62018CJ0791
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
17 септември 2020 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Корекция на първоначално извършеното приспадане — Извършвана наведнъж корекция на цялата сума на това приспадане след първото използване на съответния имот — Период на корекция“
По дело C‑791/18
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) с акт от 14 декември 2018 г., постъпил в Съда на 17 декември 2018 г., в рамките на производство по дело
Stichting Schoonzicht
срещу
Staatssecretaris van Financiën,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: Aл. Арабаджиев, председател на състава, K. Lenaerts, председател на Съда, изпълняващ функцията на съдия във втори състав, P. G. Xuereb, T. von Danwitz и A. Kumin (докладчик), съдии,
генерален адвокат: M. Bobek,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за Stichting Schoonzicht, от B. G. van Zadelhoff, в качеството на съветник,
–
за нидерландското правителство, от K. Bulterman и A. M. de Ree, в качеството на представители,
–
за шведското правителство, първоначално от A. Falk, J. Lundberg, C. Meyer-Seitz, H. Shev и H. Eklinder, а впоследствие от последните трима в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от W. Roels и N. Gossement, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 3 март 2020 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 184—187 и 189 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Stichting Schoonzicht и Staatssecretaris van Financiën (Държавен секретар по финансите, Нидерландия) във връзка с извършвана наведнъж корекция на пълното приспадане на първоначално платения за изграждането на сграден комплекс данък върху добавената стойност (ДДС) поради използването на част от този комплекс за освободена дейност.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Съгласно член 14, параграф 3 от Директивата за ДДС държавите членки могат да считат като доставка на стоки предаването на някои строителни работи.
4
Член 167 от тази директива предвижда, че правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
5
Член 168, буква a) от посочената директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
a)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице“.
6
Член 184 от същата директива предвижда:
„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.
7
Съгласно член 185 от тази директива:
„1.   Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.
2.   Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.
Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.
8
Съгласно член 186 от тази директива държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185.
9
Член 187 от Директивата гласи:
„1.   В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени.
Въпреки това, държавите членки могат да базират корекцията на период от пет пълни години, считано от времето на първото използване на стоките.
В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.
2.   Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него.
Корекцията, посочена в алинея първа, се извършва въз основата на измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити, произведени или когато е приложимо, използвани за първи път“.
10
Съгласно член 189 от същата директива:
„За целите на прилагането на членове 187 и 188 държавите членки могат да вземат следните мерки:
a)
да дефинират понятието за дълготрайни активи;
б)
да посочат сумата на ДДС, която трябва да се вземе предвид за корекцията;
в)
да приемат всички мерки, необходими за да се гарантира, че корекцията не води до никакво неоснователно предимство;
г)
да допускат опростен административен ред“.
Нидерландското право
11
Wet houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (Закон за замяна на съществуващия данък върху оборота с данък върху оборота съгласно системата на данъка върху добавената стойност) от 28 юни 1968 г. (Stb. 1968, № 329), в приложимата към спора в главното производство редакция (наричан по-нататък „Законът за ДДС“) в член 15, параграф 4 предвижда:
„Приспадането на данъка се извършва в зависимост от предназначението на стоките и на услугите към момента на издаване на фактурата за данъка на оператора или към момента, в който данъкът става изискуем. Ако към момента, в който операторът започне да използва стоките и услугите, се установи, че е извършил приспадане на данъка за тях в по-голям или в по-малък размер от това, на което използването на стоките или услугите му дава право, приспаднатият в повече данък става изискуем от този момент. Станалият изискуем данък се заплаща по реда на член 14. Частта от данъка, която е можела, но не е била приспадната, му се възстановява по негово искане“.
12
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (Правилник за прилагането на закона за ДДС) от 12 август 1968 г. (Stb. 1968, № 423) в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „Правилникът за прилагането“), предвижда в член 12, параграфи 2 и 3:
„2.   Корекцията по член 15, параграф 4 [от Закона за ДДС] се извършва въз основа на данните от данъчния период, през който операторът е започнал да използва стоките или услугите.
3.   В декларацията за последния данъчен период корекцията на приспадането се извършва въз основа на данните, приложими за цялата данъчна година“.
13
Съгласно член 13 от Правилника за прилагането:
„1.   В отклонение от член 11 за целите на приспадането отделно се взимат предвид:
a)
недвижими имоти и права върху такива имоти;
b)
движими вещи, които операторът амортизира по отношение на данъка върху дохода или на корпоративния данък или които би могъл да амортизира, ако беше задължен за такъв данък.
