Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
MAJA BRKAN IŠVADA,
pateikta 2026 m. balandžio 15 d.(1)
Byla T‑397/25
A&P Deco NV
prieš
Belgijos valstybę
(Hof van Cassatie (Kasacinis Teismas, Belgija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktai – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – Atskaitos tikslinimas – Viso turto arba jo dalies perleidimas – Turtą perleidusio asmens komercinės paskirties pastato nuoma asmeniui, kuriam perleistas turtas “
Įvadas
1.        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su konkrečia PVM srities tema taikant Direktyvą 2006/112/EB(2) (toliau – PVM direktyva), t. y. šios direktyvos 19 straipsnyje įtvirtintos specialiosios nuostatos dėl viso turto arba jo dalies perleidimo pasekmėmis atskaitos tikslinimui.
2.        Šiuo aspektu tebėra tam tikro neaiškumo, kaip turi būti suprantama Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl tos specialiosios nuostatos, kiek pagal ją, sudarant verslo perleidimo sandorį, kuriam taikoma mokesčio lengvata, pakanka, kad verslui tęsti reikalingas nekilnojamasis turtas būtų ne parduodamas kartu su kitu perleidžiamu turtu, o tik išnuomojamas(3). Visų pirma šioje byloje reikia išsiaiškinti tokio veikimo būdo pasekmes atskaitos tikslinimui, kiek tai susiję su nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidomis.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3.        PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje įtvirtinti šie principai:
„Pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nors daugelis sandorių vykdomi gamybos ir paskirstymo metu iki to etapo, kai skaičiuojamas mokestis.
Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.
Bendra PVM sistema taikoma visuose etapuose, įskaitant ir mažmeninę prekybą.“
4.        Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktus PVM objektas yra prekių tiekimas už atlygį ir paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai tai atlieka apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
5.        Prekių tiekimas PVM direktyvos 14 straipsnyje apibrėžtas kaip „teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“, o paslaugų teikimas šios direktyvos 24 straipsnyje – kaip „sandoris, kuris nėra prekių tiekimas“. PVM direktyvos 25 straipsnyje papildyta:
„Paslaugų teikimu gali būti inter alia šie sandoriai:
a)      nematerialiojo turto, kurio nuosavybės teisė patvirtinta arba nepatvirtinta dokumentu, perleidimas;
<...>“
6.        PVM direktyvos 19 straipsnyje nustatyta:
„Jei visas turtas arba jo dalis perleidžiama už atlygį ar neatlygintinai, arba perduodamas kaip įnašas į bendrovę, valstybės narės gali laikyti, kad prekių tiekimas nebuvo vykdomas ir kad asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju.
Tais atvejais, kai prekes ar paslaugas gaunantis asmuo nėra vien apmokestinamąją veiklą vykdantis asmuo, valstybės narės gali imtis būtinų priemonių užkirsti kelią konkurencijos iškraipymui. Jos taip pat gali patvirtinti visas priemones, kurių reikia siekiant užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui naudojantis šiuo straipsniu.“
7.        PVM direktyvos 29 straipsnyje papildyta:
„[19] straipsnis paslaugų teikimui taikomas ta pačia tvarka.“
8.        Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies l punktą tarp sandorių, kurių valstybės narės neapmokestina PVM, yra „nekilnojamojo turto lizingas ar nuoma“.
9.        PVM direktyvos 168 straipsnyje teisė į PVM atskaitą, kiek tai reikšminga šiuo atveju, reglamentuojama taip:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
10.      PVM direktyvos 184–192 straipsniuose įtvirtintos nuostatos dėl atskaitos tikslinimo. PVM direktyvos 184 straipsnyje šiuo klausimu nustatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
11.      PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje papildyta:
„Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma <...>.“
12.      Dėl atskaitos tikslinimo konkrečiai ilgalaikio turto atveju PVM direktyvos 187 straipsnyje nustatyta:
„1.      Su ilgalaikiu turtu susijusi PVM atskaita tikslinama penkerius metus, įskaitant prekių įsigijimo ar pagaminimo metus.
