62007CC0291
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JÁN MAZÁK
της 17ης Ιουνίου 2008 (
1
)
Υπόθεση C-291/07
Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet
κατά
Skatteverket
«ΦΠΑ — Τόπος εκτελέσεως των φορολογητέων πράξεων — Τόπος φορολογήσεως — Παρέχων υπηρεσίες εγκατεστημένος εντός κράτους μέλους διαφορετικού από αυτό στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο λήπτης των υπηρεσιών — Ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο — Υπηρεσίες παρασχεθείσες σε εθνικό ίδρυμα που ασκεί το μεν οικονομική το δε μη οικονομική δραστηριότητα»
1.
Με την υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Regeringsrätten (Ανώτατο διοικητικό δικαστήριο, Σουηδία) ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει τα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, και 21, σημείο 1, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (
2
) καθώς και 56, παράγραφος 1, στοιχείο γ’, και 196 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (
3
) (στο εξής, από κοινού: σχετικές διατάξεις). Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά εν μέρει λογιστικές χρήσεις στις οποίες έχει εφαρμογή η έκτη οδηγία και εν μέρει λογιστικές χρήσεις στις οποίες έχει εφαρμογή η οδηγία 2006/112.
2.
Η υπό κρίση υπόθεση αφορά ένα σουηδικό ίδρυμα το οποίο ασκεί τόσο οικονομικές όσο και άλλες δραστηριότητες και το οποίο σκοπεύει να τύχει υπηρεσιών παροχής συμβουλών από τη Δανία. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να μάθει αν, για την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων, το ίδρυμα αποτελεί υποκείμενο στον φόρο, μολονότι λαμβάνει τις υπηρεσίες σε σχέση μόνο με το μέρος των δραστηριοτήτων του το οποίο δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών.
I — Νομικό πλαίσιο
Α — Κοινοτικό δίκαιο
3.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
4.
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι ως υποκείμενος στον φόρο θεωρείται «οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού [ή] των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής». Το άρθρο 4, παράγραφος 2, ορίζει τα εξής: «οικονομικές δραστηριότητες […] είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες […]»
5.
Κατά το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας, το οποίο αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών:
«1.   Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.
2.   Εντούτοις:
[…]
ε)
τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητος ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητος αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητος του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[…]
—
παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές, και λοιπές παρόμοιες παροχές, καθώς και η επεξεργασία στοιχείων και η παροχή πληροφοριών
[…]»
6.
Το άρθρο 21, σημείο 1, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι ο ΦΠΑ οφείλεται από τα ακόλουθα πρόσωπα:
«[…]
β)
από τον λήπτη μιας υπηρεσίας, από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9, παράγραφος 2, περίπτωση ε’, παρεχομένης από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στο εξωτερικό. Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν ότι ο παρέχων την υπηρεσία είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνος για την καταβολή του φόρου.»
7.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γ’, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται τα ακόλουθα είδη πράξεων: «οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».
8.
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων […] και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. […]»
9.
Κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112:
«Ο τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητας ή σε υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητας, αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του αποκτώντος ή της μόνιμης εγκατάστασής του για την οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες αυτές, σε περίπτωση δε έλλειψης έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:
[…]
γ)
παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες καθώς και η επεξεργασία στοιχείων και η παροχή πληροφοριών.»
10.
Τέλος, το άρθρο 196 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο λήπτη προς τον οποίο παρέχονται υπηρεσίες που προβλέπονται στο άρθρο 56 […]».
Β — Εθνικό δίκαιο
11.
Κατά το άρθρο 1 του κεφαλαίου 1 του mervärdesskattelagen (1994:200) (νόμου περί ΦΠΑ, στο εξής: ML), ΦΠΑ οφείλεται επί του κύκλου εργασιών που πραγματοποιείται εντός της χώρας από τις φορολογητέες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που διενεργούνται στο πλαίσιο επαγγελματικής δραστηριότητας (
4
).
12.
