62010CC0505_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Højesteret (Δανία) αφορά το καθεστώς φοροαπαλλαγής που διέπει τα πετρελαιοειδή που χρησιμοποιούνται ως καύσιμα για τη ναυσιπλοΐα στα κοινοτικά ύδατα, εκτός από την περίπτωση της χρησιμοποιήσεώς τους σε ιδιωτικά σκάφη αναψυχής. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει το περιεχόμενο του όρου «ναυσιπλοΐα», στο πλαίσιο του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή (2), και τούτο σε σχέση με εργασίες πραγματοποιούμενες από εκσκαφέα που είναι εγκατεστημένος στο κατάστρωμα πλοίου αλλά λειτουργεί ανεξάρτητα από τον κινητήρα του εν λόγω πλοίου χάρη στον δικό του κινητήρα και τη δική του δεξαμενή καυσίμου.
2. Η διαφορά της κυρίας δίκης αφορά τη φορολογία των πετρελαιοειδών που χρησιμοποιούνται για τη λειτουργία του εν λόγω εκσκαφέα. Οι δανικές φορολογικές αρχές θεωρούν ότι οφείλεται ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των πετρελαιοειδών καθόσον αυτά χρησιμοποιούνται στις εργασίες βυθοκόρησης. Αντιθέτως, η αναιρεσείουσα εκτιμά ότι οι εργασίες που πραγματοποιούνται με εκσκαφέα πρέπει να τυγχάνουν της φορολογικής απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας.
3. Στις παρούσες προτάσεις, θα εκθέσω τους λόγους για τους οποίους θεωρώ ότι η διάταξη αυτή έχει την έννοια ότι τα πετρελαιοειδή που χρησιμοποιούνται για τη λειτουργία εκσκαφέα ο οποίος είναι εγκατεστημένος μόνιμα επί πλοίου και λειτουργεί αυτοτελώς σε σχέση με τον κινητήρα πρόωσης του εν λόγω πλοίου, καθόσον διαθέτει δικό του κινητήρα και δική του δεξαμενή καυσίμου, πρέπει να τυγχάνει της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας.
I – Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
4. Το άρθρο 8 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.	Εκτός από τις γενικές διατάξεις της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ [(3) ] σχετικά με τις απαλλασσόμενες χρήσεις των προϊόντων που υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης και με την επιφύλαξη τυχόν άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα κατωτέρω προϊόντα από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης, υπό τους όρους τους οποίους αυτά καθορίζουν, προκειμένου να εξασφαλίσουν την ορθή και καθαρή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να προλάβουν την φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή ή τις καταχρήσεις:
[…]
γ) τα πετρελαιοειδή που παραδίδονται για να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμο για την ναυσιπλοΐα στα κοινοτικά ύδατα (συμπεριλαμβανομένης της αλιείας), εκτός από την περίπτωση της χρησιμοποίησής τους σε ιδιωτικά σκάφη αναψυχής.
Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, η έκφραση “ιδιωτικό σκάφος αναψυχής” αναφέρεται σε οποιοδήποτε σκάφος χρησιμοποιείται από τον ιδιοκτήτη του ή από το φυσικό ή νομικό πρόσωπο το οποίο έχει τη χρήση του δυνάμει μισθώσεως ή με οποιοδήποτε άλλο τρόπο, για μη εμπορικούς σκοπούς και ειδικότερα όταν δεν πρόκειται για τη μεταφορά επιβατών ή εμπορευμάτων ή για την παροχή υπηρεσιών επ’ ανταλλάγματι ή για τις ανάγκες των δημόσιων αρχών.
[…]
2.	Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη μπορούν να χορηγούν πλήρεις ή μερικές απαλλαγές ή μειώσεις των συντελεστών του ειδικού φόρου κατανάλωσης για τα πετρελαιοειδή ή άλλα προϊόντα που προορίζονται για τις ίδιες χρήσεις [και τελούν ] υπό φορολογικό έλεγχο:
[…]
β) για την εσωτερική ναυσιπλοΐα, εξαιρουμένων των ιδιωτικών σκαφών αναψυχής·
[…]
ζ) για τη βυθοκόρηση εσωτερικών πλωτών οδών και λιμένων.
