62024CC0092
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 27 mars 2025 (
1
)
Förenade målen C‑92/24–C‑94/24
Banca Mediolanum SpA m.fl.
mot
Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale della Lombardia
(begäran om förhandsavgörande från Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia - Milano (Skattedomstolen i andra instans för regionen Lombardiet – Milano, Italien))
”Begäran om förhandsavgörande – Direktiv om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder- och dotterbolagsdirektivet) – Frågan i vilken omfattning dubbelbeskattning ska undvikas – Inkluderandet av 50 procent av den utdelning som erhållits från ett dotterbolag i beskattningsunderlaget för en regional produktionsskatt (IRAP) – Huruvida denna produktionsskatt är jämförbar med en bolagsskatt genom vilken inkomster från bolag beskattas”
I. Inledning
1.
Vägen till ett gemensamt system för bolagsbeskattning på unionsnivå är lång och svår. Även om artikel 4.4 och 4.5 i moder- och dotterbolagsdirektivet sedan år 1990 (då fortfarande i form av artikel 4.3 i direktiv 90/435/EEG (
2
)) hänvisar till ett sådant system som fortfarande inte har inrättats, har medlemsstaterna ännu inte kunnat komma överens. Följaktligen har man inom ramen för moder- och dotterbolagsdirektivet endast kunnat enas på vissa punkter rörande att vinster från dotterbolag som redan beskattats i en medlemsstat vid en utdelning inte bör beskattas ytterligare en gång som inkomster för det mottagande moderbolaget i en annan medlemsstat.
2.
Detta omfattar undvikande av en gränsöverskridande dubbelbeskattning av vinsten från två bolag som är närstående enligt bolagslagstiftningen. Den fråga som kräver ett klargörande av domstolen i detta mål är i vilken omfattning dubbelbeskattning ska förhindras. Ska all ytterligare beskattning av utdelning förhindras, eller är det ”endast” frågan om att undvika dubbelbeskattning med bolagsskatt (alternativt en jämförbar skatt)?
3.
I likhet med i många andra medlemsstater finns det nämligen även i Italien inte enbart en direkt skatt som bolag är skyldiga att erlägga, vilken (helt eller delvis) är kopplad till den inkomst som genererats (i Tyskland finns exempelvis skatten på inkomst av yrkesmässig verksamhet (Gewerbesteuer)). I förevarande mål är det frågan om en regional produktionsskatt (imposta regionale sulle attività produttive, nedan kallad IRAP), vilken har tagits ut sedan slutet av 1990-talet och således redan förelåg vid omarbetningen av moder- och dotterbolagsdirektivet år 2011. För denna skatt inkluderas 50 procent av utdelningsintäkterna i beskattningsunderlaget när det gäller banker. Detta innebär visserligen att den i regionen hemmahörande banken inte måste betala någon ytterligare bolagsskatt på den utdelning som erhållits, eftersom Italien har införlivat moder- och dotterbolagsdirektivet i detta avseende. Denna utdelning omfattas emellertid delvis av IRAP som alla personer som bedriver näringsverksamhet i Italien måste betala. I den mån dessa personer utgör bolag påförs IRAP utöver bolagsskatten. Således sker en ytterligare (indirekt) beskattning av denna utdelning.
4.
Den erhållna utdelningen skulle emellertid även kunna omfattas av andra typer av skatter. Den skulle exempelvis även kunna ingå i beskattningsunderlaget för en förmögenhetsskatt om en sådan fortfarande påförs (Italien avskaffade den 1993). Om moderbolaget med sin vinst (som omfattar den erhållna utdelningen) förvärvar en fastighet skulle den indirekt kunna belastas med stämpelskatt.
5.
Ju fler olika typer av skatter en medlemsstat tillämpar, desto större är sannolikheten att någon av de andra skatterna i vart fall indirekt blir tillämpliga på den mottagna utdelningen och det blir frågan om en slags dubbelbeskattning. Den här avgörande frågan är således huruvida medlemsstaterna genom moder- och dotterbolagsdirektivet inte enbart ska förbjudas påföra moderbolag i internationellt verksamma koncerner ytterligare bolagsskatt (respektive en jämförbar skatt), utan även att påföra sådana bolag förmögenhetsskatt, stämpelskatt eller en annan befintlig skatt som inte är harmoniserad, om dess beskattningsunderlag även helt eller delvis omfattar den erhållna utdelningen.
6.
Detta är en känslig fråga, eftersom svaret i slutändan berör medlemsstaternas beskattningsrätt, vilken inom den direkta skatterätten med ett fåtal undantag just inte har begränsats genom harmoniserade bestämmelser. Hittills har man heller inte lyckats nå någon politisk överenskommelse om ett gemensamt bolagsskattesystem. Måhända är det i en union som enligt artikel 2 FEU bygger på värdena demokrati och rättsstaten i tveksamma fall i första hand påkallat att överlåta en omfattande begränsning av medlemsstaternas självbestämmanderätt i skattefrågor åt den lagstiftande makten.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
7.
