61999CC0216_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I - Inledande anmärkningar
1. Förevarande mål ingår i en rad av mål om förhandsavgörande, i vilka italienska domstolar har framställt en begäran om förhandsavgörande till domstolen angående återbetalning av avgifter som har betalats för registrering i företagsregistret och som har uppburits i strid med rådets direktiv 69/335 av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (nedan kallat direktiv 69/335). Närmare bestämt är det fråga om ett retroaktivt fastställande av en schablonavgift, en preskriptionstid och en räntesats.
2. Till följd av domen i målet Ponente Carni, i vilken domstolen ansåg att en registreringsavgift som uppbars i Italien stod i strid med ifrågavarande direktiv, begärde många företag återbetalning av avgifter som de tidigare hade betalat in. Mot dessa företagare gjordes en treårig preskriptionstid gällande. Domstolen utfärdade parallellt flera domar i fråga om huruvida denna preskriptionstid och räntesatsens storlek var förenliga med gemenskapsrätten. Till följd av denna rättspraxis utfärdades de bestämmelser som ligger till grund för förevarande mål om förhandsavgörande.
II - Tillämpliga bestämmelser
A - Gemenskapsrätt
3. De tillämpliga bestämmelserna har fastställts i direktiv 69/335, som har ändrats flera gånger.
4. Sista skälet i direktiv 69/335 har följande lydelse:
"Bibehållandet av andra indirekta skatter med samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott eller stämpelskatt på värdepapper skulle kunna innebära en risk för att de mål som eftersträvas med de åtgärder som föreskrivs i detta direktiv äventyras. Därför måste ifrågavarande skatter avskaffas."
5. Enligt artikel 3.1 i direktiv 69/335 utgörs en kapitalassociation i den mening som avses i detta direktiv av bland annat aktiebolag ("società per azioni"), kommanditaktiebolag ("società in accomandita per azioni") och bolag med begränsat ansvar ("società a responsabilità limitata").
6. I artikel 4 fastställs bland annat följande:
"1. Skatt på kapitaltillskott skall uttas vid följande transaktioner:
a) Bildande av en kapitalassociation.
b) Ombildande till en kapitalassociation av ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som inte utgör en kapitalassociation.
c) Ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara.
d) Ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom tillskott av vad slag det än må vara, som inte ersätts med andelar av kapitalet eller tillgångar i associationen utan med rättigheter av samma slag som för delägarna, såsom rösträtter, en andel av vinsten eller en andel av överskottet efter likvidation.
...
2. Skatt på kapitaltillskott får uttas på följande transaktioner:
a) Ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom överföring av vinster, reserver eller avsättningar.
b) Ökning av tillgångarna i en kapitalassociation genom sådana ägartillskott som inte innebär en ökning av kapitalet, men som motsvaras av en ändring av rättigheterna enligt bolagsordningen eller som kan öka värdet av bolagsandelarna.
c) Lån som kapitalassociationer upptar, om långivaren har rätt till en andel i associationens vinst.
d) Lån som en kapitalassociation upptar av delägare, make, maka eller barn till en delägare, samt lån från tredje man om en delägare ställer säkerhet för sistnämnda lån, under förutsättning att dessa lån fyller samma funktion som en ökning av kapitalet.
3. Varje liten ändring av en kapitalassociations bolagsurkund eller bolagsordning skall inte anses utgöra ett bildande enligt artikel 4.1 a, särskilt inte
a) ombildning av en kapitalassociation till en annan sorts kapitalassociation,
b) överföring från en medlemsstat till en annan av det faktiska sätet för den faktiska företagsledningen eller det stadgeenliga sätet för bolaget, eller sätet enligt bolagsordningen för ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person, som vad beträffar uttagande av skatt på kapitaltillskott anses som en kapitalassociation i båda dessa medlemsstater,
c) förändring av en kapitalassociations verksamhet och
d) förlängning av en kapitalassociations verksamhetstid."
7. Artiklarna 5 och 6 reglerar beskattningsunderlaget för vart och ett av de olika fallen.
8. Artikel 7 har ändrats genom rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 och föreskriver huvudsakligen befrielse från skatt på kapitaltillskott.
9. I artikel 10 i direktiv 69/335 föreskrivs bland annat följande:
"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende
a) de transaktioner som anges i artikel 4,
...
c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form."
10. I målet Ponente Carni har domstolen gjort följande tolkning av artikel 10:
"Artikel 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning skall med förbehåll för de undantag som föreskrivs i artikel 12 anses utgöra hinder för uppbörd av en årlig avgift för registrering av kapitalassociationer, vilket närmare bestämt också gäller då denna avgift bidrar till att finansiera förandet av bolagsregister."
11. I artikel 12.1 föreskrivs bland annat följande:
"1. Utan hinder av artiklarna 10 och 11 får medlemsstater uppbära
...
e) arvoden,
..."
12. I målet Ponente Carni har domstolen gjort följande tolkning av artikel 12:
"Enligt artikel 12 i direktivet skall de arvoden som anges i artikel 12.1 e anses kunna omfatta avgifter som uppbärs för lagstadgade transaktioner av allmänintresse, som till exempel registrering av kapitalassociationer. Storleken på dessa avgifter kan variera efter bolagets rättsliga form och skall beräknas med hänsyn till transaktionens kostnader, som får fastställas schablonmässigt."
13. I målet Fantask har domstolen preciserat tolkningen av artikel 12 enligt följande:
"Artikel 12.1 e i [rådets] direktiv 69/335 [/EEG av den 17 juli 1969] om indirekta skatter på kapitalanskaffning [i sin ändrade lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985] skall tolkas så, att storleken på avgifter som uppbärs vid registrering av aktiebolag och bolag med begränsat ansvar och vid registrering av kapitalökning i sådana bolag måste, för att ha karaktär av vederlag, beräknas enbart med utgångspunkt i kostnaderna för de aktuella formaliteterna. Avgiften kan dock även täcka kostnader för mindre omfattande tjänster som utförs kostnadsfritt. En medlemsstat har vid beräkningen av avgiftens storlek rätt att beakta samtliga kostnader som har samband med registreringstransaktionerna, häri inbegripet den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner. En medlemsstat kan vidare tillämpa schablonavgifter och fastställa deras storlek för en obestämd period, om medlemsstaten med regelbundna intervaller kontrollerar att avgiften inte överstiger den aktuella transaktionens genomsnittliga kostnad."
B - Nationell rätt
1. Allmänt om de aktuella bestämmelsernas utveckling
14. Genom presidentdekret nr 641 av den 26 oktober 1972 (nedan kallat dekret nr 641/72) infördes en avgift för registrering i företagsregistret av vissa bolagstransaktioner, som bildande och kapitalökning.
15. Artikel 13.2 i dekret nr 641/72 har följande lydelse: "Skattskyldiga får inom tre år från den dag då de har erlagt betalning begära återbetalning av avgifter som de felaktigt har betalat. Om registrering av den avgiftspliktiga transaktionen har vägrats får de i stället framställa sin begäran inom tre år från och med den dag då de har delgivits beslutet att vägra registrering."
16. Enligt handlingarna tolkas uttrycken "felaktigt" och "utan rättslig grund" på olika sätt i italiensk doktrin och rättspraxis.
17. Genom artikel 3 i lagdekret nr 853 av den 19 december 1984, som omvandlats till lag genom lag nr 17 av den 17 februari 1985, infördes bland annat en årlig avgift för förlängning av registrering i företagsregistret. Till följd av domen i målet Ponente Carni ansågs denna avgift vara oförenlig med artikel 10 i direktiv 69/335.
18. För att med verkan för framtiden anpassa de italienska bestämmelserna till de gemenskapsrättsliga principer som följer av domen i målet Ponente Carni, fastställdes registreringsavgiften för samtliga bolag till 500 000 ITL genom artikel 61 i lagdekret nr 331 av den 30 augusti 1993 (nedan kallat dekret nr 331/93), som omvandlats till lag genom lag nr 427 av den 29 oktober 1993. Den årliga avgiften avskaffades med omedelbar verkan (ex-nunc) och avgiften för andra bolagstransaktioner som enligt civillagens bestämmelser måste registreras fastställdes till 250 000 ITL.
19. Genom artikel 3.138 i lag nr 549 av den 28 december 1995 avskaffades den årliga avgiften slutligen helt och hållet.
20. Såväl Corte Costituzionale (konstitutionsdomstolen) som Corte di Cassazione (högsta domstolen) har genom dom bekräftat att de italienska bolagen har betalat in ifrågavarande avgifter utan grund under åren 1985-1992.
21. I dom nr 3458 av den 12 april 1996 har emellertid Corte di Cassazione slagit fast att artikel 13.2 i dekret nr 641/72 reglerar återbetalning av avgifter som betalats utan grund. Enligt denna bestämmelse får bolag begära återbetalning av de omtvistade avgifterna endast om de har lämnat in sin ansökan om detta inom den frist som föreskrivs i artikel 13 i dekret nr 641/72.
