62024CJ0234
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (desátého senátu)
23. října 2025 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 138 odst. 1 – Směrnice 2008/9/ES – Článek 4 písm. b) – Vrácení DPH osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně – Hlavní plnění a vedlejší plnění – Umělé rozdělení jediného plnění – Absence přemístění předmětu dodání“
Ve věci C‑234/24,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Nejvyššího správního soudu (Varchoven administrativen sad, Bulharsko) ze dne 27. března 2024, došlým Soudnímu dvoru dne 27. března 2024, v řízení
Brose Prievidza, spol. s r.o.
proti
Direktor na Direkcia „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Centralno upravlenije na Nacionalnata agencia za prichodite,
SOUDNÍ DVŮR (desátý senát),
ve složení: J. Passer, předseda senátu, D. Gratsias a B. Smulders (zpravodaj), soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Brose Prievidza, spol. s r.o.: E. Evtimov, J. Mateeva, S. Vasilev a V. Vidolov, advokati, a B. Lazarov,
–
za Direktor na Direkcia „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Centralno upravlenije na Nacionalnata agencia za prichodite: E. Pavlova,
–
za Evropskou komisi: P. Carlin a D. Drambozova, jako zmocněnkyně,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 22. května 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě (Úř. věst. 2008, L 44, s. 23).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Brose Prievidza, spol. s r.o., usazenou na Slovensku, a ředitelem ředitelství „Opravné prostředky a praxe v oblasti daní a sociálního zabezpečení“ v Sofii při ústřední správě Národní agentury pro veřejné příjmy (Direktor na Direkcia „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofia pri Centralno upravlenije na Nacionalnata agencia za prichodite, Bulharsko) (dále jen „ředitel daňové správy“) ve věci nároku na vrácení daně z přidané hodnoty (DPH), kterou bylo zatíženo dodání vybavení.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2006/112
3
Hlava IV směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění směrnice Rady (EU) 2018/1910 ze dne 4. prosince 2018 (Úř. věst. 2018, L 311, s. 3) (dále jen „směrnice 2006/112“), nadepsaná „Zdanitelná plnění“, obsahuje kapitolu 1, nadepsanou „Dodání zboží“, v níž se nachází článek 14 této směrnice, který v odstavci 1 stanoví:
„ ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
4
Hlava IV uvedené směrnice obsahuje článek 20 téže směrnice, který v prvním pododstavci stanoví:
„ ‚Pořízením zboží uvnitř Společenství‘ se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.“
5
Hlava IX směrnice 2006/112, nadepsaná „Osvobození od daně“, obsahuje kapitolu 4, nadepsanou „Osvobození od daně vztahující se na plnění uvnitř Společenství“, která obsahuje článek 138 této směrnice, jenž v odstavci 1 stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř [Evropského s]polečenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, jsou-li splněny následující podmínky:
a)
zboží je dodáváno jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží;
b)
osoba povinná k dani nebo právnická osoba nepovinná k dani, pro niž se dodání uskutečňuje, je identifikována pro účely DPH v jiném členském státě, než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, a toto identifikační číslo pro DPH sdělila dodavateli.“
6
Článek 169 uvedené směrnice v písm. a) stanoví:
„Kromě odpočtu podle článku 168 má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně podle uvedeného článku, jsou-li zboží a služby použity za účelem těchto jejích plnění:
a)
plnění spočívajících v činnostech uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, která byla uskutečněna mimo členský stát, v němž je daná daň splatná nebo byla odvedena, a u kterých by jí vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tomto členském státě;
[…]“
7
Článek 170 směrnice 2006/112 stanoví:
„Každá osoba povinná k dani, která ve smyslu […] čl. 2 bodu 1) a článku 3 směrnice [2008/9] a článku 171 této směrnice není usazena v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, má nárok na vrácení této daně, pokud jsou dané zboží nebo dané služby použity pro tyto účely:
a)
plnění podle článku 169;
[…]“
8
Článek 171 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Osobě povinné k dani neusazené v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, ale usazené v jiném členském státě se daň vrací v souladu s prováděcími pravidly stanovenými ve směrnici [2008/9].“
Směrnice 2008/9
9
Článek 1 směrnice 2008/9 stanoví:
„Tato směrnice stanoví prováděcí pravidla pro vrácení [DPH] podle článku 170 [směrnice 2006/112] osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, které splňují podmínky stanovené v článku 3.“
10
Článek 2 směrnice 2008/9 stanoví:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
1)
‚osobou povinnou k dani neusazenou v členském státě vrácení daně‘ osoba povinná k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 [směrnice 2006/112], která není usazená v členském státě vrácení daně, avšak je usazená na území jiného členského státu;
2)
‚členským státem vrácení daně‘ členský stát, ve kterém byla DPH účtována osobě povinné k dani neusazené v členském státě vrácení daně za zboží nebo služby, které jí dodaly nebo poskytly jiné osoby povinné k dani v tomto členském státě, nebo při dovozu zboží do tohoto členského státu;
[…]“
11
Článek 4 směrnice 2008/9 stanoví:
„Tato směrnice se nevztahuje na
a)
částky DPH, které byly podle právních předpisů členského státu vrácení daně fakturovány nesprávně;
b)
částky DPH fakturované za dodání zboží, které je nebo může být osvobozeno od daně podle článku 138 nebo čl. 146 odst. 1 písm. b) [směrnice 2006/112].“
Bulharské právo
ZDDS
12
Článek 53 zákona o dani z přidané hodnoty (Zakon za danak varchu dobavenata stojnost) (DV č. 63 ze dne 4. srpna 2006) (dále jen „ZDDS“) stanoví:
„(1)   Na dodání uvnitř Společenství uvedená v článku 7, s výjimkou dodání uvnitř Společenství osvobozených od daně podle čl. 38 odst. 2, se vztahuje nulová sazba daně.
