62011CC0168
ĢENERĀLADVOKĀTA PAOLO MENGOCI [PAOLO MENGOZZI] SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 12. jūlijā (
1
)
Lieta C-168/11
Manfred Beker un
Christa Beker
pret
Finanzamt Heilbronn
(Bundesfinanzhof (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Kapitāla brīva aprite — Nodokļu dubultās uzlikšanas novēršana ar ieskaita sistēmu — Ierobežota ieskaitīšana valsts nodoklī, kas ir jāmaksā par ārvalstīs gūtiem ienākumiem — Aprēķināšanas noteikumi”
1.
Ir labi zināms, ka tiešie nodokļi ir viena no sarežģītākajām un jutīgākajām jomām, kurās tiek veidota Tiesas judikatūra. Tā kā Savienības līmenī šī joma nav būtiski saskaņota, Tiesas spriedumi galvenokārt ir pamatoti ar Līgumiem un judikatūru, balstoties uz pamatprincipu, ka šī joma paliek dalībvalstu kompetencē, tomēr dalībvalstīm tā ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības. Turklāt problēmas, ar kurām nākas saskarties, bieži vien ir ļoti tehniskas, tādēļ papildus grūtībām juridiskajā interpretācijā rodas grūtības, kas ir saistītas ar izpratni par nodokļu aprēķināšanas un piemērošanas mehānismu darbību, kas ik pa laikam ir jāpārbauda.
2.
Šī lieta, kas attiecas uz noteikumiem, pēc kuriem aprēķina maksimālo nodokļa kredītu, kuru dalībvalsts nolūkā ierobežot juridisku nodokļu dubulto uzlikšanu piešķir nodokļa maksātājiem, kas ir guvuši ienākumus ārvalstīs, apvieno visas tikko minētas grūtības.
I – Atbilstošās tiesību normas
3.
Vienīgā šajā gadījumā saistošā Savienības tiesību norma ir LESD 63. pants, agrāk – EKL 56. pants, par kapitāla brīvu apriti. Kā zināms, tā pirmajā punktā ir paredzēts, ka: “ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā”.
4.
Pamatlietas faktiskie apstākļi ir saistīti ar juridiskas nodokļu dubultās uzlikšanas gadījumu (
2
), kad diviem nodokļa maksātājiem, kuri dzīvo Vācijā un kuriem šajā valstī nodokļi ir jāmaksā pilnā apmērā, ir daži ienākumi no dividenžu izmaksām ārvalstīs – gan Savienības valstīs, gan trešajās valstīs.
5.
Līdzīgu situāciju reglamentācijai Vācija ir noslēgusi vairākas konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. Konkrētāk, šajā gadījumā iesniedzējtiesas rīkojumā kā saistošas ir norādītas konvencijas ar Nīderlandi, Šveici, Franciju, Luksemburgu, Japānu un Amerikas Savienotajām Valstīm. Visās šajās konvencijās ir paredzēts, ka, lai samazinātu juridisku nodokļu dubulto uzlikšanu, ārvalstīs gūtiem ienākumiem, kurus apliek ar nodokli ienākumu gūšanas vietā, piemēro tā dēvēto “ieskaita sistēmu”. Šis mehānisms tiek plaši izmantots līdzīgos apstākļos, un faktiski kā viena no divām iespējamām sistēmām (
3
) nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanai tas ir iekļauts Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (turpmāk tekstā – “ESAO”) Paraugkonvencijā par nodokļu uzlikšanu ienākumiem un kapitālam (turpmāk tekstā – “ESAO paraugkonvencija”) (
4
).
6.
Tālāk aprakstīšu, kā šis mehānisms, ko Vācijas likumdevējs ir ieviesis praksē, darbojas. Vispār ieskaita sistēma darbojas šādi. Nodokļa bāzi aprēķina dzīvesvietas valstī, ņemot vērā visus nodokļa maksātāja ienākumus, tostarp tos, kas ir gūti ārvalstīs. Pēc tam saskaņā ar valsts tiesību aktiem aprēķina maksājamo nodokli par visu iepriekš minēto nodokļa bāzi. Pēc tam šo teorētisko nodokli samazina, no tā atņemot nodokli, kas ir samaksāts ārvalstī (ieskaits). Faktiski, lai kompensētu apstākli, ka ārvalstī jau ir samaksāti nodokļi par tur gūtiem ienākumiem, nodokļa maksātājam tiek piešķirts nodokļa kredīts. Saskaņā ar ESAO paraugkonvencijas 23.B pantu nodokļu kredīta summai principā ir jābūt vienādai ar ārvalstī samaksāto nodokli, bet tā nevar pārsniegt nodokli, kas saskaņā ar dzīvesvietas valsts nodokļu tiesību aktiem ir jāmaksā par ārvalstīs gūtiem ienākumiem. Konkrētāk, ESAO paraugkonvencijas 23.B pantā, daļā, kas tiek aplūkota šajā lietā, ir paredzēts:
“1.   Ja līgumslēdzējas valsts rezidents gūst ienākumus, kuriem saskaņā ar šīs Konvencijas noteikumiem var uzlikt nodokļus citā līgumslēdzējā valstī [..], pirmā valsts atļauj:
a)
samazināt šī rezidenta ienākuma nodokli par nodokļa daļu, kas ir vienāda ar otrā valstī samaksāto ienākuma nodokli;
[..]
[..] šis samazinājums tomēr nedrīkst pārsniegt tādu ienākuma nodokļa daļu [..], kāda ir bijusi aprēķināta pirms šī samazinājuma piemērošanas un kura ir attiecināma uz ienākumiem [..], kam var uzlikt nodokļus ārvalstī.
[..]”
7.
ESAO paraugkonvencijā nav paredzēti precīzi maksimāli ieskaitāmās summas aprēķināšanas noteikumi. Praksē Vācijā šis mehānisms ir ieviests ar Einkommensteuergesetz (turpmāk tekstā – “EStG”), likuma par ienākuma nodokli, 34.c panta 1. punktu. 2007. gada redakcijā, kas bija spēkā lietas faktisko apstākļu laikā, šajā tiesību normā bija paredzēts, ka:
“Personām, kurām nodoklis ir jāmaksā pilnā apmērā un kurām par ienākumiem ārvalstīs – valstī, kas ir ienākumu izcelsmes vieta, – piemēro nodokļus, kas atbilst Vācijas ienākuma nodoklim, ārvalstī samaksāto nodokli [..] ieskaita Vācijas ienākuma nodoklī, ar ko apliek šajā valstī gūtus ienākumus. Vācijas nodokli par šiem ārvalstīs gūtajiem ienākumiem aprēķina, dalot Vācijas ienākuma nodokli par ar nodokli apliekamiem ienākumiem, tostarp ārvalstīs gūtiem ienākumiem, [..] ar attiecību starp minētajiem ārvalstīs gūtajiem ienākumiem un ienākumu summu [..].”
8.
Šīs sistēmas darbību praksē es detalizēti aprakstīšu vēlāk prejudiciāla jautājuma analīzē.
