62006CC0484
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
ELEANOR SHARPSTON
prezentate la 24 ianuarie 2008 (
1
)
Cauza C-484/06
Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV
împotriva
Staatssecretaris van Financiën
„Trimitere preliminară — Prima și A șasea directivă TVA — Principiile neutralității fiscale și proporționalității — Reguli privind rotunjirea valorilor TVA-ului — Rotunjire în jos pe articol”
1.
Oricare ar fi cota TVA-ului aplicat operațiunilor, vor exista întotdeauna cazuri – exceptând situațiile în care alegerea cotelor și a prețurilor posibile este limitată în mod artificial – în care suma datorată cuprinde o fracțiune a celei mai mici unități monetare utilizate la plată (
2
). În astfel de cazuri, va fi necesară rotunjirea sumei. Se pun, așadar, diferite întrebări cu privire la faptul dacă rotunjirea trebuie să se facă în sus sau în jos și în ce stadiu trebuie să se realizeze aceasta – pentru fiecare articol, pentru fiecare bon de casă sau factură, pentru fiecare declarație fiscală etc. Cuantumul global al taxei declarate va putea varia în mod semnificativ în funcție de diferitele răspunsuri la aceste întrebări.
2.
În cadrul prezentei trimiteri preliminare, Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Supremă, Țările de Jos) solicită Curții să stabilească (a) dacă procedura de rotunjire intră sub incidența dreptului național sau a dreptului comunitar și (b) în cea de a doua situație, dacă statele membre trebuie să autorizeze rotunjirea în jos pe articol chiar și atunci când în aceeași factură sau în aceeași declarație sunt cuprinse diferite operațiuni (
3
).
Legislația comunitară aplicabilă
3.
Articolul 2 din Prima directivă TVA (
4
), aflată în vigoare în perioada în care au avut loc faptele din prezenta cauză (octombrie 2003), prevedea:
„Principiul sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale pe consum exact proporțională cu prețul bunurilor și al serviciilor, indiferent de numărul de tranzacții care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare tranzacție, taxa pe valoarea adăugată, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii taxei pe valoarea adăugată suportate direct de diferitele componente ale prețului.
Sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.” [traducere neoficială]
4.
Prevederi mai detaliate pot fi găsite în A șasea directivă (
5
). Două dintre acestea privesc rotunjirea – dar în procente, nu în valori. Articolul 19 (
6
) reglementează calcularea proporției deductibile în cazul în care bunurile sau serviciile sunt utilizate atât pentru operațiunile impozabile, cât și pentru operațiunile scutite. Potrivit articolului 19 alineatul (1), partea deductibilă a taxei trebuie să se exprime într-un procent rotunjit în sus la cea mai apropiată cifră întreagă. Referitor la articolul 25 alineatul (3) (
7
), care privește sistemul forfetar comun pentru agricultori, acesta prevede că procentele de compensare pot fi rotunjite în sus sau în jos la cea mai apropiată jumătate de procent.
5.
Următoarele prevederi cuprinse în A șasea directivă au fost prezentate ca relevante pentru problemele ridicate în prezenta cauză.
6.
Articolul 2 alineatul (1) (
8
) prevede că sunt supuse TVA-ului livrările de bunuri efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă care acționează ca atare. Articolul 5 alineatul (1) (
9
) definește livrarea de bunuri ca transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
7.
În temeiul articolului 10 alineatele (1) și (2), faptul generator este o împrejurare în virtutea căreia sunt îndeplinite condițiile legale necesare pentru ca impozitul să devină exigibil, și anume momentul de la care autoritatea fiscală este îndreptățită să pretindă impozitul de la persoana pasibilă de plata acestuia. Aceasta are loc, în principiu, atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile (
10
).
8.
Articolul 11 secțiunea A (
11
) prevede regula generală potrivit căreia baza de impozitare este constituită, în esență, din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută de către furnizor, de la client sau de la un terț.
9.
Articolul 12 alineatul (3) litera (a) impune statelor membre să stabilească o cotă standard a TVA-ului și autorizează cote reduse pentru anumite categorii de livrări (
12
).
10.
Articolul 17 alineatele (1) și (2) (
13
) conferă persoanelor impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA-ului pe care au obligația de a-l plăti valoarea TVA-ului pe care l-au plătit pentru bunurile utilizate în scopul operațiunilor lor taxabile.
11.
Articolul 22 alineatul (3) litera (a) (
14
) impune persoanelor impozabile să asigure emiterea unei facturi pentru fiecare livrare impozabilă pe care acestea o efectuează pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă (ceea ce presupune, așadar, că această cerință nu este impusă în cazul livrărilor către consumatorii finali care sunt persoane juridice (
15
)), iar articolul 22 alineatul (3) litera (b) impune ca această factură să cuprindă, printre alte informații, prețul fără taxă și taxa relevantă aferentă fiecărei cote, precum și orice eventuale scutiri (
16
). Articolul 22 alineatul (5) (
17
) impune fiecărei persoane impozabile să plătească valoarea netă a TVA-ului (și anume taxa aferentă ieșirilor din care se scade taxa aferentă intrărilor) cu ocazia depunerii declarației periodice (
18
).
