62001CC0209_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. Bundesfinanzhof (jäljempänä BFH) on 21.2.2001 tekemällään päätöksellä esittänyt EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimelle joukon ennakkoratkaisukysymyksiä, jotka koskevat Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista 8 päivänä huhtikuuta 1965 tehdyn pöytäkirjan (jäljempänä pöytäkirja) ja EY 39 artiklan (joka oli aikaisemmin EY:n perustamissopimuksen 48 artikla) tulkintaa suhteessa 20.9.1990 annettuun Einkommensteuergesetziin (Saksan tuloverolaki, jäljempänä EStG), jonka mukaan kotiapulaisen palkkaamisesta aiheutuneet kulut voidaan vähentää tuloverotuksessa, jos työsuhteen perusteella maksetaan lakisääteisiä maksuja kansalliseen lakisääteiseen eläkevakuutusjärjestelmään.
2. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy pääasiallisesti sitä, ovatko pöytäkirjan 14 artikla tai EY 39 artikla ristiriidassa EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan sellaisen tulkinnan kanssa, jonka mukaan Saksan kansalainen, joka asuu vakituisesti Luxemburgissa ja toimii siellä virkamiehenä Euroopan yhteisöjen toimielimessä mutta jonka verotuksellinen kotipaikka on Saksassa, ei voi vähentää kuluja, jotka ovat aiheutuneet kotiapulaisen palkkaamisesta Luxemburgissa.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Asiaa koskeva yhteisön lainsäädäntö
3. Pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan
" Sovellettaessa tuloverotusta, varallisuusverotusta ja perintöverotusta sekä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi yhteisöjen jäsenvaltioiden välillä tehtyjä yleissopimuksia yhteisöjen niiden virkamiesten ja sen muun henkilöstön kotipaikan, jotka hoitaakseen tehtäväänsä yhteisöjen palveluksessa muuttavat asumaan muun jäsenvaltion alueelle kuin siihen jäsenvaltioon, jossa heidän verotuksellinen kotipaikkansa oli heidän ryhtyessään hoitamaan tehtäviään yhteisössä, katsotaan sekä maassa, jossa he tosiasiallisesti asuvat, että maassa, jossa heillä on verotuksellinen kotipaikka, olevan edelleen viimeksi mainitussa maassa, jos se on yhteisöjen jäsenvaltio. Tätä määräystä sovelletaan myös puolisoon, jos tämä ei harjoita omaa ansiotoimintaa, sekä tässä artiklassa tarkoitettujen henkilöiden huollettavina oleviin lapsiin."
4. EY 39 artiklan (joka oli aikaisemmin EY:n perustamissopimuksen 48 artikla) 1 kohdassa määrätään, että
" turvataan työntekijöiden vapaa liikkuvuus yhteisössä"
ja täsmennetään 2 ja 3 kohdassa, että
" se merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan"
ja että jäsenvaltion kansalaisella on oikeus hakea tosiasiallisesti tarjottua työtä, liikkua tässä tarkoituksessa vapaasti jäsenvaltioiden alueella ja oleskella jäsenvaltion alueella työn tekemiseksi, mutta
" tämän artiklan määräykset eivät koske julkishallinnon palvelussuhteita"
(4 kohta).
B Asiaa koskeva kansallinen lainsäädäntö
5. EStG:n 1 §:n mukaan:
" 1. Luonnolliset henkilöt, joiden kotipaikka tai tavanomainen asuinpaikka on Saksassa, ovat yleisesti verovelvollisia tuloveron osalta. ─ ─
─ ─
4. Luonnolliset henkilöt, joilla ei ole kotipaikkaa eikä tavanomaista asuinpaikkaa Saksassa, ovat rajoitetusti verovelvollisia tuloveron osalta ─ ─ kun heillä on 49 §:ssä tarkoitettuja maan alueella saatuja tuloja.
"
6. Tämän säännöksen mukaan niiden luonnollisten henkilöiden, joiden kotipaikka tai tavanomainen asuinpaikka on Saksassa, on periaatteessa maksettava veroa mistä maasta tahansa saaduista tuloistaan, kun taas muiden on maksettava tuloveroa ainoastaan Saksassa saamastaan tulosta.
7. EStG 10 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovellettiin tässä esillä olevaa riita-asiaa koskeneena aikana, säädetään, että verovelvollinen, jonka kotitalouteen kuuluu vähintään kaksi alle 10-vuotiasta lasta, voi vähentää tuloveroistaan eräitä erityiskuluja.
8. Edellä mainitun 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan mukaisia erityisiä menoja ovat
" kotiapulaisen palkkaamisesta johtuvat verovelvollisen menot 12 000 Saksan markkaan (DEM) asti kalenterivuodessa, jos työsuhteen perusteella maksetaan lakisääteisiä maksuja kotimaiseen lakisääteiseen eläkevakuutusjärjestelmään" .
9. Lopuksi on syytä muistuttaa, että EStG 50 §:n mukaan ne henkilöt, joiden verovelvollisuus on rajoitettu, eivät ole oikeutettuja EStG 10 §:ssä tarkoitettuihin vähennyksiin.
II Tosiseikat ja asian käsittely
10. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä käy ilmi, että vuosina 1991 ja 1992 Theodor ja Angelica Schilling, molemmat Saksan kansalaisia, työskentelivät Euroopan yhteisöjen virkamiehinä Luxemburgissa, missä he myös asuivat vakituisesti kolmen lapsensa kanssa. Lisäksi todetaan, että ennen siirtymistä Euroopan yhteisöjen virkamiehiksi heidän vakinainen kotipaikkansa oli Saksassa.
11. Euroopan yhteisöjen virkamiehen palkan lisäksi Theodor Schilling sai Saksasta vuokratuloja ja verovuonna 1992 tuloja itsenäisestä työskentelystä.
12. Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan riita-asian aiheena on vaatimus saada vähentää tuloverosta EStG 10 §:n mukaisesti
" erityiskuluja", joita valittajille oli koitunut heidän taloudessaan Luxemburgissa vuosina 1991 ja 1992 työskennelleen kotiapulaisen palkkaamisesta.
