62018CJ0482_RES
Υπόθεση C-482/18
Google Ireland Limited
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága
(αίτηση του Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (τμήμα μείζονος συνθέσεως) της 3ης Μαρτίου 2020
«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Άρθρο 56 ΣΛΕΕ – Περιορισμοί – Φορολογικές διατάξεις – Φόρος που αφορά τις διαφημιστικές δραστηριότητες και στηρίζεται στον κύκλο εργασιών – Υποχρεώσεις σχετικές με την εγγραφή ενώπιον της φορολογικής αρχής – Αρχή της απαγόρευσης των διακρίσεων – Πρόστιμα – Αρχή της αναλογικότητας»
Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Περιορισμοί – Εθνική κανονιστική ρύθμιση που καθιστά την παροχή υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών δυσκολότερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικά στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους – Δεν επιτρέπεται – Έννοια του περιορισμού – Μέτρο που συνεπάγεται επιπλέον κόστος για την επίμαχη παροχή υπηρεσιών – Δεν εμπίπτει – Προϋπόθεση – Μέτρο που πλήττει εξίσου την παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών και την παροχή υπηρεσιών στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους μέλους
(Άρθρο 56 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 25, 26)
Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Εθνική κανονιστική ρύθμιση σχετική με φόρο που αφορά τις διαφημιστικές δραστηριότητες και στηρίζεται στον κύκλο εργασιών – Υποχρέωση υποβολής δήλωσης ενόψει της υπαγωγής στον εν λόγω φόρο – Απαλλαγή των ημεδαπών παρόχων υπηρεσιών λόγω του ότι υπέχουν υποχρέωση εγγραφής στο πλαίσιο άλλης φορολογίας – Επιτρέπεται
(Άρθρο 56 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψη 36, διατακτ. 1)
Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Εθνική κανονιστική ρύθμιση σχετική με φόρο που αφορά τις διαφημιστικές δραστηριότητες και στηρίζεται στον κύκλο εργασιών – Υποχρέωση υποβολής δήλωσης ενόψει της υπαγωγής στον εν λόγω φόρο – Δυνατότητα επιβολής κυρώσεων στους παρόχους υπηρεσιών που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι ημεδαπής και δεν εκπληρώνουν την υποχρέωση αυτή – Προϋποθέσεις επιβολής κυρώσεων πολύ πιο ευνοϊκές για τους παρόχους υπηρεσιών που είναι φορολογικοί κάτοικοι ημεδαπής – Ανεπίτρεπτο – Δικαιολόγηση για λόγους γενικού συμφέροντος – Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και αποτελεσματική είσπραξη του φόρου – Εμπίπτει – Δεν δικαιολογείται εν προκειμένω – Παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας
(Άρθρο 56 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 45, 47, 54, διατακτ. 2)
Σύνοψη
Το σύστημα κυρώσεων που συνδέεται με τον ουγγρικό φόρο διαφημίσεων δεν είναι συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης. Αντιθέτως, το δίκαιο της Ένωσης δεν είναι αντίθετο στην επιβολή, στους αλλοδαπούς παρόχους διαφημιστικών υπηρεσιών, υποχρέωσης υποβολής δήλωσης σε σχέση με τον φόρο αυτόν.
Με την απόφασή του της 3ης Μαρτίου 2020, Google Ireland (C-482/18), το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου έκρινε ότι δεν αντιβαίνει στην αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, η οποία διατυπώνεται στο άρθρο 56 ΣΛΕΕ, η ουγγρική εθνική κανονιστική ρύθμιση δυνάμει της οποίας επιβάλλεται στους παρόχους διαφημιστικών υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πλην της Ουγγαρίας, υποχρέωση υποβολής δήλωσης, ενόψει της υπαγωγής τους στον ουγγρικό φόρο διαφημίσεων. Τούτο ισχύει παρά το γεγονός ότι οι πάροχοι τέτοιων υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι στην Ουγγαρία απαλλάσσονται από την υποχρέωση αυτή, επειδή υπέχουν αντίστοιχες υποχρεώσεις υποβολής δήλωσης και εγγραφής σε μητρώο λόγω της υπαγωγής τους σε κάθε άλλο ισχύοντα στην Ουγγαρία φόρο.
