62017CJ0110
SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 12. aprila 2018 (
*1
)
„Neizpolnitev obveznosti države – Prosti pretok kapitala – Člen 63 PDEU – Člen 40 Sporazuma EGP – Davek od dohodka rezidentov Belgije – Določitev dohodka od nepremičnin – Uporaba dveh različnih metod izračuna glede na kraj, kjer je nepremičnina – Izračun na podlagi katastrske vrednosti za nepremičnine v Belgiji – Izračun na podlagi dejanske najemne vrednosti za nepremičnine v drugi državi članici Evropske unije ali Evropskega gospodarskega prostora (EGP) – Različno obravnavanje – Omejitev prostega pretoka kapitala“
V zadevi C‑110/17,
zaradi tožbe zaradi neizpolnitve obveznosti na podlagi člena 258 PDEU, vložene 3. marca 2017,
Evropska komisija, ki jo zastopata W. Roels in N. Gossement, agenta,
tožeča stranka,
proti
Kraljevini Belgiji, ki jo zastopajo P. Cottin, M. Jacobs in L. Cornelis, agenti,
tožena stranka,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi C. G. Fernlund, predsednik senata, J.‑C. Bonichot (poročevalec) in A. Arabadjiev, sodnika,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Evropska komisija v tožbi Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Kraljevina Belgija s tem, da ohranja v veljavi določbe, na podlagi katerih se pri oceni dohodka od nepremičnin, ki niso dane v najem, ali nepremičnin, ki so dane v najem fizičnim osebam, ki jih ne uporabljajo za poklicne namene, ali pravnim osebam, ki jih dajejo na razpolago fizičnim osebam za zasebne namene, davčna osnova za nepremičnine na nacionalnem ozemlju izračuna na podlagi katastrske vrednosti, za nepremičnine v tujini pa na podlagi dejanske najemne vrednosti, ni izpolnila obveznosti iz člena 63 PDEU in člena 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 11, zvezek 52, str. 3, v nadaljevanju: Sporazum EGP).
Pravni okvir
Pravo Unije
2
Člen 40 Sporazuma EGP določa:
„V okviru določb tega sporazuma med pogodbenicami ni omejitev pretoka kapitala, ki pripada osebam s prebivališčem v državah članicah [Evropske skupnosti (ES)] ali državah [Evropskega združenja za prosto trgovino (EFTA)], ter nikakršne diskriminacije na podlagi državljanstva ali kraja prebivališča teh strank ali kraja naložbe tega kapitala. Priloga XII vsebuje potrebne določbe za izvajanje tega člena.“
Belgijsko pravo
3
Člen 7 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (zakon o dohodnini iz leta 1992, v nadaljevanju: ZD 92) določa:
„(1)   Dohodki od nepremičnin so:
1.
za nepremičnine, ki niso dane v najem:
(a)
za nepremičnine v Belgiji:
–
katastrski dohodek, kadar gre za nepozidane parcele, za material in opremo, ki se zaradi narave ali namena uporabe štejeta za nepremičnine, in za stanovanja iz člena 12(3);
–
katastrski dohodek, povišan za 40 [%], kadar gre za druge nepremičnine;
(b)
za nepremičnine v tujini: najemna vrednost;
2.
za nepremičnine, ki so dane v najem:
(a)
za nepremičnine v Belgiji, ki so dane v najem drugi fizični osebi, ki jih ne v celoti ne deloma ne uporablja pri opravljanju svoje poklicne dejavnosti:
–
katastrski dohodek, kadar gre za nepozidane parcele ali za material in opremo, ki se zaradi narave ali namena uporabe štejeta za nepremičnine;
–
katastrski dohodek, povišan za 40 [%], kadar gre za druge nepremičnine;
[…]
(b(a))
katastrski dohodek, povišan za 40 [%], kadar gre za pozidane parcele, ki so dane v najem pravni osebi, ki ni družba, z namenom, da se dajo na razpolago:
–
fizičnim osebam, ki jih uporabljajo izključno za prebivanje;
[…]
(d)
skupni znesek najemnine in ugodnosti iz naslova najema pri nepremičninah v tujini;
[…]“
4
Člen 12(3) tega zakona določa:
„Plačila davka se oprosti katastrski dohodek stanovanja, v katerem davčni zavezanec prebiva in je v njegovi lasti, kar ne vpliva na plačilo davka na nepremičnine.“
[…]
Če davčni zavezanec prebiva v stanovanju v drugi državi članici [Evropskega gospodarskega prostora (EGP)] in je njegov lastnik […] se oprostitev iz tega odstavka uporabi za najemno vrednost tega stanovanja.“
5
Člen 13 tega zakona določa:
„Pri najemni vrednosti, najemninah in ugodnostih iz naslova dajanja nepremičnin v najem se neto dohodek izračuna tako, da se bruto dohodek iz naslova stroškov vzdrževanja in popravil zmanjša za:
–
40 [%] za pozidane parcele ter za material in opremo, ki se zaradi narave ali namena uporabe štejeta za nepremičnine […];
–
10 [%] za nepozidane parcele.“
6
Člen 155 tega zakona določa:
„Dohodki, oproščeni na podlagi mednarodnih konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, se upoštevajo pri določitvi davka, vendar se ta zniža sorazmerno z deležem davka oproščenih dohodkov v skupnem znesku dohodkov.
