62023CJ0039
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)
29 päivänä heinäkuuta 2024 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 63 artikla – Pääomien vapaa liikkuvuus – Julkisoikeudellisten eläkerahastojen saamien osinkojen verotus – Kotimaisten julkisoikeudellisten eläkerahastojen ja ulkomaisten julkisoikeudellisten eläkelaitosten välinen erilainen kohtelu – Tilanne, jossa verovapautus koskee ainoastaan kotimaisia julkisoikeudellisia eläkerahastoja – Tilanteiden rinnastettavuus – Oikeuttaminen – Tarve turvata sosiaalipolitiikalla tavoiteltu päämäärä – Tarve säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä
Asiassa C‑39/23,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Högsta förvaltningsdomstolen (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi) on esittänyt 24.1.2023 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 26.1.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond ja
Kyrkans Centralfond
vastaan
Skatteverket,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Arabadjiev sekä tuomarit T. von Danwitz, P. G. Xuereb (esittelevä tuomari), A. Kumin ja I. Ziemele,
julkisasiamies: A. M. Collins,
kirjaaja: hallintovirkamies A. Lamote,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 11.1.2024 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Keva, Landskapet Ålands pensionsfond ja Kyrkans Centralfond, edustajinaan K. Äimä ja K. Grüssner,
–
Skatteverket, edustajinaan K. Hjelmberg ja U. Vretendahl,
–
Ruotsin hallitus, asiamiehinään C. Meyer-Seitz ja R. Shahsavan Eriksson,
–
Espanjan hallitus, asiamiehenään A. Pérez-Zurita Gutiérrez,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään P. Carlin, A. Ferrand ja W. Roels,
kuultuaan julkisasiamiehen 21.3.2024 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 63 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat yhtäältä kolme Suomen työeläkejärjestelmän puitteissa perustettua julkisoikeudellista eläkelaitosta eli Keva, Landskapet Ålands pensionsfond (Ahvenanmaan maakunnan eläkerahasto, Suomi) ja Kyrkans Centralfond (Kirkon keskusrahasto, Suomi) ja toisaalta Skatteverket (verohallinto, Ruotsi) ja joka koskee ruotsalaisten yhtiöiden pääasian valittajille jakamien osinkojen verokohtelua Ruotsissa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Kansainvälinen oikeus
OECD:n malliverosopimus
3
Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) neuvosto hyväksyi 30.7.1963 kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan suosituksen ja kehotti jäsenvaltioiden hallituksia noudattamaan kahdenvälisiä sopimuksia laadittaessa tai tarkistettaessa OECD:n veroasioiden komitean laatimaa kyseiseen suositukseen liitettyä mallisopimusta kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tulo- ja varallisuusverotuksessa (jäljempänä OECD:n malliverosopimus). Tätä malliverosopimusta tarkastellaan uudelleen ja sitä muutetaan säännöllisesti. Sille on laadittu OECD:n neuvoston hyväksymät kommentaarit.
4
OECD:n malliverosopimuksen 24 artiklan, jonka otsikko on ”Syrjintäkielto”, 1 kohdassa määrätään seuraavaa:
”Sopimusvaltion kansalaisiin ei toisessa sopimusvaltiossa sovelleta sellaista verotusta tai vastaavaa velvoitetta, joka poikkeaa tämän toisen sopimusvaltion samassa tilanteessa erityisesti asuinpaikan osalta oleviin kansalaisiin kohdistuvasta tai mahdollisesti kohdistettavasta verotuksesta tai vastaavista velvoitteista tai on niitä raskaampi. – –”
5
OECD:n malliverosopimuksen 24 artiklaan liittyvän kommentaarin 10 kohdassa todetaan seuraavaa:
”– – [tämän 24 artiklan] 1 kohdan määräykset eivät merkitse sitä, että valtion, joka myöntää verotuksellisia etuja sen omille julkisyhteisöille tai viranomaisille niiden luonteen vuoksi, tarvitsisi myöntää samat edut toisen valtion julkisyhteisöille tai viranomaisille”.
6
Kommentaarin 12 kohdassa todetaan seuraavaa:
”– – perusteena sille, että valtio myöntää sen omille julkisyhteisöille ja viranomaisille verovapautuksen, on se, että tällaiset yhteisöt ja viranomaiset ovat erottamaton osa valtiota ja että niiden tilanne ei voi koskaan olla verrattavissa toisen valtion elimien ja viranomaisten tilanteeseen. – –”
Pohjoismainen verosopimus
7
Pohjoismaiden välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn ja Helsingissä 23.9.1996 allekirjoitetun sopimuksen (jäljempänä pohjoismainen verosopimus) 10 artiklan 3 kappaleen nojalla osingoista, jotka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, jossa osingon maksava yhtiö asuu. Jos osingon tosiasiallinen saaja on toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö, määrättävä vero ei saa olla suurempi kuin 15 prosenttia brutto-osingon määrästä.
