62001CC0017(01)_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
I – Procedimento
1. Con decisione 30 novembre 2000 il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha sollevato tre questioni pregiudiziali riguardo alla validità degli artt. 2 e 3 della decisione del Consiglio 28 febbraio 2000, 2000/186/CE (2), che autorizza la Repubblica federale di Germania ad applicare misure in deroga agli artt. 6 e 17 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (3) (in prosieguo: la «sesta direttiva»). A tale proposito il governo tedesco, il governo olandese, il Consiglio e la Commissione hanno presentato osservazioni scritte. All’udienza dinanzi alla Corte il 10 luglio 2002 il governo tedesco, il Consiglio e la Commissione hanno illustrato oralmente le loro posizioni. Il 24 ottobre 2002 ho presentato le conclusioni riguardo alla causa.
2. Con decisione del 12 dicembre 2002 la Corte (Quinta Sezione) ha deciso di riaprire la trattazione orale del procedimento. Nel contempo le parti del procedimento principale, gli Stati membri, il Consiglio dell’Unione Europea e la Commissione delle Comunità europee sono stati invitati a presentare le loro osservazioni riguardo alla seguente questione: quale sia l’interpretazione da dare all’art. 27, n. 1, seconda frase della sesta direttiva. Più in particolare: in quale modo debba estrinsecarsi l’ininfluenza, se non in misura trascurabile, del provvedimento:
– in maniera globale (in particolare per le risorse proprie della comunità derivanti dall’imposta sul valore aggiunto) e, in caso di soluzione affermativa, secondo quali criteri;
e/o
– tenendo conto delle situazioni individuali e, in caso di soluzione affermativa, secondo quali criteri?
Il 30 gennaio 2003 si è svolta l’udienza successiva alla riapertura, nella quale il governo tedesco, il governo del Regno Unito, il Consiglio e la Commissione hanno illustrato le loro posizioni.
II – Analisi
3. Per i fatti sottesi alla causa principale, nonché per l’applicazione del diritto comunitario e nazionale posso far rinvio alle mie conclusioni del 24 ottobre 2002.
4. Nelle conclusioni menzionate, ai paragrafi 56-59, sulla base della giurisprudenza della Corte, sono giunto alla conclusione che l’autorizzazione accordata nell’art. 2 della decisione 2000/186 non è valida, tenuto conto del fatto che in esso al soggetto passivo non è offerta la possibilità di dimostrare, come prescrive espressamente la Corte nella sua giurisprudenza, che nel suo caso non sussiste frode o abuso. Ho inoltre concluso che, nell’ipotesi in cui l’autorizzazione avesse anche lo scopo di semplificare l’imposizione fiscale, essa sarebbe inoltre in contrasto con quanto prescritto dall’art. 27, n. 1, seconda frase, della sesta direttiva. Nel paragrafo 60 delle mie conclusioni ho considerato tale prescrizione una specificazione del principio di proporzionalità.
5. In queste conclusioni supplettive mi limiterò necessariamente alla questione posta dalla Corte nella sua ordinanza, relativa all’interpretazione della seconda frase dell’art. 27, n. 1, della sesta direttiva: «le misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta non devono influire, se non in misura trascurabile, sull’importo dell’imposta da versare allo stadio del consumo finale».
6. L’IVA, nelle forme in cui è elaborata nella sesta direttiva, ha la caratteristica determinante di essere un’imposta sul consumo che, indipendentemente dal numero delle operazioni che precedono, fino allo stadio del consumo finale deve essere strettamente proporzionale al prezzo dei beni e servizi forniti. Tale neutralità fiscale presuppone che gli operatori economici in ogni fase della catena di produzione debbano poter recuperare l’IVA pagata o da versare per beni o servizi ad essi forniti (o da fornire). Tale diritto alla deduzione stabilito nell’art. 17, n. 1, lett. a), della sesta direttiva costituisce pertanto un elemento centrale del sistema IVA. La soppressione o la riduzione di tale diritto sottrae al sistema IVA la neutralità fiscale cui esso mira.
7. Anche quanto disposto dall’art. 27, n. 1, seconda frase, deve essere letto in tale ottica: «la semplificazione della riscossione dell’imposta non può influire in maniera significativa sull’imposta da versare allo stadio del consumo finale».
