62005CJ0111_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑111/05. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Regeringsrätten (Svédország) a Bírósághoz 2005. március 4‑én érkezett, 2005. február 24‑i határozatával terjesztett elő az előtte
az Aktiebolaget NN
és
a Skatteverket
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
tagjai: A. Rosas tanácselnök, A. Borg Barthet, J. Malenovský, U. Lõhmus (előadó) és A. Ó Caoimh bírák,
főtanácsnok: P. Léger,
hivatalvezető: R. Grass,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– az Aktiebolaget NN képviseletében U. Grefberg Nyberg processansvarig,
– a Skatteverket képviseletében B. Persson, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében L. Ström van Lier és D. Triantafyllou, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2006. szeptember 14‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2002. december 3‑i 2002/93/EK tanácsi irányelvvel (HL L 331., 27. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 363. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 2. cikke 1. pontjának, 3. cikke (1) bekezdésének, 5. cikkének, 6. cikkének, 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának és 9. cikke (2) bekezdése a) pontjának értelmezésére vonatkozik.
2. A kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések a Svédországban letelepedett Aktiebolaget NN (a továbbiakban az NN társaság) által a Skatterättsnämnden (adójogi bizottság) részéről kibocsátott előzetes állásfoglalás ellen benyújtott kereset alapján indult eljárásban, a hozzáadottérték‑adóra (a továbbiakban: HÉA) vonatkozó rendelkezéseknek a részben a nemzetközi vizek mélyén található tengerfenéken elhelyezendő üvegszálas kábel Svédország és egy másik tagállam közötti felszereléséből álló műveletre történő alkalmazásával kapcsolatban merültek fel.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3. A hatodik irányelv 2. cikke előírja:
„A hozzáadottérték‑adó alá tartozik:
1. az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
[…]”
4. Az irányelv 3. cikke ekként rendelkezik:
„(1) Ezen irányelv alkalmazásában:
– »egy tagállam területe«: az egyes tagállamok tekintetében a (2) és (3) bekezdésben meghatározottak szerinti belföld,
– »Közösség« és »a Közösség területe« az egyes tagállamok tekintetében a (2) és (3) bekezdésben meghatározottak szerint a tagállamok területe,
– […]
(2) Ezen irányelv alkalmazásában »belföld«: a[z EK 299.] cikkben, az egyes tagállamok tekintetében meghatározottak szerint az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó szerződés területi hatálya alá tartozó terület.
[…]”
5. Az irányelv 5. cikke értelmében:
„(1) »Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.
[…]”
6. A hatodik irányelv 6. cikke előírja:
„1. »Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely az 5. cikk szerint nem minősül termékértékesítésnek.
[…]”
7. Az irányelv 8. cikke szerint:
„(1) A termékértékesítés helyének minősül:
a) abban az esetben, ha a terméket akár az értékesítő, akár az átvevő, akár harmadik személy adja fel, illetve fuvarozza el: az a hely, ahol a termék a feladás vagy az átvevőhöz való fuvarozás megkezdésének időpontjában található. Amennyiben a terméket az értékesítő vagy az ő költségére más – próbaüzemmel vagy anélkül – felállítja vagy összeszereli, akkor az értékesítés helyének az a hely minősül, ahol a felállítást vagy összeszerelést elvégzik. Ha a terméket más országban állítják fel vagy szerelik össze, mint ami az értékesítőé, akkor azon tagállam, amelybe a termékeket behozzák, megteszi a kettős adóztatás elkerüléséhez szükséges intézkedéseket;
[…]”
8. Az irányelv 9. cikke ekként rendelkezik:
„(1) Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található.
2. Azonban:
a) az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatások esetén, ideértve az ingatlanügynökök és ‑szakértők szolgáltatásait, az építési munkák előkészítésére vagy összehangolására irányuló szolgáltatásokat, mint például az építészek és építéskivitelező irodák munkái, a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az ingatlan fekszik;
[…]”
A nemzeti szabályozás
9. A hozzáadottérték‑adóról szóló törvény (mervärdesskattelagen (1994:200), SFS 1994., 200. sz., a továbbiakban: ML) 1. fejezetének 1. cikkéből az következik, hogy HÉA‑kötelezettség keletkezik különösen akkor, ha valamely ügyletet belföldön kell teljesítettnek tekinteni.
