62011CJ0224
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2013. gada 17. janvārī (
*1
)
“PVN — Izpirkuma nomas pakalpojums, ko papildina lietas, kura ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojums un ko iegādājas iznomātājs, izdodot par to rēķinu nomniekam — Kvalifikācija — Viens vienots pakalpojums, ko veido divi atsevišķi pakalpojumi — Atbrīvojums no nodokļa — Apdrošināšanas darījums”
Lieta C-224/11
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Polija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2011. gada 7. aprīlī un kas Tiesā reģistrēts 2011. gada 13. maijā, tiesvedībā
BGŻ Leasing sp. z o.o.
pret
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie .
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: A. Ross [A. Rosas] (referents), kas izpilda sestās palātas priekšsēdētāja pienākumus, U. Lehmuss [U. Lõhmus] un A. Arabadžijevs [A. Arabadjiev], tiesneši,
ģenerāladvokāte V. Trstenjaka [V. Trstenjak],
sekretārs M. Aleksejevs [M. Aleksejev], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2012. gada 19. septembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
—
BGŻ Leasing sp. z o.o. vārdā – T. Rolewicz un M. Chomiuk, doradcy podatkowi,
—
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie vārdā – O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz un J. Kaute, pārstāvji,
—
Polijas valdības vārdā – M. Szpunar, kā arī A. Kraińska un A. Kramarczyk, pārstāvji,
—
Eiropas Komisijas vārdā – K. Herrmann un C. Soulay, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta, 28. panta un 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp BGŻ Leasing sp. z o.o (turpmāk tekstā – “BGŻ Leasing”) un Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Varšavas Finanšu pārvaldes direktors) par pēdējā atteikumu atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) darījumu, ar kuru tiek apdrošināta lieta, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, ja tas papildina izpirkuma nomas pakalpojumu, kam tiek uzlikts PVN.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrajā daļā ir noteikts:
“Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.”
4
Šīs direktīvas 2. pantā ir paredzēts:
“1.   PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
5
Minētās direktīvas 24. pantā ir noteikts:
““Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.
[..]”
6
Šīs direktīvas 28. pantā ir noteikts:
“Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”
7
Saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.
8
Minētās direktīvas 78. pantā ir noteikts:
“Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas:
[..]
b)
papildu izdevumus, piemēram, komisijas maksu, iepakošanas, transportēšanas un apdrošināšanas izmaksas, ko piegādātājs iekasē no pircēja vai pakalpojumu saņēmēja.
Piemērojot pirmās daļas b) punktu, dalībvalstis var par papildu izdevumiem uzskatīt izdevumus, par kuriem pastāv atsevišķa vienošanās.”
9
Šīs direktīvas 135. pantā ir paredzēts:
“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
a)
apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, tostarp ar tiem saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti;
[..].”
10
PVN direktīvas 401. pantā ir noteikts:
“Neskarot citus Kopienas tiesību aktus, šī direktīva neliedz dalībvalstīm saglabāt vai ieviest nodokļus apdrošināšanas līgumiem, nodokļus derībām un azartspēlēm, akcīzes nodokļus, valsts nodokļus un, vispārīgā nozīmē, jebkurus nodokļus, nodevas vai maksas, ko nevar raksturot kā apgrozījuma nodokļus ar noteikumu, ka šo nodokļu, nodevu vai maksu iekasēšana tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
Polijas tiesiskais regulējums
11
2004. gada 11. marta Likuma par nodokli precēm un pakalpojumiem (Ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr. 54, position 535; turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) 5. panta 1. punktā ir noteikts:
“Nodokli precēm un pakalpojumiem, turpmāk tekstā – “nodokli”, uzliek par:
1)
par preču piegādēm par atlīdzību un pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību valsts teritorijā;
[..].”
12
Šī likuma 29. panta 1. punktā ir noteikts:
“Nodokļa bāze ir darījuma vērtība, izņemot 2.–21. punktu, 30.–32. pantu, 119. pantu, kā arī 120. panta 4. un 5. punktu. Darījuma vērtība ir par pārdošanu saņemamā summa, atskaitot maksājamā nodokļa summu. Saņemamā summa ietver visus no pircēja vai pakalpojuma saņēmēja pienākošos maksājumus. Atskaitot iekasēto un maksājamo nodokli, darījuma vērtību palielina subsīdijas, pabalsti un citas līdzīgas piemaksas, kas tieši ietekmē nodokļu maksātāja piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu cenu (saņemamo summu).”
