62005CC0251_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Įžanga
1. Šeštosios PVM direktyvos(2) (toliau – Šeštoji direktyva) 28 straipsnis leidžia valstybėms narėms pereinamuoju laikotarpiu ir tam tikromis sąlygomis toliau taikyti sumažintus PVM mokesčio tarifus. Laikydamasi minėtos nuostatos, Jungtinė Karalystė tam tikrų namelių automobilio priekabų tiekimui taiko 0 % mokesčio tarifą (atleidimas nuo pridėtinės vertės mokesčio su teise į pirkimo PVM atskaitą, taip pat vadinamas nuliniu mokesčio tarifu („zero‑rating“)). Tačiau nulinis mokesčio tarifas netaikomas namelių automobilio priekabų kilnojamajai vidaus įrangai ( removable contents )(3) .
2. Talacre Beach Caravan Sales Ltd (toliau – Talacre arba apeliantė) tai ginčija pagrindinėje byloje. Jos nuomone, nameliai automobilio priekabos ir vidaus įranga sudaro vieną
tiekimą. Pagal Šeštosios direktyvos principus vienam nedalomam tiekimui gali būti taikomas tik vienas PVM tarifas. Šiuo atveju tai yra nulinis mokesčio tarifas, kuris taikomas pagrindinei sudedamajai tiekimo daliai – nameliams automobilio priekaboms.
3. Savo prašymu Court of Appeal, Civil Division (England & Wales)
norėtų išaiškinti, ar apeliantės nuomonė yra teisinga. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, tai reikštų, kad nacionalinės nuostatos, pagal kurias vidaus įrangos tiekimas turi būti atskirai apmokestinamas standartiniu mokesčio tarifu, turėtų būti netaikomos.
II – Teisinis pagrindas
A – Su šia byla susijusios Šeštosios direktyvos nuostatos
4. Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalis(4) reglamentuoja standartinį PVM tarifą, kuris negali būti mažesnis nei 15 %, bei sumažintus mokesčio tarifus, kurie gali būti taikomi tam tikroms H priede išvardytoms paslaugoms.
5. Šeštosios direktyvos(5) 28 straipsnio 2 dalis pereinamuoju laikotarpiu leidžia taikyti tokius nukrypimus:
„Nepaisant 12 straipsnio 3 dalies, 281 straipsnyje nurodytu pereinamuoju laikotarpiu(6) taikomos šios nuostatos.
a) Atleidimo nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį atvejai ir sumažinti tarifai, mažesni už minimalų tarifą, nustatytą 12 straipsnio 3 dalyje, sumažintiems tarifams, galioję 1991 m. sausio 1 d. ir atitinkantys Bendrijos teisės aktus bei 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos(7) 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje nustatytas sąlygas, gali būti taikomi toliau. < ... > “
B – Nacionalinės teisės aktai
6. Value Added Tax Act 1994 (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 30 straipsnis detaliau reglamentuoja neapmokestinamas paslaugas, kurioms taikoma teisė į pirkimo PVM atskaitą (nulinis mokesčio tarifas). Dėl paslaugų, kurioms taikomas nulinis mokesčio tarifas, minėtos nuostatos 2 dalis nurodo į Value Added Tax Act 1994 8 priedą. Šio priedo 9 grupės 1 punkte yra nurodyti „nameliai automobilio priekabos, viršijantys šiuo metu leistinus naudoti keliuose motorinės transporto priemonės, kurios tuščios masė yra mažesnė nei 2 030 kilogramų, traukiamosios priekabos gabaritus“.
7. Iš privalomos 1 punkto pastabos(8) paaiškėja, kad namelių automobilio priekabų atleidimas nuo mokesčio netaikomas jų kilnojamajai vidaus įrangai („removable contents“).
III – Faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
8. Talacre
eksploatuoja vasarnamių parkus ir parduoda naujus didelius stacionarius namelius automobilio priekabas, kurie statomi jos parkuose. Turimi nameliai automobilio priekabos klientams siūlomi visiškai įrengti ir apstatyti baldais. Klientai patys nebegali daryti įtakos dėl įrangos.
9. Namelių automobilio priekabų gamintojo Talacre pateiktose sąskaitose atskirai nurodoma namelių automobilio priekabų kaina be PVM ir vidaus įrangos kaina(9), taikant standartinį PVM tarifą. Talacre parduoda namelius automobilio priekabas galutiniams vartotojams už bendrą kainą, į kurią dar įtraukiamas ir mokestis už statymo vietą. Tuomet sąskaitoje nenurodoma nei pavienių prekių atskira kaina, nei bet kokios formos PVM.
