ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
1 de Dezembro de 2011 (*)
«Incumprimento de Estado – Livre circulação de pessoas – Liberdade de estabelecimento – Compra de um imóvel que se destina a ser uma nova residência principal – Determinação da matéria colectável do imposto cobrado sobre a aquisição de imóveis – Dedução do valor da residência vendida no valor da residência adquirida – Não dedução se o bem vendido não estiver situado no território nacional»
No processo C‑253/09,
que tem por objecto uma acção por incumprimento nos termos do artigo 226.° CE, entrada em 8 de Julho de 2009,
Comissão Europeia, representada por R. Lyal e K. Talabér‑Ritz, na qualidade de agentes, com domicílio escolhido no Luxemburgo,
demandante,
contra
República da Hungria, representada por R. Somssich e M. Z. Fehér, na qualidade de agentes,
demandada,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: A. Tizzano, presidente de secção, M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits e M. Berger (relator), juízes,
advogado‑geral: J. Mazák,
secretário: B. Fülöp, administrador,
vistos os autos e após a audiência de 23 de Setembro de 2010,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 9 de Dezembro de 2010,
profere o presente
Acórdão
1        Através da sua petição, a Comissão das Comunidades Europeias pede que o Tribunal de Justiça se digne declarar que, ao aplicar um tratamento diferente à aquisição, na Hungria, de um imóvel que se destina a ser uma residência principal, na sequência da venda de outro bem desse tipo, consoante o bem vendido esteja situado na Hungria ou no território de outro Estado‑Membro, a República da Hungria não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE e dos artigos 28.° e 31.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, a seguir «Acordo EEE»).
Quadro jurídico nacional
2        O artigo 63.° da Lei n.° CXVII de 1995, relativa ao imposto sobre os rendimentos (a seguir «lei do imposto sobre os rendimentos»), na versão em vigor até 31 de Dezembro de 2007, dispunha:
«[…] a taxa do imposto aplicável ao rendimento proveniente da transmissão de imóveis e de direitos de propriedade é fixado em 25%.
[…] O imposto liquidado é reduzido (ou nem será devido) até ao montante do imposto que incida sobre a parte do rendimento correspondente à venda de um imóvel ou de um direito de propriedade (dedução para aquisição de habitação) que seja utilizado para a aquisição de um bem imóvel destinado à habitação, por qualquer particular, para proveito do próprio, de um familiar directo ou de um ex‑cônjuge, dentro do período de 12 meses anterior à obtenção do rendimento, ou de 60 meses após essa data (base da dedução para aquisição de habitação)».
3        Esta dedução para aquisição de habitação só era concedida se o investimento se tivesse destinado à aquisição de habitação na Hungria.
4        O artigo 1.° da Lei n.° XCIII de 1990, sobre os impostos (a seguir «lei dos impostos»), na versão aqui aplicável, tem a seguinte redacção:
«O imposto sobre imóveis incide sobre todas as transmissões de imóveis, sejam elas por morte, por doação ou onerosas […]».
5        O artigo 2.°, n.° 2, da lei dos impostos tem a seguinte redacção:
«As disposições relativas à tributação das doações e transmissões onerosas de imóveis são aplicáveis aos imóveis e aos respectivos direitos de propriedade objecto destas transacções, salvo disposição em contrário de convenção internacional.»
6        O artigo 21.°, n.° 5, da lei dos impostos prevê:
«[...] Se um comprador privado vender a sua outra residência dentro do período de um ano anterior ou posterior à data da aquisição, a matéria colectável do imposto corresponderá à diferença entre o valor de mercado – bruto – do imóvel adquirido e do imóvel vendido […]».
Procedimento pré‑contencioso
7        Por carta de notificação para cumprir de 23 de Março de 2007, a Comissão chamou a atenção da República da Hungria para o facto de as disposições fiscais nacionais respeitantes à transmissão de imóveis serem eventualmente incompatíveis com os direitos garantidos pelos artigos 18.° CE, 39.° CE, 43.° CE e 56.° CE e pelos correspondentes artigos do Acordo EEE.
8        A Comissão alega que estas disposições fiscais tratam de forma discriminatória a aquisição, na Hungria, de um imóvel destinado à habitação, na sequência da venda de uma residência anterior, prevendo medidas mais favoráveis caso esta residência esteja situada na Hungria e não no território de outro Estado‑Membro. Assim, as referidas disposições tributam de forma mais onerosa a compra de imóveis destinados à habitação, associada à venda de uma residência anterior, caso esta última não se situe na Hungria. Além disso, devido ao seu carácter discriminatório, estas mesmas disposições constituem um obstáculo à livre circulação de trabalhadores e de capitais e à liberdade de estabelecimento. A Comissão declara igualmente não reconhecer razões válidas susceptíveis de justificar esta diferença de regime.
9        No seu ofício datado de 8 de Agosto de 2007, a República da Hungria reconheceu que a disposição prevista no artigo 63.° da lei do imposto sobre os rendimentos constitui uma infracção ao direito da União em vigor e anunciou a sua intenção de adoptar novas normas que assegurassem aos sujeitos passivos um tratamento não discriminatório no cálculo do imposto sobre os rendimentos, em função da localização do seu imóvel.
10      Em contrapartida, no que diz respeito à disposição prevista no artigo 21.°, n.° 5, da lei dos impostos, a República da Hungria considerou que esta não viola o direito da União.
11      Por ofício de 12 de Dezembro de 2007, a República da Hungria informou a Comissão de que o parlamento húngaro tinha aprovado a Lei n.° CXXVI de 2007, que altera determinadas leis fiscais, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2008. O artigo 19.° desta lei altera o artigo 63.° da lei do imposto sobre os rendimentos, revogando as disposições relativas à redução do imposto que era aplicado no acto da compra de imóveis para fins residenciais, situados em território húngaro.
