62023CJ0137
ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
13 maart 2025 (
*1
)
„Prejudiciële verwijzing – Fiscale bepalingen – Accijnzen – Richtlijn 2003/96/EG – Belasting van energieproducten en elektriciteit – Vrijstelling van energieproducten die worden gebruikt als brandstof – Artikel 14, lid 1, onder c) – Vaart op de wateren van de Europese Unie – Artikel 15, lid 1, onder f) – Binnenvaart – Richtlijn 95/60/EG – Merken van gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden – Gasolie bestemd om te worden gebruikt voor de aandrijving van een schip en die niet voor fiscale doeleinden is gemerkt overeenkomstig het Unierecht – Weigering van de accijnsvrijstelling – Evenredigheidsbeginsel”
In zaak C‑137/23 [Alsen] (
i
),
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Hoge Raad der Nederlanden bij beslissing van 10 februari 2023, ingekomen bij het Hof op 7 maart 2023, in de procedure
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën,
wijst
HET HOF (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: I. Jarukaitis, president van de Vierde kamer, waarnemend voor de president van de Vijfde kamer, D. Gratsias en E. Regan (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: A. Rantos,
griffier: A. Lamote, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 16 mei 2024,
gelet op de opmerkingen van:
–
X, vertegenwoordigd door M. van Dam, advocaat,
–
de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door M. K. Bulterman en M. H. S. Gijzen als gemachtigden,
–
de Spaanse regering, vertegenwoordigd door A. Pérez-Zurita Gutiérrez als gemachtigde,
–
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia, M. Björkland en W. Roels als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 5 september 2024,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 14, lid 1, van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (PB 2003, L 283, blz. 51), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/75/EG van de Raad van 29 april 2004 (PB 2004, L 157, blz. 100, met rectificatie in PB 2004, L 195, blz. 31) (hierna: „richtlijn 2003/96”), en artikel 7, lid 2, van richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van richtlijn 92/12/EEG (PB 2009, L 9, blz. 12).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen verzoeker in het hoofdgeding en de Staatssecretaris van Financiën betreffende een naheffingsaanslag ter zake van de accijnsheffing over als brandstof voor de binnenvaart gebruikte gasolie.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Richtlijn 92/81
3
Titel III van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën (PB 1992, L 316, blz. 12), met als opschrift „Controles”, bevatte enkel artikel 9 van deze richtlijn, dat als volgt luidde:
„Uiterlijk op 31 december 1992 stelt de Raad [van de Europese Gemeenschappen], op voorstel van de Commissie [van de Europese Gemeenschappen], met eenparigheid van stemmen communautaire voorschriften vast voor het kleuren en het merken van minerale oliën die vrijstelling van accijns genieten of die als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof onder een verlaagd tarief vallen.”
Richtlijn 95/60
4
De eerste tot en met de vierde overweging van richtlijn 95/60/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende het merken van gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden (PB 1995, L 291, blz. 46) luiden:
„Overwegende dat de in deze richtlijn voorgenomen communautaire maatregelen niet alleen nodig maar onontbeerlijk zijn om de doelstellingen van de interne markt te verwezenlijken; dat deze doelstellingen niet door de lidstaten afzonderlijk kunnen worden verwezenlijkt; dat de verwezenlijking ervan op communautair niveau reeds is voorgeschreven bij richtlijn [92/81], inzonderheid artikel 9 en dat deze richtlijn in overeenstemming is met het subsidiariteitsbeginsel;
Overwegende dat in richtlijn 92/82/EEG [van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën (PB 1992, L 316, blz. 19),] bepalingen zijn vastgesteld ten aanzien van de minimumaccijnstarieven voor bepaalde minerale oliën, met name de verschillende categorieën gasolie en kerosine;
Overwegende dat het thans voor de juiste werking van de interne markt nodig is gemeenschappelijke regels op te stellen voor het merken voor fiscale doeleinden van gasolie en kerosine die niet vallen onder het normale tarief voor minerale oliën die als motorbrandstof worden gebruikt;
Overwegende dat bepaalde lidstaten toestemming moeten krijgen om vanwege bijzondere nationale omstandigheden af te wijken van de bepalingen in deze richtlijn”.
5
Artikel 1 van richtlijn 95/60 bepaalt het volgende:
„1.   Onverminderd de nationale bepalingen inzake het merken voor fiscale doeleinden passen de lidstaten overeenkomstig deze richtlijn een systeem voor het merken voor fiscale doeleinden toe op:
–
alle soorten gasolie van GN-code 27100069 die in de zin van artikel 6 van richtlijn 92/12/EEG [van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992, L 76, blz. 1)] tot verbruik zijn uitgeslagen en waarvoor een vrijstelling of een ander accijnstarief geldt dan het tarief van artikel 5, lid 1, van richtlijn [92/82];
–
kerosine (lamppetroleum) van GN-code 27100055 die in de zin van artikel 6 van richtlijn [92/12] tot verbruik is uitgeslagen en waarvoor een vrijstelling of een ander accijnstarief geldt dan het tarief van artikel 8, lid 1, van richtlijn [92/82].
