62020CJ0570
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
5. května 2022 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Podvodné zatajování splatné daně – Sankce – Vnitrostátní právní předpisy, které stanoví administrativní a trestní sankci za stejné skutky – Listina základních práv Evropské unie – Článek 49 – Článek 50 – Zásada ne bis in idem – Článek 52 odst. 1 – Omezení zásady ne bis in idem – Požadavek stanovit jasná a přesná pravidla – Možnost zohlednit výklad vnitrostátních právních předpisů podaný vnitrostátními soudy – Nezbytnost stanovit pravidla zajišťující přiměřenost všech uložených sankcí – Sankce rozdílné povahy“
Ve věci C‑570/20,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Cour de cassation (kasační soud, Francie) ze dne 21. října 2020, došlým Soudnímu dvoru dne 28. října 2020, v trestním řízení zahájeném proti
BV,
za přítomnosti:
Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení A. Arabadžev, předseda senátu, I. Ziemele, T. von Danwitz (zpravodaj), P. G. Xuereb a A. Kumin, soudci,
generální advokát: M. Campos Sánchez-Bordona,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za BV L. Goldmanem, avocat,
–
za francouzskou vládu E. de Moustier a A. Daniel, jako zmocněnkyněmi,
–
za Evropskou komisi A. Armenia a C. Ehrbar, jako zmocněnkyněmi,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 9. prosince 2021,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 50 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“).
2
Tato žádost byla podána v rámci trestního řízení zahájeného proti BV a týkajícího se porušení daňových právních předpisů, zejména v oblasti daně z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 2 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) určuje, která plnění jsou předmětem DPH.
4
Článek 273 první pododstavec této směrnice stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“
Francouzské právo
5
Článek 1729 code général des impôts (všeobecný daňový zákoník), ve znění použitelném v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení (dále jen „CGI“), stanoví:
„Nepřesnosti nebo opomenutí zjištěné v přiznání nebo v úkonu, které se týkají skutečností rozhodných pro základ daně nebo vyměření daně, jakož i vrácení slevy na dani, jež byla neoprávněně získána od státu, jsou důvodem k uplatnění zvýšení:
a.
o 40 % v případě úmyslného porušení;
[…]“
6
Článek 1741 CGI ve znění použitelném v době rozhodné z hlediska skutkového stavu v původním řízení, vycházející ze zákona č. 2010–1658 ze dne 29. prosince 2010, stanovil:
„Aniž jsou dotčena zvláštní ustanovení obsažená v tomto zákoníku, každému, kdo se podvodně vyhnul nebo pokusil vyhnout stanovení nebo úplnému nebo částečnému zaplacení daní, na které se vztahuje tento zákoník, a to buď tím, že nepodal dobrovolně daňové přiznání ve stanovené lhůtě, nebo tím, že dobrovolně zatajil část částek podléhajících dani, nebo tím, že připravil svou platební neschopnost nebo jinak ztížil výběr daně, nebo tím, že jednal jiným podvodným způsobem, bude uložena pokuta ve výši 37500 eur a trest odnětí svobody v délce pěti let, a to bez ohledu na příslušné daňové sankce. Pokud byly činy spáchány nebo usnadněny prostřednictvím nákupů nebo prodejů bez faktury nebo s fakturami, které se netýkají skutečných plnění, nebo měly za cíl získat neoprávněné náhrady od státu, bude pachatel potrestán pokutou 75000 eur a trestem odnětí svobody v délce pěti let.
Toto ustanovení je však použitelné pouze v případě zatajení, které překročí jednu desetinu základu daně nebo částku 153 eur.
Každá osoba odsouzená na základě ustanovení tohoto článku může být zbavena občanských a rodinných práv v souladu s ustanoveními článku 131-26 trestního zákoníku.
Soud může navíc nařídit, aby bylo vydané rozhodnutí zveřejněno a šířeno za podmínek stanovených v článcích 131-35 nebo 131-39 trestního zákoníku.
