62024CJ0234
DOMSTOLENS DOM (tionde avdelningen)
den 23 oktober 2025 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 138.1 – Direktiv 2008/9/EG – Artikel 4 b – Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten – Huvudsakligt och underordnat tillhandahållande – Konstlad uppdelning av ett enda tillhandahållande – Den vara som leveransen avser har inte förflyttats”
I mål C‑234/24,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien) genom beslut av den 27 mars 2024, som inkom till domstolen den 27 mars 2024, i målet
Brose Prievidza spol. s r.o.
mot
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
meddelar
DOMSTOLEN (tionde avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden J. Passer samt domarna D. Gratsias och B. Smulders (referent),
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
Brose Prievidza spol. s r.o., genom E. Evtimov, Y.I. Mateeva, S. Vasilev och V. Vidolov, advokati, samt B. Lazarov,
–
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, genom E. Pavlova,
–
Europeiska kommissionen, genom P. Carlin och D. Drambozova, båda i egenskap av ombud,
och efter att den 22 maj 2025 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat (EUT L 44, 2008, s. 23).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan Brose Prievidza spol. s r. o., ett bolag etablerat i Slovakien, och Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (direktören för avdelningen Överklagande och praxis i skatte- och socialförsäkringsärenden i Sofia vid den nationella skattemyndigheten, Bulgarien) (nedan kallad direktören), rörande rätten till återbetalning av mervärdesskatt som belastat en leverans av utrustning.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 2006/112
3
Avdelning IV i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910 av den 4 december 2018 (EUT L 311, 2018, s. 3) (nedan kallat direktiv 2006/112), har rubriken ”Beskattningsbara transaktioner”. Artikel 14.1 i kapitel 1, med rubriken ”Leverans av varor”, ingår i denna avdelning och har följande lydelse:
”Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.”
4
I artikel 20 första stycket i avdelning IV i detta direktiv föreskrivs följande:
”Med gemenskapsinternt förvärv av varor avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick.”
5
I avdelning IX i direktiv 2006/112, med rubriken ”Undantag från skatteplikt”, ingår kapitel 4, med rubriken ”Undantag i samband med gemenskapsinterna transaktioner”. I artikel 138.1 i detta kapitel föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna ska tillämpa undantag från skatteplikt för leverans av varor som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom [Europeiska] gemenskapen, om följande villkor är uppfyllda:
a)
Varorna levereras till en annan beskattningsbar person eller till en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår.
b)
Den beskattningsbara person eller icke beskattningsbara juridiska person till vilken leveransen görs har ett registreringsnummer för mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår och har meddelat leverantören detta registreringsnummer för mervärdesskatt.”
6
I artikel 169 a i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”Förutom det avdrag som avses i artikel 168 skall den beskattningsbara personen ha rätt till avdrag för eller återbetalning av den mervärdesskatt som avses i den artikeln i den mån varorna eller tjänsterna används för följande transaktioner:
a)
Transaktioner som avser de i artikel 10.1 andra stycket angivna verksamheterna, som utförs utanför den medlemsstat där skatten skall betalas eller har betalats och som skulle ha medfört rätt till avdrag för mervärdesskatt om de hade genomförts i medlemsstaten.
…”
7
I artikel 170 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:
”De beskattningsbara personer som i enlighet med … artikel 2.1 och artikel 3 i direktiv [2008/9] och artikel 171 i detta direktiv inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor eller tjänster eller importerar varor som belastats med mervärdesskatt har rätt till återbetalning av den erlagda mervärdesskatten i den mån varorna och tjänsterna används för
a)
de transaktioner som avses i artikel 169,
…”
8
I artikel 171.1 i detta direktiv föreskrivs följande:
”Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor och tjänster som belastats med mervärdesskatt eller importerar varor som är belagda med mervärdesskatt, men som är etablerade i en annan medlemsstat, ska ske i enlighet med genomförandereglerna i direktiv [2008/9].”
Direktiv 2008/9
9
I artikel 1 i direktiv 2008/9 föreskrivs följande:
”I detta direktiv fastställs närmare regler för återbetalning av mervärdesskatt enligt artikel 170 i direktiv 2006/112/EG till beskattningsbara personer som uppfyller villkoren i artikel 3 utan att vara etablerade i den återbetalande medlemsstaten.”
10
I artikel 2 i direktiv 2008/9 föreskrivs följande:
”I detta direktiv avses med
1.
beskattningsbar person som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten: en beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9.1 i [direktiv 2006/112] som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten men som är etablerad inom en annan medlemsstats territorium.
2.
återbetalande medlemsstat: den medlemsstat i vilken mervärdesskatten har debiterats den beskattningsbara personen som inte är etablerad i den återbetalande medlemsstaten för varor som har levererats eller tjänster som har tillhandahållits till honom av en annan beskattningsbar person i denna medlemsstat eller för import av varor till denna medlemsstat.
