62005CC0442
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-Н JÁN MAZÁK
представено на 10 юли 2007 година (
1
)
Дело C-442/05
Finanzamt Oschatz
срещу
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, в присъствието на Bundesministerium der Finanzen
„Шеста директива ДДС — Член 4, параграф 5 и член 12, параграф 3, буква a) — Приложения Г и З — Понятие за доставка на вода — Намалена ставка на ДДС“
1.
Това преюдициално запитване по силата на член 234 ЕО се отнася до тълкуването на понятието „доставка на вода“ по смисъла на приложениe Г, точка 2 и приложение З, категория 2 към Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
2
) (наричана по-нататък „Шеста директива“). Препращащата юрисдикция, Bundesfinanzhof [Федерален финансов съд] (Германия), по-специално поставя въпроса дали индивидуалното свързване на абоната към водоразпределителната мрежа, за което се заплаща отделно изчислена такса, се обхваща от това понятие.
I — Приложимото общностно право
2.
Член 2 от Шестата директива гласи:
„С данък върху добавената стойност се облага:
1.
доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“. [неофициален превод]
3.
Член 4 от Шеста директива определя кои са „данъчнозадължените лица“ по следния начин:
„1.   „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.
2.   Икономическа дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии […]
[…]
5.   Държавите, регионалните и местни органи, както и другите публичноправни субекти не са данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките [другаде в текста: „операциите“], които извършват в качеството си на органи на държавната власт, дори когато събират мита, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки.
Въпреки това, когато извършват такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, при които третирането им като данъчнонезадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията.
Във всеки случай тези субекти се считат за данъчнозадължени лица във връзка с дейностите, изброени в приложение Г, при условие че същите не се извършват в толкова малък размер, че да бъдат определени като незначителни.
[…]“. [неофициален превод]
4.
В приложение Г „доставката на вода“ е включена в списъка с дейностите, посочени в член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива.
5.
Член 12, параграф 3, буква а) от Шестата директива гласи:
„Стандартната ставка на данъка върху добавената стойност се определя от всяка държава-членка като процент от данъчната основа и е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги […]
[…]
Държавите-членки могат да прилагат и една или две намалени ставки. Намалените ставки се определят като процент от облагаемата основа, който не може да бъде по-нисък от 5 %, и се прилагат само за доставката на категориите стоки и услуги, посочени в приложение З.“ [неофициален превод]
6.
В приложение З „доставката на вода“ е включена в списъка на стоките и услугите, за които може да се прилага намалена ставка на данъка добавена стойност (наричан по-нататък „ДДС“).
II — Приложимо национално право
7.
Съгласно § 1, алинея 1, първи абзац от Закона за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz 1999, наричан по-нататък „UStG“), приложим към момента на осъществяване на фактите по главното производство, на облагане с данък върху оборота подлежат доставките на стоки и услуги, които даден оператор извършва възмездно и по занятие в Германия.
8.
§ 2, алинея 3, първо изречение от UStG предвижда, че публичноправните юридически лица са данъчнозадължени лица по данъка върху оборота само ако упражняват дейност или професия от търговско естество, определена в § 1, алинея 1, точка 6 и в § 4 от Закона за корпоративния данък (Körperschaftsteuergesetz, наричан по-нататък „KStG“). Доставката на вода за обществени нужди е една от дейностите от търговско естество, изброени в § 4, алинея 3 от KStG.
9.
Към момента на настъпване на фактите по делото стандартната ставка на ДДС в Германия е 16 % в съответствие с § 12, алинея 1 от UStG.
10.
По силата на § 12, алинея 2, точка 1 от UStG във връзка с точка 34 от приложението към UStG „доставката на вода“ се облага с намалена ставка от 7 %.
III — Делото по главното производство и актът за преюдициално запитване
11.
Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (наричано по-нататък „жалбоподател“), сдружение, уредено по публичното право, доставя питейна вода и пречиства отпадните води. Съдружници в него са няколко града и общини в един от административните региони на провинция Саксония.
12.
Освен че снабдява клиентите си с вода, по искане на собствениците жалбоподателят извършва и индивидуално свързване на абоната срещу заплащане на разходите. При индивидуалното свързване на абоната жалбоподателят свързва водоразпределителната мрежа с отделната инсталация на собственика. Тръбите, индивидуално свързващи абоната, остават собственост на жалбоподателя.
13.
Жалбоподателят счита, че намалената ставка от 7 %, която се прилага в Германия за доставката на вода, трябва да се прилага и за предоставянето на индивидуално свързване на абоната, тъй като то е изключително предназначено да осигурява доставката на вода до имота.
14.
Finanzamt (данъчна служба) Oschatz (наричана по-нататък „ответник“) обаче приема, че поставянето на индивидуално свързване на абоната трябва да се счита за отделна услуга, състояща се в „предоставяне на възможност за свързване към разпределителната мрежа“, и би трябвало да се облага със стандартната ставка. Това становище е изложено в писмо на Bundesministerium der Finanzen (Федерално министерство на финансите, наричано по-нататък „BMF“) от 4 юли 2000 г.