Direktiv 2011/96/EU (
3
) (nedan och ovan kallat moder- och dotterbolagsdirektivet) syftar enligt skäl 3 till att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå.
8.
I artikel 2 a iii i moder- och dotterbolagsdirektivet föreskrivs följande definitioner:
”I detta direktiv gäller följande definitioner:
a)
bolag i en medlemsstat: varje bolag som
…
iii)
är skyldigt att erlägga någon av de skatter som är förtecknade i del B i bilaga I, eller någon annan skatt som ersätter någon av dem, utan valmöjlighet eller rätt till skattebefrielse.”
9.
Artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet har följande lydelse:
”1.   Då ett moderbolag eller ett fast driftsställe till detta i kraft av moderbolagets förbindelse med ett dotterbolag tar emot utdelning från detta annat än i samband med att dotterbolaget träder i likvidation ska den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande och den medlemsstat där det fasta driftsstället är beläget antingen
a)
avstå från att beskatta sådan vinstutdelning, till den del sådan vinstutdelning inte är avdragsgill i dotterbolaget, och beskatta sådan vinstutdelning till den del sådan vinstutdelning är avdragsgill i dotterbolaget, eller
b)
beskatta den men medge moderbolaget och det fasta driftsstället rätt att från den skatt de har att betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag, under förutsättning att varje bolag och dess underliggande dotterbolag på varje nivå omfattas av definitionerna i artikel 2 och uppfyller kraven enligt artikel 3, upp till beloppet för den motsvarande skatt som ska betalas.
…
3.   Varje medlemsstat ska vara bibehållen rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet och eventuella förluster till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget.
Om de förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 % av den vinst som utdelats av dotterbolaget.
4.   Punkterna 1 och 2 ska gälla till dess att ett gemensamt system för bolagsbeskattning trätt i kraft och börjat tillämpas.
5.   Rådet ska enhälligt i enlighet med ett särskilt lagstiftningsförfarande och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén vid lämplig tidpunkt anta de regler som ska tillämpas från och med dagen för det faktiska ikraftträdandet av ett gemensamt system för bolagsbeskattning.”
10.
I artikel 7.1 i moder-dotterbolagsdirektivet föreskrivs följande:
”1. Termen källskatt så som den används i detta direktiv ska inte omfatta den förskottsbetalning av bolagsskatt som görs till den medlemsstat där dotterbolaget är hemmahörande i samband med utdelning till moderbolaget.”
11.
De skatter som anges i del B i bilaga I omfattar bland annat
–
”Körperschaftssteuer i Tyskland”,
–
”imposta sul reddito delle società i Italien”.
B.
Italiensk rätt
12.
Lagstiftningsdekret nr 446 av den 15 december 1997 (nedan kallat lagstiftningsdekret nr 446) reglerar den regionala produktionsskatten (nedan kallad IRAP). I överensstämmelse med artikel 2 i lagstiftningsdekret nr 446 består villkoret för påförande av IRAP i en varaktigt bedriven självständig verksamhet för tillverkning eller handel med varor eller tillhandahållande av tjänster. Den verksamhet som bedrivs av bolag och organ uppfyller enligt denna bestämmelse alltid kravet för påförande av skatten.
13.
Enligt tillgänglig information på internet från den autonoma provinsen Bolzano – Sydtyrolen (
4
) (Italien) är varje person som bedriver näringsverksamhet i provinsen Bolzano skattskyldig i detta hänseende, även om det rättsliga sätet inte är beläget i landet. Därvid omfattas även offentliga organs institutionella verksamhet av IRAP. Det är den skattskyldiges genererade nettoproduktionsvärde som ska beskattas. Därvid justeras den normala skatterättsliga vinsten med vissa poster såsom det finansiella resultatet (det vill säga finansiella kostnader och intäkter) eller personalkostnaderna.
14.
Enligt artikel 3 a och e i lagstiftningsdekret nr 446 är skattskyldiga för IRAP således bolag i italiensk rätt som kallas ”società per azioni”, ”società in accomandita per azioni”, ”società a responsabilità limitata”, ”società cooperativa” eller ”società di mutua assicurazione” samt privata och offentliga organ vars verksamhet helt eller huvudsakligen är av kommersiell karaktär. År 2014 var IRAP även tillämplig på enskilda firmor och näringsidkare.
15.
I artikel 4 i lagstiftningsdekret nr 446 preciseras att beskattningsunderlaget för IRAP utgörs av ”nettovärdet av produktionen i den verksamhet som bedrivs inom regionens territorium”.
16.
