62018CJ0074
DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
den 17 januari 2019 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Direktiv 2009/138/EG – Upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet – Artikel 13.13 – Begreppet ’medlemsstat där risken är belägen’ – Bolag som är etablerat i en medlemsstat och tillhandahåller försäkringstjänster för avtalsmässiga risker vid överlåtelser av bolag i en annan medlemsstat – Artikel 157 – Medlemsstat som uppbär skatt på försäkringspremier”
I mål C‑74/18,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Högsta förvaltningsdomstolen (Finland) genom beslut av den 31 januari 2018, som inkom till domstolen den 5 februari 2018, i ett förfarande som inletts av
A Ltd
ytterligare deltagare i rättegången:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av ordföranden C. Toader samt domarna A. Rosas och M. Safjan (referent),
generaladvokat: G. Pitruzzella,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
Finlands regering, genom H. Leppo, i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom H. Tserepa-Lacombe, A. Armenia och E. Paasivirta, samtliga i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 13 och 157 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II) (EUT L 335, 2009, s. 1), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/58/EU av den 11 december 2013 (EUT L 341, 2013, s. 1) (nedan kallat direktiv 2009/138).
2
Begäran har framställts i ett mål där försäkringsbolaget A Ltd begärt ett förhandsbesked i skattefrågor från Centralskattenämnden (Finland) om fastställande av vilken medlemsstat som har rätt att beskatta försäkringspremier.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 2009/138
3
Enligt artikel 13.13 i direktiv 2009/138 avses med uttrycket ”medlemsstat där risken är belägen” något av följande:
”a)
Den medlemsstat i vilken egendomen är belägen, när försäkringen avser antingen byggnad eller byggnad och dess innehåll, till den del byggnaden och innehållet täcks av samma försäkring.
b)
Den medlemsstat där registrering skett, när försäkringen avser fordon av något slag.
c)
Den medlemsstat där försäkringstagaren tecknat försäkring, när försäkringen har en giltighetstid av fyra månader eller mindre och omfattar rese- eller semesterrisker, oberoende av försäkringsklass.
d)
I alla fall som inte uttryckligen täcks av leden a, b eller c, den medlemsstat där något av följande är beläget:
i)
Försäkringstagarens stadigvarande bostad eller
ii)
om försäkringstagaren är en juridisk person, denne försäkringstagares etableringsställe för vilket avtalet gäller.”
4
I artikel 157 i det direktivet föreskrivs följande:
”1.   Utan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering ska alla försäkringsavtal endast omfattas av de indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier som påförs i den medlemsstat där risken är belägen eller där åtagandet täcks.
…
3.   Varje medlemsstat ska, med avseende på de försäkringsföretag som täcker risker eller åtaganden inom dess territorium, tillämpa egna nationella bestämmelser såvitt gäller åtgärder för att säkerställa uppbörd av sådana indirekta skatter och skatteliknande avgifter som ska betalas i enlighet med punkt 1.”
5
Enligt artikel 310 i det direktivet upphör rådets andra direktiv 88/357/EEG av den 22 juni 1988 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239/EEG (EGT L 172, 1988, s. 1) att gälla med verkan från och med den 1 januari 2016. Hänvisningar till det upphävda direktivet ska tolkas som hänvisningar till direktiv 2009/138 och ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga VII till sistnämnda direktiv. Enligt den jämförelsetabellen motsvaras artikel 13.13 i direktiv 2009/138 av artikel 2 d i direktiv 88/357.
Direktiv 88/357
6
Artikel 2 i direktiv 88/357 hade följande lydelse:
”I detta direktiv avses med
…
d)
medlemsstat där risken är belägen:
–
den medlemsstat i vilken egendomen är belägen, när försäkringen avser antingen byggnad eller byggnad och dess innehåll, till den del byggnaden och innehållet täcks av samma försäkring,
–
den medlemsstat där registrering skett, när försäkringen avser fordon av något slag,
–
den medlemsstat där försäkringstagaren tecknat försäkring, när försäkringen har en giltighetstid av fyra månader eller mindre och omfattar rese- eller semesterrisker, oberoende av försäkringsklass,
–
den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe, för vilket försäkringen gäller, är beläget, i alla andra fall än dem som uttryckligen omfattas av föregående strecksatser,
…”
Finländsk rätt
7
Enligt 1 § första stycket lagen 664/1966 om skatt på vissa försäkringspremier i dess i målet vid den nationella domstolen tillämpliga lydelse ska det, på en försäkringspremie som uppbärs med stöd av försäkringsavtal för egendom i Finland eller i Finland bedriven verksamhet eller annan förmån hänförlig till Finland, utgå skatt till staten i enlighet med bestämmelserna i den lagen.