22. Till följd av domstolens domar i målen Edis, Spac och Ansaldo utfärdades slutligen artikel 11 i lag nr 448 av den 23 december 1998 (nedan kallad lag nr 448/98). Artikel 11 första och andra stycket har följande lydelse:
"1. Enligt artikel 61.1 i lagdekret nr 331 av den 30 augusti 1993, som efter ändring har omvandlats till lag nr 427 av den 29 oktober 1993, skall den avgift som skall betalas för registrering i företagsregistret och som föreskrivs i artikel 4 i den taxa som bifogats presidentdekret nr 641 av den 26 oktober 1972, i dess lydelse enligt ovannämnda artikel 61, anses uppgå till 500 000 ITL för bolagsordningar som registreras under åren 1985, 1986, 1987, 1988, 1989, 1990, 1991 och 1992 och till följande årliga belopp för andra bolagstransaktioner som registreras från 1985 till 1992:
a) 700 000 ITL för aktiebolag och kommanditaktiebolag.
b) 400 000 ITL för bolag med begränsat ansvar.
c) 90 000 ITL för andra bolag.
2. Bolag som under de år som anges i första stycket har betalat avgift för registrering i företagsregistret samt den årliga avgift som föreskrivs i artikel 3.18 och 3.19 i lagdekret nr 853 av den 19 december 1984, vilket efter ändring har omvandlats till lag nr 17 av den 17 februari 1985, kan erhålla återbetalning av ett belopp motsvarande skillnaden mellan de belopp som de har betalat och de belopp som de skall betala enligt första stycket, under förutsättning att de har lämnat in sin ansökan om detta inom den frist som föreskrivs i artikel 13 i presidentdekret nr 641 av den 26 oktober 1972."
23. I denna bestämmelse fastställs följaktligen, med retroaktiv verkan för åren 1985-1992, att det för det första skall erläggas ett enhetligt belopp för registrering av bolagsordning och för det andra skall erläggas en årlig schablonavgift, vars storlek varierar efter bolagets rättsliga form, för andra transaktioner.
2. Rättsliga bestämmelser om räntor
24. I detta förfarande skall det hänvisas till tre normsystem i fråga om räntor: artikel 11 i lag nr 448/98, lag nr 29 av den 26 januari 1961 (nedan kallad lag nr 29/61) och Codice civile.
25. I artikel 11.3 i lag nr 448/98 föreskrivs följande:
"Från den dag då talan väcks skall räntor på det belopp som skall återbetalas löpa med en räntesats som motsvarar den lagstadgade räntesats som gällde då denna lag trädde i kraft."
26. Som Corte d'appello di Roma har förklarat i sin begäran om förhandsavgörande skulle detta innebära att dröjsmålsränta löper med en räntesats på 2,5 procent per år (vilken motsvarar den räntesats som gällde den 1 januari 1999, då lag nr 448/98 trädde i kraft). Denna räntesats är emellertid mycket lägre än den räntesats som skall tillämpas enligt lag nr 29/61 om återbetalning av avgifter som betalats utan grund, vilken har varit föremål för flera ändringar.
27. I artikel 1 i lag nr 29/61 föreskrivs följande:
"På de belopp som skall betalas till staten i form av avgifter och indirekt skatt på affärsmässiga transaktioner uppbärs dröjsmålsränta med en räntesats på 3 procent per halvår. Härvid skall varje förlöpt halvår beaktas."
28. I artikel 5 i lag nr 29/61 föreskrivs följande:
"En skattskyldig som enligt ett myndighetsbeslut eller ett rättsligt avgörande utan grund har betalat avgifter eller indirekt skatt på affärsmässiga transaktioner, har från och med den dag då han har ansökt om återbetalning rätt till dröjsmålsränta på motsvarande belopp och med den räntesats som har fastställts i artikel 1."
29. Enligt uppgift från Corte d'appello di Roma och från kommissionen har olika anpassningar resulterat i följande räntesatser: 6 procent per halvår (det vill säga 12 procent per år) för åren 1985 till 1988, 4,5 procent per halvår (det vill säga 9 procent per år) för åren 1988-1993, 3 procent per halvår (det vill säga 6 procent per år) för åren 1994-1996 och 2,5 procent per halvår (det vill säga 5 procent per år) från och med år 1997.
30. Emellertid regleras räntesatsen också i civilrättsliga bestämmelser. Sålunda löper lagstadgad ränta från den dag då talan väcks enligt artikel 2033 i Codice civile, som reglerar det objektiva fall då belopp har betalats utan grund. Artikel 1284 i Codice civile har ändrats flera gånger under årens lopp och föreskriver att räntesatsen uppgår till 5 procent per år för åren 1985-1990, till 10 procent per år för åren 1990-1996, till 5 procent per år för åren 1997 och 1998 och till 2,5 procent för år 1999.
III - Bakgrund till tvisten och förfarandet vid den nationella domstolen
A - Mål C-216/99
31. Riccardo Prisco Srl (nedan kallad Prisco) har yrkat att den nationella domstolen skall förplikta förvaltningen att till sökanden återbetala ett belopp på och/eller utge skadestånd med sammanlagt 18 500 000 ITL, som utan grund har uppburits som registreringsavgift.
32. Finansförvaltningen (Amministrazione delle Finanze dello Stato) har yrkat att den nationella domstolen, med ogillande av alla motstridande yrkanden, skall fastställa att alla återbetalningskrav som hänför sig till de årliga delbetalningar eller perioder som omfattas av den treåriga preskriptionstid som föreskrivs i artikel 13 i dekret nr 641/72 skall avvisas eller ogillas.
33. Den nationella domstolen Tribunale di Milano anser att det är den allmänna preskriptionstiden och inte den preskriptionstid som föreskrivs i artikel 13 som skall tillämpas. Artikel 13 strider nämligen på grund av att den har försetts med retroaktiv verkan mot principen om rättssäkerhet. Dessutom anser Tribunale di Milano att de schablonbelopp som enligt artikel 11 i lag nr 448/98 skall betalas för registrering av andra transaktioner än bildande strider mot artiklarna 10 och 12 i direktiv 69/335.
34. För företag som redan har betalat ett schablonbelopp innebär detta att de måste betala en avgift som de redan har betalat utan grund. För företag som inte har låtit registrera sig och som därför inte har haft någon skyldighet att betala avgifter enligt det gamla rättsläget motsvaras den nya avgiften inte av någon tjänst från statens sida.
35. Den 15 maj 1999 beslutade Tribunale di Milano att framställa en begäran om förhandsavgörande till domstolen.
B - Mål C-222/99
36. Tribunale di Roma förpliktade finansministeriet att till bolaget C.A.S.E.R S.p.A (nedan kallat CASER) i Milano återbetala ett belopp på 78 000 000 ITL jämte lagstadgad ränta på beloppet från den dag då talan väcktes (13 oktober 1992) till dess att full betalning erlagts. Det belopp som skall återbetalas utgörs av alla avgifter som CASER har betalat från 1985 till 1992 för årlig förlängning av den ursprungliga registreringen i företagsregistret.
37. Avgiften för förlängning uppgick till 5 000 000 ITL per år för åren 1985-1987, till 15 000 000 ITL för år 1988 och till 12 000 000 ITL per år för åren 1989-1992. Ifrågavarande avgift reglerades genom den taxa som bifogats dekret nr 641 och som under de år som följde anpassades genom olika lagbestämmelser.
38. Ministeriet överklagade ovannämnda dom vid Corte d'appello di Roma och yrkade att artikel 11 i lag nr 448/98 skulle tillämpas. Denna artikel begränsar närmare bestämt CASER:s rätt att erhålla fullständig återbetalning av de avgifter som bolaget har betalat utan grund under åren 1985-1992 och att erhålla räntor på de belopp som skall återbetalas.
39. I fråga om artikel 11.1 och 11.2 i lag nr 448/98 har CASER påpekat att lagstiftaren genom sin lag om förklaring av lag har infört dolda, nya bestämmelser för de gångna åren (genom att ersätta den avskaffade avgiften för förlängning av registrering med ett schablonbelopp för årlig registrering av olika bolagstransaktioner).
40. För det andra har CASER gjort gällande att artikel 11.3 i lag nr 448/98 strider mot det gemenskapsrättsliga diskrimineringsförbudet.
41. Corte d'appello di Roma har förklarat att det intas två olika ståndpunkter i nationell rättspraxis i fråga om tolkningen av artikel 11 i lag nr 448/98. Enligt en uppfattning talar svårigheten att fastställa kostnaderna för den registreringstjänst som tillhandahållits bolagen och det låga schablonbelopp som har fastställts i gällande lag utan tvivel för att de nya avgifter som föreskrivits skall betecknas som "arvoden" och att de därmed är förenliga med artikel 12 e i direktiv 69/335. Enligt den motsatta uppfattningen talar emellertid den omständigheten att det är fråga om kostnader för registrering som ägt rum i förfluten tid och som därför lätt kan fastställas och den omständigheten att dessa kostnader inte har varit föremål för en förhandskalkyl från statens sida mot att den nya schablonavgiften skall betecknas som arvode.