2.   De lidstaten mogen om redenen van volksgezondheid of veiligheid of om andere technische redenen uitzonderingen toestaan op het gebruik van de merkstof in het kader van het in lid 1 bedoelde systeem voor het merken voor fiscale doeleinden, mits zij passende fiscale controlemaatregelen nemen.
[...]”
6
Artikel 2 van richtlijn 95/60 bepaalt:
„1.   De merkstof bestaat uit een welbepaalde combinatie van chemische additieven die uiterlijk vóór de uitslag tot verbruik van de betrokken minerale oliën onder toezicht van de belastingautoriteiten worden toegevoegd.
Daarbij gelden de volgende bepalingen:
[...]
2.   De te gebruiken merkstof wordt ontwikkeld overeenkomstig de procedure van artikel 24 van richtlijn [92/12].”
7
Artikel 3 van richtlijn 95/60 bepaalt het volgende:
„De lidstaten nemen de nodige maatregelen om onrechtmatig gebruik van de gemerkte producten te voorkomen, en met name om te voorkomen dat de betrokken minerale oliën worden gebruikt als brandstof in de motor van een wegvoertuig of in de tank daarvan worden opgeslagen, tenzij zulks in specifieke door de bevoegde autoriteiten van de lidstaten bepaalde gevallen is toegestaan.
De lidstaten bepalen dat het gebruik van de betrokken minerale oliën in de in de eerste alinea genoemde gevallen wordt beschouwd als een overtreding in de zin van de nationale wetgeving van de lidstaat in kwestie. Elke lidstaat treft passende maatregelen om de volledige toepassing van alle bepalingen van deze richtlijn te garanderen en stelt met name de sancties vast die bij inbreuk op de genoemde maatregelen moeten worden toegepast; deze sancties dienen doeltreffend, evenredig en afschrikkend te zijn.”
8
Artikel 4 van deze richtlijn luidt:
„Naast de merkstof als bedoeld in artikel 1, lid 1, mogen de lidstaten een nationale merk- of kleurstof toevoegen.
[...]”
Richtlijn 2003/96
9
De overwegingen 2 tot en met 5 en 24 van richtlijn 2003/96 zijn als volgt verwoord:
„(2)
Het ontbreken van communautaire bepalingen om elektriciteit en andere energieproducten dan minerale oliën aan een minimumbelasting te onderwerpen, kan nadelig zijn voor de goede werking van de interne markt.
(3)
Voor de goede werking van de interne markt en de verwezenlijking van de doelstellingen van het communautaire beleid in andere sectoren is het nodig dat op communautair niveau minimumbelastingniveaus worden vastgesteld voor de meeste energieproducten, met inbegrip van elektriciteit, aardgas en kolen.
(4)
Aanmerkelijke verschillen tussen de door de lidstaten toegepaste nationale belastingniveaus kunnen nadelig blijken voor de goede werking van de interne markt.
(5)
Door vaststelling van passende communautaire minimumbelastingniveaus kunnen bestaande verschillen in de nationale belastingniveaus kleiner worden gemaakt.
[...]
(24)
Het moet de lidstaten toegestaan zijn binnen hun grondgebied bepaalde andere vrijstellingen of verlagingen toe te passen, mits dit de goede werking van de interne markt niet schaadt en niet tot concurrentieverstoringen leidt.”
10
Artikel 1 van deze richtlijn luidt:
„De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.”
11
Artikel 14, lid 1, van dezelfde richtlijn bepaalt:
„Naast de algemene bepalingen van richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten, en onverminderd andere communautaire bepalingen, verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen:
[...]
c)
energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op communautaire wateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit.
Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‚particuliere pleziervaartuigen’ verstaan vaartuigen die worden gebruikt door de eigenaar daarvan of door de natuurlijke of rechtspersoon die het gebruik daarvan geniet door huur of anderszins, voor andere dan commerciële doeleinden en met name voor andere doeleinden dan voor het vervoer van personen of goederen of voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel, dan wel ten behoeve van overheidsinstanties.”
12
Artikel 15, lid 1, van diezelfde richtlijn bepaalt:
„Onverminderd andere communautaire bepalingen, kunnen de lidstaten onder fiscaal toezicht gehele of gedeeltelijke belastingvrijstellingen of ‑verlagingen toepassen op:
[...]
f)
energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op binnenwateren (met inbegrip van visserij) en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen, en aan boord van een vaartuig opgewekte elektriciteit;
[...]”
13
In artikel 30 van richtlijn 2003/96 wordt het volgende bepaald:
„Niettegenstaande artikel 28, lid 2, worden de richtlijnen [92/81] en [92/82] met ingang van 31 december 2003 ingetrokken.
Verwijzingen naar de ingetrokken richtlijnen worden gelezen als verwijzingen naar deze richtlijn.”
