Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 26 martie 2026(1)
Cauza C‑754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
împotriva
Comisiei Europene
„ Recurs – Ajutor de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Regatul Belgiei – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Scutirea profitului excedentar – Criteriul de determinare a existenței unui ajutor în raport cu dreptul fiscal – Practică administrativă nelegală ca ajutor ”
I.      Introducere
1.        Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama în cadrul examinării în raport cu dreptul ajutoarelor a unei practici a autorităților fiscale dintr‑un stat membru de interpretarea dată de statul membru unei prevederi a dreptului național, dacă această interpretare este contrară modului de redactare a prevederii?
2.        Aceasta este chestiunea principală din recursul formulat de SJM Coordination Center (denumită în continuare „recurenta”) împotriva Hotărârii Tribunalului din 20 septembrie 2023(2) (denumită în continuare „hotărârea atacată”). Prezentul recurs reprezintă unul dintr‑o serie de recursuri în care prezentăm de asemenea concluzii astăzi(3).
3.        Hotărârea atacată privește Decizia Comisiei din 11 ianuarie 2016(4) (denumită în continuare „decizia în litigiu”), în care Comisia a apreciat că așa‑numita „scutire aplicabilă profitului excedentar” (denumită în continuare „practica fiscală în discuție”), practicată de autoritățile fiscale belgiene în perioada 2004-2014, constituie un ajutor incompatibil cu piața internă. Practica fiscală în discuție a permis reducerea profitului impozabil al întreprinderilor din Belgia care fac parte dintr‑un grup internațional de întreprinderi prin intermediul unor decizii fiscale anticipate (tax rulings) (denumită în prezent de asemenea „scutire a profitului excedentar” sau „Excess Profits”).
4.        Autoritățile fiscale belgiene își bazează această practică pe o prevedere a dreptului fiscal belgian, respectiv articolul 185 alineatul (2) litera (b) din Code des impôts sur les revenus 1992 (Codul din 1992 privind impozitul pe venit, denumit în continuare „CIR 92”). Potrivit modului său de redactare, acest articol permite o ajustare a profitului întreprinderilor în cazurile în care profitul a fost influențat de acorduri încheiate în condiții care nu sunt conforme cu principiul concurenței depline. Acesta ar trebui să se aplice în principal în cazul acordului privind prețurile de transfer(5) care nu sunt stabilite în condițiile unei concurențe depline. Atât Comisia în decizia în litigiu, cât și Tribunalul în hotărârea atacată au ajuns la concluzia că practica fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul belgian privind impozitul pe profit în ansamblul său (drept care reprezintă cadrul de referință).
5.        Prezentul recurs oferă Curții ocazia să statueze în ce măsură Comisia și Tribunalul trebuie să țină seama de interpretarea națională a unei prevederi pentru a determina dreptul fiscal național „normal” care servește drept cadru de referință pentru examinarea în raport cu dreptul ajutoarelor. În special, această problemă se pune în speță pentru că practica fiscală în discuție, bazată pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, constituie o practică administrativă constantă.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
6.        Cadrul juridic al Uniunii este constituit de articolele 107 și 108 TFUE.
B.      Dreptul belgian
7.        În Belgia, regimul impozitării veniturilor este codificat în CIR 92. Potrivit articolului 1 alineatul (1) din CIR 92, se stabilește, cu titlu de impozit pe venit, printre altele, un impozit pe venitul global al societăților rezidente, denumit impozit pe profit.
8.        Prin Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92 și a Legii din 24 decembrie 2002(6), Belgia a introdus un regim nou pentru tranzacțiile transfrontaliere ale întreprinderilor aparținând unui grup, care prevede ajustări ale profitului în cazul unor acorduri încheiate în condiții contrare condițiilor normale ale pieței.
9.        Articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 prevede:
„[P]entru două societăți care fac parte dintr‑un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce:
(a)      în cazul în care cele două societăți, în relațiile lor comerciale sau financiare, sunt legate prin condiții convenite sau impuse care diferă de cele care ar fi convenite între societăți independente, profiturile care, în lipsa acestor condiții, ar fi fost realizate de una dintre societăți, dar nu au putut fi realizate din cauza acestor condiții, pot fi incluse în profiturile societății respective;
(b)      în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător.
Primul paragraf se aplică prin decizia anticipată fără a aduce atingere aplicării Convenției privind eliminarea dublei impuneri.”
10.      Din expunerea de motive la lege rezultă că obiectivul său este punerea în aplicare a principiului concurenței depline în raport cu situațiile de fapt transfrontaliere(7).
11.      Opinia autorităților fiscale belgiene cu privire la interpretarea acestei prevederi rezultă dintr‑o circulară din 4 iulie 2006, în care se repetă în esență expunerea de motive la lege(8). În plus, în special ca urmare a mai multe întrebări parlamentare, ministrul de finanțe belgian s‑a pronunțat cu privire la aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92(9).
III. Situația de fapt și procedura desfășurată până în prezent
A.      Istoricul litigiului
12.      În perioada 2004-2014, autoritatea competentă în materie de decizii fiscale anticipate a realizat prin intermediul a 66 de decizii fiscale anticipate, adoptate în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, o reducere a profitului impozabil în Belgia pentru 55 de întreprinderi rezidente în Belgia și care aparțineau unor grupuri multinaționale.
13.      La cererea contribuabililor, autoritatea competentă nu a ținut seama în adoptarea acestor decizii de prețurile de transfer determinate de ea, ci a comparat profitul societăților belgiene cu profitul mediu al unei întreprinderi independente comparabile(10). Rezultatul acestei abordări comparative a fost un procent care exprima abaterea profitului efectiv al contribuabililor de la profitul mediu ipotetic al unei întreprinderi independente. În următorii cinci ani, profitul nu a fost impozitat până la concurența acestui procent. La cererea contribuabililor, s‑au modificat astfel natura și cuantumul bazei de impozitare, în sensul că baza de impozitare nu a mai fost profitul realizat efectiv (care reflectă capacitatea contributivă reală potrivit legii fiscale belgiene), ci numai un profit redus. În această măsură, se poate vorbi fără îndoială despre impozitarea unui profit mediu ipotetic(11).
14.      Prin decizia în litigiu, Comisia a constatat că reducerile de profit acordate de autoritățile belgiene competente prin această practică fiscală constituie un ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care este incompatibil cu piața internă și care a fost aplicat cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE.
15.      Pe de altă parte, Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor acordate de la beneficiari, a căror listă definitivă trebuia stabilită ulterior de Belgia. Cu toate acestea, Comisia a enumerat în scop informativ în anexa la decizia în litigiu, pe baza informațiilor furnizate de Belgia, 55 de beneficiari, printre care și recurenta. În plus, Comisia a dispus ca orice sumă care nu a putut fi recuperată de la beneficiari să fie „recuperată de la grupul de întreprinderi din care face parte beneficiarul”.