3.	Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να εφαρμόζουν στο σύνολο ή σε μέρος των παρακάτω βιομηχανικών και εμπορικών χρήσεων μειωμένο φορολογικό συντελεστή, στο πετρέλαιο ντίζελ, ή/και το υγραέριο ή/και το μεθάνιο ή/και την κηροζίνη που χρησιμοποιούνται υπό φορολογικό έλεγχο, εφόσον ο συντελεστής αυτός δεν είναι μικρότερος από τον ελάχιστο συντελεστή που καθορίζεται στην οδηγία 91/82/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992] για την προσέγγιση των συντελεστών του ειδικού φόρου κατανάλωσης για τα πετρελαιοειδή [(4) ]:
α) κινητήρες σταθερής θέσης,
β) εξοπλισμός και μηχανήματα χρησιμοποιούμενα σε οικοδομές, έργα πολιτικού μηχανικού και δημόσια έργα·
[…]».
Η εθνική νομοθεσία
5. Το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας μεταφέρθηκε στο δανικό δίκαιο με το άρθρο 9, παράγραφος 4, του Mineralolieafgiftsloven [νόμου περί φορολογικού καθεστώτος των πετρελαιοειδών] και το άρθρο 7, παράγραφος 4, του Kuldioxidafgiftsloven [νόμου περί φορολογήσεως του διοξειδίου του άνθρακα], όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο που εχώρησαν τα πραγματικά περιστατικά της κυρίας δίκης.
6. Η δανική νομοθετική αρχή δεν έκανε χρήση της δυνατότητας που παρέχεται στο άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας.
7. Στο άρθρο 9, παράγραφος 4, σημείο 1, του Mineralolieafgiftsloven ορίζεται ότι ο φόρος επιστρέφεται για τα προϊόντα που χρησιμοποιούνται για σιδηροδρομικές ή θαλάσσιες μεταφορές και για εμπορική ναυσιπλοΐα με σκάφη πλην των αναφερομένων στο άρθρο 9, παράγραφος 1, σημείο 3, του ιδίου νόμου, εξαιρουμένων των ιδιωτικών σκαφών αναψυχής.
8. Το άρθρο 7, παράγραφος 4, σημείο 1, του Kuldioxidafgiftsloven προβλέπει, ιδίως, ότι ο φόρος επιστρέφεται στην περίπτωση υποκειμένων στον φόρο προϊόντων που χρησιμοποιούνται από επιχείρηση καταχωρισμένη βάσει του νόμου περί ΦΠΑ, για ναυσιπλοΐα με πλοία και αλιευτικά σκάφη.
II – Η κυρία δίκη και το προδικαστικό ερώτημα
9. Το πλοίο Μ/S Grete Fighter, το οποίο εκμεταλλεύεται η εταιρεία Partrederiet Sea Fighter (στο εξής: Sea Fighter) είναι πλοίο ειδικά κατασκευασμένο για καθαρισμό πυθμένος και άλλες εργασίες εκσκαφής. Χρησιμοποιείται για εργασίες θαλάσσιου καθαρισμού, απολύμανσης διαύλων λιμένων και πλωτών οδών, για τοποθέτηση σωλήνων και καλωδίων στον βυθό, για την τοποθέτηση λίθων για κυματοθραύστες, για σταθεροποίηση πυθμένων και άλλες θαλάσσιες εργασίες.
10. Το M/S Grethe Fighter είναι εφοδιασμένο με εκσκαφέα εγκατεστημένο στο κατάστρωμά του με μόνιμο τρόπο. Ο εν λόγω εκσκαφέας έχει τον δικό του κινητήρα και, συνεπώς, λειτουργεί ανεξάρτητα από τον κινητήρα πρόωσης του πλοίου. Διαθέτει δική του δεξαμενή καυσίμου, το καύσιμο δε που περιέχεται στην δεξαμενή αυτή προέρχεται από την κύρια δεξαμενή του πλοίου. Ενόσω ο εκσκαφέας χρησιμοποιείται για εργασίες εκσκαφής, το πλοίο παραμένει αγκυροβολημένο.
11. Στις 19 Φεβρουαρίου 2004, η ToldSkat Østjylland (περιφερειακή τελωνειακή και φορολογική αρχή της Ανατολικής Ιουτλάνδης) εξέδωσε απόφαση κατά την οποία, για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 2001 έως 30ής Σεπτεμβρίου 2003, η Sea Fighter δεν εδικαιούτο επιστροφής φόρων πετρελαιοειδών και διοξειδίου του άνθρακα για το πετρέλαιο που χρησιμοποιήθηκε για τη λειτουργία του εκσκαφέα. Κατά συνέπεια, εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου με την οποία επέβαλε για το M/S Grethe Fighter ειδικό φόρο καταναλώσεως πετρελαιοειδών ύψους 468 754 δανικών κορωνών (DKK) και φόρο διοξειδίου του άνθρακος ύψους 46 012 DKK.
