EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)
22. juuni 2023(*)
Eelotsusetaotlus – Kapitali vaba liikumine – ELTL artikkel 63 – Ettevõtlusmaks – Selle maksuga maksustatava summa arvutamine – Arvutusmeetod – Dividend, mida jaotatakse alla 10‑protsendiliselt osaluselt residendist ja mitteresidendist kapitaliühingu kapitalis – Ettevõtlusmaksuga maksustatava summa hulka arvamine – Selle kaasaarvamise hetk – Erinev kohtlemine – Piirang – Puudumine
Kohtuasjas C‑258/22,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) 23. novembri 2021. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 14. aprillil 2022, menetluses
Finanzamt Hannover-Nord
versus
H Lebensversicherung,
EUROOPA KOHUS (kuues koda),
koosseisus: koja president P. G. Xuereb ning kohtunikud T. von Danwitz ja I. Ziemele (ettekandja),
kohtujurist: G. Pitruzzella,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–        H Lebensversicherung, esindajad: J. Diedrich ja J. Reineke,
–        Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja R. Kanitz,
–        Euroopa Komisjon, esindajad: R. Pethke, W. Roels ja V. Uher,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1        Eelotsusetaotlus käsitleb EÜ artikli 63 tõlgendamist.
2        Taotlus on esitatud H Lebensversicherungi ja Finanzamt Hannover-Nordi (Põhja-Hannoveri maksuamet, Saksamaa) (edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses 2001. aasta eest tasumisele kuuluva ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamise üle.
Saksa õigus
Tulumaksuseadus
3        Tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz), mida on muudetud 20. detsembri 2001. aasta seadusega ettevõtjate maksustamise muutmise kohta (Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts; BGBl. 2001 I, lk 3858), § 20 lõike 1 punkt 1 sätestab:
„1)      Kapitalitulu on:
1.      kasumieraldised (dividend), tootlus ja muu tulu aktsiatelt, kasutusõiguselt, millega on seotud õigus kasumile ja kapitaliühingu lõpetamisel tehtavatele väljamaksetele, osalustelt piiratud vastutusega ühingutes ning kaubandusliku või majandusliku eesmärgiga ühistutes ja kaevandusühendustes, kellel on juriidilise isiku õigused.“
Äriühingu tulumaksu seadus
4        Äriühingu tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz), mida on muudetud seadusega ettevõtjate maksustamise muutmise kohta (edaspidi „KStG“), § 8b lõiked 1 ja 3 näevad ette:
„1)      Tulu kindlaksmääramisel ei võeta arvesse tulumaksuseaduse § 20 lõike 1 punktides 1, 2 ja 9 ning punkti 10 alapunktis a nimetatud sissetulekut. […]
[…]
3)      Lõikes 2 nimetatud osalustelt teenitava kasumi vähenemist ei võeta tulu kindlaksmääramisel arvesse.“
5        KStG § 34 lõike 4 punkt 1 on sõnastatud järgmiselt:
„4)      § 8b kohaldatakse esimest korda:
1.      tulumaksuseaduse § 20 lõike 1 punktides 1 ja 2 nimetatud sissetulekule, mille puhul ei ole enam väljamakset tegeva äriühingu suhtes kohaldatav äriühingu tulumaksu seaduse neljas osa, mida on muudetud 14. juuli 2000. aasta seaduse (BGBl. 2000 I, lk 1034) §‑ga 4.“
6        KStG § 34 lõige7, mida on muudetud 22. detsembri 2003. aasta seadusega, millega rakendatakse liitvabariigi valitsuse deklaratsiooni maksusoodustuste likvideerimise seadust puudutavate soovituste kohta (Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz) (BGBl. 2003 I, lk 2840) (edaspidi „KStG uus redaktsioon“) sätestab:
„7) § 8b kohaldatakse esimest korda:
[…]
[(kaheksas lause)] § 8b lõiget 8 ja § 21 lõike 1 punkti 1 esimest lauset kohaldatakse:
[…]
2.      ühe ja tagasivõetamatu taotluse alusel, mis tuleb esitada enne 30. juunit 2004, alates maksustamisperioodidest 2001–2003 ning kalendriaastast erineva majandusaasta puhul alates maksustamisperioodidest 2002–2004 (tagasiulatuva jõu periood). Sel juhul on § 8b lõige 8 kohaldatav järgmises redaktsioonis:
8)      Lõikeid 1–7 kohaldatakse osaluste suhtes, mis juhul, kui need on elu- ja tervisekindlustusettevõtjates, vastavad investeeringutele, tingimusel et sissetulekut, kasumit ja kasumi vähenemist võetakse tulu arvutamisel arvesse 80% ulatuses. […]“.
