62008CC0436_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
Índice
I –	Introdução
II –	Direito austríaco
III –	Matéria de facto e questões prejudiciais
IV –	Apreciação jurídica
A –	Quanto à segunda questão prejudicial no processo Haribo
1.	Observações preliminares
2.	Existência de uma restrição
3.	Justificação
a)	Comparabilidade em relação ao risco de uma dupla tributação económica
b)	Comparabilidade em relação ao método aplicável para evitar a dupla tributação económica
4.	Proporcionalidade
a)	Adequação e necessidade
b)	Conclusão intercalar
c)	Prossecução coerente do objectivo
5.	Conclusão
B –	Quanto à primeira questão prejudicial no processo Haribo
1.	Admissibilidade da questão
2.	Resposta à questão
a)	Restrição
b)	Justificação
c)	Proporcionalidade
d)	Conclusão
C –	Quanto à terceira questão prejudicial no processo Haribo
1.	Restrição
2.	Justificação
a)	Especificidades relacionadas com os Estados terceiros
b)	Causas de justificação específicas
i)	Repartição do poder tributário
ii)	Reciprocidade
iii)	Fiscalização tributária
c)	Conclusão
D –	Quanto às questões prejudiciais 4., 4.1. e 4.2. no processo Haribo
E –	Quanto às duas questões prejudiciais no processo Österreichische Salinen
1.	Admissibilidade das questões
2.	Resposta às questões prejudiciais
V –	Conclusão
I – Introdução
1. Nos presentes processos discute‑se, uma vez mais, a tributação dos dividendos de origem estrangeira. O regime jurídico austríaco do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas contém disposições destinadas a evitar que os lucros das empresas, distribuídos sob a forma de dividendos, sejam tributados duas vezes em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a saber, uma vez ao nível da sociedade que procede à distribuição dos dividendos e outra vez ao nível da sociedade que os aufere. No caso dos dividendos de origem nacional, evita‑se a referida dupla tributação económica isentando os dividendos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas ao nível da sociedade beneficiária. Porém, no caso dos dividendos de origem estrangeira pode eventualmente ser concedida uma isenção, pode eventualmente ter lugar uma mera imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro e pode não ocorrer nem uma coisa nem outra, tudo dependendo da medida da participação, do imposto pago a montante e da origem dos dividendos.
2. No caso dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos provenientes de outros Estados da UE, nomeadamente participações inferiores a 10%, tudo indica que a regra é não haver nem isenção nem imputação, pelo facto de o destinatário não conseguir fornecer as informações que são exigidas para o efeito, relativas ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro. O resultado é que, nestes casos, acaba mesmo por ocorrer dupla tributação económica. Se os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos tiverem origem num Estado do EEE que não pertença à União Europeia, exige‑se ainda a existência de um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança. Já no que toca aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos provenientes de Estados terceiros, nem sequer se prevê, à partida, qualquer medida para evitar a dupla tributação económica. Importa, por isso, apreciar em que medida este tratamento especial dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem estrangeira é compatível com a livre circulação de capitais. Neste contexto, colocam‑se questões relativas à equivalência entre o método da isenção e o método da imputação (2), a eventuais especificidades dos movimentos de capitais de e para Estados terceiros (3), bem como à proporcionalidade de restrições, na medida em que assentam em considerações que, embora possam ser justificadas, não são prosseguidas de forma coerente (4) .
II – Direito austríaco
3. O § 10 da Lei austríaca de 1988 relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (Körperschaftsteuergesetz 1988) (5), na redacção da Lei das finanças (Budgetbegleitgesetz 2009) (6) (a seguir «KStG»), com a epígrafe «Isenção aplicável aos rendimentos de participações sociais e de participações internacionais», aplicável nos termos do § 26c, ponto 16, alínea b), da KStG, a todas as liquidações em curso, estatui:
«(1) Os rendimentos de participações sociais estão isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Consideram‑se rendimentos de participações sociais:
1. Os lucros, de qualquer espécie, provenientes de participações em sociedades de capitais residentes ou em cooperativas residentes com fins comerciais, sob a forma de participações sociais.
[...]
5. Os lucros, na acepção dos pontos 1 a 4, provenientes de participações em sociedades não residentes que preencham os requisitos previstos no anexo 2 da Lei de 1988 do imposto sobre o rendimento, do artigo 2.° da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990 (JO L 255, p. 6), desde que não se encontrem abrangidos pelo ponto 7.
6. Os lucros, na acepção dos pontos 1 a 4, provenientes de participações em sociedades estabelecidas num Estado do Espaço Económico Europeu que sejam comparáveis com as sociedades residentes abrangidas pelo § 7, n.° 3, e cujo Estado de residência tenha celebrado um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, desde que não se encontrem abrangidas pelo ponto 7.
7. Os dividendos, de qualquer espécie, provenientes de participações internacionais, na acepção do n.° 2.
(2) Consideram‑se participações internacionais as participações sociais comprovadamente detidas por contribuintes abrangidos pelo § 7, n.° 3, da KStG, ou outras pessoas colectivas não residentes sujetias ao imposto e equiparáveis a contribuintes residentes abrangidos pelo § 7, n.° 3, da KStG, durante um período ininterrupto de, no mínimo, um ano e representativas da participação em, no mínimo, um décimo do capital social de:
1. pessoas colectivas não residentes, comparáveis a sociedades de capitais residentes;
2. outras pessoas colectivas não residentes, que preencham os requisitos previstos no anexo 2 da Lei de 1988 relativa ao imposto sobre o rendimento, do artigo 2.° da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990 (JO L 255, p. 6), na redacção então em vigor.
O referido prazo de um ano não se aplica às participações adquiridas na sequência de um aumento do capital social, desde que daí não tenha resultado um aumento da participação no capital social da sociedade em causa.
[…]
(4) Em derrogação ao disposto no n.° 1, ponto 7, os lucros, bem como as mais‑valias de cessão, as menos‑valias de cessão e as outras variações patrimoniais resultantes de participações internacionais na acepção do n.° 2 não estão isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, nos presentes termos, se o Ministro Federal das Finanças decidir, mediante portaria, que tal se justifica por motivos de combate à evasão e à fraude fiscais (§ 22 do código federal dos impostos; Bundesabgabenordnung). Considera‑se, em particular, justificada a não isenção quando:
1. A actividade principal da sociedade não residente consista, directa ou indirectamente, na obtenção de rendimentos provenientes de juros, da cessão de bens móveis corpóreos ou incorpóreos e da alienação de participações sociais; e
2. O rendimento da sociedade não residente não esteja sujeito a nenhum imposto estrangeiro comparável, no que respeita à matéria colectável ou à taxa de imposto, ao imposto austríaco sobre o rendimento das pessoas colectivas.
(5) Em derrogação ao disposto no n.° 1, pontos 5 e 6, os lucros não estão isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas se:
1. A sociedade não residente não estiver efectivamente sujeita no estrangeiro, directa ou indirectamente, a um imposto comparável ao imposto austríaco sobre o rendimento das pessoas colectivas.
2. Os lucros da sociedade não residente estiverem sujeitos, no estrangeiro, a um imposto comparável ao imposto austríaco sobre o rendimento das pessoas colectivas, cuja taxa aplicável seja inferior em mais de 10% à do imposto austríaco sobre o rendimento das pessoas colectivas, tal como fixada no § 22, n.° 1.
3. A sociedade não residente estiver sujeita, no estrangeiro, a uma isenção fiscal completa em razão da sua pessoa ou da matéria tributável. É irrelevante, para o presente efeito, uma isenção na acepção dos n. os  1 e 3.
(6) Nos casos previstos nos n. os  4 e 5, relativamente aos lucros, o imposto estrangeiro correspondente ao imposto [austríaco] sobre o rendimento das pessoas colectivas, em medida correspondente ao imposto estrangeiro, nos seguintes termos: o imposto estrangeiro pago a montante sobre os [lucros] distribuídos será imputado, a requerimento do interessado, no imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nacional aplicável aos lucros de qualquer espécie, provenientes de participações internacionais. Para efeitos do cálculo dos rendimentos tributáveis, o imposto estrangeiro imputável será adicionado aos dividendos de qualquer espécie provenientes das participações internacionais.»
4. O órgão jurisdicional de reenvio entende que, no âmbito do método da imputação, se continua a aplicar, em relação à prova da tributação no estrangeiro, a informação do Bundesministerium für Finanzen (Ministério Federal das Finanças) (7), emitida no contexto do regime jurídico anteriormente em vigor. Nos termos da mesma comunicação, para obter a imputação referida, o contribuinte tem de apresentar uma declaração com o seguinte conteúdo:
– indicação exacta da sociedade que distribui os dividendos e na qual o interessado detém uma participação;
– indicação exacta do montante da participaç ão;
– indicação exacta da taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas a que está sujeita a sociedade distribuidora no seu Estado de residência. Se essa sociedade não estiver sujeita ao regime fiscal de direito comum no seu Estado de residência (no sentido de que beneficia, por exemplo, de uma taxa de imposto mais favorável, de uma isenção pessoal ou de importantes isenções ou reduções de imposto), deve ser indicada a taxa de tributação efectivamente aplicável;
– indicação do montante do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro, calculado com base nos parâmetros acima mencionados, que incide sobre os dividendos distribuídos ao interessado;
– indicação precisa da taxa do imposto efectivamente retido na fonte, limitado pela taxa de retenção na fonte previstas na convenção pertinente para evitar a dupla tributação;
– cálculo do imposto imputável.
III – Matéria de facto e questões prejudiciais
5. A Österreichische Salinen AG (a seguir «Österreichische Salinen»), uma sociedade de capitais de direito austríaco com sede na Áustria, declarou ter sofrido em 2002 prejuízos de exploração. Neste mesmo exercício auferiu, através de fundos de investimento sedeados em território nacional, rendimentos compostos por dividendos provenientes de sociedades de capitais com sede em Estados‑Membros da União Europeia e em Estados terceiros. Os serviços de finanças competentes, invocando a KStG na redacção então em vigor, isentaram do imposto os dividendos de origem nacional mas recusaram fazê‑lo em relação aos dividendos de origem estrangeira, provenientes a participações inferiores a 25%.
6. Chamado a decidir de um recurso interposto contra o aviso de liquidação, o Unabhängiger Finanzsenat considerou que a situação em causa consubstanciava uma violação injustificada da livre circulação de capitais e tratou os dividendos de origem estrangeira como rendimentos isentos de imposto, aplicando‑lhes, por analogia, a disposição aplicável aos dividendos de origem nacional, excluindo, assim a imputação do imposto retido na fonte.
7. O Verwaltungsgerichtshof, para o qual os serviços de finanças interpuseram recurso, não concordou. É verdade que, na sua decisão de 17 de Abril de 2008, também entendeu que existia uma restrição injustificada à livre circulação de capitais. Porém, entendeu que, de entre várias soluções conformes ao direito comunitário, importa optar por aquela que interfere menos com a concepção do legislador austríaco. Na opinião do Verwaltungsgerichtshof, há que optar pelo método da imputação, pois só este conduz, no caso de uma tributação menos elevada no estrangeiro, a uma tributação igual à que existiria se os dividendos fossem de origem nacional. Segundo o Verwaltungsgerichtshof, o entendimento do legislador aponta, ele próprio, neste sentido, ao prever expressamente para as participações em sociedades estrangeiras, que não exercem uma actividade operacional, o método da imputação. As participações minoritárias em pessoas colectivas não residentes, ora em causa, detidas através de um fundo de investimento, também não constituem uma actividade operacional. Por isso, importa aplicar, em vez do método da isenção, o método da imputação, que o Tribunal de Justiça tem, por regra, considerado equivalente. O litígio encontra‑se actualmente pendente junto do órgão jurisdicional de reenvio.
8. A Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (a seguir «Haribo»), igualmente uma sociedade de capitais de direito austríaco com sede na Áustria, auferiu, no exercício de 2001, através de fundos de investimento sedeados no território nacional, rendimentos compostos por dividendos provenientes de sociedades de capitais com sede em Estados‑Membros da União Europeia e em Estados terceiros. Os serviços de finanças competentes recusaram isentar do imposto os dividendos de origem estrangeira, com fundamento na lei então em vigor. A Haribo interpôs recurso para o órgão jurisdicional de reenvio.
9. Através de decisões de 29 de Setembro de 2008, que deram entrada junto do Tribunal de Justiça a 3 de Outubro de 2008, o Unabhängiger Finanzsenat submeteu ao Tribunal de Justiça uma série de questões para decisão a título prejudicial, relativas à KStG na sua redacção tal com o figura na BGBl. 797/1996 e BGBl. 161/2005. Depois de o Tribunal de Justiça ter derigido, ao abrigo do artigo 104.°, n.° 5, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, um pedido de esclarecimentos relativos à alteração da KStG em 2009 ao órgão jurisdicional de reenvio, este optou por reformular as questões anteriormente submetidas por carta de 30 de Outubro de 2009, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 3 de Novembro de 2009.