Richtlijn 2008/118
14
Overweging 8 van richtlijn 2008/118 luidde:
„Aangezien het voor de goede werking van de interne markt noodzakelijk blijft dat het concept ‚accijns’ en de omstandigheden waarin deze verschuldigd wordt, in alle lidstaten dezelfde zijn, moet op [het niveau van de Europese Unie] worden verduidelijkt wanneer accijnsgoederen tot verbruik worden uitgeslagen en wie de tot voldoening van de accijns gehouden persoon is.”
15
Artikel 7, leden 1 en 2, van deze richtlijn was als volgt geformuleerd:
„1.   De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik.
2.   Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan:
a)
het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen;
b)
het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het [Unierecht] en de nationale wetgeving;
c)
de productie, met inbegrip van onregelmatige productie, van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling;
d)
de invoer, met inbegrip van onregelmatige invoer, van accijnsgoederen die niet onmiddellijk bij invoer onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst.”
16
In artikel 8, lid 1, van die richtlijn was het volgende bepaald:
„De tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden persoon is:
a)
met betrekking tot het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a):
i)
de erkend entrepothouder, de geregistreerde geadresseerde of enig andere persoon die de accijnsgoederen aan de accijnsschorsingsregeling onttrekt of voor wiens rekening de accijnsgoederen aan de accijnsschorsingsregeling worden onttrokken en, in geval van onregelmatige onttrekking aan het belastingentrepot, enig andere persoon die bij die onttrekking betrokken is geweest;
[...]
b)
met betrekking tot het voorhanden hebben van accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder b): de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is;
[...]”
Uitvoeringsbesluit 2011/544
17
In de overwegingen 1 en 4 van uitvoeringsbesluit 2011/544/EU van de Commissie van 16 september 2011 tot vaststelling van een gemeenschappelijke merkstof voor gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden (PB 2011, L 241, blz. 31) was vermeld:
„(1)
Met het oog op de goede werking van de interne markt en met name ter voorkoming van belastingfraude voorziet richtlijn [95/60] in een gemeenschappelijk systeem voor het merken van gasolie van GN-code 27100069 en kerosine van GN-code 27100055 die tot verbruik zijn uitgeslagen met vrijstelling van accijns of tegen een verlaagd accijnstarief. [...]
[...]
(4)
In het kader van dit herzieningsproces zijn de lidstaten geraadpleegd. De lidstaten zijn in het algemeen tevreden over de wijze waarop met Solvent Yellow 124 het gestelde doel, namelijk het bestrijden van het frauduleuze gebruik van minerale oliën waarvoor een vrijstelling of verlaagd accijnstarief geldt, wordt bereikt.”
18
Artikel 1 van dit besluit luidde als volgt:
„De in richtlijn [95/60] bedoelde gemeenschappelijke merkstof voor fiscale doeleinden voor het merken van alle soorten gasolie van de GN-codes 27101941, 27101945 en 27101949 en van kerosine van GN-code 27101925 is Solvent Yellow 124 als omschreven in de bijlage bij dit besluit.
De lidstaten stellen het gehalte aan merkstof vast op ten minste 6 mg doch niet meer dan 9 mg per liter minerale olie.”
Nederlands recht
Wet op de accijns
19
Artikel 2, lid 1, van de Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving van 31 oktober 1991 (Stb. 1991, 561), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „wet op de accijns”), luidde als volgt:
„In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag tot verbruik:
[...]
b.
het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving;
[...]”
20
Artikel 66, lid 1, van deze wet bepaalt:
„Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt:
a.
voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen;
[...]”
Uitvoeringsbesluit accijns
21
Artikel 19 van het uitvoeringsbesluit accijns, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, luidt:
„Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag tot verbruik van minerale oliën die worden gebruikt voor de aandrijving van schepen of als scheepsbehoeften aan boord van schepen, wordt verleend indien:
[...]”
22
Artikel 20, lid 2, van dit besluit bepaalt:
„Vrijstelling van accijns als bedoeld in artikel 19 wordt voor halfzware olie en gasolie uitsluitend verleend indien die oliën zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de [wet op de accijns].”
Uitvoeringsregeling accijns
23
Artikel 13, lid 2, van de uitvoeringsregeling accijns bepaalde in de op het hoofdgeding toepasselijke versie:
„Als herkenningsmiddel als bedoeld in artikel 1a, derde lid, van de [wet op de accijns] wordt aan gasolie toegevoegd: per 1000 L ten minste 6 g en niet meer dan 9 g Solvent Yellow 124 en aan lichte gasolie mede een voldoende hoeveelheid kleursel om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
24
X, woonachtig in Duitsland, is eigenaar van een motortankschip dat hij gebruikt om in opdracht van derden tegen betaling minerale oliën over de binnenwateren van de Europese Unie te vervoeren (hierna: „tankschip”). Het tankschip is voorzien van twee bunkertanks voor de brandstof die wordt gebruikt voor de aandrijving van dat schip.
