62015CC0648
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PAOLO MENGOZZI
27 päivänä huhtikuuta 2017 (
1
)
Asia C-648/15
Itävallan tasavalta
vastaan
Saksan liittotasavalta
SEUT 273 artikla – Jäsenvaltioiden välinen riita, joka on saatettu unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi välityssopimuksen nojalla – Toimivalta – Verotus – Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen tulkinta – Tiettyjen arvopaperien tai rahoitusinstrumenttien (Genussscheine) verotus – Velkakirjojen korot – Käsite ”tulot oikeuksista tai saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” – Voitto-osuuteen oikeuttavat joukkovelkakirjat – Voitto-osuuslainat – Äänetön yhtiömies
I Johdanto
1.
Käsiteltävänä oleva asia on ensimmäinen, jossa jäsenvaltio, tässä tapauksessa Itävallan tasavalta, on SEUT 273 artiklan nojalla saattanut unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi riidan, joka on ”yhteydessä perussopimusten kohteeseen” ja joka on saatettu käsiteltäväksi ”välityssopimuksen nojalla”; riidan toisena osapuolena on toinen jäsenvaltio, nimittäin Saksan liittotasavalta.
2.
Kyseinen riita koskee Itävallan tasavallan ja Saksan liittotasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tulo- ja varallisuusverotuksen alalla 24.8.2000 tehdyn sopimuksen (
2
) (jäljempänä Saksan ja Itävallan välinen verosopimus) 11 artiklan tulkintaa ja soveltamista sellaisten Genussscheine-tyyppisten arvopaperien korkojen verotuksen osalta, jotka UniCredit Bank Austria AG (jäljempänä Bank Austria), Itävaltaan sijoittautunut yhtiö, on hankkinut saksalaiselta pankilta Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münsteriltä, josta on tullut Landesbank NRW (jäljempänä WestLB).
3.
Itävallan tasavalta katsoo pääasiassa, että Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 1 kappaleen nojalla vain se voi verottaa kyseisiä tuloja maksettujen korkojen tosiasiallisen saajan asuinjäsenvaltiona, kun taas Saksan liittotasavalta vaatii niin ikään oikeutta verottaa samoja tuloja jäsenvaltiona, josta mainitut korot kertyvät, sillä perusteella, että kyseiset korot on määriteltävä ”tuloiksi, jotka saadaan oikeuksista tai saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä. Tämän tulkintaristiriidan vuoksi Bank Austrian saamia korkoja on verotettu kahteen kertaan, mistä unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi saatettu riita on syntynyt.
4.
Tämän luonteeltaan teknisen riidan ratkaisemisen lisäksi nyt käsiteltävä asia tarjoaa yleisemmin unionin tuomioistuimelle tilaisuuden täsmentää SEUT 273 artiklaan perustuvan toimivaltansa rajoja sekä niitä menettely- ja tulkintasääntöjä ja aineellisoikeudellisia sääntöjä, joita tässä yhteydessä sovelletaan sen käsiteltäväksi saatetun asian luonne huomioon ottaen.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus ja kansainvälinen oikeus
5.
SEUT 273 artiklassa täsmennetään, että unionin tuomioistuimella on toimivalta ratkaista jokainen jäsenvaltioiden välinen riita, joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen, jos asia saatetaan sen käsiteltäväksi välityssopimuksen nojalla.
6.
Wienissä 23.5.1969 tehdyn valtiosopimusoikeutta koskevan yleissopimuksen (
3
) 31 artiklan 1 kappaleessa määrätään, että valtiosopimusta on tulkittava vilpittömässä mielessä ja antamalla valtiosopimuksessa käytetyille sanonnoille niille kuuluvassa yhteydessä niiden tavallinen merkitys, sekä valtiosopimuksen tarkoituksen ja päämäärän valossa.
7.
Valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen 31 artiklan 3 kappaleen c kohdassa täsmennetään, että asiayhteyden lisäksi tulee ottaa huomioon kaikki osapuolten välillä sovellettavan kansainvälisen oikeuden merkitykselliset säännöt.
8.
Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön vahvistaman tulo- ja varallisuusverotusta koskevan mallisopimuksen, sellaisena kuin se on vuoden 1998 version mukaan (jäljempänä OECD:n mallisopimus), 11 artiklan 1 kappaleessa määrätään, että korkoa, joka kertyy sopimusvaltiosta ja maksetaan toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.
9.
OECD:n mallisopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa kuitenkin määrätään, että korkoa voidaan verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, josta se kertyy, tämän valtion lainsäädännön mukaan, mutta jos koron tosiasiallinen saaja on toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö, näin vahvistettu vero ei saa olla suurempi kuin 10 prosenttia koron bruttomäärästä.
10.
OECD:n mallisopimuksen 11 artiklan 3 kappaleessa annetaan määritelmä koron käsitteelle. Tällä käsitteellä tarkoitetaan tuloa kaikenlaatuisista saamisista riippumatta siitä, onko ne turvattu kiinteistökiinnityksellä vai ei ja liittyykö niihin oikeus osuuteen velallisen voitosta vai ei, ja erityisesti tuloa, joka saadaan valtion antamista arvopapereista, ja tuloa, joka saadaan obligaatioista ja debentuureista, mukaan lukien tällaisiin arvopapereihin liittyvät agiomäärät ja voitot.
B Saksan ja Itävallan välinen verosopimus
11.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 1 kappaleen nojalla korkomuotoisia tuloja verotetaan niiden tosiasiallisen saajan asuinvaltiossa.
12.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 1 kappaleesta poiketen kyseisen artiklan 2 kappaleessa määrätään, että tuloa, joka saadaan oikeuksista tai saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta, mukaan lukien tulo, jonka äänetön yhtiömies saa äänettömän yhtiömiehen osuudestaan, ja tulo voitto-osuuslainoista ja voitto-osuuteen oikeuttavista joukkovelkakirjoista, voidaan kuitenkin verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, josta se kertyy, kyseisen valtion oikeuden mukaisesti.
13.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 3 kappaleessa määritellään koron käsite siten, että sillä tarkoitetaan tuloa kaikenlaatuisista saamisista riippumatta siitä, onko ne turvattu kiinteistöpanttioikeudella vai ei ja liittyykö niihin oikeus osuuteen velallisen voitosta vai ei.
14.
Tällaisten tulojen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi sopimusvaltiot ovat valinneet niin sanotun hyvitysmenetelmän, joka määritellään Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 23 artiklassa. Sen mukaan koron saajan koti- tai asuinvaltion on hyvitettävä kyseisessä valtiossa verotettavasta tulosta vero, joka on jo kannettu valtiossa, josta tulo on kertynyt.
15.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 25 artiklassa määrätään sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten välisestä riitojenratkaisumenettelystä, jonka voi saattaa vireille henkilö, joka katsoo, että hänen verotuksessaan ei ole noudatettu kyseistä sopimusta. Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 25 artiklan 5 kappaleen mukaan tilanteessa, jossa kyseisen sopimuksen tulkinnassa tai soveltamisessa ilmenee vaikeuksia tai epävarmuutta, joita ei pystytä ratkaisemaan 25 artiklan 1–4 kappaleen mukaisesti järjestetyssä toimivaltaisten viranomaisten välisessä sovittelumenettelyssä kolmen vuoden kuluessa mainitun menettelyn vireille saattamisesta, sopimusvaltiot ovat velvollisia menettelyn vireille saattaneen henkilön pyynnöstä saattamaan riidan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi välimiesmenettelyssä EY 239 artiklan (josta on tullut SEUT 273 artikla) nojalla.
16.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 30 artiklassa täsmennetään, että kyseisen sopimuksen pöytäkirja on sen erottamaton osa.
17.
Kyseisen pöytäkirjan 16 kohdassa määrätään, että Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen määräyksillä, jotka on laadittu OECD:n mallisopimuksen asiassa merkityksellisten määräysten mukaisesti, on yleisesti sama merkitys kuin OECD:n mallisopimuksen artikloiden kommentaareissa esitetty merkitys. (
4
) Samassa pöytäkirjan kohdassa määrätään, että edellistä virkettä ei sovelleta seuraavissa kysymyksissä:
–
kaikki molempien sopimusvaltioiden esittämät huomautukset, jotka koskevat OECD:n mallisopimusta tai mainitun mallisopimuksen artikloiden kommentaareja
–
kaikki pöytäkirjassa olevat vastakkaiset tulkinnat
–
kaikki vastakkaiset tulkinnat, jotka jompikumpi sopimusvaltio esittää julkaistussa lausunnossa, joka on toimitettu toisen sopimusvaltion toimivaltaiselle viranomaiselle ennen Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen voimaantuloa
–
kaikki vastakkaiset tulkinnat, joista molempien sopimusvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset ovat sopineet Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen voimaantulon jälkeen.
18.
