62024TJ0689
HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera de trimiteri preliminare)
11 februarie 2026 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun de TVA – Drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte – Articolul 167, articolul 168 litera (a) și articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112/CE – Emiterea facturii care menționează TVA‑ul în perioada fiscală următoare celei pentru care este exercitat dreptul de deducere – Neutralitate fiscală și proporționalitate”
În cauza T‑689/24,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă, Polonia), prin decizia din 2 octombrie 2024, primită de Curte la 10 decembrie 2024, în procedura
I. S.A.
împotriva
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
TRIBUNALUL (Camera de trimiteri preliminare),
compus, la deliberări, din domnul S. Papasavvas, președinte, doamna N. Półtorak, domnul M. Sampol Pucurull, doamna G. Steinfatt (raportoare) și domnul D. Petrlík, judecători,
avocat general: domnul J. Martín y Pérez de Nanclares,
grefier: doamna M. Zwozdziak‑Carbonne, administratoare,
având în vedere transmiterea cererii preliminare de către Curte Tribunalului la 8 ianuarie 2025, în temeiul articolului 50b al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene,
având în vedere domeniul prevăzut la articolul 50b primul paragraf litera (a) din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și lipsa unei chestiuni independente de interpretare în sensul articolului 50b al doilea paragraf din statutul menționat,
având în vedere faza scrisă a procedurii,
în urma ședinței din 28 octombrie 2025,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru I., de T. Michalik și J. Warnieło, doradcy podatkowi;
–
pentru Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, de M. Kowalewska și T. Tratkiewicz;
–
pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, în calitate de agent;
–
pentru Comisia Europeană, de P. Carlin și M. Owsiany‑Hornung, în calitate de agente,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 167, a articolului 168 litera (a) și a articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”), precum și principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA), efectivității și proporționalității.
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între I. S.A., pe de o parte, și Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (directorul Oficiului Național de Informare Fiscală, Polonia, denumit în continuare „autoritatea fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu o soluție fiscală anticipată privind deducerea TVA‑ului aferent livrărilor de gaze și de electricitate către I., care figurează pe facturi primite de aceasta din urmă în perioada fiscală ulterioară celei în care a fost efectuată achiziția.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Articolul 63 din Directiva TVA prevede:
„Faptul generator intervine și TVA devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”
4
Titlul X din Directiva TVA privind deducerile cuprinde un capitol 1, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, care este compus din articolele 167-172 din această directivă. Articolul 167 din directiva menționată prevede:
„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”
5
Articolul 168 din Directiva TVA prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)
TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
6
Capitolul 4 din titlul X din Directiva TVA, intitulat „Norme care reglementează exercitarea dreptului de deducere”, cuprinde articolele 178-183 din directiva menționată. Potrivit articolului 178 din aceasta din urmă:
„Pentru exercitarea dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
(a)
pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3-6;
[…]”
7
Articolul 179 primul paragraf din Directiva TVA prevede:
„Persoana impozabilă efectuează deducerea scăzând din valoarea totală a TVA datorate pentru o anumită perioadă fiscală valoarea totală a TVA pentru care, în aceeași perioadă, dreptul de deducere a apărut și este exercitat în conformitate cu articolul 178.”
8
Titlul XI din Directiva TVA, referitor la obligațiile persoanelor impozabile și ale anumitor persoane neimpozabile, cuprinde un capitol 5, intitulat „Declarații”, care este compus din articolele 250-261 din această directivă. Articolul 250 alineatul (1) din aceasta prevede:
„Fiecare persoană impozabilă depune o declarație privind TVA în care se menționează toate informațiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă și deducerile de efectuat, inclusiv, în măsura în care acest lucru este necesar pentru stabilirea bazei impozabile, valoarea totală a operațiunilor referitoare la această taxă și la aceste deduceri, precum și valoarea operațiunilor scutite.”
