62001CC0017(01)_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I – Förfarande
1. Genom beslut av den 30 november 2000 ställde Bundesfinanzhof tre tolkningsfrågor beträffande giltigheten av artiklarna 2 och 3 i rådets beslut 2000/186/EG av den 28 februari 2000(2), i vilket Förbundsrepubliken Tyskland beviljades tillstånd att tillämpa åtgärder som avviker från artiklarna 6 och 17 i rådets sjätte direktiv 77/388/EG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund(3) (nedan kallat sjätte direktivet). Med anledning härav har den tyska och den nederländska regeringen, rådet och kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Vid domstolens förhandling den 10 juli 2002 redogjorde den tyska regeringen, rådet och kommissionen muntligen för sina synpunkter. Den 24 oktober 2002 lämnade jag ett förslag till avgörande i detta mål.
2. Genom beslut av den 12 december 2002 beslutade domstolen (femte avdelningen) att återuppta det muntliga förfarandet. Parterna i målet, medlemsstaterna, Europeiska unionens råd och Europeiska gemenskapernas kommission ombads därvid ta ställning till följande fråga: Hur skall artikel 27.1 andra meningen i sjätte direktivet tolkas? Närmare bestämt, hur skall bedömningen göras av om åtgärdens påverkan är av ringa karaktär?
– På ett allmänt sätt (särskilt med hänsyn till gemenskapens egna inkomster från omsättningsskatt) och i så fall, enligt vilka kriterier,
och/eller
– med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet och, i så fall, enligt vilka kriterier?
Den 30 januari 2003 ägde förhandlingen efter återupptagandet rum varvid den tyska regeringen, Förenade kungarikets regering, rådet och kommissionen redogjorde för sina ståndpunkter.
II – Bedömning
3. Vad beträffar bakgrunden till tvisten i förevarande mål samt den tillämpliga gemenskapsrätten och nationella rätten, hänvisar jag till mitt förslag till avgörande av den 24 oktober 2002.
4. I punkterna 56–59 i ovannämnda förslag till avgörande drog jag med stöd av domstolens rättspraxis slutsatsen att bemyndigandet i artikel 2 i beslut 2000/186 är ogiltigt, eftersom den skattskyldige inte ges möjlighet att visa att det inte föreligger skatteundandragande eller skatteflykt i det konkreta fallet, vilket uttryckligen krävs enligt domstolens rättspraxis. Samtidigt fann jag att bemyndigandet också stred mot bestämmelsen i artikel 27.1 andra meningen i sjätte direktivet, för det fall det även skulle syfta till att förenkla skatteuttaget. Denna bestämmelse betecknade jag i punkt 60 i mitt förslag till avgörande som en konkretisering av proportionalitetsprincipen.
5. I detta kompletterande förslag till avgörande skall jag begränsa mig till den fråga som domstolen har ställt i sitt beslut beträffande tolkningen av den andra meningen i artikel 27.1 i sjätte direktivet: ”Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet.”
6. Mervärdesskatten, såsom den är utformad i sjätte direktivet, kännetecknas av att den är en konsumtionsskatt som, oavsett antalet föregående transaktioner, måste stå i strikt proportion till de tillhandahållna varornas och tjänsternas pris ända fram till det sista konsumtionsledet. Denna skattemässiga neutralitet förutsätter att de ekonomiska aktörerna i varje led kan kräva tillbaka den mervärdesskatt som har eller skall betalas för varor eller tjänster som har eller skall levereras till dem. Avdragsrätten enligt artikel 17.1 a i sjätte direktivet utgör sålunda en del av mervärdesskattesystemets kärna. Om denna rätt avskaffas eller begränsas innebär det att mervärdesskatten fråntas den åsyftade skattemässiga neutraliteten.
7. Det är mot denna bakgrund som artikel 27.1 andra meningen skall läsas på följande sätt: Förenklingen av skatteuttaget får inte ha en betydande inverkan på det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet.
8. Kommissionen har på ett enligt min uppfattning övertygande sätt visat att en åtgärd för att förenkla skatteuttaget som får, eller kan få, till följd att ekonomiska aktörer i transaktionskedjan inte kan återkräva en betydande del av den mervärdesskatt som de har betalat i tidigare led kommer att leda till högre produktionskostnader för dem. Beroende på rådande marknadsförhållanden, som exempelvis priselasticiteten hos de varor och tjänster som tillhandahålls i konsumtionsledet, kommer dessa aktörer att försöka vältra över största möjliga del av den skatt som belastar dem på slutkonsumenten. I sådant fall föreligger en åtgärd som i mer än ”ringa utsträckning” påverkar ”det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet”.