10. Az ML 1. fejezete 6. cikkének értelmében „dolgokon” olyan „materiális javakat” kell érteni, amelyek magukban foglalják az ingatlanokat, a gázt, valamint a hőenergiát, a hűtési energiát és az elektromos energiát. E törvény 5. fejezetének 2. cikke szerint belföldön értékesítettnek kell tekinteni azt a dolgot, amelyet az eladó és a vevő között létrejött szerződés alapján fel kell adni az utóbbi számára, ha e dolog belföldön található akkor, amikor az eladó, a vevő vagy valamely harmadik személy feladja azt a vevő számára (1. pont), vagy ha a dolog a szállítás megkezdésekor nem található belföldön, abban az esetben, ha azt az eladó vagy az általa megbízott személy ott fel‑ vagy összeszereli (2. pont).
11. Az ML 1. fejezete 6. cikkének értelmében „szolgáltatás” minden olyan ügylet, amely nem tekinthető termékértékesítésnek, és valamely üzleti tevékenység keretében nyújtható. E törvény 5. fejezete 4. cikkének első franciabekezdése szerint az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásokat belföldön kell teljesítettnek tekinteni, ha az ingatlan belföldön fekszik. E törvény 5. fejezete 6. cikke első franciabekezdésének negyedik pontja értelmében az ingó dolgokon végzett munkákra irányuló szolgáltatások, ideértve az ezen ingó dolgok felügyeletére és ellenőrzésére vonatkozó szolgáltatásokat is, belföldön nyújtott szolgáltatások, ha azokat Svédországban teljesítik. Az ML 5. fejezete 8. cikkének első franciabekezdése előírja, hogy a 4. cikktől a 6. cikk (a) pontjáig, illetve a 7. cikk a) pontjáig terjedő rendelkezésekben említett szolgáltatásoktól eltérő (azonban a távközlési szolgáltatásokra nem alkalmazandó) szolgáltatások esetén az ügyletet akkor kell belföldön teljesítettnek tekinteni, ha Svédországban található a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye, illetve állandó telephelye, ahonnan a szolgáltatást nyújtja. Ugyanezen franciabekezdés továbbá akként rendelkezik, hogy belföldön kell teljesítettnek tekinteni a nem Svédországban található székhelyről, illetve állandó telephelyről és nem külföldön nyújtott szolgáltatásokat, ha a szolgáltatást nyújtó Svédországban rendelkezik lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12. Az NN társaság a távközlési ágazatban különösen az üvegszálas kábelek elhelyezésére, karbantartására és javítására vonatkozó tevékenységet folytat. A társaság azt tervezi, hogy szerződéseket köt olyan tengeralatti üvegszálas kábel értékesítésére és Svédország, illetve egy másik tagállam között történő elhelyezésére, amelyet a vevő adatátviteli szolgáltatásoknak különböző távközlési társaságok részére történő nyújtására kíván használni. Az NN társaság tervei szerint különböző vállalkozásoktól megveszi a kábelt, és a szükséges egyéb anyagokat, hajót és legénységet bérel, és kábelek elhelyezésére szakosodott szakembereket vesz fel.
13. A tervek szerint a kábelt Svédország szárazföldi területén fektetik le és temetik be, majd ezt követően először svéd belvizekben és Svédország parti tengerében a tengerfenéken, majd Svédország és egy másik tagállam mint parti állam kontinentális talapzatán, végül e másik tagállam parti tengerében és annak belvizeiben, legvégül pedig ez utóbbi állam szárazföldi területén fektetik le, illetve adott esetben helyezik el a föld alá. Tekintettel a rögzítőpontok közötti távolságokra, bizonyos esetekben szükséges lehet a kábel meghosszabbítása, amely viszonylag bonyolult műszaki eljárás. Rendes feltételek között az anyagköltség elérheti az összes költség 80–85%‑át. Kedvezőtlen körülmények esetén, például viharok előfordulása miatt csökken az anyagköltségnek az összes költséghez viszonyított aránya.
14. A kábelre vonatkozó tulajdonjog a kábel elhelyezését és egyes előzetes tesztelést követően száll át a vevőre. A munka ezt követően kb. 30 napon át további teszteléssel folytatódik, amely idő alatt az NN társaság kijavítja az esetleges hibákat.