8
Enligt 6 § första stycket lagen 398/1995 om utländska försäkringsbolag, avses med ”risk som är belägen i Finland” följande
”1)   egendom som finns i Finland, när försäkringen gäller antingen en fastighet eller en byggnad eller en byggnad och dess lösöre, om lösöret har försäkrats genom samma försäkringsavtal som byggnaden,
2)   ett i Finland registrerat fordon, när försäkringsobjektet är ett fordon, eller
3)   risk i samband med resa eller semester, om en försäkring avseende den har ingåtts för högst fyra månader och försäkringstagaren har tecknat försäkringen i Finland.”
9
Enligt 6 § andra stycket i samma lag anses i andra fall än de som nämns i första stycket risken vara belägen i Finland, om försäkringstagaren är varaktigt bosatt där eller om försäkringstagaren är en juridisk person vars driftställe som försäkringen hänför sig till finns i Finland.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
10
A Ltd är ett i Storbritannien etablerat bolag som tillhandahåller försäkringsprodukter. Det bedriver verksamhet i Finland med stöd av en licens för tillträde till marknaden i den medlemsstaten. Bolaget har inte något fast driftsställe i Finland.
11
A Ltd erbjuder sina kunder bland annat försäkringar i samband med företagsförvärv. De försäkringsprodukter som bolaget erbjuder i samband med företagsförvärv är huvudsakligen en så kallad ”warranty & indemnity”-försäkring (försäkring avseende garantier och skadeslöshet, nedan kallad M&A-försäkring) som tecknas antingen av säljaren eller köparen, och en ansvarsförsäkring som täcker det ansvar som kan uppstå till följd av det överlåtna företagets skattemässiga situation (nedan kallad skatteansvarsförsäkring). Syftet med försäkringarna är att täcka eventuellt ansvar som uppkommer för försäkringstagaren eller att ersätta ekonomisk skada som försäkringstagaren orsakas.
12
En M&A-försäkring som tecknats av säljaren eller av köparen syftar till att försäkringsbolaget på de villkor som anges i försäkringsavtalet ska täcka den skada köparen lidit till följd av att sådana utfästelser som säljaren har lämnat i köpeavtalet åsidosätts. Skatteansvarsförsäkringen fungerar på ett liknande sätt, men dess syfte är att täcka det åtagande som säljaren gjort i köpeavtalet om att det bolag som köpet avser (nedan kallat målföretaget) inte kommer att påföras några skatter för den tidsperiod då bolaget fortfarande ägdes av säljaren
13
Alla ovan nämnda försäkringar omfattar avtalsmässiga risker som har samband med aktiernas värde och att den köpeskilling som köparen betalar är välgrundad.
14
A Ltd har ansökt hos centralskattenämnden om förhandsbesked i skattefrågor rörande frågan om vilken stat som har beskattningsrätten avseende försäkringspremier, när försäkringstagaren är en utländsk juridisk person och målföretaget är ett finskt aktiebolag och vice versa.
15
Som framgår av beslutet om hänskjutande angav A Ltd i sin ansökan om förhandsbesked att den M&A-försäkring som tecknas av säljaren täcker, bland annat, rättegångskostnads- och skadeståndsansvar i anledning av ett åsidosättande från säljaren av utfästelser som lämnats i köpekontraktet, upp till ett högsta belopp. I dessa fall, där säljaren är ersättningsskyldig gentemot köparen, träder försäkringen in för att säkerställa att säljaren får ersättning för kostnader, och för ersättning som säljaren betalat till köparen, med anledning av det ansvar som denne ådragit sig.