[…]“
7
Člen 156 ZD 92 določa:
„Za polovico se zniža del davka, ki sorazmerno ustreza:
1.
dohodku od nepremičnin v tujini;
[…]“
8
Člen 251 tega zakona določa:
„Davek na nepremičnine so v skladu s podrobnimi pravili, ki jih določi kralj, zavezani plačati lastnik, posestnik, dolgoročni zakupnik, imetnik stavbne pravice ali užitkar obdavčenih nepremičnin.“
9
Člen 471 navedenega zakona določa:
„1.   Katastrski dohodek se določi za vse pozidane in nepozidane parcele ter za material in opremo, ki se zaradi narave ali namena uporabe štejeta za nepremičnine.
2.   Katastrski dohodek je običajni povprečni neto dohodek v enem letu.
[…]“
10
Upravni komentar k ZD 92 določa:
„13/7
Najemna vrednost iz 13/6(1) in najemnine in ugodnosti iz naslova dajanja nepremičnin v najem iz 13/6(2) se pred znižanjem na 60 % ali na 90 % njihovega zneska, znižajo za tuji davek, s katerimi so bili dejansko obdavčeni dohodki od zadevnih nepremičnin (z izključitvijo tujih davkov, ki se odmerijo od skupnega dohodka, ki se pavšalno izračuna glede na domnevani dohodek od teh nepremičnin).
13/8
Najemna vrednost je povprečna bruto letna najemnina, ki bi jo bilo mogoče v primeru najema prejeti v davčnem obdobju, tako v obliki najemnine kot v obliki stroškov, ki jih nosi najemnik […], vse skupaj glede na običaje v državi, kjer je nepremičnina.
Lastnik mora v utemeljitev priglašene najemne vrednosti uslužbencu finančne uprave predložiti vsa potrebna dokazila, kot so pogodba o nakupu nepremičnine, sklepi o dedovanju, dokumenti v zvezi z davki na nepremičnine in osebnimi davki. Zaradi kontrole tega zneska se lahko po potrebi opravijo poizvedbe pri pristojnih prejemnikih davka na dediščine.
[…]“
11
Točka 13/8 upravnega komentarja k ZD 92 je bila z okrožnico AGFisc št. 22/2016 (št. Ci.704.681) z dne 29. junija 2016 dopolnjena tako:
„Fiktivni dohodek, ki ga izrecno potrdi ali določi tuji organ za to nepremičnino, se lahko upošteva kot najemna vrednost. Uporaba te vrednosti ni obveznost ampak možnost, ki jo davčni zavezanec lahko uporabi za določitev teh dohodkov od nepremičnin. V tem primeru kot dokazilo velja dokument, iz katerega je razvidna ta vrednost (davčna odločba, nepremičninski davek, itd.).
Ta vrednost je lahko med drugim:
–
bruto ocenjena najemnina za to zemljišče, ki se v neki državi upošteva za odmero davka;
–
bruto pavšalno določena najemnina, ki se v neki državi upošteva za odmero davka (na primer bruto najemna vrednost, ki je bila določena glede na referenčne parcele);
–
obdavčljivi dohodek za to nepremičnino, ki se v neki državi upošteva za izračun davka na dohodek.
Možno je, da se znesek, naveden na dokazilu, zniža (stroški, oprostitve ali znižanja, ki se, na primer, odbijejo na podlagi upoštevne tuje zakonodaje). V tem primeru se znesek, naveden na dokazilu, zviša za stroške, oprostitve ali znižanja, tako da se za določitev najemne vrednosti upošteva bruto znesek.“
Predhodni postopek
12
Komisija je v uradnem opominu z dne 7. novembra 2007 opozorila na možno neskladnost belgijske davčne ureditve v zvezi z dohodki od nepremičnin, ki so v tujini (v nadaljevanju: sporna ureditev), z obveznostmi, ki izhajajo iz člena 63 PDEU in člena 40 Sporazuma EGP. Ta neskladnost naj bi izhajala iz dejstva, da je način določitve obdavčljivega dohodka pri nepremičninah, ki so v Belgiji, drugačen kot pri nepremičninah, ki so v drugih državah. V zadnjem primeru naj bi bili pri obdavčitvi dohodkov belgijskih rezidentov dohodki od nepremičnin obravnavani manj ugodno v primerjavi z dohodki od nepremičnin v Belgiji. Obstajala naj bi možnost, da to različno obravnavanje omejuje prosti pretok kapitala. Kraljevina Belgija je v dopisu z dne 17. marca 2008 zavrnila te trditve.
