62024TJ0646
ÜLDKOHTU OTSUS (eelotsusetaotlusi lahendav koda)
3. detsember 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksuõigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiivi 2006/112/EÜ artiklid 41 ja 42 – Kaupade ühendusesisese soetamise koht – Direktiivi 2006/112 artikli 141 punkt c – Kolmnurktehing – Lihtsustamismeede – Tarneahel, mis koosneb neljast ettevõtjast, kes on registreeritud kolmes liikmesriigis – Maksukohustuslane, kes teadis või pidi teadma tehingutest, mis kujutasid endast käibemaksusüsteemi kuritarvitamist
Kohtuasjas T‑646/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Upravno sodišče (halduskohus, Sloveenia) 21. novembri 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 28. novembril 2024, menetluses
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., pankrotis,
versus
Republika Slovenija,
ÜLDKOHUS (eelotsusetaotlusi lahendav koda),
nõupidamiste ajal koosseisus: koja president S. Papasavvas, kohtunikud J. Laitenberger, G. Hesse, M. Stancu ja I. Dimitrakopoulos (ettekandja),
kohtujurist: I. Gâlea,
kohtusekretär: V. Di Bucci,
arvestades, et Euroopa Kohus edastas 13. detsembril 2024 Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b kolmanda lõigu alusel eelotsusetaotluse Üldkohtule,
arvestades Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b esimese lõigu punktis a nimetatud valdkonda ja iseseisva tõlgendamisküsimuse puudumist põhikirja artikli 50b teise lõigu tähenduses,
arvestades menetluse kirjalikku osa,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
MS KLJUČAROVCI, pankrotis, esindaja: odvetnik J. Ahlin,
–
Sloveenia valitsus, esindaja: V. Klemenc,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: M. Herold ja B. Rous Demiri,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), mida on muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL (ELT 2010, L 189, lk 1) (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 41 esimese lõigu ja artikli 141 punkti c tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud Sloveenias käibemaksukohustuslasena registreeritud pankrotis oleva äriühingu MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (edaspidi „MS“) ja Republika Slovenija (Sloveenia Vabariik), keda esindab Ministrstvo za finance (Sloveenia rahandusministeerium), vahelises kohtuvaidluses selle üle, kas Finančna uprava Republike Slovenije (Sloveenia Vabariigi maksuamet; edaspidi „Sloveenia maksuamet“) tehtud käibemaksu arvutamise maksuotsus on õiguspärane.
Õigusraamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikli 14 lõikes 1 on sätestatud, et „„[k]aubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek“.
4
Peale selle on käibemaksudirektiivi artikli 20 esimese lõigu kohaselt „„[k]aupade ühendusesisene soetamine“ [...] sellise õiguse omandamine, mille alusel võib käsutada omanikuna materiaalset vallasasja, mille müüja või kaupade soetaja või nende arvel tegutsev isik lähetab või veab kaupade soetajale muusse liikmesriiki kui see, kust kaup lähetatakse või veetakse“.
5
Käibemaksudirektiivi V jaotise pealkiri on „Maksustatavate tehingute koht“. Sama jaotise 2. peatükki kuuluvates artiklites 40–42 on määratletud kauba ühendusesisese soetamise koht.
6
Käibemaksudirektiivi artiklis 40 on sätestatud, et „[k]aupade ühendusesisese soetamise koht on koht, kus kaubad asuvad soetajale lähetamise või veo lõpus“.
7
Käibemaksudirektiivi artiklis 41 on täpsustatud:
„Ilma et see piiraks artikli 40 kohaldamist, loetakse artikli 2 lõike 1 punkti b alapunktis i nimetatud kaupade ühendusesisese soetamise kohaks selle liikmesriigi territoorium, kes väljastas käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille alusel soetaja kaubad soetas, kui soetaja ei tõenda, et soetamine on käibemaksuga maksustatud artikli 40 kohaselt.
