62009CC0397_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Prin prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Bundesfinanzhof (Curtea Fiscală Federală) (Germania), Curții i se solicită pentru prima dată să interpreteze articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49/CE a Consiliului(2), care impune statelor membre să se abțină de la impozitarea plăților de dobânzi sau de redevențe efectuate de societăți asociate situate în state membre diferite. Potrivit articolului 1 alineatul (10) din această directivă, statele membre au totuși posibilitatea de a nu aplica scutirea fiscală atunci când societățile nu au fost asociate pentru o perioadă de cel puțin doi ani.
2. Problema principală care apare în prezenta cauză privește aspectul dacă Directiva 2003/49 se opune unei norme naționale care prevede că plățile de dobânzi nu sunt deductibile în totalitate la stabilirea bazei de impozitare a societății care efectuează plata de dobânzi.
Cadrul juridic
Directiva 2003/49
3. Preambulul Directivei 2003/49 conține printre altele următoarele considerente:
„(1) Pe o piață unică având caracteristicile unei piețe interne, operațiunile efectuate între societățile din state membre diferite nu ar trebui să fie supuse unui regim fiscal mai puțin favorabil decât cel aplicabil acelorași operațiuni efectuate între societățile din același stat membru.
(2) Această cerință nu este satisfăcută în prezent la plata dobânzilor și redevențelor. Legislațiile fiscale naționale, coroborate, dacă este cazul, cu convenții bilaterale sau multilaterale, nu pot să asigure întotdeauna eliminarea dublei impozitări, iar aplicarea lor duce deseori la formalități administrative prea greoaie, precum și la costuri de trezorerie pentru întreprinderile implicate.
(3) Este necesar să se garanteze că plata dobânzilor și a redevențelor este impozitată o singură dată într‑un stat membru.
(4) Eliminarea oricărei forme de impozitare a plății dobânzilor și redevențelor în statul membru de unde provin aceste plăți, indiferent dacă impozitul se percepe prin reținere la sursă sau se colectează prin estimarea bazei de impozitare, constituie soluția cea mai adecvată pentru eliminarea formalităților și a problemelor menționate anterior și pentru realizarea egalității tratamentului fiscal aplicat operațiunilor la nivel național cu cel aplicat la nivel transfrontalier. Este necesar, în special, să se elimine impozitarea acestor plăți, atunci când acestea sunt efectuate între societăți asociate din state membre diferite sau între sedii permanente ale acestor societăți.
[…]”
4. Articolul 1 este intitulat „Domeniul de aplicare și procedură”. Dispozițiile sale relevante sunt următoarele:
„(1) Plățile de dobânzi și de redevențe generate într‑un stat membru sunt scutite de orice impozit prin reținere la sursă sau prin estimarea bazei de impozitare în statul de origine respectiv, dacă beneficiarul dobânzilor sau al redevențelor este o societate dintr‑un alt stat membru sau un sediu permanent, situat în alt stat membru, al unei societăți dintr‑un stat membru.
(2) O plată efectuată de o societate dintr‑un stat membru sau de un sediu permanent situat într‑un alt stat membru se consideră generată în acest stat membru, denumit în continuare «stat de origine».
(3) Un sediu permanent nu este considerat plătitor de dobânzi sau de redevențe decât dacă plățile în cauză constituie, în statul membru în care este situat, o cheltuială deductibilă pentru sediul permanent respectiv.
[…]
(7) Prezentul articol nu se aplică decât în cazul în care societatea care a plătit dobânzile sau redevențele sau societatea al cărei sediu permanent se consideră plătitorul dobânzilor și redevențelor este o societate asociată a societății care este beneficiara plăților în cauză sau al cărei sediu permanent este considerat beneficiarul dobânzilor sau redevențelor în cauză.
[…]
(9) Prezentul articol nu împiedică un stat membru să țină cont, la aplicarea legislației sale fiscale, de dobânzile și redevențele percepute de societățile sale, de sediile permanente ale societăților sale sau de sediile permanente situate în acest stat membru.
(10) Un stat membru are posibilitatea de a nu aplica prezenta directivă unei societăți dintr‑un alt stat membru sau unui sediu permanent al unei societăți dintr‑un alt stat membru în cazul în care condițiile prevăzute în articolul 3 litera (b) nu au fost îndeplinite pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani.
[…]”
5. Articolul 2 litera (a) prevede că, în sensul Directivei 2003/49, „se înțelege prin «dobânzi»: veniturile din creanțe de orice fel, însoțite sau nu de garanții ipotecare sau de o clauză de participare la beneficiile debitorului, în special veniturile din obligațiuni sau împrumuturi, inclusiv primele și loturile atașate acestor obligațiuni sau împrumuturi; penalizările pentru întârzierea plăților nu sunt considerate dobânzi.”
6. Articolul 3 definește termenii „societate”, „societate asociată” și „sediu permanent”:
„(a) se înțelege prin «societate dintr‑un stat membru» orice societate:
(i) care prezintă una din formele enumerate în anexă [ (3) ] ; și
(ii) care este considerată, în temeiul legislației fiscale a unui stat membru, ca având rezidența fiscală în acesta și care, conform unei convenții privind dubla impozitare a veniturilor încheiată cu o țară terță, nu este considerată ca având domiciliul fiscal în afara Comunității; și
(iii) care plătește unul din impozitele enumerate în continuare fără să beneficieze de vreo scutire sau orice impozit identic ori similar care ar urma să fie instituit după intrarea în vigoare a prezentei directive și care ar înlocui unul din impozitele existente sau s‑ar adăuga la acestea:
[…]
(vi) «Körperschaftsteuer» în Germania [ (4) ],
[…]
(b) calitatea de «societate asociată» cu altă societate îi este recunoscută, cel puțin, oricărei societăți:
(i) când aceasta deține o participare directă de cel puțin 25 % la capitalul celeilalte societăți, sau
(ii) când cealaltă societate deține o participare directă de cel puțin 25 % la capitalul său, sau
(iii) când o a treia societate deține o participare directă de cel puțin 25 % la capitalul său și din capitalul celeilalte societăți.
Participările nu pot să fie legate decât de societăți cu sediul în Comunitate.
Cu toate acestea, statele membre au opțiunea de a înlocui criteriul legat de participarea minimă la capital printr‑un criteriu privind deținerea unui număr minim de drepturi de vot.
[…]”
7. Articolul 9 prevede: „Prezenta directivă nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe o convenție, care depășesc dispozițiile din prezenta directivă și au drept obiectiv eliminarea sau atenuarea dublei impozitări a dobânzilor și a redevențelor în statul de origine”.
Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora (5)
8. Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu este vizată în mod direct în prezenta procedură. Cu toate acestea, directiva menționată trebuie luată în considerare pentru analiza întrebărilor formulate de instanța națională.
9. Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora urmărește să faciliteze, prin introducerea unui regim fiscal comun, cooperarea transfrontalieră între societăți din state membre diferite(6) . Astfel, pentru evitarea dublei impozitări, articolul 5 alineatul (1) din această directivă prevede scutirea, în statul de origine al filialei, de taxa reținută la sursă a profiturilor pe care aceasta le‑a repartizat societății‑mamă(7) .
10. Articolul 3 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora prevede că statutul de societate‑mamă se atribuie oricărei societăți comerciale dintr‑un stat membru care îndeplinește anumite condiții menționate la articolul 2 și deține minimum 20 % din capitalul unei societăți dintr‑un alt stat membru. Articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță din directivă acordă statelor membre opțiunea, prin derogare de la alineatul (1), „să nu aplice prezenta directivă la societățile din statul membru care nu mențin pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani participația care le conferă calitatea de societate‑mamă sau la societățile în care o societate din alt stat membru nu menține această participație pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani.”
