62022CJ0555
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua)
19 septembrie 2024 (
*1
)
„Recurs – Ajutoare de stat – Schemă de ajutoare pusă în aplicare de Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord în favoarea anumitor grupuri multinaționale – Impozitarea profiturilor financiare necomerciale ale societăților străine controlate (SSC) – Exonerări – Funcții de conducere semnificative – Deturnare artificială a profiturilor – Erodare a bazei de impozitare – Decizie prin care schema de ajutoare este declarată ilegală și incompatibilă cu piața internă și prin care se dispune recuperarea ajutoarelor plătite – Cadru de referință – Dreptul național aplicabil – Impozitare «normală»”
În cauzele conexate C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P,
având ca obiect trei recursuri formulate în temeiul articolului 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, introduse la 16 august, la 17 august și, respectiv, la 25 august 2022,
Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, reprezentat inițial de L. Baxter, ulterior de L. Baxter și S. Fuller, apoi de R. Fadoju și S. Fuller și, în sfârșit, de S. Fuller, în calitate de agenți, asistați de P. Baker, KC, și T. Johnston, barrister,
recurent și reclamant în primă instanță (C‑555/22 P),
intervenient în primă instanță (C‑556/22 P și C‑564/22 P),
ITV plc, cu sediul în Londra (Regatul Unit), reprezentat de K. Beal, KC, și J. Lesar, solicitor,
recurent (C‑556/22 P),
reclamant în primă instanță (C‑556/22 P și C‑564/22 P),
și
LSEGH (Luxemburg) Ltd, cu sediul în Londra,
London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, cu sediul în Londra,
reprezentate de O. W. Brouwer și A. Pliego Selie, advocaten, și A. von Bonin, Rechtsanwalt,
recurente (C‑564/22 P),
interveniente în primă instanță (C‑556/22 P și C‑564/22 P),
cealaltă parte din procedură fiind:
Comisia Europeană, reprezentată de M. Farley, L. Flynn și B. Stromsky, în calitate de agenți,
pârâtă în primă instanță (C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P),
CURTEA (Camera a doua),
compusă din doamna A. Prechal, președintă de cameră, domnii F. Biltgen, N. Wahl (raportor) și D. Gratsias și doamna M. L. Arastey Sahún, judecători,
avocat general: doamna L. Medina,
grefier: doamna R. Stefanova‑Kamisheva, administratoare,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 10 ianuarie 2024,
după ascultarea concluziilor avocatei generale în ședința din 11 aprilie 2024,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Prin recursurile formulate, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord (C‑555/22 P), ITV plc (C‑556/22 P), precum și LSEGH (Luxemburg) Ltd și London Stock Exchange Group Holding (Italy) Ltd (denumite în continuare, împreună, „LSEGH”) (C‑564/22 P) solicită anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 8 iunie 2022, Regatul Unit și ITV/Comisia (T‑363/19 și T‑456/19, denumită în continuare „hotărârea atacată, EU:T:2022:349), prin care acesta a respins acțiunile formulate de Regatul Unit și de ITV, susținut de LSEGH, având ca obiect anularea Deciziei (UE) 2019/1352 a Comisiei din 2 aprilie 2019 privind ajutorul de stat SA.44896 pus în aplicare de Regatul Unit cu privire la exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor care dețin SSC (JO 2019, L 216, p. 1, denumită în continuare „decizia în litigiu”).
Dreptul Regatului Unit
2
În Regatul Unit, normele fiscale privind societățile străine controlate (SSC) sunt prevăzute în partea 9A din Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 [Legea privind impozitarea (internațională și alte dispoziții) din 2010 (denumită în continuare „TIOPA”)].
3
Dispozițiile relevante ale părții 9A din TIOPA sunt următoarele:
„[…]
Capitolul 1
Prezentare generală
371AA Prezentare generală [a] părții [9 A din TIOPA]
(1)
O taxă («taxa SSC») se aplică în temeiul prezentei părți societăților stabilite în Regatul Unit care au anumite interese în SSC.
(2)
Taxa SSC se aplică asupra profiturilor impozabile ale SSC.
(3)
O «SSC» este o societate care nu este stabilită în Regatul Unit și care este controlată de una sau mai multe persoane stabilite în Regatul Unit […]
(4)
Capitolul 2 definește caracteristicile de bază ale taxei SSC, inclusiv[:]
(a)
filtrul taxei SSC (prin care trebuie să treacă profiturile unei SSC pentru ca această taxă să le fie aplicabilă) și
(b)
etapele care trebuie urmate pentru aplicarea taxei SSC.
(5)
La capitolul 2 se adaugă capitolele 3-17; în special[:]
(a)
capitolul 3 definește modul în care se stabilește dacă se aplică (și, în caz afirmativ, care dintre acestea) capitolele 4-8 în ceea ce privește profiturile unei SSC;
(b)
în măsura în care sunt aplicabile, capitolele 4-8 definesc modul în care se stabilește dacă (și, în caz afirmativ, care dintre acestea) profiturile unei SSC trec prin filtrul taxei SSC […]
(c)
capitolul 9 definește exonerările pentru profiturile obținute din împrumuturi eligibile,
(d)
capitolele 10-14 definesc exonerările totale de taxa SSC.
[…]
(12)
Prezenta parte [9A] intră sub incidența Corporation Tax Acts [(Legea privind impozitul pe profit)].
Capitolul 2
Taxa SSC
371BA Introducere privind taxa SSC
(1)
Taxa SSC se percepe pentru exercițiul contabil al SSC în conformitate cu articolul 371BC.
[…]
371BB Filtrul taxei SSC
(1)
Parcurgeți următoarele etape pentru a stabili în ce măsură profiturile totale estimate ale unei SSC pentru un exercițiu contabil trec prin filtrul taxei SSC.
Etapa 1 În conformitate cu capitolul 3, stabiliți dacă (și, în caz afirmativ, care dintre acestea) capitolele 4-8 se aplică pentru exercițiul contabil. În cazul în care niciunul dintre aceste capitole nu se aplică, niciunul dintre profiturile totale estimate ale SSC nu trece prin filtrul taxei SSC, iar etapa 2 nu trebuie urmată.
Etapa 2 Determinați măsura în care profiturile totale estimate ale SSC se încadrează în unul dintre capitolele care se aplică exercițiului contabil […].
(2)
Alineatul (1) [de mai sus] se aplică sub rezerva[:]
(a)
capitolului 9 (Exonerări pentru profituri obținute din împrumuturi eligibile) […]
[…]
371BC Aplicarea taxei SEC
[…]
(3) […]
«cota adecvată» […] înseamnă[:]
[…]
(b)
în cazul în care există mai mult de o […] cotă, cota medie pe parcursul întregului exercițiu contabil relevant […]
[…]
Capitolul 3
Filtrul taxei SSC: stabiliți dacă se aplică (și, în caz afirmativ, care dintre acestea) capitolele 4-8
[…]
371CB Capitolul 5 este aplicabil?
(1)
[…] [c]apitolul 5 (profituri financiare necomerciale) se aplică exercițiului contabil al unei SSC dacă (și numai dacă) SSC a [realizat] profituri financiare necomerciale.
(2)
În prezentul articol și în capitolul 5, trimiterile la profiturile financiare necomerciale ale SSC vizează aceste profituri, excluzând orice profit care intră sub incidența alineatelor (3) și (4) [de mai jos] sau a capitolului 8 […]
[…]
(8)
În cazul unei societăți impozabile care depune o cerere în temeiul capitolului 9, trimiterile în prezentul articol și în capitolul 5, la profiturile financiare necomerciale ale unei SSC se referă la aceste profituri, excluzând în același timp și profiturile obținute din împrumuturi eligibile (astfel cum sunt definite în capitolul 9).
[…]
Capitolul 4
Filtrul taxei SSC: profituri care pot fi atribuite unor activități în Regatul Unit
371DA Introducere la capitolul 4
(1)
Urmăriți etapele prevăzute la articolul 371DB alineatul (1) pentru a stabili profiturile SSC care intră sub incidența acestui capitol […]
(2)
În acest capitol, trimiterile la profiturile totale estimate ale SSC vizează profiturile respective, excluzând totodată eventualele sale profituri financiare necomerciale […]
(3)
În sensul prezentului capitol[:]
(a)
«raportul OCDE» înseamnă raportul Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică („OCDE”) privind repartizarea profitului către sediile permanente din 22 iulie 2010,
[…]
(f)
«SPF» înseamnă o funcție de conducere semnificativă […]
(g)
o SPF este o «SPF din RU» în măsura în care SPF este asigurată în Regatul Unit […]
(h)
o SPF este o «SPF din afara RU» în măsura în care nu este o SPF din RU.
[…]
371DB Etapele
(1) Iată cele [opt] etape prevăzute la articolul 371DA alineatul (1).
Etapele trebuie urmate în conformitate cu principiile stabilite în raportul (OCDE) (în măsura în care este relevant).
Etapa 1 Identificați activele pe care SSC le are sau le‑a avut și riscurile pe care SSC le suportă sau le‑a suportat și din care rezultă sumele incluse în profiturile totale estimate ale SSC. Activele și riscurile [astfel] identificate sunt denumite «activele și riscurile relevante»
Etapa 2 […]
Etapa 3 Identificați SPF asigurate de grupul din care face parte SSC, care sunt relevante pentru[:]
(a)
proprietatea economică asupra activelor incluse în activele și riscurile relevante sau
(b)
asumarea și gestionarea riscurilor incluse în activele și riscurile relevante.
În acest scop, prezumați că grupul din care face parte SSC este o societate unică.
Etapa 4 Determinați măsura în care SPF identificate în etapa 3 sunt SPF din RU și măsura în care acestea sunt SPF din afara RU. În cazul în care niciuna dintre SPF nu este SPF din RU în nicio măsură, niciun profit nu intră sub incidența acestui capitol și nu este necesar să se urmeze celelalte etape.
Etapa 5 Prezumați că SPF din RU stabilite în etapa 4 sunt asigurate de un sediu permanent pe care SSC îl are în Regatul Unit și, în consecință, determinați măsura în care activele și riscurile incluse în activele și riscurile relevante vor fi atribuite sediului permanent. […]
[…]
Etapa 7 Determinați din nou profiturile totale estimate ale SSC pornind de la principiul că SSC[:]
(a)
nu deține sau nu a deținut activele incluse în activele și riscurile relevante și
(b)
nu suportă sau nu a suportat riscurile incluse în activele și riscurile relevante;
în măsura în care acestea ar fi atribuite sediului permanent menționat în etapa 5. «Profiturile provizorii de la capitolul 4» sunt profiturile totale estimate ale SSC în măsura în care sunt excluse din noua determinare a profiturilor.