(2)   […] Pro účely uplatnění nulové sazby daně uvedené v odstavci 1 musí dodavatel disponovat:
1.
doklady o dodání stanovenými prováděcím předpisem k zákonu a
2.
[…] doklady o odeslání nebo přepravě zboží z tuzemska do jiného členského státu stanovenými v článku 45a [prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2011, L 77, s. 1) ve znění prováděcího nařízení Rady (EU) 2018/1912 ze dne 4. prosince 2018 (Úř. věst. 2018, L 311, s. 10)], dále jen ‚prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011‘, nebo stanovenými prováděcím předpisem k zákonu.
(3)   […]“
13
Článek 81 ZDDS, nadepsaný „Vrácení daně osobám neusazeným v tuzemsku“, stanoví:
„(1)   Odvedená daň se vrací:
1.
osobám povinným k dani, které nejsou usazeny v tuzemsku, ale jsou usazeny a pro účely DPH registrovány v jiném členském státě, za zboží, které koupily, a služby, které obdržely v tuzemsku;
[…]
(2)   Postupy a doklady potřebné pro vrácení daně podle odstavce 1 jsou stanoveny vyhláškou ministra financí.“
14
Článek 128 ZDDS stanoví:
„Pokud je hlavní plnění doprovázeno dalším plněním a platba je stanovena společně, má se za to, že se jedná o jedno hlavní plnění.“
Vyhláška č. N-9
15
Článek 1 vyhlášky č. N-9 o vrácení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani, které nejsou usazeny v členském státě vrácení daně, ale jsou usazeny v jiném členském státě Evropské unie (Naredba no N-9 za vazstanoviavaneto na danaka varchu dobavenata stojnost na danačno zadalženi lica, neustanoveni v daržavata členka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga daržava – členka na Evropejskija sajuz), ze dne 16. prosince 2009 (DV č. 101 ze dne 18. prosince 2009) (dále jen „vyhláška č. N-9“) stanoví:
„(1)   Tato vyhláška upravuje:
1.
[…] podmínky a prováděcí pravidla pro vrácení účtované [DPH] osobám povinným k dani, které jsou usazeny a registrovány pro účely [DPH] v jiném členském státě Evropské unie, za zboží, které koupily v tuzemsku, za služby, které jim byly poskytnuty v tuzemsku, nebo za dovoz uskutečněný v tuzemsku;
[…]
(2)   Tato vyhláška se nevztahuje na částky, které představují neoprávněně účtovanou [DPH], a to i v případě dodání uskutečněných uvnitř Společenství a vývozů.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
16
Brose Prievidza je společnost usazená a pro účely DPH registrovaná na Slovensku. Její činnost spočívá zejména ve výrobě spouštěčů skla a modulů dveří pro motorová vozidla. Pro účely výroby těchto výrobků nakupuje součástky od podniku „Integrated Micro-Electronics Bulgaria“ EOOD (dále jen „IME Bulgaria“), který je usazen v Bulharsku. Předkládající soud kvalifikuje dodání těchto součástek podnikem IME Bulgaria jako dodání uvnitř Společenství.
17
Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (dále jen „Brose Coburg“) je společnost, která je usazená v Německu a pro účely DPH je registrovaná v Německu a Bulharsku. Ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že společnost Brose Coburg je stejně jako společnost Brose Prievidza součástí skupiny Brose, která vyrábí mimo jiné mechatronické systémy pro karoserie a interiéry automobilů pro výrobce automobilů.
18
Společnost Brose Coburg si od podniku IME Bulgaria objednala zvláštní vybavení na výrobu součástek, které mají být integrovány do uvedených systémů. Dne 14. května 2020 podnik IME Bulgaria vyfakturoval prodej tohoto vybavení společnosti Brose Coburg. Ačkoli vlastnictví k uvedenému vybavení nabyla posledně uvedená společnost, toto vybavení zůstalo u podniku IME Bulgaria, který jej používá výhradně k výrobě výše uvedených součástek určených pro společnost Brose Prievidza.
