62012CC0326_HR
Mišljenje nezavisnog odvjetnika
Mišljenje nezavisnog odvjetnika
I – Uvod
1. Ovaj se postupak povodom zahtjeva za prethodnu odluku odnosi na spojivost nacionalnih odredbi iz članaka 5. i 6. njemačkog Zakona o porezu na investicije (Investmentsteuergesetz, u daljnjem tekstu: InvStG) s odredbama UFEU-a o slobodnom kretanju kapitala. Prema predmetnim nacionalnim odredbama dohodak koji ulagač ostvari od investicijskog fonda oporezuje se paušalno ako se društvo koje upravlja fondom nije pridržavalo obveza transparentnosti i obavještavanja predviđenih tim zakonom.
II – Pravni okvir
A – Pravo Unije
2. Članak 63. stavak 1. UFEU-a (bivši članak 56. stavak 1. UEZ-a) glasi kako slijedi:
„U okviru odredaba određenih ovim poglavljem, zabranjena su sva ograničenja kretanja kapitala među državama članicama te između država članica i trećih zemalja.“ [neslužbeni prijevod]
3. Prema članku 65. stavku 3. UFEU-a (bivši članak 58. stavak 3. UEZ-a):
„Mjere i postupci iz stavaka 1. i 2. ne smiju biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja slobodnog kretanja kapitala i platnog prometa kako je utvrđeno u članku 63.“ [neslužbeni prijevod]
4. Člankom 1. Direktive Vijeća 77/799/EEZ od 19. prosinca 1977. o međusobnoj pomoći nadležnih tijela država članica u području izravnog oporezivanja i oporezivanja premija osiguranja(2), koja je bila mjerodavna u trenutku kada su se dogodile činjenice ovog predmeta, naslovljenim „Opće odredbe“, bilo je predviđeno da:
„1. Nadležna tijela država članica u skladu s ovom Direktivom razmjenjuju sve informacije koje im mogu omogućiti točno utvrđivanje poreza na dohodak i poreza na kapital.
2. Porezom na dohodak i na kapital, bez obzira na sustav oporezivanja, smatraju se porezi naplaćeni na cjelokupni dohodak, cjelokupni kapital ili na dio dohotka ili kapitala, uključujući poreze na dobitke ostvarene otuđenjem pokretne imovine ili nekretnina, poreze na iznos plaća koje isplaćuju poduzeća kao i poreze na kapitalni dobitak.
[…]“ [neslužbeni prijevod]
5. Člankom 2. te direktive, naslovljenim „Razmjena na zahtjev“, određeno je:
„1. Nadležno tijelo države članice može od nadležnog tijela druge države članice tražiti da joj dostavi informacije navedene u članku 1. stavku 1. za svaki zasebni slučaj. Nadležno tijelo države članice koja prima zahtjev nije dužno pozitivno odgovoriti na taj zahtjev ako nadležno tijelo države članice koja podnosi zahtjev očito nije iscrpilo vlastite uobičajene izvore informacija, a koje je, ovisno o okolnostima, moglo upotrijebiti za dobivanje traženih informacija a da ne našteti dobivanju traženog rezultata.
2. Nadležno tijelo države članice koja prima zahtjev mora, ako je potrebno, u svrhu dostave informacija navedenih u stavku 1. poduzeti potrebna istraživanja za dobivanje tih informacija.“ [neslužbeni prijevod]
6. Člankom 11. navedene direktive, naslovljenim „Primjenjivost širih odredbi u području pomoći“, određeno je:
„Prethodne odredbe ne dovode u pitanje provedbu širih obveza razmjene informacija koje proizlaze iz drugih pravnih akata.“ [neslužbeni prijevod]
B – Njemačko pravo
7. Finanzgericht Düsseldorf odluku temelji na sljedećim odredbama zakona InvStG.
8. Člankom 5. InvStG-a, u verziji od 15. prosinca 2003., na snazi od 1. siječnja 2004., određeno je kako slijedi:
„(Porezne osnovice)
(1) Članci 2. i 4. primjenjuju se samo ako
1. prilikom svake isplate prinosa koja se odnosi na investicijski udio u ulaganju društvo za investicije obavijesti ulagatelje na njemačkom jeziku o
a) iznosu isplate (zaokruženom na najmanje četiri decimalna mjesta),
b) iznosu isplaćenih prinosa (zaokruženom na najmanje četiri decimalna mjesta),
c) iznosima u toj isplati koji se odnose na
aa) prinose u prethodnim godinama koji su istovjetni isplati,
bb) kapitalni dobitak od prijenosa udjela oslobođen od poreza u smislu članka 2. stavka 3. točke 1. prve rečenice,
cc) prinose u smislu članka 3. točke 40. Zakona o porezu na dohodak,
dd) prinose u smislu članka 8.b stavka 1. Zakona o porezu na dobit,
ee) kapitalni dobitak od prijenosa udjela u smislu članka 3. točke 40. Zakona o porezu na dohodak,
ff) kapitalni dobitak od prijenosa udjela u smislu članka 8.b stavka 2. Zakona o porezu na dobit,
gg) prinose u smislu članka 2. stavka 3. točke 1. druge rečenice, pod uvjetom da ti prinosi nisu dohodak od kapitala u smislu članka 20. Zakona o porezu na dohodak,
hh) kapitalni dobitak od prijenosa udjela oslobođen od poreza u smislu članka 2. stavka 3. točke 2.,
ii) prihode u smislu članka 4. stavka 1.,
jj) prihode u smislu članka 4. stavka 2. u pogledu kojih nije došlo do odbitka prema stavku 4.,
kk) prihode u smislu članka 4. stavka 2. koji prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja daju pravo na uračunavanje poreza koji se smatra plaćenim u porez na dohodak ili porez na dobit,
d) dijelu isplate koji daje pravo na uračunavanje ili povrat poreza na dohodak od kapitala u smislu
aa) članka 7. stavaka 1. i 2.,
