62011CC0309_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šajās pārkāpuma procedūras lietās Komisija izvirza jautājumu par Direktīvas 2006/112 (2) interpretāciju, atbilstoši kurai astoņas dalībvalstis uzskata, ka šīs direktīvas 306.–310. pantā (šo secinājumu I pielikums) ceļojumu aģentūrām noteiktais īpašais peļņas daļas režīms (turpmāk tekstā – “peļņas daļas režīms”) ir piemērojams neatkarīgi no tā, vai patērētājs ir vai nav ceļotājs. Pamatojoties uz terminoloģiju, kas lietota attiecīgo normu dažu valodu redakcijās, to sauc par “uz klientu vērstu pieeju”. Komisija apgalvo, ka atbilstoši spēkā esošajiem tiesību aktiem (un saskaņā ar pārējo dalībvalstu praksi) peļņas daļas režīms piemērojams vienīgi tad, ja pakalpojuma saņēmējs ir ceļotājs. Tās interpretācija, pamatojoties uz terminoloģiju citās valodās, ir balstīta “uz ceļotāju vērstu pieeju”. Tā ir visu šo lietu galvenā jautājuma būtība, un vienīgais jautājums septiņās lietās. Šajos secinājumos es analizēšu tikai šo jautājumu.
2. Attiecībā tikai uz Spānijas Karalisti Komisija iebilst pret trim citiem valsts noteikumu aspektiem, kuri skar peļņas daļas režīmu, kas ir attiecīgi par tādu situāciju izslēgšanu no peļņas daļas režīma, kurās mazumtirdzniecības ceļojumu aģentūras pārdod vairumtirdzniecības aģentūru organizētos kompleksos ceļojumus, paziņojuma par PVN apmēra iekļaušanu cenā un ar nodokli apliekamās summas noteikšanu taksācijas periodā. Šos jautājumus es aplūkoju atsevišķos secinājumos, ko arī sniedzu šodien.
Komplekso ceļojumu direktīva
3. Šajā lietā nav tieši nozīmīgas Komplekso ceļojumu direktīvas (3) 2. pantā esošās definīcijas. Tomēr tās var sniegt vērtīgu pamatu, lai saprastu peļņas daļas režīmu. Komplekso ceļojumu direktīvas nozīmē:
“1. “komplekss pakalpojums” nozīmē iepriekš sagatavotu vismaz divu še turpmāk uzskaitītu pakalpojumu apvienojumu, kas pārdots vai piedāvāts tirdzniecībā par kopīgu cenu un attiecas uz laika posmu, kas garāks par divdesmit četrām stundām, vai kurš ietver izmitināšanu:
a) transports,
b) mājviet[a],
c) citi tūrisma pakalpojumi, kas nav palīgpakalpojumi attiecībā uz transportu vai izmitināšanu un aizņem proporcionāli ievērojamu daļu kompleksajā pakalpojumā.
[..];
2. “organizators” nozīmē personu, kas organizē kompleksus pakalpojumus un pārdod tos vai piedāvā tirdzniecībā tiešā veidā vai caur pārstāvi;
3. “pārstāvis” nozīmē personu, kas pārdod vai piedāvā tirdzniecībā organizatora sastādītus kompleksus pakalpojumus;
4. “patērētājs” nozīmē personu, kas saņem vai piekrīt saņemt kompleksu pakalpojumu [..], vai personu, kuras vārdā galvenais līgumslēdzējs vai kāds no pārējiem saņēmējiem nodod tālāk komplekso pakalpojumu” [..];
5. “līgums” nozīmē vienošanos, kas saista patērētāju ar organizatoru un/vai pārstāvi.”
Peļņas daļas režīms
4. Peļņas daļas režīma izcelsme rodama Sestās PVN direktīvas 26. pantā (šo secinājumu II pielikums) (4) . Tā būtība ir vienkārša. Ja ceļojumu aģentūra, rīkojoties savā vārdā, izmanto cita nodokļu maksātāja piegādes vai pakalpojumus, sniedzot ceļojuma pakalpojumus, viss darījums uzskatāms par vienu piegādi, kam piemērojams PVN ceļojumu aģentūras dalībvalstī. Ar nodokli apliekamā summa ir ceļojumu aģentūras peļņas daļa – starpība starp aģentūras cenu kopā ar PVN par kompleksajā pakalpojumā ietvertajām piegādēm un pakalpojumiem, kurus tā pārdod, un cenu bez PVN, kuru tā prasa par šo komplekso pakalpojumu.
5. Peļņas daļas režīms nebija iekļauts Komisijas sākotnējā vai papildinātajā likumdošanas priekšlikumā, tāpēc nav tiesību akta vēstures, no kuras skaidri varētu uzzināt jebkādas norādes par mērķi. Tomēr šajā tiesvedībā ir vispārzināms, ka mērķi bija divējādi: vienkāršot ceļojumu aģentūru lietvedību, kurām citādi būtu jāatskaita vai jāatprasa PVN priekšnodoklis citās dalībvalstīs, un nodrošināt, lai katram pakalpojumam tiktu piemēroti nodokļi vietā, kur tas sniegts.
6. Neesot šādam mehānismam kā peļņas daļas režīmam, ceļojumu aģentūrai vai ceļojumu rīkotājam, apvienojot kompleksās brīvdienas vai ceļojumu Eiropas Savienības robežās, savā dalībvalstī būtu jāmaksā PVN par sniegtajiem pakalpojumiem attiecībā uz visu kompleksā pakalpojuma cenu. Tai bieži vajadzētu atgūt uzlikto PVN citās dalībvalstīs par tādām piegādēm kā transports, izmitināšana, ēdināšana, ekskursijas gidu pavadībā, kruīzi vai organizēti brīvā laika pasākumi, kas sniegti šajās dalībvalstīs. Tas ne tikai radītu būtiskus administratīvus sarežģījumus, bet tā rezultātā šādiem pakalpojumiem būtu piemērojams PVN nevis tajā dalībvalstī, kur tie faktiski ir sniegti un izmantoti, bet dalībvalstī, kurā kompleksais pakalpojums ir nopirkts. Tādējādi būtiski ieņēmumi no PVN tiktu novirzīti no dalībvalstīm, kas nodrošina tūrisma galamērķus, uz tām, kas nodrošina tūristus.
7. Papildus šīm sekām peļņas daļas režīms tomēr būtībā ir neitrāls attiecībā pret PVN sistēmu. Piegāžu ķēdē kopumā netiek ieturēts vairāk vai mazāk nekā tam jābūt, un būtībā neviena lieka naudas summa nepaliek neatsaucami nostiprināta starpposmā tādējādi, lai noslogotu vienu vai citu iesaistīto saimnieciskās darbības subjektu. Šajā ziņā varētu būt noderīgs salīdzinošs piemērs.
8. Ja ceļojumu aģentūras nopirktā pakalpojuma (piemēram, par transportu, viesnīcu un restorānu) maksa, kas ietverta kompleksajā pakalpojumā, ir 100 bez PVN, ja ceļojumu aģentūras neto peļņas daļa par šiem pakalpojumiem ir 20 un ja tiek piemērots 20 % PVN (visās attiecīgajās dalībvalstīs, ja to ir vairāk nekā viena), tad:
– atbilstoši parastajam režīmam ceļojumu aģentūra nopērk par 100 un papildus tam PVN 20, kā rezultātā cena ar PVN ir 120; pievienojot savu peļņas daļu 20 klāt pie cenas bez PVN, tā pārdod par 120 un papildus tam PVN 24, kā rezultātā cena ar PVN ir 144; tā atskaita PVN priekšnodokli 20 un ziņo nodokļu iestādēm par starpību 4 starp maksājamo PVN un PVN priekšnodokli;
– atbilstoši peļņas daļas režīmam ceļojumu aģentūra nopērk par 100, kam pieskaita PVN 20, kā rezultātā cena kopā ar PVN ir 120; pievienojot savu peļņas daļu 20 cenai kopā ar PVN, tā pārdod par 140 un papildus tam PVN 4, kā rezultātā cena kopā ar PVN ir 144; tā neatskaita PVN priekšnodokli, bet ziņo nodokļu iestādēm par samaksāto PVN 4 par savu peļņu 20.
Abos gadījumos pārdošanas cena kopā ar PVN ir 144 un nodokļu iestādes ietur PVN 24, kompleksā pakalpojuma pircējam uzņemoties visu nastu.