9. Om rätten till avdrag för den mervärdesskatt som betalats, eller skall betalas, i de tidigare leden i transaktionskedjan schablonmässigt begränsas till 50 procent, uppstår en situation där ett obestämt antal skattskyldiga systematiskt inte – längre – till fullo kan dra av den preliminära skatt som de betalat. Då öppnas så att säga systematiskt en möjlighet för det som artikel 27.1 första meningen i sjätte direktivet just syftar till att förhindra, nämligen att en åtgärd systematiskt påverkar det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet i mer än ringa utsträckning, även om det kan förekomma skillnader från fall till fall.
10. Förenade kungarikets regering har invänt att en ekonomisk analys av förevarande schablonmässiga begränsning av avdragsrätten skulle kunna leda till andra slutsatser än den strikt skattemässiga analys på vilken kommissionen grundar sitt resonemang. Möjligheterna att övervältra den icke-återkrävbara delen av den mervärdesskatt som betalats i tidigare led på slutkonsumenten är, enligt nämnda regering, i slutändan beroende av marknadsförhållandena, såsom konkurrensförhållandena, varornas utbytbarhet samt pris- och intäktselasticiteten. Nämnda regering har hänvisat till generaladvokaterna Mancinis och Tesauros förslag till avgörande i målen San Giorgo(4) och Comateb(5), där frågan gällde huruvida det vid återkrav av skattebelopp som inbetalats utan grund skall tas hänsyn till i vilken utsträckning detta belopp kan övervältras.
11. Utan att ifrågasätta mina föregångares påståenden – jag delar deras uppfattning att skatt på varor och tjänster endast i undantagsfall kan övervältras fullt ut i näringslivet – anser jag att det argument som framförts av Förenade kungarikets regering inte är hållbart i detta sammanhang. En sådan schablonmässig åtgärd som det här är fråga om gäller ett stort antal olika ekonomiska verksamheter, med vitt skilda möjligheter till övervältring av kostnaderna. Hur mycket övervältringsmöjligheterna än må skilja sig åt mellan de enskilda fallen, leder åtgärden dock systematiskt till att ”det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet” påverkas ”mer än i ringa utsträckning”.
12. Ett sådant resultat betraktar gemenskapslagstiftaren som oproportionerligt i förhållande till åtgärdens syfte, förenkling av skatteuttaget, och därmed otillåtet.
13. Jag skulle kunna nöja mig med detta konstaterande, om det inte hade varit så att Tysklands och Förenade kungarikets regeringar och rådet tolkar artikel 27.1 andra meningen i sjätte direktivet mot bakgrund av gemenskapslagstiftarens syfte att säkerställa uppbörden av mervärdesskatten som ett av gemenskapens egna medel. De har härvid särskilt åberopat det andra skälet i det sjätte direktivet, som innehåller en mångordig hänvisning till rådets beslut om egna medel av den 21 april 1970.(6) Sålunda skulle åtgärder för att förenkla skatteuttaget framför allt behöva bedömas utifrån deras konsekvenser för uppbörden av den mervärdesskatt som belastar slutkonsumenten.
14. Jag finner inte detta argument övertygande. För det första innehåller det andra skälet i sjätte direktivet inte någon hänvisning till den specifika bestämmelsen i artikel 27.1 andra meningen. För det andra avser detta skäl samtliga bestämmelser som definierar denna enhetliga beräkningsgrund, med tanke på att föremålet för och syftet med sjätte direktivet i första hand är att skapa en enhetlig beräkningsgrund för det gemensamma mervärdesskattesystemet. Detta kan svårligen användas som ett argument vid tolkningen av artikel 27.1, särskilt inte, och med säkerhet inte, om den ifrågavarande förenklingsåtgärden kan få till följd att den skatt som skall betalas i konsumtionsledet höjs i två avseenden, för det första med det belopp som inte kan återkrävas i transaktionskedjan och för det andra med den extra skatt som skall betalas på det högre slutpriset i slutkonsumtionsledet.
