62017CJ0028
WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba)
z dnia 4 lipca 2018 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 49 TFUE – Podatek dochodowy od osób prawnych – Krajowe uregulowanie podatkowe uzależniające przeniesienie strat poniesionych przez znajdujący się na terytorium krajowym stały zakład spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim na spółkę będącą rezydentem, należącą do tej samej grupy, od warunku dotyczącego niemożliwości wykorzystania strat na potrzeby zagranicznego podatku
W sprawie C‑28/17
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Østre Landsret (sąd apelacyjny dla regionu wschodniego, Dania) postanowieniem z dnia 1 listopada 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 stycznia 2017 r., w postępowaniu:
NN A/S
przeciwko
Skatteministeriet,
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
w składzie: R. Silva de Lapuerta, prezes izby, C.G. Fernlund, J.C. Bonichot (sprawozdawca), A. Arabadjiev i S. Rodin, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Campos Sánchez-Bordona,
sekretarz: C. Strömholm, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 29 listopada 2017 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu NN A/S przez A. Ottosena, advokat,
–
w imieniu rządu duńskiego przez J. Nymann-Lindegrena oraz C. Thorninga, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez S. Riisgaarda, advokat,
–
w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego, działającego w charakterze pełnomocnika,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez H. Peytza, advokat,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy NN A/S, spółką prawa duńskiego, a Skatteministeriet (ministerstwem ds. podatków, Dania) w przedmiocie odmowy zezwolenia przez wspomniane ministerstwo tej spółce na odliczenie od jej podlegającego opodatkowaniu dochodu strat poniesionych przez duński stały zakład jej szwedzkiej spółki zależnej.
Ramy prawne
Prawo międzynarodowe
3
Artykuł 7 ust. 1 Konwencji nordyckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawartej w dniu 23 września 1996 r. w Helsinkach (BKI nr 92 z dnia 25 czerwca 1997 r., zwanej dalej „konwencją nordycką”), stanowi:
„Dochody przedsiębiorcy jednego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorca ten prowadzi działalność w drugim państwie za pośrednictwem stałego zakładu znajdującego się w tym państwie. Jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w taki sposób, to dochody przedsiębiorstwa są opodatkowane w drugim państwie wyłącznie w zakresie, w jakim można je przypisać temu stałemu zakładowi”.
4
Na mocy art. 25 konwencji nordyckiej umawiające się państwa wybrały zneutralizowanie podwójnego opodatkowania stałych zakładów za pomocą techniki zwanej „zaliczeniem”. Z tego tytułu państwo siedziby przedsiębiorstwa przyznaje temu przedsiębiorstwu ulgę w kwocie równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w państwie źródła.
Prawo duńskie
5
Na podstawie § 31 ust. 1 selskabsskattelov (duńskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) duńskie spółki należące do grupy spółek zostają obowiązkowo poddane wspólnemu opodatkowaniu. Wspólny podatek jest płacony przez stojącą na czele spółkę dominującą (lub spółkę holdingową), jeżeli jest ona podatnikiem w Danii, lub w przeciwnym przypadku przez będącą rezydentem spółkę grupy, zwaną „spółką zarządzającą”.
6
Krajowa integracja podatkowa opiera się na zasadzie terytorialności podatku w Danii. Na podstawie tej zasady wyniki finansowe spółek zależnych i stałych zakładów grupy mających siedzibę poza Danią nie są włączane do podlegającego opodatkowaniu w Danii wyniku finansowego grupy, chyba że ta ostatnia wybrała system międzynarodowej integracji podatkowej na podstawie § 31A ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei zakres integracji podatkowej grupy obejmuje wszystkie spółki i stałe zakłady grupy mające siedzibę w Danii.
