Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 12ης Φεβρουαρίου 2026 (1)
Υπόθεση C‑837/24
NOVA IBEROMOLDES - SGPS, S.A.
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira
[αίτηση του Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών – κέντρο
διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών, Πορτογαλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων – Εισφορά εταιρικών μεριδίων – Συμβατότητα φόρου μεταβίβασης ακινήτου με την οδηγία 2008/7 – Φόρος μεταβίβασης – Έμμεση μεταβίβαση ακινήτου με τη μεταβίβαση τουλάχιστον του 75 % των μεριδίων εταιρίας που έχει στην κυριότητά της ακίνητα »
I.      Εισαγωγή
1.        Στην παρούσα διαδικασία προδικαστικής αποφάσεως το Δικαστήριο καλείται να εξετάσει τη σχετικά άγνωστη οδηγία 2008/7/ΕΚ περί των έμμεσων φόρων των επιβαλλόμενων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (2) (στο εξής: οδηγία 2008/7). Η οδηγία αυτή απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν έμμεσους φόρους επί των εισφορών κεφαλαίου.
2.        Το
εν προκειμένω προς επίλυση ερμηνευτικό ζήτημα φαίνεται αξιοπερίεργο (3), διότι το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τον νόμιμο χαρακτήρα ενός φόρου μεταβίβασης ακινήτων με τον οποίο συνήθως δεν φορολογείται μόνον η άμεση απόκτηση ακινήτων, αλλά και η έμμεση απόκτηση ακινήτων μέσω της απόκτησης εταιρίας που έχει την κυριότητα ακινήτου. Στην πραγματικότητα, η λύση αυτή επιβάλλεται από τη φορολογική νομοθεσία τόσο για λόγους ίσης μεταχείρισης όσο και για την αποτροπή διευθετήσεων καταστρατήγησης. Ελλείψει τέτοιας ρύθμισης, όλα τα ακίνητα θα εισφέρονταν σε κεφαλαιουχικές εταιρίες και στη συνέχεια θα πωλούνταν τα μερίδια των εν λόγω εταιριών, προκειμένου να επιτευχθεί το ίδιο οικονομικό αποτέλεσμα (μεταβίβαση της εξουσίας διάθεσης ακινήτου) χωρίς φορολογική επιβάρυνση.
3.        Εντούτοις, η επιβολή φόρου μεταβίβασης ακινήτων στο πλαίσιο εισφοράς κεφαλαίου βάσει του εταιρικού δικαίου (εν προκειμένω, υπό τη μορφή εισφοράς σε είδος εταιρικών μεριδίων άλλης εταιρίας που έχει ακίνητο στην κυριότητά της) προκαλεί δυσαρέσκεια, ιδίως σε περιπτώσεις αναδιάρθρωσης. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο το εν λόγω ζήτημα επιχειρείται να αντιμετωπιστεί σε επίπεδο δικαίου της Ένωσης (εν προκειμένω με την οδηγία 2008/7).
4.        Το Δικαστήριο έχει εν προκειμένω την ευκαιρία να αποσαφηνίσει το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2008/7. Η εν λόγω οδηγία –και τούτο είναι αδιαμφισβήτητο– δεν απαγορεύει βεβαίως στα κράτη μέλη να θεσπίζουν εθνικό φόρο μεταβίβασης ακινήτων. Ωστόσο, τίθεται το ζήτημα αν μπορεί να αντιβαίνει στην εν λόγω οδηγία η προμνησθείσα –αναγκαία, από την άποψη της νομοθεσίας περί φόρου μεταβίβασης ακινήτων– επέκταση της εφαρμογής και στη μεταβίβαση μεριδίων εταιριών που έχουν στην κυριότητά τους ακίνητο. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, ενδέχεται να μην είναι πλέον εν γένει δυνατή η επιβολή φόρου μεταβίβασης ακινήτων. Τούτο δε διότι η διαφορετική μεταχείριση οικονομικώς όμοιων πράξεων δεν θα επιτρέπεται κατά κανόνα από το εθνικό δίκαιο, στο μέτρο που αυτό κατοχυρώνει, ως είθισται, αντίστοιχη προς το άρθρο 20 του Χάρτη αρχή της ίσης μεταχείρισης. Επομένως, εναπόκειται εκ νέου (4) στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί της διατήρησης σε ισχύ εθνικής (μη εναρμονισμένης) φορολογικής ρύθμισης των κρατών μελών, ήτοι εν προκειμένω του φόρου μεταβίβασης ακινήτων.
II.    Το νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
5.        Οι αιτιολογικές σκέψεις 2 και 7 της οδηγίας 2008/7 διευκρινίζουν τα εξής:
«(2)      Οι έμμεσοι φόροι που επιβάλλονται επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, ήτοι ο φόρος εισφοράς (ο φόρος που επιβάλλεται επί των εισφορών κεφαλαίου σε εταιρείες και επιχειρήσεις), ο φόρος χαρτοσήμου επί των τίτλων, και ο φόρος επί των πράξεων αναδιάρθρωσης, ανεξαρτήτως του εάν οι εν λόγω πράξεις συνεπάγονται ή όχι αύξηση κεφαλαίου, δημιουργούν διακρίσεις, διπλή φορολόγηση και ανισότητες, οι οποίες παρακωλύουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Το ίδιο ισχύει για άλλους έμμεσους φόρους που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με το φόρο εισφοράς ή το φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων.
(7)      Εσωτερική αγορά σημαίνει, εκτός των άλλων, ότι ο φόρος επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων μιας εταιρείας ή επιχείρησης εντός της εσωτερικής αγοράς δεν θα πρέπει να επιβάλλεται περισσότερο από μία φορά. Συνεπώς, εάν το κράτος μέλος το οποίο έχει δικαίωμα φορολόγησης δεν επιβάλλει τον φόρο εισφοράς σε ορισμένες ή σε όλες τις πράξεις που καλύπτονται από την παρούσα οδηγία, κανένα άλλο κράτος μέλος δεν δικαιούται να ασκήσει το δικαίωμα φορολόγησης όσον αφορά τις εν λόγω πράξεις.»
