62006CC0256
ĢENERĀLADVOKĀTA JANA MAZAKA [JÁN MAZÁK] SECINĀJUMI,
sniegti 2007. gada 11. septembrī (
1
)
Lieta C-256/06
Theodor Jäger
pret
Finanzamt Kusel-Landstuhl
“Kapitāla brīva aprite — EK līguma 73.b un 73.d pants (jaunajā redakcijā – EKL 56. un 58. pants) — Mantojuma nodoklis — Mantojuma masas novērtēšana — Lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašums, kas atrodas citā dalībvalstī — Nelabvēlīgāka īpašuma vērtēšanas un maksājamā nodokļa aprēķināšanas metode”
1.
Šajā lietā Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa] lūdz interpretēt Līguma tiesību normas par kapitāla brīvu apriti. It īpaši tiek aplūkota Vācijas mantojuma nodokļa tiesību aktu tāda piemērošana lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašumam, kas atšķiras atkarībā no tā, vai īpašums atrodas Vācijā vai citā dalībvalstī.
I — Tiesību normas
A — Kopienu tiesības
2.
EKL 56. panta 1. punktā (agrāk — EK līguma 73.b panta 1. punkts) noteikts: “Ievērojot šajā nodaļā izklāstītos noteikumus, ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā”.
3.
No otras puses, EKL 58. pantā (agrāk — EK līguma 73.d pants) paredzēts: “1. [EKL] 56. pants neskar dalībvalstu tiesības: a) piemērot atbilstošas to nodokļu tiesību normas, kas paredz atšķirību starp nodokļu maksātājiem atšķirīgās situācijās viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ [..] 3. Šā panta [1. punktā] minētie pasākumi un procedūras nedrīkst radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla un maksājumu brīvu apriti, kā to nosaka [EKL] 56. pants.”
4.
1992. gada 7. februārī dalībvalstu valdību pārstāvju konference inter alia pieņēma deklarāciju par EK līguma 73.d pantu (
2
) (turpmāk tekstā — “deklarācija”), kurā noteikts:
“Konference apstiprina, ka dalībvalstu tiesības piemērot savas attiecīgās nodokļu tiesību normas, kas minētas [EK] līguma 73.d panta 1. punkta a) apakšpunktā, attiecas tikai uz tiesību normām, kas bija spēkā 1993. gada beigās. Tomēr šī deklarācija ir piemērojama tikai kapitāla un maksājumu apritei starp dalībvalstīm.” [Neoficiāls tulkojums]
5.
Mantojumi un legāti ir uzskaitīti Padomes Direktīvas 88/361/EEK (
3
) I pielikuma XI sadaļas “Personīgā kapitāla aprite” D punktā.
B — Valsts tiesības
1) Mantojuma nodokļa piemērošana citā dalībvalstī esošiem īpašumiem
6.
Atbilstoši Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Likums par mantojuma un dāvinājuma nodokli; turpmāk tekstā — “ErbStG”) — redakcijā, kas bija piemērojama 1998. gadā, — 2. panta 1. punkta 1. apakšpunkta pirmajam teikumam, ja testatora pēdējā dzīvesvieta bija Vācijā, tad mantiniekam ir jāmaksā Vācijas mantojuma nodoklis par visu mantoto īpašumu (Vācijā un ārvalstīs).
7.
Atbilstoši ErbStG 21. panta 1. punkta pirmajam teikumam, ko skata kopā ar 2. panta 1. punkta pirmās daļas a) apakšpunktu, ciktāl tam ir nozīme šajā lietā, gadījumā, ja ārvalstīs dzīvojoša mantinieka citā valstī esošie īpašumi ir tikuši aplikti ar Vācijas mantojuma nodoklim līdzvērtīgu nodokli un testatora dzīvesvieta viņa nāves laikā bija Vācijā, tad uz pieteikuma pamata šis ārvalstu nodoklis ir jāatskaita no maksājamā Vācijas mantojuma nodokļa, ja arī ārvalstīs esošie īpašumi tiek aplikti ar Vācijas īpašuma nodokli ar nosacījumu, ka konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu nav piemērojama. Atbilstoši ErbStG 21. panta 1. punkta otrajam teikumam, ja tikai saņemtā mantojuma daļa veido ārvalstīs esošos īpašumus, tad piemērojamo Vācijas mantojuma nodokļa maksājuma daļu nosaka tādējādi, ka mantojuma nodokli, kas ir jāmaksā par visiem ar nodokli apliekamajiem īpašumiem, tai skaitā ārvalstīs esošajiem ar nodokli apliekamajiem īpašumiem, proporcionāli sadala starp ārvalstīs esošajiem ar nodokli apliekamajiem īpašumiem un kopējo ar nodokli apliekamo īpašumu apmēru.
2) Lauksaimniecības un meža īpašumu vērtēšanas noteikumi
8.