13. Finanzamt Nürnberg-Süd (Nürnberg-Südin verovirasto, jäljempänä Finanzamt), jolle hakemus oli ensin osoitettu, hylkäsi näiden kulujen vähentämistä koskevan vaatimuksen, koska lakisääteisiä maksuja ei ollut maksettu Saksan eläkejärjestelmään, kuten EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohta olisi edellyttänyt, vaan Luxemburgin lakisääteiseen eläkejärjestelmään. Schillingin puolisot valittivat hylkäävästä päätöksestä toimivaltaiseen Finanzgerichtiin (veroasioita käsittelevä tuomioistuin), mutta heidän valituksensa hylättiin. Schillingit valittivat päätöksestä BFH:hon vedoten erityisesti pöytäkirjan 14 artiklan rikkomiseen.
14. Koska BFH katsoi, että asian ratkaisu edellytti eräiden yhteisön oikeuden säännösten ja periaatteiden tulkintaa, se lykkäsi asian käsittelyä ja esitti yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
" 1) Onko Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa ristiriidassa se, että Saksan kansalaisilla, jotka työskentelevät Luxemburgissa Euroopan yhteisöjen virkamiehinä ja asuvat siellä, ei ole oikeutta tuloverotuksessa vähentää Luxemburgissa työskentelevästä kotiapulaisesta aiheutuvia menoja EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan mukaisesti, koska kotiapulaista koskevia lakisääteiseen eläkevakuutusjärjestelmään suoritettuja maksuja ei ole maksettu Saksan eläkevakuutusjärjestelmään?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko EY 39 artiklan 4 kohtaa tulkittava siten, että EY:n henkilöstöön kuuluva henkilö ei voi vedota EY 39 artiklaan?
3. Jos toiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko EY 39 artiklan kanssa ristiriidassa se, että Luxemburgissa asuvalla EY:n henkilöstöön kuuluvalla henkilöllä, jonka kotipaikan katsotaan olevan Saksassa ja joka maksaa kotiapulaista koskevia maksuja Luxemburgin lakisääteiseen eläkevakuutusjärjestelmään, ei ole oikeutta EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan mukaiseen erityisiä menoja koskevaan vähennykseen?
4. Jos kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi, voidaanko asiassa C-112/91, Werner, 26.1.1993 annetussa tuomiossa (Kok. 1993, s. I-429, erityisesti s. 463, Kok. Ep. XIV, s. I-7) esitettyjä periaatteita soveltaa nyt esillä olevassa asiassa?
"
15. Asian käsittelyssä yhteisön tuomioistuimessa Schillingit ja komissio esittivät kirjallisia huomautuksia. Finanzamt ei esittänyt kirjallisia huomautuksia, mutta se ilmoitti 17.7.2001 päivätyllä kirjeellä yhtyvänsä BFH:n ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä esittämään oikeudelliseen arviointiin.
III Oikeudellinen arviointi
Johdanto
16. Aluksi minun on todettava, että asianosaisten esittämien kantojen esittely ei ole vaivatonta, koska osapuolet ovat käsitelleet ennakkoratkaisukysymyksiä eri järjestyksessä kuin missä ne on esitetty ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä.
17. Theodor ja Angelica Schilling ovat käsitelleet lähinnä vain ensimmäistä kysymystä, jota he pitävät kattavana, vaikka he ovat myös korostaneet, että EY 39 artiklaa ei voida soveltaa niihin seikkoihin, joita kolmas ennakkoratkaisukysymys koskee.
18. Komissio, joka esittää vain aivan suppeita huomautuksia toisesta ja kolmannesta ennakkoratkaisukysymyksestä, on sen sijaan pitänyt tarkoituksenmukaisena käsitellä, tässä järjestyksessä, kolmatta ja ensimmäistä kysymystä, jotka komissio on lisäksi muotoillut uudelleen ja esittänyt yhtenä, kaksiosaisena kysymyksenä.
19. Myös minusta on parempi muuttaa kysymysten järjestystä kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymysten järjestykseen nähden. Pidän näet johdonmukaisena tutkia ensin, onko EY 39 artikla yleensä ristiriidassa esillä olevan kaltaisen kansallisen lainsäädännön soveltamisen kanssa (toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys), ja vasta sen jälkeen käsitellä sitä, onko tällaisen kansallisen säännöksen soveltaminen ristiriidassa pöytäkirjan 14 artiklan kanssa (ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys), ja käsitellä viimeiseksi asiassa Werner annetun tuomion tulkintaa, jota neljäs ennakkoratkaisukysymys koskee.
20. Koska, kuten edellä olen todennut, pääasian vastaaja on viitannut kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä esittämään oikeudelliseen arviointiin, viittaan asian käsittelyn yhteydessä, milloin se on tarpeellista, myös tämän tuomioistuimen ehdottamiin ratkaisuihin.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
21. Toisella ennakkoratkaisukysymyksellä ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy, voivatko Euroopan yhteisöjen virkamiehet vedota EY 39 artiklan 1─3 kohtaan, vai onko tämä ristiriidassa saman artiklan 4 kohdan kanssa, jonka mukaan edellä mainittuja määräyksiä ei sovelleta julkishallinnon palvelussuhteisiin.
22. Minun on kuitenkin todettava, että BFH:n ilmaisemista epäilyksistä huolimatta ei mielestäni voida asettaa kyseenalaiseksi sitä, että tähän kysymykseen on vastattava myönteisesti. Kuten komissio, joka on ainoana ottanut kantaa tähän seikkaan, on huomauttanut, että yhteisöjen tuomioistuin on aina tulkinnut suppeasti EY 39 artiklan 4 kohdassa tarkoitettua poikkeusta ja rajannut sen merkityksen koskemaan ainoastaan toimia, jotka suoraan tai välillisesti edellyttävät julkisen vallan käyttöä ja sellaisiin toimiin osallistumista, joiden tavoitteena on valtion tai muiden julkisyhteisöjen yleinen etu.(2) Koska on ilmeistä, että tällaiset tilanteet eivät liity tässä esillä olevaan asiaan, voidaan todeta, että mainittua poikkeusta ei esillä olevassa asiassa sovelleta.
23. Lisään vielä, että kysymykseen olisi vastattava samalla tavoin myös siinä tapauksessa, että ennakkoratkaisukysymykset esittänyt tuomioistuin olisi tarkoittanut kysyä, sovelletaanko Euroopan yhteisöjen virkamiehiin EY 39 artiklassa tarkoitettua yleistä säännöstöä vai toisenlaista, Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 12 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa tarkoitettua säännöstöä, joka olisi erityissäännöksenä asetettava etusijalle.
