62002CC0090_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Το γερμανικό Bundesfinanzhof (ανώτατο ομοσπονδιακό δικαστήριο για φορολογικά θέματα) ζητεί από το Δικαστήριο την ερμηνεία της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (στο εξής: οδηγία ή έκτη οδηγία) (2) . Ερωτά κατ’ αρχάς αν ο αποδέκτης υπηρεσιών, που είναι υπόχρεος για την καταβολή του αντίστοιχου φόρου, μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση μόνον αν είναι κάτοχος τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με την οδηγία. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ερωτά στη συνέχεια ποια στοιχεία πρέπει να εμφαίνονται στο τιμολόγιο αυτό και, ειδικότερα, αν πρέπει να προσδιορίζονται το ποσό του φόρου καθώς και το όνομα και η διεύθυνση του παρέχοντος τις υπηρεσίες και αν ο ανακριβής προσδιορισμός των φορολογούμενων υπηρεσιών συνιστά πλημμέλεια. Τέλος, ερωτά ποιες νομικές συνέπειες επισύρει το γεγονός ότι δεν είναι δυνατό να διαπιστωθεί ότι το πρόσωπο που εξέδωσε το τιμολόγιο είναι το πρόσωπο το οποίο παρέσχε τις υπηρεσίες.
Τα πραγματικά περιστατικά και το νομοθετικό πλαίσιο
Το κοινοτικό σύστημα του ΦΠΑ
2. Τα ουσιώδη στοιχεία του συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) εκτίθενται στο άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας (3) :
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορείαν της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
3. Το σύστημα αυτό αφορά συνεπώς μια σειρά συναλλαγών στην οποία το καθαρό καταβλητέο ποσό για κάθε στάδιο συναλλαγής είναι ανάλογο της προστιθεμένης αξίας στο στάδιο αυτό. Όταν το σύνολο των συναλλαγών περατώνεται στο τελικό στάδιο της ιδιωτικής καταναλώσεως, το συνολικό καταβληθέν ποσό πρέπει να είναι ανάλογο της τελικής τιμής.
4. Η έκτη οδηγία περιλαμβάνει λεπτομερέστερους κανόνες οι οποίοι διέπουν το σύστημα του ΦΠΑ, αν και αφήνει ορισμένα θέματα στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Το άρθρο 2 προβλέπει ότι οι παραδόσεις και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας, πράγμα που δεν εμποδίζει άλλες διατάξεις να προβλέπουν την απαλλαγή από τον φόρο ορισμένων συναλλαγών για τις οποίες δεν πρόκειται στην παρούσα περίπτωση. Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας, ως υποκείμενος στον φόρο θεωρείται οποιοσδήποτε ασκεί οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής. Στα άρθρα 5, 6 και 7 ορίζονται ως φορολογητέες πράξεις οι παραδόσεις αγαθών, οι παροχές υπηρεσιών ή οι εισαγωγές.
5. Οι βασικοί κανόνες σχετικά με το δικαίωμα προς έκπτωση περιλαμβάνονται στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος, τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. Σύμφωνα με το άρθρο 21, ο ΦΠΑ οφείλεται, κατά γενικό κανόνα, από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, αν και, υπό ορισμένες συνθήκες, και ιδίως υπό τις συνθήκες της προκειμένης περιπτώσεως, είναι επίσης δυνατό οφειλέτης του φόρου να είναι ο αποδέκτης των υπηρεσιών (4) .
6. Είναι προφανές ότι ένα τέτοιο σύστημα καθιστά αναγκαία την έγγραφη απόδειξη της φορολογικής υποχρεώσεως, της καταβολής του φόρου και του δικαιώματος προς έκπτωση. Τα ζητήματα αυτά αποτελούν ειδικότερα αντικείμενο των άρθρων 18 και 22.
7. Είναι επίσης σημαντικό να επισημανθεί ότι ο ΦΠΑ, αν και σε μεγάλο βαθμό εναρμονίζεται από τους κοινοτικούς κανόνες και αποτελεί σημαντικό στοιχείο των ιδίων πόρων της Κοινότητας, παραμένει κατά την άποψη των κρατών μελών εθνικός φόρος και, ως εκ τούτου, υπόκειται σε διαφορετικούς συντελεστές σε καθένα από αυτά. Για τον λόγο αυτόν, σε περίπτωση διασυνοριακών συναλλαγών εντός της Κοινότητας, είναι αναγκαία η ύπαρξη κανόνων για τον προσδιορισμό του τόπου στον οποίο πραγματοποιείται η παροχή. Για τις περισσότερες υπηρεσίες, ειδικότερα για το είδος των υπηρεσιών για τις οποίες πρόκειται στην παρούσα περίπτωση, οι κανόνες αυτοί περιλαμβάνονται στο άρθρο 9 της οδηγίας, αν και, όπως θα δούμε στη συνέχεια, η λυσιτέλειά τους περιορίζεται εν προκειμένω κατ’ ουσίαν στο γεγονός ότι μέσω αυτών μπορεί εμμέσως να προσδιοριστεί ο οφειλέτης του φόρου.
Λεπτομερής έκθεση των σχετικών κοινοτικών κανόνων
8. Οι ασκούσες επιρροή στην παρούσα υπόθεση κύριες διατάξεις του κοινοτικού δικαίου είναι τα άρθρα 9, 17, 18, 21 και 22 της έκτης οδηγίας. Τα πραγματικά περιστατικά της διαδικασίας της κύριας δίκης διέπονται από τη διατύπωση της οδηγίας η οποία ίσχυε το 1995. Πρέπει επομένως να ληφθεί υπόψη το κείμενο της οδηγίας όπως τροποποιήθηκε, ειδικότερα, με τις οδηγίες 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου (5) και 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου (6) . Στην περίπτωση των άρθρων 17, παράγραφος 2, 18, παράγραφος 1, 21, παράγραφος 1, και 22, παράγραφος 3, το ισχύον κείμενο περιλαμβάνεται στην πραγματικότητα, πράγμα που επιτείνει τη σύγχυση, στα άρθρα 28στ, 28ζ και 28η, τα οποία περιλαμβάνονται στον τίτλο XVIα «Μεταβατικό καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών».
Τόπος παροχής μιας υπηρεσίας
9. Στον τίτλο VI της οδηγίας, που αναφέρεται στον τόπο των φορολογητέων πράξεων, το άρθρο 9 αφορά την παροχή υπηρεσιών. Σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 1, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε αυτών, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του. Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2:
«α) τόπος παροχής υπηρεσιών συναφών προς ακίνητα […] είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο.
[…]
ε) τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες [αποδέκτες] εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητος ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλ’ εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του λήπτου [αποδέκτου] ή της  μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[…]
– διάθεση προσωπικού,
[…]»
Υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου έναντι του Δημοσίου
10. Το άρθρο 21 έχει ως εξής:
«Ο φόρος προστιθέμενης αξίας οφείλεται:
Στο εσωτερικό καθεστώς:
α) από τον υποκείμενο στο φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των παροχών υπηρεσιών που προβλέπονται στο στοιχείο β΄.
Όταν η φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται από υποκείμενο στο φόρο εγκατεστημένο στο εξωτερικό, τα κράτη μέλη δύνανται να θεσπίζουν διατάξεις, οι οποίες να προβλέπουν ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο. Δύναται ιδίως να ορίζεται προς το σκοπό αυτό φορολογικός αντιπρόσωπος ή ο παραλήπτης της φορολογητέας παράδοσης των αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.
[…]
β) από το λήπτη υπηρεσιών που αναφέρονται στο άρθρο 9 παράγραφος 2 στοιχείο ε΄ […]. Εντούτοις, τα κράτη μέλη, μπορούν να προβλέπουν ότι ο παρέχων την υπηρεσία είναι αλληλεγγύως υπόχρεος για την καταβολή του φόρου·
γ) από κάθε πρόσωπο που αναγράφει το φόρο προστιθέμενης αξίας σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου·
[…]»
Τα τιμολόγια
11. Το άρθρο 22, παράγραφος 3, που αναφέρεται στις υποχρεώσεις των υποχρέων, προβλέπει μεταξύ άλλων τα ακόλουθα:
α) Κάθε υποκείμενος στο φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που να επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που εκτελεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο. […] Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να διατηρεί αντίγραφο όλων των εκδοθέντων εγγράφων.
[…]
β) Στο τιμολόγιο πρέπει να αναγράφεται χωριστά η τιμή άνευ φόρου και ο φόρος που αναλογεί για κάθε διαφορετικό συντελεστή, καθώς και, κατά περίπτωση, η φορολογική απαλλαγή. […]
[…] [ (7) ]
γ) τα κράτη μέλη καθορίζουν τα κριτήρια, σύμφωνα με τα οποία ένα έγγραφο δύναται να θεωρηθεί ότι επέχει θέση τιμολογίου.»