…”
11
I artikel 4 i direktiv 2008/9 föreskrivs följande:
”Detta direktiv ska inte tillämpas på
a)
mervärdesskatt som fakturerats felaktigt enligt den återbetalande medlemsstatens lagstiftning,
b)
mervärdesskatt som fakturerats för sådan leverans av varor som ska eller får undantas från skatteplikt enligt artikel 138 eller artikel 146.1 b i [direktiv 2006/112].”
Bulgarisk rätt
ZDDS
12
I artikel 53 i Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (mervärdesskattelagen) (DV nr 63 av den 4 augusti 2006) (nedan kallad ZDDS) föreskrivs följande:
”1)   En skattesats på noll procent ska tillämpas på sådana gemenskapsinterna leveranser som avses i artikel 7, med undantag för gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 38.2.
2)   … För att den nollskattesats som avses i punkt 1 ska kunna tillämpas måste leverantören förfoga över
1.
handlingar som rör leveransen enligt definitionen i förordningen om tillämpning av lagen, och
2.
… handlingar som rör försändelsen eller transporten av varorna från det nationella territoriet till en annan medlemsstats territorium, enligt definitionen i artikel 45a i [rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 77, 2011, s. 1), i dess lydelse enligt rådets genomförandeförordning (EU) 2018/1912 av den 4 december 2018 (EUT L 311, 2018, s. 10) (nedan kallad genomförandeförordning (EU) nr 282/2011), eller enligt definitionen i förordningen om genomförande av lagen.
(3)   …”
13
I artikel 81 ZDDS, med rubriken ”Återbetalning av skatt till personer som inte är etablerade i landet”, föreskrivs följande:
”1)   Den erlagda skatten ska återbetalas
1.
till beskattningsbara personer som inte är etablerade i landet men som är etablerade och registrerade för mervärdesskatt i en annan medlemsstat för varor som de har köpt och för tjänster som de har erhållit inom landet,
…
2)   Formerna för och de handlingar som krävs för återbetalning av den skatt som avses i punkt 1 ska fastställas genom beslut av finansministern.”
14
I artikel 128 ZDDS föreskrivs följande:
”När det huvudsakliga tillhandahållandet åtföljs av ett annat tillhandahållande och betalningen fastställs gemensamt, ska det anses röra sig om ett enda huvudsakligt tillhandahållande.”
Förordning nr N-9
15
Artikel 1 i Naredba no N-9 za vazstanoviavaneto na danaka varhu dobavenata stoynost na danachno zadalzheni litsa, neustanoveni v darzhavata chlenka po vazstanoviavane, no ustanoveni v druga darzhava – chlenka na Evropeiskia sayuz (förordning nr N-9 om återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men som är etablerade i en annan medlemsstat i Europeiska unionen) av den 16 december 2009 (DV nr 101, av den 18 december 2009) (nedan kallad förordning nr N-9) har följande lydelse:
”1)   I denna förordning regleras följande:
1.
… villkoren och formerna för återbetalning av fakturerad mervärdesskatt till beskattningsbara personer som är etablerade och registrerade för mervärdesskatt i en annan medlemsstat i Europeiska unionen, för varor som de har köpt, tjänster som har tillhandahållits dem eller import till det nationella territoriet.
…
2)   Denna förordning är inte tillämplig på belopp som motsvarar felaktigt fakturerad mervärdesskatt, inbegripet med avseende på gemenskapsinterna leveranser och export.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
16
Bolaget Brose Prievidza är etablerat och registrerat för mervärdesskatt i Slovakien. Bolagets verksamhet består bland annat i tillverkning av fönsterhissar och dörrmoduler för motorfordon. För tillverkningen av dessa varor köper bolaget komponenter från företaget ”Integrated Micro-Electronics Bulgaria” EOOD (nedan kallat IME Bulgaria) som är etablerat i Bulgarien. Enligt den hänskjutande domstolen utgör det sistnämnda företagets tillhandahållande av dessa komponenter till Brose Prievidza gemenskapsinterna leveranser.
17
Bolaget Brose Fahrzeugteile SE & Co. KG (nedan kallat Brose Coburg) är etablerat i Tyskland och registrerat för mervärdesskatt i Tyskland och Bulgarien. Det framgår av handlingarna i målet att detta bolag, i likhet med Brose Prievidza, ingår i Brose-koncernen, som bland annat tillverkar mekatroniska system för karosserier och interiörer till bilar avsedda för biltillverkare.
18
Brose Coburg har beställt särskild utrustning från IME Bulgaria för tillverkning av komponenter som ska integreras i dessa system. Den 14 maj 2020 fakturerades Brose Coburg av IME Bulgaria för försäljningen av denna utrustning. Trots att utrustningen blev Brose Coburgs egendom stannade den kvar hos EMI Bulgaria som uteslutande använder den för att tillverka ovannämnda komponenter för Brose Prievidzas räkning.