25
Op 7 juni 2016, toen dit tankschip zich op het Amsterdam-Rijnkanaal in Nederland bevond, hebben controleurs van de Belastingdienst/Douane (Nederland) een controle uitgevoerd en daarbij monsters genomen van de in de bunkertanks opgeslagen gasolie. Uit een analyse van deze monsters door het laboratorium van deze dienst is onder meer gebleken dat de daarin aanwezige hoeveelheid merkstof „Solvent Yellow 124” voor elk van de twee bunkertanks respectievelijk 5 gram per 1000 liter en 4,4 gram per 1000 liter bedroeg, dat wil zeggen een lager gehalte dan dat van 6 gram per 1000 liter dat minimaal moet worden toegevoegd om gasolie met accijnsvrijstelling te mogen uitslaan tot verbruik.
26
Daar de inspecteur van de Belastingdienst/Douane (hierna: „inspecteur”) van mening was dat de betrokken gasolie niet voldeed aan alle voorwaarden voor toepassing van de accijnsvrijstelling, heeft hij op 30 januari 2017 aan X het voornemen kenbaar gemaakt om hem een naheffingsaanslag in de accijns op te leggen omdat, ten eerste, die gasolie minder merkstof „Solvent Yellow 124” bevatte dan het voorgeschreven minimumgehalte en, ten tweede, hij als eigenaar en schipper van het tankschip de gasolie voorhanden had terwijl over die gasolie niet de accijns was geheven die overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving verschuldigd was.
27
Nadat X zijn opmerkingen had ingediend, heeft de inspecteur een naheffingsaanslag vastgesteld met betrekking tot, onder meer, de accijns die verschuldigd was over de in de bunkertanks aangetroffen gasolie.
28
In het hoger beroep van de inspecteur tegen een uitspraak van de rechtbank Gelderland (Nederland) heeft het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Nederland) bij uitspraak van 19 november 2019 geoordeeld dat de naheffingsaanslag in de accijns terecht aan X was opgelegd.
29
Deze rechter heeft vastgesteld dat de in de bunkertanks van het tankschip gecontroleerde gasolie een accijnsgoed was, dat deze gasolie op de datum van de controle door de Belastingdienst/Douane niet onder een accijnsschorsingsregeling was geplaatst en dat X de feitelijke beschikkingsmacht over deze gasolie had. Die rechter heeft ook geoordeeld dat de betrokken gasolie niet in aanmerking kwam voor de accijnsvrijstelling omdat deze niet voldeed aan de voor toepassing van deze vrijstelling geldende voorwaarde dat daaraan de volgens de toepasselijke regeling voorgeschreven hoeveelheid merkstof „Solvent Yellow 124” was toegevoegd.
30
Het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden was voorts van oordeel dat het voor de verschuldigdheid van de accijns op grond van de toepasselijke Nederlandse wetgeving niet noodzakelijk was dat X wist of had moeten weten dat er over de gasolie geen accijns overeenkomstig de relevante bepalingen was geheven.
31
Deze rechter heeft ook geoordeeld dat de Belastingdienst/Douane voor naheffing van accijns wegens het belastbare feit als omschreven in artikel 2, lid 1, aanhef en onder b), van de wet op de accijns niet hoefde te bewijzen dat over de gasolie in de bunkertanks geen accijns was geheven, maar dat de persoon die zich op een vrijstelling van belasting beroept moest bewijzen dat hij aan de voorwaarden voor die vrijstelling voldeed.
32
Ten slotte heeft die rechter geoordeeld dat het evenredig was om toepassing van de betrokken vrijstelling afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat de gecontroleerde gasolie voldoende merkstof bevat, omdat deze merkstof de controle op het gebruik van de goederen waarvoor deze vrijstelling geldt mogelijk maakt en een essentiële voorwaarde is om een juiste en eenvoudige toepassing van de in artikel 66, lid 1, aanhef en onder a), van de wet op de accijns vastgelegde vrijstelling te waarborgen, alsmede om fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen.
33
X heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden, de verwijzende rechter.
34
Deze rechter brengt in herinnering dat artikel 66, lid 1, aanhef en onder a), van de wet op de accijns, die met name uitvoering geeft aan artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96, de accijnsvrijstelling voor minerale oliën afhankelijk stelt van bepaalde voorwaarden. Uit artikel 20, lid 2, gelezen in samenhang met artikel 19 van het uitvoeringsbesluit accijns, blijkt in het bijzonder dat halfzware olie en gasolie moeten zijn voorzien van herkenningsmiddelen als bedoeld in artikel 1a, lid 3, van de wet op de accijns. Deze laatste bepaling, gelezen in samenhang met artikel 13, lid 2, van de uitvoeringsregeling accijns, schreef aldus voor dat gasolie, om voor deze vrijstelling in aanmerking te komen, een herkenningsmiddel moest bevatten van ten minste 6 gram en niet meer dan 9 gram „Solvent Yellow 124” per 1000 liter, en dat aan lichte gasolie mede een voldoende hoeveelheid kleursel moest worden toegevoegd om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven.
