null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ANDREY BIONDIHO
přednesené dne 23. dubna 2026(1)
Věc C‑197/25
A. sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
za účasti:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Nejvyšší správní soud (Naczelny Sąd Administracyjny, Polsko)]
„ Řízení o předběžné otázce – Směrnice 2008/7/ES – Nepřímé daně z kapitálových vkladů – Přeměna osobní společnosti založené za účelem zisku na jinou osobní společnost založenou za účelem zisku – Článek 2 odst. 2 – Postavení určitých subjektů na roveň kapitálovým společnostem – Článek 9 – Možnost členských států odchýlit se od postavení těchto subjektů na roveň kapitálovým společnostem – Rozsah – Článek 5 odst. 1 písm. a) a čl. 7 odst. 1 – Pojem ‚daň z kapitálu‘ – Článek 3 – Existence kapitálového vkladu“
I.      Úvod
1.        Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Nejvyšší správní soud (Naczelny Sąd Administracyjny, Polsko), předkládající soud, se týká výkladu článku 9 směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů(2). Stručně řečeno, předkládající soud si klade otázku, zda je s touto směrnicí slučitelné uplatnění nepřímé daně na operaci přeměny osobní společnosti založené za účelem zisku na jinou osobní společnost založenou za účelem zisku, jakož i jaký je rozsah pravomoci, kterou uvedený článek 9 ponechává členským státům k tomu, aby se pro účely ukládání daně z kapitálu odchýlily od postavení těchto typů společností na roveň kapitálovým společnostem. Odpověď na předběžnou otázku předpokládá, že Soudní dvůr provede analýzu vzájemného vztahu mezi různými ustanoveními směrnice 2008/7.
2.        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vyvstala v rámci sporu probíhajícího před předkládajícím soudem mezi polskou společností A. sp. z o.o. (dále jen „společnost A.“) a polským daňovým úřadem(3). Spor se týká zamítnutí žádosti o vrácení daně podané společností A. ze strany uvedeného úřadu, a to v souvislosti s úhradou daně z občanskoprávních úkonů(4) při přeměně této společnosti z polské komanditní společnosti (spółka komandytowa) na polskou veřejnou obchodní společnost (spółka jawna).
3.        Předkládající soud ověřil, že změnou zakládací listiny notářským zápisem ze dne 18. prosince 2020 se společnost A. přeměnila z komanditní společnosti na veřejnou obchodní společnost. V souladu se zásadou kontinuity platnou v polském právu u takovýchto operací, podle níž v případě přeměny společnosti zůstává právní subjekt stejný, tato operace nevedla k vytvoření nového subjektu, ale znamenala pouze změnu právní formy téže společnosti prostřednictvím změny zakládací listiny.
4.        Z předkládacího rozhodnutí dále vyplývá, že přeměna měla následující charakteristiky: zaprvé nevedla ke změnám v podílech jednotlivých společníků na zisku společnosti; zadruhé nevedla ke změnám ve vkladech společníků, které byly stanoveny ve stejné výši a formě, jak bylo stanoveno v zakladatelské listině komanditní společnosti; zatřetí nedošlo ke změnám ve složení společníků; začtvrté v okamžiku přeměny společníci neprovedli žádné další vklady, ani peněžité, ani nepeněžité; zapáté, veškerý majetek přeměňované společnosti tvořil majetek nástupnické společnosti(5).
5.        Polský daňový úřad tuto přeměnu podřídil dani z občanskoprávních úkonů. Tento úřad dospěl k závěru, že pokud je majetek přeměněné osobní společnosti vyšší než majetek nástupnické společnosti – tj. v projednávané věci komanditní společnosti – který dříve podléhal uvedené dani, podléhá tento přebytek, jelikož nebyl dříve zdaněn, dani z občanskoprávních úkonů. Polský daňový úřad proto zdanil rozdíl mezi hodnotou majetku vloženého do veřejné obchodní společnosti a výší majetku komanditní společnosti, který již byl zdaněn.
6.        Společnost A. napadla u předkládajícího soudu rozsudek soudu prvního stupně(6), kterým byla zamítnuta její žaloba podaná proti rozhodnutí daňového úřadu. Společnost mimo jiné zpochybnila, že přeměna komanditní společnosti na veřejnou obchodní společnost vedla ke zvýšení majetku společnosti, a že by proto měla být povinna zaplatit daň z občanskoprávních úkonů z přebytku majetku, který komanditní společnost nabyla od svého založení do okamžiku přeměny.