19
Dne 7. června 2021 prodala společnost Brose Coburg toto vybavení společnosti Brose Prievidza. Z tohoto titulu vystavila fakturu za prodej nástrojového vybavení zvaného „Sada vřeten podle přílohy S-T 08-Р-9965 – Automatický držák dílů prošlých obráběním ve svářecím systému“ (dále jen „předmětné vybavení“), znějící na čistou částku 62000 eur navýšenou o bulharskou DPH, která byla odvedena. Předmětné vybavení zůstalo u podniku IME Bulgaria pro účely výroby těchto součástek.
20
Dne 10. března 2022 požádala společnost Brose Prievidza o vrácení této DPH za období od 1. ledna do 31. prosince 2021. Oznámením o započtení a o vrácení ze dne 15. července 2022 byla tato žádost zamítnuta. Toto rozhodnutí bylo potvrzeno ředitelem daňové správy.
21
Správní soud města Sofie (Administrativen sad Sofia-grad, Bulharsko) zamítl žalobu společnosti Brose Prievidza podanou proti tomuto oznámení o započtení a o vrácení. Uvedený soud měl v podstatě za to, že jelikož je dodání předmětného vybavení doplňkové k dodání součástek, které vyrábí podnik IME Bulgaria, uskutečněnému uvnitř Společenství, musí podléhat témuž daňovému režimu. Tato dvě plnění byla podle jeho názoru uměle rozdělena. Podle čl. 53 odst. 1 ZDDS tedy mělo dodání tohoto vybavení podléhat nulové sazbě daně, takže společnost Brose Coburg neměla na faktuře za dodání uvedeného vybavení uvádět DPH. Uvedený soud byl toho názoru, že podle čl. 1 odst. 2 vyhlášky č. N-9, kterým je do bulharského práva proveden čl. 4 písm. b) směrnice 2008/9, tudíž společnost Brose Prievidza nemá nárok na vrácení DPH, kterou zaplatila.
22
Společnost Brose Prievidza napadla toto rozhodnutí u Nejvyššího správního soudu (Varchoven administrativen sad, Bulharsko), který je předkládajícím soudem.
23
Předkládající soud v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nejprve uvádí, že s ohledem na závěry vyplývající z rozsudku ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, body 56 a 57), je toho názoru, že Správní soud města Sofie (Administrativen sad Sofia-grad) měl oprávněně za to, že dodání součástek podnikem IME Bulgaria pro účely činnosti společnosti Brose Prievidza na jedné straně a dodání předmětného vybavení na straně druhé byla uměle rozdělena. Podle jeho názoru o tom svědčí několik skutečností, jako jsou věcné propojení mezi společnostmi Brose Coburg a Brose Prievidza, skutečnost, že součástky byly dodány přímo podnikem IME Bulgaria společnosti Brose Prievidza, ale předmětné vybavení nezbytné pro výrobu těchto součástek bylo dodáno nepřímo, tedy prostřednictvím společnosti Brose Coburg, jakož i okolnost, že dodání tohoto vybavení posuzováno samostatně podle všeho postrádá hospodářskou logiku, jelikož uvedené vybavení zůstalo podniku IME Bulgaria, který jej používá pouze k výrobě uvedených součástek. Naproti tomu na rozdíl od situace dotčené v rozsudku ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), nebyl podle předkládajícího soudu v projednávaném případě tvrzen ani prokázán žádný úmysl zneužít daňový režim.
24
Dále má však uvedený soud pochybnosti o tom, že by dodání předmětného vybavení, které považuje za doplňkové k dodání součástek, mohlo být kvalifikováno jako plnění, které je nebo může být osvobozeno od DPH, jelikož toto vybavení nebylo přepraveno mimo Bulharsko.
25
Předkládající soud mimoto poukazuje na svou judikaturu, která vychází z rozsudků Soudního dvora ze dne 25. února 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bodu 26), ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 48), a ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649) a dodání vybavení, které je doprovázeno dodáním dílů, které jsou vyrobeny pomocí tohoto vybavení, uskutečněným uvnitř Společenství, podle ní podléhá témuž daňovému režimu, což podle jeho názoru v projednávaném případě znamená, že dodání předmětného vybavení musí být zdaněno nulovou sazbou daně. V takovém případě je předkládající soud toho názoru, že podle čl. 1 odst. 2 vyhlášky č. N-9, kterým je do bulharského práva proveden čl. 4 písm. b) směrnice 2008/9, nemá společnost usazená v jiném členském státě, které bylo takové vybavení fakturováno, nárok na vrácení DPH v Bulharsku.
26
Předkládající soud si však klade otázku, zda jsou tyto úvahy v souladu s unijním právem, a to s ohledem na závěry vyplývající z rozsudku ze dne 21. října 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870). Ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, totiž stejně jako v projednávaném případě fakturované vybavení neopustilo území členského státu dodavatele a zboží vyrobené pomocí tohoto vybavení bylo předmětem dodání uvnitř Společenství. V uvedeném rozsudku však existence nároku na vrácení nebyla Soudním dvorem zpochybněna.