19
Den 7 juni 2021 sålde Brose Coburg samma utrustning till Brose Prievidza. I samband härmed upprättade bolaget en faktura avseende försäljning av en uppsättning av verktyg med namnet ”Spindelsats enligt bilaga S-T 08-Р-9965 – automatisk arbetsstyckehållare i svetssystemet” (nedan kallad den omtvistade utrustningen) på 62000 euro netto jämte bulgarisk mervärdesskatt. Fakturan betalades. Den omtvistade utrustningen stannade kvar hos IME Bulgaria för att användas vid tillverkningen av nämnda komponenter.
20
Den 10 mars 2022 begärde Brose Prievidza återbetalning av denna mervärdesskatt, för perioden 1 januari–31 december 2021. Genom ett beslut om kvittning och återbetalning av den 15 juli 2022 avslogs denna begäran. Avslagsbeslutet fastställdes av direktören.
21
Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad, Bulgarien) ogillade Brose Prievidzas överklagande av detta beslut om kvittning och återbetalning. Nämnda domstol ansåg i huvudsak att leveransen av den omtvistade utrustningen var underordnad de gemenskapsinterna leveranserna av de komponenter som IME Bulgaria tillverkade och skulle därför omfattas av samma skatteordning. Enligt domstolen hade de båda transaktionerna delats upp på ett konstlat sätt. Enligt artikel 53.1 ZDDS borde således en nollskattesats ha tillämpats på tillhandahållandet av denna utrustning, vilket innebär att Brose Coburg inte borde ha angivit någon mervärdesskatt på fakturan för leveransen av utrustningen. Enligt artikel 1.2 i förordning nr N-9, genom vilken artikel 4 b i direktiv 2008/9 införlivas med bulgarisk rätt, har Brose Prievidza följaktligen inte rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som bolaget har betalat.
22
Brose Prievidza överklagade detta avgörande till Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien), som är hänskjutande domstol.
23
I sin begäran om förhandsavgörande har den hänskjutande domstolen inledningsvis angett att den, mot bakgrund av slutsatserna i domen av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punkterna 56 och 57), anser att Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad) på goda grunder bedömde att IME Bulgarias leveranser av, å ena sidan, komponenter till Brose Prievidzas verksamhet och, å andra sidan, den omtvistade utrustningen hade delats upp på ett konstlat sätt. Flera omständigheter talar för detta, till exempel det materiella sambandet mellan Brose Coburg och Brose Prievidza, den omständigheten att IME Bulgaria levererade komponenterna direkt till Brose Prievidza, men att den omtvistade utrustningen som var nödvändig för att tillverka dessa komponenter levererades indirekt, närmare bestämt genom Brose Coburg, samt den omständigheten att leveransen av denna utrustning, betraktad för sig, förefaller sakna ekonomisk logik, eftersom utrustningen stannade hos IME Bulgaria, som endast använde den för att tillverka nämnda komponenter. Däremot har det i förevarande fall, till skillnad från den situation som var i fråga i domen av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), varken påståtts eller visats att det funnits en avsikt att missbruka skatteregler.
24
Den hänskjutande domstolen tvivlar emellertid på att leveransen av den omtvistade utrustningen, som den anser är underordnad leveransen av komponenterna, kan kvalificeras som en transaktion som är undantagen eller kan undantas från mervärdesskatteplikt, eftersom utrustningen inte har lämnat Bulgarien.
25
Den hänskjutande domstolen har dessutom hänvisat till sin praxis, som grundar sig på EU-domstolens dom av den 25 februari 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 26), dom av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 48), och dom av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), enligt vilken leveranser av utrustning som åtföljer gemenskapsinterna leveranser av delar som tillverkats med hjälp av denna utrustning omfattas av samma skatteordning. I förevarande fall innebär detta att leveransen av den omtvistade utrustningen ska beskattas med en nollskattesats. I ett sådant fall har ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat och som har fakturerats för sådan utrustning enligt artikel 1.2 i dekret nr N-9, genom vilken artikel 4 b i direktiv 2008/9 har införlivats, inte rätt till återbetalning av mervärdesskatt i Bulgarien.
26
Den hänskjutande domstolen undrar emellertid om detta resonemang är förenligt med unionsrätten mot bakgrund av lärdomarna av domen av den 21 oktober 2021, Wilo Salmson France (C‑80/20, EU:C:2021:870). I det mål som gav upphov till den domen hade nämligen den fakturerade utrustningen, precis som i förevarande fall, inte lämnat leverantörens medlemsstat och de varor som hade tillverkats med hjälp av utrustningen hade varit föremål för gemenskapsinterna leveranser. I den domen ifrågasatte domstolen inte att det förelåg en rätt till återbetalning.