7
Zakres ten obejmuje również mające siedzibę w Danii stałe zakłady należące do spółek grupy mających siedzibę za granicą. Niemniej jednak w takim przypadku zaliczenie strat stwierdzonych po stronie duńskiego oddziału spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, na poczet wspólnego wyniku podatkowego grupy regulowane jest szczególnymi zasadami zawartymi w § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:
„Strata poniesiona przez stały zakład może zostać zaliczona na poczet dochodu innych spółek wyłącznie wtedy, gdy przepisy mające zastosowanie w państwie obcym […], w którym spółka jest rezydentem, nie pozwalają na uwzględnienie tej straty przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu tej spółki w państwie obcym […] lub jeżeli wybrano integrację podatkową na podstawie § 31A […]”.
8
Z uzasadnienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cytowanego przez sąd odsyłający wynika, że celem tego przepisu jest uniemożliwienie zaliczenia strat podatkowych więcej niż jeden raz w sytuacjach transgranicznych.
9
Paragraf 5G ligningslov (ustawy o podstawie opodatkowania) stanowi:
„Podatnicy objęci zakresem zastosowania § 1 kildeskatteloven [(ustawy o opodatkowaniu u źródła)], § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub § 1 fondsbeskatningsloven [(ustawy o opodatkowaniu funduszy inwestycyjnych)] nie mogą odliczyć wydatków, które zgodnie z zagraniczną ustawą podatkową podlegają odliczeniu od dochodów, które nie są uwzględniane przy ustalaniu duńskiego wyniku podatkowego. Podobnie jest, jeżeli na podstawie zagranicznej ustawy podatkowej odliczenie wydatków nie może zostać przeniesione lub odliczone od dochodów spółek grupy [zob. § 3B skattekontrolloven (ustawy o postępowaniu podatkowym)], o ile dochody te nie zostały uwzględnione przy ustalaniu duńskiego wyniku podatkowego”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
10
NN jest spółką holdingową duńskiej grupy, która obejmuje w szczególności dwie szwedzkie spółki zależne, Sverige 1 AB i Sverige 2 AB, z których każda jest właścicielem oddziału w Danii, odpowiednio, C i B. Owe dwa oddziały zostały połączone w jeden oddział A w drodze przeniesienia oddziału B do spółki Sverige 1 AB.
11
Grupa wybrała, aby w Szwecji transakcja została potraktowana pod względem podatkowym jako restrukturyzacja działalności, która to transakcja zdaniem sądu odsyłającego nie podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim. W związku z tym przeniesienie na oddział A aktywów handlowych wytworzonych przez oddział B nie dawało prawa do amortyzacji w Szwecji.
12
Z kolei w Danii połączenie zostało opodatkowane jako zbycie aktywów po wartości rynkowej, co pozwoliło oddziałowi A na dokonanie amortyzacji kosztów nabycia aktywów handlowych wytworzonych przez B, a w konsekwencji – na wykazanie ujemnego wyniku finansowego za rok podatkowy 2008.
13
Niemniej jednak duński organ podatkowy odmówił, aby w tym roku podatkowym straty oddziału A zostały odliczone od całego zintegrowanego dochodu grupy, o co wnosiła NN. Wspomniany organ podatkowy oparł się na tym, że § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprzeciwiał się temu w przypadku, gdy straty mogły zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu w Szwecji wyniku finansowego spółki szwedzkiej będącej właścicielem oddziału.
14
Owa decyzja odmowna, utrzymana w mocy przez Landsskatteretten (krajową komisję podatkową, Dania), była przedmiotem skargi wniesionej przez NN do Østre Landsret (sądu apelacyjnego dla regionu wschodniego, Dania).
15
W tych okolicznościach sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Jakie czynniki należy uwzględnić przy ocenie, czy spółki będące rezydentami, w sytuacji takiej jak ta będąca przedmiotem niniejszego postępowania, podlegają w dziedzinie zaliczania strat »równoważnemu warunkowi«, który ma zastosowanie do oddziałów spółek niebędących rezydentami w rozumieniu wyroku z dnia 6 września 2012 r., Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532, pkt 20)?