8
Pohjoismaisen verosopimuksen 25 artiklassa määrätään kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevista menetelmistä. Kyseisessä artiklassa määrätään Suomessa asuvien henkilöiden osalta, että kyseisillä henkilöillä on pääsääntöisesti oikeus vähentää Suomen tuloverosta määrä, joka vastaa toisen sopimusvaltion lainsäädännön nojalla ja tämän sopimuksen mukaisesti maksettua tuloveroa.
Ruotsin oikeus
9
Osinkoverolain (1970:624) (kupongskattelagen (1970:624)) 1 §:n 1 momentin nojalla osinkoveroa (kupongskatt) on maksettava valtiolle lähtökohtaisesti kaikesta ruotsalaisten osakeyhtiöiden osakkeiden perusteella jaetusta osingosta.
10
Kyseisen lain 4 §:n 1 momentin mukaan tätä veroa kannetaan ulkomaisilta oikeushenkilöiltä, joilla on oikeus saada osinkoja, jos maksetut osingot eivät liity Ruotsissa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välityksellä harjoitetusta elinkeinotoiminnasta saatuihin tuloihin.
11
Lain 5 §:ssä säädetään, että osinkoveron määrä on 30 prosenttia jaetusta osingosta. Saman lain 27 §:n 1 momentista ilmenee kuitenkin, että jos osinkoveroa on kannettu kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen mukaan maksettavaa määrää enemmän, osingonsaajalla on oikeus saada liikaa kannetut määrät palautetuksi.
12
Tuloverolain (1999:1229) (inkomstskattelagen (1999:1229)) 6 luvun 3 ja 4 §:ssä säädetään, että ruotsalaiset oikeushenkilöt ovat lähtökohtaisesti tuloverovelvollisia kaikista Ruotsista ja ulkomailta saamistaan tuloista.
13
Tuloverolain 6 luvun 7 §:ssä säädetään, että ulkomaiset oikeushenkilöt ovat rajoitetusti tuloverovelvollisia eli ne ovat verovelvollisia vain tämän luvun 11 §:n 1 momentissa tarkoitettujen tulojen osalta, mistä seuraa, että rajoitettu verovelvollisuus kattaa muun muassa tulot, jotka ovat peräisin Ruotsissa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta tai kiinteästä omaisuudesta.
14
Kyseisen lain 7 luvun 2 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan valtio on täysin vapautettu verovelvoitteista. Tätä poikkeusta sovelletaan Ruotsin valtioon sellaisenaan, mutta ei valtion omistamiin yrityksiin.
15
Saman lain 2 luvun 2 §:n 1 momentissa säädetään, että kyseiseen lakiin sisältyvät termit ja ilmaisut kattavat myös vastaavat ulkomaiset tilanteet, ellei ole ilmoitettu tai ellei asiayhteydestä ilmene, että kyse on ainoastaan ruotsalaisista tilanteista. Kyseisen 2 §:n 2 momentissa täsmennetään, että 1 momenttia ei sovelleta valtiota koskeviin säännöksiin.
16
Mainitun lain 6 luvun 9 §:n 1 momentissa säädetään, että vieraita valtioita ja ulkomaisia yhteisöjä on kohdeltava ulkomaisina yhtiöinä.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
17
Julkisoikeudelliset eläkerahastot ovat Ruotsissa osa valtiota ja kuuluvat valtion tuloihin sovellettavan verovapautuksen piiriin. Näiden eläkerahastojen päätehtävänä on hallinnoida pääomaa, joka kuuluu tuloihin perustuvaan vanhuuseläkejärjestelmään, joka on osa Ruotsin yleistä vanhuuseläkejärjestelmää. Yleinen vanhuuseläkejärjestelmä on puolestaan osa julkista ja pakollista sosiaaliturvajärjestelmää.
18
Keva on eläkelaitos, joka hallinnoi kunta-alan työntekijöiden eläkkeitä Suomessa. Sen pääasiallisena tehtävänä on lakisääteiseen työeläkevakuutusjärjestelmään kuuluvien varojen hallinnointi. Keva kerää eläkemaksuja ja maksaa eläkkeitä. Se on Suomen oikeudessa tarkoitettu julkisoikeudellinen oikeushenkilö, ja se on vapautettu veron maksamisesta Suomessa.
19
Ahvenanmaan maakunnan eläkerahasto on eläkelaitos, joka vastaa Ahvenanmaan maakunnan työntekijöiden eläkkeiden hallinnoimisesta. Sen pääasiallisena tehtävänä on lakisääteiseen työeläkevakuutusjärjestelmään kuuluvien varojen hallinnointi. On kuitenkin niin, että Ahvenanmaan maakunta vastaa muun muassa työeläkkeiden maksamisesta. Ahvenanmaan maakunnan eläkerahaston varat pidetään erillään maakunnan talousarviosta. Kyseinen rahasto ei ole erillinen oikeushenkilö, vaan se on osa Ahvenanmaan maakuntaa. Se on vapautettu osittain verosta Suomessa, eikä se maksa veroa osakeyhtiöiltä saamistaan osingoista.
