62008CC0037
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
VERICE TRSTENJAK,
predstavljeni 2. aprila 2009 (
1
)
Zadeva C-37/08
RCI Europe
proti
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
Stvarno kazalo
I – Uvod
II – Pravni okvir
III – Dejansko stanje
A – Dejavnost RCI Europe
B – Postopek pred nacionalnimi davčnimi organi
1. Stališče davčne uprave Združenega kraljestva
2. Stališče španske davčne uprave
IV – Postopek v glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
V – Postopek pred Sodiščem
VI – Bistvene trditve strank
A – Prvo in drugo vprašanje
B – Tretje vprašanje
C – Četrto vprašanje
VII – Pravna presoja
A – Uvod
1. Nujnost enotne določitve kraja opravljanja storitev
2. Temeljna načela določb glede kraja opravljanja storitev
B – Analiza vprašanj za predhodno odločanje
1. Splošne ugotovitve
a) Razmejitev med dobavo in storitvijo
b) Vsebinska opredelitev vprašanj za predhodno odločanje
2. Presoja posameznih storitev z vidika predpisov o davku na dodano vrednost
a) Vpisnina
i) Opredelitev kot protistoritev
ii) Določanje kraja opravljanja storitev
b) Članarina
i) Opredelitev kot protistoritev
ii) Določitev kraja opravljanja storitev
c) Nadomestilo za zamenjavo
i) Opredelitev kot protistoritev
ii) Določitev kraja opravljanja storitev
– Uporaba posebne ureditve za potovalne agente
– Uporaba člena 9(2) Šeste direktive
VIII – Sklep
IX – Predlog
„Šesta direktiva o DDV — Davčna navezna okoliščina — Opravljanje storitev v zvezi z nepremičninami — Storitve, s katerimi je nosilcem pravice do uporabe počitniških objektov olajšana zamenjava z drugimi nosilci te pravice“
I – Uvod
1.
London VAT Tribunal Centre (v nadaljevanju: predložitveno sodišče) s predlogom za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES Sodišču Evropskih skupnosti zastavlja več vprašanj glede razlage člena 9(2) Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih: enotna osnova za odmero (Šesta direktiva) (
2
).
2.
Ta predlog je bil vložen v okviru pritožbe, ki jo je RCI Europe (v nadaljevanju: tožeča stranka) vložila pri Value Added Tax Tribunals v Združenem kraljestvu (v nadaljevanju: VAT Tribunal) zoper tri odločbe nacionalnega davčnega organa (Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, v nadaljevanju: Commissioners). V pritožbi tožeča stranka izpodbija naknadno odmero davka na dodano vrednost, katerega vrednost naj bi bila po mnenju Commissioners premajhna za opravljene transakcije.
3.
Stranki v postopku v glavni stvari si nasprotujeta glede tega, kako z vidika DDV presojati čezmejne storitve, in zlasti glede odločilne navezne okoliščine za določanje kraja opravljanja storitev. Od tega je odvisen odgovor na vprašanje, ali je Združeno kraljestvo, kjer ima tožeča stranka kot družba sedež, sploh pristojno za obdavčenje zadevnih transakcij.
II – Pravni okvir
4.
Pravila o določanju kraja opravljenih obdavčljivih transakcij so v Šesti direktivi. Ta je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 (
3
), ki je začela veljati, pri čemer pa so bile določbe, upoštevne za postopek v glavni stvari, v glavnem prevzete nespremenjene.
5.
V členu 9(1) Šeste direktive (
4
) je to splošno pravilo:
„Za kraj opravljanja storitve se šteje kraj, kjer ima izvajalec, ki opravi storitev, sedež svoje dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravi storitev, ali če nima takšnega sedeža ali stalne poslovne enote, kraj, kjer ima stalno prebivališče ali običajno prebiva.“
6.
V členu 9(2) Šeste direktive (
5
) je nekaj posebnih ureditev. Tako je v skladu s točko (a) te določbe „kraj opravljanja storitev v zvezi z nepremičninami, vključno s storitvami nepremičninskih zastopnikov in strokovnjakov, ter storitev za pripravo in koordinacijo gradbenih del, kot so storitve arhitektov in podjetij, ki zagotavljajo neposredni nadzor na kraju samem, kraj, kjer se nepremičnina nahaja“.
7.
V členu 26 Šeste direktive (
6
) je navedena posebna ureditev za potovalne agente. Ta določa:
„1.   Države članice uporabljajo davek na dodano vrednost za delovanje potovalnih agentov v skladu z določbami tega člena, če potovalni agenti poslujejo z naročniki v svojem imenu in če pri zagotavljanju potovalnih zmogljivosti uporabljajo dobave in storitve drugih davčnih zavezancev. Ta člen se ne uporablja za potovalne agente, ki delujejo samo kot posredniki in obračunavajo davek v skladu s členom 11(A)(3)(c). V tem členu potovalni agenti vključujejo tudi organizatorje potovanj.
2.   Vse transakcije, ki jih opravi potovalni agent v zvezi s potovanjem, se obravnavajo za eno storitev potovalnega agenta potniku. Obdavčljiva je v državi članici, v kateri ima potovalni agent sedež svoje dejavnosti ali ima stalno poslovno enoto, iz katere je potovalni agent opravil storitve. Davčna osnova in cena brez davka v smislu člena 22(3)(b) glede te storitve je marža potovalnega agenta, kar pomeni razliko med celotnim zneskom, ki ga plača potnik brez davka na dodano vrednost, in dejanskimi stroški potovalnega agenta za dobave in storitve, ki jih opravijo drugi davčni zavezanci, če so te transakcije v neposredno korist potnika.“
III – Dejansko stanje
A – Dejavnost RCI Europe
8.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je bila ustanovljena 29. novembra 1973 v Združenem kraljestvu. Gospodarsko je dejavna tako, da svojim članom omogoča zamenjavo pravice do uporabe tujih počitniških domov na podlagi časovnega zakupa in da to zamenjavo tudi organizira (gre za tako imenovani model time-sharing).
9.
Pravno naravo zadevne pravice do uporabe na podlagi časovnega zakupa ureja pravo države, v kateri je nepremičnina. Imetnik pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa je praviloma upravičen, da za določen čas v okviru določenih obdobij prebiva v določeni počitniški nepremičnini v okviru določenih počitniških zmogljivosti. Pravica člana do uporabe nepremičnin na podlagi časovnega zakupa je poimenovana kot njegova „pravica do uporabe počitniških objektov“.
10.
Tožeča stranka upravlja sistem za zamenjavo pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa z imenom „RCI Weeks“, ki se izvaja tedensko in ima posebne značilnosti, predstavljene v nadaljevanju.
11.
V sklopu tega sistema so podjetja za razvoj zemljišč v okviru počitniških zmogljivosti pozvana, naj se vključijo v sistem kot tako imenovani „udeleženci“. Posamezniki, ki so imetniki pravice do uporabe vključenih počitniških zmogljivosti na podlagi časovnega zakupa (pridobljene od podjetja za razvoj zemljišč), lahko zaprosijo za članstvo v RCI Weeks.
12.
S članstvom v RCI Weeks je članu omogočeno, da pravico do uporabe počitniških objektov, ki jo ima na nepremičninah za začasen najem, prenese v sklad objektov za začasen najem (v nadaljevanju: sklad Weeks) in da uveljavlja pravico do uporabe počitniških objektov, ki so jo v sklad Weeks prenesli drugi člani. Pri tem imajo člani stik izključno s tožečo stranko. S prenosom pravic do uporabe počitniških objektov v sklad Weeks se na tožečo stranko ne prenesejo pravice v zvezi s tistimi nepremičninami, za katere obstaja pravica do uporabe na podlagi časovnega zakupa. Prvotni imetnik pravice med celotnim postopkom ohrani pravico do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa.
13.
Člani RCI Weeks plačajo vpisnino, ki pokriva obdobje od enega do petih let, in letno članarino. Poleg tega plačajo še nadomestilo za zamenjavo, ki se plača vnaprej, in sicer ob predložitvi zahteve za zamenjavo. Tožeča stranka to nadomestilo za zamenjavo računovodsko obravnava kot vračljivo predplačilo. Če tožeča stranka članu ne more zagotoviti ponudbe za zamenjavo iz sklada Weeks, ki bi članu ustrezala, vknjiži vrednost nadomestila za zamenjavo v dobro na članski račun za prihodnjo zamenjavo ali članu na zahtevo izplača znesek.
14.
Sklad Weeks se lahko dopolni, in sicer tako, da tožeča stranka dokupi namestitveno zmogljivost od tretjih strank ali da podjetje za razvoj zemljišč da na razpolago dodatne tedne. Za plačilo nadomestila za zamenjavo lahko član RCI Weeks zahteva tudi zamenjavo za namestitev iz te dodatne ponudbe.
B – Postopek pred nacionalnimi davčnimi organi
15.
Tožeča stranka ima sedež v Združenem kraljestvu. Večina njenih članov so državljani te države članice. Večina nepremičnin, ki se uporabljajo v sistemu za zamenjavo RCI Weeks, pa je v Španiji.
16.
Pristojni britanski in španski davčni organi so zaradi teh okoliščin prišli do različnih ugotovitev glede statusa tožeče stranke v zvezi z davkom na dodano vrednost. Po njihovem mnenju se za storitve, ki jih je opravila tožeča stranka, uporabljajo nacionalni predpisi o davku na dodano vrednost. Zato so tožečo stranko vsakič pozvali, naj plača davek na dodano vrednost za opravljene transakcije, kar navsezadnje pomeni dvojno obdavčitev v dveh državah članicah.
1. Stališče davčne uprave Združenega kraljestva
17.
Po mnenju Commissioners naj bi transakcija glede članstva v klubu za zamenjavo pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa pomenila storitev, ki se opravi tam, kjer ima tožeča stranka sedež svoje dejavnosti, torej v Združenem kraljestvu. Temu ustrezno bi bilo treba za transakcije, kot sta vpisnina in članarina, plačati davek na dodano vrednost v Združenem kraljestvu. Commissioners meni, da za transakcije v obliki nadomestila za zamenjavo veljajo nacionalna pravila, s katerimi se izvaja člen 26 Šeste direktive. Protistoritev za plačilo nadomestila za zamenjavo je Commissioners opredelil kot „posebno potovalno storitev“, ki jo je zato treba obdavčiti v Združenem kraljestvu.
18.
Iz predložitvenega sklepa je razvidno, da je tožeča stranka do 31. decembra 2003 v Združenem kraljestvu plačevala davek na dodano vrednost od vseh vpisnin novih članov in vseh članarin že registriranih članov za vsakokratno prihajajoče člansko leto. Poleg tega je do v Združenem kraljestvu plačevala davek na dodano vrednost tudi od vseh nadomestil za zamenjavo, ki so jih plačali člani, ki so pridobili pravico do uporabe nepremičnin na podlagi časovnega zakupa, ki so v eni od držav članic Evropske unije. Tožeča stranka v Združenem kraljestvu ni plačevala davka na dodano vrednost od nadomestil za zamenjavo, ki so jih plačali člani, ki so pridobili pravico do uporabe nepremičnin na podlagi časovnega zakupa, ki so zunaj Evropske unije.