13
Likuma par PVN 30. panta 3. punktā ir paredzēts:
“Ja nodokļu maksātājs, kas darbojas pats savā vārdā, bet citas personas interesēs, ir starpnieks pakalpojumu sniegšanā, nodokļa bāze ir par pakalpojumu sniegšanu saņemamā summa, atskaitot nodokļa summu.”
14
Saskaņā ar šī likuma 43. panta 1. punktu:
“No nodokļa ir atbrīvoti:
1)
šī likuma 4. pielikumā minētie pakalpojumi;
[..].”
15
Likuma par PVN 4. pielikuma 3. punktā ir paredzēts:
“4. rubrika – finanšu starpniecības pakalpojumi, izņemot [..] apdrošināšanas konsultāciju pakalpojumus, kā arī novērtēšanas pakalpojumus apdrošināšanas sabiedrību vajadzībām (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), izņemot apdrošināšanas sabiedrību pakalpojumus atbilstīgi noteikumiem apdrošināšanas jomā un pakalpojumus, kurus šajā jomā sniedz personas, kas rīkojas apdrošināšanas sabiedrības vārdā un uzdevumā.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16
BGŻ Leasing ir sabiedrība, kuras nodarbojas ar izpirkuma nomu kā saimniecisko darbību.
17
Atbilstoši starp BGŻ Leasing un tās klientiem noslēgto līgumu vispārīgajiem noteikumiem priekšmeti, ko izpirkuma nomas devējs (turpmāk tekstā – “iznomātājs”) nodod izpirkuma nomā, paliek tā īpašumā visas izpirkuma nomas laikā. Izpirkuma nomas ņēmējs (turpmāk tekstā – “nomnieks”) samaksā iznomātājam nomas maksu un sedz arī citus izdevumus un izmaksas saistībā ar šo izpirkuma nomas priekšmetu. Turklāt arī atbilstoši minētajiem vispārīgajiem noteikumiem izpirkuma nomas laikā nomnieks ir pilnībā atbildīgs, it īpaši bojājumu gadījumā, par zudumiem, kā arī par lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, vērtības samazināšanos, izņemot tos, kas ir saistīti ar šīs lietas parasto lietošanu.
18
BGŻ Leasing prasa, lai priekšmeti, ko tā nodod izpirkuma nomā, tiktu apdrošināti.
19
Šādā nolūkā BGŻ Leasing saviem klientiem piedāvā iespēju noslēgt apdrošināšanu. Ja tie vēlas izmantot šo iespēju, BGŻ Leasing iegādājas atbilstošu apdrošināšanu no apdrošinātāja un izsniedz tiem rēķinu par tās izmaksām.
20
2008. gada februāra PVN deklarācijā BGŻ Leasing uzskatīja, ka šāda rēķinu par lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas izmaksām izsniegšana ir atbrīvota no PVN.
21
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (Varšavas Finanšu pārvaldes Mazovijas II nodaļas priekšnieks) tomēr apgalvoja, ka darījums, ar kuru tiek sniegta šī apdrošināšana, ir izpirkuma nomas papildpakalpojums un ka tādējādi šim darījumam ir jāuzliek PVN, piemērojot 22 % likmi, tāpat kā pamatpakalpojumam, proti, izpirkuma nomas darījumam.
22
Šo viedokli atbalsta arī Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Viņš arī pauž šaubas par to, ka BGŻ Leasing var izdot nomniekiem rēķinus par apdrošināšanas pakalpojumiem saistībā ar izpirkuma nomas līgumiem ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus piemēro apdrošinātājs.
23
BGŻ Leasing cēla prasību par Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie lēmumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Administratīvā vojevodistes tiesa Varšavā). Šī tiesa nolēma, ka atbilstoši PVN direktīvas 78. pantam pakalpojumu nodokļa bāze ietver arī papildu izdevumus, kā, piemēram, apdrošināšanas izdevumus, ko pakalpojumu sniedzējs prasa no ieguvēja vai saņēmēja. Minētā tiesa uzsvēra, ka pakalpojumu, kas no ekonomiskā viedokļa uzskatāms par vienu pakalpojumu, nedrīkst mākslīgi sadalīt, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību. Šajā ziņā šī pati tiesa nolēma arī, ka, ja izpirkuma nomas pakalpojumu papildina lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojums, ir runa par vienu vienīgu pakalpojumu, ko veido izpirkuma noma un apdrošināšanas pakalpojums. Šī tiesa uzskata, ka šāda pakalpojuma nodokļa bāze ietver arī papildus izpirkuma nomas maksai apdrošināšanas izmaksas un līdz ar to ir jāpiemēro vienota PVN likme visiem elementiem, kas veido šādu pakalpojumu, proti, tā likme, kas piemērojama pamatpakalpojumam, kurš ir izpirkuma noma.
