62022CC0314
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2023 m. rugsėjo 7 d. (
1
)
Byla C‑314/22
„Consortium Remi Group“ AD
prieš
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite
(Varhoven administrativen sad (Aukščiausiasis administracinis teismas, Bulgarija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – Apmokestinamoji vertė – Apmokestinamosios vertės sumažinimas – Visiškas ar dalinis kainos nesumokėjimas įvykdžius sandorį – Pridėtinės vertės mokesčio direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatyta galimybė valstybėms narėms nukrypti – Pridėtinės vertės mokesčio direktyvos 90 straipsnio 1 dalies tiesioginis taikymas – Naikinamasis terminas – Termino pradžia – Apmokestinamosios vertės sumažinimo momentas – Galimybės sumažinti atgaline data nebuvimas – Apmokestinamojo asmens teisė į palūkanas“
I. Įvadas
1.
Versle neretai nutinka taip, kad klientas sąskaitas apmoka ne laiku arba jų visai neapmoka. Tai ypač nemalonu įmonėms, kurios yra apmokestinamieji asmenys pagal PVM teisę. Taip yra dėl to, kad PVM teisės srityje prievolė sumokėti mokestį apmokestinamajam asmeniui atsiranda dar prieš tai, kai šį mokestį jam sumoka tikrasis mokesčio mokėtojas (prekių arba paslaugų gavėjas). Galiausiai įmonė, kol klientas jai sumokės, turi iš anksto finansuoti PVM, taigi suteikti valstybei paskolą be palūkanų. Šioje byloje kalbama apie kelias neapmokėtas 2006–2012 m. sąskaitas faktūras.
2.
Taigi daugelyje valstybių narių numatyta galimybė neapmokėjimo atveju atitinkamai patikslinti jau atsiradusią įmonės prievolę sumokėti PVM. Vis dėlto, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Bulgarijos teisėje galimybės patikslinti apmokestinamąją vertę visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju nenumatyta. Tai įmanoma tik kainos pasikeitimo atveju. Be to, teisei reikalauti grąžinti sumokėtą mokesčio sumą mokesčių teisėje nustatytas bendras penkerių metų senaties terminas.
3.
Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismui kyla klausimas, ar pagal suderintą Sąjungos PVM teisę reikalaujama numatyti tikslinimo galimybę ir, jei taip, ar valstybė narė gali ją apriboti laiko atžvilgiu. Tuo atveju, jei apribojimas galimas, kyla kitas klausimas – kuriuo momentu prasideda šis terminas.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
4.
Bylos teisinis pagrindas pagal Sąjungos teisę yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
2
) (toliau – PVM direktyva).
5.
PVM direktyvos 63 straipsnyje nustatyta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.“
6.
66 straipsnio b punkte numatyta išimtis:
„Nukrypdamos nuo 63, 64 ir 65 straipsnių, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių atveju ar tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda vienu iš šių momentų: <…>
b) ne vėliau kaip gavus apmokėjimą.“
7.
73 straipsnyje reguliuojama apmokestinamoji vertė ir jis išdėstytas taip:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
8.
PVM direktyvos 90 straipsnyje reguliuojamas apmokestinamosios vertės sumažinimas:
„1.   Anuliavimo, atšaukimo, nutraukimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atvejais arba, kai kaina sumažinama įvykdžius sandorį, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis.
2.   Visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės gali nukrypti nuo 1 dalies.“
9.
PVM direktyvos 184 straipsnis susijęs su atskaitos tikslinimu ir išdėstytas taip:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
10.
Direktyvos 185 straipsnyje numatytas neapmokėjimo atvejis:
„1.   Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.   Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
11.
PVM direktyvos 203 straipsnyje reguliuojama mokestinė prievolė, kai išrašyta sąskaita faktūra yra neteisinga, ir jis išdėstytas taip:
„PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje faktūroje.“
12.
PVM direktyvos 273 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų. <…>“
B.
Bulgarijos teisė
13.
PVM direktyva į Bulgarijos teisę perkelta 2007 m. sausio 1 d.Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – ZDDS). ZDDS 115 straipsnio 1 ir 3 dalyse nustatyta:
„1.   Kai pakeičiama apmokestinamoji vertė arba atšaukiamas tiekimas, dėl kurio buvo išrašyta sąskaita faktūra, tiekėjas turi išrašyti dokumentą, susijusį su šia sąskaita faktūra.
3.   Kai apmokestinamoji vertė padidinama, išrašoma debetinė sąskaita faktūra, o kai apmokestinamoji vertė sumažinama arba sandoris atšaukiamas, išrašoma kreditinė sąskaita faktūra.“
14.
Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks (Mokesčių ir socialinio draudimo proceso kodeksas, toliau – DOPK) pateiktos nuostatos dėl teisių prašyti grąžinti sumokėtą mokesčio sumą. Pavyzdžiui, DOPK 129 straipsnio 1 dalyje nustatytas teisių reikalauti grąžinti sumokėtą mokesčio sumą naikinamasis terminas. Pagal šią nuostatą prašymas įskaityti ar grąžinti sumokėtą mokesčio sumą nagrinėjamas, jei buvo pateiktas nepraėjus penkeriems metams nuo metų, einančių po metų, kuriais atsirado grąžinimo pagrindas, sausio 1 d., jei įstatyme nenumatyta kitaip.
III. Pagrindinė byla
15.
Bendrovė „Consortium Remi Group“ AD (toliau – CRG), kurios buveinė yra Varnoje (Bulgarija), verčiasi pastatų ir įrenginių statyba. Ji buvo įregistruota 1995 m. pagal ZDDS ir vėl išregistruota 2019 m. kovo 7 d., nustačius, kad nuolat nevykdė iš ZDDS kylančių pareigų. 2020 m. rugsėjo 18 d.Varnenski Okrazhen sad (Varnos apygardos teismas, Bulgarija) sprendimu CRG buvo pripažinta nemokia ir jai iškelta bankroto byla.
16.
2006–2010 m. ir 2012 m. CRG penkioms Bulgarijos bendrovėms išrašė sąskaitas faktūras už prekių tiekimą ir paslaugų teikimą. Sąskaitose faktūrose buvo nurodytas PVM. Kaip nurodyta prašyme priimti prejudicinį sprendimą, dauguma mokestinių laikotarpių mokestis buvo sumokėtas. Bendra šiose sąskaitose faktūrose nurodyto PVM suma yra 618171 levas (BGN), tai atitinka maždaug 310000 EUR. Nesant išsamesnės informacijos, preziumuojama, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs tik su CRG nurodytu ir sumokėtu PVM.
17.
2011 m. sausio 31 d. sprendime dėl mokestinio patikrinimo buvo konstatuota, kad CRG už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. liepos 31 d. turi įsiskolinimų pagal ZDDS, įskaitant PVM, kuris buvo nurodytas sąskaitose faktūrose, išrašytose vienai iš minėtų bendrovių. CRG sprendimą dėl patikrinimo apskundė, bet pirmosios instancijos administracinio teismo sprendimu skundas buvo atmestas. Pastarasis sprendimas buvo paliktas galioti Varhoven administrativen sad (Aukščiausiasis administracinis teismas, Bulgarija) sprendimu.
18.
2020 m. vasario 7 d. CRG pateikė mokesčių institucijoms prašymą į jos įsiskolinimus valstybei įskaityti 1282582,19 BGN (maždaug 640000 EUR) sumą – ją sudaro 618171,16 BGN pagrindinė suma (minėtoms gavėjoms išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytas PVM, maždaug 310000 EUR) ir 664411,03 BGN palūkanos (maždaug 330000 EUR, apskaičiuoti nuo pirmos mėnesio dienos po sąskaitų faktūrų išrašymo iki 2019 m. liepos 31 d.).
19.
2020 m. kovo 6 d. sprendimu dėl įskaitymo ir grąžinimo pajamų mokesčių administratorius atmetė prašymą įskaityti nurodyto dydžio nepagrįstai sumokėtas ir surinktas PVM sumas. Sprendime buvo konstatuota, kad prašymas įskaityti šiaip ar taip buvo pateiktas pasibaigus DOPK 129 straipsnio 1 dalyje nustatytam naikinamajam terminui. Be to, pažymėta, jog CRG neįrodė, kad būtent tokio dydžio sumos buvo nepagrįstai sumokėtos ar surinktos ir kad ji turi atitinkamų nustatytų ir mokėtinų reikalavimų mokesčių administratoriui.
20.
CRG sprendimą dėl įskaitymo ir grąžinimo apskundė administratoriui. Siekdama pagrįsti savo reikalavimus, ji pateikė teismo sprendimus dėl bankroto bylų iškėlimo sąskaitas faktūras gavusioms bendrovėms. Trys iš šių bendrovių jau paskelbtos bankrutavusiomis ir nurodyta pradėti jų turto realizavimo procesą.
21.