<...>
Kai įsigytas ilgalaikis turtas yra nekilnojamasis turtas, PVM atskaitos tikslinimo laikotarpis gali būti pratęstas iki 20 metų.
2.      Kasmet tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis.
Pirmojoje pastraipoje nurodytas tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais lyginant su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos, pagamintos arba tam tikrais atvejais panaudotos pirmą kartą, atskaitoma suma.“
Nacionalinė teisė
13.      1969 m. liepos 3 d.
Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Pridėtinės vertės mokesčio kodekso priėmimo įstatymas, toliau – WBTW) 11 straipsnyje nustatyta:
„Prekių tiekimu nelaikomas viso turto arba verslo perleidimas, kai tai atliekama įnašo į bendrovę arba kita forma, už atlygį ar neatlygintinai, jei asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, yra apmokestinamasis asmuo, kuris visą mokestį arba jo dalį, jei dėl perleidimo sandorio jam tektų pareiga jį sumokėti, galėtų atskaityti. Tokiu atveju įgijėjas laikomas pardavėjo teisių perėmėju.“
14.      WBTW 18 straipsnio 3 dalyje papildyta:
„Paslaugų teikimu nelaikomi 1 dalyje nurodyti sandoriai, sudaromi įnašo į bendrovę arba kita forma perleidžiant visą turtą arba verslo dalį 11 straipsnyje nustatytomis sąlygomis.“
15.      Dėl atskaitos tikslinimo pastatų ir daiktinių teisių į pastatus atveju 1969 m. gruodžio 10 d.
Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Karaliaus nutarimas Nr. 3 dėl atskaitos PVM tikslais reglamentavimo) numatytas 15 metų laikotarpis.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
16.      Pareiškėja pagrindinėje byloje A&P Deco NV valdė sodo centrą. 2013 m. jį perleido bendrovei WR Woestijnroos BV, išskyrus komercinės paskirties pastatą, – šis liko A&P Deco nuosavybė, bet beveik visas buvo išnuomotas WR Woestijnroos. Pastaroji tęsė sodo centro veiklą.
17.      Komercinės paskirties pastatas buvo statomas 2004 ir 2005 m., o 2008–2011 m. perstatomas. Kiek tai buvo susiję su šiuo tikslu pirktomis paslaugomis, A&P Deco atliko PVM atskaitą. Belgijos mokesčių administratorius po sodo centro perleidimo šią atskaitą patikslino pro
rata
temporis tiek, kiek komercinės paskirties pastatas buvo išnuomotas neapmokestinant PVM.
18.      A&P Deco nesutinka su šiuo atskaitos tikslinimu ir dėl to kreipėsi į Belgijos teismus; ji tvirtina, kad komercinės paskirties pastatas yra verslo perleidimo sandorio dalis, o pagal WBTW 11 straipsnį ir 18 straipsnio 3 dalį toks sandoris nėra apmokestinamas ir įgijėjas laikomas pardavėjo teisių perėmėju. Taigi atskaitos tikslinimas priklauso nuo to, kokiu tikslu įgijėjas naudoja pastatą. Kadangi įgijėjas pastatą naudoja tai pačiai PVM apmokestinamai veiklai, pastato naudojimo tikslas nėra pasikeitęs.
19.      Bylą nagrinėjantis Hof van Cassatie (Kasacinis Teismas, Belgija) mano, jog priimant sprendimą byloje yra reikšmingas Sąjungos teisės aktų aiškinimas, todėl pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
Ar PVM direktyvos 14, 19, 24, 29 ir 184–190 straipsniai ir neutralumo principas pagal šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalį turi būti aiškinami taip, kad tokiu atveju, kai, perleidžiant verslą, pagal komercinės patalpos nuomos sutartį perleidžiama nekilnojamojo turto valdymo teisė, neturi būti tikslinama perleidėjo, kuris kartu yra to nekilnojamojo turto nuomotojas, atlikta PVM atskaita, susijusi su verslui skirtų pastatų dalių, kurios išnuomotos perėmėjui ir jo toliau naudojamos perimtai PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, įsigijimu, įrengimu, perstatymu ar renovacija?
