62011CC0663_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. Uma empresa romena introduziu no consumo no seu próprio Estado-Membro produtos alcoólicos destinados ao consumo na República Checa. Por esse motivo, pagou um imposto especial de consumo sobre esses produtos na Roménia. Os produtos foram seguidamente transportados para a República Checa, onde o imposto especial de consumo foi novamente pago. A empresa pediu então o reembolso do imposto especial de consumo pago na Roménia. O pedido foi indeferido com o fundamento de que deveria ter sido apresentado antes da expedição das mercadorias. A empresa contesta que não o poderia ter feito porque um pedido completo teria de incluir a prova documental da chegada dos produtos à República Checa.
2. A Curtea de Apel Oradea — Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (Tribunal de Recurso Oradea — Segundo Juízo Civil para Assuntos Administrativos e Fiscais), pretende saber, essencialmente, se a aplicação das normas romenas em que essa recusa se baseia são compatíveis com o direito da União Europeia, em especial com a Diretiva 92/12 (2) .
Diretiva 92/12
3. A Diretiva 92/12 não é a mais fácil de ler. Caracteriza-se por frequentes referências cruzadas no seio de uma estrutura global na qual é difícil distinguir com clareza, em particular, os diferentes regimes que regulam o transporte de mercadorias sujeitas a impostos especiais de consumo entre os Estados-Membros (3) . Para melhor entender as questões levantadas neste processo, é necessário ter em mente um conjunto de disposições cuja correlação nem sempre resulta imediatamente clara do texto.
4. O artigo 4.° contém as seguintes definições:
«a) Depositário autorizado: a pessoa singular ou coletiva autorizada pelas autoridades competentes de um Estado-Membro a, no exercício da sua profissão, produzir, transformar, deter, receber e expedir, num entreposto fiscal, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do imposto;
b) Entreposto fiscal: todo e qualquer local onde sejam produzidas, transformadas, detidas, recebidas ou expedidas pelo depositário autorizado, no exercício da sua profissão, em regime de suspensão do imposto especial de consumo, mercadorias sujeitas ao referido imposto, sob certas condições fixadas pelas autoridades competentes do Estado-Membro em que se situa esse entreposto fiscal;
c) Regime de suspensão: regime fiscal aplicável à produção, transformação, detenção e circulação dos produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo;
d) Operador registado: a pessoa singular ou coletiva que não tem a qualidade de depositário autorizado, autorizada pelas autoridades competentes de um Estado-Membro a receber, no exercício da sua profissão, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do referido imposto provenientes de outro Estado-Membro. Esse operador não pode contudo deter nem expedir os produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo;
e) Operador não registado: a pessoa singular ou coletiva que não tem a qualidade de depositário autorizado, habilitada a receber, no exercício da sua profissão e a título ocasional, produtos sujeitos ao imposto especial de consumo em regime de suspensão do referido imposto provenientes de outro Estado-Membro. Esse operador não pode deter nem expedir os produtos em regime de suspensão do imposto especial de consumo. […]»
5. O artigo 6.°, n.° 1, estabelece a regra geral de que «[o] imposto especial de consumo é exigível no momento da introdução no consumo ou da constatação das faltas que devem ser sujeitas ao imposto especial de consumo […]». Considera-se como introdução no consumo de produtos sujeitos ao imposto especial de consumo:
«a) toda e qualquer saída, mesmo irregular, de um regime de suspensão;
b) todo e qualquer fabrico, mesmo irregular, desses produtos fora de um regime de suspensão;
c) toda e qualquer importação, mesmo irregular, desses produtos quando estes não se encontrem em regime de suspensão».
6. Os n. os  1 a 6 do artigo 7.° dispõem:
«1. No caso de os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que tenham já sido introduzidos no consumo num Estado-Membro serem detidos para fins comerciais noutro Estado-Membro, o imposto será cobrado no Estado-Membro em que os produtos são detidos.
2. Para tal, e sem prejuízo do disposto no artigo 6.°, sempre que os produtos já introduzidos no consumo num Estado-Membro, tal como definido no artigo 6.°, sejam entregues ou se destinem a ser entregues ou afetos, noutro Estado-Membro, às necessidades de um operador que exerça uma atividade económica independente ou às necessidades de um organismo de direito público, o imposto torna-se exigível nesse outro Estado-Membro.
3. O imposto especial de consumo é devido pela pessoa que efetua a entrega, que detém os produtos destinados a ser entregues ou pela pessoa junto da qual se efetua a afetação dos produtos num Estado-Membro diferente daquele em que foram introduzidos no consumo ou ainda pelo operador profissional ou organismo de direito público.
4. Os produtos referidos no n.° 1 circularão entre os territórios dos diferentes Estados-Membros a coberto de um documento de acompanhamento que mencione os principais elementos do documento referido no n.° 1 do artigo 18.° […]
5. A pessoa, o operador ou o organismo referidos no n.° 3 deverão cumprir as seguintes obrigações:
a) Antes da expedição das mercadorias, fazer uma declaração junto das autoridades fiscais do Estado-Membro de destino e garantir o pagamento do imposto especial de consumo;
b) Pagar o imposto especial de consumo do Estado-Membro de destino de acordo com as modalidades previstas por esse Estado-Membro;
c) Prestar-se a todos os controlos que permitam à Administração do Estado-Membro de destino certificar-se da receção efetiva das mercadorias, bem como do pagamento do imposto especial de consumo a que estão sujeitas.