35
De verwijzende rechter merkt op dat deze voorwaarde uitdrukking geeft aan de verplichting die op de lidstaten rust krachtens artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60, gelezen in samenhang met artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2011/544, terwijl artikel 4 van deze richtlijn de lidstaten de mogelijkheid biedt om een nationale merk- of kleurstof toe te voegen.
36
Hij is van oordeel dat in casu de vraag rijst of de uit deze bepalingen voortvloeiende verplichting tot het merken voor fiscale doeleinden gevolgen heeft voor de toepassing van de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde accijnsvrijstelling.
37
Volgens deze rechter maakt het gebruik van een merkstof voor fiscale doeleinden het voor de bevoegde autoriteiten mogelijk om op een eenvoudige en doeltreffende wijze te controleren of minerale oliën worden gebruikt overeenkomstig de in de bepalingen betreffende de vrijstelling of een verlaagd accijnstarief genoemde doeleinden.
38
Wanneer is komen vast te staan dat de betrokken minerale oliën worden gebruikt voor doeleinden die krachtens een nationale regeling een voorwaarde vormen om in aanmerking te kunnen komen voor accijnsvrijstelling, en er geen derving van belastinginkomsten is vastgesteld, gaat de weigering van die vrijstelling echter mogelijk verder dan noodzakelijk is om onrechtmatig gebruik van deze oliën tegen te gaan.
39
De Hoge Raad der Nederlanden is van oordeel dat hij voor de beslechting van het bij hem aanhangige geding dient te bepalen of de bevoegde nationale autoriteit moet voorbijgaan aan de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde verplichting om vrijstelling van belasting te verlenen, wanneer de in een bunkertank van een tankschip aanwezige gasolie een onvoldoende gehalte aan de door het Unierecht voorgeschreven merkstof voor fiscale doeleinden bevat, terwijl, ten eerste, vaststaat dat de gasolie wordt gebruikt voor de vaart op wateren van de Unie en er, ten tweede, geen enkele aanwijzing is die vermoedens van fraude, misbruik of belastingontwijking doet rijzen.
40
De verwijzende rechter benadrukt dat bij de controle door de Belastingdienst/Douane, ten eerste, roodgekleurde gasolie in de bunkertanks was aangetroffen met een onvoldoende gehalte aan merkstof „Solvent Yellow 124”, ten tweede, X tankbonnen heeft getoond als bewijs dat hij, vlak voor de controle, tweemaal gasolie aan boord van het tankschip had laten leveren door brandstofleveranciers die waren gerechtigd om in Nederland respectievelijk Duitsland gasolie met accijnsvrijstelling af te leveren en, ten derde, geen feiten of omstandigheden zijn vastgesteld, ook niet op een later tijdstip, op grond waarvan voldoende aannemelijk is dat X betrokken is geweest bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van heffing van accijns.
41
Indien het Hof zou oordelen dat de gasolie in dergelijke omstandigheden niet in aanmerking kan komen voor de vrijstelling als bedoeld in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96, rijst volgens de verwijzende rechter vervolgens de vraag wie – de brandstofleverancier of de schipper – moet worden aangemerkt als gehouden tot voldoening van de accijns.
42
Mocht het Hof in dat verband oordelen dat de accijns verschuldigd is op grond van het voorhanden hebben van accijnsgoederen in de zin van artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2008/118, dan kan de persoon die die goederen voorhanden heeft overeenkomstig artikel 8, lid 1, onder b), van deze richtlijn worden aangewezen als de tot voldoening van de verschuldigd geworden accijns gehouden persoon. In dat verband is de verwijzende rechter van mening dat uit de rechtspraak van het Hof in het arrest van 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agent innocent) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punten 28‑30), volgt dat het Unierecht niet eist dat de accijnsschuldenaar weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat ter zake van de betrokken goederen op grond van artikel 7, lid 2, onder b), van die richtlijn accijns verschuldigd is.
43
In die omstandigheden heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Moet artikel 14, lid 1, aanhef en letter c, van [richtlijn 2003/96] aldus worden uitgelegd dat de in deze bepaling voorziene belastingvrijstelling van toepassing is op energieproducten waarvan vaststaat dat zij worden gebruikt voor de aandrijving van schepen bij de vaart over binnenwateren van de Unie, ook wanneer die energieproducten (in dit geval gasolie) tijdens dat gebruik niet het vereiste minimumgehalte aan merkstof Solvent Yellow 124 bevatten, indien de belastingautoriteiten niet over een of meer aanwijzingen beschikken dat de eigenaar of exploitant van het schip of zijn vertegenwoordiger aan boord van het schip (de schipper) is betrokken bij accijnsfraude, misbruik of ontwijking van accijns met betrekking tot de voorhanden gehouden gasolie?
