62024CJ0228
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
3. dubna 2025 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Směrnice 2011/96/EU – Společný systém zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států – Osvobození dividend vyplácených neusazenou dceřinou společností usazené mateřské společnosti od korporační daně – Článek 1 odst. 2 a 3 – Ustanovení proti zneužívání daňového systému – Kvalifikace dceřiné společnosti jako umělá konstrukce – Fáze konstrukce – Daňová výhoda“
Ve věci C‑228/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky) ze dne 20. února 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 26. března 2024, v řízení
„Nordcurrent group“ UAB
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení: A. Kumin, předseda senátu, T. von Danwitz (zpravodaj), místopředseda Soudního dvora, a S. Gervasoni, soudce,
generální advokát: A. Rantos,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za „Nordcurrent group“ UAB: J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė a G. Skirbutienė,
–
za litevskou vládu: V. Kazlauskaitė-Švenčionienė a E. Kurelaitytė, jako zmocněnkyně,
–
za belgickou vládu: S. Baeyens a P. Cottin, jako zmocněnci,
–
za francouzskou vládu: R. Bénard a O. Duprat-Mazaré, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: A. Ferrand a J. Jokubauskaitė, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 2011, L 345, s. 8) ve znění směrnice Rady (EU) 2015/121 ze dne 27. ledna 2015 (Úř. věst. 2015, L 21, s. 1) (dále jen „směrnice 2011/96“).
2
Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi „Nordcurrent group“ UAB, společností založenou podle litevského práva (dále jen „Nordcurrent“), a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Státní daňová inspekce při Ministerstvu financí Litevské republiky, dále jen „Inspekce“) ve věci osvobození dividend vyplacených uvedené společnosti její dceřinou společností Nordcurrent Ltd (dále jen „dceřiná společnost“), která je usazená ve Spojeném království Velké Británie a Severního Irska.
Právní rámec
Unijní právo
3
Body 3 až 6 odůvodnění směrnice 2011/96 uvádějí:
„(3)
Cílem této směrnice je osvobodit dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti.
(4)
Seskupování společností různých členských států mohou být nezbytná k tomu, aby byly v [Evropské u]nii vytvořeny podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu a aby tím bylo zajištěno řádné fungování tohoto vnitřního trhu. Těmto operacím by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států. Je proto důležité stanovit pro tato seskupování daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům vnitřního trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni.
(5)
Zmíněná seskupování mohou vést k utvoření skupin mateřských a dceřiných společností.
(6)
Před nabytím účinnosti [vstupem] směrnice [Rady] 90/435/EHS [ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 1990, L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147)] [v platnost se] daňové předpisy upravující vztahy mezi mateřskými a dceřinými společnostmi [z] různých členských států […] mezi jednotlivými členskými státy citelně lišily a byly obecně nepříznivější než předpisy týkající se vztahů mezi mateřskými a dceřinými společnostmi [z] téhož členského státu. Spolupráce mezi společnostmi [z] různých členských států tím byla znevýhodňována oproti spolupráci společností [z] téhož členského státu. Bylo vhodné zamezit tomuto znevýhodnění zavedením společného režimu, a tím i usnadnit seskupování společností na úrovni Unie.“
4
Body 1 až 8 odůvodnění směrnice 2015/121 znějí:
„(1)
Směrnice […] 2011/96[…] osvobozuje dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezuje dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti.
(2)
Je nezbytné zajistit, aby směrnice 2011/96[…] nebyla daňovými poplatníky, kteří spadají do oblasti její působnosti, zneužívána.
(3)
Některé členské státy uplatňují vnitrostátní nebo na mezinárodní dohodě založené předpisy, jejichž cílem je obecnými či zvláštními způsoby bojovat proti daňovým únikům, daňovým podvodům nebo praktikám zneužívajícím daňové předpisy.
(4)
Zmíněné předpisy však mohou být různě přísné a v každém případě jsou navrženy tak, aby odrážely konkrétní podmínky daňového systému každého jednotlivého členského státu. Kromě toho některé členské státy žádné vnitrostátní ani na mezinárodní dohodě založené předpisy k zabránění zneužívání daňových předpisů nemají.