Pöytäkirjan 16 kohdassa ilmoitetaan myös, että OECD:n mallisopimuksen artikloiden kommentaarit ovat Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen tulkintakeino valtiosopimusoikeutta koskevassa Wienin yleissopimuksessa tarkoitetussa merkityksessä.
19.
Saksan ja Itävallan välinen verosopimus tuli voimaan 1.1.2003.
III Pääasian tosiseikat
20.
Vuoden 1996 ja vuoden 1998 välillä Bank Austria ‑yhtiö, jonka kotipaikka on Itävallassa ja joka on kyseisessä jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollinen, hankki saksalaiselta WestLB-pankilta arvopapereita, joista käytetään nimitystä Genussscheine.
21.
Itävallan tasavallan lausumien – joita Saksan liittotasavalta ei ole kiistänyt – mukaan kyseisten arvopapereiden ominaispiirteet, jotka johtuvat niiden liikkeeseenlaskuehdoista, voidaan tiivistää seuraavasti:
–
arvopaperit oikeuttavat vuosittaiseen suoritukseen, jonka määrä vastaa kiinteää prosenttiosuutta niiden nimellisarvosta
–
mikäli vuosittainen suoritus voi tuottaa kirjanpidollista tappiota, sen määrää pienennetään vastaavassa suhteessa
–
arvopaperit oikeuttavat voimassaoloaikanaan kuitenkin maksamattomien määrien maksamiseen myöhempinä vuosina siltä osin kuin tämä jälkikäteismaksu ei tuota kirjanpidollista tappiota
–
vuotuissuoritusten maksaminen ja niiden maksaminen jälkikäteissuorituksena ovat etusijalla rahastosiirtoihin ja takaajille suoritettaviin maksuihin nähden
–
arvopapereita vastaan liikkeeseenlaskijan käyttöön asetettujen pääomien määrä maksetaan takaisin arvopaperien nimellisarvon suuruisena
–
jos takaisinmaksusaatavan maksamisesta aiheutuisi kirjanpidollista tappiota, maksun määrää kuitenkin alennetaan vastaavasti; myös tällöin ero arvopaperin nimellisarvoon korvataan myöhempinä vuosina siltä osin kuin se ei aiheuta kirjanpidollista tappiota
–
arvopaperit eivät oikeuta osuuteen liikkeeseenlaskijayhtiön likvidoinnista saatavista tuotoista
–
liikkeeseenlaskijalla on irtisanomisoikeus, mikäli kyseisiin arvopapereihin ei enää liity verovähennysoikeutta.
22.
Liikkeeseenlaskuehtojen mukaisesti vuosittaisen suorituksen määrä on ollut kyseisistä kolmesta arvopaperiluokasta – T1, T2 ja T3 – sekä suoritusvuodesta riippuen 4,36–7,36 prosenttia arvopaperin nimellisarvosta. (
5
)
23.
On selvää, että liikkeeseenlaskija on saanut voittoa arvopaperien koko olemassaoloaikana ja että korkoa on näin ollen aina maksettu liikkeeseenlaskuehdoissa määrätyn kiinteän vuosikoron mukaisesti.
24.
Vaikka onkin yhtä lailla kiistatonta, että kyseisistä arvopapereista saatava tulo on korkoa Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklassa tarkoitetussa merkityksessä (eikä osinkoa kyseisen sopimuksen 10 artiklassa tarkoitetussa merkityksessä), Itävallan tasavalta ja Saksan liittotasavalta ovat eri mieltä siitä, sovelletaanko näihin tuloihin kyseisen 11 artiklan 1 vai 2 kappaletta. Tarkemmin sanoen Itävallan tasavalta katsoo, että kyseisiin arvopapereihin sisältyvä tulo ei sisällä ”oikeutta osuuteen” liikkeeseenlaskijan ”voitosta” kyseisessä 2 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä, kun taas Saksan liittotasavalta on vastakkaisella kannalla.
25.
Tämän erimielisyyden johdosta nämä molemmat jäsenvaltiot ovat vaatineet oikeutta verottaa Bank Austrian saamaa korkoa, mikä on aiheuttanut sen, että tätä yhtiötä on verovuosina 2003–2009 verotettu kahteen kertaan.
26.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 25 artiklan mukaisesti Bank Austria esitti Itävallan viranomaisille pyynnön sovittelumenettelyn käynnistämiseksi. Itävallan tasavalta saattoi kyseisen menettelyn vireille, mutta vuoden 2011 lopussa sen todettiin päättyneen tuloksettomana.
27.
Bank Austria pyysi silloin Itävallan tasavaltaa saattamaan riidan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 25 artiklan 5 kappaleen nojalla.
IV Asianosaisten vaatimukset ja oikeudenkäynti unionin tuomioistuimessa
28.
Itävallan tasavalta vaatii, että unionin tuomioistuin
–
vahvistaa, että riidan aiheena olevista arvopapereista saatavia tuloja ei pidä katsoa tuloiksi, joita saadaan ”saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä, ja että näin ollen yksinoikeus Bank Austrian hankkimista arvopapereista saatavien tulojen verottamiseen on Itävallan tasavallalla tulojen tosiasiallisen saajan asuinvaltiona
–
vahvistaa, että Saksan liittotasavallan on oltava verottamatta riidan kohteena olevista arvopapereista saatavia tuloja ja palautettava mainituista tuloista jo kannetut verot
–
velvoittaa Saksan liittotasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
29.
Saksan liittotasavalta vaatii, että unionin tuomioistuin
–
vahvistaa, että riidan kohteena olevista arvopapereista saatavat tulot on katsottava tuloiksi, joita saadaan ”saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä, ja että näin ollen yksinoikeus mainituista arvopapereista saatavien tulojen verottamiseen on Saksan liittotasavallalla valtiona, josta kyseiset tulot kertyvät
–
vahvistaa, että Itävallan tasavallan on näin ollen vältettävä riidan kohteena olevista arvopapereista saatavien tulojen kaksinkertainen verottaminen hyvitysmenetelmän avulla ja palautettava mainituista tuloista jo kannetut verot
–
velvoittaa Itävallan tasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
30.
Riidan osapuolten lausumat kuultiin 9.12.2016 pidetyssä istunnossa.
V Asian tarkastelu
31.
Ennen aineellista analyysiä on mielestäni tärkeää tutkia, onko unionin tuomioistuin toimivaltainen ratkaisemaan sen käsiteltäväksi saatetun riidan. Vaikka asianosaiset näet ovat samaa mieltä siitä, että riita täyttää SEUT 273 artiklan soveltamisedellytykset, unionin tuomioistuimen asia on tarkistaa, että näin todellakin on. Periaate, jonka mukaan tuomioistuimella on oltava oikeus tarkistaa toimivaltaisuutensa, kuuluu näet olennaisesti lainkäyttötehtäviin ja välitystehtäviin. (
6
) Lisäksi tutkittaessa unionin tuomioistuimen toimivaltaa nyt käsiteltävän asian ratkaisemisessa on mielestäni tutkittava myös, onko unionin tuomioistuimella oikeus antaa määräyksiä riidan osapuolille kummankin osapuolen toisen vaatimuksen mukaisesti.
A Unionin tuomioistuimen toimivalta
32.
Kuten olen alustavissa huomautuksissani todennut, unionin tuomioistuin ei ole tätä ennen saanut käsiteltäväkseen riitaa SEUT 273 artiklan nojalla.
33.
Kyseisessä artiklassa luetellaan kolme edellytystä unionin tuomioistuimen toimivallan aktivoinnille.
34.
Ensinnäkin unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetun riidan on oltava yksinomaan ”jäsenvaltioiden” välinen, ja nyt käsiteltävässä asiassa tämä edellytys kiistatta täyttyy.
35.
Toiseksi riita on saatettava unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi ”välityssopimuksen nojalla”.
36.
Unionin tuomioistuin myönsi 27.11.2012 antamassaan tuomiossaan Pringle (C-370/12, EU:C:2012:756, 172 kohta), että huolimatta viittauksesta välityssopimuksen käsitteeseen on niin, että kun SEUT 273 artiklassa tavoiteltu päämäärä otetaan huomioon, mikään ei estä sopimasta tästä etukäteen sovittelu- tai välitystyyppisellä lausekkeella ja viitaten kokonaiseen ennalta määriteltyjen riitojen ryhmään. Kun kyseiset jäsenvaltiot haluavat antaa unionin tuomioistuimelle sovittelu- tai välitystyyppisen toimivallan, ei näet ole tärkeää, onko niiden suostumus annettu ennen riidan syntymistä vai sen jälkeen.
37.
Tässä tapauksessa asia on saatettu unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 25 artiklan 5 kappaleeseen sisältyvän välityslausekkeen nojalla. Kyseisessä lausekkeessa määrätään erityisesti, että ”mikäli [Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen] tulkinnassa tai soveltamisessa ilmenee vaikeuksia tai epävarmuutta, joita ei pystytä ratkaisemaan – – sovittelumenettelyssä – –, sopimusvaltiot ovat velvollisia – – saattamaan riidan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi välimiesmenettelyssä [SEUT 273] artiklan nojalla”.
