62001CC0155_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
I. Introducción
1. En el presente asunto, el Verwaltungsgerichtshof de Austria ha planteado una cuestión de interpretación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
2. En particular, esta cuestión se refiere a la admisibilidad de una medida tributaria austriaca que considera operación imponible el alquiler de un vehículo en leasing de un arrendador establecido en otro Estado miembro. Dicha medida establece además que el mencionado arrendamiento financiero no causa derecho a deducción del IVA. Tal derecho tampoco existe si el vehículo se alquila en leasing de una empresa establecida en Austria. Se trata por tanto de elucidar si tal exclusión del derecho a deducción es conforme con la Sexta Directiva. Son relevantes al respecto, en especial, el artículo 9 de la Sexta Directiva, relativo al lugar de realización del hecho imponible, y el artículo 17, que regula el derecho a la deducción y las excepciones al mismo.
3. El presente asunto guarda estrecha relación con el asunto Metropol y Stadler, en el que presenté mis conclusiones el 4 de octubre de 2001 y en el que se pronunció el Tribunal de Justicia mediante sentencia de 8 de enero de 2002. Ambos asuntos versan sobre una medida tributaria nacional austriaca que constituye una excepción al principio de la deducción del IVA consagrado por el Derecho comunitario y que no fue de aplicación hasta (poco) después de la adhesión de Austria a la Unión Europea. El elemento transfronterizo constituye una diferencia esencial entre los referidos asuntos. El que nos ocupa se refiere a una operación efectuada entre dos empresas establecidas en Estados miembros distintos y que, por tanto, puede ser objeto de una doble imposición del IVA.
II. Marco jurídico
A. Derecho comunitario
4. Los artículos 5 y 6 de la Sexta Directiva establecen lo que debe entenderse por bienes y servicios respectivamente. En particular, el artículo 6, apartado 2, establece lo siguiente:
«Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:
a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido;
b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
Los Estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia.»
5. El artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva enuncia la regla de principio para determinar el lugar de prestación de un servicio. Con arreglo a dicha regla de principio, «los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual». El apartado 2 establece ciertas excepciones a dicha regla de principio, entre otras, para poder recaudar el IVA, en determinados supuestos, también en el lugar de establecimiento del destinatario del servicio [letra e)]. Uno de dichos supuestos es el del arrendamiento de bienes muebles corporales, que no cubre sin embargo los medios de transporte.
6. El artículo 17, apartado 2, dispone, por cuanto aquí interesa, lo siguiente:
«En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a) el impuesto sobre el valor añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
b) el impuesto sobre el valor añadido debido o pagado por los bienes importados en el interior del país;
c) el impuesto sobre el valor añadido debido conforme al artículo 5, apartado 7, letra a), y al artículo 6, apartado 3.»
7. El artículo 17, apartado 6, que es especialmente pertinente para el presente procedimiento, establece:
«Antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.
Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva.»
8. Una facultad especial de que disponen los Estados miembros para excluir el derecho a la deducción del IVA resulta del artículo 17, apartado 7: «Sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes. [...]»
9. La Octava Directiva sobre el IVA precisa las modalidades de devolución del IVA a las empresas establecidas en otros Estados miembros. A tenor del artículo 2 de dicha Directiva: «Cada Estado miembro devolverá, en las condiciones que se fijan en los artículos siguientes, a todo sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país, pero que se halle establecido en otro Estado miembro, el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos [...].» A tenor del artículo 5 de la Octava Directiva: «A efectos de la presente Directiva, el derecho a la devolución del Impuesto se determina, de conformidad con el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, tal como se aplique en el Estado miembro de la devolución.»
B. Derecho nacional
10. Hasta la adhesión de la República de Austria a la Unión Europea el 1 de enero de 1995 estuvo vigente en Austria la Umsatzsteuergesetz 1972 (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios de 1972; en lo sucesivo, «UStG 1972»).
11. El artículo 3, apartado 11, de dicha Ley establecía:
«Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el interior del país cuando el empresario ejerza su actividad exclusiva o sustancialmente en él, cuando tolere una acción o una situación en éste, o cuando se abstenga de actuar en el interior del país [...]»
Según el juez remitente, en virtud de dicha disposición se consideran realizadas en Austria las operaciones de leasing de automóviles cuando éstos se utilicen predominantemente en Austria.