2)
Indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, moet artikel 7, lid 2, van [richtlijn 2008/118] aldus worden uitgelegd dat wanneer vaststaat dat de bunkertank van een binnenvaartschip uitsluitend gasolie bevat die afkomstig is van een brandstoffenleverancier die met toestemming van de belastingautoriteiten die gasolie met vrijstelling van accijns mag uitslaan tot verbruik, het enkele feit dat die gasolie niet het vereiste minimumgehalte aan merkstof Solvent Yellow 124 bevat, betekent dat accijns uitsluitend ten tijde van die eerdere uitslag tot verbruik op grond van artikel 7, lid 2, aanhef en letter a, van die richtlijn verschuldigd is geworden?
3)
Indien vraag 2 ontkennend wordt beantwoord en dus in het daar bedoelde geval artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van [richtlijn 2008/118] ook van toepassing is, verzet het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich ertegen dat de op de voet van artikel 7, lid 2, aanhef en letter b, van [richtlijn 2008/118] verschuldigd geworden accijns op de voet van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van die richtlijn wordt geheven van de schipper die de accijnsgoederen voorhanden heeft, ook al had deze persoon geen reden eraan te twijfelen dat de gasolie overeenkomstig de Unierechtelijke en nationale bepalingen met vrijstelling van accijns werd geleverd?
4)
Is voor de beantwoording van vraag 3 van belang dat de schipper zijn functie niet in dienstbetrekking uitoefent maar tevens de eigenaar van het schip is?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
44
Vooraf moet worden opgemerkt dat het hoofdgeding voortvloeit uit de heffing van accijns over de in de bunkertanks van X aanwezige gasolie omdat die gasolie niet overeenkomstig het Unierecht voor fiscale doeleinden was gemerkt, aangezien deze minder merkstof „Solvent Yellow 124” bevatte dan het minimumgehalte van 6 gram per 1000 liter dat is voorgeschreven in artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60, gelezen in samenhang met artikel 1 van uitvoeringsbesluit 2011/544.
45
De verwijzende rechter vraagt zich in wezen af of deze enkele omstandigheid rechtvaardigt dat de in artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bedoelde vrijstelling wordt geweigerd, terwijl, ten eerste, vaststaat dat die gasolie werd gebruikt als brandstof voor de vaart op de binnenwateren van de Unie, en er, ten tweede, geen enkele aanwijzing is die vermoedens van fraude, misbruik of belastingontwijking doet rijzen.
46
In dat verband zij eraan herinnerd dat het, in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, de taak is van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te verschaffen aan de hand waarvan deze het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof indien nodig niet alleen de hem voorgelegde vraag te herformuleren, maar ook bepalingen van het Unierecht in aanmerking te nemen die door de nationale rechter in zijn vraag niet zijn genoemd (arrest van 19 januari 2023, CIHEF e.a., C‑147/21, EU:C:2023:31, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
47
Wat de onderhavige zaak betreft, artikel 14, lid 1, onder c), van richtlijn 2003/96 bepaalt dat de lidstaten, op voorwaarden die zij vaststellen met het doel een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstelling te verzekeren en fraude, ontwijking of misbruik te voorkomen, met name vrijstelling verlenen voor energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op wateren van de Unie en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen.
48
In dat verband dient te worden benadrukt dat het begrip „wateren van de Unie” in de zin van deze bepaling aldus moet worden opgevat dat het alle wateren omvat waarin normaliter zeescheepvaart voor commerciële doeleinden plaatsvindt (zie naar analogie arrest van 1 maart 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, punt 26).
49
De eerste prejudiciële vraag heeft echter betrekking op het gebruik van een energieproduct als brandstof voor de vaart op de binnenwateren van de Unie. Dit gebruik valt onder artikel 15, lid 1, onder f), van richtlijn 2003/96, op grond waarvan de lidstaten, onder fiscaal toezicht, met name gehele of gedeeltelijke belastingvrijstellingen of -verlagingen kunnen toepassen op onder andere energieproducten die worden geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op binnenwateren en niet voor gebruik aan boord van particuliere pleziervaartuigen.
50
Toen aan de Nederlandse regering daarover ter terechtzitting vragen werden gesteld, gaf zij aan dat het Koninkrijk der Nederlanden in zijn nationale recht van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, door producten die worden geleverd voor gebruik als brandstof zowel voor de vaart op wateren van de Unie als voor de vaart op de binnenwateren van de Unie vrij te stellen van belasting.
51
In deze omstandigheden dient de eerste vraag van de verwijzende rechter aldus te worden opgevat dat hij wenst te vernemen of artikel 15, lid 1, onder f), van richtlijn 2003/96 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling op grond waarvan de accijnsvrijstelling voor gasolie die is geleverd voor gebruik als brandstof voor de vaart op binnenwateren van de Unie wordt geweigerd omdat deze gasolie niet overeenkomstig het Unierecht voor fiscale doeleinden is gemerkt, terwijl, ten eerste, vaststaat dat die gasolie voor dat doel wordt gebruikt en er, ten tweede, geen enkele aanwijzing is die vermoedens van fraude, misbruik of belastingontwijking doet rijzen.