6. O imposto especial de consumo pago no primeiro Estado-Membro referido no n.° 1 será reembolsado em conformidade com o n.° 3 do artigo 22.°» (4) .
7. O artigo 8.° estabelece:
«No que se refere aos produtos adquiridos por particulares, para satisfação das suas necessidades e transportados pelos próprios, o princípio que rege o mercado interno prevê que os impostos especiais de consumo sejam cobrados no Estado-Membro onde os produtos foram adquiridos.»
8. Nos termos do n.° 1 do artigo 9.°:
«Sem prejuízo dos artigos 6.°, 7.° e 8.°, o imposto especial de consumo torna-se exigível quando os produtos introduzidos no consumo num determinado Estado-Membro forem detidos para fins comerciais noutro Estado-Membro.
Neste caso, o imposto especial de consumo é devido no Estado-Membro em cujo território se encontram os produtos e torna-se exigível ao detentor dos produtos.»
9. O artigo 9.°, n.° 2, fornece uma orientação para determinar se as mercadorias se destinam a fins comerciais (por oposição a fins particulares).
10. O artigo 10.° refere-se a produtos sujeitos ao imposto especial de consumo «comprados por pessoas que não possuam a qualidade de depositário, de operador registado ou não registado e que sejam expedidos ou transportados direta ou indiretamente pelo vendedor ou por sua própria conta» (por outras palavras, essencialmente, vendas à distância). Quando o transporte é feito entre diferentes Estados-Membros, o imposto especial de consumo é exigível no Estado-Membro de destino. Quando os produtos já foram introduzidos no consumo no primeiro Estado-Membro, o imposto é reembolsado em conformidade com o n.° 4 do artigo 22.°
11. O título III da Diretiva 92/12 intitula-se «Circulação» e compreende os artigos 15.° a 21.° Esses artigos estabelecem regras relativas à circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo em regime de suspensão, entre entrepostos fiscais ou de um entreposto fiscal para um operador autorizado a receber esses produtos nos termos desse regime. Preveem, em particular, garantias, controlos e documentação, assim como a responsabilização e a cobrança em caso de irregularidades. O artigo 18.°, n.° 1, refere, inter alia, que «[…] todos os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo que circulem em regime de suspensão entre os territórios de diversos Estados-Membros deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor».
12. O artigo 22.° dispõe:
«1. Os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo introduzidos no consumo podem, em casos adequados e a pedido de um operador no exercício da sua profissão, ser objeto de reembolso desse imposto pelas autoridades fiscais do Estado-Membro onde se efetuar a introdução no consumo sempre que não se destinem a ser consumidos nesse Estado-Membro.
Todavia, os Estados-Membros podem indeferir [esse] pedido de reembolso, caso o mesmo não obedeça aos critérios de regularidade [ (5) ]
por si estabelecidos.
2. Para efeitos da execução do n.° 1, aplicar-se-ão as seguintes disposições:
a) Antes da expedição das mercadorias, o expedidor deverá apresentar um pedido de reembolso às autoridades competentes do seu Estado-Membro e provar o pagamento do imposto especial de consumo. No entanto, as autoridades competentes não poderão recusar o reembolso pela simples razão de o documento emitido por essas mesmas autoridades para comprovar o pagamento inicial não ter sido apresentado;
b) A circulação das mercadorias referidas na alínea a) efetuar-se-á em conformidade com o disposto no título III;
c) O expedidor apresentará às autoridades competentes do seu Estado-Membro o exemplar devolvido do documento referido na alínea b) supra [ (6) ] devidamente anotado pelo destinatário e acompanhado de um documento que ateste a tomada a cargo do imposto no Estado-Membro de consumo ou que inclua uma menção onde se refira:
— o endereço da repartição competente das autoridades fiscais do Estado-Membro de destino,
— a data de aceitação da declaração por essa repartição, bem como o número de referência ou de registo dessa mesma declaração;
d) Os produtos sujeitos ao imposto especial de consumo introduzidos no consumo num Estado-Membro e ostentando, por isso, uma marca fiscal ou uma marca de identificação desse Estado-Membro podem ser objeto de reembolso do imposto devido às autoridades fiscais do Estado-Membro que emitiu essas marcas fiscais ou de identificação, desde que a destruição dessas marcas seja verificada pelas autoridades fiscais do Estado-Membro que as emitiu.
3. Nos casos referidos no artigo 7.°, o Estado-Membro de partida apenas deve proceder ao reembolso do imposto especial de consumo que já cobrou se esse imposto especial já tiver sido pago no Estado-Membro de destino nos termos do disposto no n.° 5 do artigo 7.°
Todavia, os Estados-Membros podem não deferir esse pedido de reembolso se ele não obedecer aos critérios de regularidade por eles estabelecidos.
4. Nos casos referidos no artigo 10.°, o Estado-Membro de partida deve, a pedido do vendedor, proceder ao reembolso do imposto especial de consumo liquidado, caso o vendedor tenha seguido o disposto no n.° 3 do artigo 10.°
Todavia, os Estados-Membros podem não deferir esse pedido de reembolso se ele não obedecer aos critérios de regularidade por eles estabelecidos.
Sempre que o vendedor seja um depositário autorizado, os Estados-Membros poderão prever a simplificação do processo de reembolso.
5. As autoridades fiscais de cada Estado-Membro determinarão os processos e as regras de controlo aplicáveis aos reembolsos efetuados no seu próprio território. Os Estados-Membros assegurarão que o reembolso do imposto não exceda o montante efetivamente pago.»
