62010CC0511
GENERALINIO ADVOKATO
PEDRO CRUZ VILLALÓN IŠVADA,
pateikta 2012 m. balandžio 26 d. (
1
)
Byla C-511/10
Finanzamt Hildesheim
prieš
BLC Baumarkt GmbH & Co. KG
(Bundesfinanzhof (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Pridėtinės vertės mokestis — Šeštoji direktyva — Pirkimo atskaita — Prekės ir paslaugos, naudojamos ir apmokestinamiems sandoriams, ir nuo mokesčio atleistiems sandoriams — Nekilnojamo turto nuoma komerciniais tikslais ir gyventi — Atskaitos proporcijos dalies apskaičiavimas — Nacionalinės teisės aktai, kuriais nustatoma atskaitos proporcijos apskaičiavimo, atsižvelgiant į atitinkamo nekilnojamo turto, kuris naudojamas bet kokiai nuomai, plotą, tvarka“
1.
Prejudicinis klausimas, kurį Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) prima facie suformulavo labai konkrečiai, suteikia Teisingumo Teismui galimybę patikslinti tam tikrų problemų keliantį Šeštosios direktyvos (
2
) 17 straipsnio 5 dalyje, būtent jos trečios pastraipos c punkte, nustatytos sistemos koncepcijos ir apimties išaiškinimą. Kaip matysime, klausimas iš esmės pateikiamas dėl c punkto apimties, nes, kaip žinoma, juo nustatoma, jog valstybės narės gali leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą (
3
), nesvarbu, ar šios prekės ir paslaugos naudojamos sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, ar sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas („mišrus naudojimas“).
I – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė. Šeštoji direktyva
2.
Pagal Šeštosios direktyvos dvyliktą konstatuojamąją dalį „būtina suderinti mokesčio atskaitos taisykles tiek, kiek jos daro įtaką faktiškai surenkamoms sumoms ir <...> atskaitoma dalis turėtų būti apskaičiuojama panašia tvarka visose valstybėse narėse“.
3.
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje numatyta:
„Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.
Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.
Tačiau valstybės narės gali:
a)
leisti apmokestinamajam asmeniui nustatyti kiekvienai savo verslo rūšiai atskirą proporcingą dalį su sąlyga, kad kiekvienai verslo rūšiai vedama atskira apskaita;
b)
reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo nustatytų kiekvienai savo verslo rūšiai atskirą proporcingą dalį ir tvarkytų kiekvienai verslo rūšiai atskirą apskaitą;
c)
leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo darytų atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą;
d)
leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo darytų atskaitą pagal pirmoje pastraipoje nustatytą taisyklę už visas prekes ir paslaugas, naudojamas visiems ten nurodytiems sandoriams;
e)
numatyti, kad tais atvejais, kai apmokestinamojo asmens neišskaitytinas pridėtinės vertės mokestis yra nereikšmingas, jis būtų traktuojamas kaip lygus nuliui.“
4.
Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies 1 punkte, turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:
—
skaitiklis yra visa metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis atskaitomas pagal 17 straipsnio 2 ir 3 dalis;
—
vardiklis yra visa skaitiklyje nurodyta metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio ir metinės apyvartos iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, suma. Valstybės narės gali į vardiklį taip pat įtraukti subsidijų sumas, išskyrus nurodytas 11 straipsnio A dalies 1 punkto a papunktyje.
Atskaitos proporcija apskaičiuojama kasmet, nustatoma procentais ir suapvalinama iki kito sveiko skaičiaus“.
B – Nacionalinė teisė
5.
Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz) (
4
), iš dalies pakeisto 2003 m. Mokesčio pakeitimo įstatymu (Steueränderungsgesetz 2003, toliau – UStG) (
5
), 1 straipsnio 1 dalį „pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinami šie sandoriai <…>: 1. Verslininko vykdant savo verslą nacionalinėje teritorijoje atliekamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį. <…>“.
6.
Pagal UStG 4 straipsnį „[t]oliau nurodomi sandoriai, kuriems taikomas 1 straipsnio 1 dalies 1 punktas, atleidžiami nuo mokesčio: <…> 12a) nekilnojamo turto išperkamoji nuoma ir nuoma <…>“.
7.
