Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ATHANASIOSA RANTOSA
przedstawiona w dniu 13 listopada 2025 r.(1)
Sprawa C‑544/24
„Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB
przeciwko
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisję ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej)]
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/CE – Artykuł 273 – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Artykuł 49 ust. 3 – Obowiązki sądu niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym – Przepisy krajowe przewidujące system odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w dziedzinie VAT, które niezależnie od charakteru i wagi naruszenia zawierają stały składnik karny, bez możliwości obniżenia przez organy podatkowe kwoty tego składnika – Zasada proporcjonalności
I.      Wprowadzenie
1.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisję ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej) dotyczy zasadniczo wykładni art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE(2) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) w związku z art. 49 i 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”).
2.        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB (zwaną dalej „skarżącą”), spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa litewskiego, a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (krajową inspekcją podatkową przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej, zwaną dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie wydanej przez ten organ decyzji odmawiającej skarżącej żądanego przez nią zwolnienia z zapłaty odsetek za zwłokę związanych z VAT oraz grzywny nałożonej na nią za oszustwo podatkowe.
3.        Zgodnie z wnioskiem Trybunału w niniejszej opinii skupię się na analizie drugiego pytania prejudycjalnego, które dotyczy wykładni wyżej wymienionych przepisów prawa Unii w związku z art. 49 ust. 3 Karty. Dokładniej, sąd odsyłający zastanawia się w istocie nad zgodnością z tymi przepisami regulacji krajowej przewidującej zapłatę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w dziedzinie VAT, które – niezależnie od charakteru i wagi naruszenia – zawierają stały składnik karny, bez żadnej możliwości obniżenia kwoty tego składnika, a mianowicie poprzez zastosowanie niższej stawki odsetek niż ta przewidziana w ustawie lub poprzez rezygnację z naliczania części karnej odsetek za zwłokę.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
4.        Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
[…]”.
B.      Prawo litewskie
1.      Ustawa o VAT
5.        Artykuł 123
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o podatku od wartości dodanej) z dnia 5 marca 2002 r.(3), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), zatytułowany „Nieprzestrzeganie zasad zapłaty VAT”, stanowi w ust. 1, że osoby naruszające przepisy tej ustawy są zobowiązane do zapłaty odsetek za zwłokę zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o administracji podatkowej.
2.      Ustawa o administracji podatkowej
6.        Artykuł 95
Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o administracji podatkowej) z dnia 13 kwietnia 2004 r.(4), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o administracji podatkowej”), zatytułowany „Instrumenty gwarantujące wykonanie zobowiązania podatkowego”, wymienia wśród tych instrumentów w ust. 1 pkt 1 odsetki za zwłokę.
7.        Artykuł 96 tej ustawy, zatytułowany „Odsetki za zwłokę”, stanowi w ust. 1 pkt 2:
„Odsetki za zwłokę są naliczane podatnikowi:
[…]
2)      w przypadku braku zapłaty lub opóźnienia w zapłacie podatku lub podatku niezadeklarowanego lub nieobliczonego […] ustalonego przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej;
[…]”.
8.        Artykuł 97 wspomnianej ustawy, zatytułowany „Początek naliczania odsetek za zwłokę”, w ust. 2 ma następujące brzmienie:
„W przypadku przewidzianym w art. 96 ust. 1 pkt 2 niniejszej ustawy odsetki za zwłokę są naliczane od dnia następującego po dniu, w którym podatek lub opłata zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami podatkowymi powinny zostać zapłacone na rzecz skarbu państwa, do dnia, w którym sporządzony został akt formalizujący wyniki kontroli, a w przypadku braku zapłaty podatku lub opłaty w terminie przewidzianym w art. 81 ust. 2 niniejszej ustawy […] odsetki są naliczane od dnia następującego po dniu, w którym upłynął wspomniany termin”.
9.        Artykuł 99 tej ustawy, zatytułowany „Stawka odsetek za zwłokę”, zmieniona ze skutkiem od dnia 1 maja 2023 r. ustawą nr XIV–1658 z dnia 13 grudnia 2022 r., przewiduje w ust. 1:
„Stawka odsetek za zwłokę, która w żadnym wypadku nie może być niższa niż zero, oraz sposób jej obliczania są ustalane przez ministra finansów z uwzględnieniem stopy zwrotu na rynku wtórnym w ostatnim dniu roboczym poprzedniego kwartału papieru wartościowego skarbu państwa o najwcześniejszym dwunastomiesięcznym terminie wymagalności [np. w drugim kwartale 2024 r. stopa zwrotu wynosiła 3,708 %]. Stawkę odsetek za zwłokę ustala się poprzez powiększenie wspomnianej wyżej stawki o 7 punktów procentowych”.
10.      Artykuł 100 ustawy o administracji podatkowej, zatytułowany „Zwolnienie z zapłaty odsetek za zwłokę”, stanowi w ust. 1 pkt 3:
„Podatnik może zostać zwolniony w całości lub w części z zapłaty narosłych (obliczonych), ale niezapłaconych (niepobranych) odsetek za zwłokę, jeżeli:
[…]
3)      zachodzi jedna z podstaw przewidzianych w art. 141 ust. 1 tej ustawy;
[…]”.
11.      Artykuł 141 tej ustawy, zatytułowany „Zwolnienie z obowiązku zapłaty grzywny”, stanowi w ust. 1:
„Powodami zwolnienia z obowiązku zapłaty grzywien nałożonych na podstawie art. 139 i 140 tej ustawy są:
1)      wykazanie przez podatnika, że w odniesieniu do popełnionego naruszenia nie można mu przypisać winy;
2)      sytuacja, gdy naruszenie ustawy podatkowej wynika z okoliczności niezależnych od woli podatnika, których nie przewidział i których nie mógł przewidzieć. Nie mogą stanowić takich okoliczności działania lub zaniechania podatnika lub jego pracowników, podobnie jak niewypłacalność podatnika;
3)      jednorazowa czynność, która mimo naruszenia przepisów ustawy podatkowej nie wyrządza szkody dla budżetu;
4)      naruszenie przez podatnika prawa podatkowego w wyniku błędnego ogólnego wyjaśnienia dotyczącego ustawy podatkowej lub błędnej informacji dotyczącej zapłaty podatków, przekazanej przez organ podatkowy na piśmie lub przez telefon, pod warunkiem że udzielona informacja została zarejestrowana zgodnie z zasadami wprowadzonymi przez krajowy organ podatkowy i istnieje możliwość ustalenia tożsamości osoby dzwoniącej będącej podatnikiem lub jego przedstawicielem”.
