62006CC0527
PAOLO MENGOZZI
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2008. június 25. (
1
)
C-527/06. sz. ügy
R. H. H. Renneberg
kontra
Staatssecretaris van Financiën
„Munkavállalók szabad mozgása — EK 39. cikk — Adójogszabályok — Jövedelemadó — Az adóalap megállapítása — Valamely tagállam állampolgára, aki adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét ebben a tagállamban szerzi meg — Más tagállamban található lakóhely”
I – Bevezetés
1.
A jelen ügyben előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel fordultak a Bírósághoz, lényegében arra a kérdésre vonatkozóan, hogy az EK 39. cikkel és/vagy az EK 56. cikkel ellentétes-e, hogy valamely tagállam az adóköteles jövedelmének egészét (vagy szinte egészét) itt szerző külföldi illetőségű adózóval szemben elutasítja az említett jövedelemadóból az adózó lakóhelye szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség levonását, míg az első tagállam (a munkavégzés helye szerinti tagállam) a területén dolgozó belföldi illetőségűek számára biztosítja e levonást.
2.
Amint azt a jelen indítványban kifejtem, annak megítéléséről van szó, hogy a közelmúltban a Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet (
2
) és a Ritter-Coulais-ügyben hozott ítélet (
3
) által pontosított, Schumacker-ügyön (
4
) alapuló ítélkezési gyakorlatból eredő következtetések teljes mértékben alkalmazandók-e a jelen ügyhöz hasonló esetben, ahol elsősorban a két érintett tagállam közötti kettős adóztatás elkerüléséről szóló adójogi egyezmény rendelkezéseinek alkalmazásáról van szó.
II – Jogi háttér
A – Az egyezményi szabályozás
3.
A Belga Királyság és a Holland Királyság között létrejött, a jövedelem és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és más adózási szabályokról szóló, 1970. október 19-én aláírt egyezmény (
5
) (a továbbiakban: kétoldalú adójogi egyezmény) 4. cikkének (1) bekezdésében kimondja:
„A jelen Egyezmény alkalmazásában az »egyik állam lakosa« kifejezés azon személyeket jelöli, akik az érintett tagállam joga szerint lakóhelyük, tartózkodási helyük, székhelyük vagy bármely hasonló természetű kritérium alapján ebben a tagállamban rendelkeznek adóilletőséggel.”
4.
A kétoldalú adójogi egyezmény 6. cikkének (1) bekezdése kimondja:
„Az ingatlanokból származó jövedelmeket az azok fekvése szerinti államban kell megadóztatni.”
5.
A kétoldalú adójogi egyezmény tisztviselők fizetésére vonatkozó 19. cikkének (1) bekezdésében a következő olvasható:
„Azon jövedelmeket, ideértve a nyugdíjakat is, amelyeket az egyik állam vagy annak politikai alegysége közvetlenül vagy az általa létrehozott alapból történő levonással fizet valamely természetes személy részére az adott államnak vagy politikai alegységnek nyújtott szolgálataiért, ebben az államban kell megadóztatni. […]”
6.
A kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerint és a holland lakosok kettős adóztatásának elkerülése érdekében a Holland Királyság, amikor az ott illetőséggel bíró személyekre adót vet ki, bevonhatja az adóalapba az olyan jövedelem- vagy vagyonrészt, amelyet a kétoldalú adójogi egyezmény rendelkezései értelmében Belgiumban kell megadóztatni.
7.
A kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontja előírja, hogy a kettős adóztatás elkerülésére irányuló belső szabályozásban szereplő, a veszteség kompenzálását célzó rendelkezések alkalmazása esetén a Holland Királyság biztosítja az 1. pontnak megfelelően kiszámított adóösszeg csökkentését. Ez a csökkentés egyenlő az adó azon részével, amely megfelel annak az aránynak, amely az 1. pontban említett adóalapba tartozó és többek között az egyezmény 6. cikke alapján Belgiumban megadóztatott jövedelem vagy vagyon összege és az 1. pontban említett adóalapot alkotó teljes jövedelem vagy teljes vagyon összege között fennáll.
8.
A kétoldalú adójogi egyezmény 25. cikkének „A hátrányos megkülönböztetés tilalma” címet viselő (3) bekezdése kimondja, hogy az egyik államban illetőséggel rendelkező természetes személyek jogosultak a másik államban minden olyan személyhez fűződő levonásra, kedvezményre és adócsökkentésre, amelyet a másik állam a saját lakosainak a személyes vagy családi helyzetükre tekintettel biztosít.
B – A nemzeti szabályozás
9.
Az 1964. december 16-i Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting (a személyi jövedelemadóról szóló holland törvény) (a továbbiakban: WIB) (
6
) 1. cikkében úgy határozza meg a „belföldi” adózók (a továbbiakban: belföldi illetőségű adózók) fogalmát, hogy azok Hollandiában lakóhellyel rendelkező természetes személyek, ellentétben a „külföldi” adózók (a továbbiakban: külföldi illetőségű adózók) fogalmával, amely olyan természetes személyeket jelöl, akik bár nem rendelkeznek lakóhellyel az említett államban, ott mégis jövedelmet szereznek.
10.
A belföldi illetőségű adózók a teljes jövedelmük után, míg a külföldi illetékességű adózók csak a Hollandiából származó jövedelmük után kötelesek adót fizetni.
11.
A belföldi illetékességű adózók esetében az adóalapot a bruttó világjövedelem képezi, amelyet a levonható veszteségek összege csökkent. A bruttó jövedelembe tartoznak többek között a munkaviszonyból és a vagyonból származó nettó jövedelmek, ez utóbbiak pedig magukban foglalják az adózónak a saját lakásában való bentlakásból eredő hasznát is.
12.
A WIB 42a. cikkének (1) bekezdése alapján ezt a hasznot átalányösszegben állapítják meg, és egyéb hasznot, költséget, terhet vagy leírást – kivéve a tartozások kamatait, a pénzkölcsönök költségeit, valamint az örökbérleti jogból és földhasználati jogból eredő időszakos fizetéseket – nem vesznek figyelembe.
13.
A WIB 4. cikkének (2) bekezdése alapján, amennyiben a nettó jövedelem kiszámítása negatív összeget eredményez, akkor ezt az összeget az adóköteles bruttó jövedelemből le kell vonni.
14.
Megállapítható, hogy a fent hivatkozott rendelkezések együttes alkalmazása a belföldi illetékességű adózó vonatkozásában azt eredményezi, hogy a saját lakóingatlan finanszírozásához vállalt tartozás kamatának teljes összege csökkenti a bruttó jövedelmet, és ezáltal az adóköteles jövedelmet, még abban az esetben is, ha e kamat összege meghaladja a saját lakóingatlanban való bentlakásból származó hasznot.
15.
Ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság is megállapítja, amennyiben a Hollandiában lakó személy Belgiumban fekvő ingatlanból származó negatív jövedelemmel rendelkezik, ezt a negatív jövedelemkomponenst a (Hollandiában) adóköteles jövedelméből levonhatja, feltéve hogy – amikor valamely ezt követő adóévben ugyanezen ingatlanból pozitív jövedelem származik – a kettős adóztatás elkerülését célzó levonás kiszámításakor ezt a korábbi veszteséget az említett pozitív jövedelemből levonja (a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontja, és vele összefüggésben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló 1989. évi rendelet 3. cikkének (4) bekezdése).
C – A Belgiumban lakó, munkaviszonyból származó jövedelmét Hollandiában szerző személyre vonatkozó adószabályozás
16.
Bár főszabály szerint a WIB 2. cikkének (2) bekezdése alapján a Hollandián kívül lakó, holland közjogi jogi személynél alkalmazásban álló holland állampolgár hollandiai illetőségűnek tekintendő, a kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy a Hoge Raad der Nederlanden ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény alapján a Belga Királyság joghatósága alá tartozó jövedelmeket illetően az egyezmény rendelkezései megelőzik a WIB 2. cikke (2) bekezdésében foglalt, illetőségről szóló rendelkezést.
17.
Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság megállapításaiból az következik, hogy az alapeljárás felperese, R. H. H. Renneberg a kétoldalú adójogi egyezmény 4. cikke alapján belgiumi illetőségű személynek tekintendő.
18.
A fentiekből az a következtetés vonható le, hogy R. H. H. Renneberg Hollandiában nem rendelkezik teljes körű adókötelezettséggel, és azokra a jövedelmekre vonatkozóan, amelyek megadóztatását a kétoldalú adójogi egyezmény a Belga Királyság joghatósága alá utalja, a külföldi illetőségű adózókra alkalmazott jogszabályok vonatkoznak rá. Ez azt jelenti, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény alapján a Belga Királyság által megadóztatott negatív, illetve pozitív jövedelmek nem befolyásolják az ugyanezen egyezmény alapján Hollandiában adóköteles negatív, illetve pozitív jövedelmek adóztatását.
III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
19.
A holland állampolgárságú R. H. H. Renneberg 1993 decemberében Hollandiából Belgiumba költözött. 1996-ban és 1997-ben a saját tulajdonában lévő, ez utóbbi államban található lakásban lakott, amelyet 1993-ban szerzett meg, és amelyet egy holland banktól felvett jelzálogkölcsönből finanszírozott.
20.
R. H. H. Renneberg e két év során a hollandiai Maastricht város önkormányzatának alkalmazásában állt, és munkaviszonyból származó összes jövedelmét Hollandiában szerezte.
21.
R. H. H. Rennebergnek Belgiumban a saját lakása után ingatlanadónak nevezett adót kellett fizetnie.
22.
Hollandiában az adóellenőr 1996-ra és 1997-re az adóköteles jövedelem – azaz 75265 NLG és 78600 NLG – alapján adókivetési értesítéseket adott ki, amelyekben nem fogadta el R. H. H. Renneberg (hollandiai) jövedelmét csökkentő levonási tételként a belgiumi lakásához kapcsolódó negatív jövedelmet, vagyis a lakás bérleti értéke és a fizetett jelzálogkamat közötti különbségből eredő összeget. R. H. H. Renneberg adóbevallása alapján a (negatív) összeg 1996-ban 8165 NLG, 1997-ben pedig 8195 NLG volt.
23.