8. La Commissione ha sostenuto all’udienza, a mio avviso in maniera convincente, che una misura avente lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta, che abbia, o che possa avere, come conseguenza che gli operatori economici nella catena di produzione non possono recuperare una parte significativa dell’imposta da essi versata per il valore aggiunto in fasi precedenti della catena, condurrà ad un aumento dei loro costi di produzione. A seconda delle circostanze di mercato quali, ad esempio, l’elasticità del prezzo dei beni o prodotti da fornire nella fase finale, essi proveranno a ripercuotere sul consumatore finale una parte, tanto grande quanto possibile, dell’imposta che resta a loro carico. In tal caso ci si trova in presenza di un’«[influenza] in misura non trascurabile sull’importo dell’imposta da versare allo stadio del consumo finale».
9. Nel caso di una limitazione forfettaria pari al 50% del diritto alla deduzione dell’IVA da versare o pagata in fasi precedenti della catena di produzione, si verifica che strutturalmente un numero indeterminato di soggetti passivi non può – più – dedurre completamente l’imposta «a monte» pagata. In tal modo è come se fosse sistematicamente aperta la possibilità, che l’art. 27, n. 1, seconda frase, della sesta direttiva mira appunto ad evitare, ovvero che la misura influisca sistematicamente in misura non trascurabile, benché ciò possa differire da caso a caso, sull’importo dell’imposta da versare nella fase del consumo finale.
10. Il governo del Regno Unito ha sostenuto contro tale impostazione che un’analisi economica della limitazione forfettaria della deduzione di cui trattasi potrebbe condurre a conseguenze diverse da quelle dell’analisi puramente fiscale sulla quale si basa la Commissione. Infatti, le possibilità di addebitare al consumatore finale la parte non recuperabile dell’IVA versata in fasi precedenti della catena dipenderebbero in definitiva dalle circostanze del mercato, come le condizioni di concorrenza, le possibilità di sostituzione e l’elasticità dei prezzi e dei redditi. A tale proposito esso fa rinvio alle conclusioni degli avvocati generali Mancini e Tesauro nelle cause San Giorgio (4) e Comateb (5), nelle quali si presentava la questione se, in caso di richieste di rimborso di imposta indebitamente versata, debba tenersi conto della misura in cui l’imposta di troppo pagata possa essere ripercossa.
11. Senza voler porre in dubbio le opinioni dei miei predecessori – condivido la loro opinione che le imposte su beni e servizi possano essere interamente ripercosse solo in via eccezionale nel circuito economico – ritengo che l’argomento del governo del Regno Unito non sia valido in questo contesto. Infatti, una misura forfettaria, come quella controversa nella fattispecie, riguarda una grande varietà di attività economiche, con possibilità di ripercuotere l’imposta fra loro ampiamente divergenti. Tuttavia, per quanto tali possibilità di ripercussione possano variare anche nel caso singolo, la conseguenza sistematica della misura ha un’«[influenza non trascurabile] sull’importo dell’imposta da versare allo stadio del consumo finale».
12. Siffatto risultato è considerato illecito dal legislatore comunitario in quanto sproporzionato rispetto allo scopo cui mira la disposizione, ovvero la semplificazione della riscossione delle imposte.
13. Potrei limitarmi a tale constatazione, se non fosse che da parte dei governi della Germania e del Regno Unito e da parte del Consiglio si ricerca la ratio dell’art. 27, n. 1, seconda frase, della sesta direttiva soprattutto nell’intenzione del legislatore comunitario di garantire le entrate della cosiddetta risorsa IVA quale risorsa propria della Comunità. Esse si richiamano in proposito principalmente al secondo ‘considerando’ della sesta direttiva nel quale si fa esplicito riferimento alla decisione del Consiglio 21 aprile 1970 (6) sulle risorse proprie. Le misure dirette a semplificazione la riscossione delle imposte dovrebbero pertanto essere esaminate soprattutto con riguardo ai loro effetti sulle entrate dell’IVA, nella misura in cui questa grava nell’ultima fase sul consumatore finale.
14. Non ritengo convincente tale argomento. Anzitutto, nel secondo ‘considerando’ della sesta direttiva manca qualsiasi riferimento ad una specifica prescrizione dell’art. 27, n. 1, seconda frase. In secondo luogo, tale ‘considerando’, tenuto conto dell’oggetto e della portata della sesta direttiva, che mira in primo luogo a creare una base imponibile uniforme per il sistema comune dell’IVA, riguarda tutto il complesso delle disposizioni che compongono la base imponibile uniforme. Da esso difficilmente può trarsi un argomento per l’interpretazione dell’art. 27, n. 1, in particolare, e certamente non nel caso in cui le misure di semplificazione di cui trattasi possano avere come conseguenza che l’imposta da pagare nella fase finale viene aumentata sotto due aspetti: in primo luogo, con l’importo che non può essere recuperato nella catena e, in secondo luogo, con l’imposta extra che nella fase del consumo finale va pagata sul prezzo più elevato.
