62008CC0581_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įvadas
1. Essai sur le don, kurią pirmą kartą 1925 m. paskelbė įžymus prancūzų antropologas Marcel Mauss, buvo siekiama parodyti, kad archainėje visuomenėje mainai bei sandoriai atliekami dovanų pavidalu. Teoriškai jos duodamos savo noru, tačiau realiame gyvenime dovanas teikti ir už jas atsilyginti yra privaloma(2) .
2. Kadangi žmonių prigimtis nepasikeitė, natūralu, kad Europos Sąjungos (ES) teisės aktuose, kuriuose pridėtinės vertės mokestis (PVM) apibrėžiamas kaip bendras vartojimo mokestis, taikomas visiems prekių tiekimo ir paslaugų teikimo už atlygį sandoriams(3), neatlygintini sandoriai nėra suvokiami tiesiogine šio žodžio prasme(4) . Kaip matysime vėliau, dažniausiai neatlygintini sandoriai apmokestinami PVM, taikant nuostatas dėl tiekimo sau(5) . Reprezentacinių ar pramoginių dovanų atveju to paties rezultato pasiekiama, kai įsigyjant tokių prekių netaikomos atskaitymo taisyklės(6) .
3. Tačiau PVM nėra taikomas, kai prekės tiekiamos kaip nedidelės dovanos ar pavyzdžiai(7) . Turint omenyje tokių sandorių lengvatinius mokesčius, apmokestinami asmenys yra ekonomiškai labai suinteresuoti tiksliai žinoti šių sąvokų aprėptį. Nors iš pirmo žvilgsnio jos atrodo paprastos, taip nėra jas taikant sudėtingomis aplinkybėmis, kaip antai nagrinėjamos šioje byloje, kai platinamos prekės, kurios yra autorių teisių saugomi kūriniai.
4. Šis London VAT and Duties Tribunal prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrojo sakinio, kuriuo remiantis PVM netaikomas prekių panaudojimui pavyzdžiams ar nedidelės vertės dovanoms, išaiškinimu(8) . Nors Teisingumo Teismas keliose bylose yra nagrinėjęs 5 straipsnio 6 dalies pirmąjį sakinį(9), išaiškinti antrąjį minėtos nuostatos sakinį Teisingumo Teismo prašoma pirmą kartą.
II – Teisinis pagrindas
Europos Sąjungos teisė (10)
5. Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje nustatyta:
„Prekių, kurios sudaro apmokestinamojo asmens verslui skirto turto dalį, panaudojimas apmokestinamojo asmens ar jo darbuotojų privatiems poreikiams, arba jų perdavimas neatlygintinai, arba jų panaudojimas ne savo verslo tikslais, kai pridėtinės vertės mokestis už tas prekes ar jų sudedamąsias dalis buvo visiškai ar iš dalies atskaitytas, turi būti laikomas tiekimu už atlygį. Tačiau tiekimu už atlygį neturi būti laikomas prekių panaudojimas pavyzdžiams arba nedidelės vertės dovanoms, susijusioms su apmokestinamojo asmens verslu.“
Nacionalinė teisė
6. Taikytinos nacionalinės teisės nuostatos yra 1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo ( Value Added Tax Act 1994 ) 5 straipsnio 1 dalis bei šio įstatymo 4 priedo penktos pastraipos 1, 2, 2ZA ir 3 dalys; šios nuostatos buvo daug kartų pakeistos per nagrinėjamą laikotarpį (nuo 1987 m. balandžio mėn. iki dabar).
7. Apibendrinant galima pasakyti, kad pagal dabar galiojančią redakciją apmokestinamojo asmens verslui skirto turto dalį sudarančių prekių perdavimas ar perleidimas už atlygį ar be jo yra laikomas tiekimu. Išimtis daroma verslo dovanoms ir pavyzdžių tiekimui. Dovanotojo verslo dovanų išlaidos negali viršyti 50 GBP, skaičiuojant vienam asmeniui per vienus metus. Kalbant apie pavyzdžius, pažymėtina, kad jeigu tam pačiam asmeniui duodami keli vienodi pavyzdžiai, neapmokestinamas tik pirmasis pavyzdys. Iki 1993 m. liepos mėn. ši išimtis buvo taikoma tik paprastai viešai neparduodamiems pramoniniams pavyzdžiams.
III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
8. EMI Group Limited (toliau – EMI), bendrovė, užsiimanti muzikos įrašų leidyba, gamyba bei prekyba, platina nemokamus muzikos įrašus vinilo plokštelėse, kasetinėse juostuose ir kompaktinėse plokštelėse (toliau – CD) įvairiems asmenims, siekdama išreklamuoti naujus leidžiamus muzikos įrašus. Anot EMI, toks platinimas būtinas EMI verslui, nes leidžia jai įvertinti įrašo komercinę kokybę, taip pat jo perspektyvas rinkoje.
9. Įgyvendinant šią reklamos strategiją, CD yra platinami asmenims, kurie galėtų paveikti vartotojų elgesį (kaip antai spaudos, radijo stočių, TV programų darbuotojams, reklamos agentūroms, mažmeninės prekybos taškams, kino teatrams), taip pat muzikos propaguotojams – vadinamiesiems „nešikliams“ ( pluggers ), kurie platina CD savo pažįstamiems. EMI pasitelkia ir vidinius, ir išorinius „nešiklius“, kurie turi konkrečios patirties arba jiems ypač sekasi reklamuoti įrašus.
10. Tam EMI tiekia įvairių pavidalų muzikos įrašus: įrašomąsias kompaktines plokšteles su vandenženkliu (toliau – CDR)(11), ant kurių nurodomas gavėjas ir kurios leidžia su gavėju susieti visas padarytas kopijas; CDR be vandenženklio, kurios perduodamos baltame kartoniniame voke; CD pavyzdžius, įdėtus į kartoninį voką, apipavidalintą taip pat, kaip ir galutinis albumas; „užbaigtą produktą“ – galutinio pavidalo CD, paruoštas parduoti viešai. Ant pastarųjų pritvirtinamas lipdukas su užrašu „Neparduodama reklaminė kopija“, o ant kitų nurodoma, kad nuosavybės teisės lieka dukterinei EMI įrašų įmonei Virgin Records Limited . Pažymėtina, kad „užbaigtas produktas“ tiekiamas atlikėjams, atlikėjų vadybininkams, leidėjams, agentams ir kitiems žiniasklaidos atstovams, kurie, EMI manymu, turi turėti galutinį produktą.
11. Remiantis duomenimis, pateiktais prašyme priimti prejudicinį sprendimą, 90 % reklaminių CD yra siunčiamos įvardytiems asmenims. Iš bylos dokumentų matyti, kad įrašai kartais siunčiami keliems toje pačioje organizacijoje dirbantiems asmenims. Prieš išleidžiant singlą, išplatinama apie 2 500 nemokamų kopijų, o albumų atveju šis skaičius padidėja iki 3 000–3 750. Vienas „nešiklis“ reklaminiam platinimui gali gauti iki 600 nemokamų įrašų. Kad būtų galima geriau įvertinti šiuos skaičius, reikėtų pridurti, kad, EMI duomenimis, labai populiaraus CD albumo gali būti parduota milijonai kopijų.
12. Nuo 1987 m. balandžio mėn. iki 2003 m. pradžios EMI taikė PVM pirma minėtomis aplinkybėmis išplatintiems įrašams. Laikydamasi požiūrio, kad nacionalinės teisės aktai prieštarauja Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 daliai ir kad dėl to PVM nebuvo mokėtinas, EMI pareikalavo, kad Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (toliau – Commissioners ) grąžintų sumas, kurias EMI sumokėjo kaip PVM už minėtus įrašus. Kadangi Commissioners
priėmė sprendimą atsisakyti grąžinti minėtas sumas, EMI iškėlė bylą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
13. Nuo 2003 m. EMI nustojo skaičiuoti PVM už tiekiamus nemokamus CD. Commissioners pateikė bendrovei įvertinimą už laikotarpį nuo 2003 m. liepos mėn. iki 2004 m. gruodžio mėn., dėl kurio EMI iškėlė bylą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
14. Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas paprašė Teisingumo Teismo atsakyti į šiuos klausimus:
„1. Kaip šios bylos aplinkybėmis turi būti aiškinamas Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalies paskutinis sakinys?
2. Konkrečiai kalbant, kokios yra „pavyzdžio“ esminės savybės Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalies paskutinio sakinio prasme?
3. Ar valstybė narė gali Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalies paskutiniame sakinyje nurodyto „pavyzdžio“ aiškinimą susiaurinti iki:
i) pramoninio pavyzdžio, kuris paprastai viešai neparduodamas, bet perduodamas realiam ar potencialiam verslo klientui (iki 1993 m.);
ii) vienintelio arba tik pirmojo iš kelių pavyzdžių, kuriuos tas pats asmuo perduoda tam pačiam gavėjui, kai šie pavyzdžiai yra vienodi arba iš esmės nesiskiria vienas nuo kito (nuo 1993 m.)?
4. Ar valstybė narė gali Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 6 dalies paskutiniame sakinyje nurodytų „nedidelės vertės dovanų“ aiškinimą susiaurinti taip, kad jis neapimtų:
i) dovanojamų prekių, kurios yra tam pačiam asmeniui retkarčiais perduodamų dovanų serijos ar sekos dalis (iki 2003 m. spalio mėn.);
ii) bet kokių verslo dovanų, perduotų tam pačiam asmeniui per 12 mėnesių laikotarpį, kurioms skirtos bendros išlaidos viršija 50 GBP (nuo 2003 m. spalio mėn.)?