15. Az NN előzetes állásfoglalást kért a Skatterättsnämndentől annak érdekében, hogy meggyőződjön arról, hogy egyfelől a tervezett ügylet az ML 5. fejezetének 4. cikke szerinti, ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak, e törvény 5. fejezetének 6. cikke szerinti, ingó dolgon végzett munkának vagy valamely más típusú szolgáltatásnak minősül‑e, és ez utóbbi esetben milyennek, másfelől, hogy Svédországot kell‑e a szolgáltatás teljesítési helye szerinti országnak tekinteni.
16. A Skatterättsnämnden 2003. június 13‑án bocsátotta ki állásfoglalását. Úgy vélte, hogy a tervezett ügyletet az ML 5. fejezete 8. cikke első franciabekezdésének alkalmazása alapján Svédországban teljesített szolgáltatásnak kell tekinteni, mivel az nem rendelkezik olyan jellemzőkkel, amelyek lehetővé teszik az ML 5. fejezetének a 4. cikktől a 6. cikk (a) pontjáig, illetve 7. cikk a) pontjáig terjedő rendelkezéseiben foglalt különleges kapcsoló szabályok alkalmazását.
17. Az NN keresetet nyújtott be az előzetes állásfoglalás ellen a Regeringsrätten előtt. A társaság állítása szerint az alapügyben érintett kábel elhelyezése az ML 5. fejezetének 4. cikke szerinti, ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatásnak minősül, és következésképpen kizárólag a Svédország szárazföldi területén, belvizeiben és parti tengerén nyújtott szolgáltatás után kell HÉÁ‑t fizetni.
18. Mivel a Regeringsrätten úgy vélte, hogy az alapügyben felmerült jogvita kimenetele a közösségi jog értelmezésétől függ, felfüggesztette eljárását, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) A […] hatodik irányelv adóköteles tevékenységek teljesítési helyére vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazásában termékértékesítésnek tekintendő‑e a kábel értékesítéséből, valamint két tagállam területén és a Közösség területén kívül történő lefektetéséből álló adóköteles tevékenység, amely esetben a kábel ára nyilvánvalóan a teljes költség túlnyomó részét teszi ki?
2) Amennyiben ezzel szemben e tevékenység szolgáltatásnyújtásnak minősül, úgy kell‑e tekinteni, hogy e szolgáltatás oly módon kapcsolódik valamely ingatlanhoz, hogy a szolgáltatás teljesítési helyét a [hatodik] irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja alapján kell megállapítani?
3) Amennyiben az első vagy a második kérdés valamelyikére adott válasz igenlő, akként kell‑e értelmezni a [hatodik] irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját, vagy másodlagosan a 9. cikke (2) bekezdésének a) pontját, hogy a tevékenységet meg kell osztani a kábel területi elhelyezkedése alapján?
4) Amennyiben a harmadik kérdésre adott válasz igenlő, akként kell‑e értelmezni a [hatodik] irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját, illetve másodlagosan a 9. cikke (2) bekezdésének a) pontját a 2. cikk 1. pontjával és a 3. cikk (1) bekezdésével összefüggésben, hogy nem kell HÉÁ‑t fizetni a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás azon része után, amely a Közösségen kívüli területre vonatkozik?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
19. A kérdést előterjesztő bíróság az első kérdésével azt kívánja megtudni, hogy a HÉA kivetése szempontjából a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti termékértékesítésnek kell‑e tekinteni a két tagállamot összekötő üvegszálas kábel értékesítéséből és részben a Közösség területén kívül történő elhelyezéséből álló ügyletet abban az esetben, amikor magának a kábelnek a költsége nyilvánvalóan a teljes költség túlnyomó részét teszi ki.
20. Előzetesen azt kell megállapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által ismertetett körülmények között a kábel értékesítését és elhelyezését a HÉA szempontjából két elkülönült adóköteles ügyletnek vagy több elemből álló egységet képező összetett ügyletnek kell‑e tekinteni.
21. Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, ha valamely tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy egyfelől két, illetve több vagy egységet képező ügyletről van ‑ e szó, és másfelől, hogy ez utóbbi esetben ezen egységet képező ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell ‑ e tekinteni (lásd e tekintetben a C ‑ 231/94. sz., Faaborg‑Gelting Linien ügyben 1996. május 2 ‑ án hozott ítélet [EBHT 1996., I ‑ 2395. o.] 12 ‑ 14. pontját, a C ‑ 349/96. sz. CPP ‑ ügyben 1999. február 25 ‑ én hozott ítélet [EBHT 1999., I ‑ 973. o.] 28 ‑ 29. pontját, valamint a C‑41/04. sz., Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben 2005. október 27‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑9433. o.] 19. pontját).
22. Figyelembe véve azt a kettős követelményt, miszerint egyfelől a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontjából az következik, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, és másfelől gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a HÉA‑rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani, először is fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit annak eldöntése érdekében, hogy az adóalany az átlagos fogyasztó részére több elkülönült főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít ‑ e (lásd e tekintetben a fent hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 29. pontját és a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 20. pontját).
23. Ugyanez igaz arra az esetre, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges eljárás lenne (a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 22. pontja).
24. A jelen ügyben az NN társaság által tervezett szerződés tárgya az elhelyezett és működőképes kábelnek a próbaüzem elvégzését és a felszerelés befejezését követő átruházása.
25. E megállapításból azt következik, hogy egyfelől az alapügyben szóban forgó ügylet valamennyi alkotóeleme szükségesnek tűnik annak megvalósításához, másfelől az alkotóelemek szoros kapcsolatban állnak egymással. Ilyen körülmények között a valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a vevő először megszerzi az üvegszálas kábelt, és ezt követően ugyanazon értékesítőtől igénybe veszi a kábel elhelyezésére vonatkozó szolgáltatásokat (lásd megfelelően a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 24. pontját).
26. Következésképpen a kérdést előterjesztő bíróság által ismertetett körülmények között a kábel értékesítését és elhelyezését a HÉA szempontjából egységet képező ügyletnek kell tekinteni.
27. Annak eldöntéséhez, hogy az olyan egységet képező összetett ügyletet, mint amely az alapügyben felmerült, szolgáltatásnyújtásnak kell ‑ e tekintetni, meg kell határozni az ügylet meghatározó elemeit (lásd különösen a fent hivatkozott Faaborg‑Gelting Linien ügyben hozott ítélet 12 és 14. pontját, valamint a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 27. pontját).
28. A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy valamely egységet képező összetett ügylet esetén a szolgáltatást akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a gazdasági szereplő főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni (lásd e tekintetben a C‑308/96. és C‑94/97. sz., Madgett és Baldwin egyesített ügyekben 1998. október 22‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑6229. o.] 24. pontját és a fent hivatkozott CPP‑ügyben hozott ítélet 30. pontját).
29. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapügyben érintett kábel elhelyezése bonyolult műszaki eljárások lefolytatását és különleges berendezések használatát követeli meg, szaktudást igényel, és az egy ilyen nagyságrendű ügyletben nemcsak elválaszthatatlannak tűnik a termék értékesítésétől, hanem elengedhetetlennek is tűnik a termék későbbi használatához és működtetéséhez. Ebből következően a kábel elhelyezése nem pusztán az értékesítéshez járulékosan kapcsolódó művelet.
30. Meg kell azonban még határozni azt, hogy az alapügyben szóban forgó ügylet alkotóelemeire figyelemmel a kábel értékesítése vagy annak elhelyezése irányadó az ügylet termékértékesítésként, illetve szolgáltatásnyújtásként történő minősítése szempontjából.
31. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdésének szövege szerint „»Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése”.
32. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint e rendelkezés szövegéből következik, hogy a termékértékesítés fogalma nem korlátozódik az alkalmazandó nemzeti jogszabályok által a tulajdon átruházásra előírt formákra, hanem magában foglalja a materiális javak egyik fél általi minden olyan átruházását, amely feljogosítja a másik felet, hogy a dologgal úgy rendelkezzen, mintha annak a tulajdonosa lenne. A hatodik irányelv célja kerülne veszélybe, ha a termékértékesítés megállapítása, amely a három adóköteles ügylet egyike, olyan feltételek teljesülésétől függne, amelyek az érintett tagállam polgári jogári joga szerint eltérnek (lásd e tekintetben a C‑320/88. sz., Shipping and Forwarding Enterprise Safe ügyben 1990. február 8‑án hozott ítélet [EBHT 1990., I‑285. o.] 7. és 8. pontját, a C‑291/92. sz. Armbrecht‑ügyben 1995. október 4‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑2775. o.] 13.és 14. pontját, valamint a C‑185/01. sz., Auto Lease Holland ügyben 2003. február 6‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑1317. o.] 32. és 33. pontját, továbbá a C‑25/03. sz. HE‑ügyben 2005. április 21‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑3123. o.] 64. pontját).
