62024CJ0436
DOMSTOLENS DOM (nionde avdelningen)
den 5 mars 2026 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 30a – Leverans av varor – Begreppet voucher – Kvalificering – Kundlojalitetsprogram som är utformat på så sätt att kunderna erhåller poäng utifrån hur stora inköp de har gjort – Poäng som vid senare köp kan lösas in mot varor av mindre värde”
I mål C‑436/24,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige) genom beslut av den 19 juni 2024, som inkom till EU-domstolen den 20 juni 2024, i målet
Skatteverket
mot
Lyko Operations AB,
meddelar
DOMSTOLEN (nionde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden M. Condinanzi (referent) samt domarna N. Jääskinen och R. Frendo,
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
Skatteverket, genom K. Alvesson,
–
Lyko Operations AB, genom R. Lyko,
–
Belgiens regering, genom S. Baeyens och P. Cottin, båda i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, av P. Carlin och W. Roels, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 11 september 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 30a och 73b i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2016/1065 av den 27 juni 2016 (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Skatteverket och Lyko Operations AB (nedan kallat Lyko eller bolaget). Målet rör ett överklagat förhandsbesked om hur ett kundlojalitetsprogram som Lyko planerar att utforma ska behandlas i mervärdesskattehänseende.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3
I skälen 1, 2, 4 och 6 i rådets direktiv (EU) 2016/1065 om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller behandlingen av vouchrar anges följande:
”(1)
[Direktiv 2006/112] innehåller regler om tidpunkt och plats för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster, beskattningsunderlag, mervärdesskattens utkrävbarhet samt avdragsrätt. Dessa regler är emellertid inte tillräckligt tydliga eller heltäckande för att garantera en konsekvent skattemässig behandling av transaktioner som innefattar vouchrar, vilket får oönskade konsekvenser för en väl fungerande inre marknad.
(2)
För att säkra en tydlig och enhetlig behandling, för överensstämmelse med principerna om en allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, för att undvika inkonsekvens, konkurrenssnedvridning, dubbelbeskattning eller utebliven beskattning och för att minska risken för skatteflykt behövs särskilda regler för behandlingen av vouchrar i mervärdesskattehänseende.
…
(4)
Reglerna bör enbart inriktas på vouchrar som kan användas för inlösen mot varor eller tjänster. Reglerna bör emellertid inte inriktas på instrument som ger innehavaren rätt till en prisreduktion vid förvärv av varor eller tjänster men som inte medför någon rätt att ta emot sådana varor eller tjänster.
…
(6)
För att tydligt slå fast vad som utgör en voucher i mervärdesskattehänseende och skilja vouchrar från betalningsinstrument är det nödvändigt att definiera vouchrar, som kan förekomma i fysisk eller elektronisk form, med hänsyn till deras viktigaste kännetecken, särskilt arten hos den rätt som följer med en voucher och skyldigheten att godta den som ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.”
4
I artikel 30a i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”I detta direktiv avses med:
1.
voucher: ett instrument för vilket det föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och där de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet anges antingen på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation, inbegripet villkoren för användning av ett sådant instrument,
2.
enfunktionsvoucher: en voucher för vilken platsen för leverans av de varor eller tillhandahållande av de tjänster som vouchern avser, och den mervärdesskatt som ska betalas för dessa varor eller tjänster, är kända vid tidpunkten för utställandet av vouchern,
3.
flerfunktionsvoucher: en annan voucher än en enfunktionsvoucher.”
5
Artikel 73a i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 73 ska beskattningsunderlaget för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som levereras eller tillhandahålls mot en flerfunktionsvoucher motsvara den ersättning som betalas för vouchern eller, i avsaknad av information om denna ersättning, det monetära värde som anges på själva flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation, minus mervärdesskattebeloppet för de varor som levereras eller de tjänster som tillhandahålls.”
Svensk rätt
6
Mervärdesskattelagen (2023:200) innehåller bestämmelser som motsvarar artiklarna 30a och 73a i mervärdesskattedirektivet.
Målet vid Högsta förvaltningsdomstolen och tolkningsfrågorna
7
Lyko säljer varor inom hårvård och skönhet i fysiska butiker och online. Bolaget ska utforma ett kundlojalitetsprogram och ansökte om förhandsbesked från Skatterättsnämnden för att få klarhet i hur programmet ska behandlas i mervärdesskattehänseende.
