62010CC0498
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 21 grudnia 2011 r. (
1
)
Sprawa C-498/10
X
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy)]
„Swobodne świadczenie usług — Zobowiązanie krajowego odbiorcy usługi do pobrania podatku u źródła, w przypadku gdy usługodawca ma siedzibę w innym państwie członkowskim — Dyskryminacja — Ograniczenie — Względy uzasadniające — Skuteczny pobór i windykacja podatku — Dyrektywa 76/308”
I – Wprowadzenie
1.
Niniejsza sprawa po raz kolejny porusza kwestię, czy opodatkowanie u źródła usługodawców niebędących rezydentami, w ramach którego to opodatkowania usługobiorca będący rezydentem zobowiązany jest do potrącenia podatku od wynagrodzenia i odprowadzenia go organom podatkowym, jest zgodne ze swobodą świadczenia usług.
2.
Pytanie to pojawia się w związku z meczami towarzyskimi, które dwa brytyjskie kluby piłkarskie rozegrały w Niderlandach z niderlandzkim klubem piłkarskim na jego zaproszenie. Niderlandzki klub piłkarski nie dokonał poboru u źródła podatku od wynagrodzenia, które klub ten zapłacił klubom brytyjskim za uczestnictwo w meczach, do czego był zobowiązany na mocy prawa niderlandzkiego. Obecnie organy podatkowe domagają się uiszczenia tego podatku. Jednakże klub niderlandzki stoi na stanowisku, że opodatkowanie u źródła jest niezgodne ze swobodą świadczenia usług. Zdaniem tego klubu obowiązek pobrania podatku u źródła ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy zaproszony klub piłki nożnej ma siedzibę za granicą. Natomiast klub krajowy sam miałby obowiązek dopełnienia formalności w sprawach podatkowych.
3.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony w tym kontekście do Trybunału przez Hoge Raad der Nederlanden stwarza Trybunałowi okazję do doprecyzowania jego dotychczasowego orzecznictwa w przedmiocie opodatkowania u źródła, które to orzecznictwo zawarte jest w szczególności w wyroku w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen (
2
) i w wyroku w sprawie Truck Center (
3
). Trybunał musi przy tym wziąć pod uwagę okoliczność, że w niniejszej sprawie – w odróżnieniu od przywołanych spraw – można było skorzystać z wynikających z prawa Unii instrumentów służących wzajemnej pomocy przy dochodzeniu roszczeń w dziedzinie transgranicznej windykacji podatków.
II – Ramy prawne
4.
Unijne ramy prawne niniejszej sprawy wyznaczają przepisy dotyczące swobodnego świadczenia usług oraz dyrektywa 76/308 (
4
) w brzmieniu nadanym dyrektywą 2001/44 (
5
) (zwaną dalej „dyrektywą 76/308”). Ze względu na to, że przedmiotem sprawy przed sądem krajowym jest ocena zgodności z prawem decyzji w sprawie wymiaru podatku za lata podatkowe 2002 i 2004, przy udzielaniu odpowiedzi na pytania prejudycjalne należy odnieść się jeszcze do postanowień traktatów w brzmieniu traktatu z Amsterdamu, w szczególności należy powołać się na art. 49 WE, a nie na art. 56 TFUE. Ponadto znaczenie mają przepisy niderlandzkiej ustawy o podatku od wynagrodzeń oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
A – Prawo krajowe
5.
Zgodnie z art. 1 Wet op de loonbelasting (ustawy o podatku od wynagrodzeń) z 1964 r. (zwanej dalej „Wet LB 1964”) podatek bezpośredni określony jako podatek od wynagrodzeń pobierany jest m.in. od „spółek zagranicznych”. W rozumieniu art. 5b ust. 1 Wet LB 1964 w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu przed sądem krajowym „spółką zagraniczną” jest grupa osób fizycznych lub osób prawnych głównie niezamieszkałych lub odpowiednio niemających siedziby w Niderlandach, przy czym członkowie tej grupy indywidualnie lub łącznie na podstawie krótkoterminowej umowy zawodowo uprawiają w Niderlandach dyscyplinę sportu.
6.
Zgodnie z art. 8a ust. 1 lit. a) Wet LB 1964 osoba, z którą zawarto umowę w sprawie występu lub uprawiania sportu, zobowiązana jest do pobrania podatku od wynagrodzeń, o ile również ona wypłaca gażę. Na podstawie art. 35h ust. 1 Wet LB 1964 podatek ten wynosi 20%.
7.
Natomiast w sytuacji gdy uprawianie sportu zostało uzgodnione ze „spółką krajową”, osoba wypłacająca gażę nie podlega obowiązkowi pobrania u źródła podatku od wynagrodzeń. Taka spółka podlega bowiem podatkowi dochodowemu od osób prawnych w zakresie otrzymanej przez nią gaży stanowiącej część jej zysku. Dla lat 2002 i 2004 stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosiła 34,5%, przy czym w odniesieniu do wynoszącej 22689 EUR kwoty podlegającej opodatkowaniu obowiązywała stawka 29%.
B – Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Niderlandami a Zjednoczonym Królestwem
8.
Artykuł 17 ust. 1 zawartej między Królestwem Niderlandów a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym w dziedzinie podatków dochodowych i majątkowych z dnia 7 listopada 1980 r. (zwanej dalej „umową”) w skrócie stanowi, że dochody artystów i sportowców wynikające z ich osobistej działalności w Niderlandach mogą być tam opodatkowane. Zgodnie z art. 17 ust. 2 umowy ma to zastosowanie również wtedy, gdy przychody te przysługują nie samemu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie (prawnej).
9.
Artykuł 22 umowy określa możliwość zaliczenia podatku od gaży pobranego u źródła w Niderlandach na poczet podatku od gaży wymierzonego i należnego w Zjednoczonym Królestwie.
III – Okoliczności faktyczne i pytania prejudycjalne
10.
X jest klubem zawodowej piłki nożnej mającym siedzibę w Niderlandach. W lipcu 2002 r. i w marcu 2004 r. X zawarł z klubami zawodowej piłki nożnej z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie (zwanymi dalej „klubami brytyjskimi”) umowę w sprawie rozegrania meczu towarzyskiego. W związku z tymi meczami, które odbyły się odpowiednio w sierpniu 2002 r. i w sierpniu 2004 r. w Niderlandach, X zapłacił klubom brytyjskim odpowiednio 133000 EUR i 50 000 EUR. Kluby brytyjskie nie przekazały swoim zawodnikom tych gaż.
11.