12. El artículo 12, apartado 2, punto 2, de la referida Ley establecía, en lo que aquí resulta relevante, lo siguiente:
«No se considerarán efectuadas para la empresa las entregas de bienes ni las prestaciones de servicios [...] relacionadas con la adquisición (fabricación), el alquiler o el uso de automóviles de turismo, vehículos de motor de uso mixto y motocicletas [...]»
13. La UStG 1972 fue sustituida el 1 de enero de 1995 -fecha de la adhesión a la Unión Europea- por la Umsatzsteuergesetz 1994 (en lo sucesivo, «UStG 1994»).
14. A tenor del artículo 3a, apartado 12, de la UStG 1994:
«En los demás supuestos la prestación de servicios se considerará realizada en el lugar en el que el empresario ejerza su actividad económica. Si dicha prestación de servicios se efectúa desde un establecimiento permanente, se considerará que éste es el lugar de realización de la misma.»
Según el juez remitente, con arreglo a dicha disposición las operaciones de leasing de automóviles se consideran realizadas en el Estado miembro en el que el arrendador ejerce su actividad económica, aunque el vehículo se utilice predominantemente en Austria.
15. El artículo 12, apartado 2, punto 2, de la UStG 1994 es idéntico -por cuanto aquí interesa- al artículo 12, apartado 2, punto 2, de la UStG 1972, antes reproducido.
16. Desde el 6 de enero de 1995 establece el artículo 1, apartado 1, de la UStG 1994 lo siguiente: «Estarán sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios las siguientes operaciones: [...] el autoconsumo en el interior del país. Se considera que existe autoconsumo [...] cuando el empresario efectúa gastos (costes) relacionados con servicios prestados en el extranjero que, si le hubieran sido prestados en el interior del país, no habrían dado derecho a deducción alguna en virtud del artículo 12, apartado 2, punto 2. Sin embargo, ello sólo será aplicable cuando el empresario, en el extranjero, tenga derecho a la devolución del impuesto soportado en el extranjero. [...]»
III. Hechos y procedimiento
17. Cookies World VertriebsgmbH. iL. (en lo sucesivo, «Cookies World»), parte demandante en el litigio principal, es una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en Austria que explota una empresa comercial. En virtud de un contrato de leasing arrendó de una empresa alemana un automóvil que utilizó en Austria para los fines de su empresa.
18. El Finanzamt de Schwaz liquidó a Cookies World el 15 de junio de 1999 el impuesto sobre el volumen de negocios correspondiente a 1997. Incluyó el coste del arrendamiento de dicho vehículo entre las operaciones imponibles. Dicha inclusión tuvo lugar con arreglo al artículo 1, apartado 1, de la UStG 1994.
19. Cookies World presentó una reclamación y solicitó que se le liquidara el impuesto sobre el volumen de negocios sin aplicar la disposición citada en último lugar. Considera que la cesión de uso de vehículos constituye «otra prestación» que, a efectos de la normativa reguladora del impuesto sobre el volumen de negocios, se considera realizada en el lugar en el que el empresario ejerce su actividad económica. En el arrendamiento de vehículos mediante leasing, la otra prestación se considera realizada, en principio, en el Estado en el que está establecido el arrendador, en este caso Alemania. Es allí donde la operación está sujeta a tributación. El Derecho comunitario no prevé otros hechos imponibles. Sin embargo, para una sola y única operación, el artículo 1, apartado 1, de la UStG 1994 introdujo un segundo hecho imponible (que se añade a la tributación, conforme a la Sexta Directiva, en el Estado de establecimiento del arrendador). En consecuencia, una misma operación está doblemente gravada. Según Cookies World, ello no puede justificarse sobre la base del artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva. En realidad, esta disposición se refiere únicamente a la exclusión del derecho a deducir el IVA. Además, sólo permite mantener la normativa existente. Sin embargo, el hecho imponible previsto por el artículo 1, apartado 1, de la UStG 1994 sólo forma parte del ordenamiento jurídico austriaco desde el 6 de enero de 1995.
20. Mediante resolución de 20 de julio de 2000, la Finanzlandesdirektion für Tirol desestimó la reclamación de Cookies World. Consideró que -en espera de una eventual modificación de la Sexta Directiva- los Estados miembros pueden mantener disposiciones nacionales que excluyan el derecho a deducción. Esta facultad de los Estados miembros alcanza también a la tributación por autoconsumo que contempla la legislación austriaca. Según la Finanzlandesdirektion, dicha tributación pretende esencialmente anular el efecto de la deducción del IVA en el extranjero, por razones de neutralidad en la competencia.