Kui soetamine maksustatakse artikli 40 kohaselt käibemaksuga kaupade lähetamise või veo sihtliikmesriigis ning kaupu on eelnevalt maksustatud esimese lõigu kohaselt, siis vähendatakse vastavalt maksustatavat väärtust selles liikmesriigis, kus väljastati käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille alusel soetaja need kaubad soetas.“
8
Käibemaksudirektiivi artiklis 42 on sätestatud:
„Artikli 41 esimest lõiku ei kohaldata ja kaupade ühendusesisene soetamine loetakse artikli 40 kohaselt käibemaksuga maksustatuks, kui on täidetud järgmised tingimused:
a)
kaupade soetaja tõendab, et ta on kaubad ühendusesiseselt soetanud järgneva tarne jaoks, mis toimus artikli 40 kohaselt kindlaksmääratud liikmesriigi territooriumil ning mille puhul vastavalt artiklile 197 on isikuks, kes on kohustatud käibemaksu tasuma, määratud isik, kellele kaubad tarniti;
b)
kaupade soetaja on täitnud artiklis 265 sätestatud koondaruande esitamisega seotud kohustused.“
9
Käibemaksudirektiivi IX jaotise pealkiri on „Maksuvabastused“. Selle jaotise 4. peatükis on käsitletud ühendusesiseste tehingutega seotud maksuvabastust. Sama peatüki 2. jaos on käsitletud kauba ühendusesisese soetamise maksuvabastust. Käibemaksudirektiivi nimetatud jaos olevas artiklis 141 on sätestatud:
„Liikmesriigid võtavad konkreetseid meetmeid tagamaks, et käibemaksu ei võeta kaupade ühendusesiseselt soetamiselt, mis on toimunud nende territooriumil kooskõlas artikliga 40 ja mille puhul on täidetud järgmised tingimused:
a)
kaubad soetab maksukohustuslane, kelle registrijärgne asukoht ei ole selle liikmesriigi territooriumil, kuid kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud teises liikmesriigis;
b)
kaubad soetab samas liikmesriigis punktis a nimetatud maksukohustuslane nende kaupade järgneva tarne jaoks;
c)
punktis a nimetatud maksukohustuslase poolt kõnealusel viisil soetatud kaubad lähetatakse või veetakse liikmesriigist, kus ta ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud, otse isikule, kellele ta järgneva tarne teeb;
d)
isik, kellele järgnev tarne tehakse, on maksukohustuslane või juriidilisest isikust mittemaksukohustuslane, kes on asjassepuutuvas liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeritud;
e)
punktis d nimetatud tarne saaja on vastavalt artiklile 197 määratud isikuks, kes on kohustatud käibemaksu tasuma tarnete osas, mida teeb maksukohustuslane, kelle asukoht ei ole liikmesriigis, kus maks tasumisele kuulub.“
10
Käibemaksudirektiivi XI jaotise „Maksukohustuslaste ja teatavate mittemaksukohustuslaste kohustused“ artikli 197 lõikes 1 on ette nähtud:
„Käibemaksu tasub kaubatarnete saaja, kui on täidetud järgmised tingimused:
a)
maksustatav tehing on artiklis 141 sätestatud tingimustel tehtud kaubatarne;
b)
kaubatarne saaja on teine maksukohustuslane või mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, kes on registreeritud käibemaksukohustuslasena liikmesriigis, kus kaupu tarnitakse;
c)
sellise maksukohustuslase väljastatud arve, kelle asukoht ei ole sihtliikmesriigis, on koostatud 3. peatüki 3.–5. jao kohaselt.“
11
Viimaks on käibemaksudirektiivi artiklis 226 sätestatud:
„Ilma et see piiraks käesoleva direktiivi erisätete kohaldamist, tuleb artiklite 220 ja 221 kohaselt koostatud arvetel esitada seoses käibemaksuga üksnes järgmised andmed:
[…]
11)
maksuvabastuse korral viide käesoleva direktiivi asjakohastele sätetele, vastavatele siseriiklikele sätetele või mis tahes muu märge, et kaupade tarnimine või teenuste osutamine on maksuvaba;
[…]“.
Sloveenia õigus
12
Käibemaksudirektiiv võeti Sloveenia õigusesse üle 16. novembri 2006. aasta käibemaksuseadusega (Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, nr 13/11; edaspidi „ZDDV‑1“) ja 30. detsembri 2006. aasta käibemaksuseaduse rakendusmäärusega (Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, nr 141/06; edaspidi „ZDDV‑1 rakendusmäärus“).
13
ZDDV‑1 artiklis 23 on ette nähtud:
„1)   Kaupade ühendusesisese soetamise koht on koht, kus kaup asub soetajale lähetamise või veo lõpus.
2)   Ilma et see piiraks käesoleva artikli lõike 1 kohaldamist, loetakse kaupade ühendusesisese soetamise kohaks selle liikmesriigi territoorium, kes väljastas käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille alusel soetaja kauba soetas, kui soetaja ei tõenda, et soetamine on käesoleva artikli lõike 1 alusel käibemaksuga maksustatud teises liikmesriigis.
3)   Kui soetamist maksustatakse käibemaksuga käesoleva artikli lõike 2 alusel ja seejärel kauba lähetamise või veo sihtliikmesriigis, vähendatakse vastavalt maksustatavat väärtust selles liikmesriigis, kus väljastati käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille alusel soetaja kauba soetas.
