62015CJ0249
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (kilencedik tanács)
2018. január 18. (
*1
) (
1
)
„Előzetes döntéshozatal – EUMSZ 56. cikk – Szolgáltatásnyújtás szabadsága – Korlátozások – Valamely tagállamban illetőséggel rendelkező személy által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjármű – A gépjármű használatának időtartama arányában kiszámított regisztrációs adó – A nemzeti adóhatóság előzetes hozzájárulásának a forgalomba helyezéshez való szükségessége – Igazolás – Az adójogszabályok kijátszásának, valamint azok csalárd módon vagy visszaélésszerűen való alkalmazásának megelőzése – Az állam adóztatási joghatóságának védelme – Arányosság”
A C‑249/15. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság, Dánia) a Bírósághoz 2015. május 28‑án érkezett, 2015. május 22‑i határozatával terjesztett elő
a Wind 1014 GmbH,
Kurt Daell
és
a Skatteministeriet
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (kilencedik tanács),
tagjai: C. Vajda tanácselnök (előadó), K. Jürimäe és C. Lycourgos bírák,
főtanácsnok: M. Wathelet,
hivatalvezető: V. Giacobbo‑Peyronnel tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2016. július 14‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a Wind 1014 GmbH és K. Daell képviseletében P. Lambert advokat,
–
a Skatteministeriet képviseletében D. Auken advokat,
–
a dán kormány képviseletében C. Thorning, meghatalmazotti minőségben, segítője: D. Auken advokat,
–
Írország képviseletében L. Williams, E. Creedon, A. Joyce és D. McDonald, meghatalmazotti minőségben, segítőik: M. Collins SC, M. N. O’Driscoll BL és S. Kingston BL,
–
az Európai Bizottság képviseletében M. Wasmeier és L. Grønfeldt, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 56. cikk értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Wind 1014 GmbH (a továbbiakban: Wind), valamint Kurt Daell és a Skatteministeriet (pénzügyminisztérium, Dánia) között annak tárgyában folyamatban lévő két jogvita keretében terjesztették elő, hogy az első jogvita vonatkozásában ezen adóhatóság megtagadta a K. Daell által a másik tagállamban székhellyel rendelkező Winddel kötött lízingszerződés tárgyát képező gépjármű Dániában történő forgalomba helyezésének engedélyezését, azt megelőzően, hogy az említett hatóság jóváhagyta volna a Wind és K. Daell arra irányuló kérelmét, hogy e gépjárműre eső regisztrációs adó e jármű Dánia területén való használatának időtartama arányában kerüljön kiszámításra, a második jogvita vonatkozásában pedig hogy ugyanezen hatóság elutasította az említett kérelmet.
A dán jog
3
A lov om registrering af køretøjer (a gépjármű‑nyilvántartásról szóló törvény) az alapügy tényállására alkalmazandó változata szerinti 2. §‑ában úgy rendelkezik, hogy a gépjárműveket „a [færdselsloven (közúti közlekedésről szóló törvény)] alkalmazási területén, a jelen § (3) és (5) bekezdésének, valamint a 7. § (5) bekezdésének a rendelkezéseire figyelemmel a forgalomba helyezésüket megelőzően nyilvántartásba kell venni a gépjármű‑nyilvántartásba, és azokat rendszámmal kell ellátni”.
4
A lov om registreringsafgift af motorkøretøjernek (a gépjármű‑regisztrációs adóról szóló törvény, a továbbiakban: regisztrációs adóról szóló törvény) az alapügy tényállására alkalmazandó változata szerinti 1. §‑a (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A gépjármű‑regisztrációs adóról szóló törvény alapján gépjármű‑nyilvántartásba vételi kötelezettség alá eső gépjárművekre, valamint az ilyen gépjárművekhez tartozó pótkocsikra és nyerges vontatókra adót kell kivetni az állam javára. Ezzel szemben nem kell adót kivetni az »export« vagy »ideiglenes« rendszámmal nyilvántartásba vett járművekre. Ha e törvény másképp nem rendelkezik, az adót a jármű első nyilvántartásba vételekor kell megfizetni.
[…]”
5
A regisztrációs adóról szóló törvény 3. §‑ának szövege a következő:
„(1)   Az adó‑ és vámhatóság kérelemre engedélyezheti, hogy a nyilvántartásba vételi kötelezettség alá tartozó, lízingelt és Dániában ideiglenes használat céljából nyilvántartásba vett gépjárművekre eső adó megfizetésére a (2) és (3) bekezdésnek megfelelően kerüljön sor, amennyiben a gépjármű valamely társaság vagy valamely Dániában vagy külföldön található állandó telephely tulajdonát képezi, és amennyiben a gépjárművet írásbeli szerződés alapján meghatározott futamidőre lízingbe adták valamely Dániában lakóhellyel vagy székhellyel rendelkező természetes vagy jogi személy részére. E szerződésnek pontosan meg kell jelölnie a lízingszerződés tekintetében megállapított futamidőt. A kérelmet vagy a lízingtársaságnak, vagy a gépjárművet lízingbe vevő személynek kell benyújtania.
