62022CC0623
NICHOLAS EMILIOU
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. február 29. (
1
)
C‑623/22. sz. ügy
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
kontra
Premier ministre/Eerste Minister;
a Conseil des barreaux européens AISBL,
a Conseil National des Barreaux de France
részvételével
(a Cour constitutionnelle [alkotmánybíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – 2011/16/EU tanácsi irányelv – Az adózás területén történő közigazgatási együttműködés – (EU) 2018/822 tanácsi irányelv – Határokon átnyúló, potenciálisan agresszív konstrukciók – Adóalap‑erózió és nyereségátcsoportosítás – Adatszolgáltatási kötelezettség – Automatikus információcsere – Az Alapjogi Charta 49. cikke – Büntetések jogszerűségének elve– Az adatszolgáltatási kötelezettség egyértelműsége és pontossága – A Charta 7. cikke – A magánélet tiszteletben tartásához való jog – A magánéletbe történő beavatkozások fennállása és igazolása – Adótervezésben közreműködők– Ügyvédi titoktartási kötelezettség – A felmentés hatálya”
I. Bevezetés
1.
Míg az adókijátszás, az adócsalás és az adóvisszaélés már az idők kezdete óta a kormányok egyik legnagyobb gondját jelenti, az adóalap‑erózióval és a nyereségátcsoportosítással (a továbbiakban: BEPS) kapcsolatos stratégiák viszonylag új jelenségnek számítanak. A BEPS‑stratégiák lényegében olyan agresszív nemzetközi adótervezési stratégiák, amelyek az adózási szabályok terén meglévő hézagokat és eltéréseket a nyereség olyan helyekre történő mesterséges átcsoportosítására használják, ahol nem kell vagy csökkentett adót kell fizetni, ami azt eredményezi, hogy kevés adót fizetnek, vagy nem fizetnek adót, a kormányok pedig jelentős bevételtől esnek el. (
2
)
2.
E stratégiáknak az államkincstárra gyakorolt növekvő hatása, ami számos tényezőnek, többek között a nagyobb mobilitásnak, a globális értékláncoknak és a gazdaság digitalizációjának tudható be, valamint a polgárok nagyobb tudatossága, akik szerint e stratégiák aláássák az adórendszerek méltányosságát és integritását, globális szinten és az Európai Unión belül is vitákat indított el arról, hogy a kormányoknak hogyan kellene reagálniuk erre a jelenségre.
3.
Az Európai Unió által ebben az összefüggésben elfogadott egyik fő jogi eszköz a 2011/16/EU irányelvnek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatosan az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló, 2018. május 25‑i (EU) 2018/822 tanácsi irányelv. (
3
) A 2018/822 irányelv lényegében az adótervezésben közreműködők és az adózók számára kötelező adatszolgáltatási rendszert vezet be, amelyhez a tagállamok adóhatóságai közötti automatikus információcsere társul a potenciálisan „agresszív” határokon átnyúló adótervezési konstrukciókkal kapcsolatosan. (
4
)
4.
A jelen ügyben a Bíróságnak e rendszer jogszerűségét kell vizsgálnia. A Cour constitutionelle (alkotmánybíróság, Belgium) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett öt kérdés ugyanis számos jogi kérdést vet fel e tekintetben. E kérdések némelyike a 2018/822 irányelv egyes aspektusaira vonatkozik, míg mások általánosabb problémákat érintenek, amelyek közül a leglényegesebb az a kérdés, hogy sérti‑e az Európai Unió Alapjogi Chartájának (a továbbiakban: Charta) 7. cikkét a vonatkozó információknak az illetékes hatóságokhoz történő benyújtására kötelezett magánszemélyek magánéletébe való beavatkozás.
II. Jogi háttér
A. Az európai uniós jog
5.
Az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv (
5
) létrehozta a tagállamok nemzeti adóhatóságai közötti biztonságos közigazgatási együttműködés rendszerét, valamint megállapította az adóügyi információcserére vonatkozó szabályokat és eljárásokat.
6.
A 2011/16 irányelvet több alkalommal módosították, többek között – amint az a fentiekben kifejtésre került – a 2018/822 irányelvvel. (
6
)
7.
A 2018/822 irányelv (2), (4), (6), (8) és (9) preambulumbekezdése a következőképpen rendelkezik: (
7
)
„(2)
A tagállamok szerint egyre nehezebb nemzeti adóalapjukat megvédeni az eróziótól, mivel az adótervezési struktúrák különösen kifinomultakká váltak, és gyakran kihasználják a tőke és a személyek belső piac biztosította nagyobb mobilitását. Az említett struktúrák általában olyan, több adójogrendszert érintően kifejlesztett konstrukciókból állnak, amelyek az adóköteles nyereséget a kedvezőbb adórendszerekbe irányítják át, vagy amelyeknek az a hatásuk, hogy csökkentik az adózó teljes adófizetési kötelezettségét. Ennek eredményeként a tagállamok adóbevételei gyakran jelentősen csökkennek, ez pedig akadályozza, hogy növekedésbarát adópolitikákat alkalmazzanak. Ezért kiemelkedően fontos, hogy a tagállamok adóhatóságai átfogó és releváns információkat kapjanak a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókról. Az ilyen információk alapján az érintett hatóságok képesek lesznek arra, hogy időben reagáljanak a káros adózási gyakorlatokra, és jogszabályok hatályba léptetésével vagy megfelelő kockázatértékelések, valamint adóellenőrzések elvégzésével megszüntessék a kiskapukat. […]
(4)
[…] a Bizottság feladatul kapta, hogy az OECD […] [BEPS‑]projektjének 12. fellépésével összhangban dolgozzon ki kezdeményezéseket a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó kötelező adatszolgáltatás tekintetében. Ezzel összefüggésben az Európai Parlament az esetlegesen adókikerüléshez és adókijátszáshoz vezető konstrukciókban segítséget nyújtó, adótervezésben közreműködők elleni szigorúbb intézkedésekre szólított fel. […]
[…]
(6)
A határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatás hatékonyan segítheti a méltányos adóztatás jellemezte belső piaci környezet megteremtése érdekében tett erőfeszítéseket. Ennek fényében a helyes irányba tett lépést jelenthetne, ha az adótervezésben közreműködőket köteleznék arra, hogy az adóhatóságokat tájékoztassák az agresszív adótervezés céljából kihasználható, határokon átnyúló konstrukciókról. Az átfogóbb szakpolitika kialakítása céljából a második fontos lépés az lenne, ha az adatszolgáltatást követően az adóhatóságok megosztanák az információkat a más tagállambeli adóhatóságokkal. […]
[…]
(8)
A belső piac megfelelő működésének biztosítása, valamint annak elkerülése érdekében, hogy a javasolt jogszabályi keretek kijátszhatók legyenek, minden olyan szereplőt kötelezni kell az adatszolgáltatásra, aki/amely általában részt vesz az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció vagy konstrukciósorozat kidolgozásában, piaci értékesítésében, végrehajtásának megszervezésében vagy irányításában, ahhoz segítséget nyújt, vagy arra vonatkozóan tanácsot ad. Azt sem szabad figyelmen kívül hagyni, hogy bizonyos esetekben nem írható elő adótervezésben közreműködők számára az adatszolgáltatási kötelezettség, például jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség miatt, vagy olyan esetekben, amikor adótervezésben közreműködő nem vesz részt az ügyletben, mivel például az adózó maga dolgozza ki és hajtja végre a konstrukciót. […] Ilyen esetekben tehát arra az adózóra kell terhelni az adatszolgáltatási kötelezettséget, aki az adott konstrukció előnyeit élvezi.
(9)
Az elmúlt években az agresszív adótervezési konstrukciók egyre összetettebbé váltak, és az adóhatóságok védelmi ellenintézkedéseire válaszul folyamatosan változnak és módosulnak. Erre tekintettel a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciók felismerésére az agresszív adótervezés fogalmának meghatározása helyett hatékonyabb módszernek tűnik egy olyan lista összeállítása, amely a tranzakciók azon sajátosságait vagy elemeit tartalmazza, amelyek határozottan utalnak arra, hogy adókikerülésre vagy visszaélésre kerülhet sor. Az ilyen jellemzőkre utal a továbbiakban az »ismertetőjegy« szó.
[…]”.
8.
A 2011/16 irányelv 3. cikke tartalmazza többek között a „határokon átnyúló konstrukció” (18. pont), az „ismertetőjegy” (20. pont), az „adótervezésben közreműködő” (21. pont), a „kapcsolt vállalkozás” (23 pont), a „piacképes konstrukció” (24. pont) és a „személyre szabott konstrukció” (25. pont) fogalmát.
9.
A 2011/16 irányelv 8ab. cikke („Az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó kötelező automatikus információcsere alkalmazási köre és feltételei”) következőképpen rendelkezik:
(1)   Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők az általuk ismert, illetve birtokukban lévő vagy ellenőrzésük alatt álló, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információkat a következők közül a legkorábbi időponttól számított 30 napon belül bejelentsék az illetékes hatóságnak:
a)
azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtás céljából elérhetővé vált; vagy
b)
azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtásra kész; vagy
c)
az a nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtásának első lépésére sor került.
Az első albekezdéstől eltérve a 3. cikk 21. pontjának második bekezdésében említett adótervezésben közreműködők is kötelesek bejelenteni ezen információkat az azt követő naptól számított 30 napon belül, amikor közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújtottak, illetve tanácsot adtak.
[…]
(5)   A tagállamok olyan intézkedéseket is hozhatnak, melyekkel felmentést adnak az adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentése alól, amennyiben e kötelezettség az érintett tagállam nemzeti joga szerint a jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné. Ilyen esetekben a tagállamok megteszik az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az adótervezésben közreműködők késedelem nélkül értesítsék a többi adótervezésben közreműködőt, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózót a (6) bekezdés szerinti adatszolgáltatási kötelezettségeikről.
Az adótervezésben közreműködő csak annyiban jogosult az első albekezdés szerinti felmentésre, amennyiben a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek között jár el.
(6)   Minden tagállam meghozza az annak előírásához szükséges intézkedéseket, hogy az olyan esetekben, ahol egy adótervezésben közreműködő sem érintett, illetve ahol az adótervezésben közreműködő az (5) bekezdés szerinti felmentésről tájékoztatja az érintett adózót vagy egy másik adótervezésben közreműködőt, az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentésére vonatkozó kötelezettség a tájékoztatást kézhez kapó másik adótervezésben közreműködőre vagy ennek hiányában az érintett adózóra háruljon.
(7)   Az adatszolgáltatási kötelezettség által érintett adózó a következők közül a legkorábbi időponttól számított 30 napon belül köteles bejelenteni az információkat: azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtás céljából elérhetővé vált az érintett adózó számára; azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció kész az érintett adózó általi végrehajtásra, vagy amikor a konstrukció végrehajtásának első lépésére az érintett adózó összefüggésében sor került.
[…]
(14)   A tagállam illetékes hatósága által az (13) bekezdés szerint továbbítandó információk – értelemszerűen – a következők:
a)
az adótervezésben közreműködők és az érintett adózók azonosítása, ideértve nevüket, (természetes személyek esetén) születési idejüket és helyüket, adóügyi illetőségüket és adóazonosító számukat, valamint adott esetben azok a személyek, akik/amelyek az érintett adózóval kapcsolt vállalkozások;
b)
a IV. mellékletben meghatározott azon ismertetőjegyek részletes leírása, amelyek alapján a határokon átnyúló konstrukció adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozik;
c)
az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció tartalmi összefoglalása, amelynek keretében utalni kell a közismert nevére, amennyiben van ilyen, valamint leírást kell adni a szóban forgó gazdasági tevékenységekről vagy konstrukciókról, de csupán általános fogalmak használatával, anélkül hogy a leírás kereskedelmi, gazdasági vagy szakmai titok, kereskedelmi eljárás, vagy olyan információ felfedésével járna, amelynek közlése sérti a közrendet;
d)
az az időpont, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtásának első lépésére sor került vagy sor fog kerülni;
e)
az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció alapját képező nemzeti rendelkezések részletei;
f)
az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció értéke;
g)
az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció által érintett adózó(k) tagállamának, valamint a konstrukció által valószínűsíthetően érintett további tagállamok megnevezése;
h)
azon más tagállambeli személyek megnevezése, amelyeket az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció valószínűleg érint, azoknak a tagállamoknak a megjelölésével, amelyekhez e személyek kapcsolódnak.”
10.
A 2011/16 irányelv „Szankciók” című 25. cikke értelmében:
„A tagállamok megállapítják az ezen irányelv alapján elfogadott, a 8aa. 8ab. és 8ac. cikkre vonatkozó nemzeti rendelkezések megsértése esetén alkalmazandó szankciókra vonatkozó szabályokat, és meghoznak minden szükséges intézkedést ezek végrehajtására. Az előírt szankcióknak hatékonynak, arányosnak és visszatartó erejűnek kell lenniük.”
11.
A 2011/16 irányelv IV. melléklete az „Ismertőjegyek” címet viseli. A IV. melléklet I. része („A fő előny vizsgálatára irányuló teszt”) a következőképpen szól:
„Az A. kategóriába tartozó általános ismertetőjegyek, valamint a B. kategóriába és a C. kategória 1. pontjának b) alpontja i. alpontjába, c) alpontjába és d) alpontjába tartozó különös ismertetőjegyek csak akkor vehetők figyelembe, ha átmennek a »fő előny vizsgálatára irányuló teszten«.
Az említett teszt akkor minősül sikeresen teljesítettnek, ha megállapítható, hogy a fő előny vagy a fő előnyök egyike, amelyre – minden releváns tényt és körülményt figyelembe véve – egy adott személy az adott konstrukció megvalósítása nyomán észszerűen számíthat, az adóelőny elérése.
A C. kategória 1. pontja szerinti ismertetőjegy összefüggésében, a C. kategória 1. pontjának b) alpontja i. alpontjában, c) alpontjában vagy d) alpontjában foglalt feltételek fennállása önmagában még nem vezethet annak megállapításához, hogy egy adott konstrukció átment a fő előny vizsgálatára irányuló teszten.”
A IV. melléklet II. része a következő módon tartalmazza az „Ismertetőjegy kategóriákat”: A. A fő előny vizsgálatára irányuló teszthez kapcsolódó általános ismertetőjegyek; B. A fő előny vizsgálatára irányuló teszthez kapcsolódó különös ismertetőjegyek; Határokon átnyúló ügyletekhez kapcsolódó különös ismertetőjegyek; D. Az automatikus információcserére és a tényleges tulajdonlásra vonatkozó különös ismertetőjegyek; valamint E. a transzferárazással kapcsolatos különös ismertetőjegyek.
B. A nemzeti jog
12.
A Belga Királyság a 2018/822 irányelvet a 2019. december 20‑i törvénnyel ültette át. (
8
)
III. A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
13.
2020‑ban a Belgian Association of Tax Lawyers (a továbbiakban: BATL), az Ordre des barreaux francophones et germanophone (a továbbiakban: OBFG), az Orde van Vlaamse Balies és társai (a továbbiakban: OVBO), az Institut des conseillers fiscaux et des experts‑comptables (a továbbiakban: ICFC) (a továbbiakban együttesen: az alapeljárás felperesei) keresetet indítottak a Cour constitutionelle (alkotmánybíróság) előtt, amelyben azt kérték, hogy e bíróság függessze fel a 2019. december 20‑i törvényt, és részben vagy egészben helyezze azt hatályon kívül, mivel e törvény részben vagy egészben jogellenes irányelvet ültetett át. Álláspontjuk szerint a 2018/822 irányelv a Charta több rendelkezését és az uniós jog általános elveit sérti.
14.
A Cour constitutionelle (alkotmánybíróság, Belgium), mivel kétségei merültek fel a Charta egyes rendelkezéseinek és az uniós jog általános elveinek megfelelő értelmezésével kapcsolatban, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Sérti‑e az [EUSZ 6. cikk] (3) bekezdését és [a Charta] 20. és 21. cikkét, közelebbről az egyenlőségnek és a hátrányos megkülönböztetésnek az e rendelkezésekben biztosított elvét a [2018/822 irányelv], amennyiben [a 2018/822 irányelv] nem korlátozza az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettséget a társasági adóra, hanem azt [a 2011/16 irányelv] hatálya alá tartozó valamennyi adóra kiterjeszti, ami a belga jogban nemcsak a társasági adót, hanem a társasági adón kívüli közvetlen adókat és a közvetett adókat, így például a bejegyzési illetékeket is magában foglalja?
2)
Sérti‑e [a Charta] 49. cikkének (1) bekezdését és az Emberi Jogok Európai Egyezményének [(a továbbiakban: EJEE)] 7. cikkének (1) bekezdésében biztosított büntetőjogi törvényesség elvét, a jogbiztonság általános elvét, valamint [a Charta] 7. cikkében és az [EJEE] 8. cikkében biztosított magánélet tiszteletben tartásához való jogot a fent hivatkozott [2018/822 irányelv], amennyiben nem kellően világos és pontos a »konstrukció« (és így a „határokon átnyúló konstrukció«, a »piacképes konstrukció« és a „személyre szabott konstrukció«), az »adótervezésben közreműködő«, a »résztvevő«, a »kapcsolt vállalkozás« fogalma, a »határokon átnyúló« minőség, valamint a »határon átnyúló konstrukció« fogalma, a különböző ismertetőjegyek és a »fő előny vizsgálatára irányuló teszt«, amelyeket [a 2018/822 irányelv] az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség alkalmazási körének és hatályának meghatározásához használ?
3)
Sérti‑e [a Charta] 49. cikkének (1) bekezdését és az [EJEE] 7. cikkének (1) bekezdésében biztosított büntetőjogi törvényesség elvét a fent hivatkozott [2018/822 irányelv], különösen azon részében, amelyben a fent hivatkozott [2011/16 irányelvbe] beilleszti a 8ab. cikk (1) és (7) bekezdését, továbbá sérti‑e [a Charta] 7. cikke és az [EJEE] 8. cikke által biztosított magánélet tiszteletben tartásához való jogot ez az irányelv, amennyiben nem határozza meg kellően egyértelműen és pontosan annak a 30 napos határidőnek a kezdő időpontját, amelyen belül az érintett adótervezésben közreműködőnek vagy adózónak eleget kell tennie a határokon átnyúló konstrukcióra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettségnek?
4)
Sérti‑e [a Charta] 7. cikkében és az [EJEE] 8. cikkében biztosított, a magánélet tiszteletben tartásához való jogot [a 2018/822 irányelv] 1. cikkének 2. pontja, amennyiben a [2011/16 irányelvbe] ezen irányelv által beillesztett új 8ab. cikk (5) bekezdése előírja, hogy amennyiben egy tagállam olyan intézkedéseket hoz, amelyekkel felmentést ad az adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség alól, ha az adatszolgáltatási kötelezettség az érintett tagállam nemzeti joga szerint a jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség megsértését eredményezné, e tagállam köteles előírni, hogy az adótervezésben közreműködők késedelem nélkül értesítsék a többi adótervezésben közreműködőt, illetve – amennyiben ilyenek nincsenek – az érintett adózót az adatszolgáltatási kötelezettségeikről, amennyiben e kötelezettség azt eredményezi, hogy az említett tagállami büntetőjogban szankcionált szakmai titoktartásra köteles adótervezésben közreműködő köteles azon információkat, amelyekről szakmai tevékenysége gyakorlása keretében tudomást szerez, egy másik olyan adótervezésben közreműködővel közölni, aki nem az ügyfele?
5)
Sérti‑e [a Charta] 7. cikkében és az [EJEE] 8. cikkében biztosított magánélet tiszteletben tartásához való jogot [a 2018/822 irányelv], amennyiben az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettség az érintett adótervezésben közreműködők és az adózók magánélet tiszteletben tartásához való jogába való beavatkozást jelentene, amely a kitűzött célokra tekintettel nem lenne észszerűen indokolt és arányos, és nem lenne releváns a belső piac megfelelő működésének biztosítására irányuló célkitűzés szempontjából?”
15.
A jelen eljárásban az alapeljárás felperesei, a Conseil National des Barreaux de France, a belga, a cseh, a spanyol és a lengyel kormány, az Európai Unió Tanácsa, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A cseh kormány kivételével e felek mindegyike előadta szóbeli észrevételeit a 2023. november 30‑i tárgyaláson.
16.
2023. október 20‑i levelében a Tanács és a Bizottság a Bíróság kérdését megválaszolva tájékoztatást adott azon tagállamokról, amelyek a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének megfelelően intézkedéseket hoztak annak érdekében, hogy a nemzeti jog alapján rájuk vonatkozó, ügyvédi titoktartási kötelezettség fenntartása érdekében felmentést adjanak egyes adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentésével kapcsolatban.
IV. Elemzés
17.
Kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság azt kéri a Bíróságtól, hogy az uniós jogrendben biztosított különböző általános elvek és alapvető jogok fényében vizsgálja felül a 2018/822 irányelv érvényességét, amely a 2011/16 irányelvet módosítja azáltal, hogy egyes adótervezésben közreműködők és adózók számára arra vonatkozó kötelezettséget vezet be, hogy a határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókat jelentsék be az illetékes tagállami hatóságok felé (a továbbiakban: adatszolgáltatási kötelezettség).
18.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett öt kérdés a 2018/822 irányelv által bevezetett rendszer különböző aspektusaira vonatkozik. E tekintetben szeretném már előzetesen hangsúlyozni, hogy értékelésem szigorúan a 2018/822 irányelv azon aspektusaira korlátozódik, amelyeket a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában potenciálisan problematikusnak ítélt. A jelen ügyben a bírói önkorlátozásra vonatkozó megközelítés annál is inkább helyénvalónak tűnik számomra, mivel egyes kérdéseket tágan fogalmazták meg, és mivel az alapeljárás felperesei által a 2018/822 irányelv jogszerűségének vitatása érdekében előterjesztett érvek nem minden esetben a kérdést előterjesztő bíróság által ténylegesen felvetett kérdésekre összpontosítanak.
A. Első kérdés: az adatszolgáltatási kötelezettség tárgyi hatálya és az egyenlőség elve
19.
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ a Bíróságtól, hogy sérti‑e a 2018/822 irányelv az egyenlőségnek és a hátrányos megkülönböztetés tilalmának a Charta 20. és 21. cikkében biztosított elvét annyiban, amennyiben a határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozóan olyan adatszolgáltatási kötelezettséget vezet be, amely nem korlátozódik a társasági adóra.
20.
A 2011/16 irányelv 2. cikkének (1) és (2) bekezdése szerint az irányelv rendelkezései – és ennek megfelelően a 8ab. cikkben előírt adatszolgáltatási kötelezettséget is – alkalmazni kell „minden, a tagállamok által vagy nevében, vagy a tagállamok területi vagy közigazgatási alegységei – beleértve az önkormányzatokat is – által vagy nevében kivetett, bármilyen típusú adóra”, és nem kell alkalmazni „a hozzáadottérték‑adóra és a vámokra, valamint a tagállamok közötti közigazgatási együttműködésről szóló egyéb uniós jogszabályok által szabályozott jövedéki adókra”[, valamint a] […] kötelező társadalombiztosítási járulékokra”.
