62020CJ0696
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hatodik tanács)
2022. július 7. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték–adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – 41. cikk – Közösségen belüli termékbeszerzés – Hely – Egymást követő ügyletek láncolata – Az ügyletek egy részének téves minősítése – Az arányosság és az adósemlegesség elve”
A C‑696/20. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) a Bírósághoz 2020. december 21‑én érkezett, 2020. június 30‑i határozatával terjesztett elő
a B
és
a Dyrektor Izby Skarbowej w W.
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: I. Ziemele tanácselnök, P. G. Xuereb és A. Kumin (előadó) bírák,
főtanácsnok: N. Emiliou,
hivatalvezető: M. Ferreira főtanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2022. január 27‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a B képviseletében M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen és D. Pokrop doradcy podatkowi, M. Kaleta radca prawny, R. van den Andel és F. Vervaet,
–
a Dyrektor Izby Skarbowej w W. képviseletében A. Cichoń radca prawny, B. Kołodziej, D. Pach és T. Wojciechowski,
–
a lengyel kormány képviseletében B. Majczyna és A. Kramarczyk‑Szaładzińska, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében M. Brauhoff, M. Siekierzyńska és V. Uher, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2022. április 7‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 41. cikkének, valamint az arányosság és az adósemlegesség elvének az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a B társaság és a Dyrektor Izby Skarbowej w W. (a W.–i adóhatóság igazgatója, Lengyelország) között a hozzáadottértékadó (héa) 2012 áprilisára vonatkozó különbözetének visszatérítése tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 2. cikke a következőket írja elő:
„(1)   A héa hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
[…]
b)
termék ellenérték fejében történő Közösségen belüli beszerzése a tagállamon belül:
i)
adóalanyként eljáró személy […] által […];
[…]
[…]”
4
Ezen irányelv 20. cikkének első bekezdése előírja:
„»Közösségen belüli termékbeszerzésnek« kell tekinteni a tulajdonosként történő rendelkezési jog megszerzését olyan ingóság felett, amelyet az eladó, a vevő vagy bármelyik megbízásából harmadik személy a vevő számára egy olyan tagállamba ad fel vagy fuvaroz el, amely nem egyezik meg a termék feladásának vagy elfuvarozásának kiindulási helyével.”
5
Az említett irányelv 40. cikke a következőket mondja ki:
„A Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termék a vevő részére történő feladás vagy fuvarozás befejezésekor található.”
6
A héairányelv 41. cikke ekképp rendelkezik:
„A 40. cikk sérelme nélkül, a 2. cikk (1) bekezdése b) pontjának i. alpontjában foglalt Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyének azon tagállam területét kell tekinteni, amely kiadta azt a héaazonosító számot, amelyet a terméket beszerző személy a beszerzéskor használt, amennyiben a termékeket beszerző nem igazolja, hogy a beszerzést a 40. cikknek megfelelően megadóztatták.
Amennyiben, a 40. cikk értelmében, a beszerzést a termék feladásának vagy elfuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban megadóztatják – miután az első albekezdésnek megfelelően is megadóztatták –, abban a tagállamban, amely kiadta azt a héaazonosító számot, amelyet a terméket beszerző a beszerzéskor használt, az adóalapot ennek megfelelően csökkenteni kell.”
A lengyel jog
7
A 2004. március 11–ustawa o podatku od towarów i usług (a termékeket és szolgáltatásokat terhelő adóról szóló törvény; 2004. évi Dz. U. 2004., 54. szám, 535. tétel; a továbbiakban: héatörvény) 25. cikke értelmében:
„(1)   A Közösségen belüli termékbeszerzést abban a tagállamban kell teljesítettnek tekinteni, ahol a termékek a feladás vagy fuvarozás befejezésekor találhatók.