13
Komisija je v dodatnem uradnem opominu z dne 26. junija 2009 potrdila, da se izpostavljeni očitki nanašajo tako na dohodke od pozidanih nepremičnin kot na dohodke od nepozidanih nepremičnin. Kraljevina Belgija je v dopisu z dne 16. novembra 2009 vztrajala na svojem prvotnem stališču.
14
Komisija je 26. marca 2012 izdala obrazloženo mnenje. Kraljevina Belgija je v dopisu z dne 9. oktobra 2012 navedla, da sprejema stališče Komisije in se zavezuje, da bo pripravila predlog zakona, s katerim bo mogoče kršitev odpraviti.
15
Zaradi vprašanja za predhodno odločanje, ki je bilo 3. septembra 2013 predloženo Sodišču in se je nanašalo na vprašanje, kako je treba v Belgiji z davčnega vidika obravnavati nepremičnino, ki je v Franciji, ter na podlagi katerega je bila izdana sodba z dne 11. septembra 2014, Verest in Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210), je Komisija prekinila postopek za ugotavljanje kršitev.
16
Sodišče je v točki 34 omenjene sodbe navedlo, da je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, ki se nanaša na obdavčitev dohodkov rezidentov te države, če lahko povzroči, da se na podlagi klavzule o progresivnosti iz konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja določi višja stopnja davka na dohodek samo zato, ker se na podlagi metode, po kateri se določajo dohodki od nepremičnin, dohodki od nepremičnine, ki ni dana v najem in je v drugi državi članici, ovrednotijo višje kot dohodki od take nepremičnine v prvi državi članici. Sodišče je poleg tega predložitvenemu sodišču naložilo, naj preveri, ali je zadevna ureditev imela tak učinek.
17
Glede na to sodbo se je Komisija odločila, da bo postopek za ugotavljanje kršitev nadaljevala pred Sodiščem, z vložitvijo te tožbe.
Tožba
Trditve strank
18
Komisija trdi, da je Kraljevina Belgija s tem, da za določitev izračuna davka od dohodka uporablja člena 7 in 13 ZD 92 v povezavi s točkama 13/7 in 13/8 upravnega komentarja k istemu zakonu, v skladu s katerimi se dohodki od nepremičnin, ki niso dane v najem ali so dane v najem fizičnim osebam, ki jih ne uporabljajo za poklicne namene, ali pravnim osebam, ki jih dajejo na razpolago fizičnim osebam za zasebne namene, za nepremičnine v Belgiji določijo na podlagi pavšalne vrednosti, za nepremičnine v drugi državi članici Evropske unije ali EGP pa na podlagi dejanske najemne vrednosti ali dejanske najemnine, kršila člen 63 PDEU in člen 40 Sporazuma EGP.
19
Pavšalna vrednost naj bi bila sestavljena iz katastrske vrednosti nepremičnin, znižane za pavšalno ocenjene stroške vzdrževanja in popravil. Ta pavšalna vrednost naj bi se uporabljala le za nepremičnine v Belgiji, ki so ali niso dane v najem.
20
Pri nepremičninah, ki so v drugi državi članici Unije ali EGP, naj bi bilo treba razlikovati med nepremičninami, ki so dane v najem, in tistimi, ki niso dane v najem. Medtem ko naj bi se v prvem primeru obdavčljivi znesek izračunal na podlagi prejete najemnine, naj bi se v drugem primeru izračun opravil na podlagi dejanske najemne vrednosti nepremičnine. V obeh primerih naj bi se tako dobljena vrednost znižala, prvič, za davke, plačane državi, na katere ozemlju je nepremičnina, in drugič, za pavšalno ocenjene stroške vzdrževanja in popravil.
21
Če med Kraljevino Belgijo in državo, na katere ozemlju je nepremičnina, ni sklenjene konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, naj bi se dohodki iz naslova te nepremičnine obdavčili v Belgiji, pri čemer velja oprostitev v višini 50 %. Če pa taka konvencija obstaja, naj bi bili ti dohodki v Belgiji oproščeni davka, upoštevali pa naj bi se pri določitvi davčne stopnje, ki se uporabi za dohodke, ki niso oproščeni.