Legislația națională
11. Directiva 2003/49 a fost transpusă în Germania prin articolul 50g din Einkommensteuergesetz (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe venit”).
12. Impozitul pe profit este colectat în Germania de autoritățile federale în temeiul Körperschaftsteuergesetz (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe profit”). Gewerbesteuer (taxa pe activitate sau taxa profesională) este impus de autoritățile locale sau municipale(8) . O caracteristică particulară a Gewerbesteuer este că profitul industrial sau comercial este calculat prima dată în conformitate cu dispozițiile Legii privind impozitul pe venit sau ale Legii privind impozitul pe profit(9) . Ulterior, în profit se reintegrează anumite sume și se scad anumite deduceri. Scopul reintegrărilor și deducerilor este de a permite calculul câștigurilor reale ale întreprinderii, indiferent dacă acestea se reflectă în investițiile realizate cu propriul capital al întreprinderii sau cu capital extern(10) . Impozitul pe profit și Gewerbesteuer coexistă și ambele se aplică profitului industrial sau comercial. Prezenta cauză privește taxa percepută de autoritatea municipală a Gelsenkirchen‑Süd în temeiul Gewerbesteuergesetz 2002 (denumită în continuare „GewStG 2002”)(11) .
13. Articolul 1 din GewStG 2002 prevede că autoritățile locale și municipale percep o taxă locală aplicată întreprinderilor industriale sau comerciale.
14. Articolul 2 din GewStG 2002 prevede:
„(1) Orice activitate comercială sau industrială fixă desfășurată în Germania este supusă Gewerbesteuer. Prin activitate comercială sau industrială se înțelege o întreprindere industrială sau comercială în sensul Legii privind impozitul pe venit. Se consideră că o activitate industrială sau comercială se desfășoară în Germania atunci când, în acest scop, un sediu al întreprinderii este menținut pe teritoriul german sau pe o navă comercială înregistrată într‑un registru naval german.
(2) Activitatea societăților de capitaluri (societățile pe acțiuni, societățile în comandită pe acțiuni, societățile cu răspundere limitată) este în toate cazurile și pe deplin considerată ca fiind o activitate comercială sau industrială […]”
15. Articolul 6 din GewStG 2002 prevede că baza de impozitare pentru Gewerbesteuer este profitul industrial sau comercial al persoanelor impozabile.
16. Articolul 7 din GewStG 2002 definește profitul industrial sau comercial astfel:
„profitul, calculat în conformitate cu dispozițiile Legii privind impozitul pe venit sau ale Legii privind impozitul pe profit […] la care se adaugă și din care se scad sumele menționate la articolele 8 și 9”
17. Articolul 8 din GewStG 2002 prevede:
„Următoarele sume, în măsura în care sunt deduse cu ocazia calculării profitului, sunt reintegrate în profitul obținut în urma desfășurării unei activități industriale sau comerciale(12) :
1. jumătate din venitul aferent datoriilor care sunt legate din punct de vedere economic fie de înființarea sau de achiziționarea întreprinderii sau a unei părți din aceasta (sau a un părți din activitatea acesteia), fie de extinderea sau de dezvoltarea întreprinderii sau care servește la creșterea, care nu are caracter provizoriu, a capitalului de exploatare […]”
18. Articolul 10a din GewStG 2002 prevede că, în vederea stabilirii bazei de impozitare a Gewerbesteuer, pierderile trebuie deduse din profitul calculat în conformitate cu articolul 8 din GewStG 2002.
Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare
19. Reclamanta din acțiunea principală, Scheuten Solar Technology GmbH (denumită în continuare „Scheuten”) este o societate stabilită în Germania care produce panouri solare. Solar Systems BV (denumită în continuare „Solar Systems”), care este stabilită în Țările de Jos, a devenit în 2003 unicul acționar al Scheuten.
20. Prin 11 acorduri în mare măsură identice, încheiate între 27 august 2003 și 1 decembrie 2004, Solar Systems a acordat Scheuten împrumuturi în valoare totală de 5 180 000 de euro, cu o rată a dobânzii de 5 %. Rambursarea împrumuturilor trebuia să se realizeze la cererea Solar Systems. În 2004, anul în litigiu, Scheuten a plătit către Solar Systems dobânzi aferente împrumuturilor în cuantum de 154 584 de euro.
21. În temeiul articolului 8 punctul 1 din GewStG 2002, autoritățile fiscale au decis că Scheuten nu avea dreptul să deducă din profitul său industrial sau comercial 50 % din suma respectivă (77 292 de euro) și, în consecință, au calculat pe această bază impozitul datorat de societate cu titlu de Gewerbesteuer pentru anul 2004. Scheuten a considerat că din profitul său industrial sau comercial trebuia să se deducă întregul cuantum al dobânzilor plătite către Solar Systems în cursul anului 2004, reducându‑și astfel baza de impozitare. Prin urmare, Scheuten a atacat decizia autorităților fiscale.
22. Prin hotărârea pronunțată la 22 februarie 2008, Finanzgericht Münster (Tribunalul Fiscal din Münster) a respins acțiunea formulată de Scheuten.
23. Scheuten a atacat această hotărâre la Bundesfinanzhof, solicitând anularea hotărârii Finanzgericht și modificarea deciziei de stabilire a cuantumului Gewerbesteuer. Aceasta a susținut că, având în vedere că venitul său comercial (după deducerea integrală a plăților de dobânzi efectuate în 2004) era de 3 187 de euro și că avea dreptul să reporteze o pierdere de 5 313 de euro, baza de impozitare trebuia să fie zero. Bundesfinanzhof solicită pronunțarea unei hotărâri preliminare cu privire la următoarele întrebări:
„1) Articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 se opune unei norme potrivit căreia dobânzile aferente unui împrumut plătite de o societate dintr‑un stat membru unei societăți asociate din alt stat membru sunt integrate în baza de impozitare a Gewerbesteuer la nivelul primei societăți?
2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare: articolul 1 alineatul (10) din Directiva 2003/49 trebuie interpretat în sensul că un stat membru are de asemenea posibilitatea de a nu aplica directiva menționată atunci când condițiile de existență a unei societăți asociate, prevăzute la articolul 3 litera (b) din directiva menționată, nu au fost încă îndeplinite o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani la momentul în care are loc plata dobânzii?
În acest caz, statele membre pot să invoce direct articolul 1 alineatul (10) din Directiva 2003/49/CE împotriva societății autoare a plății?”
24. Au prezentat observații scrise Scheuten, guvernele belgian, danez, german, italian, olandez, portughez, suedez și guvernul Regatului Unit, precum și Comisia Europeană. Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen‑Süd, guvernele german, estonian și suedez și Comisia au prezentat observații orale în cadrul ședinței din 16 septembrie 2010.
Apreciere
Considerație introductivă
25. Scheuten susține că decizia de a integra 50 % din plățile de dobânzi pe care aceasta le‑a efectuat către Solar Systems în baza sa de impozitare în temeiul Gewerbesteuer este contrară dreptului de stabilire prevăzut la articolul 43 CE (devenit articolul 49 TFUE) și la articolul 48 CE (devenit articolul 54 TFUE)(13) .