Etapa 8 Excludeți din profiturile provizorii din capitolul 4 sumele care trebuie excluse în temeiul articolelor 371DD, 371DE sau 371DF. Restul profiturilor (dacă există) intră sub incidența prezentului capitol.
[…]
Capitolul 5
Filtrul taxei SSC: profiturile financiare necomerciale
371EA Regula de bază
(1)
Profiturile SSC care intră sub incidența prezentului capitol în scopul etapei 2 a articolului 371BB alineatul (1) (filtrul taxei SSC) sunt profiturile sale financiare necomerciale în măsura în care intră sub incidența unuia dintre articolele 371EB-371EE.
(2)
Trimiterile din prezentul capitol la profiturile financiare necomerciale trebuie interpretate în conformitate cu articolul 371CB alineatul (2) și, în măsura în care este aplicabil, cu articolul 371CB alineatul (8).
371EB Activitățile din Regatul Unit
(1)
Pentru a stabili în ce măsură profiturile financiare necomerciale ale SSC intră sub incidența prezentului articol, urmăriți etapele 1-5 și 7 ale articolului 371DB alineatul (1), ca și cum trimiterile de la articolul 371DB la profiturile totale estimate ale SSC ar fi trimiteri la profiturile financiare necomerciale.
(2)
Profiturile financiare necomerciale intră sub incidența prezentului articol în măsura în care ar fi incluse în profiturile provizorii de la capitolul 4 determinate în conformitate cu alineatul (1) [din prezentul articol].
371EC Investiție de capital din Regatul Unit
(1)
Profiturile financiare necomerciale intră sub incidența prezentului articol în măsura în care acestea rezultă din fonduri sau din alte active relevante în Regatul Unit.
[…]
Capitolul 9
Exonerări pentru profiturile provenite din împrumuturi eligibile
371IA Regula de bază
(1)
Prezentul capitol se aplică în cazul în care[:]
(a)
cu excepția prezentului capitol, capitolul 5 (profituri financiare necomerciale) se aplică pentru un exercițiu contabil al SSC,
(b)
profiturile financiare necomerciale ale SSC includ profituri obținute din împrumuturi eligibile și
(c)
condiția privind localurile comerciale […] este îndeplinită.
(2)
O societate impozabilă («societate S») în raport cu exercițiul contabil poate depune o cerere […] pentru ca etapa 2 a articolului 371BB alineatul (1) (filtrul taxei SSC) să fie aplicată, numai în ceea ce privește societatea S, sub rezerva prezentului capitol.
(3)
Dacă societatea S formulează o cerere, numai în ceea ce privește societatea S, profiturile provenite din împrumuturi eligibile trec prin filtrul taxei SSC în măsura în care (și numai în măsura în care) nu sunt exonerate în temeiul prezentului capitol.
[…]
371IG Ce este un «împrumut eligibil»?
(1)
În prezentul capitol, «împrumut eligibil» înseamnă un raport privind o creanță a SSC[:]
(a) al cărei debitor final este o societate eligibilă […]
[…]
[…]
(8) În prezentul capitol «societate eligibilă» înseamnă o societate care[:]
(a) are legătură cu SSC și
(b)
este controlată de persoana sau de persoanele stabilite în Regatul Unit care controlează SSC.
371IH Excluderi din definiția «împrumuturilor eligibile»
[…]
(2)
În cazul în care debitorul final al unei creanțe a SSC este o societate stabilită în Regatul Unit, această creanță nu poate fi un împrumut eligibil decât în cazul în care[:]
(a)
[dispozițiile privind] exonerarea profiturilor sau a pierderilor înregistrate de sediile permanente străine sunt aplicabile față de [această] societate și
(b)
toate datoriile societății menționate sunt contabilizate [în vederea aplicării acestor dispoziții]
[…]”
4
Partea 2 din TIOPA este consacrată evitării dublei impuneri, astfel cum reiese din titlul său.
Istoricul litigiului
5
În scopul prezentei proceduri, istoricul litigiului, descris la punctele 1-28 din hotărârea atacată, poate fi prezentat după cum urmează.
Cu privire la grupul ITV
6
ITV, rezident în scopuri fiscale în Regatul Unit, este un holding aflat în fruntea grupului eponim, care activează în domeniul creării, producției și distribuției de conținut audiovizual pe diferite platforme din întreaga lume, care include, printre altele, SSC.
7
Pe parcursul mai multor exerciții contabile, cel puțin până la exercițiul contabil din anul 2016, profiturile imputate ITV din dobânzile la unele dintre împrumuturile acordate de SSC și controlate de această societate au făcut obiectul unei cereri de exonerare în temeiul capitolului 9 din partea 9A din TIOPA (denumit în continuare „capitolul 9”).
Cu privire la normele fiscale naționale prezentate de Tribunal
8
Tribunalul a rezumat normele fiscale naționale după cum urmează:
„3
În cadrul sistemului de impozitare a societăților în Regatul Unit, societățile sunt impozitate pe profiturile generate de activitățile și activele din Regatul Unit. În conformitate cu principiul teritorialității, profiturile societăților de peste hotare care sunt redistribuite în Regatul Unit nu sunt impozitate. În mod similar, profiturile care pot fi atribuite sediilor permanente situate în străinătate nu sunt supuse impozitului pe profit în Regatul Unit.
4
Normele privind SSC stabilesc în mod general dacă se poate considera că profiturile unei SSC au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit și dacă, în consecință, sunt impozitate în Regatul Unit prin intermediul unei taxe specifice pe aceste profituri [și anume taxa SSC, menționată în secțiunea 371AA din partea 9A din TIOPA].
5
Capitolul 2 din partea 9A din TIOPA definește la modul general în secțiunea 371BA această taxă […] drept impozitul aplicat, pentru un exercițiu contabil, pe profiturile impozabile ale unei SSC, acestea din urmă fiind definite în secțiunea 371BB ca fiind cele impozitate în temeiul capitolelor 4-8 din partea 9A din TIOPA […] sub rezerva în special a aplicării capitolului 9 […], care prevede exonerări.
6
În cadrul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA, secțiunea 371EA prevede că profiturile financiare necomerciale ale unei SSC sunt impozitate în Regatul Unit în măsura în care acestea se încadrează în următoarele situații:
–
profiturile financiare necomerciale obținute din activități în cadrul cărora [SPF] sunt exercitate în Regatul Unit sunt reglementate în secțiunea 371EB din partea 9A din TIOPA, sub titlul «Activități în Regatul Unit»;
–
profiturile financiare necomerciale obținute din fonduri sau active provenite din Regatul Unit sunt reglementate în secțiunea 371EC din partea 9A din TIOPA, la rubrica «Investiții de capital social din Regatul Unit»;
[…]
8
Capitolul 9 […] prevede că entitățile impozabile pot depune o cerere de exonerare de taxa SSC, care ar fi fost datorată în temeiul [capitolului 5] din partea 9A din TIOPA, pentru profiturile financiare necomerciale obținute din împrumuturi eligibile […]”
9
În această privință, Tribunalul a precizat la punctul 8 ultima teză din hotărârea atacată că, „[î]n temeiul articolului 371IG [din capitolul 9], împrumuturile eligibile sunt în esență împrumuturi intragrup acordate de SSC altor membri nerezidenți în Regatul Unit ai grupului multinațional”. Această definiție trebuie interpretată în lumina punctului 145 din hotărârea menționată, la care Tribunalul a precizat că, în temeiul articolului 371IH din capitolul 9, sunt excluse din definiția împrumuturilor eligibile, printre altele, împrumuturile acordate unei societăți stabilite în Regatul Unit sau unui sediu permanent în acest stat al unei societăți nerezidente.
10
În plus, la punctul 9 din hotărârea menționată, acesta a arătat că în capitolul 9 erau prevăzute următoarele trei tipuri de exonerări (denumite în continuare „exonerările în cauză”):
–
o exonerare care se poate aplica pentru 75 % din profiturile financiare necomerciale impozabile provenite din împrumuturi eligibile;
–
o exonerare care poate fi totală în cazul și în măsura în care împrumuturile eligibile sunt finanțate din resurse ale SSC și
–
o exonerare, denumită „dobânzi echivalente”, care poate fi aplicată, în anumite condiții, soldului profiturilor financiare necomerciale impozabile.
Cu privire la decizia în litigiu
11
În decizia în litigiu, adoptată în urma procedurii oficiale de investigare, în temeiul articolului 108 alineatul (2) TFUE, Comisia Europeană a considerat că schema privind exonerările în cauză (denumită „schema contestată”) constituia un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, în măsura în care se aplică profiturilor financiare necomerciale obținute din împrumuturi eligibile care intră sub incidența secțiunii 371EB din capitolul 5 din partea 9A din TIOPA (denumit în continuare „capitolul 5”). Mai precis, aceasta a considerat că exonerările în cauză constituiau o schemă de ajutor, în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), că această schemă era incompatibilă cu piața internă și că fusese pusă în aplicare în mod ilegal de Regatul Unit, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE (articolul 1 din decizia în litigiu).
12
Cu toate acestea, Comisia a considerat că schema contestată nu constituia un ajutor atunci când se aplica profiturilor financiare necomerciale rezultate din împrumuturi eligibile care îndeplineau criteriul rezultat din articolul 371EC din capitolul 5, întemeiat pe capitalul care are legătură cu Regatul Unit (denumit în continuare „criteriul capitalului care are legătură cu Regatul Unit”), și care nu îndeplineau criteriul ce rezultă din articolul 371EB din acest capitol, întemeiat pe faptul că SPF pertinente ar fi fost asigurate în Regatul Unit (denumit în continuare „criteriul SPF în Regatul Unit”).
13
Pentru a ajunge la concluziile prezentate la punctele 11 și 12 din prezenta hotărâre, Comisia a analizat condițiile care trebuie îndeplinite pentru a califica exonerările în cauză drept ajutoare de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
14
După ce a constatat că exonerările în cauză constituiau măsuri imputabile Regatului Unit și finanțate prin intermediul resurselor acestui stat, că acestea erau susceptibile să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre și că denaturau sau amenințau să denatureze concurența, Comisia s‑a concentrat pe existența unui avantaj selectiv.
15
De asemenea, Comisia a arătat că exonerările în cauză confereau un avantaj economic întrucât permit unei societăți stabilite în Regatul Unit și care controlează o SSC, care altfel ar fi făcut obiectul unei taxe SSC conform capitolului 5, să solicite, în temeiul capitolului 9, ca această taxă să se aplice numai pentru 25 % din profiturile financiare necomerciale ale acestei SSC, în măsura în care ele proveneau din împrumuturi eligibile, astfel încât 75 % din profiturile menționate erau exonerate de taxa respectivă. În anumite condiții, aceeași taxă se putea aplica unui procent și mai redus, conducând la o exonerare care poate acoperi până la 100 % din profiturile în cauză ale SSC.