12.
Comisia atrage de asemenea atenția asupra anumitor prevederi ale Directivei 98/6/CE (
19
). În special, articolul 2 litera (a) din această directivă definește „prețul de vânzare” în vânzarea cu amănuntul ca fiind prețul final al unei unități din produs sau al unei cantități date din produs, inclusiv TVA-ul și toate celelalte taxe, iar articolul 3 alineatul (1) impune ca prețul de vânzare să fie indicat pentru toate produsele vizate.
Legislația olandeză aplicabilă
13.
TVA-ul este reglementat în Țările de Jos prin Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting) din 1968 și prin Decretul de aplicare privind impozitul pe cifra de afaceri (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting) din 1968. Cota normală a TVA-ului este de 19 % și există de asemenea o cotă redusă de 6 %.
14.
În perioada în care au avut loc faptele din prezenta cauză nu exista nicio dispoziție care să reglementeze rotunjirea sumelor datorate. De la 1 iulie 2004, un nou articol 5a a fost introdus în decretul de aplicare:
„La calcularea taxei pe baza prețului și a valorii în vamă […] valoarea taxei datorate este rotunjită aritmetic la cel mai apropiat cent. Această rotunjire aritmetică este aplicată astfel încât, în cazul sumelor pentru care a treia zecimală este mai mare sau egală cu 5, rotunjirea se face în sus, iar în cazul sumelor pentru care a treia zecimală este mai mică decât 5, rotunjirea se face în jos.”
15.
Expunerea de motive referitoare la această modificare menționa că problema rotunjirii fusese discutată în cadrul Comitetului consultativ privind TVA-ul (
20
) și că poziția Comisiei a fost că, întrucât directiva nu cuprindea nicio dispoziție în acest domeniu, statele membre puteau să o reglementeze la nivel național, în conformitate cu principiul subsidiarității.
16.
Expunerea de motive menționa de asemenea că metoda prevăzută se limita să impună o rotunjire aritmetică la cel mai apropiat cent, dar că taxa putea fi calculată și rotunjită pentru fiecare livrare de bunuri sau pentru fiecare serviciu furnizat, ori rotunjirea putea fi aplicată la valoarea totală a unui anumit număr de livrări.
17.
Articolul 38 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri impune comercianților să ofere bunuri sau servicii la un preț care include TVA-ul, cu excepția cazului în care clientul este o persoană impozabilă sau un organism public.
Istoricul cauzei și procedura
18.
Societatea Koninklijke Ahold NV (denumită în continuare „Ahold”) administrează supermarketuri în Țările de Jos. În calitate de vânzător cu amănuntul, aceasta este obligată să ofere spre vânzare articole al căror preț include TVA-ul.
19.
În octombrie 2003, societatea a calculat și a declarat TVA-ul aferent vânzărilor din toate supermarketurile sale pe baza sumei totale care corespundea fiecărui bon de casă sau „coș de cumpărături”. Aceasta a repartizat suma totală incluzând TVA-ul indicat pe fiecare bon de casă în trei subtotaluri corespunzătoare articolelor (a) supuse cotei standard, (b) supuse cotei reduse și (c) pentru care nu datora TVA-ul, acesta fiind achitat în prealabil în temeiul unui regim special. Societatea a multiplicat primele două subtotaluri cu 19/119 și, respectiv, 6/106, pentru a obține valoarea TVA-ului inclus în preț (
21
). Fiecare dintre aceste sume a fost apoi rotunjită aritmetic (în sus sau în jos) la cel mai apropiat cent. Totalurile astfel obținute au fost declarate taxe aferente ieșirilor și au fost utilizate pentru a calcula valoarea TVA-ului datorat (taxa aferentă ieșirilor din care se scade taxa aferentă intrărilor).
20.
Cu toate acestea, în două supermarketuri, societatea a efectuat în plus, pentru propriile nevoi, un calcul diferit pe baza faptului că (a) valoarea TVA-ului ar trebui stabilită nu pentru fiecare bon de casă, ci pentru fiecare articol vândut și (b) orice rotunjire necesară ar trebui să se facă întotdeauna în jos, la cel mai apropiat cent. Ahold a calculat, așadar, că, pentru cele două magazine și pentru perioada în discuție, ar fi trebuit să plătească cu 1414 euro mai puțin decât a declarat și a plătit efectiv.
21.
Acțiunea introdusă de Ahold împotriva refuzului de a i se rambursa această sumă este examinată în prezent de Hoge Raad. Ahold arată că orice metodă de rotunjire care conduce la o valoare a taxei datorate mai ridicată, cu oricât de puțin, decât valoarea obținută prin aplicarea strictă a cotei corespunzătoare a TVA-ului este incompatibilă cu dreptul comunitar.
22.