2.   Що се отнася до недвижимите имоти и до правата върху такива имоти, корекцията на приспадането трябва да се извърши през всяка една от деветте данъчни години, следващи тази, в която операторът е започнал да използва съответния имот. Всеки път корекцията трябва да е в размер на една десета от данъка, платен за получена доставка, като се имат предвид данните за референтната данъчна година, и се извършва към момента на подаване на декларацията за последния данъчен период на тази данъчна година“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
14
Жалбоподателят в главното производство построява върху собствен парцел сграден комплекс, състоящ се от седем жилищни апартамента. Строителните работи започват през 2013 г. и комплексът е приет от него през юли следващата година.
15
Жалбоподателят в главното производство пряко и изцяло е приспаднал начисления му през финансовата 2013 г. ДДС за изграждането на посочения комплекс, тъй като по това време същият комплекс е бил предназначен за облагаеми доставки.
16
От 1 август 2014 г. жалбоподателят в главното производство отдава под наем четири от седемте апартамента на съответния сграден комплекс с освобождаване от ДДС, докато другите три апартамента остават незаети през 2014 г.
17
Поради това освобождаване жалбоподателят в главното производство е трябвало да извърши корекция на ДДС и по този начин да внесе чрез справка-декларация съгласно член 15, параграф 4, второ и трето изречение от Закона за ДДС наведнъж цялата част от този данък, която може да бъде отнесена към тези четири апартамента за периода, през който са били наети, в размер общо на 79587 EUR.
18
Тъй като обаче счита, че член 187 от Директивата за ДДС не допуска член 15, параграф 4 от Закона за ДДС, доколкото последната разпоредба предвижда, че в началото на използването на дълготрайния актив трябва да се коригира цялата сума на първоначалното приспадане на данъка, жалбоподателят в главното производство подава възражение срещу корекцията, която е трябвало да извърши по този начин.
19
След като възражението е отхвърлено, жалбоподателят в главното производство сезира Rechtbank Noord-Holland (Районен съд Северна Холандия, Нидерландия) с жалба срещу решението за отхвърляне, която също е отхвърлена като неоснователна. Поради това той обжалва решението на този съд пред Gerechtshof Amsterdam (Апелативен съд Амстердам, Нидерландия).
20
Тъй като с решение от 11 януари 2017 г. Gerechtshof Amsterdam (Апелативен съд Амстердам) отхвърля въззивната жалба, подадена от жалбоподателя в главното производство, последният подава касационна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия), като повтаря доводите, че корекцията на първоначалното приспадане на данъка, която трябва да се направи наведнъж при първото използване на дълготрайния актив, противоречи на член 187 от Директивата за ДДС и корекцията, която следва да извърши, е трябвало да бъде разпределена за период от няколко години.
21
При тези условия Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допускат ли членове 184—187 от [Директивата за ДДС] национален режим за корекция в случаите на дълготрайни активи, който предвижда корекцията да се разпределя за период от няколко години, като в годината на първото използване, която същевременно е първата година за корекция, цялата сума на първоначалното приспадане на данъка за този дълготраен актив трябва да се коригира наведнъж, ако при първото използване се установи, че първоначалното приспадане на данъка не съответства на приспадането, на което данъчнозадълженото лице има право въз основа на действителното използване на дълготрайния актив?
При утвърдителен отговор на първия въпрос:
2)
Трябва ли член 189, буква б) или буква в) от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че посочената в първия въпрос корекция на първоначалното приспадане на данъка, която се прави наведнъж в първата година от периода за корекция, представлява мярка, която Нидерландия може да вземе за целите на прилагането на член 187 от [Директивата за ДДС]?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
22
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 184—187 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която съдържа приложим за дълготрайните активи режим за корекция, предвиждащ разпределяне на корекцията в продължение на няколко години, съгласно който в годината на първото използване на съответния актив, която съответства и на първата година на корекция, цялата сума на първоначалното приспадане на данъка за този актив трябва да се коригира наведнъж, ако при първото използване се установи, че това приспадане не съответства на приспадането, на което данъчнозадълженото лице има право въз основа на действителното използване на посочения актив.
23
В самото начало следва да се припомни, че съгласно логиката на системата, установена с Директивата за ДДС, данъците, с които са били обложени получените от данъчнозадълженото лице стоки или услуги, използвани от него за извършване на облагаеми сделки, подлежат на приспадане. Приспадането на платения данък върху получените доставки е свързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки (решение от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 24 и от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, т. 30).