I artikel 6 i lagstiftningsdekret nr 446 fastställs att beskattningsunderlaget för IRAP för banker och andra finansiella intermediärer utgörs av den algebraiska summan av följande poster i resultaträkningen:
a)
Förmedlingsmarginal nedsatt med 50 procent av utdelningen.
b)
Avskrivningar på materiella och immateriella omsättningstillgångar motsvarande 90 procent.
c)
Andra administrativa kostnader motsvarande 90 procent.
c-bis)
Värdejusteringar och nettonedskrivningar för kreditförluster, begränsade till förluster som hänger samman med bokförda kundfordringar i detta syfte.
17.
När det gäller i Italien hemmahörande banker som erhållit utdelning från dotterbolag hemmahörande i andra EU-medlemsstater ska således 50 procent omfattas av beskattningsunderlaget för IRAP för det fall att denna utdelning tagits med i förmedlingsmarginalen.
18.
Enligt tillgänglig information på internet från den autonoma provinsen Bolzano – Sydtyrolen (
5
) uppgår den normala skattesatsen till 3,3 %, skattesatsen för försäkringsbolag uppgår däremot till 5,8 % och för den offentliga förvaltningen till 8,5 %. Enligt artikel 16.1-bis och 16.3 i lagstiftningsdekret nr 446 påförs IRAP med avseende på banker och andra finansiella intermediärer med en skattesats på 4,65 %. Regionerna får variera denna skattesats med högst 0,92 procentenheter.
19.
Sådana banker och andra finansiella intermediärer har inte rätt att från den IRAP de ska betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande (utländsk) bolagsskatt som har erlagts av dotterbolagen i deras hemviststat.
III. De tre nationella målen
20.
Under beskattningsperioden 2014 (
6
) innehade Banca Mediolanum SpA (nedan kallad banken) andelar i flera bolag som drevs i någon av de associationsformer som är förtecknade i del A i bilaga I till moder- och dotterbolagsdirektivet och var skatterättsligt hemmahörande i Irland, Luxemburg och Spanien.
21.
Banken erhöll utdelning på sammanlagt 231912007,51 euro från ovannämnda dotterbolag under beskattningsperioden 2014. Dotterbolagen har inte betalat någon källskatt vid sitt säte på den utdelning som betalats till banken, eftersom alla villkoren i artikel 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet var uppfyllda.
22.
Banken har redovisat denna utdelning som intäkter och tagit med den i förmedlingsmarginalen. Således inkluderade banken i enlighet med artikel 89 i Testo Unico delle Imposte sui Redditi (den konsoliderade inkomstskattelagen) 5 procent av denna utdelning i beskattningsunderlaget för bolagsskatt med avseende på ovannämnda beskattningsperiod 2014.
23.
Banken kvalificeras som en finansiell intermediär i den mening som avses i artikel 6 i lagstiftningsdekret nr 446. I sin IRAP-deklaration för beskattningsperioden 2014 uppgav banken även 50 procent av den ovannämnda utdelningen i beskattningsunderlaget för denna skatt. Med tillämpning av en skattesats på 5,57 % skulle ytterligare skatt betalas på grund av IRAP.
24.
Den 4 juni 2019 ingav banken en ansökan om återbetalning av den överskjutande IRAP som hade betalats in till Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (nedan kallad skattemyndigheten), eftersom den ansåg att artikel 6.1 i lagstiftningsdekret nr 446 stred mot artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet, enligt vilken utdelningar från dotterbolag till moderbolag inte får beskattas med mer än 5 procent av beloppet.
25.
Den 16 oktober 202 avslog skattemyndigheten genom beslut denna ansökan. I motiveringen anförde skattemyndigheten särskilt att artikel 6 i lagstiftningsdekret nr 446 inte strider mot artikel 4 i direktivet, eftersom denna bestämmelse inte omfattar IRAP, utan enbart inkomstskatt (för bolag).
26.
Den 15 december 2020 överklagade banken detta beslut till Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Milano. Nämnda domstol ogillade överklagandet med motiveringen att förbudet i artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet inte omfattar IRAP. Den 31 januari 2023 överklagade banken denna dom till den hänskjutande domstolen.
IV. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid domstolen
27.
Mot denna bakgrund har Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Skattedomstolen i andra instans i regionen Lombardiet, Italien) beslutat att förklara målet vilande och att hänskjuta följande fråga till domstolen:
”Är det faktum att Republiken Italien, genom artikel 6.1 i lagstiftningsdekret nr 446/1997, påför en regional produktionsskatt (IRAP) på 50 procent av den utdelning som finansiella intermediärer, vilka är hemmahörande i Italien och enligt rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 kvalificeras som moderbolag, tar emot från bolag vilka är hemmahörande i andra EU-medlemsstater och enligt ovannämnda direktiv kvalificeras som dotterbolag, utan att moderbolagen har rätt att från den IRAP de har att betala avräkna sådan på vinstutdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolagen, förenligt med förbudet i artikel 4 i direktivet mot att beskatta utdelning som moderbolag hemmahörande i en medlemsstat tar emot från dotterbolag hemmahörande i andra medlemsstater med en procentsats som överstiger 5 procent av det beräknade beloppet?”