21.
E tekintetben helyénvalónak ítélem előzetesen megállapítani, hogy a hátrányos megkülönböztetés tilalmának és az egyenlőségnek az elve általában ugyanannak az éremnek a két oldalát jelenti. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis az előbbi az utóbbi kifejeződése. Mindazonáltal az uniós jog szerint a „hátrányos megkülönböztetés tilalma” meglehetősen specifikus fogalom: bizonyos konkrét tiltott okok – mint amilyenek a Charta 21. cikkében (nem, faj, szín, etnikai vagy társadalmi származás, genetikai tulajdonság, nyelv, vallás vagy más meggyőződés, politikai vélemény, nemzeti kisebbséghez tartozás, vagyoni helyzet, születés, fogyatékosság, kor vagy szexuális irányultság) vagy az EUMSZ 18. cikkben (állampolgárság) szerepelnek – alapján történő eltérő bánásmódra vonatkozik. (
9
) Ennek fényében úgy tűnik számomra, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak a 2018/822 irányelv által bevezetett adatszolgáltatási kötelezettség hatályával kapcsolatos kételyei az egyenlőség elvének és nem a hátrányos megkülönböztetés tilalma elvének esetleges megsértésére vonatkoznak.
22.
A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az egyenlőség elve, amely az uniós jog alapelveinek részét képezi, megköveteli, hogy az összehasonlítható helyzeteket ne kezeljék eltérő módon, illetve hogy az eltérő helyzeteket ne kezeljék egyenlő módon, kivéve, ha az ilyen bánásmód objektíven igazolható. (
10
) Az eltérő helyzetek hasonló jellegét az azokat jellemző tényezők összességére tekintettel kell értékelni. E tényezőket – többek között – a szóban forgó különbségtételt létrehozó uniós aktus tárgyának és céljának fényében kell meghatározni és értékelni. Ezen túlmenően tekintetbe kell venni azon szabályozási terület elveit és céljait, amely alá a szóban forgó intézkedés tartozik. (
11
)
23.
A Bíróság annak bírósági felülvizsgálata tekintetében, hogy az uniós jogi szabályozás megfelel‑e az egyenlő bánásmód elvének, megállapította, hogy az uniós jogalkotó a ráruházott hatáskörök gyakorlása során széles mérlegelési jogkörrel rendelkezik, amikor politikai, gazdasági és társadalmi döntéseket igénylő területen jár el, és amikor összetett értékelést és mérlegelést kell végeznie (ami tipikusan az uniós jogalkotó által az adózás területén elfogadott intézkedések esetében jellemző). (
12
) Így csupán az e területen meghozott intézkedésnek a hatáskörrel rendelkező intézmények által elérni kívánt céllal kapcsolatos nyilvánvalóan alkalmatlan jellege lehet kihatással az ilyen intézkedés jogszerűségére. (
13
)
24.
A fentiekből következik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság kérdésének megválaszolása érdekében meg kell határozni, hogy különösen a 2018/822 irányelv által bevezetett szabályok tárgyára és céljára tekintettel az uniós jogalkotó azzal, hogy a 2011/16 irányelv hatálya alá tartozó valamennyi adó vonatkozásában előírta az adatszolgáltatási kötelezettséget, túllépte‑e mérlegelési jogkörét azáltal, hogy eltérő helyzeteket minden objektív indokolás nélkül azonos módon kezelt.
25.
A 2018/822 irányelv (1)–(5) preambulumbekezdése szerint ezen irányelv elsősorban arra irányul, hogy az adózás területén növelje az átláthatóságot, azáltal, hogy lehetővé teszi a tagállamok adóhatóságai számára, hogy „átfogó és releváns információkat kapjanak a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókról […] [annak érdekében], hogy az érintett hatóságok képesek [legyenek] arra, hogy időben reagáljanak a káros adózási gyakorlatokra, és jogszabályok hatályba léptetésével vagy megfelelő kockázatértékelések, valamint adóellenőrzések elvégzésével megszüntessék a kiskapukat”. A 2018/822 irányelv átfogó célja – amint azt ezen irányelv (19) preambulumbekezdése jelzi – „a belső piac működésének a határokon átnyúló, agresszív adótervezési konstrukciók alkalmazásától való elrettentés révén történő [javítása]”. (
14
)
26.
Ezek a célok összhangban vannak a 2011/16 irányelv által követett átfogó céllal, amely lényegében a tagállamok adóhatóságai közötti közigazgatási együttműködés kidolgozására irányul azon negatív hatások leküzdése érdekében, amelyek a belső piac létrehozásával a tagállamoknak az esedékes adó helyes megállapításával kapcsolatos képességét esetlegesen érhetik. Ez a nehézség hatással lehet a nemzeti adórendszerek működésére, ami viszont adócsalásra és adóelkerülésre ösztönözhet, és ezáltal veszélyeztetheti a belső piac megfelelő működését. (
15
)
27.
Ennek alapján semmi olyan nem látok, ami bármilyen hihető okot szolgáltatna arra, hogy egyrészt a társasági adót, másrészt a 2011/16 irányelv hatálya alá tartozó egyéb adókat másként kellett volna kezelni.
28.
Amint arra a jelen eljárásban észrevételeket előterjesztő tagállamok kormányai, valamint a Tanács és a Bizottság rámutatott, a határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adókonstrukciók számos adónemet érinthetnek. (
16
) Az a lehetőség, hogy az ilyen konstrukciók kihasználhatják a nemzeti adórendszerek kiskapuit, vagy adókijátszást, illetve adócsalást fedhetnek le, az általuk érintett konkrét adótól (vagy adóktól) függetlenül fennáll. Következésképpen az egyik vagy másik adó által a tagállamok államkincstárára, és ennek következtében a belső piac integritására jelentett kockázatok összehasonlíthatónak tűnnek.
29.
Nem tartom tehát észszerűtlennek, hogy az uniós jogalkotó úgy döntött, hogy az adók széles köre tekintetében előmozdítja a határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókkal kapcsolatos közigazgatási együttműködést, és a 2011/16 irányelv által szabályozott valamennyi adót az újonnan bevezetett adatszolgáltatási kötelezettség hatálya alá vonja. Ugyanígy észszerű, hogy azok az adók, amelyek tekintetében a közigazgatási együttműködésre más szabályok vonatkoznak (például a 2011/16 irányelv 2. cikkének (2) bekezdésében foglaltak), ki vannak zárva az adatszolgáltatási kötelezettség hatálya alól.
30.
Úgy tűnik, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség ratione tributi tág hatálya tehát összhangban áll az azt bevezető jogi aktus (2018/822 irányelv) tárgyával és céljával, és általánosabban az azon területet (az adózás területén történő közigazgatási együttműködés) szabályozó egyéb uniós szabályokkal, amelyhez e jogi aktus tartozik. Ugyanis, amint arra a lengyel kormány rámutat, mivel a 2018/822 irányelv a 2011/16 irányelvet módosító jogi eszköz, magától értetődő, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség minden olyan adóra kiterjed, amelyre a 2011/16 irányelvben szereplő egyéb együttműködési mechanizmusok vonatkoznak. (
17
)
31.
A felperesek által az alapügyben kifejtett, ezzel ellentétes álláspontok nem győztek meg.
32.
Először is be kell vallanom, hogy nehezen értem, hogy az egyenlőség elve esetleges megsértésének megállapításakor miért lenne jelentősége annak a ténynek, hogy a 2011/16 irányelv IV. mellékletében meghatározott egyes ismertetőjegyek csak a társasági adókra vonatkoznak. Úgy tűnik számomra, hogy az uniós jogalkotó azon szándéka, hogy különböző jellegű adókat fedjen le, igazolhatja különböző ismertetőjegyeknek a IV. mellékletbe történő felvételét, miközben egyes ismertetőjegyek egyes adók esetében relevánsabbak, mint mások esetében. Feltéve, hogy legalább néhány ismertetőjegy olyan konstrukciókra vonatkozhat, amelyek nem a társasági adót érintik, (
18
) és hogy az ilyen konstrukciókkal kapcsolatos információk hasznosak lehetnek az illetékes hatóságok számára a kiskapuk azonosítása, illetve az adóelkerülés vagy az adócsalás elleni fellépés céljából, nem látok semmilyen problémát az irányelv jogszerűsége tekintetében.
33.
Másodszor, az is igaz lehet, hogy a nemzeti adórendszerekkel kapcsolatban felmerülő legnagyobb problémák a társasági adót érintő adószabályozásból erednek. Mindazonáltal, amennyiben – a fent említetteknek megfelelően – a társasági adótól eltérő adók tekintetében léteznek határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adókonstrukciók, nem tűnik észszerűtlennek az uniós jogalkotó azon döntése, hogy az adatszolgáltatási kötelezettségnek széles körű hatályt biztosítson.
34.
Ebben az összefüggésben megjegyzem, hogy az alapeljárás felperesei nem szolgáltattak arra utaló információkat, hogy a társasági adótól eltérő adókat érintő konstrukciókból eredő adótervezési konstrukciók miatt felmerülő problémák olyan csekély jelentőségűek, hogy azokat az uniós jogalkotónak elhanyagolhatónak kellett volna tekintenie. (
19
) Mindenesetre – amint azt a Bizottság hangsúlyozta – joggal feltételezhető, hogy ha az adatszolgáltatási kötelezettség csak a közvetlen adózás egyik típusára (társasági adó) vonatkozna, kizárva a közvetlen adózás más formáit (például a személyi jövedelemadó) és a közvetett adózást, akkor egyes adózók a társaságok adóköteles nyereségének egy részét más, az adatszolgáltatási kötelezettség alá nem tartozó jövedelemtípusokká alakíthatták volna át. Ez – amint arra a cseh kormány rámutatott – aláásná a szóban forgó irányelv által kitűzött cél elérését.
35.
Harmadszor, bár a bizottsági hatásvizsgálat különösen a közvetlen adózás (személyi jövedelemadó és társasági adó) területére összpontosított, e dokumentum világosan kifejtette, hogy „az adatszolgáltatási kötelezettség bármely adótípushoz kapcsolódó konstrukciókra vonatkozhat”, és hogy „bármely adótípust hátrányosan érinthet az agresszív adótervezés”. (
20
)
36.
Mindenesetre a Bizottság által a hatásvizsgálatban kifejtett megfontolások nem változtatnak azon a tényen, hogy az uniós jogalkotó végül úgy döntött, hogy az adatszolgáltatási kötelezettségnek tág jelentést tulajdonít, amint azt a 2018/822 irányelv két jogalapja, az EUMSZ 113. cikk és az EUMSZ 115. cikk is mutatja. Az első rendelkezés lehetővé teszi a Tanács számára, hogy „rendelkezéseket [fogadjon] el a forgalmi adók, a jövedéki adók és a közvetett adók egyéb formáira vonatkozó jogszabályok […] harmonizálására”. A második rendelkezés felhatalmazza a Tanácsot, hogy „irányelveket [fogadjon] el a tagállamok olyan [törvényeinek] […] közelítésére, amelyek közvetlenül érintik a belső piac megteremtését vagy működését”, beleértve az adóügyeket is. Nem vitatható, hogy ez a kettő jogalap lehetővé tette az uniós jogalkotó számára, hogy olyan jogszabályokat fogadjon el, amelyek az adók széles körét érintik, mint amilyenekre jelenleg az adatszolgáltatási kötelezettség vonatkozik.
37.
A fenti megfontolásokból következik, hogy az első kérdés vizsgálata során nem derült fény olyan okra, amely alapján úgy lehetne gondolni, hogy az uniós jogalkotó a társasági adón kívüli adók bevonásával megsértette volna az egyenlőség elvét.
B. A második és a harmadik kérdés
1.
Előzetes észrevételek
38.
Együttesen vizsgálandó második és harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ a Bíróságtól, hogy kellően világos és pontos‑e i. a „konstrukció” (és a „határokon átnyúló”, a „piacképes” és a „személyre szabott” konstrukció), az „adótervezésben közreműködő”, a „résztvevő”, a „kapcsolt vállalkozás” 2011/16 irányelv 3. cikkében és/vagy 8ab. cikkében szereplő fogalma; ii. a 2011/16 irányelv IV. mellékletében meghatározott különböző ismertetőjegyek és a „fő előny vizsgálatára irányuló teszt”; valamint iii. a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) és (7) bekezdésében meghatározott 30 napos szabály ahhoz, hogy biztosított legyen a büntetések jogszerűsége és a magánélet tiszteletben tartása elvének való megfelelés.
39.
A 2018/822 irányelv e két elvvel való összeegyeztethetőségének értékelése különböző kérdéseket vet fel, és következésképpen ahhoz eltérő típusú elemzés szükséges (lásd az alábbi 2. és 3. alszakaszt).
40.
Az elemzést megelőzően azonban egy előzetes észrevételt kell tenni. Úgy tűnik számomra, hogy az alapeljárás felperesei a második és harmadik kérdésre vonatkozó észrevételeikben két érvelést mosnak össze: egyrészt a 2018/822 irányelv rendelkezéseinek egyértelműségét és pontosságát, másrészt pedig e rendelkezések terjedelmét vitatják.
41.
Mindazonáltal ezeket a kifogásokat külön kell vizsgálni. A második kérdés lényegében az arányosság problémáját veti fel: e fogalmak túl tágak‑e, és ennek következtében az irányelv túl messzire megy‑e, túl sok helyzetet fed‑e le és/vagy túlzott kötelezettségeket állapít‑e meg. Ezért az indítvány jelen szakaszában (B) elemzésemet arra összpontosítom, hogy kellően világosak és pontosak‑e a szóban forgó fogalmak ahhoz, hogy megfeleljenek a jogbiztonság Charta 49. cikkének (1) bekezdésében foglalt követelményeinek. A 2018/822 irányelv rendelkezéseinek lehetséges túlterjeszkedését az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik és ötödik kérdés (az alábbi C. és D. szakasz) értékelése során vizsgálom meg.
2.
A 2018/822 irányelv pontossága és egyértelműsége, valamint a büntetések jogszerűségének elve
42.
A büntetések jogszerűségének a Charta 49. cikkének (1) bekezdésében foglalt elve (nulla poena sine lege certa), amely a jogbiztonság általános elvének különös kifejeződése, (
21
) főszabály szerint csak a büntetőjogi jellegű szankciók tekintetében alkalmazandó.
43.
A 2011/16 irányelv 25a. cikke (amelynek címe „Szankciók”) csupán annyit ír elő, hogy i. a tagállamok állapítsák meg a többek között ezen irányelv 8ab. cikke alapján elfogadott nemzeti rendelkezések megsértése esetén alkalmazandó szankciókra vonatkozó szabályokat, valamint hogy ii. e szankcióknak hatékonynak, arányosnak és visszatartó erejűnek kell lenniük. (
22
)
44.
Ennek megfelelően, amennyiben a 2011/16 irányelv nem írja elő a tagállamok számára, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség megsértése esetére büntetőjogi szankciókat vezessenek be, nem olyan egyértelmű a Charta 49. cikkének (1) bekezdésének alkalmazhatósága. Főszabály szerint a tagállamok feladata, hogy az említett irányelv rendelkezéseit a Chartában foglalt alapvető jogoknak és elveknek (ideértve a büntetések jogszerűségének elvét is) megfelelő módon ültessék át. (
23
)
45.
Mindemellett nem zárható ki, hogy a tagállamok – tekintettel a 2018/822 irányelv által bevezetett rendelkezések tárgyára és céljára, valamint a szankciók „hatékonyságára” és „visszatartó erejére” vonatkozó követelményre – úgy vélhetik, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség elmulasztását szükségszerűen olyan súlyos szankciókkal kell büntetni, amelyek elkerülhetetlenül büntetőjogi jellegűek. (
24
) Álláspontom szerint ez a helyzet állhat fenn a Belga Királyság esetében. A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy annak ellenére, hogy a belga jogban előírt szankciókat „közigazgatási” szankciónak nevezik, e szankciókat anyagi jogi szempontból „büntetőjogi” jellegűnek kell tekinteni. (
25
)
46.
Ilyen esetben a 2018/822 irányelv rendelkezéseiben szereplő egy vagy több fogalom egyértelműségének vagy pontosságának hiánya – úgy tűnik, hogy különösen amiatt, hogy e rendelkezések némelyike kevés mozgásteret hagy a tagállamok számára az átültetés terén (vagy egyáltalán nem hagy) – (
26
) ténylegesen azt eredményezheti, hogy ezen irányelv a Charta 49. cikke (1) bekezdésének megsértése miatt jogellenes. A következőkben ismertetem azokat a körülményeket, amelyek között e jogsértés bekövetkezhet.
a)
A releváns ítélkezési gyakorlat felidézése
47.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a büntetések törvényességének elve megköveteli, hogy az uniós jogszabályok világosan meghatározzák a jogsértéseket és az azokat megtorló büntetéseket. E feltétel akkor teljesül, ha a jogalany a releváns rendelkezések megfogalmazásából – szükség esetén a bíróságok által nyújtott értelmezés segítségével – megtudhatja, hogy mely cselekmények és mulasztások vonják maguk után a büntetőjogi felelősségét. (
27
)
48.
Ez alapján a Bíróság azt is tisztázta, hogy a büntetések jogszerűségének elvét nem lehet úgy értelmezni, hogy az tiltja a büntetőjogi felelősség szabályainak esetről esetre bírói értelmezés útján történő fokozatos világossá tételét, feltéve hogy az eredmény a jogsértés elkövetésekor észszerűen előrelátható, tekintettel különösen a szóban forgó jogi rendelkezéssel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatban ebben az időszakban figyelembe vett értelmezésre. (
28
)
49.
A fentiek fényében az a körülmény, hogy a szabályozás olyan általános fogalmakra utal, amelyeket fokozatosan kell tisztázni, főszabály szerint nem akadálya annak, hogy a nemzeti szabályozást úgy lehessen tekinteni, mint amely olyan egyértelmű és pontos szabályokat ír elő, amelyek lehetővé teszik a jogalany számára, hogy előre lássa, mely cselekedetek és mulasztások vonhatják maguk után büntető jellegű szankciók halmozását. (
29
) E szempontból az a kérdés bír jelentőséggel, hogy a jogértelmezés szokásos módszereinek alkalmazásával feloldható‑e az e fogalmak esetleges kétértelműsége vagy homályossága. Továbbá, amennyiben e fogalmak megfelelnek a vonatkozó nemzetközi megállapodásokban és gyakorlatban alkalmazott fogalmaknak, e megállapodások és gyakorlat további útmutatást nyújthatnak az értelmező számára. (
30
)
50.
A Bíróság ugyanebben az értelemben kimondta, hogy a jogalkotási aktusok szükségszerűen általános jellege folytán az ilyen aktusok szövegéből nem következhet abszolút pontosság. Ebből többek között az következik, hogy jóllehet az olyan jogalkotási technika alkalmazása, amely kimerítő felsorolások helyett inkább általános kategóriákra épít, a fogalommeghatározás mezsgyéin gyakran homályos területeket hagy, a határesetekkel kapcsolatos e kétségek önmagukban nem elegendők ahhoz, hogy valamely rendelkezést a jogszerűség elvével összeegyeztethetetlenné tegyenek, amennyiben e rendelkezés az esetek nagy többségében kellően világosnak bizonyul. (
31
)
51.
Ezenfelül a Bíróság hangsúlyozta, hogy a megkövetelt előreláthatóság mértéke nagymértékben a kérdéses szöveg tartalmától, a vonatkozó jogterülettől, valamint címzettjei számától és minőségétől függ. A törvény előreláthatóságával nem ellentétes, hogy az érintett személynek világos jogi tanácsokért kelljen folyamodnia ahhoz, hogy a szóban forgó ügy körülményei között észszerű szinten felmérhesse, hogy bizonyos cselekménynek milyen következményei lehetnek. Ez különösen igaz a szakmai tevékenységet ellátó személyek esetében, akik megszokták, hogy foglalkozásuk gyakorlásakor nagy gondossággal kell eljárniuk. Ezért elvárható tőlük az, hogy különös gondossággal értékeljék a foglalkozásukkal járó veszélyeket. (
32
)
b)
A 2018/822 irányelv által bevezetett rendelkezések pontossága és egyértelműsége
52.
Mindezen elvek mentén fogom most értékelni, hogy a 2018/822 irányelv által bevezetett rendelkezések az abban használt egyes kulcsfontosságú fogalmak pontatlansága és tisztázatlansága miatt lehetetlenné tehetik‑e az érintett személyek számára a felelősségüket kiváltó cselekmények és mulasztások azonosítását, és ezáltal büntetőjogi szankciók velük szembeni kiszabásához vezethetnek‑e, megsértve ezzel a büntetések jogszerűségének elvét, amelynek központi elemeit az imént fejtettem ki.
1) A „konstrukció” fogalma
53.
A 2011/16 irányelv 8ab. cikke a „konstrukció” fogalmat használja azon műveletek azonosítására, amelyek – amennyiben (az irányelv 3. cikkének 18. pontja értelmében) határokon átnyúlóak – az adatszolgáltatási kötelezettség hatálya alá tartoznak, ha (az irányelv 3. cikkének 19. pontja szerint) ezen irányelv „IV. melléklet[é]ben meghatározott ismertetőjegyek legalább egyikével” rendelkeznek.
54.
Ez a fogalom, valamint az irányelv más nyelvi változataiban szereplő megfelelői (
33
) kétségtelenül általános jellegűek, és tág hatállyal rendelkeznek. Ez azonban nem jelenti azt, hogy – amint azt az alapeljárás felperesei állítják – e fogalmak homályosak vagy kétértelműek lennének.
55.
Először is, noha a 2018/822 irányelv nem határozza meg kifejezetten a „konstrukció” fogalmát, a preambuluma alapvető fontosságú utalásokat tartalmaz. A 2018/822 irányelv (2) preambulumbekezdése kimondja, hogy a „tagállamok szerint egyre nehezebb nemzeti adóalapjukat megvédeni az eróziótól, mivel az adótervezési struktúrák különösen kifinomultakká váltak […]. Az említett struktúrák általában olyan, több adójogrendszert érintően kifejlesztett konstrukciókból állnak, amelyek az adóköteles nyereséget a kedvezőbb adórendszerekbe irányítják át, vagy amelyeknek az a hatásuk, hogy csökkentik az adózó teljes adófizetési kötelezettségét.” (
34
) Az „adótervezési struktúrák” viszont a nemzetközi adózás területén egységesen alkalmazott kifejezés. (
35
) Ezenkívül a 2018/822 irányelv (19) preambulumbekezdése – másképpen fogalmazva – lényegében ugyanerre az elképzelésre utal: „ezen irányelv […] olyan konstrukciókat [vesz] célba, amelyeket azért dolgoztak ki, hogy kihasználják a különböző nemzeti adózási szabályok közötti interakcióból eredő piaci elégtelenségeket”. (
36
)
56.