12. H ToldSkat Østjylland έκρινε ότι δεν υπήρχε δικαίωμα επιστροφής φόρου για πετρελαιοειδή χρησιμοποιούμενα για τη λειτουργία μηχανών, συμπεριλαμβανομένων των αντλιών, στο πλαίσιο εργασιών καθαρισμού και αποκομιδής υλικών εφόσον αυτά χρησιμοποιήθηκαν για τη λειτουργία του εξοπλισμού, περιλαμβανομένων και των αντλιών για εργασίες βυθοκόρησης. Απέδωσε ιδιαίτερη σημασία στο γεγονός ότι ο εκσκαφέας λειτουργεί ανεξάρτητα από τον κινητήρα πρόωσης του πλοίου.
13. Η Landskatteretten (εθνική φορολογική αρχή) επικύρωσε την απόφαση αυτή στις 4 Μαρτίου 2005.
14. Η Sea Fighter προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Vestre Landsret (περιφερειακού δικαστηρίου δυτικών περιφερειών της Δανίας) το οποίο, με απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 2008, απεφάνθη υπέρ του Skatteministeriet (Υπουργείο Οικονομικών) (Δανία).
15. Κατά της αποφάσεως αυτής ασκήθηκε αναίρεση ενώπιον του Højesteret το οποίο υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας [...] την έννοια ότι τα πετρελαιοειδή που παραδίδονται για να χρησιμοποιηθούν για τη λειτουργία εκσκαφέα ο οποίος είναι εγκατεστημένος μόνιμα επί πλοίου, πλην όμως, δεδομένου ότι διαθέτει χωριστό κινητήρα και δεξαμενή καυσίμου, λειτουργεί αυτοτελώς σε σχέση με τον κινητήρα του πλοίου, απαλλάσσονται, υπό τις συνθήκες της παρούσας υποθέσεως, από τον φόρο;»
III – Ανάλυση
16. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας έχει την έννοια ότι το πετρέλαιο το οποίο χρησιμοποιείται από εκσκαφέα εγκατεστημένο με μόνιμο τρόπο στο κατάστρωμα πλοίου και η λειτουργία του οποίου είναι αυτοτελής σε σχέση με τον κινητήρα του πλοίου, καθόσον διαθέτει δικό του κινητήρα και δική του δεξαμενή καυσίμου, πρέπει να απαλλάσσεται του ειδικού φόρου καταναλώσεως.
17. Το ερώτημα αυτό αποτελεί προέκταση των ερωτημάτων στα οποία απάντησε το Δικαστήριο, αφενός, με την απόφασή του της 1ης Απριλίου 2004, Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft (5), και, αφετέρου, με την απόφασή του της 1ης Μαρτίου 2007, Jan De Nul (6) . Πράγματι, στις δύο αυτές αποφάσεις του, το Δικαστήριο παρέσχε διευκρινίσεις σχετικά με την έννοια του όρου «ναυσιπλοΐα» στο πλαίσιο του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας.
18. Στην προπαρατεθείσα απόφασή του Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, το Δικαστήριο τόνισε ότι η εν λόγω διάταξη περιέχει μία και μόνο εξαίρεση. Πράγματι, όπως προκύπτει από την εν λόγω διάταξη, η απαλλαγή δεν εφαρμόζεται όταν τα πετρελαιοειδή χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα με ιδιωτικά σκάφη αναψυχής. Στη συνέχεια, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/81, ως «ιδιωτικό σκάφος αναψυχής» ορίζεται το σκάφος που χρησιμοποιείται «για μη εμπορικούς σκοπούς» (7) .
19. Από τα ανωτέρω προκύπτει, κατά το Δικαστήριο, ότι «κάθε πλους για εμπορικούς σκοπούς εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/81» (8) . Με άλλα λόγια, η διάταξη αυτή τυγχάνει εφαρμογής, σύμφωνα με το Δικαστήριο, σε «κάθε μορφή ναυσιπλοΐας, ανεξαρτήτως του σκοπού του πλου, σε περίπτωση που διενεργείται για εμπορικούς σκοπούς» (9) .