Vertinimas
Atskaitos tikslinimas
20.      Pirmiausia reikia pažymėti, kad iš esmės pagal PVM direktyvos 184 ir paskesnius straipsnius atskaita, susijusi su komercinės paskirties pastato įsigijimu, įrengimu, perstatymu ar renovacija, turi būti tikslinama nuo momento, nuo kurio jis nuomojamas neapmokestinant PVM.
21.      Pagal PVM direktyvos 184 ir 185 straipsnius pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti, visų pirma kai pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma. Tai reiškia, kad atskaita turi būti tikslinama, kai apmokestinamasis asmuo prekių arba paslaugų, kurių įsigijimas nulėmė atskaitą, nebenaudoja tikslais, kurie suteikia teisę į atskaitą. Šis principas taip pat galioja pastatams, taikant PVM direktyvos 187 straipsnyje ir atitinkamuose nacionalinės teisės aktuose numatytus terminus. Taigi jei pirminė atskaita buvo apskaičiuota remiantis tuo, kad pastatas naudojamas apmokestinamiesiems sandoriams, o paskui jis pradedamas naudoti neapmokestinamiesiems sandoriams, kurie pagal PVM direktyvos 168 straipsnį iš principo nesuteikia teisės į atskaitą, pasikeičia veiksniai, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalį, ir pirminė atskaita turi būti proporcingai patikslinama. Taip yra visų pirma pastato nuomos neapmokestinant PVM atveju(4).
22.      Šiai išvadai neprieštarauja Teisingumo Teismo sprendimas Mydibel(5). Ta byla buvo susijusi su vadinamaisiais pastato sale and lease back (pardavimas ir atgalinė nuoma) sandoriais, kai apmokestinamasis asmuo atitinkamą pastatą tiek kaip savininkas, tiek kaip vėlesnis nuomininkas naudojo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams(6). Taigi minėta jurisprudencija negali būti taikoma situacijoje, kai savininkas komercinės paskirties pastatą pirmiausia naudoja apmokestinamiesiems, paskui – neapmokestinamiesiems pardavimo sandoriams.
23.      Galiausiai pareiga patikslinti atskaitą, taigi taip pat – grąžinti dėl patikslinimo mokėtinas sumas, tenka tam apmokestinamajam asmeniui, kuris atliko pirminę atskaitą, o ne jokiam kitam asmeniui(7).
24.      Dėl to, remiantis vien PVM direktyvos 184 ir paskesnių straipsnių išaiškinimu, į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą reikėtų atsakyti neigiamai.
25.      Vis dėlto, kaip matyti visų pirma iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvų, nacionalinio teismo klausimas iš tikrųjų yra toks: ar aplinkybė, kad komercinės paskirties pastatas neapmokestinant PVM išnuomojamas asmeniui, kuriam perleidžiamas visas turtas arba jo dalis, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 19 ir 29 straipsnius, eliminuoja pirma apibūdintą tikslinimo mechanizmą(8).
26.      Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 19 ir 29 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuriam iš principo pagal PVM direktyvos 184 ir paskesnius straipsnius tenka pareiga patikslinti atskaitą, kiek ji yra susijusi su komercinės paskirties pastato įsigijimu, įrengimu, perstatymu ar renovacija, yra atleidžiamas nuo šios pareigos, kai kartu su tame pastate vykdomo apmokestinamojo verslo perleidimo sandoriu, kuris laikomas viso turto arba jo dalies perleidimu, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 19 ir 29 straipsnius, perleidėjas tą pastatą išnuomoja gavėjui, kuris tęsia verslą, ir šis nuomos sandoris nėra apmokestinamas PVM.
