62023CJ0248
DOMSTOLENS DOM (Første Afdeling)
12. september 2024 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 90, stk. 1 – nedsættelse af afgiftsgrundlaget i tilfælde af afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted – bidrag, som en medicinalvirksomhed betaler til den statslige sygeforsikringsinstitution – national skatte- og afgiftslovgivning, der udelukker, at bidrag, som en medicinalvirksomhed betaler til en offentlig sygeforsikringsinstitution i medfør af en lovbestemt forpligtelse, kan fradrages i afgiftsgrundlaget«
I sag C-248/23,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn) ved afgørelse af 30. marts 2023, indgået til Domstolen den 18. april 2023, i sagen
Novo Nordisk A/S
mod
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, A. Arabadjiev, og dommerne T. von Danwitz, P.G. Xuereb (refererende dommer), A. Kumin og I. Ziemele,
generaladvokat: T. Ćapeta,
justitssekretær: fuldmægtig I. Illéssy,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 19. marts 2024,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
Novo Nordisk A/S ved ügyvédek T. Bodrogi-Szabó, Z. Hegymegi-Barakonyi og G. Riszter,
–
den ungarske regering ved M.Z. Fehér og K. Szíjjártó, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved V. Bottka og J. Jokubauskaitė, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 6. juni 2024,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 90, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Novo Nordisk A/S og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktoratet for klager ved den nationale told-, skatte- og afgiftsmyndighed, Ungarn) (herefter »klagedirektoratet«) vedrørende sidstnævntes afslag på at give Novo Nordisk ret til i grundlaget for beregningen af merværdiafgiften (moms) at fratrække de bidrag, som selskabet i medfør af en lovbestemt forpligtelse har indbetalt til Nemzeti Egészségbiztosítási Alapkezelő (forvaltningsorgan for den nationale sygesikringsfond, Ungarn) (herefter »NEAK«).
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 73 har følgende ordlyd:
»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
4
Dette direktivs artikel 78 har følgende ordlyd:
»Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget:
a)
skatter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve momsen
b)
biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden.
Medlemsstaterne kan ved anvendelsen af stk. 1, litra b), betragte omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, som biomkostninger.«
5
Direktivets kapitel 5, under afsnit VII, som har overskriften »Diverse bestemmelser«, indeholder direktivets artikel 90, som fastsætter:
»1.   I tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.
2.   For så vidt angår ikke-betaling eller kun delvis betaling kan medlemsstaterne dog fravige stk. 1.«
6
Samme direktivs artikel 401 bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler og på spil og væddemål, punktafgifter, registreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, forudsat at opkrævningen af disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«
Ungarsk ret
7
§ 65 i az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (lov CXXVII af 2007 om merværdiafgift) (Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)) har følgende ordlyd:
»Ved levering af varer og tjenesteydelser omfatter afgiftsgrundlaget, medmindre andet følger af denne lov, den modværdi, opgjort i et pengebeløb, som den hertil berettigede modtager eller vil modtage af erhververen af varen, modtageren af tjenesteydelsen eller tredjemand, herunder ethvert tilskud, uanset form, der har en direkte indvirkning på prisen på leveringen af varen eller tjenesteydelsen.«
8
§ 36 i a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (lov XCVIII af 2006 om almindelige bestemmelser om pålidelig og økonomisk holdbar levering af lægemidler og medicinsk hjælpeudstyr og om handel med lægemidler (Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29), herefter »Gyftv«) fastsætter i stk. 1:
»Indehaveren af markedsføringstilladelsen til et lægemiddel eller, såfremt den pågældende ikke udøver distributionsvirksomhed i Ungarn, den distributør, der er udpeget ved aftale mellem disse parter og godkendt af den statslige skatte- og afgiftsmyndighed, samt den person, der har indgivet en anmodning om tilskud fra den sociale sikring til et præparat, og, såfremt sidstnævnte ikke er den person, der distribuerer præparatet, distributøren [...] er for så vidt angår lægemidler og præparater [...], som markedsføres på apoteker og finansieres ved offentlige midler – med undtagelse af de i § 38, stk. 1, nævnte lægemidler og præparater, der er omfattet af lovgivningen om modermælkserstatning og tilskudsblandinger – omfattet af en forpligtelse til at betale 20% af en del af tilskuddet fra den sociale sikring på grundlag af markedsføringsoplysningerne ifølge recepter fra referencemåneden i forhold til produktions- eller importprisen [...]. Indehaveren af markedsføringstilladelsen til lægemidlet er for så vidt angår præparater, der er omfattet af lovgivningen om modermælkserstatning og tilskudsblandinger, som markedsføres på apoteker og er omfattet af en form for offentlig finansiering, omfattet af en forpligtelse til at betale 10% af en del af tilskuddet fra den sociale sikring på grundlag af markedsføringsoplysningerne ifølge recepter fra referencemåneden i forhold til produktionsprisen (produktionsprisen/detailprisen). Betalingsforpligtelsen beregnes for hvert enkelt produkt og for hver enkelt form for tilskud. [...]«
9
Gyftv’s § 37 har følgende ordlyd:
»(1)   Sygeforsikringsinstitutionen, der er ansvarlig for forvaltningen af den nationale sygesikringsfond, meddeler den betalingspligtige eller offentliggør på sit websted senest den 10. i den anden kalendermåned efter referencemåneden de oplysninger om tilskud og markedsføring, der er nødvendige for at overholde de i § 36, stk. 1 og 2, fastsatte betalingsforpligtelser.
(2)   I henhold til de i § 36, stk. 1 og 2, fastsatte betalingsforpligtelser indgiver indehaveren af markedsføringstilladelsen til lægemidlet og indehaveren af tilladelsen til engrosforhandling af lægemidlet senest den 20. i den tredje kalendermåned efter referencemåneden en angivelse til den statslige skatte- og afgiftsmyndighed ved hjælp af den formular, som sidstnævnte har stillet til rådighed, og foretager samtidig en indbetaling til den konto, som skatte- og afgiftsmyndigheden har oprettet til dette konkrete formål hos statskassen.«
10
Gyftv’s § 40 bestemmer:
»Den statslige skatte- og afgiftsmyndighed
a)
overfører de beløb, der er opkrævet i henhold til § 36, stk. 1, 2, 4 og 4a, til den nationale sygesikringsfonds konto, der er oprettet hos statskassen, og som er angivet i en særlov.
b)
[ophævet]
foretager denne overførsel straks efter, at betalingen er foretaget.«
11
Gyftv’s § 40/A bestemmer:
»(1)   Ud over betalingen i henhold til § 36, stk. 1, er indehaveren af markedsføringstilladelsen til et lægemiddel eller, såfremt den pågældende ikke udøver distributionsvirksomhed i Ungarn, den distributør, der er udpeget ved aftale mellem disse parter og godkendt af den statslige skatte- og afgiftsmyndighed [...], for så vidt angår lægemidler, som markedsføres på apoteker og finansieres ved offentlige midler i mindst seks år, hvis pris, som anvendes som grundlag for denne finansiering, overstiger 1000 [ungarske] forint [(HUF)] [(ca. 2,63 EUR)], omfattet af forpligtelsen til at betale 10% af en del af tilskuddet fra den sociale sikring på grundlag af markedsføringsoplysningerne ifølge recepter fra referencemåneden i forhold til produktions- eller importprisen [...], forudsat at der ikke findes et andet produkt, der også er omfattet af offentlig finansiering, og hvis aktive stof og administrationsvej er identiske med det pågældende produkt, men som markedsføres under et andet varemærke af en anden indehaver af markedsføringstilladelsen. Betalingsforpligtelsen beregnes for hvert enkelt produkt og for hver enkelt form for tilskud.
[...]
(5)   Den statslige skatte- og afgiftsmyndighed underretter sygeforsikringsinstitutionen om godkendelsen af aftalen mellem indehaveren af markedsføringstilladelsen og distributøren som omhandlet i stk. 1 senest otte dage efter datoen for godkendelsen.