21. Cookies World recurrió contra dicha resolución ante el Verwaltungsgerichtshof. Alega que el impuesto sobre el volumen de negocios correspondiente a 1997 se determinó con arreglo a una disposición nacional contraria al Derecho comunitario.
22. En consecuencia, el Verwaltungsgerichtshof (Austria), mediante resolución de 29 de marzo de 2001 recibida en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 11 de abril de 2001, solicitó una decisión prejudicial sobre la siguiente cuestión:
«¿Es compatible con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, y en particular con sus artículos 5 y 6, que un Estado miembro considere sujetos al IVA los gastos abonados por servicios prestados a un empresario en el extranjero mientras que, si hubiesen sido prestados al mismo empresario en el interior del país, no hubieran generado derecho a deducción del impuesto soportado?»
23. En el presente procedimiento presentaron observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia Cookies World, el Gobierno austriaco y la Comisión. No se celebró vista oral.
IV. La esencia de la cuestión prejudicial
24. De la cuestión prejudicial y de los hechos del litigio principal, tal como los expone la resolución de remisión, deduzco que la cuestión que plantea el órgano jurisdiccional remitente se compone en esencia de dos partes. En primer lugar, ¿puede la Sexta Directiva servir de base para percibir el IVA sobre una operación efectuada en otro Estado miembro y que, en principio, también está sujeta al IVA en ese otro Estado miembro? En segundo lugar, ¿cual es el alcance de la facultad de los Estados miembros para establecer excepciones al principio de deducibilidad del IVA, formulado en el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva?
25. Si se llega a la conclusión de que no hay competencia alguna para percibir el IVA sobre una actividad que ya está sujeta al IVA en otro Estado miembro, el Tribunal de Justicia no tendrá que responder a la segunda parte de la cuestión.
26. Si, por el contrario, existe dicha competencia -o si al menos no puede quedar excluida- debería responderse a la segunda parte de la cuestión. Por consiguiente, la respuesta que haya de dar el Tribunal de Justicia estará condicionada en gran medida por la reciente jurisprudencia relativa a los apartados 6 y 7 del artículo 17. En el punto 3 de las presentes conclusiones ya me he referido al asunto Metropol y Stadler. Más adelante me remitiré a dos sentencias de 14 de junio de 2001, Comisión/Francia.
V. La primera parte de la cuestión prejudicial: percepción del IVA sobre una operación efectuada en otro Estado miembro
27. Consta en autos que el presente asunto versa sobre una operación con elementos transfronterizos. Una sociedad establecida en un Estado miembro, Austria, alquiló en virtud de un contrato de leasing un automóvil de una sociedad establecida en otro Estado miembro, Alemania, con el fin de utilizar dicho vehículo predominantemente en Austria.
28. El principio fundamental de la Sexta Directiva en materia de operaciones con elementos transfronterizos efectuadas en el interior de la Comunidad Europea establece que se deben evitar tanto la doble imposición como la no imposición del IVA.
29. Dicho principio forma parte de los criterios que escogió el legislador comunitario al redactar la Sexta Directiva y que el Tribunal de Justicia ha confirmado en repetidas ocasiones. Se trata en particular de:
- la neutralidad del impuesto: garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA;
- la igualdad del trato fiscal, con el fin de evitar distorsiones de la competencia. A este respecto, las excepciones a la armonización deben interpretarse de manera estricta: sólo son aplicables en los casos expresamente previstos en la Sexta Directiva. En efecto, cada excepción da lugar a una divergencia adicional entre los niveles de presión fiscal de los Estados miembros.
30. Con el fin de concretar dicho principio fundamental, los artículos 8 y 9 establecen una regla precisa para determinar el lugar del hecho imponible. En cuanto a los servicios, la regla fundamental figura en el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva: el lugar de establecimiento del prestador del servicio. Esta regla de principio tiene una excepción en materia de arrendamiento de bienes, pero no es aplicable a los vehículos. Esta excepción a la excepción se debe a razones de carácter técnico del control.
31. En el contexto que he descrito, el principio fundamental determina la respuesta a la primera parte de la cuestión que plantea el órgano jurisdiccional remitente.
