62007CJ0377
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
22 януари 2009 година (
*1
)
„Корпоративен данък — Преходни разпоредби — Приспадане на обезценката на дялови участия в чуждестранни дружества“
По дело C-377/07
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Bundesfinanzhof (Германия) с акт от 4 април 2007 г., постъпил в Съда на, в рамките на производство по дело
Finanzamt Speyer- Germersheim
срещу
STEKO Industriemontage GmbH,
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: г-н P. Jann, председател на състав, г-н M. Ilešič, г-н A. Tizzano, г-н A. Borg Barthet и г-н E. Levits (докладчик), съдии,
генерален адвокат: г-н D. Ruiz-Jarabo Colomer,
секретар: г-н R. Grass,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
—
за германското правителство, от г-н M. Lumma и г-н C. Blaschke, в качеството на представители,
—
за Комисията на Европейските общности, от г-н R. Lyal и г-н W. Mölls, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 56 ЕО.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Finanzamt Speyer-Germersheim (наричана по-нататък „Finanzamt“) и STEKO Industriemontage GmbH (наричано по-нататък „STEKO“) относно определянето на данъчната основа за търговския и корпоративния данък на STEKO за 2001 г. и 2002 г.
Национална правна уредба
3
Съгласно § 8b, алинея 2, първо изречение от Закона за корпоративния данък за 1999 г. (Körperschaftsteuergesetz 1999), в изменената му на 14 септември 2000 г. редакция (наричана по-нататък „старата редакция на KStG“), за посочените в тази разпоредба дружества, които по принцип са данъчнозадължени лица за този данък и които имат дялово участие в чуждестранно дружество, печалбата, получена от прехвърлянето на това участие, не се взема предвид при изчисляването на облагаемите приходи. От посочената разпоредба във връзка с § 8b, алинея 5 или § 26, алинеи 2 и 3 от същия закон е видно, че необходимото за тази цел условие е изискването за минимално дялово участие от 10%.
4
При същите условия § 8b, алинея 2, второ изречение от старата редакция на KStG постановява забрана за приспадане на реализираните загуби от продажбата на дялови участия. В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че тази забрана не се отнася до намалението на печалбата в резултат на осчетоводената за такива дялови участия тяхна по-ниска частична стойност (частична амортизация).
5
Когато дадено местно дружество притежава дялови участия в местни дружества в какъвто и да е размер или притежава дялови участия в чуждестранни дружества в размер, по-малък от 10%, печалбата се определя съгласно разпоредбите на § 8, алинея 2 от старата редакция на KStG във връзка с § 4, алинея 1 от Закона за данъка върху доходите (Einkommensteuergesetz).
6
От тези разпоредби е видно, че печалбата, получена при прехвърлянето на дялови участия от местно капиталово дружество, е облагаема, като загубите при прехвърлянето на посочените дялови участия, както и загубите, произтичащи от частичната амортизация на стойността на тези участия, могат да бъдат взети предвид за данъчни цели.
7
В рамките на прехода от прилагания преди това режим на приспадане към режим на освобождаване от облагане на 50% от приходите за целите на корпоративното облагане Законът за корпоративния данък е изменен със Закона за намаляване на данъка и реформиране на данъчното облагане на предприятията за 2001—2002 г. (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung 2001/2002) от 23 октомври 2000 г. (BGBl. 2000 I, стр. 1433).
8
От този момент съгласно § 8b, алинея 2, първо изречение от Закона за корпоративния данък в изменената му на 23 октомври 2000 г. редакция (наричана по-нататък „новата редакция на KStG“) печалбата от прехвърлянето на дялови участия в дружества и сдружения не се взема предвид, независимо дали става дума за участия в местни или в чуждестранни дружества и независимо какъв е техният размер.
9
§ 8b, алинея 3 от новата редакция на KStG предвижда, че намалението на печалбата в резултат на признаването на по-ниската частична стойност на тези дялови участия (частична амортизация) или в резултат на прехвърлянето им не се взема предвид при определянето на облагаемата печалба.