Másodszor, úgy tűnik számomra, hogy a „konstrukciók” fogalom (mechanizmusok, tervek, struktúrák, rendszerek stb.) szokásos jelentése összhangban van az uniós jogalkotó azon szándékával, hogy a különféle olyan jogi konstrukciókat – amelyek elsősorban egy vagy több, (
37
) kereskedelmi ügylet tárgyát képező szerződést, megállapodást, megegyezést és gyakorlatot foglalnak magukban – fedjen le, amelyek összefüggő egészet alkotnak, és amelyek alkalmasak arra, hogy (legalább) egy adózó adókötelezettségét érintse.
57.
Harmadszor megjegyzem, hogy az uniós adójogszabályokkal összefüggésben a „konstrukciók” fogalmának használata nem a 2018/822 irányelvből ered. Ezen a területen ugyanis más – az ezen irányelvet megelőző – rendelkezések is használták ezt a fogalmat. (
38
) Az alapeljárás felperesei nem állították, hogy e fogalom használata bizonytalan helyzeteket eredményezett volna e rendelkezésekkel kapcsolatban. Az ügyiratokban sem található erre vonatkozó információ.
2) A „határokon átnyúló”, a „piacképes” és a „személyre szabott” konstrukció fogalma
58.
A fentiek fényében úgy tűnik számomra, hogy a „határokon átnyúló”, a „piacképes” és a „személyre szabott” konstrukció fogalmának értelmezésével kapcsolatban, amely fogalmakat mind a 2011/16 irányelv 3. cikke határozza meg, a fortiori nem merülhet fel jelentős probléma.
59.
Először is, ami a „határokon átnyúló konstrukció” fogalmát illeti: azt a 2011/16 irányelv 3. cikkének 18. pontja akként határozza meg, hogy „vagy egynél több tagállamra, vagy egy tagállamra és egy harmadik országra vonatkozó olyan konstrukció, amely esetében a következő feltételek közül legalább egy teljesül: a) a konstrukció nem minden résztvevője ugyanabban az adójogrendszerben (államban, illetve területen) rendelkezik adóügyi illetőséggel; b) a konstrukció egy vagy több résztvevője egyidejűleg egynél több adójogrendszerben (államban, illetve területen) rendelkezik adóügyi illetőséggel; c) a konstrukció egy vagy több résztvevője másik adójogrendszerben (államban, illetve területen) folytat üzleti tevékenységet az ott található állandó telephelyén keresztül, és a konstrukció ezen állandó telephely üzleti tevékenységének egészét vagy részét képezi; d) a konstrukció egy vagy több résztvevője másik adójogrendszerben (államban, illetve területen) folytat tevékenységet anélkül, hogy ott adóügyi illetőséggel rendelkezne vagy állandó telephelyet hozna létre; e) az ilyen konstrukció hatással lehet az automatikus információcserére, illetve a tényleges tulajdonosok azonosítására.”
60.
E meghatározás véleményem szerint elég egyértelműnek tűnik: egyszerűen fogalmazva, a konstrukció nem korlátozódhat egyetlen tagállamon belülre, hanem legalább egy másik országot (tagállamot vagy harmadik országot) kell érintenie. Ez az értelmezés összhangban van a „határokon átnyúló” (azaz legalább két országot érintő) kifejezés szokásos jelentésével, amely szót az uniós belső piaci jogban általánosan használnak.
61.
Ezen értelmezés a szóban forgó jogszabály hatályával és céljával is összhangban van. Amint azt a 2018/822 irányelv (10) preambulumbekezdése kifejtette, mivel az adatszolgáltatási kötelezettség a belső piac megfelelő működésének biztosítására irányul, „az adatszolgáltatási kötelezettségre vonatkozó közös szabályokat az olyan, határokon átnyúló helyzetekre kell korlátozni, amelyek vagy több tagállamot, vagy egy tagállamot és egy harmadik országot érintenek”. A határokon átnyúló jellegre vonatkozó kötelezettség a 2011/16 irányelv és a 2018/822 irányelv kettős jogalapjából is következik, amelyek lehetővé teszik a belső piac létrehozásával és működésével kapcsolatos uniós intézkedéseket. (
39
)
62.
Ezt követően a „piacképes konstrukció” és a „személyre szabott konstrukció” meghatározására került sor a 2011/16 irányelv 3. cikkének 24., illetve 25. pontjában. A konstrukció e két formáját egyértelműen a „határokon átnyúló konstrukciók” két vagylagos alcsoportjának kell tekinteni: a határokon átnyúló konstrukciónak vagy az egyik vagy pedig a másik alcsoportba kell tartoznia. A „piacképes konstrukció”„olyan határokon átnyúló konstrukció, amelyet úgy dolgoztak ki, forgalmaznak, tesznek végrehajtás céljából elérhetővé vagy amely végrehajtásra kész anélkül, hogy jelentősebb mértékben személyre kellene szabni”, míg a „személyre szabott konstrukció”„olyan határokon átnyúló konstrukció, amely nem piacképes konstrukció”.
63.
Úgy vélem, hogy az egyetlen kérdés, amely talán értelmezési kérdéseket vethet fel, az az értékelés, amely az olyan konstrukciók azonosításához szükséges, amelyeket „úgy dolgoztak ki, forgalmaznak, tesznek végrehajtás céljából elérhetővé vagy amely[ek] végrehajtásra kész[ek] anélkül, hogy jelentősebb mértékben személyre kellene szabni”. (
40
)
64.
Véleményem szerint a „piacképes konstrukciók” fogalma az adótervezési konstrukciók formátuma vagy prototípusa elkészítésének gyakorlatára utal: e konstrukciókat adótanácsadók vagy adószakértők alkották meg és dolgozták ki, anélkül hogy adott ügyfél konkrét helyzetére hivatkoztak volna, és így „majdnem” kész termékként kívánták forgalmazni (azaz az ügyfeleknek ellenérték fejében rendelkezésre bocsátani). Más szóval, a piacképes konstrukciók olyan konstrukciók, amelyeket olyan már létező modell alapján készítenek el, amelyet aztán végrehajtás előtt csak kis mértékben módosítják annak érdekében, hogy az érintett adózó sajátos helyzetére alkalmazható legyen.
65.
Természetesen feltehető a kérdés, hogy mi minősül kismértékű módosításnak. A kismértékű módosítások természetesen magukban foglalják az „üres mezők kitöltését”, bizonyos lépések hozzáadását vagy elhagyását, vagy más lépések kisebb módosítását. Ezzel szemben az olyan adótervezési konstrukció, amelyet teljes egészében vagy nagyrészt újonnan, az ügyfél konkrét kívánságainak vagy igényeinek kielégítése érdekében dolgozták ki, nem piacképes konstrukciónak, hanem testre szabott konstrukciónak minősül.
66.
Mindazonáltal annak hosszas megvitatása, hogy mi számít kismértékű módosításnak és mi nem, számomra meglehetősen értelmetlen vitának tűnik: ennek eldöntése egyértelműen az egyes esetek sajátos körülményeitől függ. Ami igazán fontos, az az, hogy a „jelentős mértékű személyre szabás” kifejezés a legtöbb esetben nem vet fel jelentős értelmezési problémákat.
3) A „résztvevő” fogalma
67.
A „résztvevők” fogalmat a 2011/16 irányelv 3. cikkének 18. pontja használja az említett irányelv értelmében vett „határokon átnyúló konstrukció” fogalommeghatározásában. Az ötből ugyanis négy vagylagos feltétel, amelynek teljesülnie kell ahhoz, hogy a konstrukció „határokon átnyúlónak” minősüljön, „a konstrukció résztvevőinek” jogállására vonatkozik: az a) és b) pontban foglalt feltétel szerint az illetőségük, a c) és d) pontban foglalt feltétel szerint pedig a tevékenységük érintett. (
41
)
68.
A 2018/822 irányelv által bevezetett rendszer alkalmazása szempontjából tehát fontos a résztvevők azonosítása. Egy kivételtől (
42
) eltekintve ugyanis az a szabály, hogy ha a konstrukció valamennyi résztvevője egy és ugyanazon tagállamban rendelkezik adóügyi illetőséggel, akkor nem lehet szó határokon átnyúló konstrukcióról, és semmilyen adatszolgáltatási kötelezettség nem merül fel.
69.
A 2011/16 irányelv láthatóan nem határozza meg kifejezetten a „résztvevő” fogalmát. Ilyen fogalommeghatározás a 2018/822 irányelv preambulumából vagy a Bizottság irányelvjavaslatát kísérő dokumentumokból sem állapítható meg. (
43
)
70.
Mindezek ellenére úgy tűnik számomra, hogy e fogalom a szó szokásos jelentése (valamiben részt vevő személy) és funkciója (határokon átnyúló konstrukciók azonosítása) vizsgálva észszerűen értelmezhető. A „résztvevő” fogalomnak szükségszerűen olyan természetes vagy jogi személyre kell vonatkoznia, aki, illetve amely formálisan a konstrukciót alkotó különböző ügyletek valamelyikében részes fél.
71.
E fogalom tehát elsősorban az adózó(ka)t és a konstrukciókkal közvetlenül érintett egyéb szervezeteket foglalja magában (még akkor is, ha azok valamilyen okból nem adókötelesek). Ezzel szemben általában nem foglalja magában az adótervezésben közreműködőket, kivéve, ha ők maguk formális szerepben vesznek részt a konstrukciót alkotó valamelyik releváns jogi mechanizmusban.
4) Az „adótervezésben közreműködő” fogalma
72.
Az „adótervezésben közreműködő” fogalma a 2011/16 irányelv 8ab. cikke szerint azon személyek fő kategóriáját jelöli, akiknek – kivételektől eltekintve – a vonatkozó információkat az illetékes hatóságokhoz be kell jelenteniük.
73.
E fogalmat a 2011/16 irányelv 3. cikkének 21. pontja kifejezetten úgy határozza meg, mint „olyan személy, aki/amely kidolgozza, forgalmazza, megszervezi vagy végrehajtás céljából elérhetővé teszi az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókat, illetve irányítja a végrehajtásukat” (első bekezdés). E rendelkezés a fentieket kiegészíti azzal, hogy az „adótervezésben közreműködő” fogalma „olyan személy[re is kiterjed], akinek/amelynek a releváns tényeket és körülményeket figyelembe véve, valamint a rendelkezésre álló információk és az ilyen szolgáltatásnyújtáshoz szükséges megfelelő szakértelem és ismeretek alapján tudomása van vagy akitől/amelytől észszerűen elvárható, hogy tudomása legyen arról, hogy vállalta, hogy közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújt, illetve tanácsot ad az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciók kidolgozásához, forgalmazásához, megszervezéséhez, végrehajtás céljából történő elérhetővé tételéhez vagy a végrehajtásuk irányításához”. Bármely ilyen személy azonban bizonyítékot szolgáltathat arról, hogy e „személynek nem volt tudomása vagy [tőle] észszerűen nem volt elvárható, hogy tudomása legyen arról, hogy adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióban vesz részt (második bekezdés).
74.
Az alapeljárás felperesei hangsúlyozzák a fogalommeghatározás nagyon átfogó és egyben nem kimerítő jellegét. Egyetértek velük abban, hogy a meghatározást tágan fogalmazták meg, és (természetes és jogi) személyek széles körére terjed ki. Ez azonban nem jelenti azt, hogy a rendelkezés homályos vagy kétértelmű lenne.
75.
Először is, az e fogalommeghatározás hatálya alá tartozó személyek kategóriái összességében viszonylag egyértelműek. Amint azt a Bizottság hangsúlyozta, a fogalom a 2018/822 irányelv által érintett adótervezési tevékenységekben általában szakmai okokból részt vevő főbb szereplőket hivatott lefedni. A Bizottság hatásvizsgálatában ugyanis megállapította, hogy az adótervezésben közreműködők közé tartoznak „többek között a tanácsadók, ügyvédek, pénzügyi (befektetési) tanácsadók, könyvvizsgálók, jogtanácsosok, pénzügyi intézmények, biztosításközvetítők és vállalatalapításban közreműködő ügynökök”. A fogalom lényegében azokra a szakemberekre vonatkozik, akik „tanácsot adnak az ügyfelek részére a vállalkozásuk megszervezésével kapcsolatban ahhoz, hogy csökkentsék az adózással kapcsolatos költségeket, díjazásként pedig prémiumdíjazásban részesülnek”. (
44
)
76.
Amint azt a belga kormány hangsúlyozza, a 2011/16 irányelv 3. cikkének 21. pontjában felsorolt tevékenységek végzéséhez az érintett személynek konkrét területen (adójog, társasági jog, nemzetközi pénzügyek, számvitel stb.) magasan képzettnek kell lennie, és nemzetközi szinten kell tevékenykednie. Ezért nehezen képzelhető el, hogy e személyek egyike nincs tisztában azzal, hogy valamely határokon átnyúló adótervezési konstrukcióval kapcsolatos tevékenysége miatt a 2011/16 irányelv értelmében vett „adótervezésben közreműködőnek” minősül.
77.
Másodszor, a 3. cikknek a 2011/16 irányelv preambulumával és egyéb rendelkezéseivel összefüggésben értelmezett 21. pontja azt jelzi, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség azokra a (természetes vagy jogi) személyekre vonatkozik, akik: i. nem tagjai az érintett adózók belső személyzetének; (
45
) ii. tisztában vannak (vagy kell lenniük) azzal, hogy a konstrukció kidolgozásában, forgalmazásában, megszervezésében és végrehajtásában vesznek részt, (
46
) és ahhoz érdemben (és non de minimis) járulnak hozzá; (
47
) iii. a szóban forgó konstrukcióra vonatkozó releváns információkat birtokolnak és ellenőriznek; (
48
) valamint iv. a tagállamok egyikében rendelkeznek illetőséggel, vagy ahhoz egyéb stabil és strukturális kapcsolat fűzi. (
49
)
78.
Végül harmadszor – ismételten – megjegyzem, hogy az „adótervezésben közreműködő” fogalmát és annak megfelelőit a nemzetközi adózás területén általánosan használják. (
50
)
79.
Következésképpen a 2011/16 irányelvben szereplő fogalommeghatározás meglehetősen részletes, jelentése pedig kellően világos. Bár nem zárható ki, hogy bizonyos körülmények között észszerű kétség merülhet fel azzal kapcsolatban, hogy a gazdasági szereplők adott kategóriája vagy néhány konkrét személy e fogalommeghatározás hatálya alá tartozik‑e, úgy tűnik számomra, hogy az esetek túlnyomó többségében a helyzet egyértelmű lesz. (
51
)
5) A „kapcsolt vállalkozás” fogalma
80.
A „kapcsolt vállalkozás” fogalmat a 2011/16 irányelv az „előzetes ármegállapításokkal” (
52
) és a „határokon átnyúló ügyletekkel” (
53
) összefüggésben használja. Ez utóbbi kettő olyan műveletet jelent, amely releváns az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó konstrukciók meglétének megállapítása szempontjából. Ezenfelül a 8ab. cikk (14) bekezdésének a) pontja szerint „azok[ra] a személyek[re vonatkozó információkat], akik/amelyek az érintett adózóval kapcsolt vállalkozások”, közölni kell a hatóságokkal, majd azoknak a hatóságok hálózatán belül automatikus csere tárgyát kell képezniük.
81.
Nevezetesen a „kapcsolt vállalkozás” fogalmát a 2011/16 irányelv 3. cikkének 23. pontja határozza meg, megállapítva, hogy a 8ab. cikk alkalmazásában „kapcsolt vállalkozás” olyan személy, aki/amely egy másik személlyel legalább az egyik alábbi módon kapcsolatban áll: a) a személy úgy vesz részt egy másik személy irányításában, hogy helyzete révén a másik személyre jelentős befolyást gyakorol; b) a személy egy olyan holding révén vesz részt egy másik személy feletti ellenőrzésben, amely holding a szavazati jogok 25%‑ánál többel rendelkezik; c) a személy közvetve vagy közvetlenül a tőke több mint 25%‑át kitevő tulajdonjog révén részesedéssel rendelkezik egy másik személy tőkéjében; d) a személy egy másik személy nyereségéből 25%‑os vagy annál nagyobb nyereségrészesedésre jogosult.
82.
Ezenfelül a 2011/16 irányelv 3. cikkének 23. pontja tisztázza, hogy a fogalmat hogyan kell értelmezni i. ha több személy vesz részt ugyanazon személy irányításában, ellenőrzésében, vagy ugyanazon személy tőkéjében rendelkezik részesedéssel, illetve jogosult ugyanazon személy nyereségéből nyereségrészesedésre; ii. ha ugyanazon személyek vesznek részt egynél több személy irányításában, ellenőrzésében, egynél több személy tőkéjében rendelkeznek részesedéssel, illetve egynél több személy nyereségéből jogosultak nyereségrészesedésre; iii. ha az a személy, aki/amely egy másik személlyel együtt jár el egy szervezet szavazati joga vagy tőkerészesedése tekintetében; iv. közvetett részvétel esetében; valamint v. magánszemély, annak házastársának vagy egyenes ági felmenőinek vagy leszármazottainak részvétele esetében.
83.
Úgy tűnik számomra, hogy e fogalommeghatározás nem csak meglehetősen részletes, hanem objektív – és így könnyen ellenőrizhető – kritériumokon is alapul. Fontos továbbá a 2011/16 irányelv 3. cikkének 15. pontjában foglalt (tömörebb) magyarázatra is hivatkozni, amely szerint vállalkozások akkor minősülnek kapcsolt vállalkozásnak, ha „egy vállalkozás egy másik irányításában, ellenőrzésében vagy tőkéjében közvetve vagy közvetlenül részt vesz, vagy ha a vállalkozások irányításában, ellenőrzésében vagy tőkéjében közvetve vagy közvetlenül azonos személyek vesznek részt”.
84.
Megjegyzem továbbá, hogy a „kapcsolt vállalkozás” fogalmat az adójog területén is gyakran használják, mind az Európai Unión belül, mind nemzetközi szinten. (
54
) Mindezek mellett igaz lehet, hogy – amint azt az OBFG hangsúlyozza – félreértések forrása lehet az a tény, hogy a „kapcsolt vállalkozásnak” az uniós jogszabályokban szereplő különböző fogalommeghatározásai nem teljesen azonosak. Mindazonáltal, amennyiben e fogalommeghatározások mindegyike – külön–külön vizsgálva – a vonatkozó jogi aktus által szabályozott esetek tekintetében egyszerűen alkalmazható, nem vélem úgy, hogy az uniós jogalkotó döntése jogellenesnek tekinthető.
6) Az ismertetőjegyek
85.
A 2011/16 irányelv 3. cikkének 19. pontja szerint a határokon átnyúló konstrukció „adatszolgáltatási kötelezettség alá [tartozik]”, ha „a IV. mellékletben meghatározott ismertetőjegyek legalább egyikével rendelkezik”. Ugyanezen rendelkezés 20. pontja viszont úgy határozza meg az „ismertetőjegyet”, hogy az „a határokon átnyúló konstrukciónak […] olyan jellemzője vagy eleme, amely adókikerülés esetleges kockázatára utal”.
86.
Az uniós jogalkotó azon döntését, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó adótervezési konstrukciók azonosítása érdekében az ismertetőjegyek listájára támaszkodik, a 2018/822 irányelv (9) preambulumbekezdése fejti ki, amely a következőképpen szól:
„Az elmúlt években az agresszív adótervezési konstrukciók egyre összetettebbé váltak, és az adóhatóságok védelmi ellenintézkedéseire válaszul folyamatosan változnak és módosulnak. Erre tekintettel a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciók felismerésére az agresszív adótervezés fogalmának meghatározása helyett hatékonyabb módszernek tűnik egy olyan lista összeállítása, amely a tranzakciók azon sajátosságait vagy elemeit tartalmazza, amelyek határozottan utalnak arra, hogy adókikerülésre vagy visszaélésre kerülhet sor. Az ilyen jellemzőkre utal a továbbiakban az »ismertetőjegy« szó.” (
55
)
87.
Az ismertetőjegyek listája a 2011/16 irányelv IV. mellékletének II. részében található. Az ismertetőjegyek különböző kategóriákra oszlanak: „A fő előny vizsgálatára irányuló teszthez kapcsolódó általános ismertetőjegyek” (A. kategória), valamint olyan különös ismertetőjegyek, amelyeket aszerint csoportosítottak, hogy „fő előny vizsgálatára irányuló teszthez [kapcsolódnak]” (B. kategória), „határokon átnyúló ügyletekhez [kapcsolódnak]”(C. kategória); „automatikus információcserére és a tényleges tulajdonlásra” vonatkoznak (D. kategória); vagy „a transzferárazással kapcsolatos[ak]” (E. kategória). Míg azonban bizonyos ismertetőjegyek önmagukban elegendőek ahhoz, hogy a konstrukció „adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozzon, más ismertetőjegyek csak akkor relevánsak, ha sor kerül a fő előny vizsgálatára irányuló tesztre, amelyet a következő szakaszban részletezek.
88.
Nem osztom az alapeljárás felperesei által az ismertetőjegyek egyértelműségével és pontosságával kapcsolatban kifejtett kétségeket. Igaz, hogy az ismertetőjegyek száma és terjedelme egyaránt azt jelenti, hogy a konstrukciók heterogén csoportját érintik. Ez a tény azonban önmagában nem teszi az érintett személyek számára előre nem láthatóvá e kötelezettség alkalmazását. A IV. mellékletben meghatározott ismertetőjegyek egyike sem tűnik ugyanis véleményem szerint nyilvánvalóan túl tágnak vagy pontatlannak.
89.
A fortiori el kell utasítani az alapeljárás egyes felpereseinek a tárgyaláson felhozott azon érvét, hogy az ismertetőjegyek meghatározását az uniós jogalkotó nem vette kellően figyelembe. Különösen a hatásvizsgálat 7.7.2. szakasza és 7. melléklete mutat rá arra, hogy e tevékenységet az akkoriban (az Európai Unióban és máshol is (
56
)) létező hasonló közzétételi rendszerekben használt ismertetőjegyek, valamint az OECD‑jelentésekben figyelembe vett ismertetőjegyek gondos értékelése előzte meg.
90.
Amint azt a Bizottság hangsúlyozza, az ismertetőjegyek az adótervezési konstrukciók nagyon specifikus és konkrét (tényalapú) jellemzőit írják le, amelyek azonosítása a legtöbb esetben nem lehet különösebben nehéz az adószakértők és – szükség esetén – a megfelelő jogi tanácsadást igénybe vevő adózók számára.
91.