10. No processo C‑436/08 (Haribo) as questões prejudiciais têm, actualmente, o seguinte teor:
1. É contrário ao direito [da União] que a isenção fiscal dos dividendos de carteiras de títulos estrangeiros provenientes de Estados partes no acordo EEE seja subordinada à existência de um acordo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, embora a isenção dos dividendos provenientes de participações internacionais (incluindo os dividendos provenientes de sociedades estabelecidas em Estados terceiros e mesmo em caso de mudança para o método de imputação) não esteja subordinada a esta condição?
2. É contrária ao direito [da União] a obrigação de aplicar o método de imputação aos dividendos de carteiras de títulos estrangeiros provenientes de Estados da UE ou partes no EEE quando as condições de aplicação do método de isenção não estejam reunidas, apesar de ser muito difícil ou mesmo impossível ao accionista demonstrar o preenchimento dessas condições (tributação comparável, nível da taxa do imposto estrangeiro, inexistência de isenções pessoais ou materiais da pessoa colectiva não residente), ou fornecer os dados necessários para a imputação do imposto estrangeiro sobre o rendimento das pessoas colectivas?
3. É contrário ao direito [da União] que a lei exclua, relativamente aos rendimentos provenientes de participações em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros, tanto a isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas como a imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago, quando o montante das participações seja inferior a 10% (25%), ao passo que os rendimentos provenientes de participações em pessoas colectivas nacionais estão isentos, independentemente do nível da participação?
4. Em caso de resposta afirmativa à terceira questão, é contrário ao direito [da União] que, para evitar a discriminação das participações em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros, as autoridades nacionais utilizem o método de imputação, quando, devido ao reduzido montante das participações, a prova do pagamento do imposto (sobre o rendimento das pessoas colectivas) pago a montante no estrangeiro é impossível de fazer ou só pode ser feita mediante um esforço desproporcionado, com o fundamento de que, segundo uma decisão do Verwaltungsgerichtshof austríaco, esse resultado é o que melhor corresponde à vontade (hipotética) do legislador, ao passo que a simples não aplicação desse limiar de participação discriminatório de 10% (25%), se traduziria na isenção das participações em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros?
4.1. Em caso de resposta afirmativa à quarta questão, alínea a), é contrário ao direito [da União] que se negue a isenção aos rendimentos provenientes de participações em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros, quando o montante das participações seja inferior a 10% (25%), ao passo que a isenção dos rendimentos provenientes de participações superiores a este limiar não está subordinada à existência de acordos completos de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança?
4.2. Em caso de resposta negativa à quarta questão, alínea b), é contrário ao direito [da União] que a imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas estrangeiro esteja excluída relativamente aos rendimentos provenientes de participações em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiro quando o montante das participações seja inferior a 10% (25%), ao passo que a imputação do imposto – prevista para determinados casos – de rendimentos provenientes de participações em pessoas colectivas estabelecidas em Estados terceiros superiores a este limiar não está subordinada à existência de acordos completos de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança?
11. No processo C‑437/08 (Österreichische Salinen) as questões prejudiciais têm, actualmente, o seguinte teor:
1. É contrário ao direito comunitário aplicar o método da imputação aos dividendos de origem estrangeira em caso de mudança de método ao passo que, simultaneamente, não são admitidos o reporte da imputação para os anos seguintes, por um lado, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e, por outro, do imposto retido na fonte, nem um crédito de imposto no ano em que se verificaram os prejuízos?
2. É contrário ao direito comunitário aplicar o método da imputação aos dividendos provenientes de Estados terceiros com o fundamento de que, segundo uma decisão do Verwaltungsgerichtshof austríaco, esse resultado é o que melhor corresponde à vontade (hipotética) do legislador, ao passo que, simultaneamente, não se admite nem um reporte da imputação nem um crédito de imposto no ano em que se verificaram os prejuízos?
12. Por despacho do presidente do Tribunal de Justiça, de 16 de Janeiro de 2009, procedeu‑se à apensação dos dois processos para efeitos das fases escrita e oral e do acórdão.
13. Intervieram no âmbito do processo no Tribunal de Justiça a Haribo, os Governos austríaco, alemão, italiano, neerlandês e finlandês, bem como o Governo do Reino Unido e a Comissão Europeia, sendo que os Governos italiano e finlandês se limitaram a apresentar observações escritas.
IV – Apreciação jurídica
14. A segunda questão prejudicial no processo Haribo tem por objecto a questão central da equivalência entre o método da isenção e o método da imputação para evitar a dupla tributação económica de dividendos. Caso se constate existir uma tal equivalência (independentemente da impossibilidade de fazer prova do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro, que deve ser imputado), então nada obsta a que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos provenientes de outros Estados‑Membros da UE ou do EEE só sejam isentos em determinadas condições, aplicando‑se‑lhes, de resto, o método da imputação, enquanto os dividendos provenientes de participações em carteira de títulos de origem nacional são sempre isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Uma vez que a resposta a esta questão pode influenciar a resposta às demais questões prejudiciais, importa analisá‑la em primeiro lugar.
A – Quanto à segunda questão prejudicial no processo Haribo
15. Através da segunda questão formulada no processo Haribo o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se é contrário ao artigo 56.°, n.° 1, CE (8) que as pessoas colectivas residentes tenham normalmente que pagar imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas sobre os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de outros Estados da UE ou do EEE, por lhes ser muito difícil ou mesmo impossível obter os elementos relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro, elementos esses que são necessários à isenção, ou pelo menos, à imputação, enquanto os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional estão sempre isentos.
1. Observações preliminares
16. Segundo o acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation (9), quando um Estado‑Membro aplica um sistema de prevenção da dupla tributação económica aos dividendos de origem nacional, deve conceder um tratamento equivalente aos dividendos de origem estrangeira.
17. O Tribunal de Justiça não manifestou reservas de princípio contra o facto de se aplicar o método da isenção aos dividendos de origem nacional e o método da imputação aos dividendos de origem estrangeira. O Tribunal de Justiça considera ambos os métodos equivalentes, desde que a taxa de tributação sobre os dividendos de origem estrangeira não seja superior à taxa de tributação aplicada aos dividendos de origem nacional e que se impute o montante pago no estrangeiro tendo por limite o montante do imposto nacional (10) .
18. É certo que o Tribunal de Justiça referiu que, comparado com um sistema de isenção, um sistema de imputação impõe aos contribuintes encargos administrativos adicionais, uma vez que deve ser feita prova do montante do imposto efectivamente pago no Estado de sede da sociedade que procede à distribuição. Essa obrigação não pode, contudo, por si só, ser considerada uma diferença de tratamento injustificada, uma vez que esses encargos administrativos específicos são inerentes ao funcionamento de um sistema de crédito de imposto (11) .
19. Do referido acórdão não é possível deduzir com que base o Tribunal de Justiça chegou a essa conclusão, nomeadamente, se esta resulta de uma apreciação da eventual existência de uma restrição à livre circulação de capitais (12), de uma apreciação da comparabilidade das situações ou da eventual justificação da diferença de tratamento por razões imperiosas de interesse geral, ou ainda de uma apreciação da proporcionalidade.
20. Acontece que a perspectiva sob a qual esta questão foi analisada desempenha um papel muito importante para a qualidade da apreciação sobre a eventual equivalência entre o método da isenção e o método da imputação. Caso a constatação do Tribunal de Justiça segundo a qual a existência de encargos administrativos adicionais é inerente ao método da imputação, fosse entendida no sentido de que essa relação incindível exclui, logo à partida, uma restrição à livre circulação de capitais, estar‑se‑ia a ignorar as consequências que a aplicação do método da imputação pode ter na prática.
21. É que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, nos presentes processos, em que a Haribo e a Österreichische Salinen receberam, através de fundos de investimento nacionais, de dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem estrangeira, é muito difícil ou mesmo impossível fazer prova do imposto pago no estrangeiro. Ainda que este aspecto tenha sido vivamente discutido entre as partes, o Tribunal de Justiça não pode apreciar, ele próprio, esta questão relativa a matéria de facto. É ao órgão jurisdicional de reenvio que compete estabelecer o contexto factual. Incumbe ao Tribunal de Justiça proceder à interpretação que lhe é pedida com base nos factos julgados provados pelo órgão jurisdicional de reenvio (13) .
2. Existência de uma restrição
22. Importa agora apreciar se o regime jurídico controvertido conduz a uma restrição à livre circulação de capitais, a qual, por regra, é proibida. As medidas proibidas pelo artigo 56.°, n.° 1, CE, enquanto restrições à livre circulação de capitais, compreendem, como é sabido, as que são de molde a dissuadir os não residentes de fazerem investimentos num Estado‑Membro ou a dissuadir os residentes do referido Estado‑Membro de os fazerem noutros Estados (14) .
23. Uma vez que até mesmo uma restrição de pequeno impacto ou de menor importância é proibida (15), há necessariamente que admitir uma restrição à livre circulação de capitais, em princípio proibida nos termos do artigo 56.°, n.° 1, CE, pelo menos numa constelação factual como a que foi transmitida pelo órgão jurisdicional de reenvio.
24. Com efeito, ao contrário do que acontece com os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional, o método da isenção só é aplicado aos dividendos provenientes de participações carteiras de títulos de origem noutros Estados da UE ou da EEE se estiverem preenchidas determinadas condições, sem as quais se aplica o método da imputação, apesar de ser muito difícil ou mesmo impossível para o accionista não só a prova do preenchimento dessas condições como também fornecer os elementos necessários à imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro. Uma vez que, por este motivo, não obstante os lucros das empresas já terem sido tributados no estrangeiro os dividendos de origem estrangeira são normalmente tributados, na íntegra, dentro do território nacional, torna‑se menos atraente para um investidor residente no território nacional adquirir ou deter uma participação numa carteira de títulos estrangeira, do que numa participação.
3. Justificação
25. Importa ainda apreciar se esta restrição à livre circulação de capitais pode eventualmente justificar‑se, ao abrigo dos artigos 57.° a 60.° CE ou através de uma das razões imperiosas de interesse geral reconhecidas pela jurisprudência.
26. O artigo 58.°, n.° 1, alínea a), CE permite aos E stados‑Membros tratar de forma fiscalmente distinta os contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao lugar onde o seu capital é investido. Porém, nos termos do artigo 58.°, n.° 3, CE, isso não deve constituir um meio de discriminação arbitrária.
27. Por conseguinte, para que uma regulamentação fiscal nacional como a que ora está em causa possa ser considerada compatível com as disposições relativas à livre circulação de capitais, é preciso que a diferença de tratamento respeite a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral (16) .
a) Comparabilidade em relação ao risco de uma dupla tributação económica
28. Consequentemente, importa apreciar se a diferença de tratamento dado a sociedades de capitais estabelecidas na Áustria, consoante os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos sejam de origem nacional ou de origem noutro Estado do EU ou do EEE, diz ou não respeito a situações que não sejam comparáveis objectivamente, tendo em conta o objectivo prosseguido pelo § 10, n.° 1, da KStG (17) .
29. O § 10, n.° 1, da KStG visa impedir uma dupla tributação dos lucros das pessoas colectivas isentando os dividendos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, ao nível da sociedade beneficiária.
30. Segundo jurisprudência constante, os accionistas que auferem dividendos de origem estrangeira e os accionistas que auferem dividendos de origem nacional encontram‑se, relativamente a uma regulamentação fiscal destinada a evitar ou a atenuar a dupla tributação dos lucros distribuídos, numa situação comparável, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objecto de uma tributação em cadeia (18) .
31. Daqui resulta que, se se evita uma dupla tributação económica quando estão em causa dividendos de origem nacional, também se deve fazê‑lo quando estão em causa dividendos de origem estrangeira do mesmo tipo.
b) Comparabilidade em relação ao método aplicável para evitar a dupla tributação económica
32. Não obstante, coloca‑se a questão de saber se também há que confirmar a comparabilidade entre os dividendos de origem nacional e os dividendos de origem estrangeira em relação ao método através do qual se pretende evitar a dupla tributação económica (19) .
33. Se um Estado‑Membro decide isentar os dividendos de origem nacional do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas – não por querer prescindir em geral da tributação dos lucros distribuídos pelas empresas, mas sim por querer evitar, dessa forma, a sua dupla tributação económica –, há que partir do princípio de que o nível de tributação pretendido já se encontra garantido através da cobrança de um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas junto da sociedade distribuidora dos dividendos. Este nexo intrínseco pode faltar, total ou parcialmente, num caso particular, nomeadamente quando a pessoa colectiva que distribui os dividendos goza de algum tipo de benefício fiscal. Contudo, na minha opinião, para a análise que agora importa efectuar, a apreciação de um caso individual não é relevante, mas sim a perspectiva geral do sistema.