6.        Το άρθρο 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2008/7 ορίζει το πεδίο εφαρμογής ως εξής:
«Η παρούσα οδηγία ρυθμίζει την επιβολή έμμεσων φόρων σε σχέση με τα ακόλουθα:
α)      εισφορές κεφαλαίου σε κεφαλαιουχικές εταιρείες·
β)      πράξεις αναδιάρθρωσης που αφορούν κεφαλαιουχικές εταιρείες».
7.        Το άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7 έχει ως εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας και με την επιφύλαξη του άρθρου 4, οι ακόλουθες πράξεις θεωρούνται ως “εισφορές κεφαλαίου”:
α)      η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρείας».
8.        Το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και εʹ, της οδηγίας 2008/7 προβλέπει τα εξής:
«1.      Τα κράτη μέλη δεν επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρείες έμμεσο φόρο οποιασδήποτε μορφής για τις ακόλουθες πράξεις:
α)      εισφορές κεφαλαίου·
[…]
ε)      […] πράξεις αναδιάρθρωσης που αναφέρονται στο άρθρο 4.»
9.        Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/7 ορίζει τα εξής:
«1. Παρά το άρθρο 5, τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν τους ακόλουθους φόρους και τέλη:
α)      φόρους μεταβίβασης επί κινητών αξιών που εισπράττονται κατ’ αποκοπή ή όχι·
β) φόρους μεταβίβασης, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητας επί ακινήτων, επί της εισφοράς σε κεφαλαιουχική εταιρεία δραστηριοτήτων ή ακινήτων που βρίσκονται στην επικράτειά τους·
[…]
στ)      φόρο προστιθεμένης αξίας.»
10.      Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/7 ορίζει τα εξής:
«Παρά το άρθρο 5
παράγραφος 1
στοιχείο α), το κράτος μέλος το οποίο την 1η Ιανουαρίου 2006 επέβαλλε φόρο επί των εισφορών κεφαλαίου σε κεφαλαιουχικές εταιρείες, εφεξής “φόρος εισφοράς”, μπορεί να εξακολουθήσει να το πράττει, υπό τον όρο ότι συμμορφώνεται προς τα άρθρα 8 έως 14.»
11.      Το άρθρο 8 της οδηγίας 2008/7 ορίζει τα εξής:
«1.      Ο φόρος εισφοράς έχει ενιαίο συντελεστή.
2.      Ο συντελεστής του φόρου εισφοράς που εφαρμόζει ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να υπερβαίνει το συντελεστή που εφάρμοζε το εν λόγω κράτος μέλος την 1η Ιανουαρίου 2006. Εάν, μετά την ανωτέρω ημερομηνία, το κράτος μέλος μειώσει τον εφαρμοζόμενο συντελεστή, δεν μπορεί να επαναφέρει υψηλότερο συντελεστή.
3. Ο συντελεστής του φόρου εισφοράς δεν μπορεί, σε καμία περίπτωση, να υπερβαίνει το 1 %.»
Β.      Το πορτογαλικό δίκαιο
12.      Ο Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (δημοτικός φόρος μεταβίβασης ακινήτων εξ επαχθούς αιτίας) εισήχθη στο πορτογαλικό δίκαιο το 2003 με το νομοθετικό διάταγμα 287/2003 της 12ης Νοεμβρίου 2003 (στο εξής: κώδικας IMT).
13.      Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών (2019), το άρθρο 2 του κώδικα IMT ρύθμιζε το καθ’ ύλην και το εδαφικό πεδίο εφαρμογής ως εξής:
«1 – Ο ΙΜΤ επιβάλλεται στις εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεις της κυριότητας ή εξ αυτής απορρεόντων δικαιωμάτων επί ακινήτων που βρίσκονται στην εθνική επικράτεια.
2 – Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, η έννοια της μεταβίβασης ακινήτων περιλαμβάνει, επιπλέον:
[…]
d)      την απόκτηση εταιρικών μεριδίων ή μεριδίων ομορρύθμων εταιριών, ετερορρύθμων εταιριών ή εταιριών περιορισμένης ευθύνης, όταν οι εταιρίες αυτές έχουν στην κυριότητά τους ακίνητα και όταν, ως αποτέλεσμα της εν λόγω απόκτησης, ανάκλησης ή άλλου γεγονότος, ένας εκ των εταίρων αποκτά τουλάχιστον το 75 % του εταιρικού κεφαλαίου ή ο αριθμός των εταίρων περιορίζεται σε ένα έγγαμο ζευγάρι ή ζευγάρι σε ελεύθερη ένωση.»
14.      Το άρθρο 12 του κώδικα IMT ρυθμίζει τη βάση επιβολής του φόρου ως εξής:
«1 – Ο IMT υπολογίζεται επί της αξίας που αναγράφεται στο συμβόλαιο ή στη σύμβαση ή, εφόσον είναι υψηλότερη, επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
[…]
4 – Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται με την επιφύλαξη των ακόλουθων κανόνων:
[...]
19.      Στις περιπτώσεις μεταβίβασης που μνημονεύονται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχεία d και e, ο φόρος βεβαιώνεται ως εξής:
a)      βάσει του ποσοστού της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων το οποίο αντιστοιχεί στο πλειοψηφικό μερίδιο ή στην πλειοψηφική συμμετοχή ή, ανάλογα με την περίπτωση, βάσει της συνολικής αξίας των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων· σε αμφότερες τις περιπτώσεις, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η λογιστική αξία βάσει του ισολογισμού, όταν αυτή είναι υψηλότερη·
[...]».
15.      Οι φορολογικοί συντελεστές που ρυθμίζονται στο άρθρο 17 του κώδικα IMT κυμαίνονται από 1 έως 8 τοις εκατό, ανάλογα με την αξία του ακινήτου.
III. Ιστορικό
16.      Αφετηρία αποτελεί η αίτηση υπαγωγής σε διαιτησία την οποία υπέβαλε η NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S. A., με έδρα τη Λισσαβώνα (στο εξής: NOVA), κατά της Autoridade Tributária e Aduaneira (στο εξής: φορολογική διοίκηση).