III. Postępowanie główne, pytania prejudycjalne oraz postępowanie przed Trybunałem
12.      Organ podatkowy przeprowadził kontrolę prawidłowości obliczenia, zadeklarowania i zapłaty przez skarżącą VAT za okres od dnia 1 grudnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. W wyniku tej kontroli organ ten stwierdził, że skarżąca naruszyła ustawę o VAT, ponieważ odliczyła VAT znajdujący się na fakturach pozbawionych wartości prawnej i uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT.
13.      Decyzją z dnia 4 września 2018 r. potwierdzającą sprawozdanie z wyżej wymienionej kontroli organ podatkowy ustalił należne od skarżącej kwoty: kwotę VAT na 6 517 901,36 EUR, a na 2 431 505,31 EUR – kwotę odsetek za zwłokę od VAT. Organ ten nałożył również na skarżącą grzywnę podatkową w wysokości 1 862 257 EUR.
14.      Po zakończeniu postępowania podatkowego Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższy sąd administracyjny Litwy) wyrokiem z dnia 9 września 2020 r. potwierdził wspomniane ustalenia kontroli podatkowej.
15.      W dniu 18 stycznia 2021 r. skarżąca złożyła do organu podatkowego wniosek o zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę i nałożonej na nią grzywny.
16.      Decyzją z dnia 16 marca 2021 r. organ podatkowy odmówił zwolnienia skarżącej z zapłaty odsetek za zwłokę od VAT w wysokości 2 835 125,75 EUR. Stwierdził on, że skarżąca nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 141 ust. 1 ustawy o administracji podatkowej i że nie wykazała też wyjątkowych okoliczności uzasadniających zastosowanie kryteriów racjonalności i słuszności.
17.      Ponieważ skarżąca nie wywiązała się z nałożonych na nią dodatkowych zobowiązań podatkowych w zakresie VAT, całkowita kwota odsetek za zwłokę, o których mowa w decyzji organu podatkowego z dnia 4 września 2018 r. i która narosła w trakcie postępowania podatkowego, a mianowicie od dnia 26 stycznia 2013 r. do dnia 4 kwietnia 2021 r., została ustalona na 3 150 660,79 EUR, a grzywna – na 1 838 812,44 EUR.
18.      Skarżąca złożyła nowy wniosek o zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę i grzywny. W tym względzie wniosła ona o zwolnienie z zapłaty „części karnej” tych odsetek za zwłokę z tytułu VAT, która stanowi 2/3 całkowitej kwoty wspomnianej naliczonych wobec niej odsetek za zwłokę.
19.      Decyzją z dnia 13 maja 2024 r. organ podatkowy odmówił uwzględnienia tego nowego wniosku, podnosząc zasadniczo, że odsetki za zwłokę zostały obliczone zgodnie z wymogami ustawy o administracji podatkowej. Ustawa ta bowiem nie przewiduje możliwości zwolnienia skarżącej z odsetek za zwłokę z powodów innych niż te, które wymieniono w art. 100 ust. 1 tej ustawy. Zasady obliczania stawki odsetek za zwłokę zostały określone w sposób wiążący w tej ustawie, zaś organ podatkowy jest uprawniony wyłącznie do podjęcia decyzji w zakresie odsetek za zwłokę w granicach ustalonych w tej ustawie. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem krajowym odsetki za zwłokę są instrumentem służącym zapewnieniu przestrzegania obowiązku podatkowego i nie mogą być uważane za sankcję o charakterze karnym. Ponadto w przypadku gdyby organ ten uwzględnił wniosek skarżącej, decydując się na zastosowanie do niej stawki odsetek innej niż przewidziana w ustawie o administracji podatkowej, wspomniany organ naruszyłby zasadę równości podatników wobec prawa.
20.      W dniu 4 czerwca 2024 r. skarżąca wniosła do Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej), będącej sądem odsyłającym, skargę o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego z dnia 13 maja 2024 r.
21.      Sąd odsyłający zauważa, że główną funkcją odsetek za zwłokę jest zapewnienie wykonania obowiązku podatkowego i że mają one przede wszystkim na celu pokrycie wydatków państwa, a nie ukaranie zainteresowanej osoby(5). Tymczasem owe odsetki za zwłokę zawierają również element mający charakter kary, ponieważ ich stawka jest ustalana w drodze podwyższenia części odszkodowawczej związanej z kosztem finansowania długu publicznego, która jest ustalana z uwzględnieniem zwrotu ze skarbowego papieru dłużnego na rynku wtórnym o 7 punktów procentowych. Wspomniany sąd powołuje się w tym względzie na utrwalone orzecznictwo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy), zgodnie z którym istotą odsetek za zwłokę jako instrumentu mającego na celu zapewnienie wykonania zobowiązania podatkowego jest to, że ich zastosowanie lub możliwość ich zastosowania zachęca podatnika do dobrowolnego i należytego wykonania zobowiązania podatkowego oraz że w przypadku niewykonania lub niewłaściwego wykonania pokrywają one dług podatnika wobec skarbu państwa i straty majątkowe państwa(6). Również zgodnie z tym orzecznictwem wymóg zapłaty przez podatnika odsetek za zwłokę za nieterminowe wywiązanie się ze zobowiązania podatkowego nie stanowi sankcji o charakterze karnym.