12. Επισημαίνεται ότι, μετά τα πραγματικά περιστατικά της παρούσας υποθέσεως, η οδηγία 2001/115/ΕΚ (8) τροποποίησ ε το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, εντάσσοντας λεπτομερή και εξαντλητικό κατάλογο των στοιχείων που πρέπει να εμφαίνονται στο τιμολόγιο. Κατήργησε επίσης το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ΄. Στη νέα διατύπωσή του, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, προβλέπει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των ειδικών διατάξεων που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία, μόνον οι ακόλουθες ενδείξεις είναι υποχρεωτικές για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας όσον αφορά τα τιμολόγια που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του στοιχείου α΄, πρώτο, δεύτερο και τρίτο εδάφιο.»
13. Μεταξύ των στοιχείων που πρέπει υποχρεωτικά να εμφαίνονται στο τιμολόγιο, στον κατάλογο περιλαμβάνονται:
– «ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ […] βάσει του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών»,
– «το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκείμενου στον φόρο και του πελάτη του»,
– «η έκταση και η φύση των παρεχομένων υπηρεσιών»,
– «το ποσό του οφειλομένου φόρου, εκτός εάν εφαρμόζεται ειδικό καθεστώς για το οποίο η παρούσα οδηγία αποκλείει την ένδειξη αυτή», και
– «σε περίπτωση απαλλαγής ή όταν ο πελάτης είναι υπόχρεος στον φόρο, η αναφορά στην κατάλληλη διάταξη της παρούσας οδηγίας ή στην αντίστοιχη εθνική διάταξη ή σε κάθε άλλη ένδειξη σύμφωνα με την οποία η παράδοση απαλλάσσεται ή υπάγεται στη διαδικασία αντιστροφής της επιβάρυνσης».
14. Το άρθρο 22, παράγραφος  8, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς είσπραξης του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, υπό την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που διενεργούνται από υποκειμένους στο φόρο μεταξύ κρατών μελών και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
15. Μετά τα πραγματικά περιστατικά της παρούσας υποθέσεως, με την οδηγία 2001/115 προστέθηκε ένα δεύτερο εδάφιο στο άρθρο 22, παράγραφος 8: «Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων πέραν αυτών που καθορίζονται στην παράγραφος 3.»
Το δικαίωμα προς έκπτωση
16. Το άρθρο 17, υπό τον τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπει τα ακόλουθα:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για τις υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο υπόχρεο για την καταβολή του φόρου στο εσωτερικό της χώρας (9) ·
[…]».
17. Το άρθρο 18, παράγραφος 1, της οδηγίας, που αναφέρεται στον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, προβλέπει τα εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:
α) για την αναφερόμενη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3·
[…]
δ) όταν υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο υπό την ιδιότητά του ως λήπτου ή αγοραστού κατ’ εφαρμογή του άρθρου 21, σημείο 1, να τηρεί τις καθοριζόμενες από κάθε κράτος μέλος διατυπώσεις·
[…]».
Η ισχύουσα εθνική νομοθεσία
18. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας άσκησε τη δυνατότητα την οποία παρέχει το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Σύμφωνα με το άρθρο 18 του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί ΦΠΑ) του 1993, όπως ίσχυε το 1995, ο ομοσπονδιακός Υπουργός Οικονομικών μπορούσε να αποφασίσει, με τη σύμφωνη γνώμη του Bundesrat, για τη διασφάλιση της εισπράξεως του φόρου, ότι ο παραλήπτης των αγαθών ή ο αποδέκτης των υπηρεσιών όφειλε να καταβάλει τον φόρο για τα αγαθά που παραδίδονται και τις υπηρεσίες που παρέχονται από επιχειρηματία εγκατεστημένο στην αλλοδαπή. Με την εκτελεστική απόφαση μπορούσαν να καθορίζονται ορισμένες άλλες προϋποθέσεις, αναφορικά ιδίως με τη μέθοδο υπολογισμού της καταβολής του φόρου.
19. Για τον λόγο αυτόν, με τα άρθρα 51 επ. του Umsatzsteuer‑Durchführungsverordnung (εκτελεστικού κανονισμού του νόμου περί ΦΠΑ, στο εξής: UStDV) του 1993 καθιερώθηκε ένα σύστημα παρακρατήσεως στην πηγή.
20. Σύμφωνα με το άρθρο 51 του UStDV, ο αποδέκτης των υπηρεσιών που παρέχονται από επιχειρηματία εγκατεστημένο στην αλλοδαπή οφείλει να παρακρατεί τον φόρο επί της αντιπαροχής και να τον καταβάλλει στο αρμόδιο Finanzamt ακόμη και σε περίπτωση αμφιβολίας ως προς το υποστατό της εγκαταστάσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες στην αλλοδαπή.
21. Το άρθρο 52 του UStDV προέβλεπε ορισμένες εξαιρέσεις από τις υποχρεώσεις αυτές. Το άρθρο 52, παράγραφος 2, εισήγε μια «Nullregelung» (συντελεστής μηδέν), ήτοι ένα σύστημα σύμφωνα με το οποίο ο αποδέκτης της παροχής δεν ήταν υποχρεωμένος να παρακρατήσει και να αποδώσει τον φόρο αναφορικά με τις υπηρεσίες του εγκατεστημένου στην αλλοδαπή επιχειρηματία όταν αυτός δεν του είχε παραδώσει τιμολόγιο με χωριστή μνεία του ΦΠΑ και όταν ο αποδέκτης της παροχής είχε ο ίδιος το δικαίωμα, σε περίπτωση χωριστής μνείας του ΦΠΑ, να προβεί πλήρως εκ των προτέρων στην έκπτωση του φόρου. Φαίνεται ότι σε τέτοια περίπτωση, ο αποδέκτης της παροχής όφειλε απλώς να καταβάλει εκ των υστέρων το συνολικό ποσό του οφειλομένου φόρου αντί να τον προκαταβάλει και να προβεί εκ των υστέρων στην έκπτωσή του.
22. Ωστόσο, επειδή η Επιτροπή προέβαλε ότι η διαδικασία αυτή δεν ήταν πλήρως συμβατή με το κοινοτικό δίκαιο, το εν λόγω σύστημα παρακρατήσεως στην πηγή καταργήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 2002.
Η διαδικασία της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
23. Ο Gerhard Bockemühl εκμεταλλεύεται οικοδομική επιχείρηση στη Γερμανία, ειδικευμένη στην κατασκευή υπερδομών, γεφυρών και σηράγγων. Το 1995, είχαν πραγματοποιήσει εργασίες για την επιχείρησή του ορισμένοι εργάτες τους οποίους είχε θέσει στη διάθεσή του μία εταιρία με την επωνυμία «Jaylink Bau Ltd Building Contractors». Η εταιρία αυτή είχε μια διεύθυνση στις Κάτω Χώρες, στην οποία μπορούσε κανείς να έλθει σε επαφή μαζί της. Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι μια εταιρία «off shore» φέρουσα την επωνυμία Jaylink Building Contractors είναι εγγεγραμμένη στο εμπορικό μητρώο στην Αγγλία και ότι, σύμφωνα με την καταχώριση αυτή, η εν λόγω επιχείρηση έχει την έδρα της σε εταιρία λογιστών εγκατεστημένη στην περιοχή Mayfair του Λονδίνου.
24. Για τις παρασχεθείσες στον G. Bockemühl υπηρεσίες εκδόθηκαν τιμολόγια από την Jaylink Bau Ltd Building Contractors, τα δε τιμολόγια έφεραν αγγλικό κωδικό όσον αφορά την αναγνώριση του ΦΠΑ καθώς και την ένδειξη ενός γερμανικού τραπεζικού λογαριασμού. Στα τιμολόγια δεν περιλαμβανόταν απεναντίας καμία χωριστή μνεία του ΦΠΑ, αλλά μόνον η ένδειξη «Νullregelung, άρθρο 52 UStDV, κατά τα συμφωνηθέντα». Στα πρώτα τιμολόγια υπήρχε η διεύθυνση στην περιοχή Mayfair για την οποία έγινε λόγος ανωτέρω, αλλά στα μετέπειτα τιμολόγια αναγραφόταν άλλη διεύθυνση, επίσης στο Λονδίνο.
25. Μετά από φορολογικό έλεγχο, το Finanzamt Gummersbach (Γερμανία) απηύθυνε στον G. Bockemühl απόφαση περί επιβολής ΦΠΑ αναφορικά με τις υπηρεσίες που του είχαν παρασχεθεί. Το Finanzamt επισήμανε ότι στα τιμολόγια δεν εμφαινόταν το ποσό του φόρου και ότι η επωνυμία και η διεύθυνση της επιχειρήσεως που τα είχε εκδώσει δεν ήταν ακριβείς και επομένως ήταν αδύνατο να διαπιστωθεί αν η επιχείρηση που τα είχε εκδώσει ήταν η ίδια με την επιχείρηση που είχε παράσχει τις υπηρεσίες. Κατά το Finanzamt, οι υπηρεσίες αυτές είχαν παρασχεθεί από τρίτη άγνωστη επιχείρηση, εγκατεστημένη εκτός της γερμανικής επικράτειας. Επιπλέον, οι υπηρεσίες προσδιορίζονταν ανακριβώς (διότι χαρακτηρίζονταν ως εργασίες και όχι ως διάθεση προσωπικού). Το Finanzamt κατέληγε στο συμπέρασμα ότι, ως αποδέκτης των υπηρεσιών, ο G. Bockemühl όφειλε να καταβάλει ποσό 17 219,17 DEM ως ΦΠΑ επί των επίμαχων φορολογητέων πράξεων.
