Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 26. martā (1)
Lieta C‑754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
pret
Eiropas Komisiju
Apelācija – Valsts atbalsts – Beļģijas Karalistes īstenota atbalsta shēma – Iepriekšējs nodokļu nolēmums (tax ruling) – Atbrīvojums no nodokļa par virspeļņu – Valsts atbalsta kontroles kritērijs nodokļu tiesībās – Nelikumīga administratīvā prakse kā atbalsts
I.      Ievads
1.        Vai Komisijai un Savienības tiesām, atbilstoši tiesību aktiem valsts atbalsta jomā pārbaudot dalībvalstu nodokļu iestāžu praksi, ir saistoša dalībvalsts sniegtā valsts nodokļu tiesību normas interpretācija, ja tā nav saderīga ar šīs tiesību normas formulējumu?
2.        Tāds ir galvenais jautājums SJM Coordination Center (turpmāk tekstā – “apelācijas sūdzības iesniedzēja”) apelācijas sūdzībā, kas iesniegta par Vispārējās tiesas 2023. gada 20. septembra spriedumu (2) (turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”). Šī apelācijas sūdzība ir viena no vairākām apelācijas sūdzībām, par kurām šodien sniegšu secinājumus (3).
3.        Pārsūdzētais spriedums attiecas uz Komisijas 2016. gada 11. janvāra lēmumu (4) (turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”), kurā Komisija tā dēvēto “atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu” (turpmāk tekstā – “strīdīgā nodokļu prakse”), ko Beļģijas nodokļu iestādes piemēroja laikposmā no 2004. līdz 2014. gadam, ir atzinusi par valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu. Strīdīgā nodokļu prakse, izmantojot iepriekšējus nodokļu nolēmumus (tax rulings) (dažkārt dēvēta arī par atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu jeb excess profits), deva iespēju samazināt ar nodokli apliekamo peļņu tiem uzņēmumiem Beļģijā, kuri ietilpst kādā pārrobežu koncernā
(uzņēmumu grupā).
4.        Beļģijas nodokļu iestādes šo praksi pamatoja ar Beļģijas nodokļu tiesību normu – 1992. gada Code des impôts sur les revenus 1992 (Ienākuma nodokļa kodekss; turpmāk tekstā – “CIR 92”) 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Kā liecina šīs tiesību normas formulējums, ar to ir atļauts pielāgot uzņēmuma peļņu situācijās, kad peļņu ir ietekmējušas vienošanās, kas nav raksturīgas nesaistītu personu darījumiem. Galvenā piemērošanas situācija, visticamāk, ir vienošanās par nesaistītu personu darījumu noteikumiem neatbilstošām transfertcenām (5). Gan Komisija apstrīdētājā lēmumā, gan Vispārējā tiesa pārsūdzētajā spriedumā nonāca pie secinājuma, ka strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no Beļģijas tiesiskā regulējuma uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā (kā atsauces sistēmas).
5.        Šī apelācijas sūdzība Tiesai dod iespēju spriest par to, cik lielā mērā Komisijai un Vispārējai tiesai, nosakot “parastās” valsts nodokļu tiesības kā atsauces sistēmu valsts atbalsta novērtēšanai, ir saistoša attiecīgās valsts sniegtā interpretācija par kādu tiesību normu. Šajā lietā šis jautājums citastarp rodas tādēļ, ka strīdīgā nodokļu prakse, kas pamatota ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, Beļģijā ir uzskatāma par iedibinātu administratīvo praksi.
II.    Atbilstošās tiesību normas
A.      Savienības tiesības
6.        Piemērojamās Savienības tiesību normas ir LESD 107. un 108. pants.
B.      Beļģijas tiesības
7.        Beļģijā noteikumi par ienākumu aplikšanu ar nodokli ir kodificēti ar CIR 92. Saskaņā ar CIR 92 1. panta 1. punktu viens no ienākuma nodokļa veidiem ir nodoklis, ar ko apliek iekšzemē reģistrētas komercsabiedrības ienākumu kopsummu, tas ir, uzņēmumu ienākuma nodoklis.
8.        Ar 2004. gada 21. jūnija likumu, ar ko groza CIR 92 un 2002. gada 24. decembra likumu (6), Beļģija ieviesa jaunas tiesību normas attiecībā uz koncernsabiedrību pārrobežu darījumiem, kurās paredzēta peļņas korekcija nesaistītām personām neraksturīgas vienošanās situācijā.
9.        CIR 92 185. panta 2. punktā ir noteikts:
“Attiecībā uz diviem saistītiem uzņēmumiem, kas ietilpst vienā pārrobežu koncernā, un to savstarpējām pārrobežu attiecībām:
a)      ja šo abu uzņēmumu komerciālās vai finanšu attiecības tiek veidotas, pamatojoties uz savstarpēji saskaņotiem vai piemērotiem noteikumiem, kas atšķiras no noteikumiem, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi, peļņu, ko viens no šiem uzņēmumiem gūtu bez šiem noteikumiem, bet kas to dēļ netiek gūta, var pieskaitīt šā uzņēmuma peļņai;
b)      ja viena uzņēmuma peļņa ietver peļņu, ko ietver arī cita uzņēmuma peļņa, un ja šādi pieskaitītā peļņa ir peļņa, kuru gūtu šis otrs uzņēmums, ja noteikumi, par kuriem vienojušies abi uzņēmumi, būtu bijuši tādi, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi, pirmā minētā uzņēmuma peļņu attiecīgi pielāgo.
Pirmo daļu piemēro ar iepriekšēju nolēmumu, neskarot attiecīgās nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencijas piemērošanu.”
10.      No likumam pievienotā paskaidrojuma raksta izriet, ka ar to bija paredzēta nesaistītu personu darījuma principa īstenošana pārrobežu situācijās (7).
11.      Beļģijas nodokļu iestāžu viedoklis par šīs tiesību normas interpretāciju izriet no 2006. gada 4. jūlija apkārtraksta, kurā būtībā ir atkārtots likumam pievienotajā paskaidrojuma rakstā norādītais (8). Turklāt Beļģijas finanšu ministrs, citastarp atbildot uz vairākiem parlamenta deputātu jautājumiem, ir paudis nostāju par CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanu (9).
III. Fakti un līdzšinējā tiesvedība
A.      Tiesvedības priekšvēsture
12.      Laikposmā no 2004. līdz 2014. gadam iestāde, kura ir atbildīga par iepriekšēju nodokļu nolēmumu pieņemšanu, 55 Beļģijā reģistrētiem uzņēmumiem, kuri ietilpa pārrobežu koncernos, ar 66 iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem, pamatojoties uz CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, veica Beļģijā ar nodokli apliekamās peļņas samazināšanu.
13.      Šajā ziņā atbildīgā iestāde pēc nodokļu maksātāju lūguma nebalstījās uz pašas noskaidrotām transfertcenām, bet salīdzināja Beļģijā reģistrēto sabiedrību peļņu ar salīdzināma patstāvīga uzņēmuma vidējo peļņu (10). Šā salīdzinājuma rezultāts bija procentuāla daļa, kas atspoguļo nodokļu maksātāja faktiskās peļņas novirzi no hipotētiskās vidējās peļņas, ko gūst patstāvīgs uzņēmums. Nākamajos piecos gados peļņa šīs procentuālās daļas apmērā netika aplikta ar nodokli. Pēc nodokļu maksātāja lūguma tādēļ tika mainīts nodokļa [aprēķina] bāzes veids un apmērs, proti, par nodokļa [aprēķina] bāzi vairs netika izmantota konkrēti gūtā peļņa (kas atspoguļo faktisko finansiālo stāvokli Beļģijas nodokļu likumu izpratnē), bet tikai samazināta peļņa. Šajā ziņā patiešām var runāt par hipotētiskas vidējās peļņas (11) aplikšanu ar nodokli.
14.      Ar apstrīdēto lēmumu Komisija atzina, ka nodokļa [aprēķina] bāzes samazinājumi, kurus šīs nodokļu prakses ietvaros bija noteikusi atbildīgā Beļģijas iestāde, ir uzskatāmi par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu un ir pretrunā LESD 108. panta 3. punktam.
15.      Turklāt Komisija uzdeva atgūt piešķirto atbalstu no tā saņēmējiem, kuru galīgais saraksts pēc tam bija jāsagatavo Beļģijai. Tomēr apstrīdētā lēmuma pielikumā Komisija, balstoties uz Beļģijas iesniegtajām ziņām, informēšanas nolūkā jau norādīja 55 saņēmējus, tostarp apelācijas sūdzību iesniedzēju. Turklāt Komisija noteica, ka visas summas, kuras nav iespējams atgūt no to saņēmējiem, ir atgūstamas “no koncerna, kurā ietilpst attiecīgais atbalsta saņēmējs”.