24. Riippumatta kaikenlaisista muista lähestymistavoista tällainen kanta on hylätty ennen kaikkea yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä, jonka mukaan nimittäin muussa jäsenvaltiossa kuin kotimaassaan työskentelevä yhteisön kansalainen ei lakkaa olemasta EY 39 artiklassa tarkoitettu työntekijä sen vuoksi, että hän työskentelee kansainvälisessä järjestössä, nyt esillä olevassa asiassa Euroopan yhteisöjen virkamiehenä. Näin ollen kaikki sellainen syrjintä, joka saattaa estää häntä käyttämästä liikkumisen vapautta on kielletty,
" vaikka työskentelyjäsenvaltioon saapumisen ja siellä oleskelun edellytyksistä olisikin erikseen määrätty kansainvälisellä sopimuksella" .(3)
25. Edellä esitetyn perusteella totean, että EY 39 artiklan 4 kohta ei ole ristiriidassa sen kanssa, että Euroopan yhteisöjen virkamiehet voivat periaatteessa vedota saman artiklan 1─3 kohdassa tarkoitettuun työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen.
Kolmas ennakkoratkaisukysymys
26. Jos EY 39 artiklaa voidaan soveltaa Euroopan yhteisöjen virkamiehiin, BFH kysyy, eikö EStG:n 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan kaltainen kansallinen säännös, sellaisena kuin Finanzamt ja Finanzgericht ovat sitä tulkinneet, ole ristiriidassa tämän artiklan kanssa. Ennakkoratkaisukysymyksen esittänyt tuomioistuin kysyy, onko
" sisäisiin"
tapauksiin sovellettava,
" valtioiden välisiä"
tapauksia suotuisampi verokohtelu objektiivisesti perusteltu vai onko se perustamissopimuksessa kiellettyä syrjintää.
Osapuolten väitteet
27. Ensimmäisen vaihtoehdon tueksi ennakkoratkaisukysymyksen esittänyt tuomioistuin esittää ensinnäkin, että EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdalla Saksan lainsäätäjä on pyrkinyt talous-, sosiaali- ja työmarkkinapolitiikkaan liittyviin tavoitteisiin. Erityisesti sillä on pyritty vähentämään monilapsisille perheille taloudenhoidosta koituvaa taloudellista taakkaa ja vähentämään pimeän työvoiman käyttöä, jotta Saksan työmarkkinoilla toimivien työntekijöiden edut ja Saksan lakisääteisen sosiaalivakuutusjärjestelmän hyvä toimivuus voitaisiin turvata. Tuomioistuimen mukaan on perusteltua, että näihin päämääriin pyritään Saksan yhteiskunnassa siten, että veroetuuksia sovelletaan ainoastaan kansallisiin tilanteisiin, koska muussa tapauksessa Saksan tulo- ja menoarvioon kohdistuisi perusteeton taloudellinen rasitus.
28. Theodor ja Angelica Schillingin mukaan EY 39 artiklaa voidaan soveltaa ainoastaan tapauksissa, joissa on kysymyksessä kansallisuuteen perustuva välitön tai välillinen syrjintä. Koska he katsovat, ettei esillä olevassa asiassa ole kysymys tällaisesta syrjinnästä, saksalaista säännöstä ei pitäisi arvioida suhteessa edellä mainittuun perustamissopimuksen artiklaan. Heidän EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan osalta esittämänsä väitteet eivät siten liity tässä esillä olevaan ennakkoratkaisukysymykseen vaan ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, jonka aiheena on pöytäkirjan 14 artikla (ks. jäljempänä 68 kohta). Näihin väitteisiin palaan sen vuoksi asianmukaisessa yhteydessä.
29. Komissio puolestaan katsoo, että työntekijöiden vapaa liikkuvuus yhteisön alueella edellyttää luonnollisesti kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kieltoa, mutta sen lisäksi vapaan liikkuvuuden periaate edellyttää myös sitä, etteivät jäsenvaltiot aseta esteitä toiseen jäsenvaltioon muuttaville omille kansalaisilleen kohtelemalla heitä huonommin kuin niitä, jotka eivät käytä oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen.
30. Komissio muistuttaa, että edellä mainittu kielto koskee myös välittömiä veroja, joita ei vielä ole yhdenmukaistettu yhteisön tasolla. Erityisesti asiassa Bachmann(4) ja asiassa Schumacker(5) annetuista tuomioista käy ilmi, että sellainen syrjivä kansallinen verojärjestelmä, joka rajoittaa vapaata liikkuvuutta, on ristiriidassa työntekijöiden vapaan liikkuvuuden periaatteen ja tasa-arvon periaatteen kanssa.
31. Koska EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdassa mahdollisuudelle vähentää kotiapulaisen palkkaamisesta aiheutuneita kuluja on asetettu se edellytys, että lakisääteiset maksut on maksettava Saksan kansalliseen eläkejärjestelmään, säännöksestä seuraa, että ulkomaille muuttavien maksettavaksi tuleva tulovero kasvaa ilman, että tällaista huonompaa kohtelua olisi pätevästi perusteltu.
32. Kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen on komission mukaan näin ollen vastattava myönteisesti.
Arviointi
33. Tässä esillä olevaa asiaa arvioitaessa on aluksi muistutettava, kuten yhteisöjen tuomioistuin on usein todennut, että välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, joiden on kuitenkin tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta ja pidättäydyttävä siten kaikenlaisesta ilmeisestä tai peitellystä kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä.(6)
34. Aluksi minun on myös täsmennettävä, että toisin kuin Schillingit ovat katsoneet, EY 39 artiklaa voidaan soveltaa tässä esillä olevassa tapauksessa. Vapaan liikkuvuuden periaate ei näet merkitse ainoastaan välittömän tai välillisen kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kieltoa vaan laajemmin kaikkia toimenpiteitä, joilla estetään tai edes vaikeutetaan yhteisön alueelle sijoittautuneen henkilön taloudellisen toiminnan harjoittamista muussa jäsenvaltiossa kuin lähtövaltiossaan (olipa tämä sitten se valtio, jonka kansalainen henkilö on, tai hänen asuinvaltionsa).
35. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan
" perustamissopimuksen henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevilla määräyksillä pyritään helpottamaan yhteisön kansalaisten kaikenlaista ansiotyön tekemistä koko yhteisön alueella, ja näiden määräysten kanssa ovat ristiriidassa sellaiset toimenpiteet, joilla voi olla näiden kansalaisten kannalta epäedullisia vaikutuksia siinä tilanteessa, että he haluavat harjoittaa taloudellista toimintaa toisen jäsenvaltion alueella" (7) ja näin ollen
" säännösten, joilla estetään jäsenvaltion kansalaista lähtemästä kotimaastaan tai saadaan hänet luopumaan lähtemisestä ja käyttämästä oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen, on siten katsottava rajoittavan tätä vapautta, vaikka näitä säännöksiä sovellettaisiin siitä riippumatta, minkä valtion kansalaisia kyseessä olevat työntekijät ovat" .(8)
36. Jos siis todetaan, kuten mielestäni on todettava, että nyt esillä oleva asia kuuluu EY 39 artiklan soveltamisalaan, on vielä tutkittava, rajoittaako EStG 10 § työntekijöiden vapaata liikkuvuutta.
37. Mielestäni tämän seikan käsittely ei kuitenkaan vaadi pitkää pohdintaa, varsinkaan sen vuoksi, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö on tämän seikan osalta selkeä. Asiassa, jossa on useita yhtymäkohtia tässä esillä olevaan asiaan, yhteisöjen tuomioistuin totesi, että sellainen jäsenvaltion lainsäädäntö, jossa asetetaan sairaus- ja työkyvyttömyysvakuutuksesta tai eläke- ja kuolemanvaravakuutuksesta maksettavien vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi se, että ne suoritetaan kyseiseen valtioon, voi rajoittaa henkilöiden vapaata liikkuvuutta, ja yhteisöjen tuomioistuin väitti erityisesti, että tällainen edellytys vaikeuttaa pääasiallisesti tai suurelta osin juuri niiden yhteisön kansalaisten asemaa, jotka käyttävät oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen.(9)
38. Ei voida asettaa kyseenalaiseksi sitä, että koska esillä olevalla Saksan säännöksellä evätään kotiapulaisen palkkaamisesta aiheutuneiden kulujen vähennys tuloverosta, jos lakisääteiset maksut on maksettu ulkomailla, tämä säännös asettaa taloudellisesti epäedullisempaan asemaan ne, jotka muuttavat ulkomaille ansiotyöhön mutta ovat edelleen verovelvollisia Saksassa. Mikäli tällaisessa asemassa oleva henkilö päättää ottaa palvelukseensa kotiapulaisen, tämän on luonnollisesti tapahduttava uudessa asuinmaassa, ja näin ollen myös lakisääteiset eläkemaksut maksetaan juuri tässä valtiossa eikä Saksassa, ja näin ollen henkilö menettää verovähennyksestä koituvan hyödyn.
39. Edellä esitetyn perusteella totean, että EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohta on periaatteessa ristiriidassa henkilöiden vapaan liikkuvuuden periaatteen kanssa.
40. Tämän jälkeen on kuitenkin vielä tutkittava, voiko tällainen rajoitus olla objektiivisesti katsoen perusteltu ja niin ollen EY 39 artiklan mukainen.
41. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on monta kertaa todettu, että jäsenvaltion verolainsäädännön säännöks et, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin muun muassa heidän asuinpaikkansa perusteella, voivat olla yhteisön oikeuden mukaisia, jos niitä sovelletaan objektiivisesti katsoen erilaisiin tilanteisiin(10) tai jos ne ovat perusteltuja yleisen edun mukaisten pakottavien syiden ja erityisesti verojärjestelmän johdonmukaisuuden vuoksi.(11) On siis tutkittava, täyttyvätkö nämä edellytykset nyt esillä olevassa asiassa.
42. Yleiseen etuun liittyvien edellytysten osalta muistutan, että ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan soveltamisesta johtuvaa henkilöiden vapaan liikkuvuuden rajoitusta voidaan perustella edellä (ks. 27 kohta) esitetyillä päämäärillä, joihin säännöksellä pyritään.
43. Minusta näyttää kuitenkin siltä, ettei millään niistä yleiseen etuun perustuvista syistä, joilla perustellaan kotiapulaisen palkkaamisesta aiheutuneiden kulujen vähentämistä, voida perustella sitä, että henkilöitä, jotka maksavat lakisääteiset maksut Saksassa, ja niitä, jotka maksavat ne muissa jäsenvaltioissa, kohdellaan eri tavoin. On näet ilmeistä, ettei monilapsisten perheiden aseman turvaaminen tai pimeän työvoiman käytön vastainen toiminta vaarantuisi, jos Saksan veroviranomainen myöntäisi saman edun myös niille, jotka maksavat lakisääteiset eläkemaksut toisessa jäsenvaltiossa.
44. Toisaalta tällaisen erilaisen kohtelun soveltamista ei mielestäni voida perustella myöskään sillä, että se olisi verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi välttämätön toimenpide.
45. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä todetaan, että sellaisten suoraa verotusta koskevien kansallisten säännösten soveltaminen, joissa veronmaksajat erotellaan heidän asuinpaikkansa perusteella ─ kuten säännöstä, johon nyt esillä oleva toimenpide perustuu(12) ─ voi luonnollisesti olla välttämätöntä verojärjestelmän johdonmukaisuuden vuoksi, kun otetaan huomioon, että tiettyjen vakuutusmaksujen
" vähentämisestä aiheutuva verotulojen menetys"
verotettavasta tulosta
" kompensoidaan eläkkeiden, maksujen ja vakuutusyhtiöiden maksamien pääomien myöhemmällä verottamisella"
vain niissä tapauksissa, joissa ne maksetaan henkilöille, joiden kotipaikka on kyseessä olevassa valtiossa.(13) Edellä mainittu peruste on kuitenkin pätevä ainoastaan sellaisissa tapauksissa, joissa tietyn, yhden ja saman verovelvollisen kohdalla veroedun saamisen ja tätä etua kompensoivan, saman verojärjestelmän puitteissa kannetun veron välillä on suora yhteys ja jos vero ja verovähennys liittyvät samaan, yhden ja saman verovelvollisen maksamaan veroon.(14)
46. Huolimatta siitä epävarmuudesta, jonka kansallisten verojärjestelmien johdonmukaisuutta koskevan edellytyksen suppea tulkinta ─ tulkinta, joka perustuu siihen, että verovelvollisen ja maksetun veron välillä on oltava välitön yhteys ─ saattaa välittömän verotuksen yhtenäistämisen puuttuessa aiheuttaa, on todettava, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä todetut edellytykset eivät nyt esillä olevassa asiassa täyty.
47. On ilmeistä, ettei tässä esillä olevassa asiassa veroedun ja maksetun veron välillä ole riittävän välitöntä yhteyttä, koska toisaalta kotiapulaisen palkkaamisesta aiheutuneiden kulujen sallittu vähennys on työnantajalle annettava veroetu ja toisaalta kotiapulaisen työtuloa verotetaan, samoin kuin myöhemmin hänen eläkettään.