2. Stališče španske davčne uprave
19.
Španski davčni organi nasprotno izhajajo iz tega, da je tožeča stranka opravljala storitve v zvezi z nepremičninami, zato naj bi bile storitve obdavčene z davkom na dodano vrednost v državi, v kateri so nepremičnine za začasen najem.
20.
Zoper odločbe o odmeri davka, ki so jih za tožečo stranko sprejeli španski davčni organi, vključno z zavrnilnimi sodbami davčnih sodišč, so zdaj pri španskem vrhovnem sodišču vložene kasacijske pritožbe.
IV – Postopek v glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
21.
Na podlagi zgoraj navedenega stališča španskih organov tožeča stranka od 1. januarja 2004 v Združenem kraljestvu ni več obračunavala davka na dodano vrednost od vpisnin in članarin članov, ki imajo nepremičnine v Španiji. Poleg tega v Združenem kraljestvu ni več obračunavala davka na dodano vrednost od nadomestil za zamenjavo, ki so jih plačali članov, ki so pravico do uporabe počitniških objektov zamenjali za ustrezno pravico do uporabe španskih nepremičnin.
22.
Commissioners je 23. marca 2005 sprejel sklep, da se sprejme odločba o odmeri davka na dodano vrednost, ki bi ga po mnenju Commissioners tožeča stranka v letu 2004 morala obračunati za vpisnine in članarine tistih članov, ki imajo pravico do uporabe počitniških nepremičnin v Španiji, in za nadomestila za zamenjavo pravice do uporabe španskih počitniških nepremičnin. Odločba o odmeri davka je bila sprejeta, in sicer v znesku 1.339.709 GBP.
23.
Zoper to odločbo je tožeča stranka 5. maja 2005 vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču.
24.
Predložitveno sodišče v predložitvenem sklepu opozarja na stalno pravno negotovost v zvezi z določanjem kraja opravljanja storitev in na nevarnost, da bi bila zaradi tega ogrožena dejavnost tožeče stranke. Zato je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Katere dejavnike v okviru storitev, za katere prejema tožeča stranka od članov svojega sistema Weeks plačilo:
—
vpisnine,
—
članarine in
—
nadomestila za zamenjavo,
—
je treba upoštevati pri ugotavljanju, ali so storitve „v zvezi z nepremičninami“ v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive o DDV (zdaj člen 45 preoblikovane [spremenjene] Direktive o DDV)?
2.
Je treba v primeru, da je katera od storitev ali da so vse storitve, ki jih zagotavlja tožeča stranka, „v zvezi z nepremičninami“ v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive o DDV (zdaj člen 45 spremenjene Direktive o DDV), za nepremičnine, s katerimi je ta storitev oziroma so te storitve v zvezi, šteti nepremičnine, ki so vložene v sklad, nepremičnine, ki se zahtevajo v zameno za vložene nepremičnine, ali obe navedeni vrsti nepremičnin?
3.
Če je katera od storitev „v zvezi“ z obema vrstama nepremičnin, kam se te storitve uvrščajo v okviru Šeste direktive o DDV (zdaj preoblikovana [spremenjena] Direktiva o DDV)?
4.
Kako Šesta direktiva o DDV (zdaj preoblikovana [spremenjena] Direktiva o DDV) glede na različne rešitve, ki so jih našle različne države članice, opredeljuje „nadomestilo za zamenjavo“, ki ga davčni zavezanec prejema za naslednje storitve:
—
omogočanje zamenjave pravice do uporabe počitniških objektov, ki jih ima en član sistema, ki ga upravlja davčni zavezanec, s pravico do uporabe počitniških objektov, ki jo ima drug član sistema; in/ali
—
zagotavljanje pravice do uporabe objektov, ki jih davčni zavezanec kupi od tretjih davčnih zavezancev in s katerimi dopolnjuje sklad objektov, ki je na voljo članom tega sistema?“
V – Postopek pred Sodiščem
25.
Predložitveni sklep z dne 9. januarja 2008 je v sodno tajništvo Sodišča prispel .
26.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari, vlade Združenega kraljestva, Kraljevine Španije in Helenske republike ter Komisija so v roku, določenem v členu 23 Statuta Sodišča, predložile pisna stališča.
27.
Na obravnavi 19. februarja 2009 so zastopniki tožeče stranke v postopku v glavni stvari, vlad Združenega kraljestva, Kraljevine Španije in Helenske republike ter Komisije podali ustne navedbe.
VI – Bistvene trditve strank
A – Prvo in drugo vprašanje
28.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari meni, da storitve, ki se opravijo za plačilo vpisnine in članarine, niso v zadostni zvezi z upoštevnimi nepremičninami, zato naj zanje ne bi veljal člen 9(2) Šeste direktive. Uporabljalo naj bi se splošno pravilo iz člena 9(1) te direktive, kot posledica tega pa bi se za kraj opravljanja storitve, torej prijave in vpisa novih članov, štel kraj, v katerem ima izvajalec storitve sedež dejavnosti. V obravnavanem primeru je to Združeno kraljestvo.
29.
Enako bi moralo veljati za tiste storitve, ki se opravijo za plačilo nadomestila za zamenjavo, zlasti ker naj bi bilo v skladu z davčno obravnavo vseh opravljenih storitev. Nerazumno bi bilo, če bi se neka storitev, ki je v bistvenem enotna, obravnavala različno.
30.
Vlada Združenega kraljestva trdi, da bi se moral za storitve, ki se opravijo za plačilo vpisnine in članarine, uporabljati člen 9(1) te direktive. Podobno kot tožeča stranka v postopku v glavni stvari meni, da ni zadostne neposredne zveze med storitvami, ki se opravijo za zadevna plačila, in katero koli nepremičnino. Svoje stališče med drugim utemeljuje s tem, da tožeča stranka zagotavlja le dostop do neke vrste tržnega prostora, kjer člani lahko zamenjujejo svoje pravice do uporabe počitniških objektov. Glede nadomestila za zamenjavo vlada Združenega kraljestva pojasnjuje, da ne obstaja nobena zveza z upoštevnimi nepremičninami, zlasti ker član daje na razpolago svojo pravico do uporabe počitniških objektov in hkrati zagotavlja nadomestilo za zamenjavo do 24 mesecev pred povrnitvijo zadevne pravice.
31.
Vlada Kraljevine Španije v zvezi s prvim vprašanjem meni, da sta v glavnem dva dejavnika, ki bi ju bilo treba upoštevati pri presoji vprašanja, ali se uporablja ureditev za storitve v zvezi z nepremičninami ali posebna ureditev za potovalne agente. Po eni strani naj bi bilo treba upoštevati delovanje posrednika in preveriti, ali ta deluje v svojem ali tujem imenu. Po drugi strani naj bi bilo treba ugotoviti, ali posrednik prejema blago in storitve, potrebne za njegovo dejavnost, od drugih davčnih zavezancev.
32.
V zvezi z drugim vprašanjem vlada Kraljevine Španije pojasnjuje, da če lahko upravičeno izhajamo iz obstoja zveze med upoštevnimi storitvami in zadevnimi nepremičninami, se vpisnine in članarine neposredno nanašajo na tiste nepremičnine, glede katerih imajo člani pravico do uporabe na podlagi časovnega zakupa, to pravico pa so prenesli na klub za zamenjave. Pri tem naj bi namreč šlo za plačila, ki jih je treba opraviti že zaradi članstva v sistemu, čeprav član tega sistema ne uporablja.
33.
Vlada Helenske republike zagovarja stališče, da med dejavnike, ki bi jih bilo treba upoštevati, da bi lahko presodili, ali gre za storitve „v zvezi z nepremičninami“ v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive, spadata vrsta dejavnosti tožeče stranke ter zveza med upoštevnimi storitvami in nepremičninami. Preveriti naj bi bilo treba zlasti, ali gre pri tem za neodvisne storitve v obliki potovalnih storitev, ki se opravljajo za imetnike pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa, ali pa za vzajemne storitve, ki se opravljajo med imetniki zadevne pravice, udeleženimi v sistemu za zamenjavo, prek tožeče stranke.
34.
Vlada Helenske republike predlaga, naj se na drugo vprašanje odgovori tako, da se vpisnina in članarina neposredno nanašata na tiste nepremičnine, glede katerih ima član pravico do uporabe na podlagi časovnega zakupa, nadomestilo za zamenjavo pa se neposredno nanaša na tiste nepremičnine, za katere se uveljavlja pravica do zamenjave.
35.
Komisija trdi, da je bistvo storitve, ki jo opravi tožeča stranka, v tem, da omogoči zamenjavo pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa. V skladu s tem bi bilo treba vpisnino in članarino obravnavati kot protistoritev za udeležbo v tem sistemu. Po njenem mnenju ta pravica do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa pomeni pravico do uporabe nepremičnin, prenos te pravice v zameno za uveljavljanje ustrezne pravice pa storitev v zvezi z nepremičninami v smislu člena 9(2) Šeste direktive. Kraj opravljanja storitev, za katere se plačata vpisnina in članarina, naj bi bil kraj, kjer je nepremičnina, v zvezi s katero ima član pravico do uporabe na podlagi časovnega zakupa. Kraj opravljanja storitev, za katere se opravi plačilo nadomestila za zamenjavo, pa naj bi bil kraj, kjer je nepremičnina, za katero je član pri zamenjavi dobil pravico do uporabe na podlagi časovnega zakupa.
B – Tretje vprašanje
36.
Po mnenju tožeče stranke se tretje vprašanje v obliki, kot ga je v predlogu za sprejetje predhodne odločbe Sodišču zastavilo predložitveno sodišče, sploh ne načenja. Kot je že pojasnila z navedbami v zvezi s prvim in drugim vprašanjem za predhodno odločanje, storitve, ki jih je opravila, niso v zadostni zvezi z nepremičninami.
37.
Poleg tega meni, da je ugotovitev, da bi storitev lahko bila v zvezi z obema vrstama nepremičnin – torej z vloženimi nepremičninami in tistimi, ki se zahtevajo v zameno za vložene – v nasprotju s smislom in namenom člena 9 Šeste direktive. S členom 9 zadevne direktive naj bi zakonodajalec Skupnosti nameraval preprečiti spore med državami članicami glede pristojnosti v zvezi z odmero davka na dodano vrednost oziroma dvojno obdavčitev. Zato naj bi se člen 9(2)(a) uporabljal za samo eno vrsto nepremičnin, in sicer tisto, s katero obstaja najtesnejša zveza.
38.
Vlada Združenega kraljestva iz istih razlogov kot tožeča stranka meni, da na tretje vprašanje za predhodno odločanje ni treba odgovoriti, ker storitev tožeče stranke ni v zvezi z nepremičninami. To vprašanje naj bi bolj kazalo na to, katere težave bi povzročilo nasprotno mnenje. Če bi bila namreč storitev tožeče stranke tako v zvezi s pravico do uporabe vloženih nepremičnin kakor v zvezi s pravico do uporabe nepremičnin, pridobljeno z zamenjavo, bi se za isto storitev uporabljali dve različni nacionalni stopnji DDV.
