62024CC0119
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
NICHOLAS EMILIOU
4 päivänä syyskuuta 2025 (
1
)
Asia C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
DK ja
JO
vastaan
Belgian valtio
(Ennakkoratkaisupyyntö – Cour d’appel de Liège (Liègen ylioikeus, Belgia))
Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 45 artikla – Työntekijöiden vapaa liikkuvuus – Tulovero – Kansallinen lainsäädäntö, jonka nojalla ulkomailla asuvan verovelvollisen on suoritettava kansallisella tasolla kannettavaa lisäveroa, joka vahvistetaan vastaavalla tavalla kuin maassa asuvien verovelvollisten suorittamat kunnalliset lisäverot
I Johdanto
1.
Albert Einsteinin kuuluisaa toteamusta ”vaikein asia maailmassa ymmärtää on tulovero” (
2
) siteerataan aina, kun se on totuudenmukainen, etenkin käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa, jossa suoritettava vero määräytyy paitsi tulojen myös asuinpaikan mukaan.
2.
Tarkemmin sanoen tämä Cour d’appel de Liègen (Liègen ylioikeus, Belgia) esittämä ennakkoratkaisupyyntö koskee kansallista lainsäädäntöä, jonka nojalla ainoastaan ulkomailla asuvilta verovelvollisilta kannetaan tuloverosta lisävero kansallisella tasolla. Tämä lisävero otettiin kuitenkin käyttöön nimenomaan suhteellisesti tasapuolisen verotaakan varmistamiseksi Belgiassa ja ulkomailla asuvien välillä, ja sen oli tarkoitus vastata tuloveron kunnallisia lisäveroja, joita seutukunnat ja kunnat kantavat Belgiassa asuvilta. Ulkomailla asuvilta kansallisella tasolla kannettava lisävero lasketaan kiinteän verokannan perusteella, mutta kunnalliset lisäverot vaihtelevat seutukunnan tai kunnan mukaan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää ohjeita siitä, onko tällainen lainsäädäntö sopusoinnussa SEUT 45 artiklassa vahvistetun työntekijöiden vapaan liikkuvuuden kanssa.
3.
Unionin tuomioistuimella on siten käsiteltävässä asiassa tilaisuus selventää ja tutkia lisää toista tilannetta, jossa on kyse välittömän verotuksen (joka kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan) ja vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten (joita jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään kuitenkin noudatettava) välisestä suhteesta. (
3
)
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
4.
Vuoden 1992 tuloverolain (code des impôts sur les revenus 1992, jäljempänä CIR 92) nojalla Belgiassa asuvilta henkilöiltä kannetaan tuloveroa kaikista maista saamistaan tuloista, mutta ulkomailla asuvilta kannetaan veroa ainoastaan Belgiasta saaduista tuloista. Molemmissa tapauksissa verotettavaan tuloon sovelletaan lähtökohtaisesti samoja verokantoja. (
4
)
5.
CIR 92:n 465 §:n mukaan seutukunnat ja kunnat voivat kantaa alueellaan asuvien henkilöiden tuloverojen perusteella lisäveroa (jäljempänä kunnallinen lisävero). Tämä lisävero lasketaan CIR 92:n 466 §:ssä säädetyllä menetelmällä prosenttiosuutena kannettavasta tuloverosta (ennen veronhyvitysten, ennakkomaksujen tai muiden mukautusten soveltamista). Kukin seutukunta tai kunta määrittää tämän lisäveron verokannan eli sovellettavan prosenttiosuuden itsenäisesti, (
5
) joten se voi vaihdella.
6.
Käsiteltävässä asiassa kyseessä olevassa CIR 92:n 245 §:ssä säädetään, että ulkomailla asuvien tuloverosta kannetaan valtion hyväksi kiinteän verokannan perusteella määritettävää lisäveroa (jäljempänä ulkomailla asuvien lisävero), joka kuitenkin lasketaan kunnallisen lisäveron tavoin saman lain 466 §:n mukaisesti.
7.
CIR 92:n 245 §:n tarkka sanamuoto ja ulkomailla asuvien lisäveroon sovellettava verokanta ovat vaihdelleet pääasian kannalta merkityksellisenä ajanjaksona.
8.
Verovuosiin 1992–2003 sovelletussa kyseisen pykälän versiossa säädettiin seuraavaa: ”[Ulkomailla asuvien tuloveroa] suurennetaan [6 prosentilla] valtion hyväksi, ja se lasketaan [CIR 92:n] 466 §:ssä esitettyjen sääntöjen mukaisesti.”
9.
Verovuodesta 2005 alkaen kyseiseen pykälään on sisältynyt 2 momentti, jossa säädetään, että ”kuningas voi ministerineuvostossa käsitellyllä päätöksellä korottaa [ulkomailla asuvien lisäveron] enintään [7 prosenttiin]”. (
6
) Ulkomailla asuvien lisäveron verokannaksi on siitä lähtien vahvistettu 7 prosenttia. (
7
)
III Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
10.
Tämä ennakkoratkaisupyyntö liittyy asiaan, jossa ovat vastakkain yhtäältä aviopuolisot DK ja JO (jäljempänä yhdessä kantajat) ja toisaalta Belgian valtio ja joka koskee kantajien tuloveron määrittämistä usealta verovuodelta.
11.
Kyseessä olevina verovuosina (erityisesti vuosina 1992–1998, 2001–2003 ja 2007–2009) kantajat olivat asuneet Ranskassa. (
8
) DK työskenteli pääasiallisesti Ranskassa ja lisäksi osa-aikaisesti opettajana useissa Belgian yliopistoissa. Hänen aviopuolisonsa JO oli palkkatyössä Ranskassa vuoteen 2000 asti, minkä jälkeen hän ei ole harjoittanut enää mitään ammattitoimintaa. Lisäksi kantajilla oli saman ajanjakson aikana kiinteää omaisuutta Belgiassa.
12.
Kantajat olivat ulkomailla asuvina henkilöinä velvollisia suorittamaan Belgiassa veroa Belgiasta saamistaan ansio- ja kiinteistötuloista. Belgian viranomaiset sovelsivat heidän tuloveroonsa ulkomailla asuvien lisäveroa CIR 92:n 245 §:n mukaisesti.
13.
Kantajat riitauttivat tuloveroa koskevat verotuspäätöksensä, myös ulkomailla asuvien lisäveron soveltamisen, kyseisiltä verovuosilta. He jättivät toimivaltaisille hallintoviranomaisille useita oikaisuvaatimuksia, jotka kaikki joko jätettiin tutkimatta tai hylättiin perusteettomina. (
9
)
14.
Tämän jälkeen kantajat panivat vireille oikeudenkäyntimenettelyn tribunal de première instance de Namurissa (Namurin alioikeus, Belgia) ja nostivat neljä eri kannetta, joilla he riitauttivat kyseessä olevat tuloveropäätökset (
10
) – myös ulkomailla asuvien lisäveron soveltamisen – useilla perusteilla. Kyseinen tuomioistuin yhdisti kanteet 20.1.2016 antamallaan tuomiolla ja jätti valtaosan kantajien kanneperusteista tutkimatta tai hylkäsi ne perusteettomina. Muiden kanneperusteiden osalta kyseinen tuomioistuin päätti lykätä asian käsittelyä ja esitti Cour constitutionnellelle (perustuslakituomioistuin, Belgia; jäljempänä Belgian perustuslakituomioistuin) kaksi ennakkoratkaisukysymystä, jotka koskivat CIR 92:n tiettyjen säännösten yhteensopivuutta Belgian perustuslain 10 ja 11 §:n kanssa (joissa vahvistetaan Belgian kansalaisten syrjintäkiellon ja yhdenvertaisen kohtelun periaatteet).
15.