20. Επομένως, από την απόφαση αυτή μπορεί να συναχθεί ότι, εφόσον η ναυσιπλοΐα σε κοινοτικά ύδατα έχει εμπορικό σκοπό, όπως είναι η εκτέλεση εργασιών στο πλαίσιο παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της υποχρεωτικής φοροαπαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας.
21. Κατόπιν, στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Jan De Nul, το Δικαστήριο κλήθηκε να απαντήσει στο ερώτημα αν οι μετακινήσεις βυθοκόρου σκάφους στο πλαίσιο της εκτελέσεως εργασιών απορροφήσεως και εναποθέσεως των προερχομένων από τον βυθό υλικών, δηλαδή οι μετακινήσεις που είναι συνυφασμένες με τη βυθοκόρηση, εμπίπτουν ή όχι στο πεδίο εφαρμογής της έννοιας της «ναυσιπλοΐας», κατά την έννοια του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας. Στο ερώτημα αυτό το Δικαστήριο απάντησε καταφατικά (10), αφού επεσήμανε ότι το βυθοκόρο σκάφος διαθέτει σύστημα πρόωσης που του εξασφαλίζει αυτοτέλεια για τις μετακινήσεις του και ότι, συνεπώς, το πλωτό αυτό μέσο διαθέτει τα απαραίτητα για τη ναυσιπλοΐα τεχνικά χαρακτηριστικά που του επιτρέπουν να πραγματοποιεί παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας (11) .
22. Πρέπει να σημειωθεί ότι, καθόσον η υπόθεση αυτή δεν αφορούσε τη φορολόγηση των ποσοτήτων πετρελαίου που χρησιμοποιήθηκαν για τις εργασίες απορροφήσεως και εναποθέσεως των προερχομένων από τον βυθό υλικών αυτές καθαυτές, το Δικαστήριο δεν χρειάστηκε να τοποθετηθεί επί της περιπτώσεως αυτής. Επομένως, παρέμεινε αναπάντητο το ερώτημα αν ο όρος «ναυσιπλοΐα» κατά την έννοια του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αναφέρεται μόνο στη μετακίνηση επί του ύδατος ή αν εκτείνεται και στις υπηρεσίες που παρέχει ένα πλοίο.
23. Στις προτάσεις που ανέπτυξα στην εν λόγω υπόθεση, ανέφερα, δίκην τελικής παρατηρήσεως, ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας απαλλαγή θα πρέπει να εφαρμόζεται και στην περίπτωση των πετρελαιοειδών που καταναλίσκονται για την εκτέλεση αυτών καθαυτές των εργασιών απορροφήσεως και εναποθέσεως των υλικών, καθότι, στο πλαίσιο της εφαρμογής της διατάξεως αυτής, οι δραστηριότητες στις οποίες επιδίδεται βυθοκόρο σκάφος κατά τη βυθοκόρηση, ανεξαρτήτως αν πρόκειται για μετακινήσεις ή για πραγματοποιούμενες εργασίες, αποτελούν ένα άρρηκτο σύνολο (12) .
24. Στην προκειμένη περίπτωση, όπου το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού, εμμένω στην άποψη αυτή, την οποία θα υποστηρίξω λεπτομερέστερα στηριζόμενος στο γράμμα του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας καθώς και στους επιδιωκόμενους από αυτήν σκοπούς.
25. Από το γράμμα της εν λόγω διατάξεως προκύπτει, κατ’ αρχάς, ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, χρησιμοποιώντας τον γενικό όρο «ναυσιπλοΐα», δεν περιόρισε ρητά την απαλλαγή στα πετρελαιοειδή που χρησιμοποιούνται με σκοπό την κίνηση του πλοίου και μόνο. Αν η πρόθεση του νομοθέτη ήταν να περιορίσει την απαλλαγή στα πετρελαιοειδή που τροφοδοτούν τους κινητήρες που χρησιμεύουν για την κίνηση του πλοίου και μόνο, θα έπρεπε να είχε χρησιμοποιήσει έναν όρο ακριβέστερο από τον όρο «ναυσιπλοΐα» σε κοινοτικά ύδατα.
26. Πρέπει, κατόπιν, να σημειωθεί ότι το 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αναφέρει ρητά ότι ο εμπορικός σκοπός της ναυσιπλοΐας δεν καλύπτει μόνο τη δραστηριότητα μεταφοράς επιβατών ή εμπορευμάτων, αλλά και την παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.
