62005CO0201
UZNESENIE SÚDNEHO DVORA (štvrtá komora)
z 23. apríla 2008 (
*1
)
Vo veci C-201/05,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 234 ES, podaný rozhodnutím High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Spojené kráľovstvo), z 18. marca 2005 a doručený Súdnemu dvoru 6. mája 2005, ktorý súvisí s konaním:
The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation
proti
Commissioners of Inland Revenue,
SÚDNY DVOR (štvrtá komora),
v zložení: predseda štvrtej komory K. Lenaerts (spravodajca), sudcovia R. Silva de Lapuerta, E. Juhász, J. Malenovský a T. von Danwitz,
generálna advokátka: V. Trstenjak,
tajomník: R. Grass,
so zreteľom na to, že Súdny dvor má v súlade s článkom 104 ods. 3 prvým pododsekom svojho rokovacieho poriadku v úmysle rozhodnúť odôvodneným uznesením,
po vypočutí generálnej advokátky,
vydal toto
Uznesenie
1
Predmetom návrhu na začatie prejudiciálneho konania je výklad článkov 43 ES, 49 ES a 56 ES až 58 ES.
2
Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi niekoľkými medzinárodnými skupinami spoločností a Commissioners of Inland Revenue (daňová správa Spojeného kráľovstva), pokiaľ ide o zdanenie spoločností rezidentov zo ziskov, ktoré dosiahli dcérske spoločnosti nerezidenti, a dividend vyplatených týmto dcérskym spoločnostiam.
Právny rámec
3
V Spojenom kráľovstve je daň z príjmov právnických osôb upravená zákonom z roku 1988 o daniach z príjmov fyzických a právnických osôb (Income and Corporation Taxes Act 1988, ďalej len „ICTA“).
4
Podľa článku 6 ICTA podlieha spoločnosť rezident dani z príjmov právnických osôb z celosvetového zisku. Tento zisk zahŕňa zisky dosiahnuté organizačnými zložkami podniku a pobočkami, prostredníctvom ktorých spoločnosť rezident podniká v ostatných štátoch.
5
Naopak, spoločnosť rezident nie je v zásade daňovníkom, pokiaľ ide o zisky jej dcérskych spoločností, rezidentov alebo nerezidentov, pri ich dosiahnutí.
Zdanenie dividend
6
Podľa článku 208 ICTA, ak spoločnosť, ktorá je rezidentom Spojeného kráľovstva, prijme dividendy od spoločnosti, ktorá je takisto rezidentom v tomto členskom štáte, nepodlieha dani z príjmov právnických osôb, pokiaľ ide o tieto dividendy.
7
Ak spoločnosť, ktorá je rezidentom Spojeného kráľovstva, prijme dividendy od spoločnosti, ktorá nie je rezidentom Spojeného kráľovstva, podlieha dani z príjmov právnických osôb, pokiaľ ide o tieto dividendy. V takomto prípade spoločnosť, ktorá prijme uvedené dividendy, nemá nárok na daňový úver a prijaté dividendy sa nepovažujú za oslobodený príjem z investícií. Naopak, podľa článkov 788 a 790 ICTA má nárok na daňovú úľavu z dôvodu dane zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk v štáte, ktorého je rezidentom, poskytovanej buď na základe platnej právnej úpravy v Spojenom kráľovstve, alebo na základe dohody o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „DDZ“) uzavretej medzi Spojeným kráľovstvom a týmto iným štátom.
8
Vnútroštátna právna úprava teda dovoľuje započítať do dane z príjmov právnických osôb dlhovanú spoločnosťou rezidentom, ktorá prijala dividendy, zrážkovú daň vybratú z týchto dividend rozdelených spoločnosťou nerezidentom. Ak je táto spoločnosť rezident, ktorá prijala dividendy, dcérskou spoločnosťou alebo priamo či nepriamo ovláda spoločnosť, ktorá priamo alebo nepriamo vlastní prinajmenšom 10 % hlasovacích práv v spoločnosti rozdeľujúcej zisk, daňová úľava sa vzťahuje aj na východiskovú zahraničnú daň z príjmov právnických osôb zaplatenú zo ziskov, z ktorých sa vyplácajú dané dividendy. Táto zahraničná daň môže byť predmetom daňovej úľavy len do výšky sumy dlhovanej v Spojenom kráľovstve na daň z príjmov právnických osôb z predmetného príjmu.
9
Osobitné ustanovenia sa týkajú zdanenia investičných príjmov, najmä dividend, získaných poisťovňami z aktív určených na dôchodkové operácie a operácie životného poistenia.
10
Článok 208 ICTA sa v zásade neuplatňuje na dôchodkové operácie a operácie životného poistenia v zahraničí, čo vedie k tomu, že dividendy z portfóliových investícií spojených s týmito operáciami podliehajú v Spojenom kráľovstve dani stanovenej v súlade so zásadami uplatniteľnými na výpočet prevádzkového zisku vyplývajúceho z upísaní. Pred 1. júlom 1997 si však mohla životná poisťovňa ako výnimku z tejto zásady zvoliť, že pokiaľ ide o dividendy získané od spoločností rezidentov, tento článok sa uplatní v rámci jej dôchodkových operácií. Ak využila túto voľbu, nemohla, čo sa týka týchto dividend, požadovať daňový úver. Takáto voľba bola naopak vylúčená, pokiaľ ide o dividendy získané v rámci takýchto operácií od spoločností nerezidentov.
Právna úprava o ovládaných zahraničných spoločnostiach
11
Zásada, podľa ktorej nie je spoločnosť rezident zdanená zo ziskov svojej dcérskej spoločnosti nerezidenta v okamihu, keď sú dosiahnuté, je doplnená o režim výnimiek, to znamená o právnu úpravu týkajúcu sa ovládaných zahraničných spoločností (ďalej len „OZS“), uvedenú v článkoch 747 až 756 a v prílohách 24 až 26 ICTA.
12
Táto právna úprava určuje, že zisky OZS — to znamená, podľa znenia uvedenej právnej úpravy uplatniteľnej v čase skutkových okolností vo veci samej, zahraničnej spoločnosti, ktorú vlastní v rozsahu viac ako 50 % spoločnosť rezident — sú pripočítané spoločnosti rezidentovi a tá je daňovníkom dane vyberanej z tohto zisku, pričom si uplatní daňový kredit z dane, ktorú OZS zaplatila v štáte, kde je usadená. Ak sú tieto zisky vyplatené následne vo forme dividend spoločnosti rezidentovi, daň zaplatená touto spoločnosťou v Spojenom kráľovstve zo ziskov dosiahnutých OZS je považovaná za dodatočnú daň zaplatenú OZS v zahraničí a zakladá právo na odpočet daňového úveru z dane, ktorú má povinnosť zaplatiť spoločnosť rezident z týchto dividend.
13
Právna úprava o OZS sa uplatní vtedy, keď sa v štáte, kde je OZS usadená, vzťahuje na ňu „nižšia úroveň zdanenia“, čo je na základe tejto právnej úpravy prípad každého účtovného obdobia, v priebehu ktorého je daň zaplatená OZS nižšia o tri štvrtiny ako suma dane, ktorú by mala OZS zaplatiť v Spojenom kráľovstve zo zdaniteľných ziskov tak, ako boli vyčíslené na účely zdanenia v tomto členskom štáte.
14
So zdanením vyplývajúcim z uplatnenia právnej úpravy o OZS sa spája určitý počet výnimiek.
15
Podľa znenia právnej úpravy o OZS sa toto zdanenie neuplatní v jednom z týchto prípadov:
—
keď OZS vedie „prijateľnú politiku vyplácania“, čo znamená, že stanovené percento (v roku 1996 to bolo 90 %) jej ziskov je vyplatené počas 18 mesiacov od ich dosiahnutia a zdaní ich tak, že daňovníkom je spoločnosť rezident,
—
keď OZS vykonáva „oslobodené činnosti“ v zmysle uvedenej právnej úpravy, akými sú určité obchodné činnosti vykonávané obchodnou organizačnou jednotkou,
—
keď OZS dodržiava „podmienku kótovania na verejnej burze“, čo znamená, že 35 %-ný podiel na hlasovacích právach má verejnosť, že cenné papiere vydané dcérskou spoločnosťou sú zapísané na kótovanie na obchodovanie na trh burzy a že sú obchodované na uznanej burze akcií, a
—
keď zdaniteľný zisk OZS nepresiahne sumu stanovenú vo výške 50000 GBP (exception de minimis).
16
Zdanenie stanovené právnou úpravou o OZS je tiež vylúčené, keď je splnená skúška nazývaná „skúška podnetu“. Táto skúška obsahuje dve kumulatívne podmienky. Na jednej strane, ak transakcie, ktoré vytvorili zisky OZS za predmetné zdaňovacie obdobie, vedú k zníženiu dane v Spojenom kráľovstve vzhľadom na daň, ktorá by mala byť zaplatená v prípade neexistencie uvedených transakcií, a ak suma tohto zníženia presiahne určitú hranicu, spoločnosť rezident musí preukázať, že takéto zníženie nebolo hlavným cieľom alebo jedným z hlavných cieľov týchto transakcií. Na druhej strane spoločnosť rezident musí preukázať, že hlavný dôvod alebo jeden z hlavných dôvodov jestvovania OZS nespočíva, pokiaľ ide o predmetné obdobie, v dosiahnutí zníženia dane v Spojenom kráľovstve cestou neoprávneného nakladania so ziskom. Podľa uvedenej právnej úpravy ide o neoprávnené nakladanie so ziskom vtedy, keď možno rozumne predpokladať, že pokiaľ by OZS alebo každá domnelá spoločnosť usadená mimo Spojeného kráľovstva, nejestvovala, príjmy by boli vyplatené inej osobe so sídlom v Spojenom kráľovstve a boli by touto osobou zdanené.
17
Daňové orgány Spojeného kráľovstva uverejnili v roku 1996 zoznam štátov, v ktorých za určitých podmienok môže OZS byť založená a vykonávať svoju činnosť s tým, že spĺňa podmienky umožňujúce jej vyňatie zo zdanenia stanoveného právnou úpravou o OZS.
18
Až do roku 1999 sa právna úprava o OZS uplatňovala len na pokyny daňovej správy Spojeného kráľovstva. Materské spoločnosti rezidenti nemali, pokiaľ ide o OZS, žiadnu povinnosť ohlásenia. Od uvedeného roku musia spoločnosti rezidenti samy určovať uplatniteľnosť tejto právnej úpravy na svoj prípad a zdanenie vyplývajúce z tohto prípadného uplatnenia (pravidlo nazvané „určenie daňovej povinnosti daňovníkom“).
19
Vyhlásenie spoločnosti rezidenta týkajúce sa dane z príjmu právnických osôb musí, pokiaľ ide o OZS, obsahovať informácie o názve príslušných OZS, krajine (krajinách), v ktorej (v ktorých) sú usadené, veľkosť podielu spoločnosti rezidenta v každej z týchto OZS, ako aj o skutočnostiach týkajúcich sa prípadnej žiadosti o výnimku. Pokiaľ sa neuplatní žiadna z výnimiek stanovených právnou úpravou o OZS, musí spoločnosť rezident spresniť spôsoby výpočtu celkovej dane.