39.
Tudi vlada Kraljevine Španije meni, da storitev najverjetneje ni v zvezi z obema vrstama nepremičnin. To je razvidno iz njenih navedb v zvezi z drugim vprašanjem za predhodno odločanje: storitev vključitve v sklad Weeks, ki se opravi za plačilo vpisnine in članarine, je v zvezi le s tistimi nepremičninami, glede katerih ima član pravico do uporabe na podlagi časovnega zakupa; nasprotno se storitev, ki se opravi za plačilo nadomestila za zamenjavo – da se članu v zameno za njegovo pravico do uporabe počitniškega objekta na podlagi časovnega zakupa v skladu z njegovo željo ponudi ustrezna pravica do uporabe na podlagi časovnega zakupa drugega člana – nanaša neposredno na tisto nepremičnino, za katero se uveljavlja pravica do zamenjave. Če pa bi bila protistoritev za plačilo vpisnine/članarine na eni ali plačilo nadomestila za zamenjavo na drugi strani dejansko v zvezi z obema vrstama nepremičnin, bi se ob upoštevanju sodbe Sodišča v zadevi Komisija proti Franciji (C-429/97) (
7
) kot kraj opravljanja storitev obravnaval kraj, v katerem ima izvajalec storitev sedež.
40.
Vlada Helenske republike na podlagi svojih navedb v zvezi z drugim vprašanjem za predhodno odločanje, ki so dejansko enake navedbam španske vlade, prav tako ugotavlja, da je treba na tretje vprašanje odgovoriti tako, da zadevna transakcija nikoli ni sočasno v zvezi z obema vrstama nepremičnin.
41.
Nazadnje, Komisija v pisnih stališčih sploh ne obravnava tretjega vprašanja za predhodno odločanje, ker se to tudi po njenem mnenju – ki se v bistvenem ujema z mnenjem Kraljevine Španije in Helenske republike – ne zastavlja. Storitev tožeče stranke naj bi bila ali v zvezi s tisto nepremičnino, glede katere ima član pravico do uporabe na podlagi časovnega zakupa (ob vključitvi v sistem za zamenjavo v zameno za plačilo vpisnine in članarine), ali v zvezi s tisto nepremičnino, ki jo član pri zamenjavi lahko uporablja (ob protistoritvi za plačilo nadomestila za zamenjavo), nikoli pa sočasno z obema vrstama nepremičnin.
C – Četrto vprašanje
42.
Tožeča stranka zagovarja stališče, da obravnava kraja opravljanja storitev ostane nespremenjena ne glede na to, ali je pravico do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa v sklad Weeks prenesel član ali pa je tožeča stranka zadevno pravico pridobila od tretjih davčnih zavezancev in tako povečala ponudbo objektov. Storitev tožeče stranke, ki jo ta opravi za plačilo nadomestila za zamenjavo, naj bi bila namreč ista ne glede na izvor pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa, ki se ponudi članu v zameno za njegovo preneseno pravico. Z vidika DDV naj bi bilo zato treba storitev ne glede na izvor pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa, pridobljene pri zamenjavi, obravnavati v skladu z navedbami tožeče stranke v zvezi s prvim in drugim vprašanjem za predhodno odločanje.
43.
Tudi vlada Združenega kraljestva meni, da izvor pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa ne vpliva na kraj opravljanja storitev. Tožeča stranka naj bi v obeh primerih, ki ju je treba razlikovati glede na četrto vprašanje za predhodno odločanje, za plačilo nadomestila za zamenjavo opravljala le administrativne storitve, katerih bistvo je v tem, da članu glede na njegove želje po zamenjavi ponujajo pravico do uporabe več drugih počitniških zmogljivosti na podlagi časovnega zakupa. Pri tem naj ne bi šlo za dejanski prenos pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa, ker tožeča stranka ne more zagotoviti, da bo res našla ustrezen objekt, članu pa tudi ni treba sprejeti ponudbe. Transakcije storitev, ki jih tožeča stranka opravi za plačilo nadomestila za zamenjavo, naj bi se zato obdavčile ne glede na izvor pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa v skladu s členom 9(1) Direktive 77/388.
44.
Vlada Združenega kraljestva pa, če bi bile njene navedbe zmotne in bi se nadomestilo za zamenjavo plačalo za dejanski prenos pravice do uporabe drugih počitniških zmogljivosti na podlagi časovnega zakupa, podredno navaja, da je treba v drugem primeru četrtega vprašanja za predhodno odločanje, v katerem je tožeča stranka pridobila pravico do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa od tretjih davčnih zavezancev, to plačilo prav tako obdavčiti v kraju, v katerem ima tožeča stranka sedež. V tem primeru bi se namreč uporabila posebna ureditev za potovalne agente.
45.
Vlada Kraljevine Španije v zvezi z odgovorom na četrto vprašanje za predhodno odločanje opozarja na svoje navedbe glede obdavčitve nadomestila za zamenjavo. Če bi se nadomestilo za zamenjavo upravičilo s tem, da se uveljavlja pravica do uporabe drugih počitniških zmogljivosti na podlagi časovnega zakupa, bi bilo nadomestilo, kot je vlada že navedla glede drugega vprašanja, v zvezi z zadevnimi nepremičninami, zato bi se obdavčilo tam, kjer so te nepremičnine.
46.
Vlada Helenske republike razlikuje med primeroma v četrtem vprašanju za predhodno odločanje, pri tem pa se zdi, da izhaja iz tega, da je treba za zagotavljanje pravice do uporabe, ki jo tožeča stranka pridobi od tretjih, davčnih zavezancev, plačati dodatno nadomestilo. V prvem primeru – kadar tožeča stranka članu ponuja pravico drugega člana do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa – naj bi se nadomestilo za zamenjavo obdavčilo v kraju, v katerem je nepremičnina, glede katere ima drugi član zadevno pravico. Razlikovanje naj bi bilo nujno tudi v drugem primeru: če tožeča stranka ponuja pravico do uporabe počitniških objektov od podjetja za razvoj zemljišč v okviru določenih počitniških zmogljivosti, se primer obravnava tako, kot je bilo pravkar opisano. Če bi tožeča stranka pridobila pravico do uporabe počitniških objektov, da izpolni željo člana, in mu jo nato prodala, bi ta storitev spadala v posebno ureditev za potovalne agente. Če pa bi tožeča stranka prenesla pravico do uporabe počitniških objektov, katere imetnica je sama, bi bila to dejavnost hotelirja in zato tudi obdavčena v kraju, v katerem je nepremičnina, glede katere obstaja zadevna pravica.
47.
Nazadnje, Komisija v pisnih stališčih četrtega vprašanja za predhodno odločanje sploh ne obravnava. Na tem mestu je zato mogoče opozoriti le na njeno mnenje, da je protistoritev za plačilo nadomestila za zamenjavo v zvezi s tistimi nepremičninami, ki se lahko uporabljajo v zameno za preneseno pravico do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa.
VII – Pravna presoja
A – Uvod
1. Nujnost enotne določitve kraja opravljanja storitev
48.
Spor med tožečo stranko in Commissioners je nastal glede vprašanja kraja opravljenih obdavčljivih transakcij. Od odgovora na to vprašanje pa je odvisno vprašanje, ali so za obdavčenje transakcij, ki jih je tožeča stranka opravila v okviru gospodarske dejavnosti, pristojni britanski ali španski davčni organi.
49.
Pri presoji čezmejnih storitev za namene DDV imajo osrednji pomen določbe o kraju opravljanja drugih storitev, kajti od njih je odvisno vprašanje uporabe nacionalne zakonodaje na področju DDV (
8
). Ker področje uporabe sistema davka na dodano vrednost zajema dobave in druge storitve, ki jih podjetnik v okviru dejavnosti svojega podjetja opravi na ozemlju nacionalne države za plačilo, se lahko nacionalna zakonodaja na področju DDV uporablja samo za kraj opravljanja storitev na ozemlju države.
50.
Če bi se davčna pristojnost v vsaki državi navezovala na drugačna merila za določanje kraja opravljanja storitev, bi to povzročilo primere dvojne obdavčitve in neobdavčitve. Prav s tega vidika je zelo pomembna enotnost v zvezi z določanjem kraja opravljanja storitev na skupnem trgu (
9
). Določbe Šeste direktive glede kraja opravljanja storitev naj bi, kot je razvidno iz sedme uvodne izjave direktive, razmejile davčno pristojnost posameznih držav članic tako, da ne bi bilo zadevnih sporov glede pristojnosti (
10
). Z enotno določitvijo davčne navezne okoliščine na ravni Skupnosti naj bi se zagotovila primerna razmejitev vsakokratnega področja uporabe nacionalne zakonodaje na področju DDV (
11
).
2. Temeljna načela določb glede kraja opravljanja storitev
51.
Spore med državami članicami glede kvalifikacij je mogoče preprečiti s čim preprostejšimi in enopomenskimi določbami, pri čemer so z vidika zakonodajalca mogoče različne navezne okoliščine, in sicer glede na to, ali ima prednost načelo kraja podjetja ali načelo namembnega kraja. V skladu s prvim načelom kot kraj opravljanja storitev šteje kraj, kjer ima izvajalec storitve sedež dejavnosti, v skladu z drugim načelom pa kraj verjetne porabe oziroma porabe dohodka v zvezi z drugimi storitvami.
52.
Zavedajoč se dejstva, da imata obe načeli prednosti in slabosti v zvezi z delovanjem skupnega trga, se je zakonodajalec Skupnosti glede kraja opravljanja storitev v Šesti direktivi odločil za mešani pristop (
12
), ker je v odstavku 1 člena 9 za kraj opravljanja storitev načeloma določil kraj izvajalčevega podjetja. Vendar je v odstavku 2 določil številne zavezujoče izjeme od tega načela, ki zelo omejujejo področje uporabe odstavka 1, tako da celo pravilo kraja sedeža, ki je v Šesti direktivi določeno kot načelo, postane izjema (
13
). Poleg tega obstajajo posebne ureditve, ki upoštevajo posebnosti nekaterih dejavnosti.
B – Analiza vprašanj za predhodno odločanje
1. Splošne ugotovitve
a) Razmejitev med dobavo in storitvijo
53.
Najprej je treba ugotoviti, da niti predložitveno sodišče niti stranke v obravnavanem postopku ne izpodbijajo, da je gospodarska dejavnost tožeče stranke izključno opravljanje storitev za plačilo v smislu člena 6(1) Šeste direktive. Po mojem mnenju je ta pravna presoja ustrezna, zato jo je treba upoštevati pri naknadni analizi.
54.
Zaradi jasne razmejitve, ki je v Šesti direktivi določena v zvezi s pravno opredelitvijo transakcij, od katerih se plača davek na dodano vrednost, (
14
) se ne uporabijo določbe glede dobave blaga iz členov 5 in 8 Šeste direktive. Zato je sporna zgolj uporaba člena 9(1) in (2)(a) ter posebne ureditve za potovalne agente v členu 26(1) glede upoštevnih storitev.
b) Vsebinska opredelitev vprašanj za predhodno odločanje
55.