10. Talacre prašymas, pareikštas Commissioniers of Customs & Excise dėl už namelių automobilio priekabų vidaus įrangą sumokėto PVM sugrąžinimo, buvo atmestas. Taip pat ir ankstesnėje teisminėje instancijoje nebuvo pripažintas apeliantės argumentas, kad visam nameliui automobilio priekabai, įskaitant vidaus įrangą, turi būti taikomas nulinis mokesčio tarifas.
11. 2004 m. gegužės 24 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo po daugiau nei vienerių metų, t. y. 2005 m. birželio 15 d., Court of Appeal, Civil Division (England & Wales), nagrinėjantis Talacre apeliacinį skundą, remdamasis EB 234 straipsniu pateikė šį prejudicinį klausimą:
„Kai valstybė narė pagal Šeštosios direktyvos (77/388/EEB) 28 straipsnio 2 dalies a punktą pasinaudojo teise savo teisės aktais išimtiniais atvejais nustatyti nulinį tarifą tam tikroms prekėms, bet tuose pačiuose teisės aktuose nurodė prekes, kurioms nulinis mokesčio tarifas netaikomas („neįtrauktos prekės“), ar aplinkybė, kad yra tik vienas prekių (kartu su neįtrauktomis prekėmis) tiekimas, yra kliūtis valstybei narei taikyti standartinį PVM tarifą neįtrauktų prekių tiekimui?“
IV – Teisinis vertinimas
12. Neginčijama, kad šioje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės aktas numato atleidimą nuo mokesčio, kuris visiškai atitinka pereinamojo laikotarpio reikalavimus pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktą(10) . Šiuo konkrečiu atveju reikia atsižvelgti į tai, kad atitinkamiems nameliams automobilio priekaboms taikomas nulinis mokesčio tarifas galiojo jau 1991 m. sausio 1 d. ir kad tokia nuostata buvo priimta dėl konkrečių socialinių priežasčių galutinių vartotojų naudai Antrosios PVM direktyvos 17 straipsnio prasme(11) .
13. Be to, prašymo priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjimo tikslu(12) pripažįstama, kad vidaus įrangai nagrinėjamu atveju negalima taikyti nulinio mokesčio tarifo remiantis nacionaline teise, nes turi būti taikoma atvirkštinė išimtis, numatyta Value Added Tax Act 1994 8 priedo 9 grupės 1 punkto pastaboje.
14. Tad šiuo atveju reikia tik išsiaiškinti, ar pagal Šeštosios direktyvos reikalavimus nagrinėjamos bylos aplinkybėmis namelio automobilio priekabos kartu su vidaus įranga tiekimas turi būti laikomas viena preke, kuriai taikomas vienas PVM tarifas, būtent nulinis PVM tarifas, kuris taikomas nameliams automobilio priekaboms kaip pagrindinei tiekimo daliai. Kitaip tariant, klausimas yra toks: ar direktyva draudžia nacionalinės teisės nuostatą, pagal kurią namelių automobilio priekabų tiekimui ir jų vidaus įrangai turi būti taikomi skirtingi mokesčio tarifai.
A – Dėl Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkto aiškinimo
15. Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktas leidžia valstybėms narėms pereinamuoju laikotarpiu toliau taikyti atleidimą nuo mokesčio, galiojusį 1991 m. sausio 1 dieną. Taip direktyva nukreipia į atitinkamas nacionalines normas. Jų turinys yra esminis apibrėžiant paslaugas, kurioms taikomas atleidimas nuo mokesčio. Remiantis šioje byloje nagrinėjamomis Jungtinės Karalystės nuostatomis, atleidimas nuo mokesčio taikomas tik nameliams automobilio priekaboms, bet ne jų vidinei įrangai.
16. Tokios nacionalinės teisės nuostatos reikia iš principo griežtai laikytis, ir remiantis aiškia Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkto formuluote ji negali būti išplėsta, kaip teisingai nurodo Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Komisija; galėtų būtų leidžiamas tik paties atleidimo nuo mokesčio apribojimas(13) . Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktas yra tam tikra prasme buvusią padėtį išlaikanti nuostata. Ši nuostata jau buvo įtvirtinta ankstesnėje direktyvos redakcijoje ir tuo metu leido pereinamuoju laikotarpiu taikyti atleidimo nuo mokesčio taisykles, kurios galiojo 1975 m. gruodžio 31 dieną. Ja buvo siekiama išvengti sudėtingų socialinių situacijų, galinčių susidaryti panaikinus į Šeštąją direktyvą neįtrauktas lengvatas(14) .
17. Nacionalinės teisės nuostatos, numatančios atleidimą nuo mokesčio, kurios gali būti toliau taikomos remiantis Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktu, įvairiais aspektais nukrypsta nuo direktyvos sistemos ir todėl turi būti aiškinamos siaurai(15) .
