62023CJ0331
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2024 m. gruodžio 12 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 205 straipsnis – Solidarioji atsakomybė už trečiojo asmens mokestines skolas – Atsakomybės sąlygos ir apimtis – Kova su sukčiavimu PVM – Solidarioji atsakomybė už PVM sumokėjimą, neleidžianti vertinti atsižvelgiant į kiekvieno apmokestinamojo asmens veiksmus, kuriais prisidėta prie sukčiavimo mokesčiais – Proporcingumo principas – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 50 straipsnis – Principas non bis in idem – Taikymo kriterijai – Su skirtingais mokestiniais metais susijusios faktinės aplinkybės, dėl kurių vykdomas administracinis ar baudžiamasis persekiojimas – Tęstinis pažeidimas turint vieną tikslą – Faktinių aplinkybių netapatumas“
Byloje C‑331/23
dėl Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Rytų Flandrijos pirmosios instancijos teismas, Gento skyrius, Belgija) 2023 m. gegužės 22 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2023 m. gegužės 25 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Dranken Van Eetvelde NV
prieš
Belgische Staat
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),
kurį sudaro devintosios kolegijos pirmininko pareigas einantis trečiosios kolegijos pirmininkas C. Lycourgos (pranešėjas), teisėjai S. Rodin ir O. Spineanu-Matei,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Dranken Van Eetvelde NV, atstovaujamos advocaat H. Vandebergh,
–
Belgijos vyriausybės, atstovaujamos P. Cottin, A. De Brouwer ir C. Pochet,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos N. Cambien ir M. Herold,
susipažinęs su 2024 m. rugsėjo 5 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 205 straipsnio ir proporcingumo bei mokesčių neutralumo principų, taip pat Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 50 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Dranken Van Eetvelde NV ir Belgische Staat, Federale Overheidsdienst Financiën (Federalinė viešoji finansų tarnyba, Belgija) (toliau – SPF Finances) ginčą dėl Dranken Van Eetvelde solidariosios atsakomybės už pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sumokėjimą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
PVM direktyvos 193 straipsnyje nustatyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199 ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
4
Šios direktyvos 194–200 ir 202–204 straipsniuose iš esmės nustatyta, kad kiti asmenys nei apmokestinamasis asmuo, vykdantys apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, gali ar net turi būti laikomi asmenimis, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM.
5
Pagal minėtos direktyvos 205 straipsnį „193–200 ir 202, 203 bei 204 straipsniuose nurodytomis aplinkybėmis valstybės narės gali numatyti, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM“.
Belgijos teisė
6
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 1969 m. liepos 3 d.Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Įstatymas dėl Pridėtinės vertės mokesčio kodekso; Belgisch Staatsblad, 1969 m. liepos 17 d., p. 7046; toliau – PVM kodeksas) 51bis straipsnio 4 dalyje numatyta:
„4.   Apmokestinamieji asmenys solidariai su asmeniu, kuris pagal 51 straipsnio 1 ir 2 dalis turi prievolę sumokėti mokestį, atsako už mokesčio sumokėjimą, jeigu jie sandorio įvykdymo momentu žinojo arba turėjo žinoti, kad mokestis sandorių grandinėje nebuvo arba nebus sumokėtas, ketinant jį nuslėpti.“
7
PVM kodekso 70 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1.   Už bet kokį prievolės sumokėti mokestį pažeidimą skiriama bauda, lygi dvigubai išvengto ar per vėlai sumokėto mokesčio sumai.
Šią baudą turi mokėti individualiai bet kuris asmuo, kuris pagal 51 straipsnio 1, 2 ir 4 dalis ir 51bis, 52, 53, 53ter, 53nonies, 54, 55 ir 58 straipsnius arba įgyvendinant šių straipsnių reikalavimus priimtus nutarimus privalo sumokėti mokestį.
<…>
2.   Jei sąskaita faktūra arba jai lygiavertis dokumentas, kuri (kuris) turėjo būti išrašyta (‑as) pagal 53, 53decies ir 54 straipsnius arba įgyvendinant šių straipsnių reikalavimus priimtus nutarimus, nebuvo išrašyta (‑as) arba joje (jame) pateikti klaidingi duomenys, susiję su sandoryje dalyvavusių šalių identifikaciniu numeriu, vardu, pavarde ar pavadinimu arba adresu, patiektų prekių arba suteiktų paslaugų pobūdžiu arba kiekiu, kaina arba papildomomis išlaidomis, skiriama bauda, lygi dvigubai už tą sandorį mokėtino mokesčio sumai, bet ne mažesnė kaip 50 EUR.