Legislação romena pertinente
13. No título VII do Código Fiscal romeno (a seguir «Código Fiscal»), o n.° 1 do artigo 192 6
(intitulado «Reembolso do imposto especial de consumo sobre produtos relativamente aos quais foi pago imposto especial de consumo»), na versão aplicável à data dos factos no processo principal, dispunha:
«No exercício da sua atividade, um operador pode pedir o reembolso dos impostos especiais de consumo relativos aos produtos sujeitos a esse imposto que tenham sido introduzidos no consumo na Roménia, se esses produtos se destinarem a ser consumidos noutro Estado-Membro, nas seguintes condições:
a) antes da expedição dos produtos, o operador que os expede deve apresentar o pedido de reembolso à autoridade fiscal competente e provar que o imposto especial de consumo foi pago;
b) a entrega dos produtos no Estado-Membro de destino é efetuada em conformidade com as disposições do artigo 192 4 [ (7) ] ;
c) o operador que efetua a expedição deve apresentar às autoridades fiscais competentes a cópia que lhe foi devolvida do documento referido no artigo 192 5 [ (8) ], autenticada pelo destinatário, que deve vir acompanhada de um documento comprovativo de que o imposto especial de consumo foi pago no Estado-Membro de destino. O operador que efetua a expedição deve também indicar o endereço da autoridade fiscal competente do Estado-Membro de destino, a data de aceitação da declaração do destinatário por parte dessa autoridade, bem como o número de registo dessa mesma declaração.»
14. O n.° 18 4
das regras de aplicação relativas ao n.° 1 do artigo 192 6
do Código Fiscal estabelecia, à data:
«(1) O operador que efetua a expedição e pretenda pedir o reembolso dos impostos especiais de consumo pagos relativamente a produtos que se destinam a ser consumidos noutro Estado-Membro deve apresentar, antes da expedição dos produtos, junto da autoridade fiscal territorial onde está inscrito como sujeito passivo, um pedido de reembolso, cujo modelo figura no anexo n.° 11, e fazer prova do pagamento do imposto especial de consumo sobre esses produtos [ (9) ] .
(2) Após a receção dos produtos pelo destinatário e o pagamento do imposto especial de consumo no Estado-Membro de destino, o operador que efetua a expedição deve apresentar à autoridade fiscal territorial onde está inscrito como sujeito passivo os documentos referidos no artigo 192 6, n.° 1, alínea c), do Código Fiscal, para efeitos de reembolso do imposto especial de consumo [ (10) ] .
(3) O imposto especial de consumo a reembolsar corresponde às quantidades expedidas e efetivamente recebidas.
(4) O reembolso dos impostos especiais de consumo é efetuado de acordo com as disposições do Código de Processo Tributário.
[...]»
15. A informação a ser fornecida no formulário-modelo do anexo 11, referido no ponto 1 do n.° 18 4
das regras de aplicação, incluía a data de receção dos produtos, a quantidade recebida, a data em que o imposto especial de consumo foi pago no Estado-Membro de destino e o número do documento que atesta esse pagamento.
16. No Código de Procedimento Tributário referido no ponto 4 do n.° 18 4
das regras de aplicação, o artigo 135.° estabelece a regra geral segundo a qual o direito de um contribuinte fiscal pedir uma indemnização ou o reembolso de créditos fiscais prescreve no prazo de cinco anos, a contar do dia 1 de janeiro do ano seguinte àquele em que surgiu o direito à indemnização ou ao reembolso.
Factos, processo e questões prejudiciais
17. A SC Scandic Distilleries SA (a seguir «Scandic») é um produtor romeno de produtos alcoólicos destilados, que comercializa na Roménia e noutros Estados-Membros. Em fevereiro, março, maio, junho e julho de 2009, introduziu no consumo na Roménia produtos alcoólicos destinados ao consumo na República Checa e pagou na Roménia o imposto especial de consumo sobre esses produtos, no montante de 203 060 RON (cerca de 45 000 euros). Entre setembro de 2009 e fevereiro de 2010, a Scandic pediu à autoridade fiscal romena competente o reembolso desse imposto, nos termos do artigo 22.° da Diretiva 92/12 e do artigo 192 6
do Código Fiscal romeno, dado que os produtos haviam sido expedidos para a República Checa, onde também tinha sido pago o imposto especial de consumo.
18. Para cada caso, a Scandic forneceu a informação exigida no formulário-modelo. Apresentou também documentos que atestavam a exatidão dessa informação.
19. Os pedidos de reembolso foram todos apresentados após a chegada das mercadorias à República Checa. A Scandic explicou que a informação exigida no formulário-modelo incluía a data de receção dos produtos e a quantidade recebida. Não podia fornecer essa informação ou os necessários documentos comprovativos, antes da expedição das mercadorias. Além disso, resultava de forma clara do formulário que os pedidos de reembolso deveriam ser apresentados mensalmente e não antes de os produtos sujeitos ao imposto especial de consumo terem começado a circular no Estado-Membro de destino. Apesar de um possível atraso, a Scandic queria evitar absolutamente que os seus pedidos fossem indeferidos com fundamento em provas inadequadas.
20. A autoridade fiscal não respondeu aos três pedidos de reembolso nem à notificação enviada pela Scandic, em 7 de maio de 2010, como diligência prévia à instauração de uma ação judicial.