15. Argumentet är dessutom, hur skarpt det än må vara, fullständigt förlegat på grund av den utveckling som ägt rum vad gäller de egna medlen och sammansättningen av dessa. Sedan ikraftträdandet av beslutet om egna medel 1988(7), genom vilket ett kompletterande ”fjärde eget medel” kopplat till medlemsstaternas bruttonationalprodukt (BNP) infördes, har mervärdesskattens betydelse som ett eget medel för finansieringen av gemenskapsutgifterna kraftigt minskat, både i absolut och i relativ omfattning. Denna trend höll i sig i beslutet om egna medel 1994(8), genom vilket den enhetliga procentsatsen för mervärdesskatteinbetalningarna sänktes från 1,4 procent till 1 procent, och i beslutet om egna medel 2000(9) . I det sistnämnda beslutet föreskrevs en stegvis minskning av mervärdesskatten som inkomstkälla för egna medel från 1 procent år 2000 till 0,75 procent år 2002 och 0,5 procent år 2004. Samtidigt fastställdes att den tillämpliga beräkningsgrunden maximalt får uppgå till 50 procent av medlemsstaternas BNP.
16. Slutligen vill jag återigen påpeka att det framgår av domstolens rättspraxis beträffande skatteåtgärder för att förhindra och bekämpa skatteundandragande att proportionalitetsprincipen kräver att den skattskyldige ges möjlighet att framlägga motbevis.(10) Det kan svårligen hävdas att proportionalitetsprincipen inte skulle ge den skattskyldige ett sådant skydd mot åtgärder som primärt syftar till att underlätta de nationella myndigheternas förvaltning. Ett sådant skydd förhindrar nämligen att den skattskyldige förlorar sin rätt till preliminära avdrag enligt artikel 17.2 a i sjätte direktivet. Samtidigt bidrar skyddet till att upprätthålla den neutralitet vid uppbörden av mervärdesskatt som artikel 27.1 andra meningen syftar till att uppnå.
III – Förslag till avgörande
17. Med hänsyn till det ovan anförda anser jag att de frågor som domstolen har ställt i punkt 2 i sitt beslut av den 12 december 2002 kan besvaras på följande sätt:
– Kriteriet i artikel 27.1 andra meningen i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den -17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund syftar primärt till att garantera denna konsumtionsskatts neutralitet i de olika leden i transaktionskedjan.
– Härav följer att åtgärder för att förenkla skatteuttaget inte systematiskt får påverka de skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet.
– För att bland annat detta skall kunna undvikas ankommer det på den skattskyldige i det konkreta fallet att visa i vilken utsträckning han har anskaffat varorna och tjänsterna för yrkesmässiga ändamål.
(1) .
(2)
–	EGT L 59, s. 12.
(3)
–	EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, senast ändrat genom rådets direktiv 2001/4/EG (EGT L 22, s. 17).
(4)
–	Generaladvokaten Mancinis förslag till avgörande av den 27 september 1983 inför domstolens dom av den 9 november 1983 i mål C-199/82, San Giorgio (REG 1983, s. 3595, se särskilt s. 3625; svensk specialutgåva, volym 7, s. 389).
(5)
–	Generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande av den 27 juni 1996 inför domstolens dom av den 14 januari 1997 i de förenade målen C-192/95–C-218/95, Comateb m.fl. (REG 1997, s. I-165), punkterna 21 och 22 i förslaget.
(6)
–	Rådets beslut 70/243/EKSG, EEG, Euratom av den 21 april 1970 om ersättande av medlemsstaternas finansiella bidrag med gemenskapens egna medel (EGT L 94, s. 19).
(7)
–	Rådets beslut 88/376/EEG, Euratom av den 24 juni 1988 om systemet för gemenskapernas egna medel (EGT L 185, s. 24).
(8)
–	Rådets beslut 94/728/EG, Euratom av den 31 oktober 1994 om systemet för gemenskapernas egna medel (EGT L 293, s. 9).
(9)
–	Rådets beslut 2000/597/EG, Euratom av den 29 september 2000 om systemet för Europeiska gemenskapernas egna medel (EGT L 253, s. 42).
(10)
–	Såsom anges i punkterna 58 och 59 i mitt förslag till avgörande av den 24 oktober 2002.