20
Kirkon keskusrahasto oli 1.1.2016 saakka Suomen evankelis-luterilaisen kirkon työntekijöiden eläkelaitos. Se hallinnoi lakisääteisen työeläkevakuutusjärjestelmän yhteydessä maksettuja varoja. Keva hallinnoi vanhuuseläkkeiden maksamista Kirkon keskusrahaston puolesta. Kirkon keskusrahasto ei ole erillinen oikeushenkilö, vaan se on osa Suomen evankelis-luterilaista kirkkoa. Kirkon keskusrahasto on käytännössä vapautettu tuloverosta Suomessa.
21
Pääasian valittajat saivat vuosina 2003–2016 Ruotsissa asuvilta yhtiöiltä osinkoja, joista perittiin osinkoveroa Ruotsissa. Osinkoveroa, jonka valittajat maksoivat Ruotsissa, ei voitu vähentää pohjoismaisen verosopimuksen mukaisesti, koska näitä osinkoja ei verotettu Suomessa.
22
Pääasian valittajat vaativat näin ollen Ruotsin verohallintoa palauttamaan osinkoveron, joka niiltä kannettiin Ruotsissa. Valittajat vetosivat vaatimustensa tueksi siihen, että osinkoveron kantaminen oli SEUT 63 artiklassa vahvistetun pääomien vapaan liikkuvuuden vastaista, koska valittajat katsoivat olevansa rinnastettavissa Ruotsin julkisoikeudellisiin eläkerahastoihin, jotka on vapautettu verovelvoitteista Ruotsissa.
23
Ruotsin verohallinto kiisti nämä vaatimukset sillä perusteella, että pääasian valittajien tilanne ei sen mukaan ole objektiivisesti rinnastettavissa Ruotsin julkisoikeudellisten eläkerahastojen tilanteeseen.
24
Pääasian valittajat riitauttivat verohallinnon tekemät päätökset Förvaltningsrätten i Falunissa (Falunin hallinto-oikeus, Ruotsi), joka hylkäsi niiden vaatimukset sillä perusteella, että Suomen eläkelaitosten ja Ruotsin julkisoikeudellisten eläkerahastojen välillä on tiettyjä eroja niiden tehtävien ja organisaation osalta. Kyseisen tuomioistuimen mukaan on lisäksi niin, että Ruotsin julkisoikeudellisten eläkerahastojen verovapautuksen oikeuttaa se seikka, että ne ovat osa Ruotsin valtiota. Kun otetaan huomioon se, että kyse on verovapautuksesta, joka perustuu muihin kuin puhtaasti verotuksellisiin syihin, osinkoveron kantamista ei mainitun tuomioistuimen mukaan voida SEUT 63 artiklan valossa pitää syrjivänä.
25
Pääasian valittajat valittivat Förvaltningsrätten i Falunin antamista tuomioista Kammarrätten i Sundsvalliin (Sundvallin kamarioikeus, Ruotsi). Kammarrätten i Sundsvall hylkäsi valitukset sillä perusteella, että sen mukaan unionin oikeus ei velvoittanut Ruotsia kohtelemaan toista jäsenvaltiota tai ulkomaista julkisoikeudellista elintä verotuksessa samalla tavalla kuin Ruotsin valtiota. Kyseinen tuomioistuin totesi lisäksi, että Ruotsin valtion verovapautuksen ainoana tarkoituksena on estää varojen kierrättäminen julkisen sektorin sisällä. Suomen julkisoikeudelliset eläkelaitokset ja Ruotsin julkisoikeudelliset eläkerahastot eivät sen mukaan siten ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa.
26
Valittajat tekivät Kammarrätten i Sundsvallin antamista tuomioista valituksen Högsta förvaltningsdomstoleniin (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Högsta förvaltningsdomstolen myönsi valittajille valitusluvan sen kysymyksen osalta, onko veron kantaminen osingoista, joita kotimaiset yhtiöt maksavat ulkomaisille julkisoikeudellisille eläkelaitoksille, yhteensopiva SEUT 63 artiklassa taatun pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa.
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii ensinnäkin, onko ulkomaisten julkisoikeudellisten eläkelaitosten, jotka saavat osinkoja kotimaisilta yhtiöiltä, kohtelu epäedullisempaa kuin kotimaisten julkisoikeudellisten eläkerahastojen kohtelu.