(6)   Sygeforsikringsinstitutionen, der er ansvarlig for forvaltningen af den nationale sygesikringsfond, meddeler den betalingspligtige eller offentliggør på sit websted senest den 10. i den anden kalendermåned efter referencemåneden de oplysninger om tilskud og markedsføring, der er nødvendige for at overholde den i stk. 1 fastsatte betalingsforpligtelse.
(7)   I henhold til den i stk. 1 fastsatte betalingsforpligtelse indgiver indehaveren af markedsføringstilladelsen til lægemidlet senest den 20. i den tredje kalendermåned efter referencemåneden en angivelse til den statslige skatte- og afgiftsmyndighed ved hjælp af den formular, som sidstnævnte har stillet til rådighed, og foretager samtidig en indbetaling til den konto, som skatte- og afgiftsmyndigheden har oprettet til dette konkrete formål hos statskassen.
(8)   Sygeforsikringsinstitutionen, der er ansvarlig for forvaltningen af den nationale sygesikringsfond, leverer samtidig med datakommunikationstjenesten i henhold til stk. 6 en elektronisk datakommunikationstjeneste til den statslige skatte- og afgiftsmyndighed vedrørende de oplysninger, der er nødvendige med henblik på kontrol af de betalingspligtige.
(9)   Den statslige skatte- og afgiftsmyndighed overfører det beløb, der er opkrævet i henhold til stk. 1 til den nationale sygesikringsfonds konto, der er oprettet hos statskassen, og som er angivet i en særlov, og foretager denne overførsel straks efter, at betalingen er foretaget.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
12
Novo Nordisk er et selskab efter dansk ret, der beskæftiger sig med fremstilling og markedsføring af lægemidler. Som led i sin virksomhed sælger Novo Nordisk sine lægemidler i Ungarn.
13
I denne medlemsstat sker detailsalg af lægemidler, bortset fra hospitaler, gennem apoteker. Apotekerne forsyner sig hos engrosforhandlere og grossister hos selskaber, der forhandler lægemidler, såsom Novo Nordisk.
14
Der kan ydes tilskud af NEAK til visse lægemidler gennem »tilskudsordningen«. Efter denne ordning yder NEAK tilskud til købsprisen på receptpligtige lægemidler, som den sociale sikring betaler i forbindelse med ambulant behandling (herefter »tilskuddet fra den sociale sikring«). Prisen på det tilskudsberettigede lægemiddel deles mellem NEAK og patienten. Sidstnævnte betaler apoteket et beløb – egenbetalingen – som svarer til forskellen mellem lægemidlets pris og tilskuddet fra den sociale sikring. NEAK udbetaler efterfølgende dette tilskud til apoteket. Prisen på lægemidler, som apotekerne modtager, og som udgør momsgrundlaget, har således to elementer, nemlig dels tilskuddet fra den sociale sikring, dels »egenbetalingen«, som patienten betaler. Apoteket har således pligt til at betale moms af såvel beløbet betalt af patienten som beløbet betalt af NEAK.
15
For det første tilhører Novo Nordisk en koncern, der i eget navn og for Novo Nordisks regning indgik aftaler med NEAK om porteføljen af produkter, der var omfattet af tilskud, og om tilskuddets omfang (herefter »tilskudsaftalerne«). I medfør af tilskudsaftalerne påtog Novo Nordisk sig en forpligtelse til at betale et bidragsbeløb til NEAK, der var fastsat i disse aftaler, på grundlag af den mængde af lægemidler, som selskabet markedsførte, og som skulle fratrækkes den omsætning, der hidrørte fra salget af disse lægemidler.
16
I medfør af Gyftv’s § 36, stk. 1, og § 40/A, stk. 1, er Novo Nordisk i egenskab af distributør af lægemidler for det andet underlagt en lovbestemt forpligtelse, hvorefter dette selskab skal betale et beløb svarende til henholdsvis 20% og 10% af en del af tilskuddene fra den sociale sikring for alle lægemidler – der distribueres gennem apoteker – hvortil der ydes offentligt tilskud og som selskabet sælger (herefter »den lovbestemte forpligtelse«).