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą nematyti, kas nutiko su kitomis paslaugų gavėjomis. Taip pat nenurodyta, kodėl nebuvo sumokėta ir ar CRG (nesėkmingai) bandė išieškoti reikalavimus pagal civilinę teisę. Neaišku ir tai, kada bankroto bylos buvo iškeltos. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą taip pat nematyti, kada jos buvo baigtos. Bet kuriuo atveju tai yra 2006–2012 m. laikotarpio reikalavimai. Teismo posėdyje paaiškėjo, kad kai kurios paslaugų gavėjos pasibaigus bankroto byloms dar 2012, 2018 ir 2020 m. buvo išregistruotos, kai kurių jų bankroto bylos tebevyksta.
22.
Sprendimas dėl įskaitymo ir grąžinimo buvo paliktas galioti 2020 m. gegužės 22 d.Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ [Varna] pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direkcijos „Skundai ir mokesčių bei socialinio draudimo praktika“ (Varna) prie Nacionalinės pajamų agentūros Centrinės administracijos direktorius, toliau – direktorius) sprendimu.
23.
Sprendimą direktorius grindė ir tuo, kad Bulgarija pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalį nukrypo nuo direktyvos 90 straipsnio 1 dalies. Jis pažymėjo, kad Bulgarijos teisėje nenumatyta galimybės sumažinti apmokestinamąją vertę visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju. ZDDS 115 straipsnio 1 ir 3 dalys apima tik kitus atvejus. Be to, jo teigimu, kasatorė tik teigė, bet neįrodė, kad sąskaitos faktūros buvo visiškai ar iš dalies neapmokėtos. Direktorius taip pat tvirtino, kad visos nagrinėjamų sąskaitų faktūrų gavėjos atskaitė PVM kaip dalį prekių ar paslaugų kainos, taigi grąžinus prekių tiekėjos (paslaugų teikėjos) sąskaitose faktūrose nurodytą PVM neabejotinai būtų prarastos mokestinės pajamos.
24.
CRG sprendimą dėl įskaitymo ir grąžinimo apskundė Administrativen sad Varna (Varnos administracinis teismas, Bulgarija), bet skundas buvo atmestas. Teismas DOPK 129 straipsnyje nustatytą bendrą terminą, taikomą prašymui grąžinti sumokėtą mokesčio sumą, skaičiavo nuo momento, kai PVM buvo nurodytas nagrinėjamose sąskaitose faktūrose. Todėl 2020 m. vasario 7 d. pateiktą prašymą grąžinti sumokėtas mokesčio sumas teismas laikė nepriimtinu, nes jis buvo pateiktas per vėlai. CRG dėl 2021 m. vasario 16 d. pirmosios instancijos teismo sprendimo padavė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
25.
Vertindamas kasacinio skundo dėl sprendimo dėl įskaitymo ir grąžinimo pagrįstumą Varhoven administrativen sad (Aukščiausiasis administracinis teismas) priėjo prie išvados, kad sprendimui byloje priimti reikalingas Europos Sąjungos teisės aktų išaiškinimas.
IV. Procesas Teisingumo Teisme ir prejudiciniai klausimai
26.
Taigi bylą nagrinėjantis Varhoven administrativen sad (Aukščiausiasis administracinis teismas) 2022 m. gegužės 4 d. Teisingumo Teismui pateikė šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatytos nukrypti leidžiančios nuostatos atveju neutralumo principą ir šios direktyvos 90 straipsnį pažeidžia tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks (Mokesčių ir socialinio draudimo procedūros kodeksas) 129 straipsnio 1 dalies antras sakinys, kuriame numatytas naikinamasis terminas pateikti prašymui įskaityti arba grąžinti PVM, nurodytą apmokestinamojo asmens už prekių tiekimą arba paslaugų teikimą išrašytoje sąskaitoje faktūroje, kai prekių arba paslaugų gavėjas visiškai arba iš dalies neapmokėjo sąskaitos?
2.
Ar, neatsižvelgiant į atsakymą į pirmąjį klausimą, tokiomis aplinkybėmis, kaip susiklosčiusios pagrindinėje byloje, teisė į apmokestinamosios vertės sumažinimą pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį gali būti pripažinta tik tuomet, kai apmokestinamasis asmuo, prieš pateikdamas prašymą grąžinti PVM, pakoregavo savo išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM dėl to, kad sąskaitos gavėjas visiškai arba iš dalies nesumokėjo patiektų prekių arba suteiktų paslaugų kainos?
3.
Priklausomai nuo atsakymų į pirmuosius du klausimus: kaip turi būti aiškinama PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis nustatant laiko momentą, kada atsiranda pagrindas sumažinti apmokestinamąją vertę visiško arba dalinio kainos nesumokėjimo atveju, kai nacionalinėje teisėje nėra nukrypti nuo 90 straipsnio 1 dalies leidžiančią nuostatą atitinkančio reglamentavimo?
4.
Kaip taikyti 2017 m. lapkričio 27 d. Sprendime Enzo Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 21–27 punktai) ir 2019 m. liepos 3 d. Sprendime UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, 62 ir 65 punktai) pateiktus argumentus, jeigu Bulgarijos teisėje nėra jokių specialių sąlygų, nustatančių, kaip reikia taikyti PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatytą nukrypti leidžiančią nuostatą?
5.
Ar neutralumo principą ir PVM direktyvos 90 straipsnį pažeidžia apmokestinimo ir socialinio draudimo praktika, pagal kurią neapmokėjimo atveju draudžiama koreguoti išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodytą PVM tol, kol prekės arba paslaugos gavėjas, jeigu jis yra apmokestinamasis asmuo, neinformuojamas apie PVM anuliavimą tam, kad būtų patikslinta jo pirminė atskaita?
6.
Ar direktyvos 90 straipsnio 1 dalies aiškinimas leidžia daryti prielaidą, kad galima teisė į apmokestinamosios vertės sumažinimą visiško arba dalinio neapmokėjimo atveju yra pagrindas atsirasti teisei į tiekėjo sumokėto PVM grąžinimą ir palūkanas, ir, jei taip, nuo kurio laiko momento?“
27.
Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas šiais klausimais pateikė Bulgarijos mokesčių administratorius ir Europos Komisija. 2023 m. gegužės 12 d. surengtame teismo posėdyje dalyvavo Bulgarijos mokesčių administratoriaus, Europos Komisijos ir Bulgarijos Respublikos atstovai.
V. Teisinis vertinimas
A.
Dėl prejudicinių klausimų
28.
Šešis prejudicinius klausimus galima suskirstyti į keturias grupes. Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, kokiu mastu valstybė narė gali pasinaudoti PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje suteikiama teise visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju ir ar 90 straipsnio 1 dalis taikytina tiesiogiai (pirmasis–ketvirtasis klausimai, apie tai – B dalyje).
29.
Trečiajame klausime kalbama apie konkretų momentą, nuo kurio apmokestinamasis asmuo gali sumažinti apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 90 straipsnį (apie tai – C dalyje).
30.
Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, kokiomis sąlygomis apmokestinamasis asmuo gali tikslinti apmokestinamąją vertę (antrasis ir penktasis klausimai). Tam reikia išsiaiškinti, ar prieš tai, kai apmokestinamąją vertę patikslina prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas, turi būti pakoreguota ir pirminė prekių arba paslaugų gavėjui išrašyta sąskaita faktūra arba bent jau prekių arba paslaugų gavėjas turi būti informuojamas apie apmokestinamosios vertės tikslinimą. Juk galiausiai gavėjo atlikta pirkimo mokesčio atskaita yra per didelė, jei sąskaitoje faktūroje nurodytos sumos jis taip ir nesumokėjo (apie tai – D dalyje).
31.
Šeštuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar pasikeitus apmokestinamajai vertei valstybė narė turi mokėti palūkanas, ir, jei taip, nuo kurio momento. Šiuo atveju CRG reikalauja mokėti palūkanas nuo momento, kai buvo išrašyta ir neapmokėta sąskaita faktūra, nors apmokestinamoji vertė patikslinta tik 2020 m. vasario mėn. (apie tai – E dalyje).
32.
Pirmiausia reikia pažymėti, kad aiškinti Sąjungos teisės nuostatas Teisingumo Teismas yra kompetentingas tik tiek, kiek tai yra susiję su jų taikymu naujojoje valstybėje narėje nuo jos įstojimo į Sąjungą dienos (
3
). Akivaizdu, kad pagrindinė byla susijusi ir su prekių tiekimu ir paslaugų teikimu 2006 m., taigi dar iki 2007 m. sausio 1 d., kai Bulgarijos Respublika įstojo į Sąjungą.
33.
Panašiai, kaip Teisingumo Teismas jau paaiškino dėl atskaitos tikslinimo pagal PVM direktyvos 184 ir 185 straipsnius (
4
), apmokestinamosios vertės sumažinimu siekiama patikslinti anksčiau atsiradusią mokestinę prievolę. Todėl teisė sumažinti apmokestinamąją vertę neatsiejama nuo prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo. Taigi, net jei atitinkamos aplinkybės susiklostė po valstybės narės įstojimo į Sąjungą, Teisingumo Teismas negali aiškinti PVM direktyvos, kai prievolę apskaičiuoti PVM pagrindžiantis prekių tiekimas arba paslaugų teikimas vyko iki įstojimo (
5
). Todėl Teisingumo Teismas nėra kompetentingas atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus tiek, kiek jie susiję su mokestinės prievolės už 2006 m. patiektas prekes ir suteiktas paslaugas tikslinimu.
