62009CJ0156_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑156/09. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (Németország) a Bírósághoz 2009. május 6‑án érkezett, 2009. április 1‑jei határozatával terjesztett elő az előtte
a Finanzamt Leverkusen
és
a Verigen Transplantation Service International AG
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: A. Tizzano tanácselnök, J.‑J. Kasel, A. Borg Barthet (előadó), E. Levits és M. Berger bírák,
főtanácsnok: E. Sharpston,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a német kormány képviseletében M. Lumma és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
– a spanyol kormány képviseletében F. Díez Moreno, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében D. Triantafyllou, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2010. július 29‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 13. cikke A. része (1) bekezdése c) pontjának és 28b. cikke F. része első bekezdésének értelmezésére vonatkozik.
2. E kérelmet a Verigen Transplantation Service International AG (a továbbiakban: VTSI) és a Finanzamt Leverkusen (a továbbiakban: Finanzamt) között annak tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy az utóbbi megtagadta a VTSI által a szolgáltatása más tagállamokban letelepedett igénybevevői részére teljesített, ízületi porcsejtek szaporítása keretében elért forgalom hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) alóli mentesítését.
Jogi háttér
A hatodik irányelv
3. A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében a HÉA alá tartozik „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
4. A hatodik irányelv 9. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében:
„(1) Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található.
(2) Azonban
[…]
c) a következők vonatkozásában:
[...]
– ingó materiális javakon végzett munkák,
a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a tevékenységet fizikailag végzik;
[…]”
5. A hatodik irányelv „Bizonyos közhasznú tevékenységek mentessége” című 13. cikkének A. része (1) bekezdésének c) pontjában előírja:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[…]
c) azon egészségügyi ellátások, amelyeket az érintett tagállam által meghatározott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói fejtenek ki;
[…]”
6. Az említett irányelv 28b. cikkének F. része szerint:
„Eltérve a 9. cikk (2) bekezdésének c) pontjától, azon helyet, ahol az ingó materiális javak értékelését, illetve a rajtuk végzett munkát olyan vásárló veszi igénybe, akit nem azon tagállamban tartanak a hozzáadottérték‑adó tekintetében nyilván, mint amelyikben e szolgáltatásokat ténylegesen nyújtják, olyan helynek kell tekinteni, mint amely azon tagállam területén található, amelyik kiadta a vásárló azon hozzáadottértékadó‑azonosító számát, amely keretében a szolgáltatást neki nyújtották.
[…]”
A nemzeti szabályozás
7. A forgalmi adóról szóló törvénynek az alapügy tényállása idején hatályos változata (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, 1270. o., a továbbiakban UStG) 3a. cikke (2) bekezdésének 3. pontja többek között az alábbiakat mondta ki:
„A következő egyéb szolgáltatásokat ott teljesítik, ahol a vállalkozó az adott időpontban kizárólagosan vagy meghatározó részben tevékenykedik:
[…]
c) ingó materiális javakon végzett munkák és ezen javak szakvéleményezése. Amennyiben a szolgáltatást igénybe vevő a szolgáltatást nyújtó vállalkozóval szemben egy részére valamely más tagállam által kiadott hozzáadottértékadó‑azonosító számot alkalmaz, az ezen szám alatt igénybe vett szolgáltatás a másik tagállam területén teljesítettnek minősül [...]”
8. Az UStG 4. §‑ának 14. pontja alapján az UStG 1. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja alá tartozó forgalomból adómentes:
„az orvosi, fogorvosi, gyógyítói, fizioterápiás (mozgásterápiás), szülészi, illetve a jövedelemadóról szóló törvény (Einkommensteuergesetz) 18. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja szerinti bármely más hasonló orvosi hivatás gyakorlása keretében végzett, valamint a klinikai vegyész által végzett tevékenységekből származó forgalom [...]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
9. A VTSI Németországban letelepedett biotechnológiai társaság, amely a szövettenyésztés területén tevékenykedik. Az emberi szövetek, így különösen a porcszövetek megbetegedéseinek diagnosztizálására és kezelésére szolgáló technológiák kutatásával, fejlesztésével, létrehozásával és értékesítésével foglalkozik.