27. Τα στοιχεία αυτά μας οδηγούν στο συμπέρασμα ότι αυτό που απαλλάσσεται είναι η χρησιμοποίηση πετρελαιοειδών για εμπορικούς σκοπούς στο πλαίσιο της ναυσιπλοΐας, ιδίως για την παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.
28. Η χρήση της έκφρασης «συμπεριλαμβανομένης της αλιείας» προς κατάδειξη του τι καλύπτει ο όρος «ναυσιπλοΐα» στα κοινοτικά ύδατα ενισχύει την υπόθεση ότι η έκφραση αυτή δηλώνει τις εμπορικές δραστηριότητες που ασκούνται στα ύδατα αυτά και όχι μόνο τη μετακίνηση των πλοίων.
29. Ας υποθέσουμε ότι η κυρία δίκη αφορούσε την κατανάλωση πετρελαιοειδών χρησιμοποιουμένων ως καύσιμο σε αλιευτικό σκάφος για την τροφοδότηση των μηχανών που χρησιμεύουν για τη μηχανική ανέλκυση των διχτυών, όπως είναι τα βαρούλκα που είναι εγκατεστημένα στις μηχανότρατες (13) . Θα έπρεπε στην περίπτωση αυτή η κατανάλωση καυσίμων να διαιρείται ανάλογα με το αν τροφοδοτεί το σύστημα πρόωσης του αλιευτικού ή αν επιτρέπει τη θέση σε κίνηση του συστήματος μηχανικής ανέλκυσης των διχτυών; Κατά τη γνώμη μου, η ρητή αναφορά του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας στην αλιεία ως παραδείγματος των δραστηριοτήτων που καλύπτει η έννοια «ναυσιπλοΐα» στα κοινοτικά ύδατα αντίκειται στον περιορισμό της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως μόνο στα πετρελαιοειδή τα οποία χρησιμοποιούνται για την κίνηση του αλιευτικού. Πράγματι, ο όρος «αλιεία» υποδηλώνει μια εμπορική δραστηριότητα και, κατά συνέπεια, περιλαμβάνει το σύνολο των μηχανισμών που απαιτούνται προκειμένου να ασκηθεί επιτυχώς η εν λόγω δραστηριότητα.
30. Δεν υπάρχει κανένας λόγος να υιοθετηθεί διαφορετική ερμηνεία προκειμένου για άλλα είδη εμπορικών δραστηριοτήτων όπως οι δραστηριότητες του πλοίου που αφορά η κυρία δίκη. Κατά συνέπεια, οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από πλοίο, όπως είναι η εκμετάλλευση και λειτουργία εκσκαφέα εγκατεστημένου επ’ αυτού με μόνιμο τρόπο, πρέπει να τυγχάνουν της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας.
31. Εν κατακλείδι, αυτό που έχει σημασία είναι ότι τα στοιχεία του μόνιμου εξοπλισμού του πλοίου που καταναλίσκουν πετρελαιοειδή συνδέονται στενά με το αντικείμενο αυτό καθαυτό της ναυσιπλοΐας, όπως η αλιεία ή οι εργασίας βυθοκόρησης. Επομένως, χωρίς τις εργασίες που πραγματοποιούνται με τη βοήθεια του εξοπλισμού αυτού, το είδος εμπορικής ναυσιπλοΐας που βρίσκεται στο επίκεντρο της διαφοράς δεν θα είχε πλέον λόγο υπάρξεως. Υπό την έννοια αυτή, η μετακίνηση του πλοίου και η πραγματοποίηση από αυτό παροχής υπηρεσιών, όπως οι θαλάσσιες εργασίες, συνιστούν ένα αδιάσπαστο σύνολο.
32. Υπό την προοπτική αυτή, η εκτέλεση εργασιών βυθοκόρησης είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με τη μετακίνηση πλοίου όπως το M/S Grethe Fighter σε κοινοτικά ύδατα.