Ze względu na to, że w odniesieniu do tych gaż X nie dokonał poboru u źródła podatku od wynagrodzeń ani nie odprowadził go, niderlandzkie organy podatkowe wydały skierowane do niego decyzje w sprawie wymiaru podatku w wysokości odpowiednio 26050 EUR i 9450 EUR (20% gaż po odliczeniu określonych kosztów). Wniesione przez X skargi na te decyzje zostały w pierwszej instancji uwzględnione. Jednakże w drugiej instancji żądania klubu zostały w znacznym zakresie oddalone i z tego względu klub wniósł do Hoge Raad der Nederlanden skargi kasacyjne, w których zasadniczo podnosi on niezgodność rzeczonego niderlandzkiego podatku u źródła ze swobodą świadczenia usług.
12.
W związku z powyższym Hoge Raad zwraca się do Trybunału o udzielenie odpowiedzi w trybie prejudycjalnym na następujące pytania:
„1)
Czy art. 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że ma miejsce ograniczenie swobodnego świadczenia usług, gdy odbiorca usługi świadczonej przez usługodawcę mającego siedzibę w innym państwie członkowskim jest zobowiązany – na podstawie przepisów państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę usługobiorca i w którym jest świadczona usługa – do dokonania poboru u źródła podatków od wynagrodzenia należnego za rzeczoną usługę, podczas gdy ów obowiązek dokonania poboru u źródła nie powstaje, gdy dotyczy to usługodawcy mającego siedzibę w tym samym państwie członkowskim co usługobiorca?
2
a)
Jeżeli z odpowiedzi na powyższe pytanie wynika, że przepis przewidujący opodatkowanie usługobiorcy prowadzi do ograniczenia swobodnego świadczenia usług, to czy wówczas ograniczenie takie może być uzasadnione koniecznością zagwarantowania poboru i windykacji podatków od spółek zagranicznych, które tylko na krótki okres zatrzymują się w Niderlandach i które trudno jest kontrolować, co problematyzuje realizację kompetencji podatkowych przyznanych Niderlandom?
2
b)
Czy w tym wypadku ma znaczenie, że przepis w późniejszym stadium okoliczności faktycznych niż w niniejszej sprawie został zmieniony w ten sposób, iż następuje jednostronne zrzeczenie się poboru podatku, ponieważ nie mógł on być dokonany w sposób prosty i skuteczny?
3)
Czy – zważywszy na możliwości, jakie w szczególności oferuje dyrektywa 76/308/EWG w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących podatków – przepis ten idzie dalej niż jest to konieczne?
4)
Czy dla odpowiedzi na powyższe pytania ma znaczenie, czy podatek należny od wynagrodzenia w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę usługobiorca, może być zaliczony na poczet podatku należnego od wynagrodzenia w tym innym państwie członkowskim?”.
13.
W postępowaniu przed Trybunałem wzięli udział X, rządy niderlandzki, belgijski, niemiecki, francuski, włoski i szwedzki, rząd Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska, przy czym rządy belgijski, francuski i włoski oraz rząd Zjednoczonego Królestwa przedłożyły jedynie uwagi na piśmie.
IV – Ocena prawna
A – W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
14.
Za pomocą pierwszego pytania Hoge Raad der Nederlanden zmierza do ustalenia, czy ma miejsce ograniczenie swobodnego świadczenia usług, gdy mający siedzibę w Niderlandach odbiorca świadczonej w tym kraju usługi jest zobowiązany do dokonania poboru u źródła podatku od wynagrodzenia, jeżeli usługodawca ma siedzibę w innym państwie członkowskim, podczas gdy ten obowiązek nie istniałby, gdyby usługodawca miał siedzibę w Niderlandach.
15.
Poprzez odpłatne uczestnictwo w meczach towarzyskich w Niderlandach kluby brytyjskie świadczyły na rzecz X usługi w rozumieniu art. 49 i nast. WE (
6
). Jako że ze swobody świadczenia usług korzysta nie tylko usługodawca, lecz również usługobiorca (
7
), X przysługuje prawo powoływania się na te postanowienia.
16.
Zgodnie z Wet LB 1964 obowiązek pobrania u źródła i odprowadzenia podatku od wynagrodzeń spoczywał na X, gdyż brytyjskie kluby piłkarskie mają siedzibę za granicą. Ze względu na niespełnienie tego obowiązku decyzją w sprawie wymiaru podatku wezwano X do uiszczenia tego podatku. W sytuacji gdyby X rozegrał mecze towarzyskie z klubami holenderskimi, nie ciążyłyby na nim taki obowiązek i taka odpowiedzialność. Zatem transgraniczne korzystanie z usług wiąże się z dodatkowymi obowiązkami oraz z ryzykiem poniesienia odpowiedzialności wobec organów podatkowych.
1. W przedmiocie sposobu oceny: kryterium dyskryminacji czy ograniczenia?
17.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które utrudniają świadczenie usług między państwami członkowskimi w porównaniu ze świadczeniem usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa członkowskiego, stanowią co do zasady zakazaną przeszkodę w swobodzie świadczenia usług (
8
). W tym zakresie wystarczające jest, aby dany przepis był w stanie uczynić mniej atrakcyjnym korzystanie z tej swobody (
9
).
18.
Co zaś tyczy się poboru u źródła podatku od transgranicznego świadczenia usług, Trybunał w wyroku w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen stwierdził, że zobowiązanie usługobiorcy do dokonania poboru u źródła podatku od wynagrodzenia usługodawcy będącego rezydentem w innym państwie członkowskim – a w razie niedopełnienia tego obowiązku możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności – może zniechęcić przedsiębiorstwa do korzystania z usługodawców będących rezydentami w innych państwach członkowskich (
10
). Takie zobowiązanie i ewentualna odpowiedzialność stanowią co do zasady zakazaną przeszkodę w swobodzie świadczenia usług (
11
). Dopiero na następnym etapie oceny Trybunał doszedł do wniosku, że taka przeszkoda jest jednak uzasadniona koniecznością zapewnienia skutecznego poboru podatku dochodowego (
12
).
19.
Niemniej jednak w obliczu wydanego dwa lata później wyroku w sprawie Truck Center (
13
) dotyczącego swobody przedsiębiorczości Hoge Raad der Nederlanden ma wątpliwości, czy również obecnie Trybunał dokonałby takiej oceny, czy też raczej w międzyczasie zdecydowałby się podążyć w innym kierunku. Zgodnie z przywołanym wyrokiem odmienne traktowanie spółek krajowych i zagranicznych nie stanowi ograniczenia swobody przedsiębiorczości, jeżeli polega ono na stosowaniu różnych mechanizmów opodatkowania, w zależności od tego, czy spółki te mają siedzibę w państwie źródła czy w innym państwie członkowskim.