Atbilstoši ErbStG 12. panta 6. punktam, ko skata kopā ar Bewertungsgesetz (Vērtēšanas likums, turpmāk tekstā — “BewG”) 9. un 31. pantu, ārvalstīs esošie lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašumi un ārvalstīs esošie nekustamā īpašuma vai uzņēmējdarbības līdzekļi ir jāvērtē saskaņā ar to faktisko tirgus vērtību, kas saskaņā ar BewG 9. panta 2. punktu tiek noteikta atbilstoši cenai, kuru varētu iegūt, pārdodot šos īpašumus attiecīgajā stāvoklī parastas uzņēmējdarbības gaitā.
9.
Pretstatā tam, atbilstoši ErbStG 12. panta 3. punktam Vācijā esošie lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašumi, kas iegūti pēc 1995. gada 31. decembra, ir jāvērtē saskaņā ar īpašu procedūru, kas noteikta BewG 140.–144. pantā un kuras rezultāts vidēji ir tikai 10 % no attiecīgās tirgus vērtības.
3) Mantojuma nodokļa aprēķināšanas noteikumi lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašumiem
10.
ErbStG paredzēta arī nodokļu atlaide, kas piešķirama konkrētām mantām. Tādējādi attiecībā uz lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašuma iegūšanu mantojuma ceļā ErbStG 13.a panta 1. punkta pirmajā daļā — redakcijā, kas piemērojama 1998. gadā, — paredzēta nodokļu atlaide DEM 500000 (EUR 256000) apmērā.
11.
Atbilstoši ErbStG 13.a panta 2. punktam, redakcijā, kas piemērojama 1998. gadā, lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašumu vērtība, kas ir summa, kura paliek pēc saskaņā ar iepriekš minēto punktu (katrai konkrētai mantai) nodokļu atlaides atskaitīšanas, ir jānosaka tikai 60 % apmērā. Visbeidzot, šī likuma 13.a panta 4. punkts attiecina abas iepriekš minētās priekšrocības tikai uz konkrētajiem gadījumiem, t.i., šīs priekšrocības nav piemērojamas inter alia ārvalstīs esošajiem lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašumiem.
C — Starptautiskās tiesības
12.
Starp Vāciju un Franciju nav noslēgts līgums par mantojuma nodokļa dubultās uzlikšanas novēršanu.
II — Fakti, process un prejudiciālais jautājums
13.
Jēgers [Jäger] (turpmāk tekstā — “prasītājs”), kurš dzīvo Francijā, ir savas mātes vienīgais mantinieks. Viņa māte nomira 1998. gadā un viņas pēdējā dzīvesvieta bija Landavā/Pfalcā [Landau/Pfalz] (Vācija). Mantojumā bija zeme, kas atradās Francijā un tika izmantota lauksaimniecībā un mežsaimniecībā un kas saskaņā ar Vācijas ienākuma nodokļu tiesībām laikā, kad šī zeme piederēja nelaiķei, bija daļa no divu lauksaimniecības un meža saimniecību līdzekļiem.
14.
Saņemot šo Francijā esošo zemi, kuras vērtība bija FRF 5444666 (DEM 1618152), tika uzlikts Francijas mantojuma nodoklis FRF 1192148 apmērā. Finanzamt Kusel-Landstuhl (Kuseles-Landštūles Finanšu pārvalde, turpmāk tekstā — “Finanzamt”) ar 2000. gada 3. janvāra lēmumu noteica, ka prasītājam ir jāmaksā mantojuma nodoklis DEM 17405 apmērā. Šis lēmums bija balstīts uz to, ka mantojuma kopējā vērtība bija DEM 1737167, no kuras īpašumi ārvalstīs bija novērtēti DEM 1618152 apmērā. Atlikusī summa DEM 119015 apmērā attiecās uz īpašumiem Vācijā.
15.
Pēc tam, kad tika atskaitīta personīgā nodokļu atlaide DEM 400000 apmērā, atlika uz leju noapaļotā summa DEM 1337100 apmērā. Tā kā prasītājs atbilstoši ErbStG 21. pantam iesniedza pieteikumu, Francijas mantojuma nodoklis, kas ir DEM 354306,38 (FRF 1192148 x 0,2972) liels, DEM 236644 apmērā tika ieskaitīts maksājamajā nodoklī, kas ir DEM 254049 liels.
16.
