62005CC0005_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1. Mit dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen fragt der Hoge Raad der Nederlanden nach Kriterien für die Auslegung der Artikel 7 bis 9 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates(2), die zu den Rechtsvorschriften für die Errichtung des Binnenmarktes gehört.
2. In diesen Vorschriften wird festgelegt, wo die Verbrauchsteuern(3) in den unterschiedlichen Fallgestaltungen des Austauschs steuerpflichtiger Waren zwischen den Mitgliedstaaten zu erheben sind; im Allgemeinen werden sie im Mitgliedstaat der endgültigen Bestimmung erhoben.
3. Nach Artikel 8 werden jedoch für Waren, „die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern“, die Verbrauchsteuern im Erwerbsmitgliedstaat erhoben.
4. In der vorliegenden Rechtssache hat eine in den Niederlanden wohnende Privatperson in Frankreich Wein, für den Steuer entrichtet wurde, für ihren Eigenbedarf und – auf der Grundlage persönlicher Gefälligkeit und ohne eigenen Gewinn – für den Bedarf anderer Privatpersonen in den Niederlanden erworben. Sie beförderte den Wein jedoch nicht selbst, sondern beauftragte damit ein Transportunternehmen.
5. Die niederländischen Steuerbehörden möchten nun die Verbrauchsteuer auf den Wein erheben.
Maßgebliches Gemeinschaftsrecht
Richtlinie 92/12
6. Es ist sachdienlich, wenn auch etwas mühsam, die maßgeblichen Bestimmungen der Richtlinie 92/12 eingehender zu betrachten.
7. In der vierten bis achten Begründungserwägung ist ausgeführt:
„Um die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes sicherzustellen, muss der Steueranspruch in allen Mitgliedstaaten identisch sein.
Jede Warenlieferung, jeder Besitz von zur Lieferung bestimmten Waren oder jede Bereitstellung von Waren für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, oder einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung innerhalb eines anderen Mitgliedstaats als dem, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, lässt den Verbrauchsteueranspruch in diesem anderen Mitgliedstaat entstehen.
Bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, sind die Steuern im Mitgliedstaat des Erwerbs zu erheben.
Die Mitgliedstaaten müssen eine Reihe von Kriterien berücksichtigen, damit festgestellt werden kann, ob der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht privaten, sondern kommerziellen Zwecken dient.
Verbrauchsteuerpflichtige Waren, die von Personen erworben werden, bei denen es sich weder um zugelassene Lagerinhaber noch um registrierte oder nicht registrierte Wirtschaftsbeteiligte handelt und die vom Verkäufer oder auf dessen Rechnung direkt oder indirekt versandt oder befördert werden, unterliegen der Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat.“
8. Gemäß Artikel 3 Absatz 1 findet diese Richtlinie auf Gemeinschaftsebene Anwendung auf Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren.
9. Artikel 4 enthält folgende Begriffsbestimmungen:
„a) zugelassener Lagerinhaber:
die natürliche oder juristische Person, die von den zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats ermächtigt wurde, in Ausübung ihres Berufs unter Steueraussetzung verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem Steuerlager herzustellen, zu bearbeiten, zu lagern, zu empfangen und zu versenden;
…
c) Verfahren der Steueraussetzung:
die steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung der Waren unter Steueraussetzung Anwendung findet;
d) registrierter Wirtschaftsbeteiligter:
die natürliche oder juristische Person, die von den zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats ermächtigt wurde, in Ausübung ihres Berufs unter Steueraussetzung verbrauchsteuerpflichtige Waren mit Herkunft aus einem anderen Mitgliedstaat zu empfangen, ohne zugelassener Lagerinhaber zu sein. Dieser Wirtschaftsbeteiligte darf jedoch keine Waren unter Steueraussetzung lagern oder versenden;
e) nicht registrierter Wirtschaftsbeteiligter:
die natürliche oder juristische Person, die berechtigt ist, in Ausübung ihres Berufs gelegentlich verbrauchsteuerpflichtige Waren mit Herkunft aus einem anderen Mitgliedstaat unter Steueraussetzung zu empfangen, ohne zugelassener Lagerinhaber zu sein. Dieser Wirtschaftsbeteiligte darf keine Waren unter Steueraussetzung lagern oder versenden. Der nicht registrierte Wirtschaftsbeteiligte muss vor dem Versand der Waren bei den Steuerbehörden des Bestimmungsmitgliedstaats eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern leisten.“
10. Nach Artikel 6 Absatz 1 entsteht die Verbrauchsteuer mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder mit der Feststellung von Fehlmengen; als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten:
„a) jede – auch unrechtmäßige – Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung;
b) jede – auch unrechtmäßige – Herstellung dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;
c) jede – auch unrechtmäßige – Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind“.
Als „Einfuhr“ in diesem Sinne gilt gemäß Artikel 5 Absatz 1 das Verbringen der Ware in die Gemeinschaft.
11. Artikel 7 sieht, soweit hier von Belang, Folgendes vor:
„(1) Befinden sich verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat, so werden die Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat erhoben, in dem sich die Waren befinden.
(2)	Werden Waren, die bereits in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr gemäß Artikel 6 übergeführt worden sind, innerhalb eines anderen Mitgliedstaats geliefert oder zur Lieferung innerhalb eines anderen Mitgliedstaats bestimmt oder für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, oder einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung bereitgestellt, so entsteht der Verbrauchsteueranspruch unbeschadet des Artikels 6 in diesem anderen Mitgliedstaat.
(3)	Die Verbrauchsteuer wird je nach Fallgestaltung von der Person geschuldet, die die Lieferung vornimmt, oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt, oder von der Person, dem gewerblichen Wirtschaftsbeteiligten oder der öffentlich-rechtlichen Einrichtung, bei der die Waren innerhalb eines anderen Mitgliedstaats als dem, in dem sie bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, bereitgestellt werden.
…
(5)	Die in Absatz 3 genannten Personen, beruflich Handelnden oder Einrichtungen haben folgende Verpflichtungen zu erfüllen:
a) Abgabe einer Erklärung vor dem Versand der Waren bei den Steuerbehörden des Bestimmungsmitgliedstaats und Gewährleistung der Zahlung der Verbrauchsteuer;
b) Entrichtung der Verbrauchsteuer des Bestimmungsmitgliedstaats nach dessen Vorschriften;
c) Duldung jeglicher Kontrolle, die es der Verwaltung des Bestimmungsmitgliedstaats ermöglicht, sich vom tatsächlichen Eingang der Waren und von der Zahlung der fälligen Verbrauchsteuer zu überzeugen.