24
BGŻ Leasing iesniedza kasācijas sūdzību par šo spriedumu Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa), apgalvojot, ka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ir kļūdaini interpretējusi it īpaši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu, 24. panta 1. punktu, 28. un 73. pantu, kā arī 78. panta b) punktu.
25
Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN] direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojums un pats izpirkuma nomas pakalpojums jāaplūko kā atsevišķi pakalpojumi vai kā viens vienots izpirkuma nomas pakalpojums?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir tāda, ka lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojums un izpirkuma nomas pakalpojums jāaplūko kā atsevišķi pakalpojumi, vai [PVN] direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkts saistībā ar 28. pantu ir jāinterpretē tādējādi, ka lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojumu atbrīvo no nodokļa, ja izpirkuma nomas devējs pats apdrošina izpirkuma nomas priekšmetu un izpirkuma nomas ņēmējam izdod rēķinu par apdrošināšanas izmaksām?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Ievada apsvērumi
26
Vispirms ir jānorāda, ka divi Tiesai uzdotie jautājumi attiecas uz atšķirīgiem pamatlietas apstākļu aspektiem.
27
Tādējādi pirmais jautājums attiecas uz to, vai visi aplūkojamie darījumi, kas ir izpirkuma nomas un apdrošināšanas pakalpojumi, PVN mērķiem veido vienu pakalpojumu. Savukārt otrais jautājums, kas balstīts uz pieņēmumu, ka ir runa par diviem dažādiem pakalpojumiem, būtībā attiecas uz apdrošināšanas izmaksu iekļaušanu rēķinā un it īpaši uz to, vai šāds darījums ir jāatbrīvo no PVN atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktam.
Par pirmo jautājumu
28
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, izpirkuma nomas pakalpojums un lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojums PVN mērķiem ir vienots pakalpojums, kuram ir jāpiemēro vienota PVN likme, vai arī ir runa par patstāvīgiem darījumiem, kuru aplikšana ar PVN tādējādi ir jāvērtē atsevišķi.
29
Ir jāatgādina, ka PVN mērķiem ikviens pakalpojums, kā tas izriet no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrās daļas, parasti ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu pakalpojumu (skat. 2012. gada 27. septembra spriedumu lietā C-392/11 Field Fisher Waterhouse, 14. punkts un tajā minētā judikatūra).
30
Tomēr no Tiesas judikatūras izriet, ka noteiktos apstākļos vairāki darījumi, kuri formāli ir nošķirti un kurus varētu sniegt atsevišķi, un šādi tie varētu tikt aplikti ar nodokli vai atbrīvoti no tā, ir jāuzskata par vienu vienotu darījumu, ja tie nav neatkarīgi (2008. gada 21. februāra spriedums lietā C-425/06 Part Service, Krājums, I-897. lpp., 51. punkts; un 2010. gada 2. decembra spriedums lietā C-276/09 Everything Everywhere, Krājums, I-12359. lpp., 23. punkts). Viens vienots pakalpojums pastāv it īpaši tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko nodokļu maksātājs veicis, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga (2005. gada 27. oktobra spriedums lietā C-41/04 Levob Verzekeringen un OV Bank, Krājums, I-9433. lpp., 22. punkts, kā arī 2007. gada 29. marta spriedums lietā C-111/05 Aktiebolaget NN, Krājums, I-2697. lpp., 23. punkts). Tā tas ir gadījumā, ja jāuzskata, ka vairāki elementi veido pamatpakalpojumu, lai gan citi elementi turpretī ir jāuzskata par tādiem, kas veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus, kuri ir apliekami ar nodokli tāpat kā pamatpakalpojums (1999. gada 25. februāra spriedums lietā C-349/96 CPP, Recueil, I-973. lpp., 30. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā Part Service, 52. punkts).
31
Tādējādi Tiesa ir nospriedusi, ka ne tikai katrs darījums parasti ir uzskatāms par atsevišķu un neatkarīgu, bet arī ka darījumu, kas ekonomiski ir viens pakalpojums, nedrīkst mākslīgi sadalīt, lai neizkropļotu PVN sistēmas darbību (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā CCP, 29. punkts, kā arī 2009. gada 22. oktobra spriedumu lietā C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Krājums, I-10099. lpp., 51. punkts).