Ensimmäinen näistä kysymyksistä, joka liittyi ulkomailla asuvien lisäveroa koskevaan CIR 92:n 245 §:ään, on merkityksellinen nyt käsiteltävänä olevan ennakkoratkaisupyynnön kohteen kannalta. Belgian perustuslakituomioistuimelta tiedusteltiin erityisesti, johtaako kyseinen säännös perusteettomaan syrjintään ulkomailla asuvien ja Belgiassa asuvien välillä, kun sen nojalla ulkomailla asuvilta kannetaan Belgiassa asuvien kunnallisveroa vastaava lisävero, vaikka ulkomailla asuvat eivät hyödy belgialaisen kunnan rakenteista ja infrastruktuurista samalla tavalla kuin Belgiassa asuvat.
16.
Belgian perustuslakituomioistuin vastasi 6.6.2019 antamallaan tuomiolla (jäljempänä perustuslakituomioistuimen tuomio) (
11
) tähän kysymykseen kieltävästi ja katsoi, ettei CIR 92:n 245 § ole ristiriidassa Belgian perustuslain 10 ja 11 §:n kanssa. Perustuslakituomioistuin viittasi erityisesti kyseisen säännöksen tavoitteeseen, joka lain valmisteluasiakirjojen mukaan on kaiken syrjinnän välttäminen ulkomailla asuvien ja Belgiassa asuvien välillä. Se totesi lisäksi, että myös ulkomailla asuvat hyötyvät Belgiassa asuvien tavoin yleisesti Belgian julkisista rakenteista ja palveluista, jotka antavat heille mahdollisuuden ansaita Belgiassa tuloja (joista ulkomailla asuvien tulovero lasketaan). Belgian perustuslakituomioistuin korosti lisäksi, että ulkomailla asuvien lisäveroa sovelletaan ainoastaan tuloihin, jotka ulkomailla asuvat ovat saaneet Belgiasta (eikä heidän kaikista maista saamiinsa tuloihin), joten sen tarkoituksena on varmistaa, että ulkomailla asuvat osallistuvat vain suhteellisesti yleishyödyllisten tehtävien rahoittamiseen.
17.
Kantajat valittivat 3.2.2020 ensimmäisen oikeusasteen tuomiosta Cour d’appel de Liègeen. He kyseenalaistivat valituksessaan muun muassa CIR 92:n 245 §:n yhteensopivuuden SEUT 45 artiklassa vahvistetun työntekijöiden vapaan liikkuvuuden kanssa ja vaativat, että kyseinen tuomioistuin esittää unionin tuomioistuimelle tätä koskevan ennakkoratkaisukysymyksen. Tässä tilanteessa Cour d’appel de Liège on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko SEUT 45 artikla esteenä [CIR 92:n] 245 §:n soveltamiselle, kun sen nojalla muualla kuin Belgian kuningaskunnassa asuvan verovelvollisen on suoritettava lisäveroa, jolla valtiolle suoritettavan veron määrää korotetaan kuudella–seitsemällä prosentilla siitä määrästä, joka verovelvollisen olisi suoritettava, jos hän asuisi Belgian kuningaskunnassa, ja jonka määrä vahvistetaan analogisesti paikallisverolle, jota Belgian seutukunnat ja kunnat kantavat Belgian kuningaskunnan asukkailta, joiden vakinainen asunto sijaitsee niiden alueella?”
18.
Kantajat, Belgian hallitus ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Istuntoa asianosaisten kuulemiseksi ei pidetty.
IV Asian tarkastelu
19.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, onko CIR 92:n 245 §:ssä säädetty ulkomailla asuvien lisävero sopusoinnussa SEUT 45 artiklan kanssa, jossa vahvistetaan työntekijöiden vapaa liikkuvuus, kun tätä lisäveroa sovelletaan ainoastaan ulkomailla asuviin ja kannetaan kansallisella tasolla kiinteän verokannan perusteella kuntien asukkailtaan kantamien vaihtelevien prosenttikantojen mukaan määritettävien kunnallisten lisäverojen sijasta.
20.
Kysymyksen tarkastelun jäsentämiseksi ensin on mielestäni käsiteltävä lyhyesti unionin tuomioistuimelle esitettyihin kirjallisiin huomautuksiin sisältyviä argumentteja (A jakso). Tämän jälkeen arvioin ennakkoratkaisukysymystä ja tarkastelen, johtaako kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö perusteettomaan syrjivään kohteluun (B jakso).
A
Unionin tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
21.
Kantajat väittävät, että CIR 92:n 245 § on ristiriidassa SEUT 45 artiklan kanssa, koska se johtaa perusteettomaan syrjintään Belgiassa asuvien ja ulkomailla asuvien välillä ja estää siten työntekijöiden vapaan liikkuvuuden.
22.
He perustelevat tätä kantaansa sillä, että ulkomailla asuvien lisävero eroaa olennaisesti kunnallisesta lisäverosta. Jälkimmäisen määrittävät ja kantavat kunnan viranomaiset, sillä rahoitetaan paikallisia julkisia palveluja ja sen verokanta vaihtelee kunnittain, kun taas ensin mainittuun valtion omaksi edukseen kantamaan lisäveroon sovelletaan kiinteää verokantaa. Kantajat katsovat tämän perusteella, että ulkomailla asuvien lisävero on kunnallisesta lisäverosta täysin erillinen toimenpide ja että se kannetaan heiltä yksinomaan ulkomailla asuvan henkilön aseman perusteella. Kantajat väittävät siksi, että he ovat verovelvollisina Belgiassa asuvien tilanteeseen rinnastettavassa tilanteessa, mutta heitä kohdellaan eri tavalla, koska heiltä kannetaan kansallisella tasolla lisävero, joka on 6–7 prosenttia tuloverosta ja jota ei kannettaisi, jos he asuisivat Belgiassa.
23.
Kantajat kuitenkin myöntävät myöhemmin jokseenkin moniselitteisesti, että ulkomailla asuvien lisävero vastaa kunnallista lisäveroa, ja väittävät tästä näkökulmasta, että heitä kohdellaan samalla tavoin kuin Belgiassa asuvia, vaikka heidän tilanteitaan ei voida rinnastaa toisiinsa, koska he eivät hyödy kunnan viranomaisten tarjoamista palveluista yhtä paljon kuin Belgiassa asuvat (esimerkiksi lähettämällä lapsensa kunnan ylläpitämään kouluun).
24.
Lopuksi kantajat toteavat, että he maksavat myös asuinvaltiossaan (Ranska) paikallisia veroja, erityisesti asuntoveroa (taxe d’habitation). He väittävät, että ulkomailla asuvien lisävero on lähinnä toinen asuntovero, vaikka se ei liity mihinkään todelliseen asuntoon, minkä vuoksi heitä verotetaan kahteen kertaan. (
12
)
25.
Belgian hallitus puolestaan väittää, ettei SEUT 45 artikla ole esteenä ulkomailla asuvien lisäveron kantamiselle. Se väittää perustuslakituomioistuimen tuomion mukaisesti, että koska ulkomailla asuvilta kannetaan Belgiassa tulovero heidän Belgiasta saamistaan tuloista, heidän tilanteensa voidaan rinnastaa Belgiassa asuvien tilanteeseen, koska he hyötyvät samalla tavoin julkisista palveluista, joiden ansiosta he voivat saada tällaisia tuloja. Belgian hallituksen mielestä tässä yhteydessä on merkityksetöntä, ovatko nämä palvelut alueiden vai liittovaltion tarjoamia. Se väittää näin ollen, että ulkomailla asuvien lisävero on kunnallisia lisäveroja vastaava toimenpide, joten se ei ole syrjivä. Kyseisellä toimenpiteellä pyritään sen lainsäädännöllisen tavoitteen mukaisesti päinvastoin varmistamaan, että ulkomailla asuvia kohdellaan samalla tavalla eikä edullisemmin kuin Belgiassa asuvia, ja estämään näin käänteinen syrjintä, mihin jäsenvaltiot voivat legitiimisti pyrkiä.
26.