Az a tény, hogy egyes ismertetőjegyek olyan kifejezéseket használnak, amelyek az értelmezőtől bizonyos értékelést vagy előrejelzést igényelnek, nem kérdőjelezi meg a fentieket. Az alapeljárás felperesei által kifogásolt, az ismertetőjegyek jegyzékében szereplő kifejezések egyike (
57
) esetében sem tűnik számomra ugyanis úgy, hogy olyan értékelést foglalnának magukban, amelyet az érintettek észszerűen nem várhattak volna el.
92.
Ezenfelül, amennyiben az alapeljárás felperesei az uniós jogalkotó által az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó konstrukciók azonosításához választott jogalkotási technikát kifogásolják, vagyis azt, hogy az ismertetőjegyek kimerítő felsorolására támaszkodik, ahelyett, hogy absztrakt fogalommeghatározást alkalmazna, hangsúlyozom, hogy az ilyen döntés pontosan a különböző köz‑ és magánérdekek mérlegelését igénylő jogalkotási aktusok elfogadása során az uniós jogalkotót megillető (tág) mozgástérbe tartozik. (
58
) Jelen ügyben a jogalkotó döntésének a 2018/822 irányelv (9) preambulumbekezdésében és az indokolás (
59
) 5. szakaszában foglalt magyarázatát észszerűnek találom.
7) A fő előny vizsgálatára irányuló teszt
93.
A fő előny vizsgálatára irányuló teszt fontos feladatot tölt be a 2018/822 irányelv által bevezetett rendszerrel összefüggésben. Bizonyos ismertetőjegyek ugyanis csak akkor váltják ki az adatszolgáltatási kötelezettséget, ha a fő előny vizsgálatára irányuló teszt sikeresen teljesítettnek minősül. (
60
) Fordítva, pusztán amiatt a tény miatt, hogy a teszt teljesül, még nem fog a konstrukció az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozni, mivel legalább az egyik ismertetőjegynek fenn kell állnia.
94.
A fő előny vizsgálatára irányuló tesztet a 2011/16 irányelv IV. mellékletének I. része határozza meg: e teszt akkor minősül sikeresen teljesítettnek, „ha megállapítható, hogy a fő előny vagy a fő előnyök egyike, amelyre – minden releváns tényt és körülményt figyelembe véve – egy adott személy az adott konstrukció megvalósítása nyomán észszerűen számíthat, az adóelőny elérése”.
95.
Nem látom úgy, hogy ez a teszt nem lenne világos vagy pontos.
96.
Kétségtelen, a fő előny vizsgálatára irányuló teszthez olyan értékelés szükséges, amely részben szubjektívnek tekinthető, mivel személyes várakozásokra támaszkodik. Én azonban máshogy értelmezem ezt a rendelkezést. Véleményem szerint nem a szóban forgó adózó (és/vagy bármely adótervezésben közreműködő) szubjektív álláspontja számít, hanem a körültekintő és észszerűen tájékozott személy ezzel kapcsolatos várakozása.
97.
Ezenkívül a fő előny vizsgálatára irányuló teszt olyan elemek értékelését foglalja magában, amelyek nagyrészt objektív jellegűek. A teszt alapvetően azokra a konstrukciókra irányul, amelyeket kizárólag vagy elsősorban adóügyi okokból hoztak létre. Az OECD 2015. évi zárójelentése szerint e teszthez szükséges a „várható adóelőny értékének és az ügyletből valószínűleg származó egyéb előnyöknek” az összehasonlítása, ami „az adóelőnyök objektív értékelését” vonja maga után. (
61
)
98.
Igaz, hogy a teszt a szóban forgó konstrukciók eseti értékelését igényli. A IV. melléklet szerint ugyanis „minden releváns tényt és körülményt” figyelembe kell venni, anélkül hogy kifejtésre kerülne, hogy melyek ezek a tények és körülmények. Mindazonáltal ebből nem következik, hogy a teszt alkalmazása – legalábbis az esetek túlnyomó többségében – bizonytalan lenne. Véleményem szerint a releváns tények és körülmények értékelése különösen kettős vizsgálatot foglal magában: a konstrukció jellemzőinek, másrészt az alkalmazott adójogszabályok tárgyának és céljának vizsgálatát.
99.
Először is, vannak‑e olyan nem adójogi okok (például kereskedelmi, ipari stb.), amelyek magyarázatot adhatnak a szóban forgó konstrukció bevezetésére vonatkozó döntésre, és ha igen, ezek az okok valósak, hihetőek és nyomósak‑e? Amennyiben nem állt volna fenn adóelőny, az érintett adózónak érdeke fűződött volna‑e a konstrukció igénybevételéhez? Fennáll‑e jelentős gazdasági egyensúlyhiány a konstrukciók részét képező ügyletekben, például a fizetett ár és az ellenértékként kapott termékek vagy szolgáltatások közötti észszerű kapcsolat hiánya?
100.
Másodszor, az adótervezési konstrukció a hivatkozott adójogszabályok olyan logikus és egyszerű alkalmazását jelenti‑e, amely összhangban van e jogszabályok tárgyával és céljával? Vagy az adótervezési konstrukció „az adófizetési kötelezettség csökkentése céljából az adórendszer jogi alakiságaiból fakadó előnyöket, illetve a két vagy több adórendszer közötti eltéréseket használja ki”? (
62
) A konstrukció felépítése a kinyilvánított céljának és az alkalmazott nemzeti jogszabályok fényében mesterségesnek és túlzottan összetettnek tűnik‑e, és/vagy olyan lépéseket foglal‑e magában, amelyek (amennyiben az adókötelezettséget nem befolyásolják) szükségtelennek tűnnek?
101.
Ezek olyan kérdések, amelyek megválaszolása nem lehet nehéz az adószakértők és az olyan adózók számára, mint például a kifinomult adótervezési konstrukciókat igénybe vevő adózók.
102.
Végül, de nem utolsósorban, úgy vélem, hogy számos állam – mind az Európai Unión belül, mind azon kívül – célját és tartalmát tekintve a 2018/822 irányelvhez hasonló jogi aktusokban a 2018/822 irányelv által bevezetettel összehasonlítható „fő előny vizsgálatára irányuló tesztet” alkalmaz vagy alkalmazott. (
63
)
103.
Ennek megfelelően – tekintettel a gazdasági tevékenységek, az ügyletek és az esetlegesen érintett nemzeti adórendszerek sokféleségére – elkerülhetetlennek tűnik számomra a konstrukcióknak a fő előny vizsgálatára irányuló teszt alapján történő eseti értékelése. Ez azonban nem kérdőjelezi meg az e teszt alapján az annak alkalmazására kötelezettek által elvégzendő vizsgálat típusának viszonylagos egyértelműségét.
8) A 30 napos szabály
104.
A 2011/16 irányelv 8ab. cikke (1) bekezdésének első albekezdése rögzíti, hogy az adótervezésben közreműködőknek a kérdéses információkat attól a naptól számított 30 napon belül kell bejelenteniük, amikor a konstrukció „végrehajtás céljából elérhetővé vált”, vagy „végrehajtásra kész”, vagy amikor a „konstrukció végrehajtásának első lépésére sor került”, attól függően, hogy melyik következik be előbb. A 2011/16 irányelv 8ab. cikke (1) bekezdésének második albekezdése a fentieket kiegészíti azzal, hogy „a 3. cikk 21. pontjának második bekezdésében említett adótervezésben közreműködők is kötelesek bejelenteni ezen információkat az azt követő naptól számított 30 napon belül, amikor közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújtottak, illetve tanácsot adtak”. (
64
) Végezetül a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (7) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az „érintett adózó a következők közül a legkorábbi időponttól számított 30 napon belül köteles bejelenteni az információkat: azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció végrehajtás céljából elérhetővé vált az érintett adózó számára; azt a napot követő nap, amikor az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukció kész az érintett adózó általi végrehajtásra, vagy amikor a konstrukció végrehajtásának első lépésére az érintett adózó összefüggésében sor került.
105.
Az alapeljárás egyes felperesei azzal érvelnek, hogy a 8ab. cikk a kiváltó eseményeket nem határozza meg megkövetelt pontossággal. Különösen arra hivatkoznak, hogy az „elérhetővé vált” és a „végrehajtásra kész” kifejezés pontos jelentése nem világos. Az OBFG például megkérdőjelezi, hogy az adózó által szakértővel folytatott egyszerű szóbeli konzultáció vagy a puszta, meglehetősen általános szintű megbeszélések elegendőek lennének‑e a szóban forgó információk bejelentésének megköveteléséhez.
106.
Ezeket a kifogásokat nem tartom meggyőzőnek.
107.
Elsősorban meg kell mondanom, hogy a „végrehajtás” kifejezés aligha tekinthető úgy, hogy nem egyértelmű. A végrehajtás mindennapi jelentése (megvalósítás, teljesítés, alkalmazás stb.) arra utal, hogy a 30 napos bejelentési határidő csak akkor kezdődik, amikor a szóban forgó adótervezési konstrukció az elméleti szakaszból a működési szakaszba lép. A működési szakasz jellemzően a szóban forgó konstrukció megvalósításához szükséges jogi aktusok valamelyikének végrehajtását jelenti.
108.
Fontos megjegyezni, hogy a „végrehajtás” kifejezés a 8ab. cikk (1) bekezdésének első albekezdésében említett mindhárom helyzetben megjelenik, amely helyzetek mindegyike a szóban forgó adótervezési konstrukció folyamatban lévő vagy legalábbis közelgő végrehajtására vonatkozik. Annak, hogy az említett helyzetek közül kettő (az „elérhetővé vált” vagy a végrehajtásra „kész” konstrukció) esetében a határidő már a végrehajtás első lépése előtt elkezdődhet, – ha jól értem – három oka van.
109.
Először is, az uniós jogalkotó azon az állásponton volt, hogy amennyiben megvalósítható, az információk korai (azaz ideális esetben a szóban forgó konstrukciók tényleges végrehajtása előtti) bejelentését előnyben kell részesíteni. Ez lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy az eljárás korai szakaszában fellépjen, például a vonatkozó jogszabályok azonnali módosításával. (
65
) Másodszor, a fenti rendelkezés erősíti a jogbiztonságot azáltal, hogy azon adótervezésben közreműködők számára, akik esetleg nem vesznek részt az általuk előkészített konstrukciók tényleges végrehajtásában (és akik következésképpen nem ismerhetik a végrehajtás kezdetének pontos időpontját), a határidő kezdő időpontjaként pontos napot jelöl ki. Harmadszor, a rendelkezés azt is kizárja, hogy azt, hogy (ténylegesen vagy állítólagosan) nem ismerik a konstrukció végrehajtásának ütemezését, ürügyként használhassák fel azok az adótervezésben közreműködők, akik nem tettek eleget az adatszolgáltatási kötelezettségnek.
110.
Ugyanezt a logikát (kezdő időpont, amely könnyen előrelátható, mivel nem függ más személyek magatartásától) követi ugyanis a 8ab. cikk (1) bekezdésének második albekezdésében foglalt kiegészítő szabály azon személyek esetében, akik azért minősülnek adótervezésben közreműködőknek, mert vállalták, hogy „közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújt[anak], illetve tanácsot ad[nak] az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciók kidolgozásához, forgalmazásához, megszervezéséhez, végrehajtás céljából történő elérhetővé tételéhez vagy a végrehajtásuk irányításához”. (
66
) Ezen adótervezésben közreműködők kötelesek bejelenteni az információkat „az azt követő naptól számított 30 napon belül, amikor [ők] közvetlenül vagy más személyeken keresztül támogatást vagy segítséget nyújtottak, illetve tanácsot adtak”. (
67
)
111.
Ebben az összefüggésben szeretném hozzátenni, hogy véleményem szerint az olyan tevékenységek, mint az általános tanácsadás, amely nem kapcsolódik egy vagy több konkrét ügyfél számára biztosított különös és konkrét adótervezési konstrukcióhoz, vagy az adótervezésben közreműködők és az adózók közötti (vagy a különböző adótervezésben közreműködők közötti) megbeszéléseken és véleménycserén való egyszerű részvétel nem teszi szükségessé az adótervezésben közreműködő számára a 2011/16 irányelv 8ab. cikke szerinti jelentéstételt.
112.
Igaz, a vonatkozó rendelkezések e tekintetben nem teljesen egyértelműek. Ugyanakkor úgy tűnik számomra, hogy több ok is kizárja az olyan konstrukciók tekintetében az adatszolgáltatási kötelezettséget, amelyeket nem szándékoznak végrehajtani. Először is, sem a 2018/822 irányelv preambuluma, sem az általa bevezetett rendelkezések nem hivatkoznak olyan adatszolgáltatási kötelezettségre, amely a szóban forgó konstrukciók megvalósításától függetlenül fennáll. A 2018/822 irányelv (7) preambulumbekezdése ugyanis a konstrukciók végrehajtása „előtti” bejelentésekre utal. Másodszor, annak ellenőrzése, hogy adott konstrukció – absztrakt módon és a résztvevőktől és az érintett adózóktól függetlenül – „adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozik” és „határokon átnyúló” jellegű‑e, nem mindig ad megbízható választ. Harmadszor, nyilvánvaló, hogy a végre nem hajtott konstrukciók i. nem eredményezhetnek adóvisszaélést, adócsalást, adókijátszást, ii. nem jelentenek veszélyt a tagállamok adóbeszedési képességére, valamint iii. semmilyen hatást nem gyakorolnak a belső piacra. Ezért az adótervezésben közreműködők arra vonatkozó széleskörű kötelezettsége, hogy bejelentsenek minden olyan támogatást, segítséget vagy tanácsot, amelyet olyan ügyletekkel kapcsolatban nyújtanak, illetve adnak, amelyek ebben a szakaszban pusztán hipotetikusak és spekulatívak, szükségtelen lenne a 2018/822 irányelv által kitűzött célok eléréséhez, és aránytalan terhet jelentene az érintett szakemberek számára.
113.
Ennek megfelelően úgy vélem, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) és (7) bekezdésében foglalt 30 napos szabály kellően világos és pontos.
c)
Közbenső következtetés
114.
A fentiek fényében arra a következtetésre jutottam, hogy megalapozatlanok azok a kifogások, amelyeket az alapeljárás felperesei a 2018/822 irányelv által bevezetett rendelkezésekben használt egyes fogalmak egyértelműségével és pontosságával kapcsolatban fogalmaztak meg.
115.
Kétségtelen, hogy e fogalmak némelyike tág és általános jellegű, aminek következtében az érintett rendelkezések hatálya széles, vagy számos különböző helyzetre kiterjedhet.
116.
Ennek ellenére úgy tűnik, hogy a vizsgált rendelkezések egyike sem teszi lehetetlenné vagy indokolatlanul nehézzé az érintett személyek számára annak megállapítását, hogy mikor és milyen határidőn belül vonatkozhat rájuk a 2018/822 irányelv által bevezetett adatszolgáltatási kötelezettség. Úgy tűnik számomra, hogy legalábbis az esetek túlnyomó többségében kellően világosak azok a körülmények, amelyek között az adatszolgáltatási kötelezettség fennáll.
117.
A 2011/16 irányelv ugyanis nagyon részletes és tényalapú meghatározásokat tartalmaz az ezen irányelv 8ab. cikkében használt néhány kulcsfontosságú fogalomra vonatkozóan. A további kulcsfontosságú fogalmak jelentése is meghatározható a jogértelmezés hagyományos eszközeinek alkalmazásával, azaz a rendelkezés szövegében használt kifejezések általános jelentését vizsgálva, valamint szövegkörnyezetükre és a 2011/16 irányelv és a 2018/822 irányelv tárgyára és céljára figyelemmel. Ezenfelül több ilyen fogalmat az adózás területén általánosan használnak, valamint nemzeti és nemzetközi jogi eszközökben alkalmaznak.
118.
Ebben az összefüggésben nem hagyható figyelmen kívül, hogy az agresszív adótervezési konstrukciók általában összetett és költséges eszközök, amelyeket szakosodott szakemberek dolgoznak ki és kezelnek. Elvárható (és mindenképpen el kell várni), hogy e szakemberek ismerjék az alkalmazandó szabályokat, azokat szakképzett jogi tanácsadó segítségével tudják értelmezni, és tájékozottnak kell maradniuk e szabályok uniós és nemzeti ítélkezési gyakorlatból eredő fokozatos pontosításait illetően.
119.
Ezenfelül, bár a tagállamokat a 2018/822 irányelv átültetése során a szabályok beépítése és pontosítása érdekében megillető mozgástér valószínűleg meglehetősen korlátozott volt, (
68
) semmi sem akadályozza meg a tagállami hatóságokat abban, hogy formális vagy informális iránymutatást nyújtsanak az érintett szakemberek és adózók részére. Tudomásom szerint ugyanis több tagállam adóhatósága az elmúlt hónapokban ezzel kapcsolatos közleményeket adott ki. (
69
)
120.
Következésképpen az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben felvetett kérdéseket megvizsgálva és az alapeljárás felperesei által felhozott érvek fényében nem meggyőzőek számomra azok az állítások, amelyek szerint a 2018/822 irányelv sérti a büntetések jogszerűségének a Charta 49. cikkének (1) bekezdésében foglalt elvét.
3.
A 2018/822 irányelv pontossága és egyértelműsége, valamint a magánélet tiszteletben tartása
121.
A kérdést előterjesztő bíróság által a második és harmadik kérdésével felvetett második szempont lényegében arra vonatkozik, hogy összeegyeztethető‑e az adatszolgáltatási kötelezettség a magánélet tiszteletben tartásának a Charta 7. cikkében foglalt elvével. A kérdést előterjesztő bíróságnak a második és harmadik kérdést részben alátámasztó fő aggálya az előzetes döntéshozatal iránti kérelem szerint azzal kapcsolatos, hogy a 2018/822 irányelvben szereplő kulcsfontosságú fogalmak egyértelműségének és pontosságának esetleges hiánya az adótervezésben közreműködőknek és az adózóknak a kommunikációjuk bizalmas kezeléséhez való jogába való messzemenő és nehezen kiszámítható beavatkozást eredményezhet.
122.
Amint azt az imént kifejtettem, a 2018/822 irányelv Charta 49. cikkének (1) bekezdésével való összeegyeztethetőségének értékelése során az alapeljárás felperesei által kifogásolt fogalmak értelme és hatálya véleményem szerint kellően világos. E felek észrevételeiben nem találok olyan további elemet, amely másra enged következtetni az említett irányelv jogszerűségének a kulcsfontosságú fogalmai világosságának és pontosságának állítólagos hiánya miatt a Charta 7. cikke alapján történő értékelése során.
123.
Alapvetően úgy tűnik számomra, hogy a Charta 7. cikke nem ír elő szigorúbb kötelezettséget az egyértelműség vagy a pontosság tekintetében, mint a Charta 49. cikke, amelynek fényében már megvizsgáltam a kulcsfontosságú fogalmak egyértelműségét és pontosságát. Mindenesetre a 2018/822 irányelv által bevezetett rendelkezések egyértelműségének és pontosságának kérdésére vissza fogok térni annak vizsgálata során, hogy e rendelkezések olyan megfelelő „jogalapot” jelentenek‑e, amely igazolhatja a Charta 7. cikkében védett jogokba való beavatkozást.
C. Ötödik kérdés: a magánéletbe való beavatkozás (az adatszolgáltatási kötelezettség szükségessége és arányossága)
124.
Véleményem szerint célszerűbb a kérdést előterjesztő bíróság ötödik kérdését a negyedik kérdésének vizsgálata előtt elemezni. Mindkét kérdés ugyanis ugyanazt a problémát érinti (jogszerű‑e az a magánéletbe való beavatkozás, amellyel az adatszolgáltatási kötelezettség jár), azonban az ötödik kérdés sokkal szélesebb terjedelmű, és bizonyos kérdések alaposabb értékelését igényli.
125.
Ötödik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi a Bíróságtól, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség sérti‑e az adótervezésben közreműködők és az érintett adózók magánélet tiszteletben tartásához való jogát, mivel a 2018/822 irányelv által kitűzött célok fényében az e jogba való beavatkozás nem lenne indokolt vagy arányos.
126.
A kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy a hatóságokkal közlendő információk a vállalkozások és magánszemélyek személyes adatait tartalmazzák. Kiemeli továbbá az adatszolgáltatási kötelezettség széles hatályát, amely kiterjed azokra a konstrukciókra is, amelyek jogszerűek, nem visszaélésszerűek, és amelyek fő előnye nem feltétlenül adójellegű. Ezenfelül a kérdést előterjesztő bíróság arra is választ keres, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség megfelel‑e a belső piac megfelelő működésének biztosítására irányuló kinyilvánított céllal, amennyiben az adatszolgáltatási kötelezettség hatására egyes határokon átnyúló tevékenységek visszaszorulhatnak.
127.
Ezzel kapcsolatban az alapeljárás felperesei úgy érvelnek, hogy a vállalkozásoknak szabadon kell tudniuk kiválasztani a vállalkozásuk folytatásának legkevésbé adóztatott módját, feltéve hogy ez jogszabálysértés nélkül lehetséges. Álláspontjuk szerint nem lenne indokolt, hogy az adózókat eltántorítsák a határokon átnyúló adókonstrukciók igénybevételétől, a szakembereket pedig a nemzetközi adótervezéssel kapcsolatos tevékenységektől.
128.
Ezeket az érveket nem találom meggyőzőnek. Úgy vélem ugyanis, hogy noha valóban történik beavatkozás az adózók és az adótervezésben közreműködők magánéletébe, e beavatkozás az Európai Unió által elismert bizonyos közérdekű célkitűzések eléréséhez szükséges és arányos beavatkozásként igazolható.
1.
A magánéletbe való beavatkozás
129.
A Charta 7. cikke úgy rendelkezik, hogy „mindenkinek joga van ahhoz, hogy magán‑ és családi életét, otthonát és kapcsolattartását tiszteletben tartsák”. Az Alapjogi Chartához fűzött magyarázatok (
70
) szerint a Charta 7. cikke által biztosított jogok megfelelnek az EJEE 8. cikke által biztosított jogoknak. (
71
) Ezért – amint azt a Charta 52. cikkének (3) bekezdése és az EUSZ 6. cikk (3) bekezdése is előírja – a Charta 7. cikkét az EJEE 8. cikkével összhangban kell értelmezni.
130.
Az EJEB az ítélkezési gyakorlatában következetesen a „magánélet” tág meghatározását alkalmazta, amely magában foglalja a szakmai vagy üzleti jellegű tevékenységeket, és ezt a megközelítést összeegyeztethetőnek találta az EJEE 8. cikkének alapvető tárgyával és céljával, amely a jogalany védelmét szolgálja a közhatalom önkényes beavatkozásával szemben. (
72
)
131.