(6)	Die in dem ersten in Absatz 1 genannten Mitgliedstaat entrichtete Verbrauchsteuer wird nach den Bestimmungen des Artikels 22 Absatz 3 rückerstattet.“
12. Artikel 8 bestimmt:
„Für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, werden die Verbrauchsteuern nach dem Grundsatz des Binnenmarkts im Erwerbsmitgliedstaat erhoben.“
13. Artikel 9 bestimmt, soweit hier von Belang:
„(1)	Unbeschadet der Artikel 6, 7 und 8 entsteht die Verbrauchsteuer, wenn die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführten Waren [ (4) ]
zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten werden.
In diesem Fall wird die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat geschuldet, auf dessen Gebiet sich die Waren befinden, und von der Person, in deren Besitz sie sich befinden.
(2)	Bei der Feststellung, ob die in Artikel 8 genannten Waren zu gewerblichen Zwecken bestimmt sind, haben die Mitgliedstaaten unter anderem folgende Kriterien zu berücksichtigen:
– handelsrechtliche Stellung und Gründe des Besitzers für den Besitz der Waren;
– Ort, an dem die Waren sich befinden, oder gegebenenfalls verwendete Beförderungsart;
– Unterlagen über die Waren;
– Beschaffenheit der Waren;
– Menge der Waren.
Für die Anwendung des fünften Gedankenstrichs von Unterabsatz 1 können die Mitgliedstaaten Richtmengen festlegen, jedoch nur, um einen Anhaltspunkt zu gewinnen. Diese Richtmengen dürfen folgende Werte nicht unterschreiten:
…
b)	Alkoholische Getränke
…
Wein (davon höchstens 60 Liter Schaumwein) 		90 Liter
…“(5)
14. Artikel 10 bestimmt:
„(1)	Verbrauchsteuerpflichtige Waren, die von Personen erworben werden, bei denen es sich weder um zugelassene Lagerinhaber noch um registrierte oder nicht registrierte Wirtschaftsbeteiligte handelt, und die vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr direkt oder indirekt versandt oder befördert werden, unterliegen der Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat. Im Sinne dieses Absatzes gilt als Bestimmungsmitgliedstaat der Mitgliedstaat, in dem die Sendung eingeht oder die Beförderung endet.
(2)	Demzufolge entsteht bei der Lieferung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die bereits in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind und die vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr direkt oder indirekt an eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Person nach Absatz 1 versandt oder befördert werden, die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat.
(3)	Die Verbrauchsteuer des Bestimmungsmitgliedstaats entsteht gegenüber dem Verkäufer im Zeitpunkt der Lieferung. Die Mitgliedstaaten können allerdings zulassen, dass die Verbrauchsteuer von einem steuerlichen Beauftragten, der nicht mit dem Empfänger der Waren identisch sein darf, geschuldet wird. Dieser steuerliche Beauftragte muss in dem Bestimmungsmitgliedstaat niedergelassen und von den Steuerbehörden dieses Mitgliedstaats zugelassen sein.
Der Mitgliedstaat, in dem der Verkäufer niedergelassen ist, hat sich zu vergewissern, dass dieser folgende Vorschriften erfüllt:
Er muss
– die Zahlung der Verbrauchsteuer nach Maßgabe der vom Bestimmungsmitgliedstaat festgelegten Bedingungen vor Versendung der Waren gewährleisten und die Zahlung der Verbrauchsteuer nach Eingang der Waren sicherstellen;
– Aufzeichnungen über die Warenlieferungen führen.
(4) In dem in Absatz 2 genannten Fall werden die im erstgenannten Mitgliedstaat entrichteten Verbrauchsteuern nach den Bestimmungen des Artikels 22 Absatz 4 zurückerstattet.
…“
15. Artikel 22 Absatz 3 bestimmt:
„In den in Artikel 7 genannten Fällen hat der Abgangsmitgliedstaat die entrichtete Verbrauchsteuer unter der Voraussetzung zu erstatten, dass die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat nach dem Verfahren des Artikels 7 Absatz 5 bereits entrichtet wurde.
Jedoch brauchen die Mitgliedstaaten diesem Erstattungsantrag nicht stattzugeben, wenn er den von ihnen festgelegten Kriterien nicht entspricht.“
Vorgeschichte und Änderungsvorschläge zur Richtlinie 92/12
16. Ferner ist es sachdienlich, die angeführten Vorschriften im Licht des ursprünglichen Richtlinienvorschlags der Kommission(6) und des aktuellen Änderungsvorschlags zu den Artikeln 7 bis 10, der einem Bericht über die Anwendung dieser Artikel beigefügt ist(7), zu betrachten.
17. Wie die Kommission in diesem Bericht ausführt(8), ist der endgültige Wortlaut der Artikel 7 bis 10 der Richtlinie das Ergebnis langwieriger und komplizierter Diskussionen im Rat. Der ursprüngliche Vorschlag sah einen einzigen Artikel (Artikel 5) für alle innergemeinschaftlichen Beförderungen versteuerter Waren vor und hätte es ermöglicht, die Verbrauchsteuer in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat zu erheben, in dem die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt wurden(9) . Da erwartet wurde, dass die Steuersätze stärker einander angeglichen würden, und da Privatpersonen gemäß den allgemeinen Grundsätzen des Binnenmarktes beim Einkauf keinen Beschränkungen unterliegen, wurde in Bezug auf den Erwerb durch Privatpersonen in anderen Mitgliedstaaten keine Bestimmung vorgeschlagen. Im Laufe der Beratungen erkannte der Rat, dass einer baldigen Angleichung der Verbrauchsteuersätze Schwierigkeiten im Wege standen, und stellte stattdessen das System der Beförderung und Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren in den Mittelpunkt, dessen Anwendung dann einer genaueren Regelung bedurfte.
18. Die Kommission fasst die bei der Anwendung der Bestimmungen aufgetretenen Schwierigkeiten wie folgt zusammen(10) :
„Die hieraus hervorgegangenen Rechtsvorschriften sind allerdings nicht sehr gut aufeinander abgestimmt. Für ein und denselben Fall, namentlich den Besitz zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat, gelten drei Bestimmungen mit derselben Zielsetzung – Entrichtung der Verbrauchsteuer in diesem Mitgliedstaat. Darüber hinaus ist der Anwendungsbereich der jeweiligen Bestimmung nicht immer eindeutig definiert. Dies hat zur Folge, dass für bestimmte Arten der Beförderung verschiedene Bestimmungen anwendbar sind, die die Erledigung verschiedener Formalitäten erfordern.“
19. Soweit hier von Belang, werden zu den genannten Bestimmungen folgende Änderungen vorgeschlagen.
20. Im vorgeschlagenen neuen Artikel 7 Absatz 1 werden „gewerbliche Zwecke“ definiert als „alle Zwecke, die nicht dem Eigenbedarf von Privatpersonen dienen“.