28.
I förfarandet vid domstolen har Banca Mediolanum, Italien och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
V. Rättslig bedömning
29.
Den fråga som domstolen ska besvara i förvarande mål, vilken är något komplicerat formulerad, kan sammanfattas på följande sätt: Omfattar förbudet mot att beskatta mottagna vinstutdelningar på moderbolagsnivå enligt artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet endast direkt dubbelbeskattning i form av vinstbeskattning genom bolagsskatt (respektive en jämförbar skatt) eller även en indirekt dubbelbeskattning genom en annan skatt (i det här aktuella fallet IRAP), vilken delvis inkluderar sådan utdelning i beskattningsunderlaget?
30.
Eftersom det är ostridigt att Italien har införlivat moder- och dotterbolagsdirektivet korrekt (denna utdelning beskattas endast med 5 procent), skulle detta innebära att dessa utdelningsintäkter var föremål för en skatt som överstiger det högsta belopp på 5 procent som föreskrivs i artikel 4.3 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
A.
Inledande anmärkningar
31.
Det framgår av skäl 3 i moder- och dotterbolagsdirektivet att syftet med direktivet är att förhindra dubbelbeskattning av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag på moderbolagsnivå.
32.
I detta hänseende ger artikel 4.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet medlemsstaterna två alternativ, närmare bestämt systemet med undantag från skatteplikt och avräkningssystemet. I artikel 4.3 i direktivet föreskrivs emellertid att varje medlemsstat ska vara bibehållen rätten att föreskriva att eventuella kostnader som avser innehavet och eventuella förluster till följd av vinstutdelningen från dotterbolaget inte får dras av från den beskattningsbara vinsten i moderbolaget. Av bestämmelsen framgår också att om de förvaltningskostnader som avser innehavet i sådant fall fastställs schablonmässigt, får detta belopp inte överstiga 5 procent av den vinst som utdelats av dotterbolaget.
33.
Artikel 4 i direktivet avser således att – med undantag för dessa 5 procent – förhindra att utdelning till ett moderbolag som har hemvist i landet från ett dotterbolag som saknar hemvist i landet först beskattas hos dotterbolaget i dess hemvistland och därefter hos moderbolaget i dess hemvistland. (
7
)
34.
Genom artiklarna 4 och 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet träffas ett grundläggande avgörande beträffande rätten till beskattning av ett dotterbolags vinst. (
8
) I princip har dotterbolagets medlemsstat ensam rätt att beskatta dess vinst. Det ska härigenom säkerställas att de vinstutdelningar som omfattas av tillämpningsområdet för moder- och dotterbolagsdirektivet är neutrala i skattehänseende. (
9
) Detta gäller på samma sätt för ägarkedjor, eftersom dubbelbeskattning och kedjebeskattning ska undvikas även vid vinstutdelning genom de olika nivåerna i kedjan av dotterbolag till moderbolaget. (
10
)
35.
Det är följaktligen inte förenligt med moder- och dotterbolagsdirektivet att vinsten för ett bolag beskattas hårdare, på nivån för ett bolag högre upp i ägarkedjan, än vad artikel 4 i direktivet tillåter. Det kan inte ha någon betydelse om skatten påförs på grund av mottagen utdelning eller på grund av att den utdelas vidare. (
11
) En annan tolkning skulle leda till att en medlemsstat skulle kunna undandra sig sina skyldigheter enligt direktivet genom att ändra beskattningsmetoden. Av denna anledning var den belgiska fairness tax, genom vilken på vissa villkor föreskrevs en höjning av moderbolagets bolagsskatt i efterhand när detta vidareutdelar utdelning, inte förenlig med direktivet. (
12
)
36.
Utan hänsyn till beskattningstidpunkten (vid mottagandet av utdelningen eller vid vidareutdelningen) måste dock alltid de övriga villkoren för tillämpning av direktivet vara uppfyllda enligt dess artiklar 1–3 när det gäller utdelningen i fråga. (
13
) För detta krävs att det föreligger en dubbelbeskattning, vilken moder- och dotterbolagsdirektivet syftar till att undvika.
B.
Vilken relevant dubbelbeskattning syftar moder- och dotterbolagsdirektivet till att undvika?
37.
Således uppkommer den här avgörande frågan vilken relevant dubbelbeskattning som ska undvikas genom artiklarna 4 och 5 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
38.
Enligt skäl 3 i moder- och dotterbolagsdirektivet är syftet med detta direktiv att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå. Det är således frågan om undvikande av dubbelbeskattning för utdelningsinkomster.
39.
I normala fall gäller en dubbelbeskattning alltid en person som beskattas två gånger, varvid föremålet för beskattningen är detsamma för båda skatterna. Ett klassiskt fall är en arbetstagare som är skyldig att betala skatt där denne arbetar (till exempel Tyskland) och sedan ytterligare en gång på hemvistorten (till exempel Frankrike). Dessa situationer regleras i regel genom dubbelbeskattningsavtal mellan de berörda staterna.