26. Cu toate acestea, considerăm că Scheuten nu mai poate susține această afirmație, având în vedere că a admis în cadrul ședinței (ca răspuns la întrebările adresate de Curte) că legislația națională nu este discriminatorie în măsura în care dispozițiile care reglementează reintegrarea în profitul industrial sau comercial a 50 % din plățile de dobânzi nu disting între tranzacțiile naționale și cele transfrontaliere.
27. În orice caz, având în vedere că instanța națională nu a formulat nicio întrebare cu privire la aplicarea articolelor 43 CE și 48 CE, nu ne propunem să continuăm analizarea acestui aspect.
Prima întrebare
28. Prin intermediul primei întrebări, instanța națională solicită să se stabilească dacă Directiva 2003/49 se opune normelor naționale care nu permit ca plățile de dobânzi efectuate de o societate către o societate asociată dintr‑un alt stat membru să fie asimilate cheltuielilor deductibile în vederea stabilirii bazei de impozitare a Gewerbesteuer la nivelul societății care efectuează respectivele plăți de dobânzi.
29. În opinia noastră, Directiva 2003/49 nu se opune normelor naționale în cauză.
Domeniul de aplicare al Directivei 2003/49
30. La prima vedere, condițiile pentru aplicarea Directivei 2003/49 sunt îndeplinite. Scheuten este o societate dintr‑un stat membru care a efectuat plăți de dobânzi către o societate asociată (Solar Systems) în sensul definițiilor de la articolul 3 litera (a) și, respectiv, de la articolul 3 litera (b) din Directiva 2003/49. Cu toate acestea, este necesar să se realizeze o analiză mai aprofundată a efectului pe care normele naționale contestate îl au de fapt asupra acestor plăți de dobânzi.
– Efectul normelor naționale
31. Potrivit articolului 6 din GewStG 2002, Scheuten trebuie să plătească un impozit pe profitul industrial sau comercial(14) . Articolul 7 din GewStG 2002 definește profitul industrial sau comercial și prevede că acest profit trebuie să fie mărit potrivit articolului 8 și/sau micșorat potrivit articolului 9 în scopul aplicării Gewerbesteuer(15) . Suma plătibilă cu titlu de Gewerbesteuer este calculată ulterior prin raportare la valoarea astfel obținută. Baza de impozitare a Gewerbesteuer este, așadar, diferită atât de baza de impozitare a impozitului pe venit, cât și de cea a impozitului pe profit(16) . Dintr‑un anumit punct de vedere, este inadecvat să se considere că plățile de dobânzi în cauză sunt „reintegrate” în profit. În realitate, normele prevăd că aceste plăți nu sunt deduse din profit în scopul stabilirii bazei de impozitare a Gewerbesteuer.
32. De fapt, articolul 8 punctul 1 din GewStG 2002 are două consecințe de natură fiscală. Prima consecință constă în faptul că o cotă de 50 % din dobânda plătită de Scheuten către Solar Systems nu este considerată cheltuială deductibilă pentru a putea fi dedusă din profitul societății. A doua consecință este că integrarea plăților de dobânzi nedeductibile determină, în ceea ce privește Scheuten, o creștere a bazei de impozitare a Gewerbesteuer(17) .
33. Plățile de dobânzi efectuate de Scheuten constituie în mod evident o cheltuială a acestei societăți. Legislația națională în cauză prevede că 50 % din aceste cheltuieli nu sunt deductibile la stabilirea bazei de impozitare a unei taxe speciale: Gewerbesteuer. Definiția cheltuielii deductibile intră în domeniul de aplicare al Directivei 2003/49?
34. Spre deosebire de situația impozitelor indirecte, tratatul nu conține o dispoziție specifică privind obligativitatea armonizării impozitelor directe (precum impozitul pe venit și impozitul pe profit)(18) . În consecință, până în prezent nu au fost adoptate norme privind armonizarea regimurilor fiscale naționale și a sistemelor complexe ale bazelor de impozitare divergente caracteristice statelor membre(19) .
35. Scheuten susține că articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 are drept efect scutirea de orice impozit a plăților de dobânzi efectuate de debitor. Articolul 8 punctul 1 din GewStG 2002 are un efect echivalent cu impunerea unei taxe, deoarece 50 % din dobânda pe care Scheuten a plătit‑o Solar Systems este inclusă în baza de impozitare a Scheuten.
36. Guvernul german și Finanzamt Gelsenkirchen‑Süd, sprijinite de Comisie, susțin că articolul 8 punctul 1 din GewStG 2002 este o normă de reglementare a bazei de impozitare. Această normă stabilește factorii care trebuie luați în considerare la stabilirea profitului asupra căruia poate fi percepută Gewerbesteuer și, în special, stabilește dacă plățile de dobânzi constituie cheltuieli deductibile. Aceste norme nu intră sub incidența Directivei 2003/49. În consecință, răspunsul la prima întrebare formulată de instanța de trimitere trebuie să fie negativ.
37. Cinci dintre statele membre care au depus observații scrise (Danemarca, Italia, Țările de Jos, Portugalia și Suedia) au prezentat observații similare cu cele ale guvernului german și ale Comisiei. În cadrul ședinței, această poziție a fost susținută și de Estonia. Regatul Unit susține de asemenea, însă pentru motive diferite, că răspunsul la prima întrebare ar trebui să fie negativ. Acesta susține că Directiva 2003/49 privește tratamentul fiscal aplicat beneficiarului plăților de dobânzi, iar nu societății care efectuează aceste plăți.
38. Guvernul belgian adoptă o abordare diferită. Acesta susține că articolul 8 punctul 1 are un efect echivalent impunerii unei taxe. Cu toate acestea, în ipoteza în care scopul includerii plăților de dobânzi în baza de impozitare a taxei este de a contracara subcapitalizarea întreprinderilor, Directiva 2003/49 nu se opune unui astfel de tratament.
39. Suntem de acord cu Comisia și cu statele membre care susțin că prezenta cauză nu intră sub incidența Directivei 2003/49.
40. Pentru ca articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 să poate fi aplicat, trebuie să existe mai întâi o supunere la plata impozitului. Plățile de dobânzi sunt în acest caz scutite de impozit dacă beneficiarul efectiv este o societate sau un sediu permanent situat în alt stat membru. Scutirea este, așadar, declanșată de supunerea la plata impozitului, iar nu de determinarea bazei de impozitare (care reprezintă o etapă preliminară în procesul de colectare a taxelor).
41. În primul rând, trebuie să se admită faptul că atât normele care instituie un impozit, cât și normele care privesc baza de impozitare au, în mod firesc, consecințe fiscale. Cu toate acestea, astfel de norme privesc tipuri diferite de măsuri. Normele care instituie un impozit dau naștere unei obligații fiscale care apare în urma unui fapt generator (precum plata dividendelor de către o filială către societatea sa mamă). Normele care privesc baza de impozitare identifică elementele care trebuie considerate venit sau profit impozabil (de exemplu, ce cuantum din venitul unei persoane trebuie inclus în baza de impozitare sau care cheltuieli sau pierderi sunt deductibile la stabilirea obligației fiscale a unei societăți sau a unei persoane fizice).
42. Dat fiind faptul că impozitele directe nu au fost armonizate în cadrul Uniunii Europene, nu există norme ale Uniunii care să armonizeze baza de impozitare în cadrul tuturor sistemelor fiscale naționale(20) . Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudenței constante a Curții, „[…] deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență în conformitate cu dreptul comunitar(21) ”. Această limitare ar putea prezenta o relevanță deosebită dacă, de exemplu, măsura națională ar fi o măsură care instituie un regim discriminatoriu între operațiunile naționale și operațiunile transfrontaliere și care ar reprezenta astfel un obstacol în calea libertății de stabilire. Pentru motivele arătate în cadrul considerației introductive, această problemă nu face obiectul analizei realizate în contextul prezentei cauze.
