62025TJ0221
SENTENZA DEL TRIBUNALE (Quinta Sezione a cinque giudici)
25 marzo 2026 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune dell’IVA – Operazioni soggette a IVA – Prestazione di servizi a titolo oneroso – Esenzioni – Clausola di “standstill” – Facoltà degli Stati membri di mantenere transitoriamente talune imposte – Articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, della sesta direttiva 77/388/CEE e articolo 370 della direttiva 2006/112/CE – Prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione – Allegato E, punto 15, della sesta direttiva 77/388 e allegato X, parte A, punto 4, della direttiva 2006/112 – Modifica della legislazione nazionale successiva – Assenza di deroga espressa all’esenzione»
Nella causa T‑221/25,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dallo Hof van Cassatie (Corte di cassazione, Belgio), con decisione del 28 febbraio 2025, pervenuta in cancelleria il 17 marzo 2025, nel procedimento
TUI Belgium NV,
TUI Belgium Retail NV,
TUI Airlines Belgium NV,
TUIFLY Academy Brussels NV,
Tec4Jets NV,
Pats NV,
TUI Travel Belgium NV,
TUI Technology NV,
TUI Belgian Real Estate NV,
BTW-eenheid Travel4You
contro
Belgische Staat,
IL TRIBUNALE (Quinta Sezione a cinque giudici),
composto da M. Sampol Pucurull, presidente, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (relatrice) e W. Valasidis, giudici,
avvocato generale: J. Martín y Pérez de Nanclares
cancelliere: V. Di Bucci
vista la trasmissione da parte della Corte della domanda di pronuncia pregiudiziale al Tribunale il 3 aprile 2025, in applicazione dell’articolo 50 ter, terzo comma, dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea,
vista la materia di cui all’articolo 50 ter, primo comma, lettera a), dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea e l’assenza di questioni indipendenti di interpretazione ai sensi dell’articolo 50 ter, secondo comma, di detto Statuto,
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la TUI Belgium, la TUI Belgium Retail, la TUI Airlines Belgium, la TUIFLY Academy Brussels, la Tec4Jets, la Pats, la TUI Travel Belgium, la TUI Technology, la TUI Belgian Real Estate, la BTW-eenheid Travel4You, da J. Lejeune, avocate;
–
per il governo belga, da P. Cottin, M. Jacobs, C. Pochet e M. Van Regemorter, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da M. Herold e P. Vanden Heede, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, e dell’allegato E, punto 15, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»), nonché dell’articolo 370 e dell’allegato X, parte A, punto 4, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra nove società di diritto belga, costituenti congiuntamente la Travel4you, un gruppo formato da tali nove società e considerato come un unico soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), rappresentato dalla TUI Belgium NV, e il Belgische Staat (Stato belga), in merito al rifiuto opposto alla domanda di rimborso dell’IVA formulata dalla TUI Belgium e dalla Travel4you e relativa a prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione europea.
Quadro giuridico
Diritto dell’Unione
Sesta direttiva
3
L’articolo 26 della sesta direttiva, intitolato «Regime particolare agenzie di viaggi», era così formulato:
«1.   Gli Stati membri applicano l’imposta sul valore aggiunto alle operazioni delle agenzie di viaggi conformemente al presente articolo, nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore o utilizzino per l’esecuzione del viaggio, cessioni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi. Il presente articolo non è applicabile alle agenzie di viaggi che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali è applicabile l’articolo 11, parte A, paragrafo 3, lettera c). (…)
(…)
3.   Se le operazioni per le quali l’agenzia di viaggi ha fatto ricorso ad altri soggetti passivi sono effettuate da questi ultimi al di fuori della Comunità, la prestazione di servizi dell’agenzia è assimilata ad un’attività di intermediario, esente ai sensi dell’articolo 15, punto 14 (…)
(…)».