Šią baudą turi sumokėti individualiai prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas ir jo kontrahentas. Bauda neskiriama, kai neatitikimai laikytini atsitiktiniais, visų pirma atsižvelgiant į sandorių, dėl kurių įprastas dokumentas nebuvo išrašytas, skaičių ir dydį, palyginti su sandorių, dėl kurių įprasti dokumentai buvo išrašyti, skaičių ir mastą, arba kai prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas neturėjo svarių priežasčių abejoti kontrahento, kaip neapmokestinamojo asmens, statusu.
Jei asmeniui už tą patį pažeidimą gali būti skiriama tiek 1 dalyje numatyta bauda, tiek 2 dalyje numatyta bauda, turi būti skiriama tik pastaroji.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
8
Belgijos mokesčių administratorius atliko pagal Belgijos teisę įsteigtos bendrovės Dranken Van Eetvelde, veikiančios didmeninės ir mažmeninės gėrimų prekybos srityje, mokestinį patikrinimą dėl PVM taikymo nuo 2011 m. sausio 1 d. iki gruodžio 31 d. Jis konstatavo kelis PVM srities teisės aktų pažeidimus, apie kuriuos šiai bendrovei buvo pranešta 2018 m. gruodžio 3 d.
9
2018 m. gruodžio 10 d.Dranken Van Eetvelde buvo pateiktas ir 2018 m. gruodžio 11 d. paskelbtas vykdytinu nurodymas sumokėti 173512,56 EUR (t. y. 141665,30 EUR dėl solidariosios atsakomybės ir 31847,26 EUR dėl PVM grąžinimo pagal klaidingai išrašytas kreditines sąskaitas faktūras) PVM nepriemoką, 347000,00 EUR (t. y. 173512,56 EUR x 200 %) baudą pagal išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytas sumas ir 283320,00 EUR (t. y. 141665,30 EUR x 200 %) baudą už PVM nesumokėjimą.
10
Per patikrinimą pareigūno parengtoje ataskaitoje buvo paminėta, kad Dranken Van Eetvelde jau buvo anksčiau tikrinta, jai buvo apskaičiuoti mokesčiai ir ji buvo nuteista teismo nuosprendžiu už tuos pačius pažeidimus, susijusius su laikotarpiais nuo 2000 m. sausio 1 d. iki 2002 m. gruodžio 31 d. ir nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2004 m. gruodžio 31 d. Šiuo klausimu 2008 m. balandžio 10 d. ir lapkričio 17 d. sprendimais buvo pripažinta, kad ši bendrovė organizavo suklastotų sąskaitų faktūrų išrašymo sistemą, pagal kurią šiose sąskaitose faktūrose nurodytos prekės buvo pristatytos ne šiose sąskaitose faktūrose nurodytiems klientams, o apmokestinamiesiems klientams–kavinių, viešbučių ar restoranų valdytojams. Per šias procedūras minėtai bendrovei buvo skirtos galutinės baudos.
11
2018 m. gruodžio 21 d.Dranken Van Eetvelde pateikė Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Rytų Flandrijos pirmosios instancijos teismas, Gento skyrius, Belgija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, prieštaravimą dėl 2018 m. gruodžio 10 d. nurodymo.
12
Tuo pačiu metu dėl šios bendrovės buvo iškelta baudžiamoji byla dėl 2012–2014 m. padarytų nusikalstamų veikų. 2019 m. birželio 18 d. sprendimu Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Rytų Flandrijos pirmosios instancijos teismas, Termondės skyrius, Belgija), nagrinėjantis baudžiamąją bylą, nurodė minėtai bendrovei sumokėti 20000 EUR baudą už 2012–2014 m. padarytą fiskalinį klastojimą ir klastočių panaudojimą, susijusį su PVM ir pelno mokesčiu, taip pat už pajamų nedeklaravimą pelno mokesčiui apskaičiuoti, pardavimų ir už juos mokėtino PVM nedeklaravimą (visa tai padaryta siekiant sukčiauti arba piktavališkai). Šis tikslo elementas buvo nustatytas remiantis tuo, kad Dranken Van Eetvelde daug ir iš esmės prisidėjo prie sukčiavimo sistemos, o tai leido jos verslo klientams parduoti gėrimus „be mokesčių“.
13
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, pirma, Dranken Van Eetvelde teigia, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją niekas negali būti besąlygiškai laikomas atsakingu už kito asmens sukčiavimą. Tokia atsakomybė be kaltės viršytų tai, kas būtina siekiant apsaugoti valstybės iždo teises ir kovoti su sukčiavimu mokesčiais. Tai lemtų vienodo požiūrio principo pažeidimą.