28
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan on yhtäältä niin, että Ruotsin julkisoikeudelliset eläkerahastot ovat osa valtiota oikeussubjektina tarkasteltuna ja että niiden varat ovat valtion varoja. Kyseinen tuomioistuin katsoo kuitenkin, että näiden rahastojen kotimaisilta yhtiöiltä saamia osinkoja koskevalla verovapautuksella voidaan välttää näiden varojen kiertokulku, josta valtio ei saa todellista taloudellista etua. Näin ollen sitä, että Ruotsin valtio verottaa ulkomaisia julkisoikeudellisia eläkelaitoksia, muttei itseään, ei mainitun tuomioistuimen mukaan voida pitää sellaisena seikkana, joka saisi muut jäsenvaltiot luopumaan sijoittamisesta Ruotsiin julkisoikeudellisten eläkelaitostensa kautta.
29
Kyseisen tuomioistuimen mukaan voitaisiin toisaalta vaihtoehtoisesti katsoa, että jos ainoastaan kotimaisten julkisoikeudellisten eläkelaitosten saamat osingot ovat verovapaita, kun taas samankaltaisten mutta ulkomaisten eläkelaitosten saamat osingot ovat veronalaisia, viimeksi mainitut eläkelaitokset asetettaisiin epäedullisempaan asemaan, mikä saattaisi rajoittaa SEUT 63 artiklassa taattua pääomien vapaata liikkuvuutta.
30
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on toiseksi epävarma siitä, ovatko kotimaiset julkisoikeudelliset eläkerahastot ja ulkomaiset julkisoikeudelliset eläkerahastot objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa nyt käsiteltävässä asiassa.
31
Kyseisen tuomioistuimen mukaan on yhtäältä niin, että kotimaiset julkisoikeudelliset eläkerahastot toimivat Ruotsin sosiaaliturvajärjestelmässä valtion vakauttamisrahastona tuloihin perustuvien vanhuuseläkkeiden osalta. Se päättelee tästä, ettei sellaista tilannetta ole olemassa, jossa ulkomainen julkisoikeudellinen eläkelaitos voisi tosiasiallisesti hoitaa samaa tehtävää kuin kotimainen julkisoikeudellinen eläkerahasto. Sen mukaan tästä seuraa, ettei ulkomaisen julkisoikeudellisen eläkelaitoksen tilanne voi koskaan olla objektiivisesti verrattavissa Ruotsin valtion ja sen julkisoikeudellisten eläkerahastojen tilanteeseen.
32
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan voitaisiin toisaalta katsoa, että vaikka Ruotsin valtiota ja sen julkisoikeudellisia eläkerahastoja koskevan verovapautuksen tavoitteena on ilmoitettu olevan hallinnon helpottaminen, sen tavoitteena on myös vähentää tarvetta osoittaa julkisille viranomaisille rahamääriä, jotka vastaavat veroja, jotka ne olisivat velvollisia maksamaan, jos niitä ei olisi vapautettu verosta yleistä etua koskevien tehtäviensä suorittamiseksi. Kyseinen tuomioistuin toteaa viimeksi mainitun tavoitteen osalta, että eläkelaitokset, joita säännellään samalla tavoin ja joilla on sama tehtävä muissa jäsenvaltiossa, ovat objektiivisesti vertailukelpoisessa tilanteessa.
33
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii lisäksi, onko vertailukohdaksi otettava Ruotsin valtio sinänsä vai ainoastaan julkisoikeudelliset eläkerahastot itsessään. Kyseisen tuomioistuimen mukaan on nimittäin niin, että pääasian valittajat suorittavat tiettyjä tehtäviä, jotka eroavat Ruotsin julkisoikeudellisten eläkerahastojen tehtävistä. Tarkemmin sanottuna Ruotsin julkisoikeudelliset eläkerahastot eivät vastaa eläkemaksujen keräämisestä eivätkä eläkkeiden maksamisesta, vaan niiden ainoa tehtävä on tuloihin perustuvan vanhuuseläkejärjestelmän varojen hallinnointi. On kuitenkin niin, että näitä muita tehtäviä hoitavat muut Ruotsin valtion sisäiset elimet, joille on niin ikään myönnetty verovapautus.
34
Ennakkoratkaisua pyytäneellä tuomioistuimella on kolmanneksi ja viimeiseksi epäilyksensä siitä, voidaanko mahdollinen rajoitus oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä.
35
Se näkee myös tältä osin kaksi mahdollista lähestymistapaa. Sen mukaan kyseessä oleva erilainen kohtelu voitaisiin yhtäältä oikeuttaa tarpeella turvata Ruotsin sosiaalipolitiikalla tavoiteltu päämäärä ja sen rahoittaminen. Kotimaisten julkisoikeudellisten eläkerahastojen verottaminen merkitsisi sitä, että Ruotsin valtion pitäisi osoittaa näille rahastoille niiltä kannettuja veroja vastaava määrä verotuloja sen välttämiseksi, että ne eivät käyttäisi omia varojaan. Kyseisen tuomioistuimen mukaan voitaisiin toisaalta katsoa, että tulonmenetykset ja hallinnolliset vaikeudet eivät ole hyväksyttäviä perusteita, joilla voidaan oikeuttaa SEUT 63 artiklassa taatun pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus.
