62003CJ0494_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑494/03
dėl 2003 m. lapkričio 21 d. Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2003 m. lapkričio 23 d., pagal EB sutarties 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Senior Engineering Investments BV
prieš
Staatssecretaris van Financiën
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann (pranešėjas), teisėjai N. Colneric, J. N. Cunha Rodrigues, M. Ilešič ir E. Levits,
generalinis advokatas M. Poiares Maduro,
sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2005 m. gegužės 26 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Senior Engineering Investments BV, atstovaujamos belastingadviseurs
H. T. P. M. van den Hurk ir G. Weening,
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos H. G. Sevenster, J. van Bakel ir M. de Grave,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir A. Weimar,
susipažinęs su 2005 m. liepos 14 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių
(OL L 249, p. 25) (pataisytas direktyvos pavadinimo vertimas), iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB (OL L 156, p. 23, toliau − Direktyva 69/335), 2 ir 4 straipsnių bei EB sutarties 52 straipsnio (po pakeitimo − EB 43 straipsnis) aiškinimu.
2. Šis prašymas pateiktas byloje Senior Engineering Investments BV
(toliau − Senior BV arba dukterinė bendrovė) prieš Staatssecretaris van Financïen
dėl kapitalo mokesčio už jos patronuojančios bendrovės Senior Engineering Investments Ltd.
(toliau − Senior Ltd.
arba „patronuojanti bendrovė“) neformalaus finansinio įnašo į jos dukterinę bendrovę Senior Engineering Trading Gesellschaft für Autozulieferteile mbH
(toliau − Senior GmbH
arba subdukterinė bendrovė) rinkimo.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisė
3. Kaip matyti iš Direktyvos 69/335 pirmos ir antros konstatuojamųjų dalių, direktyvos tikslas yra skatinti laisvą kapitalo judėjimą. Laisvė laikoma esmine kuriant vidaus rinką. Šiuo atžvilgiu ja siekiama pašalinti mokestines kliūtis pritrauktam kapitalui, įskaitant būtent dalyvių arba akcininkų įnašus į savo kapitalo bendroves.
4. Šiuo tikslu Direktyvos 69/335 1–9 straipsniai numato suderinto mokesčio už įnašus į kapitalo bendroves (toliau − kapitalo mokestis) rinkimą.
5. Pagal Direktyvos 69/335 šeštą konstatuojamąją dalį kapitalo mokestis Bendrijoje imamas tik vieną kartą, ir jo dydis turi būti vienodas visose valstybėse narėse.
6. Pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį „sandoriai, kurie yra kapitalo mokesčio objektas, yra apmokestinami tik toje valstybėje narėje, kurios teritorijoje tuo metu, kai tokie sandoriai yra sudaromi, yra faktinis kapitalo bendrovės valdymo centras“.
7. Direktyvos 69/335 4 straipsnis nustato apmokestinamuosius sandorius (toliau − įnašai į bendrovę), kuriuos valstybės narės, atsižvelgdamos į situaciją, gali ar privalo apmokestinti kapitalo mokesčiu.
8. Šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies c punkte numatyta, kad valstybės narės kapitalo mokesčiu apmokestina „kapitalo bendrovės kapitalo padidinimą bet kokios rūšies turto įnašais“.
9. Pagal to paties straipsnio 2 dalies b punktą, valstybės narės kapitalo mokesčiu gali apmokestinti „kapitalo bendrovės turto padidėjimą dėl jai jos dalyvių (arba akcininkų) teikiamų paslaugų, dėl kurių bendrovės kapitalas nepadidėja, tačiau dėl kurių keičiasi teisių bendrovėje struktūra arba gali padidėti bendrovės akcijų (dalių) vertė“.
10. Tačiau pagal Direktyvos 69/335 7 straipsnio 2 dalį „Valstybės narės gali < … > visus sandorius, nenurodytus 1 straipsnio dalyje (šioje dalyje nurodyti sandoriai yra visuomet atleisti), atleisti nuo kapitalo mokesčio < … > “.
Nacionalinės teisės aktai
11.
Pagal 1970 m. gruodžio 24 d. Wet op de belastingen van rechtsverkeer
(įstatymas dėl teisinių sandorių apmokestinimo) (Sbt. 1970, Nr. 611), iš dalies pakeisto 1996 m. gruodžio 13 d. Įstatymu (Sbt. 1996, Nr. 652), 32 straipsnio 1 dalį mokesčiu, kuris vadinamas „kapitaalbelasting“ (kapitalo mokestis), apmokestinamas Nyderlanduose įsteigtų subjektų pritrauktas akcinis kapitalas.