22.      W konsekwencji w tych okolicznościach sąd odsyłający zastanawia się w szczególności nad zgodnością art. 96–99 ustawy o administracji podatkowej z art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 49 ust. 3 i art. 50 Karty w zakresie, w jakim te przepisy krajowe nie zapewniają koordynacji procedur administracyjnych w sprawie nałożenia odsetek za zwłokę i postępowań karnych, tak aby dodatkowe obciążenie wynikające z kumulacji tych środków zostało ograniczone do tego, co ściśle konieczne, a surowość wszystkich nałożonych sankcji odpowiadała wadze danego przestępstwa, oraz w zakresie, w jakim nie ustanawiają one ograniczenia w rozumieniu nakładania sankcji karnych przy stosowaniu składnika karnego tych odsetek za zwłokę, jeżeli czyny leżące u podstaw tych odsetek również prowadzą do wszczęcia postępowania karnego.
23.      W tych okolicznościach Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisja ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy art. 325 TFUE, art. 273 dyrektywy VAT i art. 50 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które umożliwia nałożenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, których część ma skutek kary, w odniesieniu do tych samych naruszeń podatkowych będących przedmiotem ścigania karnego, ale nie zawiera żadnych zasad zapewniających koordynację ograniczającą do tego, co ściśle niezbędne, dodatkowy ciężar ponoszony przez zainteresowane osoby w wyniku kumulacji postępowań lub pozwalających zapewnić, iż surowość wszystkich nałożonych sankcji jest ograniczona do tego, co jest ściśle niezbędne w stosunku do wagi danego naruszenia?
2)      Czy art. 325 TFUE, art. 273 dyrektywy VAT i art. 49 ust. 3 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie postępowaniu zmierzającemu do nałożenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w ramach którego, niezależnie od charakteru i wagi naruszeń, określona jest stała, mająca charakter kary, część odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i nie przewiduje się możliwości zmniejszenia owej części mającej charakter kary, to znaczy nałożenia odsetek za zwłokę według stopy niższej niż stopa przewidziana w prawie krajowym albo odstąpienia od mającej charakter kary części odsetek za zwłokę?”.
24.      Uwagi na piśmie zostały przedstawione Trybunałowi przez skarżącą, rządy litewski i polski oraz przez Komisję Europejską.
IV.    Analiza
A.      W przedmiocie dopuszczalności wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
25.      Przed przystąpieniem do analizy drugiego pytania prejudycjalnego, w odniesieniu do którego Trybunał zwrócił się o skoncentrowanie na nim niniejszej opinii, należy wypowiedzieć się w przedmiocie podniesionego przez rząd litewski zarzutu niedopuszczalności. Ten ostatni rząd podnosi w uwagach na piśmie, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest w całości niedopuszczalny ze względu na to, że pytania przedstawione przez sąd odsyłający nie mają żadnego związku z przedmiotem sporu w postępowaniu głównym.
26.      W tym względzie rząd ten zauważa, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę i grzywny podatkowej nałożonych na skarżącą decyzją organu podatkowego z dnia 4 września 2018 r. został utrzymany w mocy prawomocnym wyrokiem Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy) wydanym w dniu 9 września 2020 r. Tym samym odpowiedzialność podatkowa skarżącej została stwierdzona w decyzji mającej ostateczny charakter, która nie może być przedmiotem skargi. W konsekwencji przedmiot sporu zawisłego przed sądem odsyłającym dotyczy wyłącznie warunków przyznania zwolnienia z zapłaty odsetek za zwłokę zgodnie z mającym zastosowanie prawem krajowym.
27.      Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się do Trybunału sąd krajowy w ramach stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, czego prawidłowość nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy. Odrzucenie przez Trybunał wniosku sądu krajowego jest możliwe tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia prawa Unii, o którą wnioskowano, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy problem jest natury hipotetycznej bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego, które są konieczne do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu przedstawione(7).
28.      W niniejszej sprawie, jak wskazano w pkt 18 niniejszej opinii, do sądu odsyłającego wpłynęła wniesiona przez skarżącą skarga na decyzję organu podatkowego z dnia 13 maja 2024 r., w której organ ten oddalił jej wniosek o zwolnienie z zapłaty nałożonych na nią odsetek za zwłokę dotyczących VAT i grzywny. To w tym kontekście sąd ten zastanawia się zasadniczo nad zgodnością z art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT przewidzianego w ustawie o administracji podatkowej mechanizmu opodatkowania odsetek za zwłokę.
29.      Chciałbym zauważyć, po pierwsze, że mechanizm zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w dziedzinie VAT, taki jak ustanowiony w art. 95–99 ustawy o administracji podatkowej, stanowi wykonanie przepisów dyrektywy VAT, a w szczególności jej art. 273, ponieważ ma on na celu zapewnienie poboru kwot VAT, które nie zostały zapłacone zgodnie z innymi przepisami tej dyrektywy. Po drugie, z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika w sposób oczywisty, że wykładnia art. 273 wspomnianej dyrektywy, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym i przedmiotem sporu w postępowaniu głównym lub że problem ma charakter hipotetyczny. W rzeczywistości bowiem, ponieważ drugie pytanie prejudycjalne dotyczy zasadniczo przestrzegania zasady proporcjonalności w ramach naliczania spornych odsetek za zwłokę, wydaje się ono istotne dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym.
30.      W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim Trybunał dysponuje wszystkimi informacjami w zakresie stanu faktycznego i prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na skierowane do niego pytania, należy stwierdzić, że niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest dopuszczalny.
B.      W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
31.      Poprzez drugie pytanie prejudycjalne, w odniesieniu do którego Trybunał zwrócił się o skoncentrowanie się na nim w niniejszej opinii, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 49 ust. 3 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym zapłatę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w dziedzinie VAT, które to odsetki niezależnie od charakteru i wagi naruszenia obejmuje stały składnik karny, bez żadnej możliwości zastosowania niższej stawki odsetek niż ta przewidziana w ustawie lub odstąpienia od naliczania części karnej tych odsetek za zwłokę. Sąd ten zwraca się zatem o ustalenie, po pierwsze, w jakim zakresie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w dziedzinie VAT, które zostały nałożone na skarżącą po przeprowadzeniu administracyjnego postępowania w sprawie kontroli podatkowej, mają charakter karny w rozumieniu art. 49 ust. 3 Karty, a po drugie, czy takie uregulowanie krajowe jest zgodne z zasadą proporcjonalności, tak jak jest ona interpretowana i oceniana w ramach wykładni i stosowania art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT.