bb) članka 7. stavka 3.,
e) iznosu poreza na dohodak od kapitala za uračunavanje ili povrat u smislu
aa) članka 7. stavaka 1. i 2.,
bb) članka 7. stavka 3.,
f) iznosu inozemnih poreza koji se odnose na prihode u smislu članka 4. stavka 2., a koji su sadržani u isplaćenim prinosima i
aa) mogu se uračunati prema članku 34.c stavku 1. Zakona o porezu na dohodak ili prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja,
bb) mogu se odbiti prema članku 34.c stavku 3. Zakona o porezu na dohodak ako nije došlo do odbitka prema članku 4. stavku 4.,
cc) smatraju se plaćenima na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
g) iznosu odbitka za amortizaciju ili smanjenje supstancije prema članku 3. stavku 3. prvoj rečenici,
h) iznosu smanjenja poreza na dobit na koji se poziva društvo koje raspodjeljuje dobit prema članku 37. stavku 3. Zakona o porezu na dobit;
2. u slučaju prinosa koji su istovjetni isplatama društvo za investicije obavijesti ulagače na njemačkom jeziku o podacima u skladu s točkom 1. koji se odnose na investicijski udio, u roku od četiri mjeseca od isteka poslovne godine u kojoj se smatra da su ti prinosi isplaćeni;
3. društvo za investicije u elektroničkom Saveznom oglasniku objavi podatke navedene u točkama 1. i 2. zajedno s godišnjim izvješćem u smislu članka 45. stavka 1., članka 122. stavka 1. ili 2. Zakona o investicijama; podaci moraju biti popraćeni potvrdom osobe ovlaštene za naplatno pružanje usluga savjetovanja u smislu članka 3. Zakona o poreznom savjetovanju, službeno ovlaštenog revizorskog ureda ili slične organizacije kojom se potvrđuje da su ti podaci utvrđeni prema pravilima njemačkog poreznog prava; članak 323. Trgovačkog zakonika primjenjuje se na odgovarajući način. Ako se godišnje izvješće u skladu s odredbama Zakona o investicijama ne objavljuje u elektroničkom Saveznom oglasniku, mora se navesti mjesto na kojemu je na njemačkom jeziku objavljeno računovodstveno izvješće;
4. inozemno društvo za investicije utvrdi iznos prinosa za koje se smatra da su imatelju inozemnih investicijskih udjela isplaćeni nakon 31. prosinca 1993., na koje još nije razrezan porez, te ga objavi s otkupnom cijenom;
5. inozemno društvo za investicije na zahtjev Savezne porezne uprave u roku od tri mjeseca u cijelosti dokaže točnost podataka navedenih u točkama 1., 2. i 4. Ako su isprave sastavljene na stranom jeziku, može se zatražiti ovjereni prijevod na njemački jezik. Ako je inozemno društvo za investicije objavilo te podatke u netočnom iznosu, ono mora, samostalno ili na zahtjev Savezne porezne uprave, uzeti u obzir razliku u iznosima u objavi za tekuću poslovnu godinu.
Ako podaci navedeni u točki 1. pod c) ili f) nisu dostupni, prinosi će se oporezovati prema članku 2. stavku 1. prvoj rečenici pa se članak 4. neće primijeniti [...]“(3) .
9. Člankom 6. InvStG-a, u verziji od 15. prosinca 2003., na snazi od 1. siječnja 2004., određeno je:
„(Oporezivanje u slučaju izostanka prijave)
Ako pretpostavke iz članka 5. stavka 1. nisu ispunjene, ulagatelju se oporezuju isplate po osnovi investicijskih udjela, predujam dobiti kao i 70 % kapitalnog dobitka uslijed povećanja vrijednosti udjela koje proizlazi iz razlike između prve otkupne cijene investicijskog udjela utvrđene u kalendarskoj godini i posljednje otkupne cijene utvrđene u kalendarskoj godini; porezna obveza mora se odrediti najmanje u iznosu od 6 % posljednje otkupne cijene utvrđene u kalendarskoj godini. Ako nije utvrđena otkupna cijena, umjesto nje uzima se burzovna ili tržišna cijena [...]“
10. Člankom 26. Sporazuma između Kraljevine Belgije i Savezne Republike Njemačke o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i uređivanju nekih drugih pitanja u području poreza na dohodak i na kapital, uključujući doprinose za patente i poreze na imovnu, potpisanog 11. travnja 1967. (u daljnjem tekstu: Sporazum o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja), predviđeno je:
„(Razmjena informacija)
1. Nadležna tijela država ugovornica razmjenjuju potrebne informacije za primjenu odredbi Sporazuma i internih zakona država ugovornica o porezima na koje se odnosi Sporazum, pod uvjetom da je porez koji propisuju sukladan Sporazumu.
[…]“
III – Glavni postupak i prethodno pitanje
11. R. van Caster i njezin sin, P. van Caster, belgijski državljani s prebivalištem u Njemačkoj, drže udjele u kapitalnim investicijskim fondovima sa sjedištem u drugoj državi članici, a ne u Njemačkoj. Udjeli su bili deponirani kod banke BBL/ING sa sjedištem u Kraljevini Belgiji.
12. R. i P. van Caster prijavili su iznose dohotka od udjela u investicijskim fondovima do kojih su došli na temelju procjene ili utvrđivanja vrijednosti na temelju popisa ili burzovnih izvješća koje su priložili, odnosno 8435,43 eura za 2003., 10.500,94 eura za 2004., 12.318,18 eura za 2005., 13.263,04 eura za 2006., 12.672,46 eura za 2007. i 14.272,88 eura za 2008., to jest ukupno 71.462,93 eura.