21. Der Vorschlag für den neuen Artikel 8 lautet:
„Für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und selbst von einem Mitgliedstaat in einen anderen befördern, werden die Verbrauchsteuern im Erwerbsmitgliedstaat erhoben.
Für andere Waren als Tabakwaren, die Privatpersonen erwerben, gilt Absatz 1 auch dann, wenn die Waren für ihre Rechnung befördert werden.
Die Steuern werden auch dann im Erwerbsmitgliedstaat erhoben, wenn die Waren von einer Privatperson an eine andere versandt werden, ohne dass eine direkte oder indirekte Gegenleistung erfolgt.“
22. Zu Artikel 9 wird vorgeschlagen, Absatz 1 und die Liste der Mindestrichtwerte zu streichen.
The Man in Black
23. Am 2. April 1998 erließ der Gerichtshof das Urteil EMU Tabac („The Man in Black“)(11) .
24. Die The Man in Black Ltd war eine Tochtergesellschaft britischen Rechts eines luxemburgischen Unternehmens; sie warb bei im Vereinigten Königreich wohnenden Privatpersonen um Bestellungen für Tabakwaren und führte diese aus. The Man in Black kaufte die Waren in Luxemburg und ließ sie gegen eine Provision durch ein privates Transportunternehmen im Namen und für Rechnung der betreffenden Privatpersonen in das Vereinigte Königreich einführen. Für jeden Kaufvorgang war die Menge auf die Mindestrichtwerte des Artikels 9 Absatz 2 der Richtlinie 92/12 beschränkt.
25. Es stellte sich die Frage, ob eine solche Vorgehensweise durch Artikel 8 der Richtlinie gedeckt war, so dass die Verbrauchsteuer nur in Luxemburg geschuldet wurde und nicht im Vereinigten Königreich.
26. Der Gerichtshof stellte fest, dass die Voraussetzungen des Artikels 8 die Feststellung des rein persönlichen Charakters des Besitzes von verbrauchsteuerpflichtigen Waren ermöglichen sollten(12) und dass dieser Artikel nicht anwendbar sei, wenn der Erwerb und/oder die Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren über einen Agenten erfolge(13) . Ferner sei eindeutig, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber im Rahmen des Artikels 8 niemals das Tätigwerden eines Agenten habe vorsehen wollen(14) . Stattdessen sei möglich, dass der Sachverhalt sowohl von Artikel 7 als auch von Artikel 10 der Richtlinie erfasst werde(15) . Artikel 10 betreffe eher die objektive Natur der Vorgänge als die ihnen verliehene rechtliche Form; da The Man in Black eine Tochtergesellschaft des als Verkäufer handelnden Unternehmens gewesen und nicht auf Betreiben der Privatpersonen tätig geworden sei, sondern bei ihnen um Bestellungen geworben habe, seien die fraglichen Waren im Sinne von Artikel 10 vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr direkt oder indirekt versandt oder befördert worden(16) .
27. Nach dem Urteil des Gerichtshofes ist die Richtlinie 92/12 „so auszulegen, dass sie der Erhebung von Verbrauchsteuern in einem Mitgliedstaat A auf Waren nicht entgegensteht, die in einem Mitgliedstaat B in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt und dort bei einem Unternehmen X für den Bedarf im Mitgliedstaat A ansässiger Privatpersonen über ein entgeltlich als Agent für diese Privatpersonen tätig werdendes Unternehmen Y erworben worden sind, wobei die Beförderung der Waren vom Mitgliedstaat B in den Mitgliedstaat A ebenfalls von dem Unternehmen Y für die Privatpersonen organisiert und von einem entgeltlich tätigen Transporteur durchgeführt worden ist“.
Sachverhalt und Verfahren in der vorliegenden Rechtssache
28. Herr B. F. Joustra und etwa 70 weitere Privatpersonen haben eine Gruppe gebildet, die sich „Cercle des Amis du Vin“ nennt (im Folgenden: Gruppe).
29. Einmal pro Jahr bestellt er im Namen der Gruppe für sich und die übrigen Mitglieder als Privatpersonen in Frankreich Wein – offensichtlich bei Erzeugern, die Mitglieder der Gruppe im Urlaub besucht haben – und lässt ihn durch ein niederländisches Transportunternehmen abholen und bei sich zu Hause abliefern, wo er ihn in der Garage lagert, bis die anderen Mitglieder der Gruppe ihren Anteil abgeholt haben.
30. Nach Angaben von Herrn Joustra in einem der Vorlageentscheidung beigefügten Schriftstück geht diese Praxis darauf zurück, dass eine Reihe von Speise- und Weinliebhabern bei Weinbauern, die sie bei Urlaubsreisen in Frankreich besuchten, Wein kosteten und kauften. Angesichts von Schwierigkeiten, den Wein selbst nach Hause zu schaffen (einige seien ohne Fahrzeug unterwegs gewesen oder hätten zu wenig Platz gehabt), hätten sie beschlossen, alles durch ein niederländisches Transportunternehmen befördern zu lassen. Seitdem hätten sie diese Praxis fortgesetzt, wobei sie es aber für effizienter gehalten hätten, gemeinsam zu bestellen.
31. Offensichtlich kann von Folgendem ausgegangen werden: Der gesamte in Rede stehende Wein ist in Frankreich in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt und die Verbrauchsteuer ist entrichtet worden; kein Mitglied der Gruppe erhält mehr Wein oder Schaumwein als den Mindestrichtwerten des Artikels 9 Absatz 2 der Richtlinie 92/12 entspricht; der gesamte Wein ist für den Eigenbedarf der Mitglieder der Gruppe bestimmt.
32. Herr Joustra bezahlt den Wein und die Beförderung und erhält von den anderen Mitgliedern jeweils die Kosten der für sie bestimmten Sendung und einen verhältnismäßigen Anteil der Beförderungskosten erstattet. Er erbringt die Dienstleistung also auf der Grundlage persönlicher Gefälligkeit und ohne jede Gewinnerzielungsabsicht.
33. Es scheint, dass Herr Joustra für 1997 den Status eines nicht registrierten Wirtschaftsbeteiligten beantragt und erhalten hatte(17) . Er hatte offenbar in dieser Eigenschaft für dieses Jahr den Empfang von 13,68 hl Wein und 1,44 hl Schaumwein aus Frankreich erklärt(18) . Die niederländischen Steuerbehörden erhoben auf die Sendung 1 997 NLG (906,20 Euro) Verbrauchsteuer.
34. Herr Joustra focht diesen Bescheid vor den niederländischen Gerichten an. Der Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch gab ihm Recht mit der Begründung, dass er den Wein während der Lagerung in seiner Garage nicht zu gewerblichen Zwecken und damit zu keinen anderen Zwecken als für den persönlichen Bedarf im Sinne des niederländischen Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie 92/12 in Besitz gehabt habe.