(2)   Az (1) bekezdés sérelme nélkül, ha a 9. cikk (2) bekezdésében említett vevő a Közösségen belüli termékbeszerzéskor olyan számot adott meg, amelyet a Közösségen belüli ügyletekhez attól a tagállamtól eltérő tagállam adott ki a részére, ahol a termékek a feladás vagy fuvarozás befejezésekor találhatók, a Közösségen belüli termékbeszerzést e másik tagállamban is teljesítettnek kell tekinteni, kivéve, ha a vevő igazolja, hogy:
1)
a Közösségen belüli termékbeszerzés abban a tagállamban vált adókötelessé, ahol a termékek a feladás vagy fuvarozás befejezésekor találhatók, vagy
2)
a Közösségen belüli termékbeszerzést az egyszerűsített eljárás XII. fejezetben említett, Közösségen belüli háromszögügylet esetében történő alkalmazása miatt úgy kell tekinteni, hogy abban a tagállamban adóztatták meg, ahol a termékek a feladás vagy fuvarozás befejezésekor találhatók.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
8
A B egy hollandiai székhelyű társaság, amelynek tevékenysége e tagállamban héaköteles. 2012 áprilisában, az alapügyben szóban forgó időszakban e társaság lengyelországi héanyilvántartásban is szerepelt.
9
Ezen időszak alatt a B ugyanazon termékekre vonatkozó, legalább három gazdasági szereplő által létrejött láncügyletekben vett részt. A termékeket közvetlenül a láncban részt vevő első, az egyik tagállamban található gazdasági szereplőtől az e láncban utolsó helyen lévő, egy másik tagállamban található gazdasági szereplőhöz szállították. A B közvetítőszerepet játszott az értékesítő és a címzett között.
10
Pontosabban, a B a lengyelországi székhelyű BOP társaságtól vásárolt termékeket, lengyel héaazonosító számát tüntetve fel. A BOP által a B részére teljesített értékesítéseket belföldi értékesítéseknek minősítették, és az ilyen típusú értékesítésekre vonatkozó 23%‑os héamértéket alkalmazták azokra. Ezzel szemben a B a más tagállamokban található saját ügyfelei részére történő termékértékesítéseket Közösségen belüli termékértékesítéseknek tekintette, amelyek után Lengyelországban 0%–os héamértéket kell alkalmazni, ami javára adóvisszatérítést eredményezett.
11
2015. június 11‑i határozatával a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (az adóellenőrző hivatal igazgatója, Lengyelország; a továbbiakban: adóhatóság) úgy ítélte meg, hogy a B tévedett a lánc részét alkotó értékesítések minősítését illetően, amely az általa fizetendő héa összegének csökkenéséhez vezetett. Az adóhatóság szerint ugyanis a termékek fuvarozását a BOP és a B közötti termékértékesítéshez kellett volna kapcsolni, amely így a BOP részéről történő Közösségen belüli értékesítés jellegű volt, a B részéről pedig Közösségen belüli beszerzés.
12
Következésképpen az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a termékeknek a B által más tagállamokban letelepedett szerződéses partnerek részére történő, szóban forgó értékesítései nem tartoznak a Közösségen belüli termékértékesítésekre vonatkozó szabályozás hatálya alá, és ezen értékesítéseket a termékek érkezési helye szerinti tagállamokon belül teljesített termékértékesítésekként kellett volna adóztatni.
13
A BOP által a B részére teljesített értékesítéseket illetően az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy a B‑nek a szóban forgó termékek érkezési helye szerinti tagállam területén héanyilvántartásba kellett volna vetetnie magát, és ezen értékesítéseket ott kellett volna számláznia Közösségen belüli termékbeszerzésként. Ezenfelül e hatóság úgy ítélte meg, hogy a B, mivel ezen értékesítések keretében lengyel héaazonosító számát tüntette fel, amely a termékértékesítés érkezési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállam által kiadott szám volt, a héatörvény 25. cikke (2) bekezdése 1. pontjának megfelelően köteles lett volna a héát Lengyelországban is kiszámlázni. Egyébiránt, a BOP mivel téves héaösszeget feltüntető számlákat állított ki, köteles volt 23%‑os mértékű héát számlázni, miközben az e számlák után fizetendő héa levonásához való jogot a B‑vel szemben megtagadták. Következésképpen a B‑re 46%‑os tényleges héateher hárult.
14
2015. szeptember 11‑i határozatával a Dyrektor Izby Skarbowej (az adóhivatal igazgatója) hatályon kívül helyezte az adóhatóság 2015. június 11‑i határozatát, és megemelte a B részére a 2012 áprilisa vonatkozásában megfizetett adókülönbözet visszatérítésének összegét, ugyanakkor egyetértett az e hatóság által tett valamennyi lényeges ténybeli és jogi megállapítással.
15
A B keresetet indított e határozattal szemben a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (varsói vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) előtt, amely 2017. május 16‑i ítéletével mint megalapozatlant elutasította a keresetet.
