62011CJ0326
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 12ης Ιουλίου 2012 (
*1
)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ — Παράδοση κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους — Παράδοση κτιρίου στο οποίο βρίσκονται σε εξέλιξη εργασίες γιατη μετατροπή του σε νέο κτίριο** — Εξακολούθηση και περάτωση των εργασιών από τον αγοραστή μετά την παράδοση — Απαλλαγή από τον ΦΠΑ»
Στην υπόθεση C-326/11,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 10ης Ιουνίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Ιουνίου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.-C. Bonichot, πρόεδρο τμήματος, A. Prechal, L. Bay Larsen, C. Toader (εισηγήτρια) και E. Jarašiūnas, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: V. Trstenjak
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 3ης Μαΐου 2012,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, εκπροσωπούμενη από τον B. Jongmans, advocaat,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη C. M. Wissels και τον J. Langer,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την L. Lozano Palacios καθώς και από τους P. Van Nuffel και W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, B, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της ως άνω οδηγίας.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV (στο εξής: J. J. Komen) και του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών) με αντικείμενο την απαλλαγή της κτήσεως ακινήτου από τον φόρο μεταβιβάσεως, απαλλαγή η οποία εξαρτάται, κατά το ολλανδικό δίκαιο, από την υπαγωγή της εν λόγω κτήσεως στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας υποβάλλει στον ΦΠΑ τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.
4
Το άρθρο 4, παράγραφος 3, της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεωρούν επίσης ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί επ’ ευκαιρία πράξη αναγομένη στις προβλεπόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες, και ιδίως μία από τις κατωτέρω πράξεις:
α)
Παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχομένου εδάφους, που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτά· τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής αυτού του κριτηρίου επί των μετατροπών ακινήτων καθώς και την έννοια του συνεχομένου εδάφους.
Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός του κριτηρίου της πρώτης εγκαταστάσεως, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπερατώσεως του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παραδόσεως ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκαταστάσεως και του χρόνου της μεταγενέστερης παραδόσεως, εφ’ όσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε ή τα δύο έτη αντιστοίχως.
Ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται αρρήκτως με το έδαφος·
β)
Παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
Ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη.»
5
Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, που φέρει τον τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», προβλέπει υπό τον τίτλο του B, που επιγράφεται «Λοιπές απαλλαγές», μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
ζ)
τις παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, [στοιχείο] αʹ·
η)
τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, [στοιχείο] βʹ, γηπέδων προς οικοδόμηση.»
Το ολλανδικό δίκαιο
6
Το άρθρο 11 του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting), της 28ης Ιουνίου 1968 (Staatsblad 1968, σ. 329), ορίζει τα εξής:
«1.   Υπό προϋποθέσεις που καθορίζονται με κανονιστική πράξη της διοικήσεως απαλλάσσονται του φόρου:
a)
η παράδοση ακινήτων και η μεταβίβαση δικαιωμάτων επί των εν λόγω ακινήτων, με την εξαίρεση των ακόλουθων περιπτώσεων:
1)
της παραδόσεως κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους, οι οποίες πραγματοποιούνται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά ή εντός δύο ετών από την εν λόγω πρώτη εγκατάσταση καθώς και της παραδόσεως γηπέδου προς οικοδόμηση·
2)
των παραδόσεων, εκτός από εκείνες που προβλέπονται στο σημείο 1, σε πρόσωπα που χρησιμοποιούν το ακίνητο για σκοπούς οι οποίοι παρέχουν δικαίωμα σε ολική ή σχεδόν ολική έκπτωση του φόρου δυνάμει του άρθρου 15, υπό την προϋπόθεση ότι ο εργολάβος ο οποίος προβαίνει στην παράδοση και εκείνος προς τον οποίο γίνεται υπέβαλαν από κοινού σχετική αίτηση στον οικονομικό έφορο και επιπλέον τηρούν τις προϋποθέσεις που καθορίζονται με υπουργική απόφαση·
[...]