20.
Przedmiotem sprawy Truck Center był przepis krajowy, zgodnie z którym odsetki z tytułu pożyczki, które spółka będąca rezydentem wypłaca na rzecz spółki niebędącej rezydentem, podlega opodatkowaniu podatkiem pobieranym u źródła, podczas gdy odsetki wypłacane spółce będącej rezydentem są opodatkowane (jedynie) podatkiem dochodowym od osób prawnych.
21.
W rzeczonej sprawie Trybunał zbadał zasadniczo, czy stosowanie różnych mechanizmów opodatkowania stanowi dyskryminację ze względu na miejsce siedziby spółki. Trybunał podkreślił wprawdzie, że wszelkie środki, które zakazują korzystania ze swobody działalności gospodarczej, utrudniają je lub czynią mniej atrakcyjnym, należy uważać za ograniczenia (
14
). Jednak Trybunał nie pogłębiał tej kwestii. Skupił się on raczej na wykazaniu, dlaczego sytuacje te nie są obiektywnie porównywalne (
15
). Zanim Trybunał doszedł do ostatecznego wniosku, że nie istnieje „ograniczenie” swobody przedsiębiorczości, stwierdził on jeszcze, iż różnica w traktowaniu pod względem podatkowym niekoniecznie przynosi korzyść spółkom będącym rezydentami, które otrzymują odsetki (
16
).
22.
Zatem w wyrokach w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen i w sprawie Truck Center zastosowano odmienne sposoby oceny. W pierwszym z tych wyroków oceny dokonano w oparciu o kryterium ograniczenia, w ramach którego już nawet gorsze traktowanie danej sytuacji transgranicznej w porównaniu do sytuacji zawierającej jedynie elementy krajowe prowadzi do przyjęcia co do zasady zakazanego ograniczenia danej swobody. Z kolei w drugim z powyższych wyroków oceny dokonano w oparciu o kryterium dyskryminacji: w tym przypadku dopiero porównywalność danych sytuacji prowadzi do stwierdzenia co do zasady zakazanej dyskryminacji.
23.
Z powyższych uwag nie można jednak wyprowadzić wniosku, że wyrok w sprawie Truck Center odstępuje od stanowiska reprezentowanego w wyroku w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen lub generalnie stanowi zmianę linii orzecznictwa. Przeciwnie, w orzecznictwie od dłuższego czasu stosuje się oba sposoby oceny i nie wydaje się, że ich wzajemny stosunek jest precyzyjnie wyjaśniony (
17
). Z historycznego punktu widzenia w każdym razie sposób oceny w oparciu o kryterium ograniczenia został zastosowany w późniejszym okresie. W szczególności także po wydaniu wyroku w sprawie Truck Center Trybunał stwierdził, że krajowe przepisy podatkowe stanowią co do zasady zakazane ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, gdy sytuacja transgraniczna traktowana jest mniej korzystnie od sytuacji zawierających elementy krajowe (
18
).
24.
Ostatecznie oba ww. wyroki, niezależnie od odmiennego sposobu ich oceny przez Trybunał, stwierdzają zgodność z prawem Unii opodatkowania sytuacji transgranicznych u źródła. W tym względzie należy podkreślić, że w obu wyrokach Trybunał uznał, iż państwo ma potrzebę zapewnienia skutecznego wymiaru i poboru podatków. W pierwszym z wyroków stwierdzenia tego dokonał on dopiero na etapie badania uzasadnienia, po stwierdzeniu istnienia co do zasady zakazanego ograniczenia (
19
). Natomiast w drugim wyroku Trybunał dokonał już oceny tego aspektu w ramach badania porównywalności, a tym samym aspekt ten potraktował on jako przesłankę istnienia dyskryminacji/ograniczenia (
20
).
25.
Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wykazują zdecydowanie więcej podobieństw do sprawy FKP Scorpio Konzertproduktionen niż do sprawy Truck Center. Podobnie jak w sprawie Scorpio chodzi tu bowiem o odmienne traktowanie rezydentów w zależności od tego, czy korzystają oni z usług usługodawcy będącego rezydentem, czy też usługodawcy niebędącego rezydentem. W takiej sytuacji należy postawić pytanie, czy odmienne traktowanie stanowi dyskryminację rezydenta korzystającego z usług transgranicznych. Jeśli ma to miejsce, należy stwierdzić istnienie co do zasady zakazanego ograniczenia swobody świadczenia usług.
26.
Natomiast przedmiotem wyroku w sprawie Truck Center było zagadnienie, czy sytuacja rezydentów i nierezydentów otrzymujących odsetki w kraju jest porównywalna. Biorąc za punkt wyjścia stwierdzenie, że rezydenci i nierezydenci co do zasady nie znajdują się w sytuacji porównywalnej (
21
), Trybunał doszedł do wniosku, że w dziedzinie poboru podatku u źródła obiektywnie ich sytuacja rzeczywiście nie jest porównywalna.
27.
Ponadto należy wskazać, że podstawowe uregulowania dotyczące zakresu swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług i swobody przepływu kapitału (
22
) zawarte dotychczas w traktacie WE, a obecnie w traktacie FUE, w pierwszej kolejności mówią o ograniczeniach, a nie o dyskryminacji (
23
).
28.
W tym kontekście preferuję rozwiązanie, aby w niniejszej sprawie dokonać oceny w oparciu o kryterium ograniczenia. Jednakże badania tego nie należy mylić z bardziej ogólnym badaniem stosującym kryterium ograniczenia, które Trybunał przyjmuje w dziedzinach spoza prawa podatkowego i w ramach którego stwierdza on ograniczenie także w razie braku zróżnicowanego traktowania, o ile przepis krajowy jest w stanie uczynić mniej atrakcyjnym korzystanie z danej swobody (
24
). Takiego ogólnego podejścia co do zasady nie należy stosować w ramach badania spraw z zakresu prawa podatkowego, gdyż w ten sposób wszystkie podatki, niezależnie od ich charakteru, należałoby ostatecznie poddać analizie z punktu widzenia prawa Unii (
25
). Prawo Unii nie gwarantuje obywatelowi Unii, że przeniesienie działalności do państwa członkowskiego innego niż to, w którym on dotychczas zamieszkiwał, będzie neutralne w dziedzinie podatków. Z uwagi różnice między przepisami podatkowymi państw członkowskich przeniesienie takie może być dla danego obywatela pod względem podatkowym korzystne lub niekorzystne, w zależności od okoliczności (
26
).