12      Nestas circunstâncias, a Comissão, mantendo a posição expressa na sua carta de notificação para cumprir, emitiu em 27 de Junho de 2008 um parecer fundamentado no qual convidava a República da Hungria a tomar as medidas necessárias para dar cumprimento a esse parecer no prazo de dois meses a contar da sua recepção.
13      A República da Hungria respondeu ao parecer fundamentado por ofício de 27 de Agosto de 2008, reiterando as considerações que tinha já apresentado no seu ofício de 8 de Agosto de 2007.
14      Não se considerando satisfeita com esta resposta, a Comissão intentou a presente acção.
Quanto à acção
Argumentos das partes
15      A Comissão alega que a legislação controvertida, em particular o sistema de cálculo do imposto sobre a aquisição de imóveis, é contrária aos artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE e aos artigos 28.° e 31.° do Acordo EEE, na medida em que desfavorece os cidadãos da União e do Espaço Económico Europeu (EEE) que pretendam adquirir um imóvel na Hungria, no âmbito do exercício do seu direito de livre circulação, vendendo simultaneamente o seu imóvel situado noutro Estado‑Membro da União Europeia ou do EEE.
16      Esta instituição considera que o imposto em causa é um imposto indirecto.
17      Seguidamente, a Comissão alega que este imposto é devido no acto da aquisição, na Hungria, de um imóvel que se destine a ser uma residência principal, mas pode ser deduzido, ou mesmo suprimido, se tiver uma certa simultaneidade com a venda da anterior residência do comprador, desde que esta última esteja situada na Hungria. Com efeito, se a matéria colectável do referido imposto corresponder, nos termos do artigo 21.°, n.° 5, da lei dos impostos, à diferença entre o valor de mercado bruto do imóvel adquirido e o do imóvel vendido, só pode ser deduzido o valor dos imóveis vendidos situados no território húngaro. Nestas condições, devido à discriminação induzida pelo regime do mesmo imposto, as pessoas que adquirem pela primeira vez na Hungria um imóvel que se destine a ser a residência principal encontram‑se numa situação menos favorável, e têm menos incentivos para comprar uma nova habitação neste Estado‑Membro e aí se instalarem, do que as pessoas que compram de novo um bem deste tipo para substituir o que já possuíam em território húngaro.
18      Ora, segundo a Comissão, as pessoas que, antes de terem adquirido na Hungria a sua nova residência principal, dispunham de uma residência principal noutro Estado‑Membro poderiam encontrar‑se na mesma situação que as pessoas que já dispunham de tal residência na Hungria, a saber, uma situação em que as primeiras também tiveram de pagar, neste outro Estado‑Membro, um imposto equivalente ao imposto controvertido, na aquisição do bem destinado a ser a sua residência principal. O facto de a legislação húngara não prever a possibilidade de deduzir o valor de mercado do bem vendido do valor do novo bem adquirido, na determinação da matéria colectável do imposto, quando o bem vendido não se situe na Hungria, leva a tratar de forma diferente situações objectivamente comparáveis e é, portanto, discriminatória.
19      Quanto à violação da liberdade de estabelecimento, a Comissão considera, ao contrário da posição da República da Hungria, no que se refere ao exercício desta liberdade, que não é relevante o facto de a disposição legislativa em causa ter por objecto imóveis utilizados para fins residenciais, e não estabelecimentos comerciais. Com efeito, não se pode excluir a possibilidade de um trabalhador independente estabelecer a sede da sua actividade profissional na sua residência principal.
20      No que diz respeito às pessoas que não exercem uma actividade económica, impõe‑se esta mesma conclusão, segundo a Comissão, por razões idênticas, com fundamento no artigo 18.° CE.
21      A Comissão considera igualmente que, por razões idênticas às correspondentes à violação dos artigos 39.° CE e 43.° CE, a República da Hungria também não respeita as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 28.° e 31.° do Acordo EEE, relativos, respectivamente, à liberdade de estabelecimento e à livre circulação de trabalhadores.
22      Além disso, a Comissão considera que essa discriminação não é justificada por razões de interesse geral.
23      Tendo em conta as razões relativas à coerência do sistema fiscal, a Comissão considera que a República da Hungria não pode invocar os acórdãos de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann (C‑204/90, Colect., p. I‑249), e de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding (C‑471/04, Colect., p. I‑2107). Embora seja verdade, segundo a Comissão, que a necessidade de garantir a coerência do sistema fiscal pode justificar uma limitação ao exercício dos princípios fundamentais garantidos pelo Tratado CE, o argumento baseado nesta razão só pode ser acolhido se houver uma relação directa entre a vantagem fiscal em causa e a compensação desta vantagem através de determinado tributo. Ora, não existe nenhuma relação fiscal directa entre as vendas dos imóveis objecto da legislação controvertida.
24      Além disso, a Comissão é da opinião de que o princípio da territorialidade, isto é, a existência de uma competência fiscal que pode ser exercida sem restrições sobre os imóveis situados em território nacional e a inexistência dessa competência em relação aos bens situados no estrangeiro, invocado pela República da Hungria, também não pode justificar a existência da medida prevista no artigo 21.°, n.° 5, da lei dos impostos.
25      Do mesmo modo, segundo a Comissão, que se apoia, a este respeito, no acórdão de 7 de Setembro de 2004, Manninen (C‑319/02, Colect., p. I‑7477, n.° 49), a eventual redução das receitas fiscais não pode ser invocada como razão imperiosa de interesse geral, pelas autoridades húngaras, para justificar esta medida.