(2)   A gépjármű‑nyilvántartásról szóló törvény alapján nyilvántartásba vételi kötelezettség alá eső gépjárművek után adót kell fizetni. A nyilvántartásba vételi kötelezettség és ebből következően az ehhez kapcsolódó adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a gépjárművet valamely belföldi illetőségű személy Dániában használatba veszi. Az adót a szerződésben a lízing tekintetében meghatározott futamidő teljes időtartamára kell kivetni. Az adó összege
1)
azon gépjárművek esetében, amelyeknek a Dániában vagy külföldön történő első nyilvántartásba vétele vagy forgalomba helyezése időpontja óta 0–3 hónap telt el, az első nyilvántartásba vételt vagy forgalomba helyezést követően az első három hónap tekintetében minden megkezdett hónapra a regisztrációs adó megállapított összegének a 2 százaléka,
2)
azon gépjárművek esetében, amelyeknek a Dániában vagy külföldön való első nyilvántartásba vétele vagy forgalomba helyezése időpontja óta a nyilvántartásba vételi kötelezettség keletkezésének időpontjához képest több mint három hónap telt el, a következő 33 hónap tekintetében minden megkezdett hónapra a regisztrációs adó megállapított összegének az 1 százaléka, és
3)
azon gépjárművek esetében, amelyeknek a Dániában vagy külföldön való első nyilvántartásba vétele vagy forgalomba helyezése időpontja óta a nyilvántartásba vételi kötelezettség keletkezésének időpontjához képest több mint 36 hónap telt el, az azt követő hónapok tekintetében minden megkezdett hónapra a regisztrációs adó megállapított összegének a 0,5 százaléka.
(3)   A megállapított regisztrációs adónak a megfizetést követően fennmaradó része után a megfizetés időpontjában kamatot kell felszámolni. E kamatokat a bankok által a nem pénzügyi vállalkozások részére nyújtott hiteleknek a legutóbbi január 1‑jén vagy július 1‑jén a Danmarks Statistik által közzétett átlagkamata alapján az adó megállapításának időpontjában kell kiszámítani.
[…]
(9)   A lízingbe vett gépjárművek tekintetében, amelyek után az adót a (2) és (3) bekezdésnek megfelelően kell megfizetni, írásbeli lízingszerződést kell kötni. A szerződésben rögzíteni kell a gépjármű bérbeadásának formáját, és annak tartalmaznia kell azokat a pontos információkat, amelyek alapján a gépjármű, a lízingvállalat és a lízingbe vevő neve és címe, valamint a lízing összege azonosítható. A szerződésnek információval kell szolgálni a tekintetben, hogy kikötésére került‑e vételi jog vagy kötelezettség, valamint hogy erre nézve milyen feltételeket határoztak meg. A lízingszerződésnek pontosan meg kell határoznia a lízingügylet futamidejét. A lízingszerződésben az összes felhasználót fel kell tüntetni. A gépjármű típusára és felszereltségére vonatkozó tájékoztatást csatolni kell a szerződéshez.”
6
E szabályozás keretében a dán adóhatóság egyik 2011. január 13‑i közigazgatási információs jegyzékében ismertetett dán közigazgatási gyakorlat a regisztrációs adóról szóló törvény 3b. §‑a (2) és (3) bekezdésének megfelelően kiszámított, vagyis az érintett gépjármű Dánia területén való használatának időtartama arányában megállapított regisztrációs adó (a továbbiakban: arányos regisztrációs adó) fizetésére vonatkozó engedélyt az adóhatóságnak az e gépjárműre vonatkozó lízingszerződéshez kapcsolódó alaki és anyagi feltételek tiszteletben tartására irányuló vizsgálatától teszi függővé. E közigazgatási gyakorlat alapján azon gépjármű, amelyre vonatkozóan arányos regisztrációs adó fizetésének engedélyezésére irányuló kérelmet nyújtottak be, e kérelemnek az adóhatóság által történő vizsgálata alatt nem helyezhető forgalomba Dániában, hacsak a regisztrációs adó teljes összege korábban nem került megfizetésre, amely esetben az adóalany által teljesített adótúlfizetés kamatokkal növelt összegét utólag visszatérítik a részére, amennyiben – és abban az időpontban, amikor – az adóhatóság engedélyezi az arányos regisztrációs adó megfizetését.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
7
A dániai lakóhellyel rendelkező K. Daell lízingszerződést kötött egy gépjárműre (a továbbiakban: szóban forgó gépjármű) a 2010. június 15. és november 15. közötti időszakra vonatkozóan. E szerződést a Németországi székhellyel rendelkező Wind lízingtársasággal kötötte meg, amelynek egyedüli tevékenysége e szerződés K. Daellel való megkötése volt.
8
Ezt megelőzően K. Daell, szintén a Winddel, lízingszerződést kötött a szóban forgó gépjárműre, de azt a Harald Nyborg A/S társaság javára tette a 2008. augusztus 27. és október 27., valamint a 2009. július 1. és november 3. közötti időszakok vonatkozásában. E két esetben az adóhatóság jóváhagyta K. Daell és a Wind arra irányuló kérelmét, hogy az érintett időszak tekintetében az arányos regisztrációs adóra vonatkozó szabályozás alapján fizethessék meg a szóban forgó gépjárművet terhelő adót. E gépjárművet így az említett időszakok tekintetében nyilvántartásba vették Dániában.
9
2010. június 9‑én a Wind ismét arra irányuló kérelmet nyújtott be, hogy az említett szabályozás alapján fizethesse meg a szóban forgó gépjárművet terhelő adót. A kérelem benyújtásának időpontjában e gépjármű már egyetlen tagállamban sem volt nyilvántartásba véve.