17
De beløb, der skal betales i henhold til denne forpligtelse, indbetales til en konto tilhørende skatte- og afgiftsmyndigheden, som straks overfører dem til den nationale sygesikringsfonds konto, som forvaltes af NEAK.
18
Ved opfyldelse af den nævnte forpligtelse giver Novo Nordisk afkald på en del af den modydelse, som selskabet har opnået ved salget af lægemidler fra grossisterne, idet dets omsætning således nedsættes med en forudbestemt procentdel, som er fastsat i den nationale lovgivning. Om der består en lovbestemt forpligtelse, og i givet fald det samlede beløb, der skyldes i medfør heraf, afhænger af antallet af solgte lægemidler og af størrelsen af tilskuddet fra den sociale sikring.
19
I egenskab af distributør af lægemidler indgav Novo Nordisk til skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans en berigtigende momsangivelse for januar 2016, som indeholdt et nedsat afgiftsgrundlag for den pågældende periode. Størrelsen af denne nedsættelse svarede til de betalinger, som Novo Nordisk havde foretaget i henhold til tilskudsaftalerne og den lovbestemte forpligtelse.
20
Skatte- og afgiftsmyndigheden i første instans afviste denne berigtigende angivelse, idet den fandt, at den ikke tillod en nedsættelse a posteriori af afgiftsgrundlaget.
21
Ved behandlingen af Novo Nordisks klage over denne afgørelse fandt klagedirektoratet, under henvisning til dom af 6. oktober 2021, Boehringer Ingelheim (C-717/19, EU:C:2021:818), at Novo Nordisk i afgiftsgrundlaget kunne fratrække de beløb, som selskabet havde betalt i medfør af tilskudsaftalerne.
22
Klagedirektoratet afslog dog, at der i dette afgiftsgrundlag kunne fratrækkes de betalinger, som Novo Nordisk havde foretaget i henhold til den lovbestemte forpligtelse (herefter »de omtvistede betalinger«). Klagedirektoratet var af den opfattelse, at disse betalinger, der var blevet foretaget i medfør af en lovbestemt forpligtelse, ikke udgør et afslag i prisen, der kan trækkes fra i momsgrundlaget. De betalinger, der foretages i henhold til Gyftv’s § 36, stk. 1, og § 40/A, stk. 1, skal således anses for at være skatter, idet de dels ikke er bestemt til den endelige forbruger, men til skatte- og afgiftsmyndigheden, dels i alt væsentligt er et middel til at nå de budget- og sundhedsmæssige mål.
23
Novo Nordisk har anlagt sag til prøvelse af afgørelsen fra klagedirektoratet ved Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest, Ungarn), som er den forelæggende ret.
24
Under henvisning til den retspraksis, der følger af dom af 24. oktober 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), og af 20. december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), har denne ret indledningsvis anført, at NEAK skal anses for at være den endelige forbruger af Novo Nordisks leveringer af lægemidler. Den omstændighed, at den direkte modtager af disse leveringer ikke er NEAK, som efterfølgende udbetaler tilskuddet til apoteket, men de forsikrede selv, som betaler den resterende del i form af egenbetaling til apoteket, kan ikke bryde den direkte forbindelse mellem de nævnte leveringer og det modtagne vederlag, således at det beløb, der opkræves af den statslige sygeforsikringsinstitution, ikke kan være højere end det beløb, der betales af den endelige forbruger.
25
Dernæst har den forelæggende ret anført, at bemærkningerne til forslaget til den lov, der indfører den lovbestemte forpligtelse, kvalificerer de omtvistede betalinger som en rabat.
26
Endelig kan den lovbestemte forpligtelse sidestilles med et afslag i prisen som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, idet Novo Nordisk under de omstændigheder, der foreligger i hovedsagen, ikke har modtaget den fulde modydelse for de produkter, som dette selskab sælger.
27
Den forelæggende ret har imidlertid anført, at Domstolen endnu ikke har taget stilling til, hvorvidt den omstændighed, at de omtvistede betalinger foretages i medfør af en forpligtelse, der er fastsat ved lov, er til hinder for, at de kvalificeres som et afslag i prisen som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1.