48. Kun on todettu, ettei veroetua koskevien säännösten soveltamiseen liittyvän asuinpaikan perusteella harjoitettavan erilaisen kohtelun soveltamista voida perustella yleiseen etuun liittyvillä pakottavilla syillä, on vielä tutkittava edellä mainittua (ks. 41 kohta) yhteensopivuuden edellytystä. Toisin sanoen on tutkittava, ovatko valtion alueella asuvan ja ulkomailla asuvan tilanteet verrattavissa toisiinsa.
49. Kuten olen jo edellä maininnut, yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltion verolainsäädännön säännökset, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin muun muassa heidän asuinpaikkansa perusteella, voivat olla yhteisön oikeuden mukaisia, jos niitä sovelletaan objektiivisesti katsoen erilaisiin tilanteisiin.(15)
50. Mielestäni esillä olevassa asiassa tilanteet eivät ole samanlaisia tai toisiinsa verrattavia.
51. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Schumacker,
" maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät siis yleisesti ottaen ole samankaltaisia välittömien verojen alalla" ,(16) koska
" ulkomailla asuvan henkilön valtion alueelta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinpaikaltaan" .(17)
52. Sen vuoksi tämä viimeksi mainittu valtio, toisin sanoen valtio, joka on verovelvollisen henkilökohtaisten ja taloudellisten toimien keskus, voi parhaiten arvioida verovelvollisen veronmaksukyvyn ja ottaa huomioon
" henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen", kuten myös kansainvälisessä vero-oikeuden käytännössä on yleisesti todettu.(18)
53. Vaikka edellä esitetyt seikat on todettu yleisesti, kysymystä ei kuitenkaan voida pitää ratkaistuna. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan välittömään verotukseen liittyvien veroetujen osalta asuinpaikan perusteella harjoitettu erilainen kohtelu voi olla käytännössä syrjivää, jos
" ulkomailla asuva ei saa merkittäviä tuloja asuinpaikkansa valtiosta"
vaan saa olennaisen osan verotettavista varoistaan työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta, jolloin
" asuinpaikan valtiolla ei ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja" .(19)
54. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että tällaisessa tilanteessa sen valtion, josta työntekijä
" saa olennaisen osan verotettavista varoistaan "
on otettava työntekijän henkilö- ja perhekohtainen tilanne huomioon,(20) koska tällaisessa tapauksessa se, että kansallista säännöstä sovellettaisiin erilaisissa tapauksissa eri tavoin, olisi ristiriidassa EY 39 artiklan kanssa.
55. Nyt esillä olevassa asiassa tilanne on erikoinen, koska Theodor ja Angelica Schilling ovat Euroopan yhteisöjen palveluksessa eivätkä saa asuinmaastaan (Luxemburg) tuloja, joista mainittua veroa maksettaisiin, eikä tällä valtiolla näin ollen ole mahdollisuutta myöntää heille henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja. On kuitenkin selvää ja tässä esillä olevan asian kannalta merkityksellistä, että he eivät saa
olennaista osaa verotettavista varoistaan
Saksassa verotettavista tuloista, eikä Saksan näin ollen edellä mainitun yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan ole myönnettävä heille henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja.
56. Mielestäni tilanteet eivät siten ole toisiinsa verrattavia, ja näin ollen katson, että nyt esillä olevassa asiassa riidanalaista toimenpidettä voidaan pitää objektiivisesti perusteltavissa olevana.
57. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että edellä käsiteltyyn ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan, jossa säädetään, että verovelvolliset, jotka eivät asu Saksassa eivätkä saa olennaista osaa verotettavista varoistaan tästä valtiosta, eivät saa vähentää kotiapulaisen palkkaamisesta aiheutuneita kuluja tuloverotuksessa, jos lakisääteiset sosiaaliturvamaksut on maksettu ulkomailla, soveltaminen ei ole ristiriidassa EY 39 artiklan kanssa.
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
58. Seuraavassa käsittelen ensimmäistä ennakkoratkaisukysymystä, jolla ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy, onko pöytäkirjan 14 artikla ristiriidassa kyseessä olevan Saksan säännöksen soveltamisen kanssa.
Osapuolten väitteet
59. Selvittäessään niitä syitä, jotka johtivat tässä esillä olevan ennakkoratkaisukysymyksen esittämiseen, BFH huomauttaa, että pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäistä kohtaa, siltä osin kun siinä luodaan niille Euroopan yhteisöjen virkamiehille, jotka ovat toimensa vuoksi muuttaneet asumaan toiseen jäsenvaltioon, eräänlainen fiktiivinen tai oletettu verotuksellinen kotipaikka lähtövaltiossa, voidaan tulkita lähinnä kahdella tavalla.
60. Ensimmäisen tulkinnan mukaan tällaisen oletuksen merkitys voisi olla se, että sillä pelkästään todettaisiin verovelvollisen verovelvollisuus lähtövaltiossa ja määritettäisiin henkilön verotuksellinen kotipaikka kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi.
61. Vaihtoehtoisesti säännöstä olisi BFH:n mukaan mahdollista tulkita myös laajasti. Toisin sanoen lähtövaltiota ei pidettäisi vain asianosaisten kotipaikkana, vaan
" fiktion"
olisi käsitettävä kaikki ne toimenpiteet, jotka tosiasiassa tapahtuvat välttämättä asuinpaikalla, ja niiden olisi ajateltava tapahtuvan lähtövaltiossa. Esillä olevassa asiassa tämä fiktio siis ulottuisi kotiapulaisen lakisääteisten eläkemaksujen maksamiseen, jotka olisi siten ajateltava maksetun Saksan eläkejärjestelmään, vaikka ne tosiasiassa on maksettu Luxemburgin lakisääteiseen eläketurvajärjestelmään.
62. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin puolestaan pitää ensimmäistä tulkintaa parempana. Perusteeksi se esittää ennen muuta sen, että muussa tapauksessa olisi todettava, että pöytäkirjan edellä mainitun artiklan toinen kohta ─ jossa määrätään, että Euroopan yhteisöjen virkamiehelle kuuluva ja virkamiehen oleskelupaikkakunnalla sijaitseva irtain omaisuus on vapautettu perintöverosta kyseisessä valtiossa ja että määrättäessä perintöveroa tällaisen omaisuuden katsotaan olevan jäsenvaltiossa, jossa virkamiehellä on fiktiivinen verotuksellinen kotipaikka ─ on merkityksetön.