52
Volgens vaste rechtspraak moet bij de vaststelling van de draagwijdte van een Unierechtelijke bepaling niet alleen rekening worden gehouden met de bewoordingen van deze bepaling, maar ook met de context ervan en met de doelstellingen die worden nagestreefd met de regeling waarvan zij deel uitmaakt [arrest van 13 juni 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Feitelijke energiekosten), C‑266/23, EU:C:2024:506, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
53
Wat in de eerste plaats de bewoordingen van artikel 15, lid 1, onder f), van richtlijn 2003/96 betreft, moet worden opgemerkt dat, zoals in herinnering is gebracht in punt 49 hierboven, de belastingvrijstelling of -verlaging van het op de betrokken energieproducten toepasselijke belastingniveau wordt toegekend volgens het gebruik waarvoor deze producten zijn bestemd.
54
Zoals blijkt uit deze bepaling, gelezen in het licht van artikel 14, lid 1, onder c), tweede alinea, van die richtlijn, is de aldus aan de lidstaten geboden mogelijkheid, aangezien daarbij pleziervaartuigen worden uitgesloten, in het bijzonder beperkt tot energieproducten die worden gebruikt als brandstof voor de vaart op binnenwateren van de Unie voor commerciële doeleinden, te weten gebruik waarbij een vaartuig rechtstreeks dient voor het verrichten van diensten onder bezwarende titel [zie naar analogie arrest van 16 september 2021, Commissie/Italië (Accijns – Brandstof voor pleziervaartuigen), C‑341/20, EU:C:2021:744, punten 33 en 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
55
Uit de bewoordingen van artikel 15, lid 1, onder f), van richtlijn 2003/96 volgt derhalve dat de lidstaten met name het recht hebben om een energieproduct zoals gasolie vrij te stellen van de belasting waarin deze richtlijn voorziet, op voorwaarde dat dit product wordt gebruikt als brandstof voor scheepvaartactiviteiten op binnenwateren van de Unie voor commerciële doeleinden.
56
Wat in de tweede plaats de context van artikel 15, lid 1, onder f), van richtlijn 2003/96 betreft, moet worden benadrukt dat de algemene opzet van deze richtlijn berust op het beginsel dat energieproducten worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt (zie in die zin arrest van 25 april 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
57
Bijgevolg mag de beoordelingsmarge waarover de lidstaten beschikken om gebruik te maken van de in artikel 15, lid 1, onder f), van die richtlijn geboden mogelijkheid, geen afbreuk doen aan dit beginsel (zie in die zin arrest van 25 april 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
58
In casu benadrukt de verwijzende rechter dat de in het hoofgeding aan de orde zijnde gasolie weliswaar niet overeenkomstig het Unierecht voor fiscale doeleinden is gemerkt, maar dat vaststaat dat de gasolie is gebruikt als brandstof voor de vaart op binnenwateren van de Unie.
59
Zoals in punt 44 hierboven is uiteengezet, zijn de lidstaten inderdaad verplicht om op grond van artikel 1 van richtlijn 95/60, gelezen in het licht van de derde overweging daarvan, een systeem voor het merken voor fiscale doeleinden toe te passen op onder andere gasolie die niet tegen het volle tarief wordt belast (arrest van 17 oktober 2018, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C‑503/17, EU:C:2018:831, punt 44).
60
Deze richtlijn, die is vastgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 9 van richtlijn 92/81, welke laatste richtlijn is ingetrokken bij en vervangen door richtlijn 2003/96, beoogt derhalve, zoals blijkt uit de eerste tot en met de derde overweging ervan, gelezen in samenhang met artikel 30, tweede alinea, van richtlijn 2003/96, om deze laatstgenoemde richtlijn aan te vullen door de verwezenlijking en de goede werking van de interne markt te bevorderen door in de gehele Unie een gemakkelijke en snelle identificatie mogelijk te maken van gasolie die niet onder het normale tarief valt (zie in die zin arrest van 17 oktober 2018, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C‑503/17, EU:C:2018:831, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
61
In dat verband zij opgemerkt dat artikel 3 van richtlijn 95/60 van de lidstaten vereist dat zij de nodige maatregelen nemen om onrechtmatig gebruik van de gemerkte producten te voorkomen, en voorts dat zij bepalen dat een dergelijk onrechtmatig gebruik wordt beschouwd als een overtreding in de zin van de nationale wetgeving van de lidstaat in kwestie.
62
Het merken voor fiscale doeleinden van minerale oliën zoals bepaald in deze richtlijn, beoogt derhalve vooral om het gebruik van vrijgestelde of aan een verlaagd accijnstarief onderworpen energieproducten voor doeleinden waarvoor het Unierecht geen mogelijkheid tot afwijken van de accijnsheffing oplegt of toestaat, te kunnen controleren en in voorkomend geval te bestraffen.