Az adóellenőr fenntartotta az adókivetési értesítéseket, amelyekkel szemben R. H. H. Renneberg panaszt emelt.
24.
Mivel a Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch elutasította az e határozatok ellen benyújtott jogorvoslati kérelmeit, R. H. H. Renneberg felülvizsgálati kérelmet terjesztett a Hoge Raad der Nederlanden elé ezen ítéletekkel szemben.
25.
A Hoge Raad der Nederlanden megjegyzi egyrészt, hogy R. H. H. Renneberg a fent hivatkozott Schumacker-ügyben kialakított ítélkezési gyakorlatra utal, és másrészt, hogy az alapeljárás tárgyát képező adókedvezmény nem az adózó személyes és családi helyzetén alapul.
26.
Az említett bíróság úgy véli, hogy az adózó személyes és családi helyzetének – a progresszivitás elve alapján – a közvetlen adóztatás során történő figyelembevételétől eltérően azt a lehetőséget, amely szerint – egyazon adórendszeren belül – az egyik forrásból származó negatív jövedelmet a más forrásból származó pozitív jövedelembe beszámítják, nem lehet a közvetlen adóztatás olyan mértékben általános ismérvének tekinteni, hogy e lehetőségnek az EK-Szerződésben biztosított szabad mozgáshoz való jogok valamelyikét gyakorló, és ezáltal különböző tagállamokban adóköteles személy számára ezen tagállamok valamelyikében nyitva kell állnia.
27.
E körülmények között határozott úgy a Hoge Raad der Nederlanden, hogy – a fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben a Bíróság ítéletére várva az eljárás felfüggesztését követően – előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell-e értelmezni az EK 39. cikket és az EK 56. cikket, hogy az egyik, illetve mindkét cikkel ellentétes az, ha valamely állam (a munkavégzés helye szerinti tagállam) megtiltja, hogy az adózó, aki az általa használt, a lakóhelye szerinti államban fekvő lakóingatlanból negatív jövedelemmel rendelkezik, és aki pozitív – munkaviszonyból származó – jövedelmét teljes egészében a lakóhelyétől eltérő tagállamban szerzi, a negatív jövedelmet az adókötelezettség alá tartozó, munkaviszonyból származó jövedelméből levonja, míg a munkavégzés helye szerinti állam az ott lakóhellyel rendelkező adózók számára az ilyen levonást megengedi?”
IV – A Bíróság előtti eljárás
28.
R. H. H. Renneberg, a holland és svéd kormány, valamint az Európai Közösségek Bizottsága terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A holland kormányt és a Bizottságot meghallgatták a 2008. május 22-i tárgyaláson, a többi érintett fél itt nem képviseltette magát.
V – Elemzés
A – A mozgásszabadságok alkalmazhatóságáról
29.
A holland kormány és a Bizottság írásbeli észrevételeiben elsősorban arra hivatkozik, hogy sem az EK 39. cikk, sem az EK 56. cikk nem alkalmazandó az alapeljáráshoz hasonló helyzetben. A munkavállalók szabad mozgását illetően a Werner-ügyben hozott ítéletre (
7
) és a Turpeinen-ügyben hozott ítéletre (
8
) utalva úgy vélik, hogy a tagállami állampolgár nem hivatkozhat e szabadságra, ha állandó jelleggel származási államában dolgozott, és csak a lakóhelyét tette át másik tagállamba. Az EK 56. cikket illetően a Van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítéletre (
9
) hivatkozva úgy vélik, hogy a lakóhelynek egyik országból a másikba történő egyszerű áthelyezése nem minősül tőkemozgásnak. A Bizottság mindazonáltal az alapügy alapjául szolgáló helyzetnek az EK 18. cikk szempontjából történő vizsgálatát javasolja, e javaslatot a tárgyaláson megismételte.
30.
Részemről, ha hatással is van rám az EK 56. cikkre vonatkozó érvelés, mégsem tudok egyetérteni az EK 39. cikknek a holland kormány és a Bizottság által támogatott korlátozó értelmezésével.
31.
E tekintetben ezen értelmezés úgy tűnik, hogy tévesen összekeveri azon tagállami állampolgár helyzetét, aki ezen államban munkavállaló, és aki ugyanezen állammal szemben kíván a munkavállalók szabad mozgására hivatkozni lakóhelyének más tagállamba magáncélból történő, kezdeti áthelyezésekor, azon állampolgár helyzetével, aki munkaviszonyát megőrzi a származási tagállamában, és e tagállammal szemben kíván a munkavállalók szabad mozgására hivatkozni, miután lakóhelyét magáncélból más tagállamba helyezte át, e helyzet azt kívánja, hogy a két állam között mindennap utazzon mint határ menti ingázó.
32.
E második helyzet pontosan R. H. H. Renneberg esete. Ő ugyanis a Szerződésnek a személyek szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseire kíván hivatkozni a munkavégzés helye szerinti tagállam, a Holland Királyság adórendszere által támasztott állítólagos akadállyal szemben, figyelemmel az e tagállamban a lakóhelyének Belgiumba magáncélból történő áthelyezését követően kapott jövedelem megadóztatására. Márpedig ez a helyzet az EK 39. cikk hatálya alá tartozik.
33.
A Bíróság egyébiránt ugyanerre a következtetésre jutott a közelmúltban a Hartmann-ügyben és a Hendrix-ügyben hozott ítéletekben (
10
). Így az első ítéletben a Bíróság – miután emlékeztetett arra, hogy az alapügy tényállásában olyan személy helyzetéről van szó, aki a lakóhelyének áthelyezése óta kereső tevékenységének folytatása szerinti tagállamtól eltérő tagállamban lakott –, kimondta, hogy G. Hartmann ausztriai, nem munkavállalási célú letelepedése nem indokolja, hogy megtagadják tőle a migráns munkavállaló jogállását, amit akkor szerzett meg, amikor a lakóhelyének Ausztriába való áthelyezését követően teljes mértékben gyakorolta a munkavállalók szabad mozgáshoz való jogát azáltal, hogy Németországban folytatott kereső tevékenységet (
11
). Ugyanígy a Hendrix-ügyben hozott ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy azon körülmény miatt, hogy fenntartotta munkaviszonyát a származási tagállamában, miután lakóhelyét Belgiumba helyezte át, a holland állampolgárságú D. P. W. Hendrix migráns munkavállalónak minősül, és a lakóhelyének áthelyezését követő időszakra a közösségi jog munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik (
12
).
34.
A Bíróság így nem fogadta el a fent hivatkozott Hendrix-ügyben a holland hatóságnak és az Egyesült Királyság Kormányának az észrevételeikben kifejtett érvelését, amely szerint lényegében a fent hivatkozott Werner-ügyben hozott ítéletben a letelepedés szabadságával kapcsolatban kialakított megoldást kellene alkalmazni az EK 39. cikk keretében (
13
). A fent kifejtett okokból úgy vélem, hogy a jelen ügyben hasonló megközelítéssel kell lenni a holland kormánynak és a Bizottságnak az EK 39. cikk alkalmazhatatlanságára vonatkozó észrevételeit illetően. A Bizottságnak – az alapügynek az EK 18. cikk szempontjából történő vizsgálata érdekében – a Turpeinen-ügyben hozott ítéletre való hivatkozása nem gyengíti ezen értelmezést. Ebben az ítéletben ugyanis a Bíróság azon körülmény alapján mellőzte az EK 39. cikk alkalmazását az EK 18. cikk javára, hogy a finn állampolgárságú P. M. Turpeinen csak nyugdíjba vonulása után gyakorolta tartózkodási jogát valamely másik tagállamban, anélkül hogy ott munkavállalóként dolgozni kívánt volna (
14
)(a fortiori a származási tagállamában sem, ahonnan a nyugdíját kapta). E helyzet tehát tökéletesen különbözik a Bíróság előtti jelen ügytől.
35.
Úgy vélem tehát, hogy semmi nem akadályozza az alapügynek az EK 39. cikk szempontjából történő értékelését (
15
).
36.
E körülmények között elsősorban az EK 39. cikket kell értelmezni, az EK 56. cikk alkalmazandóságát csak akkor érdemes vizsgálni, ha az alapügyben szóban forgó adószabályozás összeegyeztethetőnek bizonyul az EK 39. cikkel, amely – mint az később kifejtésre kerül – véleményem szerint nem áll fenn.
B – Az EK 39. cikk által tiltott közvetett hátrányos megkülönböztetés fennállásáról
37.
Mint azt már felvázoltam a bevezető megjegyzéseimben, a Bíróság által megoldandó probléma lényege véleményem szerint annak meghatározása, hogy a fent hivatkozott Schumacker-ügyben kialakított, és a későbbiekben a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítéletben pontosított ítélkezési gyakorlat, valamint a fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben elfogadott megoldás alkalmazható-e az alapügyhöz hasonló esetben.
38.
A munkavállalók szabad mozgásának elvét kimondva az EK 39. cikk tilt az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetést a tagállamok munkavállalói között (
16
). E tilalom magában foglalja mind az állampolgárság alapján történő közvetlen vagy nyílt megkülönböztetést, mind pedig azt, amely más megkülönböztető kritériumok alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezet (
17
).
39.
A jelen ügyben a holland adórendszer az érintett adózó állampolgárságától függetlenül alkalmazandó. Ellenben, amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, e rendszer biztosítja a Hollandiában lakóhellyel rendelkező és dolgozó adózóknak a más tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó veszteségeik figyelembevételét a Hollandiában szerzett, kereső tevékenységükből származó jövedelem adójának megállapítása során, kizárva e lehetőséget a Hollandiában dolgozó és hasonló veszteségeket elszenvedő külföldi illetőségű adózók számára.
40.
Bár a Bíróság kimondta, hogy a valamely tagállam kizárólag belföldi illetőségű személyei számára biztosított adókedvezmények az állampolgárságon alapuló közvetett megkülönböztetésnek minősülhetnek, emellett szükséges, hogy a belföldi és külföldi illetőségű személyek helyzete összehasonlítható legyen (
18
).
41.