27
Vidare har den hänskjutande domstolen påpekat att det mål som den har att avgöra, bland annat vad gäller antalet personer som berörs av tillhandahållandena, skiljer sig från de mål som avgjordes genom domen av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), och domen av den 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), vilka avsåg transaktioner som ansågs utgöra ett enda tillhandahållande. Den hänskjutande domstolen har betonat att tre enheter är inblandade i förevarande fall. I det mål som avgjordes genom domen av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), hade dessutom olika leverantörer, precis som i det nationella målet, levererat utrustning till en enda mottagare. I det mål som gav upphov till den sistnämnda domen var emellertid syftet med den konstlade uppdelningen av tjänsterna att missbruka skatteordningen, vilket inte är fallet här.
28
Mot denna bakgrund beslutade Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Ger direktiv 2008/9 en mottagare av en leverans av en uppsättning av verktyg (tooling) som ansöker om återbetalning av erlagd mervärdesskatt rätt till sådan återbetalning när föremålet för leveransen inte har lämnat den medlemsstat i vilken leverantören är etablerad, och leveransen av uppsättningen av verktyg på ett konstlat sätt har avskilts från de gemenskapsinterna leveranserna till samma mottagare av produkter som tillverkats med hjälp av denna utrustning?”
Prövning av tolkningsfrågan
29
Det ska inledningsvis noteras att det i det nationella målet är fråga om en situation i vilken en beskattningsbar person är etablerad i en annan medlemsstat än den i vilken varan har förvärvats. Det är nämligen utrett att den omtvistade utrustningen såldes av Brose Coburg, som är etablerat i Tyskland och registrerat för mervärdesskatt såväl i Tyskland som i Bulgarien, till Brose Prievidza, som är etablerat i Slovakien.
30
Det är även utrett att denna utrustning har levererats och att mervärdesskatten har betalats i Bulgarien. Den hänskjutande domstolen har nämligen fastställt att äganderätten till den omtvistade utrustningen i förevarande fall, efter det att nämnda utrustning hade tillverkats, i tur och ordning hade överförts till Brose Coburg och, därefter, till Brose Prievidza.
31
I detta sammanhang erinrar domstolen, i likhet med generaladvokaten i punkt 30 i förslaget till avgörande, om att denna överföring, och följaktligen leveransen i den mening som avses i artikel 14.1 i direktiv 2006/112, inte påverkas av att en person fortsätter inneha egendomen i fråga, till exempel för att själv använda den, såsom i förevarande fall IME Bulgaria, som använder den omtvistade utrustningen enbart för att tillverka komponenter som beställts av Brose Prievidza. EU-domstolen har redan slagit fast att överföringen av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom, i den mening som avses i nämnda artikel 14.1, inte kräver att den part till vilken den materiella egendomen överförs fysiskt innehar den, eller att den materiella egendomen fysiskt transporteras till denna part och/eller fysiskt tas emot av denne (dom av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
32
Den hänskjutande domstolen anser emellertid att leveransen av den omtvistade utrustningen till Brose Prievidza och de gemenskapsinterna leveranserna till samma bolag av komponenter som tillverkats med hjälp av denna utrustning, vilka är undantagna från mervärdesskatt, i förevarande fall har delats upp på ett konstlat sätt, vilket innebär att leveransen av nämnda utrustning ska anses omfattas av samma skatteordning som leveranserna av dessa komponenter. Den hänskjutande domstolen tvivlar därför på att det föreligger en rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som Brose Prievidza betalade i Bulgarien på leveransen av den omtvistade utrustningen, och vill dessutom få klarhet i huruvida dess bedömning av situationen i det nationella målet är förenlig med unionsrätten.
33
Det ska även erinras om att det i artikel 171.1 i direktiv 2006/112 föreskrivs att återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den medlemsstat där de köper bland annat varor och tjänster som är belagda med mervärdesskatt, men som är etablerade i en annan medlemsstat, ska ske i enlighet med genomförandereglerna i direktiv 2008/9.
34
Även om den hänskjutande domstolen inte hänvisar till någon specifik bestämmelse i det sistnämnda direktivet i sin tolkningsfråga, framgår det av begäran om förhandsavgörande att den begär tolkning av artikel 4 b i direktivet. Den hänskjutande domstolen utgår nämligen i sin motivering till begäran om förhandsavgörande från att leveransen av den omtvistade utrustningen ska omfattas av samma skatteordning som leveranserna av komponenter vilka utgör gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 138 i direktiv 2006/112. Den hänskjutande domstolen har dessutom särskilt hänvisat till sambandet mellan artikel 4 b i direktiv 2008/9 och nationell lagstiftning, nämligen artikel 1.2 i dekret nr N-9, enligt vilken återbetalning av mervärdesskatt som betalats för leveranser av varor som ska anses utgöra gemenskapsinterna transaktioner är utesluten.
35
Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 4 b i direktiv 2008/9, jämförd med artikel 138.1 och artikel 171 i direktiv 2006/112, ska tolkas så, att den utgör hinder för att neka återbetalning av mervärdesskatt som belastat en leverans av utrustning till en beskattningsbar person som är etablerad i en annan medlemsstat än den medlemsstat i vilken varan köptes, av det skälet att denna leverans ska undantas från mervärdesskatteplikt i egenskap av gemenskapsintern leverans, eftersom den ska anses utgöra en del av ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande, eller anses vara underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande som utgörs av gemenskapsinterna leveranser av varor som tillverkats med denna utrustning och som är avsedda för den beskattningsbara personen, trots att nämnda utrustning inte fysiskt har lämnat leverantörens medlemsstat.