16
När det gäller M&A-försäkring som tecknas av köparen har A Ltd förklarat att denna försäkring är avsedd att direkt kompensera köparen för den ekonomiska skada köparen lidit till följd av att säljaren åsidosatt de utfästelser som lämnats. Dessutom täcker försäkringen även de rättegångskostnader som köparen haft till följd av en skadeståndstalan som väckts av tredje man och som innebär att säljaren åsidosatt sina utfästelser.
17
När det gäller skatteansvarsförsäkringen har A Ltd förklarat att den syftar till att skydda antingen säljaren eller köparen från det ansvar för skatteskulder som målföretaget ådragit sig före förvärvet. I övrigt fungerar skatteansvarsförsäkringen på samma sätt som de båda typerna av M&A-försäkring gör.
18
Försäkringar som har ett samband med Finland tillhandahålls av A Ltd i tre alternativa utformningar vad gäller försäkringstagaren och målföretaget. I de flesta fall är försäkringstagaren, som kan vara antingen säljaren eller köparen, ett finländskt aktiebolag och målföretaget är också en finländsk juridisk person. I vissa fall kan emellertid försäkringstagaren vara ett finländskt aktiebolag och målföretaget en utländsk juridisk person, medan det i andra fall är försäkringstagaren som är en utländsk juridisk person medan målföretaget är ett finländskt aktiebolag.
19
Genom förhandsbesked av den 4 november 2016 för perioden från och med den 4 november 2016 till och med den 31 december 2017 slog centralskattenämnden fast att när A Ltd tillhandahåller försäkringar till ett finländskt aktiebolag och målföretaget är en utländsk juridisk person ska ingen skatt på försäkringspremierna tas ut i Finland.
20
Centralskattenämnden slog vidare fast att när A Ltd tillhandahåller försäkringar till en utländsk juridisk person och målföretaget är ett finskt aktiebolag ska skatt på försäkringspremierna tas ut i Finland.
21
I sitt överklagande av förhandsbeskedet till den hänskjutande domstolen, Högsta förvaltningsdomstolen (Finland), hävdade A Ltd att den medlemsstat där risken är belägen bör fastställas med utgångspunkt i vilken stat försäkringstagaren är etablerad.
22
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt, Finland) intervenerade och anslöt sig i målet till den uppfattning som den centrala skattemyndigheten gett uttryck för i sitt förhandsbesked. Den hänvisade till domen av den 14 juni 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332) och gjorde gällande att risken är hänförlig till den koncern till vilken det utländska målföretaget hör och att den plats där risken är belägen ska fastställas utifrån en anknytningsfaktor. Målföretagets etableringsort är en sådan konkret anknytningsfaktor som kan läggas till grund för bedömningen av var risken är belägen.
23
Mot denna bakgrund beslutade Högsta förvaltningsdomstolen (Finland) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Ska vid tolkningen av artikel 157.1 första stycket i direktiv 2009/138/EG, när denna bestämmelse läses tillsammans med bestämmelserna i artikel 13.13 och 13.14 i samma direktiv, som den medlemsstat som är berättigad att uppbära skatt på försäkringspremier betraktas den stat där bolaget (en juridisk person) som tecknat försäkringen har sitt säte eller den stat där det målföretaget har sitt säte, när ett försäkringsbolag med säte i Storbritannien utan att etablera sig i Finland tillhandahåller en försäkring som täcker risker i anslutning till företagsköp, så att försäkringen tillhandahålls
–
ett företag som inte etablerat sig i Finland och som uppträder som köpare i företagsaffären, medan målföretaget har sitt säte i Finland,
–
ett i Finland etablerat företag, som uppträder som köpare i företagsaffären, medan målföretaget inte har etablerat sig i Finland,
–
ett företag som inte etablerat sig i Finland och som uppträder som säljare i företagsaffären, medan målföretaget har sitt säte i Finland,
–
ett i Finland etablerat företag, som uppträder som säljare i företagsaffären, medan målföretaget inte har etablerat sig i Finland?