B.      Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
16.      2016. gada 29. jūlijā apelācijas sūdzības iesniedzēja cēla atcelšanas prasību par apstrīdēto lēmumu; tā tika reģistrēta ar lietas numuru T‑420/16.
17.      Apelācijas sūdzības iesniedzēja pirmajā instancē izvirzīja desmit pamatus (12). Ar tiem tā būtībā iebilda pret strīdīgās nodokļu prakses kvalificēšanu par atbalsta shēmu un par selektīvu priekšrocību. Turklāt tā apšaubīja Komisijas kompetenci pieņemt apstrīdēto lēmumu, apgalvoja, ka nav ievērotas tās tiesības tikt uzklausītai un ka strīdīgajā lēmumā
trūkst pietiekama pamatojuma, kā arī norādīja, ka līdz ar atbalsta atgūšanas uzdošanu esot izdarītas vairākas tiesību kļūdas.
18.      Ar 2018. gada 16. februāra rīkojumu Vispārējā tiesa citastarp tiesvedību lietā T‑420/16, kurā taisīts pārsūdzētais spriedums, apturēja, līdz tiks pieņemts nolēmums, ar ko izbeidz tiesvedību lietās T‑131/16 un T‑263/16.
19.      Ar 2019. gada 14. februāra spriedumu
pēdējās minētajās lietās (13) Vispārējā tiesa apstrīdēto lēmumu
atcēla, jo Komisija esot izdarījusi kļūdainu pieņēmumu par atbalsta shēmas esību. Pēc tam, kad Komisija šo spriedumu bija pārsūdzējusi, Tiesa pasludināja savu 2021. gada 16. septembra spriedumu (14). Ar to Tiesa atcēla Vispārējās tiesas spriedumu – ar tādu pamatojumu, ka Komisijas pieņēmums par atbalsta shēmas esību nav kritizējams, un lietu nodeva atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā. Pirmajā instancē Vispārējā tiesa vēl nebija pārbaudījusi, vai iepriekšējie nodokļu nolēmumi ir uzskatāmi par valsts atbalstu un vai šā atbalsta atgūšana bija uzdota pamatoti. Attiecīgi konstatējumi no Vispārējās tiesas tika sagaidīti lietas atkārtotajā izskatīšanā (15).
20.      Pamatojoties uz Reglamenta 71. panta 3. punktu, Vispārējā tiesa 2022. gada 26. aprīlī nolēma atsākt tiesvedību.
21.      Ar pārsūdzēto spriedumu Vispārējā tiesa 2023. gada 20. septembrī minētās prasības noraidīja.
IV.    Tiesvedība Tiesā
22.      2023. gada 6. decembrī apelācijas sūdzības iesniedzēja iesniedza šo apelācijas sūdzību. Tās prasījumi ir šādi:
–         atcelt pārsūdzēto spriedumu;
–         atzīt par spēkā neesošu apstrīdēto lēmumu;
–         pakārtoti –apstrīdēto lēmumu atcelt tiktāl, ciktāl ar to ir uzdota atbalsta atgūšana no apelācijas sūdzības iesniedzējas;
–         vēl pakārtotāk – nodot lietu atpakaļ izskatīšanai Vispārējā tiesā;
–         piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību un tiesvedību Vispārējā tiesā.
23.      Komisija lūdz Tiesu apelācijas sūdzību noraidīt un piespriest apelācijas sūdzības iesniedzējai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
24.      Visi lietas dalībnieki iesniedza Tiesai rakstveida apsvērumus. Pamatojoties uz Reglamenta 76. panta 2. punktu, Tiesa nolēma tiesas sēdi
nerīkot.
V.      Juridiskā analīze
25.      Apelācijas sūdzības iesniedzēja izvirza vienpadsmit apelācijas pamatus. Ar pirmajiem četriem apelācijas pamatiem tā iebilst pret Vispārējās tiesas secinājumu, ka Komisija ir pareizi noteikusi atsauces sistēmu un strīdīgo nodokļu praksi ir pamatoti kvalificējusi kā atkāpi no tās (par to A sadaļā). Ar piekto un sesto apelācijas pamatu tā pārmet Vispārējai tiesai, ka tā esot balstījusies uz kļūdainu pieņēmumu par strīdīgās nodokļu prakses selektivitāti (par to B sadaļā). Septītais un astotais apelācijas pamats ir vērsti pret secinājumu par priekšrocības esību (par to C sadaļā). Ar devīto un desmito apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, ka nav izpildīts pienākums norādīt pamatojumu un nav ievērotas tiesības uz labu pārvaldību (par to D un E sadaļā). Visbeidzot, apstrīdētajā lēmumā iekļautajā skaidrojumā par atgūšanas metodi esot konstatējamas tiesību kļūdas (par vienpadsmito apelācijas pamatu skat. F sadaļu).
A.      Par atsauces sistēmas noteikšanu
26.      Ar pirmajiem četriem apelācijas pamatiem apelācijas sūdzības iesniedzēja būtībā apgalvo, ka Vispārējā tiesa, nosakot atsauces sistēmu, ir izdarījusi tiesību kļūdas. Tā Vispārējai tiesai
citastarp pārmet, ka, nosakot atsauces sistēmu, tā nav ņēmusi vērā Beļģijā atzīto CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretēšanas praksi, bet tā vietā ir balstījusies uz savu interpretāciju par Beļģijas tiesību normām un tādējādi
izdarījusi tiesību kļūdu (skat. 31. un nākamos punktus). Tas galvenokārt
izrietot no tā, ka Vispārējā tiesa ir nepamatoti balstījusies uz pieņēmumu, ka, lai veiktu
nodokļa korekciju, kas labvēlīga nodokļu maksātājam, esot nepieciešama citas nodokļu iestādes iepriekš veikta korekcija (skat. 55. un 56. punktu).
1.      Atsauces sistēmas noteikšana kā priekšnosacījums atbalsta novērtēšanai
27.      Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru (16) pasākuma kvalificēšanai par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē ir nepieciešams, pirmkārt, lai būtu notikusi valsts intervence vai valsts līdzekļu izmantošana, kas, otrkārt, ietekmē tirdzniecību starp dalībvalstīm, treškārt, selektīva priekšrocība atbalsta saņēmējam un, ceturtkārt, konkurences izkropļošana vai risks, ka konkurence tiks izkropļota.
28.      Šajā gadījumā problemātiska ir tikai selektīvas priekšrocības konstatēšana. Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru (17) selektivitāti nodokļu pasākumu jomā konstatē vairākos posmos. Pirmajā posmā apzina attiecīgajā dalībvalstī piemērojamo vispārējo jeb “parasto” nodokļu regulējumu kā tā dēvētā atsauces sistēmu. Ņemot vērā šo vispārējo jeb “parasto” nodokļu regulējumu, otrajā posmā novērtē, vai attiecīgais nodokļu pasākums ir tik liela atkāpe no vispārējā regulējuma, ka ar to tiek ieviesta diferenciācija starp dažādiem saimnieciskās darbības subjektiem, kuri šā vispārējā regulējuma mērķa kontekstā atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī. Ja ir konstatēta atkāpe no “parastā nodokļu regulējuma”, pēdējā posmā novērtē, vai šāda atkāpe ir attaisnojama.
2.      Vispārējās tiesas secinājumi
29.      Vispārējā tiesa piekrīt apstrīdētajā lēmumā izklāstītajai Komisijas argumentācijai, ka strīdīgā nodokļu prakse ir uzskatāma par atkāpi no Beļģijas nodokļu tiesību aktiem kā atsauces sistēmas (18). Šāda prakse neesot paredzēta nevienā CIR 92 normā, un, konkrētāk, to nevarot pamatot ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Vispārējā tiesa uzsver, ka Komisija no atsauces sistēmas ir izslēgusi nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu pašu par sevi, bet gan tā (prettiesisko) piemērošanu (19).
30.      Beļģijas nodokļu iestādes, iepriekšējos nodokļu nolēmumos samazinādamas nodokļa [aprēķina] bāzi, šo tiesību normu esot sistemātiski piemērojušas
contra legem. No vienas puses, kā liecina CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējums, tas ir piemērojams tikai un vienīgi tad, ja runa ir par pārrobežu attiecībām starp divām saistītām sabiedrībām un ja pielāgojamā peļņa ir pieskaitīta arī (20) otras sabiedrības peļņai, un šādi pieskaitītā peļņa ir tā, ko otra sabiedrība būtu guvusi nesaistītu personu darījuma noteikumu apstākļos (21). No otras puses, praksei, kurā konkrēta peļņas procentuālā daļa kā virspeļņa tiek izslēgta no uzņēmumu ienākuma nodokļa piemērošanas, likuma tekstā nav konstatējams
pamats (22).