8
Av begäran om förhandsavgörande framgår följande. Lykos kunder, som är privatpersoner, ska utan extra kostnad kunna välja att ingå i bolagets kundlojalitetsprogram. Programmet innebär att kunderna får poäng vid varje ordinarie köp som de sedan kan lösa in mot varor i bolagets poängshop. Inlösen kan endast ske i samband med ett nytt ordinarie köp. Produktutbudet i poängshopen kommer att uppdateras löpande och bestå av varor ur bolagets ordinarie sortiment. Produkterna kommer huvudsakligen att vara av mindre värde (värdet kommer endast undantagsvis att överstiga 500 SEK [det vill säga ungefär 50 euro]) och kommer att omfattas av olika mervärdesskattesatser (till exempel skönhetsprodukter som beskattas med 25 procent och kosttillskott som beskattas med 12 procent).
9
Varje produkt kommer att åsättas ett pris i poäng, och prissättningen kommer att vara sådan att kunderna kan få varor ur poängshopen motsvarande cirka 2–10 procent av sina ursprungliga köp. Varje poäng som en kund löser in kommer att kunna kopplas till de sammanlagda köp under en viss månad som har genererat poängen. Poängen kommer inte att kunna lösas in mot pengar eller köpas för pengar. Poängen är personliga och kommer inte att kunna överlåtas. Varorna i poängshopen kommer inte heller att kunna erhållas i utbyte mot en kombination av poäng och betalning i pengar. Förvärvade poäng kommer att gå förlorade om de inte utnyttjas inom två år.
10
Lyko frågade Skatterättsnämnden om lojalitetsprogrammet innebär att bolaget tillhandahåller sina kunder en ”voucher”, närmare bestämt en ”flerfunktionsvoucher”, i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Om så är fallet ville bolaget även få veta hur beskattningsunderlaget ska beräknas när poängen löses in i utbyte mot varor i poängshopen, då kunden inte utger någon särskild betalning för vouchern och den inte heller åsätts något monetärt värde. Båda frågorna avsåg enligt Lyko situationen då bolaget levererar varor inom Sverige till svenska kunder.
11
Skatterättsnämnden meddelade förhandsbesked den 17 november 2023 och besvarade Lykos frågor med att lojalitetsprogrammet inte innebär att bolaget överlåter vouchrar till sina kunder. Nämnden motiverade sitt ställningstagande i huvudsak med att poängen i lojalitetsprogrammet saknar ett bestämt monetärt värde och att poängen tilldelas kunden utan någon ersättning.
12
Både Skatteverket och Lyko har överklagat förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen, som nu begär förhandsavgörande. Skatteverket har yrkat att förhandsbeskedet ska fastställas och har till stöd för sitt yrkande anfört i huvudsak att de poäng som tilldelas kunderna i lojalitetsprogrammet inte utgör vouchrar, eftersom det kunderna erhåller enbart är en möjlighet att få välja ytterligare en vara efter att ha handlat andra varor för ett visst belopp. Lyko har yrkat att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att de poäng som kunden tilldelas inom ramen för lojalitetsprogrammet utgör en voucher samt att beskattningsunderlaget för den transaktion som uppstår när poängen löses in är 0 SEK.
13
Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att parterna i målet på flera punkter har olika uppfattningar när det gäller hur definitionen av voucher i artikel 30a i mervärdesskattedirektivet ska tolkas och att EU-domstolens praxis inte ger svar på de tolkningsfrågor som aktualiseras i målet.
14
Om EU-domstolen skulle finna att ett sådant poängsystem som är aktuellt i målet omfattas av voucherdefinitionen, och att – vilket parterna i målet är eniga om – det i så fall är fråga om en ”flerfunktionsvoucher”, uppkommer vidare frågan hur beskattningsunderlaget enligt artikel 73a i mervärdesskattedirektivet ska bestämmas när poängen utnyttjas för att erhålla varor från bolagets poängshop.
15
Mot den nu angivna bakgrunden har Högsta förvaltningsdomstolen beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1.