16
E bíróság megerősítette a héatörvény 25. cikke (2) bekezdése 1. pontjának B‑re történő alkalmazását, mivel e társaság, mint Közösségen belüli termékbeszerzést megvalósító adóalany, amely az azon tagállam által kiadottól eltérő héaazonosító számot adott meg, mint amelynek területére a termékek fuvarozása irányult, a termékek beszerzésének két olyan beszerzési helyet keletkeztetett, amelyek közül az egyik a termékek fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban található, a másik pedig abban a tagállamban, amely kiadta azt a héaazonosító számot, amellyel a beszerző e beszerzést megvalósította (a továbbiakban: azonosítószám szerinti tagállam). A B, mivel nem bizonyította, hogy maga adót számított fel a szóban forgó termékeknek a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban történő beszerzése után, e termékek Közösségen belüli beszerzését Lengyelországban megvalósultnak kell tekinteni, még akkor is, ha megállapítást nyert, hogy azok, akik az említett termékeket B‑től szerezték be, bizonyították, hogy azokat a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban szerezték meg, és nem került sor héaveszteségre.
17
A B felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Naczelny Sąd Administracyjnyhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) a 2017. május 16‑i ítélettel szemben.
18
E bíróság előadja, hogy a jelen ügyben az egymást követő ügyletek láncolatában teljesített értékesítések héakötelesek voltak, és a héát a lánc minden egyes szakaszában megfizették. E bíróság úgy ítéli meg, hogy a lengyel adóhatóságok jogosan állapították meg, hogy a B tévedett a szóban forgó különböző értékesítések minősítése során, és e tévedések a héatörvény 25. cikke (2) bekezdésének alkalmazásához vezettek, amely rendelkezés a héairányelv 41. cikkét ülteti át a nemzeti jogba.
19
A kérdést előterjesztő bíróságban ugyanakkor e 25. cikk (2) bekezdésének az adóhatóság általi alkalmazásával kapcsolatos kétség merül fel. E rendelkezésnek az e hatóság általi értelmezése szerint semmilyen korrekciós mechanizmust nem alkalmaznak azon tény figyelembevétele érdekében, hogy az értékesített termékeket az azonosítószám szerinti tagállamban és a termékek fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban is megadóztatták, amennyiben nem maga a B számított fel adót a termékek beszerzése után ez utóbbi tagállamban, hanem ügyfelei. E tekintetben emlékeztet arra, hogy a héairányelv 41. cikkének második bekezdése korrekciós mechanizmust ír elő a kettős adóztatás elkerülése érdekében, és e 41. cikk célja az adókikerülések elleni küzdelem. Márpedig a B‑nek és szerződéses partnereinek tevékenységei nem valósítanak meg sem csalást, sem visszaélést. Az, hogy az eljárást lefolytató hatóságok nem rendelkeznek hatáskörrel az értékesítési lánc egészének ellenőrzésére, azzal a hatással jár, hogy sérül a héasemlegesség elve, valamint az arányosság elve.
20
Következésképpen, mivel kétségei voltak a héairányelv 41. cikkének ezen elvekre tekintettel való értelmezését illetően, a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e a [héairányelv] 41. cikkével, valamint az arányosság és a semlegesség elvével a héatörvény 25. cikke (2) bekezdésében foglalt nemzeti rendelkezés alkalmazása egy, az alapeljáráshoz hasonló helyzetben az adóalany által teljesített, Közösségen belüli termékbeszerzés tekintetében, ha
–
e termékbeszerzés után ezen adóalany termékeinek vevői a termék fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban már megfizették az adót;
–
megállapítást nyer, hogy az adóalany tevékenysége során semmilyen adócsalás nem történt, hanem az egyrészt a láncügyletek során teljesített termékértékesítések téves minősítéséből, másrészt abból eredt, hogy az adóalany a lengyel héaazonosító számot belföldi, és nem Közösségen belüli termékértékesítés érdekében adta meg?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
21
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az alapügyben szereplőkhöz hasonló olyan körülményeket illetően, amelyek között a két egymást követő termékértékesítési láncolatot alkotó ügyletek csak egyetlen Közösségen belüli szállítással járnak, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ilyen szállítás e két termékértékesítés közül csak az egyikhez kapcsolódhat, mivel a szállítás kiindulása szerinti tagállamban csak ez a szállítás mentesül az adó alól, mint a termékek Közösségen belüli szállítása. Annak meghatározása érdekében, hogy a két termékértékesítés közül melyikhez kell az említett szállítást hozzárendelni, az adott ügy valamennyi különös körülményének átfogó értékelését kell lefolytatni (lásd többek között: 2017. július 26‑iToridas ítélet, C‑386/16, EU:C:2017:599, 34 és 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
22
A jelen ügyben a B azt állítja, hogy az alapügyben szóban forgó lánc első és második értékesítését helyesen minősítették belföldi termékértékesítésnek, illetve Közösségen belüli termékértékesítésnek, mivel a szállítást a láncolat második értékesítéséhez kellett hozzárendelni.
