62025TJ0233
UNIONIN YLEISEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto, viiden tuomarin kokoonpano)
22 päivänä huhtikuuta 2026 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Veron peruste – Alentaminen sopimuksen mitätöimisen tai peruuttamisen taikka kauppahinnan maksamisen laiminlyönnin tai hinnanalennuksen johdosta – Direktiivin 2006/112/EY 90 artiklan 1 kohta – Tilanne, jossa aliurakoitsija saa pääurakoitsijalta tämän rakennuttajaan kohdistuvan saatavan – Perintäkelvoton saatava – Aliurakoitsijan oikeus alentaa veron perustetta
Asiassa T‑233/25,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Curtea de Apel Cluj (Clujin ylioikeus, Romania) on esittänyt 24.2.2025 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 25.3.2025, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Mokoryte SRL
vastaan
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca,
Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ja
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj,
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto, viiden tuomarin kokoonpano),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja N. Półtorak sekä tuomarit G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík ja I. Dimitrakopoulos (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: M. Brkan,
kirjaaja: V. Di Bucci,
ottaen huomioon, että unionin tuomioistuin on 10.4.2025 siirtänyt ennakkoratkaisupyynnön unionin yleiselle tuomioistuimelle Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan kolmannen kohdan mukaisesti,
ottaen huomioon, että asia koskee Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 50 b artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitettua alaa ja että asiaan ei liity perussäännön 50 b artiklan toisessa kohdassa tarkoitettuja tulkintaa koskevia itsenäisiä kysymyksiä,
ottaen huomioon asian käsittelyn kirjallisessa vaiheessa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
Romanian hallitus, asiamiehinään E. Gane, M. Chicu ja L. Ghiță,
–
Unkarin hallitus, asiamiehinään R. Kissné Berta ja M. Fehér,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään P. Carlin ja T. Isacu de Groot,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1, jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 90 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat yhtäältä Mokoryte SRL ja toisaalta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Cluj-Napocan alueellinen julkisesta taloudesta vastaava pääosasto, Romania), Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (valtiovarainministeriö – oikaisuvaatimusten käsittelystä vastaava pääosasto, Romania) ja Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (verohallinnon Clujin piirihallintoyksikkö, Romania) ja joka koskee sitä, että kyseiseltä yhtiöltä on evätty oikeus alentaa arvonlisäveron perustetta ja saada arvonlisäveron palautusta saatavan maksamisen laiminlyönnin perusteella.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
– –
c)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta;
– –”
4
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.”
5
Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.”
6
Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.”
7
Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
8
Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin.
2.   Jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.”
9
Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.
2.   Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta.
Kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua.”
Romanian oikeus
10
Verokoodeksista 8.9.2015 annetun lain nro 227/2015 (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 688, 10.9.2015), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä verokoodeksi), 287 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Veron perustetta alennetaan seuraavissa tapauksissa:
– –
d) jos luovutettujen tavaroiden tai suoritettujen palvelujen vastiketta ei voida saada niiden vastaanottajan konkurssin tai tuomioistuimen tuomiolla hyväksymän ja vahvistaman saneeraussuunnitelman, jonka seurauksena velkojan saatavaa muutetaan tai se poistetaan, täytäntöönpanon seurauksena. Oikaiseminen on sallittua siitä päivästä lukien, jona saneeraussuunnitelma on vahvistettu tuomiolla, tai jos tavaran tai palvelun vastaanottaja on konkurssissa, siitä päivästä lukien, jona konkurssiin asettamisesta on annettu tuomio tai tapauksen mukaan perusteltu päätös maksukyvyttömyyslainsäädännön mukaisesti. Oikaisu on tehtävä viiden vuoden kuluessa sen vuoden tammikuun ensimmäisestä päivästä, joka seuraa vuotta, jona tuomioistuin on antanut tuomion saneeraussuunnitelman vahvistamisesta tai antanut tuomion tai mahdollisesti päätöksen konkurssiin asettamisesta. Jos velallinen on asetettu konkurssiin ennen 1.1.2019 eikä maksukyvyttömyyslainsäädännössä säädetyn menettelyn päättämisestä ole kyseiseen päivään mennessä annettu lainvoimaista ja lopullista tuomioistuinratkaisua, oikaisu on tehtävä viiden vuoden kuluessa tammikuun ensimmäisestä päivästä 2019 – –”
11
Verokoodeksista annetun lain nro 227/2015 soveltamissääntöjen hyväksymisestä 6.1.2016 annetun hallituksen päätöksen nro 1/2016 (Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 22, 13.1.2016) 32 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Verokoodeksin 287 §:ssä säädetyissä tilanteissa tavaroiden luovuttajat tai palvelujen suorittajat oikaisevat veron perusteen tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen jälkeen taikka sen jälkeen, kun luovutuksesta tai suorituksesta on laskutettu, vaikka luovutusta tai suoritusta ei olisi tehty, ja verokoodeksin 287 §:ssä tarkoitettu tilanne syntyy sen jälkeen, kun saatavista on laskutettu ja [arvonlisävero] on kirjattu verovelvollisen kirjanpitoon. Tätä tarkoitusta varten luovuttajien tai suorittajien on laadittava laskut, joista ilmenevät arvot miinusmerkkisinä, kun veron perustetta alennetaan, tai tapauksen mukaan ilman miinusmerkkiä, kun veron perustetta korotetaan, ja laskut toimitetaan myös vastaanottajalle. Tämän momentin säännöksiä sovelletaan myös yhteisöluovutuksiin.