34. No processo Manninen (20), existia plenamente esse nexo intrínseco entre a isenção ao nível dos accionistas e a tributação ao nível da sociedade. É certo que, nesse caso, a dupla tributação económica dos dividendos de origem nacional não era evitada formalmente através de uma isenção, mas sim através da atribuição de um crédito fiscal calculado em função da taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável aos lucros das sociedades. Ora, como a taxa de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e a do imposto sobre rendimentos de capitais era idêntica, esse sistema acabava por equivaler a uma isenção dos dividendos. Porém, as disposições legais finlandesas previam ainda expressamente um imposto adicional, para o caso de o imposto pago pela sociedade distribuidora dos dividendos ser inferior ao montante do crédito fiscal concedido ao accionista. Desta forma, garantia‑se que o nível de tributação pretendido para os dividendos de origem nacional era também efectivamente atingido.
35. No âmbito do processo Test Claimants in the FII Group Litigation, o Tribunal de Justiça
só abordou superficialmente a relação entre a isenção aplicável aos dividendos de origem nacional e a tributação ao nível da sociedade distribuidora dos dividendos. As demandantes desse processo principal alegaram que a isenção dos dividendos de origem nacional se aplicava independentemente de saber se e em que montante a sociedade distribuidora tinha pago o imposto (21) .
36. O Tribunal de Justiça deixou, por isso, ao órgão jurisdicional de reenvio a tarefa de apurar se a taxa de tributação era efectivamente idêntica para a sociedade distribuidora e para a sociedade beneficiária e se os níveis de tributação diferentes apenas se verificavam em determinados casos devido a uma alteração da matéria colectável na sequência de determinadas deduções excepcionais (22) . Deve inferir‑se daqui que o Tribunal de Justiça não quis que as suas conclusões acerca da equivalência entre o método da isenção e o método da imputação (23) perdessem a sua validade nos casos particulares em que os dividendos de origem nacional estão isentos, apesar de os lucros que lhes subjazem não terem sido totalmente tributados a montante, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (24) .
37. Nos processos ora em causa, o órgão jurisdicional de reenvio indica que, na Áustria, a carga fiscal efectiva dos dividendos de origem nacional acaba por ser inferior à taxa de tributação nominal, e não apenas em alguns casos isolados, devido a uma multiplicidade de factores previstos na KStG. Refere, a título de exemplo, a possibilidade de reporte de prejuízos e a tributação em grupo.
38. Na minha opinião, o facto de existirem estas formas, geralmente comuns, de reduzir a tributação, mediante a contabilização de perdas passadas na base de de tributação, e a possibilidade de tributar, de forma consolidada, os lucros e os prejuízos de um grupo empresarial, não permite, contudo, dissolver o nexo estreito entre isenção e tributação, que está na base de um sistema de isenção. O mesmo se aplica às isenções pessoais e objectivas do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, concedidas excepcionalmente. Apenas quando resulta de uma apreciação geral do sistema, que a relação entre isenção e a tributação a montante é meramente aparente ou nem sequer existe, se pode concluir que o sistema não serve, na realidade, o propósito de eliminar a dupla tributação económica.
39. Incumbe portanto ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar, analisando a globalidade do regime jurídico austríaco do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, se existe um verdadeiro nexo entre a isenção dos dividendos de origem nacional, no tocante ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, e a situação tributária ao nível das sociedades distribuidoras dos dividendos. Não existindo essa relação, é, logo à partida, arbitrário, e consequentemente inadmissível, recusar aos dividendos de origem noutro Estado da UE ou do EEE uma isenção incondicional, diversamente do que sucede com os dividendos de origem nacional.
40. No que respeita à restante apreciação, partirei do princípio de que o sistema de isenção em vigor na Áustria, quando estão em causa situações meramente internas, se baseia num nexo intrínseco entre isenção e tributação a montante, na acepção descrita.
41. Já no que toca aos dividendos de origem estrangeira, as autoridades fiscais questionam‑se, regularmente, sobre se os mesmos foram realemten tributados a montante ao título de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e, em caso afirmativo, em que medida. Com efeito, os lucros em questão podem não ter sido tributados no estrangeiro (25), ou podem ter sido tributados num imposto de tipo completamente diferente ou terem sido sujeitos a uma tributação mais reduzida, ao nível da sociedade que distribui dividendos. Se se aplicasse aos dividendos de origem estrangeira o método da isenção, de forma incondicional, não se garantiria uma tributação única. Além disso, uma aplicação indistinta do método da isenção poderia implicar um tratamento dos dividendos de origem estrangeira não apenas idêntico mas eventualmente mais favorável do que os dividendos de origem nacional.
42. Neste ponto, importa recordar que a dupla tributação económica de dividendos de origem estrangeira ocorre pelo facto de dois Estados exercerem paralelamente a sua soberania fiscal em relação aos lucros de uma empresa, sendo que um Estado sujeita a sociedade distribuidora dos dividendos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e o outro Estado sujeita a esse mesmo imposto a sociedade beneficiária. A este respeito, não se pode extrair da livre circulação de capitais qualquer tipo de hierarquia em relação ao exercício do poder tributário, pelos vários Estados‑Membros ou mesmo por Estados terceiros.
43. Só quando um Estado‑Membro decide prevenir ou atenuar a da dupla tributação económica dos dividendos de origem nacional a livre circulação de capitais (26) lhe impõe a obrigação de conceder um tratamento equivalente aos dividendos de origem estrangeira (27) . Porém, na configuração do sistema que escolheu para prevenir ou atenuar a dupla tributação económica, um Estado‑Membro pode manter o princípio de que os dividendos de origem estrangeira são tributados, eles também, em sede de imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas, pelo menos, ao mesmo nível que os dividendos de origem nacional (28) .
44. Uma vez que o método de isenção incondicional, aplicado a dividendos de origem estrangeira, não não é de natureza a garantir essa tributação, as situações ora apreciadas não são comparáveis, no que respeita ao método para evitar a dupla tributação económica.
4. Proporcionalidade
45. Mesmo não satisfazendo a esse respeito o critério das situações comparáveis, a medida restritiva ora em apreço deve, não obstante, respeitar o princípio da proporcionalidade. A referida medida deve ser adequada para garantir a realização do objectivo que prossegue e não deve ultrapassar o necessário para o alcançar (29) .
a) Adequação e necessidade
46. O método da isenção condicionada, com possível mudança para o método da imputação, constitui um meio adequado para assegurar que só o benefício fiscal associado à prevenção ou à redução da dupla tributação económica apenas possa ser invocado na medida em que a aplicação, em território nacional, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas seja efectivamente susceptível de conduzir a uma dupla tributação.
47. Contudo, coloca‑se a questão de saber se o referido método não ultrapassa o necessário para o efeito. Isto porque a regulamentação austríaca em apreço implica, no caso dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutro Estado da UE ou do EEE, não apneas encargos administrativos adicionais, mas também, normalmente, uma tributação no território nacional, uma vez que, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, é muito difícil ou mesmo impossível preencher as condições para a aplicação do método da isenção ou mesmo para a aplicação do método da imputação.
48. Coloca‑se assim a questão de saber por conta de quem deve correr o risco relativo à impossibilidade de reunir a informação necessária sobre a situação fiscal, no estrangeiro, dos lucros que estão na base da distribuição dos dividendos.
49. Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, apesar da consagração do princípio do inquisitório, o ónus da prova de que as condições da a isenção ou da atribuição de um benefício estão preenchidas acaba por recair sobre o contribuinte. A fim de poder usufruir do método da isenção, o investidor terá de provar a existência, no estrangeiro, de uma tributação comparável, indicar o nível da taxa do imposto cobrado no estrangeiro e a inexistência de isenções pessoais ou objectivas para a pessoa colectiva não residente. Não sendo possível fornecer estes dados, e não podendo, portanto, invocar o método da imputação, o investidor terá de fornecer os elementos necessários à imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas cobrados no estrangeiro. Se também isto não lhe for possível, então os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutro Estado da UE ou do EEE são tributados, na Áustria, em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
50. Os Governos austríaco, alemão, italiano, neerlandês e do Reino Unido, bem como a Comissão, alegaram, invocando jurisprudência do Tribunal de Justiça, que a administração fiscal deve poder exigir, no âmbito da liquidação do imposto, meios de prova bastantes. Neste sentido, a isenção ou o benefício fiscal, que resulta da imputação, podem ser recusados sempre que esses meios de prova não sejam fornecidos.
51. Efectivamente, o Tribunal de Justiça já declarou que nada impede as autoridades fiscais de exigirem ao contribuinte as provas que entenderem necessárias para apreciar se estão ou não reunidas as condições de certa isenção ou da atribuição de certo benefício fiscal e, consequentemente, em caso de não apresentação dessas provas, recusarem essa isenção ou esse benefício (30) .
52. Além disso, o Tribunal de Justiça afirmou que embora as administrações fiscais nacionais possam, ao abrigo da Directiva 77/799 (31), solicitar informações à autoridade competente de outro Estado‑Membro, não têm a obrigação de o fazer. Compete a cada Estado‑Membro apreciar os casos específicos em que não existem informações a respeito das transacções efectuadas pelos sujeitos passivos estabelecidos no seu território e decidir se esses casos justificam a apresentação de um pedido de informações a outro Estado‑Membro (32) .
53. Não é de excluir, como foi mencionado pela Comissão (33), que uma autoridade fiscal nacional possa, em determinadas circunstâncias especiais, ter a obrigação de recolher ela própria as informações exigidas, mais concretamente quando, diversamente do contribuinte, tenha acesso a essas informações sem grandes dificuldades. Esta obrigação pode também abranger o recurso aos instrumentos de assistência mútua, em especial à Directiva 77/799 (34) . Ora, tal como alegou a própria Comissão, não existem no processo Haribo quaisquer indícios de que possa estar em causa uma dessas situações especiais. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se assim é.
54. A obrigação para o contribuinte de fornecer meios de prova seria censurável se a razão pela qual um investidor não pudesse cumpri‑la residisse no facto de as provas deverem se produzidas de acordo com o modelo nacional sem cabimento no modelo estrangeiro, sem serem absolutamente necessárias. Contudo, na sua resposta ao pedido de esclarecimentos, o órgão jurisdicional de reenvio informou que o contribuinte goza de liberdade quanto à forma da prova.
55. Nos presentes processos o problema reside, principalmente, no domínio da matéria de facto. Assim, a Haribo alega que, no caso da participação numa pessoa colectiva não residente através de um fundo de investimento nacional, nem sequer é possível saber de que pessoa colectiva provêm os dividendos.
56. Na minha opinião, estes problemas de prova, considerados enquanto tais, não tornam desproporcionada a aplicação do método da isenção condicionada, com eventual mudança para o método da imputação, nos termos previstos no direito austríaco em matéria de dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de outros Estados da UE ou do EEE.
57. Na realidade, esse regime não exige nada de verdadeiramente impossível. As informações necessárias existem efectivamente em algum lado, a saber, junto das sociedades que procederam à distribuição dos dividendos e, eventualmente, também junto dos fundos de investimento nacionais, através dos quais são detidas as participações sociais que dão lugar aos dividendos. Se a obtenção destas informações implicar grande dispêndio de energia e de dinheiro, então o investidor terá de ponderar o que é, para si, preferível: fazer a prova do imposto pago a montante no estrangeiro ou prescindir da isenção ou da imputação.
58. Mesmo que fosse impossível fornecer a referida prova, por o accionista porventura não se encontrar nem jurídica nem factualmente em condições de obter as informações necessárias, ainda assim esta situação não deixaria de ser imputável à esfera do referido accionista (35) . É do interesse tanto das sociedades estrangeiras como do fundo de investimento nacional tornar o investimento na carteira de títulos tão atraente quanto possível. Tal implica igualemnte serem fornecidas ao accionista as informações de que carece para poder beneficiar, no Estado da respectiva sede, da possibilidade de supressão ou redução da dupla tributação económica (36) . A falta de fluxo de informação do lado do investidor não constitui um problema que tenha de ser resolvido pelo Estado‑Membro em questão.
59. Em razão desta distribuição do risco (ónus da prova objectivo), o facto de um Estado‑Membro manter, no tocante a dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos provenientes de Estados da UE ou do EEE, a aplicação do método da imputação – eventualmente conjugado com um método da isenção condicionada – não vai além do necessário, mesmo que esse método não consiga evitar a dupla tributação económica, por não ser possível ao contribuinte provar o pagamento a montante do imposto estrangeiro.
60. Porém, se o método de imputação se aplicar a esses dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos, o facto de não ter em devida conta, tanto quanto possível, as desigualdades do sistema nacional de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, procedendo antes a uma imputação estática, através de uma taxa única de tributação, já irá além do necessário.
