62012CC0276
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 6 juni 2013 (
1
)
Mål C‑276/12
Jiří Sabou
mot
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
(begäran om förhandsavgörande från Nejvyšší správní soud (Republiken Tjeckien))
”Skatterätt — Förfarande — Bistånd mellan medlemsstaterna i fråga om direkt beskattning — Direktiv 77/799/EEG — Utbyte på begäran — Den skattskyldiges förfaranderättigheter”
I – Inledning
1.
Det är i dag svårt att undkomma fotbollsverksamhet. Nästan alla intresserar sig för fotboll, även skattemyndigheterna.
2.
Förevarande begäran om förhandsavgörande avser de tjeckiska skattemyndigheternas intresse för en professionell fotbollsspelares inkomster. Vid sin kontroll fann den intresserade bundsförvanter vid skattemyndigheterna i andra medlemsstater som taxerade professionella fotbollsklubbar och en agentur. De uppgifter som lämnades av nämnda skattemyndigheter var emellertid så ofördelaktiga för fotbollsspelaren att han begärde omprövning av taxeringsbeslutet, framför allt av det skälet att han anser att hans förfaranderättigheter har åsidosatts.
3.
Domstolen ska nu pröva omfattningen av en skattskyldig persons förfaranderättigheter inom ramen för det gränsöverskridande samarbetet mellan medlemsstaternas skattemyndigheter. Detta kommer inte enbart att kräva att tillämplig sekundärlagstiftning beaktas utan även att en professionell fotbollsspelares grundläggande rättigheter iakttas. Domstolens slutsatser avseende förfaranderättigheter kommer inte heller enbart att vara av betydelse för fotbollsintresserade utan kommer särskilt påverka såväl hela skatterätten som konkurrensrätten.
II – Tillämpliga bestämmelser
A – Unionsrätten
1. Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna
4.
I artikel 41 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna av den 7 december 2000, i dess lydelse av den 12 december 2007 (nedan kallad stadgan), regleras rätten att bli hörd under rubriken ”Rätt till god förvaltning” enligt följande:
”1.   Var och en har rätt att få sina angelägenheter behandlade opartiskt, rättvist och inom skälig tid av unionens institutioner, organ och byråer.
2.   Denna rättighet innebär bl.a. att
a)
var och en har rätt att bli hörd innan en enskild åtgärd som skulle beröra honom eller henne negativt vidtas mot honom eller henne,
…”
2. Direktiv 77/799/EEG
5.
I direktiv 77/799/EEG (
2
) reglerades fram till den 31 december 2012 (
3
) bland annat bistånd mellan medlemsstaterna i fråga om direkt beskattning (nedan kallat direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd). Enligt artikel 1.1 i nämnda direktiv ska medlemsstaternas behöriga myndigheter utbyta ”all information som kan göra det möjligt för dem att korrekt fastställa skatt på inkomst …”.
6.
I artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd regleras ”Utbyte på begäran” enligt följande:
”1.   Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får anmoda den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat att i ett särskilt fall överlämna de uppgifter som avses i artikel 1.1. …
2.   I syfte att överlämna de uppgifter som avses i punkt 1 skall den tillfrågade medlemsstatens behöriga myndighet se till att alla de undersökningar som är nödvändiga för att skaffa sådan information genomförs.
För att skaffa fram de begärda uppgifterna skall den tillfrågade myndigheten, eller den administrativa myndighet som den tillfrågade myndigheten hänskjuter ärendet till, gå till väga som om den agerade för egen räkning eller på begäran av en annan myndighet i den egna medlemsstaten.”
B – Tjeckisk lagstiftning
7.
Direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd införlivades med tjeckisk rätt genom lag nr 253/2000. (
4
)
8.
Enligt tjeckisk processrätt har en skattskyldig person rätt att vid ett förhör av de tjeckiska skattemyndigheterna närvara vid förhöret med ett vittne och ställa frågor till vittnet.
III – Målet vid den nationella domstolen och förfarandet vid domstolen
9.
I målet vid den nationella domstolen har Jiří Sabou överklagat ett taxeringsbeslut avseende hans inkomster för år 2004 i Republiken Tjeckien. Jiří Sabou var under det året verksam som professionell fotbollsspelare.
10.
Det överklagade beslutet varigenom skatten höjdes i förhållande till den skatt som fastställts i det ursprungliga beslutet med 221904 CZK (cirka 8600 euro) meddelades den 28 maj 2009 efter en skattekontroll. Denna höjning skedde till följd av att de kostnader som Jiří Sabou hade yrkat avdrag för avseende tjänster som Solomon Group Kft, med hemvist i Budapest, tillhandahållit och som bland annat påstods ha uppkommit i samband med förhandlingar om hans eventuella övergång till utländska fotbollsklubbar, inte godkändes.
11.
För att kunna pröva de uppgifter som Jiří Sabou lämnat begärde den tjeckiska skattemyndigheten innan den fattade beslutet uppgifter, bland annat med stöd av direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd, av skattemyndigheter i andra medlemsstater. De spanska, de franska och de brittiska skattemyndigheterna uppmanades att klargöra huruvida de fotbollsklubbar som Jiří Sabou angett kunde bekräfta att förhandlingar hade förts med honom eller med Solomon Group Kft. Enligt uppgifter från nämnda skattemyndigheter var detta emellertid inte fallet. Fotbollsklubbarna kände inte ens till Jiří Sabou.
12.
Dessutom hade de tjeckiska skattemyndigheterna anmodat de ungerska skattemyndigheterna att granska vilka tjänster som Solomon Group Kft faktiskt hade tillhandahållit. I detta syfte förhördes företagsledaren som vittne i Ungern. Hon anförde bland annat att hennes företag enbart förmedlade dessa tjänster vilka faktiskt utfördes av företaget Solomon International Ltd med hemvist i Bahamas. De ungerska skattemyndigheterna upplyste följaktligen de tjeckiska skattemyndigheterna om att enbart en kontroll vid Solomon International Ltd kunde bekräfta huruvida tjänsterna faktiskt hade tillhandahållits.
13.
Jiří Sabou överklagade ändringsbeslutet till Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (skattemyndigheten i Prag) med motiveringen att de tjeckiska skattemyndigheterna hade erhållit uppgifter av skattemyndigheterna i de andra medlemsstaterna i strid med gällande rätt. För det första borde han på förhand ha underrättats om begäran om uppgifter för att själv kunna ställa frågor. För det andra borde han ha tillerkänts rätten att delta vid de vittnesförhör som de utländska skattemyndigheterna hade genomfört. Han hade nämligen haft samma rätt vid förhör som genomförts av de tjeckiska skattemyndigheterna. För det tredje framgår inte av de uppgifter som de spanska, de franska och de brittiska skattemyndigheterna lämnat på vilket sätt skattemyndigheterna där gjort sina utvärderingar.
