62024CJ0119
EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)
12. märts 2026 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Töötajate vaba liikumine – Tulumaks – Füüsilise isiku tulumaksule lisatud maks, mille võivad kehtestada kohalikud omavalitsused või linnastud, kus need isikud elavad – Riigile makstav täiendav tulumaks, mida peavad tasuma mitteresidendist maksumaksjad – Mitteresidendist maksumaksjate suurem maksukoormus võrreldes liikmesriigi maksuresidentidega – Olukordade sarnasus – Põhjenduste puudumine
Kohtuasjas C‑119/24 [Chefquet] (
i
),
mille ese on ELTL artikli 267 alusel cour d’appel de Liège’i (Liège’i apellatsioonikohus, Belgia) 5. veebruari 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 14. veebruaril 2024, menetluses
DK,
JO
versus
État belge,
EUROOPA KOHUS (kuues koda),
koosseisus: koja president I. Ziemele, kohtunikud A. Kumin (ettekandja) ja S. Gervasoni,
kohtujurist: N. Emiliou,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
DK ja JO, esindaja: avocate C. Lourtie,
–
Belgia valitsus, esindajad: S. Baeyens, P. Cottin ja C. Pochet,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: A. Ferrand ja W. Roels,
olles 4. septembri 2025. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb ELTL artikli 45 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud kohtuvaidluses, mille üks pool on kaks füüsilist isikut DK ja JO, kes on Prantsusmaal maksuresidendid ja kelle ettevõtlus‑ ja kinnisvaratulu üks osa on pärit Belgiast, ning teine pool on Belgia riik ning mille ese on nende isikute maksustamine Belgias mitme aasta jooksul tulumaksuga, millele lisandub täiendav maks, mida peavad tasuma isikud, kes ei ole selle liikmesriigi maksuresidendid (edaspidi „kõnealune täiendav maks“), ning mis on kehtestatud analoogia alusel selle liikmesriigi maksuresidendi suhtes kohaldatava kohaliku täiendava maksuga (edaspidi „kõnealune kohalik täiendav maks“).
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
ELTL artiklis 45 on sätestatud:
„1.   Tagatakse töötajate liikumisvabadus [Euroopa L]iidu piires.
2.   Selline liikumisvabadus nõuab igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist nii töölevõtmisel, töö tasustamisel kui ka muude töötingimuste puhul.
3.   Alludes piirangutele, mis on õigustatud avaliku korra, avaliku julgeoleku või rahvatervise seisukohalt, toob see endaga kaasa õiguse:
a)
võtta vastu tegelikult tehtud tööpakkumisi;
b)
liikuda sel eesmärgil vabalt liikmesriikide territooriumil;
c)
viibida liikmesriigis, et seal töötada kooskõlas selle riigi kodanike töösuhteid reguleerivate õigus‑ ja haldusnormidega;
d)
jääda liikmesriigi territooriumile pärast selles riigis töötamist kooskõlas tingimustega, mis lülitatakse [Euroopa K]omisjoni poolt koostatavatesse määrustesse.
4.   Käesoleva artikli sätted ei hõlma avalikku teenistust.“
Belgia õigus
4
10. aprilli 1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus; Moniteur belge, 30.7.1992, lk 17120; edaspidi „CIR 92“) redaktsioonis, mis kehtis maksustamisaastatel 1992–2003, oli artiklis 245 sätestatud:
„Artiklite 243–244 [(mitteresidentide tulumaksu kohta)] alusel kehtestatud maksu suurendatakse riigi kasuks kuue sendi võrra, mis arvutatakse artiklis 466 sätestatud korra kohaselt. […]“.
5
24. detsembri 2002. aasta programmseaduse (loi-programme du 24 décembre 2002; Moniteur belge, 31.12.2002, lk 58686) artikliga 398 lisati CIR 92 artiklisse 245 – mida kohaldatakse alates 2005. maksustamisaastast – uus lõik, milles on sätestatud, et „kuningas võib ministrite nõukogus arutatud määrusega tõsta seda täiendavat maksu kuni seitsme sendini“. Alates viimati nimetatud maksustamisaastast määrati CIR 92 artikli 245 esimeses lõigus kehtestatud täiendava maksu summaks seitse senti.