5. Jeigu atsakymas į c klausimo ii dalį ar į bet kurią d klausimo dalį yra teigiamas, ar tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo perduoda panašią ar tokią pačią muzikinio įrašo dovaną dviem ar daugiau skirtingų asmenų, kurie dėl savo asmeninių savybių gali turėti įtakos atitinkamo atlikėjo žinomumo lygiui, valstybė narė gali šiuos daiktus laikyti perduotais tam pačiam asmeniui tik todėl, kad tie asmenys dirba pas tą patį asmenį?
6. Ar atsakymai į 1–5 klausimus pasikeistų, jei gavėjas arba jo darbdavys būtų visiškai apmokestinamas asmuo, kuris galėtų (ar būtų galėjęs) atskaityti visus už prekių, kurias sudaro pavyzdžiai, tiekimą mokėtinus pirkimo mokesčius?“
IV – Įvadinės pastabos
15. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas užduoda keletą klausimų, kuriuos galima būtų apjungti į tris stambesnius klausimus: i) kokia yra žodžių „panaudojimas pavyzdžiams“ reikšmė (2 ir 3 klausimai); ii) kokia yra žodžių „panaudojimas nedidelės vertės dovanoms“ reikšmė (4 klausimas); iii) ar dovanų arba pavyzdžių gavėjo statusas turi įtakos Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antro sakinio aiškinimui (5 ir 6 klausimai). 1 klausimas yra bendro pobūdžio ir atsakymas į jį bus pateiktas šiame skyriuje bei analizuojant 2, 3 ir 4 klausimus.
16. Nepaisant prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimų išsamumo, Teisingumo Teismo užduotis atsakant į šį prašymą yra išaiškinti 5 straipsnio 6 dalies antrą sakinį, o ne taikyti jį gana neįprastomis EMI atvejo aplinkybėmis.
A – Ypatingas bylos pobūdis
17. CD yra fizinis formatas, kuriuo gali būti platinamas realus įrašų bendrovės gaminys, t. y. įrašai. Tam tikrais atvejais tas pats įrašas gali būti platinamas keliais alternatyviais „fiziniais“ formatais, kaip antai mažieji diskai, kasetės ir vinilinės plokštelės. Be to, įrašus galima platinti elektroniniu būdu per internetą. Išskyrus naujoviškas platinimo formas, kaip antai tiesioginės transliacijos internetu, įrašų turėjimas kai kuriais iš minėtų formatų leidžia juos naudoti daug kartų ar net neribotai.
18. Taip pat pažymėtina, jog be galimų licencijų ar perleidžiamų autorių teisių į muziką ar dainų žodžius, įgytų iš pradinių teisių turėtojų, įrašų bendrovei įrašų atžvilgiu taip pat priklauso saugomos teisės į nematerialųjį turtą, kadangi ji turi su autorinėmis teisėmis susijusias gretutines teises, kaip fonogramos gamintoja. Tai reiškia, kad iš įrašų gaunamos pajamos nėra vien pajamos iš parduotų CD įrašų, bet taip pat pajamos iš kitų šaltinių, kaip antai autorinio atlyginimo, kurį sumoka, pavyzdžiui, transliuotojai per atitinkamas šį atlyginimą renkančias organizacijas.
19. Ši įrašų bendrovių verslo specifika gali paaiškinti EMI reklamos strategijos ypatumus, t. y. viena vertus, gana liberalią nemokamų CD platinimo politiką ir, kita vertus, jų dalijimą tik nurodytiems gavėjams su nedidelėmis išimtimis.
20. Tačiau reikia turėti omenyje, kad Teisingumo Teismo išaiškinimas dėl Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies, pateiktas nagrinėjant šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą, bus taikytinas visoje Europos Sąjungoje daugybei įvairių apmokestinamų asmenų. Būtina atsižvelgti į šį platesnį kontekstą, kartu nepamirštant EMI atvejo bei kitų įmonių, kurių veikla susijusi su teisėmis į nematerialųjį turtą, ypatybių.
21. Be to, ši byla susijusi tik su nemokamu prekių tiekimu, kadang i bylos iškėlimo metu nemokamos muzikos įrašų kopijos dažniausiai buvo tiekiamos CD formatu. Šiandien muzikos įrašai dažnai platinami internetu, todėl ateityje gali kilti klausimų, ar toks platinimas yra paslaugų teikimas ir kokios to galimos pasekmės(12) . Tačiau tokia analizė nėra šios bylos klausimas.
22. Nagrinėjant šią bylą taip pat svarbu turėti omenyje, kad Šeštosios PVM direktyvos nuostatų išaiškinimas turi būti praktiškai naudingas, atsižvelgiant į tai, kad PVM yra netiesioginis mokestis, kurį daugiausia renka patys apmokestinami asmenys, vykdydami savo kasdienę verslo veiklą. Idealiu atveju PVM taikymas sandoriui, kuris yra įprastos komerciniu požiūriu pagrįstos veiklos dalis, apmokestinamam asmeniui turėtų būti iškart akivaizdus, nereikalaujantis išsamių paaiškinimų ar papildomos administracinės naštos, kaip antai papildoma apskaita, palyginti su įprastais jam taikomais sąskaitų išrašymo ir apskaitos reikalavimais(13) .
B – Pavyzdžių ir dovanų santykis
23. Pavyzdys nebūtinai yra dovana privatinės teisės prasme, nors dažniausiai taip bus, kadangi pavyzdį tiekiantis apmokestinamasis asmuo paprastai ketina gavėjui neatlygintinai perduoti visas nuosavybės teises į pavyzdį(14) . Tačiau kartais, kaip ir čia nagrinėjamu atveju, apmokestinamasis asmuo gali išlaikyti nuosavybės teises į tiekiamus pavyzdžius ir taip teisiškai užtikrinti, kad gavėjui būtų formaliai taikytinos naudojimo ir tolesnio perdavimo sąlygos bei apribojimai. Kita vertus, dovanų teikimas reiškia, kad gavėjas perima visas prekių nuosavybės teises, ir daugelyje teisės sistemų dovanotojo galimybės taikyti sąlygas, ribojančias gavėjo teises laisvai disponuoti gauta dovana, gali būti apribotos ar išnykti.
24. Vis dėlto nemanau, kad tam tikrais atvejais galintys atsirasti skirtumai tarp pavyzdžių ir dovanų pagal privatinę teisę yra aktualūs PVM atžvilgiu, kadangi „prekių tiekimas“ nėra nuosavybės perdavimas privatinės teisės prasme, bet apima bet kokį materialaus turto perdavimą, leidžiantį gavėjui disponuoti juo taip, tarsi jis būtų turto savininkas(15) .
25. Be to, šios dvi sąvokos persipina, kadangi pavyzdžiai dažniausiai dovanojami, t. y. duodami be ribojančios sąlygos, kad nuosavybės teises išlaiko dovaną perleidžiantis apmokestinamasis asmuo. Kita vertus, Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje minimos dovanos dažniausiai negali būti prilygintos pavyzdžiams, kadangi jų paskirtis yra kitokia ir jos neturi pavyzdžiui būtinų savybių. Taigi kartais galime susidurti su pavyzdžiais, kurie nėra dovanos, dovanomis, kurios nėra pavyzdžiai (dažniausias atvejis), arba pavyzdžiais, kurie tuo pat metu yra ir dovanos (dažnai).
26. Taigi, net jei faktas, jog ne visi pavyzdžiai yra dovanos, teoriškai paneigia tai, kad visi nedidelės vertės pavyzdžiai automatiškai tampa nedidelės vertės dovanomis, nemanau, kad tai turi kokios nors reikšmės taikant Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrąjį sakinį. Ši nuostata apima visus bet kokios vertės pavyzdžius, neatsižvelgiant į tai, ar jie yra oficialiai dovanojami gavėjui, taip pat visas nedidelės vertės dovanas, nepaisant to, ar jas taip pat galima laikyti pavyzdžiais.
C – Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antro sakinio tikslai
27. Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmo sakinio tikslai buvo ne kartą išnagrinėti Teisingumo Teisme, kuris pakartotinai konstatavo, kad šios nuostatos tikslas yra sudaryti vienodas sąlygas įvairiems galutiniams nagrinėjamų prekių vartotojams, užtikrinant, kad galutiniam prekių vartojimui būtų taikomas PVM, jei pirkimo mokestis buvo atskaitytas(16) .
28. Tačiau Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrasis sakinys, kaip matome iš jo formuluotės, yra kitoks(17) . Travaux préparatoires
parodo, jog antruoju sakiniu siekta, kad pavyzdžiai ir nedidelės vertės dovanos nebūtų laikomi apmokestinamais sandoriais – priešingai nei nurodyta bendroje taisyklėje(18) .
29. Atsižvelgiant į tai, siekio užtikrinti PVM taikymą prekėms, kurių atžvilgiu atskaitomas pirkimo PVM, negalima priskirti ir Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrajam sakiniui, nes tai beprasme paverstų išimtį dėl „prekių panaudojimo pavyzdžiams arba nedidelės vertės dovanoms“.
30. Mano nuomone, antruoju sakiniu turi būti siekiama atspindėti komercinę realybę, kad pavyzdžiai bei nedidelės vertės dovanos gali būti reikalingos reklamuojant įmonę ir jos gaminius. Negali būti jokios kitos priežasties, dėl kurios teisės akto leidėjai būtų siekę jiems netaikyti pagrindinės PVM taisyklės, kuria remiantis galutinių vartotojų prekių vartojimas apmokestinamas PVM. Kalbant apie pavyzdžius, jų pagrindinė paskirtis yra ne patenkinti galutinio vartotojo poreikius, bet padidinti atitinkamo apmokestinamojo asmens sandorių apimtis(19) . „Panaudojimo nedidelės vertės dovanoms“, teikiamoms verslo tikslais, srityje teisės aktų leidėjai nuosekliai neprieštaravo tam, kad jos pasiekia galutinį vartotoją, neapskaičius PVM.
31. Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje nurodytas panaudojimas būtinai turi būti siekiant verslo tikslų. Todėl nemanau, kad galutinio vartojimo neapmokestinimas gali kelti grėsmę, jog apmokestinami asmenys pradės nemokamai tiekti prekes kaip pavyzdžius ar dovanas asmenims, su kuriais jie neturi ypatingų su verslu nesusijusių santykių. Galima numanyti, kad neatlygintini sandoriai verslo tikslais vyksta tik tuomet, jeigu jie pagrįsti reklamos ar rinkodaros išskaičiavimais.
32. Taigi Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje neįžvelgiu jokio rimto PVM mokėjimo vengimo pavojaus, o pirmuoju sakiniu siekiama išspęsti akivaizdžią problemą, kylančią dėl prekių, įsigyjamų verslo tikslais, ir prekių, įsigyjamų asmeniniam naudojimui, painiojimo. Pagal pirmą sakinį atsiranda rimtos ekonominės paskatos ir fiziniams asmenims, kurie taip pat yra apmokestinami, ir tiems, kurie galėtų pasinaudoti tokia painiava.
D – Kontekstas
33. Kalbant apie kontekstą, atrodo, jog EMI ir Jungtinė Karalystė nesutaria dėl Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antro sakinio vaidmens PVM sistemoje.
34. EMI tvirtina, kad antruoju sakiniu patvirtinama bendroji taisyklė, jog PVM taikytinas tik esant atlygiui(20), o Jungtinė Karalystė laikosi nuomonės, kad antrasis sakinys įvirtina išimtį iš pirmame sakinyje nurodytos bendrosios taisyklės, jog PVM taikymas yra fiskaliniu požiūriu neutralus. Kaip galima spręsti iš Jungtinės Karalystės nuorodos į generalinio advokato N. Fennelly išvados byloje Kuwait Petroleum 27 punktą, tuo norima pasakyti, kad jei buvo atskaitytas pirkimo PVM, mokėtinas ir pardavimo PVM. Todėl kadangi antras sakinys neparemtas šia logika, jis turi būti laikomas
minėtos bendrosios taisyklės išimtimi.
35. Ir EMI, ir Jungtinė Karalystė tam tikra prasme yra teisios. Bėda ta, kad šalys remiasi dviem skirtingomis bendromis taisyklėmis. EMI „bendroji taisyklė“ yra atlygis, o Jungtinei Karalystei tokia taisyklė yra galutinio vartojimo apmokestinimo nuostata.
36. Mano nuomone, aiškinant Teisingumo Teismo praktiką Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalį geriau atitinka Jungtinės Karalystės siūlomas antrojo sakinio išaiškinimas.
37. Kaip matyti iš Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies tikslų, aprašytų šios išvados 27–32 punktuose, laisvo disponavimo prekėmis apmokestinimu siekiama užtikrinti PVM sistemos neutralumą, kad prekėms, už kurias atskaitytas pirkimo PVM, būtų taikomas pardavimo mokestis. Iš esmės „panaudojimo pavyzdžiams arba nedidelės vertės dovanoms“ išimtis turi būti suvokiama kaip minėtos taisyklės išimtis, kadangi pirkimo PVM yra atskaitomas, nepaisant atitinkamo pardavimo PVM netaikymo.
38. Išties, kaip ir generalinis advokatas N. Fennelly, Teisingumo Teismas byloje Kuwait Petroleum pažymėjo, kad Šeštosios PVM direktyvos travaux préparatoires
rodo, jog 5 straipsnio 6 dalies antru sakiniu norėta pasakyti, kad, priešingai nei sako bendroji taisyklė, pavyzdžiai ir nedidelės vertės dovanos neturėtų būti laikomi apmokestinamais sandoriais(21) .
39. Todėl antrasis sakinys turėtų būti suprantamas kaip išimtis iš bendrosios taisyklės, pateiktos Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmame sakinyje, kuriuo patvirtinamas pagrindinis PVM principas, kad PVM turi būti taikomas tiekimui galutiniam vartotojui net ir tuomet, kai tiekiama nemokamai(22) .
40. Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, ši išimtis turi būti aiškinama siaurai(23) . Tačiau tai, kad atleidimą nuo mokesčių numatančias nuostatas reikia aiškinti siaurai nereiškia, kad sąvokos, naudojamos atleidimui nuo mokesčio apibrėžti, turėtų būti aiškinamos taip, kad prarastų savo poveikį(24) .
V – Sąvokos „panaudojimas pavyzdžiams“ reikšmė
41. Pateikdamas 1, 2 ir 3 klausimus prašymą priimti prejudicinį sprendimą padavęs teismas iš esmės klausia, kokią reikšmę reikėtų suteikti Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje nurodytai sąvokai „panaudojimas pavyzdžiams“, ir ar šia direktyvos nuostata uždraudžiami nacionalinėje teisėje įtvirtinti apribojimai. Ar sąvoka „panaudojimas pavyzdžiams“ gali būti taikoma tik: i) pramoniniams pavyzdžiams, kurių paprastai negali įsigyti realus ar potencialus vartotojas; arba ii) pirmam iš daugelio pavyzdžių, perduotų tam pačiam gavėjui?
42.
Komisija yra teisi tvirtindama, kad sąvokai būtina suteikti vienodą reikšmę. Tai patvirtina ir bendras Šeštosios PVM direktyvos preambulėje nurodytas tikslas užtikrinti vienodą šios direktyvos nuostatų taikymą(25) . Be to, pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, siekiant vienodai taikyti ES teisę bei vadovaujantis lygybės principu, tuomet, kai Bendrijos teisės nuostatos aiškiai nenurodo valstybių narių teisės, taikomos norint nustatyti jų prasmę bei apimtį, jų reikšmė visoje Europos Sąjungoje paprastai turi būti aiškinama autonomiškai ir vienodai(26) .
43. Vokietijos vyriausybė siūlo vadovautis pavyzdžių apibrėžtimi, pateikta 1983 m. kovo 28 d. Tarybos reglamente (EEB) Nr. 918/83, nustatančiame Bendrijos atleidimo nuo muitų sistemą (toliau – Muitų reglamentas)(27) . Šiame reglamente pavyzdžiai apibrėžiami kaip menkavertės prekės, tinkamos tik ieškant užsakymų tų prekių, kurias pavyzdžiai reklamuoja ir kurias ketinama importuoti į Bendrijos muitų teritoriją(28) . Todėl „prekių pavyzdžiai“ apibrėžiami kaip bet kuris prekių rūšį demonstruojantis daiktas, kuris savo pateikimo būdu ir kiekiu negali būti naudojamas jokiais kitais tikslais, išskyrus pastangas gauti tos rūšies ir kokybės prekių užsakymus(29) .
44. Nemanau, kad Muitų reglamente pateiktas požiūris, kuriuo siekiama įtvirtinti vienodą ES muitų sieną kertančių pavyzdžių apmokestinimą, būtų naudingas PVM atveju, nes čia reikia atsižvelgti į teisėtą komercinę praktiką, kartu stengiantis išvengti grėsmės, kad prekės, tariamai tiekiamos kaip pavyzdžiai, neteisėtai pasieks galutinį vartotoją.
45. Muitų reglamentas turi konkrečią paskirtį, t. y. reglamentuoja atleidimą nuo importo ir eksporto mokesčių(30) . Tokiame konkrečiame kontekste pagrindinis dėmesys skiriamas fizinėms prekių savybėms, o ne gavėjo vaidmeniui, kuris yra svarbiausias analizės objektas šioje byloje.
46. Svarstant, ar tam tikrą reiškinį galima laikyti „panaudojimu pavyzdžiams“ pagal Šeštąją PVM direktyvą, būtina atsižvelgti į visas svarbias aplinkybes. Man regis, jog atliekant tokią analizę svarbu išnagrinėti skirtingus gavėjų, kuriems prekės tiekiamos kaip pavyzdžiai, tipus, taip pat nagrinėjamų prekių fizines savybes.
A – Pavyzdžių gavėjai
47. Gavėjo požiūrio svarba išryškėja diskutuojant apie santykį tarp pavyzdžio ir galutinio produkto, leistiną tiekiamų pavyzdžių kiekį, vieno pavyzdžio vertę bei pavojų, kad nemaži kiekiai pavyzdžių gali patekti pas galutinius vartotojus. Tai leidžia daryti išvadą, kad sąvoką „panaudojimas pavyzdžiams“ būtina analizuoti turint omenyje skirtingus pavyzdžių gavėjus.
48. Mano nuomone, yra trys skirtingi pavyzdžių gavėjų tipai. Teisingas Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antro sakinio aiškinimas turi apimti juos visus. Jei tai nepavyktų, tam tikri panaudojimo būdai galėtų būti laikomi panaudojimu pavyzdžiams, o kiti negalėtų, atsižvelgiant į pavyzdžių gavėją, nepaisant to, kad antruoju atveju panaudojimas atliko tą pačią komercinę funkciją kaip ir pirmuoju atveju. Teisės aktų nustatytas pavyzdžių, perduodamų, tarkim, vienam gavėjui, skaičiaus ribojimas gali turėti įvairų poveikį, kuris priklauso nuo to, ar gavėjas yra verslo įmonė, ar vartotojas.
49. Pirmoji gavėjų kategorija yra galutiniai vartotojai, gaunantys pavyzdžius tiesiogiai iš atitinkamos verslo įmonės. Tai galėtų būti maisto pavyzdys, siūlomas vartotojui, apsilankiusiam vietos prekybos centre.
50. Antroji gavėjų kategorija – tai bendrovės, kurios pačios gauna pavyzdžius savo gamybiniams ar komerciniams tikslams. Tai gali būti pavyzdžiai, skirti kokybei užtikrinti. Įmonės taip pat gali gauti pavyzdžius, skirtus išplatinti galutiniams vartotojams, arba demonstruoti juos taip, kad galutiniai vartotojai galėtų išbandyti siūlomą gaminį(31) .