43. În al doilea rând, astfel cum corect observă Comisia, nimic din modul de redactare a Directivei 2003/49 nu sugerează că legiuitorul a intenționat să introducă norme privind baza de impozitare. Articolul 1 alineatul (3) din directivă se referă, într‑adevăr, la o „cheltuială deductibilă”. Cu toate acestea, termenul „deductibil” este legat de definiția și tratamentul „sediului permanent”. Articolul 1 alineatul (3) nu cuprinde nicio normă de reglementare a bazei de impozitare.
44. Prin urmare, considerăm că, în lipsa unei prevederi legislative exprese de reglementare a modului în care trebuie stabilit profitul care constituie baza de impozitare, nu există nicio justificare pentru a ajunge la concluzia că domeniul de aplicare al Directivei 2003/49 depășește scutirea de impozit prevăzută la articolul 1 alineatul (1).
– Jurisprudența Curții cu privire la Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora este aplicabilă?
45. Scheuten susține că din jurisprudența constantă a Curții referitoare la Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora rezultă că o dispoziție precum articolul 8 punctul 1 din GewStG 2002, care impune includerea cheltuielilor deductibile în baza de impozitare a unei societăți, trebuie considerată ca instituind un impozit în sensul articolului 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49. Scheuten invocă în primul rând Hotărârea Athinaïki Zythopoiïa (denumită în continuare „Hotărârea Fabricile grecești de bere”)(22) . În acea cauză, o filială grecească a repartizat profituri către societatea sa mamă olandeză. Atunci când au calculat profitul impozabil al filialei, autoritățile fiscale elene au refuzat să acorde anumite scutiri fiscale care ar fi fost altfel aplicabile dacă nu s‑ar fi repartizat profituri către o societate‑mamă din alt stat și dacă profitul ar fi rămas în cadrul filialei. Prin urmare, atunci când s‑a stabilit baza de impozitare a filialei, s‑au luat în considerare venitul care fusese supus unui regim special de impozitare ce determina stingerea datoriei fiscale și un venit neimpozabil(23) . Curtea a trebuit să decidă dacă măsurile naționale în cauză constituiau o taxă reținută la sursă, interzisă potrivit articolului 5 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
46. Din punctul nostru de vedere, prezenta cauză este diferită de cauza Fabricile grecești de bere. În cauza menționată, Curtea a statuat că decizia autorităților naționale de a refuza anumite scutiri fiscale filialei – ceea ce a generat creșterea bazei de impozitare și deci a sarcinii fiscale a filialei – reprezenta o taxă reținută la sursă. Curtea a constatat că existau mai multe elemente care demonstrau că societății‑mamă i se percepuse o taxă reținută la sursă: (i) sarcina fiscală a filialei crescuse doar din cauza faptului că repartizase profit societății sale mamă – acesta era faptul generator al taxei; (ii) profitul repartizat constituia baza de impozitare; (iii) impozitarea filialei a avut un efect economic echivalent cu impozitarea societății‑mamă deoarece taxa a fost reținută și plătită de către filială direct autorităților fiscale, micșorându‑se astfel cuantumul profitului repartizat societății‑mamă, și (iv), spre deosebire de practica obișnuită în cazul impozitului pe profit, normele naționale în cauză nu au luat în considerare pentru stabilirea obligației fiscale pierderile reportate din anii anteriori(24) .
47. Niciunul dintre elementele identificate de Curte în Hotărârea Fabricile grecești de bere nu este prezent aici. În primul rând, legislația națională în cauză se referă la deductibilitatea cheltuielilor, iar nu la instituirea unui impozit. În al doilea rând, baza de impozitare nu este echivalentă cu dobânda plătită de Scheuten. Baza de impozitare este calculată conform dispozițiilor relevante din GewStG 2002(25) – plățile de dobânzi nedeductibile nu reprezintă decât un element al bazei de impozitare. În al treilea rând, normele naționale nu au niciun efect de natură economică asupra societății‑mamă căreia i se plătește dobânda. Solar Systems primește suma integrală a dobânzilor datorate, iar această sumă nu este supusă niciunei obligații fiscale în Germania. În sfârșit, nu rezultă că Scheuten însăși ar fi în mod obligatoriu supusă la plata unui impozit pentru plățile de dobânzi care sunt incluse în baza de impozitare. Acest element poate fi compensat cu alte cheltuieli deductibile. În cazul în care deducerile depășesc veniturile obținute din profituri nu va exista niciun impozit(26) .
48. Scheuten invocă de asemenea Hotărârea Burda(27), în care Curtea a statuat, în contextul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora, că, pentru ca un impozit să fie considerat taxă reținută la sursă, trebuie îndeplinite următoarele trei condiții cumulative: în primul rând, faptul generator trebuie să fie plata de dividende sau de orice alt randament al titlurilor; în al doilea rând, baza de impozitare trebuie să fie randamentul titlurilor menționate și, în al treilea rând, persoana impozabilă trebuie să fie „deținătorul acelorași titluri”(28) .
49. Cu toate acestea, în prezenta cauză nu pare să fie îndeplinită vreuna dintre aceste trei condiții cumulative. Astfel cum am observat deja în contextul Hotărârii Fabricile grecești de bere, plățile de dobânzi efectuate de Scheuten nu declanșează, ca atare, un fapt generator. Dobânda plătită nu constituie, nici aceasta ‚baza de impozitare – dimpotrivă, norma prevede că 50 % din dobânda plătită nu este considerată cheltuială deductibilă. În sfârșit, atunci când se impune taxa reținută la sursă, persoana impozabilă este societatea‑mamă care deține titluri în filială. În prezenta cauză, Solar Systems (societatea‑mamă care este „deținătorul titlurilor”) nu este persoana impozabilă în sensul GewStG 2002.
50. În general, Hotărârile Curții pronunțate în cauzele Fabricile grecești de bere și Burda priveau aspectul dacă norma națională în cauză instituia într‑adevăr o taxă reținută la sursă. Prezenta cauză se referă la o normă care reglementează deductibilitatea cheltuielilor și baza de impozitare. Considerăm că jurisprudența Curții referitoare la Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, în special hotărârile pronunțate în aceste două cauze, nu trebuie interpretată în sensul că indică faptul că o astfel de normă instituie într‑adevăr o taxă reținută la sursă.
51. În opinia noastră, rezultă că jurisprudența referitoare la Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu va fi de ajutor Curții pentru a stabili natura normei naționale privind deductibilitatea în sensul Directivei 2003/49.
– Concluzie – Articolul 1 alineatul (1) și domeniul de aplicare al Directivei 2003/49
52. În opinia noastră, articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 se limitează să acorde o scutire de impozit pentru plățile de dobânzi efectuate de societăți asociate situate în state membre diferite. Dispozițiile naționale care stabilesc baza de impozitare, precum normele care reglementează deductibilitatea cheltuielilor, nu intră sub incidența Directivei 2003/49. Cu toate acestea, Scheuten a avansat mai multe argumente suplimentare, care pot fi regăsite în decizia de trimitere, bazate pe modul de redactare, pe economia generală și pe finalitatea directivei. În continuare, vom analiza aceste aspecte.