36
Tässä tilanteessa Högsta förvaltningsdomstolen on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Merkitseekö se, että kotimaisten yhtiöiden ulkomaisille julkisille eläkelaitoksille maksamista osingoista pidätetään lähdeveroa tilanteessa, jossa vastaavat osingot eivät ole veronalaisia, jos ne maksetaan omalle valtiolle sen yleisten eläkerahastojen kautta, epäedullista erilaista kohtelua, joka muodostaa SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kielletyn pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen?
2)
Jos vastaus ensimmäiseen kysymykseen on myöntävä, mitkä arviointiperusteet on otettava huomioon arvioitaessa sitä, onko ulkomaisen julkisen eläkelaitoksen tilanne objektiivisesti verrattavissa oman valtion ja sen yleisten eläkerahastojen tilanteeseen?
3)
Voidaanko mahdollinen rajoitus oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
37
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmella kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, pääasiallisesti, onko SEUT 63 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka nojalla kotimaisten yhtiöiden ulkomaisille julkisoikeudellisille eläkelaitoksille jakamista osingoista peritään lähdevero, kun taas kotimaisille julkisoikeudellisille eläkerahastoille jaetut osingot on vapautettu tällaisesta lähdeverosta.
38
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta ja erityisesti kunnioitettava EUT-sopimuksessa taattuja perusvapauksia (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 7.9.2023, Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, 61 kohta).
39
Unionin tuomioistuin on jo todennut pääomien vapaan liikkuvuuden osalta, että EUT-sopimuksen kyseistä perusvapautta koskevissa määräyksissä ei tehdä eroa yksityisten ja julkisten yritysten välillä (ks. vastaavasti tuomio 2.6.2005, komissio v. Italia, C‑174/04, EU:C:2005:350, 32 kohta). Kyseisissä määräyksissä ei näin ollen suljeta julkista sektoria niiden soveltamisalan ulkopuolelle.
40
SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään yleisesti pääomanliikkeiden rajoitukset jäsenvaltioiden välillä. Tässä määräyksessä kielletään pääomanliikkeiden rajoituksina muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 18.1.2024, JD (Asuinpaikkaedellytys), C‑562/22, EU:C:2024:55, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan SEUT 63 artiklalla ei kuitenkaan rajoiteta jäsenvaltioiden oikeutta ”soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella”.
42
Tätä määräystä on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Näin ollen kyseistä määräystä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin valtioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa EUT‑sopimuksen kanssa. SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeusta itseään nimittäin rajoittaa SEUT 65 artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka [SEUT] 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista” (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 12.10.2023, BA (Perintö – Sosiaalinen asuntopolitiikka unionissa), C‑670/21, EU:C:2023:763, 54 kohta).
43
Unionin tuomioistuin on myös katsonut, että SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sallittu erilainen kohtelu on erotettava SEUT 65 artiklan 3 kohdassa tarkoitetusta kielletystä syrjinnästä. Jotta kansallisten verosäännösten voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, niissä säädetyn erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 12.10.2023, BA (Perintö – Sosiaalinen asuntopolitiikka unionissa), C‑670/21, EU:C:2023:763, 55 kohta).
44
Aluksi on siis tutkittava, onko kyseessä mahdollisesti erilainen kohtelu, tämän jälkeen pääasiassa kyseessä olevien tilanteiden mahdollinen rinnastettavuus ja lopuksi se, voidaanko erilainen kohtelu oikeuttaa.
Pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvan rajoituksen olemassaolo
45
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee Ruotsissa asuvien yhtiöiden jakamien osinkojen verokohtelun, josta säädetään tuloverolain (1999:1229) 7 luvun 2 §:n 1 momentissa, osalta, että kotimaiset julkisoikeudelliset eläkerahastot on vapautettu tämänkaltaisista osingoista kannettavasta lähdeverosta, kun taas ulkomaisiin julkisoikeudellisiin eläkelaitoksiin ei sovelleta tällaista verovapautusta.
46
Tällainen erilainen verokohtelu johtaa siihen, että ulkomaisille julkisoikeudellisille eläkelaitoksille maksettuja osinkoja kohdellaan epäedullisesti, mikä voi saada aikaan sen, että kyseiset laitokset ovat vähemmän halukkaita sijoittamaan Ruotsiin sijoittautuneisiin yhtiöihin (ks. analogisesti tuomio 17.3.2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 39 kohta).
47
Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa Ruotsin hallituksen esittämällä perustelulla, jonka mukaan OECD:n malliverosopimuksen 24 artiklassa vahvistettu syrjintäkieltoa koskeva periaate ei merkitse sitä, että valtion, joka myöntää erityisiä veroetuja omille julkisille elimille, tarvitsisi myöntää samat edut toisen valtion julkisille elimille, kuten mallisopimuksen 24 artiklaan liittyvän kommentaarin 10 ja 12 kohdasta ilmenee.