22
Komisija v zvezi s tem navaja, da je katastrska vrednost nepremičnine v Belgiji kljub indeksaciji ter povišanjem in prilagoditvam, ki se uporabljajo od leta 1997, še vedno nižja od dejanske najemne vrednosti te nepremičnine in dejanske najemnine.
23
Iz tega naj bi izhajalo različno obravnavanje v škodo belgijskih rezidentov, ki imajo v lasti nepremičnine v državah članicah Unije ali EGP, ki niso Belgija, kar naj bi te osebe odvračalo od vlaganja njihovega kapitala v take nepremičnine in omejevalo prosti pretok kapitala.
24
Komisija poleg tega meni, da sodba z dne 11. septembra 2014, Verest in Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210), potrjuje, da lahko že samo dejstvo, da se na podlagi konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju na podlagi klavzule o progresivnosti pri določitvi davčne stopnje, ki se uporabi za dohodke, ki niso bili oproščeni, upoštevajo oproščeni dohodki, povzroči slabši položaj za davčnega zavezanca, ker se zaradi tega upoštevanja uporabi višja davčna stopnja, kot bi se uporabila, če bi bila nepremičnina v Belgiji.
25
Komisija nazadnje poudarja, da so belgijski organi v odgovorih na uradna opomina navedli, da so z okrožnico AGFisc št. 22/2016 ublažili davčno doktrino, tako da so omogočili, da se namesto dejanske najemne vrednosti upošteva vrednost, ki jo določijo organi druge države, na katere ozemlju je nepremičnina, katere lastnik je belgijski rezident. Vendar pa naj ta ublažitev, ki naj bi se nanašala le na nepremičnine, ki niso dane v najem, ne bi bila zavezujoča za belgijsko finančno upravo in naj bi bila vsebovana v okrožnici, ki ima manjšo pravno veljavo kot določbe ZD 92. Poleg tega naj najemne vrednosti, ki jih tuji organi izračunajo za namene odmere njihovih davkov, ne bi bile vedno nižje od dejanskih najemnin, ki se uporabljajo na nepremičninskem trgu.
26
Kraljevina Belgija ne prereka tega, da se metodi ocenjevanja dohodkov od nepremičnin razlikujeta glede na to, ali so nepremičnine na ozemlju Belgije ali ne. Vendar pa trdi, da iz sodbe z dne 11. septembra 2014, Verest in Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210, točka 20), izhaja, da je uporaba različnih metod za oceno dohodkov od nepremičnin dopustna, če se ob tem zagotavljajo svoboščine prostega pretoka. To naj bi bilo tako v primeru belgijske ureditve, ki naj ne bi nujno povzročala višje obdavčitve belgijskih davčnih zavezancev, ki imajo nepremičnino na ozemlju druge države.
27
Kraljevina Belgija v zvezi s tem trdi, da se katastrska vrednost nepremičnine v Belgiji določi – enako kot najemna vrednost nepremičnine v drugi državi – na podlagi ocene najemnine, ki bi jo bilo mogoče prejeti, ob upoštevanju spremenljivk, kot so starost nepremičnine in višina najemnin na lokalnem trgu najema. Glede na te spremenljivke naj bi bila razlika med katastrsko vrednostjo in dejansko najemno vrednostjo višja ali nižja.
28
Ocena, na kateri temelji katastrska vrednost, naj bi bila sicer že stara in zato na splošno precej nižja od dejanske najemne vrednosti. Vendar pa naj bi se katastrska vrednost vsako leto indeksirala glede na gibanje indeksa cen življenjskih potrebščin in naj bi bila povišana za 40 %.
29
Poleg tega pa naj razlika med katastrsko vrednostjo in dejansko najemno vrednostjo nepremičnine v Belgiji ne bi pomenila, da obstaja razlika med katastrsko vrednostjo nepremičnine v Belgiji in dejansko najemno vrednostjo primerljive nepremičnine v drugi državi. Kraljevina Belgija v zvezi s tem navaja, da se lahko cena nepremičnin med državami članicami Unije in EGP zelo razlikuje. V nekaterih od teh držav so lahko najemnine nižje kot tiste v Belgiji.
30
V zvezi z nepremičninami, ki so na podlagi konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju v Belgiji oproščene davka, Kraljevina Belgija navaja, da je davčna stopnja, ki se uporablja za dohodke, ki se obdavčijo v Belgiji, razčlenjeno progresivna, zato upoštevanje tujih dohodkov od nepremičnin ob uporabi klavzule o progresivnosti ne vpliva nujno na davčno stopnjo, ki se uporablja za druge dohodke, ki se obdavčijo v Belgiji. To naj bi bilo tako, le če bi morebitna previsoka ocena učinkovala tako, da bi se zaradi nje dohodek davčnega zavezanca, ki je na meji davčnega razreda, uvrstil v višji davčni razred. Iz sodbe z dne 11. septembra 2014, Verest in Gerards (C‑489/13, EU:C:2014:2210, točka 23), naj bi izhajalo, da mora nacionalno sodišče, ki mora preveriti, ali gre za morebitno višjo obdavčitev, opraviti presojo od primera do primera.