Modul de redactare și economia generală a Directivei 2003/49
– Semnificația termenului „plată”
53. Instanța de trimitere se întreabă dacă articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 nu este ambiguu. Aceasta consideră că modul de redactare utilizat poate da naștere la două interpretări. Acesta poate însemna (astfel cum am concluzionat mai sus) că scutirea fiscală se aplică în cazul impozitului aferent plăților de dobânzi care constituie venituri ale beneficiarului efectiv. Dar se poate interpreta de asemenea în sensul că plățile de dobânzi efectuate de plătitorul dobânzilor trebuie asimilate cheltuielilor deductibile în cazul societății respective.
54. Termenii „ plățile de dobânzi” au fost utilizați în toate versiunile lingvistice ale Directivei 2003/49 existente la momentul adoptării sale, cu excepția versiunii în limba germană, care a utilizat termenii „Einkünfte in Form von Zinsen” (venit sub formă de dobânzi).
55. Instanța de trimitere consideră că versiunea în limba germană sprijină argumentul conform căruia scutirea acordată în temeiul articolului 1 alineatul (1) este disponibilă doar pentru beneficiarul efectiv al dobânzii – o abordare care este împărtășită și de Regatul Unit.
56. Cu toate acestea, Scheuten susține că termenul „plăți” are o semnificație mai neutră și că se referă atât la plățile efectuate de plătitorul dobânzilor (debitorul), cât și la plățile efectuate către beneficiarul efectiv (creditorul).
57. Potrivit unei jurisprudențe constante, diversele versiuni lingvistice în care este redactată legislația Uniunii sunt deopotrivă autentice(29) . Textul în limba germană este redactat într‑un mod care tinde să sugereze (mai clar decât celelalte versiuni lingvistice) că articolul 1 alineatul (1) se referă exclusiv la situația beneficiarului efectiv (societatea care primește dobânda – în prezenta cauză, Solar Systems). Totuși, acest lucru nu este suficient în sine pentru a stabili că articolul 1 alineatul (1) trebuie interpretat astfel. Dimpotrivă, este necesar să se analizeze modul de redactare a directivei în lumina economiei generale și a finalității sale(30) .
58. Este adevărat că, luat în considerare în mod izolat, termenul „plăți” s‑ar putea referi fie la o plată de dobânzi primită de beneficiarul efectiv, fie la o plată efectuată de societatea plătitoare de dobânzi. Însă, atunci când este luat în considerare în contextul Directivei 2003/49 în ansamblul său, termenul „plăți” nu este ambiguu. Acesta se poate referi numai la plățile de dobânzi primite de beneficiarul efectiv.
59. Acest lucru se întâmplă, în primul rând, pentru că articolul 2 litera (a) definește „dobânzile” drept „veniturile din creanțe de orice fel […]”. Doar beneficiarul efectiv primește dobânzi ca venituri din creanțe. Prin definiție, plătitorul de dobânzi nu poate primi dobânzi ca venituri din creanțe. Pentru acesta din urmă, plata de dobânzi nu reprezintă un venit, ci o cheltuială.
60. Astfel cum a observat Comisia, modul de redactare a articolului 1 alineatul (10) sugerează de asemenea că Directiva 2003/49 se referă la scutirea de impozite a plăților de dobânzi către beneficiarul efectiv, iar nu la baza de impozitare a societății plătitoare de dobânzi. Articolul 1 alineatul (10) acordă statelor membre posibilitatea de a deroga de la scutirea prevăzută la articolul 1 alineatul (1) dacă nu sunt îndeplinite anumite condiții(31) . Articolul 1 alineatul (10) identifică în mod expres o societate „dintr‑un alt stat membru” sau un „sediu permanent al unei societăți dintr‑un alt stat membru” drept beneficiarii cărora nu li se aplică scutirea acordată în temeiul articolului 1 alineatul (1) dacă se invocă derogarea respectivă. În schimb, articolul 1 alineatul (10) nu face nicio referire la plătitorul dobânzilor.
61. Rezultă că scutirea acordată în temeiul articolului 1 alineatul (1) nu este aplicabilă decât unui beneficiar efectiv care este situat într‑un alt stat membru.
– Dubla impozitare
62. Articolul 9 din Directiva 2003/49, care prevede că directiva nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale sau a convențiilor internaționale care depășesc dispozițiile directivei și au drept obiectiv eliminarea sau atenuarea „dublei impozitări” a dobânzilor, confirmă încă o dată că scutirea de la impozit se aplică numai beneficiarului efectiv.
63. Termenii „dublă impozitare” nu sunt definiți în Directiva 2003/49. Însă acești termeni sunt în general înțeleși în sensul că se referă la două niveluri posibile de impozitare. Consecințele au fost explicate în mod logic de către avocatul general Geelhoed în Concluziile prezentate în cauza ACT(32) : „Existența acestor două niveluri posibile de impozitare poate conduce, pe de o parte, la o dublă impozitare economică (impozitarea aceluiași venit de două ori, la nivelul a doi contribuabili diferiți) și, pe de altă parte, la o dublă impozitare juridică (impozitarea aceluiași venit de două ori, la nivelul aceluiași contribuabil). Dubla impozitare economică apare atunci când, de exemplu, același profit este impozitat prima dată la nivelul societății, cu titlu de impozit pe profit, și a doua oară este impozitat la nivelul acționarului, cu titlu de impozit pe venit. Dubla impozitare juridică apare atunci când, de exemplu, unui acționar i se percepe mai întâi un impozit reținut la sursă și, ulterior, un impozit pe venit, percepute de state membre diferite asupra aceluiași profit”.
64. Instanța de trimitere consideră că termenii „dublă impozitare” din Directiva 2003/49 se referă atât la dubla impozitare economică, cât și la dubla impozitare juridică. În opinia noastră, se referă numai la dubla impozitare juridică.
65. Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora se referă în mod evident la dubla impozitare economică – impozitarea aceluiași venit (repartizarea profiturilor) la nivelul filialei și, încă o dată, la nivelul societății‑mamă. În schimb, Directiva 2003/49 recunoaște că este posibil ca aceeași persoană – beneficiarul efectiv – să fie supusă unei duble impozitări pentru același venit, o dată în statul de origine (statul societății plătitoare de dobânzi), prin reținere la sursă sau prin estimarea bazei de impozitare, și încă o dată în statul de reședință al beneficiarului efectiv. Astfel, Directiva 2003/49 nu se referă la impunerea a două persoane diferite, ci la impunerea unei singure persoane. Beneficiarul efectiv este singura persoană care ar putea fi supusă dublei impozitări(33), Directiva 2003/49 referindu‑se astfel numai la dubla impozitare juridică.
66. În scopul unei analize exhaustive, reamintim că Propunerea de directivă a Comisiei care stă la baza Directivei 2003/49 s‑a inspirat din Modelul OCDE de convenție fiscală(34), al cărui principal obiectiv este să stabilească un mijloc uniform de soluționare a celor mai frecvente probleme care apar în contextul dublei impozitări juridice internaționale. Obiectivul acestuia este de a introduce un sistem care să asigure că beneficiarul efectiv plătește impozitul în statul său de reședință și de a reduce impozitarea și sarcinile administrative asociate suportate de beneficiarul efectiv care primește plăți de dobânzi transfrontaliere.
67. Așadar, ni se pare că termenii „dublă impozitare” din Directiva 2003/49 nu pot avea o altă semnificație decât impozitarea venitului primit de beneficiarul efectiv al dobânzilor. Prin urmare, plătitorul de dobânzi nu este inclus în sfera de aplicare a scutirii prevăzute la articolul 1 alineatul (1).