14
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad PVM kodekso 51bis straipsnio 4 dalyje numatyta tokia besąlygiška atsakomybė be kaltės, todėl ji gali prieštarauti proporcingumo ir (arba) neutralumo principams PVM srityje. Taigi atsakymas į klausimą, ar ši nuostata prieštarauja PVM direktyvos 205 straipsniui, siejamam su šiais principais, yra svarbus siekiant įvertinti, ar Dranken Van Eetvelde privalo mokėti nuslėptą PVM.
15
Antra, šis teismas pabrėžia, kad principas ne bis in idem taikomas skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar šis principas susijęs su pajamų mokesčiu, ar su PVM sritimi. Klausimas dėl administracinių ir baudžiamųjų sankcijų kumuliacijos, kiek tai susiję su bendru tikslu, turėtų būti nagrinėjamas atsižvelgiant į šį principą, kuris patikslintas Chartijos 50 straipsnyje.
16
Šiomis aplinkybėmis Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Rytų Flandrijos pirmosios instancijos teismas, Gento skyrius) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM kodekso] 51bis straipsnio 4 dalis prieštarauja [PVM direktyvos] 205 straipsniui, siejamam su proporcingumo principu, nes joje numatyta besąlygiška solidarioji atsakomybė ir teismas negali jos vertinti atsižvelgdamas į atskirų asmenų veiksmus, kuriais prisidėta prie sukčiavimo mokesčiais?
2.
Ar [PVM kodekso] 51bis straipsnio 4 dalis prieštarauja [PVM direktyvos] 205 straipsniui, siejamam su PVM neutralumo principu, jei ši nuostata turi būti aiškinama taip, kad asmuo turi solidarią prievolę sumokėti PVM vietoje skolininko pagal įstatymą, neatsižvelgiant į pirkimo mokesčio atskaitą, kuria gali pasinaudoti skolininkas pagal įstatymą?
3.
Ar [Chartijos] 50 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jam neprieštarauja nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias leidžiama kumuliuoti baudžiamojo pobūdžio (administracinės teisės ir baudžiamosios teisės) sankcijas, skirtingose bylose paskirtas už tokias pačias veikas, tačiau darytas kelerius metus iš eilės (pagal baudžiamąją teisę jos turėtų būti kvalifikuojamos kaip tęstinė nusikalstama veika turint tą patį tikslą), kai už veiką, padarytą vienais metais, vykdomas administracinis persekiojimas, o už veiką, padarytą kitais metais, – baudžiamasis persekiojimas? Ar šios veikos laikytinos neatsiejamai susijusiomis dėl to, kad padarytos vienas po kito einančiais metais, ar ne?
4.
[Chartijos] 50 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad jam neprieštarauja nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias asmeniui gali būti iškelta byla, siekiant skirti baudžiamojo pobūdžio administracinę baudą už veiką, už kurią šis asmuo jau nuteistas ir teismo nuosprendis yra įsiteisėjęs, kai abi bylos nagrinėjamos visiškai nepriklausomai viena nuo kitos ir vienintelė garantija, kad visų paskirtų sankcijų griežtumas atitiks nagrinėjamos veikos sunkumą, yra ta, kad mokesčių bylų teismas gali atlikti proporcingumo patikrinimą iš esmės, nors nacionalinės teisės aktuose nėra numatyta jokių su tuo susijusių taisyklių ir jokių taisyklių, leidžiančių administracinei valdžios institucijai atsižvelgti į jau paskirtą baudžiamąją sankciją?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
17
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 205 straipsnis, siejamas su proporcingumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje, siekiant užtikrinti PVM surinkimą, numatyta kito apmokestinamojo asmens nei tas, kuriam paprastai tenka prievolė sumokėti šį mokestį, solidarioji atsakomybė be kaltės, o kompetentingas teismas negali naudotis diskrecija atsižvelgdamas į įvairių asmenų veiksmus, kuriais prisidėta prie sukčiavimo mokesčiais.
18
Pagal PVM direktyvos 205 straipsnį šios direktyvos 193–200 ir 202, 203 bei 204 straipsniuose nurodytomis aplinkybėmis valstybės narės gali numatyti, kad kitas asmuo nei tas, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi būti laikomas asmeniu, kuriam tenka prievolė solidariai sumokėti PVM.
19
PVM direktyvos 193–200 ir 202–204 straipsniai yra šios direktyvos XI antraštinės dalies 1 skyriaus 1 skirsnyje „Asmenys, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM mokesčių institucijoms“. Šiuose straipsniuose nustatyti asmenys, kuriems tenka prievolė sumokėti PVM. Nors minėtos direktyvos 193 straipsnyje kaip pagrindinė taisyklė numatyta, kad PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, jame patikslinama, kad PVM gali ar privalo mokėti kiti asmenys tos pačios direktyvos 194–199b ir 202 straipsniuose numatytais atvejais.