2)
Har det betydelse i sammanhanget att försäkringen täcker enbart ansvaret för de skatter som uppstått för målföretaget före försäljningen?
3)
Har det betydelse i sammanhanget huruvida det är aktierna i målföretaget eller dess affärsrörelse som överlåts genom företagsaffären?
4)
Har det i en situation där det är aktierna i målföretaget som överlåts betydelse att de försäkringar som säljaren ger köparen endast gäller att säljaren äger de aktier som är föremål för försäljningen och att inga utomstående parter har krav som är riktade mot dessa aktier?”
Prövning av tolkningsfrågorna
24
Genom sina fyra frågor, som det är lämpligt att pröva tillsammans, önskar den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida artikel 157.1 första stycket i direktiv 2009/138, jämförd med artikel 13.13 i samma direktiv, ska tolkas så, att när ett försäkringsbolag som är etablerat i en medlemsstat tillhandahåller en försäkring som täcker avtalsmässiga risker som hör samman med värdet på aktierna och att det pris köparen betalar vid ett företagsförvärv är välgrundat, föreligger det då skattskyldighet för indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier i anledning av ett försäkringsavtal som ingås inom denna ram enbart i den medlemsstat där försäkringstagaren är etablerad eller enbart i den medlemsstat där målföretaget är etablerat.
25
Det framgår av lydelsen av artikel 157.1 första stycket i direktiv 2009/138 att, utan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering, alla försäkringsavtal endast ska omfattas av de indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier som påförs i den medlemsstat där risken är belägen.
26
Enligt artikel 13.13 d ii) i direktiv 2009/138 avses med uttrycket ”medlemsstat där risken är belägen”, när försäkringstagaren är en juridisk person, den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe för vilket avtalet gäller är beläget.
27
När försäkringstagaren är en juridisk person är det, för att besvara tolkningsfrågorna, under sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet nödvändigt att fastställa den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe för vilket försäkringen gäller är beläget i den mening som avses i artikel 13.13 d ii) i direktiv 2009/138.
28
Eftersom artikel 13.13 i direktiv 2009/138 enligt tabellen i bilaga VII till det direktivet motsvarar artikel 2 d i direktiv 88/357 ska bedömningen ske utifrån tillämpningsområdet för artikel 2 d sista strecksatsen i det direktivet, som helt motsvarar artikel 13.13 d ii) i direktiv 2009/138, och utifrån domstolens praxis i frågan.
29
Domstolen har därvid slagit fast att det framgår av artikel 2 d första–fjärde strecksatserna i direktiv 88/357 att unionslagstiftaren, för varje typ av risk som försäkrats, har velat finna en lösning som gör det möjligt att på grundval av konkreta och fysiska kriterier, i stället för rättsliga kriterier, fastställa i vilken stat risken är belägen. Det ändamål som eftersträvades var att det till varje risk skulle knytas en konkret omständighet som gjorde det möjligt att lokalisera risken till en bestämd medlemsstat (dom av den 14 juni 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, punkt 44).
30
Domstolen slog vidare fast att ändamålet med artikel 2 d sista strecksatsen i det direktivet således i synnerhet var att föreskriva en tilläggsbestämmelse för att kunna fastställa den plats där verksamhetsrisken är belägen, när denna risk inte är specifikt knuten till en byggnad, ett fordon eller en resa. Störst vikt har därvid lagts vid den plats där den verksamhet för vilken försäkringen gäller utövas (se, för ett liknande synsätt, dom av den 14 juni 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, punkt 46).
31
Det följer av denna rättspraxis att det, för att fastställa den medlemsstat där risken är belägen i den mening som avses i artikel 157.1 i direktiv 2009/138, är nödvändigt att särskilt identifiera den exakta verksamhet vars risker täcks av de olika försäkringsavtal som är aktuella i det nationella målet.
32
Det framgår av beslutet om hänskjutande att det nationella målet rör olika typer av avtal, vilka omfattar olika slags risker.
33
En M&A-försäkring, som tecknas av antingen köparen eller säljaren av målföretaget, avser att täcka den skada som köparen lidit på grund av åsidosättanden av de utfästelser som säljaren lämnat vid försäljningen.