23
E tekintetben meg kell állapítani, hogy az EUMSZ 267. cikkben előírt eljárás keretében, amely a nemzeti bíróságok és a Bíróság feladatainak világos szétválasztásán alapul, kizárólag a nemzeti bíróság feladata az alapügy tényállásának megállapítása és megítélése, valamint a nemzeti törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezések konkrét hatályának meghatározása. A Bíróság kizárólagos feladata az, hogy az uniós jog értelmezéséről vagy érvényességéről határozzon a kérdést előterjesztő bíróság által közölt ténybeli és jogi helyzet figyelembevételével, anélkül hogy azt kétségbe vonhatná, vagy helytállóságát vizsgálhatná (2021. szeptember 9‑iReal Vida Seguros ítélet, C‑449/20, EU:C:2021:721, 13. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24
A jelen ügyben az adóhatóság az általa tett ténybeli megállapítások alapján arra a következtetésre jutott, hogy a szállítást az alapügyben szóban forgó lánc első értékesítéséhez kell rendelni, és ezért ezt az értékesítést kell Közösségen belüli termékértékesítésnek minősíteni, míg a második termékértékesítést a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban teljesített belföldi értékesítésnek kell minősíteni.
25
Mivel a kérdést előterjesztő bíróság nem vonja kétségbe az említett ténybeli megállapításokat, valamint az alapügyben szóban forgó lánc első és második értékesítésének jogi minősítését, amely ennek a következménye, az előterjesztett kérdést azon tényezőkre tekintettel kell megválaszolni, amelyek az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból következnek, és amelyek szerint az első termékértékesítés a BOP részére végzett Közösségen belüli termékértékesítés, illetve a B részéről Közösségen belüli termékbeszerzés jellegű volt.
26
Ebből következően meg kell állapítani, hogy kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 41. cikkét az arányosság és az adósemlegesség elvével összefüggésben, hogy azzal ellentétes egy olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében egy Közösségen belüli termékbeszerzés az e tagállam területén teljesítettnek minősül, amennyiben e beszerzést, amely egy egymást követő ügyletekből álló láncolat első ügylete, az e láncolatban részt vevő adóalanyok tévesen minősítették belföldi ügyletnek, amely adóalanyok az említett tagállam által kiadott héaazonosító számaikat tüntették fel e tekintetben, és a következő ügylet után, amelyet tévesen Közösségi ügyletnek minősítettek, Közösségen belüli termékbeszerzésként a beszerzők héát számítottak fel a termékek fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban.
27
E kérdés megválaszolása érdekében a következő azon három tényezőt kell megvizsgálni egymás után, amelyek arra a tényre vonatkoznak, hogy a jelen ügyben az adóhatóság a héairányelv 41. cikkében foglalt és a héatörvény 25. cikkének (2) bekezdésével a nemzeti jogba átültetett szabályra hivatkozik azt követően, hogy egy eredetileg belföldi értékesítésnek minősített és egy egymást követő ügyletek láncolatának első szakaszát képező termékértékesítést minősített át.
28
Először is azt kell meghatározni, hogy a héairányelv 41. cikke alkalmazható‑e abban az esetben, ha az a tagállam, amely e rendelkezésre támaszkodik annak érdekében, hogy mint az azonosítószám szerinti tagállam egy Közösségen belüli termékbeszerzést héakötelezettség alá vonjon, a termékek fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállam.
29
Ezt követően, e cikk értelmezése céljából azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó adóztatás tekintetében milyen következményekkel jár az, hogy a termékeket a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban termékek beszerzői héával terhelik a vitatott, egymást követő ügyletek láncolatában teljesített második értékesítés során.