36
För att besvara denna fråga ska domstolen pröva dels huruvida en leverans av en vara kan anses utgöra en gemenskapsintern leverans trots att varan i fråga inte har lämnat leverantörens medlemsstat, dels huruvida, under de omständigheter som är aktuella i det nationella målet, leveransen av utrustningen kan anses utgöra ett enda odelbart tillhandahållande eller anses vara underordnad gemenskapsinterna leveranser av varor som tillverkats med denna utrustning.
37
Det ska härvid för det första erinras om att domstolen redan har slagit fast att rätten till återbetalning, precis som avdragsrätten, utgör en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionslagstiftningen, och att den i princip inte kan inskränkas. Denna rätt inträder omedelbart för hela den ingående skatten. Syftet med avdragssystemet, och således med återbetalningarna, är nämligen att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta näringsidkaren själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig (dom av den 16 maj 2024, Slovenské Energetické Strojárne, C‑746/22, EU:C:2024:403, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
38
Direktiv 2008/9 syftar enligt dess artikel 1 till att fastställa närmare regler för återbetalning av mervärdesskatt enligt artikel 170 i direktiv 2006/112 till beskattningsbara personer som uppfyller villkoren i artikel 3 i direktiv 2008/9 utan att vara etablerade i den återbetalande medlemsstaten.
39
Sistnämnda direktiv syftar emellertid inte till att fastställa villkoren för utövandet av rätten till återbetalning eller omfattningen av denna rätt. I artikel 5 andra stycket i nämnda direktiv preciseras nämligen att rätten till en återbetalning av ingående skatt, utan att det påverkar direktivets artikel 6, vid tillämpningen av detta direktiv, ska fastställas i enlighet med direktiv 2006/112, så som detta tillämpas i den återbetalande medlemsstaten (se, för ett liknade resonemang, dom av den 21 oktober 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, punkterna 62 och 63 samt där angiven rättspraxis).
40
Enligt artikel 4 b i direktiv 2008/9 ska direktivet emellertid inte tillämpas på mervärdesskatt som fakturerats för leveranser av varor som ska eller får undantas från skatteplikt enligt artikel 138 i direktiv 2006/112.
41
Enligt artikel 138.1 i direktiv 2006/112 ska medlemsstaterna tillämpa undantag från skatteplikt för leverans av varor som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom gemenskapen, om leveransen görs till en annan beskattningsbar person eller till en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår.
42
Enligt fast rättspraxis kan undantaget från skatteplikt för en leverans av en vara, i den mening som avses i artikel 138, tillämpas först när rätten att såsom ägare förfoga över varan har övergått på förvärvaren och leverantören visar att denna vara har försänts eller transporterats till en annan medlemsstat, och varan genom denna försändelse eller transport fysiskt har lämnat territoriet i den medlemsstat varifrån leveransen sker (dom av den 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 30 och där angiven rättspraxis).
43
Härav följer att en leverans inte kan kvalificeras som en gemenskapsintern leverans om den berörda varan inte fysiskt har förflyttats utanför den sistnämnda medlemsstaten.
44
Det ska även erinras om att en gemenskapsintern leverans enligt artikel 138.1 i direktiv 2006/112 motsvarar ett gemenskapsinternt förvärv, enligt definitionen i artikel 20 i direktivet (dom av den 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 31).
45
Det framgår av sistnämnda bestämmelse att ett förvärv endast kan kvalificeras som ett gemenskapsinternt förvärv om varan har transporterats eller försänts till förvärvaren i en annan medlemsstat. Härav följer att villkoren för att tillämpa artikel 138.1 i direktiv 2006/112 inte är uppfyllda om den vara som är föremål för leveransen till förvärvaren, inte fysiskt har lämnat territoriet i den medlemsstat varifrån leveransen sker (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 juli 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, punkterna 32 och 33).
46
Den omständigheten att varan har sålts av ett bolag som är etablerat i en annan medlemsstat än köparen och i en annan medlemsstat än den där varorna fysiskt befinner sig påverkar inte denna slutsats. Det framgår nämligen av punkterna 43 och 45 ovan att det inte kan vara fråga om vare sig ett gemenskapsinternt förvärv eller, av denna anledning, en gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikt, utan någon transport eller försändelse till förvärvaren utanför den medlemsstat varifrån leveransen sker.
47
I förevarande fall framgår det av begäran om förhandsavgörande att den omtvistade utrustningen har sålts vid två tillfällen. Genom dessa försäljningar överfördes rätten att förfoga över utrustningen först från IME Bulgaria till Brose Coburg och därefter från det sistnämnda bolaget till Brose Prievidza. Varan har emellertid inte transporterats eller skickats till någon av dessa förvärvare, utan har stannat kvar i leverantörens medlemsstat.