15.
Finanzgericht (финансов съд) уважава жалба, подадена от жалбоподателя в резултат от неуспешна жалба по административен ред срещу определянето на данъчната основа, направено от жалбоподателя. Finanzgericht приема, че предоставените от жалбоподателя на крайния потребител услуги, а именно доставката на вода и поставянето на индивидуалното свързване на абоната, като цяло представляват една-единствена услуга „доставка на вода“, която според германското право би трябвало да се облага с намалената ставка от 7 %.
16.
Bundesfinanzhof задава въпроса дали поставянето на индивидуалното свързване с абоната, за което се заплаща отделно изчислена такса, се обхваща от понятието „доставка на вода“, включено в приложение Г, точка 2 към Шеста директива. Според Bundesfinanzhof в хипотезата, при която разпоредбата на член 4, параграф 5, трета алинея във връзка с разпоредбата на приложение Г, точка 2, и двете от Шеста директива, не се прилагат, той иска да установи дали при поставянето на индивидуално свързване на абоната жалбоподателят действа като данъчнозадължено лице по силата на член 4, параграф 5, първа и втора алинея от Шеста директива.
17.
Освен това, що се отнася до приложимата данъчна ставка, Bundesfinanzhof е склонен да приеме, че поставянето на индивидуално свързване на абоната трябва да се счита, че се обхваща от понятието „доставка на вода“, и поради това би трябвало да се облага с намалената ставка. Той обаче счита, че този въпрос зависи от тълкуването на общностното право.
18.
При тези обстоятелства Bundesfinanzhof решава да спре производството и да отправи следния въпрос до Съда:
„Извършено от водоснабдително дружество свързване на водоразпределителната мрежа с инсталацията на собственика на имота (наречено „индивидуално свързване на абоната“), за което се заплаща отделно изчислена такса, обхваща ли се от понятието „доставка на вода“ (
3
) по смисъла на Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота (приложение Г, точка 2 и приложение З, категория 2)?“
19.
Писмени становища представят жалбоподателят, ответникът, германското и италианското правителство и Комисията на Европейските общности. По време на съдебното заседание от 10 май 2007 г. жалбоподателят и Комисията представят устни становища.
IV — По допустимостта
20.
Германското правителство изразява съмнения относно допустимостта на част от въпроса, свързана с тълкуването на понятието „доставка на вода“, съдържащо се в точка 2 от приложение Г към Шеста директива. То счита, че разрешаването на спора по главното производство не се обуславя от тълкуването на точка 2 от приложение Г към Шеста директива, тъй като не се спори, че когато поставя индивидуално свързване на абонатите, жалбоподателят действа като предприятие по силата на § 2, алинея 3, първо изречение от UStG. Ето защо въпросът не бил относим, а бил от хипотетично естество. Според ответника решение на Съда във връзка с точка 2 от приложение Г към Шеста директива би било относимо за разрешаването на спора по главното производство само ако на Съда е бил зададен въпрос дали в хипотезата, при която поставянето на индивидуална връзка на абоната не се обхваща от приложение Г, точка 2, жалбоподателят действа при поставянето на такива връзки като данъчнозадължено лице по силата на член 4, параграф 5 от Шеста директива. Такъв въпрос обаче не бил зададен на Съда.
21.
Когато отправените от национална юрисдикция въпроси се отнасят до тълкуването на общностното право, Съдът по принцип е задължен да се произнесе (
4
). Това не променя факта, че в случай на нужда Съдът е задължен да разгледа условията, при които е сезиран от националния съд, за да провери собствената си компетентност, и по-специално да определи дали поисканото тълкуване на общностното право е свързано с действителните обстоятелства и предмета на спора по главното производство, така че да не се подтикне Съдът да даде становище с консултативен характер по общи или хипотетични въпроси. Ако се окаже, че поставеният въпрос е явно неотносим за разрешаването на този спор, Съдът трябва да установи липсата на основание за постановяване на съдебно решение по същество (
5
).
22.
По настоящото дело според мен не е очевидно, че тълкуването по отношение на точка 2 от приложение Г към Шеста директива, което е поискал националният съд, няма никаква връзка с предмета на спора по главното производство или че е от хипотетично естество, както твърдят ответникът и германското правителство.
23.
От акта за преюдициално запитване и от становището на германското правителство ясно личи, че при поставянето на индивидуална връзка на абоната жалбоподателят е данъчнозадължено лице по ДДС по силата на германското право. В акта за преюдициално запитване обаче националната юрисдикция посочва, че поне по принцип, по силата на член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива жалбоподателят не е данъчнозадължено лице. Следователно препращащата юрисдикция не е убедена дали дейността, състояща се в поставянето на индивидуални връзки на абонатите, за което се заплаща отделно изчислена такса, е дейност, която се обхваща от понятието „доставка на вода“, включено в приложение Г, точка 2, и дали така по силата на член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива жалбоподателят може да се счита за данъчнозадължено лице.