3.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο a, σημείο 1:
a)
ως κτίριο νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται αρρήκτως με το έδαφος·
b)
ως πρώτη εγκατάσταση νοείται η εγκατάσταση σε κτίριο κατόπιν της μετατροπής ή της ανακαινίσεως αυτού εφόσον από τις εργασίες μετατροπής ή ανακαινίσεως προκύπτει αναδιαμορφωμένο ακίνητο·
c)
ως συνεχόμενο έδαφος νοείται κάθε γήπεδο που κατά την κοινή αντίληψη λογίζεται ότι ανήκει στο κτίριο ή ότι το εξυπηρετεί.
4.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο a, σημείο 1, ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται κάθε μη οικοδομημένο γήπεδο:
a)
το οποίο υφίσταται ή υπέστη κατεργασία·
b)
επί του οποίου πραγματοποιούνται ή πραγματοποιήθηκαν διαρρυθμίσεις που εξυπηρετούν αποκλειστικά το γήπεδο·
c)
πέριξ του οποίου πραγματοποιούνται ή πραγματοποιήθηκαν διαρρυθμίσεις, ή
d)
για το οποίο χορηγήθηκε οικοδομική άδεια,
ενόψει της ανοικοδομήσεως αυτού.»
7
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογίας των πράξεων μεταβιβάσεως (Wet op belastingen van rechtsverkeer) ορίζει ότι «“φόρος μεταβιβάσεως” είναι φόρος που επιβάλλεται για την απόκτηση ακινήτων τα οποία ευρίσκονται στις Κάτω Χώρες ή δικαιωμάτων επί των ακινήτων αυτών».
8
Κατά το άρθρο 15, παράγραφος 1, στοιχείο a, του ως άνω νόμου, υπό προϋποθέσεις που καθορίζονται με κανονιστική πράξη της διοικήσεως, απαλλάσσεται από τον φόρο μεταβιβάσεως η απόκτηση «διά παραδόσεως κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, σημείο 1, του [νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών] [...] για την οποία επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών, εκτός αν το ακίνητο χρησιμοποιείται ως αγαθό προς εκμετάλλευση και ο αγοραστής δύναται να εκπέσει εν όλω ή εν μέρει τον φόρο κύκλου εργασιών σύμφωνα με το άρθρο 15 του [νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
9
Η J. J. Komen απέκτησε με συμβολαιογραφική πράξη της 6ης Φεβρουαρίου 2004 την κυριότητα οριζοντίου ιδιοκτησίας («appartementsrechten») που περιελάμβανε χώρους καταστημάτων εντός της εμπορικής στοάς De Blauwe Steen στο Hoorn. Η παράδοση του ως άνω ακινήτου θεωρήθηκε ότι έγινε κατά την ίδια ημερομηνία.
10
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, ενόψει της μετατροπής του επίμαχου ακινήτου σε νέο κτίριο, είχε πραγματοποιηθεί μια σειρά από εργασίες κατεδαφίσεως κατ’ εντολή και για λογαριασμό του πωλητή πριν την αγορά από τη J. J. Komen των χώρων καταστημάτων. Μετά την αγορά αυτή, η J. J. Komen εξακολούθησε τις εργασίες ανακαινίσεως και μετατροπής, οπότε το σύνολο των εργασιών που πραγματοποιήθηκαν, τόσο για λογαριασμό του πωλητή όσο και για λογαριασμό της J. J. Komen, είχαν ως αποτέλεσμα την ανέγερση νέου κτιρίου. Ουδέποτε, στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής μετατροπής του ακινήτου, προέκυψε λόγω των εργασιών ένα μη οικοδομημένο γήπεδο.
11
Λόγω της παραδόσεως του ακινήτου, απεστάλη στη J. J. Komen διορθωτική πράξη βεβαιώσεως φόρου επί της συντελεσθείσας μεταβιβάσεως. Κατόπιν υποβολής διοικητικής ενστάσεως κατ’ αυτής ενώπιον του εφόρου, η εν λόγω πράξη επιβεβαιώθηκε με απόφασή του.
12
Η προσφυγή την οποία άσκησε η J. J. Komen κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Rechtbank te Haarlem (πρωτοβάθμιο δικαστήριο του Haarlem) απορρίφθηκε ως αβάσιμη. Το ως άνω δικαστήριο έλαβε ιδίως υπόψη του ότι, κατά το χρονικό σημείο της παραδόσεως, η εμπορική στοά ήταν ακόμη σε χρήση και ότι οι εργασίες δεν είχαν προχωρήσει αρκετά ώστε να μπορεί να διαπιστωθεί ότι υφίστατο νέο κτίριο.