21. A Scandic intentou então uma ação judicial visando a condenação da autoridade fiscal ao reembolso do imposto especial de consumo no montante de 203 060 RON, acrescido de juros. A autoridade fiscal retorquiu que, embora a Scandic tivesse apresentado todos os documentos exigidos de acordo com o artigo 192 6
do Código Fiscal, não tinha pedido o reembolso antes de os produtos terem sido expedidos para outro Estado-Membro.
22. A ação da Scandic foi julgada improcedente em primeira instância e está agora pendente em recurso no órgão jurisdicional de reenvio, que submete as seguintes questões:
«1. Constitui violação do direito europeu (artigos 7.° e 22.° da Diretiva 92/12/CEE, e seus considerandos) o indeferimento, pelas autoridades fiscais romenas, de um pedido de reembolso de impostos especiais de consumo, quando:
a) o operador que pede o reembolso provou que estavam preenchidas todas as condições técnicas previstas pela legislação romena para a admissibilidade do pedido de reembolso, em especial as condições relativas: (i) à prova de pagamento do imposto especial de consumo na Roménia; (ii) à prova da expedição dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo para outro Estado-Membro;
b) resulta das exigências do direito fiscal romeno (artigo 192.° septies do Código fiscal, n.° 18.° quinquies das disposições de aplicação previstas na decisão n.° 44/2004 do Governo e no anexo n.° 11 do título VII do Código fiscal) que determinados documentos que devem acompanhar o pedido de reembolso só podem ser fornecidos depois da entrega dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo no outro Estado-Membro;
c) a legislação fiscal romena (artigo 18.° quinquies, n.° 4, das disposições de aplicação, que remete para o artigo 135.° do Código de processo tributário) prevê um prazo geral de cinco anos para a apresentação de qualquer pedido de restituição/reembolso?
2. Deve o artigo 22.°, n.° [2], alínea a) [ (11) ], da Diretiva 92/12/CEE ser interpretado no sentido de que o facto de um operador não apresentar o pedido de reembolso de imposto especial de consumo no Estado-Membro onde este foi pago antes da entrega dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo noutro Estado-Membro onde vão ser consumidos implica a extinção do direito do operador de obter o reembolso do imposto especial de consumo pago?
3. Em caso de resposta afirmativa à segunda questão, é compatível com o princípio da neutralidade fiscal a decisão relativa à extinção do direito do operador de obter o reembolso do imposto especial de consumo, que implica uma dupla tributação dos mesmos produtos sujeitos a esse imposto (no Estado-Membro onde os [produtos] foram inicialmente introduzidos no consumo e no Estado-Membro onde se destinam a ser consumidos)?
4. Em caso de resposta afirmativa à segunda questão, o período extremamente curto entre a data do pagamento do imposto especial de consumo relativamente aos produtos introduzidos no consumo num Estado-Membro e a data de expedição dos produtos sujeitos a imposto especial de consumo para outro Estado-Membro onde vão ser consumidos é compatível com os princípios da equivalência e da efetividade? O facto de o prazo geral durante o qual pode ser pedida a restituição/reembolso de um imposto, taxa ou contribuição no Estado-Membro em causa ser significativamente mais longo é relevante para este efeito?»
23. Foram apresentadas observações escritas pela Scandic, pela Polónia, Portugal e Roménia e pela Comissão Europeia. Não foi pedida nem realizada nenhuma audiência.
Análise
24. A Roménia sugere que a primeira questão objeto do reenvio prejudicial é inadmissível na medida em que se pretende saber, no essencial, se a Diretiva 92/12 permite que uma autoridade fiscal recuse um pedido de reembolso, quando estão preenchidas todas as condições estabelecidas na legislação nacional para haver lugar ao reembolso. Todavia, a Roménia observa seguidamente que a questão de direito que o órgão jurisdicional de reenvio queria submeter está contida nas outras três questões. Nestas circunstâncias, considero desnecessário abordar a questão da admissibilidade.
25. Em contrapartida, concordo com a abordagem feita pela Comissão e pelos Governos polaco e português no sentido de que as quatro questões devem ser tratadas em conjunto. Na essência, existe uma única questão. O imposto especial de consumo é pago num Estado-Membro sobre produtos que são subsequentemente expedidos para outro Estado-Membro onde são destinados ao consumo e onde o imposto especial de consumo é também pago. O expedidor pede o reembolso do imposto no primeiro Estado-Membro, após a chegada dos produtos ao Estado-Membro de destino e após o imposto aí ter sido pago. O pedido é recusado com o fundamento de que não foi efetuado antes de os produtos terem sido expedidos. Tal recusa é compatível com os artigos 7.° e 22.° da Diretiva 92/12 — lida, se necessário for, à luz dos princípios de direito da União Europeia da neutralidade fiscal e da equivalência e efetividade (em especial, se estiver prevista uma regra geral que concede um período muito mais longo para pedir o reembolso do imposto)?
26. Os três Estados-Membros propõem uma resposta afirmativa a esta questão, enquanto a Scandic e a Comissão propõem uma resposta negativa. Subjacentes aos seus argumentos pormenorizados estão duas abordagens diferentes. A primeira visa evitar a fraude, a segunda evitar a dupla tributação (o que equivale a dizer, a garantir a neutralidade fiscal no sentido em que essa expressão é utilizada pelo órgão jurisdicional de reenvio).