15. Tale argomento, ammesso che sia mai stato convincente, è completamente sorpassato per l’evoluzione del sistema delle risorse proprie. Dall’adozione della decisione sulle risorse proprie 1988 (7), con la quale è stata introdotta una «quarta risorsa» che è correlata al prodotto interno lordo (PIL) degli Stati membri, il significato della risorsa propria IVA per il finanziamento delle spese comunitarie è diminuito tanto in senso assoluto quanto in senso relativo. Tale tendenza è proseguita con la decisione sulle risorse proprie 1994 (8), con la quale la percentuale uniforme dei prelievi IVA è diminuita dall’1,4% all’1% e nella decisione sulle risorse proprie 2000 (9) . Quest’ultima decisione prevede la riduzione graduale della fonte di risorse proprie IVA dall’1% nel 2000, attraverso lo 0,75% nel 2002 fino allo 0,5% nel 2004. È stato inoltre deciso che la base uniforme da prendere in considerazione può ammontare al massimo al 50% del PIL degli Stati membri.
16. Osservo infine che secondo la giurisprudenza della Corte in materia di misure fiscali destinate a prevenire e combattere le frodi il principio di proporzionalità impone che il soggetto passivo sia posto in condizioni di apportare la prova contraria (10) . È difficile sostenere che, nel caso di misure che hanno come obiettivo primario quello di agevolare la pubblica amministrazione, il principio di proporzionalità non offra al contribuente una siffatta tutela. Una possibilità del genere impedisce infatti che il soggetto passivo perda il suo diritto alla «deduzione» derivante dall’art. 17, n. 2, lett. a), della sesta direttiva. Essa contribuisce inoltre a che sia mantenuta la neutralità del sistema IVA cui mira all’art. 27, n. 1, seconda frase.
III – Conclusione
17. Tenuto conto di quel che precede, giungo alla conclusione che le questioni poste dalla Corte al punto 2 della sua ordinanza 12 dicembre 2002 devono essere risolte nel modo seguente:
– il dettato dell’art. 27, n. 1, seconda frase, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, mira in primo luogo ad assicurare la neutralità di tale imposta sul consumo nelle diverse fasi della catena produttiva;
– da ciò deriva che le misure dirette alla semplificazione della riscossione dell’imposta non possono influenzare sistematicamente gli importi dell’imposta da pagare nella fase del consumo finale;
– anche al fine di prevenire ciò, il soggetto passivo nei singoli casi deve poter dimostrare in che misura ha utilizzato per fini professionali i beni e i servizi fornitigli.
(1) .
(2)
–	GU L 59, pag. 12.
(3)
–	GU L 145, pag. 1, da ultimo modificata dalla direttiva 2001/4/CE (GU L 22, pag. 17).
(4)
–	Conclusioni dell’avvocato generale G.F. Mancini del 27 settembre 1983, nella causa decisa con sentenza 9 novembre 1983, causa 199/82, Amministrazione delle finanze dello Stato/San Giorgio (Racc. pag. 3595, in particolare pag. 3625).
(5)
–	Conclusioni dell’avvocato generale G. Tesauro del 27 giugno 1996 nella causa decisa con sentenza 14 gennaio 1997, cause riunite da C-192/95 a C-218/95, Comateb e a. (Racc. pag. I‑165, paragrafi 21 e 22 delle conclusioni).
(6)
–	Decisione del Consiglio 21 aprile 1970, 70/243/CECA, CEE, Euratom, relativa alla sostituzione dei contributi finanziari degli Stati membri con risorse proprie delle Comunità (GU L 94, pag. 19).
(7)
–	Decisione del Consiglio 24 giugno 1988, 88/376/CEE, Euratom, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità (GU
L 185, pag. 24).
(8)
–	Decisione del Consiglio 31 ottobre 1994, 94/728/CE, Euratom, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità europee (GU L 293, pag. 9).
(9)
–	Decisione del Consiglio 29 settembre 2000, 2000/597/CE, Euratom, relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità europee (GU L 253, pag. 42).
(10)
–	Citata ai paragrafi 58 e 59 delle mie conclusioni in data 24 ottobre 2002.