40.
Däremot råder det förmodligen enighet om att det inte är frågan om någon dubbelbeskattning om samma arbetstagare måste betala inkomstskatt i Tyskland för sina inkomster som arbetstagare, men emellertid spenderar dessa inkomster i Frankrike och då belastas med mervärdesskatt, eller sparar dessa inkomster och i slutet av året påförs en motsvarande fransk förmögenhetsskatt. Såväl förmögenhetsskatt som mervärdesskatt är knutna till ett annat föremål (i det ena fallet kostnaden för en konsumtionsvara och i det andra fallet innehavet av en förmögenhet).
41.
Moder- och dotterbolagsdirektivet är däremot tillämpligt på två olika personer (moderbolag och dotterbolag). Om syftet med detta direktiv är att undvika dubbelbeskattning som hänför sig till två olika personer ligger det vid en normal tolkning nära till hands att det krävs ett sammanhang mellan de båda skatterna (hos dotterbolag och moderbolag).
42.
För detta talar även ordalydelsen i skäl 3 där det hänvisas till en dubbelbeskattning av ”sådana inkomster”. Således krävs att det är frågan om en beskattning av inkomster på båda sidorna. Enligt artikel 4.4 begränsas undantaget för inkomster från utdelning till dess att ett gemensamt system för bolagsbeskattning har trätt i kraft och börjat tillämpas. Bakgrunden är uppenbarligen förväntningen att en dubbelbeskattning redan ska kunna undvikas genom detta gemensamma bolagsskattesystem. Ett gemensamt system för bolagsbeskattning påverkar emellertid i princip inte några andra typer av skatter än bolagsskatter, genom vilka inkomster från bolag beskattas.
43.
Dessutom framgår det tydligt av artikel 2 a iii i moder- och dotterbolagsdirektivet vilka skatter unionslagstiftaren åsyftade vid undvikandet av en dubbelbeskattning. Genom denna bestämmelse utvidgas direktivets tillämpningsområde till bolag som är skyldiga att erlägga någon av de skatter som är förtecknade i del B i bilaga I. Detta omfattar bland annat den tyska Körperschaftsteuer och den italienska imposta sul reddito delle società. I förteckningen hänvisas emellertid inte till förmögenhetsskatt, mervärdesskatt eller någon produktionsskatt som IRAP. Dock hänvisas i artikel 2 a iii även till ”någon annan skatt som ersätter någon av dem”. Det skulle även kunna vara frågan om en ersättning när de skatter som anges där i tidsmässigt hänseende eller till sin omfattning delvis ersätts med en annan skatt och dessa således utvidgas eller kompletteras.
44.
Den avgörande frågan är följaktligen när en annan skatt (i det här aktuella fallet IRAP) kan anses ersätta den aktuella bolagsskatten eller kompletterar denna, eftersom den kan anses jämförbar. Domstolen har i detta avseende redan prövat två fall (
14
) när medlemsstaterna tagit ut en annan skatt vid sidan om, respektive utöver, bolagsskatten.
45.
Den hänskjutande domstolens, bankens och kommissionens argument grundas således enbart på dessa båda domar. Enligt dessa argument har domstolen i dessa domar slagit fast att artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet förbjuder EU-medlemsstaterna att påföra någon form av skatt, och således inte enbart bolagsskatt (eller någon jämförbar skatt), på utdelning från dotterbolag till moderbolag med en procentsats som överstiger 5 procent av det beräknade beloppet. Denna tolkning grundas enligt min mening på ett missförstånd.
46.
Dessa båda domar rörde nämligen, såsom Italien med rätta har påpekat, ytterligare skatter som var utformade på ett helt annat sätt. I domen beträffande den belgiska ”fairness tax” höjdes moderbolagets bolagsskatt i efterhand när det vidareutdelade den mottagna utdelningen, fastän det själv inte hade betalat någon bolagsskatt eller endast en låg sådan skatt. I praktiken innebar detta påförande av en (direkt) bolagsskatt i efterhand, vilken inte enbart var kopplad till mottagandet av utdelningen, utan till vidareutdelningen av densamma. Det är uppenbart att den direkta skattemässiga belastningen på den mottagna utdelningen vid tidpunkten för vidareutdelningen inte är förenlig med artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet (
15
) och detta har även domstolen konstaterat. (
16
)
47.
I målet AFEP m.fl. var det (även) frågan om en tilläggsskatt på bolagsskatten på 3 % som påfördes vid utdelning från moderbolaget och således även vid en vidareutdelning. (
17
) Domstolen uppgav visserligen följande i punkt 33 i domen: ”det saknar betydelse huruvida den nationella skatteåtgärden klassificeras som en bolagsskatt eller inte. Tillämpningen av artikel 4.1 a i moder- och dotterbolagsdirektivet är nämligen inte beroende av någon särskild skatt.”
48.