14.
Mot denna bakgrund beslutade Nejvyšší správní soud (Högsta förvaltningsdomstolen), vid vilken målet är anhängigt, att enligt artikel 267 FEUF hänskjuta följande frågor till Europeiska unionens domstol, vilka enligt motiveringen i dess beslut bland annat avser tolkningen av artikel 41.2 a i stadgan:
”1. Följer det av Europeiska unionens lagstiftning att en skattskyldig person har rätt att underrättas om skattemyndigheternas beslut att begära uppgifter med stöd av direktiv 77/799/EEG? Har den skattskyldiga personen rätt att delta vid formuleringen av begäran till den tillfrågade medlemsstaten? Om den skattskyldiga personen inte har dessa rättigheter enligt Europeiska unionens lagstiftning, kan sådana rättigheter erhållas enligt nationell lagstiftning?
2. Har en skattskyldig person rätt att delta vid förhör med vittnen i den tillfrågade staten i samband med behandlingen av en begäran om uppgifter enligt direktiv 77/799/EEG? Är den tillfrågade medlemsstaten skyldig att i förväg informera den skattskyldiga personen om när ett vittne kommer att höras, om den begärande medlemsstaten har anmodat den att göra detta?
3. Är skattemyndigheterna i den tillfrågade medlemsstaten skyldig att iaktta ett visst minimiinnehåll i sitt svar när de lämnar uppgifter med stöd av direktiv 77/799/EEG, så att det tydligt framgår från vilka källor och på vilket sätt de tillfrågade skattemyndigheterna har erhållit de tillhandahållna uppgifterna? Får den skattskyldiga personen ifrågasätta de tillhandahållna uppgifternas riktighet, till exempel på grund av ett förfarandefel i den tillfrågade staten i samband med det förfarande som föregick tillhandahållandet av uppgifterna? Eller är principen om ömsesidigt förtroende och samarbete tillämplig, vilket i så fall innebär att de uppgifter som har tillhandahållits av de tillfrågade skattemyndigheterna inte kan ifrågasättas?”
15.
Republiken Tjeckien, Republiken Grekland, Konungariket Spanien, Republiken Frankrike, Republiken Polen, Republiken Finland och kommissionen har yttrat sig skriftligen i förfarandet vid domstolen.
IV – Rättslig bedömning
A – Huruvida domstolen är behörig
16.
Det ska först och främst undersökas huruvida domstolen har behörighet, vilket delvis har ifrågasatts av kommissionen.
17.
Enligt kommissionen regleras beräkningen av inkomstskatten av en medlemsstat vilken är föremål som tvisten i målet vid den nationella domstolen, varken i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd eller i övrig unionsrätt. I den del frågorna gäller beräkningen av skatt har de följaktligen inget samband med unionsrätten. Därutöver är stadgan enligt artikel 51.1 endast tillämplig när medlemsstaterna tillämpar unionsrätten. Det villkoret är inte uppfyllt när en medlemsstat sänder en begäran om uppgifter till en annan medlemsstat. Enligt kommissionen saknar domstolen därför behörighet att besvara delar av den första och den tredje frågan.
18.
Enligt artikel 267 första stycket a FEUF är domstolen behörig för tolkningen av unionsrätten. Den nationella domstolen har ställt tolkningsfrågorna för att få klarhet i vilket inflytande unionsrätten har på gränsöverskridande inhämtande och användning av uppgifter i ett nationellt förfarande avseende inkomstskatt. Huruvida och på vilket sätt detta är fallet kan enbart fastställas genom en tolkning av unionsrätten. Det ska särskilt med avseende på tolkningen av stadgan som den hänskjutande domstolen har begärt dessutom påpekas att även klarläggande av tillämpningen av en unionsrättslig bestämmelse utgör tolkning av unionsrätten. Samtliga frågor avser följaktligen tolkningen av unionsrätten, vilket innebär att domstolen i princip enligt artikel 267 första stycket a FEUF har behörighet att besvara dem.
19.
Domstolen har enligt fast rättspraxis visserligen förklarat sig sakna behörighet även när det är uppenbart att den unionsrättsliga bestämmelse som ska tolkas av EU-domstolen inte är tillämplig i tvisten i målet vid den nationella domstolen. (
5
) Detta går emellertid inte att fastställa i förevarande mål. Direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd ska utan tvekan beaktas i målet vid den nationella domstolen men det är inte uppenbart att inverkan av grundläggande rättigheter i unionsrätten kan uteslutas, framför allt av det skälet att den nationella skattemyndigheten genom direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd har använt sig av ett unionsrättsligt förfarande för inhämtande av uppgifter.
20.
Domstolen är följaktligen fullt behörig att besvara tolkningsfrågorna.
B – Den andra delen av den tredje frågan: Uppgifternas verkningar
21.
Jag kommer att inleda min undersökning med den tredje tolkningsfrågan, eftersom svaret på denna fråga påverkar bedömningen av de övriga tolkningsfrågorna. Den andra delen av den tredje tolkningsfrågan avser nämligen de verkningar som de uppgifter som en annan medlemsstat tillhandahåller enligt artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd har i det nationella skatteförfarandet. Den hänskjutande domstolen undrar om en skattskyldig person kan ifrågasätta de slutsatser som dras av sådana uppgifter eller om det är den tillfrågade medlemsstaten som slutgiltigt fastställer de faktiska omständigheterna. I tvisten i målet vid den nationella domstolen rör det sig härvid framför allt om frågan om det på grundval av de uppgifter som de tillfrågade medlemsstaterna lämnat i det tjeckiska administrativa förfarandet och domstolsförfarandet, kan fastställas att Jiří Sabou inte hade fört några förhandlingar med de tillfrågade fotbollsklubbarna.
22.
Republiken Grekland har i detta avseende anfört att uppgifter som erhållits med stöd av direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd inte längre kan ifrågasättas av den skattskyldiga personen. Detta strider nämligen mot principen om ömsesidigt förtroende. För övrigt skulle syftet med förfarandet enligt direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd äventyras om de uppgifter som tillhandahållits inte hade något bevisvärde.
23.
Jag delar inte detta synsätt.
24.
Domstolen förklarade redan i domen i målet Twoh International att uppgifter som en medlemsstat tillhandahållit enligt direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd med avseende på en viss omständighet inte utgör något avgörande bevis för en omständighet som ska fastställas. (
6
)
25.
Direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd innehåller inte heller någon bestämmelse som föreskriver att den begärande medlemsstaten ska erkänna uppgifter eller som överhuvudtaget avser uppgifternas bevisvärde. Republiken Tjeckien och Republiken Frankrike har således med rätta påpekat att bevisvärderingen i nationella skatteförfaranden, det vill säga det sätt på vilket uppgifterna används, ska bedömas med tillämpning av den nationella processlagstiftningen.
26.
Det ankommer således på den nationella domstolen att avgöra vilket bevisvärde de uppgifter som en medlemsstat tillhandahållit enligt direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd ska tillskrivas i det enskilda fallet. (
7
) I detta hänseende kan den nationella domstolen självständigt bedöma om den skattskyldiga personen måste motbevisa dessa uppgifter eller om den i brist på uppgifter om informationskällor eller av andra skäl inte kan användas. Den nationella domstolen ska såvida det rör sig om en verksamhet som utövas av den skattskyldiga personen som skyddas av grundläggande friheter dessutom beakta likvärdighets- och effektivitetsprinciperna. (
8
)
27.
Det kan således fastställas att unionsrätten inte utgör hinder för en skattskyldig person att i det nationella skatteförfarandet ifrågasätta riktigheten av de uppgifter som andra medlemsstater tillhandahållit med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd.
C – Den första tolkningsfrågan: Den skattskyldiges förfaranderättigheter i den begärande medlemsstaten
28.
För att besvara den första frågan ska det undersökas huruvida unionsrätten innehåller uttalanden om den skattskyldiges förfaranderättigheter gentemot den behöriga skattemyndigheten när denna med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd begärt uppgifter av en annan medlemsstat. Härvid rör det sig såväl om frågan huruvida unionsrätten själv tillerkänner vissa förfaranderättigheter (se i detta avseende nedan punkt 1) eller om eventuella nationella förfaranderättigheter är förbjudna enligt unionsrätten (se i detta avseende nedan punkt 2).
1. Huruvida unionsrätten tillerkänner förfaranderättigheter
29.
Den nationella domstolen vill för det första få klarhet i om en skattskyldig person enligt unionsrätten på förhand måste underrättas av den behöriga skattemyndigheten om en begäran om uppgifter och om vederbörande har rätt att delta vid formuleringen av begäran.
a) Direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd
30.
Det ska inledningsvis fastställas att skattskyldiga personer inte har sådana rättigheter enligt direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd. Skattskyldiga personer har inte några rättigheter enligt direktivet, (
9
) utan däri regleras endast de rättigheter och skyldigheter som tillskrivs medlemsstaternas skattemyndigheter. (
10
)
b) Stadgan
31.
Den nationella domstolen frågar sig emellertid om en skattskyldig person har sådana förfaranderättigheter enligt artikel 41.2 a i stadgan. Enligt denna bestämmelse har var och en rätt att yttra sig innan en enskild åtgärd som skulle beröra honom eller henne negativt vidtas mot honom eller henne.
32.
Mot en tillämpning av artikel 41.2 a i stadgan kan i förevarande fall inledningsvis invändas att denna bestämmelse, såsom även kommissionen anfört, enligt sin ordalydelse inte riktar sig till medlemsstaternas myndigheter. (
11
) Enligt denna bestämmelse är den nämligen enbart bindande för unionens institutioner, organ och byråer.
33.
Frågan huruvida den nyligen meddelade domen i målet M. ska tolkas på så sätt att artikel 41.2 a i stadgan ändå är bindande för medlemsstaternas myndigheter (
12
) behöver inte bedömas här.
34.
Oberoende av frågan huruvida artikel 41.2 a i stadgan är tillämplig på medlemsstaternas myndigheter är denna bestämmelse nämligen begränsad också i tiden. Stadgan fick bindande verkan först genom artikel 6.1 FEU i dess lydelse enligt Lissabonfördraget som i sin tur trädde i kraft den 1 december 2009. Den begäran om uppgifter som avses i förevarande mål framställdes och behandlades emellertid före detta datum, eftersom det taxeringsbeslut som överklagats i det nationella målet fattades redan den 28 maj 2009.
35.
Den skattskyldige kan i förevarande mål således inte tillskrivas några förfaranderättigheter enligt artikel 41.2 a i stadgan.
c) Den allmänna rättsprincipen angående rätten till försvar
36.
Den unionsrätt som är tillämplig i målet vid den nationella domstolen innehåller emellertid även den allmänna rättsprincipen angående rätten till försvar. (
13
) Denna omfattar rätten att yttra sig. (
14
) Härav kan de förfaranderättigheter som är aktuella i tvisten i målet vid den nationella domstolen följa för en skattskyldig person.
i) Tillämpning av den allmänna rättsprincipen
37.
Detta förutsätter först och främst att skattemyndigheten i en medlemsstat överhuvudtaget är bunden av den allmänna rättsprincipen angående rätten till försvar i en sådan situation i vilken en begäran om uppgifter framställts till en annan medlemsstat med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd.
38.
Myndigheterna i medlemsstaterna ska nämligen enbart iaktta denna rättsprincip liksom alla grundläggande rättigheter i unionsrätten när de fattar beslut som faller inom unionsrättens tillämpningsområde. (
15
) Domstolen slog nyligen i domen i målet Åkerberg Fransson fast att fast rättspraxis avseende tillämpningen av de allmänna rättsprinciperna numera fastställs i artikel 51.1 i stadgan i vilken stadgans tillämpningsområde definieras. (
16
) Med andra ord utgör artikel 51.1 i stadgan endast en kodifiering av de villkor som sedan länge gäller för tillämpningen av allmänna unionsrättsliga principer. Domstolen har därmed förenat villkoren för tillämpning av stadgan och de allmänna rättsprinciperna.
39.
Jag finner det därför motiverat att även i förevarande fall, såsom även kommissionen föreslagit, orientera sig efter artikel 51.1 i stadgan för att klarlägga huruvida den allmänna rättsprincipen angående rätten till försvar är tillämplig. Enligt nämnda artikel riktar sig stadgan till medlemsstaterna endast när dessa tillämpar unionsrätten.
40.
Enligt kommissionen tillämpar medlemsstaterna emellertid inte unionsrätten när de begär uppgifter från en annan medlemsstat med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd. I direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd föreskrivs nämligen ingen skyldighet för medlemsstaterna att framställa en sådan begäran om uppgifter. Det rörde sig enbart om ett fakultativt steg i förfarandet inom ramen för fastställandet av skatten som i sin tur enbart grundar sig på nationell rätt.