4
L’articolo 28 della sesta direttiva, contenuto nel titolo XVI, intitolato «Disposizioni transitorie», così disponeva:
«(…)
3.   Durante il periodo transitorio di cui al paragrafo 4, gli Stati membri possono:
a)
continuare ad assoggettare all’imposta le operazioni esenti ai sensi dell’articolo 13 o dell’articolo 15, elencate nell’allegato E;
(…)
4.   Il periodo transitorio avrà una durata iniziale di cinque anni, a decorrere dal 1o gennaio 1978. Al più tardi se mesi prima delle fine di questo periodo, e successivamente, se necessario, il Consiglio, sulla base di una relazione della Commissione, procederà al riesame della situazione per quanto riguarda le deroghe previste al paragrafo 3, e deciderà all’unanimità su proposta della Commissione sull’eventuale soppressione di alcune o di tutte queste deroghe.
(…)».
5
Le operazioni di cui all’articolo 15, punto 14, della sesta direttiva, elencate nell’allegato E della medesima, includevano «le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggi di cui all’articolo 26 e quelle delle agenzie di viaggi che agiscono in nome e per conto del viaggiatore per viaggi effettuati fuori della Comunità».
Direttiva IVA
6
L’articolo 153 della direttiva IVA stabilisce quanto segue:
«Gli Stati membri esentano le prestazioni di servizi effettuate dagli intermediari che agiscono in nome e per conto di terzi, quando intervengono nelle operazioni di cui ai capi 6, 7 e 8 o in operazioni effettuate fuori della Comunità.
(…)».
7
Il capo 3 della direttiva IVA, intitolato «Regime speciale delle agenzie di viaggio», contenuto nel titolo XII, intitolato «Regimi speciali», contiene gli articoli da 306 a 310.
8
L’articolo 306, paragrafo 1, della direttiva IVA è formulato nei seguenti termini:
«Gli Stati membri applicano un regime speciale dell’IVA alle operazioni delle agenzie di viaggio conformemente al presente capo, nella misura in cui tali agenzie agiscano in nome proprio nei confronti del viaggiatore e utilizzino, per l’esecuzione del viaggio, cessioni di beni e prestazioni di servizi di altri soggetti passivi.
Il presente regime speciale non è applicabile alle agenzie di viaggio che agiscono unicamente quali intermediari e alle quali per il computo della base imponibile si applica l’articolo 79, primo comma, lettera c)».
9
L’articolo 309 della direttiva IVA dispone quanto segue:
«Se le operazioni per le quali l’agenzia di viaggio ha fatto ricorso ad altri soggetti passivi sono effettuate da questi ultimi fuori della Comunità, la prestazione di servizi dell’agenzia è assimilata ad un’attività di intermediario, esente in forza dell’articolo 153.
(…)».
10
L’articolo 370 della direttiva IVA, così recita:
«Gli Stati membri che al 1o gennaio 1978 assoggettavano all’imposta le operazioni elencate nell’allegato X, parte A, possono continuare ad assoggettarle all’imposta».
11
L’allegato X di tale direttiva, nella sua parte A, rubricata «Operazioni che gli Stati membri possono continuare ad assoggettare all’imposta», stabilisce, al punto 4, «le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio di cui all’articolo 306 e quelle delle agenzie di viaggio che agiscono in nome e per conto del viaggiatore per viaggi effettuati fuori della Comunità».
Diritto belga
12
Dalla decisione di rinvio e dal fascicolo sottoposto al Tribunale risulta che il diritto belga rilevante è contenuto nel Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (codice dell’imposta sul valore aggiunto), nella versione in vigore all’epoca dei fatti oggetto della controversia principale (in prosieguo: il «codice IVA»).
13
Tra il 1o dicembre 1977 e il 31 dicembre 1999, l’articolo 20, paragrafo 2, del codice IVA prevedeva quanto segue:
«Quando un’agenzia di viaggi interviene nella fornitura di prestazioni di trasporto, di alloggio, vitto o bevande consumate in loco, ricreative o di uno o più di tali servizi di cui all’articolo 18, si presume che essa agisca in nome e per conto del viaggiatore, indipendentemente dalle modalità del suo intervento, salvo che essa stessa fornisca direttamente tali prestazioni di servizi con i propri mezzi o agisca in nome e per conto del prestatore di tali servizi.