18. Šiai sistemai būdingi tokie požymiai: iš esmės apmokestinamas bet koks prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, ir prekių importas (Šeštosios direktyvos 2 straipsnis). Tuomet bendrai taikomas Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkte numatytas standartinis mokesčio tarifas.
19. Tačiau pati Direktyva numato keletą nukrypti nuo šio principo leidžiančių nuostatų, kurios dažnai turi socialinį politinį pagrindą. Taip valstybės narės tam tikras prekes ir paslaugas gali apmokestinti sumažintu mokesčio tarifu(16) . Kitos rūšies prekės ir paslaugos pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnį visiškai neapmokestinamos PVM.
20. Išskyrus konkrečias valstybėms narėms paliktas galimybes, Šeštojoje direktyvoje yra numatytas baigtinis prekių ir paslaugų, kurios atleistos nuo mokesčio arba kurioms taikomas sumažintas mokesčio tarifas, sąrašas. Šitaip būdu siekiama kuo labiau suderinti apmokestinimą PVM ir pašalinti konkurencijos iškraipymus. Be to, toks suderinimas garantuoja tolygias PVM įplaukas valstybėse narėse ir atitinkamai Bendrijos nuosaviems ištekliams tenkančias pajamas.
21. Nukrypstant nuo to, remiantis Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktu, prekėms ir paslaugoms, kurios nepriskiriamos prekėms ir paslaugoms, numatytoms pačioje direktyvoje, kurioms taikomas atleidimas nuo mokesčio arba sumažintas mokesčio tarifas, gali būti taikomos lengvatos. Tai veikiau yra nesuderintos papildomos lengvatos, nustatytos dėl socialinių priežasčių, k urios priklauso nuo valstybių narių politinių sprendimų(17) . Tokia situacija yra nagrinėjama šioje byloje.
22. Be to, šiuo atveju nagrinėjama lengvata savo konstrukcija skiriasi nuo direktyvos sistemos. Direktyvoje yra numatyti tik konkretūs sumažinti mokesčio tarifai, kurie negali būti mažesni kaip 5 %. Pritaikius minėtus tarifus, teisė į pirkimo PVM atskaitą išlieka. Tačiau visiškai atleidus nuo PVM pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnį, teisės į pirkimo PVM atskaitą nebelieka(18) . Tokiu atveju atleidimas nuo mokesčio taikomas tik vertei, kuri pridedama paskutiniame etape prieš parduodant galutiniam pirkėjui.
23. Pagrindinėje byloje taikomas nulinis mokesčio tarifas, priešingai, lemia platesnio masto lengvatą. Taikant nulinį mokesčio tarifą yra laikoma, kad paslauga formaliai yra apmokestinta, ir dėl to atsiranda teisė į pirkimo PVM atskaitą. Esant tokiai specialiai atleidimo nuo mokesčio formai, neapmokestinama ne tik pridėtinė vertė, kuri sukuriama vykdant tiekimą galutiniam vartotojui, bet ir vertė, sukuriama ankstesniuose etapuose. Tokio ypač plataus masto atleidimo nuo mokesčio Šeštojoje direktyvoje nėra numatyta(19) . Remiantis direktyva, tik Bendrijos viduje vykdomas tiekimas yra neapmokestinamas ir, nepaisant to, suteikia teisę į pirkimo PVM atskaitą(20) . Tačiau šioje situacijoje nulinis mokesčio tarifas
nesukelia jokio palankaus efekto. Jį taikant, yra tik atsižvelgiama į tą aplinkybę, kad pareiga mokėti mokestį pereina įgijėjui paskirties valstybėje.
B – Dėl nacionalinių nuostatų, numatančių atleidimą nuo mokesčio, suderinamumo su Bendrijos teise
24. Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktas leidžia toliau taikyti tik tas nacionalines nuostatas, numatančias atleidimą nuo mokesčių, kurios yra suderinamos su Bendrijos teise.
Ši tik 1992 metais direktyvoje aiškiai nustatyta sąlyga gali būti suprantama tik taip, kad nacionalinė nuostata visais atžvilgiais turi atitikti Bendrijos teisės reikalavimus, taigi tiek, kiek pagal patį 28 straipsnį yra negalimi nukrypimai, pavyzdžiui, nustatant mokesčio dydį arba teisę į pirkimo PVM atskaitą.