27. Faço questão de salientar que ambos os objetivos são fundamentais para a correta aplicação da Diretiva 92/12. Também não há, em princípio, nenhum conflito entre eles. Têm em comum a preocupação de assegurar que cada contribuinte fiscal pague e que o Tesouro de cada Estado-Membro receba, nem mais nem menos, aquilo que é devido no contexto de um mercado único. Por isso, não só deve ser possível interpretar a diretiva (e qualquer legislação nacional que a transponha corretamente) de forma a garantir a realização de ambos os objetivos, mas essa interpretação deve, na minha opinião, primar sempre que possível sobre qualquer outra que possa beneficiar um dos objetivos em detrimento do outro.
28. No que respeita mais especificamente à redação da Diretiva 92/12, os três Estados-Membros sublinham as condições estabelecidas no artigo 22.°, n.° 2, e, em especial, a exigência constante da primeira frase da alínea a), que refere que, «[a]ntes da expedição das mercadorias, o expedidor deverá apresentar um pedido de reembolso às autoridades competentes do seu Estado-Membro e provar o pagamento do imposto especial de consumo». Assim, é pressuposto nas suas observações (e nas da Scandic) que essa exigência (que parece ter sido transposta quase literalmente para o artigo 192 6, n.° 1, alínea a), do Código Fiscal romeno) se aplica necessariamente às operações em causa no processo principal.
29. A Comissão, no entanto, baseia os seus argumentos numa análise diferente do artigo 22.° da Diretiva 92/12. Em seu entender, o n.° 2 desse artigo respeita apenas à circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo em regime de suspensão de imposto . Quando produtos cujos impostos foram pagos são transportados entre Estados-Membros, o reembolso é regulado pelo n.° 3 do artigo 22.° Parece claro, observa a Comissão, que os produtos em causa no processo principal não foram transportados ao abrigo de um regime de suspensão de imposto. Em consequência, os requisitos aplicáveis são os constantes do n.° 3 do artigo 22.° e do n.° 5 do artigo 7.°, e não os do n.° 2 do artigo 22.°
30. Deve reconhecer-se, desde já, que a análise da Comissão não é a que resulta de forma mais óbvia da estrutura e da redação do artigo 22.° da Diretiva 92/12. O n.° 1, de acordo com a sua redação, parece aplicar-se a todas as situações em que os produtos sujeitos a imposto especial de consumo foram introduzidos no consumo num Estado-Membro, mas não se destinavam a ser aí consumidos, e em que é adequado reembolsar o imposto pago nesse Estado. O n.° 2 estabelece seguidamente disposições que se deverão aplicar «[p]ara efeitos da execução do n.° 1». Os n. os  3 e 4 não parecem constituir derrogações ao n.° 2 nem tratar de situações não abrangidas pelo n.° 1. Em vez disso, para duas subcategorias da categoria geral constante do n.° 1 do artigo 22.°, nomeadamente os casos referidos nos artigos 7.° e 10.°, respetivamente, parecem acrescentar outras condições às estabelecidas nesses artigos.
31. Não obstante, após um exame cuidado do texto, parece-me que a análise da Comissão é a única que pode ser correta, caso se pretenda que a diretiva seja interpretada de forma coerente e exequível.
32. Os bens sujeitos a imposto especial de consumo, mesmo quando detidos para fins comerciais, nem sempre podem ser transportados entre Estados-Membros ao abrigo de um regime de suspensão de imposto. Apenas os depositários autorizados podem expedir bens ao abrigo desse regime e apenas os depositários autorizados ou os operadores registados ou não registados os podem receber. Pode acontecer que, por motivos comerciais, produtos sobre os quais foi pago o imposto num Estado-Membro devam posteriormente ser transportados para outro Estado-Membro. Além do mais, é claro que o reembolso do imposto especial de consumo já pago no Estado-Membro de partida não se limita aos casos de regime de suspensão de imposto. Porém, é uma condição do n.° 2 do artigo 22.° que os produtos sejam transportados em conformidade com o título III e, por conseguinte, ao abrigo de um regime de suspensão de imposto. O reembolso noutras situações — como é o caso do transporte de produtos cujos impostos foram pagos — não pode, portanto, ser regulado por esse número.
33. O n.° 3 do artigo 22.° da Diretiva 92/12 é relativo ao reembolso nos casos referidos no artigo 7.° Este artigo não faz menção do regime de suspensão de imposto (visa os produtos cujos impostos foram pagos) e os seus n. os  5 e 6 descrevem um procedimento nos termos do qual esse reembolso apenas pode ocorrer quando o imposto foi pago no Estado-Membro de destino (12) . Para que isso seja possível, os produtos devem, portanto, ter sido transportados depois de o imposto ter sido pago e — ao invés de uma suspensão de imposto — deve haver um período, ainda que curto, durante o qual o imposto está pago em ambos os Estados-Membros. O n.° 4 do artigo 22.° respeita ao reembolso, nos casos referidos no artigo 10.°, em que o destinatário não é um depositário autorizado nem um operador registado ou não registado. Esses casos não podem, pois, por definição, envolver um regime de suspensão de imposto.