33. A kérdést előterjesztő bíróság által közölt adatokból kitűnik, hogy a tervezett szerződés tárgya a materiális javak körébe tartozó valamely dolog, nevezetesen az üvegszálas kábel, amelyet az értékesítő vásárol meg és helyez el, és amelyet az általa elvégzett működési tesztelést követően a szerződés szerint átruháznak a vevőre, aki azzal tulajdonosként rendelkezhet.
34. Az a tény, hogy a fenti kábel értékesítése együtt jár annak felszerelésével, főszabály szerint nem zárja ki, hogy az a hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdésének hatálya alá tartozzon.
35. Ugyanis először is a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontjából következik, hogy a materiális javak körébe tartozó dolog – akár az értékesítő vagy az ő megbízásából eljáró személy által végzett próbaüzemmel, akár nélküle – anélkül képezheti felszerelés vagy összeszerelés tárgyát, hogy a művelet szükségszerűen elvesztené a „termékértékesítés” minőségét. Másodszor, amint azt a főtanácsnok az indítványának 51. pontjában kifejtette, e rendelkezés nem tesz különbséget a felszerelés egyes módjai között, aminek folytán valamely ingó dolognak a föld alatt történő elhelyezése nem szükségszerűen tartozik a hatodik irányelv 5. cikkének (5) bekezdése szerinti „építési tevékenység” fogalmába.
36. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból szintén kitűnik, hogy amennyiben az alapügyben érintett kábel elhelyezése rendes feltételek között történik, az értékesítő által a műveletből elérhető árbevétel túlnyomó részben magának a kábelnek és a többi anyagnak a költségéből áll, amely a teljes ügylet költségének 80–85%‑át teszi ki, míg kedvezőtlen feltételek esetén, például a terepből, a tengerfenék állapotából, a kábel meghosszabbításának szükségességéből vagy viharok előfordulásából adódó nehézségek miatt csökken az anyagköltségnek az összes költséghez viszonyított aránya.
37. E tekintetben ugyan igaz, hogy a dolog és a szolgáltatás ára közötti arány olyan jelzésértékű objektív adat, amelyet figyelembe lehet venni a szóban forgó ügylet minősítése szempontjából, mindazonáltal, amint azt az Európai Közösségek Bizottsága az észrevételeiben hangoztatja, az anyagköltség és a munkák költsége önmagában nem döntő jelentőségű.
38. A tervezett ügylet minősítése érdekében a kábel értékesítése szempontjából is meg kell vizsgálni a szolgáltatásnyújtás jelentőségét.
39. E tekintetben, még ha elengedhetetlen is az, hogy a kábelt a használhatóság érdekében felszereljék, és még ha a kábel föld alatt történő elhelyezése különösen a távolságból és a terepből adódó nehézségek miatt a jelen ítélet 29. pontjában kifejtettek szerint nagyon bonyolult, és jelentős eszközöket igényel, ebből még nem következik, hogy a termékértékesítéssel szemben a szolgáltatásnyújtás a meghatározó jelentőségű. Ugyanis a szerződéses feltételeknek az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban szereplő leírásából kiderül, hogy az értékesítő által elvégzendő munkák az alapügyben szóban forgó kábel elhelyezésére korlátozódnak, nem irányulnak e kábel jellegének megváltoztatására, és nem is eredményezik sem azt, sem annak az ügyfél egyedi igényeihez történő igazítását (lásd megfelelően a fent hivatkozott Levob Verzekeringen és OV Bank ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontját).
40. Tekintettel valamennyi fenti körülményre, az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti termékértékesítésnek kell tekinteni a két tagállamot összekötő üvegszálas kábel értékesítéséből és részben a Közösség területén kívül történő elhelyezéséből álló ügyletet abban az esetben, amikor kiderül, hogy az értékesítő által végzett működési tesztet követően a kábelt átruházzák a vevőre, aki azzal tulajdonosként rendelkezhet, magának a kábelnek a költsége nyilvánvalóan az ügylet teljes költségének a túlnyomó részét teszi ki, és az értékesítő szolgáltatásai a kábel elhelyezésére korlátozódnak, anélkül hogy sor kerülne a kábel jellegének megváltoztatására vagy az ügyfél egyedi igényeihez történő igazítására.
