61990J0299
INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-299/90 (
*1
)
I. Hechos y procedimiento
1. Régimen jurídico
1.
El apañado 1 del artículo 3 del Reglamento (CEE) no 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (DO L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224; en lo sucesivo, «Reglamento de base»), dispone:
«El valor en aduana de las mercancías importadas, determinado según el presente artículo, será el valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 [...]»
2.
El inciso i) de la letra a) del apartado 1 del artículo 8 del Reglamento de base dispone que, para determinar el valor en aduana aplicando el artículo 3, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra, en la medida en que dichas comisiones y gastos las soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por dichas mercancías.
3.
En el apartado 4 del artículo 8 del Reglamento de base se define la expresión «comisiones de compra» como «las sumas pagadas por un importador a su agente, por el servicio de representarlo en la compra de las mercancías objeto de valoración».
4.
A tenor del apartado 1 del artículo 17 del Reglamento de base se crea un Comité de Valor en Aduana compuesto por representantes de los Estados miembros y presidido por un representante de la Comisión. Según el apartado 1 del artículo 18 del Reglamento de base, dicho Comité podrá examinar cualquier cuestión relativa a la aplicación del Reglamento.
5.
El artículo 19 del Reglamento de base autoriza a la Comisión a adoptar, según el procedimiento que el mismo regula, las disposiciones necesarias para la ejecución de determinados artículos del Reglamento.
6.
El 11 de junio de 1980 y según el procedimiento del artículo 19 del Reglamento de base, la Comisión adoptó el Reglamento (CEE) no 1496/80, referente a la declaración de los elementos relativos al valor en aduana y los documentos que se deben suministrar (DO L 154 p. 16; EE 02/06, p. 248) y el Reglamento (CEE) no 1495/80, por el que se adoptan las disposiciones de aplicación de ciertas disposiciones de los artículos 1, 3 y 8 del Reglamento de base (DO L 154, p. 14; EE 02/06, p. 246).
7.
El artículo 3 del Reglamento no 1495/80 establece que las comisiones de compra no se incluirán en el valor en aduana, determinado con arreglo al artículo 3 del Reglamento de base, siempre que se distingan dei precio efectivamente pagado o por pagar.
8.
El artículo 6 del Reglamento no 1495/80, modificado por el Reglamento (CEE) no 1580/81 de la Comisión, de 12 de junio de 1981 (DO L 154, p. 36; EE 02/08, p. 268), dispone:
«A efectos del artículo 3 del Reglamento (CEE) no 1224/80, el hecho de que las mercancías que hayan sido objeto de una venta se declaren para despacho a libre práctica en la Comunidad debe considerarse como indicación suficiente de que han sido vendidas para la exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad. Esta indicación es válida igualmente en caso de que se realicen ventas sucesivas antes de la valoración, pudiéndose tomar como base de valoración cada uno de los precios que resulten de estas ventas sin perjuicio de las disposiciones del Reglamento (CEE) no 1496/80. No obstante, en el supuesto de utilización de las mercancías en un tercer país, entre la venta y el despacho a libre práctica, el valor de transacción no será necesariamente la base de valoración.
El comprador no tiene que cumplir ninguna otra condición que la de ser una de las partes en el contrato de venta.»
2. El procedimiento principal
9.
La sociedad Hepp, con sede social en Birkenfeld, importó de 1983 a 1986 cubiertos y utensilios de servicio procedentes de Extremo Oriente. El fabricante de dichas mercancías era Daelim Trading Company Ltd (en lo sucesivo, «Daelim»), con sede social en Seúl.
10.
Para las operaciones de compra, Hepp utilizó los servicios de Novimex Fashion Ltd (en lo sucesivo, «Novimex»), sociedad suiza con sede social en St. Gallen con la cual, en 1982, Hepp había celebrado un contrato sujeto al Derecho suizo. A tenor de dicho contrato, Novimex compraba las mercancías a Daelim en su propio nombre pero por cuenta de Hepp. Posteriormente las mercancías se transferían a Hepp con una comisión de compra del 6 ó 7 % y el abono de los desembolsos. En cada operación, Novimex facturaba a Hepp los precios correspondientes a su compra a Daelim. Las comisiones se facturaban por separado.
11.
En sus declaraciones de aduana, Hepp mencionaba el nombre de Novimex en concepto de «vendedor»; presentaba las facturas extendidas a su nombre por Novimex sin mencionar las comisiones pactadas. Basándose en tales declaraciones, el Hauptzollamt Karlsruhe calculó el valor en aduana de las mercancías, con arreglo al artículo 3 del Reglamento de base.