[…]“
7
Článek L. 228 livre des procédures fiscales (daňový řád) ve znění použitelném v době rozhodné z hlediska skutkového stavu ve věci v původním řízení, stanovil:
„Podněty směřující k uplatnění trestních sankcí v oblasti přímých daní, daně z přidané hodnoty a jiných daní z obratu, registračních poplatků, daně z nemovitostí, daně z převodu majetku a listinných právních aktů podává daňová správa, pod sankcí nepřípustnosti, po obdržení stanoviska Komise pro porušení daňových právních předpisů.“
8
Podle ustálené judikatury Cour de cassation (kasační soud, Francie) z ustanovení článku 1741 CGI ve spojení s článkem L. 228 a následujícími daňového řádu vyplývá, že pod sankcí nepřípustnosti může státní zástupce podat obvinění z daňového úniku pouze na základě předchozího podnětu daňové správy.
9
Rozhodnutími QPC č. 2016–545 ze dne 24. června 2016, QPC č. 2016–546 ze dne 24. června 2016, QPC č. 2016–556 ze dne 22. července 2016 a QPC č. 2018–745 ze dne 23. listopadu 2018 Conseil constitutionnel (Ústavní rada, Francie) prohlásila, že kumulace trestních a daňových sankcí v případě zatajení částek podléhajících dani a v případě nepředložení daňového přiznání, jak vyplývá z ustanovení článků 1729 a 1741 CGI, je v souladu se zásadami nezbytnosti a přiměřenosti trestných činů a trestů. Conseil constitutionnel (Ústavní rada) totiž uvedla, že tato ustanovení „společně umožňují zajistit ochranu finančních zájmů státu, jakož i rovné daňové zacházení, tím, že sledují společné cíle, které jsou jak odrazující, tak represivní“ a že „vymáhání potřebného veřejného příspěvku a cíl spočívající v boji proti daňovým únikům odůvodňují zahájení doplňujících řízení v případech nejzávažnějších úniků“ a že „ke kontrolám, na základě nichž daňová správa ukládá peněžité sankce, se mohou přidat trestní řízení za podmínek a postupy stanovenými zákonem.“
10
Conseil constitutionnel (Ústavní rada) však ve světle zásady proporcionality uvedla tři výkladové výhrady, jejichž důsledkem bylo omezení možnosti provést takovou kumulaci, a sice
–
zaprvé daňový poplatník, který byl z meritorního důvodu osvobozen od daně pravomocným soudním rozhodnutím, nemůže být v trestním řízení odsouzen za daňový únik;
–
zadruhé článek 1741 CGI se vztahuje pouze na nejzávažnější případy podvodného zatajování částek podléhajících dani nebo opomenutí při přiznávání daně, přičemž tato závažnost může vyplývat z výše nezaplacené daně, povahy jednání stíhané osoby či okolností, za kterých k tomuto jednání došlo;
–
zatřetí, jsou-li zahájena dvě řízení, která mohou vést ke kumulaci sankcí, zásada proporcionality s sebou nese, že celková výše případně uložených sankcí v žádném případě nepřekročí nejvyšší horní hranici některé z hrozících sankcí.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
11
BV pracoval do 14. června 2011 jako auditor, a to jako osoba samostatně výdělečně činná. Z tohoto důvodu byl osobou povinnou k DPH v plném rozsahu a vzhledem ke svému obratu se na něj vztahoval běžný režim zdanění s podáním měsíčních přiznání.
12
Daňová správa ověřila účetnictví za roky 2009, 2010 a 2011.
13
Dne 10. března 2014 podala daňová správa proti BV podnět ke státnímu zástupci v Annecy (Francie), v němž BV vytkla, že v předloženém účetnictví se nacházely nesrovnalosti, podal přiznání k DPH snížená o většinu příjmů, které obdržel a zatajil, podal přiznání nižších nepodnikatelských příjmů a podal nižší přiznání všech příjmů tím, že uvedl nepodnikatelský zisk nižší, než byl skutečný zisk. Podle uvedeného podnětu činila výše daňového úniku na DPH 82507 eur a výše daňového úniku na dani z příjmu 108883 eur.
14
Po ukončení předběžného vyšetřování státního zástupce byla věc BV předána Tribunal correctionnel d’ Annecy (trestní soud v Annecy, Francie), aby rozhodl o trestných činech daňového úniku zatajením částek podléhajících dani a neuvedení záznamů v účetním dokladu.