Komissio katsoo, ettei CIR 92:n 245 § ole syrjivä eikä esteenä työntekijöiden vapaalle liikkuvuudelle. Komission mielestä ulkomailla asuvien ja Belgiassa asuvien tilanteita ei voida rinnastaa toisiinsa, sillä ulkomailla asuvilta ei voida kantaa kunnallista lisäveroa, koska heillä ei ole asuntoa kunnan alueella. Komission mukaan ulkomailla asuvien lisävero on myös kunnallisesta lisäverosta erillinen toimenpide, koska sillä on eri oikeudellinen perusta ja sen tarkoituksena on rahoittaa eri tasolla (kansallisella tasolla) tarjottavia palveluja. Komissio korostaa kuitenkin, että molemmilla lisäveroilla on sama logiikka ja samankaltaiset tavoitteet. Se toteaa lisäksi, että ulkomailla asuvien lisäveron verokanta näyttää vastaavan suurin piirtein Belgian kuntien kunnallisten lisäverojen keskimääräisiä verokantoja. Komissio väittää, ettei tällaisen keskimääräisen verokannan (jos sille saadaan vahvistus) valitseminen ole syrjintää, vaan se voidaan hyväksyä välitöntä verotusta koskevan jäsenvaltioiden harkintavallan rajoissa. Lopuksi komissio korostaa, että ulkomailla asuvien lisäverolla pyritään varmistamaan Belgiassa asuvien ja ulkomailla asuvien yhdenvertainen kohtelu tilanteessa, jossa samanlaista verotusta ei voida käytännössä toteuttaa.
B
Ennakkoratkaisukysymyksen arviointi
27.
Muistutan, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, onko CIR 92:n 245 §, jossa säädetään ulkomailla asuvien tuloverosta kansallisella tasolla kannettavasta kiinteäprosenttisesta lisäverosta, joka vastaa Belgiassa asuvilta kannettavia vaihtuvaprosenttisia kunnallisia lisäveroja, sopusoinnussa SEUT 45 artiklassa vahvistetun työntekijöiden vapaan liikkuvuuden kanssa. (
13
) Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii lähinnä selkeyttämään, johtaako ulkomailla asuvien lisävero SEUT 45 artiklan vastaiseen syrjintään.
28.
Tässä yhteydessä on aluksi muistutettava, että SEUT 45 artiklan mukaan työntekijöiden vapaa liikkuvuus merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä erityisesti palkkauksessa poistetaan. Kuten unionin tuomioistuin on todennut, tämä tarkoittaa, että SEUT 45 artikla on esteenä myös kansallisille syrjiville säännöksille tuloverotuksen alalla, koska yhdenvertaisen kohtelun periaate palkkauksen alalla jäisi muuten vaikutuksetta. (
14
)
29.
Lisäksi unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 45 artiklassa vahvistetulla yhdenvertaisen kohtelun periaatteella ei kielletä ainoastaan kansalaisuuteen perustuvaa välitöntä syrjintää vaan myös kaikki sellaiset välillisen syrjinnän muodot, joissa tosiasiallisesti päädytään samaan lopputulokseen muita erotteluperusteita soveltamalla. (
15
) Näin ollen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 45 artiklan vastaisia ovat toimenpiteet, jotka vaikuttavat siitä huolimatta, että niitä sovelletaan kansalaisuudesta riippumatta, luonteensa vuoksi kielteisemmin siirtotyöläisiin kuin kotimaisiin työntekijöihin ja jotka saattavat näin asettaa etenkin ensin mainitut jälkimmäisiä epäedullisempaan asemaan. (
16
) Lopuksi vakiintuneessa oikeuskäytännössä katsotaan myös, että kyseessä voi olla syrjintä vain, jos toisiinsa rinnastettavia tapauksia kohdellaan eri tavalla tai erilaisia tapauksia kohdellaan samalla tavalla. (
17
)
30.
Edellä esitetyn perusteella on todettava, että jotta voidaan vastata ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykseen, joka koskee CIR 92:n 245 §:n yhteensopivuutta SEUT 45 artiklan kanssa, on arvioitava, johtaako kyseinen kansallinen säännös syrjintään ulkomailla asuvien ja Belgiassa asuvien välillä, vaikka sitä sovelletaan kansalaisuudesta riippumatta.
31.
On siksi tutkittava, ovatko Belgiassa asuvat ja ulkomailla asuvat käsiteltävän asian olosuhteissa toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa (1), kohdellaanko heitä eri tavalla (2) ja voidaanko tämä oikeuttaa asianmukaisesti (3).
1. Ovatko Belgiassa asuvat ja ulkomailla asuvat käsiteltävän asian olosuhteissa toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa?
32.
Unionin tuomioistuin on todennut luonnollisten henkilöiden verotusta koskevissa asioissa, että välittömän verotuksen alalla tietyssä valtiossa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät pääsääntöisesti ole samankaltaisia. Tämä johtuu siitä, että ulkomailla asuvan henkilön kyseisestä jäsenvaltiosta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kokonaistuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinpaikaltaan. Lisäksi, koska ulkomailla asuvan henkilön henkilökohtainen veronmaksukyky määritetään hänen kokonaistulojensa sekä henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa perusteella, sitä voidaan arvioida helpoimmin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus, eli yleensä vakinainen asuinpaikka. (
18
)
33.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin lisäksi, ettei tämä seikka sellaisenaan ole esteenä sen toteamiselle, että nämä verovelvollisten kaksi ryhmää ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa, jos niiden välillä ei ole objektiivisia eroja kyseisten kansallisten säännösten tarkoituksen ja sisällön kannalta. (
19
)
34.
Kuten edellä jo todettiin, käsiteltävässä asiassa ulkomailla asuvilta kannetaan veroa Belgiassa ainoastaan heidän Belgiasta saamistaan tuloista, toisin kuin Belgiassa asuvilta, joita verotetaan kaikista maista saamistaan tuloista. Kyseessä olevia lisäveroja ei kuitenkaan määritetä veronmaksajan henkilökohtaisen veronmaksukyvyn perusteella, eivätkä ne liity hänen henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseensa.
35.
Kyseessä olevan toimenpiteen sisällöstä on sitä vastoin todettava, että ulkomailla asuvien lisäverolla ainoastaan lisätään kunnallisen lisäveron tavoin tuloverorasitusta, jonka välittömänä tarkoituksena on siis kartuttaa julkisten palvelujen rahoittamiseen käytettäviä verotuloja. Molempia lisäveroja voidaan käytännössä pitää korotettuna tuloverokantana, (
20
) jota sovelletaan Belgiassa asuvien ja ulkomailla asuvien veron perusteeseen.
36.
Tässä yhteydessä on muistutettava unionin tuomioistuimen katsoneen useaan otteeseen, että veronmaksajien veron perusteeseen sovellettavan tuloverokannan osalta Belgiassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteissa ei ole objektiivista eroa ja että kaikkien muiden seikkojen ollessa samoja näiden kahden ryhmän on katsottava olevan tältä osin toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa. (
21
)
37.
Tätä päätelmää todellakin tukevat käsiteltävän asian olosuhteet: koska sekä Belgiassa asuvat että ulkomailla asuvat saavat verotettavaa tuloa Belgiasta ja ovat siten velvollisia osallistumaan suhteellisesti julkisten palvelujen rahoittamiseen tuloverotuksen kautta, heidän välillään ei ole objektiivista eroa, jonka vuoksi heidän veronalaisiin tuloihinsa olisi oikeutettua soveltaa Belgiassa eri tosiasiallista verokantaa – olipa kyse ”pääasiallisesta” verokannasta (joka on sama molemmilla ryhmillä) (
22
) tai lisäveron verokannasta. Toisin sanoen näiden kahden ryhmän välillä ei ole objektiivista eroa, kun tarkastellaan verotaakkaa, joka kohdistuu Belgiassa verotettavaan osaan heidän tuloistaan.
38.
Tähän päätelmään ei vaikuta se, että ulkomailla asuvien lisävero kannetaan ja käytetään kansallisella tasolla ja kunnallinen lisävero kunnallisella tasolla.
39.
