62005CC0383_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Introducere
1. Prezenta cauză privește o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare adresată Curții în temeiul articolului 234 CE de către Cour de cassation din Belgia, cu privire la interpretarea articolului 43 CE.
2. Instanța de trimitere solicită Curții să stabilească, în esență, dacă reglementarea națională belgiană care prevede baze minimale de impozitare doar pentru contribuabilii nerezidenți contravine principiilor privind libertatea de stabilire.
II – Cadrul juridic
A – Dreptul comunitar aplicabil
3. Litigiul din acțiunea principală presupune examinarea prevederilor Tratatului CE privind libertatea de stabilire. Principala prevedere referitoare la acest regim este articolul 43 CE, care recunoaște dreptul de stabilire al resortisanților comunitari cu titlu principal (al doilea paragraf) și cu titlu secundar (primul paragraf).
4. Acest articol prevede că:
„În conformitate cu dispozițiile care urmează, sunt interzise restricțiile privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul altui stat membru. Această interdicție vizează și restricțiile privind înființarea de agenții, sucursale sau filiale de către resortisanții unui stat membru stabiliți pe teritoriul altui stat membru.
Libertatea de stabilire presupune accesul la activități independente și la desfășurarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor și în special a societăților în înțelesul articolului 48 al doilea paragraf, în condițiile definite pentru resortisanții proprii de legislația țării de stabilire, sub rezerva dispozițiilor capitolului privind capitalurile.”
5. Referitor la motivele care justifică aplicarea de măsuri restrictive privind libertatea de stabilire, articolul 46 alineatul (1) CE prevede că:
„Prevederile prezentului capitol și măsurile adoptate în temeiul acestuia nu aduc atingere aplicării actelor cu putere de lege și actelor administrative care prevăd un regim special pentru resortisanții străini din motive de ordine publică, siguranță publică și sănătate publică.”
B – Dreptul național
6. Articolul 342 din Codul belgian privind impozitele pe venituri 1992 (code des impôts sur les revenus 1992, denumit în continuare „CIR 1992”) prevede că:
„§ 1. În lipsa unor elemente probatorii furnizate fie de persoanele interesate, fie de către administrație, beneficiile sau profiturile vizate la articolul 23, § 1, 1 o
și 2 o, se determină, pentru fiecare contribuabil, în funcție de beneficiile sau profiturile normale a cel puțin trei contribuabili similari și ținând cont, după caz, de capitalul investit, de cifra de afaceri, de numărul de lucrători, de forța motrice utilizată, de valoarea locativă a terenurilor exploatate, precum și de orice alte informații utile.
Administrația poate, în acest scop, să stabilească, în acord cu grupările profesionale interesate, baze forfetare de impozitare.
Bazele forfetare de impozitare vizate la paragraful precedent pot fi stabilite pentru trei exerciții financiare succesive.
[…]
§ 2. Regele stabilește, în funcție de elementele indicate la § 1 primul paragraf, nivelul minim al beneficiilor impozabile pentru societățile străine care își desfășoară activitatea în Belgia(2) .
7. Articolul 182 din Decretul regal din 27 august 1993 de punere în executare a CIR 1992 prevede în special:
„§ 1. Nivelul minim al beneficiilor impozabile pentru societățile străine care își desfășoară activitatea în Belgia care sunt taxabile potrivit procedurii comparației prevăzute la articolul 342 § 1 primul paragraf din CIR 1992 se stabilește după cum urmează:
[…]
3 o întreprinderi din sectorul comercial și al prestărilor de servicii:
a) […] horeca(3) […] 100 [BEF] pe 1 000 [BEF] din cifra de afaceri, cu un minimum de 300 000 [BEF] pe membru al personalului (numărul mediu pentru anul avut în vedere);
[…]
§ 2. În niciun caz cuantumul beneficiilor impozabile determinat potrivit primului paragraf nu poate fi mai mic de 400 000 [BEF](4) .
III – Situația de fapt, întrebarea preliminară și procedura în fața Curții
8. Domnul Talotta, rezident în Luxemburg, exploatează un restaurant în Arlon, Belgia. Potrivit articolelor 227 și 228 din CIR 1992, acesta este supus în Belgia la plata impozitului pentru persoanele fizice nerezidente doar pentru veniturile obținute în acest stat, întrucât nu și‑a stabilit pe teritoriul belgian domiciliul fiscal sau amplasamentul patrimoniului său.
9. Pentru exercițiul financiar 1992, domnul Tallota a depus cu întârziere declarația de venituri la administrația financiară din Belgia. În plus, aceasta din urmă a considerat contabilitatea prezentată de domnul Talotta drept lipsită de valoare probatorie, din cauza unui anumit număr de neregularități, și, în consecință, i‑a notificat intenția de a impozita din oficiu, pe o bază forfetară, în aplicarea articolului 342 alineatul 2 din CIR 1992, prin referire la un minim de venituri impozabile prevăzut la articolul 182 din decretul regal de punere în executare a acestei prevederi.
10. Administrația financiară a constatat că domnul Talotta avea șase angajați. Impozitul pus în sarcina sa a fost determinat prin referire la baza minimală pentru sectorul alimentației publice, vizată de articolul 182 din decretul regal de punere în executare, aplicând în special criteriul de 300 000 FB per angajat, pentru un total de 1 800 000 FB.
11. Domnul Talotta a formulat o contestație împotriva acestei decizii, fără să anexeze totuși documente în susținerea contestației sale și fără să prezinte ulterior documente care să îi confirme poziția, în pofida a două solicitări în acest sens adresate de administrația financiară.