41.
Det är visserligen korrekt att direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd inte innehåller någon skyldighet för medlemsstaterna att framställa en begäran om uppgifter till en annan medlemsstat. (
17
) I domen i målet Åkerberg Fransson utgick domstolen också från att det rörde sig om tillämpning av unionsrätten till följd av redan existerande skyldigheter för medlemsstaterna. (
18
)
42.
Det är emellertid inte övertygande att enbart utgå från en tillämpning av unionsrätten i den mening som avses i artikel 51.1 i stadgan när medlemsstaterna uppfyller en unionsrättslig skyldighet. Medlemsstaterna tillämpar även unionsrätten när de använder sig av en rättighet som följer av unionsrätten, såsom skett inom ramen för direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd. Genom begäran om uppgifter enligt artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd har medlemsstaterna tillgång till ett unionsrättsligt förfarande med hjälp av vilket de kan erhålla uppgifter av en annan medlemsstat som är relevant i skattemässigt hänseende. Om en medlemsstat använder sig av detta unionsrättsliga förfarande så tillämpar den även unionsrätten.
43.
Ett annat synsätt skulle medföra en åtskillnad vad gäller tillämpningen av allmänna rättsprinciper samt stadgan beroende på om unionsrätten medför förpliktelser för en medlemsstat eller tillskriver denna rättighet. Avgörande är emellertid om en medlemsstat agerat på grundval av unionsrätten eller inte. Om en medlemsstat handlar på grundval av unionsrätten så tillämpar den i detta avseende även unionsrätten, även om den inte har någon skyldighet enligt denna.
44.
Eftersom den tjeckiska skattemyndigheten i förevarande fall har tillämpat direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd saknar det betydelse om en tillämpning av unionsrätten i den mening som avses i artikel 51.1 i stadgan kan antas föreligga redan av andra skäl. I detta avseende råder nämligen viss tveksamhet kring kommissionens synsätt att fastställandet av inkomstskatt aldrig kan utgöra tillämpning av unionsrätten. Såvida Jiří Sabou vid bifall i skattehänseende till avdragsyrkanden för de kostnader som uppkom för honom då han sökte anställning i fotbollsklubbarna i andra medlemsstater nämligen omfattades av den fria rörligheten för arbetstagare enligt artikel 39 EG eller friheten att tillhandahålla tjänster enligt artikel 49 EG så kan den tjeckiska skattemyndigheten även ha tillämpat unionsrätten i detta avseende.
45.
För det fallet att domstolen anser att den begärande medlemsstatens tillämpning av direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd inte utgör tillämpning av unionsrätten så ska den granska om metoderna för att ta ut skatt i gränsöverskridande fall, såsom i Jiří Sabous situation, utgör en inskränkning av en grundläggande frihet och om en medlemsstat även tillämpar unionsrätten i ett sådant fall av det skälet att den i detta avseende ska beakta unionsrättsliga skyldigheter. (
19
)
46.
Det kan således konstateras att skattemyndigheterna i medlemsstaterna ska beakta den allmänna rättsprincipen angående rätten till försvar när de framställer en begäran om uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd till en annan medlemsstat.
ii) Villkoren för rätten att yttra sig
47.
Om det i förevarande fall således i princip ålåg den tjeckiska skattemyndigheten att säkerställa att de processuella rättigheter som enligt unionsrätten tillskrivs Jiří Sabou iakttas, uppkommer emellertid frågan huruvida en skattskyldig person har rätt att yttra sig över det beslut som en myndighet i en medlemsstat fattat om att begära uppgifter av en annan medlemsstat.
48.
Rätten att yttra sig ger nämligen enbart dem till vilka vissa myndighetsbeslut är riktade en möjlighet att på ett ändamålsenligt sätt framföra sina synpunkter avseende de omständigheter som myndigheten avser att lägga till grund för sitt beslut. (
20
)
49.
Ett beslut att framställa en begäran om uppgifter till en annan medlemsstat riktas inte till den skattskyldige. Begäran om uppgifter syftar visserligen till att förbereda ett beslut som ska riktas till den skattskyldige, nämligen fastställandet av inkomstskatten. Begäran riktar sig emellertid enbart till den tillfrågade staten.
50.
En rätt att yttra sig kan i vissa fall även föreligga för personer till vilka ett beslut inte är riktat. Unionsrätten innehåller i detta avseende ett exempel i artikel 108.2 FEUF enligt vilken alla som eventuellt kan beröras av ett beslut om statligt stöd från kommissionen ska höras, trots att beslutet enbart är riktat till den berörda medlemsstaten. (
21
) Skälet till detta är att beslutet om statligt stöd även kan påverka andra personers intressen än adressaternas, såsom till exempel stödmottagarnas. Avgörande för huruvida en rätt att yttra sig föreligger är enligt rättspraxis följaktligen vilka verkningar ett beslut har för den berörda personen. (
22
)
51.
En sådan utgångspunkt att verkningarna av ett beslut är avgörande överensstämmer med det andra kravet i rättspraxis att en rätt att yttra sig inte föreligger för samtliga myndighetsbeslut utan enbart för sådana som är av betungande art. (
23
) Domstolen talar i detta avseende antingen om en rättsakt som ”går emot” en person (
24
) eller om beslut som ”kan påverka [en persons] intressen påtagligt”. (
25
)
52.
Den hänskjutande domstolen har med rätta påpekat att i förevarande fall uppkommer frågan huruvida en begäran om uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd utgör ett sådant beslut. Beslutet har nämligen enbart direkta verkningar för den tillfrågade medlemsstaten som därigenom har en skyldighet att svara. (
26
) Som angetts ovan (
27
) föreskrivs inte heller i unionsrätten att de uppgifter som lämnats är bindande i det nationella skatteförfarandet, vilket innebär att några omedelbara verkningar inte heller i detta avseende uppkommer för den skattskyldige.
53.
Den utredning som den tillfrågade medlemsstaten genomfört kan emellertid ge upphov till bevisning som de facto påverkar fastställandet av den nationella inkomstskatten genom att den bekräftar eller vederlägger den skattskyldiges uppgifter. I detta avseende kan beslutet att begära uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd indirekt få rättsverkningar för den skattskyldige och således vara betungande. Därutöver kan det även påverka den skattskyldige i faktiskt hänseende när dennes anseende skadas hos de tillfrågade personerna till följd av utredningarna.
54.