B.      Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
16.      La 29 iulie 2016, recurenta a formulat acțiune în anularea deciziei în litigiu, care a fost înregistrată sub numărul T‑420/16.
17.      Recurenta a invocat zece motive în primă instanță(12). Prin intermediul acestora, ea a criticat calificarea practicii fiscale în discuție drept schemă de ajutor și avantaj selectiv. În plus, ea a criticat și competența Comisiei de a adopta decizia în litigiu, încălcarea dreptului său de a fi ascultată, motivarea insuficientă a deciziei în litigiu, precum și diferite erori de drept săvârșite ca urmare a dispoziției de recuperare a ajutorului.
18.      Prin ordonanța din 16 februarie 2018, Tribunalul a suspendat printre altele procedura în cauza T‑420/16 în care a fost pronunțată hotărârea atacată, până la pronunțarea deciziei în cauzele T‑131/16 și T‑263/16.
19.      Prin Hotărârea din 14 februarie 2019, pronunțată în ultimele cauze amintite(13), Tribunalul a anulat decizia în litigiu, considerând că Comisia a reținut în mod eronat că există o schemă de ajutoare de stat. În recursul formulat de Comisie împotriva acestei hotărâri, Curtea a pronunțat Hotărârea din 16 septembrie 2021(14). Prin aceasta, Curtea a anulat hotărârea Tribunalului, considerând că Comisia nu a fost în eroare când a reținut că există o schemă de ajutoare de stat și a trimis cauza la Tribunal spre rejudecare. Curtea a arătat că Tribunalul nu a examinat în cadrul judecății în primă instanță dacă deciziile fiscale anticipate constituie ajutoare de stat și nici dacă dispoziția de recuperare a acestor ajutoare a fost temeinică. Tribunalul urma să facă aceste constatări în cadrul procedurii după trimiterea spre rejudecare(15).
20.      La 26 aprilie 2022, în temeiul articolului 71 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, Tribunalul a decis reluarea procedurii.
21.      Prin hotărârea atacată din 20 septembrie 2023, Tribunalul a respins acțiunile.
IV.    Procedura în fața Curții
22.      La 6 decembrie 2023, recurenta a introdus prezentul recurs. Aceasta solicită Curții:
–        anularea hotărârii atacate;
–        anularea deciziei în litigiu;
–        în subsidiar, anularea deciziei în litigiu în măsura în care prin aceasta s‑a ordonat recuperarea de la recurentă;
–        cu titlu mai subsidiar, trimiterea cauzei la Tribunal spre rejudecare;
–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată aferente recursului, precum și a cheltuielilor aferente procedurii din fața Tribunalului.
23.      Comisia solicită Curții respingerea recursului și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.
24.      În procedura în fața Curții, toate părțile au depus observații scrise. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
V.      Apreciere juridică
25.      Recurenta invocă 11 motive de recurs. Prin intermediul primelor patru motive, ea critică constatarea Tribunalului potrivit căreia Comisia a determinat în mod corect cadrul de referință și a calificat în mod întemeiat practica în discuție ca fiind o derogare de la acest cadru (secțiunea A de mai jos). În cadrul celui de al cincilea și al celui de al șaselea motiv, ea susține că Tribunalul a reținut în mod eronat caracterul selectiv al practicii fiscale în discuție (secțiunea B de mai jos). Al șaptelea și al optulea motiv sunt îndreptate împotriva constatării unui avantaj (secțiunea C de mai jos). Prin intermediul celui de al nouălea și al celui de al zecelea motiv, recurenta critică încălcarea obligației de motivare, precum și a dreptului său la bună administrare (secțiunile D și E de mai jos). În fine, ea susține că explicațiile referitoare la metoda de recuperare din decizia în litigiu sunt eronate din punct de vedere juridic (cu privire la al unsprezecelea motiv a se vedea secțiune F de mai jos).
A.      Cu privire la determinarea cadrului de referință
26.      Prin intermediul primelor patru motive, recurenta invocă în esență erori de drept săvârșite de Tribunal la determinarea cadrului de referință. Ea reproșează Tribunalului în special faptul că nu a ținut seama pentru determinarea cadrului de referință de practica de interpretare din Belgia a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și că a înlocuit‑o în mod neîntemeiat cu propria sa interpretare a dreptului belgian (a se vedea în acest sens punctul 31 și următoarele de mai jos). Acest lucru rezultă în primul rând din faptul că pentru ajustarea fiscală în favoarea contribuabilului Tribunalul a presupus în mod eronat o ajustare anterioară efectuată de o altă autoritate fiscală (a se vedea în acest sens punctele 55 și 56 de mai jos).
1.      Determinarea cadrului de referință ca premisă pentru examinarea ajutorului
27.      Potrivit unei jurisprudențe constante(16) a Curții, pentru calificarea drept „ajutor de stat” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE este necesar în primul rând să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, intervenția trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența.
28.      În speță, numai existența unui avantaj selectiv ridică probleme. În ceea ce privește măsurile de drept fiscal, caracterul selectiv se determină, potrivit unei jurisprudenței constante(17) a Curții, în mai multe etape. Într‑o
primă etapă, este necesar să se determine regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și care constituie așa‑numitul cadru de referință. Pornind de la acest regim fiscal comun sau „normal”, într‑o a doua etapă este necesar să se examineze dacă măsura fiscală în discuție derogă de la cadrul comun prin faptul că introduce diferențieri între operatori care se găsesc, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Dacă s‑a constatat o derogare de la „impozitarea normală”, într‑o
ultimă etapă este necesar să se examineze dacă derogarea este justificată.
2.      Constatările Tribunalului
29.      Tribunalul urmează argumentația Comisiei din decizia în litigiu potrivit căreia practica fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul fiscal belgian, care este cadrul de referință(18). Această practică nu este prevăzută de nicio dispoziție a CIR 92
și în special ea nici nu poate avea ca temei articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Tribunalul subliniază că Comisia nu a exclus din cadrul de referință articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în sine, ci a exclus aplicarea sa (contrară legii)(19).
30.      Acesta mai arată că, prin reducerea profitului în cadrul deciziilor fiscale anticipate, autoritățile fiscale belgiene ar fi aplicat în mod sistematic dispoziția contra legem. Pe de o parte, potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 se aplică numai atunci când există relații transfrontaliere între două societăți afiliate, când profitul care trebuie ajustat a fost inclus și(20) în profitul celeilalte societăți, iar profitul astfel inclus este profitul care ar fi fost realizat de această altă societate în condiții de concurență deplină(21). Pe de altă parte, practica de a scuti ca profit excedentar un anumit procent din profit nu poate fi întemeiată pe modul de redactare(22).