Pagal UStG 9 straipsnio 1 dalį „[v]erslininkas gali laikyti pagal <...> 4 straipsnio <.. > 12 punktą atleistą nuo mokesčio sandorį apmokestinamu, jei jis sudarytas kito verslininko naudai ir pastarojo verslo tikslais. <...>“.
8.
UStG 15 straipsnyje nustatyta:
„1)   Apmokestinamasis asmuo gali atskaityti šias pirkimo mokesčio sumas:
1.
Pagal įstatymą mokėtiną mokestį už jo verslui kitų verslininkų patiektas prekes ar suteiktas paslaugas. <…>
<…>
2)   Neatskaitomas mokestis už prekių tiekimą, jų importą ir įsigijimą Bendrijos viduje ir už paslaugų, kurias verslininkas naudoja šiems sandoriams, teikimą:
1.
Neapmokestinamiesiems sandoriams;
<…>
4)   Jeigu verslininkas jam patiektą, importuotą ar Bendrijos viduje įsigytą jo ekonominei veiklai skirtą prekę ar suteiktą paslaugą tik iš dalies naudoja sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, negalima atskaityti tos pirkimo mokesčio dalies, kuri ekonomiškai priskirtina minėtiems sandoriams. Verslininkas gali tinkamai apskaičiuoti neatskaitomas sumas. Apskaičiuoti pirkimo mokesčio neatskaitomą dalį pagal sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, ir sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, santykį galima tik tada, kai sandorių neįmanoma kitaip ekonomiškai priskirti.“
II – Faktinės aplinkybės
9.
BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (toliau – BLC) 2003 m.–2004 m. pastatė pastatą, kuriame buvo gyvenamosios ir komercinės paskirties patalpų. 2004 m. pabaigoje ji šį pastatą išnuomavo, tačiau tik komercinių patalpų nuomai buvo taikomas PVM, o gyvenamųjų patalpų nuoma nebuvo apmokestinta.
10.
2004 mokestinių metų PVM deklaracijoje BLC iš dalies atskaitė su pastatu susijusį mokestį. Šiuo tikslu ji pritaikė atskaitos proporciją, apskaičiuotą remiantis komercinių patalpų nuomos apyvarta ir gyvenamųjų patalpų nuomos apyvarta (toliau – apyvartos metodas).
11.
Atlikusi patikrinimą Finanzamt Hildesheim (mokesčių inspekcija; toliau – Finanzamt) sumažino atskaitomą mokesčio sumą ir išsiuntė BLC pranešimą apie mokesčio perskaičiavimą, nes pagal UStG 15 straipsnio 4 dalies trečią sakinį atskaitos proporcija turi būti apskaičiuojama atsižvelgiant į atitinkamą komercinių patalpų ir butų plotą (toliau – ploto metodas).
12.
BLC padavė skundą dėl pranešimo apie mokesčio perskaičiavimą Finanzgericht, o šis skundą patenkino, nes UStG 15 straipsnio 4 dalies trečias sakinys prieštarauja Sąjungos teisei. Finanzgericht manymu, pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies c punktą draudžiama, kad valstybė narė kaip pagrindinį nustatytų kitą, o ne apyvartos skaičiavimo metodą.
III – Prejudicinis klausimas
13.
Finanzamt pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof, o šis pateikė tokį prejudicinį klausimą:
„Ar <...> Šeštosios direktyvos <...> 17 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa turi būti aiškinama taip, kad pagal ją, kai už mišrios paskirties pastato statybą paskirstomas mokėtinas pirkimo PVM, valstybės narės gali visų pirma taikyti ne su sandorio rūšimi susijusį, o kitą paskirstymo kriterijų?“
14.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punktą nacionaliniam įstatymų leidėjui leidžiama apriboti sandorio rūšies kriterijų ir pakeisti apyvartos metodą kitu metodu, kaip antai ploto.
15.
Bundesfinanzhof pažymi, kad Vokietijos įstatymų leidėjas UStG 15 straipsnio 4 dalies trečiame sakinyje nustatė sandorio rūšies kriterijaus apribojimą aiškiai remdamasis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punktu, nes manė, jog valstybės narės neprivalo taikyti šio kriterijaus, kadangi pagal šią nuostatą jos gali nustatyti kitokius paskirstymo kriterijus.
16.