61. Com efeito, como se expôs supra (37), o sistema de isenção aplicável aos dividendos de origem nacional também não garante que, em cada caso concreto, os dividendos sejam isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas no exacto valor do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante. Por isso, também no âmbito do método da imputação, deve ser possível transmitir para o accionista determinados benefícios fiscais de que goza a sociedade que distribui os dividendos. Assim, se, por exemplo, uma sociedade com sede no estrangeiro gozar aí de uma taxa reduzida de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, em virtude das actividades de investigação a que se dedica, e se no território nacional for igualmente concedido um tal benefício a uma sociedade nacional em situação comparável, o referido benefício deve ser mantido, no âmbito da imputação, igualmente a favor do beneficiário dos dividendos de origem estrangeira.
b) Conclusão intercalar
62. Posto isto, em síntese, conclui‑se que o método da isenção e o da imputação não podem ser considerados verdadeiramente equivalentes, mas, dentro dos limites indicados, é conforme ao direito da União aplicar o método da isenção aos dividendos provenientes de participações em carteirs de títulos de origem nacional, e o método da imputação aos dividendos com origem noutros Estados da UE ou do EEE. Nada disto se altera se, em vez do método da imputação, se começar por aplicar um método de isenção condicionada.
c) Prossecução coerente do objectivo
63. O Tribunal de Justiça, na sua jurisprudência mais recente, tem repetidamente referido, no âmbito da apreciação da proporcionalidade, que uma legislação nacional que restringe liberdades fundamentais só é apta a garantir a realização do objectivo invocado se responder verdadeiramente à intenção de o alcançar de uma forma coerente e sistemática (38) . Se não o fizer, então o Tribunal de Justiça considera‑a inadequada não só à prossecução do objectivo como também para contribuir para a mesma.
64. Na minha opinião, este critério tem menos a ver com a adequação e mais com a proporcionalidade em sentido estrito. Frequentemente, determinada medida contribui efectivamente para a concretização de certo objectivo mas não permitir, por si só, atingi‑lo. Contudo, nem por isso perde o seu carácter apropriado. Na verdade, o que importa perguntar é se do quadro regulamentar alargado não resulta que o objectivo invocado não é prosseguido de uma forma coerente e sistemática, faltando, assim, justificação para a sua existência.
65. Caso se quisesse aplicar esta jurisprudência no âmbito da presente apreciação, ficar‑se‑ia na dúvida sobre se o objectivo prosseguido pelo método da isenção condicionada ou pelo método da imputação, que é assegurar em relação aos dividendos de origem estrangeira uma tributação única a nível nacional, estaria a ser prosseguido de forma coerente e sistemática.
66. Com efeito, nos termos da KStG, os dividendos provenientes de participações internacionais beneficiam muito mais facilmente de uma isenção que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutros Estados da UE ou do EEE. Nos termos do § 10, n.° 1, ponto 7, da KStG, os referidos dividendos estão, por regra, isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, sem terem de preencher as condições aplicáveis às participações em carteiras de títulos. É certo que, nos termos do § 10, n. os  4 e 6, da KStG, também se encontra prevista, no caso dos dividendos de participações internacionais, uma mudança para o método da imputação, mas isto apenas em casos muito mais limitados, nomeadamente quando o Ministro Federal das Finanças assim o ordena, por portaria, por motivos de combate à evasão e à fraude fiscais. Esta situação pode ocorrer, por exemplo, quando a pessoa colectiva não residente, na qual é detida a participação, não dispõe de qualquer actividade operacional e os seus rendimentos não estão sujeitos a um imposto estrangeiro comparável ao imposto austríaco sobre o rendimento das pessoas colectivas.
67. Porém, um controlo de tal modo abrangente da coerência iria restringir excessivamente a margem de apreciação do legislador nacional relativamente à determinação dos rendimentos a tributar e da medida dessa tributação.
68. Tal como foi referido pelo Governo austríaco no decurso da audiência, em resposta à questão que então lhe foi colocada, o privilégio concedido às participações internacionais deve fomentar a actividade económica activa das empresas austríacas no estrangeiro. Ou seja, o objectivo da tributação única não é aqui prosseguido na mesma medida que para os dividendos provenientes de carteiras de títulos com origem noutros Estados da UE ou do EEE. Mas também não tinha de ser. O simples facto de, no âmbito das participações interncionais, o legislador prosseguir uma política fiscal distinta da que prossegue no âmbito dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutros Estados da UE ou do EEE, não torna desde logo desproporcionado o método da isenção condicionada, com eventual mudança para o método da imputação, aplicável a estes últimos dividendos. O mesmo não se pode dizer quando, no caso dos dividendos provenientes de participações em carteira de títulos com origem noutros Estados da UE ou do EEE, os problemas de prova relativos à situação tributária estrangeira conduzem normalmente, na prática, a uma dupla tributação económica.
69. Esta conclusão encontra apoio na Directiva sociedades‑mãe/sociedades afiliadas (39), que serviu de inspiração ao legislador austríaco na fixação do limiar de 10% e, anteriormente, do limiar de 25%. A directiva em causa introduziu um regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes, a fim de facilitar os agrupamentos de sociedades a nível comunitário. Prevê, para o efeito, que os dividendos recebidos por uma sociedade‑mãe da sociedade afiliada beneficiem de uma isenção ou de uma imputação do imposto estrangeiro. Esta circunstância demonstra que dar às participações internacionais um tratamento fiscal diferente do que é reservado aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos.
5. Conclusão
70. Tendo em conta as considerações precedentes, importa responder à segunda questão prejudicial no processo Haribo no sentido de que o artigo 56.°, n.° 1, CE não se opõe a que as pessoas colectivas residentes tenham normalmente que pagar imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas sobre dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutros Estados da UE ou do EEE, por lhes ser muito difícil ou mesmo impossível fornecer os elementos relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro, necessários à isenção ou, pelo menos, à imputação, enquanto os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional estão sempre isentos.
B – Quanto à primeira questão prejudicial no processo Haribo
71. Através da primeira questão no processo Haribo, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se é contrário ao artigo 56.°, n.° 1, CE que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem num Estado do EEE que não seja membro da União Europeia, só sejam isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas caso existam acordos de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, embora não se exija o mesmo em relação aos dividendos provenientes de participações internacionais.
1. Admissibilidade da questão
72. O Governo austríaco considera a primeira questão prejudicial inadmissível, por a mesma ser manifestamente irrelevante para a decisão do processo principal. Segundo o Governo austríaco, a matéria de facto transmitida pelo órgão jurisdicional de reenvio não contém quaisquer elementos relativos à questão de saber se estão em causa dividendos da Noruega, da Islândia ou do Liechtenstein, limitando‑se a aludir a participações em sociedade de capitais com sede em Estados‑Membros da União Europeia e em Estados terceiros.
73. Segundo jurisprudência constante, o Tribunal de Justiça está, em princípio, obrigado a pronunciar‑se acerca das questões prejudiciais que lhe são submetidas, sempre que as mesmas atenham por objecto a interpretação do direito da União. Excepcionalmente pode, contudo, recusar‑se a responder, por exemplo, quando for manifesto que a interpretação solicitada não está relacionada com a realidade ou com o objecto do litígio no processo principal, ou ainda quando o problema for de natureza hipotética (40) .
74. De facto, o pedido de decisão prejudicial no processo Haribo apenas se refere, no quadro da exposição da matéria de facto, a «dividendos provenientes do território da UE e de Estados terceiros». Nenhum detalhe suplementar pode ser extraído, a este propósito, das peças dos autos anexas ao pedido de decisão prejudicial.
75. O Governo austríaco adopta a uma interpretação restritiva da formulação «de Estados terceiros», no sentido de que reseptia a todos os Estados excepto os Estados‑Membros da União Europeia e os Estados partes no acordo EEE. A favor desta interpretação restritiva pontifica a regulamentação austríaca ora em apreço, que distingue entre dividendos com origem no território nacional e os dividendos provenientes da UE, do EEE ou de Estados terceiros. As questões prejudiciais, após reformulação, bem como a sua fundamentação fornecida pelo órgão jurisdicional de reenvio espelham bem esta diferenciação.
76. Todavia, a matéria de facto à qual se reporta o Governo austríaco consta do pedido de decisão prejudicial original. À época não havia razão para se distinguir entre a Noruega, a Islândia e o Liechtenstein, que fazem parte do EEE, e outros Estados que não são membros da União Europeia. É que a redacção anterior da KStG só distinguia, no tocante a participações em carteiras de títulos entre participações nacionais e estrangeiras. Uma vez que o Verwaltugsgerichtshof, na sua decisão de 17 de Abril de 2008, e o Ministério Federal das Finanças, na informação (41) emitida a esse respeito, só distinguiam – se bem que em termos diferentes – entre participações detidas em Estados da UE e participações em Estados terceiros, o órgão jurisdicional de reenvio não tinha razões para ir além desta distinção, no seu pedido de decisão prejudicial original.
77. Por conseguinte, a expressão «de Estados terceiros» que figura no pedido de decisão prejudicial original pode ser muito simplesmente interpretada como abrangendo todos os Estados que não pertençam à União Europeia, ou seja, também os Estados do EEE como a Noruega, a Islândia e o Liechtenstein.
78. Consequentemente, a primeira questão prejudicial não é manifestamente hipotética, pelo que é admissível.
2. Resposta à questão
a) Restrição
79. As medidas proibidas pelo artigo 56.°, n.° 1, CE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são susceptíveis de dissuadir os não residentes de fazerem investimentos num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes do referido Estado‑Membro de os fazerem noutros Estados (42) .
80. Começa‑se por esclarecer que, independentemente da formulação da questão prejudicial, para responder à questão de saber se existe alguma restrição à livre circulação de capitais, no sentido ora em causa, não importa comparar os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem noutros Estados do EEE (43) com os dividendos provenientes de participações internacionais, mas sim – como invocaram tanto os Governos austríaco, alemão e neerlandês, bem como a Comissão – com os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional. Os investidores que procuram alternativas nas participações em carteiras de títulos deixam de realizar investimentos no estrangeiro não pelo facto de as participações internacionais beneficiarem de um tratamento fiscal mais favorável no território nacional, mas sim pelo facto de isso suceder com as participações em carteiras de títulos de origem nacional. Em contrapartida, o tratamento fiscal concedido às participações internacionais tem um papel importante, como se demonstrará, ao nível da justificação e, mais concretamente, ao nível da proporcionalidade.
81. Segundo o § 10, n.° 1, ponto 6, da KStG, os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados do EEE apenas estão isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas se existirem acordos completos de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança. Diferentemente, os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional estão sempre isentos.
82. Este regime tem como efeito que as pessoas colectivas com sede na Áustria se coíbam de aplicar o seu capital, sob a forma de participações em carteiras de títulos em pessoas colectivas com sede noutro Estado do EEE. Em todo o caso, será assim sempre que falte o dito acordo de assistência mútua, o que, segundo a Haribo, sucede em relação à Islândia e ao Liechtenstein.° Na medida em que são objecto de um tratamento fiscal menos favorável do que os distribuídos por pessoas colectivas residentes, os dividen dos provenientes dessas participações são menos atractivos para as pessoas colectivas com sede na Áustria do que as participações em carteiras de títulos de origem nacional (44) .
83. Por conseguinte, uma regulamentação como a que vem consagrada no § 10, n.° 1, ponto 6, da KStG conduz a uma restrição aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e Estados do EEE, o que é, por regra, proibido nos termos do artigo 56.°, n.° 1, CE.
b) Justificação
84. Segundo a jurisprudência relativa ao artigo 58.°, n.° 1, alínea a), e n.° 3, CE, uma regulamentação nacional, como a que está aqui em causa, pode ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, nomeadamente se a diferença de tratamento respeitar a situações não comparáveis objectivamente (45) .
85. No âmbito da resposta dada à segunda questão prejudicial (46), já se constatou que os dividendos de origem nacional e os dividendos de origem estrangeira não são, em regra, comparáveis quanto ao método através do qual se pretende evitar a dupla tributação económica. Por esse motivo é que, em princípio, se justifica aplicar aos dividendos de origem estrangeira o método da imputação ou o método da isenção sujeito à condição do fornecimento de meios de prova relativos ao imposto pago a montante no estrangeiro.
86. Segundo o Governo austríaco, no caso dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem noutros Estados do EEE, é efectivamente necessário que existam acordos completos de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, uma vez que a apreciação da questão de saber se nos termos do § 10, n.° 5, da KStG se deve aplicar o método da imputação em vez do método da isenção pressupõe uma troca de informações com a administração fiscal do Estado da sede da pessoa colectiva distribuidora dos dividendos. Por exemplo, importa saber se a sociedade distribuidora dos dividendos beneficia ou não, em termos amplos, de uma isenção, pessoal ou objectiva, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Só através de um procedimento de assistência mútua administrativa se pode esclarecer se a pessoa colectiva não residente está isenta do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas no Estado de residência, por exemplo por se tratar de uma companhia de navegação ou de um instrumento de capital de risco. Também é imaginável que uma pessoa colectiva com sede num Estado do EEE seja abusivamente interposta uma pessoa colectiva de um Estado terceiro e uma pessoa colectiva austríaca a fim de evitar a sujeição dos dividendos distribuídos ao nível da sociedade‑mãe austríaca ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Sem assistência em matéria administrativa e de cobrança, faltam as informações que são necessárias para poder recusar a isenção em caso de abuso.