13
Η έφεση την οποία άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής η J. J. Komen ενώπιον του Gerechtshof Amsterdam (εφετείου Amsterdam) απορρίφθηκε με απόφαση της 19ης Μαΐου 2008, με την οποία επιβεβαιώθηκαν τα πραγματικά στοιχεία που είχαν γίνει δεκτά στον πρώτο βαθμό και κρίθηκε ότι η παράδοση του ακινήτου απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών και επομένως υπόκειτο στον φόρο μεταβιβάσεως.
14
Περαιτέρω, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι λόγω των φθορών που υπέστη το επίμαχο στην κύρια δίκη κτίριο εξαιτίας των εργασιών κατεδαφίσεως που είχαν αρχίσει τον Σεπτέμβριο του 2003, ένα από τα καταστήματα που ευρίσκονται σε αυτό έχει παύσει να καταβάλλει ενοίκιο από τον Νοέμβριο του 2003. Ειδικότερα, η πρόσβαση στο εν λόγω κτίριο είναι περιορισμένη και δεν υπάρχει πλέον φωτισμός.
15
Εντούτοις, λαμβάνοντας ιδίως υπόψη τις εκθέσεις του αρμοδίου εφόρου, το Gerechtshof Amsterdam εκτίμησε ότι, κατά το χρονικό σημείο της παραδόσεως, το κοινό εξακολουθούσε να έχει πρόσβαση στην εμπορική στοά και ότι ένα τουλάχιστον κατάστημα ήταν ικανό να λειτουργήσει, οπότε το υφιστάμενο κτίριο έπρεπε να εξακολουθήσει να θεωρείται ως κατάλληλο προς χρήση.
16
Η J. J. Komen άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω αποφάσεως υποστηρίζοντας ότι η έκτη οδηγία, και ειδικότερα τα άρθρα 13, B, στοιχείο ζʹ, και 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, αυτής, είχε την έννοια ότι η παράδοση ακινήτου όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη υπόκειται στον ΦΠΑ.
17
Κατά τον γενικό εισαγγελέα ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η αναίρεση πρέπει να γίνει δεκτή βάσει ιδίως των επιχειρημάτων που αντλούνται από την απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009, C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed (Συλλογή 2009, σ. I-11079), στην οποία το Δικαστήριο έλαβε υπόψη ως κριτήριο για την εκτίμηση της πράξεως υπό το πρίσμα του ΦΠΑ και την πρόθεση την οποία είχαν τα συμβαλλόμενα μέρη. Σύμφωνα λοιπόν με τις προτάσεις του εν λόγω γενικού εισαγγελέα, εφόσον ο οικονομικός σκοπός που επιδιωκόταν με τις εργασίες κατεδαφίσεως οι οποίες είχαν αρχίσει πριν την πώληση του ακινήτου ήταν να δημιουργηθεί νέο κτίριο, η πρόοδος των εργασιών κατά το χρονικό σημείο της πωλήσεως δεν είχε πλέον σημασία, με αποτέλεσμα η πράξη να πρέπει να χαρακτηρισθεί ως υποκείμενη στον ΦΠΑ.
18
Κατόπιν των εν λόγω προτάσεων και δεδομένης της πρόσφατης νομολογίας του Δικαστηρίου που απορρέει από την προπαρατεθείσα απόφαση Don Bosco Onroerend Goed, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η παράδοση κτιρίου το οποίο βρίσκεται υπό μετατροπή με σκοπό τη δημιουργία νέου κτιρίου μπορεί να θεωρηθεί ως παράδοση νέου κτιρίου πριν την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό ή αν αποτελεί παράδοση του παλαιού κτιρίου η πρώτη εγκατάσταση στο οποίο έχει πραγματοποιηθεί κατά το παρελθόν. Το ως άνω δικαστήριο διερωτάται επίσης αν η απάντηση στο ως άνω ερώτημα επηρεάζεται από την πρόοδο των εργασιών μετατροπής κατά το χρονικό σημείο της παραδόσεως ή από το αν η πραγματοποίηση των εργασιών μετατροπής αποτελεί επιθυμία του πωλητή ή του αγοραστή και από το αν οι εν λόγω εργασίες πραγματοποιούνται κατ’ εντολή και για λογαριασμό του πωλητή, του αγοραστή, ή και των δύο.