33. Αν ο επίμαχος εκσκαφέας είναι όντως, όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, της ιδίας ακριβώς κατηγορίας με τα μηχανήματα που χρησιμοποιούνται στην ξηρά και είναι αναρτημένα σε ελαστικά ή σε ερπύστριες, η ιδιαιτερότητά του συνίσταται στο ότι δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί εκτός του πλοίου. Είναι ενσωματωμένος στο πλοίο από το οποίο δεν μπορεί να χωριστεί. Χωρίς τον εκσκαφέα, το πλοίο δεν έχει λόγο υπάρξεως, ο οποίος είναι να πλέει σε διάφορα σημεία προκειμένου να πραγματοποιήσει θαλάσσιες εργασίες. Χωρίς το πλοίο, ο εκσκαφέας δεν έχει πλέον καμία χρησιμότητα, καθότι, όντας εγκατεστημένος με μόνιμο τρόπο επί του πλοίου, δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση εργασιών στην ξηρά. Η πραγματοποίηση θαλασσίων εργασιών δεν μπορεί να διαχωριστεί από το αντικείμενο αυτό καθαυτό της ναυσιπλοΐας και, ως εκ τούτου, συνιστά το απαραίτητο στοιχείο αυτής.
34. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή αναγνωρίζει, στις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι, εν τούτοις, ένα μέρος των πετρελαιοειδών που χρησιμοποιούνται για σκοπούς άλλους από την κίνηση του πλοίου εμπίπτει στην έννοια της «ναυσιπλοΐας» κατά την έννοια του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας. Αναφέρει ως παράδειγμα τα καύσιμα που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή της ηλεκτρικής ενέργειας που είναι αναγκαία για τον φωτισμό του πλοίου ή για τη λειτουργία του συστήματος πλοήγησης αυτού (14) . Εφόσον συμφωνούμε ότι η εν λόγω κατανάλωση καυσίμων δεν μπορεί ευλόγως να διακριθεί από την ναυσιπλοΐα, δεν αντιλαμβάνομαι για ποιο λόγο η ίδια συλλογιστική δεν μπορεί να επεκταθεί και στην κατανάλωση πετρελαιοειδών που είναι αναγκαία για τη λειτουργία των μηχανημάτων που αποτελούν μέρος του εξοπλισμού του πλοίου, ο οποίος εξοπλισμός είναι απαραίτητος για την υλοποίηση του σκοπού της εμπορικής ναυσιπλοΐας, ήτοι για την άσκηση δραστηριότητας όπως η αλιεία ή οι εργασίες βυθοκόρησης.
35. Εξάλλου, οι σκοποί που επιδιώκει η οδηγία αντίκεινται, κατά τη γνώμη μου, στον περιορισμό της απαλλαγής του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, αυτής στα πετρελαιοειδή που παραδίδονται προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμο για τη μετακίνηση του πλοίου και μόνο.
36. Το Δικαστήριο έχει τονίσει ότι η υποχρεωτική απαλλαγή για τα πετρελαιοειδή που έχουν χρησιμοποιηθεί ως καύσιμο για τη ναυσιπλοΐα στα κοινοτικά ύδατα σκοπεί να διευκολύνει το ενδοκοινοτικό εμπόριο, ιδίως δε την κίνηση των εμπορευμάτων και την ελεύθερη παροχή των δυναμένων να πραγματοποιούνται στα ύδατα αυτά υπηρεσιών (15) .
37. Με την επίμαχη φοροαπαλλαγή, ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να προαγάγει την ισότητα ορισμένων φορολογικών προϋποθέσεων που ισχύουν για τις επιχειρήσεις μεταφορών ή παροχής άλλων υπηρεσιών εντός των κοινοτικών υδάτων (16) .
38. Σκοπός της οδηγίας είναι επίσης να εξασφαλίσει την ελεύθερη διακίνηση των πετρελαιοειδών στην εσωτερική αγορά και να αποτρέψει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού που θα μπορούσαν να προκληθούν από την ύπαρξη διαφορών στα συστήματα των ειδικών φόρων κατανάλωσης των κρατών μελών (17) .
39. Εκτιμώ ότι η ερμηνεία σύμφωνα με την οποία όλες οι δραστηριότητες που ασκούνται επί πλοίου με σκοπό την άσκηση δραστηριότητας εμπορικής ναυσιπλοΐας πρέπει να θεωρούνται ως αναγόμενες στην «ναυσιπλοΐα» κατά την έννοια του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας, εκτός του ότι συνάδει με τον σκοπό της διευκολύνσεως της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στα κοινοτικά ύδατα, συμβάλλει επίσης στην αποτροπή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά. Αν, αντιθέτως, τα χρησιμοποιούμενα σε πλοίο καύσιμα για σκοπούς εκτός της κινήσεώς του αποκλείονταν της απαλλαγής που προβλέπεται στην εν λόγω διάταξη, θα ανέκυπταν οπωσδήποτε, όπως επισημαίνει η Γερμανική Κυβέρνηση, δυσχέρειες οριοθετήσεως για κάθε περίπτωση χωριστά και διαφορετικές ερμηνείες μεταξύ των κρατών μελών.