17.      Η NOVA είναι εταιρία χαρτοφυλακίου (sociedade gestora de participações sociais, SGPS), η οποία συστάθηκε στις 28 Μαρτίου 2019 με τη μορφή ανώνυμης εταιρίας. Το μετοχικό κεφάλαιο της NOVA καταβλήθηκε εξ ολοκλήρου μέσω εισφορών σε είδος (μετοχών και εταιρικών μεριδίων), τις οποίες κατείχε η μοναδική μέτοχος Iberomoldes, SGPS S.A. Καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, επρόκειτο για δύο εταιρικά μερίδια της εταιρίας «Edilásio Carreira da Silva Lda.», τα οποία αντιστοιχούσαν στο σύνολο του εταιρικού της κεφαλαίου.
18.      Κατά την ημερομηνία γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η εταιρία «Edilásio Carreira da Silva Lda.» ήταν ιδιοκτήτρια δύο ακινήτων με αντικειμενική αξία 140 900,00
και 358 296,50
ευρώ.
19.      Κατά κανόνα, στις εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεις της κυριότητας (ή εξ αυτής απορρεόντων δικαιωμάτων) επί ακινήτων που βρίσκονται στην εθνική επικράτεια της Πορτογαλίας επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων [ο Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (δημοτικός φόρος μεταβίβασης ακινήτων εξ επαχθούς αιτίας, στο εξής: IMT)]. Βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο d, του κώδικα IMT (όπως τροποποιήθηκε το 2019), η έννοια της μεταβίβασης ακινήτων συμπεριλαμβάνει την απόκτηση εταιρικών μεριδίων, όταν οι οικείες εταιρίες έχουν στην κυριότητά τους ακίνητα και όταν, ως αποτέλεσμα ορισμένου γεγονότος, ένας από τους εταίρους αποκτά τουλάχιστον το 75 % του εταιρικού κεφαλαίου.
20.      Η φορολογική διοίκηση (φορολογική αρχή της Leiria, Πορτογαλία) διενήργησε φορολογικό έλεγχο σχετικά με την καταβολή του IMT για το οικονομικό έτος 2019, προσδιόρισε την καθαρή λογιστική αξία των ακινήτων στις 31 Μαρτίου 2019 και υπολόγισε τις βάσεις επιβολής του ΙΜΤ. Ειδικά για τα ακίνητα που ανήκαν στην εταιρία «Edilásio Carreira Silva Lda.», η φορολογική διοίκηση κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οφειλόταν ΙΜΤ ύψους 68 855,61 ευρώ, πλέον τόκων ύψους 11 024,45 ευρώ.
21.      Στις 22 Σεπτεμβρίου 2023 η NOVA κατέθεσε την αίτηση υπαγωγής σε διαιτησία βάσει της οποίας κινήθηκε η παρούσα διαδικασία, αμφισβητώντας το βεβαιωθέν ποσό ΙΜΤ για τα ακίνητα που ανήκαν στην εταιρία «Edilásio Carreira Silva Lda.».
22.      Κατά την άποψη της NOVA, η υπό κρίση υπόθεση αφορά τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας (ήτοι της ίδιας της NOVA) υπό τη μορφή εισφοράς κεφαλαίου κατά την έννοια του άρθρου 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7, η οποία, βάσει του άρθρου 5
παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, δεν μπορεί να υπόκειται σε έμμεσους φόρους. Η μεταβίβαση των εταιρικών μεριδίων της εταιρίας «Edilásio Carreira da Silva Lda.», διά της οποίας πραγματοποιήθηκε η εισφορά των περιουσιακών στοιχείων και η οποία οδήγησε στη βεβαίωση του επίμαχου ΙΜΤ, δεν εμπίπτει στην εξαίρεση που εισάγει το άρθρο 6 της οδηγίας 2008/7, αφενός διότι τα «εταιρικά μερίδια» δεν αποτελούν κινητές αξίες (κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας),
και αφετέρου διότι ο ΙΜΤ δεν συνιστά «φόρο μεταβίβασης» (κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας).
23.      Κατά την άποψη της φορολογικής διοίκησης, αντιθέτως, η οδηγία 2008/7 καθιστά δυνατή τη φορολόγηση βάσει του άρθρου της 6. Κατά τον κώδικα IMT, μεταξύ των μεταβιβάσεων που υπόκεινται στον εν λόγω φόρο περιλαμβάνονται επίσης ορισμένες πράξεις που συνδέονται άμεσα ή έμμεσα με τη μεταβίβαση ακινήτων, όπως ειδικότερα
η απόκτηση εταιρικών μεριδίων. Συγκεκριμένα, σκοπός του κώδικα είναι ακριβώς να αποτραπεί το ενδεχόμενο, με την απόκτηση συμμετοχών ή μεριδίων σε εταιρίες που διαθέτουν ακίνητα στο ενεργητικό τους, να πραγματοποιηθεί έμμεση απόκτηση της κυριότητας τέτοιων ακινήτων χωρίς την καταβολή του αναλογούντος φόρου.