28
På denne baggrund Fővárosi Törvényszék (retten i første instans i Budapest) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal [momsdirektivets] artikel 90, stk. 1, [...] fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter en medicinalvirksomhed, der ex lege foretager betalinger til den statslige sygeforsikringsinstitution på grundlag af den omsætning, der er opnået med lægemidler, der er omfattet af offentlig finansiering, ikke har ret til efterfølgende at nedsætte sit afgiftsgrundlag på det grundlag, at betalingerne sker ex lege, at grundlaget for betalingsforpligtelsen skal fratrækkes såvel betalinger, der er foretaget i medfør af en aftale om finansieringens omfang, som investeringer, som den pågældende virksomhed har foretaget i forskning og udvikling inden for sundhedssektoren, og at det beløb, der skal betales, opkræves af den statslige skatte- og afgiftsmyndighed, som straks overfører det til den statslige sygeforsikringsinstitution?«
Om det præjudicielle spørgsmål
29
Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 90, stk. 1, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en medicinalvirksomhed, som har pligt til – til den statslige sygeforsikringsinstitution – at betale en del af sin omsætning fra salget af lægemidler, der er omfattet af offentlig finansiering, ikke har ret til a posteriori at nedsætte sit afgiftsgrundlag som følge af disse betalinger, henset til, at de foretages ex lege, at deres beregningsgrundlag kan nedsættes ved at fratrække de betalinger, der er foretaget i medfør af en tilskudsaftale, og investeringer, som den pågældende virksomhed har foretaget i forskning og udvikling inden for sundhedssektoren, og at det beløb, der skal betales, opkræves af den statslige skatte- og afgiftsmyndighed, som straks overfører det til den statslige sygeforsikringsinstitution.
30
Det følger af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, at i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, er medlemsstaterne forpligtet til at nedsætte afgiftsgrundlaget og dermed det momsbeløb, som den afgiftspligtige person skal betale, i alle tilfælde, hvor den afgiftspligtige person efter gennemførelsen af en transaktion ikke opnår en del af modydelsen eller nogen modydelse overhovedet. Denne bestemmelse er udtryk for et grundlæggende princip i momsdirektivet, hvorefter afgiftsgrundlaget er den faktisk modtagne modværdi, og hvoraf følger, at afgiftsmyndighederne ikke kan opkræve et beløb i moms, der er højere end det, den afgiftspligtige person har modtaget (dom af 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, præmis 41 og den deri nævnte retspraksis).
31
Hvad angår den sammenhæng, som denne bestemmelse indgår i, skal det bemærkes, at momsdirektivets artikel 73 fastsætter, at ved levering af varer og ydelser omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.
32
Det bemærkes i denne henseende, at det grundlæggende princip i momssystemet hviler på den omstændighed, at momsen udelukkende har til formål at belaste den endelige forbruger og være fuldstændig neutral over for afgiftspligtige personer, som deltager i produktions- og distributionsprocessen forud for den endelige afgiftspålæggelse, uafhængigt af antallet af transaktioner, der har fundet sted (dom af 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).
33
I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at Novo Nordisk på det ungarske marked via grossister sælger lægemidler, hvortil der af NEAK ydes tilskud, til apoteker, som videresælger dem til personer, der er dækket af den statslige sygeforsikring, mod disses betaling af forskellen mellem lægemidlets pris og størrelsen af det tilskud fra den sociale sikring, der udbetales direkte til apotekerne af NEAK. I medfør af den lovbestemte forpligtelse betaler Novo Nordisk til NEAK via skatte- og afgiftsmyndigheden et beløb svarende til henholdsvis 20% og 10% af en del af tilskuddene fra den sociale sikring for alle lægemidler – der distribueres gennem apoteker – hvortil der ydes offentligt tilskud og som selskabet sælger. Disse beløb opkræves af indtægterne fra salget af disse lægemidler. Selv om den formelle modtager af de omtvistede betalinger er skatte- og afgiftsmyndigheden, har denne pligt til straks at overføre de betalte beløb til NEAK.