Ai fini dell’applicazione di tale codice, si deve intendere per “agenzia di viaggi” qualsiasi persona la cui attività consista nell’organizzare e vendere viaggi o soggiorni “tutto incluso” comprendenti, in particolare, l’alloggio, o nel vendere, in qualità di intermediario, tali viaggi o soggiorni, biglietti di trasporto o buoni di alloggio o di pasti».
14
Tra il 1o dicembre 1978 e il 31 dicembre 1999, l’articolo 41, paragrafo 2, del codice IVA prevedeva quanto segue:
«Sono esenti dall’imposta le prestazioni di servizi degli intermediari e dei mandatari che non agiscono alle condizioni di cui all’articolo 13, paragrafo 2, quando tali intermediari e mandatari intervengono in cessioni di beni o prestazioni di servizi che non hanno luogo nel paese o che sono esenti a norma degli articoli da 39 a 42.
Tale esenzione non si applica alle prestazioni delle agenzie di viaggio che intervengono nella fornitura delle prestazioni di trasporto, alloggio, vitto o bevande consumate in loco, ricreative o di uno o più di tali servizi di cui all’articolo 18, tranne quando l’agenzia di viaggio agisce in nome e per conto del prestatore di tali servizi».
15
Dalla decisione di rinvio risulta altresì che il codice IVA è stato modificato dal koninklijk besluit (regio decreto) del 28 dicembre 1999 (Belgisch Staatsblad, 31 dicembre 1999, pag. 50507; in prosieguo: il «regio decreto del 28 dicembre 1999»), applicabile a decorrere dal 1o gennaio 2000. Ai sensi di tale decreto, le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione hanno cessato di essere assimilate ad attività di intermediari. Nondimeno, tali operazioni hanno continuato ad essere soggette a IVA.
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
16
La TUI Belgium vende viaggi di vacanza in nome proprio per i quali si avvale dei servizi di terzi, compresi alberghi e compagnie aeree.
17
Dalla decisione di rinvio risulta che le ricorrenti nel procedimento principale hanno presentato diverse domande di rimborso dell’IVA applicata a prestazioni di servizi fornite dalla TUI Belgium e relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione. Esse avrebbero fatto valere dinanzi all’amministrazione tributaria che tali prestazioni erano esenti dall’IVA a seguito della modifica del codice IVA ad opera del regio decreto del 28 dicembre 1999, entrato in vigore il 1o gennaio 2000, e avrebbero quindi chiesto il rimborso dell’IVA da esse indebitamente pagata per dette prestazioni per il periodo compreso tra il novembre 2004 e il dicembre 2014.
18
L’amministrazione tributaria ha negato tale rimborso.
19
A seguito di tale rifiuto, le ricorrenti nel procedimento principale hanno adito il rechtbank van eerste aanleg West-Vlaanderen, afdeling Brugge (Tribunale di primo grado delle Fiandre occidentali, divisione di Bruges, Belgio), il quale, con la sentenza del 7 gennaio 2020, ha respinto il ricorso considerando che le ricorrenti nel procedimento principale non avevano diritto al rimborso dell’IVA per le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione relativamente al periodo summenzionato.
20
Le ricorrenti nel procedimento principale hanno interposto appello avverso tale sentenza dinanzi allo hof van beroep te Gent (Corte d’appello di Gand, Belgio).
21
Con sentenza del 22 marzo 2022, lo hof van beroep te Gent (Corte d’appello di Gand) ha dichiarato, in sostanza, che, dal 1o gennaio 2000, le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione continuavano ad essere soggette all’IVA, in deroga all’articolo 26, paragrafo 3, della sesta direttiva e all’articolo 309 della direttiva IVA.
22
Lo hof van beroep te Gent (Corte d’appello di Gand) ha rilevato, in particolare, che, da un lato, per quanto riguarda le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione, lo Stato belga si sarebbe avvalso della clausola di «standstill», prevista all’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), della sesta direttiva e all’articolo 370 della direttiva IVA, che consentiva agli Stati membri di continuare ad assoggettare a IVA le operazioni che essi assoggettavano a IVA già al 1o gennaio 1978 nei limiti in cui figuravano nell’allegato E della sesta direttiva e nell’allegato X della direttiva IVA.