24.
С оглед на акта за преюдициално запитване на националния съд основният въпрос по висящия пред него спор изглежда се отнася до прилагането или не на намалена данъчна ставка за дейността, състояща се в индивидуално свързване на абонатите съгласно разпоредбата на член 12, параграф 3, буква а) във връзка с разпоредбата на приложение З, категория 2, и двете от Шеста директива. По мое мнение обаче този въпрос се повдига само ако образуванието, което поставя връзките, действа като данъчнозадължено лице, когато упражнява тази дейност, и че по силата на член 2 от Шеста директива се облага с ДДС.
25.
Предвид обстоятелството, че националният съд посочва, с оглед на производството, с което е сезиран, че по силата на член 4, параграф 5 от Шеста директива жалбоподателят ще бъде данъчнозадължено лице само при условие че поставянето на индивидуално свързване на абоната, за което се заплаща отделно изчислена такса, се обхваща от понятието „доставка на вода“, съдържащо се в приложение Г, точка 2, считам, че въпросът дали поставянето на индивидуално свързване на абоната, за което се заплаща отделно изчислена такса, се обхваща от понятието „доставка на вода“, съдържащо се в приложение Г, точка 2, е относим към разрешаването на спора, с който е сезирана препращащата юрисдикция.
26.
Ето защо считам, че на частта от въпроса, свързана с точка 2 от приложение Г към Шеста директива, следва да се отговори, за да се предоставят на националната юрисдикция всички насоки за тълкуване, свързани с общностното право, които могат да бъдат полезни за решаване на делото, с което тя е сезирана. Следователно повдигнатото възражение за недопустимост трябва да бъде отхвърлено, а преюдициалното запитване относно точка 2 от приложение Г към Шестата директива трябва да се обяви за допустимо.
V — По същество
А — Основни доводи на страните
27.
Жалбоподателят и италианското правителство считат, че поставянето на индивидуално свързване на абоната се обхваща от понятието „доставка на вода“ по смисъла на приложение Г, точка 2 и на приложение З, категория 2, и двете към Шеста директива. Те считат, че индивидуалната връзка на абоната е необходима при доставката на вода. Италианското правителство изтъква, че поставянето на индивидуално свързване на абоната е спомагателно спрямо основната доставка, а именно доставката на вода.
28.
Според жалбоподателя поставянето на индивидуална връзка с абоната не съставлява отделна доставка от доставката на вода. От гледна точка на потребителя поставянето на индивидуално свързване на абоната служи единствено да направи възможна доставката на вода и няма никакво друго предназначение. Това се потвърждава и от липсата на възможност поради правни и фактически съображения клиентът да се снабдява с вода от друго предприятие. Според него отделното или еднократно фактуриране на поставянето на индивидуална връзка с абоната е без значение от гледна точка на ДДС. Приспадането на разходите за поставянето на индивидуално свързване с абоната от месечната такса и от изчислената в зависимост от консумацията такса показва съществуването на единна цена на доставката на вода, която отчасти се изчислява отделно. Освен това дори свързването да се прави еднократно, то е необходимо за непрекъснатото доставяне на вода и поради това не може да се счита за самостоятелна доставка. Не само свързването, а и наличието на водоснабдяване трайно увеличава стойността на въпросната сграда. Обратно на поддържаното от ответника, да се предполага липсата на потребление на вода в сградите, разполагащи с индивидуална връзка, не отговаря на действителността. Освен това (високата) сума на фактурираната за индивидуалното свързване на абоната такса не е солидна основа за извода, че става въпрос за самостоятелна доставка. Докато разходите за индивидуалното свързване може да възлязат на хиляди евро, то разходите за потреблението на вода е възможно да достигнат до 8000—12000 EUR за период от 40—50 години.
29.
Ответникът и германското правителство ограничават доводите си до тълкуването на приложение З, категория 2 от Шеста директива. Ответникът, германското правителство и Комисията изтъкват, че поставянето на индивидуална връзка с абоната не се обхваща от понятието „доставка на вода“, съдържащо се в приложение З, категория 2 от Шеста директива. Според тях, тъй като дерогират общото правило на Шеста директива, разпоредбите относно прилагането на намалена ставка трябва съгласно практиката на Съда да се тълкуват стриктно. Понятието „доставка на вода“ следователно трябва да се ограничава до доставката на вода в тесен смисъл и не би трябвало да включва допълнителни доставки като строителни работи, осигуряващи доставката на вода. Ответникът и германското правителство следователно считат, че поставянето на индивидуална връзка с абоната би трябвало да се облага със стандартната ставка.
30.