26      Por fim, baseando‑se de novo no acórdão Manninen, já referido, a Comissão rejeita igualmente a justificação relativa às dificuldades de as autoridades húngaras levarem em conta, na determinação do montante do imposto devido pela aquisição de um imóvel situado na Hungria, a existência de propriedades vendidas noutros Estados‑Membros e os impostos pagos na aquisição destas. A dificuldade de determinar em que medida, quanto à substância e ao método de cálculo, o imposto pago no estrangeiro corresponde ao imposto controvertido nunca pode constituir um argumento susceptível de justificar a discriminação em causa. A Comissão admite, contudo, que a República da Hungria pode, em aplicação do acórdão de 17 de Janeiro de 2008, Jäger (C‑256/06, Colect., p. I‑123), impor ao contribuinte exigências particulares, a fim de obter as informações necessárias, não devendo estas exigências ser, todavia, de modo algum, desproporcionadas em relação ao objectivo a atingir.
27      A República da Hungria, sublinhando que o imposto controvertido deve, contrariamente à opinião da Comissão, ser classificado na categoria dos impostos directos, replica que o regime fiscal em causa não é susceptível de violar os artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE, nem as disposições correspondentes do Acordo EEE. A título subsidiário, este Estado‑Membro alega que o referido regime é, de qualquer modo, justificado por razões de interesse geral.
28      Em primeiro lugar, a República da Hungria invoca a inexistência de violação da livre circulação de pessoas e da liberdade de estabelecimento, principalmente devido ao facto de não haver uma discriminação entre situações objectivamente comparáveis. Contestando a opinião da Comissão a este respeito, a República da Hungria considera que se encontram numa situação objectivamente comparável todas as pessoas que pretendem adquirir um imóvel na Hungria pela primeira vez, não sendo relevante a circunstância de terem ou não adquirido tal bem noutro Estado‑Membro. Encontram‑se também numa situação objectivamente comparável as pessoas que, sendo já proprietárias, na Hungria, de um imóvel afecto à sua residência principal, adquirem neste Estado um novo bem deste tipo, em substituição do anterior.
29      Em contrapartida, segundo o referido Estado‑Membro, não se encontram numa situação comparável as pessoas que vendem um imóvel situado na Hungria, afecto à sua residência principal, para adquirirem, no mesmo Estado, outro bem desse tipo, e as pessoas que vendem um imóvel situado noutro Estado‑Membro, afecto à sua residência principal, para adquirirem na Hungria outro bem desse tipo. Com efeito, por um lado, o domicílio fiscal destas pessoas pode ser diferente porque as que integram a primeira categoria são residentes nacionais, enquanto as que são abrangidas pela segunda categoria são residentes estrangeiros. Por outro lado, para esta última categoria de pessoas, o bem detido anteriormente não é abrangido pela aplicação do direito fiscal húngaro, do ponto de vista territorial e material, ao passo que tal não é o caso no que se refere aos bens vendidos pela outra categoria de pessoas.
30      A este respeito, a República da Hungria baseia‑se na jurisprudência do Tribunal de Justiça, nomeadamente nos acórdãos de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker (C‑279/93, Colect., p. I‑225, n.° 34), e de 5 de Julho de 2005, D. (C‑376/03, Colect., p. I‑5821), segundo a qual, em matéria de impostos sobre o rendimento e de impostos sobre o património, a situação dos residentes e a dos não residentes não são, em geral, comparáveis, e o facto de um Estado‑Membro não atribuir a um não residente determinados benefícios fiscais que concede ao residente não é, regra geral, discriminatório. Além disso, este Estado‑Membro invoca, em defesa da sua argumentação, o processo que esteve na base do acórdão de 8 de Setembro de 2005, Blanckaert (C‑512/03, Colect., p. I‑7685), salientando a similitude entre as disposições controvertidas nesse processo e as do processo em apreço.
31      A República da Hungria salienta, aliás, que o Tratado, tal como interpretado pelo Tribunal de Justiça, não garante a um cidadão da União a neutralidade em matéria de tributação da transferência das suas actividades para outro Estado‑Membro (v., nomeadamente, acórdãos de 29 de Abril de 2004, Weigel, C‑387/01, Colect., p. I‑4981, n.° 55; de 15 de Julho de 2004, Lindfors, C‑365/02, Colect., p. I‑7183, n.° 34; e de 12 de Julho de 2005, Schempp, C‑403/03, Colect., p. I‑6421, n.° 45). Por conseguinte, este Estado‑Membro alega que o regime em causa respeita o princípio fiscal da territorialidade, reconhecido pelo direito da União (v., nomeadamente, acórdão de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer, C‑250/95, Colect., p. I‑2471), em virtude do qual os diferentes sistemas fiscais nacionais coexistem sem hierarquia entre eles.
32      Não sendo as eventuais distorções decorrentes das disparidades entre as legislações fiscais nacionais abrangidas pelo âmbito de aplicação das disposições do Tratado em matéria de livre circulação, pode admitir‑se que uma pessoa que tenha beneficiado das disposições em matéria de livre circulação seja tratada, num Estado‑Membro, de forma menos favorável do ponto de vista fiscal, pela simples razão de estar sujeita à autoridade fiscal de outro Estado‑Membro. Todavia, não se pode considerar que essa situação, por um lado, constitui, em si, uma discriminação em detrimento desta pessoa e, por outro, uma restrição do direito de livre circulação, contrária ao direito da União.
33      A este respeito, a República da Hungria salienta que a competência fiscal dos Estados‑Membros engloba não apenas a determinação da carga fiscal mas também a concessão de benefícios. Assim, a legislação controvertida é conforme ao princípio da territorialidade e não viola o direito da União.
