62014CJ0209_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑209/14
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Vrhovno sodišče Republike Slovenije
(Slovēnija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2014. gada 16. aprīlī un kas Tiesā reģistrēts 2014. gada 25. aprīlī, tiesvedībā
NLB Leasing d.o.o.
pret
Republika Slovenija .
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja R. Silva de Lapuerta [ R. Silva de Lapuerta ], tiesneši Ž. K. Bonišo [ J.‑C. Bonichot ] (referents), A. Arabadžijevs [ A. Arabadjiev ], Ž. L. da Krušs Vilasa [ J. L. da Cruz Vilaça ] un K. Likurgs [ C. Lycourgos ],
ģenerāladvokāts N. Jēskinens [ N. Jääskinen ],
sekretārs M. Aleksejevs [ M. Aleksejev ], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– NLB Leasing d.o.o.
vārdā – J. Podlipnik, nodokļu konsultants,
– Slovēnijas valdības vārdā – T. Mihelič Žitko, pārstāve,
– Eiropas Komisijas vārdā – C. Soulay
un L. Lozano Palacios, kā arī M. Žebre, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopēju pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. panta 1. punktu, 14. pantu, 24. panta 1. punktu un 90. panta 1. punktu.
2. Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp NLB Leasing d.o.o.
(turpmāk tekstā – “ NLB ”) un Republika Slovenija
[Slovēnijas Republika], ko pārstāv Ministrstvo za finance
(Finanšu ministrija) par pēdējās minētās atteikumu ļaut koriģēt pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) summu, kas samaksāta pēc divu izpirkumnomas līgumu noslēgšanas.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3. PVN direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a) preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..]
c) pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
4. PVN direktīvas 14. pantā ir noteikts:
“1. “Preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
2. Papildus 1. punktā minētajam darījumam par preču piegādi uzskata šādus darījumus:
[..]
b) faktisko preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu/īri uz noteiktu laiku vai par preču pārdošanu uz nomaksu, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk kā veicot pēdējo iemaksu;
[..].”
5. PVN direktīvas 24. panta 1. punktā ir noteikts:
““Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”
6. Saskaņā ar PVN direktīvas 90. pantu:
“1. Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.
2. Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”
Slovēnijas tiesības
7. Atbilstīgi Likuma par pievienotās vērtības nodokli ( Zakon o davku na dodano vrednost, turpmāk tekstā – “ ZDDV ‑1”) 3. panta 1. punktam PVN piemēro šādām darbībām:
“1) preču piegādei, ko par atlīdzību Slovēnijas Republikas teritorijā [..] ir veicis nodokļa maksātājs vai nodokļa maksātāja [..] savas saimnieciskās darbības ietvaros;
[..]
3) pakalpojumu piegādei, ko par atlīdzību Slovēnijas Republikas teritorijā ir veicis nodokļa maksātājs savas saimnieciskās darbības ietvaros;
[..].”
8. Saskaņā ar ZDDV ‑1 6. pantu:
“1. “Preču piegāde” ir tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam nodošana.
2. Par preču piegādi uzskata arī:
[..]
b) faktisku preču nodošanu, pildot līgumu par preču nomu/īri uz noteiktu laiku [..], kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk kā veicot pēdējo iemaksu;
[..].”
9. ZDDV ‑1 14. panta 1. punktā ir noteikts, ka jebkurš darījums, kas nav preču piegāde, ir uzskatāma par “pakalpojumu sniegšanu”.
10. ZDDV ‑1 39. panta 2. un 3. punkts ir izteikti šādi:
“2. Anulēšanas, atteikuma vai cenas samazināšanas pēc tam, kad noticis darījums, gadījumā attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli. Nodokļa maksātājs var koriģēt (samazināt) deklarētā PVN apmēru, ja preču vai pakalpojumu saņēmējs koriģē (samazina) paša atskaitīto PVN summu un par to rakstveidā informē preču piegādātāju/pakalpojuma sniedzēju.