Германското правителство добавя, че принципът на данъчен неутралитет на ДДС би бил поставен под въпрос, ако понятието „доставка на вода“ се тълкува твърде широко, при положение че съпоставими доставки като поставянето на връзка с електро- или газоснабдителните мрежи не се облага с намалена ставка. Ответникът изтъква още, че ако се приемат доводите на жалбоподателя, поставянето на индивидуална връзка от доставчика на вода ще се облага с намалена ставка, докато свързването, извършено от независимо строително предприятие, ще се облага със стандартната ставка.
31.
В допълнение германското правителство подчертава, че в съответствие с член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива държавите-членки са свободни да вземат решение за прилагането или не на намалена ставка.
32.
Следователно според германското правителство и Комисията поставянето на индивидуална връзка с абоната и доставката на вода трябва да се третират като две главни доставки, облагани според германското правителство с различни ставки. Поставянето на индивидуална връзка с абоната следователно не може да се счита за спомагателна доставка.
33.
Комисията приема, че поставянето на индивидуална връзка е необходимо предварително условие за доставянето на вода. Все пак от техническа гледна точка изграждането на свързване няма отношение към доставката на вода в тесен смисъл. Ответникът, германското правителство и Комисията считат по-специално, че щом като задължено за заплащане на индивидуалното свързване лице е собственикът на недвижимия имот, докато таксите за действителното потребление на вода могат да се фактурират например на наемател, това показва, че свързването и самата вода не представляват една-единствена доставка. Ответникът също подчертава, че свързването е от трайна полза за недвижимия имот. Освен това според ответника и Комисията свързването се прави само веднъж и няма никаква връзка във времето с доставката на вода. Обстоятелството, че поставянето на индивидуална връзка с абоната средно струва няколко хиляди евро, докато по общо правило водоснабдяването струва само няколкостотин евро годишно, показва, че поставянето на връзка не е спомагателна дейност. Следователно според Комисията от финансова гледна точка става въпрос за две отделни доставки, които се възприемат по този начин от потребителя. Този извод отговаря на разграничението, което се провежда между изграждането и предоставянето на разположение на дадена мрежа, от една страна, и доставката на вода посредством същата мрежа, от друга (
6
).
34.
Германското правителство изтъква, че макар от гледна точка на средния потребител поставянето на индивидуална връзка и доставката на вода да обслужват една и съща икономическа цел, това само по себе си не е достатъчно, за да се считат за една-единствена доставка. За да може да се говори за една-единствена доставка, е необходимо различните елементи да са толкова тясно свързани, че да не могат да се отграничат. Това обаче не е така по настоящото дело. Германското правителство подчертава още, че индивидуалното свързване на абоната може да се направи, без да има задължение за използване на връзката, а следователно и за снабдяване с вода.
35.
Що се отнася до тълкуването на понятието „доставка на вода“, съдържащо се в приложение Г, Комисията счита, че Съдът не разполага с достатъчно доказателства, за да определи дали жалбоподателят по делото, с което е сезирана препращащата юрисдикция, е образувание, което отговаря на критериите, определени в член 4, параграф 5 от Шестата директива. Комисията следователно счита, че Съдът би трябвало да отговори на частта от въпроса относно приложение Г, като установи, че националният съд трябва да разгледа дали дейностите на жалбоподателя са облагаеми.
Б — Съображения
36.
Страните по настоящото производство спорят основно дали понятието „доставка на вода“ в приложение Г, точка 2 и приложение З, категория 2, и двете към Шестата директива, включва поставянето на индивидуална връзка към водоразпределителната мрежа.
37.
Следва да се отбележи, че Шеста директива не дава определение на понятието „доставка на вода“ в приложение Г, точка 2 и в приложение З, категория 2. Въведението на приложение З към Шеста директива предвижда, че при транспониране в националното законодателство на съдържащите се в това приложение категории, отнасящи се до стоки, държавите-членки могат да използват комбинираната номенклатура, за да очертаят точно съответната категория. Комбинираната номенклатура, въведена от Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23 юли 1987 година относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (
7
), съответно изменен, се състои между другото и от номенклатура на хармонизираната система, която се отнася само до стоките. Той обаче с нищо не помага за определяне на понятието „доставка на вода“.
38.
Освен това според мен поставеният на Съда въпрос не може да се разреши единствено въз основа на текста на точка 2 от приложение Г и на категория 2 от приложение З към Шеста директива. При всички положения понятията, използвани в тези разпоредби, са двусмислени, особено при разглеждане и съпоставка на различните езикови версии на Шеста директива. Докато текстът на някои езикови версии може да подкрепи стриктното тълкуване на понятията, съдържащи се в точка 2 от приложение Г и в категория 2 от приложение З, и двете към Шестата директива, което да ограничи приложното им поле единствено до доставката на вода, други езикови версии подкрепят по-широко тълкуване (
8
). Предвид езиковите различия обхватът на разглежданите понятия не може да се определи въз основа изключително на текстуално тълкуване. Ето защо следва да се вземат предвид други критерии за тълкуване, и по-специално контекстът и целите, следвани от уредбата, част от която е разглежданата разпоредба (
9
).