Tačiau Bundesfinanzhof pats pripažįsta, kad šiam aiškinimui būtų galima paprieštarauti teigiant, jog Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punkto tekstas nėra labai aiškus, o pagal teisės akto bendrą struktūrą ir tikslą, atrodo, ir toliau reikia taikyti sandorio rūšies kriterijų.
IV – Procesas Teisingumo Teisme
17.
Teisingumo Teismo kanceliarijoje prašymas priimti prejudicinį sprendimą užregistruotas 2010 m. spalio 27 dieną.
18.
Rašytines pastabas pateikė Vokietijos, Jungtinės Karalystės ir Graikijos vyriausybės bei Komisija. Žodinė proceso dalis nebuvo surengta.
19.
Komisija ir visos pastabas pateikusios vyriausybės mano, kad į pateiktą klausimą reikia atsakyti teigiamai. Iš principo sutikdamos, kad turi būti taikomas apyvartos metodas, jos teigia, kad, atsižvelgiant į 2008 m. gruodžio 18 d. Sprendimą Royal Bank of Scotland (
6
) ‚pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečią pastraipą valstybėms narėms leidžiama numatyti nuostatas, leidžiančias daugiau ar mažiau nukrypti nuo šios taisyklės, ir net panaikinti teisę į atskaitą. Tai, jų teigimu, leidžiama atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punkto tekstą ir bendrą struktūrą, iš kurių matyti, kad Europos Sąjungos teisės aktų leidėjas neįpareigoja valstybių narių apskaičiuojant atskaitos proporciją taikyti konkretų kriterijų. Tai aišku ir iš Šeštosios direktyvos projekto aiškinamojo memorandumo. Galiausiai šalys teigia, kad ploto metodą ne tik lengva taikyti, bet juo pasiekiama tikslesnių rezultatų ir labiau užtikrinamas fiskalinio neutralumo principo taikymas.
20.
Jungtinės Karalystės vyriausybė savo ruožtu priduria, kad išimtys negali tapti taisykle, o apyvarta – tik šalutiniu kriterijumi. Jos manymu, išimtys turėtų būti taikomos tik tuomet, kai taikant apyvartos metodą būtų gautas neteisingas ir netikslus rezultatas.
V – Vertinimas
21.
Prieš atsakant į Bundesfinanzhof klausimą reikia padaryti keletą pirminių pastabų. Visų pirma reikia pažymėti, kad klausimas susijęs su dviem aspektais: pirmasis susijęs su konkrečia nekilnojamojo turto rūšimi, kai atsižvelgiant į ją gali būti atskaitytas PVM, antrasis – su atskaitomos sumos apskaičiavimo metodu, paprastai tariant, „mišraus naudojimo“ atvejais.
22.
Taigi, pirma, kaip jau minėta, panašu, kad Bundesfinanzhof abejoja tik dėl pirkimo mokesčio, kuris gali būti atskaitytas tik statant labai konkretų nekilnojamąjį turtą – namą, kai jis yra „mišraus naudojimo“, t. y. skirtas naudoti tiek sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, tiek sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas.
23.
Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo pakankamai konkrečiai apibrėžtą atskaitomų sumų apskaičiavimo metodą, kurį jis apibūdina taip: „visų pirma taikyti ne su apyvarta susijusį, o kitą paskirstymo kriterijų“, taip beveik tiesiogiai darydamas nuorodą į atitinkamą nacionalinę normą – UStG 15 straipsnio 4 dalį. Kaip žinoma, Šeštoji direktyva šiuo klausimu yra daug išsamesnė: jos 17 straipsnio 5 dalyje nustatyta daug valstybėms narėms privalomų kriterijų. Kaip jau buvo nurodyta, sunkumų kyla apibrėžiant valstybėms narėms suteiktos diskrecijos nustatyti taikytinos sumos apskaičiavimo „kriterijų“ ribas.
24.
Dėl tokios Bundesfinanzhof klausimo formuluotės Teisingumo Teismui iškart kyla kitas klausimas: ar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo atsakyti, ar taip apibrėžtas „kriterijus“ yra teisėtas ir todėl apskritai teisėtas apskaičiuojant atskaitytiną sumą bet kurių prekių ir paslaugų atžvilgiu? Ar, atvirkščiai, jis nori tik išsiaiškinti, ar šis kriterijus yra teisėtas, kai tik ir išimtinai taikomas šioje byloje aptariamai nekilnojamojo turto rūšiai?