10
§ 34, алинея 4, първо изречение, точка 2 от новата редакция на KStG представлява преходна разпоредба за прилагането на § 8b, алинеи 2 и 3 от същия закон.
11
Съгласно тази разпоредба, ако е придобито дялово участие в местно дружество, по принцип § 8b, алинеи 2 и 3 от новата редакция на KStG се прилага за първи път за данъчната 2002 г., като прилагането му за данъчната 2001 г. се допуска само ако през 2001 г. капиталовото дружество е изместило данъчната си година, така че тя вече не съвпада с календарната.
12
Обратно, според запитващата юрисдикция § 8b, алинеи 2 и 3 от новата редакция на KStG се прилага за данъчната 2001 г. в случай на дялови участия в чуждестранно дружество, щом данъчната година за капиталовото дружество съвпада с календарната.
Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
13
STEKO, установено в Германия дружество с ограничена отговорност, притежава през 2001 г. като дълготрайни активи акции от чуждестранни дружества. Неговите дялови участия са в размер, по-малък от 10%. Запитващата юрисдикция посочва, че не разполага със сведения дали посочените участия са в дружества, установени в други държави членки или в трети държави.
14
STEKO включва посочените акции в баланса за годината, приключваща на 31 декември 2001 г., не с тяхната предишна счетоводна стойност, съответстваща на сумата от 220021,09 DEM, а поради спад на курса — с по-ниска частична стойност от 139775,35 DEM. Това води до намаляване на облагаемата печалба с 80245,74 DEM.
15
Finanzamt приема записa на посочената по-ниска частична стойност, тъй като спадът на котировките представлява дълготрайна загуба. Според нея обаче намалението на печалбата не може да се вземе предвид за данъчни цели, тъй като § 8b, алинея 3 от новата редакция на KStG и следователно въведената с тази разпоредба забрана за приспадане на такава загуба се прилагат за дялови участия в чуждестранни дружества от данъчната 2001 г.
16
Тъй като с решението си от 29 септември 2005 г. Finanzgericht Rheinland-Pfalz уважава подадената от STEKO жалба срещу издадените от Finanzamt на това основание данъчни актове, последната подава ревизионна жалба пред Bundesfinanzhof срещу посоченото решение.
17
Запитващата юрисдикция изтъква, че що се отнася до 2001 г., съгласно § 8b, алинея 3 от новата редакция на KStG STEKO не може да приспадне сума, съответстваща на намалението на печалбата, свързано с неговите дялови участия в чуждестранни дружества. Обратно, що се отнася до дяловите участия в местни дружества, посочената разпоредба по принцип се прилага най-рано считано от 2002 г. Извършената от STEKO частична амортизация можело да се вземе предвид, за да се намали размерът на дължимите данъци, ако се отнасяла до дялови участия в местни дружества, тъй като приспадането на такава амортизация не било забранено.
18
Според Bundesfinanzhof, когато за дяловите участия в чуждестранни дружества може да се прогнозира, че стойността им трайно ще намалява, тези участия са предмет на неблагоприятно данъчно облагане през 2001 г. в сравнение с подобни дялови участия в местни дружества. Предвид обаче особените обстоятелства в конкретния случай посочената юрисдикция иска да установи дали това разграничение представлява нарушение на свободното движение на капитали.
19
На първо място, Bundesfinanzhof изразява съмнение, че неравното третиране за сравнително кратък период може да създаде пречка или да възпре данъчнозадължените лица да инвестират в чуждестранни дружества.
20
На второ място, запитващата юрисдикция смята, че евентуално ограничение на свободното движение на капитали би могло да се допусне като преходна мярка, доколкото преходът от прилагания преди това режим на приспадане към режим на освобождаване от облагане на 50% от приходите е благоприятен по отношение на дяловите участия в чуждестранни дружества.