Κατά το άρθρο 7 του κεφαλαίου 5 του ML, ορισμένες συγκεκριμένες υπηρεσίες, μεταξύ των οποίων οι υπηρεσίες παροχής συμβουλών, εφόσον προέρχονται από άλλο κράτος μέλος, θεωρούνται ως παρασχεθείσες εντός της χώρας αν ο λήπτης είναι έμπορος που διατηρεί στη Σουηδία την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή σταθερή εγκατάσταση για την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες ή, εφόσον ο έμπορος δεν διατηρεί τέτοια έδρα ή σταθερή εγκατάσταση στη Σουηδία, αν έχει τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στη χώρα αυτή. Αν ο παρέχων τις φορολογητέες υπηρεσίες παροχής συμβουλών εντός της χώρας είναι αλλοδαπή εταιρία, τον ΦΠΑ οφείλει ο λήπτης των υπηρεσιών, κατά το άρθρο 2 του κεφαλαίου 1 του ML (
5
).
13.
Ο ML δεν περιέχει ορισμό του όρου «έμπορος». Κατά το άρθρο 1 του κεφαλαίου 4 του ML, ως «επαγγελματική δραστηριότητα» νοείται κάθε οικονομική δραστηριότητα η οποία ασκείται κατ’ επάγγελμα και στο πλαίσιο της οποίας διενεργούνται πράξεις για τις οποίες η αμοιβή υπερβαίνει, εντός ενός οικονομικού έτους, τις 30000 σουηδικές κορώνες (SEK). Από το άρθρο 1 του κεφαλαίου 13 του inkomstskattelagen (νόμου περί του φόρου εισοδήματος) προκύπτει ότι με τον όρο οικονομική δραστηριότητα νοείται η αμειβόμενη δραστηριότητα που ασκείται κατ’ επάγγελμα και κατά τρόπο ανεξάρτητο.
II — Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία και το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα
14.
Η διαφορά της κύριας δίκης αφορά ένα ίδρυμα συσταθέν βάσει συλλογικών συμβάσεων, το Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (Συμβούλιο για την παροχή βοήθειας και υποστηρίξεως στους απολυθέντες) (στο εξής: TRR), το οποίο συνεστήθη το 1994 από τη Svenska Arbetsgivareföreningen (σουηδική συνομοσπονδία επιχειρηματιών, νυν Svenskt Näringsliv) και από την Privattjänstemannakartellen (ομοσπονδία μισθωτών στο τομέα της βιομηχανίας και της παροχής υπηρεσιών).
15.
Σύμφωνα με το καταστατικό του, οι σκοποί του TRR είναι, αφενός, η καταβολή αποζημιώσεως λόγω απολύσεως και η προώθηση των μέτρων που διευκολύνουν τη μετάβαση προς νέα απασχόληση υπαλλήλων οι οποίοι, για συγκεκριμένους λόγους, απολύθηκαν ή κινδυνεύουν να απολυθούν και, αφετέρου, η παροχή συμβουλών και αρωγής προς εταιρίες που αντιμετωπίζουν ή ενδέχεται να αντιμετωπίσουν καταστάσεις πλεονάζοντος προσωπικού και η προώθηση της αναπτύξεως των εταιριών από πλευράς ανθρωπίνου δυναμικού. Οι προϋποθέσεις ασκήσεως των δραστηριοτήτων του TRR ρυθμίζονται λεπτομερέστερα από υπάρχουσα σύμβαση μεταξύ της Svenskt Näringsliv και της Privattjänstemannakartellen, καλούμενη Omställningsavtal (συμφωνία περί μεταβάσεως σε νέα εργασία).
16.
Οι δραστηριότητές του χρηματοδοτούνται από την καταβολή, εκ μέρους των εργοδοτών που δεσμεύονται από τη σύμβαση, εισφοράς η οποία αντιστοιχεί σε ποσοστό των αποδοχών των εργαζομένων που καλύπτονται από τη σύμβαση. Οι εργοδότες που δεσμεύονται από τη σύμβαση, μέσω συμβάσεως που καλείται «σύμβαση προσχωρήσεως», καταβάλλουν σταθερή ετήσια εισφορά. Εκτός από τις δραστηριότητές του βάσει της Omställningsavtal, το TRR έχει εγγραφεί στα μητρώα ΦΠΑ για την παροχή υπηρεσιών που σχετίζονται με την εκ μέρους εταιριών ανάθεση μέρους των δραστηριοτήτων τους σε άλλες επιχειρήσεις. Έχει διαπιστωθεί ότι οι δραστηριότητες που υπόκεινται στον φόρο αντιστοιχούν στο 5 % της συνολικής δραστηριότητας του TRR.