Márpedig elvben a külföldi illetőségű személy által az adott tagállam területén szerzett jövedelem leggyakrabban összes jövedelmének csak egy részét képezi, amely e személy lakóhelyén összpontosul. Sőt mi több, a nemzetközi adójog és a közösségi jog elismeri, hogy a külföldi illetőségű személy jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő adóalanyisága a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és családi érdekeinek központja található, amely általában az illető személy állandó lakóhelye (
19
). Ebből következik, hogy általános szabály szerint az a tény, hogy a tagállam a külföldi illetőségű személy számára nem biztosít olyan adókedvezményeket, amelyeket a belföldi illetőségű személy számára megad, nem hátrányosan megkülönböztető, mivel az adózók e két csoportja nincsen összehasonlítható helyzetben (
20
).
42.
A Schumacker-ügyben hozott ítélettel megkezdett állandó ítélkezési gyakorlat szerint más a helyzet, ha a külföldi illetőségű személy nem rendelkezik számottevő jövedelemmel a lakóhelye szerinti tagállamban, és adóköteles jövedelme meghatározó részét a munkavégzés helye szerinti államban szerzi oly módon, hogy a lakóhelye szerinti állam nem képes részére a személyes és családi helyzetén alapuló előnyöket nyújtani (
21
). Ugyanis azon nem letelepedett személy esetében, aki jövedelme nagy részére és majdnem az egész családi jövedelmére a lakóhelyén kívüli tagállamban tesz szert, a hátrányos megkülönböztetést az eredményezi, hogy e külföldi illetőségű személy személyes és családi helyzetét sem a lakóhelye, sem a munkavégzés helye szerinti államban nem veszik figyelembe (
22
).
43.
Egyrészt a fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben hozott ítélet, másrészt a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet fejlődést jelentett a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet utáni ítélkezési gyakorlatban az azon külföldi illetőségű személyek munkavégzésének helye szerinti tagállamát terhelő kötelezettségeket illetően, akik egész vagy szinte egész adóköteles szakmai jövedelmüket ott szerzik.
44.
A fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben a Bíróságot arról kérdezték, hogy a Szerződés által kimondott mozgásszabadságok megkövetelik-e, hogy azon természetes személyek, akik valamely tagállamból (Németország) munkaviszony címén kapnak jövedelmet, és ott teljes körű adókötelezettséggel rendelkeznek, kérhetik-e mind az adóalap, mind az említett jövedelmet terhelő adómérték meghatározása céljából és pozitív jövedelem hiányában, hogy figyelembe vegyék az általuk saját lakás céljára használt és más tagállamban (Franciaország) található lakóház bérbeadásának elmaradásából adódó veszteségüket, hasonlóan a Németországban illetőséggel rendelkező adózókhoz.
45.
Meg kell jegyezni, hogy a Bíróság nem válaszolt a kérdést előterjesztő bíróság első kérdésére a bérbeadásból eredő jövedelemveszteségnek az adóalap meghatározása céljából történő figyelembevételére vonatkozóan, mivel az alapügy eldöntése szempontjából a kérdés hipotetikus jellegű volt (
23
). E kérdés a jelen ügyben ismét közvetlenül felmerül, olyan összefüggésben, amely – mint a későbbiekben kifejtem – néhány tekintetben eltér a Ritter-Coulais-ügytől.
46.
A külföldi illetőségű személyeknek a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerzett szakmai jövedelme adómértékének kiszámítására vonatkozó második kérdésre adott válaszát illetően a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a Szerződés 48. cikkével ellentétes, hogy a tagállam a német területen kívül fekvő ingatlan – amelynek tulajdonosai gyakrabban külföldi illetőségűek, mint a Ritter-Coulais házaspár is – bérbeadásához kapcsolódó veszteséget eltérően kezelje, mint a Németországban fekvő ingatlanokhoz kapcsolódó veszteségeket, azáltal hogy az adómérték meghatározása során az előbbi veszteség figyelembevételét az ugyanolyan jellegű pozitív jövedelem fennállásától teszi függővé (
24
).
47.
Érdekes megfigyelni, hogy noha az ügy alapjául szolgáló, a Ritter-Coulais házaspár és a német adóhatóság közötti vitához vezető helyzet olyan munkavállalókra vonatkozott, akik valamely tagállamban laktak, de jövedelmük egészét vagy szinte egészét más tagállamban szerezték, a Ritter-Coulais-ügyben hozott ítélet nem hivatkozik a Schumacker-ügyben hozott ítéletre, ellentétben a Léger főtanácsnok által az indítványában követett érveléssel, amely nagyrészt az ezen ítéletből levont tanulságokon alapult (
25
).
48.
E nyilván szándékos kihagyást magyarázhatja azon körülmény, hogy a szóban forgó adókedvezmények ezen ügyben nem az érintett külföldi illetőségű adózók egyéni és családi helyzetének figyelembevételéhez kapcsolódó adókedvezményekre vonatkoztak a fent hivatkozott Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat értelmében, hanem tágabban, a jövedelmek összességét magában foglaló teherviselő-képességüknek a munkavégzés helye szerinti tagállam általi figyelembevételét (
26
). Ennél fogva talán nehéznek tűnt a Bíróság számára, hogy a Ritter-Coulais-ügy helyzetét a Schumacker-ügyben hozott ítélettel megkezdett ítélkezési gyakorlat vonalához kapcsolja.
49.
A fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben hozott ítéletben a fent hivatkozott Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlatra történő bármely utalás hiányára további magyarázat lehet az a tény, hogy a szóban forgó német szabályozás ezen ügyben közvetlenül nem hozott létre eltérő bánásmódot a belföldi és külföldi illetőségű személyek között, hanem az adózók jövedelmére vonatkozó adómérték meghatározása során pozitív jövedelem hiányában kizárta a Franciaországban fekvő ingatlan bérbeadásából származó negatív jövedelem figyelembevételét. E körülmény annak kimondására indította a Bíróságot, hogy mivel a német területen kívül fekvő ingatlanokban lakó tulajdonosok leggyakrabban külföldi illetőségűek, a szóban forgó német szabályozás őket előnytelenebb helyzetbe hozta a Németországban a saját házában lakó munkavállalóval szemben (
27
).
50.
Úgy tűnik azonban, hogy a Bíróság újabb lépést tett a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítéletben, a fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben hozott ítélet alapjául szolgálóhoz közel álló helyzetben, azáltal hogy kiterjesztette a fent hivatkozott Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlatot a munkavégzés helye szerinti tagállamot terhelő kötelezettségekre vonatkozó részében a Lakebrink házaspár helyzetére.
51.
Emlékeztetni kell arra, hogy a luxemburgi jog szerint a németországi illetőségű, de Luxemburgban dolgozó Lakebrink házaspárnak a luxemburgi illetőségű és Luxemburgban dolgozó személyekkel ellentétben nem volt joga ahhoz, hogy a Luxemburgban szerzett jövedelme adómértékének megállapításakor kérje a Németországban található ingatlanok bérbeadásából származó jövedelemveszteség figyelembevételét.
52.
A Bíróság a fent hivatkozott Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlatra építve úgy ítélte meg, hogy egyrészt fennállt hátrányos megkülönböztetés az említett ítélkezési gyakorlat értelmében a Lakebrink házaspárhoz hasonló olyan külföldi illetőségű munkavállalókkal szemben, akik a lakóhelyük szerinti tagállamban nem rendelkeznek jövedelemmel, és teljes családi jövedelmüket a munkavégzés helye szerinti államban folytatott tevékenység révén szerzik (
28
). Másrészt az ítélet 34. pontjában a Bíróság kifejtette azon okot, amelyen a Schumacker-ügyben hozott ítéletben megállapított hátrányos megkülönböztetés alapul, kimondva, hogy az valamennyi olyan adókedvezményre vonatkozik, amely a külföldi illetőségű személynek sem a lakóhelye szerinti államban, sem a munkavégzés helye szerinti államban figyelembe nem vett teherviselő-képességével kapcsolatos, és elfogadta az ezen ügyben ismertetett indítványom 36. pontjában kifejtett érvelést, valamint utalt Léger főtanácsnok Ritter-Coulais-ügyben ismertetett indítványának 97. és 99. pontjában foglalt elemzésére (
29
). A Bíróság az ítélet ugyanezen pontjában hozzátette, hogy e teherviselő-képesség a Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat értelmében továbbá a külföldi illetőségű személy személyes helyzete alkotóelemének minősülhet. Azt a következtetést vonta le tehát, hogy az EK 39. cikkben tiltott hátrányos megkülönböztetésnek minősül, amennyiben valamely tagállam, jelen esetben a Luxemburgi Nagyhercegség adóhatósága elutasítja az adózó külföldi fekvésű ingatlanvagyona bérbeadásából származó negatív jövedelem figyelembevételét (
30
).
53.
Úgy tűnik, hogy a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítéletben a Bíróság a szakmai jövedelmük jelentős részét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerző külföldi illetőségű adózók esetén e tagállam kötelezettségévé teszi az említett jövedelmeket terhelő adómérték megállapítása során az adózók teherviselő-képességének figyelembevételét, beleértve ebből következően az ezen adózókat terhelő, a lakóhelyük szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásából származó veszteséget, feltéve hogy ez utóbbi tagállam nem veszi figyelembe az említett teherviselő-képességet.
54.
A fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 34. pontjának végén kifejtett megállapítás, amely szerint a teherviselő-képesség a fent hivatkozott Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat értelmében egyébiránt a külföldi illetőségű személy személyes helyzete alkotóelemének minősül, obiter dictum jellegűnek tűnik. E megállapítás véleményem szerint két lényeges okból kockázatos.
55.
Egyrészt úgy tűnik, hogy egybevonja a külföldi illetőségű személy teherviselő-képességét és személyes helyzetét, ugyanakkor a Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat szerint a teherviselő-képességet csak részben határozza meg az adózó személyes helyzetének figyelembevétele.
56.