9. Ja attiecīgie pakalpojumi tiek sniegti vienā vai vairākās dalībvalstīs, kas nav dalībvalstis, kurās kompleksais pakalpojums tiek pārdots, atbilstoši parastajam režīmam ceļojumu aģentūra nevar vienkārši atskaitīt PVN priekšnodokli 20 no samaksātā PVN 24. Ja vien aģentūra nav reģistrēta šajās citās dalībvalstīs kā PVN maksātāja, tai ir jāveic diezgan sarežģīta atprasīšanas procedūra šajās valstīs (5), uz kuru tai var būt jāgaida vērā ņemams laiks pretēji tūlītējas atskaitīšanas sistēmai, kad darījumi notiek vienā dalībvalstī. Turklāt attiecīgās dalībvalstis neietur PVN par sniegtajiem pakalpojumiem savā teritorijā. Tomēr atbilstoši peļņas daļas režīmam nekādas grūtības nerodas.
10. Lietas dalībnieku vidū nav strīda par iepriekš izklāstītajiem principiem. Interpretācijas atšķirība ir vienīgi par to, vai, lai piemērotu peļņas daļas režīmu, kompleksā pakalpojuma pircējam ir jābūt ceļotājam (personai, kas patiešām izmanto pakalpojumus vai citas piegādes (6) ), vai tā var būt arī cita ceļojumu aģentūra. Šķiet, ka šis jautājums īpaši rodas, jo ceļojumu aģentūrām vai ceļojumu rīkotājiem (Kompleksā ceļojuma direktīvas terminoloģijā – “organizators”) kļūst aizvien populārāk pirms gala pārdošanas kopā apvienot kompleksās brīvdienas vai ceļojumus, kurus tie pārdod citām aģentūrām vai operatoriem (Kompleksā ceļojuma direktīvas terminoloģijā – “pārstāvis”). Tomēr viedokļu dažādībai būtu mazāk vietas, ja ES tiesību aktu formulējums būtu saskanīgāks.
11. Sešās valodās, kurās Sestā direktīva bija sākotnēji izstrādāta (dāņu, holandiešu, angļu, franču, vācu un itāļu), vārds “ceļotājs” vai tā ekvivalents tika lietots visā 26. pantā, izņemot angļu valodas redakcijā, kurā tikai vienu reizi lietots “customer” [klients], 26. panta 1. punktā definējot režīma ietvarus: “ja ceļojumu aģenti veic darījumus ar klientiem paši savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus” (7) .
12. Secīgi paplašinoties, šī anomālija ir izplatījusies vairāku citu valodu redakcijās, un dažos gadījumos ir aptvērusi gadījumus, kuros angļu valodā lietots “traveller” [ceļotājs].
13. Sestās direktīvas igauņu, latviešu, lietuviešu, maltiešu, poļu, portugāļu, slovāku, slovēņu un zviedru valodas versijas sekoja angļu valodas modelim, lietojot “klients” tikai vienreiz, bet somu, grieķu, ungāru un spāņu valodas versijas sekoja citām oriģinālvalodām, viscaur lietojot “ceļotājs”. Čehu valodā visur tika lietots “klients”, lai gan angļu valodā tika lietots “traveller” [ceļotājs].
14. Direktīvā 2006/112 modelis nedaudz mainījās. Piecas oriģinālās (1977. gada) valodas, kas nav angļu (dāņu, holandiešu, franču, vācu un itāļu), kopā ar čehu, igauņu, grieķu, ungāru, latviešu, lietuviešu, slovēņu un spāņu valodu viscaur lieto “ceļotājs”. Angļu valodas modelis ir atrodams bulgāru, maltiešu, poļu un zviedru valodā. “Klients” ir viscaur lietots portugāļu, rumāņu un slovāku valodā. Somu valodā trīs gadījumos lietots vārds “klients” un divos gadījumos – “ceļotājs” (8) .
15. 2002. gadā Komisija ierosināja grozījumus Sestās direktīvas 26. pantā (9), tai skaitā viscaur aizstājot vārdu “ceļotājs” ar “klients” (10) .
16. Savā paskaidrojuma rakstā (11) Komisija sniedza šādu šī grozījuma pamatojumu:
“[..] viena no lielākajām problēmām, uz kuru norādījušas kā dalībvalstis, tā ceļojumu aģentūras, ir tā, ka režīmu var strikti piemērot vienīgi tad, kad ceļojuma pakalpojums ir pārdots ceļotājam. Šāda norma bija pielāgota 1977. gada tirgus situācijai, kad kompleksos ceļojumus galvenokārt pārdeva ceļojuma aģentūras tieši ceļotājiem. Mūsdienās situācija ir būtiski mainījusies. Nozarē darbojas vairāk personu, un komplekso ceļojumu piegāde ir vairāk sadalīta nekā 1977. gadā. Tāpēc aizvien vairāk ceļojuma pakalpojumu tiek sniegts vai nu citām ceļojumu aģentūrām vai citiem nodokļu maksātājiem, kuri izmanto ceļojuma pakalpojumus sava personāla motivēšanai vai savas komercdarbības ietvaros, t.sk. seminārus.
Pašreizējā situācija, kurā īpašais režīms nav piemērojams, ja ceļošanas pakalpojumi tiek pārdoti personai, kas nav ceļotājs, vairāk nenodrošina ieņēmumu no PVN nokļūšanu dalībvalstī, kurā faktiski notiek patēriņš. Kad ceļojumu aģentūra pārdod komplekso ceļojumu citai ceļojumu aģentūrai, piemērojami parastie noteikumi par nodokļiem. Tas nozīmē, ka aģentūrai jāspēj atskaitīt PVN priekšnodokli, kuru tā ir samaksājusi piegādātājiem, un iekasēt PVN dalībvalstī, kur aģentūra nodibināta, par visu nākamā kompleksā ceļojuma piegādes vērtību otrai ceļojumu aģentūrai. Šajā gadījumā ieņēmumi no PVN par sākotnējām piegādēm (t.i. izmitināšanu viesnīcā) vairs nenonāk dalībvalstīs, kurās dažādie pakalpojumi tiek izmantoti, bet atpakaļatsūtīti uz dalībvalsti, kurā nodibināta ceļojumu aģentūra.
Lai to novērstu, dažas dalībvalstis ar lielu tūrisma industriju atšķirīgi interpretē šo pantu un attiecina īpašā režīma tvērumu uz ceļojuma pakalpojumu piegādi, ko ceļojumu aģentūras sniedz klientiem, kas nav ceļotāji. Tā rezultātā labāk tiek ievēroti šī režīma sākotnējie mērķi – vienkāršošana un nodokļu piemērošana pakalpojuma izmantošanas dalībvalstī.
Tomēr tas noved pie īpašā režīma dažādas piemērošanas Kopienā – situācijas, kas nav saderīga ar iekšējā tirgus pienācīgu darbību un kas kropļo konkurenci starp dažādās dalībvalstīs dibinātiem tirgus dalībniekiem. Šī situācija nav pieņemama, un tāpēc Komisija ierosina, ka 26. panta 2. punkta pirmais teikums būtu grozāms, svītrojot vārdu “ceļotājam”.
Tā rezultātā īpašā režīma tvērums būtiski paplašinās. Redakcijā ar grozījumiem īpašais režīms piemērojams visām ceļojumu aģentūru piegādēm atbilstoši 26. panta 1. punktā paredzētajiem nosacījumiem neatkarīgi no klienta veida (privātpersona, nodokļu maksātājs, komersants, citas ceļojumu aģentūras u.c.).”
17. Priekšlikums vēl nav pieņemts. Tas joprojām tiek izskatīts Padomē, kurā, kā šķiet, vienošanās nav panākta.
Process
18. Būtībā šie ir apstākļi, kuros 2006. gadā Komisija analizēja peļņas daļas režīma piemērošanu visā Eiropas Savienībā un uzskatīja, ka 13 dalībvalstis nav to ieviesušas pareizi (it īpaši tās bija izmantojušas uz klientu vērstu pieeju, nevis uz ceļotāju vērstu pieeju). Pēc tam dažas no šīm dalībvalstīm (12) grozīja savus tiesību aktus, bet citas nē. Lai arī Komisija joprojām gribēja, lai tiktu ieviesti tās piedāvātie grozījumi, tā uzskatīja, ka iekšējā tirgū ir būtiska vienveidība un ka jānovērš negodīgas konkurences priekšrocības, kādas ir dažām ceļojumu aģentūrām (13) .
19. Atbilstoši EKL 226. pantam (tagad – LESD 258. pants) Komisija tāpēc 2007. gada 23. martā nosūtīja brīdinājuma vēstuli visām astoņām dalībvalstīm, uz kurām attiecas šīs lietas. Ņemot vērā to atbildes, 2008. gada 29. februārī tā nosūtīja argumentētus atzinumus septiņām no šīm dalībvalstīm, bet 2009. gada 9. oktobrī – astotajai, Spānijas Karalistei. Tā kā dalībvalstis neievēroja argumentētos atzinumus, Komisija laikā no 2011. gada 20. aprīļa līdz 1. septembrim cēla šīs prasības. Tā lūdz atzīt, ka, atļaujot ceļojumu aģentūrām piemērot peļņas daļas režīmu, sniedzot ceļojuma pakalpojumus personām, kas nav ceļotāji, dalībvalstis nav izpildījušas savus Direktīvas 2006/112 306.–310. pantā paredzētos pienākumus.