17.
Το TRR σκοπεύει να τύχει υπηρεσιών παροχής συμβουλών, μεταξύ άλλων από τη Δανία, οι οποίες θα χρησιμοποιηθούν αποκλειστικώς και μόνο στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων του ιδρύματος βάσει της Omställningsavtal. Προκειμένου να διευκρινισθούν οι φορολογικές συνέπειες της πράξεως αυτής, το TRR ζήτησε προκριματική γνωμοδότηση από το Skatterättsnämnden περί του αν η δραστηριότητά του βάσει της Omställningsavtal είναι επαγγελματικής φύσεως και περί του αν το ίδρυμα αυτό αποτελεί έμπορο, υπό την έννοια του άρθρου 7 του κεφαλαίου 5 του ML.
18.
Το Skatterättsnämnden απάντησε στα ερωτήματα αυτά με προκριματική απόφαση της 3ης Μαρτίου 2006, με την οποία έκρινε ότι το TRR δεν πρέπει να θεωρείται ότι παρέχει υπηρεσίες στο πλαίσιο επαγγελματικής δραστηριότητας, όσον αφορά τις δραστηριότητές του βάσει της Omställningsavtal, και ότι το TRR πρέπει να θεωρείται ως έμπορος υπό την έννοια της παραγράφου 7 του κεφαλαίου 5 του ML.
19.
Το TRR άσκησε προσφυγή κατά της προκριματικής αποφάσεως, ισχυριζόμενο ότι το Regeringsrätten πρέπει να τροποποιήσει την προκριματική απόφαση και να αποφανθεί ότι το TRR δεν αποτελεί έμπορο, υπό την έννοια του άρθρου 7 του κεφαλαίου 5 του ML. Το Skatteverket (τοπική φορολογική αρχή) ζητεί από το Regeringsrätten να επικυρώσει την προκριματική απόφαση.
20.
Προς στήριξη της προσφυγής του, το TRR ισχυρίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι η καταχώριση στα μητρώα ΦΠΑ δεν σημαίνει από μόνη της ότι το πρόσωπο που έχει καταχωρισθεί πρέπει να θεωρείται έμπορος, υπό την έννοια του άρθρου 7 του κεφαλαίου 5 του ML. Το TRR, όταν πραγματοποιεί αγορές για τις δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας δεν είναι έμπορος, υπό την έννοια της διατάξεως αυτής. Η αντίστοιχη διάταξη της έκτης οδηγίας —το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’— δεν αναφέρεται στην έννοια του εμπόρου, αλλά στην του υποκειμένου στον φόρο.
21.
Το Regeringsrätten θεωρεί ότι η υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιόν του απαιτεί την ερμηνεία των όρων του κοινοτικού δικαίου «υποκείμενος στον φόρο» και «υπόχρεος προς καταβολή του φόρου», από πλευράς της εφαρμογής ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας και της οδηγίας 2006/112. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο έχει ερμηνεύσει με πολλές αποφάσεις το περιεχόμενο του όρου «υποκείμενος στον φόρο» της έκτης οδηγίας. Ωστόσο, δεν υπάρχει νομολογία περί του πώς πρέπει να νοείται ο όρος στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, της οδηγίας αυτής, σε περίπτωση όπως η εξεταζόμενη στην υπό κρίση υπόθεση.
22.
Το Regeringsrätten, κρίνοντας ότι οι σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας και της οδηγίας 2006/112 είναι ασαφείς και δεδομένου ότι, όπως φαίνεται, το ζήτημα δεν έχει ακόμη εξετασθεί από το Δικαστήριο, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει το ακόλουθο ερώτημα στο Δικαστήριο προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«Έχουν τα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, και 21, παράγραφος 1, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας […] και τα άρθρα 56, παράγραφος 1, στοιχείο γ’, και 196 της οδηγίας [2006/112] την έννοια ότι ο λήπτης υπηρεσίας παροχής συμβουλών από υποκείμενο στον φόρο εντός [άλλου κράτους μέλους], [ασκών] τόσο οικονομική δραστηριότητα όσο και δραστηριότητα μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, πρέπει, κατά την εφαρμογή των άρθρων αυτών, να θεωρείται υποκείμενος στον φόρο […] ακόμη και αν οι υπηρεσίες παρέχονται αποκλειστικά και μόνο για την τελευταία αυτή δραστηριότητα;»
23.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν το Skatteverket, η Γερμανική, η Ελληνική, η Ιταλική και η Πολωνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. Δεν ζητήθηκε να διεξαχθεί και δεν διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
III — Νομική εκτίμηση
Α — Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων
24.