(5)
Proto by zařazení společného minimálního pravidla proti zneužívání do směrnice 2011/96[…] výrazně pomohlo zabránit případům zneužívání uvedené směrnice a zajistit větší soudržnost při jejím uplatňování v různých členských státech.
(6)
Uplatňování pravidel proti zneužívání by mělo být přiměřené a mělo by sloužit konkrétnímu účelu, jímž je potírání operací nebo sledu operací, které nejsou skutečné, tj. neodrážejí ekonomickou realitu.
(7)
Při posuzování, zda určitá operace nebo sled operací představuje zneužití daňových předpisů, by za tímto účelem měly daňové orgány členských států provést objektivní analýzu všech relevantních skutečností a okolností.
(8)
Ačkoli by členské státy měly ustanovení proti zneužívání používat k potírání operací, které nejsou skutečné jako celek, mohou se vyskytnout i případy, kdy nejsou skutečné jednotlivé kroky nebo části operace samy o sobě. Členské státy by měly mít možnost využít pravidlo proti zneužívání i na tyto konkrétní kroky a části, aniž jsou dotčeny ostatní skutečné kroky a části operace. Tím by se maximalizovala účinnost ustanovení proti zneužívání a zároveň se zajistila jeho přiměřenost. […]“
5
Článek 1 směrnice 2011/96 stanoví:
„1.   Každý členský stát použije tuto směrnici
a)
na rozdělování zisku obdrženého společnostmi tohoto členského státu, který pochází od jejich dceřiných společností ostatních [z jiných] členských států[…]
[…].
2.   Členské státy nepřiznají výhody vyplývající z této směrnice operaci nebo sledu operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel této směrnice.
Operace se může skládat z více kroků nebo částí.
3.   Pro účely odstavce 2 se operace nebo sled operací nepovažují za skutečné do té míry, v jaké nebyly uskutečněny z platných hospodářských důvodů, které odrážejí ekonomickou realitu.
4.   Tato směrnice nevylučuje použití vnitrostátních nebo na mezinárodní dohodě založených předpisů nezbytných k zabránění daňovým únikům, daňovým podvodům a zneužívání daňových předpisů.“
6
Článek 4 odst. 1 směrnice 2011/96 zní:
„1.   Obdrží-li mateřská společnost nebo její stálá provozovna z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, členský stát mateřské společnosti a členský stát její stálé provozovny:
a)
upustí od zdanění těchto zisků, pokud tyto zisky nejsou odečitatelné dceřinou společností, a zdaní tyto zisky, pokud jsou tyto zisky odečitatelné dceřinou společností, nebo
b)
zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od daně příslušnou část korporační daně, která se vztahuje k těmto ziskům a kterou uhradila dceřiná společnost nebo její dceřiná společnost, až do výše příslušné daně, a to za podmínky, že na každé úrovni společnost i její dceřiná společnost spadají pod definice podle článku 2 a splňují podmínky stanovené v článku 3.“
7
Článek 6 směrnice 2011/96 stanoví:
„Stát mateřské společnosti nesmí vybírat srážkovou daň ze zisků, které tato společnost obdrží od své dceřiné společnosti.“
Litevské právo
8
Článek 35 Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (zákon Litevské republiky o korporační dani, dále jen „zákon o korporační dani“) v odstavci 1 uvádí:
„[…] s výjimkou případů stanovených v odstavcích 2 a 3 tohoto článku podléhají dividendy, které litevský subjekt obdrží z titulu držby akcií, podílů na kapitálu nebo jiných práv v zahraničních subjektech nebo které obdrží stálá provozovna z titulu držby akcií, podílů na kapitálu nebo jejích jiných práv v zahraničních subjektech, korporační dani ve výši 15 %. […]“
9
Článek 35 odst. 2 uvedeného zákona stanoví:
„Dividendy, které obdrží litevský subjekt z titulu držby akcií, podílů na kapitálu nebo jiných práv v zahraničních entitách, jež jsou založeny nebo jinak zřízeny v členských státech Evropského hospodářského prostoru a jejichž zisky jsou daněny korporační nebo obdobnou daní, nebo které obdrží stálá provozovna z titulu držby akcií, podílů na kapitálu nebo jejích jiných práv v takových zahraničních entitách, nepodléhají zdanění.“
10
Článek 32 odst. 6 uvedeného zákona stanoví:
„Ustanovení […] čl. 35 odst. 2 a 3 tohoto oddílu týkající se osvobození dividend se nevztahují na konstrukce nebo řadu konstrukcí, které jsou s přihlédnutím ke všem relevantním skutečnostem a okolnostem umělé, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich realizace bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel směrnice 2011/96[…]. Konstrukce může zahrnovat několik fází nebo částí. Konstrukce nebo řada konstrukcí se považují za umělé do té míry, v níž nebyly uskutečněny z platných hospodářských důvodů, které odrážejí ekonomickou realitu.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
11
Podnikatelská činnost společnosti Nordcurrent spočívá ve vývoji a distribuci elektronických her. V rámci daňové kontroly provedené v této společnosti v roce 2023 dospěla Inspekce k závěru, že společnost měla zaplatit korporační daň ve výši 3205211,53 eura z titulu dividend vyplacených jí dceřinou společností v letech 2018 a 2019. Inspekce dospěla k tomuto závěru poté, co konstatovala, že dceřiná společnost byla během těchto let „umělou konstrukcí“, jelikož nefungovala na základě platných hospodářských důvodů.
12
Mimoto Inspekce konstatovala, že Nordcurrent neoprávněně snížila své zdanitelné zisky z uvedených let tím, že z nich odečetla provize zaplacené dceřiné společnosti za distribuci her v celkové výši 728762,81 eura. Z toho důvodu bylo společnosti Nordcurrent uloženo zaplatit dodatečné výměry korporační daně ve výši 586722 eur spolu s úroky z prodlení ve výši 222028,08 eura a pokutou ve výši 176017 eur.
13
Podle inspekce je umělost konstrukce prokázána tím, že v letech 2018 a 2019 nedisponovala dceřiná společnost lidskými zdroji odpovídajícími velkému množství distribuovaných her, zákazníků a prodejních kanálů, jelikož jedinou zaměstnankyní byla její ředitelka, která současně řídila sedm dalších společností. Dceřiná společnost podle Inspekce nedisponovala ani vlastními prostory pro podnikání, ani hmotným majetkem ve Spojeném království. Ve skutečnosti bylo na stejné adrese jako dceřiná společnost zaregistrováno velké množství podniků, konkrétně 97110, a to prostřednictvím služby registrace sídla podniků v uvedené zemi.
14
Inspekce tedy měla za to, že v letech 2018 a 2019 byly činnosti v oblasti vývoje a distribuce her ve skutečnosti namísto dceřiné společnosti vykonávány zaměstnanci samotné společnosti Nordcurrent, kteří měli přístup k platformám pro inzerenty a distribuci her používaným dceřinou společností.
15
Nordcurrent napadla rozhodnutí Inspekce u Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky), která je předkládajícím soudem. Uvedená společnost tvrdí, že dceřiná společnost nebyla umělou konstrukcí, jelikož jí poskytovala skutečnou hospodářskou výhodu. Dceřiná společnost, která byla založena v roce 2009 a zlikvidována v roce 2021, byla nezbytným prostředníkem mezi společností Nordcurrent, platformami pro inzerci a platformami pro distribuci her do doby, než se posledně uvedené společnosti podařilo uzavřít s těmito platformami přímé smlouvy. V letech 2018 a 2019 neměla společnost Nordcurrent možnost prodávat hry přímo z Litvy. S ohledem na způsob distribuce elektronických her dceřiná společnost fyzické prostory nepotřebovala. Stejně tak uzavírání standardních dohod o distribuci her nebo o nákupu reklam dceřinou společností nevyžadovalo jiné zaměstnance než ředitelku.
16
Podle společnosti Nordcurrent na ni byly distribuční aktivity dceřiné společnosti částečně převedeny v průběhu roku 2017 po uzavření dohody s platformou Google. V průběhu roku 2018 došlo ke změně organizace činností, přičemž všechna rizika spojená s vývojem her, jeho financováním a výdaji na reklamu byla převedena z dceřiné společnosti na společnost Nordcurrent. Ta proto vlastnila veškerá práva k hrám, přičemž dceřiná společnost zůstala odpovědná pouze za jejich distribuci. Od konce roku 2019 již nebyly prostřednictvím dceřiné společnosti prováděny žádné činnosti související s distribucí a nákupem reklamy a bylo rozhodnuto o její likvidaci.
