62005CC0298_MT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Introduzzjoni
1. Minn xi snin ‘l hawn, il-Qorti tal-Ġustizzja qegħda tiġi adita b’numru kunsiderevoli ta’ kawżi li fihom tiġi mitluba tiddeċiedi dwar ir-relazzjonijiet bejn diversi elementi tat-taxxa diretta ta’ l-Istati Membri u l-movimenti liberi previsti mit-Trattat KE.
2. Kif osserva reċentement l-Avukat Ġenerali Geelhoed fir-rigward ta’ l-applikazzjoni tal-movimenti liberi għat-taxxa fuq il-kumpanniji(2), il-kuntesti ġuridiċi u ta’ fatt, dejjem iktar ikkumplikati, li tittratta l-Qorti tal-Ġustizzja jwassluha sabiex teżamina l-limiti tal-movimenti liberi tat-Trattat.
3. It-talba għal deċiżjoni preliminari magħmula mill-Finanzgericht Münster (Il-Ġermanja), li l-Qorti tal-Ġustizzja qed tittratta llum, taqa’ taħt din il-kategorija ta’ kawżi.
4. Il-Qorti tal-Ġustizzja hija, essenzjalment, mitluba tiddeċiedi dwar jekk il-libertà ta’ l-istabbiliment u l-moviment liberu tal-kapital jipprojbixxux Stat Membru, f’dan il-każ ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, milli, għall-finijiet ta’ ħelsien minn Taxxa Doppja fuq id-dħul u fuq l-assi ta’ persuni li huma suġġetti b’mod illimitat għat-taxxa fit-territorju tiegħu, provenjenti minn ċerti investimenti li jkunu saru fi Stat Membru ieħor, jissostitwixxi, b’mod unilaterali, il-metodu magħruf bħala “ta’ l-imputazzjoni” għall-metodu magħruf bħala “ta’ l-eżenzjoni”, minkejja d-dispożizzjonijiet tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluża preċedentement bejn dawn iż-żewġ Stati.
5. Iż-żewġ metodi msemmija iktar ’il fuq huma ġeneralment użati mill-Istati, b’mod unilaterali jew bilaterali, sabiex inaqqsu jew jeħilsu mit-taxxa doppja ġuridika (taxxa doppja fuq l-istess dħul mill-istess persuna taxxabbli) jew ekonomika (taxxa doppja fuq l-istess dħul minn persuni taxxabbli differenti), b’mod partikolari fil-kuntest ta’ sitwazzjonijiet transkonfinali.
6. Il-metodu ta’ l-eżenzjoni jippermetti lil resident ta’ Stat, li jirċievi dħul jew elementi ta’ l-assi taxxabbli fl-Istat minn fejn joriġina dan id-dħul jew li fih jinsabu l-elementi ta’
l-assi, li jibbenefika minn eżenzjoni tat-taxxa fl-Istat tiegħu ta’ residenza fuq dan id-dħul jew fuq dawn l-elementi ta’
l-assi. L-Istat ta’ residenza madankollu jista’ japplika riżerva ta’ progressività li tikkonsisti fit-teħid in kunsiderazzjoni ta’ l-eżenzjoni għall-kalkolu ta’ l-ammont tat-taxxa fuq il-kumplament tad-dħul jew ta’
l-assi tar-resident.
7. Fil-kuntest tal-metodu ta’ l-imputazzjoni, l-Istat ta’ residenza jipprovdi, fuq it-taxxa li jirċievi minn fuq id-dħul jew minn fuq l-assi tar-resident, tnaqqis jew kreditu ta’ taxxa ta’ ammont ugwali għat-taxxa fuq id-dħul jew għal dik fuq l-assi mħallsa fl-Istat minn fejn joriġina d-dħul jew li fih jinsabu l-elementi ta’
l-assi.
8. Waħda mill-partikolaritajiet ta’ din il-kawża hija l-fatt li s-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni għal dak ta’ l-eżenzjoni, prevista mil-leġiżlazzjoni fiskali Ġermaniża, hija suġġetta, b’mod partikolari, għall-kundizzjoni li l-Istat Membru li fih isiru l-investimenti japplika rata ta’ taxxa iktar baxxa mir-rata ta’ taxxa prevista mid-dispożizzjonijiet tal-leġiżlazzjoni fiskali Ġermaniża, fis-seħħ fil-mument li fih seħħew il-fatti tal-kawża prinċipali. Kif ser naraw iktar fid-detall, dawn id-dispożizzjonijiet, applikabbli għall-“istabbilimenti permanenti” stabbiliti f’pajjiż ieħor minn residenti Ġermaniżi, jaqgħu fil-kuntest tal-liġi Ġermaniża dwar il-kumpanniji barranin kontrollati (iktar ’il quddiem il-“KBK”).
9. Hekk kif l-analiżi ġuridika ta’ dawn il-konklużjonijiet ser turi iktar ’il quddiem, dik il-kawża teħtieġ, fl-opinjoni tiegħi, li jiġu interpretati u applikati żewġ linji ta’ ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, waħda dwar il-dwar ħelsien minn taxxa doppja, l-oħra, iktar reċenti, dwar il-kompatibbiltà tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri li jinnewtralizzaw il-vantaġġi fiskali miksuba miċ-ċittadini Komunitarji fi Stati Membri oħra li japplikaw rata ta’ impożizzjoni iktar baxxa minn dik fis-seħħ fl-Istat Membru ta’ residenza ta’ l-imsemmija ċittadini. Mingħajr m’huma neċessarjament kontradittorji, dawn iż-żewġ linji ta’ ġurisprudenza għandhom ma dan kollu jkunu trattati flimkien sabiex jinstab l-iktar bilanċ ġust bejn, minn naħa, il-kompetenza fiskali ta’ l-Istati Membri, u, min-naħa l-oħra, ir-rispett tal-funzjonament tas-suq intern, b’mod partikolari, dak ta’ l-eżerċizzju tal-movimenti liberi garantit mit-Trattat.
II – Il-kuntest ġuridiku
A – Id-dritt fiskali Ġermaniż u l-dwar ħelsien minn taxxa doppja fil-Ġermanja
10. Skond l-Artikolu 1 tal-Liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul (Einkommensteuergesetz)(3), il-persuni taxxabbli stabbiliti fil-Ġermanja huma bħala prinċipju intaxxati fuq id-dħul kollu tagħhom, indipendentement mill-oriġini nazzjonali jew barranija tagħhom. Din ir-regola tapplika għat-tipi kollha ta’ dħul, inklużi qligħ mill-kummerċ u qligħ kapitali.
11. Fil-kuntest tas-sistema fiskali Ġermaniża, il-qligħ magħmul minn soċjetajiet, Ġermaniżi jew barranin, m’huwiex attribwit direttament lil dawn is-soċjetajiet, iżda lis-soċji tagħhom, persuni fiżiċi, persuni taxxabbli b’mod illimitat fil-Ġermanja, bi proporzjon għas-sehem tagħhom u intaxxati fir-rigward tiegħu (prinċipju magħruf bħala “ta’ trasparenza fiskali tas-soċjetajiet”). Fir-rigward ta’ soċjetajiet bejn persuni barranin, bħar-rikorrenti fil-kawża prinċipali, Columbus Container Services BVBA & Co. (iktar ’il quddiem “Columbus”), dik l-attribuzzjoni diretta tal-qligħ lis-soċji residenti fil-Ġermanja tapplika anki jekk il-kumpannija tkun suġġetta, fiha nnfisha, għat-taxxa fuq il-kumpanniji fl-Istat Membru fejn ikollu s-sede tiegħu.
12. Bil-għan li teħles mit-taxxa doppja fuq id-dħul u fuq l-assi tar-residenti Ġermaniżi li joriġinaw minn pajjiż barra, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja kkonkludiet ftehim bilaterali, ibbażati fuq il-mudell tal-ftehim fiskali ta’ l-Organizzazzjoni għall-Kooperazzjoni u l-Iżvilupp Ekonomiku (OECD) dwar id-dħul u l-assi, fosthom, dak rilevanti għal din il-kawża, mar-Renju tal-Belġju.
13. Skond l-Artikolu 23 tal-Ftehim, iffirmat fi Brussell fil-11 ta’ April 1967, bejn ir-Renju tal-Belġju u r-Repubblika Federali tal-Ġermanja dwar ħelsien minn Taxxa Doppja fil-qasam tat-taxxa fuq id-dħul(4), id-dħul ta’ residenti Ġermaniżi provenjenti mill-Belġju, inkluż il-qligħ minn kapital investit fis-soċjetajiet f’isem kollettiv u fis-soċjetajiet in akkomandita, li jinsabu fil-Belġju, taxxabbli f’dan l-Istat skond id-dispożizzjonijiet ta’ l-imsemmi ftehim, huma eżenti mit-taxxa fil-Ġermanja. Din l-eżenzjoni tapplika wkoll għall-elementi ta’
l-assi tar-residenti Ġermaniżi li jinsabu fil-Belġju. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja madankollu żżomm id-dritt li tieħu in kunsiderazzjoni, waqt li jkunu qed jiġu stabbiliti r-rati tat-taxxa tagħha, id-dħul u l-elementi ta’
l-assi eżenti (metodu ta’ l-eżenzjoni, u skond il-każ, b’riżerva ta’ progressività).
14. L-Artikolu 20(2) u (3), tal-liġi fiskali Ġermaniża dwar ir-relazzjonijiet ma’ pajjiżi oħra [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)](5), fil-verżjoni li tirriżulta mil-liġi Ġermaniża tal-21 ta’ Diċembru 1993 dwar l-armonizzazzjoni u l-ġlieda kontra l-frodi (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz)(6), (iktar ’il quddiem l-“AStG”), applikabbli fil-mument li fih seħħew il-fatti tal-kawża prinċipali, madankollu, f’ċerti każijiet jagħmlu eċċezzjoni għal din ir-regola. Din id-dispożizzjoni ġiet introdotta fl-AStG sabiex, b’mod partikolari, ma tħallix lir-residenti Ġermaniżi jevitaw id-dispożizzjonijiet l-oħra ta’ l-AStG dwar it-taxxa fuq id-dħul ta’ KBK (“Zwischengesellschaft”), li għandhom personalità ġuridika proprja, stabbiliti fi Stati Membri b’rata baxxa. Dawn id-dispożizzjonijiet għandhom l-għan li jiġġieldu l-evażjoni tat-taxxa.
15. Fir-rigward tal-ħelsien minn taxxa doppja fuq id-dħul provenjenti minn stabbiliment stabbilit, l-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG jispeċifika li, “jekk id-dħul, li jkun ir-riżultat ta’ kapital investit skond it-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 10(6), jinkiseb mill-istabbiliment barrani ta’ persuna taxxabbli b’mod illimitat fil-Ġermanja u jekk jiġi suġġett għat-taxxa bħala dħul intermedjarju kieku dan l-istabbiliment kien kumpannija barranija, it-taxxa doppja m’għandhiex tkun evitata permezz ta’ eżenzjoni iżda permezz ta’ imputazzjoni tat-taxxi miġbura barra minn fuq dan id-dħul”.
16. Fir-rigward tal-ħelsien minn taxxa doppja fuq l-assi, l-Artikolu 20(3) ta’ l-AStG jindika li, “għal dak li jikkonċerna l-azzjonijiet li jagħtu lok għal dħul li huwa ta’ natura ta’ kapital investit skond it-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 10(6), bl-eċċezzjoni tad-dħul li huwa ta’ natura ta’ kapital investit skond it-tielet sentenza ta’ l-Artikolu 10(6), fil-każijiet previsti fil-paragrafu 2, it-taxxa doppja m’għandhiex tkun evitata permezz ta’ l-eżenzjoni iżda permezz tat-taxxi miġbura barra minn fuq dawn l-azzjonijiet”.
17. It-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 10(6) ta’ l-AStG tippreċiża li “id-dħul intermedjarju li għandu n-natura ta’ kapital investit huwa dħul tal-kumpannija intermedjarja barranija li ġej mid-detenzjoni, mill-ġestjoni, miż-żamma jew miż-żieda tal-valur tal-mezzi ta’ ħlas, ta’ krediti, ta’ titoli, ta’ ishma jew ta’ elementi simili ta’
l-assi […]”.
18. Mill-elementi tal-proċess jirriżulta li l-AStG teżiġi li jiġu ssodisfati erba’ kundizzjonijiet addizzjonali sabiex l-applikazzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni, previst fl-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG, japplika. Dawn il-kundizzjonijiet huma s-segwenti:
– id-dħul miksub fl-istabbiliment barrani li għandu n-natura ta’ kapital investit huwa “suġġett għal rata ta’ taxxa baxxa”, skond l-Artikolu 8(3) ta’ l-AStG, jiġifieri li d-dħul mhux taxxabbli, abbażi tat-taxxa fuq il-qligħ fl-Istat tad-direzzjoni tan-negozju, għal 30 % jew iktar;
– id-dħul li għandu n-natura ta’ kapital investit ma jissodisfax il-kundizzjonijiet tal-punt 7 ta’ l-Artikolu 8(1) u l-Artikolu 8(2) kif ukoll ta’ l-Artikolu 13 ta’ l-AStG;
– id-dħul li għandu n-natura ta’ kapital investit ma jistax ikun ikkunsidrat bħala provenjenti minn attività magħrufa bħala “attiva”, prevista fil-punti 1 sa 6 ta’ l-Artikolu 8(1) ta’ l-AstG;
– huwa meħtieġ li l-persuni taxxabbli Ġermaniżi jkollhom ta’ l-inqas sehem ta’ 10 % fl-istabbiliment.
III – Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari
19. Columbus hija kumpannija in akkomandita taħt il-liġi Belġjana. Hija ġiet stabbilita fl-1989 u għandha s-sede tagħha f’Antwerp (Il-Belġju). Fis-sena 1996, l-ishma tagħha kienu miżmuma minn tmien persuni fiżiċi residenti fil-Ġermanja, li ta’ l-inqas sitta minnhom kienu ġejjin mill-istess familja, u kull wieħed minn dawn il-persuni kellu sehem ta’ 10 %. Kienet soċja wkoll, b’sehem ta’ 20 %, kumpannija regolata mid-dritt Ġermaniż, li s-soċji tagħha kienu wkoll stabbiliti fil-Ġermanja.
20. Columbus ma kinitx taxxabbli fil-Ġermanja. Taħt il-leġiżlazzjoni fiskali Ġermaniża hija mhijiex ikkunsidrata bħala KBK, iżda hija assoċjata ma’ “stabbiliment permanenti” barrani ta’ soċji stabbiliti fil-Ġermanja. Id-dħul u l-assi ta’ Columbus huma b’hekk direttament attribwiti lis-soċji tagħha, għall-finijiet ta’ ġbir tat-taxxa fuq id-dħul u fuq l-assi fil-Ġermanja.
21. L-għan tas-kumpannija Columbus jikkonsisti fil-koordinament ta’ l-attivitajiet tal-grupp Oetker, fil-provvista tas-servizzi finanzjarji intragrupp. Huwa jinkludi, b’mod partikolari, iċ-ċentralizzazzjoni tat-tranżazzjonijiet finanzjarji, il-finanzjament tal-kompatibbiltà tas-sussidjarji jew tal-fergħat, iċ-ċentralizzazzjoni u l-koordinazzjoni tal-kompatibbiltà, tal-kompiti amministrattivi u ta’ l-attivitajiet ta’ pubbliċità u tal-marketing kif ukoll il-ġestjoni elettronika tad-data.
22. L-attività ekonomika ta’ Columbus hija prinċipalment iddedikata għal-ġestjoni tal-kapital investit, skond it-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 10(6) ta’ l-AStG. Din il-ġestjoni wasslet lil Columbus sabiex, matul is-sena 1996 tikseb, “qligħ mill-kummerċ” ta’ DEM 8 044 619 u ta’ “dħul ieħor” ta’ DEM 53 477.
23. L-amministrazzjoni fiskali Belġjana kkunsidrat lill-Columbus bħala “ċentru ta’ koordinazzjoni”, skond id-Digriet Irjali Nru 187, tat-30 ta’ Diċembru 1982, dwar il-ħolqien ta’ ċentri ta’ koordinazzjoni.(7) Is-sistema fiskali li jibbenefikaw minnha ċ-ċentri ta’ koordinazzjoni tidderoga mis-sistema fiskali ordinarja Belġjana f’diversi aspetti. Prinċipalment, id-dħul taxxabbli ta’ dawn iċ-ċentri huwa ddeterminat fuq il-bażi ta’ rata fissa skond il-metodu magħruf bħala “cost plus”. Dan id-dħul jikkorrispondi għal perċentwali ta’ l-ammont ta’ l-infiq u ta’ l-ispejjeż ta’ l-operat li minnhom huma esklużi l-ispejjeż tal-persunal, il-piżijiet finanzjarji u t-taxxa dovuta fuq il-kumpanniji(8) . Skond din is-sistema, għas-sena 1996, Columbus ġiet intaxxata fuq inqas minn 30 % tal-qligħ effettivament magħmul.
24. Fil-Ġermanja, il-Finanzamt Bielefeld-Innenstadt ikkunsidrat lill-Columbus bħala kumpannija. Filwaqt li rreferiet għall-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG, l-amministrazzjoni fiskali Ġermaniża, permezz ta’ avviż tat-8 ta’ Ġunju 1998 dwar il-kalkolu tal-benefiċċji għas-sena 1996, attribwixxiet il-“qligħ mill-kummerċ” ta’ DEM 8 044 619 u d-“dħul ieħor” ta’ DEM 53 477 ta’ Columbus lis-soċji tagħha. Il-Finanzamt Bielefeld-Innenstadt kkunsidrat id-dħul ta’ l-aħħar bħala eżenti mit-taxxa filwaqt li inkludiethom fir-riżerva ta’ progressività. Min-naħa l-oħra, hija intaxxat il-qligħ kollu ta’ DEM 8 044 619 filwaqt li xorta imponiet it-taxxa li kienet inġabret fil-Belġju.
25. Permezz ta’ avviż tas-16 ta’ Ġunju 1998, l-amministrazzjoni fiskali Ġermaniża stabbilixxiet il-valur ta’ referenza ta’ l-assi ta’ Columbus, fl-1 ta’ Jannar 1996, għall-finijiet tal-kalkolu tat-taxxa fuq l-assi tas-soċji.
26. Columbus, li kienet qegħda taġixxi għan-nom tas-soċji, opponiet għal dawn l-avviżi quddiem il-Finanzgericht Münster, bl-eċċezzjoni ta’ dak li jirrigwarda d-“dħul ieħor”, billi invokat b’mod partikolari l-inkompatibbiltà ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG mad-dispożizzjonijiet ta’ l-Artikolu 52 tat-Trattat KE (li wara emendi sar l-Artikolu 43 KE). Skond Columbus, is-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-eżenzjoni, stabbilita fl-Artikolu 23 tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluż bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Renju tal-Belġju, ma’ l-applikazzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni, prevista fl-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG, kellha l-effett li żżid il-piż tat-taxxa ta’ kull soċju b’madwar EUR 250 000 għas-sena in kwistjoni.