Prasītāja sūdzība par Finanzamt nodokļu aprēķinu un viņa Finanzgericht [Finanšu tiesa] celtā prasība tika noraidīta. Pēc tam viņš par Finanzgericht spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa], kura uzskata, ka vismaz kopš Tiesas sprieduma lietā Barbier (
4
) ir apšaubāms, ka Vācijas tiesību normas (
5
), ciktāl tās nošķir atkarībā no tā, kur testatora nāves laikā atrodas mantojums vai tā daļa, ir saderīgas ar kapitāla aprites brīvību. Tādēļ Bundesfinanzhof ar 2006. gada 11. aprīļa rīkojumu apturēja tiesvedību un iesniedza Tiesai lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādu jautājumu:
“Vai ar [EK līguma] 73.b panta 1. punktu (jaunajā redakcijā — EKL 56. panta 1. punkts) ir saderīgs tas, ka, lai aprēķinātu mantojuma nodokli,
a)
citā dalībvalsts esošs (ārvalsts) lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašums tiek novērtēts pēc faktiskās tirgus vērtības (attiecīgā laika tirgus vērtība), savukārt Vācijā esošā lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašuma novērtēšanai pastāv īpaša procedūra, kuras rezultātā aprēķinātā summa atbilst tikai 10 % no tirgus vērtības, un
b)
Vācijā esošā lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašuma iegūšanai tiek piemērota īpaša atlaide, un atlikusī vērtība tiek noteikta tikai 60 % apmērā,
ja, saņemot mantojumu, kas sastāv no Vācijā esoša īpašuma un ārvalstī esošā lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašuma, izrādās, ka, tā kā mantojuma daļa, proti, lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašums, atrodas ārvalstīs, mantojums tiek aplikts ar augstāku mantojuma nodokli nekā tad, ja arī šis lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašums atrastos Vācijā?”
17.
Rakstveida apsvērumus iesniedza prasītājs, Finanzamt, Vācijas valdība un Komisija. Lietas dalībnieki nav lūguši organizēt tiesas sēdi, un tā arī nav tikusi organizēta.
III — Analīze
A — Lietas dalībnieku galvenie argumenti
18.
Prasītājs būtībā norāda, ka, tā kā nodoklis par īpašumiem ārvalstīs tika ieskaitīts tikai daļēji, mantotais īpašums tika aplikts Vācijā ar lielākiem nodokļiem (
6
) un ka tā ir nodokļu dubulta uzlikšana, kas ir pretrunā EKL 293. pantam. Viņš apgalvo, ka Vācijas mantojuma nodoklis, kas ir jāmaksā par īpašumiem Vācijā, ir lielāks, nekā tas būtu, ja attiecīgā ārvalstīs esošā zeme faktiski atrastos Vācijā, un līdz ar to tas ierobežo kapitāla brīvu apriti (
7
). Visbeidzot, prasītājs apgalvo, ka uz attiecīgajām tiesību normām varētu neattiekties EKL 58. pants, jo šīs tiesību normas tika ieviestas pēc 1993. gada, un katrā ziņā tas būtu slēpts ierobežojums šī panta 3. punkta izpratnē. Nav pamatojuma salīdzinoši mazāk labvēlīgai attieksmei pret citā dalībvalstī esošo lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašumu.
19.
Finanzamt un Vācijas valdība būtībā apgalvo, ka ar attiecīgajām valsts tiesību normām netiek pārkāpta vai ierobežota kapitāla aprites brīvība. Vācijas valdība apgalvo, ka vērtējuma atšķirību ietekme ir pārāk netieša, lai ietekmētu lēmumu par pirkumu. Attiecīgo tiesību normu sekas katrā ziņā neizbēgami rastos valstu nodokļu sistēmu likumīgas līdzpastāvēšanas dēļ. Visbeidzot, Vācijas valdība apgalvo, ka Francijā esošās zemes vērtība, kura tika aprēķināta saskaņā ar Vācijas tiesībām, atbilst tai vērtībai, kura tiek aprēķināta atbilstoši Francijas mantojuma nodokļu tiesību normām.
20.
Komisija secina, ka kapitāla brīva aprite tiek ierobežota, jo īpašumus, kas atrodas citā dalībvalstī, apliek ar lielāku mantojuma nodokli nekā tos īpašumus, kas atrodas valsts teritorijā. Attiecībā uz pamatojuma pastāvēšanu Komisija norāda, ka EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto atkāpi pašu ierobežo EKL 58. panta 3. punkts, saskaņā ar kuru valsts tiesību normas nedrīkst radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti.
21.
Atbildot uz Tiesas uzdoto jautājumu par attiecīgā īpašuma saņemšanas precīzo datumu, prasītājs apliecināja, ka viņa tēvs bija iegādājies pirmo no šiem īpašumiem 1988. gada 9. augustā un otro — 1990. gada 26. janvārī.
B — Vērtējums
22.
Kā ievada apsvērumu atzīmēju, ka Bundesfinanzhof iesniegtais prejudiciālais jautājums neattiecas uz valsts tiesību normu ErbStG 21. pantā par ārvalstu (Francijas) mantojuma nodokļa ieskaitīšanu valsts (Vācijas) mantojuma nodoklī. Līdz ar to, kaut gan prasītājs apgalvo, ka šī tiesību norma ir pretrunā EKL 293. pantam, šajā lietā Tiesai nav lūgts izvērtēt, vai šāda nodokļu ieskaitīšana ir saderīga ar Kopienu tiesībām.
1) Attiecīgais mantojums kā kapitāla aprite
23.