12. Domnul Tallota a formulat astfel o acțiune în fața cour d’appel (Curtea de Apel) din Liège împotriva deciziei direcției generale a impozitelor prin care i s‑a respins contestația.
13. Ca urmare a respingerii acțiunii sale, domnul Talotta a făcut recurs în fața Cour de cassation (Curtea de Casație) din Belgia, care, având îndoieli cu privire la interpretarea ce trebuie dată articolului 43 CE, a hotărât să suspende judecata și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 43 – fostul articol 52 – din Tratatul CE trebuie interpretat în sensul că se opune unei prevederi din dreptul național, precum articolul 182 din decretul regal din 27 august 1993, pentru aplicarea articolului 342 § 2 din Codul privind impozitele pe venituri 1992, care aplică baze minimale de impozitare doar nerezidenților?”
14. În temeiul articolului 23 din Statutul Curții de Justiție, domnul Talotta, guvernul belgian și Comisia Comunităților Europene au prezentat observații scrise.
IV – Analiza juridică
A – Considerații preliminare
15. Întrebarea preliminară cu care a fost sesizată Curtea privește impozitele directe. Trebuie să subliniem cu privire la acest aspect că, în materie de fiscalitate directă, competența normativă aparține statelor membre, dar aceasta trebuie exercitată cu respectarea principiilor comunitare de bază, printre care figurează libertățile fundamentale pe care se întemeiază instituirea și funcționarea pieței interne(5) .
16. Este unanim acceptat faptul că în litigiul din acțiunea principală se aplică principul fundamental al libertății de stabilire vizat de articolul 43 CE, întrucât din hotărârea instanței de trimitere rezultă că domnul Talotta și‑a exercitat această libertate desfășurând în mod stabil o activitate independentă într‑un stat membru, altul decât cel în care își are reședința. Și tocmai în legătură cu această prevedere trebuie apreciată compatibilitatea reglementării belgiene în discuție în prezenta cauză.
17. Potrivit articolului 43 CE, se garantează accesul la activități independente și la desfășurarea acestora, în aceleași condiții ca și cele definite pentru resortisanții țării de stabilire (adică tratament național), pentru orice resortisant comunitar care se stabilește, chiar numai cu titlu secundar, într‑un alt stat membru pentru a desfășura pe teritoriul acestuia o activitate independentă și este interzisă orice discriminare, manifestă sau disimulată, bazată pe naționalitate(6) .
18. Trebuie să se constate că reglementarea vizată în acțiunea principală se aplică indiferent de naționalitatea contribuabilului vizat. Totuși, o diferență de tratament bazată pe criteriul reședinței sau al locului de origine poate, în anumite împrejurări, să determine un rezultat echivalent cu o discriminare bazată pe naționalitate.
19. Într‑adevăr, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, sunt interzise nu numai discriminările evidente bazate pe naționalitate, ci și orice discriminare care, chiar dacă se bazează pe alte criterii de distincție, determină același rezultat, precizându‑se că prin discriminare se înțelege aplicarea unor reguli diferite unor situații comparabile sau aplicarea aceleiași reguli unor situații diferite, care trebuie comparate în temeiul unor date obiective(7) .
20. În ceea ce privește noțiunea de inegalitate de tratament susceptibilă să ducă la un tratament discriminatoriu, subliniem că o situație caracterizată printr‑un tratament diferit nu dă naștere unei discriminări interzise dacă resortisantul comunitar vizat nu este dezavantajat în raport cu resortisanții statului gazdă(8) .
21. În același fel, în cazul unui tratament diferențiat în funcție de reședință, pentru ca acest tratament să poată da naștere unei discriminări indirecte bazate pe naționalitate, trebuie să se îndeplinească condiția referitoare la dezavantaj.
22. În materie de impozite directe, Curtea a afirmat că o inegalitate de tratament bazată pe criteriul reședinței nu este discriminatorie în sine, întrucât, în principiu, un asemenea criteriu arată o legătură a contribuabilului cu țara sa de origine și ar putea, în consecință, să justifice un tratament fiscal diferențiat(9) .
23. În această privință, Curtea a admis că situația rezidenților și cea a nerezidenților într‑un anumit stat nu sunt, ca regulă generală, comparabile, întrucât prezintă diferențe obiective, atât din punctul de vedere al sursei de venit, cât și din punctul de vedere al capacității contributive personale sau al luării în considerare a situației personale sau familiale(10) .
24. Curtea a precizat de asemenea că, în prezența unui avantaj fiscal al cărui beneficiu ar fi refuzat nerezidenților, o diferență de tratament între aceste două categorii de contribuabili ar putea fi calificată ca discriminare în sensul tratatului, atât timp cât nu există niciun fel de diferență obiectivă de situație de natură să justifice o diferență de tratament cu privire la acest aspect între cele două categorii de contribuabili(11) .
25. Potrivit raționamentului Curții, nu ar putea exista o discriminare între rezidenți și nerezidenți decât dacă, în pofida faptului că își au reședința în state membre diferite, s‑a demonstrat că, ținând cont de obiectul și de conținutul prevederilor naționale în cauză, cele două categorii de contribuabili se găsesc într‑o situație comparabilă(12) .