Másrészt, és ennek következményeként, míg az adózó személyes és családi helyzetére utaló elemek figyelembevétele szükségszerűen a megfizetendő jövedelemadó csökkenéséhez vezet, az adózó jövedelmeinek összességét magában foglaló teherviselő-képesség figyelembevétele a fizetendő adó növekedését vonhatja maga után. Ez a helyzet állhat fenn például olyan helyzetben, amikor azon tagállam, ahol a külföldi illetőségű adózó munkát végez, és ahol szakmai jövedelmének jelentős részét szerzi, előírná – a belföldi illetőségű adózókhoz hasonlóan – ezen adózók számára, hogy az adóalap és/vagy az adómérték meghatározása céljából minden külföldi eredetű jövedelmüket számítsák be, lehetővé téve számukra azt is, hogy adott esetben az azonos eredetű negatív jövedelmüket is beszámíthassák. Olyan esetben, ha a külföldi illetőségű adózó csak pozitív külföldi eredetű jövedelemmel rendelkezne, a teherviselő-képességének a munkavégzés helye szerinti tagállam általi figyelembevétele végül nem csökkentené az általa megfizetendő adót, hasonlóan a belföldi illetőségű adózók tekintetében alkalmazott azonos szabályhoz.
57.
Ennélfogva – bár egyetértek a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítéletből eredő értékeléssel, amely szerint ha a belföldi, illetve külföldi illetőségű személy helyzete objektíve összehasonlítható a munkavégzés helye szerinti tagállam szempontjából, a külföldi illetőségű adózó teherviselő-képességét e tagállamnak ugyanúgy kell figyelembe vennie, mint a belföldi illetőségű adózók esetén –, mégis fenntartásaim vannak azzal kapcsolatban, hogy az ítéletben az adózó teherviselő-képességét és személyes helyzetét azonosként kezelik a fent hivatkozott Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlat értelmében, további pontosítás nélkül.
58.
Így függetlenül attól a kérdéstől, hogy a Bíróság a fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben, illetve Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítéletet a fent hivatkozott Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlathoz köti-e, az általa a két előbbi ügyben kidolgozott megoldások véleményem szerint hasonló eredményhez vezetnek. Ezen ítélkezési gyakorlat előírja tehát, hogy a munkavégzés helye szerinti tagállam biztosítsa a jövedelmük egészét vagy szinte egészét e tagállamban szerző külföldi illetőségű adózó számára a fenti jövedelmekre alkalmazandó adómérték meghatározása során a lakóhelyük szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség figyelembe vételét, akár ők maguk laknak ott (a Ritter-Coulais házaspár esete) akár nem (a Lakebrink házaspár esete), ha ez utóbbi tagállam nem tud hasonló adókedvezményt biztosítani (
31
).
59.
Azon tény, hogy – ellentétben a Ritter-Coulais-ügyben szóban forgó német szabályozással – a luxemburgi jogszabály nem vette figyelembe a jövedelem adómértékének megállapítása során sem a Luxemburgban dolgozó külföldi illetőségű adózók tulajdonában álló, külföldön fekvő ingatlanok bérbeadásából származó jövedelemveszteséget, sem az ilyen nyereséget, nem minősült olyan elemnek, amely akadályozza e jogszabály EK 39. cikkel való összeegyeztethetetlenségének megállapítását a Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben észrevételeket előterjesztő kormányok által a Bíróság által nyilvánvalóvá tett eltérő bánásmódot esetleges igazoló okokra – mint például az adórendszer koherenciájának biztosítása – történő kifejezett hivatkozás hiányában (
32
). E tekintetben a Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben szóban forgó nemzeti intézkedés az állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetésnek való minősítése, ellentétben a Ritter-Coulais-ügyben elfogadott – a külföldi illetőségű adózókat hátrányosan kezelő intézkedésként való – minősítéssel, úgy tűnik, hogy azon a körülményen alapul, hogy a luxemburgi szabályozás – ellentétben a Ritter-Coulais-ügyben szóban forgó német szabályozással – közvetlenül a luxemburgi lakóhely létén vagy hiányán alapuló eltérő bánásmódot hozott létre.
60.
Meg kell jegyezni azt is, hogy a fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben és a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben az adózók által sérelmezett elutasítás kizárólag a vonatkozó nemzeti adójogszabályok alkalmazásából eredt, és nem az egyrészt a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Francia Köztársaság között kötött, másrészt a Luxemburgi Nagyhercegség és a Németországi Szövetségi Köztársaság között kötött kétoldalú adójogi egyezmény rendelkezéseiből (
33
).
61.
A Bíróság előtti jelen ügy több szempontból kapcsolódik az imént vizsgált két ügyhöz. Ez ugyanis olyan külföldi illetőségű személyre vonatkozik, aki a munkavállalók szabad mozgásának gyakorlása során azon tagállamban, ahol kereső tevékenységéből származó adóköteles jövedelmének lényeges részét kapja – és az említett tagállam lakosaihoz hasonlóan –, a lakóhelye szerinti tagállamban általa lakott ingatlan bérbeadásához kapcsolódó negatív jövedelem figyelembevételét kéri. Azon ténytől eltekintve, hogy R. H. H. Renneberg maga lakik a Belgiumban fekvő ingatlanban, az ügy jelentősen hasonlít a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyhöz abból kifolyólag, hogy az utóbbi ügybeli luxemburgi szabályozáshoz hasonlóan az, hogy a Holland Királyság – mint az adózó munkavégzésének helye szerinti tagállam – elutasítja, hogy az adózás szempontjából figyelembe vegye az illetőnek a lakóhelye szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásból származó veszteségét, közvetlenül azon alapul – amint azt a jelen indítvány a későbbiekben részletesebben kifejti –, hogy az érintett adózónak nincs lakóhelye Hollandiában.
62.
A jelen ügy azonban két jelentős és szorosan összefüggő szempontból különbözik mind a fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügytől, mind a Lakebrink és Peters-Lakebrink ügytől.
63.
Egyrészt a holland adóhatóságnak R. H. H. Renneberggel szembeni elutasítása, ellentétben a fent hivatkozott két ügy alapjául szolgáló jogvitával, látszólag nem kizárólag a belső holland jogszabályból ered, hanem a kétoldalú adójogi egyezmény rendelkezéseiből, és különösen a Belga Királyság és a Holland Királyság közötti joghatóság megosztásának módjából.
64.
Másrészt R. H. H. Renneberg a Belgiumban fekvő ingatlana bérbeadásából származó jövedelemveszteségének figyelembevételét kéri a Hollandiában megfizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása során, és nem a munkavégzés helye szerinti tagállamban fizetendő adómérték kiszámítása során, mint a fent hivatkozott Ritter-Coulais-, és Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítéletek alapjául szolgáló ügyekben.
65.
E két szempont közül az első eredményeképp a holland és svéd kormány úgy véli, hogy olyan objektív különbség van az R. H. H. Renneberghez hasonló, Hollandiában külföldi illetőségű adózó és a Hollandiában lakó adózó helyzete között, hogy az EK 39. cikk által tiltott közvetett hátrányos megkülönböztetésnek még a lehetősége is kizárható.
66.
E tekintetben, mint azt a holland és svéd kormány egyébiránt elismeri, véleményem szerint kétségtelen, hogy eltérő bánásmód érvényesül az R. H. H. Renneberghez hasonló adózó, és a Hollandiában lakó és kereső tevékenységet folytató olyan adózó helyzetében, aki Belgiumban fekvő ingatlanának bérbeadásából szerez negatív jövedelmet. Ugyanis, amint azt a holland kormány a Bíróság írásbeli kérdéseire adott válaszában, valamint a tárgyaláson megerősítette, az R. H. H. Renneberghez hasonló adózó nem vonhatja be a kereső tevékenységből származó, Hollandiában fizetett jövedelem adójának számításába a Belgiumban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó veszteséget, ellentétben a Hollandiában lakó és dolgozó adózóval, aki – akár a Hollandiában fekvő és általa lakott ingatlan, akár a Belgiumban fekvő és általa állandó jelleggel nem lakott ingatlan bérbeadásból származik vesztesége –, e veszteségekre hivatkozhat a Hollandiában fizetett jövedelemadó tekintetében.
67.
A holland és svéd kormány mégis azt állítja, hogy az ilyen eltérő adójogi bánásmód, mivel az az adóztatási joghatóságnak a Belga Királyság és a Holland Királyság között kötött kétoldalú adójogi egyezmény által előírt megosztásából ered, objektíve nem összehasonlítható helyzetekre vonatkozik, és ezzel minden hátrányos megkülönböztetést kizár.
68.
A Bizottság ezzel szemben lényegében úgy véli, hogy a munkavégzés helye szerinti tagállam szempontjából összehasonlítható azon belföldi, illetve külföldi illetőségű állampolgárok helyzete, akik adóköteles jövedelmük egészét vagy szinte egészét ebben a tagállamban szerzik meg. Szerinte ezen intézkedés kizárólag a lakóhelyük alapján részesíti eltérő bánásmódban az adózók két kategóriáját.
69.
Amint azt a két előző pont kiemeli, a beavatkozó kormányok és a Bizottság észrevételeit megalapozó elméleti vita – bár nem nélkülöz gyakorlati következményeket – mindenekelőtt arra a kérdésre vonatkozik, hogy a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának vizsgálata céljából figyelembe kell-e venni a szóban forgó eltérő bánásmód alapjául szolgáló szabályokat, vagy elegendő-e ugyanezen célból csupán a ténybeli hasonlóság (nevezetesen az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerző belföldi és külföldi illetőségű személy összehasonlítása) figyelembevétele.
70.
Számomra úgy tűnik, hogy inkább a Bizottság által védett álláspont felel meg a Bíróság ítélkezési gyakorlata által követett logikának. Ugyanis a különböző szabályoknak hasonló helyzetekre való alkalmazásában álló hátrányos megkülönböztetés (
34
) tekintetében nehéznek tűnik a helyzetek objektív összehasonlíthatóságának vizsgálata céljából azon, az eltérő bánásmód hátterében lévő nemzeti és/vagy egyezményi szabályokat értékelési szempontként figyelembe venni, amelyek esetleges hátrányosan megkülönböztető jellegét a Bíróságnak vizsgálni kell. Más szavakkal, nehezen érthető számomra, hogyan lehetne a beavatkozó kormányok által mégis védett, önmagába visszatérő érvelést elfogadni, amely szerint a helyzetek nem hasonlíthatók össze objektíven, mivel a tagállam eltérően kezeli őket.
71.