20
Právna úprava o OZS bola od decembra 1993 viackrát zmenená.
21
Po prvé pravidlo určenia daňovej povinnosti daňovníkom bolo, pokiaľ ide o OZS, zavedené až na účtovné obdobia po 1. júli 1999.
22
Po druhé došlo k zmene definície ovládania zahraničnej spoločnosti, ktorá nadobudla účinnosť 21. marca 2000. Okrem toho bolo prijaté ustanovenie týkajúce sa spoločných dcérskych spoločností.
23
Po tretie ustanovenia týkajúce sa „zloženej sadzby“ boli zavedené finančným zákonom z roku 2000 a uplatňujú sa od 6. októbra 1999. Podľa týchto ustanovení môže spoločnosť, ktorá je rezidentom v členskom štáte, v ktorom sa sadzba dane rovná alebo je vyššia ako tri štvrtiny sadzby v Spojenom kráľovstve, aj tak patriť do pôsobnosti právnej úpravy o OZS, pokiaľ podľa názoru daňovej správy Spojeného kráľovstva umožňujú ustanovenia platné v štáte, v ktorom je táto spoločnosť usadená, ovplyvniť výšku dane, ktorá má byť zaplatená.
24
Po štvrté séria zmien sprísnila podmienky uplatenia výnimky „de minimis“, teda výnimky, ktorá vychádza z existencie prijateľnej politiky vyplatenia, výnimky súvisiacej s činnosťami oslobodenými od dane a výnimky týkajúcej sa vylúčených krajín.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
25
Spor vo veci samej je sporom typu „group litigation“ týkajúcim sa daňovej právnej úpravy Spojeného kráľovstva o dividendách a o OZS. Tento spor tvoria návrhy podané 21 medzinárodnými skupinami spoločností proti daňovej správe Spojeného kráľovstva na High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division. Návrhy troch skupín spoločností, a to Anglo American, Cadbury Schweppes a Prudential, boli vybraté ako úvodné veci.
26
Pred vnútroštátnym súdom Anglo American a Cadbury Schweppes tvrdia, že sa prispôsobili daňovým ustanoveniam Spojeného kráľovstva o OZS a dividendách, zatiaľ čo keby boli vedeli, že tieto ustanovenia sú v rozpore s právom Spoločenstva, nezaplatili by daň z dividend získaných od OZS alebo zo ziskov dosiahnutých OZS. Tiež by zo svojej dane neodpočítali určité daňové úľavy, ktoré by tak boli použiteľné na iné účely alebo mohli byť prevedené, ani by nezaplatili dividendy, aby získali oslobodenie od dane z dôvodu prijateľnej politiky vyplatenia, pokiaľ takéto platby neboli v ich obchodnom záujme alebo ak okamih platby uložený podmienkami v právnej úprave o OZS, pokiaľ ide o uvedené oslobodenie, vystavoval skupinu nepriaznivému daňovému zaobchádzaniu. Napokon by neboli prijali opatrenia ani nevynaložili náklady nevyhnutné na prispôsobenie sa právnym predpisom OZS a neboli by obmedzili obchodné činnosti OZS spôsobom, ktorý bol v súlade s uvedenou právnou úpravou.
27
V tejto súvislosti Anglo American a Cadbury Schweppes od vnútroštátneho súdu požadujú vrátenie neoprávnene vybratých súm a/alebo náhradu škôd, ktoré vyplynuli z ustanovení právnej úpravy o OZS a o dividendách, ako aj náklady, ktoré vznikli v súvislosti s prispôsobením sa týmto ustanoveniam.
28
Žaloba Prudentiel pred vnútroštátnym súdom sa vzťahuje na zdanenie dividend získaných niektorými jej spoločnosťami rezidentmi od spoločností nerezidentov, v ktorých spoločnosti rezidenti vlastnia na účely investovania portfóliové podiely, ktoré predstavujú menej ako 10 % hlasovacích práv, takže na uvedené spoločnosti rezidentov sa navzťahuje právna úprava o OZS.
29
V tejto súvislosti Prudential od vnútroštátneho súdu požaduje vrátenie neoprávnene vybratých súm a/alebo náhradu škody vyplývajúcej zo zdanenia dividend získaných od spoločností usadených v iných členských štátoch a v tretích krajinách na základe daňovej právnej úpravy Spojeného kráľovstva o dividendách.
30
Za týchto okolností High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Je v rozpore s článkom 43 ES alebo 56 ES, aby členský štát ponechal účinnými a uplatňoval opatrenia, ktoré:
a)
oslobodzujú od dane z príjmov právnických osôb dividendy nadobudnuté spoločnosťou usadenou na území tohto členského štátu (ďalej len „spoločnosť rezident“) od iných spoločností rezidentov, ale ktoré naopak
b)
ustanovujú, že dani z príjmov právnických osôb podliehajú dividendy nadobudnuté spoločnosťou rezidentom od spoločnosti, ktorá je rezidentom iného členského štátu, a najmä spoločnosti ňou ovládanej, usadenej v inom členskom štáte a podliehajúcej v tomto inom členskom štáte nižšiemu zdaneniu (ďalej len „ovládaná spoločnosť“), po poskytnutí daňovej úľavy na účely zamedzenia dvojitého zdanenia od akejkoľvek zrážkovej dane z dividendy a od príslušnej dane zaplatenej ovládanou spoločnosťou z jej ziskov?
2.
Odporujú články 43 ES, 49 ES alebo 56 ES takej vnútroštátnej daňovej právnej úprave, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, podľa ktorej pred 1. júlom 1997:
a)
určité dividendy nadobudnuté poisťovňou rezidentom od spoločnosti rezidenta iného členského štátu (ďalej len „spoločnosť nerezident“) podliehali dani z príjmov právnických osôb, zatiaľ čo naopak
b)
poisťovni rezidentovi bolo dovolené zvoliť si, že príslušné dividendy nadobudnuté od spoločnosti rezidenta rovnakého členského štátu nebudú podliehať dani z príjmov právnických osôb, čo okrem toho znamená, že spoločnosť, ktorá urobila voľbu, nemohla uplatniť daňový úver, na ktorý by inak mala nárok?
3.
Odporujú články 43 ES, 49 ES alebo 56 ES takej vnútroštátnej daňovej právnej úprave členského štátu, ktorá je predmetom sporu vo veci samej, ktorá:
a)
za určitých okolností stanovuje zdanenie spoločnosti rezidenta s ohľadom na zisky ovládanej spoločnosti, ktorá je rezidentom iného členského štátu, ako je definované v prvej otázke písm. b) vyššie;
b)
vyžaduje splnenie určitých požiadaviek v prípade, keď spoločnosť rezident nepožaduje alebo nemôže požadovať žiadne oslobodenie a platí daň vzťahujúcu sa na zisky tejto ovládanej spoločnosti, a
c)
vyžaduje ďalšie splnenie požiadaviek v prípade, keď sa spoločnosť rezident usiluje o oslobodenie od tejto dane?
4.
Líšila by sa odpoveď na prvú až tretiu otázku, ak by ovládaná spoločnosť (v prípade prvej a tretej otázky) alebo spoločnosť, ktorá je rezidentom iného členského štátu (v prípade druhej otázky) bola rezidentom tretej krajiny?
5.
V prípade, ak by pred 31. decembrom 1993 členský štát prijal opatrenia uvedené v prvej až tretej otázke a po tomto dátume zmenil tieto opatrenia spôsobom opísaným v [návrhu na začatie prejudiciálneho konania] a ak tieto zmenené opatrenia tvoria obmedzenia zakázané článkom 56 ES, sú tieto obmedzenia považované za obmedzenia, ktoré v zmysle článku 57 ES 31. decembra 1993 neexistovali?
6.
V prípade, že ktorékoľvek z opatrení uvedených v prvej až tretej otázke je v rozpore s ustanoveniami práva Spoločenstva, na ktoré tieto otázky odkazujú, a za predpokladu, že spoločnosť rezident a/alebo ovládaná spoločnosť podali ktorúkoľvek z nasledujúcich žalôb:
a)
žalobu o vrátenie alebo žalobu o náhradu škody, ktorá vznikla stratou možnosti použiť peňažné prostriedky zaplatené ako daň z príjmov právnických osôb neoprávnene vyrubenej spoločnosti rezidentovi za okolností uvedených vyššie v prvej až tretej otázke;
b)
žalobu o vrátenie a/alebo náhradu týkajúcu sa strát, daňových úľav a výdavkov, ktoré boli použité spoločnosťou rezidentom (alebo prevedené na spoločnosť rezidenta inými spoločnosťami v rovnakej skupine usadenými v rovnakom členskom štáte) na odstránenie alebo zníženie daňových poplatkov, ktoré vznikli na základe opatrení, na ktoré sa odkazuje vyššie v prvej až tretej otázke, zatiaľ čo takéto straty, oslobodenia a výdavky by mohli byť k dispozícii na náhradné použitie alebo by mohli byť prevedené;
c)
žalobu o náhradu nákladov, strát, výdavkov a záväzkov, ktoré vznikli v dôsledku dodržiavania vnútroštátnej právnej úpravy, na ktorú odkazuje tretia otázka vyššie;
d)
keď ovládaná spoločnosť rozdelila rezervy spoločnosti rezidentovi, aby splnila požiadavky vnútroštátnej právnej úpravy, aby spoločnosti rezidentovi nevznikla daň uvedená v tretej otázke, a ovládanej spoločnosti z toho vznikli náklady, výdavky a záväzky, ktorým by sa mohla vyhnúť, ak by mohla tieto rezervy použiť inak, žalobu o náhradu týchto nákladov, výdavkov a záväzkov.
Majú sa tieto žaloby posudzovať ako:
—
žaloby o vrátenie neoprávnene vybratých súm tak, že toto vrátenie je následkom a doplnkom k porušeniu vyššie uvedených ustanovení práva Spoločenstva, alebo
—
žaloby o vyrovnanie alebo náhradu škody tak, že musia byť splnené podmienky uvedené v rozsudku [z 5. marca 1996, Brasserie du Pêcheur a Factortame; C-46/93 a C-48/93, Zb. s. I-1029], alebo
—
žaloby o zaplatenie čiastky predstavujúcej neoprávnene odoprený prospech?
7.
V prípade, že odpoveď na ktorúkoľvek časť šiestej otázky je, že žaloba je žalobou o zaplatenie čiastky predstavujúcej neoprávnene odoprený prospech:
a)
sú takéto žaloby následkom a doplnením práva udeleného vyššie uvedenými ustanoveniami práva Spoločenstva, alebo
b)
musia byť splnené niektoré alebo všetky podmienky na náhradu ustanovené v rozsudku [Brasserie du Pêcheur a Factortame, už citovaného], alebo
c)
musia byť splnené nejaké iné podmienky?
8.