Ettevõtlusmaksu seadus
7        Ettevõtlusmaksu seaduse (Gewerbesteuergesetz), mida on muudetud seadusega ettevõtjate maksustamise muutmise kohta (edaspidi „ettevõtlusmaksuseadus“), § 6 näeb ette, et ettevõtlusmaksuga maksustatav summa on majandustegevuse kasum.
8        Ettevõtlusmaksu seaduse § 7 sätestab, et majandustegevuse kasum on tööstus- või kaubandustegevusest saadav kasum, mida arvutatakse vastavalt tulumaksuseaduse või äriühingu tulumaksu seaduse sätetele, mille alusel tuleb kindlaks määrata äriühingu tulumaksu selle maksustamisperioodi tulu, mis vastab ettevõtlusmaksu maksustamisperioodile ning millele on liidetud ja millest on maha arvatud ettevõtlusmaksuseaduse §‑des 8 ja 9 sätestatud summad.
9        Ettevõtlusmaksu seaduse § 8 sätestab:
„Tööstuslikust ja kaubanduslikust tegevusest saadud kasumi (§ 7) hulka arvatakse uuesti järgmised summad, kui need on kasumi arvutamisel maha arvatud:
[…]
5.      kasumieraldise (dividend) see osa, mida ei ole tulumaksuseaduse § 3 punkti 40 või äriühingu tulumaksu seaduse § 8b lõike 1 alusel arvesse võetud, ning tulu, mis on võrdustatud, ja tootlus, mis on saadud osalustelt äriühingus, isikute ühenduses või vara kogumis äriühingu tulumaksu seaduse tähenduses, kui need ei vasta § 9 punktides 2a või 7 sätestatud tingimustele, pärast seda, kui on maha arvatud tegevuskulud, millel on majanduslik seos nende tuludega, ulatuses, milles neid ei ole vastavalt tulumaksuseaduse §-le 3c ja äriühingu tulumaksu seaduse § 8b lõikele 5 arvesse võetud. […]“.
10      Ettevõtlusmaksu seaduse § 9 on sõnastatud järgmiselt:
„Kasumist ja selle hulka uuesti arvatavatest summadest arvatakse maha:
[…]
7.      sellise kapitaliühingu aktsiatest saadud kasum, mille asukoht ning keskne juhtimis- ja kontrolliorgan on väljaspool käesoleva seaduse kohaldamisala ja mille kapitalis kuulub ettevõtjale alates maksustamisperioodi algusest katkematult vähemalt 10% (tütarettevõtja) […]“.
11      Ettevõtlusmaksu seaduse § 36 lõige 4 sätestab:
„§ 8 lõiget 5 kohaldatakse esimest korda maksustamisperioodile 2001.“
Investeerimisühingute seadus
12      Investeerimisühingute seaduse (Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften), mida on muudetud seadusega ettevõtjate maksustamise muutmise kohta, § 40 lõikes 2 on sätestatud:
„Tulumaksuseaduse § 3 punkt 40 ning äriühingu tulumaksu seaduse § 8b lõige 1 ja § 37 lõige 3 on kohaldatavad nii riigisisese kui ka välismaise väärtpaberifondi tulule, mis välja makstakse, samuti tulule, mida ei kasutata väljamakseteks või kulude katmiseks.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
13      H Lebensversicherung on elukindlustusettevõtet käitav avalik-õiguslik isik, kes maksab äriühingu tulumaksu ja ettevõtlusmaksu. Maksustamisperioodil 2001 sai ta dividende mitmelt mitteresidendist kapitaliühingult, milles tal olid otsesed osalused alla 10% kapitalist, ning dividende oma osakutelt väärtpaberifondides. Viimaste väljamaksed tulenesid niisuguste mitteresidendist kapitaliühingute dividendidest, mille kapitalis oli neil fondidel alla 10% osalus.