35. Die Steuerbehörden legten beim Hoge Raad Rechtsmittel ein und machten geltend, der Gerechtshof habe den Begriff des gewerblichen Zweckes im Sinne der Artikel 7 und 9 der Richtlinie falsch ausgelegt. Nur Waren, die Privatpersonen für ihren persönlichen Bedarf in Besitz hätten und selbst befördert hätten, fielen nicht unter diesen Begriff.
36. Der Hoge Raad ersucht nun um Vorabentscheidung über folgende Fragen:
1. Ist Artikel 8 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates dahin auszulegen, dass die Verbrauchsteuer nur im Erwerbsmitgliedstaat erhoben wird, wenn eine Privatperson in einem bestimmten Mitgliedstaat persönlich und für den Eigenbedarf verbrauchsteuerpflichtige Waren erwirbt und durch ein Beförderungsunternehmen in einen anderen Mitgliedstaat verbringen lässt?
2. Ist Artikel 8 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates dahin auszulegen, dass die Verbrauchsteuer nur im Erwerbsmitgliedstaat erhoben wird, wenn, wie im vorliegenden Fall, Privatpersonen verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem bestimmten Mitgliedstaat durch eine andere, nicht gewerbsmäßig oder in Gewinnerzielungsabsicht auftretende Privatperson erwerben lassen, die die Waren für Rechnung der Erwerber durch ein Beförderungsunternehmen in einen anderen Mitgliedstaat verbringen lässt?
3. Sind, falls diese Fragen (oder eine davon) verneint werden, die Artikel 7 und 9 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates dahin auszulegen, dass eine Privatperson, wenn sie verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, durch einen Dritten, der in ihrem Auftrag handelt, in einen anderen Mitgliedstaat verbringen lässt, wo sie für ihren Eigenbedarf oder für den persönlichen Bedarf anderer, für die diese Privatperson zugleich auftritt, bestimmt sind, diese verbrauchsteuerpflichtigen Waren, und zwar sowohl die für ihren Eigenbedarf als auch die für den Eigenbedarf dieser anderen Privatpersonen bestimmten, in diesem anderen Mitgliedstaat zu gewerblichen Zwecken im Sinne der Artikel 7 und 9 der Richtlinie in Besitz hat, auch wenn sie nicht gewerbsmäßig oder in Gewinnerzielungsabsicht handelt?
4. Wenn die dritte Frage verneint wird, folgt dann aus einer anderen Bestimmung der Richtlinie, dass die in Frage 3 genannte Privatperson in dem anderen Mitgliedstaat Verbrauchsteuer schuldet?
Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen
37. Die italienische, die niederländische, die polnische, die portugiesische und die schwedische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs sowie die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht. Eine mündliche Verhandlung ist nicht beantragt worden und hat auch nicht stattgefunden.
38. Alle sechs Mitgliedstaaten stimmen darin überein, dass die Worte „die sie selbst befördern“ strikt auszulegen seien, so dass Artikel 8 der Richtlinie 92/12 keine Anwendung finde, wenn die Waren von den betreffenden Privatpersonen nicht selbst befördert würden. Ferner stimmen sie darin überein, dass die Waren in der geschilderten Situation zu „gewerblichen Zwecken“ im Sinne der Artikel 7 und 9 in Besitz gehalten würden und dass die vierte Frage nicht beantwortet zu werden brauche.
39. Die Kommission vertritt nur zur ersten Frage eine andere Auffassung; diese Frage betrifft den Wein, den Herr Joustra für seinen Eigenbedarf bestellt hatte und sich durch einen von ihm beauftragten Transportunternehmer nach Hause hatte liefern lassen: Unter solchen Umständen müsse Artikel 8 Anwendung finden, sofern die betreffende Privatperson die Beförderung selbst organisiere, als wäre sie der Transportunternehmer, doch könnten die Mitgliedstaaten die Anwendung im Fall von Missbrauch ablehnen.
40. Die vorgetragenen Argumente lassen sich wie folgt zusammenfassen.
Für eine strikte Auslegung der Worte „die sie selbst befördern“
41. Erstens gilt Artikel 8 der Richtlinie 92/12 nach seinem Wortlaut nur für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und
selbst befördern. Eine strikte Auslegung wurde im Urteil The Man in Black bestätigt. Demgegenüber ist, wie Generalanwalt Ruiz-Jarabo in seinen Schlussanträgen in dieser Rechtssache ausgeführt hat(19), in anderen Bestimmungen der Richtlinie ausdrücklich ein Eingreifen Dritter vorgesehen. So ist etwa in Artikel 9 Absatz 3 von Waren die Rede, die „von Privatpersonen oder auf deren Rechnung auf atypische Weise befördert worden sind“, und Artikel 10 Absatz 1 bezieht sich auf Waren, „die vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr direkt oder indirekt versandt oder befördert werden“.
42. Zweitens könnte aus dem Vorschlag für eine Neufassung von Artikel 8(20) abgeleitet werden, dass nach dem jetzigen Wortlaut die Beförderung für Rechnung der betreffenden Privatperson zwangsläufig ausgeschlossen ist.
43. Drittens könnten sich, wenn Artikel 8 für Situationen gälte, in denen die Privatperson die Waren nicht persönlich mitnimmt, Gelegenheiten zum Missbrauch bieten. (Nach Auffassung der Kommission könnte die Gefahr jedoch minimiert werden, wenn die Anwendung von Artikel 8 unter die Bedingung gestellt würde, dass die Beförderung von der Einzelperson organisiert sein müsse und dass die Mitgliedstaaten die Anwendung ablehnen könnten, wenn es um Mengen gehe, die den für den Eigenbedarf plausiblen Umfang überstiegen.)
Für eine flexiblere Auslegung der Worte „die sie selbst befördern“
44. Erstens gibt es Umstände, unter denen Privatpersonen sich von anderen geringe Mengen von versteuerten Waren von einem Mitgliedstaat in einen anderen für ihren Eigenbedarf mitbringen lassen und unter denen es unangemessen erscheint, zu verlangen, dass ein schwerfälliges Verfahren(21) der Versteuerung in einem anderen Mitgliedstaat mit Erstattung im ersten Mitgliedstaat durchgeführt wird. Wenn bei einem Wohnungswechsel ein Umzugsunternehmen die Haushaltsgegenstände von einem Mitgliedstaat in einen anderen befördert, dann können sich darunter auch Waren wie Wein befinden; ein Tourist, der im Urlaub ein paar Kisten Wein gekauft hat, kann sie vielleicht mit nach Hause nehmen, wenn er mit dem Auto unterwegs ist, aber nicht wenn er fliegt; und es ist normal, kleine persönliche Geschenke, die aus zu versteuernden Waren bestehen, per Post oder Transportunternehmen zu versenden.