26. Μετά από διοικητική ένσταση που δεν απέφερε αποτελέσματα, ο G. Bockemühl προσέφυγε ενώπιον του αρμόδιου Finanzgericht, το οποίο έκανε δεκτή την προσφυγή του κρίνοντας ότι δεν υφίστανται «εύλογες αμφιβολίες επί του ότι ο εκδότης του τιμολογίου και ο επιχειρηματίας που παρέσχε τις υπηρεσίες ταυτίζονται». Το Finanzamt άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Bundesfinanzhof, το οποίο είναι το εν προκειμένω αιτούν δικαστήριο.
27. Το Finanzamt εκτιμά ότι, σε περίπτωση αμφιβολιών, ο G. Bockemühl όφειλε να παρακρατήσει τον φόρο επί των υπηρεσιών που του είχαν παρασχεθεί. Προσθέτει ότι ακόμη και αν στο τιμολόγιο μνημονευόταν χωριστά το ποσό του φόρου, ο G. Bockemühl δεν θα είχε δικαίωμα προς έκπτωση καθόσον το πρόσωπο που είχε εκδώσει το τιμολόγιο για τις υπηρεσίες αυτές –ή τις είχε πράγματι παράσχει– δεν μπορούσε να προσδιοριστεί σαφώς. Κατά συνέπεια, δεν μπορούσε να εφαρμοσθεί το άρθρο 52, παράγραφος 2, του UStDV. Το Finanzamt καταλήγει συνεπώς στο συμπέρασμα ότι ο προσφεύγων, ως αποδέκτης των υπηρεσιών, ήταν οφειλέτης του φόρου.
28. Το Bundesfinanzhof παρατηρεί ότι, κατά τη νομολογία του, πρέπει να εκδίδεται τιμολόγιο ακόμη και όταν εφαρμόζεται η διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 52, παράγραφος 2. Επιπλέον, το τιμολόγιο αυτό πρέπει να εκδίδεται από το πρόσωπο που παρέχει την υπηρεσία, η ίδια δε η υπηρεσία πρέπει να προσδιορίζεται κατά τρόπον ώστε η φορολογητέα συναλλαγή να μπορεί να καθορίζεται με ακρίβεια και να ελέγχεται ευχερώς.
29. Το Bundesfinanzhof είχε ωστόσο αμφιβολίες αναφορικά με τον τρόπο κατά τον οποίο πρέπει να ερμηνευθούν, σε περίπτωση όπως η προκειμένη, οι απαιτήσεις που προβλέπει η οδηγία σχετικά με την έκδοση τιμολογίου. Ανέστειλε συνεπώς τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Οφείλει ο αποδέκτης υπηρεσιών, ο οποίος είναι υπόχρεος σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και από τον οποίο απαιτείται ως εκ τούτου η καταβολή του φόρου, προκειμένου να μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας, να έχει στην κατοχή του τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας;
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, ποια στοιχεία πρέπει να περιέχει το τιμολόγιο; Έχει αρνητικές συνέπειες το γεγονός ότι ως αντικείμενο της παροχής αναφέρονται αντί της διαθέσεως προσωπικού τα έργα που εκτελούνται με τη βοήθεια αυτού του προσωπικού;
3) Ποιες νομικές συνέπειες έχουν οι σοβαρές αμφιβολίες ως προς το εάν ο εκδότης του τιμολογίου παρέσχε τις υπηρεσίες τις οποίες χρέωσε;»
30. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις στο Δικαστήριο. Το Finanzamt, ο G. Bockemühl, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή απάντησαν επίσης γραπτώς σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου ως προς το αν, λαμβανομένων υπόψη των απαιτήσεων που προβλέπονται στο άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, και στο άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ΄, της οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν να εισαγάγουν εξαιρέσεις από τις προϋποθέσεις που τίθενται στα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας. Το Finanzamt, ο G. Bockemühl και η Επιτροπή διετύπωσαν τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Νομική εκτίμηση
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
31. Επισημαίνεται κατ’ αρχάς ότι τα άρθρα 51 επ. του UStDV θεσπίστηκαν ενόψει της εφαρμογής των διατάξεων της οδηγίας.
32. Το Bundesfinanzhof αναγνωρίζει ότι αυτές οι εθνικές διατάξεις δεν ήταν πλήρως συμβατές με το κοινοτικό δίκαιο και ότι για τον λόγο αυτό καταργήθηκαν. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ωστόσο ότι ο κανόνας σύμφωνα με τον οποίο ο αποδέκτης των υπηρεσιών είναι υπόχρεος της καταβολής του φόρου και το σύστημα «Νullregelung» που εισήχθη με το άρθρο 52, παράγραφος 2, του UStDV εφαρμόζονται στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, καθόσον το πρόσωπο στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες οφείλει να καταβάλει τον φόρο, βάσει του άρθρου 21 της οδηγίας, και μπορεί να ασκήσει το προβλεπόμενο στην οδηγία δικαίωμα προς έκπτωση.
33. Πρέπει να υπογραμμισθεί ότι τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου αφορούν την ερμηνεία της οδηγίας και όχι το κατά πόσον τα άρθρα 51 επ. του UStDV είναι συμβατά με αυτήν.
34. Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, όταν εφαρμόζει το εθνικό δίκαιο, ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για διατάξεις προγενέστερες ή μεταγενέστερες μιας οδηγίας, το εθνικό δικαστήριο που καλείται να την ερμηνεύσει οφείλει να προβεί στην ερμηνεία αυτήν κατά το δυνατόν υπό το φως του κειμένου και του στόχου της οδηγίας, ώστε να επιτευχθεί το επιδιωκόμενο από αυτήν αποτέλεσμα (10) . Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται συνεπώς να εκτιμήσει κατά πόσον οι σχετικές κοινοτικές διατάξεις μπορούν να ερμηνευθούν κατά τρόπο σύμφωνο με την οδηγία και, κατά συνέπεια, να ερμηνευθούν στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί.
35. Δεύτερον, πριν εξετάσουμε τα ίδια τα ερωτήματα, είναι ίσως σκόπιμο να έχουμε μια αντίληψη του τρόπου κατά τον οποίο συνδυάζονται οι ανωτέρω εκτεθείσες διατάξεις της οδηγίας  κατά την εφαρμογή τους στις συνθήκες της προκειμένης περιπτώσεως.
36. Στο πλαίσιο αυτό, φαίνεται ότι υφίσταται κάποια αβεβαιότητα επί του κατά πόσον οι παρασχεθείσες υπηρεσίες ήταν υπηρεσίες κατασκευών ή αν επρόκειτο για τη διάθεση προσωπικού. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ωστόσο ότι μπορεί να παρακαμφθεί η αβεβαιότητα αυτή, τουλάχιστον όσον αφορά το πρώτο και το τρίτο ερώτημα καθώς και ένα μέρος του δευτέρου. Συγκεκριμένα, αν πρόκειται για υπηρεσίες κατασκευών, ο τόπος της παροχής είναι, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, ο τόπος όπου κείται το ακίνητο. Αν πρόκειται για διάθεση προσωπικού, ο τόπος της παροχής είναι, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, ο τόπος της εγκαταστάσεως του πελάτη. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η χώρα είναι εν προκειμένω η Γερμανία. Αν πρέπει να εφαρμοσθεί το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, τότε, σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, τον ΦΠΑ οφείλει να καταβάλει ο πελάτης. Αν η παροχή εμπίπτει στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να αποφασίσουν ότι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ είναι ο πελάτης. Από τη διάταξη περί παραπομπής μπορεί να συναχθεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επέλεξε τη λύση αυτή, και επομένως, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, ο G. Bockemühl είναι ο υπόχρεος της καταβολής του φόρου.