14      Aprillis 2004 esitatud taotlusega kasutas H Lebensversicherung õigust, mis on elu- ja ravikindlustusettevõtjatel KStG uue redaktsiooni § 34 lõike 7 kaheksanda lause punkti 2 alusel.
15      H Lebensversicherungi poolt tasumisele kuuluva ettevõtlusmaksu maksustatava summa arvutamisel lähtus maksuhaldur ettevõtlusmaksu seaduse § 7 esimese lause alusel majandustegevuse kasumina kasumist, mis tuli kindlaks määrata vastavalt äriühingu tulumaksu seaduse sätetele. KStG uue redaktsiooni § 34 lõike 7 kaheksanda lause punktis 2 ette nähtud valikuõiguse kasutamise tõttu ei olnud alates maksustamisperioodist 2001 vastavalt KStG § 8b lõikele 1 H Lebensversicherungi äriühingu tulumaksuga maksustatava kasumi kindlaksmääramisel lubatud arvesse võtta 20% dividendidest, mis saadi alla 10‑protsendilistelt osalustelt mitteresidendist kapitaliühingute kapitalis. Samas arvas maksuhaldur ettevõtlusmaksu seaduse § 8 punkti 5 esimese lause alusel need 20% dividendidest, mida selle kasumi kindlaksmääramisel arvesse ei võetud, uuesti maksustatava kasumi hulka. Selle põhjal määras maksuhaldur eraldi kindlaks H Lebensversicherungi edasikantava kahjumi 31. detsembri 2001. aasta seisuga.
16      Niedersächsische Finanzgerichtile (Alam-Saksi maksukohus, Saksamaa) esitatud kaebuses vaidlustas H Lebensversicherung ettevõtlusmaksu seaduse § 8 punkti 5 esimese lause kohaldatavuse ja sellest tuleneva dividendide taaslisamise 20% ulatuses, tuginedes erinevale kohtlemisele võrreldes residendist äriühingutelt saadavate dividendidega. Nimelt ei olnud 2001. aastal KStG § 8b lõige 1 residendist kapitaliühingute dividendi väljamaksete suhtes veel kohaldatav, mis välistas nende dividendide puhul niisuguse uuesti arvessevõtmise ettevõtlusmaksuseaduse § 8 punkti 5 alusel. Selle sätte ajalise kohaldatavuse erinevus sõltuvalt dividende maksva äriühingu asukohast tõi H Lebensversicherungi hinnangul kaasa diskrimineerimise olukordades, millel on piiriülene mõõde, ja põhjustas kapitali vaba liikumise rikkumise.
17      Kuna see kohus rahuldas 25. jaanuari 2018. aasta otsusega H Lebensversicherungi kaebuse, esitas maksuhaldur kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
18      Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) märgib esiteks, et kassatsioonkaebus tuleb riigisisese õiguse alusel rahuldada ja et dividendid, mida H Lebensversicherung sai maksustamisperioodil 2001 alla 10‑protsendilistelt osalustelt mitteresidendist äriühingute kapitalis, tuleb täies ulatuses maksustada ettevõtlusmaksuga, nagu ka väärtpaberifondide väljamaksed, kui need tulenesid alla 10‑protsendilistelt osalustelt makstud dividendidest.
19      Nimetatud kohus selgitab, et ettevõtlusmaksu seaduse § 6 kohaselt on ettevõtlusmaksuga maksustatav summa majandustegevuse kasum ja et selle seaduse § 7 kohaselt toimub selle maksu seisukohast kasumi arvutamine kahes etapis.
20      Esimeses arvutusetapis määratakse tööstus- või kaubandustegevusest saadud kasum kindlaks vastavalt tulumaksuseaduse või äriühingu tulumaksu seaduse sätetele. Teises arvutusetapis toimub teatud summade taaslisamine ja maha arvamine ettevõtlusmaksuseaduse §‑de 8 ja 9 alusel.