30
Végül azt a körülményt kell megvizsgálni, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint az adóhatóság általi átminősítés ellenére a szóban forgó, egymást követő ügyletek láncolatának első értékesítése során eladónak minősülő adóalany, azaz a BOP, továbbra is köteles a héát az általános adómérték szerint számlázni, míg a vevő, azaz a B, nem vonhatja le az előzetesen felszámított héát.
31
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 40. cikke szerint Közösségen belüli termékbeszerzés teljesítési helyének azt a helyet kell tekinteni, ahol a termékek a vevő részére történő feladásuk vagy fuvarozásuk befejezésekor találhatók.
32
Mindazonáltal, ha a beszerző nem bizonyítja, hogy e beszerzés e 40. cikknek megfelelően héaköteles volt, a Közösségen belüli termékbeszerzés helyének a héairányelv 41. cikke első bekezdésének megfelelően az azonosítószám szerinti tagállam területét kell tekinteni.
33
A héairányelv 41. cikkének második bekezdése előírja továbbá, hogy amennyiben ezen irányelv 40. cikke értelmében a beszerzést a termék feladásának vagy elfuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban megadóztatják, miután az első albekezdésnek megfelelően is megadóztatták, az adóalapot ennek megfelelően csökkenteni kell az azonosítószám szerinti tagállamban.
34
Arra is emlékeztetni kell, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi (2019. március 21‑iTecnoservice Int. ítélet, C‑245/18, EU:C:2019:242, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35
Azt a kérdést illetően, hogy a héairányelv 41. cikke alkalmazható‑e abban az esetben, ha az e rendelkezésre támaszkodó tagállam mint az azonosítószám szerinti tagállam az a tagállam, amely az áruk fuvarozásának kiindulási helye, először is meg kell állapítani, hogy e 41. cikk megfogalmazása lefedi az ilyen tényállást.
36
Másodszor, ami azt az összefüggést illeti, amelybe a héairányelv 41. cikke illeszkedik, a B arra hivatkozik, hogy egy, az ezen irányelv 20. cikke értelmében vett, Közösségen belüli termékbeszerzésazt feltételezi, hogy az adóalanynak a termékek fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállam által kiadott héaazonosító számmal cselekedett.
37
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy „Közösségen belüli termékbeszerzésnek” kell tekinteni a tulajdonosként történő rendelkezési jog megszerzését olyan ingóság felett, amelyet az eladó, a vevő vagy bármelyik megbízásából harmadik személy a vevő számára egy olyan tagállamba ad fel vagy fuvaroz el, amely nem egyezik meg a termék feladásának vagy elfuvarozásának kiindulási helyével.
38
Márpedig, amint arra a főtanácsnok is lényegében rámutatott indítványának 54. pontjában, a héairányelv 20. cikkéből nem lehet arra következtetni, hogy annak meghatározása, hogy valamely ügylet Közösségen belüli‑e, vagy sem, egyedi héaazonosító szám használatától függ. Következésképpen az a tény, hogy a jelen ügyben a B a termékek fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállam héaazonosító számát használta, önmagában nem zárja ki az ügylet Közösségen belüli jellegét, és a héairányelv 41. cikkének alkalmazhatóságát.
39
Ebben az összefüggésben nem releváns a B‑nek a 2018. december 4‑i (EU) 2018/1910 tanácsi irányelvvel (HL 2018. L 311., 3. o.) módosított héairányelv 138. cikke (1) bekezdése b) pontjára vonatkozó érvelése, amely rendelkezés előírja, hogy a tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket területükön kívülre, de az Unió területén belülre adták fel vagy fuvarozták el, amennyiben az az adóalany vagy nem adóalany jogi személy, akinek a részére az értékesítés történik, héaazonosító számmal rendelkezik egy, a termékek feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban és ezt a héaazonosító számot közölte az értékesítővel.
40
Ugyanis, még azt feltételezve is, hogy e 138. cikk (1) bekezdésének b) pontja értelmében a beszerző tekintetében az a tény, hogy a termékek feladásának vagy fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállam által kiadott héaazonosító számot használ, olyan további érdemi feltételnek tekintendő, amelytől a Közösségen belüli termékértékesítés esetén az adómentesség függ, az alapügy tényállása mindazonáltal ezen, a 2018/1910 irányelv által bevezetett rendelkezés időbeli hatályánál fogva nem alkalmazható az alapügy tényállására.