13. Međutim, smatrajući da nisu ispunjeni uvjeti iz članka 5. InvStG-a, Finanzamt Essen-Süd odredio je te iznose dohotka u skladu s člankom 6. InvStG-a, prema kojem se mora odrediti paušalni porez od najmanje 6 % otkupne cijene utvrđene u kalendarskoj godini. Takva metoda oporezivanja dala je sljedeće iznose: 38.503,53 eura za 2003., 32.691,41 euro za 2004., 63.603,62 eura za 2005., 49.463,21 euro za 2006., 37.045,03 eura za 2007. i 25.139,27 eura za 2008., odnosno ukupni iznos od 246.446,07 eura.
14. R. i P. van Caster pokrenuli su postupak protiv te odluke Finanzamta Essen-Süd pred Finanzgerichtom Düsseldorf tvrdeći da su odredbe članka 6. InvStG-a, na snazi od 2004. godine, protivne pravu Europske unije, a posebno odredbama UFEU-a o slobodnom kretanju kapitala.
15. Na raspravi pred sudom koji je uputio zahtjev stranke u glavnom postupku složile su se oko činjenica u vezi s 2003., u smislu da dohodci za tu godinu trebaju biti utvrđeni u iznosu od 4 % otkupne cijene utvrđene na dan 31. prosinca 2003., to jest u iznosu od 19.848,07 eura.
16. U pogledu poreznog razdoblja od 2004. do 2008. R. i P. van Caster zatražili su od suda koji je podnio zahtjev da preinači porezna rješenja kako bi predmetna porezna osnovica bila utvrđena na temelju prijavljenih iznosa. Finanzamt Essen-Süd odbio je tužbu smatrajući da je članak 6. InvStG-a sukladan pravu Unije.
17. U tim okolnostima Finanzgericht Düsseldorf odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Dovodi li paušalno oporezivanje dohotka od ‚netransparentnih’ (domaćih i) inozemnih investicijskih fondova prema članku 6. Investmentsteuergesetza (Zakon o porezu na investicij e) do povrede prava Unije (članak 56. UEZ-a) jer predstavlja prikriveno ograničenje slobodnog kretanja kapitala (članak 58. stavak 3. UEZ-a)?“
IV – Postupak pred Sudom
18. Zahtjev za prethodnu odluku predan je sudu 10. srpnja 2012. R. i P. van Caster, Finanzamt Essen-Süd, njemačka vlada i vlada Ujedinjene Kraljevine kao i Europska komisija predali su pisana očitovanja, a usmena očitovanja podnijeli su 9. listopada 2013., osim Ujedinjene Kraljevine.
V – Analiza
A – Uvodne napomene o člancima 5. i 6. InvStG-a
19. U skladu s člankom 5. InvStG-a, ako se društvo za investicije pridržava obveze da ulagačima i njemačkim nadležnim tijelima pruži određene informacije u propisanim oblicima i propisanim rokovima na njemačkom jeziku, dohodci od investicijskih udjela podliježu sustavu općeg transparentnog oporezivanja (članci 2. i 4. InvStG-a), odnosno, kako ističe Komisija, oporezivanju koje se temelji na stvarnim vrijednostima ili barem na procijenjenim vrijednostima u skladu s odredbama članka 162. njemačkog Poreznog zakonika, a ne na paušalnim vrijednostima, kao da je porezni obveznik svoju imovinu uložio izravno, a ne preko investicijskog fonda.
20. U slučaju da društvo za investicije ne ispuni uvjete utvrđene člankom 5. stavkom 1. InvStG-a, ulagatelj je tada dužan platiti porez u paušalnom iznosu, utvrđen člankom 6. tog zakona, od najmanje 6 % posljednje otkupne cijene utvrđene u kalendarskoj godini. Prema sudu koji je uputio zahtjev od takvog paušalnog utvrđivanja nisu moguća nikakva odstupanja koja bi poreznom obvezniku omogućila da plati porez na stvarnu vrijednosti ili u svakom slučaju na vrijednost procijenjenu prema ostvarenim dohocima.
21. Dakle, porezni obveznik snosi posljedice činjenice da se društvo koje upravlja investicijskim fondom ne pridržava odredbi InvStG-a.
22. Članci 5. i 6. InvStG-a općenito se bez razlike primjenjuju na njemačka i inozemna društva za ulaganja, izuzevši s jedne strane obvezu utvrđivanja i objavljivanja s otkupnom cijenom iznosa prinosa za koje se smatra da su imatelju inozemnih investicijskih udjela isplaćeni nakon 31. prosinca 1993. (članak 5. stavak 1. točka 4. InvStG-a), a s druge strane obvezu da u cijelosti Saveznoj poreznoj upravi dokaže istinitost određenih podataka (članak 5. stavak 1. točka 5. InvStG-a). Tim obvezama podliježu samo inozemna društva za investicije.
23. Što se tiče druge obveze, zaključujem da ulagačima nameće obvezu da dokažu istinitost podataka Saveznoj poreznoj upravi na njezin običan zahtjev koji ona ničime ne treba opravdati. U spisu ništa ne objašnjava razloge zbog kojih se ta obveza dokazivanja ne odnosi i na njemačka društva za investicije.
24. U pogledu primjene InvStG-a na činjenice iz ovog predmeta, primjećujem da sud koji je uputio zahtjev ne navodi uvjet ili uvjete iz članka 5. InvStG-a kojih se predmetno inozemno investicijsko nije pridržavalo. To nema utjecaja na moju analizu jer, kao što je iznijela Komisija, a prihvatio Finanzamt Essen-Süd na raspravi, nepridržavanje samo jednog od elemenata iz članka 5. stavka 1. InvStG-a dovodi do paušalnog oporezivanja određenog člankom 6. InvStG-a.