48
Tältä osin on riittävää todeta, ettei Ruotsin hallitus voi vedota OECD:n malliverosopimuksen 24 artiklaan liittyvän kommentaarin näihin kohtiin välttyäkseen sille EUT-sopimuksen nojalla kuuluvien velvoitteiden noudattamisesta (ks. analogisesti tuomio 16.7.2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, 34 kohta).
49
Ruotsin hallituksen perustelusta, jonka mukaan on niin, että koska alaa ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, unionin oikeudessa ei aseteta jäsenvaltioille mitään yhteistä velvollisuutta myötävaikuttaa muiden jäsenvaltioiden sosiaaliturvajärjestelmien rahoittamiseen, on muistutettava, että vaikka on selvää, että unionin oikeudessa kunnioitetaan jäsenvaltioiden toimivaltaa järjestää sosiaaliturvajärjestelmänsä, jäsenvaltioiden on kuitenkin tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta ja erityisesti EUT-sopimuksessa taattuja perusvapauksia (ks. vastaavasti tuomio 28.4.2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, 18 kohta ja tuomio 30.6.2022, INSS (Täyteen työkyvyttömyyteen perustuvien eläkkeiden kasautuminen), C‑625/20, EU:C:2022:508, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
50
Näin ollen on katsottava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö merkitsee SEUT 63 artiklassa lähtökohtaisesti kiellettyä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta.
Tilanteiden rinnastettavuus
51
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee yhtäältä, että rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä sekä niiden tarkoitus ja sisältö, ja toisaalta, että vain kyseisessä lainsäädännössä säädetyt merkitykselliset erotteluperusteet on otettava huomioon, kun arvioidaan, ilmentääkö tällaisesta lainsäädännöstä seuraava erilainen kohtelu tilanteiden objektiivista erilaisuutta (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 12.10.2023, BA (Perintö – Sosiaalinen asuntopolitiikka unionissa), C‑670/21, EU:C:2023:763, 59 kohta).
52
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee ensinnäkin Ruotsin osinkoverojärjestelmän tavoitteiden ja tarkoituksen osalta pääasiallisesti, että kotimaisten julkisoikeudellisten eläkerahastojen saamia osinkoja koskevan verovapautuksen tarkoituksena on välttää Ruotsin valtion julkisten varojen kiertokulku.
53
Ruotsin hallitus toteaa tältä osin, että tuloverolain (1999:1229) 7 luvun 2 §:n 1 momentissa säädetyn verovapautuksen tarkoituksena on välttää Ruotsin valtion julkisten varojen kiertokulku, ja lisää, että tällä verovapautuksella pyritään edistämään Ruotsin eläkejärjestelmän vakautta ja kestävyyttä.
54
Euroopan komissio väittää sitä vastoin kirjallisissa huomautuksissaan, että mainitun verovapautuksen tarkoituksena ei ole edistää Ruotsin sosiaaliturvajärjestelmän rahoittamista vaan välttää kotimaisten yhtiöiden maksamien ja kotimaisten julkisoikeudellisten eläkerahastojen saamien osinkojen verottaminen, mikä johtaisi julkisten varojen kierrättämiseen. Komissio katsoo nimittäin, että tämän verovapautuksen implisiittinen tavoite on välttää tarve myöntää Ruotsin julkisoikeudellisten eläkerahastojen kaltaisille julkisille elimille varoja valtion talousarviosta sen veron kompensoimiseksi, jonka ne muutoin olisivat joutuneet maksamaan.
55
Tässä yhteydessä on todettava, että siltä osin kuin kotimaisten julkisoikeudellisten eläkerahastojen saamien osinkojen verovapautusta koskevan Ruotsin järjestelmän tarkoituksena on välttää Ruotsin valtion julkisten varojen kiertokulku, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava, se seikka, että tällainen eläkerahasto on osa Ruotsin valtiota, ei välttämättä aseta sitä erilaiseen tilanteeseen verrattuna ulkomaisen julkisoikeudellisen eläkelaitoksen tilanteeseen.
56
On näet niin, että tämä tavoite voitaisiin saavuttaa myös siten, että kotimaisten yhtiöiden maksamia osinkoja koskevaa lähdeverovapautusta sovellettaisiin Ruotsissa ulkomaisiin julkisoikeudellisiin eläkelaitoksiin samalla tavoin kuin sitä sovelletaan kotimaisiin julkisoikeudellisiin eläkerahastoihin.
57
Ruotsin hallituksen ja verohallinnon väitteestä, joka perustuu pääasiallisesti siihen, että Ruotsin eläkejärjestelmän vakauden ja kestävyyden edistämistä koskevan tavoitteen näkökulmasta ulkomaisten julkisoikeudellisten eläkelaitosten – toisin kuin kotimaisten julkisoikeudellisten eläkerahastojen – tarkoituksena ei ole edistää Ruotsin sosiaaliturvajärjestelmän rahoituksen vakautta ja kestävyyttä, on riittävää todeta, kuten julkisasiamies pääasiallisesti totesi ratkaisuehdotuksensa 30 kohdassa, että vaikka määritelmällisesti jokaisen rahaston tarkoituksena on suojata erillisen kansallisen eläkejärjestelmän vakautta ja kestävyyttä, tämä seikka ei voi tehdä eri jäsenvaltioiden eläkerahastojen välistä vertailua mahdottomaksi.