42. Corte d'appello di Roma har dragit den slutsatsen att artikel 11 i lag nr 448/98 visserligen har utfärdats med hänsyn till de gemenskapsrättsliga bestämmelserna men att den faktiskt fortfarande fullständigt kan stå i strid med dessa, vilket framgår av det sätt som den i praktiken tillämpas på registreringstjänster som har tillhandahållits företag under åren 1985-1992. Detta gäller såväl de schablonavgifter som skall betalas för ursprunglig registrering och för registrering av andra bolagstransaktioner som den bestämmelse i artikel 11 som avser räntor på belopp som staten skall återbetala till bolag.
43. Corte d'appello di Roma anser att artikel 11.1 i lag nr 448/98 möjligen strider mot de gemenskapsrättsliga principer som har ställts upp i punkterna 42 och 43 i domen i målet Ponente Carni på grund av att det inte har gjorts någon tidigare beräkning för att fastställa faktiska kostnadsfaktorer inom ramen för olika registreringstransaktioner. Objektivt sett är det inte svårt att utföra en sådan beräkning, eftersom det skall anses vara lätt att fastställa olika relevanta kostnadsfaktorer (de berörda tjänstemännens antal och kvalifikationer, den tid som har nedlagts, materialkostnader och så vidare) på grund av att dessa skall beaktas i syfte att utföra en beräkning som inte är objektivt osäker och hänför sig till framtiden utan en beräkning som hänför sig till redan förfluten tid, nämligen åren 1985-1992.
44. I fråga om räntor på de belopp som skall återbetalas till bolagen har Corte d'appello di Roma erinrat om att det enligt italiensk rättspraxis råder olika uppfattningar om tolkningen av artikel 11.3 i lag nr 448/98. Dessutom har Corte d'appello di Roma jämfört den räntesats som framgår av sistnämnda artikel med de räntesatser som framgår av lag nr 29/61 och av artikel 2033 i Codice civile.
45. Den 12 maj 1999 beslutade Corte d'appello di Roma att framställa en begäran om förhandsavgörande till domstolen.
IV - Tolkningsfrågorna
46. I mål C-216/99 har Tribunale di Milano ställt följande frågor till domstolen:
1) Skall principerna om rättssäkerhet och skydd för enskilda - vilka i enlighet med domstolens dom av den 21 juni 1988 i mål 257/86 och andra domar kräver att medlemsstaternas lagstiftning inom de områden som regleras av gemenskapsrätten skall vara formulerad på ett sätt som inte är tvetydigt och som möjliggör för de berörda att få kännedom om sina rättigheter och skyldigheter på ett klart och precist sätt och för de nationella domstolarna att säkerställa att de iakttas - samt den gemenskapsrättsliga proportionalitetsprincipen tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstat att åberopa nationella bestämmelser om en sådan preklusionstid som föreskrivs i artikel 11.2 i lag nr 448 av den 23 december 1998 jämförda med artikel 13.2 i presidentdekret nr 641/1972? Härvid skall beaktas att ovannämnda artikel 11 retroaktivt har utsträckt den treåriga preklusionstiden till att omfatta avgifter som betalats utan grund. På grund av den egentliga innebörden och sammansättningen av de ord som används i artikel 13.2 var däremot denna frist uttryckligen begränsad endast till fall av återbetalning av avgifter som betalats felaktigt. Föranleder detta inte endast de berörda, utan även domstolarna, att tolka denna artikel på sistnämnda sätt?
Är det förenligt med rättssäkerhetsprincipen att en nationell domstol med retroaktiv verkan tillämpar en preskriptionstid i enlighet med en bestämmelse som enligt sin allmänna ordalydelse inte är tillämplig på det ifrågavarande fallet?
2) Skall artiklarna 10 och 12.1 e i direktiv 69/335/EEG anses utgöra hinder för sådana nationella bestämmelser som de som har införts av den italienske lagstiftaren i form av artikel 11.1 och 11.2 i lag nr 448/1998 och som med retroaktiv verkan föreskriver att det på de årliga avgifter som skall återbetalas till följd av att de har betalats utan grund skall göras ett schablonavdrag för registrering av bolagstransaktioner i företagsregistret (vid den tiden ett kansliregister), en tjänst som varje bolag redan har ersatt med ett belopp som föreskrivs i de nationella bestämmelserna?
Kan den nationelle lagstiftaren mot bakgrund av ovannämnda direktiv i efterhand och genom en lag om förklaring av lag förordna om att redan betalda avgifter skall betalas ännu en gång?
47. I mål C-222/99 har Corte d'appello di Roma ställt följande frågor till domstolen:
1) I artikel 11.1 i lag nr 448 av den 23 december 1998 föreskrivs med retroaktiv verkan dels ett enhetligt belopp på 500 000 ITL för registrering av bolagsordning, dels olika schablonbelopp (på mellan 90 000 och 750 000 ITL, beroende på bolagsform) för registrering av andra bolagstransaktioner. Är det förenligt med de gemenskapsrättsliga principerna och den tolkning av rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 som domstolen har slagit fast i sin dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91 att tillämpa denna bestämmelse på ett bolag som för talan vid italiensk domstol angående återbetalning av registreringsavgifter som har betalats under åren 1985-1992 i enlighet med lagar som har åsidosatt artikel 10 i nämnda direktiv (se domstolens ovannämnda dom av den 20 april 1993)?
Härvidlag skall beaktas att nämnda bestämmelse (artikel 11.1 i lag nr 448/98) med hänsyn till de objektivt sett låga beloppen och den nya hänvisningen till registrering av bolagstransaktioner, uppenbarligen syftar till att föreskriva schablonbelopp som till synes skall motsvara kostnaden för tjänsten (det vill säga arvoden i enlighet med artikel 12 e i direktiv 69/335). Bestämmelsen har emellertid i själva verket utfärdats utan att kostnaderna för de tjänster som utförts åt bolagen på något som helst sätt tidigare har fastställts eller beräknats (ifrågavarande kostnader är lätta att fastställa, eftersom de hänför sig till redan förfluten tid och grundar sig på de berörda tjänstemännens antal och kvalifikationer, den tid som har nedlagts av dessa tjänstemän samt diverse materialkostnader som är nödvändiga för att genomföra transaktionen). Det förefaller inte heller finnas något rimligt samband mellan de erfordrade beloppen och den konkreta tjänst som företagen en gång erhållit. Den avgift som dessa bolag har betalat avser för övrigt den ursprungliga registreringen och den årliga förlängningen därav och inte en schablonmässig registrering av bolagshandlingar.
2) Enligt artikel 11.3 skall ränta börja löpa från det att yrkandet om återbetalning framställdes, med en årlig räntesats på 2,5 procent, vilken är lägre än de årliga räntesatser som generellt gäller för skatter och avgifter som har betalats utan grund enligt artiklarna 1 och 5 i lag nr 29 av den 29 januari 1961 (samt senare antagna bestämmelser som hänvisar till dessa artiklar) eller för andra belopp som betalats utan grund enligt artikel 2033 i Codice civile. Oavsett huruvida de belopp som den italienska staten gör anspråk på med stöd av artikel 11.1 i lag nr 448 skall betecknas som arvode eller ej, vill den nationella domstolen få klarhet i huruvida denna ränta som stadgas i artikel 11.3 och som denna stat uttryckligen har att betala utöver de belopp som skall återbetalas till bolagen är förenlig med principen om att enskilda skall ges ett likvärdigt skydd oavsett vilken av de två rättsordningarna (den nationella och gemenskapens) som deras anspråk grundas på, och/eller med principen om att de rättigheter som gemenskapsrätten ger skall kunna utövas på ett effektivt sätt. Domstolen har vid upprepade tillfällen bekräftat båda dessa principer i sina domar av den 15 september 1998 i målen C-260/96 (Spac) och C-231/96 (Edis) samt i de förenade målen C-279/96, C-280/96 och C-281/96 (Ansaldo).
V - Huruvida frågorna kan upptas till sakprövning
48. I tolkningsfrågorna berörs flera gånger frågan huruvida den nationella rätten är förenlig med gemenskapsrätten. Härtill skall det påpekas att domstolen inom ramen för ett förfarande för förhandsavgörande enligt artikel 234 EG inte är behörig att uttala sig om huruvida nationell rätt är förenlig med gemenskapsrätten. Domstolen är emellertid behörig att tillhandahålla den hänskjutande domstolen alla upplysningar om tolkningen av gemenskapsrätten som kan göra det möjligt för sistnämnda domstol att i det aktuella målet bedöma om bestämmelserna är förenliga med nämnda rättsordning.