16
În ceea ce privește caracterul selectiv al exonerărilor în cauză, Comisia a considerat că normele privind SSC, prevăzute în partea 9A din TIOPA, constituie cadrul de referință și că aceste exonerări constituie o derogare de la cadrul menționat.
17
În acest context, Comisia a constatat că situația unei entități impozabile care controlează o SSC ce realizează profituri financiare necomerciale dintr‑o relație de creditare eligibilă este comparabilă cu cea a unei entități impozabile care controlează o SSC ce realizează alte profituri financiare necomerciale, în special în contextul împrumuturilor acordate de această SSC unor societăți afiliate rezidente în Regatul Unit, denumite „împrumuturi în amonte”, și al împrumuturilor acordate de SSC menționată unor terți, denumite „împrumuturi fictive”.
18
Comisia a reamintit că o măsură derogatorie de la cadrul de referință poate fi totuși justificată de natura sau de structura globală a acestui cadru și că revine statului membru în cauză sarcina de a dovedi o astfel de justificare. Regatul Unit a susținut, pe de o parte, că exonerările în cauză urmăreau să asigure faptul că sistemul este gestionabil și administrabil. Pe de altă parte, acestea ar asigura exercitarea libertății de stabilire în cadrul Uniunii Europene.
19
În această privință, Comisia a admis că, în măsura în care schema contestată acoperă situații care intră în domeniul de aplicare al capitolului 5 în temeiul criteriului capitalului care are legătură cu Regatul Unit, se poate considera că aceasta are drept obiectiv asigurarea fezabilității administrative a normelor privind SSC.
20
În schimb, Comisia a exclus ca această schemă, în măsura în care era aplicabilă unor situații care îndeplinesc criteriul SPF în Regatul Unit, să poată fi justificată de necesitatea de a avea norme care vizează combaterea evitării obligațiilor fiscale administrabile și gestionabile sau de necesitatea de a respecta libertățile prevăzute în tratate.
21
Pe de altă parte, aceasta a precizat că, în urma modificărilor aduse normelor privind SSC în cadrul transpunerii Directivei (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (JO 2016, L 193, p. 1) începând cu 1 ianuarie 2019 și potrivit cărora nu mai era posibilă introducerea unei cereri pentru a obține exonerările în cauză în ceea ce privește profiturile care îndeplineau criteriul SPF în Regatul Unit, schema contestată devenise conformă cu normele privind ajutoarele de stat.
22
În ceea ce privește compatibilitatea cu piața internă a schemei contestate, Comisia a arătat în esență că ajutoarele acordate în temeiul acesteia nu facilitau dezvoltarea anumitor activități sau a anumitor regiuni economice, astfel încât nu erau acoperite de articolul 107 alineatul (3) litera (c) TFUE.
23
În sfârșit, în lipsa unei încălcări a principiilor fundamentale ale dreptului Uniunii, Comisia a dispus recuperarea de la beneficiarii schemei contestate a ajutoarelor acordate în aplicarea acesteia.
Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
24
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 12 iunie 2019, Regatul Unit a introdus acțiunea în cauza T‑363/19, având ca obiect anularea deciziei în litigiu.
25
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 4 iulie 2019, ITV a introdus acțiunea în cauza T‑456/19, având ca obiect anularea acestei decizii.
26
Prin decizia din 29 ianuarie 2020 a fost admisă cererea de intervenție în susținerea concluziilor ITV formulată de Regatul Unit în cauza T‑456/19.
27
Prin Ordonanța din 24 noiembrie 2020, ITV/Comisia (T‑456/19, EU:T:2020:640), Tribunalul a admis cererea de intervenție formulată de LSEGH în cauza T‑456/19, în susținerea concluziilor ITV.
28
Prin decizia din 21 iulie 2021, cauzele T‑363/19 și T‑456/19 au fost conexate pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii.
29
Prin hotărârea atacată, Tribunalul, după ce a conexat cauzele T‑363/19 și T‑456/19 în vederea pronunțării acesteia, a respins acțiunile.
30
În acest scop, Tribunalul a examinat în special condiția privind existența unui avantaj selectiv, aplicând analiza în trei etape, necesară în conformitate cu Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (C‑20/15 P și C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punctele 57 și 58), citată la punctul 61 din hotărârea atacată, care constă, mai întâi, în identificarea cadrului de referință, în continuare, în verificarea aspectului dacă, în lumina obiectivului urmărit de schema contestată, aceasta derogă de la cadrul respectiv și, în sfârșit, stabilirea aspectului dacă statul membru a demonstrat că diferențierea instituită prin această schemă era justificată, din moment ce această diferențiere rezulta din natura sau din economia cadrului din care face parte schema menționată. Urmând, la punctele 63-203 din hotărârea atacată, aceste trei etape, Tribunalul a confirmat constatările care figurează în decizia în litigiu cu privire la această condiție.
31
Mai precis, în cadrul primei etape menționate la punctul anterior din prezenta hotărâre, Tribunalul a respins motivele prin care Regatul Unit și ITV susțineau că Comisia a săvârșit o eroare vădită de apreciere atunci când a concluzionat că numai normele privind SSC constituiau cadrul de referință, iar nu sistemul general privind impozitul pe profit din Regatul Unit (denumit în continuare „SGIS”).
32
În această privință, în primul rând, pe de o parte, Tribunalul a arătat că SGIS se întemeia pe principiul teritorialității, în temeiul căruia sunt impozitate numai profiturile realizate în Regatul Unit. Pe de altă parte, acesta a subliniat că normele privind SSC urmăresc ca profiturile realizate de o SSC care, în temeiul principiului menționat, nu ar fi impozitate în mod normal în Regatul Unit să fie totuși impozitate atunci când se consideră că au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit. Tribunalul a concluzionat că normele privind SSC pot fi separate de SGIS (punctele 77, 78 și 80-83 din hotărârea atacată).
33
În al doilea rând, Tribunalul a considerat că normele privind SSC formau un ansamblu complet de norme, distinct de SGIS, în special în ceea ce privește baza de impozitare, persoanele impozabile, faptul generator al impozitului și cota de impozitare. Tribunalul a subliniat de asemenea că aceste norme prevedeau un mecanism pentru evitarea dublei impuneri, care nu ar fi relevant în cadrul calculului impozitului pe baza SGIS (punctele 85-90 din hotărârea atacată).
34
În cadrul celei de a doua etape menționate la punctul 30 din prezenta hotărâre, în primul rând, Tribunalul a respins argumentele Regatului Unit și ale ITV potrivit cărora autoritățile fiscale din Regatul Unit nu ar putea acorda niciun avantaj prin aplicarea capitolului 9, în măsura în care dispozițiile acestui capitol nu ar putea fi analizate separat de cele din capitolele 3 și 5 din partea 9A din TIOPA (denumit în continuare „capitolul 3”) și de cele din capitolul 5.
35
În acest scop, Tribunalul a considerat în esență că normele prevăzute în partea 9A din TIOPA stabilesc criteriile de identificare a situațiilor în care există o deturnare artificială a profiturilor, cum ar fi printre altele cele care cad sub incidența capitolului 5 din TIOPA. Astfel, potrivit Tribunalului, în cazul în care unul dintre criteriile prevăzute de aceste norme era îndeplinit, profiturile realizate de SSC în cauză erau impozitate în Regatul Unit prin intermediul taxei SSC. Tribunalul a concluzionat că faptul de a prevedea, în capitolul 9, exonerări de această taxă pentru profituri care altfel ar fi făcut obiectul acestora, în temeiul criteriilor menționate mai sus, constituia un avantaj (punctele 96 și 100-108 din hotărârea atacată).
36
În al doilea rând, Tribunalul a examinat argumentele Regatului Unit și ale ITV, susținut de LSEGH, potrivit cărora Comisia a considerat în mod eronat că obiectivul normelor privind SSC era limitat la impozitarea profiturilor deturnate în mod artificial, în condițiile în care aceste norme sunt menite să protejeze baza fiscală de impozitare a societăților în Regatul Unit.
37
În această privință, Tribunalul a apreciat că protejarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit era un obiectiv general, în cadrul căruia se încadrează obiectivul mai specific de impozitare a profiturilor deturnate în mod artificial din Regatul Unit. Acesta a subliniat că, deși au fost adoptate mai multe măsuri pentru a proteja această bază de impozitare, din dosar rezultă că obiectivul specific al cadrului de referință relevant, constituit de normele privind SSC, este acela de a contribui la această protecție prin impozitarea profiturilor SSC deturnate în mod artificial din Regatul Unit (punctele 109 și 114-120 din hotărârea atacată).
38
În al treilea rând, Tribunalul a analizat argumentele Regatului Unit și ale ITV, susținut de LSEGH, potrivit cărora, în esență, schema contestată nu era a priori selectivă pentru motivul că normele privind SSC ar urmări să impună o obligație fiscală numai în cazurile care prezentau un risc ridicat de abuz sau de deturnare artificială a profiturilor din Regatul Unit.
39
În acest scop, Tribunalul a subliniat în special că exonerările în cauză se aplică profiturilor financiare necomerciale ale SSC provenite din împrumuturi acordate de acestea, în privința cărora era îndeplinit criteriul SPF în Regatul Unit sau criteriul capitalului care are legătură cu Regatul Unit (punctul 131 din hotărârea atacată).
40
În urma examinării selectivității a priori, Tribunalul a concluzionat că exonerările în cauză, în măsura în care erau aplicabile numai profiturilor financiare necomerciale ale SSC provenite din împrumuturi eligibile, cu excepția celor provenite din împrumuturi acordate unor societăți afiliate din Regatul Unit și a celor acordate unor societăți terțe, conduceau la un tratament diferențiat pentru două situații comparabile, astfel încât Comisia nu a săvârșit o eroare de apreciere atunci când a concluzionat că exista un avantaj în speță și că acesta era selectiv a priori (punctele 167-182 din hotărârea atacată).
41
În cadrul celei de a treia etape menționate la punctul 30 din prezenta hotărâre, Tribunalul a respins argumentele Regatului Unit și ale ITV potrivit cărora exonerările în cauză erau justificate de motive legate, pe de o parte, de fezabilitatea administrativă și, pe de altă parte, de respectarea libertății de stabilire.
42
În special, în ceea ce privește această libertate, Tribunalul a amintit că, la punctele 72 și 73 din Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544), Curtea a statuat că, în măsura în care reglementarea privind SSC limitează aplicarea impozitării la aranjamentele pur artificiale, aceasta este compatibilă cu dispozițiile tratatelor care garantează libertatea de stabilire. Tribunalul a dedus de aici că, întrucât taxa SSC vizează profituri care, în temeiul criteriului SPF în Regatul Unit, trebuie considerate ca fiind deturnate în mod artificial, această taxă nu implică un obstacol în calea libertății de stabilire și, în consecință, că exonerările în cauză nu pot fi justificate de necesitatea de a asigura respectarea acestei libertăți (punctele 200 și 201 din hotărârea atacată).