7.        Předkládající soud, který spor projednává, především uvádí, že dotčená daň v části, v níž stanoví zdanění občanskoprávních úkonů týkajících se zakládacích listin a jejich změn, představuje daň z kapitálových vkladů ve smyslu směrnice 2008/7.
8.        Z předkládacího rozhodnutí a z informací, které má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že jak polská veřejná obchodní společnost, tak polská komanditní společnost, ačkoli nespadají pod definici kapitálové společnosti ve smyslu čl. 2 odst. 1 směrnice 2008/7(7), mohou být postaveny na roveň kapitálovým společnostem ve smyslu čl. 2 odst. 2 téže směrnice, který stanoví, že „[p]ro účely této směrnice se za kapitálovou společnost považuje každá další společnost, sdružení nebo právnická osoba založená za účelem zisku“.
9.        V této souvislosti předkládající soud uvádí, že je třeba odpovědět na otázku, zda Polská republika využila pravomoci stanovené v článku 9 směrnice 2008/7, podle něhož „[č]lenské státy nemusí za kapitálové společnosti pro účely ukládání daně z kapitálu považovat subjekty uvedené v čl. 2 odst. 2“.
10.      Předkládající soud se domnívá, že pokud by Polská republika této pravomoci nevyužila, byla by veřejná obchodní společnost podle polského práva považována za kapitálovou společnost ve smyslu uvedeného čl. 2 odst. 2. V takovém případě by byla dotčená přeměna osvobozena od daně z občanskoprávních úkonů na základě čl. 5 odst. 1 písm. d) bodu i) směrnice 2008/7. Toto ustanovení totiž ukládá členským státům, aby „kapitálovým společnostem [neukládaly] žádnou nepřímou daň jakékoli formy na změnu zakládací listiny či stanov společnosti, zejména: [...] přeměnu kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu“. Naopak, pokud by Polská republika využila pravomoci, kterou jí přiznává článek 9 směrnice 2008/7, jevil by se jako opodstatněný názor, že neuznání subjektů uvedených v čl. 2 odst. 2 směrnice 2008/7 jako kapitálových společností by znamenalo svobodu volby členských států, pokud jde o podrobení dani z kapitálu.
11.      Vzhledem k výše uvedeným pochybnostem ohledně výkladu se předkládající soud rozhodl přerušit řízení, které před ním probíhá, a předložit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 9 směrnice [...] 2008/7 [...] vykládán v tom smyslu, že tím, že členskému státu přiznává pravomoc nepovažovat za kapitálové společnosti subjekty založené za účelem zisku uvedené v čl. 2 odst. 2 této směrnice, jako je například veřejná obchodní společnost, ponechává ukládání daně z kapitálu těmto subjektům na svobodném rozhodnutí členského státu?“
II.    Analýza
12.      Podstatou jediné předběžné otázky předkládajícího soudu položené Soudnímu dvoru je výklad článku 9 směrnice 2008/7 a určení rozsahu možnosti, kterou toto ustanovení ponechává členským státům, aby se odchýlily od postavení na roveň kapitálovým společnostem podle čl. 2 odst. 2 téže směrnice.
13.      K zodpovězení této předběžné otázky je proto třeba provést výklad článku 9 směrnice 2008/7. Z ustálené judikatury vyplývá, že pro výklad ustanovení unijního práva je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí, jakož i případně historii vzniku této právní úpravy(8).
14.      Z doslovného hlediska je třeba nejprve uvést, že článek 9 směrnice 2008/7 stanoví, že „[č]lenské státy nemusí za kapitálové společnosti pro účely ukládání daně z kapitálu považovat subjekty uvedené v čl. 2 odst. 2“.
15.      Článek 2 odst. 2 směrnice 2008/7 stanoví, že „[p]ro účely této směrnice se za kapitálovou společnost považuje každá další společnost, sdružení nebo právnická osoba založená za účelem zisku“(9).