– –”
12
Siviilikoodeksista 17.7.2009 annetun lain nro 287/2009 (Legea nr. 287/2009 privind Codul civil al României), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (Monitorul Oficial al României, osa I, nro 505, 15.7.2011; jäljempänä siviilikoodeksi), 1.568 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Saatavan siirrossa siirronsaajalle siirtyvät
a)
kaikki siirrettyyn saatavaan liittyvät siirtäjän oikeudet
b)
vakuusoikeudet ja kaikki muut siirrettyyn saatavaan liittyvät liitännäisoikeudet.
– –”
13
Siviilikoodeksin 1.851 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Elinkeinonharjoittaja sitoutuu urakkasopimuksella omalla vastuullaan suorittamaan vastaanottajalle vastiketta vastaan tietyn aineellisen tai aineettoman työn tai palvelun.
(2) Tämän jakson säännöksiä sovelletaan näin ollen myös rakennusurakkaan, jos mainitut säännökset ovat yhteensopivia rakennusurakkasopimusta koskevien erityissääntöjen kanssa.
14
Siviilikoodeksin 1.852 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1) Elinkeinonharjoittaja voi alihankintasopimuksella antaa yhdelle tai useammalle alihankkijalle tehtäväksi suorittaa osia työstä tai palveluista paitsi jos urakka- tai palvelusopimus koskee elinkeinonharjoittajaa henkilökohtaisesti.
(2) Suhteessa työn tai palvelun vastaanottajaan elinkeinonharjoittaja vastaa alihankkijan toiminnasta samalla tavalla kuin omastaan.
(3) Urakkasopimuksesta säädettyä sovelletaan myös alihankintaan.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
15
CBC Development Design SRL (jäljempänä rakennuttaja) teki 9.2.2007 Modern Bau SRL:n (jäljempänä pääurakoitsija) kanssa urakkasopimuksen liikekeskuksen rakennushankkeesta Cluj-Napocassa (Romania). Pääurakoitsija teki 7.11.2007 kyseiseen liikekeskukseen liittyvien rakennustöiden suorittamisesta aliurakkasopimuksen Mokoryten (jäljempänä aliurakoitsija) kanssa.
16
Tribunalul Specializat Cluj (Clujin erityistuomioistuin, Romania) asetti rakennuttajan konkurssiin 10.12.2014 antamallaan ratkaisulla. Edellä 15 kohdassa mainittuun urakkasopimukseen perustuva pääurakoitsijan saatava rakennuttajalta kirjattiin 22.12.2014 tehdystä hakemuksesta rakennuttajan konkurssipesän konkurssisaataviin 9401352,39 Romanian leun (RON) (n. 1843000 euroa) määrästä.
17
Koska pääurakoitsija ei ollut itse suorittanut edellä 15 kohdassa tarkoitettuun aliurakkasopimukseen perustuvaa velkaansa aliurakoitsijalle, aliurakoitsija nosti 29.12.2014 Tribunalul Specializat Clujissa kanteen ja vaati, että pääurakoitsija velvoitetaan maksamaan aliurakoitsijan aliurakkasopimuksen perusteella antamien laskujen määrää vastaavat 1970819,76 RON:a (n. 386000 euroa) arvonlisäveroineen. Aliurakoitsija veloitti kyseisiin laskuihin sisältyvän arvonlisäveron.