19
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 13, Β, στοιχείο ζʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι δεν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ η παράδοση ενός κτιρίου, στο οποίο, πριν την παράδοσή του, πραγματοποιήθηκαν από τον πωλητή εργασίες μετατροπής με σκοπό τη δημιουργία νέου κτιρίου (εργασίες ανακαινίσεως), τις οποίες ο αγοραστής συνέχισε και ολοκλήρωσε μετά την παράδοση;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
20
Καταρχάς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά, δεδομένου ότι οι ως άνω απαλλαγές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Πάντως, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη προς τους σκοπούς τους οποίους επιδιώκουν οι εν λόγω απαλλαγές και να τηρεί τις απαιτήσεις της εγγενούς στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Έτσι, ο κανόνας αυτός της συσταλτικής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 13 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα τις καθιστούσε άνευ αποτελέσματος (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Don Bosco Onroerend Goed, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
21
Η απαλλαγή από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας ισχύει για τις παραδόσεις παλαιών κτιρίων ή τμημάτων παλαιών κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους. Αντιθέτως, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της ως άνω οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να υποβάλλουν στον ΦΠΑ την παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτά.
22
Σύμφωνα με το εν λόγω άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, τα κράτη μέλη δύνανται να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής επί των μετατροπών ακινήτων του κριτηρίου της πρώτης εγκαταστάσεως, καθώς και την έννοια του συνεχόμενου εδάφους.
23
Το άρθρο 11 του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών προβλέπει ότι η παράδοση ακινήτων υποβάλλεται σε ΦΠΑ σε περίπτωση μετατροπής παλαιού κτιρίου «εφόσον από τις εργασίες μετατροπής ή ανακαινίσεως προκύπτει αναδιαμορφωμένο ακίνητο».
24
Υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, πρέπει να εξετασθεί πώς αντιμετωπίζεται από απόψεως ΦΠΑ η παράδοση που λαμβάνει χώρα κατά το διάστημα κατά το οποίο πραγματοποιείται η μετατροπή ενός παλαιού κτιρίου σε νέο κτίριο.
25
Προς τούτο, πρέπει να κριθεί αν, από απόψεως ΦΠΑ, η παράδοση η οποία λαμβάνει χώρα ενώ έχουν πραγματοποιηθεί από τον πωλητή μόνο εργασίες μερικής κατεδαφίσεως, οι δε κατασκευαστικές εργασίες πραγματοποιούνται από τον αγοραστή μετά την εν λόγω παράδοση, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας ή αν, αντιθέτως, υπόκειται στον εν λόγω φόρο βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας.
26
Επισημαίνεται, συναφώς, ότι οι περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης διαφέρουν από τις περιστάσεις εκείνες που έδωσαν αφορμή για την έκδοση της προπαρατεθείσας αποφάσεως Don Bosco Onroerend Goed. Ειδικότερα, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, μολονότι ο πωλητής είχε παραδώσει οικόπεδο με κτίσμα, είχε μεταξύ άλλων δεσμευθεί έναντι του αγοραστή να προβεί στην κατεδάφιση του κτίσματος, με συνέπεια το Δικαστήριο να διαπιστώσει, στη σκέψη 39 της εν λόγω αποφάσεως, ότι η παράδοση αφορούσε στην πραγματικότητα γήπεδο προς οικοδόμηση και να αναθέσει, στη σκέψη 42 της ίδιας αποφάσεως, στο εθνικό δικαστήριο να ελέγξει αν μια τέτοια πράξη, η οποία δεν μπορούσε να εμπίπτει στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, μπορούσε αντιθέτως να εμπίπτει στη διάταξη του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της ως άνω οδηγίας ως παράδοση γηπέδου προς οικοδόμηση.