15
Rozsudkem ze dne 23. června 2017 Tribunal correctionnel d’ Ancy (trestní soud v Annecy) shledal BV vinným z trestných činů, pro které byl obžalován, odsoudil jej k trestu odnětí svobody v délce dvanácti měsíců, a nařídil zveřejnění rozhodnutí na jeho náklady.
16
BV podal proti tomuto rozsudku odvolání ke Cour d’ appel de Chambéry (odvolací soud v Chambéry, Francie). Na podporu svého odvolání uvedl, že jeho odsouzení pro trestný čin je v rozporu se zásadou ne bis in idem zakotvenou v článku 50 Listiny z důvodu, že pro tytéž skutky již bylo proti němu vedeno řízení o doměření daně, v jehož důsledku mu bylo uloženo daňové penále ve výši 40 % nepřiznaných daní.
17
Rozsudkem ze dne 13. února 2019 Cour d’ appel de Chambéry (odvolací soud v Chambéry) zamítl odvolání. Tento soud měl za to, že kumulace trestních a daňových sankcí uložených BV není v rozporu s článkem 50 Listiny, jelikož použití vnitrostátní právní úpravy, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, splňuje požadavky vyplývající z judikatury Conseil constitutionnel (Ústavní rada) v této oblasti.
18
BV podal proti rozsudku Cour d’ appel de Chambéry (odvolací soud v Chambéry) kasační opravný prostředek ke Cour de cassation (kasační soud), předkládajícímu soudu v projednávané věci, přičemž tvrdil, že vnitrostátní právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nesplňuje požadavek jasnosti a předvídatelnosti, který musí respektovat kumulace trestních stíhání a sankcí v souladu s judikaturou vycházející z rozsudku ze dne 20. března 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:193, body 49 až 51). Kromě toho tvrdil, že na rozdíl od judikatury vycházející zejména z rozsudku ze dne 20. března 2018, Garlsson Real Estate a další (C‑537/16, EU:C:2018:193, body 56 a 60), uvedená vnitrostátní právní úprava nestanoví pravidla umožňující zajistit, aby přísnost všech uložených sankcí nepřekračovala závažnost zjištěného protiprávního jednání.
19
Úvodem má předkládající soud za to, že vzhledem k tomu, že cílem vnitrostátní právní úpravy, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, je zejména boj proti porušování právních předpisů v oblasti DPH za účelem zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána v plné výši, je taková právní úprava provedením unijního práva ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny, která musí dodržovat zásadu ne bis in idem zaručenou jejím článkem 50.
20
Pokud jde o požadavek jasnosti a předvídatelnosti, tento soud uvádí, že články 1729 a 1741 CGI přesně definují akty a porušení, která mohou být předmětem trestních a daňových stíhání a sankcí, a že Conseil constitutionnel (Ústavní soud) vyjádřila k jejich použití tři výkladové výhrady připomenuté v bodě 10 tohoto rozsudku.
21
Pokud jde konkrétně o druhou výkladovou výhradu, uvedený soud zdůrazňuje, že upřesnil její prováděcí pravidla. Pokud tedy obviněný z daňového úniku prokáže, že mu byla osobně uložena daňová sankce za tytéž skutky, přísluší trestněprávnímu soudu, aby se nejprve vyjádřil k povaze protiprávního jednání s ohledem na základní znaky stanovené v článku 1741 CGI. Dále mu přísluší ověřit, případně i bez návrhu, zda zjištěné skutky vykazují stupeň závažnosti, který může odůvodnit trestní postih, jenž doplňuje daňový postih z hlediska kritérií stanovených Conseil constitutionnel (Ústavní soud), která se týkají výše nezaplacených daní, povahy jednání nebo okolností, za nichž k němu došlo. Konečně rozhodnutí o závažnosti musí být odůvodněno a musí být přijato před volbou a odůvodněním uložených trestů.
22
Pokud jde o otázku, zda je přísnost všech uložených sankcí omezena na to, co je nezbytně nutné, předkládající soud uvádí, že na základě druhé výkladové výhrady vyjádřené Conseil constitutionnel (Ústavní soud) francouzská právní úprava omezuje trestní stíhání na protiprávní jednání vykazující určitou závažnost, za která vnitrostátní zákonodárce stanovil vedle trestu uložení pokuty trest odnětí svobody.