20. Visās lietās ir bijis rakstveida process, izņemot lietā C‑293/11 Komisija/Grieķija, kurā Komisija attiecās no savām tiesībām iesniegt atbildi. Vairākas dalībvalstis iesniedza iestāšanās rakstus viena otras lietā. 2013. gada 6. martā notika kopīga tiesas sēde, kurā Komisija un visas attiecīgās dalībvalstis sniedza mutvārdu apsvērumus.
21. Nevienā lietā nav apstrīdēts, ka attiecīgajiem valsts tiesību aktiem ir uz klientu vērsta pieeja. Tāpēc es neuzskatu par vajadzīgu šeit izklāstīt kādu no šiem tiesību aktiem. Jautājums (vienīgais jautājums septiņās lietās un pirmais jautājums lietā C‑189/11 Komisija/Spānija) vienkārši ir, vai tā ir pareiza pieeja, vai arī, kā Komisija norāda, pareizai Direktīvas 2006/112 306.–310. panta interpretācijai jābūt tādai, lai dalībvalstis izmantotu uz ceļotāju vērstu pieeju.
Īss galveno argumentu kopsavilkums
22. Komisija un atbildētājas dalībvalstis visas piekrīt, ka: i) peļņas daļas režīma mērķi ir vienkāršot procedūras un nodrošināt taisnīgu ieņēmumu no PVN saņemšanu, visādi citādi neatkāpjoties no PVN sistēmas; ii) lai gan šobrīd ir vispārpieņemts, ka kompleksos ceļojumus un brīvdienas kopā saliek viena ceļojumu aģentūra vai ceļojumu rīkotājs un pārdod to citam pirms gala pārdošanas ceļotājam vai ceļojumu rīkotājam, tomēr tā nebija laikā, kad 1977. gadā tika pieņemta Sestā direktīva; iii) vienveidīga interpretācija ir vajadzīga, lai nodrošinātu PVN normu saskaņotu piemērošanu visās dalībvalstīs, nešķirojot ceļojumu aģentūras; iv) uz klientu vērsta pieeja nodrošina interpretāciju, kas ir vislabāk piemērota, lai sasniegtu peļņas daļas režīma mērķus, un v) būtībā šo pieeju ievēro atbildētājas dalībvalstis. Tā kā visi šie punkti nav apstrīdēti, nebūtu lietderīgi par tiem šeit izklāstīt detalizētus argumentus; turklāt es varu piekrist visiem šiem punktiem un es par tiem vairs neizteikšos savā tālākā vērtējumā. Pietiekami norādīt, ka attiecībā uz i) un iv) punktu esmu norādījusi būtisko savā prezentācijā par peļņas daļas režīmu (14), ka ii) un v) ir fakti, par kuriem panākta vienprātība, un ka iii) nav pretrunīgs.
23. Lai gan nav strīda par vienas, saskaņotas interpretācijas nepieciešamību visā Savienībā, Komisija uzskata, ka plašāka interpretācija, kas ietverta uz klientu vērstā pieejā, nevar tikt sasniegta, nemainot tiesību aktus ( de lege ferenda viedoklis), savukārt atbildētājas dalībvalstis uzskata, ka tādas normas, kādas tās ir, var un vajag interpretēt plaši ( de lege lata viedoklis).
24. Komisijas argumentu centrālā ass ir valodnieciska. Tikai vienā gadījumā no pieciem tikai vienā no sešām Sestās direktīvas 26. panta oriģinālo valodu redakcijām lietots vārds “klients”; visos pārējos gadījumos un visu pārējo valodu redakcijās – it īpaši tajā, kurā tika apspriests un pieņemts gala teksts – visur tika lietots jēdziens “ceļotājs”. Līdz ar to likumdevēja skaidrs nodoms bija peļņas daļas režīmu attiecināt tikai uz gadījumiem, kuros ceļojumu aģentūra pārdod tieši ceļotājam (15) .
25. Papildus tam, pēc Komisijas domām, citādi nebūtu nozīmes normā lietotajiem diviem teikumiem. Ja nozīme būtu “klients”, tad Sestās direktīvas 26. panta 1. punktā (Direktīvas 2006/112 306. panta 1. punktā) lietotie vārdi “pašas savā vārdā” būtu lieki, jo ceļojumu aģentūras vienmēr rīkojas pašas savā vārdā attiecībā pret saviem klientiem (tiem, kas tieši pērk no tām), bet ne vienmēr attiecībā pret ceļotājiem (kas var nebūt tās pašas personas). Un Sestās direktīvas 26. panta 2. punktā (Direktīvas 2006/112 307. un 308. pantā) vārdi “sniedz ceļotājam” un “kuru maksā ceļotājs” nebūtu loģiski, ja pakalpojuma pircējs būtu cita ceļojumu aģentūra: ja vienas ceļojumu aģentūras saliktais kompleksais pakalpojums tiek pārdots citai ceļojumu aģentūrai pirms pārdošanas ceļotājam, kā pirmās ceļojumu aģentūras peļņas daļa (pamats PVN noteikšanai) var tikt aprēķināta, ja kompleksais pakalpojums “uzskatāms par vienu pakalpojumu, ko [šī] ceļojumu aģentūra sniegusi ceļotājam”, bet otra ceļojumu aģentūra piemēro pati savu peļņas daļu?
26. Komisija arī uzsver, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai normas, kurām ir atkāpes no kāda principa, ir interpretējamas šauri (16) . Peļņas daļas režīms ir izņēmums no nodokļu uzlikšanas principa katrā darījumu ķēdes stadijā un katrā priekšnodokļa atskaitījuma stadijā pirms pārdošanas mazumtirdzniecībā (17) .
27. Lai gan Komisija piekrīt, ka uz klientu vērsta pieeja būtu labāk piemērota, lai sasniegtu peļņas daļas režīma mērķus, tā uzsver, ka dalībvalstīm ir pienākums piemērot Savienības tiesību aktus PVN jomā, pat ja tie šķiet esam ne tik perfekti (18) .
28. Tomēr Komisija precizē, ka tās ieskatā (kas, kā šķiet, izriet no režīma mērķa, nevis no kādiem vārdiem tiesību aktos) peļņas daļas režīms ir piemērojams, kad komersants (kā juridiska persona), kas nevar būt “ceļotājs”, nopērk komplekso ceļojumu, ko izmanto tā darbinieki. Svarīgi ir tikai tas, lai komplekts netiktu pārdots īstajam ceļotājam.
29. Turpretim atbildētājas dalībvalstis (19) uzsver nepieciešamību nodrošināt peļņas daļas režīma mērķu sasniegšanu.
30. Attiecībā uz Komisijas galveno valodniecības jautājumu tās norāda, ka vienā no ES tiesību normas valodu redakcijām lietotais formulējums nevar būt vienīgais pamats šīs tiesību normas interpretācijai vai arī tam nevar piešķirt prioritāru nozīmi salīdzinājumā ar pārējo valodu redakcijām. Ja tiesību normas teksts dažādu valodu redakcijās atšķiras, attiecīgā norma ir jāinterpretē saistībā ar tā tiesiskā regulējuma vispārējo sistēmu un mērķi, kurā šī norma ietilpst (20) . Šādu teleoloģisku pieeju izmantoja Tiesa, nospriežot, ka peļņas daļas režīms piemērojams viesnīcniekam, kurš saviem klientiem piedāvā kompleksu pakalpojumu, ieskaitot izmitināšanu, transportu atpakaļceļam un autobusa ekskursiju, transporta pakalpojumus pērkot no trešajām personām, lai gan, formāli raugoties, viesnīcnieks nav ceļojumu aģentūra vai ceļojumu rīkotājs (21) . Tā arī šeit ir piemērojama, lai nodrošinātu, ka režīma mērķi tiek pareizi sasniegti.
31. Pēc dalībvalstu domām, absurds, ko Komisija saredz noteiktu teikumu lietošanā, ir nepārliecinošs. Normas redakcijā angļu valodā (no kuras izriet visas pārējās “klienta” redakcijas) nav nekas teikts par ceļojumu aģentūrām, kuras savā vārdā veic darījumus ar saviem klientiem, bet – kas savā vārdā veic darījumus ar klientiem
(ne obligāti ar saviem klientiem). Tāpēc šādā redakcijā nav acīmredzamas liekvārdības, kuru Komisija jebkurā gadījumā ir saglabājusi grozījumu priekšlikumā. Tomēr, tā kā ir noteikts, ka peļņas daļas režīms netiks piemērots ceļojumu aģentūrām, kuras darbojas tikai kā starpnieki, tad vārdi “paši savā vārdā” var būt lieki ikvienā interpretācijā. Un, kā Tiesa nosprieda, vārdus “kuru maksā ceļotājs” nevar interpretēt burtiski, bet tie var ietvert trešo personu veiktus maksājumus (22) .