6
CIR 92 artiklis 465 on ette nähtud:
„[…] linnastud ja kohalikud omavalitsused võivad kehtestada füüsilise isiku tulumaksule lisanduva maksu.“
7
CIR 92 artiklis 466 on sätestatud:
„Füüsilise isiku tulumaksule lisanduv kohalik maks ja füüsilise isiku tulumaksule lisanduv linnastumaks arvutatakse füüsilise isiku kindlaksmääratud tulumaksu alusel:
enne […] ettemaksete, […] kinnipidamiste, välisriigi maksusumma kindlaksmääratud osa ja maksusoodustuste mahaarvamist;
enne […] suurenduste, […] mahaarvamiste ja […] juurdekasvu kohaldamist.“
8
CIR 92 artiklis 467 on ette nähtud:
„Kohalik omavalitsus või linnastu kehtestab füüsilise isiku tulumaksule lisanduva maksu, mille tasumise kohustus on kuningriigi elanikel, kes on vastavalt selles kohalikus omavalitsuses või selle linnastu osaks olevates kohalikes omavalitsustes maksukohustuslased.“
9
CIR 92 artiklis 468 on sätestatud:
„Täiendav maks määratakse linnastu või kohaliku omavalitsuse kõigi maksumaksjate suhtes kindlaks ühesuguse protsendina riigile makstavast maksust. Kui see protsent sisaldab murdosa, peab see piirduma ühe kümnendkohaga; see protsendimäär ei tohi olla suurem kui 1[%], kui maksu kehtestab linnastu. Täiendava maksu suhtes ei või kohaldada ühtegi vähendust, vabastust ega erandit.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
10
Põhikohtuasja kaebajad DK ja JO on füüsilised isikud, kes maksustamisaastatel 1992–1998, 2001–2003 ja 2007–2009 (edaspidi „kõnealused maksustamisaastad“) elasid Prantsusmaal. Nende aastate jooksul töötas DK peamiselt Pariisi (Prantsusmaa) rahvuslikus teaduskeskuses uurimisdirektorina ja lisaks töötas ta õppejõuna mitmes Belgia ülikoolis, kusjuures viimati nimetatud tööga teenis ta vähem kui 25% oma kogutulust, mis oli saadud Belgiast ja välismaalt. Tema abikaasa JO töötas aastatel 1992–1998 Prantsusmaal, kuid ei tööta enam alates 2000. aastast. Samuti nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast teabest, et kõnealustel maksustamisaastatel olid põhikohtuasja kaebajad Belgias asuvate kinnisasjade omanikud.
11
Belgia ametiasutused maksustasid kõnealustel maksustamisaastatel nende kui mitteresidendist maksumaksjate Belgiast saadud ettevõtlus- ja kinnisvaratulu. CIR 92 artikli 245 alusel suurendati tulumaksu, mida nende suhtes sel alusel kohaldati, kõnealuse täiendava maksuga 6% võrra maksustamisaastatel 1992–1998 ja 2001–2003 ning 7% võrra maksustamisaastatel 2007–2009.
12
Põhikohtuasja kaebajad vaidlustasid kõnealustel maksustamisaastatel kindlaks määratud tulumaksumaksed ja esitasid selle kohta mitu vaiet, täpsustades, et mõne maksustamisaasta kohta esitas vaide vaid DK. Need vaided jäeti mitme haldusotsusega osaliselt vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata ja osaliselt põhjendamatuse tõttu rahuldamata, kuna osaliselt rahuldati ainult 1993. ja 2008. maksustamisaastat puudutavad vaided.
13
Põhikohtuasja kaebajad esitasid nende otsuste peale kaebused tribunal de première instance de Namurile (Namuri esimese astme kohus, Belgia). Nimetatud kohus liitis 20. jaanuari 2016. aasta otsusega need kaebused ja jättis need osaliselt vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata ja osaliselt põhjendamatuse tõttu rahuldamata.
14
Veel esitas nimetatud kohus selle kohtuotsusega Cour constitutionnelle’ile (Belgia konstitutsioonikohus) eelotsusetaotluse. See kohus leidis 6. juuni 2019. aasta otsuses muu hulgas, et CIR 92 artikkel 245, nagu see oli kohaldatav maksustamisaastatel 1992–2009, ei kujuta endast põhjendamatut diskrimineerimist nende isikute suhtes, kes ei ole Belgia maksuresidendid, vastuolus Belgia põhiseaduse artiklitega 10 ja 11.
15
3. veebruaril 2020 esitasid põhikohtuasja kaebajad 20. jaanuari 2016. aasta kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse cour d’appel de Liège’ile (Liège’i apellatsioonikohus, Belgia), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
16
Eelotsusetaotlusest nähtub, et põhikohtuasja kaebajad väljendavad selles kohtus muu hulgas kahtlust, kas CIR 92 artikkel 245 on kooskõlas ELTL artikliga 45, kuna artikliga 245 on kehtestatud üksnes isikutele, kes ei ole Belgia maksuresidendid, täiendav maks vahemikus 6–7% tulumaksust, mis tasutakse riigile ja mis on kindlaks määratud analoogia alusel CIR 92 artiklis 466 ette nähtud kohaliku lisamaksuga, mida peavad tasuma selle liikmesriigi maksuresidendid.