51. Trečioji gavėjų kategorija – tai asmenys, veikiantys kaip tarpininkai tarp verslo įmonių ir visuomenės, pavyzdžiui, asmenys kurie dėl savo ypatingos padėties gali padidinti gaminio matomumą rinkoje arba daryti įtaką pirkėjų apsisprendimui. Ši kategorija apima ne tik šioje byloje minimus radijo muzikos programų vedėjus, bet taip pat kitas gavėjų grupes, kaip antai universitetų dėstytojus ar knygų kritikus, gaunančius knygas recenzuoti.
52. Tokie gavėjai gali būti ir fiziniai asmenys – darbuotojai arba savarankiškai dirbantys asmenys, ir bendrovės.
53. Man atrodo, kad šioje byloje nagrinėjamu atveju dauguma gavėjų patenka į trečiąją kategoriją. Spaudos darbuotojai gauna CD pavyzdžius, kad galėtų pareikšti savo nuomonę apie produktą visuomenei. Tai pasakytina ir apie radijo muzikos programų vedėjus. Kai CD tiekiamos televizijos programoms, reklamos agentūroms, mažmeninės prekybos įmonėms, kino teatrams, tuo, žinoma, bandoma pasiekti platesnę visuomenę, gaunančią informaciją iš minėtų šaltinių, o ne juos pačius, kaip potencialius tokių produktų pirkėjus.
54. Kalbant apie išorinius „nešiklius“, man neatrodo, kad juos reikėtų vertinti kitaip nei kitus asmenis, atliekančius tarpininkų vaidmenį, kadangi jų funkcija taip pat yra atlikti ir pateikti kvalifikuotą produktų įvertinimą ir taip prisidėti prie jų populiarinimo rinkoje(32) .
B – Pavyzdžio savybės
i) Pavyzdys reklamuoja atitinkamą produktą
55. EMI ir Komisija sutaria, kad pavyzdžiai tiekiami produktų reklamos tikslais. Mano nuomone, negalima ginčyti, kad reklamos ar rinkodaros tikslai būdingi „panaudojimui pavyzdžiams“, ypač jei reikalaujama, kad toks panaudojimas tarnautų verslo tikslams. Tačiau šis bendras tikslas taip pat būdingas ir dovanų teikimui verslo tikslais, nesvarbu, ar tai būtų nedidelės vertės dovanos, ar dovanos, skirtos pramogai. Todėl frazės „panaudojimas pavyzdžiams“ reikšmės negalima išsiaiškinti remiantis tik šiuo bendru atitinkamo apmokestinamojo asmens tikslu.
56. Taip pat, atrodo, sutariama, kad pagrindinė pavyzdžio paskirtis yra atlikti produkto, patenkančio į PVM apmokestinamų prekių kategoriją, pavyzdžio vaidmenį. Mano nuomone, toks požiūris yra teisingas. Pagrindinė pavyzdžio paskirtis yra pristatyti produktą, kurį apmokestinamasis asmuo reklamuoja rinkoje kaip gamintojas, platintojas, prekybininkas, agentas ar kitas tarpininkas arba pagalbininkas. Tai reiškia, kad pavyzdį, priešingai nei dovaną, gaminti, platinti ar pardavinėti turi atitinkamas apmokestinamasis asmuo, arba pavyzdys turi turėti kitų komerciškai svarbių sąsajų su produkto pardavimu ateityje(33) .
57. Tačiau ne visada nemokamą produktų platinimą reklamos tikslais, sietiną su apmokestinamojo asmens verslu, galima laikyti „panaudojimu pavyzdžiams“.
58. Pavyzdžiui, jei likusios jau nebegaminamų produktų atsargos platinamos vartotojams kaip nemokamos prekės, tai negali būti laikoma „panaudojimu pavyzdžiams“, net jeigu tokie veiksmai gerina apmokestinamojo asmens reputaciją, reklamuoja ir viešina jo pavadinimą bei verslą(34) . Juk tokiu būdu netiekiami produktų pavyzdžiai siekiant paskatinti jų pardavimą.
59. Dar vienas atvejis, kurio negalima laikyti „panaudojimu pavyzdžiams“, yra prekybininko įsipareigojimas, duodamas reklamos tikslais, kas šimtajam klientui padovanoti tam tikrą gaminį, kuriuo prekiaujama parduotuvėje. Tokia rinkodaros priemonė netenkina reikalavimo dėl būtino ryšio tarp pavyzdžių davimo ir tų prekių, kurios pristatomos pavyzdžiais, pardavimo ateityje skatinimo(35) .
ii) Pavyzdžiu parodomos galutinio produkto savybės
60. Kalbant konkrečiai apie CD kaip „užbaigtą produktą“, kyla klausimas, ar pavyzdys visada turi būti duodamas tokia forma, kokia paprastai to produkto negali įsigyti galutinis vartotojas, o galbūt ir „užbaigto produkto“ davimas gali būti laikomas „panaudojimu pavyzdžiams“. Su tuo susijęs ir būgštavimas, kad jei nemokamai bus platinamas užbaigtas gaminys, pavyzdžiai gali pakeisti vartojimą, o tai gali prieštarauti fiskalinio neutralumo principui.
61. Kad pavyzdys atliktų pavyzdžio funkciją, jis privalo turėti visas esmines pristatomų medžiagų ar prekių savybes. Siekiant paaiškinti šį aspektą, rašytinėse pastabose ir per posėdį buvo pateikta keletas pavyzdžių(36) . Problemų paprastai nekils platinant pavyzdį, pasižymintį visomis esminėmis galutinio produkto savybėmis, nes mažesni galutinio produkto kiekiai gali būti platinami kaip pavyzdžiai. Pavyzdys taip pat gali būti pakeistas ar supaprastintas galutinio produkto variantas, jeigu jame pavyksta išsaugoti visas esmines produkto savybes.
62. Ypač kalbant apie trečiąjį gavėjų tipą, dažnai gali prireikti patiekti visą galutinį produktą, kad jis galėtų būti visapusiškai įvertintas, o tarpininko įspūdžiai apie gaminį būtų perteikti tiksliai. Tai pasakytina apie meno ir literatūros produktus, pavyzdžiui, knygas bei CD, ir apie daugelį kitų produktų, kaip antai kompiuterinius žaidimus, dizaino gaminius mados ir interjero srityse ar netgi maisto produktus.
63. Manau, kad paprastai gaminys, kuris gali visiškai patenkinti atitinkamo produkto vartotojo poreikius, negali būti laikomas pavyzdžiu. Pavyzdžiui, knyga, CD ar drabužis, gautas kaip pavyzdys, paprastai reiškia, kad vartotojui nebereiks įsigyti lygiai to paties produkto naujo vieneto.
64. Tačiau kartais produktas, duodamas kaip pavyzdys, gali padėti reklamos tikslais, formuodamas naują pirkėjų įprotį. Be to, vienas produktas, kaip antai knyga, periodinis leidinys ar CD, gali būti pavyzdys, jeigu jis duodamas siekiant reklamuoti seriją, rinkinį, knygų klubo narystę ar periodinio leidinio prenumeratą.
65. Svarbu pabrėžti, kad antrosios ir trečiosios kategorijų gavėjai gauna pavyzdžius ne asmeniniam vartojimui, o tik profesinėms reikmėms.
66. Tačiau negalima atmesti galimybės, kad pavyzdys pateks į galutinį vartojimą, kadangi jis pakeičia produktus, kuriuos vartotojui būtų tekę pirkti pačiam, siekiant patenkinti konkrečius poreikius. Pavyzdžiui: rašikliai, pristatomi į universalinę parduotuvę kokybei patikrinti, gali taip patikti „testuotojui“, kad šis nuspręs vieną iš jų naudoti ir profesinėms, ir asmeninėms reikmėms; literatūros kritikės vyras gali perskaityti naują romaną, kurį jo sutuoktinė gavo recenzuoti ir tik greitai peržvelgė. Akivaizdu, kad vyras gali būti laikomas knygos vartotoju, o kritikė – ne. Šios išvados nepakeistų ir tai, jei kritikė perskaitytų knygą, kadangi toks veiksmas neprilygs vartojimui, jeigu jis buvo atliktas vykdant profesines pareigas(37) .
67. Mano nuomone, tokie nenumatyto galutinio vartojimo atvejai yra „šalutinė žala“, neišvengiama komerciškai pagrįsto „panaudojimo pavyzdžiams“ kontekste. Jie susiję su aplinkybėmis, kurių apmokestinamasis asmuo negali visiškai numatyti ar joms užkirsti kelią pavyzdžių tiekimo metu prieinamomis priemonėmis.
68. Kad taptų pavyzdžiais, atitinkamos prekės turi būti tiekiamos tinkama forma bei kiekiais, atsižvelgiant į įprastą komercinę praktiką. Tai reiškia, kad pavyzdžiai negali būti teikiami tokia forma, kuri leistų jiems pakeisti galutiniam vartojimui skirtus gaminius, išskyrus atvejus, kai tai būtina dėl reklamuojamo produkto pobūdžio. Tais atvejais, kai būtina įvertinti galutinės formos produkto pavyzdžius, dažnai gali būti reikalaujama naudoti specialias pakuotes, lipdukus, spaudus ar kitas panašias priemones, kad būtų aišku, jog tai yra pavyzdžiai, neskirti įprastai prekybai.
iii) Pavyzdžiai yra tiekiami atitinkamais kiekiais
69. Pavyzdžių turi būti patiekta tiek, kad užtektų jų tikslui pasiekti, ir ne daugiau. Tai nebūtinai reiškia, kad turi būti patiektas tik vienas pavyzdys vienam gavėjui, kadangi įvairiems gavėjams, naudojantiems pavyzdžius skirtingais tikslais, gali prireikti skirtingų prekės pavyzdžių kiekių.