18
Pääurakoitsija maksoi aliurakoitsijalle osasuorituksena velastaan 270819,76 RON:a (n. 53000 euroa) arvonlisäveroineen Tribunalul Specializat Clujin 24.7.2015 tehdyn sovintosopimuksen johdosta 4.9.2015 antaman ratkaisun perusteella. Kyseisen velan loppuosasta, jonka arvonlisäverollinen määrä on 1700000 RON:a (n. 333000 euroa), kyseiset kaksi yhtiötä tekivät saatavan siirtoa koskevan sopimuksen, joka vahvistettiin 24.7.2015 ja jolla aliurakoitsija sai pääurakoitsijan rakennuttajaan kohdistuvaan saamisoikeuden.
19
Tämä saatavan siirron jälkeen lopullista luetteloa rakennuttajan konkurssipesään kuuluvista konkurssisaatavista muutettiin siten, että aliurakoitsijalle kirjattiin siihen saatava, jonka arvonlisäverollinen määrä on 1700000 RON:a. Tribunalul Specializat Cluj totesi 28.4.2021 antamallaan ratkaisulla rakennuttajan konkurssimenettelyn päättyneeksi ja määräsi rakennuttajan poistettavaksi kaupparekisteristä, eikä rakennuttaja ollut suorittanut pääurakoitsijan kanssa tekemäänsä urakkasopimukseen perustuvaa velkaansa.
20
Aliurakoitsija antoi 9.12.2021 rakennuttajalle viisi peruutuslaskua, joilla se mitätöi viisi laskua, jotka pääurakoitsija oli vuonna 2009 antanut rakennuttajalle urakkasopimuksen mukaisten töiden suorittamisesta. Näissä peruutuslaskuissa oli maininta ”287 §:n d kohta”, joka on verokoodeksin säännös arvonlisäveron perusteen oikaisemisesta muun muassa tilanteessa, jossa maksu tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorittamisesta laiminlyödään vastaanottajan konkurssin takia. Tämän säännöksen nojalla aliurakoitsija pienensi laskuttamaansa arvonlisäveroa, joka mainittiin sen arvonlisäveroilmoituksessa vuoden 2021 neljänneltä vuosineljännekseltä, määrällä, joka oli 265358 RON:a (n. 52000 euroa). Koska arvonlisäveroilmoituksen arvonlisäverosaldo oli negatiivinen, aliurakoitsija vaati arvonlisäveron palauttamista.
21
Aliurakoitsijassa tehtiin verotarkastus sen vuoden 2021 neljänneltä vuosineljännekseltä jättämän arvonlisäveroilmoituksen käsittelystä. Verotarkastusviranomainen katsoi, ettei aliurakoitsija ollut voinut tehdä verokoodeksin 287 §:n d kohdassa säädettyä oikaisua ja ettei aliurakoitsija olisi saanut kyseisessä ilmoituksessa alentaa maksettavaa arvonlisäveroa lähinnä, koska aliurakoitsijan palvelujen vastaanottaja ei ollut rakennuttaja vaan pääurakoitsija ja koska vain pääurakoitsija oli voinut vaatia oikaisua rakennuttajan konkurssin johdosta.
22
Verohallinnon Clujin piirihallintoyksikkö määräsi 2.3.2021 tekemällään verotuspäätöksellä aliurakoitsijan maksettavaksi 265358 RON:a arvonlisäveroa. Lisäksi aliurakoitsijan tekemä hakemus arvonlisäveron palauttamiseksi hylättiin.
23
Aliurakoitsija teki edellä 22 kohdassa tarkoitetusta verotuspäätöksestä oikaisuvaatimuksen, jonka valtiovarainministeriön oikaisuvaatimusten käsittelystä vastaava pääosasto hylkäsi 25.4.2023 antamallaan päätöksellä omaksuen verotarkastusviranomaisen kannan. Aliurakoitsija nosti 1.8.2023 Tribunalul Clujissa (Clujin alioikeus, Romania) kanteen ja vaati, että 25.4.2023 tehty päätös ja 2.3.2022 tehty verotuspäätös kumotaan.