16.      Ze znění tohoto článku vyplývá, že článek 9 směrnice 2008/7 tedy členským státům umožňuje odchýlit se od postavení subjektů uvedených v čl. 2 odst. 2 téže směrnice na roveň kapitálovým společnostem pro účely ukládání daně z kapitálu. Jakmile tedy členské státy využijí této pravomoci spočívající v odchýlení se, která není vázána na žádné zvláštní podmínky, mohou svobodně upravit pravidla pro uplatňování daně z kapitálu na tyto subjekty(10) v souladu s ostatními ustanoveními směrnice 2008/7, zejména s její kapitolou III, a obecněji s unijním právem.
17.      Je však třeba uvést, že čl. 2 odst. 2 a článek 9 směrnice 2008/7 mají odlišné oblasti působnosti. Zatímco první ustanovení staví dotčené subjekty na roveň kapitálovým společnostem „pro účely této směrnice“, článek 9 směrnice 2008/7 umožňuje členským státům učinit výjimku z tohoto ustanovení pouze „pro účely ukládání daně z kapitálu“.
18.      Z toho vyplývá, že pravomoc přiznaná členským státům článkem 9 směrnice 2008/7 odchýlit se od postavení na roveň uvedeného v čl. 2 odst. 2 má užší rozsah než samotné postavení na roveň stanovené tímto ustanovením: postavení na roveň podle čl. 2 odst. 2 směrnice 2008/7 se týká celé právní úpravy této směrnice; pravomoc přiznaná v článku 9 téže směrnice odchýlit se od tohoto postavení na roveň je naproti tomu omezena „pro účely ukládání daně z kapitálu“.
19.      Je proto třeba přesně určit nejužší rozsah pravomoci spočívající v odchýlení se, kterou členským státům přiznává článek 9 směrnice 2008/7.
20.      V tomto ohledu uvádím, že pojem „daň z kapitálu“(11) je výslovně definován ve směrnici 2008/7, konkrétně v čl. 7 odst. 1 této směrnice.
21.      Toto ustanovení zní následovně: „[a]niž je dotčen čl. 5 odst. 1 písm. a), členský stát, který k 1. lednu 2006 ukládá na kapitálové vklady do kapitálových společností daň (dále jen ‚daň z kapitálu‘), ji může ukládat i nadále, pokud dodržuje články 8 až 14“.
22.      Z tohoto článku tedy výslovně vyplývá, že „daň z kapitálu“ uvedená v článku 9 směrnice 2008/7 se týká „kapitálových vkladů“(12). Tyto „kapitálové vklady“ jsou definovány v článku 3 téže směrnice, který určuje, které operace představují kapitálové vklady pro účely směrnice 2008/7.
23.      „Kapitálové vklady“ jsou rovněž zmíněny v čl. 5 odst. 1 písm. a), který zakazuje nepřímou daň jakékoli formy na „kapitálové vklady“. Ostatně tím, že čl. 7 odst. 1 stanoví, že se použije „[a]niž je dotčen čl. 5 odst. 1 písm. a)“, výslovně uvádí, že představuje výjimku z tohoto konkrétního ustanovení.
24.      Ze všech těchto úvah tedy jednoznačně vyplývá, že doslovná analýza článku 9 směrnice vede k závěru, že tento článek přiznává členským státům pravomoc nepovažovat subjekty uvedené v čl. 2 odst. 2 téže směrnice za kapitálové společnosti pro účely uplatnění daně z kapitálu, a ponechává jim tak volnost upravit pravidla pro uplatnění této daně na uvedené subjekty, a to při dodržení ostatních ustanovení směrnice 2008/7 a obecněji unijního práva. Rozsah této pravomoci spočívající v odchýlení se je však omezen na uplatňování daně z kapitálu na kapitálové vklady, a tedy pouze na případy zdanění jedné z operací definovaných v článku 3 směrnice, které je zakázáno podle čl. 5 odst. 1 písm. a) téže směrnice. Proto se výše uvedená pravomoc stanovená v článku 9 této směrnice nevztahuje na žádnou z ostatních operací, u nichž směrnice 2008/7 stanoví zákaz zdanění nepřímou daní, a zejména se nevztahuje na žádnou z operací uvedených v písmenech b) až e) článku 5 odst. 1 téže směrnice(13).
25.      Tento výklad potvrzuje jak systematická, tak teleologická analýza, jakož i historie vzniku samotného ustanovení.
26.      Ze systematického hlediska se článek 9 směrnice 2008/7 nachází v kapitole III této směrnice, která je nadepsána „[z]vláštní ustanovení“.