41
Harmadsorban, a héairányelv 41. cikke által követett célkitűzéseket illetően a Bíróság megállapította, hogy e rendelkezés egyfelől egy adott, Közösségen belüli beszerzés adókötelességének biztosítására, másfelől ugyanazon beszerzés kettős adóztatásának elkerülésére irányul (2010. április 22‑iX és fiscale eenheid Facet‑Facet Trading ítélet, C‑536/08 és C‑539/08, EU:C:2010:217, 35. pont).
42
Márpedig e két célt az azonosítószám szerinti tagállam ténylegesen követheti, ha ez utóbbi az áruk fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállam is.
43
Következésképpen a héairányelv 41. cikke abban az esetben alkalmazható, ha az a tagállam, amely e rendelkezésre annak érdekében támaszkodik, hogy mint azonosítószám szerinti tagállam megadóztasson valamely Közösségen belüli termékbeszerzést, a termékek fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállam.
44
A jelen ítélet 29. pontjában említett második tényezőt illetően, azaz a termékek fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban eredetileg Közösségen belülinek minősített beszerzés héakötelezettségét illetően emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 41. cikkének első bekezdése értelmében a Közösségen belüli termékbeszerzés helyére vonatkozó, e rendelkezésben előírt szabály csak annyiban releváns, amennyiben a beszerző nem bizonyítja, hogy e beszerzést a 40. cikknek megfelelően megadóztatták.
45
A kérdést előterjesztő bíróság ebben az összefüggésben arra keresi a választ, hogy milyen hatással jár az, hogy a szóban forgó egymást követő ügyletek láncolatának második értékesítése után, vagyis az után, amelyet tévesen minősítettek Közösségen belüli termékbeszerzésnek, az egyes vevők héát számítottak fel a termékek fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban.
46
E tekintetben, amint arra a főtanácsnok is lényegében rámutatott indítványának 73. pontjában, a héairányelv 41. cikkének első bekezdésében szereplő a „terméket beszerző személy” az, aki „Közösségen belüli termékbeszerzést” valósított meg, amelynek vonatkozásában e rendelkezés előírja, hogy azt az azonosítószám szerinti tagállam területén kell teljesítettnek tekinteni.
47
Márpedig, mivel az alapeljárás a szóban forgó egymást követő ügyletek láncolata első értékesítésének adóztatására vonatkozik, a B‑t kell az e rendelkezés értelmében vett „terméket beszerző személynek” tekinteni. Ezzel szemben a B ügyfelei által az ugyanezen láncolat második értékesítése után megfizetett adó egy eltérő ügyletre vonatkozik.
48
Következésképpen az a tény, hogy a B ügyfelei a termékek fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban héát számítottak fel a tévesen Közösségen belüli beszerzéseknek minősülő termékbeszerzések után, nincs hatással a héairányelv 41. cikke alkalmazhatóságának értékelésére.
49
Mindazonáltal annak érdekében, hogy a kérdést előterjesztő bíróság részére olyan hasznos választ lehessen adni, amely lehetővé teszi számára az előtte folyamatban lévő jogvita eldöntését, a jelen ítélet 30. pontjában említett harmadik tényezőt is meg kell vizsgálni, vagyis azom tény relevanciáját, hogy e bíróság előadása szerint annak ellenére, hogy az adóhatóság a szóban forgó, egymást követő ügyletek láncolatának első értékesítését Közösségen belüli ügyletnek minősítette át, az eladó, vagyis a BOP továbbra is az általános mértékkel köteles kiszámlázni a héát, míg a vásárló, vagyis a B, nem vonhatja le az előzetesen felszámított héát.
50
E tekintetben meg kell állapítani, hogy a héairányelv 41. cikkének szövege önmagában nem teszi lehetővé annak meghatározását, hogy e tényező releváns‑e ezen rendelkezés alkalmazhatósága szempontjából.