Ugyanakkor a fent hivatkozott Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlatból és a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítéletből következik, hogy a Bíróság azonosan kezeli a belföldi és külföldi illetőségű személy helyzetét, amikor ez utóbbi nem szerez jelentős jövedelmet a lakóhelye szerinti tagállamban, és adóköteles forrásainak jelentős részét a munkavégzés helye szerinti tagállamban végzett tevékenységből szerzi annak érdekében, hogy ez utóbbi tagállam figyelembe vegye ezen adózó teherviselő-képességét, az érvelés e szakaszában az eltérő bánásmódra való tekintet nélkül.
72.
Véleményem szerint is e megközelítést érdemes követni a jelen ügyben, és úgy tűnik, hogy végeredményben a kérdést előterjesztő bíróság is erre támaszkodik.
73.
Amennyiben, mint az az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, nem vitatott, hogy a Belgiumban lakó R. H. H. Renneberg adóköteles jövedelmének egészét Hollandiában végzett kereső tevékenységéből szerzi anélkül, hogy a lakóhelye szerinti tagállamban jelentős jövedelemre tenne szert, ennél fogva – a teherviselő-képesség figyelembevétele tekintetében – helyzete objektíven összehasonlítható a munkavégzés helye szerinti tagállam szempontjából azon holland lakos helyzetével, aki szintén e tagállamban végez kereső tevékenységet (
35
).
74.
E megközelítés véleményem szerint nem érinti a kétoldalú adójogi egyezmény szerződő feleinek szabadságát, hogy meghatározzák az adóztatási joghatóság megosztása céljából a kapcsoló tényezőt, ahogyan e szabadságot a Bíróság ítélkezési gyakorlata elismeri (
36
).
75.
E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a holland kormány az R. H. H. Renneberget érő, belgiumi ingatlanjövedelem-kiesés figyelembevételének elutasítását arra a körülményre alapozza, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény 6. cikke alapján kizárólag a Belga Királyság adóztathatja meg az e tagállam területén fekvő ingatlanból származó jövedelmet, míg az említett egyezmény 19. cikkének (1) bekezdése alapján R. H. H. Renneberg fizetése a Holland Királyságban adózik.
76.
Szívesen elismerem, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény 6. cikkének és 19. cikke (1) bekezdésének elfogadásával a szerződő felek éltek a választásuk szerinti kapcsoló tényező meghatározásának szabadságával az adóztatási joghatóságuk megosztása érdekében (
37
).
77.
Nem gondolom azonban, hogy e körülmény meghatározó lenne az alapügyben.
78.
Ugyanis abban az esetben, ha a Bíróság úgy ítélné meg, hogy az R. H. H. Renneberghez hasonló külföldi illetőségű adózó teherviselő-képességének figyelembevételét a személyes helyzetének figyelembevételével azonosan kellene kezelni, hasonlóan a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 34. pontjának végén kifejtettekhez, meg kell jegyezni, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény 25. cikkének (3) bekezdése alapján a Holland Királyság köteles a külföldi illetőségű adózóknak biztosítani minden olyan személyhez fűződő levonást, kedvezményt és adócsökkentést, amelyet a saját lakosainak (személyes) vagy családi helyzetükre tekintettel biztosít. Márpedig véleményem szerint, és amint azt a holland kormány a tárgyaláson elismerte, az ilyen, a másik szerződő fél illetőségével rendelkező személyek egyenlő bánásmódjára vonatkozó rendelkezés nem kapcsolható az említett szerződő felek adóztatási joghatóságának megosztásához, noha az szerves része a kétoldalú adójogi egyezmény szerkezetének (
38
). Ebből következően az a tény, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény nem terjeszti ki a hátrányos megkülönböztetés tilalmának elvét az R. H. H. Renneberghez hasonló, kétségtelenül ezen egyezmény személyi hatálya alá tartozó külföldi illetőségű személy helyzetére, önmagában nem zárja ki, hogy megfelel ezen elvnek, amint az a közösségi jogból ered.
79.
Abban az esetben, ha a jelen ügy megoldása során Bíróság nem kívánja a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet szerint azonosan kezelni a külföldi illetőségű adózó teherviselő-képességét és személyes helyzetét, úgy vélem, hogy az előző pontban kifejtettel mégis azonos megoldásra kell jutnia, különösen azon ítélkezési gyakorlata fényében, amely szerint a közösségi jogi szabad mozgás alkalmazásából eredő jogok tiszteletben tartása nem függhet valamely kétoldalú adójogi egyezmény tartalmától (
39
).
80.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a jelen ügyben az a tény, hogy az adójogi egyezmény részesei az adóztatási joghatóságuk meghatározása érdekében éltek a kapcsoló elvek rögzítésének lehetőségével, nem jelenti egyben azt, hogy az a Holland Királyságot megfosztaná minden joghatóságától a tekintetben, hogy a belföldi illetékességgel nem rendelkező, de adóköteles jövedelmének lényeges részét vagy egészét Hollandiában szerző adózó jövedelemadó-alapjának meghatározása céljából figyelembe vegye ezen adózó belgiumi fekvésű ingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmét.
81.
Ugyanis meg kell állapítani, hogy a hollandiai illetőségű adózók tekintetében kizárólag azon körülmény, hogy ez utóbbiak a Belga Királyság területén fekvő ingatlannal kapcsolatban jutnak pozitív vagy negatív jövedelemhez, és e jövedelem vonatkozásában az utóbbi állam gyakorol adóztatási joghatóságot, nem gátolja azt, hogy a Holland Királyság a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 1. pontja alapján az ingatlanból származó ilyen jövedelmeket a Hollandiában lakó adózók által fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása során figyelembe vegye a kettős adóztatás elkerülése érdekében. A kérdést előterjesztő bíróság által kiemelt fenti körülményt a Bíróság írásbeli kérdéseire adott válaszaiban a holland kormány is megerősítette. Pontosabban e kormány jelezte, hogy a belgiumi fekvésű ingatlanból származó negatív jövedelmeket az adóköteles jövedelem meghatározása során figyelembe veszik, és a holland szabályozásnak megfelelően a következő adóévekre viszik át pozitív külföldi jövedelem esetén. A Hollandiában megfizetendő adó alapjába beszámított pozitív ingatlanjövedelmet illetően ez utóbbi tagállam az adó összegének megfelelő csökkentést biztosít a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontjában előírt eljárások szerint a kettős adóztatás elkerülése érdekében.
82.
E körülmények között nem tűnik helyesnek azt állítani, amint arra a holland kormány törekszik, hogy az R. H. H. Renneberghez hasonló adózó által kért adócsökkentésnek a holland adóhatóságok által történő elutasítása abból ered, hogy az adózók ingatlanból származó, a kétoldalú adójogi egyezmény hatálya alá tartozó jövedelmének megadóztatását a szerződő felek annak a tagállamnak a joghatósága alá utalják, amelynek területén az érintett ingatlan található. Ellenkezőleg, ezen elutasítás valójában az említett adózónak a hollandiai lakóhelyének fennállásából vagy annak hiányából ered.
83.
Bár a belföldi és a külföldi illetőségű személy általában nincs objektíven összehasonlítható helyzetben – mint arra utaltam, és amint azt a Bizottság állítja –, nem ez a helyzet az olyan külföldi illetőségű adózó esetében, aki a kereső tevékenységéből származó adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerzi, azon adózó helyzetéhez képest, aki az említett tagállamban lakik, és ott végez hasonló kereső tevékenységet.
84.
Azon tény, hogy ezen eltérő bánásmód abból ered, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény nem veszi figyelembe a jövedelmük egészét vagy szinte egészét a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerző külföldi illetőségű adózók különleges helyzetét, nem tűnik úgy, hogy önmagában kizárja a munkavállalók szabad mozgásából eredő jogok alkalmazását, ha – mint azt megjegyeztem – ezek betartása nem függ ezen egyezmény tartalmától (
40
). Végső soron a belföldi illetőségűeknek fenntartott bánásmódnak a Holland Királyság által az R. H. H. Renneberghez hasonló külföldi illetőségűekre történő kiterjesztése semmiben nem sérti a Belga Királyság jogait a kétoldalú adójogi egyezmény szempontjából, és semmilyen új kötelezettséget nem ír elő számára (
41
).
85.
Továbbá azon körülmény sem tűnik számomra meghatározónak, hogy a holland adóhatóság R. H. H. Renneberggel szembeni elutasítása a Hollandiában megfizetendő adó alapjának meghatározására vonatkozik, mivel – amint azt megjegyeztem a Hollandiában illetőséggel rendelkezők helyzete kapcsán a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikkének (1) bekezdése alapján –, a Hollandiában illetőséggel rendelkező személy tulajdonában álló Belgiumban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség figyelembevétele a Hollandiában fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása céljából nem fosztja meg a Belga Királyságot azon jogától, hogy az ilyen ingatlanhoz kapcsolódó jövedelmeket megadóztassa.
86.
Nem látom tehát az okát, hogy miért járna ezzel ellentétes következménnyel az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét Hollandiában szerző, e tagállamban külföldi illetőségű adózót érő azonos veszteség azonos célból történő figyelembevétele.
87.
Még mindig ezzel kapcsolatban, meg kell jegyezni azt is, hogy – Léger főtanácsok Ritter-Coulais-ügyre vonatkozó indítványának 97–99. pontjára utalva, amely a bérbeadáshoz kapcsolódó veszteség figyelembevételével foglalkozik a Ritter-Coulais házaspár munkavégzésének helye szerinti tagállamban mind az adóköteles jövedelem, mind az adómérték meghatározása során – a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet általánosan fogalmazott 34. pontja, úgy tűnik, kizárja a holland kormány által jelen ügyben javasolt különbségtételt az R. H. H. Renneberghez hasonló helyzetben lévő külföldi illetőségű személy bérbeadásból eredő veszteségének egyrészt az adóalap meghatározása céljából történő figyelembevétele, másrészt az e tagállamban megfizetendő jövedelemadó mértékének meghatározása céljából történő figyelembevétele között.
88.