10. Az alapügy tárgyát a VTSI által a porcsejteknek (kondrocitáknak) a betegbe történő visszaültetése céljából történő szaporításával kapcsolatban teljesített azon ügyletek képezik, amelyek esetében a szolgáltatást igénybe vevők (orvosok vagy klinikák) más tagállamban honosak, és a VTSI a számláin feltüntette azok HÉA‑azonosító számát.
11. Az eljárást a Bundesfinanzhof az alábbiak szerint írja le. Az orvos vagy a klinika a betegből kivett porcanyag‑szövetmintát megküldi a VTSI részére. A szövetet a VTSI oly módon dolgozza fel, hogy a porcsejtek (kondrociták) kioldhatóvá váljanak. Az ízületi porcsejteket saját vérszérumuk környezetében, inkubátorban történő előkészítést követően rendszerint három–négy héten belül tenyésztés útján szaporítják. A kitenyészett sejteket vagy beviszik kollagénmembránba egyfajta „porctapasz” létrehozása érdekében, vagy nem. Mindkét esetben elküldik azokat a beteg kezelését végző orvosnak vagy klinikának a betegbe történő visszaültetés céljából.
12. A VTSI e szolgáltatásokat HÉA‑mentesként kezelte a más tagállamokban letelepedett megrendelők részére történő szolgáltatásnyújtás esetén.
13. A Finanzamt azonban adókötelesnek tekintette e szolgáltatásokat, és 2003. december 17‑i határozatában a 2002. év vonatkozásában megállapította a VTSI által fizetendő forgalmi adó összegét.
14. Az e határozattal szemben előterjesztett panasz elbírálására irányuló eljárásban, majd a Finanzgericht Köln előtt a VTSI azzal érvelt, hogy a porcsejtek szaporítása nem egészségügyi ellátás, hanem sokkal inkább „rutinszerű labormunkákról” van szó, amelyet biotechnikai vagy orvostechnikai asszisztensek végeznek. Pontosította, hogy a szükséges minőségi ellenőrzéseket egy okleveles gyógyszerész és egy külső vegyész végzi.
15. A Finanzgericht Köln (adóügyi bíróság) a VTSI keresetének helyt adott. Megállapította, hogy a sejtszaporítás az UStG 3a. §‑a (2) bekezdése 3. pontjának c) alpontja értelmében „ingó materiális javakon végzett munkának” tekintendő szolgáltatás. Az említett bíróság úgy vélte, hogy a beteg testétől történő elválasztással a transzplantáció céljából kivett szervek is ingó dolgoknak minősülnek. Az ingó materiális javak fogalma alá történő besorolást nem érinti, hogy a leválasztott testrészt később saját (autológ felhasználás) vagy idegen testbe (allogén felhasználás) történő transzplantációra használják‑e fel.
16. Annak megállapítását követően, hogy a szolgáltatás más tagállamokban letelepedett igénybevevői a saját tagállamuk által részükre kiadott HÉA‑azonosító számot alkalmazták, a Finanzgericht Köln úgy ítélte, hogy a szóban forgó ügyletek Németországban nem adókötelesek.
17. A Finanzamt felülvizsgálati kérelmet nyújtott be az említett ítélet ellen. A Bundesfinanzhof előtt folyamatban lévő eljárásban azt állítja, hogy a sejtek – figyelembe véve azoknak a beteg a testétől történő rövid idejű elválasztását – nem válnak ingó javakká, és ezért a sejtszaporítás nem tartozik az UstG 3a. §‑a (2) bekezdése 3. pontjának c) alpontja szerinti „munkák” fogalma alá. A Finanzamt szerint a más tagállam által adott HÉA‑azonosító számnak az UStG 3a. §‑a (2) bekezdése 3. pontjának c) alpontja szerinti alkalmazása sem áll fenn, mivel ehhez a felperes és a szolgáltatás igénybevevője között előzetesen létrejött kifejezett megállapodásra lett volna szükség.