Líšila by sa odpoveď na tieto otázky podľa toho, či sú v rámci vnútroštátneho práva žaloby, na ktoré sa odkazuje v šiestej otázke, uplatňované ako žaloby o vrátenie, alebo sú uplatňované alebo musia byť uplatňované ako žaloby o náhradu škody?
9.
Aké usmernenie, ak vôbec, považuje Súdny dvor za vhodné poskytnúť v tomto spore a aké okolnosti by mal vnútroštátny súd zohľadniť pri určovaní, či existuje dostatočne závažné porušenie práva Spoločenstva v zmysle rozsudku [Brasserie du Pêcheur a Factortame, už citovaného], najmä pokiaľ ide o to, či s ohľadom na príslušnú judikatúru Súdneho dvora bolo porušenie ospravedlniteľné?
10.
Môže v zásade existovať priama príčinná súvislosť v zmysle rozsudku [Brasserie du Pêcheur a Factortame, už citovaného] medzi prípadným porušením článkov 43 ES, 49 ES a 56 ES a stratami patriacimi do skupín uvedených v šiestej otázke písm. a) až d) vyššie, o ktorých sa tvrdí, že vyplývajú z týchto porušení? Ak áno, aké usmernenie, ak vôbec, považuje Súdny dvor za vhodné poskytnúť, pokiaľ ide o okolnosti, ktoré by mal vnútroštátny súd zohľadniť pri určení, či existuje takáto priama príčinná súvislosť?
11.
Pri určení výšky straty alebo škody, za ktorú možno poskytnúť náhradu, môže vnútroštátny súd zohľadnil skutočnosť, či poškodené osoby vynaložili náležitú starostlivosť s cieľom vyhnúť sa strate, alebo túto stratu zmierniť, predovšetkým využitím právnych prostriedkov, prostredníctvom ktorých mohli preukázať, že vnútroštátne ustanovenia (z dôvodu uplatnenia [DDZ]) nemali za následok uloženie povinností uvedených v prvej až tretej otázke vyššie?
12.
Ovplyvňujú odpoveď na jedenástu otázku uvedenú vyššie domnienky účastníkov konania v rozhodnom čase týkajúce sa účinku [DDZ]?“
31
Keďže v prejednávanej veci boli položené podobné otázky týkajúce sa výkladu ako otázky položené vo veciach, ktoré následne viedli k vydaniu rozsudkov z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Zb. s. I-7995), z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Zb. s. I-11673) a Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Zb. s. I-11753), ako aj z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Zb. s. I-2107), prerušil predseda Súdneho dvora rozhodnutím z 13. decembra 2005 konanie až do vydania rozhodnutia Súdneho dvora v týchto veciach.
32
Už citované rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Test Claimants in the FII Group Litigation a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation boli oznámené vnútroštátnemu súdu listom z 3. apríla 2007, aby s ohľadom na ne vnútroštátny súd oznámil Súdnemu dvoru, či aj naďalej trvá na svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania.
33
Listom z 12. júna 2007 informoval vnútroštátny súd Súdny dvor, že trvá na svojom návrhu.
O prejudiciálnych otázkach
34
Podľa článku 104 ods. 3 prvej vety rokovacieho poriadku, ak položená prejudiciálna otázka je zhodná s otázkou, o ktorej už Súdny dvor rozhodol, alebo ak odpoveď na takúto otázku môže byť jednoznačne odvodená z judikatúry, Súdny dvor môže po vypočutí generálneho advokáta kedykoľvek rozhodnúť odôvodneným uznesením.
O prvej otázke
35
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či odporuje článkom 43 ES a 56 ES právna úprava členského štátu, ktorá od dane z príjmov právnických osôb oslobodzuje dividendy prijaté spoločnosťou rezidentom od spoločnosti rezidenta toho istého štátu (ďalej len „dividendy vnútroštátneho pôvodu“), zatiaľ čo touto daňou zdaňuje dividendy prijaté spoločnosťou rezidentom od spoločnosti, ktorá nie je rezidentom toho istého štátu (ďalej len „dividendy zahraničného pôvodu“), najmä ak ide o spoločnosť nerezidenta, ktorá je ovládaná touto spoločnosťou rezidentom, pričom však poskytuje daňovú úľavu pre každú zrážkovú daň vybratú v štáte, ktorého rezidentom je spoločnosť rozdeľujúca zisk, a ak spoločnosť rezident prijímajúca dividendy vlastní priamo alebo nepriamo prinajmenšom 10 % hlasovacích práv v spoločnosti rozdeľujúcej zisk aj daňovú úľavu na daň z príjmov právnických osôb zaplatenú spoločnosťou rozdeľujúcou zisk za východiskové zisky, z ktorých sa vyplácajú rozdeľované dividendy.
36
Je potrebné konštatovať, že Súdny dvor už musel vo svojom citovanom rozsudku Test Claimants in the FII Group Litigation túto otázku preskúmať, a preto je možné odpoveď Súdneho dvora na túto otázku úplne preniesť na prvú otázku položenú vnútroštátnym súdom v prejednávanej veci.
37
V tomto rozsudku Súdny dvor uviedol, že právo Spoločenstva v zásade členskému štátu nezakazuje, aby zamedzil reťazovému zdaneniu dividend prijatých spoločnosťou rezidentom, ktorá uplatňuje pravidlá, ktoré tieto dividendy oslobodzujú od zdanenia, ak ich vypláca spoločnosť rezident, pričom sa prostredníctvom systému zápočtu vyhne reťazovému zdaneniu týchto dividend, ak ich vypláca spoločnosť nerezident (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 48).
38
Pokiaľ ide po prvé o dividendy prijaté spoločnosťou rezidentom od spoločnosti nerezidenta, v ktorej má podiel, ktorý jej umožňuje vykonávať nepochybný vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti nerezidenta a určovať jej činnosti, skutočnosť, že sa na dividendy vnútroštátneho pôvodu uplatňuje systém oslobodenia a na dividendy zahraničného pôvodu systému zápočtu, nie je v rozpore so zásadou slobody usadiť sa stanovenou v článku 43 ES, pokiaľ daňová sadzba na dividendy zahraničného pôvodu nie je vyššia ako daňová sadzba uplatniteľná na dividendy vnútroštátneho pôvodu a daňový úver sa rovná aspoň sume zaplatenej v členskom štáte spoločnosti rozdeľujúcej zisk až do výšky dane uplatnenej v členskom štáte spoločnosti, ktorá je príjemcom (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 57).
39
Pokiaľ ide po druhé o spoločnosti rezidentov, ktoré prijali dividendy od spoločnosti, v ktorej majú prinajmenšom 10 % hlasovacích práv, bez toho, aby im tento podiel umožňoval nepochybný vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti alebo im dovoľoval určovať jej činnosti, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že v kontexte vnútroštátnej právnej úpravy vo veci samej nie je v rozpore so zásadou voľného pohybu kapitálu upravenou v článku 56 ES, pokiaľ daňová sadzba na dividendy zahraničného pôvodu nie je vyššia ako daňová sadzba uplatniteľná na dividendy vnútroštátneho pôvodu a daňový úver sa rovná aspoň sume zaplatenej v členskom štáte spoločnosti rozdeľujúcej zisk až do výšky dane uplatnenej v členskom štáte spoločnosti, ktorá je príjemcom (pozri v tomto zmysle rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 60).
40
Pokiaľ ide po tretie o spoločnosti rezidentov, ktoré prijali dividendy od spoločností, v ktorých majú menej ako 10 % hlasovacích práv, Súdny dvor uviedol, že dividendy vnútroštátneho pôvodu sú oslobodené od dane z príjmov právnických osôb, zatiaľ čo dividendy zahraničného pôvodu tejto dani podliehajú a nie je s nimi spojený nárok na daňovú úľavu z dôvodu prípadnej zrážkovej dane vybratej z týchto dividend v štáte, ktorého rezidentom je spoločnosť rozdeľujúca zisk (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 61), a rozhodol, že rozdielne zaobchádzanie obsiahnuté v právnej úprave, akou je právna úprava vo veci samej, vytvára vo vzťahu k dividendám, ktoré prijali spoločnosti rezidenti od spoločností nerezidentov, v ktorých majú menej ako 10 % hlasovacích práv, obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré článok 56 ES v zásade zakazuje (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 65).
41
Ďalej Súdny dvor rozhodol, že samotná skutočnosť, že v súvislosti s takýmito podielmi prináleží členskému štátu, aby určil, či a v akom rozsahu sa musí zamedziť reťazovému zdaneniu rozdelených ziskov, neznamená, že mu je dovolené uplatňovať režim, v ktorom sa s dividendami zahraničného pôvodu a s dividendami vnútroštátneho pôvodu zaobchádza rozdielne (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 69), a bez ohľadu na to, že pre členský štát prichádzajú v každom prípade do úvahy rôzne systémy na zamedzenie alebo obmedzenie reťazového zdanenia rozdelených ziskov, nemôžu ťažkosti pri overovaní skutočne zaplatenej dane v inom členskom štáte odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu, akým je obmedzenie, ktoré vyplýva z predmetnej právnej úpravy (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 70).
42
Súdny dvor teda rozhodol, že článku 56 ES odporuje právna úprava členského štátu, ktorá od dane z príjmov právnických osôb oslobodzuje dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od inej spoločnosti rezidenta, zatiaľ čo tieto dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od spoločnosti nerezidenta, v ktorej má menej ako 10 % hlasovacích práv, zdaňuje touto daňou bez toho, aby jej poskytla daňový úver z dôvodu dane skutočne zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk v štáte, ktorého je rezidentom (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 74).
43
S ohľadom na uvedené je potrebné na prvú otázku odpovedať, že:
—
článok 43 ES sa má vykladať tak, že mu neodporuje právna úprava členského štátu, ktorá od dane z príjmov právnických osôb oslobodzuje dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od inej spoločnosti rezidenta, zatiaľ čo dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od spoločnosti nerezidenta, v ktorej má spoločnosť rezident podiel, ktorý jej umožňuje vykonávať nepochybný vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti nerezidenta a určovať jej činnosti, zdaňuje touto daňou, pričom poskytuje daňový úver z dôvodu dane skutočne zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk v členskom štáte, ktorého je rezidentom, pokiaľ daňová sadzba pre dividendy zahraničného pôvodu nie je vyššia ako daňová sadzba platná pre dividendy vnútroštátneho pôvodu a pokiaľ sa daňová úľava rovná aspoň sume zaplatenej v členskom štáte spoločnosti rozdeľujúcej zisk až do výšky dane uplatnenej v členskom štáte spoločnosti, ktorá je príjemcom,
—
článok 56 ES sa má vykladať tak, že mu neodporuje právna úprava členského štátu, ktorá od dane z príjmov právnických osôb oslobodzuje dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od inej spoločnosti rezidenta, zatiaľ čo dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od spoločnosti nerezidenta, v ktorej má spoločnosť rezident prinajmenšom 10 % hlasovacích práv, zdaňuje touto daňou, pričom poskytuje daňový úver z dôvodu dane skutočne zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk v členskom štáte, ktorého je rezidentom, pokiaľ daňová sadzba pre dividendy zahraničného pôvodu nie je vyššia ako daňová sadzba platná pre dividendy vnútroštátneho pôvodu a pokiaľ sa daňový úver rovná aspoň sume zaplatenej v členskom štáte spoločnosti rozdeľujúcej zisk až do výšky dane uplatnenej v členskom štáte spoločnosti, ktorá je príjemcom,
—
článok 56 ES sa má okrem toho vykladať tak, že mu odporuje právna úprava členského štátu, ktorá od dane z príjmov právnických osôb oslobodzuje dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od inej spoločnosti rezidenta, zatiaľ čo dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od spoločnosti nerezidenta, v ktorej má menej ako 10 % hlasovacích práv, zdaňuje touto daňou bez toho, aby jej poskytla daňový úver z dôvodu dane skutočne zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk v štáte, ktorého je rezidentom.