37. Ο G. Bockemühl επιθυμεί επίσης να προβεί στην έκπτωση του φόρου και στηρίζεται συναφώς στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄. Φαίνεται ότι, σύμφωνα με πολλές γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας, όπως αυτή ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, το προβλεπόμενο στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, δικαίωμα προς έκπτωση περιοριζόταν στις περιπτώσεις στις οποίες ο παρέχων τις υπηρεσίες ήταν υπόχρεος της καταβολής του φόρου στο εσωτερικό της χώρας στην οποία γινόταν επίκληση του δικαιώματος προς έκπτωση (11) . Ωστόσο, είναι προφανές ότι επρόκειτο για συντακτικό σφάλμα το οποίο εν τω μεταξύ διορθώθηκε με την οδηγία 95/7, η οποία προσάρμοσε όλες τις γλωσσικές αποδόσεις στην αρχική γερμανική απόδοση η οποία παρέπεμπε απλώς στον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο στο εσωτερικό της χώρας. Επιπλέον, ακόμη και πριν επέλθει η διόρθωση αυτή, δεν φαίνεται ότι η εν λόγω ανακολουθία μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων είχε θεωρηθεί ως εμπόδιο για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση στην περίπτωση κατά την οποία ο παρέχων τις υπηρεσίες ήταν εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο του υπόχρεου προς καταβολή του φόρου (12) . Συμμερίζομαι συνεπώς την άποψη –η οποία ουδόλως αμφισβητήθηκε κατά τη διαδικασία– ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, είναι η διάταξη στην οποία μπορεί να στηριχθεί υπό παρόμοιες συνθήκες το δικαίωμα προς έκπτωση.
38. Για να μπορεί ένας πελάτης να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, απαιτεί ωστόσο να διαθέτει τιμολόγιο εκδοθέν σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, ήτοι τιμολόγιο εκδοθέν από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, τηρουμένων ορισμένων προϋποθέσεων από άποψη περιεχομένου. Όταν ο ίδιος ο πελάτης είναι υπόχρεος προς καταβολή του φόρου κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 21, παράγραφος 1, το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄, επιβάλλει να τηρεί τις διατυπώσεις από τις οποίες το οικείο κράτος μέλος εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.
39. Συμπερασματικά, το άρθρο 9, παράγραφος 2, προσδιορίζει τον τόπο της παροχής (που εν προκειμένω είναι η Γερμανία) και, βάσει αυτού, το άρθρο 21, παράγραφος 1, προσδιορίζει το πρόσωπο που είναι υπόχρεος προς καταβολή του φόρου (που εν προκειμένω είναι ο πελάτης). Το άρθρο 17, παράγραφος 2, προβλέπει το δικαίωμα προς έκπτωση του πελάτη και το άρθρο 18, παράγραφος 1, περιλαμβάνει τους κανόνες που διέπουν την άσκηση του δικαιώματος αυτού. Οι κανόνες αυτοί επιβάλλουν την κατοχή τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, και, σε περιπτώσεις όπως η προκειμένη, προβλέπουν την τήρηση των διατυπώσεων που προβλέπονται από τα κράτη μέλη.
40. Τρίτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο κατέβαλε τον ΦΠΑ (ήτοι τον φόρο εκ των προτέρων) επί των αγαθών και των υπηρεσιών που αγόρασε για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του, το σύστημα του ΦΠΑ επιβάλλει να μπορεί, ελλείψει ρητών αντιθέτων διατάξεων, να προβεί στην έκπτωση του ποσού αυτού από τον ΦΠΑ (τον φόρο που καταλογίζεται στο τιμολόγιο στον πελάτη) για την καταβολή του οποίου είναι υπόχρεος έναντι των φορολογικών αρχών για τις παροχές στις οποίες προβαίνει, υπό την προϋπόθεση ότι μπορεί να αποδείξει ότι κατέβαλε εκ των προτέρων τον φόρο και ότι τήρησε όλες τις διατυπώσεις που του επιβάλλει ο νόμος.
Επί του πρώτου ερωτήματος
41. Το πρώτο ερώτημα του Bundesfinanzhof αφορά το κατά πόσον ο αποδέκτης υπηρεσιών, που είναι υπόχρεος προς καταβολή του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1, της οδηγίας και από τον οποίο ζητείται ως εκ τούτου η καταβολή του φόρου, μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, μόνον αν είναι κάτοχος τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3.
42. Κατά την άποψή μου, αυτό συμβαίνει.
43. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της οδηγίας προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να προβεί στην έκπτωση του φόρου τον οποίο κατέβαλε για τα αγαθά που του παρεδόθησαν ή για τις υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι αυτά τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του. Το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, προβλέπει ρητώς και χωρίς περιστροφές ότι: «για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει […], για την αναφερόμενη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση α΄, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3». Τέτοια διατύπωση δεν αφήνει κανένα περιθώριο για αμφιβολίες.
44. Το αιτούν δικαστήριο δέχεται εξάλλου ότι το γράμμα της διατάξεως αυτής είναι σαφέστατο. Υποδεικνύει ωστόσο να γίνει δεκτό ότι, όταν οφειλέτης της καταβολής του φόρου είναι ο αποδέκτης των υπηρεσιών, το τιμολόγιο δεν έχει την ίδια σπουδαιότητα όπως στην περίπτωση κατά την οποία ο παρέχων τις υπηρεσίες οφείλει να καταβάλει τον φόρο.
45. Δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή. Αληθεύει μεν ότι, ενόψει της ερμηνείας των διατάξεων της οδηγίας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο στόχος των διατάξεων αυτών και η θέση την οποία κατέχουν στα πλαίσια της οικονομίας του συστήματος του ΦΠΑ, αλλά, κατά την άποψή μου, η προσέγγιση αυτή δεν μπορεί να οδηγήσει στη συναγωγή διαφορετικού συμπεράσματος από αυτό το οποίο εμφαίνουν οι ίδιοι οι όροι με τους οποίους είναι συντεταγμένο το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄.
46. Για να μπορεί να εκπέσει ο ΦΠΑ, πρέπει να υφίσταται η απόδειξη ότι καταβλήθηκε. Στο πλαίσιο του κοινοτικού συστήματος του ΦΠΑ, το τιμολόγιο είναι το σημαντικότερο μέσον –και ίσως το πλέον αναμφισβήτητο– για την προσκόμιση της αποδείξεως αυτής. Είναι η «κλείδα» για τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση (13) . Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο κάθε υποκείμενος στον φόρο που έχει το δικαίωμα εκ των προτέρων εκπτώσεως του ΦΠΑ οφείλει να φροντίσει να λάβει και να διατηρήσει τα αναγκαία έγγραφα ώστε να αποκλειστεί κάθε πιθανότητα απορρίψεως της αιτήσεώς του λόγω απουσίας αποδείξεως. Είναι συνεπώς πρωταρχικής σημασίας να εκδοθούν και να φυλαχθούν ορθά τα τιμολόγια ενόψει των ελέγχων που η φορολογική διοίκηση δεν θα παραλείψει να διενεργήσει ώστε να εξασφαλιστεί η τήρηση των κανόνων του ΦΠΑ.
47. Το γεγονός ότι, εν προκειμένω, το πρόσωπο που έχει το δικαίωμα να προβεί εκ των προτέρων στην έκπτωση του ΦΠΑ είναι επίσης ο υπόχρεος για την καταβολή του φόρου ουδόλως μεταβάλλει την ανάλυση αυτή, εξακολουθούν δε να ισχύουν τα ίδια επιχειρήματα. Επιπλέον, όπως επισήμανε η Γερμανική Κυβέρνηση, η υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ και το δικαίωμα για την εκ των προτέρων έκπτωση του φόρου αποτελούν χωριστά ζητήματα διεπόμενα από χωριστούς κανόνες. Αν, σε ορισμένες περιπτώσεις, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο αποδέκτης των υπηρεσιών και όχι ο παρέχων τις υπηρεσίες, αυτό ουδόλως επηρεάζει την ανάγκη κατοχής τιμολογίου για τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση.
48. Η άποψη αυτή είναι πλήρως συμβατή με το πνεύμα και άλλων διατάξεων της οδηγίας. Σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, όταν τα αγαθά παραδίδονται από πρόσωπο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, ο παραλήπτης οφείλει να καταβάλει τον φόρο υπό την προϋπόθεση, ιδίως, ότι είναι κάτοχος «τιμολογίου εκδοθέντος από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στο εξωτερικό» «σύμφωνα με τις απαιτήσεις του άρθρου 22, παράγραφος 3». Το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, επιβάλλει επίσης την κατοχή τιμολογίου στις περιπτώσεις παραδόσεως αγαθών που απαλλάσσονται από τον φόρο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28γ, τίτλος Α. Κατά την άποψή μου, ουδέν στοιχείο εμποδίζει να γίνει δεκτό ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, απαίτηση, κατά την οποία «κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών […]» είναι γενικής εφαρμογής.