Ir jāatzīmē, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, kaut gan tiešā nodokļu uzlikšana ir dalībvalstu kompetencē, tomēr tām šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (
8
), tai skaitā tās tiesību normas, kurās paredzēts kapitāla brīvas aprites princips.
24.
Ir jāatgādina, ka Līguma 73.b panta 1. punkts (jaunajā redakcijā — EKL 56. panta 1. punkts) īsteno kapitāla brīvu apriti dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā. Šajā sakarā Līguma nodaļā ar nosaukumu “Kapitāls un maksājumi” ir noteikts, ka ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā (
9
).
25.
Jēdziens “kapitāla aprite” nav Līgumā definēts. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, tā kā EKL 56. pantā būtībā ir pārņemts Direktīvas 88/361/EEK 1. panta saturs, un kaut arī šī direktīva tika pieņemta, pamatojoties uz EEK līguma 69. pantu un 70. panta 1. punktu (EEK līguma 67.–73. pants tika aizstāts ar EK līguma 73.b–73.g pantu, jaunajā redakcijā — EKL 56.–60. pants), tai pievienotajai “kapitāla aprites” nomenklatūrai joprojām ir vadlīniju nozīme kapitāla aprites jēdziena definēšanā (
10
).
26.
Kā minēju iepriekš šo secinājumu 5. punktā, mantojumi un legāti ir uzskaitīti Direktīvas 88/361/EEK I pielikuma XI sadaļas “Personīgā kapitāla aprite” D punktā. Turklāt, ņemot vērā pašreizējo Tiesas judikatūru (
11
), netiek apšaubīts, ka mantojumi ir kapitāla aprite EKL 56. panta izpratnē, izņemot gadījumu, kurā mantojuma daļas atrodas vienas dalībvalsts teritorijā.
27.
Arī no iepriekš izklāstītajiem faktiem pamata prāvā skaidri izriet, ka attiecīgais mantojums neatrodas vienā dalībvalstī (
12
).
28.
Attiecībā uz iegūšanas laiku un Vācijas valdības izvirzīto argumentu, ka attiecīgais īpašums tika iegūts (t.i., nopirkts) pirms Direktīvas 88/361/EEK ieviešanas datuma (1990. gada 1. jūlija) un līdz ar to prasītājs nevar izmantot no šīs direktīvas un Līguma izrietošās tiesības, pēc manām domām, pamata prāvā īpašums faktiski ticis iegūts trijos atsevišķos brīžos. Tas notika, pirmkārt, kad īpašumu nopirka prasītāja tēvs, otrkārt, — kad prasītāja māte šo īpašumu ieguva mantošanas ceļā, un treškārt, — kad šo īpašumu mantošanas ceļā ieguva pats prasītājs.
29.
Līdz ar to Tiesas analīzē lietas izšķirošie fakti, proti, prasītāja testatora nāve, notika 1998. gadā. Tādējādi laiks, kas bija jāņem vērā, vērtējot mantojuma situāciju pamata prāvā, faktiski bija laiks, kad īpašumu ieguva pats prasītājs, kas bija diena, kurā nomira viņa māte.
30.
Komisija nekļūdās, norādot, ka analīzi, kurā par attiecīgo kapitāla apriti tiek uzskatīts prasītāja mantojums, apstiprina ne tikai pamati spriedumā lietā Barbier, bet arī tās lietas fakti: tajā lietā mantojums tika saņemts 1993. gadā, pēc tam, kad bija transponēta Direktīva 88/361/EEK, tomēr darījumi, kuru rezultātā nelaiķis savas dzīves laikā ieguva īpašumus, tika veikti laikā no 1970. gada līdz 1988. gadam, t.i. — pirms šīs direktīvas ieviešanas.
31.
No tā izriet, ka attiecīgā situācija ir jāizvērtē atbilstoši tiesību normām, kas reglamentē kapitāla brīvu apriti, un ka prasītājs var atsaukties uz tiesībām, kas izriet no Direktīvas 88/361/EEK un Līguma.
2) Valsts tiesību akti kā kapitāla aprites ierobežojums
32.
Ir jāpārbauda, vai tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata prāvā ir uzskatāms par kapitāla aprites ierobežojumu.
33.
Šajā sakarā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka ar EKL 56. panta 1. punktu aizliegtie pasākumi kā kapitāla aprites ierobežojumi ietver tādus pasākumus, kas attur nerezidentus no ieguldījumu veikšanas dalībvalstī vai attur minētās dalībvalsts rezidentus no ieguldījumu veikšanas citās valstīs, vai, mantošanas gadījumā, — tādus pasākumus, kuru rezultātā samazinās tā mantojuma vērtība, ko atstāj tādas valsts rezidents, kas nav dalībvalsts, kurā atrodas attiecīgais īpašums, un kas minētā īpašuma mantošanai uzliek nodokli (
13
).
34.