87. Assim, a exigência de acordos completos de assistência em matéria administrativa e de cobrança visa assegurar a aplicação correcta do mecanismo através do qual se pretende evitar a dupla tributação económica, no caso dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem noutros Estados do EEE. Uma vez que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional e os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem noutros Estados do EEE não se encontram na mesma situação no que respeita ao método para evitar a dupla tributação económica, idêntica conclusão é válida relativamente aos meios destinados a assegurar a aplicação correcta de cada um dos métodos.
c) Proporcionalidade
88. Mesmo faltando o carácter comparável, a medida restritiva deve, porém, respeitar o princípio da proporcionalidade. Deve ser adequada para garantir a realização do objectivo que prossegue e não deve ultrapassar o necessário para o alcançar (47) . Neste contexto, importa ponderar, uma vez mais, que relevância pode ter aqui o critério da prossecução coerente e sistemática do objectivo (48) .
89. No que toca à exigência de uma assistência em matéria de cobrança, importa constatar, à semelhança do que fizeram a Haribo e a Comissão, que a mesma não é adequada à prossecução do objectivo pretendido. Com efeito, não se trata de cobrar um crédito fiscal no estrangeiro mas apenas estabelecer correctamente a matéria colectável do imposto aplicável a por uma pessoa colectiva residente.
90. O argumento aduzido pelo Governo austríaco na audiência, segundo o qual a assitência em matéria de cobrança é necessária para o caso da deslocação do contribuinte, não logra convencer. A deslocação constitui uma hipótese demasiado longínqua para que possa justificar fazer‑se depender a prevenção da dupla tributação económica dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem noutros Estados do EEE da existência de um acordo de assistência em matéria de cobrança.
91. Deste modo, na medida em que uma regulamentação nacional como o § 10, n.° 1, ponto 6, da KStG exige, para além da existência de um acordo de assistência em matéria administrativa, igualmente a existência de um acordo em matéria de cobrança, a fim de aplicar o método da isenção condicionada aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem noutros Estados do EEE, não é compatível com o artigo 56.°, n.° 1, CE, por falta de adequação da medida restritiva à prossecução do objectivo.
92. Ao invés, a exigência de um acordo de assistência em matéria administrativa pode ter justificação.
93. Assim, no acórdão A (49) o Tribunal de Justiça, concluiu o seguinte em relação a outros Estados terceiros que não os Estados do EEE: é compatível com a livre circulação de capitais um Estado‑Membro fazer depender a isenção dos dividendos de origem estrangeira da celebração de uma convenção fiscal com o Estado terceiro, quando essa isenção for subordinada a requisitos cuja observância só pode ser verificada pelas autoridades competentes desse Estado‑Membro mediante a obtenção de informações junto do Estado de estabelecimento da sociedade distribuidora dos dividendos.
94. A regulamentação sueca objecto de apreciação no referido processo não deu matéria ao Tribunal de Justiça para abordar, especificadamente, a questão dividendos de origem em Estados do EEE que não sejam membro da União Europeia. Porém, resulta do acórdão Comissão/Itália (50) que a constatação referida no número antecedente também se aplica aos Estados do EEE. Além disso, decorre do referido acórdão que a exigência da existência de um acordo de assistência em matéria administrativa não se justifica apenas a título excepcional, podendo haver uma necessidade geral de fiscalização.
95. Dentro desta mesma linha, o advogado‑geral N. Jääskinen defendeu, nas conclusões apresentadas no processo Établissements Rimbaud (51), que, ao contrário do que sucede na relação entre os próprios Estados‑Membros, na relação entre estes e os demais Estados do EEE, em razão dos diferentes regimes jurídicos, não é possível substituir os mecanismos previstos para a cooperação entre as autoridades fiscais por documentos justificativos fornecidos pelo contribuinte. Partilho deste ponto de vista. Para serem fiáveis, as informações prestadas pelos contribuintes devem também poder ser verificadas pelas autoridades.
96. No acórdão Établissement Rimbaud (52), o Tribunal de Justiça confirmou que, nas relações com os Estados do EEE, está, em princípio, justificado subordinar a concessão de um benefício fiscal à existência de uma convenção de assistência administrativa, que permite o exercício de uma fiscalização efectiva dos elementos fornecidos pelo contribuinte.
97. Por conseguinte, a isenção dos dividendos com origem noutros Estados do EEE pode, em princípio, ficar subordinada à existência de um acordo de assistência em matéria administrativa, celebrado com o Estado da sede da sociedade que distribui os dividendos.
98. Não obstante, ao contrário do que acontece no quadro da primeira questão prejudicial (53), considero que se pode e até se deve apreciar igualmente, no âmbito da proporcionalidade, a coerência da regulamentação nacional. Com efeito, no contexto da exigência de uma assistência mútua em matéria administrativa não está em causa a margem de apreciação do legislador nacional no tocante à questão de saber que rendimentos pretende tributar e em que medida, mas sim, tão‑só, uma medida destinada a assegurar a eficácia da fiscalização tributária. Na realidade, pode colocar‑se a questão de saber em que medida o legislador leva este propósito a sério.
99. A este respeito, importa constatar que a exigência de um acordo de assistência mútua em matéria administrativa só se aplica aos dividendos provenientes de participações carteiras de títulos com origem noutros Estados do EEE, e não aos dividendos de participações internacionais, nomeadamente participações detidas em Estados do EEE. Estes últimos dividendos encontram‑se isentos, nos termos do § 10, n.° 1, ponto 7, da KStG, desde que se trate de participações detidas em pessoas colectivas de Estados do EEE que não exerçam uma actividade operacional e se encontrem sujeitas, no estrangeiro, a um posto reduzido. Neste último caso, aplica‑se, nos termos do § 10, n. os  4 e 6, da KStG, o método da imputação. Todavia, não se exige acordo de assistência em matéria administrativa, nem para a isenção nem para a imputação.
100. É certo que, como invocam os Governos alemão e do Reino Unido, pode acontecer que o titular de uma participação internacional, dada a sua maior influência sobre a sociedade estrangeira, esteja em melhores condições para fornecer todos os meios de prova exigidos. Será sempre assim por maioria de razão, como refere o órgão jurisdicional de reenvio, no caso de participações detidas através de fundos de investimento, sempre que o titular de uma participação em carteiras de títulos esteja efectivamente impossibilitado de fornecer esses meios de prova.
101. Contudo, não se vislumbra por que razão a ordem de grandeza da participação fará diferença em relação ao risco de serem prestadas informações erradas (54) . Há que referir a este respeito que seria inadmissível, à luz do direito da União, uma presunção geral de que as participações em carteiras de títulos detidas no estrangeiro só são adquiridas ou mantidas com o propósito da evasão fiscal. É que a luta contra a fraude fiscal só pode ser apresentada como justificação se visar esquemas puramente artificiais cujo objectivo consista em contornar a legislação fiscal (55) .
102. Uma vez que o objectivo da eficácia da fiscalização tributária não é prosseguido de forma coerente e sistemática, através do requisita da existência de um acordo de assistência mútua em matéria administrativa, cabe concluir que o mesmo é desproporcionado.
d) Conclusão
103. Tendo em conta as considerações precedentes, importa responder à primeira questão prejudicial no processo Haribo no sentido de que o artigo 56.°, n.° 1, CE se opõe a que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem num Estado do EEE que não seja membro da União Europeia só estejam isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas caso existam acordos de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, embora não se exija o mesmo em relação aos dividendos provenientes de participações internacionais.
C – Quanto à terceira questão prejudicial no processo Haribo
104. Através da terceira questão no processo Haribo, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o artigo 56.°, n.° 1, CE se opõe a um regime que, relativamente aos dividendos provenientes de participações em pessoas colectivas de Estados terceiros, não prevê nem uma isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nem uma imputação desse imposto pago no estrangeiro, quando estejam em causa participações em carteiras de títulos, ao passo que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional estão isentos.
1. Restrição
105. As medidas proibidas pelo artigo 56.°, n.° 1, CE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, compreendem as que são de molde a dissuadir os não residentes de fazerem investimentos num Estado‑Membro ou a dissuadir os residentes do referido Estado‑Membro de os fazerem noutros Estados (56) . O Tribunal de Justiça recusou já expressamente interpretar o conceito de restrição aos movimentos de capitais, nas relações entre Estados‑Membros e Estados terceiros, de modo diferente que nas relações entre os próprios Estados‑Membros (57) .
106. A apreciação da segunda questão prejudicial permitiu concluir que é justificado aplicar o método da isenção aos dividendos de origem nacional e, no que respeita aos dividendos de origem estrangeira, apenas imputar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro (58) . Assim sendo, a apreciação da questão de saber se existe uma restrição à livre circulação de capitais tem de se restringir à circunstância de não se conceder a possibilidade de imputação no que respeita aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros.
107. Uma vez que, nos termos do segundo o actual regime jurídico austríaco, no caso dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros, se procede sempre a uma tributação total no território nacional, embora os lucros da empresa que subjazem a esses dividendos já tenham sido objecto de tributação no estrangeiro, é inequívoco que para um investidor residente é menos atractivo adquirir ou deter uma participação em carteiras de títulos com origem estrangeira do que uma participação em carteiras de títulos com origem nacional. Consequentemente, existe uma restrição à livre circulação de capitais, a qual, em princípio, é proibida pelo artigo 56.°, n.° 1, CE.
2. Justificação
108. Por conseguinte, importa analisar se esta restrição à livre circulação de capitais é, não obstante, admissível ao abrigo das disposições consagradas nos artigos 57.° a 60.° CE, ou se é justificada por uma razão imperiosa de interesse geral.
a) Especificidades relacionadas com os Estados terceiros
109. Os Governos austríaco, alemão, italiano, neerlandês e finlandês defendem, com referência à jurisprudência do Tribunal de Justiça (59), que relativamente aos Estados terceiros podem ser aplicados critérios diferentes daqueles que são aplicados aos Estados‑Membros.
110. De facto, o Tribunal de Justiça reconheceu que, através da liberalização dos movimentos de capitais com Estados terceiros, poderão ser prosseguidos objectivos diferentes dos prosseguidos no interior da União Europeia, como, por exemplo, assegurar a credibilidade da moeda única comunitária nos mercados financeiros mundiais e manter, nos Estados‑Membros, centros financeiros de dimensão mundial (60) . Além disso, o Tribunal de Justiça concluiu que os movimentos de capitais destinados a países terceiros ou deles provenientes se realizam num contexto jurídico dife rente (61) .
111. É certo que, atendendo ao teor claro do artigo 56.°, n.° 1, CE e à economia dos artigos 56.° a 60.° CE, o Tribunal de Justiça não teve em conta essas diferenças no âmbito da questão de saber se se estava na presença de uma restrição proibida, em princípio, pelo artigo 56.°, n.° 1, CE. Todavia, atribuiu‑lhe importância na apreciação da admissibilidade de uma medida restritiva ao abrigo dos artigos 57.° a 60.° CE ou em virtude de uma razão imperiosa de interesse geral. Ainda segundo o Tribunal de Justiça, os limites dentro dos quais os Estados‑Membros estão autorizados a aplicar determinadas medidas restritivas relativas aos movimentos de capitais com destino a Estados terceiros ou deles provenientes não podem ser determinados sem ter em conta a circunstância de que estes movimentos de capitais se realizam num contexto jurídico diferente dos que têm lugar na Comunidade (62) .
112. Consequentemente, o Tribunal de Justiça constatou o seguinte: devido ao grau de integração jurídica existente entre os Estados‑Membros da União Europeia, designadamente à existência de medidas legislativas comunitárias que têm por objectivo a cooperação entre as autoridades fiscais nacionais, como a Directiva 77/799, nem sempre a tributação por um Estado‑Membro de actividades económicas que apresentam aspectos transfronteiriços que se situam na Comunidade é comparável à tributação de actividades económicas objecto de relações entre Estados‑Membros e países terceiros (63) .
113. Além disso, o Tribunal de Justiça não excluiu a possibilidade de um Estado‑Membro poder demonstrar que uma restrição aos movimentos de capitais com destino a países terceiros ou deles provenientes se justifica por determinada razão em circunstâncias em que essa razão não seria susceptível de constituir uma justificação válida para uma restrição aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros (64) .
114. As fórmulas «nem sempre […] é comparável» e «não se pode excluir» permitem, contudo, concluir que o Tribunal de Justiça não concedeu aos Estados‑Membros carta branca para estabelecer restrições aos movimentos de capitais com destino a Estados terceiros ou deles provenientes. De resto, seria pouco consequente atribuir‑se à proibição de restrições prevista no artigo 56.°, n.° 1, CE, a mesma amplitude que se reconhece no que respeita aos movimentos de capitais no interior da União Europeia, aos movimentos de capitais entre Estados‑Membros e Estados terceiros, para depois pôr em causa essa proibição ao nível da justificação. Importa aqui recordar que os Estados‑Membros já tomaram em conta as especificidades dos movimentos de capitais com Estados terceiros ao preverem nos artigos 57.°, 59.° e 60.° CE cláusulas especiais de salvaguarda e regimes excepcionais aplicáveis aos movimentos de capitais com destino a Estados terceiros ou deles provenientes (65) .