27. Il-Finanzgericht Münster ma teskludix li r-regoli ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG jiksru l-libertà ta’ l-istabbiliment. Hija għandha wkoll dubji dwar il-kompatibbiltà ta’ l-imsemmija regoli mal-moviment liberu tal-kapital, peress li t-taxxa addizzjonali li għaliha huwa suġġett id-dħul barrani jista’ jiddiswadi lil resident milli jinvesti fi Stat Membru ieħor.
28. Huwa f’dawn il-kundizzjonijiet li l-Finanzgericht Münster ddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u tistaqsi lill-Qorti tal-Ġustizzja s-segwenti domanda preliminari:
“Ir-regoli ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) tal-liġi fiskali Ġermaniża dwar ir-relazzjonijiet ma’ pajjiżi oħra [Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)] fil-verżjoni li tirriżulta mil-liġi Ġermaniża tal-21 ta’ Diċembru 1993 dwar l-armonizzazzjoni fiskali u l-ġlieda kontra l-frodi (Missbrauchsbekampfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) li jeżentaw mit-taxxa doppja d-dħul li huwa ta’ natura ta’ kapital investit fl-istabbiliment barrani ta’ persuna taxxabbli b’mod illimitat fil-Ġermanja, li kien jiġi suġġett għat-taxxa bħala dħul intermedjarju kieku l-istabbiliment permanenti kien kumpannija barranija, minkejja l-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluż fil-11 ta’ April 1967 bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Renju tal-Belġju, mhux permezz ta’ l-eżenzjoni tad-dħul mit-taxxa Ġermaniża iżda permezz ta’ l-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-qligħ miġbura f’pajjiż ieħor, huma kuntrarji għad-dispożizzjonijiet ta’ l-Artikolu 52 tat-Trattat KE [...]_u ta’ l-Artikoli 73 B sa 73 D tat-Trattat KE, li saru l-Artikoli 56 KE sa 58 KE?”
IV – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
29. Columbus, il-Gvern Ġermaniż, Belġjan, Olandiż, Portugiż u dak tar-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni tal-Komunitajiet Ewropej ippreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, skond l-Artikolu 23 ta’ l-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja. Dawn il-partijiet instemgħu fis-seduta li nżammet fit-28 ta’ Settembru 2006, bl-eċċezzjoni tar-Repubblika Portugiża li għaliha ma kienx hemm rapreżentant.
V – Analiżi
A – Id-definizzjoni tal-problema ppreżentata mid-domanda preliminari
30. Qabel ma jsir l-eżami tad-domanda preliminari mill-aspett tad-dritt Komunitarju, huwa importanti li tiġi definita sew il-problema ppreżentata mill-qorti tar-rinviju.
31. Fl-opinjoni tiegħi, jeħtieġ li tliet domandi jiġu esklużi mill-evalwazzjoni li l-Qorti tal-Ġustizzja ser tagħmel f’din il-kawża.
32. L-ewwel nett, jeħtieġ li jiġi osservat li d-domanda preliminari ma tirrigwardax direttament is-sistema applikabbli għall-“ishma f’kumpanniji intermedjarji barranin”,(9) previsti fil-Kapitolu 4 ta’ l-AStG (Artikoli 7 sa 14 ta’ dik il-liġi), iżda tirrigwarda “l-applikazzjoni tal-ftehim dwar il-prevenżjoni tat-taxxa doppja”, prevista fl-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG, fil-każ ta’ ċertu qligħ miksub minn stabbilimenti permanenti barranin, mingħajr personalità ġuridika proprja skond il-liġi fiskali Ġermaniża, fejn is-soċji huma taxxabbli fuq id-dħul kollu tagħhom u l-assi tagħhom fil-Ġermanja.
33. Il-Kapitolu 4 ta’ l-AStG jirregola t-trattament fiskali ta’ l-entitajiet, stabbiliti barra, li għandhom personalità ġuridika proprja skond il-liġi fiskali Ġermaniża(10) u li għalihom huwa previst li l-qligħ li jagħmlu, skond l-AStG, matul is-sena finanzjarja, fi Stat li l-livell tiegħu ta’ taxxa huwa inqas minn dak previst mid-dispożizzjonijiet ta’ l-AStG (inqas minn 30 %), huwa kkunsidrat li ġie mqassam lill-azzjonisti tagħhom, persuni suġġetti b’mod illimitat għat-taxxa Ġermaniża, fl-istess sena finanzjarja(11) .
34. Ċertament, hemm lok li jingħad li, sabiex jiġi identifikat jekk, bħal fil-każ prinċipali, stabbiliment permanenti barrani, skond l-Artikolu 20(2) u (3), ta’ l-AStG, jaqax fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ l-AStG, permezz ta’ dik id-dispożizzjoni, għandha ssir referenza għall-kundizzjonijiet applikabbli wkoll għall-kumpanniji intermedjarji barranin.
35. Min-naħa l-oħra, hekk kif jammetti l-Gvern Ġemaniż, l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG iħaddan skop simili għad-dispożizzjonijiet li jirregolaw il-kumpanniji intermedjarji barranin, fis-sens li huwa għandu l-għan li jevita li l-persuni taxxabbli Ġermaniżi, meta jwaqqfu stabbilimenti permanenti f’pajjiżi barranin, bħal fil-kawża prinċipali, jevitaw ir-regoli previsti fil-Kapitolu 4 ta’ l-AStG li jirregolaw il-kumpanniji intermedjarji barranin, li jibbenefikaw, fir-rigward tal-qligħ miksub minn dawn l-istabbilimenti permanenti fi Stati Membri fejn ir-rata tat-taxxa hija iktar baxxa minn dik prevista fil-Ġermanja, minn eżenzjoni mit-taxxa f’dan l-Istat, skond il-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konklużi mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja.
36. Għalkemm dawn iċ-ċirkustanzi ma jistgħux ikunu injorati totalment, b’mod partikolari sabiex jiġi mifhum il-kuntest li fih jaqa’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG, jibqa’ l-fatt li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ġietx mistoqsija dwar l-interpretazzjoni tad-dritt Komunitarju fil-kuntest ta’ l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-Kapitolu 4 ta’ l-AStG fir-rigward ta’ kumpannija intermedjarja barranija, fejn is-sistema li hija applikabbli għaliha tidher differenti minn dik prevista fl-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG.
37. Fil-fatt, il-qorti tar-rinviju stabbilixxiet b’mod ċar li, skond il-liġi fiskali Ġermaniża, Columbus, bħala kumpannija, taqa’ taħt l-applikazzjoni ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG, indipendentement mill-post fejn hija stabbilita u mhux taħt is-sistema applikabbli għall-KBK skond id-dispożizzjonijiet l-oħra ta’ l-AStG.
38. Madankollu, u din il-kwistjoni hija marbuta ma’ l-ewwel waħda, huwa importanti li jiġi ppreċiżat li mhijiex id-differenza li teżisti bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Renju tal-Belġju, fir-rigward tal-kwalifikazzjoni ġuridika u fiskali ta’ Columbus li hija prevista mill-qorti tar-rinviju bħala li tista’ toħloq restrizzjoni għall-movimenti liberi tat-Trattat, iżda hija biss is-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-eżenzjoni ma’ dak ta’ l-imputazzjoni għal dak li jikkonċerna t-taxxa fuq id-dħul u l-assi ta’ soċji Ġermaniżi ta’ stabbiliment permanenti li jinsab f’pajjiż ieħor.
39. Kif diġà ġie indikat, fil-Belġju, Columbus hija stabbilita taħt forma ta’ kumpannija in akkomandita. Id-dritt Belġjan jirrikonoxxiha bħala li għandha personalità ġuridika awtonoma minn dik tas-soċji tagħha, jiġifieri s-soċji solidali u s-soċji akkomandanti. Mill-aspett fiskali, Columbus hija, bħala prinċipju, suġġetta għat-taxxa fuq il-kumpanniji iżda madankollu hija tibbenefika mis-sistema applikabbli għaċ-ċentri ta’ koordinazzjoni. Ma jonqosx li hija għandha personalità ġuridika. Min-naħa l-oħra, fil-Ġermanja, Columbus hija meqjusa bħala kumpannija, li, mill-aspett fiskali, hija mqabbla ma’ stabbiliment permanenti ta’ soċji, persuni fiżiċi, li huma residenti fil-Ġermanja, b’mod li l-qligħ miksub minn Columbus huwa attribwit direttament lis-soċji tagħha. Columbus hija b’hekk fiskalment trasparenti f’dan l-Istat.
40. L-istudji tal-liġi fiskali internazzjonali li jirrigwardaw il-problema tat-trasparenza tas-soċjetajiet urew il-kumplessità “tabilħaqq straordinarja” ta’ din il-parti tal-liġi(12), li l-fatturi tagħha jirrigwardaw, b’mod partikolari, il-kunflitti ta’ kwalifikazzjoni tas-soċjetajiet, ikkwalifikati hekk fi Stat iżda kkwalifikati bħala kumpanniji b’kapital fi Stat ieħor, u n-natura bilaterali jew triangulari tar-relazzjonijiet li għandhom jiġu eżaminati (Stat minn fejn joriġina d-dħul, Stat tas-kumpannija, Stat ta’ residenza tas-soċju). Dawn id-diffikultajiet jistgħu madankollu jkunu mnaqqsa permezz tad-dispożizzjonijiet tal-ftehim fiskali konklużi bejn l-Istati.
41. Fl-istadju attwali ta’ l-iżvilupp tad-dritt Komunitarju, mhuwiex meħtieġ li l-Istati Membri jirrikonoxxu, fit-territorju tagħhom, l-istat ġuridiku u fiskali mogħti mid-dritt intern ta’ Stati Membri oħra lill-korpi li jeżerċitaw attivitajiet ekonomiċi.
42. F’dan ir-rigward, għandu jiġi mfakkar li t-tielet inċiż ta’ l-Artikolu 220 tat-Trattat KE (li sar it-tielet inċiż ta’ l-Artikolu 293 KE) jipprovdi li l-Istati Membri għandhom, safejn ikun meħtieġ, jieħdu sehem f’negozjati ma’ xulxin sabiex jassiguraw għaċ-ċittadini tagħhom, ir-rikonoxximent reċiproku tal-kumpanniji skond it-tieni paragrafu ta’ l-Artikolu 58 KE (li sar it-tieni paragrafu ta’ l-Artikolu 48 KE).
43. Fuq il-bażi ta’ dik id-dispożizzjoni, is-sitt Stati Membri fondaturi tal-Komunità Ekonomika Ewropea kkonkludew il-ftehim iffirmat fi Brussell fid-29 ta’ Frar 1968, dwar ir-rikonoxximent reċiproku tal-kumpanniji u persuni ġuridiċi(13) . Peress li din ma ġietx ratifikata minn dawn l-Istati kollha, dan il-ftehim qatt ma daħal fis-seħħ.
44. Minkejja n-nuqqas ta’ rikonoxximent reċiproku tal-kumpanniji u tal-persuni ġuridiċi, l-Istati Membri għandhom jirrispettaw il-movimenti liberi previsti mit-Trattat.
45. F’dan il-każ, l-oriġini tar-restrizzjoni eventwali tal-movimenti liberi tat-Trattat ma tinsabx fil-klassifikazzjoni ta’ stabbiliment permanenti ta’ Columbus mil-liġi fiskali Ġermaniża, peress li huwa preċiżament grazzi għal dik il-klassifikazzjoni li Columbus setgħet, sas-sena finanzjarja in kwistjoni, tibbenefika mill-metodu ta’ l-eżenzjoni skond id-dispożizzjonijiet rilevanti tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluż bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Renju tal-Belġju, li Columbus teżiġi ż-żamma tiegħu fil-kawża prinċipali(14) .
46. Fl-aħħar nett, jiena nikkunsidra li m’hemmx lok għall-Qorti tal-Ġustizzja li teżamina l-allegazzjonijiet ta’ Columbus li l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG huwa kuntrarju għad-dispożizzjonijiet ta’ l-imsemmi ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja. Fil-fatt, huwa importanti li jingħad li l-Qorti tal-Ġustizzja mhijiex kompetenti fil-kuntest ta’ l-Artikolu 177 tat-Trattat KE (li sar l-Artikolu 234 KE) sabiex tagħti deċiżjoni dwar din il-kwistjoni, peress li mhijiex waħda ta’ interpretazzjoni tad-dritt Komunitarju(15) .
47. Naturalment, din l-evalwazzjoni ma tfissirx, madankollu, li l-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex tagħti interpretazzjoni tad-dritt Komunitarju, li tkun utili għall-qorti nazzjonali, ma tistax tieħu in kunsiderazzjoni, jekk ikun il-każ, id-dispożizzjonijiet ta’ ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja, sakemm, bħal f’dan il-każ, il-qorti tar-rinviju ġustament tippreżentaha bħala li tifforma parti mill-kuntest ġuridiku applikabbli għall-kawża prinċipali(16) . Fir-rigward tal-kumplament, jiena nikkunsidra bħal ma qal l-Avukat Ġenerali Geelhoed fil-konklużjonijiet tiegħu fil-kawża Denkavit Internationaal u Denkavit France(17), li l-impatt effettiv ta’ ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja fuq is-sitwazzjoni ta’ persuna taxxabbli għandu jittieħed in kunsiderazzjoni sabiex jiġi ddeterminat jekk, f’każ speċifiku, teżistix restrizzjoni għall-movimenti liberi ggarantiti mit-Trattat. Fin-nuqqas ta’ dan, ma titteħidx in kunsiderazzjoni r-realtà ekonomika ta’ l-attività tal-persuna taxxabbli u l-inċentivi eventwali marbuta mal-kuntest transkonfinali.
48. Peress li saru dawn ir-rimarki, jeħtieġ li jiġi kkjarifikat mill-bidu, fir-rigward tal-kuntest ġuridiku u ta’ fatt spjegat mill-qorti tar-rinviju, liema miż-żewġ movimenti liberi msemmija mill-qorti nazzjonali (libertà ta’ l-istabbiliment u l-moviment liberu tal-kapital) għandu japplika prinċipalment f’din il-kawża. Wara l-analiżi tiegħi ser tittratta l-evalwazzjoni ta’ l-effett restrittiv tas-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-eżenzjoni ma’ dak ta’ l-imputazzjoni għall-finijiet tal-ħelsien minn taxxa doppja, fil-Ġermanja, fuq id-dħul u fuq l-assi miksuba mis-soċji ta’ Columbus. Fl-aħħar nett, fil-każ li restrizzjoni bħal din tibqa’ teżisti, ikun meħtieġ li jiġi eżaminat jekk din tistax tkun iġġustifikata minħabba raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali.
B – Il-kwistjoni dwar l-applikabbiltà tad-dispożizzjonijiet dwar il-libertà ta’ l-istabbiliment jew dwar il-moviment liberu tal-kapital
49. Il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk regola bħal dik prevista fl-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG hijiex kompatibbli mal-libertà ta’ l-istabbilment jew mal-moviment liberu tal-kapital.
50. Skond il-ġurisprudenza, meta ċittadin ta’ Stat Membru jkollu, fil-kapital ta’ kumpannija stabbilita fi Stat Membru ieħor, azzjoni ta’ natura li tippermettilu jeżerċita influwenza ċerta fuq id-deċiżjonijiet ta’ dik il-kumpannija u li jiddetermina l-attivitajiet tagħha, huma d-dispożizzjonijiet tat-Trattat ibbażati fuq il-libertà ta’ l-istabbiliment li japplikaw u mhux dawk li jirreferu għall-moviment liberu tal-kapital(18) .
51. Id-definizzjoni bejn dawn iż-żewġ libertajiet mhijiex dejjem faċli, b’mod partikolari, fil-kuntest ta’ rinviju għal deċiżjoni preliminari fejn il-qorti nazzjonali hija f’pożizzjoni aħjar sabiex tevalwa b’mod konkret id-drittijiet mogħtija liċ-ċittadin Komunitarju mill-azzjonijiet li huma għandhom fil-kapital tal-kumpannija kkonċernata.
52. F’din il-kawża, hekk kif għidt fil-punt 18 ta’ dawn il-konklużjonijiet, jidher li wieħed mill-fatti li jeħtieġu l-applikazzjoni ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG huwa li persuna taxxabbli fil-Ġermanja jkollha sehem ta’ l-inqas ta’ 10% fl-istabbiliment permanenti. Ma’ l-ewwel ħarsa, sehem ta’ dan id-daqs tidher li teskludi l-possibbiltà li tiġi eżerċitata influwenza ċerta fuq id-deċiżjonijiet ta’ dan l-istabbiliment u li jiġu ddeterminati l-attivitajiet tiegħu. Jekk dan huwa l-każ, l-evalwazzjoni tal-kompatibbiltà tad-dispożizzjonijiet in kwistjoni għandha ssir, prinċipalment, fuq il-bażi ta’ l-Artikoli 73 B sa 73 D tat-Trattat KE.
53. L-applikabbiltà tal-libertà ta’ l-istabbiliment tista’, madankollu, tirriżulta rilevanti, fid-dawl taċ-ċirkustanzi deskritti iktar ’il quddiem.
54. Minn naħa, l-għan imħaddan mil-leġiżlatur Ġermaniż, għal dak li jikkonċerna s-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-eżenzjoni ma’ dak ta’ l-imputazzjoni, huwa li jiġu evitati d-dispożizzjonijiet tal-leġiżlatur fiskali Ġermaniż, inklużi dawk ta’ l-AStG li jirrigwarda l-KBK li huma stabbiliti, f’pajjiż ieħor, taħt il-forma ta’ sussidjarji. F’dan is-sens, fil-komponenti differenti tagħha, l-AStG b’hekk tkopri prinċipalment l-istabbiliment tar-residenti Ġermaniżi f’pajjiż barrani, f’dan il-każ partikolari taħt il-forma ta’ kumpannija persuni, ikkunsidrata bħala stabbiliment permanenti mil-leġiżlazzjoni fiskali Ġermaniża.
55. Min-naħa l-oħra, fil-kawża prinċipali, mhux biss Columbus hija kkontrollata minn ta’ l-inqas sitt persuni fiżiċi li jappartjenu għall-istess familja, li kull waħda minnhom għandha 10% ta’ l-ishma ta’ l-istabbiliment ikkonċernat, iżda fuq kollox, dawn il-persuni, kif ġie indikat fis-seduta minn Columbus fil-kawża prinċipali, jaġixxu flimkien u huma rrappreżentati minn persuna waħda fil-laqgħa ġenerali tas-soċji tal-kumpannija. Dawn it-tmien soċji b’hekk jidhru li
għandhom, kollettivament, influwenza ċerta fuq id-deċiżjonijiet ta’ Columbus. F’dan il-kuntest, id-dannu eventwali għall-moviment liberu tal-kapital jkun sempliċement konsegwenza ta’ l-allegat ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment.
56. Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet kollha, u fin-nuqqas ta’ elementi suffiċjentement preċiżi minn naħa tal-qorti nazzjonali li permezz tagħhom ikun jista’ jiġi ddeterminat b’ċertezza liema miż-żewġ libertajiet imsemmija iktar ’il fuq hija eventwalment l-iktar affettwata f’dan il-każ partikolari, l-eżami ta’ leġiżlazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali tkun, mingħajr dubju neċessarja, b’riferiment, fl-istess waqt għall-Artikoli 52 u 73 B tat-Trattat KE.
57. Madankollu, jidhirli li f’dan il-każ, l-applikazzjoni ta’ kull waħda minn dawn id-dispożizzjonijiet għandha twassal għall-istess riżultat. B’hekk nipproponi li nanalizza din il-kawża fid-dawl ta’ l-Artikolu 52 tat-Trattat KE, filwaqt li nieħu in kunsiderazzjoni l-fatt li raġunament simili jkun validu għal dak li jikkonċerna l-Artikolu 73 B tat-Trattat KE.
C – Fuq l-eżistenza ta’ ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment
58. Id-diffikultà ewlenija ta’ din il-kawża tirrigwarda l-possibbiltà li regola, bħal dik prevista fl-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG, tiġi kkwalifikata bħala ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment.
59. Columbus u l-Gvern Belġjan jikkunsidraw li l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG jiddiswadi liċ-ċittadini Ġermaniżi milli jistabbilixxu ruħhom fl-Istat Membru ta’ l-għażla tagħhom, peress li l-metodu ta’ imputazzjoni huwa applikabbli biss jekk id-dħul miksub mir-residenti Ġermaniżi jkollu l-karattru ta’ dħul imsejjaħ “passiv” provenjenti minn Stat Membru fejn it-taxxa hija inqas minn dik prevista mid-dispożizzjonijiet ta’ l-AStG.
60. Min-naħa l-oħra, peress li l-partijiet l-oħra ppreżentaw l-osservazzjonijiet tagħhom lill-Qorti tal-Ġustizzja, jiġifieri l-Gvern Ġermaniż, Olandiż, Portugiż u dak tar-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni, li fiho m isostnu li r-regola prevista mill-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG stabbilixxiet mill-ġdid it-trattament ugwali bejn sitwazzjoni fiskali transkonfinali, bħal dik tas-soċji ta’ Columbus, u sitwazzjoni purament interna. B’hekk, skond dawn il-partijiet, ma jeżisti l-ebda ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment.
61. Wieħed għandu jfakkar li l-libertà ta’ l-istabbiliment, rikonoxxuta mill-Artikolu 52 tat-Trattat KE għaċ-ċittadini Komunitarji, jinkludi l-aċċess għalihom għal xogħol għal rashom kif ukoll it-twaqqif u t-tmexxija ta’ impriżi, taħt l-istess kundizzjonijiet bħal dawk definiti mil-leġiżlazzjoni ta’ l-Istat Membru ta’ stabbiliment għaċ-ċittadini tiegħu stess(19) jew għaċ-ċittadini ta’ Stati Membri oħra li huma residenti fit-territorju tiegħu(20) .
62. Anki jekk, skond il-kliem tagħhom, id-dispożizzjonijiet dwar il-libertà ta’ l-istabbiliment huma intiżi sabiex jiżguraw il-benefiċċju tat-trattament nazzjonali fl-Istat Membru ospitanti, il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li dawn jipprekludu wkoll lill- Istat Membru ta’ oriġini
milli jostakola l-istabbiliment ta’ wieħed miċ-ċittadini tiegħu fi Stat Membru ieħor(21) .
63. Min-naħa l-oħra, il-projbizzjoni għall-Istati Membri li jistabbilixxu restrizzjonijiet għal-libertà ta’ l-istabbiliment tapplika wkoll għad-dispożizzjonijiet fiskali. Fil-fatt, skond il-ġurisprudenza, għalkemm, fl-istat attwali tad-dritt Komunitarju l-qasam tat-taxxi diretti ma jaqax fih innifsu taħt il-qasam tal-kompetenza tal-Komunità Ewropea, ma jonqosx li l-Istati Membri għandhom jeżerċitaw il-kompetenzi tagħhom b’ħarsien tad-dritt Komunitarju(22) .
64. B’hekk, fir-rigward tar-restrizzjonjijiet li jirriżultaw mil-leġiżlazzjoni fiskali ta’ l-Istat Membru ta’ oriġini, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li d-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-libertà ta’ l-istabbiliment jipprojbixxu lil Stat Membri milli jistabbilixxi, għall-finijiet tal-prevenzjoni ta’ riskju ta’ evażjoni fiskali, mekkaniżmu ta’ taxxa fuq il-qligħ kapitali ġej minn titoli li għadu ma twettaqx f’każ ta’ trasferiment tad-domiċilju fiskali ta’ persuna taxxabbli barra minn dan l-Istat Membru, filwaqt li qligħ kapitali ta’ persuna taxxabbli residenti f’dan l-Istat kien sempliċement taxxabbli meta kien effettivament imwettaq. Skond il-Qorti tal-Ġustizzja, minkejja li l-leġiżlazzjoni nazzjonali in kwistjoni f’din il-kawża ma kinitx tipprojbixxi persuna taxxabbli milli teżerċita d-dritt tagħha ta’ l-istabbiliment, madankollu kienet “ta’ natura li tillimita l-eżerċizzju ta’ dan id-dritt billi kellha, ta’ l-inqas, effett disważiv fir-rigward tal-persuni taxxabbli li jixtiequ jistabbilixxu ruħhom fi Stat Membru ieħor”(23) . Il-Qorti tal-Ġustizzja b’hekk qieset li d-differenza ta’ trattament fir-rigward ta’ l-impożizzjoni tal-qligħ kapitali kienet ta’ “natura li tiskoraġixxi lil persuna taxxabbli milli titrasferixxi d-domiċilju tagħha barra mill-Istat Membru” in kwistjoni u, b’hekk setgħet tikkostitwixxi ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment(24) .
65. Iktar reċentement, fis-sentenza tagħha Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja, f’rinviju għal deċiżjoni preliminari kkunsidrat, fir-rigward tal-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK, li t-trattament fiskali distint li jirriżulta minn din il-leġiżlazzjoni u l-iżvantaġġ li jirriżulta mill-kumpanniji residenti li għandhom sussidjarja taxxabbli, fi Stat Membru ieħor, b’rata ta’ taxxa iktar baxxa huma ta’ natura li jfixxklu l-eżerċizzju tal-libertà ta’ l-istabbiliment minn kumpanniji bħal dawn, billi jiddiswaduhom milli joħolqu, jakkwistaw jew iżommu sussidjarja
fi Stat Membru li fih din issib ruħha suġġetta għal rata ta’ taxxa bħal din, b’mod li huma jikkostitwixxu restrizzjoni għal-libertà ta’ l-istabbiliment(25) .
66. L-imsemmija sentenza, li ser tiġi ttrattata iktar fit-tul f’dawn il-konklużjonijiet, hija rilevanti għal din il-kawża. Barra minn hekk, huwa kien is-suġġett ta’ dibattitu importanti ħafna bejn il-partijiet li waqt is-seduta.
67. F’dan l-istadju ta’ l-analiżi tiegħi, huwa suffiċjenti li jingħad li, fil-kawża Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li kienu f’sitwazzjoni simili, minn naħa, il-kumpannija parent, stabbilita fir-Renju Unit, ta’ sussidjarja stabbilita fi Stat Membru fejn ir-rata tat-taxxa fuq il-profitti kienet iktar baxxa minn dik applikata fir-Renju Unit u li għaliha kienet tapplika l-leġiżlazzjoni fuq il-KBK ta’ dan l-Istat u, min-naħa l-oħra, il-kumpannija parent
stabbilita fir-Renju Unit fejn is-sussidjarja kienet ukoll stabbilità f’dan l-Istat jew
il-kumpannija parent
stabbilita fir-Renju Unit li s-sussidjarja tagħha kienet stabbilita fi Stat Membru fejn il-livell ta’ taxxa fuq il-profitti kienet ogħla minn dik applikabbli fir-Renju Unit u li għaliha, f’dawn iż-żewġ sitwazzjonijiet, il-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK ma kinitx applikabbli.
68. Hekk kif turi s-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, id-determinazzjoni tal-paragun (oġġettiv) tas-sitwazzjonijiet hija ta’ importanza fundamentali sabiex tiġi evalwata jekk l-applikazzjoni ta’ miżura nazzjonali tmurx kontra t-trattament ugwali li, bħala prinċipju, għandu jkun iggarantit bejn dawn is-sitwazzjonijiet u, b’hekk, jekk din il-miżura hijiex suġġetta li tikkostitwixxi ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment.
69. F’dan il-każ partikolari, jeħtieġ li jiġi stabbilit jekk jistax jiġi applikat raġunament simili għal dak żviluppat mill-Qorti tal-Ġustizzja fl-imsemmija kawża,
iċċitata iktar ’il fuq, fir-rigward tal-paragun tas-sitwazzjonijiet tas-sussidjarji tal-kumpanniji parent
stabbiliti fir-Renju Unit li għalihom kienet jew ma kinitx applikabbli l-leġiżlazzjoni fuq il-KBK.
70. Jekk għandha ssir evalwazzjoni bħal din, kif qed nipproponi li jsir, hija għandha, madankollu, tieħu in kunsiderazzjoni l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar ħelsien minn taxxa doppja, li kienet is-suġġett ta’ preċiżazzjonijiet importanti dan l-aħħar, b’mod partikolari fis-sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation(26) .
71. Għalhekk fl-opinjoni tiegħi, jeħtieġ li jiġi eżaminat it-trattament fiskali tad-dħul u ta’
l-assi tas-soċji ta’ Columbus fir-rigward, minn naħa, ta’ dak irreżervat għal dak tas-soċji ta’ kumpannija li ma eżerċitawx id-dritt tagħhom għall-moviment liberu (sitwazzjoni interna) u, min-naħa l-oħra, għat-trattament fiskali tad-dħul u ta’ l-assi tas-soċji ta’ kumpannija li eżerċitaw il-libertà ta’ l-istabbiliment tagħhom fi Stat Membru fejn ir-rata tat-taxxa hija ogħla minn dik prevista mill-AStG (sitwazzjoni transkonfinali).
1. Paragun bejn is-sitwazzjoni tas-soċji ta’ Columbus u sitwazzjoni interna
72. Fil-fehma tiegħi huwa importanti, b’mod partikolari, għall-finijiet ta’ ċarezza tar-raġunament, li ssir distinzjoni bejn ħelsien minn taxxa doppja fuq id-dħul, prevista mill-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG, u dik mit-taxxa doppja fuq l-assi, previst fl-Artikolu 20(3) ta’ l-AStG.
a) Paragun fir-rigward tal-ħelsien minn taxxa doppja fuq id-dħul (Artikolu 20(2) ta’ l-AStG)
73. M’hemm ebda dubju li l-applikazzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni – issostitwit b’mod unilaterali mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja għall-metodu ta’ l-eżenzjoni previst fil-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja bejn dan l-Istat Membru u r-Renju tal-Belġju – ta’ l-imputazzjoni tat-taxxa miġbura fil-Belġju minn għand Columbus fuq it-taxxa imposta fuq id-dħul tas-soċji ta’ din ta’ l-aħħar wassal għal żieda notevoli tat-taxxa tagħhom għas-sena fiskali in kwistjoni (jiġifieri dik ta’ l-1996) meta mqabbla mas-sena fiskali preċedenti.
74. Fih innifsu, u kuntrarjament għal dak li allega bosta drabi Columbus, dan it-trattament sfavorevoli ma jikkostitwixxix restrizzjoni għal-libertà ta’ l-istabbiliment.
75. Fil-fatt, id-dritt Komunitarju ma jiggarantixxix, f’qasam fejn l-Istati Membri jibqgħu kompetenti, l-applikazzjoni u ż-żamma fiż-żmien ta’ trattament identiku favur l-istess persuna taxxabbli. Jekk dan kellu jkun il-każ, l-Istati Membri ma jistgħux per eżempji jibdlu l-bażi ta’ stima jew ir-rata tat-taxxi diretti tagħhom. Fl-istat attwali ta’ l-iżvilupp tad-dritt Komunitarju, dan huwa impossibbli. Il-fatt li t-trattament fiskali mogħti lil Columbus fil-kawża prinċipali ġie mibdul permezz ta’ l-introduzzjoni unilaterali ta’ deroga għall-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Renju tal-Belġju jirrigwarda kunflitt (eventwali) bejn normi tad-dritt intern u normi tad-dritt internazzjonali, iżda fil-fehma tiegħu huwa indifferenti mill-perspettiva tad-dritt Komunitarju. Min-naħa l-oħra, hekk kif diġà osservajt fil-punt 46 ta’ dawn il-konklużjonijiet, mhijiex kompetenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li ġġib fi tmiem kunflitt ta’ normi bħal dan.
76. Kuntrarjament għal dak li jidher li qegħda tissuġġerixxi Columbus, trattament differenti fid-dritt Komunitarju mhuwiex ikkalkulat abbażi tat-tibdil ta’ fatt jew ġuridiku fil-moħħ ta’ l-istess persuna. Għall-kuntrarju, huwa jeħtieġ paragun bejn is-sitwazzjoni li eżerċitaw il-libertajiet iggarantiti mit-Trattat u dik tal-persuni li m’għamlux użu minnhom.
77. F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jiġi osservat li la l-qorti tar-rinviju, li pjuttost għandha t-tendenza li tipperċepixxi l-miżura fiskali Ġermaniża in kwistjoni bħala restrizzjoni għal-libertà ta’ l-istabbiliment, u lanqas Columbus, ma identifikaw differenza fit-trattament bejn is-sitwazzjoni tas-soċji ta’ din ta’ l-aħħar u sitwazzjoni interna.
78. Min-naħa l-oħra, il-Gvern Ġermaniż, Belġjan, Olandiż, Portugiż u dak tar-Renju Unit kif ukoll il-Kummissjoni josservaw li l-imputazzjoni, prevista fl-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG, ta’ l-imputazzjoni tat-taxxa miġbura fil-Belġju minn għand Columbus fuq it-taxxa imposta fuq id-dħul tas-soċji tagħha, tittratta lil dawn ta’ l-aħħar b’mod identiku għall-persuni taxxabbli Ġermaniżi, soċji ta’ soċjetajiet fiskalment trasparenti li jinsabu fil-Ġermanja, u li ma eżerċitawx il-libertà ta’ l-istabbiliment tagħhom fi Stat Membru ieħor.
79. Din l-argumentazzjoni tidher li hija korretta.
80. Wieħed għandu jiftakar li, skond it-tieni inċiż ta’ l-Artikolu 220 tat-Trattat KE (li sar it-tieni inċiż ta’ l-Artikolu 293 KE), l-Istati Membri jintrabtu bejniethom, safejn ikun meħtieġ, li jieħdu sehem f’negozjati ma’ xulxin sabiex jassiguraw, favur iċ-ċittadini tagħhom, l-abolizzjoni tat-taxxa doppja fil-Komunità.
81. Madankollu, din id-dispożizzjoni, li għandha natura programmatika(27), ma ġietx implementata sa dik il-ġurnata. Min-naħa l-oħra, mingħajr ma ssir referenza għad-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti(28), tal-Konvenzjoni 90/436/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar l-abolizzjoni tat-tassazzjoni doppja f’każ ta’ korrezzjoni tal-profitti ta’ impriżi assoċjati(29), u tad-Direttiva tal-Kunsill 2003/48/KE, tat-3 ta’ Ġunju 2003, dwar tassazzjoni ta’ riżervi fuq id-dħul fil-forma ta’ pagamenti ta’ imgħax(30), li minnhom ebda waħda mhija rilevanti għall-kawża tagħna, ebda miżura ta’ unifikazzjoni jew ta’ armonizzazzjoni intiża sabiex tabolixxi t-taxxa doppja ma ġiet adottata fil-kuntest Komunitarju u l-Istati Membri ma kkonkludew, skond it-tieni inċiż ta’ l-Artikolu 220 tat-Trattat KE, ebda ftehim multilaterali f’dan is-sens(31) .
82. Minn dan jirriżulta li, fin-nuqqas ta’ miżuri ta’ unifikazzjoni jew ta’ armonizzazzjoni Komunitarja l-Istati Membri jibqgħu kompetenti biex jiddeterminaw il-kriterji ta’ tassazzjoni fuq id-dħul sabiex jeliminaw, jekk ikun il-każ, permezz ta’ ftehim, it-taxxa doppja(32) . F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja inizjalment ippreċiżat li l-Istati Membri kellhom il-libertà li, fil-kuntest tal-ftehim bilaterali, jistabbilixxu l-fatturi ta’ konnessjoni għall-finijiet tat-tqassim tal-kompetenza fiskali(33) . F’sentenzi sussegwenti, hija żiedet tgħid li din il-libertà rikonoxxuta għall-Istati Membri testendi għall-miżuri adottati b’mod unilaterali(34) .
83. Mandankollu, għal dak li jikkonċerna l- eżerċizzju tas-setgħa ta’ tassazzjoni, l-Istati Membri għandhom jikkonformaw ruħhom mar-regoli Komunitarji(35) .
84. Il-ġurisprudenza attwali tal-Qorti tal-Ġustizzja b’hekk stabbilit distinzjoni bejn, minn naħa, tqassim tal-kompetenza fiskali
bejn l-Istati Membri, fejn id-differenzi fit-trattament li jistgħu eventwalment jirriżultaw ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-movimenti liberi tat-Trattat, u, min-naħa l-oħra, l-eżerċizzju tas-setgħa ta’ tassazzjoni mill-Istati Membri, inkluż meta jirriżulta minn tqassim bilaterali jew unilaterali minn qabel tal-kompetenza fiskali tagħhom, li għaliha l-Istati Membri huma marbuta jikkonformaw mar-regoli Komunitarji(36) .
85. Minn din id-dikotomija jidher li jirriżulta li l-Istati Membri jikkonservaw mhux biss, minn naħa, l-possibbiltà li ma jipprevjenux it-taxxa doppja(37), iżda wkoll, min-naħa l-oħra, l-għażla tal-mekkaniżmu li bih jipprevjenu t-taxxa doppja, li, bħala prinċipju, għandu jippermettilhom, b’mod partikolari, jagħżlu bejn il-metodu ta’ eżenzjoni u dik ta’ l-imputazzjoni tat-taxxi imposti fi Stat Membru ieħor.
86. F’dan ir-rigward, għandu jiġi osservat li l-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li mhuwiex irraġonevoli għall-Istati Membri li jispiraw ruħhom mill-prattika internazzjonali, b’mod partikolari, mill-mudelli tal-ftehim fiskali ppreparati mill-OECD(38) . Madankollu, mill-Artikolu 23 tal-mudell tal-ftehim fiskali dwar id-dħul u l-assi jirriżulta li l-metodu ta’ l-eżenzjoni u dak ta’ l-imputazzjoni huma kkunsidrati bħala mekkaniżmi validi għall-finijiet tal-prevenzjoni jew tat-tnaqqis tat-taxxa doppja.
87. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja kellha tiddeċiedi diversi kawżi li fihom il-leġiżlazzjonijiet fiskali ta’ l-Istati Membri in kwistjoni kienu japplikaw wieħed jew ieħor minn dawn il-metodi, mingħajr m’għamlet rimarki dwar il-legalità, fiha nnifisha, ta’ dawn il-metodi jew ta’ għażla ta’ wieħed minnhom fir-rigward tad-dritt Komunitarju(39) .
88. Madankollu, mid-dikotomija msemmija fil-punt 84 ta’ dawn il-konklużjonijiet li, indipendentement mill-mekkaniżmu adottat sabiex jeħilsu mit-taxxa doppja, l-Istati Membri għandhom jirrispettaw l-obbligu li jirriżultaw mid-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-movimenti liberi, peress li ma jistgħux jeżerċitaw is-setgħa tagħhom ta’ tassazzjoni b’mod sitwazzjonijiet li huma oġġettivament komparabbli jiġu ttrattati b’mod differenti.
89. B’hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja indikat li d-dritt Komunitarju ma jipprojbixxix lil Stat Membru milli jevita serje ta’ taxxi fuq id-dividendi rċevuti minn kumpannija residenti billi japplika regoli li jeżentaw dawn id-dividendi mit-taxxa meta huma mħallsa minn kumpannija residenti, waqt li jevita, permezz ta’ sistema ta’ imputazzjoni, serje ta’ taxxi fuq l-imsemmija dividendi meta huma mħallsa minn kumpannija mhux residenti safejn, f’sitwazzjoni bħal din, l-applikazzjoni tas-sistema ta’ imputazzjoni tkun kompatibbli mad-dritt Komunitarju.(40)
90. Sabiex din l-applikazzjoni tkun kompatibbli mad-dritt Komunitarju, il-Qorti tal-Ġustizzja ppreċiżat li, minn naħa, id-dividendi ta’ oriġini barranin ma kellhomx ikunu suġġetti għal rata ta’ taxxa ogħla minn dik applikata għad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u, min-naħa l-oħra, l-Istat Membru kellu jevita serje ta’ taxxi fuq id-dividendi ta’ oriġini barranin billi jeżiġi l-ammont ta’ taxxa mill-kumpannija distributriċi mhux residenti fuq l-ammont tat-taxxa applikabbli għall-kumpannija benefiċjarja residenti fil-limitu ta’ dan ammont ta’ l-aħħar.(41)
91. F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja żiedet tgħi li l-fatt biss li, meta mqabbla ma’ sistema ta’ eżenzjoni, sistema ta’ imputazzjoni timponi fuq il-persuni taxxabbli spejjeż amministrattivi addizzjonali (l-ammont tat-taxxa effettivament imħallas fl-Istat fejn tirrisjedi l-kumpannija distributriċi għandu jiġi stabbilit) ma jistax jiġi kkunsidrat bħala differenza fi trattament li tmur kontra l-libertà ta’ l-istabbiliment, peress illi l-ispejjeż amministrattivi speċifiċi imposti fuq il-kumpanniji residenti li jirċievu dividendi ta’ oriġini barranija huma inerenti fil-funzjonament ta’ sistema ta’ kreditu ta’ taxxa(42) .
92. Fil-kawża li għandna quddiemna jeħtieġ li jiġi osservat li, kemm fis-sitwazzjoni tas-soċji ta’ Columbus kif ukoll f’dik tas-soċji, residenti fil-Ġermanja, tas-soċjetajiet bbażati fil-Ġermanja, il-profitti mwettqa mill-kumpannija huma attribwiti direttament lis-soċji u huma kkunsidrati bħala dħul ta’ dawn ta’ l-aħħar. Minbarra dan, dawn jiġu intaxxati fl-istess sena fiskali u bl-istess rata fil-Ġermanja.
93. Skond il-metodu ta’ l-imputazzjoni, it-taxxa imposta fil-Belġju fuq il-profitti magħmula minn Columbus hija s-suġġett ta’ kreditu ta’ taxxa favur is-soċji tagħha fil-Ġermanja li jikkorrispondi għat-taxxa li mħallsa minnha fil-Belġju. Fil-waqt li, qabel is-sena finanzjarja in kwistjoni, l-applikazzjoni tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluż bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Renju tal-Belġju kienet tiggarantixxi lis-soċji ta’ Columbus eżenzjoni mit-taxxa fil-Ġermanja fuq il-profitti magħmula minnha fil-Belġju, is-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-eżenzjoni permezz ta’ l-imputazzjoni, sa minn din is-sena finanzjarja, jwassal sabiex jinnewtralizza l-vantaġġ fiskali li l-imsemmija soċji kienu jibbenefikaw minnu preċedentement meta mqabbel mas-soċji tas-soċjetajiet li jkunu kollha domiċiljati fil-Ġermanja u m’għamlux użu mil-libertà ta’ l-istabbiliment previst mit-Trattat.
94. B’hekk, fuq il-livell tal-paragun bejn is-sitwazzjoni tas-soċji ta’ Columbus u dik tas-soċji ta’ kumpannija bejn persuni stabbiliti fil-Ġermanja, l-imputazzjoni tat-taxxa miġbura fil-Belġju minn għand Columbus fuq it-taxxi fuq id-dħul li kellhom jiġu mħallsa fil-Ġermanja mis-soċji tagħha tippermetti li jiġi ggarantit trattament ugwali bejn it-taxxa fuq id-dħul ta’ oriġini barrani kif ukoll dak ta’ oriġini Ġermaniż.
95. Ċertament, jirriżulta li din l-affermazzjoni hija valida biss taħt il-kundizzjoni li fl-eżami tal-paragun tas-sitwazzjonijiet in kwistjoni, biss jiġi inkluż id-“dħul li għandu n-natura ta’ kapital investit” skond l-Artikolu 8 ta’ l-AStG. Fil-fatt, għad-dħul li m’għandux din in-natura, huwa l-prinċipju ta’ l-eżenzjoni tal-profitti mwettqa f’pajjiż ieħor mill-kumpannija li jipprevali, skond id-dispożizzjonijiet tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluż bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Renju tal-Belġju.
96. Eżenzjoni bħal din tad-dħul li m’għandux natura ta’ kapital investit probabbilment tinkoraġġixxi l-istabbiliment jew l-investimenti f’pajjiżi barranin meta mqabbla ma’ dawk imwettqa fit-territorju nazzjonali. Madankollu, fih innifsu, l-użu tal-metodi ta’ ħelsien mit-taxxa doppja differenti skond in-natura tad-dħul in kwistjoni jkun suġġett għal kritiki. Fl-istat attwali ta’ żvilupp tad-dritt Komunitarju, bl-istess mod kif l-Istati Membri jibqgħu kompetenti sabiex jistabbilixxu l-bażi ta’ stima taxxabbli(43), fl-opinjoni tiegħi, huma għandhom ukoll ikunu jistgħu jagħżlu li japplikaw metodi differenti sabiex jeħilsu mit-taxxa doppja abbażi tan-natura tad-dħul, sakemm huma jirrispettaw id-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-movimenti liberi. Madankollu, f’dan il-każ partikolari, hekk kif indikajt qabel, l-imputazzjoni tat-taxxa imposta fuq il-profitti ta’ Columbus fuq it-taxxa fuq id-dħul tas-soċji tagħha, residenti fil-Ġermanja, tassigura trattament ugwali għal sitwazzjoni interna li tkun simili.
97. Ċertament, il-metodu ta’ l-imputazzjoni, kuntrarjament għal dak ta’ l-eżenzjoni, jimplika responsabbiltajiet amministrattivi addizzjonali għas-soċji ta’ Columbus. Madankollu, dawn ir-responsabbiltajiet, hekk kif indikat il-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Test Claimants in the FII Group Litigation, iċċitata iktar ’il fuq, huma inevitabbli għall-applikazzjoni ta’ dan il-mekkaniżmu ta’ ħelsien mit-taxxa doppja.
98. F’dan il-kuntest, l-applikazzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni fil-kawża prinċipali ma jidhirx li joħloq differenza ta’ trattament bejn is-soċji ta’ Columbus u s-sitwazzjoni tal-persuni taxxabbli Ġermaniżi, soċji ta’ kumpannija li tinsab fil-Ġermanja, li għandhom l-istess tip ta’ dħul u li ma eżerċitawx il-libertà ta’ l-istabbiliment iggarantit mit-Trattat.
b) Paragun fir-rigward tal-ħelsien minn taxxa doppja fuq l-assi (Artikolu 20(3) ta’ l-AStG)
99. Bħat-taxxa fuq id-dħul, it-taxxa fuq l-assi hija bbażata fuq il-kapaċità tal-persuna taxxabbli li tħallas it-taxxa. L-ammont tat-taxxa huwa ddeterminat fuq il-bażi tal-proprjetà tal-persuna taxxabbli fil-mument li fih it-taxxa tkun dovuta.
100. It-taxxa fuq l-assi hija madankollu distinta minn dik ibbażata fuq id-dħul minħabba l-fatt li ċerti Stati Membri biss japplikawha(44) .
101. Huwa għalhekk li, fis-sena finanzjarja in kwistjoni fil-kawża prinċipali, ir-Renju tal-Belġju ma kien jimponi ebda taxxa fuq l-assi, inkluż fuq l-assi ta’ l-istabbilimenti permanenti, filwaqt li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja applikat, għall-aħħar darba, taxxa fuq l-assi fuq il-proprjetà kollha tal-persuni taxxabbli Ġermaniżi, fejn tinstab(45) .
102. Skond il-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluż bejn ir-Repubblika Federli tal-Ġermanja u tar-Renju tal-Belġju, l-assi komposti mill-assi ta’ stabbiliment permanenti huwa taxxabbli fl-Istat fejn jinstab dak l-istabbiliment, peress li t-taxxa doppja ta’ dawn l-elementi ġiet evitata, għal dak li jikkonċerna l-proprjetà tal-persuni taxxabbli Ġermaniżi, permezz ta’ l-eżenzjoni mit-taxxa fuq l-assi miġbura fil-Ġermanja(46) .
103. Peress li r-Renju tal-Belġju ma ħa l-ebda taxxa fuq l-assi, l-assi ta’ Columbus b’hekk ibbenefikaw, qabel is-sena finanzjarja kontenzjuża, minn eżenzjoni totali tat-taxxa fuq l-assi, skond l-istess ftehim fiskali.
104. B’referenza għall-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG għal dak li jirrigwarda t-taxxa fuq id-dħul li għandu n-natura ta’ kapital investit tas-soċji ta’ Columbus, il-paragrafu 3 ta’ dan l-Artikolu jissostitwixxi, sabiex jinħelsu minn taxxa doppja l-assi ta’ stabbiliment permanenti li jagħtu lok għal dħul li għandu n-natura ta’ kapital investit fil-proprjetà tal-persuni taxxabbli Ġermaniżi, il-metodu ta’ l-imputazzjoni għal dik ta’ l-eżenzjoni tat-taxxa imposta f’pajjiż barrani. B’hekk, fil-kalkolu tat-taxxa fuq l-assi tas-soċji ta’ Columbus, dan il-mekkaniżmu jinkludi l-assi ta’ dawk li jagħtu lok għal dħul li għandu n-natura ta’ kapital investit, fis-sens ta’ l-AStG.
105. Is-sostituzzjoni, għall-finijiet ta’ ħelsien minn taxxa doppja, tal-metodu ta’ l-eżenzjoni ma’ dak ta’ l-imputazzjoni b’hekk iddeterminat it-tassazzjoni fil-Ġermanja, imputata lill-assi tas-soċji ta’ Columbus, ta’ l-assi ta’ din ta’ l-aħħar li taw lok għal dħul li għandu n-natura ta’ kapital investit, fis-sens ta’ l-AStG.
106. Bħal fil-każ ta’ l-analiżi li jiena għamilt dwar t-taxxa fuq id-dħul, inqis li l-applikazzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni fis-sitwazzjoni in kwistjoni fil-kawża prinċipali ma wasslitx għal differenza tat-trattament meta mqabbla ma’ sitwazzjonijiet simili li seħħew fit-territorju nazzjonali biss. Fil-fatt, fiż-żewġ każijiet, is-soċji ta’ l-istabbiliment permanenti huma suġġetti għall-ħlas ta’ l-istess taxxa, peress li għandhom l-istess bażi ta’ stima u r-rata hija identika.
c) Konklużjoni intermedjarja
107. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, dispożizzjoni bħal dik ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG ma jidhirx li tikkostitwixxi ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment, iżda din l-evalwazzjoni hija limitata biss għall-paragun bejn iċ-ċittadini Ġermaniżi li eżerċitaw il-libertà ta’ l-istabbiliment tagħhom u dawk li m’għamlux użu minnu.
108. Madankollu, kif diġà spjegajt fil-punti 67 sa 70 ta’ dawn il-konklużjonijiet, jidher neċessarju, fid-dawl tas-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, li jiġi eżaminat ukoll jekk ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment taċ-ċittadini Ġermaniżi jirriżultax mid-differenza fit-trattament, introdotta permezz ta’ l-Artikoli 20(2) u (3) ta’ l-AStG, bejn sitwazzjoni bħal dik tas-soċji ta’ Columbus u sitwazzjoni oħra transkonfinali, jiġifieri, iktar preċiżament, meta l-libertà ta’ l-istabbiliment tiġi eżerċitata fi Stat Membru fejn ir-rata ta’ taxxa hija ogħla minn dik prevista mill-AStG.
2. Paragun bejn is-sitwazzjoni tas-soċji ta’ Columbus u sitwazzjoni oħra transkonfinali
109. Qabel ma jiġu eżaminati l-konsegwenzi li jirriżultaw mill-imsemmija sentenza għall-kawża li għandna quddiemna, ikun xieraq li l-ewwel nett tiġi mfakkra, b’mod dettaljat, l-evalwazzjoni magħmula mill-Qorti tal-Ġustizzja fir-rigward ta’ l-eżistenza ta’ ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment ikkawżat mill-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK.
a) Is-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas
110. Niftakru li, fil-kawża li tat lok għal din is-sentenza, il-kumpannija Cadbury Schweppes, stabbilita fir-Renju Unit, kienet stabbilixxiet sussidjarja fl-Irlanda, fi ħdan iċ-Ċentru Internazzjonali tas-Servizzi Finanzjarji (iktar ’il quddiem l-“IFSC”) ta’ Dublin, suġġetta, fid-data li fiha seħħew il-fatti fil-kawża prinċipali, għal rata ta’ taxxa ta’ 10%. Din is-sussidjarja kienet ġiet maħluqa bil-għan li l-profitti marbuta ma’ l-attivitajiet ta’ finanzjament intern tal-grupp Cadbury Schweppes ikunu jistgħu jibbenefikaw mis-sistema fiskali ta’ l-IFSC. L-awtoritajiet fiskali tar-Renju Unit talbu lill-Cadbury Schweppes somma ta’ iktar minn GBP 8 miljun bħala taxxa fuq il-kumpanniji għall-profitti magħmula mis-sussidjarja tagħha fl-Irlanda, skond il-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK.
111. Din il-leġiżlazzjoni tidderoga mir-regola ġenerali applikabbli għar-Renju Unit li tipprovdi li kumpannija stabbilita fir-Renju Unit mhijiex intaxxata fuq il-profitti ta’ sussidjarja meta dawn jiġu rrealizzati. Iktar preċiżament, skond ir-regola ġenerali applikabbli fir-Renju Unit, kumpannija stabbilita f’dan l-Istat Membru u li toħloq sussidjarja hemmhekk mhijiex taxxabbli la fuq il-profitti miksuba minn din ta’ l-aħħar u lanqas fuq id-dividendi li din is-sussidjarja tagħtiha. Dejjem skond ir-regola ġenerali, kumpannija stabbilita fir-Renju Unit li toħloq sussidjarja fi Stat Membru ieħor hija taxxabbli fuq id-dividendi mogħtija minn din is-sussidjarja, iżda tibbenefika minn kreditu ta’ taxxa, sa l-ammont tat-taxxa mħallsa mill-imsemmija sussidjarja fit-twettiq tal-profitti f’pajjiż barrani. Madankollu, b’deroga għar-regola ġenerali li ser tiġi spjegata, il-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK tipprovdi, bħala prinċipju, li kumpannija residenti hija taxxabbli fuq il-profitti magħmula mis-sussidjarja tagħha fi Stat Membru ieħor li japplika “livell iktar baxx ta’ taxxa”, jiġifieri inqas minn tliet kwarti ta’ l-ammont tat-taxxa li kien ikollha tħallas fir-Renju Unit fuq il-profitti taxxabbli, kif kienu jiġu kkalkulati għall-finijiet ta’ tassazzjoni f’dan l-Istat Membru ta’ l-aħħar.
112. Huwa fid-dawl ta’ dawn iċ-ċirkustanzi li l-Qorti tal-Ġustizzja kklassifikat il-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK bħala ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment.
113. Fil-punti 43 sa 45 ta’ l-imsemmija sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja tkellmet dwar id-differenza ta’ trattament li teżisti bejn, minn naħa, kumpannija stabbilita fir-Renju Unit li waqqfet KBK (sussidjarja) fi Stat Membru ieħor li fih din kienet suġġetta għal livell iktar baxx ta’ taxxa skond il-leġiżlazzjoni fuq il-KBK u, min-naħa l-oħra, kumpannija stabbilita fir-Renju Unit li jew tikkontrolla sussidjarja f’dan l-istess Stat, jew stabbilixxiet kumpannija kkontrollata fi Stat Membru ieħor li fih dik is-sussidjarja mhijiex suġġetta għal livell iktar baxx ta’ taxxa skond il-leġiżlazzjoni fuq il-KBK. Fil-fatt, filwaqt li fl-ewwel każ, il-profitti magħmula mill-KBK kienu attribwiti lill-kumpannija stabbilita fir-Renju Unit, li kienet imposta fuq dawn il-profitti, fiż-żewġ sitwazzjonijiet l-oħra, il-kumpannija residenti ma kinitx taxxabbli fuq il-profitti tas-sussidjarja kkontrollata, skond il-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq it-taxxa tal-kumpanniji. Skond il-Qorti tal-Ġustizzja, din id-differenza tat-trattament toħloq żvantaġġ fiskali għall-kumpanniji residenti li għalihom hija applikabbli l-leġiżlazzjoni fuq il-KBK, peress li, skond leġiżlazzjoni bħal din, din il-kumpannija residenti hija taxxabbli fuq il-profitti ta’ persuna oħra ġuridika, indipendentement mill-fatt li din il-kumpannija ma tħallasx taxxa ogħla minn dik li kienet tolqot il-profitti in kwistjoni kieku dan kien ġie mwettaq minn sussidjarja stabbilita fir-Renju Unit.