Domstolen gjorde emellertid samtidigt även följande uttalande: (
18
)”Bestämmelsen föreskriver att den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande ska avstå från att beskatta utdelning från dotterbolaget. Bestämmelsen avser således att förhindra att medlemsstaterna antar skatteåtgärder som leder till en dubbelbeskattning av sådana vinster hos moderbolagen.” Detta framgår ännu tydligare av domslutet, eftersom det där anges att artikel 4.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet utgör hinder för ”att en skatt ska tas ut när ett moderbolag lämnar utdelning och underlaget för skatten utgörs av storleken på den lämnade utdelningen, inbegripet den som härrör från dotterbolag som saknar hemvist i landet”.
49.
Följaktligen var det även i detta mål frågan om en dubbel vinstbeskattning, nämligen dels genom bolagsskatten på dotterbolagets sida, dels genom den tilläggsskatt på bolagsskatten som påfördes i efterhand och som direkt var kopplad till vidareutdelningen av utdelningen på moderbolagets sida. Att en tilläggsskatt på bolagsskatten på den mottagna utdelningen med anledning av moderbolagets utdelning innebär en direkt beskattning av denna och således – när en beskattning i den tillåtna omfattningen på 5 procent redan har ägt rum – utgör ett åsidosättande av artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet är uppenbart och detta fastställde även domstolen. (
19
) I de båda domarna företas således inte – till skillnad från vad kommissionen anser – någon extensiv tolkning av artikel 4.1 i moder- och dotterbolagsdirektivet, utan enbart en teleologisk tolkning.
50.
I förevarande mål är det emellertid varken frågan om en (vidare-)utdelning av utdelning eller om ett påförande i efterhand av ytterligare bolagsskatt. Av ovannämnda avgöranden kan man således inte dra slutsatsen att den mottagna utdelningen inte får beaktas vid beskattningsunderlaget för någon annan typ av skatt (vilket exempelvis även skulle vara fallet i samband med en förmögenhetsskatt). Dessa domar omfattade tvärtom inte någon sådan annan skatt.
51.
Av samma anledning är den standardformulering som domstolen har använt sig av, enligt vilken moder- och dotterbolagsdirektivet utgör hinder för en indirekt beskattning av den mottagna utdelningen hos moderbolaget (
20
) inte relevant i det här aktuella fallet. Denna hänförde sig till lagstiftning som medför att den (egentligen skattefria) utdelningen senare påförs bolagsskatt (eller någon annan slags skatt). Domstolens uttalande hänför sig således också till en bolagsbeskattning i efterhand, vilket inte föreligger i detta mål.
52.
Följaktligen kvarstår den här avgörande frågan, vilken ännu inte har klargjorts i rättsligt hänseende, när en annan skatt, såsom i detta fall IRAP, kan betraktas som en bolagsskatt eller en annan skatt vilken – såsom anges i artikel 2 a iii i moder- och dotterbolagsdirektivet i samband med den personkrets på vilken direktivet är tillämpligt – ersätter någon av dessa skatter respektive kompletterar dem.
C.
När ersätter en annan skatt bolagsskatten?
53.
Frågan när en annan skatt ersätter en skatt som anges i del B i bilaga I skulle kunna besvaras på ett mycket strikt och formellt sätt, nämligen att det inte är frågan om en ersättning om skatten påförs vid sidan av bolagsskatten. Detta skulle emellertid göra det möjligt för medlemsstaterna att införa en ytterligare bolagsskatt under ett annat namn med hjälp av en annan beskattningsteknik och således kringgå syftet med moder- och dotterbolagsdirektivet.
54.
Såsom jag redan har uppgett i samband med den belgiska ”fairness tax” kan en medlemsstat inte undandra sig sina skyldigheter enligt direktivet genom att enbart ändra beskattningsmetoden. (
21
)
55.
Följaktligen är varken tidpunkten för uppbörden (mottagandet av utdelning eller vidareutdelningen), (
22
) eller skattens namn (fairness tax i stället för bolagsskatt som uttas i efterhand) avgörande vid bedömningen huruvida IRAP ersätter bolagsskatten i Italien (imposta sul reddito delle società). Följaktligen kan endast föremålet för skatten och IRAP:s rättsliga beskaffenhet eller karaktär vara avgörande. I det konkreta fallet är det således avgörande huruvida IRAP kan anses vara jämförbar med imposta sul reddito delle società.
56.
Utgör IRAP också en inkomstskatt vars beskattningsföremål är detsamma som imposta sul reddito delle società eller skiljer sig beskattningsgrunden, respektive beskattningsföremålet? Domstolen kan knappast besvara frågan vilken rättslig beskaffenhet eller karaktär IRAP har, eftersom detta endast kan avgöras på grundval av den italienska skattelagstiftningen. Således måste denna fråga i slutänden avgöras av en italiensk domstol, varvid nedanstående överväganden skulle kunna vara till hjälp.
57.