B – Postojanje ograničenja slobodnog kretanja kapitala
25. Sud koji je uputio zahtjev u svojem se pitanju poziva na članak 56. i članak 58. stavak 3. UEZ-a, koji su bili na snazi u vrijeme kada su se dogodile relevantne činjenice, a koji su bez izmjena postali članak 63. i članak 65. stavak 3. UFEU-a.
1. Stajalište stranaka
26. Finanzamt Essen-Süd, njemačka vlada i vlada Ujedinjene Kraljevine niječu postojanje ograničenja slobodnog kretanja kapitala. Smatraju da nacionalni zakon, poput predmetnog zakona iz ovog slučaja, koji se bez razlike primjenjuje na njemačka i inozemna društva za investicije, ne može biti ograničenje navedene slobode.
27. Također su mišljenja da u ovom slučaju nema ni prikrivenih ograničenja. Finanzamt Essen-Süd i njemačka vlada smatraju da njemačka nadležna tijela imaju pravo od poreznih obveznika zahtijevati sve dokaze koje smatraju potrebnima za točno utvrđivanje poreza na dohodak.
28. Ističu da u stvarnosti predmetno zakonodavstvo ne uzrokuje osobite poteškoće inozemnim društvima za investicije. Smatraju da isto vrijedi za dva zahtjeva kojima podliježu samo inozemna društva za investicije, odnosno obvezu davanja podataka o otkupnoj cijeni i iznosu prinosa za koje se smatra da su imatelju inozemnih investicijskih udjela isplaćeni nakon 31. prosinca 1993. (članak 5. stavak 1. točka 4. InvStG-a) kao i obvezu da u cijelosti Saveznoj poreznoj upravi dokaže istinitost određenih podataka (članak 5. stavak 1. točka 5. InvStG-a).
29. U prilog svojoj tezi Finanzamt Essen-Süd i njemačka vlada pozivaju se na činjenicu da je Savezna porezna uprava 2011. pregledala oko 31.800 priopćenja inozemnih društava za investicije. Njemačka vlada dodaje da je kršenje obveza utvrđivanja i objavljivanja sadržanih u članku 5. InvStG-a utvrđeno samo kod 25 % inozemnih društava za investicije.
30. Polazeći od načela da sud koji je uputio zahtjev ne govori o uvjetima koji su člankom 5. stavkom 1. točkama 4. i 5. InvStG-a ograničeni na inozemna društva za investicije, Komisija svoju analizu usmjerava na dvije obveze koje je sud koji je uputio zahtjev iznio kao primjer obveza koje inozemna društva za investicije „često“ ne ispunjavaju, i to obvezu obavještavanja o dohocima od ulaganja na njemačkom jeziku i obvezu objavljivanja podataka koje traži InvStG u elektroničkom izdanju Saveznog oglasnika.
31. U pogledu prve obveze, Komisija ističe da bonitetnim propisima primjenjivima na investicijske fondove tijekom spornih godina, osobito člankom 47. Direktive 85/611/EEZ(4), nisu bili propisani jezični zahtjevi, osim za podatke relevantne za bonitetni nadzor koji su se zbog toga morali i objavljivati.
32. U pogledu druge obveze, Komisija primjećuje da su inozemni investicijski fondovi potaknuti na priopćavanje takvih podataka njemačkim ulagačima na njemačkom jeziku i na njihovo objavljivanje na tom jeziku u Saveznom oglasniku više svojim trgovačkim interesima nego odredbama InvStG-a.
33. Kada je riječ o paušalnom oporezivanju predviđenom člankom 6. InvStG-a, Komisija smatra vjerojatnim, osim ako sud koji je uputio zahtjev ne ocijeni drukčije, da se radi o prikrivenom ograničenju jer porezna pogodnost, odnosno oporezivanje temeljem stvarnih ili procijenjenih vrijednosti, ovisi o formalnostima koje, za razliku od inozemnih društava, prirodno ispunjavaju njemačka društva čija je primarna ciljna klijentela također njemačka i s kojom ostvaruju komunikaciju na zajedničkom jeziku.
34. Naprotiv, inozemno društvo za investicije neće ih ispuniti ako svoje udjele pasivno stavlja na tržište u Njemačkoj, s obzirom na to da jedini razlog zbog kojeg ih se pridržava jest oporezivanje ulagača nastanjenih u toj zemlji, a ne vlastiti komercijalni interesi.
35. Što se tiče R. i P. van Castera, oni zauzimaju stajalište suda koji je uputio zahtjev, a prema kojem, unatoč tomu što se članak 5. InvStG-a bez razlike primjenjuje na nacionalna i inozemna društva za investicije, postoji prikrivena diskriminacija na štetu inozemnih društava zato što se njemačka društva za investicije gotovo sva pridržavaju zahtjeva iz članka 5. InvStG-a, dok inozemna društva za investicije često nemaju razloga zbog kojih bi ih se trebala pridržavati.
2. Ocjena
36. Podsjetimo odmah da, u skladu sa stalnom sudskom praksom, ako izravno oporezivanje pripada nadležnosti država članica, one to ipak moraju činiti uz poštovanje prava Unije(5) .
37. Također iz stalne sudske prakse proizlazi da su mjerama koje su zabranjene člankom 63. stavkom 1. UFEU-a, kao ograničenja slobodnog kretanja kapitala, obuhvaćene mjere koje odvraćaju nerezidente od ulaganja u nekoj državi članici ili koje odvraćaju rezidente navedene države članice od ulaganja u drugim državama članicama(6) .