Dalje ugotavljam, da se vprašanja predložitvenega sodišča vsebinsko precej prekrivajo, zaradi česar jih je po mojem mnenju treba natančneje vsebinsko opredeliti.
56.
Po eni strani so vprašanja za predhodno odločanje ob razumni presoji predloga za sprejetje predhodne odločbe usmerjena k presoji vprašanja, koliko je mogoče različne vrste članarin in vpisnin, ki jih morajo plačati člani, udeleženi v sistemu za zamenjavo RCI Weeks, uvrstiti med posamezne storitve tožeče stranke.
57.
Obstoj vzajemnega pravnega razmerja, v okviru katerega se pogodbene stranke medsebojno zavežejo, da bodo opravile transakcijo v obliki storitve in protistoritve, ki se medsebojno ujemata, je upošteven z vidika, da so v skladu s členom 2, točka 1, Šeste direktive z davkom na dodano vrednost obdavčene samo storitve, opravljene za plačilo (
15
). Temu primerno je v obravnavanem primeru treba natančno opredeliti posamezne pogodbene obveznosti tožeče stranke.
58.
Po drugi strani so vprašanja za predhodno odločanje usmerjena k presoji vprašanja, katere od že navedenih določb glede kraja opravljanja storitev se uporabljajo za zadevne storitve. Na podlagi teh določb bo mogoče ugotoviti, ali ima Združeno kraljestvo davčno pristojnost in v kolikšnem obsegu.
59.
Zaradi jasnosti in dajanja koristnih odgovorov na vprašanja za predhodno odločanje se bom pri pravni presoji osredotočila na ta glavna vidika.
2. Presoja posameznih storitev z vidika predpisov o davku na dodano vrednost
60.
Zdi se, da bi bilo najučinkoviteje preučiti storitve tožeče stranke z uporabo nekakšnega obratnega sklepanja na podlagi različnih plačil, ki jih zaračunava strankam. Plačila, ki jih zaračunava tožeča stranka, se nanašajo na vpisnino v obliki enkratne vstopne pristojbine, ki jo član plača ob prvi prijavi, in letno članarino ter nazadnje tako imenovano nadomestilo za zamenjavo ob morebitnem uspešnem posredovanju zamenjave pravice do uporabe stanovanj v okviru sistema RCI Weeks. V nadaljevanju bom na podlagi teh plačil ločeno preverila, katere storitve tožeče stranke so povezane z njimi. Pri tem bom preverila, ali te storitve pomenijo enotno storitev ali storitve, ki jih je treba obravnavati ločeno, in ali so primeren ekvivalent za plačilo. Na podlagi pridobljenih spoznanj bo nato mogoče ugotoviti, kateri dejanski stan je izpolnjen za obdavčenje zadevne storitve z DDV, in tako določiti kraj opravljanja storitev.
61.
Pri tako imenovanih pogodbah o časovnem zakupu je težko določiti opravljene storitve. Civilnopravno zanje ni enotnega tipa pogodb (
16
). Obstajajo trajna pravica do uporabe v obliki najemnih pogodb, fiduciarni modeli s prenosom stvarne pravice do uporabe, delniški modeli, modeli počitniških klubov in številne druge možnosti. Ta nepreglednost je bila tudi razlog za sprejetje Direktive Evropskega parlamenta in Sveta 94/47/ES z dne 26. oktobra 1994 o varstvu potrošnikov v zvezi z nekaterimi vidiki pogodb o nakupu pravice do uporabe nepremičnin na podlagi časovnega zakupa (
17
). Ker so bili takoj po začetku veljavnosti te direktive na trgu ponujeni že novi modeli časovnega zakupa, je Komisija za zapolnitev pravne praznine leta 2007 predlagala spremembe v korist boljšega varstva potrošnikov, ki jih je Evropski parlament sprejel v nekoliko spremenjeni različici.
62.
V obravnavani zadevi ne gre za sklepanje samih pogodb o časovnem zakupu, temveč za zamenjavo pravice do uporabe počitniških objektov med člani kluba za zamenjave.
a) Vpisnina
i) Opredelitev kot protistoritev
63.
Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da se o obstoju vzajemnega pravnega razmerja domneva, če obstaja neposredna zveza med opravljeno storitvijo in prejeto protivrednostjo, pri čemer plačani zneski pomenijo ustrezno nadomestilo za individualno storitev, opravljeno v okviru pravnega razmerja, v katerem se storitve opravljajo vzajemno (
18
).
64.
V povezavi z vpisnino bi torej morala obstajati neposredna zveza z neko zadosti določljivo storitvijo.
65.
Ob natančnejšem obravnavanju poslovnega modela tožeče stranke se, kot sta podrobno prikazali sama tožeča stranka in vlada Združenega kraljestva v pisnih vlogah, izkaže, da se članu v zameno za plačilo vpisnine sprva omogoči le dostop do sistema za zamenjavo RCI Weeks.
66.
Le pridružitev sistemu za zamenjavo še ne omogoča uveljavljanja pravice drugih članov do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa. Za to je poleg včlanitve v RCI Weeks treba v klub za zamenjave prenesti lastno pravico do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa. Pri tem se zlasti predpostavlja, da imetnik pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa od tožeče stranke zahteva zamenjavo, pri čemer mora, prvič, dati na razpolago svojo pravico do uporabe nekega počitniškega objekta na podlagi časovnega zakupa, in drugič, izbrati ustrezen objekt, za katerega želi uveljavljati pravico do uporabe.
67.
Poleg udeležbe v sistemu za zamenjavo se članu omogoči dostop do številnih informacij o razpoložljivih počitniških nepremičninah, na primer v natisnjenem katalogu, ki se redno posodablja, ali zbirki podatkov, dostopni po internetu. Članu se sporoči tudi telefonska številka, na kateri lahko, če želi, naveže stik z osebjem tožeče stranke ter pridobi informacije o podrobnostih postopka zamenjave in dodatnih storitvah tožeče stranke, ki se opravijo na zahtevo.
68.
Dostop do sistema RCI Weeks torej z vidika novega člana pomeni nekakšno začetno stopnjo do udeležbe v sistemu za zamenjavo, pri čemer ima član v zameno za plačilo vpisnine potencialno vse možnosti. Namen informacij, do katerih se novo pridruženemu članu omogoči dostop, je pripraviti člana na sam sistem za zamenjavo. S pristopom pa še ni zagotovljen prenos pravice do uporabe upoštevnih objektov, temveč izključno dostop do neke vrste tržnega prostora, kjer člani lahko zamenjujejo pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa prek tožeče stranke. Samo članstvo namreč ne zavezuje k udeležbi v tem sistemu za zamenjavo.
69.
V tem pogledu obstaja neposredna zveza v smislu sodne prakse samo med dejavnostjo zagotovitve dostopa do zadevnega sistema za zamenjavo in plačilom vpisnine.
70.
Ni pa mogoče kar tako vzpostaviti neposredne zveze med pristopom in dejanskim izvajanjem sistema za zamenjavo, ker je za to potrebno nadaljnje ravnanje pogodbenih strank, namreč zahteva člana in potrditev tožeče stranke, da je zamenjava izvedljiva, ter nenazadnje plačilo nadomestila za zamenjavo.
ii) Določanje kraja opravljanja storitev
71.
Dalje je treba preučiti, kako se ta storitev uvršča glede na celotni sistem določb Šeste direktive glede kraja opravljanja storitev. V poštev pride uporaba odstavkov 1 in 2 člena 9 Šeste direktive. V zvezi s tem je treba navesti nekaj uvodnih ugotovitev glede razlage teh določb.
72.
Odstavek 1 člena 9 Šeste direktive vsebuje splošno pravilo za določitev davčne navezne okoliščine, medtem ko je v odstavku 2 istega člena navedenih več posebnih naveznih okoliščin (
19
).
73.
Šesta direktiva sicer ne vsebuje izrecne določbe glede razmerja med temeljnim pravilom iz odstavka 1 člena 9 in posebnimi ureditvami iz odstavka 2 istega člena. Kljub temu je Sodišče odločilo, da odstavek 1 v razmerju do odstavka 2 nima prednosti. Nasprotno, vprašanje, ki se postavlja v vsakem posamičnem primeru, je, ali se zanj uporablja odstavek 2 člena 9 te direktive; če se ne, se uporablja odstavek 1 člena 9 (
20
). Na podlagi tega je Sodišče sklepalo, da se posebna ureditev iz člena 9(2)(a) Šeste direktive ne more obravnavati kot izjema od splošnega pravila, ki bi jo bilo treba razlagati ozko (
21
).
74.
Tako Sodišče očitno meni, da so v členu 9(2) Šeste direktive podrobna pravila, ki jih je treba v skladu z načelom lex specialis derogat legi generali najprej preveriti in ob morebitni upoštevnosti glede na dejansko stanje tudi uporabiti (
22
).
75.
Zato je najprej treba preučiti, ali se za tako transakcijo, kakršna je opisana, uporablja posebna ureditev iz člena 9(2)(a) Šeste direktive. Pogoj za to je, da je zadevna storitev „v zvezi z nepremičninami“.
76.
Vendar se glede tega zastavlja vprašanje, na katero nepremičnino natančno se nanaša zadevna storitev. Načeloma je mogoče navezovanje na nepremičnino, glede katere ima član že pravico do uporabe na podlagi časovnega zakupa, kar zagovarjajo španska in grška vlada ter Komisija.
77.
Ne glede na natančne zahteve dejanskega stanja v zvezi s tako povezavo, ki jih bom obravnavala pozneje (
23
), se mi v obravnavanem primeru že na prvi pogled zdi, da ni neposredne zveze med samo storitvijo in upoštevno nepremičnino.
78.
Kot je že bilo pojasnjeno, je dostop do sistema RCI Weeks z vidika novega člana začetna stopnja do dejanske udeležbe v sistemu za zamenjavo (
24
). Namen storitev, ki jih tožeča stranka opravi v obliki zagotavljanja dostopa do sistema in informacij, je pravzaprav pripraviti člana na sistem za zamenjavo, ne da bi bila s tem povezana obveznost udeležbe. Temu primerno v tej zgodnji fazi članstva še ni zamenjave pravice do uporabe počitniških objektov.
79.
Član ima po pristopu v RCI Weeks odprto možnost, da svojo pravico do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa prenese na klub za zamenjave, toda podelitev te pristojnosti je za člana brez pomena, dokler niso izpolnjene predpostavke za dejansko izvedbo zamenjave.
80.
Zagotavljanje možnosti prenosa lastne pravice do uporabe nepremičnin na podlagi časovnega zakupa na klub za zamenjave samo po sebi ne more biti glavna storitev z vidika predpisov o davku na dodano vrednost. Objektivno gledano pomeni kvečjemu drugotno pomožno storitev, ki za člana nima lastnega namena, ampak je sredstvo, da ta lahko v boljših razmerah uporablja glavno storitev ponudnika storitve – omogočanje zamenjave pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa.
81.