O druhej otázke
44
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta Súdneho dvora, či články 43 ES, 49 ES alebo 56 ES sa majú vykladať tak, že odporujú takej vnútroštátnej daňovej právnej úprave, ktorá umožňuje oslobodiť od dane z príjmu právnických osôb určité dividendy, ktoré prijali poisťovne rezidenti od spoločností rezidentov, ale vylučuje takéto oslobodenie od dane v prípade podobných dividend prijatých od spoločností nerezidentov.
45
V tejto súvislosti z judikatúry vyplýva, že sloboda usadiť sa zahŕňa zakladanie a riadenie podnikov, najmä spoločností, v členskom štáte príslušníkom iného členského štátu. Svoje právo usadiť sa teda vykonáva príslušník členského štátu, ktorý má na základnom imaní spoločnosti usadenej v inom členskom štáte podiel, z ktorého mu vyplýva určitý vplyv na rozhodovanie tejto spoločnosti umožňujúci mu určovať jej činnosti (rozsudky z 13. apríla 2000, Baars, C-251/98, Zb. s. I-2787, bod 22; Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 31, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 27).
46
Nadobudnutie podielov jedným alebo viacerými štátnymi príslušníkmi členského štátu v spoločnosti založenej a usadenej v inom členskom štáte, ktorá im neumožňuje vykonávať nepochybný vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti a neumožňuje im tak rozhodovať o jej činnosti, patrí do pôsobnosti ustanovení Zmluvy ES týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu (pozri v tomto zmysle rozsudky Baars, už citovaný, bod 22; Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 31, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 27).
47
V prejednávanej veci z uznesenia vnútroštátneho súdu vyplýva, že žalobcovia vo veci samej, ktorí podliehajú právnej úprave dotknutej v rámci druhej otázky, nemali kontrolný podiel na základnom imaní spoločností, od ktorých prijali dividendy, ale len portfóliový podiel, určený na investovanie, nižší než 10 %.
48
Nie je teda potrebné odpovedať na druhú otázku v rozsahu, v ktorom sa týka článku 43 ES.
49
To isté platí v rozsahu, v ktorom sa táto otázka týka článku 49 ES.
50
Z článku 50 ES totiž vyplýva, že za služby sa podľa Zmluvy považujú plnenia, ktoré sa bežne poskytujú za odplatu, pokiaľ ich neupravujú ustanovenia o voľnom pohybe kapitálu.
51
Pritom vzhľadom na to, že prijímanie dividend z akcií spoločnosti usadenej v jednom členskom štáte štátnym príslušníkom iného členského štátu je neoddeliteľne spojené s voľným pohybom kapitálu (rozsudok zo 6. júna 2000, Verkooijen, C-35/98, Zb. s. I-4071, body 29 a 30), nevzťahuje sa na túto operáciu článok 49 ES.
52
Na položené otázky teda treba odpovedať len s ohľadom na článok 56 ES.
53
V tomto ohľade je potrebné pripomenúť, že opatrenia zakázané článkom 56 ods. 1 ES ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú aj opatrenia, ktoré sú spôsobilé odradiť osoby, ktoré nie sú štátnymi príslušníkmi určitého členského štátu, od investovania v tomto štáte alebo odradiť osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi tohto členského štátu, od investovania v iných členských štátoch (rozsudky z 23. februára 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Zb. s. I-1957, bod 44; z 25. januára 2007, Festersen, C-370/05, Zb. s. I-1129, bod 24, a z 18. decembra 2007, A, C-101/05, Zb. s. I-11531, bod 40).
54
V rámci právnej úpravy, ktorá sa uplatňuje vo veci samej, sa článok 208 ICTA v zásade neuplatňuje ani na dôchodkové operácie, ani na operácie životného poistenia, čo vedie k tomu, že dividendy z portfóliových investícií spojených s týmito operáciami podliehajú v Spojenom kráľovstve dani. Hoci pred 1. júlom 1997 mohla životná poisťovňa ako výnimku zvoliť použitie tohto článku, pokiaľ ide o dividendy prijaté v rámci jej dôchodkových operácií, od spoločností rezidentov, takáto voľba bola naopak vylúčená, pokiaľ ide o dividendy prijaté v rámci takýchto operácií od spoločností nerezidentov.
55
Takýto systém je v rozpore s článkom 56 ES, ak bolo s dividendami vyplatenými spoločnosťami usadenými v inom členskom štáte poisťovniam usadeným v Spojenom kráľovstve daňovo zaobchádzané menej výhodným spôsobom ako s dividendami vyplácanými spoločnosťami usadenými v Spojenom kráľovstve (pozri v tomto zmysle rozsudky Verkooijen, už citovaný, body 34 až 38, a Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 64).
56
V tejto súvislosti z rozhodnutia vnútroštátneho súdu nevyplýva, že vzhľadom na skutočnosť, že pokiaľ ide o dividendy vnútroštátneho pôvodu, existujúca voľba znamenala vzdanie sa daňových úverov, bolo so spoločnosťou, ktorá prijímala dividendy zahraničného pôvodu a nemohla takúto voľbu vykonať, zaobchádzané iba na základe tejto skutočnosti menej výhodne.
57
Vnútroštátnemu súdu prináleží overiť, či ide o tento prípad.
58
Naopak, v rozsahu, v akom z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že spoločnostiam, ktoré majú v spoločnosti rozdeľujúcej zisk len podiel nižší ako 10 %, nebol poskytnutý daňový úver zodpovedajúci dani z príjmu právnických osôb skutočne zaplatenej touto spoločnosťou v členskom štáte, v ktorom je rezidentom, bolo v rozpore s článkom 56 ES s týmito spoločnosťami daňovo zaobchádzané menej priaznivo.
59
Podľa vlády Spojeného kráľovstva je odôvodnené a primerané poskytnúť týmto spoločnostiam rezidentom daňovú úľavu na daň z príjmov právnických osôb len do výšky prípadnej zrážkovej dane vybratej z dividendy. Praktické prekážky totiž bránia tomu, aby bol spoločnosti, ktorá má v spoločnosti rozdeľujúcej zisk len podiel nižší ako 10 %, poskytnutý daňový úver zodpovedajúci dani skutočne zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk. Na rozdiel od daňového úveru za zrážkovú daň takýto daňový úver možno poskytnúť iba po dlhých a komplexných overovaniach. Preto je legitímne stanoviť hranicu podľa výšky držaného podielu.
60
Členským štátom určite v zásade prináleží, aby pri zavedení mechanizmov na zamedzenie alebo obmedzenie reťazového zdanenia rozdeľovaných ziskov určili kategóriu daňovníkov, na ktorých sa môžu tieto mechanizmy vzťahovať, a na tieto účely zaviedli hranice v závislosti od podielu, ktorý majú títo daňovníci v príslušných spoločnostiach rozdeľujúcich zisk. Podľa článku 4 smernice Rady 90/435/ES z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147) v spojení s jej článkom 3 v znení uplatniteľnom na skutkový stav vo veci samej musia členské štáty, pokiaľ neoslobodzujú zisky prijaté materskou spoločnosťou rezidentom od dcérskej spoločnosti rezidenta iného členského štátu, povoliť len pri spoločnostiach členských štátov, ktoré majú na základnom imaní spoločnosti iného členského štátu podiel prinajmenšom vo výške 25 %, aby si táto materská spoločnosť odpočítala od sumy jej dane nielen zrážkovú daň vybratú členským štátom, ktorého rezidentom je dcérska spoločnosť, ale aj časť dane dcérskej spoločnosti vzťahujúcej sa na tieto zisky (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 67).
61
Napriek tomu, že pri podieloch, na ktoré sa nevzťahuje smernica 90/435, článku 4 tejto smernice neodporuje, ak členský štát zdaňuje zisky vyplatené spoločnosťou nerezidentom spoločnosti rezidentovi bez toho, aby tejto poslednej uvedenej spoločnosti poskytol akúkoľvek daňovú úľavu vzhľadom na daň z príjmov právnických osôb zaplatenú spoločnosťou nerezidentom v štáte, ktorého je rezidentom, môže členský štát túto svoju právomoc vykonávať len v tých medziach, že dividendy, ktoré prijala spoločnosť rezident od inej spoločnosti rezidenta, zdaní podľa jeho vnútroštátneho práva takisto na strane spoločnosti prijímajúcej zisk, bez toho, aby tá mohla mať právo na daňovú úľavu vzhľadom na daň z príjmov právnických osôb zaplatenú spoločnosťou rozdeľujúcou zisk (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 68).
62
Samotná skutočnosť, že v súvislosti s takýmito podielmi prináleží členskému štátu, aby určil, či a v akom rozsahu sa musí zamedziť reťazovému zdaneniu rozdelených ziskov, neznamená, že mu je dovolené uplatňovať režim, v ktorom sa s dividendami zahraničného pôvodu a s dividendami vnútroštátneho pôvodu zaobchádza rozdielne (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 69).
63
Navyše bez ohľadu na to, že pre členský štát prichádzajú v každom prípade do úvahy rôzne systémy na zamedzenie alebo obmedzenie reťazového zdanenia rozdeľovaných ziskov, nemôžu ťažkosti pri overovaní skutočne zaplatenej dane v inom členskom štáte odôvodniť obmedzenie voľného pohybu kapitálu, akým je obmedzenie, ktoré vyplýva z predmetnej právnej úpravy (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 70 a citovaná judikatúra).
64
V prejednávanej veci vláda Spojeného kráľovstve okrem iného tvrdí, že takéto rozdielne zaobchádzanie je odôvodnené nevyhnutnosťou zabezpečenia koherencie vnútroštátneho daňového systému.
65
Z judikatúry určite vyplýva, že nevyhnutnosť zabezpečenia koherencie daňového systému môže odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou (rozsudky z 28. januára 1992, Bachmann, C-204/90, Zb. s. I-249, bod 28, a Comisia/Belgicko, C-300/90, Zb. s. I-305, bod 21).
66
Podľa ustálenej judikatúry však na to, aby argument založený na takom odôvodnení mohol obstáť, je potrebné preukázať existenciu priameho vzťahu medzi predmetnou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody prostredníctvom určitého daňového odvodu (pozri v tomto zmysle rozsudky Verkooijen, už citovaný, bod 57; z 15. júla 2004, Lenz, C-315/02, Zb. s. I-7063, bod 35; zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Zb. s. I-8203, bod 53, a Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 93).