49. Καταλήγω επομένως στο συμπέρασμα ότι ο αποδέκτης υπηρεσιών που είναι επίσης υπόχρεος για την καταβολή του αντιστοίχου ΦΠΑ μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας μόνον αν είναι κάτοχος τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
50. Με το δεύτερο ερώτημά του, το Bundesfinanzhof ερωτά ποια στοιχεία πρέπει να εμφαίνονται στο τιμολόγιο. Το σκεπτικό της διατάξεως περί παραπομπής διευκρινίζει ότι το ενδιαφέρον του εστιάζεται ειδικότερα στο κατά πόσον στο τιμολόγιο πρέπει να προσδιορίζονται i) το ποσό του φόρου και ii) το όνομα και η διεύθυνση του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Επιπλέον, ζητεί να διευκρινισθεί iii) αν η φορολογητέα πράξη πρέπει να περιγράφεται επακριβώς και, ειδικότερα, αν το γεγονός ότι ως αντικείμενο της παροχής προσδιορίστηκε, αντί για τη διάθεση προσωπικού, η πραγματοποίηση εργασιών μέσω του προσωπικού αυτού επηρεάζει την εγκυρότητα του τιμολογίου ενόψει της καταβολής του ΦΠΑ.
51. Είναι ίσως σκόπιμο να εξετασθεί το ζήτημα του ποσού του φόρου χωριστά από τα δύο άλλα ζητήματα, διότι το πρώτο μνημονεύεται ειδικά στο άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, ενώ δεν συμβαίνει το ίδιο για τα δύο άλλα ζητήματα.
Το π οσό του φόρου
52. Στο άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας προβλέπεται ότι στο τιμολόγιο πρέπει να αναγράφεται χωριστά «η τιμή άνευ φόρου και ο αντιστοιχών φόρος για κάθε διαφορετικό συντελεστή καθώς και, κατά περίπτωση, η φορολογική απαλλαγή».
53. Το Bundesfinanzhof αμφιβάλλει ωστόσο αν είναι αναγκαία τέτοια ρητή μνεία υπό συνθήκες όπως αυτές της προκειμένης περιπτώσεως και διερωτάται μήπως ο πελάτης, και όχι ο παρέχων τις υπηρεσίες, είναι ο αμέσως υπόχρεος έναντι των φορολογικών αρχών. Η Επιτροπή και η Γερμανική Κυβέρνηση έχουν παρόμοια οπτική και εκτιμούν ότι, σε τέτοια περίπτωση, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι αρκεί το τιμολόγιο να μνημονεύει ρητώς ότι ο αποδέκτης των υπηρεσιών είναι ο υπόχρεος της καταβολής του φόρου ή να παραπέμπει στη διάταξη που προβλέπει ότι αυτός οφείλει να τον καταβάλλει. Η Επιτροπή υποστηρίζει στο πλαίσιο αυτό ότι, ενόψει της εφαρμογής του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, μια πράξη για την οποία διενεργείται αντιστροφή της επιβαρύνσεως (14) πρέπει να αντιμετωπίζεται ωσάν να επρόκειτο για φορολογική απαλλαγή.
54. Συμμερίζομαι την άποψη αυτή, τουλάχιστον όσον αφορά το αποτέλεσμα.
55. Όταν ένας υποκείμενος στον φόρο εγκατεστημένος σε κράτος μέλος παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες σε άλλον υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος και όταν ο τελευταίος είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ που αντιστοιχεί στη συναλλαγή αυτή, είναι προφανές ότι η μνεία της τιμής άνευ φόρου στο τιμολόγιο είναι ουσιώδης για την εξασφάλιση της ορθής λειτουργίας του συστήματος του ΦΠΑ. Σύμφωνα με τη διατύπωση της οδηγίας όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, το τιμολόγιο έπρεπε να εκδοθεί από τον παραδίδοντα τα αγαθά ή τον παρέχοντα τις υπηρεσίες (15) .
56. Η απαίτηση να αναφέρει ο ίδιος ο παραδίδων τα αγαθά ή ο παρέχων τις υπηρεσίες και το ποσό του οφειλόμενου φόρου θέτει ωστόσο δύο τουλάχιστον προβλήματα.
57. Κατ’ αρχάς, τέτοια απαίτηση θα καθιστούσε, κατ’ αρχήν, τον παρέχοντα τις υπηρεσίες υπόχρεο της καταβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, αποτέλεσμα που θα μπορούσε να συνεπάγεται διπλή είσπραξη του φόρου ή απλώς να καθιστά ανενεργό τον μηχανισμό αντιστροφής της φορολογικής επιβαρύνσεως. Είναι βέβαιο ότι δεν είναι αυτός ο σκοπός που επιδίωκε ο νομοθέτης με τη θέσπιση του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, το οποίο έχει ως κύριο στόχο την εξασφάλιση έναντι της απάτης ή έναντι της απώλειας φορολογικών εσόδων (16) . Η διάταξη αυτή είναι ωστόσο σαφής και ουδεμία εξαίρεση προβλέπει.
58. Δεύτερον, από περισσότερο πρακτική άποψη, αυτό θα σήμαινε ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες οφείλει να είναι πλήρως εξοικειωμένος με τους διάφορους κανόνες που διέπουν τους συντελεστές του ΦΠΑ σε κάθε κράτος μέλος στο οποίο παρέχει υπηρεσίες. Αυτό δεν είναι βέβαια αδύνατο, αλλά ο πελάτης ο οποίος είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ στη χώρα του θα εξεπλήρωνε ασυγκρίτως ευχερέστερα την υποχρέωση αυτή. Ανεξαρτήτως κάθε άλλης εκτιμήσεως, θα περιοριζόταν κατά πολύ ο κίνδυνος να διαπραχθούν λάθη που θα καθιστούσαν αναγκαίες περίπλοκες επανορθώσεις.
59. Η προφανής ανακολουθία της ρυθμίσεως επί του σημείου αυτού και η δυσχέρεια πρακτικής εφαρμογής της οφείλονται ίσως στο γεγονός ότι, σε μεγάλο βαθμό, ο κοινοτικός νομοθέτης δεν θέσπισε την εν λόγω ρύθμιση λαμβάνοντας υπόψη διασυνοριακές συναλλαγές που συνεπάγονται αντιστροφή της φορολογικής επιβαρύνσεως. Προ του 1993, το σύστημα του ΦΠΑ λειτουργούσε ουσιαστικά κατά τρόπο ανεξάρτητο σε κάθε κράτος μέλος, οι δε διασυνοριακές παραδόσεις αγαθών απαλλάσσονταν κατ’ αρχήν (με εκ των προτέρων έκπτωση του φόρου) στο κράτος μέλος προελεύσεως και φορολογούνταν κατά την εισαγωγή στο κράτος μέλος προορισμού. Ενώ οι κυριότερες από όλες τις διατάξεις περί παροχής υπηρεσιών οι οποίες εφαρμόζονται στην προκειμένη υπόθεση είχαν ήδη θεσπισθεί στην οδηγία ως είχε το 1977, το άρθρο 22 ειδικότερα φαίνεται ότι είχε αποτελέσει το αντικείμενο επεξεργασίας για την επίλυση ενδοκρατικών και όχι διακρατικών καταστάσεων. Το άρθρο αυτό φέρει τον τίτλο «Υποχρεώσεις στο εσωτερικό καθεστώς» ενώ το άρθρο 23 φέρει τον τίτλο «Υποχρεώσεις κατά την εισαγωγή». Προ του 1993 ωστόσο, ως εισαγωγή ενός αγαθού εθεωρείτο η είσοδος του αγαθού «στο εσωτερικό της χώρας» ενώ σήμερα θεωρείται η είσοδος «στο εσωτερικό της Κοινότητας» (17) . Φαίνεται ότι το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, παρέπεμπε αρχικώς στο άρθρο 22, παράγραφος 3, στα πλαίσια αυτής της οπτικής. Τέτοιες εκτιμήσεις συνηγορούν υπέρ της ευρείας ερμηνείας της εν λόγω διατάξεως.
60. Είναι εν πάση περιπτώσει προφανές –και όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία συμφώνησαν επ’ αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση– ότι οι διάφορες διατάξεις της οδηγίας που ασκούν επιρροή στην παρούσα υπόθεση δεν μπορούν να εφαρμοσθούν όλες κατά γράμμα υπό συνθήκες όπως αυτές της προκειμένης περιπτώσεως χωρίς το αποτέλεσμα να παρουσιάζει κάποιον παραλογισμό, όπως, παραδείγματος χάρη, τη διπλή είσπραξη του φόρου ή τη μη εφαρμογή του μηχανισμού αντιστροφής της φορολογικής επιβαρύνσεως, αποτελέσματα στα οποία αναφέρθηκα ανωτέρω. Κάθε μία από τις διατάξεις αυτές πρέπει να ερμηνευθεί κατά τρόπο ευρύτερο και το Δικαστήριο πρέπει να προσδιορίσει ποια διάταξη είναι εφαρμοστέα και ποια ερμηνεία πρέπει να της δοθεί.