115. Neste contexto, importa agora apreciar as causas de justificação específicas invocadas pelos vários governos no âmbito dos presentes processos.
b) Causas de justificação específicas
i) Repartição do poder tributário
116. Os Governos austríaco e finlandês alegam que a necessidade de se preservar uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros e Estados terceiros pode constituir uma razão imperiosa de interesse geral que justifique dar aos dividendos de origem em Estados terceiros um tratamento fiscal diferente do que é dado aos dividendos de origem nacional.
117. A este respeito, importa referir que o Tribunal de Justiça já reconheceu, na relação entre Estados‑Membros, a necessidade de se preservar uma repartição equilibrada do poder tributário como razão imperiosa de interesse geral, tendo começado por fazê‑lo, é certo, em relação com outras causas de justificação, mas recentemente, também de forma autónoma (66) . Porém, o alcance que a jurisprudência atribuiu a esta causa de justificação é mais reduzido do que o seu nome poderia levar a supor.
118. Assim sendo, a necessidade de se preservar uma repartição equilibrada do poder tributário pode justificar uma restrição, por exemplo, quando a medida restritiva em causa tem por objectivo evitar comportamentos susceptíveis de comprometer o direito de os Estados‑Membros exercerem a sua competência fiscal em relação às actividades realizadas no seu território (67) . Deste modo, o Tribunal de Justiça reconheceu, no essencial, aos Estados‑Membros o direito de impedirem um contribuinte de deslocar livremente os lucros ou as perdas de um Estado‑Membro para outro, sem consideração pelo local onde tiveram origem, de modo a subtraí‑los à repartição do poder tributário.
119. Importa começar por observar que esta causa de justificação, com os contornos que até ao momento se lhe reconheceu, não logrou justificar o não reconhecimento de qualquer possibilidade de imputação aos dividendos provenientes de participações em carteiras de título com origem em Estados terceiros.
120. Por um lado, não está aqui em causa o poder tributário referente a actividades económicas exercidas no território nacional, mas sim a tributação de rendimentos estrangeiros e, por outro, o poder tributário da Áustria não seria, enquanto tal, posto em perigo caso permitisse, em relação aos dividendos provenientes de participações em carteiras de título com origem em Estados terceiros, ou imputar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas cobrado, no estrangeiro, sobre os lucros em causa. Se e na medida em que o imposto pago a montante no estrangeiro não atinja o nível do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas aplicável aos dividendos de origem nacional, resta pagar o imposto nacional sobre o rendimento das pessoas colectivas, de acordo com o método da imputação.
121. Não obstante, importa saber se se deve atribuir a esta causa de justificação um significado mais abrangente no que concerne à relação com Estados terceiros. Todavia, tendo em conta a multiplicidade de possíveis situações, afigura‑se praticamente impossível responder a esta questão de uma forma geral.
122. No presente contexto – em que se pretende saber se a livre circulação de capitais impõe que relativamente aos dividendos provenientes de participações em carteiras de título com origem em Estados terceiros, seja reconhecida, pelo menos, a possibilidade de imputar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro – uma interpretação mais generosa da referida causa de justificação acabaria por remeter para a questão de saber se a redução das receitas fiscais pode justificar uma recusa da imputação. Uma vez que, no âmbito da repartição equilibrada do poder tributário também é invocada a exigência de reciprocidade, apenas abordarei este aspecto no âmbito da apreciação desta última causa de justificação.
123. É indubitável que a imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido num Estado terceiro pode conduzir a uma redução das receitas fiscais nacionais.
124. Decorre, porém, de jurisprudência constante que a redução das receitas fiscais não pode ser considerada uma razão imperiosa de interesse geral susceptível de ser invocada para justificar uma medida em princípio contrária a uma liberdade fundamental (68) . Se esta ideia também se aplica na relação com Estados terceiros é algo que, até ao momento, o Tribunal de Justiça ainda não decidiu (69) .
125. Ainda que seja legítimo questionar o sentido e o objectivo de uma livre circulação de capitais com destino a Estados terceiros ou deles provenientes, garantida unilateralmente pela União Europeia, não deixa de ser verdade que os Estados‑Membros aderiram inequivocamente esse sistema nos termos do artigo 56.°, n.° 1, CE. Seria dificilmente conciliável com este claro reconhecimento da livre circulação de capitais com Estados terceiros admitir restrições a esses movimentos de capitais, consagradas nos regimes fiscais internos, pelo simples facto de estar em causa uma redução das receitas fiscais. Ao fim e ao cabo, esse entendimento significaria que o direito fiscal não está simplesmente abrangido pelo âmbito de aplicação das disposições relativas à livre circulação de capitais. Estar‑se‑ia assim, não apenas a título excepcional mas de forma sistemática e com inobservância das regras especiais contidas nos artigos 57.° e segs. CE, a restringir esses movimentos de capitais, na medida em que, relativamente às participações em pessoas colectivas residentes em Estados terceiros poderiam ser recusados todos os benefícios fiscais reconhecidos às participações nacionais, apesar de a situação dos titulares não ser diferente à luz do objectivo dos regimes subjacentes.
126. Assim sendo, a recusa de aplicar o método da imputação aos dividendos provenientes de participações em carteiras de título com origem em Estados terceiros não é susceptível de ser justificada nem em razão da redução das receitas fiscais nem pela necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados‑Membros e Estados terceiros.
ii) Reciprocidade
127. Os Governos austríaco, alemão, neerlandês e finlandês alegam ainda que a obrigação dos Estados‑Membros tratarem as sociedades estabelecidas nos outros Estados‑Membros como sociedade nacionais no que toca a benefícios fiscais assenta na reciprocidade. Porém, no que respeita às relações com os Estados terceiros essa reciprocidade não exsite. Se existisse a obrigação de tratar os dividendos provenientes de Estados terceiros do mesmo modo que os dividendos de origem nacional, então a posição negocial dos Estados‑Membros ficaria limitada em relação aos Estados terceiros, no que respeita à celebração de convenções bilaterais em matéria de dupla tributação, as quais visam não apenas assegurar uma repartição equilibrada do poder tributário, mas também contribuir para o combate à economia paralela e à criminalidade.
128. O Governo austríaco alega, ainda, que a protecção das receitas fiscais não tem apenas uma motivação económica, destinando‑se também a garantir a neutralidade fiscal internacional no mercado interno. Ao contrário dos Estados‑Membros, os Estados terceiros não têm a obrigação de aceitar uma perda comparável de substrato fiscal. Além disso, falta, em relação a Estados terceiros, mecanismos que permitam assegurar um equilíbrio em termos de política financeira tal como previstos no Tratado CE, por exemplo através da possibilidade de aproximação das legislações.
129. Ainda que possa ser tentador exigir reciprocidade na relação com Estados terceiros, essa exigência esbarra no texto e na dos artigos 56.° e seguintes, CE. Com efeito, os Estados‑Membros decidiram expressamente liberalizar de forma unilateral os movimentos de capitais com destino a Estados terceiros ou deles provenientes, o que implica terem, precisamente, prescindido da reciprocidade. Seria difícil de conciliar com a liberalização unilateral reconhecer hoje uma exigência de reciprocidade ao nível das causas de justificação. Por esta razão, importa rejeitar os demais argumentos invocados pelo Governo austríaco. Quanto à inexistência de um mecanismo de aproximação das legislações nas relações com Estados terceiros, importa ainda referir que esse instrumento existe ao nível da União, mas ainda não se fez uso dele no que respeita à tributação de participações em carteiras de título .
iii) Fiscalização tributária
130. Por fim, no que toca à necessidade reconhecida pela jurisprudência de assegurar a eficácia da fiscalização tributária, já se concluiu, no âmbito da primeira questão prejudicial (70), que no que toca aos Estados terceiros, é possível fazer depender a aplicação do método da imputação da existência de um acordo de assistência mútua em matéria administrativa com o Estado terceiro em causa, que permite às autoridades fiscais verificar o efectivo preenchimento dos pressupostos para a concessão do benefício fiscal resultante da imputação. A este respeito, o facto de o Estado‑Membro poder ser obrigado, por força do artigo 56.°, n.° 1, CE, a conceder, em princípio, uma imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro, não afecta a posição negocial do referido Estado‑Membro.
131. A necessidade de assegurar a eficácia da fiscalização tributária não colhe enquanto causa de justificação, desde logo porque, nos termos da KStG, no que respeita aos dividendos provenientes de participações em carteiras de título com origem em Estados terceiros, é recusada a imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro independentemente de existir ou não um acordo de assistência mútua em matéria administrativa.
c) Conclusão
132. Uma vez que nenhuma das causas invocadas logra justificar o facto de, no tocante aos dividendos provenientes de participações em carteiras de título com origem em Estados terceiros, não se prever a possibilidade de imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro, verifica‑se uma violação do artigo 56.°, n.° 1, CE.
133. Importa responder à terceira questão prejudicial no processo Haribo no sentido de que é o artigo 56.°, n.° 1, CE se opõe a um regime que, relativamente aos dividendos provenientes de participações em pessoas colectivas de Estados terceiros, não prevê uma imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro, quando estejam em causa participações em carteiras de título, ao passo que os dividendos provenientes de participações em carteiras de título de origem nacional estão isentos.
D – Quanto às questões prejudiciais 4., 4.1. e 4.2. no processo Haribo
134. Através das questões 4., 4.1. e 4.2. no processo Haribo, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se uma dupla tributação económica dos dividendos provenientes de participações em carteiras de título com origem em Estados terceiros, contrária ao artigo 56.°, n.° 1, CE, deve ser evitada pelas autoridades ou pelos tribunais nacionais competentes aplicando a isenção prevista para outros dividendos ou se, para este efeito, basta que se proceda à imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro. O órgão jurisdicional de reenvio pretende ainda saber se o método a adoptar deve ser aplicado mesmo que não exista um acordo completo de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança – uma vez que tal não é exigido na regulamentação nacional para participações internacionais em Estados terceiros.
135. A resposta a estas questões resulta, em grande parte, das respostas às três primeiras questões prejudiciais no processo Haribo.
136. Assim, a apreciação da segunda questão prejudicial permitiu concluir que se justifica reservar o método da isenção aos dividendos de origem nacional, aplicando‑se aos dividendos de origem estrangeira unicamente a possibilidade de imputar o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro. É assim mesmo que a prova do imposto pago a montante seja muito difícil ou até impossível de fornecer. A apreciação da terceira questão prejudicial permitiu concluir que não se justifica não prever, relativamente aos dividendos provenientes de participações em pessoas colectivas de Estados terceiros, a imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro, quando estejam em causa participações em carteiras de títulos, ao passo que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional, estão isentos.
137. Consequentemente, uma dupla tributação económica dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros, contrária ao artigo 56.°, n.° 1, CE, pode, em princípio, ser eliminada através do reconhecimento aos seus titulares da possibilidade de beneficiarem de uma imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro.
138. Não obstante, também aqui importa atender à mais recente jurisprudência, segundo a qual uma legislação nacional que restrinja liberdades fundamentais só é proporcional se responder verdadeiramente à intenção de alcançar o objectivo por si prosseguido de uma forma coerente e sistemática (71) . Esta ideia deve valer igualmente no que respeita à solução a aplicar pelas auto ridades e pelos tribunais nacionais competentes a fim de eliminar a dupla tributação económica dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros, contrária ao o direito da União.
139. Se, como no caso em apreço, o direito nacional prevê para dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos do mesmo tipo com origem em Estados da UE ou do EEE não apenas a imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro, mas também a aplicação de um método da isenção condicionada, com eventual mudança para o método da imputação, seria desproporcionado, porque incoerente, aplicar exclusivamente o método da imputação, no caso dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros.
140. No que toca à exigência de um acordo completo de assistência em matéria administrativa e de cobrança, já se constatou, no âmbito da resposta à primeira (72) questão prejudicial no processo Haribo, relativamente aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutros Estados do EEE, que essa exigência é desproporcionada: uma assistência em matéria de cobrança não é necessário porquanto se trata da tributação de pessoas colectivas com sede no território nacional, e a condição da existência de um acordo de assistência administrativa é incoerente, uma vez que não é exigida para as participações em sociedades em relação de participação internacional.
