62018CJ0749
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 14ης Μαΐου 2020 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκατάστασης – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Μητρικές και θυγατρικές εταιρίες – Κάθετη και οριζόντια φορολογική ενοποίηση»
Στην υπόθεση C‑749/18,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Cour administrative (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Λουξεμβούργο) με απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Νοεμβρίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης
B κ.λπ.
κατά
Administration des contributions directes,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Arabadjiev (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts, Πρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα δικαστή του δευτέρου τμήματος, P. G. Xuereb, T. von Danwitz και A. Kumin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Pikamäe
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
οι B κ.λπ., εκπροσωπούμενοι από τον G. Simon, avocat,
–
η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την D. Holderer,
–
η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Palmieri, επικουρούμενη από τον P. Gentili, avvocato dello Stato,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την A. Armenia,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49 και 54 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ τριών εταιριών λουξεμβουργιανού δικαίου, των B, C και D, και της administration des contributions directes (διεύθυνσης άμεσης φορολογίας, Λουξεμβούργο) σχετικά με την απόρριψη της κοινής αίτησής τους για την υπαγωγή τους στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης όσον αφορά τις φορολογικές χρήσεις 2013 και 2014.
Το νομικό πλαίσιο
3
Το άρθρο 164bis του loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (τροποποιημένου νόμου της 4ης Δεκεμβρίου 1967 περί του φόρου εισοδήματος, Mémorial A 1967, σ. 1228), όπως ίσχυε κατά τις φορολογικές χρήσεις 2013 και 2014 (στο εξής: άρθρο 164bis του LIR), προέβλεπε τα εξής:
«(1)   Οι εδρεύουσες στην ημεδαπή και υποκείμενες σε πλήρη φορολόγηση κεφαλαιουχικές εταιρίες, των οποίων το κεφάλαιο κατέχει άμεσα ή έμμεσα, τουλάχιστον κατά 95 %, άλλη εδρεύουσα στην ημεδαπή και υποκείμενη σε πλήρη φορολόγηση κεφαλαιουχική εταιρία ή μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή εδρεύουσας στην αλλοδαπή κεφαλαιουχικής εταιρίας, υποκείμενης σε πλήρη φορολόγηση που αντιστοιχεί στον φόρο εταιριών, μπορούν, κατόπιν αιτήσεως, να φορολογούνται από κοινού με τη μητρική εταιρία ή με τη μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή, ώστε τα φορολογικά τους αποτελέσματα να προσαυξάνουν τα αποτελέσματα της μητρικής εταιρίας ή της μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή.
[…]
(4)   Το καθεστώς της φορολογικής ενοποίησης προϋποθέτει γραπτή κοινή αίτηση της μητρικής εταιρίας ή της μόνιμης εγκατάστασης στην ημεδαπή και των οικείων θυγατρικών. Η αίτηση υποβάλλεται στην administration des contributions directes πριν από τη λήξη της πρώτης χρήσης του χρονικού διαστήματος για το οποίο ζητείται η εφαρμογή του καθεστώτος της φορολογικής ενοποίησης, το οποίο πρέπει να καλύπτει τουλάχιστον 5 οικονομικές χρήσεις. […]»
4
Το άρθρο 164bis του LIR τροποποιήθηκε με τον loi du 18 décembre 2015 (νόμο της 18ης Δεκεμβρίου 2015, Mémorial A 2015, σ. 5989), από 1ης Ιανουαρίου 2015 (στο εξής: άρθρο 164bis του LIR, όπως έχει τροποποιηθεί). Η διάταξη αυτή έχει ως ακολούθως:
«(1)   Κατά την έννοια του παρόντος άρθρου νοείται ως:
1.
ενοποιημένη εταιρία: ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία η οποία υπόκειται σε πλήρη φορολόγηση ή μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή αλλοδαπής κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία υπόκειται σε πλήρη φορολόγηση αντίστοιχη του φόρου εταιριών·
2.
επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου μητρική εταιρία: ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία η οποία υπόκειται σε πλήρη φορολόγηση ή μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή αλλοδαπής κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία υπόκειται σε πλήρη φορολόγηση αντίστοιχη του φόρου εταιριών·
3.
μη ενοποιημένη μητρική εταιρία: ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία η οποία υπόκειται σε πλήρη φορολόγηση ή μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή αλλοδαπής κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία υπόκειται σε πλήρη φορολόγηση αντίστοιχη του φόρου εταιριών ή κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος που είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), η οποία υπόκειται σε πλήρη φορολόγηση αντίστοιχη του φόρου εταιριών, ή μόνιμη εγκατάσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας υποκείμενης σε πλήρη φορολόγηση αντίστοιχη του φόρου εταιριών, ευρισκόμενη σε άλλο κράτος που είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία [ΕΟΧ] και υποκείμενη σε πλήρη φορολόγηση στο κράτος αυτό, αντίστοιχη του φόρου εταιριών·
4.
επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου θυγατρική εταιρία: ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία υποκείμενη σε πλήρη φορολόγηση ή μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή αλλοδαπής κεφαλαιουχικής εταιρίας υποκείμενη σε πλήρη φορολόγηση αντίστοιχη του φόρου εταιριών·
5.
ενοποιημένος όμιλος: όμιλος αποτελούμενος από την επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου μητρική εταιρία και την(τις) ενοποιημένη(-νες) εταιρία(-ες) κατά την έννοια του εδαφίου 2 ή όμιλος αποτελούμενος από την επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου θυγατρική εταιρία και την (τις) ενοποιημένη (-νες) εταιρία(-ες) κατά την έννοια του εδαφίου 3. Μια εταιρία δεν μπορεί να είναι συγχρόνως μέλος δύο ενοποιημένων ομίλων. […]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
5
Η B είναι εταιρία λουξεμβουργιανού δικαίου η οποία εδρεύει στο Λουξεμβούργο και της οποίας μητρική εταιρία είναι η ανώνυμη εταιρία γαλλικού δικαίου Α, με φορολογική έδρα στη Γαλλία.
6
Από 1ης Ιανουαρίου 2008, η B συνέστησε με τη θυγατρική της E έναν κάθετα ενοποιημένο όμιλο στο πλαίσιο του καθεστώτος φορολογικής ενοποίησης, κατά την έννοια του άρθρο 164bis του LIR. Ο όμιλος αυτός επεκτάθηκε σταδιακά και σε άλλες θυγατρικές της B ως εξής: από 1ης Ιανουαρίου 2010 στην εταιρία F, από 1ης Ιανουαρίου 2011 στην εταιρία G, η οποία στη συνέχεια απορροφήθηκε από την εταιρία F, από 1ης Ιανουαρίου 2012 στην εταιρία H και από 1ης Ιανουαρίου 2013 στις εταιρίες I, J, K και L. Στο πλαίσιο αυτού του προοδευτικώς διευρυνόμενου, κάθετα ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, η B ανέλαβε τον ρόλο της επικεφαλής του ομίλου εταιρίας, καθώς κατείχε τουλάχιστον το 95 % του εταιρικού κεφαλαίου όλων των θυγατρικών των οποίων η έδρα και η κεντρική διοίκηση βρίσκονται στο Λουξεμβούργο, ενώ τα οικονομικά αποτελέσματα όλων των εταιριών του ομίλου ενοποιήθηκαν ώστε η Β να φορολογηθεί για τα αποτελέσματα αυτά.
7
Οι C και D είναι εταιρίες λουξεμβουργιανού δικαίου, οι οποίες εδρεύουν στο Λουξεμβούργο και των οποίων το κεφάλαιο κατέχει εμμέσως η εταιρία γαλλικού δικαίου A, ενώ η εταιρία Β δεν έχει καμιά συμμετοχή στο κεφάλαιο των δύο αυτών εταιριών.