3.      Cu privire la determinarea cadrului de referință de către Tribunal
31.      Pentru a stabili dacă aceste constatări ale Tribunalului sunt lipsite de erori de drept, vom examina mai întâi obiecția prin care recurenta susține că Tribunalul a confirmat în mod eronat cadrul de referință determinat de Comisie întrucât nu a ținut seama de interpretarea din practica din Belgia a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și că a înlocuit‑o cu propria sa interpretare. În acest scop, vom examina în ce măsură Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama pentru determinarea cadrului de referință (și astfel pentru a determina dacă există o derogare de la acesta) de interpretarea dată de statul membru unei prevederi fiscale naționale (punctul 32 și următoarele și punctul 37 și următoarele de mai jos)(23). După aceea, vom examina dacă Tribunalul a aplicat acest criteriu fără a săvârși erori de drept și dacă a reținut în mod întemeiat că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință (punctul 46 și următoarele de mai jos).
a)      Principiu: obligația de a ține seama, pentru determinarea cadrului de referință, de aprecierea statului membru
32.      Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate în principiu să țină seama pentru determinarea cadrului de referință de structura dreptului fiscal național și de interpretarea acestuia de către statul membru(24). Această obligație de a ține seama de sistemul național are scopul principal de a proteja autonomia fiscală a statelor membre. În plus, ea este expresia principiului legalității impozitului care a fost recunoscut de Curte ca principiu general din ordinea juridică a Uniunii(25).
33.      În mod corespunzător, în privința schemelor de ajutor care se prezintă sub forma unor legi fiscale generale și Curtea pornește, în mod întemeiat, de la premisa unei marje de apreciere a statelor membre și, prin simetrie, a unui criteriu de examinare mai limitat din partea Comisiei și a instanțelor Uniunii(26). Curtea subliniază că, în stadiul actual al armonizării dreptului fiscal al Uniunii, statele membre sunt libere să stabilească sistemul de taxare pe care îl consideră cel mai adecvat(27). Această putere de apreciere a statelor membre înseamnă și determinarea caracteristicilor constitutive ale fiecărui impozit și acoperă printre altele implementarea și forma principiului concurenței depline pentru tranzacțiile dintre întreprinderile asociate(28).
34.      Acesta este sensul în care trebuie înțelese Hotărârile Curții în cauzele Amazon și Engie(29). În cauza Engie, Curtea a reținut că la stabilirea cadrului de referință Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective(30). În cauza Amazon, Curtea a ajuns printre altele la concluzia că Comisia a aplicat în mod nelegal liniile directoare ale OCDE privind prețurile de transfer nedemonstrând că acestea au fost, în tot sau în parte, preluate în mod explicit în dreptul luxemburghez(31).
35.      Continuând această jurisprudență, în cauza Prezydent Miasta Mielca Curtea a subliniat autonomia fiscală a statelor membre. Astfel, prin stabilirea caracteristicilor constitutive ale unui impozit statele membre pot urmări în mod legitim, pe lângă un obiectiv pur bugetar, unul sau mai multe alte obiective care fac apoi de asemenea parte din cadrul de referință relevant(32). Pentru acest motiv, Curtea a considerat că o scutire de impozitul pe bunuri imobile a terenurilor care fac parte din infrastructura feroviară, atunci când aceasta este pusă la dispoziția operatorilor de transport feroviar, face parte din cadrul de referință(33).
36.      Prin urmare, premisa criticii invocate de recurentă este corectă: cadrul de referință se determină în principiu prin raportare la structura legislației fiscale și la interpretarea acesteia de către statul membru.
b)      Excepție: structură vădit necoerentă sau aplicare vădit contra legem
37.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre pentru determinarea cadrului de referință sunt însă depășite în cazul în care fie structura legii fiscale este vădit necoerentă (a se vedea punctul 41 de mai jos), fie organismele naționale aplică legea fiscală într‑un mod vădit contra legem (și, prin urmare, necoerent) (a se vedea punctul 42 și următoarele de mai jos). Criteriul de examinare ce trebuie aplicat se limitează în acest context la un simplu control de plauzibilitate (a se vedea punctul 38 și următoarele de mai jos).
1)      Cu privire la criteriul controlului de plauzibilitate
38.      Examinarea de către Comisie și de către instanțele Uniunii a chestiunii dacă structura legilor fiscale naționale este necoerentă sau dacă legile naționale fiscale sunt aplicate contra legem se limitează la un control de plauzibilitate(34).
39.      Pe de o parte, această limitare la un control de plauzibilitate degrevează Comisia și instanțele Uniunii de sarcina de a analiza în detaliu interpretarea corectă a 27 de ordini juridice fiscale diferite, analiză care le‑ar putea „suprasolicita” cel puțin din punct de vedere cantitativ(35). Pe de altă parte, aceasta evită transformarea de facto a Comisiei într‑o administrație fiscală superioară și a instanțelor Uniunii – care ar controla deciziile Comisiei – într‑un fel de tribunale fiscale superioare. Astfel, în cazul unui control limitat la plauzibilitate, nu orice simplă eroare de drept dintr‑o decizie anticipată determină o derogare de la cadrul de referință. În consecință, Comisia și instanțele Uniunii nu trebuie nici să examineze legalitatea tuturor acestor derogări(36).
40.      Prin urmare, la nivelul Uniunii trebuie să se verifice numai dacă structura legilor fiscale naționale este vădit necoerentă sau dacă aplicarea lor de către organismele naționale este vădit contra legem. Așa stau lucrurile atunci când structura și aplicarea acesteia nu pot fi explicate în mod plauzibil unui terț precum Comisia sau instanțele Uniunii(37).
2)      Structură vădit necoerentă
41.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința structurii sistemelor lor fiscale sunt astfel depășite când statele membre abuzează de dreptul lor fiscal pentru a acorda unor întreprinderi avantaje „cu eludarea dreptului ajutoarelor de stat”(38). Se poate reține un asemenea abuz de autonomie fiscală în cazul în care structura legii fiscale este vădit necoerentă(39). Or, în jurisprudența sa recentă, Curtea consideră că o decizie generală de grevare fiscală încalcă dreptul Uniunii în cazul în care a fost concepută în mod vădit discriminatoriu, cu scopul de a eluda cerințele care decurg din dreptul Uniunii în materie de ajutoare de stat(40). Diferențierile generale din dreptul fiscal național nu fac parte din cadrul de referință în cazul în care, în economia cadrului de referință, și anume a dreptului fiscal național, nu au la bază un temei rațional(41).