3. Nodokļa maksātājs var arī koriģēt (samazināt) PVN summu, kas jāmaksā, ja tā nav tikusi samaksāta vai ir tikusi samaksāta tikai daļa, pamatojoties uz tiesas nolēmumu, kas kļuvis par res judicata, par maksātnespējas procedūras pabeigšanu vai pamatojoties uz pabeigtu procedūru, panākot vienošanos ar kreditoriem [..]. Ja nodokļa maksātājs vēlāk saņem pilnu vai daļēju samaksu par savu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, attiecībā uz kuru viņš ir koriģējis ar nodokli apliekamo bāzi atbilstoši šim punktam, viņš samaksā PVN par saņemto summu.”
11. ZDDV ‑1 piemērošanas noteikumu ( Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, turpmāk tekstā – “Piemērošanas noteikumi”) 13. pantā ir noteikts:
“1. PVN nav jādeklarē vai jāmaksā par zaudējumu atlīdzību.
2. Iepriekšējā punkta izpratnē par zaudējumu atlīdzību tostarp uzskata:
– piegādi, ko piegādātājs ir veicis kā zaudējumu atlīdzību, atlīdzinot kaitējumu, ko radījusi iepriekšējā preču piegāde/pakalpojuma sniegšana, ja piegādātājs atbilstoši likumam vai līgumam ir atbildīgs par kaitējumu un tā sekām;
– nokavējuma procentus, kurus piegādātājs saņem no sava parādnieka rēķina līdz likumisko procentu likmei, kā arī izmaksas saistībā ar maksājuma pieprasīšanu;
– līgumsodu;
– zaudējumu atlīdzību par līguma laušanu, ja maksātājs tādēļ nav saņēmis preci vai pakalpojumu.
3. Ja līgums ir daļēji izpildīts, šai daļējai izpildei piemēro PVN.”
12. Atbilstīgi ZDDV ‑1 41. pantam:
“[..]
2. Atbilstīgi ZDDV ‑1 39. panta 2. punktam nodokļa maksātājs var samazināt PVN summu atbilstoši tādām atlaidēm, par ko vēlāk panākta vienošanās, kā, piemēram, ievērojamu atlaidi vai atlaidi preces zemākas kvalitātes dēļ, ja par tām ir panākta vienošanās tieši starp piegādātāju un saņēmēju.
3. Piegādātāja ar nodokli apliekamās summas samazinājums atbilstīgi ZDDV ‑1 39. panta 2. punktam nevar tikt īstenots pirms taksācijas laikposma, kurā viņš ir saņēmis preču/pakalpojumu saņēmēja rakstveida paziņojumu, informējot viņu, ka saņēmējs ir koriģējis PVN atskaitījumu.
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
13. 2008. gada februārī NLB, aizdevēja, un Domino ing, d.o.o.
(turpmāk tekstā – “ Domino ”), aizdevuma ņēmēja, noslēdza divus īstermiņa aizdevuma līgumus noteiktam mērķim, kā arī “komercsadarbības” līgumus. Pēdējos minētajos tostarp ir noteikts, ka aizdevumu, kurus NLB
piešķīrusi Domino, mērķis ir nekustamā īpašuma iegāde mājokļu būvniecībai un, ja tā vēlas, NLB
var finansēt šo mājokļu būvniecību, interesi par ko tā ir atzinusi. Izmantojot šos aizdevumus, Domino iegādājās nekustamos īpašumus, kuru iepriekšējie īpašnieki bija personas, kas bija trešās personas attiecībā pret līgumiem, kas noslēgti starp NLB
un Domino .