1.      W przedmiocie naruszenia art. 49 ust. 3 Karty
32.      Tytułem wstępu przypominam, że art. 49 ust. 3 Karty, który stanowi, że kary nie mogą być nieproporcjonalnie surowe w stosunku do czynu zabronionego pod groźbą kary, dotyczy sankcji o charakterze karnym.
33.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym wykładni art. 50 Karty i transponowanym do jej art. 49 ust. 3, istotne są trzy kryteria („kryteria Engela”(8)) dla oceny karnego charakteru sankcji, to znaczy: kwalifikacja prawna naruszenia w prawie krajowym, sam charakter naruszenia, charakter i stopień surowości grożącej danemu podmiotowi sankcji(9). Ponadto, również zgodnie z tym orzecznictwem, nawet w przypadku czynów, które nie są kwalifikowane jako „karalne” przez prawo krajowe, taki charakter może wynikać z samego charakteru danego czynu i stopnia dolegliwości grożącej za jego popełnienie sankcji(10).
34.      Jeżeli chodzi o pierwsze kryterium, związane z kwalifikacją naruszenia w prawie krajowym, zarówno z brzmienia art. 95 ust. 1 ustawy o administracji podatkowej, jak i z orzecznictwa krajowego przytoczonego w postanowieniu odsyłającym, w szczególności przywołanego w pkt 21 niniejszej opinii orzecznictwa Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy), wynika, że w prawie litewskim pobór odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku braku zapłaty lub opóźnienia w zapłacie należnych podatku lub opłaty nie jest uznawany za sankcję o charakterze karnym(11).
35.      Jeżeli chodzi o drugie kryterium, tj. kryterium dotyczące samego charakteru naruszenia, należy wskazać, że kryterium to wymaga sprawdzenia, czy dana „sankcja” realizuje w szczególności cel represyjny. Z powyższego wynika, że sankcja o celu represyjnym wykazuje charakter karny oraz że sama okoliczność, iż służy ona również celowi prewencyjnemu, nie może pozbawić jej kwalifikacji jako sankcja o charakterze karnym. Natomiast środek, który ogranicza się do naprawienia szkody wyrządzonej danym czynem zabronionym, nie ma charakteru karnego(12).
36.      Należy podkreślić w tym względzie, że o ile w kontekście swojego orzecznictwa w dziedzinie sporów podatkowych ETPC mógł zaklasyfikować jako postępowania o charakterze karnym postępowania, w wyniku których nałożono sankcje podatkowe, nawet jeśli postępowania te mogły nie zostać zaklasyfikowane jako mające charakter karny w prawie krajowym, o tyle kwalifikacja ta nie została przyjęta w odniesieniu do środków analogicznych do tych rozpatrywanych w niniejszej sprawie. Dokładniej, ETPC orzekł, że „odsetki za zwłokę nie mają zasadniczo na celu ukarania podatników, aby zapobiec ponownemu popełnianiu zarzucanych działań, lecz mają na celu przede wszystkim naprawienie szkody pieniężnej, czyli szkody finansowej związanej z upływem czasu i opóźnieniem w zapłacie podatku”(13). Zgodnie z tym orzecznictwem nie mają zatem konotacji karnych ani postępowania w sprawie wezwania do zapłaty podatku, ani postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego mające na celu wyłącznie odzyskanie całego podatku, bez jakiegokolwiek dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani postępowania dotyczące odsetek za zwłokę, i to niezależnie od ich wysokości(14).
37.      Ponadto należy zauważyć, że nierepresyjny charakter odsetek za zwłokę został również podkreślony w ramach orzecznictwa Trybunału w dziedzinie VAT w sprawach analogicznych do tej w postępowaniu głównym. Pomimo że to ostatnie orzecznictwo nie dotyczyło bezpośrednio tego, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w dziedzinie VAT mają charakter karny w rozumieniu art. 49 ust. 3 Karty, Trybunał orzekł jednak, że pobór odsetek za zwłokę ma, po pierwsze, charakter prewencyjny, ponieważ zachęca podatnika do wykonania zobowiązania podatkowego tak szybko jak to możliwe po upływie wyznaczonych terminów(15), a po drugie, charakter kompensacyjny (lub funkcję odszkodowawczą), w zakresie, w jakim odsetki te mają na celu zrekompensowanie strat finansowych poniesionych przez państwo w wyniku niezapłacenia lub spóźnionej zapłaty podatku lub opłaty(16).
38.      Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie ma charakteru karnego środek, który ogranicza się do naprawienia szkody wyrządzonej danym naruszeniem(17). W związku z tym odsetek za zwłokę, które mają na celu zrekompensowanie strat finansowych poniesionych przez dane państwo członkowskie w wyniku braku zapłaty lub opóźnionej zapłaty podatku, nie można uznać za środek represyjny.
39.      Muszę uściślić w tym względzie, że okoliczność, iż sąd odsyłający wskazuje na „stały składnik karny”, nie może prowadzić do powstania po stronie odsetek za zwłokę rozpatrywanych w postępowaniu głównym jakiejkolwiek konotacji karnej(18). O ile bowiem posłużenie się wyrażeniem „składnik karny”, zastosowanym przez ten sąd w postanowieniu odsyłającym, może w pewnym stopniu wprowadzać w błąd, i to niezależnie od tego, że odsetki za zwłokę (w tym ów „składnik”) mogą być postrzegane przez podatnika jako forma sankcji lub kary, to jednak ich celem jest skłonienie dłużnika do zapłaty kwoty należnej wierzycielowi w wyznaczonym terminie, w przeciwnym razie kwota ta zostanie zwiększona. W konsekwencji analiza, jakiej dokonał sąd odsyłający, mająca na celu ustalenie, jaka część stawki odsetek za zwłokę pełni funkcję kompensacyjną i jaka pełni funkcję represyjną, jest w niniejszym przypadku pozbawiona znaczenia.