3.      Par Vispārējās tiesas veikto atsauces sistēmas noteikšanu
31.      Pirms lemt par to, vai Vispārējās tiesas secinājumos nav izdarītas tiesību kļūdas, vispirms izskatīšu apelācijas sūdzības iesniedzējas iebildumu, ka Vispārējā tiesa, apstiprinot Komisijas noteikto atsauces sistēmu, ir izdarījusi
tiesību kļūdu, proti, neesot ņēmusi vērā Beļģijā atzīto CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta interpretēšanas praksi, bet tā vietā esot balstījusies uz savu interpretāciju. Šajā sakarā izklāstīšu, ciktāl Komisijai un Savienības tiesām, nosakot atsauces sistēmu (un līdz ar to konstatējot, vai pastāv atkāpe no tās), ir saistoša dalībvalsts sniegtā interpretācija par valsts nodokļu tiesību normu (skat. 32. un nākamos punktos, kā arī 37. un nākamos punktos) (23). Pēc tam noskaidrošu, vai Vispārējā tiesa šo kritēriju ir piemērojusi bez tiesību kļūdām un vai strīdīgo nodokļu praksi pamatoti nav kvalificējusi kā daļu no atsauces sistēmas (skat. 46. un nākamos punktus).
a)      Princips – atsauces sistēmas noteikšanā saistošs ir dalībvalsts vērtējums
32.      Nosakot atsauces sistēmu, Komisijai un Savienības tiesām principā ir saistoša dalībvalsts veiktā valsts nodokļu tiesību normu konkretizācija un sniegtā interpretācija (24). Šīs piesaistes valsts sistēmai primārais mērķis ir aizsargāt dalībvalsts autonomiju nodokļu jomā. Turklāt tā ir izpausme nodokļu uzlikšanas likumības principam, ko Tiesa ir atzinusi par vispārēju tiesību principu Savienības tiesību sistēmā (25).
33.      Atbilstoši tam arī attiecībā uz atbalsta shēmām, kas izpaužas kā vispārīgi nodokļu likumi, Tiesa pamatoti uzskata, ka dalībvalstīm ir rīcības brīvība un – apvērsti – ka to kritēriju loks, kurus var izmantot Komisijas un Savienības tiesu veiktā pārbaudē, ir kļuvis ierobežotāks (26). Tiesa uzsver, ka pašreizējā Savienības nodokļu tiesību aktu saskaņošanas stadijā katra dalībvalsts var brīvi izveidot nodokļu sistēmu, kuru tā uzskata par
visiederīgāko (27). Šī dalībvalsts rīcības brīvība ietver katra nodokļa būtisko iezīmju noteikšanu un citastarp attiecas uz nesaistītu personu darījuma principa ieviešanu un konkretizēšanu darījumos starp saistītiem uzņēmumiem (28).
34.      Šādā izpratnē ir jāsaprot Tiesas spriedumi lietās Amazon un Engie (29). Lietā Engie Tiesa ir precizējusi, ka, nosakot atsauces sistēmu, Komisijai principā ir jāpiekrīt nozīmīgo valsts tiesību normu interpretācijai, ko sniegusi attiecīgā dalībvalsts, ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu (30). Lietā Amazon Tiesa citastarp ir atzinusi, ka Komisija nepareizi piemēroja ESAO pamatnostādnes par transfertcenām, jo nebija pierādījusi, ka tās pilnībā vai daļēji un tieši formulēti būtu pārņemtas Luksemburgas tiesību
sistēmā (31).
35.      Turpinot par šo judikatūru – Tiesa lietā Prezydent Miasta Mielca ir uzsvērusi, ka dalībvalstīm ir autonomija nodokļu jomā. Tātad, nosakot nodokļa būtiskās iezīmes, dalībvalsts var izvirzīt ne tikai mērķi saistībā ar budžeta izpildi, bet arī citus mērķus, kuri tad arī kļūst par attiecīgās atsauces sistēmas sastāvdaļu (32). Šā iemesla dēļ Tiesa ir atzinusi, ka vispārējs nekustamā īpašuma nodokļa atbrīvojums zemesgabaliem, kas ietilpst dzelzceļa infrastruktūrā un ir nodoti citu dzelzceļa pārvadātāju rīcībā, ir daļa no atsauces sistēmas (33).
36.      Šajā ziņā apelācijas sūdzības iesniedzējas iebildums ir balstīts uz pareizu pieņēmumu: nosakot atsauces sistēmu, principā ir jāizmanto dalībvalsts sniegtā konkretizācija un interpretācija.
b)      Izņēmums – acīmredzami nekonsekventa konkretizācija vai acīmredzama likuma piemērošana contra legem
37.      Tomēr robeža šai dalībvalsts rīcības brīvībai atsauces sistēmas noteikšanā ir pārkāpta, ja nodokļu likums ir vai nu acīmredzami nekonsekventi konkretizēts (skat. 41. punktu) vai ja valsts iestādes nodokļu likumu piemēro acīmredzami contra legem (un līdz ar to nekonsekventi) (skat. 42. un nākamos punktus). Šajā ziņā vienīgais piemērojamais pārbaudes kritērijs ir ticamības pārbaude (skat. 38. un nākamos punktus).
1)      Par kritēriju – ticamības pārbaude
38.      Komisija un Savienības tiesas, pārbaudot, vai valsts nodokļu likumi ir konkretizēti nekonsekventi vai tiek piemēroti contra legem, var veikt tikai ticamības pārbaudi (34).
39.      Ar to, ka ir pieejama tikai ticamības pārbaude, pirmkārt, tiek novērsts tas, ka Komisijai un Savienības tiesām katrā attiecīgā gadījumā būtu jāsniedz pareiza un detalizēta interpretācija par 27 dažādām nodokļu tiesību sistēmām un ka tādējādi tās jau lietu apjoma dēļ varētu būt pārslogotas (35). Otrkārt, tas novērš situāciju, ka Komisija de facto kļūtu par augstāko nodokļu iestādi un Savienības tiesas kļūtu par augstākajām nodokļu lietu tiesām, jo tās pārbaudītu Komisijas lēmumus. Tas tādēļ, ka gadījumā, ja pārbaude izpaužas tikai kā ticamības pārbaude, ne katra vienkārša tiesību kļūda lēmumā par nodokļa aprēķinu nozīmē atkāpi no atsauces sistēmas. Līdz ar to nav tā, ka Komisijai un Savienības tiesai būtu jāpārbauda visu lēmumu
tiesiskums (36).
40.      Tādēļ Savienības iestādēm ir jāpārbauda tikai tas, vai dalībvalsts nodokļu likumu konkretizācija ir acīmredzami nekonsekventa vai to piemērošana, ko veic valsts iestādes, ir acīmredzami contra legem. Tā tas ir gadījumā, kad tādai trešai personai kā Komisija vai Savienības tiesa nav iespējams sniegt ticamu skaidrojumu par [nodokļu likuma] konkretizēšanu un
piemērošanu (37).
2)      Acīmredzami nekonsekventa konkretizācija
41.      Proti, dalībvalsts rīcības brīvība savas nodokļu sistēmas konkretizēšanā ir pārsniegta, ja dalībvalsts savas nodokļu tiesību normas ļaunprātīgi izmanto tam, lai atsevišķiem uzņēmumiem piešķirtu priekšrocības, “apejot tiesisko regulējumu valsts atbalsta jomā” (38). Šādu ļaunprātīgu autonomijas izmantošanu nodokļu jomā var prezumēt acīmredzami nekonsekventas nodokļu likuma konkretizēšanas
gadījumā (39). Šajā ziņā Tiesa savā nesenajā judikatūrā ir atzinusi, ka vispārējs lēmums par nodokļu slogu ir pretrunā Savienības tiesību aktiem, ja šis lēmums ir konkretizēts acīmredzami diskriminējošā veidā, lai apietu prasības, kuras izriet no Savienības tiesību aktiem valsts atbalsta jomā (40). Tātad vispārēja diferenciācija valsts nodokļu tiesībās nav atsauces sistēmas sastāvdaļa, ja tai nav loģiska pamatojuma atsauces sistēmā, t.i., valsts nodokļu tiesību normās (41).