Kā ģenerāladvokāts Mišo [Mischo] minējis savos secinājumos lietā Barbier (
14
): kaut gan tiesību uz kapitāla brīvu apriti izmantošanas ietekme uz mantojuma nodokli, protams, vairs tieši neattiecas uz attiecīgo nelaiķi, tomēr ir ticams, ka šī ietekme var tikt uzskatīta par šķērsli iepriekš minēto tiesību izmantošanai. Šī ietekme ir viens no apsvērumiem, kas katrai ieinteresētai personai ir jāņem vērā, izlemjot, vai izmantot tiesības uz kapitāla brīvu apriti.
35.
ErbStG saistībā ar BewG, kādi tie tika piemēroti šajā lietā, paredzēta atšķirība atkarībā no tā, vai mantotais īpašums atrodas Vācijas teritorijā vai ārvalstīs. Šī nodalījuma, kas būtībā paredz dažādas attiecīgā īpašuma vērtēšanas metodes, rezultātā prasītājam tiek piemērots lielāks mantojuma nodoklis tikai tāpēc, ka mantotā īpašuma daļa atrodas citā dalībvalstī. Turklāt attiecīgie likumi liedza prasītājam izmantot samazinātu vērtēšanas likmi attiecībā uz Francijā esošo mantojuma daļu. Kā savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu skaidroja valsts tiesa, tieši tā rezultātā, ka tiek liegts izmantot no dažādajām attiecīgajām Vācijas tiesību normām izrietošās priekšrocības, kas attiecas uz Vācijas teritorijā esošu lauksaimniecībā izmantojamo zemi un mežu, citā dalībvalstī esošs īpašums tiek aplikts ar lielākiem nodokļiem.
36.
Turklāt attiecībā uz ārvalstīs esošiem mantojumiem attiecīgā mantotā īpašuma vērtība tiek samazināta salīdzinājumā ar situāciju, kurā mantojumi ir tikai Vācijā. Tas notiek tādēļ, ka saskaņā ar attiecīgajām tiesību normām pamata prāvā tiek piemēroti lielāki nodokļi (
15
).
37.
No Līguma tiesību normām par kapitāla brīvu apriti un Tiesas judikatūras izriet, ka ir jānovērš iespēja samazināt ekonomisko vērtību īpašumu pārejai mantojuma ceļā pārrobežu situācijā, salīdzinājumā ar pāreju, kas notiek vienas dalībvalsts robežās.
38.
Attiecīgo tiesību normu rezultātā Vācijā dzīvojošajās personas ir mazāk ieinteresētas veikt ieguldījumus īpašumos, kas atrodas citā dalībvalstī, nekā līdzīga rakstura ieguldījumus valsts teritorijā.
39.
Tā tas ir saistībā ar īpašuma vērtēšanu, nodokļu atlaides konkrētai mantai piemērošanu un nodokļu atlaides summu atbilstoši ErbStG 13.a pantam.
40.
Līdz ar to tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata prāvā ir uzskatāms par kapitāla aprites ierobežojumu.
3) Ierobežojuma pamatojums
41.
Kaut gan EKL 56. pantā paredzēts vispārējs kapitāla aprites ierobežojumu aizliegums, EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā skaidri noteikts, ka šis aizliegums neskar dalībvalstu tiesības piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ. Tomēr šīs tiesības savukārt ierobežotas EKL 58. panta 3. punktā, kurā noteikts, ka atšķirības, ko dalībvalstis paredz nodokļu maksātājiem viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ, nedrīkst radīt iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti (
16
).
42.
Tādu valsts nodokļu tiesību aktu, kas nošķir nodokļu maksātājus viņu kapitāla ieguldījuma vietas dēļ, var uzskatīt par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti, ja atšķirīgā attieksme attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai ja to pamato tādi primāri vispārējo interešu apsvērumi kā vajadzība saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību un nodokļu kontroles efektivitāti (
17
).
43.
Turklāt, lai pamatotu atšķirīgo attieksmi pret nodokļu maksātājiem to kapitāla ieguldījuma vietas dēļ, tā nedrīkst pārsniegt attiecīgajā regulējumā izvirzītā mērķa sasniegšanai nepieciešamo (
18
).
44.
Kā minēju iepriekš šo secinājumu 4. punktā, atbilstoši deklarācijai dalībvalstis var piemērot EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu tikai noteikumiem, kas bija spēkā 1993. gada beigās.
45.
Šajā lietā nevar atsaukties uz EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto izņēmumu tādēļ, ka gan ErbStG 13.a pants, gan arī BewG 31. pants tika grozīti 1996. gadā, kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu. Attiecībā uz ErbStG iesniedzējtiesa skaidri norādīja, ka tikai pēc 1993. gada tajā paredzētās nodokļu priekšrocības tika paplašinātas tādējādi, lai tās attiektos uz īpašumiem, kas sastāv no lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža, un paplašinātas vēl vairāk, kas nozīmē, ka EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunkts nav piemērojams.
46.