20
PVM direktyvos XI antraštinės dalies 1 skyriaus 1 skirsnio nuostatomis, tarp kurių yra šios direktyvos 205 straipsnis, siekiama nustatyti asmenį, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM atsižvelgiant į įvairius atvejus. Taip šiomis nuostatomis siekiama užtikrinti veiksmingą PVM surinkimą į valstybės biudžetą iš tinkamiausio asmens, atsižvelgiant į numatytą atvejį (šiuo klausimu žr. 2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 28 punktą).
21
Pagal Direktyvos 2006/112 205 straipsnį valstybėms narėms iš esmės leidžiama siekiant veiksmingo PVM surinkimo imtis priemonių, pagal kurias kitas asmuo nei tas, kuris paprastai turi prievolę sumokėti šį mokestį pagal šios direktyvos 193–200 ir 202–204 straipsnius, yra solidariai atsakingas už minėto mokesčio sumokėjimą (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 29 punktas).
22
Vis dėlto šiame 205 straipsnyje nepatikslinami nei asmenys, kuriuos valstybės narės gali paskirti solidariai atsakingais skolininkais, nei atvejai, kai tai galima padaryti, todėl valstybės narės turi nustatyti šiame straipsnyje numatytos solidariosios atsakomybės sąlygas ir tvarką, laikydamosi, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principų (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 31 ir 32 punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
23
Dėl pastarojo principo, į kurį atsižvelgdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo išaiškinti PVM direktyvos 205 straipsnį, pažymėtina, kad nors valstybių narių priimtos priemonės yra teisėtos, siekiant kuo veiksmingiau apsaugoti valstybės biudžeto teises, jos neturi viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (šiuo klausimu žr. 2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 33 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
24
Šiomis aplinkybėmis valstybių narių teisės paskirti solidariai atsakingą skolininką, kitą nei prievolę sumokėti mokestį turintį asmenį, kad būtų užtikrintas veiksmingas mokesčio surinkimas, įgyvendinimas turi būti pateisinamas dviejų atitinkamų asmenų faktiniais ir (arba) teisiniais santykiais teisinio saugumo ir proporcingumo principų atžvilgiu. Valstybės narės turi nurodyti konkrečias aplinkybes, kuriomis toks asmuo, koks yra apmokestinamojo sandorio gavėjas, turi būti laikomas solidariai atsakingu už mokesčio, kurį turi sumokėti jo kontrahentas, sumokėjimą, nors jis jį sumokėjo, mokėdamas sandorio kainą (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 34 punktas).
25
Šiomis aplinkybėmis reikia priminti, kad kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Sąjungos teisės aktuose, susijusiuose su bendra PVM sistema, pripažintas ir skatinamas tikslas, o draudimo piktnaudžiauti teise principas lemia tai, kad draudžiami visiškai dirbtini, ekonomiškai nepagrįsti dariniai, kuriais siekiama vienintelio tikslo – gauti mokestinės naudos (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
26
Teisingumo Teismas nusprendė, kad pagal [PVM direktyvos] 205 straipsnį leidžiama valstybei narei laikyti, kad asmeniui tenka prievolė solidariai sumokėti PVM, jei vykdant sandorį jis žinojo ar turėjo žinoti, jog už šį, ankstesnį ar vėlesnį sandorį mokėtinas PVM liks nesumokėtas, ir šiuo atžvilgiu remtis prielaidomis su sąlyga, kad šios prielaidos negali būti suformuluotos taip, kad apmokestinamajam asmeniui taptų praktiškai neįmanoma ar per daug sudėtinga įrodyti kitaip ir kad taip būtų sukurta atsakomybės be kaltės sistema, peržengianti tai, kas būtina valstybės biudžeto teisėms išsaugoti. Iš tikrųjų ūkio subjektai, besiimantys bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jų pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jų sandoriai nesudaro grandinės, kurioje piktnaudžiaujama ar sukčiaujama, turi galėti pasitikėti šių sandorių teisėtumu be rizikos būti solidariai atsakingi sumokėti šį kito apmokestinamojo asmens privalomą sumokėti mokestį (2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
27
Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi prielaida, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamoje PVM kodekso 51bis straipsnio 4 dalyje numatyta atsakomybė „be kaltės“, kuri dėl šios priežasties galėtų prieštarauti proporcingumo principui. Tačiau tik šis teismas yra kompetentingas nustatyti ir vertinti pagrindinės bylos faktines aplinkybes ir aiškinti bei taikyti nacionalinę teisę (2024 m. liepos 29 d. Sprendimo protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
28
Vis dėlto Teisingumo Teismas, kuris turi pateikti šiam teismui naudingą atsakymą vykstant SESV 267 straipsnyje numatytai bendradarbiavimo procedūrai, yra kompetentingas nurodyti minėtam teismui gaires, grindžiamas pagrindinės bylos medžiaga ir jam pateiktomis rašytinėmis pastabomis, kurios leistų tam pačiam teismui priimti sprendimą (šiuo klausimu žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimo Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, 81 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
29
Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad pagal PVM kodekso 51bis straipsnio 4 dalį kiekvienas apmokestinamasis asmuo solidariai atsako už mokesčio sumokėjimą kartu su asmeniu, privalančiu jį sumokėti, jeigu sandorio sudarymo momentu jis „žinojo arba turėjo žinoti, kad mokestis sandorių grandinėje nebuvo arba nebus sumokėtas, ketinant jį nuslėpti“.
