62023CJ0726
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. rugsėjo 4 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) bendra sistema – Direktyva 2006/112/EB – PVM taikymo sritis – 2 straipsnio 1 dalies c punktas – Sąvoka „paslaugų teikimas už atlygį“ – Vienos bendrovių grupės viduje teikiamos komercinės paslaugos – Sandorių kainodara – 168 ir 178 straipsniai – Teisė į PVM atskaitą – Pateisinamieji dokumentai“
Byloje C‑726/23
dėl Curtea de Apel Bucureşti (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) 2021 m. rugsėjo 16 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2023 m. lapkričio 28 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
SC Arcomet Towercranes SRL
prieš
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas F. Biltgen (pranešėjas), pirmosios kolegijos teisėjo pareigas einantis Teisingumo Teismo pirmininko pavaduotojas T. von Danwitz, teisėjai A. Kumin, I. Ziemele ir S. Gervasoni,
generalinis advokatas J. Richard de la Tour,
posėdžio sekretorė R. Şereş, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2025 m. sausio 16 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
SC Arcomet Towercranes SRL, atstovaujamos avocaţi M. Farcău ir A. Slujitoru,
–
Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane, L. Ghiţă ir A. Rotăreanu,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir E. A. Stamate,
susipažinęs su 2025 m. balandžio 3 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (OL L 189, 2010, p. 1; toliau – PVM direktyva), 2 straipsnio 1 dalies c punkto, 168 ir 178 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant SC Arcomet Towercranes SRL (toliau – Arcomet Rumunija) ir Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Bukarešto viešųjų finansų regioninis generalinis direktoratas, Rumunija) ir Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (Bukarešto vidutinių apmokestinamųjų asmenų mokesčių administratorius, Rumunija) (toliau kartu – mokesčių administratorius) ginčą dėl prašymo panaikinti administracinius mokesčių aktus, kuriais šiai bendrovei buvo papildomai apskaičiuotas pridėtinės vertės mokestis (PVM), delspinigiai ir baudos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta:
„1.   PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
4
Pagal šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą:
„[e]konominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
5
Šios direktyvos 168 straipsnio a punktas suformuluotas taip:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
6
Tos pačios direktyvos 178 straipsnio a ir f punktuose nustatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas jis privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<…>
f)
kai apmokestinamasis asmuo turi mokėti PVM kaip paslaugas ar prekes įsigyjantis asmuo pagal 194–197 ar 199 straipsnius, jis privalo laikytis kiekvienos valstybės narės nustatytų formalumų.“
7
PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad valstybės narės gali numatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam skirti a–g punktuose išvardyti sandoriai.
Rumunijos teisė
Mokesčių kodeksas
8
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2003 m. gruodžio 22 d.Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003 dėl mokesčių kodekso; toliau – Mokesčių kodeksas) 11 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Nustatydamas mokesčio, rinkliavos ar privalomosios socialinio draudimo įmokos dydį, mokesčių administratorius gali neatsižvelgti į ekonominio tikslo neturintį sandorį, pakoreguodamas jo mokestines pasekmes, arba perkvalifikuoti sandorį taip, kad būtų atspindėtas jo ekonominis turinys.“
9
Šio kodekso 19 straipsnio 5 dalyje nustatyta:
„Sandoriai tarp susijusių asmenų sudaromi laikantis rinkos kainų principo, pagal kurį sandoriai tarp susijusių asmenų sudaromi nustatytomis arba taikomomis sąlygomis, kurios nesiskiria nuo nusistovėjusių komercinių ar finansinių ryšių tarp nepriklausomų įmonių. Nustatant susijusių asmenų pelną, atsižvelgiama į sandorių kainodaros principus.“
10
Šio kodekso 126 straipsnio 1 dalies a punktas suformuluotas taip:
„(1)   Rumunijoje PVM objektas yra sandoriai, kurie atitinka visas toliau išdėstytas sąlygas:
a)
sandoriai, pagal 128–130 straipsnius laikomi ar prilyginami prekių tiekimui ar paslaugų teikimui už atlygį, patenkančiam į PVM taikymo sritį“.