32. Atbildētājas dalībvalstis arī norāda, ka Tiesa konsekventi ir nospriedusi, ka izņēmumu no PVN sistēmas principiem šauras interpretācijas prasība nenozīmē, ka izmantotie jēdzieni būtu jāinterpretē veidā, kas atņemtu izņēmumiem tiem paredzēto nozīmi, un ka interpretācijai ir jāatbilst sasniedzamajiem mērķiem un ir jāievēro nodokļu neitralitātes principa prasības (23) .
33. Dalībvalstis norāda, ka Komisijas atsauce uz lietu C‑304/05 Komisija/Spānija (24), nav būtiska. Tā lieta bija par Sestās direktīvas normu, kuras interpretācija bija skaidra no pašas redakcijas. Šeit ir visai acīmredzams, ka redakcija var radīt dažādas interpretācijas un tā patiešām ir noticis.
Vērtējums
34. Šajās tiesvedībās Tiesa ir neapskaužamā situācijā. Nav saskatāma vienveidība, kādā Direktīvas 2006/112 306.–310. panta esošās valodu redakcijas lieto vārdus “klients” un “ceļotājs” (neviens no kuriem nav definēts). Attiecībā uz Komisijas priekšlikumu labot situāciju (ne tikai par lingvistiskās saderības modeli) nav panākta vienošanās ar Padomi, kurai tas tika iesniegts vairāk nekā pirms desmit gadiem. Tas ir ja ne strupceļš, tad vismaz nepietiekami atbalstīta vēlme noteikt vienveidīgu pieeju. Ir divas savstarpēji nesaderīgas interpretācijas, katrai no kurām var izvirzīt argumentus. Astoņas dalībvalstis interpretē attiecīgās normas vienā veidā (agrāk tā darīja 13), bet pārējās – neviena no kurām nav iestājusies lietā, lai izteiktu savu viedokli, – interpretē tās citādi, un ne vienmēr šīs pieejas ir saistītas ar to, vai attiecīgajās valodās Direktīvā 2006/112 lietots vārds “ceļotājs” vai “klients”.
35. Grūti izvairīties no iespaida, ka Tiesa ir aicināta izlemt PVN politikas (vai tiesību akta izstrādāšanas) jautājumu, kas ir pierādījies esam ārpus dalībvalstu un likumdevēju spējām vai vēlmes.
36. Lai vai kā, Tiesai ir jāsniedz juridiska interpretācija par esošo tiesību aktu, kas noteiktu, vai Komisijas prasības ir vai nav pamatotas (attiecībā uz jautājumu, par kuru ir šie secinājumi).
37. Šajā ziņā dalībvalstu skaits, kuras ir izvēlējušās vienu vai otru pieeju, manuprāt, nevar būt juridiski nozīmīgs faktors Tiesas analīzē (pat ja tas kādā ziņā būtu politisks apsvērums likumdevējam). Lai kāds arī būtu analīzes rezultāts, ievērojams daudzums dalībvalstu būs spiestas grozīt savus tiesību aktus. Tai pat laikā man šķiet, ka mazu pārliecinošu vērtību var piešķirt jebkādām praktiskām grūtībām, kas ceļojumu aģentūrām varētu izrietēt no jebkuras interpretācijas, ja tā tiktu piemērota vienveidīgi, – protams, nevis tām, kuras peļņas daļas režīms īpaši novērsīs. Neviena pieeja praksē nav ideāla, bet, ja vismaz astoņas (agrāk – vismaz 13) dalībvalstis spēja ieviest normas noteiktā veidā ievērojamā laika posmā, tad jebkuras grūtības, kas saistītas ar šo ieviešanu (atsevišķi ņemtas, nevis kā iekšēji konfliktējošs kopums), nav tādas, kuras būtu izšķirošas.
38. Ja peļņas daļas režīmu regulējošās normas būtu skaidras, to nozīme principā būtu noteicošā, pat ja tas zināmā mērā vājinātu peļņas daļas režīma mērķu sasniegšanu. Tomēr, manuprāt, tās ir interpretējamas, un Tiesai ir jāņem vērā šī režīma mērķis un vispārējā struktūra, kā arī savi iepriekšējie nolēmumi šajā kontekstā (25) .
39. Būtu nelietderīgi meklēt atbildi detalizētas analīzes ceļā par nejaušību, kādā jēdzieni “ceļotājs” un “klients” vai to ekvivalenti tagad ir lietoti dažādu valodu redakcijās Direktīvas 2006/112 306.–310. pantā. Komisija uzsver, ka vārds “klients” tika lietots tikai vienreiz vienā no sešām Sestās direktīvas 26. panta oriģinālo valodu redakcijām, un izskaidro, kā šī anomālija radās un kā vēlāk izplatījās. Tā ir pārliecināta – un es neredzu nepieciešamību apšaubīt šo pārliecību – ka Padomes nodoms bija visur lietot vārdu “ceļotājs”.
40. Tomēr es nedomāju, ka no nodoma visur lietot vārdu “ceļotājs” varētu secināt blakus nodomu peļņas daļas režīmu attiecināt tikai uz situācijām, kurās ceļojumu aģentūra tieši slēdz darījumus ar fiziskām personām, kas gatavojas izmantot vai izlietot sniegtos pakalpojumus.
41. Protams, ka, ņemot vārda virspusējo nozīmi, grūti interpretēt “ceļotājs” kā tādu, kas nozīmē “cita ceļojumu aģentūra”. Tomēr redakcija kontekstā, kurā ir atsauce uz attiecīgo normu mērķi un vispārējo sistēmu, var nonākt pie plašākas interpretācijas.
42. No vienas puses, vārdam “ceļotājs” nevar piešķirt šauri burtisku nozīmi peļņas daļas režīma kontekstā. Robertam Luisam Stīvensonam [ Robert Louis Stevenson ] ceļošana ar cerībām varētu būt labāka nekā ierašanās (26), bet viņš būtu ne tik cerīgs, ja viņš saskartos ar aizkavētiem lidojumiem, šauru sēdvietu pārpildītā lidmašīnā vai bezgaršīgu ēdienu uz sīkām plastmasas paplātēm. Daudziem, ja ne visiem mūsdienu ceļojumu organizētājiem, ir mainījies fokuss: svarīgs ir galamērķis, nevis ceļojums (27), un kāds ceļojumu aģentūrā var rezervēt brīvdienas kūrortā vai citu naktsmītni, pats organizējot ierašanās veidu. Pēdējais gadījums īpaši tika izskatīts lietā Van Ginkel (28) par “brīvdienām ar automobili”, attiecībā uz kurām Tiesa nosprieda, ka uz tām ir attiecināms peļņas daļas režīms. Turklāt saprotams, ka viena persona var nopirkt komplekso ceļojumu, lai to lietotu cits, bet būtu pārsteidzoši, ja PVN regulējums pirkumam būtu atkarīgs no tā, vai pircējs bija patiesais ceļotājs vai radinieks, brīvdienu biedrs utt. Nav arī nekādu citu iemeslu, kāpēc ceļojumu aģentūrā rezervētajās brīvdienās vispār vajadzētu ietvert jebkādu nozīmīgu ceļojumu: varētu būt daudz ērtāk (vai, iespējams, lētāk atlaižu piedāvājumu gadījumā) ceļojumu aģentūrā, nevis tieši rezervēt pilna servisa uzturēšanos spa kūrortā savā dzimtajā pilsētā (29) . Tāpēc peļņas daļas režīma mērķu dēļ “ceļotājs” ne vienmēr ir tas, kurš “ceļo”, un patiesajām “ceļošanas iespējām” vai patiesajam “ceļojumam” nav jābūt kompleksā pakalpojuma daļai, attiecībā uz kuru ceļojumu aģentūrai būtu jāpiemēro šis režīms.
43. No otras puses, tā kā nav nekādas nepieciešamības izdarīt īpašus secinājumus par to, kādā veidā jēdziens “klients” vai tā ekvivalents ir lietots dažādu valodu redakcijās, pats fakts, ka šim jēdzienam bija iespēja nokļūt tiesību aktā un tur savairoties, atspēko uzskatu, ka likumdevējs jebkad piešķīris izšķirošu nozīmi vārda “ceļotājs” lietošanai. Turklāt var piebilst, ka jēdziena “klients” pieaugošais lietojums leģislatīvo aktu noteikumos pavada pieaugošo brīvdienu pārdošanas vai komplekso ceļojumu biežumu starp ceļojumu aģentūrām.