24
Tribunalul Clujin hylättyä kanteen 14.6.2024 aliurakoitsija teki kassaatiovalituksen Curtea de Apel Clujille (Clujin ylioikeus, Romania), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
25
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että silloin, kun rakennuttajalle annettiin peruutuslaskut (ks. edellä 20 kohta), aliurakoitsijan voitiin katsoa olevan tilanteessa, jossa sen oli varmuudella mahdotonta saada maksu saatavastaan rakennuttajalta, ja että veroviranomaiset eivät olleet tuoneet esiin, että asiassa olisi toimittu vilpillisesti pääurakoitsijan luovuttaessa kyseisen saatavan. Kyseinen tuomioistuin pohtii sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että veron perusteen voi kyseisen säännöksen mukaisesti oikaista saatavan maksamisen laiminlyömisen johdosta vain veronmaksuvelvollinen, joka on luovuttanut tavarat tai suorittanut palvelut, joihin kyseinen saatava perustuu, vai siten, että arvonlisäveron perusteen voi oikaista myös kyseiseen liiketoimeen nähden ulkopuolinen verovelvollinen, jolle veronmaksuvelvollinen on siirtänyt kyseisen saatavan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa erityisesti, että arvonlisäveron perusteen oikaisemista koskevan oikeuden rajaaminen vain tavaroiden luovuttajaan tai palvelujen suorittajaan vaikuttaa yhteensopivalta kyseisen direktiivin 73 artiklan – jossa arvonlisäveron peruste määritellään luovuttajan tai suorittajan liiketoimista saamaksi tai saatavaksi vastikkeeksi – kanssa, mutta että tällainen rajaaminen voi rikkoa arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatetta, joka edellyttää, että verovelvollinen vapautetaan kokonaan taloudellisen toimintansa yhteydessä maksettavasta tai maksetusta verosta.
26
Tässä tilanteessa Curtea de Apel Cluj on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 90 artikla esteenä sille, että urakkasopimussuhteissa, joihin liittyy aliurakointia ja joissa tapahtuu saatavan siirto pääurakoitsijan ja aliurakoitsijan välillä siten, että aliurakoitsija saa saatavan työn lopullista vastaanottajaa kohtaan, siirronsaajana oleva alihankkija voi soveltaa arvonlisäveron perusteen oikaisua?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
27
Kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lähinnä tiedustelee, onko arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että se on esteenä sille, että aliurakoitsija, jolle pääurakoitsija on siirtänyt saatavan, joka pääurakoitsijalla oli rakennuttajalta urakkasopimuksen perusteella, voi oikaista arvonlisäveron perustetta kyseisen rakennuttajan laiminlyödessä kyseisen saatavan maksamisen.
28
Sopimuksen mitätöimistä, peruuttamista tai purkamista taikka kauppahinnan maksamisen täyttä tai osittaista laiminlyöntiä tai verollisen liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävää hinnanalennusta koskevan arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädetään, että veron perustetta ja siten myös verovelvollisen maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määrää alennetaan, jos verovelvollinen ei verollisen liiketoimen jälkeen ole saanut osaa vastikkeesta tai ei ole saanut vastiketta lainkaan. Tämä säännös on ilmaisu eräästä kyseisen direktiivin perusperiaatteesta eli verotuksen neutraalisuuden periaatteesta, jonka mukaan veron peruste on todella saatu vastike ja josta väistämättä seuraa, että veroviranomainen ei voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen on sitä saanut (tuomio 9.2.2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 32 kohta).
29
Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan sanamuoto sekä verotuksen neutraalisuuden periaate, muodollisuudet, jotka verovelvollisen on täytettävä käyttääkseen veroviranomaisissa oikeuttaan arvonlisäveron perusteen alentamiseen, on rajoitettava niihin, joiden avulla voidaan osoittaa, että liiketoimen toteuttamisen jälkeen vastike jää osittain tai kokonaan lopullisesti saamatta (tuomio 9.2.2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 33 kohta).
30
Herää kuitenkin kysymys, onko oikeus alentaa veron perustetta ainoastaan niillä verovelvollisilla, jotka ovat suorittaneet verollisen liiketoimen, josta on maksettava vastiketta, ja jotka ovat tällä perusteella velvollisia maksamaan arvonlisäveron, vai onko tämä oikeus myös liiketoimeen nähden ulkopuolisilla verovelvollisilla, jolle mainitut veronmaksuvelvolliset ovat siirtäneet vastiketta vastaavan saatavansa.