31
Pri upoštevanju tujih dohodkov od nepremičnin v okviru določitve davčne stopnje, ki se uporabi za obdavčljivi dohodek v Belgiji, naj bi bilo poleg tega treba razlikovati nepremičnine, ki so dane v najem, od tistih, ki niso.
32
V primeru nepremičnin, ki niso dane v najem, naj bi imeli belgijski davčni zavezanci možnost, določeno v okrožnici AGFisc št. 22/2016, da v njihovi davčni napovedi navedejo „bruto najemno vrednost“, ki jo določi finančna uprava države, na katere ozemlju je njihova nepremičnina. Zato naj bi imeli davčni zavezanci na podlagi te okrožnice legitimna pričakovanja, kar naj bi Cour d’appel d’Anvers (pritožbeno sodišče v Antwerpnu, Belgija) 2. junija 2015 priznalo v zadevi Verest in Gerards proti État belge (država Belgija).
33
Ker nekatere države članice Unije ali EGP ne ocenjujejo dohodkov od nepremičnin, ki niso dane v najem, mora najemno vrednost teh nepremičnin oceniti davčni zavezanec. Vendar pa naj ta ocena ne bi bila nujno višja od katastrske vrednosti primerljive nepremičnine v Belgiji; to naj bi bilo odvisno od življenjskega standarda in najemnin, ki se na splošno zahtevajo v teh državah.
34
V zvezi z nepremičninami, ki so dane v najem, naj bi bila višja obdavčitev take nepremičnine, ki je v drugi državi članici Unije ali EGP, ki ni Kraljevina Belgija, možna le, če so izpolnjeni trije pogoji, prvič, da so najemnine in ugodnosti iz naslova dajanja nepremičnin v najem višje od katastrske vrednosti primerljive nepremičnine v Belgiji, drugič, da ima belgijski davčni zavezanec v Belgiji tudi druge obdavčljive dohodke, in tretjič, da upoštevanje dohodkov od nepremičnin povzroči prehod v višji davčni razred.
35
Poleg tega naj bi se katastrska vrednost nepremičnin v Belgiji približala znesku dohodkov od nepremičnin v drugi državi članici, ki ni Kraljevina Belgija, ker naj bi se od teh dohodkov odbili tuji davki in stroški vzdrževanja in popravil v višini 40 % teh dohodkov. V zvezi s temi stroški pa Kraljevina Belgija priznava, da se katastrska vrednost nepremičnin v Belgiji prav tako zniža za isti pavšal iz naslova stroškov.
36
Kraljevina Belgija poleg tega trdi, da spadajo dohodki od nepremičnin v Belgiji v svetovni dohodek, ki se obdavči pri fizičnih osebah, in da se od njih prej plača davek na nepremičnine, ki je poseben nepremičninski davek. Zato naj dohodki od nepremičnin v Belgiji – drugače kakor nepremičnine v drugi državi, pri katerih naj bi se dohodki od teh nepremičnin upoštevali zgolj pri določitvi davčne stopnje, ki se uporabi za dohodek, ki se obdavči v Belgiji – ne bi vplivali zgolj na davčno stopnjo, temveč naj bi bili tudi dvojno obdavčeni. Na splošno naj bi bila torej obdavčitev belgijskih rezidentov, ki imajo nepremičnine v Belgiji, višja kot obdavčitev belgijskih rezidentov, ki imajo nepremičnine v drugih državah članicah Unije ali EGP.
Presoja Sodišča
Uvodne ugotovitve
37
Komisija Kraljevini Belgiji v tožbi očita, da ovira prosti pretok kapitala, določen v členu 63 PDEU in členu 40 Sporazuma EGP, ker z davčnega vidika slabše obravnava belgijske rezidente, ki imajo nepremičnino na ozemlju države članice Unije ali EGP, ki ni Kraljevina Belgija.
38
V zvezi s sklicevanjem Kraljevine Belgije na okrožnico AGFisc št. 22/2016, katere namen je, po navedbah te države članice, da sporno ureditev uskladi s členom 63 PDEU in členom 40 Sporazuma EGP, zadostuje spomniti, da je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso neizpolnitev obveznosti presojati glede na sporen položaj, kakršen je bil po izteku roka, določenega v obrazloženem mnenju, in da Sodišče sprememb, nastalih kasneje, ne more upoštevati (sodba z dne 29. oktobra 2015, Komisija/Belgija, C‑589/14, neobjavljena, EU:C:2015:736, točka 49).