17
Předkládající soud srovnává situaci, která mu byla předestřena, se situací, která vedla k vydání rozsudku ze dne 26. února 2019, T Danmark a Y Denmark (C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135), a upřesňuje, že dceřiná společnost měla příjem z činnosti, kterou vykonávala vlastním jménem, a nejednala tedy jako konduitní entita začleněná do struktury skupiny, jejíž byla součástí, ale jako entita, která sama tento příjem generovala. Uvedený soud má tudíž pochybnosti o použití ustanovení proti zneužívání obsaženého v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 na případ dceřiné společnosti.
18
Předkládající soud rovněž uvádí, že Inspekce nezpochybňuje důvody založení dceřiné společnosti ani její činnost v jiných obdobích než v letech 2018 a 2019. Mimoto zdůrazňuje, že podle společnosti Nordcurrent tato nezískala skutečnou daňovou výhodu, jelikož dceřiná společnost usazená ve Spojeném království dosahovala zisku a sazba korporační daně, které podléhají zdanitelné zisky v Litvě (15 %), je nižší než sazba uplatňovaná ve Spojeném království (24 %).
19
Za těchto podmínek se Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komise pro daňové spory při vládě Litevské republiky) rozhodla přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v projednávané věci, v souladu s cíli sledovanými ustanovením proti zneužívání zakotveným ve směrnici 2011/96 vnitrostátní praxe, podle které se mateřské společnosti v členském státě jejího usazení nepřizná osvobození dividend vyplacených jí její dceřinou společností usazenou v jiném členském státě od daně z důvodu, že na tuto dceřinou společnost je nahlíženo jako na konstrukci, přestože není konduitní společností a zisky vyplácené ve formě dividend byly vytvářeny v rámci činností vykonávaných jejím jménem, takže vynětí této dceřiné společnosti z tohoto uspořádání by vedlo k tomu, že by nebyly generovány zisky a nebyly vyplaceny dividendy?
2)
Je v případě kladné odpovědi na první otázku v souladu s cíli sledovanými ustanovením proti zneužívání zakotveným ve směrnici 2011/96 taková vnitrostátní praxe, podle které se pro účely kvalifikace dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě jako konstrukce zohledňují okolnosti existující v okamžiku vyplacení dividend, třebaže založení dceřiné společnosti spočívalo na hospodářských důvodech?
3)
Lze ustanovení proti zneužívání zakotvené ve směrnici 2011/96 vykládat v tom smyslu, že pokud mateřská společnost obdržela dividendy od dceřiné společnosti, která je usazena v jiném členském státě a je považována za konstrukci, postačuje samotná tato kvalifikace ke konstatování, že mateřská společnost získala prostřednictvím osvobození dividend od daně daňovou výhodu, která maří předmět nebo účel směrnice 2011/96[…]? Dále, je nutno okolnost, že zisky vytvořené dceřinou společností, která je považována za konstrukci, podléhaly korporační dani v členském státě jejího usazení v souladu s právní úpravou platnou v tomto státě, považovat za relevantní pro vyvrácení konstatování daňové výhody nebo konstrukce?“
K předběžným otázkám
K první otázce
20
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda ustanovení proti zneužívání obsažené v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 musí být vykládáno v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, podle které je mateřské společnosti v členském státě jejího sídla odepřeno osvobození od korporační daně z titulu dividend obdržených od dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě z důvodu, že tato dceřiná společnost je umělou konstrukcí, třebaže není konduitní společností a zisků vyplácených formou dividend bylo dosaženo v rámci činnosti vykonávané jejím jménem.
21
Úvodem je třeba připomenout, že z čl. 4 odst. 1 směrnice 2011/96 vyplývá, že obdrží-li mateřská společnost z titulu svého podílu v dceřiné společnosti podíl na zisku, členský stát, v němž má mateřská společnost sídlo, upustí od zdanění tohoto zisku, nebo této mateřské společnosti umožní odečíst od daně příslušnou část daně, která se vztahuje k těmto ziskům, již musí odvést dceřiná společnost. Podle spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, si v projednávaném případě Litevská republika zvolila systém osvobození od daně stanovený v čl. 4 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice.