21      Seega, kuna H Lebensversicherung kasutas KStG (uues redaktsioonis) § 34 lõike 7 kaheksanda lause punktis 2 ette nähtud valikuõigust, tuleb dividendile, mida H Lebensversicherung sai maksustamisperioodil 2001 mitteresidendist kapitaliühingutelt otseselt või kaudselt investeerimisfondide osakute kaudu, kohaldada KStG § 8b lõiget 1, nii et esimeses arvutusetapis loetakse tööstus- või kaubandustegevusest saadud kasumi hulka ainult 80% nendest dividendidest.
22      Teises arvutusetapis tuleb arvesse võtta seda 20% mitteresidendist kapitaliühingutelt saadud dividendi, mida esimeses etapis arvesse ei võetud. Nimelt, vastavalt ettevõtlusmaksu seaduse § 8 punktile 5 – mida esimest korda kohaldati 2001. aasta maksustamisperioodile – arvatakse dividendid, mida KStG § 8b lõike 1 kohaselt arvesse ei võetud, kaubandus- või tööstustegevusest saadud majandustegevuse kasumi hulka ulatuses, milles need selle kasumi kindlaksmääramisel maha arvati. Sellise lisamise tagajärjel maksustatakse ettevõtlusmaksuga kogu dividendisumma, mis tuleneb osalustest nendes äriühingutes.
23      Teiseks täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et maksustamisperioodil 2001 kohaldati sätteid, millest tulenes, et ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamise esimeses etapis ei võetud H Lebensversicherungile makstud dividendidest arvesse 20%, üksnes mitteresidendist äriühingute osalustelt saadud dividendidele. Residendist kapitaliühingute makstud dividendidele kohaldati KStG § 8b lõiget 1 esimest korda maksustamisperioodil 2002. Järelikult tuli maksustamisperioodil 2001 dividende, mis saadi osalustelt residendist äriühingutes, täies ulatuses arvesse võtta juba alates esimesest etapist. Seetõttu ei olnud teises arvutusetapis vaja ettevõtlusmaksuseaduse § 8 punkti 5 alusel dividende uuesti arvesse võtta. Nimelt oli viimati nimetatud säte kohaldatav üksnes siis ja ulatuses, milles kõnealuseid dividende ei võetud arvesse KStG § 8b lõike 1 alusel. Kogu dividendisumma, mida saadi osalustelt residendist äriühingutes ja mida maksti maksustamisperioodil 2001, maksustati seega lõplikult ettevõtlusmaksuga.
24      Kolmandaks märgib Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), et 6. märtsi 2013. aasta kohtuotsuses leidis ta sarnases asjas, et liidu õigusega tagatud kapitali vaba liikumisega on vastuolus see, et erinevalt dividendidest, mis saadi osalustelt residendist äriühingutes, oli ettevõtlusmaksuseaduse § 8 punktis 5 ette nähtud taaslisamise reegel esimest korda maksustamisperioodil 2001 kohaldatav dividendidele, mis saadi osalustelt mitteresidendist äriühingutes.
25      Samas kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus selles, kas põhikohtuasjas on käsitatav kapitali vaba liikumise piiranguna maksustamisperioodil 2001 mitteresidendist äriühingutes omatavatelt osalustelt makstud dividendide uuesti lisamine vastavalt ettevõtlusmaksuseaduse § 8 punktile 5. Nimelt ei toonud selle sätte kohaldamine dividendidele, mis saadi alla 10% suurustelt osalustelt mitteresidendist äriühingute kapitalis, kaasa seda, et neid dividende koheldakse maksualaselt ebasoodsamalt võrreldes dividendidega, mis saadi sarnastelt osalustelt residendist äriühingutes. Mõlemal juhul arvatakse alla 10% suurustelt osalustelt saadud dividendid täielikult ettevõtlusmaksuga maksustatava summa hulka. Niisuguste dividendide tagantjärele lisamine, mis on saadud osalustelt mitteresidendist äriühingutes, toob lihtsalt kaasa riigisiseste ja piiriüleste investeeringute võrdse kohtlemise maksustamisel, kuna ilma selle lisamiseta koheldaks dividende, mis saadi mitteresidendist äriühingutes alla 10% suuruse osaluse eest maksustamisperioodil 2001, ettevõtlusmaksu seisukohast soodsamalt kui dividende, mis saadi sarnaste osaluste eest residendist äriühingutes. Järelikult ei ole eriti tõenäoline, et sellised ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamise erinevused kahes arvutusetapis, mis ei muuda maksusummat, võivad pärssida seda maksu tasuma kohustatud investorite tahet investeerida mitteresidendist äriühingutesse.