39
Kot izhaja iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, se je ta rok iztekel 26. marca 2012, zato ni mogoče upoštevati argumentov Kraljevine Belgije v zvezi s to okrožnico, datirano z 29. junijem 2016.
Obstoj omejitve prostega pretoka kapitala
40
Spomniti je treba, da ukrepi, ki so v skladu s členom 63(1) PDEU prepovedani, ker omejujejo pretok kapitala, obsegajo vse ukrepe, ki bi lahko odvrnili prebivalce države članice od investiranja v nepremičnine v drugih državah članicah (sodba z dne 11. septembra 2014, Verest in Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, točka 21 in navedena sodna praksa).
41
V tem primeru člena 7 in 13 ZD 92 v povezavi s točkama 13/7 in 13/8 upravnega komentarja k istemu zakonu določata, da se dohodki od nepremičnin, ki niso dane v najem ali so dane v najem fizičnim osebam, ki jih ne uporabljajo za poklicne namene, ali pravnim osebam, ki jih dajejo na razpolago fizičnim osebam za zasebne namene, za nepremičnine v Belgiji določijo na podlagi pavšalne osnove, za nepremičnine v drugi državi pa na podlagi dejanske najemne vrednosti ali dejanske najemnine.
42
Pavšalna osnova, ki se uporablja za nepremičnine v Belgiji, je določena na podlagi katastrske vrednosti teh nepremičnin, ki je bila 1. januarja 1975 določena na podlagi ocene običajne neto najemne vrednosti, določene na podlagi najemnin, ki jih je bilo mogoče v primeru oddaje teh nepremičnin prejeti na navedeni datum.
43
Poleg tega ni sporno, da na katastrsko vrednost nepremičnin v Belgiji od leta 1991 vpliva koeficient, katerega višina se vsako leto prilagaja glede na indeks cen življenjskih potrebščin. Poleg tega se od leta 1994 katastrska vrednost pozidanih zemljišč poviša, pri čemer je bila stopnja tega povišanja za leto 1995 določena na 25 %, od leta 1997 pa znaša 40 %.
44
Dejanska najemna vrednost nepremičnine je povprečna bruto letna najemnina, ki bi jo bilo mogoče prejeti v primeru oddaje te nepremičnine. Uporablja se za določanje dohodkov od nepremičnin, ki niso dane v najem, v državi, ki ni Kraljevina Belgija.
45
Kraljevina Belgija ne prereka tega, da je katastrska vrednost nepremičnine v Belgiji nižja od dejanske najemnine za to nepremičnino ali dejanske najemne vrednosti zanjo. V zvezi s tem je iz tožbe Komisije razvidno, da so se cene nepremičnin od leta 1975 povišale v vseh belgijskih regijah, zaradi česar so se ustrezno povišale tudi najemnine, in da indeksacija in povišanje katastrske vrednosti nepremičnin v Belgiji nista bila zadostna, da bi se ta vrednost približala znesku najemnin, ki bi jih bilo mogoče dobiti na belgijskem trgu najema.
46
Kot sicer pravilno navaja Kraljevina Belgija, ta razlika med katastrsko vrednostjo in dejansko najemno vrednostjo nepremičnine v Belgiji ne pomeni, da je dohodek od nepremičnine v drugi državi, ki ni Kraljevina Belgija, vedno višji od katastrske vrednosti primerljive nepremičnine na belgijskem ozemlju. Ni namreč mogoče izključiti tega, da so lahko najemnine v drugi državi članici Unije ali EGP tudi precej nižje od tistih v Belgiji.
47
Vendar pa se, kot izhaja iz točk od 42 do 44 te sodbe, dohodek od nepremičnine v Belgiji ali drugje, ki ga upoštevajo belgijski davčni organi, nazadnje izračuna glede na najemnine, ki jih lahko nepremičnina ustvarja, kar Kraljevina Belgija potrjuje v stališčih, ki jih je predložila Sodišču.
48
Da bi se ugotovilo, ali gre pri različni oceni dohodkov od nepremičnin – glede na to, ali so v Belgiji ali v drugi državi članice Unije ali EGP – za različno obravnavanje, je treba zato primerjati katastrsko vrednost, najemno vrednost in najemnine, ki bi jih bilo mogoče dejansko prejeti na trgu najema.