25. Teisingumo Teismas turi teisę patikrinti, ar Šeštosios direktyvos 28 straipsnyje įtvirtintos tolesnio atitinkamų nacionalinių nuostatų taikymo sąlygos yra įvykdytos. Tokio tikrinimo apimtis yra apribota tiek, kiek Bendrijos teisė suteikia valstybėms narėms veikimo laisvę, pavyzdžiui, dėl socialinių tikslų, kurių siekiama nustatant atleidimą nuo mokesčio(21) . Tačiau toks apribojimas netaikomas nagrinėjant klausimą, ar buvo laikomasi Bendrijos teisės bendrai. Be to, Teisingumo Teismas jau nagrinėjo, ar nacionalinės nukrypti leidžiančios nuostatos atitinka mokesčių neutralumo principą(22) .
26. Talacre nuomone, taikant nulinį mokesčio tarifą tik išorinės namelių automobilio priekabų dalies tiekimui, neįskaitant kartu tiekiamos vidinės įrangos, yra pažeidžiami Bendrijos teisės principai dėl vienodo sudėtinių sandorių vertinimo.
1. Dėl Teisingumo Teismo praktikos dėl sudėtinių sandorių
27. Šeštojoje direktyvoje nėra numatyta specialių nuostatų dėl to, kokiomis sąlygomis keli tarpusavyje susiję sandoriai turi būti laikomi vienu bendru sandoriu(23) . Tačiau sprendime CCP (24) Teisingumo Teismas šiuo klausimu pateikė tokį esminį paaiškinimą:
„Kadangi, viena vertus, iš Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies išplaukia, kad kiekvienas paslaugų teikimas iš esmės laikytinas atskiru savarankišku sandoriu, o kita vertus, kadangi ekonominiu požiūriu vienas paslaugų teikimas dėl esamos pridėtinės vertės mokesčio sistemos interesų negali būti dirbtinai skaidomas, turi būti nustatyta nagrinėjamo sandorio esmė, siekiant išaiškinti, ar apmokestinamasis asmuo su vartotoju sudaro kelis savarankiškus pagrindinius sandorius, ar vieną sandorį. Šiuo atveju turi būti remiamasi vidutinio vartotojo požiūriu.“
28. Kai sandorį sudaro jo sudėtinių dalių ir veiksmų daugetas, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis šis sandoris vyksta, siekiant nustatyti, ar tai yra keli atskiri sandoriai, ar vienas sandoris(25) . Sprendžiant šį klausimą yra nagrinėjami du priešpriešiniai tikslai. Viena vertus, reikia skirtingus sandorius įvertinti atskirai pagal jų pobūdį. Kita vertus, per didelis bendro sandorio suskaidymas į atskirai kvalifikuotinus sandorius apsunkintų pridėtinės vertės mokesčio nuostatų taikymą(26) .
29. Vienas sandoris pirmiausia yra tuomet, kai vienas ar keli elementai sudaro pagrindinį sandorį, o vienas ar keli kiti elementai sudaro papildomus sandorius, kuriems taikomas pagrindinio sandorio mokestinis režimas(27) . Sandoris turi būti laikomas papildomu pagrindinio sandorio atžvilgiu, jeigu jis klientams pats savaime nėra atskiras tikslas, o tik priemonė geriausiomis sąlygomis pasinaudoti prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo vykdomu pagrindiniu sandoriu(28) .
30. Ta pati išvada galioja tuomet, kai apmokestinamasis asmuo vartotojui, laikomam vidutiniu vartotoju, atlieka du ar daugiau veiksmų, kurie yra taip glaudžiai tarpusavyje susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios išskaidymas būtų dirbtinis(29) .
31. Klausimas dėl sandorio apimties PVM požiūriu yra ypač svarbus ne tik siekiant nustatyti apmokestinamųjų sandorių vietą, bet ir nustatant mokesčio dydį arba taikant Šeštojoje direktyvoje numatytą atleidimą nuo mokesčio(30) . Jeigu pagrindinei bendro sandorio daliai taikomas atleidimas nuo mokesčio, tai toks taikymas remiantis minėtais principais gali būti išplėstas ir susijusioms sandorio dalims, kurios turėtų būti apmokestintos kaip atskiri sandoriai(31) .
32. Vienam
(sudėtiniam) sandoriui gali būti taikomas tik vienas
mokesčio tarifas. Jeigu būtų laikoma, kad sudaromas vienas sandoris, tačiau apmokestinimo bazė būtų išskaidyta taikant jai kelis PVM tarifus, tai prieštarautų teismų praktikoje dėl sudėtinių sandorių įtvirtintam tikslui išlaikyti PVM sistemą funkcionalią.
33. Tačiau panašu, jog sprendime Komisija prieš Prancūziją
(C‑384/01)(32) Teisingumo Teismas pripažino, kad sandorio „dalis“ būtų apmokestinta mažesniu mokesčio tarifu. Sprendimo dalykas buvo elektros ir dujų prijungimo mokesčiui taikomas mažesnis mokesčio tarifas, o apmokėjimui už suvartotą kiekį galiojo standartinis mokesčio tarifas.