14. 2009. gada aprīlī NLB
un Domino
ir noslēgušas divus līgumu kopumus, kas, kā norāda Vrhovno sodišče
(Augstākā tiesa), veido vienu darījumu, sauktu “izpirkumnoma” (“sale and lease back”). Pirmkārt, ar diviem pirkuma līgumiem NLB
ir kļuvusi par nekustamo īpašumu, kurus pirms tam iegādājusies Domino, īpašnieci, un, otrkārt, ar diviem izpirkumnomas līgumiem tā ir vienlaicīgi apņēmusies iznomāt šos nekustamos īpašumus Domino
uz dažiem mēnešiem. Neskarot komercsadarbības līgumus, kas iepriekš noslēgti starp šīm abām sabiedrībām, izpirkumnomas līgumos ir paredzēts, ka pirms to termiņa beigām Domino ir jāizvēlas viena no šādām trim iespējām, proti, vai nu pagarināt līgumu termiņu, vai atdot atpakaļ nekustamos īpašumus NLB, vai, visbeidzot, īstenot pirkuma iespējas, kas tai ir attiecībā uz šiem nekustamajiem īpašumiem, samaksājot visus maksājumus, kas tai jāveic attiecībā pret NLB .
15. Noslēdzot izpirkumnomas līgumus, NLB samaksāja PVN par summu, par kuru Domino
tika iesniegti rēķini atbilstīgi šiem līgumiem, proti, par summu, kas atbilst visiem ikmēneša maksājumiem, tajā skaitā Domino
piešķirtās pirkuma iespējas.
16. Tā kā, beidzoties izpirkumnomas līgumiem, Domino
nebija veikusi visus maksājumus, kas tai bija jāveic attiecībā pret NLB, pēdējā minētā atbilstoši šajos līgumos tai dotajai iespējai pārņēma atpakaļ īpašumā izpirkumnomas objektus. 2010. gada jūlijā NLB pārdeva šos nekustamos īpašumus kā apbūvējamu zemesgabalu trešai sabiedrībai, proti, Sava IP, d.o.o.
(turpmāk tekstā – “ Sava IP ”), deklarējot tādēļ maksājamo PVN.
17. Tā kā Domino
nebija izpildījusi izpirkumnomas līgumos tai noteiktos pienākumus, NLB
prasīja koriģēt deklarēto PVN summu atbilstoši šajos līgumos paredzēto pirkuma iespēju vērtībai.
18. Šajā ziņā no iesniedzējtiesas lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka NLB
un Domino atbilstoši izpirkumnomas līguma noteikumiem ir noteikušas galīgo aprēķinu, atbilstoši kuram NLB
samaksāja Domino
summu, kas atbilst starpībai starp virsvērtību, kas gūta, pateicoties cenai, kas panākta nekustamā īpašuma pārdošanā Sava IP, no vienas puses, un Domino nesamaksātajām summām, tajā skaitā iegādes iespējām, no otras puses.
19. NLB
atskaitīja no attiecīgā nekustamā īpašuma pārdošanas cenas summu, kas atbilst, pirmkārt, PVN summai, ko tā bija samaksājusi šajā darījumā, otrkārt, maksājumus saistībā ar pirkuma iespēju, ko Domino
vēl nebija samaksājusi, un, visbeidzot – treškārt, ikmēneša maksājumus, kurus Domino vēl bija parādā turklāt attiecībā pret NLB . Tā savukārt samaksāja atlikušo saldo Domino. Tad NLB izdeva Domino divas kredītnotas par summu, kas atbilst maksājumiem saistībā ar pirkuma iespējām, un, to izdarījusi, tā tās atcēla.
20. Ar 2012. gada 5. jūnija lēmumu Slovēnijas nodokļu iestādes atteicās apmierināt NLB
lūgumu samazināt PVN summu, ko šī sabiedrība samaksājusi sakarā ar izpirkumnomas līgumu noslēgšanu, jo abas kredītnotas neesot juridisks pamats NLB summas, kurai uzliek nodokli, samazinājumam. Tās uzskatīja, ka šie līgumi nav “atteikti” un tas, ka NLB
saņēma atpakaļ nekustamos īpašumus, nav “atdošana” ZDDV ‑1 39. panta 2. punkta izpratnē, ar ko Slovēnijas tiesībās ticis transponēts PVN direktīvas 90. panta 1. punkts. Kā uzskata šīs iestādes, iznomātājs faktiski ir uzņēmies parādnieka lomu un ir pārdevis nekustamos īpašumus nomnieka labā Sava IP .