63
Daarentegen mag, zoals de Commissie in wezen betoogt, bij gebreke van aanwijzingen voor fraude, een onjuiste markering niet in de weg staan aan de toepassing van de in richtlijn 2003/96 vastgelegde vrijstellingen of verlaagde accijnstarieven, wanneer is voldaan aan de voorwaarden voor deze toepassing, zoals in het onderhavige geval het gebruik als brandstof voor de commerciële vaart op binnenwateren van de Unie.
64
Wat in de derde plaats het doel van richtlijn 2003/96 betreft, zij opgemerkt dat deze richtlijn, blijkens de overwegingen 2 tot en met 5 en 24 ervan, met de invoering van een geharmoniseerde regeling voor de heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit, beoogt de goede werking van de interne energiemarkt te bevorderen, door met name concurrentieverstoringen te vermijden (arrest van 7 maart 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
65
Om te waarborgen dat het juiste belastingniveau op de onder deze richtlijn vallende energieproducten wordt toegepast, en aldus concurrentieverstoringen tussen de betrokken marktdeelnemers te vermijden, is het noodzakelijk om de bevoegde autoriteiten in staat te stellen om doeltreffend te controleren of een dergelijk product wordt gebruikt voor de doeleinden die voor de toepassing van de vrijstelling of het verlaagde belastingtarief zijn vastgesteld.
66
In dit verband vormt het merken van gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden zeker een maatregel om de goede werking van de bij richtlijn 2003/96 ingevoerde geharmoniseerde regeling voor de heffing van belasting over energieproducten te waarborgen, doordat de belastingautoriteiten van de lidstaten in staat worden gesteld om erop toe te zien dat deze minerale oliën worden belast volgens het werkelijke gebruik dat ervan wordt gemaakt.
67
Het uit richtlijn 95/60 voortvloeiende vereiste inzake het merken voor fiscale doeleinden kan er evenwel niet toe leiden dat de lidstaten in het kader van de beoordelingsmarge waarover zij krachtens artikel 15, lid 1, onder f), van richtlijn 2003/96 beschikken, de naleving van dit vereiste als voorwaarde mogen stellen voor de vrijstelling of de toepassing van een verlaagd accijnstarief die zij volgens deze bepaling kunnen vaststellen voor met name energieproducten die als brandstof voor de vaart op de binnenwateren van de Unie voor commerciële doeleinden worden gebruikt.
68
Dit zou slechts anders zijn indien de betrokken marktdeelnemer opzettelijk heeft deelgenomen aan belastingfraude en zo de goede werking van de regeling voor de heffing van belasting over energieproducten en elektriciteit in gevaar heeft gebracht, of indien de niet-naleving van het vereiste inzake het merken voor fiscale doeleinden tot gevolg heeft dat wordt verhinderd dat het zekere bewijs wordt geleverd dat aan de materiële voorwaarden is voldaan (zie naar analogie arrest van 20 juni 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
69
In casu moet echter worden benadrukt dat er blijkens het verzoek om een prejudiciële beslissing in het hoofdgeding geen aanwijzingen zijn die vermoedens van fraude, misbruik of belastingontwijking doen rijzen.
70
Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 15, lid 1, onder f), van richtlijn 2003/96, gelezen in samenhang met artikel 1 van richtlijn 95/60, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de accijnsvrijstelling voor gasolie die is geleverd voor gebruik als brandstof voor de commerciële vaart op binnenwateren van de Unie wordt geweigerd omdat deze gasolie niet overeenkomstig de vereisten van het Unierecht voor fiscale doeleinden is gemerkt, terwijl, ten eerste, vaststaat dat die gasolie voor dat doel wordt gebruikt en er, ten tweede, geen enkele aanwijzing is die vermoedens van fraude, misbruik of belastingontwijking doet rijzen.
Tweede tot en met vierde vraag
71
Gelet op het antwoord op de eerste vraag hoeven de tweede tot en met de vierde vraag niet te worden beantwoord.
Kosten
72
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 15, lid 1, onder f), van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/75/EG van de Raad van 29 april 2004, gelezen in samenhang met artikel 1 van richtlijn 95/60/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende het merken van gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden,
moet aldus worden uitgelegd dat
het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de accijnsvrijstelling voor gasolie die is geleverd voor gebruik als brandstof voor de commerciële vaart op binnenwateren van de Europese Unie wordt geweigerd omdat deze gasolie niet overeenkomstig de vereisten van het Unierecht voor fiscale doeleinden is gemerkt, terwijl, ten eerste, vaststaat dat die gasolie voor dat doel wordt gebruikt en er, ten tweede, geen enkele aanwijzing is die vermoedens van fraude, misbruik of belastingontwijking doet rijzen.
Jarukaitis
Gratsias
Regan
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 13 maart 2025.
De griffier
A. Calot Escobar
De president
K. Lenaerts
(
*1
)	Procestaal: Nederlands.
(
i
)	Dit is een fictieve naam, die niet overeenkomt met de werkelijke naam van enige partij in de procedure.