34
I denne sammenhæng er både skatte- og afgiftsmyndigheden og den ungarske regering af den opfattelse, at de nærmere bestemmelser, på grundlag af hvilke de omtvistede betalinger er blevet foretaget af Novo Nordisk, begrunder deres kvalifikation som skatter som omhandlet i momsdirektivets artikel 78, stk. 1, litra a), og at disse betalinger følgelig skal medregnes i afgiftsgrundlaget for leveringen af lægemidler.
35
Domstolen har i denne henseende præciseret, at for at skatter, told, importafgifter og andre afgifter kan indgå i momsgrundlaget, selv om de ikke repræsenterer nogen merværdi og ikke udgør den økonomiske modværdi for leveringen af varer eller ydelser, skal de have en direkte sammenhæng med denne levering, og at spørgsmålet om, hvorvidt den omstændighed, der udløser disse skatter, told, importafgifter og andre afgifter, er den samme som den, der udløser momsen, er et afgørende element med henblik på at fastlægge, hvorvidt en sådan sammenhæng foreligger (jf. i denne retning dom af 20.5.2010, Kommissionen mod Polen, C-228/09, EU:C:2010:295, præmis 30, og af 11.6.2015, Lisboagás GDL, C-256/14, EU:C:2015:387, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
36
Indledningsvis synes de omtvistede betalinger, med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse, ikke at repræsentere nogen merværdi.
37
Det må dernæst fastslås, at for så vidt som den del af salgspriserne for de tilskudsberettigede lægemidler, der overføres af Novo Nordisk til NEAK via skatte- og afgiftsmyndigheden, er fastsat på forhånd og er bindende, kan den ikke betragtes som en del af den økonomiske modydelse for leveringerne af disse lægemidler, som Novo Nordisk faktisk har modtaget (jf. i denne retning dom af 19.7.2012, International Bingo Technology, C-377/11, EU:C:2012:503, præmis 28).
38
Endelig fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, dels at den begivenhed, som indebærer, at den lovbestemte forpligtelse, der er fastsat i Gyftv’s § 36, stk. 1, og § 40/A, stk. 1, gælder for den afgiftspligtige person, er salget af lægemidler, dels at denne forpligtelses samlede størrelse bestemmes ud fra mængden af solgte tilskudsberettigede lægemidler og af størrelsen af tilskuddet fra den sociale sikring.
39
Hvad angår den mulighed, som den nationale lovgivning giver medicinalvirksomheder til fra beløbet af de omtvistede betalinger at fratrække de bidrag, der er betalt i medfør af tilskudsaftalerne for referenceperioden, fratrukket momsen, samt udgifterne til forskning og udvikling, selv om udøvelsen af denne mulighed i givet fald kan nedsætte beløbet af disse betalinger, har den ikke nogen indflydelse på den omstændighed, at de nævnte betalinger, henset til betragtningerne i nærværende doms præmis 36-38, kan kvalificeres som skatter som omhandlet i momsdirektivets artikel 78, stk. 1, litra a).
40
For det første er NEAK den endelige modtager af betalingerne foretaget både i henhold til den lovbestemte forpligtelse og i henhold til støtteaftalerne.
41
For det andet har den ungarske regering intet nærmere anført om de nærmere regler for funktionsmåden for den mekanisme for fradrag af beløbet af betalinger, som følger af den lovbestemte forpligtelse til investeringer i forskning og udvikling inden for sundhedssektoren, således at der er intet grundlag for fra denne mulighed at udlede, at den skulle være relevant for at fastslå, at de omtvistede betalinger er skatter, der skal medregnes i momsgrundlaget i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 78, stk. 1, litra a).
42
Under disse omstændigheder kan den udløsende faktor for de omtvistede betalinger falde sammen med afgiftspligtens indtræden for den moms, der skal betales for de lægemidler, der ydes tilskud til, og som markedsføres. Disse betalinger kan derfor i medfør af momsdirektivets artikel 78, stk. 1, litra a), medregnes i momsgrundlaget.