40. Σημειώνω στο πλαίσιο αυτό ότι από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι, προκειμένου να δικαιολογήσει την άρνηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως για τα πετρελαιοειδή που χρησιμοποιήθηκαν για τη λειτουργία του εκσκαφέα, η ToldSkat Østjylland στηρίχθηκε ιδίως στο γεγονός ότι ο εκσκαφέας λειτουργεί ανεξάρτητα από τον κινητήρα του πλοίου.
41. Η εκτίμηση αυτή εκ μέρους της εν λόγω αρχής σημαίνει ότι, αν γινόταν δεκτή η συσταλτική ερμηνεία υπέρ της οποίας τάσσεται η Δανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, η υποχρεωτική απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας θα εξηρτάτο, στην πράξη, από τα χαρακτηριστικά του πλοίου και ιδίως από τον αριθμό και την θέση των κινητήρων και των δεξαμενών καυσίμων. Αυτό θα συνεπαγόταν διαφορετική μεταχείριση, ανάλογα με τα χαρακτηριστικά κατασκευής των πλοίων που δραστηριοποιούνται στην ίδια αγορά όπως είναι η αγορά των θαλασσίων δημοσίων έργων και, συνεπώς, στρεβλώσεις του ανταγωνισμού τους οποίους ακριβώς σκοπεί να αποτρέψει η οδηγία.
42. Σε αντίθεση με τα υποστηριζόμενα από την Δανική Κυβέρνηση, η ερμηνεία σύμφωνα με την οποία η απαλλαγή του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας καλύπτει την κατανάλωση πετρελαιοειδών από εκσκαφέα εγκατεστημένο με μόνιμο τρόπο επί πλοίου δεν έχει ως συνέ πεια να παρέχεται στην επιχείρηση που εκμεταλλεύεται το εν λόγω πλοίο ανταγωνιστικό πλεονέκτημα έναντι των εκτελουσών έργα επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στην ξηρά.
43. Πράγματι, οι εργασίες που πραγματοποιούνται από επίγειους εκσκαφείς δεν είναι σε καμία περίπτωση συγκρίσιμες με τις εργασίες που πραγματοποιούνται από εκσκαφείς εγκατεστημένους με μόνιμο τρόπο επί πλοίων. Όπως επισημαίνει σωστά η Γερμανική Κυβέρνηση, για την πραγματοποίηση εργασιών εκσκαφής στην ξηρά είναι αδύνατο να χρησιμοποιηθούν αποτελεσματικά μηχανήματα που είναι μονίμως εγκατεστημένα σε πλοίο. Ομοίως, στο πλαίσιο εργασιών θαλασσίων εκσκαφών, εκσκαφείς ξηράς μπορούν να καλύψουν, από την ακτή, μέρος μόνο της επιφανείας που μπορεί να καλύψει εκσκαφέας εγκατεστημένος επί πλοίου. Χάρη στην ικανότητα μετακίνησης στην επιφάνεια του νερού έχει δημιουργηθεί μια ειδική αγορά των μηχανημάτων που είναι εγκατεστημένα μόνιμα επί αυτοτελώς κινουμένων πλοίων, τα οποία δεν ανταγωνίζονται άμεσα τα μηχανήματα που προορίζονται για πραγματοποίηση εργασιών επί ξηράς.
44. Σημειώνω, εξάλλου, ότι συμμερίζομαι την γνώμη της Γερμανικής Κυβερνήσεως, κατά την οποία η καθιέρωση διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως των καυσίμων που χρησιμοποιούνται για τον κινητήρα πρόωσης του πλοίου και για τα μηχανήματα για εκτέλεση εργασιών που είναι εγκατεστημένα με μόνιμο τρόπο επ’ αυτού θα συνεπαγόταν δυσκολίες επιτηρήσεως και θα επέβαλλε αυξημένες απαιτήσεις ελέγχου στη διοίκηση. Δεν θα μπορούσαν να αποκλειστούν περιπτώσεις φοροδιαφυγής όταν, όπως εν προκειμένω, τα καύσιμα αντλούνται από την κύρια δεξαμενή του πλοίου.
