62003CC0376_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A közösségi vámunió létrejöttével szükségessé vált a közös behozatali vámok bevezetése, az áruk szabad mozgása pedig megkövetelte a közvetett adók közelítését. A személyek és a tőke szabad mozgásának eredményeként a közvetlen adózás összehangolásának is meg kellene történnie, hogy az adózás helyéről ne annak alapján döntsenek, hogy a különböző tagállamokban kisebb vagy nagyobb az adóteher.(2)
2. A tagállamok azonban ragaszkodnak az ilyen jellegű gazdasági hozzájárulásokra vonatkozó jogalkotási szuverenitásukhoz, amely elvben tilos terület az Unió jogrendje számára.(3) Mindazonáltal, e hatáskör gyakorlása során tiszteletben kell tartani a közösségi jog rendelkezéseit,(4) a mostani ügy szempontjából különösen azt, amely biztosítja a tőke szabad mozgását, amennyiben azzal egyértelműen ellentétes az olyan intézkedések elfogadása, amelyek eltántorítják a belföldi illetőségű személyeket más tagállamokban történő befektetésektől,(5) vagy fordítva – bár ritkábban –, visszatartják a külföldieket attól, hogy vagyonukat az érintett tagállamban helyezzék el,(6) és így tiltja az ilyen hatásokat kiváltó adójogszabályokat.
3. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem felveti a tagállamok adóügyi hatáskörének, és annak a közösségi jog általi korlátozásának elvi kérdéseit. A Bíróság feladata először tisztázni, hogy a természetes személyek jövedelemadójával kapcsolatos állandó ítélkezési gyakorlat automatikusan vonatkozik‑e a vagyonadóra is. Másodszor a Bíróságnak elemeznie kell annak lehetőségét, hogy valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján jogosult‑e a tagállam hátrányos megkülönböztetést alkalmazni más tagállamok állampolgárai között. Végül ismételten meg kell vizsgálnia egy adott nemzeti eljárásjogi szabályozás összeegyeztethetőségét a közösségi jog tényleges érvényesülésének elvével.
4. A holland adórendszerben a vagyonadó kivetésekor a belföldi illetőségű adózók jogában áll adóalapjukból levonni bizonyos nem adóköteles részt, míg a más tagállamban illetőséggel rendelkező adózók csak akkor élhetnek ezzel a kedvezménnyel, ha vagyonuk legalább 90%‑a Hollandiában van. A Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch(7) negyedik adóügyi tanácsa felveti a kérdést, hogy ez a szabályozás összeegyeztethető‑e a tőke szabad mozgásával.
Továbbá felvetődik az a körülmény, hogy az említett tagállam a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt írt alá Belgiummal, amelynek értelmében ez utóbbi ország lakosai – függetlenül attól, hogy Hollandiában található vagyonuk teljes vagyonuk mekkora hányadát teszi ki – ugyanolyan adómérséklésben részesülnek, mint a belföldi illetőségű adózók. A kérdést előterjesztő bíróság megkérdőjelezi az említett nemzetközi megállapodás által Belgium, illetve az Európai Unió más országainak lakosaival szemben alkalmazott eltérő bánásmód jogszerűségét.
Végül a kérdést előterjesztő bíróság arról kíván megbizonyosodni, hogy a közösségi jog tényleges érvényesülésének elvével összeegyeztethető‑e a költségekre vonatkozó olyan nemzeti rendelkezés, amelynek értelmében a jogainak védelmében indított eljárásban pernyertes felperes számára megtérítendő költségeket a valós költségek elenyésző hányadára korlátozzák.
II – Jogi háttér
A – A közösségi jog
5. Az EK 56. cikk értelmében tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó minden korlátozás, a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tevő adójogi rendelkezések (az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja) sérelme nélkül. Mindenesetre ez a rendelkezés nem szolgálhat az említett szabad mozgásra vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül (az EK 58. cikk (3) bekezdése).
6. Az EK 293. cikk második franciabekezdése a maga részéről felhatalmazza a tagállamokat arra, hogy tárgyalásokat folytassanak egymással annak érdekében, hogy állampolgáraik javára biztosítsák a kettős adóztatás megszüntetését a Közösségen belül.
B – A holland jog
1. A vagyonadóról
7. Ezt az adót Hollandiában 2000‑ig vetették ki. Erre a vagyonadóról szóló törvény (az 1964. évi Wet op de vermogensbelasting,
a továbbiakban: Wet VB) volt az irányadó, amelynek 1. cikke szerint a vagyonadó a természetes személyekre kirótt közvetlen adó. A törvény különbséget tesz a Hollandiában illetőséggel rendelkező adózók és azon adózók között, akik más tagállamban rendelkeznek illetőséggel, de Hollandiában adóköteles vagyonnal rendelkeznek („külföldi illetőségű adózók”).
8. A törvény 3. cikke előírta, hogy az előbbiek teljes vagyonuk után, míg az utóbbiak – a 12. cikk értelmében – a kérdéses naptári év kezdetekor Hollandiában található vagyonuk után adóznak, amely adót mindkét esetben az aktívák és passzívák értéke közötti különbség határozta meg.
9. A 14. cikk (2) bekezdése értelmében a belföldi illetőségű adózók adóalapja a fent említett módon számított nettó vagyonuk és a következő bekezdésben említett adómentes mennyiség különbsége volt, míg a külföldiek levonás nélkül adóztak. A 14. cikk (3) bekezdése alapján 1998‑ban az egyedülállók (I. kategória) legfeljebb 193 000 NLG, a házas adózók pedig legfeljebb 241 000 NLG (II. kategória) kedvezményben részesültek.
10. A Staatssecretaris van Financiën (Pénzügyi Államtitkárság) 2003. április 18‑i határozatával kiterjesztette a Wet VB 14. cikke (3) bekezdésének hatályát azon külföldi illetőségű adózókra, akik vagyonának legalább 90%‑a Hollandiában található.(8)
2. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló, Hollandia által megkötött egyezmények
a) A Belga Királysággal
11. Az 1970. október 19‑én megkötött kétoldalú megállapodás értelmében az ingatlanvagyonra az annak elhelyezkedése szerinti államban vethető ki adó (a 23. cikk (1) bekezdése).
12. A 25. cikk (3) bekezdésének rendelkezése szerint „[a]z egyik államban illetőséggel rendelkező személyek jogosultak a másik államban minden olyan személyhez fűződő levonásra, kedvezményre és adócsökkentésre, amelyet a másik állam az ott illetőséggel rendelkező személyeknek a személyes vagy családi helyzetére tekintettel biztosít.”
13. Ily módon a Belgiumban illetőséggel rendelkező személyek ugyanazon adóelőnyöket élvezhették, mint amelyeket a Wet VB a Hollandiában illetőséggel rendelkező személyeknek biztosított.
14. Az alapeljárás idején a belga adórendszer nem tartalmazott vagyonadót.
b) A Németországi Szövetségi Köztársasággal
15. A Holland Királyság és Németországi Szövetségi Köztársaság között 1959. június 16‑án Hágában létrejött egyezmény alapján az adóalany ingatlanvagyonára az a tagállam vethet ki vagyonadót, amelyik az egyezmény értelmében az e vagyonból származó jövedelem megadóztatására jogosult (19. cikk).
16. A 4. cikk (1) bekezdése értelmében az egyik államban illetőséggel rendelkező személyt a másik államban található ingatlanvagyonából származó jövedelme után ez utóbbiban adóztathatják.
17. Németországban 1997. január 1‑jétől kezdődően eltörölték a vagyonadót. A Bundesverfassungsgericht (Szövetségi Alkotmánybíróság) 1995. június 22‑i ítélete értelmében sérti az egyenlőség elvét, és ezért alkotmányellenes a vagyonadóról szóló törvény, amelynek hatályát 1996. december 31‑ig tartotta fenn.
3. Az eljárási költségek megtérítéséről
18. Az adóügyi peres eljárást Hollandiában az államigazgatásról szóló általános törvény (Algemene wet bestuursrecht, a továbbiakban: Awb) szabályozza, amelynek értelmében az adózó jogi képviselet igénybevételének kötelezettsége nélkül maga járhat el. A 8. cikk (73) bekezdése alapján az ítélkező bíróság a helytelen adókivetési gyakorlattal a felperesnek okozott kár megtérítésére kötelezheti az adóhatóságot, amely kártérítésnek tartalmaznia kell az ellentmondás benyújtása előtt ténylegesen felmerült költségeket is.
19. A bírósági eljárási költségeket az Awb 8. cikkének (75) bekezdése szabályozza, amely az 1993. december 22‑i szabályozási jellegű rendeletre (Besluit van 22 december 1993, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures) hivatkozik, amelynek 1. cikke a költségek megállapítására vonatkozó végzés – a többi kiadási tétel között – tartalmazza a szakértői jogi segítség költségeit (a) pont), amelyet a 2. cikk értelmében átalánydíjként (az eljárás jellegétől és bonyolultságától függően) pontrendszer alkalmazásával számítanak ki, a pontrendszert pedig a rendelet melléklete tartalmazza.(9)
20. Az említett rendelet 2. cikkének (3) bekezdése értelmében kivételes körülmények esetén a fenti rendszertől el lehet térni. A Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch úgy véli, hogy csupán az a tény, hogy az adót a közösségi jog megsértésével vetették ki, nem minősül ilyen körülménynek.
III – Az alapeljárás tényállása
21. A nős D. Németországban rendelkezik illetőséggel, és német állampolgár. 1998. január 1‑jén vagyonának 10%‑a Hollandiában fekvő ingatlanvagyonból állt, míg annak további része Németországban volt található, ezért illetőséggel nem rendelkező adózói minőségben a Wet VB hatálya alá tartozott.
22. Az adó kivetését követően D. Hollandiában a közösségi jog alapján a holland adózók számára rendelkezésre álló kedvezményekért folyamodott.
23. Kérelmét a hatóságok elutasították, ezért D. keresetet nyújtott be a Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch‑hoz, ezen bíróság pedig az ügy eldöntése érdekében az alábbiakban ismertetett kérdéseket terjesztette a Bíróság elé.
24. D.‑nek mintegy 20 000 eurós költsége keletkezett jogai gyakorlása során, amelyből 10 000 eurót tett ki a közigazgatási ellentmondással kapcsolatos eljárás, a többi a kérdést előterjesztő bíróság előtti eljárás költsége. A Bíróság előtti eljárás költségei ezt az összeget 2 500 euróval növelik. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés értelmében az eljárási költségként megítélt összeg nem haladhatja meg a 2 000 eurót. A közigazgatási eljárás költségeit pedig kártérítési kereset útján lehet követelni.
IV – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
25. A Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
1) „1) A közösségi jog és különösen az EK 56. és az azt követő cikkekkel ellentétes‑e az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozás, amely alapján a vagyonadó vonatkozásában a belföldi illetőségű adózót mindig megilleti az adókedvezmény, míg a külföldi illetőségű adózót nem illeti meg a kedvezmény, ha vagyonának nagyobb része az illetősége szerinti államban található (ahol jelen esetben nem vetnek ki vagyonadót)?