Hoge Raad der Nederlanden solicită Curții să se pronunțe asupra următoarelor întrebări:
„1)
Rotunjirea valorilor TVA-ului intră în mod exclusiv sub incidența dreptului național sau – ținând seama în special de dispozițiile [articolului 11 secțiunea A și ale articolului 22 alineatul (3) litera (b) și alineatul (5) din A șasea directivă] – această problemă ține de dreptul comunitar?
2)
În acest ultim caz, din dispozițiile menționate ale directivei rezultă că statele membre sunt obligate să autorizeze rotunjirea în jos pe articol, chiar dacă diferite operațiuni sunt menționate pe o factură și/sau sunt cuprinse într-o declarație?”
23.
Ahold, guvernele elen, olandez, polonez și al Regatului Unit, precum și Comisia au depus observații scrise și toate, cu excepția guvernului polonez, au fost reprezentate la ședință.
Apreciere
Cu privire la prima întrebare – dreptul aplicabil
24.
Este clar că nicio dispoziție a directivelor comunitare din domeniul TVA-ului nu reglementează în mod expres rotunjirea valorilor TVA-ului. Cu toate că articolul 11 secțiunea A și articolul 22 alineatul (3) litera (b), la care face trimitere Hoge Raad, sunt relevante pentru stabilirea valorilor TVA-ului, acestea nu au acel grad de precizie care ar fi necesar pentru a trage vreo concluzie specifică cu privire la rotunjirile menționate. În aceste condiții și întrucât problema rotunjirii nu poate fi evitată, reglementarea detaliată necesară trebuie să revină dreptului național (
22
).
25.
În plus, astfel cum au arătat mai multe state membre, această concluzie este susținută de dispozițiile tratatului privind armonizarea taxelor pe cifra de afaceri (articolul 93 CE) și de directive (articolul 249 al treilea paragraf CE).
26.
Este totuși la fel de clar că, într-un domeniu acoperit de o directivă de armonizare, statele membre nu pot adopta măsuri care sunt contrare normelor sau principiilor stabilite de această directivă sau care sunt incompatibile cu acestea ori cu normele sau principiile de rang superior aplicabile în dreptul comunitar (
23
).
27.
Cu alte cuvinte, problema rotunjirii nu este numai o problemă de drept național sau comunitar; aceasta trebuie reglementată în detaliu de dreptul național în limitele impuse de dreptul comunitar.
Cu privire la a doua întrebare – rotunjirea în jos pe articol
28.
În aceste condiții, a doua întrebare este, în esență, dacă normele comunitare care reglementează TVA-ul, în special A șasea directivă, impun, autorizează sau interzic o normă națională care permite comercianților să rotunjească TVA-ul în jos la cel mai apropiat cent pentru fiecare articol vândut.
29.
În opinia noastră, o asemenea normă este incompatibilă cu principiile care reglementează TVA-ul, pentru motivele pe care le vom prezenta în continuare. Deși problema prezintă un dublu aspect – rotunjirea în jos și rotunjirea pe articol – cele două sunt strâns legate și le vom examina împreună.
30.
Un aspect preliminar este acela că problema este ridicată în fața Hoge Raad în contextul unor livrări de bunuri către consumatori finali, efectuate la prețuri cu amănuntul care includ TVA-ul. Pentru moment, vom limita analiza la acest context – care, din punctul de vedere al rotunjirii, diferă într-o oarecare măsură de livrările către alte persoane impozabile și de livrările efectuate la un preț net la care se adaugă TVA-ul (
24
).
31.
Două cerințe ni se par a fi primordiale: TVA-ul trebuie să fie exact proporțional cu prețul și trebuie să fie neutru pentru comercianți.
32.
Prima dintre aceste cerințe este formulată în mod explicit la articolul 2 din Prima directivă. Aceasta înseamnă că valoarea TVA-ului inclus în prețul cu amănuntul trebuie să reprezinte, oricare ar fi cota TVA-ului, partea exactă a prețului care rezultă din aplicarea acestei cote. În cazul în care cota este de 19 %, proporția exactă a taxei în prețul cu amănuntul este de 19/119 din prețul respectiv. Aceasta este proporția exactă, indiferent dacă poate sau nu poate fi exprimată într-un număr întreg de cenți.
33.
A doua cerință rezultă atât din acest articol, cât și din sistemul de deducere prevăzut la articolul 17 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă. TVA-ul trebuie suportat numai de consumatorul final, și nu de diferiții comercianți și prestatori de servicii care au contribuit la produsul final sau prin mâinile cărora a trecut acesta (
25
). Invers, acești operatori trebuie să verse administrației fiscale toate sumele reprezentând TVA-ul plătite de consumatorul final și nu pot reține nicio astfel de sumă în favoarea lor.
34.