4)   Ilma et see piiraks käesoleva artikli lõike 2 kohaldamist, loetakse, et kaupade soetamist maksustati käibemaksuga käesoleva artikli lõike 1 kohaselt, kui soetaja:
a)
tõendab, et ta on kaubad soetanud järgneva tarne jaoks, mis tehti käesoleva artikli lõike 1 kohaselt kindlaks määratud teise liikmesriigi territooriumil ning mille puhul on käibemaksu tasuma kohustatud isikuks määratud tarne saaja, […]
b)
on täitnud koondaruande esitamise kohustused.“
14
ZDDV‑1 artikli 48 lõikes 2 on ette nähtud:
„Käibemaksuga ei maksustata kaupade ühendusesisesest soetamist, mis on toimunud Sloveenia territooriumil kooskõlas käesoleva seaduse artikli 23 lõikega 1 ja mille puhul on täidetud järgmised tingimused:
a)
kauba soetab maksukohustuslane, kelle asukoht ei ole Sloveenias, vaid kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud teises liikmesriigis;
b)
kauba soetab Sloveenias käesoleva lõike punktis a nimetatud maksukohustuslane selle kauba järgneva tarne jaoks;
c)
kaup, mille punktis a nimetatud maksukohustuslane sel viisil soetab, lähetatakse või veetakse liikmesriigist, kus ta ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud, otse isikule, kellele ta järgneva kaubatarne teeb;
d)
isik, kellele järgnev kaubatarne tehakse, on maksukohustuslane või juriidilisest isikust mittemaksukohustuslane, kes on registreeritud Sloveenias käibemaksukohustuslasena, […]
e)
kaubatarne saaja on käesoleva seaduse artikli 76 lõike 1 punkti 4 kohaselt määratud isikuks, kes on kohustatud käibemaksu tasuma järgnevalt tarnelt, mille teeb Sloveenia territooriumil käesoleva lõike punktis a nimetatud maksukohustuslane.“
15
ZDDV‑1 artikli 76 lõike 1 punktis 4 on ette nähtud:
„Käibemaksu tasub kaubatarnete saaja, kui on täidetud järgmised tingimused:
–
maksustatav tehing on käesoleva seaduse artikli 48 lõikes 2 sätestatud tingimustel tehtud kaubatarne;
–
kaubatarne saaja on teine maksukohustuslane või mittemaksukohustuslasest juriidiline isik, kes on registreeritud Sloveenias käibemaksukohustuslasena, […]
–
sellise maksukohustuslase väljastatud arve, kelle asukoht ei ole Sloveenias, on koostatud käesoleva seaduse kohaselt […].“
16
Lõpuks on ZDDV‑1 rakendusmääruse artiklis 27 sätestatud:
„Kolmnurktehingud on aheltehingud, milles osaleb kolm maksukohustuslast, kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud igaüks oma liikmesriigis. Ühe liikmesriigi maksukohustuslane / kaubatarnija väljastab ühendusesisese kaubatarne eest arve maksukohustuslasele / kauba soetajale teises liikmesriigis kauba eest, mis lähetati või veeti otse maksukohustuslasele / kauba saajale kolmandas liikmesriigis.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
17
Põhikohtuasja kaebaja MS on Sloveenias käibemaksukohustuslasena registreeritud äriühing. 2015. ja 2016. aastal ostis ta Saksamaal registreeritud tarnijatelt soja- ja rapsikooke ning rapsiõli, mille ta müüs edasi kolmele Taanis käibemaksukohustuslasena registreeritud äriühingule. MS esitas Saksa tarnijatele käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri. MS korraldas kauba tarne otse Saksamaalt Taani ja tasus selle eest. Niisugune kauba saamine ja järgnevad tarned kolmele Taani äriühingust MS‑i kliendile on välja toodud Sloveenia käibemaksudeklaratsioonis ja koondaruandes. Arvetel, mille põhikohtuasja kaebaja oma klientidele esitas, oli märge „Pöördmaksustamine“.
18
MS rakendas lihtsustamismeedet, mis on ette nähtud niinimetatud kolmnurktehingute jaoks ZDDV‑1 artiklite 23 ja 48 alusel koostoimes ZDDV‑1 rakendusmääruse artikliga 27, kui ta kandis kaupade ühendusesiseselt soetamiselt käibemaksu tasumise kohustuse üle kolmele Taani äriühingule, ilma et ta oleks Taanis käibemaksukohustuslasena registreeritud.
19
Sloveenia maksuamet küsis nõukogu 7. oktoobri 2010. aasta määruse (EL) nr 904/2010 halduskoostöö ning maksupettuste vastase võitluse kohta käibemaksu valdkonnas (ELT 2010, L 268, lk 1) alusel Taani maksuametilt teavet, et selgitada välja, kas kolm Taani äriühingut, kes olid MS‑i kliendid, deklareerisid soetamise MS‑ilt ning arvutasid ja tasusid vastava käibemaksu ning kas nad võtsid tõesti kauba vastu. Vastuseks sellele taotlusele märkis Taani maksuamet, et need kolm äriühingut ei ole kõnealust kaupa soetanud ega tasunud vastavat käibemaksu, neil ei ole Taanis lao‑ ega kontoriruume ning seega on nad varifirmad.
20
Niisiis ei tasutud kaupade ühendusesiseselt soetamiselt käibemaksu ei Taanis ega Sloveenias.
21
Tegelikult andis MS kui veokorraldaja enda omandatud kauba üle Taanis asuvates ladudes või segamisrajatistes eri äriühingutele, kes võtsid need vastu Taani õiguse alusel asutatud äriühingu ANC Group nimel, kes on eespool punktis 17 nimetatud kolme Taani äriühingu klient. Tarneahel koosnes seega neljast ettevõtjast, kes on registreeritud kolmes liikmesriigis, nimelt järgemööda Saksa tarnija, MS, MS‑i Taani äriühingust klient ja ANC Group. Kõnealust kaupa veeti üheainsa veo käigus tarneahela esimeseks lüliks olevalt Saksa tarnijalt kuni neljandaks lüliks oleva ANC Groupini, kellel oli õigus omanikuna kaupa käsutada.