25.
Atsižvelgiant į klausimo, kaip jis suformuluotas, tekstą, galima manyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo pateikti atsakymą vien dėl pastatų mišraus naudojimo, tačiau, atidžiau išanalizavus nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktus svarstymus ir išnagrinėjus šalių pateiktas rašytines pastabas, matyti, kad iš esmės ginčas labiau susijęs ne su aptariamu pastatu, bet su valstybėms narėms pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalį suteikta diskrecija, atsižvelgiant į nacionalinio įstatymų leidėjo pasirinkimą.
26.
Taigi klausiama, kiek valstybės narės gali nutolti nuo apyvartos metodo taikymo ir pirmenybę teikti „panaudojimo metodui“. Šiuo klausimu, be abejonės, svarbu, kad ši byla susijusi su už mišraus naudojimo pastato statybą sumokėto pirkimo mokesčio atskaitomos sumos apskaičiavimu, tačiau, mano manymu, svarbiausia atsižvelgti į šiuo konkrečiu atveju taikomą bendresnį teisinį pagrindą.
27.
Taip apibrėžęs klausimą, atsakymą į jį pateiksiu trimis etapais. Pirmiausia pabandysiu pateikti iš esmės sisteminį ir į tikslą orientuotą Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies atitinkamos dalies išaiškinimą, kuriame taip pat bus pateiktas ir apskaičiavimo metodo, kurį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas apibūdino pirma minėtu sakiniu, pasirinkimo kriterijus. Tada antroje dalyje gerokai glausčiau konkrečiai nagrinėsiu už mišraus naudojimo pastato statybą sumokėto pirkimo mokesčio klausimą. Galiausiai trečioje dalyje pateiksiu savo svarstymus dėl šios bylos aplinkybėmis nacionaliniam teismui tebetenkančios užduoties.
A – Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalis: „sušvelninta“ taisyklė
28.
Pradėdamas aiškinimą turiu sutikti, kad kyla aiškinimo problemų dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies, ypač dėl jos trečios pastraipos, suteikiančios valstybėms narėms daug įvairių, net prieštaringų, alternatyvų, ir kadangi ji pradedama sujungiamuoju jungtuku „tačiau“ (
7
), gali būti traktuojama kaip nuostata, leidžianti nukrypti nuo visų minėtų alternatyvų. Ši byla iš esmės susijusi su šios trečios pastraipos poveikio, galinčio susilpninti dvi pirmesnes pastraipas, apimtimi.
29.
Iš tiesų pagal minėtos nuostatos trečią pastraipą valstybėms narėms leidžiama, pirma, numatyti teisę ar pareigą atlikti atskirą skaičiavimą kiekvienai „verslo rūšiai“ (a ir b punktai), antra, nustatyti pagrindinę atskaitos proporciją, kuri būtų privaloma arba leistina; antruoju atveju leidžiama taikyti kitas atskaitos proporcijas (d punktas) arba, trečia, kaip yra šioje byloje, reikalauti daryti atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų, kurios naudojamos visiems sandoriams, panaudojimą (c punktas) (
8
).
30.
Šiuo klausimu iš anksto atskleisdamas savo toliau pateikiamos išvados turinį, manau, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje nustatoma aiški atskaitos proporcijos apskaičiavimo mišraus naudojimo atveju taisyklė; pagal šią taisyklę atskaitos proporcija turi būti pagrįsta apyvarta ir apskaičiuota vadovaujantis direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje nustatyta formule.
31.
Teisingumo Teismas tai jau nustatė Sprendime RBS, kuriuo, grįsdamos savo pozicijas, rėmėsi visos šalys. Tame sprendime Teisingumo Teismas visų pirma teigė, kad „Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje įtvirtinta teisei į PVM atskaitą taikoma sistema, kai šis mokestis susijęs su prekėmis ar paslaugomis, kurias apmokestinamasis asmuo naudoja „sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas“. Tokiu atveju, remiantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies pirma pastraipa, galima atskaityti tik pirmiesiems apmokestinamiems sandoriams priskirtiną proporcingą PVM dalį (minėto Sprendimo Abbey National 37 punktas ir 2001 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Cibo Participations, C-16/00, Rink. p. I-6663, 34 punktas).“
32.