8
Με δύο έγγραφα της 8ης Δεκεμβρίου 2014, τα οποία κατέθεσαν στις 22 Δεκεμβρίου 2014, οι B, C και D ζήτησαν να υπαχθούν στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης, κατά την έννοια του άρθρου 164bis του LIR, από 1ης Ιανουαρίου 2013 και από 1ης Ιανουαρίου 2014 αντίστοιχα.
9
Με απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 2015, το bureau d’imposition Sociétés 6 (φορολογική υπηρεσία Εταιρίες 6) της administration des contributions directes (στο εξής: φορολογική αρχή) απέρριψε τα σχετικά αιτήματα με την αιτιολογία ότι οι B, C και D δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις του άρθρου 164bis του LIR.
10
Επειδή δεν δόθηκε απάντηση στη διοικητική προσφυγή που ασκήθηκε στις 27 Απριλίου 2015 κατά της εν λόγω απόφασης, οι B, C και D άσκησαν, στις 12 Αυγούστου 2016, προσφυγή ενώπιον του tribunal administratif (διοικητικού πρωτοδικείου, Λουξεμβούργο) με κύριο αίτημα τη μεταρρύθμιση και επικουρικό αίτημα την ακύρωση της από 3 Φεβρουαρίου 2015 απόφασης της φορολογικής αρχής.
11
Με απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2017, το tribunal administratif (διοικητικό πρωτοδικείο) απέρριψε την προσφυγή ως αβάσιμη όσον αφορά την υπαγωγή στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης από 1ης Ιανουαρίου 2013, με το σκεπτικό ότι το σχετικό αίτημα έπρεπε να έχει περιέλθει στη διοίκηση πριν από τη λήξη της πρώτης χρήσης του χρονικού διαστήματος για το οποίο είχε ζητηθεί η υπαγωγή στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης, δηλαδή πριν από το τέλος του 2013.
12
Αντιθέτως, όσον αφορά τη φορολογική χρήση 2014, το tribunal administratif (διοικητικό πρωτοδικείο) έκρινε την προσφυγή βάσιμη και αποφάνθηκε ότι η απαγόρευση σε εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος αλλοδαπή μητρική εταιρία να δημιουργήσει μια ενιαία φορολογική οντότητα αποτελούμενη από τις ημεδαπές θυγατρικές της, όπως προκύπτει από το άρθρο 164bis του LIR, ενώ η ίδια αυτή δυνατότητα παρέχεται σε ημεδαπή μητρική εταιρία μέσω κάθετης ενοποίησης, είναι ασυμβίβαστη με τις ελευθερίες κυκλοφορίας και εγκατάστασης των άρθρων 49 και 54 ΣΛΕΕ.
13
Με δικόγραφο που κατέθεσαν στις 15 Ιανουαρίου 2018, οι B, C και D άσκησαν έφεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του αιτούντος Cour administrative (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Λουξεμβούργο), κατά το μέρος που η προσφυγή τους κρίθηκε αβάσιμη όσον αφορά τη φορολογική χρήση 2013. Κατά τις εταιρίες αυτές, είναι αντίθετη προς την αρχή της πρακτικής αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης η άρνηση υπαγωγής τους στο ευεργετικό καθεστώτος της φορολογικής ενοποίησης από 1ης Ιανουαρίου 2013, με την αιτιολογία ότι δεν τηρήθηκε μια αμιγώς τυπική προϋπόθεση, δηλαδή η τήρηση της προθεσμίας εντός της οποίας πρέπει να υποβληθεί η αίτηση. Κατά τις εταιρίες, μια τέτοια προϋπόθεση ήταν εξαιρετικά δύσκολο να τηρηθεί, λαμβανομένης υπόψη της θέσης των λουξεμβουργιανών διοικητικών αρχών και της λουξεμβουργιανής νομολογίας το 2013, η οποία ήταν αντίθετη σε κάθε αίτημα οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης. Οι B, C και D υπέβαλαν την αίτησή τους μόλις η απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758), τους παρέσχε νομικά επιχειρήματα προκειμένου να προβάλουν, βάσει του δικαίου της Ένωσης, το δικαίωμά τους να υπαχθούν στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης που προβλέπει η λουξεμβουργιανή νομοθεσία, λαμβανομένης υπόψη της ύπαρξης προϋφιστάμενου φορολογικώς ενοποιημένου ομίλου.
14
Ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η administration des contributions directes ζητεί την επικύρωση της απόφασης του tribunal administratif (διοικητικού πρωτοδικείου) της 6ης Δεκεμβρίου 2017, κατά το μέρος που η απόφαση αυτή επικύρωσε την άρνηση υπαγωγής στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης από 1ης Ιανουαρίου 2013. Ωστόσο, η εν λόγω αρχή ασκεί αντίθετη έφεση κατά της απόφασης αυτής, κατά το μέρος που το tribunal administratif (διοικητικό πρωτοδικείο) έκρινε βάσιμη την προσφυγή των B, C και D όσον αφορά το φορολογικό έτος 2014.
15
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Cour administrative (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχουν τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει καθεστώς φορολογικής ενοποίησης και, αφενός, επιτρέπει την ενοποίηση των οικονομικών αποτελεσμάτων εταιριών του ιδίου ομίλου, ο οποίος μπορεί να έχει δημιουργηθεί μόνο με κάθετη φορολογική ενοποίηση μεταξύ της εδρεύουσας στην ημεδαπή μητρικής εταιρίας ή της μόνιμης εγκατάστασης που έχει στην ημεδαπή η εδρεύουσα στην αλλοδαπή μητρική εταιρία και των ημεδαπών θυγατρικών της, και, αφετέρου, δεν επιτρέπει μια αμιγώς οριζόντια φορολογική ενοποίηση μόνον των θυγατρικών εταιριών, τόσο στην περίπτωση που η μητρική εταιρία εδρεύει στην αλλοδαπή και δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή όσο και στην περίπτωση που η μητρική εταιρία, είτε εδρεύει είτε όχι στην ημεδαπή, διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχουν τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ την έννοια ότι αντιτίθενται στην ίδια αυτή νομοθεσία κράτους μέλους σχετικά με καθεστώς φορολογικής ενοποίησης και, ειδικότερα, ότι αντιτίθενται τόσο στον αυστηρό διαχωρισμό μεταξύ των καθεστώτων κάθετης ενοποίησης (μεταξύ της επικεφαλής του ομίλου εταιρίας και των άμεσων ή έμμεσων θυγατρικών της) και των καθεστώτων οριζόντιας ενοποίησης (μεταξύ δύο ή περισσοτέρων ημεδαπών θυγατρικών μιας επικεφαλής του ομίλου εταιρίας που παραμένει εκτός πλαισίου φορολογικής ενοποίησης), ο οποίος απορρέει από τη νομοθεσία αυτή, όσο και στη συνακόλουθη υποχρέωση να λυθεί τυχόν προϋφιστάμενη κάθετη φορολογική ενοποίηση προκειμένου να είναι δυνατή η δημιουργία οριζοντίως ενοποιημένου ομίλου, σε περίπτωση που
–
είχε προηγηθεί κάθετη φορολογική ενοποίηση με εδρεύουσα στο οικείο κράτος μέλος εταιρία επικεφαλής ενοποιημένου ομίλου σε εθνικό επίπεδο (η οποία αποτελεί ταυτόχρονα την ενδιάμεση θυγατρική σε σχέση με την τελική μητρική εταιρία που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος) και με εδρεύουσες στην ημεδαπή θυγατρικές της επικεφαλής του ομίλου εταιρίας, λόγω της αναγνώρισης, από τη νομοθεσία του οικείου κράτους μέλους, μόνον της δυνατότητας κάθετης φορολογικής ενοποίησης, προκειμένου να είναι δυνατή η υπαγωγή στο καθεστώς αυτό παρά το γεγονός ότι η τελική μητρική εταιρία εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος,