34
En skatteansvarsförsäkring avser däremot att täcka den risk som är kopplad till säljarens åtagande avseende målföretagets skattemässiga situation vid tidpunkten för försäljningen, för perioden innan dess tillgångar överförs till köparen, och skyddar på så sätt antingen säljaren eller köparen från det ansvar för skatter som målföretaget kan ha ådragit sig före förvärvet.
35
Mot bakgrund av de syften som anges i de två föregående punkterna kan konstateras att försäkringsavtalen i var och en av dessa situationer uteslutande syftar till att skydda försäkringstagaren, oavsett om denne uppträder som köpare eller säljare av målföretaget, mot risken att säljaren åsidosätter de utfästelser som lämnats och åtaganden som gjorts vid försäljningen.
36
Såsom uttryckligen framgår av begäran om förhandsavgörande syftar de tre typer av försäkringsavtal som är i fråga i det nationella målet till att försäkra risker som har samband med aktiernas värde och att köpeskillingen som köparen betalar är välgrundad. Försäkringen omfattar endast sådan värdeminskning på aktier som orsakats av sådana omständigheter som säljaren uttryckligen garanterat i samband med att köpeavtalet ingicks.
37
Varken en M&A-försäkring eller en skatteansvarsförsäkring täcker nämligen sådan risk för eventuell skada eller ekonomisk förlust som hör samman med driften av målföretaget eller med dess korrekta funktion.
38
Den tolkning som den finska regeringen gjort gällande, att platsen för utövande av den verksamhet vars risk täcks av försäkringen per automatik skulle fastställas utifrån var målföretaget är etablerat, strider mot lydelsen av artikel 13.13 d ii) i direktiv 2009/138, där det klart anges att det enbart är den plats där ”försäkringstagaren” är etablerad som är relevant när den medlemsstat där risken är belägen ska fastställas.
39
När köparen av ett företag i egenskap av försäkringstagare tecknar försäkringen kan målföretaget inte anses utgöra ”försäkringstagarens etableringsställe” förrän överföringen av tillgångarna i det bolaget till köparen har ägt rum.
40
Detsamma gäller i det omvända fallet, när det är säljaren av företaget som tecknar försäkringen. I det fallet kan målföretaget endast anses utgöra ”försäkringstagarens etableringsställe” fram till den nämnda tidpunkten.
41
Mot bakgrund av det ovan anförda konstaterar domstolen att den plats där den verksamhet, vars risk täcks av sådana försäkringsavtal som är aktuella i det nationella målet, utövas är platsen för försäkringstagarens etableringsställe, vilket beroende på det aktuella försäkringsavtalet antingen kan vara säljarens eller köparens, men inte målföretagets, etableringsställe.
42
Det följer av vad som anförts ovan att de omständigheter som nämns i den andra till den fjärde frågan saknar betydelse i förevarande mål.
43
Därmed ska de ställda frågorna besvaras så, att artikel 157.1 första stycket i direktiv 2009/138, jämförd med artikel 13.13 i samma direktiv, ska tolkas så, att när ett försäkringsbolag som är etablerat i en medlemsstat tillhandahåller en försäkring som täcker avtalsmässiga risker som hör samman med värdet på aktierna och det pris köparen betalat vid ett företagsförvärv är välgrundat, föreligger skattskyldighet för indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier i anledning av ett försäkringsavtal som ingås inom denna ram enbart i den medlemsstat där försäkringstagaren är etablerad.
Rättegångskostnader
44
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
Artikel 157.1 första stycket i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II) i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/58/EU av den 11 december 2013, jämförd med artikel 13.13 i direktiv 2009/138, ska tolkas så, att när ett försäkringsbolag som är etablerat i en medlemsstat tillhandahåller en försäkring som täcker avtalsmässiga risker som hör samman med värdet på aktierna och det pris köparen betalat vid ett företagsförvärv är välgrundat, föreligger skattskyldighet för indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier i anledning av ett försäkringsavtal som ingås inom denna ram enbart i den medlemsstat där försäkringstagaren är etablerad.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: finska.