VI - Tolkningen av artiklarna 10 och 12 i direktiv 69/335
49. Den första frågan från Corte d'appello di Roma i mål C-222/99 och den andra frågan från Tribunale di Milano i mål C-216/99 avser tolkningen av artiklarna 10 och 12 i direktiv 69/335 i fråga om huruvida den schablonavgift som regleras i artikel 11.1 i lag nr 448/98 och gemenskapsrätten är förenlig med dessa bestämmelser.
A - Parternas yrkanden
50. Prisco och CASER har påpekat att bolagen varje gång som de har låtit registrera en bolagstransaktion som faller under Codice civile har varit tvungna att betala "diritti di cancelleria" (kansliavgiften) och flera andra avgifter för den period (1985-1992) som är föremål för detta förfarande. Prisco och CASER anser att den avgift som är föremål för detta förfarande uppbärs utöver skatt på kapitaltillskott som regleras i artiklarna 2 till 9 i direktiv 69/335 och utöver arvoden som tillåts enligt artikel 12.1 e i detta direktiv. Alla dessa pålagor avser närmare bestämt samma bolagstransaktioner och registreringar.
51. I fråga om den registreringsavgift som skall betalas för registrering av bolagsbildning har Prisco och CASER anfört att registreringen redan har finansierats genom "diritti di cancelleria". Härtill har de lagt fram en kalkyl som syftar till att styrka att den sistnämnda avgiften på 8 000 ITL som har uppburits från 1985 till 1992 har täckt kanslikostnaderna.
52. Till stöd härför har Prisco och CASER anfört att det borde ha krävts att kostnaderna för de tjänster som avser registrering av bildandet och som har tillhandahållits mellan 1985 och 1992 fastställdes innan storleken på den avgift som skulle betalas för ifrågavarande bildande fastställdes. Prisco och CASER har utgått från att 500 000 ITL är ett alldeles för högt belopp, eftersom redan "diritti di cancelleria" på 8 000 ITL skall betraktas som ett tillräckligt högt belopp. Dessutom har de betonat att domstolen i sin dom i målet Fantask har bekräftat att schablonavgiften skall fastställas särskilt med hänsyn till de berörda tjänstemännens antal och kvalifikationer, den tid som har nedlagts av dessa tjänstemän samt diverse materialkostnader som är nödvändiga för att genomföra uppgiften. Dessa principer har inte iakttagits i detta mål. För övrigt är avgifterna i detta mål visserligen lägre men ändå identiska med de avgifter som enligt domstolens dom i målet Ponente Carni strider mot gemenskapsrätten.
53. Beträffande den årliga schablonavgiften för registrering av andra transaktioner än bildande har Prisco och CASER erinrat om domstolens dom i målet Denkavit International enligt vilken artikel 10 c i direktiv 69/335 utgör hinder för avgifter som uppbärs på grundval av formaliteterna i samband med bolagets rättsliga form, det vill säga på grundval av det medel som används för att tillskjuta kapital.
54. Enligt Prisco och CASER står avgifter för registrering av andra bolagstransaktioner än bildande utan tvivel i samband med det ifrågavarande bolagets rättsliga form. Omständigheten att artikel 10 c i direktiv 69/335 gäller registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet innebär inte heller nödvändigtvis att det förbud som föreskrivs i denna bestämmelse inte omfattar avgifter för registrering av andra bolagstransaktioner än bildande. I målet Fantask har domstolen sålunda bekräftat att de formaliteter som regleras i denna bestämmelse är sådana formaliteter som bolag skall iaktta, inte bara för att kunna inleda sin motsvarande verksamhet, utan också för att kunna fortsätta att utöva den. Dessutom anser Prisco och CASER att arvoden enligt artikel 12.1 e i direktiv 69/335 inte omfattar den schablonavgift som skall erläggas för registrering av andra bolagstransaktioner än bildande och som har införts retroaktivt för åren 1985-1992. Ifrågavarande schablonavgift motsvaras nämligen inte av någon som helst faktisk registrering under dessa år. Dessutom är de ifrågavarande kostnaderna enligt Prisco och CASER redan täckta genom "diritti di cancelleria". Om bolag under ifrågavarande år faktiskt har låtit registrera andra bolagstransaktioner än bildande måste de ersätta dessa registreringar till och med tre gånger genom den ursprungliga registreringsavgiften, "diritti di cancelleria" och den retroaktiva schablonavgiften.
55. Prisco och CASER har för det fall att domstolen skulle beteckna schablonavgiften som arvode betonat att nämnda avgift har fastställts utan att kostnaderna för de tjänster som har tillhandahållits tidigare har fastställts eller beräknats. Detta har för övrigt också påpekats av Corte d'appello di Roma.
56. Den italienska regeringen har till att börja med åberopat målet Ponente Carni, där domstolen har preciserat att avgifter får betecknas som arvoden i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335 endast om de beräknats på grundval av kostnaderna för den tillhandahållna tjänsten, och att ifrågavarande avgifter inte får beräknas på grundval av det ifrågavarande kontorets totala kostnad. Mot denna bakgrund har de italienska domstolarna fastställt att det ursprungliga systemet som tillämpades från 1985 till 1992 var oförenligt med gemenskapsrätten.
57. Det nya, retroaktiva systemet som har införts för att förhindra att ersättning inte utges för registrering som har ägt rum från 1985 till 1992 är enligt den italienska regeringen förenligt med de principer som har fastställts i målet Ponente Carni. För det första innebär inte det nuvarande systemet att redan betalda avgifter skall betalas ännu en gång för samma tjänst. För det andra skall den retroaktiva årliga schablonavgiften för registrering av andra bolagstransaktioner än bildande betalas endast för de år då sådan registrering faktiskt har ägt rum. För det tredje kräver inte direktiv 69/335 att schablonavgiften skall motsvara förvaltningens faktiska kostnader för en tjänst som tillhandahållits ett visst bolag. Ett sådant krav skulle i själva verket stå i strid med den möjlighet att tillämpa schablonavgifter, som domstolen emellertid godtog i målen Ponente Carni och Fantask. I detta mål är de erfordrade avgifterna rimliga och motsvarar genomsnittet av de avgifter som uppbärs i övriga medlemsstater för sådana formaliteter.
58. Den italienska regeringen har på domstolens skriftliga anmodan meddelat att "diritti di cancelleria" har syftat till att finansiera förvaltningens kostnader för registrering av bolagstransaktioner.
59. Den italienska regeringen har dessutom förklarat att ett företag har rätt till återbetalning om det mellan 1985 och 1992 har betalat avgifter för registrering av andra transaktioner än bildande.
60. Under den muntliga förhandlingen redogjorde den italienska regeringen för en dom från Corte di cassazione, av vilken det framgår att schablonavgifter skall betalas endast för transaktioner som faktiskt har ägt rum. Slutligen opponerade sig den italienska regeringen mot kommissionens uppfattning, enligt vilken endast "diritti di cancelleria" skall tillåtas. Regeringen inser nämligen inte varför endast först betalda avgifter skulle vara tillåtna, när dessa dessutom endast utgör en bråkdel av det belopp som föreskrivs i artikel 11 i lag nr 448/98.
61. Kommissionen har anfört att den retroaktiva avgiften för registrering av bildande utan tvivel faller under förbudet i artikel 10 c i direktiv 69/335, såvida den inte berättigas genom artikel 12.1 e.
62. I detta sammanhang har kommissionen i sitt skriftliga yttrande påpekat att en medlemsstat uppfyller villkoren endast om avgifterna är rimliga. Kommissionen har utgått från en jämförande undersökning om registreringsavgifter i de tolv medlemsstaterna, vilken har utarbetats och sedan aktualiserats med anledning av målet Ponente Carni. Mot bakgrund av denna undersökning anser kommissionen i sitt skriftliga yttrande att det belopp på 500 000 ITL som har fastställts i artikel 11 i lag nr 448/98 och som erfordras för registrering av bildande för åren 1985-1992 är rimligt. I sitt skriftliga yttrande har kommissionen följaktligen dragit den slutsatsen att den retroaktiva avgiften för registrering av stiftelseurkunden inte står i strid med direktiv 69/335.
63. Under det muntliga sammanträdet har kommissionen däremot helt inriktat sig på det begrepp som den kallar principen om förbud mot dubbel ersättning för samma tjänst. Denna princip som har utvecklats genom domstolens rättspraxis för avgifter med motsvarande verkan i artiklarna 9 och 12 i EG-fördraget (nu artiklarna 23 och 25 EG i ändrad lydelse) kan enligt kommissionen tillämpas även på de avgifter som är föremål för detta förfarande.