2) 2) Nemleges válasz esetén van‑e jelentősége annak a jelen esetben, hogy Hollandia kétoldalú egyezmény alapján a Belgiumban (ahol szintén nincsen vagyonadó) illetőséggel rendelkező személyek részére megadja ezt a kedvezményt?
3) 3) A fenti kérdések valamelyikére adott igenlő válasz esetén ellentétes‑e a közösségi joggal a jelen ügyben vitatotthoz hasonló, eljárási költségre vonatkozó nemzeti jogszabály, amely alapján elvben csak korlátozott költségtérítés jár pernyertesség esetén olyan eljárásban, amelyet a közösségi jog megsértése miatt a nemzeti bíróságok előtt indítanak?”
V – A Bíróság előtti eljárás
26. A Bíróság EK‑alapokmánya 20. cikkében meghatározott időn belül írásbeli észrevételeket terjesztett elő D., a Bizottság, a német, a belga, a finn, a francia, a holland kormány és az Egyesült Királyság Kormánya. Beavatkozott még az alapeljárásban alperes hatóság, és egyetértett a holland kormány észrevételeivel.
27. 2004. szeptember 14‑én tárgyalásra került sor, ahol D.‑nek, a német, a holland kormánynak és az Egyesült Királyság Kormányának, valamint a Bizottságnak a képviselői szóbeli észrevételeket adtak elő.
VI – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések elemzése
A – Előzetes megjegyzés a vonatkozó közösségi rendelkezések tekintetében
28. Az előterjesztő bíróság kérdéseiben minden megkülönböztetés nélkül utal a „közösségi jogra”, majd kellő pontossággal hivatkozik az „EK 56. és azt követő cikkekre”.
29. Nyilvánvaló, hogy bizonytalan és indokolás nélküli volta miatt az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet elfogadhatatlanná tenné, ha az – fenntartás nélkül – a teljes közösségi jogrendszerre hivatkozna. Ebből következik, hogy a Bíróság elemzésének a hivatkozott különös rendelkezéssel körülhatárolt területre, a tőke szabad mozgására kell korlátozódnia, amely az előzetes döntéshozatalra utaló végzés szerint (4.2. pont) az a terület, amelyre D. az alapeljárásban érvelését alapozta.
B – Az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
30. Ezzel a kérdéssel a Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch tisztázni kívánja, hogy a tőke unióbeli szabad mozgása tiltja‑e a hollandhoz hasonló nemzeti szabályozást, amely alapján a vagyonadó vonatkozásában csak a belföldi adózókat, illetve azokat a külföldi illetőségű adóalanyokra vonatkozik a kedvezmény, akik vagyonának legalább 90%‑a Hollandiában található. A Bizottság és az előzetes döntéshozatali eljárásban részt vevő kormányok álláspontja szerint nincs ellentmondás, ugyanakkor D. fenntartja ezzel ellentétes álláspontját.
31. A vita megoldása érdekében nem lenne felesleges betekinteni a Bíróság arra vonatkozó ítélkezési gyakorlatába, hogy miként viszonyul a tagállamoknak a közvetlen adók kivetésére vonatkozó joga a tőke szabad mozgásához és a letelepedés szabadságához. Mivel azonban az alapeljárás tárgya a természetes személyre kivetett adó, a terület leszűkítése céljából kívánatos az elemzést azon ítéletekre korlátozni, amelyek egyes személyek kapcsán foglalkoznak hasonló adókkal, és eltekinteni a társaságokkal kapcsolatos ítéletektől, mert – noha ugyanazon elveket tükrözik – az egyes kategóriák nem tűnnek teljes egészében összehasonlíthatóknak.
1. Az alapvető szabadságjogokkal kapcsolatos közösségi ítélkezési gyakorlat és a személyekre kivetett közvetlen adók
32. Nem ez az első alkalom, amikor a Bíróság a vagyonadóról szóló holland jogszabállyal foglalkozik. A Baars-ügyben(10) elemezte azokat a rendelkezéseket, amelyek alapján a természetes személyek adómentességet kaphatnak valamely vállalkozásban való részesedésük után, amennyiben az említett társaság Hollandiában honos, ugyanakkor a Bíróság az ítéletben csupán az EK 43. cikket és a letelepedés szabadságát vette figyelembe, amikor kimondta, hogy azokkal ellentétes a szóban forgóhoz hasonló adószabály.
33. Nincs tudomásom arról, hogy a Bíróság más alkalommal ítélkezett volna a Szerződés szerinti alapvető szabadságokról, különösen pedig a tőke szabad mozgásáról(11) az említett adóval kapcsolatban, ugyanakkor ezt több alkalommal megtette a jövedelemadó kapcsán.
34. A kiindulópont a Biehl-ügyben hozott ítélet(12), amely rámutat, hogy az EK‑Szerződés 48. cikke (jelenleg, módosítást követően EK 39. cikk) azzal, hogy kimondja a munkavállalók szabad mozgását a belső piacon, és tilt minden, állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetést, ellenzi az akkori luxemburgihoz hasonló adórendszert, amely megakadályozta az ott illetőséggel nem rendelkező adózók adótúlfizetéseinek visszatérítését. A Bíróság utalt a rejtett hátrányos megkülönböztetésre, amely ugyanolyan következményekkel jár, mint az állampolgárság alapján történő nyílt hátrányos megkülönböztetés (13. és 14. pont). Ezt az érvelésmenetet a Bíróság évekkel később, a Bizottság kontra Luxemburg ügyben 1995. október 26‑án hozott ítéletében(13) megerősítette.
35. A Werner-ügyben 1993. január 26‑án hozott ítélet(14) alapjául szolgáló ügyben elszalasztott lehetőség után a Bíróság ismét foglalkozott a kérdéssel a fent hivatkozott Schumacker-ügyben, amely alapvetőnek minősülő ítélet e tárgyban, és az alábbi elveken alapul:
4) Az EK‑Szerződés 48. cikke alkalmas a tagállamok adóztatási hatáskörének korlátozására, amennyiben nem engedi meg számukra, hogy valamely más tagállamnak a szabad mozgás jogát gyakorló állampolgárát kedvezőtlenebb szabályozás alá vesse, mint saját, azonos helyzetű állampolgárát (24. pont).
5) Az egyenlő bánásmódra vonatkozó szabályok nem csupán a nemzeti hovatartozáson alapuló nyílt hátrányos megkülönböztetést, hanem a hátrányos megkülönböztetés valamennyi rejtett formáját is tiltják, amelyek más megkülönböztető kritériumok alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezetnek. Ez a helyzet az olyan nemzeti szabályozás esetén, amely az állampolgárságtól elvonatkoztatva az adózó illetőségére támaszkodik, a belföldi illetőségűek részére olyan előnyöket biztosítva, amelyeket a – leggyakrabban külföldi állampolgárságú – külföldi illetőségűektől megtagad (26–28. pont).
6) A közvetlen adók területén a belföldi és a külföldi illetőségű személyek helyzete általános szabály szerint nem hasonlítható össze. A külföldi illetőségűek által valamely állam területén szerzett jövedelem a legtöbb esetben az illető személy összjövedelmének csak egy részét képezi, amely annak állandó lakóhelyén koncentrálódik; itt lehet a legkönnyebben megítélni az adózó befizetési képességét, mert oda összpontosulnak személyes és vagyoni érdekei. Következésképpen az a tény, hogy valamely tagállam a külföldi illetőségű személy számára nem biztosít olyan adókedvezményeket, mint amelyeket a belföldi illetőségű számára megad, általános szabály szerint nem hátrányosan megkülönböztető (31–34. pont).
36. A Schumacker-ügyben hozott ítélet óta a Bíróság által tárgyalt ügyek két kategóriába sorolhatók. Az elsőbe tartoznak azok az ügyek, amelyek azon adórendszerek korlátozására irányulnak, amelyek az illetőségi helytől függően eltérő szabályozást alkalmaznak az adózókkal szemben. A második azokat az ügyeket fogja össze, amelyeknél a vizsgált szabályozás a jövedelem vagy az adóköteles vagyon eredete szerint változó módszereket az adózókra. Az alapeljárás tárgyát képező ügy az első csoportba tartozik, ezért az elemzést a vonatkozó ítélkezési gyakorlat szerint kell elvégezni, de nem szabad figyelmen kívül hagyni a második csoportot sem, mert ahogy látni fogjuk, az is relevánsnak bizonyul a jelen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés megoldásához.
a) Az adózó illetőségi helye szerinti különbségek
37. Néhány hónappal a Schumacker-ügyben hozott ítélet után a Bíróság a Wielockx-ügyben hozott ítéletben(15) úgy ítélte meg, hogy az EK‑Szerződés 52. cikkével (jelenleg, módosítást követően EK 43. cikk) ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely csak a belföldi illetőségű adózók számára engedélyezi a nyugdíj-előtakarékosság hozamainak az adóköteles jövedelemből történő levonását, és ezt a kedvezményt megtagadja a külföldi illetőségűektől, még akkor is, ha jövedelmüket majdnem teljes egészében az adott tagállamban szerzik. Tíz hónappal később, az Asscher-ügyben hozott ítélet(16) megállapította, hogy sérti az állampolgárság szerinti hátrányos megkülönböztetésnek a fent hivatkozott rendelkezésben rögzített tilalmát előíró szabályt, ha az adórendszer_– akár objektíve azonos esetekben is – a külföldi illetőségű adózók szakmai tevékenységéből származó jövedelmére magasabb adókulcsot alkalmaz.
38. A Gschwind-ügyben 1999. szeptember 14‑én hozott ítélet(17) ugyanezen az alapon kimondta, hogy a munkavállalók szabad mozgásával nem ellentétes az olyan adórendszer, amely a jövedelmek adóztatásakor lehetővé teszi a belföldi illetőségű házaspároknak azt, hogy a splitting
módszert válasszák, míg a külföldi illetőségű házaspárok részére ezt a lehetőséget kizárólag akkor biztosítják, ha teljes jövedelmük legalább 90%‑a után az adott országban adóznak, vagy ennek hiányában a külföldi forrásból származó bevételeik nem haladnak meg egy adott határösszeget.(18)
39. Még mindig a Szerződés 48. cikke keretében, a Zurstrassen-ügyben hozott ítélet(19) megerősítette, hogy az említett rendelkezésben megállapított alapvető szabadsággal nem áll összhangban az olyan nemzeti – ebben az esetben ismét luxemburgi – szabályozás alkalmazása, amely a jövedelemadó tekintetében attól teszi függővé az együtt élő házastársak közös adózását, hogy mindketten az adott tagállam területén éljenek, és megtagadja ezen előny biztosítását az olyan munkavállaló esetében, aki ezen államban rendelkezik illetőséggel, és teljes családi jövedelmét ott szerzi, de akinek felesége más tagállamban lakik. Ez az ítélet emellett hivatkozik a hátrányos megkülönböztetés rejtett formáira, és azok kizárásának szükségére, amennyiben a Zurstrassen-házaspár esetét összehasonlíthatónak tekinti bármely más házaspáréval, amelynek mindkét tagja Luxemburgban él (18. és azt követő pontok).