26. Dacă examinăm acum fondul întrebării preliminare, rezultă din observațiile formulate anterior că, pentru a aprecia dacă prevederile în cauză dau naștere unei discriminări interzise prin articolul 43 CE, trebuie să verificăm dacă aceste prevederi determină, prin aplicarea de baze forfetare minimale doar nerezidenților, un tratament diferențiat în dezavantajul acestora din urmă și dacă o asemenea diferență de tratament reprezintă o discriminare indirectă, bazată pe naționalitate (potrivit criteriului reședinței), între situațiile eventual comparabile ale contribuabililor rezidenți și nerezidenți.
B – Examinarea reglementării naționale în cauză
1. Cu privire la tratamentul defavorabil
27. Articolul 342 alineatul 1 din CIR 1992 prevede diferite metode forfetare pentru determinarea bazei impozabile pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, rezidente sau nerezidente, aplicabile în lipsa elementelor de probă furnizate de contribuabil, sau, în orice caz, în lipsa elementelor relevante de care dispune administrația financiară. În aplicarea alineatului 2 al articolului 342, s‑a stabilit, prin decretul regal, „minimul profiturilor impozabile în sarcina companiilor străine care operează în Belgia”(13), impozabile potrivit procedurii de determinare prin comparație vizată la alineatul 1 al aceluiași articol (denumită în continuare „procedura comparației”). Această prevedere stabilește anumiți indicatori (pentru domeniul vizat în cazul din speță, cifra de afaceri sau numărul de angajați) cărora să li se aplice criteriile de calcul al bazelor minimale de impozitare, cu un cuantum minim fix impozabil în toate cazurile.
28. Părțile din acțiunea principală ajung la concluzii divergente în ceea ce privește existența unei inegalități de tratament în detrimentul nerezidenților ce decurge din reglementarea belgiană în discuție, invocând interpretări diferite ale acestei reglementări.
29. Domnul Talotta se opune guvernului belgian susținând că, deși este facultativă, aplicarea de baze minimale de impozitare nu se face numai în ultimă instanță, respectiv atunci când devine imposibil pentru administrația financiară să poată utiliza alte metode forfetare de determinare a bazei impozabile în lipsa unor elemente necesare în acest scop. Acesta susține că aceste baze constituie, dimpotrivă, cuantumurile minime care sunt luate în considerare de fiecare dată când sunt superioare bazelor impozabile determinate potrivit diferitelor metode forfetare vizate la articolul 342 alineatul 1 din CIR 1992.
30. Chiar dacă decizia definitivă cu privire la interpretarea reglementării în discuție aparține instanţei naționale, observațiile domnului Talotta nu sunt, în această privință, fără temei, întrucât nu ar părea posibil să se deducă din textul articolului 342 alineatul 2 din CIR din 1992 și din cel al articolului 182 din decretul regal de punere în executare, coroborate, că această metodă de determinare a bazei impozabile are un caracter subsidiar și că nu ar putea fi utilizată decât în ultimă instanță. În același mod, nu se poate deduce din textul acestor dispoziții că aplicarea bazelor forfetare minimale are un caracter facultativ.
31. Articolul 182 din decretul regal de punere în executare se limitează, într‑adevăr, la a determina „minimul de beneficii impozabile pentru societățile străine care își desfășoară activitatea în Belgia, care sunt taxabile potrivit procedurii comparației(14) ”, fără a indica dacă utilizarea acesteia din urmă este facultativă și fără a preciza dacă aceste praguri minimale se aplică în cadrul procedurii comparației sau doar dacă utilizarea acesteia din urmă este imposibilă.
32. În consecință, se pare că prin minimul impozabil ar trebui să se înțeleagă un nivel minim de impunere, adică un cuantum care trebuie impozitat indiferent de toate celelalte împrejurări și care trebuie, prin urmare, luat în considerare dacă este superior cuantumului impozabil determinat potrivit modalităților obișnuite de calcul ale procedurii comparației. Este vorba, așadar, despre un instrument destinat să se aplice în cadrul procedurii comparației. Nu pare să fie vorba despre o modalitate independentă de calcul al bazei impozabile pe care administrația financiară o poate aplica la discreția sa și cu titlu pur subsidiar atunci când nu este posibil să se recurgă la procedura comparației.
33. Aceste baze forfetare minimale aplicabile doar nerezidenților, dacă pot duce, în privința acestora, la o impozitare mai ridicată decât cea aplicată rezidenților, în condiții egale din toate celelalte puncte de vedere, dau naștere unei inegalități de tratament în detrimentul celor dintâi.
34. De asemenea, caracterul defavorabil al acestui regim nu dispare ca urmare a faptului că aplicarea sa nu se dovedește a fi în mod sistematic defavorabilă contribuabililor nerezidenți. Într‑adevăr, aprecierea unui regim fiscal, care nu este decât uneori defavorabil contribuabililor nerezidenți, ca fiind compatibil cu principiul libertății de stabilire, considerând că dezavantajul, în măsura în care este ocazional, este de importanță minoră, ar echivala cu acceptarea discriminărilor așa‑zis „minore”, golind de conținut interdicția generală prevăzută la articolul 43 CE(15) .
35. Pe de altă parte, considerăm că din reglementarea în discuție rezultă o inegalitate de tratament dezavantajoasă pentru contribuabilii nerezidenți, chiar dacă respectiva reglementare ar fi interpretată în sensul propus de guvernul belgian.
36. Într‑adevăr, dacă în determinarea venitului impozabil al nerezidenților administrația financiară, confruntată cu dificultăți obiective de aplicare a procedurii comparației, se poate limita la aplicarea bazelor minimale de impozitare contestate, în determinarea venitului impozabil al rezidenților ea va fi, dimpotrivă, ținută să caute elementele necesare pentru a determina în mod forfetar acest venit impozabil. În consecință, doar pentru nerezidenți administrația financiară va fi scutită de obligația de a evalua venitul impozabil, chiar și forfetar, putând, la un anumit moment în procesul de evaluare a venitului impozabil, să recurgă la aplicarea bazelor minimale de impozitare.