Pentru consumatorul final, care suportă TVA-ul, dar nu îl plătește separat și nici nu îl deduce într-un stadiu ulterior, nu este necesar să se stabilească valoarea taxei incluse într-un preț cu amănuntul ca număr întreg de cenți. Consumatorul poate dori în mod legitim să fie informat atât cu privire la valoare, cât și la procentaj, dar, în acest scop, este suficientă o indicație aproximativă la cel mai apropiat cent. Nu este necesar sub nicio formă ca o astfel de indicație pe un bon de casă, și nu pe o factură de TVA emisă în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din A șasea directivă, să fie obligatorie pentru vânzătorul cu amănuntul sau pentru administrația fiscală.
35.
În schimb, este important din punct de vedere practic pentru cei doi actori ca, la calculele pentru stabilirea sumelor datorate, să se utilizeze cifre exacte.
36.
Conform articolului 22 alineatele (4) și (5) din A șasea directivă, valoarea TVA-ului trebuie declarată de către persoana impozabilă în declarația sa periodică, în care aceasta va servi ca element la calcularea taxei nete pe care persoana respectivă trebuie să o plătească la depunerea declarației.
37.
Orice creștere a sumei declarate (ca rezultat al rotunjirii în sus) înseamnă o creștere a taxei nete care trebuie plătită administrației fiscale, iar orice diminuare (ca rezultat al rotunjirii în jos) înseamnă o diminuare a acestei taxe nete (
26
).
38.
Așadar, deși proporția exactă a taxei incluse în fiecare preț cu amănuntul și care este plătită de consumator (19/119 din acest preț, în exemplul nostru) nu variază, rotunjirea valorii în sus la cel mai apropiat cent în declarația periodică l-ar obliga pe vânzătorul cu amănuntul să plătească din profitul său cu o fracțiune dintr-un cent mai mult decât datorează în mod real, iar rotunjirea în jos i-ar permite acestuia să rețină o fracțiune dintr-un cent ca profit adițional.
39.
S-ar putea obiecta că o fracțiune de cent reprezintă o valoare nesemnificativă și nu este de natură, ca atare, să compromită în mod serios integritatea sistemului de TVA. Totuși, dacă o fracțiune de cent este multiplicată cu numărul de articole vândute într-o anumită perioadă impozabilă, impactul poate fi considerabil.
40.
Calculul efectuat de Ahold arată că, pentru două dintre magazinele sale într-o lună, diferența ar fi fost de aproximativ 1400 de euro. Potrivit site-urilor sale internet, numai în Țările de Jos, Ahold administrează peste 2000 de puncte de vânzare cu amănuntul de dimensiuni variate. În acest context, estimarea aproximativă a guvernului Regatului Unit potrivit căreia „dacă primele patru lanțuri de supermarketuri care livrează bunuri în Regatul Unit ar fi autorizate să efectueze rotunjiri în jos pe articol, fără nicio modificare a prețurilor plătite de clienți, aceasta ar conduce la o rotunjire în jos a TVA-ului contabilizat și plătit de aceste lanțuri de supermarketuri de o valoare cu mult peste 70 de milioane GBP pe an (100 de milioane de euro)” pare plauzibilă (
27
).
41.
Nu există niciun motiv să se presupună că rotunjirea în sus ar conduce în mai mică măsură la o distorsionare decât rotunjirea în jos, însă distorsionarea ar putea fi mai mare în statele membre în care cea mai mică unitate monetară utilizată este mai mare decât centul.
42.
Rotunjirea sistematică în jos sau în sus a valorii TVA-ului datorat pentru fiecare articol vândut ar conduce astfel la o îndepărtare globală semnificativă în raport cu un rezultat pe deplin compatibil cu principiile proporționalității exacte și neutralității TVA-ului (
28
). Prin rotunjirea în jos, în totaluri, sume importante de TVA ar fi plătite de clienți și reținute de vânzătorii cu amănuntul în loc să fie vărsate, ca sume datorate, administrației fiscale; prin rotunjirea în sus, sume asemănătoare ar fi încasate de administrație de la vânzătorii cu amănuntul, deși nu ar fi datorate și nu ar fi fost plătite de clienți.
43.
În consecință, normele comunitare din domeniul TVA-ului nu pot autoriza – și, cu atât mai puțin, impune —, la momentul contabilizării TVA-ului, o rotunjire sistematică în jos (sau în sus) a TVA-ului pentru fiecare articol vândut de comercianții cu amănuntul.
44.
Această concluzie răspunde la a doua întrebare a Hoge Raad.
45.
Cu toate acestea, poate fi util să se examineze ce tipuri de soluții ar fi acceptabile, având în vedere că situația care prezintă interes în această cauză privește vânzările cu amănuntul către consumatori finali la prețuri care includ TVA-ul.
46.
Cel puțin două tipuri de abordare pot să pară potrivite pentru a reduce sau a diminua, dacă nu pentru a elimina complet, distorsiunea pe care am subliniat-o mai sus. Acestea ar putea fi aplicate în mod individual sau în combinație.
47.
În primul rând, astfel cum au subliniat toate guvernele statelor membre în observații, metoda comună aritmetică de rotunjire, în care fiecare fracțiune de cent sub 0,5 este rotunjită în jos și fiecare fracțiune mai mare sau egală cu 0,5 este rotunjită în sus, ambele la cel mai apropiat cent, poate reduce distorsiunea în discuție, în măsura în care sumele rotunjite în jos vor tinde să compenseze sumele rotunjite în sus (
29
).