23
Kromě toho na základě třetí výkladové výhrady je možnost kumulovat sankce omezena nemožností překročit nejvyšší horní hranici některé z hrozících sankcí. Předkládající soud nicméně upřesňuje, že podle jeho vlastní judikatury se tato třetí výkladová výhrada týká pouze sankcí téže povahy, a sice peněžitých sankcí, jelikož předpokládá, že soud může srovnat maximální výše trestních a daňových sankcí za účelem určení nejvyšší částky, která představuje horní hranici. Tato výkladová výhrada se tedy podle tohoto soudu nepoužije v případě kumulace daňových peněžitých sankcí a trestu odnětí svobody.
24
Za těchto podmínek se Cour de cassation (kasační soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Splňují taková vnitrostátní pravidla, jako jsou pravidla popsaná výše, požadavek jasnosti a předvídatelnosti okolností, za kterých může být zatajování při přiznávání splatné DPH předmětem kumulace stíhání a sankcí trestní povahy?
2)
Splňují taková vnitrostátní pravidla, jako jsou pravidla popsaná výše, požadavek nezbytnosti a přiměřenosti kumulace takových sankcí?“
K předběžným otázkám
25
Podstatou obou předběžných otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda základní právo zaručené článkem 50 Listiny ve spojení s čl. 52 odst. 1 Listiny musí být vykládáno v tom smyslu, že brání
–
tomu, aby omezení kumulace stíhání a sankcí trestní povahy v případě podvodného zatajování DPH nebo opomenutí při přiznávání této daně stanoveného vnitrostátní právní úpravou na nejzávažnější případy vyplývalo pouze z ustálené judikatury, která restriktivně vykládá právní ustanovení definující podmínky použití této kumulace nebo
–
tomu, aby vnitrostátní právní úprava, která v případech kumulace peněžité sankce a trestu odnětí svobody nezajišťuje jasnými a přesnými pravidly, případně tak jak jsou vykládána vnitrostátními soudy, aby všechny uložené sankce nepřekročily závažnost zjištěného protiprávního jednání.
26
Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury platí, že správní sankce uložené vnitrostátními daňovými orgány a trestní řízení zahájená z důvodu protiprávního jednání v oblasti DPH jsou provedením článků 2 a 273 směrnice 2006/112, jakož i článku 325 SFEU, a tedy unijního práva ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny, a musí tudíž dodržovat základní právo zaručené článkem 50 Listiny (rozsudek ze dne 20. března 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, bod 21 a citovaná judikatura).
27
Podle tohoto ustanovení nikdo nesmí být stíhán nebo potrestán v trestním řízení za čin, za který již byl v Unii osvobozen nebo odsouzen konečným trestním rozsudkem podle zákona.
28
V projednávaném případě v trestním řízení, o které se jedná v původním řízení, je BV stíhán za podvodné zatajování DPH a opomenutí při přiznávání této daně, zatímco podle informací uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce mu již byla za tytéž skutky uložena pravomocná správní sankce trestní povahy ve smyslu článku 50 Listiny. Taková kumulace stíhání je přitom omezením základního práva zakotveného v tomto ustanovení Listiny, jelikož toto ustanovení zakazuje uložit za stejné skutky několik sankcí trestní povahy na základě jednotlivých řízení vedených za tímto účelem (obdobně viz rozsudek ze dne 20. března 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, bod 35).
29
Podle ustálené judikatury však může být omezení základního práva zaručeného článkem 50 Listiny odůvodněno na základě čl. 52 odst. 1 Listiny (rozsudky ze dne 20. března 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, bod 40 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 22. března 2022, Nordzucker a další, C‑151/20, EU:C:2022:203, bod 49).
30
Podle čl. 52 odst. 1 první věty Listiny musí být každé omezení výkonu práv a svobod uznaných touto listinou stanoveno zákonem a respektovat podstatu těchto práv a svobod. Podle druhé věty uvedeného odstavce mohou být při dodržení zásady proporcionality omezení těchto práv a svobod zavedena pouze tehdy, jsou-li nezbytná a skutečně odpovídají cílům obecného zájmu, které uznává Unie, nebo potřebě ochrany práv a svobod druhého.