De vanliga källorna för rättstillämpning för unionsrättens allmänna principer är inte till någon hjälp för att fastställa huruvida sådana verkningar räcker för att den skattskyldige ska ha rätt att yttra sig. I artikel 6 i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna garanteras en rätt att yttra sig enbart inom ramen för domstolsförfaranden eller domstolsliknande förfaranden men inte i administrativa förfaranden. (
28
) Medlemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner innehåller också en rätt att yttra sig inom ramen för det administrativa förfarandet endast i enstaka fall och först på senare tid. (
29
)
55.
Ett klargörande måste således bygga på de erkända målen med rätten att yttra sig. Såsom generaladvokaten Bot senast anfört eftersträvas två mål med rätten att yttra sig, nämligen att kunna förbereda ett välgrundat beslut och att ge skydd åt den berörda personen. (
30
)
56.
Det ska inledningsvis påpekas att beslutet att begära uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd inte kan betraktas för sig. Detta beslut utgör nämligen en undersökningsåtgärd inom ramen för ett administrativt förfarande som leder till ett taxeringsbeslut. Det syftar således till att förbereda ett beslut som har verkningar för den skattskyldige. Det har i fast rättspraxis i princip erkänts att det med avseende på rätten att yttra sig ska skiljas mellan sådana undersökningsåtgärder och beslut i slutet av ett förfarande. (
31
)
57.
Syftet med en sådan åtskillnad är uppenbart. Om en berörd person skulle ha en rätt att yttra sig före varje undersökningsåtgärd som vidtas av en myndighet så skulle detta snarare utgöra hinder för det arbete som är förenat med att förbereda ett välgrundat beslut, utan att skyddet för den berörda personen därmed skulle öka märkbart. Detta skydd garanteras normalt sett tillräckligt genom att den berörda personen hörs innan beslutet fattas i slutet av det administrativa förfarandet.
58.
Jag utesluter inte att det förekommer undersökningsåtgärder som i sig är så betungande att skyddet för de berörda parterna även i detta avseende kräver en rätt att yttra sig, men konstaterar att detta inte gäller i förevarande fall.
59.
Såsom jag redan har visat tidigare syftar begäran om uppgifter i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd huvudsakligen till att kontrollera den skattskyldiges uppgifter och bevis. (
32
) Även i förevarande fall avsåg den tjeckiska myndigheten att kontrollera den skattskyldiges uppgifter som han tidigare hade lämnat inom ramen för det administrativa förfarandet. I sådana fall krävs för att skydda den berörda personen inte att personen i fråga hörs med avseende på en undersökningsåtgärd. Den berörda personen har genom att lämna sina uppgifter dels redan tillkännagett sitt synsätt, dels skulle negativa faktiska följder av undersökningarna i första hand bero på vederbörandes egna felaktiga uppgifter. Dessutom utgör unionsrätten inte såsom visats, (
33
) hinder för att den skattskyldige ifrågasätter de uppgifter som lämnats i det nationella skatteförfarandet. Denne kommer såtillvida i allmänhet ha möjlighet att på nytt ge tillkänna sitt synsätt.
60.
Om en rätt att yttra sig således inte förekommer vid en sådan begäran om uppgifter, så ska det emellertid påpekas att medlemsstaterna även är bundna av unionsrättens övriga allmänna principer, eftersom de tillämpar unionsrätten. Vid beslutet att framställa en begäran om uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd till en annan medlemsstat ska den nationella skattemyndigheten således även beakta proportionalitetsprincipen samt övriga grundläggande rättigheter som den skattskyldige har.
61.
Om domstolen inte skulle dela min uppfattning här men utgå ifrån att det även föreligger en rätt att yttra sig i förevarande fall, så ska det hänvisas till den avvägning som då måste göras i det enskilda fallet. Generaladvokaten Warner har redan utgått ifrån att det föreligger ett undantag från rätten att yttra sig för det fall att syftet med beslutet skulle kunna äventyras om en sådan rättighet skulle tillerkännas. (
34
) Domstolen har erkänt denna inskränkning av rätten att yttra sig. (
35
) I detta avseende har Republiken Frankrike med rätta påpekat att underrättelse till den skattskyldige på förhand om den planerade begäran om uppgifter även kan innebära ett ifrågasättande av värdet av en uppgift, till exempel av det skälet att vittnen kan påverkas. (
36
) Eftersom syftet med begäran om uppgifter är att kontrollera den skattskyldiges uppgifter måste det i det enskilda fallet följaktligen prövas om den omständigheten att underrättelse till den skattskyldige på förhand skulle kunna äventyra detta syfte.
iii) Slutsats i denna del
62.
Sammanfattningsvis konstaterar jag dock allmänt att en skattskyldig person i vart fall inte har rätt att yttra sig enligt unionsrätten med avseende på ett beslut av den behöriga skattemyndigheten att framställa en begäran om uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd till en annan medlemsstat när begäran enbart framställts för att kontrollera de uppgifter som den skattskyldige lämnat. Unionsrätten kräver alltså inte i detta fall att en skattskyldig person på förhand underrättas av den behöriga skattemyndigheten om en sådan begäran om uppgifter och bereds tillfälle att yttra sig om formuleringen av begäran.
2. Huruvida unionsrätten utgör ett förbud mot förfaranderättigheter
63.
På grund av den andra delen av den första tolkningsfrågan återstår det endast att klargöra huruvida det är förenligt med unionsrätten att den skattskyldiga personen beviljas sådana förfaranderättigheter enligt nationell rätt med avseende på en begäran om uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd.
64.
Ett unionsrättsligt förbud kan således inte fastställas föreligga. Den skattskyldiga personens förfaranderättigheter kan däremot i princip, såsom även Republiken Polen och Republiken Finland anfört, i brist på bestämmelser i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd definieras genom nationell lagstiftning.
65.
Den andra delen av den första frågan ska således besvaras på följande sätt. Det är förenligt med unionsrätten att en skattskyldig person enligt den nationella rätten i den begärande medlemsstaten beviljas sådana förfaranderättigheter som de i målet vid den nationella domstolen omtvistade.
D – Den andra frågan: Den skattskyldiga personens förfaranderättigheter i den tillfrågade medlemsstaten
66.
Den andra frågan avser de förfaranderättigheter som en skattskyldig person tillerkänns i den tillfrågade medlemsstaten. Den nationella domstolen önskar framför allt få klarhet i huruvida den tillfrågade medlemsstaten på anmodan av den begärande medlemsstaten måste underrätta den skattskyldiga personen om ett planerat vittnesförhör och även göra det möjligt för denna person att delta i förhöret, såsom föreskrivs i den tjeckiska processlagstiftningen.