45. Zweitens war früher von diesen Beispielen der Umzug von Haushaltsgegenständen gemäß Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 83/183(22) von der Verbrauchsteuer befreit, ebenso wie kleine Geschenksendungen nach Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 74/651(23) . Diese Vorschriften verloren gemäß Artikel 23 Absatz 3 der Richtlinie 92/12 am 31. Dezember 1992 ihre Gültigkeit, aber nicht etwa, um bei solchen Beförderungen die Verbrauchsteuern wiedereinzuführen; sie waren schlicht gegenstandslos geworden, da der Grundsatz, dass Waren im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten bei der Einfuhr besteuert werden, entfallen war(24) . Es wäre ei n Rückschritt, wenn die Richtlinie 92/12, mit der die Ziele des Binnenmarktes gefördert werden sollten, so ausgelegt würde, dass damit für Privatpersonen wieder Verbrauchsteuerschranken zwischen den Mitgliedstaaten eingeführt würden.
46. Drittens war die Entscheidung im Urteil The Man in Black(25) trotz der weiten Formulierung in der Begründung in Wirklichkeit enger. Wie der zugrunde liegende Sachverhalt war sie auf Fälle beschränkt, in denen die Beförderung von Mitgliedstaat A nach Mitgliedstaat B nicht nur von einem gewerblichen Transportunternehmer durchgeführt wurde, sondern außerdem vom Verkäufer der Waren für Rechnung des Käufers organisiert wurde. Dagegen organisiert im vorliegenden Fall der Käufer die Beförderung selbst. Es geht nicht um Fernverkauf wie im Urteil The Man in Black, sondern um Ferneinkauf.
Für eine weite Auslegung der Worte „zu gewerblichen Zwecken“
47. Erstens sind die Artikel 7 bis 9 der Richtlinie 92/12 so angelegt, dass sie nur zwei Arten von Situationen erfassen. Fällt eine Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren nicht unter Artikel 8, so erfolgt sie zwangsläufig zu gewerblichen Zwecken im Sinne der Artikel 7 und 9.
48. Zweitens haben die Mitgliedstaaten, um festzustellen, ob Waren für gewerbliche Zwecke bestimmt sind, verschiedene Kriterien zu berücksichtigen, zu denen die Menge der Waren und die verwendete Beförderungsart gehören. Die Menge, die Herr Joustra einführt und die wahrscheinlich aufgrund ähnlicher Absprachen eingeführt wird, übersteigt offenkundig den angemessenen Bedarf einer Einzelperson und ist daher als gewerblich anzusehen. Zudem wird durch den Rückgriff auf ein gewerbliches Transportunternehmen in die Transaktion ein Element eingeführt, das unwiderlegbar gewerblichen Charakter hat.
49. Drittens umfasst das System der Richtlinie 92/12 die Kontrolle der gewerblichen Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren anhand von begleitenden Verwaltungsdokumenten, die fehlen, wenn solche Waren von Privatpersonen befördert werden. Dürften Privatpersonen große Warenmengen in zusammengefassten Sendungen ohne begleitende Verwaltungsdokumente befördern, so würde dieses System untergraben, und Kontrollen könnten ihre Wirksamkeit verlieren.
Beurteilung
Vorbemerkung
50. Wie die Kommission bemerkt hat, könnten bestimmte Tatsachenfeststellungen in dem der Vorlageentscheidung des Hoge Raad beiliegenden Urteil des Gerechtshof als widersprüchlich angesehen werden.
51. Der Hoge Raad geht davon aus, dass der in Rede stehende Wein in Frankreich in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt und die Verbrauchsteuer entrichtet worden ist. Dieser Sachverhalt ergibt sich auch aus dem Urteil des Gerechtshof, doch geht daraus auch hervor, dass Herr Joustra im Jahr 1997, was auch immer in anderen Jahren der Fall gewesen sein mag, in Bezug auf die streitige Sendung als nicht registrierter Wirtschaftsbeteiligter gehandelt hat. Und wenn dies zuträfe, hätte der Wein unter Steueraussetzung eingeführt werden müssen.
52. Für die Beurteilung der Rechtslage von Herrn Joustra macht es eindeutig einen Unterschied, ob er als Privatperson oder als nicht registrierter Wirtschaftsbeteiligter gehandelt hat. Der Gerichtshof kann jedoch solche Tatsachenfragen nicht aufklären. Überdies dürften sich die vorgelegten Fragen grundsätzlich gar nicht stellen, wenn Herr Joustra als nicht registrierter Wirtschaftsbeteiligter gehandelt hätte, da die Verpflichtungen von nicht registrierten Wirtschaftsbeteiligten in der Richtlinie geregelt sind. Ich lege daher im Folgenden den Sachverhalt zugrunde, wie ihn das vorlegende Gericht geschildert hat.
Auslegung der Artikel 6 bis 10 der Richtlinie 92/12
53. In der vorliegenden Rechtssache geht es im Wesentlichen um die Auslegung der Wendungen „für ihren Eigenbedarf“ und „die sie selbst befördern“ in Artikel 8 der Richtlinie 92/12 sowie „zu gewerblichen Zwecken“ in Artikel 7 und 9.
54. Vor einer Anwendung dieser Bestimmungen im konkreten Kontext der Situation von Herrn Joustra und der Vorlagefragen des Hoge Raad erscheint es angebracht, sie allgemeiner im Kontext des gesamten Systems zu betrachten, das in der Richtlinie für die Feststellung, in welchem Mitgliedstaat die Verbrauchsteuer zu erheben ist, vorgesehen ist, also der Artikel 6 bis 10.
55. In diesem System enthält Artikel 6 die allgemeine Regel, dass die Steuer in dem Staat zu erheben ist, in dem die Waren erstmals in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt werden.
56. Artikel 7 bis 10 betreffen Fälle, in denen die Waren nach der ersten Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr in einen anderen Mitgliedstaat befördert werden.
57. So sehen die Artikel 7, 9 und 10 als Ausnahme von der allgemeinen Regel vor, dass, wenn sich solche Waren zu gewerblichen Zwecken in einem zweiten Mitgliedstaat befinden oder dorthin vom im ersten Mitgliedstaat ansässigen Verkäufer oder auf dessen Gefahr befördert werden, die Steuer im zweiten Mitgliedstaat zu erheben und die vorher im ersten Mitgliedstaat erhobene Steuer zu erstatten ist.
58. Artikel 8 ist dagegen keine Ausnahme von der allgemeinen Regel, sondern bestätigt vielmehr deren Geltung für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und selbst befördern.