43
Având în vedere toate aceste elemente, Tribunalul a concluzionat că Comisia a considerat fără a săvârși o eroare de apreciere că exonerările în cauză confereau beneficiarilor lor un avantaj selectiv.
Procedura în fața Curții și concluziile părților în recursuri
44
Prin înscrisurile depuse la grefa Curții la 16 august, la 17 august și, respectiv, la 25 august 2022, Regatul Unit, ITV și LSEGH (denumite în continuare, împreună, „recurenții”) au introdus prezentele recursuri, înregistrate cu numerele C‑555/22 P, C‑556/22 P și, respectiv, C‑564/22 P.
45
Prin decizia președintelui Curții din 6 octombrie 2022, cauzele C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P au fost conexate pentru buna desfășurare a fazei scrise și a fazei orale a procedurii, precum și în vederea pronunțării hotărârii.
46
Regatul Unit solicită Curții:
–
anularea hotărârii atacate și admiterea concluziilor sale în fața Tribunalului;
–
cu titlu subsidiar, anularea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului pentru ca acesta să se pronunțe în mod definitiv;
–
anularea deciziei în litigiu sau, cu titlu subsidiar, în cazul în care Curtea nu este în măsură să pronunțe o hotărâre definitivă, trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului și
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată aferente celor două proceduri.
47
ITV solicită Curții:
–
anularea hotărârii atacate în măsura în care Tribunalul a respins acțiunile și l‑a obligat la plata cheltuielilor de judecată;
–
anularea deciziei în litigiu și
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată aferente celor două proceduri.
48
LSEGH solicită Curții:
–
anularea hotărârii atacate;
–
pronunțarea unei hotărâri definitive și anularea deciziei în litigiu sau, cu titlu subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului pentru ca acesta să se pronunțe în conformitate cu hotărârea Curții și
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată aferente celor două proceduri, inclusiv a celor efectuate de orice intervenient.
49
Comisia solicită Curții:
–
respingerea recursurilor;
–
obligarea Regatului Unit, a ITV și a LSEGH la plata cheltuielilor de judecată.
Cu privire la recursuri
50
În susținerea recursului formulat, Regatul Unit invocă cinci motive, întemeiate, primul, pe o eroare de drept, pe denaturarea și pe calificarea eronată a faptelor în ceea ce privește identificarea cadrului de referință, al doilea, pe o eroare de drept, pe denaturarea și pe calificarea eronată a faptelor în ceea ce privește existența unui avantaj, al treilea, pe o eroare de drept, pe denaturarea și pe calificarea eronată a faptelor, precum și pe încălcarea obligației de motivare în ceea ce privește selectivitatea, al patrulea, pe o eroare de drept, pe denaturarea faptelor și pe încălcarea obligației de motivare în ceea ce privește fezabilitatea administrativă și, al cincilea, pe o eroare de drept în ceea ce privește libertatea de stabilire.
51
În ceea ce privește ITV, acesta invocă patru motive, întemeiate, primul, pe o eroare legată de stabilirea cadrului de referință, al doilea, pe o eroare legată de determinarea unui avantaj selectiv, al treilea, pe o eroare legată de aprecierea justificării exonerărilor în cauză, și, al patrulea, pe o eroare legată de aplicarea Hotărârii din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
52
În ceea ce privește LSEGH, aceasta invocă cinci motive, întemeiate, primul, pe o eroare de drept referitoare la determinarea cadrului de referință, al doilea, pe o eroare de drept în ceea ce privește identificarea obiectivului acestui cadru, al treilea, pe o eroare de drept în ceea ce privește existența unei discriminări între operatorii economici, al patrulea, pe încălcarea articolelor 263 și 296 TFUE ca urmare a lipsei unui răspuns la anumite motive, precum și pe substituirea de către Tribunal a raționamentului Comisiei din decizia în litigiu cu propriul raționament și, al cincilea, pe o eroare de drept în ceea ce privește justificarea exonerărilor în cauză.
53
Astfel cum a arătat în esență doamna avocată generală la punctele 41-45 din concluzii, pe de o parte, deși recurenții nu invocă toți același număr de motive și, în cadrul acestora, fiecare recurent a putut să atribuie o pondere mai mult sau mai puțin semnificativă anumitor argumente sau să fi invocat argumente specifice, contestațiile lor privesc în esență patru chestiuni, și anume, în primul rând, stabilirea cadrului de referință, în al doilea rând, existența unui avantaj selectiv, în al treilea rând, justificarea schemei contestate prin necesitatea de a permite fezabilitatea administrativă a normelor privind SSC și, în al patrulea rând, justificarea acestei scheme prin necesitatea de a respecta libertatea de stabilire.
54
Pe de altă parte, esența recursurilor se referă la contestarea stabilirii cadrului de referință, precizându‑se că argumentele recurenților privind necesitatea de a interpreta în comun capitolele 5 și 9, în măsura în care ar reflecta abordarea întemeiată pe risc urmată de Regatul Unit, sunt relevante și pentru aprecierea acestei contestații, chiar și atunci când au fost formulate sau dezvoltate mai în detaliu în cadrul contestării existenței unui avantaj selectiv sau a celei privind justificarea exonerărilor în cauză prin necesitatea de a respecta libertatea de stabilire.
Cu privire la contestarea determinării cadrului de referință
Cu privire la admisibilitate
55
Comisia arată că aprecierea dreptului național constituie o chestiune de fapt care este de competența exclusivă a Tribunalului, cu excepția cazului în care interpretarea acestui drept se întemeiază pe o denaturare a elementelor de probă. Aceasta admite că, potrivit concluziilor deduse în special din Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859), determinarea corectă a cadrului de referință, prima etapă a analizei referitoare la selectivitatea unei măsuri fiscale naționale, este o chestiune de drept, dar susține că, în această hotărâre, eroarea constatată de Curte nu privea interpretarea dreptului național, ci aspectul dacă Tribunalul luase în considerare elementele adecvate cu ocazia determinării menționate, iar nu interpretarea dreptului național.
56
În schimb, în prezentele cauze, recurenții nu ar susține că Tribunalul s‑ar fi întemeiat pe elemente eronate atunci când a apreciat dacă Comisia definise corect cadrul de referință. Aceștia s‑ar limita la a contesta interpretarea dreptului național reținută de Tribunal, deși, pentru ca argumentația lor să fie considerată admisibilă, ar trebui să demonstreze că acest drept a fost denaturat, în sensul că a făcut obiectul unei interpretări vădit contrare conținutului dispozițiilor relevante sau care ar însemna să li se atribuie un domeniu de aplicare pe care în mod clar nu îl au.
57
În această privință, trebuie amintit că competența Curții în cazul în care se pronunță asupra unui recurs formulat împotriva unei decizii pronunțate de Tribunal este definită la articolul 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE. Acesta arată că recursul trebuie să fie limitat la chestiuni de drept și să se încadreze „în condițiile și limitele prevăzute de [Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene]”. Într‑o listă enumerativă a motivelor care pot fi invocate în acest cadru, articolul 58 primul paragraf din acest statut precizează că recursul poate fi întemeiat pe încălcarea dreptului Uniunii de către Tribunal.
58
Este adevărat că în principiu, în ceea ce privește examinarea în cadrul unui recurs a aprecierilor Tribunalului cu privire la dreptul național, care, în domeniul ajutoarelor de stat, constituie aprecieri ale unor fapte, Curtea este competentă numai să verifice dacă a existat o denaturare a acestui drept. Cu toate acestea, Curtea nu poate fi privată de posibilitatea de a controla dacă astfel de aprecieri nu constituie ele însele o încălcare a dreptului Uniunii de către Tribunal (Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg și alții/Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 77, precum și jurisprudența citată).
59
Or, chestiunea dacă Tribunalul a delimitat în mod adecvat cadrul de referință relevant și, prin extensie, a interpretat în mod corect dispozițiile care îl compun este o chestiune de drept care poate face obiectul controlului Curții în stadiul recursului. Astfel, argumentele care urmăresc să repună în discuție alegerea cadrului de referință sau semnificația sa în prima etapă a analizei existenței unui avantaj selectiv sunt admisibile, întrucât această analiză decurge dintr‑o calificare juridică a dreptului național pe baza unei dispoziții de drept al Uniunii (Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg și alții/Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 78, precum și jurisprudența citată).
60
A admite că Curtea nu este în măsură să stabilească dacă Tribunalul și‑a însușit fără a săvârși o eroare de drept delimitarea cadrului de referință relevant, interpretarea sa și aplicarea sa ca parametru decisiv în vederea examinării existenței unui avantaj selectiv ar echivala cu acceptarea posibilității ca Tribunalul să fi săvârșit eventual o încălcare a unei dispoziții de drept primar al Uniunii, și anume articolul 107 alineatul (1) TFUE, fără ca această încălcare să poată fi sancționată în cadrul recursului, ceea ce ar contraveni articolului 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE, așa cum s‑a subliniat la punctul 57 din prezenta hotărâre (Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg și alții/Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 79).
61
Prin urmare, este necesar să se considere că recurenții pot solicita Curții să verifice dacă Tribunalul, în scopul analizei privind existența unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, a confirmat în mod întemeiat limitarea de către Comisie a cadrului de referință numai la normele privind SSC.
Cu privire la fond
– Argumentația părților
62
Recurenții susțin în esență că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept, a denaturat dreptul național sau a efectuat o calificare juridică eronată a acestuia atunci când a considerat, asemenea Comisiei în decizia în litigiu, că în speță cadrul de referință în raport cu care trebuia să se stabilească dacă exonerările în cauză dădeau naștere unui avantaj selectiv nu era constituit de SGIS, ci de normele privind SSC, enunțate în partea 9A din TIOPA.
63
În această privință, în primul rând, recurenții susțin că Tribunalul a considerat în mod eronat că este „normal” ca o societate care intră sub incidența SGIS să fie impozitată pe profiturile realizate de o SSC provenind din activități sau active în Regatul Unit. În opinia acestora, pe de o parte, sistemul menționat este în principal, însă nu exclusiv, teritorial, în sensul că, cu câteva exonerări, care ar privi în special dividendele provenite de la filiale străine, sunt impozabile profiturile realizate la nivel mondial de contribuabilii stabiliți în Regatul Unit. Pe de altă parte, sistemul menționat nu ar fi întemeiat pe principiul impozitării la nivel de grup, ci pe cel al impozitării distincte a societăților, numai pe baza propriilor profituri. O abordare conform căreia normele privind SSC ar fi calificate drept sistem de impozitare „normal” nu ar reuși în mod necesar să plaseze aceste norme în contextul relevant, ca excepție strict delimitată de la principiul general al impozitării pe scară largă teritorială.