67
Pritom pokiaľ je daňová úprava dotknutá v pôvodnom konaní založená na vzťahu medzi daňovou výhodou a kompenzačným poplatkom tým, že stanovuje daňový úver pre dividendy prijaté od spoločnosti nerezidenta, v ktorej má materská spoločnosť rezident prinajmenšom 10 % hlasovacích práv, mala by nevyhnutnosť takéhoto priameho vzťahu viesť k poskytnutiu rovnakého daňového zvýhodnenia spoločnostiam, ktoré prijímajú dividendy od spoločností nerezidentov, v ktorých má materská spoločnosť rezident menej ako 10 % hlasovacích práv, pretože tieto spoločnosti nerezidenti musia aj v štáte, v ktorom sú usadené, zaplatiť daň z príjmu právnických osôb z rozdelených ziskov (pozri v tomto zmysle rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 93).
68
Obmedzenie uvedené v bode 58 tohto uznesenia teda nemôže byť odôvodnené nevyhnutnosťou zaistiť súdržnosť daňového systému.
69
Z tohto dôvodu je potrebné na druhú otázku odpovedať, že článok 56 ES sa má vykladať tak, že mu odporuje právna úprava členského štátu, ktorá umožňuje oslobodiť od dane z príjmu právnických osôb niektoré dividendy, ktoré poisťovne rezidenti prijmú od spoločností rezidentov, ale vylučuje takéto oslobodenie od dane pre podobné dividendy prijaté od spoločností nerezidentov, pokiaľ to vedie k menej výhodnému zaobchádzaniu s dividendami, ktoré sú uvedené ako posledné.
O tretej otázke
70
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta Súdneho dvora, či sa články 43 ES, 49 ES alebo 56 ES majú vykladať v tom zmysle, že odporujú takej vnútroštátnej právnej úprave členského štátu, ktorá jednak stanovuje, že do základu dane spoločnosti rezidenta usadenej v tomto členskom štáte sú zahrnuté zisky dosiahnuté OZS v inom členskom štáte, keď sa v tomto štáte na ne vzťahuje nižšia úroveň zdanenia, ako je úroveň zdanenia v prvom štáte, a jednak stanovuje splnenie určitých požiadaviek súladu, ak chce byť spoločnosť rezident oslobodená od dane, ktorá už bola zaplatená zo ziskov tejto ovládanej spoločnosti v štáte, ktorého je rezidentom.
71
V prvom rade je potrebné konštatovať, že vo svojom už citovanom rozsudku Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas už Súdny dvor preskúmal túto otázku, pokiaľ ide o jej prvú časť, a v dôsledku toho je možné odpoveď, ktorú poskytol v tomto rozsudku, úplne preniesť na prejednávanú vec.
72
V tomto rozsudku Súdny dvor rozhodol, že vzhľadom na to, že právna úprava o OZS sa za určitých podmienok týka zdanenia ziskov dcérskych spoločností usadených mimo Spojeného kráľovstva, v ktorých má spoločnosť rezident majetkový podiel, prostredníctvom ktorého môže tieto dcérske spoločnosti ovládať, treba predmetnú právnu úpravu skúmať s ohľadom na články 43 ES a 48 ES (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 32).
73
Aj za predpokladu, že táto právna úprava má obmedzujúce účinky na slobodu poskytovania služieb a voľný pohyb kapitálu, z týchto účinkov by nevyhnutne vyplynul dôsledok prípadnej prekážky slobody usadiť sa a tieto účinky v nijakom prípade neodôvodňujú samostatné skúmanie uvedenej právnej úpravy vzhľadom na články 49 ES a 56 ES (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 33).
74
Súdny dvor ďalej uviedol, že právna úprava o OZS obsahuje rozdiel v zaobchádzaní medzi spoločnosťami rezidentmi v závislosti od úrovne zdanenia spoločnosti, v ktorej majú majetkový podiel, prostredníctvom ktorého ju ovláda, a že toto rozdielne zaobchádzanie vedie k daňovému znevýhodneniu spoločnosti rezidenta, na ktorú sa uplatňuje právna úprava o OZS (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, body 43 a 45).
75
Súdny dvor rozhodol, že rozdielne daňové zaobchádzanie vyplývajúce z právnej úpravy o OZS a znevýhodnenie vyplývajúce z toho pre spoločnosti rezidentov, ktoré vlastnia dcérsku spoločnosť, ktorá je v inom členskom štáte daňovníkom s nižšou úrovňou zdanenia, môžu zabrániť výkonu slobody usadiť sa takýmito spoločnosťami tým, že ich odradia od založenia, nadobudnutia alebo zachovania dcérskej spoločnosti v členskom štáte, v ktorom je táto spoločnosť daňovníkom s takouto úrovňou zdanenia, a že tak vytvárajú obmedzenie slobody usadiť sa v zmysle článkov 43 ES a 48 ES (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 46).
76
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry vnútroštátne opatrenie obmedzujúce slobodu usadiť sa môže byť opodstatnené, keď sa osobitne zameriava na čisto umelé konštrukcie, ktorých cieľom je obísť právnu úpravu dotknutého členského štátu (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 51 a citovaná judikatúra).
77
Z toho vyplýva, že na to, aby obmedzenie slobody usadiť sa mohlo byť opodstatnené dôvodmi boja proti zneužitiu, osobitným cieľom takéhoto obmedzenia musí byť zamedzenie správaniam, ktoré spočívajú vo vytvorení čisto umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality s cieľom vyhnúť sa zvyčajne splatnej dani zo zisku dosiahnutého na základe činností vykonaných na vnútroštátnom území (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 55).
78
Zistenie jestvovania takejto konštrukcie totiž okrem subjektívneho prvku spočívajúceho na vôli získať daňovú výhodu vyžaduje, aby z objektívnych prvkov vyplývalo, že aj napriek formálnemu dodržaniu podmienok určených právom Spoločenstva nebol dosiahnutý cieľ, ktorý sleduje sloboda usadiť sa (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 64 a citovaná judikatúra).
79
Za týchto podmienok na to, aby bola právna úprava o OZS v súlade s právom Spoločenstva, musí byť uplatnenie zdanenia určeného uvedenou právnou úpravou vylúčené vtedy, keď napriek jestvovaniu dôvodov daňového charakteru založenie OZS zodpovedá hospodárskej skutočnosti. Toto zistenie musí spočívať na objektívnych a tretími osobami overiteľných skutočnostiach, ktoré sa týkajú najmä stupňa fyzickej existencie OZS z hľadiska priestorov, pracovníkov a zariadení (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, body 65 a 67).
80
V prejednávanej veci je úlohou vnútroštátneho súdu overiť, ako tvrdí vláda Spojeného kráľovstva, či skúška podnetu, ako ju vymedzuje právna úprava o OZS, poskytuje výklad, ktorý umožňuje obmedziť uplatňovanie zdanenia stanoveného touto právnou úpravou na čisto umelé konštrukcie, alebo či naopak kritériá, na ktorých sa zakladá táto skúška, znamenajú, že keď žiadna z výnimiek stanovených touto právnou úpravou nie je uplatniteľná a keď vôľa dosiahnuť zníženie dane v Spojenom kráľovstve je jedným z hlavných dôvodov, ktoré vedú k založeniu OZS, že materská spoločnosť rezident patrí do vecnej pôsobnosti uvedenej právnej úpravy, napriek tomu, že nejestvujú objektívne dôkazy, ktoré môžu odhaliť existenciu konštrukcie takéhoto charakteru. Za prvého predpokladu by právna úprava o OZS mala byť považovaná za zlučiteľnú s článkami 43 ES a 48 ES. Naopak, za druhého predpokladu je potrebné sa domnievať, že uvedená právna úprava je v rozpore s článkami 43 ES a 48 ES (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, body 72 až 74).
81
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy sa majú články 43 ES a 48 ES vykladať v tom zmysle, že odporujú tomu, aby sa do základu dane spoločnosti rezidenta usadenej v členskom štáte zahrnuli zisky dosiahnuté OZS v inom členskom štáte, keď sa v tomto štáte na ne vzťahuje nižšia úroveň zdanenia, ako je úroveň zdanenia v prvom štáte, ibaže by sa takéto zahrnutie týkalo len čisto umelých konštrukcií určených na vyhnutie sa zvyčajne splatnej vnútroštátnej dani. Uplatnenie takéhoto daňového opatrenia musí byť preto vylúčené, keď sa ukazuje na základe objektívnych a tretími osobami overiteľných skutočností, že napriek tomu, že jestvujú odôvodnenia daňového charakteru, uvedená OZS je skutočne usadená v hostiteľskom členskom štáte a vykonáva tu skutočné hospodárske činnosti (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 75).
82
Pokiaľ ide v druhom rade o splnenie požiadaviek súladu, ktorým podlieha oslobodenie ziskov OZS spoločnosti rezidenta od dane, treba na jednej strane uviesť, že v už citovanom rozsudku Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas Súdny dvor rozhodol, že spoločnosť rezident je v najlepšom postavení, aby preukázala, že nevytvárala čisto umelé konštrukcie zbavené hospodárskej reality s cieľom vyhnúť sa zvyčajne splatnej dani zo zisku dosiahnutého na základe činností vykonaných na vnútroštátnom území a že musí mať možnosť uplatniť dôkazy o reálnom usadení OZS a o skutočnom charaktere jej činností (rozsudok Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 70).
83
Pritom v tomto kontexte je splnenie týchto požiadaviek súčasťou posúdenia pripomenutého v bode 81 tohto uznesenia, na ktorom je založená zlučiteľnosť právnej úpravy o OZS.
84
Okrem toho v už citovanom rozsudku Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation Súdny dvor rozhodol, že vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá vychádza zo skúmania objektívnych a overiteľných prvkov na určenie, či transakcia má charakter čisto umelej konštrukcie iba na daňové účely, treba považovať za úpravu neprekračujúcu rámec toho, čo je potrebné na predchádzanie zneužitiam, pokiaľ v každom prípade, keď existencia takejto konštrukcie nemôže byť vylúčená, daňovníkovi je bez toho, aby podliehal neprimeraným administratívnym požiadavkám, umožnené predložiť informácie, ktoré sa týkajú prípadných obchodných dôvodov, pre ktoré bola táto transakcia uzavretá (rozsudok Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 82).
85
Z tohto dôvodu sa majú vykladať články 43 ES a 48 ES tak, že neodporujú daňovej úprave členského štátu, ktorá ukladá splnenie určitých požiadaviek súladu, pokiaľ chce byť spoločnosť rezident oslobodená od dane, ktorá už bola zaplatená z príjmov tejto OZS v štáte, ktorého je rezidentom, pokiaľ je cieľom týchto požiadaviek overiť skutočnosť usadenia OZS a skutočnosť jej hospodárskej činnosti bez toho, aby to prinášalo neprimerané administratívne požiadavky.