21
На трето място, посочената юрисдикция иска да установи дали такова ограничение спрямо дяловите участия в установени в трети държави дружества не е обосновано от необходимостта да се осигури данъчен контрол, като обаче посочва, че този аспект би могъл да бъде определящ в случаите, при които разглежданото намаление на печалбата се основава върху обикновеното намаляване на стойността на притежаваните дялови участия в дадено дружество, тъй като такова намаляване по принцип е следствие само от господстващите условия в дружеството, в което са притежавани тези участия, но по всяка вероятност не би играл никаква роля, когато такава загуба е резултат от спад на курса на акциите.
22
При тези условия Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допуска ли член 56 ЕО разпоредба на държава членка, според която забраната за приспадане на намалението на печалбата, свързано с дяловото участие на дадено капиталово дружество в друго капиталово дружество, влиза в сила по-рано по отношение на дяловите участия в чуждестранни дружества, отколкото по отношение на дяловите участия в местни дружества?“
По преюдициалния въпрос
23
Следва да се припомни, че мерките, забранени с член 56, параграф 1 ЕО като ограничаващи движението на капитали, включват мерки, които по естеството си могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в дадена държава членка или да възпрат местните лица да инвестират в други държави членки (вж. Решение от 23 февруари 2006 г. по дело Van Hilten-Van der Heijden, C-513/03, Recueil, стр. I-1957, точка 44, Решение от по дело Festersen, C-370/05, Сборник, стр. I-1129, точка 24 и Решение от по дело A, C-101/05, Сборник, стр. I-11531, точка 40).
24
Националните мерки, които могат да се считат за „ограничения“ по смисъла на член 56, параграф 1 ЕО, са не само мерки, които могат да възпрепятстват или да ограничат придобиването на акции в дружества, установени в други държави (Решение от 23 октомври 2007 г. по дело Комисия/Германия, C-112/05, Сборник, стр. I-8995, точка 19 и цитираната съдебна практика), но и мерки, които могат да възпрат запазването на такива участия в дружества, установени в други държави (вж. по аналогия Решение от по дело Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Recueil, стр. I-11779, точка 32 и Решение от по дело Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Сборник, стр. I-2107, точка 61).
25
Що се отнася до делото в главното производство, от акта за преюдициално запитване е видно, че през 2001 г. местно дружество не може да приспадне от облагаемите приходи намалението на печалбата, което се дължи на частична амортизация на притежаваните дялови участия в чуждестранни дружества. Обратно, за същата година и освен това при еднакви условия местно дружество може да приспадне от облагаемите приходи такова намаление на печалбата, когато то е резултат от дялови участия в местни дружества.
26
Както отбелязва запитващата юрисдикция, местните дружества, чиито дялови участия в чуждестранни дружества са се обезценили, през 2001 г. се намират в по-неблагоприятно положение от дружествата, които имат такива участия в местни дружества.
27
Тази разлика в третирането в зависимост от мястото на инвестиране на капитала, въведена с новата редакция на KStG преди данъчната година, през която този закон става приложим, може да възпре даден акционер да инвестира капиталите си в дружество, установено в държава, различна от Федерална република Германия, и да породи ограничително действие по отношение на дружествата, установени в други държави, създавайки им пречка при набирането на капитал в Германия.
28
По-нататък, както изтъква Комисията на Европейските общности, ако дружеството знае, че възможността да се намали размерът на облагаемата печалба чрез частична амортизация ще изтече по-рано за дяловите участия в чуждестранни дружества, отколкото за дяловите участия в местни дружества, това може да го възпре от запазване на дяловите участия в чуждестранни дружества и да го подтикне да се освободи по-бързо от тях, което не би направило с участията в местни дружества.
29
В това отношение няма голямо значение, че разликата в третирането е съществувала само за ограничен период от време (Решение от 18 декември 2007 г. по дело Grønfeldt, C-436/06, Сборник, стр. I-12357, точка 15). Всъщност само това обстоятелство не е пречка разликата в третирането да породи значителни последици, както впрочем показват и обстоятелствата по главното производство, и така реално да възпрепятства свободното движение на капитали.