23
Dall’altro lato, dal 1o gennaio 2000, a seguito dell’entrata in vigore del regio decreto del 28 dicembre 1999, il codice IVA avrebbe previsto che le agenzie di viaggio agiscano in nome proprio, conformemente all’articolo 306, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA. Pertanto, l’articolo 41, paragrafo 2, secondo comma, del codice IVA, che escludeva espressamente le agenzie di viaggio dall’esenzione dall’IVA applicabile agli intermediari e ai mandatari per quanto riguardava le cessioni e le prestazioni di servizi all’estero, sarebbe stato soppresso, in quanto si è rivelato superfluo nel contesto in cui era altresì soppressa la presunzione legale prevista all’articolo 20, paragrafo 2, primo comma, del codice IVA, secondo cui si presume che tali agenzie agiscano «in nome e per conto del viaggiatore» in qualità di mandatario di quest’ultimo. Procedendo in tal modo, il legislatore belga avrebbe avuto unicamente l’intenzione di rispondere alla lettera di messa in mora della Commissione europea facente seguito a una denuncia secondo la quale la legislazione belga, a causa di detta presunzione legale, avrebbe potuto condurre a una doppia imposizione. Tale regime, esistente dal 1o gennaio 2000, sarebbe stato conforme alla clausola di «standstill», prevista all’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), della sesta direttiva e all’articolo 370 della direttiva IVA, in quanto avrebbe comportato che le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione continuavano ad essere soggette a IVA che esisteva già prima del 1o gennaio 1978.
24
Le ricorrenti nel procedimento principale hanno proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza dello hof van beroep te Gent (Corte d’appello di Gand) dinanzi allo Hof van Cassatie (Corte di cassazione, Belgio), che è il giudice del rinvio. Esse fanno valere, in sostanza, che, dal 1o gennaio 2000, il diritto belga non contiene più alcuna disposizione espressa che deroghi all’esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione. Infatti, da un lato, la semplice definizione di un’agenzia di viaggi come soggetto che agisce in nome proprio corrisponderebbe alla definizione contenuta nella sesta direttiva. Dall’altro lato, in ragione della soppressione del secondo comma dell’articolo 41, paragrafo 2, del codice IVA, quest’ultimo non prevedrebbe più deroghe espresse all’esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione a partire dal 1o gennaio 2000. Orbene, in assenza di una tale disposizione espressa, lo Stato belga non sarebbe più stato in grado, a partire dal 1o gennaio 2000, di assoggettare tali prestazioni a IVA senza violare il combinato disposto delle disposizioni dell’articolo 26, paragrafo 3, e dell’articolo 15, punto 14, della sesta direttiva nonché dell’articolo 309 e dell’articolo 153, primo comma, della direttiva IVA. In ogni caso, le disposizioni introdotte nel codice IVA dal regio decreto del 28 dicembre 1999, per quanto riguarda l’assoggettamento a IVA di dette prestazioni, si baserebbero su una logica diversa da quella della legislazione anteriore, nella misura in cui tali disposizioni prevederebbero solo implicitamente che sia escluso che le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione siano assimilate alle operazioni effettuate da un intermediario esenti in forza dell’articolo 15, punto 14, della sesta direttiva IVA e dell’articolo 153, primo comma, della direttiva IVA.
25
Il giudice del rinvio ritiene che la giurisprudenza esistente della Corte non consenta di stabilire con certezza se, nelle circostanze summenzionate, sia necessaria una disposizione legislativa espressa per continuare ad assoggettare a IVA le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione, in applicazione dell’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, della sesta direttiva e dell’articolo 370 della direttiva IVA, né se il nuovo regime introdotto nel codice IVA dal regio decreto del 28 dicembre 1999 sarebbe «identic[o] nei punti principali» alla normativa precedentemente in vigore, laddove non prevederebbe più deroghe espresse all’esenzione dall’IVA per tali prestazioni.
