62010CC0342_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šajā pienākumu neizpildes lietā Tiesai jāatbild uz jautājumu, vai Somija diskriminējoši apliek ar nodokļiem dividendes, kas izmaksātas nerezidentu finansētiem pensiju fondiem (turpmāk tekstā – “pensiju fondi nerezidenti”) (2) .
2. Šādi pensiju fondi parasti no dalībniekiem un/vai to vārdā saņem iemaksas, ko tie iegulda, lai saņemtu ienākumus kā dividenžu izmaksu. Daļa no šādiem ienākumiem tiek izmantota darbības izmaksu segšanai, tomēr lielākā to daļa tiek ieskaitīta rezervēs, no kurām tiek izmaksātas pensijas to saņēmējiem. Noteiktos gadījumos arī fondu pārvaldes sabiedrībām ir tiesības gūt peļņu.
3. Somijā dibinātiem pensiju fondiem (turpmāk tekstā – “pensiju fondi rezidenti”) izmaksājamām dividendēm tiek piemērota nodokļa likme 19,5% apmērā (3) . Tomēr tā ienākumu daļa, kas tiek ieskaitīta rezervēs, nodokļu piemērošanas nolūkos tiek pielīdzināta izdevumiem un tādēļ var tikt atskaitīta no apliekamā ienākuma. Līdz ar to ienākumi no šādiem ieguldījumiem faktiski netiek aplikti ar nodokļiem to gūšanas brīdī. Tomēr izmaksas brīdī atbilstoši apdrošināšanas līgumiem tas ir izmaksu saņēmēju apliekamais ienākums.
4. Pensiju fondiem nerezidentiem izmaksātās dividendes Somija var aplikt ar nodokļiem vienīgi tad, ja tās izmaksātas Somijas teritorijā. Līdz ar to pensiju fondiem nerezidentiem tiek piemērota atšķirīga kārtība, kurā paredzēts dividenžu izmaksām piemērot ieturējuma nodokli ar 19,5 % likmi (4) . Tomēr nepastāv mehānisms, kas būtu pielīdzināms pensiju fondiem rezidentiem piemērojamajai kārtībai, ka ienākumiem, kas tiek ieskaitīti rezervēs, dalībvalsts režīms paredz nodokļu priekšrocības.
5. Komisija apgalvo, ka atšķirīgā nodokļu piemērošana ir diskriminējoša.
Atbilstošās tiesību normas
ESD Līgums un EEZ līgums
Līgums
6. LESD 63. pantā ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi starp dalībvalstīm un trešām valstīm.
7. LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēts, ka LESD 63. pants neattiecas uz dalībvalstu tiesībām “piemērot atšķirīgas attiecīgo nodokļu likumu normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu pastāvīgās dzīvesvietas vai “kapitāla ieguldījumu vietas” dēļ”.
8. LESD 65. panta 3. punktā ir noteikts, ka 1. apakšpunktā minētie pasākumi un procedūras “[..] nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 63. pants”.
9. Ar EEZ līguma (5) 40. pantu būtībā tiek paplašināts LESD 63. panta aizliegums attiecībā uz Eiropas Ekonomikas zonu (turpmāk tekstā – “EEZ”).
10. EEZ līguma 6. pantā ir noteikts, ka EEZ līguma noteikumus, ciktāl tie būtībā ir identiski attiecīgajā laikā piemērojamajiem EEK un EOTK līgumu noteikumiem (kā arī tiesību aktiem, kas pieņemti, tos piemērojot), interpretē saskaņā ar atbilstošo Tiesas judikatūru EEZ līguma parakstīšanas brīdī (6) . Tiesai ir jurisdikcija piemērot EEZ līgumu Eiropas Savienības teritorijā (7) .
11. Tātad EEZ līguma noteikumi, kas aizliedz brīvas kapitāla aprites ierobežošanu, ciktāl tas iespējams, jāinterpretē tāpat kā LESD 63. un 65. pants.
Direktīva 77/799/EEK
12. Direktīvā 77/799/EEK (8) tiek regulēta informācijas apmaiņa starp dalībvalstīm, lai nodrošinātu pareizu nodokļu piemērošanu ienākumiem un kapitāla pieaugumam. Šī direktīva netiek apskatīta šajā tiesvedībā; bet tai ir nozīme, ciktāl Komisija skaidro, ka tās prasība attiecas tikai uz tām EEZ valstīm, uz kurām attiecas Direktīva 77/799/EEK (9) .
Direktīva 88/361/EEK
13. Ar Direktīvu 88/361/EEK (10) tika ieviesta pilnīga kapitāla aprites liberalizācija, 1. panta 1. punktā nosakot prasību dalībvalstīm atcelt jebkādus kapitāla aprites ierobežojumus. Kopš EK 56. un 58. panta (šobrīd LESD 63. un 65. pants) ietveršanas Līgumā 1994. gadā (11), Direktīvas 88/361/EEK pielikumā pievienotajai nomenklatūrai, veicot vērtējumu, vai konkrētais darījums ir kapitāla aprite LESD 63. panta izpratnē, ir indikatīvs raksturs (12) . EEZ līguma 40. pants jāinterpretē kontekstā ar XII pielikumu. Šajās normās ir tieša atsauce uz Direktīvu 88/361/EEK un to, kā šī direktīva ir jāinterpretē EEZ līguma izpratnē.
Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva
14. Šajā tiesvedībā netiek apskatīta mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva (13) . Tomēr tā jāņem vērā tiktāl, ciktāl tā regulē dubulto nodokļu uzlikšanu dividenžu izmaksai. Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas mērķis ir, ieviešot vienoto nodokļu režīmu, novērst jebkādus trūkumus attiecībā uz sadarbību starp uzņēmumiem no dažādām dalībvalstīm, salīdzinot ar vienas dalībvalsts uzņēmumu sadarbību, tādējādi veicinot sabiedrību grupu veidošanu ES līmenī (14) . Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva nodrošina, ka mātesuzņēmumam saņemot dividendes (šajā direktīvā tās ir apzīmētas kā sadalītā peļņa) no sava meitasuzņēmuma, mātesuzņēmuma valstij ir jāatturas no šīs peļņas aplikšanas ar nodokļiem, vai, ja tiek piemērots nodoklis, jāatļauj mātesuzņēmumam atskaitīt no maksājamā nodokļa to uzņēmuma ienākuma nodokļa daļu, ko meitasuzņēmums nomaksājis pirms konkrēto dividenžu izmaksas (15) . Turklāt, lai nodrošinātu mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas nodokļu neitralitāti, direktīvas 5. pantā noteikts, ka: “Peļņu, ko meitasuzņēmums sadalījis mātesuzņēmumam, atbrīvo no ieturējuma nodokļa” (16) .