12.
No obstante, después de haber realizado algunas comprobaciones en la sociedad Hepp, el Hauptzollamt incluyó en el valor en aduana el importe de las comisiones de compra satisfechas y cobró mediante una decisión fiscal modificativa de 23 de septiembre de 1986, un complemento de derechos de aduana que ascendía a 1.517,27 DM. Esta decisión era conforme a una instrucción general del Ministerio Federal de Hacienda, que califica a los comisionistas en operaciones de compra de compradores, si actúan en su propio nombre, a efectos del artículo 6 del Reglamento no 1495/80, (VSF Z 5311, Vorschriftensammlung Bundesfinanzverwaltung, 7. Lieferung, de 16 de febrero de 1984).
13.
Hepp interpuso un recurso contra la decisión de 23 de septiembre de 1986 ante el Finanzgericht competente. Según este órgano jurisdiccional, no se había producido ninguna venta entre Hepp y Novimex y, por lo tanto, no se podía calcular el valor en aduana con arreglo al artículo 3 del Reglamento de base. No obstante consideró que procedía aplicar por analogía el artículo 3 y el inciso i) de la letra a) del apartado 1 del artículo 8 del mismo Reglamento y que el valor en aduana no debía incluir las comisiones de compra.
3. Cuestiones prejudiciales
14.
El Hauptzollamt recurrió al Bundesfinanzhof contra la resolución dictada por el Finanzgericht. Alegó que el concepto de valor en aduana debía ser objeto de aplicación uniforme en la Comunidad y que la calificación como venta de una operación mercantil no podía depender del Derecho nacional. El Hauptzollamt consideró que la comisión de compra sólo podía quedar fuera del valor en aduana si Hepp hubiera declarado una transacción distinta de la realizada con el agente comercial.
15.
El Bundesfinanzhof consideró que el recurso del Hauptzollamt planteaba problemas de interpretación del Derecho comunitario y decidió formular las cuestiones prejudiciales siguientes :
«1)
En el supuesto de que intervenga un comisionista que actúe en su propio nombre pero por cuenta ajena, ¿cuál es el contrato que debe considerarse como la venta a que se refiere el artículo 3 del Reglamento (CEE) no 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías?
2)
Si se contestase a la cuestión primera que los requisitos del artículo 3 del Reglamento no 1224/80 concurren tanto en el contrato entre fabricante y comisionista como en el contrato entre comisionista e importador, y si el importador eligiera el precio establecido en su contrato con el comisionista para el cálculo del valor en aduana, ¿debe sumarse la comisión de compra al precio pagado?
3)
Si se contesta a la cuestión primera que existe tan sólo una venta entre fabricante e importador, ¿debe incluirse la comisión de compra en el valor en aduana cuando el importador mencione al comisionista en concepto de “vendedor” en la declaración relativa al valor en aduana de las mercancías y cuando además haya declarado el precio facturado por el mismo (sin la comisión)?
4)
Si se contesta a la cuestión primera que el contrato entre fabricante y comisionista es realmente una venta, pero que el contrato entre comisionista e importador no lo es, ¿cómo debe calcularse el valor en aduana con arreglo a la normativa comunitaria en materia de valor en aduana cuando el importador haya declarado el valor en aduana de la forma señalada en la cuestión tercera?»
16.
En los motivos de la resolución de remisión, el Bundesfinanzhof señala que, en definitiva, estas cuestiones se refieren a la interpretación del concepto de venta a efectos del artículo 3 del Reglamento de base. No cabe duda de que, según el Derecho nacional, el contrato entre Daelim y Novimex debería considerarse como un contrato de venta. Otra cosa debe pensarse del contrato entre Hepp y Novimex en opinión del Bundesfinanzhof. Según el Derecho suizo aplicable, el suministro de mercancías de Novimex a Hepp se produjo no en virtud de un contrato de venta, sino en virtud de un contrato de comisión mercantil, toda vez que el precio facturado por Novimex no era un precio de compra, sino que recogía sus desembolsos y su comisión de compra. De este modo, el Bundesfinanzhof considera que, según el Derecho nacional aplicable, sólo el contrato entre Daelim y Novimex constituye una venta y sólo el precio de esta venta debería tomarse como base para calcular el valor en aduana.
17.