40. A Gerritse-ügyben 2003. június 12‑én hozott ítélet(20) különösen figyelemre méltó, mivel – a Schumacker-ügyben hozott ítélet 43–45. pontjában kimondott elvekre alapozva – a szolgáltatásnyújtás szabadságával (az EK‑Szerződés 59. cikke [jelenleg, módosítást követően EK 49. cikk]) ellentétesnek nyilvánította azon nemzeti jogszabályt, amely általános szabályként a külföldi illetőségű személyek bruttó jövedelmének figyelembevételét írta elő a szakmai költségek levonása nélkül, míg a belföldi illetőségű adófizetőket nettó jövedelmük után adóztatták e költségek levonása után.
41. A fenti ítélkezési gyakorlatot a közelmúltban hozott ítéletek is megerősítik, amelyek ugyanazon elveket alkalmazták. A Schilling és Fleck-Schilling ügyben 2003. november 13‑án hozott ítélet(21) a munkavállalók szabad mozgásával ellentétesnek ítélte azt a szabályozást, amely megtiltja a Németországból származó, Luxemburgban lakó, és szakmai tevékenységüket ott végző közösségi tisztviselők számára, hogy levonják az előbbi országban adóköteles jövedelmükből a háztartási alkalmazott utóbbi országban történő foglalkoztatásának költségeit.
42. Végezetül a Wallentin-ügyben a 2004. július 1‑jén hozott ítélet(22) ugyanezt a megközelítést alkalmazta, amikor a munkavállalók szabad mozgásával ellentétesnek minősítette azon svéd szabályozást, amely megtagadta a Svédországban illetőséggel nem rendelkező adózóktól a belföldi illetőségű adózók számára biztosítottakhoz hasonló előnyöket. Ez a nemrégiben hozott ítélet különösen jelentőséggel bír a jelen esetben, mivel olyan helyzetről szól, amelyben valamely Németországban lakó személy, aki a származása szerinti országban jövedelemadó-mentes jövedelemre tett szert, Svédországban az onnét származó jövedelme után a belföldi illetőséggel rendelkezőket megilletőhöz hasonló adózásbeli bánásmódra tartott igényt.
43. A fenti értelmező ítéletek a Schumacker-ügyben hozott ítéletben kijelölt nyomvonalat követve az alábbi gondolatok köré épülnek: 1) a tagállamok kötelesek a közösségi jogot – következésképpen a mozgási szabadságokat is – tiszteletben tartva gyakorolni közvetlen adóztatási hatáskörüket; 2) ezek a belső piac szerkezetét meghatározó alapvető szabályok megtiltanak minden, állampolgárság alapján történő nyílt vagy rejtett megkülönböztetést, amely indok nélkül alkalmaz eltérő szabályokat hasonló helyzetekre, vagy ugyanazon szabályokat alkalmazza eltérő esetekre; 3) a közvetlen adók tekintetében a meghatározott tagállamban illetőséggel rendelkező személyek helyzete általában nem összehasonlítható az ott illetőséggel nem rendelkező személyekével, mivel objektív különbségeket mutatnak mind a bevételi források, mind az adófizetési képességük, vagy személyes és családi körülményeik tekintetében; és 4) ennek ellenére számos esetben (mint ahogy néhány említett ítélet is megállapította) helyzetük egyenértékű, tehát az eltérő bánásmód sértheti a szóban forgó szabadságokat.
b) A bevételek eredete szerinti különbségtétel
44. A Baars-ügyben hozott ítéletben rögzített gyakorlattól eltekintve, az adóköteles jövedelmek keletkezési helyén alapuló megkülönböztetésekkel érintett természetes személyekről hozott első határozat a Verkooijen-ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet, amelyben a „közösségi” elemet mindenekelőtt a tőke szabad mozgása képezte. A Bíróság a Baars-ügyben(23) korábban kihagyott ponttal foglalkozott, mikor kimondta, hogy az EK‑Szerződés [Amszterdami Szerződés által hatályon kívül helyezett] 67. cikkével ellentétes a tagállam olyan szabályozása, amely a részvényesek osztaléka után fizetendő adó kivetésekor az adókedvezmény megadását attól a követelménytől teszi függővé, hogy az osztalékot e tagállamban székhellyel rendelkező társaság ossza ki.(24)
45. Hasonlóképpen a Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet(25) is a szolgáltatásnyújtás szabadságát védelmezte azon svéd jogszabállyal szemben, amely kedvezőtlenebb jövedelemadó-rendszert alkalmazott a más tagállamokban letelepedett társaságokkal kötött biztosításokra.
46. A Lindman-ügyben 2003. november 13‑án hozott ítélet(26) ugyancsak a szolgáltatásnyújtás szabadságával tartotta összeegyeztethetetlennek azt a finn jogszabályt, amely a más tagállamokban szervezett sorsjátékokon szerzett nyereményekre vetette ki a fenti adót, míg az adott ország sorsjátékainak nyereményei adómentesek voltak.
47. A Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 4‑én hozott ítéletben(27) a Bíróság kimondta, hogy Franciaország nem teljesítette az EK 49. és 56. cikkből eredő kötelezettségeit, mivel teljes egészében megtagadta a jövedelemadó megfizetése és a mentesítő hatású adó közötti választási lehetőséget mindazoktól, akik meghatározott pénzügyi befektetéseik után más tagállamokban letelepedett személyektől, illetve vállalkozásoktól jutottak bevételhez. Hasonló válaszokat fogalmaz meg Lenz és a Weidert és Paulus ügyekben a fenti év július 15‑én a hozott ítéletekben,(28) amelyekben az EK 56. cikket és az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontját úgy értelmezte, hogy az kizárja az olyan nemzeti jogszabályt (az osztrák, illetve a luxemburgi jogszabályokat), amelyek a más tagállamokból származó tőkejövedelemre kedvezőtlenebb feltételeket alkalmaznak, mint az otthoniakra. A külföldön letelepedett társaságokhoz kapcsolódó értéktöbbletre alkalmazott előnytelenebb bánásmód elutasítása már korábban, az X és Y ügyben 2001. november 21‑én hozott ítéletben (29) megtörtént.
2. A fenti ítélkezési gyakorlat alkalmazhatósága az alapeljárás tényállására
48. Az alkalmazhatóság két kérdést vet fel: először, hogy a természetes személyek jövedelemadójára vonatkozóan hozott bírósági határozatok vonatkoztathatóak‑e a vagyonadó területére. Másodszor, hogy a személyek szabad mozgását (munkavállalók és önálló vállalkozók) és a szolgáltatásnyújtás szabadságát értelmező határozatok fenntartás nélkül kiterjeszthetők‑e a tőke szabad mozgására. A két kérdés tisztázására meg kell vizsgálni az említett adó természetét, és elemezni kell az EK 56. és 58. cikket.
a) A vagyonadó természete
49. A vagyonadó – a jövedelemadóhoz hasonlóan – az egyes állampolgárokra kivetett közvetlen adó, azaz az adózó befizető képességén alapuló és következésképpen személyes jellegű adó. A befizetendő összeget azon vagyon alapján állapítják meg, amely az adó kivetésének időpontjában az adózó tulajdonában áll, de figyelembe kell venni – ahogyan azt a Wet BV is teszi – egyéb körülményeket is, mint például a családi állapotot.(30)
50. A két adónem között azonban olyan különbség áll fenn, amely – ahogy a későbbiekben kifejtem – lényeges az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés eldöntése tekintetében: a jövedelemadó megtalálható az összes tagállam adórendszerében, míg a vagyonadó csak néhányéban.(31) Így, ha valamely természetes személy vagyonát két ország között megosztva tartja, amelyek egyike az említett adót nem veti ki, adózási szempontból a másik országban elhelyezett rész képviseli teljes adóköteles vagyonát.
b) Az EK 56. és 58. cikk értelmezése
51. A Manninen-ügyben a közelmúltban, 2004. szeptember 7‑én hozott ítéletig(32) a közösségi ítélkezési gyakorlat foglalt állást e jogszabályokról a tagállamoknak a természetes személyekre kivethető közvetlen adók meghatározására vonatkozó hatáskörével kapcsolatban. Bár a fent hivatkozott Verkooijen-ügyben hozott ítélet 43–45. pontjában hasznos megjegyzéseket tesz e két rendelkezés vonatkozásában, az EK‑Szerződés régi, a fent említett cikkeket időben közvetlenül megelőző 67. cikkére(33) vonatkozik. A fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország és a Weidert és Paulus ügyben hozott ítéletek viszont a kérdést illetően meglehetősen szűkszavúak, mivel nem elemzik az említett rendelkezések hatályát.
52. Az első erre utaló jelzés azon tényben található, hogy – a személyek szabad mozgására és a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó rendelkezéstől eltérően – a tőke szabad mozgásának szabályozása során a Szerződés, miután minden korlátozást megtilt (EK 56. cikk), árnyaltabban fogalmaz, kimondja, hogy ez a tilalom nem érinti a tagállamoknak azt a jogát, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek (EK 58. cikk, (1) bekezdés, a) pont) – pontosan ez az a két körülmény, amelyre, ahogy azt fent jeleztem, a közösségi ítélkezési gyakorlat összpontosul.
53. Megerősítést nyert, hogy az EK 58. cikk (1) bekezdésének célja nem más, mint az állami hatalom bizonyos korlátainak kijelölése a tőke szabad mozgásával szemben, különösen az adózás területén,(34) ahogyan az mind szövegéből, mind szerkezetéből nyilvánvalónak tűnik.(35) Viszont nem jelenti‑e vajon ez az állítás azt, hogy a tagállamok a belső piac működésére vonatkozó más alapvető szabályokhoz mérten elfogadhatatlanul leszűkíthetik ennek a szabadságnak az érvényesülési körét, és emiatt a Bíróság ítélkezési gyakorlatát e vonatkozásban nem kell alkalmazni?