39.
Според мен е необходимо поотделно да се разгледат приложение Г и приложение З в рамките на установената от Шеста директива система, както и специалните им цели.
1. Приложение Г
40.
По силата на член 4, параграф 5, първа алинея от Шеста директива държавните, регионалните и местни органи, както и другите публичноправни субекти не са данъчнозадължени лица съгласно определението в член 4, параграф 1 по отношение на дейностите или операциите, които извършват в качеството си на органи на държавната власт (
10
). По силата на член 4, параграф 5, втора алинея държавите-членки са задължени да гарантират, че органите на държавна власт се третират като данъчнозадължени лица, когато в противен случай би се стигнало до значително нарушаване на конкуренцията. Освен това по силата на член 4, параграф 5, трета алинея от Шеста директива държавите-членки са задължени „[в]ъв всеки случай“ да третират органите на държавна власт като данъчнозадължени лица във връзка с дейностите, изброени в приложение Г от посочената директива, доколкото същите не са незначителни.
41.
Следователно според мен разпоредбите на член 4, параграф 5, втора и трета алинея във връзка с разпоредбите на приложение Г към Шеста директива съставляват изключения или дерогират „общото правило“, включено в член 4, параграф 5, първа алинея. Предназначението на втора и трета алинея от член 4, параграф 5 от Шеста директива е да се гарантира запазването на данъчния неутралитет в случаи, при които органи на държавна власт упражняват в рамките на своя специален правен режим дейности или операции, които могат също да се осъществяват в конкуренция с тях и от частноправни субекти в рамките на частноправен режим или въз основа на концесии (
11
).
42.
Когато обаче някоя дейност е изброена в приложение Г, не e необходимо да се изследва правният статут на субекта, който я упражнява, или качеството, в което тя се упражнява. Подобно начинание би се оказало излишно, тъй като при положение че дейността попада в приложение Г към Шеста директива, упражняващото я образувание по принцип е данъчнозадължено лице във връзка с нея. Това според мен произтича от израза „във всеки случай“, използван в тази разпоредба. Освен това, за разлика от член 4, параграф 5, втора алинея, не следва да се разглежда дали това, че публичноправен субект се третира като данъчнонезадължено лице, би довело до значително нарушаване на конкуренцията. Когато дейността се обхваща от приложение Г, значителното нарушаване на конкуренцията се предполага. Както подчертава генерален адвокат Kokott в своето заключение по дело Hutchison 3 G и др. (
12
), приложение Г изброява дейностите, които могат да се упражняват едновременно от публичноправни субекти и от предприятия от частния сектор, чиято икономическа насоченост е явна и първостепенна (
13
). Разпоредбите на член 4, параграф 5, трета алинея във връзка с разпоредбите на приложение Г към Шеста директива са предназначени да гарантират, че публичноправните субекти и предприятията от частния сектор са равнопоставени за данъчни цели от гледна точка на изброените в приложение Г дейности.
43.
Що се отнася до дейността по доставката на вода, включена в точка 2 от приложение Г към Шеста директива, от Директива 2004/17 (
14
) ясно личи, че в някои държави-членки публичните и частните предприятия действат във водния сектор и се конкурират във връзка с „предоставянето или използването на фиксирани мрежи, предназначени да обслужват обществеността във връзка с производството, преноса или разпределянето на питейна вода“ и „доставката на питейна вода до такива мрежи“ (
15
). Освен това по време на откритото заседание по настоящото дело жалбоподателят потвърди, че в Германия няколко образувания от различен вид, учредени както по частното, така и по публичното право, поставят индивидуална връзка на абоната с водоразпределителната мрежа. Освен това от устните състезания изглежда личи, че дейността по поставянето на индивидуална връзка с абоната има значително икономическо значение предвид присъщите ѝ разходи.
44.
Ето защо според мен би било в съответствие с духа и целта на член 4, параграф 5, трета алинея и на приложение Г към Шеста директива поставянето на индивидуална връзка с абоната да се обхваща от понятието „доставка на вода“, съдържащо се в точка 2 от приложение Г към от посочената директива.
2. Приложение З
45.
Член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива предвижда, че държавите-членки могат да прилагат намалена ставка на ДДС при доставката на категориите (
16
) стоки и услуги, посочени в приложение З. Тези разпоредби имат характера на изключения от принципа, че се прилага стандартната ставка, и следователно трябва да се тълкуват стриктно (
17
).
46.
Приложение З е добавено към Шеста директива от Директива 92/77/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и относно изменение на Директива 77/388/ЕИО (сближаване на ставките на ДДС) (
18
). Освен доставката на вода, приложение З съдържа още шест категории стоки или услуги, които могат да бъдат предмет на облагане с намалена ставка на ДДС.
47.