37. Guvernul belgian susține, de altfel, că diferența de tratament în discuție nu este discriminatorie, în măsura în care nu duce la un tratament dezavantajos pentru categoria nerezidenților. Potrivit acestuia, criteriile prevăzute în decretul regal de punere în executare pentru determinarea bazelor impozabile minimale nu mai sunt adaptate la realitatea economică și aplicarea acestor criterii se dovedește, în consecință, mai favorabilă pentru contribuabilii vizați, în măsura în care aceștia sunt impozitați pentru sume inferioare celor care se aplică potrivit procedurii comparației cu contribuabili rezidenți similari.
38. În ceea ce privește criteriile de calcul care nu par să conducă, în sine, la stabilirea de baze minimale forfetare de un cuantum neglijabil, guvernul belgian nu a avansat totuși elemente, în special în privința veniturilor impozabile care pot fi determinate pentru contribuabilii rezidenți potrivit procedurii comparației, care să permită a se concluziona că aceste baze impozabile ar fi sistematic superioare celor care rezultă din aplicarea articolului 182 din decretul regal de punere în executare.
2. Cu privire la existența unor situații obiectiv comparabile
39. Ajungându‑se la concluzia intermediară că există un tratament diferit și mai puțin favorabil pentru contribuabilii nerezidenți în raport cu cei rezidenți în evaluarea bazei impozabile, întrucât celor dintâi li se aplică baze minimale de impozitare, este necesar să se verifice în acest moment dacă reglementarea în cauză dă naștere, în fapt, unei discriminări contrare prevederilor articolului 43 CE(16), chiar dacă aceasta se aplică indiferent de naționalitatea contribuabilului vizat.
40. După cum am arătat la punctele 16 și 17 de mai sus, articolul 43 CE nu interzice doar discriminările bazate pe naționalitate, ci și discriminările care, deși sunt bazate pe alte criterii, duc la un rezultat asemănător.
41. În lumina celor de mai sus, tratamentul defavorabil la care ajunge reglementarea în discuție, rezervată doar nerezidenților, poate constitui o discriminare indirectă bazată pe criteriul naționalității(17) .
42. Totuși, potrivit celor indicate la punctele 19‑23 de mai sus, în materia impozitelor directe, pentru ca o diferență de tratament pe criteriul reședinței să constituie o discriminare, este necesar ca acest criteriu să nu aibă nicio legătură cu prevederile fiscale în cauză. Cu alte cuvinte, contribuabilii rezidenți și cei nerezidenți trebuie să fie într‑o situație comparabilă în ceea ce privește obiectul și conținutul acestor prevederi, astfel încât diferența de tratament să nu se justifice.
43. În compararea situației nerezidentului cu cea a rezidentului, pentru a demonstra caracterul eventual discriminatoriu al reglementării fiscale, nu va trebui, așadar, să se ia în considerare tratamentul fiscal global – potrivit căruia nerezidentul nu va fi niciodată în aceeași situație cu un contribuabil rezident, cu excepția situațiilor în care obține toate sau aproape toate veniturile sale în această țară –, ci să se examineze numai aspectele situațiilor menționate luate în considerare de reglementarea în discuție(18) .
44. În consecință, trebuie să se verifice dacă, în evaluarea veniturilor realizate în Belgia în vederea taxării lor, situația rezidenților și cea a nerezidenților prezintă diferențe obiective de natură să justifice aplicarea de baze minimale de impozitare doar nerezidenților.
45. Trebuie amintit, cu titlu preliminar, că, în prezenta cauză, domnul Talotta a fost impozitat în Belgia pentru veniturile obținute în acest stat. Mai exact, el a fost supus impozitării forfetare prin referirea la o categorie specifică de venituri, categorie constituită din veniturile realizate pe teritoriul belgian în cadrul unei activități independente.
46. Din dosar rezultă că reglementarea belgiană ia în considerare un anumit tip de venituri pentru determinarea impozitului persoanelor fizice rezidente ca și pentru cel al persoanelor fizice nerezidente și că acestea din urmă sunt impozitate în condiții comparabile pentru cele două categorii de contribuabili.
47. Rezultă de aici că, în ceea ce privește tipologia veniturilor și a modalităților de impozitare a acestora, reglementarea belgiană nu face o distincție obiectivă între contribuabilii avuți în vedere pe criteriul reședinței lor. Altfel spus, această reglementare pune pe același plan contribuabilii rezidenți și pe cei nerezidenți în ceea ce privește fie categoria veniturilor impozitate, adică baza impozabilă, fie calcularea impozitului, și anume condițiile de impozitare a acestor venituri. Prin urmare, aceste categorii de contribuabili, care desfășoară o activitate independentă echivalentă, se află în condiții pe deplin comparabile cu privire la aceste aspecte fiscale.
48. În plus, din dosar rezultă că acești contribuabili rezidenți și nerezidenți se află în situații comparabile în ceea ce privește atât obligațiile de declarare, cât și tipul de control și de verificare la care sunt supuși de către administrația fiscală belgiană.
49. Aplicarea de baze minimale de impozitare doar contribuabililor nerezidenți constituie, dimpotrivă, un tratament diferit, în ceea ce privește modalitățile de evaluare a bazei impozabile, pentru două categorii de contribuabili care, așa cum am subliniat mai devreme, se află într‑o situație absolut comparabilă din punctul de vedere al tratamentului fiscal.