IV.    Η διαδικασία προδικαστικής αποφάσεως
24.      Το Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitragem Administrativa) (διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών – κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών, Πορτογαλία), που είναι αρμόδιο επί της αίτησης υπαγωγής στη διαιτησία, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα έξι προδικαστικά ερωτήματα:
1)      Πρέπει να θεωρηθεί «έμμεσος φόρος» επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων, κατά την έννοια της οδηγίας 2008/7, ο φόρος ο οποίος επιβάλλεται στις εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεις της κυριότητας ή εξ αυτής απορρεόντων δικαιωμάτων επί ακινήτων και ο οποίος εξομοιώνει με τη μεταβίβαση ακινήτων κάθε πράξη με την οποία ο εταίρος αποκτά τουλάχιστον το 75 % του εταιρικού κεφαλαίου εταιρίας που κατέχει ακίνητα (όπως ο επίμαχος στην παρούσα υπόθεση ΙΜΤ);
2)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει για τους σκοπούς της προαναφερθείσας οδηγίας να χαρακτηρισθεί ως εισφορά κεφαλαίου (κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/7) ή ως πράξη αναδιαρθρώσεως (κατά την έννοια του άρθρου 4 της οδηγίας) μια πράξη όπως η επίμαχη στην παρούσα υπόθεση, με την οποία συστήνεται κεφαλαιουχική εταιρία, κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας, με σκοπό τη διαχείριση εταιρικών μεριδίων και με καταβολή του συνόλου του εταιρικού κεφαλαίου μέσω της εισφοράς εταιρικών μεριδίων τα οποία η εισφέρουσα εταιρία (η οποία επίσης διαχειρίζεται εταιρικά μερίδια) κατείχε σε άλλες εταιρίες, χωρίς να μεταβιβάζεται κανένα άλλο περιουσιακό στοιχείο ούτε το σύνολο των συμμετοχικών τίτλων, και στο πλαίσιο της οποίας, ως αντάλλαγμα, η εισφέρουσα εταιρία αποκτά το σύνολο του μετοχικού κεφαλαίου της επωφελούμενης εταιρίας;
3)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, αποκλείει το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ ή εʹ, της οδηγίας 2008/7 τη φορολόγηση της επίμαχης πράξεως βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο d, του κώδικα IMT, το οποίο εξομοιώνει τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων που αντιπροσωπεύουν τουλάχιστον το 75 % του εταιρικού κεφαλαίου εταιρίας που κατέχει ακίνητα με τη μεταβίβαση ακινήτων;
4)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει τα μεταβιβαζόμενα «μερίδια» να θεωρηθούν ως «κινητές αξίες», κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7;
5)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να θεωρηθεί ο IMT «φόρος μεταβίβασης» κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ ή γʹ, της οδηγίας 2008/7;
6)      Σε περίπτωση που το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο d, του κώδικα IMT θεωρηθεί συμβατό με την οδηγία 2008/7, αντιβαίνουν στο άρθρο 8, παράγραφος 3, και στο άρθρο 11 της οδηγίας αυτής οι ρυθμίσεις του άρθρου 12, παράγραφος 4, σημείο 19, στοιχείο a, και του άρθρου 17 του κώδικα ΙΜΤ, κατά τις οποίες εφαρμόζεται συντελεστής φόρου μεταξύ 1 % και 8 %, ανάλογα με την αξία της βάσης επιβολής του φόρου, η οποία καθορίζεται βάσει της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου ή της λογιστικής αξίας βάσει ισολογισμού, εάν είναι υψηλότερη;
25.      Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η NOVA IBEROMOLDES – SGPS, S. A., η Πορτογαλία, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
V.      Νομική εκτίμηση
Α.      Επί του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 2008/7
26.      Με το πρώτο από τα έξι προδικαστικά ερωτήματα ζητείται η ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 2008/7. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7 προβλέπει συναφώς ότι τα κράτη μέλη δεν επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες έμμεσο φόρο οποιασδήποτε μορφής για εισφορές κεφαλαίου. Κατά το άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, ως εισφορά κεφαλαίου θεωρείται και η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας. Τούτο συνέβη εν προκειμένω.
27.      Για να εμπίπτει ο εθνικός φόρος μεταβίβασης ακινήτων (εν προκειμένω, ο IMT) στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2008/7 πρέπει να συνιστά –όπως προκύπτει από τον τίτλο της οδηγίας– «έμμεσο φόρο επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων». Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 2008/7, η οδηγία αυτή εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, στους έμμεσους φόρους επί εισφορών κεφαλαίου σε κεφαλαιουχικές εταιρίες. Στην περίπτωση που ο IMT δεν αποτελεί τέτοιον έμμεσο φόρο, παρέλκει η εξέταση όλων των λοιπών ερωτημάτων.
1.      Ο IMT ως φόρος επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων;
28.      Από την αιτιολογική σκέψη 7 προκύπτει ότι αντικείμενο της οδηγίας αποτελούν οι φόροι επί των κεφαλαίων που συγκεντρώνονται στο πλαίσιο μιας εταιρίας.
29.      Η υπό κρίση υπόθεση όμως έχει ως αντικείμενο έναν φόρο μεταβίβασης ακινήτων. Ο φόρος αυτός επιβάλλεται επί της μεταβίβασης της εξουσίας διάθεσης ακινήτου, συνήθως με τη μεταβίβαση της κυριότητας σε άλλο πρόσωπο (5), και υπολογίζεται, κατ’ αρχήν, με βάση το τίμημα που καταβάλλεται για αυτόν τον σκοπό. Το αν ένας τέτοιος φόρος μεταβίβασης ακινήτων πρέπει να χαρακτηριστεί, σε επίπεδο νομικής θεωρίας, ως φόρος επί συναλλαγής (σύμφωνα με την ιστορική αντίληψη) ή, όπως και ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ο οποίος είναι ένας γενικός φόρος κατανάλωσης), ως ειδικός φόρος κατανάλωσης (φορολόγηση της απόκτησης ενός ιδιαίτερου καταναλωτικού αγαθού υπό τη μορφή ακινήτου), μπορεί να παραμείνει ανοιχτό. Σε κάθε περίπτωση, ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων, αυτός καθεαυτόν, δεν έχει καμία σχέση με τη φορολόγηση συγκεντρωθέντων κεφαλαίων ή της εισροής κεφαλαίου. Επομένως, ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων δεν αποτελεί απαγορευμένο φόρο επί εισφορών κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας 2008/7/ΕΚ.
2.      Φορολόγηση της έμμεσης απόκτησης ακινήτου ως φόρος επί εισφορών κεφαλαίου;
30.      Πρέπει επομένως να διευκρινιστεί εάν το παραπάνω συμπέρασμα θα μπορούσε να διαφοροποιηθεί σε περίπτωση που ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων επιβάλλεται –όπως εν προκειμένω– στο πλαίσιο της σύστασης μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας και της εισφοράς εταιρικών μεριδίων.