–
δεν αναγνωρίζεται σε αδελφές εταιρίες της επικεφαλής ενοποιημένου ομίλου εταιρίας, οι οποίες εδρεύουν στο οικείο κράτος μέλος (και είναι, επομένως, και θυγατρικές της τελικής μητρικής εταιρίας που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος), δικαίωμα πρόσβασης στον προϋφιστάμενο ενοποιημένο όμιλο, λόγω ασυμβατότητας μεταξύ των δύο καθεστώτων κάθετης και οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης, και
–
η υπαγωγή και των εν λόγω αδελφών εταιριών στο καθεστώς ενοποίησης των οικονομικών αποτελεσμάτων μεταξύ εταιριών του ομίλου θα συνεπαγόταν την κατάργηση της προϋφιστάμενης κάθετης φορολογικής ενοποίησης –με τις εντεύθεν απορρέουσες αρνητικές φορολογικές συνέπειες λόγω της μη τήρησης της προβλεπόμενης από την εθνική νομοθεσία ελάχιστης διάρκειας της ενοποίησης– και τη δημιουργία μιας νέας οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης, παρότι η εδρεύουσα στην ημεδαπή επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου εταιρία (στο επίπεδο της οποίας ενοποιούνται τα αποτελέσματα των φορολογικώς ενοποιημένων εταιριών) παραμένει η ίδια;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως και στο δεύτερο ερώτημα, έχουν τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με την αρχή της πρακτικής αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης, την έννοια ότι αντιτίθενται στην ίδια αυτή νομοθεσία κράτους μέλους περί καθεστώτος φορολογικής ενοποίησης και, ειδικότερα, στην εφαρμογή προθεσμίας σύμφωνα με την οποία κάθε αίτηση υπαγωγής στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης πρέπει υποχρεωτικώς να υποβάλλεται στην αρμόδια αρχή πριν από τη λήξη της πρώτης χρήσης για την οποία ζητείται η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού, τούτο δε σε περίπτωση που,
–
σύμφωνα με τις καταφατικές απαντήσεις στα δύο πρώτα ερωτήματα, η νομοθεσία αυτή απέκλειε κατά τρόπο ασυμβίβαστο προς την ελευθερία εγκατάστασης την οριζόντια φορολογική ενοποίηση μόνον μεταξύ των θυγατρικών της ίδιας μητρικής εταιρίας και την τροποποίηση ενός υφιστάμενου καθέτως ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου μέσω της προσθήκης αδελφών εταιριών της επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου εταιρίας,
–
η πρακτική των εθνικών διοικητικών αρχών και η νομολογία των εθνικών δικαστηρίων του οικείου κράτους μέλους δέχονταν παγίως, πριν από την έκδοση [της απόφασης της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758)], ότι δεν ετίθετο ζήτημα κύρους της ως άνω νομοθεσίας,
–
πλείονες εταιρίες υπέβαλαν, μετά τη δημοσίευση της απόφασης [αυτής] και πριν ακόμη από το τέλος του 2014, αίτηση για να ενταχθούν σε υφιστάμενο ενοποιημένο φορολογικώς όμιλο μέσω της αποδοχής οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης με την επικεφαλής του υφιστάμενου ενοποιημένου ομίλου εταιρία, επικαλούμενες [την εν λόγω απόφαση] και
–
η αίτηση αυτή δεν αφορά μόνον τη χρήση 2014, η οποία διαρκούσε ακόμη κατά το χρονικό σημείο της υποβολής της αίτησης, αλλά και την προηγούμενη χρήση του έτους 2013, από την οποία ήδη οι ενδιαφερόμενες εταιρίες πληρούσαν όλες τις συμβατές με το δίκαιο της Ένωσης ουσιαστικές προϋποθέσεις για την υπαγωγή τους στο καθεστώς της φορολογικής ενοποίησης;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
16
Από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, που είναι το μόνο αρμόδιο να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιο στο πλαίσιο του συστήματος δικαστικής συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ (απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2018, C και A, C‑257/17, EU:C:2018:876, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), προκύπτει ότι το άρθρο 164bis του LIR, όπως έχει τροποποιηθεί, θέσπισε τη δυνατότητα οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης μεταξύ ημεδαπής θυγατρικής εταιρίας και άλλων ημεδαπών θυγατρικών ημεδαπής ή αλλοδαπής μη ενοποιημένης μητρικής εταιρίας. Εντούτοις, κατά το εν λόγω δικαστήριο, η τροποποίηση αυτή εφαρμόζεται «από το φορολογικό έτος 2015». Κατά συνέπεια, τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικά έτη 2013 και 2014 εξακολουθούν να διέπονται από το άρθρο 164bis του LIR.
17
Το αιτούν δικαστήριο εξηγεί επίσης ότι το καθεστώς της φορολογικής ενοποίησης που προβλέπεται από το άρθρο 164bis του LIR συνιστά ειδικό καθεστώς φορολόγησης των ενοποιημένων κερδών ενός ομίλου εταιριών και συνεπάγεται ότι όλες οι εταιρίες που μετέχουν στην ενοποίηση καθορίζουν τα δικά τους λογιστικά και φορολογικά αποτελέσματα, εξαλείφουν δε από τα λογιστικά τους αποτελέσματα τις διπλές εκπτώσεις ή τις διπλές φορολογήσεις που ενδέχεται να προκύψουν από τις πράξεις που πραγματοποιούνται μεταξύ των εταιριών του ομίλου και ότι τα αποτελέσματα αυτά θα ενοποιηθούν στο επίπεδο της επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου εταιρίας –πράγμα που συνεπάγεται συμψηφισμό μεταξύ των θετικών και των αρνητικών αποτελεσμάτων των οικείων εταιριών– για να καταλήξει στο ενοποιημένο φορολογικό αποτέλεσμα για το οποίο θα φορολογηθεί η επικεφαλής της ενοποίησης εταιρία. Σύμφωνα με το άρθρο 164bis του LIR, τέτοια φορολογική ενοποίηση ήταν δυνατή μόνο με τη συμμετοχή της μητρικής εταιρίας και μόνο στο πλαίσιο ενοποίησης εντός μιας και μόνης φορολογικής έννομης τάξης.
18
Εξάλλου, σύμφωνα με τη νομολογία του αιτούντος δικαστηρίου, το καθεστώς της φορολογικής ενοποίησης ισχύει για τους φορολογουμένους που πληρούν τις ουσιαστικές προϋποθέσεις του άρθρου 164bis του LIR και, ως εκ τούτου, η αρμόδια φορολογική αρχή υποχρεούται να παράσχει την έγκρισή της, αφού εξετάσει τις ουσιαστικές προϋποθέσεις και διαπιστώσει ότι πληρούνται.
19
Η απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων αυτών.
Επί του πρώτου ερωτήματος
20
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία, ενώ δέχεται την κάθετη φορολογική ενοποίηση μεταξύ ημεδαπής μητρικής εταιρίας ή μόνιμης εγκατάστασης, στο κράτος μέλος αυτό, αλλοδαπής μητρικής εταιρίας και των ημεδαπών θυγατρικών της, δεν επιτρέπει την οριζόντια φορολογική ενοποίηση μεταξύ των ημεδαπών θυγατρικών μιας αλλοδαπής μητρικής εταιρίας.