70. Pavyzdžiui, antrojo gavėjų tipo atveju sąvokos „panaudojimas pavyzdžiams“ aiškinimas, leidžiantis vienam gavėjui duoti tik vieną pavyzdį arba reikalaujantis kitokio nei galutinio produkto pavidalo, gali prieštarauti komercinei tikrovei. Šios kategorijos gavėjams dažnai gali prireikti daugiau nei vieno pavyzdžio. Pavyzdžiui, mažmeninės prekybos parduotuvei gali prireikti tūkstančių maišelių naujų skalbimo miltelių, dalijamų pirkėjams, o pramonėje arba komercijoje naujo produkto kokybės bandymams gali prireikti dešimčių pavyzdžių. Tačiau trečiojo tipo gavėjams paprastai nereikia daugiau nei vienos kūrinio kopijos.
C – C – Baigiamosios pastabos dėl sąvokos „panaudojimas pavyzdžiams“
71. Taigi, atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antro sakinio negalima aiškinti kaip leidžiančio valstybėms narėms nustatyti a priori
kiekybinius ar kokybinius sąvokos „panaudojimas pavyzdžiams“ apribojimus.
72. Be to, bendrosios taisyklės ir principai dėl piktnaudžiavimo teise, fiskalinės kontrolės ir mokesčių vengimo taikytini ir pavyzdžių tiekimo kontekste. Atsižvelgiant į patiektų prekių kiekį ar kokybę arba į kitas bylos aplinkybes, gali paaiškėti, kad nagrinėjamų prekių perdavimo teisėtos komercinės praktikos kontekste negalima laikyti „panaudojimu pavyzdžiams“, įvykdytu protingų, sąžiningai veikiančių apmokestinamų asmenų verslo tikslais(38) .
73. Gerai žinant, kad pritaikyti šią analizę pagal faktus turi nacionalinis teismas, galbūt derėtų pateikti kelias pastabas dėl šioje byloje nagrinėjamu atveju platinamų keturių skirtingų CD tipų.
74. Mano nuomone, visų keturių tipų CD, tiekiamais tarpininkams, siekiama reklamuoti produktą, ir jos gali būti laikomos produkto pavyzdžiais. Kalbant apie pirmųjų trijų pavidalų CD (CDR su vandenženkliu, ant kurių nurodomas gavėjas; CDR be vandenženklio, kurie perduodami baltame kartoniniame voke; CD pavyzdžius), man regis, kad jų, kaip pavyzdžių, pobūdį galima įrodyti remiantis tuo, kad jie tiekiami kitokia nei galutinio produkto forma, tačiau tinkamai atlieka pavyzdžio funkcijas. Kalbant apie „užbaigtus produktus“, vienintelis dalykas, skiriantis juos nuo galutinių produktų, yra lipdukas, nurodantis, kad jie nėra skirti įprastai prekybai. Nors tokį lipduką, žinoma, galima nesunkiai pašalinti, nemanau, kad vien tai galėtų atimti iš jo pavyzdžio statusą, jeigu kiti svarbūs faktai patvirtina priklausymą šiai kategorijai.
75. Manau, kad rimtų sunkumų atsiranda tada, kai dideli CD kiekiai tiekiami išoriniams „nešikliams“, kad šie išplatintų juos EMI nežinomiems asmenims. Norint įvertinti, ar tokia reklamos strategija yra „panaudojimas pavyzdžiams“, reikia atlikti konkrečių faktų analizę, siekiant nustatyti, ar šias CD iš „nešiklių“ gaunantys asmenys atlieka tarpininko vaidmenį, ar jie tėra paprasti vartotojai.
VI – Panaudojimas nedidelės vertės dovanoms
76. Užduodamas 4 klausimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje nurodyta sąvoka „panaudojimas nedidelės vertės dovanoms“ gali būti kiekybiškai apribota, nustatant retkarčiais arba per metus gaunamų dovanų skaičių ar vertę.
77. Dėl „panaudojimo nedidelės vertės dovanoms“ visos šalys laikosi nuomonės, kad valstybės narės turi tam tikrą veiksmų laisvę aiškindamos sąvoką „nedidelės vertės“. EMI visų pirma pažymi, kad ši sąvoka turėtų būti aiškinama pagal konkrečias atitinkamos valstybės narės ekonomines aplinkybes. Tai reiškia, kad valstybėms narėms turi būti suteikta tam tikra diskrecija įgyvendinant šią sąvoką.
78. Pirma, kadangi Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalyje nėra aiškios nuorodos į valstybių narių teisę, sąvokos „panaudojimas nedidelės vertės dovanoms“ reikšmė dėl priežasčių, nurodytų nagrinėjant sąvoką „panaudojimas pavyzdžiams“, turėtų paaiškėti remiantis ES teise(39) .
79. Nėra jokių teisinių priežasčių, kodėl sąvokos „dovanojimas“ negalima būtų aiškinti pagal ES teisę. Tai reiškia, jog į klausimą, ar daugiau nei vienas prekių perdavimas gali būti įtrauktas į sąvokos „nedidelės vertės dovana“ vertinimą, reikia taip pat atsakyti nuosekliai. Tačiau sąvokos „nedidelė vertė“ vertinimas gali pareikalauti tam tikros diskrecijos, kadangi jos prasmė paremta palyginimais, kurie negali būti atsieti nuo valstybių narių ekonominės padėties.
A – Dovanos
80. Kas tai yra dovana? Ši sąvoka ypač svarbi antropologijoje ir sociologijoje, o teisiškai ji gerai įtvirtinta visose pažangiose privatinės teisės sistemose(40) . Šeštosios PVM direktyvos, ypač jos 5 straipsnio 6 dalies kontekste, ji trumpai apžvelgta generalinio advokato W.Van Gerven išvadoje, pateiktoje byloje Empire Stores (41) . Jo nuomone, 5 straipsnio 6 dalies antras sakinys apima „nemokamas dovanas, kuriomis paprastai siekiama viešinti apmokestinamojo asmens pavadinimą be jokio atlygio“(42) . Tačiau šio klausimo Teisingumo Teismas nenagrinėjo, nes jis buvo nesvarbus toje byloje.
81. Iš minėto generalinio advokato paaiškinimo galima spręsti, kad jis manė, jog „nedidelės vertės dovanomis“ iš esmės turėjo būti vadinamos dovanos, skirtos rinkodarai, reklamai ar panašioms populiarinimo reikmėms.
82. Mano įsitikinimu, PVM lengvatos „panaudojimo nedidelės vertės dovanoms“ atžvilgiu yra prasmingos tik tuo atveju, jeigu jos suvokiamos kaip skirtos dovanoms, teikiamoms būtent tokioms reikmėms tenkinti.
83. Kaip jau minėjau kalbėdamas apie „panaudojimą pavyzdžiams“, verslo dovanos gali būti kelių pavidalų: reklamos ar populiarinimo dovanos, jeigu jos nedidelės vertės; dovanos darbuotojams; dovanos, skirtos verslo pramogoms. Tik pirmajai iš išvardytų kategorijų taikytina Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje pateikta taisyklė. Dažniausiai darbuotojams teikiamos dovanos gali būti apmokestinamos PVM pagal Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmąjį sakinį, o dovanos, skirtos verslo pramogoms, reglamentuojamos Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 6 dalyje.
84. Įmonę reklamuojančios ar populiarinančios dovanos paprastai yra masinio pobūdžio ir nėra skirtos nurodytiems gavėjams asmeniškai. Tai ad hoc
teikiamos dovanos, apmokestinamam asmeniu ar jo agentui kartais net nežinant, kas yra gavėjas. Tokių dovanų pavyzdžiai galėtų būti rašikliai, marškinėliai, bloknotai, šalikai ar kaklaraiščiai su bendrovės simbolika.
85. Tačiau apmokestinamieji asmenys verslo tikslais gali teikti ir asmeniškai parinktas dovanas, kaip antai gėles, šokoladinių saldainių dėžutės, vyno butelius ar dizaino detales, kaip antai vazos ar ornamentai. Labai svarbu, kad tokios dovanos būtų „nedidelės vertės“, nes priešingu atveju jos gali būti: i) pripažintos pramogai skirtomis dovanomis pagal direktyvos 17 straipsnio 6 dalį ir prarasti teisę į atskaitymus; arba ii) vadovaujantis Sprendimu Kuwait Petroleum pripažintos prekėmis, perduodamomis neatlygintinai, kaip nurodyta Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmajame sakinyje(43) .
86. Požymiai, skiriantys „prekių perdavimą neatlygintinai“, nurodytą Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmajame sakinyje, ir „nedidelės vertės dovanų“ teikimą, nurodytą antrajame sakinyje, yra jų vertė bei paskirtis(44) .
B – „Nedidelė vertė“
87. Man atrodo, jog aiškinant sąvoką „nedidelė vertė“ tik kaip kiekybinį kriterijų valstybėms narėms būtina tam tikra diskrecija šiuo klausimu. Tačiau jei sąvoką „nedidelė vertė“ aiškinsime labiau kokybiniu požiūriu, neapsiribodami tik ekonomine verte, tokia diskrecija gal ir nebūtina.
88. Gali kilti pagunda manyti, kad „nedidelės vertės“ kriterijų reikia aiškinti kokybiniu požiūriu kaip reikalaujantį, kad dovana nebūtų subjektyviai svarbi gavėjui.