64
Mai precis, ITV arată printre altele că exonerările în cauză au fost formulate într‑un mod foarte larg tocmai datorită naturii excepționale a impozitării extrateritoriale. Astfel, acestea ar urmări să asigure conformitatea cu natura esențialmente teritorială a SGIS a impozitării veniturilor generate de SSC în afara Regatului Unit. Legiuitorul Regatului Unit ar fi atribuit taxei SSC un perimetru potențial extins, dar ar fi prevăzut și exonerări care servesc drept „breșe” pentru a nu supune acestei taxe profiturile SSC care în realitate nu aduc atingere bazei de impozitare în Regatul Unit sau nu constituie profituri deturnate în mod total artificial.
65
La rândul său, LSEGH amintește că determinarea cadrului de referință trebuie să fie efectuată în urma unei examinări obiective a conținutului, a articulării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al statului membru în cauză. Astfel, în opinia sa, normele privind SSC referitoare la profiturile financiare necomerciale trebuie interpretate în comun în special cu normele privind dividendele primite de societățile stabilite în Regatul Unit de la filialele lor străine.
66
În al doilea rând, recurenții susțin că, contrar celor statuate de Tribunal, normele privind SSC nu pot fi separate de SGIS, ci constituie, potrivit formulării utilizate de Regatul Unit și de ITV, o excepție de la principiul teritorialității care caracterizează în mare măsură SGIS sau, potrivit formulării utilizate de LSEGH, o măsură corectivă, inseparabilă de acesta din urmă, care ar urmări să protejeze baza de impozitare a societăților în Regatul Unit împotriva abuzurilor care implică SSC.
67
Pentru a‑și susține contestarea caracterului separabil al normelor privind SSC recunoscut de Tribunal, mai întâi, Regatul Unit și, deși mai puțin detaliat, ITV contestă constatările care figurează în hotărârea atacată cu privire la baza de impozitare, la persoana impozabilă, la faptul generator al impozitului și la cota de impozitare.
68
În continuare, Regatul Unit și ITV susțin că existența unor norme care permit evitarea dublei impuneri internaționale nu este o particularitate proprie normelor privind SSC, așa cum a considerat Tribunalul, ci este o caracteristică centrală a SGIS, astfel cum ar rezulta din partea 2 din TIOPA.
69
În sfârșit, Regatul Unit precizează că, deși partea 9A din TIOPA conține dispoziții specifice privind calcularea taxei SSC, aceste norme sunt în esență identice cu cele ale SGIS în multe privințe.
70
În al treilea rând, recurenții susțin că Tribunalul a statuat în mod eronat că în capitolul 9 sunt prevăzute exonerări de taxa SSC în favoarea profiturilor financiare necomerciale ale SSC care, în caz contrar, ar fi impozabile în temeiul capitolului 5. Tribunalul a supraestimat rolul criteriului SPF în Regatul Unit, considerând că orice profit financiar necomercial al unei SSC care ar îndeplini acest criteriu ar trebui să fie calificat în mod automat ca fiind deturnat în mod artificial din Regatul Unit și, în consecință, să fie supus taxei SSC în temeiul dispozițiilor capitolului 5. Anumite tipuri de aranjamente, și anume împrumuturile eligibile, nu au un risc ridicat de deturnare artificială indiferent de prezența unor SPF în Regatul Unit. Alte tipuri de aranjamente, și anume cele care nu țin de împrumuturile eligibile, ar implica un astfel de risc, din nou independent de prezența SPF în Regatul Unit.
71
În această privință, recurenții subliniază că în capitolele 5 și 9 nu sunt prevăzute norme și, respectiv, excepții de la aceste norme, în sensul că al doilea dintre aceste capitole ar determina o reducere a impozitului datorat în alt mod în temeiul primului capitol. Aceste două capitole s‑ar completa reciproc și ar forma un cadru uniform și coerent de norme privind impozitarea profiturilor financiare necomerciale ale SSC. Astfel, în ansamblul lor, aceste capitole ar defini domeniul de aplicare al taxei SSC, ținând seama de evaluarea riscului pe care îl prezintă, pentru baza de impozitare în Regatul Unit, originea și utilizările capitalurilor din care se realizează aceste profituri financiare necomerciale.
72
În acest context, recurenții invocă în special articolul 371CB alineatele (1) și (8) din capitolul 3. ITV și LSEGH se referă de asemenea la articolul 371BB din capitolul 2 din partea 9A din TIOPA (denumit în continuare „capitolul 2”).
73
Mai precis, potrivit Regatului Unit și ITV, faptul că articolul 371EA alineatul (2) din capitolul 5 face trimitere la acest articol 371CB alineatul (8) implică faptul că, atunci când o SSC realizează profituri financiare necomerciale, se ține seama, într‑o primă etapă, de capitolul 9 și numai un profit financiar necomercial care nu ar fi acoperit de acest capitol ar trebui, într‑o a doua etapă, să fie examinat în temeiul capitolului 5.
74
Regatul Unit și în esență ITV, precum și LSEGH adaugă că articolul 371IA din capitolul 9, invocat de Comisie, nu repune în discuție faptul că trebuie să se țină seama în primul rând de acest din urmă capitol.
75
În mod similar, recurenții invocă argumente prin care în esență reproșează Tribunalului că nu a ținut seama de faptul că normele privind SSC, în ansamblul lor și având în vedere obiectivul acestora, ar fi fost concepute urmând o abordare bazată pe evaluarea riscurilor pe care profiturile SSC le prezintă pentru impozitarea societăților în Regatul Unit.
76
Regatul Unit susține că normele privind SSC au ca obiectiv să împiedice atât erodarea bazei de impozitare, rezultată din faptul că societățile stabilite în Regatul Unit care fac parte dintr‑un grup ar putea deduce din profiturile lor dobânzile pe care le plătesc unor societăți din același grup care nu sunt stabilite în acest stat, cât și transferul profiturilor în afara statului respectiv sub forma unei deturnări artificiale.
77
ITV și în esență LSEGH susțin că dispozițiile capitolului 9 conțin propria evaluare a riscului asociat împrumuturilor eligibile, care nu ar depinde de criteriul SPF în Regatul Unit prevăzut în capitolul 5.
78
ITV adaugă în esență că aceste dispoziții ale capitolului 9 sunt necesare pentru a se asigura că normele privind SSC permit impunerea numai a aranjamentelor pur artificiale, cu respectarea concluziilor care decurg din Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
79
Comisia susține, în primul rând, că SGIS urmărește impozitarea societăților stabilite în Regatul Unit, precum și a societăților nerezidente care au un sediu permanent în acest stat în ceea ce privește profiturile lor provenite din active sau din activități în statul respectiv. Având în vedere natura în mare parte teritorială a acestui sistem, profiturile realizate în afara teritoriului Regatului Unit nu ar fi, în principiu, supuse impozitului pe profit. Întrucât societățile din Regatul Unit ar putea fi astfel încurajate să înființeze SSC în țări cu fiscalitate privilegiată și să deturneze în mod artificial către acestea profiturile provenite din active sau activități în Regatul Unit, acest stat ar fi adoptat norme specifice pentru a evita erodarea bazei de impozitare a societăților prin intermediul SSC. Normele aplicabile acestora din urmă ar permite să se stabilească, pe baza unor criterii alese de Regatul Unit, existența unei asemenea deturnări, care ar rezulta din faptul că profiturile realizate de o SSC provin din active sau din activități din Regatul Unit, astfel cum ar fi confirmat acest stat în cursul procedurii administrative. Impozitarea prin taxa SSC a acestor profituri ar permite eliminarea avantajului fiscal care rezultă din deturnarea menționată.
80
În acest context, Comisia subliniază că Tribunalul nu a considerat că este „normal” să impoziteze toate profiturile SSC, ci a arătat că profiturile acestora din urmă fac obiectul unei taxe SSC, în pofida faptului că au fost realizate de societăți care nu sunt stabilite în Regatul Unit, atunci când acestea rezultă dintr‑o deturnare artificială. Prin urmare, normele privind SSC permit includerea în baza de impozitare a unor profituri provenite din active sau din activități situate în statul menționat și care altfel ar fi excluse din acestea. Comisia deduce de aici că taxa SSC se aplică numai în circumstanțe excepționale, și anume cele în care există un risc suficient de important de deturnare artificială. Aceasta ar fi situația profiturilor care îndeplinesc criteriile capitolului 5.
81
În al doilea rând, Comisia susține că Tribunalul a considerat în mod întemeiat că normele privind SSC, pe de o parte, sunt separabile de SGIS, pentru motivul că ar urma o logică distinctă de cea a acestuia din urmă, și că, pe de altă parte, erau complementare sau un corolar al SGIS, în raport cu care ar constitui o prelungire, iar nu o excepție.
82
În această privință, mai întâi, Comisia susține că acest caracter separabil al normelor privind SSC rezultă nu numai din dispozițiile lor referitoare la baza de impozitare, la persoana impozabilă, la faptul generator al impozitului și la cota de impozitare, ci și din faptul că aceste norme permit luarea în considerare a eventualelor probleme de dublă impunere, care nu ar fi relevante în cadrul SGIS.
83
În continuare, Comisia subliniază că acest caracter separabil nu este repus în discuție de prezența în cadrul normelor privind SSC a unor trimiteri la dispozițiile SGIS. Astfel, ar fi nerealist să ne așteptăm ca aceste norme să fie total autonome.
84
În sfârșit, acest caracter separabil nu ar fi infirmat nici de pretinsa existență a unei legături între normele privind SSC și normele în temeiul cărora, pe de o parte, nu sunt impozitate dividendele plătite de SSC societăților‑mamă stabilite în Regatul Unit și, pe de altă parte, acestea din urmă pot deduce anumite dobânzi.
85
În al treilea rând, Comisia arată că respectivele capitole 5 și 9 nu trebuie interpretate împreună. În opinia acesteia, capitolul 5 stabilește norme generale, în special criteriul SPF în Regatul Unit și al capitalului care are legătură cu Regatul Unit, ce permit identificarea situațiilor în care autoritățile acestui stat consideră, în exercitarea puterii lor de apreciere, că există un risc suficient de important ca profiturile financiare necomerciale realizate de o SSC să constituie profituri deturnate în mod artificial din Regatul Unit și, prin urmare, să facă obiectul unei taxe SSC. În ceea ce privește capitolul 9, acesta ar introduce, prin prevederea exonerărilor în cauză, o derogare totală sau parțială de la taxa menționată pentru profiturile financiare necomerciale pe care SSC le realizează prin acordarea anumitor tipuri de împrumuturi, în pofida faptului că aceste profituri ar intra în mod normal în domeniul de aplicare al capitolului 5.
