62024CJ0142_RES
Sag C-142/24
Familienstiftung
mod
Finanzamt Köln-West
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Köln)
Domstolens dom (Første Afdeling) af 13. november 2025
»Præjudiciel forelæggelse – frie kapitalbevægelser – skat ved arv og gave – beskatning af overdragelse af aktiver gennemført ved en inter vivos stiftelsesforretning for en fond – familiefond med hjemsted i Liechtenstein – sammenhæng i skattesystemet«
Internationale aftaler – aftale om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde – frie kapitalbevægelser – retlig rækkevidde, der er identisk med EU-bestemmelsernes rækkevidde
(Art. 63 TEUF; EØS-aftalen, art. 40 og bilag XII)
(jf. præmis 31, 35-44 og 55)
Internationale aftaler – aftale om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde – frie kapitalbevægelser – restriktioner – skattelovgivning – arve- og gaveafgift – beskatning af overdragelse af aktiver til en familiefond – udenlandske fonde placeres i en mindre gunstig skatteklasse end hjemmehørende fonde, der også er underlagt en erstatningsarveafgift – objektivt sammenlignelige situationer – berettigelse – sammenhæng i skattesystemet – betingelse – overholdelse af proportionalitetsprincippet
(EØS-aftalen, art. 40)
(jf. præmis 51, 56 og 58-80 samt domskonkl.)
Resumé
I forbindelse med en præjudiciel forelæggelse fra Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland) tog Domstolen stilling til, om en national lovgivning, der ved beskatning af overdragelser af aktiver anvender en gunstigere skatteklasse for hjemmehørende familiefonde end for familiefonde, der er etableret i udlandet, er forenelig med de frie kapitalbevægelser, idet de førstnævnte fonde ligeledes pålægges substitutionsarveafgift.
I 2014 stiftede Y, der er bosiddende i Tyskland, en familiefond i Liechtenstein, hvor hun, hendes børn og børnebørn er fondens begunstigede. I forbindelse med stiftelsen overdrog Y aktiver til fonden, hvilken transaktion blev sidestillet med en gave ydet i levende live.
I 2015 indgav fonden en erklæring om gaveafgift, idet den anmodede om anvendelse af skatteklasseprivilegiet for familiefonde i henhold til tysk lovgivning. Ifølge sidstnævnte lovgivning fastsættes den skatteklasse, der finder anvendelse på familiefonde, der er stiftet på det nationale område og i det væsentlige i en families interesse, på grundlag af slægtskabet mellem den fjernest beslægtede begunstigede og giveren, hvilket gør det muligt for disse fonde at drage fordel af skatteklasse I, en lavere skattesats på 19% og et gunstigere fradrag. Ifølge fonden skulle betingelsen om stiftelse »på det nationale område« ikke tages i betragtning, for så vidt som den ville være i strid med de frie kapitalbevægelser som omhandlet i EØS-aftalens artikel 40 (
1
).
I 2018 traf skattemyndighederne afgørelse om ikke at anvende dette privilegium i forhold til fonden. De fastsatte skatten uden at tage hensyn til slægtskabet mellem de begunstigede og stifteren, idet de anvendte skattesatsen for skatteklasse III på 30%.
Efter fondens søgsmål ved den forelæggende ret nærede denne ret tvivl om, hvorvidt betingelsen om oprettelse af fonden på det nationale område var forenelig med EØS-aftalens artikel 40.
Det er på denne baggrund, at den forelæggende ret har ønsket oplyst, om EØS-aftalens artikel 40 er til hinder for en sådan national lovgivning.
Domstolens bemærkninger
For det første fastslog Domstolen, at den nationale lovgivning udgjorde en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i EØS-aftalens artikel 40. Anvendelsen af skatteklasseprivilegiet på hjemmehørende familiefonde fører nemlig til, at en overdragelse af formuen til en ikke-hjemmehørende familiefond pålægges en større skattebyrde end den, som en overdragelse til en hjemmehørende familiefond er underlagt. På den ene side reducerer dette værdien af de aktiver, der overdrages til en ikke-hjemmehørende familiefond, og på den anden side giver dette en hjemmehørende familiefond mulighed for at råde over flere økonomiske midler end dem, som ikke-hjemmehørende familieforeninger kan råde over. I denne henseende bemærkede Domstolen, at den forskellige behandling, der er indført ved den nationale lovgivning, kun kan tillades, hvis den vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller, i modsat fald, hvis den er begrundet i et tvingende alment hensyn og står i rimeligt forhold til dette formål (
2
).
For det andet undersøgte Domstolen, om de omhandlede situationer var af sammenlignelig karakter. Den bemærkede indledningsvis, at Forbundsrepublikken Tyskland udøvede sin beskatningskompetence med hensyn til overdragelse af aktiver, der blev overdraget af en person, der var bosiddende på dens område, til en familiefond, uanset hvor denne fond befandt sig. Den nationale lovgivning ligestillede således situationer, hvor en familiefond befandt sig på det nationale område, og situationer, hvor en sådan fond befandt sig i en anden stat, med hensyn til afgiftspligtens indtræden i forbindelse med overdragelse af aktiver til fonden.
Endvidere bemærkede Domstolen, at skatteklassen og nedslagene afhang af slægtskabet mellem giveren og den begunstigede med den fjerneste familierelation, hvilket var en faktor, der ikke havde nogen forbindelse med det sted, hvor familiefonden var stiftet, og som kunne være relevant såvel for hjemmehørende fonde som for ikke-hjemmehørende fonde. Følgelig var deres situation objektivt sammenlignelig.