II – Faktiskie apstākļi, pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
9.
Beker laulātie, prasītāji pamatlietā, dzīvo Vācijā, un šajā valstī nodokļi viņiem ir jāmaksā pilnā apmērā. Savu ienākumu lielāko daļu viņi ir guvuši Vācijā, bet saņēmuši arī dažas dividendes citās valstīs – gan Savienības valstīs, gan trešajās valstīs.
10.
Visas ārvalstīs saņemtās dividendes attiecīgajās izcelsmes valstīs ir apliktas ar nodokli, kas samaksāts ienākumu gūšanas vietā. Saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju starp Vāciju un visām valstīm, kurās Beker laulātie saņēmuši dividendes, ir noslēgtas konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu. Šajās konvencijās ir paredzēts, ka šādos apstākļos nodokļus, kas par dividendēm ir iekasēti ārvalstīs, Vācijā ņem vērā, lai samazinātu nodokļu dubulto uzlikšanu ar ieskaita metodi: kā ir minēts iepriekš, tas nozīmē, ka par ārvalstīs samaksātiem nodokļiem piešķir nodokļa kredītu, kas tomēr nevar pārsniegt nodokli, kāds būtu jāmaksā par ārvalstīs gūtiem ienākumiem, ja tie tiktu aplikti ar nodokli Vācijā – nodokļa maksātāju dzīvesvietas valstī.
11.
Saskaņā ar Vācijas metodi maksimāli ieskaitāmās summas aprēķināšanai, kas ir aprakstīta iepriekš minētajā EStG 34.c pantā, šajā saistībā ir jāizmanto šāda formula:
Maksimālā ieskaitāmā summa = kopējais teorētiskais Vācijas nodoklis × (ārvalstīs gūtie ienākumi/ienākumu summa)
12.
Formulā esošo kopējo teorētisko Vācijas nodokli aprēķina par kopējiem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, ieskaitot gan ienākumus, kas ir gūti Vācijā, gan tos, kas ir gūti ārvalstīs. Tātad runa ir par nodokli, kuru nodokļa maksātājs maksātu, ja visus ienākumus gūtu Vācijā. Lai aprēķinātu kopējos ar nodokli apliekamos ienākumus, vērā tiek ņemta jebkurā vietā gūto ienākumu summa un izdarīti visi atskaitījumi, kas ir pieļauti Vācijas tiesību aktos.
13.
Formulas otrās daļas mērķis ir noteikt, cik lielu kopējo ienākumu “daļu” aizņem ārvalstīs gūtie ienākumi: tātad ar reizināšanu tiek noteikts, kāda kopējā teorētiskā Vācijas nodokļa daļa ir saistīta ar konkrētiem ārvalstīs gūtiem ienākumiem. Šī daļa ir maksimāli ieskaitāmā summa, kura var tikt piemērota par nodokļiem, kas jau ir samaksāti ārvalstīs.
14.
Tomēr, kā var manīt, daļskaitļa saucējā ir lietoti nevis ar nodokli apliekamie ienākumi (kurus izmanto, aprēķinot pirmo formulas elementu, proti, kopējo teorētisko Vācijas nodokli), bet ienākumu summa, kuru es minēju 12. punktā. Ienākumu summa, protams, ir lielāka nekā ar nodokli apliekamie ienākumi, jo tos, kā minēts, iegūst, atņemot no ienākumu summas dažādas pozīcijas. Konkrētāk, Beker laulāto gadījumā, lai no ienākumu summas iegūtu ar nodokli apliekamos ienākumus, tika izdarīti atskaitījumi par dažām apdrošināšanas prēmijām, dažiem ziedojumiem likumā aizsargātiem nolūkiem un baznīcas nodokli.
15.
Ienākumu summas, nevis ar nodokli apliekamo ienākumu izmantošana formulas daļskaitļa saucējā, protams, samazina maksimālās ieskaitāmās summas apmēru, kuru var piešķirt nodokļa maksātājam.
16.
Aplūkojamajā gadījumā Beker laulātie ārvalstīs ir samaksājuši vairāk nekā EUR 2850 nodokļos, kas ieturēti ienākumu gūšanas vietā. Tomēr, piemērojot iepriekš minēto formulu, Vācijas nodokļu iestādes ir aprēķinājušas maksimālo ieskaitāmo summu EUR 1282 apmērā. Ja daļskaitļa saucējā ienākumu summas vietā tiktu izmantoti ar nodokli apliekamie ienākumi, nodokļa kredīts, cik var saprast, varētu sasniegt ap EUR 1650.
17.
Strīds, kas ir radies sakarā ar nodokļu iestāžu lēmuma pārsūdzību, ir nonācis iesniedzējtiesā, kura, šauboties par valsts tiesiskā regulējuma atbilstību Savienības tiesību aktiem, apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai ar EKL 56. pantu ir aizliegts tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, kā tas paredzēts starpvalstu konvencijās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, personām, kurām nodoklis ir jāmaksā pilnā apmērā un kurām par ārvalstī gūtiem ienākumiem šo ienākumu izcelsmes valstī piemēro nodokļus, kas atbilst valsts ienākuma nodoklim, ārvalstu nodokli ieskaita valsts ienākuma nodoklī, ar ko ir aplikti šajā valstī gūtie ienākumi, tādā veidā, ka valsts ienākuma nodokli, kuru aprēķina, pamatojoties uz ar nodokli apliekamiem ienākumiem – tostarp ārvalstī gūtiem ienākumiem –, dala ar proporciju starp šiem ārvalstī gūtajiem ienākumiem un ienākumu summu, tātad neņemot vērā tādus īpašus un ārkārtējus izdevumus kā personīga rakstura izdevumi, kā arī ar personīgu un ģimenes situāciju saistītie izdevumi?”
III – Juridiskais vērtējums
1. Ievada apsvērumi
1. Par prasītāju prasījumu iesniedzējtiesā nozīmi
18.
Savos rakstveida apsvērumos prasītāji pamatlietā norāda, ka ar savu prasījumu pamatlietā būtībā vēlas panākt, lai ārvalstīs samaksātais nodoklis, kas ieturēts ienākumu gūšanas vietā, tiktu gandrīz pilnībā ieskaitīts Vācijas nodoklī. Tādēļ iesniedzējtiesas jautājums, pievēršot galveno uzmanību tam, ka aprēķinā nav ņemti vērā daži atskaitījumi, ir šaurāks nekā prasītāju jautājums.
19.
Pat ja šis apstāklis atbilst patiesībai, tam nav nozīmes šajā lietā. Faktiski, kā zināms, prejudiciāla nolēmuma procedūrā starp valsts tiesu un Tiesu izveidojas īsta un patiesa sadarbība, kurā tikai valsts tiesa parasti definē faktus, piemērojamos tiesību aktus un jautājumus, uz kuriem atbilde ir vajadzīga strīda izšķiršanai (
5
). Šajā kontekstā tikai izņēmuma gadījumos Tiesa apšauba valsts tiesu analīzi. Konkrēti, Tiesa var neatbildēt uz hipotētiska rakstura jautājumiem vai katrā ziņā uz tādiem jautājumiem, kuriem nav nekādas saistības ar risināmo strīdu (
6
).