12. Pagal šio įstatymo 34 straipsnio c ir d punktus „pritrauktas akcinis kapitalas“ reiškia „išduodant „jouissance“ akcijas, steigėjų akcijas ir pan., kurios suteikia teises į pelno dalį arba į turto dalį (bendrovę) likviduojant pritrauktą kapitalą“ bei „akcininkų, dalininkų, steigėjų ar pan. kapitalo įmokas, kurios aiškiai nesuteikia c punkte nurodytų teisių“ (neoficialus vertimas).
13. 1959 m. liepos 2 d. Algemene wet inzake rijksbelastingen
(bendrasis mokesčių įstatymas) (Sbt. 1959, Nr. 301) 63 straipsnyje įtvirtinta „hardship“ vadinama sąlyga, kurios pagrindu ministras arba valstybės finansų sekretorius tam tikrais atvejais arba esant tam tikrų atvejų grupėms gali atlyginti neproporcingus pažeidimus, galinčius atsirasti įgyvendinant mokesčių įstatymą.
Įgyvendinimo priemonės
14. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuoja, kad tam tikru laikotarpiu Nyderlandų Karalystė taikė praktiką, pagal kurią patronuojančios bendrovės įnašas į subdukterinę bendrovę buvo iš esmės laikomas sandoriu, už kurį buvo apmokestinamos dukterinė ir subdukterinė bendrovės. Tačiau jei abi buvo įsteigtos Nyderlanduose, taikant „hardship“ sąlygą, buvo apmokestinama tik subdukterinė bendrovė.
15. Vis dėlto Nyderlandų vyriausybė nurodo, kad ne Nyderlanduose įsteigtų subdukterinių bendrovių atveju mokesčių inspektorius taip pat gali atsisakyti rinkti kapitalo mokestį iš dukterinės bendrovės, jei subdukterinė bendrovė kapitalo mokestį jau buvo sumokėjusi užsienyje.
16. Nyderlandų vyriausybės teigimu, pagal Nyderlandų Karalystėje taikomą praktiką dėl teisingumo priežasčių ir siekiant išvengti grupės bendrovių dvigubo apmokestinimo dukterinės bendrovės atleidžiamos nuo mokesčio visais atvejais, kai subdukterinė bendrovė jau buvo apmokestinta (Nyderlanduose ar užsienyje), o ne vien tik tuo atveju, kai pastaroji įsteigta Nyderlanduose. Iš tikrųjų abiem atvejais kapitalo mokesčio rinkimas iš dukterinės bendrovės būtų neteisingas „hardship“ sąlygos prasme.
Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
17. Senior BV
yra pagal Nyderlandų teisę įsteigta ribotos atsakomybės bendrovė, kurios visos akcijos priklauso pagal Jungtinės Karalystės teisę įsteigtai Senior Ltd . Savo ruožtu Senior BV
priklauso visos pagal Vokietijos teisę įsteigtos Senior GmbH
akcijos.
18. 1997 m. gruodžio 8 d. patronuojanti bendrovė Senior Ltd
pervedė 10 071 000 DEM (arba 11 359 000 NGL) įnašą į subdukterinę bendrovę Senior GmbH .
19. Už šį sandorį Senior GmbH
Vokietijoje neturėjo sumokėti jokio mokesčio, knesadangi pagal Direktyvos 69/335 7 straipsnio 2 dalį Vokietija panaikino kapitalo mokestį nuo 1992 m. sausio 1 d.
20. Nyderlanduose Senior BV
turėjo sumokėti 113 490 NLG dydžio kapitalo mokestį.
21. Senior BV
pateikė skundą, kuriuo ji užginčijo šio apmokestinimo pagrįstumą. Kadangi šį skundą mokesčių inspektorius bei Gerechtshof te‘s‑Gravenhage atmetė, pastarojo sprendimą Senior BV
apskundė kasacine tvarka.