32. A este respecto, vuelvo a los hechos del litigio principal. En caso de que el leasing constituya un hecho imponible en Alemania, de dicho principio resulta que tal alquiler no puede estar sujeto al IVA en Austria. Ésta es precisamente la postura de Cookies World y de la Comisión en el presente procedimiento.
33. El Gobierno austriaco tiene, sin embargo, otro punto de vista. Lo que tributa en Austria es el consumo propio derivado de la utilización del vehículo por el arrendatario. El lugar de dicha utilización debe determinarse por analogía con las reglas aplicables a los bienes y servicios que figuran en la Sexta Directiva. Para que exista consumo propio debe haber un vínculo con el territorio austriaco. Tal vínculo existe, puesto que los gastos en los que incurrió el arrendatario suponen una pérdida patrimonial para éste y que además empleó el servicio en Austria. El Gobierno austriaco alega también que con arreglo a los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, de la Sexta Directiva pueden considerarse hechos imponibles la entrega y el uso de bienes de una empresa con fines privados. Por consiguiente, el Gobierno austriaco llama también la atención sobre la necesidad de no considerar aisladamente las distintas disposiciones de la Sexta Directiva, sino aisladamente -según entiendo la postura del Gobierno austriaco- relacionadas de manera determinante entre sí.
34. En efecto, los hechos del litigio principal dejan ver que se trata de un supuesto de consumo propio en Austria. Sin embargo, dicho consumo propio no constituye el hecho imponible relevante para la aplicación de la Sexta Directiva. Tal hecho imponible lo constituye el alquiler en leasing que tuvo lugar en Alemania. Como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia ARO Lease, el arrendamiento financiero de automóviles constituye una prestación de servicios a efectos del artículo 9 de la Sexta Directiva.
35. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia añadió en materia de arrendamiento financiero de automóviles lo siguiente:
- con arreglo a los considerandos de la Directiva, en lo referente al arrendamiento de medios de transporte, conviene por razones de control, aplicar estrictamente lo que señala el apartado 1 del artículo 9, que sitúa la prestación del servicio en el lugar donde está establecido quien lo presta;
- del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Directiva se deduce que «cualquier medio de transporte» está expresamente excluido de la regla que establece la excepción según la cual «por lo que se refiere al arrendamiento de bienes muebles corporales» los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente;
- dado que los medios de transporte pueden atravesar fácilmente las fronteras, es difícil, si no imposible, determinar el lugar de su utilización; resulta, por tanto, necesario prever en cada caso un criterio practicable para percibir el IVA. Por consiguiente, la Directiva ha consagrado, para el arrendamiento de todos los medios de transporte, la conexión no con el lugar de utilización del bien arrendado, sino, para simplificar y de acuerdo con el principio general, con el lugar donde el prestador de servicios haya establecido la sede de su actividad económica.
36. En resumen, esta jurisprudencia del Tribunal de Justicia no permite en modo alguno la percepción del IVA en el Estado miembro de utilización. Sobre este extremo, me remito también al principio fundamental en materia de percepción del IVA antes descrito: que no haya doble imposición por un mismo hecho.
37. También la sentencia Monte Dei Paschi Di Siena, que invocan tanto Cookies World y la Comisión como el Gobierno austriaco, va en la misma dirección. En dicha sentencia el Tribunal de Justicia examinó el supuesto de que un contribuyente esté sujeto al IVA tanto en el país donde esté establecido como en otro Estado miembro. Sin embargo, en el presente asunto Cookies World no debe abonar el IVA en el país de establecimiento por la operación de que se trata.
38. También se podría alegar que en Austria el IVA grava otro hecho, precisamente el consumo propio. No se trata ya, por tanto, de una operación efectuada con la sociedad de leasing, sino de la utilización de un bien afectado a la empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo, que el artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva asimila a un servicio prestado a título oneroso. La última frase del citado artículo deja a los Estados miembros el margen necesario. Sin embargo, no es posible acoger tal alegación. Los hechos obrantes en autos demuestran claramente que el hecho imponible es el alquiler mediante leasing en Alemania. En efecto, la liquidación litigiosa del Finanzamt de Schwaz se basa en efecto en el coste horario del vehículo alquilado. Así también el artículo 1, apartado 1, de la UStG 1994, en el que se basa el Gobierno austriaco, demuestra que está sujeto a tributación un único y mismo hecho.