Αντιθέτως, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η προαναφερθείσα αρχή αντιτίθεται στην πτυχή της εθνικής κανονιστικής ρύθμισης η οποία προβλέπει ότι στους εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, πλην της Ουγγαρίας, παρόχους υπηρεσιών οι οποίοι δεν έχουν τηρήσει την υποχρέωση υποβολής δήλωσης, επιβάλλονται, σε διάστημα μερικών ημερών, πρόστιμα που μπορούν να ανέλθουν συνολικά σε πολλά εκατομμύρια ευρώ, χωρίς η αρμόδια αρχή να τους παρέχει, πριν την έκδοση της απόφασής της περί οριστικού καθορισμού του συνολικού ποσού των προστίμων, τον απαιτούμενο χρόνο προκειμένου να εκπληρώσουν τις υποχρεώσεις τους και τη δυνατότητα να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους και χωρίς η εν λόγω αρχή να εξετάζει η ίδια τη σοβαρότητα της παράβασης. Συναφώς, το Δικαστήριο τονίζει ότι το ύψος του προστίμου που επιβάλλεται σε πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στην Ουγγαρία ο οποίος δεν έχει εκπληρώσει αντίστοιχη υποχρέωση υποβολής δήλωσης ή εγγραφής σε μητρώο, κατά παράβαση των γενικών διατάξεων της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, είναι κατά πολύ χαμηλότερο και δεν αυξάνεται, σε περίπτωση συνεχιζόμενης μη εκπλήρωσης μιας τέτοιας υποχρέωσης, ούτε στον ίδιο βαθμό ούτε κατ’ ανάγκην εντός τόσο σύντομου χρονικού διαστήματος.
Εν προκειμένω, η ιρλανδική εταιρία Google Ireland, η οποία ασκούσε δραστηριότητα υποκείμενη στον ουγγρικό φόρο διαφημίσεων, δεν τήρησε την υποχρέωση υποβολής δήλωσης σε σχέση με τον φόρο αυτόν. Για τον λόγο αυτόν, στη συγκεκριμένη πάροχο υπηρεσιών επιβλήθηκε αρχικώς πρόστιμο ύψους δέκα εκατομμυρίων ουγγρικών φιορινιών (HUF) (περίπου 31000 ευρώ) και, στη συνέχεια, σε διάστημα μερικών ημερών, επιπλέον πρόστιμα συνολικού ύψους ενός δισεκατομμυρίου HUF (περίπου 3,1 εκατομμυρίων ευρώ). Το ποσό αυτό αντιστοιχούσε στο ανώτατο όριο που προβλέπει η ουγγρική νομοθεσία για τα πρόστιμα που επιβάλλονται σε περίπτωση μη εκπλήρωσης της υποχρέωσης υποβολής δήλωσης. Η Google Ireland αμφισβήτησε, ενώπιον του Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστηρίου διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης, Ουγγαρία), τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης, αφενός, της επιβολής στους αλλοδαπούς παρόχους διαφημιστικών υπηρεσιών της υποχρέωσης υποβολής δήλωσης και, αφετέρου, του συστήματος κυρώσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση μη υποβολής της δήλωσης αυτής. Λόγω των ισχυρισμών αυτών, το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.
Το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι η αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών απαγορεύει κάθε εθνική κανονιστική ρύθμιση που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ των κρατών μελών δυσχερέστερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικά στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους. Συγκεκριμένα, η αρχή αυτή απαιτεί την κατάργηση κάθε περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο οποίος επιβάλλεται λόγω του ότι ο πάροχος είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο εντός του οποίου παρέχεται η υπηρεσία.
Το Δικαστήριο, αφού επισήμανε ότι η υποχρέωση υποβολής δήλωσης δεν αποτελεί εν προκειμένω προϋπόθεση για την άσκηση της διαφημιστικής δραστηριότητας στην ουγγρική επικράτεια και ότι στην υποχρέωση αυτή υπόκεινται όλοι οι πάροχοι διαφημιστικών υπηρεσιών ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασής τους, αποφάνθηκε ότι η συγκεκριμένη διοικητική διατύπωση δεν συνιστά, αυτή καθεαυτήν, εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
Συγκεκριμένα, δεν διαπιστώθηκε εν προκειμένω διαφορετική μεταχείριση ικανή να αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Είναι, βέβαια, γεγονός ότι από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης εξαιρούνται ορισμένοι πάροχοι υπηρεσιών, ιδίως οι εγκατεστημένοι στην Ουγγαρία, για τον λόγο ότι έχουν ήδη υποβάλει δήλωση ή έχουν εγγραφεί σε μητρώο για τους σκοπούς άλλου καταβαλλόμενου στην Ουγγαρία άμεσου ή έμμεσου φόρου. Η εξαίρεση αυτή δεν λειτουργεί αποθαρρυντικά, αλλά απαλλάσσει τους ήδη εγγεγραμμένους παρόχους από τη διεκπεραίωση μιας περιττής διοικητικής διατύπωσης, δεδομένου ότι σκοπός της ως άνω υποχρέωσης υποβολής δήλωσης είναι ακριβώς να δοθεί στην ουγγρική φορολογική αρχή η δυνατότητα να ταυτοποιεί τους υποκειμένους στον επίμαχο φόρο.