114. Hekk kif diġà indikajt, wieħed jinnota b’interess li l-premessa li fuqha tibbaża l-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tikkwalifika l-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK bħala restrizzjoni għal-libertà ta’ l-istabbiliment tibbaża mhux biss fuq il-paragun, kollu kemm hu tradizzjonali, bejn is-sitwazzjoni transkonfinali u sitwazzjoni interna. Hija tibbaża wkoll fuq il-paragun, iktar ġdid, bejn iż-żewġ sitwazzjonijiet transkonfinali, fejn il-kumpannija residenti stabbilixxiet kumpannija kkontrollata fi Stat Membru differenti mir-Renju Unit u li japplika rata ta’ taxxa iktar baxxa jew ogħla minn dik prevista mil-leġiżlazzjoni Britannika fuq il-KBK.
115. Ir-raġuni għall-introduzzjoni ta’ din it-tieni parti tal-kriterju ta’ paragun (sitwazzjonijiet transkonfinali mqabbla bejniethom), li s-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas ma tagħmilx referenza għaliha, probabbilment issib l-oriġini tagħha fil-konklużjonijiet ta’ l-Avukat Ġenerali Léger ippreżentati f’din il-kawża.
116. Fil-konklużjonijiet tiegħu, l-Avukat Ġenerali kien qal li ma kienx jaf ir-raġuni għaliex, kuntrarjament għall-argumentazzjoni espressa mir-Renju Unit tal-Gran Brittanja u ta’ l-Irlanda ta’ Fuq, is-sitwazzjoni ta’ Cadbury Schweppes ma setgħetx tkun imqabbla ma’ dik ta’ kumpanniji residenti li wkoll għamlu użu mid-dritt ta’ stabbiliment billi ħolqu sussidjarji fi Stati Membri fejn ir-rata ta’ taxxa hija ogħla minn dik prevista mil-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK. F’dan ir-rigward, huwa eskluż l-argument li din id-differenza fir-rati tat-taxxa fuq il-profitti tal-kumpanniji fis-seħħ fl-Istati Membri tikkostitwixxi differenza oġġettiva ta’ sitwazzjoni li tiġġustifika trattament differenti previst fil-leġiżlazzjoni fuq il-KBK. Skond l-opinjoni ta’ l-Avukat Ġenerali, jekk din it-teżi kellha tkun segwita, hija twassal sabiex jiġi ammess li Stat Membru għandu dritt, mingħajr ma jikser ir-regoli tat-Trattat, li jagħżel lill-Istati Membri l-oħra li fihom il-kumpanniji nazzjonali jistgħu joħolqu sussidjarji filwaqt li jibbenefikaw minn sistema fiskali applikabbli fl-Istat Membru ospitanti. Madankollu, teżi bħal din manifestament twassal għal riżultat kuntrarju għall-kunċett ta’ “suq wieħed”. L-Avukat Ġenerali Léger b’hekk jissuġerixxi li d-differenza ta’ trattament abbażi tar-rata tat-taxxa fl-Istat Membru ta’ stabbiliment waħedha hija suffiċjenti sabiex is-sistema prevista mil-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK tiġi kkwalifikata bħala ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment(47) .
117. Ir-riskju ta’ framentazzjoni tas-suq komuni, ikkawżata minn dispożizzonijiet nazzjonali bħal dawk tal-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK, jidher li wassal lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tirrikonoxxi s-similarità oġġettiva bejn, minn naħa, is-sitwazzjoni ta’ kumpannija residenti li stabbilixxiet sussidjarja fi Stat Membru li r-rata tat-taxxa tiegħu hija iktar baxxa minn dik prevista mil-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK u, min-naħa l-oħra, dik tal-kumpanniji residenti li stabbilixxew sussidjarja fi Stat Membru li l-livell tat-taxxa tagħhom hija ogħla minn dik prevista minn din l-istess leġiżlazzjoni. Fil-fatt, dawn iż-żewġ każijiet jirrigwardaw kumpannija li għandha l-intenzjoni li tinvoka d-dritt tagħha ta’ stabbiliment fl-Istat Membru ta’ l-għażla tagħha.
118. Ma jidhirlix li fiha nnifisha din is-soluzzjoni tista’ tiġi kkritikata. Barra minn hekk, hija koerenti ma’ l-eżistenza tas-suq intern li, skond l-Artikolu 3(1)(c) tat-Trattat KE (li wara emenda sar l-Artikolu 3(1)(c) KE), tikkaratterizza l-azzjoni tal-Komunità. Madankollu, l-approċċ li ħadet il-Qorti tal-Ġustizzja jikkawża żewġ tipi ta’ diffikultajiet.
119. Fl-ewwel lok, mhux totalment ċar jekk iż-żewġ partijiet tal-paragun użat mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, tkunx ta’ applikazzjoni alternattiva jew kumulattiva. Fi kliem ieħor, tista’ ssir domanda dwar jekk differenza ta’ trattament, prevista mil-leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ l-Istat Membru tar-residenza tal-persuna taxxabbli, applikabbli biss bejn żewġ sitwazzjonijiet internazzjonali, tkunx suffiċjenti sabiex jiġi kkunsidrat li teżisti restrizzjoni għal-libertà ta’ l-istabbiliment(48) .
120. Fid-dawl tal-konklużjonijiet imsemmija ta’ l-Avukat Ġenerali Léger u wara li nqraw il-punti 44 u 45 tas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, jidher li għandha tingħata risposta pożittiva għal din id-domanda.
121. Il-fatt li f’dawn il-punti tas-sentenza in kwistjoni, il-Qorti tal-Ġustizzja użat il-konġunzjoni “jew” meta identifikat iż-żewġ sitwazzjonijiet li fir-rigward tagħhom kellha tiġi mqabbla l-pożizzjoni tal-kumpannija residenti suġġetta għal-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK, jidher li jikkonferma l-analiżi ta’ l-Avukat Ġenerali fil-konklużjonijiet tiegħu. Jekk dan huwa l-approċċ mixtieq mill-Qorti tal-Ġustizzja, huwa jista’ jinvolvi, fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-libertà ta’ l-istabbiliment, sitwazzjonijiet li, fuq il-bażi tal-paragun biss bejn sitwazzjoni transkonfinali u sitwazzjoni interna ta’ l-Istat Membru ta’ residenza, ma jiddependix mil-libertà ta’ l-istabbiliment jew ma jillimitax libertà bħal din.
122. Fit-tieni lok, u korrelattivament, il-kwistjoni hija dwar jekk, fil-każ li wieħed jissopponi li l-unika differenza ta’ trattament bejn żewġ sitwazzjonijiet traskonfinali, introdotta mill-Istat Membru ta’ residenza ta’ persuna taxxabbli, tista’ tkun suffiċjenti sabiex miżura fiskali tiġi kkwalifikata bħala restrizzjoni għal-libertà ta’ l-istabbiliment, dan l-approċċ jista’ jkun estiż għal sitwazzjoni li, għalkemm għandha ċerti affarijiet simili għaċ-ċirkustanzi li wasslu għall-kawża Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, madankollu hija differenti f’ħafna aspetti, b’mod partikolari, fir-rigward tan-natura tal-miżura fiskali in kwistjoni, jiġifieri miżura li għandha l-għan li teħles minn taxxa doppja.
123. Dawn iż-żewġ kwistjonijiet huma preċiżament imqajma f’din il-kawża preżenti.
124. B’hekk issa nasal għal konsegwenzi li jistgħu joħorġu mill-kawża tagħna ta’ l-evalwazzjoni mwettqa mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-punti 43 u 45 tas-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq.
b) Paragun fir-rigward tal-ħelsien minn taxxa doppja fuq id-dħul (Artikolu 20(2) ta’ l-AStG)
125. Hekk kif diġà indikajt preċedentement, l-applikazzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni, skond l-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG, tissopponi prinċipalment li t-taxxa miġbura f’pajjiż barrani tkun inqas mil-livell stabbilit mill-AStG, jiġifieri rata ta’ inqas minn 30% tal-profitti. Għalhekk, bħala prinċipju, l-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG ma japplikax meta d-dħul li għandu natura ta’ kapital investit ikun ġej minn stabbilimenti permanenti ta’ residenti Ġermaniżi li jinsabu fl-Istati Membri fejn ir-rata tat-taxxa hija ugwali jew ogħla minn 30%. F’dan il-każ, fil-fatt, hija l-eżenzjoni mit-taxxa imposta f’pajjiż barrani li, bħala prinċipju, hija applikabbli.
126. Il-Gvern Ġermaniż isostni li d-differenza li teżisti bejn is-sitwazzjoni tas-soċji ta’ Columbus u s-sitwazzjoni fiskali tas-soċji ta’ stabbiliment permanenti li jinsab fi Stat Membru fejn ir-rata tat-taxxa hija ogħla mir-rata tat-taxxa stabbilita mil-leġiżlazzjoni fiskali Ġermaniża tirriżulta biss mill-koeżistenza tal-leġiżlazzjonijiet fiskali ta’ l-Istati Membri. Differenza bħal din, fiha nnifisha, ma taqax taħt l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-movimenti liberi.
127. Din l-argumentazzjoni mhijiex konvinċenti.
128. Fil-fatt, it-trattament fiskali sfavorevoli f’dan il-każ ma jirriżultax purament u sempliċement mill-applikazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet fiskali differenti ta’ l-Istati Membri, iżda jirriżulta mill-għażla, magħmula mil-leġiżlazzjoni fiskali Ġermaniża(49), li jiġi applikat il-mekkaniżmu ta’ l-imputazzjoni tat-taxxa imposta f’pajjiż barrani fuq id-dħul in kwistjoni meta din it-taxxa tkun inqas mir-rata ta’ 30 % stabbilita mill-AStG.
129. Fl-opinjoni tiegħi, is-sitwazzjoni kienet tkun differenti kieku s-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-eżenzjoni ma’ dak ta’ l-imputazzjoni, stabbilita mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, kienet tapplika indipendentement mir-rata li għaliha huwa suġġett id-dħul in kwistjoni fil-Ġermanja. F’din is-sitwazzjoni, it-trattament eventwalment sfavorevoli kkawżat bl-applikazzjoni ta’ dan il-metodu għal dħul identiku ta’ persuni taxxabbli Ġermaniżi provenjenti minn stabbilimenti permanenti li jinsabu f’pajjiż barrani jiddependi essenzjalment mir-rata tat-taxxa imposta f’kull wieħed mill-Istati Membri. Allura jkun każ ta’ trattament sfavorevoli provenjenti mill-koeżistenza tal-leġiżlazzjonijiet fiskali differenti ta’ l-Istati Membri. Madankollu, dan żgur mhux il-każ fil-kawża li għandna quddiemna.
130. Huwa l-każ li jiġi ddeterminat jekk, madankollu, it-trattament sfavorevoli jikkostitwixxix differenza ta’ trattament ipprojbit mill-Artikolu 52 tat-Trattat KE.
131. Jidher li ma jistax jiġi nnegat li wieħed mill-effetti ta’ l-applikazzjoni ta’ l-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG – previst mil-leġiżlatur Ġermaniż – huwa li jiġu nnewtralizzati l-vantaġġi fiskali miksuba mill-persuni taxxabbli Ġermaniżi li stabbilixxew ruħhom jew jixtiequ jistabbilixxu ruħhom fl-Istati Membri li fihom it-taxxa imposta fuq id-dħul, li huwa ta’ natura ta’ kapital investit provenjenti minn kumpannija, li hija stabbiliment permanenti f’pajjiż barrani, hija inqas mir-rata ta’ 30 % prevista mill-AStG.
132. F’dan is-sens, kif jissuġġerixxu r-rappreżentanti ta’ Columbus u tal-Gvern Belġjan fis-seduta, dik il-miżura nazzjonali tista’ tkun ikkunsidrata bħala li għandha l-effett li, bħal fil-każ tal-miżura in kwistjoni fil-kawża Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, tifframmenta s-suq komuni, billi ċ-ċittadini Ġermaniżi jiġu nkoraġġuti jistabbilixxu ruħhom biss fi Stati Membri fejn ir-rata ta’ taxxa hija ugwali jew ogħla mir-rata Ġermaniża, prevista mid-dispożizzjonijiet ta’ l-AStG. Skond dan it-tip ta’ raġunament, dik il-miżura tkun b’hekk adatta sabiex tiddiswadi liċ-ċittadini Ġermaniżi joħolqu, jakkwistaw jew li jżommu stabbiliment permanenti fi Stat Membru li fih din issib ruħha suġġetta għal rata ġdida ta’ taxxa iktar baxxa minn 30 %.
133. F’dan ir-rigward, il-fatt li l-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG ma jittrattax lis-soċji ta’ Columbus u lis-soċji ta’ kumpannija stabbilita fil-Ġermanja b’mod differenti, huwa irrilevanti. Fil-fatt, hekk kif diġà indikajt fil-punti 120 u 121 ta’ dawn il-konklużjonijiet, jidhirli li s-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, fid-dawl tal-konklużjonijiet ta’ l-Avukat Ġenerali Léger tista’ tkun interpretata fis-sens li l-Istat Membru ta’ residenza ma jistax jillimita l-libertà ta’ l-istabbiliment taċ-ċittadini tiegħu għal parti mis-suq komuni, inkluż ukoll meta ma teżistix differenza fit-trattament, minn dan l-Istat Membru, bejn sitwazzjonijiet interni u sitwazzjonijiet transkonfinali. B’hekk, l-obbligu ta’ l-Istat ta’ “ħruġ” (jew, fi kliem oħra ta’ residenza), f’dan il-każ partikolari, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, jikkonsisti f’li jassigura, lil hinn mir-rispett tat-trattament ugwali bejn iċ-ċittadini tiegħu skond jekk jeżerċitawx jew le l-moviment liberu tagħhom, li dawn ma jkunux skoraġġjuti milli jistabbilixxu ruħhom fl-Istat Membru ta’ l-għażla tagħhom, inkluż permezz ta’ l-applikazzjoni tal-miżuri fiskali.
134. Fis-seduta, il-Gvern Ġermaniż oppona, b’mod partikolari, raġunament ta’ dan it-tip. Anki jekk jiġi ammess li l-miżura fiskali in kwistjoni toħloq differenza fit-trattament li jwassal liċ-ċittadini Ġermaniżi li jistabbilixxu ruħhom jew jinvestu fi Stat Membru fejn ir-rata tat-taxxa hija inqas jew ogħla mir-rata prevista mill-AStG, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni li differenza bħal din mhijiex ipprojbita mit-Trattat, peress li s-sitwazzjonijiet in kwistjoni mhumiex oġġettivement paragunabbli. F’dan ir-rigward, dan l-Istat Membru jirreferi b’mod partikolari għas-sentenza D.(50), li fiha l-Qorti tal-Ġustizzja kienet irrifjutat il-benefiċċju ta’ l-estensjoni tal-klawżoli tal-ftehim bilaterali dwar ħelsien minn taxxa doppja għall-persuni, fiżiċi jew ġuridiċi, li ma jaqgħux fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ l-imsemmija ftehim.
135. Ma’ l-ewwel ħarsa, dik l-argumentazzjoni tista’ tkun miċħuda b’referenza għas-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, li, nerġa’ nfakkar, aċċettat li s-sitwazzjoni ta’ kumpannija parent, stabbilita fir-Renju Unit, li s-sussidjarja tagħha tinsab fi Stat Membru fejn it-taxxa hija iktar baxxa minn dik prevista mil-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK u dik ta’ kumpannija parent
ta’ dan l-Istat li s-sussidjarja tagħha hija stabbilita fi Stat Membru fejn it-taxxa hija ogħla minn dik prevista mill-imsemmija leġiżlazzjoni huma oġġettivament komparabbli.
136. Madankollu, ir-raġunament żviluppat mill-Gvern Ġermaniż jistħoqqlu jiġi analizzat f’iktar dettall.
137. Fil-fatt, minkejja li huwa fformulat b’mod xi ftit differenti, jidher li dan l-argument jissuġġerixxi li, jekk wieħed kellu jirrikonoxxi l-karattru oġġettivament komparabbli ta’ żewġ sitwazzjonijiet transkonfinali, bħal dawk diskussi f’din il-kawża, dan iwassal għall-konklużjoni li meta Stat Membru japplika l-metodu ta’ l-eżenzjoni, skond ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja, għat-taxxa fuq id-dħul ta’ kapital investit taċ-ċittadini tagħha, li ġej minn stabbiliment permanenti li jinsab fi Stat Membru ieħor, l-imsemmi Stat ikollu jestendi l-applikazzjoni ta’ dan il-metodu ta’ ħelsien minn taxxa doppja għar-relazzjonijiet tiegħu ma’ l-Istati Membri l-oħra għall-istess tip ta’ tranżazzjonijiet.
138. Jista’ jingħad ukoll li l-Qorti tal-Ġustizzja bosta drabi enfasizzat li l-qasam ta’ applikazzjoni ta’ ftehim fiskali bilaterali huwa limitat għal persuni fiżiċi jew ġuridiċi msemmija fiha(51), u ppreċiżat li l-fatt li d-drittijiet u l-obbligi reċiproċi ma japplikawx ħlief għal persuni residenti ta’ wieħed miż-żewġ Stati Membri kontraenti hija konsegwenza inerenti għall-ftehim bilaterali intiżi li jeħilsu minn taxxa doppja(52) .
139. Minkejja dan il-prinċipju, il-Qorti tal-Ġustizzja ammettiet li jeżistu sitwazzjonijiet fejn il-vantaġġi ta’ ftehim bilaterali jistgħu jiġu estiżi għal residenti ta’ Stat li mhuwiex parti fl-imsemmi ftehim.
140. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, fir-rigward ta’ ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluża bejn Stat Membru u Stat terz, il-prinċipju ta’ trattament nazzjonali jirrikjedi li l-Istat Membru li jkun parti f’dan il-ftehim jagħti lill-istabbilimenti permanenti ta’ kumpanniji mhux residenti l-vantaġġi previsti mill-ftehim taħt l-istess kundizzjonijiet li japplikaw għal kumpanniji residenti(53) . F’dan il-każ, il-persuna mhux residenti li tħallas it-taxxa u li għandha stabbiliment permanenti fl-Istat Membru hija kkunsidrata bħala li tinsab f’sitwazzjoni ekwivalenti għal dik ta’ persuna residenti li tħallas it-taxxa ta’ dak l-Istat(54) .
141. B’hekk, il-ġurisprudenza dwar dan il-punt hija iktar differenzjata minn dik li jrid jagħti x’jifhem il-Gvern Ġermaniż.