40.      Jeżeli chodzi o trzecie kryterium dotyczące stopnia surowości sankcji, to żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wydaje się wskazywać na to, że odsetki za zwłokę w niniejszej sprawie są na tyle istotne, by nadać im charakter karny(19). W każdym razie, jak wynika z orzecznictwa ETPC przedstawionego w pkt 36 niniejszej opinii, należy przypomnieć, że niezależnie od ich wysokości środki analogiczne do środków rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie zostały uznane za środki wystarczająco poważne, aby nadać im charakter karny(20).
41.      Z uwagi na powyższe jestem zdania, że żadne z trzech kryteriów Engela pozwalających na stwierdzenie karnego charakteru odsetek za zwłokę rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie jest spełnione i że w związku z tym art. 49 ust. 3 Karty nie ma znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie prejudycjalne.
2.      W przedmiocie stosowania zasady proporcjonalności w ramach wykładni art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT
42.      Na wstępie przypominam, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 273 akapit pierwszy, art. 2 i art. 250 ust. 1 dyrektywy VAT, a także z art. 4 ust. 3 TUE wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do przyjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych środków właściwych dla zapewnienia pełnego poboru VAT należnego na jego terytorium i dla zwalczania oszustw podatkowych(21).
43.      W tym względzie Trybunał orzekł już, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zwalczania oszustw podatkowych(22).
44.      Ponadto art. 325 ust. 1 i 2 TFUE zobowiązuje państwa członkowskie do zwalczania nielegalnych działań naruszających interesy finansowe Unii Europejskiej za pomocą odstraszających i skutecznych środków, a w szczególności do stosowania takich samych środków w celu zwalczania nadużyć finansowych powodujących naruszenie interesów finansowych Unii, jakie stosują one w celu zwalczania nadużyć finansowych powodujących naruszenie ich własnych interesów(23). Trybunał wyjaśnił, że art. 325 TFUE nakłada na państwa członkowskie obowiązek ustanowienia w ich ustawodawstwie krajowym skutecznych procedur umożliwiających odzyskanie nienależnie pobranych wkładów z budżetu Unii(24). W tym względzie państwa członkowskie mają obowiązek osiągnięcia określonego rezultatu, który nie jest obwarowany żadnym warunkiem co do stosowania zasady ustanowionej w art. 325 ust. 1 i 2 TFUE(25).
45.      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zachowując swobodę w wyborze sankcji, państwa członkowskie powinny zapewnić, aby naruszenia prawa Unii, w tym zharmonizowanych zasad wynikających z dyrektywy VAT, były karane na warunkach materialnych i proceduralnych analogicznych do tych mających zastosowanie do naruszeń prawa krajowego o podobnym charakterze i wadze, które w każdym razie nadają sankcji charakter skuteczny, proporcjonalny i odstraszający(26).
46.      Z orzecznictwa Trybunału wynika zatem, że o ile państwa członkowskie zachowują swobodę w określaniu kwoty i zasad poboru odsetek za zwłokę mających zastosowanie do zaległości podatkowych w dziedzinie VAT w przypadku braku zapłaty lub zwłoki w zapłacie tego podatku na podstawie ich prawa krajowego w ramach ich autonomii proceduralnej, o tyle przyjęte przez nie środki muszą jednak być zgodne z ogólnymi zasadami prawa, do których należy zasada proporcjonalności.
47.      W pierwszej kolejności stwierdzam, że w zakresie, w jakim przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego mają na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym, realizują one uzasadniony cel uznany przez prawo Unii(27). Trybunał uznał już bowiem, że pobór odsetek za zwłokę przyczynia się do zwalczania braku zapłaty w wyznaczonych terminach zadeklarowanych kwot VAT, zgodnie z ciążącym na państwach członkowskich, w szczególności na mocy art. 273 dyrektywy VAT i art. 325 ust. 1 TFUE, obowiązkiem przyjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych środków mogących zapewnić pełny pobór VAT na ich terytorium i zwalczanie oszustw podatkowych(28). Jak bowiem przypomniano w pkt 37 niniejszej opinii, odsetki za zwłokę przewidziane w ustawie o administracji podatkowej mają podwójną funkcję polegającą, po pierwsze, na zagwarantowaniu wykonania obowiązku podatkowego oraz na zapewnieniu poboru należnego podatku poprzez zachęcanie podatnika do wykonania tego obowiązku jednorazowo, a po drugie, na pokryciu kosztów generowanych przez organy podatkowe przez okoliczność, że podatnik nie wywiązał się w terminie ze swoich zobowiązań podatkowych, rekompensując w ten sposób szkodę wyrządzoną skarbowi państwa przez brak możliwości dysponowania kwotami odpowiadającymi należnemu podatkowi(29).
48.      Po drugie, przepis ustanawiający odsetki za zwłokę, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, stanowi bez wątpienia odpowiednie narzędzie do osiągnięcia wspomnianego celu. W braku środków takich jak odsetki za zwłokę podatnicy nie mieliby bowiem żadnej szczególnej zachęty do wykonywania swoich zobowiązań podatkowych w wyznaczonym terminie i mogliby uprzywilejowywać inne transakcje handlowe. Ponadto, biorąc pod uwagę zmienną wartość pieniędzy, podatnicy mogliby być nawet skłonni do uprzywilejowania tych innych transakcji zamiast do terminowej spłaty ich zobowiązań podatkowych. Nałożenie odsetek za zwłokę ma konkretnie na celu zachęcenie podatników do wywiązywania się z ich zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności, gdyż grozi to tym, że kwota ich zobowiązania podatkowego wzrośnie proporcjonalnie do okresu braku jego zapłaty. Brak odsetek za zwłokę prowadziłby ponadto do uprzywilejowania osób, które nie wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych w wyznaczonym terminie. Podatnicy tacy uzyskaliby bowiem między innymi dodatkową płynność finansową, a także korzyść ekonomiczną odpowiadającą spadkowi w czasie realnej wartości nominalnej kwoty zobowiązania podatkowego. W związku z tym odsetki za zwłokę stanowią środek właściwy i konieczny do osiągnięcia celów zamierzonych przez rozpatrywane w postępowaniu głównym przepisy krajowe.