26      Lisaks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ta ei ole enam seisukohal, mida ta väljendas oma 6. märtsi 2013. aasta kohtuotsuses, millele on viidatud käesoleva kohtuotsuse punktis 24 ja mille kohaselt on selline faktiline olukord, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võrreldav faktilise olukorraga, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti 22. jaanuari 2009. aasta kohtuotsus STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Tõsi, viimati nimetatud olukord puudutas ka maksustamisperioodil 2001 KStG § 8b kohaldamist tulu suhtes, mis saadi osalustelt mitteresidendist kapitaliühingutes. Kuid erinevalt põhikohtuasjas käsitletavast olukorrast maksustati viimati nimetatud kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasja olukorras maksustamisperioodil 2001 osalusi mitteresidendist äriühingutes kõrgema äriühingu tulumaksuga kui osalusi residendist äriühingutes. Kuid käesoleval juhul ei too ettevõtlusmaksuseaduse § 8 punkti 5 alusel ettevõtlusmaksuga maksustamine kokkuvõttes kaasa ebasoodsamat maksualast kohtlemist piiriülese mõõtmega olukordades.
27      Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [EÜ] asutamislepingu artikli 56 lõiget 1 (nüüd [ELTL] artikli 63 lõige 1) tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnorm, mis näeb ette, et äriühingu tasutava ettevõtlusmaksu arvutamisel liidetakse ettevõtlusmaksuga maksustatavale summale uuesti juurde alla 10% osalustelt (väikeosalused) välisriikide kapitaliühingutes saadud dividendid, eeldusel et eelmisel arvutusetapil on need dividendid maksustatavast summast maha arvatud, samal ajal kui dividende, mis on saadud väikeosalustelt asjaomases liikmesriigis asuvates kapitaliühingutes, ettevõtlusmaksuga maksustatavast summast maha ei arvata ja järelikult ka (uuesti) juurde ei liideta?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
28      Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt arvatakse äriühingu ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamisel selle maksustatava summa sisse dividendid, mis on saadud alla 10‑protsendilistelt osalustelt mitteresidendist kapitaliühingutes, kui ja ulatuses, milles need dividendid on sellest maksustatavast summast maha arvatud selle arvutuse eelnevas etapis, samas kui dividendid, mis on saadud samasugustelt osalustelt residendist kapitaliühingutes, arvatakse kohe nimetatud maksustatava summa sisse, ilma et neid sellest maksustatavast summast kõigepealt maha arvataks ja seega hiljem sellesse uuesti lisataks.
29      ELTL artikli 63 lõige 1 keelab üldiselt kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.
30      Vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikale on kapitali liikumise piirangutena käsitatavad eelkõige meetmed, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki (16. juuni 2022. aasta kohtuotsus ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).
31      Piiranguteks ELTL artikli 63 lõike 1 tähenduses võib kvalifitseerida eelkõige need riigisisesed meetmed, millega kehtestatakse erinev kohtlemine, mis juhul, kui see toob kaasa liikmesriigi residendi teisest riigist saadava tulu ebasoodsama kohtlemise võrreldes tuluga, mida ta saab esimesest liikmesriigist, võib pärssida residendi tahet investeerida oma kapitali teise liikmesriiki (vt selle kohta 29. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (eurofondide jaotatud tulud), C‑480/19, EU:C:2021:334, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
32      Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest, et maksustamisperioodil 2001 kohaldati ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamisel residendist äriühingutelt saadud dividendide ja mitteresidendist äriühingutelt saadud dividendide suhtes erinevat maksustamiskorda.