38.
Koska on yhtäältä selvää, että Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 25 artiklassa määrätyt muodolliset edellytykset, joiden kaikkien on täytyttävä ennen riidan pakollista saattamista unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi, ovat täyttyneet, ja koska toisaalta mainitun verosopimuksen tulkintaa tai soveltamista koskeviin vaikeuksiin tai epävarmuuteen ei ole löytynyt sovintoratkaisua, myös toinen SEUT 273 artiklassa määrätty edellytys on täyttynyt.
39.
Kolmanneksi on niin, että SEUT 273 artiklassa vaaditaan, että unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi saatettu ”riita” on ”yhteydessä perussopimusten kohteeseen”. (
7
)
40.
Tämän aineellisen edellytyksen yleisluontoisesta sanamuodosta huolimatta se on mielestäni rajattava varsin tarkasti. Jos näet näin ei tapahdu, jäsenvaltiot, jotka päättävät turvautua tähän riitojenratkaisumenetelmään SEUT 273 artiklan nojalla, voivat joutua kahtalaiseen vaaraan.
41.
Yhtäältä syntyy vaara, että ala, jota koskevan riidan ratkaisemisesta jäsenvaltiot sopivat SEUT 273 artiklan nojalla, saattaakin todellisuudessa kuulua aloihin, joissa unionin tuomioistuimella on muiden EUT-sopimuksen määräysten nojalla yksinomainen toimivalta. Kyseessä olisi tällöin perussopimusten tulkintaa tai soveltamista koskeva riita SEUT 344 artiklassa tarkoitetussa merkityksessä. (
8
) Kuten Itävallan tasavalta myöntää, on selvää, että jäsenvaltiot eivät voi turvautua SEUT 273 artiklaan esimerkiksi sellaisten riitojen ratkaisemiseksi, joita koskee SEUT 259 artiklassa määrätty menettely, jossa jäsenvaltion sallitaan saattaa asia unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi, jos se katsoo, että toinen jäsenvaltio on jättänyt täyttämättä sille perussopimusten nojalla kuuluvan velvoitteen. Jos tällainen riita kuitenkin saatettaisiin unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi SEUT 273 artiklan perusteella, se joutuisi toteamaan, ettei sillä ole toimivaltaa ratkaista asiaa, koska nostetun kanteen oikeudellinen perusta on virheellinen.
42.
Tästä seuraa, että SEUT 273 artikla sallii unionin tuomioistuimen toimivallan ulottamisen välityssopimuksen nojalla riitoihin, jotka eivät koske unionin oikeutta – jolloin ne kuuluisivat sen SEUT 344 artiklassa tarkoitettuun yksinomaiseen toimivaltaan – vaan kansainvälistä oikeutta, mikäli asianomainen kansainvälisen oikeuden ala on yhteydessä perussopimusten kohteeseen.
43.
Jälkimmäisen täsmennyksen perusteella joudun toisaalta mainitsemaan toisen vaaran, johon jäsenvaltiot saattavat joutua, eli vaaran siitä, että unionin tuomioistuimelle annetaan SEUT 273 artiklan nojalla toimivalta, jonka osalta vaatimus yhteydestä perussopimusten kohteeseen ei täyty. ”Yhteyden” vaatimusta ei toki pidä tulkita liian tiukasti. Yhtäältä näet useissa SEUT 273 artiklan kieliversioissa puhutaan pelkästään yleisesti ”liittymisestä” perussopimusten kohteeseen, (
9
) mikä ilmentää ajatusta, että yhteys tähän kohteeseen voisi olla löyhempi ja vähemmän tiivis kuin ilmaus ”connexité” antaa ymmärtää. (
10
) Koska unionin oikeus toisaalta on luonteeltaan kehittyvä, riidan yhteyttä perussopimusten kohteeseen on mielestäni arvioitava riittävän väljästi, jotta SEUT 273 artiklalla olisi tehokas vaikutus.
44.
SEUT 273 artiklaa ei siis voida käyttää sellaisten valtioiden välisten riitojen ratkaisemiseen, jotka olisivat vieraita perussopimusten kohteelle tai liian etäisiä siitä. Mikäli kaksi jäsenvaltiota turvautuisi tähän määräykseen ratkaistakseen riidan, joka koskee suvereniteettia niiden alueiden, aluevesien tai saarten osalta, niillä olisi nähdäkseni huomattavia vaikeuksia täyttää edellytys, joka koskee yhteyttä perussopimusten kohteeseen.
45.
Näiden kompastuskivien välttämiseksi SEUT 273 artiklassa tarkoitetun riidan ja Euroopan unionin toiminnan tai tavoitteiden välillä on siis oltava riittävä ja objektiivisesti todettavissa oleva yhteys.
46.
Mielestäni nyt käsiteltävässä asiassa on näin.
47.
Vaikka kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn kahdenvälisen verosopimuksen tulkintaa koskeva riita, jollainen on nyt käsiteltävän asian taustalla, ei näet kuulukaan perussopimusten kohteeseen, sillä on ilmeinen yhteys perussopimusten kohteen kanssa.
48.
Tältä osin on muistettava, että unionin tuomioistuin on toistuvasti katsonut, että yhteisön tason yhtenäistämis- tai yhdenmukaistamistoimien (
11
) puuttuessa jäsenvaltioilla on edelleen toimivalta sopimuksin tai yksipuolisesti päättää verotusvaltansa jakoperusteista erityisesti kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi ja että niiden asiana on toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kaksinkertaista verotusta koskevien tilanteiden estämiseksi käyttämällä esimerkiksi kansainvälisessä verokäytännössä noudatettuja perusteita. (
12
) Nykyisellään unionin oikeudessa ei näet aseteta yleisiä perusteita toimivallan jakamiseksi jäsenvaltioiden välillä nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa, kun on kyse kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta unionissa. (
13
)
49.
Unionin tuomioistuin tekee tästä sen menettelyllisen johtopäätöksen, että sillä ei SEUT 267 artiklassa määrätyn ennakkoratkaisupyynnön puitteissa ole toimivaltaa todeta, onko sopimuspuolena oleva jäsenvaltio mahdollisesti rikkonut jäsenvaltioiden tekemien sellaisten kahdenvälisten sopimusten määräyksiä, jotka on tarkoitettu poistamaan kansallisten verojärjestelmien rinnakkaisuudesta aiheutuvat kielteiset vaikutukset tai lieventämään niitä. (
14
)
50.
Unionin tuomioistuin on niin ikään katsonut, ettei se voi myöskään tutkia kansallisen toimenpiteen ja kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn kahdenvälisen sopimuksen määräysten välistä suhdetta, koska tämä kysymys ei kuulu unionin oikeuden tulkinnan alaan. (
15
)
51.
Vaikka riita, joka koskee jäsenvaltioiden välillä kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyn sopimuksen määräysten tulkintaa, ei kuulu perussopimusten kohteeseen, on se silti yhteydessä sisämarkkinoiden luomista koskevaan tavoitteeseen, sellaisena kuin siitä määrätään SEU 3 artiklan 3 kohdassa, koska kaksinkertaisen verotuksen poistaminen tai estäminen sopimusteitse on tarkoitettu helpottamaan tämän tavoitteen toteuttamista (
16
) ja liikkumisvapauksien käyttämistä.
52.
Tämä toteamus on mielestäni pätevä senkin jälkeen, kun Lissabonin sopimuksella kumottiin EY 293 artiklan toinen luetelmakohta, jossa jäsenvaltioita kehotettiin käynnistämään keskenään tarvittaessa neuvotteluja taatakseen kansalaistensa hyväksi kaksinkertaisen verotuksen poistamisen yhteisön alueella.
53.
On nimittäin niin, että samalla tavoin kuin kyseisen artiklan tarkoituksena ei ollut vahvistaa sellaisenaan sovellettavaa oikeussääntöä, (
17
) ei myöskään sen kumoaminen vaikuta siihen toteamukseen, että sisämarkkinoiden toteuttamista edistää se, että kaksi jäsenvaltiota tekee sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi, koska tällaisen välineen tarkoituksena on poistaa kyseisten jäsenvaltioiden välisen yhteensovittamattoman verotusvallan käytön kielteiset vaikutukset, jotka rajoittavat EUT-sopimuksessa määrättyjen liikkumisvapauksien käyttöä, ehkäisevät sitä tai tekevät sen vähemmän houkuttelevaksi, tai lieventää kyseisiä vaikutuksia.
54.
Mielestäni tästä seuraa, että asia on saatettu pätevästi unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi SEUT 273 artiklan nojalla.
55.
Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 31 kohdassa totesin, on vielä tutkittava, onko unionin tuomioistuimella SEUT 273 artiklan yhteydessä toimivalta velvoittaa asianosaisina olevat jäsenvaltiot määräyksellään toimimaan tietyllä tavalla, kuten kumpikin niistä on toisessa vaatimuksessaan kehottanut, eli joko velvoittaa Saksan liittotasavalta lopettamaan kyseisten korkojen verotus ja palauttamaan liikaa kannetut verot, kuten Itävallan tasavalta vaatii, tai velvoittaa Itävallan tasavalta estämään kyseisten korkojen kaksinkertainen verotus ja palauttamaan liikaa kannetut verot, kuten Saksan liittotasavalta vaatii.
56.
Mielestäni ei ole pienintäkään epäilystä siitä, että saattaessaan Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen tulkintaan ja soveltamiseen liittyvien riitojen ratkaisun unionin tuomioistuimen toimivallan piiriin SEUT 273 artiklan nojalla sopimuspuolina olevat kaksi valtiota suostuivat myös siihen, että jollei kyseisessä sopimuksessa muuta määrätä, unionin tuomioistuin soveltaa kaikkia niitä unionin oikeuden säännöksiä, joissa säännellään sen valtuuksia ja menettelyjä.
57.
Lukuun ottamatta tilannetta, jossa välitoimimenettelyssä määrättäisiin SEUT 279 artiklan nojalla välitoimia, joiden unionin tuomioistuin on myöntänyt voivan sisältää toisen asianosaisen toteutettavaksi määrättävät asianmukaiset toimenpiteet (
18
) silloinkin, kun ne ovat sellaisen kanteen, jonka tarkoituksena on sen toteaminen, että jäsenvaltio on jättänyt perussopimuksista johtuvat velvoitteensa täyttämättä, (
19
) liitännäistoimenpiteitä, joilla ei kuitenkaan rajoiteta myöhemmin pääasiassa tehtävää ratkaisua tai tehdä sitä vaikutuksettomaksi, missään perussopimusten määräyksessä ei anneta unionin tuomioistuimelle toimivaltaa velvoittaa jäsenvaltio toimimaan tietyllä tavalla tai lakkaamaan toimimasta tietyllä tavalla.
58.
Erityisesti niissä asioissa, joissa unionin tuomioistuinta pyydetään toteamaan, että jäsenvaltio on jättänyt sille perussopimusten mukaan kuuluvan velvollisuuden täyttämättä (SEUT 258 ja SEUT 259 artikla), tai kumoamaan unionin toimielimen, elimen tai laitoksen toteuttama toimi (SEUT 263 artikla), SEUT 260 ja SEUT 266 artiklassa määrätään, että ne jäsenvaltiot ja unionin toimielimet, elimet tai laitokset, joita asia koskee, ovat velvollisia toteuttamaan annetun tuomion täytäntöönpanon edellyttämät toimenpiteet. Tämä toteamus on siis johtanut unionin tuomioistuimet vahvistamaan, että perussopimusten määräykset eivät salli niiden velvoittaa toimivaltansa puitteissa unionin toimielimiä tai jäsenvaltioita toimimaan tietyllä tavalla. (
20
)
59.
SEUT 273 artiklassa ei kylläkään ole käytetty vastaavia ilmaisuja kuin SEUT 260 ja SEUT 266 artiklassa. Kun SEUT 273 artiklassa ei ole tätä asiaa koskevia määräyksiä, ei mielestäni kuitenkaan voida päätellä päinvastoin, että korkeat sopimuspuolet olisivat tarkoittaneet antaa unionin tuomioistuimelle toimivallan antaa toimintamääräyksiä SEUT 273 artiklassa tarkoitettuja riitoja ratkaistaessa. Kaikkien unionin toimielinten tavoin unionin tuomioistuintakin sääntelee annetun toimivallan periaate sellaisena kuin se on olennaisesti esitetty SEU 13 artiklan 2 kohdassa. Jos unionin tuomioistuimelle olisi annettu toimivalta velvoittaa jäsenvaltio toimimaan tietyllä tavalla, tämän pitäisi mielestäni käydä yksiselitteisesti ilmi perussopimusten määräyksistä. Näin ei kuitenkaan ole.
60.
En toki sulje pois mahdollisuutta, että jäsenvaltiot, jotka ovat osapuolina välityssopimuksessa, jonka nojalla ne ovat saattaneet riidan unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi, voisivat poikkeuksellisesti SEUT 273 artiklan nojalla antaa yhteisestä sopimuksesta kyseiselle tuomioistuimelle toimintamääräysten antamista koskevan toimivallan. Tässä tapauksessa ei kuitenkaan mistään Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen määräyksestä ilmene, että näin olisi tai että unionin tuomioistuimen toimivalta, joka, kuten todettu, ulottuu paitsi tämän sopimuksen tulkitsemiseen myös sen ”soveltamiseen”, voisi kattaa tällaisen määräyksen antamisen.
61.
Tässä tilanteessa katson, että unionin tuomioistuimella ei ole toimivaltaa velvoittaa kumpaakaan Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen osapuolena olevaa jäsenvaltiota toimimaan tietyllä tavalla. Näiden jäsenvaltioiden on välityssopimuksensa hengen ja vilpittömän mielen periaatteen mukaisesti tehtävä tulevasta tuomiosta kaikki päätelmät ja toteutettava tuomion täytäntöönpanon edellyttämät toimenpiteet.
B Pääasia
62.
Kuten tämän ratkaisuehdotuksen johdannossa on todettu, Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen osapuolina olevien jäsenvaltioiden välinen riita koskee kyseisen sopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa olevan ilmauksen ”tuloja, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta” tulkintaa ja ulottuvuutta. Siinä tapauksessa, että tulot, joista riita on syntynyt, kuuluvat Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitettuun korkojen ryhmään, niitä voitaisiin verottaa ”myös” jäsenvaltiossa, josta ne ovat kertyneet, eli Saksassa. Päinvastaisessa tapauksessa taas nämä tulot kuuluisivat kyseisen sopimuksen 11 artiklan 1 kappaleessa tarkoitettuun yleiseen korkojen ryhmään ja niitä verotettaisiin niiden saajan asuinjäsenvaltiossa eli Itävallassa.
63.
Itävallan tasavalta puolustaa siis täysin loogisesti tulkintaa, jota selvyyden vuoksi voidaan kutsua suppeaksi tulkinnaksi, Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa olevasta ilmauksesta ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta”, kun taas Saksan liittotasavalta puolustaa tämän ilmauksen laajaa tulkintaa.
64.
Ennen kuin tarkastellaan yksityiskohtaisemmin riidan osapuolina olevien kahden jäsenvaltion väitteidensä tueksi esittämiä perusteluja, on tärkeää muistaa, että nämä kaksi jäsenvaltiota ovat samaa mieltä siitä, että kyseiset arvopaperit (Genussscheine), jotka ovat unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetun asian taustalla, voidaan rinnastaa joukkovelkakirjoihin eikä omistusosuuksiin liikkeeseenlaskijayhtiön pääomasta. Nyt käsiteltävä asia ei näin ollen koske erimielisyyttä riidan taustalla olevien rahoitusvälineiden tuoton oikeudellisesta määrittelystä siten, että toinen Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen sopimusvaltioista kohtelisi tätä tuottoa osinkona ja toinen taas korkona.
65.
On siis selvää, että riidan taustalla olevien arvopapereiden tuloja ei pidä määritellä osingoiksi Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 10 artiklassa tarkoitetussa merkityksessä vaan koroiksi kyseisen sopimuksen 11 artiklan 3 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä, koska ne merkitsevät tuloa velkasaatavasta eli takaisin maksettavien varojen asettamisesta käyttöön. (
21
)
66.
Tästä toteamuksesta seuraavilla päätelmillä on mielestäni jo jonkin verran vaikutusta yhteen riidan ratkaisevista kysymyksistä eli kysymykseen siitä, onko syytä turvautua pääsääntöisesti itsenäiseen tulkintaan ilmauksesta ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta”, kuten Itävallan tasavalta väittää, vai onko kyseinen ilmaus päinvastoin määriteltävä ensisijaisesti suhteessa sen jäsenvaltion kansalliseen oikeuteen, josta tulot kertyvät, kuten Saksan liittotasavalta näyttää vaativan.
67.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 3 kappaleessa määritellään korko siten, että sillä tarkoitetaan etenkin tuloa kaikenlaatuisista saamisista riippumatta siitä, liittyykö niihin oikeus osuuteen velallisen voitosta.
68.
Tämä määritelmä vastaa OECD:n mallisopimuksen 11 artiklan 3 kappaleessa esitettyä määritelmää. OECD:n mallisopimuksen molemmissa virallisissa kieliversioissa, ranskan- ja englanninkielisessä, määritellään näet korko siten, että sillä tarkoitetaan ”tuloa kaikenlaatuisista saamisista riippumatta siitä, – – liittyykö niihin oikeus osuuteen velallisen voitosta – –” (ranskaksi: ”les revenus de créances de toute nature, assorties ou non – – d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur”; englanniksi: ”income from debt-claims of every kind, whether or not – – carrying a right to participate in the debtor’s profits”).