20.
Šajā lietā nekas neliecina par to, ka valsts tiesa būtu formulējusi hipotētisku jautājumu vai tādu jautājumu, kuram nav nozīmes strīda izšķiršanai: gluži pretēji, Tiesas atbildes nozīmīgums valsts tiesas sprieduma taisīšanai ir acīmredzams. Jāpiebilst arī, ka rīkojuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu beigu daļā valsts tiesa skaidri norāda, ka prasītāju prasījums ir aprobežots ar lūgumu koriģēt formulā esošā daļskaitļa saucēju, iekļaujot tajā atskaitījumus, kurus es minēju iepriekš.
21.
Šādos apstākļos, manuprāt, prejudiciālais jautājums ir ne tikai pieļaujams, bet tas nav arī jāprecizē un/vai jāpārformulē (
7
).
2. Par atbilstošajām tiesību normām
22.
Iesniedzējtiesa savu jautājumu formulē, atsaucoties tikai uz EKL 56. pantu, kas šobrīd ir LESD 63. pants, par kapitāla brīvu apriti. Tiesvedības laikā tika apšaubīts, vai ir korekti atsaukties uz šo tiesību normu, un daži lietas dalībnieki, kas ir iesnieguši apsvērumus, ir jautājuši, vai nebūtu jāatsaucas uz citām pamatbrīvībām, konkrēti, uz brīvību veikt uzņēmējdarbību.
23.
Tomēr visi tie, kas ir jautājuši par LESD 63. panta atbilstību, ir secinājuši, ka šī normatīvā atsauce ir korekta, un es varu tam tikai piekrist. Faktiski netiek apstrīdēts, ka kapitāla daļas, par kurām Beker laulātie saņēma dividendes, bija tikai tā dēvētās brīva apgrozījuma akcijas, proti, tādas akcijas, kuras nepiedalās izdevējsabiedrības kontrolē. Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru akciju turēšanas gadījumā noteikumus par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemēro tikai tad, ja šis turējums ļauj īstenot noteiktu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem. Ja tas tā nav – un tā tas noteikti nav šajā lietā –, ir jāizmanto normas par kapitāla brīvu apriti (
8
).
24.
Saistībā ar LESD 63. pantu arī ir jānorāda, ka tas attiecas ne tikai uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm, bet arī uz apriti starp dalībvalstīm un trešajām valstīm. Tādēļ apstāklim, ka dažas Beker laulāto īpašumā esošās akcijas atradās valstīs ārpus Savienības, nav nozīmes vērtējumā par ierobežojuma, kas ir aizliegts saskaņā ar LESD 63. pantu, esamību (
9
).
2. Par prejudiciālo jautājumu
1. Ievads
25.
Ir lietderīgi atgādināt dažus pamatprincipus, kuri Tiesas judikatūrā ir izstrādāti tiešo nodokļu jomā.
26.
Pirmkārt, jānorāda, ka šī joma nav Savienības kompetencē. Tomēr dalībvalstu kompetence šajā jomā ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (
10
). Turklāt dalībvalstis var brīvi noteikt iespējamos kompetences nodokļu jomā sadales paņēmienus, ar vienīgo nosacījumu nepiemērot pasākumus, kas ir pretrunā Līgumā garantētajām pārvietošanās un aprites brīvībām (
11
).
27.
Runājot konkrēti par nodokļu dubultās uzlikšanas regulējumu, tam, ko es tikko minēju, ir diezgan paradoksālas sekas, ka saskaņā ar Savienības tiesībām dalībvalstīm nav nekāda pienākuma veikt pasākumus, lai novērstu vai ierobežotu šo fenomenu. Tomēr, ja dalībvalstis nolemj to darīt, tas jādara, ievērojot Savienības tiesības (
12
). Izņemot šo atskaites punktu, konkrēti darbību veidi tomēr ir atstāti dalībvalstu rīcības brīvībā (
13
).
28.
Vēl viens atskaites punkts Tiesas judikatūrā ir tāds, ka nodokļu maksātāju rezidentu un nerezidentu situācijas principā ir atšķirīgas, tādēļ atšķirīga attieksme nodokļu ziņā principā var tikt pieļauta. Tomēr, ja rezidenta un nerezidenta situācijas objektīvi ir pavisam vienādas, atšķirīgai attieksmei varētu būt diskriminējošs raksturs (
14
). Dalībvalsts nodokļu tiesību aktos tomēr var būt atšķirīga pieeja viena nodokļa maksātāja iekšzemes un ārvalstu ienākumiem tikai tad, ja to pamato primāri vispārējo interešu apsvērumi (
15
).
2. Vācijas sistēmas iedarbība
29.
Lai varētu paust vērtējumu par Vācijas sistēmas nodokļu dubultās uzlikšanas samazināšanai saderību ar kapitāla brīvu apriti, ir jāsaprot, kā tā darbojas praksē.
30.
Kā jau ir minēts iepriekš, vispirms par ārvalstīs gūtiem ienākumiem, kas ārvalstīs ir aplikti ar nodokļiem, kurus iekasē ienākumu gūšanas vietā, aprēķina teorētisku Vācijas nodokli, kas būtu jāmaksā par šiem ienākumiem, ja tie būtu gūti Vācijā. Šis teorētiskais nodoklis ir maksimāli ieskaitāmā summa, kuru var piemērot, lai kompensētu to, kas samaksāts ārvalstu nodokļu iestādēs. Faktiski Vācijas likumdevējs, sekojot ESAO paraugkonvencijai, ir paredzējis principu, saskaņā ar kuru kā kompensāciju par ārvalstīs samaksātiem nodokļiem nodokļa maksātājam nevar piešķirt tādu “atlaidi”, kas būtu lielāka par summu, kuru Vācijas nodokļu iestādes viņam pieprasītu samaksāt par ārvalstīs gūtiem ienākumiem, ja tie būtu gūti Vācijā.
31.
Lai aprēķinātu teorētisko Vācijas nodokli par ārvalstīs gūtiem ienākumiem, tiek izmantota formula, atbilstoši kurai, kā minēts iepriekš, teorētiskais Vācijas nodoklis par kopējiem ar nodokli apliekamiem ienākumiem (iekšzemes un ārvalstu) tiek reizināts ar daļskaitli, kura skaitītājs ir ārvalstīs gūtie ienākumi un saucējs ir ienākumu summa.
32.
Ērtības labad atkal citēšu aplūkojamo formulu:
Maksimālā ieskaitāmā summa = kopējais teorētiskais Vācijas nodoklis × (ārvalstīs gūtie ienākumi/ienākumu summa)
33.