Attiecībā uz BewG 31. pantu — iesniedzējtiesa norāda: tā kā Vācijā esošu īpašumu, kas sastāv no lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža, vērtēšanu mantojuma nodokļa izpratnē saskaņā ar 1997. gada Jahressteuergesetz (
19
) [Ikgadējo nodokļu likums] 1. panta 36. punktu tagad ar atpakaļejošu spēku (kopš 1996. gada 1. janvāra) reglamentē citas tiesību normas, proti, BewG 140. un turpmākie panti, ir apšaubāms, ka var atsaukties uz EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu. Kaut gan jaunās tiesību normas saturam ir daļēja saistība ar iepriekšējo reglamentējošo tiesību normu BewG 36. un turpmākajos pantos, ir jāuzskata, ka šī tiesību norma ir radusies tikai pēc 1993. gada.
47.
Tādēļ, pēc manām domām, jau tas vien neļauj attiecīgās tiesību normas attaisnot atbilstoši EKL 58. pantam.
48.
Katrā ziņā attiecībā uz iespējamo pamatojumu saskaņā ar pārākiem vispārējo interešu apsvērumiem, kā minēts iepriekš, pirmkārt, ir jānoskaidro, vai atšķirīgā attieksme attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai arī to pamato kādi primāri vispārējo interešu apsvērumi.
49.
Vācijas teritorijā esoša īpašuma mantinieki un citā dalībvalstī esoša īpašuma mantinieki atrodas salīdzināmā situācijā. Vācija savos apsvērumos šo uzskatu neapstrīd. Ja testatora pēdējā dzīvesvieta bija Vācijā, tad mantiniekam ir jāmaksā Vācijas mantojuma nodoklis par visu mantoto īpašumu (Vācijā un ārvalstīs). No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu skaidri izriet, ka citā dalībvalstī esoša īpašuma mantinieki, piemērojot atšķirīgas vērtēšanas metodes, maksā lielākus nodokļus, nekā Vācijā esoša īpašuma mantinieki.
50.
Attiecībā uz nosacījumu par centieniem sasniegt vispārējo interešu mērķi — Vācijas valdība un — zināmā mērā — Finanzamt būtībā norāda, ka valsts tiesību akti ir paredzēti, pirmkārt, lai kompensētu kaitējumu, kas rodas tieši uzņēmumam, kam ir jāmaksā mantojuma nodoklis, proti, lai ņemtu vērā mantinieka samazinātās finansiālās spējas, ja viņš nav mantojis līdzekļus skaidrā naudā, bet gan īpašumu, kas ir sasaistīts ar lauksaimniecības saimniecību un ko viņam nevajadzētu būt spiestam pārdot vai no tā atteikties, lai samaksātu mantojuma nodokli (
20
), un, otrkārt, lai novērstu to lauksaimniecības un meža saimniecību sadalīšanu, kuras nodrošina produktivitāti un darba vietas un kurām ir jāpilda pienākumi, kas izriet no valsts tiesiskā regulējuma. Šķiet, ka šī priekšrocība ir paredzēta tikai sabiedrībām, kuras atrodas Vācijas teritorijā, nevis tām, kuras atrodas citās dalībvalstīs.
51.
Turklāt Vācijas valdība un Finanzamt atsaucas uz tiem pašiem apsvērumiem, kurus lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa norādīja kā apsvērumus, ko ir formulējusi Finanzgericht: no vienas puses, “iepriekš minētā sociālā atbildība, kas ir noteikta uzņēmumam, kurš rīkojas ar lauksaimniecībā izmantojamo zemi un mežu, nav pielīdzināma nevienā citā ES dalībvalstī esošajai situācijai” un, no otras puses, “Vācijas iestādēm nebija tādā pašā mērā jāņem vērā kādi citi pielīdzināmi sabiedriskās kārtības apsvērumi, kas varētu pastāvēt citās dalībvalstīs”.
52.
Piekrītu Komisijas viedoklim, ka apgalvojums, ka Vācijas iestādēm nebija jāņem vērā kādi citi pielīdzināmi sabiedriskās kārtības apsvērumi citās dalībvalstīs, tiek balstīts uz pieņēmumu, ka dalībvalstis kapitāla brīvas aprites tiesību normu kontekstā drīkst īpaši veicināt savu ekonomiku. Pēc manām domām, valsts teritorijā esošās lauksaimniecībā izmantojamās zemes un mežu atbalstīšana nav pamatojums kapitāla aprites ierobežojumam. Šajā sakarā Tiesa spriedumā lietā Verkooijen (
21
) atzina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ekonomiska rakstura apsvērumi nevar tikt uzskatīti par primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, kas varētu attaisnot kādas Līgumā paredzētās pamatbrīvības ierobežojumu. Kaut gan par šādām interesēm var uzskatīt darba vietu saglabāšanu, produktivitāti un šādu sabiedrību izjaukšanas novēršanu, tas neattaisno kapitāla aprites ierobežojumu.
53.