31.      Υπό το πρίσμα και μόνον της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών και των περιορισμένων αρμοδιοτήτων της Ένωσης στον φορολογικό τομέα, δεν μπορεί να γίνει δεκτή μια ευρεία ερμηνεία υπό την έννοια ότι κάθε φόρος που συνδέεται με εισφορές κεφαλαίου σε εταιρία εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 5 της οδηγίας 2008/7. Μολονότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί διαφορετικά σε σχέση με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (6), η ευρύτατη αυτή κρίση αφορά αποκλειστικά και μόνον την εν λόγω οδηγία και δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην οδηγία 2008/7. Τούτο δε διότι, όπως έχει ήδη ορθώς επισημάνει το Δικαστήριο, η εναρμόνιση που προβλέπεται στην οδηγία 2008/7 δεν εκτείνεται στους άμεσους φόρους που εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών (7), όπως στον φόρο μεταβίβασης ακινήτων.
32.      Επομένως, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ του αν ο IMT πρέπει να θεωρηθεί ως άλλος φόρος ο οποίος έχει τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς και το τέλος χαρτοσήμου επί των τίτλων, κατά την ορολογία που χρησιμοποιείται στην αιτιολογική σκέψη 2, και ο οποίος φορολογεί πράγματι τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων ή αν η φορολόγηση πραγματοποιείται μόνον επ’ αφορμήν της σύστασης κεφαλαιουχικής εταιρίας, αλλά έχει διαφορετικό αντικείμενο φορολόγησης. Τούτο δε διότι η οδηγία 2008/7 απαγορεύει μόνον τους φόρους που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά, και επομένως το ίδιο αντικείμενο φορολόγησης, με τον φόρο εισφοράς (8).
33.      Συνεπώς, στη συγκεκριμένη περίπτωση, πρέπει να προσδιοριστεί το πραγματικό αντικείμενο φορολόγησης του IMT και να εξεταστεί εάν ο φόρος αυτός επιβάλλεται και όταν απλώς μεταβιβάζονται μερίδια μιας εταιρίας που κατέχει ακίνητη περιουσία, χωρίς αυτό να συνεπάγεται σύσταση και/ή εισφορά στην υπό σύσταση εταιρία. Συγκεκριμένα, σε μια τέτοια περίπτωση δεν θα βρίσκεται στο επίκεντρο η συγκέντρωση κεφαλαίων, αλλά ένα άλλο αγαθό είναι αυτό που φορολογείται.
34.      Υπό την έννοια αυτή πρέπει να ερμηνευθεί και η απόφαση του Δικαστηρίου σχετικά με την προϊσχύσασα της οδηγίας 2008/7 ρύθμιση (οδηγία 69/335/ΕΟΚ (9)) όσον αφορά έναν φόρο επί των συναλλαγών με κινητές αξίες. Στην υπόθεση εκείνη, η Ισπανία φορολογούσε τη μεταβίβαση κινητών αξιών (ανεξαρτήτως έκτασης) από εταιρίες, όταν το ενεργητικό τους αποτελούνταν σε ποσοστό άνω του 50 % από ακίνητα ευρισκόμενα στην ημεδαπή. Ορθώς το Δικαστήριο απέρριψε την αιτίαση της Ισπανίας ότι αντικείμενο της εν λόγω υπόθεσης δεν αποτελούσε η μεταβίβαση κινητών αξιών, αλλά, στην πραγματικότητα, η μεταβίβαση ακινήτων (10) και βασίστηκε στην πραγματική γενεσιουργό αιτία του φόρου (τη μεταβίβαση κινητών αξιών).
35.      Στην υπόθεση εκείνη δεν επρόκειτο για οικονομική μεταβίβαση ακινήτων, αλλά απλώς για μεταβίβαση μεριδίων εταιρίας που είχε στην κυριότητά της ακίνητα. Ως εκ τούτου, το εύρος των αποκτηθέντων εταιρικών μεριδίων δεν ασκούσε επιρροή. Ομοίως, ο φόρος υπολογιζόταν βάσει της αξίας των μεριδίων και όχι βάσει της αξίας του ακινήτου. Συνεπώς, στο επίκεντρο της υπόθεσης επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση βρισκόταν οποιαδήποτε μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων ορισμένων εταιριών (με συγκεκριμένα στοιχεία του ενεργητικού). Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο εξέτασε τον εν λόγω φόρο επί των συναλλαγών με κινητές αξίες με βάση την προϊσχύσασα της οδηγίας 2008/7 ρύθμιση, κρίνοντάς τον όμως σύμφωνο με την εν λόγω οδηγία (11).
36.      Προς την ίδια κατεύθυνση κινείται και η απόφαση του Δικαστηρίου κατά την οποία η φορολόγηση της υπεραξίας ακινήτου στο πλαίσιο εισφοράς σε εταιρικό κεφάλαιο δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2008/7, καθώς δεν συνιστά φόρο εισφοράς (12). Αργότερα, το Δικαστήριο επικεντρώθηκε παρομοίως στο αντικείμενο της φορολόγησης και έκρινε ότι ένας φόρος που συγγενεύει πιο πολύ με άμεσο φόρο εισοδήματος δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2008/7 και, ως εκ τούτου, δεν αποτελεί φόρο ο οποίος απαγορεύεται (13). Η απόφαση σχετικά με τα τέλη καταχώρισης εμπόρων ακολουθεί επίσης αυτή τη γραμμή. Καθώς το εν λόγω τέλος, μολονότι αφορούσε όλες τις κεφαλαιουχικές εταιρίες οι οποίες θεωρούνταν έμποροι βάσει του νόμου, περιλάμβανε ωστόσο και άλλες νομικές μορφές (ατομικές επιχειρήσεις), το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν αντέβαινε στην οδηγία 2008/7 (14).
37.      Συναφώς, πλησιέστερη με την υπό κρίση υπόθεση πρέπει να θεωρηθεί ότι είναι η απόφαση του Δικαστηρίου σχετικά με τον νόμιμο χαρακτήρα ενός τέλους ταξινόμησης οχημάτων στη Γαλλία (15). Το τέλος αυτό δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2008/7, μολονότι επιβλήθηκε στο πλαίσιο της συγχώνευσης δύο κεφαλαιουχικών εταιριών, δεδομένου ότι τούτο αποτελούσε απλώς την αφορμή και όχι το αντικείμενο της φορολόγησης. Συγκεκριμένα, ο φόρος επιβλήθηκε για τη χρήση του αυτοκινήτου από άλλο πρόσωπο (το οποίο δημιουργήθηκε από την συγχώνευση) και όχι λόγω της εισφοράς σε κεφαλαιουχική εταιρία (16).