21. NLB
apstrīdēja Slovēnijas nodokļu iestādes lēmumu, secīgi iesniedzot administratīvo sūdzību Finanšu ministrijā, pēc tam ceļot prasību kompetentajā pirmās instances tiesā. Šīs abas pārsūdzības tika noraidītas.
22. Apelācijas sūdzībā NLB
apgalvo, ka nodokļu iestāde un pirmās instances tiesa kļūdaini ir interpretējušas ZDDV ‑1 39. pantu un PVN direktīvas 90. panta 1. punktu. Nekustamā īpašuma atgūšana, kuru Domino
veica sakarā ar tās līgumsaistību neizpildi, atbilstot vismaz vienam no minētajās normās paredzētajiem gadījumiem. NLB
arī norāda, ka, ja tai tiktu liegts samazināt summu, kurai uzliek nodokli, tādā kontekstā, kāds ir pamatlietā, tiktu pārkāpts nodokļu neitralitātes princips, jo tā otro reizi ir samaksājusi PVN, nododot īpašuma tiesības uz nekustamajiem īpašumiem trešai sabiedrībai.
23. Šādos apstākļos Vrhovno sodišče nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai, ņemot vērā pamatlietā esošos faktus, PVN direktīvas 90. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nozīmē, ka nomas līguma priekšmeta (nekustamā īpašuma) atdošana atpakaļ nomnieces maksājumu saistību neizpildes rezultātā iznomātājas īpašumā tā vēlākai pārdošanai un maksājumu saskaņā ar nomas līgumu īstenošanai, ja ir beidzies termiņš visu maksājumu veikšanai, ir “anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas” gadījums pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar ko attiecīgi ir jāsamazina summa, kurai uzliek nodokli?
2) Vai PVN direktīvas 2. panta 1. punkts, 14. pants un 24. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka summa attiecībā uz atpirkšanas iespēju, kas veido lielāko daļu no finansiālā līzinga līguma vērtības un kuru nomnieks samaksā iznomātājam tādējādi, ka maksājamo summu nesamaksāšanas gadījumā iznomātājs nomas līguma priekšmetu (nekustamo īpašumu) atgūst īpašumā, to pārdod trešai pusei un samaksā pārmaksāto pārdošanas cenu nomniekam pēc tam, kad galīgajā rēķinā ir atskaitīta summa par atpirkšanas iespēju, ir uzskatāma par līguma izpildes atlīdzību un preču piegādi, kurai kā tādai uzliek PVN, vai arī tā ir uzskatāma par nomas pakalpojuma un īpašuma izmantošanas atlīdzību (kurai kā tādai uzliek PVN saskaņā ar likumu vai pēc nodokļa maksātāja izvēles), vai arī tā ir uzskatāma par zaudējumu, kuri radušies līguma laušanas rezultātā, atlīdzību, kas samaksāta, lai atlīdzinātu zaudējumus, kuri radušies saistībā ar nomnieka pienākumu neizpildi un kuriem nav tiešas saistības ar kādu pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību un kuriem kā tādiem neuzliek PVN?
3) Vai tad, ja atbilde uz otro jautājumu ir tāda, ka attiecīgā summa ir uzskatāma par līguma izpildes atlīdzību un preču piegādi, PVN neitralitātes princips nepieļauj iznomātājam nemaksāt PVN divreiz, proti, noslēdzot finansiālā līzinga līgumu (tostarp attiecībā uz atpirkšanas iespēju, kas veido lielāko daļu no līguma vērtības) un tad, kad nomnieks neizpilda savas maksājuma saistības – otro reizi, pārdodot attiecīgo nekustamo īpašumu trešai pusei, ņemot vērā, ka atbildība samaksāt PVN otrajā piegādē ir nodota nomniekam galīgajā aprēķinā?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par otro jautājumu
24. No iesniedzējtiesas lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka NLB
kā iznomātāja un Domino
kā nomniece ir noslēgušas divus izpirkumnomas līgumus attiecībā uz divu nekustamo īpašumu nomu. No šī nolēmuma, šķiet, arī izriet, ka tādēļ, ka netika izpildīti Domino pienākumi, NLB atbilstoši šiem līgumiem no jauna pārņēma savā īpašumā šos nekustamos īpašumus, tos pārdeva trešai personai un šī pārdevuma virsvērtību atdeva Domino, galīgajā aprēķinā no tās atskaitot atpakaļpirkuma iespēju summu. Tieši šādā kontekstā ar otro jautājumu, kas ir jāizskata vispirms, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 2. panta 1. punkts, 14. pants un 24. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka izpirkumnomas pakalpojums, par kādu ir pamatlieta, ir preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana šo noteikumu izpratnē.