31
V projednávaném případě je zaprvé nesporné, že možnost kumulovat trestní stíhání a sankce, jakož i správní stíhání a sankce trestní povahy je stanovena zákonem, a sice články 1729 a 1741 CGI. I když požadavek, aby každé omezení výkonu základních práv bylo stanoveno zákonem, s sebou nese, že právní základ dovolující zásahy do těchto základních práv musí sám definovat rozsah omezení výkonu dotčeného práva, splývá ve velkém rozsahu s požadavky na jasnost a přesnost vyplývajícími ze zásady proporcionality (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. července 2020, Facebook Ireland a Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, bod 180), který bude zkoumán v bodě 34 a následujících tohoto rozsudku.
32
Zadruhé taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, respektuje podstatu základního práva zaručeného v článku 50 Listiny, neboť podle údajů uvedených ve spisu, kterým disponuje Soudní dvůr, umožňuje kumulaci stíhání a sankcí pouze za taxativně stanovených podmínek, čímž zajišťuje, aby právo zaručené v uvedeném článku 50 nebylo jako takové zpochybněno.
33
Zatřetí ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že cílem této právní úpravy je zajistit, aby splatná DPH byla vybrána v plné výši. S ohledem na význam, který judikatura Soudního dvora přiznává za účelem dosažení tohoto cíle boji proti trestné činnosti v oblasti DPH, omezení zásady ne bis in idem vyplývající z takové vnitrostátní právní úpravy, jako je právní úprava, o kterou se jedná v původním řízení, odpovídá cíli obecného zájmu.
34
Pokud jde začtvrté o zásadu proporcionality, tato zásada vyžaduje, aby kumulace stíhání a sankcí stanovených takovou vnitrostátní právní úpravou, jako je právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nepřekročila meze toho, co je přiměřené a nezbytné k dosažení legitimních cílů sledovaných touto právní úpravou, přičemž se rozumí, že pokud se nabízí volba mezi více přiměřenými opatřeními, je třeba zvolit nejméně omezující opatření a způsobené nevýhody nesmějí být nepřiměřené vzhledem ke sledovaným cílům (rozsudek ze dne 20. března 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, bod 46 a citovaná judikatura).
35
Vnitrostátní právní úprava, která stanoví možnost takové kumulace stíhání a sankcí, je vhodná pro dosažení legitimního cíle spočívajícího v boji proti protiprávnímu jednání v oblasti DPH za účelem zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána v plné výši (rozsudek ze dne 20. března 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, bod 48).
36
Pokud jde o striktně nezbytný charakter takové vnitrostátní právní úpravy, Soudní dvůr v bodech 49, 53 a 55 rozsudku ze dne 20. března 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197), upřesnil, že tato úprava musí stanovit jasná a přesná pravidla především umožňující jednotlivci předvídat, která jednání a opomenutí mohou být předmětem takové kumulace stíhání a sankcí, dále musí zajistit koordinaci řízení, aby dodatečné zatížení vyplývající z kumulace řízení trestní povahy, která jsou vedena samostatně, bylo omezeno na to, co je přísně nezbytné, a nakonec umožňují zajistit, aby přísnost všech uložených sankcí odpovídala závažnosti dotčeného protiprávního jednání.
37
Předkládající soud si zaprvé klade otázku týkající se prvního z požadavků připomenutých v předchozím bodě, který, pokud jde o základní právo zaručené v článku 50 Listiny, odráží rovněž zásadu zákonnosti trestných činů a trestů zakotvenou v čl. 49 odst. 1 Listiny. Jak totiž uvedl generální advokát v bodech 56 až 58 svého stanoviska, posledně uvedená zásada se použije na kumulaci pravomocné správní sankce trestní povahy ve smyslu článku 50 Listiny, a trestních stíhání v rozsahu, v němž tato kumulace může vést k závažnějšímu důsledku pro dotčenou osobu, než je důsledek vyplývající pouze z trestních stíhání. Konkrétně represivní zatížení, které vyplývá z kumulace sankcí trestní povahy, může jít nad rámec zatížení stanoveného zákonem za vytýkané jednání, což je důvod, proč je nezbytné, aby každé ustanovení umožňující dvojí postih respektovalo požadavky související se zásadou zákonnosti trestných činů a trestů zaručenou v čl. 49 odst. 1 Listiny.