2)
Jeżeli założyć, że duńskie przepisy podatkowe nie zawierają różnic w traktowaniu, jakie występowały w wyroku z dnia 6 września 2012 r., Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532), to czy zakaz dokonywania zaliczenia, takiego jak opisane powyżej, w przypadku gdy zyski stałego zakładu spółki niebędącej rezydentem podlegają władztwu podatkowemu państwa przyjmującego, sam w sobie stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości przewidzianej w art. 49 TFUE, które musi być uzasadnione poprzez odniesienie do nadrzędnych względów interesu ogólnego?
3)
Jeżeli tak, to czy takie ograniczenie może być wówczas uzasadnione interesem, jakim jest zapobieganie podwójnemu wykorzystaniu strat, lub celem, jakim jest zapewnienie zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, lub łącznie obydwoma powodami?
4)
Jeżeli tak, to czy takie ograniczenie jest proporcjonalne?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
16
Przez swoje pytania sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu w dziedzinie opodatkowania grupy, na podstawie którego spółkom będącym rezydentami należącym do grupy zezwala się na odliczenie od ich zintegrowanego wyniku finansowego strat stałego zakładu będącego rezydentem należącego do spółki zależnej niebędącej rezydentem należącej do grupy tylko w przypadku, gdy przepisy mające zastosowanie w państwie członkowskim, w którym owa spółka zależna ma siedzibę, nie pozwalają na odliczenie tych strat od podlegającego opodatkowaniu wyniku finansowego spółki zależnej.
Uwagi wstępne
17
Swoboda przedsiębiorczości, jaką art. 49 TFUE przyznaje obywatelom Unii Europejskiej, obejmuje, zgodnie z art. 54 TFUE w przypadku spółek utworzonych zgodnie z przepisami państwa członkowskiego i mających statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii, prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji.
18
Aby prawo danego państwa członkowskiego stanowiło przeszkodę w swobodzie przedsiębiorczości spółek, konieczne jest, aby wynikało z niego odmienne traktowanie ze szkodą dla spółek, które wykonują tę swobodę, aby odmienne traktowanie dotyczyło sytuacji obiektywnie porównywalnych oraz aby nie było ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego lub aby nie było ono proporcjonalne do tego celu (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 20).
W przedmiocie odmiennego traktowania
19
Na podstawie § 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki będące rezydentami należące do jednej grupy poddane są wspólnemu opodatkowaniu. Według wyjaśnień sądu odsyłającego owa krajowa integracja podatkowa grupy ma również co do zasady zastosowanie do duńskich stałych zakładów spółek zagranicznych będących członkami grupy.
20
Niemniej jednak na podstawie § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strata poniesiona przez stały zakład znajdujący się w Danii i należący do będącej członkiem grupy spółki niebędącej rezydentem może zostać zaliczony na poczet podlegającego opodatkowaniu w Danii dochodu grupy tylko w przypadku, w którym owa strata nie może zostać uwzględniona przy obliczaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki niebędącej rezydentem na podstawie prawa państwa, w którym ma ona siedzibę. Ten sam przepis stanowi, że warunek ten nie znajduje zastosowania w sytuacji – niebędącej przedmiotem pytań prejudycjalnych – w której grupa wybiera system międzynarodowej integracji podatkowej.
21
Pytanie, czy przepis zawarty w §31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia odmienne traktowanie niekorzystne dla wykonywania swobody przedsiębiorczości, stanowi przedmiot odmiennych ocen stron postępowania głównego.
22
Zdaniem duńskiego rządu pytanie to wymaga odpowiedzi przeczącej, co wynika z wykładni a contrario wyroku z dnia 6 września 2012 r., Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532).