10
2010. július 12‑én, miközben az ezen első kérelem adóhatóság által való vizsgálata még folyamatban volt, mivel ezen adóhatóság bizonyos kiegészítő információkat kért a Windtől, K. Daell egy második kérelmet nyújtott be ugyanezen hatósághoz azon szabályozás igénybevétele érdekében, amely lehetővé teszi, hogy a szóban forgó gépjárművel közlekedhessen az első kérelem elbírálása alatt.
11
Mivel az adóhatóság e második kérelmet elutasította, K. Daell és a Wind jogorvoslati eljárást indítottak a pénzügyminisztériummal szemben. Ez az első jogvita, amely a kérdést előterjesztő bíróság, az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság) előtt folyamatban van.
12
Időközben az adóhatóság a 2010. október 21‑i határozatával elutasította az első kérelmet, amely arra irányult, hogy az arányos regisztrációs adóra vonatkozó szabályozás alapján fizethessék meg a szóban forgó gépjárművet terhelő adót. Ezen hatóság szerint ugyanis a jelen ügyben az ilyen adójogi szabályozásra való jogosultság érdemi feltételei a lízingszerződéses kapcsolat tartalmával kapcsolatos okokból nem teljesülnek.
13
2011. június 29‑i határozatával a Landsskatteretten (nemzeti adóügyi bizottság, Dánia) megerősítette az adóhatóság 2010. október 21‑i elutasító határozatának érvényességét.
14
K. Daell és a Wind a kérdést előterjesztő bíróság előtt megtámadta e határozatot, ez utóbbi bíróság pedig egyesítette az előtte folyamatban lévő két ügyet.
15
A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal a lízingbe vett gépjárművek regisztrációjára vonatkozó, a regisztrációs adóról szóló törvény 3b. §‑ának és a dán közigazgatási gyakorlatnak azon rendelkezéseiből következő előzetes engedélyezési rendszer, amelyek alapján a lízingbe vett gépjármű Dánia területén való forgalomba helyezése csak akkor és kizárólag azon időponttól kezdődően engedélyezhető, amikor az adóhatóság jóváhagyását adja az arányos regisztrációs adó fizetésére (a továbbiakban: előzetes engedély), feltéve hogy ezen adó teljes összege korábban már megfizetésre került, amely esetben az adótúlfizetés kamatokkal növelt összegét visszatérítik az adóalany részére, amennyiben kérelmének helyt adnak.
16
E körülmények között az Østre Landsret (keleti fellebbviteli bíróság, Dánia) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Összeegyeztethető‑e az uniós joggal, azon belül az EUMSZ 56. cikkel az, hogy az egyik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaság és egy másik tagállamban lakóhellyel vagy székhellyel rendelkező lízingbe vevő közötti lízingszerződés tárgyát képező járművet (lásd az alábbi második kérdést) lényegében nem lehet használatba venni az utóbbi tagállam közútjain, amíg a hatóságok fel nem dolgozzák a [gépjárműre kivetett regisztrációs adó] azon időszakkal arányos megfizetésének engedélyezése iránti kérelmet, amelyben a járművet az adott tagállamban használni kívánják?
2)
Összeegyeztethető‑e az uniós joggal, közte az EUMSZ 56. cikkel az, hogy egy ideiglenes, nem állandó használatra szánt jármű nyilvántartásba vételének/adója arányos megfizetésének előfeltételét képező nemzeti intézkedéshez előzetes jóváhagyásra van szükség, vagy azt jelenti, hogy:
i.
a hatóságok az azonnali használat előfeltételekén előírják a teljes dán [regisztrációs] adó megfizetését, és a teljes összeg, valamint a kiszámított arányos adó összegét kamatokkal együtt visszafizetik, amennyiben az engedélyt utólag megadják; és/vagy
ii.
a hatóságok az azonnali használat előfeltételeként előírják a teljes [regisztrációs] adó megfizetését, és nem kerül sor az adó arányosítására, valamint a fennmaradó összeg[nek az ideiglenes használat befejeződését követő] visszafizetésére, amennyiben az engedélyt nem adják meg?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
17
Kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EUMSZ 56. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló tagállami szabályozás és közigazgatási gyakorlat, amely alapján
–
az e tagállamban illetőséggel rendelkező személy által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjárműnek az első tagállamban való ideiglenes használata érdekében való, az e használat időtartama arányában kiszámított regisztrációs adó megfizetése ellenében történő forgalomba helyezését e fizetés vonatkozásában az ezen első tagállam adóhatóságának olyan előzetes engedélyétől teszik függővé, amely nélkül az említett jármű főszabály szerint nem helyezhető forgalomba e tagállam területén, és
–
az arra irányuló lehetőséget, hogy az ilyen gépjárművet ezen első tagállamban azonnal forgalomba helyezzék, miközben az adóalany által az említett gépjárműre kivetett, a járműnek az említett tagállamban való használata időtartama arányában kiszámított regisztrációs adó megfizetésére vonatkozó jogosultság megszerzésére irányulóan benyújtott kérelem vizsgálata folyamatban van, a regisztrációs adó teljes összegének az előzetes megfizetésétől teszi függővé, annak fenntartásával, hogy az adótúlfizetés kamatokkal növelt összege visszatérítésre kerül, amennyiben az említett adóhatóság engedélyezi az adóalany részére, hogy ezen arányosítás szerint fizesse meg a regisztrációs adót.
18
Meg kell vizsgálni, hogy az ilyen szabályozás és közigazgatási gyakorlat a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását képezi‑e, és hogy adott esetben az ilyen korlátozás indokolható‑e.
A szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozásáról
19
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az alapeljárásbelihez hasonló ügyben nem alkalmazandó egyes kivételektől eltekintve a gépjármű‑adóztatásra vonatkozó szabályokat uniós szinten nem harmonizálták. A tagállamok így ezen a területen az uniós jog tiszteletben tartásával szabadon gyakorolhatják adóztatási joghatóságukat (2017. szeptember 19‑iBizottság kontra Írország ítélet, C‑552/15, EU:C:2017:698, 71. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
20
Pontosítani kell, hogy a lízing az EUMSZ 56. cikk értelmében „szolgáltatásnak” minősül (2002. március 21‑iCura Anlagen ítélet, C‑451/99, EU:C:2002:195, 18. pont).
21
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az EUMSZ 56. cikk szerinti szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának minősül minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja vagy kevésbé vonzóvá teszi (lásd ebben az értelemben: 2016. január 14‑iBizottság kontra Görögország ítélet, C‑66/15, nem tették közzé, EU:C:2016:5, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
22
A jelen ügyben a dán szabályozás értelmében a gépjárműveket a Dániában való forgalomba helyezésüket megelőzően nyilvántartásba kell venni, és rendszámmal kell ellátni. A gépjárművek e tagállamban való nyilvántartásba vételének feltétele a regisztrációs adó megfizetése.
23
A Dániában illetőséggel rendelkező személyek által e járművek Dánia területén való ideiglenes használata érdekében lízingbe vett gépjárművek tekintetében az adóhatóság kérelem alapján engedélyezheti, hogy arányos regisztrációs adó fizetésére kerüljön sor.
24
A Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy a dán közigazgatási gyakorlat alapján az adóhatóság ezen engedélyt a regisztrációs adóról szóló törvény által e tekintetben meghatározott alaki és anyagi feltételek tiszteletben tartásának vizsgálatára irányuló eljárást követően adja meg. Az eljárás időtartama az egyszerű ügyekben hozzávetőleg egy hónap, az összetettebb ügyek azonban hosszabb időt vehetnek igénybe.
25
Ezenkívül ugyanezen közigazgatási gyakorlat alapján e vizsgálat időtartama alatt az érintett gépjárművet nem lehet Dániában forgalomba helyezni, hacsak a regisztrációs adó teljes összege nem került előzetesen megfizetésre, amely esetben az adótúlfizetés kamatokkal növelt összegét visszatérítik az adóalanynak, amennyiben arányos regisztrációs adó fizetésére válik jogosulttá.
26
Először is meg kell vizsgálni, hogy a jelen ítélet 22–24. pontjában szereplőhöz hasonló körülmények között az előzetes engedély a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozását képezi‑e, mielőtt, másodszor, annak vizsgálatára kerülne a sor, hogy a fenti pontban szereplőhöz hasonló körülmények, amelyek között az ilyen gépjárművet azonnal forgalomba lehet helyezni, szintén ilyen korlátozást valósítanak‑e meg.
Az előzetes engedélyezési rendszerről
27
Amint az a jelen ítélet 22–24. pontjából következik, a dán szabályozás és közigazgatási gyakorlat alapján az e tagállamban illetőséggel rendelkező személy által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjárműnek a Dániában való ideiglenes használata érdekében való, arányos regisztrációs adó megfizetése ellenében történő forgalomba helyezését e fizetés vonatkozásában előzetes engedélytől teszik függővé, amelynek révén az adóhatóság megvizsgálhatja, hogy tiszteletben tartották‑e a regisztrációs adóról szóló törvény által meghatározott feltételeket.
28
Az előzetes engedélyezési rendszert kétségkívül akkor is alkalmazni kell, ha valamely Dániában illetőséggel rendelkező személy valamely Dániában székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjárművet kíván ugyanilyen feltételek között forgalomba helyezni.
29
Ugyanakkor megállapítható, hogy a regisztrációs adóról szóló törvény 3b. §‑ában foglalt eltérést engedő rendszert inkább alkalmazzák a más tagállamokban székhellyel rendelkező lízingtársaságoktól lízingbe vett gépjárművek tekintetében, mivel az említett gépjárműveket Dániában többnyire csak ideiglenes használatra szánják, mint a Dániában illetőséggel rendelkező személyek által Dániában székhellyel rendelkező lízingtársaságoktól lízingbe vett gépjárművek tekintetében, amelyeket jellemzően e tagállam területén történő és tartós jellegű használatra szánnak, és amelyeket ebből következően az említett tagállamban vettek nyilvántartásba, miután a regisztrációs adó teljes összege megfizetésre került.
30
A Bíróság már kimondta, hogy valamely olyan gépjárműnek a használat szerinti tagállamban való nyilvántartásba vételére irányuló kötelezettség, amelyet valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól vettek lízingbe, megnehezíti a határokon átnyúló lízingtevékenységet, ily módon az ilyen kötelezettség korlátozásnak minősül (lásd ebben az értelemben: 2002. március 21‑iCura Anlagen ítélet, C‑451/99, EU:C:2002:195, 37. és 38. pont).
31
Ugyanezen megállapítás érvényes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló előzetes engedélyezési rendszerre. A jelen ügyben ugyanis az adóhatóság által kiállított ilyen engedély hiányában egy másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjárművet Dániában sem nyilvántartásba venni, sem pedig forgalomba helyezni nem lehet, hacsak a regisztrációs adó teljes összege korábban nem került megfizetésre. Ezenkívül az említett megállapítás annál is inkább irányadó, mivel az előzetes engedély – elsősorban a megszerzésére irányadó, egy hónapos vagy annál hosszabb határidő miatt – nem tekinthető puszta formalitásnak.