A második kérdésről
41. A második kérdést kizárólag arra az esetre vonatkozóan tették fel, ha az adóköteles tevékenység szolgáltatásnyújtás. Tekintettel az első kérdésre adott válaszra, nincs szükség a második kérdés megvizsgálására.
A harmadik kérdésről
42. A kérdést előterjesztő bíróság a harmadik kérdésével azt kívánja megtudni, hogy a két tagállamot összekötő üvegszálas kábel értékesítéséből és részben a Közösség területén kívül történő elhelyezéséből álló, HÉA‑köteles ügylet teljesítési helyének meghatározása szempontjából a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját akként kell‑e értelmezni, hogy az egyes tagállamok adóztatási joghatósága a kábelnek a területükön fekvő részére korlátozódik.
43. Előzetesen hangsúlyozni kell, hogy a hatodik irányelv VI. címe tartalmazza az adóköteles ügyletek teljesítési helyének meghatározására vonatkozó szabályokat, nevezetesen a termékértékesítés tekintetében a 8. cikket, a szolgáltatásnyújtás tekintetében pedig a 9. cikket. Amint az irányelv hetedik preambulumbekezdéséből is levezethető, az irányelv általános rendszerén belül e rendelkezések arra irányulnak, hogy a szolgáltatásnyújtás és a termékértékesítés teljesítési helyének egységes meghatározásával kialakítsák a HÉÁ‑ra vonatkozó nemzeti jogszabályok alkalmazási körének ésszerű felosztását. E rendelkezések célja a joghatósági összeütközés elkerülése, amely egyrészről a bevételek kettős adóztatásához, másrészről az adóztatás elmaradásához vezetne (lásd megfelelően a 168/84. sz. Berkholz‑ügyben 1985. július 4‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 2251. o] 14. pontját, a C‑452/03. sz., RAL (Channel Islands) és társai ügyben 2005. május 12‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑3947. o.] 23. pontját és a C‑58/04. sz. Köhler‑ügyben 2005. szeptember 15‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑8219. o.] 22. pontját).
44. Ami azt a helyet illeti, ahol a termékértékesítést teljesítettnek kell tekinteni, a hatodik irányelv 8. cikke különböző konkrét kapcsoló szabályokat állapít meg attól függően, hogy az értékesítés szállítással vagy anélkül történik‑e, a termékértékesítésre hajón, repülőn vagy vonaton kerül‑e sor, illetve gáznak vagy elektromos áramnak az elosztó hálózaton történő értékesítéséről, vagy olyan dolog értékesítéséről van‑e szó, amelyet az értékesítő vagy a megbízásából eljáró személy – próbaüzemmel vagy anélkül – felállít vagy összeszerel. Ez utóbbi esetben e cikk (1) bekezdése a) pontjának második mondata szerint az értékesítés helyének az a hely minősül, ahol a felállítást vagy összeszerelést elvégzik.
45. Ahhoz, hogy valamely kollíziós szabály működőképes legyen, annak kétségtelenül lehetővé kell tennie az adóztatási joghatóság felosztását annak érdekében, hogy kizárólag az érintett tagállamok egyikében váljon HÉA‑kötelessé az adott ügylet. Ennek megfelelően amikor a dolgot felszerelik, főszabály szerint kizárólag egyetlen tagállam területén kell teljesítettnek tekinteni az értékesítést, és amikor a dolog felszerelése annak a föld alatt történő elhelyezéséből áll, az a hely határozza meg az értékesítés adóztatására hatáskörrel rendelkező államot, ahol a dolog elhelyezése megvalósul.
46. Ez egyébként nem jelenti azt, hogy a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondata nem alkalmazható abban az esetben, amikor a dolog az egyik tagállam területén történő felszerelése a másik tagállam területén folytatódik. Ugyanis amikor az első, majd a második tagállam területén felszerelnek egy ilyen dolgot, amely az alapügyben az üvegszálas kábel, az értékesítés helye egymást követően mindkét tagállam területén található.