3)      Acīmredzama likuma piemērošana contra legem
42.      Tomēr robeža dalībvalsts rīcības brīvībai atsauces sistēmas noteikšanā tiek pārkāpta arī tad, ja valsts nodokļu tiesību aktu piemērošana acīmredzami ir pretrunā nodokļu tiesību normas formulējumam. Tādēļ, ja valsts iestādes īstenotā nodokļu tiesību normu piemērošana acīmredzami ir pretrunā tās formulējumam, Komisijai un Savienības tiesām, nosakot atsauces sistēmu, šī piemērošanas prakse nav saistoša.
43.      Tas tādēļ, ka šādā situācijā valsts iestādes tieši nonāk pretrunā “parasto” valsts nodokļu tiesību aktiem, kurus valsts likumdevējs ir izdevis, īstenojot savu autonomiju nodokļu jomā. No nodokļu uzlikšanas likumības principa (42) izriet arī tas, ka dalībvalsts autonomiju nodokļu jomā primāri īsteno valsts likumdevējs. No tā izriet, ka dalībvalsts tiesību akts ir galvenais atsauces punkts atsauces sistēmas noteikšanā. Principā šajā ziņā izšķiroša gan ir [tiesību akta] piemērošana, ko veic valsts iestādes. Tomēr, ja pastāv acīmredzama pretruna starp tiesību akta formulējumu un tā piemērošanu, izšķirošs atsauces sistēmas noteikšanā ir tiesību akta formulējums.
44.      Atbilstoši tam Tiesa savā nesenajā judikatūrā ir norādījusi, ka, nosakot atsauces sistēmu, Komisijai principā ir jāpiekrīt piemērojamo valsts tiesību normu interpretācijai, ko sniegusi attiecīgā dalībvalsts, “ciktāl šī interpretācija ir saderīga ar šo tiesību normu formulējumu” (43).
45.      Tātad no autonomijas nodokļu jomā izriet, ka, pirmkārt, tiesību akta formulējums ir atskaites punkts pārbaudei par atsauces sistēmu. Otrkārt, pārbaude par atkāpi no tiesību akta formulējuma nepārsniedz ticamības
pārbaudi (44).
c)      Par pārbaudes kritērija izmantošanu
46.      Ja izmanto šo kritēriju, ir konstatējams, ka Vispārējā tiesa, apstiprinādama Komisijas noteikto atsauces sistēmu, nav pieļāvusi tiesību kļūdu, jo Vispārējā tiesa par atkāpi no atsauces sistēmas, proti, Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesībām, atzina nevis CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu, bet gan tā acīmredzami nelikumīgo piemērošanu.
1)      CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta acīmredzama nekonsekvence?
47.      CIR 92
185. panta 2. punkta b) apakšpunkts nav acīmredzami nekonsekvents. Drīzāk tas ir saderīgs ar Beļģijas nodokļu sistēmu, jo tā mērķis ir nodrošināt samērīgu nodokļu uzlikšanu attiecīgajā valstī. Vienlaikus, pielāgojot nesaistītām personām neraksturīgus darījuma noteikumus, kas ietekmējuši peļņu (galvenā piemērošanas situācija visdrīzāk ir transfertcenu pielāgošana (45)), pārrobežu koncernā var izvairīties no dubultas ekonomiskās aplikšanas ar nodokļiem.
48.      Saskaņā ar CIR 92 185. panta 2. punkta a) un b) apakšpunkta formulējumu atbildīgā iestāde var, piemēram, cenas pārrobežu darījumos starp diviem uzņēmumiem, kas ietilpst vienā un tajā pašā pārrobežu koncernā, nodokļu vajadzībām pielāgot atbilstoši nesaistītu personu darījuma principam. Tas nozīmē, ka nodokļu vajadzībām tiek izdarīts pieņēmums, ka cena darījumā starp diviem saistītiem uzņēmumiem ir tāda, par kādu būtu vienojušies savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi. CIR 92 185. panta 2. punkta a) apakšpunkts pieļauj, ka peļņa, kas aprēķināta, balstoties uz šo (hipotētisko) cenu, nodokļa vajadzībām tiek attiecināta uz “pareizo” uzņēmumu. Un apvērsti – CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts ļauj samazināt peļņu no pārrobežu darījuma (tādējādi, ka cena tiek pielāgota atbilstoši nesaistītu personu darījumu noteikumiem), ja to ietver arī otra uzņēmuma peļņa. Šādā veidā, tātad ar to, ka galu galā tiek ņemta vērā otrā valstī pielāgotā transfertcena, var novērst to, ka divi nodokļu kreditori veiktu vienas un tās pašas peļņas dubultu ekonomisko aplikšanu ar nodokli.
2)      Acīmredzami nelikumīga CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošana strīdīgajā nodokļu praksē
49.      Savukārt Beļģijas iestādes uzskata, ka CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta jēga ir nodrošināt, lai Beļģijā reģistrētai sabiedrībai, kas ietilpst pārrobežu koncernā, ar nodokli būtu apliekama tikai tāda peļņa, kādu būtu guvis arī patstāvīgs uzņēmums. Peļņa, kas pārsniedz šo apmēru, esot izskaidrojama ar sinerģijām, apjomradītiem ietaupījumiem vai citām priekšrocībām, kas izriet no dalības pārrobežu koncernā. Līdzīgam patstāvīgam uzņēmumam šādas priekšrocības nebūtu pieejamas, un tādēļ tās esot jāatbrīvo no
nodokļa (46). Šā iemesla dēļ pēc nodokļu maksātāju lūguma ar nodokli tika aplikta tikai salīdzināma patstāvīga uzņēmuma (hipotētiskā) peļņa.
50.      Šāda izpratne un uz to balstītā strīdīgā nodokļu prakse acīmredzami nav saderīga ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumu un atbilstoši tam nav uzskatāma par daļu no atsauces sistēmas.
51.      CIR 92
185. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts, ka “noteikumi, par kuriem vienojušies abi uzņēmumi, ir tādi paši kā tie, par kādiem vienotos savstarpēji neatkarīgi uzņēmumi”. Turklāt, kā izriet no CIR 92 185. panta 2. punkta ievadteikuma, šī tiesību norma ir piemērojama tikai un vienīgi saistītu uzņēmumu “savstarpējām pārrobežu attiecībām”.
52.      Turpretī kritērijs par konkrētām pārrobežu darījumattiecībām un iespējamiem noteikumiem, par kuriem šajā sakarā ir panākta vienošanās, strīdīgajai nodokļu praksei nav nozīmīgs. Nodokļa [aprēķina] bāzes samazinājums tika noteikts neatkarīgi no pārrobežu darījumattiecībām. Tas attiecās nevis uz nesaistītu personu darījuma principa piemērošanu, piemēram, transfertcenām, bet gan uz Beļģijā reģistrētas sabiedrības peļņas kopsummas samazināšanu līdz hipotētiskai peļņai. Nav pat skaidrs, kādā apmērā apelācijas sūdzības iesniedzēja attiecīgajā laikposmā bija noslēgusi vienošanās par cenām koncerna ietvaros veiktiem darījumiem (piegādēm un pakalpojumiem), kas izrietēja no pārrobežu attiecībām.
53.      Šādai
tiesību normas piemērošanai, kurā netiek ievērots tās formulējums, nav ticama izskaidrojuma. Tas tādēļ, ka vienkārši izsecināms ir gan tas, ka no šīs tiesību normas izriet nepieciešamība uzturēt konkrētas pārrobežu darījumattiecības un divu uzņēmumu vienošanās par darījumu noteikumiem, gan tas, ka strīdīgajā nodokļu praksē šo priekšnosacījumu trūkst.
d)      Starpsecinājumi
54.      Ir acīmredzami, ka strīdīgo nodokļu praksi nevar pamatot ar CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktu. Tātad Vispārējā tiesa ir pamatoti piekritusi Komisijas interpretācijai, ka
minētā prakse ir nevis atsauces sistēmas sastāvdaļa, bet gan atkāpe no tās. Tādēļ pirmā apelācijas pamata otrais iebildums ir nepamatots.
4.      Par vienpusēju, nodokļu maksātājam izdevīgu peļņas korekciju
55.      Līdz ar to nav svarīgi konstatēt, vai strīdīgā nodokļu prakse arī citādā ziņā ir acīmredzami pretrunā CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta formulējumam. Proti, pat ja – kā apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo ar otro apelācijas pamatu – nebūtu konstatējamas citas acīmredzamas
novirzes no teksta formulējuma, pirmais apelācijas pamats nebūtu pamatots.