Valsts tiesību akti
15. Likums par uzņēmējdarbības ienākuma nodokli ( Laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968 ) (turpmāk tekstā – “ LEV ”) nosaka pensiju fondiem rezidentiem izmaksājamo dividenžu aplikšanu ar nodokļiem. LEV
6.a panta un 11. panta, skatot tos kopsakarā, interpretēšana norāda, ka pensiju fondiem izmaksājamās dividendes ir apliekamas ar nodokli kā ienākumi.
16. Saskaņā ar LEV
6.a pantu un Likuma par ienākuma nodokli 2. pantu ( tuloverolaki 1535/1992 ) pensiju fondu veiktajām izmaksām piemērojams nodoklis ar 19,5 % likmi.
17. LEV
7. pantā ir noteikts, ka izdevumi un zaudējumi, kas radušies ienākumu gūšanas vai nodrošināšanas laikā no saimnieciskās darbības, ir atskaitāmi pirms nodokļu aprēķināšanas.
18. LEV
8. panta pirmās daļas 10. punktā noteikts, ka 7. panta izpratnē attaisnotie izdevumi ietver apdrošināšanas sabiedrību, apdrošināšanas asociāciju, krājsabiedrību un līdzīgu apdrošināšanas organizāciju likumiskās izmaksas, kas paredzētas to saistību izpildei kopā ar summām šo saistību izpildei, kā arī summas, kas atbilstoši apdrošināšanas industrijas darbības principiem (17) ir nepieciešamas saistību segšanai pensiju ieguldījumiem un citām apdrošināšanas saistībām (18) .
19. Dividenžu izmaksai no Somijas uzņēmumiem pensiju fondiem nerezidentiem tiek piemērots ieturējums saskaņā ar Likumu par nodokļu ieturēšanu ienākumu izcelsmes vietā ( lähdeverolaki 627/1978 ). Saskaņā ar Likuma par nodokļu ieturēšanu ienākumu izcelsmes vietā 3.–7. pantu ieturējuma nodokļa likme ir 19,5 %. Likme ir zemāka, ja tiek piemērota konvencija par dubultās nodokļu uzlikšanas novēršanu (19) .
Tiesvedības priekšvēsture
20. Saskaņā ar LESD 258. pantā paredzēto kārtību Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka, ieviešot un piemērojot sistēmu, atbilstoši kurai dividendes, kas izmaksātas pensiju fondiem nerezidentiem, tiek diskriminējoši apliktas ar nodokļiem, Somijas Republika nav izpildījusi savus pienākumus saskaņā ar LESD 63. pantu un EEZ līguma 40. pantu. Komisija lūdz Tiesu piespriest Somijas Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
21. Dānijas, Francijas, Nīderlandes, Zviedrijas un Apvienotās Karalistes valdības ir iestājušās lietā, atbalstot Somijas Republiku.
22. Komisija un Somijas, Nīderlandes un Zviedrijas valdības sniedza mutiskus apsvērumus 2012. gada 10. maija tiesas sēdē.
Vērtējums
Ievada apsvērumi
23. Pirmkārt, Somijas valdība uzskata, ka Komisijas prasība nav pieņemama. Somija apgalvo, ka prasība neatbilst Tiesas Reglamenta 38. panta 1. punkta c) apakšpunktam tādēļ, ka tajā nav pietiekami skaidri un nepārprotami uzskaitītas prasības, ļaujot Somijas Republikai sagatavot aizstāvību un Tiesai lemt par prasību.
24. Lai arī Komisijas prasību būtu vieglāk izvērtēt, ja tā būtu precīzāk noformulēta, izvērtējot Somijas valdības aizstāvības argumentus, ir skaidrs, ka tā ir izpratusi Komisijas prasību. Turklāt prasība ir bijusi pietiekami skaidra, lai piecu dalībvalstu valdības varētu iesniegt apsvērumus par izskatāmo jautājumu. Līdz ar to es neuzskatu, ka Somijai būtu liegtas tiesības uz aizstāvību.
25. Otrkārt, šī tiesvedība ir par fondētajiem pensiju fondiem. Šādi pensiju fondi uzkrāj aktīvus, kas tiek izmantoti izmaksām personām, ar ko fondiem ir līgumi par apdrošināšanu. Aktīvi pieder fondam, un to izmantošana ir pieļaujama tikai izmaksu veikšanai (20) . Fondētie pensiju fondi parasti ieskaita summas, ko ieguvuši ieguldījumu rezultātā, rezervēs, lai varētu segt nākotnes saistības (21) . Tiesas sēdē Somijas Republika paskaidroja, ka pārskaitījumu veikšanu nosaka tiesību akti. Nav strīda par to, ka pensiju fondi nerezidenti veic šīs pašas darbības saistībā ar dividenžu izmaksu ieskaitīšanu rezervēs ar tādu pašu mērķi kā pensiju fondi rezidenti.
26. Treškārt, dividenžu izmaksas parasti uzskata par ienākumiem (kas saņemti), nevis izdevumiem (22) . Līdz ar to dividendes principā kopumā apliek ar nodokļiem kā ienākumus (23) . Tomēr atbilstoši attiecīgajiem valsts pasākumiem pensiju fondiem (vai līdzīgām organizācijām, kas veic līdzīgu apdrošināšanas darbību) ir atļauts nodokļu piemērošanas nolūkos uzskatīt dividenžu izmaksu, ko tie saņem un ieskaita rezervēs, par izdevumiem. Nosakot summu, no kā aprēķināmi nodokļi, dividendes atskaita no pensiju fonda ienākumiem.