69.
OECD:n mallisopimuksen 11 artiklan 3 kappaleessa annettu määritelmä on merkityksellinen Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 3 kappaleessa esitetyn määritelmän kannalta. Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen pöytäkirjan 16 kohdan nojalla näet kyseisen verosopimuksen määräyksillä, jotka on laadittu asiassa merkityksellisten OECD:n mallisopimuksen määräysten mukaisesti, on sama merkitys kuin OECD:n mallisopimuksen artiklojen kommentaareissa esitetty merkitys, jolleivät Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen osapuolina olevat valtiot muuta ilmoita. (
22
)
70.
Mainittujen kommentaarien 21 kohdassa todetaan, että OECD:n mallisopimuksen 11 artiklan 3 kappaleen ensimmäisessä virkkeessä valittu määritelmä korolle on luonteeltaan tyhjentävä ja että pidettiin parempana olla lisäämättä tekstiin toissijaista viittausta kansallisiin lainsäädäntöihin. Tätä perustellaan seuraavasti: a) tämä määritelmä kattaa käytännössä kaikki tulolajit, jotka eri kansallisissa lainsäädännöissä katsotaan koroiksi, b) käytetty muotoilu tarjoaa suuremman oikeusvarmuuden ja suojaa verosopimukset kansallisten lainsäädäntöjen myöhemmiltä muutoksilta ja c) OECD:n mallisopimuksessa on mahdollisimman pitkälle vältettävä viittauksia kansallisiin lainsäädäntöihin.
71.
Jo tämä tilanne puhuu nähdäkseni sen Itävallan tasavallan väitteen puolesta, jonka mukaan Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklassa käytettyä koron käsitettä ja erityisesti sen 11 artiklan 2 ja 3 kappaleessa esiintyvää ilmausta ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta” on tulkittava itsenäisesti erillään siitä tulkinnasta, joka mahdollisesti on annettu jommankumman mainitun sopimuksen osapuolena olevan valtion kansallisessa lainsäädännössä.
72.
Tätä toteamusta tukee Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen luonne, sillä kuten riidan osapuolina olevat kaksi jäsenvaltiota myöntävät, se on kansainvälinen sopimus, jonka tulkintasäännöt noudattavat valtiosopimusoikeutta koskevassa Wienin yleissopimuksessa määriteltyjä periaatteita. Tältä osin on tärkeää muistaa, että valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen 31 artiklan 1 kappaleessa täsmennetään, että valtiosopimusta on tulkittava vilpittömässä mielessä ja antamalla valtiosopimuksessa käytetyille sanonnoille niille kuuluvassa yhteydessä niiden tavallinen merkitys, sekä valtiosopimuksen tarkoituksen ja päämäärän valossa, (
23
) kun taas kyseisen artiklan 3 kappaleen c kohdassa määrätään, että valtiosopimuksen tulkinnassa tulee ottaa huomioon kaikki kyseisen valtiosopimuksen osapuolten välisissä suhteissa sovellettavissa olevan kansainvälisen oikeuden merkitykselliset säännöt. (
24
)
73.
Riippumatta siitä, mikä on OECD:n mallisopimuksen artikloiden kommentaarien yleinen arvo kansainvälisessä oikeudessa, on tässä yhteydessä korostettava, että Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen pöytäkirjan 16 kohdan viimeisen virkkeen nojalla tämän sopimuksen osapuolina olevien valtioiden tarkoituksena on ollut katsoa, että mainitut kommentaarit muodostavat yhden Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen tulkintasäännöistä valtiosopimusoikeutta koskevassa Wienin yleissopimuksessa tarkoitetussa merkityksessä.
74.
Nämä näkökohdat tukevat siis nähdäkseni väitettä, jonka mukaan koron käsitettä, mukaan lukien ilmaus ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta”, on tulkittava itsenäisesti kansainvälisiä sopimuksia koskevien tulkintasääntöjen asiayhteydessä ja riippumatta riidan osapuolina olevien jäsenvaltioiden kansallisesta oikeudesta. (
25
)
75.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleeseen sisältyvä viittaus valtion, josta tulot kertyvät, ”oikeuteen”, tässä tapauksessa Saksan liittotasavallan oikeuteen, ei mielestäni vaikuta tähän toteamukseen. Saksan liittotasavalta ei sitä paitsi tukenut tällaisen ulottuvuuden antamista tälle viittaukselle sen valtion kansalliseen oikeuteen, josta kyseisen sopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetut korot kertyvät.
76.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa näet määrätään pääosin, että ”tuloja, jotka saadaan oikeuksista tai saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta – –, voidaan – – verottaa – – siinä sopimusvaltiossa, josta ne kertyvät, kyseisen valtion oikeuden mukaisesti”. (
26
) Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleen tarkoituksena ei ole antaa määritelmää koron käsitteelle tai ilmaukselle ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta”, vaan täsmentää verotusvallan jakoa kyseisen sopimuksen osapuolina olevien kahden jäsenvaltion välillä.
77.
Niinpä ilmauksella (valtion, josta tulot kertyvät) ”oikeuden mukaisesti” viitataan yksinomaan kyseisen valtion mahdollisuuteen (”voidaan verottaa”) käyttää verotusvaltaansa kyseisten tulojen verottamiseksi tai verottamatta jättämiseksi. Valtio, josta tulot kertyvät, voisi näet aivan hyvin jättää tällaisen veron kantamatta kaikista tai joistakin Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleen soveltamisalaan kuuluvista tuloista.
78.
Myöskään se seikka, että Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen osapuolina olevat valtiot ovat päättäneet kyseisen sopimuksen 11 artiklan 1 ja 2 kappaleen yhteydessä jakaa verotusvaltansa toisin kuin OECD:n mallisopimuksen 11 artiklan 1 ja 2 kappaleesta aiheutuvassa jaossa, ei vaikuta koron määritelmään, joka on näille kahdelle välineelle yhteinen.
79.
Tarvetta antaa ilmaukselle ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta” itsenäinen tulkinta, joka ei riipu Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen osapuolina olevien valtioiden oikeudesta, ei myöskään horjuta Saksan liittotasavallan perustelu, joka nojautuu kyseisen sopimuksen 3 artiklan 2 kappaleeseen.
80.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleessa määrätään, että ”kun sopimusvaltio jonakin ajankohtana soveltaa sopimusta, katsotaan, jollei asiayhteydestä muuta johdu, jokaisella sanonnalla, jota siinä ei ole määritelty, olevan se merkitys, joka sillä tänä ajankohtana on tämän valtion niitä veroja koskevan lainsäädännön mukaan, joihin sopimusta sovelletaan”. (
27
)
81.
Kuten olen edellä korostanut, Saksan ja Itävallan välisessä verosopimuksessa on viittauksella OECD:n mallisopimukseen ja sen artikloiden kommentaareihin, joissa nimenomaan tuodaan esille tarve antaa koron käsitteelle tyhjentävä ja kansallisista lainsäädännöistä riippumaton määritelmä, pyritty ainakin tämän käsitteen määrittelyn osalta, mukaan lukien kyseisen sopimuksen 11 artiklan 2 ja 3 kappaleessa oleva ilmaus ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta”, välttämään turvautumista merkitykseen, joka sille voitaisiin antaa valtion, josta mainitut tulot kertyvät, kansallisessa oikeudessa.
82.
Tässä tilanteessa Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 3 artiklan 2 kappaleen ja 11 artiklan 2 kappaleen tulkitseminen siten, että niiden mukaan koron käsitteen määritelmä ja ulottuvuus kuuluisivat kyseisen sopimuksen osapuolina olevien valtioiden kansallisen oikeuden alaan, olisi mielestäni ristiriidassa sopimusvaltioiden yhteisen tahdon kanssa, joka on ilmaistu pöytäkirjan 16 kohtaan sisältyvässä viittauksessa OECD:n mallisopimukseen ja sen kommentaareihin ja jossa on kyse mainitun käsitteen, mukaan lukien ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta”, irrottamisesta siitä merkityksestä, joka sille annettaisiin kyseisten valtioiden kansallisessa oikeudessa. (
28
)
83.
Tätä päätelmää tukee lisäksi a contrario Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 10 artiklan 3 kappaleessa ilmaistu osingon määritelmä, jossa OECD:n mallisopimuksen 10 artiklan 3 kappaleen tavoin viitataan sen valtion, josta tulot kertyvät, lainsäädäntöön eli osinkoa jakavan yhtiön asuinvaltion oikeuteen.
84.
Tältä perustalta on nyt syytä tarkastella unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetun riidan ydinkysymystä, joka koskee Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa olevan ilmauksen ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta” tulkintaa.
85.