3)      Aplicare a legii vădit contra legem
42.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința determinării cadrului de referință sunt însă depășite și în cazul în care aplicarea dreptului fiscal național este în vădită contradicție cu modul de redactare a prevederii fiscale. Dacă organismele naționale aplică o prevedere fiscală într‑un mod vădit contrar modului său de redactare, Comisia și instanțele Uniunii nu sunt, așadar, obligate să țină seama pentru determinarea cadrului de referință de această practică de aplicare.
43.      Astfel, organismele naționale încalcă în acest caz tocmai dreptul fiscal național „normal” adoptat de legiuitorul național în exercitarea autonomiei sale fiscale. Din principiul legalității impozitului(42) decurge de asemenea că autonomia fiscală a statelor membre este exercitată în primul rând de legiuitorul național. Din acest fapt rezultă că legea națională este reperul primar pentru determinarea cadrului de referință. În această privință, este astfel relevantă în principiu aplicarea sa de către organismele naționale. Cu toate acestea, dacă există o contradicție vădită între modul de redactare a legii și aplicarea acesteia, modul de redactare a legii rămâne relevant pentru determinarea cadrului de referință.
44.      În mod corespunzător, Curtea a arătat în jurisprudența recentă că pentru determinarea cadrului de referință Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, „în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective”(43).
45.      Prin urmare, din autonomia fiscală rezultă, pe de o parte, că modul de redactare a legii este reperul pentru examinarea cadrului de referință. Pe de altă parte, examinarea unei derogări de la modul de redactare a legii este limitată la un control de plauzibilitate(44).
c)      Cu privire la aplicarea criteriului de examinare
46.      Prin aplicarea acestui criteriu, Tribunalul a confirmat cadrul de referință determinat de Comisie fără a săvârși erori de drept atunci când a considerat că nu articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, ci aplicarea sa în mod vădit nelegală constituia o derogarea de la cadrul de referință – și anume dreptul belgian privind impozitul pe profit.
1)      Lipsă vădită de coerență a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92?
47.      Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu este în mod vădit necoerent. Dimpotrivă, acesta se integrează coerent în sistemul fiscal belgian întrucât urmărește impozitarea corespunzătoare în țara respectivă. Totodată, prin intermediul său se poate evita în cadrul unui grup de întreprinderi dubla impozitare economică în cazul ajustării condițiilor neconforme cu principiul concurenței depline care au influențat profitul (articolul ar trebui să se aplice în principal în cazul ajustării prețurilor de transfer(45)).
48.      Potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) literele (a) și (b) din CIR 92 permite autorităților competente, de exemplu, să ajusteze din punct de vedere fiscal prețurile pentru tranzacțiile transfrontaliere dintre două întreprinderi aparținând unui grup multinațional, în concordanță cu principiul concurenței depline. Aceasta înseamnă că pentru prestația dintre două întreprinderi asociate se ține seama din punct de vedere fiscal de prețul care ar fi fost convenit între două întreprinderi independente. Articolul 185 alineatul (2) litera (a) din CIR 92 permite ca profitul determinat pe baza acestui preț (ipotetic) să fie imputat în scopuri fiscale întreprinderii „corecte”. Prin simetrie, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 permite reducerea profitului obținut din tranzacția transfrontalieră (prin ajustarea prețului la condițiile unei concurențe depline), dacă este cuprins și în profitul celeilalte întreprinderi. În acest mod, se poate evita dubla impozitare economică a aceluiași profit de către doi creditori fiscali, deoarece se ține seama în cele din urmă de prețul de transfer ajustat în celălalt stat membru.
2)      Aplicare vădit contrară legii a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în practica fiscală în discuție
49.      În schimb, autoritățile belgiene consideră că sensul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 este de a asigura că o întreprindere belgiană care aparține unui grup multinațional plătește impozit numai până la concurența profitului pe care l‑ar fi realizat o întreprindere independentă. Profitul excedentar corespunde sinergiilor, economiilor de scară sau altor avantaje care decurg din apartenența la un grup multinațional. Aceste avantaje nu există pentru o întreprindere independentă comparabilă și trebuie, așadar, scutite(46). Pentru acest motiv, la cererea contribuabililor, s‑a impozitat numai profitul (ipotetic) al unei întreprinderi independente comparabile.
50.      Această interpretare și practica fiscală aferentă sunt în mod vădit ireconciliabile cu modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și nu fac, prin urmare, parte din cadrul de referință.
51.      Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 presupune ca „condițiile convenite între cele două întreprinderi să fi fost identice cu cele care ar fi fost convenite între întreprinderi independente”. Așa cum rezultă de altfel din teza introductivă a articolului 185 alineatul (2) din CIR 92, prevederea se aplică numai „relațiilor transfrontaliere reciproce” ale întreprinderilor asociate.
52.      În schimb, criteriul referitor la o relație comercială transfrontalieră concretă și la eventualele condiții convenite ale acesteia este irelevant în practica fiscală în discuție. Reducerea a fost acordată independent de relațiile comerciale transfrontaliere. Aceasta nu a vizat aplicarea principiului concurenței depline, de exemplu, prețurilor de transfer, ci o reducere a întregului profit al întreprinderii belgiene la un profit ipotetic. Nu este clar nici măcar câte prețuri pentru prestațiile (livrări de bunuri și prestări de servicii) în interiorul grupului efectuate în cadrul relațiilor transfrontaliere au fost înregistrate de recurentă în perioada în discuție.
53.      Această aplicare a prevederii cu nesocotirea modului de redactare nu poate avea o explicație plauzibilă. Astfel, cerința unei relații comerciale transfrontaliere concrete și stabilirea de comun acord a unor condiții între două întreprinderi rezultă din această prevedere la fel de simplu cum rezultă că aceste condiții lipsesc în cazul practicii fiscale în discuție.
d)      Concluzie intermediară
54.      Este evident că practica fiscală în discuție nu poate fi întemeiată pe dispoziția articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Rezultă că Tribunalul a confirmat în mod corect interpretarea Comisiei potrivit căreia această practică nu face parte din cadrul de referință, ci derogă de la acesta. Prin urmare, a doua critică din cadrul primului motiv este nefondată.
4.      Cu privire la ajustarea în mod unilateral a profitului în favoarea contribuabilului
55.      În continuarea analizei nu este necesar să se examineze dacă practica fiscală în discuție încalcă în mod vădit modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și din alt punct de vedere. Astfel, chiar dacă nu există și alte încălcări vădite ale modului de redactare – așa cum susține recurenta prin al doilea motiv – primul motiv rămâne nefondat.