Ensinnäkin tämä erottelu ainoastaan kuvastaa Belgian hajautettua verojärjestelmää, jossa paikallisille viranomaisille on annettu toimivalta kantaa ja käyttää tiettyjä veroja. (
23
) Vaikutusten kannalta tämä ei poikkea olennaisesti tilanteesta, jossa keskusviranomainen kantaa kaikilta veronmaksajilta yhden ainoan lisäveron ja jakaa tulot tämän jälkeen eri julkisiin tehtäviin, myös paikallistasolla hoidettaviin tehtäviin.
40.
Toiseksi on korostettava, että kannettiinpa tulovero ja vastaavasti sen lisävero millä tasolla tahansa, tuloveron pääasiallisena tarkoituksena on edelleen – kuten kaikkien verojen yleisenä tarkoituksena – julkisten palvelujen rahoittaminen riippumatta siitä, millä tasolla niitä tarjotaan. (
24
) Kantajat ja ilmeisesti myös jossain määrin komissio näyttävät katsovan, että koska kunnallisella lisäverolla on tarkoitus rahoittaa kunnallistasolla tarjottavia palveluja ja koska ulkomailla asuvat eivät hyödy tällaisista palveluista yhtä paljon kuin Belgiassa asuvat, nämä kaksi ryhmää eivät ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa, joka oikeuttaisi tuloveron lisäveron soveltamisen analogisesti kunnallisten lisäverojen kanssa.
41.
Tällaisessa päättelyssä verot kuitenkin sekoitetaan mielestäni tietyistä palveluista suoritettaviin maksuihin. (
25
) Toisin kuin tällaiset maksut, verot eivät liity tiettyyn palveluun, niiden määrässä ei ole tarkoitus ottaa huomioon asianomaisen henkilön saaman edun todellista kustannusta, eikä niitä makseta vastikkeena tietystä suoritetusta palvelusta. (
26
) Veronmaksajan velvollisuus osallistua julkisten palvelujen rahoittamiseen ei siis riipu siitä, käyttääkö hän henkilökohtaisesti tiettyä julkista palvelua. Pidän siksi virheellisenä argumenttia, jossa kunnallinen lisävero liitetään tiettyihin kuntien tarjoamiin palveluihin ja jonka perusteella päätellään, etteivät Belgiassa asuvat ja ulkomailla asuvat ole toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa, koska jälkimmäiset eivät hyödy näistä palveluista.
42.
Lopuksi totean, että tarkasteltaessa käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaista verolainsäädäntöä, joka pohjimmiltaan lisää tuloverovelvollisuutta, ulkomailla asuvien (siltä osin kuin he ovat tuloverovelvollisia Belgiassa) tilanne voidaan mielestäni rinnastaa Belgiassa asuvien verovelvollisten tilanteeseen.
2. Onko kyseessä erilainen kohtelu?
43.
Edellä esitetyn perusteella seuraavaksi on selvitettävä, kohdellaanko Belgiassa asuvia ja ulkomailla asuvia verovelvollisia samalla vai eri tavalla. Tässä yhteydessä on nähdäkseni tarkasteltava kahta seikkaa: ensinnäkin ylipäätään ulkomailla asuvien velvollisuutta maksaa lisäveroa (a) ja toiseksi kyseisen lisäveron verokantaa (b).
a) Lisäveron kantaminen
44.
Valmisteluasiakirjoista ilmenee, (
27
) että CIR 92:n 245 §:llä otettiin käyttöön ulkomailla asuvien tuloveron lisävero kuntien saman lain 465 §:n nojalla kantaman Belgiassa asuvien tuloveron lisäveron sijaan.
45.
Vaikka näillä lisäveroilla on eri oikeudellinen perusta ja ne kannetaan ja käytetään eri hallinnon tasolla, molemmat lasketaan CIR 92:n 466 §:n mukaisesti samalla menetelmällä, ja molemmissa on sama veron peruste (nimittäin suoritettavan tuloveron määrä). Edellä tämän ratkaisuehdotuksen 35–41 kohdassa esitetyistä syistä niillä on myös sama tehtävä ja tarkoitus: veronmaksajien verovelvollisuuden lisääminen ja siten yleishyödyllisiin tarkoituksiin käytettävien varojen kartuttaminen. Vaikka näihin kahteen lisäveroon ei sovelleta samoja oikeussääntöjä, itse lisäverot vastaavat siis olennaisilta osin toisiaan (minkä kantajat itsekin näyttävät myöntävän). (
28
) Kun tarkastellaan itse lisäveron olemassaoloa, Belgiassa asuvia ja ulkomailla asuvia ei näin ollen kohdella eri tavalla.
46.
Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa kantajien argumentilla, jonka mukaan heitä verotettiin kahteen kertaan sillä perusteella, että he olivat mielestään velvollisia suorittamaan kunnallisveroja Belgiassa ja Ranskassa, jossa he maksoivat asuntoveroa. Totean tästä, että asian kannalta merkityksellisenä ajanjaksona asuntoveroa kannettiin luonnollisilta henkilöiltä, joilla oli yksinomainen käyttö- tai hallintaoikeus Ranskassa sijaitsevaan asuntoon, ja se laskettiin kiinteistön vuokrausarvon perusteella. Asuntoverolla on sellaisenaan olennaisesti erilainen luonne ja kohde kuin tuloverolla. Unionin tuomioistuin on tästä syystä jo todennut, ettei asuntoveron voida katsoa vastaavan tuloveroa (
29
) eikä nähdäkseni siten myöskään tuloveron lisäveroa – kuten myös perustuslakituomioistuimen tuomiossa todettiin. Näin ollen ei voida katsoa, että kantajia on verotettu tässä yhteydessä kahteen kertaan. Totean lisäksi täydentävänä huomautuksena, että vaikka myönnettäisiin, että kyse oli eräänlaisesta kaksinkertaisesta verotuksesta (mikä ei pidä paikkaansa), unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan EU:n tason yhdenmukaistamisen puuttuessa kaksinkertaisen verotuksen kaltaiset haitat, jotka johtuvat eri jäsenvaltioiden rinnakkaisesta verotusvallan käytöstä, eivät ole liikkumisvapauden rajoituksia, kunhan tällainen toimivallan käyttö ei ole syrjivää. (
30
)
47.
Edellä esitetyn perusteella se, että ulkomailla asuvilta kannetaan Belgiassa asuvien kunnallista lisäveroa vastaava tuloveron lisävero, ei itsessään ole näiden kahden ryhmän erilaista kohtelua eikä siten ristiriidassa SEUT 45 artiklan kanssa.
48.
Analysointi voitaisiin mielestäni lopettaa tähän, jos ulkomailla asuvien lisäveroon ja kunnalliseen lisäveroon sovellettaisiin samaa verokantaa. (
31
) Kuten edellä todettiin, sovellettavat verokannat kuitenkin vaihtelevat, mikä herättää kysymyksen siitä, johtaako erilainen tosiasiallinen lisäverokanta syrjivään kohteluun. Tarkastelen siksi seuraavaksi tätä näkökohtaa.
b) Lisäveron verokanta
49.
CIR 92:n 245 §:n mukaan ulkomailla asuvien lisäveron määrittämisessä käytetään kiinteää verokantaa, joka, kuten edellä todettiin, on noussut 6 prosentista 7 prosenttiin kyseessä olevien verovuosien aikana. Ennakkoratkaisupyynnössä todetaan, että kunnat määrittävät kunnalliset lisäverot, mikä tarkoittaa, että niiden verokannat vaihtelevat kunnittain, mutta siinä ei mainita pääasiassa kyseessä olevina verovuosina sovellettuja kunnallisten lisäverojen tosiasiallisia verokantoja.
50.