Specialiosios nuostatos dėl viso turto arba jo dalies perleidimo pasekmės atskaitos tikslinimui
27.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog reikalingas PVM direktyvos 19 ir 29 straipsnių išaiškinimas, nes pareiškėja pagrindinėje byloje laikosi nuomonės, jog, remiantis šiomis nuostatomis, ji yra atleidžiama nuo pareigos tikslinti atskaitą.
28.      Pareiškėjos manymu, taip yra dėl to, kad, perleidžiant visą turtą arba jo dalį, pakanka perleisti komercinės paskirties nekilnojamojo turto „valdymo teisę“. Tai atliekama sudarant turtą perleidusio asmens ir asmens, kuriam perleidžiamas turtas, nuomos sutartį. Kadangi pagal PVM direktyvos 19 straipsnio 1 dalį asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikytinas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju, jam taip pat tenka pareiga patikslinti atskaitą, kiek tai yra susiję su komercinės paskirties nekilnojamuoju turtu. Taigi, ar atskaita turi būti tikslinama, priklauso nuo to, kokiu tikslu jis naudoja nekilnojamąjį turtą. Jei asmuo, kuriam perleistas turtas, tęsia turtą perleidusio asmens apmokestinamąją veiklą, atskaitos tikslinti nereikia.
29.      Su tokiu aiškinimu nesutinku dėl kelių priežasčių.
Taikymo sąlygos
30.      Pirma, komercinės paskirties nekilnojamojo turto nuomos sutarties sudarymas nėra viso turto arba jo dalies perleidimo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 19 ir 29 straipsnius, dalis.
31.      Pirmiausia laikausi nuomonės, jog PVM direktyvos 19 straipsnis netaikomas objekto nuomai. Pagal šią nuostatą viso turto arba jo dalies perleidimą turi sudaryti prekių tiekimas. Taip yra dėl to, kad nuostatoje sukurta fikcija, jog tokio perleidimo atveju galima „laikyti, kad prekių tiekimas nebuvo vykdomas“, taigi, nesiremiant šia fikcija, būtų vykdomas prekių tiekimas.
32.      Vis dėlto objekto nuoma yra ne prekių tiekimas, o paslaugų teikimas. Pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį prekių tiekimas yra teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas. Remiantis suformuota jurisprudencija, ši sąvoka nėra susijusi su nuosavybės perleidimu taikytinoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, o apima bet kokį vienos šalies, įgaliojančios kitą šalį de facto kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, atliktą materialiojo turto perleidimą(9). Objekto nuomininkui tokia teisė nėra suteikiama. Iš PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies b punkto taip pat matyti, kad prekių nuomą reikia skirti nuo nuosavybės įgijimo. Taigi nuoma gali būti laikoma prekių tiekimu tik tuomet, kai per sutarties galiojimo laikotarpį tų prekių nuosavybės teisę turi įgyti nuomininkas.
33.      Nuomos sutarties sudarymas negali būti laikomas viso turto arba jo dalies perleidimo dalimi ir pagal PVM direktyvos 29 straipsnį. Pagal šią nuostatą 19 straipsnis paslaugų teikimui taikomas ta pačia tvarka. Vis dėlto, mano nuomone, abi nuostatas vertinant bendrai, tai yra susiję tik su paslaugų teikimu, kai jį sudaro jau esamo turto objekto perleidimas(10). Taip yra dėl to, kad PVM direktyvos 19 straipsnis apima vienkartinę, momentinę viso turto arba jo dalies perleidimo operaciją. Pagal PVM direktyvos 29 straipsnį paslaugų teikimui tai turi būti taikoma tik „ta pačia tvarka“ kaip pagal 19 straipsnį. Tai turi prasmės kalbant apie visam turtui arba jo daliai priklausančio objekto perleidimą, kai jis PVM tikslais išimties tvarka laikomas paslaugų teikimu. Tai visų pirma susiję su teisių perleidimu, kuris PVM direktyvos 25 straipsnio a punkte apibrėžtas kaip paslaugų teikimas.