56.      Această constatare se aplică în special în privința obiecției recurentei potrivit căreia Tribunalul a considerat în mod neîntemeiat că ajustarea primară (prima ajustare fiscală ascendentă) realizată deja în străinătate este o condiție pentru aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Pentru o analiză completă doar trebuie remarcat că argumentul recurentei se bazează pe o înțelegere eronată a hotărârii atacate. Astfel, Tribunalul nu s‑a raportat la faptul că „profitul excedentar” scutit în Belgia a fost impozitat și într‑un alt stat. Acesta s‑a limitat să impună ca acest profit să fie inclus de asemenea în profitul unei alte întreprinderi din grup.
5.      Concluzie privind examinarea primului motiv
57.      Prin urmare, Tribunalul nu a săvârșit erori de drept atunci când a constatat că Comisia a considerat în mod întemeiat – în raport cu interpretarea vădit contra legem – că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință al impozitului pe profit belgian. În aceste condiții, primele patru motive invocate de recurentă sunt nefondate.
B.      Cu privire la calificarea drept măsură selectivă
58.      Prin intermediul celui de al cincilea și al celui de al șaselea motiv, recurenta critică constatarea Tribunalului potrivit căreia Comisia a considerat în mod întemeiat că practica fiscală în discuție este selectivă. În opinia recurentei, practica fiscală în discuție nu determină nici o derogare de la sistemul de referință, nici o diferență de tratament a întreprinderilor comparabile; ea susține că o derogare de la cadrul de referință ar fi în orice caz justificată de faptul că practica fiscală în discuție evită dubla impunere.
59.      Aceste obiecții vizează aspectul, care trebuie examinat în a doua și a treia etapă, dacă măsura fiscală în discuție derogă de la regimul general prin faptul că introduce diferențieri între operatori care se află, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim general, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a doua etapă), iar, în caz afirmativ, dacă această derogare este justificată (a treia etapă) (a se vedea punctul 28 de mai sus).
60.      Potrivit constatărilor Tribunalului, regimul fiscal aplicabil profitului excedentar determină printre altele defavorizarea selectivă a întreprinderilor care nu fac parte dintr‑un grup multinațional(47). Astfel, obiectivul regimului belgian al impozitului pe profit constă în impozitarea tuturor veniturilor întreprinderilor contribuabile, indiferent dacă sunt independente sau dacă aparțin unui grup multinațional(48). Or, practica fiscală în discuție a acordat beneficiarilor o scutire întrucât le‑a permis să scadă din baza de impozitare o parte din veniturile lor, fără ca aceste venituri scutite să fi fost incluse în veniturile unei alte întreprinderi din grup(49). În consecință, întreprinderile aparținând unui grup multinațional au fost tratate diferit față de alte întreprinderi al căror venit a fost impozitat integral în conformitate cu regimul normal al impozitului pe profit belgian(50). Această derogare nu poate fi nici justificată în special întrucât practica fiscală în discuție nu servește la evitarea unei duble impuneri reale sau potențiale(51).
61.      Recurenta invocă faptul că întreprinderile care fac parte dintr‑un grup multinațional nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a întreprinderilor care nu aparțin unui grup de întreprinderi sau aparțin unui grup de întreprinderi ce operează numai pe plan național.
62.      Prin urmare, trebuie să se examineze dacă, în raport cu obiectivul urmărit prin cadrul de referință (impozitarea uniformă a profitului în funcție de capacitatea financiară concretă), întreprinderile aparținând grupurilor multinaționale se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor independente și a întreprinderilor care fac parte din grupuri naționale.
63.      Astfel, recurenta susține în mod întemeiat faptul că, spre deosebire de grupurile de întreprinderi multinaționale, întreprinderile care acționează numai pe plan național nu sunt expuse riscului de dublă impunere ce poate apărea ca urmare a ajustării prețurilor de transfer.
64.      Practica fiscală în discuție nu are însă legătură cu riscul unei asemenea duble impuneri întrucât nu presupune o tranzacție transfrontalieră. Dimpotrivă, practica fiscală în discuție este de așa natură încât permite beneficiarilor să opteze să treacă de la impozitarea pe baza profitului realizat efectiv (care reflectă capacitatea reală) la impozitarea pe baza unui profit mediu ipotetic al unei întreprinderi independente. Aceasta are în fond ca efect posibilitatea contribuabililor care aparțin unui grup multinațional de a opta să nu plătească impozit pe profit pentru o anumită parte din profitul lor. Întreprinderile independente nu au această opțiune.
65.      Prin urmare, riscul dublei impuneri, având în vedere obiectivul de a impozita profitul întreprinderilor în funcție de capacitatea contributivă, nu poate justifica diferența de tratament determinată de practica fiscală în discuție și – astfel cum se susține prin intermediul celui de al șaselea motiv – nici nu poate justifica derogarea de la cadrul de referință. Astfel, întreprinderile aparținând unor grupuri multinaționale se află sub acest aspect într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor independente
și a întreprinderilor din grupurile naționale. Obiectivul unei impozitări uniforme a profitului este eludat dacă întreprinderile multinaționale trebuie să plătească impozit pe profitul lor numai până la concurența unui profit mediu ipotetic, în timp ce toți ceilalți contribuabili sunt obligați să plătească integral impozit pentru profitul lor efectiv.
66.      Întrucât nu toți contribuabilii pot beneficia în egală măsură de scutire, ci numai întreprinderile belgiene care aparțin unor grupuri multinaționale, prin practica fiscală în discuție sunt tratate diferit întreprinderile care se află, în raport cu obiectivul urmărit prin regimul comun de impozitare uniformă a profitului în funcție de capacitatea contributivă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.
67.      Prin urmare, al cincilea și al șaselea motiv trebuie respinse din această cauză. Comisia și Tribunalul nu au săvârșit erori de drept atunci când au considerat că practica fiscală în discuție este selectivă.
68.      Prin urmare, nu mai trebuie să se examineze dacă și celelalte două diferențe, invocate de Comisie și considerate întemeiate de Tribunal(52), determină o diferență de tratament
între operatorii economici care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă(53). Astfel, cele trei motive invocate de Comisei susțin, independent unul de celelalte, reținerea unei inegalități de tratament.
C.      Cu privire la existența unui avantaj
69.      Prin intermediul celui de al șaptelea și al celui de al optulea motiv, recurenta critică constatarea Tribunalului potrivit căreia practica fiscală în discuție constituie un avantaj selectiv.
1.      Cu privire la al șaptelea motiv
70.      Recurenta susține că Tribunalul a reținut în mod eronat că Comisia demonstrase suficient existența unui avantaj pentru simplul motiv că beneficiarii schemei în discuție nu au fost impozitați la nivelul profitului realizat efectiv, ci la nivelul unui profit ipotetic.