Tätä ilmausta ei ole määritelty Saksan ja Itävallan välisessä verosopimuksessa, eikä myöskään OECD:n mallisopimuksen 11 artiklan 3 kappaleessa olevaa vastaavaa ilmausta ole määritelty.
86.
Tältä osin on tuotava esille, että nämä kaksi jäsenvaltiota ovat yhtä mieltä siitä, että velkakirjojen tuoton on oltava riippuvainen voitosta, jotta korko kuuluisi Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleen soveltamisalaan.
87.
Tämän riippuvuussuhteen vahvuudesta Itävallan tasavalta ja Saksan liittotasavalta sitä vastoin ovat erimielisiä.
88.
Vaikka Saksan liittotasavalta toteaakin, että kyseessä on oikeus osuuteen voitosta, kun henkilö saa osuuden toisen henkilön liiketoiminnan positiivisesta tuloksesta, se katsoo, että riippuvuussuhteen toteamiseksi riittää, että sovitun koron maksaminen riippuu siitä, onko velallisella riittävästi kassavaroja tai saako velallinen riittävästi voittoa. Kyseisen jäsenvaltion mukaan riidan taustalla olevassa asiassa se seikka, että arvopapereista maksetaan vain kiinteää korkoa, joka on sidottu niiden nimellisarvoon, ei merkitse, ettei korko olisi riippuvainen velallisen voitosta, sillä kyseisten arvopaperien liikkeeseenlaskuehtojen mukaan sovitun tulon ehtona on liikkeeseenlaskijan liiketoiminnan tulos eli se, että velallinen on saanut riittävää voittoa, joka sallii mainitun koron maksamisen, sillä tätä korkoa ei makseta, mikäli velalliselle syntyisi kirjanpidollista tappiota.
89.
Itävallan tasavalta sitä vastoin väittää, että tämän ohella on täytettävä ratkaiseva lisäehto, jonka mukaan riippuvuussuhteen täytyy käytännössä ilmetä vähintään siten, että arvopaperin liikkeeseenlaskuehdoissa määrätyn kiinteän koron lisäksi maksetaan täydentävää korkoa, joka on riippuvainen velallisen voitosta. Riidan taustalla olevassa asiassa kiinteänä korkona sovittu tulo olisi sidottu ainoastaan mahdolliseen tappioon, sillä kirjanpidollisen tappion syntyessä koron maksu keskeytettäisiin, ja mikäli se itse saattaisi aiheuttaa kirjanpidollisen tappion, sitä pienennettäisiin vastaavasti, ja siihen liittyisi myös oikeus maksamattomien määrien suorittamiseen seuraavina vuosina. Itävallan tasavallan mielestä kyseessä ei siis olisi tilanne, jolle olisi ominaista ”oikeus osuuteen voitosta” Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä, vaan enintään ”tappioihin osallistuminen”, joka kuuluisi kyseisen sopimuksen 11 artiklan 1 kappaleen alaan.
90.
Kuten on jo todettu, valtiosopimusoikeutta koskevan Wienin yleissopimuksen 31 artiklan 1 kappaleessa määrätään, että valtiosopimusta on tulkittava vilpittömässä mielessä ja antamalla valtiosopimuksessa käytetyille sanonnoille niille kuuluvassa yhteydessä niiden tavallinen merkitys, sekä valtiosopimuksen tarkoituksen ja päämäärän valossa.
91.
Tutkittaessa ilmauksen ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” tavallista merkitystä on ensinnäkin tärkeää huomata, että tälle ilmaukselle on annettu etusija suhteessa ilmauksiin ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, jotka riippuvat voitosta” tai ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen tuloksesta”, joilla olisi nähdäkseni ollut laajempi ulottuvuus.
92.
Kuten Itävallan tasavalta, jonka kannekirjelmässä esittämiä, riidanalaisen ilmauksen tavallisen merkityksen mukaisia määritelmiä Saksan liittotasavalta ei tältä osin ole kiistänyt, on väittänyt, oikeus ”osuuteen voitosta” viittaa ajatukseen oikeudesta saada osa tai murto-osa yrityksen voitosta. (
29
)
93.
Mielestäni kaksi Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa luetelluista rahoitusväline-esimerkeistä tukee tätä ajatusta.
94.
Kuten Itävallan tasavalta on pääasiassa tuonut esille, voitto-osuuteen oikeuttavat joukkovelkakirjat (saksaksi ”Gewinnobligationen” ja englanniksi ”profit-sharing bonds”) määritellään yleensä joukkovelkakirjoiksi, jotka antavat tarjoamansa kiinteän koron lisäksi oikeuden osuuteen liikkeeseenlaskijan voitosta. (
30
)
95.
Niin ikään ”voitto-osuuslainoille” (saksaksi ”partiarische Darlehen” ja englanniksi ”profit-participating loans”) on usein ominaista, että kiinteää tai vaihtuvaa peruskorkoa täydentää velallisen voiton määrään sidottu korko. (
31
)
96.
Vaikeampaa on sitä vastoin tehdä erityisiä päätelmiä viittauksesta ”äänettömän yhtiömiehen” (saksaksi ”stiller Gesellschafter” ja englanniksi ”silent partnership”) osuuteen, niin vahvasti tämä oikeudellinen instituutio näyttää kuuluvan molempien Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen osapuolina olevien jäsenvaltioiden kansalliseen oikeuteen. Lisäksi vaikuttaa siltä, että ainakin Saksan oikeudessa erotellaan tämän oikeudellisen instituution sisällä vielä tyypillinen äänetön yhtiömies (”typischer stiller Gesellschafter”) ja epätyypillinen äänetön yhtiömies (”atypischer stiller Gesellschafter”), joiden tärkeimmät erot näyttävät liittyvän rahoittajan (äänettömän yhtiömiehen) ja varat saavan yhteisön kumppanuuden asteeseen ja niiden intressiyhteyden vahvuuteen, ja kunkin asian ominaispiirteiden kokonaisuudesta riippuu, kumpi määritelmä kulloinkin tulee kyseeseen (
32
). Yksinkertaistaen voidaan todeta, että vaikka tyypillinen äänetön yhtiömies säilyttää velkojan asemaa vastaavan aseman, hänellä on oikeus osuuteen velallisen voitosta tai sekä velallisen voitosta että tappiosta, koska hän jakaa tämän kanssa eräitä riskejä. Epätyypillinen äänetön yhtiömies puolestaan voi saada päätösvaltaa velallisyrityksessä, ja hänellä on yleensä myös osuus piilovarauksista ja realisoitumattomista arvonnousuista, miltä osin hän vastaa kanssayrittäjää. (
33
)
97.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tyydytään mainitsemaan äänetön yhtiömies yleisluontoisesti ilman mainintaa tyypillisyydestä tai epätyypillisyydestä. Vaikuttaa kuitenkin kiistattomasti siltä, että tyypillisyydestään tai epätyypillisyydestään riippumatta äänetön yhtiömies on vähintäänkin oikeutettu osuuteen velallisen voitosta, kuten Itävallan tasavalta on tuonut esille ilman että Saksan liittotasavalta on tätä kiistänyt.
98.
Kun tarkastellaan Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleeseen sisältyvää ilmausta ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” ja otetaan huomioon myös esimerkkinä mainitut rahoitusvälineet, on viime kädessä nähdäkseni syytä hyväksyä näkemys, jonka mukaan oikeus osuuteen voitosta konkretisoituu velallisen käyttöön asetetuista varoista maksettavana tulona, joka vaihtelee ainakin osittain velallisen saaman voiton määrän mukaan.
99.
Tämä suppea tulkinta riidanalaisesta ilmauksesta, joka määrittää myös Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleen ulottuvuuden, vaikuttaa minusta johdonmukaiselta kyseisen sopimuksen 11 artiklan systematiikkaan ja molempien sopimusvaltioiden välillä korkojen osalta sovittuun verotusvallan jakoon nähden.
100.
Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 1 kappaleessa määrätään näet periaatteesta, jonka mukaan korkoja verotetaan niiden tosiasiallisen saajan asuinvaltiossa, kun taas kyseisen artiklan 2 kappaleessa sallitaan poikkeuksellisesti (”kuitenkin”) korkojen lähdevaltion verottaa ainoastaan ”tuloja, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta”. Tämä verotusvallan jako molempien jäsenvaltioiden kesken tämän tuloryhmän osalta eroaa kahdessa suhteessa OECD:n mallisopimuksen 11 artiklan 1 ja 2 kappaleessa määrätystä verotusvallan jaosta. Yhtäältä OECD:n mallisopimuksessa myönnetään mallisopimuksessa tarkoitettujen koroiksi luokiteltavien tulojen koko ryhmän osalta verotusoikeus sekä asuinvaltiolle että lähdevaltiolle, kun taas Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa rajoitetaan lähdevaltion verotusoikeus koskemaan korkoja, jotka edustavat osuutta velallisen voitosta. Toisaalta taas OECD:n mallisopimuksessa asetetaan lähdevaltion verotusoikeuden ylärajaksi 10 prosenttia korkojen bruttomäärästä, kun taas Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa ei määrätä minkäänlaisesta ylärajasta.