86
În acest context, Comisia se întemeiază pe articolul 371IA alineatul (1) din capitolul 9, care ar demonstra că profiturile vizate de exonerările în cauză ar fi fost în mod normal supuse unei taxe SSC în temeiul capitolului 5 și ar constitui un subansamblu al profiturilor care intră sub incidența acestui din urmă capitol. Alineatele (2) și (3) ale acestui articol ar confirma această teză. În schimb, nicio dispoziție din partea 9A din TIOPA nu ar susține afirmația Regatului Unit potrivit căreia profiturile financiare necomerciale trebuie examinate mai întâi în conformitate cu criteriile din capitolul 9. Mai exact, articolul 371CB alineatul (8) din capitolul 3 nu ar veni în susținerea acestei afirmații. În orice caz, interpretarea potrivit căreia capitolul 5 ar trebui să fie aplicat înaintea capitolului 9 ar rămâne în limitele unei aprecieri rezonabile a dispozițiilor relevante. Astfel, recurenții nu ar fi demonstrat că Tribunalul a denaturat legislația națională.
87
În ceea ce privește aplicarea taxei SSC numai profiturilor financiare care prezintă un risc suficient de important de deturnare artificială, Comisia susține că legiuitorul Regatului Unit a elaborat normele privind SSC pornind de la premisa fundamentală potrivit căreia acestea acoperă profiturile provenite din activele și riscurile care sunt gestionate și controlate în Regatul Unit. Astfel, normele menționate ar avea un domeniu de aplicare larg și ar putea viza situații în care este probabil ca SSC să fi fost creată din motive comerciale veritabile, iar riscul de deturnare artificială a profiturilor din Regatul Unit să fie scăzut. Cu toate acestea, pentru a ține seama de aceste situații, autoritățile Regatului Unit ar fi introdus, pe de o parte, în capitolul 3, criterii pentru a stabili dacă profiturile realizate de SSC trebuie examinate în raport cu următoarele capitole și, pe de altă parte, exonerările enumerate în considerentul (19) al deciziei în litigiu.
88
Ar rezulta de aici că, în cazul în care profiturile financiare necomerciale ale unei SSC nu sunt exonerate de această examinare și nu intră sub incidența acestor exonerări, deși îndeplinesc unul dintre criteriile stabilite în capitolul 5, trebuie să se considere că profiturile menționate, în temeiul sistemului conceput de Regatul Unit însuși, prezintă un risc suficient de ridicat de deturnare artificială pentru a declanșa impozitarea prin aplicarea taxei SSC. Prin urmare, acest capitol ar permite impozitarea numai a profiturilor care au fost deturnate, fără să fie necesară o altă ajustare în temeiul capitolului 9 pentru a evita impozitarea profiturilor care nu ar fi fost deturnate.
89
Pe de altă parte, Comisia admite că baza de impozitare în Regatul Unit poate fi erodată și în alt mod decât prin deturnări artificiale, în special prin deducerea dobânzilor, dar susține că lupta împotriva celorlalte riscuri de erodare a acestei baze nu ține de obiectivul normelor privind SSC și că pot fi sau au fost adoptate măsuri specifice în acest scop.
– Aprecierea Curții
90
Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, intervențiile statelor membre în domeniile care nu au făcut obiectul unei armonizări în dreptul Uniunii nu sunt excluse din domeniul de aplicare al dispozițiilor Tratatului FUE referitoare la controlul ajutoarelor de stat. Statele membre trebuie, așadar, să se abțină de la adoptarea oricărei măsuri fiscale care poate constitui un ajutor de stat incompatibil cu piața internă (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 65, precum și jurisprudența citată).
91
În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată a Curții că pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor expuse în continuare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, ea trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 66, precum și jurisprudența citată).
92
În ceea ce privește condiția referitoare la avantajul selectiv, aceasta impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 67, precum și jurisprudența citată).
93
În această privință, trebuie amintit că, pentru a califica o măsură fiscală națională drept „selectivă”, Comisia trebuie să identifice, într‑o primă etapă, cadrul de referință, și anume regimul fiscal „normal” aplicabil în statul membru vizat, și să demonstreze, într‑o a doua etapă, că măsura fiscală în cauză derogă de la acest cadru de referință, în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acesta din urmă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Noțiunea de „ajutor de stat” nu are însă în vedere măsurile care instituie o diferențiere între întreprinderi ce se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt, prin urmare, a priori selective atunci când statul membru vizat reușește să demonstreze, într‑o a treia etapă, că această diferențiere este justificată, în sensul că rezultă din natura sau din economia sistemului din care fac parte aceste măsuri (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 68, precum și jurisprudența citată).
94
În acest context, trebuie amintit că determinarea cadrului de referință prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale, deoarece existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită „normală”. Astfel, determinarea ansamblului întreprinderilor care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă depinde de definirea prealabilă a regimului juridic în raport cu al cărui obiectiv trebuie, dacă este cazul, să fie examinată comparabilitatea situației de fapt și de drept a întreprinderilor favorizate de măsura în discuție și a celor care nu sunt favorizate de aceasta (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 69, precum și jurisprudența citată).
95
Determinarea cadrului de referință, care trebuie efectuată în urma unei dezbateri în contradictoriu cu statul membru în cauză, trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a coroborării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acelui stat. În această privință, selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții de drept național al statului membru vizat care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg. În consecință, atunci când măsura fiscală în discuție este inseparabilă de sistemul general de impozitare al statului membru în cauză, acest sistem este cel la care trebuie să se facă referire. În schimb, atunci când reiese că o astfel de măsură poate fi detașată în mod clar de acest sistem general, nu se poate exclude ca respectivul cadru de referință care trebuie luat în considerare să fie mai restrâns decât sistemul general menționat sau chiar să se identifice cu măsura în sine atunci când aceasta se prezintă ca o normă dotată cu o logică juridică autonomă și este imposibil să se identifice un ansamblu normativ coerent în afara acestei măsuri (a se vedea Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia, C‑51/19 P și C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punctele 62 și 63, precum și jurisprudența citată).
96
Trebuie de asemenea amintit că, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului, care definesc în principiu cadrul de referință sau regimul fiscal „normal” pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate. Aceasta este situația în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare, a faptului generator al impozitului și a eventualelor exonerări de care este însoțit (Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg și alții/Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 112, precum și jurisprudența citată).
97
Rezultă că, la stabilirea cadrului de referință în vederea aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE în cazul unor măsuri fiscale, Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză în cadrul dezbaterii contradictorii menționate la punctul 95 din prezenta hotărâre, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective (Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg și alții/Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).
98
Comisia nu se poate îndepărta de respectiva interpretare decât dacă este în măsură să stabilească faptul că o altă interpretare prevalează în jurisprudența sau în practica administrativă a acestui stat membru, întemeindu‑se în această privință pe elemente fiabile și concordante, supuse acestei dezbateri contradictorii (Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg și alții/Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 121).
99
Conform articolului 4 alineatul (3) TUE, statul membru menționat are o obligație de cooperare loială pe întreaga durată a procedurii referitoare la examinarea unei măsuri în temeiul dispozițiilor dreptului Uniunii în materie de ajutoare de stat. Această obligație implică în special ca același stat membru să furnizeze cu bună‑credință Comisiei orice informație relevantă solicitată de aceasta cu privire la interpretarea dispozițiilor de drept național relevante în vederea determinării cadrului de referință, care rezultă din jurisprudența sau din practica administrativă națională (Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg și alții/Comisia, C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 122).
100
În lumina acestor principii trebuie să se verifice dacă recurenții au demonstrat că Tribunalul a confirmat în mod eronat că, astfel cum a considerat Comisia în decizia în litigiu, cadrul de referință în speță se limitează la normele privind SSC.
101
În acest scop, trebuie amintit că, la punctul 80 din hotărârea atacată, în ceea ce privește logica ce stă la baza normelor privind SSC, Tribunalul a arătat că SGIS se întemeiază pe principiul teritorialității, „în temeiul căruia sunt impozitate numai profiturile realizate în Regatul Unit, și anume profiturile realizate de societățile rezidente în acest stat sau profiturile realizate de societățile străine generate prin activitățile lor desfășurate în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent din acest stat”.
102
La punctul 81 din această hotărâre, Tribunalul a subliniat că, în temeiul normelor privind SSC, „anumite profituri realizate de SSC care, în conformitate cu principiul teritorialității, nu ar fi în mod normal impozitate în Regatul Unit pot fi totuși impozitate în acest stat în cazul în care se consideră că acestea au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit”. Acesta a concluzionat, la punctul 82 din hotărârea menționată, că normele privind SSC se bazează pe o logică distinctă de cea a [SGIS], precizând totodată că „[a]ceastă logică este, desigur, complementară sau […] un corolar al [SGIS] bazat pe principiul teritorialității, de care [putea] fi însă disociată”.
103
La punctul 83 din hotărârea atacată, Tribunalul a adăugat, mai întâi, că normele privind SSC „nu reprezintă o excepție de la [SGIS], în măsura în care p[uteau] fi considerate mai curând o prelungire a acestuia”, în continuare, că aceste norme „urmăresc impozitarea profiturilor care [fuseseră] deturnate în mod artificial din Regatul Unit și, din acest motiv, [majoraseră] în mod artificial profiturile SSC care, ulterior, va distribui dividende care nu [erau] impozabile în Regatul Unit” și, în sfârșit, că „logica normelor [menționate] […] este legată de deturnarea profiturilor către SSC, astfel încât, în practică, acestea să fie realizate în afara Regatului Unit”. Tribunalul a concluzionat de aici că această logică este, „prin urmare, […] diferită de logica ce stă la baza [SGIS], care se baz[a] pe profiturile realizate în Regatul Unit”.
104
În această privință, trebuie arătat că un element calificat drept „corolar”, „complementar” sau „prelungire” a unui element principal poate fi cu greu considerat separabil în mod clar de acest din urmă element sau că respectă o logică juridică autonomă în sensul jurisprudenței citate la punctul 95 din prezenta hotărâre.
105
Astfel, ca urmare a legăturii strânse care există în mod normal între aceste două elemente, faptul de a efectua o separare între acestea echivalează, în principiu, cu a scoate în mod artificial anumite dispoziții de drept național al statului membru în cauză din cadrul legislativ mai larg din care fac parte, cu încălcarea principiilor amintite la punctul 95 din prezenta hotărâre.
106
În speță nu se contestă că SGIS este în mare măsură teritorial, în sensul că, cu câteva excepții, acesta prevede impozitarea profiturilor mondiale ale societăților stabilite în Regatul Unit sau a profiturilor realizate de societăți străine care provin din activitățile pe care le desfășoară în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent în acest stat. Astfel, în lipsa completării cu alte norme, SGIS nu ar permite impozitarea profiturilor realizate de SSC ale societăților din Regatul Unit, în pofida faptului, subliniat de Tribunal, că acestea din urmă primesc dividende de la SSC, care nu sunt impozabile în Regatul Unit, în temeiul unor dispoziții cuprinse în SGIS.