59. Meines Erachtens hat Artikel 8 daher im System der Artikel 6 bis 10 keine wesentliche Bedeutung. Würde er fehlen, so würde für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und selbst befördern, immer noch die allgemeine Regel der Besteuerung im Staat der ersten Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten, denn im Hinblick auf solche Waren kann, welcher Auslegung man auch folgt, keine Rede davon sein, dass sie für gewerbliche Zwecke bestimmt sind oder dass sie vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr befördert wurden.
60. Nach seinem derzeitigen Wortlaut erfasst Artikel 8 nicht Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie befördern lassen.
61. Selbst wenn jedoch solche Waren, wie nach dem Änderungsvorschlag der Kommission, erfasst würden, hätte die Vorschrift immer noch keine wesentliche Bedeutung. Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie befördern lassen, sind bereits kraft ihrer Definition vom Anwendungsbereich der Artikel 7, 9 und 10 ausgenommen und unterliegen daher der allgemeinen Regel des Artikels 6, nämlich dass die Steuer allein im Mitgliedstaat der ersten Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr zu erheben ist.
62. Um zu diesem Ergebnis zu gelangen, bedarf es keiner besonders strikten oder besonders weiten Auslegung des fraglichen Wortlauts. Es genügt, festzustellen, dass i) Waren, die für den Eigenbedarf einer Privatperson erworben wurden, und Waren, die für gewerbliche Zwecke bestimmt sind, Kategorien sind, die sich gegenseitig ausschließen, und dass ii), wenn sich eine solche Privatperson die erworbenen Waren nach Hause liefern lässt, die Waren nicht vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr befördert werden.
63. In diesem Kontext war die Frage, ob die Ware vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr und nicht vom Käufer oder auf dessen Gefahr befördert wird, Gegenstand des Urteils The Man in Black(26) . Hier scheint sie jedenfalls keine Rolle zu spielen.
64. Waren, die für den Eigenbedarf einer Privatperson erworben wurden(27), und Waren, die für gewerbliche Zwecke bestimmt sind, sind in ihrer Kernbedeutung einfach und klar voneinander abgegrenzt. In extremen Fällen könnte die Grenzlinie jedoch nicht so klar sein. Erforderlichenfalls scheint es besser zu sein, bei der Definition dieser Linie an die „gewerblichen Zwecke“ statt den „Eigenbedarf“ anzuknüpfen, da die Richtlinie keine besonderen Hinweise zum Umfang des letztgenannten Begriffes enthält, aber mehrere Anhaltspunkte bietet, was die Bedeutung des erstgenannten Begriffes angeht.
65. Die Artikel 7 und 9 überschneiden sich insoweit, als beide Waren betreffen, die für gewerbliche Zwecke bestimmt sind, für die die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat zu erheben ist, in dem sie sich befinden.
66. In Artikel 7 Absatz 2 werden solche Waren nämlich definiert als „geliefert, zur Lieferung bestimmt oder für den Bedarf eines Wirtschaftsbeteiligten, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, oder einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung bereitgestellt“. Artikel 9 enthält keine solche Definition, doch ist in Artikel 9 Absatz 2 eine Reihe von Kriterien aufgeführt, die zu berücksichtigen sind bei der Feststellung, ob „die in Artikel 8 genannten Waren zu gewerblichen Zwecken bestimmt sind“.
67. Daraus folgere ich insbesondere zweierlei.
68. Erstens scheint Artikel 9 sich unmittelbar nur auf Waren zu beziehen, die sonst unter Artikel 8 fallen würden – d. h. von Privatpersonen erworbene und selbst beförderte Waren(28) . Er könnte daher, wenn die betreffenden Privatpersonen die Waren nicht selbst befördern, sondern durch einen Dritten befördern lassen, nur dann Anwendung finden, wenn Artikel 8 so ausgelegt würde, dass er solche Situationen erfasst.
69. Zweitens sind jedoch die Artikel 7 und 9 kohärent auszulegen, so dass die Definition in Artikel 7 Absatz 2 auch im Rahmen von Artikel 9 gelten muss und es möglich sein muss, die Nachweiskriterien des Artikels 9 Absatz 2 zu berücksichtigen, wenn festgestellt wird, ob eine Situation der Definition des Artikels 7 entspricht.
70. Auf der Grundlage dieser Überlegungen prüfe ich jetzt die Fragen des Hoge Raad.
Erste Frage
71. Die erste Frage betrifft nach dem vorliegenden Sachverhalt nur den Wein, den Herr Joustra für seinen Eigenbedarf bestellt und sich nach Hause hatte liefern lassen. Der Hoge Raad möchte wissen, ob Artikel 8 der Richtlinie 92/12 in einer solchen Situation eine Erhebung der Steuer in einem anderen als dem Erwerbsmitgliedstaat ausschließt.
72. Artikel 8 könnte eine solche Situation nur dann erfassen, wenn dem Ausdruck „die sie selbst befördern“ zusätzlich die Bedeutung beigelegt würde „oder die sie befördern lassen“.
73. Zum einen erscheint eine solche Auslegung schwierig. Der Wortlaut von Artikel 8 ist eindeutig – vor allem im Vergleich mit anderen Vorschriften, in denen ausdrücklich von einer Beförderung durch den Verkäufer oder den Käufer oder auf deren Gefahr die Rede ist –, und die Existenz eines Änderungsvorschlags, in dem gerade die Worte „für ihre Rechnung“ hinzugefügt werden, spricht dafür, dass sie – zumindest aus der Sicht der Kommission – nicht in den jetzigen Wortlaut hineingelesen werden können.
74. Zum anderen erscheint sie nicht erforderlich. Wie ich oben erläutert habe, sind Waren, die weder für gewerbliche Zwecke bestimmt sind (das können sie nicht sein, wenn sie für den Eigenbedarf einer Privatperson bestimmt sind) noch vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr befördert werden, gemäß Artikel 6 der Richtlinie 92/12 nur im Mitgliedstaat der ersten Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr der Verbrauchsteuer unterworfen, genauso, als wäre Artikel 8 angewendet worden.
75. Ich bin daher der Auffassung, dass Artikel 8 unter den in der ersten Frage des Hoge Raad geschilderten Umständen nicht anwendbar ist; da aber auch die Artikel 7, 9 und 10 nicht anwendbar sind, folgt aus Artikel 6, dass die Verbrauchsteuer nur im Erwerbsmitgliedstaat erhoben werden darf.
Zweite Frage
76. Die zweite Frage betrifft nach dem vorliegenden Sachverhalt den Wein, den Herr Joustra für die anderen Mitglieder der Gruppe bestellt und sich nach Hause hatte liefern lassen, damit diese ihn dort gegen Erstattung der Kosten für den Wein und die Beförderung abholten. Auch hier möchte der Hoge Raad wissen, ob Artikel 8 der Richtlinie 92/12 eine Erhebung der Steuer in einem anderen als dem Erwerbsmitgliedstaat ausschließt.