30
От съдебната практика обаче произтича, че за да може национална данъчна правна уредба, която прави разграничение между данъчнозадължените лица според мястото на инвестиране на капиталите им, да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора за ЕО относно свободното движение на капитали, различното третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обосновано с императивно съображение от обществен интерес (вж. Решение от 20 май 2008 г. по дело Orange European Smallcap Fund, C-194/06, Сборник, стр. I-3747, точка 59 и цитираната съдебна практика).
31
Германското правителство твърди, че през данъчната 2001 година е в сила не един-единствен данъчен режим, от който са изключени дружествата с дялови участия в чуждестранни дружества, а два различни режима на данъчни облекчения. Всъщност дружествата с дялови участия в местни дружества се облагат по старата система на данъчни облекчения, докато дружествата с участия в чуждестранни дружества се облагат по новия режим, а именно режима на освобождаване от облагане на 50% от приходите.
32
Следователно според посоченото правителство положението на дружество с участия в местно дружество и положението на дружество с участия в чуждестранно дружество не могат да бъдат обективно сходни.
33
Такъв довод не може да се приеме. Прилагането на различни данъчни режими към дадено местно дружество според това дали то притежава дялови участия в местни или в чуждестранни дружества не може да представлява основателен критерий, за да се прецени обективното сходство на положенията и следователно да се установи обективна разлика между тях. Всъщност прилагането на различни данъчни режими е точно в основата на разликата в третирането, за която следва да се прецени дали е обоснована или не.
34
Освен това е важно да се припомни, че Съдът вече е установил, че местните за Германия дружества майки се намират в сходно положение по отношение на претърпените от тях загуби от извършените амортизации върху стойността на участията им в дъщерни дружества, независимо дали става въпрос за дялови участия в дъщерни дружества, установени в Германия или в други държави членки. Съдът посочва, че в тези два случая, от една страна, загубите, чието приспадане се търси, са претърпени от дружествата майки, а от друга страна, дружествата майки не дължат данък за печалбите на тези дъщерни дружества, независимо дали тези печалби произтичат от дъщерни дружества, които дължат данък в Германия, или такива, които дължат данък в други държави членки (Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Сборник, стр. I-2647, точка 34).
35
Преходът към режим на освобождаване от облагане на 50% от приходите по отношение на местните дружества с дялови участия в чуждестранни дружества не изменя тези характеристики. Ето защо следва да се приеме, че що се отнася до възможността за местно дружество да приспадне от своите облагаеми приходи намалението на печалбата, дължащо се на частична амортизация на неговите дялови участия, според това дали същите са в местно или в чуждестранно дружество, разликата в третирането не се основава върху обективна разлика в положенията.
36
Следователно трябва да се провери дали разлика в третирането като разглежданата в главното производство е обоснована с императивно съображение от обществен интерес.
37
На първо място, както запитващата юрисдикция, така и германското правителство считат, че посочената разлика в третирането трябва да бъде допусната, доколкото представлява елемент от преходен режим, приложим за ограничен период от време, тъй като изместеното във времето влизане в сила на новия режим е свързано с постепенното заместване на режима на цялостно приспадане с режим на освобождаване от облагане на 50% от приходите, който е въведен, за да осигури съвместимост на режима на корпоративния данък с общностното право.
38
Германското правителство обяснява, че съгласно режима на цялостно приспадане капиталовите дружества по правило се облагат със ставка от 40%. Разпределената на акционерите печалба се облага само със ставка от 30%. Акционерът също е длъжен да плати данък върху доходите от разпределената печалба в зависимост от приложимата за него ставка на облагане. Той обаче има право изцяло да приспадне вече заплатения от капиталовото дружество корпоративен данък в Германия от своето задължение за данък върху дохода. По този начин се избягва двойното данъчно облагане на печалбата.