67.
En sådan skyldighet för den tillfrågade medlemsstaten följer inte direkt av direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd.
68.
Kommissionen har i detta avseende invänt att den tillfrågade medlemsstaten emellertid måste säkerställa att ändamålet med direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd kan uppfyllas. En uppgift måste därför även kunna användas i den begärande medlemsstaten. Den tillfrågade medlemsstaten ska därför på anmodan av den begärande medlemsstaten underrätta en skattskyldig person om ett vittnesförhör såvida processlagstiftningen i den tillfrågade medlemsstaten inte utgör hinder mot detta. Republiken Tjeckien som ur principen om lojalt samarbete, vilken kommer till uttryck i artikel 4.3 FEUF, har härlett en samarbetsskyldighet för den tillfrågade medlemsstaten när det gäller att iaktta de processrättsliga kraven i den begärande medlemsstaten, har yttrat sig på liknande sätt.
69.
Jag ansluter mig till denna uppfattning i den mån som den tillfrågade medlemsstaten enligt direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd är skyldig att i möjligaste mån tillhandahålla användbara uppgifter. Enligt artikel 1.1 i direktivet ska medlemsstaterna utbyta all information som ”kan möjliggöra” en riktig beskattning av inkomst. Domstolen har hittills visserligen enbart tolkat denna bestämmelse ur den begärande medlemsstatens synvinkel med avseende på frågan vilka uppgifter som kan begäras. (
37
) Av denna bestämmelse framgår även med avseende på den tillfrågade medlemsstaten att uppgifterna ska kunna möjliggöra ett fastställande av en inkomstskatt. Detta är enligt artiklarna 1.1 och 2.1 första meningen i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd nämligen det ändamål som ska uppnås med en uppgift. För att uppgifterna ska kunna möjliggöra en beskattning av inkomst måste den även kunna användas i den begärande medlemsstaten.
70.
Denna skyldighet att tillhandahålla sådana uppgifter, vilken åvilar den tillfrågade medlemsstaten och som kan härledas ur direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd ska emellertid enbart uppfyllas om detta inte utgör ett åsidosättande av de övriga bestämmelserna i direktivet. I detta avseende ska framför allt artikel 2.2 andra stycket och artikel 8.1 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd beaktas med avseende på det förfarande som ska iakttas av den tillfrågade medlemsstaten.
71.
Enligt artikel 8.1 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd är den tillfrågade medlemsstaten nämligen inte förpliktad att genomföra efterforskningar om den av sin lagstiftning eller sin administrativa praxis är förhindrad att göra detta. Härav följer således inte bara att den tillfrågade medlemsstaten inte behöver agera i strid med sin processlagstiftning. Det krävs inte heller att medlemsstaten avviker från sin administrativa praxis. Eftersom denna praxis orienterar sig efter den processlagstiftning som gäller i den tillfrågade medlemsstaten står en skyldighet att beakta en processrättslig regel i den begärande medlemsstaten som avviker från denna i strid med artikel 8.1 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd.
72.
Republiken Frankrike har därutöver med rätta påpekat att en skyldighet att beakta processlagstiftningen i den begärande medlemsstaten står i strid med artikel 2.2 andra stycket i direktiv 77/779 om ömsesidigt bistånd. Enligt denna artikel ska den tillfrågade myndigheten för att skaffa fram de begärda uppgifterna gå till väga som om den agerade för egen räkning eller på begäran av en annan myndighet i den egna medlemsstaten. Såsom även framgår av skäl 2 i direktiv 2004/56/EG genom vilken denna bestämmelse infördes i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd (
38
) ska det därigenom säkerställas att det endast finns en uppsättning regler för insamling av uppgifter. För efterforskningar i den tillfrågade medlemsstaten ska således enbart dess nationella processlagstiftning vara tillämplig enligt vilken de berörda parterna tillskrivs rättigheter och skyldigheter.
73.
Om det antas att den tillfrågade medlemsstaten har en skyldighet att om möjligt även beakta processlagstiftningen i den begärande medlemsstaten så kan för övrigt även ändamålet med direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd äventyras. Såsom revisionsrätten slog fast med avseende på förordning (EG) nr 1798/2003 (
39
) uppkommer betydande dröjsmål vid utbytet av uppgifter inom ramen för samarbetet mellan medlemsstaternas myndigheter i fråga om mervärdesskatt. (
40
) Sådana dröjsmål beror framför allt på att de tillfrågade myndigheterna inte genomför efterforskningar i sina egna ärenden, det vill säga en utgångssituation som även gäller för direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd. Om domstolen emellertid med avseende på detta direktiv skulle anta att den tillfrågade medlemsstaten har en skyldighet att även beakta processlagstiftningen i den begärande medlemsstaten så skulle detta ytterligare försvåra utbytet av uppgifter.
74.
Av den allmänna rättsprincipen angående rätten till försvar följer inte heller någon skyldighet för den tillfrågade medlemsstaten att möjliggöra för den skattskyldiga personen att delta i ett vittnesförhör. Den tillfrågade medlemsstaten ska visserligen beakta denna rättsprincip vid sina efterforskningar till följd av en begäran om uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd, eftersom den i detta avseende tillämpar unionsrätten. Denna rättsprincip kräver i förevarande fall emellertid inte att en skattskyldig person måste underrättas om ett planerat vittnesförhör och ges möjlighet att delta vid förhöret.
75.
Detta gäller framför allt med avseende på rätten att yttra sig som den nationella domstolen åberopat. För det första följer av en existerande rätt att yttra sig ingen rätt att delta i ett vittnesförhör. Syftet med denna rättighet är inte att övervaka myndighetens utredningar utan att ge de berörda parterna en möjlighet att lämna sina synpunkter. För det andra har en skattskyldig person inte heller någon rätt att yttra sig med avseende på de uppgifter som den tillfrågade medlemsstaten tillhandahållit. I detta hänseende hänvisas till mitt resonemang med avseende på begäran om uppgifter (
41
) som även gäller för själva uppgifterna.
76.
För övrigt kan någon rättighet för den skattskyldiga personen att delta i ett vittnesförhör i det administrativa förfarandet inte heller härledas ur den allmänna rättsprincipen angående rätten till försvar. Kännetecknande i detta avseende är att artikel 6.3 d i Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna enbart föreskriver en rättighet att förhöra vittnen för personer som anklagats för brott i ett straffrättsligt förfarande.
77.