23
W tym zakresie w sprawie zakończonej tym wyrokiem sąd odsyłający zastanawiał się nad zgodnością ze swobodą przedsiębiorczości przepisów prawa brytyjskiego uzależniających możliwość przeniesienia za pomocą ulgi podatkowej grupy na rzecz spółki będącej rezydentem strat poniesionych przez będący rezydentem stały zakład spółki niebędącej rezydentem od warunku porównywalnego do warunku ustanowionego w § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
24
We wspomnianym wyroku Trybunał orzekł, że taki warunek był sprzeczny ze swobodą przedsiębiorczości, ponieważ przeniesienie strat poniesionych przez spółkę będącą rezydentem na rzecz innej spółki będącej rezydentem, należącej do tej samej grupy, nie podlegało żadnemu równoważnemu warunkowi.
25
Tymczasem duński rząd podkreśla, że prawo duńskie, przeciwnie, stawia taki równoważny warunek spółkom będącym rezydentami. W rzeczywistości bowiem § 5G ustawy o podstawie opodatkowania przewiduje, że spółki nie mogą odliczyć wydatków, które na podstawie uregulowania podatkowego innego państwa podlegają już odliczeniu od dochodu opodatkowanego w tym państwie. Paragraf ten wyłącza również zaliczenie na poczet wyniku finansowego grupy podlegającej opodatkowaniu w Danii strat będącej rezydentem spółki zależnej spółki niebędącej rezydentem i należącej do grupy, jeżeli owo zaliczenie strat jest możliwe na podstawie prawa państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę spółka niebędąca rezydentem.
26
W konsekwencji rząd duński twierdzi, że prawo krajowe nie ustanawia pomiędzy stałym zakładem i spółką zależną odmiennego traktowania o tym samym charakterze, co do którego Trybunał orzekł w wyroku z dnia 6 września 2012 r., Philips Electronics UK (C‑18/11, EU:C:2012:532), iż jest sprzeczne ze swobodą przedsiębiorczości.
27
Skarżąca w postępowaniu głównym zauważa jednak, że § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia odmienne traktowanie o innym charakterze.
28
NN wyjaśnia bowiem, że straty znajdującego się w Danii stałego zakładu należącej do grupy spółki będącej również rezydentem są odliczane bez ograniczenia od podlegającego opodatkowaniu wyniku finansowego grupy w Danii. W postępowaniu głównym NN podkreśla, że jeżeli duński stały zakład byłby w posiadaniu jednej z jego duńskich spółek zależnych, straty te mogłyby zostać zaliczone w każdym przypadku na poczet wyniku finansowego grupy.
29
W tym zakresie należy stwierdzić, że sporne w postępowaniu głównym uregulowanie podatkowe rzeczywiście ustanawia takie odmienne traktowanie. Traktowanie pod względem podatkowym duńskiej grupy, która posiada stały zakład w Danii za pośrednictwem spółki zależnej niebędącej rezydentem, jest na podstawie § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mniej korzystne niż traktowanie grupy, której wszystkie spółki mają siedzibę w Danii.
30
Owo odmienne traktowanie może uczynić mniej atrakcyjnym wykonywanie swobody przedsiębiorczości poprzez tworzenie spółek zależnych w innych państwach członkowskich. Niemniej jednak tylko wówczas jest ono sprzeczne z traktatem, gdy dotyczy sytuacji obiektywnie porównywalnych.
W przedmiocie porównywalności sytuacji
31
Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału porównywalność sytuacji transgranicznej z sytuacją wewnętrzną powinna być oceniana z uwzględnieniem celu zamierzonego przez rozpatrywane przepisy krajowe (wyroki: z dnia 25 lutego 2010 r., X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, pkt 22; z dnia 12 czerwca 2014 r., SCA Group Holding i in., od C‑39/13 do C‑41/13, EU:C:2014:1758, pkt 28; z dnia 22 czerwca 2017 r., Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, pkt 53; a także z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 32).
32
W niniejszym przypadku zarówno z postanowień § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i z wyjaśnień rządu duńskiego dotyczących tego przepisu wynika, że jego celem jest zapobieganie podwójnemu odliczaniu strat.