17
Belgia riik palub sisuliselt eelotsusetaotluse esitanud kohtul jätta 20. jaanuari 2016. aasta kohtuotsus muutmata.
18
Mis puudutab küsimust, kas CIR 92 artikkel 245 on kooskõlas ELTL artikliga 45, siis on eelotsusetaotluse esitanud kohus sarnaselt Cour constitutionnelle’iga arvamusel, et kehtestades kõnealuse lisamaksu isikutele, kes ei ole Belgia maksuresidendid, on selle artikli 245 eesmärk – nagu on märgitud artiklit 245 sisaldava seaduse ettevalmistavates materjalides – vältida igasugust diskrimineerimist selle liikmesriigi residentide, kelle suhtes kohaldatakse kõnealust kohalikku lisamaksu, ja mitteresidentide vahel ning nad peavad proportsionaalselt panustama üldistes huvides olevate ülesannete rahastamisse, sest nad saavad üldiselt kasutada Belgia ametiasutuste pakutavaid rajatisi ja teenuseid.
19
Sellel lisamaksul ei ole ka ilmselgelt ebaproportsionaalseid tagajärgi, kuna see arvutatakse proportsionaalselt selles liikmesriigis teenitud või saadud tulult tasutava maksuga. Pealegi ei ole teise eluaseme maksul samas liikmesriigis või eluasememaksul Prantsusmaal, mida võidakse mitteresidentide suhtes kohaldada, sama eesmärk ega funktsioon, mis sellel lisamaksul, ning seega ei ole need sellega sarnased. Täiendavat maksu arvutatakse samadel tingimustel nagu kõnealust kohalikku täiendavat maksu, kuid seda kogutakse riigi kasuks ning nii ei ole see sama laadi ega sama eesmärgiga nagu kohalik täiendav maks.
20
Neil asjaoludel otsustas cour d’appel de Liège (Liège’i apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas ELTL artikliga 45 on vastuolus [CIR 92] artikli 245 kohaldamine, kui selle artikliga kehtestatakse mitteresidendist maksumaksjale 6–7% lisanduv riigimaks võrreldes sellega, mida ta tasuks juhul, kui ta oleks [Belgia] Kuningriigi elanik, kusjuures see täiendav maks on kehtestatud analoogia alusel Belgia linnastute ja valdade kehtestatud kohaliku maksuga, mida peavad tasuma [Belgia] Kuningriigi elanikud, kelle peamine elukoht on neis linnastutes ja valdades?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Vastuvõetavus
21
Kuigi põhikohtuasja kaebajad ei esita formaalselt vastuvõetamatuse vastuväidet, kahtlevad nad käesoleva eelotsusetaotluse vastuvõetavuses, väites, et selle eelotsusetaotluse põhjendused ei vasta eelotsusetaotluste sisule esitatavatele nõuetele, mis on ette nähtud Euroopa Kohtu kodukorra artiklis 94 ning liikmesriikide kohtutele eelotsuse taotlemiseks antud soovituste punktides 14, 15, 19 ja 20 (ELT 2019, C 380, lk 1; edaspidi „soovitused“), mille Euroopa Liidu Kohus on sõnastanud ja mis on nüüd esitatud soovituste liikmesriikide kohtutele eelotsuse taotlemiseks (ELT C, C/2024/6008) punktides 14, 15, 19 ja 20, kuna eelotsuse küsimust ei ole esitatud eelotsusetaotluse eraldi osas ning eelotsusetaotluses ei ole kirjeldatud faktilisi asjaolusid ja käesoleval juhul asjakohaseid riigisiseseid õigusnorme.
22
Selle kohta olgu meenutatud, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on liikmesriigi kohtule tarviliku liidu õiguse tõlgenduseni jõudmiseks vaja, et see kohus määraks kindlaks esitatud küsimuste faktilise ja õigusliku raamistiku või vähemalt selgitaks küsimuste aluseks olevaid faktilisi eeldusi (26. jaanuari 1993. aasta kohtuotsus Telemarsicabruzzo jt, C‑320/90–C‑322/90, EU:C:1993:26, punkt 6, ning 16. oktoobri 2025. aasta kohtuotsus Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punkt 30).