I unionsrätten föreskrivs följaktligen varken någon skyldighet för den tillfrågade medlemsstaten att inom ramen för efterforskningar som genomförs till följd av en begäran om uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd på förhand underrätta den skattskyldiga personen om ett vittnesförhör eller att bevilja den skattskyldiga personen en rättighet att delta i ett sådant förhör.
E – Den första delen av den tredje frågan: Uppgifternas innehåll
78.
Det ska inom ramen för den tredje frågan slutligen klargöras huruvida den tillfrågade medlemsstaten är skyldig att förse sitt svar med ett visst minsta innehåll vid uppgiftslämnande, så att det tydligt framgår från vilka källor och på vilket sätt de tillfrågade skattemyndigheterna har erhållit de tillhandahållna uppgifterna.
79.
Direktivet innehåller inte några bestämmelser avseende det formella innehållet i de uppgifter som tillhandahållits med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd. Den tillfrågade medlemsstaten har enligt direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd emellertid skyldighet att i möjligaste mån tillhandahålla användbara uppgifter. (
42
)
80.
För att uppgifterna ska kunna möjliggöra ett fastställande av inkomstskatten i den begärande medlemsstaten ska även tillräckliga uppgifter lämnas avseende de undersökningar som genomförts i enlighet med artikel 2.2 första stycket i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd, vilka ligger till grund för resultatet av uppgifterna. Det räcker i princip inte att enbart ange resultatet, eftersom bevisvärdet av sådana uppgifter som regel är mycket begränsat.
81.
En skyldighet för den tillfrågade medlemsstaten att uppge uppgiftskällorna står inte heller i strid med någon bestämmelse i direktivet. De ovannämnda (
43
) artiklarna 2.2 andra stycket och 8.1 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd avser framför allt enbart genomförandet av undersökningar samt den principiella möjligheten att erhålla uppgifter, men inte dessas innehåll.
82.
Den första delen av den tredje frågan ska således besvaras på följande sätt. Den tillfrågade medlemsstaten har enligt artiklarna 1.1 och 2 i direktivet om ömsesidigt bistånd i princip en skyldighet att även underrätta om de undersökningar som ligger till grund för det resultat som meddelats.
V – Förslag till avgörande
83.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att Nejvyšší správní soud ska besvara tolkningsfrågorna på följande sätt:
1)
En skattskyldig person har enligt unionsrätten inte rätt att underrättas i förväg om ett beslut av en behörig skattemyndighet att begära uppgifter från en annan medlemsstat med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd eller att delta vid formuleringen av begäran om uppgifter när begäran enbart framställts för att kontrollera den skattskyldiges egna uppgifter. Unionsrätten utgör emellertid inte hinder för att motsvarande rättigheter beviljas med stöd av nationell rätt.
2)
I unionsrätten föreskrivs varken någon skyldighet för den tillfrågade medlemsstaten att, inom ramen för efterforskningar som genomförs till följd av en begäran om uppgifter med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd, i förväg underrätta den skattskyldiga personen om ett vittnesförhör eller att bevilja den skattskyldiga personen en rättighet att delta i ett sådant förhör.
3)
Den tillfrågade medlemsstaten har enligt artiklarna 1.1 och 2 i direktivet om ömsesidigt bistånd i princip en skyldighet att även underrätta om de undersökningar som ligger till grund för det resultat som meddelats.
4)
Unionsrätten utgör inget hinder för en skattskyldig person att i det nationella skatteförfarandet ifrågasätta riktigheten av de uppgifter som andra medlemsstater tillhandahållit, med stöd av artikel 2 i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning och skatter på försäkringspremier (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64), i dess lydelse enligt direktiv 79/1070/EEG av den 6 december 1979 (EGT L 331, s. 8; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 82), 92/12/EEG av den 25 februari 1992 (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), 2003/93/EG av den 7 oktober 2003 (EGT L 264, s. 23), 2004/56/EG av den 21 april 2004 (EGT L 127, s. 70), 2004/106/EG av den 16 november 2004 (EGT L 359, s. 30) och direktiv 2006/98/EG av den 20 november 2006 (EUT L 363, s. 129).
(
3
)	Se artikel 28 i rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, s. 1).
(
4
)	Lag nr 253/2000 om internationellt samarbete i skatteärenden och om ändring av lag nr 531/1990 om territoriella skattemyndigheter.
(
5
)	Dom av den 21 juni 2012 i mål C‑84/11, Susisalo m.fl., punkt 17 och där angiven rättspraxis.
(
6
)	Se dom av den 27 september 2007 i mål C-184/05, Twoh International (REG 2007, s. I-7897), punkt 37.
(
7
)	Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 6 december 2012 i mål C‑285/11, BONIK, punkt 32, avseende mervärdesskatt.
(
8
)	Se dom av den 30 juni 2011 i mål C‑262/09, Meilicke m.fl. (REU 2011, s. I‑5669), punkt 55.
(
9
)	Se domen i målet Twoh International (ovan fotnot 6), punkt 31.
(
10
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 december 2007 i mål C-101/05, A (REG 2007, s. I-1153), punkt 61.
(
11
)	Se även dom av den 21 december 2011 i mål C‑482/10, Cicala, punkt 28, med avseende på punkt c i bestämmelsen.
(
12
)	Se dom av den 22 november 2012 i mål C‑277/11, M., punkterna 83–89.
(
13
)	Se bland annat dom av den 12 februari 1992 i de förenade målen C-48/90 och C-66/90, Nederländerna m.fl. mot kommissionen (REG 1992, s. I-565; svensk specialutgåva, tillägg, s. 43), punkt 44, av den 24 oktober 1996 i mål C-32/95 P, kommissionen mot Lisrestal m.fl. (REG 1996, s. I-5373), punkt 21, av den 18 december 2008 i mål C-349/07, Sopropé (REG 2008, s. I-10369), punkt 36, av den 25 oktober 2011 i mål C‑110/10 P, Solvay mot kommissionen, punkt 47, och domen i målet M. (ovan fotnot 12), punkt 81.
(
14
)	Domen i målet M. (ovan fotnot 12), punkt 82. Se, avseende rätten till försvar, dom av den 4 juli 1963 i mål 32/62, Alvis mot rådet (REG 1963, s. 109, särskilt s. 123), av den 13 februari 1979 i mål 85/76, Hoffmann-La Roche mot kommissionen (REG 1979, s. 461; svensk specialutgåva, volym 4, s. 315), punkt 9, av den 10 juli 1986 i mål 234/84, Belgien mot kommissionen (REG 1986, s. 2263; svensk specialutgåva, volym 8, s. 691), punkt 27, och domen i målet kommissionen mot Lisrestal m.fl. (ovan fotnot 13), punkt 21 samt punkt 31 och följande punkter.