47. Ebből következően az ilyen esetben, amint azt a főtanácsnok az indítványának 88. pontjában megjegyezte, mindegyik tagállamnak el kell ismerni az ügylet adóztatására vonatkozó joghatóságát a kábel azon része tekintetében, amelyet a területén szerelnek fel.
48. Az egyes tagállamoknak az ügylet egésze tekintetében fennálló megfelelő adóztatási joghatósága nemcsak magának a kábelnek az árában fogalt adó követelését, hanem a felszerelésre vonatkozó szolgáltatások megadóztatásának jogát is magában foglalja.
49. Az alapügyben az üvegszálas kábel felszerelésére vonatkozó szolgáltatások ugyanis a kábelnek nemcsak a szó szoros értelemben vett elhelyezését, és esetleges meghosszabbítását foglalják magukban, hanem az elhelyezés során végzett szokásos próbákat, az elhelyezés befejeztével végzett egyes előzetes működési teszteket, valamint a kábel üzembe helyezését követően 30 napon át folytatott további tesztelést is, amely idő alatt az értékesítő kijavítja az esetleges hibákat. Az összes ilyen szolgáltatás, amelyek közül némelyek nem kapcsolódnak meghatározott földrajzi helyhez, az egész kábelt szolgálja, és ezért egyes tagállamoknak magának a kábelnek és a többi anyagnak az árához hasonlóan meg kell adóztatnia e szolgáltatásokat a kábelnek a tagállamok területén található hossza arányában.
50. A harmadik kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját akként kell értelmezni, hogy a két tagállamot összekötő üvegszálas kábel értékesítésének és részben a Közösség területén kívül történő elhelyezésének adóztatása az egyes tagállamok hatáskörébe tartozik mind magának a kábelnek és a többi anyagnak, mind a kábel elhelyezéséhez kapcsolódó szolgáltatások költségeinek tekintetében a kábelnek a tagállamok területén található hossza arányában.
A negyedik kérdésről
51. A kérdést előterjesztő bíróság a negyedik kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy akként kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját ugyanezen irányelv 2. cikke 1. pontjával és 3. cikkével összefüggésben, hogy a két tagállamot összekötő üvegszálas kábel értékesítése és elhelyezése nem HÉA‑köteles az ügylet azon része tekintetében, amely a Közösség részét nem képező területre vonatkozik.
52. A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja alapján a tagállamok kötelesek HÉÁ‑t kivetni az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítésre és szolgáltatásnyújtásra.
53. A hatodik irányelv 3. cikke határozza meg az irányelv területi hatályát, amelynek értelmében „egy tagállam területe”: az egyes tagállamok tekintetében a (2) és (3) bekezdésben meghatározottak szerinti belföld, valamint »a Közösség területe« az egyes tagállamok tekintetében e bekezdésekben meghatározottak szerint a tagállamok területe. A 3. cikk (3) bekezdésében kifejezetten kizárt egyes nemzeti területek kivételével a 3. cikk (2) bekezdése szerint „belföld”: az EK 299. cikkben, az egyes tagállamok tekintetében meghatározottak szerint az EK‑Szerződés területi hatálya alá tartozó terület.
54. Az egyes tagállamok szuverenitása alá tartozó területekre vonatkozó, a Szerződésben található meghatározás hiányában az egyes tagállamok feladata, hogy a nemzetközi közjog szabályaival összhangban meghatározzák területük kiterjedését és határait.
55. A Bíróság a hatodik irányelv hatályát illetően kimondta, hogy az irányelv rendszere kötelezően és feltétel nélkül alkalmazandó a tagállamok teljes nemzeti területére (lásd e tekintetben a 283/84. sz., Trans Tirreno Express ügyben hozott ítélet [EBHT 1984., I‑231. o.] 20. pontját).
56. Az Egyesült Nemzetek Szervezete 1982. december 10‑én Montego Bay‑ben aláírt, az 1998. március 23‑i 98/392/EK tanácsi határozattal (HL L 179. 1. o; magyar nyelvű különkiadás 4. fejezet, 3. kötet, 26. o.) jóváhagyott, 1994. november 16‑án hatályba lépő tengerjogi egyezményének 2. cikke szerint a parti állam szuverenitása kiterjed a parti tengerre, a partitenger‑fenékre és annak altalajára.