Kaip aiškinama toliau, sprendimo 18 punkte, suma apskaičiuojama „pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies antrąją pastraipą <…> pagal proporcingą dalį, nustatytą pagal tos pačios direktyvos 19 straipsnį.“
33.
Kaip pažymėjo Jungtinės Karalystės vyriausybė, pagal Šeštosios direktyvos 19 straipsnyje nustatytą taisyklę, kuri pagrįsta sandorių, kuriems tenkantis mokestis gali būti atskaitomas, ir sandorių, kuriems tenkantis mokestis negali būti atskaitomas, apyvartos koreliacija, naudojami visiems apmokestinamiesiems asmenims lengvai prieinami apskaitos duomenys ir leidžiama, iš principo, teisingai ir gana tiksliai apskaičiuoti galutinę atskaitytino mokesčio sumą. Sąjungos teisės aktų leidėjas kaip pagrindinį pasirinko būtent šį apyvartos metodą, nes jis vienintelis apibrėžiamas ir nustatoma išsami jo taikymo tvarka, o kitus metodus, kuriais valstybės narės prireikus gali pasinaudoti, jis tik paminėjo.
34.
Iš tiesų Sprendimo RBS 19 punkte numatytas teiginys, dėl kurio, mano manymu, kyla daug nesusipratimų (
9
) ir galima manyti, kad pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalyje nustatytą sistemą valstybės narės gali numatyti išimtis, kurių, mano manymu, nepagrindžia nei nuostatos formuluotė, nei Sprendimas RBS.
35.
Iš tiesų Teisingumo Teismas minėto sprendimo 19 punkte nustatė, kad „17 straipsnio 5 dalies trečioji pastraipa valstybėms narėms leidžia nukrypti nuo šios taisyklės ir numatyti vieną iš kitų atskaitomos sumos apskaičiavimo metodų, išvardytų šioje pastraipoje, t. y. atskiros atskaitos proporcijos nustatymą kiekvienai verslo rūšiai arba atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų panaudojimą konkrečiai veiklai, ar netgi tam tikromis sąlygomis numatyti, kad teisė į atskaitą netaikoma.“ Iš to, kas pasakyta, galima daryti išvadą, kad pirmose dviejose dalyse nustatytas metodas valstybėms narėms nėra privalomas, nes pagal trečią dalį leidžiama taikyti „kitus metodus“, kurie skiriasi nuo pirma minėto.
36.
Mano manymu, iš šios teksto dalies padaryta išvada yra skubota. Pirmiausia, reikia atsižvelgti į jos kontekstą. Iš tiesų, atsižvelgdamas į sprendimo dėl galimybės „suapvalinti“ skaičius apskaičiuojant atskaitos proporciją, – šį klausimą reglamentuoja Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalies antra pastraipa, – bendrą struktūrą, drįsčiau teigti, jog pirma pakartotas tekstas yra vadinamasis obiter dictum.
37.
Iš tiesų Teisingumo Teismo buvo prašoma ne priimti bendro pobūdžio sprendimą dėl Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies įvairių pastraipų sistemos, o tik išnagrinėti labai konkretų atskaitos proporcijos apskaičiavimo metodo aspektą. Tačiau šioje byloje, neatsižvelgiant į tai, kad Bundesfinanzhof pateikė tariamai labai konkretų klausimą, kaip tai jau buvo nurodyta šios išvados 25 punkte, prašoma priimti bendro pobūdžio sprendimą.
38.
Be to, net sutinkant, kad pagal trečią pastraipą leidžiama valstybėms narėms pasirinkti taikyti „kitus metodus“, ji jokiu būdu nesuteikia bendros ir besąlyginės teisės nukrypti nuo pirmesnėse dviejose pastraipose nustatytos taisyklės, kurios taikymo tvarka nustatyta Šeštosios direktyvos 19 straipsnyje.
39.
Apibendrindamas manau, kad sistemiškas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos aiškinimas negali pakeisti šios dviejose pirmose pastraipose nustatytos taisyklės į taisyklę, nuo kurios valstybės narės bendra tvarka ir be apribojimų galėtų nukrypti.