26
In tali circostanze, lo Hof van Cassatie (Corte di cassazione) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se ai fini dell’applicazione della clausola di standstill di cui all’articolo 28, paragrafo 3, lettera a) e paragrafo 4, nonché all’allegato E, punto 15, della [sesta] direttiva, attualmente divenuto articolo 370 e allegato X, parte A, punto 4, della direttiva [IVA], sia necessaria una disposizione legislativa espressa che deroghi all’esenzione dall’IVA prevista all’articolo 26, paragrafo 3, della [sesta] direttiva (…) (attualmente divenuto articolo 309 della direttiva [IVA]) per i servizi di viaggio prestati dalle agenzie di viaggio per viaggi al di fuori dell’Unione europea.
2)
Se l’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, nonché l’allegato E, punto 15, della [sesta] direttiva (…) (attualmente divenuto articolo 370 e allegato X, parte A, punto 4, della direttiva [IVA]), debbano essere interpretati nel senso che una modifica apportata alla normativa esistente dopo l’entrata in vigore della [sesta] direttiva (…), consistente nella soppressione della disposizione legislativa espressa che prevedeva l’imponibilità dei servizi di viaggio effettuati da agenzie di viaggio per viaggi al di fuori dell’Unione e la sua sostituzione con disposizioni dalle quali risulta solo implicitamente che tali servizi restano imponibili, deve essere considerata come una normativa che non è identica nei punti principali alla normativa precedente e che si basa su un principio diverso».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
27
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, e l’allegato E, punto 15, della sesta direttiva nonché l’articolo 370 e l’allegato X, parte A, punto 4, della direttiva IVA debbano essere interpretati nel senso che il regime derogatorio da essi previsto richiede una disposizione legislativa nazionale che disponga espressamente la deroga all’esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione, sancita all’articolo 26, paragrafo 3, della sesta direttiva e all’articolo 309 della direttiva IVA.
28
A tale riguardo, occorre ricordare che, in forza dell’articolo 26, paragrafo 3, della sesta direttiva e dell’articolo 309 della direttiva IVA, se le operazioni per le quali un’agenzia di viaggio fa ricorso ad altri soggetti passivi sono effettuate da questi ultimi al di fuori dell’Unione, la prestazione di servizi di tale agenzia è assimilata ad un’attività di intermediario esente in forza dell’articolo 15, punto 14, della sesta direttiva e dell’articolo 153, primo comma, della direttiva IVA.
29
Tuttavia, l’articolo 28, paragrafo 3, della sesta direttiva ha introdotto un regime derogatorio in base al quale gli Stati membri possono, durante il periodo transitorio di cui all’articolo 28, paragrafo 4, della medesima direttiva, continuare ad assoggettare a IVA le operazioni che ne sono esenti in virtù dell’articolo 15 di quest’ultima elencate nell’allegato E, tra i quali figurano in particolare «le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio di cui all’articolo 26, nonché quelle delle agenzie di viaggio che agiscono in nome e per conto del viaggiatore, per viaggi effettuati al di fuori della Comunità».
30
Peraltro, l’articolo 370 della direttiva IVA ha ripreso in sostanza i termini dell’articolo 28, paragrafo 3, della sesta direttiva, prevedendo che gli Stati membri che al 1o gennaio 1978 assoggettavano all’imposta le operazioni elencate nell’allegato X, parte A, della direttiva IVA, potessero continuare ad assoggettarle all’imposta. Il punto 4 della parte A, di tale allegato X, fa riferimento alle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio che agiscono in nome e per conto dei viaggiatori per viaggi effettuati al di fuori dell’Unione.
31
La Corte ha già dichiarato, a tale riguardo, che l’articolo 370 della direttiva IVA, letto in combinato disposto con l’allegato X, parte A, punto 4, di tale direttiva non violava il diritto dell’Unione per il fatto di concedere agli Stati membri la facoltà di continuare ad assoggettare ad imposizione i servizi delle agenzie di viaggio relativi ai viaggi effettuati al di fuori dell’Unione (sentenza del 13 marzo 2014, Jetair e BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, punto 51).