23
Eelotsusetaotluses sisalduv teave peab võimaldama ühelt poolt Euroopa Kohtul anda liikmesriigi kohtu esitatud küsimustele tarvilikud vastused ning teiselt poolt liikmesriikide valitsustel ja teistel huvitatud isikutel kasutada neile Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikliga 23 antud õigust esitada oma seisukohad. Euroopa Kohus peab tagama, et see õigus säilib, võttes arvesse asjaolu, et kõnealuse õigusnormi kohaselt edastatakse asjaomastele pooltele ainult eelotsusetaotlused (16. oktoobri 2025. aasta kohtuotsus Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
24
Need kumulatiivsed nõuded eelotsusetaotluse sisu kohta on esitatud otsesõnu kodukorra artiklis 94, mida eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks ELTL artikli 267 järgse koostöö alusel teadma ning millest ta peab rangelt kinni pidama. Lisaks on neid korratud soovituste punktides 13, 15 ja 16 (16. oktoobri 2025. aasta kohtuotsus Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
25
Käesoleval juhul olgu rõhutatud, et eelotsusetaotluses sisalduv teave võimaldab ühelt poolt Euroopa Kohtul anda liikmesriigi kohtu esitatud küsimusele tarviliku vastuse ning teiselt poolt liikmesriikide valitsustel ja teistel huvitatud isikutel kasutada neile Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikliga 23 antud õigust esitada oma seisukohad.
26
Kõigepealt tuleb märkida, et kuigi põhikohtuasja faktilised asjaolud on esitatud lühidalt, sisaldavad need siiski kogu selle lahendamiseks vajaminevat teavet. Seejärel – kuigi on tõsi, et CIR 92 artikli 466 sisu, milles on käsitletud kõnealuse kohaliku täiendava maksu arvutamist, ei ole eelotsusetaotluses välja toodud – piisab, kui märkida esiteks, et CIR 92 artikkel 245, mis on sõna-sõnalt selles otsuses esitatud, moodustab põhikohtuasja kaebajate suhtes kõnealuse täiendava maksu kohaldamise õigusliku aluse. Teiseks on artikli 466 täpne sisu, mis sisaldub kaebajate kirjalikes seisukohtades, teisejärguline, sest artiklis 245 on täiendava maksu arvutamiseks viidatud üksnes artiklile 466 ja eelotsusetaotlusest nähtub, et seda arvutatakse samamoodi nagu nimetatud maksu. Lõpuks olgu märgitud, et soovituste punkti 19 kohaselt peab (peavad) esitatud küsimus(ed) olema välja toodud eelotsusetaotluse eraldi ja selgelt määratletud osas. Käesoleval juhul tuleb aga tõdeda, et esitatud küsimus toodi välja selle otsuse lõpus resolutsiooni eraldi lõigus.
27
Neil asjaoludel on käsitletav eelotsusetaotlus vastuvõetav.
Sisulised küsimused
28
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artiklit 45 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt suurendatakse liikmesriigis maksuresidentide suhtes kohaldatavat tulumaksu kindla maksumääraga täiendava maksu võrra, mis on kehtestatud analoogia alusel lisanduva tulumaksuga, mida tasuvad sama liikmesriigi residendid linnastutele või kohalikele omavalitsustele, kes otsustavad selle kehtestada ja määravad kindlaks maksumäära.
29
Kõigepealt tuleb korrata, et kuigi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuulub otsene maksustamine liikmesriikide pädevusse, peavad nad seda pädevust kasutama liidu õigust ja konkreetselt EL toimimise lepinguga tagatud põhivabadusi järgides (30. oktoobri 2025. aasta kohtuotsus Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
Kohaldatav põhivabadus
30
Tuleb kontrollida, kas ELTL artikkel 45 on põhikohtuasjas kohaldatav.
31
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuuluvad kõik liidu kodanikud – sõltumata nende elukohast ja kodakondsusest –, kes on kasutanud töötajate liikumisvabadust ja kes tegelevad kutsetegevusega mõnes muus liikmesriigis kui elukohariik, ELTL artikli 45 kohaldamisalasse (15. juuli 2021. aasta kohtuotsus État belge (maksusoodustuste kaotus elukohaliikmesriigis), C‑241/20, EU:C:2021:605, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).
32
Kuigi käesoleval juhul ei ole eelotsusetaotluses täpsustatud DK ja JO kodakondsust, põhineb see siiski eeldusel, et nad on mõne liikmesriigi kodanikud.
33
Nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 10, töötas DK Prantsusmaa maksuresidendina kõnealustel maksustamisaastatel Belgias, mistõttu kuulub tema olukord ELTL artikli 45 kohaldamisalasse.
34
Euroopa Kohtu käsutuses olevate andmete põhjal töötas JO seevastu nende aastate jooksul Prantsusmaal, kus ta on maksuresident, ega töötanud enam alates 2000. aastast, kuna tema ainsa Belgiast saadava sissetuleku moodustas kinnisvarast saadav tulu, mille pealt Belgia ametiasutused, keda on mainitud käesoleva kohtuasja punktides 10 ja 11, kogusid põhikohtuasja kaebajatelt maksu.
