62023CJ0594
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 7ης Νοεμβρίου 2024 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Παράδοση γηπέδων επί των οποίων υφίστανται μόνον τα θεμέλια κτιρίων κατοικιών – Χαρακτηρισμός – Άρθρο 12 – Έννοιες των όρων “γήπεδα προς οικοδόμηση” και “κτίρια ή τμήματα κτιρίων” – Κριτήριο της “πρώτης εγκατάστασης” σε κτίριο»
Στην υπόθεση C‑594/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Vestre Landsret (εφετείο της δυτικής περιφέρειας, Δανία) με απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Σεπτεμβρίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
Skatteministeriet
κατά
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο του πρώτου τμήματος, προεδρεύοντα του εβδόμου τμήματος, M. L. Arastey Sahún (εισηγήτρια), πρόεδρο του πέμπτου τμήματος, και J. Passer, δικαστή,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
οι Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby και Strandkanten Sæby ApS, εκπροσωπούμενες από τον C. Bachmann, advokat,
–
η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. Maertens, επικουρούμενη από τον S. Horsbøl Jensen, advokat,
–
η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την L. Březinová και τους M. Smolek και J. Vláčil,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον U. Nielsen,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχεία ιʹ και ιαʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Skatteministeriet (Υπουργείου Φορολογικών Υποθέσεων, Δανία), αφενός, και των Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby (στο εξής: NSS) και Strandkanten Sæby ApS, αφετέρου, με αντικείμενο τον καταβλητέο φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για την παράδοση γηπέδων με θεμέλια κτιρίων κατοικιών.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή».
4
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
5
Το άρθρο 12 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί ευκαιριακά πράξη αναγόμενη στις δραστηριότητες που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, και ιδίως μία από τις ακόλουθες πράξεις:
α)
παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά,
β)
παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο α), ως “κτίριο” νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος.
Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κριτηρίου της παραγράφου 1, στοιχείο α) στις μετατροπές ακινήτων καθώς και την έννοια του “συνεχόμενου με αυτά εδάφους”.
Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπεράτωσης του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παράδοσης ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκατάστασης και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης, εφόσον τα χρονικά αυτά διαστήματα δεν υπερβαίνουν τα πέντε και τα δύο έτη αντίστοιχα.
3.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο β), ως “γήπεδο προς οικοδόμηση” νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως καθορίζεται από τα κράτη μέλη.»
6
Το άρθρο 135 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
ι)
τις παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α),
ια)
τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, εκτός των γηπέδων που καθορίζονται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο β),
[…]».
7
Κατά το άρθρο 371 της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«Τα κράτη μέλη, τα οποία την 1η Ιανουαρίου 1978 απήλλασσαν από τον φόρο τις πράξεις που περιλαμβάνονται στον κατάλογο του παραρτήματος Χ, μέρος Β, μπορούν να εξακολουθήσουν να τις απαλλάσσουν με τις προϋποθέσεις που ίσχυαν σε κάθε ενδιαφερόμενο κράτος μέλος κατά την ίδια αυτή ημερομηνία.»
8
Μεταξύ των πράξεων που μνημονεύονται στον κατάλογο αυτόν περιλαμβάνονται, στο σημείο 9, «οι παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους που πραγματοποιούνται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά και οι παραδόσεις γηπέδων προς οικοδόμηση του άρθρου 12».
Το δανικό δίκαιο
Ο νόμος περί ΦΠΑ
9
Δυνάμει του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 9, του lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (ενοποιημένου νόμου 966, όπως έχει τροποποιηθεί), της 14ης Οκτωβρίου 2005, ως ίσχυε έως τις 31 Δεκεμβρίου 2010 (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), οι παραδόσεις ακινήτων απαλλάσσονταν, ανεξαιρέτως, από τον ΦΠΑ. Το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 9, του νόμου περί ΦΠΑ στηριζόταν στην καλούμενη ρήτρα «standstill» του άρθρου 371 της οδηγίας περί ΦΠΑ.
10
Η απαλλαγή αυτή καταργήθηκε εν μέρει από 1ης Ιανουαρίου 2011, με το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 9, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως τροποποιήθηκε με τον lov nr. 520 (νόμο 520), της 12ης Ιουνίου 2009 (στο εξής: τροποποιημένος νόμος περί ΦΠΑ), να έχει πλέον ως εξής:
«Απαλλάσσονται από τον φόρο οι ακόλουθες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών:
[…]
9)
η παράδοση ακινήτου. Ωστόσο, από την απαλλαγή εξαιρούνται:
a)
η παράδοση νέου κτιρίου ή νέου κτιρίου και του συνεχόμενου με αυτό εδάφους·
b)
η παράδοση γηπέδου προς οικοδόμηση, ανεξαρτήτως του αν είναι διαρρυθμισμένο ή μη, και ιδίως η παράδοση οικοδομημένου γηπέδου.»