86
Na tretiu otázku treba teda odpovedať, že:
—
články 43 ES a 48 ES sa majú vykladať tak, že odporujú tomu, aby sa do základu dane spoločnosti rezidenta usadenej v členskom štáte zahrnuli zisky dosiahnuté OZS v inom členskom štáte, keď sa v tomto štáte na ne vzťahuje nižšia úroveň zdanenia, ako je úroveň zdanenia v prvom štáte, ibaže by sa takéto zahrnutie týkalo len čisto umelých konštrukcií určených na vyhnutie sa zvyčajne splatnej vnútroštátnej dani,
—
uplatnenie takéhoto daňového opatrenia musí byť preto vylúčené, keď sa ukazuje na základe objektívnych a tretími osobami overiteľných skutočností, že napriek tomu, že jestvujú odôvodnenia daňového charakteru, uvedená OZS je skutočne usadená v hostiteľskom členskom štáte a vykonáva tu skutočné hospodárske činnosti,
—
články 43 ES a 48 ES sa však majú vykladať tak, že neodporujú daňovej právnej úprave členského štátu, ktorá ukladá splnenie určitých požiadaviek súladu, pokiaľ chce byť spoločnosť rezident oslobodená od dane, ktorá už bola zaplatená z príjmov tejto ovládanej spoločnosti v štáte, ktorého je rezidentom, pokiaľ je cieľom týchto požiadaviek overiť skutočnosť usadenia OZS a skutočnosť jej hospodárskej činnosti bez toho, aby to prinášalo neprimerané administratívne požiadavky.
O štvrtej otázke
87
Svojou štvrtou otázkou sa vnútroštátny súd pýta Súdneho dvora, či by sa odpoveď na prvú až tretiu otázku líšila, ak by bola spoločnosť nerezident usadená v tretej krajine.
88
V tejto súvislosti treba v prvom rade pripomenúť, že kapitola Zmluvy týkajúca sa slobody usadiť sa neobsahuje žiadne ustanovenie, ktoré by rozširovalo pôsobnosť jej ustanovení na situácie zahŕňajúce usadenie spoločnosti členského štátu v tretej krajine (pozri v tomto zmysle uznesenie z 10. mája 2007, A a B, C-102/05, Zb. s. I-3871, bod 29, a rozsudok z 24. mája 2007, Holböck, C-157/05, Zb. s. I-4051, bod 28).
89
Na štvrtú otázku preto treba odpovedať, len pokiaľ ide o opatrenia, ktoré sú s ohľadom na odpovede podané na prvú až tretiu otázku v rozpore s článkom 56 ES.
90
V tomto ohľade je potrebné pripomenúť, že článok 56 ods. 1 ES zaviedol liberalizáciu kapitálu medzi členskými štátmi, ako aj medzi členskými štátmi a tretími krajinami. Na tento účel stanovuje, že v rámci kapitoly Zmluvy nazvanej „Kapitál a platby“ sú všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi, ako aj medzi členskými štátmi a tretími krajinami zakázané (rozsudky zo 14. decembra 1995, Sanz de Lera a i., C-163/94, C-165/94 a C-250/94, Zb. s. I-4821, bod 19, van Hilten-van der Heijden, už citovaný, bod 37, a A, už citovaný, bod 20).
91
Okrem toho Súdny dvor už rozhodol, že pokiaľ ide o pohyb kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami, na článok 56 ods. 1 ES v spojení s článkami 57 ES a 58 ES sa možno odvolávať na vnútroštátnom súde a môže spôsobiť neuplatniteľnosť vnútroštátnych predpisov, ktoré sú s ním v rozpore, bez ohľadu na dotknutú kategóriu pohybu kapitálu (rozsudok A, už citovaný, bod 27).
92
Z judikatúry Súdneho dvora, samozrejme, vyplýva, že rozsah, v akom sú členské štáty oprávnené uplatňovať určité obmedzujúce opatrenia týkajúce sa pohybu kapitálu, nemôže byť určovaný bez zohľadnenia okolnosti, že pohyb kapitálu do alebo z tretích krajín sa odohráva v odlišnom právnom kontexte než pohyb kapitálu na úrovni Spoločenstva. Z dôvodu stupňa právnej integrácie existujúcej medzi členskými štátmi Spoločenstva a najmä existencie legislatívnych opatrení Spoločenstva zameraných na spoluprácu medzi vnútroštátnymi daňovými orgánmi, akým je aj smernica Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych daní (Ú. v. ES L 336; Mim. vyd. 09/001, s. 63), teda nie je zdaňovanie hospodárskych činností s cezhraničnými aspektmi v rámci Spoločenstva vždy porovnateľné s hospodárskymi činnosťami v rámci vzťahov medzi členskými štátmi a tretími krajinami (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 170).
93
Taktiež nemožno vylúčiť, že členský štát môže preukázať, že obmedzenie kapitálu do alebo z tretej krajiny je odôvodnené určitým dôvodom za okolností, ak by tento dôvod nemohol predstavovať platné odôvodnenie na obmedzenie pohybu kapitálu medzi členskými štátmi (rozsudok A, už citovaný, body 36 a 37).
94
Pokiaľ ide o dôvody predložené vládou Spojeného kráľovstva s cieľom odôvodniť vnútroštátne opatrenia, ktorých sa týka prvá a druhá otázka, najmä nevyhnutnosť zaručiť súdržnosť daňového režimu, treba konštatovať, že táto vláda vôbec nevysvetlila, v čom tieto dôvody odôvodňujú uvedené opatrenia vo vzťahoch medzi členským štátom a tretími krajinami.
95
Okrem toho, čo sa týka ťažkostí súvisiacich s overením, či spoločnosti usadené v tretej krajine dodržiavajú určité podmienky, sa Súdny dvor v kontexte voľného pohybu kapitálu domnieva, že pokiaľ právna úprava členského štátu podmieňuje poskytovanie daňovej výhody splnením podmienok, ktorých dodržanie možno overiť len získaním informácií od príslušných orgánov tretej krajiny, členský štát je v zásade oprávnený odmietnuť poskytovať túto výhodu, pokiaľ sa najmä z dôvodu neexistencie zmluvnej povinnosti tejto tretej krajiny poskytnúť informácie ukáže ako nemožné od tejto krajiny tieto informácie získať (rozsudok A, už citovaný, bod 63).
96
Z tohto rozsudku teda vyplýva, že články 56 ES až 58 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že neodporujú právnej úprave členského štátu, podľa ktorej oslobodenie od dane z príjmu dividend môže byť poskytnuté, len pokiaľ má vyplácajúca spoločnosť sídlo v členskom štáte Európskeho hospodárskeho priestoru alebo v štáte, s ktorým zdaňujúci členský štát uzavrel daňový dohovor stanovujúci výmenu informácií, pokiaľ toto oslobodenie podlieha podmienkam, ktorých dodržanie môžu príslušné orgány tohto členského štátu overiť len získaním informácií od štátu, v ktorom je usadená spoločnosť rozdeľujúca zisk (pozri v tomto zmysle rozsudok A, už citovaný, bod 67).
97
Vzhľadom na uvedené úvahy treba na štvrtú prejudiciálnu otázku odpovedať, že články 56 ES a 58 ES sa majú vykladať v tom zmysle, že neodporujú právnej úprave členského štátu, ktorá poskytuje daňovú výhodu v súvislosti s daňou z príjmu právnických osôb pre určité dividendy prijaté spoločnosťami rezidentmi od spoločností rezidentov, ale vylučujú takúto výhodu pre dividendy prijaté od spoločností usadených v tretej krajine, najmä keď poskytnutie takejto výhody podlieha podmienkam, ktorých dodržanie môže byť overené príslušnými orgánmi tohto členského štátu iba na základe informácií získaných od tretej krajiny, v ktorej je usadená spoločnosť rozdeľujúca zisk.
O piatej otázke
98
Svojou piatou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či ak pred 31. decembrom 1993 členský štát prijal opatrenia uvedené v prvej až tretej otázke a po tomto dátume zmenil tieto opatrenia spôsobom opísaným v návrhu na začatie prejudiciálneho konania a ak tieto zmenené opatrenia tvoria obmedzenia zakázané článkom 56 ES, sú tieto obmedzenia považované za obmedzenia, ktoré v zmysle článku 57 ES 31. decembra 1993 neexistovali.
99
V tomto ohľade treba v prvom rade pripomenúť, že podľa článku 57 ods. 1 ES nie je ustanovením článku 56 ES dotknuté uplatňovanie obmedzení vo vzťahu k tretím krajinám, ktoré platia vo vnútroštátnom práve alebo v práve Spoločenstva k 31. decembru 1993 z hľadiska pohybu kapitálu do alebo z tretích krajín týkajúceho sa priamych investícií, vrátane investícií do nehnuteľného majetku, usadenia sa, poskytovania finančných služieb alebo vstupu cenných papierov na kapitálové trhy.
100
Na piatu otázku treba teda odpovedať, len pokiaľ ide o opatrenia, ktoré sú s ohľadom na odpovede na prvú až tretiu otázku v rozpore s článkom 56 ES.
101
Je však potrebné konštatovať, že na základe informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom, pokiaľ ide o vnútroštátny právny rámec, ktorý sa uplatňuje v konaní vo veci samej, kladie sa piata otázka, ako uviedla Komisia v pripomienkach predložených Súdnemu dvoru, len vo vzťahu k tretej otázke.
102
Pokiaľ ide o vnútroštátne opatrenia, o ktorých bolo v rámci odpovedí na prvú a druhú otázku rozhodnuté, že sú v rozpore s článkom 56 ES, vnútroštátny súd nepredkladá žiadne údaje, ktoré by umožnili overiť, že uvedené opatrenia boli prijaté pred 31. decembrom 1993 a po tomto dátume zmenené spôsobom, ktorý by bol na účely uplatnenia článku 57 ods. 1 ES relevantný.
103
Nie je teda potrebné odpovedať na piatu otázku v rozsahu, v akom sa týka prvej a druhej otázky.
104
Pokiaľ ide po druhé o piatu otázku v rozsahu, v akom sa týka tretej otázky, treba pripomenúť, že v rámci odpovede na tretiu otázku bolo v tomto uznesení spresnené, že vzhľadom na to, že právna úprava o OZS sa za určitých podmienok zdanenia týka ziskov dcérskych spoločností usadených mimo Spojeného kráľovstva, v ktorých má spoločnosť rezident majetkový podiel, prostredníctvom ktorého môže tieto dcérske spoločnosti ovládať, treba predmetnú právnu úpravu skúmať s ohľadom na články 43 ES a 48 ES.
105
V prvom rade sa odpoveď Súdneho dvora na tretiu otázku vôbec netýka článku 56 ES.
106
V druhom rade, aj za predpokladu, že by vnútroštátne opatrenia, o ktorých bolo v rámci odpovede Súdneho dvora na tretiu otázku rozhodnuté, že sú v rozpore s právom Spoločenstva, mali obmedzujúce účinky na voľný pohyb kapitálu, by tieto účinky boli nevyhnutným dôsledkom prípadného zásahu do slobody usadiť sa a neodôvodňovali by teda samostatné skúmanie uvedenej právnej úpravy vzhľadom na článok 56 ES až 58 ES (pozri v tomto zmysle rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, už citovaný, bod 33; z 3. októbra 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Zb. s. I-9521, body 48 a 49; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 34, a uznesenie A a B, už citované, bod 27).