32
Lai noteiktu, vai sniegtie pakalpojumi ir vairāki neatkarīgi pakalpojumi vai viens vienots pakalpojums, ir jāizpēta attiecīgajam darījumam raksturīgie elementi (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā CPP, 29. punkts; lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 20. punkts; kā arī lietā Field Fisher Waterhouse, 18. punkts). Tomēr jāatgādina, ka nepastāv absolūts noteikums attiecībā uz pakalpojuma apjoma noteikšanu saistībā ar PVN, un tādēļ, lai noteiktu pakalpojuma apjomu, ir jāņem vērā visi apstākļi, kādos notiek attiecīgais darījums (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā CPP, 27. un 28. punkts).
33
Atbilstoši LESD 267. pantam izveidotās sadarbības ietvaros valsts tiesām pašām ir jānosaka, vai konkrētajā lietā ir šāds gadījums, un šajā ziņā jāveic galīgs vērtējums par faktiem (šajā ziņā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā CPP, 32. punkts; lietā Part Service, 54. punkts; 2011. gada 10. marta spriedumu apvienotajās lietās C-497/09, C-499/09, C-501/09 un C-502/09 Bog u.c., Krājums, I-1457. lpp., 55. punkts, kā arī 2012. gada 19. janvāra rīkojumu lietā C-117/11 Purple Parking un Airparks Services, 32. punkts). Tomēr Tiesai ir jāsniedz minētajām tiesām visi Savienības tiesību interpretācijas elementi, kas varētu būt noderīgi, lai izlemtu lietu, kuru tās izskata (iepriekš minētais spriedums lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 23. punkts).
34
Šajā ziņā ir jānorāda, ka pamatlietā aplūkoto darījumu atbilstoši Tiesā iesniegtajiem materiāliem raksturo it īpaši divu elementu klātbūtne, proti:
—
izpirkuma nomas pakalpojums, par ko vienojušās izpirkuma nomas līguma puses, proti, iznomātājs un nomnieks, un
—
lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojums, kura ietvaros, pirmkārt, iznomātājs, minētās lietas īpašnieks, iegādājas no apdrošinātāja apdrošināšanu un, otrkārt, izdod par šo apdrošināšanu nomniekam rēķinu par nemainītu summu.
35
Lai konstatētu, vai šie elementi PVN mērķiem veido vienotu darījumu, vispirms ir jānorāda, ka šie divi elementi tiešām var tikt sniegti kopā. Pastāv saikne starp izpirkuma nomas pakalpojuma sniegšanu un lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanu, ja šāda apdrošināšana, kas attiecas uz minēto lietu, ir noderīga tikai saistībā ar pēdējo minēto.
36
Šajā ziņā ir jāuzsver, ka jebkura apdrošināšanas darbība pēc sava rakstura ir saistīta ar apdrošināto lietu. No tā izriet, ka attiecīgā lieta izpirkuma nomā un tās apdrošināšana obligāti ir zināmā mērā saistītas savā starpā. Tomēr šāda saikne nav pietiekama pati par sevi, lai noteiktu, vai PVN mērķiem pastāv vai nepastāv vienots salikts pakalpojums. Ja visiem apdrošināšanas darījumiem tiktu uzlikts PVN atkarībā no tā nodokļa, kas tiek uzlikts pakalpojumiem un kas attiecas uz apdrošināto lietu, tiktu apstrīdēts pats PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta mērķis, proti, apdrošināšanas darījumu atbrīvošana no nodokļa.
37
Turklāt ir jāatgādina, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai, tā kā izpirkuma noma neparedz lietas, uz kuru tā attiecas, īpašumtiesību nodošanu nomniekam, tā būtībā ir jākvalificē kā pakalpojumu sniegšana (šajā ziņā skat. 2012. gada 16. februāra spriedumu lietā C-118/11 Eon Aset Menidjmunt, 33. punkts). No šīs judikatūras izriet arī, ka šādi pakalpojumi tomēr noteiktos apstākļos var tikt pielīdzināti ražošanas līdzekļu iegādei. Tā tas it īpaši ir tad, ja nomniekam ir būtiskas lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, īpašnieka pazīmes, it īpaši, ja viņam ir nodotas lielākā daļa no priekšrocībām un riskiem, kas piemīt likumīgām īpašumtiesībām uz to, un ja maksājuma termiņā aktualizētā summa ir praktiski identiska lietas tirgus vērtībai (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Eon Aset Menidjmunt, 40. punkts). Iesniedzējtiesai ir jānosaka, ievērojot lietas apstākļus, vai šie kritēriji ir izpildīti.
38
Šādiem izpirkuma nomas darījumiem parasti tiek piemērots PVN kā pakalpojumiem atbilstoši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam, un to nodokļa bāze tiek noteikta saskaņā ar tās 73. pantu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Part Service, 61. punkts). Savukārt apdrošināšanas pakalpojumi parasti ir jāatbrīvo no PVN atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktam.