A Bíróság a maga részéről a Charta 7. cikke tekintetében ugyanezt a megközelítést követte, ehhez pedig a strasbourgi ítélkezési gyakorlatból merített ihletet, (
73
) és a Charta előtti ítélkezési gyakorlatából indult ki, amely szerint a közhatalomnak a magántevékenységbe történő önkényes vagy aránytalan beavatkozásával szembeni védelem az uniós jog általános elve. (
74
) A Bíróság többek között kimondta, hogy a Charta 7. cikkében biztosított jogba történő beavatkozás fennállásának megállapítása érdekében kevésbé fontos, hogy a magánélettel kapcsolatos információk különleges jellemzőkkel bírnak‑e, vagy hogy az érintetteknek ez a beavatkozás okozott‑e esetleges kellemetlenséget, vagy sem. (
75
)
132.
Ennek fényében meglehetősen egyértelmű, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség beavatkozást jelent az adótervezésben közreműködők és az adózók magánszférájába.
133.
A Bíróság kimondta, hogy az egyes személyes adatok – például természetes személyek neve, lakóhelye vagy pénzügyi forrásai – hatósággal való közlését előíró vagy engedélyező rendelkezéseket e természetes személyek hozzájárulásának hiányában, a szóban forgó adatok későbbi felhasználásától függetlenül a magánéletükbe való beavatkozásnak, következésképpen a Charta 7. cikkében biztosított jog korlátozásának kell minősíteni. Ugyanez a helyzet, amikor a jogi személyekre vonatkozó névadatok és pénzügyi adatok hatósággal való közlése természetes személy vagy személyek nevére is kiterjed. (
76
)
134.
A jelen ügyben a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (14) bekezdése alapján a közlendő információk közé tartoznak az olyan adatok, mint például „az adótervezésben közreműködők és az érintett adózók azonosítása, ideértve nevüket, (természetes személyek esetén) születési idejüket és helyüket, adóügyi illetőségüket és adóazonosító számukat, valamint adott esetben azok a személyek, akik/amelyek az érintett adózóval kapcsolt vállalkozások”. Ezek az adatok a Charta 8. cikke értelmében vett „személyes adatoknak” minősülnek, amennyiben természetes személyekre vonatkoznak. Személyes adatnak minősülhetnek abban az esetben is, ha annak ellenére, hogy jogi személyekre vonatkozik, e jogi személyek cégneve természetes személyek nevét is tartalmazza. Az ilyen adatok ezért a magánélet védelméhez fűződő, a Charta 7. cikkében biztosított jog hatálya alá tartoznak. (
77
)
135.
A kulcsfontosságú kérdés tehát az, hogy ez a beavatkozás igazolható‑e.
136.
Amint azt a Bíróság következetesen megállapította, a Charta 7. cikkében biztosított jog nem korlátlan jogosultság, hanem azt a társadalomban betöltött szerepe alapján kell értékelni. (
78
) Ezenkívül a Charta 52. cikke (1) bekezdésének első mondata szerint a Chartában elismert jogok és szabadságok gyakorlása csak a törvény által, és e jogok lényeges tartalmának tiszteletben tartásával korlátozható. A Charta 52. cikke (1) bekezdésének második mondata szerint az arányosság elvére figyelemmel, e jogok és szabadságok korlátozására csak akkor és annyiban kerülhet sor, ha és amennyiben az elengedhetetlen és ténylegesen az Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket vagy mások jogainak és szabadságainak védelmét szolgálja.
137.
Ezeket a kérdéseket a jelen indítvány következő szakaszaiban vizsgálom.
2.
A jog jogalapja és lényege
138.
Mindenekelőtt, ami azt a követelményt illeti, hogy az alapvető jogok gyakorlásába való bármely beavatkozást a „törvényben kell rögzíteni”, emlékeztetek arra, hogy ez a követelmény nemcsak azt jelenti, hogy a beavatkozást előíró intézkedésnek törvényi alappal kell rendelkeznie a belső jogban, hanem azt is, hogy e jognak magának kell meghatároznia az érintett jog gyakorlásával kapcsolatos korlátozás terjedelmét. (
79
) Az e jog által előírt korlátozás terjedelmének meghatározásakor a szóban forgó jognak el kell kerülnie az önkényesség kockázatát azáltal, hogy alkalmazásuk szempontjából kellően világos és kiszámítható szabályokat állapít meg. (
80
) Amint azonban a Bíróság megállapította, e követelmény nem zárja ki, hogy a szóban forgó korlátozást a különböző helyzetekhez és a változó körülményekhez való alkalmazkodáshoz kellően nyitott módon fogalmazzák meg. (
81
)
139.
Jelen ügyben egyértelmű, hogy a Charta 7. cikkében biztosított jogba történő, az alapeljárás felperesei által kifogásolt beavatkozás jogalapjául – ami az uniós jogot illeti – a 2011/16 irányelv 8ab. cikke szolgál. E jogalapot megfelelőnek találom annyiban, amennyiben az érintett jogok gyakorlásának korlátozását olyan szabályok írják elő, amelyek alkalmazása – amint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második és harmadik kérdésre vonatkozó értékelésemben kifejtem – kellően világos és kiszámítható. A rendelkezések kiszámíthatóságát és egyértelműségét semmiképpen sem kérdőjelezi meg az a tény, hogy meglehetősen tág hatállyal rendelkezhetnek. (
82
)
140.
Ezenfelül véleményem szerint úgy tűnik, hogy az a követelmény is teljesül, hogy a Chartában garantált jogok és szabadságok gyakorlása csak e jogok lényeges tartalmának tiszteletben tartásával korlátozható. Egyszerűen fogalmazva, a 2011/16 irányelv 8ab. cikke bizonyos adózókat és egyes, meglehetősen speciális helyzetben lévő szakembereket arra kötelez, hogy az illetékes adóhatóságokkal viszonylag korlátozott és főként üzleti vonatkozású információkat közöljenek. Ennek megfelelően úgy vélem, hogy a jelen ügyben nem szükséges megvitatni azt, hogy mi tekinthető a magánélethez való jog „lényeges” (és így érinthetetlen) részének annak megállapítása érdekében, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség nem sérti ezt a lényeges részt.
141.
Végezetül, annak értékelése, hogy a szóban forgó uniós intézkedés megfelel‑e az arányosság elvének, ezen intézkedés négy szempontból történő vizsgálatát igényli: i. az Európai Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket követ‑e? ii. szükséges‑e ezen célkitűzések eléréséhez? iii. túlmegy‑e a cél eléréséhez szükséges mértéken? iv. megfelelő egyensúlyt teremt‑e a szóban forgó különböző érdekek között?
3.
Az arányossági vizsgálat (I): az elérni kívánt célok és az intézkedés alkalmassága
142.
Először is úgy vélem, hogy a 2018/822 irányelv rendelkezései az Európai Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket követnek. Amint azt a Bíróság megállapította (legutóbb az Orde van Vlaamse Balies ítéletében), az agresszív adótervezés elleni küzdelem, valamint az adókikerülés és adókijátszás veszélyének megelőzése a Charta 52. cikkének (1) bekezdése értelmében az Unió által elismert olyan általános érdekű célkitűzésnek minősül, amely alapján megengedhető a Charta 7. cikkében biztosított jogok gyakorlásának korlátozása. (
83
)
143.
Nem szabad megfeledkezni arról, hogy – amint azt az EUSZ 2. cikk is kimondja – a polgárok egyenlősége és a szolidaritás az Európai Unió két alapértéke. Ezen értékek tiszteletben tartását egyértelműen aláássák azok az adózási és üzleti gyakorlatok, amelyek lehetővé teszik egyes (leggyakrabban különösen gazdag) adózók számára, hogy elkerüljék, hogy az államkincstárnak megfizessék az adókból rájuk háruló méltányos részt. Ezek a gyakorlatok fokozzák a társadalmon belüli egyenlőtlenségeket, és így alapvetően összeegyeztethetetlenek az uniós „szociális piacgazdaság” társadalmi–gazdasági modelljével, valamint az Európai Unió egyes fő célkitűzéseinek megvalósításával, így különösen a társadalmi igazságosság és a népei jólétének előmozdításával, valamint a társadalmi haladáshoz való hozzájárulással. (
84
)
144.
Másodszor, meg kell mondanom, hogy úgy tűnik, hogy az adatszolgáltatási kötelezettséget valóban az agresszív adótervezés elleni küzdelem és az adóelkerülés és adócsalás kockázatának megelőzése érdekében tervezték meg és dolgozták ki. Ez az intézkedés véleményem szerint különösen alkalmas annak biztosítására, hogy a hatóságok releváns információkat szerezzenek a potenciálisan agresszív, határokon átnyúló adótervezési konstrukciókról, lehetővé téve e hatóságok számára, hogy azonnal reagáljanak a káros gyakorlatokra, például a szabályozási keret módosításával. Az adatszolgáltatási kötelezettség tehát ténylegesen hozzájárul a belső piac megerősítésének végső céljához azáltal, hogy elősegíti a méltányos adóztatást és az Európai Unión belüli megnövekedett mobilitásból esetlegesen eredő egyes negatív tovagyűrűző hatások elleni küzdelmet.
145.
E tekintetben – a kérdést előterjesztő bíróság által megfogalmazott bizonyos kételyekre válaszolva – szeretném hangsúlyozni, hogy az a tény, hogy egyes uniós rendelkezések bizonyos határokon átnyúló tevékenységek visszaszorulását eredményezhetik, nem jelenti azt, hogy e rendelkezések nem állnak összhangban a belső piac megerősítésének céljával. A belső piac létrehozásának célja ugyanis nem az, hogy valamennyi termék és szolgáltatás zavartalan kereskedelmét előmozdítsa, hanem annak biztosítása, hogy az uniós piacot ne törjék meg az eltérő nemzeti szabályok. (
85
) Amennyiben a közérdek ezt megköveteli, az uniós szabályok jogszerűen visszaszoríthatnak, korlátozhatnak vagy teljesen megtilthatnak bizonyos gazdasági tevékenységeket. (
86
)
146.
Ezzel együtt azt kell mondanom, hogy annak ellenére, hogy az alapeljárás egyes felperesei milyen hangsúlyt helyeztek arra, hogy a 2018/822 irányelv milyen hatással lehet mind az adótervezésben közreműködők, mind pedig az adózók által végzett határokon átnyúló tevékenységekre, nehezen látom be, hogy jelentős nemkívánatos hatás merülne fel. Úgy tűnik számomra, hogy azok a tevékenységek, amelyeket a 2018/822 irányelv visszaszoríthat, elsősorban jogellenes (vagy mindenesetre adókijátszáshoz, adócsaláshoz vagy adóvisszaéléshez vezető) konstrukciókat érintenek. Nyilvánvalóan sem az adózóknak, sem az adótervezésben közreműködőknek nem állna érdekében, hogy e műveleteket az adóhatóság felé bejelentsék. Nyilvánvaló, hogy ha ez bekövetkezne, a 2018/822 irányelv különösen pozitív hatást gyakorolna a belső piacra. Másodszor, a 2018/822 irányelvnek bizonyos visszatartó ereje is lehet a jogszerűség határán működő konstrukciókkal kapcsolatos tevékenységekkel, és általánosabban azokkal a tevékenységekkel szemben, amelyek az adózási szabályok terén meglévő hézagokat és eltéréseket használják ki annak érdekében, hogy a vállalkozások a bevételeik után kevés adót fizessenek, vagy egyáltalán ne fizessenek adót. Úgy tűnik számomra, hogy egyértelműen közérdek is fűződik az ilyen konstrukciók visszaszorításához. (
87
) Harmadszor, nem értem, hogy az adótervezésben közreműködők és az adózók által végzett olyan tevékenységeket, amelyek nem csupán jogszerű, de nem is agresszív konstrukciókhoz kapcsolódnak, miért szorítaná vissza annak puszta ténye, hogy e tekintetben korlátozott mennyiségű információt kell bejelenteni a hatóságoknak.
147.
Ezenfelül fontos rámutatni arra is, hogy a Bírósághoz a jelen eljárásban benyújtott észrevételekben nem találhatók részletes és konkrét megállapítások olyan alternatív intézkedésekre vonatkozóan, amelyek lehetővé tették volna a 2018/822 irányelv által kitűzött célok ugyanolyan szintű védelmének elérését, miközben az érintett személyekkel szemben kevésbé korlátozóak.
148.
Különösen úgy vélem, hogy – ahogyan azt az alapeljárás egyes felperesei javasolták – a konstrukciókra annak érdekében vonatkozó minimális küszöbérték bevezetése (például csak olyan konstrukciók esetében, amelyek adott összeg felett adóelőnyt érnek el), hogy adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozzanak, nem biztosította volna az uniós jogalkotó által elérni kívánt védelmi szintet. Valamennyi adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó konstrukció – függetlenül pénzbeli értékétől – ugyanis alkalmas lehet arra, hogy olyan jelentős joghézagot tárjon fel, amelyet más, esetleg nagyobb konstrukciók ténylegesen vagy potenciálisan kihasználhatnak.
149.
Annak kifejtését követően, hogy a 2018/822 irányelv által bevezetett rendelkezések alkalmasak az uniós jogalkotó által kitűzött célok elérésére, el kell dönteni, hogy e rendelkezések egyes személyek magánéletébe való beavatkozása meghaladja‑e a kitűzött közérdekű célok eléréséhez szükséges mértéket.
4.
Az arányossági vizsgálat (II): a szigorú értelemben vett arányosság
150.
Elöljáróban emlékeztetnék arra, hogy – amint azt a Bíróság következetesen megállapította – a magánélet tiszteletben tartásához való alapvető jogot korlátozó szabályozásnak egyértelmű és pontos szabályokat kell tartalmaznia a hatálya és alkalmazása vonatkozásában, és minimális követelményeket kell előírnia annak érdekében, hogy azon személyek, akiknek a személyes adatait továbbították, elegendő biztosítékkal rendelkezzenek ezen adatokkal való visszaélés veszélyével szemben. Meg kell jelölnie különösen, hogy milyen körülmények között és milyen feltételek mellett lehet az ilyen adatok kezelését előíró intézkedést megtenni. (
88
)
151.
Jelen ügyben több megfontolás alapján úgy vélem, hogy az uniós jogalkotó az adótervezésben közreműködők és az adófizetők magánéletébe való beavatkozást a feltétlenül szükséges mértékre korlátozta.
152.
Először is, az adatszolgáltatási kötelezettség csak a személyek két kategóriája (az adótervezésben közreműködők és az adózók) (
89
) esetében merül fel, mégpedig tudatos döntésük és magatartásuk eredményeként, aminek jogi következményeivel tisztában vannak (vagy tisztában kell lenniük). Az intézkedés személyi hatálya tehát azokra a természetes és jogi személyekre korlátozódik, akik közvetlenül kapcsolódnak azokhoz a helyzetekhez, amelyek tekintetében az uniós jogalkotó az átláthatóság növelésére törekszik. (
90
) További kivétel állapítható meg azon személyek (az adótervezésben közreműködők) esetében, akiket megillet a nemzeti jog szerint az ügyvédi titoktartás védelme. (
91
)
153.
Másodszor, az adatszolgáltatási kötelezettség csak bizonyos konkrét helyzetekben merül fel: amikor az adózó megbízást adott, vagy az adótervezésben közreműködő szolgáltatást nyújtott bizonyos jellemzőkkel rendelkező, határokon átnyúló adótervezési konstrukcióval kapcsolatban. Ezek ugyanis olyan, a 2011/16 irányelv IV. mellékletében kimerítő jelleggel felsorolt jellemzők, amelyek a jogalkotó szerint az agresszív, határokon átnyúló konstrukciókat jellemzi. Ebben az összefüggésben ki kell emelni, hogy több ismertetőjegy csak jogi személyekre vonatkozik, néhány ismertetőjegy pedig csak korlátozott számú adózót érintő konstrukciókra alkalmazható.
154.
A kérdést előterjesztő bíróság és az alapeljárás egyes felperesei azonban kétségeket fogalmaznak meg az adatszolgáltatási kötelezettség tárgyi és személyi hatályával kapcsolatban annyiban, amennyiben e kötelezettség i. megköveteli az esetlegesen jogszerű és/vagy nem agresszív és/vagy nem adóügyi okokból létrehozott konstrukciók hatóságok felé történő bejelentését, és ii. nemcsak az adózókat, hanem az adótervezésben közreműködőket is terheli.
155.
Nem osztom ezeket a kétségeket.
156.
Ha ugyanis az adatszolgáltatási kötelezettség a jogellenes konstrukciók bejelentését írná elő, a 2011/16 irányelv 8ab. cikke érvénytelen lenne, mivel sértené az önvádra kötelezés tilalmát, amely a Charta 48. cikkének (2) bekezdésében foglalt védelemhez való jog egyik elemét jelenti. (
92
) Az alapeljárás egyes felperesei ezt a tárgyaláson nagyon világosan kifejtették. Ezért kissé meglepőnek találom, hogy ugyanakkor azért kifogásolják az irányelvet, amiért az adótervezésben közreműködőknek jogszerű információkat kell bejelenteniük.
157.
Mindenesetre az a tény, hogy a bejelentendő információk jogszerű ügyletekre vonatkozhatnak, összhangban van a szóban forgó szabályok által kitűzött céllal. A 2011/16 irányelv 8ab. cikkének célja az átláthatóság növelése azáltal, hogy bizonyos adótervezési konstrukciókra vonatkozó információkat hozzáférhetővé tesz az adóhatóságok számára; ez nem jelenti e konstrukciók jogszerűségének (pozitív vagy negatív) értékelését, sem azt, hogy az adózók vagy az adótervezésben közreműködők betartják‑e például a vonatkozó adó‑ és pénzügyi szabályozást. (
93
)
158.
A Bíróság következetesen úgy ítélte meg, hogy önmagában az, hogy valamely adózó a belső piaci szabadságokra hivatkozva a legelőnyösebb adózási rendszert választja, nem alapozhatja meg a csalás vagy visszaélés általános vélelmét, vagy nem foszthatja meg az adózót az uniós jogból eredő jogaitól vagy előnyeitől. (
94
) Nem kétséges tehát, hogy – amint azt az alapeljárás felperesei állítják – az adózók jogszerűen választhatják az üzleti tevékenységük folytatásának „legkevésbé adóztatott módját”, feltéve hogy a vonatkozó uniós és nemzeti jogszabályok által megállapított keretek között maradnak.
159.
Ez azonban nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy úgy ítéljék meg, hogy nemzeti szabályozásuk – különösen a többi tagállam nemzeti szabályozásával és a szabad mozgásra vonatkozó uniós szabályokkal való kölcsönhatása miatt – olyan kiskapukat tartalmazhat, amelyek miatt szabályozási beavatkozás szükséges. Különösen ezek azok a helyzetek, amelyek – noha jogszerűek – egyes adózók aluladóztatásához vezethetnek, vagy amelyek megkönnyítik az adózók számára az adóelkerülést, az adócsalást vagy az adóvisszaélést.
160.
Emlékeztetni kell arra is, hogy a 2018/822 irányelvet az OECD BEPS‑stratégiákkal kapcsolatos tevékenységének következményeképpen fogadták el, amely stratégiák általában úgy tekinthetők, hogy mind jogszerű, mind jogellenes gyakorlatokat magukban foglalnak. Habár talán túlzás lenne azt állítani, amit Denis Healey, (
95
) miszerint „a [jogszerű] adóelkerülés és a [jogellenes] adócsalás közötti különbséget a börtönfal vastagsága jelenti”, aligha kérdőjelezhető meg, hogy a két lehetőség között időnként csak egy vékony határvonal húzódik.
161.
Ezért a kitűzött célok elérése érdekében alapvető fontosságú (és elkerülhetetlen), hogy az adatszolgáltatási kötelezettség olyan konstrukciókra irányuljon, amelyek bizonyos jellemzőkkel rendelkeznek, anélkül hogy ezek az elemek szükségszerűen a konstrukció jogellenes vagy visszaélésszerű jellegére utalnának.
162.
Végül is az egész adórendszer – az Európai Unión belül és kívül – a főszabály szerint jogszerűnek minősülő tevékenységekre vonatkozó információkkal kapcsolatosan az adózókat terhelő adatszolgáltatási és közzétételi kötelezettségen alapul. Az adózás nyilvánvalóan nem az egyetlen olyan terület, ahol a magánszemélyek és a társaságok kötelesek a közigazgatási szervek felé magán‑ vagy szakmai tevékenységükre vonatkozóan bizonyos információkat közölni annak érdekében, hogy a hatóságok például ezeket az információkat ad hoc nyilvántartásokban rögzíthessék és tárolhassák, (
96
) hogy előzetesen vagy utólag ellenőrizhessék azt, hogy a tevékenységet a jogszabályoknak megfelelően végzik‑e, (
97
) vagy hogy baleset bekövetkezése esetén azonnal reagálhassanak. (
98
)
163.
Ugyanezen okokból nem tekintem problematikusnak azt a tényt, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség olyan konstrukciókra is kiterjedhet, amelyek nem „agresszívek”, és azokat nem is az adóelőny megszerzésére való kilátás motiválja. (
99
)
164.
Az uniós jogalkotó úgy vélte, hogy „[a]z elmúlt években az agresszív adótervezési konstrukciók egyre összetettebbé váltak, és az adóhatóságok védelmi ellenintézkedéseire válaszul folyamatosan változnak és módosulnak”. Ezért „a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciók felismerésére az agresszív adótervezés fogalmának meghatározása helyett [az uniós jogalkotó] hatékonyabb módszernek [tartotta] egy olyan lista összeállítás[át], amely a tranzakciók azon sajátosságait vagy elemeit tartalmazza, amelyek határozottan utalnak arra, hogy adókikerülésre vagy visszaélésre kerülhet sor”. (
100
)
165.
Az alapeljárás felperesei nem vitatták ezeket a megállapításokat, amelyek mindenesetre nem tűnnek számomra észszerűtlennek. Ennek megfelelően álláspontom szerint szükséges, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség bizonyos mértékben túlságosan tág legyen ahhoz, hogy ténylegesen kifejthesse hatását.
166.
Nem győzött meg az alapeljárás egyes felperesei által megfogalmazott azon érv sem, miszerint elegendő lett volna az adózóktól a kért információk bejelentését kérni. E tekintetben hivatkozom Rantos főtanácsnoknak az Orde van Vlaamse Balies és a Belgian Association of Tax Lawyers ügyre vonatkozó indítványára, amelyben hangsúlyozta az „adótervezésben közreműködőknek az agresszív adótervezési konstrukciók kidolgozásában játszott […] központi szerep[ét]”, és ennek fényében egyetértett az uniós jogalkotóval abban, hogy „az adatszolgáltatási rendszer sokkal kevésbé lenne hatékony, ha magának az adózónak kellene bejelentenie az adóhatóságok felé valamely »agresszív konstrukció« alkalmazására vonatkozó saját döntését”. (
101
)
167.