Το ΤRR δεν κατέθεσε γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου.
25.
Κατά την άποψη του Skatteverket, τα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, της έκτης οδηγίας και 56, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 δεν επιβάλλουν να ενεργεί ο λήπτης ως υποκείμενος στον φόρο όταν τυγχάνει της παροχής υπηρεσιών ή να λαμβάνει τις υπηρεσίες αυτές ως μέρος των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Επιπλέον, συνάδει προς τον σκοπό αμφοτέρων των οδηγιών το ότι, στο πλαίσιο της εφαρμογής των σχετικών διατάξεων, δεν έχει σημασία αν ο λήπτης ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο.
26.
Το Skatteverket ισχυρίζεται ότι, για την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να αντιμετωπίζεται ως τοιούτος, ανεξαρτήτως του σκοπού για τον οποίο τυγχάνει της παροχής υπηρεσιών. Έτσι, στην περίπτωση των υπηρεσιών τις οποίες έλαβε το TRR υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, η παροχή υπηρεσιών πρέπει να θεωρηθεί ότι πραγματοποιήθηκε στη Σουηδία. Συνεπώς, το TRR υποχρεούται να δηλώσει και να καταβάλει τον ΦΠΑ στο σουηδικό Υπουργείο Οικονομικών. Ωστόσο, η παροχή υπηρεσιών ασχέτων προς την οικονομική δραστηριότητα του TRR δεν γεννά δικαίωμα εκπτώσεως όσον αφορά τον ΦΠΑ.
27.
Η Γερμανική, η Ελληνική και η Πολωνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή προέβαλαν επιχειρήματα με το ίδιο περιεχόμενο όπως αυτά του Skatteverket. Κατ’ αρχήν, ισχυρίζονται ότι οι σχετικές διατάξεις έχουν την έννοια ότι ο λήπτης υπηρεσιών παροχής συμβουλών από έναν υπόχρεο προς καταβολή φόρου εντός άλλου κράτους μέλους, ασκών τόσο οικονομική δραστηριότητα όσο και δραστηριότητα μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών, πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο, ακόμη και οσάκις λαμβάνει τις υπηρεσίες μόνο για την τελευταία αυτή δραστηριότητα.
28.
Ωστόσο, η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται κατ’ ουσίαν ότι οι σχετικές διατάξεις έχουν την έννοια ότι ο λήπτης υπηρεσιών παροχής συμβουλών από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους, ασκών τόσο οικονομική δραστηριότητα όσο και δραστηριότητα μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών, πρέπει να θεωρείται ως τελικός χρήστης αυτών των υπηρεσιών, εφόσον αυτές του παρασχέθηκαν αποκλειστικώς και μόνο σε σχέση με δραστηριότητες μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών.
Β — Σκεπτικό
29.
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν οι σχετικές διατάξεις έχουν την έννοια ότι ο λήπτης υπηρεσιών παροχής συμβουλών από υπόχρεο προς καταβολή φόρου εντός άλλου κράτους μέλους, ασκών τόσο οικονομική δραστηριότητα όσο και δραστηριότητα μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών, πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο, ακόμη και οσάκις λαμβάνει τις υπηρεσίες μόνο για την τελευταία αυτή δραστηριότητα.
30.
Δεδομένου ότι η διατύπωση των σχετικών διατάξεων των δύο οδηγιών είναι σχεδόν πανομοιότυπη και χάριν σαφηνείας, θα αναφέρομαι στο εξής μόνο στην έκτη οδηγία (
6
).
31.
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται οποιοσδήποτε ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο μια από τις οικονομικές δραστηριότητες του άρθρου 4, παράγραφος 2. Το περιεχόμενο της εννοίας «οικονομική δραστηριότητα» ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, ως καλύπτουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου και του παρέχοντος υπηρεσίες.