68. În prezenta cauză există două consecințe fiscale referitoare la plata de dobânzi efectuată de Scheuten către societatea sa mamă din Țările de Jos, Solar Systems. În primul rând, baza de impozitare a Gewerbesteuer crește pentru Scheuten, deoarece 50 % din plățile de dobânzi pe care aceasta le‑a efectuat nu sunt considerate cheltuială deductibilă. Astfel cum am indicat deja(35), acest lucru nu determină neapărat existența unui impozit: în cazul în care, după calculare, deducerile depășesc veniturile obținute din profituri nu va exista nicio obligație de plată a Gewerbesteuer. În al doilea rând, Solar Systems (beneficiarul efectiv) poate fi obligat în Țările de Jos la plata unui impozit aferent dobânzilor primite.
69. Însă această combinație de consecințe fiscale nu constituie, ca atare, nici dublă impozitare economică, nici dublă impozitare juridică: și pentru acest motiv, situația care a dat naștere prezentei acțiuni nu intră în domeniul de aplicare al Directivei 2003/49.
– „Impozit reținut la sursă sau colectat prin estimarea bazei de impozitare”
70. În sfârșit, instanța de trimitere se întreabă dacă faptul că Directiva 2003/49 prevede că plățile de dobânzi sunt scutite de orice impozit prin reținere la sursă sau prin estimarea bazei de impozitare trebuie interpretat în sensul că în domeniul de aplicare al directivei intră atât beneficiarul efectiv, cât și plătitorul dobânzilor. Instanța de trimitere observă că domeniul de aplicare al Directivei 2003/49 este, din acest punct de vedere, mai larg decât cel al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora, deoarece aceasta din urmă se referă doar la taxele reținute la sursă pe profiturile repartizate de o filială societății sale mamă.
71. Comisia și toate statele membre care au prezentat observații, cu excepția Belgiei, susțin că nu rezultă din prezența termenilor care includ procesul de colectare a impozitului prin estimarea bazei de impozitare că domeniul de aplicare al Directivei 2003/49 se lărgește astfel încât să includă fie deopotrivă plătitorul de dobânzi și beneficiarul efectiv, fie baza de impozitare.
72. Suntem de acord.
73. În primul rând, expresia „sau prin estimarea bazei de impozitare” se referă pur și simplu la un mecanism specific de impozitare. Nu credem că acest lucru este suficient pentru a stabili că Directiva 2003/49 se referă la baza de impozitare a societății plătitoare de dobânzi.
74. În al doilea rând, includerea a două metode de impozitare – prin reținere la sursă și prin estimarea bazei de impozitare – este compatibilă cu obiectivul Directivei 2003/49 de a asigura eliminarea dublei impozitări a plăților de dobânzi efectuate între societăți asociate situate în state membre diferite(36) . Directiva 2003/49 este cu atât mai susceptibilă să atingă efectiv acest obiectiv cu cât amândouă mecanismele de impozitare intră în domeniul său de aplicare.
75. Astfel, considerăm că diferențele terminologice dintre Directiva 2003/49 și Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu conduc la concluzia că în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute la articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 intră atât beneficiarul efectiv al dobânzilor, cât și plătitorul acestora.
– Concluzie – Modul de redactare și economia generală a Directivei 2003/49
76. Considerăm, prin urmare, că, atunci când sunt interpretați în contextul modului de redactare și al economiei generale a directivei, termenii „plăți de dobânzi” se referă la scutirea de impozitul pe plățile de dobânzi efectuate c ătre beneficiarul efectiv. Considerăm că Directiva 2003/49 nu se referă nici la plătitorul de dobânzi, nici la aspectul dacă aceste plăți sunt deductibile din baza de impozitare a debitorului.
Obiectivul Directivei 2003/49
77. În sfârșit, concluzia că Directiva 2003/49 se referă exclusiv la consecințele fiscale ale plăților de dobânzi efectuate către beneficiarul efectiv al dobânzilor este susținută și de obiectivele sale.
78. Considerentele (1)-(4) ale Directivei 2003/49 precizează că măsurile naționale și convențiile internaționale nu asigură întotdeauna eliminarea dublei impozitări a plăților de dobânzi transfrontaliere, că acest plăți sunt impozitate o singură dată și că eliminarea oricărei forme de impozitare a plății dobânzilor constituie soluția cea mai adecvată pentru îndeplinirea acestui obiectiv. Comisia precizează de asemenea în raportul său privind aplicarea Directivei 2003/49 că impozitarea beneficiarului efectiv în statul membru în care este rezident sau în statul membru în care este situat are ca scop să asigure faptul că veniturile din plățile de dobânzi sunt impozitate în același stat în care sunt deductibile cheltuielile corespondente (altfel spus, costul obținerii capitalului la care se raportează plățile de dobânzi subsecvente)(37) .
79. Astfel, obiectivul Directivei 2003/49 este să elimine dezavantajele posibile ale dublei impozitări a beneficiarului efectiv care primește plăți de dobânzi transfrontaliere și să asigure că aceste operațiuni nu sunt supuse unor condiții mai puțin favorabile decât cele aplicabile operațiunilor realizate în interiorul unui stat membru. Directiva nu se referă la baza de impozitare a persoanei care plătește dobânzile.
80. În consecință, în opinia noastră, răspunsul la prima întrebare este că articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 nu se opune unei norme potrivit căreia dobânzile aferente unui împrumut plătite de o societate dintr‑un stat membru unei societăți asociate din alt stat membru sunt integrate în baza de impozitare pentru calculul Gewerbesteuer la nivelul primei societăți.
A doua întrebare
81. Având în vedere răspunsul nostru la prima întrebare, nu este necesar să se formuleze un răspuns la a doua întrebare. Cu toate acestea, pentru o analiză completă a tuturor posibilităților, vom aborda pe scurt și a doua întrebare.
82. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească modul de interpretare a articolului 1 alineatul (10) din Directiva 2003/49. În ipoteza în care articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49 se opune reîncorporării (sau „reintegrării”) plăților de dobânzi efectuate de Scheuten în baza de impozitare a acesteia (altfel spus, întreaga sumă aferentă plăților de dobânzi va fi în acest caz o cheltuială deductibilă din punct de vedere fiscal), autoritățile fiscale pot să aplice derogarea prevăzută la articolul 1 alineatul (10), al cărei efect este neaplicarea articolului 1 alineatul (1), care impune ca plata dobânzilor să fie nedeductibilă?
83. Scheuten susține că articolul 1 alineatul (10) trebuie interpretat în sensul că o plată de dobânzi este scutită de impozit chiar și în cazul în care societățile vizate nu sunt asociate pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani.
84. Doar Comisia și trei dintre statele membre care au prezentat observații în prezenta cauză propun un răspuns la cea de a doua întrebare.
85. Belgia și Estonia susțin că răspunsul la a doua întrebare trebuie să fie afirmativ, în timp ce guvernul italian și Comisia au o opinie contrară.
86. Articolul 1 alineatul (10) acordă statelor membre posibilitatea de a deroga de la scutirea de impozite a plăților de dobânzi dacă plătitorul de dobânzi și beneficiarul efectiv nu au fost asociați pentru o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani(38) . În prezenta cauză, Scheuten și Solar Systems erau asociate de mai puțin de doi ani în momentul în care s‑a efectuat plata dobânzilor.
87. Articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora și articolul 1 alineatul (10) din Directiva 2003/49 sunt formulate în mod similar. Primul conține de asemenea o derogare: în acest caz, de la scutirea de la taxa reținută la sursă, prevăzută la articolul 5 alineatul (1) din această directivă, în cazul profitului repartizat de filială societății sale mamă(39) .