54. Elviekben az e kérdésre adandó válasz nemleges
55. Először is – ahogy a Bíróság a Manninen-ügyben hozott ítélet 28. pontjában rámutatott – az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontját szigorúan kell értelmezni, mivel kivételt ír elő a tőke szabad mozgásának alapelve tekintetében. Ehhez hozzá kell tenni, hogy maga az EK 58. cikk (3) bekezdése meghatározza, hogy az a különbségtétel, amelyet az Európai Unió államai tehetnek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között, nem eredményezhet a tőke szabad mozgásara vonatkozó önkényes hátrányos megkülönböztetést vagy rejtett korlátozást, ahogyan arra a Bíróság a fent hivatkozott Verkooijen-ügyben hozott ítéletének 44. pontjában emlékeztet az EK‑Szerződés korábbi 73D. cikkének (3) bekezdésével kapcsolatban. Megengedhető tehát a különbségtétel,(36) de mindig csak indokolt esetben, vagy azért, mert a helyzetek ténylegesen nem azonosak, vagy mert sürgető közérdek teszi azt indokolttá.(37) Kollégámnak, Kokott főtanácsnoknak a Manninen-ügyre vonatkozó, 2004. március 18‑i indítványában foglaltakkal élve: az említett ítélet alapján „ez a rendelkezés nem ruházza fel a tagállamokat cselekvési szabadsággal a tekintetben, hogy a nemzeti adójogot alkalmazva az adózók között a különbségtétel bármilyen formáját alkalmazzák a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján” (36. pont).(38)
56. Ugyanis, amint arra a fent hivatkozott indítvány V. B. 1. pontja és a Verkooijen-ügyben hozott ítélet 43. pontja emlékeztet, az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja kodifikálta az ítélkezési gyakorlat egyik hagyományos elvét. Miközben ez a cikk – Kokott főtanácsnok szavaival élve – „kodifikálja”(39) a Bíróságnak a személyek szabad mozgásával és a letelepedés szabadságával kapcsolatos ítélkezési gyakorlatát, semmi akadálya nincs annak, hogy azt kiterjesszék arra a szabadságra is, amely tőke akadály nélküli mozgását védi az egységes piacon. Más szóval, az említett szabadságok bizonyos közös problémákat hívnak életre az adózás területén.(40)
57. Következésképpen a „Schumacker-doktrína” korlátot szab az EK 58. cikk (1) bekezdése a) pontja hatályának oly módon, hogy – bár a tagállamoknak továbbra is jogukban áll a különbségtétel a belföldi és a külföldi illetőséggel rendelkező személyek között – állampolgárság alapján nem alkalmazhatnak sem közvetlen, sem közvetett hátrányos megkülönböztetést.
c) Az alapeljárás felperesének helyzete
58. Így tehát a személyek szabad mozgása és a szolgáltatásnyújtás szabadsága által a tagállamoknak a természetes személyek jövedelemadójával kapcsolatos adóztatási hatásköre elé állított akadályokra vonatkozó bírósági érvelést ugyanezen jognak a tőke vonatkozásában történő megóvására is fel lehet használni akkor, amikor a tagállamok szuverenitásukat a vagyon megadóztatása céljából gyakorolják.
59. A magánszemélyek rendszerint a lakóhelyük szerinti államban rendelkeznek vagyonuk legnagyobb részével, különösen ha ingatlanokról van szó; természetes személyek csak kivételesen tartják teljes vagyonukat vagy annak legnagyobb részét más tagállamban.(41) Ezenkívül – ahogyan arra a Bíróság a Schumacker-ügyben hozott ítéletében rámutatott – az adózó lakóhelye szerinti tagállam van a legjobb helyzetben, hogy megítélje a természetes személy fizetőképességét, és következésképpen az adót az e képességet tükröző összegben vesse ki. A belföldi és a külföldi illetőséggel rendelkezők közötti különbségtétel tehát számomra indokoltnak tűnik.
60. Innentől a Bíróság által a kérdést előterjesztő bíróság részére adandó válasznak – hogy hasznos lehessen – az alapeljárás tényállására kell összpontosítania, amelyet bizonyos jogi és ténybeli ismérvek határoznak meg. Az előbbi két összetevőből áll: az egyik az a tény, hogy a vagyonadóra vonatkozó holland jogszabály az adózó illetősége alapján különféle rendszereket állapít meg, és a belföldi személyek adókedvezményre való jogosultságát csak azon külföldi személyek számára teszi hozzáférhetővé, akik vagyonának legalább 90%‑a Hollandiában található; a másik az a tény, hogy 1998‑ban Németországban nem létezett ez az adónem. A tényadat szerint D. vagyonának csak 10%‑a volt Hollandiában, míg annak további része a lakóhelye szerinti tagállamban volt található.
61. Mivel megkülönböztetés akkor történik, amikor hasonló helyzeteket minden nyilvánvaló ok nélkül eltérően kezelnek, vagy ugyanazt a szabályt alkalmazzák különböző esetekre, először azt kell tisztázni, hogy D. helyzete – a lakóhelye tekintetében megkülönböztető tényező megléte ellenére – a jelen összefüggésben összehasonlítható‑e valamely Hollandiában lakóhellyel rendelkező személyével, aki jogosult a vagyonadó-kedvezményre.
62. Véleményem szerint a válasz igenlő.
63. Először is – amint azt D. írásbeli észrevételeiben kiemeli – az adó alapját mindkét esetben ugyanúgy számítják ki: a vagyon értékét csökkentik a kötelezettségek értékével, azzal a különbséggel, hogy a külföldi adózóknál csak a Hollandiában lévő vagyonukat és az ugyanezen tagállamban fennálló kötelezettségeiket veszik figyelembe.
64. Másodszor, a Bizottság és a holland kormány álláspontjával ellentétben ebben az esetben döntőnek bizonyul az a tény, hogy Németország nem vet ki vagyonadót, mert – hollandiai vagyona tekintetében – D. ugyanolyan helyzetben van, mint a belföldi illetőséggel rendelkezők, ugyanis adóköteles vagyonának 100%‑a ez utóbbi országban található, miután a lakóhelye szerinti országban található vagyonának adózási szempontból nincsen jelentősége. A fent hivatkozott Wallentin-ügyben hozott ítéletében a Bíróság a jövedelemadó tekintetében azonosan kezelte annak az adózónak helyzetét, aki tagállamában csak adómentes jövedelemmel rendelkezik azon adózóéval, aki egyáltalán nem rendelkezik bevétellel, és úgy döntött, hogy alkalmazható az előbbire a „Schumacker-doktrína”.
65. D. ugyanabban a helyzetben van, mint az egyenértékű vagyonnal rendelkező hollandiai lakos, mivel teljes adóköteles vagyona Hollandiában található; ennek ellenére semmilyen kedvezményre nem jogosult, mivel hollandiai vagyona után magasabb adót kell fizetnie, mint amely a holland illetőséggel rendelkezőkre irányadó. Nyilvánvalóvá válik az objektív hasonlóság és az eltérő bánásmód, ha összehasonlítjuk az alapeljárás felperesének helyzetét az olyan holland illetőségű személyével, aki hozzá hasonlóan az országban rendelkezik vagyona 10%‑ával, annak további részét pedig Németországban tartja, mivel ez utóbbi egyáltalán nem fizetne adót Németországban, míg hollandiai vagyona után kedvezményben részesülne.
66. Ez az eltérő bánásmód állampolgárság alapján történő közvetett hátrányos megkülönböztetést jelent, mivel a tagállamban élő személyek általában annak állampolgárai, továbbá e bánásmód nyilvánvalóan akadályozza a tőke szabad mozgását, mert a Németországban élő személyeket nem ösztönzi tőkéjüknek a szomszédos országban történő befektetésére. Valójában ez a Veerkooijen-ügyben megvizsgált tényállást egészíti ki, amely ügyben a belföldi illetőséggel rendelkező természetes személyeket nem ösztönözték arra, hogy megtakarításaikat az Európai Unió más tagállamaiban letelepedett társaságokba fektessék be.
67. A helyzet hátrányosan megkülönböztető, mert semmi nem indokolja az egyenlőtlen szabályozást. Sem az előzetes döntéshozatali eljárásban részt vett kormányok, sem a Bizottság nem terjesztett elő magyarázatot a holland jogszabályok ezen anomáliájára, a Schumacker-, a Gschwind- és a Verkooijen-ügyben hozott ítéletekre hivatkozva mindössze annyit jelentettek ki, hogy az nem összeegyeztethetetlen a közösségi joggal. Csak a belga kormány indokolta állítását azzal, hogy D. és a Hollandiában illetőséggel rendelkező személy esete nem hasonlít eléggé ahhoz, hogy ennek alapján egyenlő adózási feltételeket lehetne követelni.
68. A fent említett kormány hozzáteszi, hogy nincs szó a közösségi jog megsértéséről, mivel D. személyi és családi körülményeit – Schumacker úr ügyétől eltérően és hasonlóan a Gschwind-házaspáréhoz – Németországban lehet figyelembe venni, ahol vagyonának legnagyobb része található. Ez az állítás azonban azon egyszerű oknál fogva nem igaz, hogy – amint már jeleztem – Németországban a természetes személyek vagyonára nem vetettek ki közvetlen adót, így a D.‑t a teljes „adóköteles vagyona” után terhelő adó nem tükrözi D. befizető képességét.
69. Igaz, hogy ez azért következett be, mert Németország nem vetett ki vagyonadót, és így D. „tényleges vagyonának” 90%‑a adómentes maradt, ez a tény azonban nem releváns, mivel nincs semmilyen logikus magyarázat a Hollandiában rá alkalmazott szabályozásra, amely nem ösztönzi befektetésekre.
70. Ezen túlmenően az EK 56. és EK 58. cikk ugyan tiltja a bánásmódbeli indokolatlan megkülönböztetéseket, de nem mindegyiket, csak a hátrányosakat, amelyek sérelmet okoznak az érintett személynek. A más országokban történő befektetéseket és a tőke szabad mozgását ösztönző pozitív megkülönböztetések minden elismerést és ösztönzést megérdemelnek. Következésképpen nincs jelentősége annak a körülménynek, hogy D. nem fizetett semmilyen adót a Németországban található vagyona után, hiszen a más tagállamokban lakóhellyel rendelkező – különösen a Hollandiában élő – személyek sem fizetnek ilyen adót Németországban lévő ingatlanvagyonuk után.
71. A fenti megfontolásokra figyelemmel javasolom, hogy a Bíróság olyan értelmű ítéletet hozzon, hogy a tőke Európai Unión belüli szabad mozgásával ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a vagyonadó tekintetében adókedvezményt biztosít a belföldi illetőségű adózóknak, és azt a külföldi illetőséggel rendelkezőktől megtagadja (kivéve, ha vagyonuk 90%‑a az említett tagállamban található), ha ez utóbbiak nem rendelkeznek „adóköteles vagyonnal” az említett tagállamban lévő vagyonon kívül, mert a más tagállamokban található vagyonuk nem esik ilyen adó hatálya alá.
C – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés
1. Retorikai kérdés
72. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre javasolt válasz feleslegessé teszi a második kérdés megválaszolását. Abban az esetben azonban, ha a Bíróság eltérő gondolatmenetet folytat, másodlagos jelleggel néhány pontosítást teszek.
73. Az előterjesztő bíróság kérdésével azt kívánja megtudni, hogy ha bebizonyosodik, hogy a Wet BV adórendszere nem sérti az EK 56. cikket, a helyzet módosulhat‑e a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, Hollandia és Belgium között létrejött egyezmény tükrében, amely az utóbbi tagállamban lakóhellyel rendelkező, az előbbi tagállamban ingatlantulajdonnal bíró személyekre kiterjeszti a holland jogszabályok alapján a saját lakosait megillető adókedvezményt abból a célból, hogy az e lakosok számára rendelkezésre álló kedvezményből ők is részesülhessenek.
74. A kérdés azon a premisszán alapul, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre adott válasz nemleges, mivel annak megállapításához, hogy a tőke szabad mozgása tekintetében egyenlő bánásmód áll fenn, a Bíróság azon a véleményen lett volna, hogy a hollandiai vagyonadó tekintetében a németországi illetőségű személy helyzete nem hasonlítható össze a hollandiai illetőségű személyével, még akkor sem, ha az említett tagállamban egyforma értékű vagyonnal rendelkeznek, és az teljes adóköteles vagyonukat képezi. Az ilyen kiindulópont feleslegessé tenné az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdést, mivel akkor sem állna fenn a helyzetek hasonlósága, ha ugyanezen vagyontárgyak tulajdonosai közül az egyik Németországban, a másik pedig Belgiumban rendelkezne lakóhellyel.