Нито съображенията от Директива 92/77, нито пък тези от Шеста директива съдържат обяснение относно предназначението и обхвата на приложение З. Според мен обаче най-напред от категориите стоки и услуги, изброени в приложение З, а след това и от становището на Европейския икономически и социален комитет във връзка с предложението за директива на Съвета относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и относно изменение на Директива 77/388/ЕИО, сближаване на ставките на ДДС (
19
), се вижда, че предназначението на разпоредбите на приложение З във връзка с разпоредбите на член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива е да се позволи на държавите-членки да прилагат намалена ставка на ДДС за важни стоки и услуги от ежедневието, както и за дейности със социално или публично предназначение.
48.
Според мен питейната вода е основна стока за ежедневно потребление, а достъпът до нея безспорно е в интерес на здравето на човека (
20
). При положение че индивидуалното свързване с абоната няма друга цел, освен да свърже жилището към водоразпределителната мрежа, и е необходимо предварително условие за снабдяването с вода от тази мрежа, възможността държавите-членки да прилагат намалена ставка на ДДС за осигуряването на такова свързване по мое мнение е в съответствие с предназначението, посочено в член 12, параграф 3, буква а) от Шеста директива и в приложение З към нея.
49.
Ето защо считам, че понятието „доставка на вода“, съдържащо се в категория 2 от приложение З към Шеста директива, обхваща дейността, състояща се в индивидуално свързване на абонатите.
50.
Според мен по настоящото дело остава да се разгледа дали е допустимо селективното прилагане на намалена ставка на ДДС само към някои аспекти от категорията „доставка на вода“ и при утвърдителен отговор да се разгледа в контекста на настоящото дело дали е допустимо от това третиране да се изключи дейността, състояща се в индивидуалното свързване на абонатите (
21
). От текста на член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива и от използването в тази разпоредба на думата „могат“ ясно личи, че прилагането на намалена ставка от държавите-членки е факултативно. Следователно решението за това дали да се прилага намалена ставка е от компетентността на държавите-членки.
51.
В Решение от 8 май 2003 г. (
22
) Съдът потвърждава, че текстът на член 12, параграф 3, буква б) от Шеста директива, който разрешава прилагането на намалена ставка за доставките на природен газ и електроенергия, не забранява селективното прилагане на намалената ставка на ДДС към конкретни и специфични аспекти като абонамента, даващ право на минимално количество електроенергия на абонатите, при положение че намалената ставка не води до никакъв риск от нарушаване на конкуренцията (
23
).
52.
Според мен член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шеста директива може да се тълкува и по този начин, с което разрешава на държавите-членки да прилагат намалена ставка на ДДС спрямо отделни и самостоятелни аспекти на доставката на вода, при важното условие обаче да не се накърнява принципът на данъчния неутралитет, присъщ на общия режим на ДДС. За да се определи дали индивидуалното свързване на абонатите може да се разграничи и отдели от други аспекти на категорията „доставка на вода“, смятам, че е удачно да се приложи практиката на Съда относно комплексните доставки.
53.
По силата на тази съдебна практика, когато операция се състои от набор елементи и действия, следва да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя протича, за да се определи дали са налице две или повече отделни доставки или само една доставка. Предвид двойственото обстоятелство, че от една страна, от член 2, точка 1 от Шеста директива произтича, че всяка операция трябва обикновено да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, че операцията, състояща се в икономически план само от една доставка, не трябва изкуствено да се разделя, за да не се променя функционалността на системата на ДДС, на първо място е важно да се изследват характерните елементи на разглежданата операция, за да се определи дали данъчнозадълженото лице доставя на потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко отделни главни доставки или само една доставка. В това отношение Съдът приема, че е налице само една доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на потребителя, разглеждан като среден потребител, са толкова тясно свързани, че от обективна страна формират една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне би било изкуствено (
24
).
54.
Освен това от практиката на Съда ясно личи, че една доставка трябва да бъде разглеждана като допълваща дадена основна доставка и следователно да споделя данъчното третиране на главната доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (
25
).
55.
Според мен поставянето на индивидуална връзка с абоната не съставлява само по себе си цел за лицето, което иска свързването. Както бе подчертано по-горе в точка 48, от гледна точка на лицето, което иска свързване, и на предприятието, което поставя индивидуалната връзка, поставянето на индивидуалната връзка с абоната има за цел само да позволи снабдяването на жилището с вода от разпределителната мрежа. Самото германско правителство впрочем признава в своето становище, че от гледна точка на средния потребител поставянето на индивидуалната връзка с абоната и доставката на вода изпълняват една и съща икономическа цел (
26
). Според мен би било твърде изкуствено да се отграничат или отделят, от една страна, поставянето на индивидуалната връзка с абоната, а от друга страна, водата, която всъщност се доставя от мрежата до въпросното жилище.
56.
Наличието на индивидуално свързване с абоната е основно условие за получаването на вода от разпределителната мрежа и според мен трябва да се ползва от същото данъчно третиране като доставката на вода, която според препращащата юрисдикция изглежда се облага с намалена ставка в Германия.