Tā kā kopējo teorētisko Vācijas nodokli aprēķina, pamatojoties nevis uz ienākumu summu, bet uz mazāku nodokļa bāzi (ar nodokli apliekamiem ienākumiem), praksē saskaņā ar šo formulu personīga rakstura atskaitījumi, piemērojot kurus ienākumu summa pārtop ar nodokli apliekamajos ienākumos (kurus ņem vērā, aprēķinot kopējo teorētisko Vācijas nodokli), “pārklājas” pār visiem ienākumiem – gan Vācijas, gan ārvalstu daļu. Formulas daļskaitļa skaitītājs un saucējs ir, tā sakot, “bruto” skaitļi: tā kā ārvalstīs gūtiem ienākumiem netiek piemēroti personīga rakstura atskaitījumi, Vācijas likumdevējs ir uzskatījis par pareizu dalīt šos ienākumus ar kopējiem ienākumiem (ārvalstu + Vācijas) bez personīga rakstura atskaitījumiem (tātad, izmantojot ienākumu summu, nevis ar nodokli apliekamus ienākumus). Turpretī, ja skaitītājā būtu ar nodokli apliekamie ienākumi, kas ir mazāki nekā ienākumu summa, teorētiskā Vācijas nodokļa “ārvalstu” daļas vērtība būtu lielāka un līdz ar to nodokļa maksātājs tiktu aplikts ar lielāku nodokli.
34.
Šajā formulā ietvertā loģika, šķiet, ir tāda, ka nodokļa maksātājs rezidents saņem visus personīga rakstura atskaitījumus, ja visi viņa ienākumi ir gūti Vācijā. Turpretī, ja šo ienākumu daļa ir gūta ārvalstīs, personīga rakstura atskaitījumus faktiski piemēro tikai Vācijas ienākumu daļai, iespējams, atstājot valstij, kurā ir gūti ienākumi, iespēju līdzsvarot situāciju, piemērojot nodokļa maksātājam analoģisku atskaitījuma iespēju.
35.
Varbūt ar vienkāršu piemēru šī situācija būs labāk saprotama. Pieņemot, ka kopējie ienākumi ir EUR 100, no kuriem EUR 70 ir iegūti valstī un EUR 30 ārvalstīs, un gan valsts, gan ārvalstu nodokļa likme ir 10 % (vienkāršības labad šeit neminēšu nodokļa progresivitātes elementu, kaut arī praksē tas parasti ir sastopams), un personīga rakstura atskaitījumu iespējamā summa ir EUR 20, tiek iegūts šāds iznākums. Ārvalstīs nodokļos nodokļa maksātājs maksā EUR 3 (10 % no EUR 30). Vācijā tiek aprēķināts kopējais teorētiskais nodoklis EUR 8 apmērā (10 % no EUR 80, kas ir ar nodokli apliekamie ienākumi, kurus iegūst, atņemot no ienākumu summas personīga rakstura atskaitījumus), un, piemērojot iepriekš minēto formulu, tiek piešķirts nodokļa kredīts EUR 2,4 apmērā (8x30/100). Tātad kopumā nodokļos nodokļa maksātājs maksā EUR 5,6 dzīvesvietas valstī (EUR 8 – EUR 2,4 nodokļa kredīta) un EUR 3 ārvalstī, kurā ir gūti ienākumi; tas kopā veido EUR 8,6. Tātad it kā par iekšzemes ienākumiem EUR 70 apmērā viņam tiek piešķirts atskaitījums nevis EUR 20, bet EUR 14 apmērā, proti, proporcionāli tai ienākumu daļai (70 %), kas ir gūta valstī. Šeit ir jānorāda, ka gadījumā, ja visi ienākumi tiktu gūti dzīvesvietas valstī, nodokļos būtu jāmaksā EUR 8. Ja ārvalstīs gūto ienākumu nebūtu un vienīgie ienākumi būtu iekšzemes ienākumi EUR 70 apmērā, ar personīga rakstura atskaitījumiem EUR 20 apmērā nodoklis, kas ir jāmaksā dzīvesvietas valstī, būtu vienāds ar EUR 5.
36.
Ja iesniedzējtiesas šaubas būtu pamatotas un ieskaita aprēķināšanas formulas daļskaitļa saucējā būtu jāizmanto ar nodokli apliekamie ienākumi, nevis ienākumu summa, maksimālais nodokļa kredīts būtu vienāds ar EUR 3 (8x30/80). Tātad gadījumā, ja valstī un ārvalstīs būtu vienādas nodokļa likmes, nodokļa maksātāja nodokļu kopsumma būtu tāda pati neatkarīgi no ienākumu gūšanas vietas.
3. Par kapitāla brīvas aprites ierobežojumu esamību
37.
Nav šaubu par apstākli, ka ieskaita sistēma, kas ir ierobežota ar nodokli, kurš saskaņā ar valsts tiesību aktiem tiek ieturēts par ārvalstīs gūto ienākumu daļu, ir pilnīgi likumīga Savienības tiesību izpratnē, kā to apstiprina judikatūra (
16
). Tātad ir skaidrs, ka Savienības tiesībās nav pieprasīts, lai dalībvalsts atbrīvotu nodokļa maksātāju no visiem trūkumiem nodokļu ziņā, kas var rasties, gūstot ienākumus citās valstīs. Atgriežoties pie skaitliskā piemēra, kuru esmu izmantojis iepriekšējā punktā, ja ārvalstīs piemērotā nodokļa likme būtu lielāka nekā Vācijas likme, nekādā ziņā nevarētu tikt pieprasīts, lai Vācijas tiesību aktos tiktu kompensēta šī starpība. Nodokļa kredīts nekad nevarētu pārsniegt summu, kura saskaņā ar Vācijas nodokļu tiesību aktiem tiek pieprasīta par iekšzemes ienākumiem, kas ir vienādi ar tiem, kuri ir gūti ārvalstīs (
17
).
38.
Citiem vārdiem sakot, mehānisms, kuru ir nolēmis izmantot Vācijas likumdevējs, principā nerada grūtības. Ne ieskaita sistēmas izvēle, ne apstāklis, ka ieskaits ir ierobežots ar (fiktīvu) nodokli, kurš saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem tiek ieturēts par ārvalstīs gūtiem ienākumiem, nerada problēmas. Iesniedzējtiesai turpretī ir šaubas par konkrētiem nosacījumiem, ar kādiem tiek īstenots šis princips, konkrētāk, par izvēli daļskaitļa saucējā izmantot ienākumu summu, nevis ar nodokli apliekamos ienākumus.
39.
Šajā saistībā Tiesas judikatūrā pastāvīgi ir noteikts, ka principā nodokļa maksātāja dzīvesvietas valstij ir jāņem vērā elementi, kas ir saistīti ar nodokļa maksātāja personīgo un ģimenes situāciju (
18
). Līdz ar to dzīvesvietas valstij ir jāpiešķir nodokļa maksātājam visi nodokļu atvieglojumi, kas ir saistīti ar viņa personīgās un ģimenes situācijas ievērošanu, izņemot, ja praksē to nav iespējams izdarīt tādēļ, ka iekšzemes ienākumu ir ļoti maz vai nav pavisam: tādā gadījumā šie atvieglojumi ir jāpiešķir valstij, kurā ir gūta būtiskāka ienākumu daļa (
19
).
40.