35
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võivad kinnisvarainvesteeringute puhul riigisisesed meetmed, mis on kohaldatavad tehingutele, mida mitteresidendid kasutavad niisuguste investeeringute tegemiseks liikmesriigi territooriumil, kuuluda nii ELTL artikli 49 (mis käsitleb asutamisvabadust) kui ka ELTL artikli 63 (mis käsitleb kapitali vaba liikumist) kohaldamisalasse (7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).
36
Sellega seoses tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et tegemaks kindlaks, kas riigisisesed õigusnormid on hõlmatud ühe või teise EL toimimise lepinguga tagatud põhivabadusega, tuleb arvesse võtta asjaomaste õigusnormide reguleerimiseset, ja kui need õigusnormid ei võimalda kindlaks teha, missuguse põhivabadusega need õigusnormid valdavalt hõlmatud on, siis konkreetse juhtumi faktilisi asjaolusid (vt 7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punktid 35 ja 36 ning seal viidatud kohtupraktika).
37
Samas on asutamisvabadust puudutavate sätete kohaldamiseks üldjuhul vaja, et vastuvõtvas liikmesriigis oleks tagatud alaline kohalolek, ning kinnisvara omandamise ja valdamise puhul peab olema tagatud, et seda hallatakse aktiivselt (7. aprilli 2022. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (lepinguliste investeerimisfondide maksuvabastus), C‑342/20, EU:C:2022:276, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
38
Eeltoodud kaalutlusi arvestades peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas JO olukord kuulub ELTL artikli 45 kohaldamisalasse – nagu nähtub eelotsusetaotluse sõnastusest – või tuleb seda analüüsida pigem ELTL artikli 49 või ELTL artikli 63 alusel, võttes arvesse, et viimati nimetatud juhtudel on ELTL artiklil 45 põhinev Euroopa Kohtu vastus mutatis mutandis ülekantav (vt analoogia alusel 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Beker ja Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, punkt 45, ning 14. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Jacob ja Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, punkt 23).
Töötajate vaba liikumise piirangu esinemine
39
ELTL artikli 45 lõike 2 kohaselt nõuab töötajate liikumisvabadus igasuguse liikmesriikide töötajate kodakondsusel põhineva diskrimineerimise kaotamist nii töölevõtmisel, töö tasustamisel kui ka muude töötingimuste puhul.
40
Selle kohta olgu meenutatud, et Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et ELTL artikli 45 lõikes 2 sätestatud võrdse kohtlemise põhimõte keelab nii kodakondsusel põhineva ilmse diskrimineerimise kui ka kõik varjatud diskrimineerimise vormid, mis teistest eristuskriteeriumidest – näiteks elukoha kriteerium – lähtudes viivad tegelikult sama tulemuseni (12. veebruari 1974. aasta kohtuotsus Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, punkt 11, ja 30. mai 2024. aasta kohtuotsus Finanzamt Köln-Süd (tulu vabatahtlik deklareerimine osalise maksukohustusega isiku poolt), C‑627/22, EU:C:2024:431, punkt 83 ja seal viidatud kohtupraktika).
41
Eelkõige kaotaks võrdse kohtlemise põhimõte töötasu valdkonnas oma toime, kui seda saaks kahjustada tulumaksu valdkonnas diskrimineerivate riigisiseste õigusnormidega (10. märtsi 2022. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia (elatise mahaarvamine), C‑60/21, EU:C:2022:172, punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).
42
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et kõnealune täiendav maks, mida peavad tasuma isikud, kes ei ole Belgia maksuresidendid, kehtestati CIR 92 artikliga 245 viitega kõnealusele kohalikule täiendavale maksule, mida tasusid üksnes selle liikmesriigi maksuresidendid, et need kahte liiki maksumaksjad panustaksid proportsionaalselt Belgiast saadud tuluga ja et kehtestada neile seega sama maksukoormus. Järelikult ei saa selle täiendava maksu kehtestamine iseenesest suuremal määral mõjutada töötajaid, kes on teiste liikmesriikide kodanikud.
43
Seda analüüsi ei sea kahtluse alla põhikohtuasja kaebajate argumendid, milles nad väidavad, et nad juba tasuvad Prantsusmaal – see tähendab oma maksuresidentsuse riigis – eluasememaksu, mis viib selleni, et neid maksustatakse topelt. Nimelt tuleb tõdeda – nagu märkis ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 46 –, et eluaseme üüriväärtuse maksustamisel ei ole mingit seost liikmesriigis saadud tuluga, mistõttu ei saa seda maksustamist samastada nimetatud tulul põhineva maksustamisega (vt selle kohta 21. mai 2015. aasta kohtuotsus Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, punktid 21–23). Nii ei saa mingil juhul asuda seisukohale, et põhikohtuasja kaebajate suhtes kohaldati topeltmaksustamist seetõttu, et nad olid kohustatud tasuma nii Prantsusmaal eluasememaksu kui ka Belgias kõnealust lisamaksu.