Továbbá a későbbiekben részletesebben kifejtett Deutsche Schell ügyben hozott ítéletben megjegyzem, hogy a Bíróság kimondta, hogy a tagállam nem zárhatja ki az egyik tagállamban fekvő központi létesítmény adóalapjának megállapításakor a másik tagállamban fekvő állandó telephely által viselt árfolyamveszteségek figyelembevételét, amely veszteségeket a természetük alapján soha sem viselheti az állandó telephely, annak ellenére, hogy van kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény, amely megosztja a részes felek joghatóságát az állandó telephelyekhez kapcsolódó jövedelmek adóztatását illetően (
42
).
89.
Hozzáteszem, hogy a jelen ügyben felmerülő eltérő bánásmód – ellentétben a holland és svéd kormány állításával – nem egyszerűen a különböző nemzeti adószabályozások eltéréséből ered. Ugyanis még ha a Belga Királyság figyelembe is venné a jelen ügyben érintett veszteségeket ezen adózók jövedelemadó-alapjának meghatározása során, az R. H. H. Renneberg helyzetében lévő adózó, aki jövedelmének egészét vagy szinte egészét Hollandiában kapja, nem tudna ebből a kedvezményből előnyre szert tenni. E lehetőség Belgiumban egyébiránt kizártnak tűnik, ha hihetünk a holland kormány erre vonatkozó észrevételeinek. Továbbá mivel nem derül ki az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból – és emellett kevéssé valószínű –, hogy a Belga Királyság a belga illetőségű adózóknak biztosítja az őket egy vagy több adóév során ért, bérbeadásból eredő veszteségek későbbi, ugyanolyan jellegű pozitív jövedelmet eredményező évekre történő elhalasztását, az ilyen lehetőség esetleges fennállása egyébiránt nem meghatározó a Bíróság ítélkezési gyakorlata tekintetében, amely érvelését rendszeresen az előtte fekvő ügyekben felmerülő, a veszteségek keletkezésével érintett adóévekre korlátozza (
43
).
90.
Mindazonáltal a holland kormány által ezzel kapcsolatban a tárgyaláson röviden kifejtett érv, amely lényegében a Belgiumban fekvő ingatlanhoz kapcsolódó veszteségek kétszeres figyelembevételének veszélyére vonatkozik, nem győz meg. Elsőként azért, mert ennek megvalósulása veszélyét már elkerülik a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikkének alkalmazása keretében az R. H. H. Renneberghez hasonló helyzetben lévők tekintetében. Másodszor abban az esetben, ha az adózó tevékenységének egy részét más tagállam területén folytatja, mint ahol önálló vállalkozói tevékenységet végez, a tagállam hivatkozhat a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén végzett kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelvre (
44
) annak érdekében, hogy valamely másik tagállam illetékes hatóságától minden olyan információt beszerezzen, amely lehetővé teszi számára a jövedelmet terhelő adók pontos megállapítását, és amelyet szükségesnek ítél a vonatkozó jogszabály alapján az adózó által fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához (
45
).
91.
Végül úgy vélem, hogy a jelen ügyben a lakóhelyen alapuló eltérő bánásmód hátrányosan megkülönböztető jellegű, mivel míg a Belgiumban fekvő ingatlanhoz kapcsolódó jövedelemveszteségeket mindig figyelembe veszik a Hollandiában dolgozó belföldi illetőségű adózók kereső tevékenységéből származó jövedelemadó alapjának meghatározása során, azokat soha nem veszik figyelembe az olyan külföldi illetőségű adózó helyzetében, aki e tagállamban szerzi kereső tevékenységéből származó adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét.
92.
Az ilyen eltérő bánásmód elvben ellentétes az EK 39. cikkel, hacsak nem alkalmas a Szerződéssel összeegyeztethető közérdekű cél megvalósításának biztosítására, és nem haladja meg az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéket (
46
).
93.
Márpedig ezzel kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem a beavatkozó kormányok nem említik, vagy a fortiori nem hivatkoznak az imént megállapított közvetett hátrányos megkülönböztetés esetleges igazolására, aminek arra kell indítania a Bíróságot, hogy a jelen ügyben kizárja ennek vizsgálatát.
94.
Tudatában vagyok, hogy a közösségi jog betartásán alapuló, itt javasolt megközelítés végső soron abban áll, hogy a kétoldalú adójogi egyezmény részes tagállamai számára előírják egyes, az említett egyezmény személyi hatálya alá tartozó adózók különleges helyzetének figyelembevételét oly módon, hogy elkerüljék azt, amit adóügyi „no man’s landnek” lehet hívni, függetlenül az adóztatási joghatóság kétoldalú megosztásától, amelyben az államok megállapodhattak.
95.
Más szavakkal, a kétoldalú adójogi egyezmény részes tagállamainak e megközelítés szerint kötelesnek kellene lenniük kizárni azt, hogy e tagállamok egyike jelen ügyben felmerülőhöz hasonló adózójának teherviselő-képességét az említett államok egyike se vegye figyelembe.
96.
E célszempontú megközelítés nem teljesen új keletű. Hasonló érvelési vonalat találunk a fent hivatkozott De Groot-ügyben és a Deutsche Shell ügyben hozott ítéletekben.
97.
Az elsőként említett ügyben a Bíróság az ítélet 101. pontjában kimondta, hogy „a kettős adóztatás kiküszöbölésére szolgáló mechanizmusoknak, illetve a kettős adóztatás kiküszöbölését vagy mérséklését eredményező nemzeti adórendszereknek […] biztosítaniuk kell az érintett tagállamok adózói számára, hogy személyes és családi helyzetüket összességében megfelelően figyelembe vegyék függetlenül attól, hogy ezt a kötelezettséget az érintett tagállamok miképpen osztották meg egymás között; ellenkező esetben olyan egyenlőtlen bánásmódot valósítanak meg, amely összeegyeztethetetlen a Szerződésnek a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, és amely semmilyen körülmények között nem a nemzeti adójogszabályok közötti eltérések következménye” (
47
).
98.
A szóban forgó ügyben alkalmazva ezt az értékelést a Bíróság az ítélet 102. pontjában megállapította, hogy „a holland nemzeti jog és a Németországgal, Franciaországgal és az Egyesült Királysággal kötött egyezmények nem biztosítják ezen eredményt. A lakóhely szerinti tagállam ugyanis részben mentesül azon kötelezettség alól, hogy figyelembe vegye az adózó személyes és családi helyzetét anélkül, hogy a munkavégzés helye szerinti tagállamok elfogadnák, hogy viseljék e tényezők figyelembevételének adózási következményeit az ő területükön szerzett jövedelmekre, vagy a lakóhely szerinti tagállammal kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alkalmazásával erre kötelesek lennének. Csak a Németországgal kötött egyezmény esetében van ez másképp, egyedül abban az esetben, ha a jövedelem 90%-át a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerzik, amely az alapügyben nem áll fenn”.
99.
Meg kell jegyezni, hogy az imént kifejtett értékelést a Bíróság olyan esetben alakította ki, amelyben a tagállam az adóztatási joghatóság előzetes megosztásából eredő adóztatási jogkörét gyakorolta.
100.
A De Groot-ügyben ugyanis nyilvánvaló volt, hogy F. W. L. de Groot lakóhelye szerinti tagállam, a Holland Királyság és az azon tagállamok közötti adóztatási joghatóság kétoldalú megosztása alapján, ahol ugyanazon adóévben kereső tevékenységet folytatott, a Holland Királyságnak kellett figyelembe vennie az adózó személyes és családi helyzetét. Az F. W. L. de Groot és a holland adóhatóság közötti jogvitában a Holland Királyság elutasította a munkavégzés helye szerinti tagállammal kötött kétoldalú egyezményből eredő adóztatási joghatóság teljes gyakorlását, mivel nem engedélyezte F. W. L. de Groot számára a teljes adólevonást, amelyre – az általa Hollandiában fizetett tartásdíjra tekintettel – jogosult lett volna, ha kizárólag ez utóbbi tagállamban végzett volna kereső tevékenységet. Amint az ítélet 93. és 94. pontjában kifejtésre kerül, olyan ügyben fordultak a Bírósághoz, amelyben a tagállami adóztatási jogkör (nem teljes) gyakorlásáról volt szó, amely nem lehet független a közösségi jog és különösen az EK 39. cikk betartásától.
101.
Mindazonáltal felmerül bennem a kérdés, hogy e körülmény olyan jellegű-e, amely kizárja a fent hivatkozott De Groot-ügyben hozott ítélet 101. pontjában foglalt megfontolások jelen ügyre történő kiterjesztését.
102.
A jelen ügyben, amint azt alkalmam volt megjegyezni, a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikkének (1) bekezdése a Holland Királyságnak biztosítja azon joghatóságot, hogy figyelembe vegye a Hollandiában lakóhellyel rendelkező személyeket a Belgiumban fekvő ingatlan bérbeadásával kapcsolatban érő veszteségeket az általuk Hollandiában fizetendő adó alapjának meghatározása keretében, anélkül hogy a Belga Királyságnak az ilyen ingatlanhoz kapcsolódó jövedelmek megadóztatására vonatkozó joghatóságát érintenék. Márpedig mivel a Holland Királyság arra vonatkozó joghatósága, hogy a Belgiumban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteséget figyelembe vegye a Hollandiában adóköteles kereső tevékenységből származó jövedelem adóalapjának meghatározása során, a kétoldalú adójogi egyezményen alapul, az R. H. H. Renneberggel szembeni elutasítás úgy elemezhető, mint az ilyen előre meghatározott joghatóság egészében való alkalmazásának elutasítása az említett egyezmény hatálya alá tartozó adózó esetében, akinek helyzete objektíven összehasonlítható a Hollandiában lakóhellyel rendelkező, a kétoldalú adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdése rendelkezéseinek alkalmazásából előnyre szert tevő személyek helyzetével.
103.
E bánásmódnak az adóköteles jövedelmük egészét vagy szinte egészét Hollandiában, a munkavégzés helye szerinti tagállamban szerző külföldi illetőségű adózók javára történő kiterjesztése nem érinti tehát az adóztatási joghatóság megosztását a kétoldalú adójogi egyezmény részes felei között (
48
).
104.