34.      Nuomos sutarties sudarymas pagrindžia naują ilgalaikę sutartinę prievolę. Be to, pirma, pagal ją nėra perleidžiamas perleidėjo turtui jau priklausantis objektas. Antra, tai yra ne vienkartinis teisės perleidimas, o leidimas naudotis objektu, kuris yra suteikiamas tam tikram laikotarpiui ir gali būti atnaujinamas. Tokį aiškinimą atitinka tai, kad Teisingumo Teismas atsisakė preziumuoti viso turto arba jo dalies perleidimą, kai visi komercinės paskirties objektai buvo tik išnuomoti(11).
35.      Iš kitos Teisingumo Teismo jurisprudencijos kitokio PVM direktyvos 19 ir 29 straipsnių aiškinimo nekyla.
36.      Teisingumo Teismas dėl Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB(12) 5 straipsnio 8 dalies, kuri yra tapati PVM direktyvos 19 straipsniui(13), aiškinimo Sprendime Schriever pažymėjo, kad „viso ar dalies turto perleidimas – tai nuosavybės teisės į mažmeninės parduotuvės prekių atsargas ir prekybos įrangą perleidimas, kartu išnuomojant gavėjui minėtos parduotuvės patalpas <...>, su sąlyga, jog perleisto turto pakanka, kad minėtas perėmėjas galėtų ilgai tęsti savarankišką ūkinę veiklą“(14). Visgi iš to nematyti, kad komercinės paskirties nekilnojamojo turto išnuomojimas tuo pat metu, kai perleidžiami komercinės paskirties objektai, būtų viso turto arba jo dalies perleidimo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 19 straipsnį, dalis. Teisingumo Teismas nė vienoje minėto sprendimo vietoje nedavė užuominos apie tokį aiškinimą. Atvirkščiai, sprendimo motyvuose faktines aplinkybes, kuriomis buvo priimtas sprendimas, teismas apibūdino kaip „atvejį, jei visas perleistas turtas neapima nekilnojamo turto“ ir nurodė, kad „dalis perleisto turto“ buvo tik prekių atsargos ir prekybos įranga(15).
37.      Taigi perleidėjo komercinės paskirties nekilnojamojo turto išnuomojimas gali būti sąlyga tam, kad komercinės paskirties objektų perleidimas būtų viso turto arba jo dalies perleidimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 19 straipsnį (dėl to, kad juos išsinuomojus galima tęsti komercinę veiklą(16), kuri yra tokio perleidimo sąlyga(17)), bet jis pats nėra šio perleidimo dalis.
38.      Be to, jei komercinės paskirties nekilnojamojo turto nuoma būtų laikoma viso turto arba jo dalies perleidimo dalimi, tai prieštarautų PVM direktyvos 19 ir 29 straipsniuose įtvirtintos specialiosios nuostatos tikslui. Remiantis suformuota jurisprudencija, šia nuostata siekiama palengvinti įmonių perleidimą, padarant jį paprastesnį ir vengiant neproporcingos naštos asmens, kuriam perleidžiamas turtas, biudžetui, nors ji vėliau bet kuriuo atveju būtų susigrąžinta atskaičius pirkimo PVM(18).
39.      Komercinės paskirties nekilnojamojo turto nuomos įtraukimas į pirma nurodytų nuostatų teisines pasekmes turėtų daug didesnių padarinių nei vien įmonių perleidimo proceso supaprastinimas PVM tikslais. Visos iš nuomos sutarties kylančios paslaugos pagal PVM direktyvos 19 straipsnio 1 dalį, siejamą su 29 straipsniu, turėtų būti traktuojamos taip, lyg jos nebūtų apmokestinamasis sandoris. Taigi daugybė paslaugų ateityje, konkrečiai – dėl periodiškai atnaujinamo leidimo naudotis objektu įprastai ilgą laikotarpį, būtų visą laiką neapmokestinamos PVM, nors teisės nuostatose orientuojamasi į vienkartinį perleidimo sandorį.