(
15
)	Se domen i målet Sopropé (ovan fotnot 13), punkt 38, och dom av den 26 februari 2013 i mål C‑617/10, Åkerberg Fransson, punkt 19 och där angiven rättspraxis.
(
16
)	Domen i målet Åkerberg Fransson (ovan fotnot 15), punkt 17 och följande punkt.
(
17
)	Se bland annat domen i målet Twoh International (ovan fotnot 6), punkt 32, dom av den 27 januari 2009 i mål C-318/07, Persche (REG 2009, s. I-359), punkt 65, och av den 15 september 2011 i mål C‑310/09, Accor (REU 2011, s. I-8115), punkt 98.
(
18
)	Se domen i målet Åkerberg Fransson (ovan fotnot 15), punkterna 24–27.
(
19
)	För detta talar hänvisningen i domen i målet Åkerberg Fransson (ovan fotnot 15), punkt 19, till dom av den 18 juni 1991 i mål C-260/89, ERT (REG 1991, s. I-2925; svensk specialutgåva, volym 11, s. I-209), punkt 43. Mot detta talar emellertid dom av den 27 november 2012 i mål C‑370/12, Pringle, punkt 180, i vilken en tillämpning av unionsrätten inte ansågs föreligga trots bestämmelsen i artikel 125.1 andra meningen (se punkt 136).
(
20
)	Domen i målet Sopropé (ovan fotnot 13), punkt 37, se domen i målet kommissionen mot Lisrestal m.fl. (ovan fotnot 13), punkt 21, dom av den 9 juni 2005 i mål C-287/02, Spanien mot kommissionen (REG 2005, s. I-5093), punkt 37, och domen i målet M. (ovan fotnot 12), punkt 87.
(
21
)	Se artikel 6.1 andra meningen jämförd med artikel 1 h i rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (EGT L 83, s. 1). Se även, innan förordningen blev tillämplig, dom av den 14 november 1984 i mål 323/82, Intermills mot kommissionen (REG 1984, s. 3809; svensk specialutgåva, volym 7, s. 685), punkt 16 och följande punkt.
(
22
)	Se, för ett liknande resonemang, domen i målet kommissionen mot Lisrestal m.fl. (ovan fotnot 13), punkt 22 och följande punkter.
(
23
)	Se i detta avseende det grundläggande förslaget till avgörande av generaladvokaten Warner av den 19 september 1974 i mål 17/74, Transocean Marine Paint Association mot kommissionen (REG 1974, s. 1063, särskilt s. 1090).
(
24
)	Se bland annat domen i målet Belgien mot kommissionen (ovan fotnot 14), punkt 27, Nederländerna m.fl. mot kommissionen (ovan fotnot 13), punkt 44, av den 29 juni 1994 i mål C-135/92, Fiskano mot kommissionen (REG 1994, s. I-2885), punkt 39, kommissionen mot Lisrestal m.fl. (ovan fotnot 13), punkt 21, av den 12 december 2002 i mål C-395/00, Cipriani (REG 2002, s. I-11877), punkt 51, och domen i målet Spanien mot kommissionen (ovan fotnot 20), punkt 37.
(
25
)	Domen i målet Sopropé (ovan fotnot 13), punkt 37, se även domen i målet kommissionen mot Lisrestal m.fl. (ovan fotnot 13), punkt 21, och domen i målet Spanien mot kommissionen (ovan fotnot 20), punkt 37. Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 23 oktober 1974 i mål 17/74, Transocean Marine Paint Association mot kommissionen (REG 1974, s. 1063; svensk specialutgåva, volym 2, s. 357), punkt 15.
(
26
)	Se avseende den tillfrågade medlemsstatens skyldighet mitt förslag till avgörande av den 2 juni 2005 i mål C-533/03, kommissionen mot rådet (REG 2006, s. I-1025), punkt 83.
(
27
)	Se ovan punkt 21 och följande punkter.
(
28
)	Se även dom av den 7 januari 2004 i de förenade målen C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P och C-219/00 P, Aalborg Portland m.fl. mot kommissionen (REG 2004, s. I-123), punkt 70.
(
29
)	Se Kai‑Dieter Classen, Gute Verwaltung im Recht der Europäischen Union, 2008, sidan 177 och följande sidor.
(
30
)	Se generaladvokaten Bots förslag till avgörande av den 26 april 2012 i mål C‑277/11, punkt 35 och följande punkt.
(
31
)	Se dom av den 14 juli 1972 i mål 57/69, ACNA mot kommissionen (REG 1972, s. 933), punkterna 12 och 14, och av den 26 juni 1980 i mål 136/79, National Panasonic mot kommissionen (REG 1980, s. 2033; svensk specialutgåva, volym 5, s. 253), punkt 21.
(
32
)	Förslag till avgörande av den 11 januari 2007 i mål C-184/05, Twoh International (REG 2007, s. I-7897), punkt 23.
(
33
)	Se ovan punkt 21 och följande punkter.
(
34
)	Generaladvokaten Warners förslag till avgörande av den 30 april 1980 i mål 136/79, National Panasonic mot kommissionen (REG 1980, s. 2033).
(
35
)	Se dom av den 3 september 2008 i de förenade målen C-402/05 P och C-415/05 P, Kadi och Al Barakaat International Foundation mot rådet och kommissionen (REG 2008, s. I-6351), punkt 338 och följande punkter.
(
36
)	Se i detta avseende även hänvisningen i artikel 2.1 andra meningen i direktiv 77/799 om ömsesidigt bistånd till ”fara[n] för att riskera uppnåendet av det eftersträvade resultatet”.
(
37
)	Se domen i målet Persche (ovan fotnot 17), punkt 62.
(
38
)	Se artikel 1.2 i rådets direktiv 2004/56/EG av den 21 april 2004 om ändring av direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier (EUT L 127, s. 70).
(
39
)	Rådets förordning (EG) nr 1798/2003 av den 7 oktober 2003 om administrativt samarbete i fråga om mervärdesskatt och om upphävande av förordning (EEG) nr 218/92 (EUT L 264, s. 1).
(
40
)	Särskild rapport nr 8/2007 om administrativt samarbete i fråga om mervärdesskatt, samt kommissionens svar (EUT C 20, s. 1), s. 5, punkt V b och c.
(
41
)	Se ovan punkt 56 och följande punkter.
(
42
)	Se punkt 69 ovan.
(
43
)	Se ovan punkt 70 och följande punkter.