Amennyiben a kétoldalú adójogi egyezménynek megfelelően a Holland Királyságnak kell figyelembe vennie a Belgiumban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteségeket a Hollandiában megfizetett adó alapjának meghatározása során, szintén a Holland Királyságnak kell az adóköteles jövedelmük egészét vagy szinte egészét e tagállamban szerző és a lakóhelyük szerinti tagállamban jelentős jövedelemmel nem rendelkező külföldi illetőségűek esetén figyelembe venni ugyanezen veszteségeket ugyanezen célból, amelynek hiányában ezen adózók helyzetét az érintett tagállamok egyikében sem vennék figyelembe (
49
).
105.
A tagállamokat bizonyos, a kétoldalú adójogi egyezmény hatálya alá tartozó adózók sajátos helyzete tekintetében terhelő kötelezettség az elérendő eredményt illetően véleményem szerint a fent hivatkozott Deutsche Shell ügyben hozott ítéletből is következik.
106.
Emlékeztetni kell arra, hogy ebben az ügyben előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel fordultak a Bírósághoz, a németországi székhelyű Deutsch Shell társaság által az egyik, Olaszországban található állandó telephelye rendelkezésére bocsátott dotációs tőkének az állandó telephely megszűnése miatti hazautalásakor (az olasz líráról német márkára való átváltáskor) bekövetkezett értékvesztése német hatóságok általi adójogi megítéléséről (
50
). A nemzeti bíróság elsősorban azt kérdezte, hogy a letelepedés szabadságával és a tőke szabad mozgásával ellentétes-e az, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság kivonja a Deutche Shellnek a dotációs tőke hazautalása folytán keletkező árfolyamveszteségét a német adóalapból az Olasz Köztársasággal kötött adójogi egyezménynek megfelelően adott mentesítés következtében, jóllehet az árfolyamveszteség nem számítandó bele az állandó telephely olasz adó szempontjából megállapítandó nyereségébe, és így azt sem Németországban, sem Olaszországban nem veszik figyelembe.
107.
Ugyanis, amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és Sharpston főtanácsnok indítványából következik (
51
), a nemzeti bíróság úgy vélte, hogy az adóhatóság helyesen értelmezte a Németország és Olaszország által kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt, oly módon, hogy Németországban nem lehetett figyelembe venni a vitatott árfolyamveszteséget, mivel az állandó telephely jövedelmeire – ezen egyezménynek megfelelően – Olaszországban vetettek ki adót, és az árfolyamveszteség az állandó telephely olasz területen végzett tevékenységéhez kapcsolódott.
108.
Következésképpen az egyezmény alapján az árfolyamveszteséget adózási célból csak Olaszországban lehetett figyelembe venni. Mindazonáltal, noha az Olasz Köztársaság megadóztatta az állandó telephely megszűnéséből eredő nyereséget, az állandó telephelye rendelkezésére bocsátott dotációs tőke értékvesztését nem vette figyelembe az említett telephely adóztatásának keretében, mivel az adóalap olasz lírában került megállapításra.
109.
A Bíróság, miután megállapította, hogy mivel a Németországban honos társaságot érő tényleges gazdasági veszteséget jelentő árfolyamveszteség keletkezett, a szóban forgó adórendszer a Németországban székhellyel rendelkező társaság letelepedési szabadsága akadályának minősült (
52
), elutasította a német kormány által hivatkozott érvet, amely szerint az említett egyezménnyel a Németországi Szövetségi Köztársaság és az Olasz Köztársaság megosztotta adóztatási joghatóságukat oly módon, hogy úgy határoztak, hogy a másik szerződő állam területén található állandó telephelyek jövedelmét mentesítik az adó alól, ami kizárja a szóban forgó árfolyamveszteségnek a társaság székhelye szerinti tagállam általi figyelembevételét.
110.
Ebben az összefüggésben a Bíróság elismerte, hogy az említett joghatóság azt is magában foglalja, hogy a tagállamok nem kötelesek figyelembe venni az adójogszabályaik alkalmazásakor a területükön székhellyel rendelkező vállalkozásokhoz tartozó, másik tagállam területén található állandó telephely negatív eredményeit csupán azért, mert ezen eredményeket nem veszik figyelembe az adó szempontjából abban a tagállamban, ahol az állandó telephely található (
53
). A Bíróság ugyanis kimondja, hogy „a letelepedés szabadsága nem értelmezhető akképpen, hogy a tagállam köteles az adójogi szabályait valamely másik tagállam szabályai függvényében meghatározni az olyan adóztatás minden helyzetben történő biztosítása végett, amely a nemzeti adójogi szabályozásokból származó valamennyi különbséget megszünteti, mivel a vállalkozásnak a kereskedelmi struktúrák külföldön történő létrehozásával kapcsolatos döntései – az esettől függően – lehetnek kedvezőbbek vagy kedvezőtlenebbek a számára” (
54
).
111.
A Bíróság ugyanakkor nem követte ezen érvelést a szóban forgó ügyben, azzal az indokkal, hogy az „adóhátrány sajátos működési körülményre vonatkozik, amelyet csak a német adóhatóságok vehetnek figyelembe. Bár igaz, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt kötő tagállamok feladata saját adójoguk alkalmazása által az egyezmény végrehajtása és az állandó telephelynek betudható jövedelmek meghatározása, a tagállam azonban nem zárhatja ki a központi létesítmény [Deutsche Shell] adóalapjának megállapításakor az árfolyamveszteségek figyelembevételét, amely veszteségeket a természetük alapján soha sem viselheti az állandó telephely”. (
55
)
112.
Mivel a Deutsche Shell által elszenvedett árfolyamveszteséget kizárólag a dotációs tőkének az olasz líráról német márkára történő átváltása során a rendelkezésére bocsátásának és Németországba történő hazautalásának időpontja között bekövetkező értékvesztése eredményezte, az árfolyamveszteség kizárólag német területen keletkezett, és természetéből adódóan azt az olasz adóhatóságok nem tudták figyelembe venni, amint azt a Bíróság megállapítja.
113.
Végül a fent hivatkozott Deutsche Shell ügyben hozott ítéletben úgy látszik, hogy a Bíróság előírja a társaság székhelye szerinti tagállam számára a határon átnyúló ügyletre vonatkozó adóztatási joghatóságának gyakorlását, azzal az indokkal, hogy egyedül e tagállam tudja figyelembe venni a szóban forgó árfolyamveszteséget a közösségi jog betartása érdekében, a vitatott kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény adóztatási joghatóság megosztására vonatkozó rendelkezéseinek a kérdést előterjesztő bíróság általi értelmezése ellenére.
114.
Tagadhatatlan, hogy a Deutsche Shell ügy különbözik a jelen ügytől. Mindazonáltal véleményem szerint a Bíróság által elfogadott megközelítésnek van a legnagyobb jelentősége, nevezetesen annak, hogy az adóztatási joghatóság megosztási módjától függetlenül biztosítani kell, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hatálya alá tartozó adózó sajátos helyzetét az egyezmény valamely részes állama figyelembe vegye.
115.
Ha a fent hivatkozott De Groot-ügyben és a Deutsche Shell ügyben hozott ítéletből eredő logikát így kiterjesztjük az R. H. H. Renneberghez hasonló, az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét Hollandiában szerző adózóra, ez véleményem szerint arra utal, hogy ez utóbbi államnak kell figyelembe vennie a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezésein túl a Belgiumban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó, az érintett adózót érő jövedelemveszteségeket, aki ez utóbbi tagállamban adóköteles jövedelem hiányában nem részesülhet hasonló kedvezményben.
116.
E megfontolások fényében, és anélkül, hogy az EK 56. cikk értelmezéséről határozni kellene, úgy vélem, hogy az EK 39. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a tagállam az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét itt szerző külföldi illetőségű adózóval szemben elutasítja az e tagállamban fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása során az adózó lakóhelye szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség figyelembevételét, ahol ezen adózó nem rendelkezik jövedelemmel, míg az első tagállam (a munkavégzés helye szerinti tagállam) a hasonló helyzetben lévő belföldi illetőségűek számára biztosítja e kedvezményt.
VI – Végkövetkeztetések
117.
A fenti megállapításokra tekintettel azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Hoge Raad der Nederlanden által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem alapján a következőképpen határozzon:
„Az EK 39. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a tagállam az adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét itt szerző külföldi illetőségű adózóval szemben elutasítja az e tagállamban fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása során az adózó lakóhelye szerinti tagállamban fekvő ingatlan bérbeadásához kapcsolódó jövedelemveszteség figyelembevételét, ahol ezen adózó nem rendelkezik jövedelemmel, míg az első tagállam (a munkavégzés helye szerinti tagállam) a hasonló helyzetben lévő belföldi illetőségűek számára biztosítja e kedvezményt”.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	A C-182/06. sz. ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-6705. o.).
(
3
)	A C-152/03. sz. ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-1711. o.).
(
4
)	A C-279/93. sz. ügyben 1995. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-225. o.).
(
5
)	Trb. 1970., 192. sz., és Moniteur Belge1971. szeptember 25.
(
6
)	Staatsblad 1964., 519. sz.
(
7
)	A C-112/91. sz. ügyben 1993. január 26-án hozott ítélet (EBHT 1993., I-429. o.) 16. és 17. pontja.
(
8
)	A C-520/04. sz. ügyben 2006. november 9-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-10685. o.) 16. pontja.
(
9
)	A C-513/03. sz. ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-1957. o.) 49. pontja.
(
10
)	A C-212/05. sz. ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-6303. o.)és a C-287/05. sz. ügyben 2007. szeptember 11-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-6909. o.). E két ítélet a releváns pontokban a fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben hozott ítélet 31. pontjára hivatkozik, amelyben a Bíróság kimondta, hogy „a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó jogát igénybe vevő és korábban a lakóhelyétől eltérő tagállamban kereső tevékenységet folytató közösségi polgár lakóhelyétől vagy állampolgárságától függetlenül a Szerződés 48. cikkének hatálya alá tartozik [(jelenleg EK 39. cikk)]” Lásd a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 15. pontját is.
(
11
)	A fent hivatkozott ítélet 18. pontja.
(
12
)	A fent hivatkozott ítélet 46. pontja.
(
13
)	A fent hivatkozott Hendrix-ügyben hozott ítélet 42. és 44. pontja.
(
14
)	A fent hivatkozott ítélet 16. pontja.