88. În opinia noastră, articolul 1 alineatul (10) din Directiva 2003/49, ca și articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, poate primi două interpretări(40) . În primul rând, articolul 1 alineatul (10) ar putea fi interpretat în sensul că derogarea de la scutirea acordată în temeiul articolului 1 alineatul (1) se aplică cu condiția ca plătitorul dobânzilor și beneficiarul efectiv să fi fost asociați o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani la momentul efectuării plății dobânzilor. În al doilea rând, articolul 1 alineatul (10) ar putea fi interpretat, potrivit Hotărârii Denkavit, pronunțată de Curte în legătură cu Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, în sensul că plătitorul dobânzilor și beneficiarul efectiv trebuie să fi fost asociați această perioadă minimă, fără să fie necesar ca această perioadă să fi fost împlinită în momentul plății dobânzilor dacă ulterior acestui moment se respectă condiția perioadei minime a participației(41) .
89. În interpretarea adoptată în Hotărârea Denkavit cu privire la articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, Curtea a accentuat faptul că toate versiunile lingvistice au folosit timpul prezent, cu excepția versiunii în limba daneză, care a folosit timpul trecut(42) . În celelalte versiuni lingvistice ale directivei care erau disponibile la data respectivă, această dispoziție prevedea: „[...] nu menține această participație pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin doi ani”. Articolul 1 alineatul (10) din Directiva 2003/49 este formulat în mod diferit. Versiunea în limba engleză prevede: „[…] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years”, însă celelalte versiuni lingvistice ale directivei nu folosesc același timp(43) .
90. Având în vedere diferențele dintre versiunile lingvistice ale acestui articol, ar fi de preferat să ne concentrăm asupra interpretării articolului 1 alineatul (10) prin raportare la scopul său legislativ, care este acela de a facilita convențiile fiscale în legătură cu plățile de dobânzi transfrontaliere, iar nu de a permite statelor membre să introducă bariere unilaterale în calea acestor operațiuni(44) . O interpretare care ar permite statelor membre să impună ca perioada neîntreruptă de cel puțin doi ani pentru menținerea unei participații să fie împlinită la momentul efectuării plății dobânzilor ar fi, în opinia noastră, contrară obiectivului Directivei 2003/49(45) .
91. Prin urmare, considerăm că în prezenta cauză trebuie urmată abordarea reținută de Curte în Hotărârea Denkavit.
92. A doua întrebare a instanței de trimitere pare a se baza pe ideea că (teoretic) autoritățile fiscale germane ar putea avea intenția să aplice articolul 1 alineatul (10), având în vedere că plătitorul dobânzilor și beneficiarul efectiv erau asociați de mai puțin de doi ani la momentul efectuării plății dobânzilor. Cu toate acestea, Germania nu a adoptat nicio dispoziție de transpunere a derogării prevăzute la articolul 1 alineatul (10) din Directiva 2003/49.
93. Prin intermediul celei de a doua teze a celei de a doua întrebări, instanța de trimitere pare să solicite să se stabilească dacă statele membre pot invoca în mod direct articolul 1 alineatul (10) chiar și în situația în care acestea nu au adoptat nicio dispoziție care să faciliteze aplicarea derogării pe care o prevede acest articol. Instanța de trimitere explică totuși întrebarea pe care a formulat‑o în felul următor: în cazul în care articolul 1 alineatele (1) și (10) se aplică prezentei cauze, Scheuten poate invoca direct articolul 1 alineatul (1) sau, altfel spus, articolul 1 alineatul (1) are efect direct?
94. Considerăm că articolul 1 alineatul (1) are un caracter necondiționat și suficient de precis pentru a produce efecte directe. În plus, potrivit unei jurisprudențe constante, dacă statele membre beneficiază de o anumită putere de apreciere, acest lucru nu împiedică efectul direct al unei dispoziții dintr‑o directivă în măsura în care este posibilă determinarea unor drepturi minime(46) .
95. Prin urmare, în pofida articolului 1 alineatul (10), articolul 1 alineatul (1) are efect direct.
96. Acestea fiind spuse, cea de a doua întrebare pare a fi ipotetică. În primul rând, prezenta cauză este diferită de cauza Denkavit, având în vedere că nu există o normă națională de transpunere a posibilității de derogare prevăzute la articolul 1 alineatul (10). În al doilea rând, autoritățile fiscale germane nu intenționează să invoce articolul 1 alineatul (10). Prin urmare, Curtea nu trebuie să răspundă la cea de a doua întrebare.
Concluzie
97. În concluzie, propunem ca răspunsul Curții la întrebările adresate de Bundesfinanzhof să fie următorul:
„Articolul 1 alineatul (1) din Directiva 2003/49/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite nu se opune unei norme potrivit căreia dobânzile aferente unui împrumut plătite de o societate dintr‑un stat membru unei societăți asociate din alt stat membru sunt integrate în baza de impozitare a Gewerbesteuer la nivelul primei societăți.”
(1) .
(2)
–	Directiva din 3 iunie 2003 privind sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite (JO L 157, p. 49, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 75, denumită în continuare „Directiva 2003/49”). Directiva 2003/49 reprezintă una dintre cele trei măsuri care au fost adoptate în vederea limitării concurenței fiscale dăunătoare. Celelalte măsuri sunt Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăților de dobânzi (JO L 157, p. 38, Ediție specială 09/vol. 2, p. 64), care se aplică persoanelor fizice, și Codul de conduită pentru eliminarea concurenței fiscale dăunătoare în domeniul fiscalității întreprinderilor (JO 1998, C 2, p. 1), care nu are forță juridică obligatorie.
(3)
– Anexa la Directiva 2003/49 enumeră tipurile de societăți prevăzute la articolul 3 litera (a). Potrivit legii germane, următoarele tipuri intră sub incidența acestui articol: „Aktiengesellschaft”, „Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung” și „bergrechtliche Gewerkschaft”.
(4)
– Impozit pe profit.
(5)
–	Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97, denumită în continuare „Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora”).
(6)
–	A se vedea Hotărârea din 26 iunie 2008, Burda (C‑284/06, Rep., p. I‑4571, punctul 51 și jurisprudența citată).
(7)
–	Statele membre impozitează în general profiturile repartizate de societăți, mai exact, dividendele plătite acționarilor. În mod normal, aceste impozite iau forma taxei reținute la sursă, pe care o colectează, în numele autorităților fiscale, societatea care distribuie profitul. Taxele reținute la sursă sunt în mod frecvent utilizate în context intern pentru a asigura respectarea normelor fiscale și pentru a simplifica perceperea impozitelor; în general, taxa reținută la sursă reprezintă sau compensează obligațiile fiscale ale beneficiarilor care sunt contribuabili rezidenți. Taxa reținută la sursă impusă asupra dividendelor transfrontaliere constituie un impozit suplimentar perceput de statul de impunere de la nerezidenți, pentru care aceștia din urmă pot să nu obțină o deducere în statul lor de reședință. A se vedea, de exemplu, Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauzele conexate în care s‑a pronunțat Hotărârea din 17 octombrie 1996, Denkavit (C‑283/94, C‑291/94 și C‑292/94, Rec., p. I‑5063, punctul 7).
(8)
–	Gewerbesteuer este considerată a fi o taxă specifică Germaniei. Cu toate acestea, guvernul italian precizează în observațiile sale scrise că în Italia este percepută o taxă care are caracteristici similare cu Gewerbesteuer.
(9)
–	A se vedea punctul 16 de mai jos.