21
Η ελευθερία εγκατάστασης, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους πολίτες της Ένωσης, τους παρέχει τη δυνατότητα ανάληψης και άσκησης μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και σύστασης και διαχείρισης επιχειρήσεων υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκατάστασης για τους δικούς του πολίτες. Η ελευθερία αυτή περιλαμβάνει, κατά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, για τις εταιρίες οι οποίες έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (απόφαση της 1ης Απριλίου 2014, Felixstowe Dock and Railway Company κ.λπ., C‑80/12, EU:C:2014:200, σκέψη 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
22
Υπενθυμίζεται ότι, όσον αφορά τις εταιρίες, η κατά την έννοια του άρθρου 54 ΣΛΕΕ έδρα τους χρησιμεύει, όπως η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, προκειμένου να προσδιοριστεί το κράτος μέλος στου οποίου την έννομη τάξη υπάγονται. Εντούτοις, αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκατάστασης μπορεί ελεύθερα να εφαρμόσει διαφορετική μεταχείριση για τον λόγο και μόνον ότι η έδρα μιας εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ θα καθίστατο άνευ περιεχομένου. Πράγματι, η ελευθερία εγκατάστασης έχει ως σκοπό να διασφαλίσει την ίση μεταχείριση ημεδαπών και αλλοδαπών στο κράτος μέλος υποδοχής, καθώς απαγορεύει κάθε δυσμενή διάκριση λόγω της έδρας των εταιριών (απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ., C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
23
Ένα καθεστώς φορολογικής ενοποίησης όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα για τις εταιρίες που υπάγονται σε αυτό. Με τον συμψηφισμό των θετικών και των αρνητικών αποτελεσμάτων των εταιριών που μετέχουν στον ενοποιημένο όμιλο και με την ενοποίηση των αποτελεσμάτων αυτών στα φορολογικά αποτελέσματα της επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου εταιρίας, το καθεστώς φορολογικής ενοποίησης παρέχει στον όμιλο των οικείων εταιριών ταμειακό πλεονέκτημα (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ., C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 46).
24
Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 164bis του LIR, το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα παρέχεται στις μητρικές εταιρίες με έδρα στο Λουξεμβούργο ή στις μόνιμες εγκαταστάσεις, στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλοδαπών μητρικών εταιριών, καθιστώντας δυνατή την ενοποίηση των φορολογικών αποτελεσμάτων των ημεδαπών θυγατρικών στο επίπεδο των εν λόγω μητρικών εταιριών και μόνιμων εγκαταστάσεων.
25
Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ, αφενός, των μητρικών εταιριών που έχουν την έδρα τους στο Λουξεμβούργο, οι οποίες, χάρη στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης, μπορούν, μεταξύ άλλων, να συμψηφίσουν τα θετικά αποτελέσματα των κερδοφόρων θυγατρικών τους με τα αρνητικά αποτελέσματα των ζημιογόνων θυγατρικών τους, και, αφετέρου, των μητρικών εταιριών που έχουν επίσης θυγατρικές στο Λουξεμβούργο, αλλά διατηρούν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος και δεν διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στο Λουξεμβούργο, οι οποίες δεν μπορούν να υπαχθούν στο εν λόγω καθεστώς φορολογικής ενοποίησης και, επομένως, να τύχουν του φορολογικού πλεονεκτήματος που απορρέει από το καθεστώς αυτό.
26
Η διαφορετική μεταχείριση, όπως διαπιστώθηκε στην προηγούμενη σκέψη, δεν μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση με τα επιχειρήματα της Λουξεμβουργιανής Κυβέρνησης, η οποία υποστηρίζει με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι όλες οι εταιρίες που υπάγονται στη φορολογική κυριαρχία του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου τυγχάνουν της ίδιας μεταχείρισης. Η κυβέρνηση αυτή ισχυρίζεται ότι, αφενός, αν μια αλλοδαπή μητρική εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Λουξεμβούργο, η εγκατάσταση αυτή μπορεί να τύχει της ίδιας μεταχείρισης με τις ημεδαπές μητρικές εταιρίες. Αφετέρου, ακόμη και σε μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση, η φορολογική ενοποίηση των θυγατρικών μιας μητρικής εταιρίας δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί χωρίς τη συμμετοχή της μητρικής εταιρίας.
27
Συναφώς, επισημαίνεται καταρχάς ότι από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η διαφορά της κύριας δίκης δεν αφορά τη δυνατότητα της εγκατεστημένης στην αλλοδαπή μητρικής εταιρίας να υπαχθεί στο λουξεμβουργιανό καθεστώς φορολογικής ενοποίησης μαζί με τις ημεδαπές θυγατρικές της, αλλά μόνον τη δυνατότητα οριζόντιας ενοποίησης των αποτελεσμάτων των ίδιων των θυγατρικών εταιριών που εδρεύουν όλες στο Λουξεμβούργο. Επομένως, το γεγονός ότι η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική εταιρία δεν υπόκειται στη φορολογική κυριαρχία του Λουξεμβούργου δεν ασκεί επιρροή.
28
Περαιτέρω, είναι βεβαίως αληθές ότι, σε μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση, η φορολογική ενοποίηση των ημεδαπών θυγατρικών μιας ημεδαπής μητρικής εταιρίας δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί χωρίς τη συμμετοχή της τελευταίας. Εντούτοις, όταν δεν επιτρέπεται η οριζόντια φορολογική ενοποίηση μεταξύ των ημεδαπών θυγατρικών μιας ημεδαπής μητρικής εταιρίας, η ενοποίηση των αποτελεσμάτων των θυγατρικών αυτών μπορεί παρά ταύτα να επιτευχθεί, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 25 της παρούσας απόφασης, με την ενοποίηση των αποτελεσμάτων των εν λόγω θυγατρικών στα αποτελέσματα της μητρικής εταιρίας.
29
Όταν όμως πρόκειται για θυγατρικές αλλοδαπής μητρικής εταιρίας, η ενοποίηση των αποτελεσμάτων των θυγατρικών δεν είναι δυνατή ούτε μέσω κάθετης ούτε μέσω οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης.
30
Τέλος, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, δεδομένου ότι το άρθρο 49, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, ΣΛΕΕ παρέχει ρητώς στους επιχειρηματίες τη δυνατότητα να επιλέγουν ελεύθερα την κατάλληλη νομική μορφή για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους σε άλλο κράτος μέλος, η ελεύθερη αυτή επιλογή δεν πρέπει να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις (πρβλ. αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας, 270/83, EU:C:1986:37, σκέψη 22, της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, σκέψη 13, και της 17ης Μαΐου 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, προβάλλεται αλυσιτελώς το επιχείρημα ότι η ίδρυση μόνιμης εγκατάστασης ή ενδιάμεσης θυγατρικής στο Λουξεμβούργο, η οποία θα αναλάμβανε τον ρόλο της μητρικής εταιρίας των υφιστάμενων θυγατρικών, θα είχε επιτρέψει στην αλλοδαπή μητρική εταιρία να επιτύχει τη φορολογική ενοποίηση των αποτελεσμάτων των ημεδαπών θυγατρικών της.
31
Επομένως, στον βαθμό που περιάγουν σε μειονεκτική θέση, από φορολογικής άποψης, τις περιπτώσεις διασυνοριακού χαρακτήρα σε σχέση με τις αμιγώς εσωτερικές περιπτώσεις, οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις του LIR συνιστούν περιορισμό που απαγορεύεται καταρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκατάστασης (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 2008, Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, σκέψη 32, και της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ., C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 48).
32
Τέτοιος περιορισμός μπορεί να επιτραπεί μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος και είναι ανάλογος προς τον σχετικό σκοπό (βλ. αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, σκέψη 23, και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 20).
33
Συναφώς, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής κατάστασης με μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκουν οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, σκέψη 38, της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 22, της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ., C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 28, και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 32).