27. Manuprāt, šāda shēma rada nodokļu priekšrocību, kas rodas attiecīgo saistību būtības un pensiju fondu darbību dēļ.
28. Ceturtkārt, Līgumā nav definēts, ko nozīmē “kapitāla aprite” LESD 63. panta izpratnē. Lai arī dividenžu izmaksa nav tieši nosaukta par kapitāla apriti Direktīvai 88/361/EEK pievienotajā nomenklatūrā, tiesības saņemt šādus maksājumus rada dalība jaunos vai pastāvošos uzņēmumos pielikuma I sadaļas 2. apakšsadaļas izpratnē un/vai darījumiem ar vērtspapīriem kapitāla tirgū atbilstoši III sadaļas A apakšsadaļas 1. un 3. punktam (24) . Aktīvu, kas dod tiesības uz dividenžu izmaksu, iegūšana nepārprotami uzskaitīta nomenklatūras pielikumā, lai arī dividenžu izmaksa vispārīgi tiek uzskatīta par ienākumu nodokļu aprēķināšanas nolūkā.
29. Piektkārt, neharmonizētajos tiešo nodokļu piemērošanas jautājumos dalībvalstīm ir jāizlemj, vai izmantot savu kompetenci piemērot nodokļus. Neatkarīgi no tā, atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai dalībvalstīm šī kompetence jāizlieto atbilstoši ES tiesībām un līdz ar to nav pieļaujama tieša vai netieša diskriminācija atkarībā no pilsonības (25) .
Diskriminācija
30. Komisija apgalvo, ka, tā kā pensiju fondiem rezidentiem ir tiesības kā attaisnotos izdevumus atskaitīt dividenžu maksājumus, kas ieskaitīti rezervēs, šiem pensiju fondiem tiek (praktiski) piemērots atbrīvojums no nodokļa. Pensiju fondiem nerezidentiem ir neizdevīgāks stāvoklis, jo nodoklis par dividenžu izmaksu tiek piemērots pirms izmaksas kā ieturējuma nodoklis, kura aprēķināšanā nav piemērojami atskaitījumi. Komisija pamato, ka atšķirīgs nodokļu režīms padara pārrobežu kapitāla apriti mazāk pievilcīgu, atturot pensiju fondus nerezidentus no akciju vai daļu iegādes Somijas uzņēmumos. Tādējādi pensiju fondiem tiek liegts izplatīt to ieguldījumus un maksimāli palielināt to peļņu, kas izmantojama pensiju izmaksām apdrošinātajām personām.
31. Somija nepiekrīt, ka pensiju fondi rezidenti ir atbrīvoti no nodokļa izmaksātajām dividendēm. Tā norāda, ka kopumā visiem pensiju fondiem ir piemērojams nodoklis. Tomēr tā piekrīt, ka pensiju fondiem nerezidentiem ir atšķirīgs regulējums no pensiju fondiem rezidentiem un noteiktos gadījumos iespēja uzskatīt dividenžu izmaksu par attaisnotajiem izdevumiem var radīt situāciju, kad nodoklis nav jāmaksā.
32. Ir skaidrs, ka attiecīgie valsts pasākumi rada nodokļu priekšrocību, kas nav attiecināma uz pensiju fondiem nerezidentiem.
33. Pensiju fondi iegūst un uztur kapitāla aktīvus, lai ilgtermiņā gūtu ienākumus. Šādas atšķirības dividenžu aplikšanā ar nodokļiem ierobežo brīvu kapitāla apriti tādējādi, ka tās samazina pensiju fondu nerezidentu interesi par ieguldījumu veikšanu Somijā. Līdz ar to Somijas uzņēmumu iespējas piesaistīt ieguldījumus no ārvalstu pensiju fondiem ir vairāk ierobežotas (26) .
34. Līdz ar to es uzskatu, ka, atļaujot pensiju fondiem rezidentiem atzīt rezervēs ieskaitītās dividenžu izmaksas par attaisnotiem izdevumiem, vienlaikus neradot šādu priekšrocību pensiju fondiem nerezidentiem, attiecīgie valsts pasākumi rada ierobežojumu brīvai kapitāla apritei LESD 63. panta izpratnē.
Attaisnojums
35. Vai atšķirīga attieksme pret pensiju fondiem rezidentiem un nerezidentiem ir attaisnojama?
LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts
36. Somija, ko atbalsta dalībvalstu, kas iestājušās lietā, valdības, pamato, ka LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunkts atļauj nošķirt pensiju fondus, kuriem ir atšķirīga situācija atkarībā no rezidences vietas, un attiecīgi piemērot valsts pasākumus.
37. Šajā aspektā 65. panta 1. punkta a) apakšpunkta norma kā izņēmums no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri (27) . To nevar interpretēt kā tādu, kas nozīmē, ka jebkurš valsts pasākums, kas nošķir nodokļu maksātājus atkarībā no to rezidences vietas, ir automātiski atzīstams par Līgumam atbilstošu (28) .
38. Ir jānošķir LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā pieļautā atšķirīgā attieksme un ar LESD 65. panta 3. punktu aizliegtā patvaļīgā diskriminācija. Lai valsts pasākums varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti – LESD 63. pantu, ir vajadzīgs, lai atšķirīgā attieksme būtu piemērota situācijās, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai tas ir jāpamato primāriem sabiedrības interešu apsvērumiem (29) .
39. Šo jautājumu tiesa vairākkārt ir izvērtējusi lietās par ekonomisko dubulto aplikšanu ar nodokļiem (30) . Vispārējais noteikums ir tāds, ka dalībvalstis var ieviest pasākumus, kas novērš vai samazina vairāku nodokļu piemērošanas ietekmi vai arī dubulto aplikšanu ar nodokļiem attiecībā uz peļņu, ko sadala sabiedrība rezidente un kur akcionāri rezidenti un nerezidenti, kam izmaksā dividendes, obligāti neatrodas salīdzināmās situācijās (31) .
40. Tomēr, sākot no brīža, kad dalībvalsts vienpusēji vai vienojoties uzliek nodokli ne tikai akcionāru rezidentu peļņai, bet arī akcionāru nerezidentu peļņai par dividendēm, kuras tie saņem no sabiedrības rezidentes, minēto akcionāru nerezidentu situācija kļūst salīdzināma tai, kādā atrodas akcionāri rezidenti (32) .
41. Atbilstoši tam, kā to skaidrojusi Tiesa: “Tikai tas vien, ka šī pati valsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka nodokļi tiks uzlikti vairākkārt vai radīsies ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai dividenžu saņēmēju sabiedrību nerezidentu kapitāla aprites brīvība nebūtu ierobežota, kas principā ir aizliegts EKL 56. pantā, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij ir jānodrošina, ka tās valsts tiesībās paredzētajā sistēmā, lai novērstu vai samazinātu nodokļa uzlikšanu virknē ekonomiskā dubultā nodokļa uzlikšana, pret sabiedrībām akcionārēm nerezidentēm ir jāattiecas tāpat kā pret sabiedrībām akcionārēm rezidentēm” (33) .