38.      Κατόπιν ενδελεχέστερης εξέτασης της πορτογαλικής ρύθμισης, διαπιστώνεται, υπό την επιφύλαξη της εκτίμησης του αιτούντος δικαστηρίου, ότι εν προκειμένω δεν βρίσκεται στο επίκεντρο η μεταβίβαση κινητών αξιών ή εταιρικών μεριδίων. Αντικείμενο φορολόγησης στην περίπτωση του IMT είναι, όπως υποστηρίζουν τόσο η Γερμανία όσο και η Πορτογαλία, η μεταβίβαση του δικαιώματος κυριότητας επί ακινήτου. Προς την άμεση αυτή κτήση κυριότητας εξομοιώνεται η έμμεση κτήση με την απόκτηση τουλάχιστον του 75 % του εταιρικού κεφαλαίου εταιρίας που έχει στην κυριότητά της ακίνητο.
39.      Η εξομοίωση αυτή εξηγείται από το γεγονός ότι, με ποσοστό άνω του 75 % των εταιρικών μεριδίων, σε άλλο πρόσωπο μεταβιβάζεται η εξουσία οικονομικής διάθεσης όχι μόνον επί της εταιρίας, αλλά και επί του ακινήτου της. Ως εκ τούτου, φορολογείται η μεταβίβαση της εξουσίας οικονομικής διάθεσης ενός ακινήτου από ένα πρόσωπο σε άλλο και όχι η οποιασδήποτε μορφής συγκέντρωση κεφαλαίων. Δεδομένου ότι η εξουσία οικονομικής διάθεσης ενός ακινήτου μπορεί να μεταβιβαστεί από ένα πρόσωπο σε άλλο τόσο μέσω απευθείας κτήσης («asset deal») όσο και μέσω έμμεσης κτήσης («share deal»), είναι κατανοητό ότι η Πορτογαλία μεταχειρίζεται φορολογικά με τον ίδιο τρόπο αμφότερες τις μεθόδους μεταβίβασης της εξουσίας διάθεσης.
40.      Το ότι με τον IMT δεν επιδιώκεται η φορολόγηση του κεφαλαίου που συγκεντρώνεται με την εισφορά ή των εισφερόμενων εταιρικών μεριδίων καθίσταται επίσης σαφές από το γεγονός ότι βάση επιβολής του φόρου δεν είναι η αξία της εισφερόμενης εταιρίας ή η αξία των εισφερόμενων εταιρικών μεριδίων, αλλά μόνον η αξία του ακινήτου (17), το οποίο πλέον βρίσκεται υπό την εξουσία οικονομικής διάθεσης ενός νέου προσώπου (της απορροφώσας εταιρίας – εν προκειμένω της NOVA). Τούτο συνηγορεί επίσης υπέρ της ύπαρξης ενός αντικειμένου φορολόγησης το οποίο δεν είναι συγκρίσιμο με αυτό ενός φόρου επί κεφαλαίου ή επί κινητών αξιών. Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται από το γεγονός ότι όχι μόνον η εισφορά σε κεφαλαιουχική εταιρία, αλλά και η απόκτηση του 75 % των μεριδίων, για παράδειγμα, από φυσικό πρόσωπο καθιστούν δυνατή την επιβολή του εν λόγω φόρου μεταβίβασης ακινήτων.
41.      Φρονώ μάλιστα ότι η υπαγωγή στον φόρο μεταβίβασης ακινήτων στο πλαίσιο μιας «share deal» είναι και επιβεβλημένη υπό το πρίσμα της ισότιμης φορολόγησης των υποκειμένων στον φόρο και της φορολόγησης αναλόγως της φοροδοτικής ικανότητας. Ειδάλλως, η υπαγωγή στον φόρο μεταβίβασης ακινήτων θα μπορούσε να καταστρατηγηθεί σχετικά εύκολα στις περιπτώσεις μεταβίβασης ακινήτου, εισφέροντας ένα ακίνητο πριν από τη προγραμματισμένη πώληση σε κεφαλαιουχική εταιρία και απλώς μεταβιβάζοντας στη συνέχεια όλα τα μερίδια της εν λόγω εταιρίας.
42.      Επομένως, η φορολόγηση της μεταβίβασης της πλειοψηφίας των εταιρικών μεριδίων εταιρίας που έχει στην κυριότητά της ακίνητο συνιστά αναγκαίο συμπλήρωμα του φόρου μεταβίβασης ακινήτων. Εφόσον όμως ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων δεν συνιστά αφ’ εαυτού έμμεσο φόρο επί των εισφορών κεφαλαίου, δεν μπορεί να τυγχάνει διαφορετικής μεταχείρισης ούτε ένα αναγκαίο συμπλήρωμα του φόρου αυτού. Επομένως, ούτε ένα τέτοιο αναγκαίο συμπλήρωμα, το οποίο συναρτάται με την έμμεση μεταβίβαση ακινήτου μέσω της μεταβίβασης πλειοψηφικών εταιρικών μεριδίων και αποβλέπει στη διασφάλιση της ισότιμης φορολόγησης και στην εφαρμογή της αρχής της φοροδοτικής ικανότητας, μπορεί να συνιστά φόρο επί των εισφορών κεφαλαίου.
3.      Ενδιάμεσο συμπέρασμα
43.      Συνεπώς, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ο IMT δεν αποτελεί «έμμεσο φόρο επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων», κατά την έννοια της οδηγίας 2008/7, και ως εκ τούτου δεν απαγορεύεται βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
Β.      Επί του πεδίου εφαρμογής της ρύθμισης του άρθρου 6 της οδηγίας 2008/7
44.      Το ανωτέρω συμπέρασμα επιρρωννύεται από την προβλεπόμενη στο άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/7 εξαίρεση για τους φόρους μεταβίβασης, η οποία, όπως και η εξαίρεση του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, έχει απλώς δηλωτικό χαρακτήρα. Η τελευταία ως άνω εξαίρεση διευκρινίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν φόρο προστιθεμένης αξίας. Συγκεκριμένα, ούτε ο φόρος προστιθεμένης αξίας φορολογεί τη συγκέντρωση κεφαλαίου όπως ένας φόρος εισφοράς (φόρος επί των εισφορών σε εταιρίες), αλλά φορολογεί γενικά τις παραδόσεις αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών.