22
Sloveenia maksuamet kontrollis MS‑i 2015. ja 2016. aasta käibemaksudeklaratsiooni ja käibemaksu tasumist. Kontrolli käigus määras ta nende kahe aasta eest MS‑il tasuda tuleva käibemaksu kogusummaks 1802408,04 eurot.
23
Sloveenia maksuameti hinnangul ei tohtinud MS kasutada lihtsustamismeedet, mis on ette nähtud kolmnurktehingute jaoks ZDDV‑1 artiklite 23 ja 48 alusel koostoimes ZDDV‑1 rakendusmääruse artikliga 27, sest ühe veoga tehti üle kahe kaubatarne. Oma hinnangus tugines Sloveenia maksuamet asjaolule, et kõnealust kaupa ei antud tarneahelas kolmanda ettevõtja käsutusse, vaid see anti üle ahela neljandale ettevõtjale, ANC Groupile. MS‑i soetatud kauba maksustamise koht on ZDDV‑1 artikli 23 lõike 2 kohaselt seega liikmesriigis, kus MS on käibemaksukohustuslasena registreeritud, nimelt Sloveenias. Sloveenia maksuamet leidis samuti, et MS ei saa ZDDV‑1 artikli 23 lõike 3 kohaselt vähendada oma maksustatavat väärtust Taanis tasutud käibemaksu võrra, kuna ta oli teadlik asjaolust, et ta oli osaline tehingutes, mille eesmärk on käibemaksupettuse toimepanemine.
24
Rahandusministeerium jättis MS‑i vaide põhjendamatuse tõttu rahuldamata ja kinnitas Sloveenia maksuameti käibemaksu arvutamise kohta esitatud põhjendusi.
25
MS esitas Sloveenia maksuameti otsuse tühistamiseks kaebuse Upravno sodiščele (halduskohus, Sloveenia), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus.
26
MS väidab, et käibemaksudirektiivi artiklis 141 sätestatud tingimused on käesoleval juhul täidetud, isegi kui kõnealune tehing hõlmab kolme järjestikust tarnet. MS leiab, et tõik, et järgneva soetaja (tarneahela kolmas ettevõtja) käibemaksukohustuslasena registreerimise liikmesriigis tarnitakse kaubad teisele ettevõtjale (ahela neljas ettevõtja), ei mõjuta asjaolu, et kõnealust tehingut saab kvalifitseerida kolmnurktehinguks.
27
Sloveenia Vabariik vaidleb eespool punktis 26 toodud MS‑i seisukohale vastu ja väidab, et põhikohtuasjas arutatav tehing ei ole olemuselt kolmnurktehing eelkõige põhjusel, et ühe veoga tehti Saksamaa ja Taani vahel üle kahe kaubatarne. Ta leiab, et kuigi kolmnurktehingute jaoks ette nähtud lihtsustamismeetme kohaldamine ei sõltu tarnest tarneahela kolmanda ettevõtja ruumesse, tuleb kaup pärast veo lõppemist anda selle ettevõtja käsutusse, kes peab täitma kohustust tasuda kaupade ühendusesiseselt soetamiselt käibemaksu. MS ei täida käesoleval juhul seda tingimust, sest laod või segamisrajatised ei võtnud kõnealust kaupa vastu MS‑i Taani klientidest äriühingute – kes koos käsitletuna kujutavad endast tarneahelas kolmandat ettevõtjat – nimel ja arvel, vaid ANC Groupi nimel, kes on selle tarneahela neljas ettevõtja.
28
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab selles kontekstis kõigepealt, et kuivõrd käibemaksudirektiivis ette nähtud tingimused on täidetud, võib nelja ettevõtjaga tarneahela esimese kolme ettevõtja vahelistele tehingutele kohaldada selle direktiivi tähenduses kolmnurktehingute jaoks ette nähtud lihtsustamismeedet. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõlgenduse kohaselt ei ole nimelt pärast kolmnurktehingut käibemaksudirektiivi artikli 141 kohaselt järgnev kaubatarne selle kolmnurktehingu osa ega mõjuta põhimõtteliselt seda, kas teine tarneahelas tegutsev ettevõtja täidab lihtsustamismeetme kohaldamise tingimusi.