58
Lisäksi on niin, että Ruotsin eläkejärjestelmän vakauden ja kestävyyden edistämistä koskeva tavoite on määritelty siten, että kotimaiset julkisoikeudelliset eläkerahastot täyttävät sen, kun taas ulkomaiset julkisoikeudelliset eläkelaitokset suljetaan automaattisesti tuloverolain (1999:1229) 7 luvun 2 §:n 1 momentissa säädetyn verovapautuksen ulkopuolelle (ks. analogisesti tuomio 16.6.2011, komissio v. Itävalta, C‑10/10, EU:C:2011:399, 34 kohta).
59
Ruotsin verohallinto sekä Ruotsin ja Espanjan hallitukset väittävät toiseksi asianomaisessa lainsäädännössä säädettyjen merkityksellisten erotteluperusteiden osalta, että tässä lainsäädännössä asetettu ainoa erotteluperuste ei perustu asuinpaikkaan vaan siihen, että kotimaiset julkisoikeudelliset eläkerahastot ovat sama oikeussubjekti kuin Ruotsin valtio.
60
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee tältä osin, että Ruotsin ja Suomen yleisillä vanhuuseläkejärjestelmillä on sama sosiaalinen päämäärä, sama tehtävä ja samankaltainen oikeudellinen rakenne. Tapa, jolla niitä rahoitetaan, on identtinen, ja niiden toimintatavat vastaavat toisiaan. Suomen julkisoikeudellisilla eläkelaitoksilla on kuitenkin tiettyjä ominaispiirteitä, jotka eroavat Ruotsin julkisoikeudellisten eläkerahastojen ominaispiirteistä, sillä ne ovat oikeudellisilta muodoiltaan erilaisia. Ruotsin julkisoikeudelliset eläkerahastot eivät lisäksi vastaa eläkemaksujen keräämisestä tai eläkkeiden maksamisesta, vaikkakin näitä tehtäviä hoitavat Ruotsin julkiset viranomaiset.
61
Tältä osin on riittävää todeta, että – kuten komissio on istunnossa pääasiallisesti esittänyt – ellei tarkistuksista, jotka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tehtävä, muuta johdu, eläkemaksujen keräämisellä, eläkkeiden maksamisella ja asianomaisten rahastojen oikeudellisella muodolla ei vaikuta olevan suoraa yhteyttä ruotsalaisilta yhtiöiltä saatujen osinkojen verokohteluun.
62
Näin ollen on katsottava, että koska ainoastaan kotimaiset julkisoikeudelliset eläkerahastot kuuluvat tuloverolain (1999:1229) 7 luvun 2 §:n 1 momentissa säädetyn verovapautuksen piiriin, mutta ulkomaiset julkisoikeudelliset eläkelaitokset on suljettu tämän verovapautuksen ulkopuolelle, ainoa peruste, jolla Ruotsin julkisoikeudelliset eläkerahastot ja ulkomaiset julkisoikeudelliset eläkelaitokset voidaan erottaa toisistaan, on tosiasiallisesti rahastojen asuinpaikka.
63
Kaikkien edellä esitettyjen seikkojen perusteella on todettava, että ulkomaisten julkisoikeudellisten eläkelaitosten ja kotimaisten julkisoikeudellisten eläkerahastojen välinen erilainen kohtelu nyt käsiteltävässä asiassa, sellaisena kuin se on todettu tämän tuomion 46 kohdassa, koskee objektiivisesti toisiinsa rinnastettavia tilanteita.
Yleistä etua koskevan pakottavan syyn olemassaolo
64
On muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos se voidaan oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jos sillä voidaan taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen ja jos sillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 66 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 16.11.2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Osuuksien luovutuksesta saadut voitot), C‑472/22, EU:C:2023:880, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
65
Nyt käsiteltävässä asiassa Ruotsin hallitus väittää kirjallisissa huomautuksissaan, että vaikka oletettaisiin, että pääasian kansallinen lainsäädäntö merkitsisi pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, tuloverolain (1999:1229) 7 luvun 2 §:n 1 momentissa säädetyn verovapautuksen rajoittaminen pelkästään kotimaisiin julkisoikeudellisiin eläkerahastoihin on perusteltua kahden yleistä etua koskevan pakottavan syyn nojalla: yhtäältä tarpeella turvata Ruotsin sosiaalipolitiikalla tavoiteltu päämäärä ja sen rahoittaminen sekä toisaalta alueperiaatteella yhdistettynä tarpeeseen säilyttää toimivallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä tuloihin perustuvan yleisen vanhuuseläkejärjestelmän osalta.