64. Dessutom skall domstolen enligt kommissionen upplysa den nationella domstolen om de kriterier som gör det möjligt för sistnämnda domstol att avgöra vilken av de tre avgifter som företagen har betalat ("diritti di cancelleria", registreringsavgift eller den retroaktivt införda schablonavgiften) som utgör ersättning och som följaktligen är den enda tillåtna avgiften. Mot bakgrund av detta är den jämförande undersökningen inte längre avgörande.
65. Följaktligen har kommissionen ändrat sitt föreslagna svar under det muntliga sammanträdet. Nu anser den att endast "diritti di cancelleria" skall tillåtas och att artikel 11.1 i lag nr 448/98 är oförenlig med artikel 10 c i direktiv 69/335 på grund av att den föreskriver en andra ersättning för samma tjänst, närmare bestämt för registrering av en stiftelseurkund, vilket i sig strider mot gemenskapsrätten. Emellertid måste inte en avgift ha betalats först för att tillåtas.
66. Kommissionen har huvudsakligen anfört samma argument som Prisco och CASER i fråga om den årliga schablonavgiften för andra bolagstransaktioner än bildande. Parterna anser nämligen att ifrågavarande avgift också omfattas av artikel 10 c i direktiv 69/335 och inte av den fördelaktiga undantagsbestämmelsen för arvoden i den mening som avses i artikel 12.1 e. Härvid har kommissionen betonat att detta system kan förplikta ett bolag att betala avgifter även om det inte har tagit någon tjänst i anspråk eller att betala en avgift två eller till och med tre gånger för samma tjänst. Det ovanstående följer av den omständigheten att avgiften skall betalas automatiskt även då ingen stiftelseurkund har registrerats under ifrågavarande år, av förekomsten av "diritti di cancelleria" och av den omständigheten att avgifter som har föreskrivits inom ramen för det ursprungliga systemet redan kan ha betalats.
B - Bedömning
67. Vid undersökningen av artikel 11 i lag nr 448/98, som ligger till grund för förfarandet vid den nationella domstolen, är det lämpligt att nedan skilja mellan registrering av stiftelseurkund, det vill säga bolagsordning, och registrering av andra bolagstransaktioner.
1. Registrering av stiftelseurkund
68. Först skall det undersökas om den schablonavgift som regleras i artikel 11 i lag nr 448/98 utgör beskattning i den bemärkelse som avses i direktiv 69/335. I samband med detta skall det undersökas om denna avgift omfattas av förbudet i artikel 10 i detta direktiv eller av undantaget i artikel 12.1 e, det vill säga om den skall betraktas som arvode.
a) Principiellt förbud
69. I artikel 10 a i direktiv 69/335 förbjuds medlemsstaterna uppbära någon annan skatt eller avgift än skatt på kapitaltillskott avseende de transaktioner som anges i artikel 4.
70. Inom ramen för den rättsliga bedömningen av artikel 11 i lag nr 448/98 skall det konstateras att bolag som bland annat låter registrera bolagsordningen i företagsregistret skall betala den schablonavgift som föreskrivs i denna artikel. Det är alltså fråga om en registreringsavgift som syftar till att finansiera offentliga utgifter och som staten uppbär för en transaktion som omfattas av artikel 4.1 a i direktiv 69/335. Följaktligen skall schablonavgiften enligt detta direktiv betecknas som skatt.
71. I domen i målet Ponente Carni har domstolen bekräftat följande: "Skatter och avgifter som skall betalas för registrering av en kapitalassociation omfattas av omnämnda bestämmelser och är med förbehåll för de undantag som föreskrivs i artikel 12 i princip förbjudna."
b) Undantag: Arvode
72. Storleken på de arvoden som omfattas av undantaget i artikel 12.1 e i direktiv 69/335 beräknas på grundval av kostnaderna för den tillhandahållna tjänsten och därför skiljer sig dessa arvoden enligt domstolens rättspraxis från de skatter och avgifter som är förbjudna enligt artikel 10.
73. Det krävs ett samband mellan avgiftens storlek och de faktiska kostnaderna för den tillhandahållna tjänsten. I enlighet med ovannämnda rättspraxis skall avgiften beräknas "på grundval av kostnaderna för den åtgärd som avgiften utgör ersättning för" och inte "på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för tjänsten".
74. Eftersom det är svårt att fastställa transaktionskostnaderna för vissa transaktioner, som till exempel registrering av ett bolag, är det enligt rättspraxis tillåtet att göra en schablonmässig bedömning av dessa kostnader. Enligt rättspraxis skall en sådan bedömning vara en skälighetsbedömning. Vid bedömningen skall i synnerhet beaktas antalet berörda tjänstemän och deras kvalifikationer, den tid som har nedlagts av dessa tjänstemän samt diverse materialkostnader som är nödvändiga för att genomföra transaktionen.
75. Enligt domen i målet Fantask får medlemsstaterna beräkna avgifter på grundval av kostnaden för den tillhandahållna tjänsten - vilket är det enda sätt på vilket de enligt domstolen får beräkna ett arvode i den bemärkelse som avses i direktiv 69/335 - varvid de inte endast skall beakta material- och lönekostnader som har ett direkt samband med och utgör motprestation för registreringen, utan även den del av den behöriga förvaltningens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner.
76. I detta sammanhang skall först kommissionens uppfattning tas upp, enligt vilken endast "diritti di cancelleria" skall tillåtas. Kommissionen har i detta avseende åberopat rättspraxis i fråga om det begrepp som den kallar förbudet mot dubbel ersättning, vilket emellertid endast innebär att en medlemsstat inte får kräva att samma tjänst skall ersättas flera gånger.
77. Trots kommissionens uppfattning tyder inte rättspraxis i fråga om avgifter med motsvarande verkan på att ersättning måste utgöras endast av en enda avgift.
78. Domen i mål C-209/89 som har åberopats av kommissionen tyder snarare på att medlemsstaterna själva får fastställa närmare villkor.
79. Domstolen anser således att den berörda medlemsstaten åsidosätter gemenskapsrätten när "den totala ersättning som [företagen] kräver kan vara högre och ibland till och med betydligt högre än de kostnader, som den tillhandahållna tjänsten enligt den italienska regeringen för med sig för de offentliga finanserna".
80. Den totala ersättningen skall således undersökas. Denna ersättning kan också utgöras av flera avgifter.
81. Denna slutsats bekräftas genom en annan dom som har åberopats av kommissionen. I målet Immobiliare SIF skulle domstolen nämligen i egentlig mening undersöka huruvida ett flertal registreringsavgifter var förenliga med artikel 12.1 i direktiv 69/335 och drog den slutsatsen att "artikel 12 i direktivet tillåter att en medlemsstat ... tar ut sådana skatter som registreringsskatten, inskrivningsskatten och skatten på inskrivning i fastighetsregistret, under förutsättning att dessa skatter inte överstiger dem som tillämpas på liknande transaktioner".
82. Direktiv 69/335 tyder inte heller på att endast en enda avgift skulle få uppbäras. I artikel 12.1 e i detta direktiv föreskrivs nämligen inga närmare villkor och särskilt inte formen för det slags avgifter som tillåts i denna artikel. Med hänsyn till att det är fråga om ett direktiv ankommer det på medlemsstaterna att avgöra hur de vill uppbära dessa avgifter. Direktivet föreskriver inte alls att medlemsstaterna i detta sammanhang skall uppbära endast en avgift.
83. Det kriterium enligt vilken storleken på en avgift som sådan (alltså också på ett flertal avgifter som sådana) skall motsvara storleken på kostnaderna är och förblir avgörande enligt den rättspraxis som har uppkommit i fråga om direktiv 69/335 och som är relevant i detta mål. Enligt den rättspraxis som kommissionen har åberopat gäller detta också i fråga om avgifter med motsvarande verkan. Även enligt denna rättspraxis är "de faktiska kostnaderna [...] för den ifrågavarande åtgärden" avgörande.
84. Det skall undersökas om "det belopp som de ekonomiska aktörerna skall utge i ersättning för en tjänst överstiger kontrollåtgärdernas faktiska kostnader och därför i vissa fall på grund av de omtvistade italienska bestämmelserna inte står i proportion till denna tjänst".
85. Följaktligen skall det undersökas om det sammanlagda beloppet för alla föreskrivna avgifter fortsätter att understiga denna avgörande gräns. Avgifterna är oförenliga med gemenskapsrätten endast i den mån som de överstiger denna gräns.
86. I detta sammanhang tycks det vara osäkert om "diritti di cancelleria", som uppgår endast till 8 000 ITL, täcker kostnaderna för alla de tjänster som en medlemsstat får kräva ersättning för.
87. Med hjälp av godkända metoder för kostnadsberäkning skall undersökas om det belopp på 500 000 ITL som fastställs i artikel 11.1 i lag nr 448/98 motsvarar dessa uppgifter.