39. El Gobierno austriaco basa su argumentación sobre la admisibilidad de la medida litigiosa en gran medida en una apreciación global de las disposiciones de la Sexta Directiva. Esgrime una argumentación de carácter económico. La exclusión del derecho a deducción no puede quedar circunscrita a los contratos de leasing que se celebren con arrendadores austriacos. En tal supuesto se distorsionaría la competencia.
40. Aunque por lo general otorgo gran importancia a la eliminación de las distorsiones de la competencia en el mercado comunitario, considero la alegación poco convincente. En realidad, el hecho imponible tiene lugar en un Estado miembro distinto en el que se aplica plenamente la Sexta Directiva (incluido el derecho a la deducción). Austria, que es un Estado miembro, recurre a una excepción a la Sexta Directiva. Naturalmente, la aplicación de dicha excepción no puede nunca dar lugar a que los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro no puedan prevalerse en otro Estado miembro de una disposición cuya aplicación le haga extensiva la legislación de dicho otro Estado y que, nota bene, está basada en una Directiva comunitaria.
41. Cookies World alega además que la normativa nacional controvertida, que sólo está destinada a proteger a los prestadores de servicios austriacos, infringe el artículo 49 CE. Considero dicho argumento irrelevante respecto del presente asunto. El artículo 49 CE sólo sería aplicable si se comprobase que el legislador austriaco goza de la facultad de regular la percepción del IVA en un supuesto como el de autos -en la medida en que dicha percepción no haya sido (aún) enteramente armonizada. Habida cuenta de todas las consideraciones antes expuestas, el legislador austriaco carece de semejante facultad.
42. A modo de ilustración al respecto me remito a la sentencia que recayó recientemente en el asunto Cura Anlagen. Esta sentencia no se refiere al impuesto sobre el volumen de negocios, sino a los obstáculos que contiene la normativa austriaca al arrendamiento financiero de vehículos fuera de Austria. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia reitera su jurisprudencia con arreglo a la cual el artículo 49 CE se opone asimismo a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la prestación de servicios puramente interna en un Estado miembro. Tales obstáculos a la libre circulación sólo pueden estar justificados por razones de interés general reconocidas por el Derecho comunitario y siempre que se atengan al principio de proporcionalidad. En mi opinión, la norma austriaca objeto de controversia no significa que por definición resulte más difícil alquilar un vehículo, en virtud de un contrato de leasing, en otro Estado miembro que en el propio Estado. Precisamente crea condiciones que se asemejan más. Por consiguiente, para efectuar el control con arreglo al artículo 49 CE -quod non- debería examinarse en primer lugar si la disposición austriaca litigiosa infringe el referido artículo del Tratado.
43. Por último, he de añadir lo siguiente. El artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva reconoce a los Estados miembros la facultad de mantener en determinadas circunstancias la exclusión del derecho a la deducción del IVA. Más adelante me referiré al alcance de dicha facultad, cuando examine la segunda parte de la cuestión prejudicial. Sin embargo, ya puedo afirmar en esta fase que no cabe ejercer dicha facultad con el fin de cambiar el lugar de un hecho imponible, a efectos de la Sexta Directiva. Por consiguiente, el artículo 17, apartado 6, es irrelevante para responder a la primera parte de la cuestión. En este sentido estoy de acuerdo con Cookies World y con la Comisión en la medida en que alegan que los Estados miembros sólo pueden recurrir al artículo 17, apartado 6, para mantener en su Derecho nacional la exclusión del derecho a deducción.
VI. La segunda parte de la cuestión prejudicial: excepción al principio de deducibilidad del IVA
44. Como ya he señalado, la Sexta Directiva no reconoce la facultad de percibir el IVA en el Estado miembro en el que se utiliza un vehículo alquilado mediante un contrato de leasing en otro Estado miembro. Así las cosas, no es preciso responder a la segunda parte de la cuestión. Por consiguiente, mi análisis de la segunda parte de la cuestión resulta meramente sobreabundante.
45. En mis anteriores conclusiones relativas al artículo 17 de la Sexta Directiva examiné el carácter de la Sexta Directiva y el significado que en ella tiene el derecho a deducción. El Tribunal de Justicia ha acuñado como principio general del Derecho la regla fundamental que recoge el artículo 17, apartado 2. De ella se deduce que «las posibilidades de establecer una excepción a la deducción del IVA tienen carácter exhaustivo. En la sentencia Lennartz, el Tribunal de Justicia declaró que el derecho a deducción debe poder ejercerse [...] para la totalidad del IVA que haya gravado las operaciones [...]. Dado que tales limitaciones del derecho a deducción deben aplicarse de manera idéntica en todos los Estados miembros, sólo se permiten excepciones a dicha norma en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva. Además, las disposiciones que contienen excepciones deben interpretarse en sentido restrictivo».