(
15
)	Ugyan nyilvánvaló, de hozzáteszem, hogy az EK 39. cikk (4) bekezdésben előírt, a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseknek a közszolgálati alkalmazásból történő kizárására nem lehet R. H. H. Renneberggel szemben hivatkozni, mert ez utóbbi személy holland állampolgár, és a munkavállalók szabad mozgásához való jogának gyakorlása előtt már az önkormányzat alkalmazásában állt.
(
16
)	Lásd különösen a C-419/92. sz. ügyben 1994. február 23-án hozott ítélet (EBHT 1994., I-505. o.) 7. pontját.
(
17
)	Lásd különösen a 152/73. sz. Sotgiu-ügyben 1974. február 12-én hozott ítélet (EBHT 1974., 153. o.) 11. pontját, a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 26. pontját és a C-80/94. sz. Wielockx-ügyben 1995. augusztus 11-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-2493. o.)16. pontját.
(
18
)	Lásd különösen a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 29. és 31. pontját és a fent hivatkozott Wielockx-ügyben hozott ítélet 17–19. pontját, valamint a Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 27–29. pontját.
(
19
)	Lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 32. pontját; a C-391/97. sz. Gschwind-ügyben 1999. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-5451. o.) 22. pontját; a C-87/99. sz. Zurstrassen-ügyben 2000. május 16-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-3337. o.) 21. pontját; a C-385/00. sz. De Groot–ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-11819. o.) 90. pontját; a C-234/01. sz. Gerritse-ügyben 2003. június 12-én hozott ítélet (EBHT 2003., I-5933. o.) 43. pontját; a C-169/03. sz. Wallentin-ügyben 2004. július 1-jén hozott ítélet (EBHT 2004., I-6443. o.) 15. pontját és a C-329/05. sz. Meindl-ügyben 2007. január 25-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-1107. o.) 23. pontját.
(
20
)	Lásd különösen a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 34. pontját, a fent hivatkozott Gschwind-ügyben hozott ítélet 23. pontját és a C-346/04. sz. Conijn-ügyben 2006. július 6-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-6137. o.) 16. pontját.
(
21
)	Lásd a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 36. pontját; a fent hivatkozott Gschwind-ügyben hozott ítélet 27. pontját; a fent hivatkozott De Groot–ügyben hozott ítélet 89. pontját; a fent hivatkozott Wallentin-ügyben hozott ítélet 17. pontját, valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 30. pontját.
(
22
)	Lásd a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 38. pontját; a fent hivatkozott Wielockx-ügyben hozott ítélet 21. és 22. pontját; a fent hivatkozott Wallentin-ügyben hozott ítélet 17. pontját, valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 31. pontját.
(
23
)	A fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben hozott ítélet 11–17. pontja.
(
24
)	A fent hivatkozott ítélet 34–38. pontja.
(
25
)	A Ritter-Coulais-ügyben 2005. március 1-jén ismertetett indítvány 84–102. pontja.
(
26
)	Lásd e tekintetben Léger főtanácsnok fent hivatkozott indítványának 98–102. pontját.
(
27
)	Lásd az ítélet 36. és 37. pontját.
(
28
)	A fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 33. pontja.
(
29
)	A 34. pont.
(
30
)	A 35. pont.
(
31
)	Ami elvben akkor áll fenn, ha az adózók nem szereznek kereső tevékenységből jövedelmet a lakóhelyük szerinti tagállamban.
(
32
)	Emlékeztetőül, az ezen ügyben ismertetett indítványomban ennek ellenére másodlagos jelleggel vizsgáltam a luxemburgi kormány észrevételeit, amelyekkel véleményem szerint bizonyítani kívánta, hogy a szóban forgó szabályozás az adórendszer koherenciáját kívánta megőrizni (lásd a fent hivatkozott indítvány 44–52. pontját).
(
33
)	Lásd e tekintetben a fent hivatkozott Ritter-Coulais-ügyben hozott ítélet 7. pontját, valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 6–8. pontját és az utóbbi ügyben tett indítványom 39. pontját.
(
34
)	Vagy ugyanazon szabálynak különböző helyzetekre történő alkalmazása (lásd különösen a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 30. pontját, valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 27. pontját).
(
35
)	Lásd ebben az értelemben Léger főtanácsnok fent hivatkozott indítványának 98. és 99. pontját.
(
36
)	Lásd a fent hivatkozott Gilly-ügyben hozott ítélet 24–30. pontját; a C-307/97. sz. Saint-Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.) 57. pontját; a fent hivatkozott De Groot-ügyben hozott ítélet 93. pontját; a C-265/04. sz. Bouanich-ügyben 2006. január 19-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-923. o.) 49. pontját; a C-513/03. sz. Van Hilten van der Heijden-ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-1957. o.) 47. pontját; a C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11673. o.) 52. pontját, valamint a C-170/05. sz., Denkavit International és Denkavit France ügyben 2006. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11949. o.) 43. pontját.
(
37
)	E megosztás egyébiránt a nemzetközi gyakorlaton, és különösen a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott, a jövedelem- és a vagyonadókra vonatkozó modellegyezményen alapul, amellyel kapcsolatban a Bíróság rendszeresen emlékeztetett arra, hogy érdemes a tagállamoknak erre támaszkodniuk: lásd különösen a fent hivatkozott Gilly-ügyben hozott ítélet 31. pontját és a fent hivatkozott Van Hilten van der Heijden-ügyben hozott ítélet 48. pontját.
(
38
)	Ugyanis olyan helyzetben, ahol arról a kérdésről van szó, hogy a Németországban lakó német állampolgár jogosult-e a kétoldalú adójogi egyezmény rendelkezéseire hivatkozni, a Bíróság – véleményem szerint helyesen – úgy ítélte meg, hogy az említett egyezmény 25. cikkének (3) bekezdésében előírt hátrányos megkülönböztetés tilalmának szabályát nem lehet az adóztatási joghatóság e két tagállam közötti megosztásához kapcsolódónak tekinteni (lásd a C-376/03. sz. D-ügyben 2003. július 5-én hozott ítélet [EBHT 2003., I-5821. o.] 60–62. pontját).
(
39
)	Lásd e tekintetben a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 26. pontját, valamint a fent hivatkozott Denkavit International és Denkavit France ügyben hozott ítélet 53. pontját.
(
40
)	Lásd a 39. lábjegyzetben hivatkozott ítélkezési gyakorlatot. Megjegyzendő, hogy még azokban az ügyekben is, amelyekben a Bíróság elismeri, hogy a szóban forgó kérdés az adóztatási joghatóság kétoldalú megosztása céljából történő kapcsoló elv kiválasztása, ellenőrzi, hogy e választás, amely önmagában nem hátrányosan megkülönbözető, „nem jár-e hátrányos következményekkel az érintett adózók számára” (lásd a fent hivatkozott Gilly-ügyben hozott ítélet 34. pontját).
(
41
)	Hasonló érveléshez lásd a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN-ügyben hozott ítélet 60. pontját.
(
42
)	A C-293/06. sz. ügyben 2008. február 28-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-1129. o.) 44. pontja.
(
43
)	Lásd különösen a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 22. pontját és a fent hivatkozott Deutsche Shell ügyben hozott ítélet 40. és 50. pontját.
(
44
)	HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.
(
45
)	Lásd ebben az értelemben a C-383/05. sz. Talotta-ügyben 2007. március 22-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-2555. o.) 29. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
46
)	Lásd különösen ebben az értelemben a C-250/95. sz., Futura Participations és Singer ügyben 1997. május 15-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-2471. o.) 26. pontját; a C-9/02. sz. De Lasteyrie du Saillant ügyben 2004. március 11-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-2409. o.) 49. pontját; a C-470/04. sz. N-ügyben 2006. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-7409. o.) 40. pontját, valamint a C-104/06. sz., Bizottság kontra Svédország ügyben 2007. január 18-án hozott ítélet (EBHT 2007., I-671. o.) 25. pontját.
(
47
)	A dőlt betűs kiemelés tőlem származik.
(
48
)	Minden kétség eloszlatása érdekében, nem az említett egyezmény hatálya alá tartozó valamennyi külföldi illetőségű adózóra, sem a fortiori a kétoldalú adójogi egyezményben nem részes tagállam állampolgárai számára történő kiterjesztésről van szó, a Bíróság az ilyen kiterjesztést a fent hivatkozott D-ügyben hozott ítélet 54–60. pontjában elutasította.
(
49
)	Megjegyzendő, miszerint azon eljárásoknak, amelyek szerint figyelembe kell venni az adóköteles jövedelme egészét vagy szinte egészét a munkavégzése helye szerinti tagállamban szerző külföldi illetőségű adózó teherviselő-képességét, a nemzeti jog hatálya alá kell tartozniuk a közösségi jog betartásával: lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott De Groot-ügyben hozott ítélet 114. és 115. pontját és a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyre vonatkozó indítványom 41. pontját.
(
50
)	Természetesen az adott ügyben érintett adóév és értékvesztés megelőzte az euró bevezetését.
(
51
)	Lásd különösen a fent hivatkozott Deutsche Shell ügyben 2007. november 8-án ismertetett indítvány 12. pontját.
(
52
)	Az ítélet 27., 29. és 32. pontja. Ellentétben – úgy tűnik – az egyszerű számviteli jellegű látszólagos veszteségekkel.
(
53
)	A 42. pont (a dőlt betűs kiemelés tőlem származik).
(
54
)	A 43. pont. A Bíróság analógia útján a C-403/03. sz. Schempp-ügyben 2005. július 12-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-6421. o.) 45. pontjára utal, amelyben a Bíróság kimondta, hogy „a Szerződés az uniós polgár számára nem biztosítja, hogy a tevékenységének az addigi lakóhelyétől eltérő tagállamba való áthelyezése az adóztatás vonatkozásában semleges lesz. A tagállamok adójogi szabályozásának a kérdéses területen tapasztalható eltérése miatt lehetséges, hogy a lakóhely-változtatás esettől függően a közvetett adóztatás szempontjából többé vagy kevésbé előnyös vagy előnytelen lehet az állampolgár számára”.
(
55
)	A 44. pont (a dőlt betűs kiemelés tőlem származik).