29.
Sposób oceny w oparciu o kryterium ograniczenia mający zastosowanie w niniejszej sprawie w odniesieniu do prawa podatkowego zasadniczo różni się od obejmującego również dyskryminację faktyczną sposobu oceny w oparciu o kryterium dyskryminacji pod względem ciężaru przedstawienia okoliczności faktycznych i ciężaru dowodu: mniej korzystne traktowanie sytuacji transgranicznych pod względem podatkowym musi być co do zasady uzasadnione.
2. Dokonanie oceny niniejszej sprawy w oparciu o kryterium ograniczenia
30.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że obowiązek pobrania podatku i wiążące się z nim ryzyko poniesienia odpowiedzialności są w stanie sprawić, że korzystanie z usług transgranicznych przez usługobiorcę będącego rezydentem będzie mniej atrakcyjne niż korzystanie z usług świadczonych przez usługodawców będących rezydentami, którzy sami mają obowiązek dopełnienia formalności w sprawach podatkowych.
31.
Jednakże rząd niderlandzki stoi na stanowisku, że ewentualne obciążenie administracyjne odbiorcy usługi samo w sobie nie jest w stanie doprowadzić do przyjęcia ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług. Należy raczej dokonać całościowej oceny usługi transgranicznej jako takiej. Z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie ewentualne obciążenie odbiorcy usługi odpowiada znacznemu odciążeniu administracyjnemu usługodawcy, a ponadto stawka opodatkowania jest niższa od stawki mającej zastosowanie do sytuacji wyłącznie krajowych, ograniczenie nie występuje.
32.
W tym względzie należy jednak stwierdzić, że takie podejście w sposób niedopuszczalny zawęża istotę swobody świadczenia usług. Mianowicie nie bierze ono pod uwagę, że usługobiorca i usługodawca są dwoma różnymi podmiotami prawnymi reprezentującymi własne interesy. Z tego względu każdemu z nich należy umożliwić korzystanie ze swobody świadczenia usług w przypadku naruszenia jego praw. Jednakże nie byłoby to zagwarantowane w sytuacji, gdyby ograniczenia nie można było przyjąć tylko z tego względu, że środek obciążający jedną stronę umowy (w niniejszej sprawie X) przynosi korzyść drugiej stronie umowy (w niniejszej sprawie klubom brytyjskim). Przeciwnie, w oparciu o orzecznictwo, zgodnie z którym sprzeczne z podstawową swobodą niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym nie może być uznane za zgodne z prawem Unii z powodu istnienia innych korzyści podatkowych – nawet jeżeli założy się ich istnienie – w przypadku takim jak niniejszy nie należy uwzględniać na etapie badania istnienia ograniczenia ewentualnych korzyści wynikających dla usługodawcy (
27
). Korzyści te mają znaczenie dopiero na późniejszym etapie analizy, mianowicie w ramach badania proporcjonalności.
33.
Zatem w niniejszej sprawie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dotyczącym swobody świadczenia usług, a w szczególności z wyrokiem w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, należy stwierdzić, że istnieje co do zasady zakazane ograniczenie swobodnego świadczenia usług.
3. Istnienie kolejnego ograniczenia ze względu na wyższe opodatkowanie?
34.
Kolejne ograniczenie mogłoby istnieć w sytuacji, gdyby obciążenie podatkiem krajowym usługodawców niebędących rezydentami w rezultacie miało być wyższe od opodatkowania usługodawców będących rezydentami, czyli w sytuacji gdy pobranie podatku u źródła prowadziłoby do opodatkowania przewyższającego opodatkowanie usługodawców krajowych (
28
). Hoge Raad w swoim postanowieniu odsyłającym wymienił wprawdzie odnośne stawki podatkowe, jednak w postawionych pytaniach nie uwzględnił on możliwości zróżnicowanego opodatkowania ani też nie nawiązał do tego problemu w pozostałej części postanowienia. Jednak zagadnienie to zasługuje pokrótce na uwagę ze względu na to, że poruszyli je różni uczestnicy postępowania przed Trybunałem.
35.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że stawka podatku pobieranego u źródła w danych latach podatkowych wynosiła 20% wysokości gaży. W decyzjach dotyczących wymiaru podatku skierowanych do X stawkę tę zastosowano do wypłaconych przez niego gaż dopiero „po odliczeniu określonych kosztów”. W trakcie rozprawy rząd niderlandzki wyjaśnił, że ewentualne wynagrodzenie, które klub wypłaca swoim zawodnikom z gaży, nie stanowi kosztów podlegających odliczeniu w powyższym rozumieniu.
36.
Nawet jeżeli pojęcie „spółka zagraniczna” przyjęte w mających zastosowanie przepisach niderlandzkich wydaje się znacznie bardziej otwarte – a w szczególności może obejmować swym zakresem nie tylko zagraniczny klub, lecz także wszystkich zawodników zagranicznych biorących udział w meczu – to w postanowieniu prejudycjalnym jako usługodawców wymienia się wyłącznie kluby brytyjskie, z którymi uzgodniono rozegranie meczy i którym zostały wypłacone gaże. Ponieważ gaże te nie zostały wypłacone zawodnikom, sporo przemawia za tym, że – w każdym razie w okolicznościach niniejszej sprawy – za usługodawców należy uznać tylko same kluby brytyjskie, które w takim charakterze podlegały opodatkowaniu „podatkiem od wynagrodzenia”.
37.
Zatem z zastrzeżeniem bliższego badania przez sąd krajowy wydaje się, że logiczne jest wymierzenie wysokości omawianego w niniejszej sprawie podatku u źródła w oparciu o wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, który „spółka krajowa” byłaby zobowiązana uiścić, zamiast w oparciu o wysokość podatku od wynagrodzeń znajdującego zastosowanie do zawodników mających siedzibę w kraju. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd krajowy mająca zastosowanie stawka podatku dochodowego od osób prawnych do kwoty podlegającej opodatkowaniu wynoszącej 22689 EUR wynosiła 29%, zaś powyżej tej kwoty 34%.
38.