44
Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust nähtub siiski, et kõnealune täiendav maks, mida kohaldatakse sõltumata nende kodakondsusest kõikidele mitteresidendist maksumaksjatele, kes saavad Belgiast tulu, paneb viimastele teatavates olukordades suurema maksukoormuse kui see, mida kohaldatakse sama tulu kohta Belgia maksuresidentidele. Nimelt, kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist, koheldakse nendes Belgia omavalitsusüksustes või linnastutes, kus kohalik pädev asutus ei ole kõnealust kohalikku täiendavat maksu kehtestanud – või on kehtestanud selle maksu määra, mis on täiendava maksu määrast madalam –, nende omavalitsusüksuste ja linnastute maksuresidente soodsamalt kui maksuresidente, kelle suhtes kohaldatakse kõnealust täiendavat maksu.
45
Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust nähtub tõepoolest, et teistes Belgia omavalitsusüksustes või linnastutes on see kohalik täiendav maks kõrgem kui kõnealuse täiendava maksu määr. Järelikult on üksnes mõnes Belgia kohalikus omavalitsuses või linnastus nii, et maksuresidentide maksukoormus on Belgiast saadud tulu puhul väiksem kui mitteresidendist maksumaksjate maksukoormus.
46
Tuleb korrata, et selleks, et meedet saaks pidada kaudselt diskrimineerivaks, ei ole vaja, et meetmega soodustataks kõiki liikmesriigi kodanikke või seataks ebasoodsamasse olukorda üksnes teiste liikmesriikide, mitte aga selle liikmesriigi kodanikud (15. juuni 2023. aasta kohtuotsusMinistero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (spetsiaalsed reservnimekirjad), C‑132/22, EU:C:2023:489, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika). Isegi liikmesriigi maksukord, mis on enamasti soodsam mitteresidendist maksukohustuslastele, võib kujutada endast viimaste kaudset diskrimineerimist, kui see osutub teatud juhtudel nende jaoks ebasoodsaks (vt selle kohta 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, punkt 38).
47
Käesoleva kohtuotsuse punktis 44 tuvastatud erinev kohtlemine võib kahjustada rohkem teiste liikmesriikide kodanikke, sest mitteresidendid on enamasti mittekodanikud (vt selle kohta 27. juuni 1996. aasta kohtuotsus Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punkt 38, ja 16. mai 2024. aasta kohtuotsus Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, punkt 35), mistõttu kujutab see endast töötajate liikumisvabaduse piirangut, mis on ELTL artikliga 45 põhimõtteliselt keelatud.
48
Niisugune piirang võib olla lubatud vaid juhul, kui tegemist on olukordadega, mis ei ole objektiivselt sarnased, või kui see on ülekaaluka üldise huvi tõttu põhjendatud (22. juuni 2017. aasta kohtuotsus Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).
49
Otsese maksustamise valdkonnas ei ole residendid ja mitteresidendid üldjuhul sarnases olukorras, kuna mitteresidendi liikmesriigi territooriumil saadud tulu on enamasti vaid osa tema kogutulust, mis on koondunud tema elukohta, ning kuna mitteresidendi isiklikku maksevõimet – mis tuleneb tema kogutulu ning isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisest – on kõige lihtsam hinnata kohas, kus on tema isiklike ja varaliste huvide kese, mis vastab üldiselt tema alalisele elukohale (14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, punktid 31 ja 32, ning 10. märtsi 2022. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia (elatise mahaarvamine), C‑60/21, ei avaldata, EU:C:2022:172, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).
50
Töötajate liikumisvabaduse piiranguga saab ELTL artikli 45 tähenduses olla tegemist üksnes juhul, kui vaatamata nende elukohale eri liikmesriikides on tuvastatud, et asjaomaste riigisiseste õigusnormide eesmärki, eset ja sisu arvestades on residendist maksumaksjad ja mitteresidendist maksumaksjad sarnases olukorras (vt 10. märtsi 2022. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia (elatise mahaarvamine), C‑60/21, EU:C:2022:172, punkt 21, ning 27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (investeerimisfondi valitsemise viis), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkt 78 ja seal viidatud kohtupraktika).
51
Analüüsides seda, kas niisugustest õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine kajastab olukordade objektiivset erinevust, tuleb arvesse võtta üksnes asjaomastes õigusnormides kehtestatud asjakohaseid eristuskriteeriume (27. veebruari 2025. aasta kohtuotsus Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (investeerimisfondi valitsemise viis), C‑18/23, EU:C:2025:119, punkt 79 ja seal viidatud kohtupraktika).