49.      Jeżeli zostanie ustalone, że środek taki jak rozpatrywany w niniejszej sprawie jest właściwy i konieczny do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT oraz na zapobieganiu oszustwom podatkowym zgodnie z art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT, pozostaje jeszcze zbadać w trzeciej i ostatniej kolejności, czy to omawiane przepisy krajowe wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.
50.      W tym względzie, po pierwsze, o ile można sobie wyobrazić, że odsetki za zwłokę ustalone w sposób arbitralny lub uznaniowy mogą być nieproporcjonalne, o tyle nie wydaje się, aby miało to miejsce w niniejszej sprawie. Przepisy prawa krajowego dotyczące obliczania stawek odsetek za zwłokę mają bowiem zastosowanie do wszystkich podatników w przypadku ustalonych w trakcie kontroli podatkowej braku zapłaty lub zwłoki w zapłacie podatku lub opłaty podlegających deklaracji i niezadeklarowanych lub niepodlegających deklaracji i nieobliczonych(30). Ponadto chciałbym podkreślić, po pierwsze, że rozpatrywana stawka jest ustalana a priori w sposób jasny i przejrzysty, zgodnie z obiektywnymi kryteriami i na podstawie metody obliczania opisanej w ustawie o administracji podatkowej(31), a po drugie, że uprawnienia decyzyjne organów podatkowych w zakresie ustalania odsetek za zwłokę są uregulowane w tej samej ustawie(32). Ustalona w ten sposób kwota odsetek umożliwia zarówno wierzycielom, jak i dłużnikom dokładne przewidzenie przyszłej kwoty ich praw lub, odpowiednio, ich zobowiązań finansowych, tak aby zagwarantować również pewność prawa(33).
51.      Po drugie, należy przyznać, że w zakresie, w jakim odsetki za zwłokę są związane z wykonaniem lub wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to działania podatnika określają całkowitą kwotę odsetek za zwłokę, do których zapłaty będzie on zobowiązany. Innymi słowy, zastosowanie odsetek za zwłokę powoduje, że na podmiot, który nie uregulował w terminie zobowiązania podatkowego nakładany jest ciężar finansowy, który jest proporcjonalny do czasu trwania stanu braku zapłaty zobowiązania, który spowodował ich naliczenie(34).  Tym samym posłużenie się odsetkami za zwłokę jako środkiem zapewnienia wykonania zobowiązań podatkowych nie stanowi co do zasady rozwiązania, które w nadmierny sposób obciąża podatników(35).
52.      Po trzecie, jak ustalono w pkt 36 i 37 niniejszej opinii, w zakresie, w jakim odsetki za zwłokę nie odpowiadają celowi represyjnemu, okoliczności takie jak charakter i waga stwierdzonego uchybienia, które są co do zasady istotne dla oceny, czy sankcja taka jak grzywna podatkowa jest zgodna z zasadą proporcjonalności(36), niekoniecznie są istotne w przypadku odsetek za zwłokę.  Takie odsetki za zwłokę są bowiem należne z powodu braku zapłaty lub zwłoki w zapłacie podatku, a nie z powodu oszustwa(37). Chciałbym podkreślić w tym względzie, że odsetki za zwłokę mają zastosowanie nie tylko w przypadku oszustw podatkowych, lecz są wykorzystywane bardziej ogólnie w dziedzinie podatków w celu zapewnienia poboru wszelkiego rodzaju podatków.
53.      Po czwarte, pomimo że to do sądu odsyłającego należy ocena, czy kwota odsetek za zwłokę zastosowana w sprawie w postępowaniu głównym nie wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia skuteczności poboru VAT i zwalczania oszustw podatkowych, żaden element akt sprawy przekazanych Trybunałowi nie wydaje się wskazywać na to, że stawka odsetek za zwłokę przewidziana w przepisach krajowych w niniejszej sprawie jest nieproporcjonalna w stosunku do zamierzonych przez nie celów(38).
54.      Chciałbym również zauważyć, że w zakresie, w jakim sąd odsyłający zastanawia się w istocie nad możliwością uwzględnienia wniosku skarżącej o zwolnienie z zapłaty „części karnej” odsetek za zwłokę od podatku VAT, czyli 2/3 całkowitej kwoty naliczonych jej odsetek za zwłokę w zapłacie VAT, taka decyzja sprowadzałaby się w rzeczywistości do obniżenia tych odsetek do szczególnie niskiej kwoty, ograniczając je do jednego składnika, a mianowicie do średniej stopy oprocentowania obligacji skarbowych(39). Tymczasem taka możliwość mogłaby zagrozić celowi polegającemu na zapewnieniu terminowego poboru VAT, ponieważ podatnicy nie mieliby już żadnej zachęty do wywiązywania się ze swoich zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności, uprzywilejowując w ten sposób inne transakcje handlowe(40).
55.      Ponadto okoliczność, że kwota odsetek za zwłokę jest zryczałtowana i nie wiąże się z żadną możliwością dostosowania, nie pozwala sama w sobie na stwierdzenie nieproporcjonalnego charakteru tego środka. Ustalenie w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego kwoty odsetek za zwłokę, którego organ podatkowy nie może korygować, poza kilkoma przypadkami wyraźnie określonymi w mających zastosowanie przepisach podatkowych(41), chroni bowiem podatników przed wszelkimi arbitralnymi decyzjami tych organów, gwarantując jednocześnie równe traktowanie tych podatników. Brak ograniczenia zakresu uznania, jakim dysponuje organ podatkowy, mógłby bowiem spowodować nieuzasadnioną różnicę w traktowaniu podatników znajdujących się w podobnej sytuacji podatkowej, a tym samym sytuację, której nie można tolerować pod względem podatkowym.