48
Om villkoren för att tillämpa artikel 138 i direktiv 2006/112 under sådana omständigheter inte är uppfyllda, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa, innebär det att återbetalning av den mervärdesskatt som belastat förvärvet av denna vara inte kan uteslutas med tillämpning av artikel 4 b i direktiv 2008/9.
49
Vad för det andra gäller sambandet mellan gemenskapsinterna leveranser och en leverans som leveransen av den omtvistade utrustningen ska det noteras att det följer av artikel 1.2 andra stycket och artikel 2 i direktiv 2006/112 att varje transaktion i regel ska anses som fristående och självständig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punkt 20, dom av den 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 50 och där angiven rättspraxis, samt dom av en 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punkt 47).
50
Såsom generaladvokaten erinrar om i punkt 42 i sitt förslag till avgörande är denna princip tillämplig även när det finns ett visst samband mellan flera tillhandahållanden med beaktande av det ekonomiska sambandet mellan samtliga transaktioner i fråga och deras gemensamma syfte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 september 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, punkt 44 och där angiven rättspraxis).
51
Även om det enda syftet med leveranserna av komponenter, å ena sidan, och leveransen av den omtvistade utrustningen, å andra sidan, i den situation som i fråga i det nationella målet, var att verkställa beställningar avseende tillverkning av delar för Brose Prievidza, såsom Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad) gjort gällande beträffande de leveranser som är i fråga i det nationella målet, medför inte detta syfte eller det eventuella ekonomiska sambandet mellan dessa leveranser automatiskt att leveranserna ska anses utgöra en enda transaktion i den mening som avses i direktiv 2006/112.
52
Med hänsyn härtill är det möjligt att ett undantag måste göras från den princip som anges i punkt 49 ovan. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel består av ett enda tillhandahållande får nämligen inte delas upp på ett konstlat sätt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs (dom av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punkt 20, och dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 58 och där angiven rättspraxis).
53
Enligt fast rättspraxis ska ett enda tillhandahållande anses föreligga när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför för en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt (dom av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punkt 22, och dom av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
54
Under vissa omständigheter ska dessutom flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara beskattningsbara eller undantagna från beskattning, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Så är bland annat fallet när en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga prestationen, medan andra delar däremot ska betraktas som en eller flera underordnade prestationer som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som huvudprestationen (dom av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, punkt 21 och där angiven rättspraxis, dom av den 20 april 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punkt 30, och dom av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punkt 48).
55
Inom ramen för det samarbete som har införts genom artikel 267 FEUF ankommer det på de nationella domstolarna att, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, avgöra om det berörda tillhandahållandet utgör ett enda tillhandahållande och att göra den slutliga bedömningen av de faktiska omständigheterna. Det ankommer emellertid på EU-domstolen att tillhandahålla de nationella domstolarna alla uppgifter om unionsrättens tolkning som dessa kan behöva när de ska avgöra de mål som anhängiggjorts vid dem (dom av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
56
I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att de komponenter som tillverkats med hjälp av den omtvistade utrustningen har varit föremål för flera gemenskapsinterna leveranser direkt från IME Bulgaria till Brose Prievidza. Denna utrustning, vilken vid leveransen belastades med den mervärdesskatt som är i fråga i det nationella målet, såldes av Brose Coburg till Brose Prievidza, men blev kvar i Bulgarien och ställdes till IME Bulgariens förfogande.
57
För det första är den omständigheten att flera leveranser av identiska varor, i förevarande fall komponenterna, har ägt rum mellan samma bolag inte tillräcklig för att dessa leveranser, i sig och oberoende av leveransen av den omtvistade utrustningen, ska anses utgöra en enda transaktion. Att dessa leveranser avser samma vara innebär nämligen inte automatiskt att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande, vars uppdelning skulle vara konstlad.
58
Detta gäller i än högre grad när två leveranser av olika varor, i förevarande fall den omtvistade utrustningen och komponenterna, utförs av två fristående leverantörer. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 46 och 47 i sitt förslag till avgörande framstår det, ur en genomsnittskonsuments synvinkel, nämligen som fullständigt logiskt att varor som tillhandahålls av två fristående leverantörer behandlas separat.
59
Såsom redan har påpekats i punkterna 50 och 51 ovan innebär den omständigheten att det finns ett visst samband mellan dessa transaktioner, eftersom den omtvistade utrustningen är nödvändig för att tillverka komponenterna, inte att de ska anses utgöra en enda transaktion och följaktligen inte heller att de ska anses utgöra odelbara tillhandahållanden.
60
I undantagsfall kan emellertid två tillhandahållanden av två fristående leverantörer betraktas som ett enda sammansatt tillhandahållande. Så är fallet när det är fastställt att tillhandahållandena har delats upp på ett konstlat sätt.