29
Mis puudutab käibemaksudirektiivi artikli 141 punkti c tõlgendamist, siis rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus seejärel, et nimetatud direktiivist ei nähtu, et asjaolu, et tarneahela kolmas ettevõtja kavatseb ostetud kaupa edasi müüa, oleks määrav ahela teise ettevõtja jaoks. Selle kohta märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et käibemaksudirektiivi artikli 141 punkti c sõnastusest, eelkõige väljendist „isikule, kellele ta järgneva tarne teeb“, ei ilmne selgelt, kas tarneahela osalisest kolmas ettevõtja peab tema käsutusse antava kauba tegelikult vastu võtma või on selles sättes ette nähtud tingimus täidetud ka juhul, kui tarne tehakse otse selle ettevõtja kliendile. Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib selle kohta, et kõnealuses küsimuses puudub Euroopa Kohtu praktika, sest olemasolevas kohtupraktikas on käsitletud kolmnurktehingute jaoks ette nähtud lihtsustamismeetme kohaldamise vormilisi tingimusi.
30
Lõpuks toob eelotsusetaotluse esitanud kohus välja probleemi, mis on seotud tehingu õige maksustamisega põhikohtuasjas juhul, kui kolmnurktehingutele ette nähtud lihtsustamismeetme kohaldamise tingimused on täidetud, mistõttu on tema hinnangul selge, et põhikohtuasja kaebaja oli teadlikult osaline petturlikes tehingutes. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas sellises olukorras on Sloveenia maksuamet pädev määrama kindlaks põhikohtuasja kaebajal tasuda tulevat maksu käibemaksudirektiivi artikli 41 esimese lõigu alusel.
31
Neil asjaoludel otsustas Upravno sodišče (halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas käibemaksudirektiivi artikli 141 punkti c, millest sõltub direktiivi artiklite 42 ja 197 kohaselt artikli 41 esimese lõigu kohaldamata jätmine, tuleb tõlgendada nii, et selles õigusnormis sätestatud tingimus on täidetud juhul, kui asjaomane kaup tarniti (ehk anti käsutusse või omandisse) ainult ühe veoga soetaja kliendile (mitte kolmandale isikule tehingute ahelas) ja kui soetaja on registreeritud käibemaksukohustuslasena samas liikmesriigis kus tehingute ahela kolmas ettevõtja?
2.
Kas küsimuses, kas täidetud on käibemaksudirektiivi artikli 141 punktis c sätestatud tingimus, on tähtsust asjaolul, et kolmnurktehingute lihtsustamisele tuginev ettevõtja on järgnevast tarnest teadlik?
Olenevalt vastusest kahele eespool toodud küsimusele esitab Upravno sodišče (halduskohus) kolmanda küsimuse:
3.
Kas käsitletava juhtumi asjaoludel tuleb käibemaksudirektiivi artikli 41 esimest lõiku tõlgendada nii, et käibemaksu võib kohaldada liikmesriigis, kus on registreeritud tehingute ahela teine maksukohustuslane (see tähendab Sloveenias), pidades silmas, et niisuguses olukorras maksustatavat väärtust käibemaksudirektiivi artikli 41 teise lõigu alusel ei vähendata, kui tuvastatakse, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et oli osaline tehingutes, mis kujutavad endast käibemaksusüsteemi kuritarvitamist?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
32
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas käibemaksudirektiivi artiklites 42, 141 ja 197 ette nähtud kolmnurktehingute lihtsustamismeedet kohaldatakse kaubatarnete ahela teisele ettevõtjale juhul, kui see tarneahel ei koosne kolmest, vaid neljast ettevõtjast, kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud kolmes liikmesriigis.
33
Kohtupraktikas on leitud, et kolmnurktehing on tehing, mille käigus tarnitakse kaup esimeses liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeritud tarnijalt vahendajast soetajale, kes on teises liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeritud ja kes omakorda tarnib kauba lõppsoetajale, kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud kolmandas liikmesriigis, kusjuures kaup toimetatakse otse esimesest liikmesriigist kolmandasse liikmesriiki (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 41).
34
Taolisele kolmnurktehingule võib kohaldada erandit käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktis b sätestatud reeglist, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga kauba ühendusesisene soetamine tasu eest liikmesriigi territooriumil (vt 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
35
Erand seisneb esiteks selles, et maksust on vabastatud teises liikmesriigis käibemaksukohustuslasena registreeritud vahendajast soetaja ühendusesisene soetamine, ja teiseks selles, et nimetatud soetamise käibemaksu võetakse kolmandas liikmesriigis asuvalt ja seal käibemaksukohustuslasena registreeritud lõppsoetajalt, kusjuures vahendajast soetaja on vabastatud kohustusest registreerida end käibemaksukohustuslasena viimati nimetatud liikmesriigis. Niisugune kord tuleneb käibemaksudirektiivi artiklis 40 sätestatud reegli ja artiklis 42 sätestatud erandi vahelisest suhtest (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 43).
36
Nimelt on käibemaksudirektiivi artiklis 40 kehtestatud reegel, mille kohaselt on kauba ühendusesisese soetamise koht see koht, kus kaup asub soetajale lähetamise või veo lõpus. Selle reegli õige kohaldamise tagamiseks on direktiivi artiklis 41 ette nähtud, et kui soetaja ei tõenda, et soetamine on artikli 40 kohaselt käibemaksuga maksustatud, loetakse ühendusesisese soetamise kohaks selle liikmesriigi territoorium, kus väljastati käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille alusel soetaja kauba omandas (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 44).