61. Ένα πράγμα είναι σαφές όσον αφορά το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄: η έκφραση «καθώς και» δεν μπορεί να ερμηνευθεί κατά γράμμα όταν πρόκειται για τιμολόγιο που αφορά μία και μόνη παροχή υπηρεσιών. Μια πράξη παροχής υπηρεσιών είτε φορολογείται είτε απαλλάσσεται, αλλά δεν μπορεί να εμπίπτει σε αμφότερες τις περιπτώσεις. Αν μια πράξη παροχής υπηρεσιών αποτελείται από διάφορα στοιχεία, εκ των οποίων ορισμένα φορολογούνται (ενδεχομένως με διαφορετικούς συντελεστές) ενώ άλλα απαλλάσσονται, τα στοιχεία αυτά πρέπει να μνημονεύονται χωριστά στο τιμολόγιο, αλλά κάθε στοιχείο μπορεί να εντάσσεται μόνο σε μία κατηγορία. Πολλά τιμολόγια αφορούν ωστόσο ενιαίες πράξεις παροχής υπηρεσιών. Στις περιπτώσεις αυτές, όπως και στην περίπτωση κάθε στοιχείου που εμφαίνεται χωριστά σε σύνθετο τιμολόγιο, είναι αδύνατο να μνημονεύεται το ποσό του φόρου «καθώς και» η απαλλαγή. Ως εκ τούτου, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, πρέπει να ερμηνεύεται –εν πάση περιπτώσει– υπό την έννοια ότι αναφέρεται στην «τιμή άνευ φόρου και στον αντιστοιχούντα φόρο για κάθε διαφορετικό συντελεστή ή, κατά περίπτωση, στη φορολογική απαλλαγή».
62. Αυτή είναι η ερμηνεία που προκρίνει η Επιτροπή η οποία, υπό τις συνθήκες της παρούσας περιπτώσεως, προχωρεί περαιτέρω και υποστηρίζει ότι η αντιστροφή της φορολογικής επιβαρύνσεως πρέπει να εξομοιωθεί προς φορολογική απαλλαγή. Όπως διευκρίνισε, η άποψη αυτή στηρίζεται ουσιαστικά στο γράμμα του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, όπως ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2004 (18) .
63. Αν και φαίνεται προφανές ότι η νέα διατύπωση της εν λόγω διατάξεως είναι σαφώς κάτι περισσότερο από μια απλή αποσαφήνιση της παλαιάς διατυπώσεως, δεν νομίζω ότι η πρόταση της Επιτροπής είναι παράλογη, ακόμη και βάσει της νυν ισχύουσας διατυπώσεως της διατάξεως. Από την πλευρά του παρέχοντος τις υπηρεσίες η πράξη που συνεπάγεται αντιστροφή της φορολογικής επιβαρύνσεως ομοιάζει πολύ, από την άποψη της οφειλής του φόρου και του δικαιώματος προς έκπτωση, με πράξη εξαγωγής απαλλασσόμενη δυνάμει του άρθρου 15 της έκτης οδηγίας, όπου η φορολογική απαλλαγή συνδυάζεται με εκ των προτέρων έκπτωση ή απόδοση του φόρου κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, ενώ από την πλευρά του πελάτη, η πράξη αυτή μπορεί να παραβληθεί προς φορολογητέα εισαγωγή δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 2, με έκπτωση σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο β΄. Προκρίνω συνεπώς την ερμηνεία του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, υπό την έννοια ότι, για κάθε στοιχείο εμφαινόμενο στο τιμολόγιο, ο παρέχων τις υπηρεσίες οφείλει να μνημονεύσει την τιμή άνευ φόρου και, κατά περίπτωση, είτε το ποσό του καταλογιστέου φόρου είτε τον μηχανισμό εκπτώσεως ή αντιστροφής της φορολογικής επιβαρύνσεως.
64. Είναι αληθές ότι η ευρεία ερμηνεία του άρθρου 18, παράγραφος 1, της οδηγίας θα καθιστούσε δυνατή την επίτευξη παρόμοιου αποτελέσματος αν το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο δ΄ (που εφαρμόζεται όταν τον φόρο οφείλει να καταβάλλει ο πελάτης σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1) εκλαμβανόταν ως εξαίρεση παρά ως συμπλήρωση του γενικού κανόνα που διατυπώνεται στο άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, το οποίο επιβάλλει την κατοχή τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, οσάκις το δικαίωμα προς έκπτωση στηρίζεται στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄. Στην περίπτωση αυτή, θα απέκειτο σε κάθε κράτος μέλος να καθορίσει τις διατυπώσεις που πρέπει να τηρούνται, η δε μνεία του ποσού του φόρου δεν θα έπρεπε κατ’ ανάγκη να περιλαμβάνεται στις διατυπώσεις αυτές.
65. Δεν διάκειμαι ωστόσο θετικά έναντι τέτοιας ερμηνείας. Ο ΦΠΑ είναι τομέας στον οποίο είναι αναγκαίο ορισμένο επίπεδο εναρμονίσεως σε κοινοτική κλίμακα. Ενώ πολλές λεπτομέρειες έχουν πράγματι αφεθεί στην εκτίμηση των κρατών μελών, δεν θα φαινόταν λογικό να υπάρχει ένας κοινοτικός κανόνας για την έκπτωση του οφειλόμενου ή καταβληθέντος φόρου «στο εσωτερικό της χώρας» (19), αφενός, και εθνικοί κανόνες για πράξεις που αποτελούν κατ’ ουσίαν διασυνοριακές συναλλαγές, αφετέρου. Επιπλέον, η πλήρης εξαίρεση των πράξεων που συνεπάγονται αντιστροφή της φορολογικής επιβαρύνσεως από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, θα συνεπαγόταν την κατάργηση του κοινοτικού κανόνα που επιβάλλει την κατοχή τιμολογίου. Όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση αναφορικά με το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο γ΄, το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, αναφέρεται μάλλον στο «πώς» πρέπει να εμφαίνονται τα πληροφοριακά στοιχεία παρά στο «αν» πρέπει να εμφαίνονται τα στοιχεία αυτά.
66. Εκτιμώ κατά συνέπεια ότι, ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, επέβαλλε να μνημονεύει ο παρέχων τις υπηρεσίες, για κάθε πράξη εμφαινόμενη στο τιμολόγιο, την τιμή άνευ φόρου και, κατά περίπτωση, είτε το ποσό του καταλογιστέου φόρου, είτε τον εφαρμοστέο μηχανισμό απαλλαγής ή αντιστροφής της φορολογικής επιβαρύνσεως, ελλείψει δε ενός των δύο αυτών ενδείξεων, το τιμολόγιο μπορούσε να μη γίνει δεκτό ως δικαιολογητικό στοιχείο του δικαιώματος του πελάτη προς έκπτωση.
Όνομα και διεύθυνση του παρέχοντος τις υπηρεσίες – Προσδιορισμός της φορολογητέας πράξεως
67. Ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, δεν επέβαλλε ωστόσο ρητώς την αναγραφή άλλων πληροφοριακών στοιχείων, εκτός, σε ορισμένες περιπτώσεις στις οποίες δεν εμπίπτει η παρούσα υπόθεση, από τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του πελάτη καθώς και ορισμένα διευκρινιστικά στοιχεία αναφορικά με νέα μέσα μεταφοράς.
68. Ο κατάλογος των απαιτούμενων πληροφοριακών στοιχείων δεν είναι ωστόσο εξαντλητικός. Τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτήσουν την αναγραφή άλλων στοιχείων στο τιμολόγιο. Σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 8, «Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων» υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως της ίσης μεταχειρίσεως των ενδοκρατικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται μεταξύ κρατών μελών και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν καταλήγουν σε διατυπώσεις συνδεόμενες με τη διέλευση των συνόρων. Στις επεξηγηματικές σημειώσεις επί της προτάσεως της Επιτροπής για τη θέσπιση έκτης οδηγίας (20) αναφέρεται ότι οι συντάκτες του κειμένου δεν έκριναν αναγκαία (στο στάδιο εκείνο) την εναρμόνιση των πολυάριθμων λεπτομερών εθνικών διατάξεων σχετικά με την έκδοση τιμολογίου, στην πρώτη δε αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της οδηγίας 2001/115, ο νομοθέτης αναγνωρίζει ότι «οι όροι που επιβάλλονται επί του παρόντος στην τιμολόγηση και οι οποίοι απαριθμούνται στο άρθρο 22, παράγραφος 3 […] είναι μάλλον ολιγάριθμοι, επιτρέποντας στα κράτη μέλη να καθορίσουν τα ίδια τους βασικούς όρους».
69. Απεναντίας, η οδηγία 2001/115 εναρμονίζει εφεξής πλήρως, από 1ης Ιανουαρίου 2004, το περιεχόμενο του τιμολογίου ενόψει της επιβολής του ΦΠΑ. Ο κατάλογος των ενδείξεων που απαιτούνται κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, επεκτάθηκε σημαντικά και σε αυτόν περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων «το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκείμενου στον φόρο και του πελάτη του» καθώς και «η έκταση και η φύση των παρεχομένων υπηρεσιών». Προβλέπεται επιπλέον μόνον αυτά τα στοιχεία να απαιτούνται. Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη εμποδίζονται εφεξής να επιβάλλουν την αναγραφή άλλων ενδείξεων ενόψει της εφαρμογής του ΦΠΑ (21) .