11
Šio kodekso 145 straipsnio 2 dalies a punkte numatyta:
„Bet kokiam apmokestinamajam asmeniui leidžiama atskaityti mokestį už pirkimus, jeigu jie naudojami tokiems sandoriams:
a)
apmokestinamiesiems sandoriams.“
12
Mokesčių kodekso 146 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
mokėtinam ar sumokėtam mokesčiui, susijusiam su prekėmis, kurios jam buvo ar turi būti patiektos, arba su paslaugomis, kurias jam suteikė ar turi suteikti apmokestinamasis asmuo, turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal 155 straipsnio nuostatas, kartu su mokėjimo įrodymu, kai prekes įsigyja apmokestinamieji asmenys, kurie taiko PVM sistemą, kai PVM apskaičiuojamas atlygio gavimo momentu, arba apmokestinamieji asmenys, kurie įsigyja prekes ar paslaugas iš apmokestinamųjų asmenų tuo laikotarpiu, kai jie taiko PVM sistemą, kai PVM apskaičiuojamas atlygio gavimo momentu.“
13
Šio kodekso 150 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Mokestį moka bet kuris apmokestinamasis asmuo, įskaitant juridinį asmenį, kuris nėra apmokestinamasis asmuo, bet yra įregistruotas PVM tikslais pagal 153 ar 153a straipsnį, kuris gauna paslaugas, kurių teikimo vieta yra Rumunijoje pagal 133 straipsnio 2 dalį, ir kurias teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs Rumunijoje arba nelaikomas įsisteigusiu Rumunijoje šių paslaugų atžvilgiu pagal 125a straipsnio 2 dalį, net jei jis yra registruotas Rumunijoje pagal 153 straipsnio 4 arba 5 dalį.“
14
Minėto kodekso 155 straipsnio 4 ir 5 dalyse numatyta:
„(4)   Nepažeidžiant 30-34 punktų nuostatų, taikomos šios sąskaitų faktūrų išrašymo taisyklės:
a)
132 ir 133 straipsniuose nurodytam prekių tiekimui ir paslaugų teikimui, kuris laikomas įvykusiu Rumunijoje, sąskaitos faktūros išrašymui taikomos šio straipsnio nuostatos. <…>
b)
nukrypstant nuo a punkto:
<…>
5)   apmokestinamasis asmuo privalo išrašyti sąskaitą faktūrą kiekvienam gavėjui šiais atvejais:
a)
už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas;
<…>“
Vyriausybės sprendimas Nr. 44/2004, kuriuo patvirtinama Įstatymo Nr. 571/2003 dėl Mokesčių kodekso įgyvendinimo tvarka
15
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos Hotărârea Guvernului Nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Vyriausybės sprendimas Nr. 44/2004, kuriuo patvirtinama Įstatymo Nr. 571/2003 dėl Mokesčių kodekso įgyvendinimo tvarka) 2 punkto 2 dalyje nustatyta:
„Kaip tai suprantama pagal Mokesčių kodekso 126 straipsnio 1 dalies a punktą, prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas turi būti atliekamas už atlygį. „Mokėjimo“ sąlyga reiškia, kad egzistuoja tiesioginis ryšys tarp sandorio ir gaunamo atlygio. Sandoris yra apmokestinamas, jei juo klientui suteikiama nauda, o gautas atlygis atitinka gautą naudą, kaip nurodyta toliau:
a)
sąlyga, susijusi su naudos klientui buvimu, tenkinama, kai prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas įsipareigoja tiekti nustatomas prekes ir (arba) teikti nustatomas paslaugas mokėjimą atliekančiam asmeniui arba, jei nėra mokėjimo, – kai sandoris įvykdytas taip, kad galima nustatyti tokį įsipareigojimą. Ši sąlyga yra suderinama su tuo, kad paslaugos buvo kolektyvinės, negalėjo būti tiksliai įvertintos arba buvo teisinio įsipareigojimo dalis;
b)
sąlyga, susijusi su ryšio tarp sandorio ir gauto atlygio buvimu, tenkinama net ir tuo atveju, jei kaina neatitinka įprastinės sandorio vertės, t. y. ją atstoja įmokos, prekės ar paslaugos kainų sumažinimas, arba jei ją sumoka ne tiesiogiai naudos gavėjas, o trečioji šalis.“
16
Šio sprendimo 41 punkte nustatyta, kad taikydamos sandorių kainodaros taisykles Rumunijos mokesčių institucijos turi atsižvelgti į Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) parengtas sandorių kainodaros gaires (toliau – EBPO gairės).