22
Podle čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96, který obsahuje ustanovení proti zneužívání, však členské státy nepřiznají výhody plynoucí z této směrnice operaci nebo sledu operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel této směrnice. Operace nebo sled operací se nepovažují za skutečné do té míry, v níž nebyly uskutečněny z platných hospodářských důvodů, které odrážejí ekonomickou realitu.
23
Při výkladu uvedeného ustanovení je třeba zohlednit nejen jeho znění, ale i systematiku a cíle směrnice 2011/96 (obdobně viz rozsudek ze dne 12. května 2022, Schneider Electric a další, C‑556/20, EU:C:2022:378, bod 40).
24
Pro výklad ustanovení proti zneužívání jsou relevantní rovněž upřesnění, která Soudní dvůr poskytl v souvislosti s obecnou zásadou zákazu zneužití v rámci své judikatury týkající se směrnice 90/435, která byla použitelná, než byla směrnicí 2011/96 zrušena.
25
Pokud jde nejprve o znění ustanovení proti zneužívání, to nenaznačuje, že by toto ustanovení bylo použitelné pouze na specifické situace nebo typy operací. Uplatňuje naopak globální přístup spočívající v identifikaci případných znaků neskutečnosti operace s ohledem na všechny relevantní skutečnosti a okolnosti, přičemž taková operace se vyznačuje neexistencí platných obchodních důvodů odrážejících ekonomickou realitu.
26
Pokud jde dále o systematiku a cíle směrnice 2011/96, z bodů 4 a 5 odůvodnění směrnice 2015/121, kterou bylo do prvně uvedené směrnice vloženo ustanovení proti zneužívání obsažené od té doby v jejím čl. 1 odst. 2 a 3, vyplývá, že toto ustanovení je zejména s ohledem na rozmanitost vnitrostátních daňových systémů velmi užitečné pro zabránění jakémukoli zneužití směrnice 2011/96. Je třeba mít za to, že s ohledem na své umístění, a sice v prvním článku směrnice 2011/96, i s ohledem na takto vyjádřený cíl má uvedené ustanovení průřezovou povahu, což svědčí ve prospěch výkladu umožňujícího jeho použití nezávisle na okolnostech, za kterých dochází ke zneužití. Užší výklad by nebyl v souladu s cílem zabránit jakémukoli zneužití.
27
Konečně ve své judikatuře týkající se směrnice 90/435 považoval Soudní dvůr za umělou konstrukci skupinu společností, jež není zřízena pro účely odrážející hospodářskou realitu, má čistě formální strukturu a jejím hlavním účelem nebo jedním z jejích hlavních cílů je získat daňovou výhodu, jež je v rozporu s předmětem nebo účelem použitelné daňové právní úpravy. Tak tomu je mj. tehdy, když v důsledku začlenění konduitní entity do struktury skupiny mezi společnost, která vyplácí dividendy, a společnost skupiny, která je jejich skutečným příjemcem, není zaplacena daň z dividend (rozsudek ze dne 26. února 2019, T Danmark a Y Denmark, C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 100).
28
Z tohoto odůvodnění však nelze vyvodit, že se ustanovení proti zneužívání použije pouze na konstrukce zahrnující konduitní společnosti a situace dotčená v původním řízení pod něj nespadá. Z téhož bodu výše uvedeného rozsudku naopak vyplývá, že případ konduitní společnosti je pouze jedním z příkladů uplatnění zásady zákazu zneužití, což je signalizováno použitím výrazu „mj.“.
29
Tento způsob posouzení zneužívající povahy praktiky prostřednictvím příkladu zapadá do judikatury Soudního dvora, v jejímž rámci měl tento ve světle zásady zákazu zneužití práva rovněž za to, že dceřiná společnost typu „poštovní schránka“ nebo „krycí subjekt“ může být považována za mající charakter čistě vykonstruované operace (rozsudek ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, bod 68).