75. Ennélfogva, ha az alapeljárásban összevetett helyzetek (D. és valamely Hollandiában illetőséggel rendelkező adózó helyzetét) egyenértékűen kezelhetők, akkor a második kérdésben felvetett két helyzetet (D. és valamely Hollandiában adózó, de belgiumi illetőségű személy helyzetét) is egyenértékűen kell kezelni, a kérdést pedig kizárólag hipotetikus értelemben és vagylagosan kell megvizsgálni, amely említést sem érdemel az előzetes döntéshozatal iránti kérelemről szóló határozat rendelkező részében.
76. 1998‑ban a fent említett kétoldalú egyezmény eredményeként a Belgiumban illetőséggel és Hollandiában vagyonnal rendelkező személy ez utóbbi tagállamban az adóval kapcsolatban kedvezőbb bánásmódban részesült, mint a németországi illetőségű személy, aki az előbbivel azonos értékű vagyonnal rendelkezett Hollandiában, mivel az előbbi adózó vagyonának meghatározott hányadára adómentességet élvezett, amelyben az utóbbi nem részesült, míg a lakóhelyük szerinti országokban található vagyonuk után egyik sem adózott. Az említett nemzetközi megállapodás eredményeként a holland jogrend a németeket – a Belgiumban lakóhellyel rendelkező személyekhez képest – nem ösztönözte arra, hogy megtakarításaikat Hollandiában fektessék be.
77. Annak a kérdésnek megválaszolására, hogy vajon elfogadható‑e ez a helyzet a közösségi jogrend számára, értelmezni kell az EK 293. cikket.
2. A tagállamok hatásköre a Közösségen belüli kettős adóztatás megszüntetése vonatkozásában, kétoldalú egyezmények megkötése útján
78. A kettős adóztatás jelenségének megszűntetése a Szerződés egyik célkitűzése(42), amely szorosan kapcsolódik a belső piac létrehozásához.(43)
79. Ennek ellenére a Bíróság a Gilly-ügyben hozott ítéletében emlékeztetett arra, hogy – az 1990. július 23‑án a társult vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló egyezmény(44) kivételével – az Unióban a mai napig nem fogadtak el a kettős adóztatás megszüntetését célzó, egységesítő vagy harmonizációs intézkedést.
80. Ebből a célból az EK 293. cikk felhatalmazza a tagállamokat tárgyalások folytatására.(45) Többoldalú, minden tagállam részvételével létrejött egyezmény hiányában ez utóbbiak kétoldalú megállapodásokat írtak alá, amelyekben korlátozzák adóügyi szuverenitásukat, illetve lemondanak annak egy részéről. Más szóval, e megállapodások az adókötelezettséget keletkeztető eseményekre irányadó szabályok meghatározására vonatkozó hatáskört osztják meg.
81. E hatáskör gyakorlása számos egyenlőtlenséget okozhat, miután nem történt meg a nemzeti adójogszabályok harmonizációja.(46)
82. Adott hatáskör gyakorlásának legitimitása azonban attól függ, hogy a számára kijelölt határok között marad‑e, mivel minden túllépés elfogadhatatlan. Másrészt azonban – ahogyan már említettem – a tagállamoknak az alapeljárásban érintetthez hasonló kétoldalú megállapodások aláírására vonatkozó hatáskörének célja az adóügyi hatáskör megosztására irányul, ami azzal az eredménnyel jár, hogy amikor már nincs mit megosztani, a megállapodás értelmét veszti. A vagyonadó tekintetében – mivel a kérdéses időpontban Belgium nem vetett ki ilyen adót – a Hollandiával kötött szerződés 25. cikkének (3) bekezdése(47), amely a holland illetőségűek részére nyújtott kedvezményre vonatkozó jogosultságot a belga illetőségűekre is kiterjeszti, pusztán olyan előjoggá válik, amellyel szemben nincs ellentételezés, és amely nem a kölcsönösségre épül, ezért azt sokkal szigorúbb „közösségi összeegyeztethetőségi” vizsgálatnak kell alávetni. Az eljárásban résztvevő kormányok által körvonalazott, bizonyos mértékben vészjósló állítások és következmények – amelyekre később röviden utalok – eloszlanak, mert a vizsgált rendelkezésnek semmi köze a nemzetközi kettős adóztatás megszüntetését célzó rendelkezések sajátos tartalmához.
83. Következésképpen a holland adórendszer – amelynek része az említett egyezmény – alapján alkalmazott eltérő bánásmód a Belgiumban és a Németországban illetőséggel rendelkező adófizetők között megnehezíti a tőke szabad mozgását ez utóbbi tagállam és Hollandia között, ezért az nem összeegyeztethető az EK 56. és az EK 58. cikkel.
84. Még ha a vizsgálthoz hasonló nemzeti adórendszer úgy is volna tekinthető, mint amely a kettős adóztatás megszüntetése érdekében gyakorolt adóügyi hatáskör szigorú alkalmazása eredményeként jött létre, a közösségi jognak való megfelelősége akkor sem volna biztosított. Ezért e tekintetben is szemügyre kell venni az ítélkezési gyakorlatot.
3. A Bíróság ítélkezési gyakorlata az EK 293. cikk szerinti hatáskör tagállamok általi gyakorlása tekintetében
85. Amint már rámutattam, a tagállamok szabadon gyakorolhatják adóügyi szuverenitásukat, de akár önállóan, akár mással együtt járnak el, tiszteletben kell tartaniuk a közösségi jogot.(48) A Szerződés említett cikkében található felhatalmazás a kívánt eredménnyel – az egységes piac létrehozásával az alapvető mozgásszabadságok elérése révén – ellentétes következményhez vezet, hiszen az a tény, hogy valamely adókötelezettséget keletkeztető eseményre kétszer lehessen adót kivetni, a legkomolyabb akadálya annak, hogy az adózók és vagyonuk átlépjék a belső határokat.
86. Azokban az esetekben, amikor a Bíróság ilyen jellegű kétoldalú megállapodásokat vizsgált, mindig a megállapodásban részes két tagállam valamelyikében lakóhellyel rendelkező személyről volt szó, aki azt állította, hogy a megállapodás alkalmazásakor hátrányos megkülönböztetés érte a másik tagállamban. A Gilly-ügyben a jogvita tárgyát egy Franciaországban lakóhellyel rendelkező házaspár által Németországban fizetendő személyi jövedelemadónak a két tagállam által 1959. július 21‑én megkötött egyezmény szabályai szerinti kiszámítása képezte. A De Groot-ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet(49) egy Hollandiában lakóhellyel rendelkező személy helyzetével foglalkozott, aki az 1994‑es pénzügyi évben az egyazon csoporthoz tartozó társaságok alkalmazottjaként dolgozott Hollandiában és három másik tagállamban (Németországban, Franciaországban és az Egyesült Királyságban), amelyek mindegyikével egyezményt kötött Hollandia.
87. A kép azonban megváltozik, ha jogi személyekről van szó. A fent hivatkozott Metallgesellschaft és társai ügyben az volt a kérdés, hogy valamely tagállam hatóságai megtagadhatják‑e a másik tagállam valamely társaságától azt az adójóváírást, amelyet megadnak az ott székhellyel rendelkező társaságoknak, és az azon tagállamokban székhellyel rendelkező társaságoknak, amelyekkel a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt kötöttek. A kérdést előterjesztő bíróság azt kívánta megtudni, hogy az ilyen jellegű egyezmény szolgálhat‑e az egyes tagállamok társaságai közötti különbségtétel eszközéül. Sajnálatos módon a Bíróság nem tartotta szükségesnek, hogy erre a kérdésre válaszoljon (97. pont).
88. Hasonló tárgya volt az általam már szintén hivatkozott Saint‑Gobain ZN ügynek is, mivel a más tagállamban székhellyel rendelkező vállalkozás Németországban állandó telephelye azt állította, hogy jogosult a Németországban székhellyel rendelkező társaságokat megillető kedvezményekre a harmadik országokban (a Svájci Államszövetségben és az Amerikai Egyesült Államokban) letelepedett társaságoktól kapott osztalékok utáni adózás tekintetében, azon egyezmények alapján, amelyeket a kettős adóztatás elkerüléséről ez utóbbiakkal kötöttek.
89. Látható, hogy ez a két eset hasonlóságot mutat D. esetével, aki ugyanazt a bánásmódot igényli maga számára Hollandiában, mint amelyben a Belgiumban lakóhellyel rendelkező személyek részesülnek valamely kétoldalú egyezmény alapján. Ez olyan háromoldalú helyzet, amelyben az összehasonlított elemek külföldiek (német és belga), és amelyre a Bíróságnak a közösségi jog követelményeivel összhangban kielégítő választ kell adnia.
4. A hátrányos megkülönböztetés tilalmának elve és a legnagyobb kedvezményről szóló záradék
90. Az előzetes döntéshozatali eljárásban részt vevő kormányok és a Bizottság egyhangúan elutasították azt a lehetőséget, amely szerint a Bíróság a szóban forgó egyezmény alapján úgy értelmezheti az EK 56. cikket, hogy az megköveteli, hogy a német illetőségűeket Hollandiában ugyanabban a bánásmódban kell részesíteni, mint a belgiumiakat.
91. Erre vonatkozóan a holland kormány részletes magyarázatba bocsátkozik a mostani ügy és a fent hivatkozott Saint‑Gobain ZN és Gottardo-ügyek(50) közötti eltéréseket illetően – amely ügyekben valamely tagállam joghatósága alá tartoztak más tagállam állampolgárai –, és ahol azt kellett eldönteni, hogy a harmadik országokkal megkötött nemzetközi egyezményei értelmében a saját állampolgárai számára biztosított előnyök az előbbieket is megilletik‑e. Valójában a hivatkozott ügyekben mutatkozó egyetlen eltérést a harmadik országok jelentik, mivel a jelen ügyben valamely másik tagállammal kötött kétoldalú egyezményről van szó. A két tényállás amúgy minden más szempontból megegyezik.
92. Az olasz származású, de házassága révén francia állampolgárságú Gottardo asszony kérte, hogy öregségi nyugdíjának a szülőhelye szerinti országban való megállapításánál ne csak a fenti két államban teljesített járulékfizetési időszakokat vegyék figyelembe, hanem a Svájcban valamely olasz-svájci társadalombiztosítási egyezmény alapján befizetett járulékokat is, amely egyezmény alapján az olaszok esetében a nyugdíj összegének megállapításakor a Svájcban munkával töltött időszakokat is beszámítják. A Saint‑Gobain ZN ügy Franciaországban letelepedett társaságra vonatkozott, amely – mivel Németországban adózott az ott állandó telephellyel rendelkező leányvállalatának bevétele és vagyona után – ugyanazokra az adókedvezményekre tartott igényt, amelyek a Svájccal, illetve az Egyesült Államokkal a kettős adóztatás elkerüléséről kötött egyezmények értelmében a Németországban székhellyel rendelkező társaságokat megillették. A Németországban lakóhellyel rendelkező D., aki Hollandiában fizet adót az ott tartott ingatlanvagyona után, igényt tart arra a kedvezményre, amelyet a Belgiummal kötött egyezmény alapján Hollandia jogrendje az utóbbi állam területén élő ingatlantulajdonosok számára biztosít. Az egyetlen különbség a fenti ügyek és mostani között abban áll, hogy az első két esetben az egyezményt nem tagállammal kötötték.