48.
Nu este necesar ca o asemenea abordare să afecteze valoarea TVA-ului inclus în prețul plătit de fiecare consumator pentru fiecare articol, care, la o cotă de 19 %, rămâne egal cu 19/119 din prețul cu amănuntul (
30
). Este vorba mai degrabă despre un mijloc practic de a realiza o aproximare a totalului valorilor individuale pentru care fiecare vânzător cu amănuntul trebuie să întocmească o declarație periodică pe care o remite administrației fiscale. Gradul de exactitate ar putea fi, eventual, sporit prin calcularea valorii TVA-ului inclus în prețul fiecărui articol până la, de exemplu, a opta sau a zecea zecimală și prin adiționarea valorilor astfel obținute înainte de a le rotunji la cel mai apropiat cent, însă această subtilitate pare excesiv de complicată (și constrângătoare pentru micii comercianți).
49.
În al doilea rând, dezvoltând această ultimă considerație, nicio rotunjire nu este necesară atât timp cât nu trebuie realizată nicio plată efectivă a TVA-ului, separat de indicarea prețurilor incluzând TVA-ul. Acest stadiu nu este atins decât la momentul calculării valorii datorate pentru fiecare declarație periodică în conformitate cu articolul 22 alineatul (5) din A șasea directivă. Până la acel moment, contabilitatea vânzătorilor cu amănuntul poate indica numai prețuri care includ TVA-ul pentru fiecare cotă a TVA-ului aplicabilă; valoarea taxei incluse în aceste prețuri poate fi simplu înregistrată ca fiind egală cu 19/119 sau 6/106 ori cu orice altă fracție aplicabilă („proporția exactă” impusă de articolul 2 din Prima directivă). Dacă rotunjirea se efectuează în stadiul final, rezultatul este mai precis, și, mai mult, constrângerile legate de calcul sunt reduse.
50.
Dacă efectul rotunjirii este astfel limitat la o fracțiune de cent pentru fiecare vânzător cu amănuntul, pentru fiecare cotă a TVA-ului și pentru fiecare declarație periodică, nu va exista o distorsiune serioasă a valorii totale a taxei prelevate în comparație cu valoarea totală plătită de consumatori, iar această diferență în raport cu neutralitatea nu va putea depăși câțiva cenți pe vânzător cu amănuntul.
51.
Mai mult, dacă rotunjirea este amânată la ultimul stadiu posibil, rotunjirea sistematică în jos nu va afecta integritatea sistemului decât în mod cu totul neglijabil. Curtea a precizat în Hotărârea Elida Gibbs că, în calculul final, valoarea ce revine administrației fiscale nu poate să depășească taxa plătită de consumatorul final (
31
). Dacă acest principiu trebuie respectat cu strictețe, rotunjirea sistematică în jos în stadiul declarației periodice pare a fi soluția care respectă cel mai bine normele și principiile care trebuie urmate.
52.
Am dori să adăugăm numai o remarcă finală. În temeiul Directivei 98/6, vânzătorii cu amănuntul trebuie să indice prețurile cu TVA-ul inclus. Astfel cum a fost explicat în cadrul ședinței, aceștia stabilesc prețurile respective în funcție de considerații legate de piață: marja de profit pe care intenționează să o realizeze, prețul pe care consumatorul dorește să îl plătească și prețul facturat de concurenți. Este clar că rotunjirea valorilor TVA-ului poate avea o incidență asupra acestor elemente, în special atunci când este vorba despre articole la prețuri scăzute, care reprezintă un volum mare de tranzacții. Cu toate acestea, TVA-ul este destinat să fie neutru pentru comercianți, iar calculele privind TVA-ul nu ar trebui să poată influența deciziile comerciale de acest tip. În această privință, este deosebit de important să se țină seama de faptul că marile lanțuri de supermarketuri au o capacitate mult mai ridicată de a efectua astfel de calcule decât micii comercianți, astfel încât orice posibilitate de rotunjire a TVA-ului pentru articole individuale poate denatura concurența în favoarea primilor și în detrimentul celor din urmă.
53.
Pentru a rezuma: (i) atunci când valorile trebuie adiționate, rotunjirea aritmetică va conduce la o distorsiune mai redusă decât rotunjirea sistematică în sus sau în jos (iar rotunjirea la o cifră pară va reduce și mai mult această distorsiune); (ii) distorsiunea poate fi diminuată într-un mod mai eficient prin calcularea valorilor datorate numai după adiționarea valorilor individuale cu TVA-ul inclus pentru fiecare perioadă impozabilă; (iii) în acest stadiu, pentru a evita orice plată excedentară către administrația fiscală, este acceptabilă rotunjirea în jos a sumei datorate la cea mai apropiată unitate minimă de plată în toate cazurile.
54.