38. Kao što je Sud već odlučio u presudi od 27. siječnja 2009., Persche, o mogućnosti da se u Njemačkoj ostvari odbitak poreza za darove uplaćene dobrotvornim organizacijama sa sjedištem u drugim državama članicama, „[…] budući da mogućnost dobivanja odbitka poreza može u znatnoj mjeri utjecati na ponašanje darovatelja, to što u Njemačkoj nije moguće ostvariti odbitak od poreza na temelju darova uplaćenih dobrotvornim organizacijama sa sjedištem u drugim državama članicama utječe na spremnost njemačkih poreznih obveznika da uplaćuju darove u njihovu korist. Dakle, takvo zakonodavstvo predstavlja ograničenje slobode kretanja kapitala zabranjeno u načelu člankom [63. UFEU-a]“(7) .
39. Osim toga, Sud je nedavno u pogledu odredbe poljskog prava kojom je gornja granica za ulaganja poljskih otvorenih mirovinskih fondova u inozemstvo utvrđena na 5 % vrijednosti aktive predmetnog fonda donio odluku prema kojoj „[t]akva odredba također ima ograničavajući učinak za društva sa sjedištem u drugim državama članicama jer u odnosu na njih stvara prepreku za prikupljanje kapitala u Poljskoj, s obzirom na to da je kupnja dionica ili udjela u subjektima za zajednička ulaganja ograničena […]“(8) .
40. Dakle, iz stalne sudske prakse Suda jasno proizlazi da nacionalna odredba koja ima takav učinak da odvraća rezidente države članice od ulaganja u poduzeće sa sjedištem u drugoj državi članici kao i da sprečava poduzeća sa sjedištem u drugim državama članicama da privuku ulagače sa sjedištem u toj državi članici jest ograničenje slobode kretanja kapitala.
41. Potrebno je saznati imaju li članci 5. i 6. InvStG-a takav odvraćajući učinak.
42. Iako je istina da se zahtjevi iz članka 5. InvStG-a bez razlike primjenjuju i na nacionalna i na inozemna društva za investicije (osim obveza iz stavka 1. točaka 4. i 5.) i da, kao što ističe Ujedinjena Kraljevina, velika međunarodna banka ne bi trebala imati problema s njihovim ispunjavanjem, neosporno je da, bez obzira na tehničke poteškoće koje predstavljaju, inozemno društvo za investicije kojem Njemačka nije ili je samo u manjem opsegu ciljno tržište teško da ima ikakvog interesa pridržavati se tih zahtjeva. Tim više što će upravo ulagač trpjeti posljedice odluke društva koje upravlja fondom da ih se ne pridržava.
43. Posljedice za ulagača mogu biti teške. Za razliku od njemačke vlade koja smatra da je paušalno oporezivanje temeljem članka 6. InvStG-a umjereno, ja dijelim mišljenje Komisije da je paušalni iznos od 6 % visok sam po sebi, osobito u okolnostima kad su kamatne stope tijekom dužeg razdoblja niske. Njemačka je vlada istaknula na raspravi da je ta brojka utvrđena 2004., prilikom stupanja na snagu InvStG-a, i da se otada nije mijenjala.
44. U predmetnom spisu oporezivi dohodak R. i P. van Castera, zbog primjene članka 6. InvStG-a, porastao je sa stvarne ili procijenjene vrijednosti od 71.462,93 eura na paušalno utvrđenu vrijednost od 246.446,07 eura.
45. Dakle, dijelim mišljenje suda koji je uputio zahtjev, da istodobni učinak članaka 5. i 6. InvStG-a, odnosno velika opasnost od većeg oporezivanja (zbog paušalnog određivanja oporezivih dohodaka), povezana s velikom vjerojatnošću da se inozemna društva za investicije ne pridržavaju zahtjeva iz članaka 5. i 6. InvStG-a, odvraća njemačke ulagače od ulaganja u inozemne investicijske fondove.
46. Taj zaključak o postojanju prikrivenog ograničenja slobodnog kretanja kapitala potvrđuje i činjenica da članak 6. InvStG-a isključuje svako drukčije određivanje ili ocjenu, a osobito na temelju podataka koje daje sam ulagač porezni obveznik.
47. Naime, iako je Sud često isticao tu okolnost u fazi obrazloženja(9), što ću i sam napraviti u nastavku, Sud je u presudi Meilicke i dr. odlučio da „[…] nacionalno zakonodavstvo […] na temelju kojega se porezni odbitak odobrava samo uz predočenje potvrde u skladu s internim sustavom predmetne države članice, bez ikakve mogućnosti za dioničara da drugim relevantnim sredstvima i informacijama dokaže iznos poreza koji je stvarno uplatilo društvo koje raspodjeljuje dividende, predstavlja prikriveno ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje je zabranjeno stavkom 3. članka 65. UFEU-a […]“(10) .
48. U smislu izrečenoga, zaključujem da istodobni učinak članaka 5. i 6. InvStG-a uzrokuje ograničenje slobodnog kretanja kapitala.
C – Obrazloženje
49. Preostaje još razmotriti može li se ograničenje opravdati s obzirom na odredbe UFEU-a.
50. Sud je u više navrata odlučio da slobodno kretanje kapitala smije biti ograničeno nacionalnim propisom samo ako je to opravdano nekim od razloga navedenih u članku 65. UFEU-a ili nekim važnim razlogom u općem interesu u smislu sudske prakse Suda(11) .
51. Finanzamt Essen-Süd i njemačka vlada ne pozivaju se ni na jedan od razloga navedenih u članku 65. UFEU-a, već na dva važna razloga u općem interesu koje je Sud već priznao kao opravdanje ograničenja slobodnog kretanja kapitala, a to su zaštita raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama(12) i učinkovitost poreznog nadzora(13) .