Ez azért van így, mert általában az adótervezésben közreműködők azok a személyek, akik a legjobban ismerik az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó konstrukciókat, és mint ilyenek, ideális helyzetben vannak a vonatkozó információk helyes és teljes körű bejelentéséhez. Ezenkívül az adótervezésben közreműködők rendszerint szabályozott szakmák gyakorlói, akiknek a tevékenységét különböző nemzeti (többek között deontológiai) szabályok szabályozzák és esetenként önszabályozás tárgyát képezik, és e tevékenységeket gyakran nemzetközi követelményekkel összhangban végzik. Így könnyebben ellenőrizhető, hogy e tevékenységek megfelelnek‑e a jogszabályoknak (beleértve a közzétételi kötelezettségeket is), és amennyiben jogsértést észlelnek, hatékony szankciókat lehet kiszabni.
168.
Harmadszor, úgy tűnik, hogy azoknak az információknak a mennyisége és minősége is szükséges a kitűzött célok eléréséhez, amelyeket a hatóságok rendelkezésére kell bocsátani. A 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (14) bekezdésében meghatározott információk listája (
102
) viszonylag korlátozott terjedelmű, csak alapvető személyes adatokat foglal magában, és főként üzleti információkból áll. A felsoroltak között nincs olyan információ, amely esetében nyilvánvalóan úgy tűnik, hogy nem az adatszolgáltatási kötelezettség tárgyához és céljához kapcsolódna. A fentiekre tekintettel a hatóságokkal közlendő információk nem teszik számukra lehetővé, hogy konkrét következtetéseket vonjanak le az érintett természetes személyek (adózók és adótervezésben közreműködők) magánéletére vonatkozóan. (
103
)
169.
Negyedszer, egyértelműek annak korlátai, hogy mely hatóságok férhetnek hozzá az adótervezésben közreműködők és az érintett adózók által közölt és a hatóságok hálózatán belül csere tárgyát képező információkhoz: (
104
) az egyes tagállamok által kifejezetten „illetékesnek” minősített hatóságok. (
105
) A Bizottság a maga részéről a kicserélt információknak csak egy részéhez férhet hozzá, (
106
) és pedig főként a 2018/822 irányelvvel létrehozott rendszer megfelelő működésének ellenőrzése érdekében és statisztikai célokra. (
107
) Álláspontom szerint a szolgáltatott információkat bizalmasan kell kezelni, és főszabály szerint nem tehetők harmadik személyek számára hozzáférhetővé. (
108
)
170.
Ötödször, a 2018/822 irányelv (2) preambulumbekezdése arra is utal, még ha kissé általános jelleggel is, hogy az illetékes hatóságok hogyan használhatják fel az információkat annak érdekében, hogy: „az érintett hatóságok képesek [legyenek] arra, hogy időben reagáljanak a káros adózási gyakorlatokra, és jogszabályok hatályba léptetésével vagy megfelelő kockázatértékelések, valamint adóellenőrzések elvégzésével megszüntessék a kiskapukat”.
171.
Hatodszor, a jogellenes hozzáféréssel, (
109
) és ami még fontosabb, a személyes adatok jogellenes felhasználásával szemben számos biztosíték áll rendelkezésre. A 2011/16 irányelv 25. cikke különösen úgy rendelkezik, hogy az általános adatvédelmi rendeletben (
110
) és az uniós intézményekre vonatkozó adatvédelmi keretrendszerben (
111
) megállapított szabályok főszabály szerint továbbra is alkalmazandók a 2011/16 irányelv rendelkezései alapján végzett információcserére és személyesadat‑kezelésre. Ennélfogva nem győznek meg a BATL‑nak és az OBFG‑nek az adatok tárolásával és felhasználásával kapcsolatos szabályok, valamint az ezekkel való visszaélések elleni biztosítékok állítólagos hiányára vonatkozó érvei.
172.
A fentiek alapján úgy vélem, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség nem lépi túl az uniós jogalkotó által kitűzött célok eléréséhez szükséges mértéket.
5.
Az arányossági vizsgálat (III): az érdekek egyensúlya
173.
Végezetül úgy vélem, hogy a 2018/822 irányelv által bevezetett rendelkezések megfelelő egyensúlyt teremtenek a szóban forgó érdekek között.
174.
Az e rendelkezések által megvalósítani kívánt közérdek – amint azt a fenti 142. és 143. pontban kifejtettem – rendkívül fontossággal bír az Európai Unió számára. Ez annál is inkább így van a mai globalizált világban, amikor is a legújabb tanulmányok szerint a gazdagok és szegények közötti szakadék az elmúlt években jelentősen mélyült. (
112
)
175.
Ebben az összefüggésben az adatszolgáltatási kötelezettség által az adótervezésben közreműködők és az adózók magánéletébe eredményezett beavatkozás a fentiekben kifejtett okok miatt meglehetősen korlátozottnak tűnik. Ezenfelül azon helyzetek összesített száma is csökken, amelyekben az említett beavatkozásra sor kerül. A belga kormány például azt állította, hogy az elmúlt néhány évben kevesebb mint 1000 bejelentés érkezett hozzá a 2011/16 irányelv 8ab. cikke alapján, miközben évente több millió szokásos adóbevallást kap.
176.
Hangsúlyozható még az is, hogy az uniós jogalkotó arra törekedett, hogy a lehető legkevesebb kellemetlenséget okozzon a szóban forgó információk bejelentésére kötelezett személyek számára. (
113
) Például az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó konstrukcióról összefoglaló jelleggel kell leírást adni, amely – feltételezésem szerint – a bejelentés legfontosabb részét képezi, és csak „általános fogalmak használatával” kell ismertetni annak összetevőit és a szóban forgó üzleti tevékenységeket. (
114
) Ezért el kell utasítani az OBFG azon állítását, miszerint az adatszolgáltatási kötelezettség megkövetelné az adótervezésben közreműködőktől, hogy a hatóságokkal közöljék az általuk adott tanácsokat.
177.
Az uniós jogalkotó továbbá arra is törekedett, hogy elkerülje az adózók és az adótervezésben közreműködők által végzett munka felesleges megsokszorozását, különösen azáltal, hogy eltéréseket tesz lehetővé az adatszolgáltatási kötelezettségtől abban az esetben, ha ugyanazt a konstrukciót több személy köteles bejelenteni vagy több tagállamban is be kell jelenteni, (
115
) vagy ha valamely jelentés hasonló lehet egy korábban benyújtott jelentéshez. (
116
)
178.
Végül, de nem utolsósorban hangsúlyozni kell, hogy az adótervezésben közreműködőknek nem kell „vadászniuk” azokra az információkra, amelyekkel – noha az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartoznak – esetleg nem rendelkeznek. Amint azt a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdése kimondja, az adótervezésben közreműködők csak „az általuk ismert, illetve birtokukban lévő vagy ellenőrzésük alatt álló” információkat kötelesek bejelenteni. Következésképpen nem tudok egyetérteni a BATL azon érvelésével, amely szerint az adatszolgáltatási kötelezettség arra kényszerítené az adótervezésben közreműködőket, hogy időigényes és költséges tevékenységet folytassanak a vonatkozó információk felkutatása és közlése érdekében.
179.
Nem értek egyet az OBFG‑vel sem abban, hogy az adatszolgáltatási kötelezettség aránytalan lenne, mivel az adóhatóságok a bejelentendő adatok egy részét az adózók által szolgáltatott adatokból és/vagy a hatóságok között más jogi eszközök rendelkezéseivel összhangban kicserélt adatokból is kinyerhetik. (
117
)
180.
A hatásvizsgálatban (2. szakasz és 5. melléklet) és az indokolásban (1. szakasz) kifejtésre kerül, hogy a hatóságok által a többi „DAC” és „ATAD” jogi eszköz (
118
) alapján gyűjtött információk miért nem egyértelműek és teljes körűek. Az OBFG észrevételeiben, amelyekben korántsem fejti ki részletesen, hogy a 2018/822 irányelv miért okozna szükségtelenül többletmunkát az adózók vagy az adótervezésben közreműködők számára, a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (14) bekezdésében felsoroltak közül csupán azokra az információkra hivatkozik, amelyeket csak egyes, a IV. mellékletben meghatározott helyzetekben, és csak bizonyos adók tekintetében bocsátanak a hatóságok rendelkezésére. Ezenfelül maga az OBFG is elismeri, hogy a bizonyos bejelentendő információkhoz már hozzáférő hatóságokkal kapcsolatos egyes állításai csupán „valószínűsíthetőek”.
181.
Meggyőződésem, hogy a megfelelő ügyintézés és az arányosság elve korlátozza a közigazgatás azon lehetőségét, hogy a természetes és jogi személyek számára olyan információk szolgáltatását írja elő, amelyek például lényegtelenek vagy szükségtelenek a közigazgatási szervek számára, amelyek már a közigazgatási szervek rendelkezésére állnak, vagy amelyeknek az érintett személyek általi összegyűjtése, megszervezése és közlése elfogadhatatlan munkaterhet és túlzott költségeket okozhatnak. (
119
) Ugyanakkor nyilvánvalóan nem ez a helyzet a 2011/16 irányelv 8ab. cikke esetében: az adóhatóságok nemhogy nem vennék észre az összefüggéseket a különböző jogi eszközök alapján gyűjtött különböző információk között, hanem – amint azt már megállapítottam – fontos információk hiányoznának, ami miatt ezek a hatóságok nem lennének képesek teljes képet alkotni a szóban forgó konstrukciókról.
182.
A fentiek fényében arra a következtetésre jutottam, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikke nem sérti a Charta 7. cikkét azáltal, hogy megengedhetetlen beavatkozást jelent az adótervezésben közreműködők és az adóalanyok magánélethez való jogába.
D. Negyedik kérdés: a magánélet tiszteletben tartása (a felmentés hatálya)
183.
Végül negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kéri a Bíróságtól, hogy a Charta 7. cikke alapján vizsgálja meg a 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének érvényességét annyiban, amennyiben az előbbi rendelkezés a nemzeti jog szerinti szakmai titoktartási kötelezettség miatt felmentésre jogosult adótervezésben közreműködőket arra kötelezi, hogy minden olyan más adótervezésben közreműködőt, aki nem az ügyfele, értesítsenek a 2011/16 irányelv szerinti adatszolgáltatási kötelezettségükről.
184.
E kérdés nagyrészt azonos az Orde van Vlaamse Balies ítélet alapjául szolgáló ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéssel, amely ítéletben a Bíróság megállapította, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése megsértette a Charta 7. cikkét, és ezért érvénytelen annyiban, amennyiben a felmentésre jogosult ügyvédeknek a többi adótervezésben közreműködő értesítésére vonatkozó kötelezettsége az adótervezésben közreműködő ügyvéd kilétének és az ügyféllel folytatott konzultációnak a felfedését eredményezte.
185.
A jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megfogalmazása azonban kissé eltér az előző ügyben feltett kérdés megfogalmazásától. Az „adótervezésben közreműködőként eljáró ügyvéd” kifejezés helyébe ugyanis „az említett tagállami büntetőjogban szankcionált szakmai titoktartásra köteles adótervezésben közreműködő” kifejezés lépett.
186.
Ennek megfelelően a jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság a következő kérdéseket kívánja feltenni: i. a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdésében meghatározott szakmai titoktartás miatt a felmentés joga csupán az ügyvédekre korlátozódik‑e vagy a szakemberek más kategóriái számára is biztosítható‑e, ha a nemzeti jog alapján e kategóriákat is ilyen védelem illet meg; valamint ii. az utóbbi kérdésre adott igenlő válasz esetében érvénytelen‑e a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése a Charta 7. cikkének megsértése miatt annyiban, amennyiben e szakembereket arra kötelezi, hogy más adótervezésben közreműködőket is értesítsenek az adatszolgáltatási kötelezettségükről, és ily módon felfedjék személyazonosságukat és a velük folytatott konzultációt.
187.
Ezt a két kérdést egymást követően fogom megvizsgálni.
1.
A felmentéshez való jog személyi hatálya
188.
Az elsőként felmerülő kérdés arra irányul, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése alapján a tagállamok csak az ügyvédeknek vagy a szakembereknek a nemzeti jog alapján a szakmai titoktartás valamely formájának hatálya alá tartozó más kategóriái részére is adhatnak‑e felmentést.
189.
Az értelmezési kétség elsősorban és mindenekelőtt abból ered, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének szó szerint és összehasonlító elemzése nem kínál egyértelmű választ erre a kérdésre.
190.
Egyrészt e rendelkezés nyelvi változatainak többsége általános kifejezéseket tartalmaz, és így nem csak az ügyvédeket megillető titoktartáshoz való jogokra terjed ki. (
120
) Ezenfelül a felmentési jogi hatályának tág értelmezése összhangban állónak tekinthető azzal a ténnyel, hogy i. e hatályt a tagállamok jogára visszautalással (renvoi) határozzák meg; valamint ii. e rendelkezés második albekezdése a „szakma” általános kifejezésre hivatkozik.
191.
Másrészt azonban a nyelvi változatok jelentős része (a görög, az angol, a máltai, a román és a finn nyelvi változat) kifejezetten ügyvédekre utaló kifejezést tartalmaz. Ezenfelül, míg a kifejezésnek az ügyvédekre szorítkozó értelmezése minden nyelvi változattal összeegyeztethető lenne, az ellenkezőjéről ez nem mondható el. Továbbá a 8ab. cikk (14) bekezdése (a görög, az angol, a máltai, a román és a finn nyelvi változatban) szakmai, nem pedig ügyvédi titoktartásra hivatkozik, ami annak a jelének tekinthető, hogy az ugyanezen rendelkezés (5) bekezdésében használt kifejezés nagyon speciális jelentéssel bír, és következésképpen szűkebb hatállyal rendelkezik.
192.
Sajnálatos módon a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének rendszertani és történeti értelmezése, valamint a tagállamok későbbi gyakorlatának vizsgálata sem ad egyértelmű útmutatást.
193.
Először is, a 2011/16 irányelv és a 2018/822 irányelv egészének vizsgálata kevés támpontot nyújt a felmentés személyi hatályát illetően. A 2011/16 irányelv tekintetében egyedül a 8ab. cikk (5) bekezdése hivatkozik az ügyvédeket terhelő szakmai titoktartási kötelezettségre. Ezenfelül a 2018/822 irányelv preambuluma szintén nem világítja meg jobban a fogalmat, mivel a „jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség” fogalmát csak a (8) preambulumbekezdés említi, amely azonban nem tartalmaz hasznos információt e fogalom értelmezéséhez.
194.
Másodszor, a felek által hivatkozott előkészítő munkálatok sem adnak egyértelmű iránymutatást. Úgy tűnik, hogy a hatásvizsgálat egyes részei azonban arra utalnak, hogy a Bizottság számára az irányelvjavaslatban szereplő „titoktartási kötelezettség” fogalma csak az ügyvédekkel kapcsolatban elismert fogalomra vonatkozott. (
121
) E tekintetben a Bizottság hozzáteszi, hogy a javaslatnak azon szövege, amellyel a szolgálatai dolgoztak, és amelyet a biztosi testületnek elfogadásra javasoltak, angol nyelven készült (amely tartalmazza a „legal professional privilege” szakkifejezést).
195.
E tekintetben aligha vitatható, hogy a „jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség” kifejezés kifejezetten az ügyvédek tevékenységére vonatkozik, az ügyvéd és az ügyfél közötti kommunikációhoz pedig titoktartási kötelezettséget társít. Ezt az egyedi jelleget többek között az uniós bíróságok (
122
) és az EJEB (
123
) ítélkezési gyakorlata is megerősíti. Legjobb tudomásom szerint ez globális szinten is elmondható. (
124
) Például számos jogrendszerben felmerült a kérdés, hogy az adószakértők hivatkozhatnak‑e az ügyvédi titoktartásra, amikor jogi kérdésekben adnak tanácsot az ügyfeleknek, ezt a kérést azonban – legalábbis az általam ismert ügyekben – következetesen elutasították. (
125
)
196.
Az „ügyvédi titoktartási kötelezettség” fogalmának e korlátozó megközelítése összhangban van ezen elv történelmi alapjával. Amint Poiares Maduro főtanácsnok írta, „»[m]inden demokráciában« és minden korszakban megtalálhatók [az ügyvédi titok] nyomai […]. Így tekintve az ügyvédi titoktartás azért érdemel elismerést a közösségi jogrendben, mert az európai társadalom alapjaiban gyökerezik.” (
126
) A jogtudomány megerősíteni látszik ezeket a megfontolásokat. (
127
)
197.
Azonban – amint azt már megállapítottam – az „ügyvédi titoktartási kötelezettség” és annak közeli megfelelői csak a 2011/16 irányelv egyes nyelvi változataiban szerepelnek. Így ez az elem, bár fontos, nem tekinthető döntőnek.
198.
Harmadszor, a Tanács és a Bizottság által a Bíróság kérdésére válaszul arról adott részletes tájékoztatás, hogy a tagállamok hogyan ültették át nemzeti szinten a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdését, nem nyújt számunkra egyértelmű iránymutatást. Számos tagállam ugyanis korlátozta annak lehetőségét, hogy az ügyvédek felmentést kapjanak. Több más tagállam azonban a nemzeti végrehajtási jogszabályokban nem határozta meg pontosan azokat a szakmákat, amelyek felmentést kaphatnak, mivel a vonatkozó rendelkezések egyszerűen a szakmai titoktartásra vonatkozó, az ágazati jogszabályokban foglalt szabályokra utalnak vissza. Ez értelmezésem lehetővé teszi, hogy a szakemberek más kategóriái is felmentést kapjanak, amennyiben a nemzeti jogszabályok így rendelkeznek.
199.
A fentiek fényében arra a következtetésre kell jutnom, hogy a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének szó szerinti, összehasonlító, rendszertani és történeti értelmezése, valamint nemzeti szintű átültetésének vizsgálata nem teszi lehetővé az „ügyvédi titoktartási kötelezettség” fogalom (és az irányelv más nyelvi változataiban szereplő megfelelő kifejezések) jelentésének kellő bizonyossággal történő meghatározását. Ennélfogva e helyzetben, amely relatíve nem egyértelmű, úgy tűnik számomra, hogy e fogalom helyes értelmezésének meghatározásához a 2018/822 irányelv tárgyát és célját kell alapul venni.
200.
Amint azt a fenti 25. pontban kifejtettem, a 2018/822 irányelv célja, hogy növelje az átláthatóságot az adózás területén azáltal, hogy lehetővé teszi a tagállamok adóhatóságai számára, hogy átfogó tájékoztatást kapjanak a potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókról annak érdekében, hogy e hatóságok képesek legyenek arra, hogy időben reagáljanak a káros adózási gyakorlatokra, például a keretszabályozásban meglévő kiskapuk megszüntetésére irányuló jogszabályok hatályba léptetésével. E célból a 2018/822 irányelv kötelező közzétételi rendszert vezet be, amelyhez a tagállamok hatóságai közötti automatikus információcsere kapcsolódik.
201.
E körülmények között úgy tűnik számomra, hogy hat különböző ok szól az „ügyvédi titoktartási kötelezettség” fogalmának olyan értelmezése mellett, amely főszabály szerint a jellemzően az ügyvédekkel kapcsolatban elismert bizalmas jelleg védelmére korlátozódik.
202.
Először is, a 2018/822 irányelv által létrehozott kötelező közzétételi rendszer – amint azt a fenti 166. és 167. pontban kifejtettem – alapvetően az adótervezésben közreműködőkre rótt adatszolgáltatási kötelezettségen alapul. Amint azt Rantos főtanácsnok megjegyezte, „e rendszer alapkövét az adótervezésben közreműködő[k vonatkozó adatszolgáltatási kötelezettsége] alkotja, és e rendszer működésének bármely korlátozása annak kockázatával jár, hogy sérti a 2011/16 irányelv célkitűzéseinek lényegét”. (
128
) Nyilvánvaló ugyanis, hogy a 2018/822 irányelv rendszerén belül a magukra az adózókra rótt adatszolgáltatási kötelezettség csak a „második legjobb” megoldás. (
129
)
203.
Egyetértek ezzel. Ha a tagállamok lehetőséget kapnának arra, hogy az adótervezésben közreműködők különböző kategóriái felmentést kapjanak, az jelentősen befolyásolhatná a 2018/822 irányelv által létrehozott rendszer hatékonyságát. Elegendő lenne ugyanis a szakemberek egy vagy néhány meghatározott kategóriájának (például a könyvvizsgálóknak, a könyvelőknek és/vagy az adótanácsadóknak) felmentés adni ahhoz, hogy az „adótervezésben közreműködők” fogalommeghatározása alá tartozó természetes és jogi személyek meglehetősen jelentős része mentesüljön az adatszolgáltatási kötelezettség alól.
204.
Úgy tűnik, ezt a problémát súlyosbítja az a tény, hogy a 2018/822 irányelv nem tartalmazott valódi feltételeket, követelményeket vagy korlátozásokat a szakemberek azon kategóriái tekintetében, amelyek számára a tagállamok felmentést adhatnak. (
130
) A nemzeti jogszabályokra való visszautalás e tekintetben teljes körű és korlátlan, ami azt eredményezné, hogy a tagállamok e tekintetben szinte korlátlan mérlegelési jogkörrel rendelkeznek.
205.
Másodszor, ha a tagállamok számára teljes szabadságot biztosítanának az adott esetben felmentésre jogosult szakemberek kategóriái tekintetében, az valószínűleg torzítaná a belső piacot. A 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének alkalmazása során a „változó geometria” egyes szakembereket ugyanis arra ösztönözhet, hogy azon tagállamok egyikében telepedjenek le, amelyek nemzeti jogszabályai felmentést adnak számukra az adatszolgáltatási kötelezettség alól (és így nem fenyegeti őket a szankciók veszélye). Ez – ha egyes tagállamok különösen engedékenyek lennének ebben a kérdésben – azt is eredményezheti, hogy az Európai Unión belül „biztonságos kikötők” jönnének létre az agresszív adótervezési konstrukciókra szakosodott szakemberek számára.
206.
Harmadszor, a felmentés tág hatálya különbséget tenne egyrészt az uniós rendszer, másrészt pedig az alábbiak között: i. a kapcsolódó OECD jogi aktusokban létrehozott rendszer, amely a 2018/822 irányelv tekintetében inspirációs forrást jelentett, (
131
) mivel e jogi aktusok csak az ügyvéd és ügyfél közötti kommunikáció bizalmas jellege védelmének szükségessége esetében tartalmaznak kivételeket a közzétételi szabályok alól, (
132
) valamint ii. a tagállami szinten akkor fennálló három kötelező közzétételi rendszer, amikor a Bizottság a 2018/822 irányelvre vonatkozó javaslatát előterjesztette, ezt követően pedig ezen irányelvet a Tanács szintjén megtárgyalták (nevezetesen Írországban, Portugáliában és az Egyesült Királyságban).
207.