30
Je tedy na předkládajícím soudu, aby s ohledem na všechny skutkové okolnosti věci v původním řízení ověřil, zda jsou v projednávaném případě naplněny znaky zneužívajícího jednání (obdobně viz rozsudek ze dne 26. února 2019, T Danmark a Y Denmark, C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, body 98 a 99).
31
S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět, že ustanovení proti zneužívání obsažené v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 musí být vykládáno v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní praxi, podle které je mateřské společnosti v členském státě jejího sídla odepřeno osvobození od korporační daně z titulu dividend obdržených od dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě z důvodu, že tato dceřiná společnost je umělou konstrukcí, třebaže není konduitní společností a zisků vyplácených formou dividend bylo dosaženo v rámci činnosti vykonávané jejím jménem, jsou-li naplněny všechny znaky zakládající zneužití.
Ke druhé otázce
32
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda ustanovení proti zneužívání obsažené v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 musí být vykládáno v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, v jejímž rámci se pro účely kvalifikace dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě jako umělé konstrukce, zohledňuje pouze situace existující k datům vyplácení dividend, když založení této dceřiné společnosti spočívalo na platných hospodářských důvodech a skutečnost její činnosti před těmito daty není zpochybňována.
33
Uvedený soud totiž upřesňuje, že závěry Inspekce konstatující takovou konstrukci se vztahují pouze na situaci existující k datům vyplácení dividend, které byly osvobozeny od korporační daně. Inspekce naproti tomu nezpochybňuje založení dceřiné společnosti ani činnost jí vykonávanou před těmito daty, tedy před roky 2018 a 2019.
34
S ohledem na znění ustanovení proti zneužívání se sice zdá být jeho použití omezeno na uskutečnění operace, jelikož směrnice 2011/96 na toto specificky odkazuje v obou odstavcích článku 1, které ho tvoří, je však třeba zohlednit rovněž upřesnění v čl. 1 odst. 2 druhém pododstavci směrnice, podle kterého se operace může skládat z více kroků nebo částí.
35
V tomto ohledu z bodu 8 odůvodnění směrnice 2015/121 vyplývá, že pouze některé kroky nebo části operace by mohly nebýt skutečné, a mohly by tudíž spadat pod ustanovení proti zneužívání, což by umožnilo přiznat tomuto ustanovení plný účinek a zároveň zaručit jeho přiměřenost.
36
Jak podotkla francouzská vláda v písemném vyjádření, nelze v této souvislosti vyloučit, že operace, původně uskutečněná z platných hospodářských důvodů, které odrážejí ekonomickou realitu, bude muset být od určitého okamžiku považována za nikoliv skutečnou z důvodu, že navzdory změně okolností přetrvává.
37
Možnost použít ustanovení proti zneužívání na fáze operace, kdy nevykazuje znaky skutečnosti, je tudíž třeba chápat v tom smyslu, že za účelem posouzení, zda je fáze dotčené operace skutečná, lze zohlednit okolnosti, které nastaly až po počátku operace.
38
Není tedy sice vhodné omezit posouzení existence zneužití práva pouze na počátek dotčené operace, pro účely konstatování takového zneužití však nelze okolnosti panující při tomto počátku nebo každopádně před fází předmětné operace, kterou v projednávaném případě představuje vyplacení dividend dotčených v původním řízení, pominout.
39
Podle bodu 7 odůvodnění směrnice 2015/121 by totiž daňové orgány členských států měly při posuzování případně zneužívající povahy operace nebo sledu operací provést objektivní analýzu všech relevantních skutečností a okolností. Tato formulace byla v podstatě převzata do čl. 1 odst. 2 směrnice 2011/96, podle kterého výhody plynoucí z této směrnice nesmí být přiznány operacím, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné.
40
Z judikatury Soudního dvora týkající se směrnice 90/435 rovněž plyne, že ověřit, zda byly naplněny všechny znaky zakládající zneužití, umožňuje zkoumání všech skutečností (rozsudek ze dne 26. února 2019, T Danmark a Y Denmark, C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 98).