89. Taigi „nedidelės vertės dovanos“, minimos Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje, būtų masinės reklaminio pobūdžio dovanos, dažnai paženklintos įmonės simbolika, pavadinimu ar kita informacija, siejančia su jas dalijančiu apmokestinamu asmeniu, ir būtų platinamos klientams, potencialiems vartotojams bei verslo partneriams, nekreipiant jokio dėmesio į gavėjo tapatybę. Tačiau net tokius kriterijus atitinkanti dovana, pavyzdžiui, šilkinis kaklaraištis ar vilnonis švarkas su bendrovės simbolika, gali turėti nemažą vertę ekonominiu požiūriu.
90. Dėl minėtų priežasčių ir atsižvelgiant į reikalavimą, kad sąvokos išaiškinimas būtų praktiškai naudingas, butų logiška pasiūlyti tokį aiškinimą. Kokybinis sąvokos „nedidelė vertė“ aiškinimas būtų sunkiai suderinamas su poreikiu šią sąvoką aiškinti nuosekliai. Todėl kiekybinis aiškinimas yra priimtinesnis.
C – „Nedidelės vertės dovanoms“ nustatyta viršutinė piniginės vertės riba
91. Nustatant maksimalią piniginę vertę, leistiną „nedidelės vertės dovanoms“, valstybių narių požiūriai skiriasi. Kai kuriose valstybėse, kaip antai Ispanijoje, Italijoje ir Liuksemburge, nėra jokių konkrečių piniginių ribų, nustatant ar dovanos yra nedidelės vertės(45) . Kitose valstybėse, kaip antai Jungtinė Karalystė ir Prancūzija, teisinio tikrumo tikslais manoma, jog konkrečių piniginių sumų nustatymas yra tikslingas. Suomijoje ribos nustatytos ne teisiškai privalomose normose, o mokesčių institucijų taikomose administracinėse gairėse, kad būtų užtikrinta vienoda praktika šioje srityje(46) .
92. Mano nuomone, tokius sprendimus turi priimti atskiros valstybės narės, kurios gali nustatyti ribas pagal savo ekonominės gerovės lygį, vidutines kainas ir vidutines pajamas. Tačiau ribos neturi būti tokios žemos, kad Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalis taptų beprasmė ir nepritaikoma, arba tokios aukštos, kad prieštarautų „nedidelės vertės“ sampratai bendrinėje kalboje.
93. Ar valstybių narių nustatytos kiekybinės ribos „panaudojimo nedidelės vertės dovanoms“ atžvilgiu gali būti absoliučios, ar reikėtų tam tikro lankstumo konkrečiais atvejais?
94. Galima aptikti bent vieną nacionalinio teismo sprendimą, kuriame konstatuota, kad Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje nesant jokių nuorodų į nacionalinės teisės aktus, nacionalinėmis normomis nustatytų ribų atskirais atvejais galima nesilaikyti, net jeigu siekiant mokestinės praktikos vienodumo mokesčių institucijos turi taikyti tam tikrus kiekybiškai išreikštus prima facie
apribojimus(47) .
95. Reikia pripažinti, kaip Komisija pažymėjo per posėdį, kad būtų sunku pateisinti požiūrį, jog kiekybinė tam tikros mokestinės normos taikymo sąlyga turėtų negalioti atskirais atvejais – tai prieštarautų pačiai tokios sąlygos esmei, t. y. vienodam požiūriui į visus apmokestinamus asmenis. Vis dėlto ši byla susijusi su ES nuostata, kuri, vadovaujantis normaliais aiškinimo principais, turi vienodą prasmę ir todėl nesuteikia diskrecijos valstybėms narėms. Atsižvelgdamas į tai, manau, kad valstybių narių taikomos priemonės turėtų išimtiniais atvejais suteikti tam tikro lankstumo nustatytų kiekybinių apribojimų taikymo atžvilgiu. Pavyzdžiui, bendrovė, veikianti keliose valstybėse narėse, gali pageidauti jose visose naudoti tą patį reklaminių dovanų rinkinį, pasižymintį vienodu dizainu ir simbolika. Atsižvelgiant į vidaus rinkos taisykles, būtų nepriimtina, jei valstybė narė, nustačiusi labai žemą nacionalinę „nedidelės vertės“ ribą, galėtų atsisakyti netaikyti PVM dovanai, kuri kitose susijusiose valstybėse narėse yra laikoma nedidelės vertės dovana.
D – Dovanų suminė vertė ir „panaudojimas nedidelės vertės dovanoms“
96. Valstybės narės taip pat laikosi skirtingo požiūrio spręsdamos, ar apskaitant dovanas jų vertė gali būti sumuojama. Kai kuriose sistemose, kaip antai Vokietijoje, Nyderlanduose ir Prancūzijoje, atsižvelgiama į dovanas, perduotas tam pačiam asmeniui per vienus metus(48) .
97. Junginė Karalystė tvirtina, kad nacionalinės teisės aktais nustatytos suminės vertės viršutinės ribos yra būtinos, siekiant išvengti piktnaudžiavimo PVM sistema bei užtikrinti, kad apmokestinamieji asmenys neturėtų galimybės apeiti Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmojo sakinio, tiekdami daug dovanų, kurios atskirai yra nedidelės vertės, tačiau kartu įgyja didesnę vertę.
98. Nors mokesčių vengimo prevencija yra Šeštojoje PVM direktyvoje pripažįstamas ir skatinamas tikslas(49) ir nors valstybės narės turi teisėtų interesų imtis priemonių, kad užkirstų kelią galimam mokesčių vengimui, Jungtinė Karalystė nepateikė įrodymų, kad šiuo atveju esama realaus mokesčių vengimo pavojaus.
99. Aš savo ruožtu nemanau, kad toks pavojus tikrai kyla „panaudojimo nedidelės vertės dovanoms“ verslo tikslais atveju – priešingai nei atvejais, reglamentuojamais Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmame sakinyje, kai mokesčių vengimo pavojus yra akivaizdus.
100. Pavyzdžiui, progresyvinio dovanų ir paveldėjimo apmokestinimo arba progresyvinių nekilnojamojo turto perleidimui taikomų žyminių mokesčių kontekste svarbu atsižvelgti į visus sandorius per tam tikrą laiką, kadangi čia egzistuoja motyvacija išvengti mokesčio progresyvinio poveikio, padalijant didelį sandorį į keletą smulkesnių. Tačiau PVM atveju toks sumavimas nėra pagrįstas Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrojo sakinio formuluote. Dėl tokio sumavimo prekių panaudojimo statusas PVM atžvilgiu priklausytų nuo ankstesnio ir vėlesnio panaudojimo. Pavyzdžiui, nustatytos ribos neviršijančios dovanos statusas PVM atžvilgiu pasikeistų vėliau, jei gavėjas gautų dar vieną dovaną iš to paties apmokestinamojo asmens, kuri padidintų bendrą abiejų dovanų vertę tiek, kad ji viršytų šią ribą. Tai prieštarautų principui, kad kiekvienas PVM sandoris turi būti vertinamas pagal savo savybes ir jam neturi poveikio ankstesni ar vėlesni įvykiai(50) .
101. Nematau jokio pavojaus, kad apmokestinamieji asmenys teiks dovanas nepagrįstais kiekiais, jeigu jie išties veiks verslo tikslais. Bendros normos ir principai dėl mokesčių kontrolės, piktnaudžiavimo teise ir mokesčių vengimo yra pakankami, kad užkirstų kelią pastangoms apeiti „nedidelės vertės“ reikalavimą, taikomą dovanoms, už kurias nereikia mokėti PVM.
102. Pažodinis suminių viršutinių ribų taikymas reikštų, kad apmokestinamieji asmenys privalo registruoti savo dovanų gavėjus. Mano nuomone, tai viršija Šeštojoje PVM direktyvoje nustatytus sąskaitų ir apskaitos reikalavimus(51) . Be to, reikalavimas įsiminti asmenis, kuriems buvo įteikti kalendoriai, rašikliai su simbolika ar panašios dovanos, apsunkintų apmokestinamųjų asmenų padėtį(52) .
VII – Pavyzdžių ir nedidelės vertės dovanų gavėjų mokestinis statusas
103. Pateikti 5 ir 6 klausimai yra susiję su faktu, kad taikytinais Jungtinės Karalystės nacionalinės teisės aktais PVM leidžiama netaikyti tik pirmajam patiektam gaminio pavyzdžiui ir kad Jungtinės Karalystės teisės aktais reikalaujama, kad „nedidelės vertės dovanų“ vertės būtų sumuojamos, siekiant patikrinti, ar nėra viršyta viršutinė ribą. Atsakymai, kuriuos pateikiau į 2 ir 4 klausimus, reiškia, kad tokie nacionalinėmis nuostatomis nustatyti Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrojo sakinio taikymo apribojimai yra neleistini.
104. Šiuo atžvilgiu, remiantis Teisingumo Teismo praktika, prekių tiekimas nėra nuosavybės perdavimas privatinės teisės prasme, bet apima bet kokį materialaus turto perdavimą, leidžiantį gavėjui disponuoti juo taip, tarsi jis būtų turto savininkas(53) . Taigi pavyzdžiai arba nedidelės vertės dovanos gali būti duodami ir darbuotojui, ir jo darbdaviui. Kuris iš jų bus laikomas gavėju, yra faktinis klausimas, į kurį reikia atsakyti remiantis atitinkamomis aplinkybėmis, o teisinis PVM taikymo kriterijus yra reali asmens galimybė disponuoti prekėmis savininko teisėmis.
105. Dažnai taikant minėtą kriterijų paaiškėja, kad pavyzdys ar dovana tiekiama darbdaviui. Pavyzdžiui, darbuotojai tikrai nėra pavyzdžių, tiekiamų apmokestinamajam asmeniui produktų išbandymo ar išplatinimo tikslais, gavėjai. Kita vertus, knygos egzempliorius, siunčiamas kritikui recenzuoti jo namų adresu, akivaizdžiai jam duodamas asmeniškai, net jeigu jį samdo laikraštis. Nedidelės vertės dovanos taip gali būti teikiamos ir atskiriems darbuotojams (pavyzdžiui, jiems asmeniškai siunčiami kalendoriai), ir darbdaviui (pavyzdžiui, šokoladinių saldainių dėžutė, kurią verslo klientas nusiunčia į nedidelės firmos biurą).