2. Registrering av andra bolagstransaktioner
88. Som Prisco, CASER och kommissionen har förklarat skall det först undersökas om den årliga schablonavgift för registrering av andra bolagstransaktioner som föreskrivs i artikel 11.1 i lag nr 448/98 är förenlig med bestämmelserna i direktiv 69/335 i grunden och om den inte endast är berättigad med hänsyn till sin storlek.
89. Det skall alltså undersökas om schablonavgiften faller under förbudet i artikel 10 i direktiv 69/335. Enligt artikel 10 c får medlemsstaterna, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag någon annan skatt eller avgift avseende "någon annan formalitet som [...] ett bolag [...] eventuellt måste iaktta på grund av sin rättsliga form". Förbudet gäller alltså uppbörd av avgifter på grund av det "medel som används för att tillskjuta kapital".
90. Eftersom ifrågavarande avgiftsbelagda transaktioner kan äga rum endast när bolag har antagit en viss rättslig form är den årliga schablonavgift som regleras i artikel 11.1 i lag nr 448/98 en sådan avgift som uppbärs "på grund av [det ifrågavarande bolagets] rättsliga form".
91. Enligt domstolens rättspraxis förbjuds också sådana avgifter som uppbärs för att bibehålla en registrering och som alltså avser företags fortbestånd.
92. Artikel 10 c i direktiv 69/335 omfattar enligt sin ordalydelse endast "registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet". Av domstolens rättspraxis framgår emellertid ett motsvarande förbud också mot registreringsavgifter som utgör "ett krav för att utöva och fortsätta denna verksamhet". Denna rättspraxis i fråga om kapitalökning kan tillämpas även på andra bolagstransaktioner.
93. Denna slutsats ändras inte på grund av den omständigheten att schablonavgiften för andra bolagstransaktioner uppbärs årligen. Enligt domen i målet Ponente Carni omfattas nämligen också årliga avgifter av det förbud som föreskrivs i artikel 10 i direktiv 69/335.
94. Den avgift som föreskrivs i artikel 11.1 i lag nr 448/98 är en sådan registreringsavgift, som utgör "ett krav för att utöva och fortsätta denna verksamhet" och omfattas följaktligen av förbudet i artikel 10 c i direktiv 69/335.
95. En sådan avgift är emellertid tillåten om den uppfyller de villkor som ställs upp i det undantag som regleras i artikel 12.1 e i direktiv 69/335.
96. I detta sammanhang förefaller det lämpligt att åskådliggöra det ovanstående med hjälp av de båda typfall som kan komma i fråga, det vill säga bolag som under åren 1985-1992 har låtit utföra bolagstransaktioner som måste registreras och bolag som inte har gjort detta. Enligt artikel 11.1 i lag nr 448/98 skall avgiften uppbäras i båda fall.
97. De bolag som har låtit registrera sig mellan 1985 och 1992 har varit förpliktade att betala en avgift redan enligt den tidens rättsläge. Dessutom har de vid varje registrering också varit förpliktade att betala "diritti di cancelleria".
98. Dessa bolag skulle tvingas att ersätta registreringen av samma transaktioner tre gånger om de nu också skulle vara förpliktade att betala den schablonavgift som föreskrivs i artikel 11.1 i lag nr 448/98, och om detta till på köpet skall göras för varje år.
99. Enligt de tidigare nationella bestämmelserna behövde de bolag som inte har låtit registrera sig mellan 1985 och 1992 inte betala någon avgift. Artikel 11.1 i lag nr 448/98 förpliktar dem emellertid att betala schablonavgiften. Denna avgift skall alltså betalas även då någon registrering inte har ägt rum, det vill alltså säga även då någon tjänst inte har tillhandahållits.
100. Eftersom det emellertid inte har förekommit några formaliteter i samband med registrering i fråga om bolag som inte har låtit registrera sig kan det följaktligen inte heller ha uppkommit några verkliga kostnader för förvaltningen. Domstolens rättspraxis utgör sålunda hinder mot uppbörd av ifrågavarande avgifter. Under dessa omständigheter saknas det därför i den bemärkelse som avses i rättspraxis också en individualiserad eller konkret tjänst, som avgiften kan utgöra en motprestation för.
101. I fråga om bolag som har låtit registrera sig är det avgörande om de olika avgifter som har uppburits kan betecknas som motprestation. Det får nämligen inte krävas mer än en motprestation för en och samma tjänst. Ersättningen kan visserligen utges i form av flera avgifter, men dessa och deras storlek måste ändå motsvaras av en tjänst och kostnaderna för denna tjänst.
102. Detta är inte fallet. Den årliga schablonavgift som föreskrivs i artikel 11.1 i lag nr 448/98 motsvarar följaktligen i huvudsak den avgift som redan i målet Ponente Carni har förklarats stå i strid med gemenskapsrätten och skall inte betraktas som ett "arvode" i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335.
103. Eftersom den schablonavgift som föreskrivs i artikel 11.1 i lag nr 448/98 står i strid med gemenskapsrätten får det inte göras ett motsvarande avdrag från det belopp som skall återbetalas till de berörda bolagen.
3. Slutsats
104. Artiklarna 10 c och 12.1 e i direktiv 69/335 skall inte anses utgöra hinder för ett retroaktivt fastställande av en avgift för registrering av bolagsordningen i företagsregistret, om denna avgifts storlek beräknas med hänsyn till registreringskostnaderna, som får fastställas schablonmässigt.
105. Artikel 10 c och artikel 12.1 e i direktiv 69/335 skall anses utgöra hinder för en sådan bestämmelse som den som behandlas i förfarandet vid den nationella domstolen och som avser ett retroaktivt fastställande av en årlig schablonavgift för registrering av andra bolagstransaktioner, om denna avgift inte motsvarar kostnadernas storlek.
VII - Preskriptionstiden
106. Den första frågan från Tribunale di Milano i mål C-216/99 avser frågan huruvida den treåriga preskriptionstid som föreskrivs i artikel 11.2 i lag nr 448/98 och i artikel 13 i dekret nr 641/72 är förenlig med gemenskapsrätten.
A - Parternas yrkanden
107. Prisco har erinrat om att domstolen i målet Edis har gjort en åtskillnad mellan de omständigheter som ligger till grund för domen i detta mål och de omständigheter som ligger till grund för domarna i målen Barra och Deville. Prisco har med stöd av de båda sistnämnda domarna dragit den slutsatsen att en medlemsstat inte får utfärda någon bestämmelse, som för återbetalning av en avgift som enligt en dom från domstolen står i strid med gemenskapsrätten uppställer villkor som särskilt gäller denna avgift och som inte är lika fördelaktiga som de villkor för återbetalning som vore tillämpliga i avsaknad av denna bestämmelse.
108. Prisco har betonat att artikel 13 i dekret nr 641/72, som domstolen har undersökt i målet Edis, fanns före det att domen i målet Ponente Carni avkunnades och att denna artikel inte särskilt avser de omtvistade skatterna, varför ovannämnda princip inte är tillämplig.
109. Artikel 11 i lag nr 448/98 däremot utfärdades enligt Prisco efter domen i målet Ponente Carni. Ifrågavarande artikel gäller särskilt skatter, som mot bakgrund av nämnda dom skall anses stå i strid med gemenskapsrätten. Med hänsyn till artikel 11 i lag nr 448/98 får den nationella domstolen inte heller anse att artikel 13 i dekret nr 641/72 inte omfattar sådana skatter som är oförenliga med gemenskapsrätten och som därför är föremål för en ansökan om återbetalning, utan endast skatter, som har betalats på grund av ett faktiskt misstag. En rättslig uppfattning som finner flera företrädare i rättspraxis och doktrin fastställs uttryckligen i artikel 11.2 i lag nr 448/98 och såtillvida innebär denna artikel en förändring av rättsläget. För övrigt är den ersättning som föreskrivs i artikel 11 förbunden med mera ofördelaktiga villkor än den ersättning som föreskrivs i Codice civile.
110. Därav följer att likvärdighetsprincipen som behandlas i målen Barra och Deville åsidosätts genom artikel 11 i lag nr 448/98. Denna bestämmelse är särskilt på grund av sin retroaktiva verkan inte heller förenlig med rättssäkerhetsprincipen, principen om skydd för berättigade förväntningar och proportionalitetsprincipen. Denna bestämmelse har dessutom antagits långt efter det att dess treåriga preskriptionstid löpt ut beträffande de skatter som har betalats sist 1992 och som är föremål för en ansökan om återbetalning.
111. Dessutom anser Prisco att de italienska bestämmelserna absolut måste tolkas innan det kan avgöras huruvida de är förenliga med gemenskapsrätten. Slutligen har Prisco avvisat den uppfattningen att detta mål inte innehåller några nya omständigheter i förhållande till målen Fantask, Edis och Ansaldo.