101.
Väljä tai laajentava tulkinta Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleeseen sisältyvästä ilmauksesta ”oikeus osuuteen voitosta” sallisi sen, että lähdevaltio pidättäisi toiseen sopimusvaltioon sijoittautuneelle verovelvolliselle suoritettavista koroista veron ilman kyseisessä sopimuksessa täsmennettyä ylärajaa ja ilman että kyseisten korkojen määrä vaihtelisi edes osittain velallisen voiton mukaan. Tällainen tulkinta sallisi koron tosiasiallisen saajan asuinvaltion toimivallan loukkaamisen sellaisena kuin tästä toimivallasta määrätään Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 1 kappaleessa. Lisäksi on niin, että koska Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklassa ei aseteta ylärajaa lähdevaltion pidättämän veron asteelle vaan se riippuu ainoastaan kyseisen valtion kansallisesta oikeudesta, asuinjäsenvaltio voisi joutua tilanteeseen, jossa sen olisi suurelta osin mahdotonta poistaa kaksinkertaista verotusta soveltamalla Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 23 artiklan 2 kappaleen b kohdassa määrättyä hyvitysmenetelmää.
102.
Tästä seuraa nähdäkseni, että kun otetaan huomioon ilmauksen ”tulot, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” tavallinen merkitys, sen käyttöyhteys ja Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklassa tavoiteltu päämäärä, kyseistä ilmausta on tulkittava suppeasti ja se on rajattava koskemaan tilanteita, joissa saamisen korko vaihtelee vähintään osittain velallisen voiton määrän mukaan.
103.
Riidan taustalla olevassa asiassa on selvää, että liikkeeseenlaskuehtojen mukaisesti arvopaperit T1, T2 ja T3 oikeuttavat vuosittain maksettavaan kiinteään korkoon, joka lasketaan mainittujen arvopaperien nimellisarvon mukaan ja määrätään etukäteen mainittujen arvopaperien merkitsemishetkellä. Liikkeeseenlaskuehdoissa ei lainkaan määrätä, että korossa olisi edes täydentävänä osana muuttuva tekijä, joka edustaisi osaa tai murto-osaa velallisen saamasta voitosta. Saipa velallinen siis voittoa miljoona tai kymmenen miljoonaa euroa, merkitystä velkakirjasta suoritettava korko on liikkeeseenlaskuehdoissa määritellyn korkokannan mukainen ja perustuu yksinomaan arvopapereiden nimellisarvoon.
104.
Kuten Itävallan tasavalta myöntää, korko voi kyllä liikkeeseenlaskuehtojen mukaisesti laskea aina 0 prosenttiin asti, jos velalliselle syntyy tappiota.
105.
Jos tappiota ei kuitenkaan synny seuraavina vuosina, velkoja saa oikeuden maksamattomien määrien maksamiseen kyseisten vuosien aikana siten, että ero arvopaperien nimellisarvoon tulee katetuksi mainittujen vuosien aikana, eikä kattaminen riipu edes osittain velallisen myöhemmin saaman voiton määrästä. Tämä ehto koskee siis pikemminkin koron maksun lykkäämistä tappiotilanteessa eikä oikeutta osuuteen velallisen voitosta.
106.
Liikkeeseenlaskuehdot huomioon ottaen ei toki voida kiistää, että arvopapereiden merkitsijä sitoutuu ottamaan tietyn riskin eli riskin siitä, että liikkeeseenlaskijalle syntyy tappiota yhtenä tai useampana tilikautena. Tällaista epäsymmetriaa arvopapereiden tuotossa eli korkoa, jonka taso voi vaihdella tappiollisina vuosina mutta joka ei riipu velallisen saaman voiton määrästä, ei kuitenkaan mielestäni voida pitää tulona, jolla kokonaisuudessaan tai osittain annetaan velkojalle osa tai murto-osa velallisen voitosta. Tässä tilanteessa ei ole kyse ”tuloista, jotka saadaan – – saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen [velallisen] voitosta” Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleessa tarkoitetussa merkityksessä.
107.
Tätä päätelmää ei muuta seikka, johon Saksan liittotasavalta kirjelmissään voimakkaasti tukeutui ja jonka mukaan Bundesfinanzhof (liittovaltion verotuomioistuin, Saksa) päätyi vastakkaiseen päätelmään 26.8.2010 antamassaan tuomiossaan. (
34
) SEUT 273 artiklan soveltamisen yhteydessä unionin tuomioistuinta eivät näet sido riidan osapuolena olevan jäsenvaltion tuomioistuimen esittämät arviot, sillä tämä veisi kokonaan tehokkaan vaikutuksen välityslausekkeelta, jonka nojalla kyseiset valtiot ovat saattaneet kyseisen riidan sen ratkaistavaksi. Koska kyseinen lauseke tässä tapauksessa koskee Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen tulkintaa ja soveltamista, unionin tuomioistuin on tietenkin täysin vapaa tulkitsemaan kyseistä sopimusta niiden tulkintaperiaatteiden pohjalta, jotka perustuvat valtiosopimusoikeutta koskevaan Wienin yleissopimukseen.
108.
Kaikkien näiden näkökohtien perusteella katson, että Itävallan tasavallan vaatimukset on hyväksyttävä. Ehdotan siis, että unionin tuomioistuin lausuu, että Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 11 artiklan 2 kappaleeseen sisältyvää ilmausta ”tulot, jotka saadaan oikeuksista tai saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” on tulkittava siten, että se kattaa tulot, joissa velkojalle annetaan osa tai murto-osa velallisen voitosta, eikä se kata tuloja, jotka voivat vaihdella ainoastaan mainitun velallisen ollessa tappiotilanteessa.
VI Oikeudenkäyntikulut
109.
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 137 artiklan nojalla oikeudenkäyntikuluja koskeva ratkaisu annetaan tuomiossa tai määräyksessä, jolla asian käsittely päätetään. Saman työjärjestyksen 138 artiklan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.
110.
Koska Saksan liittotasavalta on mielestäni hävinnyt asianosainen ja Itävallan tasavalta on vaatinut sen velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut, ehdotan, että unionin tuomioistuin hyväksyy Itävallan tasavallan vaatimuksen.
VII Ratkaisuehdotus
111.
Näiden kaikkien näkökohtien perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian seuraavasti:
–
Itävallan tasavallan ja Saksan liittotasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tulo- ja varallisuusverotuksen alalla 24.8.2000 tehdyn sopimuksen 11 artiklan 2 kappaleeseen sisältyvää ilmausta ”tulot, jotka saadaan oikeuksista tai saamisista, joihin liittyy oikeus osuuteen voitosta” on tulkittava siten, että se kattaa tulot, joissa velkojalle annetaan osa tai murto-osa velallisen voitosta, eikä se kata tuloja, jotka voivat vaihdella ainoastaan mainitun velallisen ollessa tappiotilanteessa.
–
Saksan liittotasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	BGBl. III, 182/2002 (Itävalta) ja BGBl. 2002 II, s. 735 (Saksa), dBStBl I 2002, 584 (Saksa).
(
3
)	Yhdistyneiden kansakuntien sopimuskokoelma, nide 1155, s. 331.
(
4
)	OECD:n mallisopimuksen artikloiden kommentaarit on laatinut OECD:n veroasioiden komitea, joka koostuu OECD:n jäsenmaiden hallitusten asiantuntijoista. Näitä kommentaareja käytetään usein OECD:n mallisopimukseen pohjautuvien kahdenvälisten verosopimusten tulkintalähteenä. Myös unionin tuomioistuin viittaa niihin, myös ennakkoratkaisupyyntöjen yhteydessä, erityisesti silloin, kun nämä kommentaarit kuuluvat pääasiaa koskeviin oikeussääntöihin. Ks. tuomio 19.1.2006, Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, 51, 52 ja 56 kohta). Ks. myös tuomio 23.2.2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, EU:C:2006:131, 48 kohta).
(
5
)	Tarkemmin sanoen vuosittaisen maksun määrä oli T1-arvopapereiden osalta 4,36 % vuonna 1996, 5,36 % vuosina 1997 ja 1998 ja 7,36 % muina vuosina. T2-arvopaperien osalta määrä oli kaikkina vuosina 5,60 % ja T3-arvopaperien osalta niin ikään kaikkina vuosina 5,65 % arvopaperin nimellisarvosta.
(
6
)	Ks. vastaavasti mm. entisen Jugoslavian alueen kansainvälisen rikostuomioistuimen valitusjaoston päätös
2.10.1995, Syyttäjä v. Tadić, nro IT-94-1-AR72, 18 kohta ja välimiesoikeuden (maa- ja merirajoja koskeva välimiesmenettely) päätös 30.6.2016, Kroatian tasavalta v. Slovenian tasavalta, 148–157 kohta.