37
Käibemaksudirektiivi artiklis 42 on nähtud ette erand eespool punktis 36 nimetatud reegli kohaldamisest käibemaksudirektiivi artiklis 141 määratletud kolmnurktehingute puhul, kui esiteks tõendab soetaja, et ta on ühendusesiseselt kauba soetanud järgneva tarne jaoks, mis toimus direktiivi artikli 40 kohaselt kindlaks määratud liikmesriigi territooriumil ning mille puhul on artikli 197 järgi isikuks, kes on kohustatud käibemaksu tasuma, määratud isik, kellele kaup tarniti, ja teiseks on soetaja täitnud direktiivi artiklis 265 sätestatud koondaruande esitamisega seotud kohustused (8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 45).
38
Vastupidi tavapärasele kolmnurktehingule (mis tähendab kolme ettevõtja osalust) on põhikohtuasjas vaidluse all tarneahel, kus on neli käibemaksukohustuslasena registreeritud maksukohustuslast, kes on registreeritud kolmes liikmesriigis. Tegemist on olukorraga, milles Saksamaal käibemaksukohustuslasena registreeritud maksukohustuslane A müüb kaupa Sloveenias käibemaksukohustuslasena registreeritud maksukohustuslasele B, kes müüb sama kauba Taanis käibemaksukohustuslasena registreeritud maksukohustuslasele C, kes müüb selle kauba D‑le, kes on samuti Taanis käibemaksukohustuslasena registreeritud maksukohustuslane.
39
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et põhikohtuasja asjaoludel tuleb ettevõtjate C ja D vahelist kolmandat ja viimast tehingut, mis toimus eelneva tehinguga samas liikmesriigis, käsitada vähemalt põhimõtteliselt uue tarnena, mis ei mõjuta varasemaid tehinguid, mida võib tervikuna käsitada eelnenud kolmnurktehinguna ja mille suhtes võib kohaldada käibemaksudirektiivi artiklites 42, 141 ja 197 ette nähtud halduse lihtsustamise meedet, tingimusel et selles direktiivis ette nähtud tingimused on täidetud.
40
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul seisneb raskus selles, et käibemaksudirektiivi artikli 141 punktis c kasutatud väljendist „otse isikule, kellele ta järgneva tarne teeb“ ei nähtu selgelt, kas tarneahelas tegutsev kolmas ettevõtja peab tema käsutusse antava kauba tegelikult vastu võtma või on selles sättes ette nähtud tingimus täidetud ka juhul, kui tarne tehakse otse selle ettevõtja kliendile.
41
Järelikult johtub põhikohtuasjas arutatav vaidlus peamiselt tõigast, et „järgnev tarne“ käibemaksudirektiivi artikli 141 punkti c tähenduses ei toimunud kolmandale ettevõtjale (ettevõtja C), vaid otse tema kliendile (ettevõtja D).
42
Seega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma esimese küsimusega sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 141 punkti c tuleb tõlgendada nii, et asjaolu, et kaupa ei veeta füüsiliselt kohale isikule, kellele see kolmnurktehingus järgmisena tarnitakse, vaid veetakse kohale kliendile, kellele ta müüb kauba edasi ja kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud edasimüüjaga samas liikmesriigis, ei takista nimetatud sättes ette nähtud tingimuse täitmist.
43
Neil asjaoludel on esimene eelotsuse küsimus peamiselt selles, kuidas tõlgendada mõistet „isik, kellele järgnev tarne tehakse“ käibemaksudirektiivi artikli 141 punktide c ja d tähenduses.
44
Meenutagem siinkohal, et käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 kohaselt on kaubatarne „materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek“.
45
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika järgi ei tähenda mõiste „kaubatarne“ omandi üleminekut kehtiva riigisisese õigusega ette nähtud viisil, vaid sellega on hõlmatud kõik materiaalse vara üleminekuga seotud tehingud, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada seda vara nii, nagu ta oleks tegelikult selle omanik (vt 2. juuli 2015. aasta kohtuotsus NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
46
Materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekuga käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses ei ole nõutud, et pool, kellele materiaalne vara üle antakse, valdaks seda füüsiliselt, ega seda, et nimetatud materiaalne vara veetakse füüsiliselt temale kohale ja/või ta saab selle füüsiliselt kätte (15. juuli 2015. aasta kohtumäärus Itales, C‑123/14, ei avaldata, EU:C:2015:511, punkt 36; vt analoogia alusel ka 16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, punkt 42).