50. Caracterul discriminatoriu al unei astfel de diferențe de tratament ar putea fi înlăturat doar în prezența unor diferențe obiective referitoare la determinarea fiscală a bazei impozabile, în funcție de localizarea diferită a domiciliului fiscal al contribuabililor avuți în vedere.
51. În legătură cu aceasta, guvernul belgian a invocat existența unor dificultăți obiective în evaluarea bazei impozabile a unui contribuabil rezident în afara teritoriului belgian, legate de limitele teritoriale ale puterilor de investigare și control ale administrației financiare. Potrivit acestei argumentări, în ceea ce privește situația unui contribuabil nerezident în Belgia, administrația financiară dispune numai de elemente referitoare la evaluarea bazei impozabile prezente pe teritoriul belgian, care sunt în general insuficiente pentru a permite comparația cu contribuabili similari în cadrul procedurii comparației. Cu titlu exemplificativ, guvernul belgian citează, ca elemente relevante dificil de evaluat dacă sunt situate în străinătate, achiziționarea de către contribuabil de materii prime din țara sa de reședință sau chiar înmatricularea în această țară a vehiculului pe care acesta îl utilizează pentru activitatea sa în Belgia.
52. Potrivit acestui argument, prezența în afara teritoriului belgian a elementelor utile pentru a determina baza impozabilă face imposibilă determinarea forfetară prin procedura comparației a bazei impozabile a unui nerezident, lucru care ar justifica, în consecință, necesitatea de a recurge la baze minimale de impozitare.
53. În ceea ce privește cazul din speță, guvernul belgian subliniază că era imposibil pentru administrația financiară, din cauza faptului că domnul Talotta locuiește într‑un alt stat membru, să evalueze elementele indispensabile pentru calculul forfetar pe care se bazează procedura comparației.
54. Mai exact, potrivit guvernului belgian, administrația financiară nu ar fi putut evalua cu certitudine elementele de fapt pe care să se bazeze determinarea forfetară a cifrei de afaceri a domnului Talotta, element indispensabil, la rândul său, pentru procedura comparației. În lipsa informației esențiale pe care o reprezintă cifra de afaceri anuală și în prezența unui singur element cert, respectiv numărul de persoane angajate de către domnul Talotta, care nu permite, în sine, aplicarea procedurii comparației, ar fi fost necesar să se recurgă la baze forfetare minimale.
55. Potrivit guvernului belgian, dificultăți de acest tip, pe care administrația financiară le întâmpină în general în evaluarea forfetară a bazei impozabile a nerezidenților, nu privesc situația rezidenților, pentru care va fi întotdeauna posibil să li se evalueze baza de impozitare prin intermediul procedurii de comparație, fără să se recurgă la baze forfetare de impozitare.
56. Într‑o a doua serie de argumente, guvernul belgian susține în plus că, admițând chiar, în anumite circumstanțe, că utilizarea procedurii comparației s‑ar putea dovedi imposibilă, inclusiv cu privire la situația unui rezident, aplicarea de baze minimale de impozitare pentru acesta din urmă nu este totuși necesară, administrația având posibilitatea de a recurge la impozitarea pe bază de indicatori de venituri ( signes et indices ).
57. Potrivit tezei guvernului belgian, această metodă se dovedește în schimb inaplicabilă contribuabililor nerezidenți, în privința cărora va fi imposibil să se distingă partea din veniturile determinate pe baza acestor indicatori rezultată din activitățile lor desfășurate în Belgia de cea care rezultă din activitățile pe care aceștia le desfășoară în țara lor de reședință.
58. Potrivit acestor argumente, absența unei metode alternative la procedura comparației pentru a determina baza impozabilă a nerezidenților impune, numai pentru această categorie de contribuabili, utilizarea impozitării forfetare minimale.
59. Având în vedere dificultățile obiective de evaluare a bazei impozabile a contribuabililor nerezidenți în cauză, potrivit guvernului belgian, contribuabilii nerezidenți și contribuabilii rezidenți nu sunt într‑o situație comparabilă. În consecință, diferența de tratament în determinarea bazei impozabile pentru o activitate desfășurată în Belgia existentă între aceste categorii de contribuabili, care nu sunt într‑o situație obiectiv comparabilă, nu ar putea fi considerată discriminatorie.
60. Nu suntem de acord cu această părere.
61. În opinia noastră, reședința distinctă nu diferențiază în niciun fel situația contribuabililor în ceea ce privește determinarea unei baze impozabile care, amintim, se raportează la venituri obținute în Belgia.
62. Considerăm, într‑adevăr, că dificultățile invocate de guvernul belgian referitoare la determinarea elementelor de fapt pe care se bazează calculele forfetare necesare în procedura comparației există indiferent de localizarea domiciliului fiscal al contribuabilului.
63. În particular, amintim că, în ceea ce privește prezenta cauză, guvernul belgian justifică utilizarea impozitării forfetare minimale prin imposibilitatea în care se găsea administrația financiară de a determina cuantumul cifrei de afaceri a domnului Talotta. Determinarea cifrei de afaceri reale a acestuia din urmă nu ar fi putut fi efectuată în lipsa unor date certe referitoare la achiziția de materii prime și la stocurile în legătură cu activitatea de alimentație publică; nu ar fi fost posibil să se identifice aceste elemente de fapt, întrucât s‑a prezumat că furnizorii domnului Talotta sunt situați în afara Belgiei.