9
Articolul 273 primul paragraf din Directiva TVA prevede:
„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”
Dreptul polonez
10
Articolul 86 alineatul 1 din ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și servicii) din 11 martie 2004 (Dz. U. din 2018, poziția 2174), cu modificările ulterioare (denumită în continuare „Lege privind TVA‑ul”), prevede:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul efectuării de operațiuni taxabile, persoanele impozabile menționate la articolul 15 au dreptul, sub rezerva articolului 114, a articolului 119 alineatul 4, a articolului 120 alineatele 17 și 19 și a articolului 124, de a deduce valoarea taxei aferente intrărilor din valoarea taxei datorate.”
11
Potrivit articolului 86 alineatul 10 din Legea privind TVA‑ul:
„Dreptul de deducere a valorii taxei aferente intrărilor din valoarea taxei datorate ia naștere cu ocazia decontării pentru perioada în care, în ceea ce privește bunurile și serviciile achiziționate sau importate de persoana impozabilă, a luat naștere obligația fiscală.”
12
Articolul 86 alineatul 10b din Legea privind TVA‑ul prevede:
„Dreptul de deducere a valorii taxei aferente intrărilor din valoarea taxei datorate în cazurile prevăzute la:
1)
alineatul 2 punctul 1 și punctul 2 litera a), ia naștere cel mai devreme la momentul decontării pentru perioada în care persoana impozabilă a primit factura sau documentul vamal;
[…]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
13
I., societate plătitoare de TVA în Polonia, exploatează o casă de compensare și de decontare a operațiunilor efectuate de membrii săi, în special în ceea ce privește gazele și energia electrică. Aceasta este considerată, în cadrul activităților sale, cumpărător și comerciant de bunuri care fac obiectul unor operațiuni bursiere și figurează ca atare pe facturi. Prin urmare, ea este obligată să plătească TVA‑ul aferent intrărilor și ieșirilor.
14
I. a sesizat autoritatea fiscală cu o cerere de soluție fiscală anticipată în materie de TVA, solicitând să se stabilească dacă avea dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor indicate pe facturile întocmite în mod corespunzător pentru achiziționarea de gaze și de electricitate, în temeiul articolului 86 alineatele 1 și 10 din Legea privind TVA‑ul, în condițiile în care a primit facturile care atestă achiziția în perioada fiscală aferentă acestora în perioada fiscală următoare, dar cel târziu la data depunerii declarației sale fiscale.
15
Într‑o soluție fiscală anticipată din 12 noiembrie 2019, autoritatea fiscală a apreciat că exercitarea dreptului de deducere era condiționată atât în dreptul polonez, cât și în dreptul Uniunii Europene de respectarea unor condiții de formă, în special primirea unei facturi. Potrivit autorității fiscale, aceste condiții nu aveau însă ca efect privarea persoanei impozabile de dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrărilor și, prin urmare, încălcarea principiului neutralității TVA‑ului.
16
Sesizat cu o acțiune împotriva acestei soluții fiscale anticipate, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Varșovia, Polonia), prin hotărârea din 9 octombrie 2020, a respins acțiunea societății I., apreciind în special că dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor era în general legat de momentul în care TVA‑ul devenea exigibil, și anume de momentul la care obligația fiscală ia naștere. Totuși, potrivit acestei instanțe, pentru ca persoana impozabilă să își poată exercita dreptul de deducere, trebuiau îndeplinite două condiții, constând în faptul că operațiunea trebuia să fi fost efectuată și că persoana impozabilă trebuia să dispună de o factură care să ateste această operațiune. Potrivit Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Varșovia), momentul în care ia naștere dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor, prevăzut la articolul 167 din Directiva TVA, este astfel modificat în practică prin cerința de formă prevăzută la articolul 178 litera (a) din această directivă, care constă în deținerea facturii corespunzătoare. Potrivit acestei instanțe, rezultă că dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor ia naștere, sub rezerva îndeplinirii celorlalte condiții, la momentul primirii respectivei facturi.