27
Κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, ενόσω δεν έχει γίνει η απομάκρυνση και του τελευταίου λίθου, η παράδοση ακινήτου το οποίο αποτελείται από γήπεδο και εν μέρει κατεδαφισθέν κτίριο πρέπει να θεωρείται ως παράδοση υφιστάμενου κτιρίου, η οποία απαλλάσσεται, ως τέτοια, από τον ΦΠΑ. Μόνο αφού τοποθετηθεί ο θεμέλιος λίθος αφορά η παράδοση νέο κτίριο.
28
Υπό τις περιστάσεις όμως της υποθέσεως της κύριας δίκης, πριν την παράδοση πραγματοποιήθηκαν μόνο εργασίες μερικής κατεδαφίσεως του παλαιού κτιρίου, χωρίς να έχουν αρχίσει οι κατασκευαστικές εργασίες για το νέο κτίριο, οπότε, κατά την ως άνω κυβέρνηση, η επίμαχη πράξη απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ ως αφορώσα την παράδοση υφιστάμενου κτιρίου.
29
Η J. J. Komen υποστηρίζει ότι, εφόσον οι εργασίες μετατροπής άρχισαν πριν την ημερομηνία της παραδόσεως, ο δε σκοπός της μετατροπής αυτής ήταν η δημιουργία νέου κτιρίου, η πρόοδος των εργασιών κατά το χρονικό σημείο της παραδόσεως δεν επηρεάζει την απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.
30
Η J. J. Komen υποστήριξε επίσης κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η κοινή βούληση των συμβαλλομένων για τη δημιουργία ενός νέου κτιρίου προκύπτει ιδίως από το γεγονός ότι ο πωλητής έλαβε, πριν την παράδοση και για ίδιο λογαριασμό, οικοδομική άδεια βάσει της οποίας οι εργασίες συνεχίστηκαν από τον αγοραστή μετά την παράδοση. Το στοιχείο αυτό επιβεβαιώνεται από τη συμβολαιογραφική πράξη παραδόσεως της 6ης Φεβρουαρίου 2004.
31
Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή θεωρεί ότι περίπτωση παραδόσεως νέου κτιρίου θα συνέτρεχε μόνον εφόσον οι εργασίες μετατροπής είχαν ολοκληρωθεί ή τουλάχιστον είχαν προχωρήσει αρκετά ώστε να έχει προκύψει κτίριο ουσιωδώς διαφορετικό στο οποίο να υπάρχει δυνατότητα εγκαταστάσεως.
32
Διαπιστώνεται όμως ότι οι εργασίες μετατροπής που καταλήγουν στη δημιουργία νέου κτιρίου, όταν αφορούν οικοδομημένο οικόπεδο, κανονικά περιλαμβάνουν και εργασίες κατεδαφίσεως.
33
Όσον αφορά το επιχείρημα ότι θα πρέπει να ληφθεί υπόψη και η κοινή βούληση των συμβαλλομένων, η οποία ήταν να προχωρήσουν στη δημιουργία, μέσω μετατροπής, ενός νέου κτιρίου, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η δεδηλωμένη πρόθεση των συμβαλλομένων σε ό,τι αφορά την υπαγωγή μιας πράξεως στον ΦΠΑ πρέπει να ληφθεί υπόψη, κατά τη σφαιρική εκτίμηση των περιστάσεων της πράξεως αυτής, υπό την προϋπόθεση ότι επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 24, και της 10ης Νοεμβρίου 2011, C-444/10, Schriever, Συλλογή 2011, σ. I-11071, σκέψη 38).
34
Μεταξύ των στοιχείων αυτών περιλαμβάνεται η πρόοδος που είχαν σημειώσει, κατά την ημερομηνία της παραδόσεως, οι πραγματοποιηθείσες από τον πωλητή εργασίες μετατροπής και, ενδεχομένως, η χρήση του επίμαχου ακινήτου κατά την ίδια ημερομηνία.