64. Acest argument nu este convingător.
65. Chiar dacă este în mod cert adevărat că puterile de control și de investigare ale administrației financiare sunt limitate la teritoriul belgian și că se poate admite că aceasta din urmă poate întâmpina dificultăți mai mari pentru a determina anumite elemente de fapt din afara Belgiei, în ciuda acestor limite și a acestor dificultăți, aceste elemente nu sunt în mod necesar legate de faptul că respectivul contribuabil are reședința în străinătate.
66. Trebuie, într‑adevăr, să se sublinieze că, în principiu, elementele esențiale relevante pentru procedura comparației nu se referă la aspectele legate de țara de reședință a contribuabilului, dat fiind că în procedura comparației sunt luate în considerare toate elementele referitoare la o activitate independentă desfășurată în Belgia.
67. Chiar dacă determinarea acestor elemente poate presupune să fie luați în considerare factori externi teritoriului belgian, această eventualitate nu este în mod necesar legată de reședința contribuabilului vizat. Într‑adevăr, indiferent de propriul domiciliu fiscal, orice contribuabil se poate adresa unor furnizori străini, făcând astfel mai dificilă evaluarea forfetară a cifrei sale de afaceri.
68. În aceste ipoteze, ar fi prezente aceleași dificultăți de evaluare a bazei impozabile atât cu privire la un contribuabil rezident, cât și la un contribuabil nerezident în Belgia.
69. Pe de altă parte, dacă este în mod cert adevărat, după cum a subliniat guvernul belgian, că, în aplicarea articolului 342 alineatul 1 din CIR 1992 în procedura comparației sunt luate în considerare „orice alte informații utile” referitoare la poziția contribuabilului și că aceste informații ar putea privi situația personală sau familială a contribuabilului și, în general, stilul său de viață, nu vedem totuși de ce aceste informații nu ar putea fi obținute de către autoritățile administrative belgiene în temeiul prevederilor Directivei 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe(19) . Această directivă poate fi invocată de către un stat membru în fața unui alt stat membru pentru a obține orice informație utilă și susceptibilă de a permite verificarea capacității contributive și a situației personale și familiale a unui contribuabil care are reședința în acest din urmă stat membru.
70. Argumentele guvernului belgian privind imposibilitatea invocată de a utiliza informațiile referitoare la stilul de viață și la situația personală și familială ale contribuabilului nerezident, pentru motivul că aceste informații ar fi prea generale și nu ar permite să se stabilească în ce măsură elementele obținute, potrivit cărora se evaluează importanța veniturilor contribuabilului vizat, pot fi asociate activității pe care acesta o desfășoară în Belgia și în ce măsură acestea rezultă, dimpotrivă, din activități desfășurate în țara sa de reședință, ni se par la fel de nefondate. În opinia noastră, dificultăți de această natură ar putea interveni de asemenea cu privire la situația unui rezident, făcând necesară impozitarea forfetară și în privința acestuia din urmă. Într‑adevăr, ni s‑ar părea posibil de imaginat că nivelul de viață al unui contribuabil rezident poate rezulta de asemenea din venituri provenind din mai multe activități, localizate și ele în alte țări decât țara sa de reședință, în acest caz dovedindu‑se dificil să se determine, pentru impozitarea pe baza unor indicatori de venituri, care sunt singurele venituri ce decurg dintr‑o activitate independentă desfășurată pe teritoriul belgian.
71. În temeiul argumentelor expuse mai sus, se poate respinge și al doilea argument invocat de guvernul belgian, potrivit căruia, în cazul imposibilității de a recurge la procedura comparației, administrația financiară ar putea aplica metoda forfetară de impozitare pe baza indicatorilor de venit ( signes et indices ) care privesc numai situația contribuabililor rezidenți, ceea ce ar permite de asemenea ca acestora să nu li se aplice baze minimale de impozitare.
72. Într‑adevăr, după cum am văzut, subzistă dificultatea de a determina forfetar, prin referire la stilul de viață al contribuabilului, baza sa de impozitare privind o activitate independentă, oricare ar fi domiciliul său fiscal; dificultatea de a aplica o impozitare pe baza unor signes et indices
ar putea interveni și cu privire la un contribuabil rezident în Belgia care își desfășoară o parte din activitățile sale în afara teritoriului belgian.
73. Din observațiile precedente rezultă, așadar, că, pentru a determina veniturile obținute în Belgia, situațiile rezidenților și nerezidenților pot prezenta aceleași dificultăți. Din aceasta rezultă că, în ceea ce privește acest aspect al tratamentului fiscal, cele două categorii de contribuabili sunt într‑o situație obiectiv comparabilă și că, în consecință, diferența de tratament realizată prin aplicarea doar în ceea ce privește contribuabilii rezidenți a bazelor minimale de impozitare constituie o formă de discriminare indirectă pe criteriul naționalității.
3. Cu privire la motivele justificative
74. Acestea fiind spuse, trebuie totuși să se verifice dacă diferențele de tratament menționate își găsesc o justificare în lumina prevederilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire.
75. Distincția, în cadrul măsurilor restrictive privind libertatea de stabilire, între măsuri cu caracter discriminatoriu și măsuri aplicabile nediferențiat, este esențială pentru a determina motivele pe care statele membre le pot invoca pentru a justifica restricții privind libertatea de stabilire prevăzută la articolul 43 CE.