B.
PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalies taikymo sritis
34.
Pirmuoju ir ketvirtuoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, kokiu mastu valstybė narė gali pasinaudoti PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje suteikiama teise. PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad, be kita ko, visiško ar dalinio neapmokėjimo įvykdžius sandorį atveju apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama valstybių narių nustatytomis sąlygomis. Vis dėlto pagal šios direktyvos 90 straipsnio 2 dalį visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybėms narėms leidžiama nukrypti nuo pirmesnės nuostatos.
1. Ar galima nenumatyti galimybės sumažinti apmokestinamąją vertę?
35.
Kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Bulgarija pasinaudojo galimybe nukrypti ir nenumatė galimybės patikslinti apmokestinamąją vertę visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju.
36.
Tokia padėtis nesuderinama su PVM direktyva. Vėliausiai nuo Teisingumo Teismo sprendimo Enzo Di Maura 2017 m. yra išaiškinta, kad valstybės narės, nors gali nukrypti nuo PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies nuostatos dėl apmokestinamosios vertės tikslinimo, iš Sąjungos teisės aktų leidėjo negavo teisės paprasčiausiai neleisti jos tikslinti (
6
). Visų pirma 2 dalyje numatyta teisė nukrypti taikoma tik esant neaiškumui, ar sąskaita faktūra apmokėta galutinai, ar ne. Ši teisė nesusijusi su klausimu, ar apmokestinamoji vertė neapmokėjimo atveju apskritai negali būti sumažinta (
7
).
37.
Viena vertus, Sąjungos teisei prieštaraujančią padėtį Bulgarijos teisės aktų leidėjas gali ištaisyti ateičiai. Teismo posėdyje buvo nurodyta, kad atitinkama įstatymo pataisa jau priimta ir įsigaliojo 2023 m. sausio 1 d. Kita vertus, šią padėtį galima ištaisyti taikant direktyvą atitinkantį aiškinimą, jei (ir tiek, kiek) Bulgarijos teisė gali būti atitinkamai aiškinama. Atrodo, kad toks aiškinimas negalimas, bet tai turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Trečia galimybė – tiesiogiai taikyti PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį apmokestinamojo asmens naudai.
2. Tiesioginis PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies taikymas
38.
Kaip jau kelis kartus nusprendė Teisingumo Teismas (
8
), viena vertus, pagal PVM direktyvos 90 straipsnį valstybėms narėms suteikiama tam tikra diskrecija priimant priemones, kuriomis nustatoma sumažinimo suma; vis dėlto ši aplinkybė neturi poveikio pareigos šiame straipsnyje nurodytais atvejais suteikti teisę sumažinti apmokestinamąją vertę aiškumui ir besąlygiškumui. Taigi ši nuostata taikoma tiesiogiai (
9
).
39.
Kita vertus, 2014 m. priimtame sprendime Teisingumo Teismas laikėsi nuomonės, kad apmokestinamieji asmenys kainos nesumokėjimo atveju negali remtis teise sumažinti savo PVM apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, jei atitinkama valstybė narė nusprendė pasinaudoti šios direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatyta išimtimi (
10
). Tai reikštų, kad CRG negali patikslinti apmokestinamosios vertės remdamasi PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalimi ir būtų priklausoma nuo teisės Bulgarijai reikšti reikalavimą dėl valstybės atsakomybės.
40.
Vis dėlto, kaip ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, laikausi nuomonės, kad pirma minėtą sprendimą, atsižvelgiant į vėlesnę Teisingumo Teismo jurisprudenciją, visų pirma sprendimus Enzo Di Maura ir Uni Credit Leasing (
11
), reikia vertinti išskiriant tam tikrus niuansus. Kaip jau nurodyta (36 punktas), PVM direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatyta teise nukrypti valstybėms narėms tik leidžiama atsižvelgti į visiško ar dalinio kainos nesumokėjimo atveju esantį neaiškumą dėl to, ar šis nesumokėjimas yra galutinis, ar tik laikinas. Tai, pavyzdžiui, leistų numatyti tam tikras sąlygas, iki kurio momento būtų kalbama tik apie laikiną neaiškumą. Vis dėlto šia teise neleidžiama iš esmės atmesti apmokestinamosios vertės tikslinimo galimybės.
41.
Taigi tiesioginis PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies taikymas atmestinas tik tuomet, kai atitinkama valstybė narė taip pat siekė (kaip numatyta direktyvoje) pasinaudoti šios direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatyta išimtimi (
12
). Taip yra tik tuomet, kai pagal valstybės narės taikomą nukrypstančią priemonę iš esmės ir toliau leidžiamas patikslinimas visiško ar dalinio kainos nesumokėjimo atveju. Vis dėlto Bulgarija kaip tik neleido patikslinimo nesumokėjimo atveju, taigi ji nesiekė pasinaudoti Sąjungos teisėje numatyta teise nukrypti. Todėl PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis gali būti taikoma tiesiogiai.
3. Teisės sumažinti apmokestinamąją vertę apribojimas laiko atžvilgiu
42.
Kadangi PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies ir – Teisingumo Teismo manymu – 273 straipsnio nuostatose, be jomis nustatytų apribojimų, nepatikslinamos nei sąlygos, nei prievolės, kurias valstybės narės gali nustatyti, jomis valstybėms narėms suteikiama diskrecija, be kita ko, dėl formalumų, kuriuos šių valstybių narių mokesčių institucijoms turi įvykdyti apmokestinamieji asmenys, kad galėtų sumažinti apmokestinamąją vertę (
13
).
43.
Mano nuomone, ši valstybių narių diskrecija apima ir galimybės sumažinti apmokestinamąją vertę apribojimą laiko atžvilgiu. Kaip jau kelis kartus nurodė Teisingumo Teismas, pagal Sąjungos teisę nėra reikalaujama numatyti galimybę be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pateikti prašymą grąžinti sumokėtą mokesčio sumą. Priešingai, tai prieštarautų teisinio saugumo principui, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, atsižvelgiant į jo teises ir pareigas mokesčių administratoriaus atžvilgiu, negali būti neribotą laiką nuginčytina (
14
).
44.
Taigi pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį iš esmės nedraudžiama nacionalinėje teisėje numatyti teisės sumažinti apmokestinamąją vertę apribojimo laiko atžvilgiu.
4. Sąlygos, kurioms esant teisės sumažinti apmokestinamąją vertę apribojimas atitinka Sąjungos teisę
45.
Momentas, kuriuo prasideda šis terminas, priklauso nuo nacionalinės teisės, jei laikomasi lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų (
15
). Visų pirma pagal veiksmingumo principą reikalaujama, kad iš PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies kylančios teisės sumažinti apmokestinamąją vertę apribojimas laiko atžvilgiu būtų suderinamas su Sąjungos teisėje įtvirtintais PVM teisės principais.
46.
Pirma, iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos kyla, kad PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje įtvirtinamas pagrindinis PVM direktyvos principas. Pagal jį apmokestinamąją vertę sudaro faktiškai gautas atlygis. Iš to taip pat kyla, kad mokesčių administratorius negali gauti didesnės PVM sumos nei ta, kurią gavo apmokestinamasis asmuo (
16
). Pagal šį principą valstybė narė įpareigojama atitinkamai sumažinti apmokestinamąją vertę (
17
).
47.
Antra, reikia laikytis mokesčių neutralumo principo. Jis yra iš vartojimo mokesčio pobūdžio (
18
) kylantis pagrindinis PVM principas. Šis principas, be kita ko, reiškia, kad įmonė, kaip mokesčių rinkėja valstybės naudai, iš esmės turi būti atleidžiama nuo galutinės PVM naštos (
19
), jei pati įmonės veikla skirta (iš esmės) apmokestinamiesiems sandoriams sudaryti (
20
).
48.
Vis dėlto pagal PVM direktyvos 63 straipsnį prievolė apskaičiuoti PVM jau atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. Tai, ar gavėjas sumokėjo atlygį, neturi lemiamos reikšmės (vadinamasis apmokestinimas pagal sutartos sumos principą). Jei vis dėlto paslaugas teikianti ar prekes tiekianti įmonė dėl apmokestinimo būdo daugybę metų turi prievolę mokėti PVM, kurio negalėjo surinkti, toks išankstinis finansavimas įmonei reiškia didelę naštą. Tokiu atveju nebegalima kalbėti apie visišką (
21
) PVM neutralumą.
49.
Trečia, išankstinis PVM finansavimas susijęs su apmokestinamojo asmens pagrindinėmis teisėmis (pavyzdžiui, laisve pasirinkti profesiją, laisve užsiimti verslu ir teise į nuosavybę, – Pagrindinių teisių chartijos 15, 16 ir 17 straipsniai). Be to, pagal Chartijos 20 straipsnį yra nevienodas požiūris, palyginti su apmokestinamaisiais asmenimis, kuriems prievolė apskaičiuoti PVM pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą atsiranda tik gavus atlygį (vadinamasis faktinis apmokestinimas).