34. Tačiau šioje byloje dėl įsipareigojimų nevykdymo Teisingumo Teismas visų pirma nagrinėjo klausimą, ar Komisija pateikė įrodymus apie tai, kad taikant sumažintą tarifą iškraipoma konkurencija. Todėl remiantis šiuo sprendimu negalima daryti plačių išvadų sprendžiant nagrinėjamą klausimą. Teisingumo Teismas tik neseniai pripažino, kad pripažinimas sudėtiniu sandoriu turi reikšmės atitinkamo mokesčių tarifo taikymui(33) . Jeigu ir sudėtinio sandorio atveju atskiroms jo dalims būtų reikalaujama taikyti skirtingus mokesčio tarifus, kvalifikavimas kaip bendro sandorio neturėtų jokios įtakos taikomam mokesčio tarifui.
2. Teismų praktikos dėl sudėtinių sandorių taikymas šioje byloje
35. Jeigu teismų praktikoje dėl sudėtinių sandorių suformuluoti principai būtų taikomi neatsižvelgiant į ypatingas šios bylos aplinkybes, galima būtų prieiti išvadą, kad nameliai ir jų vidaus įranga iš tikrųjų yra vienas tiekimas. Šiam tiekimui tuomet būtų taikomas tik vienas PVM mokesčio tarifas – toks, koks galiotų pagrindinei tiekimo sudėtinei daliai. Atsižvelgiant į tai, kas sudaro namelių automobilio priekabų pagrindinę dalį, nulinio mokesčio tarifo taikymas turėtų būti išplėstas ir taikomas taip pat papildomam vidaus įrangos tiekimui(34) .
36. Toks atleidimo išplėtimas šioje situacijoje prieštarautų šios išvados pradžioje pateiktiems Šeštosios direktyvos 28 straipsnio tikslams. Šis prieštaravimas tarp principo, pagal kurį atleidimą nuo mokesčių numatančių nacionalinių nuostatų Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkto prasme taikymas negali būti išplėstas, ir teismų praktikoje suformuluotų taisyklių dėl sudėtinių sandorių vertinimo galėtų būti išspręstas sugretinant abiejų principų prasmę ir tikslus.
37. Sprendime CCP
ir kituose šioje srityje priimtuose sprendimuose nustatytos taisyklės remiasi argumentu, kad per didelis sandorių išskaidymas galėtų pažeisti PVM sistemos funkcionalumą. Šiam tikslui prieštarauja reikalavimas nacionalinėje teisėje Šeštosios direktyvos nuostatų išimtis numatyti tik tuomet, kai tai yra neišvengiamai būtina.
38. Vertinant tikslus, kurių Teisingumo Teismas siekė suformuluodamas taisykles dėl sandorio apimties nustatymo, ir interesą Šeštąja direktyva pasiekto teisės suderinimo nepažeisti išplečiant nacionalinių išimčių taikymą, prioritetas turi būti teikiamas pastarajam. Minėtos taisyklės iš esmės buvo suformuluotos tik dėl praktinių priežasčių ir negali būti nesąlygiškai taikomos.
39. Teisingumo Teismas sprendime CCP
pažymi, kad į klausimą dėl teisingų veiksmų nustatant sandorio apimtį dėl verslo sandorių įvairovės negali būti visais atvejais atsakyta išsamiai(35) . Taigi sprendime CCP
suformuluotos taisyklės negali būti taikomos šabloniškai. Nustatant sandorio apimtį turi būti atsižvelgta į visas aplinkybes, įskaitant ir specialųjį teisinį kontekstą. Šiuo atveju turi būti atsižvelgta į tą ypatybę, kad Jungtinė Karalystė savo sprendimu, orientuotu į savo socialinės politikos vertybes, tam tikru būdu įtvirtino atleidimo nuo mokesčio galimybę ir kad nors nacionalinėje teisėje numatytos lengvatos pasibaigus 28 straipsnyje numatytam pereinamajam laikotarpiui ir gali būti toliau taikomos, tačiau jų taikymas negali būti išplėstas.
40. Nacionalinę nuostatą, numatančią atleidimą nuo mokesčio, taikyti pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktą leidžiama tik tuomet, kai tokia nuostata, numatyta galutinio vartotojo naudai, valstybės narės nuomone, dėl konkrečiai apibrėžtų socialinių priežasčių yra būtina. Jungtinė Karalystė yra priėmusi sprendimą nulinį mokesčio tarifą taikyti tik namelių automobilio priekabų tiekimui. Ji nemanė, kad prie to priskirti vidaus įrangą būtų socialiai pateisinama. Į tokį nacionalinio įstatymų leidėjo vertinimą negali būti paprasčiausiai neatsižvelgta.