93. Ez a különbség azonban nem elegendő ahhoz, hogy eltérő megoldást tegyen indokolttá.
94. Először is az alapeljárás tárgyát képező egyezmény különbözik a Saint‑Gobain ZN és a Gottardo-ügy tárgyát képezőktől, mivel az teljes egészében a Szerződés (az EK 293. cikk) hatálya alá tartozik, tehát ha fennáll annak a veszélye, hogy szó szerinti értelmezése akadályozhatja a közösségi jog egyik rendelkezésének alkalmazását, a tagállamoknak még inkább kötelessége, hogy megtegyék a szükséges lépéseket ennek elkerülésére, mint a fent hivatkozott esetekben. Feleslegesnek tűnhet, mégis újból emlékeztetni szeretnék arra, hogy – az eljárásban részt vevő kormányok álláspontja fényében – a tagállamoknak adóztatási hatásköreik gyakorlása során tiszteletben kell tartaniuk a közösségi jogot, függetlenül az általuk igénybe vett szabályozási eszköztől, legyen az törvény, rendelet vagy nemzetközi, illetve közösségi megállapodás vagy pedig harmadik országgal kötött egyezmény. E körülményekre figyelemmel a Bíróság a Gottardo-ügyben hozott ítélet 33. pontjában rámutatott arra, hogy „a nemzetközi megállapodások – amelyek egyaránt lehetnek tagállamok közötti, illetve valamely tagállam és egy vagy több harmadik ország között megkötött megállapodások (51) – értelmében vállalt kötelezettségek érvényre juttatásakor a tagállamok kötelesek betartani a közösségi jog értelmében rájuk háruló kötelességeket, az EK 307. cikk rendelkezéseire is figyelemmel”.
95. Következésképpen – feltételezve, hogy D. és a Belgiumban lakóhellyel rendelkező személy ugyanabban a helyzetben van az ingatlanvagyonukra kivetett adó Hollandiában történő megfizetését tekintve – az előbbi akkor jogosult azokra az előnyökre, amelyeket a két állam között a kettős adóztatás elkerüléséről megkötött egyezmény biztosít az utóbbi számára, ha annak alkalmazása nem akadályozza indokolatlanul a tőke szabad mozgását.
96. Egyetértek az eljárásban részt vevő kormányokkal abban, hogy a legnagyobb kedvezményről szóló záradék valószínűleg nem vonatkoztatható automatikusan a szóban forgó kérdésre, azaz abban, hogy az állampolgárság alapján történő hátrányos megkülönböztetés tilalma – a mozgásszabadságokat óvó szabályként – nem követeli meg, hogy a tagállam állampolgára a lehető legkedvezőbb bánásmódban részesüljön valamely más tagállamban, attól függetlenül, hogy ez szükségesnek bizonyul‑e az egységes piac létrejöttéhez. Ez az érvelés támasztja alá a Gilly-ügyre vonatkozó indítványom 66. és 67. pontjában szereplő állításaimat, amelyek szerint – a természetes személyek jövedelemadója tekintetében – a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmények célja, hogy az egyik államban már megadóztatott jövedelmekre ne vessenek ki adót a másikban is, nem pedig az, h ogy az adózóra a számára legkedvezőbb adószabályt alkalmazzák.
97. Semmi akadálya azonban annak, hogy a közösségi jog kiigazítsa azt a helyzetet, és megszüntesse az egyenlőtlenséget olyan esetben, ha az egyezménybeli rendelkezésnek valamely tagállam általi alkalmazása akadályozza a tőke szabad mozgását azzal, hogy indokolatlanul egyenlőtlen bánásmódban részesíti a más tagállamokban lakóhellyel rendelkező személyeket (akiknek – európai polgárokként – az EK 12. cikk első bekezdése alapján joguk van arra, hogy őket állampolgárságuk alapján se közvetlenül, se közvetve ne különböztessék meg hátrányosan).(52) Tehát az alapeljáráshoz hasonló háromoldalú esetekben az adófizető helyzete az adófizetés helye szerinti országban nem csak a legnagyobb kedvezményről szóló záradék alapján határozható meg, de azon tény alapján is, hogy a szabad mozgást korlátozzák. Az adófizető – ahogyan D. is – megpróbálja elérni a Belgiumban lakóhellyel rendelkező személyekre vonatkozó egyezmény hatályának kiterjesztését a saját esetére is, amely igény megalapozható a tőke szabad mozgásának korlátozására történő hivatkozással, ha a nagyobb adóteher és a hátrányos következmények a közösségi jogszabályokkal ellentéteseknek minősülnek. Összefoglalva: ellentétes a közösségi joggal az olyan kölcsönös kötelezettségek vállalása egy másik tagállammal, amelyek korlátozzák harmadik európai országok állampolgárainak szabad mozgását.(53) Nem szabad elfelejteni, hogy az érvényesen megkötött és megerősített nemzetközi egyezményeket is tartalmazó nemzeti rendelkezések nem sérthetik az európai jogrendszer alapvető szabadságait.
98. Az előzetes döntéshozatali eljárásban észrevételeket előterjesztő kormányok különböző érvekre hivatkozva határozottan ellenzik a fenti állítást.
99. Fenntartják, hogy nem lehet összehasonlítani D. és a Belgiumban lakóhellyel rendelkező adófizető helyzetét; az EK 293. cikk alapján megkötött egyezmények olyan tárgyalások eredményei, amelyeken felmérik az adott adórendszerek struktúráit és tartalmát, ezért ahhoz, hogy valamely konkrét tényállás kapcsán egyenlő bánásmódot lehessen biztosítani, nem elegendő csupán valamely elszigetelt rendelkezést – vagy akár a teljes egyezményt – figyelembe venni, hanem az egész nemzeti adórendszert kell áttekinteni. A Bizottság nagyon szemléletes megjegyzése szerint a különböző egyezményes rendszerek eltérő, nem összevethető helyzeteket eredményeznek.
100. A fenti maximalista érvelés megakadályozta volna a Gottardo és a Saint‑Gobain ZN ügyben hozott ítéletek meghozatalát és az egyenlő bánásmódra vonatkozó valamennyi vizsgálatot is, mivel ha – a tényállás és az alkalmazandó rendelkezések közötti hasonlóságon túlmenően – a normák indokai, jogalapjaik, a jóváhagyásukra vonatkozó eljárás és az azokat magukba foglaló jogrendszerek között is hasonlóságnak kellene fennállnia, soha nem lehetne megállapítani a helyzetek egyenlőségét, és soha – vagy szinte soha – nem lennének összehasonlítható esetek. Valójában az egyenlőség vizsgálata ennél sokkal egyszerűbb és szerényebb, mivel mindössze azt kell megállapítani, hogy a két összehasonlítható tényállásban szereplő magánszemélyre indokolatlanul vonatkoznak‑e eltérő szabályok, és e szabályok összehasonlításakor az egyetlen szükséges vizsgálat arra vonatkozik, hogy alkalmazásuk eltérő hatást vált‑e ki valamelyikük hátrányára.
101. Tudatában vagyok azoknak a kockázatoknak, amelyeket az előbbi megfontolások rejtenek magukban a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények rendszerében uralkodó egyensúly és kölcsönösség szempontjából, de e nehézségeknek nem szabad az egységes piac létrehozásának akadályaivá válniuk. Egyrészt a tagállamoknak a lehető leggondosabban kell eljárniuk, amikor az adóztatási hatáskör megosztására vonatkozó szempontokat ezen egyezményekben meghatározzák, a fenti célkitűzést esetleg veszélyeztethető rendelkezések elkerülésével. Másrészt az egyenlő bánásmódhoz való jog önálló, és független a kölcsönösség elvétől, ezért konfliktus esetén elsőbbséget élvez a kölcsönös kötelezettségvállalásokkal szemben. Ha az ilyen egyezményben szereplő kötelezettségek kölcsönössége ellentétes ezen, az egységes Európa kiépítését célzó alapvető elgondolásokkal, az érintett tagállamok kötelesek olyan más megoldásokat keresni, amelyek – a kitűzött cél elérése során – nem sértik más tagállamok állampolgárait a közösségi jogrend megsértésével. Ezt kívánja az arányosság elve.
102. Az Egyesült Királyság Kormánya azt állítja, hogy a legnagyobb kedvezményben részesülő állam státusza magában rejti az adóelkerülés kockázatát, ha az adófizető azokra a csalás elleni rendelkezésekre hivatkozik, amelyek a legkevésbé szigorúak a tagállamoknak más tagállamokkal kötött egyezményei között.
103. Ezen érvelés azonban nem helytálló. Egyrészt nem a legnagyobb kedvezmény elvének alkalmazásáról, hanem a közösségi jog alapvető szabályainak működéséről van szó, amelyek esetenként az említett elvből eredőhöz hasonló eredményhez vezetnek. Másrészt az állítólagos kockázat teljesen hipotetikus az alapeljárás tényállásában, mivel D. nem a rá vonatkozó adóügyi ellenőrzések megszüntetésére törekszik, hanem meghatározott adókedvezményre támaszt igényt.
104. Végezetül, ha az adóelkerülés megszüntetését a szabad mozgás akadályozásának igazolására szolgáló általános, nyomós közérdekként határozták volna meg, még most is tartana a vita a Közösségen belüli tőkemozgás előzetes engedélyezéshez való kötésének lehetőségéről. A már idézett Bizottság kontra Franciaország ügyre vonatkozó indítványom (27. pontjában) azt az észrevételt tettem, hogy az adócsalás elleni küzdelem nem a tagállamoknak adott biankó csekk a fenti szabadságjogok megkurtítására; éppen ellenkezőleg, a Közösség kiépítésének alapjaként szolgáló alapvető elvek alóli bármely kivétellel azonos módon, ezt is az arányosság elvének követelményeivel összhangban kell értelmezni és alkalmazni. Ily módon az adóigazgatás és -felügyelet sajátos feladataiban rejlő nehézségek nem elégségesek ahhoz, hogy igazolják az alapvető szabadságokat abszolút jelleggel korlátozó rendelkezéseket, elvonatkoztatva az ugyanazon cél elérésére szolgáló más, kevésbé célravezető, de egyúttal kevésbé terhes eszközöktől.
105. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre adott igenlő válasz jelentős hatással lenne a kettős adóztatás elkerülésére a Közösségen belül kötött kétoldalú egyezmények bonyolult rendszerére, de nem ez lenne az első eset, hogy a Bíróság valamely ítélete felborítja a tagállamok jogrendszerét.