34
Η διαφορετική μεταχείριση των μητρικών εταιριών που εδρεύουν στο Λουξεμβούργο σε σχέση με τις μητρικές εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος και δεν διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στο Λουξεμβούργο, ως προς τη δυνατότητα φορολογικής ενοποίησης των αποτελεσμάτων των θυγατρικών τους στο Λουξεμβούργο, αφορά καταστάσεις που είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες.
35
Πράγματι, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το καθεστώς της φορολογικής ενοποίησης που καθιερώνει το άρθρο 164bis του LIR προβλέπεται για λόγους φορολογικής ουδετερότητας, προκειμένου να καταστεί δυνατή η ενοποιημένη φορολόγηση μέρους ή του συνόλου των εταιριών του ομίλου.
36
Ο σκοπός αυτός μπορεί να επιτευχθεί, όσον αφορά την ενοποίηση των αποτελεσμάτων των εγκατεστημένων στο Λουξεμβούργο θυγατρικών και τη φορολόγησή τους στο εν λόγω κράτος μέλος, τόσο από τους ομίλους των οποίων η μητρική εταιρία είναι επίσης εγκατεστημένη στο κράτος μέλος αυτό όσο και από εκείνους των οποίων η μητρική εταιρία δεν είναι εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ., C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758, σκέψη 51).
37
Τέλος, ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση προέβαλαν λόγους γενικού συμφέροντος ικανούς να δικαιολογήσουν, ενδεχομένως, τη διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από το επίμαχο στην κύρια δίκη καθεστώς φορολογικής ενοποίησης.
38
Υπό τις συνθήκες αυτές, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία, ενώ επιτρέπει την κάθετη φορολογική ενοποίηση μεταξύ ημεδαπής μητρικής εταιρίας ή μόνιμης εγκατάστασης, στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλοδαπής μητρικής εταιρίας και των ημεδαπών θυγατρικών της, δεν επιτρέπει την οριζόντια φορολογική ενοποίηση μεταξύ των ημεδαπών θυγατρικών αλλοδαπής μητρικής εταιρίας.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
39
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία έχει ως αποτέλεσμα να υποχρεώνεται μια μητρική εταιρία που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος να λύσει την κάθετη φορολογική ενοποίηση που υφίσταται μεταξύ μιας από τις θυγατρικές της και ορισμένων ημεδαπών υποθυγατρικών της, προκειμένου η θυγατρική αυτή να έχει τη δυνατότητα να προβεί σε οριζόντια φορολογική ενοποίηση με άλλες ημεδαπές θυγατρικές της εν λόγω μητρικής εταιρίας, έστω και αν η επικεφαλής της φορολογικής ενοποίησης ημεδαπή θυγατρική παραμένει η ίδια και η λύση της κάθετης φορολογικής ενοποίησης πριν τη λήξη της ελάχιστης διάρκειας ενοποίησης, όπως αυτή προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία, συνεπάγεται τη διορθωτική χωριστή φορολόγηση των οικείων εταιριών.
40
Συναφώς, επισημαίνεται καταρχάς ότι, όπως διευκρινίζει το αιτούν δικαστήριο στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το καθεστώς οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης, το οποίο θεσπίζεται με το άρθρο 164bis του LIR, όπως τροποποιήθηκε, έχει ως σκοπό να αποτελέσει ένα εναλλακτικό καθεστώς ενοποίησης σε σχέση με αυτό της κάθετης ενοποίησης, με αποτέλεσμα τα δύο αυτά καθεστώτα να αλληλοαποκλείονται και η μετάβαση από το ένα στο άλλο να συνεπάγεται τη διάλυση του προϋφιστάμενου ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου.
41
Εν συνεχεία, κατά το αιτούν δικαστήριο πάντοτε, μολονότι το άρθρο 164bis του LIR, όπως τροποποιήθηκε, δεν μπορεί να εφαρμοστεί αναδρομικώς στις επίμαχες στην κύρια δίκη φορολογικές χρήσεις, εντούτοις, το άρθρο 164bis του LIR, το οποίο έχει εφαρμογή στις εν λόγω φορολογικές χρήσεις, πρέπει να ερμηνευθεί λαμβανομένου υπόψη του διαχωρισμού των καθεστώτων κάθετης και οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης, ο οποίος συνεπάγεται ότι η κάθετη φορολογική ενοποίηση που προϋπήρχε πρέπει να διακοπεί προκειμένου να καταστεί δυνατή η σύσταση οριζόντιου φορολογικώς ενοποιημένου ομίλου. Η λύση, όμως, ενός φορολογικώς ολοκληρωμένου ομίλου πριν από τη λήξη της ελάχιστης διάρκειας της ενοποίησης αυτής, η οποία ορίζεται σε πέντε οικονομικές χρήσεις με το άρθρο 164bis, παράγραφος 4, του LIR, έχει ως συνέπεια τη διορθωτική χωριστή φορολόγηση όλων των εταιριών που δεν τήρησαν την εν λόγω ελάχιστη διάρκεια. Αυτή η διορθωτική χωριστή φορολόγηση πραγματοποιείται για τα έτη για τα οποία δεν επιτρέπεται πλέον η ενοποίηση των αποτελεσμάτων.
42
Τέλος, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, σύμφωνα με την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, στην περίπτωση ομίλου αποτελούμενου από μητρική εταιρία με έδρα στο Λουξεμβούργο και από ημεδαπές θυγατρικές, μια ημεδαπή θυγατρική μπορεί να προσχωρήσει σε προϋφιστάμενη φορολογική ενοποίηση και να αποχωρήσει εκ νέου από αυτήν κατά τη λήξη της ελάχιστης διάρκειας πέντε οικονομικών χρήσεων, κατά τρόπον ώστε, στο επίπεδο των ενοποιημένων θυγατρικών, οποιαδήποτε μεταβολή της σύνθεσης του φορολογικώς ενοποιημένου ομίλου να μη συνεπάγεται τη λύση του παλαιού φορολογικώς ενοποιημένου ομίλου και τη δημιουργία νέου.
43
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι μια μητρική εταιρία με έδρα στο Λουξεμβούργο μπορεί ελεύθερα να αποφασίσει να εντάξει ημεδαπή θυγατρική σε προϋφιστάμενη φορολογική ενοποίηση και να την αποβάλει μετά από ελάχιστο χρονικό διάστημα πέντε ετών, με αποτέλεσμα η εν λόγω θυγατρική να υπαχθεί εκ νέου στο καθεστώς της χωριστής φορολόγησης, χωρίς κάποια από τις πράξεις αυτές να έχει ως συνέπεια τη λύση του παλαιού ενοποιημένου ομίλου και τη δημιουργία νέου.
44
Αντιθέτως, ο διαχωρισμός των καθεστώτων κάθετης και οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης, όπως παρουσιάζεται από το αιτούν δικαστήριο, έχει ως συνέπεια μια μητρική εταιρία που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος και δεν διαθέτει σταθερή εγκατάσταση στο Λουξεμβούργο να μπορεί να ενοποιήσει τις ημεδαπές θυγατρικές της μόνον εάν λύσει την κάθετη φορολογική ενοποίηση που υφίσταται ενδεχομένως μεταξύ κάποιας από τις θυγατρικές αυτές και ορισμένων από τις ημεδαπές υποθυγατρικές της. Αν η ενοποίηση της ημεδαπής θυγατρικής με τις ημεδαπές υποθυγατρικές της δεν ισχύσει, για όλες τις οικείες εταιρίες ή για ορισμένες μόνον από αυτές, καθ’ όλο το ελάχιστο χρονικό διάστημα των πέντε ετών που προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία, η λύση της υφιστάμενης ενοποίησης έχει ως συνέπεια τη διορθωτική φορολόγηση των συγκεκριμένων εταιριών.