Vyriausybės nutarimas Nr. 92 dėl mokestinių procedūrų kodekso
17
2003 m. gruodžio 24 d.Ordonanța Guvernului Nr. 92/2003 privind Codul de procedă fiscală (Vyriausybės nutarimas Nr. 92/2003 dėl mokestinių procedūrų kodekso) (iš naujo paskelbta Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 513, 2007 m. liepos 31 d.) 64 straipsnyje nustatyta:
„Mokesčių mokėtojo patvirtinamieji dokumentai ir apskaitos įrašai yra įrodymai nustatant apmokestinamąją vertę. Jei yra kitų patvirtinamųjų dokumentų, į juos atsižvelgiama nustatant apmokestinamąją vertę.“
18
Šios nutarimo 65 straipsnio 1 ir 2 dalys suformuluotos taip:
„1)   Mokesčių mokėtojas turi įrodyti veiksmus ir faktines aplinkybes, kuriais grindžiamos jo deklaracijos ir prašymai mokesčių administratoriui.
2)   Mokesčių administratorius turi pareigą pagrįsti sprendimą dėl apmokestinimo įrodymais arba savo išvadomis.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
19
Arcomet Rumunija priklauso Arcomet grupei, nepriklausomai pasaulinei kranų nuomos grupei. Vykdydama savo veiklą Arcomet Rumunija perka arba nuomoja kranus, kad juos perparduotų arba nuomotų savo klientams Rumunijoje. Arcomet Service NV Belgique (toliau – Arcomet Belgija) ieško tiekėjų visoms savo patronuojamosioms bendrovėms, įskaitant Arcomet Rumunija, ir derasi su jais dėl sutarties sąlygų, taikomų jos patronuojamosioms bendrovėms. Vis dėlto pirkimo–pardavimo ir nuomos sutartis Rumunijoje vykdomai veiklai Arcomet Rumunija sudaro tiek su tiekėjais, tiek su klientais.
20
2010 m. gruodžio mėn. atliktas Arcomet Belgija ir jos patronuojamųjų bendrovių sandorių kainodaros tyrimas parodė, kad rinkos lygmeniu pagal sandorių kainodaros taisykles patronuojamosios bendrovės turėtų fiksuoti nuo –0,71 % iki 2,74 % veiklos maržą.
21
2012 m. sausio 24 d.Arcomet Belgija ir Arcomet Rumunija sudarė sutartį, pagal kurią kiekviena šalis kitos atžvilgiu prisiėmė tam tikrus įsipareigojimus (toliau – 2012 m. sausio 24 d. sutartis). Viena vertus, veiklos atžvilgiu Arcomet Belgija prisiima didžiąją dalį komercinės atsakomybės, pavyzdžiui, už strategiją ir planavimą, derybas dėl (preliminariųjų) sutarčių su trečiųjų šalių tiekėjais, derybas dėl finansavimo sutarčių sąlygų, inžineriją, finansus, centralizuotą automobilių parko valdymą, kokybės ir saugos valdymą. Be to, jai teko pagrindinė ekonominė rizika, susijusi su Arcomet Rumunija veikla. Kita vertus, pastaroji įsipareigojo pirkti ir turėti visus produktus, būtinus jos veiklai vykdyti, ir būti atsakinga už šių prekių pardavimą ir nuomą, taip pat už paslaugų teikimą.
22
2012 m. sausio 24 d. sutartyje buvo numatytas atlyginimas už šalių vykdomą veiklą, lygus sumai, būtinai tam, kad Arcomet Rumunija atsidurtų padėtyje, atitinkančioje jos vykdomą veiklą ir prisiimamą riziką, ir kad ši pozicija turėjo būti nustatyta bendru šalių sutarimu ir pagrįsta EBPO gairėse numatytu sandorio grynosios maržos metodu. Taigi buvo numatyta, kad tuo atveju, jei Arcomet Belgija turėtų teisę gauti atlyginimą iš Arcomet Rumunija už šioje sutartyje aprašytą jos veiklą, Arcomet Belgija kiekvienų metų pabaigoje turėtų išrašyti sąskaitą faktūrą Arcomet Rumunija, o pastaroji bendrovė turėtų sumokėti PVM, susijusį su Arcomet Belgija gautu atlyginimu pagal Rumunijos mokesčių teisės aktus. Pagal tos pačios sutarties priede nustatytą šio atlyginimo nustatymo tvarką Arcomet Belgija turėjo išrašyti metinę kreditinę sąskaitą faktūrą, jei Arcomet Rumunija veiklos marža viršijo 2,74 %, kad susigrąžintų pelno perviršį, arba Arcomet Rumunija išrašyti debetinę sąskaitą faktūrą, jei ši marža buvo mažesnė nei –0,71 %, kad būtų padengtas nuostolio perviršis. Vis dėlto kai nagrinėjama veiklos marža buvo nuo –0,71 % iki 2,74 %, nereikėjo mokėti jokio atlyginimo.