Načelo „enotnosti dobave“ (
25
) v zakonodaji na področju DDV prepoveduje, da bi se taka pomožna storitev štela za samostojno. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča (
26
) se obdavčljiva transakcija ne sme razčleniti na različne elemente, da bi jih ločeno obdavčili z DDV. Pri opredelitvi transakcije je treba upoštevati prevladujoči element znotraj celote storitev. Tako se pomožna storitev ne sme obravnavati kot odločujoča storitev pri določanju kraja opravljanja storitev, ampak mora biti podrejena dejanski glavni storitvi. Le ta nato velja za obdavčljivo storitev v smislu člena 2, točka 1, Šeste direktive.
82.
Uporaba člena 9(2) Šeste direktive nazadnje ne pride v poštev, ker iz obravnavanega primera ni razvidna dovolj tesna zveza med dejansko storitvijo, za katero član plača vpisnino, in nepremičninami, v zvezi s katerimi ima član pravico do uporabe na podlagi časovnega zakupa.
83.
Če tako kot predlagam, izhajamo iz tega, da sta vsebina upoštevne storitve, za katero član plača vpisnino, le dostop do kluba za zamenjave in zagotavljanje informacij v zvezi z možnostmi zamenjave pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa, odpade tudi uporaba člena 26 Šeste direktive, saj tožeča stranka s tem ne uporablja dobav in storitev drugih davčnih zavezancev, ki so namenjene zagotavljanju potovalnih zmogljivosti.
84.
Ker se ne uporabljajo posebne ureditve, se uporabi temeljno pravilo iz člena 9(1) Šeste direktive. Torej se v zvezi z vpisnino za kraj opravljanja storitev šteje kraj, kjer ima tožeča stranka sedež dejavnosti.
b) Članarina
i) Opredelitev kot protistoritev
85.
Po trditvah tožeče stranke med vpisnino in članarino ni vsebinske razlike, saj sta skupaj protistoritev za udeležbo v sistemu za zamenjavo RCI Weeks in za možnost uresničevati pravice, ki jih daje članstvo (
27
).
86.
Zdi se, da se plačilo članarine navezuje le na redno plačevanje pavšalnega zneska za uporabo celotne ponudbe storitev tožeče stranke. Temu ustrezno je članarino treba plačati tudi, če član ni udeležen v sistemu za zamenjavo, zato ker na klub za zamenjave ni prenesel pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa ali ker ni bila na voljo nobena pravica, primerna za zamenjavo.
87.
Ni sporno, da v obravnavanem primeru obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se opravijo storitve, ki se medsebojno ujemajo. Pri tem ni pomembno, da se članarina ne more nanašati na vsako uporabo v zasebne namene v okviru sistema za zamenjave. Kot je Sodišče ugotovilo v sodbi Kennemer Golf (
28
), vzajemno pravno razmerje obstaja tudi, če društvo trajno opravlja številne storitve, njegovi člani pa kot protistoritev plačujejo pavšalni znesek v obliki letne članarine. V tem pogledu storitve, ki jih opravlja tožeča stranka, izpolnjujejo pogoje, ki se nanašajo na storitev, opravljeno za plačilo, v smislu člena 2(1) Šeste direktive in so zato načeloma od njih plačuje davek na dodano vrednost.
ii) Določitev kraja opravljanja storitev
88.
Glede na to, da se članarina obravnava kot protistoritev za številne storitve, ki se, prvič, ne nanašajo vedno na nepremičnine, in drugič, ne opravljajo nujno v okviru zamenjave pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa, bi bilo po mojem mnenju vendarle zgrešeno, če bi se domnevala zveza z nepremičninami v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive. To ne bi ustrezalo navedenim dejstvom in bi poleg tega pripeljalo do razširitve tega posebnega dejanskega stanu, ki je ni mogoče utemeljiti.
89.
Podobno kot vpisnina se članarina navezuje na članstvo in s tem povezane ugodnosti. V zvezi s tem se zdi logično, da se članarina z vidika predpisov o davku na dodano vrednost obravnava podobno kot vpisnina.
90.
Iz tega je razvidno, da se v zvezi s članarino za kraj opravljanja storitev v skladu s členom 9(1) Šeste direktive šteje kraj, kjer ima tožeča stranka sedež svoje dejavnosti.
c) Nadomestilo za zamenjavo
i) Opredelitev kot protistoritev
91.
V nasprotju s predhodno navedenimi plačili član plača nadomestilo za zamenjavo, če v konkretnem primeru uresničuje pravice v okviru sistema za zamenjave. Tožeča stranka, ki v glavnem prevzema koordinacijsko funkcijo (
29
), zaračuna članu nadomestilo za zamenjavo najpozneje ob pravilni izvedbi zamenjave pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa.
92.
Pogodbeni stranki torej vsakokrat opravita svojo storitev zaradi protistoritve. Tako ni sporno, da zahtevki obeh temeljijo na vzajemnem pravnem razmerju.
ii) Določitev kraja opravljanja storitev
93.
Vendar je sporno to, po kateri ureditvi naj se določi kraj opravljanja storitev.
– Uporaba posebne ureditve za potovalne agente
94.
Najprej pride v poštev posebna ureditev DDV iz člena 26 Šeste direktive. Vse stranke v postopku razen vlade Združenega kraljestva kategorično izključujejo uporabo zadevne ureditve.
Smisel in namen ureditve
95.
V členu 26 Šeste direktive je določena izjema od splošne ureditve glede davčne osnove za nekatere transakcije potovalnih agentov in organizatorjev potovanj (
30
). Ker ta člen določa posebno ureditev, se sme uporabiti samo v obsegu, ki je nujen za dosego cilja direktive (
31
).
96.
Cilj posebne ureditve DDV, uvedene s členom 26 Šeste direktive, je prilagoditi pravo, ki se uporablja, glede na posebne značilnosti dejavnosti potovalnih agentov in organizatorjev potovanj. Za storitve teh podjetij je značilno, da so najpogosteje sestavljene iz različnih storitev, predvsem prevoza in nastanitve, ki se deloma opravljajo v tujini, deloma pa v državi, v kateri ima potovalni agent sedež ali stalno poslovno enoto. Uporaba običajnih pravil v zvezi s krajem obdavčenja, davčno osnovo in odvajanjem vstopnega davka bi zaradi raznovrstnosti storitev in krajev, kjer se opravljajo, za ta podjetja pomenila praktične težave, ki bi ovirale opravljanje njihove dejavnosti (
32
).
97.
Da bi se to preprečilo, je v členu 26(2) med drugim določeno, da se vse transakcije, ki se opravijo v zvezi s potovanjem, obravnavajo kot ena storitev, ki se opravi za potnika. Ta je obdavčljiva v državi članici, v kateri ima potovalni agent sedež dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere je opravil storitve.
Predpostavke o dejanskem stanu
— Status potovalnega agenta ali organizatorja potovanj
98.
Že vnaprej je treba opozoriti, da v skladu s sodno prakso Sodišča (
33
) sama okoliščina, da tožeča stranka ni potovalna agencija ali organizator potovanj v smislu, ki ga imata na splošno ta pojma, ni v nasprotju z uporabo člena 26 Šeste direktive, če opravlja enake posle v okviru druge dejavnosti.
99.
Ta predpostavka je v obravnavanem primeru izpolnjena. S tem da tožeča stranka ponuja storitve, s katerimi se njenim članom omogoči uporaba počitniških nepremičnin v tujini, opravlja dejavnost, ki je delno podobna dejavnosti potovalnega agenta ali organizatorja potovanj, ni pa povsem enaka. Poleg tega smisel in namen člena 26 Šeste direktive upravičujeta uporabo te ureditve za te storitve. Dejavnost tožeče stranke je namreč zaradi raznovrstnosti storitev, ki jih ta opravlja, in zaradi prostorskega razhajanja sedeža podjetja in kraja opravljanja storitev izpostavljena podobnim tveganjem dvojne obdavčitve kot potovalni agent ali organizator potovanj.
— Delovanje v svojem imenu
100.
Predpostavka za uporabo člena 26 je glede na odstavek 1, da potovalni agent posluje z naročniki v svojem imenu in pri zagotavljanju potovalnih zmogljivosti uporablja dobave in storitve drugih davčnih zavezancev. Nasprotno se za potovalnega agenta, ki le posreduje potovalne storitve, ne uporablja člen 26, saj opravlja storitve posredovanja na svojem sedežu v skladu s splošno ureditvijo iz člena 9(1) Šeste direktive (
34
).
101.
Najprej je torej odločilno to, ali tožeča stranka pri opravljanju storitev ravna v svojem ali tujem imenu.
102.
Kot španska vlada pravilno opozarja, (
35
) gre pri razmejitvi predvsem za to, ali se dejavnost tožeče stranke omejuje na vzpostavitev stika med članoma, da se ta lahko pogodbeno dogovorita o zamenjavi pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa. V tem primeru bi šlo za posredovanje, saj bi tožeča stranka ravnala v tujem imenu. Za delovanje v svojem imenu pa bi šlo, če bi člana izvedla to zamenjavo, ne da bi vedela, kdo je vsakokratni upravičenec, ker bi tožeča stranka sama prevzela koordinacijo in podelila pravico do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa.
103.
Po navedbah tožeče stranke v postopku v glavni stvari ta pri preverjanju razpoložljivosti izbrane počitniške nepremičnine in pri iskanju alternativnih ponudb vsakič deluje „na zahtevo svojih članov“ (
36
). Dalje opozarja, da člani navežejo stik izključno z njenim osebjem, nikakor pa ne vzpostavijo neposredne komunikacije med seboj (
37
). Na podlagi teh navedb je treba izhajati iz tega, da je tožeča stranka v postopku v glavni stvari edina pogodbena stranka članov.
104.
Torej tožeča stranka ne ravna kot posrednik. Nasprotno, ravna v svojem imenu v smislu člena 26(1) Šeste direktive.
— Dobave in storitve, ki jih opravijo drugi davčni zavezanci
105.
Ob tem pa ni jasno, ali je v konkretnem primeru podan nadaljnji bistveni element dejanskega stanu te ureditve, namreč zahteva, da dobave in storitve opravijo drugi davčni zavezanci. K tem storitvam bi spadale na primer nastanitvene in prevozne storitve, ki jih opravijo tretji. Vendar bi morale biti te storitve, ki jih opravijo tretji, več kot le sredstvo, da se glavna storitev tega gospodarskega subjekta uporablja v boljših razmerah. Sicer bi te storitve v skladu s sodno prakso Sodišča (
38
) ostale povsem pomožne v primerjavi z lastnimi storitvami, tako da bi bila obdavčitev v skladu s členom 26 Šeste direktive izključena. Če bi tožeča stranka članom poleg storitev v povezavi z zamenjavo pravice do uporabe stanovanj zagotavljala druge storitve, ki jih navadno opravijo tretje osebe, na primer prevoz do Španije, bi bilo mogoče uporabiti člen 26 Šeste direktive.
106.
Niti iz predložitvenega sklepa niti iz trditev tožeče stranke ni mogoče jasno razbrati, da tožeča stranka pri opravljanju storitev za svoje člane uporablja dobave in storitve drugih davčnih zavezancev. Znano je le to, da se sklad Weeks lahko dopolni tako, da tožeča stranka dokupi namestitveno zmogljivosti od tretjih oseb ali da podjetje za razvoj zemljišč da na razpolago dodatne tedne. Za plačilo nadomestila za zamenjavo lahko član zahteva tudi zamenjavo za namestitev iz te dodatne ponudbe. Vseeno se mi zdi, da za pravno presojo teh transakcij ni zadostnih podrobnosti.