25. Ir jāatgādina, ka tiesvedībā atbilstoši LESD 267. pantam Tiesa nav kompetenta piemērot Savienības tiesību normas konkrētam gadījumam (spriedums Patriciello, C‑163/10, EU:C:2011:543, 21. punkts). Tādā lietā kā pamatlieta tādējādi iesniedzējtiesai ir jāveic nepieciešamā juridiskā kvalifikācija pamatlietas atrisināšanai. Tiesai savukārt ir jāsniedz tai visas šī vērtējuma veikšanai nepieciešamās norādes (spriedums Patriciello, C‑163/10, EU:C:2011:543, 23. punkts).
26. Tādēļ un neatkarīgi no tā, vai, ņemot vērā pamatlietas faktus, attiecīgais izpirkumnomas pakalpojums patiesībā ir vienots darījums, ko veido vairāki elementi, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, pēdējai minētajai ir jāsniedz fakti, kas ļauj novērtēt PVN mērķiem izpirkumnomas pakalpojuma juridisko raksturu.
27. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbilstoši PVN direktīvas 24. panta 1. punktam ““pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde”. Kas attiecas uz jēdzienu “preču piegāde”, atbilstoši šīs direktīvas 14. panta 1. punktam tā “ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”. Turklāt PVN direktīvas 14. panta 2. punkta b) apakšpunktā par “preču piegādi” tiek uzskatīta faktiska preces nodošana, pildot līgumu par preču nomu/īri uz noteiktu laiku, kurā paredzēts, ka parastos apstākļos īpašumtiesību pāreja notiek ne vēlāk kā veicot pēdējo iemaksu.
28. Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka vienkāršas nomas līgums ir jānošķir no finanšu nomas līguma; pēdējam minētajam ir raksturīgs tas, ka nomniekam tiek nodota lielākā daļa likumīgajam īpašumam raksturīgo priekšrocību un risku. Tas, ka, līgumam beidzoties, ir paredzēta īpašumtiesību pāreja vai ka aktuālā maksājumu summa ir praktiski identiska preces tirgus vērtībai, atsevišķi un kopā ir kritēriji, kas ļauj noteikt, vai līgums var tikt kvalificēts kā finanšu nomas līgums (skat. šajā ziņā spriedumu Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, 38. punkts).
29. Turklāt preču piegādes jēdziens neattiecas uz īpašumtiesību nodošanu tādās formās, kas ir paredzētas piemērojamajās valsts tiesībās, bet tajā tiek iekļauti visi vienas puses veiktie kustamas mantas nodošanas darījumi, ar kuriem tā nodod otrai pusei tiesības rīkoties ar šo īpašumu kā īpašniekam (spriedums Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
30. Tādējādi gadījumā, ja nekustamā īpašuma izpirkumnomas līgumā ir paredzēta vai nu īpašumtiesību uz šo nekustamo īpašumu nodošana nomniekam, līgumam beidzoties, vai nomniekam ir šī nekustamā īpašuma īpašumtiesību būtiskas pazīmes, it īpaši, ja viņam ir nodota lielākā daļa likumīgam īpašumam raksturīgo priekšrocību un risku un ja atjauninātā maksājumu summa praktiski atbilst preces tirgus vērtībai, darījums ir jāpielīdzina ražošanas līdzekļa iegādei (skat. šajā ziņā spriedumu Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, 40. punkts).