Zatem z czysto nominalnego punktu widzenia stawka podatku u źródła jest znacznie niższa od stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej jednak samo porównanie nominalnych wysokości stawek nie pozwala na stwierdzenie, że w rezultacie podatek ryczałtowy obejmujący usługodawców niebędących rezydentami jest niższy od podatku dochodowego od osób prawnych, do zapłaty którego byłaby zobowiązana „spółka krajowa”. Uczestnicy postępowania przed Trybunałem doszli więc do całkowicie odmiennych wniosków. W ostateczności wyjaśnienie tej kwestii należy do sądu krajowego. Przy tym sąd krajowy musi w szczególności uwzględnić, w jakim zakresie przed zastosowaniem danej stawki podatkowej można odliczyć koszty uzyskania przychodu (
29
).
4. Odpowiedź na pierwsze pytanie prejudycjalne
39.
Niezależnie od tego, do jakiego wniosku w odniesieniu do wysokości obciążenia podatkowego dojdzie sąd krajowy, na pierwsze pytanie prejudycjalne należy udzielić w każdym razie takiej odpowiedzi, że obowiązek mającego siedzibę w kraju odbiorcy usługi świadczonej w tym kraju do pobrania u źródła podatku od uzgodnionego wynagrodzenia – w przypadku gdy usługodawca ma siedzibę w innym państwie członkowskim, podczas gdy taki obowiązek nie istniałby w sytuacji, gdyby usługodawca miał siedzibę w kraju – stanowi co do zasady zakazane ograniczenie swobodnego świadczenia usług.
B – W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
40.
Po drugie, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy takie ograniczenie może być uzasadnione koniecznością zagwarantowania poboru i windykacji podatków od usługodawców zagranicznych, którzy tylko na krótki okres zatrzymują się w Niderlandach i których trudno jest kontrolować. Z prac przygotowawczych do ustawy wynika, że również tym celu ustawodawca niderlandzki ustanowił opodatkowanie u źródła.
41.
W wyroku w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen Trybunał stwierdził, że skuteczny pobór podatku jest nadrzędnym względem interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenie swobodnego świadczenia usług. Opodatkowanie u źródła oraz gwarantujące jego skuteczność zasady odpowiedzialności stanowią uzasadniony i właściwy sposób zapewnienia skutecznego poboru podatku od dochodów osób zamieszkujących poza terytorium państwa opodatkowania, pozwalający uniknąć sytuacji, w której dochody te nie podlegałyby opodatkowaniu ani w państwie zamieszkania, ani w państwie, w którym świadczone są usługi. Ponadto rzeczone środki stanowią proporcjonalną do celu metodę zapewnienia skutecznego poboru podatku należnego w państwie opodatkowania (
30
). Również w wyroku w sprawie Truck Center Trybunał przyznał, że państwo pobierające podatek u źródła ma potrzebę skutecznego poboru podatku (
31
).
42.
Okoliczność, iż w odróżnieniu od niniejszej sprawy w przywołanych sprawach dyrektywa 76/308 w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących podatków nie znajdowała jeszcze zastosowania do podatków bezpośrednich (
32
), nie wpływa na zasadniczą zgodność z prawem tego uzasadnienia, lecz należy ją uwzględnić w ramach pytania trzeciego, dotyczącego proporcjonalności.
43.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że rozpatrywany w niniejszej sprawie pobór u źródła jest uzasadniony uznanym nadrzędnym względem interesu ogólnego i że jest zasadniczo odpowiedni dla osiągnięcia zamierzonego celu.
44.
W tym kontekście sąd krajowy stawia pytanie, czy znaczenie ma tu fakt, że w sytuacjach takich jak w niniejszej sprawie w międzyczasie następuje zrzeczenie się poboru podatku, ponieważ pobór ten nie mógł być dokonany w sposób prosty i skuteczny. Sąd krajowy podkreśla bowiem, że od zmiany ustawy w 2007 r. „spółki zagraniczne” mające siedzibę w kraju, który zawarł z Niderlandami umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie podlegają opodatkowaniu u źródła.
45.
Niemniej jednak decyzja ustawodawcy krajowego, aby w sytuacjach, w których z państwem siedziby usługodawcy zawarto umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, całkowicie zrezygnować z opodatkowania przychodu uzyskanego w kraju, nie podaje w wątpliwość tego, że pobór u źródła sam w sobie stanowi odpowiednią metodę zapewnienia skutecznego poboru podatku. Przede wszystkim nie pozwala ona na przyjęcie wniosku, jakoby pobór u źródła nie przynosił organom podatkowym korzyści w porównaniu z bezpośrednim poborem podatków od usługodawców niebędących rezydentami. Decyzja ta jest raczej rezultatem rozważenia interesów, w ramach którego to rozważenia danemu państwu członkowskiemu przysługuje pewny zakres swobodnego uznania i które wydaje się znacznie bardziej złożone niż to się wydaje. I tak, zgodnie z argumentacją rządu niderlandzkiego, powodem zmiany ustawy było staranie o zwiększenie atrakcyjności Niderlandów dla sportowców wyczynowych.
46.
Zatem na drugie pytanie prejudycjalne należy udzielić takiej odpowiedzi, że ograniczenie swobodnego świadczenia usług, do jakiego dochodzi wskutek rozpatrywanego w niniejszej sprawie opodatkowania u źródła, może być uzasadnione koniecznością zagwarantowania poboru i windykacji podatków od usługodawców niebędących rezydentami, którzy tylko na krótki okres zatrzymują się w Niderlandach i których trudno jest kontrolować. W tym zakresie nieistotna jest okoliczność, że obecnie w tym państwie członkowskim w przypadkach takich jak niniejszy następuje zrzeczenie się poboru podatku.
C – W przedmiocie trzeciego pytania prejudycjalnego
47.
Po trzecie, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy rozpatrywany pobór u źródła idzie dalej niż jest to konieczne, w szczególności przy uwzględnieniu wynikających z dyrektywy 76/308 możliwości wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących podatków.
48.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby przepis o charakterze ograniczającym mógł być uzasadniony, musi on być zgodny z zasadą proporcjonalności, to znaczy musi być odpowiedni, by zapewnić realizację celów, którym służy, oraz nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (
33
).
49.
Dyrektywa 76/308 ustanawia wspólne reguły dotyczące wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu określonych wierzytelności publicznych (
34
). Pomoc ta obejmuje zarówno dostarczanie informacji, które mogłyby być użyteczne w dochodzeniu roszczenia (
35
), jak i przekazywanie dokumentów (
36
) oraz dochodzenie roszczeń wynikających z zagranicznych instrumentów umożliwiających ich wykonanie, które w państwie, do którego skierowany jest wniosek, bezpośrednio uznaje się i co do zasady traktuje się na równi z instrumentami krajowymi (
37
).