41
Z toho vyplývá, že v situaci, kdy má operace několik fází, musí být zohledněny všechny skutečnosti a okolnosti relevantní pro určení, zda jedna nebo více z těchto fází nejsou skutečné. V ustanovení proti zneužívání nic nenasvědčuje tomu, že by se relevantní skutečnosti a okolnosti, jejichž zkoumání je za tímto účelem nezbytné, omezovaly na situaci panující k okamžiku předmětné fáze operace, v projednávaném případě tedy výplatě dividend dotčených ve věci v původním řízení.
42
Vnitrostátní orgány tedy sice mohou tuto situaci zohlednit k tomu, aby dceřinou společnost usazenou v jiném členském státě kvalifikovaly jako umělou konstrukci, avšak tato situace nemůže být pro účely takové kvalifikace relevantní jako jediná.
43
S ohledem na výše uvedené musí být ustanovení proti zneužívání obsažené v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 vykládáno v tom smyslu, že brání vnitrostátní praxi, v jejímž rámci se pro účely kvalifikace dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě jako umělé konstrukce zohledňuje bez výjimek pouze situace existující k datům vyplácení dividend, když založení této dceřiné společnosti spočívalo na platných hospodářských důvodech a skutečnost její činnosti před těmito daty není zpochybňována.
Ke třetí otázce
44
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda ustanovení proti zneužívání obsažené v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 musí být vykládáno v tom smyslu, že pokud mateřská společnost obdržela dividendy od dceřiné společnosti kvalifikované jako umělá konstrukce, postačuje samotná tato kvalifikace ke konstatování, že mateřská společnost získala osvobozením těchto dividend od korporační daně daňovou výhodu, která maří předmět a účel uvedené směrnice.
45
S ohledem na znění ustanovení proti zneužívání obsaženého v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 musí být pro odepření výhod plynoucích z této směrnice splněny dvě podmínky. Zaprvé se musí jednat o operaci, která není skutečná, ve smyslu upřesněném v tomto odstavci 3. A dále musí být hlavním nebo jedním z hlavních důvodů operace získání daňové výhody, jež je v rozporu s předmětem uvedené směrnice.
46
Nestačí proto prokázat, že operace nebyla uskutečněna z platných hospodářských důvodů, které odrážejí ekonomickou realitu, což odpovídá definici pojmu „operace, která není skutečná“, uvedené v čl. 1 odst. 3 směrnice 2011/96. V souladu s čl. 1 odst. 2 této směrnice je ještě třeba, aby hlavním důvodem uskutečnění operace bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel směrnice.
47
Tento výklad odpovídá judikatuře Soudního dvora, z níž plyne, že důkaz o zneužití vyžaduje souhrn objektivních okolností, ze kterých vyplývá, že i přes formální dodržení podmínek stanovených unijní právní úpravou nebylo dosaženo cíle sledovaného touto právní úpravou, a subjektivní znak spočívající v záměru získat výhodu vyplývající z uvedené úpravy tím, že jsou uměle vytvořeny podmínky vyžadované pro její získání (rozsudek ze dne 26. února 2019, T Danmark a Y Denmark, C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 97 a citovaná judikatura).
48
Pokud by ke konstatování, že v daném případě mateřská společnost tím, že využila osvobození od korporační daně z titulu dividend, které obdržela od dceřiné společnosti, získala daňovou výhodu, která maří předmět nebo účel směrnice 2011/96, stačilo kvalifikovat dceřinou společnost dotčenou ve věci v původním řízení jako umělou na základě Inspekcí zdůrazňovaných skutečností, a sice nedostatku lidských a materiálních zdrojů, jakož i neexistence skutečné hospodářské činnosti, nebyl by subjektivní prvek spojený s daňovou výhodou, v rozporu s judikaturou uvedenou v předchozím bodě tohoto rozsudku, zohledněn jako samostatný prvek umožňující prokázat zneužití práva.
49
Nelze totiž mít za to, že kvalifikace dceřiné společnosti jako umělé konstrukce postačuje k tomu, aby bylo mateřské společnosti na základě ustanovení proti zneužívání obsaženého v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 odepřeno osvobození od korporační daně z titulu dividend obdržených od této dceřiné společnosti.
50
Pokud jde konečně o pojem „daňová výhoda“, je nutno konstatovat, že ten není ve směrnicích 2011/96 a 2015/121 definován.