38
Pokud jde přitom o zásadu legality trestných činů a trestů, Soudní dvůr rozhodl, že i když tato zásada vyžaduje, aby zákon jasně definoval trestné činy i tresty, které jsou za ně ukládány, tato podmínka je splněna, pokud má jednotlivec možnost se ze znění příslušného ustanovení a v případě potřeby z výkladu, který k němu podaly soudy dozvědět, jaká konání a opomenutí zakládají jeho trestněprávní odpovědnost (rozsudky ze dne 22. října 2015, AC-Treuhand v. Komise, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, bod 40 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 11. června 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18, EU:C:2020:455, bod 49).
39
Okolnost, že podmínky vyžadované pro kumulaci stíhání a sankcí trestní povahy nevyplývají tedy výlučně z právních předpisů, ale rovněž z jejich výkladu vnitrostátními soudy, nemůže sama o sobě zpochybnit jasnost a přesnost vnitrostátní právní úpravy, avšak za podmínky, že jednotlivec má možnost se ze znění relevantních ustanovení a v případě potřeby z výkladu, který k nim podaly tyto soudy, dozvědět, jaká konání a opomenutí mohou vést k takové kumulaci stíhání a sankcí.
40
Pokud jde o použití obecných pojmů vnitrostátním zákonodárcem pro určení jednání, která mohou vést ke kumulaci stíhání a sankcí trestní povahy, je třeba připomenout, že v bodech 52 a 53 rozsudku ze dne 20. března 2018, Garlsson Real Estate a další (C‑537/16, EU:C:2018:193), měl Soudní dvůr za to, že vnitrostátní právní úprava, o kterou se jednalo ve věci, jež vedla k vydání tohoto rozsudku, byla dostatečně jasná a přesná, i když podle této vnitrostátní právní úpravy závisela tato kumulace na tom, zda dotčené jednání mohlo vyvolat „výraznou změnu“ ceny finančních nástrojů, a tudíž na výkladu obecného pojmu, který vyžadoval významné posouzení ze strany vnitrostátních soudů.
41
Z judikatury týkající se zásady legality trestných činů a trestů totiž vyplývá, že tuto zásadu nelze vykládat tak, že zakazuje postupné vyjasňování pravidel trestněprávní odpovědnosti prostřednictvím soudních výkladů každého jednotlivého případu za podmínky, že výsledek je rozumně předvídatelný v době, kdy došlo k protiprávnímu jednání, zejména s ohledem na výklad použitý v dané době v judikatuře týkající se dotčeného právního ustanovení (rozsudky ze dne 22. října 2015, AC-Treuhand v. Komise, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, bod 41 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 11. června 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18, EU:C:2020:455, bod 50).
42
S výhradou týchž podmínek tedy okolnost, že vnitrostátní judikatura odkazuje v rámci svého výkladu relevantních právních předpisů na obecné pojmy, které musí být postupně vyjasněny, nebrání v zásadě tomu, aby bylo možné mít za to, že vnitrostátní právní úprava stanoví jasná a přesná pravidla umožňující jednotlivcům předvídat, jaká konání a opomenutí mohou být předmětem kumulace stíhání a sankcí trestní povahy.
43
V tomto kontextu je třeba také připomenout, že dosah pojmu „předvídatelnost“ do značné míry závisí na obsahu textu, o nějž se jedná, oblasti, kterou pokrývá, jakož i na množství a postavení osob, jimž je určen. Předvídatelnost zákona nebrání tomu, aby si dotyčná osoba musela obstarat odbornou radu pro přiměřené posouzení důsledků, jež mohou za okolností konkrétního případu z daného jednání vyplývat. To platí zvláště pro výdělečně činné osoby, které musí při výkonu svého povolání prokazovat značnou obezřetnost. Lze od nich rovněž očekávat, že zvlášť pečlivě vyhodnotí rizika spojená s výkonem jejich činnosti (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. června 2005, Dansk Rørindustri a další v. Komise, C‑189/02 P, C‑202/02 P, C‑205/02 P až C‑208/02 P a C‑213/02 P, EU:C:2005:408, bod 219 a citovaná judikatura; ze dne 22. října 2015, AC-Treuhand v. Komise, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, bod 42, jakož i ze dne 28. března 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, bod 166).