27.      Jak vyplývá z prvního článku této kapitoly – tedy z citovaného článku 7 směrnice 2008/7, který je připomenut v bodě 21 výše – kapitola III obsahuje zvláštní ustanovení týkající se výjimky z obecného zákazu podrobit kapitálové společnosti (včetně, v zásadě, subjektů uvedených v čl. 2 odst. 2 téže směrnice) nepřímé dani z kapitálu jakékoli formy na kapitálové vklady, přičemž tento obecný zákaz je stanoven v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2008/7.
28.      Článek 7 umožňuje členským státům, které již (k 1. lednu 2006) uplatňovaly daň z kapitálu na kapitálové vklady, aby ji nadále uplatňovaly jako výjimku z čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2008/7, pokud jsou dodrženy články 8 až 14, tj. všechny články kapitoly III, mezi něž patří i článek 9.
29.      Skutečnost, že článek 9 směrnice 2008/7 je zařazen do kapitoly, která stanoví pravidla, která jsou členské státy povinny dodržovat, pokud nadále uplatňují daň z kapitálu, potvrzuje, že oblast působnosti tohoto článku je omezena na daň z kapitálu na kapitálové vklady podle čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2008/7.
30.      Z teleologického hlediska z bodů 2 až 4 odůvodnění směrnice 2008/7 vyplývá, že jejím cílem je harmonizovat právní předpisy o nepřímých daních z kapitálových vkladů, aby byly v nejvyšší možné míře zrušeny faktory, které mohou narušovat podmínky hospodářské soutěže nebo bránit volnému pohybu kapitálu, a bylo tak zajištěno řádné fungování vnitřního trhu(14).
31.      Jejím základním cílem, v jehož světle musí být směrnice primárně vykládána, je proto podpora volného pohybu kapitálu, který je považován za předpoklad pro vytvoření hospodářské unie s podobnými charakteristikami jako vnitřní trh(15). Cílem směrnice 2008/7 je co nejvíce snížit negativní dopady daně z kapitálu na volný pohyb kapitálu a na podmínky hospodářské soutěže v Unii a dosáhnout zrušení nepřímých daní z kapitálových vkladů(16).
32.      Jak vyplývá z bodů 5 a 6 odůvodnění, směrnice 2008/7 představovala kompromisní řešení. Nejlepším řešením pro dosažení těchto cílů by bylo úplné zrušení daně z kapitálu. Pokles daňových příjmů, který by vyplynul z okamžitého uplatnění takového opatření, však byl nepřijatelný pro členské státy, které v době přijetí směrnice uplatňovaly daň z kapitálu. V této souvislosti byla těmto členským státům ponechána možnost i nadále podrobit operace, na které se vztahuje směrnice 2008/7, dani z kapitálu, avšak za podmínek stanovených v této směrnici, konkrétně v její kapitole III.
33.      Z těchto bodů odůvodnění však jasně vyplývá, že uvedené kompromisní řešení se týkalo výlučně daně z kapitálu na kapitálové vklady podle článku 3, čl. 5 odst. 1 písm. a) a čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/7. Netýkalo se však jiných forem nepřímých daní z kapitálových vkladů, které jsou touto směrnicí zakázány, a to zejména podle jejího čl. 5 odst. 1 písm. b) až e).
34.      Teleologická analýza tedy potvrzuje závěr vyplývající z doslovné a systematické analýzy, podle něhož se článek 9 směrnice 2008/7 vztahuje výlučně na daň z kapitálu na kapitálové vklady ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) této směrnice.
35.      Konečně, a ad abundantiam, lze uvést, že i historie vzniku směrnice 2008/7 tento závěr dále potvrzuje. Návrh Komise totiž výslovně uváděl, že „[č]lánek 7 definuje výraz ‚daň z kapitálu‘ jako daň ukládanou na kapitálové vklady do kapitálových společností [...] Předmětem daně z kapitálu mohou být pouze operace uvedené v čl. 5 odst. 1 písm. a), tedy kapitálové vklady“(17).
36.      Závěrem lze říci, že výjimka stanovená v článku 9 směrnice 2008/7, podle níž se členské státy mohou rozhodnout, že nebudou považovat za kapitálové společnosti subjekty uvedené v čl. 2 odst. 2 téže směrnice – v projednávané věci tedy osobní společnosti založené za účelem zisku – a zachovávají si tak svobodu upravovat pravidla pro uplatňování daně z kapitálu na tyto subjekty, se vztahuje výlučně na účely zdanění kapitálových vkladů ve smyslu článku 3 směrnice 2008/7, které je zakázáno podle čl. 5 odst. 1 písm. a) téže směrnice.