Komissio on kuitenkin viitannut julkisesti saatavilla oleviin tietoihin, (
32
) joiden mukaan kunnallisten lisäverojen verokannat vaihtelivat asian kannalta merkityksellisenä ajanjaksona tietyissä kunnissa sovelletusta 0 prosentista joissakin kunnissa sovellettuun 9,5 prosenttiin. Kyseisten tietojen perusteella keskimääräinen kunnallisen lisäveron verokanta oli kyseessä olevina vuosina noin 6,8–7,4 prosenttia. Nämä luvut osoittavat, että ulkomailla asuvien lisäveroon saman ajanjakson aikana sovellettu 6–7 prosentin verokanta vastasi kunakin kyseessä olevana vuonna keskimääräistä kunnallista lisäveron verokantaa tai oli hieman sitä pienempi. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tietenkin selvitettävä yllä mainitut seikat. Seuraava analyysi perustuu siihen oletukseen, että edellä mainittuja tietoja voidaan pitää luotettavina, etenkin kun ne mainitaan useaan otteeseen myös asiakirja-aineistossa. (
33
)
51.
Edellä esitetyn perusteella on arvioitava, voidaanko kiinteän verokannan soveltamista ulkomailla asuviin pitää kuitenkin Belgiassa asuvien kohtelua vastaavana kohteluna, kun tämä verokanta – käytännössä ja ilmeisesti myös tarkoituksella (
34
) – vastaa vaihtelevien kunnallisen lisäveron verokantojen keskiarvoa (tai on hieman sitä pienempi).
52.
Käsiteltävän asian olosuhteissa on selvää, että kyseessä olevina verovuosina ulkomailla asuvien voitaisiin katsoa tulleen kohdelluiksi sovellettavan lisäverokannan yhteydessä yhdenvertaisesti ainoastaan sellaisten kuntien asukkaiden kanssa, joissa kunnalliseen lisäveroon sovellettiin täsmälleen samaa verokantaa kuin ulkomailla asuvien lisäveroon. Kaikissa muissa tapauksissa ulkomailla asuvilta kannettiin joko pienempi tai suurempi lisävero kuin Belgiassa asuvilta kunkin kunnan soveltamasta verokannasta riippuen. Näissä tilanteissa ulkomailla asuvia kohdeltiin siis edullisemmin kuin tiettyjen kuntien asukkaita ja epäedullisemmin kuin joidenkin toisten kuntien asukkaita.
53.
On huomautettava, että kun ulkomailla asuvien lisäveroon on sovellettu verokantaa, joka on vastannut hieman keskimääräistä pienempää kunnallisen lisäveron verokantaa, ulkomailla asuvilta on käytännössä kannettu kyseessä olevina verovuosina yhtä suuri tai pienempi lisävero kuin useimmilta Belgiassa asuvilta verovelvollisilta, joten ulkomailla asuvilla on ollut myös yhtä suuri tai pienempi tuloverorasitus. (
35
) Ulkomailla asuvia on täten kohdeltu useimmissa tapauksissa edullisemmin tai ainakin samalla tavalla kuin Belgiassa asuvia. Tämä ei kuitenkaan muuta sitä tosiasiaa, että ulkomailla asuvien lisäveron verokanta oli suurempi kuin tiettyjen kuntien asukkaisiin sovellettu lisäveron verokanta. Näihin Belgiassa asuviin verrattuna ulkomailla asuvia kohdeltiin siten epäedullisemmin, koska heihin sovellettiin tosiasiallisesti suurempaa tuloveron verokantaa. Lisäksi on todettava, että riippumatta sovellettavista verokannoista, jotka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä, kiinteäprosenttisen lisäveron kantaminen ulkomailla asuvilta verrattuna kunnallisiin lisäveroihin, joiden verokanta vaihtelee, voi lähtökohtaisesti merkitä erilaista kohtelua ulkomailla asuvien ja ainakin tiettyjen Belgiassa asuvien henkilöiden välillä.
54.
Tässä yhteydessä on muistutettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että vaikka toimenpiteen odotettaisiin olevan useimmiten edullinen ulkomailla asuville verovelvollisille, tämä ei estä sitä, että silloin kun se osoittautuu näille verovelvollisille epäedulliseksi, se johtaa epätasa-arvoiseen kohteluun kyseisessä jäsenvaltiossa asuviin verovelvollisiin nähden. Samoin oikeuskäytännön mukaan yhdessä tilanteessa ulkomailla asuville verovelvollisille kansallisesta lainsäädännöstä aiheutuvaa haittaa ei voida kompensoida sillä, että toisissa tilanteissa tällä lainsäädännöllä ei vaikuteta syrjivästi ulkomailla asuvien verovelvollisten asemaan suhteessa maassa asuviin verovelvollisiin. (
36
) Unionin tuomioistuin on katsonut lisäksi, että kansallinen lainsäädäntö, joka mahdollistaa alueelliset vaihtelut verokohtelussa, on ristiriidassa liikkumisvapautta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, jos se johtaa tilanteeseen, jossa ulkomailla asuvia kohdellaan epäedullisemmin kuin kyseisen maan tietyillä alueilla asuvia (vaikka myöskään muilla alueilla asuvia ei kohdella edullisesti). (
37
)
55.
CIR 92:n 245 § johtaa siten epäyhdenvertaiseen verokohteluun, koska (jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvityksistä muuta johdu) sen nojalla ulkomailla asuvien verotettaviin tuloihin voidaan soveltaa suurempaa verokantaa, jolloin heillä on suhteessa suurempi verorasitus kuin – ainakin tietyillä – Belgiassa asuvilla. (
38
) Tällainen erilainen kohtelu, joka saattaa koitua pikemminkin muiden jäsenvaltioiden kansalaisten vahingoksi, koska ulkomailla asuvat henkilöt ovat useimmiten muiden valtioiden kansalaisia, on kansalaisuuteen perustuvaa välillistä syrjintää. (
39
)
56.
En siksi yhdy komission väitteeseen, jonka mukaan ”keskimääräisen” verokannan soveltaminen ei ole syrjintää. Komissio väittää erityisesti, ettei ”likimääräinen lainsäädäntö” ole itsessään syrjivä, vetoamalla tuomioon Sopora, (
40
) jossa unionin tuomioistuin katsoi, ettei lainsäädäntö, jossa vahvistetaan likimääräisiä raja-arvoja, ole lähtökohtaisesti ristiriidassa SEUT 45 artiklan kanssa.
57.
Tuomio Sopora koski veroetua, joka muodostui siitä, että maahan tulleille työntekijöille myönnetyt lähtövaltion ulkopuolella työskentelystä aiheutuneiden kulujen korvaukset voitiin vähentää heidän verotettavasta tulostaan. Kyseisessä asiassa kansalliseen lainsäädäntöön sisältyi lähinnä olettama tämän edun saamisen edellytysten täyttymisestä väistämättä likimääräisten (lähtövaltion etäisyyttä Alankomaista ja kulujen määrää koskevien) raja-arvojen perusteella. Jopa työntekijät, joiden kohdalla nämä raja-arvot eivät täyttyneet, saattoivat kuitenkin saada saman edun osoittamalla tosiasiallisesti aiheutuneet kulut. Kyseisen tuomion perusteluja ei voida siksi soveltaa käsiteltävään asiaan, jossa ”likimääräisen” keskimääräisen verokannan soveltaminen ei suinkaan ole kumottavissa oleva olettama, vaan se johtaa konkreettiseen ja väistämättömään erilaiseen kohteluun.
58.
Näin ollen on tarpeen arvioida enää ainoastaan sitä, voiko tämä erilainen kohtelu olla oikeutettua siten, että se olisi kuitenkin sopusoinnussa SEUT 45 artiklan kanssa.
c) EFTAn tuomioistuimen oikeuskäytäntöön sisältyvä vastaavanlainen päättely
59.