77. Aus meiner Prüfung der ersten Frage folgt, dass Artikel 8 auch in dieser Situation nicht anwendbar ist.
78. Außerdem ist klar, dass Artikel 10 nicht anwendbar ist, da die Waren nicht vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr befördert wurden.
79. Da jedoch keine Rede davon sein kann, dass Herr Joustra den Wein für den Eigenbedarf erworben hat (er war gerade für den Bedarf von Dritten bestimmt), lässt sich die Möglichkeit, dass er ihn „zu gewerblichen Zwecken“ im Sinne der Artikel 7 und/oder 9 in Besitz gehalten hat, nicht ausschließen. Ich werde diesen Punkt im Rahmen der dritten Frage behandeln.
Dritte Frage
80. Die dritte Frage des Hoge Raad geht im Wesentlichen dahin, ob im Fall einer Privatperson in der Lage von Herrn Joustra auch dann zu unterstellen ist, dass sie den Wein, den sie für den Eigenbedarf oder für andere Privatpersonen erworben hat, zu gewerblichen Zwecken im Sinne der Artikel 7 und/oder 9 der Richtlinie 92/12 besitzt, wenn sie nicht als Unternehmer oder zur Gewinnerzielung handelt.
81. Diese Frage habe ich für den Wein, den Herr Joustra für seinen Eigenbedarf erworben hat, bereits beantwortet: Er kann definitionsgemäß nicht als für gewerbliche Zwecke bestimmt gelten. Ich werde mich daher nur noch dem Wein widmen, den Herr Joustra für die anderen Mitglieder der Gruppe erworben hat.
82. Ich habe auch schon ausgeführt, dass Artikel 9 meines Erachtens nicht unmittelbar anwendbar ist, wenn die fraglichen Waren nicht vom Käufer befördert werden, sondern auf dessen Rechnung(29) ; Artikel 7 ist dagegen anwendbar. Bei diesem Artikel ist die Frage maßgeblich, ob die betreffende Privatperson als „Wirtschaftsbeteiligter, der eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübt“, gehandelt hat, und die Nachweiskriterien des Artikels 9 Absatz 2 können herangezogen werden, um zu entscheiden, ob dies der Fall ist.
83. Eine Privatperson in der Lage von Herrn Joustra übt sicherlich eine selbständige Tätigkeit aus, und diese Tätigkeit hat eine eindeutige wirtschaftliche Dimension der Art, wie sie bei Wirtschaftsbeteiligten vorliegt. Er kauft Waren auf Rechnung Dritter, organisiert und bezahlt die Beförderung und übergibt sie gegen Zahlung. Dagegen erzielt er keinen Gewinn und strebt einen solchen auch nicht an.
84. Jedoch verliert eine Tätigkeit nicht zwangsläufig ihren wirtschaftlichen Charakter, nur weil keine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt. Die Dienstleistung, die jemand wie Herr Joustra gegenüber Dritten aus Gefälligkeit erbringt, steht im unmittelbaren Wettbewerb mit den Dienstleistungen von Wirtschaftsbeteiligten, die Gewinn anstreben und damit den Anforderungen von Artikel 7 unterliegen, so dass die von ihnen gelieferten Waren im Bestimmungsmitgliedstaat der Verbrauchsteuer unterworfen sind. Es scheint nicht mit dem System der Artikel 6 bis 10 der Richtlinie vereinbar zu sein, wenn man Privatpersonen gestatten würde, Dritte auf eine Weise mit Wein zu beliefern, durch die diese Erfordernisse umgangen würden, ob sie nun Gewinn anstreben oder nicht.
85. Ich gelange daher zu dem Ergebnis, dass im Fall einer Privatperson in der Lage von Herrn Joustra grundsätzlich zu unterstellen ist, dass sie die Waren zu gewerblichen Zwecken im Sinne von Artikel 7 besitzt, ob sie nun Gewinn anstrebt oder nicht.
86. Schließlich möchte ich darauf hinweisen, dass für den Fall, dass Herr Joustra im vorliegenden Fall tatsächlich als nicht registrierter Wirtschaftsbeteiligter gehandelt haben sollte(30), klar zu sein scheint, dass er den zwar an ihn, aber nicht für seinen Eigenbedarf gelieferten Wein zu gewerblichen Zwecken im Sinne von Artikel 7 besaß.
Vierte Frage
87. Die vierte Frage des Hoge Raad geht im Wesentlichen dahin, ob eine Privatperson wie Herr Joustra, sofern auf ihre Situation weder Artikel 8 noch Artikel 7 oder 9 der Richtlinie 92/12 Anwendung finden, nach einer anderen Bestimmung dieser Richtlinie im Bestimmungsmitgliedstaat Verbrauchsteuer zu zahlen hat.
88. Aus meiner Prüfung der vorstehenden Fragen folgt, dass weder der eine noch der andere Teil des Weines, den Herr Joustra erworben und sich nach Hause hatte liefern lassen, unter Artikel 8 – oder folglich Artikel 9 – fällt, weil er ihn nicht selbst beförderte, sondern befördern ließ.
89. Da Herr Joustra diese Beförderung selbst veranlasst hatte, scheidet auch Artikel 10, die einzige noch als Rechtsgrundlage für die Steuererhebung im Bestimmungsmitgliedstaat in Betracht kommende Vorschrift der Richtlinie, aus. Die Anwendung dieses Artikels setzt voraus, dass die Waren vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr direkt oder indirekt versandt oder befördert werden.
90. Daher ist die vierte Frage zu verneinen.
Schlussbemerkungen
91. Die Schwierigkeiten, die sich in diesem Fall stellen, werfen ein sehr deutliches Licht auf einige der Probleme, die die Kommission mit ihren Vorschlägen für eine Änderung der Richtlinie 92/12 zu beseitigen versucht.
92. Ich habe zwar versucht, aus der jetzigen Fassung eine brauchbare Auslegung abzuleiten, doch erscheint mir eine Änderung der Rechtsvorschriften für eine klare Lösung dieser Probleme dringend erforderlich.
93. Ein weiteres Problem, das vom vorlegenden Gericht nicht, wohl aber in den Erklärungen angesprochen worden ist, ist das der Doppelbesteuerung.
94. Die Richtlinie sieht zwar Erstattungsregelungen vor, doch weist die Kommission darauf hin, dass es für Privatpersonen praktisch unmöglich ist, Verbrauchsteuer in einem Mitgliedstaat zurückzufordern, wenn sie in einem anderen Mitgliedstaat ein weiteres Mal erhoben wurde, eine Situation, die nach Ansicht der Kommission mit den Grundsätzen des Binnenmarktes unvereinbar ist. Die schwedische Regierung führt dagegen aus, die Erhebung der Steuer in zwei Mitgliedstaaten laufe nicht dem Zweck der Richtlinie zuwider; dieser bestehe darin, die Erhebung der Steuer sicherzustellen und ihre Hinterziehung zu verhindern.