39
Обратно, що се отнася до режима на освобождаване от облагане на 50% от приходите, според това правителство печалбата на капиталовите дружества вече се облага само с единна ставка от 25%, независимо дали получената печалба се разпределя на акционерите, или не. Двойното облагане на разпределените дивиденти се избягва, като само половината от дивидентите се включва в основата на данъка върху общия доход на акционера, докато за разпределената печалба от дадено дружество към друго дружество по принцип е налице общо освобождаване на дивидентите. Така се избягва рискът печалбата на дадено дружество, която вече е била обложена с единния корпоративен данък от 25%, да се обложи отново с корпоративен данък в случай на преразпределение към друго дружество.
40
Тъй като според германското правителство прехвърлянето на дялови участия от икономическа гледна точка представлява цялостно разпределение, това прехвърляне се третира като разпределение на печалба. Следователно както предвиденото в § 8b, алинея 1 от новата редакция на KStG освобождаване на дивидентите, така и освобождаването на печалбата от прехвърляне на дялови участия на основание на алинея 2 от § 8b цели да се избегне икономическото двойно данъчно облагане, когато става въпрос за верижни дялови участия. Обратно, съгласно алинея 3 от § 8b загубите от прехвърлянето на участия и от обезценката им вече не могат да бъдат взети предвид за данъчни цели.
41
Германското правителство уточнява, че режимът на освобождаване от облагане на 50% от приходите по принцип влиза в сила, считано от 2001 г., по отношение на дружествата, които разпределят печалба.
42
За да се гарантира обаче, че печалбата, която е била обложена на равнище капиталово дружество съгласно режима на приспадане, ще се обложи съгласно същия режим и на равнище притежател на дялови участия, и за да се позволи на този притежател да приспадне от своето данъчно задължение заплатения от това дружество данък, е решено този режим да се запази на равнище притежател на дялови участия и за 2001 г., ако дивидентите са получени от обикновено разпределение на печалба от местно дружество за 2000 г.
43
Тъй като обаче режимът на приспадане не се прилага за разпределените от чуждестранни капиталови дружества дивиденти, новият режим на освобождаване от облагане на 50% от приходите може да се приложи на равнище притежател на дялови участия от 2001 г.
44
Германското правителство добавя, че държавата членка трябва да разполага с известна свобода на действие, когато цели да създаде режим на данъчно облагане, който е съвместим с общностното право, като това предполага да не е задължена да уреди преходния режим по различен от избрания начин, а именно да разпростре действието на приложимия режим за дяловите участия в местни дружества върху дяловите участия в чуждестранни дружества за последната година от прилагането на този режим.
45
На второ място, германското правителство смята, че разпоредбите в сила за данъчната 2001 г. са обосновани със съображения за съгласуваност на предвидения данъчен режим. Според него националната данъчноправна уредба е предвидена така, че да предлага абсолютно симетрични за капиталовите дружества предимства и недостатъци, независимо дали дяловите им участия са в чуждестранни или в местни дружества.
46
Всъщност според посоченото правителство ако през данъчната 2001 г. е прехвърлило дялово участие в чуждестранно капиталово дружество, реализирайки печалба, капиталовото дружество може да осчетоводи тази печалба по силата на § 8b, алинея 2 от новата редакция на KStG като освободена от корпоративен данък, но трябва в замяна да приеме, че съответната загуба, получена или пряко от прехвърлянето на дяловите участия, или чрез осчетоводяването им на по-ниската частична стойност, също няма да се взема предвид за целите на този данък. Според същата логика, ако дадено капиталово дружество е реализирало печалба от прехвърляне на дялови участия в местни дружества, същата е облагаема, но това облагане се компенсира от обстоятелството, че евентуална загуба в резултат на тези участия може да се приспадне, за да се намали данъчната основа. По този начин се постигала съгласуваност на посочения данъчен режим.
47
На трето място, германското правителство смята, че ако дяловите участия са в дружества, установени в трети държави, разликата в третирането може да се обоснове с необходимостта да се осигури ефективен данъчен контрол.
48
Така представената от германското правителство обосновка не може да се приеме.