Ennen tätä arviointia on kuitenkin todettava, että edellä esitetty kanta on yhdenmukainen sen päättelyn kanssa, jonka Euroopan vapaakauppaliiton (EFTA) tuomioistuin omaksui nyt käsiteltävää asiaa voimakkaasti muistuttavassa asiassa. (
41
) Erityisesti asiassa E-11/22 kyseinen tuomioistuin tarkasteli sitä, onko Liechtensteinin lainsäädäntö, jossa ulkomailla asuvilta kannetaan kansallisella tasolla kiinteäprosenttinen lisävero ansiotuloista kuntien kyseisessä maassa asuvilta kantamien vaihtuvaprosenttisten kunnallisten lisäverojen sijaan, sopusoinnussa työntekijöiden vapaan liikkuvuuden kanssa. EFTAn tuomioistuin katsoi, että heidän tuloveroaan (ja sen lisäveroja) koskevien sääntöjen perusteella Liechtensteinissa asuvat ja ulkomailla asuvat verovelvolliset olivat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa riippumatta siitä, kannettiinko tämä vero kunnallisella vai kansallisella tasolla. (
42
) Se totesi lisäksi, että näitä toisiinsa rinnastettavia tilanteita kohdeltiin eri tavalla, koska ulkomailla asuviin sovellettiin epäedullista lisäveron verokantaa (eikä itse lisäveron olemassaolon vuoksi). (
43
) Kyseisessä asiassa ulkomailla asuviin sovellettava lisäveron verokanta ylitti jopa kyseisen maan asukkailta kannetun suurimman kunnallisen lisäveron, minkä vuoksi EFTAn tuomioistuin päätteli, että kyseessä oli selvästi välillinen syrjintä.
60.
Nyt käsiteltävä asia eroaa edellä mainitusta asiasta siis ainoastaan siten, ettei Belgiassa asuviin sovellettava verokanta ole täysin epäedullinen kaikkiin Belgiassa asuviin verrattuna, vaan pikemminkin – jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen selvityksistä muuta johdu – vastaa Belgiassa asuvien kunnallisten lisäverojen keskimääräistä verokantaa. Tämä näkökohta voi nähdäkseni olla merkityksellinen arvioitaessa sitä, voiko kyseessä oleva toimenpide olla oikeutettu.
3. Onko syrjintä oikeutettua?
61.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan välilliseen syrjintään johtava toimenpide, kuten käsiteltävässä asiassa CIR 92:n 245 §, voi kuitenkin olla oikeutettu, jos sillä on hyväksyttävä päämäärä ja jos se on oikeassa suhteessa tähän päämäärään. (
44
)
62.
Tavoitellusta päämäärästä voidaan todeta Belgian hallituksen tavoin, että CIR 92:n 245 §:n tavoitteena on estää käänteinen syrjintä eli varmistaa, ettei Belgiassa asuvia verovelvollisia kohdella epäedullisemmin kuin ulkomailla asuvia. Vaikka EU:n oikeudessa ei kielletä käänteistä syrjintää, tällaisen syrjinnän estämistä voidaan mielestäni pitää hyväksyttävänä päämääränä, johon jäsenvaltiot voivat päättää pyrkiä ja joka voi lähtökohtaisesti oikeuttaa työntekijöiden vapaata liikkuvuutta rajoittavan toimenpiteen. (
45
)
63.
Kun tarkastellaan kyseessä olevan toimenpiteen oikeasuhteisuutta hyväksyttävän päämäärän valossa, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on selvitettävä, i) soveltuuko toimenpide kyseisen päämäärän saavuttamiseen, ii) ylitetäänkö sillä se, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi, ja iii) onko se oikeasuhteinen sanan suppeassa merkityksessä siten, että sillä saatetaan kyseessä olevat edut oikeaan tasapainoon. (
46
)
64.
Unionin tuomioistuin voi antaa ohjeita ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle, mutta kansallisen tuomioistuimen asiana on viime kädessä ratkaista, onko kansallinen toimenpide suhteellisuusperiaatteen mukainen, ottaen huomioon pääasian olosuhteet ja kaikki merkitykselliset kansallisen oikeuden seikat ja tosiseikat. (
47
) Koska käsiteltävässä asiassa ei ole merkityksellistä kansallista asiayhteyttä (myöskään etenkään sovellettavia kunnallisen lisäveron verokantoja) koskevia kattavia todennettuja tietoja eikä Belgian hallitus ole selittänyt kyseessä olevan toimenpiteen valintaa, voin esittää ainoastaan tiettyjä yleisiä toteamuksia kustakin oikeasuhteisuuden kolmesta osatekijästä.
65.
Tässä yhteydessä on aluksi muistutettava, ettei CIR 92:n 245 §:n oikeasuhteisuuden arviointi koske ulkomailla asuvien lisäveroa itsessään (joka, kuten edellä selitettiin, ei sellaisenaan aiheuta epäyhdenvertaista kohtelua), vaan yksinomaan kiinteän verokannan (joka näyttää vastaavan kunnallisen lisäveron verokantojen keskiarvoa) soveltamista kyseiseen lisäveroon, minkä vuoksi ulkomailla asuvia ja – ainakin joitakin – Belgiassa asuvia kohdellaan eri tavalla.
66.
Ensinnäkin edellä mainitusta toimenpiteen soveltuvuudesta tarkoitukseensa on todettava, että kiinteän verokannan soveltaminen ulkomailla asuvien lisäveroon voi tietyissä tapauksissa johtaa Belgiassa asuvien epäedullisempaan kohteluun verrattuna ulkomailla asuviin, jos ensin mainittuihin sovellettavat kunnallisen lisäveron verokannat ovat jälkimmäisiin sovellettavaa kiinteää verokantaa suurempia. Ulkomailla asuvien lisäveron verokannalla ei näin ollen voida täysin saavuttaa käänteisen syrjinnän estämistä koskevaa tavoitetta. Keskimääräistä kunnallisen lisäveron verokantaa suurin piirtein vastaavan verokannan soveltaminen voi kuitenkin olla järkevä ja toimiva tapa estää ulkomailla asuvien järjestelmällistä liian vähäistä verottamista Belgiassa asuviin verrattuna. Tästä näkökulmasta tarkasteltuna kyseisen toimenpiteen voidaan silti katsoa yleisesti ottaen soveltuvan ilmoitetun päämäärän saavuttamiseen.
67.
Tarpeellisuutta arvioitaessa on tarkasteltava sitä, voitaisiinko tavoiteltu päämäärä saavuttaa yhtä tehokkaasti vähemmän rajoittavilla toimenpiteillä. Vaihtoehtoja olisi mielestäni useita: kaikkiin verovelvollisiin voitaisiin esimerkiksi soveltaa yhdenmukaista lisäveron verokantaa, tai lisäveron verokanta voisi määräytyä sen kunnan, josta tulot ovat peräisin, soveltaman verokannan mukaan. Näillä molemmilla vaihtoehdoilla varmistettaisiin Belgiassa asuvien ja ulkomailla asuvien yhdenvertainen kohtelu ja samalla SEUT 45 artiklan noudattaminen sekä estettäisiin käänteinen syrjintä. On kuitenkin edelleen epäselvää, olisivatko nämä vaihtoehdot mahdollisten koordinointiin ja täytäntöönpanoon liittyvien haasteiden ja hankaluuksien (
48
) vuoksi tosiasiassa liian monimutkaisia ja mahdottomia toteuttaa, koska Belgiassa on yli 580 kuntaa. (
49
)
68.
Ei voida sitä vastoin kiistää sitä, että jos kiinteä verokanta todellakin vastaa keskimääräistä kunnallisen lisäveron verokantaa, sen soveltaminen on huomattavasti yksinkertaisempi ja – kuten komissio on todennut – käytännössä toteutettavissa oleva menettelytapa. (
50
) Tässä yhteydessä on muistutettava, että vaikka onkin totta, ettei hallinnollisilla syillä voida perustella unionin oikeudesta poikkeamista, unionin tuomioistuin on myös myöntänyt, ettei jäsenvaltioilta voida kieltää mahdollisuutta toteuttaa hyväksyttäviä tavoitteita ottamalla käyttöön sääntöjä, joita toimivaltaiset viranomaiset voivat hallinnoida ja valvoa helposti. (
51
) Tässä mielessä kiinteän keskimääräisen verokannan soveltamista voitaisiin realistisesti pitää tarpeellisena.
69.