18. A kérdést előterjesztő bíróság álláspontja szerint a szaporított porcsejteknek a kezelő orvos vagy klinika részére történő átadása során nem termékértékesítésről van szó, mivel a VTSI nem rendelkezik szabadon a porcanyaggal. A sejtszaporítás szolgáltatásnyújtásnak minősül, és Németországban nem adóköteles, ha e szolgáltatás teljesítésének helye másik tagállamban található. Ez az eset azonban csak akkor állhatna fenn, ha a hatodik irányelv 28b. cikke F. részét úgy kellene értelmezni, hogy a VTSI szolgáltatása e rendelkezés hatálya alá tartozik. Ellenkező esetben az ügyletnek adókötelesnek kell lennie Németországban, kivéve, ha az említett irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett „egészségügyi ellátás[nak]” tekinthető.
19. E körülmények között a Bundesfinanzhof az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) Úgy kell‑e értelmezni a [hatodik irányelv] 28b. cikke F. részének első bekezdését, hogy:
a) e rendelkezés szerinti »ingó materiális javak[nak]« minősül az az emberből kivett porcanyag (szövetminta), amelyet átadnak a vállalkozó részére sejtszaporítás és az ezt követő, az érintett beteg részére implantátumként történő visszaadás céljából,
b) az ízületi porcsejteknek a porcanyagból történő kioldása és az ezt követő sejtszaporítás e rendelkezés szerint ingó materiális javakon végzett »munkának« minősül,
c) a szolgáltatást az igénybevevő részére már akkor »a [HÉA]‑azonosító száma alatt teljesítették«, amikor ezt a számot a szolgáltatást nyújtó számláján feltüntették, anélkül hogy kifejezett írásbeli megállapodás jött volna létre ennek alkalmazásáról?
2) Az előbbi kérdések bármelyikére adandó nemleges válasz esetén úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontját, hogy az ízületi porcsejtek emberből kivett porcanyagból történő kioldása és az ezt követő sejtszaporítás akkor minősül »egészségügyi ellátás[nak]«, ha a sejtszaporítással nyert sejteket visszaültetik a donorba
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
A második kérdésről
20. A kérdést előterjesztő bíróság második kérdésével – amelyet indokolt elsőként vizsgálni – lényegében arra kíván választ kapni, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy az ízületi porcsejtek emberből kivett porcanyagból történő kioldása és az ezt követő sejtszaporítás akkor minősül az említett rendelkezés értelmében „egészségügyi ellátás[nak]”, ha az e sejtszaporítással nyert sejteket a donorba való visszaültetésre szánják..
21. Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv nagyon tágan határozza meg a HÉA hatályát, ugyanis az adóztatott tevékenységekre vonatkozó 2. cikke szerint az a termékimporton kívül kiterjed az adóalany által e minőségében belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra (lásd különösen a C‑255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑1609.o.] 49. pontját, a C‑401/05. sz. VDP Dental Laboratory ügyben 2006. december 14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑12121. o.] 22. pontját, valamint a C‑262/08. sz. CopyGene‑ügyben 2010. június 10‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 23. pontját).
22. Az említett irányelv 13. cikke azonban bizonyos tevékenységeket mentesít a HÉA alól. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az e cikkben előírt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a HÉA‑rendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (lásd különösen a C‑349/96. sz. CPP‑ügyben 1999. február 25‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑973. o.] 15. pontját és a fent hivatkozott CopyGene‑ügyben hozott ítélet 24. pontját).
23. Ezenkívül az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a hatodik irányelv 13. cikkében említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után HÉÁ‑t kell fizetni. Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének összhangban kell állnia a fent említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania a közösségi HÉA‑rendszer lényegéből következő adósemlegesség elvének követelményeit. A szigorú értelmezés e szabálya tehát nem jelenti azt, hogy az említett 13. cikk szerinti adómentesség meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat (lásd különösen a C‑445/05. sz. Haderer‑ügyben 2007. június 14‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑4841. o.] 18. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot, valamint a fent hivatkozott CopyGene‑ügyben hozott ítélet 26. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).
24. Különösen a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdése c) pontjában említett mentesség vonatkozásában az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az „egészségügyi ellátások” fogalma olyan szolgáltatásokra vonatkozik, amelyek célja a betegségek és az egészségügyi zavarok diagnosztizálása, kezelése és lehetőség szerint azok gyógyítása (a fent hivatkozott CopyGene‑ügyben hozott ítélet 28. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Bár az egészségügyi ellátásoknak terápiás célokat kell szolgálniuk, az előző pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlat alapján ebből nem szükségszerűen következik az, hogy valamely szolgáltatás terápiás céljának különösen szűk értelmet kell tulajdonítani (a fent hivatkozott CopyGene‑ügyben hozott ítélet 29. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
25. A jelen esetben kétségtelen, hogy az a folyamat, amely ízületi porcsejteknek emberből kivett porcanyagból történő kioldásában, és e sejteknek a betegbe való visszaültetés céljából ezt követően történő szaporításában áll, összességében terápiás célt szolgál.