34. Por oposição, os n. os  1 e 5 do artigo 22.° são de natureza geral e não respeitam estritamente a nenhuma das situações específicas a que se referem os n. os  2, 3 e 4 do artigo 22.°
35. Por conseguinte, entendo que, no artigo 22.° da Diretiva 92/12:
¾ o n.° 1 introduz o artigo como um todo e refere-se em geral a todos os casos em que os produtos sujeitos a imposto especial de consumo foram introduzidos num Estado-Membro, mas não são aí destinados ao consumo, e em que é adequado reembolsar o imposto pago nesse Estado (13) ;
¾ o n.° 2, embora a sua letra remeta para o n.° 1, refere-se, na realidade, apenas aos casos que implicam a circulação de produtos sujeitos a imposto especial de consumo em regime de suspensão de imposto, porque requer que os produtos sejam transportados em conformidade com as disposições do título III;
¾ o n.° 3 refere-se especificamente aos casos abrangidos pelo n.° 1, tal como são referidos no artigo 7.°, nomeadamente aqueles que não implicam a circulação ao abrigo de um regime de suspensão de imposto, mas excluindo os referidos no artigo 10.°;
¾ o n.° 4 refere-se especificamente aos casos abrangidos pelo n.° 1, tal como são referidos no artigo 10.°, nomeadamente os produtos sujeitos a imposto especial de consumo adquiridos por pessoas que não são depositários autorizados nem operadores registados ou não registados e que são expedidos ou transportados direta ou indiretamente pelo vendedor ou por sua conta;
¾ o n.° 5 é novamente uma disposição geral relativa a todas as situações reguladas pelo artigo como um todo.
36. Assim sendo, dado que a situação descrita no pedido de decisão prejudicial não é uma daquel as em que os bens foram transportados ao abrigo de um regime de suspensão de imposto, as condições estabelecidas no n.° 2 do artigo 22.° da Diretiva 92/12 não devem ser aplicadas ao reembolso pedido no processo principal. O tribunal nacional terá de determinar se se aplica o n.° 3 ou o n.° 4 do artigo 22.° Depreende-se dos documentos apresentados pela Scandic com as suas observações que o destinatário na República Checa era um operador e, como tal, é pouco provável que ao caso seja aplicável o artigo 10.° ou, consequentemente, o n.° 4 do artigo 22.° Resta o n.° 3 do artigo 22.°
37. O n.° 3 do artigo 22.° da Diretiva 92/12 prevê o reembolso do imposto especial de consumo pago no Estado-Membro de partida, apenas quando o imposto já foi pago no Estado-Membro de destino de acordo com o procedimento estabelecido no n.° 5 do artigo 7.° Esse procedimento exige que a pessoa devedora do imposto no último Estado-Membro: a) antes da expedição das mercadorias, faça uma declaração junto das autoridades fiscais desse Estado-Membro e garanta aí o pagamento do imposto; b) pague esse imposto de acordo com as modalidades previstas por esse Estado-Membro; c) se preste a todos os controlos que permitam à Administração desse Estado-Membro certificar-se da receção efetiva das mercadorias e do pagamento do imposto a que estão sujeitas. Não exige que a pessoa que pagou o imposto no Estado-Membro de partida solicite o reembolso desse imposto antes da expedição das mercadorias. Pelo contrário: à primeira vista, pareceria mais lógico que o operador apresentasse o seu pedido de reembolso apenas a partir do momento em que esteja em condições de provar às autoridades administrativas do Estado-Membro de partida que o imposto foi efetivamente pago no Estado-Membro de destino.
38. Pode, ainda assim, o n.° 3 do artigo 22.° ser lido no sentido de permitir aos Estados-Membros que exijam dos operadores que efetuem o pedido de reembolso antes da expedição das mercadorias? Seguramente permite-lhes recusar pedidos de reembolso que não obedeçam «aos critérios de regularidade por eles estabelecidos». Além disso, o n.° 5 do artigo 22.° prevê que os Estados-Membros «determinarão os processos e as regras de controlo aplicáveis aos reembolsos efetuados no seu próprio território».
39. A meu ver, não há nada no artigo 7.° ou no n.° 3 do artigo 22.° da Diretiva 92/12 que impeça especificamente um Estado-Membro de estabelecer, nos casos a que se aplicam essas disposições, um procedimento nos termos do qual o pedido inicial de reembolso deva ser apresentado antes de as mercadorias terem sido expedidas. Nessa fase, contudo, o pedido tem de ser necessariamente de natureza preliminar ou provisória: nos casos a que se referem os artigos 7.° e 22.°, n.° 3, o reembolso não pode ocorrer antes de se provar que as mercadorias foram recebidas e que o imposto especial de consumo foi pago no Estado-Membro de destino. Só quando essas condições suplementares estiverem preenchidas é que o pedido se pode tornar definitivo e a autoridade fiscal no Estado-Membro de partida pode atuar em conformidade. E, obviamente, tal acontecerá apenas após a expedição das mercadorias em causa.
40. Parece decorrer das observações da Roménia no presente processo que as autoridades romenas interpretam a sua legislação nacional como um procedimento de duas fases. A Scandic parece tê-la interpretado de maneira diferente, considerando que um pedido completo apenas podia ser apresentado na segunda fase e que um pedido incompleto apresentado antes da expedição das mercadorias não teria sido provavelmente registado pela autoridade fiscal (14) . O Tribunal de Justiça não pode, evidentemente, dizer qual é a interpretação correta, mas parece-me que nenhuma delas seria incompatível com os artigos 7.° e 22.° da Diretiva 92/12 — desde que, é claro, i) o pedido seja tratado como válido, uma vez completo, e ii) as disposições pertinentes sejam suficientemente claras para garantir que, independentemente do procedimento aplicável, este respeita as exigências de certeza jurídica.
41. A dificuldade no presente processo reside, todavia, não no procedimento para apresentar um pedido enquanto tal mas na recusa de um pedido que, embora substancialmente completo sob todos os aspetos, não cumpriu formalmente esse procedimento. Pode tal recusa ser justificada com o fundamento de que o pedido não obedece aos «critérios de regularidade» estabelecidos pelo Estado-Membro?