56.      It īpaši tas ir sakāms par apelācijas sūdzības iesniedzējas iebildumu, ka Vispārējā tiesa ir nepamatoti atzinusi, ka ārvalstī jau veikta sākotnējā korekcija (pirmā nodokļu vajadzībām veiktā pielāgošana uz augšu) ir priekšnosacījums CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkta piemērošanai. Tikai informācijas pilnības labad vēl norādīšu, ka apelācijas sūdzības iesniedzējas argumentācija ir balstīta uz nepareizu izpratni par pārsūdzēto spriedumu. Proti, Vispārējā tiesa nebalstījās uz to, ka “virspeļņa”, kas Beļģijā atbrīvota no nodokļa, bija apliekama ar nodokli arī citā valstī. Tā tikai izdarīja pieņēmumu, ka tai ir jābūt iekļautai arī cita šā koncerna uzņēmuma peļņā.
5.      Pirmā apelācijas pamata pārbaudes rezultāts
57.      Tātad Vispārējā tiesa nav izdarījusi tiesību kļūdu, konstatēdama, ka Komisija acīmredzamās interpretācijas
contra legem dēļ ir pamatoti atzinusi, ka strīdīgā nodokļu prakse nav Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa atsauces sistēmas sastāvdaļa. Tādēļ apelācijas sūdzības iesniedzējas izvirzītie pirmie četri apelācijas pamati ir nepamatoti.
B.      Par kvalificēšanu par selektīvu pasākumu
58.      Ar piekto un sesto apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzēja iebilst pret Vispārējās tiesas secinājumu, ka Komisija nav izdarījusi tiesību kļūdu, uzskatīdama, ka strīdīgā nodokļu prakse ir selektīva. Apelācijas sūdzības iesniedzēja uzskata, ka strīdīgā nodokļu prakse nerada nevienlīdzīgu attieksmi pret salīdzināmiem uzņēmumiem, un katrā ziņā atkāpi no atsauces sistēmas attaisno tas, ka strīdīgā nodokļu prakse novērš nodokļu dubulto uzlikšanu.
59.      Šie iebildumi attiecas uz otrajā un trešajā posmā izvērtējamo jautājumu, vai aplūkojamais nodokļu pasākums no vispārējā regulējuma atkāpjas tiktāl, ka ar to tiek ieviesta diferenciācija starp tirgus dalībniekiem, kuri ar šo vispārējo regulējumu izvirzītā mērķa kontekstā atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī (otrajā posmā), un, ja tas tā ir, vai šī atkāpe ir attaisnojama (trešajā posmā, par to skat. jau 28. punktu).
60.      Kā liecina Vispārējās tiesas secinājumi, nodokļu regulējums attiecībā uz virspeļņu citastarp rada selektīvu nelabvēlīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kas neietilpst nevienā pārrobežu koncernā (47). Tas tādēļ, ka Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas mērķis esot aplikt ar nodokli visu to uzņēmumu peļņu, kuri ir nodokļu maksātāji, neatkarīgi no tā, vai tie ir patstāvīgi uzņēmumi vai ietilpst kādā pārrobežu koncernā (48). Turpretim ar strīdīgo nodokļu praksi saņēmējiem tika piešķirts nodokļa samazinājums, proti, tiem bija ļauts daļu savas peļņas atskaitīt no nodokļu [aprēķina] bāzes, lai gan šī no nodokļa atbrīvotā peļņa nebija iekļauta citas šajā koncernā ietilpstošas sabiedrības peļņā (49). Tādējādi pret uzņēmumiem, kas ietilpst pārrobežu koncernā, piemērotā attieksme atšķiroties no attieksmes pret citiem uzņēmumiem, kuriem, pamatojoties uz parasto Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa regulējumu ar nodokli tika aplikta peļņas
kopsumma (50). Šāda atkāpe arī neesot attaisnojama, jo strīdīgās nodokļu prakses nolūks neesot citastarp novērst faktisku vai potenciālu nodokļu dubulto uzlikšanu (51).
61.      Apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, ka uzņēmumi, kas ietilpst kādā pārrobežu koncernā, neatrodas stāvoklī, kas būtu salīdzināms ar stāvokli, kādā atrodas uzņēmumi, kuri neietilpst nevienā koncernā vai kuri ietilpst koncernā, kas darbojas tikai iekšzemē.
62.      Tādēļ, ņemot vērā atsauces sistēmas mērķi (vienlīdzīga nodokļa uzlikšana peļņai atbilstoši konkrētajam finansiālajam stāvoklim), ir jāpārbauda, vai pārrobežu koncernā ietilpstoši uzņēmumi atrodas faktiskā un juridiskā stāvoklī, kas ir salīdzināms ar stāvokli, kādā atrodas patstāvīgi uzņēmumi un iekšzemes koncernos ietilpstoši uzņēmumi.
63.      Apelācijas sūdzības iesniedzēja gan pamatoti iebilst, ka atšķirībā no pārrobežu koncerniem uzņēmumi, kas darbību veic tikai iekšzemē, nav pakļauti dubultās aplikšanas ar nodokli riskam, kas var rasties, pielāgojot
transfertcenas.
64.      Tomēr strīdīgā nodokļu prakse tieši nav piesaistīta šādas nodokļa dubultās uzlikšanas riskam, jo tai nav arī priekšnosacījuma par pārrobežu darījumu. Drīzāk strīdīgā nodokļu prakse ir konkretizēta tā, ka tā ļauj atvieglojuma saņēmējiem izvēlēties pāriet no nodokļa uzlikšanas, kas balstīta uz konkrēti gūto peļņu (kas atspoguļo faktisko finansiālo stāvokli), uz nodokļa uzlikšanu, kura balstīta uz hipotētisku vidējo peļņu, ko gūst patstāvīgs uzņēmums. Līdz ar to nodokļu maksātāji, kas ietilpst kādā pārrobežu koncernā, var izvēlēties nemaksāt uzņēmumu ienākuma nodokli par konkrētu
daļu no gūtās peļņas. Patstāvīgam uzņēmumam šādas izvēles nav.
65.      Līdz ar to, ņemot vērā mērķi – uzņēmumu peļņas aplikšanu ar nodokli atbilstoši to finansiālajam stāvoklim –,
nodokļa dubultās uzlikšanas risks nevar attaisnot nedz nevienlīdzīgo attieksmi, ko rada strīdīgā nodokļu prakse, nedz atkāpi no atsauces sistēmas – kā izklāstīts sestajā apelācijas pamatā. Tas tādēļ, ka šajā ziņā pārrobežu koncernu uzņēmumi atrodas faktiskā un juridiskā stāvoklī, kas ir salīdzināms ar patstāvīgu uzņēmumu un iekšzemes koncernu uzņēmumu stāvokli. Mērķis – vienlīdzīga nodokļa uzlikšana peļņai – tieši netiek sasniegts, ja pārrobežu koncernu peļņa ar nodokli ir apliekama tikai hipotētiskas vidējās peļņas apmērā, savukārt visiem pārējiem nodokļu maksātājiem ar nodokli ir apliekama faktiskā peļņa pilnā apmērā.
66.      Ņemot vērā, ka nodokļa samazinājums nav vienādi pieejams visiem nodokļu maksātājiem, bet gan tikai un vienīgi Beļģijā reģistrētām sabiedrībām, kas ietilpst pārrobežu koncernos, Vispārējā tiesa nav izdarījusi tiesību kļūdu, uzskatīdama, ka strīdīgā nodokļu prakse rada nevienlīdzīgu attieksmi pret uzņēmumiem, kuri, ņemot vērā ar vispārējo regulējumu izvirzīto mērķi – vienlīdzīgu nodokļa uzlikšanu peļņai atbilstoši finansiālajam stāvoklim – atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī.
67.      Līdz ar to jau šā iemesla dēļ piektajam un sestajam apelācijas pamatam
nevar piekrist. Komisija un Vispārējā tiesa nav izdarījušas tiesību kļūdas, uzskatīdamas, ka strīdīgā nodokļu prakse ir selektīva.
68.      Jautājums par to, vai arī abas pārējās Komisijas minētās atšķirības, kuras Vispārējā tiesa ir atzinusi par tādām, kurās nav pieļauta tiesību kļūda (52), ir pietiekams attaisnojums nevienlīdzīgai attieksmei pret tādiem tirgus dalībniekiem, kuri atrodas salīdzināmā faktiskā un juridiskā stāvoklī, šajā gadījumā var palikt neatbildēts (53). Tas tādēļ, ka trīs Komisijas minētie iemesli neatkarīgi viens no otra pamato pieņēmumu par nevienlīdzīgu attieksmi.
C.      Par priekšrocības esību
69.      Ar septīto un astoto apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzēja iebilst pret Vispārējās tiesas secinājumu, ka strīdīgā nodokļu prakse rada priekšrocību.