Am dori să subliniem că metodele descrise nu trebuie considerate în mod necesar ca fiind singurele posibilități pe care le au statele membre. Orice soluție care respectă normele și principiile relevante – și în special care nu presupune că vânzătorul cu amănuntul păstrează sau plătește o diferență între proporția exactă a TVA-ului în prețul cu amănuntul și suma datorată administrației fiscale – este acceptabilă.
Prețurile fără TVA și livrările către persoane impozabile
55.
Cauza cu care este sesizat Hoge Raad privește vânzări cu amănuntul la prețuri care includ TVA-ul. Considerațiile de mai sus se referă la acest context specific și pornesc de la principiul că vânzările sunt realizate către consumatorii finali. Astfel cum am arătat, asemenea consumatori au dreptul de a cunoaște partea de TVA inclusă în prețul pe care l-au plătit și pot fi informați cu privire la valoarea acestuia, până la cel mai apropiat cent. Informația respectivă este deseori oferită pe bonurile de casă ale vânzătorilor cu amănuntul, însă nu este necesar ca aceasta să aibă un efect obligatoriu în raporturile dintre comerciant și administrația fiscală.
56.
Cu toate acestea, atunci când vânzările sunt efectuate către persoane impozabile care vor utiliza bunurile în discuție în scopul operațiunilor lor impozabile, este necesară emiterea unei facturi de TVA în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din A șasea directivă. Această factură trebuie să cuprindă atât prețul fără taxă, cât și valoarea taxei, cele două trebuind, așadar, exprimate sub forma unei sume care poate fi plătită.
57.
Asemenea situații nu privesc în mod normal vânzătorii cu amănuntul, ci comercianții a căror activitate constă în mod esențial în livrarea de bunuri către persoane impozabile. Spre deosebire de vânzătorii cu amănuntul, aceștia stabilesc în principiu un preț – în cenți întregi – fără taxă, apoi aplică la acest preț TVA-ul la cota corespunzătoare. Pentru a exprima valoarea TVA-ului într-un număr întreg de cenți, va fi din nou deseori necesară rotunjirea valorii în sus sau în jos.
58.
Cu toate acestea, într-o asemenea situație, distorsiunile pe care le-am descris mai sus fie nu se vor produce, fie vor avea efecte mult limitate.
59.
În ceea ce privește operațiunile individuale, în care TVA-ul facturat de vânzător reprezintă taxa aferentă intrărilor care va fi ulterior dedusă de client, suma nici nu împovărează, nici nu avantajează vreuna dintre părți și, întrucât taxa aferentă ieșirilor și taxa aferentă intrărilor se neutralizează prin aplicarea sistemului de deduceri, suma prelevată asupra livrării către consumatorul final la capătul lanțului de TVA nu este afectată.
60.
În cazurile mai rare în care livrarea se efectuează către un consumator final, rotunjirea, deși are un efect redus asupra sumei plătite de client și încasate de administrația fiscală, nu afectează neutralitatea taxei din punctul de vedere al furnizorului. Valoarea facturată corespunde valorii care trebuie declarată la administrația fiscală, iar fracțiunea cu care este rotunjită nu afectează în niciun mod marja furnizorului (
32
).
61.
Este adevărat că efectul cumulat al rotunjirilor asupra unor asemenea operațiuni poate afecta valoarea totală a veniturilor din TVA încasate de statul membru, dar acest efect va fi limitat. Consumatorii finali obțin livrările în marea majoritate a cazurilor de la vânzători cu amănuntul obligați să vândă la prețuri care includ TVA-ul. Ocazional, atunci când nu obțin livrările în acest mod, achizițiile lor sunt susceptibile să aibă o valoare mai importantă, astfel încât rotunjirile de mai puțin de un cent vor reprezenta, ca proporție, o diferență cu mult mai redusă. Dacă rotunjirea este aritmetică, efectul atât asupra facturilor de TVA, cât și asupra clienților individuali va fi restrâns.
62.
Atunci când, în cadrul unor operațiuni individuale excepționale, o persoană impozabilă achiziționează de la un vânzător cu amănuntul articole pe care le va utiliza în scopul operațiunilor sale impozabile și pentru care va intenționa să deducă TVA-ul, acesta va solicita o factură care să indice prețul net, precum și valoarea taxei. În acest caz, vânzătorul cu amănuntul va trebui să efectueze o ușoară ajustare a prețului său pentru a putea să exprime aceste valori în cenți întregi. Totuși, pentru motivele arătate, această ajustare nu va avea efect asupra vreunei părți sau asupra valorii TVA-ului încasat în ultimă instanță.
Concluzie
63.
Având în vedere totalitatea considerațiilor anterioare, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Hoge Raad după cum urmează:
„(1)
Directivele comunitare din domeniul TVA-ului nu reglementează în detaliu rotunjirea valorilor TVA-ului. O asemenea reglementare reprezintă, prin urmare, o problemă de drept național, care trebuie totuși să respecte în această privință toate normele și principiile relevante care decurg din directive.