52. U pogledu zaštite raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama, koja nije spomenuta u raspravi, Finanzamt Essen-Süd i njemačka vlada u svojim pisanim očitovanjima ističu da je svrha odredbi InvStG-a jednak porezni tretman, s jedne strane, ulaganja u fondove i izravnih ulaganja te, s druge strane, ulaganja u inozemne fondove i ulaganja u tuzemne fondove. Finanzamt Essen‑Süd podsjeća da Savezna Republika Njemačka oporezuje svjetski dohodak svojih rezidenata, koji dakle moraju bez ograničenja plaćati porez na dohodak.
53. Prema mojem mišljenju, iz spisa jasno proizlazi da se u konkretnom slučaju ne postavlja pitanje raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama. Naime, taj važan razlog u općem interesu odnosi se na sustav koji „ima za cilj spriječiti oblike ponašanja koji bi mogli ugroziti pravo neke države članice da izvršava svoju poreznu nadležnost u odnosu na djelatnosti koje se obavljaju na njezinom državnom području“(14), a osobito kad porezni obveznici traže način kako dovesti u pitanje poreznu nadležnost jedne države članice u korist druge države koja je za njega povoljnija. To ne vrijedi u ovom konkretnom slučaju jer ovlast Savezne Republike Njemačke za oporezivanje dohodaka koje ostvare njezini rezidenti, čak i od ulaganja u inozemne fondove, ostaje nedirnuta. Prema tome, nije riječ o pitanju raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama.
54. U svakom slučaju, obrazloženje koje iznose Finanzamt Essen-Süd i njemačka vlada o tom pitanju ni po čemu se ne odnosi na zaštitu raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama, već na jednakost njemačkih rezidenata pred njemačkim porezima bez obzira na vrstu ili mjesto njihovih ulaganja.
55. U pogledu učinkovitosti poreznog nadzora, Finanzamt Essen-Süd i njemačka vlada smatraju da postoji opasnost od toga da njemačka državna riznica ne bi mogla stvarno naplatiti porez na dohodak ostvaren od ulaganja u inozemne investicijske fondove, a osobito ako se prihodi od inozemnog investicijskog fonda akumuliraju u obliku štednje − jer u konkretnom slučaju riječ je o kapitalnim fondovima − i kad stoga nema isplate u zemlji u kojoj se mora naplatiti porez na dohodak od kapitala.
56. Iz sudske prakse Suda proizlazi da potreba za osiguravanjem učinkovitosti poreznih nadzora može biti važan razlog u općem interesu koji može opravdati ograničenje temeljenih sloboda zajamčenih UFEU-a(15) .
57. Kao što ističe njemačka vlada, porezna tijela države članice mogu od poreznih obveznika zahtijevati da podnesu sve dokaze koje smatraju potrebnima kako bi ocijenila jesu li ispunjeni uvjeti za neku poreznu povlasticu(16) .
58. Navodeći presudu od 28. listopada 2010., Établissements Rimbaud (C‑72/09, Zb., str. I-10659., t. 35.), vlada Ujedinjene Kraljevine dodaje da „država članica može primijeniti mjere koje omogućuju jasnu i točnu provjeru iznosa koji moraju platiti porezni obveznici“, što podrazumijeva da za državu članicu nije pretjerano isključiti određene situacije od ostvarivanja poreznih povlastica kad „ne može stvarno i učinkovito nadzirati poštuju li se uvjeti koje nacionalni zakon propisuje za ostvarivanje te povlastice“ (t. 134. mišljenja nezavisnog odvjetnika Yvesa Bota u predmetu koji je doveo do navedene presude A).
59. Međutim, svaka ograničavajuća mjera, da bi bila opravdana nužnošću osiguravanja učinkovitosti poreznih nadzora, mora poštovati načelo proporcionalnosti u smislu da istodobno mora biti prikladna za ostvarenje toga cilja i ne prelaziti ono što je nužno za postizanje zadanog cilja(17) .
60. Vjerojatno je da bi informacije kao i nadzor istinitosti određenih podataka potrebnih u skladu s člankom 5. InvStG-a trebali omogućiti njemačkim poreznim tijelima da točno utvrde porez koji se duguje na dohodak ostvaren od investicijskih fondova i to na temelju njegove stvarne ili procijenjene vrijednosti. Međutim, na temelju ozbiljnih razloga mogu zaključiti da njemački propisi prelaze ono što je nužno za postizanje tog cilja točnog utvrđivanja poreza koji se duguje.
61. Kao što sam već istaknuo, sud koji je uputio zahtjev ne navodi obveze nametnute člankom 5. InvStG-a, a koje R. i P. van Caster nisu poštovali u konkretnom predmetu, ali zajedničke točke različitih kategorija zahtjeva utvrđenih tim člankom 5. omogućuju isticanje sljedećih elemenata.
62. Prije svega, članak 5. InvStG-a utvrđuje obveze samo za društva za investicije, a ne za porezne obveznike čiji je dohodak oporeziv u Njemačkoj. Kada su ta društva koja upravljaju investicijskim fondovima inozemna, ne samo da porezni obveznici nisu u toj državi članici, već niti ne podliježu njemačkom pravu.
63. Međutim, barem kad je riječ o nizu informacija potrebnih prema članku 5. InvStG-a, njemačka porezna tijela mogla su tražiti pomoć poreznih tijela države članice u kojoj društvo za investicije ima sjedište, u ovom slučaju Kraljevine Belgije, temeljem članka 2. stavka 1. Direktive 77/799 ili se poslužiti člankom 26. Sporazuma o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenog između Kraljevine Belgije i Savezne Republike Njemačke, što nije bilo učinjeno, uz mogućnost da to još provjeri sud koji je uputio zahtjev.