27
Předkládající soud dále uvádí, že věc, která je mu předložena, se liší, zejména počtem osob zapojených do dotčených plnění, od věcí, v nichž byly vydány rozsudky ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), a ze dne 27. září 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), které se týkají plnění považovaných za jediné plnění. Zdůrazňuje, že v projednávaném případě jsou do plnění zapojeny tři subjekty. Mimoto ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), stejně jako ve věci, která byla předkládajícímu soudu předložena, různí dodavatelé dodali vybavení jedinému příjemci. Nicméně ve věci, v níž byl vydán posledně uvedený rozsudek, bylo cílem umělého rozdělení plnění zneužití daňového režimu, čemuž tak v projednávaném případě není.
28
Za těchto podmínek se Nejvyšší správní soud (Varchoven administrativen sad) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Existuje podle směrnice 2008/9 nárok na vrácení zaplacené DPH, o které žádá příjemce dodání vybavení (nástrojů), pokud předmět dodání neopustil území členského státu dodavatele a dodání [tohoto vybavení] bylo uměle odděleno od dodání zboží, které bylo vyrobeno pomocí [uvedeného] vybavení, uskutečněného uvnitř Společenství témuž příjemci?“
K předběžné otázce
29
Na úvod je třeba nejprve poznamenat, že ve věci v původním řízení se jedná o situaci osoby povinné k dani usazené v jiném členském státě, než je stát, v němž bylo zboží koupeno. V této věci je totiž nesporné, že předmětné vybavení bylo společností Brose Coburg, která je usazena v Německu a pro účely DPH registrována v Německu a v Bulharsku, prodáno společnosti Brose Prievidza, která je usazena na Slovensku.
30
Je rovněž nesporné, že došlo k dodání tohoto vybavení a DPH byla odvedena v Bulharsku. Předkládající soud totiž v této souvislosti konstatoval, že v projednávaném případě bylo předmětné vybavení poté, co bylo vyrobeno, postupně převedeno nejprve do vlastnictví společnosti Brose Coburg, která jej poté převedla do vlastnictví společnosti Brose Prievidza.
31
V tomto kontextu je třeba připomenout, stejně jako to učinila generální advokátka v bodě 30 svého stanoviska, že tento převod, a tedy dodání ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112 nejsou zpochybněny tím, že si určitá osoba ponechala dotčené zboží v držení, například aby jej sama používala, jako v projednávaném případě podnik IME Bulgaria, který používá předmětné vybavení pouze pro účely výroby součástek objednaných společností Brose Prievidza. Soudní dvůr již rozhodl, že převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník ve smyslu tohoto čl. 14 odst. 1 nevyžaduje, aby strana, kterou je tento hmotný majetek převáděn, tento hmotný majetek fyzicky držela, ani aby k ní byl fyzicky přepraven nebo jej fyzicky převzala (rozsudek ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 27 a citovaná judikatura).
32
Předkládající soud však uvádí, že je toho názoru, že v projednávaném případě dodání předmětného vybavení společnosti Brose Prievidza a dodání součástek, které jsou vyráběny pomocí tohoto vybavení, této společnosti, kterážto jsou uskutečněna uvnitř Společenství a jsou osvobozena od DPH, byla uměle rozdělena, takže by na dodání uvedeného vybavení mělo být nahlíženo tak, že podléhá stejnému daňovému režimu jako dodání těchto součástek. Uvedený soud má tedy pochybnosti o nároku na vrácení DPH, kterou společnost Brose Prievidza odvedla v Bulharsku z dodání předmětného vybavení, a zároveň si klade otázku, zda je jeho posouzení situace dotčené v původním řízení slučitelné s unijním právem.
33
Dále je třeba připomenout, že článek 171 směrnice 2006/112 v odstavci 1 stanoví, že osobě povinné k dani neusazené v členském státě, ve kterém uskutečňuje mimo jiné nákup zboží a služeb, jenž je předmětem DPH, ale usazené v jiném členském státě se daň vrací v souladu s prováděcími pravidly stanovenými ve směrnici 2008/9.
34
Ačkoli předkládající soud v předběžné otázce neuvádí žádné konkrétní ustanovení posledně uvedené směrnice, z jeho žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že žádá o výklad čl. 4 písm. b) této směrnice. Předkládající soud totiž v odůvodnění žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vychází z předpokladu, že by dodání předmětného vybavení mělo podléhat stejnému daňovému režimu jako dodání součástek, která představují dodání uvnitř Společenství osvobozená od daně podle článku 138 směrnice 2006/112. Předkládající soud mimoto poukazuje zejména na vztah mezi čl. 4 písm. b) směrnice 2008/9 a vnitrostátními právními předpisy, a sice čl. 1 odst. 2 vyhlášky č. N-9, podle kterých je vyloučeno vrácení DPH odvedené z dodání zboží, která je třeba považovat za plnění uvnitř Společenství.