45
Ωστόσο, η δυνατότητα υπαγωγής μιας θυγατρικής σε προϋφιστάμενη φορολογική ενοποίηση, χωρίς αυτό να συνεπάγεται τη λύση του παλαιού ολοκληρωμένου ομίλου και τη δημιουργία νέου ομίλου, συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα για τις οικείες εταιρίες.
46
Κατά συνέπεια, εν προκειμένω, μια μητρική εταιρία που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος πλην του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου υφίσταται, λόγω του ότι υποχρεούται να λύσει έναν υφιστάμενο ενοποιημένο όμιλο προκειμένου να προβεί σε οριζόντια φορολογική ενοποίηση μεταξύ των ημεδαπών θυγατρικών της, δυσμενή μεταχείριση σε σχέση με μια μητρική εταιρία που εδρεύει στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.
47
Σε αντίθεση προς όσα υποστηρίζει με τις γραπτές παρατηρήσεις της η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, δεν ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός ότι, σε μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση, καμία εταιρία δεν θα μπορούσε να ανήκει συγχρόνως σε δύο ενοποιημένους ομίλους.
48
Πράγματι, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 25, 28 και 43 της παρούσας απόφασης, μια μητρική εταιρία που εδρεύει στο Λουξεμβούργο μπορεί παρά ταύτα να επιτύχει την ενοποίηση των αποτελεσμάτων μιας θυγατρικής με τα αποτελέσματα των λοιπών ημεδαπών θυγατρικών της, εντάσσοντας την εν λόγω θυγατρική στην υφιστάμενη κάθετη φορολογική ενοποίηση. Επομένως, σε μια τέτοια εσωτερική κατάσταση, δεν τίθεται το ζήτημα της ταυτόχρονης ύπαρξης δύο ενοποιημένων ομίλων και μόνον η αλλοδαπή μητρική εταιρία υπόκειται στην υποχρέωση να λύσει τον προϋφιστάμενο ενοποιημένο όμιλο προκειμένου να ενοποιήσει τα αποτελέσματα των ημεδαπών θυγατρικών της.
49
Ως εκ τούτου, το γεγονός ότι μια αλλοδαπή μητρική εταιρία που δεν διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Λουξεμβούργο μπορεί να προβεί σε οριζόντια ενοποίηση των ημεδαπών θυγατρικών της μόνον εάν λύσει ενδεχομένως υφιστάμενη κάθετη ενοποίηση μεταξύ μιας από τις θυγατρικές αυτές και ορισμένων από τις ημεδαπές υποθυγατρικές της συνεπάγεται τη δυσμενέστερη μεταχείριση των διασυνοριακών περιπτώσεων σε σχέση με τις αμιγώς εσωτερικές. Μια τέτοια εκ των πραγμάτων υποχρέωση συνιστά περιορισμό ο οποίος απαγορεύεται καταρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκατάστασης, κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στη σκέψη 31 της παρούσας απόφασης.
50
Κατά τη νομολογία που υπενθυμίζεται στη σκέψη 32 της παρούσας απόφασης, τέτοιος περιορισμός μπορεί να επιτραπεί μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος και είναι ανάλογος προς τον σχετικό σκοπό.
51
Η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η περίπτωση στην οποία μητρική εταιρία με έδρα στο Λουξεμβούργο εντάσσει ημεδαπή θυγατρική σε κάθετη φορολογική ενοποίηση δεν μπορεί να συγκριθεί, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου που υπενθυμίζεται στη σκέψη 33 της παρούσας απόφασης, με περίπτωση στην οποία η θυγατρική εταιρίας που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος επιθυμεί να ενοποιηθεί με άλλη θυγατρική, στο μέτρο που η ένταξη μιας θυγατρικής στην κάθετη φορολογική ενοποίηση είναι δυνατή μόνον αν η μητρική εταιρία κατέχει άμεσα ή έμμεσα τουλάχιστον το 95 % των μεριδίων της θυγατρικής και που η θυγατρική που επιθυμεί να ενοποιηθεί με άλλη θυγατρική δεν κατέχει το 95 % της θυγατρικής αυτής.
52
Στο μέτρο όμως που, όπως προκύπτει από τη σκέψη 35 της παρούσας απόφασης, ο σκοπός της ενοποιημένης φορολόγησης μέρους ή του συνόλου των εταιριών ενός ομίλου μπορεί να επιτευχθεί, όσον αφορά την ενοποίηση των αποτελεσμάτων των θυγατρικών που εδρεύουν στο Λουξεμβούργο και τη φορολόγησή τους στο κράτος μέλος αυτό, τόσο από τους ομίλους των οποίων η μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένη όσο και από τους ομίλους των οποίων η μητρική εταιρία δεν είναι εγκατεστημένη στο κράτος μέλος αυτό, διαπιστώνεται ότι, εφόσον η μητρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος κατέχει άμεσα ή έμμεσα το 95 % των μεριδίων των ημεδαπών θυγατρικών που επιθυμούν να ενοποιήσουν τα αποτελέσματά τους, η διαφορετική μεταχείριση δεν δικαιολογείται από την ύπαρξη αντικειμενικής διαφοράς μεταξύ των δύο περιπτώσεων.
53
Εξάλλου, ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση προέβαλαν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που να δικαιολογούν έναν τέτοιον περιορισμό.
54
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία έχει ως αποτέλεσμα να υποχρεώνεται μια μητρική εταιρία που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος να λύσει την κάθετη φορολογική ενοποίηση που υφίσταται μεταξύ μιας από τις θυγατρικές της και ορισμένων ημεδαπών υποθυγατρικών της, προκειμένου η θυγατρική αυτή να έχει τη δυνατότητα να προβεί σε οριζόντια φορολογική ενοποίηση με άλλες ημεδαπές θυγατρικές της εν λόγω μητρικής εταιρίας, ακόμη και αν η επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου ημεδαπή θυγατρική παραμένει η ίδια και η λύση της κάθετης φορολογικής ενοποίησης πριν από τη λήξη της προβλεπόμενης από την εθνική νομοθεσία ελάχιστης διάρκειας ενοποίησης συνεπάγεται τη διορθωτική χωριστή φορολόγηση των οικείων εταιριών.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
55
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ, καθώς και η αρχή της πρακτικής αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους σχετική με καθεστώς φορολογικής ενοποίησης, η οποία προβλέπει ότι κάθε αίτηση υπαγωγής στο καθεστώς αυτό πρέπει υποχρεωτικώς να υποβάλλεται στην αρμόδια αρχή πριν από τη λήξη της πρώτης φορολογικής χρήσης για την οποία ζητείται η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού.
56
Το αιτούν δικαστήριο εξηγεί με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ότι το άρθρο 164bis, παράγραφος 4, του LIR δεν προβλέπει αποκλειστική προθεσμία για τις ενέργειες του φορολογουμένου, τόσο εξώδικες όσο και δικαστικές, ούτε παραγραφή που να περιορίζει αναδρομικώς το παραδεκτό τέτοιων ενεργειών, αλλά αποσκοπεί στην οριοθέτηση της διαδικασίας υπαγωγής στο καθεστώς της φορολογικής ενοποίησης. Ειδικότερα, η διάταξη αυτή έχει ως σκοπό να αναγνωρίζεται εγκαίρως από την αρμόδια φορολογική αρχή η δυνατότητα εφαρμογής του καθεστώτος φορολογικής ενοποίησης στον όμιλο εταιριών που καθορίζεται στην αίτηση, προτού όλες οι ενδιαφερόμενες εταιρίες προβούν στην κατάρτιση των εταιρικών τους λογαριασμών που αφορούν το πρώτο έτος εφαρμογής του καθεστώτος ενοποίησης και των σχετικών φορολογικών δηλώσεών τους.