49
V zvezi s tem iz ugotovitev, navedenih v točkah od 41 do 45 te sodbe, izhaja, prvič, da je katastrska vrednost nepremičnine v Belgiji nižja od najemnin, ki bi jih bilo mogoče prejeti na belgijskem trgu najema, in drugič, da dejanska najemna vrednost nepremičnine načeloma ustreza povprečni bruto letni najemnini, ki bi jo bilo mogoče prejeti v primeru oddaje te nepremičnine. Iz tega izhaja, da je z različno oceno dohodkov od nepremičnin glede na državo, na katere ozemlju so te nepremičnine, dohodek od nepremičnine v drugi državi članici Unije ali EGP, ki ni Kraljevina Belgija, precenjen glede na dohodek od nepremičnine v Belgiji.
50
Poleg tega, kot navaja Komisija, ker je ta precenjenost precejšnja, to, da se dejanska najemna vrednost nepremičnine v državi članici Unije ali EGP, ki ni Kraljevina Belgija, zniža za znesek, ki ustreza davkom, ki se plačajo od dohodka od te nepremičnine v prvi državi, ne povzroči bistvenega zbližanja najemne in katastrske vrednosti.
51
Ker Kraljevina Belgija svojo davčno pristojnost izvaja v zvezi z dohodki od nepremičnin, ki so ali niso dane v najem in so v državi članici Unije ali EGP, ki ni Kraljevina Belgija, iz precenjenosti dohodkov takih nepremičnin izhaja, da je upoštevana davčna osnova višja, kot bi bila, če bi se za določitev višine teh dohodkov uporabila vrednost, ki bi bila podobna katastrski vrednosti, kakršna je določena v sporni zakonodaji za nepremičnine v Belgiji.
52
Če obstaja konvencija o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki določa pridržek progresije, dohodek od nepremičnine v drugi državi v Belgiji ni obdavčen. Vendar pa se z namenom uporabe progresivnosti upošteva pri izračunu davka, ki ga je treba plačati od ostalih dohodkov davčnega zavezanca, ki se obdavčijo v Belgiji (v tem smislu glej sodbo z dne 11. septembra 2014, Verest in Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, točki 29 in 30). V tem primeru lahko precenjenost dohodka od nepremičnin v državi članici Unije ali EGP, ki ni Kraljevina Belgija, povzroči uporabo višje davčne stopnje, kar Kraljevina Belgija v svojih stališčih, ki jih je predložila Sodišču, tudi priznava.
53
Glede na zgoraj navedeno je treba ugotoviti, da sporna ureditev, ki določa, da se dohodki od nepremičnin, ki niso dane v najem ali so dane v najem fizičnim osebam, ki jih ne uporabljajo za poklicne namene, ali pravnim osebam, ki jih dajejo na razpolago fizičnim osebam za zasebne namene, za nepremičnine v Belgiji določijo na podlagi pavšalne vrednosti, za nepremičnine v drugi državi pa na podlagi dejanske najemne vrednosti ali dejanske najemnine, povzroča različno obravnavanje, ki bi lahko belgijske rezidente odvrnilo od nepremičninskih naložb v drugih državah članicah Unije ali EGP, ki niso Kraljevina Belgija.
54
Zato navedena zakonodaja pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo člen 63 PDEU načeloma prepoveduje.
Obstoj upravičenosti omejitve prostega pretoka kapitala na podlagi člena 65 PDEU
55
V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba razlikovati med različnim obravnavanjem, ki ga člen 65(1)(a) PDEU dopušča, in diskriminacijo, ki je prepovedana s členom 65(3) PDEU. Za to, da bi se nacionalna davčna ureditev, kakršna je sporna ureditev, lahko štela za združljivo z določbami Pogodbe DEU v zvezi s prostim pretokom kapitala, se mora različno obravnavanje nanašati na položaje, ki objektivno niso primerljivi, ali pa mora biti upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu (v tem smislu glej sodbe z dne 3. septembra 2014, Komisija/Španija, C‑127/12, neobjavljena, EU:C:2014:2130, točka 73; z dne 11. septembra 2014, Verest in Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, točka 28, in z dne 17. septembra 2015, Miljoen in drugi, C‑10/14, C‑14/14 in C‑17/14, EU:C:2015:608, točka 64).
56
Kraljevina Belgija v zvezi s tem navaja, da na podlagi konvencij o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki jih je sklenila z večino držav članic Unije ali EGP, dohodki od nepremičnin na ozemlju teh držav v Belgiji niso obdavčeni z davkom za fizične osebe, medtem ko se dohodki od nepremičnin v Belgiji vključijo v davčno osnovo za izračun davka v Belgiji. Zaradi tega naj bi bilo mogoče kršitev člena 63 PDEU ugotoviti le, če bi bil znesek, ki ga je treba v Belgiji dejansko plačati v okviru končne obdavčitve dohodkov belgijskih rezidentov, ki so fizične osebe, za lastnika nepremičnine v drugi državi članici Unije ali EGP višji.