141. Estas constatações são aplicáveis, sem mais, aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros. A assistência em matéria de cobrança é tão desnecessária aqui como em relação aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutros Estados do EEE. Em contrapartida, é legítimo, em princípio, subordinar o benefício fiscal que decorre da isenção condicionada e/ou da imputação à existência de um acordo de assistência administrativa celebrado com o Estado da sede da sociedade distribuidora dos dividendos. Ora, uma vez que a regulamentação austríaca não prevê nenhuma exigência deste tipo no tocante aos dividendos de participações internacionais detidas em Estados terceiros, seria incoerente e, por conseguinte, desproporcionado impor essa exigência no tocante aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros.
142. Atendendo às considerações precedentes, importa responder às questões prejudicais 4., 4.1. e 4.2. no processo Haribo no sentido de que as autoridades ou os tribunais nacionais podem, em princípio, eliminar a dupla tributação económica sistemática dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros, contrária ao artigo 56.°, n.° 1, CE, através do reconhecimento aos seus titulares da possibilidade de beneficiarem de uma imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro. Contudo, se o direito nacional previr a aplicação de um método de isenção condicionada, com eventual mudança para o método da imputação, para os dividendos semelhantes, provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutros Estados da UE ou do EEE, é desproporcionado aplicar exclusivamente o método da imputação relativamente aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros. Em princípio, é possível subordinar a isenção condicionada e/ou a imputação à existência de um acordo completo de assistência administrativa celebrado com o Estado terceiro em causa. Ora, se nenhuma condição relativa à existência desse acordo de assistência administrativa está prevista relativamente aos dividendos de participações em sociedades internacionais detidas em Estados terceiros, na medida em que estes dividendos apenas beneficiam de uma imputação ou de uma isenção condicionada, é desproporcionado impor essa exigência no tocante a dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros.
E – Quanto às duas questões prejudiciais no processo Österreichische Salinen
143. Através das suas duas questões no processo Österreichische Salinen, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se o artigo 56.°, n.° 1, CE se opõe a que, no âmbito do método da imputação, os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem estrangeira acabem por ser sujeitos a uma dupla tributação durante um exercício deficitário, por se limitar um possível reporte de prejuízos aos anos seguintes e por o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e o imposto retido na fonte, que devem ser objecto de imputação também não poderem ser reportados ou considerados de outro modo, ao passo que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem nacional estão sempre isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
1. Admissibilidade das questões
144. O Governo austríaco considera estas duas questões prejudiciais inadmissíveis, por serem manifestamente irrelevantes para a decisão do processo principal. Segundo alega, saber se deve ser autorizado um reporte da imputação ao ano seguinte não tem interesse prático para efeitos da liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas relativo a 2002, que constitui o objecto do processo principal.
145. Todavia, o órgão jurisdicional de reenvio não pretende apenas saber se deve ser autorizado um reporte da imputação aos anos que se seguiram a 2002, ano em que se verificaram os prejuízos. Resulta, antes, do pedido de decisão prejudicial que o órgão jurisdicional de reenvio também se interroga sobre a equivalência entre método da isenção e método da imputação pelo facto de a aplicação, aos dividendos de origem estrangeira, do método da imputação sem possibilidade de reporte da imputação no caso de haver prejuízo, conduzir a uma dupla tributação dos mesmos. Vistas as coisas sobre este prisma, as questões prejudiciais não são manifestamente irrelevantes para a decisão do processo principal.
146. Por conseguinte, as duas questões prejudiciais são admissíveis.
2. Resposta às questões prejudiciais
147. No que respeita ao imposto retido na fonte, importa recordar que a cobrança desse imposto pode conduzir não a uma dupla tributação económica, mas sim a uma dupla tributação jurídica. Esta última ocorre porque muitos Estados exercem o respectivo poder tributário em relação ao accionista ‑ o Estado da sede da sociedade distribuidora fá‑lo sob a forma de imposto retido na fonte e o Estado de residência do accionista fá‑lo sob a forma de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares ou de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
148. Contudo, o direito da União não contém, no seu estado actual, uma proibição geral da dupla tributação jurídica (73) . Consequentemente, também não se pode extrair do direito da União qualquer obrigação geral para o Estado‑Membro de residência do accionista de eliminar essa dupla tributação jurídica através da imputação do imposto retido na fonte no estrangeiro (74) . Ora, se o direito da União não exige uma imputação do imposto retido na fonte, então também não se pode considerar que existe a obrigação de eliminar os efeitos dessa tributação não em determinado ano fiscal – em que, devido à situação deficitária não é possível eliminá‑los por imputação –, mas sim num exercício ulterior, através da autorização de um reporte da imputação ou de outro modo qualquer.
149. Por conseguinte, as questões prejudiciais deverão ser apreciadas apenas no que toca ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas a imputar.
150. Se uma pessoa colectiva residente sofrer prejuízos num determinado ano fiscal e, no quadro do método da imputação, os dividendos de origem estrangeira forem incluídos na base tributável, então os prejuízos são reduzidos no montante dos dividendos. Se, como sucede no presente caso, o direito nacional previr a possibilidade de reportar os prejuízos aos anos seguintes, então também o eventual reporte de prejuízos é reduzido na medida correspondente. Uma vez que, num ano ulterior caracterizado por uma situação de lucro, só poderão ser deduzidos dos lucros tributáveis os prejuízos sofridos no ano deficitário, reduzidos do montante dos dividendos de origem estrangeira, o montante correspondente aos dividendos acaba por se reflectir na base tributável do ano em que se verifica uma situação de lucro, implicando assim, concomitantemente, um imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas mais elevado.
151. Se o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro, sobre os dividendos de origem estrangeira já não pudesse ser imputado ou tomado em consideração de outro modo nesse exercício ulterior, verificar‑se‑ia uma dupla tributação, que, como refere o órgão jurisdicional de reenvio, deve ser precisamente evitada através do método da imputação.
152. Diferentemente, no caso dos dividendos de origem nacional a dupla tributação económica é evitada em termos definitivos. Uma vez que beneficiam de uma isenção do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, não entram na base tributável e, consequentemente, também não podem implicar uma redução dos prejuízos nos exercícios deficitários. Neste sentido, os prejuízos podem ser transferidos por inteiro aos exercícios seguintes.
153. Partilho do ponto de vista da Haribo, do Governo neerlandês e da Comissão segundo o qual este tratamento desfavorável dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem estrangeira não é compatível com o artigo 56.°, n.° 1, CE. A aplicação do método da imputação a estes dividendos em anos deficitários conduz a uma restrição desproporcionada da livre circulação de capitais se, em paralelo com a possibilidade de reporte de prejuízos, não houver também a possibilidade de ter em conta, na devida medida, o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro, através do reporte da imputação ou por outra via, para efeitos de redução do imposto.
154. O Governo austríaco baseia o seu entendimento segundo o qual não é necessário prever um reporte da imputação ou um crédito de imposto no n.° 52 do acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation (75), nos termos do qual só tem de ser concedido um crédito de imposto até ao limite do montante do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas devido pela sociedade beneficiária. Quando, em razão da situação deficitária, não tem de ser pago imposto no território nacional, então também não tem de ser imputado qualquer imposto estrangeiro ou concedido um crédito de imposto.
155. Estes argumentos ignoram, porém, que o Tribunal de Justiça indicou, na passagem referida, que a prevenção da dupla tributação económica através do método da imputação não deve ser levada ao ponto de o Estado‑Membro da sede da sociedade beneficiária ter de reembolsar ao beneficiário a diferença do imposto – mais elevado – cobrado no estrangeiro que exceda a imputação. Este Estado‑Membro não tem a obrigação de reduzir ao nível nacional a carga fiscal total sobre os dividendos a título do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. A dupla tributação económica só tem de ser evitada na medida do nível da tributação nacional.
156. Ora, tal não sucede se, num ano deficitário, a sociedade beneficiária residente não puder proceder a uma imputação, por não existir carga fiscal estrangeira para esse efeito, mas o reporte de prejuízos for reduzido na medida dos dividendos de origem estrangeira e, consequentemente, esses dividendos forem indirectamente onerados com imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas nacional nos anos seguintes.
157. No contexto da Directiva sociedades‑mãe/sociedades afiliadas (76), o Tribunal de Justiça já se pronunciou acerca de uma problemática semelhante. Tanto no acórdão Cobelfret (77) como no despacho KBC‑Bank (78) estava em causa uma regulamentação belga que tinha por efeito reduzir as perdas da sociedade‑mãe no montante dos dividendos recebidos quando a sociedade‑mãe não realizasse outros rendimentos tributáveis no período de tributação em causa. Uma vez que, segundo a regulamentação fiscal belga, era possível o reporte de perdas aos exercícios fiscais posteriores, mesmo quando os dividendos recebidos não estivessem sujeitos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas no exercício fiscal da respectiva distribuição, essa redução das perdas da sociedade‑mãe podia ter como efeito que esta ficasse indirectamente sujeita a imposto sobre esses dividendos em exercícios fiscais posteriores, caso apresentasse um resultado positivo. O Tribunal de Justiça concluiu, a este respeito, que este regime não permitia alcançar o objectivo de prevenção da dupla tributação económica.
158. Por estas razões, é de rejeitar o argumento do Governo austríaco.
159. O Governo italiano entende que não se pode excluir, logo à partida, a possibilidade de, no quadro do grupo empresarial que pertence a sociedade beneficiária dos dividendos e a sociedade distribuidora não residente, se adoptarem práticas destinadas à atribuição dos dividendos à sociedade deficitária, de modo a evitar a tributação dessa sociedade em virtude dos prejuízos e se manter a isenção fiscal dos dividendos também nos anos seguintes (através do reporte da imputação). Ainda segundo o Governo italiano, pode‑se extrair do acórdão Glaxo Wellcome (79), por via de analogia, que uma regulamentação como a que está ora em causa, que não prevê o reporte da imputação, não vai para além do que é necessário para assegurar o equilíbrio da repartição do poder tributário entre os Estados‑Membros e para evitar esquemas puramente artificiais, alheios a qualquer realidade económica, dirigidos à obtenção de benefícios fiscais ilícitos. Em última análise, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar este aspecto.
160. Este argumento não colhe, desde logo, no caso em apreço, porque não está em causa um pagamento de dividendos no âmbito de grupos empresariais, mas sim dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos detidas através de um fundo de investimento nacional. Por conseguinte, a possibilidade de existirem esquemas puramente artificiais dentro de grupos empresariais, nos termos referidos pelo Governo italiano, está excluída no caso vertente.
161. Por último, pretendo deixar esclarecido que as considerações precedentes se aplicam indistintamente aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutros Estados da UE ou do EEE e com origem em Estados terceiros. Resulta da resposta à terceira questão prejudicial submetida no processo Haribo que é necessário prever, pelo menos, a possibilidade da imputação igualmente em relação aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros, sempre que se evite a dupla tributação económica dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional, por via da isenção. A problemática ora discutida existe, em situações de prejuízo da sociedade beneficiária, independentemente da origem exacta dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de fonte estrangeira.
162. Tendo em conta as considerações precedentes, importa responder às duas questões prejudiciais no processo Österreichische Salinen no sentido de que o artigo 56.°, n.° 1, CE se opõe a que, no âmbito do método da imputação, os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem estrangeira acabem por ser sujeitos a uma dupla tributação num exercício deficitário, por se limitar um eventual reporte de prejuízos aos anos seguintes e o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas a imputar também não poder ser reportado ou considerado de outro modo, ao passo que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem nacional estão sempre isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
V – Conclusão
163. Atentas as considerações precedentes, proponho que o Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais do Finanzsenat, Auβenstelle Linz, submetidas no âmbito do processo C‑436/08 (Haribo), nos seguintes termos:
1. O artigo 56.°, n.° 1, CE não se opõe a que as pessoas colectivas residentes tenham normalmente que pagar imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas sobre dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutro Estados da UE ou do EEE, por lhes ser muito difícil ou mesmo impossível fornecer os elementos relativos ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro, são necessários à isenção ou, pelo menos, à imputação, enquanto os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional estão sempre isentos.
2. O artigo 56.°, n.° 1, CE opõe-se a que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem num Estado do EEE que não seja membro da União Europeia só estejam isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas caso existam acordos de assistência mútua em matéria administrativa e de cobrança, embora não se exija o mesmo em relação aos dividendos provenientes de participações internacionais.
3. O artigo 56.°, n.° 1, CE opõe-se a um regime que, relativamente aos dividendos provenientes de participações em pessoas colectivas de Estados terceiros, não prevê uma imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago no estrangeiro, quando estejam em causa participações em carteiras de títulos, ao passo que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos de origem nacional estão isentos.
4. As autoridades nacionais ou os tribunais podem, em princípio, eliminar a dupla tributação económica sistemática dos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros, contrária ao artigo 56.°, n.° 1, CE, através do reconhecimento aos seus titulares da possibilidade de beneficiarem de uma imputação do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pago a montante no estrangeiro. Contudo, se o direito nacional previr a aplicação de um método de isenção condicionada, com eventual mudança para o método da imputação, para os dividendos semelhantes, provenientes de participações em carteiras de títulos com origem noutro Estado da UE ou do EEE, é desproporcionado aplicar exclusivamente o método da imputação relativamente aos dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terceiros. Em princípio, é possível subordinar a isenção condicionada e/ou a imputação à existência de um acordo completo de assistência administrativa celebrado com o Estado terceiro em causa. Ora, se nenhuma condição relativa à existência desse acordo de assistência administrativa está prevista para os dividendos de participações em sociedades internacionais detidas em Estados terceiros, na medida em que estes dividendos apenas beneficiam de uma imputação ou de uma isenção condicionada, é desproporcionado impor essa exigência no tocante a dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem em Estados terce iros.