112. Den italienska regeringen har anfört att preskriptionstiden inte har utvidgats genom artikel 11 i lag nr 448/98 till att omfatta fall av återbetalning av avgifter som anges i samma artikel. Enligt den italienska regeringen har Corte di Cassazione ansett att en treårig preskriptionstid följer redan av artikel 13 i dekret nr 641/72. Den italienska regeringen har påpekat att denna bestämmelses räckvidd är en fråga som skall avgöras genom nationell rätt och som domstolen inte är behörig att uttala sig om. Dessutom har den italienska regeringen betonat att domstolen i detta mål har att behandla samma omständigheter som den redan har behandlat i målen Edis, Spac och Ansaldo, i vilka den drog slutsatsen att gemenskapsrätten inte utgör hinder för en medlemsstat att göra en nationell treårig preskriptionstid som avviker från de allmänna bestämmelserna om återfordran mellan enskilda gällande gentemot krav på återbetalning av avgifter som har uppburits i strid med gemenskapsrätten. Detta förutsätter emellertid att likvärdighetsprincipen och effektivitetsprincipen iakttas.
113. Kommissionen har anfört att principerna om rättssäkerhet och skydd för enskilda åsidosätts snarare genom artikel 13 i dekret nr 641/72 än artikel 11 i lag nr 448/98 och att denna fråga hellre skall avgöras genom nationell rätt än gemenskapsrätt.
114. Av domarna i målen Edis, Aprile och Dilexport framgår följande principer i fråga om villkor för återbetalning av avgifter som uppburits i strid med gemenskapsrätten. Medlemsstaterna får inte tillämpa några bestämmelser som de har antagit efter en dom i vilken domstolen har fastställt att ifrågavarande skatter är oförenliga med gemenskapsrätten, som är tillämpliga uteslutande på dessa skatter och som dessutom är mindre fördelaktiga för skattskyldiga än de bestämmelser som vore tillämpliga i avsaknad av förstnämnda bestämmelser.
115. Kommissionen har utgått från att de två första av dessa tre villkor är uppfyllda. Frågan om huruvida det tredje villkoret är uppfyllt beror på tolkningen av artikel 13 i dekret nr 641/72. Om den treåriga preskriptionstid som regleras i artikel 13 också omfattar återbetalning av skatter som uppburits i strid med gemenskapsrätten har artikel 11 i lag nr 448/98 inte medfört någon förändring och kan därför inte anses vara oförenlig med gemenskapsrätten. Om artikel 13 i dekret nr 641/72 däremot omfattar endast de skatter som betalats felaktigt står artikel 11 i lag nr 448/98 i strid med gemenskapsrätten. Lösningen beror alltså på tolkningen av nationell rätt, som domstolen inte är behörig att uttala sig om.
B - Bedömning
116. Som kommissionen med rätta har anfört skall tolkningsfrågan besvaras med hänsyn till tolkningen av artikel 11.2 i lag nr 448/98. Eftersom denna artikel i ett viktigt hänseende hänvisar till artikel 13 i dekret nr 641/72, är tolkningen av denna sistnämnda bestämmelse alltså när allt kommer omkring avgörande.
1. Gemenskapsrättsliga principer för preskriptionstiders tillåtlighet
117. Innan jag behandlar den italienska bestämmelse som är föremål för detta förfarande vill jag undersöka de kriterier som skall vara uppfyllda för att nationella bestämmelser skall anses vara förenliga med gemenskapsrätten.
118. De relevanta gemenskapsrättsliga principerna framgår av domstolens rättspraxis i målen Deville, Edis, Aprile och Dilexport.
119. För det första avser den princip som har utvecklats inom ramen för denna rättspraxis endast sådana nationella bestämmelser, som antas efter en dom, där domstolen har förklarat att vissa nationella bestämmelser står i strid med gemenskapsrätten, och alltså inte sådana nationella bestämmelser som gällde redan vid domens utfärdande.
120. För det andra avser den rättspraxis som är relevant i detta mål endast sådana bestämmelser, som särskilt hänför sig till avgifter som enligt en dom från domstolen står i strid med gemenskapsrätten.
121. För det tredje gäller denna rättspraxis endast sådana bestämmelser som innehåller mindre fördelaktiga villkor för återbetalning än sådana nationella bestämmelser som vore tillämpliga i avsaknad av förstnämnda bestämmelser.
122. Dessa principer har utformats på ett konkret sätt på grundval av den allmänna principen, som innebär att nationell rätt skall garantera en effektiv rätt till återbetalning. Enligt ovannämnda rättspraxis föreligger ingen sådan garanti när den bestämmelse som reglerar preskriptionstiden och som har införts efter domen faktiskt har retroaktiv verkan.
123. Som Prisco och kommissionen med rätta har anfört uppfyller artikel 11.2 i lag nr 448/98 under alla omständigheter de två första villkoren i nämnda rättspraxis. Ifrågavarande bestämmelse har utfärdats efter domen i målet Ponente Carni, det vill säga efter den 20 april 1993. Vidare hänför sig denna bestämmelse redan med hänsyn till sin beteckning och sitt innehåll särskilt till de registreringsavgifter som ligger till grund för domen i målet Ponente Carni, där de förklaras stå i strid med gemenskapsrätten.
124. Vid prövningen av det tredje villkoret skall däremot det rättsläge som gällde innan lag nr 448/98 trädde i kraft jämföras med det rättsläge som har införts genom artikel 11.2 i nämnda lag. Närmare bestämt skall det i detta sammanhang undersökas huruvida den treåriga preskriptionstid som föreskrivs i artikel 11.2 i lag nr 448/98 och i artikel 13 i dekret nr 641/72 är tillämplig eller huruvida den tioåriga preskriptionstid som föreskrivs i allmän civilrätt och närmare bestämt i artikel 2946 i Codice civile är tillämplig.
125. I detta sammanhang är det som kommissionen har påpekat alltså fråga om en tolkning av nationella bestämmelser. Domstolen är enligt sin rättspraxis inte behörig att tolka nationella bestämmelser. Däremot ankommer det på den nationella domstolen att tolka nationell rätt och göra en bedömning mot bakgrund av de kriterier som domstolen har upplyst förstnämnda domstol om.
2. Slutsats
126. Gemenskapsrätten skall inte anses utgöra hinder för att en medlemsstat efter att domstolen meddelat en dom enligt vilken en avgift står i strid med gemenskapsrätten utfärdar bestämmelser enligt vilka villkoren för återbetalning av denna avgift är mindre fördelaktiga än de hade varit i avsaknad av dessa bestämmelser, såvida inte denna ändring hänför sig särskilt till den ifrågavarande avgiften och de nya bestämmelserna i praktiken gör det omöjligt eller orimligt svårt att utöva rätten till återbetalning.
VIII - Metoder för beräkning av räntor
127. I sin andra fråga undrar Corte d'appello di Roma huruvida de metoder som tillämpas för att beräkna räntor och som framgår av artikel 11.3 i lag nr 448/98 är förenliga med gemenskapsrätten.
A - Parternas yrkanden
128. CASER har först påpekat att lag nr 29/61 innehåller en allmän reglering av den räntesats som är tillämplig på avgifter och indirekt skatt, som skattskyldiga betalar för sent eller som staten skall återbetala. CASER har också påpekat att de räntor, som i förekommande fall skall betalas med tillämpning av denna lag och som beräknas från och med den tidpunkt då ansökan om återbetalning lämnades in uppgår till 30 810 000 ITL. Detta belopp är högre än det belopp som framgår av artikel 11.3 i lag nr 448/98 (17 550 000 ITL). De räntor som föreskrivs i Codice civile skulle också vara högre, eftersom de närmare bestämt skulle beräknas från och med den tidpunkt då talan väcks (40 950 000 ITL). Skillnaderna mellan dessa belopp visar tydligt att artikel 11.3 i lag nr 448/98 åsidosätter likvärdighetsprincipen.
129. CASER har betonat att detta mål skiljer sig från målet Ansaldo. I det sistnämnda målet skulle det undersökas om gemenskapsrätten utgjorde hinder för en bestämmelse, som föreskrev andra räntor för avgifter än de enligt civilrätten. I detta mål har däremot olika räntesatser föreskrivits på det rättsliga området för avgifter. Den mindre fördelaktiga räntesatsen, som dessutom har retroaktiv verkan, avser särskilt återbetalning av sådana avgifter som genom domen i målet Ponente Carni har förklarats stå i strid med gemenskapsrätten.
130. Den italienska regeringen har erinrat om att en medlemsstat enligt domstolens dom i målet Ansaldo inte kan förpliktas att utvidga den mest fördelaktiga nationella bestämmelsen om återbetalning till att omfatta all talan om återbetalning av avgifter och pålagor som har uppburits i strid med gemenskapsrätten. För övrigt iakttas likvärdighetsprincipen eftersom räntesatsen enligt artikel 11.3 i lag nr 448/98 inte skall tillämpas endast på fall av återbetalning av registreringsavgifter utan på alla ansökningar om återbetalning, även om dessa grundar sig på nationell rätt.