57. Ily módon a tagállamoknak az EK 299. cikk szerinti nemzeti területe magában foglalja a parti tengert, a partitenger‑feneket és annak altalaját, azzal hogy az egyes tagállamok feladata, hogy a tengerjogi egyezmény 3. cikkével összhangban legfeljebb 12 tengeri mérföldet meg nem haladó határig meghatározzák e tenger szélességét.
58. Ezért a tagállamok kötelesek HÉÁ‑t kivetni a parti tengerükön, a partitenger‑fenéken és annak altalaján történő termékértékesítésekre (lásd a szállítási szolgáltatások nyújtása tekintetében a C‑331/94. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 1996. május 23‑án hozott ítélet [EBHT 1996., I‑2675. o.] 10. pontját).
59. Ezzel szemben a parti állam csak funkcionális szuverenitással rendelkezik a kizárólagos gazdasági övezet, valamint a kontinentális talapzat felett, amely így a tengerjogi egyezmény 56. és 77. cikkében említett kutatásra és kiaknázására korlátozódik. Mivel a tenger alatti kábel értékesítése és elhelyezése nem szerepel a fenti cikkekben felsorolt tevékenységek között, az ügyletnek e két övezetben teljesített része nem tartozik a parti állam szuverenitása alá. E megállapítást megerősíti ezen egyezmény 58. cikkének (1) bekezdése és 79. cikkének (1) bekezdése, amely rendelkezések biztosítják bármely állam arra vonatkozó jogát, hogy ezen övezetekben bizonyos feltételek mellett tenger alatti kábeleket helyezzen el.
60. Ebből következően az ügylet e részét nem lehet a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerinti belföldön teljesített tevékenységnek tekinteni. Ez még inkább igaz az ügylet azon részére, amely a nyílt tengeren valósul meg, amely övezetet a tengerjogi egyezmény 89. cikke kivonja az államok szuverenitása alól (lásd még a szállítási szolgáltatások területén a C‑30/98. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1990. március 13‑án hozott ítélet [EBHT 1990., I‑691. o.] 17. pontját).
61. A negyedik kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy akként kell értelmezni a hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját ugyanezen irányelv 2. cikkének 1. pontjával és 3. cikkével összefüggésben, hogy a két tagállamot összekötő üvegszálas kábel értékesítése és elhelyezése nem HÉA‑köteles az ügylet azon része tekintetében, amely a kizárólagos gazdasági övezetben, a kontinentális talapzaton vagy a nyílt tengeren valósul meg.
A költségekről
62. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
1) A 2002. december 3‑i 2002/93/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti termékértékesítésnek kell tekinteni a két tagállamot összekötő üvegszálas kábel értékesítéséből és részben a Közösség területén kívül történő elhelyezéséből álló ügyletet abban az esetben, amikor kiderül, hogy az értékesítő által végzett működési tesztet követően a kábelt átruházzák a vevőre, aki azzal tulajdonosként rendelkezhet, magának a kábelnek a költsége nyilvánvalóan az ügylet teljes költségének a túlnyomó részét teszi ki, és az értékesítő szolgáltatásai a kábel elhelyezésére korlátozódnak, anélkül hogy sor kerülne a kábel jellegének megváltoztatására, vagy az ügyfél egyedi igényeihez történő igazítására.
2) A 77/388 hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját akként kell értelmezni, hogy a két tagállamot összekötő üvegszálas kábel értékesítésének és részben a Közösség területén kívül történő elhelyezésének adóztatása az egyes tagállamok hatáskörébe tartozik mind magának a kábelnek és a többi anyagnak, mind a kábel elhelyezéséhez kapcsolódó szolgáltatások költségeinek tekintetében a kábelnek a tagállamok területén található hossza arányában.
3) A 77/388 hatodik irányelv 8. cikke (1) bekezdésének a) pontját ugyanezen irányelv 2. cikkének 1. pontjával és 3. cikkével összefüggésben akként kell értelmezni, hogy a két tagállamot összekötő üvegszálas kábel értékesítése és elhelyezése nem hozzáadottértékadó‑köteles az ügylet azon része tekintetében, amely a kizárólagos gazdasági övezetben, a kontinentális talapzaton vagy a nyílt tengeren valósul meg.