35
Za těchto podmínek je třeba mít za to, že podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 4 písm. b) směrnice 2008/9 ve spojení s čl. 138 odst. 1 a článkem 171 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby bylo vrácení DPH, kterou bylo zatíženo dodání vybavení osobě povinné k dani usazené v jiném členském státě, než je členský stát, v němž bylo toto zboží koupeno, odmítnuto z důvodu, že toto dodání musí být osvobozeno od DPH jako dodání uvnitř Společenství, neboť musí být považováno za součást jediného nerozdělitelného hospodářského plnění nebo za doplňkové k hlavnímu plnění, které sestává z dodání zboží, jenž je vyráběno pomocí tohoto vybavení a je určeno této osobě povinné k dani, uskutečněných uvnitř Společenství, i když toto vybavení fyzicky neopustilo území členského státu svého dodavatele.
36
Za účelem odpovědi na tuto otázku je třeba zkoumat jednak to, zda dodání zboží může být považováno za dodání uvnitř Společenství, i když dotčené zboží neopustilo členský stát svého dodavatele, a dále to, zda za takových okolností, jako jsou okolnosti dotčené v původním řízení, může být dodání vybavení považováno za součást jediného nerozdělitelného plnění nebo za doplňkové k dodání zboží, které je vyráběno pomocí tohoto vybavení, uskutečněných uvnitř Společenství.
37
V tomto ohledu je třeba na prvním místě připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že stejně jako nárok na odpočet představuje nárok na vrácení daně základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se uplatní bezprostředně u všech daní, kterými byla zatížena plnění uskutečněná na vstupu. Cílem režimu odpočtů, a tedy vrácení daně, je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tudíž zaručuje, že všechny ekonomické činnosti jsou bez ohledu na cíle nebo výsledky z těchto činností vyplývající, podléhají-li uvedené činnosti v zásadě samy DPH, zdaněny neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 16. května 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, bod 35 a citovaná judikatura).
38
Cílem směrnice 2008/9 je podle jejího článku 1 stanovit prováděcí pravidla pro vracení DPH podle článku 170 směrnice 2006/112 osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, které splňují podmínky stanovené v článku 3 směrnice 2008/9.
39
Cílem posledně uvedené směrnice však není stanovit podmínky ani rozsah nároku na vrácení daně. Článek 5 druhý pododstavec uvedené směrnice totiž stanoví, že aniž je dotčen článek 6 téže směrnice, určí se nárok na vrácení DPH zaplacené na vstupu pro účely této směrnice podle směrnice 2006/112, jak je uplatňována v členském státě vrácení daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. října 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, body 62 a 63 a citovaná judikatura).
40
Směrnice 2008/9 se nicméně podle svého čl. 4 písm. b) nevztahuje na částky DPH fakturované za dodání zboží, které je nebo může být osvobozeno od daně mimo jiné podle článku 138 směrnice 2006/112.
41
Článek 138 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112 stanoví, že členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Unie, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, je-li zboží dodáváno jiné osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.
42
Podle ustálené judikatury lze osvobození dodání zboží od daně ve smyslu tohoto článku 138 uplatnit pouze tehdy, jestliže právo nakládat s tímto zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, jestliže dodavatel prokáže, že toto zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, a opustilo-li toto zboží v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy fyzicky území členského státu dodání (rozsudek ze dne 26. července 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 30 a citovaná judikatura).
43
Z toho plyne, že při absenci fyzického přemístění dotčeného zboží mimo území posledně uvedeného členského státu nemůže být dodání kvalifikováno jako dodání uvnitř Společenství.
44
Je třeba rovněž připomenout, že logickým důsledkem dodání zboží uvnitř Společenství, na které se vztahuje čl. 138 odst. 1 směrnice 2006/112, je pořízení zboží uvnitř Společenství vymezené v článku 20 této směrnice (rozsudek ze dne 26. července 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 31).
45
Z tohoto posledně uvedeného ustanovení přitom vyplývá, že pořízení může být kvalifikováno jako pořízení uvnitř Společenství jen za podmínky, že zboží bylo přepraveno nebo odesláno pořizovateli do jiného členského státu. Z toho plyne, že podmínky použití čl. 138 odst. 1 směrnice 2006/112 nemohou být splněny, pokud zboží, které je předmětem dodání pořizovateli, fyzicky neopustilo území členského státu dodání (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. července 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, body 32 a 33).
46
Skutečnost, že zboží bylo prodáno společností usazenou v jiném členském státě, než je stát pořizovatele, a v jiném členském státě, než ve kterém se toto zboží fyzicky nachází, tento závěr nezpochybňuje. Z bodů 43 a 45 tohoto rozsudku totiž vyplývá, že bez přepravy nebo odeslání pořizovateli mimo území členského státu dodání se nemůže jednat o pořízení uvnitř Společenství, a tudíž ani o dodání uvnitř Společenství osvobozené od daně.
47
V projednávaném případě z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že předmětné vybavení bylo předmětem dvou prodejů, kdy právo nakládat s tímto vybavením bylo nejprve převedeno z IME Bulgaria na společnost Brose Coburg a poté ze společnosti Brose Coburg na společnost Brose Prievidza. Toto zboží však nebylo přepraveno ani odesláno následným pořizovatelům, ale zůstalo na území členského státu dodavatele.