76. În cazul măsurilor naționale cu caracter discriminatoriu, excepțiile de la libertatea de stabilire sunt permise numai în prezența unuia dintre motivele justificative prevăzute la articolul 46 CE(20) . Dimpotrivă, în ipoteza măsurilor aplicate nediferențiat resortisanților naționali și resortisanților altor state membre, pot fi invocate, eventual, cerințe imperative, diferite și suplimentare față de motivele justificative vizate la articolul 46 CE, cu condiția ca măsurile în discuție să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru a‑l atinge(21) .
77. După cum am subliniat mai sus, în cazul din speță, ne aflăm în prezența unei forme de discriminare indirectă, bazată pe naționalitate, care rezultă din recurgerea la criteriului reședinței. Inegalitatea de tratament care derivă din dispozițiile în cauză ar putea, în consecință, să fie admisă numai prin referire la motivele justificative prevăzute la articolul 46 CE.
78. Așadar, vom examina acum dacă sunt îndeplinite condițiile de aplicare a articolului 46 CE.
79. Ulterior, și numai în subsidiar, în ipoteza în care Curtea ar considera, contrar celor sugerate de noi, că reglementarea în discuție este aplicabilă nediferențiat, vom examina, pornind de la premisa că aceasta comportă o diferență de tratament defavorabil care restrânge libertatea de stabilire a nerezidenților, în ce măsură această reglementare ar putea fi justificată prin cerințe imperative de interes general.
– Motive justificative potrivit articolului 46 CE
80. Potrivit articolului 46 CE, măsurile discriminatorii se pot justifica numai prin motive de ordine publică, de siguranță publică și de sănătate publică. Trebuie să subliniem în plus că, întrucât această prevedere presupune o derogare de la un principiu fundamental al tratatului, excepțiile pe care le prevede trebuie interpretate restrictiv și se vor aplica, astfel cum s‑a pronunțat Curtea, în prezența unei amenințări efective și suficient de grave în privința unuia dintre interesele fundamentale ale colectivității(22) .
81. În speță, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale invocată de guvernul belgian nu face parte din motivele justificative enumerate la articolul 46 CE. De altfel, nu considerăm în niciun caz că există o amenințare efectivă și suficient de gravă în privința unuia dintre interesele fundamentale ale colectivității.
82. Reglementarea belgiană în discuție nu pare, așadar, justificabilă în temeiul articolului 46 CE.
83. Din acest motiv, aceasta este contrară prevederilor tratatului în materia libertății de stabilire.
– Motive justificative aflate în legătură cu motive imperative de interes general
84. Guvernul belgian invocă necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale.
85. Deși Curtea a admis că eficacitatea controalelor fiscale poate fi invocată pentru a justifica restricții privind exercitarea libertăților fundamentale garantate prin tratat(23), totuși, cum am amintit deja, pentru a fi justificate, aceste restricții trebuie să respecte principiul proporționalității.
86. În prezenta cauză, considerăm că o asemenea justificare nu ar putea fi invocată decât în prezența unor dificultăți reale în determinarea bazei impozabile din cauza situării reședinței contribuabililor vizați în afara teritoriului belgian.
87. Or, dacă interpretăm reglementarea în discuție în sensul sugerat de domnul Talotta, bazele minimale de impozitare se aplică indiferent de orice dificultate de determinare a bazei impozabile a nerezidenților prin intermediul procedurii comparației. Din această perspectivă, justificarea invocată de guvernul belgian nu poate fi acceptată.
88. Dacă, dimpotrivă, interpretarea pe care ar trebui să o reținem ar fi cea pe care o propune guvernul belgian – potrivit căreia utilizarea bazelor minimale are loc numai în subsidiar față de orice altă metodă de evaluare a bazei impozabile a nerezidenților, respectiv dacă se dovedește a fi imposibil să se ajungă la această determinare, în pofida posibilităților oferite de procedurile stabilite prin Directiva 77/799 –, reglementarea în cauză ar putea fi considerată necesară pentru a garanta satisfacerea cerinței imperative a eficacității controalelor fiscale. Pentru ca această reglementare să fie proporțională cu acest obiectiv, ea trebuie totuși să garanteze contribuabililor nerezidenți posibilitatea de a evita impozitarea forfetară prezentând documentele relevante sau alte probe susceptibile de a demonstra cuantumul real al bazei lor impozabile.
89. Or, considerăm că răspunsurile părților la o întrebare pe care Curtea a adresat‑o în special cu privire la acest aspect nu arată în mod clar în ce măsură această posibilitate a fost efectiv asigurată contribuabilului nerezident în ordinea juridică belgiană. În special, aceste răspunsuri nu indică în mod clar prin ce categorie de mijloace probatorii ar putea contribuabilul în cauză să înlăture prezumția care rezultă din determinarea forfetară a bazei sale impozabile.
90. În consecință, în ipoteza în care Curtea ar considera că reglementarea în discuție nu este discriminatorie, dar că este aplicabilă nediferențiat, ar fi de competența instanței naționale, dacă ar hotărî să urmeze interpretarea acestei reglementări propuse de guvernul belgian, să verifice, în lumina prevederilor relevante din dreptul intern, dacă respectivul contribuabil nerezident dispune de o posibilitate efectivă de a evita aplicarea bazelor forfetare minimale prin prezentarea probelor corespunzătoare. Numai în caz afirmativ instanța ar putea concluziona că reglementarea criticată nu depășește ceea ce este necesar pentru a satisface cerința imperativă invocată de guvernul belgian.