33
W odniesieniu do przepisów przewidzianych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu spółki będącej rezydentem lub łagodzenia tego opodatkowania Trybunał orzekł, że spółki, które posiadają stały zakład położony w innym państwie członkowskim, co do zasady nie znajdują się w sytuacji porównywalnej do sytuacji spółek posiadających stały zakład będący rezydentem (wyrok z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 37).
34
W odniesieniu do przepisów mających na celu zapobieganie podwójnemu odliczaniu strat należy w związku z tym analogicznie stwierdzić, że grupa, której spółka zależna niebędąca rezydentem posiada zakład będący rezydentem, nie znajduje się już w sytuacji porównywalnej do sytuacji grupy, której spółka zależna i jej zakład są również rezydentami.
35
Niemniej jednak należy zastrzec sytuację, w której nie istnieje już żadna możliwość odliczenia strat spółki zależnej niebędącej rezydentem, które to straty można przypisać stałemu zakładowi będącemu rezydentem państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę spółka zależna. W rzeczywistości bowiem w tym przypadku grupa, której spółka zależna jest położona w innym państwie członkowskim, nie znajduje się w odmiennej sytuacji niż grupa wyłącznie krajowa pod względem celu zapobiegania podwójnemu odliczaniu jej strat. Na zdolność płatniczą obydwu grup mają zatem wpływ w ten sam sposób straty ich stałego zakładu będącego rezydentem (zob. podobnie wyrok z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, pkt 38).
36
Oczywiście, § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znosi odmienne traktowanie, „gdy przepisy mające zastosowanie w państwie obcym […], w którym spółka jest rezydentem, nie pozwalają na uwzględnienie tej straty […]”, dopuszczając w tym przypadku zaliczenie strat będącego rezydentem stałego zakładu spółki zależnej niebędącej rezydentem na poczet dochodu grupy.
37
Nie można jednak wykluczyć, że takie odliczenie, nawet jeżeli zezwala na nie uregulowanie państwa obcego, nie będzie w praktyce możliwe, w szczególności w przypadku, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem zaprzestanie ostatecznie wszelkiej działalności.
38
W ten sposób odmienne traktowanie, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, może przynajmniej w tym przypadku dotyczyć obiektywnie porównywalnych sytuacji.
W przedmiocie uzasadnienia i proporcjonalności
39
Sąd odsyłający pyta o to, czy odmienne traktowanie może zostać uzasadnione celem zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi lub celem zapobieżenia podwójnemu odliczeniu strat.
40
W tym zakresie należy zauważyć, że pierwszy powód nie stanowi mającego znaczenie dla sprawy uzasadnienia. W rzeczywistości bowiem, jeżeli strata, którą można przypisać stałemu zakładowi, mogłaby zostać odliczona jednocześnie od podlegającego opodatkowaniu wyniku finansowego grupy w państwie członkowskim, w którym znajduje się ów stały zakład, oraz od wyniku finansowego spółki zależnej niebędącej rezydentem podlegającego opodatkowaniu w drugim państwie członkowskim, taka możliwość podwójnego odliczenia nie przynosiłaby korzyści żadnemu z dwóch odnośnych państw członkowskich ze szkodą dla drugiego. W ten sposób zrównoważony rozdział władztwa podatkowego pomiędzy tymi państwami nie zostałby naruszony. Brak przepisu takiego jak przewidziany w § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powodowałby jedynie utratę wpływów podatkowych po stronie jednego z dwóch państw.
41
To drugie uzasadnienie, dotyczące zapobiegania podwójnemu odliczaniu strat, jest uzasadnieniem, na które kładzie nacisk rząd duński.
42
W tym zakresie Trybunał orzekł już, że państwa członkowskie powinny być w stanie ustanowić przeszkodę dla zagrożenia podwójnego uwzględnienia strat (wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 47; a także z dnia 15 maja 2008 r., Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, pkt 35).