42. Šajā tiesvedībā vērtējamo attiecīgo valsts pasākumu mērķis ir ņemt vērā noteiktu pensiju fondu (un citu līdzīgu organizāciju) mērķi uzkrāt līdzekļus, kas tiek ieskaitīti rezervēs un galu galā izmantoti, lai segtu nākotnes apdrošināšanas saistības. Atļaujot šīm organizācijām atskaitīt dividendes kā attaisnotos izdevumus, jebkura nodokļa piemērošana tiek atlikta līdz brīdim, kad atbilstoši līgumam tiek veikts apdrošināšanas maksājums un ar nodokli tiek aplikts šī maksājuma saņēmējs.
43. Lai arī pensiju fondi nerezidenti veic tādas pašas darbības un darbojas tādu pašu mērķu sasniegšanai kā pensiju fondi rezidenti, attiecībā uz līdzekļu ieskaitīšanu rezervēs Somija ir izvēlējusies aplikt ar nodokli šādiem fondiem izmaksātās dividendes. Ņemot vērā to, ka rezervju veidošana ir būtisks to darbības elements, es uzskatu, ka pensiju fondi nerezidenti, kas saņem dividendes no Somijas sabiedrībām, ir salīdzināmā situācijā ar pensiju fondiem rezidentiem.
44. Šajos apstākļos es uzskatu, ka, tā kā nerezidentu pensiju fondiem nav atļauts dividendes, ko tie saņem no Somijas sabiedrībām, atskaitīt kā attaisnotos izdevumus, attiecīgie valsts pasākumi ir uzskatāmi par brīvas kapitāla aprites ierobežojumu, kas aizliegts LESD 63. pantā.
Nodokļu teritorialitāte
45. Somijas un lietā iestājušos dalībvalstu valdības apgalvo, ka atšķirīgais nodokļu režīms pensiju fondiem rezidentiem un nerezidentiem ir attaisnojams ar nodokļu teritorialitātes principu. Tās pamato, ka šis princips paredz, ka nerezidentiem (kam ir ierobežotas nodokļu maksāšanas saistības) tiek aplikti tikai ienākumi, kuri radušies valstī, kas piemēro nodokļus (Somijā), un izdevumi, kuri ir tieši saistīti ar saimniecisko darbību, kas rada šo apliekamo ienākumu, ir atskaitāmi nodokļu uzlikšanas mērķiem (34) . Savukārt attiecībā uz rezidentiem (kas ir attiecīgā nodokļu režīma subjekti) nodoklis tiek aprēķināts no to visiem ienākumiem un izdevumiem.
46. Nodokļu teritorialitātes princips starptautiskajās nodokļu tiesībās nav definēts, tomēr Tiesa to ir atzinusi (35) . Piekrītu, ka valsts, kas piemēro nodokļus, kompetence tiek noteikta atbilstoši šim principam (36) .
47. Neraugoties uz to, manā ieskatā, tas nenozīmē, ka attiecīgie valsts pasākumi, kas jāizvērtē šajā lietā, līdz ar to automātiski ir ārpus LESD 63. panta tvēruma. Atšķirīga attieksme pret pensiju fondiem rezidentiem un nerezidentiem nevar tikt uzskatīta par saderīgu ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu, tikai atsaucoties uz šo principu (37) .
48. Somija un lietā iestājušās dalībvalstis atsaucas uz spriedumu lietā Gerritse (38), pamatojot, ka rezervēs ieskaitāmu dividenžu izmaksa uzreiz nerada izdevumus, kas ir tieši saistīti ar saimniecisko darbību (kapitāla ieguldījumu veikšanu Somijā), kas rada šīs dividendes. Attiecībā uz pensiju fondiem nerezidentiem šīs izmaksas nevarot uzskatīt par attaisnotajiem izdevumiem, jo nodokļu teritorialitātes princips paredzot, ka pensiju fondiem nerezidentiem Somijā ir ierobežotas nodokļu maksāšanas saistības. Līdz ar to ir pieļaujami atšķirīgi izturēties pret pensiju fondiem rezidentiem, jo šādi fondi visus nodokļus maksā Somijā.
49. Komisija arī atsaucas uz lietu Gerritse, pamatojot, ka attiecīgie valsts pasākumi ir jāinterpretē kā tādi, kas atzīst tiešu saistību starp dividenžu ieskaitīšanu rezervēs un kapitāla ieguldījumiem Somijā, kuru rezultātā tiek izmaksātas dividendes. Līdz ar to šādi ieskaitījumi arī pensiju fondiem nerezidentiem ir jāuzskaita kā attaisnotie izdevumi, ko neapliek ar nodokli.
50. Lietā Gerritse (39) Tiesa nosprieda, ka gadījumā, kad izdevumi ir tieši saistīti ar saimniecisko darbību, kas rada apliekamos ienākumus valstī, kura piemēro nodokli, rezidenti un nerezidenti atrodas salīdzināmā situācijā un līdz ar to izdevumiem ir jābūt atskaitāmiem pirms nodokļa piemērošanas.
51. Šī lieta atšķiras no iepriekšējām lietām, kur Tiesa ir vērtējusi, vai nodokļu maksātājiem nerezidentiem ir jānodrošina tādas pašas priekšrocības kā nodokļu maksātājiem rezidentiem attiecībā uz izdevumu atskaitīšanu pirms nodokļu piemērošanas (40) .
52. Apstākļi ir neparasti tādā aspektā, ka dividenžu izmaksa ir uzskatāma par ienākumu. Tie nav izdevumi. Attiecīgie valsts pasākumi rada juridisku fikciju, kas ļauj pensiju fondiem rezidentiem uzskatīt šādas izmaksas par izdevumiem.
53. Jautājums ir, vai šāda juridiska fikcija jāpiemēro arī pensiju fondiem nerezidentiem.
54. Lietā FKP Scorpio Konzertproduktio nen (41) Tiesa attiecībā uz tajā laikā EKL 59. un 60. pantu (šobrīd LESD 56. un 57. pants) noteica, ka šīs normas neaizliedz ņemt vērā izdevumus, kas atbilstoši lietas Gerritse judikatūrai nav tieši saistīti ar saimniecisko darbību, kuras dēļ radušies ar nodokļiem apliekamie ienākumi.