107.
Zato je nacionalno sodišče pristojno, da podrobno preveri, ali gre v postopku v glavni stvari za dobave in storitve, ki jih opravijo drugi davčni zavezanci. Če je odgovor nikalen, člena 26 Šeste direktive ni mogoče uporabiti.
– Uporaba člena 9(2) Šeste direktive
108.
Če člena 26 Šeste direktive ni mogoče uporabiti, je treba preveriti, ali je storitev, katere bistvo je v tem, da se imetnikom pravice do uporabe nekih počitniških nepremičnin na podlagi časovnega zakupa olajša zamenjava zadevne pravice, v zvezi z upoštevnimi nepremičninami v smislu člena 9(2)(a).
109.
Po mojem mnenju taka povezava obstaja, če se ta določba razlaga dobesedno, saj so storitve, ki jih opravlja tožeča stranka, usmerjene k temu, da se članu omogoči uveljavljanje pravice do uporabe tuje nepremičnine za točno določen čas.
110.
Generalna pravobranilka Sharpston je v sklepnih predlogih v zadevi Heger (
39
) izrazila pomisleke v zvezi z izključno jezikovno razlago te določbe. Pri tem je pravilno opozorila, da je preširoka razlaga „zveze“ neprimerna, saj je lahko navsezadnje vsaka storitev tako ali drugače v zvezi z nepremičninami, ki se obravnavajo kot omejena površina. Taka zveza z nepremičninami je dejansko lahko različno tesna oziroma izrazita, odvisno od storitve.
111.
Sodišče doslej ni podrobneje pojasnilo, katere zahteve je treba uporabiti v zvezi z vrsto in neposrednostjo take zveze. V sodbi Heger (
40
) je le ugotovilo, da samo opravljanje storitev, ki imajo „dovolj neposredno zvezo“ z nepremičninami, spada v okvir člena 9(2)(a) Šeste direktive, zlasti ker taka zveza zaznamuje vse storitve, omenjene v tej določbi.
112.
Glede na navedeno se zastavlja vprašanje, ali je za tu zastopano razlago člena 9(2)(a) Šeste direktive pomemben tudi sistematični položaj te določbe v celotni strukturi določb glede kraja opravljanja storitev ter smisel in namen te določbe.
113.
Izkaže se, da je seznam primerov v zadevni določbi zgovoren, zaradi enopomenskega besedila člena 9(2)(a) („vključno“, „kot so“) pa nikakor ni dokončno določen; kot je Sodišče nakazalo v sodbi Heger, je iz navedenih primerov mogoče razbrati pomembne oporne točke glede vrste in kakovosti take zveze.
114.
Pri razlagi člena 9(2)(a) Šeste direktive je treba upoštevati sodno prakso Sodišča, na podlagi katere so pojmi iz Šeste direktive – ker ni izrecne opredelitve ali napotila na pravne rede držav članic – avtonomni pojmi prava Skupnosti in zato zahtevajo opredelitev na ravni Skupnosti (
41
).
115.
Iz primerov, naštetih v členu 9(2)(a) Šeste direktive, glede storitev v zvezi z nepremičninami je vsekakor razvidno, da fizična vzpostavitev stika ne more biti obvezno merilo, zlasti ker nepremičninski zastopnik in arhitekt svoje storitve lahko opravita, čeprav si nepremičnine nista nikoli ogledala niti vstopila vanjo. Zastopnik mora le poznati objekt, ki se posreduje, arhitekt pa mora imeti načrte nepremičnine.
116.
Zdi se, da niti ni nujno, da bi storitev opravil izključno tisti, ki je pravno upravičen do razpolaganja z nepremičnino, na primer za stvarnopravni prenos in bremenitev lastništva ali za obligacijskopravno dajanje v najem tretjim osebam, zlasti ker sta upravičenec in nepremičninski zastopnik navadno različni osebi.
117.
Odločilno bi bilo lahko to, da brez obstoja konkretne nepremičnine praviloma ni mogoče oziroma ni smiselno določiti gospodarskega težišča storitve. Pri tem naj bi zadostovala vsaka stvarna zveza z nepremičnino ali z deli nepremičnine (
42
). Ta opis ustreza tistim storitvam, ki so usmerjene v uporabo, izkoriščanje, gradnjo in obratovanje nepremičnin, vključno s storitvami, ki se za te dejavnosti uporabljajo neposredno, ne da bi prevladala druga gospodarska dejavnost (
43
).
118.
Ti pogoji so v primeru nepremičninskega zastopnika in arhitekta nedvomno izpolnjeni, saj si dejavnosti teh dveh poklicnih skupin ni mogoče predstavljati brez obstoja nepremičnin. Enako velja za poslovni model tožeče stranke, ki ga ni mogoče uresničiti brez obstoja nepremičnin, glede katerih obstajajo pravice do uporabe na podlagi časovnega zakupa.
119.
Če po drugi strani primerjamo vrsto storitev tožeče stranke z vrsto storitev tistih tipov poklicev, ki jih zakonodajalec navaja primeroma, se izkaže, da je podobnost prve vrste storitev z vrsto storitev nepremičninskega zastopnika veliko večja. Storitve nepremičninskega zastopnika navadno pomenijo posredovanje pri sklepanju pogodb o nepremičninah ali ustvarjanje priložnosti za sklepanje teh pogodb, pri čemer je predmet teh pogodb lahko odtujitev ali pridobitev pa tudi dajanje v najem nepremičnin ali njihovih delov. Storitvam nepremičninskega zastopnika in storitvam, ki jih opravlja tožeča stranka, je skupno to, da je predmet teh storitev zagotavljanje uporabe nepremičnin, pri čemer tožeča stranka podobno kot nepremičninski zastopnik nastopa v vlogi nekakšnega posrednika med zainteresiranimi strankami, za uspešen dogovor o prepustitvi v uporabo pa prejme plačilo.
120.
Iz zgornjega opisa tipa poklica nepremičninskega zastopnika je mogoče razbrati, da gre za prepustitev v uporabo, ki jo zastopnik omogoči s svojimi storitvami, praviloma pri odtujitvi ali dajanju v najem nepremičnin. Zadnjenavedena dejavnost se zaradi tesne povezave z neko nepremičnino z vidika predpisov o davku na dodano vrednost lahko uvrsti med storitve v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive (
44
).
121.
Kljub temu menim, da okoliščina, da gre v obravnavanem primeru izključno za zamenjavo pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa, ne nasprotuje uporabi člena 9(2)(a) Šeste direktive.
122.
Prvič, seznam v tej določbi, kot je že bilo omenjeno, zajema primere in ni izčrpen, tako da ne nasprotuje širitvi na nove vrste storitev na podlagi sodne razlage.
123.
Drugič, s pravico do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa je imetniku ne glede na pravno naravo (
45
) zadevne pravice, ki se vsakič določi v skladu s pravom upoštevne države članice, zagotovljena pravica do uporabe počitniških objektov, ki je vsekakor primerljiva z najemom stanovanjskih prostorov (
46
). Zamenjava pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa, kot jo komercialno izvaja tožeča stranka, ne povzroči prenosa pravic od enega člana k drugemu. Vendar se s tem, da pogodbe o časovnem zakupu sistematično določajo možnost neodplačnega ali odplačnega prenosa pravic do uporabe na tretje, tudi drugi član, udeležen pri zamenjavi, lahko sklicuje na te pravice (
47
).
124.
Tretjič, obdavčitev opravljenih transakcij v kraju, kjer je nepremičnina, bi bila v skladu z načelom namembnega kraja. Tako bi se upoštevala okoliščina, da član izbrano počitniško nepremičnino lahko uporablja samo na kraju samem, prejeto storitev pa z vidika predpisov o davku na dodano vrednost lahko izkorišča samo na tem kraju.
125.
Iz vsega navedenega je razvidno, da med storitvijo, katere bistvo je v tem, da se imetnikom pravice do uporabe nekih počitniških nepremičnin na podlagi časovnega zakupa olajša zamenjava zadevne pravice, in nepremičnino, v zvezi s katero se uveljavlja pravica do zamenjave, obstaja dovolj neposredna zveza. Kraj opravljanja storitev je zato v skladu s členom 9(2)(a) Šeste direktive kraj, kjer je ta nepremičnina.
VIII – Sklep
126.
Na podlagi navedene analize menim, da storitve, ki jih tožeča stranka opravlja za plačilo vpisnine in članarine, niso v neposredni zvezi z nepremičninami v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive (oziroma člena 45 Direktive 2006/112/ES), zato se zanje uporablja splošna ureditev iz člena 9(1) Šeste direktive (oziroma člena 43 Direktive 2006/112/ES).
127.
Pri storitvah, ki jih tožeča stranka opravlja za plačilo nadomestila za zamenjavo, pa je določanje kraja opravljanja storitev odvisno od tega, ali tožeča stranka uporablja dobave in storitve drugih davčnih zavezancev. Ker Sodišče nima konkretnih dokazov za to, da tožeča stranka pri opravljanju storitev za svoje člane uporablja dobave in storitve drugih davčnih zavezancev, je nacionalno sodišče pristojno, da preveri, ali to velja v posameznem primeru. Ob pritrdilnem odgovoru se uporabi posebna ureditev iz člena 26(1) Šeste direktive (oziroma člena 307(2) Direktive 2006/112/ES). Če ta predpostavka ni izpolnjena, je treba uporabiti člen 9(2)(a) Šeste direktive (oziroma člen 45 Direktive 2006/112/ES).
IX – Predlog
128.
Ob upoštevanju zgornjih navedb predlagam Sodišču, naj na vprašanja, ki jih je postavilo VAT and Duties Tribunal, odgovori:
1.
Storitve, ki jih tožeča stranka opravlja za plačilo vpisnine in članarine, niso v neposredni zvezi z nepremičninami v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive (oziroma člena 45 Direktive 2006/112/ES), zato se zanje uporablja splošna ureditev iz člena 9(1) Šeste direktive (oziroma člena 43 Direktive 2006/112/ES). Zato se za kraj opravljanja storitev šteje kraj, kjer ima tožeča stranka sedež dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravlja storitve.
2.
V zvezi s storitvami, ki jih tožeča stranka opravlja za plačilo nadomestila za zamenjavo, je nacionalno sodišče pristojno, da preveri, ali tožeča stranka uporablja dobave in storitve drugih davčnih zavezancev. Ob pritrdilnem odgovoru se uporabi posebna ureditev iz člena 26(1) Šeste direktive (oziroma člena 307(2) Direktive 2006/112/ES). Za kraj opravljanja storitev se zato šteje kraj, kjer ima tožeča stranka sedež dejavnosti ali stalno poslovno enoto, iz katere opravlja storitve.