(2)
Aceste norme și principii nu permit vânzătorilor cu amănuntul să rotunjească în jos valoarea TVA-ului în prețul care include TVA-ul al fiecărui articol vândut pentru a stabili valoarea taxei care trebuie să figureze în declarațiile lor periodice.”
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	În prezenta cauză, care privește sume în euro, cea mai mică unitate este centul, la care vom face referire în continuare, însă denumirea unității nu este relevantă.
(
3
)	Întrebări similare au fost adresate în cauza J. D. Wetherspoon (C-302/07, pendinte în fața Curții), în care s-a solicitat de asemenea să se stabilească (c) dacă poate fi impusă metoda aritmetică generală de rotunjire în sus sau în jos, (d) în ce stadiu trebuie să se efectueze rotunjirea și (e) ce consecințe decurg din principiile egalității de tratament și neutralității TVA-ului în cazul în care autoritățile fiscale nu autorizează decât anumiți operatori să rotunjească în jos în mod sistematic.
(
4
)	Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri (JO 1967, 71, p. 1301). De la 1 ianuarie 2007, Prima directivă a fost abrogată și înlocuită cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), al cărei articol 1 alineatul (2) cuprinde aceleași dispoziții, cu câteva modificări minore de ordin lingvistic. Obiectivul Directivei 2006/112 este de a asigura că toate prevederile comunitare aplicabile în domeniul TVA-ului sunt prezentate într-o formă clară și logică în cadrul unei reformări a structurii și a formulării directivei, fără ca aceasta să antreneze, în principiu, modificări de fond în legislația existentă [a se vedea considerentul (3) al directivei]. Trimiterile care vor fi făcute în continuare la prevederile Directivei 2006/112 nu presupun, așadar, o formulare identică cu cea a prevederilor echivalente ale directivelor abrogate.
(
5
)	A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, modificată în mai multe rânduri). A șasea directivă a fost, la rândul său, abrogată și înlocuită cu Directiva 2006/112, dar, din motive de facilitare a lecturii, vom face trimitere la dispozițiile sale la prezent. Conținutul – și, în mare măsură, textul – acestor prevederi a rămas în vigoare în prevederile echivalente ale Directivei 2006/112.
(
6
)	Articolul 175 din Directiva 2006/112.
(
7
)	Articolele 295-305 din Directiva 2006/112 și în special articolul 298.
(
8
)	Articolul 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112.
(
9
)	Articolul 14 alineatul (1) din Directiva 2006/112.
(
10
)	Articolele 62, 63 și 66 din Directiva 2006/112.
(
11
)	Articolul 73 din Directiva 2006/112.
(
12
)	Articolele 96-99 din Directiva 2006/112.
(
13
)	Articolele 167 și 168 din Directiva 2006/112.
(
14
)	Textul aplicabil al articolului 22 figura, în perioada faptelor, la articolul 28 din A șasea directivă, care este una dintre „dispozițiile tranzitorii”; echivalentul articolului 22 alineatul (3) litera (a) este în prezent articolul 220 din Directiva 2006/112.
(
15
)	Cel puțin în comerțul național – cerința este extinsă la toate vânzările la distanță impozitate în statul membru de destinație și la livrările intracomunitare de bunuri, indiferent de tipul de client.
(
16
)	Această versiune a articolului 22 alineatul (3) litera (b) a fost de fapt abrogată și înlocuită, în perioada în care au avut loc faptele, de Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea simplificării, modernizării și armonizării condițiilor de facturare stabilite cu privire la taxa pe valoarea adăugată (JO 2002, L 15, p. 24), care prevedea o listă de cerințe mai detaliată. Directiva 2001/115 a intrat în vigoare la 6 februarie 2002, însă termenul pentru transpunerea sa de către statele membre a fost stabilit la 1 ianuarie 2004. Se pare că transpunerea efectuată de Regatul Țărilor de Jos a avut loc la această dată (Legea din 18 decembrie 2003, Staatsblad, nr. 530, 29 decembrie 2003, p. 1). Hoge Raad face trimitere la „a zecea liniuță a articolului 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă (în versiunea aplicabilă până la 1 ianuarie 2004)”, dar, în realitate, numai versiunea modificată prin Directiva 2001/115 cuprinde o a zecea liniuță care impune ca factura să menționeze valoarea TVA-ului datorat. Cu toate acestea, din moment ce aspectul relevant este că factura de TVA trebuie să menționeze valoarea TVA-ului aferent operațiunii, confuzia este lipsită de consecințe. Dispozițiile echivalente figurează în prezent la articolul 226 din Directiva 2006/112.
(
17
)	Articolul 206 din Directiva 2006/112.
(
18
)	În temeiul articolului 22 alineatul (4) litera (a), perioada fiscală este stabilită de fiecare stat membru la o lună, la două luni sau la trei luni sau la orice altă perioadă care nu depășește un an, iar declarația trebuie depusă înainte de expirarea unui termen limită, stabilit de asemenea de statul membru, care nu poate fi fixat la mai mult de două luni de la încheierea fiecărei perioade fiscale (a se vedea, în prezent, articolul 252 din Directiva 2006/112).