Teisinės pasekmės
40.      Antra, šio atvejo faktinėmis aplinkybėmis atskaita turėtų būti tikslinama, net jei pagal PVM direktyvos 19 straipsnio 1 dalį ir 29 straipsnį komercinės paskirties nekilnojamojo turto nuoma būtų laikoma viso turto arba jo dalies perleidimo dalimi.
41.      PVM direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje ir 29 straipsnyje numatytos dvi atitinkamos valstybių narių teisės normos teisinės pasekmės. Pirma, viso turto arba jo dalies perleidimas turi būti traktuojamas taip, lyg nebūtų įvykę jokio prekių tiekimo ir paslaugų teikimo. Antra, asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, PVM tikslais laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju.
42.      Kalbant apie pirmą teisinę pasekmę, komercinės paskirties nekilnojamojo turto nuomos įtraukimas reikštų, kad iš to daugiau neatsirastų apmokestinamųjų sandorių. Komercinės paskirties nekilnojamojo turto savininko pareiga patikslinti atskaitą dėl to niekaip nepasikeistų. Tokiu atveju jis nevykdytų neapmokestinamųjų nuomos sandorių, nes PVM direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje ir 29 straipsnyje numatyta fikcija, kad nėra jokio prekių tiekimo ir paslaugų teikimo. Be to, nuo komercinės paskirties nekilnojamojo turto išnuomojimo momento jis nebenaudotų to turto apmokestinamiesiems sandoriams. Taigi ši atskaitos sąlyga pagal PVM direktyvos 168 straipsnį nebebūtų tenkinama, dėl to veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, kaip nurodyta PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje, būtų pasikeitę. Vadinasi, pirkimo PVM, kiek jis yra susijęs su komercinės paskirties nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidomis, reikėtų patikslinti ir tuomet, kai atsiranda pirma PVM direktyvos 19 straipsnio 1 dalies teisinė pasekmė.
43.      Tokiam pirmos teisinės pasekmės padarinių supratimui neprieštarauja ir Teisingumo Teismo sprendimas Faxworld(19). Jame Teisingumo Teismas laikinajai bendrovei, kuri buvo įsteigta siekiant pasiruošti akcinės bendrovės steigimui ir galiausiai jai perleido visą savo turtą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 19 ir 29 straipsnius, pripažino teisę į atskaitą už jos pirkimo sandorius, nors ji pati apmokestinamųjų sandorių nevykdė. Vis dėlto Teisingumo Teismas šią teisę pripažino aiškiai „konkrečiomis aplinkybėmis“, kai vienintelis laikinosios bendrovės veiklos tikslas buvo pasiruošti akcinės bendrovės veiklai, todėl laikinosios bendrovės vykdytas prekių ir paslaugų pirkimas galiausiai yra priskirtinas akcinės bendrovės pardavimo sandoriams(20). O šie buvo apmokestinamieji. Šio atvejo faktinėmis aplinkybėmis apie tai negali būti nė kalbos, nes preziumuotina, kad tarp turtą perleidusios ir gavusios bendrovių buvo įprasti verslo ryšiai.
44.      Kalbant apie antrą teisinę pasekmę, t. y. teisių perėmimą, ji nenulemtų, kad galimas atskaitos tikslinimas priklausytų tik nuo to, kokiu tikslu asmuo, kuriam perleistas turtas, naudoja atitinkamą komercinės paskirties nekilnojamąjį turtą.