Če ta predpostavka ni izpolnjena, je treba uporabiti člen 9(2)(a) Šeste direktive (oziroma člen 45 Direktive 2006/112/ES), tako da se za kraj opravljanja storitev šteje kraj, kjer je zadevna nepremičnina.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	UL L 145, str. 1.
(
3
)	UL L 347, str. 1.
(
4
)	Ustreza členu 43 Direktive 2006/112/ES.
(
5
)	Ustreza členu 45 Direktive 2006/112/ES.
(
6
)	Ustreza členu 306 in naslednjim Direktive 2006/112/ES.
(
7
)	Sodba z dne 25. januarja 2001 v zadevi Komisija proti Franciji (C-429/97, Recueil, str. I-637).
(
8
)	Tako tudi Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Dunaj 1997, str. 121. Glej tudi Terra, B./Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, zvezek 1, str. 497, po mnenju katerih nauk o določanju kraja opravljanja storitev nima nobene vloge v primerih, v katerih so transakcije predmet ene in iste nacionalne davčne pristojnosti. Če pa je pristojnih več nacionalnih davčnih organov, na primer pri premestitvi blaga na ozemlje druge države članice ali pri opravljanju storitev za osebo, ki ima stalno prebivališče v drugi državi članici, ni mogoče jasno določiti, ali je bila dejavnost opravljena v upoštevnem državnem ozemlju ali zunaj njega. Določanje kraja opravljanja storitev naj bi bilo odločilno za odgovor na vprašanje, ali se odmeri davek na dodano vrednost in kateri.
(
9
)	Weiermayer, R., „Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH“, v: EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, ur. M. Achatz/M. Tumpel, Dunaj 2001, str. 125.
(
10
)	V tem smislu glej sodbe z dne 4. julija 1985 v zadevi Berkholz (168/84, Recueil, str. 2251, točka 14), z dne v zadevi Dudda (C-327/94, Recueil, str. I-4595, točka 20), z dne v zadevi Linthorst in drugi (C-167/95, Recueil, str. I-1195, točka 10) ter z dne v zadevi RAL (C-452/03, ZOdl., str. I-3947, točka 23). V teh je Sodišče v zvezi z določbami glede kraja opravljanja storitev iz člena 9 Šeste direktive pojasnilo, da se s temi določbami preprečujejo spori o pristojnosti, ki bi lahko povzročili dvojno obdavčitev ali neobdavčitev prejemkov.
(
11
)	Po mnenju Mennerja, S., Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Köln 1992, str. 81, je glavni cilj te določbe jasno razmejiti davčne pristojnosti posameznih držav članic, da se preprečita dvojna obdavčitev in poraba brez obdavčitve.
(
12
)	Generalna pravobranilka Sharpston v sklepnih predlogih, predstavljenih 7. marca 2006 v zadevi Heger (C-166/05, ZOdl., str. I-7749, točka 27) navaja, da je zakonodajalec Skupnosti v Šesti direktivi ustvaril neko notranjo napetost, ker splošna pravila o kraju opravljanja storitev temeljijo na načelu države izvora, namesto na načelu namembnega kraja, čeprav je osnovno načelo davka na dodano vrednost kot trošarine ta, da se davek obračuna v kraju potrošnje.
(
13
)	Communier, J.-M., Droit fiscal communautaire, Bruselj 2001, str. 293, pojasnjuje to okoliščino z zgodovino nastajanja Šeste direktive. Po tej razlagi naj bi se pri pripravi predloga direktive predpostavljalo, da je odločitev za sedež podjetja najbolj priročna rešitev, pri čemer je ta predlog predvideval sorazmerno malo izjem. Vendarle se je število izjem med končnimi pogajanji v Svetu povečalo, zato je normirano besedilo, ki ga je Svet sprejel maja 1977, odtlej težko obvladljivo.
(
14
)	Dobave in storitve se pojmovno izključujejo. Člen 6(1) Direktive 77/388/EGS določa, da opravljanje storitev pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga v smislu člena 5. V skladu s členom 5(1) iste direktive dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik. Težave pri razmejitvi nastopijo pri storitvah, ki so sestavljene iz številnih dejanj, vendar so zaradi načela enotnosti dajatve ali samo ena dobava ali ena storitev (glej sklepne predloge generalnega pravobranilca D. Ruiz-Jaraboja, predstavljene 23. novembra 2004 v zadevi Hotel Scandic (C-412/03, ZOdl. 2005, str. I-743, točka 21); Haunold, P., „Der Steuergegenstand“, v: EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, ur. Markus Achatz/Michael Tumpel, Dunaj 2001, str. 110. Sodišče je večkrat obravnavalo vprašanje, ali je v primerih, ki so mu bili predloženi, transakcija izpolnjevala pogoje za dobavo blaga ali za opravljanje storitev (glej na primer sodbe z dne v zadevi First National Bank of Chicago (C-172/96, Recueil, str. I-4387), z dne v zadevi Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Recueil, str. I-2395), z dne v zadevi Komisija proti Franciji (C-68/92, Recueil, str. I-5881) in z dne v zadevi Van Dijk’s Boeckhuis (139/84, Recueil, str. 1405).
(
15
)	V zvezi z odplačnostjo storitev je Sodišče že ugotovilo, da je storitev opravljena „za plačilo“ v smislu člena 2, točka 1, Direktive 77/388/EGS in je zato obdavčljiva samo, če med izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec storitev, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika (glej na primer sodbe z dne 3. marca 1994 v zadevi Tolsma, C-16/93, Recueil, str. I-743, točka 14, First National Bank of Chicago, navedena v opombi 14, točke od 26 do 29, in z dne v zadevi Kennemer Golf, C-174/00, Recueil, str. I-3293, točka 39).
(
16
)	Kelp, U., Time-Sharing-Verträge, Baden-Baden 2005, str. 45, na primer opozarja, da pogodbe o časovnem zakupu zaradi raznolikosti vsebinsko niso homogen tip pogodb. Pogodb o časovnem zakupa ni mogoče uvrstiti v enega od klasičnih tipov pogodb v nemškem zasebnem pravu, niti ob nadaljnji razdelitvi na obligacijske in stvarnopravne pogodbe o časovnem zakupu ter tiste s področja prava gospodarskih družb oziroma društev. Zato so pogodbe o časovnem zakupu, ko so se začele pojavljati v nemškem pravnem prostoru, sprva veljale za atipične pogodbe oziroma pravnoposlovno tipične pogodbe, za katere je bilo značilno, da niso imele zakonske podlage kljub vse pogostejši uporabi v pravnem prometu ter da so udeleženi interesi in normativna vsebina pogodb enaki. Vanbrabant, B., Time-Sharing, Bruselj 2006, str. 29 in naslednja, in Mostin, C./Feron, B., „Le timesharing: une nouvelle forme de propriété? Analyse en droit belge et en droit comparé“, Annales de droit de Louvain, 1994, str. 33 in naslednja, omenjajo več mogočih pravnih mehanizmov, da bi pogodbe o časovnem zakupu zajeli v kategorije belgijskega in francoskega civilnega prava. Po njihovem mnenju pridejo v poštev obligacijski in stvarnopravni mehanizmi ter mehanizmi s področja prava gospodarskih družb oziroma društev. Vanbrabant opozarja, da je na Portugalskem in v Španiji pravica do uporabe objektov na podlagi časovnega zakupa zasnovana kot stvarna pravica. Na Portugalskem naj bi že v osemdesetih letih oblikovali tako imenovano „direito de habitaçao periodica“, medtem ko naj bi bil v Španiji sprejet zakon 42/1998 z dne 15. decembra 1998 (Ley 42/1998, de, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias). Papp, T., „Timesharing Contract“, Tanulmányok Dr. Besenyei Lajos, Egytemi Tanár, 70. Születésnapjára, Szeged 2007, str. 573, opozarja, da je treba pogodbe o časovnem zakupu uvrstiti v skupino atipičnih pogodb.
(
17
)	UL L 280, str. 83.
(
18
)	Glej sodbe z dne 8. marca 1988 v zadevi Apple and Pear Development Council (102/86, Recueil, str. 1443, točke 11, 12 in 16), z dne v zadevi Naturally Yours Cosmetics (230/87, Recueil, str. 6365, točka 11), Tolsma (navedena v opombi 15, točka 14), z dne v zadevi Fillibeck (C-258/95, Recueil, str. I-5577, točka 12), Kennemer Golf (navedena v opombi 15, točka 39), z dne v zadevi First Choice Holidays (C-149/01, Recueil, točka 30), z dne v zadevi FCE Bank (C-210/04, ZOdl., str. I-2803, točka 34) in z dne v zadevi Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05, ZOdl., str. I-6415, točka 19).
(
19
)	Sodba z dne 7. septembra 2006 v zadevi Heger (C-166/05, ZOdl., str. I-7749, točka 15).
(
20
)	V tem smislu glej sodbe Dudda (navedena v opombi 10, točka 21), RAL (navedena v opombi 10, točka 24), z dne 27. oktobra 2005 v zadevi Levob Verzekeringen in OV Bank (C-41/04, ZOdl., str. I-9433, točka 33) ter Heger (navedena v opombi 19, točka 15). V tem pogledu navedena sodna praksa odstopa od sodne prakse, utemeljene s sodbo Berkholz (navedena v opombi 10, točka 17), po kateri naj bi bila v skladu s členom 9(1) Šeste direktive praviloma najpomembnejša navezovalna okoliščina kraj, kjer ima izvajalec storitve sedež dejavnosti.
(
21
)	V tem smislu glej sodbo z dne 15. marca 2001 v zadevi SPI (C-108/00, Recueil, str. I-2361, točka 17).
(
22
)	Tako tudi Weiermayer, R., op.cit. (opomba 9), str. 134.
(
23
)	Glej točko 108 in naslednje teh sklepnih predlogov.
(
24
)	Glej točko 67 teh sklepnih predlogov.
(
25
)	Generalni pravobranilec D. Ruiz-Jarabo je ta izraz („načelo enotnosti dajatve“) prvič uporabil v sklepnih predlogih v zadevi Hotel Scandic (navedeni v opombi 14, točka 21). Sklicuje se na Haunolda, P., „Der Steuergegenstand“, op. cit. (opomba 14), str. 111.