33      Nimelt, nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kohaldati maksustamisperioodil 2001 sätteid, mille kohaselt selle arvutuse esimeses etapis 20% saadud dividendidest selle maksustatava summa hulka ei kuulunud, üksnes dividendidele, mis olid saadud osalustelt mitteresidendist äriühingutes. Seega laienes ettevõtlusmaksuseaduse § 8 punkt 5 nimetatud arvutuse teises etapis üksnes viimati nimetatud dividendidele ja selle sätte kohaselt arvati dividendid, mida KStG § 8b lõike 1 alusel arvesse ei olnud võetud, uuesti asjakohasest kaubandus- või tööstustegevusest saadud majanduskasumi hulka ulatuses, milles need olid kasumi kindlaksmääramisel maha arvatud. Selle tagajärjel arvati 20% dividendidest, mis olid eelnevalt maksustatavast summast maha arvatud, uuesti selle summa hulka.
34      Mis puudutab residendist kapitaliühingute välja makstud dividende, siis kohaldati KStG § 8b lõiget 1 esimest korda maksustamisperioodil 2002. See tähendab, et äriühingu ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamisel tuli maksustamisperioodil 2001 makstud kogu dividendisummat arvesse võtta juba selle arvutuse esimeses etapis. Kuna KStG § 8b lõige 1 ei olnud kohaldatav, ei tulnud arvestamata jätta ühtegi osa nendest dividendidest. Järelikult ei olnud ka nimetatud arvutuse teises etapis vaja ettevõtlusmaksu seaduse § 8 punkti 5 alusel neid uuesti juurde lisada, kuna see säte oli kohaldatav ainult juhul ja ulatuses, milles dividende ei olnud KStG § 8b lõike 1 alusel arvesse võetud.
35      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest nähtub, et selline erinev kohtlemine ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamise kahes etapis tõi kaasa selle, et nii residendist äriühingute kui ka mitteresidendist äriühingute makstud dividendid arvati täies ulatuses selle maksustatava summa hulka ja nendega seotud maksukoormus oli sama. Nimelt, kui residendist äriühingute makstud dividendid arvati nimetatud maksustatava summa hulka algusest peale, arvati mitteresidendist äriühingute makstud dividendid selle summa hulka 80% ulatuses esimeses arvutusetapis ja ülesjäänud 20% lisati teises arvutusetapis, mistõttu maksustati maksustamisperioodil 2001 need dividendid ettevõtlusmaksuga 100‑protsendiliselt.
36      Seega ei too niisugune residendist ja mitteresidendist äriühingute makstud dividendide erinev kohtlemine ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamise kahes etapis endaga kaasa teisena nimetatud dividendide ebasoodsamat kohtlemist võrreldes esimestega, kuna mõlemal juhul sisaldab maksustatav summa kogu dividendisummat.
37      Vastupidi, selline erinev kohtlemine, konkreetsemalt 20% dividendide uuesti lisamine ettevõtlusmaksuga maksustatava summa hulka, millele H Lebensversicherung vastu vaidleb, on mõeldud tagamaks, et mitteresidendist äriühingute makstud dividendidega seotud maksukoormus oleks sama kui seoses residendist äriühingute makstud dividendidega, mis on loetud täies ulatuses selle maksustatava summa hulka.
38      Selles osas erineb põhikohtuasjas kõne all olev olukord olukorrast, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti 22. jaanuari 2009. aasta kohtuotsus STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29) ja milles residendist ja mitteresidendist äriühingute makstavatele dividendidele kohaldati 2001. aasta maksustamisperioodil kaht eri äriühingu tulumaksu maksustamiskorda, mille tulemusel said maksusoodustust üksnes residendist äriühingutes osalust omavad äriühingud.
39      Nimelt leidis Euroopa Kohus selles kohtuotsuses, et kuna maksustamisperioodil 2001 kohaldati residendist ja mitteresidendist äriühingute jaotatud dividendidele kahte erinevat äriühingu tulumaksu maksustamiskorda, olid residendist äriühingud, kellele kuulusid mitteresidendist äriühingute amortiseeritud osalused, sellel maksustamisperioodil ebasoodsamas olukorras võrreldes äriühingutega, kellel olid sellised osalused residendist äriühingutes, kuna residendist äriühing võis oma maksustatavast tulust maha arvata kasumi vähenemise, mis oli seotud tema residendist äriühingutes osaluste osalise amortiseerimisega, kuid ta ei saanud oma maksustatavast tulust maha arvata niisugust kasumi vähenemist seoses osalustega mitteresidendist äriühingutes (vt selle kohta 22. jaanuari 2009. aasta kohtuotsus STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, punktid 25 ja 26).