142. Fis-sentenza Saint-Gobain ZN, iċċitata iktar ’il fuq, li tittratta dwar il-vantaġġi fiskali fir-rigward ta’ l-intaxxar ta’ ishma u ta’ dividendi, jidher li l-ksur tad-dritt Komunitarju huwa kkawżat mill-fatt li l-Istat Membru tar-residenza kien applika b’mod differenti l-kriterju tas-sede jew tar-residenza skond jekk kienx qed jiġi ddeterminat jekk kinux taxxabbli kumpanniji residenti u ta’ dawk li mhux residenti li kienu jeżerċitaw l-attivitajiet tagħom f’dan l-Istat permezz ta’ stabbiliment permanenti jew jekk kienx il-każ li jingħataw il-vantaġġi li jkunu marbuta magħhom, li kienu rrifjutati biss lil dawn ta’ l-aħħar. Dawn il-kumpanniji b’hekk jistgħu jkunu oġġettivament imqabbla ma’ dawk li kienu stabbiliti fl-Istat Membru kkonċernat.
143. Fis-sentenzi D u Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, iċċitati iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja rrifjutat li l-vantaġġi fiskali mogħtija lil persuni fiżiċi jew ġuridiċi mhux residenti fl-Istat minn fejn joriġinaw l-elementi ta’ l-assi u tad-dħul ikkonċernat, skond id-dispożizzjonijiet tal-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konlużi ma’ l-Istat tar-residenza ta’ l-imsemmija persuni, jistgħu jiġu estiżi għal persuni oħra mhux residenti, taxxabbli fi Stat Membru li mhuwiex parti f’dawn il-ftehim. Fil-fatt, is-sitwazzjoni ta’ dawn il-persuni li mhumiex residenti mhijiex oġġettivament komparabbli.
144. Madankollu, jekk dan il-qari tal-ġurisprudenza huwa korrett, ma naħsibx li r-Repubblika Federali tal-Ġermanja tista’ ġustament issostni li r-residenti tagħha, li huma, bħala prinċipju, taxxabbli fuq il-bażi tad-dħul mondjali tagħhom f’dan l-Istat Membru, jinsabu f’sitwazzjoni oġġettivament differenti skond jekk jiksbux id-dħul tagħhom fi Stat Membru fejn it-taxxa hija iktar baxxa jew ogħla mir-rata prevista mid-dispożizzjonijiet ta’ l-AStG.
145. Fl-aħħar nett, fis-seduta, il-Gvern Ġermaniż, sostnut mill-Gvern Olandiż u minn dak tar-Renju Unit, sostna li din il-kawża hija differenti mis-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, u dan għandu jwassal lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tiċħadha. F’dan ir-rigward, ir-rappreżentanti ta’ dawn il-Gvernijiet evokaw in-natura tal-miżura fiskali in kwistjoni f’din il-kawża u l-fatt li l-kriterju marbut ma’ l-attribuzzjoni tal-profitti miksuba mill-istabbiliment permanenti lil persuna ġuridika oħra ma teżistix f’dan il-każ.
146. Għal dak li jikkonċerna l-ewwel punt, huwa veru li, kuntrarjament għall-kawża Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, il-miżura fiskali in kwistjoni fil-kawża preżenti għandha l-għan li teħles minn taxxa doppja fuq id-dħul tal-kapital investit, skond l-AStG, li ġej minn attività transkonfinali, billi tissostitwixxi l-metodu ta’ l-imputazzjoni għal dak ta’ l-eżenzjoni, previst mill-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja konkluża bejn ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja u r-Renju tal-Belġju.
147. Għalhekk jista’ jiġi kkunsidrat li, kemm fis-sitwazzjoni fejn l-istabbiliment permanenti jinsab fi Stat Membru fejn ir-rata ta’ taxxa hija ogħla mir-rata Ġermaniża kif ukoll f’dik fejn, bħal fil-kawża prinċipali, jinsab fi Stat Membru fejn ir-rata tat-taxxa hija iktar baxxa mir-rata Ġermaniża, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tipprevjeni, fir-rigward tar-residenti tagħha, it-taxxa doppja fuq id-dħul ta’ kapital investit, ġej minn stabbilimenti permanenti li jinsabu fi Stati Membri oħra. F’dan is-sens, l-għan tal-ħelsien
minn taxxa doppja jidher li ntlaħaq.
148. Ma jonqosx li, mill-perspettiva tal-persuna taxxabbli Ġermaniża, din hija skoraġġuta milli tistabbilixxi jew iżżomm l-istabbiliment tagħha fi Stat Membru fejn ir-rata tat-taxxa hija iktar baxxa minn dik prevista mid-dispożizzjonijiet ta’ l-AStG. Jidhirli li, meta wieħed jieħu in kunsiderazzjoni l-framentazzjoni tas-suq intern ikkawżata mill-miżura fiskali in kwistjoni, effett madankollu mixtieq mil-leġiżlatur Ġermaniż, miżura bħal din m’għandhiex tkun ikkunsidrata bħala kompatibbli mal-libertà ta’ l-istabbiliment iggarantita mit-Trattat ħlief jekk tista’ tiġi ġġustifikata permezz ta’ eżiġenza ta’ interess ġenerali.
149. Fir-rigward tat-tieni punt, jiena xorta waħda nikkunsidra li d-differenza li jiġbed l-attenzjoni għaliha l-Gvern Ġermaniż hija assorbita mill-prinċipju iktar fundamentali li jeħtieġ li l-Istati Membri ma jadottawx miżuri unilaterali li jkollhom l-għan li jaqsmu s-suq intern, sakemm miżura bħal din tkun iġġustifikata minn għan ta’ interess ġenerali.
150. Għalhekk, jiena nikkunsidra li miżura nazzjonali bħall-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG tista’ tikkostitwixxi ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment prevista mit-Trattat.
c) Paragun fir-rigward tal-ħelsien minn taxxa doppja fuq l-assi (Artikolu 20(3) ta’ l-AStG)
151. Fl-opinjoni tiegħi jeħtieġ li ssir evalwazzjoni simili fir-rigward tat-taxxa fuq l-assi.
152. Madankollu, jista’ jiġi sostnut li f’din is-sitwazzjoni l-effett disważiv aċċentwat iktar milli fil-kuntest ta’ l-applikazzjoni ta’ l-Artikolu 20(2) ta’ l-AStG.
153. Għandu jiġi mfakkar li, f’sitwazzjoni bħal dik fil-kawża prinċipali fejn ir-Renju tal-Belġju ma jimponix taxxa fuq l-assi, l-applikazzjoni tal-metodu ta’ imputazzjoni twassal biss sabiex tippermetti lir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tiġbor it-taxxa tagħha fuq l-assi, peress li ma teżisti l-ebda taxxa barranija li għandha tiġi mnaqqsa mit-taxxa Ġermaniża.
154. Madankollu, f’sitwazzjoni fejn stabbiliment permanenti jinsab fi Stat Membru fejn it-taxxa hija ogħla mir-rata prevista mill-AStG, iżda li lanqas jiġbor taxxa fuq l-assi, is-soċji Ġermaniżi ma jkunux, bħala prinċipju, suġġetti għall-ħlas tat-taxxa fuq l-assi fil-Ġermanja, minħabba l-applikazzjoni tal-metodu ta’ l-eżenzjoni.
155. Fil-fehma tiegħi, minn dan jirriżulta li billi l-Artikolu 20(3) ta’ l-AStG jittratta sitwazzjonijiet komparabbli b’mod differenti, huwa wkoll jirrestrinġu l-eżerċizzju tal-libertà ta’ l-istabbiliment prevista mit-Trattat.
3. Konklużjoni dwar l-eżistenza ta’ ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment
156. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, jiena ta’ l-opinjoni li dispożizzjonijiet nazzjonali bħal dawk ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AstG jikkostitwixxu ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment prevista mit-Trattat, peress li jistgħu jiddiswadu liċ-ċittadini ta’ Stat Membru milli jistabbilixxu ruħhom liberament fi Stat Membru ieħor ta’ l-għażla tagħhom.
157. F’dawn iċ-ċirkustanzi, huwa neċessarju li jiġi eżaminat jekk ostakolu bħal dan jistax ikun iġġustifikat.
D – Fuq il-ġustifikazzjonijiet ta’ l-ostakolu għal-libertà ta’ l-istabbiliment
158. Skond il-ġurisprudenza, restrizzjoni għal-libertà ta’ l-istabbiliment tista’ tiġi aċċettata jekk tkun iġġustifikata mill-motivi stabbiliti fl-Artikolu 56 tat-Trattat KE (li wara emendi sar l-Artikolu 46 KE) jew minħabba raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali. Fi kwalunkwe każ, din ir-restrizzjoni għandha tkun xierqa sabiex tiggarantixxi li jintlaħaq l-għan leġittimu tagħha u li ma tmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħaq dan l-għan(55) .
159. Quddiem il-qorti tar-rinviju, il-Finanzamt Bielefeld-Innenstadt sostniet li l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG huwa ġġustifikat mill-ġlieda kontra l-kompetizzjoni fiskali dannuża, mill-ġlieda kontra l-arranġamenti kompletament artifiċjali u mill-ħarsien tal-koerenza tas-sistema fiskali. Dawn it-tliet motivi ta’ ġustifikazzjoni ġew ripetuti mill-Gvern Ġermaniż fl-osservazzjonijiet bil-miktub ippreżentati fil-Qorti tal-Ġustizzja.
160. Il-Gvern Olandiż u l-Kummissjoni jaqblu, essenzjalment, ma’ l-osservazzjonijiet tal-Gvern Ġermaniż filwaqt li kkunsidraw li d-dispożizzjonijiet ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AstG huma madankollu ġġustifikati biss mill-preokkupazzjoni tal-ġlieda kontra l-arranġamenti artifiċjali li l-għan tagħhom huwa li tiġi evitata l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali Ġermaniża. Minn naħa tiegħu, il-Gvern Portugiż jikkunsidra li l-imsemmi Artikolu għandu l-għan li jippreżerva l-koerenza tas-sistema fiskali Ġermaniża.
161. Min-naħa l-oħra, Columbus u l-Gvern Belġjan jikkunsidraw li r-regoli nazzjonali in kwistjoni ma kinux iġġustifikati minn ebda wieħed mill-motivi mressqa quddiem il-qorti tar-rinviju u l-Qorti tal-Ġustizzja.
162. Jeħtieġ li jiġu eżaminati, waħda waħda, it-tliet kawżi ta’ ġustifikazzjoni mressqa mill-awtoritajiet Ġermaniżi.
1. Fuq il-ġlieda kontra l-kompetizzjoni fiskali dannuża
163. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tfakkar l-ewwel nett li s-sistema Belġjana taċ-ċentri ta’ koordinazzzjoni ġiet prevista, f’riżoluzzjoni tal-Kunsill u tar-rappreżentanti tal-Gvernijiet ta’ l-Istati Membri mlaqqa’ fi ħdan il-Kunsill(56), fost il-miżuri ta’ kompetizzjoni fiskali dannużi u, it-tieni nett, li l-Kummisjoni fetħet proċedura formali ta’ eżami fir-rigward tagħha bil-għan li tistabbilixxi jekk din is-sistema fihiex elementi ta’ għajnuna mill-Istat. Dan l-Istat Membru madankollu jikkunsidra li, indipendentement minn dawn l-inizjattivi, l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG għandu l-għan li jippermettilu, fil-kuntest tad-dritt tiegħu għal “awtodifiża”, li jikkumpensa l-vantaġġi fiskali straordinarji ta’ l-imsemmija sistema, billi jistabbilixxi mill-ġdid, permezz ta’ l-applikazzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni, il-piż fiskali tas-soċji ta’ Columbus għar-rata tat-taxxa Ġermaniża.
164. Ifformulat b’dan il-mod, l-għan ippreżentat mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja jidher li huwa konfuż ma’ allegat dritt għall-kumpens ta’ vantaġġ fiskali akkwistat fi Stat Membru ieħor, bl-applikazzjoni ta’ trattament fiskali sfavorevoli.
165. Madankollu, għan bħal dan ma jistax jiġġustifika restrizzjoni għal-libertà ta’ l-istabbiliment, kif jirriżulta mill-ġurisprudenza(57) .
166. Kif ġustament irrimarka l-Avukat Ġenerali Léger fil-konklużjonijiet tiegħu fil-kawża Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, fin-nuqqas ta’ armonizzazzjoni Komunitarja, jeħtieġ li jiġi ammess li s-sistemi fiskali tad-diversi Stati Membri jistgħu jitpoġġew f’sitwazzjoni ta’ kompetizzjoni(58) . Jista’ jiġi kkritikat biss il-fatt li din il-kompetizzjoni ma jidhirx li għandha limitu. Dik il-kwistjoni, hekk kif jammetti wkoll il-preambolu tar-riżoluzzjoni tal-Kunsill, iċċitat mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, teżiġi madankollu risposta ta’ natura politika u għalhekk bl-ebda mod ma tolqot id-drittijiet u l-obbligi ta’ l-Istati Membri skond it-Trattat.
167. Barra minn hekk, jiena ta’ l-opinjoni wkoll li l-fatt li s-sistema fiskali in kwistjoni tista’ tkun ikkwalifikata bħala għajnuna mill-Istat inkompatibbli mas-suq komuni(59), li l-kontroll tagħha jaqa’, skond it-Trattat, fuq il-Kummissjoni, ma jawtorizzax lil Stat Membru jadotta miżuri unilaterali kontra din is-sistema intiżi sabiex jiġġieldu l-effetti u li jippreġudikaw wieħed mil-libertajiet fundamentali previsti mit-Trattat(60) .
168. Għaldaqstant, fl-opinjoni tiegħi l-ġlieda kontra l-kompetizzjoni fiskali dannuża mhijiex xierqa sabiex tiġġustifika r-restrizzjoni għal-libertà ta’ l-istabbiliment in kwistjoni f’din il-kawża.
2. Fuq il-ġlieda kontra l-arranġamenti kompletament artifiċjali
169. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja ssostni wkoll li l-ġlieda kontra l-arranġamenti kompletament artifiċjali tiġġustifika l-adozzjoni ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG mil-leġiżlatur Ġermaniż. Hija ssostni li ġustifikazzjoni bħal din kienet irrikonoxxuta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja. Hija madankollu tikkunsidra li din il-ġurisprudenza hija restrittiva wisq u tipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja twessa’ d-dritt ta’ l-Istati Membri fil-ġlieda kontra l-arranġamenti artifiċjali sabiex ikunu jistgħu jeżiġu li l-istabbilimenti permanenti maħluqa fi Stat Membru ieħor sabiex jibbenefikaw mill-vantaġġi fiskali, ikunu integrati b’mod effettiv u b’mod permanenti fil-ħajja ekonomika ta’ dan l-Istat. Skond ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja din it-tip ta’ integrazzjoni ma teżistix, fil-każ taċ-ċentri ta’ koordinazzjoni Belġjani, bħal fil-kawża prinċipali.
170. Kif issostni r-Repubblika Federali tal-Ġermanja, il-Qorti tal-Ġustizzja ammettiet bosta drabi li miżura fiskali li tirrestrinġi l-eżerċizzju ta’ libertà fundamentali ggarantita mit-Trattat tista’ tkun iġġustifikata jekk din il-miżura jkollha l-għan speċifiku li teskludi minn vantaġġ fiskali l-arranġamenti kompletament artifiċjali intiżi sabiex jevitaw l-applikabbiltà tal-leġiżlazzjoni ta’ l-Istat Membru kkonċernat(61) .
171. Fis-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja għamlet bosta kjarifiki fir-rigward ta’ l-evalwazzjoni ta’ l-eżistenza ta’ arranġamenti bħal dawn sabiex, b’mod partikolari, tippermetti lill-qorti nazzjonali tivverifika l-karattru proporzjonali tal-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK.
172. B’hekk, minn din is-sentenza jirriżulta li l-konstatazzjoni ta’ l-eżistenza ta’ arranġament kompletament artifiċjali teżiġi, barra minn element suġġettiv li jikkonsisti fil-volontà li jinkiseb vantaġġ fiskali, li jirriżulta minn elementi oġġettivi u li jistgħu jiġu vverifikati minn terzi, fir-rigward, b’mod partikolari, tal-livell ta’ eżistenza fiżika tal-KBK f’dak li jirrigwarda l-postijiet, il-persunal u t-tagħmir, li, minkejja l-osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dritt Komunitarju, l-għan ta’ integrazzjoni fil-ħajja ekonomika ta’ l-Istat Membru ospitanti, imħaddan mil-libertà ta’ l-istabbiliment, ma ntlaħaqx(62) .
173. Il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li, sabiex il-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK tkun konformi mad-dritt Komunitarja, l-applikazzjoni tat-taxxa prevista mill-imsemmija leġiżlazzjoni għandha tkun eskluża meta, minkejja l-eżistenza ta’ motivazzjonijiet ta’ natura fiskali, il-kostituzzjoni ta’ KBK tikkorrispondi għar-realtà ekonomika, jiġifieri li hija tikkorrispondi għal stabbiliment reali li l-għan tiegħu huwa t-twettiq ta’ attivitajiet ekonomiċi effettivi fl-Istat Membru ospitanti(63) .
174. Hija żiedet tgħid li hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk wieħed mill-elementi tal-leġiżlazzjoni tar-Renju Unit fuq il-KBK, li jippermetti lill-kumpannija residenti li turi, essenzjalment, li l-kostituzzjoni tal-KBK ma kinitx unikament jew prinċipalment motivata mill-għan li tiġi evitata t-taxxa normalment dovuta fir-Renju Unit (test tal-mobiltà), jistax jiġi interpretat b’mod li jillimita l-applikazzjoni tat-taxxa prevista minn dik il-leġiżlazzjoni għall-arranġamenti kompletament artifiċjali, u b’hekk iwassal sabiex il-leġiżlazzjoni fuq il-KBK tiġi kkunsidrata bħala kompatibbli mal-libertà ta’ l-istabbiliment(64) .
175. Minn din il-preċiżjoni ta’ l-aħħar jirriżulta li l-Qorti tal-Ġustizzja ma tidhirx li hija lesta li taċċetta leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru li teskludi minn vantaġġ fiskali kull arranġament allegatament artifiċjali, b’mod kategoriku u ġeneralizzat, mingħajr ma tippermetti lill-qrati nazzjonali jagħmlu eżami każ b’każ, billi jieħdu in kunsiderazzjoni l-partikolaritajiet ta’ kull każ, abbażi, b’mod partikolari, ta’ l-elementi pprovduti mill-persuna taxxabbli kkonċernata(65) .
176. Fl-opinjoni tiegħi, f’din il-kawża l-ebda raġuni ma tipprekludi lill-Qorti tal-Ġustizzja milli tirrepeti l-evalwazzjonijiet li hija għamlet fis-sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas,
iċċitata iktar ’il fuq, fir-rigward ta’ l-eżami tal-proporzjonalità tal-miżura fiskali Britannika, peress li f’dan il-każ m’hemm ebda dubju – l-ebda waħda mill-partijiet li ssottomettew osservazzjonijiet quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ma sostniet il-kuntrarju – li s-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-eżenzjoni permezz tal-metodu ta’ l-imputazzjoni, prevista fl-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG, tista’ tikseb l-għan imħaddan mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja.