37.      S ohledem na výše uvedené a s výhradou posouzení předkládajícím soudem, kterému přísluší právní kvalifikace skutkového stavu, se z informací obsažených ve spisu předloženém Soudnímu dvoru nejeví, že by v projednávané věci mohlo být zdanění společnosti A. na základě daně z občanskoprávních úkonů kvalifikováno jako daň z kapitálu ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2008/7.
38.      Nic totiž nenasvědčuje tomu, že by operace, která vedla ke zdanění, tj. přeměna společnosti A. z komanditní společnosti na veřejnou obchodní společnost, jak je uvedeno v bodech 3 a 4 tohoto stanoviska, vedla k jakékoli operaci, kterou by bylo možné považovat za „kapitálový vklad“ ve smyslu článku 3 směrnice 2008/7.
39.      Článek 3 směrnice 2008/7 uvádí deset kategorií operací, které je třeba kvalifikovat jako „kapitálové vklady“ do kapitálových společností ve smyslu této směrnice(18).
40.      Zejména se nejeví jako relevantní písmeno b) uvedeného článku, podle něhož dochází ke „kapitálovému vkladu“ v případě „přeměn[y] společnosti, sdružení nebo právnické osoby, která není kapitálovou společností, na kapitálovou společnost“. V projednávané věci se totiž jedná o přeměnu osobní společnosti, která je pro účely směrnice 2008/7 postavena na roveň kapitálové společnosti, na jinou osobní společnost, která je pro účely téže směrnice postavena na roveň kapitálové společnosti(19).
41.      Ani písmeno c), ani písmeno g) uvedeného článku 3(20) se nejeví jako relevantní, neboť, jak vyplývá z popisu operace uvedeného v bodech 3 a 4 výše tohoto stanoviska, tato operace nevede k žádnému zvýšení základního kapitálu. Předkládající soud totiž výslovně uvedl, že vklady společníků do společnosti zůstaly zcela ve stejné výši.
42.      Nezdá se být relevantní ani případ uvedený v písmenu d) článku 3 směrnice 2008/7, podle něhož se jedná o „kapitálový vklad“ v případě „zvýšení obchodního majetku kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu, jehož protihodnotou není poskytnutí podílu na základním kapitálu nebo aktivech společnosti, ale práva obdobná právům společníků, jako je právo hlasovat, podíl na zisku nebo podíl na likvidačním zůstatku“.
43.      Z popisu operace uvedeného v předkládacím rozhodnutí totiž vyplývá, že tato operace nevedla ke zvýšení základního kapitálu prostřednictvím vkladu majetku jakékoli povahy. V důsledku přeměny zůstal základní kapitál přeměněné společnosti (veřejné obchodní společnosti) úplně stejný jako základní kapitál komanditní společnosti v okamžiku přeměny. Ve spisu není žádná zmínka o vkladech do základního kapitálu ze strany společníků, které předkládající soud naopak vyloučil. Zdá se, přičemž ověření této skutečnosti přísluší předkládajícímu soudu, že základní kapitál společnosti v okamžiku přeměny má celkovou hodnotu vyšší než základní kapitál, který měla komanditní společnost při svém založení, a to v důsledku výkonu hospodářské činnosti, která mohla vést ke zvýšení majetku společnosti(21).
44.      Ostatní případy uvedené v článku 3 směrnice 2008/7 jsou v projednávané věci zjevně irelevantní.
45.      Pokud by předkládající soud potvrdil, že dotčená přeměna skutečně nevedla k žádné operaci, kterou by bylo možné kvalifikovat jako „kapitálový vklad“ ve smyslu článku 3 směrnice 2008/7, pak by v projednávané věci polská daň z občanskoprávních úkonů nemohla být kvalifikována jako daň z kapitálu ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) a čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/7. Z toho vyplývá, že na základě výkladu navrženého v bodě 36 tohoto stanoviska by se článek 9 směrnice 2008/7 nevztahoval na dotčenou přeměnu, a tudíž by nebylo možné žádné odchýlení se od postavení obou dotčených forem osobních společností na roveň kapitálovým společnostem pro účely směrnice 2008/7 ve smyslu čl. 2 odst. 2 této směrnice.