50.
Dyrektywa 76/308 dąży do zniesienia przeszkód w ustanowieniu i funkcjonowaniu wspólnego rynku, które to przeszkody wynikają z ograniczenia stosowania przepisów krajowych do terytorium danego państwa w dziedzinie dochodzenia roszczeń (
38
). Przed przyjęciem dyrektywy 76/308 nie było bowiem możliwe dochodzenie w jednym państwie członkowskim roszczenia popartego dokumentem sporządzonym przez władze innego państwa członkowskiego (
39
).
51.
W obliczu nadużyć finansowych, w celu lepszego zabezpieczenia interesów finansowych państw członkowskich oraz neutralności rynku wewnętrznego do zakresu stosowania dyrektywy 76/308, która pierwotnie dotyczyła zasadniczo określonych opłat i ceł, zostały włączone niektóre podatki, w tym podatek od dochodu (
40
).
52.
Nawet jeżeli w ten sposób dyrektywa 76/308 umożliwiła transgraniczne dochodzenie należności podatkowych, to jednak nie można przeceniać jej roli pod względem jej celów i skuteczności.
53.
Dyrektywa ta nie była w stanie całkowicie zastąpić opodatkowania podatkiem u źródła usługodawców z siedzibą za granicą już z tego względu, że wniosek o udzielenie pomocy mógł być sformułowany, dopiero jeżeli ogólna kwota pojedynczego roszczenia lub kilku roszczeń była większa niż 1500 EUR (
41
). Zatem dyrektywa ta wcale nie pretendowała do roli dyrektywy zastępującej taką metodę poboru podatku.
54.
Ponadto okazało się, że wskaźnik odzyskania wierzytelności w ramach pomocy udzielonej na podstawie dyrektywy 76/308 pozostawiał wiele do życzenia. W swoim wniosku w sprawie późniejszej dyrektywy 2010/24 (
42
) oraz w sprawozdaniu z dnia 4 kwietnia 2009 r. (
43
) dotyczącym lat 2005–2008 Komisja stwierdza, że kwota skutecznie odzyskanych wierzytelności wynosi jedynie około 5% łącznej kwoty wszystkich wierzytelności, których dotyczyły wnioski o pomoc.
55.
Nawet jeżeli państwa członkowskie co do zasady nie mogą powoływać się na deficyty we współpracy swych administracji podatkowych, by wywodzić z tego uzasadnienie dla ograniczeń podstawowych wolności (
44
), to jednak istniejące realia oraz konsekwencje, jakie prawodawca unijny wyciągnął z nich, przyjmując dyrektywę 2010/24, ukazują, że dyrektywa 76/308 nie stanowiła instrumentu umożliwiającego pobór i windykację podatków równoważnego z opodatkowaniem u źródła.
56.
Wbrew twierdzeniom różnych rządów opodatkowanie u źródła jest konieczne nie dlatego, aby w przypadku zagranicznego usługodawcy, który tylko na krótki okres (i prawdopodobnie jedyny raz) zatrzymuje się w kraju, w ogóle możliwe było uzyskanie informacji o powstaniu okoliczności faktycznych uzasadniających pobór podatku. W tym celu wystarczające byłoby nałożenie na krajowego odbiorcę usługi obowiązku przedstawienia organom podatkowym odpowiedniej deklaracji.
57.
Jednak odnośnie do poboru i windykacji podatku, w każdym razie mając na uwadze dyrektywę 76/308, należy uznać uzasadniony interes państw członkowskich w zapewnieniu tego poboru i windykacji w drodze poboru u źródła.
58.
W tym kontekście należy również uwzględnić, że rekompensata rezygnacji z poboru u źródła mogłaby nastąpić jedynie poprzez bezpośredni pobór podatku od usługodawcy zagranicznego. W takiej sytuacji rozpatrywane ograniczenie wprawdzie by nie istniało. Jednak, jak podniosły niektóre rządy, pobór bezpośredni prowadziłby do znacznego obciążenia usługodawcy zagranicznego, który ewentualnie byłby zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w obcym języku oraz do zapoznania się z obcym systemem podatkowym. Jako że w ten sposób usługodawca zagraniczny mógłby być zniechęcony do świadczenia usługi w kraju, w rezultacie korzystanie z usługi zagranicznej przez odbiorcę usługi mogłoby być w ten sposób nawet jeszcze bardziej utrudnione.
59.
Zatem abstrahując od znacznego dodatkowego obciążenia administracyjnego organów podatkowych, do którego prowadziłby transgraniczny pobór podatków w wypadku wielu sporadycznie świadczonych usług, bezpośredni pobór podatku od usługodawcy zagranicznego niekoniecznie byłby środkiem łagodniejszym niż pobór u źródła (
45
).
60.
Na trzecie pytanie prejudycjalne należy zatem udzielić takiej odpowiedzi, że rozpatrywane w niniejszej sprawie opodatkowanie u źródła, również z uwzględnieniem możliwości wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących podatków wynikających z dyrektywy 76/308, nie idzie dalej niż jest to konieczne, o ile ograniczenie swobodnego świadczenia usług polega wyłącznie na opodatkowaniu u źródła, a nie na wyższym obciążeniu podatkowym.
D – W przedmiocie czwartego pytania prejudycjalnego
61.
Poprzez czwarte pytanie prejudycjalne sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy dla odpowiedzi na pytania 1–3 ma znaczenie, czy usługodawca zagraniczny może zaliczyć podatek należny w Niderlandach na poczet podatku ustalonego i należnego w swoim ojczystym państwie członkowskim.
62.
Ponieważ stwierdzone powyżej ograniczenie swobody świadczenia usług polega na tym, iż ciążący na odbiorcy usługi obowiązek pobrania podatku u źródła i odprowadzenia go organom podatkowym oraz związane z tym ryzyko poniesienia odpowiedzialności naruszają wykonywanie przez niego tej swobody, dla odpowiedzi na poprzednie pytania w zasadzie nie ma znaczenia, czy usługodawca może zaliczyć podatek należny w Niderlandach na poczet długu podatkowego w swoim kraju ojczystym.
63.
Możliwość zaliczenia mogłaby być istotna tylko w przypadku, gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że pobór u źródła prowadzi do opodatkowania wyższego niż opodatkowanie usługodawców krajowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, i z tego względu wystąpiłoby kolejne ograniczenie swobody świadczenia usług.
64.