51
Vyvstává tedy otázka, zda v projednávaném případě musí být daňová výhoda uvedená v těchto směrnicích vykládána jako osvobození od daně uvedené ve směrnici 2011/96, což v podstatě tvrdí ve svých vyjádřeních litevská, belgická a francouzská vláda, nebo v širším smyslu, prosazovaném společností Nordcurrent a Evropskou komisí, který by zohledňoval, zda uvedená společnost vzhledem k rozdílné sazbě korporační daně ve Spojeném království a v Litvě dosáhla „daňové úspory“.
52
Samotné znění ustanovení proti zneužívání obsaženého v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 nevyžaduje, aby byla daňová výhoda posuzována odděleně. Naopak, jak uvádí Komise, požadavek přihlédnout ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem stanovený uvedeným ustanovením svědčí ve prospěch zohlednění celkového daňového účinku operace v dotčeném členském státě.
53
Při absenci takového celkového náhledu by se rovněž dalo jen obtížně posoudit subjektivní prvek vyžadovaný ke konstatování existence zneužití práva. V tomto ohledu nelze vyloučit, že by mohlo existovat jiné zdůvodnění pro provedení operace v jiném členském státě, jejímž cílem by bylo snížení daňového zatížení spíše než zvýhodnění, o němž hovoří uvedené směrnice (obdobně viz rozsudek ze dne 26. února 2019, T Danmark a Y Denmark, C‑116/16 a C‑117/16, EU:C:2019:135, bod 110).
54
Skutečnost uváděná společností Nordcurrent, že zisky dosažené dceřinou společností podléhaly ve Spojeném království daňové sazbě vyšší, než je sazba korporační daně, která by byla uplatňována v Litvě, je tudíž za předpokladu, že by byla prokázána, jedním z relevantních prvků pro posouzení, zda hlavním nebo jedním z hlavních důvodů existence dceřiné společnosti k datům vyplácení dotčených dividend bylo získání daňové výhody ve smyslu ustanovení proti zneužívání obsaženého v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96.
55
S ohledem na výše uvedené musí být ustanovení proti zneužívání obsažené v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 vykládáno v tom smyslu, že pokud mateřská společnost obdržela dividendy od dceřiné společnosti kvalifikované jako umělá konstrukce, nepostačuje samotná tato kvalifikace ke konstatování, že mateřská společnost získala osvobozením těchto dividend od korporační daně daňovou výhodu, která maří předmět a účel uvedené směrnice.
K nákladům řízení
56
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
1)
Ustanovení proti zneužívání obsažené v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ve znění směrnice Rady (EU) 2015/121 ze dne 27. ledna 2015
musí být vykládáno v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní praxi, podle které je mateřské společnosti v členském státě jejího sídla odepřeno osvobození od korporační daně z titulu dividend obdržených od dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě z důvodu, že tato dceřiná společnost je umělou konstrukcí, třebaže není konduitní společností a zisků vyplácených formou dividend bylo dosaženo v rámci činnosti vykonávané jejím jménem, jsou-li naplněny všechny znaky zakládající zneužití.
2)
Ustanovení proti zneužívání obsažené v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 ve znění směrnice 2015/121
musí být vykládáno v tom smyslu, že
brání vnitrostátní praxi, v jejímž rámci se pro účely kvalifikace dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě jako umělé konstrukce zohledňuje bez výjimek pouze situace existující k datům vyplácení dividend, když založení této dceřiné společnosti spočívalo na platných hospodářských důvodech a skutečnost její činnosti před těmito daty není zpochybňována.
3)
Ustanovení proti zneužívání obsažené v čl. 1 odst. 2 a 3 směrnice 2011/96 ve znění směrnice 2015/121
musí být vykládáno v tom smyslu, že
pokud mateřská společnost obdržela dividendy od dceřiné společnosti kvalifikované jako umělá konstrukce, nepostačuje samotná tato kvalifikace ke konstatování, že mateřská společnost získala osvobozením těchto dividend od korporační daně daňovou výhodu, která maří předmět a účel směrnice 2011/96 ve znění pozdějších předpisů.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: litevština.