17
I. a formulat recurs împotriva acestei hotărâri din 9 octombrie 2020 la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia), care este instanța de trimitere, invocând în special o interpretare eronată a articolului 167, a articolului 168 litera (a) și a articolului 178 litera (a) din Directiva TVA.
18
Instanța de trimitere are îndoieli cu privire la o eventuală transpunere incorectă a articolului 167, a articolului 168 litera (a) și a articolului 178 litera (a) din Directiva TVA în ordinea juridică internă. Astfel, în opinia sa, articolul 86 alineatul 10b punctul 1 din Legea privind TVA‑ul prevede o condiție suplimentară pentru nașterea dreptului de deducere în raport cu Directiva TVA, și anume deținerea unei facturi sau a unui document vamal la data decontării.
19
Aplicarea articolului 86 alineatul 10b punctul 1 din Legea privind TVA‑ul are ca efect, în speță, potrivit instanței de trimitere, întârzierea nașterii dreptului de deducere. Astfel, în opinia acestei instanțe, în situația în care vânzătorul a plătit deja la buget TVA‑ul datorat pentru o operațiune efectuată, cumpărătorul – pentru ca dreptul său de deducere să ia naștere – trebuie să aștepte primirea facturii corespunzătoare.
20
Instanța de trimitere consideră că, în conformitate cu dreptul Uniunii, trebuie să fie posibilă deducerea taxei aferente intrărilor pentru o anumită perioadă fiscală atunci când dreptul de deducere a luat naștere în această perioadă și, în plus, persoana impozabilă dispune de o factură sau de un document vamal la momentul exercitării acestui drept. Ea consideră că o astfel de interpretare permite persoanei impozabile în cauză să își exercite dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor cât mai curând posibil, fără a implica însă un risc de abuz. Ea precizează că o amânare a deducerii TVA‑ului poate avea un impact direct asupra existenței unei încălcări a principiului neutralității și nu are un temei direct în textul Directivei TVA.
21
În aceste condiții, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 167, articolul 168 litera (a) și articolul 178 litera (a) din Directiva [TVA] și principiile neutralității fiscale, efectivității și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei dispoziții naționale precum articolul 86 alineatul 10b punctul 1) din [Legea privind TVA‑ul] din care reiese că persoana impozabilă nu își poate exercita dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor într‑o declarație depusă pentru perioada în care a îndeplinit cerințele de fond care condiționează exercitarea acestui drept dacă nu a primit o factură în cursul acestei perioade, chiar dacă ar fi primit‑o înainte de depunerea acestei declarații?”
Cu privire la întrebarea preliminară
22
Prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 167, articolul 168 litera (a) și articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, precum și principiile neutralității TVA‑ului, efectivității și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale din care rezultă că persoana impozabilă nu își poate exercita dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte într‑o declarație depusă pentru perioada pentru care a îndeplinit condițiile de fond referitoare la exercitarea acestui drept dacă nu a primit în această perioadă factura corespunzătoare, și aceasta chiar dacă ar fi primit‑o înainte de depunerea declarației respective.
23
Potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea Hotărârea din 12 septembrie 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punctul 45 și jurisprudența citată).
24
Astfel, regimul de deduceri urmărește să degreveze în întregime persoana impozabilă de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 27 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 12 septembrie 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punctul 46 și jurisprudența citată). Principiul de bază al sistemului TVA‑ului se întemeiază pe faptul că TVA‑ul urmărește să greveze numai consumatorul final și să fie perfect neutru față de persoanele impozabile care intervin în procesul de producție și de distribuție anterior etapei impozitării finale, indiferent de numărul de operațiuni intervenite [a se vedea Hotărârea din 12 septembrie 2024, Novo Nordisk (TVA – Contribuții plătite în temeiul unei obligații legale), C‑248/23, EU:C:2024:735, punctul 32 și jurisprudența citată].