24
От текста на член 168 от Директивата за ДДС следва, че за да може заинтересованото лице да се ползва от правото на приспадане, трябва, от една страна, да е „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива, а от друга страна, въпросните стоки и услуги да се използват за целите на облагаемите му сделки (решение от 15 декември 2005 г., Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 52 и от 28 февруари 2018 г., Imofloresmira — Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, т. 33).
25
Използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди (вж. в този смисъл решения от 15 декември 2005 г., Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 54 и цитираната съдебна практика, и от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C‑234/11, EU:C:2012:644, т. 29).
26
Всъщност механизмът на корекциите е неразделна част от установения с Директивата за ДДС режим на приспадане на ДДС и цели по-специално да се повиши точността на приспаданията на ДДС, така че да се осигури данъчна неутралност, която представлява основен принцип на общата система на ДДС, въведен от законодателя на Съюза в тази област (вж. в този смисъл решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др., C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 92 и цитираната съдебна практика, и от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 37). Съгласно този принцип правото на приспадане на платения данък за сделките от предходния етап се запазва само доколкото същите служат за извършването на облагаеми с ДДС доставки. Директивата за ДДС има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за извършването на облагаеми сделки (решение от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, С‑234/11, EU:C:2012:644, т. 30 и 31 и цитираната съдебна практика).
27
В това отношение следва да се отбележи, че членове 184 и 185 от Директивата за ДДС посочват общо условията, при които националната данъчна администрация трябва да изисква корекция на първоначално приспаднатия ДДС, без обаче да предвиждат как трябва да се извърши тази корекция (решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 26).
28
За сметка на това, член 186 от Директивата за ДДС изрично изисква от държавите членки да определят условията за тази корекция, като предвижда, че те определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 27).
29
Единствено по отношение на дълготрайните активи членове 187—192 от Директивата за ДДС предвиждат някои правила за корекция на приспадането на ДДС (решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 27).
30
Що се отнася, на първо място, до възникването на задължението за корекция, следва да се отбележи, че то е определено в член 184 от Директивата за ДДС възможно най-широко, доколкото „[п]ървоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“ (решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 32).
31
Тази формулировка не изключва a priori нито една възможна хипотеза на неправомерно приспадане. Общият обхват на задължението за коригиране се потвърждава от изричното изброяване на изключенията, предвидени в член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС (решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 33).
32
Съгласно член 185, параграф 1 от тази директива подобна корекция трябва да се извърши по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане (решение от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C‑234/11, EU:C:2012:644, т. 32).
33
Тези разпоредби представляват режимът, приложим към евентуалното възникване на правото на данъчната администрация да изисква корекция на ДДС от данъчнозадълженото лице, включително по отношение на корекцията на отнасящите се до дълготрайни активи данъчни кредити (вж. в този смисъл решение от 18 октомври 2012 г., ТЕЦ Хасково, C‑234/11, EU:C:2012:644, т. 26).
34
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че данъчнозадълженото лице е построило сграден комплекс със седем апартамента и е приспаднало ДДС за построяването на комплекса поради предназначението му за облагаеми сделки. След приемането на комплекса, който за целите на събирането на ДДС представлява доставка на стоки по смисъла на националната правна уредба за прилагане на предвидената в член 14, параграф 3 от Директивата за ДДС възможност, данъчнозадълженото лице отдава под наем четири от тези апартаменти като освободени от ДДС доставки.
35
Доколкото първоначалното приспадане е било изчислено, като се отчита използването на същия комплекс за облагаеми сделки, отдаването под наем на четирите апартамента, освободено от ДДС, е довело до промяна на факторите, които трябва да бъдат взети предвид при определянето на сумата за това приспадане, и води до това, че посоченото приспадане е по-голямо от това, което данъчнозадълженото лице е имало право да извърши поради действителното използване на съответния имот.
36
Следователно подобно положение попада в обхвата на хипотезите, предвидени в член 184 и в член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, при които данъчната администрация трябва да изиска от данъчнозадълженото лице корекция на първоначално извършеното приспадане на ДДС.
37
Ето защо, на второ място, следва да се определи дали корекцията на първоначалното приспадане към датата на първото използване на съответния имот, когато към тази дата се окаже, че приспадането е било по-голямо от това, което данъчнозадълженото лице е имало право да извърши предвид действителното използване на този имот, попада в обхвата на правилата за прилагане на членове 184 и 185 от Директивата за ДДС, които държавата членка следва да определи съгласно член 186 от тази директива или в предвидените в член 187 от Директивата за ДДС правила относно дълготрайните активи.