57
S to utemeljitvijo se ni mogoče strinjati.
58
Kot je Kraljevina Belgija navedla v odgovoru na tožbo, se dohodki, ki so oproščeni na podlagi konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, v skladu s členom 155 ZD 92 upoštevajo pri določitvi davčne stopnje, ki se uporabi za dohodke, ki se obdavčijo v Belgiji.
59
Cilj take oprostitve s „pridržkom progresivnosti“ je, da se prepreči položaj, ko bi se v Belgiji za obdavčljivi dohodek davčnega zavezanca, ki je lastnik nepremičnine v drugi državi, uporabila nižja davčna stopnja od tiste, ki bi se uporabila za dohodke davčnih zavezancev, ki so lastniki primerljivih nepremičnin v Belgiji (v tem smislu glej sodbo z dne 11. septembra 2014, Verest in Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, točka 31).
60
Glede na ta cilj je položaj davčnih zavezancev, ki so pridobili nepremičnino v Belgiji, primerljiv s položajem davčnih zavezancev, ki so pridobili nepremičnino v drugi državi članici Unije ali EGP (glej v tem smislu sodbo z dne 11. septembra 2014, Verest in Gerards, C‑489/13, EU:C:2014:2210, točka 32).
61
Ta ugotovitev velja tudi takrat, kadar ni konvencije o izogibanju dvojnemu obdavčevanju. V tem primeru cilj sporne ureditve, da se obdavčijo dohodki od nepremičnin, ki jih imajo v lasti belgijski rezidenti, enako velja za dohodke od nepremičnin v Belgiji in v drugi državi. V obeh primerih so ti dohodki vključeni v davčno osnovo z namenom obdavčitve dohodkov.
62
V zvezi z vprašanjem, ali se lahko različno obravnavanje belgijskih davčnih zavezancev glede na to, ali imajo nepremičnino v Belgiji ali v drugi državi članici Unije ali EGP, upraviči z nujnim razlogom v splošnem interesu, je treba poleg tega ugotoviti, da Kraljevina Belgija pred Sodiščem ni navedla nobenega nujnega razloga v splošnem interesu, s katerim bi bilo mogoče v tem primeru upravičiti omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 63 PDEU.
Neizpolnitev obveznosti iz člena 40 Sporazuma EGP
63
Ker imajo določbe člena 40 Sporazuma EGP enak pravni domet kot vsebinsko enake določbe člena 63 PDEU, je treba vse zgoraj navedene ugotovitve v zvezi z obstojem omejitve prostega pretoka kapitala v smislu člena 63 PDEU mutatis mutandis – v okoliščinah, kakršne so v tej tožbi – prenesti na ta člen 40 (sodba z dne 4. maja 2017, Komisija/Grčija, C‑98/16, neobjavljena, EU:C:2017:346, točka 49).
64
Na podlagi zgoraj navedenega je treba ugotoviti, da je tožba Komisije utemeljena.
65
Zato je treba ugotoviti, da Kraljevina Belgija s tem, da ohranja v veljavi določbe, na katerih podlagi se pri oceni dohodka od nepremičnin, ki niso dane v najem, ali nepremičnin, ki so dane v najem fizičnim osebam, ki jih ne uporabljajo za poklicne namene, ali pravnim osebam, ki jih dajejo na razpolago fizičnim osebam za zasebne namene, davčna osnova za nepremičnine na nacionalnem ozemlju izračuna na podlagi katastrske vrednosti, za nepremičnine v tujini pa na podlagi dejanske najemne vrednosti, ni izpolnila obveznosti iz člena 63 PDEU in člena 40 Sporazuma EGP.
Stroški
66
V skladu s členom 138(1) Poslovnika Sodišča se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Komisija je predlagala, naj se Kraljevini Belgiji naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
1.
Kraljevina Belgija s tem, da ohranja v veljavi določbe, na podlagi katerih se pri oceni dohodka od nepremičnin, ki niso dane v najem, ali nepremičnin, ki so dane v najem fizičnim osebam, ki jih ne uporabljajo za poklicne namene, ali pravnim osebam, ki jih dajejo na razpolago fizičnim osebam za zasebne namene, davčna osnova za nepremičnine na nacionalnem ozemlju izračuna na podlagi katastrske vrednosti, za nepremičnine v tujini pa na podlagi dejanske najemne vrednosti, ni izpolnila obveznosti iz člena 63 PDEU in člena 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992.
2.
Kraljevini Belgiji se naloži plačilo stroškov.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.