43
For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt de beløb, der viderebetales af medicinalvirksomhederne til de sociale sikringsinstitutioner i forbindelse med et salg af lægemidler, hvortil der ydes tilskud, ikke desto mindre kan omfattes af momsdirektivets artikel 90, stk. 1, bemærkes for det første, at Domstolen allerede har fastslået, at den rabat, som en medicinalvirksomhed i medfør af en national lov yder et privat sygeforsikringsselskab, medfører en nedsættelse af afgiftsgrundlaget til fordel for denne medicinalvirksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1, når leveringen af farmaceutiske produkter finder sted gennem grossister til apoteker, som foretager udleveringer til personer dækket af en privat sygeforsikring, der godtgør den forsikredes udgifter til køb af farmaceutiske produkter (dom af 20.12.2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, præmis 46).
44
I denne henseende er den ungarske regerings argumentation om, at den privatretlige karakter af sygeforsikringsselskabet i den sag, der gav anledning til denne dom, udgjorde en altafgørende forskel, mens de omtvistede betalinger i den foreliggende sag har karakter af skatteindtægter, uden betydning. Således, og som det fremgår af nærværende doms præmis 33, er den faktiske modtager af de omtvistede betalinger ikke skatte- og afgiftsmyndigheden, men NEAK, som anvender dem til tilskuddet til lægemidlernes købspris, og dette på samme måde som i denne sag.
45
For det andet har Domstolen fastslået, at momsdirektivets artikel 90, stk. 1, er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en medicinalvirksomhed ikke i sit afgiftsgrundlag for moms kan fratrække den del af sin omsætning, der hidrører fra salg af lægemidler, hvortil der er ydet tilskud fra den statslige sygeforsikringsinstitution, og som den har betalt til denne institution i henhold til en kontrakt, der er indgået mellem sidstnævnte og denne virksomhed, med den begrundelse, at de beløb, der er betalt i denne forbindelse, ikke er blevet fastsat på grundlag af vilkår, der er blevet fastsat forudgående af den nævnte virksomhed inden for rammerne af dens forretningspolitik, og at disse betalinger ikke sker i reklamemæssigt øjemed (dom af 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, præmis 55).
46
De nærmere bestemmelser, på grundlag af hvilke de omtvistede betalinger i den foreliggende sag er foretaget i henhold til den lovbestemte forpligtelse, kan imidlertid ikke ændre kvalificeringen af disse betalinger som afslag i prisen som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1.
47
For det første har Domstolen således allerede præciseret, at anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 90, stk. 1, omfatter afslag i prisen, der følger af både aftaler indgået mellem en medicinalvirksomhed og en statslig sygeforsikringsinstitution og af lovbestemte forpligtelser som dem, der er omhandlet i hovedsagen (jf. i denne retning dom af 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, præmis 48 og 49).
48
Sagens parter har endvidere i retsmødet bekræftet, at formålet med de betalinger, der foretages i henhold til den lovbestemte forpligtelse, er identisk med formålet med dem, der foretages på grundlag af tilskudsaftalerne indgået mellem den sociale sikringsmyndighed og medicinalvirksomhederne, dvs. at yde tilskud til købsprisen på receptpligtige lægemidler, som den sociale sikring betaler i forbindelse med ambulant behandling.
49
For det andet kan den omstændighed i hovedsagen, at den direkte modtager af leveringen af de pågældende lægemidler ikke er den statslige sygeforsikringsinstitution, som efterfølgende udbetaler tilskuddet til apoteket, men de forsikrede selv, som betaler den resterende del i form af egenbetaling til apoteket, ikke bryde den direkte forbindelse mellem den pågældende levering af varer og det modtagne vederlag (dom af 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).
50
Eftersom apoteket både skal betale moms af det beløb, som patienten har betalt, og af det beløb, som den statslige sygeforsikringsinstitution har betalt for tilskudsberettigede lægemidler, skal apoteket anses for at være endelig forbruger af en levering foretaget af en momspligtig medicinalvirksomhed, således at det beløb, der opkræves af den statslige sygeforsikringsinstitution, ikke kan være højere end det beløb, der betales af den endelige forbruger (dom af 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, præmis 46 og den deri nævnte retspraksis).