25
Dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat dacă persoanele impozabile care doresc să îl exercite respectă cerințele sau condițiile atât de fond, cât și de formă cărora le este supus acest drept. În special, acest drept poate fi exercitat în mod normal imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte [a se vedea Hotărârea din 25 mai 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (TVA – Achiziție fictivă), C‑114/22, EU:C:2023:430, punctul 27 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 12 septembrie 2024, NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punctul 47 și jurisprudența citată].
26
Potrivit articolului 167 din Directiva TVA, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, exigibilitatea acestei taxe intervenind, în temeiul articolului 63 din această directivă, atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile [Hotărârea din 25 mai 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (TVA – Achiziție fictivă), C‑114/22, EU:C:2023:430, punctul 31].
27
Astfel cum s‑a menționat la punctul 25 de mai sus, dreptul de deducere este condiționat de respectarea unor cerințe sau a unor condiții atât de fond, cât și de formă prevăzute de Directiva TVA.
28
Condițiile de fond ale dreptului de deducere sunt cele care reglementează temeiul însuși și sfera de aplicare a acestui drept, astfel cum sunt prevăzute în capitolul 1 din titlul X din Directiva TVA intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”. Astfel, în temeiul articolului 168 litera (a) din Directiva TVA, bunurile pentru care persoana impozabilă înțelege să se prevaleze de dreptul de deducere trebuie să fi fost dobândite de ea în această calitate în momentul achiziției. În plus, aceste bunuri trebuie să fie utilizate, în aval, de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și trebuie să fi fost furnizate în amonte de o altă persoană impozabilă [Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 28; a se vedea de asemenea Hotărârea din 14 octombrie 2021, Finanzamt N și Finanzamt G (Comunicarea deciziei de afectare), C‑45/20 și C‑46/20, EU:C:2021:852, punctul 34 și jurisprudența citată].
29
Condițiile de formă privind dreptul de deducere reglementează modalitățile și controlul exercitării acestuia, precum și buna funcționare a sistemului TVA‑ului, cum ar fi obligațiile referitoare la contabilitate, la facturare și la declarare [a se vedea Hotărârea din 14 octombrie 2021, Finanzamt N și Finanzamt G (Comunicarea deciziei de afectare), C‑45/20 și C‑46/20, EU:C:2021:852, punctul 35 și jurisprudența citată]. În special, din articolul 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea dreptului de deducere este condiționată de deținerea unei facturi emise în conformitate cu dispozițiile titlului XI capitolul 3 secțiunile 3-6 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 și jurisprudența citată).
30
Această distincție între condițiile de fond și condițiile de formă care reglementează dreptul de deducere este importantă din moment ce, potrivit unei jurisprudențe constante, principiile fundamentale ale neutralității TVA‑ului și proporționalității impun ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile [a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 octombrie 2021, Finanzamt N și Finanzamt G (Comunicarea deciziei de afectare), C‑45/20 și C‑46/20, EU:C:2021:852, punctul 36 și jurisprudența citată, și Hotărârea din 16 februarie 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punctul 98 și jurisprudența citată]. Curtea a precizat de asemenea că nerespectarea cerințelor de formă care pot fi remediate nu este de natură să repună în discuție buna funcționare a sistemului TVA‑ului (Hotărârea din 26 aprilie 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punctul 46).
31
Din jurisprudența citată la punctele 28-30 de mai sus rezultă că nașterea dreptului de deducere nu poate fi subordonată decât condițiilor de fond, prevăzute de Directiva TVA [Hotărârea din 18 martie 2021, A. (Exercitarea dreptului de deducere), C‑895/19, EU:C:2021:216, punctul 45].
32
Dreptul de deducere ia naștere, așadar, independent de deținerea unei facturi, care nu reprezintă decât o cerință de formă referitoare la exercitarea acestuia (a se vedea punctele 28-31 de mai sus). În schimb, exercitarea dreptului menționat nu este în principiu posibilă, conform articolului 178 din Directiva TVA, decât din momentul în care persoana impozabilă se află în posesia unei facturi (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 43).