40.
Be to, į tikslą orientuotas aiškinimas veda prie tos pačios išvados. Šeštosios direktyvos pasiūlymo aiškinamajame memorandume (
10
) išaiškintas 17 straipsnio 5 dalies priėmimo motyvas – poreikis išvengti nevienodo mokesčio taikymo, šiuo tikslu nustatyta, kad valstybės narės gali „leisti ar reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo nustatytų konkrečią atskaitos proporciją arba darytų atskaitą pagal visų ar dalies prekių ir paslaugų faktinį panaudojimą atitinkamame versle“.
41.
Šiuo klausimu šiame direktyvos, iš kurios dvyliktosios konstatuojamosios dalies matyti, kad ja siekiama suderinti mokesčio atskaitos taisykles „tiek, kiek jos daro įtaką faktiškai surenkamoms sumoms“, ir joje šiuo tikslu nustatyta, jog „atskaitoma dalis turėtų būti apskaičiuojama panašia tvarka visose valstybėse narėse“, akivaizdu, kad jeigu valstybėms narėms būtų leidžiama bendrai ir be apribojimų pasirinkti taikyti bet kurį trečioje pastraipoje nurodytą metodą, būtų prieštaraujama Europos Sąjungos siekiamam tikslui. Būtų nelogiška iš naujo atkurti įvairovę leidžiant valstybėms narėms nukrypti nuo nustatyto ir paprastai bendrai taikomo metodo, bent jau tuomet, kaip matysime toliau, kai nėra tikslu pagrįsto pateisinimo geriau vykdyti su mokesčio esmine idėja ir sistema susijusius reikalavimus.
42.
Visi pirma pateikti svarstymai veda prie išvados, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa iš esmės siekiama išvengti pirmose dviejose pastraipose nustatytos taisyklės griežtumo suteikiant valstybėms narėms keletą švelnių – tiek struktūros, tiek apimties prasme – priemonių, visuomet stengiantis užtikrinti mokesčiui būdingą neutralumą (
11
).
43.
Ši valstybėms narėms suteikta teisė „sušvelninti“ taisyklę gali būti pateisinama tik tiek, kiek tokiomis priemonėmis galima pasiekti Europos Sąjungos teisės aktų tikslą leisti valstybėms narėms pasirinkti vieną iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalies a–d punktuose siūlomų sprendimų. Remiantis minėto Sprendimo RBS 24 punkto formuluote tuo siekiama „atsižvelgiant į konkrečius apmokestinamojo asmens veiklos bruožus valstybėms narėms sudaryti galimybę pasiekti tikslesnių rezultatų“. Taigi, galutinis šio „sušvelninimo“ tikslas, kaip tai ir privaloma apmokestinimo srityje, tiksliai apskaičiuoti atskaitos proporciją, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę, ir užtikrinti neutralumą, kuris yra mokesčio nustatymo pagrindas (
12
).
44.
Atsižvelgiant į šiuos argumentus, galima daryti pirminę bendrą išvadą: pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalį leidžiama valstybėms narėms nukrypti nuo bendros atskaitos taisyklės, pagrįstos apyvarta, nustatytos dviejose pirmose pastraipose, skaitomose kartu su 19 straipsniu, atsižvelgiant į įvairias 17 straipsnio 5 dalies trečioje pastraipoje nustatytas alternatyvas. Pirmiausia, minėtos dalies trečios pastraipos c punktu valstybėms narėms neginčijamai suteikiama teisė nukrypti nuo bendrosios taisyklės, nes juo leidžiama skaičiuojant atskaitos proporciją pasirinkti remtis panaudojimu. Šios konkrečios nuostatos sisteminis ir į tikslą orientuotas aiškinimas neleidžia jai suteikti tokios apimties, dėl kurios pirminė taisyklė apskritai prarastų savo praktinį veiksmingumą arba būtų perkelta į aiškiai subordinacinę poziciją, arba jos taikymas taptų sudėtingas.
45.