35
Στο πλαίσιο αυτό, απόκειται, εφόσον συντρέχει ανάγκη, στα αρμόδια εθνικά δικαστήρια να βεβαιωθούν ότι η πράξη δεν αποτελεί καθαρά τεχνητό σχήμα, χωρίς πραγματική οικονομική υπόσταση, το οποίο μεθοδεύεται με μόνο σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2011, C-504/10, Tanoarch, Συλλογή 2011, σ. I-10853, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
36
Εν πάση περιπτώσει, από το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας συνάγεται ότι στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ εμπίπτει μόνο η παράδοση κτιρίου «πριν την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό», κριτήριο του οποίου ο καθορισμός των λεπτομερειών εφαρμογής σε περίπτωση μετατροπής ακινήτων απόκειται στα κράτη μέλη.
37
Εν προκειμένω, φαίνεται να προκύπτει, αφενός, από την απόφαση περί παραπομπής, ότι οι πραγματοποιηθείσες από τον πωλητή εργασίες αφορούσαν μόνο τη μερική κατεδάφιση του ακινήτου που ήταν αντικείμενο της παραδόσεως και, αφετέρου, από τις επισυναπτόμενες στην εν λόγω απόφαση αποφάσεις του Rechtbank te Haarlem και του Gerechtshof Amsterdam, ότι τα ως άνω δικαστήρια διαπίστωσαν, κατόπιν εκτιμήσεως των πραγματικών περιστατικών για την οποία ήταν αποκλειστικώς αρμόδια, ότι το επίμαχο στην κύρια δίκη παλαιό κτίριο χρησιμοποιούνταν, εν μέρει τουλάχιστον, ως τέτοιο κατά το χρονικό σημείο της παραδόσεως, διότι το κοινό εξακολουθούσε να έχει πρόσβαση στην επίμαχη εμπορική στοά, ενώ ένα τουλάχιστον κατάστημα ήταν ικανό να λειτουργήσει.
38
Επισημαίνεται όμως συναφώς ότι στην περίπτωση που, κατά το χρονικό σημείο της παραδόσεως του ακινήτου, μόνον εργασίες μερικής κατεδαφίσεως έχουν πραγματοποιηθεί από τον πωλητή στο παλαιό ακίνητο, το οποίο επιπλέον παραμένει εν μέρει κατειλημμένο, ενώ οι κατασκευαστικές εργασίες που ήταν πρόσφορες να μετατρέψουν, ενδεχομένως, το εν λόγω ακίνητο σε νέο ακίνητο θα πραγματοποιηθούν εξ ολοκλήρου από τον αγοραστή αφού λάβει χώρα η εν λόγω παράδοση, η παράδοση αυτή δεν μπορεί να χαρακτηρίζεται ως παράδοση κτιρίου και του συνεχόμενου εδάφους που πραγματοποιείται προ της πρώτης εγκαταστάσεως σε αυτό, στο πλαίσιο μετατροπής ακινήτου κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.
39
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβαλλόμενο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της ως άνω οδηγίας, έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη στην πρώτη διάταξη απαλλαγή από τον ΦΠΑ καλύπτει παράδοση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ακινήτου αποτελούμενου από γήπεδο και παλαιό κτίριο το οποίο ευρισκόταν σε φάση μετατροπής σε νέο κτίριο, εφόσον, κατά το χρονικό σημείο της ως άνω παραδόσεως, είχαν πραγματοποιηθεί στο παλαιό κτίριο μόνο εργασίες μερικής κατεδαφίσεως και το κτίριο αυτό, εν μέρει τουλάχιστον, εξακολουθούσε να χρησιμοποιείται ως τέτοιο.
Επί των δικαστικών εξόδων
40
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, B, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της ως άνω οδηγίας, έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη στην πρώτη διάταξη απαλλαγή από τον φόρο προστιθεμένης αξίας καλύπτει παράδοση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ακινήτου αποτελούμενου από γήπεδο και παλαιό κτίριο το οποίο ευρισκόταν σε φάση μετατροπής σε νέο κτίριο, εφόσον, κατά το χρονικό σημείο της ως άνω παραδόσεως, είχαν πραγματοποιηθεί στο παλαιό κτίριο μόνο εργασίες μερικής κατεδαφίσεως και το κτίριο αυτό, εν μέρει τουλάχιστον, εξακολουθούσε να χρησιμοποιείται ως τέτοιο.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.