34      A eventual limitação das liberdades fundamentais nesta hipótese é, segundo a República da Hungria, a consequência necessária da repartição territorial da competência fiscal dos Estados‑Membros. Ora, a preservação da repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados‑Membros faz parte das razões de interesse geral que justificam tais limitações.
35      A título subsidiário, este Estado‑Membro, invocando jurisprudência assente (v. acórdãos Bachmann, já referido; de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica, C‑300/90, Colect., p. I‑305; Manninen, já referido; Keller Holding, já referido; e de 8 de Novembro de 2007, Amurta, C‑379/05, Colect., p. I‑9569), considera que o regime de tributação controvertido é justificado por razões de interesse geral atinentes à coerência do sistema fiscal. O Tribunal de Justiça admitiu esta justificação nestas circunstâncias, desde que, por um lado, seja demonstrada a existência de uma relação directa entre a atribuição do benefício fiscal em causa e a carga fiscal contrapartida daquele e que, por outro lado, este benefício e esse encargo digam respeito à mesma pessoa e à mesma tributação. No caso em apreço, a República da Hungria afirma que existe uma relação dessa natureza na medida em que apenas as pessoas que já tenham adquirido um imóvel em território húngaro podem gozar do benefício fiscal controvertido, na aquisição de outro imóvel na Hungria. Por conseguinte, é incontestável que o referido benefício fiscal e a carga fiscal que é a contrapartida daquele se referem à mesma pessoa e são abrangidos pelo mesmo imposto.
36      Além disso, a República da Hungria rejeita o argumento apresentado pela Comissão, segundo o qual a legislação controvertida tem exclusivamente por objectivo evitar uma diminuição das receitas orçamentais. O objectivo pretendido por esta legislação consiste em assegurar que as aquisições de imóveis na Hungria sejam sujeitas, pelo menos uma vez, ao imposto controvertido sobre o valor de mercado total do bem adquirido, evitando que os recursos sujeitos ao referido imposto na primeira aquisição o sejam de novo subsequentemente. Trata‑se de um todo coerente e inseparável da execução do princípio da territorialidade.
37      Por fim, este Estado‑Membro alega que a extensão do benefício fiscal aos imóveis estrangeiros no quadro da legislação controvertida provoca problemas práticos de tal gravidade que impediriam o funcionamento do sistema e deixariam de permitir, nomeadamente, a prevenção de eventuais abusos.
38      Além disso, a República da Hungria recorda, na tréplica, que resulta da petição da Comissão que esta contesta a legislação húngara na medida em que esta limita o exercício dos direitos de livre circulação e de livre estabelecimento das pessoas que pretendam transferir a sua residência principal para a Hungria, no exercício dos seus direitos de livre circulação e de livre estabelecimento. Se a Comissão tivesse pretendido examinar a legislação controvertida, considerando a compra do bem apenas como um investimento, sem levar em conta as mudanças de residência ou de domicílio fiscal, deve pressupor‑se que o teria feito na perspectiva da livre circulação de capitais, na acepção do artigo 56.° CE.
39      Assim, todavia, evocando não esta liberdade fundamental mas unicamente a livre circulação de pessoas, há que considerar que a petição apenas visa as situações em que uma pessoa, exercendo o seu direito de livre circulação, transfere a sua residência para a Hungria. Assim, este Estado‑Membro conclui daqui que a mudança do lugar de residência e de domicílio fiscal justifica o estabelecimento de uma distinção entre as pessoas que adquirem pela primeira vez uma habitação na Hungria e as que adquirem uma nova habitação na Hungria, em substituição de uma habitação anterior já sita neste Estado.
40      Consequentemente, a República da Hungria, invocando em apoio do seu raciocínio o acórdão de 12 de Fevereiro de 2009, Block (C‑67/08, Colect., p. I‑883), defende que um Estado‑Membro não tem a obrigação de levar em consideração o valor de mercado de uma habitação situada noutro Estado‑Membro da União ou do EEE.
Apreciação do Tribunal de Justiça
41      A título preliminar, importa recordar que existe um diferendo entre a Comissão e a República da Hungria, relativamente à qualificação do imposto controvertido como imposto directo ou indirecto.
42      A este respeito, não se pode deixar de observar que, independentemente da questão de saber se, no caso em apreço, o referido imposto constitui um imposto directo ou indirecto, este não foi objecto de harmonização na União e é, por conseguinte, da competência dos Estados‑Membros, que devem, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, exercer essa competência no respeito do direito da União (v., nomeadamente, no que se refere à fiscalidade directa, acórdãos de 4 de Março de 2004, Comissão/França, C‑334/02, Colect., p. I‑2229, n.° 21; de 20 de Janeiro de 2011, Comissão/Grécia, C‑155/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 39; e de 16 de Junho de 2011, Comissão/Áustria, C‑10/10, ainda não publicado na Colectânea, n.° 23).
43      Assim, há que examinar se, como defende a Comissão, a regulamentação nacional relativa à tributação de imóveis transmitidos a título oneroso, nomeadamente as disposições conjugadas dos artigos 2.°, n.° 2, e 21.°, n.° 5, da lei dos impostos, constitui uma restrição às liberdades de circulação de pessoas, consagradas nos artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE e nos artigos 28.° e 31.° do Acordo EEE.