55. Es secinu, ka nodokļu teritorialitātes princips automātiski nenozīmē to, ka dividendēm, kas tiek izmaksātas pensiju fondiem nerezidentiem un ieskaitītas rezervēs (“izdevumi” saskaņā ar attiecīgajiem valsts pasākumiem) ir jābūt tieši saistītām ar darbību, kuras dēļ radies šis ienākums, lai tās varētu atskaitīt pirms aplikšanas ar nodokļiem.
Nodokļu sistēmas saskaņotība
56. Somija papildus izvirza pakārtotu pamatojumu, ka atšķirīgā attieksme ir attaisnojama, jo tā ir nepieciešama, lai nodrošinātu nodokļu sistēmas saskaņotību.
57. Atzīstot, ka nepieciešamību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību var pamatot ar pamatbrīvību īstenošanas ierobežojumu, piemērojot atšķirīgu režīmu, pamatojoties uz to, vai noteiktais gadījums notiek sistēmas ietvaros vai ārpus tās, Tiesa pastāvīgi ir uzsvērusi, ka šāds pamatojums ir atkarīgs no tā, vai pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensāciju ar noteiktu nodokļu piemērošanu (42) .
58. Lieta Bachmann (43) attiecās uz Beļģijas ienākuma nodokļa sistēmu, konkrētāk, par apdrošināšanas iemaksu, kas veiktas citā dalībvalstī, atskaitīšanu pirms nodokļu aprēķināšanas. H. Bahmann
noslēdza gan slimības un invaliditātes apdrošināšanas līgumus, gan dzīvības apdrošināšanas līgumu Vācijā, kur viņš tobrīd strādāja, pirms pārcēlās dzīvot un strādāt uz Beļģiju, no kurienes viņš turpināja veikt attiecīgās apdrošināšanas iemaksas saskaņā ar šiem līgumiem. Saskaņā ar Beļģijas tiesisko regulējumu viņam nevarēja atskaitīt šīs iemaksas no ienākumiem, kas apliekami ar nodokli, kā tas būtu iespējams, ja iemaksas tiktu veiktas Beļģijā. Tomēr Beļģijas valdība veiksmīgi apgalvoja, ka šādu iemaksu neaplikšana ar nodokļiem tiek kompensēta, uzliekot nodokli apdrošinātāju izmaksātajām pensijām, gadskārtējām izmaksām un kapitālam. Tiesa uzskatīja, ka nodokļu sistēmas saskaņotība nozīmē, ka gadījumā, ja valstij būtu pienākums veikt atskaitījumus no citā dalībvalstī veiktajām apdrošināšanas iemaksām, tai būtu jāapliek ar nodokli jebkura apdrošinātāju veiktā izmaksa. Tomēr to nevarētu garantēt. Līdz ar to nodokļu sistēmas saskaņotību nevarētu nodrošināt ar tādām tiesību normām, kas būtu mazāk ierobežojošas nekā Beļģijas tiesiskais regulējums.
59. Tiesas spriedums lietā Bachmann
ir pamatots ar secinājumu, ka atbilstoši Beļģijas tiesību normām attiecībā uz ienākuma nodokļa maksātāju pastāvēja tieša saikne (44) starp iespēju atskaitīt apdrošināšanas iemaksas un vēlāku apdrošinātāju izmaksāto summu aplikšanu ar nodokļiem. Attiecīgās Beļģijas tiesību normas noteica arī, ka apdrošinātāju veiktās izmaksas netiek apliktas ar nodokli, ja apdrošināšanas iemaksas nav
tikušas atskaitītas no apdrošināšanas ņēmēja apliekamā ienākuma.
60. Šajā lietā nepastāv atbilstošas saiknes starp nodokļu priekšrocību un nodokļa samaksas pienākumu.
61. Somijas sistēma sastāv no trīs elementiem: (i) pensiju fondiem veikto dividenžu izmaksai tiek piemērots nodoklis; (ii) izmaksātās dividendes, kas tiek ieskaitītas rezervēs, tiek atskaitītas kā attaisnotie izdevumi un (iii) pastāv iespēja, ka atliktais nodoklis par dividenžu izmaksu var tikt piemērots nākotnes izmaksām apdrošināšanas saņēmējiem saskaņā ar līgumiem.
62. Šie trīs atsevišķie elementi veido daļu no nodokļu sistēmas, bet nav pierādījumu par tiešu saikni starp tiem.
63. Saistībā ar nodokļu priekšrocību pensiju fondiem un iespējamo vēlāko nodokļu piemērošanu izmaksām, ko saņēmuši līgumu slēdzēji, Somija nav pierādījusi, ka atskaitījumi ir tieši saistīti ar jebkādu ienākuma nodokļa piemērošanu izmaksu saņēmējiem izmaksas brīdī saskaņā ar apdrošināšanas līgumu. Turklāt pensiju fondi kopumā veic ieguldījumus dažādos aktīvos un līdz ar to izmanto ienākumus no dažādiem avotiem, lai nodrošinātu rezervju esamību. Dividendes no kapitālieguldījumiem ir tikai viens no šiem avotiem. Šādos apstākļos – saskaņā ar apdrošināšanas līgumiem veiktās pensiju fondu izmaksas nesastāv tikai no izmaksātajām dividendēm. Līdz ar to nepastāv tiešas saiknes starp dividenžu izmaksām piemērotajiem nodokļiem saskaņā ar attiecīgajiem valsts pasākumiem un jebkādām pensiju izmaksām apdrošinātajām personām, kas var tikt apliktas ar ienākuma nodokli.
64. Līdz ar to, manuprāt, atšķirīgo attieksmi nevar attaisnot ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu sistēmas saskaņotību.
65. Es tāpēc secinu, ka attiecīgie valsts pasākumi nav attaisnojami.
Papildu jautājumi
Dubultie nodokļi
66. Ir divi aspekti saistībā ar dubulto nodokļu uzlikšanu, kas jāpaskaidro.
67. Pirmkārt, Somijas nodokļu sistēma paredz, ka dividenžu izmaksai, ko veic Somijas uzņēmums pensiju fondam nerezidentam, kas saskaņā ar meitasuzņēmumu un mātesuzņēmumu direktīvas 2. un 3. panta 1. punktu ir arī tā mātesuzņēmums, nepiemēro ieturējuma nodokli 19,5 % apmērā saskaņā ar Likuma par nodokļu ieturēšanu ienākumu izcelsmes vietā 3.–7. pantu (45) .