41. Be to, PVM sistemos funkcionalumui nekils rimta grėsmė, jeigu namelių automobilio priekabų ir jų vidaus įrangos tiekimas, galbūt nukrypstant nuo sprendime CPP suformuluotų principų, turės būti vertinami kaip atskirai apmokestinami sandoriai. Visų pirma nėra akivaizdu, kad atitinkamų kainos sudėtinių dalių išskyrimas ir skirtingų mokesčio tarifų taikymas galėtų sukelti didesnių sunkumų, nes namelių gamintojas pateikdamas sąskaitą Talacre
jau šiuo metu išskiria abi sandorio dalis.
42. Galiausiai reikėtų pripažinti, kad Teisingumo Teismas pritarė pagrindinei sudėtinio sandorio daliai taikomo atleidimo nuo mokesčių išplėtimui su juo susijusiems papildomiems sandoriams(36) . Tačiau, kaip teisingai nurodo Jungtinės Karalystės vyriausybė, šiais atvejais kalbama apie atleidimą nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnį, tai yra atleidimą nuo mokesčio, įtvirtintą Direktyvos sistemoje, kurį taikant nesuteikiama teisė į pirkimo PVM atskaitą. Pagal 28 straipsnį leidžiamos nacionalinės nuostatos, numatančios atleidimą nuo mokesčio, yra nesuderintos. Jos yra nukreiptos ne į tuos pačius tikslus, kurių siekiama pačioje Direktyvoje numatytu atleidimu nuo mokesčio, ir savo forma skiriasi nuo minėto atleidimo nuo mokesčio. Todėl šiais atvejais turi būti ypač atsižvelgiama į tai, kad išimtys nebūtų išplėstos.
43. Apibendrinant reikia pažymėti, jog nuostatos dėl sandorio apimties nustatymo negali būti suprantamos taip, kad jos reikalauja išplėsti nacionalinės atleidimą nuo mokesčio numatančios nuostatos Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkto prasme taikymą toms prekėms, kurios pagal nacionalinę teisę aiškiai nepatenka į išimties taikymo sritį.
44. Papildomai Jungtinė Karalystė, pritariant Komisijai, nurodo, kad nameliai automobilio priekabos kartu su jų vidaus įranga faktiškai nėra joks sudėtinis sandoris teismų praktikos prasme, nes abi prekės tiek fiziškai, tiek ekonominiu atžvilgiu yra atskiriamos(37) . Komisija pritaria šiai nuomonei ir ypač pabrėžia, kad ginčijama nuostata yra taikytina „atskiriamai“ įrangai.
45. Kadangi teismų praktika dėl sudėtinių sandorių negali būti šabloniškai taikoma nagrinėjamai situacijai, į šį klausimą gali būti neatsakyta. Tik tuo atveju, jeigu Teisingumo Teismas nepritartų tokiam sprendimui, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų nuspręsti, ar šiuo atveju vis dėlto nėra sudėtinio sandorio. Tačiau tokį teiginį paneigtų tai, kad vidutinio vartotojo požiūriu iš namelio automobilio priekabos be vidaus įrangos arba iš vidaus įrangos be namelio iš esmės nebūtų jokios naudos, net jeigu šie daiktai iš esmės galėtų būti pateikti atskirai.
V – Išvada
4 6. Todėl siūlau Teisingumo Teismui į Court of Appeal
prejudicinį klausimą atsakyti taip:
Sandorio apimties nustatymo taisyklės neprieštarauja valstybės narės taikomam atleidimui nuo mokesčio 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 28 straipsnio 2 dalies a punkto prasme, pagal kurį tam tikrų prekių tiekimui yra taikomas nulinis mokesčio tarifas ir kuris yra netaikomas kitoms prekėms, net jei prekės, kurioms yra taikomas minėtas tarifas, ir prekės, kurioms jis yra netaikomas, yra tiekiamos kartu.
(1) .
(2)  –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1).
(3)  –	Kai toliau supaprastinant bus kalbama apie vidaus įrangą, bus turima omenyje nacionalinėje teisėje įtvirtinta sąvoka „removable contents“.
(4)  –	Tokio dydžio minimalus standartinis tarifas laikinai buvo įvestas 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB, iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB ir nustatančia supaprastinimo priemones, susijusias su pridėtinės vertės mokesčiu (OL L 384, p. 47). Vėliau minimalaus standartinio tarifo galiojimo laikas buvo nuolat pratęsiamas, pastarąjį kartą 2005 m. gruodžio 12 d. Tarybos direktyva 2005/92/EB, iš dalies keičiančia Direktyvos 77/388/EEB nuostatas dėl minimalaus standartinio PVM tarifo taikymo trukmės (OL L 345, p. 19), iki 2010 metų.