Quanto às alegações relativas a uma violação das disposições do Tratado
44      No que diz respeito à alegação relativa à violação dos artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE, há que recordar que o artigo 18.° CE, que enuncia, em termos gerais, o direito de qualquer cidadão da União de circular e permanecer livremente no território dos Estados‑Membros, encontra uma expressão específica nos artigos 39.° CE, no que diz respeito à livre circulação de trabalhadores, e 43.° CE, no que diz respeito à liberdade de estabelecimento (v. acórdãos de 26 de Outubro de 2006, Comissão/Portugal, C‑345/05, Colect., p. I‑10633, n.° 13; de 18 de Janeiro de 2007, Comissão/Suécia, C‑104/06, Colect., p. I‑671, n.° 15; de 17 de Janeiro de 2008, Comissão/Alemanha, C‑152/05, Colect., p. I‑39, n.° 18; e Comissão/Grécia, já referido, n.° 41).
45      Há que examinar, portanto, em primeiro lugar, o regime fiscal em causa, à luz dos artigos 39.° CE e 43.° CE, antes de o examinar à luz do artigo 18.° CE, no que diz respeito às pessoas que se deslocam de um Estado‑Membro para outro com o objectivo de aí se instalarem, por razões não relacionadas com o exercício de uma actividade económica.
–       Quanto à existência de restrições aos artigos 39.° CE e 43.° CE
46      Todas as disposições do Tratado relativas à livre circulação de pessoas visam facilitar aos nacionais da União o exercício de actividades profissionais de qualquer natureza em todo o território desta última e opõem‑se a medidas que possam desfavorecer esses nacionais quando desejem exercer uma actividade económica no território de outro Estado‑Membro (v. acórdão de 15 de Setembro de 2005, Comissão/Dinamarca, C‑464/02, Colect., p. I‑7929, n.° 34 e jurisprudência referida; e os acórdãos, já referidos, Comissão/Portugal, n.° 15, Comissão/Suécia, n.° 17, Comissão/Alemanha, n.° 21, e Comissão/Grécia, n.° 43).
47      A liberdade de estabelecimento reconhecida aos nacionais de um Estado‑Membro no território de outro Estado‑Membro abrange, nomeadamente, o acesso às actividades não assalariadas e o seu exercício, nas condições definidas pela legislação do Estado‑Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais (v., nomeadamente, acórdãos de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, 270/83, Colect., p. 273, n.° 13, e de 24 de Maio de 2011, Comissão/Bélgica, C‑47/08, ainda não publicado na Colectânea, n.° 79, e, neste sentido, acórdão de 22 de Dezembro de 2008, Comissão/Áustria, C‑161/07, Colect., p. I‑10671, n.° 27). Por outras palavras, o artigo 43.° CE proíbe que cada Estado‑Membro preveja na sua legislação, para as pessoas que exercem a liberdade de nele se estabelecerem, condições de exercício das suas actividades diferentes das definidas para os seus próprios nacionais (acórdãos, já referidos, de 22 de Dezembro de 2008, Comissão/Áustria, n.° 28, e de 24 de Maio de 2011, Comissão/Bélgica, n.° 79).
48      No caso em apreço, a Comissão alega que a legislação controvertida, em razão da diferença de tratamento fiscal que estabelece entre os contribuintes, estrangeiros ou húngaros, que vendem um bem sito no território húngaro e os contribuintes que vendem um bem sito fora desse território, é discriminatória e susceptível de dissuadir estes últimos de exercerem o seu direito à livre circulação e à liberdade de estabelecimento.
49      Por conseguinte, a Comissão entende que a discriminação resulta do tratamento fiscal menos favorável dado às mudanças de domicílio de um Estado‑Membro diferente para a República da Hungria, em relação ao aplicável às mudanças de domicílio no interior do território húngaro, considerando que, no essencial, em virtude do princípio da igualdade fiscal, a primeira situação, que comporta um elemento transfronteiriço, deve ser tratada da mesma maneira que a segunda e deve poder beneficiar do benefício fiscal controvertido.
50      A este respeito, importa recordar que, segundo jurisprudência bem assente, uma discriminação só pode provir da aplicação de regras diferentes a situações semelhantes ou da aplicação da mesma regra a situações diferentes (v., nomeadamente, acórdãos Schumacker, já referido, n.° 30; de 22 de Março de 2007, Talotta, C‑383/05, Colect., p. I‑2555, n.° 18; e de 18 de Julho de 2007, Lakebrink e Peters‑Lakebrink, C‑182/06, Colect., p. I‑6705, n.° 27).
51      Por conseguinte, uma diferença de tratamento entre duas categorias de contribuintes pode ser qualificada de discriminação na acepção do Tratado, desde que as situações destas categorias de contribuintes sejam comparáveis à luz das normas fiscais em causa.
52      Daqui decorre que, no caso em apreço, a República da Hungria só é obrigada a atribuir o benefício fiscal em causa aos contribuintes que vendam um imóvel situado fora do território deste Estado‑Membro se a situação destes for considerada objectivamente comparável, no contexto do imposto em causa, à dos contribuintes que vendem um bem imóvel situado na Hungria.
53      A este respeito, a República da Hungria opõe‑se à conclusão da Comissão e alega a inexistência de uma comparabilidade de situações. Este Estado‑Membro afirma que é possível não atribuir o benefício fiscal controvertido a bens que deviam ou deveriam ter sido objecto de tributação noutro Estado‑Membro, caso este tivesse instituído esse encargo público. Uma vez que o âmbito de aplicação da legislação controvertida, devido à natureza deste encargo público, se limita aos imóveis situados na Hungria, as pessoas que anteriormente não tinham adquirido um imóvel neste Estado‑Membro e as que aí dispunham já desse bem não se encontravam, portanto, em situações comparáveis, de modo que o facto de aplicar normas diferentes a estas duas categorias de pessoas não constitui uma discriminação na acepção do Tratado.