177. Għalhekk, fir-rigward tal-proporzjonalità tal-miżura in kwistjoni, li hija prinċipalment il-qorti tar-rinviju li għandha teżaminaha, nikkunsidra li huwa utli li nagħmel l-osservazzjonijiet segwenti.
178. Għandu jingħad li, anki meta n-natura stess tal-miżura nazzjonali in kwistjoni, jiġifieri s-sostituzzjoni ta’ metodu ta’ ħelsien minn taxxa doppja permezz ta’ ieħor iktar sfavorevoli, jaffettwa inqas il-libertà ta’ l-istabbiliment mill-issuġġettar għal taxxa addizzjonali, l-AStG bl-ebda mod ma tidher li tippermetti, peress li l-konklużjonijiet kollha ġenerali tagħha ta’ applikazzjoni li għalihom jirreferi l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG jaqblu, li jsir eżami każ b’każ sabiex jiġi vverifikat jekk, f’kull każ, dik id-dispożizzjoni setgħetx tiġi eskluża mill-fatt ta’ l-eżistenza ta’ impjant reali ta’ l-istabbiliment permanenti kkonċernat fl-Istat Membru ospitanti in kwistjoni. F’dan ir-rigward, l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG jidher li huwa bbażat fuq preżunzjoni irrevokabbli li jeżisti arranġament kompletament artifiċjali peress li l-kundizzjonijiet previsti minn din id-dispożizzjoni seħħew flimkien. Madankollu, approċċ bħal dan jidhirli li huwa sproporzjonat fir-rigward ta’ l-għan imħaddan, fid-dawl ta’ l-evalwazzjonijiet esposti preċedentement fil-punti 174 u 175 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
179. Madankollu, kieku l-qorti tar-rinviju kienet tiddisponi mil-libertà suffiċjenti sabiex tevalwa l-eżistenza ta’ arranġament kompletament artifiċjali fil-kawża prinċipali, fuq il-bażi, b’mod partikolari, ta’ dispożizzjonijiet oħra tad-dritt fiskali Ġermaniż, hija kien jkollha tivverifika jekk jeżistix impjant reali ta’ Columbus fil-Belġju li l-għan tiegħu huwa t-twettiq ta’ attivitajiet ekonomiċi effettivi f’dan l-Istat Membru, billi tibbaża fuq elementi oġġettivi u verifikabbli, fir-rigward, b’mod partikolari, tal-livell ta’ eżistenza fiżika ta’ Columbus skond il-post, il-persunal u t-tagħmir. Huwa biss fil-każ li dan ma jkunx il-każ li l-miżura nazzjonali in kwistjoni, bħal dik li ġiet applikata f’dan il-każ partikolari, tkun ġustifikata mill-għan tal-ġlieda kontra l-arranġamenti kompletament artifiċjali.
180. Fid-dawl ta’ l-eżami (eventwali) ta’ dawn l-elementi oġġettivi mill-qorti tar-rinviju, jiena naħseb li din għandha, b’mod partikolari, tivverifika jekk fis-sena fiskali in kwistjoni, Columbus baqgħatx tissodisfa l-kundizzjonijiet kollha applikabbli għaċ-ċentri ta’ koordinazzjoni skond id-digriet reali nru 187, tat-30 ta’ Diċembru 1982, imsemmi iktar ’il fuq, b’mod partikolari skond l-eżiġenzi tal-livell ta’ impjieg fil-Belġju(66) .
181. Min-naħa l-oħra, kuntrarjament għal dak li jallega l-Gvern Ġermaniż, ma naħsibx li l-fatt li stabbiliment bħal Columbus jikkonċentra l-attivitajiet tiegħu fuq id-detenzjoni kif ukoll fuq il-ġestjoni ta’ l-assi u li hija twettaq, jekk ikun il-każ, investimenti finanzjarji fi Stati Membri oħra jista’ jkun determinanti fir-rigward tal-konstatazzjoni ta’ l-eżistenza ta’ arranġament kompletament artifiċjali fis-sens li dan l-istabbiliment ma jwettaqx attivitajiet ekonomiċi effettivi fl-Istat Membru ospitanti.
182. Fil-fatt, mhux biss l-attivitajiet finanzjarji mhumiex esklużi a priori mill-benefiċċju tal-movimenti liberi, iżda barra minn hekk ma jkunx totalment eskluż li l-investimenti ta’ l-assi ta’ stabbiliment bħal Columbus għall-benefiċċju tas-soċji tiegħu jkunu mwettqa fl-Istat Membru ospitanti jew, ta’ l-inqas, permezz ta’ l-intervent ta’ intermedjarji finanzjarji jew bankarji stabbiliti fil-Belġju.
183. Nikkunsidra li ċirkustanzi bħal dawn, flimkien mar-realtà ta’ stabbiliment fiżiku fl-Istat Membru ospitanti, huma suffiċjenti sabiex tiġi eskluża l-eżistenza ta’ arranġament purament artifiċjali.
184. Fi kwalunkwe każ, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tagħmel il-verifiki kollha neċessarji sabiex jiġi kkonstatat jekk Columbus għandhiex impjant reali, skond il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, li konsegwentement jippermetti lill-imħallef nazzjonali jikkunsidra li, fil-kawża prinċipali, l-applikazzjoni ta’ l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG ma tistax tiġi ġġustifikata permezz ta’ l-għan tal-ġlieda kontra l-arranġamenti kompletament artifiċjali.
3. Fuq il-preżervazzjoni tal-koerenza tas-sistema fiskali
185. Ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tiddefendi wkoll l-Artikolu 20(2) u (3) ta’ l-AStG għar-raġuni tal-preżervazzjoni tal-koerenza tas-sistema fiskali tagħha. Skond hi, din id-dispożizzjoni tiggarantixxi t-taxxa fuq id-dħul mondjali (u ta’ l-assi) tal-persuni taxxabbli Ġermaniżi għal dak li jirrigwarda l-investiment ta’ l-assi jew in-newtralità għall-esportazzjoni tal-kapitali, li jikkorrispondu għall-għażla ta’ prinċipju tal-leġiżlatur Ġermaniż konformi mas-sovranità fiskali tiegħu.
186. Mis-sentenzi Bachmann(67) u Il-Kummissjoni vs Il-Belġju(68), il-Qorti tal-Ġustizzja, bħala prinċipju, aċċettat li l-preżervazzjoni tal-koerenza tas-sistema fiskali hija għan li l-Istati Membri jistgħu jinvokaw sabiex jiġġustifikaw ir-restrizzjonijiet għal-movimenti liberi tat-Trattat.
187. Filwaqt li wara dawn iż-żewġ sentenzi, il-ġustifikazzjoni bbażata fuq in-neċessità li tiġi ggarantita l-koerenza tas-sistema fiskali tikkostitwixxi waħda mill-eżiġenzi imperattivi ta’ interess ġenerali li huma l-iktar spiss invokati mill-Istati Membri fil-qasam tat-taxxa diretta, huwa magħruf ukoll li hija dejjem ġiet eskluża mill-Qorti tal-Ġustizzja għar-raġuni, b’mod partikolari, li kuntrarjament għas-sitwazzjoni fl-oriġini taż-żewġ sentenzi msemmija iktar ’il fuq, ir-regoli fiskali in kwistjoni ma jippermettux li tiġi kkonstatata r-rabta diretta bejn l-għoti ta’ vantaġġ fiskali u l-kumpens ta’ dan il-vantaġġ permezz ta’ prelevament fiskali(69) li, bħala prinċipju, jeżiġi li t-tnaqqis u l-prelevament jitwettqu fil-kuntest ta’ l-istess taxxa fi ħdan l-istess persuna taxxabbli(70) .
188. Jekk tiġi applikata b’mod rigoruż, din il-ġurisprudenza twassal sabiex jiġi rrifjutat il-benefiċċju tal-ġustifikazzjoni tal-koerenza tas-sistema fiskali f’din il-kawża, peress li l-vantaġġ fiskali in kwistjoni mogħti lil Columbus u l-applikazzjoni tal-metodu ta’ imputazzjoni jseħħu fil-kuntest ta’ tassazzjonijiet distinti u ta’ sistemi fiskali distinti.
189. Fis-sentenza Manninen, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja madankollu tidher li ma interpretatx il-kunċett ta’ koerenza tas-sistema fiskali b’mod daqstant strett billi bbażat fuq il-kriterji ta’ identità tat-tassazzjoni u ta’ dik tal-persuna taxxabbli li sa dak iż-żmien kienet vantaġġjata fil-ġurisprudenza, billi jiġi ammess, bħal ma ppropona l-Avukat Ġenerali Kokott fil-konklużjonijiet tiegħu f’din il-kawża, li Stat Membru jista’ jinvoka l-ħtieġa tal-preżervazzjoni tal-koerenza tas-sistema fiskali, anki meta fil-każ partikolari ż-żewġ kriterji msemmija iktar ’il fuq ikunu nieqsa(71) .
190. Il-kunċett ta’ koerenza tas-sistema fiskali ġie deskritt bħala “xi ftit vag”(72), anki “misterjuż”(73) . L-Istati Membri ta’ spiss invokawh indistintament ma’ tipi oħra ta’ ġustifikazzjoni, spiss rikonoxxuti bħala eżiġenzi imperattivi skond il-ġurisprudenza, bħall-effikaċja tal-kontrolli fiskali, il-ġlieda kontra l-evażjoni jew il-frodi fiskali, u anki t-telf tad-dħul mit-taxxa, li madankollu ma jaqax taħt l-imsemmija eżiġenzi(74) . F’dan il-każ partikolari, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja tidher ukoll tqabbel dan il-kunċett mal-prinċipju tat-territorjalità, stabbilit fid-dritt fiskali internazzjonali, prinċipju li ġie ammess ukoll mill-Qorti tal-Ġustizzja bħala li jista’ jiġġustifika restrizzjoni għal waħda mill-movimenti liberi(75) .
191. Hekk kif speċifika l-Avukat Ġenerali Poiares Maduro fil-konklużjonijiet tiegħu fil-kawża Marks & Spencer(76), il-kunċett ta’ koerenza tas-sistema fiskali għandu l-funzjoni li jipproteġi l-integrità tas-sistemi fiskali nazzjonali, sakemm ma jostakolax l-integrazzjoni ta’ dawn is-sistemi fil-kuntest tas-suq intern. F’dan is-sens, dan il-kunċett huwa intiż sabiex jiggarantixxi “bilanċ delikat” li jiġi tradott f’regola ta’ “newtralità doppja”: jiġifieri minn naħa, hija tipprovdi n-newtralità fiskali meħtieġa mill-Istati Membri mill-Artikolu 52 tat-Trattat KE għal dak li jikkonċerna l-istabbiliment tal-kumpanniji fil-Komunità u, min-naħa l-oħra, li l-eżerċizzju tal-libertà ta’ l-istabbiliment għandu jassigura l-ħarsien tad-dispożizzjonijiet fiskali adottati mill-Istati Membri, b’mod li ċ-ċittadini Komunitarji ma jużawx id-dispożizzjonijiet tad-dritt Komunitarju sabiex jieħdu l-vantaġġi li mhumiex marbuta ma’ dan l-eżerċizzju.
192. Minn dan l-aspett, jista’ għalhekk jiġi ssuġġerit li l-kunċett ta’ koerenza tas-sistema fiskali huwa mfixkel ma’ l-abbuż tad-dritt jew il-ħtieġa tal-ġlieda kontra l-arranġamenti kompletament artifiċjali. Jekk dan huwa l-każ, f’din il-kawża jkun suffiċjenti li f’dawn il-konklużjonijiet nirreferu għall-osservazzjoni li jirrigwardaw dan il-motiv ta’ ġustifikazzjoni.
193. Quddiem iċ-ċaħda kważi sistematika ta’ l-argument ibbażat fuq il-ħarsien tal-koerenza tas-sistema fiskali, inkluża l-verżjoni l-iktar flessibbli li tirriżulta mis-sentenza Manninen, iċċitata iktar ’il fuq, u d-diffikultajiet li jiġi definit speċifikament dak il-kunċett fir-rigward tal-motivi l-oħra ta’ ġustifikazzjoni mressqa mill-Istati Membri(77), tista’ tqum il-kwistjoni dwar l-utilità veru tagħha.
194. Mingħajr dubju, din id-domanda tispjega ruħha minħabba s-sitwazzjonijiet li fihom il-Qorti tal-Ġustizzja kellha tevalwa l-imsemmija ġustifikazzjoni. Fil-fatt, il-kawżi li fihom l-argument tal-bżonn tal-koerenza tas-sistema fiskali kien ġie mressaq bl-iktar mod serju kienu jirrigwardaw liġijiet nazzjonali li, b’xi mod jew ieħor, kienu jitrattaw sitwazzjoni interna b’mod differenti minn sitwazzjoni transkonfinali, li fiha l-persuni taxxabbli in kwistjoni kienu għamlu użu minn wieħed mil-movimenti liberi. B’mod definittiv, dawn il-liġijiet kienu jirrifjutaw l-estensjoni għal operazzjoni mwettqa fil-Komunità tal-benefiċċju tat-trattament fiskali, taħt il-forma ta’ vantaġġ fiskali, irriżervat għal operazzjonijiet ta’ l-istess tip li kienu mwettqa fit-territorju nazzjonali(78) . Per eżempju, fil-kawża Manninen, iċċitata iktar ’il fuq, il-liġi Finlandiża kienet tissuġġetta l-għoti ta’ kreditu fiskali lil azzjonisti li kellhom ir-residenza tagħhom fil-Finlandja u taxxabbli b’mod illimitat għat-taxxa f’dan l-Istat Membru, għall-kundizzjoni li d-dividendi jkunu mogħtija minn kumpanniji stabbiliti fil-Finlandja, li jkunu suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji f’dan l-istess Stat. Il-Qorti tal-Ġustizzja, fl-eżami tagħha tal-proporzjonalità tal-miżura fiskali in kwistjoni, li għandha l-għan li teħles minn taxxa doppja fuq il-profitti tal-kumpanniji li kienu mqassma lill-azzjonisti, qieset li l-estensjoni tal-kreditu fiskali lill-azzjonisti Finlandiżi ta’ kumpannija stabbilita fl-Iżvezja, ikkalkolata abbażi tat-taxxa dovuta minn din ta’ l-aħħar f’dan l-Istat Membru, ma timminax il-koerenza tas-sistema fiskali Finlandiża, filwaqt li tkun inqas restrittiva għall-moviment liberu tal-kapital(79) .
195. Hekk kif diġà spjegajt preċedentement, il-miżura fiskali in kwistjoni f’din il-kawża ma tintroduċix differenza bejn it-trattament fiskali tas-soċji ta’ Columbus, persuni taxxabbli b’mod illimitat fil-Ġermanja, li eżerċitaw il-libertà ta’ l-istabbiliment, u dak tas-soċji ta’ stabbiliment permanenti li jinsab fil-Ġermanja. Min-naħa l-oħra, hija tittratta b’mod differenti s-sitwazzjonijiet transkonfinali fejn l-Istat Membru li fih ikun jinsab l-istabbiliment permanenti tas-soċji Ġermaniżi, japplika rata ta’ taxxa iktar baxxa jew ogħla minn dik prevista mill-AStG. Din il-miżura tikkonsisti fir-rifjut li jingħata l-benefiċċju ta’ l-eżenzjoni mit-taxxi fuq id-dħul u minn dik fuq l-assi fil-Ġermanja, għall-finijiet tal-ħelsien minn taxxa doppja, għad-dħul li għandu n-natura ta’ kapital investit fi stabbiliment permanenti li jinsab fi Stat Membru fejn it-taxxa hija iktar baxxa mir-rata stabbilita mill-AStG, billi jiġi applikat għalihom, dejjem għall-finijiet tal-ħelsien minn Taxxa Doppja, il-metodu ta’ l-imputazzjoni tat-taxxa miġbura f’pajjiż barrani.
196. Anki jekk wieħed jammetti, b’mod ġenerali, li f’sitwazzjoni ta’ sostituzzjoni unilaterali ta’ metodu li għandu t-tendenza li jevita t-taxxa doppja permezz ta’ ieħor, jista’ jeżisti għan ta’ preżervazzjoni tal-koerenza tas-sistema fiskali, madankollu f’dan il-każ jiena nistaqsi, hekk kif l-iżviluppi preċedenti setgħu diġà jbassru, jekk din il-kawża ta’ ġustifikazzjoni tikkostitwixxix għan veru mħaddan mill-awtoritajiet Ġermaniżi permezz ta’ l-adozzjoni tal-miżura fiskali in kwistjoni. Fil-fatt, kif rajna, din il-miżura fiskali in kwistjoni tidher essenzjalment motivata mir-rieda li tiġi miġġielda l-evażjoni fiskali, taħt il-forma tal-ġlieda kontra l-arranġamenti kompletament artifiċjali, u anki sabiex jiġi ppreżervat il-prinċipju tat-territorjalità.
197. Jekk l-għan huwa li jiġi difiż dan il-prinċipju, kif issostni r-Repubblika Federali tal-Ġermanja, jidhirli, b’mod partikolari, li huwa inkoerenti u ftit li xejn kompatibbli ma’ l-imsemmi prinċipju li tinġabar it-taxxa fuq l-assi provenjenti minn stabbiliment permanenti li jinsab fi Stat Membru ieħor, li ma jiġborx taxxa bħal din u fejn it-taxxa fuq id-dħul hija inqas mir-rata applikata fil-Ġermanja, u li tiġi rrinunzjata l-applikazzjoni ta’ l-istess taxxa fuq l-assi meta l-assi jkun ġejjin minn stabbiliment li jinsab fi Stat Membru fejn it-taxxa tkun iktar għolja milli fil-Ġermanja, anki jekk dan l-Istat Membru ma jiġborx taxxa fuq l-assi.
198. F’dawn iċ-ċirkustanzi, ma naħsibx li l-miżura fiskali in kwistjoni tista’ tkun iġġustifikata mill-preokkupazzjoni li tiġi ppreżervata l-koerenza tas-sistema fiskali Ġermaniża, bil-mod kif dan il-motiv ta’ ġustifikazzjoni huwa ppreżentat u interpretat mir-Repubblika Federali tal-Ġermanja.
199. Fl-aħħar ta’ l-analiżi tiegħi, jiena nikkunsidra li l-Artikolu 52 tat-Trattat KE għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprojbixxi leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membru milli tipprovdi, għall-finijiet tal-ħelsien minn Taxxa Doppja, is-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni għal dak ta’ l-eżenzjoni għat-tassazzjoni fuq id-dħul u fuq l-assi ta’ residenti ta’ dan l-Istat, provenjenti minn kapital investit fi stabbiliment permanenti magħmul minn dawn ir-residenti u li jinsab fi Stat Membru fejn ir-rata tat-taxxa hija iktar baxxa minn dik prevista mil-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali ta’ l-ewwel Stat Membru, sakemm leġiżlazzjoni bħal din ma tkunx iġġustifikata mill-ħtieġa tal-ġlieda kontra l-arranġamenti kompletament artifiċjali intiżi sabiex jevitaw il-leġiżlazzjoni nazzjonali. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali in kwistjoni fil-kawża prinċipali tistax tkun iġġustifikata għal din ir-raġuni.