43
Prawdą jest, że w sytuacji, w której dochody stałego zakładu podlegają opodatkowaniu przez dwa państwa członkowskie, wydaje się uzasadnione, aby wydatki tego stałego zakładu mogły zostać odliczone od tych dochodów w jednym i w drugim systemie podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.
44
Niemniej jednak istnienie takiej sytuacji nie może zostać po prostu wywnioskowane z okoliczności, że dwa państwa członkowskie wykonują w sposób konkurencyjny swoje władztwo podatkowe nad wynikiem finansowym tego samego stałego zakładu, co ma miejsce w postępowaniu głównym w przypadku Królestwa Danii i Królestwa Szwecji.
45
W rzeczywistości bowiem nie można pominąć konwencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, które mają na celu w szczególności zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu. W tym zakresie, co wynika z uwag na piśmie Komisji Europejskiej, jak również z odpowiedzi udzielonych przez przedstawiciela spółki NN na pytania przedstawione podczas rozprawy, stosunki pomiędzy Królestwem Danii i Królestwem Szwecji są regulowane przez konwencję nordycką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
46
Otóż na podstawie art. 25 tej konwencji, jeżeli osoba będąca rezydentem szwedzkim osiąga dochody, które są opodatkowane w innym umawiającym się państwie, Królestwo Szwecji zezwala na odliczenie od podatku dochodowego kwoty odpowiadającej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w innym umawiającym się państwie.
47
Biorąc pod uwagę ten mechanizm, równoległe wykonywanie kompetencji podatkowych Królestwa Danii i Królestwa Szwecji nie zobowiązuje szwedzkiej spółki posiadającej stały zakład w Danii do dwukrotnej zapłaty podatku od jej dochodów. W tych okolicznościach dochodzone przez duńską grupę, do której należy spółka szwedzka, uprawnienie do dwukrotnego odliczenia strat takiego stałego zakładu, to znaczy w jednym i w drugim krajowym systemie podatkowym, okazuje się nieuzasadnione.
48
Paragraf 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma w szczególności na celu uniemożliwienie danej grupie dwukrotnego skorzystania z tej samej straty. W braku takiego przepisu, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 75 opinii, sytuacja transgraniczna przyznawałaby nieuzasadnioną korzyść w stosunku do porównywalnej sytuacji krajowej, w której podwójne odliczenie nie jest możliwe. Odmienne traktowanie ustanowione przez przepisy krajowe okazuje się w ten sposób uzasadnione.
49
Konieczne jest jeszcze, aby owo odmienne traktowanie było proporcjonalne do jego celu, o czym przypomniano w pkt 18 niniejszego wyroku.
50
Otóż przepis taki jak ten ustanowiony w § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykraczałby poza to, co jest konieczne w celu zapobiegania podwójnemu odliczeniu strat, w przypadku, w którym skutkowałby on pozbawieniem grupy wszelkiej możliwości odliczenia straty oddziału będącego rezydentem w konfiguracji transgranicznej takiej jak omawiana w postępowaniu głównym.
51
Tak może być zdaniem sądu odsyłającego w sprawie w postępowaniu głównym.
52
W rzeczywistości bowiem, ponieważ strata poniesiona w Danii przez stały zakład szwedzkiej spółki zależnej NN podlega co do zasady odliczeniu od podlegającego opodatkowaniu wyniku finansowego owej spółki zależnej w Szwecji, nie może ona zostać odliczona od wyniku finansowego grupy podlegającego opodatkowaniu w Danii na podstawie przepisu zawartego w § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
53
Niemniej jednak w sprawie w postępowaniu głównym strata wynika z połączenia dwóch duńskich oddziałów grupy oraz z wyboru dokonanego przez grupę – na co zezwala prawo szwedzkie – aby owo połączenie zostało potraktowane pod względem podatkowym w Szwecji jako restrukturyzacja działalności, niepodlegająca opodatkowaniu z tego tytułu w Szwecji. Skutkuje to tym, że zaliczenie straty do wyniku finansowego szwedzkiej spółki zależnej nie będzie w praktyce możliwe.
