke finder anvendelse på en tjenesteydelse som den i hovedsagen omhandlede, der består i, at den afgiftspligtige person anmoder de berørte pengeinstitutter om, dels at et pengebeløb i medfør af en betalingsservicefuldmagt overføres fra en patients bankkonto til den afgiftspligtige persons bankkonto, dels at dette beløb efter fradrag af vederlaget til denne afgiftspligtige person overføres fra den afgiftspligtige persons bankkonto til de bankkonti, der tilhører henholdsvis tandlægen og patientens forsikringsselskab.
Det andet spørgsmål
52
Under hensyn til besvarelsen af det første spørgsmål er der ikke anledning til at besvare det andet spørgsmål.
Sagsomkostninger
53
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:
Artikel 135, stk. 1, litra d), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at den deri omhandlede fritagelse for merværdiafgift for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler ikke finder anvendelse på en tjenesteydelse som den i hovedsagen omhandlede, der består i, at den afgiftspligtige person anmoder de berørte pengeinstitutter om, dels at et pengebeløb i medfør af en betalingsservicefuldmagt overføres fra en patients bankkonto til den afgiftspligtige persons bankkonto, dels at dette beløb efter fradrag af vederlaget til denne afgiftspligtige person overføres fra den afgiftspligtige persons bankkonto til de bankkonti, der tilhører henholdsvis tandlægen og patientens forsikringsselskab.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: engelsk.