39
Piemērojot šī sprieduma 29. punktā minēto noteikumu, saskaņā ar kuru ikviens pakalpojums parasti ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu, principā ir jānorāda, ka izpirkuma nomas un lietas, kas ir tās priekšmets, apdrošināšanas pakalpojums nevar tikt uzskatīti par tik cieši saistītiem, ka tie veido vienu vienotu darījumu. Tas, ka šie pakalpojumi tiek vērtēti atsevišķi, pats par sevi nav ekonomiski vienota darījuma mākslīga sadalīšana, kas varētu izkropļot PVN sistēmas darbību.
40
Šādos apstākļos ir jāpārbauda, vai no pamatlietas apstākļiem izriet iemesli, kas liktu uzskatīt, ka attiecīgie elementi ir vienots darījums.
41
Šādā aspektā ir jāatgādina, pirmkārt, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai par viena vienota darījuma jēdzienu, kas ir atgādināta šī sprieduma 30. punktā, pakalpojums ir jāuzskata par pamatpakalpojuma papildinājumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja pamatpakalpojumu (iepriekš minētie spriedumi lietā CPP, 30. punkts, un lietā Part Service, 52. punkts).
42
Šajā ziņā, lai gan, pateicoties lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanai, nomnieka riski parasti tiek samazināti salīdzinājumā ar tiem, kas pastāvētu situācijā, ja nebūtu šādas apdrošināšanas, tik un tā šis apstāklis izriet no paša apdrošināšanas pakalpojuma rakstura. Minētais apstāklis pats par sevi nenorāda, ka šādam apdrošināšanas pakalpojumam ir papildpakalpojuma raksturs salīdzinājumā ar izpirkuma nomas pakalpojumu, kurā tas ietilpst. Lai gan šāds apdrošināšanas pakalpojums, kas nomniekam tiek sniegts saistībā ar nomu, atvieglo iepriekš minētajā nozīmē izpirkuma nomas pakalpojuma izmantošanu, ir jāuzskata, ka tas pats par sevi ir nomnieka mērķis, nevis tikai līdzeklis, lai izmantotu šo pakalpojumu ar vislabākajiem nosacījumiem.
43
Tas, ka iznomātājs prasa lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanu, kā tas, šķiet, ir pamatlietas darījuma gadījumā, nevar atspēkot šo secinājumu. It īpaši ir jānorāda, ka pamatlietas apstākļos, ja nomniekam ir jārūpējas par to, lai lieta, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, tiktu apdrošināta, tomēr viņam ir iespēja šo lietu apdrošināt apdrošināšanas sabiedrībā pēc savas izvēles. Tādējādi prasība, lai lieta tiktu apdrošināta, pati par sevi nevar nozīmēt, ka tāds apdrošināšanas pakalpojums, ko sniedz iznomātājs, kāds ir pamatlietā, ir nedalāms vai papildpakalpojums salīdzinājumā ar izpirkuma nomas pakalpojumu.
44
Tādējādi ir jāatgādina, ka rēķina izsniegšanas un tarifu noteikumi var sniegt norādes par pakalpojuma vienoto raksturu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā CPP, 31. punkts). Tādējādi atsevišķa rēķina izdošana, kā arī atsevišķs tarifs pakalpojumiem liecina par neatkarīgu pakalpojumu pastāvēšanu, tomēr tiem nav izšķirošas nozīmes (šajā ziņā skat. iepriekš minēto rīkojumu lietā Purple Parking un Airparks Services, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
45
Šajā ziņā šķiet, ka pamatlietā izmantotie noteikumi, proti, atsevišķs tarifs, kā arī atsevišķa rēķina izdošana, parāda līgumslēdzēju pušu intereses. Nomnieks pirmām kārtām vēlas saņemt izpirkuma nomas pakalpojumu, un apdrošināšana, ko no viņa prasa iznomātājs, tam ir vajadzīga tikai pakārtoti. Ja nomnieks nolemj iegādāties arī apdrošināšanu ar iznomātāja starpniecību, šis lēmums tiek pieņemts neatkarīgi no viņa lēmuma noslēgt izpirkuma nomas līgumu.
46
Visbeidzot atbilstoši izpirkuma nomas līgumu, kas noslēgti starp BGŻ Leasing un tās klientiem, vispārīgajiem noteikumiem, kas izriet no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem, šķiet, ka iznomātājam noteiktos apstākļos ir iespēja izbeigt izpirkuma nomas līgumu, ja nomnieks nesamaksā citus maksājumus, kas nav minētajā līgumā noteiktā nomas maksa.