Katrā ziņā attiecībā uz Vācijas valdības salīdzinājumu starp mērķi kompensēt trūkumus, kas rodas tieši uzņēmumam, kuram ir jāmaksā mantojuma nodoklis, un nepieciešamību saglabāt nodokļu sistēmas saskaņotību, Tiesai iesniegtā informācija neļauj skaidri noteikt, kā saskaņotība tiktu apdraudēta situācijā, kurā Vācijā un ārvalstīs esošajiem lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašumiem tiktu piemēroti vienādi kritēriji. Tas neapdraudētu Vācijas nodokļu sistēmas saskaņotību un būtu pasākums, kas kapitāla brīvu apriti ierobežotu mazāk nekā pasākums, kas paredzēts attiecīgajās tiesību normās (
22
).
54.
Mani nepārliecina arī arguments, ka Vācijas valsts pārvaldei nav pieejami dati par citās dalībvalstīs esošajiem īpašumiem. Tiesa ir atzinusi, ka iespējamās administratīva rakstura grūtības noteikt nodokli nevar attaisnot kapitāla aprites ierobežojumu (
23
). Karā ziņā personām, kurām ir jāmaksā nodoklis, parasti ir pienākums iesniegt atbilstošo informāciju un dokumentus, lai inter alia pierādītu apgalvoto vērtību, kas prima facie šķiet pietiekami, lai atrisinātu šīs grūtības. Turklāt Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu nodokļu iestāžu savstarpējo administratīvo palīdzību tiešo nodokļu jomā (
24
) arī ir piemērots līdzeklis, lai pārvarētu šādas grūtības. Tiesa ir atzinusi, ka saskaņā ar šo direktīvu dalībvalsts kompetentās iestādes vienmēr var lūgt citas dalībvalsts kompetentajām iestādēm sniegt visu informāciju, kas tām ļautu saskaņā ar piemērojamajiem tiesību aktiem noteikt precīzu maksājamā nodokļa summu (
25
).
55.
Turklāt ir jāpiebilst, ka Vācijas valdība nav pierādījusi, ka attiecīgās tiesību normas ir vajadzīgas un atbilstīgas, lai sasniegtu primāru vispārējo interešu mērķus.
56.
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka Vācijas valdības izteiktie argumenti attiecīgā ierobežojuma pamatojumam nav pārliecinoši.
IV — Secinājumi
57.
Tādēļ uzskatu, ka Tiesai uz Bundesfinanzhof iesniegto jautājumu ir jāsniedz šāda atbilde:
Tādos apstākļos, kādi ir šajā lietā, Eiropas Kopienas dibināšanas līguma 56. panta 1. punkts (agrāk — EK līguma 73.b panta 1. punkts) nepieļauj — attiecībā uz mantojuma nodokli — valsts tiesību aktus, atbilstoši kuriem:
a)
citā dalībvalstī esošais lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašums tiek novērtēts pēc faktiskās tirgus vērtības (attiecīgā tirgus vērtība), savukārt Vācijā esošā lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašuma novērtēšanai piemēro īpašu procedūru, kuras rezultātā aprēķinātā summa ir tikai 10 % no tirgus vērtības, un
b)
Vācijā esošā lauksaimniecībā izmantojamās zemes un meža īpašuma vērtējumā tiek atskaitīta īpaša nodokļu atlaide, un atlikusī vērtība tiek noteikta tikai 60 % apmērā.
(
1
)	Oriģinālvaloda — angļu.
(
2
)	Tas notika, parakstot Starpvaldību konferences par Eiropas Savienību galīgo aktu un deklarācijas (OV C 191, 99. lpp.).
(
3
)	1988. gada 24. jūnija Direktīva 88/361/EEK par Līguma 67. panta īstenošanu (pants atcelts ar Amsterdamas līgumu, OV L 178, 5. lpp.)
(
4
)	2003. gada 11. decembra spriedums lietā C-364/01 (
Recueil, I-15013. lpp.).
(
5
)	Proti, juridiskās sekas, kas rodas tādēļ, ka, apliekot ar nodokli īpašumus Vācijā, zemei ārvalstīs tiek piemērots BewG 31. pants, bet netiek piemērots ErbStG 13.a pants.
(
6
)	Tā tas nebūtu, ja daļa no mantojuma nebūtu bijusi nedz ārvalstīs esoša zeme, nedz arī atbilstoša zeme Vācijā.
(
7
)	Iesniedzējtiesa skaidro, ka, par piemēru ņemot tos pašus faktus kā šajā lietā, bet Vāciju kā zemes atrašanās vietu aizstājot ar Franciju, palielināto nodokļu sekas uz īpašumiem Vācijā kļūst acīmredzamas.
(
8
)	Skat. it īpaši 1995. gada 11. augusta spriedumu lietā C-80/94 Wielockx (
Recueil, I-2493. lpp., 16. punkts), 2005. gada 10. marta spriedumu lietā C-39/04 Laboratoires Fournier (Krājums, I-2057. lpp., 14. punkts) un nesenāko 2006. gada 23. februāra spriedumu lietā C-513/03 van Hilten-van der Heijden (Krājums, I-1957. lpp., 36. punkts).