22. Abejodamas dėl Nyderlandų tvarkos, kuri, viena vertus, apmokestina kapitalo mokesčiu bendrovę (dukterinę bendrovę) už jos patronuojančios bendrovės įnašą į jos dukterinę bendrovę (subdukterinę bendrovę), tačiau, kita vertus, atleidžia nuo šio mokesčio bendrovę (dukterinę bendrovę), jeigu jos dukterinė bendrovė (subdukterinė bendrovė) taip pat įsteigta Nyderlanduose, atitikties Bendrijos teisei, Hoge Raad der Nederlanden
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Teisingumo Teismą užduodamas šiuos prejudicinius klausimus:
“1. Ar Direktyvos (69/335) 4 straipsnio 2 dalies b punktas leidžia iš bendrovės rinkti kapitalo mokestį už tiesioginį neoficialų šios bendrovės patronuojančios bendrovės finansinį įnašą į minėtos bendrovės dukterinę bendrovę ir, jei taip, kokios aplinkybės yra svarbios? Ar yra svarbu būtent tai, kad ekonominiu požiūriu ši bendrovė yra „tikroji < … > (šio tiesioginio neformalaus finansinio įnašo) gavėja“?
2. Ar (EB sutarties) 52 straipsnyje bei (EB sutarties) 58 straipsnyje (po pakeitimo – EB 48 straipsnis) numatyta įsisteigimo laisvė draudžia valstybės narės mokesčių administratoriui taikyti praktiką, pagal kurią bendrovė neturi mokėti kapitalo mokesčio už tiesioginį neoficialių jos patronuojančios bendrovės finansinį įnašą į jos dukterinę bendrovę, jeigu pastaroji įsteigta toje valstybėje narėje? Ar šiuo atžvilgiu, darant prielaidą, jog šioje byloje direktyva leidžia kapitalo mokestį rinkti tiek iš šios bendrovės, tiek ir iš jos dukterinės bendrovės, svarbu tai, kad daugianacionaliniu mastu būtų surinktas galimas didesnis kapitalo mokestis, jeigu tiek dukterinė, tiek subdukterinė bendrovės būtų įsteigtos Nyderlanduose?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo: įnašo apmokestinimas kapitalo mokesčiu (Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktas ir 2 dalies b punktas)
23. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar esant tokioms aplinkybėms, kokios yra pagrindinėje byloje, Direktyva 69/335 draudžia valstybei narei kapitalo mokesčiu apmokestinti kapitalo bendrovę (dukterinę bendrovę) dėl jos pagrindinės bendrovės įnašo į jos dukterinę bendrovę (subdukterinę bendrovę).
24. Šiuo požiūriu reikia priminti, kad Direktyva 69/335 1–9 straipsniuose numato suderinto kapitalo mokesčio už įnašus į bendrovę rinkimą.
25. Pagal Direktyvos 69/335 struktūrą ir sistemą kapitalo mokestis renkamas iš kapitalo bendrovės, kuri yra aptariamo įnašo gavėja. Ja paprastai yra bendrovė, kuriai fiziškai perduodamos lėšos ar suteikiamos paslaugos. Tik išimtiniais atvejais galėtų būti kitaip, ir reikėtų nustatyti „tikrąjį (aptariamų lėšų ar paslaugų) gavėją“ (žr., be kita ko, apie bendrovę, kuri padidino savo kapitalą finansiniu įnašu į savo filialus, 2002 m. spalio 17 d. Sprendimo ESTAG, C‑339/99, Rink. p. I‑8837 44–47 punktus).
26. Be to, iš Direktyvos 69/335 šeštos konstatuojamosios dalies išplaukia, kad įnašas į bendrovę apmokestinamas (Bendrijoje) tik vieną kartą ( šiuo klausimu žr., be kita ko, 1993 m. balandžio 20 d. Sprendimų Ponente Carni ir Cispadana Costruzioni, C‑71/91 ir C‑178/91, Rink. p. I‑1915, 19 punktą ir 1998 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Codan, C‑236/97, Rink. p. I‑8679, 27 punktą).
27. Pagrindinėje byloje iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų faktinių aplinkybių išplaukia, kad aptariamas įnašas buvo sumokėtas subdukterinei bendrovei ( Senior GmbH ) kaip įnašas jos naudai. Kita vertus, jokia faktinė aplinkybė neleidžia tvirtinti, kad pagrindinės bylos aplinkybės yra išskirtinė situacija, kai kita bendrovė, pavyzdžiui, dukterinė bendrovė ( Senior BV ), turėtų būti laikoma „tikruoju (minėto įnašo) gavėju“.
28. Todėl reikia išnagrinėti, ar pagal Direktyvos 69/335 nuostatas aptariamas įnašas apmokestintinas kapitalo mokesčiu, kurį privalo sumokėti subdukterinė bendrovė ( Senior GmbH ). Jei taip, tai kita bendrovė, šiuo atveju dukterinė bendrovė ( Senior BV ), negalėtų būti apmokestinta už šį įnašą.