47
Gadījumā, ja šāda maksa, kuras nesamaksāšana atļauj iznomātājam izbeigt izpirkuma nomas līgumu, ietver arī uz lietu, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas prēmijas, ir jānorāda, ka, lai gan šāda veida līguma noteikums var norādīt, ka pastāv viens vienots pakalpojums citos apstākļos, tas nav atbilstošs gadījumā, kad atsevišķi aplūkojamie darījumi objektīvi nevar tikt uzskatīti par tādiem, kas veido vienu vienotu pakalpojumu (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Field Fisher Waterhouse, 23. un 25. punkts). Tādējādi, lai gan pastāv šāds līguma noteikums, tādi izpirkuma nomas un apdrošināšanas pakalpojumi, kādi ir pamatlietā, var būt neatkarīgi pakalpojumi.
48
Otrkārt, a fortiori no iepriekš minētajiem apsvērumiem, kā arī no šī sprieduma 36. punktā minētā apstākļa izriet, ka apdrošināšanas pakalpojums un pamatlietā aplūkojamais izpirkuma nomas pakalpojums nevar tikt uzskatīti par tik cieši saistītiem, ka tie objektīvi veido vienu ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga šī sprieduma 30. punktā atgādinātās judikatūras izpratnē.
49
Lai sniegtu pilnīgu atbildi iesniedzējtiesai, nolūkā interpretēt PVN direktīvas 78. pantu jānorāda, ka, ja izpirkuma nomas un lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojumi ir neatkarīgi pakalpojumi, tiem nav viena un tā pati nodokļu bāze. Tādējādi šāds apdrošināšanas pakalpojums, kas ir neatkarīgs pakalpojums un pats par sevi tās ņēmēja mērķis, nevar 78. panta izpratnē būt papildu izmaksas izpirkuma nomai, kas ir jāņem vērā, aprēķinot pēdējā darījuma nodokļa bāzi. Šādos apstākļos apdrošināšanas izdevumi ir atlīdzība par lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanu, nevis atlīdzība par pašu izpirkuma nomu.
50
Ievērojot iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojumu sniegšana un pašas izpirkuma nomas pakalpojumu sniegšana PVN mērķiem būtībā ir jāuzskata par atsevišķi sniegtiem un neatkarīgiem pakalpojumiem. Iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai, ievērojot pamatlietas īpašos apstākļus, attiecīgie darījumi ir tā saistīti savā starpā, ka tie būtu jāuzskata par vienu vienotu pakalpojumu, vai tieši otrādi – tie ir neatkarīgi pakalpojumi.
Par otro jautājumu
51
Otrais jautājums ir uzdots gadījumam, ja lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojums un pašas izpirkuma nomas pakalpojums ir jākvalificē kā atsevišķi pakalpojumi. Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka darījums, kurā iznomātājs apdrošina lietu, kas nodota izpirkuma nomā, pie trešās personas un izdod nomniekam rēķinu par apdrošināšanas izmaksām, ir apdrošināšanas darījums, kas atbrīvots no nodokļa šīs tiesību normas izpratnē.
52
Vispirms ir jāatgādina, ka pamatlietā nav apstrīdēta apdrošināšanas pakalpojuma, ko sniedzis iznomātājs attiecībā uz lietu, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, kvalifikācija par apdrošināšanas darījumu PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē. Turpretim iesniedzējtiesa it īpaši jautā, vai darījums, kas papildus minētajam apdrošināšanas pakalpojumam ietver to, ka iznomātājs izdod nomniekam rēķinu par minētās apdrošināšanas izmaksām, arī ir jāatbrīvo no PVN.
53
Pamatojoties uz elementiem, kas izriet no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem, šķiet, ka aplūkojamo apdrošināšanas pakalpojumu, pirmkārt, apdrošinātājs pārdod BGŻ Leasing, kas, otrkārt, nodod tālāk izdevumus savam klientam, proti, nomniekam. Tomēr Tiesas rīcībā nav ziņu par faktiem, kas attiektos uz šī apdrošināšanas līguma precīzu saturu un līgumiskās vienošanās, kas noslēgta starp iznomātāju un nomnieku, lai nodotu tālāk šī apdrošināšanas pakalpojuma izdevumus, noteikumiem.
54
Lai noteiktu, vai šis darījums, ko veido ne tikai apdrošināšanas pakalpojums, bet arī rēķina par tā izmaksām izdošana nomniekam, ir darījums, kas atbrīvots no PVN, ir jānovērtē PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta piemērojamība.