106. Užduotu 6 klausimu iš esmės klausiama, ar pateiktiems atsakymams įtakos turėtų tai, kad gavėjas galėjo atskaityti pirkimo mokestį, mokėtiną už prekių tiekimą.
107. Komisija teigia, kad Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies išaiškinimas nepriklauso nuo gavėjo statuso arba jo galimybės atskaičiuoti pirkimo mokestį. Be to, ji teigia, kad praktikoje gali pasitaikyti ir taip, kad bendrovė, gaunanti pavyzdžius ar prekes, gali atskaityti pirkimo mokestį. Tačiau, kad tai būtų įmanoma, ji turėjo PVM sumokėti, t. y. davėjas turėjo taikyti jai PVM už pavyzdžius ar dovanas.
108. Pritariu šiems argumentams. Be to, sunku suprasti klausimo prasmę. Komisijos minima PVM taikymo pavyzdžiams ar nedidelės vertės dovanoms galimybė vargu ar pasitaiko komerciniuose santykiuose.
VIII – Išvada
109. Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus siūlau Teisingumo Teismui į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus atsakyti taip:
1. „Panaudojimas pavyzdžiams“, minimas 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/88/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 5 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje, reiškia:
– bet kokį apmokestinamojo asmens vykdomą tiekimą,
– siekiant skatinti produktų (PVM apmokestinamų prekių) pardavimą ateityje,
– faktiniam ar potencialiam vartotojui arba asmeniui, kuris dėl savo ypatingos padėties gali daryti poveikį tokio produkto matomumui rinkoje,
– vieno ar kelių prekių vienetų, kurie atlieka to produkto pavyzdžių vaidmenį, pasižymėdami visomis esminėmis produkto kokybės savybėmis ir ypatybėmis ir taip leisdami gavėjui, jo klientams ar kitiems asmenims, gaunantiems informaciją iš gavėjo, įvertinti arba išbandyti produkto pobūdį, savybes ir kokybę.
2. Valstybės narės gali nustatyti „nedidelės vertės dovanos“, minimos Šeštosios direktyvos 77/388 5 straipsnio 6 dalies antrame sakinyje, viršutinę piniginės vertės ribą, atsižvelgdamos į bendrą kainų ir pajamų lygį ir kitas tos valstybės narės ekonomikos aplinkybes, su sąlyga, kad viršutinė riba nėra tokia žema, jog 5 straipsnio 6 dalis tampa beprasmė ir nepritaikoma, arba tokia aukšta, jog prieštarauja „nedidelės vertės“ sampratai bendrinėje kalboje, ir jei viršutinei ribai galima taikyti individualias išimtis, kai tai pateisinama dėl objektyvių priežasčių. Minėtoje nuostatoje nurodytas panaudojimas nedidelės vertės dovanoms reiškia individualų tiekimą, vykdomą apmokestinamojo asmens. Valstybės narės negali taikyti minėtų viršutinių ribų, susumuodamos kelių dovanų, patiektų per tam tikrą laiką, vertę.
3. Nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į visas konkretaus atvejo aplinkybes, turi nustatyti, kas yra prekių, panaudotų pagal Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388 5 straipsnio 6 dalies antrą sakinį, gavėjas. Prekių panaudojimo pagal šios direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrą sakinį apmokestinimui PVM yra nesvarbu, ar prekių gavėjas turi teisę atskaityti pirkimo mokestį.
(1) .
(2)
–	M. Mauss „Essai sur le don“, Presses universitaires de France Paris, 2007 (naujas leidimas – 2008), p. 65; M. Mauss „The Gift. The Form and Reason for Exchange in Archaic Societies“, Niujorkas–Londonas, W.W. Norton, 1990 (naujas leidimas – 2000), p. 3 (vertimas į anglų k.). Richard Hyland daro išvadą, kad sunkumai, su kuriais susiduriama daugelyje teisės sistemų reglamentuojant keitimąsi dovanomis, atrodo, patvirtina M. Mauss hipotezę, kad keitimasis dovanomis yra viena iš pamatinių žmonių visuomenės struktūrų. Žr. R. Hyland „Gifts – A Study in Comparative Law“, Oxford University Press, 2009, p. 114. Tačiau etnografai pažėrė nemažai kritikos dėl M. Mauss metodologijos (ten pat, p. 14).
(3)
–	1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji PVM direktyva) (OL L 145, 1977,  p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 2 straipsnis.
(4)
–	Atrodo, jog Europos Sąjungos teisės aktų leidėjai semiasi įkvėpimo iš senojo principo „donatio non praesumitur“ – dovanos nėra preziumuojamos. Dėl šios prezumpcijos civilinės ir bendrosios teisės sistemose žr. U. Kangas „Lahja“ („Dovana“), Helsinkis, Lakimiesliiton Kustannus, 1996. p. 56–58.
(5)
–	Remiantis Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmuoju sakiniu. Tačiau svarbu pažymėti, kad priėmus 1999 m. balandžio 27 d. Sprendimą Kuwait Petroleum
(C‑48/97, 1999 m. Rink. p. I-2323) pirmasis sakinys taip pat gali būti taikomas verslo tikslais neatlygintinai perduotoms prekėms, kai už jas atskaitomas pirkimo PVM .
(6)
–		Remiantis Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 6 dalimi, atskaitymai neleidžiami nuo išlaidų, kurios nėra griežtai verslo išlaidos, pavyzdžiui, išlaidos prabangai, pramogoms ar pasilinksminimams.
(7)
–	Remiantis Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antruoju sakiniu.
(8)
–	Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalis dabar yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) (toliau – PVM direktyva), pakeitusios Šeštąją PVM direktyvą nuo 2007 m. sausio 1 d. (žr. PVM direktyvos XII priede pateiktą koreliacijos lentelę), 16 straipsnis. PVM direktyvos tikslas – pateikti galiojančias nuostatas aiškiai ir racionaliai, vadovaujantis geresnio reglamentavimo principu (preambulės trečia konstatuojamoji dalis).
(9)
–	Byla de Jong
(C–20/91, 1992 m. Rink. p. I‑2847); 5 išnašoje minėtas Sprendimas Kuwait Petroleum; 2005 m. sausio 20 d. Sprendimas Hotel Scandic Gåsabäck
(C‑412/03, Rink. p. I‑743); 2001 m. kovo 8 d. Sprendimas Bakcsi
(C‑415/98, Rink. p. I‑1831); 2001 m. gegužės 17 d. Sprendimas Fischer ir Brandenstein
(sujungtos bylos C‑322/99 ir C‑323/99, Rink. p. I‑4049).
(10)
–	Kadangi prašymas priimti prejudicinį sprendimą šioje byloje buvo pateiktas prieš įsigaliojant Sutarčiai dėl Europos Sąjungos veikimo (OL C 115, 2008, p. 47), nuorodos visur pateikiamos į Europos bendrijos steigimo sutarties (OL C 325, 2002, p. 33) straipsnius.
(11)
–	CDR yra tradicinių CD atmaina. Juos įrašo viena iš EMI įrašų įmonių Virgin Record Label
savo patalpose ir naudodama savo kompiuterius.
(12)
–	Atitinkamą nuostatą dėl paslaugų galima rasti Šeštosios PVM direktyvos 6 straipsnio 2 dalyje.
(13)  –	Kaip teigia EBPO, mokesčių institucijų renkami duomenys aiškiai rodo, kad daugumoje valstybių PVM yra pati didžiausia našta absoliučiais dydžiais iš visų mokesčių. (EBPO mokesčių administravimo forumas: Paslaugų mokesčių mokėtojams pogrupio informacinis pranešimas „Programos, skirtos mokesčių reglamentavimo administracinei naštai mažinti kai kuriose valstybėse, 2008 m. sausio 22 d., žr. http://www.oecd.org/dataoecd/39/6/39947998.pdf). Nuo 2007 m. Europos Komisija ypatingą dėmesį skiria administracinės naštos mažinimui 13 prioritetinių sričių, įskaitant PVM, įgyvendindama „Administracinės naštos mažinimo ES veiksmų programą“. Daugiau informacijos galima rasti ir su šių pasiūlymų įgyvendinimo eiga susipažinti Įmonių ir pramonės generalinio direktorato interneto svetainės skyrelyje „Geresnis reguliavimas“: http://ec.europa.eu/enterprise/policies/better regulation/administrative burdens/.
(14)
–	Dėl dovanos apibrėžčių skirtingose teisės sistemose žr. R. Hyland, minėtą 2 išnašoje (p. 127–217). Jo nuomone, dovana yra lyginamosios teisės objektas, kuriam būdingas neatlyginamumas, subjektyvus elementas (dovanojimo intencija), inter vivos sandorio pobūdis ir dovanos objektas,
skiriantis ją nuo kito neatlygintino teisių perdavimo. Įdomu tai, kad, anot R. Hyland (p. 132), dovanos paprastai teikiamos už savanaudiškumu pasižyminčios rinkos ribų, nors jis aptaria ir verslo organizacijų teikiamų dovanų klausimą (p. 233–237).
(15)
–	Žr. naujausio 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Aktiebolaget NN, (C‑111/05, Rink. p. I‑2697), 32 punktą; 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo University of Huddersfield
(C‑223/03, Rink. p. I‑1751) 43 punktą; 1990 m. vasario 8 d. Sprendimo Shipping and Forwarding Enterprise Safe
(C‑320/88, Rink. p. I‑285) 7 ir 8 punktus.