23
2011 m., 2012 m. ir 2013 m. Arcomet Rumunija užfiksavo didesnę veiklos maržą nei 2012 m. sausio 24 d. sutartyje numatyti 2,74 %. Kiekvienais iš šių metų ji gavo iš Arcomet Belgija sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyta suma be PVM, o ši po patikslinimo deklaravo šias sąskaitas faktūras kaip susijusias su paslaugų teikimu. Arcomet Rumunija deklaravo, kad pirmosios dvi sąskaitos faktūros buvo išrašytos už paslaugų pirkimą Bendrijos viduje, kuriam ji taikė atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmą, tačiau laikėsi nuomonės, kad trečioji sąskaita faktūra buvo išrašyta vykdant sandorius, kurie nepatenka į PVM taikymo sritį.
24
Buvo atliktas Arcomet Rumunija mokestinis patikrinimas, susijęs būtent su metais, kuriais buvo išrašytos šios trys sąskaitos faktūros, po kurio ji privalėjo sumokėti papildomą PVM dėl su Arcomet Belgija išrašytomis sąskaitomis faktūromis susijusios atskaitos, kurios nebuvo leista taikyti, taip pat delspinigius ir baudas. Teisę į atskaitą buvo atsisakyta suteikti motyvuojant tuo, kad Arcomet Rumunija nepagrindė sąskaitose faktūrose nurodytų paslaugų realumo ir jų būtinumo apmokestinamiesiems sandoriams.
25
Arcomet Rumunija kreipėsi į Tribunalul București (Bukarešto apygardos teismas, Rumunija) su skundu dėl sprendimo, kuriuo atmestas jos administracinis skundas dėl patikrinimo akto, ir sprendimo, kuriuo nustatytas papildomas PVM bei atitinkami delspinigiai ir baudos, panaikinimo. Šis teismas skundą atmetė 2017 m. kovo 10 d. sprendimu.
26
Arcomet Rumunija dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą Curtea de Apel Bucureşti (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
27
Nagrinėjamoje byloje šiam teismui kyla abejonių, pirma, dėl to, ar suma, kurią pirmoji bendrovė išrašė antrajai tai pačiai bendrovių grupei priklausančiai bendrovei ir kuri leidžia šios bendrovės veiklos maržą koreguoti pagal sandorio grynosios maržos metodą pagal EBPO gaires, yra realus atlygis už pirmosios bendrovės suteiktą paslaugą, todėl reiškia paslaugų teikimą už atlygį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą.
28
Iš tiesų kyla klausimas, ar patikslintos sąskaitos faktūros, kaip nagrinėjamos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, nėra formalus būdas koreguoti bendrovės, kuriai jos skirtos, veiklos maržą, nesant jokio ryšio su paslaugų teikimu. Taigi, nesant aiškiai identifikuojamos paslaugos, kurią Arcomet Belgija suteikė Arcomet Rumunija, šis pastarosios bendrovės veiklos maržos koregavimas nepatenka į PVM taikymo sritį.
29
Antra, jeigu vis dėlto reikėtų manyti, kad Arcomet Belgija teikė Arcomet Rumunija paslaugas, patenkančias į PVM taikymo sritį, kiltų klausimas, ar pirkimo PVM, sumokėtas už šias paslaugas, yra atskaitytinas, nes pirmoji bendrovė šias paslaugas tariamai teikė antrosios bendrovės apmokestinamosios veiklos tikslais. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, patikslinęs, kad pagal Rumunijos teisės nuostatas reikalaujama tik išrašyti sąskaitą faktūrą, kad būtų galima pasinaudoti teise į PVM atskaitą, kelia klausimą dėl Rumunijos administracinės praktikos, pagal kurią norint pasinaudoti šia teise reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo pateiktų kitus dokumentus nei sąskaitos faktūros, atitikties PVM direktyvos 168 ir 178 straipsniams ir proporcingumo principui.
30
Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM direktyvos] 2 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad bendrovės (pagrindinės bendrovės) asocijuotajai bendrovei (veiklą vykdančiai bendrovei) išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodyta suma, lygi sumai, kuri reikalinga veiklą vykdančios bendrovės pelnui priderinti prie vykdomos veiklos ir prisiimtos rizikos, pagal EBPO sandorių kainodaros gairėse numatytą maržos metodą, yra mokėjimas už paslaugą, kuri dėl to patenka į PVM taikymo sritį?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai: ar, atsižvelgiant į [PVM direktyvos] 168 ir 178 straipsnių išaiškinimą, mokesčių institucijos turi teisę reikalauti ne tik sąskaitos faktūros, bet ir dokumentų (pavyzdžiui, veiklos ataskaitų, darbų pažangos ataskaitų ir kt.), pagrindžiančių įsigytų paslaugų naudojimą apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams, ar ši teisės į PVM atskaitą analizė turi būti grindžiama tik tiesioginiu ryšiu tarp pirkimo ir prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo arba [tarp pirkimo ir] visos apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
31
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad atlyginimas už paslaugas grupės viduje, kurias patronuojančioji bendrovė suteikė patronuojamajai bendrovei ir kurios yra detaliai numatytos sutartyje, apskaičiuotas pagal EBPO gaires ir atitinkantis šios patronuojamosios bendrovės gautą veiklos maržos dalį, viršijančią 2,74 %, turi būti laikomas atlygiu už atlygintiną paslaugų teikimą ir turi būti apmokestinamas PVM.