49
Що се отнася до довода, според който държавите членки би трябвало да разполагат с известна свобода на действие при въвеждането на преходен режим, когато целта им е да постигнат съвместимост на националния режим на корпоративно облагане с общностното право и да премахнат евентуалната дискриминация, достатъчно е да се отговори, че Съдът вече е постановил, че тази свобода на действие неизменно се ограничава от спазването на основните свободи, и по-специално на свободното движение на капитали (вж. Решение по дело Grønfeldt, посочено по-горе, точка 32).
50
Макар че преходен режим като разглеждания в главното производство може да се обясни с основателна загриженост за осигуряване на плавен преход от стария към новия режим и макар че доводите на германското правителство позволяват да се обясни причината, поради която новият режим на освобождаване от облагане на 50% от приходите е бил въведен едва считано от 2002 г. за дружествата с дялови участия в местни дружества, тези доводи не могат да обосноват разлика в третирането като разглежданата по главното производство в ущърб на дружествата с дялови участия в чуждестранни дружества.
51
В действителност, макар дружествата с дялови участия в чуждестранни дружества да не подлежат на облагане по режима на цялостно приспадане, както твърди германското правителство, от неговото становище все пак следва, че що се отнася до приспадането на частичната стойност на дяловите участия, която може да се взема предвид за данъчни цели, местно дружество, чиито дялови участия в чуждестранно дружество са по-малки от 10%, до данъчната 2001 г. е било третирано по същия начин като местно дружество, което има дялово участие в местно дружество.
52
Що се отнася до довода, свързан с необходимостта да се запази цялостната съгласуваност на данъчния режим, следва да се припомни, че Съдът постановява, че за да може да издържи такъв аргумент, трябва да бъде установено наличието на пряка връзка между въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение (вж. Решение от 28 февруари 2008 г. по дело Deutsche Shell, C-293/06, Сборник, стр. I-1129, точка 38 и цитираната съдебна практика).
53
Освен това прекият характер на такава връзка трябва да бъде установен на равнището на засегнатите данъчнозадължени лица и с оглед на целта, преследвана със съответната данъчна уредба, чрез сериозна взаимовръзка между подлежащия на приспадане елемент и елемента, свързан с облагането (вж. в този смисъл Решение по дело Deutsche Shell, посочено по-горе, точка 39).
54
Що се отнася обаче до определянето на облагаемите приходи на местните дружества с дялови участия в чуждестранни дружества, Съдът вече е постановил, че фактът, че получените от прехвърляне на дяловите участия печалби биха могли впоследствие да се освободят от данък, в случай че е реализирана печалба в достатъчен размер, не представлява съображение за съгласуваност на данъчната уредба, което може да обоснове отказа да се приспаднат незабавно загубите, претърпени от дружествата с дялови участия в чуждестранни дружества (вж. по аналогия Решение по дело Rewe Zentralfinanz, посочено по-горе, точка 67).
55
Накрая, що се отнася до довода, свързан с необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол, при положение че той представлява императивно съображение от обществен интерес, с позоваването на което може да се обосноват ограничения на свободното движение на капитали от или към трети държави, следва да се отбележи, че такова императивно съображение от обществен интерес във всеки случай е ирелевантно, когато обезценката на стойността на дяловите участия в чуждестранни дружества се дължи на спад в борсовите курсове, какъвто е случаят в главното производство.
56
С оглед на всички изложени дотук съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство, при които местно капиталово дружество притежава по-малко от 10% дялово участие в друго капиталово дружество, член 56 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможност забраната за приспадане на свързаното с такова участие намаление на печалбата да влезе в сила по-рано за дяловото участие в чуждестранно дружество, отколкото за дяловото участие в местно дружество.
По съдебните разноски
57
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
При обстоятелства като разглежданите в главното производство, при които местно капиталово дружество притежава по-малко от 10% дялово участие в друго капиталово дружество, член 56 ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска възможност забраната за приспадане на свързаното с такова участие намаление на печалбата да влезе в сила по-рано за дяловото участие в чуждестранно дружество, отколкото за дяловото участие в местно дружество.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.