No obstante, el Bundesfinanzhof señala que el concepto de venta en el sentido del artículo 3 del Reglamento de base debe interpretarse independientemente de las calificaciones que derivan del Derecho privado de los distintos Estados. Afirma que este concepto debería interpretarse de manera uniforme en la Comunidad. A este respecto, la interpretación más acorde con las realidades económicas y necesidades prácticas sería no considerar al comisionista como a un comprador, toda vez que actúa por cuenta ajena, y únicamente podría tenerse en cuenta la transacción entre el fabricante y el importador.
18.
Sin embargo, el Bundesfinanzhof añade que si se considerase que, en un caso similar al de autos, se está ante dos operaciones de venta, en el sentido del artículo 3 del Reglamento de base, el importador hubiera podido elegir, a los fines de la declaración de aduana, el precio que debía servir de base para el cálculo del valor en aduana. Una vez ejercida dicha opción, el importador quedaría vinculado por su declaración.
4. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
19.
La resolución del Bundesfinanzhof se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 1 de octubre de 1990.
20.
Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia, presentaron observaciones escritas Hepp, representada por el Dr. jur. Otto Wilser, Asesor fiscal de Stuttgart; el Gobierno alemán, representado por el Sr. Ernst Roder, Regierungsdirektor del Ministerio Federal de Economía, y por el Sr. Claus-Dieter Quassowski, Oberregierungsrat del Ministerio Federal de Economía, en calidad de Agentes, y la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. René Barents, miembro de su Servicio Jurídico, y por el Sr. Roberto Hayder, funcionario del Ministerio Federal de Economía alemán, adscrito en comisión al Servicio Jurídico de la Comisión en el marco de intercambio con funcionarios nacionales, en calidad de Agentes.
21.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia acordó, el 24 de abril de 1991, atribuir el asunto a la Sala Cuarta, con arreglo al artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, e iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.
II. Resumen de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
22.
Hepp observa que, según el Derecho privado, el contrato celebrado entre un comisionista de compra, que contrata en nombre propio, y un fabricante debe considerarse como un contrato de venta, aunque el comisionista compre por cuenta ajena. Por el contrario, el contrato celebrado entre el comisionista y el importador no es una venta. Según Hepp, el suministro de mercancías por parte de un comisionista a un importador no se efectúa en virtud de un contrato de venta, sino en el marco de un contrato de comisión.
23.
Hepp alega a continuación que no hay ninguna razón para suponer que el Reglamento de base atribuye al concepto de venta un significado distinto del generalmente dado por el Derecho civil, es decir, la transmisión de la propiedad de una mercancía mediante el pago de un precio de compra. Ahora bien, la transacción que tiene lugar entre un comisionista y un importador no se ajusta a esta definición. El comisionista no le debe las mercancías, sino la prestación de un servicio, al paso que el importador no debe un precio de compra, sino una contraprestación por los servicios prestados y el abono de los desembolsos.
24.
Por consiguiente, según Hepp, procede distinguir entre un contrato de venta y un contrato de comisión mercantil. Sobre el particular puntualiza Hepp que la comisión mercantil se efectúa mediante una representación indirecta. Esta se distingue de la representación directa por el hecho de que el comisionista no contrata en nombre del comitente sino en nombre propio. En el caso de representación directa, el comisionista presenta dos facturas, una relativa a la venta, celebrada entre el comitente y el fabricante, y la otra relativa a la comisión convenida. Por el contrario, en el caso de representación indirecta, tan sólo existe una factura que comprende dos partidas distintas, la relativa a la venta celebrada entre el comisionista y el fabricante, y la relativa a la comisión de compra.
25.
Según Hepp, el artículo 3 del Reglamento no 1495/80 se refiere sólo al caso de la representación indirecta y exige que la comisión de compra se presente por separado. En efecto, únicamente en este caso el agente puede facturar tanto los desembolsos relativos a la compra de las mercancías por cuenta del comitente como la comisión de compra. En el caso de una representación directa, el comisionista no realiza estos gastos de compra, ya que las mercancías son compradas por el mismo comitente de modo que el comisionista tan sólo puede facturar su comisión.
26.
Por consiguiente, Hepp considera que es errónea la interpretación que las autoridades aduaneras alemanas dan al artículo 3 del Reglamento no 1495/80, según la cual dicho artículo se refiere únicamente a la representación directa. En efecto, semejante interpretación, en opinión de Hepp, equivale a afirmar que dicho artículo no se aplica nunca.
27.