54      Esta argumentação não pode, porém, ser acolhida.
55      Com efeito, é verdade que, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de impostos directos, a situação dos residentes e a dos não residentes num Estado não são, regra geral, comparáveis, na medida em que o rendimento auferido no território de um Estado por um não residente constitui, na maioria das vezes, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, centralizados no lugar da sua residência, e que a capacidade contributiva pessoal do não residente, resultante da tomada em consideração de todos os seus rendimentos e da sua situação pessoal e familiar, pode ser mais facilmente apreciada no local onde tem o centro dos seus interesses pessoais e patrimoniais, que corresponde, geralmente, ao lugar da sua residência habitual (acórdãos Schumacker, já referido, n.os 31 e 32; de 14 de Setembro de 1999, Gschwind, C‑391/97, Colect., p. I‑5451, n.° 22; e de 1 de Julho de 2004, Wallentin, C‑169/03, Colect., p. I‑6443, n.° 15).
56      Igualmente, o facto de um Estado‑Membro não conceder a um não residente certos benefícios fiscais que concede ao residente não é, regra geral, discriminatório, tendo em conta as diferenças objectivas entre a situação dos residentes e a dos não residentes, tanto do ponto de vista da fonte dos rendimentos como da capacidade contributiva pessoal ou da situação pessoal e familiar (acórdãos Schumacker, já referido, n.° 34; Gschwind, já referido, n.° 23; de 12 de Junho de 2003, Gerritse, C‑234/01, Colect., p. I‑5933, n.° 44; e Wallentin, já referido, n.° 16).
57      Todavia, há que salientar que estes princípios foram desenvolvidos pelo Tribunal de Justiça no quadro de uma jurisprudência relativa ao imposto sobre o rendimento, domínio no qual determinadas diferenças objectivas entre os sujeitos passivos, como a fonte dos rendimentos, a capacidade contributiva pessoal ou a situação pessoal e familiar, podem ter influência na tributação do contribuinte e são geralmente levados em consideração pelo legislador. Ora, tal não é o caso no que se refere ao imposto controvertido, que é determinado em função do preço de venda dos imóveis. Além disso, a República da Hungria não alegou, nem tal decorre de nenhum elemento dos autos, que as circunstâncias pessoais do contribuinte são levadas em consideração no pagamento do referido imposto.
58      Nestas condições, à luz do imposto controvertido, a única diferença entre a situação dos não residentes na Hungria, incluindo os nacionais húngaros que fizeram uso do seu direito de livre circulação na União, e a dos residentes na Hungria, nacionais húngaros ou de outro Estado‑Membro, que adquirem uma nova residência principal neste Estado‑Membro, tem a ver com o lugar da sua residência principal anterior. Com efeito, nestas duas situações, essas pessoas compraram um imóvel na Hungria, para aí se estabelecerem, e, aquando da compra da sua residência principal anterior, umas pagaram um imposto de natureza idêntica à do imposto controvertido no Estado onde essa residência se situava, enquanto as outras pagaram o referido imposto na Hungria.
59      Nestas circunstâncias, admitir que um Estado‑Membro possa aplicar livremente um tratamento diferente apenas em razão do facto de a primeira residência principal de um cidadão da União se encontrar situada noutro Estado‑Membro esvaziaria as normas relativas à livre circulação de pessoas do seu conteúdo (v., neste sentido, acórdãos de 28 de Janeiro de 1986, Comissão/França, já referido, n.° 18; de 8 de Março de 2001, Metallgesellschaft e o., C‑397/98 e C‑410/98, Colect., p. I‑1727, n.° 42; e de 27 de Novembro de 2008, Papillon, C‑418/07, Colect., p. I‑8947, n.° 26).
60      Em face do exposto, como salienta correctamente a Comissão, as pessoas que deslocam o lugar da sua residência principal no interior da União e do EEE, quer esta deslocação se limite ao território húngaro quer se efectue do Estado‑Membro onde se situava a residência anterior para a Hungria, encontram‑se numa situação comparável.
61      Dito isto, importa recordar que, para se determinar a existência de uma discriminação, a comparabilidade de uma situação comunitária com uma situação puramente interna também deve ser analisada tendo em conta o objectivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa (v., nomeadamente, acórdão Papillon, já referido, n.° 27).
62      A este respeito, resulta dos autos que, no caso em apreço, o objectivo da legislação nacional é sujeitar qualquer aquisição imobiliária ao pagamento de um imposto cuja matéria colectável é constituída pelo valor de mercado total do bem adquirido, evitando que os recursos tributados no acto da aquisição do imóvel vendido não o sejam de novo numa aquisição posterior.
63      Ora, no que diz respeito à comparabilidade de situações, este objectivo, que consiste em tributar o capital investido na aquisição de imóveis uma única vez, pode, em princípio, ser alcançado tanto no caso de o imóvel vendido estar situado em território húngaro como no caso de o imóvel se situar no território de outro Estado‑Membro.
64      À luz do objectivo da lei dos impostos, estas duas situações são, por conseguinte, objectivamente comparáveis.
65      Consequentemente, o regime fiscal controvertido estabelece uma desigualdade de tratamento em razão do lugar onde se encontra situado o imóvel vendido.
66      No que se refere ao efeito dissuasivo da legislação controvertida, alegado pela Comissão, há que recordar que, como foi acima salientado, ao recusar conceder o benefício fiscal controvertido às pessoas que adquirem na Hungria um imóvel que se destina a ser a sua residência principal, quando estas tiverem vendido ou estiverem em vias de vender a sua residência principal anterior, situada noutro Estado‑Membro, esta legislação faz recair sobre estas pessoas uma carga fiscal mais elevada do que a que recai sobre as pessoas que gozam do referido benefício.
67      Nestas condições, não se pode excluir a possibilidade de, em determinados casos, a legislação controvertida dissuadir as pessoas que exercem o seu direito de livre circulação (e de liberdade de estabelecimento), decorrente dos artigos 39.° CE e 43.° CE, de procederem à compra de uma habitação na Hungria.