68. Saskaņā ar meitasuzņēmumu un mātesuzņēmumu direktīvu – šādu dividenžu izmaksas aplikšana ar nodokļiem ir tās valsts, kur ir dibināts pensiju fonds nerezidents, kompetencē. Valsts var izvēlēties neaplikt šādas dividendes, kas izmaksātas pensiju fondam (mātesuzņēmumam). Kā alternatīvu iespēju tā var aplikt pensiju fondu ar nodokļiem, bet tādā gadījumā no maksājamā nodokļa ir jāatskaita tā uzņēmuma nodokļa daļa, kas attiecināma uz dividenžu izmaksu no Somijas meitasuzņēmuma (46) .
69. Līdz ar to dividenžu, ko pensiju fonds nerezidents kā mātesuzņēmums saņēmis, aplikšanas ar nodokļiem meitasuzņēmumu un mātesuzņēmumu direktīvas izpratnē ir tās valsts kompetencē, kur šie pensiju fondi dibināti, nevis Somijas kompetencē.
70. Otrkārt, Somija ir noslēgusi līgumus par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ar visām dalībvalstīm, izņemot Kipru, un ar visām EEZ valstīm, izņemot Lihtenšteinu (47) . Saskaņā ar nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencijām nodokļu likme dividendēm nevar pārsniegt 15 %. Somija tiesas sēdē paskaidroja, ka dažos gadījumos šī likme ir nulle procenti (piemēram, Francijas, Īrijas un Apvienotās Karalistes gadījumā) (48) .
71. Francija apgalvo, ka mazāk labvēlīgais nodokļu režīms pensiju fondiem nerezidentiem tiek kompensēts ar konvencijām par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu tādā aspektā, ka tiek piemērota mazāka nodokļa likme (ne vairāk kā 15 %) nekā 19,5 % likme, ko piemēro pensiju fondiem rezidentiem.
72. Lai arī Tiesa ir noteikusi, ka dalībvalsts var nodrošināt no Līguma izrietošo saistību izpildi, noslēdzot konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ar citām dalībvalstīm (49), jānodrošina, lai šādu konvenciju piemērošana ļautu novērst sekas atšķirīgas attieksmes piemērošanai saskaņā ar valsts tiesību aktiem (50) .
73. Lai novērstu atšķirīgo attieksmi saskaņā ar attiecīgajiem valsts pasākumiem, Somijai būtu jāpierāda, ka nelabvēlīgākais nodokļu režīms pensiju fondiem nerezidentiem salīdzinājumā ar pensiju fondiem rezidentiem nav saistīts ar tās nodokļu sistēmu (51) . Taisnība, ka, piemērojot nulles nodokļa likmi dividenžu izmaksai pensiju fondiem nerezidentiem (Francijas, Īrijas un Apvienotās Karalistes gadījumā), jebkuras dividendes tiktu apliktas ar nodokļiem nodibinājuma valstī, nevis Somijā.
74. Tomēr Somija piekrīt, ka praktiskā pensiju fondiem rezidentiem piešķirtās nodokļu priekšrocības ietekme ir tāda, ka dividenžu izmaksa tiem bieži netiek aplikta vai tiek aplikta ar nelielu uzņēmuma nodokli. Manuprāt, gadījumos, kad – saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu – pensiju fondam nerezidentam tiek piemērota nodokļa likme, kas nepārsniedz 15 %, nelabvēlīgais nodokļu režīms netiek kompensēts ar šādu līgumu (izņemot gadījumos, kad nodokļu likme atbilstoši šim līgumam ir tuvu nullei vai nulle). Līdz ar to es neuzskatu, ka šīs konvencijas pilnībā novērš atšķirīgu attieksmi saskaņā ar valsts pasākumu.
Ieturējuma nodoklis
75. Nobeigumā es vēlos paust noteiktus novērojumus saistībā ar Dānijas, Nīderlandes un Zviedrijas apsvērumiem par nodokļiem, ko iekasē ienākumu gūšanas vietā (52) .
76. Šo valstu valdības apgalvo, ka no nodokļu teritorialitātes principa izriet, ka dalībvalstīm, kas izmanto savu kompetenci nodokļu piemērošanā, jāvar piemērot nodokli nodokļu maksātājiem nerezidentiem izmaksātām dividendēm, aprēķinot nodokli no bruto summas, nevis no neto summas (piemēram, no izmaksātajām dividendēm atskaitot jebkādus attaisnotos atskaitījumus).
77. Lietā Truck Centre (53) Tiesa nosprieda, ka nodokļu ieturēšana, piemērojot ieturējuma nodokli, atspoguļo situāciju, kad tikai nodokļu maksātāji rezidenti ir tieši pakļauti tās valsts nodokļu administrācijas, kur tiek veikts maksājums un kuras var nodrošināt nodokļa ieturēšanu, uzraudzībai. Minētais nav attiecināms uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem, kad nodokļu ieturēšanai nepieciešama sadarbība un savstarpējā palīdzība no citas dalībvalsts nodokļu administrācijas (54) . ES tiesības atzīst, ka atšķirīga nodokļu piemērošana rezidentiem un nerezidentiem var notikt, ja divu kategoriju nodokļu maksātāju situācijas attiecībā uz nodokļu administrēšanu un ieturēšanu nav uzskatāmas par salīdzināmām.
78. Līdz ar to man jāpiekrīt, ka izvēle par ieturējuma nodokļa piemērošanu attiecībā uz dividenžu izmaksu nerezidentiem ir dalībvalstu kompetencē. Tomēr mans secinājums iepriekš 34. punktā ir par atšķirīgu attieksmi saistībā ar noteiktu nodokļu priekšrocību, nevis ieturējuma nodokļa piemērošanu.
Secinājumi
79. Iepriekš minēto iemeslu dēļ es uzskatu, ka attiecīgie valsts pasākumi šajā lietā pārkāpj LESD 63. pantu un EEZ līguma 40. pantu. Līdz ar to es iesaku Tiesai apmierināt Komisijas prasību un saskaņā ar Komisijas prasību un Tiesas Reglamenta 69. panta 2. punktu uzdot Somijas Republikai segt tiesāšanās izdevumus.
(1) .
(2)  –	Skat. 25. punktu tālāk.