(16)
–	Daugelyje Teisingumo Teismo sprendimų nagrinėjamas prekių, iš pradžių įsigytų verslo tikslais, asmeninis naudojimas: 9 išnašoje minėto Sprendimo Hotel Scandic 23 punktas; 9 išnašoje minėto Sprendimo Bakcsi
45 punktas; 9 išnašoje minėto Sprendimo Fischer
56 punktas; 9 išnašoje minėto Sprendimo De Jong
15 ir 18 punktai. Tačiau, siekiant užtikrinti, kad galutinis vartojimas būtų apmokestintas PVM, pirmasis sakinys taip pat taikytinas ir perdavimams verslo tikslais, kai pirkimo PVM jau atskaitytas: 5 išnašoje minėto Sprendimo Kuwait Petroleum
20–22 punktai. Byloje Kuwait Petroleum
generalinis advokatas N. Fennelly pažymėjo, jog iš Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies priėmimo istorijos galima spręsti, kad nuostata buvo siekiama užtikrinti, kad už prekes, už kurias pirkimo mokestis nesumokėtas, nebūtų išvengta šio mokesčio, jeigu jos vėliau nemokamai perduodamos ne asmeniniam naudojimui.
(17)  –	Kaip pažymėjo generalinis advokatas N. Fennelly savo išvadoje, pateiktoje 5 išnašoje minimoje byloje Kuwait Petroleum, žodis „tačiau“ rodo skirtumą tarp Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmojo ir antrojo sakinių. Tai naudingas pastebėjimas, nors šis žodis aptinkamas ne visose kalbinėse versijose.
(18) –	4 išnašoje minėto Sprendimo Kuwait Petroleum
23 punktas; taip pat žr. generalinio advokato N. Fennelly išvados toje byloje 26 punktą.
(19)
–	Taip yra, nepaisant to, kad kartais pavyzdžius galima vartoti. Dėl išsamesnio šio klausimo nagrinėjimo žr. 60–74 punktus.
(20)
–	Vadovaujantis gerai žinoma taisykle, kad PVM negalima apmokestinti sumos, didesnės už tą, kurią sumoka galutinis vartotojas (1996 m. spalio 24 d. Sprendimo Elida Gibbs prieš Commissioners of Customs and Excise, C‑317/94, Rink. p. I‑5339, 19 punktas).
(21)
–	4 išnašoje minėto Sprendimo Kuwait Petroleum
23 punktas ir generalinio advokato N. Fennelly išvados toje byloje 26 punktas.
(22)
–	1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3–4) 2 straipsnyje išdėstytas pagrindinis principas, kad PVM skirtas apmokestinti galutinį produktų vartojimą.
(23)
–	1989 m. birželio 15 d. Sprendimo Stichting Uitvoering Financiėle Acties prieš Staatssecretaris van Financiën
(348/87, Rink. p. I‑1737) 13 punktas; 2007 m. birželio 14 d. Sprendimo Horizon College
(C‑434/05, Rink. p. I‑4793) 16 punktas.
(24)
–	2004 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Temco Europe
(C‑284/03, Rink. p. I‑11237) 17 punktas ir generalinio advokato D.Ruiz-Jarabo Colomer išvados toje byloje 37 punktas.
(25)
–	Šeštosios PVM direktyvos preambulės šešioliktoji konstatuojamoji dalis.
(26)
–	Žr. naujausio 2008 m. kovo 6 d. Sprendimo Nordania Finans ir BG Factoring
(C–98/07, Rink. p. I–1281) 17 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką.
(27)
–	OL L 105, 1983, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k. 2 sk., 1 t., p. 419.
(28)
–	Muitų reglamentas, ten pat, 91 straipsnis.
(29)
–	Dar vieną panašią pavyzdžių apibrėžtį galima rasti Tarptautinės konvencijos dėl prekių pavyzdžių ir reklaminės medžiagos importo palengvinimo III straipsnyje (http://images.io.gov.mo/bo/i/99/50/dlar‑40539‑56‑eng.pdf).
(30)
–	27 išnašoje paminėto Muitų reglamento 1 straipsnio 1 dalis.
(31)  –	Atrodo, kad Jungtinė Karalystė pripažįsta, jog tokia gavėjų kategorija tam tikrose situacijose neapmokestinama. Kaip paaiškėjo per posėdį, pagal Her Majesty’s Revenue and Customs
rekomendacijas bendroji taisyklė, ribojanti pavyzdžių, tiekiamų mažmenininkui, kiekį, netaikoma: i) pavyzdžiams, kurie tiekiami kokybei patikrinti; ii) pavyzdžiams, kurie tiekiami mažmenininkams, kad šie išplatintų juos vartotojams (žr. http://www.hmrc.gov.uk/vat/managing/special-situations/samples.htm
2).
(32)
–	Taikant Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies antrą sakinį nėra svarbu tai, kad pavyzdžio davimas duoda neigiamą rezultatą reklamos požiūriu, o taip gali atsitikti, jeigu pavyzdžio gavėjas prastai įvertina produktą.
(33)
–	Pavyzdžiui, bandomasis dar negaminamo produkto pavyzdys gali būti pagamintas bendrovėje, kuri nėra apmokestinamasis asmuo, pageidaujantis prekiauti tuo produktu ir todėl platinantis jo pavyzdžius kokybės įvertinimo tikslais.
(34) –	EMI nuomone, tai yra pagrindinis pavyzdžio sąvokos elementas.
(35)
–	Prekybininko, kuris nemokamai dalija dovanas kas šimtajam klientui, atveju mes, žinoma, kalbame apie dovanas, o ne pavyzdžius, kurie skirti įmonei reklamuoti. Dovanų atveju siekiama platesnio tikslo, ne tik skatinti konkrečių dovanojamų produktų pardavimą ateityje. Dovanomis bandoma puoselėti bendrą reputaciją, taip siekiant pagerinti visų su bendrove siejamų produktų pardavimo rodiklius ateityje.
(36)
–	Pavyzdžiui, skalbimo miltelių pakelis, duodamas kaip pavyzdys, turi būti pakankamai didelis, kad jį būtų galima panaudoti skalbyklėje. Gabalėlis ragelio gali būti nepakankamas kepėjo produkcijos pavyzdys. Galbūt prireiks suvalgyti visą ragelį, kad galėtume įvertinti visas jo savybes.
(37)
–	Siekiant išvengti bet kokių nesusipratimų pažymėtina, kad skirtumas tarp vartojimo ir profesinės veiklos nereiškia, kad profesinėms reikmėms prekių galima įsigyti nemokant pirkimo PVM. Tačiau jeigu toks įsigijimas yra apmokestinamojo asmens veiklos dalis, pirkimo PVM galima atskaityti.
(38)
–	Remiantis Teisingumo Teismo išvada tiesioginių mokesčių klausimu, PVM srityje valstybė narė taip pat, mano manymu, negali remtis bendra mokesčių vengimo prezumpcija (žr. 2007 m. spalio 11 d. Sprendimo ELISA, C‑451/05, Rink. p. I‑8251, 91 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką).
(39)
–	Žr. šios išvados 10 punktą.
(40)
–	U. Kangas (minėtas 4 išnašoje, p. VII ir p. 31–59), pakartodamas didžiojo vokiečių teisės teoretiko Friedrich Carl von Savigny mintį, pažymėjo, kad, nepaisant tariamo paprastumo, dovana yra sudėtingas teisinis institutas.
(41)
–	1994 m. birželio 2 d. Sprendimas Empire Stores
(C–33/93, Rink. p. I–2329).
(42)
–	Ten pat, 19 punktas.
(43)
–	Pagal Šeštosios PVM direktyvos 17 straipsnio 6 dalį neleidžiami jokie pirkimo mokesčio atskaitymai, o pagal Šeštosios PVM direktyvos 5 straipsnio 6 dalies pirmąjį sakinį už pirkimo mokesčio atskaitymą kompensuojama sumokant pardavimo PVM, remiantis tiekimo sau principu.
(44) –	5 išnašoje minėto Sprendimo Kuwait Petroleum
23 punktas ir generalinio advokato N. Fennelly išvados toje byloje 26 punktas.
(45)
–	Parlamentui užduotas klausimas, OL C 24, 1990, p. 39. Nors jis buvo užduotas 1990 m., manau, kad jis naudingas norint gauti informacijos apie padėtį kitose valstybėse narėse.
(46)
–	Žr. M. Kallio, Arvonlisäverotus 2009, Edita Helsinki, 2009, p. 512.
(47)
–	2006 m. spalio 3 d. Suomijos aukščiausiojo administracinio teismo sprendimas, KHO 2006:70.
(48)
–	44 išnašoje minėtas Parlamentui užduotas klausimas.
(49)
–	2008 m. liepos 17 d. Sprendimo Komisija prieš Italiją (C‑132/06, Rink. p. I‑5457) 46 punktas; 2008 m. liepos 10 d. Sprendimo Sosnowska
(C‑25/07, Rink. p. I‑5129) 22 punktas ir jame nurodyta teismų praktika; taip pat žr. Šeštosios PVM direktyvos 22 straipsnio 8 dalį ir 27 straipsnio 1 dalį.
(50)
–	2006 m. sausio 12 d. Sprendimo Optigen ir kt . (C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03, Rink. p. I‑483), 47 punktas.
(51)
–	Šeštosios PVM direktyvos 22 straipsnis.
(52)
–	Kita vertus, galima tikėtis, kad apmokestinamasis asmuo registruoja dovanų, skirtų verslo pramogoms, gavėjus, taip pat kitų vertingesnių dovanų gavėjus, kad tam pačiam gavėjui nedovanotų tos pačios dovanos dukart.
(53)
–	Žr. šios išvados 24 punktą ir 15 išnašą.