Suhtaudun edelleen hieman epäilevästi vähemmän rajoittavien vaihtoehtojen olemassaoloon, mutta jos kiinteän keskimääräisen verokannan soveltamista pidettäisiin käsiteltävän asian olosuhteissa paitsi yleisesti ottaen tarkoitukseensa soveltuvana myös realistisesti tarpeellisena, seuraavaksi on arvioitava oikeasuhteisuutta sen suppeassa merkityksessä. Tässä arvioinnissa tällaisen verokannan soveltamisen etuja ja siitä ulkomailla asuville aiheutuvia haittoja on punnittava heidän liikkumisvapautta koskevien oikeuksiensa kannalta suhteessa tavoiteltuun päämäärään. Tässä yhteydessä keskeinen kysymys on nähdäkseni se, onko kiinteän keskimääräisen verokannan soveltamisesta johtuva erilainen kohtelu – erityisesti ulkomailla asuville joihinkin Belgiassa asuviin verrattuna asetettu lisärasite – tosiasiassa hyvin vähäistä, kun tällä toimenpiteellä varmistetaan kielteisen syrjinnän estämistä koskevan hyväksyttävän päämäärän saavuttaminen kaikkein toimivimmalla tavalla monimutkaisessa verojärjestelmässä. Edellä esitetyn ja saatavilla olevien tietojen perusteella kiinteän keskimääräisen verokannan valitseminen vaikuttaa mielestäni tasapainoiselta kompromissilta kyseessä olevien etujen välillä.
70.
Jos ulkomailla asuville asetettava lisärasite pysyy erittäin vähäisenä eikä yhtä tehokasta vähemmän rajoittavaa vaihtoehtoa voida toteuttaa, kiinteän keskimääräisen verokannan soveltamista ulkomailla asuvien lisäveroon voitaisiin siis nähdäkseni pitää oikeasuhteisena. Tämä ei tietenkään rajoita muita toteamuksia – tai jopa lisäperusteluja – joita ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi ottaa huomioon arvioidessaan konkreettisesti CIR 92:n 245 §:n oikeasuhteisuutta.
V Ratkaisuehdotus
71.
Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämään kysymykseen siten, että SEUT 45 artikla ei ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla ulkomailla asuvien on suoritettava tuloveron lisäveroa Belgiassa asuvien suorittamien kunnallisten lisäverojen sijasta, kunhan kyseiseen lisäveroon sovellettavat verokannat eivät ylitä millään alueella Belgiassa asuviin sovellettavia verokantoja ilman objektiivista perustelua ja kunhan suhteellisuusperiaatetta noudatetaan.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: englanti.
(
i
)	Tämän asian nimi on kuvitteellinen nimi. Se ei vastaa asian minkään asianosaisen todellista nimeä.
(
2
)	Mattersdorf, L., ”Einstein on taxes” (Einsteinin veroneuvojan kirje toimittajalle), Time Magazine, 22.2.1963.
(
3
)	Tuomio 22.3.2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181, 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
4
)	Ks. erityisesti CIR 92:n 5, 130, 228 ja 243 §.
(
5
)	Yksinkertaisuuden vuoksi tässä ratkaisuehdotuksessa tarkoitetaan ilmaisulla ”kunta” sekä seutukuntia että kuntia.
(
6
)	24.12.2002 annetun ohjelmalain (loi-programme du 24 décembre 2002; Moniteur belge 31.12.2002, s. 58686) 398 §:n mukaisesti.
(
7
)	[CIR 92:n] täytäntöönpanosta 27.8.1993 tehdyn kuninkaan päätöksen (arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992; Moniteur belge 13.9.1993, s. 20096), sellaisena kuin se on muutettuna 4.12.2003 tehdyllä kuninkaan päätöksellä (Moniteur belge 17.12.2003, s. 59397), 80 §:n mukaisesti.
(
8
)	Ennakkoratkaisupyynnössä ei mainita kantajien kansalaisuutta, mutta heidän oletetaan olevan EU:n kansalaisia. Asiakirja-aineistosta voidaan – joskin tietyin varauksin – lisäksi päätellä, että he ovat Belgian kansalaisia.
(
9
)	Lukuun ottamatta tiettyjä verovuosia 1993 ja 2008 koskevia oikaisuvaatimuksia, jotka osittain hyväksyttiin tähän ennakkoratkaisupyyntöön liittymättömin perustein.
(
10
)	Ennakkoratkaisupyynnön mukaan riitautetut verotuspäätökset koskevat verovuosien 1993–1998 osalta ainoastaan DK:ta mutta muilta verovuosilta molempia kantajia.
(
11
)	6.6.2019 annettu Belgian perustuslakituomioistuimen tuomio nro 92/2019.
(
12
)	Totean täydellisyyden vuoksi, että kantajat totesivat kirjallisissa huomautuksissaan lisäksi, ettei ennakkoratkaisupyyntö täytä ennakkoratkaisupyyntöjen sisältöä koskevia vaatimuksia, jotka mainitaan unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklassa ja kansallisille tuomioistuimille ennakkoratkaisupyyntöjen tekemisestä annetuissa suosituksissa (EUVL 2019, C 380, s. 1). Kantajat eivät väitä tämän perusteella, että ennakkoratkaisupyyntö on jätettävä tutkimatta – mitä he ovat todellakin itse vaatineet – vaan näyttävät ottavan tämän seikan esiin ainoastaan selittääkseen, miksi asiaa koskevia oikeussääntöjä ja tosiseikkoja oli heidän mielestään selkeytettävä. Tästä on nähdäkseni riittävää todeta, että ennakkoratkaisupyynnössä on unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklan mukaisesti esitetty riittävällä tavalla asiaa koskevat tosiseikat ja asiaa koskevien kansallisten säännösten sisältö, jotta unionin tuomioistuin voi ymmärtää ennakkoratkaisukysymyksen ja antaa siihen hyödyllisen vastauksen, joten ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottamisen edellytykset täyttyvät mielestäni selvästi.
(
13
)	Huomautan, etteivät ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, Belgian hallitus ja komissio ole kyseenalaistaneet SEUT 45 artiklan sovellettavuutta käsiteltävässä asiassa. Kantajat, jotka oletettavasti ovat Ranskassa asuvia Belgian kansalaisia (ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 8), voivat nimittäin lähtökohtaisesti vedota vapaata liikkuvuutta koskeviin EUT-sopimuksen määräyksiin.
Totean kuitenkin seuraavaa: DK on työskennellyt kyseessä olevina verovuosina sekä Ranskassa että Belgiassa ja asunut Ranskassa, joten hän kuuluu SEUT 45 artiklan soveltamisalaan (kansalaisuudestaan riippumatta) (ks. esim. tuomio 27.6.1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, 33 kohta; jäljempänä tuomio Asscher ja tuomio 12.12.2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, 76–79 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Ennakkoratkaisupyynnön mukaan JO sen sijaan työskenteli ainoastaan vuoteen 2000 asti eikä voi siksi kyseisen ajankohdan jälkeen lähtökohtaisesti vedota työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen. Koska hän on työskennellyt vain Ranskassa, hänellä ei joka tapauksessa oletettavasti ole Belgiassa verotettavaa ammattituloa, vaan häntä verotetaan siellä yksinomaan kiinteistötuloistaan. Tämä tarkoittaisi, että hänen tapauksessaan merkityksellinen vapaus olisi SEUT 63 tarkoitettu pääomien vapaa liikkuvuus. Tämän analyysin, jossa syrjivää kohtelua Belgiassa asuvien ja ulkomailla asuvien välillä tarkastellaan työntekijöiden vapaan liikkuvuuden näkökulmasta, väitetään kuitenkin olevan soveltuvin osin merkityksellinen myös pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta (ks. tästä tuomio 11.10.2007, Hollmann, C‑443/06, EU:C:2007:600; jäljempänä tuomio Hollmann).
(
14
)	Tuomio 24.2.2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; jäljempänä tuomio Sopora).