Kitaip tariant, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalis neleidžia „iškreipti“ atskaitos apskaičiavimo tvarkos struktūros, kuri buvo nustatyta Europos Sąjungos teisės aktais siekiant suderinti valstybėse narėse galiojančias atskaitos tvarkas; dėl šios priežasties nustatytas panašus skaičiavimo metodas ir jis taikomas kiekvienoje valstybėje narėje. Tačiau šiam derinimo tikslui neprieštaraujama, jei valstybės narės nustato tam tikrą skaičių atvejų, kuriems nebūtinai taikoma bendroji taisyklė – tai pateisinama būtinybe visiškai laikytis mokesčio neutralumo principo ir kiekvienu atveju apskaičiuojant atskaitą pasiekti kuo didesnį tikslumą (
13
). Esant tokiai situacijai būtina išsiaiškinti, ar, atsižvelgiant į konkretaus atvejo išskirtines aplinkybes, į kurias prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašė atsižvelgti, šioje byloje reikia taikyti apskaičiavimo kriterijų, kuris gali skirtis nuo sandorio rūšimi grindžiamo apskaičiavimo kriterijus.
B – „Mišraus naudojimo“ pastatai
46.
Kaip jau buvo pažymėta, Bundesfinanzhof prašo jam pateikti ne bendrą atsakymą į šiuo atveju pateiktą klausimą, o konkretų atsakymą, susijusį su už mišraus naudojimo pastato statybą sumokėto mokesčio atskaitomos sumos apskaičiavimu. Pirma pateikti svarstymai turėtų leisti atsakyti į šį klausimą gana paprastai.
47.
Visos šalys pažymėjo, kad tam tikrais atvejais apyvartos metodas, kuris pagal Šeštąją direktyvą yra pagrindinis metodas, gali būti ne toks teisingas ir ne toks tikslus nei kiti metodai. Kitaip tariant, gali būti, kad, atsižvelgiant į atitinkamų ekonominių sandorių savybes, yra tikslesnių metodų, kuriais remiantis būtų galima nustatyti atskaitos proporciją, nei tas, kurį Šeštojoje direktyvoje kaip pagrindinį nurodė jos rengėjas. Kadangi didesnis teisingumas ir tikslumas apskaičiuojant sumą turi geriausiai užtikrinti PVM neutralumo principo laikymąsi, reikia pripažinti, kad šis veiksnys yra pakankamas pagrindas, pateisinantis apyvartos metodo pakeitimą kitu, kuriuo užtikrinamas tas pats rezultatas.
48.
Konkrečiau kalbant, visos proceso šalys sutiko, kad tokiais atvejais, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, t. y. kai kalbama apie mišraus naudojimo pastato statybos atvejį, ploto metodas užtikrina tikslesnį atskaitos proporcijos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi pagrįstą teisę, apskaičiavimo rezultatą.
49.
Šiomis aplinkybėmis manau, kad galima (bet kuriuo atveju kaip pirminė prielaida) mišraus naudojimo pastatus laikyti tinkamais „kandidatais“, kuriems gali būti taikomas kitas, o ne apyvartos apskaičiavimo metodas.
50.
Jei taip yra iš tiesų, o tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pagal Sąjungos teisę nėra jokių priežasčių, dėl kurių apskaičiuojant atskaitos proporciją nebūtų galima pasirinkti panaudojimo metodo.
51.
Tačiau reikia išsiaiškinti, ar šiomis aplinkybėmis valstybė narė konkrečiai nusprendė ir numatė šiai prekių kategorijai taikyti skaičiavimo metodą, kuris bent jau iš pradžių nebūtų grindžiamas apyvarta. Turi būti bent jau aišku, kad tai nėra pasirinkimas, kuris gali būti taikomas automatiškai, tačiau jam reikalingas valstybės narės sprendimas. Toliau pateiksiu paskutinę atsakymo dalį, kurią minėjau šios išvados pradžioje.
C – Valstybės narės sprendimas, priimtas remiantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalimi
52.