Om den nationella domstolen drar slutsatsen att IRAP liknar imposta sul reddito delle società i en sådan utsträckning att det skulle kunna sägas att IRAP ersätter förstnämnda skatt (respektive kompletterar den och gör att den höjs, såsom var fallet med den belgiska ”fairness tax” eller den franska tilläggsskatten till bolagsskatten) omfattas även den av artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet. Om IRAP däremot har en annan beskattningsgrund eller föremålet för skatten är ett annat (såsom exempelvis en förmögenhetsskatt eller en stämpelskatt) omfattas den inte av artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet, även om intäkterna från utdelningen helt eller delvis inräknas i beskattningsunderlaget. Såsom har framkommit vid tolkningen av moder- och dotterbolagsdirektivets ordalydelse och syfte bör inte medlemsstaternas behörighet att uppbära skatt begränsas i dess helhet genom moder- och dotterbolagsdirektivet, utan ska endast en dubbelbeskattning av sådana inkomster (utdelningsinkomster) förhindras.
58.
Intressant nog föreföll det råda en uppfattning i Italien att IRAP utgör en andra mervärdesskatt, vilket förfarandet i målet Banca popolare di Cremona har visat. (
23
) Domstolen underkände denna uppfattning, då IRAP utgör en skatt som tas ut på nettovärdet av ett företags produktion som inte är tänkt att övervältras på slutkonsumenten. Enbart den omständigheten att en italiensk domstol år 2003 frågat EU-domstolen huruvida IRAP strider mot (numera) artikel 401 i mervärdesskattedirektivet i egenskap av en andra mervärdesskatt, medan en annan italiensk domstol numera frågar huruvida en beskattning genom IRAP strider mot moder- och dotterbolagsdirektivet, visar redan tydligt att det är svårt att klassificera IRAP i skatterättsligt hänseende.
59.
Såsom alla parter samstämmigt har uppgett har i vart fall Corte costituzionale (Författningsdomstolen, Italien) slagit fast att den skattskyldiges skatteförmåga genom IRAP beskattas på ett annat sätt än genom de hittillsvarande skatterna (och således även inkomst- och bolagsskatten). Även kommissionen utgår i sitt ställningstagande från att det är frågan om en hybridskatt och att det är svårt att fastställa beskattningsföremålet.
60.
Såvitt kan bedömas förefaller IRAP inte ha ersatt den italienska bolagsskatten (imposta sul reddito delle società). I det nu aktuella fallet föreligger vissa särskilda omständigheter som talar mot att IRAP utgör en andra inkomstskatt som skulle vara jämförbar med en bolagsskatt.
61.
Således förefaller IRAP – till skillnad från en inkomstskatt genom vilken en persons inkomst beskattas – även tas ut när det är frågan om en förlust enligt inkomstskattelagstiftningen. Bakgrunden till detta är att 90 procent av en banks förvaltningskostnader tas med i förmedlingsmarginalen och således höjer beskattningsunderlaget. Om inkomsterna uppgår till 1 miljon euro och förvaltningskostnaderna till 1 miljon euro tas ingen inkomstskatt ut, eftersom det saknas vinst. I ett sådant fall skulle IRAP – om jag har uppfattat den italienska lagstiftningen korrekt – tas ut på ett beskattningsunderlag på 900000 euro. Följaktligen förefaller det inte primärt vara frågan om en inkomstbeskattning.
62.
Detta förtydligas genom att 90 procent av avskrivningarna på omsättningstillgångar beaktas. Genom avskrivningarna minskas vinsten inom området för inkomstbeskattning, men dessa avskrivningar beaktas sedan till 90 procent vid beräkningen av IRAP. Detta tyder på att de befintliga tillgångarna beskattas med sitt värde (till största del utan avskrivningar) om de används för kommersiell verksamhet i regionen. Båda ändringarna av det inkomstskatterättsliga resultatet talar mer för att det är frågan om en särskild form av förmögenhetsskatt och således om en objektspecifik skatt och mindre för att IRAP till sin karaktär utgör en inkomstskatt.
63.
Det sistnämnda förtydligar således även det faktum att den egentliga avkastning som tillämpas för att beräkna IRAP ändras i hög grad och att dessa ändringar är utformade på olika sätt beroende på den aktuella ekonomiska sektorn. Exempelvis förefaller nettoresultatet för banker endast minskas med 50 procent av den erhållna utdelningen och förvaltningskostnader samt avskrivningar ökas med 90 procent av omsättningstillgångarna.
64.
Dessutom är skattesatserna varken enhetligt progressivt (beroende på ekonomisk förmåga) eller enhetligt linjärt (vilket är brukligt när det gäller bolagsskatt) utformade, utan det finns olika skattesatser beroende på vilken bransch det är frågan om. Även detta är ovanligt för inkomstskatt. På samma sätt omfattas skattskyldiga som inte är hemmahörande i regionen om de har bedrivit verksamhet i regionen. Inte heller i detta hänseende förefaller inkomsten (eller vinsten) vara central, utan utövandet av en verksamhet som genererar ett mervärde. Även verksamhet inom offentlig förvaltning omfattas och beskattas rent av med den högsta skattesatsen, vilket är ovanligt för en inkomstskatt, som är kopplad till ekonomisk verksamhet.