29. Šiuo požiūriu Direktyvos 69/335 4 straipsnis apibrėžia sandorius, kuriuos valstybės narės, atsižvelgdamos į situaciją, gali ar turi apmokestinti kapitalo mokesčiu (žr., be kita ko, 1993 m. kovo 18 d. Sprendimo Viessmann, C‑280/91, Rink. p. I‑971, 12 punktą ir 1998 m. spalio 27 d. Sprendimo Agas, C‑152/97, Rink. p. I‑6553, 19 ir 20 punktus).
30.
Kadangi pagrindinėje byloje nagrinėjamą sandorį sudaro finansinis patronuojančios bendrovės ( Senior Ltd ) įnašas į subdukterinę bendrovę ( Senior GmbH ), jis iš esmės galėtų būti vertinamas atsižvelgiant į Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punktą arba jos 4 straipsnio 2 dalies b punktą.
31. Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies c punktas numato kapitalo mokesčio rinkimą už kapitalo bendrovės kapitalo padidinimą bet kokios rūšies turto įnašais.
32. Tos pačios direktyvos 4 straipsnio 2 dalies b punkte įtvirtinta, kad valstybės narės kapitalo mokesčiu gali apmokestinti kapitalo bendrovės turto padidėjimą dėl jai jos dalyvių (arba akcininkų) teikiamų paslaugų, dėl kurių bendrovės kapitalas nepadidėja, tačiau dėl kurių keičiasi teisių bendrovėje struktūra arba gali padidėti bendrovės akcijų (dalių) vertė.
33. Taigi, palyginus šias dvi nuostatas ir pritariant Nyderlandų vyriausybės požiūriui, reikia konstatuoti, kad „kapitalo padidinimas“ Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkto prasme reiškia oficialų kapitalo padidinimą arba išleidžiant naujų akcijų, arba padidinant turimų akcijų nominalią vertę (šiuo klausimu dėl kapitalo pobūdžio žr. 1982 m. liepos 15 d. Sprendimo Felicitas Rickmers‑Linie, 270/81, Rink. p. 2771, 15 punktą ir 1988 m. vasario 2 d. Sprendimo Dansk Sparinvest, 36/86, Rink. p. 409, 13 punktą).
34. Tačiau tuo atveju, kai bendrovės turtas apibrėžiamas kaip visuma turto, kurį dalyviai perdavė bendrovei kartu su bet kokiu jo vertės padidėjimu (žr. 1990 m. kovo 28 d. Sprendimo Siegen, C‑38/88, Rink. p. I‑1447, 12 punktas), „turto padidėjimas“ paminėtos direktyvos 4 straipsnio 2 dalies b punkto prasme iš esmės apima bet kokios formos kapitalo bendrovės turto padidėjimą. Todėl Teisingumo Teismas „turto padidėjimu“ šios nuostatos prasme laikė, pavyzdžiui, pelno perleidimą (žr. 1992 m. spalio 13 d. Sprendimo Weber Haus, C‑49/91, Rink. p. I‑5207, 10 punktą), paskolą be palūkanų (žr., inter alia, 2002 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken, C‑392/00, Rink. p. I‑7397, 18 punktą), skolų perėmimą (žr. minėto sprendimo Siegen
13 punktą), kreditorinio reikalavimo atsisakymą (žr. 1991 m. vasario 5 d. Sprendimo Deltakabel, C‑15/89, Rink. p. I‑241, 12 punktą).
35. Pagrindinėje byloje aptariamas įnašas neformaliai buvo pervestas subdukterinei bendrovei ( Senior GmbH ). Tačiau kadangi neformalus sumokėjimas nėra „kapitalo padidinimas“, šis įnašas nepatenka į Direktyvos 69/335 4 straipsnio 1 dalies c punkto taikymo sritį.
36. Tačiau aptariamas įnašas patenka į direktyvos 4 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sritį.
37. Pirma, aptariamo finansinio įnašo sumokėjimas padidino subdukterinės bendrovės ( Senior GmbH ) turtą.
38. Antra, šis įnašas buvo toks, kuris „gali padidinti bendrovės akcijų vertę“. Dėl šio įnašo subdukterinės bendrovės ( Senior GmbH ) akcijų vertė faktiškai padidėjo.