32.
Κατά παγία νομολογία, το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, όπως ορίζεται στο άρθρο 4 της έκτης οδηγίας, είναι ευρύτατο και καταλαμβάνει όλα τα στάδια της παραγωγής, της διανομής και της παροχής υπηρεσιών (
7
). Επιπλέον, επίσης κατά παγία νομολογία, σύμφωνα με τον σκοπό της έκτης οδηγίας, που αποβλέπει, μεταξύ άλλων, να στηρίξει το κοινό σύστημα ΦΠΑ σε ενιαίο ορισμό των υποκειμένων στον φόρο, η ιδιότητα αυτή πρέπει να κρίνεται αποκλειστικά βάσει των κριτηρίων του άρθρου 4 της οδηγίας αυτής (
8
).
33.
Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι το πρόσωπο που ασκεί οικονομική δραστηριότητα, υπό την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας, αποτελεί υποκείμενο στον φόρο, ακόμη και αν αυτή η οικονομική δραστηριότητα είναι δευτερεύουσα (
9
). Ένα πρόσωπο μπορεί να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο κατά το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ακόμη και εφόσον, όπως στην περίπτωση του TRR, προέχον μέρος της δραστηριότητάς του δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.
34.
Με την απόφαση Gillan Beach, το Δικαστήριο επισήμανε ότι «το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει κανόνες που καθορίζουν τον τόπο φορολογήσεως των παροχών υπηρεσιών. Ενώ η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού θεσπίζει σχετικώς έναν κανόνα γενικής ισχύος, η παράγραφος 2 του ίδιου άρθρου αναφέρει μια σειρά τόπων φορολογήσεως για ειδικές περιπτώσεις. Στόχος των εν λόγω διατάξεων είναι, αφενός, η αποφυγή συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία και, αφετέρου, [της] μη φορολόγηση[ς] των εσόδων» (
10
).
35.
Με την ίδια απόφαση, το Δικαστήριο διαπίστωσε περαιτέρω ότι «επιβάλλεται επίσης η υπόμνηση ότι, όσον αφορά τον συσχετισμό μεταξύ των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η παράγραφος 1 ουδόλως υπερισχύει της παραγράφου 2 της διατάξεως αυτής. Το ζήτημα που τίθεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση συνίσταται στο αν αυτή εμπίπτει σε κάποια από τις κατηγορίες του άρθρου 9, παράγραφος 2, της διατάξεως αυτής. Αν όχι, εμπίπτει στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού» (
11
).
36.
Επομένως, το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι δεν αποτελεί εξαίρεση από τον κανόνα του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεν πρέπει να ερμηνεύεται στενά.
37.
Επιπλέον, με την απόφαση Gillan Beach το Δικαστήριο δέχθηκε ότι, «για την ερμηνεία μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι στόχοι που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος» (
12
). Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας αποτελεί κανόνα διευθετήσεως της συγκρούσεως διατάξεων περί καθορισμού του τόπου φορολογήσεως των παροχών υπηρεσιών και, συνεπώς, της οριοθετήσεως των αρμοδιοτήτων των κρατών μελών. Επομένως, η έννοια της «παροχής υπηρεσιών από συμβούλους» αποτελεί κοινοτική έννοια, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα, προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση ή η μη φορολόγηση (
13
).
38.
Σημειωτέον ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, της έκτης οδηγίας δεν διευκρινίζει αν ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης υπηρεσιών πρέπει να τυγχάνει της παροχής υπηρεσιών σε σχέση με την οικονομική του δραστηριότητα (
14
) και, εξάλλου, τίποτε στη διάταξη αυτή δεν υποδηλώνει ότι το γεγονός αυτό έχει κάποια σημασία για την εφαρμογή του εν λόγω άρθρου.
39.
Ωστόσο, όπως ορθώς επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει ρητώς ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο «που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν». Περαιτέρω, το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει σαφώς ότι το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών αναγνωρίζεται κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις φορολογητέες πράξεις του (
15
).
40.