(
9
)	Iepriekš minētais spriedums lietā van Hilten-van der Heijden, 37. punkts.
(
10
)	Šajā sakarā skat. inter alia1999. gada 16. marta spriedumu lietā C-222/97 Trummer un Mayer (
Recueil, I-1661. lpp., 21. punkts), 2002. gada 5. marta spriedumu apvienotajās lietās C-515/99, no C-519/99 līdz C-524/99 un no C-526/99 līdz C-540/99 Reisch u.c. (
Recueil, I-2157. lpp., 30. punkts), šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden, 39. punkts, un 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C-452/04 Fidium Finanz (Krājums, I-9521. lpp., 41. punkts).
(
11
)	Šo secinājumu 4. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Barbier un šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā van Hilten-van der Heijden.
(
12
)	Šajā kontekstā skat. šo secinājumu 4. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Barbier, 58. punkts, un šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden, 42. punkts.
(
13
)	Šajā sakarā skat. šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā van Hilten-van der Heijden, 44. punkts.
(
14
)	Ģenerāladvokāta Mišo 2002. gada 12. decembra secinājumi šo secinājumu 4. zemsvītras piezīmē minētajam spriedumam lietā Barbier, 30. un 31. punkts.
(
15
)	Citiem vārdiem sakot, prasītājs mantojumā no savas mātes būtu saņēmis īpašumu ar lielāku vērtību, ja šis īpašums būtu bijis aplikts ar mazākiem nodokļiem, t.i., ja izdevīgie noteikumi, kas ir piemērojami attiecībā uz īpašumu Vācijā, būtu piemērojami arī ārvalstīs esošiem īpašumiem.
(
16
)	Attiecībā uz tiešajiem nodokļiem — šie principi ir tikuši atkārtoti inter alia2004. gada 7. septembra spriedumā lietā C-319/02 Manninen (Krājums, I-7477. lpp., 28. punkts) un 2006. gada 14. septembra spriedumā lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I-8203. lpp., 31. punkts).
(
17
)	Šajā sakarā skat. 2000. gada 6. jūnija spriedumu lietā C-35/98 Verkooijen (
Recueil, I-4071. lpp., 43. punkts), šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minētos spriedumus lietās Manninen, 29. punkts, un Centro di Musicologia Stauffer, 32. punkts.
(
18
)	Šajā sakarā skat. iepriekš šo secinājumu 17. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Verkooijen, 43. punkts, un iepriekš šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minētos spriedumus lietās Manninen, 29. punkts, un Centro di Musicologia Stauffer, 32. punkts.
(
19
)	1997. gada Jahressteuergesetz (Ikgadējo nodokļu likums; turpmāk tekstā — “JStG”), 1996. gada 20. decembris (BGBl. 1996 I, 2049. lpp.).
(
20
)	Kaut gan nešķiet, ka nodokļu sistēmas saskaņotības pamats ir ticis izvirzīts per se, Vācijas valdība uzskata, ka tas ir salīdzināms ar vispārējo mērķi “kompensēt trūkumus, kas rodas tieši uzņēmumam, kuram ir jāmaksā mantojuma nodoklis”.
(
21
)	Iepriekš minēts šo secinājumu 17. zemsvītras piezīmē, 48. punkts. Šajā sakarā skat. arī 1991. gada 25. jūlija spriedumu lietā C-288/89 Collectieve Antennevoorziening Gouda u.c. (
Recueil, I-4007. lpp., 10. punkts) un 1998. gada 28. aprīļa spriedumu lietā C-158/96 Kohll (
Recueil, I-1931. lpp., 41. punkts).
(
22
)	Šajā sakarā skat. šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Manninen, 46. punkts.
(
23
)	Šajā sakarā skat. 2004. gada 4. marta spriedumu lietā C-334/02 Komisija/Francija (
Recueil, I-2229. lpp., 29. punkts), tāpat arī ģenerāladvokāta Ruisa Harabo-Kolomera [Ruiz-Jarabo Colomer] 2003. gada 16. oktobra secinājumus šajā lietā, 29. un 30. punkts, šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Manninen, 54. punkts, un 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation/Commissioners of Inland Revenue (Krājums, I-11753. lpp., 70. punkts).
(
24
)	Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.), kas ir tikusi vairākkārt grozīta.
(
25
)	Skat. inter alia1997. gada 15. maija spriedumu lietā C-250/95 Futura Participations un Singer (
Recueil, I-2471. lpp., 41. punkts), šo secinājumu 23. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Komisija/Francija, 31. punkts, šo secinājumu 16. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Centro di Musicologia Stauffer, 50. punkts, 2007. gada 22. marta spriedumu lietā C-383/05 Raffaele Talotta (Krājums, I-2555. lpp., 29. punkts) un 2007. gada 5. jūlija spriedumu lietā C-522/04 Komisija/Beļģija (Krājums, I-5701. lpp., 52. punkts).