En opinión de Hepp, las autoridades alemanas no pueden tampoco ampararse en el artículo 6 del Reglamento no 1495/80 para defender su postura. Dicho precepto se refiere al concepto de venta para la exportación y permite considerar como precio para calcular el valor en aduana cada precio que se cobre por las sucesivas ventas que tengan lugar antes de la puesta en libre práctica de las mercancías. Según Hepp, el caso discutido en el procedimiento principal no plantea el problema de ventas sucesivas y, de este modo, se distingue del caso examinado en la sentencia de 6 de junio de 1990, Unifert (C-11/89, Rec. p. I-2275). En efecto, la transacción celebrada entre Novimex y Hepp no puede calificarse de venta para la exportación, dado que Novimex no es un revendedor, de acuerdo con el Derecho comunitario regulador del valor en aduana.
A la luz de las observaciones precedentes, Hepp expone cómo debe calcularse el valor en aduana en un caso similar al del procedimiento principal. La transacción realizada entre el fabricante y el comisionista constituye una venta para la exportación y puede tomarse como base para la declaración del valor en aduana con arreglo al artículo 3 del Reglamento de base. Incluso el importador está obligado a ello cuando concurran los requisitos del artículo 6 del Reglamento no 1495/80.
28.
Hepp afirma que, según la filosofía de este artículo, procede tener en cuenta, a falta de ventas sucesivas, la única venta para la exportación efectivamente realizada. Por lo tanto, con arreglo a lo dispuesto por el Reglamento no 1496/80, la declaración del valor en aduana del importador debe referirse a los elementos de dicha venta, aun en el caso de que no se haya celebrado en su nombre.
29.
En consecuencia, Hepp considera que el importador debe presentar la factura que el fabricante dirigió a su comisionista. Si no se encuentra en su poder, está obligado a presentar la factura que le haya dirigido su agente y que contiene una partida equivalente a la factura de compra original. No obstante, Hepp puntualiza que, en este último supuesto, no puede aplicarse el artículo 3 del Reglamento de base, por cuanto las relaciones entre el comisionista y el importador no constituyen una compraventa. Por lo tanto, procede aplicar dicho artículo y, por analogía, el inciso i) de la letra a) del apartado 1 del artículo 8 del propio Reglamento, de conformidad con el apartado 3 del artículo 2 de dicho Reglamento.
30.
El Gobierno alemán observa que el concepto de venta en materia de valor en aduana, a que se refiere el artículo 3 del Reglamento de base, debe entenderse en un sentido más amplio que en Derecho civil. Debe pues definirse con independencia de las calificaciones del Derecho privado. Según el Gobierno alemán, el elemento determinante de la definición consiste en que los contratos cumplan el requisito esencial para la existencia de una venta, es decir, el hecho de adquirir la propiedad de una mercancía mediante el pago de una contraprestación.
31.
El Gobierno alemán considera que el contrato celebrado entre un comisionista en nombre propio y un proveedor se ajusta a esta definición, ya que el proveedor transmite la propiedad de la mercancía al comisionista mediante el pago de un precio de venta. En el asunto discutido en el procedimiento principal, el contrato celebrado entre el proveedor y el comisionista constituye una venta para la exportación al territorio de la Comunidad, dado que la mercancía estaba destinada a la entrega dentro de la Comunidad. Según la citada sentencia de 6 de junio de 1990, el lugar de la sede del comprador no importa a este respecto.
32.
El contrato celebrado entre el comisionista y el importador satisface igualmente los requisitos del artículo 3 del Reglamento de base, ya que el comisionista transmite de nuevo la mercancía al importador contra el pago de una suma de dinero y el objeto de este contrato es la entrega de dichas mercancías en el territorio de la Comunidad.
33.
Por el contrario, el Gobierno alemán considera que la representación indirecta mediante un comisionista no crea ningún vínculo contractual entre el proveedor y el importador. No cabe deducir de la autonomía del concepto de venta en materia de valor en aduana la existencia de una relación jurídica entre las personas entre las que no existe ninguna relación según los principios de los distintos derechos privados aplicables.
34.
El Gobierno alemán considera que su calificación de las relaciones entre el proveedor, el comisionista que actúa en nombre propio y el importador no es contraria a las resoluciones emanadas a este respecto por el Comité Comunitario del Valor en Aduana (conclusión no 14, Recopilación Valor en aduana de la Comisión de las Comunidades Europeas, 1989, p. 364) y por el Comité Técnico de Valoración en Aduana ante el Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas (Recopilación del Consejo de Cooperación Aduanera, nota explicativa 2.1, «Comisiones y corretajes en el marco del artículo 8 del Acuerdo»). La resolución del Comité Comunitario únicamente significa que el precio pagado al proveedor puede constituir la base del valor de transacción a efectos del artículo 3 del Reglamento de base, mientras que la resolución del Comité Técnico reconoce explícitamente que la situación del intermediario puede variar de un país a otro.