45.      Το ίδιο ισχύει και για τους φόρους μεταβίβασης που μνημονεύονται στο άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/7. Οι φόροι αυτοί εισπράττονται επ’ ευκαιρία ορισμένων πράξεων μεταβίβασης ακινήτων, βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων (18). Τούτο συμβαίνει εν προκειμένω.
Eξ όσων αντιλαμβάνομαι, ο IMT επιβάλλεται στο πλαίσιο της μεταβίβασης της νομικής ή οικονομικής κυριότητας ακινήτου βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, μόλις η εξουσία οικονομικής διάθεσης ακινήτου μεταβιβαστεί σε άλλο πρόσωπο.
46.      Αντιθέτως προς την άποψη της NOVA και της Επιτροπής (19), φόρος μεταβίβασης ακινήτων που συναρτάται με τη μεταβίβαση του δικαιώματος διάθεσης ακινήτου εξακολουθεί να αποτελεί φόρο μεταβίβασης κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/7, ακόμη και αν φορολογείται μόνον η έμμεση μεταβίβαση («share deal») ενός ακινήτου. Όπως εξέθεσα ήδη στα σημεία
41 και 42 των παρουσών προτάσεων, η απαίτηση της ομοιόμορφης φορολόγησης μπορεί να καθιστά επιβεβλημένη ακόμη και τη φορολόγηση της έμμεσης μεταβίβασης.
47.      Τέλος, θα προέκυπτε επίσης αξιολογική αντίφαση προς το άρθρο 6 της οδηγίας 2016/1164 (20), το οποίο απαιτεί ρητά από τα κράτη μέλη να αποτρέπουν τις διευθετήσεις που αποσκοπούν στην καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας και να θεσπίσουν έναν γενικό κανόνα κατά των καταχρήσεων στη (μη εναρμονισμένη) νομοθεσία για τη φορολογία των νομικών προσώπων. Θα ήταν αντιφατικό να ερμηνευθεί η οδηγία 2008/7 υπό την έννοια ότι απαγορεύει στα κράτη μέλη να φορολογούν την έμμεση μεταβίβαση ακινήτου προκειμένου να αποτραπεί η καταστρατήγηση του φόρου μεταβίβασης ακινήτων μέσω της μεταβίβασης εταιρίας με ακίνητο.
48.      Ως εκ τούτου, στο άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/7 εμπίπτει και ένας έμμεσος φόρος μεταβίβασης, όπως εν προκειμένω ο IMT, και εξαιρείται ρητά από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας. Κατά συνέπεια, παρέλκει η εξέταση όλων των λοιπών προδικαστικών ερωτημάτων και, εν τέλει, επίσης του έκτου προδικαστικού ερωτήματος.
Γ.      Επί του έκτου προδικαστικού ερωτήματος: υπέρβαση του επιτρεπόμενου φορολογικού συντελεστή;
49.      Με το έκτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν, σε περίπτωση που θεωρηθεί ότι ο IMT συνάδει με την οδηγία 2008/7, από το άρθρο 8 της εν λόγω οδηγίας προκύπτει περιορισμός του φορολογικού συντελεστή του IMT.
50.      Φρονώ ότι το εν λόγω προδικαστικό ερώτημα βασίζεται στην ήδη απορριφθείσα παραδοχή ότι ο IMT εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2008/7 και στην απαγόρευση που προβλέπεται στο άρθρο 5 της οδηγίας αυτής. Δεδομένου ότι τούτο δεν ισχύει, το άρθρο 8 δεν μπορεί να ασκήσει επιρροή στον φορολογικό συντελεστή του IMT. Ως εκ τούτου, για τον φόρο μεταβίβασης ακινήτων –στον οποίο υπόκειται η (άμεση ή έμμεση) μεταβίβαση της εξουσίας εκμετάλλευσης ακινήτου– μπορεί να προβλέπεται υψηλότερος φορολογικός συντελεστής.
VI.    Πρόταση
51.      Προτείνω, κατά συνέπεια, στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Tribunal Arbitral Tributario (Centro de Arbitragem Administrativa) (διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών –
κέντρο
διαιτησίας επί διοικητικών διαφορών, Πορτογαλία) ως εξής:
1.      Ο φόρος που επιβάλλεται στις εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεις της κυριότητας ή εξ αυτής απορρεόντων δικαιωμάτων επί ακινήτων δεν πρέπει να θεωρηθεί «έμμεσος φόρος επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων» κατά την έννοια της οδηγίας 2008/7. Το ίδιο ισχύει όταν εξομοιώνεται με μεταβίβαση ακινήτων κάθε γεγονός συνεπεία του οποίου ένας εκ των εταίρων κατέχει τουλάχιστον το 75 % του κεφαλαίου εταιρίας που έχει στην κυριότητά της ακίνητο.
2.      Το άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/7 καθιστά σαφές ότι οι «φόροι μεταβίβασης» –όπως ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων– δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας. Φόρος μεταβίβασης υφίσταται σε περίπτωση έμμεσης μεταβίβασης (μεταβίβαση της εξουσίας εκμετάλλευσης ακινήτου λόγω πλειοψηφικής συμμετοχής στην εταιρία που έχει στην κυριότητά της το ακίνητο). Συνεπώς, από το άρθρο 8 της οδηγίας 2008/7 δεν προκύπτει περιορισμός του φορολογικού συντελεστή που προβλέπεται για τον φόρο μεταβίβασης ακινήτων.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2      Οδηγία 2008/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, περί των έμμεσων φόρων των επιβαλλόμενων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ 2008, L 46, σ. 11).