50.
Vertinant pagal šiuos Sąjungos teisėje įtvirtintus principus, leidžiamas galimybės sumažinti apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 90 straipsnį apribojimas suponuoja, kad terminas siejamas su momentu, nuo kurio apmokestinamasis asmuo galėjo pasinaudoti PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies nuostata. Tik tuomet bus atsižvelgiama į idėją, kad apmokestinamasis asmuo veikia „tik“ kaip mokesčių rinkėjas valstybės naudai (
22
), taigi neturi sumokėti daugiau mokesčių, nei pats faktiškai galėjo surinkti. Jei nustatant šį terminą siekiama ir teisinio saugumo (apie tai žr. šios išvados 43 punkte), šis momentas apmokestinamajam asmeniui turi būti žinomas.
51.
Paslaugos suteikimo arba sąskaitos faktūros išrašymo momentas – į jį orientavosi pirmosios instancijos teismas pagrindinėje byloje – tam netinka (
23
). Šiuo momentu apmokestinamasis asmuo paprastai tikisi, kad sutarta kaina bus sumokėta. Taigi tuomet PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalyje nustatytos sąlygos dar netenkinamos.
52.
Nacionalinis teisės aktų leidėjas turi diskreciją pasirinkti laiko atspirties tašką, nuo kurio skaičiuojamas naikinamasis terminas. Jis gali pasirinkti anksčiausią apmokestinamosios vertės sumažinimo momentą (kai yra pakankama tikimybė, kad prekių arba paslaugų gavėjas nesumokės, pavyzdžiui, nesumokėjo net ir gavęs įspėjimą) arba vėliausią (kai beveik neabejotina, kad prekių arba paslaugų gavėjas nesumokės, pavyzdžiui, baigta jo bankroto byla).
53.
Nesant tokio pasirinkimo – kaip šiuo atveju – galimas tik paskiausias įmanomas momentas, kuriuo prasideda naikinamasis terminas. Tai jau matyti iš Teisingumo Teismo nutarties FGSZ (
24
). Kai valstybė narė numato, jog kreditoriaus teisei į PVM direktyvos 90 straipsnyje numatytą apmokestinamosios vertės sumažinimą taikomas senaties terminas, „šis terminas pradedamas skaičiuoti ne nuo iš pradžių numatytos mokėjimo prievolės įvykdymo dienos, o nuo tos dienos, kai skola pripažįstama beviltiška“.
54.
Šią išvadą galima taikyti ir šiai bylai. Bulgarijos teisėje – DOPK 129 straipsnio 1 dalyje – tėra numatytas bendras terminas, kurio pradžia siejama su teisės prašyti grąžinti sumokėtą mokesčio sumą atsiradimu. Konkrečios nuostatos, kada atsiranda teisė prašyti grąžinti sumokėtą mokesčio sumą, kylanti dėl apmokestinamosios vertės sumažinimo pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, Bulgarijos teisėje nėra.
55.
Jei vis dėlto valstybė narė, pažeisdama Sąjungos teisę, neapmokestinamajam asmeniui nesuteikia galimybės sumažinti apmokestinamąją vertę neapmokėjimo atveju, tai ir bendras naikinamasis terminas gali prasidėti tik vėliausiu momentu (žr. šios išvados 52 punktą). Tai yra momentas, kai beveik neabejotinai aišku, kad – kaip argumentavo ir Komisija – apmokėjimo nebegalima tikėtis, taigi – tik bankroto bylos baigimo momentas. Todėl šiuo atveju pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį negalima taikyti naikinamojo termino, kuris siejamas su ankstesniu momentu.
5. Tarpinė išvada
56.
PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalis taikoma tiesiogiai, jei valstybė narė šios direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatyta galimybe nukrypti pasinaudoja netinkamai – ne atsižvelgia į neaiškumą, ar nesumokėta galutinai, o visai neleidžia sumažinti apmokestinamosios vertės (atsakymas į ketvirtąjį klausimą).
57.
Pagal PVM direktyvos 90 straipsnį nedraudžiama taikyti tinkamo naikinamojo termino, jeigu jis prasideda tik nuo arba po momento, kai apmokestinamasis asmuo galėjo sumažinti apmokestinamąją vertę visiško ar dalinio kainos nesumokėjimo atveju. Naikinamasis terminas, skaičiuojamas nuo paslaugos suteikimo arba sąskaitos faktūros išrašymo, su šios direktyvos 90 straipsniu nesuderinamas. Jei šis momentas nėra sukonkretintas teisės aktuose, naikinamasis terminas gali prasidėti tik momentu, kai reikalavimas beveik neabejotinai tapo beviltiškas (atsakymas į pirmąjį klausimą).
C.
Apmokestinamosios vertės sumažinimo visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju momentas
58.
Vis dėlto esminis klausimas – jį kelia ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas trečiajame klausime – yra tas, kada apskritai galimas apmokestinamosios vertės sumažinimas apmokestinamojo asmens naudai pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju.
59.
Teisingumo Teismas, siedamas su PVM direktyvos 90 straipsniu, kalba apie „teisę sumažinti apmokestinamąją vertę“ (
25
). Ši teisė egzistuoja apmokestinamojo asmens naudai. Tai reiškia, kad apmokestinamasis asmuo gali remtis teise į apmokestinamosios vertės sumažinimą, jei mano, kad apmokėjimo artimiausioje ateityje neverta tikėtis. Vis dėlto pareigos remtis šia teise apmokestinamasis asmuo neturi. Jis gali ir toliau iš anksto finansuoti PVM, jei (ir dėl to, kad) mano, jog klientas jam greitai sumokės.
60.
Taigi apmokestinamasis asmuo yra vienintelis, galintis įvertinti, ar artimiausioje ateityje dar bus ar nebebus sumokėta. Jei taip yra, tai ir apmokestinamojo asmens pareiškimas, nuo kada, jo manymu, galima preziumuoti, kad nesumokėta „galutinai“, turi lemiamą reikšmę. Šis pareiškimas pateikiamas einamuoju mokestiniu laikotarpiu.
61.
Štai kodėl galiausiai prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo sandorio apmokestinamosios vertės sumažinimas priklauso nuo jo sprendimo ir pareiškimo. Šis pareiškimas atgaline data negalimas, nes iki jo sistemoje, kurioje savo mokesčio skolą apsiskaičiuoja ir nustato apmokestinamasis asmuo, galima preziumuoti, kad apmokestinamasis asmuo vis dar tikisi, kad kaina bus pakankamai greitai sumokėta.
62.
Kas kita būtų taikoma tik tuomet, jei nacionalinės teisės aktuose būtų numatytas konkretus, tinkamas momentas, nuo kurio iš esmės būtų galima sumažinti apmokestinamąją vertę. Šiuo atveju taip nėra. Taigi nėra konkretaus momento, kuriuo apmokestinamoji vertė turi būti sumažinta. Vis dėlto numatytas laikotarpis, per kurį apmokestinamasis asmuo gali remtis teise į apmokestinamosios vertės sumažinimą.
1. Vėliausias apmokestinamosios vertės sumažinimo momentas
63.
Kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas (
26
), vėliausias momentas, nuo kurio apmokestinamasis asmuo gali sumažinti apmokestinamąją vertę, yra momentas, kai tikrai aišku, kad įvykdytas sandoris nebebus apmokėtas. Tai gali būti, pavyzdžiui, prekių arba paslaugų gavėjo bankroto bylos pabaiga. Vis dėlto apmokestinamosios vertės sumažinimas negali priklausyti vien nuo nesėkmingos bankroto bylos baigties (
27
).
64.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nurodė, jog orientuotis į tai, kad skola tapo „galutinai beviltiška“, yra neproporcinga (
28
), juo labiau kad dėl vėlesnių mokėjimų apmokestinamoji vertė gali vėl padidėti. Be to, prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo atsakomybė be kaltės viršytų tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės biudžeto teises (
29
). Tas pats pasakytina ir tuo atveju, kai, nesant kaltės, ilgą laiką (pavyzdžiui, kelerių metų laikotarpiu, iki bankroto bylos pabaigos) iš anksto finansuojamas mokestis, kurio neįmanoma surinkti. Mano nuomone, vėliausias momentas taip pat gali būti momentas, kai sueina teisės į mokėjimą pagal civilinę teisę senatis. Šiuo atžvilgiu galima preziumuoti, kad iki šiol nesumokėjęs prekių arba paslaugų gavėjas juo labiau neapmokės reikalavimo, kurio senatis jau suėjo.
65.
Vis dėlto atsižvelgiant į apmokestinamojo asmens, kaip mokesčių rinkėjo, funkciją ir jo pagrindines teises, taip pat į neutralumo principą, apmokestinamajam asmeniui turėtų būti suteikiama galimybė sumažinti apmokestinamąją vertę ir anksčiau.