Utgör ett instrument i form av poäng – såsom det i målet aktuella – en voucher enligt definitionen i artikel 30a i mervärdesskattedirektivet, när poängen tilldelas inom ramen för ett kundlojalitetsprogram som är utformat så att en kund som köper varor erhåller poäng i relation till storleken på inköpen och därefter i samband med ett kommande köp har rätt att använda poängen för att erhålla ytterligare varor från säljarens sortiment?
2.
Om svaret på fråga 1 är ja, hur ska beskattningsunderlaget enligt artikel 73a i mervärdesskattedirektivet bestämmas när poängen utnyttjas för att erhålla varor från säljaren?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
16
Högsta förvaltningsdomstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida det i artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet definierade begreppet ”voucher” ska tolkas på så sätt att det omfattar ett instrument i form av poäng som en säljare tilldelar sina kunder inom ramen för ett kundlojalitetsprogram som är utformat på så sätt att kunderna erhåller poäng utifrån hur stora inköp av varor de har gjort hos denna säljare och därefter i samband med ett kommande köp har rätt att använda poängen för att erhålla ytterligare varor från säljarens sortiment.
17
EU-domstolen påpekar inledningsvis att det visserligen uteslutande ankommer på Högsta förvaltningsdomstolen att utifrån samtliga i målet föreliggande omständigheter uttala sig om huruvida det aktuella poängtilldelningsinstrumentet omfattas av tillämpningsområdet för artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen är dock behörig att på grundval av bestämmelserna i direktivet fastställa vilka kriterier som Högsta förvaltningsdomstolen kan eller ska tillämpa vid denna bedömning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 april 2024, Finanzamt O (Enfunktionsvoucher) (C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 45).
18
Härtill kommer att det inte finns något som hindrar att en nationell domstol begär att EU-domstolen ska uttala sig om en kvalificeringsfråga av nyss nämnt slag, detta dock under förutsättning att den nationella domstolen själv, utifrån det samlade processmaterialet, fastställer och bedömer de omständigheter som behövs för att avgöra den aktuella kvalificeringsfrågan (dom av den 18 april 2024, Finanzamt O (Enfunktionsvoucher) (C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
19
Såsom EU-domstolen tidigare har påpekat är det viktigt att komma ihåg att före ändringarna genom direktiv 2016/1065 saknade direktiv 2006/112 särskilda bestämmelser om hur skattepliktiga transaktioner med vouchrar ska behandlas vid uttag av mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 april 2024, Finanzamt O (Enfunktionsvoucher) (C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 29).
20
Av skälen 1 och 2 i direktiv 2016/1065 framgår att unionslagstiftaren antog detta direktiv mot bakgrund av att reglerna om behandlingen av vouchrar såg mycket olika ut i medlemsstaterna, vilket bedömdes kunna leda till inkonsekvenser, konkurrenssnedvridningar, dubbelbeskattning och utebliven beskattning. Ändringarna i direktiv 2006/112 syftade således till att avhjälpa dessa brister och att därigenom uppnå enhetlighet och tydlighet i behandlingen av vouchrar, i enlighet med principen om en allmän konsumtionsskatt som är exakt proportionell mot priset på varor och tjänster. Ändringarna skedde genom införandet av bland annat artiklarna 30a, 30b och 73a i mervärdesskattedirektivet, vilka började gälla den 1 januari 2019 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 april 2024, Finanzamt O (Enfunktionsvoucher), C‑68/23, EU:C:2024:342, punkt 30).
21
I nämnda artikel 30a.1 anges vad som i mervärdesskattedirektivets mening avses med en voucher. Definitionen innehåller två led, varav det första är att det ska vara fråga om ett instrument ”för vilket det föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster” och det andra att det ska vara fråga om ett instrument ”där de varor som ska levereras eller de tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet anges antingen på själva instrumentet eller i tillhörande dokumentation, inbegripet villkoren för användning av ett sådant instrument”.
22
Definitionen omfattar således inte alla instrument som vanligen betecknas som ”vouchrar”, utan enbart de som uppfyller båda de kumulativa villkor som anges i artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 april 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, punkt 21).