45. Όσον αφορά, τέλος, την επίδραση των άρθρων 8, παράγραφος 2, στοιχείο ζ΄, και 8, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και β΄, της οδηγίας στην ερμηνεία που προτείνω στο Δικαστήριο να υιοθετήσει, θα παραθέσω στη συνέχεια δύο ομάδες παρατηρήσεων.
46. Πρώτον, διαπιστώνω ότι το Δικαστήριο, στην προπαρατεθείσα απόφαση Jan De Nul, δέχθηκε, αναφερόμενο στο καθεστώς που καθιερώνει το άρθρο 8, παράγραφος 2, στοιχείο ζ΄, της οδηγίας, ήτοι στη δυνατότητα των κρατών μελών να προβλέπουν απαλλαγή ή μηδενισμό ή μείωση του συντελεστή του ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των πετρελαιοειδών που χρησιμοποιούνται για εργασίες βυθοκόρησης των πλωτών οδών και των λιμένων, ότι η δυνατότητα αυτή δεν πρέπει να επηρεάσει την ερμηνεία που αρμόζει στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού (18) .
47. Δεύτερον, θα παρατηρήσω ότι, δεδομένης της προτεινόμενης ερμηνείας του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄ της οδηγίας, το άρθρο 8, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και β΄, αυτής διατηρεί την πρακτική του αποτελεσματικότητα καθόσον αφορά τους κινητήρες σταθερής θέσης καθώς και τον εξοπλισμό και τις μηχανές που χρησιμοποιούνται στον κατασκευαστικό κλάδο, στα δημόσια έργα και στα έργα πολιτικού μηχανικού, εφόσον δεν πρόκειται για μηχανήματα εγκατεστημένα μόνιμα επί πλοίου ασκούντος εμπορική δραστηριότητα στα κοινοτικά ύδατα.
IV – Συμπέρασμα
48. Με βάση τα προεκτεθέντα, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικά ερώτημα του Højesteret ως εξής:
«Το άρθρο 8, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στα πετρελαιοειδή, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994, έχει την έννοια ότι τα πετρελαιοειδή που χρησιμοποιούνται από εκσκαφέα εγκατεστημένο με μόνιμο τρόπο επί πλοίου και ο οποίος λειτουργεί αυτοτελώς σε σχέση με τον κινητήρα πρόωσης του εν λόγω πλοίου, καθόσον διαθέτει τον δικό του κινητήρα και την δική του δεξαμενή καυσίμων, πρέπει να απαλλάσσονται του ειδικού φόρου καταναλώσεως.»
(1) .
(2)  –	ΕΕ L 316, σ. 12, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 94/74/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 1994 (ΕΕ L 365, σ. 46, στο εξής: οδηγία). Η οδηγία καταργήθηκε από την οδηγία 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ L 283, σ. 51).
(3)  –	Οδηγία του Συμβουλίου της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1).
(4)  –	ΕΕ L 316, σ. 19.
(5)  –	C‑389/02, Συλλογή 2004, σ. I‑3537.
(6)  –	C‑391/05, Συλλογή 2007, σ. I‑1793.
(7)  –	Απόφαση Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft (που προπαρατίθεται, σκέψη 22).
(8)  –	Όπ.π, σκέψη 23.
(9)  –	Όπ.π., σκέψη 29.
(10)  –	Απόφαση Jan De Nul (που προπαρατίθεται, σκέψη 40).
(11)  –	Όπ.π., σκέψη 38.
(12)  –	Σημείο 104 των παρουσών προτάσεων.
(13)  –	Θα μπορούσα να αναφερθώ και σε άλλα παραδείγματα, όπως στην περίπτωση φορτηγού πλοίου το οποίο διαθέτει εγκαταστάσεις που επιτρέπουν τη φόρτωση και την εκφόρτωση των εμπορευμάτων με πλήρη αυτονομία χωρίς ανάγκη χρησιμοποίησης των γερανών του λιμένα.
(14)  –	Σημειώνω, σχετικώς, ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2003/96 ορίζει πλέον ρητά ότι η απαλλαγή αφορά «την ηλεκτρική ενέργεια που παράγεται επί των πλοίων».
(15)  –	Απόφαση Jan De Nul (που προπαρατίθεται, σκέψη 24).
(16)  –	Όπ.π., σκέψη 25.
(17)  –	΄Οπ.π., σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(18)  –	Απόφαση Jan De Nul, προπαρατεθείσα (σκέψη 39).