42. Concordo com a Comissão no sentido de que, no presente processo, esse resultado seria desproporcionado e incompatível com as disposições da Diretiva 92/12, no seu todo. Sejam quais forem os «critérios de regularidade» estabelecidos por um Estado-Membro, estes devem procurar assegurar que o regime da diretiva é respeitado, em especial, no que respeita tanto a garantir a neutralidade fiscal como a prevenir a fraude ou evasão fiscais.
43. A Roménia afirma nas suas observações que os «critérios de regularidade» pertinentes compreendem todas as disposições do artigo 192 6
do Código Fiscal e o n.° 18 4
das regras de aplicação.
44. Não posso, no entanto, partilhar da opinião de que todas essas disposições (que, de acordo com o n.° 5 do artigo 22.° da diretiva, estabelecem o procedimento para efetuar o pedido de reembolso) constituam «critérios de regularidade» no sentido do n.° 3 do artigo 22.° Deve ser feita uma distinção entre o não cumprimento de regras processuais impostas por motivos de eficiência administrativa, que, sem dúvida, pode originar uma sanção proporcionada, e o não cumprimento dos «critérios de regularidade», que pode implicar a recusa do pedido de reembolso. Essa recusa, constituindo uma exceção à obrigação do Estado-Membro de reembolsar o imposto nos termos dos artigos 7.°, n.° 6, e 22.°, n.° 3, apenas pode ser justificada quando haja um risco plausível de o imposto não ser corretamente cobrado a final. Não parece haver risco quando o expedidor cumpriu todas as exigências dos artigos 7.°, n.° 5, e 22.°, n.° 3. Uma exigência que implique uma apresentação prévia de um pedido provisório de reembolso pode ser justificada por motivos administrativos, mas o não cumprimento da mesma não pode, por si só, justificar uma recusa de reembolso.
45. Acrescente-se que tanto as regras processuais como os critérios de regularidade devem ser elaborados com suficiente clareza, de modo a satisfazer a exigência de certeza jurídica. Se as regras processuais são opacas ou ambíguas, não é adequado penalizar um operador que respeitou a substância dos critérios de regularidade pelo facto de não as ter cumprido. Um erro processual deste tipo pode ainda menos justificar a recusa do reembolso.
46. As considerações precedentes são, na minha opinião, suficientes para dar uma resposta satisfatória às questões objeto do reenvio prejudicial. Contudo, o tribunal nacional também se refere aos princípios da equivalência e da efetividade, os quais abordarei brevemente.
47. É jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que, na falta de regulamentação pertinente da União, cabe a cada Estado-Membro estabelecer as modalidades processuais pormenorizadas destinadas a salvaguardar os direitos que para os litigantes decorrem do direito da União Europeia, na condição de não serem menos favoráveis do que as que regulam situações análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e de não tornarem impossível, na prática, ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica da União (princípio da efetividade) (15) .
48. No que respeita ao princípio da equivalência, a Roménia afirma nas suas observações que o prazo geral de prescrição de cinco anos previsto no artigo 135.° do Código de Procedimento Tributário se aplica à finalização (incluindo toda a documentação justificativa) de qualquer pedido, independentemente de resultar do direito nacional ou da União Europeia, mas que outros prazos processuais, específicos para cada imposto, se podem aplicar à apresentação
do pedido inicial em qualquer categoria. A Scandic — que parece considerar não lhe ter sido permitido completar o seu pedido numa fase posterior — salienta que, nas transações comerciais, o êxito depende, frequentemente, de concluir uma transação e expedir as mercadorias rapidamente. Ter de apresentar um pedido de reembolso do imposto especial de consumo antes de as mercadorias serem expedidas pode constituir um impedimento. A Scandic nota que não há equivalente no que respeita ao reembolso, por exemplo, do IVA, o imposto comparável mais próximo. Não foi fornecida muito mais informação ao Tribunal de Justiça. Cabe, por isso, ao tribunal nacional determinar se, em particular no que respeita a prazos, as regras relativas aos pedidos de reembolso do imposto especial de consumo, cujo direito resulta do direito da União Europeia, são, na realidade, menos favoráveis do que as aplicáveis aos pedidos de reembolso de impostos puramente nacionais, que apenas têm por base o direito nacional. Se o forem, o princípio da equivalência terá sido violado.
49. No que se refere ao princípio da efetividade, parece-me que o cumprimento de um procedimento composto por duas fases, claramente definidas na legislação nacional, não é provável que origine, em si mesmo, uma dificuldade excessiva, desde que i) possa ser efetuado um pedido inicial pro forma,
sem grandes dificuldades, dentro do curto período possível entre a receção de uma encomenda de mercadorias que já foram introduzidas no consumo e a subsequente expedição dessas mercadorias para outro Estado-Membro, e desde que ii) qualquer documentação justificativa relevante possa ser fornecida mais tarde. Contanto que se verifiquem essas condições, mesmo que o não cumprimento do prazo para a apresentação do pedido inicial determinasse a perda do direito ao reembolso conferido pelo direito da União, o procedimento não pareceria ser de molde a tornar o exercício desse direito impossível, na prática, ou excessivamente difícil. Se, no entanto, o procedimento em questão conduzisse à recusa sistemática do reembolso sempre que um pedido não fosse apresentado antes da expedição das mercadorias e não viesse acompanhado dos documentos que não podiam ser obtidos antes da sua chegada, ou se se levasse tanto tempo a completar as formalidades necessárias para a apresentação de um pedido preliminar de reembolso que impedisse a rápida expedição das mercadorias encomendadas, então, claramente, tornar-se-ia impossível, na prática, ou excessivamente difícil exercer o direito ao reembolso. A correta interpretação da legislação nacional é, mais uma vez, da competência do tribunal nacional.