33
Or, potrivit reglementării naționale în discuție în litigiul principal, dreptul de a deduce din cuantumul TVA‑ului datorat cuantumul TVA‑ului aferent intrărilor ia naștere cel mai devreme la momentul decontării pentru perioada în care persoana impozabilă a primit factura corespunzătoare. Astfel, în temeiul acestei reglementări, dacă factura menționată a fost primită în perioada fiscală următoare celei în care a avut loc operațiunea impozabilă, dreptul de deducere ia naștere în această perioadă ulterioară. După cum constată de asemenea instanța de trimitere, reglementarea respectivă instituie astfel o condiție suplimentară pentru nașterea dreptului de deducere, și anume deținerea unei facturi sau a unui document vamal la data decontării pentru perioada pentru care se exercită dreptul menționat, chiar dacă, la această dată, au fost îndeplinite condițiile de fond, printre care realizarea operațiunii impozabile.
34
Din jurisprudență reiese că dreptul de deducere se exercită, în principiu, în aceeași perioadă în care a luat naștere, și anume, având în vedere articolul 167 din Directiva TVA, în momentul în care taxa devine exigibilă [Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punctul 44, Hotărârea din 26 aprilie 2018, Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punctul 36, și Hotărârea din 21 octombrie 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, punctul 84].
35
Contrar celor susținute de guvernul polonez, concluzia inversă celei menționate la punctul 34 de mai sus nu poate fi dedusă din Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268). Faptul că Curtea a statuat la punctele 34 și 38 din această hotărâre că dreptul de deducere trebuia, în principiu, să fie exercitat pentru perioada în care, pe de o parte, acest drept a luat naștere și, pe de altă parte, persoana impozabilă deținea o factură sau un document echivalent se explică prin împrejurarea că, în cauza în care s‑a pronunțat hotărârea menționată, reclamanta din litigiul principal nu dispunea de o factură sau de un astfel de document la momentul la care și‑a exercitat dreptul de deducere a TVA‑ului (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 39).
36
Or, spre deosebire de reclamanta din litigiul principal în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), și asemenea reclamantei din litigiul principal în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), persoana impozabilă în cauză dispunea de facturi la momentul exercitării dreptului său de deducere a TVA‑ului.
37
În plus, caracterul imediat al deducerii amintit la punctul 35 din Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), urmărește în special să garanteze neutralitatea sistemului comun al TVA‑ului și să nu impună persoanelor impozabile un risc financiar, suportând în tot sau în parte sarcina acestei taxe. Acesta este motivul pentru care, conform articolului 179 din Directiva TVA, perioada în care bunul achiziționat sau serviciul prestat a fost supus TVA‑ului, care dă naștere dreptului la deducere, trebuie să coincidă cu perioada în care este exercitat dreptul de deducere.
38
Astfel, în cazul în care o persoană impozabilă nu poate deduce TVA‑ul achitat în amonte, aferent operațiunilor efectuate în perioada în care s‑a născut dreptul de deducere, deși facturile corespunzătoare erau disponibile la momentul depunerii declarației privind TVA‑ul pentru perioada menționată, aceasta suportă temporar sarcina TVA‑ului, astfel încât nu este complet degrevată de sarcina taxei menționate, cu încălcarea principiilor neutralității TVA‑ului și proporționalității, precum și a caracterului imediat al deducerii TVA‑ului achitat în amonte [a se vedea prin analogie Hotărârea din 18 martie 2021, A. (Exercitarea dreptului de deducere), C‑895/19, EU:C:2021:216, punctele 46-49].
39
Această concluzie este confirmată de jurisprudența referitoare la efectele în timp ale rectificării unei facturi.
40
Astfel, reiese din jurisprudență că dispozițiile Directivei TVA se opun unei reglementări naționale în temeiul căreia rectificarea unei facturi nu produce efect retroactiv, astfel încât dreptul de deducere a TVA‑ului exercitat în temeiul facturii rectificate nu privește anul în cursul căruia această factură a fost întocmită inițial, ci anul în cursul căruia a fost rectificată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punctul 43).