3      Κατά το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία), η απάντηση είναι σαφής και ως εκ τούτου το εν λόγω δικαστήριο δεν έκρινε σκόπιμο να υποβάλει αίτηση προδικαστικής αποφάσεως στο Δικαστήριο (βλ. απόφαση του BFH της 19ης Δεκεμβρίου 2007 – II R 65/06, BStBl. II 2008, 489, σκέψη 24, με παραπομπή στην απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 1997, Locamion, C‑8/96, EU:C:1997:601).
4      Αν ληφθεί υπόψη μια πρόσφατα εκδοθείσα απόφαση [απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048], θα πρέπει να θεωρηθεί ότι το Δικαστήριο διέκοψε, για τα κράτη μέλη της Ένωσης, τον παγκόσμιο διαχωρισμό μεταξύ πλήρους και περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης στο πλαίσιο της μη εναρμονισμένης νομοθεσίας περί φόρου εισοδήματος. Ωστόσο, δεν είναι απολύτως σαφές αν επρόκειτο για συνειδητή απόφαση ή μάλλον για «ατύχημα», το οποίο θα πρέπει να διορθωθεί το συντομότερο δυνατόν στο πλαίσιο νέας προδικαστικής παραπομπής, όπως συνέβη στην περίπτωση της διόρθωσης που επήλθε στην απόφαση Taricco (απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2015, Taricco κ.λπ. (C‑105/14, EU:C:2015:555, σκέψη 58), η οποία διορθώθηκε στη συνέχεια με την απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2017, M. A. S. και M. B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, σκέψη 62).
5      Στη Γερμανία, για παράδειγμα, τούτο είναι δυνατόν ακόμη και χωρίς μεταβίβαση της κυριότητας, διότι ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων επιβάλλεται και σε νομικές πράξεις οι οποίες, χωρίς να γεννούν αξίωση μεταβίβασης, παρέχουν σε τρίτο πρόσωπο, από νομική ή οικονομική άποψη, τη δυνατότητα να εκμεταλλεύεται ακίνητο ευρισκόμενο στην ημεδαπή για ίδιο λογαριασμό (βλ. άρθρο 1, παράγραφος 2, του γερμανικού νόμου περί φόρου μεταβίβασης ακινήτων).
6      Απόφαση της 15ης Μαΐου 2025, Banca Mediolanum (C‑92/24 έως C‑94/24, EU:C:2025:599, σκέψη 41: «κάθε φόρο […] ανεξαρτήτως της φύσεώς του»). Βλ. συναφώς, επίσης, τις προτάσεις μου στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Banca Mediolanum (C‑92/24 έως C‑94/24, EU:C:2025:223, σημεία 37 επ.).
7      Αποφάσεις της 18ης Ιανουαρίου 2001, P. P. Handelsgesellschaft (C‑113/99, EU:C:2001:32, σκέψη 24), και της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Frederiksen (C‑287/94, EU:C:1996:354, σημείο 21).
8      Ομοίως, αποφάσεις της 28ης Ιουνίου 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft (C‑466/03, EU:C:2007:385, σκέψη 48), της 18ης Ιανουαρίου 2001, P. P. Handelsgesellschaft (C‑113/99, EU:C:2001:32, σκέψη 27), της 11ης Δεκεμβρίου 1997, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601, σκέψη 26), της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Frederiksen (C‑287/94, EU:C:1996:354, σκέψη 20), και της 11ης Ιουνίου 1996, Denkavit Internationaal κ.λπ. (C‑2/94, EU:C:1996:229, σκέψη 23). Ομοίως, απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, HSBC Holdings και Vidacos Nominees (C‑569/07, EU:C:2009:594, σκέψη 29).
9      Οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (69/335/ΕΟΚ) (ΕΕ ειδ.
έκδ.
09/001, σ. 20).
10      Διάταξη της 6ης Οκτωβρίου 2010, INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586, σκέψη 17).
11      Διάταξη της 6ης Οκτωβρίου 2010, INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586, διατακτικό).
12      Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 1997, Immobiliare SIF (C‑42/96, EU:C:1997:602, σκέψη 24).
13      Απόφαση της 10ης Μαρτίου 2005, Optiver κ.λπ. (C‑22/03, EU:C:2005:143, σκέψεις 33 και 34).
14      Απόφαση της 19ης Απριλίου 2012, Grillo Star Fallimento (C‑443/09, EU:C:2012:213, σκέψη 43)· ομοίως, προγενέστερα, απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1996, Bautiaa και Société française maritime (C‑197/94 και C‑252/94, EU:C:1996:47, σκέψεις 33 και 38), η οποία βασίζεται στην παραδοχή ότι ο επίδικος φόρος επιβαλλόταν επί πράξεων συγχώνευσης στις οποίες συμμετείχαν, αποκλειστικώς, νομικά πρόσωπα ή οργανισμοί υποκείμενοι στον φόρο εταιριών.
15      Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 1997, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601).
16      Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 1997, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601, σκέψεις 30 και 31).
17      Το εν λόγω ζήτημα τονίζεται ιδιαιτέρως στην απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 1997, Locamion (C‑8/96, EU:C:1997:601, σκέψη 32).
18      Αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 2006, Badischer Winzerkeller (C‑264/04, EU:C:2006:402, σκέψη 32), και της 11ης Δεκεμβρίου 1997, Immobiliare SIF (C‑42/96, EU:C:1997:602, σκέψη 34).
19      Ωστόσο, η Επιτροπή θεωρεί ότι πρόκειται για κατ’ αποκοπήν φόρο επί της μεταβίβασης κινητών αξιών, ο οποίος επιτρέπεται βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7, και επικαλείται για τον λόγο αυτό τη διάταξη της 6ης Οκτωβρίου 2010, INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586). Η εν λόγω υπόθεση αφορούσε όμως έναν ειδικό φόρο επί των συναλλαγών με κινητές αξίες, περίπτωση που δεν συντρέχει εν προκειμένω.
20      Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (ΕΕ 2016, L 193, σ. 1). Όσον αφορά τα ζητήματα αρμοδιότητας της Ένωσης, βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου (Οδηγία 2016/1164 – Διπλή φορολόγηση)
(C‑524/23, EU:C:2025:381, σημεία 25 επ.).