131. Kommissionen har betonat att detta mål skiljer sig från målet Ansaldo på grund av att den omtvistade bestämmelsen enligt sin uttryckliga ordalydelse gäller särskilt och endast återbetalning av sådana registreringsavgifter som har förklarats vara oförenliga med gemenskapsrätten. Alla andra registreringsavgifter faller utanför bestämmelsens tillämpningsområde.
132. Kommissionen har dragit den slutsatsen att likvärdighetsprincipen åsidosätts på grund av att den räntesats som framgår av artikel 11.3 i lag nr 448/98 är lägre än den räntesats som framgår av lag nr 29/61. Samma slutsats kan också dras på grund av att den räntesats som framgår av artikel 11.3 i lag nr 448/98 är lägre än den räntesats som framgår av civilrätten.
B - Bedömning
133. Först vill jag klarlägga de principer som domstolen har utvecklat i sin rättspraxis i fråga om räntebestämmelser. I samband med detta vill jag mot bakgrund av dessa principer undersöka bestämmelser av samma slag som de som förekommer i förfarandet vid den nationella domstolen.
1. Principer
134. Först skall det erinras om en allmän princip i domstolens fasta rättspraxis, enligt vilken det "(i) avsaknad av gemenskapsrättsliga föreskrifter på området för återbetalning av nationella avgifter som har tagits ut felaktigt [...] i varje medlemsstats rättsordning [skall] anges vilka domstolar som är behöriga och vilka förfaranden för att väcka talan som är avsedda att tillvarata rättigheter som för enskilda följer av gemenskapsrätten. Dessa förfaranden får emellertid varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande talan som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten (effektivitetsprincipen)".
135. Detta gäller enligt denna rättspraxis även "andra frågor som sammanhänger med återbetalning av felaktigt uppburna avgifter, såsom eventuell betalning av ränta, däribland den dag från vilken räntan skall beräknas och räntesatsen".
136. Dessutom har domstolen i målet Edis förklarat att iakttagandet av likvärdighetsprincipen förutsätter "att den omtvistade bestämmelsen tillämpas på samma sätt på talan som grundar sig på ett åsidosättande av gemenskapsrätten och på talan som grundar sig på ett åsidosättande av nationell rätt när det rör sig om samma typ av avgifter eller pålagor".
2. Undersökning av bestämmelserna om beräkningsmetoder
137. Som CASER och kommissionen har förklarat föreskriver artikel 11.3 i lag nr 448/98 endast återbetalning av en enda avgift och närmare bestämt den registreringsavgift som har förklarats stå i strid med gemenskapsrätten. Denna bestämmelse gällde när den infördes till och med särskilt för avgifter som står i strid med gemenskapsrätten.
138. De metoder som framgår av artikel 11.3 i lag nr 448/98 och som tillämpas för att beräkna räntor på det belopp som skall återbetalas skall nu jämföras med de metoder som skulle ha tillämpats i avsaknad av denna bestämmelse.
139. Å ena sidan föreskrivs i artikel 11.3 i lag nr 448/98 att räntor skall löpa från och med den dag då talan väcks. Å andra sidan innehåller denna bestämmelse en hänvisning enligt vilken den lagstadgade räntesats som gällde då denna lag trädde i kraft skall tillämpas. Denna räntesats uppgår årligen till 2,5 procent.
a) En jämförelse med lag nr 29/61
140. Bestämmelserna i lag nr 29/61 kommer i fråga som ett första kriterium vid en jämförelse. För det första löper räntorna enligt artikel 5 i denna lag redan från och med den dag då ansökan om återbetalning lämnas in och inte först från och med den dag då talan väcks. För det andra utvisar en jämförelse mellan räntesatserna att den räntesats som regleras i denna flera gånger ändrade lag nr 29/61 åtminstone från 1985 till 1999 klart och tydligt är högre än den räntesats som regleras i artikel 11.3 i lag nr 448/98.
141. De beräkningsmetoder som föreskrivs i artikel 11.3 i lag nr 448/98 är alltså mindre fördelaktiga än de beräkningsmetoder som föreskrivs i lag nr 29/61.
b) En jämförelse med bestämmelserna i Codice civile
142. Artiklarna 1284 och 2033 i Codice civile skulle tillämpas om det rättsliga förhållandet mellan de skattskyldiga, det vill säga bolagen å ena sidan och finansförvaltningen å andra sidan inte skulle betecknas som fiskaliskt utan civilrättsligt. En jämförelse mellan de räntesatser och särskilt de högre räntesatserna som föreskrivs å ena sidan i nyssnämnda artiklar och å andra sidan i artikel 11.3 i lag nr 448/98 utvisar att en lägre räntesats föreskrivs i sistnämnda artikel.
143. De beräkningsmetoder som föreskrivs i artikel 11.3 i lag nr 448/98 är således även mindre fördelaktiga än de beräkningsmetoder som föreskrivs i Codice civile.
c) Slutsats av jämförelsen
144. Följaktligen kan det konstateras att gemenskapsrätten inte utgör hinder för en medlemsstat att föreskriva mindre fördelaktiga beräkningsmetoder för räntor i fråga om återbetalning av avgifter som uppburits utan grund än i fråga om återbetalning av belopp som enskilda har betalat utan grund, såvida dessa metoder tillämpas på samma sätt på talan som grundar sig på nationell rätt som på talan som grundar sig på gemenskapsrätten. Dessa mindre fördelaktiga beräkningsmetoder får dessutom inte tillämpas endast i fråga om talan om återbetalning av sådana skatter och avgifter som grundar sig på gemenskapsrätten.
145. Dessutom skall det erinras om att likvärdighetsprincipen "inte [kan] anses förplikta en medlemsstat att utvidga de mest fördelaktiga nationella bestämmelserna om återbetalning till att omfatta samtliga fall av talan om återbetalning av avgifter och pålagor som har uppburits i strid med gemenskapsrätten".
146. I detta mål åsidosätter artikel 11.3 i lag nr 448/98 enligt ovannämnda jämförelse likvärdighetsprincipen och är därför inte tillämplig. I stället skall följaktligen gemenskapsrätten tillämpas. Eftersom denna emellertid inte innehåller några motsvarande bestämmelser om beräkningsmetoder, skall nationell rätt tillämpas och närmare bestämt de bestämmelser som avser beräkning av räntor och som motsvarar gemenskapsrättens principer.
3. Slutsats
147. Gemenskapsrätten och särskilt likvärdighets- och effektivitetsprincipen skall anses utgöra hinder för en medlemsstat att föreskriva mindre fördelaktiga beräkningsmetoder för räntor i fråga om återbetalning av avgifter som en medlemsstat har uppburit i strid med gemenskapsrätten än för det första i fråga om talan om återbetalning av jämförbara avgifter och skatter som grundar sig på nationell rätt och för det andra i fråga om talan om återbetalning av belopp som betalats utan grund och som grundar sig på nationell civilrätt.
IX - Förslag till avgörande
148. På grund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara tolkningsfrågorna enligt följande:
1) Som svar på den andra frågan i mål C-216/99 och den första frågan i mål C-222/99 föreslår jag att artikel 10 c och artikel 12.1 e i direktiv 69/335
- inte skall anses utgöra hinder för ett retroaktivt fastställande av en avgift för registrering av bolagsordningen i företagsregistret, om denna avgift beräknas med hänsyn till registreringskostnaderna som får fastställas schablonmässigt och
- skall anses utgöra hinder för en sådan bestämmelse som den som behandlas i förfarandet vid den nationella domstolen och som avser ett retroaktivt fastställande av en årlig schablonavgift för registrering av andra bolagstransaktioner, om denna avgift inte motsvarar kostnadernas storlek.
2) Som svar på den första frågan i mål C-216/99 föreslår jag att gemenskapsrätten inte skall anses utgöra hinder för en medlemsstat att efter en dom från domstolen enligt vilken en avgift står i strid med gemenskapsrätten utfärda bestämmelser, enligt vilka villkoren för återbetalning av denna avgift är mindre fördelaktiga än de hade varit i avsaknad av dessa bestämmelser, såvida inte denna ändring särskilt hänför sig till de ifrågavarande avgifterna och de nya bestämmelserna inte gör det omöjligt eller orimligt svårt att utöva rätten till återbetalning.
3) Som svar på den andra frågan i mål C-222/99 föreslår jag att gemenskapsrätten och särskilt likvärdighets- och effektivitetsprinciperna skall anses utgöra hinder för en medlemsstat att föreskriva mindre fördelaktiga beräkningsmetoder för räntor i fråga om återbetalning av avgifter som en medlemsstat har uppburit i strid med gemenskapsrätten än
- för det första i fråga om talan om återbetalning av jämförbara avgifter och skatter som grundar sig på nationell rätt och
- för det andra i fråga om talan om återbetalning av belopp som betalats utan grund och som grundar sig på nationell civilrätt.