64. Uistinu, kao što je Sud već rekao u navedenom predmetu Persche, „dotična porezna tijela imaju mogućnost obratiti se u skladu s Direktivom 77/799 tijelima druge države članice kako bi dobila sve informacije koje se pokažu potrebnima
za pravilno utvrđivanje porezne obveze poreznog obveznika […] Naime, informacije čije priopćavanje nadležna tijela države članice u skladu s Direktivom 77/799 mogu tražiti upravo su sve one koje im se čine potrebnima za pravilno utvrđivanje poreza u odnosu na zakonodavstvo koje i sama moraju primjenjivati“(18) . Dakle, njemačka tijela imala su mogućnost od nadležnih belgijskih tijela tražiti informacije navedene u članku 5. stavku 1. točkama 1. i 2. InvStG-a.
65. Osim toga, u skladu sa stalnom sudskom praksom(19), neovisno o primjeni tih dvaju instrumenata razmjene informacija, to jest Direktive 77/799 i Sporazuma između Kraljevine Belgije i Savezne Republike Njemačke o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, apsolutna zabrana kojom se poreznog obveznika onemogućuje da poreznim tijelima podnese potrebne informacije, u ovom slučaju da R. i P. van Caster dokažu da je stvarna ili procijenjena vrijednost njihova udjela u inozemnom investicijskom fondu niža od pretpostavljene vrijednosti na temelju članka 6. InvStG-a, ne može u situaciji unutar Unije biti opravdana u odnosu na slobodno kretanje kapitala.
66. Sud je u tome bio vrlo jasan u presudi Meilicke i dr. kad je odlučio da:
„43 […] propisi države članice koji obveznicima poreza na dohodak u toj državi članici koji su uložili sredstva u društva kapitala sa sjedištem u drugoj državi članici apsolutno onemogućuju da podnesu dokazna sredstva koja odgovaraju drukčijim kriterijima od onih koji su za nacionalna ulaganja propisani zakonodavstvom prve države članice, osobito u pogledu načina podnošenja, ne samo da su u suprotnosti s načelom dobre uprave, već prelaze i ono što je nužno da bi se ostvario cilj učinkovitosti poreznog nadzora.
44 Naime, ne može se a priori
isključiti mogućnost da su navedeni dioničari u stanju dostaviti relevantna dokazna sredstva na temelju kojih porezna tijela države članice nadležne za oporezivanje mogu jasno i točno provjeriti stvarno stanje i vrstu naplata poreza koje se provode u drugim državama članicama […]“(20) .
67. Na raspravi njemačka je vlada izložila da bi bilo beskorisno omogućiti ulagaču − poreznom obvezniku da sam podnosi informacije sadržane u članku 5. stavku 1. InvStG-a jer je riječ o informacijama koje mu uobičajeno nisu dostupne. Ne vidim zašto bi se ta mogućnost morala odmah isključiti, tim više što ništa ne isključuje mogućnost da ulagač − porezni obveznik traži i dobije informacije od društva koje upravlja fondom. U tom slučaju, ništa ne opravdava odbijanje njemačkih nadležnih poreznih tijela da uzmu u obzir te informacije.
68. Zbog svih tih razloga smatram da ograničavajuća mjera koju zajedno čine članci 5. i 6. InvStG-a ne može biti opravdana potrebom da se osigura učinkovitost poreznih nadzora.
VI – Zaključak
69. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje mu je uputio Finanzgericht Düsseldorf odgovori na sljedeći način:
„Zakonodavstvo države članice poput predmetnih članaka 5. i 6. njemačkog Zakona o porezu na investicije (Investmentsteuergesetz), čiji je zajednički učinak primjena paušalnog oporezivanja na dohodak koji rezidenti te države članice ostvaruju od inozemnih investicijskih fondova u slučaju da se ne poštuju obveze transparentnosti i priopćavanja informacija predviđene tim zakonom, a ne oporezivanja na temelju stvarnih ili procijenjenih vrijednosti, predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje je zabranjeno člankom 63. UFEU-a i ne može se opravdati nužnošću da se očuva ravnomjerna raspodjela ovlasti za oporezivanje među državama članicama niti da se osigura učinkovitost poreznih nadzora.“
(1) .
(2)
–	SL L 336, str. 15. Ta je direktiva s 1. siječnja 2013. stavljena izvan snage Direktivom Vijeća 2011/16/EU od 15. veljače 2011. o administrativnoj suradnji u području oporezivanja i stavljanju izvan snage Direktive 77/799/EEZ (SL L 64, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 363.). Iako nova direktiva sadrži značajne izmjene u sustavu razmjene informacija između poreznih tijela država članica, te izmjene ne utječu na ovu analizu.
(3)
– Prema riječima njemačke vlade, članak 5. InvStG-a mijenjao se poslije više puta, ali svaki put neznatno i bez utjecaja na predmetni spor.
(4)
–	Direktiva Vijeća od 20. prosinca 1985. o usklađivanju zakona i drugih propisa u odnosu na subjekte za zajednička ulaganja u prenosive vrijednosne papire (UCITS) (SL L 375, str. 3.)
(5)
–	Vidjeti presude od 4. ožujka 2004., Komisija/Francuska (C-334/02, Zb., str. I-2229., t. 21.); od 20. siječnja 2011., Komisija/Grčka (C-155/09, Zb., str. I-65., t. 39.); od 16. lipnja 2011., Komisija/Austrija (C-10/10, Zb., str. I-5389., t. 23.) i od 10. svibnja 2012., Santander Asset Management SGIIC i dr. (C‑338/11 do C-347/11, t. 14.)