(5)  –	1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/77/EEB, papildančios bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB (PVM tarifų derinimas) (OL L 316, p. 1), redakcija.
(6)  – Pagal Šeštosios direktyvos 28l straipsnio 4 dalies antrą sakinį pereinamojo laikotarpio nuostatų galiojimas automatiškai prailginamas iki galutinių nuostatų, kurios iki šiol dar nėra priimtos, įsigaliojimo.
(7)  – Šiuo atveju reikšminga ištrauka iš jau negaliojančios 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo sąlygos (OL L 71, p. 1303) numatė: „Atsižvelgiant į perėjimą nuo šiuo metu galiojančių apyvartos mokesčio sistemų prie bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos, valstybės narės < ... > iki importo apmokestinimo panaikinimo ir eksporto atleidimo nuo mokesčio valstybių narių tarpusavio prekyboje dėl aiškiai apibrėžtų socialinių priežasčių galutinių vartotojų naudai gali numatyti sumažintus mokesčio tarifus arba netgi atleidimą nuo mokesčio, numatant galimybę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtus mokesčius, jeigu šios priemonės bendrai nedaro didesnio poveikio nei tuometinėje sistemoje taikytos lengvatos“.
(8)  –	Value Added Tax Act 1994 96 straipsnis nurodo, kad priedai turi būti aiškinami atsižvelgiant į juose pateiktas pastabas („notes“).
(9)  –	Standartinei vidaus įrangai priskiriama: vonios kambariai, grindų danga, karnizai užuolaidoms, užuolaidos, sieninės indų spintos, integruotos virtuvės (įskaitant virimo aparatus), integruoti minkštasuoliai, valgomieji stalai, kėdės, kavos staliukai, ekranai, veidrodžiai, rūbų spintos, lovos ir čiužiniai.
(10)  –	Šiuo atžvilgiu Jungtinės Karalystės vyriausybė daro nuorodą į 1988 m. birželio 21 d. Sprendimą Komisija prieš Jungtinę Karalystę (416/85, Rink. p. 3127, ypač į 34 ir paskesnius punktus), kuriame Komisija neginčijo tokio atleidimo nuo mokesčio.
(11)  –	Nurodyta 7 išnašoje.
(12)  –	Pagrindinėje byloje, rodos, dar ginčijamasi, kokios prekės priskirtinos kilnojamajai įrangai.
(13)  –	Žr. 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimą Norbury Developments (C‑136/97, Rink. p. I‑2491, 19 punktas) ir 2000 m. liepos 13 d. Sprendimą Idéal tourisme (C‑36/99, Rink. p. I‑6049, 32 punktas).
(14)  –	1973 m. birželio 29 d. Komisijos pasiūlymas dėl Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, Europos Bendrijų biuletenis, priedas 11/73, p. 31.
(15)  –	Teisingumo Teismas ne kartą pabrėžė būtinybę siaurai aiškinti Šeštojoje direktyvoje numatytą specialų statusą (dėl specialaus statuso žemės ūkio produkcijos gamintojams žr.: 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimą Stadt Sundern (C‑43/04, Rink. p. I‑4491, 27 punktas) ir 2004 m. liepos 15 d. Sprendimą Harbs (C‑321/02, Rink. p. I‑7101, 27 punktas) bei dėl specialaus kelionių agentūrų statuso žr.: 1998 m. spalio 22 d. Sprendimą Madgett ir Baldwin (C‑308/96 ir C‑94/97, Rink. p. I‑6229, 34 punktas).
(16)  –	Žr. Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punkto trečiąją pastraipą kartu su H priedu bei b ir c punktais.
(17)  –	Tai turi pasekmių Teisingumo Teismo atliekamo tikrinimo intensyvumui (šiuo klausimu žr. toliau šios išvados 25 punktą).
(18)  –	Tai paaiškėja jau iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies formuluotės, pagal kurią teisė į pirkimo PVM atskaitą suteikiama „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams“. Dėl ryšio tarp pirkimo PVM atskaitos ir sandorių apmokestinimo žr. taip pat 2006 m. kovo 30 d. Sprendimą Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Rink. p. I‑0000, 24 punktas).
(19)  –	Žr. Terra/Kajus. „Introduction to European VAT and other indirect taxes“, 2005, 1 tomas, 16.2, p. 712 ir paskesni.
(20)  –	Žr. Šeštosios direktyvos 28c straipsnio A dalies a punktą kartu su 17 straipsnio 2 dalies d punktu, Šeštosios direktyvos 28f straipsnio redakcija.