32
Per quanto riguarda le modalità secondo cui gli Stati membri possono avvalersi della facoltà loro concessa di continuare ad assoggettare a imposta le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative ai viaggi effettuati al di fuori dell’Unione, occorre constatare che nulla nel testo dell’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), della sesta direttiva, né in quello dell’articolo 370 della direttiva IVA indica che il legislatore dell’Unione avrebbe richiesto l’adozione di una disposizione legislativa nazionale che preveda espressamente la deroga all’esenzione prevista all’articolo 26, paragrafo 3, della sesta direttiva e all’articolo 309 della direttiva IVA e che consenta di continuare ad assoggettare a IVA tali prestazioni.
33
Infatti, dalla formulazione dell’articolo 28, paragrafi 3 e 4, della sesta direttiva, letto in combinato disposto con l’articolo 15, punto 14, e con l’allegato E di quest’ultima, nonché dall’articolo 370 della direttiva IVA, letto in combinato disposto con l’articolo 153, primo comma, e con l’allegato X, parte A, di quest’ultima, risulta che il legislatore dell’Unione ha concesso la facoltà di derogare all’obbligo di esentare le prestazioni di cui all’articolo 26, paragrafo 3, della sesta direttiva e all’articolo 309 della direttiva IVA agli Stati membri unicamente a condizione di soddisfare la condizione prevista all’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), della sesta direttiva e dell’articolo 370 della direttiva IVA, vale a dire quella che la normativa nazionale abbia previsto l’imposizione di tali prestazioni prima del 1o gennaio 1978.
34
In tali circostanze, occorre considerare che, laddove esercitino la facoltà concessa dall’articolo 28, paragrafo 3, della sesta direttiva e dall’articolo 370 della direttiva IVA, gli Stati membri possono scegliere la tecnica normativa che appaia loro più idonea (v., per analogia, sentenza del 4 ottobre 2012, PIGI, C‑550/11, EU:C:2012:614, punto 33).
35
Tuttavia, il principio della certezza del diritto, che costituisce un principio generale del diritto dell’Unione, esige che la tecnica normativa scelta sia dotata di chiarezza e di precisione quanto alle situazioni giuridiche alle quali essa si applica (v., in tal senso, sentenza del 22 febbraio 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punti da 50 a 53).
36
Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio risulta che le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative ai viaggi effettuati al di fuori dell’Unione, le quali erano soggette a IVA in Belgio a partire dal 1o dicembre 1977, continuano ad essere assoggettate a tale imposta, sulla base delle disposizioni del codice dell’IVA, dopo l’entrata in vigore del regio decreto del 28 dicembre 1999, applicabile a partire dal 1o gennaio 2000, dalle quali risulta implicitamente che tali prestazioni restano soggette a IVA dato che esse non prevedono un’esenzione dall’IVA di queste stesse prestazioni.
37
Nulla consente di ritenere che una siffatta scelta di tecnica normativa sia contraria all’articolo 28, paragrafo 3, della sesta direttiva e all’articolo 370 della direttiva IVA. Infatti, il mantenimento, dopo l’entrata in vigore della sesta direttiva e della direttiva IVA, di una normativa nazionale che non prevedeva, prima del 1o gennaio 1978, l’esenzione dall’IVA delle prestazioni di cui all’articolo 26, paragrafo 3, della sesta direttiva e all’articolo 309, primo comma, della direttiva IVA e da cui deriva implicitamente che tali prestazioni sono soggette a IVA, deve essere considerato come il risultato dell’esercizio, da parte dello Stato membro in questione, della facoltà di deroga che gli è stata concessa in forza dell’articolo 28, paragrafo 3, della sesta direttiva e dell’articolo 370 della direttiva IVA.
38
Tenuto conto di quanto precede si deve rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, e l’allegato E, punto 15, della sesta direttiva nonché l’articolo 370 e l’allegato X, parte A, punto 4, della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che il regime derogatorio da essi previsto non richiede una disposizione legislativa nazionale che preveda espressamente la deroga all’esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione, prevista all’articolo 26, paragrafo 3, della sesta direttiva e all’articolo 309 della direttiva IVA.