45.      Tam prieštarauja jau aplinkybė, kad, remiantis jurisprudencija, asmens, kuriam perleidžiamas turtas, laikymas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju yra vien fakto, kad, remiantis ta pačia nuostata, neįvyko jokio prekių tiekimo, pasekmė(21). Taigi iš minėto teisių perėmimo negali kilti atskirų teisinių pasekmių, kurios būtų platesnės nei kylančios iš prekių tiekimo nebuvimo fikcijos. Kaip paaiškinta, ši fikcija neturi pasekmių pareigai patikslinti atskaitą, kiek tai susiję su nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidomis(22).
46.      Vis dėlto net jei teisių perėmimas būtų atskira PVM direktyvos 19 straipsnio 1 dalies teisinė pasekmė, dėl atskaitos tikslinimo nereikėtų orientuotis į tai, kaip asmuo, kuriam perleistas turtas, naudoja atitinkamą nekilnojamąjį turtą.
47.      Taip yra dėl to, kad asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, turtą perleidžiančio asmens teisę galėtų perimti tik tiek, kiek ji jam buvo perduota. Pagal nuomos sutartį suteikiamas tik laiko aspektu apribotas leidimas naudotis komercinės paskirties nekilnojamuoju turtu. Taigi tik tokiu mastu asmuo, kuriam perleistas turtas, būtų laikytinas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju. Jis negalėtų būti laikomas nuosavybės teisės perėmėju, nes ji nebuvo jam perduota.
48.      Taigi kai turtą perleidęs asmuo bet kuriuo atveju lieka komercinės paskirties nekilnojamojo turto nuosavybės teisės turėtoju PVM tikslais, jis ir toliau naudoja tą turtą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 168 straipsnį. Atitinkamai jam taikomos ir atskaitos tikslinimo taisyklės. Kitoks požiūris nulemtų, kad tokia situacija kaip pagrindinėje byloje turėtų būti traktuojama taip, lyg komercinės paskirties nekilnojamojo turto nuosavybė būtų buvusi perduota, o taip kaip tik nėra.
Mokesčių neutralumo principas
49.      Trečia, toks PVM direktyvos 19 ir 29 straipsnių aiškinimas atitinka ir mokesčių neutralumo principą – atsižvelgiant į reikšmę, kurią šis principas turi konkrečiai PVM srityje, ir į reikšmę, kurią jis turi kaip bendrojo vienodo požiūrio principo išraiška.
50.      Pirmiausia reikia pažymėti, kad PVM direktyvos 184 ir paskesniuose straipsniuose nustatytas atskaitos tikslinimo mechanizmas skirtas kaip tik PVM neutralumui užtikrinti, nes juo padidinamas atskaitos tikslumas(23). Galiausiai taip siekiama užtikrinti, kad ankstesniame etape įvykdyti sandoriai toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, kai jie naudojami PVM apmokestinamam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui(24). Jei, atvirkščiai, būtų palikta pirminė atskaita, nors atitinkamas objektas jau naudojamas PVM neapmokestinamiems sandoriams vykdyti, kaip nekilnojamojo turto nuomos atveju, pirma apibūdintas PVM neutralumas būtų pažeistas.
51.      Net ir laikomas vienodo požiūrio principu(25), taip aiškinamas mokesčių neutralumo principas nebūtų pažeistas. Šiuo aspektu nekyla abejonių dėl to, kad, perleidžiant apmokestinamąjį verslą, turtą perleidusio asmens komercinės paskirties nekilnojamojo turto nuoma turi būti traktuojama kitaip nei jo pardavimas kartu su perleidžiamu verslu, nes pirmuoju atveju turtą perleidęs asmuo tebevykdo ekonominę veiklą. Taigi turtą perleidęs asmuo, išnuomojantis turto objektą, traktuojamas ne kitaip nei bet kuri trečioji šalis, asmeniui, kuriam perleidžiamas turtas, taip pat išnuomojanti komercinės paskirties nekilnojamąjį turtą ir taip pat neturinti teisės į atskaitą už šį sandorį. Dėl to, atvirkščiai, mokesčių neutralumo principas būtų pažeistas, jei nuomotojas tik tuomet tebeturėtų teisę į atskaitą, kiek tai susiję su nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidomis, kai jis savo nekilnojamąjį turtą išnuomotų tuo pat metu, kai sudarytų viso turto arba jo dalies perleidimo sandorį.