71.      Această obiecție nu poate fi reținută. Astfel, după cum în mod corect a constatat Tribunalul(54), practica fiscală în discuție a redus sarcina fiscală a întreprinderilor beneficiare în raport cu sarcina fiscală ce ar fi rezultat din impozitarea normală în regimul belgian al impozitului pe profit. Cea din urmă include astfel și aplicarea ajustărilor prevăzute de lege – precum cea de la articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Astfel cum am arătat mai sus (punctul 49 și următoarele), este evident că condițiile sale nu sunt îndeplinite. Prin urmare, avantajul practicii fiscale în discuție a constat pentru întreprinderile beneficiare în ajustarea la cererea acestora a naturii și a cuantumului bazei de impozitare, fără ca această ajustare să fi fost prevăzută de dreptul belgian al impozitului pe profit.
72.      Contrar obiecției recurentei, nu este necesară o dovadă mai amplă din partea Comisiei. Astfel, este necesar să se pornească deja de la premisa că recurenta nu a formulat o cerere de impozitare a unui profit (ipotetic) mai mare decât profitul său efectiv.
73.      Chiar dacă, într‑un caz determinat, ar fi apărut situația – puțin probabilă – în care întreprinderile beneficiare nu ar fi fost supuse unei sarcini fiscale mai mari în lipsa deciziilor fiscale anticipate emise pe baza practicii fiscale în discuție, acest lucru nu afectează legalitatea deciziei în litigiu. Astfel, Comisia trebuie să analizeze în acest stadiu numai dacă, din cauza modalităților pe care le prevede, practica fiscală în discuție asigură un avantaj considerabil beneficiarilor în raport cu concurenții lor(55). Comisia nu este obligată să efectueze o analiză a ajutorului acordat, în special a cuantumului exact al acestuia, în fiecare caz individual. Numai în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se aibă în vedere situația individuală a fiecăreia dintre întreprinderile în cauză. Prin urmare, al șaptelea motiv trebuie de asemenea respins.
2.      Cu privire la al optulea motiv
74.      Prin intermediul celui de al optulea motiv, recurenta în reproșează Tribunalului o motivare contradictorie. Pe de o parte, ea susține că pentru determinarea avantajului Tribunalul ar fi avut în vedere numai societatea din grup care, în cadrul practicii fiscale în discuție,
a fost destinatarul deciziei fiscale anticipate. Pe de altă parte, în cadrul recuperării Tribunalul ar fi considerat că beneficiar este grupul în ansamblul său.
75.      Astfel cum rezultă din considerațiile cuprinse în cererea de recurs, recurenta se îndreaptă cu această obiecție împotriva constatărilor Tribunalului referitoare la existența unui avantaj, iar nu împotriva dispoziției de recuperare. Ea susține că, pentru a determina dacă există într‑adevăr un avantaj, trebuiau avute în vedere efectele practicii fiscale în discuție asupra întregului grup.
76.      Această obiecție nu poate fi reținută. Astfel, după cum în mod corect a constatat Tribunalul(56), practica fiscală în discuție a redus sarcina fiscală a întreprinderilor beneficiare în raport cu sarcina fiscală ce ar fi rezultat din impozitarea normală în regimul belgian al impozitului pe profit. Autoritățile fiscale belgiene au acordat acest avantaj prin adoptarea unei decizii fiscale anticipate care asigură o anumită impozitare potrivit regimului de impozitare belgian a profitului. Destinatarul unei asemenea decizii fiscale anticipate este în mod necesar un subiect de drept fiscal concret care este supus competenței de impozitare a statului care emite decizia fiscală anticipată. Prin urmare, pentru determinarea avantajului trebuie avut în vedere numai acest subiect de drept, întrucât în decizia fiscală anticipată nu se pot face considerații referitoare la impozitarea într‑un alt stat. Prin urmare, Tribunalul nu a săvârșit erori de drept atunci când a considerat că pentru determinarea avantajului este relevantă numai întreprinderea belgiană din grup.
D.      Cu privire la încălcarea obligației de motivare
77.      Prin intermediul celui de al nouălea motiv, recurenta invocă o încălcare a obligației de motivare prevăzute la articolul 36 și la articolul 53 primul paragraf din Statutul Curții. Ea critică faptul că Tribunalul a respins argumentele sale fără o motivare suficientă. Acestea priveau, în primul rând, motivul pentru care cadrul de referință permite ajustări unilaterale în concordanță cu dreptul fiscal belgian, în al doilea rând, motivul pentru care argumentele principale pentru motivarea caracterului selectiv din decizia în litigiu nu pot exista fără argumentația subsidiară, în al treilea rând, motivul pentru care cadrul de referință este principiul belgian al concurenței depline și, în al patrulea rând, hotărârea Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Tribunalul de Primă Instanță din Bruxelles, Belgia) privind legalitatea ajustărilor unilaterale ale profitului excedentar potrivit dreptului belgian.
78.      Nici acest motiv nu poate fi reținut.
79.      Astfel, obligația de motivare a hotărârilor ce revine Tribunalului în temeiul articolului 36 și al articolului 53 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție nu trebuie înțeleasă în sensul că îi impune acestuia să furnizeze o expunere care să urmeze în mod exhaustiv și unul câte unul toate raționamentele formulate de părțile în litigiu(57). Este relevant ca recurenta să poată lua cunoștință de motivele pe care s‑a întemeiat Tribunalul.
80.      Acesta este cazul în speță. Din considerațiile Tribunalului rezultă de ce practica fiscală în discuție derogă de la cadrul de referință și de ce Tribunalul consideră că practica fiscală în discuție este selectivă(58). În această privință este nerelevant faptul că Tribunalul nu a analizat raportul dintre argumentația principală și subsidiară referitoare la motivarea caracterului selectiv din decizia în litigiu. Astfel, în cererea introductivă în primă instanță recurenta a lăsat în mod expres deschisă problema privind contextul acestor direcții ale raționamentelor sale, întrucât nu exista nici o derogare de la dreptul belgian al impozitului pe profit (argumentația principală), nici o derogare de la principiul concurenței depline (argumentația subsidiară). Nu se poate aștepta din partea Tribunalului să analizeze considerații irelevante pentru soluționarea litigiului.
81.      În fine, Tribunalul nu a încălcat obligația de motivare nici prin aceea că nu a ținut seama de hotărârea din 21 iunie 2019 a Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Tribunalul de Primă Instanță din Bruxelles). Astfel, simpla împrejurare că o hotărâre judecătorească – rămasă izolată – constată compatibilitatea cu dreptul fiscal național nu repune în discuție nici derogarea practicii fiscale în discuție de la modul de redactare a legii, nici faptul că aceasta a fost evidentă. Prin urmare, raportat la cerința de mai sus, Tribunalului nu i se poate imputa o lipsă de motivare.