Sulla seconda questione
39
Con la seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, e l’allegato E, punto 15, della sesta direttiva nonché l’articolo 370 e allegato X, parte A, punto 4, della direttiva IVA, debbano essere interpretati nel senso che una modifica legislativa intervenuta dopo l’entrata in vigore della sesta direttiva, che sopprime una disposizione legislativa espressa in forza della quale le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione non erano esenti dall’IVA per sostituirla con disposizioni dalle quali risulta solo implicitamente che tali prestazioni restano imponibili, deve essere considerata come una normativa che non è, in sostanza, identica alla normativa precedente e che si basa su un principio diverso.
40
Risulta dalla giurisprudenza che ogni disposizione nazionale adottata posteriormente a una data così stabilita non è, per questo solo fatto, automaticamente esclusa dal regime derogatorio istituito dall’atto dell’Unione di cui trattasi. Infatti, una disposizione che sia sostanzialmente identica alla legislazione anteriore, o che si limiti a ridurre o a eliminare ostacoli all’esercizio dei diritti e delle libertà previsti dal diritto dell’Unione esistenti nella legislazione precedente, beneficerà della deroga. Per contro, una legislazione che si basi su una logica diversa da quella del diritto precedente e istituisca nuove procedure non può essere equiparata alla legislazione vigente alla data indicata dall’atto dell’Unione in parola (v., in tal senso, sentenze del 23 aprile 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, punti da 85 a 87, e del 20 settembre 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, punto 75).
41
Nel caso di specie, dal fascicolo sottoposto al Tribunale risulta che, dal 1o gennaio 1978, l’articolo 20, paragrafo 2, primo comma, del codice IVA istituiva una presunzione legale in forza della quale l’agenzia di viaggio che interveniva nella fornitura di prestazioni di trasporto, di alloggio, vitto o bevande consumate in loco, ricreative, o di altri servizi, era considerata agire in nome e per conto del viaggiatore in qualità di mandatario di quest’ultimo, salvo nei limiti in cui tale agenzia avesse fornito essa stessa i servizi direttamente con i propri mezzi o che avesse agito in nome e per conto del prestatore di tali servizi. Tuttavia, l’articolo 41, paragrafo 2, secondo comma, del codice IVA prevedeva, da un lato, l’esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi degli intermediari e mandatari effettuate all’estero e, dall’altro, un’eccezione a tale esenzione nei confronti delle agenzie di viaggio che intervenivano nella fornitura delle prestazioni di trasporto, di alloggio, vitto o bevande consumate in loco, ricreative o di altri servizi, salvo che esse agissero in nome e per conto del prestatore dei servizi.
42
Dopo la modifica legislativa intervenuta il 1o gennaio 2000, il codice IVA prevede che le agenzie di viaggio agiscono in nome proprio nei confronti del viaggiatore quando organizzano e vendono, in nome proprio, viaggi effettuati utilizzando i beni e i servizi che altri forniscono loro a tal fine e non in qualità di mandatario del viaggiatore. Inoltre, poiché l’articolo 41, paragrafo 2, primo comma, del codice IVA riguardava solo gli intermediari e i mandatari, l’articolo 41, paragrafo 2, secondo comma, di tale codice, che escludeva le agenzie di viaggio dall’esenzione dall’IVA in ragione della presunzione legale secondo cui le prestazioni di servizi di queste ultime erano assimilate ad attività di intermediari, è stato soppresso.
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Infatti, come indicato nella decisione di rinvio, la soppressione di tale presunzione legale, a partire dal 1o gennaio 2000, non ha comportato che le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione non siano più soggette a IVA, in quanto dalle disposizioni del codice IVA discende implicitamente che tali prestazioni sono rimaste soggette a IVA dal momento che esse non prevedono un’esenzione dall’IVA di tali medesime prestazioni.
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Tale circostanza non consente di ritenere che, dopo l’entrata in vigore del regio decreto del 28 dicembre 1999, applicabile dal 1o gennaio 2000, il sistema di assoggettamento a IVA delle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione sia cambiato o che esso si basi su una logica diversa da quella delle disposizioni legislative in vigore tra il 1o dicembre 1977 e il 31 dicembre 1999.