32
Šiuo klausimu reikia priminti, kad, pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, PVM apmokestinamas „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
33
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad paslauga teikiama „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, todėl yra apmokestinama PVM tik jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja abipusis teisinis ryšys, kai atsiranda abipusė prievolė, ir paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui suteiktą atskirą paslaugą. Taip yra tuomet, jeigu tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (šiuo klausimu žr. 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, 12 punktą ir 2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 23 punktą).
34
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti, ar pagrindinės bylos aplinkybės lemia sandorį už atlygį, Teisingumo Teismas, remdamasis turima bylos medžiaga, turi šiam teismui pateikti naudingas gaires, susijusias su Sąjungos teise.
35
Atsižvelgiant į nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytas aplinkybes, primintas šio sprendimo 21 ir 22 punktuose, atrodo, kad pagal 2012 m. sausio 24 d. sutartį abi šalys prisiėmė abipusius įsipareigojimus. Taigi, viena vertus, Arcomet Belgija įsipareigojo teikti tam tikras komercines paslaugas ir prisiimti pagrindinę ekonominę riziką, susijusią su Arcomet Rumunija, kaip veiklą vykdančios bendrovės, veikla, ir, kita vertus, Arcomet Rumunija įsipareigojo kiekvienų metų pabaigoje sumokėti sumą, atitinkančią jos gautos veiklos maržos dalį, viršijančią 2,74 %. Šio sprendimo 33 punkte nurodytoje jurisprudencijoje nustatyta pirmoji sąlyga, susijusi su paslaugų teikėjo ir gavėjo teisinių santykių, kuriais remiantis abipusiškai pasikeičiama prievolėmis, buvimu, yra įvykdyta.
36
Iš tos pačios informacijos matyti, kad mokėjimai, kuriuos Arcomet Rumunija atliko pagal 2012 m. sausio 24 d. sutartį, buvo atlyginimas už Arcomet Belgija vykdytą veiklą. Be to, paslaugos, gautos už minėtus mokėjimus, galėjo suteikti konkrečią naudą Arcomet Rumunija, nes, kaip savo išvados 49 punkte pažymėjo generalinis advokatas, Arcomet Belgija teikiamos paslaugos, kurios buvo teikiamos esant santykiams grupės viduje, turėjo įtakos Arcomet Rumunija veiklos maržai dėl sutaupytų lėšų arba galutiniams klientams teikiamų paslaugų pagerinimo.
37
Taigi šio sprendimo 33 punkte nurodytoje jurisprudencijoje nustatyta antroji sąlyga, susijusi su tuo, kad paslaugų teikėjo gautas atlyginimas yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą, taip pat, atrodo, įvykdyta. Todėl pagrindinės bylos aplinkybėmis egzistuoja tiesioginis ryšys tarp suteiktos paslaugos ir gautų sumų, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
38
Arcomet Rumunija pateikti argumentai negali paneigti šios išvados.
39
Pirma, pateiktai analizei neprieštarauja tai, kad patronuojančiajai bendrovei mokėtinu atlyginimu siekiama paprasčiausiai pakoreguoti patronuojamosios bendrovės veiklos maržą pagal EBPO gaires, kad būtų laikomasi šiose gairėse įtvirtinto ištiestos rankos principo ir mainais už tai neturi būti vykdoma konkreti veikla.
40
Paslaugų teikimas už atlygį, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą, turi būti nustatytas atsižvelgiant į visas aplinkybes, konkrečiai apibūdinančias atitinkamą sandorį, įskaitant, be kita ko, jo ekonominį ir komercinį turinį, kuris yra pagrindinis kriterijus bendrai PVM sistemai taikyti (šiuo klausimu žr. 2022 m. sausio 20 d. Sprendimo Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, 38 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
41
Esant tokiems elementams, patvirtinantiems atlygintino paslaugų teikimo faktą, net jei dviejų tos pačios įmonių grupės bendrovių sandorių kainodara būtų būtų nustatoma laikantis ištiestos rankos principo, pagal EBPO gairių, parengtų tiesioginio apmokestinimo tikslais, rekomenduojamą metodą, ši sandorių kaina vis tiek gali būti faktinis atlygis už suteiktą paslaugą.