66
Mitä tulee ensinnäkin tarpeeseen turvata Ruotsin sosiaalipolitiikalla tavoiteltu päämäärä, Ruotsin hallitus väittää yhtäältä, että kotimaisten julkisoikeudellisten eläkerahastojen verottaminen merkitsisi sitä, että rahastoille pitäisi osoittaa niiltä kannettuja veroja vastaava määrä verotuloja vuotuista talousarviota koskevassa ehdotuksessa, jotta kyseisten rahastojen ei tarvitsisi käyttää omia varojaan tämän veron rahoittamiseen. Ruotsin hallituksen mukaan tällaisessa tapauksessa muita menoaloja voitaisiin suosia tuloihin perustuvan yleisen vanhuuseläkejärjestelmän kustannuksella, mikä heikentäisi kyseisten rahastojen valmiuksia täyttää tehtävänsä.
67
Ruotsin hallitus korostaa toisaalta, että kotimaisille julkisoikeudellisille eläkerahastoille myönnetyllä verovapautuksella voidaan taata muun muassa Ruotsin yleisen tuloihin perustuvan vanhuuseläkejärjestelmän itsenäinen asema, ja kyseinen hallitus viittaa tältä osin 22.10.2013 annettuun tuomioon Essent ym. (C‑105/12–C‑107/12, EU:C:2013:677), jossa unionin tuomioistuin totesi, että kansallinen lainsäädäntö voi olla oikeutettu perusvapauden rajoitus, jos se on annettu taloudellisista syistä, joilla on yleisen edun mukainen tavoite. Lisäksi tällä verovapautuksella voidaan välttää tarpeettoman raskas julkisten varojen kiertokulku.
68
Tältä osin on todettava, että hallinnolliset ongelmat eivät yksinään riitä oikeuttamaan pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamista (tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 90 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
69
Lisäksi on todettava, että – toisin kuin 22.10.2013 annetun tuomion Essent ym. (C‑105/12–C‑107/12, EU:C:2013:677) taustalla olleessa asiassa, joka koski yksityistämiskieltoa – pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus ei nyt käsiteltävässä asiassa vaikuta ulkomaisten julkisoikeudellisten eläkelaitosten omistusoikeusjärjestelmiin.
70
Mitä tulee toiseksi alueperiaatteeseen yhdistettynä tarpeeseen säilyttää toimivallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä tuloihin perustuvan yleisen vanhuuseläkejärjestelmän osalta, Ruotsin hallitus väittää, että jäsenvaltiolla on tämän periaatteen nojalla oikeus verottaa omalta alueeltaan saatuja tuloja. Ruotsin hallituksen mukaan on lisäksi niin, että unionin oikeudessa ei edellytetä, että jäsenvaltiot osallistuvat muiden jäsenvaltioiden yleisten kansallisten vanhuuseläkejärjestelmien rahoittamiseen.
71
Näillä perusteluillaan Ruotsin hallitus esittää todellisuudessa, että kyseinen pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus on oikeutettavissa tarpeella säilyttää jäsenvaltioiden välinen verotusvallan tasapainoinen jako.
72
Tältä osin on todettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan oikeuttamisperuste, joka perustuu tarpeeseen säilyttää jäsenvaltioiden välinen verotusvallan tasapainoinen jako, voidaan hyväksyä silloin, kun asianomaisella järjestelmällä pyritään estämään menettelytapoja, jotka ovat omiaan vaarantamaan jäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 76 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
73
Kuitenkin silloin, kun jäsenvaltio on päättänyt – kuten pääasiassa kyseessä olevassa tilanteessa –, että kotimaisilta rahastoilta ei kanneta veroa kotimaisista tuloista, se ei voi vedota tarpeeseen taata verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä perustellakseen sitä, että tällaisia tuloja saavia ulkomaisia rahastoja verotetaan (tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 77 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
74
Tästä seuraa, että myöskään oikeuttamisperustetta, joka perustuu tarpeeseen säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä, ei voida hyväksyä.
75
Ei siis voida katsoa, että pääasiassa kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö olisi sopusoinnussa pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa sillä perusteella, että se voidaan oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä.
76
Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka nojalla kotimaisten yhtiöiden ulkomaisille julkisoikeudellisille eläkelaitoksille jakamista osingoista peritään lähdevero, kun taas kotimaisille julkisoikeudellisille eläkerahastoille jaetut osingot on vapautettu tällaisesta lähdeverosta.
Oikeudenkäyntikulut
77
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka nojalla kotimaisten yhtiöiden ulkomaisille julkisoikeudellisille eläkelaitoksille jakamista osingoista peritään lähdevero, kun taas kotimaisille julkisoikeudellisille eläkerahastoille jaetut osingot on vapautettu tällaisesta lähdeverosta.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ruotsi.