Turpretī saskaņā ar Vācijas tiesību aktiem, kā minēts, nodokļa maksātājam, kas daļu no saviem ienākumiem ir guvis ārvalstīs, tiek piemēroti nodokļu atvieglojumi, kas ir saistīti ar viņa personīgo un ģimenes situāciju, tikai proporcionāli iekšzemes ienākumu daļai. Tātad saskaņā ar judikatūru tādā situācijā kā šajā lietā, kad nodokļa maksātājs ir guvis būtisku ienākumu daļu dzīvesvietas dalībvalstī, bet tajā, ņemot vērā visus viņa ienākumus, viņam tikai daļēji tiek piešķirti atskaitījumi, kas ir saistīti ar personīgo un ģimenes situāciju, attiecīgais nodokļa maksātājs ir nelabvēlīgākā stāvoklī nekā šajā pašā valstī dzīvojošais nodokļa maksātājs, kas tajā ir guvis visus savus ienākumus un tātad ieguvis atskaitījumus pilnā apmērā. Šāda situācija ir Līgumā garantēto pamatbrīvību pārkāpums, konkrēti šajā gadījumā – kapitāla brīvas aprites pārkāpums.
41.
Nav nejaušība, ka Vācijas juridiskajā literatūrā jau kādu laiku tiek paustas (pamatotas) šaubas par EStG 34.c panta atbilstību Savienības tiesībām, it īpaši ņemot vērā Tiesas judikatūru.
42.
Interesanti, ka Tiesa jau ir aplūkojusi gandrīz identisku situāciju spriedumā lietā de Groot (
20
), kurā tika konstatēta nesaderība starp Savienības tiesībām un valsts mehānismu nodokļu dubultās uzlikšanas samazināšanai, kas pamatojās uz formulu, kura ir identiska tai, kāda tiek piemērota Vācijas tiesību aktos, kuri tiek aplūkoti šajā lietā.
43.
Faktiskie apstākļi, kas bija sprieduma lietā de Groot pamatā, protams, bija nedaudz atšķirīgi no Beker laulāto situācijas, tomēr galvenā argumentācija šķiet pilnīgi piemērojama. Arī tajā gadījumā nodokļa maksātājam, kurš bija guvis ienākumus gan dzīvesvietas valstī (Nīderlandē), gan ārvalstīs, dzīvesvietas valstī ar personīgo situāciju saistīts nodokļa atvieglojums tika piešķirts tikai proporcionāli iekšzemes ienākumu daļai. Praktiski nodokļu dubultās uzlikšanas samazināšanas mehānismā tika izmantota formula, kas ir identiska tai, par ko tiek diskutēts šajā lietā, kur daļskaitļa saucējs ir kopējie ienākumi bez atskaitījumiem, kas ir saistīti ar personīgo vai ģimenes situāciju. Tiesa uzskatīja, ka šī situācija ir pretrunā Līgumā aizsargātajām pamatbrīvībām (
21
).
44.
Nav nozīmes tam, ka Nīderlandes sistēmā, kas ir aplūkota spriedumā lietā de Groot, nodokļu dubultas uzlikšanas samazināšanai bija paredzēta atbrīvojumu sistēma, nevis ieskaits, kas turpretī ir paredzēts Vācijas tiesību aktos. Faktiski, pirmkārt, apstākļi, uz kuriem Tiesa koncentrēja savu uzmanību spriedumā lietā de Groot, bija aprēķina formula un tās praktiskā iedarbība, kas bija, tieši kā šajā lietā, dažu nodokļa atvieglojumu ierobežošana; tie tika piešķirti tikai par to ienākumu daļu, kas ir gūta dzīvesvietas valstī. Otrkārt, praksē Nīderlandes tiesību aktos paredzētais mehānisms, kas ir aplūkots spriedumā lietā de Groot, bija atbrīvojuma sistēmas paveids, kurš bija strukturēts tā, ka praksē, kā tajā laikā to apstiprināja pati Nīderlandes valdība, tika īstenota ieskaita sistēma (
22
).
45.
Gan savos rakstveida apsvērumos, gan tiesas sēdē Vācijas valdība apgalvoja, ka EStG 34.c pantā paredzētā sistēma neradot nekādas problēmas saistībā ar Līgumā paredzētajām pamatbrīvībām, jo ar to nodokļa maksātājam tiek piešķirti visi atskaitījumi, kas ir saistīti ar personīgo un ģimenes situāciju: formulas pirmajā daļā esošo kopējo teorētisko Vācijas nodokli aprēķina, ņemot vērā visus attiecīgus atskaitījumus, nevis tikai atskaitījumu daļu, kas ir proporcionāla tai ienākumu daļai, kura ir gūta Vācijā. Tomēr šāds arguments vājina, nevis stiprina Vācijas valdības pozīciju. Kā viegli pamanāms, faktiski tas, ka formulas pirmajā daļā ir lietots kopējs teorētisks nodoklis, kuru aprēķina, ņemot vērā visus ar personīgo un ģimenes situāciju saistītos atskaitījumus, samazina maksimālo ieskaitāmo summu un līdz ar to samazina nodokļa kredītu, kāds var tikt piešķirts nodokļa maksātājam. Ja turpretī kopējais teorētiskais Vācijas nodoklis aplūkojamajā formulā tiktu aprēķināts fiktīvi, nesamazinot nodokļa bāzi ar atskaitījumiem, kas ir saistīti ar personīgo un ģimenes situāciju, maksimālā ieskaitāmā summa būtu lielāka un galu galā nodokļa maksātājs iegūtu visus attiecīgos atskaitījumus, nevis tikai daļu, kura ir proporcionāla iekšzemes ienākumiem.
46.
Turklāt jāpiebilst, ka atšķirībā no lietas de Groot šajā lietā ienākumi, kurus nodokļa maksātājs ir guvis ārvalstī, ir nevis ienākumi no darba, bet ienākumi no kapitāla daļām. Līdz ar to valstīm, kurās ir gūti šie ienākumi, ir vēl vājāka saikne ar nodokļa maksātāju nekā tādos gadījumos kā lietā de Groot, kad ienākumi ārvalstīs ir gūti no profesionālās darbības. Būtu nereālistiski pieņemt, ka katra no valstīm, kurās Beker laulātie guvuši daļu no saviem ārvalstu ienākumiem, varētu viņiem piešķirt ar personīgo un ģimenes situāciju saistītus atskaitījumus par šajā ārvalstī gūto ienākumu daļu. Tātad, manuprāt, Tiesas argumentācija spriedumā lietā de Groot vēl tiešāk ir piemērojama šajā lietā.
47.
Visbeidzot, runājot par nodokļa maksātājam piešķiramo nodokļu atskaitījumu raksturu, valsts tiesai saskaņā ar valsts tiesību aktiem ir jāpārbauda, vai atskaitījumi ir saistīti ar personīgo un/vai ģimenes situāciju vai nav. Aplūkojamajā gadījumā pašā prejudiciālā jautājuma formulējumā ir minēts apstāklis, ka vismaz daļai no nepiemērotajiem atskaitījumiem ir šāds raksturs.