70. Κατά συνέπεια, ούτε το όνομα, ούτε η διεύθυνση του παρέχοντος τις υπηρεσίες, ούτε ο προσδιορισμός της φορολογητέας πράξεως περιλαμβάνονταν μεταξύ των ενδείξεων που έπρεπε να εμφαίνονται στο τιμολόγιο σύμφωνα με την οδηγία, όπως αυτή ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών. Τα κράτη μέλη μπορούσαν ωστόσο να επιβάλλουν την αναγραφή τέτοιων ενδείξεων ή άλλων. Η διακριτική τους εξουσία υπέκειτο συναφώς σε ορισμένους περιορισμούς μόνον όσον αφορά την ελευθερία των εμπορικών συναλλαγών, αλλά κάθε πρόσθετη απαίτηση έπρεπε προφανώς, για λόγους ασφάλειας δικαίου, να φέρεται δεόντως σε γνώση των ενδιαφερομένων πριν την εφαρμογή της σε ατομικές περιπτώσεις.
71. Η σημασία της αναγραφής ενδείξεων όπως αυτές για τις οποίες πρόκειται στην παρούσα υπόθεση και η συμβολή τους στην ορθή λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, ειδικότερα για την εξασφάλιση της ακριβούς εισπράξεως του φόρου και την αποτροπή της απάτης, είναι προφανής και επιβεβαιώνεται από το γεγονός ότι οι ενδείξεις αυτές περιλαμβάνονται στον κατάλογο των υποχρεωτικών ενδείξεων μετά την τροποποίηση που επήλθε με την οδηγία 2001/115 (22) .
72. Μπορεί να αποδειχθεί χρήσιμο να επιβάλλεται η ρητή αναγραφή του ονόματος και της διευθύνσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες καθώς και του πελάτη, ακόμη και όταν το τιμολόγιο περιλαμβάνει ήδη τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Τέτοιες ενδείξεις παρέχουν ένα πρόσθετο στοιχείο σαφήνειας και στην περίπτωση, παραδείγματος χάρη, κατά την οποία ο αριθμός φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δεν είναι ευκρινώς τυπωμένος, μπορούν να βοηθήσουν ώστε να εξαλειφθεί κάθε αβεβαιότητα σχετικά με την ταυτότητα των υπόχρεων για την καταβολή του φόρου προσώπων.
73. Ο προσδιορισμός της φορολογητέας πράξεως έχει προφανώς μεγάλη πρακτική σημασία αναφορικά με τον καθορισμό των εφαρμοστέων διατάξεων. Είναι προφανές ότι, όταν μνημονεύεται, η φορολογητέα πράξη πρέπει να προσδιορίζεται ορθά και κατά τρόπο σύμφωνο με τις προβλεπόμενες στην οδηγία κατηγορίες, εφόσον ο διαφορετικός χαρακτηρισμός θα μπορούσε να συνεπάγεται την εφαρμογή άλλων διατάξεων της οδηγίας και, ενδεχομένως, διαφορετικών συντελεστών ΦΠΑ. Ανακριβείς προσδιορισμοί επί του σημείου αυτού θα μπορούσαν να επηρεάσουν την εφαρμογή της οδηγίας και να στρεβλώσουν τον ανταγωνισμό.
74. Στην προκειμένη περίπτωση, στο τιμολόγιο μνημονεύονταν κατασκευαστικές εργασίες, ενώ οι φορολογικές αρχές εκτιμούσαν ότι έπρεπε να εμφαίνεται η διάθεση προσωπικού για την πραγματοποίηση των εργασιών αυτών. Αν η περιγραφή υπηρεσιών στο τιμολόγιο είναι ανακριβής και, κατά συνέπεια, μπορεί να συνεπάγεται εσφαλμένη εφαρμογή του ΦΠΑ, εκτιμώ ότι το τιμολόγιο μπορεί ευλόγως να θεωρηθεί άκυρο ενόψει της εφαρμογής του ΦΠΑ, σύμφωνα με τους κανόνες που έχει θεσπίσει προς τούτο ένα κράτος μέλος. Φαίνεται ωστόσο ότι, στην περίπτωση του G. Bockemühl, το κύριο κίνητρο των φορολογικών αρχών ήταν οι ανησυχίες σχετικά με την ενδεχόμενη παράκαμψη των εθνικών διατάξεων στον τομέα του εργατικού δικαίου και της κοινωνικής ασφαλίσεως. Όσο και αν είναι προφανώς σημαντικές οι ανησυχίες αυτές, είναι ωστόσο ξένες προς τους κανόνες του ΦΠΑ και δεν θα πρέπει κατά την άποψή μου να θεωρηθούν λυσιτελείς για τη λήψη της αποφάσεως στην παρούσα υπόθεση.
75. Εκτιμώ επίσης ότι η έκτη οδηγία, ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, επέτρεπε στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στους παρέχοντες υπηρεσίες να αναφέρουν το όνομα και τη διεύθυνσή τους και να προσδιορίζουν με ακρίβεια τη φύση της παροχής σε κάθε τιμολόγιο χρησιμοποιούμενο ενόψει της εφαρμογής του ΦΠΑ, και τους επέτρεπε συνεπώς να μην αναγνωρίζουν το δικαίωμα προς έκπτωση του αποδέκτη των υπηρεσιών αν τα στοιχεία αυτά δεν εμφαίνονται στο τιμολόγιο ή εμφαίνονται κατά τρόπο ανακριβή.
76. Με την απόφαση Jeunehomme (23), το Δικαστήριο έκρινε σαφώς ότι «όσον αφορά το δικαίωμα προς έκττωση […], η οδηγία απλώς απαιτεί τιμολόγιο που περιέχει ορισμένες ενδείξεις. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν επιπρόσθετες ενδείξεις, για να εξασφαλίζουν την επακριβή είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον έλεγχό της από τις φορολογικές αρχές» (24) .
77. Το Δικαστήριο διατύπωσε ωστόσο την ακόλουθη προειδοποίηση: «η υποχρεωτική αναγραφή και άλλων ενδείξεων, πέραν των απαιτουμένων από το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση πρέπει πάντως να περιορίζεται σε ό,τι είναι αναγκαίο για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον έλεγχό της από τις φορολογικές αρχές. Εξάλλου, οι ενδείξεις αυτές δεν πρέπει, λόγω του αριθμού τους ή του τεχνικού τους χαρακτήρα, να καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση» (25) . Κατά την άποψή μου, στοιχεία τόσο θεμελιώδη όσο το όνομα και η διεύθυνση του παρέχοντος τις υπηρεσίες και ο (ορθός) προσδιορισμός της φορολογητέας πράξεως δεν παρουσιάζουν τέτοιες δυσχέρειες.
Επί του τρίτου ερωτήματος
78. Το τρίτο ερώτημα αναφέρεται στις νομικές συνέπειες που προκύπτουν από το γεγονός ότι είναι δυσχερές να αποδειχθεί ότι τις εμφαινόμενες στο τιμολόγιο υπηρεσίες παρέσχε ο εκδώσας το τιμολόγιο. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι το εθνικό δικαστήριο ερωτά ειδικότερα αν το βάρος της αποδείξεως φέρουν οι φορολογικές αρχές ή ο υποκείμενος στον φόρο που επικαλείται  το δικαίωμα προς έκπτωση.
79. Αν και στην οδηγία δεν ρυθμίζεται ρητώς το ζήτημα της αποδείξεως από τον υποκείμενο στον φόρο του δικαιώματός του προς έκπτωση, συμμερίζομαι την άποψη της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Επιτροπής ότι η απάντηση περιλαμβάνεται στο άρθρο 22, παράγραφος 8.
80. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν άλλες υποχρεώσεις που θεωρούν αναγκαίες για την εξασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως του φόρου και της αποτροπής της απάτης. Ο ορθός προσδιορισμός του παρέχοντος τις υπηρεσίες αποτελεί πράγματι χρήσιμο στοιχείο στο πλαίσιο αυτό. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με το ισχύον κείμενο της οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν πράγματι, σε περίπτωση αμφιβολιών ή όταν υποπτεύονται την πιθανότητα καταστρατηγήσεως, να απαιτούν την απόδειξη ότι ο εκδώσας το τιμολόγιο και ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι ένα και το αυτό πρόσωπο (26) . Ελλείψει κοινοτικών διατάξεων, οι διαδικαστικοί κανόνες που διέπουν την απόδειξη αυτή εμπίπτουν επίσης στην αρμοδιότητα των κρατών μελών.