26. Nem vitatott, hogy a VTSI által nyújtott sajátos szolgáltatások a teljes eljárásnak csak egy részét képezik. Mindazonáltal azok – ahogyan a főtanácsnok indítványának 23. pontjában rámutatott – az eljáráshoz nélkülözhetetlen, azzal együtt járó és attól elválaszthatatlan szolgáltatásokat jelentenek, amely eljárásnak egyetlen szakasza sem végezhető el hasznosan a többi szakasztól függetlenül.
27. A fentiekből következik, hogy az ízületi porcsejtek emberből kivett porcanyagból történő kioldása és e sejtek ezt követő – terápiás célú visszaültetésre irányuló – szaporítása a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontjában említett „egészségügyi ellátás” fogalma alá tartozik. Ezen értelmezés ráadásul megfelel az említett rendelkezés által kitűzött, az egészségügyi gyógykezelések költségeinek csökkentésére irányuló célnak (lásd a C‑106/05. sz. L.u.P.‑ügyben 2006. június 8‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑5123. o.] 29. pontját).
28. E vonatkozásban nincs jelentősége annak a körülménynek, hogy az említett szolgáltatásokat olyan laboratóriumi személyzet teljesíti, amelynek tagjai nem rendelkeznek orvosi végzettséggel, mivel nem szükséges, hogy a terápiás célú ellátásokat minden vonatkozásban orvosi személyzet teljesítse (lásd ebben az értelemben a C‑141/00. sz. Kügler‑ügyben 2002. szeptember 10‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑6833. o.] 41. pontját és a fent hivatkozott L.u.P.‑ügyben hozott ítélet 39. pontját).
29. Végül hozzá kell tenni, hogy azon körülmény, miszerint a szaporított sejteket azon betegbe ültetik vissza, akiből kivették, és nem harmadik személybe, főszabály szerint nem érinti valamely szolgáltatás „egészségügyi ellátás[ként]” történő minősítését (lásd analógia útján a fent hivatkozott CopyGene‑ügyben hozott ítélet 51. pontját).
30. A német kormány azon érvét illetően, hogy a szóban forgó szolgáltatások „egészségügyi ellátás[ként]” történő minősítése ellentétes lehet az adósemlegesség elvével, amennyiben a VTSI által kidolgozott „porctapasz” funkcionálisan a gyógyszerkészítményekhez hasonlítható, amelyek nem mentesek a HÉA alól, elegendő megállapítani, hogy valamely szolgáltatás „egészségügyi ellátás[ként]” történő minősítése csak saját jellegétől függhet, anélkül hogy jelentősége lenne azon kérdésnek, hogy rendelkezésre áll‑e helyettesítő gyógyszerkészítmény, vagy sem.
31. Ahogyan ugyanis a főtanácsnok indítványának 28. pontjában rámutatott, a kezelések egyes fajtáinak már eddig is volt gyógyszerészeti alternatívája, míg másoknak nincs, de a jövőben majd lehet, e két kategória tehát folyamatos fejlődés tárgyát képezi.
32. A fenti megfontolások összességére tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az ízületi porcsejtek emberből kivett porcanyagból történő kioldása és e sejtek ezt követő – terápiás célú visszaültetés érdekében végzett – szaporítása az említett rendelkezés értelmében vett „egészségügyi ellátás[nak]”minősül.
Az első kérdésről
33. A második kérdésre adott válaszra tekintettel az első kérdésre szükségtelen válaszolni.
A költségekről
34. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
Az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az ízületi porcsejtek emberből kivett porcanyagból történő kioldása és e sejtek ezt követő – terápiás célú visszaültetés érdekében végzett – szaporítása az említett rendelkezés értelmében vett „egészségügyi ellátás[nak]”minősül.