61
En sådan situation beaktades av domstolen i domen av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108). Det var på grundval av punkterna 56 och 57 i den domen, i vilka domstolen redogjorde för de kännetecken som utmärkte transaktionerna som var i fråga i det mål som gav upphov till den domen, som den hänskjutande domstolen, såsom den preciserade i sitt beslut om hänskjutande, fann att tillhandahållandena av komponenter och tillhandahållandet av den omtvistade utrustningen skulle anses utgöra ett enda tillhandahållande som omfattades av samma skatteordning.
62
Det är emellertid inte möjligt att på grundval av uppgifterna i punkterna 56 och 57 i domen av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), fastställa att de leveranser som är i fråga i det nationella målet har varit föremål för en konstlad uppdelning. Detta eftersom inget av kännetecknen för transaktionerna som domstolen beskrivit i detta avseende är jämförbart med kännetecknen för dessa leveranser.
63
Till skillnad från den rättsliga situationen i det nationella målet var de båda bolag som tillhandahöll tjänster till samma kund i det mål som gav upphov till den domen nämligen förbundna med varandra eftersom de ingick i samma koncern. De leveranser som är aktuella i det nationella målet har inte heller sin upprinnelse i en avsiktlig uppdelning av en tjänst som tillhandahålls av en leverantör, utan i separata avtal som ingåtts med två fristående leverantörer, vilket innebär att dessa leveranser, tagna var för sig, följer sin egna ekonomiska logisk. I förevarande fall har den hänskjutande domstolen dessutom funnit att det varken har påståtts eller visats att det bolag som mottog de olika leveranserna, det vill säga Brose Prievidza, försökte erhålla en otillbörlig skattefördel till följd av att de berörda leveranserna behandlades olika i skattemässigt hänseende. EU-domstolen har emellertid, i punkterna 58–62 i domen av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), erinrat om att den omständigheten spelar en avgörande roll vid fastställandet av att transaktioner har varit föremål för artificiell uppdelning.
64
För övrigt kan den omständigheten att utrustning inte är avsedd att användas för tillverkning av en enda del eller ett enda parti av delar eller för att integreras i komponenter, utan för serietillverkning av dessa delar eller komponenter, bidra till att visa att leveransen av denna utrustning inte har ett så nära samband med en specifik leverans av delar att den, tillsammans med denna specifika leverans av delar, ska anses utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande.
65
Vad för det andra gäller frågan huruvida ett tillhandahållande ska anses vara underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande följer det av fast rättspraxis att så är fallet när kunderna inte efterfrågar detta tillhandahållande i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet av företaget (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 52 och där angiven rättspraxis, dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 52 och där angiven rättspraxis, dom av den 16 februari 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 60 och där angiven rättspraxis, och dom av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, punkt 48). Härav följer att om var och ett av dessa tillhandahållanden har en funktion eller ett eget syfte för kunden, kan det ena tillhandahållandet inte anses vara underordnat det andra.
66
När förvärvet av utrustning som är nödvändig för tillverkningen av varor, vilken ställs till leverantörens förfogande, ger förvärvaren en säkerhet som gör det möjligt för denne att säkra sin ställning gentemot leverantören, bland annat för det fall leverantören blir insolvent, eller gör det möjligt för förvärvaren att överföra eller flytta denna utrustning, för det fall tillverkningsprocessen kräver detta, utgör denna omständighet en stark indikation på att förvärvaren efterfrågar leveransen av nämnda utrustning i sig och att den följaktligen inte ska betraktas som underordnad leveransen av de delar som tillverkats med hjälp av denna utrustning, vilken har ett annat syfte.
67
Vidare kan det, med förbehåll för den nationella domstolens prövning, förutsättas att utrustningen, i egenskap av verktyg, kommer att användas under hela tillverkningsperioden för de varor som tillverkas med hjälp av den, vilket är skälet till att den ställdes till tillverkarens förfogande. Leveransen av sådan utrustning har således ett eget syfte i förhållande till de olika leveranserna av komponenterna, vilket innebär att den inte kan anses vara underordnad dessa leveranser.
68
Även om den omständigheten att utrustningen utgör en förutsättning för varje senare leverans av varor som tillverkats med denna utrustning kan tyda på att förvärvet av utrustningen utgör ett medel för att åtnjuta leveranser av dessa varor på bästa möjliga villkor, och följaktligen kan framstå som ett tillhandahållande som är underordnat leveransen av dessa varor, ska denna omständighet likväl bedömas med beaktande av samtliga omständigheter under vilka dessa transaktioner äger rum.
69
Det ankommer nämligen på den hänskjutande domstolen att beakta faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållanden såsom relevanta omständigheter för kvalificeringen av en leverans som underordnad eller, tvärtom, självständig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 maj 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, punkt 22). Beaktande av de ekonomiska förhållanden som ligger till grund för transaktionerna i fråga, vilka i princip återspeglas i parternas avtalsförhållanden, anses utgöra ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av det gemensamma systemet för mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 februari 2018, T‑2, C‑396/16, EU:C:2018:109, punkt 43 och där angiven rättspraxis).