38
В това отношение член 187 от Директивата за ДДС, който е формулиран така, че не оставя никакво съмнение относно императивния му характер (вж. в този смисъл решение от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 26 и определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 24), предвижда за дълготрайните активи в параграф 1, първа алинея период за корекция от пет години от годината, в която съответната стока е била придобита или произведена. Член 187, параграф 1, втора алинея от тази директива обаче позволява на държавите членки да базират корекцията на период от пет пълни години, считано от времето на първото използването на стоките. Член 187, параграф 1, трета алинея предвижда, че в случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.
39
Член 187, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС гласи, че годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него. Тази разпоредба предвижда също, че корекцията се извършва въз основа на измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити, произведени, или когато е приложимо, използвани за първи път.
40
От член 187, параграф 1, втора и трета алинея от посочената директива следва, че съответната държава членка може да реши, че началният момент на периода на корекция, който може да продължи двадесет години, когато става въпрос за дълготраен актив, е първото използване на съответния дълготраен актив.
41
Следователно в хипотезата, в която държава членка се е възползвала от тази възможност, член 187, параграф 2 от Директивата за ДДС предвижда задължението да се проверява за всяка изтекла година до края на периода на корекция дали са настъпили изменения на правото на приспадане по отношение на правото на приспадане, отнасящо се до годината на първото използване на този дълготраен актив, и ако това е така, да се извърши корекция на съответната част от начисления върху посочения дълготраен актив ДДС.
42
От това следва, че в подобна хипотеза референтният елемент е правото на приспадане, което се отнася до годината на първото използване на съответния дълготраен актив, и че разпределената по години корекция, предвидена в член 187 от Директивата за ДДС, се отнася до измененията, настъпили след това първоначално използване, в сравнение с правото на приспадане, което се отнася до годината на посоченото първо използване.
43
Член 187 от Директивата за ДДС обаче не урежда правилата за корекция, които следва да се прилагат, ако към самия момент на първото използване правото на приспадане се оказва по-голямо или по-малко от първоначално извършеното приспадане.
44
Това тълкуване се потвърждава от смисъла и целта на корекцията, предвидена в член 187 и следващи от Директивата за ДДС.
45
Всъщност периодът на корекция и разпределената по години корекция, предвидена в член 187 от Директивата за ДДС за дълготрайните активи, се обяснява и обосновава именно с използването на тези активи в продължение на няколко години, през които предназначението им може да се променя (вж. в този смисъл решения от 15 декември 2005 г., Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, т. 55 и от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 25, както и определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 20).
46
Предвиденият в член 187 от Директивата за ДДС период на корекция на приспаданията позволява да се избегнат неточности при изчисляването на приспаданията и неоснователни предимства или неблагоприятни последици по отношение на данъчнозадълженото лице, по-специално когато след декларирането, или при необходимост след първото използване, са настъпили промени във факторите, въз основа на които първоначално е определена сумата за приспадане (вж. в този смисъл решение от 30 март 2006 г., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, т. 25 и определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 20).
47
Както обаче по същество отбелязва генералният адвокат в точка 47 от заключението си, логиката, от която се ръководи корекцията, която трябва да се извърши, когато промените във факторите, въз основа на които първоначално е определена сумата за приспадане, настъпват при използването на съответния дълготраен актив, е различна от тази, която урежда корекцията, която трябва да се извърши, когато първоначалното приспадане е по-малко или по-високо от това, на което данъчнозадълженото лице има право към момента на първото използване на този актив, като се има предвид действителното използване на посочения актив.
48
Следователно определянето на реда и условията, свързани с корекцията на първоначалното приспадане към датата на първото използване на съответния дълготраен актив, когато се окаже, че към тази дата посоченото приспадане е било по-голямо от това, което данъчнозадълженото лице е имало право да извърши предвид действителното използване на този актив, не попада в приложното поле на член 187 от Директивата за ДДС, а на правилата за прилагане на членове 184 и 185 от тази директива, които държавите членки трябва да определят съгласно член 186 от посочената директива.
49
В това отношение следва да се припомни, на трето място, че при упражняване на правото си на преценка при приемането на подробните правила за прилагане на членове 184 и 185 от Директивата за ДДС държавите членки трябва да вземат предвид целта и структурата на тази директива, и по-специално принципа на данъчна неутралност, на който почива общата система на ДДС (вж. по аналогия решения от 13 март 2008 г., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, т. 35 и 36 и от 25 юли 2018 г., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, т. 58 и цитираната съдебна практика).