Išvada
52.      Atsižvelgdama į tai, siūlau Bendrajam Teismui į Hof van Cassatie (Kasacinis Teismas, Belgija) prejudicinį klausimą atsakyti taip:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 19 ir 29 straipsniai
turi būti aiškinami taip:
apmokestinamasis asmuo pareigą patikslinti atskaitą, kiek ji yra susijusi su komercinės paskirties pastato įsigijimu, įrengimu, perstatymu ar renovacija, pagal PVM direktyvos 184 ir paskesnius straipsnius turi ir tuomet, kai kartu su tame pastate vykdomo apmokestinamojo verslo perleidimo sandoriu, kuris laikomas viso turto arba jo dalies perleidimu, kaip tai suprantama pagal direktyvos 19 ir 29 straipsnius, perleidėjas tą pastatą išnuomoja gavėjui, kuris tęsia verslą, ir šis nuomos sandoris nėra apmokestinamas PVM.
Maja Brkan išvada,
paskelbta viešame posėdyje Liuksemburge 2026 m. balandžio 15 d.
Parašai
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006 12 11, p. 1).
3      Šiuo klausimu žr. visų pirma 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724.
4      Šiuo klausimu žr. 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimą Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, 35 punktas) ir 2022 m. spalio 6 d. Sprendimą Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
5      2019 m. kovo 27 d. Sprendimas Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      2019 m. kovo 27 d. Sprendimas Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, visų pirma 28 punktas).
7      2020 m. lapkričio 26 d. Sprendimas Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
8      Teisingumo Teismas dar negalėjo atsakyti į panašų klausimą nagrinėdamas kitą prašymą priimti prejudicinį sprendimą, nes tame procese jis buvo hipotetinis, taigi nepriimtinas; žr. 2020 m. lapkričio 26 d. Sprendimą Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, 74 ir paskesni punktai).
9      2025 m. gruodžio 3 d. Sprendimas MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:T:2025:1081, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
10      Panašią nuomonę šioje byloje pateikė Komisija ir Belgijos vyriausybė.
11      Žr. 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 22 ir 23 punktai); taip pat žr. 2019 m. vasario 28 d. Sprendimą Sequeira Mesquita C‑278/18, EU:C:2019:160, 29 punktas).
12      1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977 6 13, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).
13      Dėl to aiškinant PVM direktyvos 19 straipsnį reikia atsižvelgti ir į jurisprudenciją dėl Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalies aiškinimo; žr. 2023 m. sausio 16 d. Nutartį W. (C‑729/21, nepaskelbta Rink., EU:C:2023:74, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
14      2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, rezoliucinė dalis).
15      2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 31 ir 39 punktai).
16      Žr. 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 40 punktas) ir 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 20 punktas).
17      2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 25 punktas).
18      Taip pat žr. 2003 m. lapkričio 27 d. Sprendimą Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, 39 punktas), 2011 m. lapkričio 10 d. Sprendimą Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, 23 punktas) ir 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 13 punktas).
19      2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Žr. 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, 41 ir 42 punktai).
21      2023 m. sausio 16 d. Nutartis W. (C‑729/21, nepaskelbta Rink., EU:C:2023:74, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
22      Žr. šios išvados 42 punktą.
23      Žr. 2024 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, 64 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
24      2021 m. birželio 3 d. Sprendimas Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava ir kt. (C‑182/20, EU:C:2021:442, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2024 m. rugsėjo 12 d. Sprendimas Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
25      Taip pat žr. 2023 m. vasario 16 d. Sprendimą DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 88 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).