57
Εν προκειμένω, το τρίτο ερώτημα υποβάλλεται σε πλαίσιο στο οποίο, όπως εξηγεί το αιτούν δικαστήριο, όσον αφορά τη φορολογική χρήση 2013, η λουξεμβουργιανή διοικητική πρακτική και νομολογία θεωρούσαν ότι ήταν συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης η εθνική νομοθεσία που απέκλειε την οριζόντια φορολογική ενοποίηση μόνον μεταξύ των θυγατρικών της ίδιας μητρικής εταιρίας που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος.
58
Οι B, C και D υποστηρίζουν συναφώς ότι η εκπρόθεσμη υποβολή της αίτησής τους για οριζόντια φορολογική ενοποίηση όσον αφορά τη φορολογική χρήση 2013 δικαιολογείται από το γεγονός ότι, μέχρι την έκδοση της απόφασης της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ. (C‑39/13 έως C‑41/13, EU:C:2014:1758), η λουξεμβουργιανή διοικητική πρακτική και η λουξεμβουργιανή νομολογία ήταν αρνητικές έναντι τέτοιων αιτημάτων. Ισχυρίζονται, ωστόσο, ότι υπέβαλαν την αίτησή τους αμέσως σε σύντομο διάστημα μετά την έκδοση της απόφασης αυτής, δηλαδή σε χρόνο κατά τον οποίον είχαν πραγματικές πιθανότητες να γίνει δεκτή η αίτηση αυτή, και πριν από τη συμπλήρωση της γενικής πενταετούς παραγραφής που προβλέπει το λουξεμβουργιανό δίκαιο.
59
Συναφώς, από τις απαντήσεις που δόθηκαν στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα προκύπτει ότι τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία, ενώ επιτρέπει την κάθετη φορολογική ενοποίηση μεταξύ ημεδαπής μητρικής εταιρίας ή μόνιμης εγκατάστασης, στο κράτος μέλος αυτό, αλλοδαπής μητρικής εταιρίας και των ημεδαπών θυγατρικών της, δεν επιτρέπει την οριζόντια φορολογική ενοποίηση μόνον μεταξύ των ημεδαπών θυγατρικών μιας αλλοδαπής μητρικής εταιρίας.
60
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ερμηνεία που το Δικαστήριο δίδει σε κανόνα του δικαίου της Ένωσης, ασκώντας την αρμοδιότητα που του παρέχει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, διαφωτίζει και διευκρινίζει την έννοια και το πεδίο εφαρμογής του κανόνα αυτού, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Επομένως, ο κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευθείς κανόνας μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμη και επί εννόμων σχέσεων που γεννήθηκαν και διαμορφώθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας, εφόσον συντρέχουν κατά τα λοιπά οι προϋποθέσεις για την υποβολή στην κρίση των αρμόδιων δικαστηρίων μιας διαφοράς σχετικής με την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα (πρβλ. απόφαση της 6ης Μαρτίου 2007, Meilicke κ.λπ., C‑292/04, EU:C:2007:132, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
61
Στη διαφορά της κύριας δίκης, δεν τηρήθηκε για το φορολογικό έτος 2013 η τυπική προϋπόθεση σχετικά με την υποχρέωση υποβολής της αίτησης για την υπαγωγή στο καθεστώς φορολογικής ενοποίησης πριν από τη λήξη της πρώτης φορολογικής χρήσης για την οποία ζητείται η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού.
62
Συναφώς, μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν χαρακτηρίζει την προθεσμία αυτή ως αποκλειστική προθεσμία, εντούτοις από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, λόγω της μη τήρησης της ανωτέρω προθεσμίας, το διοικητικό δικαστήριο να απέρριψε την προσφυγή που ασκήθηκε κατά της απόρριψης της αίτησης ενοποίησης όσον αφορά το φορολογικό έτος 2013.
63
Ως εκ τούτου, το ζήτημα αν η υπέρβαση της προθεσμίας υποβολής της αίτησης για φορολογική ενοποίηση μπορεί να αντιταχθεί στις προσφεύγουσες της κύριας δίκης, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να εξεταστεί λαμβανομένων υπόψη, κατ’ αναλογία, των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, οι οποίες έχουν εφαρμογή στις αιτήσεις που αποσκοπούν στη διασφάλιση της άσκησης δικαιώματος που αντλεί ένας ιδιώτης από το δίκαιο της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, TDC, C‑327/15, EU:C:2016:974, σκέψεις 89 έως 91) και στα ένδικα βοηθήματα που αποσκοπούν στην προάσπιση του δικαιώματος αυτού (πρβλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2018, XC κ.λπ., C‑234/17, EU:C:2018:853, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
64
Όσον αφορά την αρχή της ισοδυναμίας, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι δεν είναι σύμφωνη προς την εν λόγω αρχή η προθεσμία υποβολής της αίτησης για φορολογική ενοποίηση που προβλέπεται στο άρθρο 164bis, παράγραφος 4, του LIR.
65
Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, υπενθυμίζεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευθύνη να διασφαλίζουν σε κάθε περίπτωση την αποτελεσματική προστασία των δικαιωμάτων που απονέμει το δίκαιο της Ένωσης και ότι η αρχή αυτή απαιτεί, μεταξύ άλλων, οι φορολογικές αρχές των κρατών αυτών να μην καθιστούν αδύνατη στην πράξη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης (απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU:C:2017:996, σκέψη 41).
66
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κάθε περίπτωση στην οποία τίθεται το ζήτημα αν μια εθνική δικονομική διάταξη καθιστά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης πρέπει να εκτιμάται λαμβανομένης υπόψη της θέσης της εν λόγω διάταξης στο πλαίσιο της όλης διαδικασίας, καθώς και της διεξαγωγής και των ιδιαιτεροτήτων της διαδικασίας αυτής, ενώπιον των διαφόρων εθνικών δικαστηρίων. Υπό το πρίσμα αυτό, πρέπει να λαμβάνονται μεταξύ άλλων υπόψη, κατά περίπτωση, η προστασία των δικαιωμάτων άμυνας, η αρχή της ασφάλειας δικαίου και η προσήκουσα διεξαγωγή της διαδικασίας (αποφάσεις της 22ας Φεβρουαρίου 2018, INEOS Köln, C‑572/16, EU:C:2018:100, σκέψη 44, και της 24ης Οκτωβρίου 2018, XC κ.λπ., C‑234/17, EU:C:2018:853, σκέψη 49).
67
Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι είναι συμβατός με το δίκαιο της Ένωσης ο καθορισμός εύλογων αποκλειστικών προθεσμιών για την άσκηση προσφυγής, χάριν της ασφάλειας δικαίου η οποία προστατεύει τόσο τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο όσο και την οικεία διοικητική αρχή. Πράγματι, τέτοιες προθεσμίες δεν είναι ικανές να καταστήσουν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει η έννομη τάξη της Ένωσης, έστω και αν εξ ορισμού η συμπλήρωση των εν λόγω προθεσμιών συνεπάγεται την απόρριψη, εν όλω ή εν μέρει, του ασκηθέντος ενδίκου βοηθήματος (απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert, C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τυχόν διαπίστωση από το Δικαστήριο παραβίασης του δικαίου της Ένωσης δεν επηρεάζει καταρχήν το χρονικό σημείο έναρξης της προθεσμίας παραγραφής (απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert, C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
68
Το δίκαιο της Ένωσης δεν αποκλείει τη δυνατότητα μιας εθνικής αρχής να αντιτάξει τη συμπλήρωση εύλογης προθεσμίας παραγραφής εκτός αν η συμπεριφορά των εθνικών αρχών, σε συνδυασμό με την ύπαρξη αποκλειστικής προθεσμίας, καταλήγει να στερεί εντελώς από ένα πρόσωπο τη δυνατότητα να προβάλει τα δικαιώματά του ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων (πρβλ. αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2010, Barth, C‑542/08, EU:C:2010:193, σκέψη 33, και της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert, C‑89/10 και C‑96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 51).