A hatásvizsgálat 7. melléklete szerint ugyanis, amely az ír, a portugál és az egyesült királysági rendszer főbb jellemzőit írta le, mindhárom rendszer tartalmazott az adatszolgáltatási kötelezettség alóli, ügyvédekre korlátozott kivételt. Ebben az összefüggésben azt is érdemes megjegyezni, hogy mind a belga kormány, mind a Tanács a tárgyaláson azt állította, hogy az Egyesült Királyságban akkoriban fennálló közzétételi rendszer az egyik fő hivatkozási forrást jelentette a 2018/822 irányelv elfogadásához vezető tárgyalások során.
208.
Negyedszer, a Tanács a tárgyaláson azt állította, hogy a jogalkotási folyamat során úgy ítélték meg, hogy a tagállamoknak bizonyos mérlegelési mozgásteret kell biztosítani a felmentés hatályát illetően ahhoz, hogy megfeleljenek a Chartának és az EJEB ítélkezési gyakorlatának. Megjegyzem azonban, hogy sem a Charta, sem pedig az EJEB ítélkezési gyakorlata nem követeli meg, hogy az ügyvédek és ügyfeleik közötti érintkezés védelmét az ügyvédeken kívüli más szakmákra is ki kell terjeszteni. Így, bár a Tanács nem alakított ki hivatalos álláspontot a 2018/822 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének értelmezésével kapcsolatban, észrevételei alátámasztják azt az álláspontot, hogy az uniós jogalkotó a Bizottság által a felmentés hatálya tekintetében javasolt megszorító megközelítést kívánta támogatni.
209.
Ötödször, úgy tűnik, hogy az „ügyvédi titoktartási kötelezettség” kifejezés megszorító értelmezése jobban megfelel annak a megszilárdult értelmezési elvnek, amely szerint az általános hatályú uniós szabályoktól való eltéréseket megszorítóan kell értelmezni. (
133
) Ez szerintem annál is inkább helyénvaló a jelen ügyben, mivel a szóban forgó eltérés – amint azt a fenti 166., 167. és 202. pontban jeleztem – a 2018/822 irányelv által bevezetett rendszer egyik központi vetületét, az adótervezésben közreműködőkre vonatkozó kötelezettséget érinti. Ezért e kötelezettség tág értelmezése jelentősen befolyásolhatná e rendszer azon képességét, hogy elérje az uniós jogalkotó által kitűzött célokat. (
134
)
210.
Úgy tűnik, hogy a felmentés személyi hatályának tág és rugalmas értelmezése ellentétes az Európai Parlament egyértelmű szándékával, amely testület – amint azt a 2018/822 irányelv (4) preambulumbekezdése kimondja – „az esetlegesen adókikerüléshez és adókijátszáshoz vezető konstrukciókban segítséget nyújtó, adótervezésben közreműködők elleni szigorúbb intézkedésekre szólított fel”.
211.
Végezetül hatodszor, az „ügyvédi titoktartási kötelezettség” fogalmának megszorító értelmezését közvetve alátámasztani látszik a Bíróság Orde van Vlaamse Balies ítélete.
212.
Ezen ítéletében a Bíróság elemzését a Charta 7. cikkének az EJEB EJEE 8. cikkének (1) bekezdésére vonatkozó ítélkezési gyakorlatának fényében történő értelmezésével kezdte, amely utóbbi rendelkezés „védi a magánszemélyek közötti minden levelezés bizalmas jellegét, és fokozott védelmet biztosít az ügyvéd és ügyfele közötti információcserének”. Az EJEE rendelkezéséhez hasonlóan a Charta 7. cikke is – amint azt a Bíróság megállapította – „nem csupán a védelemmel kapcsolatos tevékenység[et], hanem a jogi tanácsadás védelmét is magában foglalja, [valamint] biztosítja e jogi tanácsadás titkosságát, éspedig mind tartalmát, mind tényét illetően”. Következésképpen a Bíróság megállapította, hogy „kivételes helyzetektől eltekintve [az ügyfelek] jogosan bízhatnak abban, hogy ügyvédjük a beleegyezésük nélkül senkivel nem fogja közölni, hogy konzultáltak vele”. (
135
)
213.
Ezt követően a Bíróság hangsúlyozta, hogy azt a „különös védelmet”, amelyet a Charta 7. cikke biztosít az ügyvédek „szakmai titoktartását” illetően, „az indokolja, hogy egy demokratikus társadalomban az ügyvédekre alapvető feladat hárul, nevezetesen a jogalanyok védelme […]. Ez az alapvető feladat magában foglalja egyrészt azt a követelményt – amelynek jelentőségét valamennyi tagállamban elismerik –, hogy minden jogalanynak lehetősége kell legyen arra, hogy ügyvédjével teljesen szabadon konzultáljon, akinek a hivatása lényegénél fogva magában foglalja azt a feladatot, hogy mindenkinek, akinek szüksége van rá, független jogi tanácsot adjon, másrészt pedig ebből fakadóan magában foglalja az ügyvéd ügyfelével szembeni lojalitásának követelményét […]”. (
136
)
214.
Álláspontom szerint azon okok, amelyek a Bíróságot arra késztették, hogy a 2018/822 irányelv által létrehozott rendszeren belül széles körű védelmet biztosítson az ügyvédi titoktartási kötelezettség számára, nem vonatkoznak az olyan szakemberek (például a könyvelők, a könyvvizsgálók és az adótanácsadók) tevékenységére, akik nem vesznek részt az igazságszolgáltatásban, és akiknek az ügyfeleikkel való kommunikációjára a titoktartási kötelezettségük tekintetében a Charta 7. cikke és az EJEE 8. cikke értelmében nem vonatkozik megerősített védelem.
215.
A fentiekből következik, hogy – véleményem szerint – a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése értelmében vett „jogszabályban rögzített titoktartási kötelezettség” fogalmát megszorítóan kell értelmezni, mivel csak az ügyvédekre vonatkozik.
216.
Kétségtelen, hogy kifogásolható, hogy az ilyen értelmezés nem tükröződik teljes mértékben az e rendelkezésben használt egyes kifejezésekben („szakma”), és nincs teljesen összhangban azzal, hogy a védelem pontos hatályának meghatározása érdekében a rendelkezés a tagállamok nemzeti jogára utal vissza.
217.
Ezek a kifogások azonban nem meggyőzők.
218.
Amint azt a Bizottság a tárgyaláson hangsúlyozta, egyes nemzeti rendszerekben különböző olyan szakemberek találhatók, akik megfelelnek az „ügyvéd” fogalmának, és akiknek az ügyfelekkel való kommunikációja a nemzeti jog szerint a bizalmas kezelés védelme alatt áll. (
137
) Az egyik nyilvánvaló példa az ír jogrendszer, amelyben solicitorok és barristerek tevékenykednek. Ezenkívül egyes országok a bizalmas jelleg védelmet kiterjesztik a vállalati jogtanácsosok tevékenységére is, főszabályként, vagy ha kamarai tagok lesznek. Végül, de nem utolsósorban a védelem tárgya (a kommunikáció típusa), a védelem terjedelme (például a bizalmas kezelés lehetséges korlátai, vagy egyes jogterületekre vonatkozó kivételek) is tagállamonként eltérő lehet. (
138
)
219.
Ezenkívül egyes nemzeti rendszerek olyan különleges helyzeteket vesznek figyelembe, amelyekben kivételesen a nem ügyvédek (például egyetemi tanárok vagy adószakértők) az ügyvédekkel azonos elbánásban részesülnek, és ezért engedélyezik számukra, hogy jogi tanácsot adjanak ügyfeleknek, és bíróság előtt képviseljék őket. E (korlátozott) körülmények között úgy tűnik számomra, hogy ezek a szakemberek is jogosultak lehetnek a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése szerinti felmentésre.
220.
E megfontolások tehát magyarázatot adhatnak e rendelkezés szövegére.
221.
A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy a 2018/822 irányelv 8ab. cikkének (5) bekezdése értelmében a tagállamok csak abban az esetben adhatnak felmentést az adótervezésben közreműködőknek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó információk bejelentésével kapcsolatban, ha az adatszolgáltatási kötelezettség sértené az ügyvédi titoktartási kötelezettséget, amelyet az adott tagállam nemzeti joga az ügyvédekkel és más, kivételes körülmények között az ügyvédekkel azonos elbánásban részesülő szakemberek tekintetében ismer el.
2.
A többi adótervezésben közreműködő értesítésére vonatkozó kötelezettség jogszerűsége
222.
Ha a Bíróság egyetértene a fenti értékelésemmel, akkor nem lenne szükség a kérdést előterjesztő bíróság negyedik kérdésében felvetett második problémával foglalkozni. Ezzel szemben, ha a Bíróság e tekintetben nem értene egyet velem, és úgy ítélné meg, hogy a tagállamok az ügyvédeken kívüli más szakemberek számára – még a fent kifejtetteken túlmutató körülmények között is – adhatnak felmentést, akkor ezzel a problémával is foglalkoznia kellene.
223.
A kérdést előterjesztő bíróság ötödik kérdésével ellentétben a negyedik kérdése a 2018/822 irányelv által bevezetett rendszer egyik sajátos szempontjára vonatkozik: a felmentésben részesülő (ügyvédektől eltérő) adótervezésben közreműködők azon kötelezettségére, hogy a többi adótervezésben közreműködőt értesítsék a 2011/16 irányelv 8ab. cikke alapján esetlegesen (
139
) őket terhelő adatszolgáltatási kötelezettségről. Felmerül tehát a kérdés, hogy a 2018/822 irányelv által bevezetett rendszer e sajátos vetülete indokolatlan beavatkozást jelent‑e az adótervezésben közreműködők Charta 7. cikke szerinti azon jogába, hogy személyazonosságukat és az ügyféllel folytatott konzultációt bizalmasan kezeljék.
224.
Álláspontom szerint erre a kérdésre nemleges választ kell adni.
225.
Amint azt a fenti 132–134. pontban kifejtettem, nem vonom kétségbe, hogy a 2018/822 irányelv által bevezetett szabályok beavatkozást eredményeznek az adótervezésben közreműködők Charta 7. cikke által védett jogaiba, különösen pedig a szakmai kommunikációjuk bizalmas kezeléséhez való jogába. (
140
) Ugyanakkor úgy vélem, hogy ezt a beavatkozást a szóban forgó szabályozás által elérni kívánt általános érdekű célkitűzések is igazolják.
226.
Ugyanerre a következtetésre jutottam továbbá a negyedik kérdésben érintett konkrét aspektus tekintetében. Amint azt a fenti 211–213. pontban kifejtettem, a megerősített védelem, amelyet a Bíróság az Orde van Vlaamse Balies ítéletben az ügyvédi titoktartási kötelezettséggel kapcsolatban elismert, abból a sajátos feladatból ered, amelyet az ügyvédek az ügyfelek tanácsadása és képviselete során ellátnak. Az olyan szakemberek, mint a könyvelők, a könyvvizsgálók és az adótanácsadók azonban nem látnak el ilyen feladatot. Az alapeljárás egyes felperesei ezzel kapcsolatban egyetértettek.
227.
Ezért nem győzött meg az ICFC azon állítása, hogy a Charta 7. cikke értelmében az ilyen szakembereket a bizalmas jelleg ugyanolyan szintű védelme illet meg, mint amelyet az ügyvédek esetében elismernek. Álláspontomat a fenti 195. pontban említett uniós, EJEB‑ és Unión kívüli ítélkezési gyakorlat is alátámasztja.
228.
Ez természetesen nem jelenti azt, hogy ezek a szakemberek nem folytatnak olyan tevékenységet, amely – általánosságban – szintén közérdekű, vagy hogy az ügyfelekkel folytatott ügyleteiknek főszabály szerint nem kellene bizalmas jellegűnek maradniuk. Ez csak azt jelenti, hogy a feladataik az ügyvédekétől eltérő jellegűek, és hogy az ügyfelekkel való kommunikációjuknak nem kell olyan különösen magas szintű bizalmas jelleget tulajdonítani, mint amely az ügyvéd és ügyfele közötti kommunikáció tekintetében általánosan elismert. (
141
)
229.
Különösen az adójogi szabályozás összetettségére és az e szabályozás által a vállalkozásokra rótt jelentős adatszolgáltatási terhekre tekintettel aligha meglepő, pláne nem ébreszt gyanút, hogy az adózó könyvelővel, könyvvizsgálóval vagy adótanácsadóval konzultált. Tapasztalatom szerint az ilyen típusú konzultáció általában a vállalkozás működtetése szerves részének tekinthető. Ezért az a tény, hogy az adótervezésben közreműködőnek bizonyos nagyon különös körülmények között fel kell fednie valamely másik adótervezésben közreműködő előtt, hogy részt vesz adott adózó adótervezési tevékenységében, a kifejtett okok miatt nem tűnik számomra úgy, hogy elfogadhatatlan beavatkozást eredményezne az adótervezésben közreműködőknek a Charta 7. cikkéből eredő jogába, beleértve a szakmai kommunikáció bizalmas kezeléséhez való jogot.
230.
Ennek megfelelően úgy vélem, hogy az uniós jogalkotó nem követett el nyilvánvaló hibát, amikor megpróbált egyensúlyt teremteni az (ügyvédektől eltérő) adótervezésben közreműködőknek a kommunikációjuk bizalmas jellegéhez való joga és az agresszív adótervezés elleni küzdelemhez, valamint az adóelkerülés és adókijátszás veszélyének megelőzéséhez fűződő általános érdek között.
231.
Következésképpen – véleményem szerint – az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés vizsgálata a 2018/822 irányelv által bevezetett rendszer semmilyen olyan vetületét nem tárta fel, amely megkérdőjelezhetné e jogi aktus jogszerűségét.
V. Végkövetkeztetések
232.
Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a Cour constitutionnelle (alkotmánybíróság, Belgium) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre azt a választ adja, hogy e kérdések vizsgálata nem tárt fel egyetlen olyan tényezőt sem, amely befolyásolhatná a 2011/16/EU irányelvnek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatosan az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló, 2018. május 25‑i (EU) 2018/822 tanácsi irányelv érvényességét.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	Lásd például: a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD), az adóalap‑erózió és a nyereség‑átcsoportosítás megakadályozása céljából az adóegyezmények kapcsolódó intézkedéseinek végrehajtásáról szóló többoldalú egyezmény preambuluma.
(
3
)	HL 2018. L 139., 1. o.
(
4
)	Olyan adótervezési tevékenységeket jelentenek, amelyek „[kihasználják] az adójogszabályok kiskapuit, azaz betartják a törvény betűjét, de megsértik annak szellemét az adókötelezettség minimalizálása vagy elkerülése érdekében” (lásd: az Európai Parlament Kutatószolgálata, „Measures tackling aggressive tax planning in the national recovery and resilience plans”, 2023, 2. o.).
(
5
)	Az irányelv „DAC6” néven is ismert. A „DAC” a „közigazgatási együttműködésről szóló irányelv” rövidítése (HL 2011. L 64., 1. o.; helyesbítés: HL 2019. L 31., 108. o.).
(
6
)	Jelen indítványban a 2011/16 irányelv (többek között a 2018/822 irányelvvel) módosított és jelenleg hatályos rendelkezéseire hivatkozom.
(
7
)	Az eredeti szövegben szereplő lábjegyzeteket kihagyva.
(
8
)	Moniteur belge, 2019. december 30., 119025. o.
(
9
)	További hivatkozásokkal együtt lásd: a Fastweb és társai (A számlázás gyakorisága) ügyre vonatkozó indítványom (C‑468/20, EU:C:2022:996, 80. pont).
(
10
)	Lásd többek között: 2020. december 17‑iCentraal Israëlitisch Consistorie van België és társai ítélet (C‑336/19, EU:C:2020:1031, 85. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
11
)	Lásd például: 2022. február 10‑iOE (A házastárs szokásos tartózkodási helye – Állampolgársági kritérium) ítélet (C‑522/20, EU:C:2022:87, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
12
)	Lásd ebben az értelemben: 2017. március 7‑iRPO‑ítélet (C‑390/15, EU:C:2017:174, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
13
)	Lásd többek között: 2022. február 10‑iOE (A házastárs szokásos tartózkodási helye – Állampolgársági kritérium) ítélet (C‑522/20, EU:C:2022:87, 21. pont). E kérdés tekintetében általánosabban lásd: EKB kontra Crédit lyonnais ügyre vonatkozó indítványom (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, 41–74. pont).
(
14
)	Lásd még: a 2018/822 irányelv (6) preambulumbekezdése: „[a] határokon átnyúló, potenciálisan agresszív adótervezési konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatás hatékonyan segítheti a méltányos adóztatás jellemezte belső piaci környezet megteremtése érdekében tett erőfeszítéseket”. Kiemelés tőlem.
(
15
)	Lásd a 2011/16 irányelv (1) és (2) preambulumbekezdését. Lásd még a 2018/822 irányelv (2) preambulumbekezdését.
(
16
)	Ezt az OECD/G20, adóalap‑erózióval és nyereségátcsoportosítással kapcsolatos projekt, kötelező adatközlési szabályok, „12. FELLÉPÉS: 2015. évi zárójelentés” (a továbbiakban: az OECD 2015. évi zárójelentése) is megerősíti, amely szerint az uniós jogalkotó által 2018‑ban bevezetetthez hasonló, az érintett időszakban létező kötelező adatközlési rendszerek „tágabb hatállyal rendelkeztek, és az adózók, adótípusok és ügyletek lehető legnagyobb körét képesek lefedni” (26. pont, kiemelés tőlem).
(
17
)	Ebben az összefüggésben lényegtelen az a tény, hogy a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló, 2016. július 12‑i (EU) 2016/1164 tanácsi irányelv (HL 2016. L 193., 1. o.; helyesbítés: HL 2018. L 48., 44. o.) (a továbbiakban: adókikerülés elleni irányelv) tárgyi hatálya szűkebb, mivel a társasági adóra korlátozódik, amire az alapeljárás egyes felperesei felhívták a figyelmet. Amint azt a 2018/822 irányelv (14) preambulumbekezdése egyértelművé teszi, e két irányelv egymást kiegészítő, de egymástól elkülönülő jogi aktus. Az uniós jogalkotót semmi sem kötelezte arra, hogy a két irányelvhez azonos tárgyi hatályt rendeljen.
(
18
)	Mint például a C.1 és D. ismertetőjegy.
(
19
)	E tekintetben a BATL megkérdőjelezi a széles körű adatszolgáltatási kötelezettség bevezetésének arányosságát és szükségességét, mivel az irányelvjavaslatot kísérő dokumentumok nem tartalmaznak olyan makrogazdasági tanulmányokat, amelyek az érintett különböző adók tekintetében értékelnék és/vagy számszerűsítenék az adatszolgáltatási kötelezettségnek a nemzeti költségvetésre gyakorolt állítólagos pozitív hatását. Ezen érv azonban szem elől téveszti a lényeget: a 2018/822 irányelv által elérni kívánt közvetlen hatás az átláthatóság növelése. A 2018/822 irányelv által létrehozott rendszeren keresztül összegyűjtött információk áttekintését követően a tagállamoknak kell eldönteni, hogy módosítják‑e nemzeti adórendszerüket az adóbevételek növelése érdekében, és ha igen, hogyan. Mindenesetre, amennyiben az uniós jogalkotó döntése prima facie észszerűnek tűnik, a jelen eljárásban a BATL‑nak kellett volna olyan bizonyítékokat előterjeszteni, amelyek alátámasztják azt az álláspontot, hogy a társasági adótól eltérő adókat érintő konstrukciók által felvetett problémák csekély jelentőségére tekintettel a kidolgozott adatszolgáltatási kötelezettség aránytalan terhet jelent az érintett személyek számára, vagy meghaladja a 2018/822 irányelv céljainak eléréséhez szükséges mértéket.
(
20
)	A Bizottság hatásvizsgálati munkadokumentuma, SWD(2017) 236 final (a továbbiakban: hatásvizsgálat), 7.2. szakasz.
(
21
)	Lásd többek között: 2017. december 20‑iVaditrans ítélet (C‑102/16, EU:C:2017:1012, 50. pont).
(
22
)	Lásd még a 2018/822 irányelv (15) preambulumbekezdését.
(
23
)	Lásd ebben az értelemben: 2003. november 6‑iLindqvist ítélet (C‑101/01, EU:C:2003:596, 83–88. pont).
(
24
)	E tekintetben aligha kell emlékeztetnem arra, hogy a Bíróság az ítélkezési gyakorlatában az Emberi Jogok Európai Bíróságának (a továbbiakban: EJEB) „Engel‑kritériumokra” vonatkozó ítélkezési gyakorlatából merített ihletet. Lásd: EJEB, 1976. június 8., Engel és társai kontra Hollandia (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), valamint a Bíróság 2012. június 5‑iBonda ítélete (C‑489/10, EU:C:2012:319, 37. pont).
(
25
)	E kérdéssel kapcsolatban az ítélkezési gyakorlatra való további hivatkozásokkal lásd: a Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos ügyre vonatkozó indítványom (C‑683/21, EU:C:2023:376, 74. pont).
(
26
)	Lásd még a 2018/822 irányelv (10) preambulumbekezdését: „[…] belső piac működésére gyakorolt esetleges hatás miatt, a helyzet nemzeti szinten való kezelése helyett indokolt a közös szabályrendszer bevezetése”.
(
27
)	Lásd például: 2022. május 5‑iBV‑ítélet (C‑570/20, EU:C:2022:348, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
28
)	Uo., 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
29
)	E tekintetben uo., 42. pont.
(
30
)	Lásd ebben az értelemben: 2021. november 25‑iÉtat luxembourgeois (Adóalanyok egy csoportjára vonatkozó információk) ítélet (C‑437/19, EU:C:2021:953, 61. és 69–71. pont).
(
31
)	A 2017. március 28‑iRosneft ítélet (C‑72/15, EU:C:2017:236, 164. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
32
)	2022. május 5‑iBV‑ítélet (C‑570/20, EU:C:2022:348, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
33
)	Ilyen például a francia „dispositifs”, a finn „järjestelyjä”, az olasz „meccanismi”, a görög „ρυθμισεις”, a német „Gestaltungen”, a román „modalitate” és a holland „constructie”.
(
34
)	Kiemelés tőlem.
(
35
)	Például az OECD és a Könyvvizsgálók Nemzetközi Etikai Standardjainak Testülete (IESBA) számos dokumentumban használja ezt a kifejezést.
(
36
)	Kiemelés tőlem.