2. Anksčiausias apmokestinamosios vertės sumažinimo momentas
66.
Teisingumo Teismas kol kas nėra priėmęs sprendimo, kaip reikia nustatyti anksčiausią momentą, nuo kurio galima kalbėti apie visišką ar dalinį neapmokėjimą, kuriam esant įgyjama teisė sumažinti apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį. Mano manymu, siekiant atsakyti į šį klausimą, reikia atsižvelgti į PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą ir 194 ir paskesnius straipsnius kartu su vienodo požiūrio principu (Chartijos 20 straipsnis). Pagal šias nuostatas reikalaujama, kad galimybė sumažinti apmokestinamąją vertę būtų suteikta laiku.
67.
Pagal PVM direktyvos 66 straipsnio b punktą valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų kategorijų apmokestinamiesiems asmenims (pavyzdžiui, priklausomai nuo sandorio masto) prievolė apskaičiuoti PVM atsirastų „ne vėliau kaip gavus apmokėjimą“ („faktinis apmokestinimas“). Bet kuriuo atveju valstybės narės šia galimybe iš dalies pasinaudojo. Taip pat reikia atsižvelgti į prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, dėl kurio PVM direktyvoje numatyta arba leidžiama prievolę sumokėti PVM perkelti prekių arba paslaugų gavėjui (žr. PVM direktyvos 194 ir paskesnius straipsnius). Įmonės, kurios vykdo tokius sandorius, pavyzdžiui, teikia paslaugas užsienyje įsisteigusiems verslininkams, neturi iš anksto finansuoti PVM. Pastarosios sistemos plačiąja prasme skirtos supaprastintam mokesčių administravimui.
68.
Įmonė, kuriai taikomas apmokestinimas pagal sutartos sumos principą – t. y. prievolė sumokėti PVM įmonei atsiranda neatsižvelgiant į tai, ar jai buvo sumokėta – ir kuri dėl to turi ilgą laikotarpį finansuoti mokestį, patenka į nepalankią konkurencinę padėtį, palyginti su įmone, kuriai taikomas faktinis apmokestinimas ir kuri dėl to mokestį turi sumokėti tik gavusi atlygį. Tas pats pasakytina apie įmones, vykdančias tik sandorius, dėl kurių pagal atvirkštinio apmokestinimo tvarką sumokėti mokestį turi prekių arba paslaugų gavėjas. Toks nevienodas požiūris, atsižvelgiant į pirminę teisę, visų pirma Chartiją, gali būti pateisinamas tik tuomet, jei išankstinio finansavimo laikotarpis nėra pernelyg ilgas.
69.
Aiškinant PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį reikia atsižvelgti ir į tai, kad visada yra galimybė, jog apmokestinamoji vertė vėliau padidės (
30
). Jei vėliau (pavyzdžiui, vykstant bankroto bylai arba jai pasibaigus) mokėjimas įmonei vis dėlto būtų atliktas, mokestinė prievolė šiuo momentu turėtų būti atitinkamai padidinta. Tai kyla jau iš PVM direktyvos 73 straipsnio, pagal kurį apmokestinamoji vertė apima visas prekių arba paslaugų gavėjo ar trečiosios šalies dėl sandorių patirtas išlaidas.
70.
Apmokestinamosios vertės sumažinimas numatant, kad ji bus padidinta, jei vėliau mokėjimas bus atliktas, apmokestinamojo asmens atžvilgiu yra mažiau ribojantis, taigi proporcingesnis nei išankstinio finansavimo prievolė, trunkanti daugybę metų, kol bus iškelta ar netgi baigta bankroto byla (
31
).
71.
Diferencijuoti reikalavimų, dėl kurių aišku, kad jie galutinai neapmokėti, ir reikalavimų, dėl kurių tokio aiškumo nėra, PVM teisės srityje šiaip ar taip negalima. Tai susiję su tuo, kad pagal PVM teisę „galutinio“ nesumokėjimo negali būti. Tai atmestina jau remiantis PVM direktyvos 73 straipsnio formuluote. Pagal ją apmokestinamoji vertė apima ir trečiosios šalies mokėjimus, taigi nesiejama su skolininko mokumu ar egzistavimu (
32
). Be to, PVM teisė nėra orientuota į vykdytino reikalavimo buvimą, kaip matyti iš arbatpinigių mokėjimo (
33
), netyčinių permokų arba sumokėtos garbės skolos (
34
) apmokestinimo. Taigi visuomet yra tik tam tikra nesumokėjimo tikimybė, kuri visų pirma didėja ilgėjant nesumokėjimo trukmei ir gali būti sukonkretinta atsižvelgiant į nesumokėjimo aplinkybes (apie tai – šios išvados 63 ir paskesniuose punktuose).
72.
Taigi lemiamą reikšmę gali turėti vien tai, ar reikalavimas negali būti įvykdytas artimiausioje ateityje. Galima laikyti, kad reikalavimas nebus įvykdytas, jau tuomet, kai skolininkas griežtai atsisako mokėti. Kai skolininkas, pavyzdžiui, ginčija paties reikalavimo buvimą arba jo dydį, padidėja tikimybė, kad reikalavimas bus nevykdomas ilgą laiką arba bus įvykdytas tik iš dalies.
73.
Kita vertus, netiesioginio mokesčių rinkimo atveju valstybė yra priklausoma nuo apmokestinamojo asmens vykdomo PVM „surinkimo“. Todėl reikia atsižvelgti į tokias priemones, kurių pagrįstai gali imtis apmokestinamasis asmuo. Kokių priemonių iš įmonės kiekvienoje valstybėje narėje gali būti reikalaujama, kol jai bus leista patikslinti savo mokestinę prievolę dėl kainos nesumokėjimo, priklauso ir nuo konkrečių aplinkybių toje valstybėje. Teisingumo Teismas gali tik nurodyti atspirties taškus.
74.
Pavyzdžiui, valstybė narė gali pareikalauti pateikti įrodymų, kad, tikėtina, bus nesumokama ilgą laiką. Vien tvirtinimo, kad taip bus, nepakanka. Proporcinga taip pat būtų nustatyti tinkamą nesumokėjimo laikotarpį (pavyzdžiui, analogiškai Direktyvos 2011/7/ES dėl kovos su pavėluotu mokėjimu, atliekamu pagal komercinius sandorius (
35
), 3 straipsnio 3 dalies b punktui, 30 dienų nuo sąskaitos faktūros gavimo arba taip pat, pavyzdžiui, 14 dienų nuo oficialaus įspėjimo), kuriam pasibaigus būtų galima preziumuoti, kad nesumokėta, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, jei nėra atspirties taškų, leidžiančių manyti kitaip.
75.
Mano manymu, lemiamą reikšmę turi tai, kad apmokestinamasis asmuo gali mokesčių administratoriui įrodyti, jog yra pakankama tikimybė (
36
), kad bus nesumokama ilgą laiką, nors jis bandė įvykdyti savo, kaip mokesčių rinkėjo valstybės naudai, funkciją. Pareiga per teismą valstybės naudai siekti galimai beverčių reikalavimų įvykdymo, dėl kurios būtų patiriama didelių išlaidų, nesuderinama nei su neutralumo, nei su proporcingumo principais.
76.
Apskritai reikalaujama bandyti išieškoti reikalavimą prieš apmokestinamosios vertės tikslinimą. Tai yra proporcinga, kol nėra atspirties taškų, leidžiančių manyti, kad šis bandymas šiaip ar taip neduos rezultatų ar bus neekonomiškas. Šiuo atžvilgiu apmokestinamasis asmuo gali imtis veiksmų ir taip nuspręsti, kuriuo momentu per pirma apibūdintą laikotarpį remtis savo „teise sumažinti apmokestinamąją vertę“.
3. Tarpinė išvada
77.
Momentas, nuo kurio apmokestinamasis asmuo visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį gali pirmą kartą (anksčiausias momentas) sumažinti apmokestinamąją vertę, priklauso nuo aplinkybių atitinkamoje valstybėje narėje ir konkretaus atvejo aplinkybių, kurias turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
78.
Pagal neutralumo principą draudžiamas neproporcingai ilgas išankstinis mokesčio finansavimas, jei apmokestinamasis asmuo (prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas) ėmėsi pagrįstų veiksmų, kad įvykdytų savo, kaip mokesčių rinkėjo valstybės naudai, funkciją. Tai iš esmės galima preziumuoti, kai prekių arba paslaugų gavėjui buvo pateiktas raginimas sumokėti (įspėjimas), bet jis nedavė rezultatų. Tam nereikia, kad būtų vykęs teismo procesas, kuris nedavė rezultatų, arba kad būtų buvusi iškelta ar baigta prekių arba paslaugų gavėjo bankroto byla (atsakymas į trečiąjį klausimą).
D.
Sąlygos, kurioms esant apmokestinamasis asmuo gali sumažinti apmokestinamąją vertę
79.
PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalies ir – Teisingumo Teismo manymu (
37
) – 273 straipsnio nuostatomis valstybėms narėms suteikiama diskrecija, visų pirma dėl formalumų, kuriuos valstybių narių mokesčių institucijoms turi įvykdyti apmokestinamieji asmenys, kad galėtų sumažinti apmokestinamąją vertę (
38
). Vis dėlto šiomis priemonėmis turi būti kuo mažiau paveikiami PVM direktyvos tikslai ir principai, taigi jos negali būti naudojamos taip, kad jomis būtų pažeistas PVM neutralumas (
39
).
80.
Taigi leidžiami tik formalūs reikalavimai dėl įrodymo, kad, įvykdžius sandorį, buvo gauta tik dalis atlygio arba atlygio galutinai nebuvo gauta (
40
).
1. Ar būtina koreguoti sąskaitą faktūrą?
81.
Tai neapima sąskaitos faktūros koregavimo. Siekiant įrodyti, kad nebuvo sumokėta, tinka oficialus įspėjimas, skundas arba rašytinis prekių arba paslaugų gavėjo atsisakymas sumokėti, bet ne prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo atliktas sąskaitos faktūros koregavimas.
82.
Be to, kaip nurodyta šios išvados 71 punkte, PVM direktyvos 90 straipsnis nesuponuoja, kad turi būti galutinis nesumokėjimas, kaip tai suprantama pagal PVM teisę. Kaip jau matyti iš šios direktyvos 73 straipsnio, jei vėlesni priverstinio vykdymo bandymai sėkmingi, apmokestinamoji vertė vėl padidėja. Jei prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas būtų priverstas koreguoti sąskaitą faktūrą, civilinės teisės požiūriu tai galėtų būti vertinama kaip reikalavimo atsisakymas.
83.
Be to, pagal PVM direktyvą koreguoti sąskaitą faktūrą būtina tik tuomet (
41
), kai prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas nori įvykdyti mokestinę prievolę pagal PVM direktyvos 203 straipsnį. Vis dėlto direktyvos 203 straipsnis šiuo atveju – priešingai, nei teismo posėdyje nurodė manantis Bulgarijos mokesčių administratorius – nėra reikšmingas. Jis susijęs tik su atveju, kai mokestis nurodytas nepagrįstai, taigi jis yra klaidingas ir per didelis, kaip neseniai išaiškino Teisingumo Teismas (
42
). Šiuo atveju pirminėse sąskaitose faktūrose nebuvo nurodytos klaidingos PVM sumos. Ši suma ir visa prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo sąskaita faktūra netampa neteisingos dėl to, kad prekių arba paslaugų gavėjas vienašališkai nesumokėjo kainos. Todėl sąskaitos faktūros koreguoti nereikia.
84.
Tuo šis atvejis – priešingai, nei mano Bulgarija – taip pat skiriasi nuo Teisingumo Teismo sprendime Kraft Foods Polska nagrinėto atvejo (
43
). Tame sprendime kalbama apie apmokestinamosios vertės sumažinimą dėl vėliau prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo suteiktos nuolaidos. Dėl jos pasikeitė atlygis, dėl kurio buvo susitarta ir kuris turėjo būti nurodytas sąskaitoje faktūroje. Todėl argumentas, kad koreguotos sąskaitos faktūros gavimo įrodymas gali būti iš esmės galima sąlyga, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnį, tame sprendime buvo pagrįstas (
44
).
85.
Vis dėlto skaitant atidžiau matyti, kad Teisingumo Teismui pirmiausia rūpėjo įrodymas, kad prekių arba paslaugų gavėjas buvo informuotas tam, kad galėtų patikslinti savo atskaitą, jeigu ją buvo atlikęs (
45
), nes, suteikus nuolaidą, jis turi mokėti mažesnę kainą. Prekių arba paslaugų gavėjo, kuris sąskaitos faktūros neapmokėjo, mokėtina kaina tebėra tokia pati. Šiuo atžvilgiu jis neturi būti informuojamas. Tokio prekių arba paslaugų gavėjo nereikia informuoti ir apie tai, kad jis atliko per didelę atskaitą (apie tai – šios išvados 90 punkte), nes jis ir pats žino, kad nesumokėjo.
86.
Teisingos sąskaitos faktūros koregavimas (net ir nesumokėjimo atveju) neturi prasmės, todėl pagal PVM direktyvą tokio įpareigojimo nustatyti neleidžiama.
2. Ar būtina informuoti mokesčių administratorių ar prekių arba paslaugų gavėją?
87.
Telieka išsiaiškinti, ar valstybės narės, į nacionalinę teisę perkeldamos PVM direktyvos 90 straipsnį, gali numatyti, kad neleidžiama sumažinti apmokestinamosios vertės neapmokėjimo atveju, kol apie tai nebus informuotas prekės arba paslaugos gavėjas, jeigu jis yra apmokestinamasis asmuo. Taip, atrodo, turi būti suprantamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo penktasis klausimas, nes jame aiškiai paminima, kad šių priemonių tikslas yra prekių arba paslaugų gavėjo atliktos pirminės atskaitos patikslinimas.
88.
Finansų institucijos – kaip nurodyta prašyme priimti prejudicinį sprendimą – norėtų, kad prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas iš esmės apmokestinamąją vertę sumažintų tik tuomet, kai atskaitą patikslino prekių arba paslaugų gavėjas. Taigi klausimo dėl PVM direktyvos 90 straipsnio pagrindas yra 184 ir paskesni straipsniai. PVM direktyvos 90 straipsnyje reglamentuojama prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo teisė sumažinti apmokestinamąją vertę, kai po sandorio sudarymo jis negauna numatyto atlygio ar gauna tik jo dalį, o šios direktyvos 185 straipsnis susijęs su kitos to paties sandorio šalies atliktos pirminės atskaitos tikslinimu. Todėl abu šie straipsniai atitinka dvi to paties ekonominio sandorio puses (
46
).
89.
Vis dėlto PVM direktyvos 90 ir 184 ir paskesniuose straipsniuose nustatyti tikslinimo kriterijai nepriklauso vienas nuo kito. Taip yra dėl to, kad jie susiję su skirtingais apmokestinamaisiais asmenimis (
47
). Taigi „aplinkybė, jog apmokestinamojo asmens tiekėjo ar teikėjo mokėtinas PVM pats nėra tikslinamas, neturi jokios įtakos <…> mokesčių administratoriaus teisei reikalauti patikslinti apmokestinamojo asmens atskaitytą PVM“ (
48
).
90.
Ši prekių arba paslaugų gavėjo prievolė koreguoti egzistuoja visiškai nepriklausomai nuo galimo pranešimo, kurį prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas pateikia prekių arba paslaugų gavėjui, ir dažniausiai kyla dar prieš tai. Taip yra dėl to, kad – kaip jau išsamiau paaiškinau kitoje vietoje (
49
) – atskaita skirta tam, kad prekių arba paslaugų gavėjas būtų atleistas nuo PVM naštos (
50
). Jei, kaip šiuo atveju, nebuvo sumokėta, nėra ir jokios PVM naštos, tenkančios prekių arba paslaugų gavėjui. Todėl pagal PVM direktyvos 184 ir paskesnius straipsnius jis pats laiku turi pakoreguoti atskaitą, jei nenori būti apkaltintas mokesčių vengimu.
91.
Vis dėlto tik tuomet, kai prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas sumažina apmokestinamąją vertę, finansų institucijos gali patikrinti prekių arba paslaugų gavėjo atliktą atskaitą ir prireikus ją pakoreguoti pagal PVM direktyvos 184 ir paskesnius straipsnius. Šiuo atžvilgiu, tikslinant apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 90 straipsnį, pranešimas finansų institucijoms tikrai būtų naudingas. Todėl PVM direktyvos 90 straipsnis neprieštarautų dar vienai konkrečiai apmokestinamojo asmens pareigai informuoti finansų institucijas. Vis dėlto šiuo atveju kalbama ne apie pareigą informuoti finansų institucijas, o apie pareigą informuoti prekių arba paslaugų gavėją (
51
).
92.
Tokia pareiga informuoti prekių arba paslaugų gavėją, kaip sąlyga pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį, laikantis proporcingumo principo turėtų būti tinkama ja siekiamiems tikslams įgyvendinti ir neviršyti to, kas būtina jiems pasiekti (
52
).
93.
Pranešimas prekių arba paslaugų gavėjui apie tai, kad prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas ketina sumažinti apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 90 straipsnį, rodo, kad, įvykdęs sandorį, atlygio jis negavo. Vis dėlto prekių arba paslaugų gavėjas pats žino, kad nesumokėjo ir kad dėl to neturi teisės į atskaitą. Taigi toks pranešimas daugių daugiausia turi priminimo arba įspėjimo funkciją. Todėl jo tinkamumas abejotinas.
94.