44
I když v projednávaném případě přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda vnitrostátní právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, splňuje požadavky jasnosti a přesnosti připomenuté v bodě 36 tohoto rozsudku, je na Soudním dvoru, aby poskytl v tomto ohledu užitečná vodítka, která předkládajícímu soudu umožní rozhodnout ve sporu, jenž mu byl předložen [obdobně viz rozsudek ze dne 22. června 2021, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Účinky rozhodnutí o vyhoštění), C‑719/19, EU:C:2021:506, bod 82 a citovaná judikatura].
45
Z údajů obsažených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přitom nejprve vyplývá, že článek 1729 CGI stanoví podmínky, za nichž podvodné zatajování nebo opomenutí při přiznávání zejména DPH může vést k uložení správní peněžité sankce trestní povahy. Podle článku 1741 CGI a za podmínek uvedených v tomto ustanovení mohou být taková jednání „nezávisle na použitelných daňových sankcích“ předmětem peněžitého trestu a trestu odnětí svobody.
46
Conseil constitutionnel (Ústavní rada) dále rozhodla, že kumulaci stíhání a sankcí stanovených v těchto článcích lze uplatnit pouze v nejzávažnějších případech podvodného zatajení částek podléhajících dani nebo opomenutí při přiznávání této daně, přičemž upřesnila, že tato závažnost může vyplývat z částky nezaplacené daně, povahy jednání stíhané osoby nebo z okolností, za kterých k tomu jednání došlo. S výhradou posouzení předkládajícím soudem přitom takový výklad, který podal tento soud s ohledem na zásadu proporcionality, není patrně sám o sobě nepředvídatelný.
47
Konečně předkládající soud uvádí, že již několikrát uplatnil judikaturu Conseil constitutionnel (Ústavní soud) uvedenou v předchozím bodě, a upřesnil tedy dále její rozsah. Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda s ohledem na tato dřívější soudní rozhodnutí, bylo pro BV v okamžiku, kdy došlo ke skutkům, o které se jedná ve věci v původním řízení, rozumně předvídatelné, že tyto skutky mohou vést ke kumulaci stíhání a sankcí trestní povahy na základě článků 1729 a 1741 CGI.
48
V tomto kontextu okolnost, že BV měl případně využít pomoci právního zástupce k posouzení důsledků, které mohou vyplývat ze skutků, jež mu byly vytýkány, s ohledem na podmínky uplatnění kumulace stíhání a sankcí trestní povahy stanovené v těchto článcích, tak jak jsou vykládány vnitrostátními soudy, nemůže v souladu s judikaturou připomenutou v bodě 43 tohoto rozsudku zpochybnit jasnost a přesnost vnitrostátní právní úpravy, o kterou se jedná v původním řízení. To platí tím spíše pro BV, jelikož se uvedených skutků dopustil dle všeho v rámci své profesní činnosti auditora.
49
Zadruhé předkládající soud se zabývá třetím požadavkem uvedeným v bodě 36 tohoto rozsudku, který vyplývá jak z čl. 52 odst. 1 Listiny tak ze zásady proporcionality trestů zakotvené v čl. 49 odst. 3 Listiny, a který s sebou nese povinnost příslušných orgánů dbát v případě uložení druhé sankce na to, aby přísnost všech uložených sankcí nepřekračovala závažnost zjištěného protiprávního jednání (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. března 2018, Garlsson Real Estate a další, C‑537/16, EU:C:2018:193, bod 56).
50
V tomto ohledu je třeba upřesnit, že podle judikatury připomenuté v bodě 36, jakož i v předchozím bodě tohoto rozsudku platí, že tento požadavek se použije bez výjimky na všechny sankce uložené kumulativně, a tudíž jak na kumulaci sankcí stejné povahy, tak na kumulaci sankcí různé povahy, jako jsou peněžité sankce a tresty odnětí svobody. Pouhá okolnost, že příslušné orgány měly v úmyslu uložit sankce odlišné povahy, je nemůže zprostit povinnosti ujistit se, že přísnost všech uložených sankcí nepřekračuje závažnost zjištěného protiprávního jednání, neboť jinak by byla porušena zásada proporcionality.