63. Toiseksi laaja tulkinta johtaisi siihen, että sellaiset tilanteet, joissa Euroopan yhteisöjen virkamiehet hyötyvät pelkästään valtion sisäisiin tilanteisiin tarkoitetuista veroeduista, yleistyisivät ilman mitään pätevää syytä.
64. Tällainen tulkinta ei ole perusteltavissa myöskään sen vuoksi, että Euroopan yhteisöjen virkamiehet hyötyvät jo nyt heille edullisesta verojärjestelmästä Euroopan yhteisöjen maksaman ansion alhaisen verotuksen takia, eivätkä he tämän vuoksi tarvitse Saksan veroviranomaisen lisätukea.
65. Pääasian kantajat puolestaan esittävät, että pöytäkirjan 14 artiklan pääasiallisena tavoitteena on pysyttää Euroopan yhteisöjen virkamiehen ja hänen lähtövaltionsa vero-oikeudellinen suhde sellaisena kuin virkamies ei olisi koskaan muuttanut sieltä pois.
66. Nyt esillä olevan asian kannalta on merkityksellistä erityisesti se, että 14 artiklalla pyrittäisiin heidän mukaansa välttämään se, että Euroopan yhteisöjen virkamies maksaisi enemmän veroa, kuin hän olisi maksanut, jos olisi edelleen asunut lähtövaltiossaan. Kantajat väittävät, että näin ollen Euroopan yhteisöjen virkamiehelle on myönnettävä samat veroedut kuin ne, joista hän olisi hyötynyt, jos olisi jäänyt lähtövaltioonsa.
67. Schillingit esittävät, että tällaista tulkintaa edellyttäisi syrjinnän kieltävä periaate, joka, kuten tunnettua,
" edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tapauksia ei kohdella eri tavalla, ellei tällaista eroa voida objektiivisesti perustella" .(21) Esillä olevaan asiaan sovellettuna tämä periaate edellyttäisi sitä, että Euroopan yhteisöjen virkamiestä, joka on työhönsä liittyvistä syistä muuttanut Luxemburgiin mutta jonka verotuksellinen kotipaikka on edelleen Saksassa, kohdellaan samalla tavalla kuin virkamiestä, jonka sekä verotuksellinen kotipaikka että asuinpaikka ovat edelleen Saksassa. Tämän osalta merkityksellistä on, että molemmissa tapauksissa verotuksellinen kotipaikka on sama, mutta jos näin on, tämän perusteella on pääteltävä, että näiden kahden tilanteen erilainen verokohtelu on syrjintää.
68. He jatkavat edelleen, että tällaista syrjintää ei voida pätevästi perustella, koska se ei ole mitenkään välttämätöntä niiden sosiaalipoliittisten päämäärien saavuttamiseksi, joihin ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä viitataan, vaan pikemminkin ristiriidassa niiden kanssa. Näin ollen syrjivän toimenpiteen ainoa tavoite olisi Saksan sosiaaliturvajärjestelmän varojen säästäminen.
69. Komissio puolestaan arvioi pöytäkirjan 14 artiklaa eri lähtökohdasta. Kuten edellä on todettu, komissio katsoo, että sellainen verokohtelu, joka asettaa ulkomaille muuttavan työntekijän muita epäedullisempaan asemaan, on ristiriidassa EY 39 artiklan kanssa. Komissio kuitenkin pohtii, voisiko pöytäkirjan määräysten perusteella tulla toisenlaiseen tulokseen, eli olisiko erilainen verokohtelu toisin sanoen perusteltavissa, jos ulkomaille muuttava työntekijä on Euroopan yhteisöjen virkamies.
70. Todettuaan, ettei pöytäkirjassa ole mitään viitettä, jonka perusteella näin voitaisiin päätellä, komissio muistuttaa, että käsitellessään Euroopan yhteisöjen virkamiesten tulojen ja omaisuuden verotukseen liittyviä asioita yhteisöjen tuomioistuin on todennut, ettei Euroopan yhteisöjen virkamiehiä voida verottaa muita ankarammin sellaisista tuloista, joita ei ole vapautettu verosta. Erityisesti silloin, kun virkamies täyttää etujen saamiselle asetetut edellytykset, hän voi saada hyväkseen kaikki ne veroedut, jotka tavanomaisesti kuuluvat verovelvollisille.(22)
Arviointi
71. Mielestäni on hyväksyttävä ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen ensimmäinen tulkinta eli se, jossa pöytäkirjan 14 artiklan ensimmäistä kohtaa tulkitaan niin, että sen tarkoituksena on (verotuksellisen) kotipaikan määrittäminen siten, että se on virkamiehen lähtövaltio, jotta kansallisia verotukseen liittyviä säännöksiä voitaisiin soveltaa Euroopan yhteisöjen virkamiehiin ja jotta kaksinkertainen verotus voitaisiin välttää. Toisin sanoen katson, että pöytäkirjassa määrätään fiktiivisestä kotipaikasta, jotta Euroopan yhteisöjen virkamiehen kotipaikka ei määräytyisi sen toimielimen sijaintipaikan mukaan, jossa hän työskentelee, sillä tällainen yhteys olisi väistämättä satunnainen ja mahdollisesti myös epävakaa.
72. Sen sijaan pääasian kantajien väite, jonka mukaan pöytäkirjan 14 artiklan 1 kohdalla, jonka mukaan virkamiehen fiktiivinen verotuksellinen kotipaikka on hänen lähtövaltionsa, olisi haluttu taata Euroopan yhteisöjen virkamiehille täysin samanlainen verokohtelu kuin se, jonka he olisivat saaneet, jos he eivät olisi muuttaneet ulkomaille, toisin sanoen sellainen verokohtelu, jonka nojalla ulkomaille muuttaneen virkamiehen ei missään tapauksessa tarvitsisi maksaa enempää veroja kuin samassa valtiossa tosiasiallisesti asuvan henkilön, ei mielestäni ole vakuuttava.