107
Potrivit recurenților, în esență, normele privind SSC sunt o excepție de la principiul teritorialității care caracterizează în mare măsură SGIS și urmăresc să completeze SGIS, în vederea impozitării, prin taxa SSC la care sunt supuse societățile din Regatul Unit care controlează SSC, a profiturilor acestora din urmă în același mod în care ar fi fost impozitate dacă ar fi fost realizate de aceste societăți din Regatul Unit, atunci când există un risc suficient de important ca aceste profituri să rezulte din aranjamente care conduc la deturnări artificiale de profituri sau la erodarea bazei de impozitare a impozitului pe profit în Regatul Unit. În schimb, exonerările în cauză ar permite ca, în absența unui risc suficient de mare, profiturile respective să nu fie grevate de nicio taxă SSC, în același mod în care nu ar fi fost impozitate în temeiul SGIS, sau ca această taxă să se aplice numai unei părți din aceste profituri, potrivit unei estimări forfetare a efectelor acestor aranjamente asupra bazei de impozitare.
108
Dacă această interpretare a normelor privind SSC și relația lor cu SGIS ar fi reținută, normele respective ar trebui considerate ca urmând aceeași logică precum acesta din urmă. Astfel, în temeiul interpretării menționate, pe de o parte, ele introduc o excepție de la principiul teritorialității care caracterizează într‑o mare măsură SGIS, pentru a evita ca profiturile care, în lipsa deturnării sau a erodării bazei de impozitare, ar fi fost impozitate în temeiul acestui sistem să fie nu fie luate în considerare de autoritățile fiscale ale Regatului Unit. Pe de altă parte, prin exonerările în cauză, acestea participă la natura în mare parte teritorială a SGIS, în sensul că taxa SSC nu este aplicată sau nu este aplicată integral atunci când riscul de deturnare artificială a profiturilor sau de erodare a bazei de impozitare a impozitului pe profit în Regatul Unit nu este suficient de important. Cu alte cuvinte, potrivit interpretării recurenților, SGIS și normele privind SSC sunt inseparabile în sensul jurisprudenței amintite la punctul 95 din prezenta hotărâre.
109
Prin urmare, trebuie stabilit care este interpretarea dreptului național care trebuie să prevaleze între cea pe care se întemeiază decizia în litigiu, confirmată de Tribunal în hotărârea atacată, și cea susținută de statul membru în cauză.
110
În acest context, trebuie arătat că din principiile consacrate de jurisprudența citată la punctele 97-99 din prezenta hotărâre rezultă că, atunci când Comisia nu dispune, în privința unei scheme de ajutor, de o jurisprudență sau de o practică administrativă a statului membru în cauză care să susțină propria interpretare a dreptului național atunci când acest stat membru i‑a confirmat, în cursul procedurii administrative, că nu există o asemenea jurisprudență sau practică, această interpretare nu poate prevala asupra celei susținute de statul membru respectiv decât dacă Comisia este în măsură să demonstreze că această din urmă interpretare este incompatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor relevante.
111
Referitor la dezbaterea dintre Comisie și Regatul Unit privind interpretarea corectă a normelor privind SSC, în special în ceea ce privește interacțiunea dintre capitolul 5 și capitolul 9, rezultă din cele menționate la punctul 110 din prezenta hotărâre că trebuie examinată chestiunea dacă interpretarea susținută de Regatul Unit, care este autorul acestor norme, este compatibilă cu modul de redactare al dispozițiilor relevante ale acestora.
112
Trebuie arătat că, astfel cum rezultă din considerentul (72) al deciziei în litigiu, Regatul Unit a susținut că aceste capitole 5 și 9 reflectau o abordare întemeiată pe riscuri și pe impactul diferitelor aranjamente asupra bazei de impozitare în Regatul Unit. De asemenea, în fața Tribunalului, Regatul Unit a reproșat în mod clar Comisiei că nu a interpretat aceste capitole împreună, ceea ce ar permite identificarea aranjamentelor care prezintă un risc suficient de ridicat de abuz sau de deturnare artificială.
113
În această privință, în primul rând, articolul 371BB din capitolul 2, după ce a indicat, la alineatul (1), etapele care trebuie urmate pentru a stabili, în conformitate cu capitolul 3, dacă și, în caz afirmativ, care dintre capitolele 4-8 din partea 9A din TIOPA se aplică profiturilor unei SSC (etapa 1), precum și măsura în care aceste profituri se încadrează în unul dintre aceste capitole (etapa 2), indică la alineatul (2) că alineatul (1) se aplică „sub rezerva”, între altele, a capitolului 9.
114
Nimic din cuprinsul acestor alineate coroborate nu se opune interpretării normelor privind SSC susținute de Regatul Unit, potrivit căreia capitolele 5 și 9 se completează reciproc și definesc împreună domeniul de aplicare al taxei SSC, ținând seama de evaluarea riscului ca profiturile financiare necomerciale să rezulte din aranjamente care conduc la deturnări artificiale de profituri sau la erodarea bazei de impozitare a impozitului pe profit în Regatul Unit. Prin urmare, în cazul în care profiturile îndeplinesc condițiile prevăzute la capitolul 9, nu este necesar ca acestea să fie examinate în raport cu celelalte capitole din partea 9A din TIOPA. Astfel, atunci când este aplicabil capitolul 9, nu este necesar să se verifice dacă profiturile în cauză îndeplinesc unul dintre criteriile capitolului 5, în măsura în care, indiferent dacă este sau nu este cazul, aceste profituri pot fi exonerate, la cerere, potrivit normelor care rezultă din capitolul 9.
115
În al doilea rând, articolul 371CB din capitolul 3, care descrie modul în care trebuie verificat dacă este aplicabil capitolul 5, precizează la alineatul (8) că, „[î]n cazul unei societăți impozabile care depune o cerere în temeiul capitolului 9, trimiterile în prezentul articol și în capitolul 5, la profiturile financiare necomerciale ale unei SSC se referă la aceste profituri, excluzând în același timp și profiturile obținute din împrumuturi eligibile (astfel cum sunt definite în capitolul 9)”.
116
Așa cum s‑a confirmat în ședință, prezența locuțiunii adverbiale „de asemenea” în cadrul articolului 371CB alineatul (8) din capitolul 3 se datorează faptului că alineatele (2)-(7) ale acestui articol prevăd norme care permit excluderea anumitor alte profituri din domeniul de aplicare al articolului menționat și al capitolului 5.
117
Prin urmare, niciun element din cadrul articolului 371CB din capitolul 3 nu se opune interpretării susținute de Regatul Unit potrivit căreia, în esență, alineatele (1) și (8) ale acestuia înseamnă că acest capitol 9 se poate aplica fără a lua în considerare capitolul 5.
118
În al treilea rând, articolul 371EA alineatul (1) din capitolul 5 prevede că, în scopul etapei 2 a articolului 371BB alineatul (1) din capitolul 2, profiturile unei SSC care intră sub incidența capitolului 5 sunt profiturile sale financiare necomerciale în măsura în care acestea îndeplinesc criteriile prevăzute în acest capitol. Alineatul (2) al acestui articol 371EA precizează că „trimiterile […] la profiturile financiare necomerciale trebuie interpretate în conformitate cu articolul 371CB alineatul (2) și, în măsura în care este aplicabil, cu articolul 371CB alineatul (8)”.
119
Întrucât face trimitere la articolul 371CB alineatul (8) din capitolul 3, acest articol 371EA, care, potrivit chiar titlului său, este „regula de bază” din capitolul 5, consacrat profiturilor financiare necomerciale ale SSC, poate fi interpretat în sensul că condiționează aplicarea criteriilor prevăzute în acest capitol de faptul că profiturile financiare necomerciale care trebuie examinate nu intră sub incidența capitolului 9, astfel încât modul de redactare al articolului menționat este compatibil cu interpretarea susținută de Regatul Unit.
120
În al patrulea rând, articolul 371IA din capitolul 9 prevede la alineatul (1) litera (a) că acest capitol se aplică în cazul în care, „cu excepția prezentului capitol, capitolul 5 se aplică […]” profiturilor unei SSC. Alineatul (2) al acestui articol adaugă că „o societate impozabilă […] poate depune o cerere […] pentru ca etapa 2 a articolului 371BB alineatul (1) (filtrul taxei SSC) să fie aplicată […] sub rezerva prezentului capitol”. Alineatul (3) al articolului menționat precizează că, dacă această societate formulează o cerere, „profiturile provenite din împrumuturi eligibile trec prin filtrul taxei SSC în măsura în care (și numai în măsura în care) nu sunt exonerate în temeiul prezentului capitol”.
121
Potrivit Comisiei, acest articol demonstrează că profiturile financiare necomerciale menționate în capitolul 9 sunt cele care, în absența exonerării prevăzute în acest capitol, fac obiectul unei taxe SSC în conformitate cu capitolul 5.
122
Trebuie să se constate că această interpretare implică faptul că în capitolul 9 se prevede o exonerare de impozitul datorat, dacă este cazul, în temeiul capitolului 5, care, potrivit articolului 371IA alineatul (3) din capitolul 9, poate determina impozitarea profiturilor financiare necomerciale care nu sunt sau nu sunt integral acoperite de capitolul 9. Or, aplicarea exonerărilor în cauză unor profituri financiare necomerciale care pot îndeplini, în plus față de condițiile prevăzute în capitolul 9, unul dintre criteriile din capitolul 5 nu este în contradicție cu interpretarea susținută de Regatul Unit, sintetizată la punctul 114 din prezenta hotărâre. Într‑adevăr, atunci când și în măsura în care profiturile financiare necomerciale ale unei SSC îndeplinesc condițiile prevăzute în capitolul 9, acestea pot fi exonerate, în tot sau în parte, de taxa SSC, chiar dacă ar îndeplini unul dintre criteriile din capitolul 5, și aceasta pentru motivul că, potrivit evaluării efectuate de legiuitorul Regatului Unit, faptul că aceste condiții sunt îndeplinite permite să se excludă existența unui risc suficient de ridicat ca aceste profituri să rezulte din aranjamente care conduc la deturnări artificiale de profituri sau la erodarea bazei de impozitare a impozitului pe profit în Regatul Unit.
123
Prin urmare, dispozițiile articolului 371IA din capitolul 9 invocate de Comisie nu permit nici să se considere că interpretarea normelor privind SSC invocată de Regatul Unit nu este compatibilă cu modul de redactare al acestor norme.
124
Pe de altă parte, ITV susține în esență că interpretarea normelor privind SSC trebuie să țină seama de concluziile desprinse din Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544).