W tym kontekście sąd krajowy odsyła do wyroku w sprawie Amurta (
46
), w którym Trybunał nie wykluczył, że państwu członkowskiemu uda się zapewnić wykonanie ciążących na nim zobowiązań wynikających z prawa Unii przez zawarcie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z innym państwem członkowskim. Wyrok ten dotyczy wprawdzie – jak zauważyli niektórzy uczestnicy postępowania – unikania podwójnego opodatkowania w wymiarze gospodarczym, podczas gdy w niniejszej sprawie mogłoby dojść co najwyżej do podwójnego opodatkowania w wymiarze prawnym, którego eliminacja, zgodnie z dotychczasowym prawem Unii, nie stanowi obowiązku ciążącego na państwach członkowskich (
47
). Tym niemniej wydaje mi się, że wywody Trybunału można stosować analogicznie, gdyż ostatecznie także w niniejszej sprawie chodzi o to, czy pobranie zbyt wysokich podatków w jednym państwie członkowskim można zrekompensować poprzez zaliczenie w innym państwie członkowskim.
65.
Jednakże taka rekompensata może sprostać wymogom prawa Unii tylko w sytuacji, gdy stosowanie umowy pozwala całkowicie znieść skutki odmiennego traktowania, które wynikają z przepisów krajowych (
48
). Zakłada to w szczególności, że rekompensatę w państwie siedziby gwarantuje się również w przypadku, gdy w państwie tym dochody zagraniczne nie są obciążone żadnym niższym podatkiem lub gdy obciążone są jedynie takim podatkiem. Zatem rekompensatę należy zagwarantować niezależnie od metody opodatkowania dochodów w państwie siedziby. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy w danym przypadku umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania spełnia powyższe wymogi.
66.
Na czwarte pytanie prejudycjalne należy zatem odpowiedzieć, że dla odpowiedzi na pytania 1–3 nie ma znaczenia, czy zagraniczny usługodawca może zaliczyć podatek należny w kraju na poczet podatku należnego w ojczystym państwie członkowskim, o ile ograniczenie swobody świadczenia usług polega wyłącznie na opodatkowaniu u źródła, a nie na wyższym obciążeniu podatkowym.
V – Wnioski
67.
Proponuję zatem, aby na pytania przedstawione przez Hoge Raad der Nederlanden Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:
1)
Obowiązek mającego siedzibę w kraju odbiorcy usługi świadczonej w tym państwie do pobrania u źródła podatku od uzgodnionego wynagrodzenia, w przypadku gdy usługodawca ma siedzibę w innym państwie członkowskim – podczas gdy taki obowiązek nie istniałby w sytuacji, gdyby usługodawca miał siedzibę w kraju – stanowi co do zasady zakazane ograniczenie swobodnego świadczenia usług.
2)
To ograniczenie swobodnego świadczenia usług może być uzasadnione koniecznością zagwarantowania poboru i windykacji podatków od usługodawców niebędących rezydentami, którzy tylko na krótki okres zatrzymują się w Niderlandach i których trudno jest kontrolować. W tym zakresie nieistotna jest okoliczność, że obecnie w Niderlandach w przypadkach takich jak niniejszy następuje zrzeczenie się poboru podatku.
3)
Rozpatrywane w niniejszej sprawie opodatkowanie u źródła, również z uwzględnieniem możliwości wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń dotyczących podatków wynikających z dyrektywy 76/308, nie idzie dalej niż jest to konieczne, o ile ograniczenie swobody świadczenia usług polega wyłącznie na opodatkowaniu u źródła, a nie na wyższym obciążeniu podatkowym.
4)
Dla odpowiedzi na pytania 1–3 nie ma znaczenia, czy zagraniczny usługodawca może zaliczyć podatek należny w kraju na poczet podatku należnego w ojczystym państwie członkowskim, o ile ograniczenie swobody świadczenia usług polega wyłącznie na opodatkowaniu u źródła, a nie na wyższym obciążeniu podatkowym.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. I-9461.
(
3
)	Wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-282/07 Truck Center, Zb.Orz. s. I-10767.
(
4
)	Dyrektywa Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy dochodzeniu roszczeń wynikających z operacji będących częścią systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz rolniczych opłat wyrównawczych i opłat celnych (Dz.U. L 73, s. 18). Dyrektywa ta została skodyfikowana poprzez dyrektywę Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. (Dz.U. L 150, s. 28), która z kolei została uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz.U. L 84, s. 1).
(
5
)	Dyrektywa Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. zmieniająca dyrektywę 76/308/EWG, Dz.U. L 175, s. 17.
(
6
)	Wyroki: z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie C-415/93 Bosman, Rec. s. I-4921, pkt 73; z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie C-325/08 Olympique Lyonnais, Zb.Orz. s. I-2177, pkt 27 i nast.
(
7
)	Wyrok z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawie C-134/03 Viacom Outdoor, Zb.Orz. s. I-1167, pkt 35; ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 32; wyroki: z dnia 8 września 2009 r. w sprawie C-42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, Zb.Orz. s. I-7633, pkt 51; z dnia 4 października 2011 r. w sprawach połączonych C-403/08 i C-429/08 Football Association Premier League i in., Zb.Orz. s. I-9083, pkt 85.
(
8
)	Wyroki: z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-158/96 Kohll, Rec. s. I-1931, pkt 33; z dnia 11 września 2007 r. w sprawie C-76/05 Schwarz i Gootjes-Schwarz, Zb.Orz. s. I-6849, pkt 67; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-56/09 Zanotti, Zb.Orz. s. I-4517, pkt 42.
(
9
)	Wyroki: z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawach połączonych C-155/08 i C-157/08 X i Passenheim-van Schoot, Zb.Orz. s. I-5093, pkt 32, 39, 40; z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-287/10 Tankreederei I, Zb.Orz. s. I-14233, pkt 15; ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Football Association Premier League i in., pkt 85.
(
10
)	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 33.
(
11
)	Ibidem, pkt 34.
(
12
)	Ibidem, pkt 35.
(
13
)	Wyżej wymienionego w przypisie 3.
(
14
)	Wyżej wymieniony w przypisie 3 wyrok w sprawie Truck Center, pkt 33.
(
15
)	Ibidem, pkt 41–48.
(
16
)	Ibidem, pkt 49.
(
17
)	Porównaj moją opinię z dnia 4 września 2008 r. w sprawie C-222/07 UTECA, w której wydano wyrok w dniu 5 marca 2009 r., Zb.Orz. s. I-1407, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo, a także J. Kokott, H. Ost, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, EuZW 2011 r., s. 496, 497 i nast.