48
Pokud za takových okolností nejsou splněny podmínky pro použití článku 138 směrnice 2006/112, což musí určit předkládající soud, plyne z toho, že vrácení DPH, kterou bylo zatíženo pořízení tohoto zboží, nemůže být vyloučeno na základě čl. 4 písm. b) směrnice 2008/9.
49
Pokud jde na druhém místě o vztah mezi dodáním uvnitř Společenství a takovým dodáním, jako je dodání předmětného vybavení, je třeba uvést, že z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce a z článku 2 směrnice 2006/112 vyplývá, že každé plnění musí být v zásadě považováno za oddělené a samostatné plnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 20; rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 50 a citovaná judikatura, a rozsudek ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 47).
50
Jak připomněla generální advokátka v bodě 42 svého stanoviska, tato zásada se uplatní i v případě, že mezi několika plněními existuje určitá spojitost, a to s ohledem na ekonomickou spojitost všech dotčených plnění a jejich společný účel (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. září 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, bod 44 a citovaná judikatura).
51
Je proto třeba uvést, že i kdyby bylo v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, jediným účelem dodání součástek na straně jedné a dodání předmětného vybavení na straně druhé vyřízení zakázek na výrobu dílů pro společnost Brose Prievidza, což byl názor Správního soudu města Sofie (Administrativen sad Sofia-grad) v souvislosti s dodáními dotčenými v původním řízení, tento účel nebo tato případná hospodářská spojitost mezi těmito dodáními automaticky neznamená, že je třeba uvedená dodání považovat za jediné plnění ve smyslu směrnice 2006/112.
52
Je však možné, že bude třeba učinit výjimku ze zásady uvedené v bodě 49 tohoto rozsudku. Plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění totiž nesmí být uměle rozděleno, aby nebylo narušeno fungování systému DPH (rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 20, a rozsudek ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 58 a citovaná judikatura).
53
Podle ustálené judikatury je třeba mít za to, že o jediné plnění se jedná tehdy, když dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani zákazníkovi je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 22, a rozsudek ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 47 a citovaná judikatura).
54
Mimoto za určitých okolností musí být několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a vést tak odděleně ke zdanění nebo osvobození od daně, považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Tak je tomu zejména tehdy, když je jeden nebo více prvků třeba považovat za hlavní plnění, kdežto jiné prvky je naopak třeba považovat za jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících daňový osud hlavního plnění (rozsudek ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, bod 21 a citovaná judikatura; rozsudek ze dne 20. dubna 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, bod 30, a rozsudek ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 48).
55
V rámci spolupráce zavedené na základě článku 267 SFEU je věcí vnitrostátních soudů určit, zda za okolností konkrétního případu dotyčné plnění představuje jediné plnění, a v této souvislosti provést všechna konečná posouzení skutkového stavu. Je však na Soudním dvoru, aby těmto soudům poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být pro rozhodnutí ve věci, která je jim předložena, užitečné (rozsudek ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 49 a citovaná judikatura).
56
V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že součástky vyrobené pomocí předmětného vybavení byly předmětem několika dodání uvnitř Společenství, která podnik IME Bulgaria uskutečnil přímo ve prospěch společnosti Brose Prievidza. Toto vybavení, jehož dodání bylo zatíženo DPH dotčenou ve sporu v původním řízení, bylo společností Brose Coburg prodáno společnosti Brose Prievidza, ale zůstalo v Bulharsku a bylo poskytnuto podniku IME Bulgaria.
57
Zaprvé skutečnost, že mezi týmiž společnostmi došlo k několika dodáním totožného zboží, v projednávaném případě součástkám, nepostačuje k tomu, aby bylo možné mít za to, že tato dodání musí být sama o sobě a nezávisle na dodání předmětného vybavení považována za jediné plnění. Totožnost předmětu těchto dodání totiž automaticky neznamená, že tato dodání objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
58
To platí tím spíše, pokud jsou dvě různá dodání zboží, v projednávaném případě dodání předmětného vybavení a dodání součástek, uskutečněna dvěma nezávislými poskytovateli. Jak totiž v podstatě uvedla generální advokátka v bodech 46 a 47 svého stanoviska, z hlediska průměrného spotřebitele se oddělené zacházení s dodáními uskutečněnými dvěma nezávislými poskytovateli jeví jako zcela logické.
59
Mimoto, jak již bylo uvedeno v bodech 50 a 51 tohoto rozsudku, skutečnost, že existuje určitá souvislost mezi plněními, neboť předmětné vybavení je nezbytné k výrobě součástek, neznamená, že je třeba je považovat za jediné plnění, a tudíž za nerozdělitelná plnění.
60
Ve výjimečných případech však dvě plnění poskytnutá dvěma nezávislými poskytovateli mohou být považována za jediné komplexní plnění. Tak je tomu v případě, kdy je prokázáno, že tato plnění byla uměle rozdělena.