(3)  –	Skat. 16. punktu tālāk.
(4)  –	Skat. 19. punktu tālāk.
(5)  – 1992. gada 2. maija Līgums par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994 L 1, 3. lpp.) (turpmāk tekstā – “EEZ līgums”).
(6)  – 2006. gada 26. oktobra spriedums lietā C-345/05 Komisija/Portugāle (Krājums, I-10633. lpp., 39. punkts) un 2006. gada 23. februāra spriedums lietā C-471/04 Keller Holding
(Krājums, I-2107. lpp., 48. punkts), skat. arī tajos minēto judikatūru.
(7)  – Ģenerāladvokāta Hēlhuda [ Geelhoed ] 2003. gada 10. aprīļa secinājumi lietā C-452/01 Ospelt un Schlössle Weissenberg
( Recueil, I-9743. lpp., 67. punkts) un 1999. gada 15. jūnija spriedums lietā C-321/97 Andersson un Wåkerås-Andersson
( Recueil, I-3551. lpp., 28. punkts).
(8)  – Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.). Padomes 2011. gada 15. februāra Direktīva 2011/16/ES par administratīvu sadarbību nodokļu jomā (OV L 64, 1. lpp.) un ar ko atceļ Direktīvu 77/799/EEK ar 2013. gada 1. janvāri.
(9)  –	Skat. 70. punktu tālāk un 47. zemsvītras piezīmi.
(10)  – Padomes 1988. gada 24. jūnija Direktīva 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu (OV L 178, 5. lpp.).
(11)  – 56. un 58. pants EKL tika ietverts ar Māstrihtas līgumu (Līgums par Eiropas Savienību) (OV C 191, 1. lpp.), kas stājās spēkā 1994. gada 1. janvārī.
(12)  – 2005. gada 2. jūnija spriedums lietā C-174/04 Komisija/Itālija (Krājums, I-4933. lpp., 27. punkts).
(13)  – Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.). Meitasuzņēmumu un mātesuzņēmumu direktīvas izpratnē mātesuzņēmuma statusā ir dalībvalsts sabiedrība, uz kuru var attiecināt šīs direktīvas 2. panta nosacījumus un kurai pieder vismaz 10 % no kapitāla citas dalībvalsts sabiedrībā, kas izpilda minētos nosacījumus: skat. direktīvas 3. panta 1. punktu.
(14)  – 2008. gada 26. jūnija spriedums lietā C-284/06 Burda
(Krājums, I-4571. lpp., 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
(15)  – Skat. mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas preambulas ceturto apsvērumu un 4. panta 1. punktu. Skat. arī 2009. gada 12. februāra spriedumu lietā C-138/07 Cobelfret
(Krājums, I-731. lpp., 29. un 30. punkts).
(16)  –	Skat. 67.–69. punktu tālāk par mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu.
(17)  – Fondētajiem pensiju fondiem (skat. 25. punktu tālāk) ir obligāti jānodrošina aktīvu pietiekamība, lai segtu nākotnes saistības un aizsargātu to personu tiesības, ar kuriem noslēgtas vienošanās par apdrošināšanu. Dalībvalstu kompetencē ir pensiju nodrošināšanas kontrole to teritorijās. Tomēr Eiropas Parlamenta un Padomes 2003. gada 3. jūnija Direktīva 2003/41/EK par papildpensijas kapitāla uzkrāšanas institūciju darbību un uzraudzību (OV L 235, 10. lpp.) ietver noteiktas prasības, lai aizsargātu pensiju saņēmējus, kas ir fondēto pensiju plānu dalībnieki. Tās ietver noteikumu, ka fondēto pensiju fondiem jānodrošina pietiekami aktīvi, lai segtu pensiju fonda saistības, kad tām iestājas termiņš.
(18)  – Šajos secinājumos es atsaucos uz LEV
7. un 8. panta pirmās daļas 10. punktu kā “attiecīgajiem valsts pasākumiem”.
(19)  –	Skat. 70. punktu tālāk.
(20)  – Skat. Privātās pensijas: ESAO iedalījums un skaidrojumi, www.oecd.org/dataoecd/49/38356329.pdf. Skat. arī Eiropas Komisijas Zaļo grāmatu “Ceļā uz atbilstīgām, noturīgām un drošām Eiropas pensiju sistēmām” (COM(2010) 365, galīgā redakcija). Šādi pensiju fondi (gan obligātie ar nodarbinātību saistītie, gan privātie) uzkrāj noteiktus aktīvus, lai segtu fonda nākotnes saistības.
(21)  – Salīdzinājumam: parastajiem pensiju fondiem (angliski apzīmēti arī kā “Pay-as-you-go” vai “PAYGO”, vai “PAYG”) nav pienākuma uzkrāt aktīvus – izmaksas tiek veiktas no kārtējām dalībnieku iemaksām un/vai nodokļiem.
(22)  – ESAO Modeļa konvencija par nodokļiem ienākumiem un kapitāla pieaugumam, pieejama www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital, pieskaita dividenžu izmaksu ienākumiem. Tās pēdējā versija ir datēta ar 2010. gada 22. jūliju.
(23)  –	Skat. iepriekš 15. punktu.
(24)  –	Skat. iepriekš 13. punktu.
(25)  – Skat. Tiesas 2010. gada 3. jūnija spriedumu lietā C-487/08 Komisija/Spānija (Krājums, I-4843. lpp., 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
(26)  – Skat. 2011. gada 6. oktobra spriedumu lietā C-493/09 Komisija/Portugāle (Krājums, I-9247. lpp., 28.–32. punkts).
(27)  – 2012. gada 10. maija spriedums apvienotajās lietās C-338/11 līdz C-347/11 Santander Asset Management _21. punkts.
(28)  – Spriedums lietā Komisija/Spānija (minēts iepriekš 25. zemsvītras piezīmē, 47. punkts).
(29)  – Spriedums lietā Komisija/Spānija (minēts iepriekš 25. zemsvītras piezīmē, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
(30)  – Ekonomiskā dubultā aplikšana ar nodokļiem nav definēta. Tā notiek gadījumos, kad vienu un to pašu ienākumu apliek ar nodokļiem divreiz, piemērojot to dažādiem nodokļu maksātājiem, piemēram, apliekot uzņēmuma peļņu ar uzņēmuma ienākuma nodokli un to pašu peļņu apliekot ar ieņēmuma nodokli, kad to saņem sabiedrības akcionāru sadalītu dividendēs. Skat., piemēram, 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C-35/98 Verkooijen
( Recueil, 4071. lpp.).