32
E megfontolásokból az következik, hogy a jelen ítélet 22–24. pontjában bemutatotthoz hasonló tagállami szabályozás és gyakorlat alkalmas arra, hogy a más tagállamokban székhellyel rendelkező lízingtársaságok szolgáltatásnyújtási tevékenységeinek az ezen állam területén való gyakorlását hátrányosabban érintse és kevésbé vonzóvá tegye, valamint hogy visszatartsa az első tagállamban illetőséggel rendelkezőket attól, hogy ilyen szolgáltatók szolgáltatásait vegyék igénybe. Ebből következően az ilyen szabályozás és gyakorlat a szolgáltatásnyújtás szabadságának az EUMSZ 56. cikk által főszabály szerint tiltott korlátozását képezi.
Valamely tagállamban illetőséggel rendelkező személy által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjármű ideiglenes használat érdekében való azonnali forgalomba helyezésének a feltételeiről
33
A dán szabályozásból és közigazgatási gyakorlatból, amelyek tartalma a jelen ítélet 22–25. pontjában került bemutatásra, az következik, hogy valamely Dániában illetőséggel rendelkező személy arra irányuló lehetőségét, hogy egy másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjárművet azonnal forgalomba helyezzen Dániában, miközben az adóalanynak az arányos regisztrációs adó fizetésére való jogosultság megszerzésére irányuló kérelmére vonatkozó vizsgálat folyamatban van, attól teszik függővé, hogy az adóalany megfizette‑e az említett gépjárműre kivetett regisztrációs adó teljes összegét, annak fenntartásával, hogy az adótúlfizetés kamatokkal növelt összege visszatérítésre kerül, amennyiben az adóhatóság engedélyezi az említett adóalany részére az arányos regisztrációs adó fizetését.
34
A Bíróság e tekintetben a 2017. szeptember 19‑iBizottság kontra Írország ítélet (C‑552/15, EU:C:2017:698) 77. és 78. pontjában már megállapította, hogy valamely tagállamban lakóhellyel vagy székhellyel rendelkező olyan személyek vonatkozásában, akik valamely másik tagállamban vesznek bérbe vagy lízingbe gépjárművet, még ha határozott idejű és előre ismert időtartamra is, azon kötelezettség előírása, hogy a gépjármű végleges behozatala esetén fizetendővel azonos összegű adót fizessenek, költségesebbé teheti a gépjárműnek az ezen másik tagállamban letelepedett társaságtól történő bérletét vagy lízingjét az első tagállamban letelepedett vállalkozással kötött bérleti vagy lízingszerződés esetéhez viszonyítva, tekintettel különösen az ilyen kötelezettségnek a bérbeadással vagy lízinggel foglalkozó, valamely másik tagállamban letelepedett társaságok vonatkozásában az adó leírása tekintetében fennálló hátrányosan megkülönböztető jellegére. Az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyben a regisztrációs adó teljes összegének az előzetes megfizetését előíró nemzeti szabályozást azon belföldi illetőségűekre is alkalmazni kellett, akik belföldön letelepedett társaságtól vettek bérbe vagy lízingbe gépjárművet.
35
Ezen megfontolások még inkább érvényesek az olyan helyzetre, amelyben valamely gépjármű azonnali forgalomba helyezésének előfeltétele a regisztrációs adó teljes összegének az előzetes megfizetése.
36
E tekintetben nem bír jelentőséggel, hogy a dán közigazgatási gyakorlat alapján, amennyiben engedélyezik, hogy arányos regisztrációs adó fizetésére kerüljön sor, az adótúlfizetés kamatokkal növelve visszatérítésre kerül.
37
Figyelemmel ugyanis a gépjárművek Dániában való első nyilvántartásba vétele alkalmával fizetendő regisztrációs adó igen magas összegére, amely – a dán kormány által tett pontosítások szerint – a 81700 dán koronás (DKK) (hozzávetőleg 10980 euró) első adósávban a gépjármű adóköteles értékének 105%‑a, az első adósáv felett pedig a gépjármű adóköteles értékének 180%‑a, a regisztrációs adó teljes összegének előzetes megfizetésére vonatkozó kötelezettség jelentős pénzügyi források befagyasztásával jár, és jelentős likviditási hátrányt jelent az adó megfizetésére kötelezett személyek számára (lásd analógia útján: 2017. szeptember 19‑iBizottság kontra Írország, C‑552/15, EU:C:2017:698, 80. és 81. pont).
38
Az a körülmény, hogy valamely tagállamban illetőséggel rendelkező személy által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjármű azonnali forgalomba helyezését a regisztrációs adó teljes összege előzetes megfizetésének a feltételéhez kötik, ennélfogva alkalmas arra, hogy visszatartsa mind az első tagállamban illetőséggel rendelkező személyeket attól, hogy másik tagállamokban letelepedett szolgáltatóktól lízingeljenek gépjárműveket, mind pedig e szolgáltatókat attól, hogy gépjárművek lízingjére irányuló szolgáltatásokat nyújtsanak az említett illetőségű személyek részére. Az ilyen kötelezettség ennélfogva a szolgáltatásnyújtás szabadságának az EUMSZ 56. cikk által főszabály szerint tiltott korlátozását képezi (lásd analógia útján: 2017. szeptember 19‑iBizottság kontra Írország ítélet, C‑552/15, EU:C:2017:698, 82. pont).