(
37
)	Lásd a 2011/16 irányelv 3. cikke 18. pontjának második bekezdését: „a konstrukció magában foglalja a konstrukciósorozatot is. Egy konstrukció több lépésből vagy részből is állhat”. A meghatározásnak ez a része az alapeljárás néhány felperesének kritikája szerint nem egyértelmű. Véleményem szerint azonban a meghatározás ezen részének értelme és célja nyilvánvaló. Egyes konstrukciók különböző elemekből állnak és különböző lépéseket tartalmaznak, amelyek mind egy átfogó terv részét képezik (lásd például a B.3. és a D.2. ismertetőjegyet). Ezeket az alkotóelemeket és lépéseket, még ha külön–külön is adatszolgáltatási kötelezettség tárgyát képezhetik, nem külön–külön kell bejelenteni, hanem csak egyszer, azaz az átfogó terv jelentésekor.
(
38
)	Lásd például: az adókikerülés elleni irányelv 6. cikke, valamint a 2015‑ben módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv (HL 2011. L 345., 8. o.) 1. cikkének (2) és (3) bekezdése.
(
39
)	Lásd a jelen indítvány 36. pontját.
(
40
)	Kiemelés tőlem.
(
41
)	Lásd a jelen indítvány 59. pontját.
(
42
)	Azaz, ha a konstrukció hatással lehet az automatikus információcserére, illetve a tényleges tulajdonosok azonosítására (a 2011/16 irányelv 3. cikke 18. pontjának e) alpontja). Ez utóbbi feltétel számomra úgy tűnik, hogy kijátszás elleni vagy „védőháló” záradéknak minősül. Első pillantásra kétségesnek tűnhet e feltétel egyértelműsége, amennyiben úgy tűnik, hogy az adótervezésben közreműködőknek és az adózóknak értékelniük kell, hogy adott konstrukció bejelentésének elmulasztása milyen hatással lehet a 2018/822 irányelv által létrehozott rendszer megfelelő működésére, vagy a hatóságok azon képességére, hogy a tényleges tulajdonosokat azonosítsák. Lehetne azzal érvelni, hogy ezek olyan értékelések, amelyeket nem az adótervezésben közreműködőknek és az adózóknak kell elvégezniük. A 2011/16 irányelv 3. cikke 18. pontjának e) alpontját azonban a IV. melléklet D. szakaszával („Az automatikus információcserére és a tényleges tulajdonlásra vonatkozó különös ismertetőjegyek”) összefüggésben kell értelmezni. Véleményem szerint ez utóbbi szakasz pontosítja a 2011/16 irányelv 3. cikke 18. pontjának e) alpontja hatályát és jelentését.
(
43
)	A 2011/16/EU irányelvnek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatosan az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló tanácsi irányelvre irányuló javaslat (COM/2017/0335 final).
(
44
)	Lásd a hatásvizsgálat 2.1.2. szakaszát.
(
45
)	Ez kifejezetten a 2018/822 irányelv (6) preambulumbekezdéséből következik.
(
46
)	Ez a 2011/16 irányelv 3. cikke 21. pontjának második bekezdéséből következik.
(
47
)	Ez szükségszerűen a 2011/16 irányelv 3. cikke 21. pontjának első és második bekezdéséből következik.
(
48
)	Lásd e tekintetben: a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (1) bekezdése.
(
49
)	Lásd e tekintetben: a 2011/16 irányelv 3. cikke 21. pontjának harmadik bekezdése.
(
50
)	Lásd például: OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, 2008. Számos ország alternatív kifejezéseket használ a személyek hasonló kategóriájának megjelölésére, mint például a „promoter” (például Kanada, Dél‑Afrika és az Egyesült Királyság), illetve az „advisor” vagy „material advisor” (például Kanada és az Egyesült Államok).
(
51
)	A fentiekben kifejtett elvek fényében például az OBFG által felhozott érvre válaszul azt mondanám, hogy az olyan gazdasági szereplők, mint a számlanyitó bank vagy a szerződést hitelesítő közjegyző, általában nem minősülnek a 2011/16 irányelv szerinti „adótervezésben közreműködőknek”.
(
52
)	A 3. cikk 15. pontja, valamint a IV. melléklet C. kategóriájába tartozó ismertetőjegyek.
(
53
)	A 3. cikk 16. pontja és a IV. melléklet E. kategóriájába tartozó ismertetőjegyek.
(
54
)	Lásd például: az adókikerülés elleni irányelv 2. cikkének 4. pontja, a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, módosított és jelenleg hatályos egyezmény (90/463/EGK) (HL 1990. L 225., 10. o.) 4. cikke, valamint a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló OECD modellegyezmény 9. cikke.
(
55
)	Kiemelés tőlem.
(
56
)	Abban az időpontban, amikor a Bizottság elkészítette hatásvizsgálatát (lásd annak 2.2.3. szakaszát), hasonló kötelező közzétételi rendszer létezett Írországban, Portugáliában és az Egyesült Királyságban, valamint Kanadában, Indiában, Izraelben, Dél‑Afrikában és az Egyesült Államokban.
(
57
)	Az OBFG különösen azt kifogásolja, hogy egyes ismertetőjegyek a következőkre hivatkoznak: olyan „szabványosított [dokumentumok] és/vagy [struktúra, amelyeket, illetve amelyet nem kell] érdemben személyre […] szabni” (A, 3); „[o]lyan konstrukció, amelynek keretében […] lényegi eltérés van […] [a] fizetendő összegek között (C, 4); megbízhatóan [nem] összehasonlítható [ügylet]”, „nagymértékben [bizonytalan] feltételezések”, valamint a „végső siker [mértéke előrejelzésének nehézsége] (E, 2.a) és b)). Kiemelés tőlem.
(
58
)	Lásd többek között a fenti 23. pontban említett ítélkezési gyakorlatot.
(
59
)	A tanácsi irányelvre irányuló bizottsági javaslat melléklete (lásd a fenti 43. lábjegyzetet).
(
60
)	Lásd a jelen indítvány 11. pontját.
(
61
)	81. pont.
(
62
)	Itt a Bizottság által az agresszív adótervezésről szóló, 2012. december 6‑i ajánlás (C(2012) 8806 final) (2) preambulumbekezdésében alkalmazott kifejezést használom.
(
63
)	Lásd például: az adóalap‑erózió és a nyereség‑átcsoportosítás megakadályozása céljából az adóegyezmények kapcsolódó intézkedéseinek végrehajtásáról szóló többoldalú OECD‑egyezményben (különösen annak 7. cikkében) alkalmazott „fő‑célteszt”. Ezen egyezménynek 101 aláírója és részes fele van (2023. szeptember 23‑án).
(
64
)	A „3. cikk 21. pontjának második bekezdésében említett adótervezésben közreműködők” tekintetében lásd a jelen indítvány fenti 73. pontját.
(
65
)	Lásd: 2018/822 irányelv (7) preambulumbekezdése.
(
66
)	A 2011/16 irányelv 3. cikke 21. pontjának második bekezdésében meghatározottak szerint.
(
67
)	Kiemelés tőlem.
(
68
)	Lásd a jelen indítvány 46. pontját.
(
69
)	Nyilvánvaló, hogy az adóhatóságok iránymutatása nem tekinthető „hiteles” jogértelmezésnek. Ugyanakkor adott esetben az adótervezésben közreműködők és az adózók a hatóságokkal szemben hivatkozhatnak erre az iránymutatásra annak érdekében, hogy kifogásolják a szankciók kiszabását (például az „estoppelre”, a bizalomvédelemre vagy az adatszolgáltatási kötelezettség esetleges megsértésével kapcsolatos szándékosság, tudatosság vagy gondatlanság hiányának bizonyítására hivatkozzanak).
(
70
)	HL 2007. C 303., 17. o.
(
71
)	Az EJEE 8. cikkének (1) bekezdése szinte teljesen megegyezik a Charta 7. cikkével. Az EJEE 8. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik: E jog gyakorlásába hatóság csak a törvényben meghatározott, olyan esetekben avatkozhat be, amikor az egy demokratikus társadalomban a nemzetbiztonság, a közbiztonság vagy az ország gazdasági jóléte érdekében, zavargás vagy bűncselekmény megelőzése, a közegészség vagy az erkölcsök védelme, avagy mások jogainak és szabadságainak védelme érdekében szükséges.
(
72
)	Lásd többek között: EJEB, 1992. december 16., Niemietz kontra Németország (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, 29. és 31. §).
(
73
)	Lásd például: 2002. október 22‑iRoquette Frères ítélet (C‑94/00, EU:C:2002:603, 29. pont).
(
74
)	Lásd különösen: 1989. szeptember 21‑iHoechst kontra Bizottság ítélet (46/87 és 227/88, EU:C:1989:337, 19. pont).
(
75
)	Lásd például: 2014. április 8‑iDigital Rights Ireland és társai ítélet (C‑293/12 és C‑594/12, EU:C:2014:238, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
76
)	Lásd: 2020. június 18‑iBizottság kontra Magyarország (Az egyesületek átláthatósága) ítélet (C‑78/18, EU:C:2020:476, 124. és 125. pont).
(
77
)	Hasonlóképpen: uo., 128. pont.
(
78
)	Lásd többek között: 2020. július 16‑iFacebook Ireland és Schrems ítélet (C‑311/18, EU:C:2020:559, 172. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
79
)	Uo., 175. pont.
(
80
)	Részletesebben és a Bíróság és az EJEB ítélkezési gyakorlatára való további hivatkozásokért lásd: Saugmandsgaard Øe főtanácsnok Facebook Ireland és Schrems ügyre vonatkozó indítványa (C‑311/18, EU:C:2019:1145, 263. és 265. pont).
(
81
)	Lásd: 2022. december 8‑iOrde van Vlaamse Balies és társai ítélet (C‑694/20, EU:C:2022:963, 35. pont) (a továbbiakban: Orde van Vlaamse Balies ítélet).
(
82
)	Lásd e tekintetben: EJEB, 2013. március 14., Bernh Larsen Holding AS és társai kontra Norvégia (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, 123–134. §), az EJEE 8. cikkére való hivatkozással.
(
83
)	Az ítélet 44. pontja.
(
84
)	Lásd különösen az EUSZ 3. cikket.
(
85
)	Lásd hasonlóképpen: Tesauro főtanácsnok Hünermund és társai ügyre vonatkozó indítványa (C‑292/92, EU:C:1993:863, 1. és 27. pont); Geelhoed főtanácsnok Arnold André ügyre vonatkozó indítványa (C‑434/02, EU:C:2004:487, 80. pont).
(
86
)	E tekintetben: 2004. december 14‑iSwedish Match ítélet (C‑210/03, EU:C:2004:802, 34. pont) és 2019. december 3‑iCseh Köztársaság kontra Parlament és Tanács ítélet (C‑482/17, EU:C:2019:1035, 48., 60. és 61. pont).
(
87
)	Aligha kell kiemelnem, hogy a 2018/822 irányelv e tekintetben nem határoz meg semmilyen érdemi szabályt, nemhogy tiltaná az ilyen intézkedéseket.
(
88
)	Lásd e tekintetben: 2017. július 26‑i1/15. sz. vélemény (EU‑Kanada PNR‑megállapodás) (EU:C:2017:592, 140. és 141. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
89
)	Lásd: 2014. április 8‑iDigital Rights Ireland és társai ítélet (C‑293/12 és C‑594/12, EU:C:2014:238, 56. pont).
(
90
)	Lásd: uo., 58. pont.
(
91
)	Lásd alább az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdéssel kapcsolatos értékelésemet.
(
92
)	Lásd többek között: 2021. február 2‑iConsob ítélet (C‑481/19, EU:C:2021:84, 45. és 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
93
)	Lásd még: a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (15) bekezdése: „Az a tény, hogy az adóhatóság nem reagál egy adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukcióra, önmagában nem jelenti a szóban forgó konstrukció érvényességének elfogadását vagy adóügyi megítélését”.
(
94
)	Lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544, 36. és 37. pont) és 2019. február 26‑iN Luxembourg 1 és társai ítélet (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 és C‑299/16, EU:C:2019:134, 109. pont).
(
95
)	Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságának korábbi pénzügyminisztere (1974–1979).
(
96
)	Például a magánszemélyek arra kötelezhetők, hogy az anyakönyvi nyilvántartásba való bejegyzés érdekében megküldjék az életükben bekövetkezett fontos eseményekre vonatkozó információkat.
(
97
)	Például természetes és jogi személyeknek adott esetben nagyon részletes információkat kell küldeniük az illetékes hatóságoknak ahhoz, hogy engedélyt kapjanak orvosi rendelő nyitására vagy fogorvosi praxis megkezdésére, élelmiszer lakosság részére történő értékesítésére vagy ügyvédi tevékenység gyakorlására.
(
98
)	Lásd például: a radioaktív anyagok szállítása előtt benyújtandó információkra vonatkozó részletes szabályok (a radioaktív hulladékok és a kiégett fűtőelemek szállításának felügyeletéről és ellenőrzéséről szóló, 2006. november 20‑i 2006/117/Euratom tanácsi irányelv [HL 2006. L 337., 21. o.]).
(
99
)	Néhány ismertetőjegy ugyanis az adatszolgáltatási kötelezettséget attól függetlenül kiváltja, hogy teljesítettnek minősül‑e a fő előny vizsgálatára irányuló teszt (lásd: a 2011/16 irányelv IV. mellékletének I. rész).
(
100
)	A 2018/822 irányelv (9) preambulumbekezdése.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, 20. pont. Lásd még a hatásvizsgálat 3.1.2., 7.1. és 9.1. szakaszát, valamint az indokolás 1. szakaszát.
(
102
)	Lásd a jelen indítvány 9. pontját.
(
103
)	Lásd: 2014. április 8‑iDigital Rights Ireland és társai ítélet (C‑293/12 és C‑594/12, EU:C:2014:238, 27. pont).
(
104
)	A „CCN‑hálózat” a közös kommunikációs hálózaton (CCN) alapuló, a hatáskörrel rendelkező hatóságok között a vám‑ és adóügy területén a teljes körű elektronikus információtovábbításhoz az Európai Unió által kifejlesztett közös felület. Lásd: a 2011/16 irányelv 3. cikkének 13. pontja és 21. cikkének (1) bekezdése, valamint a 2018/822 irányelv (12) preambulumbekezdése.
(
105
)	Lásd: a 2011/16 irányelv 3. cikkének 1. pontja, 4. cikke és 8ab. cikkének (1) és (6) bekezdése.
(
106
)	A Bizottság nem férhet hozzá különösen az adózók és az adótervezésben közreműködők személyes adataihoz, illetve az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó konstrukciók leírásához.
(
107
)	Lásd: a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (17) bekezdése, 21. cikkének (5) és (7) bekezdése, valamint a 2018/822 irányelv (6) preambulumbekezdése.
(
108
)	Ez a fortiori a 2011/16 irányelv 23. cikkéből (különösen e cikk (3) bekezdéséből) és 23a. cikkéből következik. Lásd azonban az ezen irányelv 24. cikkében előírt kivételt.
(
109
)	Lásd különösen: a 2011/16 rendelet 21. cikke (2) bekezdésének harmadik albekezdése és (7) bekezdése.
(
110
)	A természetes személyeknek a személyes adatok kezelése tekintetében történő védelméről és az ilyen adatok szabad áramlásáról, valamint a 95/46/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2016. április 27‑i (EU) 2016/679 európai parlamenti és tanácsi rendelet (általános adatvédelmi rendelet) (HL 2016. L 119., 1. o.; helyesbítések: HL 2016. L 314., 72. o.; HL 2018. L 127., 2. o.; HL 2021. L 74., 35. o.).
(
111
)	A természetes személyeknek a személyes adatok uniós intézmények, szervek, hivatalok és ügynökségek általi kezelése tekintetében való védelméről és az ilyen adatok szabad áramlásáról, valamint a 45/2001/EK rendelet és az 1247/2002/EK határozat hatályon kívül helyezéséről szóló, 2018. október 23‑i (EU) 2018/1725 európai parlamenti és tanácsi rendelet (HL 2018. L 295., 39. o.; helyesbítés: HL 2019. L 290., 42. o.).
(
112
)	Lásd például: az ENSZ Gazdasági és Szociális Ügyek Főosztálya, „World Social Report 2020 – Inequality in a Rapidly Changing World”.
(
113
)	Lásd többek között a 2018/822 irányelv (13) preambulumbekezdését.
(
114
)	Lásd: 2011/16 irányelv 8ab. cikke (14) bekezdésének c) pontja.
(
115
)	Lásd: a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (3), (4), (9) és (10) preambulumbekezdése.
(
116
)	Lásd: a 2011/16 irányelv 8ab. cikkének (2) bekezdése.
(
117
)	Az OBFG különösen a 2011/16/EU irányelvnek az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról szóló, 2015. december 8‑i (EU) 2015/2376 tanácsi irányelvre (HL 2015 L 332., 1. o.) (a továbbiakban: a közigazgatási együttműködésről szóló harmadik irányelv), valamint a 2011/16/EU irányelvnek a pénzmosás elleni küzdelmet szolgáló információkhoz való adóhatósági hozzáférés tekintetében történő módosításáról szóló, 2016. december 6‑i (EU) 2016/2258 tanácsi irányelvre (HL 2016. L 342., 1. o.) (a továbbiakban: a közigazgatási együttműködésről szóló ötödik irányelv) hivatkozik.
(
118
)	Lásd a fenti 17. és 118. lábjegyzetet.
(
119
)	Lásd analógia útján és az ítélkezési gyakorlatra való további hivatkozásokkal: Wahl főtanácsnok Buzzi Unicem kontra Bizottság ügyre vonatkozó indítványa (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, 97–117. pont).
(
120
)	Így például a „secreto profesional” (a spanyolban), a „zákonné profesní mlčenlivosti” (a csehben), a „Verschwiegenheitspflicht” (a németben), a „secret professionnel” (a franciában), a „profesionalne tajne” (a horvátban), a „segreto professionale” (az olaszban), a „verschoningsrecht” (a hollandban), a „profesinė paslaptis” (a litvánban) és a „yrkesmässiga privilegierna” (a svédben).
(
121
)	Lásd: a hatásvizsgálat 7.1.3. szakasza és 2. mellékletének 3.3. és 3.4. pontja.
(
122
)	Lásd többek között: 1982. május 18‑iAM & S Europe kontra Bizottság ítélet (155/79, EU:C:1982:157, 18–28. pont).
(
123
)	Lásd többek között: EJEB, 2020. február 4., Kruglov és társai kontra Oroszország (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, 137. §).
(
124
)	Például a jogi szakmai titoktartás (az amerikai jogban az „ügyvéd és ügyfele közötti titoktartás”) logikája az US Supreme Court (az Egyesült Államok legfelsőbb bírósága) szerint arra irányul hogy „az ügyvédek és ügyfeleik közötti teljes körű és őszinte kommunikációt ösztönözze, és ezáltal a jogkövetéshez és az igazságszolgáltatáshoz fűződő, szélesebb körű közérdeket előmozdítsa” (lásd többek között: az 1998. június 25‑i vélemény, Swidler & Berlin kontra Egyesült Államok, 524 U.S. 399 (1998), 403. o.).
(
125
)	Lásd többek között: a Federal Court of Appeal (szövetségi fellebbviteli bíróság, Kanada) 2003. június 24‑i Tower kontra MNR ítélete (2003), 310 N.R. 280 (FCA); a Supreme Court (legfelsőbb bíróság, Egyesült Királyság) R (Prudential plc és társai kérelme alapján) kontra Special Commissioner of Income Tax és társai ítélete (2013) UKSC 1; a Court of Appeal (fellebbviteli bíróság, Hong Kong) 2015. június 29‑i Super Worth International Ltd és társai kontra Commissioner of the ICAC és társai ítélete, (CACV 168/2015); valamint a Federal Court (szövetségi bíróság, Ausztrália) 2022. március 25‑i Commissioner of Taxation kontra PricewaterhouseCoopers és társai ítélete, (2022) FCA 278.
(
126
)	Poiares Maduro főtanácsnok Ordre des barreaux francophones et germanophone és társai ügyre vonatkozó indítványa (C‑305/05, EU:C:2006:788, 36. pont) (kiemelés tőlem).
(
127
)	Lásd többek között: Union International des Avocats, „International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege”, 2019. november, 7. o.; és Kameoka, E., Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations, Edward Elgar, 2023, 29–33. o.
(
128
)	Az Orde van Vlaamse Balies és Belgian Association of Tax Lawyers ügyre vonatkozó indítvány (C‑694/20, EU:C:2022:259, 21. pont).
(
129
)	Uo., 20. pont. Lásd még a 2018/822 irányelv (6) és (8) preambulumbekezdését.
(
130
)	A 2011/16 irányelv 8ab. cikke (5) bekezdésének második albekezdése csupán azt mondja ki, hogy „[a]z adótervezésben közreműködő csak annyiban jogosult […] felmentésre, amennyiben a szakmáját meghatározó érintett nemzeti jogszabályok adta keretek között jár el”.
(
131
)	Lásd a 2018/822 irányelv (4) és (13) preambulumbekezdését.
(
132
)	Lásd különösen: OECD, a közös jelentéstételi standard kikerülésére irányuló konstrukciók és áttekinthetetlen offshore struktúrák kezelését célzó kötelező adatszolgáltatási szabályminta, 2.4. szabály, 20. o.: „az adótervezésben közreműködő nem köteles információkat közzétenni, […] ha ezen információk a nemzeti jogban meghatározott szakmai titoktartási szabályok alapján védettek a közzététellel szemben, azonban csak olyan mértékben, amennyiben a közzététel az ügyféllel kapcsolatban ügyvéd, jogtanácsos vagy más meghatalmazott jogi képviselő birtokában lévő bizalmas információt fedne fel […]”. Lásd még: OECD, a 26. cikkhez fűzött kommentár: Az információcseréről (19.4. pont), Modellegyezmény a jövedelem és a vagyon adóztatásáról, 2017.
(
133
)	Lásd többek között: 2023. április 27‑iFluvius Antwerpen ítélet (C‑677/21, EU:C:2023:348, 54. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
134
)	Lásd analógia útján: 2023. szeptember 7‑iCharles Taylor Adjusting ítélet (C‑590/21, EU:C:2023:633, 32. pont).
(
135
)	Az Orde van Vlaamse Balies ítélet 27. pontja (kiemelés tőlem).
(
136
)	Uo., 28. pont (kiemelés tőlem).
(
137
)	Jó áttekintést ad a témában: az európai igazságügyi portál (e‑justice.europa.eu), amely a jogi szakmák tagállamonkénti felsorolását tartalmazza.
(
138
)	A különböző európai rendszerek összefoglalóját illetően lásd: Council of Bars and Law Societies of Europe (CCBE), „Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions”, John Fish, 2004.
(
139
)	Ez alól kivételt képez, ha a nemzeti jog alapján ezen adótervezésben közreműködőket is megilleti a 2011/16 irányelv 8ab. cikke szerinti felmentés.
(
140
)	Amint az Orde van Vlaamse Balies ítélet 27. pontjából következik, a Charta 7. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az „védi a magánszemélyek közötti minden levelezés bizalmas jellegét”.
(
141
)	Lásd még a jelen indítvány fenti 212., 214. és 226. pontját.