E.      Cu privire la încălcarea dreptului la bună administrare
82.      Prin intermediul celui de al zecelea motiv, recurenta invocă o încălcare a dreptului la bună administrare prevăzut la articolul 41 din cartă. Ea împarte acest motiv într‑o încălcare a obligației de motivare, pe de o parte, și o încălcare a dreptului de a fi ascultat, pe de altă parte.
83.      Pe fond, ea susține, pe de o parte, că Comisia și‑a modificat în decizia în litigiu motivarea față de cea din decizia de deschidere. Acest lucru constituie în opinia sa o încălcare atât a obligației de motivare, cât și a dreptului de a fi ascultat. Pe de altă parte, Comisia și‑a încălcat obligația de motivare întrucât nu a dovedit că întreprinderile belgiene alcătuiesc o unitate economică cu întreprinderile multinaționale.
84.      Această critică nu poate fi reținută. În această privință, este irelevant dacă încălcarea obligației de motivare care a fost invocată pentru prima dată în recurs trebuie respinsă pentru motivul că reprezintă un motiv nou în sensul articolului 127 alineatul (1) coroborat cu articolul 190 alineatul (1) din Regulamentul de procedură sau dacă constituie un motiv de ordine publică care se examinează din oficiu(59). Astfel, Comisia și‑a îndeplinit în orice caz obligația de motivare.
85.      După cum rezultă din articolul 41 alineatul (2) litera (a) din cartă, dreptul la bună administrare – consacrat și la articolul 296 al doilea paragraf TFUE – cuprinde obligația Comisiei de a‑și motiva deciziile. Cerința de motivare are scopul de a permite, pe de o parte, persoanei interesate să își exercite drepturile și, pe de altă parte, instanței Uniunii să realizeze controlul jurisdicțional(60). Prin urmare, motivarea trebuie să fie de așa natură încât să îi permită persoanei interesate să înțeleagă raționamentul administrației și să aprecieze dacă dorește să introducă o cale de atac împotriva acestei decizii. În raport cu această cerință, Comisia și‑a îndeplinit obligația de motivare. Nu s‑a susținut și nici nu se poate constata în ce măsură ar fi afectată această posibilitate ca urmare a faptului că în decizia în litigiu Comisia și‑a precizat aprecierea juridică din decizia de deschidere. Critica este nefondată și în măsura în care recurenta consideră că încălcarea obligației de motivare rezultă din faptul că Comisia nu a dovedit că există o unitate economică. Astfel, aspectul dacă un fapt a fost dovedit sau nu a fost dovedit nu se referă la obligația de motivare, ci la aprecierea pe fond.
86.      În ceea ce privește invocarea de către recurentă a unei încălcări a dreptului de a fi ascultată, prevăzut la articolul 41 alineatul (2) litera (a) din cartă, trebuie constatat că în calitate de beneficiară a ajutorului ea nu este destinatara deciziei privind ajutoarele, ci numai o persoană interesată în sensul articolului 1 litera (h) din Regulamentul 2015/1589. Prin urmare, ea nu are un drept la apărare amplu precum statul membru destinatar, ci numai drepturi procesuale limitate(61).
87.      Potrivit articolului 24 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589, orice parte interesată poate prezenta observații în urma deciziei de deschidere a procedurii formale de investigare(62). Părțile interesate nu sunt în măsură să își prezinte în mod util observațiile decât dacă decizia publicată menționează în mod explicit și clar elementele de fapt și de drept relevante(63). Printre aceste aspecte se numără în primul rând cele care trebuie examinate în vederea adoptării deciziei definitive(64). Prin urmare, poate fi necesară asocierea într‑o mai mare măsură a părților interesate (sau chiar publicarea unei decizii de deschidere suplimentare sau rectificate) dacă, după publicarea deciziei de deschidere a procedurii, se constată fapte noi sau intervin modificări substanțiale ale cadrului juridic relevant(65).
88.      În definitiv, Tribunalul a constatat respectarea de către Comisie a acestor cerințe(66). Astfel, în decizia de deschidere sunt tratate expres și clar elementele relevante de fapt și de drept. În decizia în litigiu, Comisia s‑a limitat la precizarea evaluării juridice inițiale(67) cuprinse în decizia de deschidere, în conformitate cu articolul 6 din Regulamentul 2015/1589, fără a face referire la fapte noi esențiale sau la modificări ale cadrului juridic. Din decizia de deschidere reiese că scutirea fiscală a „profiturilor excedentare” se îndepărtează de dreptul fiscal „normal” în materie de impozit pe profit(68). Această apreciere – uneori destul de ambiguă în decizia de deschidere – a fost precizată de Comisie în decizia în litigiu, în sensul că, deși articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 face parte din cadrul de referință, practica fiscală contestată nu se bazează pe acesta. Nu s‑a invocat și nici nu se poate aprecia în ce măsură această precizare a aprecierii juridice ar fi putut afecta posibilitatea recurentei de a‑și prezenta în mod util observațiile. Ea nu a fost privată de posibilitatea de a expune propria apreciere cu privire la situația de fapt și de drept în cadrul procedurii formale de investigare. Ea nu a făcut uz de această posibilitate.
F.      Cu privire la cerințele în materie de recuperare
89.      Prin intermediul celui de al unsprezecelea motiv, recurenta pare să critice explicațiile referitoare la metoda de recuperare din decizia în litigiu pentru determinarea sumelor de recuperat. În opinia recurentei, aceste cerințe prea ample încalcă articolul 107 TFUE
și articolul 16 din Regulamentul 2015/1589.
90.      Această obiecție nu poate fi reținută. Astfel, după cum în mod corect a constatat Tribunalul(69) și contrar argumentelor recurentei, Comisia nu a exclus ca sumele de recuperat să se determine în funcție de situația individuală. Dimpotrivă, Comisia a subliniat expres în decizia în litigiu necesitatea de a ține seama în procedura de recuperare de situația individuală a fiecărui beneficiar.
91.      Prin urmare, este nefondată și cealaltă obiecție potrivit căreia recuperarea ajutorului dispusă de Comisie conduce la o dublă impunere. După cum în mod corect a constatat Tribunalul(70), această împrejurare este irelevantă pentru aprecierii legalității deciziei în litigiu. Dubla impunere posibilă trebuie avută în vedere în etapa recuperării(71).