1.      Par septīto apelācijas pamatu
70.      Tā apgalvo, ka Vispārējā tiesa nepamatoti uzskatīja, ka Komisija priekšrocības esību esot juridiski pietiekami pierādījusi jau
tā iemesla dēļ, ka attiecīgā atvieglojuma
saņēmējiem nodoklis tika uzlikts nevis faktiski gūtajai peļņai, bet gan hipotētiskai peļņai.
71.      Šim iebildumam
nevar piekrist. Proti, kā Vispārējā tiesa ir pamatoti konstatējusi (54), ar strīdīgo nodokļu praksi nodokļu slogs tika samazināts tiem uzņēmumiem, kuriem piešķirts atvieglojums, salīdzinājumā ar nodokļu slogu, ko
radītu parastā aplikšana ar nodokli atbilstoši
Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai. Pēdējā
minētā gan ietver arī tādu likumā paredzēto korekciju piemērošanu kā CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunktā paredzētā. Tomēr, kā jau minēts (49. un nākamajos punktos), tā piemērošanas priekšnosacījumi acīmredzami nav izpildīti. Tātad uzņēmumiem, kuri saņēma atvieglojumu, strīdīgās nodokļu prakses radītā priekšrocība bija tāda, ka pēc to lūguma tika pielāgots
nodokļa [aprēķina] bāzes veids un apmērs, lai gan Beļģijas tiesību aktos uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā
šāda korekcija nebija paredzēta.
72.      Pretēji apelācijas sūdzības iesniedzējas iebildumam Komisijai nebija jāsniedz papildu pierādījumi. Tas tādēļ, ka jau sākotnēji ir jāizdara pieņēmums, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja nav lūgusi ar nodokli aplikt (hipotētisku) peļņu, kas būtu lielāka
par
tās faktiski gūto peļņu.
73.      Pat ja atsevišķā gadījumā būtu iestājusies – maz ticamā – situācija, ka uzņēmumiem, kuriem piešķirts atvieglojums, bez strīdīgās nodokļu prakses ietvaros panāktajiem
iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem nebūtu piemērojams lielāks nodokļu slogs, apstrīdētā lēmuma tiesiskumu
tas neietekmē. Tas tādēļ, ka Komisijai šajā stadijā ir jāpārbauda tikai tas, vai strīdīgā nodokļu prakse, ņemot vērā tajā paredzēto kārtību, atvieglojuma saņēmējiem nodrošina ievērojamu priekšrocību salīdzinājumā ar to konkurentiem (55). Komisijai nebija pienākuma konkrētajā gadījumā analizēt piešķirto atbalstu, it īpaši tā precīzo apmēru. Katra atsevišķā saņēmēja konkrēto situāciju var ņemt vērā atbalsta atgūšanas stadijā. Līdz ar to arī septītais apelācijas pamats ir jānoraida.
2.      Par astoto apelācijas pamatu
74.      Ar astoto apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzēja pārmet Vispārējai tiesai pretrunīgu pamatojumu. No vienas puses, nosakot priekšrocību, Vispārējā tiesa esot balstījusies vienīgi uz to koncerna sabiedrību, kura strīdīgās nodokļu prakses ietvaros bija iepriekšējā nodokļu nolēmuma adresāte. No otras puses, [atbalsta] atgūšanas kontekstā tā visu koncernu esot uzskatījusi par saņēmēju.
75.      Kā izriet no apelācijas sūdzībā ietvertajiem apsvērumiem, ar šo iebildumu apelācijas sūdzības iesniedzēja vēršas pret Vispārējās tiesas konstatējumiem par priekšrocības esību, nevis pret uzdoto [atbalsta] atgūšanu. Tā apgalvo, ka, lai noteiktu, vai patiešām pastāv priekšrocība, bija jāņem vērā strīdīgās nodokļu prakses ietekme uz visu koncernu.
76.      Šis iebildums nav pamatots. Proti, kā Vispārējā tiesa ir pamatoti konstatējusi (56), strīdīgās nodokļu prakses rezultātā tika samazināts nodokļu slogs uzņēmumiem, kuriem piešķirts atvieglojums, salīdzinājumā ar nodokļu slogu, kas būtu izrietējis no parastās aplikšanas ar nodokli saskaņā ar Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu. Šo priekšrocību Beļģijas nodokļu iestādes piešķīra, pieņemot iepriekšēju nodokļu nolēmumu, kurā tika garantēta konkrēta nodokļa uzlikšana saskaņā ar Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu. Šāda iepriekšēja nodokļu nolēmuma adresāts obligāti ir konkrēts tiesību subjekts, kas ir nodokļu maksātājs un kurš ir pakļauts tās valsts nodokļu jurisdikcijai, kura pieņem iepriekšēju nodokļu nolēmumu. Līdz ar to, nosakot priekšrocību, ir jāņem vērā arī tikai šis tiesību subjekts, jo no iepriekšējā nodokļu nolēmuma nevar izdarīt secinājumus par nodokļu uzlikšanu citā valstī. Tādēļ Vispārējā tiesa nav pieļāvusi tiesību kļūdu, uzskatīdama, ka priekšrocības konstatēšanā nozīmīga ir vienīgi Beļģijā reģistrētā
koncernsabiedrība.
D.      Par pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpumu
77.      Ar devīto apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpumu saskaņā ar Tiesas statūtu 36. pantu un 53. panta pirmo daļu. Apelācijas sūdzības iesniedzēja pārmet, ka Vispārējā tiesa ir noraidījusi tās argumentus bez pietiekama pamatojuma. Tie attiecās, pirmkārt, uz to, kādēļ atsauces sistēmā tiek pieļautas vienpusējas korekcijas saskaņā ar Beļģijas nodokļu tiesībām, otrkārt, uz to, kādēļ apstrīdētajā lēmumā pamatargumentācijai par selektivitāti ir nepieciešama papildu argumentācija, treškārt, uz to, kādēļ atsauces sistēma ir balstāma uz Beļģijas nesaistītu personu darījuma principu, un, ceturtkārt, uz Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Briseles pirmās instances tiesa, Beļģija) spriedumu par vienpusēji veiktu virspeļņas korekciju tiesiskumu saskaņā ar Beļģijas tiesību aktiem.
78.      Arī šis apelācijas pamats nav pamatots.
79.      Tas tādēļ, ka Vispārējās tiesas pienākums spriedumos norādīt pamatojumu, kas izriet no Tiesas statūtu 36. panta un 53. panta pirmās daļas, nav jāsaprot tādējādi, ka Vispārējai tiesai ir visaptveroši jāizklāsta viens pēc otra lietas dalībnieku izteiktie argumenti (57). Būtiski ir tas, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja var uzzināt iemeslus, uz kuriem Vispārējā tiesa ir balstījusies.
80.      Tā tas ir šajā lietā. No Vispārējās tiesas apsvērumiem izriet, kādēļ strīdīgā nodokļu prakse ir atkāpe no atsauces sistēmas un kādēļ Vispārējā tiesa uzskata, ka strīdīgā nodokļu prakse ir selektīva (58). Tas, ka Vispārējā tiesa apstrīdētajā lēmumā nav paudusi nostāju par galvenās un papildu argumentācijas saistību, pamatojot selektivitāti, šajā ziņā nav būtiski. Tas tādēļ, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja savā pirmajā instancē iesniegtajā prasības pieteikumā skaidri atstāja atklātu jautājumu par šo argumentācijas virzienu savstarpējo saistību, jo nepastāvēja nedz atkāpe no Beļģijas uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesībām (galvenā argumentācija), nedz atkāpe no nesaistītu personu darījuma principa (papildu argumentācija). No Vispārējās tiesas nevar sagaidīt, ka tā paudīs viedokli par apsvērumiem, kas nav būtiski strīda atrisināšanā.
81.      Visbeidzot, Vispārējā tiesa arī nav pārkāpusi pienākumu norādīt pamatojumu tādēļ vien, ka nav ņēmusi vērā Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Briseles pirmās instances tiesa) 2019. gada 21. jūnija spriedumu. Proti, tas vien, ka pastāv – atsevišķs – tiesas nolēmums, kurā konstatēta atbilstība valsts nodokļu tiesībām, nemaina nedz to, ka strīdīgā nodokļu prakse ir atkāpe no likuma formulējuma, nedz arī to, ka šī atkāpe ir acīmredzama. Tādējādi, ņemot vērā iepriekš minētos kritērijus, Vispārējai tiesai nevar pārmest pamatojuma neesamību.
E.      Par tiesību uz labu pārvaldību pārkāpumu
82.      Ar desmito apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo Hartas 41. pantā nostiprināto tiesību uz labu pārvaldību pārkāpumu. Tā šo apelācijas pamatu sadala apgalvojot, pirmkārt, pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpumu un, otrkārt, tiesību tikt uzklausītam pārkāpumu.