42
Antra, tokia veikla, kokią vykdo Arcomet Belgija, turi būti atskirta nuo kontroliuojančiosios bendrovės atlikto kitų bendrovių akcijų įsigijimo tiesiogiai ar netiesiogiai nedalyvaujant valdant šias bendroves, nepažeidžiant teisių, kurias minėta kontroliuojančioji bendrovė turi kaip akcininkė ar dalininkė. Iš tiesų pagal jurisprudenciją paprastas akcijų įsigijimas ir paprastas turėjimas nėra ekonominė veikla, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, todėl neapima PVM apmokestinamų sandorių vykdymo pagal šios direktyvos 2 straipsnį (šiuo klausimu žr. 1991 m. birželio 20 d. Sprendimo Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, 16 punktą ir 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 27 ir 28 punktus).
43
Vis dėlto Teisingumo Teismas nusprendė, kad kitaip yra tada, kai turint kapitalo dalių kartu tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvaujama valdant bendroves, kurių kapitalo dalys perimamos nepažeidžiant asmens, turinčio kapitalo dalių, teisių, kurias jis turi kaip akcininkas ar dalininkas (2015 m. liepos 16 d. Sprendimo Larentia + Minerva ir Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ir C‑109/14, EU:C:2015:496, 20 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
44
Iš nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikto faktinių aplinkybių aprašymo, apibendrinto šio sprendimo 21 ir 22 punktuose, matyti, kad, skirtingai nei kontroliuojančioji bendrovė, kurios veikla apsiriboja finansiniu dalyvavimu kitose bendrovėse, tiesiogiai ar netiesiogiai nesikišant į šių bendrovių valdymą, Arcomet Belgija aktyviai dalyvauja valdant Arcomet Rumunija kai vykdomi pagal PVM direktyvos 2 straipsnį PVM apmokestinami sandoriai, kaip antai komercinių paslaugų teikimas patronuojamajai bendrovei.
45
Trečia, tiesioginio ryšio tarp šių paslaugų ir gauto atlygio buvimui negali turėti įtakos 2012 m. sausio 24 d. sutartyje numatyta atlyginimo tvarka, pagal kurią Arcomet Belgija mokėtina suma 2011 m., 2012 m. ir 2013 m. atitiko Arcomet Rumunija gautą veiklos maržos dalį, viršijančią 2,74 %.
46
Šiuo klausimu iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad abejonės dėl atlyginimo buvimo gali nutraukti tiesioginį ryšį tarp gavėjui suteiktos paslaugos ir atlyginimo, jeigu jis gautas (1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, 19 punktas ir 2023 m. vasario 9 d. Sprendimo Finanzamt X (Žirgyno savininko paslaugos), C‑713/21, EU:C:2023:80, 32 punktas).
47
Nagrinėjamu atveju 2012 m. sausio 24 d. sutartyje sutarto atlyginimo suma pati savaime kinta, nes atlyginimas suponuoja teigiamą veiklos maržą, todėl priklauso nuo Arcomet Rumunija pelno atitinkamais metais. Vis dėlto šis atlyginimas nėra nei neatlygintinas, nei priklausomas nuo atsitiktinių aplinkybių, nei sunkiai įvertinamas ar neaiškus, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją (šiuo klausimu žr. 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, 19 punktą ir 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, 35 ir 37 punktus). Iš tiesų, kaip savo išvados 46 punkte pažymėjo generalinis advokatas, atlyginimo tvarka šioje sutartyje nustatyta iš anksto ir remiantis tiksliais kriterijais, todėl pats atlyginimas nepriklauso nuo atsitiktinių aplinkybių (žr. 2023 m. vasario 9 d. Sprendimą Finanzamt X (Žirgyno savininko vykdomas paslaugų teikimas), C‑713/21, EU:C:2023:80, 46, 48 ir 50 punktai).