31
Tältä osin on todettava verovelvollisten roolista, ettei se oikeuskäytännön mukaan rajoitu vain arvonlisäveron kerääjän rooliin. Arvonlisäverodirektiivin 193 artiklan mukaan verovelvollisella on velvollisuus maksaa veroa lähtökohtaisesti silloin, kun tämä suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, eikä velvollisuus riipu vastikkeen tai ainakaan myöhemmässä vaihdannan vaiheessa maksettavan veron saamisesta ennakkoon (tuomio 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Arvonlisävero – Peräkkäiset maksut), C‑324/20, EU:C:2021:880, 53 kohta).
32
Arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaan arvonlisäverosaatava nimittäin syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan eli kun kyseessä oleva liiketoimi toteutuu, riippumatta siitä, onko tästä liiketoimesta suoritettava vastike jo maksettu. Näin ollen tavaran luovuttajan tai palvelun suorittajan on maksettava arvonlisävero veroviranomaisille, vaikkei tällainen luovuttaja tai suorittaja olisikaan vielä saanut asiakkaaltaan maksua toteutetusta liiketoimesta (tuomio 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Arvonlisävero – Peräkkäiset maksut), C‑324/20, EU:C:2021:880, 54 kohta).
33
Jos tavaran luovuttaja tai palvelun suorittaja on ollut arvonlisäverovelvollinen tavaran luovutuspäivänä tai palvelun suorituspäivänä, jolloin siis verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaisesti, sen on maksettava valtion lukuun keräämänsä arvonlisävero riippumatta siitä, onko se sittemmin lakannut olemasta verovelvollinen. Kun otetaan lisäksi huomioon se seikka, että arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa määritelty veron peruste käsittää tosiasiallisesti vastaanotetun vastikkeen, kyseinen tavaran luovuttaja tai palvelun suorittaja voi myös verovelvollisuuden lakkaamisen jälkeen oikaista veron perustetta, jotta se vastaa tosiasiallisesti saatua vastiketta ja jotta verohallinto ei saa arvonlisäverona suurempaa summaa kuin kyseinen tavaran luovuttaja tai palvelun suorittaja on saanut (ks. vastaavasti tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen), C‑335/19, EU:C:2020:829, 40 kohta). Näin ollen oikeus alentaa veron perustetta liittyy erottamattomasti siihen, että kyseinen taho on velvollinen maksamaan veronsaajalle arvonlisäveron siitä verollisesta liiketoimesta, josta edellä mainittu vastike on maksettava.
34
Pääasiassa on tehty kaksi verollisia liiketoimia koskevaa oikeustoimea. Ensimmäinen koski aliurakoitsijan ja pääurakoitsijan välistä kaupallista suhdetta. Toinen koski pääurakoitsijan ja rakennuttajan välistä suhdetta. Aliurakoitsija oli ulkopuolinen pääurakoitsijan ja rakennuttajan väliseen liiketoimeen nähden, eikä rakennuttaja puolestaan osallistunut aliurakoitsijan ja pääurakoitsijan väliseen liiketoimeen.
35
Edellä 34 kohdassa tarkoitetun ensimmäisen liiketoimen osalta ja erityisesti sen kysymyksen osalta, täyttyykö arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädetty maksulaiminlyöntiä koskeva edellytys, sekä maksu rahassa että pääurakoitsijan rakennuttajalta olevan saatavan siirtäminen aliurakoitsijalle (ks. edellä 18 kohta) on otettava huomioon seikkoina, jotka ovat merkityksellisiä arvioitaessa sitä, onko kyseisen aliurakoitsijan ja kyseisen pääurakoitsijan välisten verollisten liiketoimien johdosta maksettava vastike maksettu, koska saatavan siirto on sellaisenaan korvaus, jolla on taloudellista arvoa (ks. vastaavasti tuomio 9.2.2023, Finanzamt X (Hevostallin omistajan suoritukset), C‑713/21, ei julkaistu, EU:C:2023:80, 46 ja 47 kohta).