83.      Pēc būtības tā iebilst pret, pirmkārt, to, ka Komisija savu pamatojumu apstrīdētajā lēmumā ir grozījusi salīdzinājumā ar lēmumā par procedūras sākšanu ietverto pamatojumu. Tas esot gan pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpums, gan tiesību tikt uzklausītam pārkāpums. Otrkārt, Komisija neesot izpildījusi savu pienākumu norādīt pamatojumu, jo nav pierādījusi, ka Beļģijas uzņēmumi veido ekonomisku vienību ar pārrobežu uzņēmumiem.
84.      Šis iebildums nav pamatots. Šajā ziņā nav nozīmīgi, vai pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpums, kas pirmo reizi ir minēts apelācijas sūdzībā, ir jānoraida jau tādēļ vien, ka runa ir par jaunu argumentu Reglamenta 127. panta 1. punkta, skatot to kopsakarā ar 190. panta 1. punktu, izpratnē, vai arī tas ir uzskatāms par absolūtu pamatu, kas tiesai ir jāizskata pēc savas ierosmes (59). Komisija katrā ziņā ir izpildījusi savu pienākumu norādīt pamatojumu.
85.      Saskaņā ar Hartas 41. panta 2. punkta a) apakšpunktu tiesības uz labu pārvaldību ietver – arī LESD 296. panta 2. punktā nostiprināto – Komisijas pienākumu pamatot savus lēmumus. Prasības norādīt pamatojumu mērķis ir, pirmkārt, ļaut ieinteresētajai personai īstenot savas tiesības un, otrkārt, Savienības tiesai veikt pārbaudi (60). Tādēļ pamatojumam jābūt izstrādātam tā, lai iesaistītā persona varētu izsekot administrācijas argumentācijas gaitai un izvērtēt, vai tā vēlas celt prasību par šo lēmumu. Atbilstoši iepriekš minētajam, Komisija ir izpildījusi savu pienākumu norādīt pamatojumu. Nav nedz izklāstīts, nedz acīmredzams, kādā mērā šī iespēja ir ierobežota, jo Komisija savu juridisko vērtējumu apstrīdētajā lēmumā ir precizējusi salīdzinājumā ar lēmumā par procedūras sākšanu veikto vērtējumu. Arī tiktāl, ciktāl apelācijas sūdzības iesniedzēja pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpumu secina no tā, ka Komisija nav pierādījusi ekonomiskas vienības esību, šis iebildums ir neefektīvs. Proti, tas, vai kāds apstāklis ir pierādīts, attiecas nevis uz pienākumu norādīt pamatojumu, bet gan uz vērtējumu pēc būtības.
86.      Ciktāl apelācijas sūdzības iesniedzēja apgalvo, ka ir pārkāptas tiesības tikt uzklausītam saskaņā ar Hartas 41. panta 2. punkta a) apakšpunktu, jākonstatē, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja kā atbalsta saņēmēja nav lēmuma par [valsts] atbalstu adresāte, bet tikai ieinteresētā persona Regulas 2015/1589 1. panta h) apakšpunkta izpratnē. Tātad tai nav tādu plašu tiesību uz aizstāvību kā adresātei dalībvalstij, bet gan tikai ierobežotas procesuālās tiesības (61).
87.      Saskaņā ar Regulas 2015/1589 24. panta 1. punktu pēc Komisijas lēmuma sākt formālās izmeklēšanas procedūru visas ieinteresētās personas var iesniegt piezīmes (62). Tomēr ieinteresētās personas var lietderīgi iesniegt piezīmes tikai tad, ja lēmumā par procedūras sākšanu ir skaidri un nepārprotami minēti attiecīgie faktiskie un tiesiskie jautājumi (63). Tie galvenokārt ir tie, kuri jāpārbauda, lai pieņemtu galīgo lēmumu (64). Līdz ar to var rasties nepieciešamība vairāk iesaistīt ieinteresētās personas (vai pat publicēt papildu vai labotu lēmumu par procedūras sākšanu), ja pēc lēmuma par procedūras sākšanu publicēšanas tiek konstatēti jauni fakti vai būtiski tiek grozīts piemērojamais tiesiskais regulējums (65).
88.      Rezultātā Vispārējā tiesa ir pamatoti secinājusi, ka Komisija šīs prasības ir ievērojusi (66). Tas tādēļ, ka lēmumā par procedūras sākšanu ir skaidri un nepārprotami minēti būtiskie faktiskie un tiesiskie jautājumi. Apstrīdētajā lēmumā Komisija ir vienīgi precizējusi lēmumā par procedūras sākšanu iekļauto juridisko vērtējumu, kas – Regulas 2015/1589 6. panta izpratnē – ir pagaidu (67) vērtējums, un nav norādījusi uz būtībā jauniem faktiem vai izmaiņām piemērojamajā tiesiskajā regulējumā. No lēmuma par procedūras sākšanu izriet, ka atbrīvojums no nodokļa par “virspeļņu” ir atkāpe no “parastā” regulējuma uzņēmumu ienākuma nodokļa jomā (68). Šo vērtējumu, kas lēmumā par procedūras sākšanu vietumis tik tiešām ir pārprotams, Komisija apstrīdētajā lēmumā ir precizējusi tādējādi, ka, lai gan CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir daļa no atsauces sistēmas, tas nav izmantojams kā pamats strīdīgajai nodokļu praksei. Nedz tiek norādīts, nedz ir konstatējams, ciktāl šis precizējums juridiskajā vērtējumā varētu būt ietekmējis apelācijas sūdzības iesniedzējas iespējas pienācīgi paust nostāju. Tai bija dota iespēja formālajā izmeklēšanas procedūrā paust savu vērtējumu par faktiskajiem un tiesiskajiem apstākļiem. Apelācijas sūdzības iesniedzēja šo iespēju neizmantoja.
F.      Par prasībām saistībā ar [atbalsta] atgūšanu
89.      Ar savu vienpadsmito apelācijas pamatu apelācijas sūdzības iesniedzēja, šķiet, iebilst pret apstrīdētajā lēmumā sniegto paskaidrojumu par atgūšanas metodi, lai noteiktu atgūstamās summas. Apelācijas sūdzības iesniedzēja uzskata, ka šīs pārāk plašās prasības ir pretrunā LESD 107. pantam un Regulas 2015/1589 16. pantam.
90.      Šis iebildums nav pamatots. Proti, kā pamatoti ir konstatējusi Vispārējā tiesa (69), Komisija – pretēji apelācijas sūdzības iesniedzējas apgalvojumiem – neizslēdza to, ka atgūstamās summas var tikt noteiktas atkarībā no konkrētās situācijas. Gluži pretēji, Komisija apstrīdētajā lēmumā skaidri norādīja uz nepieciešamību atgūšanas procedūras ietvaros ņemt vērā katra atbalsta saņēmēja konkrēto situāciju.
91.      Tādējādi arī turpmākais iebildums, ka Komisijas uzdotā atbalsta atgūšana rada nodokļu dubultu uzlikšanu, ir nepamatots. Kā to pamatoti ir konstatējusi Vispārējā tiesa (70), šis apstāklis nav nozīmīgs jautājumam par apstrīdētā lēmuma tiesiskumu. Iespējamā nodokļu dubultā uzlikšana ir jāņem vērā atgūšanas stadijā (71).
G.      Par tiesāšanās izdevumiem
92.      Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 184. panta 2. punktu, ja apelācijas sūdzība ir pamatota un Tiesa lietā taisa galīgo spriedumu, tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Reglamenta 138. panta 1. punktā, kas, pamatojoties uz 184. panta 1. punktu, ir piemērojams arī apelācijas tiesvedībā,
ir noteikts, ka lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kam spriedums ir labvēlīgs.
93.      Tā kā apelācijas sūdzības iesniedzējai spriedums kopumā ir nelabvēlīgs un tā kā Komisija ir prasījusi piespriest  apelācijas sūdzības iesniedzējai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ir jāspriež, ka apelācijas sūdzības iesniedzēja sedz savus tiesāšanās izdevumus un atlīdzina Komisijas tiesāšanās izdevumus.
VI.    Secinājumi
94.      Ņemot vērā izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai lietā C‑754/23 P spriest šādi:
1)      apelācijas sūdzību noraidīt;
2)      apelācijas sūdzības iesniedzēja sedz tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību.
1      Oriģinālvaloda – vācu.
2      Spriedums, 2023. gada 20. septembris, SJM Coordination Center/Komisija (T‑420/16, EU:T:2023:563).
3      Runa ir par lietām C‑734/23 P un C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P līdz C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑755/23 P un C‑756/23 P, kā arī C‑757/23 P un C‑758/23 P. Šie secinājumi lielā mērā atbilst maniem apsvērumiem secinājumos lietās C‑734/23 P un C‑735/23 P.