48
Ketvirta, priešingai, nei Teisingumo Teisme teigė Arcomet Rumunija, 2012 m. sausio 24 d. sutartyje numatyta prielaida, kad tuo atveju, kai veiklos marža yra mažesnė nei –0,71 %, Arcomet Belgija moka Arcomet Rumunija atlyginimą, kuris bet kuriuo atveju negali nutraukti tiesioginio ryšio tarp nagrinėjamų paslaugų teikimo ir gauto atlygio. Iš tiesų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo aprašytos pagrindinės bylos faktinės aplinkybės skiriasi nuo minėtos prielaidos ir yra susijusios su šioje sutartyje taip pat numatyta atvirkštine prielaida, kad Arcomet Rumunija metų pabaigoje bendrovei Arcomet Belgija sumoka atlyginimą, nes kiekvienais iš trejų metų, susijusių su pagrindinėje byloje nagrinėjamomis sąskaitomis faktūromis, pastaroji užfiksavo didesnę teigiamą veiklos maržą, nei numatyta šioje sutartyje.
49
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad atlyginimas už paslaugas grupės viduje, kurias patronuojančioji bendrovė suteikė patronuojamajai bendrovei ir kurios yra detaliai numatytos sutartyje, apskaičiuotas pagal EBPO gaires ir atitinkantis šios patronuojamosios bendrovės gautą veiklos maržos dalį, viršijančią 2,74 %, turi būti laikomas atlygiu už atlygintiną paslaugų teikimą ir turi būti apmokestinamas PVM.
Dėl antrojo klausimo
50
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 168 ir 178 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos mokesčių administratoriui draudžiama reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo, prašantis leisti taikyti pirkimo PVM atskaitą, pateiktų kitus nei sąskaita faktūra dokumentus, kad įrodytų šioje sąskaitoje faktūroje nurodytų paslaugų egzistavimą ir jų naudojimą to apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams.
51
Pirma, reikia priminti, kad PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į PVM atskaitą siejama tiek su materialinių, tiek formalių sąlygų laikymusi.
52
Pirma, dėl formalių sąlygų, susijusių su teisės į PVM atskaitą įgyvendinimu, PVM direktyvos 178 straipsnio a punkte numatyta, kad apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal šios direktyvos XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą, o f punkte – kad kai apmokestinamasis asmuo turi sumokėti PVM kaip paslaugas ar prekes įsigyjantis asmuo pagal 194–197 ir 199 straipsnius, apmokestinamasis asmuo turi laikytis kiekvienos valstybės narės nustatytų formalumų.
53
Pagrindinėje byloje iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad sąskaitose faktūrose, susijusiose su pagrindinėje byloje nagrinėjamomis paslaugomis, nebuvo nuorodų apie Arcomet Rumunija įsigytų paslaugų pobūdį, kiekvienam sandoriui skirtų valandų skaičių, naudojamus žmogiškuosius ir materialinius išteklius ir tarifų apskaičiavimo metodą. Šiuo klausimu Rumunijos vyriausybė per posėdį Teisingumo Teisme patikslino, kad šiose sąskaitose faktūrose nenurodytas nei suteiktų paslaugų kiekis, nei jų pobūdis. Taigi atrodo (su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad šios sąskaitos faktūros neatitiko formos reikalavimų, nustatytų Rumunijos teisės nuostatose, kuriomis perkelta PVM direktyva.
54
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad mokesčių administratorius negali atsisakyti suteikti teisės į PVM atskaitą tik dėl to, kad sąskaita faktūra neatitinka tam tikrų formalių reikalavimų, reikalaujamų nacionalinės teisės aktuose, kuriais perkelta PVM direktyva, jeigu joje yra visi rekvizitai, reikalingi patikrinti, ar įvykdytos esminės su šia teise susijusios sąlygos (pagal analogiją žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, 43 punktas). Vis dėlto kai mokesčių institucijos padaro išvadą, kad apmokestinamojo asmens pateiktos sąskaitos faktūros neatitinka formalių reikalavimų, numatytų nacionalinės teisės aktuose, kuriais perkelta PVM direktyva, kaip savo išvados 66 punkte pažymėjo generalinis advokatas ir tam neprieštarauja proporcingumo principas, joms leidžiama patikrinti, ar įvykdytos šios teisės materialinės sąlygos, ir šiuo tikslu reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo pateiktų papildomų įrodymų.
55
Antra, dėl esminių sąlygų iš PVM direktyvos 168 straipsnio matyti, jog tam, kad būtų galima pasinaudoti minėta teise, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, kad prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti teisę į PVM atskaitą, apmokestinamasis asmuo naudotų savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ir kad šios prekės ar paslaugos būtų įsigytos iš kito apmokestinamojo asmens (2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
56
Pagrindinėje byloje mokesčių administratorius neginčijo Arcomet Belgija ir Arcomet Rumunija, kaip apmokestinamojo asmens, statuso. Jis atsisakė suteikti pastarajai bendrovei teisę į sumokėto pirkimo PVM atskaitą, motyvuodamas tuo, kad ji nepateikė įrodymų, jog sąskaitose faktūrose nurodytos paslaugos jai buvo faktiškai suteiktos ir kad jos būtinos jos apmokestinamajai veiklai.