95. Mir erscheint der Ansatz der Kommission richtig, und ich meine, dass Erstattungsverfahren so bestimmt, zügig und leicht zugänglich sein müssen, dass das Recht von Privatpersonen, verbrauchsteuerpflichtige Waren innerhalb der Gemeinschaft zu befördern und nur in einem Mitgliedstaat Verbrauchsteuer zu entrichten, nicht beeinträchtigt wird. Soweit dieser Ansatz aus dem jetzigen Wortlaut der Richtlinie nicht klar hervorgehen sollte, wäre auch dies ein Punkt, den der Gesetzgeber bei einer Änderung beachten sollte.
Ergebnis
96. Nach alledem schlage ich vor, die Fragen des Hoge Raad wie folgt zu beantworten:
Die Situation einer Privatperson, die in einem Mitgliedstaat verbrauchsteuerpflichtige Waren erwirbt, die darauf entfallende Verbrauchsteuer entrichtet und persönlich die Beförderung der Waren für ihren Eigenbedarf in einen anderen Mitgliedstaat organisiert, sie aber nicht selbst befördert, fällt nicht in den Anwendungsbereich der Artikel 7, 8, 9 oder 10 der Richtlinie 92/12, so dass die Verbrauchsteuer gemäß Artikel 6 dieser Richtlinie nur im erstgenannten Mitgliedstaat zu erheben ist.
Die Situation einer solchen Privatperson, die in einem Mitgliedstaat verbrauchsteuerpflichtige Waren erwirbt, die darauf entfallende Verbrauchsteuer entrichtet und persönlich die Beförderung der Waren auf Rechnung und für den Bedarf dritter Privatpersonen, die ihre Kosten decken, in einen anderen Mitgliedstaat organisiert, sie aber nicht selbst befördert, fällt nicht in den Anwendungsbereich der Artikel 8, 9 oder 10 der Richtlinie 92/12. Die betreffende Privatperson ist jedoch so zu behandeln, als besitze sie die Waren zu gewerblichen Zwecken im Sinne von Artikel 7 dieser Richtlinie, ob sie nun Gewinn anstrebt oder nicht, so dass die Steuer im zweitgenannten Mitgliedstaat zu erheben ist; die im erstgenannten Mitgliedstaat entrichtete Steuer ist jedoch von diesem Mitgliedstaat zu erstatten.
(1) .
(2)  –	Vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1) in der insbesondere durch die Richtlinien des Rates 92/108/EWG vom 14. Dezember 1992 (ABl. L 390, S. 124) und 94/74/EG vom 22. Dezember 1994 (ABl. L 365, S. 46) geänderten Fassung.
(3)  –	„Excise: A hateful tax levied upon commodities, and adjudged not by the common judges of property, but wretches hired by those to whom excise is paid“ (Verbrauchsteuer: Abscheuliche Steuer auf Waren, über die nicht die ordentlichen Richter für Eigentumssachen, sondern Schufte befinden, die von denjenigen, an die die Steuer gezahlt wird, gedungen sind) (Samuel Johnson, A Dictionary of the English Language, London, 1755). Hier mag eine prosaischere Definition genügen: eine indirekte Steuer auf Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren.
(4)  –	[Nur den englischen Wortlaut betreffende Anmerkung].
(5)  –	Artikel 9 Absatz 3 betrifft den sehr spezifischen, hier nicht unmittelbar einschlägigen Fall von Mineralölen, die bereits in einem anderen Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt und von Privatpersonen oder auf deren Rechnung „auf atypische Weise befördert“ worden sind.
(6)  –	KOM(90) 431 endg. vom 7. November 1990.
(7)  –	KOM(2004) 227 endg., Bericht der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss über die Anwendung der Artikel 7 bis 10 der Richtlinie 92/12/EWG und Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 92/12.
(8)  –	Abschnitt 2.1, S. 6.
(9)  –	[Nur den englischen Wortlaut betreffende Anmerkung].
(10)  –	Abschnitt 3.2, S. 9.
(11)  –	Urteil vom 2. April 1998 in der Rechtssache C‑296/95 (EMU Tabac u. a., Slg. 1998, I‑1605).
(12)  –	Randnr. 26 des Urteils.
(13)  –	Randnr. 37.
(14)  –	Randnr. 40.
(15)  –	Randnr. 43.
(16)  –	Randnrn. 46 bis 49.
(17)  –	Siehe Artikel 4 Buchstabe e der Richtlinie, oben angeführt in Nr. 9.
(18)  –	Bei 70 Empfängern entfielen im Durchschnitt auf jeden weniger als 20 Liter Wein und knapp über 2 Liter Schaumwein.
(19)  –	Nrn. 34 f.
(20)  –	Siehe oben, Nr. 21.
(21)  –	Siehe die Artikel 7 Absätze 5 und 6, und 22 Absatz 3 der Richtlinie, oben zitiert in den Nrn. 11 und 15.
(22)  –	Richtlinie 83/183/EWG des Rates vom 28. März 1983 über Steuerbefreiungen bei der endgültigen Einfuhr persönlicher Gegenstände durch Privatpersonen aus einem Mitgliedstaat (ABl. 1983, L 105, S. 64).
(23)  –	Richtlinie 74/651/EWG des Rates vom 19. Dezember 1974 über Steuerbefreiungen bei der Einfuhr von Waren in Kleinsendungen nichtkommerzieller Art innerhalb der Gemeinschaft (ABl. 1974, L 354, S. 57).
(24)  –	20. Begründungserwägung der Richtlinie 92/12 (19. Begründungserwägung in der englischen und in einigen anderen Sprachfassungen, bei diesen fehlt kurioserweise die 19. Begründungserwägung der französischen und der meisten anderen Fassungen).
(25)  –	Siehe oben, Nr. 23.
(26)  –	Siehe oben, Nrn. 26 und 27.
(27)  –	Darunter fallen bei vernünftiger Auslegung auch das Teilen mit Familienangehörigen oder Freunden sowie persönliche Geschenke.
(28)  –	Zumindest, was Artikel 9 Absätze 1 und 2 angeht. Artikel 9 Absatz 3 (siehe oben, Fußnote 5) betrifft spezifische Umstände, die hier nicht vorliegen, und sollte am besten so betrachtet werden, als handelte es sich um eine vom übrigen Artikel 9 gesonderte Vorschrift.
(29)  –	Siehe Nr. 68; jedoch mit der Einschränkung in Fußnote 28.
(30)  –	Siehe oben, Nrn. 33 und 50 bis 52.