51
Hvad i denne henseende angår bestemmelsen af, hvem den endelige forbruger er, er det argument, som den ungarske regering har fremført, hvorefter de beløb, der skal betales i henhold til den lovbestemte forpligtelse, opkræves af skatte- og afgiftsmyndigheden, ikke relevant. Således, og som det er nævnt i nærværende doms præmis 44, overfører denne sidstnævnte straks disse beløb til NEAK, som yder tilskud til købsprisen på receptpligtige lægemidler, som den sociale sikring betaler i forbindelse med ambulant behandling.
52
Ordningen med denne straksoverførsel taler for en kvalificering af de omtvistede betalinger som et afslag i prisen som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1.
53
I modsætning til, hvad den ungarske regering har gjort gældende, er dette direktivs artikel 401 ikke til hinder for denne fortolkning, henset til den sammenhæng, som denne artikel indgår i. Den omstændighed, at medlemsstaterne kan opretholde eller indføre visse former for skatter og afgifter på de betingelser, der er fastsat i denne artikel, er på ingen måde til hinder for, at sådanne skatter og afgifter i medfør af direktivets artikel 78, stk. 1, litra a), tages i betragtning med henblik på fastsættelsen af momsgrundlaget, og dette som et afslag i prisen som omhandlet i samme direktivs artikel 90, stk. 1.
54
Det fremgår endvidere af forelæggelsesafgørelsen, at med de omtvistede betalinger giver Novo Nordisk afkald på en del af grossistens modydelse.
55
Det er imidlertid ikke i overensstemmelse med princippet om afgiftens neutralitet, som er nævnt i nærværende doms præmis 32, at grundlaget for beregningen af den moms, medicinalvirksomheden som afgiftspligtig skal betale, er højere end det beløb, den endeligt modtager. Såfremt dette var tilfældet, ville dette princip ikke blive overholdt (jf. i denne retning dom af 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).
56
Da en del af den modydelse, der opnås som følge af lægemiddelvirksomhedens salg af lægemidler, ikke er blevet opkrævet af denne på grund af det bidrag, denne betaler til den statslige sygeforsikringsinstitution, som godtgør en del af prisen på disse lægemidler til apotekerne, må det således fastslås, at prisen på disse lægemidler er blevet nedsat efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted som omhandlet i momsdirektivets artikel 90, stk. 1 (dom af 6.10.2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, præmis 47).
57
Medicinalvirksomheden kunne således ikke frit råde over hele den pris, som selskabet modtog ved salget af sine produkter til grossister (jf. analogt dom af 20.12.2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis).
58
Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 90, stk. 1, skal fortolkes således, at denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en medicinalvirksomhed, som har pligt til – til den statslige sygeforsikringsinstitution – at betale en del af sin omsætning fra salget af lægemidler, der er omfattet af offentlig finansiering, ikke har ret til a posteriori at nedsætte sit afgiftsgrundlag som følge af disse betalinger, henset til, at de foretages ex lege, at deres beregningsgrundlag kan nedsættes ved at fratrække de betalinger, der er foretaget i medfør af en tilskudsaftale, og investeringer, som den pågældende virksomhed har foretaget i forskning og udvikling inden for sundhedssektoren, og at det beløb, der skal betales, opkræves af den statslige skatte- og afgiftsmyndighed, som straks overfører det til den statslige sygeforsikringsinstitution.
Sagsomkostninger
59
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
Artikel 90, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at
denne bestemmelse er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en medicinalvirksomhed, som har pligt til – til den statslige sygeforsikringsinstitution – at betale en del af sin omsætning fra salget af lægemidler, der er omfattet af offentlig finansiering, ikke har ret til a posteriori at nedsætte sit afgiftsgrundlag som følge af disse betalinger, henset til, at de foretages ex lege, at deres beregningsgrundlag kan nedsættes ved at fratrække de betalinger, der er foretaget i medfør af en tilskudsaftale, og investeringer, som den pågældende virksomhed har foretaget i forskning og udvikling inden for sundhedssektoren, og at det beløb, der skal betales, opkræves af den statslige skatte- og afgiftsmyndighed, som straks overfører det til den statslige sygeforsikringsinstitution.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: ungarsk.