(
15
)	Ks. tuomio 14.2.1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, 26 kohta; jäljempänä tuomio Schumacker) ja tuomio 15.6.2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Erityiset varallaololuettelot) (C‑132/22, EU:C:2023:489, 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
16
)	Tuomio 22.6.2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
17
)	Ks. tuomio Schumacker, 30 kohta ja tuomio 28.6.2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; jäljempänä tuomio Erny).
(
18
)	Ks. tuomio Asscher, 41 kohta ja tuomio 12.6.2003, Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, 43 kohta; jäljempänä tuomio Gerritse).
(
19
)	Ks. esim. tuomio 29.4.1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, EU:C:1999:216, 29 kohta; jäljempänä tuomio RBS); tuomio 10.5.2012, komissio v. Viro (C‑39/10, EU:C:2012:282, 51 kohta) ja tuomio 9.2.2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102, 30–32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
20
)	Teknisesti lisävero ei muuta itse nimellisverokantaa. Se lasketaan nimittäin prosenttiosuutena kannettavasta verosta (asiaankuuluvan verokannan soveltamisen jälkeen) ja lisätään tähän veroon. Sillä on kuitenkin käytännössä vastaava vaikutus kuin suuremmalla kokonaisverokannalla.
(
21
)	Ks. esim. tuomio Asscher, 48 kohta; tuomio RBS, 30 kohta; tuomio Gerritse, 53 kohta; tuomio Hollmann, 53 kohta ja tuomio 6.10.2009, komissio v. Espanja (C‑562/07, EU:C:2009:614, 48 kohta ja sitä seuraavat kohdat oikeuskäytäntöviittauksineen; jäljempänä tuomio C‑562/07).
(
22
)	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 4 kohta.
(
23
)	Ks. tästä esim. Traversa, E., ”Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?”, EC Tax Review, osa 20, nro 1, 2011, s. 4–15, jossa myös väitetään, että kun eri viranomaisille myönnetään toimivalta säännellä Belgiassa asuvien ja ulkomailla asuvien samaa veroa koskevia velvoitteita, liikkumisvapautta loukataan lähes väistämättä tiukan koordinoinnin puuttuessa; ks. myös Bourgeois, M., ”Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten”, Revue de Fiscalité Régionale et Locale, nro 1, 2018, s. 21–26.
(
24
)	Ks. esim. Barassi, M., ”The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach” ja Bourgeois, M., ”Constitutional framework of the different types of income”, teoksessa Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, s. 59–73 ja 99–183.
(
25
)	Ibid; ks. myös de Jonckheere, M., Schep, A. ja Monsma, A., ”Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands”, Intertax, nide 47, nro 5, 2019, s. 468–489 ja Spitzer, H. D., ”Taxes vs. fees: A curious confusion”, Gonzaga Law Review, nide 38, nro 2, 2002–2003, s. 335–365.
(
26
)	Kuten Justice Oliver Wendell Holmes Jr on nimittäin todennut, ”verot on hinta, jonka maksamme sivistyneestä yhteiskunnasta”.
(
27
)	Doc. parl., Chambre, 1977–1978, nro 113/1, s. 1 ja Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 ja DOC 50-2125/001, s. 194, jotka mainitaan perustuslakituomioistuimen tuomiossa.
(
28
)	Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 23 kohta.
(
29
)	Ks. tuomio 21.5.2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338, 21–24 kohta).
(
30
)	Tuomio 26.5.2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
31
)	Huomautan, että perustuslakituomioistuimen tuomiossa tehty analyysi koski nimenomaan itse lisäveron olemassaoloa, eikä siinä käsitelty eri verokantoihin liittyviä yksityiskohtia.
(
32
)	Ks. Service Public Fédéral Financesin (liittovaltion verohallinto, Belgia) esittämä yleiskatsaus kunnallisen lisäveron verokannasta kunnittain ja verovuosittain, saatavilla osoitteessa https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
(
33
)	Ks. esim. perustuslakituomioistuimen tuomion A.2.1 kohta, jossa esitetään kantajien tribunal de première instance de Namurissa edustama kanta.
(
34
)	Ks. perustuslakituomioistuimen tuomiossa mainitut valmisteluasiakirjat (Doc. parl., Chambre, 2002–2003, DOC 50-2124/001 ja DOC 50-2125/001, s. 194), joiden mukaan mahdollisuus vahvistaa ulkomailla asuvien lisäveron verokanta kuninkaan päätöksellä otettiin käyttöön (verovuodesta 2005 alkaen), jotta se olisi lähempänä – usein suurempia – kunnallisen lisäveron verokantoja.
(
35
)	Tämä johtuu erityisesti siitä, että – kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 50 kohdassa todettiin – edellä mainitut keskimääräiset verokannat vastaavat keskimääräisiä kunnallisen lisäveron verokantoja (nimittäin kuntien verokantojen keskiarvoa) eivätkä painotettua keskiarvoa, jossa otetaan huomioon kuntien väkiluku. Näin ollen vaikuttaa siltä, että vähäinen määrä kuntia, joissa lisäveron verokanta on 0 prosenttia, on pienentänyt huomattavasti näitä keskimääräisiä verokantoja, vaikka näissä kunnissa on vähän asukkaita.
(
36
)	Tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402, 38 kohta).
(
37
)	Tuomio 3.9.2014, komissio v. Espanja (C‑127/12, EU:C:2014:2130, 66 kohta).
(
38
)	Ks. myös tuomio Asscher, 49 kohta; tuomio RBS, 30 kohta; tuomio Hollmann, 54 kohta ja tuomio C‑562/07, 43 kohta.
(
39
)	Tuomio 16.5.2024, Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404, 35 kohta).
(
40
)	Mainittu edellä alaviitteessä 14.
(
41
)	EFTAn tuomioistuimen tuomio 4.7.2023, RS v. Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein (E-11/22).
(
42
)	On todettava, että EFTAn tuomioistuin totesi ensimmäiseksi, että Liechtensteinissa asuvien tilanne on rinnastettavissa lähes koko maailmanlaajuiset tulonsa Liechtensteinissa ansaitsevien ulkomailla asuvien tilanteeseen, jollainen tilanne asian kantajalla oli. Kyseinen tuomioistuin kuitenkin korosti tämän jälkeen tuomioon Asscher viitaten, että sovellettavan verokannan määrittämisen kannalta oli joka tapauksessa merkityksetöntä, onko kyseessä Liechtensteinissa vai ulkomailla asuva verovelvollinen.
(
43
)	On syytä huomauttaa, että Liechtenstein oli (jo perustuslakituomioistuimensa antaman aiemman tuomion johdosta) muuttanut riitautettua lainsäädäntöä siten, että se säilytti ulkomailla asuvien lisäveron mutta sääti, että lisäveron määrä on vahvistettava vuosittain verolaissa. Kuten EFTAn tuomioistuin totesi, tämä antaa Liechtensteinin parlamentille mahdollisuuden vahvistaa lisäveron kyseisenä ajankohtana sovellettavan pienimmän kunnallisen lisäveron perusteella.
(
44
)	Tuomio Erny, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; ks, myös tuomio 10.7.2025, Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567, 46 kohta).
(
45
)	Ks. tuomio 30.11.2023, Ministero dell’Istruzione ja INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933, 73 kohta).
(
46
)	Tuomio 5.12.2023, Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951, 77 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
47
)	Tuomio 13.2.2025, Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89, 50 kohta).
(
48
)	Ks. CFE ECJ Task Force, ”Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS”; ks. myös edellä alaviitteessä 23 mainittu Traversa, E., s. 14.
(
49
)	Ks. https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
(
50
)	Totean kuitenkin lisäksi, että käyttämällä painotettua keskiarvoa, jossa otetaan huomioon kuntien väkiluku (ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 35), saataisiin todennäköisesti edustavampi vertailuarvo. Merkityksellisten tietojen puuttuessa on kuitenkin epäselvää, johtaisiko tämä täysin erilaiseen tulokseen vai onko tämä itse asiassa jo käytössä oleva menetelmä.
(
51
)	Ks. tuomio Sopora, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.