Iš pat pradžių turiu pažymėti, kad jei nacionalinis įstatymų leidėjas konkrečiai apsispręstų dėl per mišraus naudojimo pastato statybą sumokėto mokesčio atskaitos proporcijos apskaičiavimo, nacionalinio teismo užduotis, be abejonės, būtų lengvesnė. Kaip matėme, nacionalinis įstatymų leidėjas pasirinko nuostatą, pagal kurią leidžiant apmokestinamiesiems asmenims nustatyti sumas, kurios objektyviai vertinant yra iš dalies neatskaitomos, pakankamai reglamentuojamas tokio pobūdžio atvejis. Tačiau, kaip matyti iš pirma nurodytų svarstymų, būtent dėl šio bendrojo pobūdžio kartu gali kilti problema Europos Sąjungos teisės požiūriu, nes pagal nacionalinę nuostatą apyvartos metodas įtvirtinamas kaip galutinis, o alternatyvų metodą galima pasirinkti tik tuomet, jei negalimas joks kitas tuose pačiuose sandoriuose naudojamų prekių ir paslaugų ekonominis paskirstymas.
53.
Taigi, nacionalinio įstatymų leidėjo požiūrio „viskas įskaičiuota“ pasekmė yra ta, kad negalima nustatyti konkrečios priežasties, dėl kurios valstybė narė šioje byloje – taip pat ir kitose – nukrypo nuo pagrindinės taisyklės.
54.
Tokia nacionalinės teisės aktų situacija leidžia daryti išvadą, kad tokiomis aplinkybėmis, nors panašu, kad byloje, kurią Teisingumo Teismo buvo paprašyta išnagrinėti, iš pirmo žvilgsnio buvo galima nukrypti nuo bendrosios taisyklės, būtent nacionalinis teismas turi prireikus patvirtinti nacionalinės institucijos, kuri pagrindinėje byloje neleido atskaitos proporcijos apskaičiuoti remiantis apyvarta, sprendimą.
VI – Išvada
55.
Atsižvelgdamas į išdėstytus svarstymus, Teisingumo Teismui į Bundesfinanzhof pateiktus prejudicinius klausimus siūlau atsakyti taip:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 5 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją, kai paskirstomas už mišraus naudojimo pastato statybą sumokėtas mokestis, valstybės narės gali pirmiausia taikyti ne su sandorio rūšimi susijusį, o kitą paskirstymo kriterijų. Tačiau, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, taikydamas nacionalinės teisės aktus, nacionalinis teismas nagrinėjamoje byloje turi užtikrinti, jog ši formulė garantuos tikslesnį rezultatą nei bendroji taisyklė.
(
1
)	Originalo kalba: ispanų.
(
2
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).
(
3
)	Šeštosios direktyvos versijoje ispanų k. 17 straipsnio 5 dalies trečios pastraipos c punkte vartojamas terminas „afectación real“, versijoje vokiečių k. – „Zuordnung“, versijoje anglų k. – „use“, o prancūzų k. – „affectation“.
(
4
)	BGBl. 1999 I, p. 1270.
(
5
)	BGBl. 2003 I, p. 2645.
(
6
)	Byla C-488/07, Rink. p. I-10409, toliau – Sprendimas RBS.
(
7
)	Šiuo metu šis sujungiamasis jungtukas išbrauktas iš 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 173 straipsnio.
(
8
)	Šioje byloje nėra svarbi e punkte nustatyta taisyklė, nes ja tesiekiama leisti valstybėms narėms neatsižvelgti į mokestį, kuris negali būti atskaitytas, kai jo suma nedidelė.
(
9
)	Tai aišku iš šios bylos proceso šalių pareikštų pozicijų.
(
10
)	Paskelbtas Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje, priedas 11/73.
(
11
)	Labai simptomiška, kad, nepakeičiant nuostatos dalyko, Direktyvos 2006/112 173 straipsnio 2 dalyje pakartojama 17 straipsnio 5 dalies trečia pastraipa, kai prieš pakartojant trečios pastraipos a–e punktus nustatoma, jog „valstybės narės gali imtis šių priemonių <...>“. Teisės aktų leidėjas labai aiškiai nurodė, jog leidžiamos ne tikrosios nuo bendrosios taisyklės „leidžiančios nukrypti nuostatos“, o „priemonės“, kurios ją sukonkretina arba sušvelnina, tačiau, aišku, jos neiškreipia.
(
12
)	Šiuo klausimu žr. 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą NCC Construction Danmark (C-174/08, Rink. p. I-10567, 27 punktas).
(
13
)	Teisingumo Teismas šiuo klausimu aiškiai yra nusprendęs, pavyzdžiui, 2008 m. kovo 13 d. Sprendime Securenta (C-437/06, Rink. p. I-1597, 34–39 punktai).