125
Din dispozitivul acestei hotărâri reiese că articolele 49 TFUE și 54 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun încorporării în baza de impozitare a unei societăți rezidente stabilite într‑un stat membru a profiturilor realizate de o SSC într‑un alt stat membru atunci când aceste profituri sunt supuse în acest stat membru unui nivel de impozitare inferior celui aplicabil în primul stat, cu excepția cazului în care o astfel de încorporare nu privește decât aranjamentele pur artificiale destinate să eludeze impozitul național datorat în mod normal. În consecință, aplicarea unei astfel de măsuri de impozitare trebuie, în consecință, să fie înlăturată atunci când se dovedește, pe baza unor elemente obiective și verificabile de către terți, că, în pofida existenței motivațiilor de natură fiscală, respectiva SSC este în mod real instalată în statul membru de primire și exercită acolo activități economice efective.
126
Interpretarea normelor privind SSC enunțate în partea 9A din TIOPA invocată de recurenți reflectă aceste principii, în măsura în care, prin capitolele 5 și 9, aceasta urmărește impozitarea profiturilor care rezultă din practici abuzive, precum aranjamentele pur artificiale, acordând contribuabililor posibilitatea de a prezenta o cerere pentru a evita sau pentru a reduce această impozitare atunci când sunt îndeplinite anumite condiții care, în opinia legiuitorului național, înlătură sau reduc riscul existenței unor asemenea aranjamente.
127
Rezultă că, astfel cum a arătat în esență doamna avocată generală la punctele 87-90 din concluzii, normele privind SSC, privite în ansamblu și îndeosebi, în ceea ce privește profiturile financiare necomerciale, cele prevăzute în capitolele 5 și 9 vin să completeze SGIS, urmând aceeași logică, bazată în mare parte pe principiul teritorialității. Într‑adevăr, taxa SSC nu se aplică sau se aplică doar parțial profiturilor financiare necomerciale ale SSC, cum ar fi cele provenite din împrumuturile eligibile, care nu au o legătură teritorială suficientă cu Regatul Unit și care, prin urmare, nu constituie profituri deturnate în mod artificial sau o erodare a bazei de impozitare a impozitului pe profit din Regatul Unit.
128
Această concluzie nu este repusă în discuție de analiza care figurează la punctele 85-90 din hotărârea atacată. Pentru a considera că normele privind SSC constituie un ansamblu complet, distinct de SGIS, Tribunalul a subliniat mai întâi diferențele care ar exista între SGIS și aceste norme în ceea ce privește baza de impozitare, persoana impozabilă, faptul generator al impozitului, precum și cota de impozitare, apoi prezența în partea 9A din TIOPA a unor dispoziții specifice privind taxa SSC și, în sfârșit, existența în această parte a unui mecanism de evitare a dublei impuneri.
129
În această privință, în primul rând, în ceea ce privește baza de impozitare, astfel cum subliniază Regatul Unit, Tribunalul face în mod eronat o distincție între profiturile realizate în acest stat și profiturile deturnate în mod artificial din acesta, pentru a le considera drept două baze de impozitare diferite. Într‑adevăr, în ambele cazuri, baza de impozitare corespunde profiturilor realizate.
130
În al doilea rând, în ceea ce privește persoanele supuse impozitării, trebuie subliniat că persoanele supuse taxei SSC sunt societățile‑mamă stabilite în Regatul Unit, și anume societăți care sunt de asemenea supuse impozitului pe profit în Regatul Unit. Este adevărat că este vorba despre un subansamblu de societăți stabilite în Regatul Unit, în măsura în care nu toate aceste societăți controlează neapărat SSC ale căror profituri declanșează o taxă SSC. Nu este mai puțin adevărat că, în cadrul acestui subansamblu, aceleași societăți sunt supuse atât impozitului pe profit, cât și taxei SSC. Prin urmare, Tribunalul a considerat în mod eronat că există o distincție relevantă între persoanele supuse taxei SSC și persoanele supuse impozitării care rezultă din SGIS.
131
În al treilea rând, în ceea ce privește faptul generator, Tribunalul a considerat că se aplică o taxă SSC atunci când SSC realizează profituri în afara Regatului Unit provenite din aranjamente sau deturnări pur artificiale de resurse sau de profituri care ar fi trebuit să fie impozitate în Regatul Unit. Acesta a dedus de aici că faptul generator al acestei taxe nu corespundea realizării de profituri în Regatul Unit impozabile în temeiul SGIS. Procedând astfel, Tribunalul a interpretat greșit noțiunea de fapt generator, în măsura în care, în ambele cazuri, evenimentul care justifică supunerea unei persoane la plata impozitului este realizarea de profit de către aceasta.
132
În al patrulea rând, în ceea ce privește cota de impozitare a taxei SSC, aceasta este aceeași pentru impozitul prevăzut de SGIS, astfel cum a admis Tribunalul. Desigur, acesta din urmă a adăugat că, în ceea ce privește taxa SSC, există un mecanism de calcul specific care poate implica să se facă media mai multor cote de impozitare aplicabile profiturilor societății impozabile în Regatul Unit. Cu toate acestea, astfel cum arată Regatul Unit, fără a fi contrazis de Comisie, posibilitatea ca cota de impozitare să corespundă mediei mai multor cote există atât pentru taxa SSC, cât și pentru impozitul pe profit stabilite în Regatul Unit. Astfel, articolul 8 alineatul (5) din Corporation Tax Act 2009 (Legea din 2009 privind impozitarea societăților) prevede un mecanism echivalent celui care rezultă din articolul 371BC din capitolul 2, menționat de Tribunal la punctul 88 din hotărârea atacată.
133
În al cincilea rând, deși este cert că partea 9A din TIOPA conține dispoziții specifice privind calculul taxei SSC, aceste norme sunt în esență identice cu cele ale SGIS în numeroase privințe, astfel cum susține Regatul Unit și cum admite Comisia.
134
În al șaselea rând, în ceea ce privește dubla impunere, Regatul Unit și ITV susțin în mod întemeiat că partea 2 din TIOPA este consacrată acestei problematici, astfel încât Tribunalul a reținut în mod eronat că existența unui mecanism de evitare a dublei impuneri este o specificitate a normelor privind SSC.
135
Din toate aceste considerații rezultă că normele privind SSC fac parte integrantă din SGIS, pe care le completează, urmând aceeași logică precum SGIS, potrivit căreia sunt supuse impozitării profiturile care au o legătură teritorială suficientă cu Regatul Unit. Prin urmare, astfel cum susțin recurenții prin intermediul primei lor contestări menționate la punctul 53 din prezenta hotărâre, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a confirmat că, după cum a considerat Comisia în decizia în litigiu, cadrul de referință în scopul examinării selectivității exonerărilor în cauză în raport cu articolul 107 alineatul (1) TFUE era constituit exclusiv din normele privind SSC, enunțate în partea 9A din TIOPA.
Concluzie cu privire la recursuri
136
Reiese din jurisprudența Curții că, întrucât determinarea cadrului de referință constituie punctul de plecare al examinării comparative care trebuie efectuată în contextul aprecierii selectivității, o eroare săvârșită în această determinare viciază în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 71, precum și jurisprudența citată).
137
În consecință, eroarea de drept constatată la punctul 135 din prezenta hotărâre este suficientă pentru anularea în totalitate a hotărârii atacate, fără a fi necesar să se examineze celelalte contestații menționate la punctul 53 din prezenta hotărâre.
Cu privire la acțiunile în fața Tribunalului
138
Conform articolului 61 primul paragraf a doua teză din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, în cazul în care anulează decizia Tribunalului, Curtea poate să soluționeze ea însăși în mod definitiv litigiul atunci când acesta este în stare de judecată.
139
Aceasta este situația în speță, întrucât motivele acțiunilor având ca obiect anularea deciziei în litigiu au făcut obiectul unei dezbateri în contradictoriu în fața Tribunalului, iar examinarea lor nu necesită adoptarea niciunei măsuri suplimentare de organizare a procedurii sau de cercetare judecătorească a dosarului.
140
În această privință, este suficient să se arate că, pentru motivele enunțate la punctele 90-135 din prezenta hotărâre, decizia în litigiu trebuie anulată întrucât Comisia a săvârșit o eroare de drept atunci când a constatat existența unui avantaj selectiv în raport cu un cadru de referință limitat la normele privind SSC înscrise în partea 9A din TIOPA, deși aceste norme nu pot fi separate de SGIS.
141
Așa cum rezultă din jurisprudența amintită la punctul 136 din prezenta hotărâre, o asemenea eroare în stabilirea normelor aplicabile efectiv în temeiul dreptului național relevant și, prin urmare, în identificarea impozitării numite „normală” în raport cu care trebuia să fie apreciată decizia anticipativă în cauză viciază inevitabil întregul raționament privind existența unui avantaj selectiv.
Cu privire la cheltuielile de judecată
142
În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată.
143
Articolul 138 alineatul (1) din acest regulament, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din regulamentul menționat, prevede că partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată și, pe de altă parte, că statele membre și instituțiile care intervin în litigiu suportă propriile cheltuieli de judecată.
144
În speță, în ceea ce privește recursurile formulate în cauzele C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P, întrucât Regatul Unit, ITV și LSEGH au obținut fiecare câștig de cauză, se impune ca, în conformitate cu concluziile lor, Comisia să fie obligată să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de recurenți.
145
Pe de altă parte, întrucât acțiunile în fața Tribunalului sunt admise, Comisia suportă propriile cheltuieli de judecată, cheltuielile de judecată efectuate de Regatul Unit în cauza T‑363/19, precum și pe cele efectuate de ITV și de LSEGH în cauza T‑456/19.
146
Regatul Unit va suporta propriile cheltuieli de judecată în cauza T‑456/19.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară și hotărăște:
1)
Anulează Hotărârea Tribunalului Uniunii Europene din 8 iunie 2022, Regatul Unit și ITV/Comisia (T‑363/19 și T‑456/19, EU:T:2022:349).
2)
Anulează Decizia (UE) 2019/1352 a Comisiei Europene din 2 aprilie 2019 privind ajutorul de stat SA.44896 pus în aplicare de Regatul Unit cu privire la exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor care dețin SSC.
3)
Obligă Comisia Europeană la plata cheltuielilor de judecată aferente recursurilor în cauzele C‑555/22 P, C‑556/22 P și C‑564/22 P.
4)
Obligă Comisia Europeană la plata cheltuielilor de judecată în cauza T‑363/19.
5)
Comisia Europeană suportă, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de ITV plc, precum și de LSEGH (Luxemburg) Ltd și de London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd în cauza T‑456/19.
6)
Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord suportă propriile cheltuieli de judecată în cauza T‑456/19.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.