Όσον αφορά τις κυρώσεις στον φορολογικό τομέα, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι, μολονότι τα συστήματα κυρώσεων στον φορολογικό τομέα υπάγονται, ελλείψει εναρμόνισης σε επίπεδο Ένωσης, στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα συστήματα αυτά δεν είναι δυνατόν να έχουν ως συνέπεια τη διακύβευση των ελευθεριών που προβλέπονται στη Συνθήκη ΛΕΕ.
Στο πλαίσιο αυτό το Δικαστήριο εξέτασε εάν οι κυρώσεις τις οποίες επισύρει η μη υποβολή της δήλωσης που προβλέπει η επίμαχη εν προκειμένω εθνική νομοθεσία είναι αντίθετες προς την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Το Δικαστήριο διαπίστωσε επ’ αυτού ότι, από τυπική άποψη, το επίμαχο σύστημα κυρώσεων εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλους τους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν συμμορφώνονται με την υποχρέωση δήλωσης που υπέχουν, ανεξάρτητα από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένοι. Ωστόσο, μόνον τα πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ουγγαρίας διατρέχουν πράγματι τον κίνδυνο να τους επιβληθούν τέτοιες κυρώσεις.
Βεβαίως, είναι δυνατόν να επιβληθούν κυρώσεις στους εγκατεστημένους στην Ουγγαρία παρόχους διαφημιστικών υπηρεσιών λόγω μη εκπλήρωσης των αντίστοιχων υποχρεώσεων υποβολής δήλωσης και εγγραφής που υπέχουν βάσει των γενικών διατάξεων της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας.
Ωστόσο, το σύστημα κυρώσεων που προβλέπονται στον νόμο περί φόρου διαφημίσεων επιτρέπει την επιβολή προστίμων σημαντικά υψηλότερων σε σχέση με εκείνα τα οποία προβλέπονται σε περίπτωση που ένας εγκατεστημένος στην Ουγγαρία πάροχος διαφημιστικών υπηρεσιών παραβεί την υποχρέωση εγγραφής την οποία υπέχει. Εξάλλου, στη δεύτερη αυτή περίπτωση, το σύστημα κυρώσεων δεν είναι τόσο αυστηρό, όσον αφορά το ύψος των προστίμων και τις σχετικές προθεσμίες, όσο το σύστημα κυρώσεων που προβλέπει ο νόμος περί φόρου διαφημίσεων. Επομένως, το εν λόγω σύστημα κυρώσεων συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών.
Εν συνεχεία, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και η αποτελεσματική είσπραξη του φόρου αποτελούν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, δυνάμενους να δικαιολογήσουν έναν τέτοιο περιορισμό, και ότι η επιβολή αρκούντως υψηλών προστίμων είναι ικανή να αποτρέψει τους παρόχους διαφημιστικών υπηρεσιών που υπέχουν υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο από το να παραβούν την υποχρέωση αυτή. Ωστόσο, το Δικαστήριο χαρακτήρισε το επίμαχο σύστημα κυρώσεων δυσανάλογο. Συναφώς, τόνισε, συγκεκριμένα, ότι στο σύστημα αυτό δεν υφίσταται καμία σχέση μεταξύ της ραγδαίας αύξησης, μέσα σε πολύ σύντομο χρονικό διάστημα, του συνολικού ποσού των προστίμων και της σοβαρότητας της παράβασης που συνίσταται στη μη υποβολή δήλωσης, καθώς και ότι θα ήταν πρακτικώς αδύνατον για τον συγκεκριμένο υποκείμενο στον φόρο να συμμορφωθεί με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης προτού του κοινοποιηθεί η απόφαση με την οποία το πρόστιμο ανήλθε στο ως άνω ποσό.