51
Za těchto podmínek Soudní dvůr v bodě 60 rozsudku ze dne 20. března 2018, Garlsson Real Estate a další (C‑537/16, EU:C:2018:193), rozhodl, že tento požadavek přiměřenosti není dodržen právní úpravou, která stanoví pro kumulaci trestní peněžité sankce a správní peněžité sankce trestní povahy, že vymáhání prvního trestu je omezeno na část přesahující výši druhé pokuty, aniž takové pravidlo stanoví rovněž pro kumulaci správní peněžité sankce trestní povahy a trestu odnětí svobody.
52
I když v projednávané věci předkládající soud v souladu s údaji uvedenými v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce již na základě úvah o přiměřenosti rozhodl, že celková výše sankce uložené v případě kumulace sankcí nesmí překročit nejvyšší horní hranici některé z hrozících sankcí, tentýž soud upřesnil, že uvedené omezení se vztahuje pouze na sankce téže povahy, a sice na peněžité sankce. Jak přitom uvedl generální advokát v bodě 103 svého stanoviska, takové omezení nemůže zajistit, aby závažnost protiprávního jednání odpovídala přísnosti všech kumulativních sankcí, pokud je peněžitá sankce kumulována s trestem odnětí svobody.
53
V rozsahu, v němž francouzská vláda před Soudním dvorem uvedla, že trestněprávní soud je povinen dodržovat zásadu přiměřenosti trestů, která mu přiznává pravomoc upravovat trestní sankci v závislosti na okolnostech projednávaného případu, z judikatury připomenuté v bodech 36 a 49 tohoto rozsudku vyplývá, že příslušné orgány mají povinnost dbát na to, aby přísnost všech uložených sankcí nepřekračovala závažnost zjištěného protiprávního jednání, a že tato povinnost musí jasně a přesně vyplývat z dotčené vnitrostátní právní úpravy.
54
Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda tomu tak v projednávaném případě je, s přihlédnutím ke skutečnosti, že i na základě úvah o přiměřenosti rozhodl, že omezení uvedené v bodě 52 se uplatní pouze na kumulaci sankcí téže povahy.
55
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na předběžné otázky odpovědět tak, že základní právo zaručené článkem 50 Listiny ve spojení s jejím čl. 52 odst. 1 musí být vykládáno v tom smyslu, že
–
nebrání tomu, aby omezení kumulace stíhání a sankcí trestní povahy v případě podvodného zatajování DPH nebo opomenutí při přiznávání této daně stanovené vnitrostátní právní úpravou na nejzávažnější případy vyplývalo pouze z ustálené judikatury, která restriktivně vykládá právní ustanovení definující podmínky uplatnění této kumulace za podmínky, že v době, kdy došlo k protiprávnímu jednání, bylo možné důvodně předpokládat, že toto protiprávní jednání může být předmětem kumulace stíhání a sankcí trestní povahy, ale
–
brání vnitrostátní právní úpravě, která v případě kumulace peněžité sankce a trestu odnětí svobody nezaručuje jasnými a přesnými pravidly, případně tak, jak jsou vykládána vnitrostátními soudy, aby všechny uložené sankce nepřekročily závažnost zjištěného protiprávního jednání.
K nákladům řízení
56
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Základní právo zaručené článkem 50 Listiny ve spojení s jejím čl. 52 odst. 1 musí být vykládáno v tom smyslu, že
–
nebrání tomu, aby omezení kumulace stíhání a sankcí trestní povahy v případě podvodného zatajování daně z přidané hodnoty (DPH) nebo opomenutí při přiznávání této daně stanovené vnitrostátní právní úpravou na nejzávažnější případy vyplývalo pouze z ustálené judikatury, která restriktivně vykládá právní ustanovení definující podmínky uplatnění této kumulace za podmínky, že v době, kdy došlo k protiprávnímu jednání, bylo možné důvodně předpokládat, že toto protiprávní jednání může být předmětem kumulace stíhání a sankcí trestní povahy, ale
–
brání vnitrostátní právní úpravě, která v případě kumulace peněžité sankce a trestu odnětí svobody nezaručuje jasnými a přesnými pravidly, případně tak, jak jsou vykládána vnitrostátními soudy, aby všechny uložené sankce nepřekročily závažnost zjištěného protiprávního jednání.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.