36
Kuten edellä 17 ja 18 kohdassa todetaan, tältä osin pääurakoitsija on maksuna aliurakoitsijan sille osoittamista laskuista yhtäältä maksanut aliurakoitsijalle 270819,76 RON:a arvonlisäveroineen ja toisaalta arvonlisäverollisen 1700000 RON:n määräisen velkansa osalta sopinut aliurakoitsijan kanssa saatavan siirrosta, joka vahvistettiin 24.7.2015 ja jolla aliurakoitsija sai pääurakoitsijan rakennuttajaan kohdistuvan saamisoikeuden. Tämä saatavan siirto ei sellaisenaan liittynyt velallisen eli rakennuttajan tosiasialliseen maksusuoritukseen eikä todelliseen mahdollisuuteen siitä, että rakennuttaja maksaa saatavan tulevaisuudessa. Saatavan siirron jälkeen aliurakoitsija merkitsi 31.8.2021 kirjanpitoonsa, että pääurakoitsijan velka oli alennettu nollaan. Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, edellä mainitut määrät, jotka suoritettiin sovinnollisesti, vastasivat kaikkien aliurakoitsijan pääurakoitsijalle antamien laskujen määrää. Pääurakoitsija on siten maksanut alkuperäisen velan eli 1970819,76 RON:a kokonaisuudessaan.
37
Näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa on katsottava, että aliurakoitsijan saatava on tullut kokonaisuudessaan suoritetuksi ja että siirronsaajana olevalla aliurakoitsijalla ei siksi ole perusteita alentaa veron perustetta.
38
Sikäli kuin on kyse toisesta edellä 34 kohdassa tarkoitetusta liiketoimesta ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, ettei joulukuussa 2014 konkurssiin asetettu rakennuttaja ole maksanut pääurakoitsijalle eikä siirronsaajana olevalle aliurakoitsijalle määriä, jotka vastaavat aliurakoitsijan oikaisemissa laskuissa tarkoitettuja määriä. On siten todettava, että kyseisessä pääurakoitsijan ja rakennuttajan välisessä liiketoimessa on tapahtunut arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu maksulaiminlyönti, joka tapauksen mukaan voi oikeuttaa veron perusteen alentamiseen.
39
Sen kysymyksen osalta, kenellä oli oikeus alentaa veron perustetta kyseisen säännöksen nojalla, on huomautettava, että pääurakoitsija oli verovelvollinen ajankohtana, jona kyseessä olevat rakennuspalvelut suoritettiin eli jona verotettava tapahtuma arvonlisäverodirektiivin 63 artiklan mukaan toteutui ja verosaatava syntyi (ks. edellä 33 kohta).
40
Siten pääurakoitsija on yhtäältä edelleen ollut velvollinen maksamaan veronsaajalle arvonlisäveron edellä 34 kohdassa tarkoitetusta toisesta liiketoimesta senkin jälkeen, kun yksityisoikeudellinen saatava siirrettiin aliurakoitsijalle.
41
Kun otetaan huomioon, että arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa määritelty veron peruste käsittää tosiasiallisesti vastaanotetun vastikkeen (ks. edellä 33 kohta), pääurakoitsijalla oli näin ollen toisaalta oikeus alentaa arvonlisäveron perustetta siten, että peruste heijastaa rakennuttajan konkurssista johtuvaa maksun saamatta jäämistä ja että veroviranomainen ei saa arvonlisäverona suurempaa summaa kuin pääurakoitsija on saanut. Tästä on todettava, kuten myös ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut ennakkoratkaisupyynnössään (ks. edellä 36 kohta), että siirretyn saatavan osalta niiden palvelujen suorittaja, joista rakennuttajan tuli maksaa kauppahinta, on ollut ja on vastakin pääurakoitsija, joka oli verovelvollinen silloin, kun palvelut suoritettiin, eli sinä ajankohtana, jona verotettava tapahtuma toteutui ja verosaatava syntyi.
42
Kansallisen tuomioistuimen käsittelemässä pääasiassa pääurakoitsijan mahdollisuus oikaista veron perustetta perustui siihen, että rakennuttaja oli asetettu konkurssiin ja sen jälkeen poistettu kaupparekisteristä (ks. edellä 16 ja 19 kohta) ja että rakennuttaja ei ollut täyttänyt sen ja pääurakoisijan väliseen urakkasuhteeseen perustuvia taloudellisia velvoitteitaan pääurakoitsijaa kohtaan eikä pääurakoitsija ollut saanut minkäänlaista jako-osuutta konkurssipesästä suorituksena rakennuttajalta olevastaan saatavasta. Kuten ennakkoratkaisupyynnössä todetaan, rakennuttajan maksulaiminlyönti oli siten lopullinen, sillä saatava oli lopullisesti perintäkelvoton.