107
Z tohto dôvodu netreba na piatu otázku odpovedať v rozsahu, v akom sa odvoláva na tretiu otázku.
O šiestej až dvanástej otázke
108
Svojou šiestou až dvanástou otázkou, ktoré treba skúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či v prípade, ak by vnútroštátne opatrenia uvedené v predchádzajúcich otázkach boli nezlučiteľné s právom Spoločenstva, by sa žaloby, aké podali žalobcovia vo veci samej s cieľom napraviť takúto nezlučiteľnosť, mali kvalifikovať ako žaloby o vrátenie súm prijatých neoprávnene alebo neoprávnene odmietnutých výhod, alebo naopak, ako žaloby o náhradu škody. V poslednom uvedenom prípade sa pýta, či je potrebné splniť podmienky uvedené v rozsudku Brasserie du Pêcheur a Factortame (už citovaný, body 51 a 66) a či je v tejto súvislosti dôležité vziať do úvahy formu, v akej musia byť takéto žaloby podané na základe vnútroštátneho práva.
109
Pokiaľ ide o uplatnenie podmienok, podľa ktorých je členský štát povinný nahradiť škody spôsobené jednotlivcom porušením práva Spoločenstva, vnútroštátny súd sa pýta, či Súdny dvor môže poskytnúť usmernenia k existencii dostatočne závažného porušenia tohto práva, ako aj k príčinnej súvislosti medzi porušením povinnosti členského štátu a škodou vzniknutou poškodeným osobám.
110
Vnútroštátny súd sa tiež pýta, či treba na účel určenia strát, ktoré majú byť nahradené alebo vyrovnané, zohľadniť otázku, či poškodené osoby vynaložili primeranú náležitú starostlivosť s cieľom vyhnúť sa strate, najmä tým, že podali žaloby.
111
Je potrebné zdôrazniť, že Súdny dvor mal príležitosť viackrát zopakovať, že mu neprináleží, aby právne kvalifikoval žaloby podané žalobcami vo veci samej na vnútroštátny súd. V tejto veci prináleží týmto žalobcom, aby pod dohľadom vnútroštátneho súdu spresnili povahu a právny základ svojich žalôb (návrh na vrátenie alebo návrh na náhradu škody) (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 201, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 109).
112
Súdny dvor tiež pripomenul, že podľa ustálenej judikatúry je právo získať vrátenie daní vybratých v členskom štáte v rozpore s pravidlami práva Spoločenstva následkom a súčasťou práv, ktoré vyplývajú jednotlivcom z ustanovení práva Spoločenstva, ako ich vyložil Súdny dvor, a že členský štát musí v zásade vrátiť daň vybratú v rozpore s právom Spoločenstva (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 202, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 110).
113
V prípade neexistencie právnej úpravy Spoločenstva týkajúcej sa vrátenia neprávom vybratých vnútroštátnych daní je vecou vnútroštátneho právneho poriadku každého členského štátu, aby určil príslušné súdy a upravil procesné podmienky žalôb určených na zabezpečenie ochrany práv, ktoré jednotlivcom vyplývajú z práva Spoločenstva, za predpokladu, že takéto podmienky jednak nie sú menej výhodné ako podmienky vzťahujúce sa na obdobné vnútroštátne žaloby (zásada ekvivalencie) a jednak nevedú k praktickej nemožnosti alebo nadmernému sťaženiu výkonu práv priznaných právnym poriadkom Spoločenstva (zásada efektivity) (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 203, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 111).
114
Okrem toho, ak členský štát vybral dane v rozpore s pravidlami práva Spoločenstva, majú jednotlivci právo na vrátenie nielen neprávom vybratej dane, ale aj súm, ktoré boli tomuto štátu zaplatené alebo ním vybraté v priamej súvislosti s touto daňou. To zahŕňa aj straty vzniknuté nemožnosťou disponovať týmito peňažnými sumami v dôsledku predčasnej splatnosti dane (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 205, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 112).
115
Súdny dvor však spresnil, že ani daňové úľavy alebo iné daňové výhody, ktorých by sa spoločnosť rezident vzdala, aby si mohla neprávom vybratú daň v celej výške započítať do úhrady inej dane, ani výdavky, ktoré vznikli spoločnostiam tejto skupiny v súvislosti s prispôsobením sa predmetnej vnútroštátnej právnej úprave, nemôžu byť nahradené na základe práva Spoločenstva prostredníctvom žaloby o vrátenie neprávom vybratej dane alebo súm, ktoré boli dotknutému členskému štátu zaplatené alebo ním vybraté v priamej súvislosti s touto daňou (rozsudok Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 113).
116
Za okolností prejednávanej veci takéto výdavky vychádzajú z rozhodnutí žalobcov vo veci samej, a teda nemôžu pre nich predstavovať nevyhnutný dôsledok uplatnenia daňových predpisov Spojeného kráľovstva o dividendách a o OZS (pozri v tomto zmysle rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 207, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 113).
117
Za týchto okolností prináleží vnútroštátnemu súdu, aby určil, či výdavky vymenované v bode 114 tohto uznesenia predstavujú pre dotknuté spoločnosti finančné straty, ktoré im vznikli v dôsledku porušenia práva Spoločenstva, za ktoré je zodpovedný daný členský štát (pozri v tomto zmysle rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 208, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 114).
118
Súdny dvor tiež pripomenul, že bez toho, aby bolo vylúčené, že zodpovednosť štátu možno na základe vnútroštátneho práva vyvodiť aj za menej prísnych podmienok, podmienky, za ktorých je členský štát povinný nahradiť škody spôsobené jednotlivcom porušeniami práva Spoločenstva, ktoré mu možno pripísať, sú tri, a to, že cieľom porušeného právneho pravidla je priznať jednotlivcom práva, že porušenie je dostatočne závažné a že existuje priama príčinná súvislosť medzi porušením povinnosti štátu a škodou, ktorú utrpeli poškodené osoby (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 209, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 115).
119
V tejto súvislosti uplatnenie podmienok dovoľujúcich konštatovať zodpovednosť členských štátov za škody spôsobené jednotlivcom porušeniami práva Spoločenstva musia v zásade vykonať vnútroštátne súdy podľa usmernení Súdneho dvora na toto vykonanie (rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 116).
120
Pokiaľ ide o právnu úpravu vo veci samej, prvá podmienka je zjavne splnená, pokiaľ ide o články 43 ES a 56 ES. Tieto ustanovenia totiž majú za následok priznanie práv jednotlivcom (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 211, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 117).
121
Pokiaľ ide o druhú podmienku, Súdny dvor pripomenul, že na jednej strane je porušenie práva Spoločenstva dostatočne závažné vtedy, keď členský štát pri výkone svojej normotvornej právomoci zjavným a závažným spôsobom prekročil hranice výkonu svojej právomoci. Na druhej strane, keď daný členský štát v čase, keď sa dopustil porušenia, disponoval len značne obmedzenou, alebo dokonca nedisponoval žiadnou voľnou úvahou, môže na preukázanie existencie dostatočne závažného porušenia postačovať jednoduché porušenie práva Spoločenstva (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 212, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 118).
122
Pri určení, či je porušenie dostatočne závažné, je potrebné zohľadniť všetky skutočnosti charakterizujúce situáciu, ktorá je vnútroštátnemu súdu predložená. Medzi tieto skutočnosti patrí najmä stupeň jasnosti a presnosti porušeného pravidla, úmyselná alebo neúmyselná povaha nesplnenia povinnosti alebo spôsobenej škody, ospravedlniteľnosť alebo neospravedlniteľnosť prípadného právneho pochybenia a okolnosť, že stanoviská inštitúcie Spoločenstva mohli prispieť k prijatiu alebo zachovaniu opatrení alebo vnútroštátnej praxe, ktoré sú v rozpore s právom Spoločenstva (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 213, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 119).
123
V každom prípade Súdny dvor spresnil, že porušenie práva Spoločenstva je zjavne závažné, ak pretrvávalo napriek vydaniu rozsudku konštatujúcemu vytýkané nesplnenie povinnosti alebo prejudiciálnemu rozsudku, alebo napriek ustálenej judikatúre Súdneho dvora v danej oblasti, z ktorých vyplýva protiprávnosť predmetného správania (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 214, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 120).
124
V prejednávanej veci musí vnútroštátny súd pri posúdení, či bolo porušenie článkov 43 ES a 56 ES spáchané dotknutým členským štátom dostatočne závažné, zohľadniť skutočnosť, že v oblasti, akou sú priame dane, sa následky vyplývajúce zo slobôd pohybu zaručených Zmluvou prejavujú len postupne (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 215, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 121).
125
Pokiaľ ide o tretiu podmienku, a to požiadavku priamej príčinnej súvislosti medzi porušením povinnosti štátu a škodou, ktorú utrpeli poškodené osoby, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby overil, či údajná ujma vyplýva z porušenia práva Spoločenstva dostatočne priamo na to, aby bolo možné zaviazať štát na jej náhradu (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 218, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 122).
126
S výhradou nároku na náhradu škody, ktorý má v prípade splnenia týchto podmienok svoj základ priamo v práve Spoločenstva, musí štát napraviť následky spôsobenej škody v rámci vnútroštátneho práva zodpovednosti za spôsobenú škodu, pričom podmienky náhrady škody stanovené vo vnútroštátnych právnych úpravách nemôžu byť menej výhodné ako podmienky týkajúce sa obdobných vnútroštátnych prostriedkov nápravy a nemôžu byť upravené tak, aby viedli k praktickej nemožnosti alebo nadmernému sťaženiu získania náhrady (rozsudky Test Claimants in the FII Group Litigation, už citovaný, bod 219, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 123).
127
Treba spresniť, že na určenie nahraditeľnej škody vnútroštátny sudca môže overiť, či poškodená osoba uniesla dôkazné bremeno o vynaložení primeranej náležitej starostlivosti s cieľom predísť škode alebo obmedziť jej rozsah a či najmä využila v rozumnom čase všetky právne prostriedky, ktoré mala k dispozícii (rozsudok Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 124).
128
V tejto súvislosti Súdny dvor pripomenul, že už rozhodol v bode 106 rozsudku z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i. (C-397/98 a C-410/98, Zb. s. I-1727), pokiaľ ide o daňovú právnu úpravu, ktorá odmietala dcérskym spoločnostiam rezidentom materských spoločností nerezidentov využívať režim zdanenia skupiny, že výkon práv, ktoré priamo uplatniteľné ustanovenia práva Spoločenstva priznávajú jednotlivcom, by bol znemožnený alebo nadmerne sťažený, ak by ich návrhy na vrátenie alebo ich návrhy na náhradu škody založené na porušení práva Spoločenstva museli byť zamietnuté alebo čiastočne zamietnuté iba z toho dôvodu, že jednotlivci sa nedomáhali uplatnenia režimu zdanenia, ktorý im vnútroštátny zákon odmietol, s cieľom napadnúť zamietnutie daňovou správou cestou právnych nástrojov stanovených na tento účel, dovolávajúc sa prednosti a priameho účinku práva Spoločenstva (rozsudok Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 125).