30
Šiuo klausimu ir su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikia pažymėti, kad, kaip savo rašytinėse pastabose nurodo Belgijos vyriausybė ir Europos Komisija, šioje nuostatoje nenustatyta solidarioji atsakomybė „be kaltės“, kuri prieštarautų proporcingumo principui, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 26 punkte nurodytą jurisprudenciją, nes atitinkamas apmokestinamasis asmuo tampa solidariai atsakingas už mokėtino PVM sumokėjimą su asmeniu, kuriam tenka prievolė jį sumokėti, tik jeigu žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja sukčiaujant PVM.
31
Vis dėlto reikia pažymėti, kad pagal PVM direktyvos 205 straipsnį, siejamą su proporcingumo principu, reikalaujama, kad prezumpcija, kuria grindžiama PVM kodekso 51bis straipsnio 4 dalis, kad apmokestinamasis asmuo būtų laikomas solidariai atsakingu už mokėtino PVM sumokėjimą kartu su asmeniu, kuriam tenka prievolė jį sumokėti, galėtų būti nuginčijama taip, kad šiam apmokestinamajam asmeniui nebūtų praktiškai neįmanoma arba pernelyg sudėtinga paneigti šią prezumpciją pateikiant priešingų įrodymų.
32
Siekdamas paneigti šią prezumpciją, atitinkamas apmokestinamasis asmuo gali įrodyti, kad ėmėsi visų priemonių, kurių iš jo galima pagrįstai reikalauti, kad įsitikintų, jog jo sudaryti sandoriai nėra sukčiavimo išrašant sąskaitas faktūras sistemos dalis.
33
Dėl aplinkybės, kad pagal PVM kodekso 51bis straipsnio 4 dalį reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo, kuris yra solidariai atsakingas, sumokėtų visą PVM sumą, ir neleidžiama teismui naudotis diskrecija atsižvelgiant į įvairių asmenų veiksmus, kuriais prisidėta prie sukčiavimo mokesčiais, reikia pažymėti, kad, viena vertus, iš paties „solidariosios atsakomybės“, kaip antai numatytos PVM direktyvos 205 straipsnyje, pobūdžio matyti, kad kiekvienas solidariai atsakingas asmuo turi sumokėti visą mokėtino PVM sumą (pagal analogiją žr. 2017 m. gegužės 18 d. Sprendimo Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, 85 punktą).
34
Kita vertus, šis sąvokos „solidarioji atsakomybė“ aiškinimas atitinka PVM direktyvos 205 straipsniu siekiamą tikslą, kuriuo, kaip priminta šio sprendimo 20 ir 21 punktuose, siekiama užtikrinti, kad valstybės iždas veiksmingai rinktų PVM iš tinkamiausio asmens atsižvelgiant į numatytą atvejį.
35
Reikalavimas pakeisti solidariai atsakingo asmens prievolę sumokėti mokėtiną PVM, kuris priklausytų nuo atitinkamo apmokestinamojo asmens atsakomybės dalies, visų pirma sukčiavimo atveju reikštų, kad valstybės iždas ir prireikus teismas, kompetentingas kontroliuoti jo veiksmus, iš anksto nustatytų atitinkamas visų su šiuo sukčiavimu susijusių asmenų įmokas. Tačiau, be to, kad šis požiūris prieštarauja pačiam solidariosios atsakomybės principui, numatytam PVM direktyvos 205 straipsnyje, toks nustatymas gali būti ypač sudėtingas sudėtingų mokesčių darinių, kuriems būdingas didelis neskaidrumas, atveju.