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Infatti, come risulta dalla decisione di rinvio e dalle osservazioni scritte della TUI Belgium e della Commissione, le modifiche del codice IVA intervenute a partire dal 1o gennaio 2000 miravano alla soppressione della presunzione legale secondo cui le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio erano assimilate ad attività di intermediazione e l’introduzione in tale codice di una definizione della nozione di «agenzia di viaggio» era fondata sulla nozione di cui all’articolo 26, paragrafo 1, della sesta direttiva (divenuto articolo 306, paragrafo 1, della direttiva IVA). Lo scopo di tali modifiche era quello di evitare un rischio di doppia imposizione. In tale contesto, come indicato dal governo belga nelle sue osservazioni scritte, la soppressione dell’eccezione all’esenzione dall’IVA delle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione riflette unicamente una scelta di tecnica normativa adottata dal legislatore belga volta ad evitare il mantenimento di una deroga divenuta priva di oggetto, senza che ciò incida sull’assoggettamento a IVA di dette prestazioni né sulla logica della normativa applicabile. Esse non hanno comportato né un aumento del numero di attività imponibili né una modifica della natura di dette attività.
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Pertanto, nel contesto delle modifiche del codice IVA intervenute dal 1o gennaio 2000, la Corte ha dichiarato che uno Stato membro non violava l’articolo 309 della direttiva IVA per il fatto di non assimilare le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio ad attività di intermediazione esenti, quando tali prestazioni si riferiscono a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione, e di assoggettare le suddette prestazioni a IVA, a condizione che tali prestazioni fossero assoggettate a IVA in quello Stato alla data del 1o gennaio 1978 (sentenza del 13 marzo 2014, Jetair e BTWE Travel4you, C‑599/12, EU:C:2014:144, punto 43).
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Pertanto, normative precedenti e successive, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, sembrano garantire risultati, in sostanza, identici, vale a dire assoggettano a IVA le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione, non sono basate su una logica diversa e non hanno istituito procedure diverse, circostanza che spetta al giudice del rinvio constatare.
48
Tenuto conto di quanto precede, si deve rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, e l’allegato E, punto 15, della sesta direttiva nonché l’articolo 370 e allegato X, parte A, punto 4, della direttiva IVA, devono essere interpretati nel senso che una modifica legislativa intervenuta dopo l’entrata in vigore della sesta direttiva, che sopprime una disposizione legislativa espressa in forza della quale le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione non erano esenti dall’IVA per sostituirla con disposizioni dalle quali risulta solo implicitamente che tali prestazioni restano imponibili, non deve essere considerata, solo per questo motivo, come una normativa che non è, in sostanza, identica alla normativa precedente e che si basa su un principio diverso.
Sulle spese
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Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni al Tribunale non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi,
IL TRIBUNALE (Quinta Sezione a cinque giudici)
dichiara:
1)
L’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, e l’allegato E, punto 15, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, nonché l’articolo 370 e l’allegato X, parte A, punto 4, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,
devono essere interpretati nel senso che:
il regime derogatorio da essi previsto non richiede una disposizione legislativa nazionale che preveda espressamente la deroga all’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) delle prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione europea, prevista all’articolo 26, paragrafo 3, della direttiva 77/388 e all’articolo 309 della direttiva 2006/112.
2)
L’articolo 28, paragrafo 3, lettera a), e paragrafo 4, e l’allegato E, punto 15, della direttiva 77/388, nonché l’articolo 370 e l’allegato X, parte A, punto 4, della direttiva 2006/112,
devono essere interpretati nel senso che:
una modifica legislativa intervenuta dopo l’entrata in vigore della direttiva 77/388, che sopprime una disposizione legislativa espressa in forza della quale le prestazioni di servizi delle agenzie di viaggio relative a viaggi effettuati al di fuori dell’Unione non erano esenti dall’IVA per sostituirla con disposizioni dalle quali risulta solo implicitamente che tali prestazioni restano imponibili, non deve essere considerata, solo per questo motivo, come una normativa che non è, in sostanza, identica alla normativa precedente e che si basa su un principio diverso.
Sampol Pucurull
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Valasidis
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 25 marzo 2026.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il neerlandese.