61
Takovou situací se Soudní dvůr zabýval v rozsudku ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Právě z bodů 56 a 57 uvedeného rozsudku, v nichž Soudní dvůr poukázal na charakteristické rysy plnění dotčených ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, přitom předkládající soud vychází, jak upřesňuje v předkládacím rozhodnutí, když má za to, že dodání součástek a dodání předmětného vybavení musí být považována za jediné plnění, které musí podléhat stejnému daňovému režimu.
62
Skutečnosti uvedené v bodech 56 a 57 rozsudku ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), nicméně neumožňují dospět k závěru, že taková dodání, o jaká se jedná v původním řízení, byla uměle rozdělena, jelikož žádný z charakteristických rysů plnění popsaných Soudním dvorem v této souvislosti není srovnatelný s charakteristickými rysy těchto dodání.
63
Na rozdíl od takové právní situace, jako je situace dotčená v původním řízení, byly totiž obě společnosti poskytující služby témuž zákazníkovi ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, propojeny, jelikož byly součástí téže skupiny. Taková dodání, jako jsou dodání dotčená v původním řízení, mimoto nemají původ v úmyslném rozdělení plnění poskytnutého dodavatelem, ale v odlišných smlouvách uzavřených se dvěma nezávislými poskytovateli, takže tato dodání posuzovaná samostatně se řídí vlastní hospodářskou logikou. Předkládající soud měl v projednávaném případě dále za to, že není tvrzeno ani prokázáno, že společnost, které byla určena různá dodání, a sice společnost Brose Prievidza, usiluje o získání neoprávněného daňového zvýhodnění vyplývajícího z rozdílného daňového zacházení s dotčenými dodáními, zatímco Soudní dvůr v podstatě v bodech 58 až 62 rozsudku ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), připomněl, že tento prvek hraje zásadní roli při kvalifikaci plnění jako uměle rozdělených plnění.
64
Kromě toho skutečnost, že vybavení není určeno k výrobě jediného dílu nebo jediné sady dílů ani k zabudování do součástek, ale k použití pro sériovou výrobu těchto dílů nebo součástek, může pomoci prokázat, že dodání tohoto vybavení není tak úzce spojeno s konkrétním dodáním dílů, že by muselo být považováno za plnění, které s tímto konkrétním dodáním dílů objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění.
65
Pokud jde zadruhé o otázku, zda musí být plnění považováno za doplňkové k hlavnímu plnění, podle ustálené judikatury je tomu tak v případě, že toto plnění není pro zákazníka samo o sobě cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. února 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 52 a citovaná judikatura; rozsudek ze dne 16. února 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, bod 60 a citovaná judikatura, a rozsudek ze dne 17. října 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, bod 48). Z toho plyne, že pokud má naopak každé z těchto plnění pro zákazníka vlastní funkci nebo účel, nelze jedno z nich považovat za doplňkové k tomu druhému.
66
Pokud tedy koupě vybavení, které je nezbytné pro výrobu zboží a je dáno k dispozici dodavateli tohoto zboží, poskytuje svému pořizovateli jistotu, která mu umožňuje zabezpečit jeho postavení vůči tomuto dodavateli, zejména v případě platební neschopnosti tohoto dodavatele, nebo také umožňuje tomuto pořizovateli toto vybavení převést nebo přemístit v případě, že to vyžaduje výrobní proces, taková okolnost je silnou indicií o tom, že dodání uvedeného vybavení je pro tohoto pořizovatele samo o sobě cílem, a tudíž by nemělo být považováno za doplňkové k dodání dílů vyrobených pomocí tohoto vybavení, kteréžto má jiný účel.
67
Kromě toho lze předpokládat, s výhradou ověření předkládajícím soudem, že vybavení bude jakožto nástroj používáno během celého výrobního cyklu zboží vyráběného pomocí tohoto vybavení, což je důvod, proč bylo dáno k dispozici výrobci. Dodání takového vybavení má tedy vlastní účel ve vztahu k jednotlivým dodáním součástek, takže nemůže být považováno za doplňkové k těmto dodáním.
68
I když je pravda, že skutečnost, že vybavení je nezbytným předpokladem pro každé následné dodání zboží vyrobeného pomocí tohoto vybavení, může naznačovat, že jeho pořízení by představovalo prostředek k získání prospěchu z dodání tohoto zboží za nejvýhodnějších podmínek, a mohlo by se tudíž jevit jako doplňkové plnění ve vztahu k dodání tohoto zboží, je nicméně třeba tuto skutečnost posoudit ve světle všech okolností, za nichž se tato plnění uskutečňují.
69
Předkládajícímu soudu totiž přísluší zohlednit hospodářskou a obchodní realitu jako relevantní faktor při označení dodání za doplňkové, nebo naopak samostatné dodání (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. května 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, bod 22). Zohlednění hospodářské reality dotčených plnění, která se v zásadě odráží ve smluvních vztazích stran, je považováno za základní kritérium pro uplatňování společného systému DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. února 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, bod 43 a citovaná judikatura).