51
Azon szövegkörnyezetet illetően, amelybe e 41. cikk illeszkedik, meg kell azonban állapítani, hogy – amint arra a főtanácsnok is lényegében rámutatott indítványának 83. és 84. pontjában – a héairányelv általános rendszere értelmében a Közösségen belüli termékértékesítések főszabály szerint adómentesek a termékek fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállamban, míg a Közösségen belüli termékbeszerzések adókötelesek a fuvarozás érkezési helye szerinti tagállamban, mivel a Közösségen belüli termékbeszerzés következménye ily módon egy adómentes termékértékesítés.
52
A jelen ügyben, jóllehet az adóhatóság az általa tett ténybeli megállapítások alapján a BOP által a B részére teljesített termékértékesítést belföldi ügyletből Közösségen belüli ügyletté minősítette át, a BOP továbbra is köteles az ezen értékesítés utáni általános adómérték szerinti héát felszámítani. Mivel tehát ez az ügylet Lengyelországban adóköteles, meg kell állapítani, hogy a BOP termékeinek a B részére történő Közösségen belüli értékesítését nem adómentesként kell kezelni.
53
Márpedig a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességének hiányában a termékek fuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállamban, nem nem állhat fenn az adóelkerülés kockázata, így ezen ügyletnek a héairányelv 41. cikkében foglalt szabály alapján e tagállamban való adóztatása ellentétes az e rendelkezés által követett, a jelen ítélet 41. pontjában említett célkitűzésekkel.
54
Azt is meg kell állapítani, hogy bár a tagállamoknak lehetőségük van intézkedéseket elfogadni annak érdekében, hogy biztosítsák az adó pontos beszedését és az adócsalás elkerülését, ezek az intézkedések az arányosság elvének megfelelően nem haladhatják meg az általuk követett célok eléréséhez szükséges mértéket, és ezért nem lehet oly módon alkalmazni őket, hogy veszélyeztessék a héa semlegességét, amely az adott területet szabályozó uniós jog által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi (2021. március 18‑iP ítélet [Üzemanyagkártyák], C‑48/20, EU:C:2021:215, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
55
Márpedig a héairányelv 41. cikkében foglalt szabálynak egy olyan Közösségen belüli értékesítésére történő alkalmazása, amely egy nem adómentes Közösségen belüli termékértékesítésből ered, olyan kiegészítő adóztatást von maga után, amely nem egyeztethető össze az arányosság és az adósemlegesség elvével.
56
A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 41. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes egy olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében egy Közösségen belüli termékbeszerzés az e tagállam területén teljesítettnek minősül, amennyiben e beszerzést, amely egy egymást követő ügyletekből álló láncolat első ügylete, az e láncolatban részt vevő adóalanyok tévesen minősítették belföldi ügyletnek, amely adóalanyok az említett tagállam által kiadott héaazonosító számaikat tüntették fel e tekintetben, és a következő ügylet után, amelyet tévesen Közösségi ügyletnek minősítettek, Közösségen belüli termékbeszerzésként a beszerzők héát számítottak fel a termékek fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban. E rendelkezéssel azonban – az arányosság és az adósemlegesség elvével összefüggésben értelmezve – ellentétes az ilyen tagállami szabályozás, amennyiben a Közösségen belüli termékbeszerzés, amelyet e tagállam területén teljesítettnek kell tekinteni, olyan Közösségen belüli termékértékesítésből ered, amelyet az említett tagállamban nem kezeltek adómentes ügyletként.
A költségekről
57
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 41. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes egy olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében egy Közösségen belüli termékbeszerzés az e tagállam területén teljesítettnek minősül, amennyiben e beszerzést, amely egy egymást követő ügyletekből álló láncolat első ügylete, az e láncolatban részt vevő adóalanyok tévesen minősítették belföldi ügyletnek, amely adóalanyok az említett tagállam által kiadott héaazonosító számaikat tüntették fel e tekintetben, és a következő ügylet után, amelyet tévesen Közösségi ügyletnek minősítettek, Közösségen belüli termékbeszerzésként a beszerzők héát számítottak fel a termékek fuvarozásának érkezési helye szerinti tagállamban. E rendelkezéssel azonban – az arányosság és az adósemlegesség elvével összefüggésben értelmezve – ellentétes az ilyen tagállami szabályozás, amennyiben a Közösségen belüli termékbeszerzés, amelyet e tagállam területén teljesítettnek kell tekinteni, olyan Közösségen belüli termékértékesítésből ered, amelyet az említett tagállamban nem kezeltek adómentes ügyletként.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: lengyel.