41
Prin urmare, dacă o persoană impozabilă poate, în urma unei rectificări a facturii corespunzătoare, să își exercite dreptul de deducere pentru perioada fiscală în care a fost întocmită inițial factura menționată, în pofida lipsei unei facturi conforme la momentul declarației fiscale inițiale, asemenea considerații sunt a fortiori valabile pentru o persoană impozabilă care prezintă o factură conformă la momentul depunerii acestei declarații.
42
Rezultă că articolul 167, articolul 168 litera (a) și articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, precum și principiile neutralității TVA‑ului și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal din care reiese că persoana impozabilă nu își poate exercita dreptul de deducere a taxei achitate în amonte într‑o declarație depusă pentru perioada în care a îndeplinit cerințele de fond referitoare la exercitarea acestui drept dacă nu a primit în această perioadă factura corespunzătoare, și aceasta chiar dacă ar fi primit‑o înainte de depunerea declarației respective.
43
Această concluzie nu este repusă în discuție de argumentele guvernului polonez și ale autorității fiscale întemeiate pe articolul 273 din Directiva TVA.
44
În temeiul articolului 273 din Directiva TVA, statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și pentru a preveni evaziunea. Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri reprezintă, astfel, un obiectiv recunoscut și promovat de această directivă. Cu toate acestea, în temeiul principiului proporționalității, măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul articolului 273 din Directiva TVA nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punctul 47, și Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, punctul 38).
45
Autoritatea fiscală a susținut în ședință printre altele că dispoziția națională în cauză era de natură să împiedice în cazuri particulare deducerea TVA‑ului aferent ieșirilor înainte de declararea TVA‑ului aferent intrărilor, pentru a evita probleme de verificare a plății facturilor. Totuși, acest risc nu se prezintă într‑o situație precum cea aflată la originea litigiului principal, în care persoana impozabilă dispunea într‑adevăr de o factură conformă la momentul depunerii declarației sale, ceea ce dădea autorității fiscale posibilitatea de a efectua verificările necesare. Or, un stat membru nu poate urmări obiectivul de a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și de a preveni evaziunea printr‑o măsură generală care nu prevede luarea în considerare a tuturor împrejurărilor pertinente și care este în special susceptibilă să împiedice în mod sistematic dreptul de deducere pentru toate persoanele impozabile [a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 martie 2021, A. (Exercitarea dreptului de deducere), C‑895/19, EU:C:2021:216, punctul 54].
46
Având în vedere considerațiile care precedă, nu este necesar să se examineze problema dacă principiul efectivității trebuie interpretat astfel încât se opune, și acesta, unei dispoziții naționale precum cea în discuție în litigiul principal.
47
Prin urmare, este necesar să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 167, articolul 168 litera (a) și articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, precum și principiile neutralității TVA‑ului și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale din care rezultă că persoana impozabilă nu își poate exercita dreptul de deducere a taxei achitate în amonte într‑o declarație depusă pentru perioada pentru care a îndeplinit condițiile de fond referitoare la exercitarea acestui drept dacă nu a primit în această perioadă factura corespunzătoare, și aceasta chiar dacă ar fi primit‑o înainte de depunerea declarației respective.
Cu privire la cheltuielile de judecată
48
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Tribunalului, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive,
TRIBUNALUL (Camera de trimiteri preliminare)
declară:
Articolul 167, articolul 168 litera (a) și articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum și principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA) și proporționalității
trebuie interpretate în sensul că
se opun unei reglementări naționale din care rezultă că persoana impozabilă nu își poate exercita dreptul de deducere a taxei achitate în amonte într‑o declarație depusă pentru perioada pentru care a îndeplinit condițiile de fond referitoare la exercitarea acestui drept dacă nu a primit în această perioadă factura corespunzătoare, și aceasta chiar dacă ar fi primit‑o înainte de depunerea declarației respective.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 11 februarie 2026.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.