57.
В това отношение обстоятелството, че свързването се прави само еднократно, докато жилището може да се снабдява с вода през продължителен период от време, според мен не поставя под въпрос направения по-горе анализ предвид трайната необходимост от наличието на свързване с оглед на възможността за снабдяване с вода от разпределителната мрежа. Освен това обстоятелството, че индивидуалното свързване с абоната може авансово да бъде предмет на висока такса в сравнение например с месечната такса за потреблението на вода, не ми изглежда решаващо и не е в състояние да прекъсне присъщата функционална връзка между индивидуалното свързване с абоната и снабдяването на жилището от водоразпределителната мрежа.
58.
Според мен доводите на германското правителство и на ответника, очертани в точка 30 по-горе, са неоснователни и няма никакъв риск от накърняване на принципа на данъчен неутралитет (
27
) на режима на ДДС поради включването на индивидуалното свързване на абоната в понятието „доставка на вода“, съдържащо се в категория 2 от приложение З към Шеста директива.
59.
Според мен от гледна точка на ДДС не съществува никаква връзка между поставянето на индивидуална връзка на абоната с водоснабдителната мрежа и например поставянето на връзката с доставката на газ или електроенергия. Разбира се, възможно е да съществуват прилики в техническо отношение между индивидуалното свързване на абоната с водоснабдителната мрежа и свързването с разпределителната мрежа за газ или електроенергия. Доставката на газ и електроенергия, от една страна, и доставката на вода, от друга, са с различен правен статут по силата на Шеста директива. В това отношение е достатъчно да се констатира, че докато доставката на газ и електроенергия се включва в точка 2 от приложение Г към Шеста директива наред с доставката на вода, единствено „доставката на вода“, а не доставката на газ и доставката на електроенергия, са включени в категориите стоки и услуги, изброени в приложение З към Шестата директива. Следователно според мен доставката на вода, от една страна, и доставката на газ и на електроенергия, от друга страна, не могат да се считат за „съпоставими доставки“ от гледна точка на ДДС.
60.
Следователно понятието „доставка на вода“, съдържащо се в категория 2 от приложение З към Шеста директива, включва дейността по индивидуално свързване на абоната с водоснабдителната мрежа. Освен това индивидуалното свързване на абоната и водоснабдяването на въпросното жилище трябва да се считат за една-единствена операция за целите на ДДС.
VI — Заключение
61.
В светлината на съображенията по-горе моето становище е, че Съдът трябва да даде следния отговор на поставения от Bundesfinanzhof преюдициален въпрос:
„Извършеното от водоснабдително предприятие свързване на водоразпределителната мрежа с инсталациите на собственика на недвижимия имот, за което се заплаща отделно изчислена такса, се обхваща от понятието „доставка на вода“ по смисъла на Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота (приложение Г, точка 2 и приложение З, категория 2) и заедно с водоснабдяването на въпросното жилище следва да се разглежда като една-единствена операция за целите на ДДС.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	ОВ L 145, 1977 г., стр. 1.
(
3
)	Следва да се отбележи, че в оригиналната немска езикова версия на въпроса, отправен до Съда, националният съд използва понятието „Lieferungen von Wasser“, което отразява факта, че в приложение Г, точка 2 и в приложение З, категория 2 към немската езикова версия на Шестата директива се използва идентична терминология. В някои други езикови версии на тези две разпоредби обаче използваната терминология не е идентична. Например в английската езикова версия на Шестата директива, в приложение Г, точка 2 се използва понятието „supply of water“ [доставка на вода], докато в приложение З, категория 2 се използва понятието „Water supplies“ [доставки на вода].
(
4
)	Вж. Решение от 13 януари 2000 г. по дело TK-Heimdienst (C-254/98, Recueil, стр. I-151, точка 13).
(
5
)	Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Ritter-Coulais (C-152/03, Recueil, стр. I-1711, точка 15).
(
6
)	Вж. член 4 от Директива 2004/17/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 31 март 2004 година относно координирането на процедурите за възлагане на поръчки от възложители, извършващи дейност в секторите на водоснабдяването, енергетиката, транспорта и пощенските услуги (ОВ L 134, 2004 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 8, стр. 3 и поправка в ОВ L 182, 2008 г., стр. 169). Вж. също член 9, параграф 2, буква д), девето тире от Шестата директива, отнасящо се до въпроса за достъп до мрежата във връзка с електроенергията и газта.
(
7
)	OJ L 256, 1987 г., стp. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 4, стр. 3.
(
8
)	Например понятията, употребени в немската езикова версия на точка 2 от приложение Г и на категория 2 от приложение З, и двете към Шестата директива, могат да доведат до по-тясно приложно поле, тъй като понятията „Lieferungen von Wasser“ биха могли да се тълкуват като отнасящи се само до доставянето на вода. От друга страна, понятията, употребени в английската („the supply of water“), френската („la distribution d’eau“), италианската („Erogazione di acqua“), испанската („Distribucíon de agua“) и словашката („Zásobovanie vodou“) езикови версии на точка 2 от приложение Г към Шестата директива биха могли да позволят различно, по-широко тълкуване, както и да се тълкуват като включващи по-широката задача да се осигури обществен достъп до водата.