(31)  – Skat. 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā C-379/05 Amurta
(Krājums, I-9569. lpp., 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
(32)  – Spriedums lietā Komisija/Spānija (minēts iepriekš 25. zemsvītras piezīmē, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).
(33)  – Spriedums lietā Komisija/Spānija (minēts iepriekš, 52. punkts un tajā minētā judikatūra).
(34)  – Skat. 50. punktu tālāk.
(35)  – 2005. gada 13. decembra spriedums lietā C-446/03 Marks & Spencer
(Krājums, I-10837. lpp., 45. un 46. punkts).
(36)  – Skat. 70.–74. punktu tālāk saistībā ar dividenžu izmaksu dubulto aplikšanu ar nodokļiem.
(37)  – Skat. ģenerāladvokāta Džeikobsa [ Jacobs ] 2004. gada 9. decembrī sniegtos secinājumus lietā C-39/04 Laboratoires Fournier
(Krājums, I-2057. lpp., 12. punkts); skat. arī ģenerāladvokāta Tezauro [ Tesauro ] 1997. gada 23. septembrī sniegtos secinājumus lietā C-118/96 Safir
( Receuil, I-1897. lpp., 20.–25. punkts). Skat. arī 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C-319/02 Manninen
(Krājums, I-7477. lpp., 39. punkts).
(38)  – 2003. gada 12. jūnija spriedums lietā C-234/01 Gerritse
( Recueil, I-5933. lpp., 27. punkts).
(39)  – Minēts iepriekš 38. zemsvītras piezīmē.
(40)  – Tāpat kā lietā Gerritse
2007. gada 15. februāra spriedums lietā C-345/04 Centro Equestre (Krājums, I-1425. lpp.) un 2006. gada 3. oktobra spriedums lietā C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen
(Krājums, I-9461. lpp.) ir par pakalpojumu sniegšanas brīvību un to, vai darbības izdevumi, kas radušies konkrētajiem nodokļu maksātājiem, bija tieši saistīti ar darbību, kuras dēļ radās apliekamie ienākumi. 2006. gada 19. janvāra spriedums lietā C-265/04 Bouanich
(Krājums, I-923. lpp.) attiecas uz brīvu kapitāla apriti un akciju, ko nerezidējošs akcionārs atpircis valstī, kas piemēro nodokļus, iegādes izmaksu atskaitīšanu.
(41)  – Minēts iepriekš 40. zemsvītras piezīmē.
(42)  – 1992. gada 28. janvāra spriedums lietā C-204/90 Bachmann
( Recueil, I-249. lpp.) un skat. arī 1992. gada 8. janvāra spriedumu lietā C-300/90 Komisija/Beļģija ( Recueil, I-305. lpp.).
(43)  – Minēts iepriekš 42. zemsvītras piezīmē.
(44)  – Jēdziens “tieša saikne” šeit izmantots tādā nozīmē, kā to Tiesa skaidrojusi Bachmann
judikatūrā. Līdz ar to tas nozīmē, ka saskaņā ar valsts tiesību pasākumu pastāv saistība starp nodokļu priekšrocību un nodokļu maksāšanas pienākumu: skat. spriedumu lietā Bachmann
(minēts iepriekš 42. zemsvītras piezīmē, 21.–23. punkts).
(45)  – Skat. mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 5. pantu iepriekš 14. punktā.
(46)  – Skat. mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 1. punktu un skat. iepriekš 14. punktu.
(47)  – Komisija savos apsvērumos apstiprināja, ka prasība attiecas uz visām dalībvalstīm un EEZ valstīm, ar kurām Somija ir noslēgusi konvencijas par dubultās aplikšanas ar nodokļiem novēršanu un/vai uz kurām attiecināma Direktīva 77/799/EEK. Līdz ar to šī tiesvedība neattiecas uz Lihtenšteinu, tāpēc ka direktīvas tvērumā tā neietilpst un tai nav līguma par dubultās aplikšanas ar nodokļiem novēršanu ar Somiju. Direktīva 77/799/EEK attiecas uz Kipru, līdz ar to uz šo dalībvalsti attiecas Komisijas prasība.
(48)  – Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ir balstītas uz EASO Modeļa konvenciju par ienākumiem un kapitāla pieaugumu, kas minēta iepriekš 22. zemsvītras piezīmē. Konvencija paredz mehānismu savstarpējai palīdzībai un informācijas apmaiņai nodokļu jautājumos un nosaka maksimālo nodokļa likmi 15 % apmērā attiecībā uz dividenžu izmaksu nodokļu maksātājiem, kas ir citas dalībvalsts rezidenti nekā sabiedrība, kas veic izmaksu.
(49)  – Spriedums lietā Komisija/Spānija (minēts iepriekš 25. zemsvītras piezīmē, 58. punkts).
(50)  – Spriedums lietā Komisija/Spānija, 59. punkts.
(51)  – Spriedums lietā Komisija/Spānija, 60. punkts.
(52)  – Dalībvalstis parasti nosaka nodokļus par sabiedrību ienākumu sadalīšanu, t.i., par dividendēm, kas izmaksātas akcionāriem. Šādi nodokļi parasti ir nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā formā, kuru ietur maksājošā sabiedrība nodokļu iestāžu vārdā. Nodokļa ieturējumi parasti tiek izmantoti valsts ietvaros, lai nodrošinātu nodokļu maksāšanu un vienkāršotu iekasēšanu; ieturētais nodoklis tiek noteikts saistībā ar, vai tiek iekasēts no saņēmējiem, kuri ir nodokļu maksātāji rezidenti, saistībām. Nodokļu ieturēšana no pārrobežu dividendēm ir nodokļu iekasētājas valsts papildu nodokļa uzlikšana nerezidentiem; šos nodokļus tie var neatgūt savā rezidences valstī. Skat., piemēram, ģenerāladvokāta Džeikobsa 1996. gada 2. maija secinājumus apvienotajās lietās C-283/94, C-291/94 un C-292/94 Denkavit  u.c. ( Recueil, I-5063. lpp., 7. punkts).
(53)  – 2008. gada 22. decembra spriedums lietā C-282/07 Truck Center
(Krājums, I-10767. lpp., 38.–41. punkts).
(54)  – Spriedums lietā Truck Centre, 41. punkts.