V – Concluzie
91. În lumina observațiilor precedente, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Cour de cassation că:
„Articolul 43 CE se opune reglementării unui stat membru precum cea de la articolul 182 din decretul regal din 27 august 1993, de punere în executare a articolului 342 alineatul 2 din Codul belgian privind impozitele pe venituri 1992, care prevede aplicarea de baze minimale de impozitare numai în privința contribuabililor nerezidenți, aceasta fiind o măsură discriminatorie indirectă, bazată pe naționalitate și care nu se justifică în temeiul derogărilor prevăzute la articolul 46 CE.”
(1) .
(2)
– Traducere neoficială.
(3)
– Sectorul de baruri, hoteluri și restaurante.
(4)
– Decretul regal din 20 iulie 2000 modifică cuantumurile după cum urmează „a) […] horeca […] 2,50 euro la 25 euro din cifra de afaceri cu un minim de 7 000 de euro per membru al personalului (numărul mediu pentru anul vizat); […] În niciun caz cuantumul beneficiilor impozabile determinate conform alineatului 1 nu poate fi mai mic de 9 500 de euro”.
(5)
–	A se vedea în special hotărârea din 14 februarie 1995, Schumacker (C‑279/93, Rec., p. I‑225, punctul 21), hotărârea din 11 august 1995, Wielockx (C‑80/94, Rec., p. I‑2493, punctul 16), și hotărârea din 27 iunie 1996, Asscher (C‑107/94, Rec., p. I‑3089, punctul 36).
(6)
–	A se vedea în special hotărârea din 21 iunie 1974, Reyners (2/74, Rec., p. 631, punctele 24‑26), și hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franţa (270/83, Rec., p. 273, punctul 14).
(7)
–	A se vedea, printre altele, hotărârea din 12 februarie 1974, Sotgiu (152/73, Rec., p. 153, punctul 11), hotărârea Wielockx, citată anterior, punctele 16 și 17, și hotărârea Asscher, citată anterior, punctele 36 și 40.
(8)
–	A se vedea în același sens concluziile avocatului general Darmon prezentate în cauza Biehl, care s‑a finalizat prin hotărârea din 8 mai 1990 (C‑175/88, Rec., p. I‑1779), punctele 6-10.
(9)
–	A se vedea hotărârile citate anterior Schumacker, punctele 31-34, Wielockx, punctul 18, Asscher, punctul 41, și hotărârea din 29 aprilie 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, Rec., p. I‑2651, punctul 27), citată anterior.
(10)
–	A se vedea hotărârile citate anterior Schumacker, punctele 31-34, Wielockx, punctul 18, Asscher, punctul 42, și Royal Bank of Scotland, punctul 27.
(11)
–	A se vedea hotărârile citate anterior Schumacker, punctele 36-38, Asscher, punctul 42, și Royal Bank of Scotland, punctul 27 și următoarele.
(12)
–	A se vedea hotărârea din 14 septembrie 1999, Gschwind (C‑391/97, Rec., p. I‑5451, punctul 26).
(13)
–	Traducere neoficială.
(14)
–	Traducere neoficială.
(15)
–	A se vedea în același sens hotărârea Comisia/Franţa, citată anterior, punctul 21, și hotărârea din 14 decembrie 2000, AMID (C‑141/99, Rec., p. I‑11619, punctul 27).
(16)
–	Amintim că articolul 43 CE garantează aplicarea interdicţiei generale a discriminărilor pe criteriul naţionalităţii prevăzută la articolul 12 CE în domeniul special al dreptului de stabilire. Rezultă din aceasta că, dacă o prevedere este incompatibilă cu articolul 43 CE, ea este incompatibilă și cu articolul 12 CE. Acesta are, în plus, o aplicare independentă doar în situaţiile guvernate de dreptul comunitar pentru care tratatul nu prevede reguli specifice de nediscriminare (hotărârea Royal Bank of Scotland, citată anterior, punctul 20 și jurisprudenţa citată). Rezultă din aceasta că, în virtutea rezervei prevăzute expres la articolul 12 CE, articolul 43 este cel care se aplică în prezenta cauză.
(17)
–	A se vedea hotărârea Schumacker, citată anterior, punctele 28 și 29, și concluziile avocatului general Léger prezentate la 15 februarie 1996 în cauza Asscher, citată anterior, punctul 27.
(18)
–	A se vedea în acest sens în special hotărârea Schumacker, citată anterior, punctele 31‑34 și concluziile avocatului general Léger prezentate la 15 februarie 1996 în cauza Asscher, citată anterior, punctul 73 și următoarele.
(19)
–	JO L 336, p. 15, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 21. Comisia a evidenţiat această posibilitate în observaţiile sale scrise.
(20)
–	A se vedea în acest sens concluziile avocatului general Tizzano prezentate în cauza SEVIC Systems, în care s‑a pronunţat hotărârea din 13 decembrie 2005 (C‑411/03, Rec., p. I‑10805), punctul 55.
(21)
–	A se vedea, printre altele, hotărârea din 31 martie 1993, Kraus (C‑19/92, Rec., p. I‑1663, punctul 32), și hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard (C‑55/94, Rec., p. I‑4165, punctul 37).
(22)
–	A se vedea în acest sens concluziile avocatului general Tizzano prezentate în cauza SEVIC Systems, citată anterior, punctul 57 și jurisprudenţa citată.
(23)
–	A se vedea în special hotărârea din 15 mai 1997, Futura Participations și Singer (C‑250/95, Rec., p. I‑2471, punctul 31), și hotărârea din 8 iulie 1999, Baxter și alţii (C‑254/97, Rec., p. I‑4809, punctul 18).