(10)
–	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 26 octombrie 1999, Eurowings Luftverkehrs (C‑294/97, Rec., p. I‑7447, punctul 6).
(11)
–	Dispozițiile GewStG 2002 prevăzute la punctele 13-18 sunt dispozițiile care erau în vigoare la momentul faptelor.
(12)
– A se vedea punctele 31-33 de mai jos.
(13)
–	Articolul 48 CE prevede că articolul 43 CE se aplică societăților constituite în conformitate cu legislația statelor membre și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității, care sunt asimilate persoanelor fizice resortisante ale statelor membre.
(14)
–	A se vedea punctul 15 de mai sus.
(15)
–	A se vedea punctul 16 de mai sus.
(16)
–	A se vedea punctul 16 de mai sus.
(17)
–	A se vedea punctul 17 de mai sus.
(18)
–	A se vedea articolul 93 CE (devenit articolul 113 TFUE), care prevede adoptarea unei legislații armonizate privind anumite tipuri de impozite indirecte. Impozitarea profitului a beneficiat de o atenție deosebită, ca element important pentru constituirea și finalizarea pieței interne. Astfel, în temeiul articolului 94 CE (devenit articolul 115 TFUE), au fost adoptate anumite măsuri – a se vedea, de exemplu, Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora (citată la nota de subsol 5), Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (JO L 225, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92) și Convenția 90/436/CEE privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (JO L 225, p. 10, Ediție specială 11/vol. 69, p. 207, denumită în continuare „Convenția privind arbitrajul”). Convenția privind arbitrajul a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1995, pentru o perioada de cinci ani. Printr‑un protocol la Convenția privind arbitrajul (JO 1999, C 202, p. 1), termenul de aplicare a Convenției a fost extins de la 1 ianuarie 2000 la 31 decembrie 2004, când aceasta a încetat să mai producă efecte.
(19)
–	Problema armonizării sistemelor de impozitare a profitului din statele membre a făcut obiectul mai multor studii și rapoarte încă din anul 1962: a se vedea, de exemplu, Raportul Neumark (1962), Raportul Tempel (1970) și Raportul Ruding (1992). Cu toate acestea, până în prezent au fost adoptate doar măsuri pentru combaterea unor probleme specifice (a se vedea notele de subsol 2 și 18 de mai sus).
(20)
–	A se vedea punctul 34 de mai sus.
(21)
–	Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (denumită în continuare „Hotărârea ACT”) (C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctul 36 și jurisprudența citată).
(22)
–	Hotărârea din 4 octombrie 2001 (C‑294/99, Rec., p. I‑6797).
(23)
–	Hotărârea Fabricile grecești de bere, punctele 26-29. A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Alber, punctul 1.
(24)
–	Hotărârea Fabricile grecești de bere, citată la nota de subsol 22, punctele 28 și 29. A se vedea de asemenea Concluziile avocatului general Alber, punctele 24-33.
(25)
–	A se vedea punctele 15-18 de mai sus.
(26)
–	A se vedea, de exemplu, articolul 10a din GewStG 2002, punctul 18 de mai sus.
(27)
–	A se vedea Hotărârea Burda, citată la nota de subsol 6.
(28)
–	Hotărârea Burda, punctul 52.
(29)
–	Hotărârea din 6 octombrie 1982, Cilfit
și alții (283/81, Rec., p. 3415, punctele 18-20), și Hotărârea din 8 martie 2007, Länsstyrelsen i Norrbottens län (C‑289/05, Rep., p. I‑1965, punctele 18-20).
(30)
–	Hotărârea din 1 aprilie 2004, Borgmann (C‑1/02, Rec., p. I‑3219, punctul 25).
(31)
–	A se vedea punctul 82 și următoarele de mai jos, unde analizăm a doua întrebare.
(32)
–	Citată la nota de subsol 21; punctul 5 din concluzii.
(33)
–	Cu privire la consecințele fiscale ale plăților transfrontaliere de dobânzi asupra beneficiarului, a se vedea, de exemplu, Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C‑282/07, Rep., p. I‑10767). Această cauză, care a fost formulată înainte de intrarea în vigoare a Directivei 2003/49, se referea la impozitul reținut la sursă asupra plăților de dobânzi efectuate de o filială belgiană către societatea sa mamă din Luxemburg. Cauza a fost soluționată în temeiul normelor din tratat cu privire la dreptul de stabilire (a se vedea articolul 49 TFUE și, respectiv, articolul 54 TFUE). Avocatul general Kokott explică la punctul 32 din Concluziile prezentate că tratamentul fiscal al societății beneficiare a plăților de dobânzi este de fapt cel care prezintă relevanță pentru obligația de deducere a impozitului reținut la sursă (obligație care se aplica doar în cazul în care beneficiarul dobânzii avea sediul în afara Belgiei).
(34)
–	Modelul OCDE de convenție fiscală privind venitul și capitalul din 1996. OCDE a publicat în 2010 versiunea a opta a convenției (disponibilă la adresa www.oecdbookshop.org). A se vedea de asemenea Propunerea de directivă a Consiliului privind sistemul comun de impozitare aplicabil plăților de dobânzi și de redevențe efectuate între societăți asociate din state membre diferite din 4 martie 1998 [COM(1998) 67 final], pagina 6.
(35)
–	A se vedea punctul 47 de mai sus.
(36)
–	A se vedea considerentul (2), citat la punctul 3 de mai sus.
(37)
–	A se vedea Raportul Comisiei privind aplicarea Directivei 2003/49 [COM(2009) 179 final], p. 3, punctul 3.1.
(38)
–	A se vedea articolul 3 litera (b) din Directiva 2003/49, citat la punctul 6 de mai sus.
(39)
–	A se vedea punctul 10 de mai sus.
(40)
–	A se vedea Hotărârea Denkavit, citată la nota de subsol 7, punctele 18 și 23, precum și punctul 37 din Concluziile avocatului general Jacobs, în care acesta consideră că articolul 3 alineatul (2) a doua liniuță din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora este ambiguu.
(41)
–	A se vedea Hotărârea Denkavit, punctul 25 și următoarele.
(42)
–	A se vedea Hotărârea Denkavit, punctele 24-27 și punctul 32.
(43)
–	Astfel, de exemplu, versiunile în limba olandeză, franceză, germană și italiană folosesc timpul trecut, versiunile portugheză și spaniolă folosesc timpul prezent, în timp ce versiunea în limba engleză folosește Present Perfect.
(44)
–	A se vedea punctele 78 și 79 de mai sus. A se vedea de asemenea Hotărârea Denkavit, citată la nota de subsol 7, punctul 26, și Concluziile avocatului general Jacobs, punctul 38.
(45)
–	În Raportul Comisiei privind aplicarea Directivei 2003/49, citat la nota de subsol 37 de mai sus, se arată că, dintre cele 20 de state membre care au fost obligate să transpună Directiva 2003/49/CE până la 1 ianuarie 2004, 11 au introdus perioada minimă de existență a participației în temeiul articolului 1 alineatul (10). Trei dintre aceste state membre impun ca această condiție a existenței participației o perioadă minimă să fie îndeplinită la momentul efectuării plății dobânzilor, fără a mai acorda posibilitatea îndeplinirii sale ulterior momentului plății.
(46)
–	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 14 iulie 1994, Faccini Dori (C‑91/92, Rec., p. I‑3325, punctele 19-23), precum și Hotărârea Denkavit, citată la nota de subsol 7, punctele 38 și 39. Pentru un exemplu mai recent, a se vedea Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret (C‑138/07, Rep., p. I‑731, punctele 49 și 50).