Ωστόσο, ενώ τα άρθρα 2, παράγραφος 1, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας αναφέρονται συγκεκριμένα στο ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να «ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν» ή στο ότι οι υπηρεσίες πρέπει να χρησιμοποιούνται για τις φορολογητέες πράξεις, στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, της οδηγίας αυτής ουδεμία τέτοια συγκεκριμένη μνεία γίνεται. Κατά τη γνώμη μου τούτο ουδόλως αποτελεί (νομοθετική) αβλεψία εκ μέρους του κοινοτικού νομοθέτη. Το ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, ουδόλως αναφέρεται στην οικονομική δραστηριότητα, στον υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν ή στις φορολογητέες πράξεις σημαίνει μάλλον ότι, για τον καθορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών, το γεγονός ότι ο λήπτης ασκεί και δραστηριότητες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας δεν πρέπει να αποκλείει την εφαρμογή της διατάξεως αυτής (
16
).
41.
Επιπλέον, η ανωτέρω ερμηνεία των σχετικών διατάξεων συνάδει προς τα συμφέροντα της απλουστευμένης διαχειρίσεως (των κανόνων περί της παροχής υπηρεσιών) και της ευχερούς εισπράξεως του φόρου καθώς και της προλήψεως της φοροδιαφυγής (
17
). Πράγματι, όπως ορθώς επισημαίνει το Skatteverket, αν ο λήπτης των υπηρεσιών έπρεπε να είναι υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή ή αν οι υπηρεσίες έπρεπε να χρησιμοποιηθούν για τις φορολογητέες πράξεις του, ο καθορισμός του τόπου παροχής των υπηρεσιών θα ήταν πολύ δυσχερέστερος σε πολλές περιπτώσεις, τόσο για τις εταιρίες όσο και για τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών (
18
).
42.
Επιπλέον, όσον αφορά τη δυνατότητα πρακτικής εφαρμογής (
19
) αυτής της ερμηνείας των σχετικών διατάξεων, σε περίπτωση που ένα πρόσωπο τυγχάνει υπηρεσιών παροχής συμβουλών, ο φόρος επιβάλλεται κατά το στάδιο της δηλώσεως του ΦΠΑ εκ μέρους του προσώπου αυτού, την οποία υποβάλλει στη διοικητική αρχή του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς του. Ως υποκείμενος στον φόρο, θα είναι οπωσδήποτε καταχωρισμένος στα μητρώα ΦΠΑ του κράτους μέλους αυτού. Επιπλέον, αν οι εν λόγω υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την οικονομική του δραστηριότητα, ο χρήστης μπορεί να επικαλεσθεί το δικαίωμά του να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών. Ο παρέχων τις υπηρεσίες, από την άλλη πλευρά, αρκεί να αποδείξει ότι ο λήπτης των υπηρεσιών είναι υποκείμενος στον φόρο (
20
).
43.
Τέλος, κατά την άποψή μου, η εν λόγω ερμηνεία των σχετικών διατάξεων υπαγορεύεται επίσης από την αρχή της ασφαλείας δικαίου, δεδομένου ότι οι έμποροι πρέπει να είναι σε θέση να προβλέπουν τους κανόνες περί του τόπου παροχής των υπηρεσιών. Η αρχή αυτή ισχύει κατά μείζονα λόγο όσον αφορά κανόνες οι οποίοι έχουν φορολογικές συνέπειες, ούτως ώστε οι ιδιώτες να μπορούν να γνωρίζουν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από τους κανόνες αυτούς (
21
).
44.
Επιπλέον, η ερμηνεία αυτή θα πρέπει να συντελέσει στη μείωση του βάρους που φέρουν οι έμποροι που αναπτύσσουν δραστηριότητα σε ολόκληρη την εσωτερική αγορά. Τούτο θα βοηθήσει στη διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προϊόντων και των υπηρεσιών, που αποτελεί έναν από τους γενικούς σκοπούς του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (
22
).
45.
Πριν καταλήξω, θα ήθελα να αναφέρω συνοπτικώς ότι, υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, φαίνεται ότι η Ιταλική Κυβέρνηση, κατά την εκ μέρους της ερμηνεία των σχετικών διατάξεων (
23
), δεν έλαβε προσηκόντως υπόψη της τον σκοπό των διατάξεων αυτών.
46.