46.      V takovém případě, jak naznačil předkládající soud, by dotčená operace spadala do oblasti působnosti čl. 5 odst. 1 písm. d) bodu i) směrnice 2008/7, který zakazuje nepřímou daň jakékoli formy na změnu zakládací listiny či stanov společnosti, zejména „přeměnu kapitálové společnosti na kapitálovou společnost jiného typu“.
47.      Toto se jeví jako nejpravděpodobnější řešení na základě informací, které má Soudní dvůr k dispozici ve spisu. Je však na předkládajícím soudu, aby objasnil výše uvedené skutkové okolnosti.
48.      Jen pro úplnost bych ještě rád uvedl, že v případě, kdy operace vede ke „kapitálovým vkladům“ ve smyslu článku 3 směrnice 2008/7, pak by zdanění této operace na základě daně z občanskoprávních úkonů bylo možné kvalifikovat jako daň z kapitálu na kapitálové vklady ve smyslu čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2008/7.
49.      V takovém případě, pokud by se prokázalo, že Polská republika k datu 1. ledna 2006 uvedenému v čl. 7 odst. 1 směrnice 2008/7 legálně vybírala daň z občanskoprávních úkonů u úkonů týkajících se kapitálových vkladů do kapitálové společnosti, znamenalo by to, že tento členský stát by mohl tuto daň z těchto úkonů nadále vybírat.
50.      Pokud by se naopak ukázalo, že uvedený členský stát uplatnil pravomoc stanovenou v článku 9 směrnice 2008/7, což je v Polsku velmi diskutovaná otázka(22), vyplývalo by z toho podle mého názoru v souladu s výkladem, který jsem nastínil v bodě 36 tohoto stanoviska, že tento členský stát by získal plnou svobodu rozhodnout, zda podrobit dani z kapitálu občanskoprávní úkony týkající se kapitálových vkladů do společnosti – jako je komanditní společnost nebo veřejná obchodní společnost – kterou nepovažuje, odchylně od čl. 2 odst. 2 směrnice 2008/7, za kapitálovou společnost pro účely výběru daně z kapitálu.
51.      V tomto ohledu pouze znovu uvádím, že aby Polská republika mohla uplatnit pravomoc stanovenou v článku 9 směrnice 2008/7, je nezbytné, aby to bylo uvedeno dostatečně přesně a jasně, tak aby dotčené osoby mohly mít plnou znalost právní situace vyplývající z uplatnění této pravomoci(23).
III. Závěry
52.      Na základě všech výše uvedených úvah navrhuji, aby Soudní dvůr na otázku předloženou Nejvyšším správním soudem (Naczelny Sąd Administracyjny, Polsko) odpověděl následovně:
„Článek 9 směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů
musí být vykládán v tom smyslu, že
pokud se členské státy rozhodnou, že nebudou pro účely daně z kapitálu považovat subjekty uvedené v čl. 2 odst. 2 této směrnice za kapitálové společnosti, zachovávají si svobodu upravovat pravidla pro uplatňování této daně na tyto subjekty. Článek 9 se použije výlučně pro účely daně z kapitálu na kapitálové vklady podle čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2008/7.“
1      Původní jazyk: italština.
2      (Úř. věst. 2008, L 46, s. 11).
3      Ředitel Finančního ředitelství v Zelené Hoře (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, Polsko).
4      Ve smyslu zákona ze dne 9. září 2000 o dani z občanskoprávních úkonů (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      „Konečná rozvaha“ přeměňované společnosti ke dni přeměny odpovídá „zahajovací rozvaze“ nástupnické společnosti.
6      Rozsudek Vojvodského správního soudu ve městě Gorzów Wielkopolski (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, Polsko) ze dne 7. července 2002.
7      Pokud jde o veřejnou obchodní společnost, viz předkládací rozhodnutí, oddíl III. Pokud jde o komanditní společnost, polská vláda na jednání potvrdila, že v zásadě i komanditní společnost vykonává hospodářskou činnost za účelem dosažení zisku.
8      Rozsudek ze dne 22. dubna 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, bod 22 a tam citovaná judikatura).