44. Tāpēc man šķiet, ka likumdevēja nodoms lietot vienu jēdzienu, ar kuru apzīmēt personu, kas no ceļojumu aģentūras pērk ceļojumu, izmitināšanu vai līdzīgus pakalpojumus, – “ceļotājs” bija lietošanai ērts termins – nenozīmē šī jēdziena piesaisti tikai īpaši šaurai šādu personu kategorijai.
45. Tāpat katrā ziņā Komisija necenšas burtiski interpretēt jēdzienu “ceļotājs”: šajā jēdzienā tā ietver, piemēram, uzņēmumu, kas pērk pakalpojumus, lai tos izmantotu darbinieki, vienīgais nosacījums tās ieskatos ir, ka komplekso pakalpojumu nedrīkst pārdot nevienam gala patērētājam.
46. Tāpēc es nevaru uzskatīt attiecīgo normu tekstu, kas regulē peļņas daļas režīmu, kā skaidru, pat pieņemot, ka sākotnējais nolūks bija lietot jēdzienu “ceļotājs”, kas visā tekstā nav skaidrs.
47. Tāpēc, manuprāt, jēdzienu var interpretēt kā tādu, kurš attiecas uz klientiem, kas nav fiziskas personas, kuras faktiski izmanto ceļojumu vai brīvdienu pakalpojumus, kas nopirkti ceļojumu aģentūrā (vai, kā iesaka Komisija, kas nav tie, kuri pērk šādu personu interesēs), un patiešām lai iekļautu citas ceļojumu aģentūras, kas tālāk pārdos pakalpojumus. Ņemot vērā neskaidrības starp valodu redakcijām, tas ir interpretējams tā, it kā tas būtu noteikts ar peļņas daļas režīma mērķi un vispārējo struktūru. Tiesa, ņemot vērā šādu prasību, jau ir interpretējusi “ceļojumu aģentūru” kā tādu, kas ietver viesnīcnieku, kurš piedāvā izmitināšanas komplektu, kas ietver transportu un ekskursijas, un komersantu, kas ārzemēs organizē valodu un mācību ceļojumus (30) . Tālākas paralēles velkamas ar Tiesas interpretāciju jēdzienam “personas nodarbojas ar sportu”, kas, kā tika atzīts, parasti lietojams tikai attiecībā uz fiziskām personām un kas var aptvert juridiskas personas un nereģistrētas biedrības Sestās Direktīvas 13. panta A daļas 1) punkta m) apakšpunkta (tagad – Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta m) apakšpunkts) nozīmē (31) .
48. Svarīgi, ka kompleksā ceļojuma vai komplekso brīvdienu, ko pārdod ceļojumu aģentūra vai ceļojumu rīkotājs citai ceļojumu aģentūrai, kas to pārdos tālāk, izslēgšana no peļņas daļas režīma piemērošanas, būtu tieši pretēja abiem mērķiem, kuri, kā vispārzināms šajā tiesvedībā, šim režīmam bija jāsasniedz.
49. Tiesa ir atzinusi mērķi pielāgot parastas normas par nodokļu maksāšanas vietu, ar nodokli apliekamo summu un priekšnodokļa atskaitīšanu, lai ņemtu vērā kompleksā ceļojuma vai komplekso brīvdienu ietvaros sniegto pakalpojumu un to sniegšanas vietu daudzveidību, kas ceļojumu aģentūrām un ceļojumu rīkotājiem rada praktiskas grūtības, radot šķēršļus to darbā (32) . Kad ceļojumu aģentūra A izveido komplekso ceļojumu, kurā ietilpst, piemēram, autobusa ekskursija pa vairākām dalībvalstīm ar izmitināšanu, maltītēm restorānos un tūristu apskates vietu apmeklējumu katrā dalībvalstī, un pārdod šo komplekso ceļojumu aģentūrai B, kura to pārdod fiziskai personai, kas piedalīsies ceļojumā, visas praktiskās grūtības rodas A, nevis B. Pat tad, ja A piegāde B neatrodas B dibināšanas dalībvalstī, B grūtības būtībā nav lielākas kā tās, kas saistītas ar vienkāršu pārrobežu piegādi, proti, nepieciešamību saņemt nodokļa atmaksu vai priekšnodokļa atskaitījumu, kas samaksāts par darījumu citā dalībvalstī. B situācija atsevišķi nepamato īpašā peļņas daļas režīma piemērošanu. Turpretim A ir jāsamaksā priekšnodoklis ar dažādām likmēm par dažādiem pakalpojumiem dažādās dalībvalstīs – tieši tā situācija, kuras atvieglošanai izveidots peļņas daļas režīms. Tomēr saskaņā ar uz ceļotāju vērstu pieeju, ko aizstāv Komisija šajā tiesvedībā, tieši B viens pats gūs labumu no šī režīma, nevis A.
50. Līdzīgi apsvērumi ir piemērojami attiecībā uz otro mērķi – nodrošināt, lai ieņēmumi no PVN pareizi nonāktu dalībvalstī, kurā attiecīgais pakalpojums faktiski ir sniegts un saņemts. Ja iepriekš minētajā piemērā peļņas daļas režīmu nepiemēro B pirkumam no A, tad A saņemtu PVN atmaksu par samaksāto PVN par tūristiem sniegtajiem un viņu izmantotajiem pakalpojumiem apmeklētajās dalībvalstīs, kas ir process, kurš visdrīzāk noslēgsies ar neto maksājumu A ar lielāko daļu vai visām šīm summām (33) un ieņēmumu no PVN zaudējumu šīm dalībvalstīm. Lai gan saskaņots ES līmenī, tomēr PVN ir valsts nodoklis, ko ietur katra dalībvalsts saskaņā ar savām likmēm un atbilstoši saviem sīki izstrādātiem noteikumiem. Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktā tas kvalificēts kā “vispārējs nodoklis par patēriņu”. Lai gan Direktīvas 2006/112 V sadaļa (31.–61. pants) nosaka speciālās normas par piegādes vietu pārrobežu gadījumā, patēriņa nodokļa idejai ir raksturīgi, ka tam ir jāizkristalizējas patiesā patēriņa laikā un vietā (tas ir, tādam vairākpakāpju nodoklim, kas nav kumulatīvs, gala patēriņš piegādes ķēdes beigās). Konkrētajā gadījumā attiecīgie pakalpojumi fiziski ir tikuši sniegti un izmantoti vienā un tajā pašā dalībvalstī. Pārrobežu elements attiecībā uz šiem pakalpojumiem ir būtībā mākslīgs – piegāde A dalībvalstī ir par A pakalpojumiem, nevis par apmeklētās dalībvalsts pakalpojumu sniedzēju pakalpojumiem. Tāpēc tas būtu pretrunā ne tikai peļņas daļas režīma mērķiem, bet arī kopējās PVN sistēmas pamatprincipam, kura uzturēšanai šis režīms ir izveidots, ja ieņēmumi, kas gūti no patēriņa vienā dalībvalstī, ir gūti par labu citai dalībvalstij, kurā netika sniegts neviens pakalpojums, kas tieši radījis patēriņu.
51. Tiesa, ka atkāpe no vispārējā režīma interpretējama sašaurināti, bet, kā dalībvalstis norādīja, tas nenozīmē, ka izmantotie jēdzieni būtu jāinterpretē veidā, kas atņemtu tiem paredzēto [izņēmuma] nozīmi. Šajā lietā Komisijas piedāvātā interpretācija tieši to izdarītu (34) .
52. Pamatojoties uz to, esmu spiesta secināt ne tikai to, ka uz klientu vērsta pieeja ir labāk piemērota nekā uz ceļotāju vērsta pieeja, lai sasniegtu peļņas daļas režīma mērķus, bet arī to, ka pēdējā patiesībā izjauc šos mērķus attiecīgajā situācijā, kurā Komisija norāda, ka tā ir piemērojama. Šāds secinājums, manuprāt, ir pietiekams, lai pamatotu Komisijas prasības noraidīšanu visās šajās lietās (ar nosacījumu, ka lietā C‑189/11 Komisija/Spānija ir vēl trīs papildu izlemjami jautājumi).
53. Tāpēc būtu lietderīgi īsumā minēt citus svarīgākos atbildētāju dalībvalstu minētos punktus, kas arī atbalsta šo uzskatu, un atbildēt uz atsevišķiem Komisijas izvirzītajiem argumentiem.