4. Par pamatojuma iespēju
48.
Konstatējot, ka tikko analizētā Vācijas sistēma ir Līguma noteikumiem pretējs kapitāla brīvas aprites ierobežojums, protams, ir jāpārbauda vai šāda sistēma var būt pamatota.
49.
Vācijas valdība, kas savos rakstveida apsvērumos tikai pakārtoti ir īsumā minējusi pamatojuma iespēju, šajā saistībā izvirza tikai vienu pamatu par nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma saglabāšanu. Būtībā saskaņā ar šo principu Vācija esot tiesīga piešķirt nodokļu atvieglojumus tikai proporcionāli “vācu” ienākumu daļai un tai neesot jākompensē apstāklis, ka šie atvieglojumi netiek piešķirti ārvalstīs, kur ir gūta daļa ienākumu.
50.
Vispārīgi valstu nodokļa ieturēšanas kompetenču sadalījuma saglabāšana saskaņā ar judikatūru var būt primārs vispārējo interešu apsvērums, ar kuru var tikt pamatoti pamatbrīvību ierobežojumi, ar noteikumu, ka ieviestie pasākumi ir piemēroti attiecīgā mērķa sasniegšanai un nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šajā nolūkā (
23
).
51.
Tomēr šai lietai līdzīgos apstākļos spriedumā lietā de Groot Tiesa ir skaidri noraidījusi šādu pamatojuma argumentāciju. Konkrētāk, minētajā spriedumā ir apstiprināts, ka nodokļa maksātāja dzīvesvietas valsts nevar atsaukties uz nodokļa ieturēšanas kompetenču sadalījumu, lai izvairītos no pienākuma, kas principā pienākas šai valstij, piešķirt ar personīgo un ģimenes situāciju saistītus atskaitījumus, kuri pienākas nodokļa maksātājam (
24
), ja vien brīvprātīgi vai saskaņā ar īpašiem starptautiskiem līgumiem ārvalstis, kurās ir gūta daļa no ienākumiem, pašas nepiešķir šos atskaitījumus (
25
).
52.
Katrā ziņā neatkarīgi no Tiesas argumentācijas spriedumā lietā de Groot ir jānorāda, ka nelabvēlīgāka tādu nodokļa maksātāju kā Beker laulātie situācija nav radusies tādēļ, ka vairākas valstis paralēli ir īstenojušas nodokļa ieturēšanas kompetenci. Kā to pareizi ir norādījusi Komisija, piešķirot Beker laulātajiem atskaitījumus, kas ir saistīti ar personīgo un ģimenes situāciju, pilnībā, Vācijas nodokļu iestādes nekādi nezaudētu daļu no savas nodokļa ieturēšanas kompetences par labu citām valstīm. Aplūkojot Vācijas daļu ienākumos, tā katrā ziņā tiktu aplikta ar nodokli ar tiem pašiem atskaitījumiem, kas ir saistīti ar personīgo un ģimenes situāciju, ne mazākā mērā kā gadījumā, ja tie būtu vienīgie nodokļa maksātāja ienākumi un viņš nebūtu guvis ienākumus ārvalstīs.
53.
Turklāt judikatūrā pastāvīgi ir apstiprināts, ka tikai ar nodokļu ieņēmumu zaudējumu vispār nevar tikt pamatoti pasākumi, kas ir pretēji kādai pamatbrīvībai (
26
).
54.
Galu galā jautājuma būtība ir interpretācijā, kāda parasti ir jādod atskaitījumiem, kuri ir saistīti ar personīgo un ģimenes situāciju. Atbilstoši Vācijas valdības versijai apstāklis, ka runa ir par atskaitījumiem, kas attiecas nevis uz konkrētu ienākumu daļu, bet uz nodokļa maksātāja personu, nozīmējot, ka esot jāuzskata, ka tie it kā “pārklājas” un ir vienmērīgi attiecināmi uz visiem ienākumiem – gan iekšzemes, gan ārvalstu, tādēļ to piešķiršana gadījumā, ja ienākumi tikai daļēji ir gūti Vācijā, varot būt ierobežota ar daļu, kas ir proporcionāla šo ienākumu apjomam kopējos nodokļa maksātāja ienākumos. Tomēr saskaņā ar interpretāciju, kas izriet no Tiesas judikatūras, apstāklis, ka atskaitījumi, kas ir saistīti ar personīgo un ģimenes situāciju, nav attiecināmi uz konkrētu ienākumu daļu, nozīmē, ka tie nevis vienmērīgi pārklājas visiem ienākumiem – iekšzemes un ārvalstu –, bet ka tie principā pilnībā attiecas uz to ienākumu daļu, kas gūti dzīvesvietas valstī.
55.
Tātad, tā kā šajā gadījumā nodokļa ieturēšanas kompetenču sadalījuma saglabāšana nav uzskatāma par pamatojumu, nav jāpārbauda, vai Vācijas tiesību normas atbilst prasībām par pasākumu piemērotību un samērību.
56.
Nobeigumā ir izslēdzams arī, ka Vācijas tiesiskais regulējums varētu būt pamatots ar nepieciešamību nodrošināt nodokļu režīma konsekvenci. Faktiski, kaut arī šī nepieciešamība principā var būt lietderīgs pamatbrīvību ierobežojums (
27
), tās piemērošanai ir jāpierāda, ka pastāv precīza kompensējoša iedarbība starp nodokļu atvieglojumu un konkrēto nodokli, lai tiktu saglabāts būtisks nodokļu režīma elements (
28
). Tomēr šis nav tas gadījums: apstāklis, ka nodokļa maksātājam pilnībā ir piešķirti atskaitījumi, kas ir saistīti ar personīgo un ģimenes situāciju, nav pretrunā nevienam būtiskam elementam Vācijas nodokļu tiesībās, un ar to netiek apšaubīts nodokļa progresivitātes princips. Zīmīgi arī, ka Vācijas valdība savos apsvērumos nav pat minējusi šo pamatojuma iemeslu.
5. Par iespēju izvēlēties alternatīvu sistēmu
57.
Pēdējais precizējamais aspekts ir saistīts ar apstākli, ka Vācijas sistēmā nodokļu maksātājam ir paredzētas tiesības izvēlēties citu nodokļa aprēķināšanas sistēmu. Ja nodokļu maksātājs izvēlas citu sistēmu, ieskaita mehānisms netiek piemērots un ārvalstīs samaksātais nodoklis tiek atņemts no kopējās nodokļa bāzes.
58.
Praksē, izvēloties citu sistēmu, rodas “klasiskā” nodokļu dubultās uzlikšanas situācija, kad dzīvesvietas valsts visus ieņēmumus, kurus nodokļa maksātājs faktiski ir guvis gan valstī, gan ārvalstīs, uzskata par apliekamiem ar nodokļiem. Ārvalstīs samaksātie nodokļi tiek ņemti vērā nevis kā nodokļi, bet tikai kā faktors, kas ir samazinājis ārvalstu daļu ienākumos, kuru atlikusī daļa pēc tam dzīvesvietas valstī tiek aplikta ar nodokļiem parastā kārtībā.