47
Euroopa Kohtul on varem olnud võimalus selle kohta täpsustada, et asjaolu, et kaupa ei saadud otse arve väljastaja käest, ei ole tingimata tegeliku tarnija toime pandud petturliku varjamise tagajärg, vaid sellel võib olla muid põhjusi, näiteks on sama kaubaga tehtud kaks järjestikust müügitehingut, milles veetakse kaup kokkulepitult otse esimeselt müüjalt teisele ostjale, mistõttu tegemist on kahe järjestikuse tarnega käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses, aga tehakse vaid üks tegelik vedu. Ühtlasi ei ole vajalik, et esimene ostja saaks kõnealuse kauba omanikuks veo ajal, sest tarne tegemise korral nimetatud sätte tähenduses ei saa eeldada kauba omandiõiguse üleminekut (vt 15. juuli 2015. aasta kohtumäärus Itales, C‑123/14, ei avaldata, EU:C:2015:511, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
48
Seega tuleb järeldada, et käibemaksudirektiivi artikli 141 punktidega c ja d ei ole nõutud, et isik, kellele tehakse nende sätete tähenduses „järgnev tarne“, valdaks tarnitud materiaalset vara füüsiliselt, ega ka seda, et nimetatud materiaalne vara veetakse füüsiliselt temale kohale ja/või ta saab selle füüsiliselt kätte. Niisuguse tarne võib nii teha üheainsa veoga isikule, kellele saaja materiaalse vara edasi müüb.
49
Lisaks kinnitavad seda tõlgendust käibemaksudirektiivi artiklites 42 ja 141 ette nähtud erandi eesmärgid. Selle kohta olgu korratud, et kuigi kohtupraktika kohaselt on käibemaksudirektiivi artikli 141 eesmärk vältida seda, et vahendajast soetaja (ettevõtja B) peab täitma kauba sihtliikmesriigis registreerimise ja deklareerimise kohustust, on nimetatud direktiivi artiklite 41 ja 42 eesmärk tagada, et asjaomase ühendusesisese soetamise käibemaksu võetakse lõppsoetajalt (ettevõtja C), kes on järgneva tarne saaja, mistõttu välditakse selle tehingu topeltmaksustamist (vt selle kohta 19. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, punktid 41 ja 50, ning 8. detsembri 2022. aasta kohtuotsus Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 53). Nende eesmärkide saavutamine ei sõltu aga asjaolust, kas kaup veeti füüsiliselt kohale isikule, kellele järgnev tarne tehakse.
50
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 141 punkti c tuleb tõlgendada nii, et asjaolu, et kolmnurktehinguga tarnitud kaupa ei veeta füüsiliselt kohale isikule, kellele järgnev tarne tehakse, vaid kliendile, kellele ta kaupa edasi müüb ja kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud edasimüüjaga samas liikmesriigis, ei takista selles sättes ette nähtud tingimuse täitmist.
Teine küsimus
51
Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas asjaolu, et ettevõtja, kes kasutab kolmnurktehingute jaoks ette nähtud lihtsustamismeedet, on teadlik sellest, et järgnev tarne ei toimunud isikule, kellele tarne tehti, vaid nimetatud isiku kliendile, mõjutab käibemaksudirektiivi artikli 141 punktis c ette nähtud tingimuse täitmist.
52
Lähtudes eespool punktides 46–50 toodud kaalutlustest, tuleb teisele küsimusele vastata eitavalt. Vastupidine käsitlus läheks vastuollu kohtupraktikaga, mille kohaselt tuleb tehinguid maksustada lähtuvalt nende objektiivsetest tunnustest (vt 27. septembri 2007. aasta kohtuotsus Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika; vt selle kohta ka 11. juuli 2018. aasta kohtuotsus E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
53
Järelikult on vaja teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 141 punkti c tuleb tõlgendada nii, et asjaolu, et ettevõtja, kes kasutab kolmnurktehingute jaoks ette nähtud lihtsustamismeedet, on teadlik sellest, et asjaomast kaupa ei veetud füüsiliselt kohale isikule, kellele järgnev tarne tehakse, vaid nimetatud isiku kliendile, kellele ta kaupa edasi müüb ja kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud edasimüüjaga samas liikmesriigis, ei mõjuta nimetatud sättes ette nähtud tingimuse täitmist.
Kolmas küsimus
54
Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikleid 41 ja 42 tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel, nagu on arutlusel põhikohtuasjas, loetakse kauba ühendusesisese soetamise kohaks selle liikmesriigi territoorium, kus väljastati käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille alusel soetaja kauba soetas, ja et soetaja kauba maksustatavat väärtust ei saa direktiivi artikli 41 teise lõigu alusel vähendada, kui tuvastatakse, et soetaja teadis või oleks pidanud teadma, et tehingud, milles ta oli osaline, kujutavad endast käibemaksusüsteemi kuritarvitamist.
55
Selle kohta meenutagem kõigepealt, et Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et õigussubjektid ei tohi Euroopa Liidu õigusnorme ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (vt 18. detsembri 2014. aasta kohtuotsus Schoenimport Italmoda Mariano Previti jt, C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
56
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on võitlus maksudest kõrvalehoidmise ja vältimise ning muude kuritarvituste vastu käibemaksudirektiiviga tunnustatud ja õhutatud eesmärk (vt 6. septembri 2012. aasta kohtuotsus Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
57
Euroopa Kohus on selle kohta leidnud, et põhimõtteliselt on liikmesriigi asutuste ja kohtute ülesanne keelduda andmast käibemaksudirektiivis ette nähtud õigusi, kui neile tuginetakse pettuse või kuritarvituse eesmärgil, olenemata sellest, kas tegemist on ühendusesiseses tarnes käibemaksu mahaarvamise õiguse, maksuvabastuse või õigusega saada käibemaks tagasi (18. detsembri 2014. aasta kohtuotsus Schoenimport Italmoda Mariano Previti jt, C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 49).