56.      Z uwagi na powyższe proponuję, aby na drugie pytanie prejudycjalne odpowiedzieć, że art. 325 TFUE i art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 49 ust. 3 Karty należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które niezależnie od charakteru i wagi naruszenia stwierdzonego przez organ podatkowy ustalają kwotę odsetek za zwłokę, bez możliwości obniżenia przez ten organ jakiegokolwiek ze składników tej kwoty i zastosowania w ten sposób stawki odsetek niższej od przewidzianej przez te przepisy lub odstąpienia od naliczenia części wspomnianej kwoty, i które przewidują, że podatnik może zostać zwolniony z zapłaty tych odsetek za zwłokę jedynie w przypadkach wyraźnie określonych we wspomnianych przepisach.
V.      Wnioski
57.      Z uwagi na powyższe rozważania proponuję, aby Trybunał odpowiedział na drugie pytanie prejudycjalne przedstawione przez Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisję ds. sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej) w następujący sposób:
Artykuł 325 TFUE i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 49 ust. 3 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które niezależnie od charakteru i wagi naruszenia stwierdzonego przez organ podatkowy ustalają kwotę odsetek za zwłokę, bez możliwości obniżenia przez ten organ jakiegokolwiek ze składników tej kwoty i zastosowania w ten sposób stawki odsetek niższej od przewidzianej przez te przepisy lub odstąpienia od naliczenia części wspomnianej kwoty, i które przewidują, że podatnik może zostać zwolniony z zapłaty tych odsetek za zwłokę jedynie w przypadkach wyraźnie określonych we wspomnianych przepisach.
1      Język oryginału: francuski.
2      Dz.U. 2006, L 347, s. 1.
3      Žin., 2002, nr 35–1271.
4      Žin., 2004, nr 63–2243.
5      Sąd ten powołuje się w tym względzie na wyrok Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy) z dnia 10 marca 2020 r. w sprawie A-3247–575/2020.
6      Ten sam sąd powołuje się na wyrok Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (najwyższego sądu administracyjnego Litwy) z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie A-143–2619/2011.
7      Zobacz podobnie wyrok z dnia 11 września 2025 r., Fira (C‑215/24, EU:C:2025:695, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
8      Europejski Trybunał Praw Człowieka (zwany dalej „ETPC”) z dnia 8 czerwca 1976 r. w sprawie Engel i in. przeciwko Niderlandom, CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, § 82.
9      Zobacz podobnie wyrok z dnia 4 maja 2023 r., Agenția Națională de Integritate (C‑40/21, EU:C:2023:367, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
10      Zobacz wyrok z dnia 22 czerwca 2021 r. Latvijas Republikas Saeima (Punkty karne) (C‑439/19, EU:C:2021:504, pkt 88 i przytoczone tam orzecznictwo).
11      Ponadto z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że środek ten jest nakładany w ramach postępowania administracyjnego.
12      Zobacz wyrok z dnia 4 maja 2023 r., MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
13      Wyrok ETPC z dnia 6 października 2009 r. w sprawie Poniatowski przeciwko Francji, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408. Podobnie, same tylko odsetki za zwłokę, które oznaczają, że dobra wiara podatnika jest dopuszczalna, nie stanowią oskarżenia w dziedzinie prawnokarnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (podpisanej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r.) (zob. w tym względzie wyrok ETPC z dnia 14 września 1999 r. w sprawie J.B. przeciwko Francji, CE:ECHR:1999:0914DEC003363496). Zobacz również opinię rzecznika generalnego M. Camposa Sáncheza-Bordony w sprawie Menci (C‑524/15, EU:C:2017:667, pkt 50).
14      Wyroki ETPC: z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie Mieg de Boofzheim przeciwko Francji, CE:ECHR:2002:1203DEC005293899; z dnia 17 maja 2016 r. w sprawie Société Oxygène Plus przeciwko Francji, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, § 50.
15      Zobacz wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” (C‑1/21, zwany dalej „wyrokiem Direktor na Direktsia”, EU:C:2022:788, pkt 89 i przytoczone tam orzecznictwo).
16      Zobacz Direktor na Direktsia (pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobne stwierdzenie dotyczące funkcji odszkodowawczej z tytułu odsetek za zwłokę wynika z orzecznictwa Trybunału w sprawach dotyczących przepisów celnych Unii, w których ustalono, że odsetki za zwłokę mają na celu złagodzenie konsekwencji wynikających z przekroczenia terminu płatności i zrekompensowanie korzyści, jakie podmiot gospodarczy czerpie nienależnie z opóźnienia w zapłacie długu podatkowego, a nie ukaranie takiego opóźnienia. Zobacz podobnie wyrok z dnia 5 grudnia 2024 r., Network One Distribution (C‑506/23, EU:C:2024:1003, pkt 32).
17      Zobacz wyrok z dnia 20 marca 2018 r., Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).
18      W tym względzie należy podkreślić, że przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego przewidują, iż stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w dziedzinie VAT jest określana poprzez dodanie stawki odsetek od skarbowych instrumentów dłużnych oraz 7 punktów procentowych. W odniesieniu do tych siedmiu punktów procentowych, sąd odsyłający uważa, że nadają one odsetkom za zwłokę charakter represyjny.
19      Należy stwierdzić, jak wskazała Komisja w swoich pismach, że stopa odsetek za zwłokę rozpatrywanych w sprawie Poniatowski przeciwko Francji (0,75 % miesięcznie, czyli 9 % rocznie), w której ETPC nie uznał konotacji karnej, była zbliżona do stopy mającej zastosowanie w niniejszej sprawie (0,03 % dziennie, czyli 10,708 % rocznie) (Zobacz wyrok ETPC z dnia 6 października 2009 r., Poniatowski przeciwko Francji, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408).
20      Zobacz wyroki ETPC: z dnia 6 października 2009 r. w sprawie Poniatowski przeciwko Francji, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408; z dnia 17 maja 2016 r. w sprawie Société Oxigène Plus przeciwko Francji, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, § 50.
21      Zobacz wyrok Direktor na Direktsia (pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).
22      Zobacz wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia (pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).