A szolgáltatásnyújtás szabadsága korlátozásának az igazolásáról
39
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának a korlátozása csak az EUMSZ 52. cikkben kifejezetten előírt – e tekintetben az EUMSZ 62. cikk alapján alkalmazandó – eltérések címén fogadható el, vagy ha az közérdeken alapuló kényszerítő indokokkal igazolható, amennyiben ilyen esetben a korlátozás az elérni kívánt cél megvalósítására alkalmas, és nem lépi túl az ahhoz szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2002. március 21‑iCura Anlagen ítélet, C‑451/99, EU:C:2002:195, 31. és 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
40
Ami közelebbről a gépjárművek regisztrációs adóját illeti, a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy valamely tagállam akkor írhat elő ilyen adót valamely másik tagállamban letelepedett társaság által egy, az előbbi tagállamban illetőséggel rendelkező személy rendelkezésére bocsátott gépjárműre, ha e gépjárművet túlnyomórészt e tagállam területén történő használatra szánják, vagy ténylegesen így használják (2017. szeptember 19‑iBizottság kontra Írország ítélet, C‑552/15, EU:C:2017:698, 72. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41
Ha viszont az előző pontban felsorolt feltételek nem teljesülnek, akkor olyan csekély mértékű a tagállamhoz való kapcsolódás, hogy a kérdéses korlátozás további igazolása szükséges (2017. szeptember 19‑iBizottság kontra Írország ítélet, C‑552/15, EU:C:2017:698, 73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42
Még azt feltételezve is, hogy az ilyen eltérő bánásmód igazolható közérdeken alapuló kényszerítő indokkal, az is szükséges, hogy az adó tiszteletben tartsa az arányosság elvét (2017. szeptember 19‑iBizottság kontra Írország ítélet, C‑552/15, EU:C:2017:698, 74. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43
A jelen ügyben a Bírósághoz észrevételeket benyújtó egyik érdekelt fél és a kérdést előterjesztő bíróság sem véli úgy, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szabályozás és közigazgatási gyakorlat által a szolgáltatásnyújtás szabadsága tekintetében megvalósított korlátozások közrendi, közbiztonsági vagy közegészségi okokkal igazolhatók.
44
Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy e korlátozások a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján milyen mértékben igazolhatóak közérdeken alapuló kényszerítő indokkal.
45
A dán kormány egyrészt a dán állam adóztatási joghatóságának védelmére irányuló célra, másrészt pedig az adójogszabályok kijátszásának, valamint azok csalárd módon vagy visszaélésszerűen való alkalmazásának a megelőzésére hivatkozik.
46
E kormány e tekintetben azzal érvel, hogy a regisztrációs adóról szóló törvénynek az arányos regisztrációs adóra vonatkozó 3b. §‑a eltér az általános szabályoktól, amelyek az e tagállamot e területen megillető adóztatási joghatóság alapján a regisztrációs adó teljes összegének megfizetését követelik meg a gépjárművek Dánia területén való forgalomba helyezését megelőzően. Az előzetes engedélyezés célja az, hogy az adóhatóság az ehhez hasonló forgalomba helyezéseket megelőzően meggyőződhessen arról, hogy az arányos regisztrációs adóra való jogosultság feltételei fennállnak‑e, ebből következően pedig felügyelhesse a dán állam adóztatási joghatóságának a tiszteletben tartását. E rendszer célja továbbá annak elkerülése, hogy a belföldi illetőségűek olyan gépjárművekre vonatkozó színlelt lízingszerződések megkötésével, amelyeket ténylegesen hosszabb távú használatra szántak Dániában, és/vagy amelyek valójában a tulajdonukat képezik, kivonják magukat a regisztrációs adó teljes összegének a megfizetése alól. A dán kormány e tekintetben hangsúlyozza, hogy a használat időtartamának és a lízingszerződéses kapcsolat tartalmának ellenőrzése, amely szempontokra az előzetes engedélyezéshez kapcsolódó vizsgálat irányul, az adó megfizetésére vonatkozó elv elválaszthatatlan részét képezi az olyan adók esetében, mint az arányos regisztrációs adó, amelynek összege ezen időtartam arányában kerül kiszámításra (lásd ebben az értelemben: 2002. március 21‑iCura Anlagen ítélet, C‑451/99, EU:C:2002:195, 69. pont).
47
Ami azon feltételeket illeti, amelyek között a Dániában illetőséggel rendelkező személy által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól Dániában való ideiglenes használat érdekében lízingbe vett gépjármű ez utóbbi tagállamban azonnal forgalomba helyezhető, a dán kormány arra hivatkozik, hogy az ilyen forgalomba helyezés tilalma, amely mindaddig fennáll, amíg az adóalanyt nem jogosítják fel arányos regisztrációs adó fizetésére, a dán szabályozás természetes velejárója, amelynek értelmében egyrészt az e tagállam területén forgalomba hozott gépjárműveket e tagállamban nyilvántartásba kell venni, másrészt pedig a lízingelt gépjárművek tekintetében az arányos regisztrációs adó fizetése előzetes engedélyhez van kötve. E kormány előadja, hogy amint az a fenti pontból következik, ha valamely lízingbe vett gépjárművet az arányos regisztrációs adó puszta megfizetése ellenében forgalomba lehetne bocsátani Dániában, mielőtt az ezen adó megfizetése tekintetében a nemzeti szabályozásban előírt feltételek tiszteletben tartásának ellenőrzésére irányuló vizsgálat lezárulna, az meghiúsítaná az e hatóság által elérni kívánt célt, és ily módon elkerülhető lenne az említett gépjármű utáni regisztrációs adó teljes összegének a megfizetése.