39. Trečia, aptariamas įnašas yra „dalyvių paslaugų suteikimas“. Iš tikrųjų tiesa, kad šį įnašą sumokėjo ne Senior GmbH
dalyvis ( Senior BV ), bet pastarosios patronuojanti bendrovė ( Senior Ltd .), taigi dalyvio dalyvis. Tačiau primintina, kad Teisingumo Teismas įnašo kilmei taikė neformalų aiškinimą, grindžiamą realiu jo priskyrimu (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Weber Haus
11 ir 13 punktus; minėto sprendimo ESTAG, 37–39 ir 41 punktus bei 2002 m. spalio 17 d. Sprendimo Develop, C‑71/00, Rink. p. I‑8877, 25–29 punktus). Kadangi aptariamą įnašą patronuojanti bendrovė ( Senior Ltd .) pervedė subdukterinei bendrovei ( Senior GmbH ) siekdama padidinti akcijų pastarojoje vertę ir nes šis padidėjimas atitiko tik vienintelio jos dalyvio, t. y. Senior BV, interesus, reikia konstatuoti, kad minėtas įnašas priskirtinas pastarajai, t. y. Senior BV . Taigi tai yra „jos dalyvių teikiamos paslaugos“ Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalies b punkto prasme.
40. Iš to išplaukia, kad pagal Direktyvos 69/335 taisykles už pagrindinėje byloje aptariamą įnašą subdukterinė bendrovė ( Senior GmbH ) privalo mokėti kapitalo mokestį.
41. Taigi kadangi pagal Direktyvos 69/335 2 straipsnio 1 dalį kartu su šešta konstatuojamąja jos dalimi įnašas į bendrovę gali būti (Bendrijoje) apmokestintas tik vieną kartą, šis įnašas negali būti antrą kartą apmokestintas mokesčiu, kurį turėtų mokėti dukterinė bendrovė ( Senior BV ).
42. Šiuo požiūriu nesvarbu, kad aptariamas įnašas tuo pačiu padidino ir dukterinės bendrovės ( Senior BV ) turtą. Iš tikrųjų reikia konstatuoti, kad, kaip nurodė generalinis advokatas išvados 21 punkte, toks padidėjimas galėtų būti tik kaip automatiška ir papildoma ekonominė įnašo į subdukterinę bendrovę ( Senior GmbH ) pasekmė. Jis nėra antrasis atskiras įnašas, kuris galėtų būti apmokestintas.
43. Taip pat mažai svarbu, kad pagal Direktyvos 69/335 2 straipsnio 1 dalį turinti teisę apmokestinti subdukterinę bendrovę ( Senior GmbH ) valstybė narė, t. y. Vokietijos Federacinė Respublika, realiai neapmokestino šios bendrovės, nes kapitalo mokestis joje panaikintas nuo 1992 m. sausio 1 d. Pagal Direktyvos 69/335 7 straipsnio 2 dalį valstybės narės turi teisę atleisti nuo kapitalo mokesčio įnašus į bendrovę, ir tai nereiškia, kad dėl to kita valstybė narė gali jį apmokestinti. Atvirkščiai, Direktyva 69/335 palaiko ir skatina tiek tam tikrus atleidimo nuo kapitalo mokesčio atvejus (7 straipsnio 1 ir 3 dalys, 8 ir 9 straipsniai), tiek visišką jo panaikinimą (7 straipsnio 2 dalis). Taigi ši direktyva negali būti aiškinama kaip leidžianti valstybei narei pasinaudoti kitos valstybės narės mokesčių mažinimu, kad padidintų savo mokestines įplaukas.
44. Remiantis tuo, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: tokiomis aplinkybėmis, kokios yra pagrindinėje byloje, Direktyvos 69/335 4 straipsnio 2 dalies b punktas kartu su 2 straipsnio 1 dalimi ir jos šešta konstatuojamąja dalimi neleidžia valstybei narei kapitalo mokesčiu apmokestinti kapitalo bendrovės (dukterinės bendrovės) už jos patronuojančios bendrovės kapitalo įnašą į jos dukterinę bendrovę (subdukterinę bendrovę).
Dėl antrojo klausimo: teisė laisvai įsisteigti (EB sutarties 52 straipsnis)
45. Atsižvelgiant į pirmojo klausimo atsakymą, į antrąjį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
46. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
Tokiomis aplinkybėmis, kokios yra pagrindinėje byloje, 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių, iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, 4 straipsnio 2 dalies b punktas kartu su 2 straipsnio 1 dalimi bei jos šešta konstatuojamąja dalimi neleidžia valstybei narei kapitalo mokesčiu apmokestinti kapitalo bendrovės (dukterinės bendrovės) už jos patronuojančios bendrovės įnašą į jos dukterinę bendrovę (subdukterinę bendrovę).