4      Komisijas Lēmums (ES) 2016/1699 (2016. gada 11. janvāris) par valsts atbalsta shēmu attiecībā uz atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ko īsteno Beļģija (OV 2016, L 260, 61. lpp.).
5      Transfertcenas ir cenas, par kādām uzņēmums nodod [fiziskas preces vai] nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem, skat. ESAO Transfertcenu noteikšanas pamatnostādnes daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām, 2022, 15. un 16. lpp.
6      Moniteur belge, 2004. gada 9. jūlijs.
7      Pārsūdzētā sprieduma 57., 58. un 61. punkts, kā arī apstrīdētā lēmuma 34. apsvērums.
8      Pārsūdzētā sprieduma 59. un 61. punkts ar atsauci uz apstrīdētā lēmuma 38. apsvērumu.
9      Pārsūdzētā sprieduma 62. un 63. punkts ar atsauci uz apstrīdētā lēmuma 39.–42. apsvērumu; skat. arī finanšu ministra 2023. gada 30. novembra paziņojumu, kas iesniegts kā pielikums R.4.
10      Šajā ziņā skat. pārsūdzētā sprieduma 64. punktu.
11      Faktiski tika aprēķināta procentuāla daļa, kas iegūta, salīdzinot aplēsi par patstāvīga uzņēmuma hipotētisko vidējo peļņu un aplēsi par nodokļu maksātāja faktisko peļņu. Nākamajos piecos gados nodokļu maksātāja faktiskā peļņa aprēķinā tika samazināta par šo procentuālo daļu.
12      Šajā ziņā skat. pārsūdzētā sprieduma 12. un 13. punktu.
13      Spriedums, 2019. gada 14. februāris, Beļģija un Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 un T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Spriedums, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156.–158. un 169. un 170. punkts).
16      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. punkts).
17      Skat. attiecīgi spriedumus, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31. un 32. punkts).
18      Pārsūdzētā sprieduma 53. un nākamie punkti, it īpaši 67. punkts.
19      Pārsūdzētā sprieduma 53. punkts.
20      Sprieduma angļu valodas versijā gan runa ir teikts “already included”, nevis “also included”. Tomēr Vispārējās tiesa apsvērumi un salīdzinājums ar franču valodas versiju (“également repris”) liecina, ka tā ir kļūda tulkojumā.
21      Pārsūdzētā sprieduma 60. punkts.
22      Pārsūdzētā sprieduma 64. punkts.
23      Skat. jau manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. un nākamie punkti); Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. un nākamie punkti) un Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. un nākamie punkti).
24      Skat. jau manus secinājumus lietā Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27. punkts).
25      Spriedumi, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. punkts), un 2019. gada 8. maijs, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. punkts); skat. manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99. punkts).
26      Skat. spriedumus, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. un nākamie punkti) un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. un nākamie punkti).
27      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. punkts), šajā nozīmē arī attiecībā uz pamatbrīvībām skat. spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. punkts), un 2020. gada 3. marts, Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
28      Spriedumi, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42. punkts), un 2022. gada 8. novembris, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija (C‑885/19 P un C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. un nākamie punkti).
29      Spriedumi, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) un 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Spriedums, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. punkts).
31      Spriedums, 2023. gada 14. decembris, Komisija/Amazon.com u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. punkts).
32      Spriedums, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51. punkts).
33      Spriedums, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80. punkts).
34      Skat. jau manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101. punkts).
35      Skat. manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. un nākamie punkti), un Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94. un 95. punkts).
36      Skat. manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96. punkts).
37      Skat. jau manus secinājumus lietās Komisija/Luksemburga u.c. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94. punkts), un Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92. punkts).
38      Spriedums, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (C‑106/09 P un C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96.–107. punkts).
39      Skat. jau manus secinājumus lietā Luksemburga/Komisija un Engie Global LNG Holding u.c./Komisija (C‑454/21 P un C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91. punkts).
40      Spriedumi, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. punkts); 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. punkts); 2021. gada 16. marts, Komisija/Ungārija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. un 49. punkts), un 2021. gada 16. marts, Komisija/Polija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. un 43. punkts).
41      Skat. manus secinājumus lietās Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34. punkts), un Tesco–Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. punkts).
42      Šajā ziņā skat. spriedumu, 2023. gada 5. decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. punkts). Šis princips nozīmē, ka valsts likumdevējs reglamentē visus būtiskos elementus, kas veido nodokļa pamatiezīmes materiālo tiesību ziņā.
43      Spriedums, 2023. gada 5.decembris, Luksemburga u.c./Komisija (C‑451/21 P un C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. punkts).
44      Ja, pamatojoties uz šādu pārbaudi, Savienības iestādes secina, ka valsts iestādes valsts nodokļu tiesības piemēro acīmredzami nelikumīgi, uz to balstīta nodokļu prakse nav daļa no atsauces sistēmas, bet gan atkāpe no tās. Tas, vai tā rada arī selektīvu priekšrocību, ir jānosaka, pamatojoties uz otro un trešo posmu (28. punkts) iepriekš minētajā trīs posmu pārbaudē. Skat. spriedumu, 2025. gada 29. aprīlis, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60. punkts); kā arī mani secinājumi lietā Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28. punkts).
45      Transfertcenas ir cenas, par kādām uzņēmums nodod [fiziskas preces vai] nemateriālos aktīvus vai sniedz pakalpojumus saistītiem uzņēmumiem, skat. ESAO Transfertcenu noteikšanas pamatnostādnes daudznacionāliem uzņēmumiem un nodokļu administrācijām, 2022, 15. un 16. lpp.
46      Beļģijas viedokļa izklāsts apstrīdētā lēmuma 14. apsvērumā.
47      Pārsūdzētā sprieduma 107. un nākamie punkti.
48      Pārsūdzētā sprieduma 109. punkts.
49      Pārsūdzētā sprieduma 110. punkts.
50      Pārsūdzētā sprieduma 112. punkts.
51      Pārsūdzētā sprieduma 158. un nākamie punkti, it īpaši 163. punkts.
52      Pārsūdzētā sprieduma 116. un nākamie punkti, kā arī 124. un nākamie punkti.
53      Skat. papildu apsvērumus manos secinājumos lietās C‑734/23 P un C‑735/23 P (89. un nākamie punkti).
54      Pārsūdzētā sprieduma 75. punkts.
55      Attiecīgi skat. spriedumu, 2021. gada 16. septembris, Komisija/Beļģija un Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, 77. punkts).
56      Pārsūdzētā sprieduma 75. punkts.
57      Spriedumi, 2016. gada 8. marts, Grieķija/Komisija (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, 38. punkts), un 2016. gada 20. septembris, Mallis u.c./Komisija un ECB (C‑105/15 P līdz C‑109/15 P, EU:C:2016:702, 45. punkts).
58      Pārsūdzētā sprieduma 24. un nākamie punkti un 69. un nākamie punkti.
59      Spriedums, 2025. gada 11. septembris, Austrija/Komisija (Centrale nucléaire Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99. punkts un tajā minētā judikatūra).
60      Šajā ziņā skat. spriedumu, 2021. gada 15. jūlijs, Komisija/Landesbank Baden–Württemberg un SRB (C‑584/20 P un C‑621/20 P, EU:C:2021:601, 103. un 104. punkts un tajā minētā judikatūra).
61      Pastāvīgā judikatūra kopš 2002. gada 24. septembra sprieduma lietā Falck un Acciaierie di Bolzano/Komisija (C‑74/00 P un C‑75/00 P, EU:C:2002:524, 81.–83. punkts).
62      Skat. arī spriedumu, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
63      Spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
64      Spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51. punkts).
65      Spriedums, 2024. gada 29. jūlijs, Koiviston Auto Helsinki/Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52. punkts un tajā minētā judikatūra).
66      Pārsūdzētā sprieduma 185. punkts.
67      Pagaidu vērtējuma būtības dēļ tas izmeklēšanas gaitā var tikt mainīts vai precizēts.
68      84. apsvērums 2015. gada 3. februāra lēmumā par valsts atbalsta pasākumu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) Virspeļņas nodokļu nolēmumu piemērošanas prakse Beļģijā – CIR 92 185. panta 2. punkta b) apakšpunkts (OV 2015, C 188, 24. lpp. (konkrēti 41. lpp.).
69      Pārsūdzētā sprieduma 174. punkts.
70      Pārsūdzētā sprieduma 202. punkts.
71      Skat. manus apsvērumus secinājumos lietā C‑752/23 P (94. un 95. punkts).