36
Darytina išvada, kad pagal PVM direktyvos 205 straipsnį reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo, solidariai atsakingas už PVM sumokėjimą, galėtų būti įpareigotas vienas sumokėti visą PVM sumą, neatsižvelgiant į tai, kiek šis apmokestinamasis asmuo dalyvavo sukčiaujant mokesčiais.
37
Kaip iš esmės nurodo Belgijos vyriausybė, šis aiškinimas neturi įtakos galimam taikymui nacionalinės civilinės teisės normų, reglamentuojančių apmokestinamojo asmens, solidariai atsakingo sumokėti PVM, kaip tai suprantama pagal PVM kodekso 51bis straipsnio 4 dalį, ir apmokestinamojo asmens, kuris paprastai turi sumokėti šį mokestį, santykį, pagal kurį prireikus pirmasis apmokestinamasis asmuo galėtų imtis teisių gynimo priemonių prieš antrąjį apmokestinamąjį asmenį, kad bendra ekonominė našta būtų paskirstyta atsižvelgiant į kiekvieno apmokestinamojo asmens veiksmus, dėl kurių atsirado mokestinė skola.
38
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 205 straipsnis, siejamas su proporcingumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje, siekiant užtikrinti PVM surinkimą, numatyta kito apmokestinamojo asmens nei tas, kuriam paprastai tenka prievolė sumokėti šį mokestį, solidarioji atsakomybė be kaltės, o kompetentingas teismas negali naudotis diskrecija atsižvelgdamas į įvairių asmenų veiksmus, kuriais prisidėta prie sukčiavimo mokesčiais, jeigu šis apmokestinamasis asmuo turi teisę įrodyti, kad ėmėsi visų priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog jo įvykdyti sandoriai nebuvo šio sukčiavimo dalis.
Dėl antrojo klausimo
39
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 205 straipsnis, siejamas su mokesčių neutralumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje nustatyta solidarioji prievolė sumokėti PVM kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kuriam paprastai tenka prievolė sumokėti šį mokestį, neatsižvelgiant į jo teisę į mokėtino ar sumokėto pirkimo PVM atskaitą.
40
Apmokestinamųjų asmenų teisė iš PVM, kurį sumokėti jie turi prievolę, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už įsigytas prekes ir paslaugas, naudojamas apmokestinamai veiklai, yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas. PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM mechanizmo dalis ir iš esmės negali būti ribojama, jeigu apmokestinamieji asmenys, norintys pasinaudoti šia teise, laikosi tam nustatytų materialinių ir formalių reikalavimų arba sąlygų (2022 m. lapkričio 24 d. Sprendimo Finanzamt M (Teisės į PVM atskaitą apimtis), C‑596/21, EU:C:2022:921, 21 punktas).
41
Visų pirma atskaitos tvarkos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (2022 m. lapkričio 24 d. Sprendimo Finanzamt M (Teisės į PVM atskaitą apimtis), C‑596/21, EU:C:2022:921, 22 punktas ir jame nurodyta TVA jurisprudencija).
42
Vis dėlto kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvoje pripažintas ir ja siekiamas tikslas, todėl teisės subjektai negali sukčiaudami ar piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis. Taigi nacionalinės institucijos ir teismai turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šia teise remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (2022 m. lapkričio 24 d. Sprendimo Finanzamt M (Teisės į PVM atskaitą apimtis), C‑596/21, EU:C:2022:921, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
43
Teise į atskaitą neleidžiama pasinaudoti ne tik tada, kai sukčiavo pats apmokestinamasis asmuo, bet ir tada, kai nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuriam teisę į atskaitą pagrindžiančios prekės buvo patiektos ar paslaugos suteiktos, žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas šias prekes ar paslaugas jis dalyvavo su sukčiavimu PVM susijusiame sandoryje arba bent jau padėjo jį įvykdyti. Iš tiesų toks apmokestinamasis asmuo PVM direktyvos tikslais turi būti laikomas sukčiavimo dalyviu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos, tokioje situacijoje padėdamas sukčiaujantiems asmenims ir tapdamas jų bendrininku (šiuo klausimu žr. 2022 m. lapkričio 24 d. Sprendimo Finanzamt M (Teisės į PVM atskaitą apimtis), C‑596/21, EU:C:2022:921, 35 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
44
Nagrinėjamu atveju reikia pažymėti, kad antrasis prejudicinis klausimas susijęs su tuo, ar apmokestinamasis asmuo, kuris pagal nacionalinę nuostatą, kuria įgyvendinamas PVM direktyvos 205 straipsnis, yra solidariai atsakingas sumokėti PVM vietoj asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, turi teisę atsižvelgti į teisę į PVM, kurį turi sumokėti šis asmuo, atskaitą. Be to, šis klausimas susijęs tik su tais atvejais, kai solidarioji atsakomybė sumokėti PVM kyla iš PVM kodekso 51bis straipsnio 4 dalies, kuri, be kita ko, susijusi su sukčiavimo PVM atvejais.