48
Ami először is a dán állam adóztatási joghatóságának a védelmére irányuló célt illeti, amint az a jelen ítélet 19. pontjából következik, jóllehet a tagállamok a gépjárművek adóztatása vonatkozásában szabadon gyakorolhatják az adóztatási joghatóságukat, ennek során ugyanolyan mértékben kötelesek tiszteletben tartani az uniós jogot.
49
Az a körülmény, hogy a gépjárművek adóztatása a dán állam adóztatási joghatósága alá tartozik, nem igazolhatja tehát a szolgáltatásnyújtás szabadságának a korlátozását (lásd analógia útján: 2017. szeptember 19‑iBizottság kontra Írország ítélet, C‑552/15, EU:C:2017:698, 87. pont).
50
Másodszor, ami az adójogszabályok kijátszása, valamint azok csalárd módon vagy visszaélésszerűen való alkalmazása megelőzésének a szükségességét illeti, a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy a szolgáltatásnyújtás szabadságának korlátozása akkor igazolható, ha kifejezetten a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodásokra irányul (2010. december 22‑iTankreederei I ítélet, C‑287/10, EU:C:2010:827, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
51
Ami az előzetes engedélyezési rendszert illeti, amint az a jelen ítélet 45., 46. és 50. pontjából következik, annak célja az adójogszabályok kijátszásának, valamint azok csalárd módon vagy visszaélésszerűen való alkalmazásának a megelőzése, amely a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően olyan célnak minősül, amely igazolhatja a szolgáltatásnyújtás szabadságának a korlátozását.
52
Meg kell jegyezni, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló előzetes engedélyezési rendszer úgy tekinthető, mint amely alkalmas a fenti pontban hivatkozott cél megvalósításának a biztosítására. A jelen ügyben ugyanis az adott esetben az előzetes engedély odaítéléséhez vezető közigazgatási eljárás keretében az adóhatóság ellenőrzi, hogy az arányos mértékű adó alkalmazási feltételei fennállnak‑e, így megvizsgálja különösen a lízingszerződés időtartamát és az érintett gépjármű tényleges tulajdonosának a személyazonosságát. Az ilyen vizsgálat lehetővé teszi ezen adó összegének a szóban forgó lízing, ebből következően pedig e gépjármű Dánia területén való tervezett használatának időtartama függvényében való meghatározását. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából e tekintetben az következik, hogy az ilyen adó kiszámításának módjait meghatározó nemzeti szabályozásnak annak érdekében, hogy összhangban álljon az uniós joggal és különösen az arányosság elvével, figyelembe kell vennie az olyan gépjármű szóban forgó tagállam területén való használatának időtartamát, amelyet valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező társaságtól vettek lízingbe (lásd ebben az értelemben: 2017. szeptember 19‑iBizottság kontra Írország ítélet, C‑552/15, EU:C:2017:698, 95. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
53
Ugyanakkor önmagában az a körülmény, hogy valamely Dániában illetőséggel rendelkező személy Dánia területén ideiglenesen használ egy másik tagállamban letelepedett lízingtársaságtól lízingbe vett gépjárművet, nem alapozhatja meg a visszaélésszerű gyakorlat általános vélelmét, és nem igazolhatja az EUM‑Szerződésben biztosított valamely alapvető szabadságot sértő intézkedést (lásd analógia útján: 2008. december 4‑iJobra ítélet, C‑330/07, EU:C:2008:685, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
54
Ebben az összefüggésben hangsúlyozni kell, hogy az előzetes engedélyt az összes olyan gépjármű tekintetében alkalmazni kell, amelyet valamely Dániában illetőséggel rendelkező személy valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól az említett gépjármű Dánia területén való ideiglenes használata érdekében lízingbe vett, méghozzá olyan objektív körülmények hiányában, amelyek bizonyítanák a teljesen mesterséges megállapodás létezését.
55
Ami az arra irányuló lehetőséget illeti, hogy valamely Dániában illetőséggel rendelkező személy által valamely másik tagállamban letelepedett társaságtól lízingbe vett gépjárművet e járműnek a Dánia területén való ideiglenes használata érdekében azonnal forgalomba helyezzenek, amint az a jelen ítélet 25. pontjából következik, e lehetőséget a dán szabályozás és közigazgatási gyakorlat alapján a regisztrációs adó teljes összegének a megfizetésétől teszik függővé, annak fenntartásával, hogy az adótúlfizetés kamatokkal növelt összege utólagosan visszatérítésre kerül.
56
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a dán szabályozás és közigazgatási gyakorlat által előírt e lehetőség nem veszi figyelembe az érintett jármű Dániában való használatának időtartamát.