Vis dėlto atsižvelgdamas į tai, kad tokio pranešimo išlaidos prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui yra nedidelės, Teisingumo Teismas (
53
) pareigą jį pateikti laikė iš esmės proporcinga. Šiaip ar taip, motyvuose Teisingumo Teismas argumentuoja tuo, kad valstybei narei turi būti leidžiama „laiku imtis veiksmų <…>, kad būtų galima susigrąžinti PVM, kurį tas skolininkas [pastaba: prekių arba paslaugų gavėjas] galėjo atskaityti <…>“ (
54
). Vis dėlto kaip pranešimas prekių arba paslaugų gavėjui – tokiam pranešimui neturėtų būti taikomi konkretūs formos reikalavimai – valstybę narę gali įgalinti laiku imtis veiksmų, tebėra neaišku.
95.
Visiškai netinkama tokia pareiga informuoti prekių arba paslaugų gavėją yra tuomet, kai pranešimo pateikti nebegalima arba jis neturi prasmės, pavyzdžiui, dėl to, kad pasibaigus bankroto bylai prekių arba paslaugų gavėjas buvo išregistruotas, persikėlė nežinomu adresu arba jau patikslino savo atskaitą. Beje, mokesčių administratoriaus informavimas apie atitinkamą prekių arba paslaugų gavėją, kiek tai susiję su apmokestinamosios vertės mažinimu, yra tinkama ir švelnesnė priemonė tam, kad mokesčių administratorius būtų įgalintas laiku patikrinti ir pakoreguoti prekių arba paslaugų gavėjo atskaitą.
3. Tarpinė išvada
96.
Teisės aktuose nustatyta pareiga prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui informuoti prekių arba paslaugų gavėją apie apmokestinamosios vertės pakeitimą siekiant priminti gavėjui apie galimai dar atliktiną atskaitos pakeitimą, yra netinkama, todėl neproporcinga. Taigi valstybės narės negali jos numatyti remdamosi PVM direktyvos 90 straipsniu (atsakymas į penktąjį klausimą). Pareiga iš anksto koreguoti teisingą sąskaitą faktūrą pažeidžia PVM direktyvą (atsakymas į antrąjį klausimą).
E.
Palūkanų mokėjimas esant teisei prašyti grąžinti sumokėtą mokesčio sumą dėl apmokestinamosios vertės sumažinimo
97.
Telieka išsiaiškinti, nuo kada teisėtai sumažinus apmokestinamąją vertę ir dėl to atsiradus teisei prašyti grąžinti sumokėtą mokesčio sumą valstybė narė turi mokėti palūkanas. Šiuo atveju CRG apmokestinamąją vertę sumažino 2020 m., bet mokėti palūkanas reikalauja atgaline data už sąskaitų faktūrų išrašymo metus (2006–2012 m.).
98.
Pagal mokesčių neutralumo principą reikalaujama, kad finansiniai nuostoliai, atsiradę dėl to, kad PVM permoka negrąžinama per tinkamą laikotarpį, būtų kompensuojami mokant palūkanas (
55
). Tai taikoma ir dėl PVM sumų, grąžintinų dėl to, kad buvo sumažinta PVM apmokestinamoji vertė pagal PVM direktyvos 90 straipsnio 1 dalį (
56
).
99.
Kaip nurodyta pirma (51 ir paskesni punktai), nesant tikslesnio reglamentavimo nacionalinėje teisėje, apmokestinamasis asmuo apmokestinamąją vertę gali sumažinti per tam tikrą laikotarpį. Lemiamą reikšmę turi apmokestinamojo asmens pareiškimas, nuo kada, jo manymu, galima preziumuoti, kad nesumokėta „galutinai“. Šis pareiškimas pateikiamas einamuoju mokestiniu laikotarpiu ir negalioja atgaline data (žr. šios išvados 60 ir paskesnius punktus). Tad ir palūkanos – kaip galiausiai pagrįstai argumentavo Bulgarijos mokesčių administratorius ir Komisija – gali būti mokamos tik po šio pareiškimo.
100.
Iki šio momento dėl PVM direktyvos 63 straipsnio egzistuoja teisinis PVM pervedimo pagrindas. Jis išnyksta tik atsiradus pakankamai tikimybei, kad nesumokėta galutinai (PVM direktyvos 90 straipsnis). Taigi apmokestinamasis asmuo turi pranešti apie šio išankstinio finansavimo pabaigą ir, apskaičiuodamas mokesčius, remtis teisę į sumokėtos mokesčio sumos grąžinimą. Nuo šio momento mokesčių administratorius žino, kad apmokestinamoji vertė buvo sumažinta ir kad jis turi grąžinti sumokėtą mokesčio sumą. Jei mokesčių administratorius jos negrąžina, atsiranda vėlavimas ir jis turi mokėti palūkanas.
101.
Šis sprendimas padeda užtikrinti ir teisinį saugumą, nes taip visos suinteresuotosios šalys išvengia į praeitį nukreipto ginčo dėl palūkanų mokėjimo pradžios, o kartu – dėl momento, kuriuo reikalavimas pirmą kartą tapo „beviltiškas“, kai apmokestinamasis asmuo tuo metu akivaizdžiai nematė būtinybės sumažinti apmokestinamąją vertę.
102.
Taigi, esant teisei reikalauti grąžinti sumokėtą mokesčio sumą dėl apmokestinamosios vertės sumažinimo, palūkanos negali būti mokamos, pavyzdžiui, jau nuo paslaugos suteikimo arba sąskaitos faktūros išrašymo (tuo momentu neaiškumo dėl apmokėjimo dar nebuvo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 90 straipsnį). Palūkanos gali būti mokamos ne anksčiau kaip nuo momento, kai prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas gali preziumuoti, kad nebus sumokėta, ir jis tai pareiškia apskaičiuodamas mokestį (atsakymas į šeštąjį klausimą).
VI. Pasiūlymas dėl sprendimo
103.
Taigi siūlau į Varhoven administrativen sad (Aukščiausiasis administracinis teismas, Bulgarija) prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1.
Pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 90 straipsnį nedraudžiama taikyti tinkamo naikinamojo termino, jeigu jis prasideda tik nuo arba po momento, kai apmokestinamasis asmuo galėjo sumažinti apmokestinamąją vertę visiško ar dalinio kainos nesumokėjimo atveju. Naikinamasis terminas, skaičiuojamas nuo paslaugos suteikimo arba sąskaitos faktūros išrašymo, su PVM direktyvos 90 straipsniu nesuderinamas. Jei tai nėra sukonkretinta teisės aktuose, toks naikinamasis terminas gali prasidėti tik nuo momento, kai reikalavimas beveik neabejotinai galutinai tapo beviltiškas.
2.
Pareiga koreguoti teisingą sąskaitą faktūrą, kaip sąlyga, kuriai esant gali būti sumažinama apmokestinamoji vertė kainos nesumokėjimo atveju, pažeidžia Direktyvą 2006/112.
3.
Momentas, nuo kurio apmokestinamasis asmuo visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju pagal Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 1 dalį gali pirmą kartą sumažinti apmokestinamąją vertę, priklauso nuo aplinkybių atitinkamoje valstybėje narėje ir konkretaus atvejo aplinkybių, kurias turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Pagal neutralumo principą draudžiamas neproporcingai ilgas išankstinis mokesčio finansavimas, jei apmokestinamasis asmuo (prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas) ėmėsi pagrįstų veiksmų, kad įvykdytų savo, kaip mokesčių rinkėjo valstybės naudai, funkciją. Tai iš esmės galima preziumuoti, kai prekių arba paslaugų gavėjui buvo pateiktas raginimas sumokėti (įspėjimas), bet jis nedavė rezultatų. Tam nereikia, kad būtų vykęs teismo procesas, kuris nedavė rezultatų, arba kad būtų buvusi iškelta ar baigta prekių arba paslaugų gavėjo bankroto byla.
4.
Direktyvos 2006/112 90 straipsnio 1 dalis taikoma tiesiogiai, jei valstybė narė šios direktyvos 90 straipsnio 2 dalyje numatyta galimybe nukrypti pasinaudoja netinkamai – ne atsižvelgia į neaiškumą, ar nesumokėta galutinai, o visai neleidžia sumažinti apmokestinamosios vertės.
5.
Teisės aktuose nustatyta pareiga prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui informuoti prekių arba paslaugų gavėją apie apmokestinamosios vertės pakeitimą (visiško arba dalinio) kainos nesumokėjimo atveju, siekiant priminti gavėjui apie galimai dar atliktiną atskaitos pakeitimą, yra netinkama, todėl neproporcinga. Taigi valstybės narės negali jos numatyti remdamosi PVM direktyvos 90 straipsniu.
6.
Esant teisei reikalauti grąžinti sumokėtą mokesčio sumą dėl apmokestinamosios vertės sumažinimo, palūkanos gali būti mokamos ne anksčiau kaip nuo momento, kai prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas gali preziumuoti, kad nebus sumokėta, ir jis tai pareiškia apskaičiuodamas mokestį.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	OL L 347, 2006, p. 1, paskutinį kartą iš dalies pakeista 2022 m. birželio 3 d. Tarybos direktyva (ES) 2022/890, kuria dėl neprivalomo atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo, taikomo tam tikroms prekėms ir paslaugoms, kurias tiekiant ar teikiant gali būti sukčiaujama, ir kovos su sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčiu Greitojo reagavimo mechanizmo taikymo laikotarpio pratęsimo iš dalies keičiama Direktyva 2006/112/EB (OL L 155, 2022, p. 1).