23      Zobacz podobnie wyrok z dnia 1 października 2020 r., Úrad špeciálnej prokuratúry (C‑603/19, zwany dalej „wyrokiem Úrad špeciálnej prokuratúry”, EU:C:2020:774, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
24      Zobacz podobnie wyrok Úrad špeciálnej prokuratúry (pkt 60, 62).
25      Zobacz w tym względzie Úrad špeciálnej prokuratúry (pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).
26      Zobacz wyrok z dnia 2 maja 2018 r., Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
27      Należy dodać, że zarówno Unia, jak i państwa członkowskie mają interes finansowy w tym, aby podatki i opłaty były płacone w całości oraz w wyznaczonych terminach. Jak bowiem zauważył rząd litewski, powołując się na wyrok Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (trybunału konstytucyjnego Republiki Litewskiej), w przypadku braku zapłaty lub opóźnienia w zapłacie podatków i opłat skarb państwa nie uzyskuje przychodów, w związku z czym deficyt budżetowy wzrasta, a możliwości wykonywania przez państwo jego zadań, jak również funkcji o zasadniczym znaczeniu dla jego obywateli i państwa są ograniczone.
28      Zobacz wyrok Direktor na Direktsia (pkt 88, 89, 92 i przytoczone tam orzecznictwo).
29      Chodzi na przykład o koszty związane z kontrolą przestrzegania przez podatników obowiązków podatkowych oraz z podjęciem odpowiednich działań w tym zakresie w celu odzyskania niezapłaconych kwot.
30      Zobacz pkt 7 niniejszej opinii.
31      Zobacz pkt 9 niniejszej opinii.
32      Zobacz pkt 10 i 11 niniejszej opinii.
33      Zobacz analogicznie opinia rzecznika generalnego M. Szpunara w sprawie Nidera (C‑387/16, EU:C:2017:740, pkt 29).
34      Nakładany na dany podmiot ciężar stanowi jednocześnie ryczałtowe wynagrodzenie wierzyciela podatkowego za to, że w okresie, przez który dany podatnik nie uregulował swoich zobowiązań, korzystał on bezprawnie z kwoty takiego niezapłaconego zobowiązania podatkowego. Kwota odsetek ma zresztą na celu pokrycie kosztów poniesionych przez organy podatkowe w związku z tym, że podatnik nie wywiązał się w wyznaczonym czasie ze swoich zobowiązań podatkowych.
35      Należy uściślić w tym względzie, że okoliczność, iż kwota odsetek może osiągnąć, a nawet przekroczyć kwotę podatku należnego z powodu upływu długiego okresu, w którym podatnik nie wywiązał się ze swoich zobowiązań, jest jedynie konsekwencją systemu zryczałtowanego odszkodowania i nie może podważyć proporcjonalnego charakteru przepisu krajowego przewidującego odsetki za zwłokę. Zobacz analogicznie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, pkt 36).
36      Zobacz wyrok z dnia 17 maja 2023 r., Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
37      Nie może to oczywiście wykluczać przypadku, w którym, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, nałożenie odsetek za zwłokę następuje po stwierdzeniu oszustwa podatkowego. W każdym razie, nawet gdyby uznać, że grzywna nałożona na skarżącą za oszustwo podatkowe jest związana z nałożeniem odsetek za zwłokę w zapłacie VAT, nie wydaje mi się wątpliwe, że popełnione przez nią naruszenie ma pewną wagę, w szczególności ze względu na znaczenie, jakie ma zwalczanie oszustw w dziedzinie VAT, jak przypomniano w pkt 42 niniejszej opinii. W związku z tym, biorąc pod uwagę wagę naruszenia interesu publicznego wynikającego z czynów stanowiących oszustwo, przewidziany w tych przepisach krajowych mechanizm zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości w dziedzinie VAT nie wydaje się co do zasady nieproporcjonalny w stosunku do naruszenia, które mają one ukarać. Odsetki za zwłokę obciążające skarżącą odpowiadają bowiem niewielkiemu ułamkowi zaległości podatkowej (czyli 0,03 %), a kwota odsetek za zwłokę ostatecznie zależeć będzie od czasu trwania braku płatności lub opóźnienia w zapłacie podatku.
38      Na wszelki wypadek chciałbym zauważyć, że wydaje się, iż istnieje duża rozbieżność w zakresie stawki odsetek za zwłokę między poszczególnymi państwami członkowskimi. O ile bowiem pięć z nich (mianowicie Dania, Republika Czeska, Słowacja, Łotwa i Estonia) ma wyższe, a nawet znacznie wyższe stawki podatku niż stawki przewidziane w przepisach litewskich będących przedmiotem postępowania głównego (prawie 25 % w przypadku Estonii), o tyle cztery inne państwa członkowskie (a mianowicie Belgia, Irlandia, Bułgaria i Grecja) znajdują się mniej więcej na tym samym poziomie co Litwa. Zobacz w tym względzie sprawozdanie Dyrekcji Generalnej ds. podatków i ceł Komisji Europejskiej (DG TAXUD), EU VAT Forum Subgroup 7.2 – Administrative Sanctions and Interests Final Report, w szczególności s. 33, dostępna wyłącznie w języku angielskim pod adresem: https://op.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/f3c5fca5–96e1–11ed-b508–01aa75ed71a1/. Ponadto, jak wskazała Komisja w swoich pismach, stopa procentowa mająca zastosowanie w postępowaniu głównym (czyli 10,708 % rocznie) nie wydaje się nadmierna w porównaniu ze stopami odsetek stosowanymi do niektórych kredytów bankowych lub stopami odsetek za zwłokę ustalonymi zgodnie z właściwymi przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (Dz.U. 2011, L 48, s. 1), które zasadniczo przekraczają 10 %. Zobacz art. 2 pkt 6 i 7 dyrektywy.
39      Obligacje skarbowe, jako instrumenty finansowe uznawane za szczególnie bezpieczne, zazwyczaj stosują stopy procentowe (znacznie) niższe od średnich stóp oprocentowania kredytów bankowych.
40      Byłoby tak w szczególności w przypadku, gdyby stawka odsetek stosowana w związku z niezapłaceniem VAT w wyznaczonym terminie była znacznie niższa od stawki odsetek należnej z tytułu braku zapłaty długów handlowych.
41      Zobacz pkt 10 i 11 niniejszej opinii.