73. Mielestäni kyseessä olevan artiklan tekstistä ei näet voi mitenkään päätellä tätä väitettyä lainsäätäjän aikomusta. Silloin, kun pöytäkirjassa on haluttu ilmaista tällainen tavoite, esimerkiksi kaksinkertaisen verotuksen kielto ja fiktion ulottaminen koskemaan muita seikkoja kuin verotuksellista kotipaikkaa, tarkoitus on ilmaistu selkeästi, kuten pöytäkirjan 14 artiklan seuraavassa eli toisessa kohdassa.(23)
74. Sen Schillingien esittämän väitteen osalta, jonka mukaan he olisivat joutuneet syrjinnän kohteiksi, koska heitä oli kohdeltu huonommin kuin sellaista hypoteettista virkamiestä, jonka kotipaikka olisi tosiasiallisesti ollut Saksassa, minun on huomautettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perustamissopimuksen 6 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 12 artikla) ensimmäistä kohtaa, joka sisältää yleisen periaatteen kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kiellosta, sovelletaan itsenäisesti ainoastaan sellaisissa yhteisön oikeudessa säännellyissä tilanteissa, joita varten perustamissopimuksessa ei ole erityisiä syrjinnän kieltäviä sääntöjä.(24)
75. Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden osalta tämä periaate on kuitenkin todettu EY 39 artiklassa. Koska, kuten edellä on esitetty, saksalainen säännös ei ole EY 39 artiklassa kielletty syrjivä toimi, on myös todettava, ettei kansallinen säännös myöskään riko yleistä tasa-arvon periaatetta, josta tässä perustamissopimuksen artiklassa määrätään.
76. Komission huomautusten osalta totean, että se muistuttaa oikeutetusti, että silloin, kun Euroopan yhteisöjen virkamies täyttää ne objektiiviset kriteerit, jotka kotiapulaisen palkkaamisesta aiheutuneiden kulujen vähennysoikeudelle on asetettu, heidän on voitava hyötyä tästä veroedusta samoin edellytyksin kuin muiden verovelvollisten.
77. Esillä olevassa asiassa kysymys on kuitenkin siitä, että aviopari Schilling ei täytä niitä edellytyksiä, jotka kotiapulaisen lakisääteisten, eläkejärjestelmään suoritettujen maksujen verovähennysoikeudelle on asetettu, ja että nämä edellytykset ovat, kuten olen jo kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen käsittelyn yhteydessä todennut, perusteltuja eivätkä syrjiviä.
78. Edellä mainitussa yhteydessä huomautin, että pääasian kantajat eivät saa
olennaista osaa verotettavista varoistaan
Saksasta vaan ansiotuloistaan Euroopan yhteisöjen virkamiehinä, ja päättelin näin ollen, että kuten oikeuskäytännöstä asiassa Schumacker voidaan todeta, Saksan valtion ei ole myönnettävä heille henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja.
79. Lisään vielä edelliseen, että johdonmukaisesti edellä esitettyä ajattelutapaa noudattaen on todettava, että Euroopan yhteisöjen virkamiesten ansiotulot, jotka esillä olevassa asiassa ovat olennainen osa pääasian kantajien verotettavista varoista, kuuluvat autonomisen verojärjestelmän piiriin, ja on pikemminkin tämän järjestelmän tehtävä ottaa huomioon näiden verovelvollisten henkilö- ja perhekohtainen tilanne ja taattava heille järjestelmään kuuluvat veroedut.
80. Koska edellä mainittuun järjestelmään todellakin kuuluu joukko rahallisia etuuksia, joilla pyritään tukemaan perheitä ja erityisesti lapsiperheitä ─ viittaan kotitalouslisiin, joista yhteisön virkamiehiin sovellettavien henkilöstösääntöjen 62 ja 67 artiklassa säädetään, toisin sanoen henkilöstösääntöjen liitteessä VII olevissa 1─3 artiklassa tarkoitettuihin kotitalouslisään, huollettavana olevasta lapsesta maksettavaan lisään ja koulutuslisään ─ on oletettava, ellei muuta näytetä toteen, että tämän järjestelmän puitteissa verovelvollisten henkilö- ja perhekohtainen tilanne voidaan ottaa huomioon. Näin ollen sellainen pöytäkirjan 14 artiklan tulkinta, jota valittajat ovat esittäneet, ei johtaisi heidän vahingokseen tapahtuvan syrjinnän poistamiseen vaan siihen, että heille taattaisiin parempi taloudellinen kohtelu, jolle ei ole mitään objektiivista perustetta.
81. Edellä esitetyin perustein ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että EStG 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan kaltaisen kansallisen säännöksen soveltaminen sellaisiin verovelvollisiin, jotka eivät asu Saksassa eivätkä saa sieltä olennaista osaa verotettavista varoistaan, ei ole ristiriidassa Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 14 artiklan kanssa siinäkään tapauksessa, että kyseessä olevien verovelvollisten verotuksellinen kotipaikka on edelleen Saksassa sen vuoksi, että heidän asemansa Euroopan yhteisöjen virkamiehinä edellyttää sitä.
Neljäs ennakkoratkaisukysymys
82. Neljännessä ennakkoratkaisukysymyksessä ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy lähinnä sitä, ovatko asiassa C-112/91, Werner, 26.1.1993 annetussa tuomiossa todetut periaatteet merkityksellisiä nyt esillä olevan asian ratkaisun kannalta.
83. Tämän kysymyksen ratkaisemiseksi riittää mielestäni sen toteaminen että, kuten myös komissio on korostanut, edellä mainitussa asiassa Werner annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin ainoastaan vahvisti periaatteen, jonka mukaan yhteisön säännöstöä ei sovelleta pelkästään yhden jäsenvaltion sisäisiin tapauksiin.(25)
84. Nyt esillä olevassa tapauksessa ei ole kiistetty sitä, että Schillingit ovat käyttäneet perustamissopimuksessa tarkoitettua oikeutta työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen muuttaessaan kotimaastaan toiseen jäsenvaltioon harjoittaakseen siellä ansiotyötä.
85. Edellä esitetyn perusteella totean, etteivät asiassa Werner annetussa tuomiossa vahvistetut periaatteet ole merkityksellisiä kansallisessa tuomioistuimessa esillä olevan asian kannalta.
86. Näin ollen ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen, etteivät asiassa C-112/91, Werner, 26.1.1993 annetussa tuomiossa vahvistetut periaatteet ole merkityksellisiä kansallisessa tuomioistuimessa esillä olevan asian kannalta.
IV Ratkaisuehdotus
87. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin 21.2.2001 tekemällä päätöksellä esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1) EY 39 artiklan 4 kohta ei ole ristiriidassa sen kanssa, että Euroopan yhteisöjen virkamiehet voivat periaatteessa vedota saman artiklan 1─3 kohdassa tarkoitettuun työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen.