65.
Allt detta talar för att det är frågan om en hybridskatt som utgör en kombination av ett slags förmögenhetsskatt (i Italien avskaffades den klassiska förmögenhetsskatten 1993), ett slags objektspecifik skatt som exempelvis en fastighetsskatt (branschspecifika skattesatser, ett branschtypiskt beskattningsunderlag, ett resultat kopplat till objekt) och ett slags verksamhetsspecifik skatt (som ska omfatta verksamhet som ger mervärde i regionen) och som påförs regionalt. IRAP har i vart fall en annan rättslig natur, respektive en annan karaktär än bolagsskatten, varför den troligen inte ersätter, respektive delvis kompletterar denna, och således troligen inte kan anses jämförbar med bolagsskatt.
66.
Om detta skulle vara fallet är förbudet mot dubbelbeskattning i artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet inte tillämpligt vid en direkt belastning av denna utdelning med IRAP. Om IRAP däremot, i likhet med den belgiska ”fairness tax”, utgör en ytterligare bolagsskatt som i likhet med bolagsskatten är knuten till inkomsten och utdelningen därför beskattas ytterligare en gång, skulle nämnda skatt omfattas av artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
VI. Förslag till avgörande
67.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som ställts av Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Skattedomstolen i andra instans i regionen Lombardiet, Italien) på följande sätt:
Artikel 4 i direktiv 2011/96/EU ska tolkas så, att den utgör hinder för att den mottagna utdelningen beskattas med ytterligare en skatt såsom IRAP i den medlemsstat där moderbolaget är hemmahörande, om denna skatt ska anses utgöra bolagsskatt eller någon annan med bolagsskatt jämförbar skatt. Fastställandet av huruvida det är frågan om en jämförbar skatt ska göras baserat på IRAP:s karaktär och föremålet för beskattningen. Detta följer av nationell rätt. Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att göra den slutgiltiga klassificeringen av IRAP.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, 1990, s. 6).
(
3
)	Rådets direktiv av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (omarbetning av direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990) – i det här aktuella fallet i dess lydelse under året som tvisten avser (år 2014).
(
4
)	Se https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (senast hämtad den 5 februari 2025).
(
5
)	Se https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (senast hämtad den 5 februari 2025).
(
6
)	Mål C‑93/24 gäller också beskattningsperioden 2014 och förefaller nästan vara identiskt, varvid utdelningsmottagaren där är ett dotterbolag till BANCA MEDIOLANUM. Mål C‑94/24 gäller däremot beskattningsperioden 2015, vilket gör att andra siffror blir aktuella, men annars är de faktiska omständigheterna och de rättsfrågor som uppkommer identiska, varför dessa båda begäranden om förhandsavgörande inte har översatts till de andra språken.
(
7
)	Dom av den 12 februari 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 29), och dom av den 3 april 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punkt 27).
(
8
)	Se mitt förslag till avgörande i målet X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 52).
(
9
)	Se dom av den 12 februari 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 29), och dom av den 3 april 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punkt 24).
(
10
)	Se skäl 11 i moder- och dotterbolagsdirektivet.
(
11
)	Se redan mitt förslag till avgörande i målet X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 53). Se även dom av den 17 maj 2017, X, C‑68/15, EU:C:2017:379, punkt 79).
(
12
)	Dom av den 17 maj 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punkt 82).
(
13
)	Se mitt förslag till avgörande i målet X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 53).
(
14
)	Dom av den 17 maj 2017, AFEP m.fl. (C‑365/16, EU:C:2017:378), och dom av den 17 maj 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	Se mitt förslag till avgörande i målet X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Dom av den 17 maj 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punkt 69 och följande punkter).
(
17
)	Dom av den 17 maj 2017, AFEP m.fl. (C‑365/16, EU:C:2017:378, punkterna 9 och 26).
(
18
)	Dom av den 17 maj 2017, AFEP m.fl. (C‑365/16, EU:C:2017:378, punkt 33).
(
19
)	Dom av den 17 maj 2017, AFEP m.fl. (C‑365/16, EU:C:2017:378, punkt 35).
(
20
)	Utvecklades för första gången i dom av den 12 februari 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punkt 40), behandlades sedan i dom av den 19 december 2019, Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, punkt 37), och upprepades i dom av den 12 maj 2022, Schneider Electric m.fl. (C‑556/20, EU:C:2022:378, punkt 48).
(
21
)	Mitt förslag till avgörande i målet X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 53).
(
22
)	Se mitt förslag till avgörande i målet X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punkt 50 och följande punkter).
(
23
)	Dom av den 3 oktober 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).