Τέλος, όσον αφορά το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας, του οποίου γίνεται επίσης μνεία στο υποβληθέν ερώτημα, αρκεί να σημειωθεί ότι η διάταξη αυτή απλώς προβλέπει ότι οι λήπτες υπηρεσιών εμπιπτουσών στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, της έκτης οδηγίας και παρεχομένων από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στο εξωτερικό οφείλουν να καταβάλουν ΦΠΑ. Επομένως, οσάκις πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας καθώς και άλλες προϋποθέσεις, δηλαδή αυτές του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο β’, το πρόσωπο αυτό οφείλει να καταβάλει ΦΠΑ όσον αφορά τις υπηρεσίες τις οποίες έχει λάβει, είτε αυτές παρέχονται αποκλειστικώς για τη δραστηριότητα που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των οδηγιών είτε όχι.
IV — Πρόταση
47.
Επομένως, φρονώ ότι Δικαστήριο θα πρέπει να δώσει στο προδικαστικό ερώτημα που του υπέβαλε το Regeringsrätten την ακόλουθη απάντηση:
«Προκειμένου να καθορισθεί ο τόπος παροχής υπηρεσιών, τα άρθρα 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, και 21, σημείο 1, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και 56, παράγραφος 1, στοιχείο γ’, και 196 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι ο λήπτης υπηρεσιών παροχής συμβουλών από πρόσωπο υπόχρεο προς καταβολή φόρου εντός άλλου κράτους μέλους, ασκών τόσο οικονομική δραστηριότητα όσο και δραστηριότητα μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής των δύο αυτών οδηγιών, πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, ακόμη και όταν οι υπηρεσίες παρέχονται αποκλειστικώς και μόνο σε σχέση με την τελευταία αυτή δραστηριότητα.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.
(
2
)	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(
3
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006 L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία 2006/112). Η έκτη οδηγία και η οδηγία 2006/112 θα καλούνται στο εξής, από κοινού, οδηγίες. Από, η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε με την οδηγία 2006/112.
(
4
)	Η διάταξη αυτή σκοπεί στη μεταφορά του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο.
(
5
)	Τα αντίστοιχα χωρία των άρθρων 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, και 21, παράγραφος 1, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας έχουν μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο με τις διατάξεις αυτές.
(
6
)	Κατ’ ουσίαν, τα άρθρα 2, παράγραφος 1, 4, 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε’, και 21, σημείο 1, στοιχείο β’, της έκτης οδηγίας αντιστοιχούν στα άρθρα 2, παράγραφος 1, 9, 56, παράγραφος 1, στοιχείο γ’, και 196 της οδηγίας 2006/112 αντιστοίχως.
(
7
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Δεκεμβρίου 1990, C-186/89, Van Tiem (Συλλογή 1990, σ. Ι-4363, σκέψη 17), της, C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (Συλλογή 2003, σ. Ι-6729, σκέψη 42), και της, C-25/03, HE (Συλλογή 2005, σ. Ι-3123, σκέψη 40).
(
8
)	Βλ. HE, προπαρατεθείσα, σκέψη 41 και παρατιθέμενη νομολογία.
(
9
)	Όπ.π., σκέψη 42.
(
10
)	Βλ. αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 2006, C-114/05, Gillan Beach (Συλλογή 2006, σ. I-2427, σκέψη 14), στην οποία παρατίθενται οι αποφάσεις της, 168/84, Berkholz (Συλλογή 1985, σ. 2251, σκέψη 14), της, C-327/94, Dudda (Συλλογή 1996, σ. I-4595, σκέψη 20), της, C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres (Συλλογή 1997, σ. I-1195, σκέψη 10), και της, C-452/03, RAL (Channel Islands) κ.λπ. (Συλλογή 2005, σ. Ι-3947, σκέψη 23).
(
11
)	Βλ. απόφαση Gillan Beach, προπαρατεθείσα, σκέψη 15 και παρατιθέμενη νομολογία.
(
12
)	Όπ.π., σκέψη 21, στην οποία παρατίθεται η απόφαση της 7ης Ιουνίου 2005, C-17/03, VEMW κ.λπ. (Συλλογή 2005, σ. Ι-4983, σκέψη 41).