2) EStG:n 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan, jossa säädetään, että verovelvolliset, jotka eivät asu Saksassa eivätkä saa olennaista osaa verotettavista varoistaan tästä valtiosta, eivät saa vähentää kotiapulaisen palkkaamisesta aiheutuneita kuluja tuloverotukse ssa, jos lakisääteiset sosiaaliturvamaksut on maksettu ulkomailla, soveltaminen ei ole ristiriidassa EY 39 artiklan kanssa.
3) EStG:n 10 §:n ensimmäisen momentin 8 alakohdan kaltaisen kansallisen säännöksen soveltaminen sellaisiin verovelvollisiin, jotka eivät asu Saksassa eivätkä saa sieltä olennaista osaa verotettavista varoistaan, ei ole ristiriidassa Euroopan yhteisöjen erioikeuksista ja vapauksista tehdyn pöytäkirjan 14 artiklan kanssa siinäkään tapauksessa, että kyseessä olevien verovelvollisten verotuksellinen kotipaikka on edelleen Saksassa sen vuoksi, että heidän asemansa Euroopan yhteisöjen virkamiehinä edellyttää sitä.
4) Asiassa C-112/91, Werner, 26.1.1993 annetussa tuomiossa vahvistetut periaatteet eivät ole merkityksellisiä kansallisessa tuomioistuimessa esillä olevan asian kannalta.
(1) .
(2) Ks. mm. asia 66/85, Lawrie-Blum, tuomio 3.7.1986 (Kok. 1986, s. 2121, Kok. Ep. VIII, s. 687, 27 kohta); asia 33/88, Allué ja Coonan, tuomio 30.5.1989 (Kok. 1989, s. 1591, 9 kohta); asia C-4/91, Bleis, tuomio 27.11.1991 (Kok. 1991, s. I-5627, 7 kohta).
(3) Asia C-411/98, Ferlini, tuomio 3.10.2000 (Kok. 2000, s. I-8081, 42 kohta). Ks. myös yhdistetyt asiat 389/87 ja 390/87, Echternach ja Moritz, tuomio 15.3.1989 (Kok. 1989, s. 723, 11 kohta) ja asia C-310/91, Schmid, tuomio 27.5.1993 (Kok. 1993, s. I-3011, 20 kohta).
(4) Asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1).
(5) Asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225).
(6) Ks. mm. edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Schumacker, 21 ja 26 kohta; asia C-391/97, Gschwind, tuomio 14.9.1999 (Kok. 1999, s. I-5451, 20 kohta); asia C-385/00, de Groot, tuomio 12.12.2002, 75 kohta (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(7) Ks. asia C-370/90, Singh, tuomio 7.7.1992 (Kok. 1992, s. I-4265, Kok. Ep. XIII, s. I-19, 16 kohta); asia C-18/95, Terhoeve, tuomio 26.1.1999 (Kok. 1999, s. I-345, 37 kohta); asia C-190/98, Graf, tuomio 27.1.2000 (Kok. 2000, s. I-493, 21 kohta); asia C-302/98, Sehrer, tuomio 15.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4585, 32 kohta); edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Groot, tuomion 77 kohta.
(8) Ks. asia C-10/90, Masgio, tuomio 7.3.1991 (Kok. 1991, s. I-1119, 18 ja 19 kohta); edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Terhoeve, tuomion 39 kohta; edellä alaviitteessä 7 mainittu asia Sehrer, tuomion 33 kohta; edellä alaviitteessä 6 mainittu asia de Groot, tuomion 78 kohta.
(9) Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Bachmann, tuomion 9─11 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin on käsitellyt tätä asiaa yksityiskohtaisemmin samaa kansallista lainsäädäntöä koskevassa kumoamiskanteessa, ks. asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-305, 7 kohta).
(10) Ks. erityisesti edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Schumacker, 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat ja asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000 (Kok. 2000, s. I-4071, 43 kohta).
(11) Ks. em. asiat Bachmann, komissio v. Belgia ja Verkooijen, 43 kohta.
(12) Ks. edellä 38 kohta.
(13) Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia C-300/90, komissio v. Belgia, tuomion 15 kohta.
(14) Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia Verkooijen, tuomion 57 kohta ja asia C-136/00, Danner (tuomion 36 kohta ja sitä seuraavat kohdat, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(15) Ks. erityisesti edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Schumacker, 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat, ja asia Verkooijen, 43 kohta.
(16) Edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Schumacker, tuomion 31 kohta.
(17) Edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Shumacker, tuomion 32 kohta.
(18) Ks. edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Schumacker, tuomion 32 kohta. Ks. myös edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Groot, tuomion 90 kohta.
(19) Edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Schumacker, 36 kohta.
(20) Edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Schumacker, tuomion 36─38 ja 47 kohta. Kursiivi tässä.
(21) Väitteensä tueksi he viittaavat mm. yhdistettyihin asioihin 17/76 ja 16/77, Ruckdeschel, tuomio 19.10.1977 (Kok. 1977, s. 1753, Kok. Ep. III, s. 449, 7 kohta).
(22) Asia 260/86, komissio v. Belgia, tuomio 24.2.1988 (Kok. 1988, s. 955, 12 kohta) ja asia C-229/98, Vander Zwalmen, tuomio 14.10.1999 (Kok. 1999, s. I-7113, 25 kohta).
(23) Muistutan, että mainitussa artiklassa määrätään seuraavaa:
" Edellisessä kohdassa tarkoitetuille henkilöille kuuluva irtain omaisuus, joka sijaitsee siinä maassa jossa nämä henkilöt oleskelevat, on vapautettu perintöverosta kyseisessä maassa; määrättäessä perintöveroa tällaisen omaisuuden katsotaan olevan jäsenvaltiossa, jossa kyseisillä henkilöillä on verotuksellinen kotipaikka ─ ─ " .
(24) Ks. mm. asia C-179/90, Merci convenzionali porto di Genova, tuomio 10.12.1991 (Kok. 1991, s. I-5889, Kok. Ep. XI, s. I-537, 11 kohta); asia C-379/92, Peralta, tuomio 14.7.1994 (Kok. 1994, s. I-3453, Kok. Ep. XVI, s. I-15, 18 kohta) ja asia C-176/96, Lehtonen ja Castors Braine, tuomio 13.4.2000 (Kok. 2000, s. I-2681, 37 kohta) ja edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Ferlini, tuomion 39 kohta.
(25) Ks. erityisesti 16 kohta.