59.
Atgriežoties pie skaitliskā piemēra, kuru es izmantoju iepriekš 35. punktā, pieņemot, ka kopējie ienākumi ir EUR 100, no kuriem EUR 70 ir gūti valstī un EUR 30 – ārvalstīs, nodokļa likme gan valstī, gan ārvalstīs ir 10 % un iespējamo personīga rakstura atskaitījumu summa ir EUR 20. Izvēloties citu sistēmu, rodas šāds iznākums: ārvalstīs nodokļos nodokļa maksātājs samaksā EUR 3 (10 % no EUR 30). Vācijā tiek aprēķināts nodoklis par nodokļa bāzi EUR 77 apmērā, kuru iegūst, no kopējiem ienākumiem EUR 97 apmērā (EUR 70 – “vācu” ienākumi un EUR 27 – “ārvalstu” ienākumi) atņemot personīga rakstura atskaitījumus EUR 20 apmērā. Rezultātā Vācijas nodoklis ir EUR 7,7, kam pieskaitot EUR 3, kas jau ir samaksāti ārvalstīs, nodokļa maksātājs kopā samaksā EUR 10,7.
60.
Kā redzams, principā nodokļa maksātājam ir neizdevīgi izvēlēties modeli, ar kuru netiek samazināta nodokļu dubultā uzlikšana. Tomēr, kā esmu atgādinājis iepriekš, Savienības tiesībās nav paredzēts novērst vai samazināt nodokļu dubultu uzlikšanu un tās kļūst piemērojamas tikai brīdī, kad valstis veic pasākumus šajā jomā. Tomēr valstīm nav tāda pienākuma, un tātad nevar tikt izslēgts, ka tāda sistēma, kādu esmu aprakstījis iepriekš, gadījumā, ja nodokļa maksātājs izdara izvēli, var tikt uzskatīta par atbilstošu Līgumu noteikumiem. Tātad ir jājautā, vai nodokļa maksātājam piešķirtā iespēja izvēlēties tiesisko kārtību, kas noteikti nav tik izdevīga, bet tomēr nav neatbilstoša Savienības tiesībām, padara aplūkojamo nodokļu sistēmu kopumā par atbilstošu.
61.
Atbilde ir noliedzoša. Tiesas judikatūrā ir paskaidrots, ka izvēles iespējas esamība, kas, iespējams, var padarīt situāciju par atbilstošu Savienības tiesībām, nemaina tās sistēmas prettiesisko dabu, kas ietver Līgumiem pretrunā esošu nodokļu uzlikšanas mehānismu (
29
). Manuprāt, tas it īpaši attiecas uz tādu gadījumu, kad, kā šajā lietā, nodokļa maksātāja izdarītās izvēles neesamības gadījumā tiek automātiski piemērots prettiesisks mehānisms (
30
).
62.
Tādēļ detalizēti nav jāanalizē nodokļu mehānisms, kas tiks īstenots, ja nodokļa maksātājs izdarīs minēto izvēli. Izvēles iespējas esamība, arī dodot vietu sistēmai, kurai nav problēmu ar atbilstību Savienības tiesībām, katrā ziņā nepadara par likumīgu nodokļu dubultās uzlikšanas samazināšanas mehānismu, kas tiek piemērots gadījumā, ja izvēle nav izdarīta.
IV – Secinājumi
63.
Ņemot vērā visus šos apsvērumus, piedāvāju Tiesai uz Bundesfinanzhof uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
LESD 63. pantam ir pretrunā tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, īstenojot nodokļu dubultas uzlikšanas samazināšanas režīmu, ieskaita mehānisms tiek piemērots, paredzot maksimālo ieskaitāmo summu, kuru nosaka, reizinot teorētisku valsts ienākuma nodokli, kas ir aprēķināts, pamatojoties uz ar nodokli apliekamiem ienākumiem, tostarp ārvalstīs gūtiem ienākumiem, ar daļskaitli, kura skaitītājs ir kopējie ārvalstīs gūtie ienākumi un kura saucējs ir nodokļa maksātāja ienākumu summa, no kuras ir atņemti ar personīgo un ģimenes situāciju saistītie atskaitījumi.
(
1
)	Oriģinālvaloda – itāļu.
(
2
)	Kā zināms, runa ir par juridisku nodokļu dubulto uzlikšanu, ja vienai un tai pašai personai divreiz tiek piemērots nodoklis par vienu ienākumu avotu, kas saglabā savu juridisko kvalifikāciju: piemēram, šajā gadījumā dividendes, kuras saņem prasītāji pamatlietā, ir apliktas ar nodokli – vienmēr kā dividendes un vienmēr kā piederošas vienai personai – vispirms dividenžu izmaksas valstī, pēc tam prasītāju dzīvesvietas valstī. Turpretim ekonomiska nodokļu dubultā uzlikšana pastāvēs tad, kad viens ienākumu avots tiks divreiz aplikts ar nodokli par diviem dažādiem objektiem: piemēram, gadījumā, kad ienākumi vispirms ir aplikti ar sabiedrību nodokli un vēlāk, pēc to izmaksas dividenžu formā, ar dividenžu nodokli vai ar fizisku personu ienākuma nodokli.
(
3
)	Otra iespējamā sistēma, kas ir paredzēta ESAO paraugkonvencijā, ir atbrīvojuma mehānisms. Saskaņā ar šo mehānismu ienākumus, kas ir aplikti ar nodokli ārvalstīs, nodokļa maksātāja dzīvesvietas valstī ar nodokli neapliek. Turklāt divām tikko minētajām pamatsistēmām ir iespējami vairāki varianti.
(
4
)	Šī paraugkonvencija, protams, nav saistoša, bet to visbiežāk izmanto, izstrādājot divpusējas konvencijas šajā jomā. Jaunākā ESAO paraugkonvencijas redakcija ir datēta ar 2010. gadu, un tā ir atrodama organizācijas interneta vietnē www.oecd.org.
(
5
)	No jaunākiem spriedumiem skat., piemēram, 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C-62/06 ZF Zefeser (Krājums, I-11995. lpp., 14. punkts) un 2009. gada 1. oktobra spriedumu lietā C-247/08 Gaz de France - Berliner Investissement (Krājums, I-9225. lpp., 19. punkts).
(
6
)	Šajā jomā ir plaša un pastāvīga judikatūra. No jaunākiem spriedumiem skat., piemēram, 2008. gada 11. septembra spriedumu lietā C-11/07 Eckelkamp u.c. (Krājums, I-6845. lpp., 28. punkts) un 2012. gada 28. februāra spriedumu lietā C-41/11 Inter-Environnement Wallonie un Terre wallonne, 35. punkts.
(
7
)	Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai prejudiciālus jautājumus pārformulē gadījumos, kad atbilde uz jautājumiem, kā tos ir formulējusi iesniedzējtiesa, neļautu atrisināt tajā izskatāmo strīdu: skat., piemēram, 2008. gada 26. jūnija spriedumu apvienotajās lietās C-329/06 un C-343/06 Wiedemann un Funk (Krājums, I-4635. lpp., 45. punkts) un 2011. gada 15. septembra spriedumu lietā C-138/10 Dp grup, 29. punkts.