G.      Cu privire la cheltuielile de judecată
92.      În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 138 alineatul (1), aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din același regulament, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
93.      Întrucât recurenta a căzut integral în pretenții, iar Comisia a solicitat obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, se impune ca recurenta să fie obligată să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, și cheltuielile de judecată efectuate de Comisie.
VI.    Concluzie
94.      Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, propunem Curții să hotărască în cauza C‑754/23 P după cum urmează:
1)      Respinge recursul.
2)      Recurenta suportă cheltuielile de judecată aferente procedurii de recurs.
1      Limba originală: germana.
2      Hotărârea din 20 septembrie 2023, SJM Coordination Center/Comisia (T‑420/16, EU:T:2023:563).
3      Este vorba despre procedurile în cauzele C‑734/23 P
și C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P‑C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P
și C‑756/23 P, precum și C‑757/23 P
și C‑758/23 P. Prezentele concluzii corespund în mare parte considerațiilor din Concluziile prezentate în cauzele C‑734/23 P
și C‑735/23 P.
4      Decizia (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) pusă în aplicare de Belgia (JO 2016, L 260, p. 61).
5      Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate, a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.
6      Moniteur belge din 9 iulie 2004.
7      Punctele 57, 58 și 61 din hotărârea atacată, precum și considerentul (34) al deciziei în litigiu.
8      Punctele 59 și 61 din hotărârea atacată cu trimitere la considerentul (38) al deciziei în litigiu.
9      Punctele 62 și 63 din hotărârea atacată cu trimitere la considerentele (39)-(42) ale deciziei în litigiu; a se vedea și explicația ministrului de finanțe din 30 noiembrie 2023, depusă la dosar sub forma anexei R.4.
10      A se vedea punctul 64 din hotărârea atacată.
11      Astfel, s‑a stabilit un procent care a rezultat din comparația dintre un profit mediu ipotetic estimat al unei întreprinderi independente și un profit real estimat al contribuabilului. Acesta a fost dedus în următorii cinci ani din profitul efectiv al contribuabilului.
12      A se vedea în acest sens punctele 12 și 13 din hotărârea atacată.
13      Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctele 156-158, 169 și 170).
16      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 36), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 105), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 27).
17      A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 44), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 107), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 31 și 32).
18      Punctul 53 și urm., în special punctul 67 din hotărârea atacată.
19      Punctul 53 din hotărârea atacată.
20      Versiunea în limba engleză a hotărârii spune „already included”, iar nu „also included”. Din considerațiile Tribunalului și din comparația cu versiunea în limba franceză („également repris”) reiese însă că este vorba despre o eroare de traducere.
21      Punctul 60 din hotărârea atacată.
22      Punctul 64 din hotărârea atacată.
23      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 91 și urm.), Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 86 și urm.), și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 147 și urm.).
24      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 27).
25      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119), și Hotărârea din 8 mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punctul 39); a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 99).
26      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 115 și urm.), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P
și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).
27      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 48), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 112), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 37); a se vedea în acest sens, în raport și cu libertățile fundamentale, Hotărârile din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punctul 49),
și Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punctul 69 și jurisprudența citată).
28      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 42), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P
și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).
29      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), și Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).
31      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56).
32      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 51).
33      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 80).
34      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 101).
35      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 98 și urm.), și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctele 94 și 95).
36      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 96).
37      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 94), și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 92).
38      Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P
și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 96-107).
39      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P
și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 91).
40      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 53), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 114), și Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctele 48 și 49),
și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 42 și 43).
41      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 34), și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 151).
42      A se vedea în această privință Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119). Acest principiu impune ca toate elementele esențiale care definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia să fie stabilite de legiuitorul național.
43      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P
și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).
44      Dacă în urma efectuării unui asemenea control instituțiile Uniunii ajung la concluzia că organismele naționale aplică dreptul fiscal național într‑un mod care este vădit contrar legii, practica fiscală care constă în această aplicare nu face parte din cadrul de referință, ci reprezintă o derogare de la acesta. Aspectul dacă aceasta constituie totodată și un avantaj selectiv, urmează a fi determinat în a doua și a treia etapă a așa‑numitului test în trei etape (a se vedea punctul 28). A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 60), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 28).
45      Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate, a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.
46      Opinia Belgiei prezentată în considerentul (14) al deciziei în litigiu.
47      Punctul 107 și urm. din hotărârea atacată.
48      Punctul 109 din hotărârea atacată.
49      Punctul 110 din hotărârea atacată.
50      Punctul 112 din hotărârea atacată.
51      Punctul 158 și urm., în special punctul 163 din hotărârea atacată.
52      Punctul 116 și urm. și punctul 124 și urm. din hotărârea atacată.
53      A se vedea explicațiile detaliate din Concluziile noastre prezentate în cauzele C‑734/23 P
și C‑735/23 P (punctul 89 și urm.).
54      Punctul 75 din hotărârea atacată.
55      A se vedea în acest sens Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctul 77).
56      Punctul 75 din hotărârea atacată.
57      Hotărârea din 8 martie 2016, Grecia/Comisia (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, punctul 38), și Hotărârea din 20 septembrie 2016, Mallis ș.a./Comisia și BCE (C‑105/15 P‑C‑109/15 P, EU:C:2016:702, punctul 45).
58      Punctele 24 și urm. și 69 și urm. din hotărârea atacată.
59      Hotărârea din 11 septembrie 2025, Austria/Comisia (Centrala nucleară Paks II,
(C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punctul 99 și jurisprudența citată).
60      A se vedea în acest sens Hotărârea din 15 iulie 2021, Comisia/Landesbank Baden‑Württemberg și SRB (C‑584/20 P
și C‑621/20 P, EU:C:2021:601, punctele 103 și 104 și jurisprudența citată).
61      Jurisprudență constată începând cu Hotărârea din 24 septembrie 2002, Falck și Acciaierie di Bolzano/Comisia (C‑74/00 P
și C‑75/00 P, EU:C:2002:524, punctele 81-83).
62      A se vedea și Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctul 47 și jurisprudența citată).
63      Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctul 49 și jurisprudența citată).
64      Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctul 51).
65      Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctul 52 și jurisprudența citată).
66      Punctul 185 din hotărârea atacată.
67      Este inerent unei evaluări inițiale faptul că aceasta poate fi modificată sau precizată în cursul investigației.
68      Considerentul (84) al Deciziei din 3 februarie 2015 privind măsura SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Sistemul belgian de decizii fiscale anticipate privind profitul excedentar – articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 (JO 2015, C 188, p. 24
[41]).
69      Punctul 174 din hotărârea atacată.
70      Punctul 202 din hotărârea atacată.
71      A se vedea considerațiile din Concluziile noastre prezentate în cauza C‑752/23 P, punctele 94 și 95.