(
13
)	Όσον αφορά τις «παρόμοιες δραστηριότητες», βλ. Gillan Beach, προπαρατεθείσα, σκέψη 20 και παρατιθέμενη νομολογία. Όσον αφορά τις «διαφημιστικές υπηρεσίες», βλ. αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1993, C-68/92, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1993, σ. Ι-5881, σκέψη 14), και C-73/92, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 1993, σ. Ι-5997, σκέψη 12), καθώς και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της, C-108/00, SPI (Συλλογή 2001, σ. Ι-2361, σκέψη 14).
(
14
)	Δηλαδή, δραστηριότητα υποκείμενη στον ΦΠΑ.
(
15
)	Βλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2005, C-378/02, WZV (Συλλογή 2005, σ. Ι-4685, σκέψη 32 και παρατιθέμενη νομολογία).
(
16
)	Θα ήθελα να προσθέσω ότι, όπως προκύπτει σαφώς από τα ανωτέρω, ο σκοπός του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας διαφέρει από τους σκοπούς των άρθρων 2, παράγραφος 1, και 17, παράγραφος 2.
(
17
)	Υπό το πρίσμα της ερμηνείας που δίδω στις σχετικές διατάξεις, σε περίπτωση αμφιβολίας όσον αφορά τον κίνδυνο φοροδιαφυγής, θα ήθελα να επισημάνω ότι τα άρθρα 21 και 22, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας επιτρέπουν στις φορολογικές αρχές να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα προς αποφυγή του κινδύνου αυτού. Βλ., συναφώς, απόφαση Dudda, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 32.
(
18
)	Συμφωνώ επίσης ότι αν, αντιθέτως προς την ανωτέρω ερμηνεία μου, θεωρούνταν ότι οι σχετικές διατάξεις επιβάλλουν τέτοιες προϋποθέσεις, τα συμφέροντα της απλουστευμένης διαχειρίσεως των κανόνων και της ευχερούς εισπράξεως του φόρου θα υπονομεύονταν σε περιπτώσεις στις οποίες η παροχή των υπηρεσιών πραγματοποιείται για αμφότερες τις κατηγορίες δραστηριοτήτων που ασκεί το TRR. Οι σχετικές διατάξεις δεν παρέχουν κατευθυντήριες γραμμές ως προς τον τρόπο κατά τον οποίο θα έπρεπε να πραγματοποιηθεί η απαιτούμενη κατανομή.
(
19
)	Το ζήτημα συνδέεται στενά με αυτό του προηγουμένου σημείου. Αν η απονομή φορολογικής αρμοδιότητας εφαρμόζεται υπερβολικά δυσχερώς στην πράξη, θα διαφύγουν της φορολογίας πράξεις φορολογητέες υπό διαφορετικές συνθήκες.
(
20
)	Όπως ορθώς επισημαίνει το Skatteverket, το σύστημα αυτό καθιστά δυνατή για τον παρέχοντα υπηρεσίες, όπως είναι οι υπηρεσίες παροχής συμβουλών, την αποφυγή της καταχωρίσεως στα μητρώα ΦΠΑ κάθε κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένοι οι πελάτες του.
(
21
)	Βλ., συναφώς, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Fennelly στην υπόθεση Dudda, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σημείο 32, το οποίο παραπέμπει στην απόφαση της 13ης Μαρτίου 1990, C-30/89, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1990, σ. Ι-691, σκέψη 23), και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Γ. Κοσμά στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S (Συλλογή 1996, σ. Ι-2395, σημείο 12).
(
22
)	Στην υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά προηγούνται της ενάρξεως ισχύος της οδηγίας 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών (ΕΕ L 44, σ. 11). Το άρθρο 2 της οδηγίας 2008/8 ορίζει ότι, από, το άρθρο 43 της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής: «Για τους σκοπούς της εφαρμογής των σχετικών με τον τόπο παροχής υπηρεσιών διατάξεων:
1.
υποκείμενος στον φόρο ο οποίος ασκεί επίσης δραστηριότητες ή πραγματοποιεί συναλλαγές που δεν θεωρούνται φορολογητέες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο όσον αφορά όλες τις υπηρεσίες που παρέχονται σε αυτόν» (η υπογράμμιση δική μου).
(
23
)	Βλ. σημείο 28 των παρουσών προτάσεων.