(
3
)	2019 m. liepos 3 d. Sprendimas UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, 30 punktas) ir 2018 m. birželio 27 d. Sprendimas Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, 17 ir paskesni punktai).
(
4
)	2018 m. birželio 27 d. Sprendimas Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, 27 ir paskesni punktai).
(
5
)	Šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 27 d. Sprendimą Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, 31 punktas).
(
6
)	2021 m. kovo 3 d. Nutartis FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 20 punktas) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 21 punktas) dar dėl ankstesnės tapataus turinio nuostatos.
(
7
)	2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimas ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 28 punktas), 2020 m. birželio 11 d. Sprendimas SCT (C‑146/19, EU:C:2020:464, 24 punktas), 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 21 punktas) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 22 punktas), panašiai konstatuota ir 2021 m. kovo 3 d. Nutartyje FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 20 punktas) ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendime T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, 36 ir paskesni punktai).
(
8
)	2017 m. spalio 12 d. Sprendimas Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 38 punktas) ir 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimas Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 34 punktas).
(
9
)	2021 m. kovo 3 d. Nutartis FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 31 punktas) ir 2020 m. spalio 15 d. Sprendimas E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 51 ir 52 punktai).
(
10
)	2014 m. gegužės 15 d. Sprendimas Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 23 punktas), pakartota kritiškai neįvertinus 2017 m. spalio 12 d. Sprendime Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 39 punktas).
(
11
)	2019 m. liepos 3 d. Sprendimas UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887).
(
12
)	Panašiai nustatyta 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendime ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 38 punktas) ir 2019 m. liepos 3 d. Sprendime UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, 65 punktas).
(
13
)	2019 m. liepos 3 d. Sprendimas UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, 39 punktas), 2017 m. spalio 12 d. Sprendimas Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 42 punktas) ir 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimas Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 37 punktas).
(
14
)	2021 m. kovo 3 d. Nutartis FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 23 punktas).
(
15
)	2021 m. kovo 3 d. Nutartis FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 23 punktas); šiuo klausimu žr. 2010 m. sausio 21 d. Sprendimą Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, 16 ir 17 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija) ir 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 36 ir 37 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
(
16
)	2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimas ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, 25 punktas), 2021 m. spalio 6 d. Sprendimas Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, 41 punktas), 2020 m. spalio 15 d. Sprendimas E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 21 punktas), 2015 m. liepos 2 d. Sprendimas NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, 35 punktas) ir 1997 m. liepos 3 d. Sprendimas Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, 15 punktas).
(
17
)	Taip pat tai aiškiai nustatyta 2014 m. rugsėjo 3 d. Sprendime GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, 31 punktas) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendime Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, 26 punktas).
(
18
)	2014 m. kovo 13 d. Sprendime Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 43 punktas) Teisingumo Teismas kalba apie aiškinimo principą.
(
19
)	2008 m. kovo 13 d. Sprendimas Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, 25 punktas) ir 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimas Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, 39 punktas).
(
20
)	2014 m. kovo 13 d. Sprendimas Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, 41 punktas), 2005 m. balandžio 21 d. Sprendimas HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 57 punktas), 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimas Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, 51 punktas) ir mano išvada byloje Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, 25 punktas).
(
21
)	Tai nurodyta dar 1996 m. spalio 24 d. Sprendime Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, 23 punktas).
(
22
)	1993 m. spalio 20 d. Sprendimas Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas) ir 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas).
(
23
)	Tai aiškiai nustatyta taip pat 2021 m. kovo 3 d. Nutartyje FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 27 punktas), kurioje pateikta nuoroda į 2018 m. kovo 21 d. Sprendimą Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, 51 punktas) ir 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 44 punktas).
(
24
)	2021 m. kovo 3 d. Nutartis FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 28 punktas ir rezoliucinė dalis).
(
25
)	2021 m. kovo 3 d. Nutartis FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 19 punktas), 2017 m. spalio 12 d. Sprendimas Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 44 punktas) ir 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimas Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 39 punktas).
(
26
)	Taip tikriausiai turi būti suprantama ir 2021 m. kovo 3 d. Nutartis FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157); taip pat žr. 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 27 ir 28 punktai).
(
27
)	2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 29 punktas).
(
28
)	2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 27 punktas).
(
29
)	2012 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, 42 punktas) ir 2012 m. birželio 21 d. Sprendimas Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 48 punktas).
(
30
)	Taip nustatyta ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendime Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 27 punktas).
(
31
)	Šiuo klausimu žr. jau 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 27 ir 28 punktai).
(
32
)	Taip jau yra buvę, kad bankas, siekdamas išvengti didesnės žalos savo įvaizdžiui, patenkino amatininkų, kurių užsakovas tapo nemokus, reikalavimus; žr. 2001 m. spalio 19 d. BFH (Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) sprendimą Nr. V R 75/98, UR, 2002, 217.
(
33
)	2001 m. kovo 29 d. Sprendimas Komisija / Prancūzija (C‑404/99, EU:C:2001:192, 40 ir paskesni punktai).
(
34
)	2002 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, 21 ir paskesni punktai).
(
35
)	2011 m. vasario 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2011/7/ЕS (OL L 48, 2011, p. 1).
(
36
)	Šiuo klausimu žr. jau 2020 m. spalio 15 d. Sprendimą E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 48 punktas).
(
37
)	Žr., be kita ko, 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 35 punktas), 2017 m. spalio 12 d. Sprendimą Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 42 punktas) ir 2012 m. sausio 26 d. Sprendimą Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, 33 punktas).
(
38
)	2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 32 punktas), 2017 m. spalio 12 d. Sprendimas Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 42 punktas) ir 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimas Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 37 punktas).
(
39
)	2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 33 punktas), 2017 m. spalio 12 d. Sprendimas Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 43 punktas) ir 2014 m. gegužės 15 d. Sprendimas Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 38 punktas).
(
40
)	Panašiai nustatyta 2021 m. kovo 3 d. Nutartyje FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, 19 punktas), 2017 m. spalio 12 d. Sprendime Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, 44 punktas) ir 2014 m. gegužės 15 d. Sprendime Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 39 punktas).
(
41
)	Žr. 2009 m. birželio 18 d. Sprendimą Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, 35 punktas), 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimą Karageorgou ir kt. (C‑78/02–C‑80/02, EU:C:2003:604, 49 punktas), 2000 m. rugsėjo 19 d. Sprendimą Schmeink & Cofreth ir Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, 49 punktas) ir 1989 m. gruodžio 13 d. Sprendimą Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, 18 punktas).
(
42
)	2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Finanzamt Österreich (Galutiniams vartotojams skirtose sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytas PVM) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 23 punktas), kuriame teikiama nuoroda į mano išvadą toje pačioje byloje (C‑378/21, EU:C:2022:657, 26 punktas).
(
43
)	2012 m. sausio 26 d. Sprendimas Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40).
(
44
)	2012 m. sausio 26 d. Sprendimas Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, 33 punktas).
(
45
)	2012 m. sausio 26 d. Sprendimo Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, 32 ir 41 punktai).
(
46
)	Šiuo klausimu panašiai nustatyta taip pat 2020 m. spalio 15 d. Sprendime E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 37 punktas) ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendime T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, 35 punktas).
(
47
)	2020 m. spalio 15 d. Sprendimas E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 42 punktas ir jame pateikta aiški nuoroda į mano išvadą byloje E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C‑335/19, EU:C:2020:424, 58–60 punktai), tai taip pat aiškiai nurodyta 2020 m. gegužės 28 d. Sprendime World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, 41 ir 43 punktai).
(
48
)	2020 m. gegužės 28 d. Sprendimas World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, 41 punktas).
(
49
)	Žr. mano išvadą byloje HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:364, 61 ir paskesni punktai) ir byloje Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, 44 ir paskesni punktai).
(
50
)	Taip pat generalinio advokato M. Campos Sánchez‑Bordona išvada byloje Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, 64 punktas).
(
51
)	Tai, atrodo, supainiota ir 2018 m. gruodžio 6 d. Sprendime Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 38 punktas).
(
52
)	2020 m. spalio 15 d. Sprendimas E. (PVM – Apmokestinamosios vertės sumažinimas) (C‑335/19, EU:C:2020:829, 47 punktas) ir 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimas Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 25 punktas).
(
53
)	2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 40 ir paskesni punktai).
(
54
)	2018 m. gruodžio 6 d. Sprendimas Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, 38 punktas).
(
55
)	2021 m. gegužės 12 d. Sprendimas technoRent International ir kt. (C‑844/19, EU:C:2021:378, 40 punktas), 2020 m. gegužės 14 d. Sprendimas Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2020:369) ir 2018 m. vasario 28 d. Sprendimas Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, 25 punktas).
(
56
)	2021 m. gegužės 12 d. Sprendimas technoRent International ir kt. (C‑844/19, EU:C:2021:378, 41 punktas). Taip pat žr. mano išvadą byloje technoRent International ir kt. (C‑844/19, EU:C:2021:58, 31 punktas).