Conclusão
50. À luz de todas as considerações anteriores, entendo que o Tribunal de Justiça se deve pronunciar sobre as questões submetidas pela Curtea de Apel Oradea — Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, nos termos seguintes:
Nas circunstâncias em que
i) o imposto especial de consumo é pago num Estado-Membro
ii) sobre mercadorias que são posteriormente expedidas para outro Estado-Membro onde são destinadas ao consumo,
iii) fora de um regime de suspensão de imposto, e
iv) em circunstâncias diferentes das referidas no artigo 10.° da Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à comercialização e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, em que
v) o imposto especial de consumo é também pago no Estado-Membro de destino e em que
vi) estão preenchidos os requisitos dos n. os  4 e 5 do artigo 7.° dessa diretiva,
não é compatível com essa diretiva, em especial com os seus artigos 7.° e 22.°, que a autoridade fiscal do Estado-Membro de partida recuse o reembolso do imposto especial de consumo pago nesse Estado, com o único fundamento de que o pedido não foi apresentado antes da expedição das mercadorias.
(1) .
(2)  — Diretiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à comercialização e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1), na sua última versão. A Diretiva 92/12 foi revogada e substituída pela Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).
(3)  — No seu Relatório ao Parlamento Europeu, ao Conselho e ao Comité Económico e Social Europeu sobre a aplicação dos artigos 7.° a 10.° da Diretiva 92/12/CEE [COM(2004) 227 final], a Comissão declarou que «a atual redação dos artigos 7.° a 10.° é o resultado de longos e complexos debates realizados no âmbito do Conselho. É necessário reconhecer que a construção legislativa resultante desses debates não é especialmente harmoniosa. Com efeito, para uma mesma situação, a saber, a detenção para fins comerciais noutro Estado-Membro, são aplicáveis três disposições com a mesma finalidade, designadamente, o pagamento dos impostos especiais de consumo no referido Estado-Membro. Por outro lado, o respetivo âmbito de aplicação nem sempre está claramente estabelecido. Consequentemente, alguns tipos de movimentos podem ser abrangidos por várias disposições diferentes, que implicam o cumprimento de formalidades distintas».
(4)  — A parte restante do artigo 7.° (n. os  7 a 9) refere-se a produtos introduzidos no consumo num Estado-Membro e transportados para outro destino, no mesmo Estado-Membro, através do território de outro Estado-Membro. O presente processo não respeita a essa situação.
(5)  — A expressão «correctness criteria», pouco usual em inglês, parece ser uma tradução da expressão francesa «critères de régularité». Não se encontra definida na diretiva.
(6)  — O artigo 22.°, n.° 2, alínea b), tinha originariamente o seguinte teor: «A circulação das mercadorias referidas na alínea a) efetuar-se-á mediante o documento referido no n.° 1 do artigo 18.°» (v. n.° 11, supra ). Parece que o artigo 22.°, n.° 2, alínea c), nunca foi modificado para ter em conta a alteração da redação da alínea b) do n.° 2 do artigo 22.°
(7)  — No essencial, isso significa que estão sujeitos a determinadas verificações e declarações e que têm de ser enviados a coberto de um documento de acompanhamento simplificado.
(8)  — O documento referido na nota 7, supra .
(9)  — Esta é a versão referida pelo órgão jurisdicional de reenvio, que terá sido introduzida em 2008. O recorrente no processo principal refere uma versão ligeiramente diferente, que parece datar de 2006: «Antes do envio dos produtos, o expedidor deve informar a autoridade fiscal territorial da sua intenção de pedir o reembolso do imposto especial de consumo relativo aos produtos a expedir para consumo noutro Estado-Membro e fazer prova de que foi pago o imposto especial de consumo sobre esses produtos.»
(10)  — Mais uma vez, o recorrente no processo principal refere uma versão ligeiramente diferente: «[…] o expedidor deve apresentar o pedido de reembolso, cujo modelo consta do anexo 11, à autoridade fiscal local. O pedido de reembolso deve vir acompanhado dos documentos especificados no Código Fiscal».
(11)  — O pedido de decisão prejudicial menciona o artigo 22.°, n.° 1, alínea a), que não existe. Resulta de forma clara do contexto que a norma visada é o artigo 22.°, n.° 2, alínea a).
(12)  — V. também acórdão de 23 de novembro de 2006, Joustra (C-5/05, Colet., p. I-11075, n.° 52).
(13)  — Ou seja, todos os casos em que o imposto é posteriormente pago no Estado-Membro onde os produtos são destinados ao consumo e finalmente introduzidos no consumo —, excluindo, por isso, os casos em que os produtos são adquiridos por particulares para o seu próprio uso e por eles transportados, situação em que o imposto é devido apenas no Estado-Membro de aquisição.
(14)  — V. n.° 19, supra : a Scandic considera que resulta de forma clara do formulário-modelo de pedidos de reembolso que esses pedidos não podem ser apresentados antes de os produtos sujeitos ao imposto especial de consumo terem sido introduzidos em circulação no Estado-Membro de destino.
(15)  — V., muito recentemente, acórdão de 18 de outubro de 2012, Pelati (C-603/10, n.° 23 e jurisprudência referida).