(
18
)	Wyżej wymieniony w przypisie 9 wyrok w sprawach połączonych X i Passenheim-van Schoot, pkt 32, 39, 40; ww. w przypisie 8 wyrok w sprawie Zanotti, pkt 42, 43; ww. w przypisie 9 wyrok w sprawie Tankreederei I, pkt 15 i nast.
(
19
)	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 3 i nast.
(
20
)	Wyżej wymieniony w przypisie 3 wyrok w sprawie Truck Center, pkt 41–48.
(
21
)	Ibidem, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
22
)	Zobacz art. 43 akapit pierwszy, art. 49 akapit pierwszy oraz art. 56 ust. 1 WE, a także art. 49 akapit pierwszy, art. 56 akapit pierwszy oraz art. 63 ust. 1 TFUE.
(
23
)	Zobacz również moją opinię z dnia 4 września 2008 r. w ww. w przypisie 17 sprawie UTECA, pkt 77.
(
24
)	Wyrok z dnia 5 października 2004 r. w sprawie C-442/02 CaixaBank France, Zb.Orz. s. I-8961, pkt 11; ww. w przypisie 7 wyrok w sprawie Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, pkt 51; wyrok z dnia 17 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-372/09 i C-373/09 Peñarroja, Zb.Orz. s. I-1785, pkt 50.
(
25
)	Zobacz moje opinie: z dnia 28 października 2004 r. w sprawie C-134/03 Viacom Outdoor, w której wydano wyrok w dniu 17 lutego 2005 r., Zb.Orz. s. I-1167, pkt 62; z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie C-169/08 Presidente del Consiglio dei Ministri, w której wydano wyrok w dniu 17 listopada 2009 r., Zb.Orz. s. I-10821, pkt 48–53; a także ww. w przypisie 17 J. Kokott, H. Ost, s. 498.
(
26
)	Wyroki: z dnia 12 lipca 2005 r. w sprawie C-403/03 Schempp, Zb.Orz. s. I-6421, pkt 65; z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos, Zb.Orz. s. I-3505, pkt 76.
(
27
)	Wyroki: z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. s. I-6161, pkt 53; z dnia12 grudnia 2002 r. w sprawie C-385/00 de Groot, Rec. s. I-11819, pkt 97; z dnia 20 października 2011 r. w sprawie C-284/09 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-9879, pkt 71.
(
28
)	Wyrok z dnia 12 czerwca 2003 r. w sprawie C-234/01 Gerritse, Rec. s. I-5933, pkt 55. Zobacz również ww. w przypisie 27 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 94, a także moją opinię z dnia 18 września 2008 r. w ww. w przypisie 3 sprawie Truck Center, pkt 66.
(
29
)	W przedmiocie wymaganego na mocy prawa Unii uwzględnienia określonych kosztów uzyskania przychodu zob. ww. w przypisie 28 wyrok w sprawie Gerritse, pkt 55; ww. w przypisie 2 wyrok w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 49; a także wyrok z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-345/04 Centro Equestre da Lezíria Grande, Zb.Orz. s. I-1425, pkt 23.
(
30
)	Wyżej wymieniony w przypisie 2 wyrok w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 35–38.
(
31
)	Wyżej wymieniony w przypisie 3 wyrok w sprawie Truck Center, pkt 47, 48.
(
32
)	Trybunał wyraźnie podkreślił to w ww. w przypisie 2 wyroku w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 36. W przedmiocie ww. w przypisie 3 sprawy Truck Center zob. moją opinię z dnia 18 września 2008 r. w tej sprawie, pkt 41.
(
33
)	Wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-281/06 Jundt, Zb.Orz. s. I-12231, pkt 58; ww. w przypisie 9 wyrok w sprawach połączonych X i Passenheim-van Schoot, pkt 47; wyrok z dnia 26 października 2010 r. w sprawie C-97/09 Schmelz, Zb.Orz. s. I-10465, pkt 58.
(
34
)	Wyrok z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie C-233/08 Kyrian, Zb.Orz. s. I-177, pkt 34; zob. także wyroki: z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-470/04 N, Zb.Orz. s. I-7409, pkt 53; z dnia 9 listopada 2006 r. w sprawie C-520/04 Turpeinen, Zb.Orz. s. I-10685, pkt 37.
(
35
)	Artykuł 4 dyrektywy.
(
36
)	Artykuł 5 dyrektywy.
(
37
)	Artykuły 6–8 dyrektywy.
(
38
)	Zobacz pierwsze trzy motywy dyrektywy, a także ww. w przypisie 34 wyrok w sprawie Kyrian, pkt 3.
(
39
)	Motyw pierwszy dyrektywy.
(
40
)	Zobacz pierwsze trzy motywy dyrektywy 2001/44.
(
41
)	Artykuł 25 ust. 2 dyrektywy Komisji 2002/94/WE z dnia 9 grudnia 2002 r. ustalającej szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów dyrektywy Rady 76/308/EWG (Dz.U. L 337, s. 41) lub art. 20 ust. 2 dyrektywy Komisji 77/794/EWG z dnia 4 listopada 1977 r. ustalającej wymagane zasady wykonania niektórych przepisów dyrektywy 76/308/EWG (Dz.U. L 333, s. 11).
(
42
)	Wniosek Komisji z dnia 2 lutego 2009 r. Dyrektywa Rady w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń [COM(2009) 28 wersja ostateczna], s. 2.
(
43
)	Sprawozdanie Komisji dla Rady i Parlamentu Europejskiego w sprawie stosowania przepisów dotyczących wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń w latach 2005–2008 [COM(2009) 451 wersja ostateczna], pkt 2.4.
(
44
)	Zobacz moją opinię z dnia 30 marca 2006 r. w ww. w przypisie 34 sprawie C-470/04 N, w której wydano wyrok w dniu 7 września 2006 r., pkt 114.
(
45
)	Zobacz również moją opinię z dnia 18 września 2008 r. w ww. w przypisie 3 sprawie Truck Center, pkt 45, 46.
(
46
)	Wyrok z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C-379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I-9569, pkt 79.
(
47
)	Wyroki: z dnia 14 listopada 2006 r. w sprawie C-513/04 Kerckhaert i Morres, Zb.Orz. s. I-10967, pkt 20–24; z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawie C-128/08 Damseaux, Zb.Orz. s. I-6823, pkt 25 i nast.; z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C-487/08 Komisja przeciwko Hiszpanii, Zb.Orz. s. I-4843, pkt 56.
(
48
)	Wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-540/07 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-10983, pkt 37–39; ww. w przypisie 47 wyrok w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 59–64.