164. Proponho ainda que se responda às questões prejudiciais do Finanzsenat, Auβenstelle Linz, submetidas no âmbito do processo C‑437/08 (Österreichische Salinen), nos seguintes termos:
O artigo 56.°, n.° 1, CE opõe‑se a que, no âmbito do método da imputação, os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem estrangeira acabem por ser sujeitos a uma dupla tributação num exercício deficitário, por se limitar um eventual reporte de prejuízos aos anos seguintes e o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas a imputar também não poder ser reportado ou considerado de outro modo, ao passo que os dividendos provenientes de participações em carteiras de títulos com origem nacional estão sempre isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
(1) .
(2)  –	V., a este propósito, acórdão de 12 de Dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Colect., p. I‑11753, n. os  33 a 74).
(3)  –	V., a este propósito, acórdão de 18 de Dezembro de 2007, A (C‑101/05, Colect., p. I‑11531), e acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 2, n. os  17 e segs.).
(4)  –	V., a este propósito, acórdãos de 10 de Março de 2009, Hartlauer (C‑169/07, Colect., p. I‑1721, n.° 55); de 8 de Setembro de 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional e Bwin International (C‑42/07, Colect., p. I‑7633, n.° 61); de 6 de Outubro de 2009, Comissão/Espanha (C‑153/08, Colect., p. I‑9735, n.° 38); de 8 de Setembro de 2010, Stoβ e o. (C‑316/07, C‑358/07 a C‑360/07, C‑409/07 e C‑410/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 106); e Carmen Media Group (C‑46/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 68).
(5) –	BGBl. n.° 401.
(6) –	BGBl. n.° 52.
(7)
–	BMF‑010216/0090‑VI/6/2008.
(8)
–	Artigo 63.° TFUE, após a entrada em vigor do Tratado de Lisboa. Porém, uma vez que os processos principais se reportam aos anos fiscais de 2001 e 2002, faz‑se aqui e doravante referência aos artigos do Tratado CE.
(9)
–	Já referido na nota 2, n.° 72.
(10)
–	Acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 2, n. os  57 e 60); e despacho de 23 de Abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, Colect., p. I‑2875, n.° 43).
(11)
–	Acórdão Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 2, n. os  53 e 60).
(12)
–	Ou da liberdade de estabelecimento.
(13)
–	Acórdãos de 13 de Novembro de 2003, Neri (C‑153/02, Colect., p. I‑3555, n.° 35); de 2 de Outubro de 2008, Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, Colect., p. I‑7333, n.° 15); e de 29 de Janeiro de 2009, Josef Vosding Schlacht‑, Kühl‑ und Zerlegebetrieb (C‑278/07 a C‑280/07, Colect., p. I‑457, n.° 16).
(14)
–	Acórdãos de 23 de Fevereiro de 2006, van Hilten‑van der Heijden (C‑513/03, Colect., p. I‑1957, n.° 44); de 25 de Janeiro de 2007, Festersen (C‑370/05, Colect., p. I‑1129, n.° 24); bem como acórdão A (já referido na nota 3, n.° 40).
(15)
–	Acórdãos de 11 de Março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Colect., p. I‑2409, n.° 43); de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C‑170/05, Colect., p. I‑11949, n.° 50); e de 1 de Julho de 2010, Dijkman e Dijkman‑Lavaleije (C‑233/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 42).
(16)
–	Acórdãos de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C‑319/02, Colect., p. I‑7477, n.° 29); de 8 de Setembro de 2005, Blanckaert (C‑512/03, Colect., p. I‑7685, n.° 42); e de 3 de Junho de 2010, Comissão/Espanha (C‑487/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 47).
(17)
–	Neste sentido, acórdão de 15 de Julho de 2004, Lenz (C‑315/02, Colect., p. I‑7063, n. os  29 a 32); acórdão Manninen (já referido na nota 16, n. os  32 a 35); e acórdão de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália (C‑540/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 58).
(18)
–	Acórdãos Lenz (já referido na nota 17, n. os  31 e segs.); Manninen (já referido na nota 16, n. os  34 a 36); e Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 2, n.° 62).
(19)
–	V., neste contexto, as minhas conclusões apresentadas no processo Manninen (já referido na nota 16, n. os  46 e segs.).
(20)
–	Já referido na nota 16, n.° 44.
(21)
–	Já referido na nota 2, n.° 54.
(22)
–	Já referido na nota 2, n.° 56.
(23)
–	V. n. os  16 e segs. supra .
(24)
–	Diferentemente, nas conclusões que apresentou no processo Test Claimants in the FII Group Litigation, o advogado‑geral L. A. Geelhoed considerou haver uma violação da liberdade de estabelecimento, porque no caso dos dividendos de origem estrangeira era impossível tomar em consideração os eventuais benefícios fiscais para a sociedade distribuidora dos dividendos.
(25)
–	O Tribunal de Justiça entendeu, no acórdão Manninen (já referido na nota 16, n.° 34), a propósito da isenção no Estado‑Membro de origem, que os dividendos de origem nacional e os dividendos de origem estrangeira não eram comparáveis.
(26)
–	E/ou da liberdade de estabelecimento.
(27)
–	V. acórdão Test Claimants in the FIII Group Litigation (já referido na nota 2, n. os  47 e 72).
(28)
–	Acórdãos Manninen (já referido na nota 16, n.° 54) e Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 2, n. os  47 a 57).
(29)
–	V. acórdãos Lenz (já referido na nota 17, n.° 27); Manninen (já referido na nota 16, n.° 29), e A (já referido na nota 3, n.° 56).
(30)
–	V. acórdãos de 3 de Outubro de 2002, Danner (C‑136/00, Colect., p. I‑8147, n.° 50), e de 27 de Janeiro de 2009, Persche (C‑318/07, Colect., p. I‑359, n.° 54). V. também minhas conclusões apresentadas no processo Manninen (já referido na nota 16, n. os  77 e segs.).
(31)
–	Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos e dos impostos sobre os prémios de seguro (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), na redacção da Directiva 2004/106/CE do Conselho, de 16 de Novembro de 2004 (JO L 359, p. 30).
(32)
–	Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Twoh International (C‑184/05, Colect., p. I‑7897, n.° 32), e acórdão Persche (já referido na nota 30, n.° 65).
(33)
–	Com referência às conclusões do advogado‑geral P. Mengozzi apresentadas em 14 de Outubro de 2008 no processo Persche (já referido na nota 30, n. os  110 e 111).
(34)
–	Já referida na nota 31.
(35)
–	V. também a este respeito, minhas conclusões no processo Manninen (já referido na nota 16, n.° 78).
(36)
–	V. acórdão Persche (já referido na nota 30, n.° 59).
(37)
–	N. os  33 e segs.
(38)
–	Acórdãos Hartlauer (já referido na nota 4, n.° 55); Liga Portuguesa de Futebol Profissional e Bwin International (já referido na nota 4, n.° 61); Comissão/Espanha (já referido na nota 4, n.° 38); Stoβ e o. (já referido na nota 3, n.° 106), e Carmen Media Group (já referido na nota 4, n.° 68).
(39)
–	Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades‑mães e sociedades afiliadas de Estados‑Membros diferentes (JO L 225, p. 6), na redacção da Directiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de Dezembro de 2003 (JO L 7, p. 41).
(40)
–	Acórdãos de 16 de Dezembro de 2008, Cartesio (C‑210/06, Colect., p. I‑9641, n.° 67), e de 22 de Outubro de 2009, Zurita García (C‑261/08 e C‑348/08, ainda não publicado na Colectânea, n. os  34 a 36).
(41)
–	BMF‑010216/0090‑VI/6/2008.
(42)
–	V. jurisprudência referida na nota 14.
(43)
–	Tanto aqui como doravante alude‑se ao EEE como referindo‑se aos três Estados do EEE que não são membros da União Europeia, ou seja, actualmente, Noruega, Islândia e Liechtenstein.
(44)
–	V., neste sentido, acórdão A (já referido na nota 3, n.° 42, com remissões jurisprudenciais).
(45)
–	V. jurisprudência referida na nota 16.
(46)
–	V. n. os  32 e segs supra .
(47)
–	V. jurisprudência referida na nota 29.
(48)
–	V. jurisprudência referida na nota 38.
(49)
–	Já referido na nota 3, n.° 67.
(50)
–	Já referido na nota 17, n. os  57 e segs. e 68 e segs.
(51)
–	Conclusões de 29 de Abril de 2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, ainda não publicado na Colectânea, n. os  53 e segs.).
(52)
–	Acórdão de 28 de Outubro de 2010, Établissement Rimbaud (C-72/09, ainda não publicado na Colectânea, n. os  40 e segs.).
(53)
–	V. n. os  63 e segs. supra .
(54)
–	V. acórdão de 11 de Junho de 2009, Comissão/Países Baixos (C‑521/07, Colect., p. I‑4873, n.° 49).
(55)
–	V. acórdãos de 16 de Julho de 1998, ICI (C‑264/96, Colect., p. I‑4695, n.° 26); e de 11 de Outubro de 2007, ELISA (C‑451/05, Colect., p. I‑8251, n.° 91); bem como acórdão Comissão/Itália (já referido na nota 17, n.° 58).
(56)
–	Cf. jurisprudência referida na nota 14.
(57)
–	Acórdão A (já referido na nota 3, n. os  28 a 39).
(58)
–	V. n.° 62 supra .
(59)
–	Acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 2, n. os  170 e segs.), e A (já referido na nota 3, n.° 37).
(60)
–	Acórdãos A (já referido na nota 3, n.° 31) e de 20 de Maio de 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Colect., p. I‑3747, n.° 87).
(61)
–	Acórdãos A (já referido na nota 3, n. os  32 e 60); Orange European Smallcap Fund (já referido na nota 59, n.° 89), e Comissão/Itália (já referido na nota 17, n.° 69).
(62)
–	Acórdão A (já referido na nota 3, n.° 36).
(63)
–	Acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 2, n.° 170; A (já referido na nota 3, n.° 37), e Orange European Smallcap Fund (já referido na nota 59, n.° 89).
(64)
–	Acórdãos Test Claimants in the FII Group Litigation (já referido na nota 2, n.° 171), e A (já referido na nota 3, n.° 37).
(65)
–	Acórdão A (já referido na nota 3, n. os  32 e segs.).
(66)
–	Acórdãos de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n. os  43 a 51); de 18 de Julho de 2007, Oy AA (C‑231/05, Colect., p. I‑6373, n.° 51); de 15 de Maio de 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Colect., p. I‑3601, n.° 42); e de 25 de Fevereiro de 2010, X Holding (C‑337/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 33).
(67)
–	Acórdão Oy AA (já referido na pág. 65, n.° 54); acórdãos de 17 de Setembro de 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Colect., p. I‑8591, n.° 82); e de 21 de Janeiro de 2010, SGI (C‑311/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 60).
(68)
–	Acórdão Manninen (já referido na nota 16, n.° 49); acórdão de 14 de Setembro de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Colect., p. I‑8203, n.° 59), e acórdão Glaxo Wellcome (já referido na nota 66, n.° 82).
(69)
–	Acórdão Orange European Smallcap Fund (já referido na nota 59, n.° 95).
(70)
–	V. n. os  92 e segs, supra .
(71)
–	V. n. os  63 e segs. supra .
(72)
–	V. n. os  89 e segs. supra .
(73)  –	Acórdãos de 14 de Novembro de 2006, Kerckhaert e Morres (C-513/04, Colect., p. I-10967, n. os  20 a 24), de 16 de Julho de 2009, Damseaux (C-128/08, Colect., p. I-6823, n. os  25 e segs.), e Comissão/Espanha (já referido na nota 16, n.° 56). Contudo, no que respeita à retenção na fonte do imposto, no caso das participações, v. artigo 5.°, n.° 1, da Directiva 90/435 (já referida na nota 39).
(74)
–	V. acórdão de 16 de Julho de 2009, Damseaux (C‑128/08, Colect., p. I‑6823, n. os  32 e segs.).
(75)
–	Já referido na nota 2.
(76)
–	Já referida na nota 39.
(77)
–	Acórdão de 12 de Fevereiro de 2009 (C‑138/07, Colect., p. I‑731, n. os  37 a 45).
(78)
–	Acórdão de 4 de Junho de 2009 (C‑439/97 e C‑499/07, Colect., p. I‑4409, n. os  39 e segs.).
(79)
–	Já referido na nota 66.