46. El artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, constituye una excepción a dicho principio y es aplicable hasta que el Consejo establezca las disposiciones previstas en el artículo 17, apartado 6, párrafo primero. Dicha excepción constituye una cláusula de «stand still» que permite que los Estados miembros mantengan sus disposiciones nacionales efectivamente aplicadas hasta que el Consejo establezca el régimen comunitario de las exclusiones del derecho a la deducción del IVA.
47. Así, Austria puede mantener las referidas excepciones a la deducibilidad, en la medida en que existieran en el momento en que se adhirió a la Unión Europea (1 de enero de 1995). Desde entonces ya no puede adoptar ninguna medida que amplíe el alcance de las exclusiones existentes y que incumpla, por consiguiente, los objetivos de la Sexta Directiva. En caso de que se suprima entera o parcialmente una exclusión existente, ya no cabe restablecerla más adelante.
48. Consta en autos que la medida nacional objeto de controversia, es decir, el artículo 1, apartado 1, de la UStG 1994, no fue introducida hasta el 6 de enero de 1995, es decir, pocos días después de la adhesión. El Gobierno austriaco lo atribuye a un motivo logístico, vinculado con el procedimiento legislativo nacional.
49. En mi opinión resulta indiferente que la disposición de que se trata haya sido introducida en la legislación fiscal austriaca sólo unos pocos días después de la adhesión, en lugar de tras un período más largo de tiempo. Baso mi opinión en lo siguiente. En primer lugar, las excepciones al derecho a deducción han de interpretarse de manera estricta. Sólo son aplicables a supuestos expresamente previstos. En el presente asunto tal no es el caso. En segundo lugar: la excepción específica del artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, está concebida como cláusula de «stand still» y por tanto no tiene como objetivo expreso otorgar a un nuevo Estado miembro la facultad de modificar todavía su normativa nacional en el momento de la adhesión y sustraerse de este modo a la aplicación del acervo comunitario.
50. Considero también irrelevante que, en virtud del artículo 3, apartado 11, de la UStG 1972, que -según el órgano jurisdiccional remitente- estuvo en vigor hasta el 1 de enero de 1995, se consideren realizadas en Austria las operaciones de leasing cuando el vehículo se utilice predominantemente en Austria. En efecto, el legislador austriaco optó deliberadamente por no reproducir la citada disposición con la misma forma en la UStG 1994. En consecuencia, la referida disposición ya no estaba vigente, independientemente de la cuestión de si el artículo 3, apartado 11, de la UStG 1972 tiene el mismo contenido que el artículo 1, apartado 1, de la UStG 1994.
51. Por consiguiente, llego a la conclusión de que -aunque pudiera aplicarse el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, a un hecho imponible que se produce en otro Estado miembro, lo cual no es el caso- no cabe aplicar esta disposición para crear una nueva excepción al derecho a deducción poco después de la adhesión de Austria a la Unión Europea.
52. Esto me lleva a hablar de la facultad de que gozan los Estados miembros, en virtud del artículo 17, apartado 7, de la Sexta Directiva, para excluir el derecho a deducción por motivos coyunturales. Además, en el presente caso tampoco cabe ejercer dicha facultad. La sentencia Metropol y Stadler conduce inevitablemente a esta conclusión. El Tribunal de Justicia supedita el ejercicio de dicha facultad a dos requisitos. En primer lugar, los Estados miembros sólo pueden hacer uso de la referida facultad tras consultar al Comité creado por el artículo 29. En el presente asunto no se efectuó dicha consulta. En segundo lugar, la normativa en materia de deducción del IVA debe contener disposiciones sobre su limitación en el tiempo, lo cual no resulta ser el caso en el presente asunto.
VII. Conclusión
53. Sobre la base de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial del Verwaltungsgerichtshof del siguiente modo:
«La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, se opone a una normativa interna por la que un Estado miembro deniega a sus propios nacionales el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido que grava una operación efectuada en otro Estado miembro en el que se la considera operación imponible con arreglo a la Directiva.»