106. Következésképpen – tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés másodlagos jellegére, valamint az első kérdés tekintetében javasolt válaszra – azt javaslom, hogy a Bíróság ne válaszoljon e kérdésre, vagy ha mégis megteszi, a fentiekben szereplő javaslatokkal összhangban tegye azt.
D – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés
107. Az utolsó előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével az előterjesztő bíróság – bár továbbra is aggályát fejezi ki afelől, hogy a holland jogszabályok összhangban állnak‑e a közösségi joggal – elhagyja az adóztatás területét, és az eljárásjog rejtelmeinek a mélyére hatol.
108. Különösen azt kívánja megtudni, hogy a közösségi jog hatékony érvényesülésének elve tolerálja‑e az olyan nemzeti szabályozást, amely a közigazgatást a költségekben marasztaló határozat esetén a felmerült költségek tekintetében alacsony mértékben korlátozza azt az összeget, amelyet a felperes követelhet.
109. A közelmúltban alkalmam nyílt erről az elvről és azokról a korlátokról véleményt nyilvánítani, amelyeket – véleményem szerint – tiszteletben kell tartania a Bíróság azon igazságszolgáltatási hatáskörének, amely a Közösség jogrendjét alkotó rendelkezések hatékony érvényesülésének biztosítására szolgál. Nem kívánom az indítvány amúgy is meglehetősen terjedelmes szövegét tovább hosszabbítani, ezért hivatkozom a Grundig Italiana ügyre(54) (26–30. pont), illetve a Recheio-ügyre(55) (23–35. pont) vonatkozó, 2002. március 14‑i, illetve 2003. december 11‑i indítványaimban foglalt megfontolásokra.
110. Az általam azon alkalmakkor előterjesztett nézettel összhangban a Bíróságnak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett utolsó kérdésre adandó válaszában arra kellene szorítkoznia, hogy kijelenti azt, hogy a közösségi jog – és különösen az annak hatékony érvényesülését megkövetelő elv – kizár minden olyan tagállami rendelkezést, amely az állam ellen a közösségi joggal ellentétesen beszedett adó visszatérítése esetén a költségek vonatkozásában olyan szabályokat állapít meg, amelyek a gyakorlatban rendkívüli módon megnehezítik a visszatérítést. Ha a helytelenül kiszámított és megfizetett adó visszatérítése az adófizető részéről magas költségekkel jár, akkor ettől elriadhatnak, jogaik gyakorlását pedig helytelenül akadályozzák. A drága eljárási rendszer – a lassú rendszerhez hasonlóan – nem egyeztethető össze a hatékony igazságszolgáltatáshoz való joggal.
111. Mind tartalmi, mind pedig pragmatikai okokból a kérdést előterjesztő bíróság feladata a saját eljárási rendszerével kapcsolatos következtetések levonása és e követelmények betartásának elemzése. Nemcsak alkalmasabb helyzetben van saját nemzeti jogának értékelését és az azzal összhangban való cselekvést tekintve, hanem ehhez – a szóban forgó ténybeli és jogi elemekre tekintettel – rendelkezik a szükséges eszközökkel is.
112. Mindenesetre – az előzmények figyelembevételével – nagyon valószínű, hogy ugyanúgy, mint a Grundig Italiana ügyben, illetve a Recheio Cash & Carry ügyben hozott ítéletekben, a Bíróság nem fogadja el ajánlásaimat, és megpróbálja a nemzeti bíróság szerepét átvenni. Ebben a feltételezett esetben kiegészítésként hozzáfűzöm, hogy véleményem szerint az az eljárási szabály, amely a jogosulatlanul beszedett adó visszatérítése érdekében indított bírósági eljárás során felmerült összesen 12 500 euró költségből csak alig több mint 2000 euró megtérítését teszi lehetővé,(56) sértheti a közösségi jog hatékony érvényesülését, mivel esetleg eredménytelenné teheti a bírósági eljárások igénybevételét, és a közösségi jogrendszerből eredő jogok címzettjeit eltántorítja attól, hogy védekezzenek.
VII – Végkövetkeztetések
113. A fenti megfontolások alapján azt javasolom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre a következő választ adja:
„A tőke Közösségen belüli szabad mozgásáról szóló EK 56. és EK 58. cikkel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a vagyonadó tekintetében adókedvezményt biztosít a belföldi illetőségű adózóknak, és azt a külföldi illetőséggel rendelkezőktől megtagadja (kivéve, ha vagyonuk 90%‑a az említett tagállamban található), ha ez utóbbiak nem rendelkeznek »adóköteles vagyonnal« az említett tagállamban lévő vagyonon kívül, mert a más tagállamokban található vagyonuk nem esik ilyen adó hatálya alá.
A közösségi jog – és különösen az annak hatékony érvényesülését megkövetelő elv – kizár minden olyan tagállami rendelkezést, amely az állam ellen a közösségi joggal ellentétesen beszedett adó visszatérítése esetén a költségek vonatkozásában olyan szabályokat állapít meg, amelyek a gyakorlatban rendkívüli módon megnehezítik a visszatérítést; a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy – a rendelkezésére álló ténybeli és jogi elemek tükrében – az alapeljárásban vitatott nemzeti szabályozás összhangban áll‑e az említett elvvel.”
(1) .
(2)
–	Lásd e tekintetben az Álvarez García, S., és Arizaga Junquera, M. C., „Libertad de movimientos de capitales y unión monetaria: implicaciones para la armonización de la fiscalidad directa de los países comunitarios” Noticias de la Unión Europea, 144., 1997. január, 79–87. o. Lásd még Aparicio Pérez, A., „La libre circulación de capitales en la Unión Europea. Especial referencia a la fiscalidad” uo., 59–78. o.
(3)
–	E területen a közösségi beavatkozás jogszerűvé tétele érdekében az egyetlen út az EK 94. cikk, amely lehetővé teszi a közös piac működését közvetlenül érintő kérdések tekintetében a harmonizációs intézkedések elfogadását. Ennek példája a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK irányelv (HL L 336., 15.o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.). További példa a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/434/EGK tanácsi irányelv (HL L 225., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.), valamint a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.). Említést érdemel a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló, 2003. június 3‑i 2003/48/EK (HL L 157., 38. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 369. o.) és a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről szóló, 2003. június 3‑i 2003/49/EK tanácsi irányelv (HL L 157., 49. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 380. o.).
(4)
–	A Bíróság ezt először a C‑279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995. I‑225. o.) 21. pontjában mondta ki olyan formulát használva, amely állandósult, mivel más ítéletekben is többször alkalmazták, így a C‑264/96. sz. ICI-ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet (EBHT 1998., I‑4695. o.) 19. pontjában; a C‑307/97. sz., Saint‑Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑616. o.) 58. pontjában; a C‑35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 32. pontjában, valamint a C‑397/97. és C‑410/98. sz., .Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1727. o.) 37. pontjában.
(5)  –	Lásd ebben az értelemben a C‑478/98. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2000. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑7587. o.) 18. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(6)
–	Mint látható lesz, az alapügyben ez a helyzet.
(7)  –	Brabanti város Antwerpen közelében, ahol 1450 körül Hyeronimus Bosch, a festő született.
(8)
–	Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés értelmében az erre vonatkozó közigazgatási határozatot – azonosító száma CPP2003980 (BNB 2003/237) – a Gerechtshof te ’-Gravenhage
2000. július 18‑i ítélete (BK–99/01421) alapján hozták, amely kimondja, hogy annak a Spanyolországban lakóhellyel rendelkező adózónak a helyzete, aki az említett országban semmilyen vagy majdnem semmilyen vagyonnal nem rendelkezik, és akinek adóköteles vagyona teljes egészében Hollandiában található, valamint annak – az utóbbi országban lakóhellyel rendelkező – adózónak a helyzete között, akinek teljes vagyona Hollandiában van, nem áll fenn olyan objektív különbség, ami indokolná a kedvezmény megtagadását az előbbitől.
(9)  –	A melléklet szerint egy pont jár a fellebbezés benyújtása, ugyanannyi a bírósági tárgyaláson való megjelenés után, az ellentmondás megfogalmazása fél pontot, míg az írásbeli észrevételek megfogalmazása és a bírósági tárgyalást megelőző meghallgatáson való részvétel két-két pontot ér. Minden egyes pont 322 eurónak felel meg. Végül az eredményt az ügy nehézségétől függően súlyozzák, a szorzó 0,25 és 2,00 között mozog aszerint, hogy az eljárás könnyű vagy bonyolult‑e.
(10)  –	A C‑251/98. sz. ügyben 2000. április 13‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑2787. o.).
(11)  –	Az EK‑Szerződés 73b. és azt követő cikkeit (jelenleg EK 56. és azt követő cikkek) beszúró, az Európai Unióról szóló szerződés hatálybalépése előtt a Szerződés 67. cikkének alkalmazásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10 fejezet, 1 kötet, 10. o.) I. melléklete tőkemozgásnak tekintette azokat az ingatlanbefektetéseket, amelyeket a tagállamokban az ott lakóhellyel nem rendelkező személyek eszközöltek. A közösségi ítélkezési gyakorlat úgy ítéli meg, hogy a tőkemozgások fogalmának meghatározása tekintetében ez a melléklet megőrizte irányadó jellegét (lásd a C‑222/97. sz., Trummer és Mayer ügyben 1999. március 16‑án hozott ítélet [EBHT 1999., I‑1661. o.] 21. pontját és a C‑452/01. sz., Ospelt és Schlössle Weissenberg ügyben 2003. szeptember 23‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑9743.o.] 7. pontját).
(12)
–	A C‑175/88. sz. ügyben 1990. május 8‑án hozott ítélet (EBHT 1990., I‑1779. o.).
(13)
–	A C‑151/94. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 1995., I‑3685. o.).
(14)
–	A C‑112/91. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 1993., I‑429. o.). Ebben az esetben nem oszlatták el a Finanzgericht Köln (Kölni Adóbíróság) arra irányuló kételyeit, hogy az akkor hatályos német jövedelemadó-szabályozás összeegyeztethető volt‑e a munkavállalók szabad mozgásának elvével, mivel a jogvita tisztán belső jellegű helyzetre vonatkozott.
(15)  –	A C‑80/94. sz. ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2493. o.).
(16)  –	A C‑107/94. sz. ügyben 1996. június 27‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑3089. o.).
(17)
–	A C‑391/97. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 1999., I‑5451. o.).
(18)  –	Az ügy arra a német rendszerre vonatkozott, amelyet 1996‑ban a Schumacker-ügyön alapuló ítélkezési gyakorlatból eredő követelményeknek való megfelelés céljából módosítottak.
(19)  –	A C‑87/99. sz. ügyben 2000. május 16‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑3337. o.).
(20)
–	A C‑234/01. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5933. o.).
(21)  –	A C‑209/01. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2003., I‑13 389. o.).
(22)
–	A C‑169/03. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2004., I‑6443. o.).