70
Företagsmodellen i den koncern som vissa av de bolag som är inblandade i de leveranser som är i fråga i det nationella målet tillhör utgör en omständighet som den nationella domstolen ska beakta. I förevarande fall har Brose Prievidza, i sitt skriftliga yttrande till domstolen, anfört att den omständigheten att IME Bulgaria först sålde den omtvistade utrustningen till Brose Coburg innan Brose Prievidza förvärvade utrustningen från Brose Coburg motiverades av att verktygsbeställningar inom Brose-koncernen har centraliserats till Brose Coburg. När utrustning beställs är det nämligen ännu inte känt vilken enhet inom koncernen som ska tillverka de delar som inkluderar komponenter som tillverkas med denna utrustning. Valet av denna enhet beror bland annat på kundernas geografiska läge och på det utomstående bolag som tillverkar utrustningen. Efter det att nämnda enhet har utsetts överförs utrustningen emellertid till enheten. Med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning förefaller detta tillvägagångssätt inom Brose-koncernen överensstämma med de ekonomiska och affärsmässiga förhållanden som ligger till grund för leveranserna som är i fråga i det nationella målet, vilka återspeglas i de på varandra följande avtalen om försäljning av den omtvistade utrustningen, och vilka den hänskjutande domstolen har konstaterat inte har utformats i syfte att missbruka skatteregler eller att erhålla en otillbörlig skatteförmån. Varje leverans, oavsett om den avser denna utrustning eller komponenterna, förefaller motsvara en etapp i tillverkningsprocessen för de tillverkade delar som inkluderar dessa komponenter, vilket skulle kunna motivera att dessa olika leveranser kvalificeras som självständiga tillhandahållanden som ska beskattas självständigt.
71
Slutligen framgår det av beslutet om hänskjutande att de gemenskapsinterna leveranserna av komponenter och leveransen av den omtvistade utrustningen har fakturerats separat. Domstolen har i detta avseende redan i sak bedömt att om det följer av omständigheterna i det nationella målet att kunden avser att köpa fristående tjänster, ska transaktionen anses omfatta fristående tjänster, även om kunden har betalat ett pris (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punkterna 31 och 32). När tillhandahållandena har gett upphov till separata betalningar talar denna omständighet, även om den inte är avgörande i sig (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 maj 2016, National Exhibition Centre, C‑130/15, EU:C:2016:357, punkt 21), i ännu högre grad för att de berörda tillhandahållandena ska betecknas som självständiga.
72
Om den hänskjutande domstolen, med hänsyn till kännetecknen och syftet med de leveranser som är i fråga i det nationella målet samt med beaktande av samtliga omständigheter under vilka de ägt rum, kommer fram till att leveransen av den omtvistade utrustningen ska kvalificeras som självständig i förhållande till leveranserna av komponenterna, kan denna leverans inte kvalificeras som gemenskapsintern och, på denna grund, undantas från skatteplikt med stöd av artikel 138 i direktiv 2006/112. I ett sådant fall kan återbetalning av erlagd mervärdesskatt följaktligen inte uteslutas enligt artikel 4 b i direktiv 2008/9.
73
Mot bakgrund av det ovan anförda ska den ställda frågan besvaras enligt följande. Artikel 4 b i direktiv 2008/9, jämförd med artikel 138.1 och artikel 171 i direktiv 2006/112, ska tolkas så, att den utgör hinder för att neka återbetalning av mervärdesskatt som belastat en leverans av utrustning till en beskattningsbar person etablerad i en annan medlemsstat än den medlemsstat där denna vara köptes, när utrustningen inte fysiskt har lämnat leverantörens medlemsstat, såvida inte leveransen, med beaktande av samtliga omständigheter som kännetecknar de aktuella transaktionerna, ska anses utgöra en del av ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande eller vara underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande som utgörs av gemenskapsinterna leveranser av varor som tillverkats med denna utrustning och som är avsedda för den beskattningsbara personen.
Rättegångskostnader
74
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (tionde avdelningen) följande:
Artikel 4 b i rådets direktiv 2008/9/EG av den 12 februari 2008 om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat, jämförd med artikel 138.1 och artikel 171 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910 av den 4 december 2018,
ska tolkas så,
att den utgör hinder för att neka återbetalning av mervärdesskatt som belastat en leverans av utrustning till en beskattningsbar person etablerad i en annan medlemsstat än den medlemsstat där denna vara köptes, när utrustningen inte fysiskt har lämnat leverantörens medlemsstat, såvida inte leveransen, med beaktande av samtliga omständigheter som kännetecknar de aktuella transaktionerna, ska anses utgöra en del av ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande eller vara underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande som utgörs av gemenskapsinterna leveranser av varor som tillverkats med denna utrustning och som är avsedda för den beskattningsbara personen.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: bulgariska.