23
Vad gäller det nu aktuella fallet framgår det av Högsta förvaltningsdomstolens beslut att dess första fråga uteslutande avser huruvida det första villkoret i artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllt, det vill säga huruvida det ska anses att det för det i målet aktuella instrumentet ”föreligger en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster”. Det andra av de ovan i punkt 21 redovisade kumulativa villkoren är nämligen, av allt att döma, uppfyllt, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 28 i sitt förslag till avgörande.
24
För att ett visst instrument ska anses uppfylla det första kumulativa villkoret krävs enligt artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet att det rör sig om ett instrument för vilket det föreligger en ”skyldighet” för säljaren att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.
25
Innebörden av detta villkor är, såsom framhålls i skäl 4 i direktiv 2016/1065, att instrument som är av sådant slag att de inte ger innehavaren rätt att erhålla varor eller tjänster, utan till exempel endast rätt till en prisreduktion vid ett senare köp av varor eller tjänster, inte ska kvalificeras som vouchrar enligt artikel 30a.1.
26
Detta innebär i sin tur, såsom framgår av skäl 6 i direktiv 2016/1065, att ett av de väsentliga kännetecknen för en voucher i nämnda bestämmelses mening är den typ av rätt som den ger innehavaren och skyldigheten att ta emot den som ersättning för en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster.
27
Vad gäller det nu aktuella instrumentets utformning framgår följande av de upplysningar som Högsta förvaltningsdomstolen lämnat. Lykos kunder tilldelas poäng i relation till storleken på deras ordinarie köp hos bolaget, vilka de sedan kan lösa in mot varor i bolagets poängshop, i samband med ett nytt ordinarie köp. Utbudet i poängshopen består av varor av mindre värde ur bolagets ordinarie sortiment.
28
Vid sådana förhållanden finner EU-domstolen, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkterna 31–33 i sitt förslag till avgörande, att poäng av det aktuella slaget inte medför någon skyldighet för säljaren att godta dem som ersättning för en leverans av varor. Dessa poäng ger endast innehavaren rätt att, i samband med ett nytt ordinarie köp hos denna säljare, erhålla en premie i form av ytterligare varor av mindre värde.
29
Såvitt kan bedömas utifrån de upplysningar som Högsta förvaltningsdomstolen har lämnat förefaller det nu aktuella instrumentet inte uppfylla ett av de två kumulativa villkor som krävs för att det ska kunna kvalificeras som ”voucher”, i den mening som avses i artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet. Ett sådant instrument kan därmed inte anses utgöra vare sig en ”enfunktionsvoucher” eller en ”flerfunktionsvoucher”, i den mening som avses i artikel 30a.2 respektive 30a.3 i direktivet.
30
Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Det i artikel 30a.1 i mervärdesskattedirektivet definierade begreppet voucher ska tolkas på så sätt att det inte omfattar ett instrument i form av poäng som en säljare tilldelar sina kunder inom ramen för ett kundlojalitetsprogram som är utformat på så sätt att kunderna erhåller poäng utifrån hur stora inköp av varor de har gjort hos denna säljare och därefter i samband med ett kommande köp har rätt att använda poängen för att erhålla ytterligare varor från säljarens sortiment. Detta eftersom det för poäng av detta slag inte föreligger någon skyldighet att godta dem som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor.
Den andra frågan
31
Mot bakgrund av svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan.
Rättegångskostnader
32
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på Högsta förvaltningsdomstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande:
Begreppet voucher, såsom det definieras i artikel 30a.1 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2016/1065 av den 27 juni 2016,
ska tolkas på följande sätt:
Nämnda begrepp omfattar inte ett instrument i form av poäng som en säljare tilldelar sina kunder inom ramen för ett kundlojalitetsprogram som är utformat på så sätt att kunderna erhåller poäng utifrån hur stora inköp av varor de har gjort hos denna säljare och därefter i samband med ett kommande köp har rätt att använda poängen för att erhålla ytterligare varor från säljarens sortiment. Detta eftersom det för poäng av detta slag inte föreligger någon skyldighet att godta dem som ersättning eller partiell ersättning för leverans av varor.
Condinanzi
Jääskinen
Frendo
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 5 mars 2026.
A. Calot Escobar
Justitiesekreterare
N. Jääskinen
Avdelningsordförande
(
*1
)	Rättegångsspråk: svenska.