(
9
)	Вж. Решение от 19 септември 2000 г. по дело Германия/Комисия (C-156/98, Recueil, стр. I-6857, точка 50) и Решение от 6 юли 2006 г. по дело Комисия/Португалия (C-53/05, Recueil, стр. I-6215, точка 20).
(
10
)	Това е така дори когато събират мита, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или операции.
(
11
)	Този подход на член 4, параграф 5, втора алинея от Шестата директива съвсем наскоро бе потвърден от Съда в Решение от 8 юни 2006 г. по дело Feuerbestattungsverein Halle (C-430/04, Recueil, стр. I-4999, точка 24).
(
12
)	Заключение, представено на 7 септември 2006 г. (Решение от 26 юни 2007 г. по дело C-369/04, Сборник, стр. I-5247).
(
13
)	Вж. точки 93 и 94 от заключението на генерален адвокат Kokott по дело Hutchison 3 G и др.
(
14
)	Посочена в бележка под линия 6. Приложение III към Директива 2004/17, което изброява възложителите в секторите на производството, преноса или разпределението на питейна вода в държавите-членки, упоменава едновременно частни и публични предприятия. С оглед на съображенията от Директива 2004/17, и по-специално на второ съображение, изглежда, че тази директива е приета включително за да се следи, че равното третиране на възложителите от публичния и от частния сектор няма да бъде нарушено.
(
15
)	Вж. член 2 относно определението за образуванията, за които се отнася Директива 2004/17, и член 4, озаглавен „Вода“, относно дейностите, за които се отнася посочената директива.
(
16
)	Използването на понятието „категория“ в член 12, параграф 3, буква а), трета алинея от Шестата директива посочва, че изброените в приложение З към посочената директива елементи са названия на групи или класове стоки или услуги, които могат да бъдат предмет на намалена ставка на ДДС.
(
17
)	Вж. Решение от 18 януари 2001 г. по дело Комисия/Испания (C-83/99, Recueil, стр. I-445, точки 18 и 19).
(
18
)	ОВ L 316, 1992 г., стр. 1.
(
19
)	ОВ C 237, 12.9.1988 г., стp. 21.
(
20
)	Вж. например шесто съображение от Директива 98/83/ЕО на Съвета от 3 ноември 1998 година относно качеството на водите, предназначени за консумация от човека (ОВ L 330, 1998 г., стр. 32; Специално издание на български език, 2007 г., глава 15, том 4, стр. 255).
(
21
)	Според мен този въпрос се поставя, тъй като съгласно писмото на BMF от 4 юли 2004 г.„предоставянето на присъединяване към разпределителната мрежа“ трябва да се облага със стандартната ставка, докато според запитващата юрисдикция съгласно германското законодателство доставката на вода се облага с намалена ставка.
(
22
)	Решение по дело Комисия/Франция (C-384/01, Recueil, стр. I-4395, точки 24 и 26—28).
(
23
)	В своето заключение по дело Talacre Beach Caravan Sales (Решение от 6 юли 2006 г. по дело C-251/05, Recueil, стр. I-6269) генерален адвокат Kokott обаче посочва, че становището, застъпено от Съда в Решение по дело Комисия/Франция, посочено по-горе, във връзка с производство на основание член 226 ЕО, не трябва да се тълкува превратно. Според нея макар в това решение да изглежда, че Съдът приема, че намалена ставка може да се приложи „само [за] един аспект“ от доставката, делото главно се отнася до това да се установи дали Комисията е доказала, че прилагането на намалената ставка води до нарушаване на конкуренцията. По тази причина според генерален адвокат Kokott от това решение трудно могат да се направят общи изводи. Вж. точки 33 и 34.
(
24
)	Вж. Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank (C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точки 19, 20 и 22).
(
25
)	Вж. Решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP (C-349/96, Recueil, стр. I-973, точка 30), в което се цитира Решение по дело Madgett и Baldwin (C-308/96 и C-94/97, Recueil, стр. I-6229, точка 24).
(
26
)	Вж. точка 34 по-горе.
(
27
)	Както личи от практиката на Съда, принципът на данъчен неутралитет не допуска по-специално третирането по различен начин от гледна точка на ДДС на подобни стоки или доставки на услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, поради което такива стоки или доставки трябва да се облагат с еднаква ставка. Вж. Решение от 23 октомври 2003 г. по дело Комисия/Германия (C-109/02, Recueil, стр. I-12691, точка 20) и Решение от 3 май 2001 г. по дело Комисия/Франция (C-481/98, Recueil, стр. I-3369, точки 21 и 22).