68      Tendo em conta estas apreciações, há que declarar que, na medida em que desfavoreçam, no plano do imposto sobre a aquisição de imóveis, as pessoas que desejem instalar‑se na Hungria, comprando aí um imóvel, em relação às pessoas que mudem de residência no interior deste Estado‑Membro, não atribuindo às primeiras, na compra de um imóvel, o benefício fiscal em causa, as disposições conjugadas dos artigos 2.°, n.° 2, e 21.°, n.° 5, da lei dos impostos constituem uma restrição às liberdades de circulação de pessoas, consagradas nos artigos 39.° CE e 43.° CE.
–       Quanto à justificação das restrições
69      Resulta de jurisprudência assente que as medidas nacionais susceptíveis de criar obstáculos ou de tornar menos atractivo o exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado podem, todavia, ser admitidas se prosseguirem um objectivo de interesse geral, se forem adequadas a garantir a sua realização e se não ultrapassarem o necessário para o atingir (v., nomeadamente, acórdão Comissão/Grécia, já referido, n.° 51).
70      Assim, importa examinar se a diferença de tratamento existente entre estas duas categorias de contribuintes pode ser justificada por uma razão imperiosa de interesse geral, como a necessidade de salvaguardar a coerência do regime fiscal.
71      Com efeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que a necessidade de salvaguardar a coerência do regime fiscal pode justificar uma regulamentação susceptível de restringir as liberdades fundamentais (v., nomeadamente, acórdãos Bachmann, já referido, n.° 21; Manninen, já referido, n.° 42; de 23 de Outubro de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, C‑157/07, Colect., p. I‑8061, n.° 43; e de 17 de Setembro de 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, Colect., p. I‑8591, n.° 77).
72      Todavia, para que um argumento baseado numa justificação dessa natureza possa vingar, é necessário que se demonstre a existência de uma relação directa entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício através de determinado tributo (v., nomeadamente, acórdãos Manninen, já referido, n.° 42; de 13 de Março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Colect., p. I‑2107, n.° 68; e Amurta, já referido, n.° 46).
73      A este respeito, importa observar que o regime estabelecido pela lei dos impostos se baseia na ideia de que o adquirente de um imóvel situado na Hungria e destinado a ser a sua residência principal, que vende a sua residência anterior, igualmente situada neste Estado, deve proceder, no prazo previsto na lei, ao pagamento do imposto, não sobre o valor integral do bem adquirido mas apenas sobre a diferença entre o valor de mercado do bem adquirido e o do bem vendido. Assim, só é tributada a parte dos recursos investidos na aquisição de um património que ainda não foi objecto de tributação.
74      Em contrapartida, quando o bem vendido se situa num Estado‑Membro diferente da República da Hungria, este último Estado não dispõe do direito de tributar a transacção efectuada no primeiro Estado pela pessoa que decidiu adquirir na Hungria um imóvel que se destina a ser a sua residência principal. Nestas condições, prevendo que apenas podem gozar deste benefício fiscal, aquando da aquisição desse bem, as pessoas que já pagaram o imposto controvertido na aquisição de um bem semelhante, a configuração do referido benefício fiscal reflecte uma lógica simétrica no sentido da jurisprudência (v., neste sentido, acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, já referido, n.° 42).
75      Com efeito, se os contribuintes que não pagaram o referido imposto antes, por força do regime fiscal controvertido, pudessem gozar do benefício fiscal em causa, beneficiariam indevidamente de uma tributação à qual não esteve sujeita a aquisição anteriormente efectuada por estes fora do território húngaro.
76      Daqui decorre que, no referido regime, existe uma relação directa entre o benefício fiscal concedido e o tributo inicial. Com efeito, por um lado, o referido benefício e a carga fiscal dizem respeito à mesma pessoa e, por outro, foram efectuados no quadro do mesmo imposto.
77      Neste contexto, importa recordar que estas duas condições de identidade do imposto e do contribuinte foram consideradas suficientes para estabelecer a existência dessa relação (v., nomeadamente, acórdãos de 6 de Junho de 2000, Verkooijen, C‑35/98, Colect., p. I‑4071, n.° 58; de 18 de Setembro de 2003, Bosal, C‑168/01, Colect., p. I‑9409, n.os 29 e 30; e Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, já referido, n.° 42). Além disso, importa salientar que a Comissão não impugnou expressamente o facto de o benefício fiscal em causa ser atribuído ao mesmo contribuinte no quadro do mesmo imposto.
78      À luz do exposto, há que declarar que a restrição decorrente dos artigos 2.°, n.° 2, e 21.°, n.° 5, da lei dos impostos é justificada pela necessidade de garantir a coerência do regime fiscal.
79      Todavia, para que a restrição seja justificada por esta razão, é ainda necessário, como foi recordado no n.° 69 do presente acórdão, que seja adequada e proporcional ao objectivo prosseguido.
80      A este respeito, impõe‑se declarar que a restrição em causa é, à luz da jurisprudência do Tribunal de Justiça, adequada para atingir esse objectivo, na medida em que opera de forma simétrica, uma vez que apenas a diferença entre o valor do imóvel vendido que está situado na Hungria e o valor do imóvel adquirido pode ser levada em conta no quadro do regime fiscal em causa (v., neste sentido, acórdão Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, já referido, n.° 44).
81      Além disso, a referida restrição é proporcional ao objectivo visado. Com efeito, importa recordar, por um lado, que o objectivo da regulamentação em causa é, nomeadamente, evitar, no acto da compra de uma segunda residência principal na Hungria, a dupla tributação do capital investido na compra da residência anterior, entretanto vendida de novo. Por outro lado, como foi evidenciado no n.° 74 do presente acórdão, a República da Hungria não dispõe de nenhum poder de tributação das transacções imobiliárias efectuadas noutros Estados‑Membros.