129
Z judikatúry Súdneho dvora tiež vyplýva, že uplatňovanie ustanovení o slobode usadiť sa by bolo znemožnené alebo nadmerne sťažené, ak by návrhy na vrátenie alebo na náhradu škody založené na porušení uvedených ustanovení museli byť zamietnuté alebo čiastočne zamietnuté iba z toho dôvodu, že predmetné spoločnosti nepožiadali daňovú správu o uplatnenie daňového režimu, ktorý im vnútroštátny zákon, prípadne v spojení s relevantnými ustanoveniami vnútroštátneho DDZ, odoprel (pozri v tomto zmysle rozsudok Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 126).
130
Je úlohou vnútroštátneho súdu určiť, pokiaľ sa preukáže, že predmetné vnútroštátne právne predpisy vo veci samej, prípadne v spojení s relevantnými ustanoveniami DDZ, vytvárajú prekážku slobode usadiť sa zakázanú článkom 43 ES alebo obmedzenie voľného pohybu kapitálu zakázané článkom 56 ES, či by uplatňovanie týchto právnych predpisov malo za každého predpokladu viesť k neúspešnosti uplatnenia nárokov žalobcov vo veci samej uplatnených na daňovej správe Spojeného kráľovstva (rozsudok Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, už citovaný, bod 127).
131
Vzhľadom na uvedené treba na šiestu až dvanástu otázku odpovedať takto:
—
V prípade neexistencie právnej úpravy Spoločenstva je úlohou vnútroštátneho právneho poriadku každého členského štátu, aby určil príslušné súdy a upravil procesné podmienky žalôb určených na zabezpečenie ochrany práv, ktoré jednotlivcom vyplývajú z práva Spoločenstva, vrátane kvalifikácie žalôb podaných poškodenými osobami na vnútroštátne súdy. Musí byť však zaručené, že jednotlivci budú mať účinný prostriedok nápravy, ktorý im umožní získať vrátenie neprávom vybratej dane a súm, ktoré boli tomuto členskému štátu zaplatené alebo ním vybraté v priamej súvislosti s touto daňou. Pokiaľ ide o iné škody, ktoré mohli niekomu vzniknúť z dôvodu porušenia práva Spoločenstva, ktoré možno pripísať členskému štátu, je tento členský štát povinný nahradiť škody spôsobené jednotlivcom za podmienok uvedených v bode 51 už citovaného rozsudku Brasserie du Pêcheur a Factortame, čo však nevylučuje, že zodpovednosť štátu možno na základe vnútroštátneho práva vyvodiť aj za menej prísnych podmienok.
—
Keď sa potvrdí, že právna úprava členského štátu vytvára prekážku slobode usadiť sa zakázanú článkom 43 ES alebo obmedzenie voľného pohybu kapitálu zakázané článkom 56 ES, vnútroštátny súd môže pri určení výšky škody, za ktorú možno poskytnúť náhradu, overiť, či poškodené osoby vynaložili primeranú náležitú starostlivosť s cieľom vyhnúť sa škode alebo túto škodu zmierniť a či najmä využili v rozumnom čase všetky právne prostriedky, ktoré mali k dispozícii. S cieľom vyhnúť sa tomu, aby výkon práv, ktoré články 43 ES a 56 ES priznávajú jednotlivcom, bol znemožnený alebo nadmerne sťažený, vnútroštátny súd však môže určiť, či uplatňovanie týchto predpisov, prípadne v spojení s relevantnými ustanoveniami DDZ, by viedlo za každých okolností k neúspešnosti uplatnenia nárokov žalobcov vo veci samej na daňovej správe dotknutého členského štátu.
O trovách
132
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:
1.
Článok 43 ES sa má vykladať tak, že mu neodporuje právna úprava členského štátu, ktorá od dane z príjmov právnických osôb oslobodzuje dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od inej spoločnosti rezidenta, zatiaľ čo dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od spoločnosti nerezidenta, v ktorej má spoločnosť rezident podiel, ktorý jej umožňuje vykonávať nepochybný vplyv na rozhodnutia tejto spoločnosti nerezidenta a určovať jej činnosti, zdaňuje touto daňou, pričom poskytuje daňový úver z dôvodu dane skutočne zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk v členskom štáte, ktorého je rezidentom, pokiaľ daňová sadzba pre dividendy zahraničného pôvodu nie je vyššia ako daňová sadzba platná pre dividendy vnútroštátneho pôvodu a pokiaľ sa daňový úver rovná aspoň sume zaplatenej v členskom štáte spoločnosti rozdeľujúcej zisk až do výšky dane uplatnenej v členskom štáte spoločnosti, ktorá je príjemcom.
Článok 56 ES sa má vykladať tak, že mu neodporuje právna úprava členského štátu, ktorá od dane z príjmov právnických osôb oslobodzuje dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od inej spoločnosti rezidenta, zatiaľ čo dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od spoločnosti nerezidenta, v ktorej má spoločnosť rezident prinajmenšom 10 % hlasovacích práv, zdaňuje touto daňou, pričom poskytuje daňový úver z dôvodu dane skutočne zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk v členskom štáte, ktorého je rezidentom, pokiaľ daňová sadzba pre dividendy zahraničného pôvodu nie je vyššia ako daňová sadzba platná pre dividendy vnútroštátneho pôvodu a pokiaľ sa daňový úver rovná aspoň sume zaplatenej v členskom štáte spoločnosti rozdeľujúcej zisk až do výšky dane uplatnenej v členskom štáte spoločnosti, ktorá je príjemcom.
Článok 56 ES sa má okrem toho vykladať tak, že mu odporuje právna úprava členského štátu, ktorá od dane z príjmov právnických osôb oslobodzuje dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od inej spoločnosti rezidenta, zatiaľ čo dividendy, ktoré spoločnosť rezident prijme od spoločnosti nerezidenta, v ktorej má menej ako 10 % hlasovacích práv, zdaňuje touto daňou bez toho, aby jej poskytla daňový úver z dôvodu dane skutočne zaplatenej spoločnosťou rozdeľujúcou zisk v štáte, ktorého je rezidentom.
2.
Článok 56 ES sa má vykladať tak, že mu odporuje právna úprava členského štátu, ktorá umožňuje oslobodiť od dane z príjmov právnických osôb niektoré dividendy, ktoré poisťovne rezidenti prijmú od spoločností rezidentov, ale vylučuje takéto oslobodenie od dane pre podobné dividendy prijaté od spoločností nerezidentov, pokiaľ to vedie k menej výhodnému zaobchádzaniu s dividendami uvedenými ako posledné.
3.
Články 43 ES a 48 ES sa majú vykladať tak, že odporujú tomu, aby sa do základu dane spoločnosti rezidenta usadenej v členskom štáte zahrnuli zisky dosiahnuté ovládanou zahraničnou spoločnosťou v inom členskom štáte, keď sa v tomto štáte na ne vzťahuje nižšia úroveň zdanenia, ako je úroveň zdanenia v prvom štáte, ibaže by sa takéto zahrnutie týkalo len čisto umelých konštrukcií určených na vyhnutie sa zvyčajne splatnej vnútroštátnej dani.
Uplatnenie takéhoto daňového opatrenia musí byť preto vylúčené, keď sa ukazuje na základe objektívnych a tretími osobami overiteľných skutočností, že napriek tomu, že jestvujú odôvodnenia daňového charakteru, uvedená ovládaná zahraničná spoločnosť je skutočne usadená v hostiteľskom členskom štáte a vykonáva tu skutočné hospodárske činnosti.
Články 43 ES a 48 ES sa však majú vykladať tak, že neodporujú daňovej právnej úprave členského štátu, ktorá ukladá splnenie určitých požiadaviek súladu, pokiaľ chce byť spoločnosť rezident oslobodená od dane, ktorá už bola zaplatená z príjmov tejto ovládanej spoločnosti v štáte, ktorého je rezidentom, pokiaľ je cieľom týchto požiadaviek overiť skutočnosť usadenia ovládanej zahraničnej spoločnosti a skutočnosť jej hospodárskej činnosti bez toho, aby to prinášalo neprimerané administratívne požiadavky.
4.
Články 56 ES až 58 ES sa majú vykladať tak, že neodporujú právnej úprave členského štátu, ktorá poskytuje daňovú výhodu v súvislosti s daňou z príjmu právnických osôb pre určité dividendy prijaté spoločnosťami rezidentmi od spoločností rezidentov, ale vylučujú takúto výhodu pre dividendy prijaté od spoločností usadených v tretej krajine, najmä keď poskytnutie takejto výhody podlieha podmienkam, ktorých dodržanie môže byť overené príslušnými orgánmi tohto členského štátu iba na základe informácií získaných od tretej krajiny, v ktorej je usadená spoločnosť rozdeľujúca zisk.
5.
V prípade neexistencie právnej úpravy Spoločenstva je úlohou vnútroštátneho právneho poriadku každého členského štátu, aby určil príslušné súdy a upravil procesné podmienky žalôb určených na zabezpečenie ochrany práv, ktoré jednotlivcom vyplývajú z práva Spoločenstva, vrátane kvalifikácie žalôb podaných poškodenými osobami na vnútroštátne súdy. Musí byť však zaručené, že jednotlivci budú mať účinný prostriedok nápravy, ktorý im umožní získať vrátenie neprávom vybratej dane a súm, ktoré boli tomuto členskému štátu zaplatené alebo ním vybraté v priamej súvislosti s touto daňou. Pokiaľ ide o iné škody vzniknuté z dôvodu porušenia práva Spoločenstva, ktoré možno pripísať členskému štátu, je tento členský štát povinný nahradiť škody spôsobené jednotlivcom za podmienok uvedených v bode 51 rozsudku z 5. marca 1996, Brasserie du Pêcheur a Factortame (C-46/93 a C-48/93), čo však nevylučuje, že zodpovednosť štátu možno na základe vnútroštátneho práva vyvodiť aj za menej prísnych podmienok.
Keď sa potvrdí, že právna úprava členského štátu vytvára prekážku slobode usadiť sa zakázanú článkom 43 ES alebo obmedzenie voľného pohybu kapitálu zakázané článkom 56 ES, vnútroštátny súd môže pri určení výšky škody, za ktorú možno poskytnúť náhradu, overiť, či poškodené osoby vynaložili primeranú náležitú starostlivosť s cieľom vyhnúť sa škode alebo túto škodu zmierniť a či najmä využili v rozumnom čase všetky právne prostriedky, ktoré mali k dispozícii. S cieľom vyhnúť sa tomu, aby výkon práv, ktoré články 43 ES a 56 ES priznávajú jednotlivcom, bol znemožnený alebo nadmerne sťažený, vnútroštátny súd však môže určiť, či uplatňovanie týchto predpisov, prípadne v spojení s relevantnými ustanoveniami dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia, by viedlo za každých okolností k neúspešnosti uplatnenia nárokov žalobcov vo veci samej na daňovej správe dotknutého členského štátu.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: angličtina.