Endelig bemærkede Domstolen, at formålet med udelukkende at indrømme hjemmehørende familiefonde en fordel, fordi det kun var deres formue – til forskel fra ikke-hjemmehørende fonde – der blev beskattet periodisk i form af erstatningsarveafgift, nødvendigvis var tæt forbundet med stiftelsen af indenlandske familiefonde. En anerkendelse af, at disse situationer ikke er sammenlignelige alene af den grund, at en fond har hjemsted i en anden stat, ville gøre artikel 63, stk. 1, TEUF, som netop forbyder restriktioner for grænseoverskridende kapitalbevægelser, indholdsløs.
For det tredje undersøgte Domstolen, om denne restriktion for de frie kapitalbevægelser var begrundet i et tvingende alment hensyn, såsom sammenhængen i skattesystemet. Domstolen fandt, at der var en direkte sammenhæng mellem den fordel, som udgøres af det skatteklasseprivilegium, som indrømmes hjemmehørende familiefonde, og den erstatningsarveafgift, der periodisk anvendes alene på disse fondes formue. Denne fordels udformning afspejlede nemlig en symmetrisk logik, idet den for så vidt angik den samme skattepligtige og den samme beskatning havde en bestemt skatteopkrævning som modydelse. Denne logik ville blive brudt, hvis denne skattefordel også kom ikke-hjemmehørende familiefonde, som ikke var underlagt erstatningsarveafgift i Tyskland, til gode. Eftersom erstatningsarveafgiften blev opkrævet med intervaller på 30 år regnet fra datoen for den første overdragelse af aktiver til den hjemmehørende familiefond, var den desuden ikke tilfældig. Denne mekanisme afspejlede dels det formål, der blev forfulgt med den nationale lovgivning, om at ligestille overdragelse af aktiver gennem familiefonde med naturligt arvefald, dels den omstændighed, at sådanne fonde kan bestå i flere generationer.
For så vidt angår proportionalitetsprincippet bemærkede Domstolen, at indførelsen af erstatningsarveafgift, der opkræves hvert 30. år, afspejler princippet om, at formuen pålægges arveafgift én gang ved generationsskifte. Den nationale lovgivnings egnethed til at sikre virkeliggørelsen af det forfulgte mål drages heller ikke i tvivl af den omstændighed, at en familiefonds formue i de enkelte tilfælde kan forøges eller formindskes, eller af den omstændighed, at der foreligger en vis usikkerhed med hensyn til det beløb, der vil blive opkrævet som erstatningsarveafgift. Eftersom den skattesats, der anvendes på hjemmehørende familiefonde ved deres stiftelse, i overensstemmelse med formålet om at sidestille disse fonde med naturlige arvefald svarer til den normale skattesats for gaver, der ydes mellem beslægtede personer, og eftersom erstatningsarveafgiften følger den samme logik, er der en sammenhæng mellem den fordel, der er fastslået ved stiftelsen af den hjemmehørende familiefond, og den fremtidige ulempe ved at skulle betale erstatningsarveafgift. Domstolen fandt, at den nationale lovgivning ikke gik ud over, hvad der var nødvendigt for at nå det forfulgte mål, fordi den begrænsede skattebegunstigelsen til situationer, hvor Forbundsrepublikken Tyskland havde kompetence til efterfølgende at beskatte familiefondens formue.
Ikke desto mindre tilkommer det i sidste instans den forelæggende ret at efterprøve, om den i hovedsagen omhandlede lovgivning overholder proportionalitetsprincippet i snæver forstand. For det første forekommer det, henset til det forfulgte formål, forholdsmæssigt at begrænse fordelen ved en mere gunstig skatteklasse til situationer, hvor overdragelse af formuen til en familiefond kan give anledning til en efterfølgende beskatning ved erstatningsarveafgiften, eftersom Forbundsrepublikken Tyskland ikke har beskatningskompetence over ikke-hjemmehørende familiefonde. For det andet forekommer det ikke, at anvendelsen af denne lovgivning, bedømt over tid, systematisk ville give anledning til en åbenbart højere skattebyrde for overdragelse af aktiver til en ikke-hjemmehørende familieforening, hvilket, hvis dette var tilfældet, ville rejse tvivl om denne lovgivnings forholdsmæssige karakter.
Domstolen fastslog derfor, at princippet om kapitalens frie bevægelighed som omhandlet i EØS-aftalens artikel 40, med forbehold af at proportionalitetsprincippet overholdes, ikke er til hinder for en national lovgivning, der med henblik på beskatning af overdragelse af aktiver til en familiefond fastsætter, at der kun tages hensyn til slægtskabet mellem den begunstigede, der ifølge stiftelsesdokumentet er fjernest beslægtet, og stifteren for så vidt angår hjemmehørende fonde, der er underlagt en erstatningsarveafgift, hvilket medfører, at der for disse fonde anvendes en gunstigere skatteklasse end den, der anvendes for udenlandske familiefonde, som ikke er underlagt denne erstatningsarveafgift.
(
1
) – Artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2.5.1992 (EFT 1994, L 1, s. 3), som ændret ved aftalen om Republikken Bulgariens og Rumæniens deltagelse i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EUT 2007, L 221, s. 15) (herefter »EØS-aftalen«).
(
2
) – Henset til artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, art. 65, stk. 3, TEUF og artikel 63 TEUF.