70
V této souvislosti je obchodní model skupiny, do níž patří některé společnosti zapojené do dodání dotčených v původním řízení, faktorem, který musí vnitrostátní soud zohlednit. V projednávaném případě společnost Brose Prievidza v písemném vyjádření předloženém Soudnímu dvoru uvedla, že skutečnost, že předmětné vybavení nejprve podnik IME Bulgaria prodal společnosti Brose Coburg a poté jej ona pořídila od společnosti Brose Coburg, je odůvodněna tím, že se u společnosti Brose Coburg centralizují objednávky nástrojů v rámci skupiny Brose. V okamžiku objednávky vybavení totiž ještě není znám subjekt skupiny, který bude muset vyrobit díly zahrnující součástky vyrobené pomocí tohoto vybavení. Výběr tohoto subjektu závisí zejména na zeměpisné poloze zákazníků a třetí společnosti, která uvedené vybavení vyrábí. Jakmile však je uvedený subjekt určen, dochází k převodu téhož vybavení na tento subjekt. S výhradou ověření předkládajícím soudem se přitom jeví, že tento postup v rámci skupiny Brose odpovídá hospodářské a obchodní realitě dodání dotčených v původním řízení, která se odráží v po sobě jdoucích smlouvách o koupi předmětného vybavení, přičemž předkládající soud o těchto dodáních konstatoval, že nepředstavují ujednání za účelem zneužití daňového režimu nebo získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Každé dodání, ať už se týká tohoto vybavení nebo součástek, podle všeho odpovídá fázi výrobního procesu vyráběných dílů zahrnujících tyto součástky, což by mohlo odůvodnit kvalifikaci těchto jednotlivých dodání jako samostatných plnění, která musí být zdaněna samostatně.
71
Z předkládacího rozhodnutí konečně vyplývá, že dodání součástek uvnitř Společenství a dodání předmětného vybavení byla fakturována odděleně. Soudní dvůr přitom již v této souvislosti v podstatě konstatoval, že pokud z okolností věci v původním řízení vyplývá, že zákazník má v úmyslu koupit oddělená plnění, je třeba na uskutečněné plnění nahlížet tak, že zahrnuje samostatná plnění, i když tento zákazník zaplatil jedinou cenu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, body 31 a 32). A fortiori, pokud byla plnění předmětem samostatné platby, tato okolnost, i když sama o sobě není rozhodující (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. května 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, bod 21), hovoří ve prospěch kvalifikace dotyčných plnění jako samostatných plnění.
72
Pokud předkládající soud s ohledem na jejich charakteristické rysy a cíle, jakož i na všechny okolnosti, za kterých byla dodání, o která se jedná v původním řízení, uskutečněna, dospěje k závěru, že dodání předmětného vybavení musí být kvalifikováno jako samostatné ve vztahu k dodáním součástek, nemůže být toto dodání kvalifikováno jako dodání uvnitř Společenství, a tudíž jako osvobozené od daně podle článku 138 směrnice 2006/112. V tomto případě proto nelze vrácení odvedené DPH vyloučit na základě čl. 4 písm. b) směrnice 2008/9.
73
S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět, že čl. 4 písm. b) směrnice 2008/9 ve spojení s čl. 138 odst. 1 a článkem 171 směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby bylo odmítnuto vrácení DPH, kterou bylo zatíženo dodání vybavení osobě povinné k dani usazené v jiném členském státě, než je členský stát, v němž bylo toto zboží koupeno, pokud toto vybavení fyzicky neopustilo území členského státu svého dodavatele, ledaže s ohledem na všechny okolnosti charakterizující dotčená plnění musí být toto dodání považováno za součást jediného nerozdělitelného hospodářského plnění nebo za doplňkové k hlavnímu plnění, které sestává z dodání zboží, jenž je vyráběno pomocí tohoto vybavení a je určeno této osobě povinné k dani, uskutečněných uvnitř Společenství.
K nákladům řízení
74
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:
Článek 4 písm. b) směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě, ve spojení s čl. 138 odst. 1 a článkem 171 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty ve znění směrnice rady (EU) 2018/1910 ze dne 4. prosince 2018
musí být vykládán v tom smyslu, že
brání tomu, aby bylo odmítnuto vrácení daně z přidané hodnoty, kterou bylo zatíženo dodání vybavení osobě povinné k dani usazené v jiném členském státě, než je členský stát, v němž bylo toto zboží koupeno, pokud toto vybavení fyzicky neopustilo území členského státu svého dodavatele, ledaže s ohledem na všechny okolnosti charakterizující dotčená plnění musí být toto dodání považováno za součást jediného nerozdělitelného hospodářského plnění nebo za doplňkové k hlavnímu plnění, které sestává z dodání zboží, jenž je vyráběno pomocí tohoto vybavení a je určeno této osobě povinné k dani, uskutečněných uvnitř Společenství.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: bulharština.