54
W podobnym przypadku przepisy krajowe omawiane w postępowaniu głównym, które skutkują zdaniem sądu odsyłającego pozbawieniem duńskiej grupy wszelkiej rzeczywistej możliwości odliczenia strat będącego rezydentem stałego zakładu jej spółki zależnej, naruszają zasadę proporcjonalności.
55
Zasada ta byłaby z kolei przestrzegana, jeżeli zaliczenie na poczet wyniku finansowego duńskiej grupy straty będącego rezydentem stałego zakładu jej spółki zależnej niebędącej rezydentem byłoby dopuszczalne w drodze odstępstwa od § 31 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której grupa wykazałaby, że owo zaliczenie wspomnianej straty na poczet wyniku finansowego jej spółki zależnej jest rzeczywiście niemożliwe w innym państwie członkowskim.
56
Do sądu odsyłającego należy ocena, czy tak jest w sprawie w postępowaniu głównym w odniesieniu do duńskiego oddziału szwedzkiej spółki zależnej NN.
57
W związku z tym sądowi odsyłającemu należy odpowiedzieć, iż art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak omawiane w postępowaniu głównym, na podstawie których będącym rezydentami spółkom grupy zezwala się na odliczenie od ich zintegrowanego wyniku finansowego strat będącego rezydentem stałego zakładu spółki zależnej niebędącej rezydentem tej grupy jedynie w przypadku, w którym przepisy znajdujące zastosowanie w państwie członkowskim, w którym owa spółka zależna ma swoją siedzibę, nie pozwalają na odliczenie tych strat od wyniku finansowego tej spółki, jeżeli stosowanie tych przepisów jest powiązane ze stosowaniem konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zezwalającej w tym ostatnim państwie członkowskim na odliczenie od podatku dochodowego należnego od spółki zależnej kwoty odpowiadającej podatkowi zapłaconemu w państwie członkowskim, na terytorium którego ów stały zakład jest położony, z tytułu działalności tego zakładu. Niemniej jednak art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on takim przepisom, jeżeli ich stosowanie skutkuje pozbawieniem tej grupy wszelkiej rzeczywistej możliwości odliczenia wspomnianych strat od jej zintegrowanego wyniku finansowego, podczas gdy zaliczenie tych samych strat na poczet wyniku finansowego spółki zależnej jest niemożliwe w państwie członkowskim, na terytorium którego ma ona swoją siedzibę, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.
W przedmiocie kosztów
58
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak omawiane w postępowaniu głównym, na podstawie których będącym rezydentami spółkom grupy zezwala się na odliczenie od ich zintegrowanego wyniku finansowego strat będącego rezydentem stałego zakładu spółki zależnej niebędącej rezydentem tej grupy jedynie w przypadku, w którym przepisy znajdujące zastosowanie w państwie członkowskim, w którym owa spółka zależna ma swoją siedzibę, nie pozwalają na odliczenie tych strat od wyniku finansowego tej spółki, jeżeli stosowanie tych przepisów jest powiązane ze stosowaniem konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zezwalającej w tym ostatnim państwie członkowskim na odliczenie od podatku dochodowego należnego od spółki zależnej kwoty odpowiadającej podatkowi zapłaconemu w państwie członkowskim, na terytorium którego ów stały zakład jest położony, z tytułu działalności tego zakładu. Niemniej jednak art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on takim przepisom, jeżeli ich stosowanie skutkuje pozbawieniem tej grupy wszelkiej rzeczywistej możliwości odliczenia wspomnianych strat od jej zintegrowanego wyniku finansowego, podczas gdy zaliczenie tych samych strat na poczet wyniku finansowego spółki zależnej jest niemożliwe w państwie członkowskim, na terytorium którego ma ona swoją siedzibę, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: duński.