45
Tokiais sukčiavimo atvejais pagal šio sprendimo 42 ir 43 punktuose nurodytą jurisprudenciją turi būti atsisakyta suteikti teisę į PVM atskaitą apmokestinamajam asmeniui, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM. Todėl, kadangi šis apmokestinamasis asmuo negali remtis jokia teise į šio mokesčio atskaitą, tokia teisė į atskaitą a fortiori negali būti perduota apmokestinamajam asmeniui, kuris pagal nacionalinę nuostatą, kuria perkeliamas PVM direktyvos 205 straipsnis, turi solidariai sumokėti minėtą mokestį.
46
Juo labiau kad pagal PVM kodekso 51bis straipsnio 4 dalies formuluotę kito apmokestinamojo asmens nei asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, solidarioji atsakomybė numatyta tik tuo atveju, kai solidariai atsakingas apmokestinamasis asmuo taip pat žinojo arba turėjo žinoti, kad sandorių grandinėje mokestis yra ar bus nesumokėtas siekiant jo išvengti.
47
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 205 straipsnis, siejamas su mokesčių neutralumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje nustatyta solidarioji prievolė sumokėti PVM kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kuriam paprastai tenka prievolė sumokėti šį mokestį, neatsižvelgiant į jo teisę į mokėtino ar sumokėto pirkimo PVM atskaitą.
Dėl trečiojo klausimo
48
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Chartijos 50 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias leidžiama kartu taikyti baudžiamąsias sankcijas ir baudžiamojo pobūdžio administracines sankcijas, taikomas pagal skirtingas procedūras, už to paties pobūdžio veikas, kurios vis dėlto buvo padarytos vėlesniais mokestiniais metais ir dėl kurių vykdomas administracinis baudžiamojo pobūdžio persekiojimas už mokestinius metus ir baudžiamasis persekiojimas už kitus mokestinius metus.
49
Chartijos 50 straipsnyje numatyta, kad „niekas negali būti antrą kartą teisiamas ar baudžiamas už nusikalstamą veiką, dėl kurios [Europos] Sąjungoje jis jau buvo galutinai išteisintas ar pripažintas kaltu pagal įstatymą“. Taigi pagal principą ne bis in idem yra draudžiamas kumuliacinis persekiojimas ir baudžiamojo pobūdžio sankcijų taikymas, kaip tai suprantama pagal tą straipsnį, už tą pačią veiką ir tam pačiam asmeniui (2018 m. kovo 20 d. Sprendimo Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 25 punktas ir 2022 m. kovo 22 d. Sprendimo bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 24 punktas).
50
Principo ne bis in idem taikymui nustatytos dvi sąlygos: pirma, turi būti priimtas ankstesnis galutinis sprendimas sąlyga („bis“) ir, antra, ankstesnis sprendimas ir vėlesnis persekiojimas ar sprendimai turi būti susiję su tomis pačiomis veikomis (sąlyga „idem“) (2022 m. kovo 22 d. Sprendimo bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 28 punktas).
51
Kiek tai susiję su sąlyga „idem“, pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją svarbus to paties pažeidimo buvimo vertinimo kriterijus yra faktinių aplinkybių tapatumas, suprantamas kaip konkrečių neatskiriamai tarpusavyje susijusių aplinkybių, dėl kurių atitinkamas asmuo išteisinamas arba galutinai nuteisiamas, visuma. Taigi pagal Chartijos 50 straipsnį draudžiama už tą pačią veiką skirti kelias baudžiamojo pobūdžio sankcijas pasibaigus įvairiems tam skirtiems procesams (2018 m. kovo 20 d. Sprendimo Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 35 punktas ir 2022 m. kovo 22 d. Sprendimo bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 33 punktas).
52
Be to, tai, kaip pagal nacionalinę teisę teisiškai kvalifikuojama veika, ir tai, koks teisinis interesas yra saugomas, neturi reikšmės siekiant konstatuoti tą patį pažeidimą, nes pagal Chartijos 50 straipsnį teikiamos apsaugos apimtis įvairiose valstybėse narėse negali skirtis (2018 m. kovo 20 d. Sprendimo Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, 36 punktas ir 2022 m. kovo 22 d. Sprendimo bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 34 punktas).