54. Pirmkārt, dalībvalstis uzsver PVN sistēmai raksturīgo nodokļu neitralitātes principu tajā ziņā, ka PVN nav piemērojams tā, ka tas kropļotu konkurenci starp piegādātājiem (35) . Tās norāda, ka tāpēc, (kā jau iepriekš izskaidroju 49. un 50. punktā) ka praktiskās un administratīvās grūtības, kas saistītas ar kompleksā ceļojuma sagatavošanu, neatvieglo Komisijas interpretācija, ja kompleksais pakalpojums ir pārdots citai ceļojumu aģentūrai, šī interpretācija atbalsta lielākos ceļojumu rīkotājus un ceļojumu aģentūras, nevis mazās, kurām ir mazākas nepieciešamo resursu iespējas, lai atrisinātu šīs grūtības. Tāpēc pēdējām ir mazāk iespēju izveidot kompleksos ceļojumus pārdošanai citām ceļojumu aģentūrām. Turklāt ar Komisijas interpretāciju nepamatoti tiek īstenota atšķirīga attieksme pret nodokļu maksātāju piegādēm PVN ziņā atkarībā no to klientu identitātes, nevis no kāda cita ar piegādi vai piegādātāju saistīta kritērija.
55. Es šādam vērtējumam piekrītu. Izmēra kritērijs piešķirtu lielākām aģentūrām arī citas priekšrocības salīdzinājumā ar mazākām, bet PVN normu piemērošana nevarētu radīt papildu diskrimināciju. Tāpat neitralitātes princips šajā ziņā nav primāro tiesību aktu noteikums, no kā būtu atkarīga normas spēkā esamība, bet interpretācijas princips, kas ir jāpiemēro vienlaikus ar citiem šādiem principiem (36) . Tomēr šeit tā piemērošana balsta uzskatu, pie kura esmu nonākusi, pamatojoties uz principu, atbilstoši kuram norma ar neskaidru saturu (īpaši tad, ja konfliktē valodu redakcijas) interpretējama, ņemot vērā normu, kuru sastāvdaļa tā ir, mērķi un vispārējo struktūru.
56. Otrkārt, Komisija norādīja, ka Direktīvas 2006/112 306. pantā lietotā frāze “pašas savā vārdā” ir lieka, ja pieņem uz klientu vērstu pieeju, jo ceļojumu aģentūras vienmēr slēdz darījumus ar klientiem pašas savā vārdā (ja tā nebūtu, tad personas, ar kurām tās slēgtu darījumus, nebūtu to klienti).
57. Šis arguments šķiet vājš. Lai gan tiesību aktā lietotais vārds vai frāze principā uzskatāms par tādu, kas kalpo savam mērķim, es nepiekrītu, ka interpretācija, kas tikai novērš liekvārdību, būtu pārāka par tādu, kas skaidrāk kalpo tiesību akta noteiktajam mērķim kopumā. Liekvārdība nav sveša tiesību aktos. Te frāze “pašas savā vārdā” vienkārši var tikt uzlūkota kā vēlme nākamajā teikumā izslēgt ceļojumu aģentūras, kas vienīgās darbojas kā starpnieki. Turklāt norādīšu, ka Komisijas 2002. gada priekšlikumā grozīt Sestās direktīvas 26. pantu, kas paredzēts, lai ieviestu uz klientu vērstu pieeju, tiek turpināts lietot vārdus “kad ceļojumu aģentūra slēdz darījumus ar klientiem pašas savā vārdā”, tādējādi iemūžinot it kā esošo liekvārdību.
58. Treškārt, Komisija norāda, ka “peļņas” definīcija Direktīvas 2006/112 308. pantā nedarbojas, ja izmanto uz klientu vērstu pieeju. Ja ceļojumu aģentūra A izveido komplekso pakalpojumu un pārdod to ceļojumu aģentūrai B, kura to pārdod ceļotājam, kā gan A peļņa var būt starpība starp ceļotāja samaksāto bez PVN samaksu un patieso samaksu A par precēm un pakalpojumiem, ko sniedzis cits nodokļu maksātājs tieši par labu ceļotājam, ja klienta samaksātā cena ietver ne tikai A peļņu, bet arī B peļņu?
59. Ja, kā noteikts tiesību aktos, vārds “ceļotājs”, kā es uzskatu, interpretējams plaši, ietverot dažādu veidu klientus, it īpaši citas ceļojumu aģentūras, tad problēmas vairāk nav (37) . Turklāt, kā norādījušas dalībvalstis, vārdi “kuru maksā ceļotājs” nevar šajā kontekstā tikt burtiski iztulkoti (38) .
60. Ceturtkārt, Komisija atsaucas uz lietu C‑204/03 Komisija/Spānija (39) par to, ka dalībvalstis nedrīkst ignorēt skaidras PVN direktīvu normas, lai vēl vairāk rezultātu padarītu atbilstošāku kopējiem šo tiesību aktu mērķiem.
61. Te atkal es piekrītu dalībvalstīm, ka tiesu prakse neizslēdz interpretāciju, kas rada šādu rezultātu, ja vien tas nenonāk pretrunā skaidrai un nepārprotamai normai. Šajā tiesvedībā apspriestās tiesību normas, kā pietiekami parādīts, nav nepārprotamas.
62. Tomēr visbeidzot jāatzīst, ka uz klientu vērsta pieeja nav panaceja visām iespējamajām nepilnībām peļņas daļas režīmā. Tās būtiskākais trūkums norādīts Komisijas paskaidrojošajā rakstā par izteiktajiem grozījumu priekšlikumiem Sestajā direktīvā:
“Arī vairākas dalībvalstis uzdeva jautājumu par darījuma braucieniem un problēmu, kādu tas rada sabiedrībām, kuras būtībā ir komplekso ceļojumu gala patērētājas, jo atbilstoši piedāvātajiem jaunajiem 26. panta noteikumiem tās nevarēs saņemt atlikušā PVN priekšnodokļa atskaitīšanu. Ja tās no ceļojumu aģentūras pasūta komplekso ceļojumu, tās samaksās cenu kopā ar PVN un tāpēc šī sabiedrība nevarēs atskaitīt šo PVN summu, lai gan šis kompleksais ceļojums tiek izmantots darījumu nolūkos. Tas radīs PVN starpību starpnieka patēriņa posmā, kas ir pretēji Kopienas PVN sistēmas neitralitātes pamatprincipam. (40) ”
63. Lai gan apzināts, tomēr šis jautājums nav aplūkots ierosinātajos grozījumos. Šajā tiesvedībā Komisija izvirza interpretāciju, atbilstoši kurai vārds “ceļotājs” ietvertu sabiedrības, kas pērk darījuma braucienus – tādējādi būtībā šajā ziņā piemērojot uz klientu vērstu pieeju (un to darot, nostiprinot atlikušo PVN starpposmā).
64. Problēmu varētu novērst vienīgi tad, ja uz ceļotāju vērstu pieeju pieņemtu ar šaurāku interpretāciju, tādējādi, ka peļņas daļas režīms tiek piemērots vienīgi tad, ja ceļojumu aģentūras klients būtu fiziska persona, kas patērē pārdotos pakalpojumus. Ja klients būtu nodokļu maksātājs juridiska persona, piemērotu parasto režīmu, un, ja nopirktie pakalpojumi būtu tikai komercdarbības mērķiem un sastāvētu no izmaksām par uzņēmuma ar nodokli apliekamo darījumu, viss PVN par šiem pakalpojumiem papildus PVN par ceļojumu aģentūras peļņu varētu tikt atskaitīts no nodokļa par šiem sniegtajiem pakalpojumiem, un attiecībā uz nodokļu maksātājiem tiktu ievērots PVN neitralitātes princips.
65. Tomēr tā nav interpretācija, kuru Komisija piedāvā uz ceļotāju vērstai pieejai. Turklāt peļņas daļas režīma mērķi, par kuriem nav strīda, ir tieši, lai vienkāršotu procedūras un nodrošinātu pareizu ieņēmumu no PVN nonākšanu. Netiek apgalvots, ka būtu domāts arī garantēt pilnu atskaitāmību par samaksāto nodokli par ceļojuma pakalpojumiem, kas izmantoti ar nodokli apliekamiem komersanta nolūkiem, pat ja tas būtu vēlams mērķis.
66. Tāpēc manis aprakstītā jautājuma esamība man nelika pārskatīt secinājumu, ka peļņas daļas režīma pareizai interpretācijai piemērojama uz klientu vērsta pieeja, kā rezultātā Komisijas prasības ir noraidāmas, ciktāl ar tām tiek prasīts atzīt, ka, atļaujot ceļojumu aģentūrām piemērot peļņas daļas režīmu normām par ceļojuma pakalpojumiem personām, kas nav ceļotāji, dalībvalstis nav izpildījušas savus Direktīvas 2006/112 306.–310. pantā paredzētos pienākumus.
Tiesāšanās izdevumi
67. Atbilstoši Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kam spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Visas atbildētājas dalībvalstis ir lūgušas atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Saskaņā ar Reglamenta 140. panta 1. punktu dalībvalstis, kas iestājušās lietā, sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas.