(
19
)	Directiva Parlamentului European și a Consiliului din 16 februarie 1998 privind protecția consumatorului prin indicarea prețurilor produselor oferite consumatorilor (JO L 80, p. 27, Ediție specială, 15/vol. 4, p. 206).
(
20
)	Un comitet constituit în temeiul articolului 29 din A șasea directivă (articolul 398 din Directiva 2006/112) în care reprezentanții statelor membre și ai Comisiei discută probleme referitoare la aplicarea TVA-ului.
(
21
)	Este important să se rețină că, în cazul prețurilor de vânzare cu amănuntul, TVA-ul trebuie calculat retrospectiv pornind de la un preț determinat care include TVA-ul, și nu în avans pornind de la un preț fictiv fără TVA. Un preț de vânzare cu amănuntul care include un TVA de 19 % este egal cu 119 % din prețul net fără taxă. Valoarea TVA-ului nu va fi, așadar, de 19/100 (19 %), ci de 19/119 din prețul de vânzare cu amănuntul. Același calcul se aplică, mutatis mutandis, pentru orice altă cotă a TVA-ului.
(
22
)	Pentru un exemplu similar, a se vedea Hotărârea din 15 martie 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, Rec., p. I-2425, punctul 38 și jurisprudența citată).
(
23
)	Un aspect care a fost evidențiat în nenumărate rânduri de Curte în domeniul fiscal: a se vedea, recent, Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann (C-443/06, Rec., p. I-8491, punctul 33 și jurisprudența citată).
(
24
)	În ceea ce privește ultimele situații, a se vedea punctul 55 și următoarele de mai jos.
(
25
)	A se vedea, de exemplu, Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand (C-435/05, Rec., p. I-1315, punctul 22 și jurisprudența citată).
(
26
)	Sau, dacă taxa aferentă intrărilor depășește în mod excepțional taxa aferentă ieșirilor în perioada impozabilă în discuție, o diminuare sau o creștere, după caz, a sumei nete care trebuie rambursată de către administrație.
(
27
)	În cadrul ședinței, avocatul Regatului Unit a evocat chiar cifre mai ridicate, între 200 și 800 de milioane GBP.
(
28
)	Rotunjirea sistematică la nivelul bonului de casă sau al „coșului de cumpărături” trebuie să aibă de asemenea un efect semnificativ, chiar dacă mai scăzut, dat fiind numărul ridicat de astfel de bonuri emis zilnic în orice stat membru.
(
29
)	În cadrul ședinței, Regatul Unit a citat un caz în care rotunjirea aritmetică pe articol ar fi condus la o diferență fiscală de peste 17000 GBP în șase luni pentru un singur comerciant. Este de asemenea adevărat că metoda aritmetică presupune o ușoară, dar sistematică, diferență în sus, din moment ce 0,5 cenți sunt întotdeauna rotunjiți în sus, chiar dacă această cifră se situează exact la jumătatea distanței dintre cei doi cenți întregi. Această problemă ar putea fi atenuată prin „rotunjirea bancară” sau „rotunjirea la o cifră pară”, în care, de exemplu, pentru a rotunji la cifre întregi, se rotunjește la cel mai apropiat număr întreg par orice cifră care se termină exact în 0,5, fără nicio altă zecimală după. Astfel, 3,5 devine 4, ca înainte, dar 2,5 devine 2.
(
30
)	Poate fi indicat într-o formă rotunjită pentru informarea consumatorului, astfel cum am sugerat la punctul 34 de mai sus. Cu toate acestea, ar putea apărea probleme în cazul în care valoarea rotunjită ar fi considerată valoare reală a TVA-ului inclus în preț. De exemplu, un articol vândut cu 0,28 euro cu un TVA de 19 % cuprinde 0,0447 euro de TVA (19/119 din 0,28 euro). Dacă această rotunjire este de 0,04 euro, prețul fără TVA este de 0,24 euro. Însă 19 % din 0,24 euro reprezintă 0,0456 euro, care ar trebui rotunjiți la 0,05 euro, astfel încât prețul cu TVA-ul inclus ar fi trebui să fie de 0,29 euro.
(
31
)	Hotărârea din 24 octombrie 1996 (C-317/94, Rec., p. I-5339, punctele 18-24 și în special punctul 24). Deși limba de procedură a fost engleza, considerăm că formularea din versiunea engleză – „the tax authorities may not in any circumstances charge an amount exceeding the tax paid by the final consumer” – nu reflectă în mod fidel versiunea în franceză, limbă în care hotărârea a fost redactată inițial – „l’administration fiscale ne saurait en définitive percevoir un montant supérieur à celui payé par le consommateur final” (sublinierea noastrã).
(
32
)	Trebuie arătat că această posibilitate nu este oferită adevăraților comercianți cu amănuntul, care sunt obligați să stabilească prețuri care includ TVA-ul (a se vedea Directiva 98/6, menționată la punctul 12 de mai sus).