40      Seevastu põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras, nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktides 35 ja 37, arvatakse nii residendist kui ka mitteresidendist äriühingutelt saadud dividendid täies ulatuses ettevõtlusmaksuga maksustatava summa hulka ja nendega seotud maksukoormus on sama.
41      Nõustuda ei saa H Lebensversicherungi argumendiga, et kapitali vaba liikumise piirang tuleneb põhikohtuasjas käsitatavate riigisiseste õigusnormide keerukusest ning nende prognoosimatusest reformi ja asjaolu tõttu, et investeerimistulemuste ebakindlus valitses üksnes mitteresidendist äriühingutesse tehtud investeeringute puhul. Esiteks tuleneb eelotsusetaotlusest, nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 14, et nende õigusnormide kohaldamine tuleneb sellest, et H Lebensversicherung kasutas talle antud võimalust. Teiseks ei tõenda H Lebensversicherungi argumendid kõnealuste õigusnormide keerukuse kohta, et nendes õigusnormides sätestatud reegleid oleks mitteresidendist äriühingutesse investeerimise korral olnud võimatu või ülemäära raske järgida.
42      Viimaks on tõsi, et riigisisesed meetmed, mida võib kvalifitseerida piiranguteks ELTL artikli 63 lõike 1 tähenduses, ei hõlma mitte ainult meetmeid, mis võivad takistada või piirata teistes liikmesriikides asuvate äriühingute aktsiate omandamist, vaid ka meetmeid, mis võivad pärssida teistes liikmesriikides asutatud äriühingutes omatavate osaluse säilitamist (22. jaanuari 2009. aasta kohtuotsus STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
43      Selles küsimuses tahetakse H Lebensversicherungi argumentidega tõendada seda, et põhikohtuasjas käsitatavad riigisisesed õigusnormid muutsid mitteresidendist äriühingus osaluse edasimüümise huvipakkuvamaks kui nende säilitamise, kuna osaluse edasimüümise korral ei maksustatud saadud kapitalikasumit ettevõtlusmaksuga. Siiski ei võimalda need argumendid tõendada mitteresidendist äriühingu makstud dividendide ebasoodsamat olukorda võrreldes residendist äriühingu makstavate dividendidega nende osaluste säilitamise tõttu.
44      Järelikult, kuna ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamise etappides residendist ja mitteresidendist äriühingute makstud dividendide erinev kohtlemine liikmesriigi õigusnormidega ei too kaasa teisena nimetatud dividendide ebasoodsamat kohtlemist võrreldes esimesena nimetatutega – arvestades, et mõlemal juhul arvatakse maksustatava summa hulka kogu dividendisumma ja et maksukoormus on sama –, ei saa selline erinev kohtlemine pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida oma kapitali teise liikmesriiki ega kujuta endast seega kapitali vaba liikumise piirangut.
45      Seega tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt arvatakse äriühingu ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamisel selle maksustatava summa sisse dividendid, mis on saadud alla 10‑protsendilistelt osalustelt mitteresidendist kapitaliühingutes, kui ja ulatuses, milles need dividendid on sellest maksustatavast summast maha arvatud selle arvutuse eelnevas etapis, samas kui dividendid, mis on saadud samasugustelt osalustelt residendist kapitaliühingutes, arvatakse kohe nimetatud maksustatava summa sisse, ilma et neid sellest maksustatavast summast kõigepealt maha arvataks ja seega hiljem sellesse uuesti lisataks.
Kohtukulud
46      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt arvatakse äriühingu ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamisel selle maksustatava summa sisse dividendid, mis on saadud alla 10‑protsendilistelt osalustelt mitteresidendist kapitaliühingutes, kui ja ulatuses, milles need dividendid on sellest maksustatavast summast maha arvatud selle arvutuse eelnevas etapis, samas kui dividendid, mis on saadud samasugustelt osalustelt residendist kapitaliühingutes, arvatakse kohe nimetatud maksustatava summa sisse, ilma et neid sellest maksustatavast summast kõigepealt maha arvataks ja seega hiljem sellesse uuesti lisataks.
Allkirjad
*      Kohtumenetluse keel: saksa.