Secinājumi
68. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es uzskatu, ka, ievērojot analīzi un secinājumus, kurus es izklāstīju atsevišķi savos secinājumos lietā C‑189/11 par pārējām sūdzībām pret Spānijas Karalisti, Tiesai vajadzētu:
– noraidīt Komisijas celtās prasības;
– piespriest Komisijai atlīdzināt dalībvalstu kā atbildētāju tiesāšanās izdevumus un
– piespriest dalībvalstīm, kas iestājušās lietā, pašām segt savus tiesāšanās izdevumus.
I pielikums
Direktīvas 2006/112 306.–310. pants (mans uzsvars)
“306. pants
1. Dalībvalstis saskaņā ar šo nodaļu piemēro īpašu PVN režīmu ceļojumu aģentūru darījumiem, kurus ceļotāju
labā tās veic pašas savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju preču piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas.
Šis īpašais režīms neattiecas uz ceļojumu aģentūrām, kad tās darbojas vienīgi kā starpnieki un uz kurām tās summas aprēķināšanai, kurai uzliek nodokli, attiecas 79. panta pirmās daļas c) punkts [ (41) ] .
2. Šajā nodaļā jēdziens “ceļojumu aģentūras” ietver ceļojumu rīkotājus.
307. pants
Darījumus, kurus atbilstīgi 306. pantā paredzētajiem nosacījumiem veic ceļojumu aģentūra attiecībā uz ceļojumu, uzskata par vienu pakalpojumu, ko ceļojumu aģentūra sniedz ceļotājam .
Par šo vienu pakalpojumu sniegšanu nodokli uzliek dalībvalstī, kur ir ceļojumu aģentūras saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai pastāvīga iestāde, no kuras ceļojumu aģentūra ir sniegusi pakalpojumu.
308. pants
Summa, kurai uzliek nodokli, un cena bez PVN 226. panta 8. punkta nozīmē attiecībā uz šo vienīgo ceļojumu aģentūras sniegto pakalpojumu ir ceļojumu aģentūras peļņas daļa, proti, starpība starp kopējo summu bez PVN, kuru maksā ceļotājs, un faktiskajām izmaksām, ko ceļojumu aģentūra maksā par citu nodokļa maksātāju veiktajām piegādēm un sniegtajiem pakalpojumiem, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam .
309. pants
Ja darījumus, ko ceļojumu aģentūra uzticējusi citiem nodokļa maksātājiem, šīs personas veic ārpus Kopienas, ceļojumu aģentūras pakalpojumu sniegšanu saskaņā ar 153. pantu uzskata par atbrīvotu starpnieka darbību.
Ja šos darījumus veic gan Kopienā, gan ārpus tās, atbrīvot var tikai to ceļojumu aģentūras pakalpojumu daļu, kura attiecas uz darījumiem ārpus Kopienas.
310. pants
PVN, ko citi nodokļa maksātāji iekasējuši no ceļojumu aģentūras par 307. pantā minētajiem darījumiem, kuri dod tiešu labumu ceļotājam, nav ne atskaitāms, ne atmaksājams nevienā dalībvalstī.”
II pielikums
Sestās direktīvas 26. pants (mans uzsvars)
“Īpašs režīms ceļojumu aģentūrām
1. Gadījumā, ja ceļojumu aģenti veic darījumus ar klientiem
paši savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas, dalībvalstis piemēro pievienotās vērtības nodokli ceļojumu aģentu darbībai saskaņā ar šā panta noteikumiem. Šis pants neattiecas uz ceļojumu aģentiem, kuri darbojas tikai kā starpnieki un nodokļu uzskaiti veic saskaņā ar 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunktu [ (42) ] . Šajā pantā jēdziens “ceļojumu aģenti” ietver arī ceļojumu rīkotājus.
2. Visus darījumus, ko ceļojumu aģents veic sakarā ar ceļojumu, uzskata par vienu pakalpojumu, ko ceļojumu aģents sniedzis ceļotājam . Tam uzliek nodokli dalībvalstī, kurā ceļojumu aģents ir izvērsis savu uzņēmējdarbību vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras ceļojumu birojs ir sniedzis pakalpojumus. Summa, kurai uzliek nodokli, un cena bez nodokļa 3. panta 22. punkta izpratnē par šo pakalpojumu ir ceļojumu aģentūras peļņas daļa, tas nozīmē starpību starp kopējo summu, kuru maksā ceļotājs, bez pievienotās vērtības nodokļa, un citu nodokļa maksātāju veikto piegāžu un sniegto pakalpojumu faktiskajām izmaksām ceļojumu birojam, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam .
3. Ja darījumus, ko ceļojumu birojs uzticējis citiem nodokļa maksātājiem, šie maksātāji veic ārpus Kopienas, ceļojumu aģenta pakalpojumu uzlūko par atbrīvotu starpnieka darbību, uz ko attiecas 15. panta 14. punkts. Ja šos darījumus veic gan Kopienā, gan ārpus tās, atbrīvot var tikai to ceļojumu aģentūras pakalpojumu daļu, kura attiecas uz darījumiem ārpus Kopienas.
4. Nodokli, ko citi nodokļa maksātāji iekasējuši no ceļojumu aģenta par 2. punktā aprakstītajiem darījumiem, kuri dod tiešu labumu ceļotājam, nav tiesību nedz atskaitīt, nedz atmaksāt nevienā dalībvalstī.”
III pielikums
Dažādās valodās lietotā terminoloģija
(43)
CS
DA
DE
26. panta 1. punkts
получател
(saņēmējs, labuma guvējs)
zákazník
(klients)
rejsende
(ceļotājs)
Reisender
(ceļotājs)
26. panta 2. punkta pirmais teikums
пътуващо лице
(ceļotājs)
26. panta 2. punkta trešais teikums
пътуващо лице / турист
(ceļotājs/tūrists)
26. panta 4. punkts
Турист
(tūrists)
Direktīva 2006/112
BG
CS
DA
DE
306. pants
клиент
(klients)
cestující
(ceļotājs)
rejsende
(ceļotājs)
Reisender
(ceļotājs)
307. pants
пътуващо лице
(ceļotājs)
308. pants
310. pants
>lt>210
>lt>211
>lt>212
>lt>213
(44)
SK
26. panta 1. punkts
klient
(klients)
cliente
(klients)
client
(klients)
zákazník
(klients)
26. panta 2. punkta pirmais teikums
podróżny
(ceļotājs)
viajante
(ceļotājs)
cālātor
(ceļotājs)
turista
(tūrists)
26. panta 2. punkta trešais teikums
26. panta 4. punkts
cestujúci
(ceļotājs)
Direktīva 2006/112
PL
PT
RO
SK
306. pants
nabywca
(ieguvējs)
cliente
(klients)
client
(klients)
zákazník
(klients)
307. pants
turysta
(tūrists)
308. pants
310. pants
>lt>214
>lt>215
(1) .
(2)  – Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”).
(3)  – Padomes 1990. gada 13. jūnija Direktīva 90/314/EEK par kompleksiem ceļojumiem, kompleksām brīvdienām un kompleksām ekskursijām (OV L 158, 59. lpp.). 1. pants nosaka tās mērķi “tuvināt dalībvalstu normatīvos un administratīvos aktus attiecībā uz kompleksiem pakalpojumiem, ko pārdod vai piedāvā tirdzniecībā Kopienas teritorijā”.
(4)  – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”). Direktīvas 2006/112 306.–310. pants vienkārši atkārto Sestās direktīvas 26. panta struktūru un formulējumu, neveicot nekādus grozījumus pēc būtības (skat. Direktīvas 2006/112 preambulas 3. apsvērumu).
(5)  – Atbilstoši tagad Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvai 2008/9/EK, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (OV L 44, 23. lpp.), kas atcēla un aizstāja Padomes 1979. gada 6. decembra Astoto direktīvu 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV L 331, 11. lpp.).
(6)  – Lai gan Komisijas “ceļotāja” definīcija faktiski ir brīvāka nekā tā – skat. tālāk 28. punktu.
(7)  – Tiesas sēdē Komisija paskaidroja, ka Sestās direktīvas teksts tika apspriests un pieņemts Padomē franču valodas redakcijā, kas bija paredzēta kā pamats pārējām valodām; tomēr pretēji šim nodomam angļu valodas teksta gala redakcija tika balstīta uz paralēlu redakciju angļu valodā, kas nebija tikusi apspriesta. Tomēr nevar noliegt, ka teksts tika pieņemts visās sešās valodās, katrai valodai esot vienlīdz autentiskai.
(8)  – Šo secinājumu I pielikumā es atveidoju Direktīvas 2006/112 306.–310. panta tekstu un II pielikumā – Sestās direktīvas 26. panta tekstu vienā valodā. Abos gadījumos es izceļu vārdu “ceļotājs” vai “klients”, kāds kurā gadījumā tas ir, vai tā ekvivalentu katrā gadījumā. III pielikumā es izveidoju tabulu, kurā norādīts uz katrā normā lietoto vārdu katrā no dažādu valodu redakcijām. Tiesas sēdē Komisija norādīja, ka Padome ir apstiprinājusi Direktīvas 2006/112 gala tekstu katras valodas redakcijā un Komisijai nav bijis tiesību iebilst pret jebkādiem grozījumiem.