69
Βεβαίως, όσον αφορά την άσκηση των διαθέσιμων ένδικων βοηθημάτων προκειμένου να τεθεί ζήτημα ευθύνης κράτους μέλους λόγω παραβίασης του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι θα ήταν αντίθετο προς την αρχή της αποτελεσματικότητας να επιβάλλεται στους ζημιωθέντες να ασκούν συστηματικά όλα τα ένδικα βοηθήματα που έχουν στη διάθεσή τους, ακόμη και αν τούτο θα προκαλούσε υπερβολικές δυσχέρειες ή δεν θα μπορούσε να απαιτηθεί ευλόγως από αυτούς (αποφάσεις της 24ης Μαρτίου 2009, Danske Slagterier, C‑445/06, EU:C:2009:178, σκέψη 62, και της 25ης Νοεμβρίου 2010, Fuß, C‑429/09, EU:C:2010:717, σκέψη 77).
70
Συγκεκριμένα, με τις σκέψεις 104 έως 106 στην απόφασή του της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ. (C‑397/98 και C‑410/98, EU:C:2001:134), το Δικαστήριο έκρινε ότι η άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμουν στους ιδιώτες οι άμεσα εφαρμοστέες διατάξεις του δικαίου της Ένωσης θα καθίστατο αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής αν τα αιτήματά τους για αποζημίωση λόγω παραβίασης του δικαίου της Ένωσης απορρίπτονταν ή περιορίζονταν για τον λόγο και μόνον ότι οι ιδιώτες δεν είχαν ζητήσει να τύχουν του δικαιώματος το οποίο τους παρέχουν οι διατάξεις της Ένωσης και το οποίο τους στέρησε το εθνικό δίκαιο, προκειμένου να προσβάλουν την άρνηση του κράτους μέλους με τα προβλεπόμενα προς τούτο μέσα παροχής έννομης προστασίας, επικαλούμενοι την υπεροχή και το άμεσο αποτέλεσμα του δικαίου της Ένωσης. Σε μια τέτοια περίπτωση, δεν θα ήταν εύλογο να απαιτηθεί από τους ζημιωθέντες να ασκήσουν τα ένδικα βοηθήματα που είχαν στη διάθεσή τους, καθώς θα όφειλαν ούτως ή άλλως να εκπληρώσουν εκ των προτέρων την υποχρέωση πληρωμής την οποία αφορούσαν οι υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκε η ως άνω απόφαση και, ακόμη και αν το εθνικό δικαστήριο είχε κρίνει την προκαταβολή αυτή ασύμβατη προς το δίκαιο της Ένωσης, τα εν λόγω πρόσωπα δεν θα κατόρθωναν να επιτύχουν την επιστροφή του ποσού αυτού και θα ήταν εκτεθειμένα σε ενδεχόμενο πρόστιμο.
71
Εντούτοις, μολονότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία, η διοικητική πρακτική και η νομολογία του Λουξεμβούργου δεν επέτρεπαν για τη φορολογική χρήση 2013 την οριζόντια φορολογική ενοποίηση μόνο μεταξύ των θυγατρικών της ίδιας μητρικής εταιρίας, η υποβολή αίτησης ενοποίησης δεν συνεπαγόταν για τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης οικονομικούς και νομικούς κινδύνους ανάλογους με τους επίμαχους, μεταξύ άλλων, στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ. (C‑397/98 και C‑410/98, EU:C:2001:134, σκέψη 104), και της 25ης Νοεμβρίου 2010, Fuß, C‑429/09, EU:C:2010:717, σκέψη 81), αλλ' αντιθέτως, μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από αυτές.
72
Εν προκειμένω, όσον αφορά το φορολογικό έτος 2013, οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης είχαν πράγματι τη δυνατότητα να υποβάλουν ανά πάσα στιγμή, κατά τη διάρκεια του έτους αυτού, αίτηση οριζόντιας φορολογικής ενοποίησης, προβάλλοντας ότι η λουξεμβουργιανή νομοθεσία είναι αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης. Όπως προκύπτει από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο υπέβαλαν εξάλλου τέτοια αίτηση, στηριζόμενες στο δίκαιο της Ένωσης, όσον αφορά τη φορολογική χρήση 2014, πριν τροποποιηθεί ο λουξεμβουργιανός νόμος κατά τρόπο που να επιτρέπει μια τέτοια ενοποίηση.
73
Το γεγονός ότι, λαμβάνοντας υπόψη την εθνική νομοθεσία, καθώς και την εθνική διοικητική πρακτική και νομολογία, οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης έκριναν μάταιη την υποβολή τέτοιας αίτησης δεν μπορεί να εξομοιωθεί ούτε με την αντικειμενική αδυναμία υποβολής της, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου που υπενθυμίστηκε στη σκέψη 68 της παρούσας απόφασης, ούτε με κατάσταση στην οποία μια τέτοια ενέργεια θα συνεπαγόταν υπέρμετρες δυσχέρειες ή δεν θα μπορούσε ευλόγως να απαιτηθεί από τις προσφεύγουσες, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου που υπενθυμίστηκε στη σκέψη 69 της παρούσας απόφασης.
74
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους σχετική με καθεστώς φορολογικής ενοποίησης, η οποία προβλέπει ότι κάθε αίτηση υπαγωγής σε τέτοιο καθεστώς πρέπει υποχρεωτικά να υποβάλλεται στην αρμόδια αρχή πριν από τη λήξη της πρώτης φορολογικής χρήσης για την οποία ζητείται η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού.
Επί των δικαστικών εξόδων
75
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία, ενώ επιτρέπει την κάθετη φορολογική ενοποίηση μεταξύ ημεδαπής μητρικής εταιρίας ή μόνιμης εγκατάστασης, στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλοδαπής μητρικής εταιρίας και των ημεδαπών θυγατρικών της, δεν επιτρέπει την οριζόντια φορολογική ενοποίηση μεταξύ των ημεδαπών θυγατρικών αλλοδαπής μητρικής εταιρίας.
2)
Τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία έχει ως αποτέλεσμα να υποχρεώνεται μια μητρική εταιρία που εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος να λύσει την κάθετη φορολογική ενοποίηση που υφίσταται μεταξύ μιας από τις θυγατρικές της και ορισμένων ημεδαπών υποθυγατρικών της, προκειμένου η θυγατρική αυτή να έχει τη δυνατότητα να προβεί σε οριζόντια φορολογική ενοποίηση με άλλες ημεδαπές θυγατρικές της εν λόγω μητρικής εταιρίας, ακόμη και αν η επικεφαλής του ενοποιημένου ομίλου ημεδαπή θυγατρική παραμένει η ίδια και η λύση της κάθετης φορολογικής ενοποίησης πριν από τη λήξη της προβλεπόμενης από την εθνική νομοθεσία ελάχιστης διάρκειας ενοποίησης συνεπάγεται τη διορθωτική χωριστή φορολόγηση των οικείων εταιριών.
3)
Οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους σχετική με καθεστώς φορολογικής ενοποίησης, η οποία προβλέπει ότι κάθε αίτηση υπαγωγής σε τέτοιο καθεστώς πρέπει υποχρεωτικά να υποβάλλεται στην αρμόδια αρχή πριν από τη λήξη της πρώτης φορολογικής χρήσης για την οποία ζητείται η εφαρμογή του καθεστώτος αυτού.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.