82      Nestas circunstâncias, a consideração dessas transacções para efeitos da redução da matéria colectável do imposto em causa teria por consequência que estas últimas transacções seriam tratadas como se já tivessem sido objecto de tributação pelo imposto controvertido, quando tal não foi o caso. Esta situação seria, claramente, contrária ao objectivo mencionado, de evitar a dupla tributação à luz do sistema fiscal húngaro.
83      Embora seja verdade que as transacções imobiliárias efectuadas noutros Estados‑Membros também foram tributadas ao abrigo de impostos semelhantes, ou mesmo idênticos ao imposto em causa, impõe‑se, todavia, declarar que, no estado actual de desenvolvimento do direito da União, os Estados‑Membros beneficiam, sem prejuízo do respeito do direito da União, de uma certa autonomia em matéria fiscal e, por conseguinte, não são obrigados a adaptar o seu próprio sistema fiscal aos diferentes sistemas de tributação dos outros Estados‑Membros, nomeadamente para eliminar a dupla tributação (v., por analogia, acórdãos de 6 de Dezembro de 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Colect., p. I‑10451, n.° 51, e de 12 de Fevereiro de 2009, Block, C‑67/08, Colect., p. I‑883, n.° 31).
84      Esta apreciação não pode ser posta em causa pelo facto de, em razão do método de cálculo da matéria colectável do imposto sobre o património, o contribuinte poder ser isento do pagamento deste imposto na aquisição posterior de um imóvel situado na Hungria. Com efeito, quando o valor do segundo imóvel comprado é inferior ao do bem vendido, não estando o capital investido nesta segunda aquisição sujeito a tributação, o contribuinte não tem direito ao reembolso de uma parte do imposto pago na primeira aquisição. Este mecanismo permite considerar que o regime em causa constitui um benefício e não uma isenção dissimulada apenas concedida aos residentes húngaros.
85      Daqui decorre que a restrição à livre circulação de pessoas e à liberdade de estabelecimento pode ser justificada por razões relativas à salvaguarda da coerência do regime fiscal.
–       Quanto à existência de uma restrição ao artigo 18.° CE
86      No que se refere às pessoas que não residem na Hungria e que não exercem uma actividade económica neste país, importa salientar que uma regulamentação nacional que desfavoreça determinados cidadãos nacionais pelo simples facto de terem exercido a sua liberdade de circular e de permanecer noutro Estado‑Membro constitui uma restrição às liberdades reconhecidas pelo artigo 18.°, n.° 1, CE a qualquer cidadão da União (v. acórdãos de 18 de Julho de 2006, De Cuyper, C‑406/04, Colect., p. I‑6947, n.° 39; de 26 de Outubro de 2006, Tas‑Hagen e Tas, C‑192/05, Colect., p. I‑10451, n.° 31; e de 23 de Outubro de 2007, Morgan e Bucher, C‑11/06 e C‑12/06, Colect., p. I‑9161, n.° 25).
87      No caso em apreço, não se pode negar validamente que excluir do benefício da redução da matéria colectável as pessoas que se deslocam no interior da União por razões não relacionadas com o exercício de uma actividade profissional pode, em determinados casos, dissuadir estas pessoas do exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo referido artigo 18.° CE.
88      Todavia, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que esta restrição pode ser justificada à luz do direito da União, se se basear em considerações objectivas de interesse geral, independentes da nacionalidade das pessoas interessadas, e se for proporcionada ao objectivo legitimamente prosseguido pelo direito nacional (v. acórdãos, já referidos, De Cuyper, n.° 40, Tas‑Hagen e Tas, n.° 33, e Morgan e Bucher, já referido, n.° 33).
89      A este respeito, há que salientar que se impõe a mesma conclusão, a que se chegou nos n.os 69 a 85 do presente acórdão para a justificação da restrição em relação aos artigos 39.° CE e 43.° CE, por identidade de razões no que diz respeito à alegação de violação do artigo 18.° CE (v. acórdão de 5 de Julho de 2007, Comissão/Bélgica, C‑522/04, Colect., p. I‑5701, n.° 72; e acórdãos, já referidos, Comissão/Alemanha, n.° 30, e Comissão/Grécia, n.° 60).
Quanto às alegações de violação das disposições do Acordo EEE
90      A Comissão alega igualmente que a República da Hungria não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 28.° e 31.° do Acordo EEE, relativos, respectivamente, à liberdade de circulação de trabalhadores e à liberdade de estabelecimento.
91      A este respeito, importa salientar que as normas que proíbem as restrições à liberdade de circulação e à liberdade de estabelecimento enunciadas nos artigos 28.° e 31.° do Acordo EEE têm o mesmo alcance jurídico que as disposições, essencialmente idênticas, dos artigos 39.° CE e 43.° CE (v., nomeadamente, acórdão de 5 de Julho de 2007, Comissão/Bélgica, já referido, n.° 76).
92      Nestas condições, há que julgar improcedentes as alegações de violação da livre circulação de pessoas e da liberdade de estabelecimento.
93      Não tendo sido julgada procedente nenhuma das alegações, a acção da Comissão deve ser julgada improcedente.
Quanto às despesas
94      Por força do disposto no artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas, se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a República da Hungria concluído pela condenação da Comissão e tendo esta última sido vencida, há que a condenar nas despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) decide:
1)      A acção é julgada improcedente.
2)      A Comissão Europeia é condenada nas despesas.
Assinaturas
* Língua do processo: húngaro.