57
Vis dėlto, pagal jurisprudenciją, jei kitas apmokestinamasis asmuo faktiškai nesuteikė paslaugų, negali atsirasti teisė į atskaitą (šiuo klausimu žr. 2023 m. gegužės 25 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (PVM – Fiktyvus įsigijimas), C‑114/22, EU:C:2023:430, 31 ir 37 punktus). Taigi klausimas, ar paslauga, kuria remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, iš tikrųjų buvo suteikta ir apmokestinamasis asmuo ją naudojo savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, yra svarbus vertinant, ar tenkinama šio sprendimo 55 punkte nurodyta antroji materialinė šios teisės sąlyga. Tačiau ar suteiktos paslaugos buvo būtinos arba tinkamos apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti, yra kitas klausimas. Iš tiesų Teisingumo Teismas jau yra pažymėjęs, kad PVM direktyvoje teisei į atskaitą įgyvendinti nenustatytas pirkimo sandorio ekonominio pelningumo kriterijus (šiuo klausimu žr. 2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 35 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
58
Darytina išvada, kad pagrindinėje byloje mokesčių administratorius galėjo reikalauti, kad Arcomet Rumunija įrodytų, jog atitinkamas pirkimo paslaugas faktiškai teikė Arcomet Belgija ir kad Arcomet Rumunija jas faktiškai naudojo savo apmokestinamiesiems sandoriams, bet jis negalėjo reikalauti, kad Arcomet Rumunija įrodytų šių paslaugų būtinumą ar tinkamumą savo apmokestinamiesiems sandoriams.
59
Antra, kiek tai susiję su apmokestinamajam asmeniui tenkančia įrodinėjimo pareiga, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad būtent apmokestinamasis asmuo, prašantis leisti atskaityti PVM, turi įrodyti, kad atitinka numatytas sąlygas tuo pasinaudoti (2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
60
Taigi mokesčių institucijos gali reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo pateiktų įrodymus, reikalingus įvertinti, ar leisti pasinaudoti prašoma atskaita, be kita ko, siekiant nustatyti, ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo naudojo savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams. Atliekant šį vertinimą jos neapsiriboja pačios sąskaitos faktūros nagrinėjimu. Tokie įrodymai gali apimti paslaugų teikėjų, iš kurių apmokestinamasis asmuo įsigijo paslaugų, už kurias jis sumokėjo PVM, turimus dokumentus (šiuo klausimu žr. 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, 38 ir 39 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją). Vis dėlto reikalaujami įrodymai turi būti būtini ir proporcingi siekiant įvertinti, ar tenkinamos materialinės teisės į atskaitą sąlygos, o tai pagrindinės bylos aplinkybėmis turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
61
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 168 ir 178 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos mokesčių administratoriui nedraudžiama reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo, prašantis leisti taikyti pirkimo PVM atskaitą, pateiktų kitus nei sąskaita faktūra dokumentus, kad įrodytų šioje sąskaitoje faktūroje nurodytų paslaugų egzistavimą ir jų naudojimą šio apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams, jei tokių įrodymų pateikimas yra būtinas ir proporcingas šiems tikslams.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
62
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Direktyva 2010/45/ES, 2 straipsnio 1 dalies c punktas
turi būti aiškinamas taip:
atlyginimas už paslaugas grupės viduje, kurias patronuojančioji bendrovė suteikė patronuojamajai bendrovei ir kurios yra detaliai numatytos sutartyje, apskaičiuotas pagal Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) parengtas sandorių kainodaros gaires ir atitinkantis šios patronuojamosios bendrovės gautą veiklos maržos dalį, viršijančią 2,74 %, turi būti laikomas atlygiu už atlygintiną paslaugų teikimą ir turi būti apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu.
2.
Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2010/45, 168 ir 178 straipsniai turi būti aiškinami taip:
pagal juos mokesčių administratoriui nedraudžiama reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo, prašantis leisti taikyti pirkimo pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, pateiktų kitus nei sąskaita faktūra dokumentus, kad įrodytų šioje sąskaitoje faktūroje nurodytų paslaugų egzistavimą ir jų naudojimą šio apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams, jei tokių įrodymų pateikimas yra būtinas ir proporcingas šiems tikslams.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: rumunų.