52
Käesolevas asjas – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 42 – kehtestati kõnealune täiendav maks selleks, et mitteresidendist maksumaksjate maksukoormus oleks sama, nagu on Belgia maksuresidentidel kõnealuse kohaliku lisamaksu puhul. Nagu Belgia valitsus oma kirjalikes seisukohtades märkis, kinnitavad seda nii Belgia seadusandja CIR 92 artiklit 245 sisaldava seaduse ettevalmistavates materjalides kui ka konstitutsioonikohus, kes leidsid, et nimetatud lisamaksu eesmärk on kohelda mitteresidente ja residente ühtmoodi, et vältida viimaste ebasoodsat kohtlemist.
53
Mis puudutab põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormide eset ja sisu, siis tuleb sarnaselt kohtujuristi ettepaneku punktis 35 märgituga tõdeda, et kuigi vaadeldaval täiendaval maksul ja kohalikul täiendaval maksul on eri õiguslik alus, on siiski tõsi, et need kaks maksu suurendavad Belgias maksustatava tulu maksukohustust ja seega panustavad maksumaksjad, olenemata sellest, kas nad on selle liikmesriigi maksuresidendid või mitte, avalike teenuste rahastamisse.
54
Arvestades põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormide eesmärki, eset ja sisu, tuleb tõdeda, et – arvestades makse, millega maksumaksjad panustavad selle liikmesriigi avalike teenuste rahastamisse, kus nad tulu saavad, ja mille summat ei määrata kindlaks mitte nende isikliku või perekondliku olukorra alusel käesoleva kohtuotsuse punktis 49 viidatud kohtupraktika tähenduses, vaid see arvutatakse proportsionaalselt selles liikmesriigis saadud tuluga – residendid ja mitteresidendid on sarnases olukorras.
55
Pealegi tuleb tõdeda, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud teabe kohaselt määratakse kõnealuse lisamaksu baas kindlaks CIR 92 artiklis 466 kehtestatud kohaliku täiendava maksu alusel.
56
Nii on põhikohtuasjas kõne all olevates õigusnormides võrdsustatud mitteresidendist maksumaksjad residendist maksumaksjatega ja seega mööndud nende olukordade sarnasust kõnealuse maksustamise seisukohast.
57
Kuigi on tõsi, et kõnealune täiendav maks tasutakse riigile, samas kui kohalik täiendav maks tasutakse selle kehtestanud Belgia kohalikule omavalitsusele või linnastule, ei mõjuta nimetatud erinevus nende olukordade sarnasust. Nimelt sõltub mitteresidendist maksumaksjate maksustamine täiendava maksuga asjaolust, et nad ei ole selle liikmesriigi konkreetses kohalikus omavalitsuses või linnastus „maksustatavad elanikud“ CIR 92 artikli 467 tähenduses ega ole seega otseselt seotud ühegagi neist kohalikest omavalitsustest, et neid saaks maksustada selle kohaliku omavalitsusüksuse maksuga nagu residendist maksumaksjaid.
58
Kõnealuse täiendava maksuga ja kohaliku täiendava maksuga maksustamise määra erinevus põhineb järelikult eristuskriteeriumil, mis tuleneb otseselt ja üksnes asjaomaste maksukohustuslaste elukohast (vt analoogia alusel 17. märtsi 2022. aasta kohtuotsus AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, punkt 73, ja 27. aprilli 2023. aasta kohtuotsus L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punkt 57) käesoleva kohtuotsuse punktis 40 viidatud kohtupraktika tähenduses, samas kui mittemaksuresidendid, kelle suhtes kohaldatakse kõnealust täiendavat maksu, on sarnases olukorras Belgia maksuresidentide olukorraga, kes on kohustatud tasuma kõnealust kohalikku täiendavat maksu.
59
Järelikult, arvestades käesoleva kohtuotsuse punktis 44 tuvastatud erinevat kohtlemist maksuresidentide kahjuks, kuna nende maksukoormus on suurem kui mõnel Belgia maksuresidendil – mida peab siiski kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus –, on põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormidega kehtestatud töötajate liikumisvabaduse piirang (vt analoogia alusel 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Petersen ja Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, punkt 46, ning 30. oktoobri 2025. aasta kohtuotsus Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, punkt 38).