81. Ωστόσο, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Jeunehomme (27), οι υποχρεώσεις που επιβάλλονται στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος επικαλείται το δικαίωμα προς έκπτωση δεν πρέπει να καθιστούν την άσκηση του δικαιώματος αυτού πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή. Εκτιμώ ότι αυτό πρέπει να ισχύει ανεξαρτήτως του αν οι υποχρεώσεις αυτές αφορούν την ουσία ή τη διαδικασία. Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται συνεπώς να εφαρμόσει τους εθνικούς κανόνες περί αποδείξεως, φροντίζοντας πάντως για την τήρηση της απαιτήσεως αυτής.
Πρόταση
82. Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω να δοθούν οι ακόλουθες απαντήσεις στα ερωτήματα του Bundesfinanzhof:
«1) Ο αποδέκτης υπηρεσιών που είναι επίσης υπόχρεος για την καταβολή του αντιστοίχου ΦΠΑ μπορεί να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, μόνον αν είναι κάτοχος τιμολογίου εκδοθέντος σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3.
2) Ως είχε προ της 1ης Ιανουαρίου 2004, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας αυτής επέβαλλε να μνημονεύει ο παρέχων τις υπηρεσίες, για κάθε πράξη εμφαινόμενη στο τιμολόγιο, την τιμή άνευ φόρου και, κατά περίπτωση, είτε το ποσό του καταλογιστέου φόρου είτε τον εφαρμοστέο μηχανισμό απαλλαγής ή αντιστροφής της φορολογικής επιβαρύνσεως, ελλείψει δε ενός των δύο αυτών ενδείξεων, το τιμολόγιο μπορούσε να  μη γίνει δεκτό ως δικαιολογητικό στοιχείο του δικαιώματος του πελάτη προς έκπτωση. Το άρθρο 22, παράγραφος 8, επέτρεπε στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στους παρέχοντες υπηρεσίες να αναφέρουν το όνομα και τη διεύθυνσή τους και να προσδιορίζουν με ακρίβεια τη φύση της παροχής σε κάθε τιμολόγιο χρησιμοποιούμενο ενόψει της εφαρμογής του ΦΠΑ, και τους επέτρεπε συνεπώς να μην αναγνωρίζουν το δικαίωμα προς έκπτωση του αποδέκτη των υπηρεσιών αν τα στοιχεία αυτά δεν εμφαίνονται στο τιμολόγιο ή εμφαίνονται κατά τρόπο ανακριβή.
3) Στα κράτη μέλη απόκειται να καθορίσουν τις νομικές συνέπειες που απορρέουν από τις δυσχέρειες να αποδειχθεί ότι ο εκδώσας το τιμολόγιο και ο παρέχων τις φορολογητέες υπηρεσίες είναι ένα και το αυτό πρόσωπο, υπό την προϋπόθεση ότι η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση δεν καθίσταται πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής.»
(1) .
(2)
–	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).
(3)
–	Πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ  ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3).
(4) –	Η τελευταία αυτή κατάσταση χαρακτηρίζεται ενίοτε ως «αντιστροφή της φορολογικής επιβαρύνσεως» ή «μετάθεση της φορολογικής οφειλής».
(5)
–	Οδηγία του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388 (ΕΕ L 376, σ. 1).
(6)
–	Οδηγία του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 και για τη λήψη μέτρων απλουστεύσεως στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 384, σ. 47).
(7)
– Για ορισμένα είδη παροχών που δεν ασκούν επιρροή στην παρούσα υπόθεση, το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β΄, απαιτεί επίσης την αναγραφή άλλων στοιχείων, ιδίως των αριθμών με τους οποίους εξατομικεύονται στο εσωτερικό της χώρας αμφότεροι οι συναλλασσόμενοι.
(8)
–	Οδηγία του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2001, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 με στόχο την απλοποίηση, τον εκσυγχρονισμό και την εναρμόνιση των όρων που επιβάλλονται στην τιμολόγηση όσον αφορά το φόρο προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2002 L 15, σ. 24). Τα κράτη μέλη οφείλουν να λάβουν όλα τα αναγκαία μέτρα για την εφαρμογή της οδηγίας 2001/115 πριν από την 1η Ιανουαρίου 2004.
(9)
– Στη διατύπωση της οδηγίας όπως αυτή ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως, η φράση «στο εσωτερικό της χώρας», η οποία είχε εισαχθεί με την οδηγία 91/680, φαινόταν ότι αφορούσε την κατάσταση του παρέχοντος υπηρεσίες έναντι των φορολογικών αρχών σύμφωνα με πολλές γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας, ιδίως με την αγγλική, τη γαλλική, την ιταλική και την ισπανική απόδοση. Κατά τη γερμανική απόδοση ωστόσο, η φράση αυτή αναφερόταν στον τόπο όπου ήταν απαιτητός ή έπρεπε να καταβληθεί ο φόρος, ενώ κατά την ολλανδική απόδοση, αναφερόταν στον τόπο της παροχής υπηρεσιών ή της παραδόσεως αγαθών. Με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας – πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους (ΕΕ L 102, σ. 18), η οποία άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1996, επήλθε εναρμόνιση όλων των γλωσσικών αποδόσεων, οι οποίες είναι εφεξής αντίστοιχες προς τη γερμανική απόδοση. Η διατύπωση του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, είναι πλέον η εξής: «τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας
φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο» (Η υπογράμμιση δική μου).
(10)
–	Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 1991, 106/89, Marleasing (Συλλογή 1990, σ. Ι-4135, σκέψη 8), και της 14ης Ιουλίου 1994, C-91/92, Faccini Dori (Συλλογή 1991, σ. Ι-3325, σκέψη 26).
(11)
–	Βλ. υποσημείωση 9.
(12)
–	Βλ., π.χ., το έργο των B. G. M. Terra και J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD, Άμστερνταμ, 1993, τόμος 2, κεφάλαιο XI.4.
(13)
–	Όπως διευκρίνισε ο γενικός εισαγγελέας Slynn με τις προτάσεις του στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-123/87 και C-330/87, Jeunehomme (Συλλογή 1988, σ. 4517, ειδικότερα σ. 4534).
(14)
–	Βλ. υποσημείωση 4.
(15)
–	Σύμφωνα με την τροποποίηση της οδηγίας που επήλθε με την οδηγία 2001/115 (βλ. ανωτέρω την υποσημείωση 8), το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, δεν απαιτεί πλέον να εκδίδει ο παρέχων τις υπηρεσίες το τιμολόγιο, αλλά του επιβάλλει την υποχρέωση «να εξασφαλίζει την έκδοση τιμολογίου, από τον ίδιο, από τον πελάτη του ή, εξ ονόματός του και για λογαριασμό του, από τρίτον».
(16)
–	Βλ. τις αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 1989, 342/87, Genius Holding (Συλλογή 1989, σ. 4227), της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-454/98, Schmeick & Cofreth και Strobel (Συλλογή 2000, σ. Ι-6973) και, ιδίως, της 15ης Οκτωβρίου 2002, C-427/98, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2002, σ. Ι-8315, σκέψη 41).
(17)
–	Βλ. τον ορισμό «εισαγωγή» που περιλαμβάνεται στο άρθρο 7, σύμφωνα με τις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας.
(18)
–	Βλ. ανωτέρω το σημείο 13.
(19)
–	Και, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, και το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, όσον αφορά τις εισαγωγές.
(20)
–	Δελτίο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων,
Συμπλήρωμα 11/73, σ. 21. Στο σημερινό άρθρο 22 αντιστοιχούσε στην αρχική πρόταση το άρθρο 23.
(21)
–	Βλ. επίσης το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 22, παράγραφος 8, το οποίο προστέθηκε με την οδηγία 2001/115 (μνημονευθέν ανωτέρω στο σημείο 15).
(22)
–	Η παράλειψη των ενδείξεων αυτών μπορεί να οφειλόταν απλώς στο γεγονός ότι εθεωρείτο αυτονόητο ότι σε κάθε εμπορικό τιμολόγιο πρέπει κατ’ ανάγκη να προσδιορίζονται ο παρέχων τις υπηρεσίες και οι παρεχόμενες υπηρεσίες, ώστε να εξασφαλίζεται η απαιτούμενη πρακτική χρησιμότητα στις συνήθεις συναλλαγές.
(23)
–	Μνημονευθείσα ήδη ανωτέρω στην υποσημείωση 13.
(24)
–	Όπ.π. σκέψη 16.
(25)
–	Όπ.π. σκέψη 17.
(26)
–	Βλ. επίσης την απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996, C-85/95, Reisdorf (Συλλογή 1996, σ. Ι-6257, σκέψη 29). Επισημαίνω πάντως ότι, από 1ης Ιανουαρίου 1004, η οδηγία προβλέπει ρητώς ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες και ο εκδώσας το τιμολόγιο δεν πρέπει κατ’ ανάγκη να είναι το ίδιο πρόσωπο (βλ. υποσημείωση 15).
(27)
–	Μνημονευθείσα ανωτέρω στο σημείο 77.