43
Lisäksi on todettava yhtäältä, että veronmaksuvelvollisen ominaisuus perustuu sovellettaviin verosäännöksiin ja että arvonlisäverodirektiivissä ei ole mitään säännöksiä, joissa säädettäisiin mahdollisuudesta siirtää veronmaksuvelvollisuus tai oikeus veron oikaisemiseen saatavan siirron kaltaisella yksityisoikeudellisella oikeustoimella.
44
Lisäksi siitä, kuka on se verovelvollinen, jolla on oikeus alentaa arvonlisäveron perustetta, säädetään Euroopan unionin arvonlisäverotusta koskevissa oikeussäännöissä, eivätkä tähän vaikuta ne kansalliset säännöt, joilla voidaan säännellä yksityisoikeudellisten saatavien siirtoja (ks. vastaavasti tuomio 9.2.2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 42 kohta).
45
Toisaalta oikeutta veron perusteen oikaisemiseen on pidettävä oikeutena, joka on liitännäinen tai sidoksissa siihen verovelkaan, joka rasittaa verovelvollista, joka on velvollinen maksamaan arvonlisäveron, ja tämän oikeuteen hakea asianmukaisesti maksetun arvonlisäveron palauttamista.
46
Tässä tilanteessa saatavan siirto ei voi johtaa siihen, että tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen ajankohtana arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröidyn velkojan velvollisuus maksaa arvonlisävero kyseisestä liiketoimesta tai kyseisen velkojan oikeus jälkikäteen oikaista veron perustetta vapautuakseen verovelastaan kokonaan tai osittain siirtyisi (ks. analogisesti tuomio 15.10.2020, E. (ALV – Veron perusteen alentaminen), C‑335/19, EU:C:2020:829, 33,40 ja 41 kohta).
47
Pääasiassa kyseessä olevien kaltaisissa olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdassa säädettyä oikeutta alentaa veron perustetta ei siten voi käyttää siirronsaajana oleva aliurakoitsija, joka ei ole edellä 34 kohdassa tarkoitetun toisen liiketoimen osalta veronmaksuvelvollinen.
48
Tämä tulkinta on lisäksi yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen, jolla verovelvollinen pyritään vapauttamaan kokonaan kaiken liiketoimintansa yhteydessä maksettavasta tai maksetusta verosta, mukainen (ks. vastaavasti tuomio 9.2.2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, 44 kohta; ks. myös analogisesti tuomio 26.11.2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, 52–54 kohta).
49
Arvonlisäverotusta koskeva unionin oikeus huomioon ottaen ja riippumatta kansallisista säännöistä, joissa voidaan säännellä yksityisoikeudellisten saatavien siirtoja, siirronsaajana olevaa aliurakoitsijaa ei näin ollen voida pitää verovelvollisena, jolla on arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan perusteella oikeus alentaa arvonlisäveron perustetta sellaisen siirretyn saatavan osalta, joka liittyy rakennuttajan ja pääurakoitsijan väliseen rakennushanketta koskevaan pääasialliseen sopimussuhteeseen, johon aliurakoitsija ei ole ollut osallinen.
50
Edellä esitetty huomioon ottaen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämään kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä sille, että aliurakoitsija, jolle pääurakoitsija on siirtänyt saatavan, joka pääurakoitsijalla oli rakennuttajalta urakkasopimuksen perusteella, voi oikaista arvonlisäveron perustetta kyseisen rakennuttajan laiminlyödessä kyseisen saatavan maksamisen.
Oikeudenkäyntikulut
51
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin yleisessä tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto, viiden tuomarin kokoonpano),
on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 90 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä sille, että aliurakoitsija, jolle pääurakoitsija on siirtänyt saatavan, joka pääurakoitsijalla oli rakennuttajalta urakkasopimuksen perusteella, voi oikaista arvonlisäveron perustetta kyseisen rakennuttajan laiminlyödessä kyseisen saatavan maksamisen.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Julistettiin Luxemburgissa 22 päivänä huhtikuuta 2026.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: romania.