57
Márpedig rá kell mutatni arra, amint azt a Bizottság a tárgyaláson tette, hogy az olyan nemzeti rendelkezés, amely alapján az érintett tagállamban illetőséggel rendelkező személyek által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjárműnek az első tagállamban való ideiglenes használata érdekében való forgalomba helyezését az ilyen gépjárműnek az ezen első tagállamban való használata időtartamával arányosan kiszámított adó megfizetése ellenében engedélyezik, az adóhatóságnak a lízingszerződésről való értesítése mellett, mivel az említett szerződés adott esetben magában foglalja a regisztrációs adóról szóló törvény 3b. §‑ának (9) bekezdése alapján megkövetelthez hasonló információkat, továbbá az említett adó alkalmazási feltételeinek az említett hatóságok által történő ex post vizsgálatának fenntartásával, kevésbé korlátozó intézkedésnek minősül, mint azon intézkedések, amelyek a jelen ítélet 22–25. pontjában bemutatotthoz hasonló tagállami szabályozásból és közigazgatási gyakorlatból következnek. Az ilyen intézkedés keretében az érintett tagállam továbbá a lízingszerződés időtartamára korlátozhatja a nyilvántartásba vétel érvényességét. Az ilyen intézkedések, amelyek adott esetben, olyan körülmények között, amelyekben adójogszabályok kijátszása vagy azokkal való visszaélés merül fel, kizárólag a Dániában illetőséggel rendelkező személlyel vagy adott esetben egyetemlegesen e személlyel és az érintett lízingtársasággal szemben az arányos regisztrációs adó összege és a regisztrációs adó teljes összege közötti különbség megfizetésére irányuló kötelezettséggel, valamint megfelelő büntetőjogi szankciókkal járnak, ugyanakkor eszközt biztosítanak az érintett tagállam számára a jelen ítélet 46. pontjában említett kockázat megelőzésére és az ellene való küzdelemhez.
58
A dán kormány azzal kapcsolatos félelmét illetően, hogy a lízingszerződés lejártakor a gépjárművet anélkül exportálják, hogy a fizetendő regisztrációs adó ténylegesen kiegyenlítésre kerülne, meg kell jegyezni, amint az a fenti pontból következik, hogy olyan esetekben, amikor adójogszabályok kijátszása vagy azokkal való visszaélés merül fel, az államnak jogában áll, hogy kizárólag az e tagállamban illetőséggel rendelkező személlyel vagy adott esetben egyetemlegesen e személlyel és az érintett lízingtársasággal szemben megfelelő büntetőjogi szankciók kíséretében a regisztrációs adó teljes összegének a megfizetését követelje.
59
Ennélfogva meg kell állapítani, hogy a jelen ítélet 22–25. pontjában bemutatotthoz hasonló tagállami szabályozás és közigazgatási gyakorlat túllép azon, ami e szabályozás és gyakorlat által elérni kívánt célok megvalósításához szükséges.
60
A fenti megállapítások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 56. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló tagállami szabályozás és közigazgatási gyakorlat, amely alapján
–
az e tagállamban illetőséggel rendelkező személy által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjárműnek az első tagállamban való ideiglenes használata érdekében való, az e használat időtartama arányában kiszámított regisztrációs adó megfizetése ellenében történő forgalomba helyezését e fizetés vonatkozásában az ezen első tagállam adóhatóságának olyan előzetes engedélyétől teszik függővé, amely nélkül az említett jármű főszabály szerint nem helyezhető forgalomba e tagállam területén, és
–
az arra irányuló lehetőséget, hogy az ilyen gépjárművet ezen első tagállamban azonnal forgalomba helyezzék, miközben az adóalany által az említett gépjárműre kivetett, a járműnek az említett tagállamban való használata időtartama arányában kiszámított regisztrációs adó megfizetésére vonatkozó jogosultság megszerzésére irányulóan benyújtott kérelem vizsgálata folyamatban van, a regisztrációs adó teljes összegének az előzetes megfizetésétől teszi függővé, annak fenntartásával, hogy az adótúlfizetés kamatokkal növelt összege visszatérítésre kerül, amennyiben az említett adóhatóság engedélyezi az adóalany részére, hogy ezen arányosítás szerint fizesse meg a regisztrációs adót.
A költségekről
61
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott:
Az EUMSZ 56. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szóban forgóhoz hasonló tagállami szabályozás és közigazgatási gyakorlat, amely alapján
–
az e tagállamban illetőséggel rendelkező személy által valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező lízingtársaságtól lízingbe vett gépjárműnek az első tagállamban való ideiglenes használata érdekében való, az e használat időtartama arányában kiszámított regisztrációs adó megfizetése ellenében történő forgalomba helyezését e fizetés vonatkozásában az ezen első tagállam adóhatóságának olyan előzetes engedélyétől teszik függővé, amely nélkül az említett jármű főszabály szerint nem helyezhető forgalomba e tagállam területén, és
–
az arra irányuló lehetőséget, hogy az ilyen gépjárművet ezen első tagállamban azonnal forgalomba helyezzék, miközben az adóalany által az említett gépjárműre kivetett, a járműnek az említett tagállamban való használata időtartama arányában kiszámított regisztrációs adó megfizetésére vonatkozó jogosultság megszerzésére irányulóan benyújtott kérelem vizsgálata folyamatban van, a regisztrációs adó teljes összegének az előzetes megfizetésétől teszi függővé, annak fenntartásával, hogy az adótúlfizetés kamatokkal növelt összege visszatérítésre kerül, amennyiben az említett adóhatóság engedélyezi az adóalany részére, hogy ezen arányosítás szerint fizesse meg a regisztrációs adót.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: dán.
(
1
)	A jelen szöveg kulcskifejezéseket tartalmazó részében az első elektronikus közzétételt követően nyelvi módosítás történt