Töötajate vaba liikumise piirangu põhjendatus
60
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt peab töötajate liikumisvabaduse piirang selleks, et olla põhjendatud, olema õiguspärase eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt selle kohta 10. juuli 2025. aasta kohtuotsus Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
61
Käesolevas asjas tuleb tõdeda, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ja Belgia valitsus märgivad, et kõnealuse täiendava maksu eesmärk oli vältida Belgia maksuresidentide diskrimineerimist võrreldes mitteresidendist maksumaksjatega, koheldes neid samamoodi, see tähendab kohustades viimaseid panustama proportsionaalselt nende Belgiast saadud tuluga avalike teenuste rahastamisse.
62
Selle kohta olgu esiteks märgitud, et eesmärk, mis seisneb selles, et maksuresidendid panustaksid liikmesriigi avalike teenuste rahastamisse proportsionaalselt selles liikmesriigis teenitud tuluga, võib tõepoolest kujutada endast õiguspärast eesmärki. Siiski tuleb tõdeda – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 44 –, et põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormidega ei ole kehtestatud mitte võrdset maksukoormust, vaid teatavates olukordades mitteresidentidele kõrgem maksukoormus kui teatavatel residentidel. Nii ei ole need õigusnormid selle eesmärgi saavutamiseks sobivad ja lähevad kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.
63
Teiseks tuleb tõdeda, et töötajate liikumisvabaduse piirangut mitteresidendist maksumaksjate kahjuks ei saa põhjendada eesmärgiga vältida residendist maksumaksjate vastupidist diskrimineerimist (vt analoogia alusel 27. juuni 1996. aasta kohtuotsus Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, punktid 51–54).
64
ELTL artikli 45 lõike 2 kohaselt nõuab töötajate liikumisvabadus igasuguse kodakondsusel põhineva liikmesriikide töötajate diskrimineerimise kaotamist. Nagu nähtub sisuliselt käesoleva kohtuotsuse punktist 47, on mitteresidendid enamasti mittekodanikud, samas kui residendid on enamasti selle riigi kodanikud.
65
Kui liikmesriigil lubada ELTL artikli 45 lõike 2 alusel põhjendada töötajate liikumisvabaduse piirangut mitteresidendist maksumaksjate kahjuks põhjendusega, et selle eesmärk on vältida residendist maksumaksjate ebasoodsat kohtlemist, muudaks see töötajate liikumisvabaduse sisutühjaks. Niisugusel juhul eelistatakse sellise eesmärgi saavutamist, mis on vastuolus eesmärgiga kaotada igasugune kodakondsusel põhinev diskrimineerimine, sest nii oleks liikmesriigi enda kodanike kaitse ülimuslik teiste liikmesriikide kodanike kaitse ees.
66
Pealegi tuleb korrata, et liidu õigus ei võta arvesse liikmesriigi kehtestatud erinevat kohtlemist oma kodanike kahjuks, mis võib kuuluda vastupidise diskrimineerimise mõiste alla (vt selle kohta 2. aprilli 2020. aasta kohtuotsus PF jt, C‑830/18, EU:C:2020:275, punkt 35).
67
Igal juhul olgu tõdetud, et Belgia maksuresidentide võimalik erinev kohtlemine nende kahjuks ei tulene käesoleval juhul mitte liidu õigusest, vaid Belgia õigusest, sest kõnealust kohalikku lisamaksu ei ole liidu õiguses üldse ette nähtud (vt selle kohta analoogia alusel 21. märtsi 2019. aasta kohtuotsus komisjon vs. Poola, C‑127/17, EU:C:2019:236, punkt 62).
68
Järelikult – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist – paistab, et kaudne diskrimineerimine ELTL artikli 45 lõike 2 tähenduses, mida teatavates olukordades peavad taluma isikud, kes ei ela Belgias, ei ole põhjendatud.
69
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et ELTL artikli 45 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt suurendatakse liikmesriigis maksuresidentide suhtes kohaldatavat tulumaksu kindla maksumääraga täiendava maksu võrra – mis on kehtestatud analoogia alusel lisanduva tulumaksuga, mida tasuvad sama liikmesriigi residendid linnastutele või kohalikele omavalitsustele, kes otsustavad selle kehtestada ja määravad kindlaks maksumäära –, kui mitteresidentidele sellest tulenev maksukoormus on vähemalt teatavatel juhtudel suurem kui nende residentide maksukoormus.
Kohtukulud
70
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
ELTL artikli 45 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt suurendatakse liikmesriigis maksuresidentide suhtes kohaldatavat tulumaksu kindla maksumääraga täiendava maksu võrra – mis on kehtestatud analoogia alusel lisanduva tulumaksuga, mida tasuvad sama liikmesriigi residendid linnastutele või kohalikele omavalitsustele, kes otsustavad selle kehtestada ja määravad kindlaks maksumäära –, kui mitteresidentidele sellest tulenev maksukoormus on vähemalt teatavatel juhtudel suurem kui nende residentide maksukoormus.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.
(
i
)	Kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.