50
Следва обаче да се отбележи, от една страна, че национална правна уредба, която подобно на разглежданата в главното производство национална правна уредба се основава на началната дата на използването на дълготрайния актив като референтна дата, за да прецени дали първоначално определената сума за приспадане на ДДС съответства на тази, която данъчнозадълженото лице е имало право да извърши с оглед на действителното използване на този актив, и която предвижда, че към тази дата данъчнозадълженото лице дължи пълния размер на приспаднатия надвзет данък, ако първоначалното приспадане е било по-високо от това, на което има право, съответства на принципа на данъчна неутралност, както бе припомнен в точка 26 от настоящото решение, доколкото този принцип изисква неправомерните приспадания във всички случаи да бъдат коригирани (вж. в този смисъл решение от 11 април 2018 г., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, т. 38).
51
От друга страна, тази национална правна уредба не е пречка да се разпредели по години корекцията на измененията, настъпили след първото използване на посочената стока, както предвижда член 187 от Директивата за ДДС.
52
Всъщност от акта за преюдициално запитване е видно, че в съответствие с член 13 от Правилника за прилагането след първата година на корекция операторът трябва, в края на всяка от деветте следващи данъчни години, да провери въз основа на информацията за тази следваща счетоводна година дали са настъпили промени при използването на съответния дълготраен актив в сравнение с първата година на корекция, и че ако това е така за всяка от тези девет данъчни години, корекцията включва една десета от ДДС, свързан с придобиването на дълготрайния актив, който е вписан в отчетите на този оператор.
53
На четвърто и последно място, следва да се отбележи, че изводът, че правилата относно корекцията на първоначалното приспадане към датата на първото използване на дълготрайния актив, когато към тази дата се окаже, че това първоначално приспадане е по-голямо от това, което данъчнозадълженото лице е имало право да извърши предвид действителното използване на този актив, не попадат в приложното поле на член 187 от Директивата за ДДС, не се поставя под въпрос от съображенията, изложени в определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750).
54
Наистина в това определение Съдът приема, че член 187 от Директивата за ДДС не допуска режим, позволяващ корекция на приспаданията в рамките на период под пет години, а следователно и на режим на еднократна корекция като този, на който се позовава жалбоподателят в главното производство по делото, по което е постановено посоченото определение (определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 27).
55
Както обаче отбелязва генералният адвокат в точка 61 от заключението си, Съдът е достигнал до този извод в правен и фактически контекст, различен от този, който произтича от прилагането на разглежданата в главното производство национална правна уредба. Всъщност по делото, по което е постановено определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), от една страна, съответният дълготраен актив първоначално е бил предназначен за извършването на дейност, която не поражда право на приспадане на ДДС, а след това, за упражняването на дейност, която му дава това право. От друга страна, промяната в предназначението на имота е настъпила, когато той вече е бил използван за дейности, които не дават право на приспадане (определение от 5 юни 2014 г., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, т. 12 и 13).
56
Случаят обаче не е такъв в главното производство, в което промяната в предназначението на съответния недвижим имот е настъпила по повод на първото използване на този имот.
57
Освен това, както следва от точки 51 и 52 от настоящото решение, разглежданата в главното производство правна уредба не е пречка да се разпредели по години корекцията на измененията, настъпили след първото използване на посочения имот, както предвижда член 187 от Директивата за ДДС.
58
С оглед на всички изложени по-горе съображения на първия поставен въпрос следва да се отговори, че членове 184—187 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която съдържа приложим за дълготрайните активи режим за корекция, предвиждащ разпределяне на корекцията в продължение на няколко години, съгласно който в годината на първото използване на съответния актив, която съответства и на първата година на корекция, цялата сума на първоначалното приспадане на данъка за този актив трябва да се коригира наведнъж, ако при първото използване се установи, че това приспадане не съответства на приспадането, на което данъчнозадълженото лице има право въз основа на действителното използване на посочения актив.
По втория въпрос
59
Предвид отговора на първия преюдициален въпрос не е необходимо да се отговаря на втория въпрос.
По съдебните разноски
60
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
Членове 184—187 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която съдържа приложим за дълготрайните активи режим за корекция, предвиждащ разпределяне на корекцията в продължение на няколко години, съгласно който в годината на първото използване на съответния актив, която съответства и на първата година на корекция, цялата сума на първоначалното приспадане на данъка за този актив трябва да се коригира наведнъж, ако при първото използване се установи, че това приспадане не съответства на приспадането, на което данъчнозадълженото лице има право въз основа на действителното използване на посочения актив.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.