35.
El Gobierno alemán considera por consiguiente que, en un caso como el que se examina en el procedimiento principal, existen dos ventas sucesivas que satisfacen los requisitos del artículo 3 del Reglamento de base y que el importador puede elegir el precio que debe servir de base para calcular el valor de transacción. Una vez efectuada dicha elección, no puede modificarse después del despacho de la mercancía a libre práctica (sentencia de 6 de junio de 1990, antes citada, apartado 18).
36.
Si el importador eligió el precio establecido en su contrato con el comisionista, para el cálculo del valor en aduana, la suma calificada como comisión de compra y facturada separadamente por el comisionista constituye también un elemento del precio efectivamente pagado o por pagar por el comprador a favor del vendedor. De este modo, la comisión de compra forma parte directamente del precio de compra.
37.
Si el importador elige el precio establecido en la transacción celebrada entre el comisionista y el proveedor, las autoridades aduaneras renuncian a la presentación de la factura correspondiente y se contentan con la factura dirigida por el comisionista al importador, con tal que el comisionista mencione en ella el precio pagado al proveedor en la moneda debida, así como las condiciones de venta y de pago del proveedor. El Gobierno alemán señala que la citada instrucción administrativa VSF Z 5311 impone esta práctica en Alemania.
38.
Según la Comisión, el presente asunto se diferencia del que fue objeto de la sentencia de 6 de junio de 1990 por el hecho de que no se refiere al problema de dos ventas sucesivas. En el presente asunto se trata de declarar si la venta en el sentido del artículo 3 del Reglamento de base se refiere a la transacción entre el proveedor y el comisionista o a la celebrada entre este último y el importador.
39.
La Comisión considera sobre el particular que el concepto de venta, a los efectos del cálculo del valor en aduana, debe interpretarse independientemente de las calificaciones que el Derecho civil de los diferentes países dé a la actividad de un comisionista mercantil. Considera que este comisionista realiza solamente la función de un intermediario entre el proveedor y el importador, incluso si actúa en su propio nombre. Por lo tanto, el concepto de venta debe referirse a la transacción entre el proveedor, como vendedor de la mercancía, y el importador, como comprador.
40.
La Comisión entiende que esta interpretación se ajusta a los objetivos del Reglamento de base y responde a las exigencias de la práctica comercial internacional. También se propone esta interpretación en las resoluciones mencionadas que a este respecto emitieron el Comité Comunitario del Valor en Aduana y el Comité Técnico de Valoración en Aduana ante el Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas.
41.
De ello se sigue, según la Comisión, que sólo el precio de compra puede utilizarse como base para determinar el valor en aduana. También se impone esta conclusión cuando el importador haya calificado de vendedor a su comisionista en su declaración del valor en aduana. La Comisión puntualiza, además, que el hecho de cumplimentar correctamente los formularios aduaneros no debe confundirse con la posibilidad que tenía el importador en el citado asunto C-11/89 de elegir entre dos ventas sucesivas, a los fines de su declaración.
42.
A este respecto la Comisión observa que, de conformidad con la mencionada resolución del Comité Comunitario del Valor en Aduana, basta, en relación con la declaración del valor en aduana, que el importador presente la factura que le haya remitido su comisionista. Por otra parte, la Directiva 82/57/CEE de la Comisión, de 17 de diciembre de 1981, por la que se fijan determinadas disposiciones de aplicación de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (DO 1982, L 28, p. 38; EE 02/09, p. 52), no exige que el importador identifique al vendedor de las mercancías.
43.
No obstante, si el Tribunal de Justicia llegara a estimar que el contrato entre el importador y el comisionista que actúa en su propio nombre constituye igualmente una venta, el importador podría elegir entre declarar, como venta para la exportación, o bien este contrato o el contrato celebrado entre su comisionista y el proveedor. La Comisión observa a este respecto que el hecho de elegir el primer contrato no significa que el importe de la comisión de compra deba necesariamente incluirse en el valor en aduana porque, incluso en este supuesto, la comisión de compra constituye tan sólo la contraprestación del servicio prestado por el comisionista en su calidad de intermediario.
P. J. G. Kapteyn
Juez Ponente
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.