58
Nii ei tule toimida mitte üksnes siis, kui maksupettuse paneb toime maksukohustuslane ise, vaid ka siis, kui maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et ta oli osaline asjaomase tehinguga käibemaksupettuses, mille pani toime tarnija või mõni teine tarneahela varasem või hilisem osaline (vt 18. detsembri 2014. aasta kohtuotsus Schoenimport Italmoda Mariano Previti jt, C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
59
Kuna kuritarvituse või pettuse asjaolud ei saa anda alust liidu õiguskorras ette nähtud õigusele, siis käibemaksudirektiivis sätestatud soodustuse andmisest keeldumine ei tähenda asjaomasele isikule selle direktiivi alusel kohustuse panemist, vaid see on lihtsalt tagajärg, mis tuleneb tuvastamisest, et taotletava soodustuse saamiseks nõutavad objektiivsed kriteeriumid, mis on nimetatud direktiivis selle õiguse kohta ette nähtud, ei ole tegelikult täidetud (vt 18. detsembri 2014. aasta kohtuotsus Schoenimport Italmoda Mariano Previti jt, C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).
60
Sloveenia Vabariigi näitel olgu rõhutatud, et kohtupraktika kohaselt ei ole proportsionaalsuse, neutraalsuse, õiguskindluse ega õiguspärase ootuse kaitse põhimõttega vastuolus see, kui keeldutakse andmast käibemaksudirektiivis sätestatud soodustust. Neile põhimõtetele ei saa nimelt põhjendatult tugineda maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksupettuses ja seadnud ohtu ühise käibemaksusüsteemi toimimise (vt selle kohta 7. detsembri 2010. aasta kohtuotsus R, C‑285/09, EU:C:2010:742, punktid 53 ja 54).
61
Arvestades eeltoodud kaalutlusi ning käibemaksudirektiivi artiklites 42 ja 141 ette nähtud erandi eesmärke, mida on mainitud eespool punktis 49, tuleb kolmandale küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikleid 41 ja 42 tuleb tõlgendada nii, et selle liikmesriigi ametiasutused ja kohtud, kes on väljastanud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille alusel käibemaksukohustuslasest soetaja soetas ühendusesisese kauba, on kohustatud keelduma kohaldamast soetajale selle direktiivi artiklites 42 ja 141 ette nähtud erandit ning vähendamast artikli 41 teises lõigus ette nähtud maksustatavat väärtust, kui on tõendatud, et soetaja teadis või oleks pidanud teadma, et tehinguga, mis annab alust seda erandit kohaldada, oli ta osaline tarneahelas toime pandud käibemaksupettuses.
Kohtukulud
62
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Üldkohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (eelotsusetaotlusi lahendav koda)
otsustab:
1.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, mida on muudetud nõukogu 13. juuli 2010. aasta direktiiviga 2010/45/EL, artikli 141 punkti c
tuleb tõlgendada nii, et
asjaolu, et kolmnurktehinguga tarnitud kaupa ei veeta füüsiliselt kohale isikule, kellele järgnev tarne tehakse, vaid kliendile, kellele ta kaupa edasi müüb ja kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud edasimüüjaga samas liikmesriigis, ei takista selles sättes ette nähtud tingimuse täitmist.
2.
Direktiivi 2006/112, mida on muudetud direktiiviga 2010/45, artikli 141 punkti c
tuleb tõlgendada nii, et
asjaolu, et ettevõtja, kes kasutab kolmnurktehingute jaoks ette nähtud lihtsustamismeedet, on teadlik sellest, et asjaomast kaupa ei veetud füüsiliselt kohale isikule, kellele järgnev tarne tehakse, vaid nimetatud isiku kliendile, kellele ta kaupa edasi müüb ja kes on käibemaksukohustuslasena registreeritud edasimüüjaga samas liikmesriigis, ei mõjuta nimetatud sättes ette nähtud tingimuse täitmist.
3.
Direktiivi 2006/112, mida on muudetud direktiiviga 2010/45, artikleid 41 ja 42
tuleb tõlgendada nii, et
selle liikmesriigi ametiasutused ja kohtud, kes on väljastanud käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri, mille alusel käibemaksukohustuslasest soetaja soetas ühendusesisese kauba, on kohustatud keelduma kohaldamast soetajale selle direktiivi artiklites 42 ja 141 ette nähtud erandit ning vähendamast artikli 41 teises lõigus ette nähtud maksustatavat väärtust, kui on tõendatud, et soetaja teadis või oleks pidanud teadma, et tehinguga, mis annab alust seda erandit kohaldada, oli ta osaline tarneahelas toime pandud käibemaksupettuses.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 3. detsembril 2025 Luxembourgis.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: sloveeni.