(
7
)	Ks. myös tuomio 27.11.2012, Pringle (C-370/12, EU:C:2012:756, 173 kohta).
(
8
)	Ks. tältä osin tuomio 30.5.2006, komissio v. Irlanti (C-459/03, EU:C:2006:345, 123 ja 127 kohta).
(
9
)	Ks. mm. espanjankielinen (”relacionada con el objeto de los Tratados”), englanninkielinen (”which relates to the subject matter of the Treaties”), portugalinkielinen (”relacionado com o objeto dos Tratados”), romaniankielinen (”în legătură cu obiectul tratatelor”), sloveeninkielinen (”ki se nanašajo na predmet Pogodb”) ja suomenkielinen versio (”joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen”).
(
10
)	Vaikka ranskaksi käytetäänkin samaa ilmausta sekä SEUT 273 artiklassa että esimerkiksi unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 54 artiklan 1 kohdassa, joka koskee asioiden yhdistämistä niiden keskinäisen yhteyden perusteella, jälkimmäisen englanninkielisessä versiossa käytetään ilmausta ”connection” toisin kuin SEUT 273 artiklan englanninkielisessä sanamuodossa.
(
11
)	Huomattakoon, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä 3.6.2003 annettua neuvoston direktiiviä 2003/49/EY (EUVL 2003, L 157, s. 49) ei sovelleta riidan taustalla olevaan asiaan, koska Bank Austria ja WestLB eivät ole lähiyhtiöitä. Riidan osapuolina olevat kaksi jäsenvaltiota eivät sitä paitsi ole esittäneet huomautuksia tästä direktiivistä, eikä sitä siis tarkastella tässä ratkaisuehdotuksessa.
(
12
)	Ks. mm. tuomio 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen); tuomio 8.12.2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, EU:C:2011:813, 31 kohta) ja määräys 19.9.2012, Levy ja Sebbag (C-540/11, ei julkaistu, EU:C:2012:581, 19 kohta).
(
13
)	Ks. analogisesti tuomio 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
14
)	Tuomio 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
15
)	Tuomio 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
16
)	Ks. vastaavasti tuomio 6.10.1976, Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, 9 kohta).
(
17
)	Ks. tuomio 12.5.1998, Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, 15 kohta) ja määräys 19.9.2012, Levy ja Sebbag (C-540/11, ei julkaistu, EU:C:2012:581, 27 kohta).
(
18
)	Ks. yhteisöjen tuomioistuimen presidentin määräys 5.8.1983, CMC ym. v. komissio (118/83 R, EU:C:1983:225, 53 kohta) ja yhteisöjen tuomioistuimen presidentin määräys 24.4.2008, komissio v. Malta (C-76/08 R, ei julkaistu, EU:C:2008:252, 19 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin on myös myöntänyt, että se voi määrätä välitoimia SEUT 279 artiklassa tarkoitetussa merkityksessä tilanteessa, jossa jäsenvaltio on nostanut jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen toista jäsenvaltiota vastaan SEUT 259 artiklan nojalla, ks. tuomio 30.5.2006, komissio v. Irlanti (C-459/03, EU:C:2006:345, 138 kohta).
(
19
)	Ks. yhteisöjen tuomioistuimen presidentin määräys 24.4.2008, komissio v. Malta (C-76/08 R, ei julkaistu, EU:C:2008:252, 17 ja 19 kohta). Ks. vastaavasti myös yhteisöjen tuomioistuimen määräys 28.3.1980, komissio v. Ranska (24/80 R ja 97/80 R, ei julkaistu, EU:C:1980:107, 16–19 kohta).
(
20
)	Siltä osin kuin on kyse SEUT 263 artiklaan perustuvasta laillisuusvalvonnasta ja SEUT 265 artiklassa määrätystä laiminlyöntikanteesta, ks. mm. määräys 24.11.2016, Petraitis v. komissio (C-137/16 P, ei julkaistu, EU:C:2016:904, 31 ja 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) sekä määräys 16.11.2009, Goldman Management v. komissio ja Bulgaria (T-354/09, ei julkaistu, EU:T:2009:439, 17 kohta) ja määräys 26.6.2012, Szarvas v. Unkari (T-129/12, ei julkaistu, EU:T:2012:319, 10 kohta).
(
21
)	Yksinkertaistetusti on niin, että ”korossa” on kyse tuloista, jotka saadaan varojen (saatavien) asettamisesta käytettäväksi niiden takaisinmaksuun asti ja maksetaan sopimusperusteisesti ja jotka ovat peräisin velkarahoituksesta, kun taas ”osingot” ovat tuloa riskipääomasijoituksesta (omistusosuus pääomasta), niiden maksu on yhteydessä osakkuussuhteeseen ja ne ovat peräisin oman pääoman ehtoisesta rahoituksesta. Ks. tältä osin mm. Hoor, O., Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée, Legitech, Luxembourg, 2016, s. 106.
(
22
)	Ks. OECD:n veroasioiden komitean kommentaarit, julkaistu OECD:n mallisopimuksessa (Tulo- ja pääomaverotusta koskeva OECD:n mallisopimus, lyhennetty toisinto, OECD, Pariisi, 1998).
(
23
)	Siltä osin kuin on kyse näiden tulkintasääntöjen noudattamisesta unionin tekemien kansainvälisten sopimusten yhteydessä, ks. ‚mm. tuomio 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, 94 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
24
)	Ks. tältä osin mm. tuomio 21.12.2016, neuvosto v. Polisario-rintama (C-104/16 P, EU:C:2016:973, 86 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
25
)	Eräät kirjoittajat tuovat sitä paitsi esille, että juuri missään Saksan liittotasavallan vuodesta 1991 alkaen tekemistä kaksinkertaisen verotuksen estämistä koskevista kahdenvälisistä sopimuksista ei viitata koron käsitteen määritelmän osalta valtion, josta tulot kertyvät, oikeuteen: ks. mm. Bärsch, S-E., ”The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model”, Intertax, nro 6–7, 2014, s. 438.
(
26
)	Kursivointi tässä.
(
27
)	Kursivointi tässä.
(
28
)	OECD:n mallisopimuksen 3 artiklan 2 kohtaa, johon Saksan ja Itävallan välisen verosopimuksen 3 artiklan 2 kohta perustuu, koskevien kommentaarien 12 kohdassa vahvistetaan, että ”asiayhteyden” muodostaa etenkin sopimuspuolten tarkoitus verosopimuksen allekirjoitushetkellä.
(
29
)	Ks. myös mm. Cornu, G., Vocabulaire juridique, 9. painos, PUF, Pariisi, 2012, s. 733, jossa määritellään tämä ilmaus seuraavasti: ”oikeus saada osa yrityksen tai liikkeen voitosta, jolla voi olla eri lähteitä (yhtiö, laina, työsopimus)”.
(
30
)	Ks. myös mm. Munn, G. G., Garcia, F. L. ja Woelfel, C. J., The Encyclopedia of Banking and Finance, 10. painos, Salem Press, Chicago, 1993; Auckenthaler, F., Droit des marchés de capitaux, L.G.D.J, Pariisi, 2004, s. 50 ja Antoine, J. ja Capiau-Huart, M., Dictionnaire des marchés financiers, De Boeck & Larcier, Bryssel, 2006, s. 361.
(
31
)	Itävallan tasavallan kannekirjelmässä annettujen saksankielisten viitteiden lisäksi ks. mm. Bundgaard, J. ja Dyppel, K. J., ”Profit-Participating Loans in International Tax Law”, Intertax, nro 12, 2010, s. 644. Huomattakoon, että nämä kirjoittajat käyttävät ilmausta ”profit-participating loans” yleisessä merkityksessä useantyyppisistä rahoitusvälineistä, joihin lukeutuvat ”Gewinnobligationen” ja ”partiarische Darlehen”. Ks. myös Hasbargen, U. ja Johnsen, K. M., ”Financing of German subsidiaries – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax nro 8/9, 1990, s. 377, jossa kirjoittajat täsmentävät, että ”profit-participating loan””is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues”.
(
32
)	Niiden vaikeuksien osalta, joita nämä oikeudelliset instituutiot tuottavat kansainvälisessä vero-oikeudessa, ks. tältä osin mm. Hasbargen, U. ja Johnsen, K. M., ”Financing of German subsidiaries – German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans”, Intertax nro 8/9, 1990; Heidemann, M. ja Knebel, A., ”Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership”, Intertax, nro 3, 2010, s. 136; Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, s. 349–352 ja 444 sekä Lipp, M., ”The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, s. 325.
(
33
)	Ks. mm. Schnaffer, J., Droit fiscal international, Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, s. 349–352 ja Lipp, M., ”The German Silent Partnership”, European Taxation, 2015, s. 327.
(
34
)	GZ I R 53/09.