(6)
–	Vidjeti presude od 25. siječnja 2007., Festersen (C-370/05, Zb., str. I-1129., t. 24.); od 18. prosinca 2007., A (C-101/05, Zb., str. I-11531., t. 40.); od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C-436/08 i C-437/08, Zb., str. I-305., t. 50.) kao i prethodno navedenu Santander Asset Management SGIIC i dr. (t. 15.).
(7)
–	C-318/07, Zb., str. I-359., t. 38. i 39.
(8)
–	Vidjeti presude od 21. prosinca 2011., Komisija/Poljska (C-271/09, još neobjavljena u Zborniku, t. 52.) Vidjeti također presude od 6. lipnja 2000., Verkooijen (C-35/98, Zb., str. I-4071., t. 34. i 35.) i od 15. srpnja 2004., Weidert i Paulus (C-242/03, Zb., str. I-7379., t. 13. i 14.).
(9)
–	Vidjeti presude od 8. srpnja 1999., Baxter i dr. (C-254/97, Zb., str. I‑4809., t. 19. i 20.); od 28. listopada 1999., Vestergaard (C‑55/98, Zb., str. I-7641., t. 26.); od 11. listopada 2007., ELISA (C-451/05, Zb., str. I-8251., t. 95.); navedenu presudu Persche (t. 53.); od 6. listopada 2011., Komisija/Portugal (C-493/09, Zb., str. I-9247., t. 46.) i od 28. veljače 2013., Petersen (C-544/11, str. 51.).
(10)
–	Presuda od 30. lipnja 2011. (C-262/09, Zb., str. I-5669., t. 40.). Moje isticanje
(11)
–	Vidjeti presude od 14. veljače 2008., Komisija/Španjolska (C-274/06, t. 35.) i navedenu presudu Komisija/Poljska (t. 55.).
(12)
–	Vidjeti presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C-446/03, Zb., str. I-10837., t. 45.); od 7. rujna 2006., N (C-470/04, Zb., str. I-7409., t. 42.); od 18. srpnja 2007., Oy AA (C-231/05, Zb., str. I-6373., t. 51.); od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C-414/06, Zb., str. I-3601., t. 31.); od 25. veljače 2010., X Holding (C-337/08, Zb., str. I-1215., t. 28.) i od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C-371/10, još neobjavljena u Zborniku, t. 45.).
(13)
–	Vidjeti presude od 20. veljače 1979., Rewe-Zentral, poznatu pod nazivom „Cassis de Dijon“ (120/78, Zb., str. 649., t. 8.); od 15. svibnja 1997., Futura Participations i Singer (C-250/95, Zb., I-2471., t. 31.); od 10. ožujka 2005., Laboratoires Fournier (C-39/04, Zb., str. I-2057., t. 24.); od 11. lipnja 2009., X i Passenheim-van Schoot (C-155/08 i C-157/08, Zb., str. I-5093., t. 45.); od 1. srpnja 2010., Dijkman i Dijkman-Lavaleije (C-233/09, Zb., str. I-6649., t. 58.); navedenu presudu Komisija/Portugal (t. 42.); navedenu presudu Meilicke i dr. (t. 41.); od 5. srpnja 2012., SIAT (C-318/10, t. 36.) kao i navedenu presudu Petersen (t. 50.).
(14)
–	Presuda od 21. siječnja 2010., SGI (C-311/08, Zb., str. I-487., t. 60.) i navedena sudska praksa. Vidjeti također navedenu presudu Oy AA (t. 54.) i od 18. lipnja 2009., Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Zb., str. I-5145., t. 66.).
(15)
–	Vidjeti navedene presude Cassis de Dijon (t. 8.); Futura Participations i Singer (t. 31.); Laboratoires Fournier (t. 24.); X i Passenheim-van Schoot (t. 45.); Dijkman i Dijkman-Lavaleije (t. 58.); Komisija/Portugal (t. 42.); Meilicke i dr. (t. 41.); SIAT (t. 36.) i Petersen (t. 50.).
(16)
–	Vidjeti presude od 3. listopada 2002., Danner (C-136/00, Zb., str. I-8147., t. 50.); od 26. lipnja 2003., Skandia i Ramstedt (C-422/01, Zb., str. I-6817., t. 43.) i navedenu presudu Persche (t. 54.).
(17)
–	Vidjeti navedenu presudu Meilicke i dr. (t. 42.). Vidjeti također presudu od 30. studenoga 1995., Gebhard (C-55/94, Zb., str. I-4165., t. 37.) i navedene presude A (t. 56.) i Persche (t. 52.).
(18)
–	Točke 61. i 62. navedene presude Persche; isticanje je moje. Vidjeti također u tom smislu i presude od 11. kolovoza 1995., Wielockx (C-80/94, Zb., str. I-2493., t. 26.); navedenu presudu Futura Participations i Singer (t. 41.); navedenu presudu Vestergaard (t. 26. i 28.); navedenu presudu Danner (t. 49.); navedenu presudu Skandia i Ramstedt (t. 42.); od 14. rujna 2006., Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Zb., str. I-8203., t. 50.); od 30. siječnja 2007., Komisija/Danska (C-150/04, Zb., str. I-1163., t. 52.); od 29. ožujka 2007., Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Zb., str. I-2647., t. 56.) i od 27. rujna 2007., Twoh International (C-184/05, Zb., I-7897., t. 36.).
(19)
–	Vidjeti navedenu presudu Meilicke i dr. (t. 43. i 44.) Vidjeti također u tom smislu i navedene presude Baxter i dr. (t. 19. i 20.); Laboratoires Fournier (t. 25.); ELISA (t. 96.); Persche (t. 53.) i Komisija/Portugal (t. 46.).
(20)
– Navedena presuda, točke 43. i 44.