(23)
–	Bár különböző adótípusokról volt szó, a holland jogszabályok mindkét esetben lényegében ugyanazok. A Baars-ügyben hozott ítéletben arról a rendelkezésről volt szó, amely akkor mentesített a társasági tőkében való részesedésekre kivetett vagyonadó alól, ha a társaság Hollandiában rendelkezett székhellyel. A Verkooijen-ügyben arról a szabályozásról volt szó, amely a természetes személyek jövedelmének egy részét érintő jövedelemadó-mentességet attól tette függővé, hogy hol rendelkezik székhellyel az a társaság, amelytől a jövedelem származik.
(24)  –	A tagállamoknak a közvetlen adóztatásra irányuló hatáskörének elismerését, e hatáskör gyakorlásának korlátjaként a közösségi jognak való megfelelést és minden olyan szabály elutasítását, amely más tagállamok állampolgárait a saját állampolgároknál kevésbé kedvező helyzetbe hozza, a C‑431/01. sz. Mertens-ügyben 2002. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑7073. o.) erősítette meg, amely elítélte azt a belga jogszabályt, amely csak akkor engedélyezte a belföldi lakóhellyel rendelkező és az ország területén önálló vállalkozóként tevékenykedő adózónak, hogy éves adóköteles jöved elméből levonja az előző évben felmerült veszteségeit, ha azokat nem tudta kiegyenlíteni olyan jövedelmekkel, amiket munkavállalóként egy másik tagállamban kapott. Ezen ítélet indoka abban rejlik, hogy az így semlegesített veszteséget nem lehet az adóköteles jövedelemből levonni egyetlen érintett tagállamban sem, viszont levonható akkor, ha az adózó csak abban az országban végzi önálló vállalkozói vagy alkalmazotti tevékenységét, ahol lakóhellyel rendelkezik.
(25)
–	A C‑422/01. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2003., I‑6817. o.).
(26)
–	A C‑42/02. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2003., I‑13 519. o.).
(27)
–	A C‑334/02. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2004., I‑2229. o.).
(28)
–	A C‑315/02. sz. Lenz-ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7063. o.) és a C‑242/03. sz., Weidert és Paulus ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7379. o.).
(29)
–	A C‑436/00. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I‑10 829. o.). A C‑268/03. sz. De Baeck-ügyben 2004. június 8‑án hozott végzés (EBHT 2004., I‑5961. o.) ugyancsak bírálta azt a belga szabályozást, amely a – valamely szakmai tevékenység gyakorlásán kívül – részvények vagy üzletrészek visszterhes átruházásával keletkezett nyereséget csak akkor mentesítette az adózás alól, ha az átruházás belga társaságok, szövetségek, intézmények vagy szervezetek részére történt.
(30)
–	Azok a tagállamok, amelyek rendelkeznek ezzel az adótípussal, és amelyek felsorolását a következő lábjegyzet tartalmazza, figyelembe veszik az adózó családi állapotát, és bizonyos esetekben az általa eltartott személyeket is.
(31)
–	Az Európai Uniónak az ezen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérelem időpontjában meglévő tizenöt tagállama közül hat (Spanyol Királyság, Finn Köztársaság, Francia Köztársaság, Luxemburgi Nagyhercegség, Holland Királyság és Svéd Királyság) jogrendjében található a természetes személyek vagyonára kivetett adó.
(32)
–	A C‑319/02. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7477. o.).
(33)  –	Az EK‑Szerződés 67. cikke kimondta, hogy „[a]z átmeneti időszak alatt és a közös piac megfelelő működésének biztosításához szükséges mértékben a tagállamok egymás között fokozatosan eltörlik a […] tőkemozgásra vonatkozó korlátozásokat”, amíg az EK 56. cikk sokkal kategorikusabban jelenti ki, hogy „[…] tilos a tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás”.
(34)
–	García-Moncó, A. M.: Libre circulación de capitales en la Unión Europea: problemas tributarios,
Editorial Civitas, Madrid, 1999., 141. o.
(35)
–	A b) pont hasonló védelmi klauzulát tartalmaz a szankcionálási hatáskör tekintetében, különösen az adózás területén, a közbiztonság vagy a közrend biztosításához, illetve a tőkemozgások megfelelő ellenőrzéséhez szükséges intézkedések meghozatalára vonatkozó hatáskör kapcsán.
(36)  –	Nyilvánvaló, hogy a bánásmódbeli hátrányos megkülönböztetésre utalok, mert a más tagállamokban lakóhellyel rendelkező személyek számára előnyös, a tagállamok közötti tőkemozgást ösztönző, pozitív megkülönböztetések nem csupán elfogadhatók, hanem kívánatosak is. García‑Moncó A. M. idézett művének 146. és 147. oldalán úgy véli, hogy a 73D. cikk (1) bekezdése a) pontjának Maastrichtban történt elfogadása inkább az adóügyi versenyképesség pozitív megkülönböztetéssel történő fenntartására irányuló politikák eredménye, semmint a hátrányos megkülönböztetéseket tartalmazó intézkedések lehetőségéé.
(37)
–	Ezen álláspontot Tizzano főtanácsnok fejtette ki a C‑516/99. sz. Schmid–ügyre vonatkozó indítványa 44. pontjában; ebben az ügyben a Bíróság 2002. május 30‑án hozott ítéletet (EBHT 2002., I‑4573. o.). A Bíróság a Manninen-ügyben hozott ítélete 29. pontjában megismételte ezt az elgondolást.
(38)
–	Ezen értelmezés tette lehetővé a Bíróság számára, hogy a Manninen-ügyben hozott ítélet 39. pontjában kimondja, hogy „a területiség elve soha nem igazolhatja a Finnországban, illetve a más tagállamokban letelepedett társaságok által kifizetett osztalékok eltérő kezelését, ha az eltérő kezelés által érintett osztalékkategóriák objektív helyzete megegyezik”.
(39)  –	Ezt mondja ki a főtanácsnok a Manninen-ügyre vonatkozó indítvány 38. pontjában, megismételve a fenti 28. lábjegyzetben hivatkozott Weidert és Paulus ügyre vonatkozó indítványának 27. pontját.
(40)  –	Martin, P.: „La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestation de services, capitaux): réflexions au regard du droit interne”, Revue de droit fiscal, 44. sz., 2000. november, 1444–1448. o., különösen az 1448. o.
(41)  –	Ha nem jön létre a kívánatos harmonizáció a közvetlen adóztatás területén, az ingatlanvagyonok esetében a korlátok nélküli közös piac létrehozása szempontjából – véleményem szerint – a legmegfelelőbb megoldás az lenne, ha a kapcsolódási pontot az ingatlan elhelyezkedése képviselné oly módon, hogy a vagyon adózatására az a tagállam lenne illetékes, amelynek területén az ingatlan található, a lakóhely szerinti tagállam pedig lemondana annak figyelembevételéről, még az adózó teljes vagyonának az adó megállapítása céljából történő felmérésénél is. Ez az oka annak, hogy a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által a kettős adóztatás elkerülése vonatkozásában kidolgozott mintaegyezmény 22. cikkében előírja, hogy az egyik szerződő államban lakóhellyel rendelkező személynek a másik szerződő államban lévő ingatlanvagyonából álló vagyonára ez utóbbi vethet ki adót.
(42)
–	A 137/84. sz. Mutsch-ügyben 1985. július 11‑én hozott ítéletének (EBHT 1985., 2681. o.) 11. pontjában a Bíróság kimondta, hogy az EK‑Szerződés akkori 220. cikke (jelenleg EK 293. cikk) kötelezte a tagállamokat arra, hogy más tagállamok állampolgáraira is terjesszék ki a sajátjaik számára biztosított garanciákat. A C‑336/96. sz. Gilly-ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑2793. o.) 16. pontja még pontosabban mutatott rá, hogy „a kettős adóztatás megszüntetése a Közösségen belül […] a Szerződés egyik célkitűzése”.
(43)
–	Ezt állítja – az őt jellemző világos és tömör formában – Melchior Wathelet, a Bíróság volt bírója a Gil Carlos Rodríguez Iglesias tiszteletére készült, Une communauté de droit című könyvben a „Les conventions de double imposition dans la jurisprudence de notre Cour” címmel megjelent írásában, Berliner Wissenschafts-Verlag, 2003, 445. o.
(44)
–	HL L 225., 10 o.
(45)
–	A Gilly-ügyre vonatkozó, 1997. november 20‑i indítványom 35. pontjában emlékeztettem arra, hogy ez a cikk széles körű mérlegelési lehetőséget biztosít a tagállamoknak annak eldöntésére, hogy szükséges‑e tárgyalásokat kezdeményezni.
(46)  –	Szó szerint ezt ismerte el a Bíróság a Gilly-ügyben hozott ítélet 30. pontjában.
(47)  –	Az OECD mintaegyezménye hasonló rendelkezést nem tartalmaz.
(48)  –	A Bíróság ezt az állítást a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet (az ún. „adójóváírás”-ügy, EBHT 1986., 273. o.) 26. pontja óta következetesen fenntartja.
(49)
–	A C‑385/00. sz. ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I‑11 819. o.).
(50)
–	A C‑55/00. sz. ügyben 2002. január 15‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑413. o.), amelynek tárgya harmadik országgal kötött kétoldalú társadalombiztosítási egyezmény volt. Ebben az ügyben a Bíróság a 2001. április 5‑i indítványomban tett javaslatok szerint járt el.
(51)  –	Kiemelés tőlem.
(52)  –	Az ítélkezési gyakorlatnak megfelelően – amelyre olyan gyakran hivatkoznak, hogy szükségtelen lenne idéznem – az EK 12. cikket önmagában csak a közösségi jog által szabályozott azon helyzetekre kell alkalmazni, amelyek vonatkozásában a Szerződés nem tartalmaz különös, a hátrányos megkülönböztetést tiltó rendelkezéseket. Így – eltérően a munkavállalók szabad mozgásától (EK 39. cikk, (2) bekezdés), valamint a letelepedés (EK 43. cikk, első bekezdés) és a szolgáltatásnyújtás szabadságától (EK 49. cikk, első bekezdés) – a tőke szabad mozgásának a szabályozására nincsenek ilyen jellegű különös rendelkezések (EK 56. cikk), és a hátrányos megkülönböztetésre való egyetlen utalást az EK 58. cikk (3) bekezdése tartalmazza az 58. cikk (1) bekezdésében adott, bizonyos intézkedések elfogadására irányuló hatáskör korlátozása formájában, mivel ez a jog olyan széles, hogy a bánásmódbeli jogellenes eltérések valamennyi megnyilvánulására kiterjed, beleértve azokat is, amelyeket az EK 12. cikk tilt.
(53)
–	Lásd García Prats, F. A.: „Convenios de doble imposición, establecimientos permanentes y derecho comunitario (Consideraciones en torno a los casos Royal Bank of Scotland y Saint‑Gobain)”, Noticias de la Unión Europea, 191. sz., 2000. december, 9–54. o., különösen a 49. o.
(54)  –	A C‑255/00. sz. ügyben 2002. szeptember 24‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑8003. o.).
(55)
–	A C‑30/02. sz. ügyben 2004. június 17‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑6051. o.).
(56)
–	A közigazgatási szakaszban felmerült 10 000 eurós költség megtérítése kártérítési per eredményétől függ.