55
Atbilstoši šai tiesību normai dalībvalstis atbrīvo no nodokļa “apdrošināšanas un pārapdrošināšanas darījumus, tostarp ar tiem saistītus pakalpojumus, ko veic apdrošināšanas mākleri un apdrošināšanas aģenti”.
56
Ir jāatgādina, ka jēdzieni, kas tiek izmantoti, raksturojot PVN direktīvas 135. panta 1. punktā norādītos atbrīvojumus no nodokļa, ir jāinterpretē šauri, jo šie atbrīvojumi ir atkāpes no vispārējā principa, ka ar PVN apliek katru pakalpojumu, kuru nodokļu maksātājs sniedz par atlīdzību (2012. gada 19. jūlija spriedums lietā C-44/11 Deutsche Bank, 42. punkts un tajā minētā judikatūra). Turklāt atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai šajā pantā paredzētie atbrīvojumi ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni, kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās dalībvalstīs (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā CPP, 15. punkts, kā arī 2001. gada 8. marta spriedumu lietā C-240/99 Skandia, Recueil, I-1951. lpp., 23. punkts).
57
PVN direktīvā nav definēts apdrošināšanas darījuma jēdziens.
58
Tomēr no Tiesas judikatūras izriet, ka vispārējā izpratnē jēdziena apdrošināšanas darījums pamatā ir apdrošinātāja pienākums, iepriekš iekasējot prēmiju, ja ir iestājies apdrošināšanas gadījums, sniegt apdrošinātajai personai pakalpojumus, par kuriem ir panākta vienošanās, parakstot līgumu (it īpaši skat. 2003. gada 20. novembra spriedumu lietā C-8/01 Taksatorringen, Recueil, I-13711. lpp., 39. punkts un tajā minēto judikatūru). Turklāt apdrošināšanas darījumiem ir raksturīgi, ka pastāv līgumiskas attiecības starp apdrošināšanas pakalpojuma sniedzēju un personu, kuras riski tiek apdrošināti, proti, apdrošināto personu (iepriekš minētie spriedumi lietā Skandia, 41. punkts, kā arī lietā Taksatorringen, 41. punkts).
59
Tiesa ir precizējusi, ka, protams, PVN direktīvas 135. panta 1. punktā minētais jēdziens “apdrošināšanas darījumi” principā ir pietiekami plašs, lai tajā ietilptu arī apdrošināšanas risku segšana, ko veic nodokļu maksātājs, kurš pats gan nav apdrošinātājs, bet kurš kolektīvās apdrošināšanas ietvaros saviem klientiem sniedz šādu nodrošinājumu, izmantojot apdrošinātāja pakalpojumus, kas ir uzņēmies segt apdrošinātās personas riskus (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā CPP, 22. punkts).
60
Ievērojot minētos apsvērumus, ir jājautā, vai “apdrošināšanas darījumu” jēdzienā ietilpst arī apdrošināšanas piešķiršana, ko iegādājas tāds apdrošinājuma ņēmējs, kāds ir iznomātājs, kas tālāk izpirkuma nomas darījuma ietvaros izdod rēķinu par ar šo apdrošināšanu saistītajām izmaksām savam klientam, proti, nomniekam, kura riski attiecībā pret iznomātāju tiek segti.
61
Principā uz šo jautājumu ir jāatbild apstiprinoši.
62
Ir jānorāda, ka tādam apdrošināšanas pakalpojumam, kāds ir pamatlietā, netiek uzlikts PVN tādēļ, ka tiek vienkārši tālāk izdots rēķins par izmaksām, kas ar to saistītas, saskaņā ar līgumisko vienošanos, kas noslēgta starp izpirkuma nomas līguma pusēm. Tas, ka iznomātājs iegādājas apdrošināšanu no trešajām personām pēc savu klientu lūguma un pēc tam izdod par tās precīzām izmaksām rēķinu, nevar atspēkot šo secinājumu. Šādos apstākļos, ciktāl aplūkojamais apdrošināšanas pakalpojums paliek nemainīgs, summa, par kuru ir tālāk izdots rēķins, faktiski ir atlīdzība par minēto apdrošināšanu un tādējādi šādam darījumam nevar uzlikt PVN, jo tas ir atbrīvots atbilstoši PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktam.