9      V tomto ohledu Soudní dvůr objasnil, že postavení subjektů uvedených v čl. 2 odst. 2 směrnice 2008/7 na roveň kapitálovým společnostem má zabránit tomu, aby volba určité právní formy mohla mít za následek rozdílné daňové zacházení u operací, které jsou z hospodářského hlediska rovnocenné, takže uvedené ustanovení umožňuje zahrnout subjekty, které sice mají tutéž hospodářskou funkci jako kapitálové společnosti ve vlastním smyslu slova, totiž dosažení zisku sloučením kapitálu v samostatném majetku, avšak nesplňují kritéria pojmu „kapitálová společnost“, jak je definován v čl. 2 odst. 1 této směrnice. Viz rozsudek ze dne 22. dubna 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, bod 26 a citovaná judikatura).
10      V tomto smyslu viz také stanovisko generálního advokáta N. Jääskinena ve věci Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, bod 51 a citovaná judikatura).
11      „Capital duty“ v angličtině, „droit d’apport“ ve francouzštině, „Gesellschaftssteuer“ v němčině, „podatek kapitałowy“ v polštině.
12      „Contributions of capital“ v angličtině, „Kapitalzuführungen“ v němčině, „aportaciones de capital“ ve španělštině, „wkłady kapitałowe“ v polštině. Ve francouzském znění směrnice 2008/7 existuje minimální jazyková nesrovnalost, jelikož článek 3 a čl. 5 odst. 1 písm. a) hovoří o „apports de capital“, zatímco čl. 7 odst. 1 zmiňuje pouze „un droit sur les ‚apports‘“, aniž blíže vymezuje „de capital“.
13      V tomto ohledu viz také bod 9 odůvodnění směrnice 2008/7.
14      Rozsudek ze dne 22. dubna 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, bod 31). V tomto ohledu viz také rozsudek ze dne 5. června 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, bod 26).
15      Rozsudek ze dne 9. října 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266; bod 20).
16      V tomto smyslu viz také stanovisko generálního advokáta N. Jääskinena ve věci Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, bod 26 a citovaná judikatura).
17      Viz návrh směrnice Rady o nepřímých daních z nabývání kapitálu, COM(2006) 760 final, k článku 7 (kurzivou zvýraznil autor stanoviska).
18      V tomto ohledu je třeba uvést, že znění článku 3 směrnice 2008/7 se jeví jako vyčerpávající, a nikoli pouze ilustrativní výčet případů, které jsou podle této směrnice považovány za kapitálové vklady. Takový výklad uvedeného výčtu je v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora, podle níž směrnice 2008/7 provedla vyčerpávající harmonizaci případů, v nichž členské státy mohou podrobit kapitálové vklady nepřímým daním (viz rozsudek ze dne 24. února 2022, Viva Telecom Bulgaria,
C‑257/20, EU:C:2022:125, bod 65 a citovaná judikatura).
19      V tomto ohledu rovněž uvádím, že závěr by se nezměnil ani v případě, že by se mělo za to, že Polsko využilo své pravomoci podle článku 9 směrnice 2008/7 odchýlit se od postavení na roveň stanoveného v čl. 2 odst. 2 téže směrnice. V takovém případě by totiž došlo k přeměně jedné osobní společnosti (nepostavené na roveň) na jinou osobní společnost (nepostavenou na roveň), což je případ, který nespadá do oblasti působnosti čl. 3 písm. b) směrnice 2008/7.
20      Ve smyslu písmen c) a g) uvedeného článku dochází ke „kapitálovému vkladu“ v případě „zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti vkladem majetku jakéhokoli druhu“ nebo v případě „zvýšení základního kapitálu kapitálové společnosti o zisky nebo stálé či dočasné rezervy“.
21      Situace by byla jiná, kdyby ke zvýšení majetku došlo až po přeměně v důsledku vkladů majetku či jiných plnění. Ještě odlišná situace by nastala, pokud by ke zvýšení majetku komanditní společnosti došlo v důsledku dřívějších vkladů společníků. Takové jednotlivé vklady – a nikoli následná operace přeměny – by však mohly být případně zdaněny podle vnitrostátní právní úpravy, za podmínky dodržení kritérií stanovených směrnicí 2008/7 (zejména jejím článkem 7 a kapitolou III).
22      Viz předkládací rozhodnutí, oddíl III.
23      V tomto ohledu obdobně viz inter alia rozsudek ze dne 10. května 2001, Komise v. Nizozemsko (C‑144/99, EU:C:2001:257, bod 17 a citovaná judikatura).