(
26
)	V zvezi z bistvom povezanih storitev v smislu zakonodaje na področju DDV glej moje sklepne predloge, predstavljene 9. decembra 2008 v zadevi Tellmer Property (C-572/07, še nerešena zadeva pred Sodiščem, točka 33 in naslednja). V skladu s členom 2 Šeste direktive je treba vsako transakcijo navadno obravnavati kot ločeno in samostojno storitev (glej sodbe z dne v zadevi CPP, C-349/96, Recueil, str. I-973, točka 29, Levob Verzekeringen in OV Bank, navedena v opombi 20, točka 20, ter z dne v zadevi Part Service, C-425/06, ZOdl., str. I-897, točka 50). Vendar je treba v določenih okoliščinah več formalno različnih posameznih storitev, ki se opravijo ločeno in bi bile zato lahko vsaka posebej predmet oprostitve ali obdavčitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če niso samostojne (glej zgoraj navedeno sodbo Part Service, točka 51). Tako je takrat, kadar je na podlagi objektivne analize ugotovljeno, da ena ali več storitev sestavljajo glavno storitev, medtem ko so druge storitve, ki jih sestavlja ena ali več pomožnih storitev, davčno obravnavane enako kot glavna storitev (glej sodbe CPP, navedena zgoraj, točka 30, z dne v zadevi Primback, C-34/99, Recueil, str. I-3833, točka 45, Levob Verzekeringen in OV Bank, navedena v opombi 20, točka 21, ter Part Service, navedena zgoraj, točka 52). Storitev je treba šteti za pomožno storitev glavne storitve, če sama za stranko nima samostojnega namena, ampak je sredstvo, da ta lahko uporablja glavno storitev ponudnika storitve v boljših razmerah (glej zgoraj navedeni sodbi CPP, točka 29, in Part Service, točka 52). Za enotno storitev gre tudi, kadar davčni zavezanec opravi dve ali več dejanj ali dobavi dva ali več elementov, ki so medsebojno tako tesno povezani, da objektivno sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko dajatev, katere razdelitev bi bila umetna (glej sodbi Levob Verzekeringen in OV Bank, navedena v opombi 20, točka 22, ter Part Service, navedena zgoraj, točka 53).
(
27
)	Glej točko 32 vloge tožeče stranke.
(
28
)	Sodba Kennemer Golf (navedena v opombi 15, točka 40). Ta zadeva se je nanašala na opredelitev storitev športnega društva kot storitev v smislu člena 2(1) Šeste direktive. Okoliščina, da je letna članarina članov športnega društva pavšalni znesek in da se ne zaračunava za vsako uporabo igrišča za golf v zasebne namene posebej, po mnenju Sodišča ne spremeni tega, da so se med člani športnega društva in društvom opravljale vzajemne storitve. Bistvo storitev društva je bilo namreč v tem, da je društvo članom trajno dajalo na razpolago športne objekte in s tem povezane ugodnosti, in ne v tem, da je na zahtevo članov opravljalo namenske storitve. Tako je obstajala neposredna zveza med letno članarino članov športnega društva, kot je bilo obravnavano društvo v postopku v glavni stvari, in storitvami, ki jih je to društvo opravljalo.
(
29
)	Po mnenju Kelpa, U., op. cit. (opomba 16), str 27, organizacija za zamenjavo usklajuje želje glede zamenjave upravičencev do uporabe tako, da stanovanjske pravice oseb, ki želijo izvesti zamenjavo, posreduje drugim zainteresiranim, da lahko v zameno uporabljajo „tuje“ časovno zakupljene objekte v drugih turističnih območjih.
(
30
)	Sodbi z dne 22. oktobra 1998 v združenih zadevah Madgett in Baldwin (C-308/96 in C-94/97, Recueil, str. I-6229, točka 5) ter First Choice Holidays (navedena v opombi 18, točka 21).
(
31
)	Sodbi Madgett in Baldwin (navedena v opombi 30, točka 34) in First Choice Holidays (navedena v opombi 18, točka 22).
(
32
)	Sodbe z dne 12. novembra 1992 v zadevi Van Ginkel (C-163/91, Recueil, str. I-5723, točka 11 in naslednja), z dne v zadevi DFDS (C-260/95, Recueil, str. I-1005, točka 13), Madgett in Baldwin (navedena v opombi 30, točka 18), First Choice Holidays (navedena v opombi 18, točke od 23 do 25) in z dne v zadevi iSt internationale Sprach- und Studienreisen (C-200/04, ZOdl., str. I-8691, točka 21).
(
33
)	V sodbi Madgett in Baldwin (navedena v opombi 30, točka 20) je Sodišče ugotovilo, da so temeljni razlogi posebne ureditve, ki velja za potovalne agente in organizatorje potovanj, enako veljavni ob domnevi, da gospodarski subjekt ni potovalna agencija ali organizator potovanj v smislu, ki ga imata na splošno ta izraza, vendar opravlja enake posle v okviru druge dejavnosti, kakršna je hotelirska. Dejansko bi bila posledica razlage, ki pridržuje uporabo člena 26 Šeste direktive samo gospodarskim subjektom, ki so potovalne agencije ali organizatorji potovanj v smislu, ki ga na splošno imata ta izraza, to, da bi za enake storitve veljale drugačne določbe glede na formalno lastnost gospodarskega subjekta. To potrjuje sodba iSt internationale Sprach- und Studienreisen (navedena v opombi 32, točka 22).
(
34
)	V tem smislu tudi Birkenfeld, W./Forst, C., Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt, 3. izdaja, Bielefeld 1998, str. 169.
(
35
)	Glej točko 20 vloge španske vlade.
(
36
)	Tožeča stranka v točki 11 vloge pojasnjuje: „Once a member selects an available Exchange Property, the Appellant, acting on behalf of the member, seeks to confirm the exchange by checking the availability of the Exchange Property. If there is no availability, the Appellant, still acting on behalf of the member, will seek to identify alternative properties which may be suitable and offer them to the member who is free to accept them or not.“ (Moj poudarek.)
(
37
)	Glej točko 33 vloge tožeče stranke.
(
38
)	Glej sodbi Madgett in Baldwin (navedena v opombi 30, točke od 24 do 27) in iSt internationale Sprach- und Studienreisen (navedena v opombi 32, točke od 25 do 27). Sodišče za storitve, ki niso le pomožne, šteje tiste, ki presegajo tradicionalne naloge hotelirjev in katerih izvedba ne more biti brez občutnih posledic za ceno turističnega paketa, kot je prevoz od oddaljenih zbirnih mest do hotela. Nasprotno je Sodišče štelo za izključno pomožne tiste potovalne storitve, ki se navadno opravijo v povezavi s poklicnim usposabljanjem in jezikovnim izobraževanjem, kot je prevoz strank do namembne države in/ali bivanje v njej.
(
39
)	Sklepni predlogi generalne pravobranilke Sharpston v zadevi Heger (navedeni v opombi 12, točki 31 in 33).
(
40
)	Sodba Heger (navedena v opombi 19, točka 24).
(
41
)	Ta sodna praksa, ki se je prvotno nanašala na razlago oprostitev iz člena 13 Šeste direktive (glej sodbe z dne 12. septembra 2000 v zadevi Komisija proti Irski, C-358/97, Recueil, str. I-6301, točka 51, z dne v zadevi Maierhofer, C-315/00, Recueil, str. I-563, točka 25, in z dne v zadevi Sinclair Collis, C-275/01, Recueil, str. I-5965, točka 22), mora ustrezno veljati za opredelitev pojmov iz člena 9(2)(a) Šeste direktive. Prvič, pojmi, uporabljeni v členu 9(2)(a), v njem niso izrecno opredeljeni niti se za njihovo opredelitev ne napotuje na nacionalne pravne rede. Drugič, spori med nacionalnimi sodišči in davčnimi upravami se lahko, kot je omenjeno v točki 51 teh sklepnih predlogov, preprečijo samo tako, da se uporabijo skupna in enotna merila za določanje kraja opravljanja storitev, kot so merila iz Šeste direktive. To pa je mogoče doseči le, če so pojmi iz člena 9(2)(a) opredeljeni na ravni Skupnosti. V tem smislu že generalna pravobranilka Sharpston v sklepnih predlogih v zadevi Heger (navedeni v opombi 12, točka 25).
(
42
)	V tem smislu tudi Haunold, P., op. cit. (opomba 8), str. 138; Martin, S., Umsatzsteuergesetz, ur. Sölch/Ringleb, izdaja: 1. september 2005, München, § 3a, točka 74, str. 14.
(
43
)	Martin, S., op. cit. (opomba 42), § 3a, točka 75, str. 14 in naslednja.
(
44
)	Dajanje nepremičnin v najem vsekakor lahko pomeni storitve v zvezi z nepremičninami v smislu člena 9(2)(a) Šeste direktive. Glej predlog Komisije za Šesto direktivo (Bilten Evropskih skupnosti, Dodatek 11/73, str. 12), ki ta primer poleg najema sefov izrecno omenja kot primer, za katerega se uporablja to pravilo. Glej tudi Fuster Gómez, M., El IVA en las operaciones intracomunitarias – Entregas de bienes y prestaciones de servicios, Madrid 2000, str. 79, ki opozarja na določbo iz člena 70(1)(A) španskega zakona o prometnem davku (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido), po kateri se šteje, da sta dajanje v najem nepremičnin in zakup nepremičnin v neposredni zvezi z nepremičninami. Podobno določbo lahko najdemo v členu 3a(2)(1)(a) v povezavi s členom 4(12) nemškega zakona o prometnem davku v zvezi z dajanjem nepremičnin v najem in zakup.
(
45
)	V členu 1 Direktive Evropskega parlamenta in Sveta 94/47/ES z dne 26. oktobra 1994 o varstvu potrošnikov v zvezi z nekaterimi vidiki pogodb o nakupu pravice do uporabe nepremičnin na podlagi časovnega zakupa je določeno, da države članice med drugim „ostajajo […] pristojne […], da določijo pravno naravo pravic, ki so predmet pogodb, na katere se nanaša ta direktiva“. V členu 2 te direktive je pravica do uporabe nepremičnin na podlagi časovnega zakupa ustrezno opredeljena kot „stvarnopravna pravica ali kakšna druga pravica uporabe ene ali več nepremičnin za določeno ali določljivo obdobje v letu, ki ne sme biti krajše od enega tedna“.
(
46
)	Kelp, U., op. cit. (opomba 16), str. 118 in naslednja, opozarja, da je bistvo obligacijskopravnega časovnega zakupa prepustitev prostorov za bivanje, ker si brez tega ni mogoče zamisliti časovnega zakupa počitniških domov. Iz tega razloga se v pravni teoriji pretežno zagovarja stališče, da naj bi bilo težišče pogodbenih razmerij v pravu najemnih razmerij. Po mnenju avtorice gre za tak primer, če so se storitve omejile na vzdrževanje, čiščenje in upravljanje časovno zakupljenega objekta, zlasti ker vzdrževanje objekta, ki se daje v najem, tudi pri tipičnih najemnih pogodbah spada k obveznostim najemodajalca. Poleg tega naj bi čiščenje in upravljanje objekta v primerjavi z zagotavljanjem prostorov za bivanje pomenila drugotne pomožne storitve.
(
47
)	Vanbrabant, B., op. cit. (opomba 16), opozarja, da v okviru zamenjave ne gre za prenos pravice do uporabe. Ta le utemeljuje obligacijske pravice med uporabniki in/ali podjetjem, ki upravlja klub za zamenjave. Kelp, U., op. cit. (opomba 15), str. 26, meni, da je vzrok za današnji uspeh klubov za zamenjave v tem, da obstaja možnost prenosa pravic do uporabe tretjim. Imetniki pravice do uporabe počitniških objektov na podlagi časovnega zakupa, ki svoje pravice ne želijo osebno uveljavljati, bi načeloma morali sami poskrbeti za nadaljnje posredovanje. Šele z vključitvijo objekta v organizacijo za zamenjave, ki usklajuje želje upravičencev v zvezi z zamenjavo, postane časovni zakup dokončno prožen in s tem zanimiv za večjo skupino kupcev.