(9)  – Priekšlikums Padomes direktīvai, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK jautājumā par īpašo režīmu ceļojumu aģentūrām (COM(2002) 64, galīgā redakcija).
(10)  – Katrā ziņā tāds bija mērķis. Būtībā vismaz franču, grieķu, itāļu un zviedru valodas redakcijas ierosinātajām jaunajām normām visas vismaz vienā gadījumā ir saglabājušas vārdu “ceļotājs”.
(11)  – 4.1.2.1. punktā.
(12)  – Kipra, Ungārija, Latvija un Apvienotā Karaliste. Nīderlande lielākoties grozīja savus tiesību aktus (no 2012. gada 1. aprīļa), un paralēlā tiesvedība, kas bija uzsākta pret šo dalībvalsti (lieta C‑473/11), tika izbeigta.
(13)  – Skat. Komisijas paziņojumus presei IP/08/333 un IP/11/76.
(14)  – Turklāt Tiesa vairākkārtīgi ir uzsvērusi procesa vienkāršošanu attiecībā uz ceļojumu aģentūrām (skat., piemēram, 2010. gada 9. decembra spriedumu lietā C‑31/10 Minerva Kulturreisen, Krājums, I‑12889. lpp., 17. un 18. punkts un tajos minētā judikatūra). Pareizas ieņēmumu no nodokļa nonākšanas mērķi uzsvēra ģenerāladvokāts Ticano [ Tizzano ] savos 2002. gada 12. septembra secinājumos lietā C‑149/01 First Choice Holidays (2003. gada 19. jūnija spriedums, Krājums, I‑6289. lpp., 25. punkts, 13. zemsvītras piezīme).
(15)  – Tomēr skat. tālāk 28. punktu.
(16)  – Kā nesenu piemēru skat. 2013. gada 17. janvāra spriedumu lietā C‑360/11 Komisija/Spānija (Krājumā vēl nav publicēts, 18. punkts un tajā minētā judikatūra).
(17)  – Skat. Direktīvas 2006/112 1. panta 2. punktu.
(18)  – 2005. gada 6. oktobra spriedums lietā C‑204/03 Komisija/Spānija (Krājums, I‑8359. lpp., 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
(19)  –	Es neuzskatu par lietderīgu šeit minēt individuālus argumentus katrai dalībvalstij, no kuriem jebkurā gadījumā izriet tikai kopsavilkums.
(20)  – Skat., piemēram, 2011. gada 3. marta spriedumu lietā C‑41/09 Komisija/Nīderlande (Krājums, I‑831. lpp., 44. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī 1998. gada 2. aprīļa spriedumu lietā C‑296/95 EMU Tabac  u.c., Recueil, I‑1605. lpp., 36. punkts).
(21)  – 1998. gada 22. oktobra spriedums apvienotajās lietās C‑308/96 un C‑94/97 Madgett un Baldwin ( Recueil, I‑6229. lpp., 18.–27. punkts). Skat. arī 2005. gada 13. oktobra spriedumu lietā C‑200/04 iSt (Krājums, I‑8691. lpp., 22. un nākamie punkti).
(22)  – Spriedums lietā First Choice Holidays
(minēts iepriekš 14. zemsvītras piezīmē, 28. punkts).
(23)  – Kā ļoti nesenu piemēru par izņēmumiem skat. 2013. gada 21. marta spriedumu lietā C‑91/12 PCF Clinic AB (Krājumā vēl nav publicēts, 23. punkts).
(24)  – Minēts iepriekš 18. zemsvītras piezīmē; skat. it īpaši 25. punktu.
(25)  – Skat. iepriekš 20. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(26)  – Virginibus puerisque, iv, El Dorado (1881).
(27)  – Protams, ir gadījumi, kad pats brauciens vai ceļojums vai tā daļa ir mērķis (piemēram, noteikti kruīzi vai leģendāri vilcienu ceļojumi, kā, piemēram, Austrumu ekspresis), un citi, kuros pats transports ir vienīgais pakalpojums, ko nopērk no ceļojumu aģentūras (it īpaši, iespējams, darījuma braucienā). Tomēr nozīmīga ceļojumu aģentūras uzņēmējdarbības daļa ietver kompleksos pakalpojumus, kuros galamērķī pieejamie pakalpojumi ir centrālā sastāvdaļa, un transports uz galamērķi un no tā vienkārši ir kā neizbēgams papildinājums.
(28)  – 1992. gada 12. novembra spriedums lietā C‑163/91 ( Recueil, I‑5723. lpp.).
(29)  – Spriedumā lietā Minerva Kulturreisen
(minēts iepriekš 14. zemsvītras piezīmē) Tiesa nosprieda, ka peļņas režīms nav piemērojams ceļojumu aģentūras atsevišķi pārdotām biļetēm uz operu, “nesniedzot ceļojuma pakalpojumus”, bet tā izskaidroja, ka ceļojuma pakalpojumi ietver izmitināšanu (skat. sprieduma 21.–28. punktu).
(30)  –	Skat. attiecīgi spriedumus apvienotajās lietās Madgett un Baldwin un lietā iSt
(minēti iepriekš 21. zemsvītras piezīmē).
(31)  – 2008. gada 16. oktobra spriedums lietā C‑253/07 Canterbury Hockey Club un Canterbury Ladies Hockey Club (Krājums, I‑7821. lpp., 26. un nākamie punkti). Piebildīšu, ka tajā lietā Komisija norādīja, ka minētā tiesību norma ir jāinterpretē “nevis burtiski, bet tā, lai nodrošinātu tajā paredzētā atbrīvojuma efektīvu piemērošanu atkarībā no attiecīgajiem pakalpojumiem, un ka tāpēc vērā ir jāņem ne tikai šī pakalpojuma oficiālais vai juridiskais saņēmējs, bet arī tas, kam tas konkrēti ir domāts vai kas to faktiski saņem” (skat. sprieduma 25. punktu).
(32)  – Skat. iepriekš 14. zemsvītras piezīmē minēto judikatūru.
(33)  – Tā nebūtu vienīgi tad, ja A būtu reģistrēts gan kā PVN maksātājs katrā no šīm dalībvalstīm, gan arī veicis tur piegādes, par kurām maksājamais PVN pārsniegtu visu tā PVN priekšnodokli. Tomēr pat tad notiktu ieņēmumu no PVN aizplūšana no dalībvalstīm, kurās pakalpojums faktiski tiktu sniegts un saņemts, uz dalībvalsti, kurā A ir nodibināts, kas saņemtu maksājamo nodokli par pārdošanu B.
(34)  – Skat. 32. punktu iepriekš.
(35)  – Citādai fiskālās neitralitātes izpratnei PVN kontekstā skat. tālāk 40. zemsvītras piezīmi.
(36)  – Skat. 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C‑44/11 Deutsche Bank
(Krājumā vēl nav publicēts, 45. punkts).
(37)  – Sarežģītība ir aplūkota Komisijas ierosinātajos grozījumos Sestās direktīvas 26. pantam, būtībā aizstājot vārdu “ceļotājs” ar “klients” visā 26. panta 3. punktā (kas atbilst 26. panta 2. punkta pēdējam teikumam negrozītajā redakcijā; ir arī citi grozījumi, bet šajā diskusijā tiem nav īpašas nozīmes). Tas, manuprāt, apliecina iebildumu izdomāto būtību.
(38)  – Skat. 31. punktu iepriekš.
(39)  – Minēta iepriekš 18. zemsvītras piezīmē. Komisija min arī 2003. gada 8. maija spriedumu lietā C‑269/00 Seeling
( Recueil, I‑4101. lpp., 54. punkts).
(40)  – 9. zemsvītras piezīmē minētais dokuments, 2. punkta priekšpēdējā rindkopa. Te minētais neitralitātes princips nozīmē, ka PVN jābūt neitrālam no tā ietekmes uz nodokļu maksātājiem, kuriem pašiem nav jānes nodokļa slogs.
(41)  – 79. panta pirmās daļas c) punkts attiecas uz pagaidu konta izmantošanu izdevumu atmaksai pircēja vai klienta vārdā un interesēs.
(42)  – 11. panta A daļas 3. punkta c) apakšpunkts bija spēkā pirms 79. panta 1. punkta c) apakšpunkta.
(43)  – Tā kā Sestā direktīva ir atcelta pirms Bulgārijas pievienošanās ES, bulgāru valodas redakcija nav oficiāls tulkojums.
(44)  – Tā kā Sestā direktīva ir atcelta pirms Rumānijas pievienošanās ES, rumāņu valodas redakcija nav oficiāls tulkojums.