(21)  –	Teisingumo Teismas tik kontroliuoja, ar socialinių pagrindų nustatymas iškreipiant šią sąvoką turėtų įtakos tokių priemonių, kokių poveikis ir tikrieji tikslai viršytų Bendrijos teisės ribas, atsiradimą (žr. sprendimą Komisija prieš Jungtinę Karalystę (nurodytas 10 išnašoje, 14 punktas)).
(22)  –	2001 m. gegužės 3 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją (C‑481/98, Rink. p. I‑3369, 21 punktas).
(23)  –	Žr. mano 2005 m. gegužės 12 d. išvadą byloje Levob (C‑41/04, Rink. p. I‑0000, 65 punktas).
(24)  –	1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, Rink. p. I‑973, 29 punktas). Žr. taip pat 2005 m. spalio 27 d. Sprendimą Levob (C‑41/04, Rink. p. I‑0000, 20 punktas).
(25)  –	Sprendimas Levob (nurodytas 24 išnašoje, 19 punktas) su nuoroda į 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimą Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Rink. p. I‑2395, 12–14 punktai) ir sprendimą CPP (nurodytas 24 išnašoje, 28 ir 29 punktai).
(26)  –	Žr. mano išvadą byloje Levob (nurodyta 23 išnašoje, 66 punktas). Kai kuriose išvadose netgi vyrauja tendencija tokioje situacijoje pirmenybę teikti praktiškumui, o ne tikslumui: žr. 1996 m. vasario 1 d. generalinio advokato G. Cosmas išvadą byloje Faaborg Gelting Linien (nurodyta 25 išnašoje, 14 punktas); 1996 m. balandžio 25 d. generalinio advokato N. Fennelly išvadą byloje Dudda (C‑327/94, Rink. p. I‑4595, 35 punktas) ir 1998 m. birželio 11 d. generalinio advokato N. Fennelly išvadą byloje CCP (nurodyta 24 išnašoje, 47 ir paskesni punktai).
(27)  –	Sprendimas CPP (nurodytas 24 išnašoje, 30 punktas); 2001 m. gegužės 15 d. Sprendimas Primback (C‑34/99, Rink. p. I‑3833, 45 punktas) ir sprendimas Levob (nurodytas 24 išnašoje, 21 punktas).
(28)  –	Sprendimas CPP (nurodytas 24 išnašoje, 30 punktas) ir sprendimas Madgett ir Baldwin (nurodytas 15 išnašoje, 24 punktas).
(29)  –	Sprendimas Levob (nurodytas 24 išnašoje, 22 punktas).
(30)  –	Sprendimas CCP (nurodymas 24 išnašoje, 27 punktas) ir sprendimas Levob (nurodytas 24 išnašoje, 18 punktas).
(31)  –	Žr. 1989 liepos 13 d. Sprendimą Henriksen
(173/88, Rink. p. 2763). Šiuo atveju Teisingumo Teismas nekilnojamojo turto nuomai taikytiną atleidimą nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies b punktą išplėtė kartu su gyvenamuoju namu išnuomotai automobilių stovėjimo aikštelei, nors pati automobilių stovėjimo aikštelių nuoma yra apmokestinama. Sprendime CPP (nurodytas 24 išnašoje) irgi buvo neaišku, ar draudimo paslaugų atleidimas nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B dalies a punktą turi būti išplėstas tam tikroms su draudimo paslaugomis susijusioms papildomoms paslaugoms.
(32)  –	2003 m. gegužės 8 d. Sprendimas (Rink. p. I‑4395, 26 punktas).
(33)  – 	Sprendimas Levob (nurodytas 24 išnašoje, 18 punktas).
(34)  – 	Alternatyviai principus dėl sudėtinio sandorio apmokestinimo atitinkanti situacija galėtų susidaryti, sudėtinį sandorį, susidedantį iš namelių automobilio priekabų ir vidaus įrangos tiekimo, bendrai apmokestinus standartiniu mokesčio tarifu. Kadangi Direktyvos neturi tiesioginio poveikio privatiems asmenims, šį sprendimą įgyvendinti turėtų nacionalinis įstatymų leidėjas, panaikindamas atleidimą nuo mokesčių.
(35)  –	Sprendimas CPP (nurodytas 24 išnašoje, 27 punktas).
(36)  –	Šiuo klausimu žr. šios išvados 31 punktą.
(37)  –	Vyriausybė šiuo klausimu daro nuorodą į 1988 m. vasario 23 d. Sprendimą Komisija prieš Jungtinę Karalystę (353/85, Rink. p. 817, 33 punktas), kuriuo šioje situacijoje negali būti remiamasi.