31. Šajā ziņā pamatlietas fakti, proti, tostarp “komercsadarbības” līgumu noteikumi, kā arī veiktās transakcijas atbilstoši galīgajam norēķinam, liek domāt, ka izpirkumnomas līgumu mērķis bija īpašumtiesību uz nekustamo īpašumu, par kuriem ir šie līgumi, nodošana Domino ; tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai atbilstoši šī sprieduma 26.–30. punktā atgādinātajiem kritērijiem.
32. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka PVN direktīvas 2. panta 1. punkts, 14. pants un 24. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nekustamā īpašuma izpirkumnomas līgumā ir paredzēta vai nu īpašumtiesību uz šo nekustamo īpašumu nodošana nomniekam, līgumam beidzoties, vai nomniekam ir šī nekustamā īpašuma īpašumtiesību būtiskas pazīmes, it īpaši, ja viņam ir nodota lielākā daļa likumīgam īpašumam raksturīgo priekšrocību un risku un ja atjauninātā maksājumu summa praktiski atbilst preces tirgus vērtībai, no šāda līguma izrietošais darījums ir jāpielīdzina ražošanas līdzekļa iegādei.
Par pirmo jautājumu
33. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai, ņemot vērā pamatlietā esošos faktus, kādi tie izriet no šī sprieduma 24. punkta, PVN direktīvas 90. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nomas līguma priekšmeta (nekustamā īpašuma) atdošana atpakaļ iznomātājam ir anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas cenas nemaksāšanas gadījums šī noteikuma izpratnē.
34. Lai gan iesniedzējtiesai ir juridiski jākvalificē NLB
un Domino veiktie darījumi, Tiesai ir tai jāsniedz visas nepieciešamās norādes šī vērtējuma veikšanai.
35. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka ar PVN direktīvas 90. panta 1. punktu, kurš attiecas uz atcelšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas cenas nemaksāšanas vai arī cenas samazināšanas pēc tam, kad notikusi piegāde, gadījumu, dalībvalstīm ir uzlikts pienākums samazināt nodokļa bāzi un tātad PVN summu, kas nodokļa maksātājam jāmaksā, katrreiz, kad pēc darījuma noslēgšanas nodokļa maksātājs nav saņēmis daļu no atlīdzības vai visu atlīdzību. Šajā tiesību normā izpaužas PVN direktīvas pamatprincips, ka nodokļa bāzi veido faktiski saņemtā atlīdzība, un tātad nenovēršams secinājums ir tāds, ka nodokļu administrācija nevar iekasēt kā PVN summu, kas pārsniedz nodokļa maksātāja saņemto summu (spriedums Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, 22. punkts).
36. No Tiesas judikatūras izriet, ka, izņemot līguma atcelšanu vai izbeigšanu, kad puses atkal nonāk tajā situācijā, kāda bija pirms līguma noslēgšanas un nodokļa maksātājam nav vairs viņa prasījuma, PVN direktīvas 90. panta 1. punkts attiecas tikai uz situācijām, kurās otra līgumpuse nesamaksā vai tikai daļēji samaksā parādu, kurš tomēr tai ir atbilstoši šim līgumam (skat. šajā ziņā spriedumu Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, 23. un 24. punkts).
37. Tādēļ nodokļa maksātāja nodokļa bāze netiks samazināta, ja atbilstoši līgumam šis nodokļa maksātājs ir tiešām saņēmis visus maksājumus kā atlīdzību par sniegto pakalpojumu vai, līgumam tiekot atteiktam vai atceltam, šī pakalpojuma saņēmējs vairs nav parādā nodokļa maksātājam nolīgto cenu.
38. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka PVN direktīvas 90. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neļauj nodokļa maksātājam samazināt nodokļa bāzi, ja šis nodokļa maksātājs tiešām ir saņēmis visus maksājumus kā atlīdzību par sniegto pakalpojumu vai, līgumam netiekot atteiktam vai atceltam, otra līgumpuse vairs nav parādā viņam nolīgto cenu.
Par trešo jautājumu
39. Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tas liedz nodokļa maksātājam samaksāt PVN pirmo reizi, noslēdzot izpirkumnomas līgumu, kas ietver iegādes iespēju, un otro reizi – kad viņš nodod īpašumtiesības uz īpašumu, par ko ir noslēgts šīs līgums, kādai sabiedrībai – trešajai personai – izpirkumnomas līguma nomnieka saistību neizpildes dēļ.
40. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka no Tiesas judikatūras izriet, ka PVN kopējo sistēmu raksturojošais nodokļu neitralitātes princips nepieļauj, ka nodokļa maksātāja profesionālo darbību aplikšana ar nodokli rada dubultu aplikšanu ar nodokli (skat. šajā ziņā spriedumus Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, 45. un 46. punkts, kā arī Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, 42. punkts).
41. Tiesa ir arī nospriedusi, ka PVN mērķiem ikviens pakalpojums, kā tas izriet no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrās daļas, parasti ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu pakalpojumu (spriedums BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, 29. punkts). Tomēr noteiktos apstākļos vairāki pakalpojumi, kuri formāli ir nošķirti un kurus varētu sniegt atsevišķi, un šādi tie varētu tikt aplikti ar nodokli vai atbrīvoti no tā, ir jāuzskata par vienu vienotu darījumu, ja tie nav neatkarīgi (skat. šajā ziņā spriedumu RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, 20. punkts).
42. Atbilstoši šai judikatūrai iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai darījumi, par ko ir pamatlieta, proti, no vienas puses, pakalpojumi, kas sniegti Domino, un, no otras puses, nekustamā īpašuma īpašumtiesību nodošana kādai sabiedrībai – trešai personai, ir jāuzskata par “vienotu darījumu”. Tā tostarp ir tad, kad vairāki elementi vai darbības, ko veicis nodokļa maksātājs, ir tik cieši saistīti savā starpā, ka tie objektīvi veido vienu nedalāmu ekonomisku pakalpojumu, kura sadalīšana nebūtu reāla.
43. Ja izrādās, ka šie darījumi nevar tikt uzskatīti par vienotu pakalpojumu, nodokļu neitralitātes princips neliedz tos atsevišķi aplikt ar PVN.
44. No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz, ka, pirmkārt, izpirkumnomas pakalpojums, kas attiecas uz nekustamajiem īpašumiem, un, otrkārt, īpašumtiesību uz šo nekustamo īpašumu nodošana (attiecībā pret izpirkumnomas līgumu) trešai personai tiek atsevišķi aplikti ar PVN, ciktāl šie darījumi nevar tikt uzskatīti par vienotu pakalpojumu, tas ir jānovērtē iesniedzējtiesai.
Par tiesāšanās izdevumiem
45. Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1) 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 2. panta 1. punkts, 14. pants un 24. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nekustamā īpašuma izpirkumnomas līgumā ir paredzēta vai nu īpašumtiesību uz šo nekustamo īpašumu nodošana nomniekam, līgumam beidzoties, vai nomniekam ir šī nekustamā īpašuma īpašumtiesību būtiskas pazīmes, it īpaši, ja viņam ir nodota lielākā daļa likumīgam īpašumam raksturīgo priekšrocību un risku un ja atjauninātā maksājumu summa praktiski atbilst preces tirgus vērtībai, no šāda līguma izrietošais darījums ir jāpielīdzina ražošanas līdzekļa iegādei;
2) Direktīvas 2006/112 90. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neļauj nodokļa maksātājam samazināt nodokļa bāzi, ja šis nodokļa maksātājs tiešām ir saņēmis visus maksājumus kā atlīdzību par sniegto pakalpojumu vai, līgumam netiekot atteiktam vai atceltam, otra līgumpuse vairs nav parādā viņam nolīgto cenu;
3) nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tas neliedz, ka, pirmkārt, izpirkumnomas pakalpojums, kas attiecas uz nekustamajiem īpašumiem, un, otrkārt, īpašumtiesību uz šo nekustamo īpašumu nodošana (attiecībā pret izpirkumnomas līgumu) trešai personai tiek atsevišķi aplikti ar PVN, ciktāl šie darījumi nevar tikt uzskatīti par vienotu pakalpojumu, tas ir jānovērtē iesniedzējtiesai.