53
Teisingumo Teismas priminė, jog pagal sąlygą „idem“ reikalaujama, kad materialinės veikos būtų identiškos. Kita vertus, principas ne bis in idem netaikomas, kai nagrinėjamos faktinės aplinkybės yra ne identiškos, o tik panašios. Iš tiesų materialinis veikų tapatumas suprantamas kaip konkrečių aplinkybių, atsiradusių dėl įvykių, kurie iš esmės yra tie patys, nes juose dalyvauja tas pats asmuo ir jie neatskiriamai tarpusavyje susiję laiko ir erdvės atžvilgiu, visuma (2022 m. kovo 22 d. Sprendimo bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, 36 ir 37 punktai).
54
Nagrinėjamu atveju iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad baudžiamoji sankcija Dranken Van Eetvelde skirta po to, kai ji buvo nuteista baudžiamojoje byloje, kuri buvo užbaigta 2019 m. birželio 18 d.Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (Rytų Flandrijos pirmosios instancijos teismas, Termondės skyrius) nuosprendžiu, buvo susijusi su sukčiavimu PVM, padarytu 2012–2014 mokestiniais metais. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad nors pagrindinėje byloje nagrinėjama administracinė procedūra turėtų būti laikoma baudžiamojo pobūdžio, ji susijusi su sukčiavimu PVM 2011 mokestiniais metais. Taigi, net jei reikėtų manyti, kad visais šiais mokestiniais metais ši bendrovė dalyvavo kuriant tą pačią sukčiavimo PVM sistemą, vis dėlto baudžiamasis procesas ir administracinė procedūra susiję su skirtingais mokestiniais laikotarpiais.
55
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginys, kad pagal nacionalinę baudžiamąją teisę 2011–2014 m. nustatytos faktinės aplinkybės gali būti laikomos tęstiniu siekiant vieno tikslo padarytu nusikaltimu, neturi jokios reikšmės nagrinėjant, ar Sąjungos teisėje laikomasi sąlygos „idem“.
56
Darytina išvada, kad faktinės aplinkybės, susijusios su pagrindinėje byloje nagrinėjama administracine procedūra, ir faktinės aplinkybės, dėl kurių vyko baudžiamasis procesas, nėra identiškos, todėl netenkinama sąlyga „idem“. Vadinasi, principas ne bis in idem netaikytinas šioje byloje.
57
Atsižvelgiant į visa tai, kad išdėstyta, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti: Chartijos 50 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias leidžiama kartu taikyti baudžiamąsias sankcijas ir baudžiamojo pobūdžio administracines sankcijas, taikomas pagal skirtingas procedūras, už to paties pobūdžio veikas, kurios vis dėlto buvo padarytos vėlesniais mokestiniais metais ir dėl kurių vykdomas administracinis baudžiamojo pobūdžio persekiojimas už mokestinius metus ir baudžiamasis persekiojimas už kitus mokestinius metus.
Dėl ketvirtojo klausimo
58
Atsižvelgiant į atsakymą į trečiąjį klausimą, nereikia atsakyti į ketvirtąjį klausimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
59
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 205 straipsnis, siejamas su proporcingumo principu,
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje, siekiant užtikrinti pridėtinės vertės mokesčio surinkimą, numatyta kito apmokestinamojo asmens nei tas, kuriam paprastai tenka prievolė sumokėti šį mokestį, solidarioji atsakomybė be kaltės, o kompetentingas teismas negali naudotis diskrecija atsižvelgdamas į įvairių asmenų veiksmus, kuriais prisidėta prie sukčiavimo mokesčiais, jeigu šis apmokestinamasis asmuo turi teisę įrodyti, kad ėmėsi visų priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog jo įvykdyti sandoriai nebuvo šio sukčiavimo dalis.
2.
Direktyvos 2006/112 205 straipsnis, siejamas su mokesčių neutralumo principu,
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kurioje nustatyta solidarioji prievolė sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM) kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kuriam paprastai tenka prievolė sumokėti šį mokestį, neatsižvelgiant į jo teisę į mokėtino ar sumokėto pirkimo PVM atskaitą.
3.
Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos 50 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias leidžiama kartu taikyti baudžiamąsias sankcijas ir baudžiamojo pobūdžio administracines sankcijas, taikomas pagal skirtingas procedūras, už to paties pobūdžio veikas, kurios vis dėlto buvo padarytos vėlesniais mokestiniais metais ir dėl kurių vykdomas administracinis baudžiamojo pobūdžio persekiojimas už mokestinius metus ir baudžiamasis persekiojimas už kitus mokestinius metus.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: nyderlandų.