63
Attiecībā uz PVN direktīvas 28. panta, atbilstoši kuram, “ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus”, atbilstību pamatlietā aplūkotajos apstākļos ir jānorāda, pirmkārt, ka, ja BGŻ Leasing ir noslēgusi pamatlietā aplūkojamo apdrošināšanas līgumu pati savā vārdā un savās interesēs, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai, attiecīgais darījums neietilpst šī 28. panta piemērošanas jomā (pēc analoģijas skat. 2012. gada 3. maija spriedumu lietā C-520/10 Lebara, 43. punkts). Otrkārt, gadījumā, ja minētais apdrošināšanas līgums būtu bijis noslēgts citas personas interesēs, no Tiesas judikatūras par PVN direktīvas 28. pantu būtu jāsecina pamatlietā aplūkojamā darījuma atbrīvošana no nodokļa.
64
Atbilstoši šai judikatūrai, tā kā 28. pants ietilpst PVN direktīvas IV sadaļā ar nosaukumu “Darījumi, par kuriem uzliek nodokli” un tas ir formulēts vispārīgi un neietver ierobežojumus saistībā ar tā piemērošanas vai darbības jomu, ar šo tiesību normu radītā fikcija attiecas arī uz šajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu no PVN piemērošanu (šajā ziņā skat. 2011. gada 14. jūlija spriedumu lietā C-464/10 Henfling u.c., Krājums, I-6219. lpp., 36. punkts).
65
Katrā ziņā saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nodokļu neitralitātes princips nepieļauj attiecībā uz PVN atšķirīgi attiekties pret līdzīgām precēm vai līdzīgiem pakalpojumiem, starp kuriem pastāv konkurence (2011. gada 10. novembra spriedums apvienotajās lietās C-259/10 un C-260/10 The Rank Group, Krājums, I-10947. lpp., 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
66
Tādējādi apdrošināšanas pakalpojumi, kuru priekšmets ir lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšana, kuras īpašnieks paliek iznomātājs, tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, nevar tikt aplūkoti atšķirīgi nekā tie pakalpojumi, ko apdrošināšanas sabiedrība tieši sniedz apdrošināšanas ņēmējam, ja tas saņem tādu pašu apdrošināšanu ar iznomātāja starpniecību, kas to iegādājas no apdrošinātāja, un izdod nomniekam rēķinu par izdevumiem par nemainītu summu.
67
Turklāt šādu interpretāciju pamato pats PVN direktīvas mērķis, kas ir atbrīvot no nodokļa apdrošināšanas darījumus, piešķirot dalībvalstīm tās 401. pantā iespēju saglabāt vai ieviest nodokli apdrošināšanas līgumiem. Līdz ar to, ja “apdrošināšanas darījumu” jēdziens attiecas vienīgi uz darījumiem, ko veikuši paši apdrošinātāji, gala patērētājam, kāds ir izpirkuma nomas nomnieks, tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, var tikt piemērots ne tikai šis nodoklis, bet gadījumā, kad apdrošināšanas pakalpojumu sniedz iznomātājs, arī PVN. Šāds rezultāts būtu pretējs PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma mērķim (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā CPP, 23. punkts).
68
Visbeidzot ir jāuzsver, ka šī argumentācija ir balstīta uz pieņēmumu, ka iznomātājs izdod nomniekam rēķinu par precīziem apdrošināšanas izdevumiem un ka šī argumentācija nevar tikt piemērota gadījumā, ja summa, kas ir norādīta nomnieka rēķinā kā tās izmaksas, ir lielāka nekā tā, ko apdrošinātājs ir norādījis rēķinā iznomātājam.
69
No tā izriet, ka ir jāuzskata, ka izpirkuma nomas ietvaros darījums, ko veido rēķina izdošana par lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas precīzām izmaksām, kā tas ir pamatlietā, ir apdrošināšanas darījums PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
70
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka, ja iznomātājs pats apdrošina lietu, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, un izdod rēķinu par precīzām apdrošināšanas izmaksām nomniekam, šāds darījums tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, ir apdrošināšanas darījums PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
Par tiesāšanās izdevumiem
71
Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
1)
lietas, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, apdrošināšanas pakalpojumu sniegšana un pašas izpirkuma nomas pakalpojumu sniegšana PVN mērķiem būtībā ir jāuzskata par atsevišķi sniegtiem un neatkarīgiem pakalpojumiem. Iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai, ievērojot pamatlietas īpašos apstākļus, attiecīgie darījumi ir tā saistīti savā starpā, ka tie būtu jāuzskata par vienu vienotu pakalpojumu, vai tieši otrādi – tie ir neatkarīgi pakalpojumi;
2)
ja izpirkuma nomas devējs pats apdrošina lietu, kas ir izpirkuma nomas priekšmets, un izdod rēķinu par precīzām apdrošināšanas izmaksām izpirkuma nomas ņēmējam, šāds darījums tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, ir apdrošināšanas darījums Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 135. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.