200. Inżid ngħid li l-konklużjoni tiegħi kienet tkun identika kieku l-eżami ta’ din il-kawża kellu jkun abbażi ta’ l-Artikolu 73 B tat-Trattat KE.
VI – Konklużjoni
201. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja li tirrispondi għad-domanda magħmula mill-Finanzgericht Münster bil-mod segwenti:
“L-Artikolu 52 tat-Trattat KE (li, wara emenda sar l-Artikolu 43 KE) u l-Artikolu 73 B tat-Trattat KE (li sar l-Artikolu 56 KE) għandhom ikunu interpretati fis-sens li jipprojbixxu leġiżlazzjoni fiskali ta’ Stat Membri milli tipprovdi, għall-finijiet tal-ħelsien minn Taxxa Doppja, is-sostituzzjoni tal-metodu ta’ l-imputazzjoni għall-metodu ta’ l-eżenzjoni għat-taxxa fuq id-dħul u fuq l-assi ta’ residenti ta’ dan l-Istat, provenjenti minn kapital investit fi stabbiliment permanenti magħmul minn dawn ir-residenti u li jinsab fi Stat Membru ieħor fejn ir-rata tat-taxxa hija iktar baxxa minn dik prevista mil-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali ta’ l-ewwel Stat Membru, sakemm leġiżlazzjoni bħal din ma tkunx iġġustifikata mill-ħtieġa tal-ġlieda kontra l-arranġamenti kompletament artifiċjali intiżi sabiex jevitaw il-leġiżlazzjoni nazzjonali. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali in kwistjoni fil-kawża prinċipali tistax tkun iġġustifikata għal din ir-raġuni.”
(1) .
(2)  –	Ara l-punt 3 tal-konklużjonijiet ippreżentati fit-23 ta’ Frar 2006 fil-kawża Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, li wasslet għas-sentenza tat-12 ta’ Diċembru 2006 (C-374/04, Ġabra p. I‑11673).
(3)  –	RGBl 1934 I, p. 1005.
(4)  –	Rispettivament BGBl 1969 II, p. 18 u Moniteur Belge tat-30 ta’ Lulju 1969.
(5)  –	BGBl 1972 I, p. 1713.
(6)  –	BGBl 1993 I, p. 2310.
(7)  –	Moniteur Belge tat-13 ta‘ Jannar 1983.
(8)  –	Ara, f‘dan ir-rigward, is-sentenza tat-22 ta‘ Ġunju 2006, Il-Belġju u Forum 187 vs Il-Kummissjoni (C-182/03 u C-217/03, Ġabra p. I-5479, punt 9).
(9)  –	Dawn huma KBK.
(10)  –	Ara l-Artikolu 7(1) ta’ l-AStG.
(11)  –	Ara l-Artikolu 10(1) u (2) ta’ l-AStG.
(12)  –	Skond l-espressjoni tar-relatur ġenerali J.-P. Le Gall fil-kuntest ta‘ l-istudju tal-liġi fiskali komparattiva, li jiġbor iktar minn 28 rapport nazzjonali, magħmul mill-International Fiscal Association, intitolat International tax problems of partnerships
in Cahiers de droit fiscal international, Kluwer Law International, L-Aja, 1995, p. 604.
(13)  –	Bull. Suppl. Nru 2, 1969, p. 7.
(14)  –	Għalkemm Columbus kienet ikklassifikata bħala kumpannija b’kapital taħt il-liġi Ġermaniża, huwa probabbli ħafna li s-sistema apparentement iktar sfavorevoli tal-kumpanniji intermedjarji barranin (KBK) kienet applikat għaliha (Kapitolu 4 ta’ l-AStG). Madankollu, din l-ipoteżi mhijiex is-suġġett ta’ din l-analiżi peress li mhijiex imressqa mill-qorti tar-rinviju.
(15)  –	Ara, f‘dan is-sens, is-sentenza ta’ l-14 ta‘ Diċembru 2000, AMID (C-141/99, Ġabra p. I-11619, punt 18). Ara wkoll il-punt 25 tal-konklużjonijiet ta’ l-Avukat Ġenerali Ruiz-Jarabo Colomer fil-kawża Gilly (sentenza tat-12 ta’ Mejju 1998, C‑336/96, Ġabra p. I‑2793).
(16)  –	Ara, f‘dan is-sens, is-sentenza ta’ l-14 ta‘ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit Franza, (C-170/05, Ġabra p. I‑11949, punt 44 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(17)  –	Ara l-punti 33 sa 38 tal-konklużjonijiet ippreżentati fis-27 ta’ April 2006 fil-kawża li tat lok għas-sentenza Denkavit Internationaal u Denkavit France, iċċitata iktar ’il fuq.
(18)  –	Ara, b‘mod partikolari, is-sentenzi tat-13 ta’ April 2000, Baars, (C-251/98, Ġabra p. I-2787, punt 22); tal-21 ta‘ Novembru 2002, X u Y, (C-436/00, Ġabra p. I-10829, punt 37), u tat-12 ta’ Settembru 2006, Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, (C-196/04, Ġabra p. I‑7995, punt 31).
(19)  –	Ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-11 ta’ Marzu 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Ġabra p. I‑2409, punt 40) kif ukoll Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, iċċitata iktar ’il fuq, punt 41).
(20)  –	Ara s-sentenza Baars, iċċitata iktar ’il fuq (punt 29).
(21)  –	Ara, b‘mod partikolari, is-sentenzi tas-27 ta’ Settembru 1988, Daily Mail u General Trust (81/87, Ġabra p. 5483, punt 16); tas-16 ta’ Lulju 1998, ICI (C-264/96, Ġabra p. I-4695, punt 21); De Lasteyrie du Saillant, iċċitata iktar ’il fuq (punt 42) u tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Ġabra p. I-10837, punt 31), (miktub minni bil-korsiv).
(22)  –	Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi ċċitati De Lasteyrie du Saillant (punt 44); Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (punt 40) kif ukoll Denkavit Internationaal u Denkavit FranceDenkavit (punt 18). Ara wkoll, reċentement, fir-rigward tal-moviment liberu ta’
l-assi, is-sentenza ta’ l-14 ta’ Novembru 2006, Kerckhaert u Morres (C‑513/04, Ġabra p. I‑10967, punt 15 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(23)  –	Sentenza De Lasteyrie du Saillant, iċċitata iktar ’il fuq (punt 45) (miktub minni bil-korsiv).
(24)  –	Ibidem
(punti 46 sa 48) (miktub minni bil-korsiv). Ara wkoll is-sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, N (C-470/04, Ġabra p. I‑7409, punti 34 sa 39).
(25)  –	Punt 46 (miktub minni bil-korsiv).
(26)  –	Sentenza tat-12 ta’ Diċembru 2006 (C-446/04, Ġabra p. I‑11753).
(27)  –	Fil-fatt, dik id-dispożizzjoni m’għandhiex effett dirett (ara s-sentenza Gilly, iċċitata iktar ’il fuq, punt 17).
(28)  –	ĠU L 225, p. 6.
(29)  –	ĠU L 225, p. 10.
(30)  –	ĠU L 157, p. 38.
(31)  –	Ara, b’mod partikolari, għal dak li jikkonċerna l-moviment liberu tal-kapital, is-sentenza Kerckhaert u Morres, iċċitata iktar ’il fuq (punt 22) u, għal dak li jikkonċerna l-Artikolu 52 tat-Trattat KE, is-sentenza tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Ġabra p. I‑11673, punt 51).
(32)  –	Sentenzi Gilly, iċċitati iktar ’il fuq (punti 24 u 30), kif ukoll tat-12 ta’ Diċembru 2002, De Groot C-385/00, Ġabra I-11819, punt 93 għal dak li jikkonċerna l-Artikolu 48 tat-Trattat KE (li wara emenda sar l-Artikolu 29 KE); Sentenzi tal-21 ta’ Settembru 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Ġabra p. I-6161, punt 57), għal dak li jikkonċerna l-Artikoli 52 u 58 tat-Trattat KE, u tat-23 ta’ Frar 2006, Van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Ġabra p. I-1957, punt 47) għal dak li jikkonċerna l-moviment liberu tal-kapital.
(33)  –	Sentenzi Gilly, iċċitata iktar ’il fuq (punti 24 sa 30; Saint-Gobain ZN, iċċitata iktar ’il fuq (punt 57); De Groot, iċċitata iktar ’il fuq (punt 93); tat-3 ta’ Ottubru 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, (C‑290/04, Ġabra p. I-9461, punt 54); Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, iċċitata iktar ’il fuq (punt 52) (miktub minni bil-korsiv).
(34)  –	Fir-rigward tal-moviment liberu tal-kapital, is-sentenza ċċitata Van Hilten-van der Heijden (punt 47), u, fir-rigward tal-libertà ta’ l-istabbiliment, N (punt 44) kif ukoll Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, iċċitata iktar ’il fuq (punt 52).
(35)  –	Sentenzi De Groot (punt 94) u FKP Scorpio Konzertproduktionen (punt 55).
(36)  –	Sentenza De Groot, iċċitata iktar ’il fuq (punti 93 u 94).
(37)  –	Ara, b’mod partikolari, f’dan ir-rigward, is-sentenza Kerckhaert u Morres, iċċitata iktar ’il fuq (punt 24), rigward l-applikabbiltà tal-moviment liberu tal-kapital, li fiha l-Qorti indikat li l-Artikolu 73b) tat-Trattat KE ma jipprojbixxix leġiżlazzjoni ta’ Stat Membru milli, fil-kuntest tat-taxxa fuq id-dħul, tissuġġetta għal rata uniformi ta’ taxxa id-dividendi ta’ ishma ta’ kumpanniji stabbiliti fit-territorju ta’ l-imsemmi Stat u d-dividendi ta’ azzjonijiet tal-kumpanniji stabbiliti fi Stat Membru ieħor, mingħajr ma tipprovdi għall-possibbiltà ta’ imputazzjoni tat-taxxa meħuda mis-sors f’dan l-Istat Membru l-ieħor.
(38)  –	Ara s-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Gilly (punti 30 u 31) u Saint-Gobain ZN (punt 57).
(39)  –	Ara, b‘mod partikolari, is-sentenza tas-7 ta’ Settembru 2004, Manninen (C-319/02, Ġabra p. I‑7477).
(40)  –	Sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation, iċċitata iktar ’il fuq (punti 48 u 49).
(41)  –	Ibidem
(punti 48 sa 50).
(42)  –	Ibidem
(punt 53).
(43)  –	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation, iċċitata iktar ’il fuq (punt 47).
(44)  –	Fiż-żmien meta seħħew il-fatti tal-kawża prinċipali, ir-Repubblika Federali tal-Ġermanja, ir-Renju ta’ Spanja, ir-Repubblika Franċiża, il-Gran Dukat tal-Lussemburgu, ir-Renju ta’ l-Olanda, ir-Repubblika tal-Finlandja u r-Renju ta’ l-Iżvezja biss kellhom taxxa fuq l-assi ta’ persuni fiżiċi. Minn dak in-nhar ’l hawn, dawn l-Istati Membri, bl-eċċezzjoni tar-Renju ta’ Spanja, ir-Repubblika Franċiża u r-Renju ta’ l-Iżvezja, neħħewha.
(45)  –	Fiż-żmien meta seħħew il-fatti tal-kawża prinċipali, għall-persuni fiżiċi, din it-taxxa kienet titla’ għal 0,5 % tal-valur taxxabbli li jinkludi l-assi ta’ impriża.
(46)  –	Ara l-Artikoli 22 u 23 ta’ l-imsemmi ftehim.
(47)  –	Ara l-konklużjonijiet ippreżentati fit-2 ta’ Mejju 2006 fil-kawża Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (punti 78 sa 83).
(48)  –	Differenza ta’ trattament li hija applikabbli biss bejn sitwazzjoni interna u sitwazzjoni transkonfinali, safejn is-sitwazzjonijiet in kwistjoni huma simili, tkun, naturalment, kuntrarja għal-libertà ta’ l-istabbiliment. Dik il-parti ta’ l-alternattiva ma tikkawżax problemi partikolari.
(49)  –	Ara, fl-istess sens, il-konklużjonijiet ta’ l-Avukat Ġenerali Geelhoed fil-kawża Test Claimants in the FII Group Litigation, iċċitata iktar ’il fuq (punt 39).
(50)  –	Sentenza tal-5 ta’ Lulju 2005 (C-376/03, Ġabra p. I-5821).
(51)  –	Sentenzi ċċitati iktar ’il fuq D. (punt 54) u Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (punt 84).
(52)  –	Sentenzi ċċitati iktar ’il D. (punt 61) u Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (punt 91).
(53)  –	Sentenzi ċċitata iktar ’il fuq Saint-Gobain ZN (punt 59) u D. (punt 56).
(54)  –	Sentenza D. (punt 57).
(55)  –	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-30 ta’ Settembru 2003, Inspire Art (C-167/01, Ġabra p. I‑10155, punti 107, 132 u 133); De Lasteyrie du Saillant, iċċitata iktar ’il fuq (punt 49; Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq (punt 35) kif ukoll Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, iċċitata iktar ’il fuq (punt 47).
(56)  –	Riżoluzzjoni ta’ l-1 ta’ Diċembru 1997, fuq kodiċi ta’ kondotta fil-qasam tat-taxxa ta’ l-impriżi (ĠU C 2, 1998, p. 2).
(57)  –	Ara, b‘mod partikolari, is-sentenzi ċċitati iktar ’il fuq, De Groot (punt 97) kif ukoll Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas (punt 49 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(58)  –	Punt 55 tal-konklużjonijiet.
(59)  –	Infakkar li din is-sistema effettivament tinkludi għajnuna mogħtija mill-Istat hekk kif iddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Il-Belġju u Forum 187 vs Il-Kummissjoni, iċċitata iktar ’il fuq.
(60)  –	Ara, f’dan is-sens, il-punt 58 tal-konklużjonijiet, iċċitati iktar ’il fuq, ta’ l-Avukat Ġenerali Léger fil-kawża Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas.
(61)  –	Sentenzi ICI, iċċitata iktar ’il fuq (punt 26); X u Y, iċċitata iktar ’il fuq (punt 61); tat-12 ta’ Diċembru 2002, Lankhorst-Hohorst (C‑324/00, Ġabra p. I‑11779, punt 37); De Lasteyrie du Saillant, iċċitata iktar ’il fuq (punt 50); Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq (punt 57); kif ukoll Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, iċċitata iktar ’il fuq (punt 51).
(62)  –	Sentenza Cadbury Schweppes u Cadbury Schweppes Overseas, iċċitata iktar ’il fuq (punti 64, 53 sa 55 u 67).
(63)  –	Ibidem
(punti 65 u 66).
(64)  –	Ibidem (punti 62, 72 u 73).
(65)  –	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza X u Y, iċċitata iktar ’il fuq (punt 43).
(66)  –	Iċ-ċentri ta’ koordinazzjoni għandhom jimpjegaw fil-Belġju l-ekwivalenti ta’ mill-inqas għaxar persuni full-time sa minn perijodu ta’ sentejn ta’ attività.
(67)  –	Sentenza tat-28 ta’ Jannar 1992 (C-204/90, Ġabra p. I-249, punti 21 sa 23).
(68)  –	Sentenza tat-28 ta’ Jannar 1992 (C‑300/90, Ġabra p. I-305, punti 14 sa 16).
(69)  –	Sentenzi ICI, iċċitata iktar ’il fuq (punt 29); Baars, iċċitata iktar ’il fuq (punt 40); De Groot, iċċitata iktar ’il fuq (punt 109); tat-18 ta’ Settembru 2003, Bosal, (C‑168/01, Ġabra p. I-9409, punt 31); tal-15 ta’ Lulju 2004, Weidert u Paulus (C-242/03, Ġabra p. I-7379, punt 22); ta’ l-10 ta’ Marzu 2005, Laboratoires Fournier, (C-39/04, Ġabra p. I-2057, punt 21); u tas-26 ta’ Ottubru 2006, Il-Kummissjoni vs Il-Portugall (C-345/05, Ġabra p. I-10633, punt 29).
(70)  –	Ara, b’mod partikolari, is-sentenza Baars, iċċitata iktar ’il fuq (punt 40); tas-6 ta’ Ġunju 2000, Verkooijen, (C-35/98, Ġabra p. I-4071, punti 57 u 58); Bosal, iċċitata iktar ’il fuq (punti 29 u 30); tal-15 ta’ l-Lulju 2004, Lenz (C-315/02, Ġabra p. I-7063, punt 36); Manninen, iċċitata iktar ’il fuq (punt 42), u ta’ l-14 ta’ Settembru 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Ġabra p. I‑8203, punt 54).
(71)  –	Punti 45 u 46 tas-sentenza kif ukoll, b’mod partikolari, il-punti 54 sa 57 tal-konklużjonijiet.
(72)  –	Punt 51 tal-konklużjonijiet ta’ l-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża Manninen, iċċitati iktar ’il fuq.
(73)  –	Vanistendael, F., “Cohesion: The Phoenix rises from his ashes”, EC Tax Review, 2005, p. 211.
(74)  –	Ara, f’dan ir-rigward, b’mod partikolari, is-sentenza ċċitata Verkooijen (punt 59); X u Y (punt 50); Lenz (punt 40), u Marks & Spencer (punt 44).
(75)  –	Ara s-sentenzi tal-15 ta’ Mejju 1997, Futura Participations u Singer (C-250/92, Ġabra p. I-2471, punt 22), Bosal, iċċitata iktar ’il fuq (punt 37); Manninen, iċċitata iktar ’il fuq (punt 38), kif ukoll Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq (punt 39).
(76)  –	Punti 66 u 67.
(77)  –	Jeħtieġ li jerġa’ jiġi osservat li fis-sentenza Marks & Spencer, iċċitata iktar ’il fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja, fl-eżami tal-ġustifikazzjoni eventwali tal-leġiżlazzjoni Britannika li tillimita l-benefiċċju tat-tnaqqis tal-grupp għat-telf subit mill-kumpanniji residenti, ma rreferietx għall-preżervazzjoni tal-koerenza tas-sistema fiskali nazzjonali, iżda għat-tliet motivi kumulattivi bbażati, l-ewwel nett, fuq il-preżervazzjoni tal-qsim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri, imbagħad, fuq ir-riskju ta’ l-użu doppju tad-dannu, u fl-aħħar fuq ir-riskju ta’ l-evażjoni fiskali.
(78)  –	Ara, b’mod partikolari, il-fatti li wasslu għas-sentenzi ċċitati Verkooijen, Bosal, Lenz u Manninen, kif ukoll is-sentenza tat-8 ta’ Marzu 2001, Metallgesellschaft et
(C-397/98 u C-410/98, Ġabra p. I-1727).
(79)  –	Sentenza Manninen, iċċitata iktar ’il fuq, punt 46.