(
8
)	2002. gada 21. novembra spriedums lietā C-436/00 X un Y (Recueil, I-10829. lpp., 66.–68. punkts) un 2006. gada 12. decembra spriedums lietā C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation (Krājums, I-11753. lpp., 37. un 38. punkts). Skat. arī 2000. gada 13. aprīļa spriedumu lietā C-251/98 Baars (Recueil, I-2787. lpp., 21. un 22. punkts) un 2006. gada 12. septembra spriedumu lietā C-196/04 Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas (Krājums, I-7995. lpp., 31. punkts).
(
9
)	Tomēr šis apstāklis varētu būt svarīgs, izvērtējot iespējas pamatot ierobežojumu, jo nodokļu informācijas apmaiņa ar trešajām valstīm ne vienmēr ir tik vienkārša kā informācijas apmaiņa dalībvalstu starpā (skat. 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C-101/05 A (Krājums, I-11531. lpp., 60.–63. punkts, un 2009. gada 27. janvāra spriedumu lietā C-318/07 Persche (Krājums, I-359. lpp., 70. punkts). Tomēr šajā lietā šis arguments nemaz nav izvirzīts.
(
10
)	Skat., piemēram, 1995. gada 14. februāra spriedumu lietā C-279/93 Schumacker (Recueil, I-225. lpp., 21. punkts), 2006. gada 6. jūlija spriedumu lietā C-346/04 Conijn (Krājums, I-6137. lpp., 14. punkts) un 2007. gada 6. decembra spriedumu lietā C-298/05 Columbus Container Services (Krājums, I-10451. lpp., 28. punkts).
(
11
)	2008. gada 16. oktobra spriedums lietā C-527/06 Renneberg (Krājums, I-7735. lpp., 48. un 50. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
12
)	2008. gada 20. maija spriedums lietā C-194/06 Orange European Smallcap Fund (Krājums, I-3747. lpp., 47. punkts).
(
13
)	Spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (iepriekš minēts 8. zemsvītras piezīmē, 48. punkts) un 2011. gada 10. februāra spriedums apvienotajās lietās C-436/08 un C-437/08 Haribo (Krājums, I-305. lpp., 86. punkts).
(
14
)	Spriedums lietā Renneberg (iepriekš minēts 11. zemsvītras piezīmē, 60. punkts) un 2010. gada 18. marta spriedums lietā C-440/08 Gielen (Krājums, I-2323. lpp., 43. un 44. punkts).
(
15
)	2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C-315/02 Lenz (Krājums, I-7063. lpp., 26. un 27. punkts), 2004. gada 7. septembra spriedums lietā C-319/02 Manninen (Krājums, I-7477. lpp., 29. punkts) un spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (iepriekš minēts 8. zemsvītras piezīmē, 46. punkts).
(
16
)	1998. gada 12. maija spriedums lietā C-336/96 Gilly (Recueil, I-2793. lpp., 48. punkts).
(
17
)	Jāuzsver arī, ka pēc definīcijas EStG 34.c pantā paredzētais nodokļa kredīts, kas ir nevis atbrīvojums, bet ieskaits, nekad nevar pārsniegt ārvalstīs faktiski samaksātu nodokli. Citiem vārdiem sakot, nodokļa maksātājs, kas ir guvis ienākumus ārvalstīs, nekad nevarēs maksāt mazāk nekā viņš maksātu, ja visus savus ienākumus gūtu Vācijā.
(
18
)	Spriedums lietā Schumacker (iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē, 32. punkts), 2002. gada 12. decembra spriedums lietā C-385/00 de Groot (Recueil, I-11819. lpp., 90. punkts) un 2011. gada 31. marta spriedums lietā C-450/09 Schröder, Krājums, I-2497. lpp., 37. punkts.
(
19
)	Spriedums lietā Schumacker (iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē, 36. punkts) un spriedums lietā Renneberg (iepriekš minēts 11. zemsvītras piezīmē, 61., 62. un 68. punkts).
(
20
)	Iepriekš minēts 18. zemsvītras piezīmē.
(
21
)	Spriedums lietā de Groot (iepriekš minēts 18. zemsvītras piezīmē, 89.–95. punkts). Starp citu, pamatbrīvība, atbilstoši kurai tika vērtēta situācija lietā de Groot, bija darba ņēmēju brīva pārvietošanās.
(
22
)	Šajā ziņā skat. ģenerāladvokāta Ležē [Leger] secinājumus, kas sniegti 2002. gada 20. jūnijā lietā de Groot, kurā ir pieņemts 18. zemsvītras piezīmē minētais spriedums (34. punkts). Parasti nodokļu dubultās uzlikšanas samazināšanas sistēmu, kas ir balstīta uz atbrīvojuma mehānismu, raksturo apstāklis, ka dzīvesvietas valstī ar nodokli netiek aplikti ienākumi, kas jau ir aplikti ar nodokli to izcelsmes valstī. Nīderlandes tiesību akti, par kuriem ir diskutēts lietā de Groot, praksē balstījās uz tipisku ieskaita mehānismu. Vienīgā redzamā atšķirība no Vācijas tiesiskā regulējuma, kas tiek aplūkots šajā lietā, ir tāda, ka Nīderlandes sistēmā paredzētā nodokļa kredīta summa kā atbrīvojums tiek piešķirta, nepārbaudot, vai tā nepārsniedz ārvalstīs faktiski samaksāto nodokli, kā turpretī notiek saskaņā ar ieskaita sistēmu. Faktiski pēc definīcijas ieskaita sistēmā vienmēr tiek ieskaitīts nodoklis (tā daļa), kas jau ir samaksāts ienākumu saņemšanas valstī.
(
23
)	Spriedums apvienotajās lietās Haribo (iepriekš minēts 13. zemsvītras piezīmē, 121. un 122. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
24
)	Spriedums lietā de Groot (iepriekš minēts 18. zemsvītras piezīmē, 98. punkts).
(
25
)	Turpat, 99. un 100. punkts.
(
26
)	Turpat, 103. punkts. Skat. arī 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer (Krājums, I-8203. lpp., 59. punkts) un spriedumu apvienotajās lietās Haribo (iepriekš minēts 13. zemsvītras piezīmē, 126. punkts).
(
27
)	Skat., piemēram, 2008. gada 27. novembra spriedumu lietā C-418/07 Papillon (Krājums, I-8947. lpp., 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
28
)	Spriedums lietā Manninen (iepriekš minēts 15. zemsvītras piezīmē, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
29
)	Spriedums lietā Gielen (iepriekš minēts 14. zemsvītras piezīmē, 49.–52. punkts).
(
30
)	Skat. arī manus 2009. gada 18. marta secinājumus lietā C-569/07 HSBC Holdings un Vidacos Nominees, kurā spriedums pieņemts 2009. gada 1. oktobrī (Krājums, I-9047. lpp., 69.–72. punkts).