11
Το άρθρο 13, παράγραφος 3, του τροποποιημένου νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Ο [Skatteministeren (Υπουργός Φορολογικών Υποθέσεων, Δανία)] δύναται να θεσπίζει λεπτομερείς κανόνες σχετικά με τον ορισμό των ακινήτων κατά την έννοια της παραγράφου 1, σημείο 9.»
12
Σύμφωνα με την ενότητα 2.1.1 της αιτιολογικής έκθεσης του σχεδίου νόμου L 203 της 22ας Απριλίου 2009, το οποίο στη συνέχεια ψηφίστηκε ως νόμος 520, της 12ης Ιουνίου 2009:
«Δεν προβλέπεται μεταβατικό καθεστώς για τα νέα ακίνητα, διότι ο νόμος [αριθ. 520, της 12ης Ιουνίου 2009,] εφαρμόζεται στα νέα ακίνητα μόνο στην περίπτωση που η κατασκευή ή η επέκταση/μετατροπή άρχισε μετά την έναρξη ισχύος του νόμου. Ως χρόνος έναρξης μιας νέας κατασκευής νοείται ο χρόνος έναρξης της θεμελίωσης.»
Η υπουργική απόφαση περί ΦΠΑ
13
Ο Υπουργός Φορολογικών Υποθέσεων έκανε χρήση της δυνατότητας που του παρέχει το άρθρο 13, παράγραφος 3, του τροποποιημένου νόμου περί ΦΠΑ προκειμένου να οριοθετήσει τις πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ έναντι εκείνων που απαλλάσσονται από τον φόρο αυτόν μέσω της bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (υπουργικής απόφασης 1370, για την τροποποίηση της υπουργικής απόφασης περί φόρου προστιθέμενης αξίας), της 2ας Δεκεμβρίου 2010, όπως τροποποιήθηκε με την bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (υπουργική απόφαση 808, περί φόρου προστιθέμενης αξίας), της 30ής Ιουνίου 2015 (στο εξής: υπουργική απόφαση περί ΦΠΑ).
14
Το άρθρο 54, παράγραφοι 1 και 2, της υπουργικής απόφασης περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«[1.]   Με τον όρο “κτίριο” κατά το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 9, στοιχείο a, του [τροποποιημένου νόμου περί ΦΠΑ] νοείται κάθε κατασκευή που συνδέεται με το έδαφος και έχει περατωθεί για την επιδιωκόμενη χρήση της. Η παράδοση τμημάτων ενός τέτοιου κτιρίου θεωρείται επίσης παράδοση κτιρίου.
2.   Ένα κτίριο, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι καινούργιο πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό. Ένα κτίριο είναι επίσης καινούργιο κατά την ημερομηνία της πρώτης μετά την εγκατάσταση παράδοσης όταν η παράδοση πραγματοποιείται σε διάστημα μικρότερο των πέντε ετών από την ημερομηνία αποπεράτωσης του κτιρίου. Για τη δεύτερη και τις επόμενες παραδόσεις που πραγματοποιούνται εντός πενταετίας από την αποπεράτωση του κτιρίου, το κτίριο είναι επίσης καινούργιο, εάν η παράδοση πραγματοποιηθεί προτού παρέλθουν δύο έτη από την εγκατάσταση σε αυτό και η πρώτη παράδοση εμπίπτει στο άρθρο 29 του [τροποποιημένου] νόμου περί ΦΠΑ.»
15
Το άρθρο 134, παράγραφοι 3 και 4, της υπουργικής απόφασης προβλέπει τα εξής:
«3.   Το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 9, στοιχείο a, του [τροποποιημένου] νόμου περί ΦΠΑ εφαρμόζεται στα νέα κτίρια και στα νέα κτίρια μετά του συνεχομένου σε αυτά εδάφους, όπως αναφέρεται στο άρθρο 54 της παρούσας υπουργικής απόφασης, εάν η κατασκευή άρχισε την 1η Ιανουαρίου 2011 ή μετέπειτα […].
4.   Ως ημερομηνία έναρξης της κατασκευής νέων κτιρίων και της επέκτασης υφισταμένων κτιρίων νοείται η ημερομηνία έναρξης της θεμελίωσης […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
16
Το 2006 η NSS απέκτησε ένα ακίνητο που έως τότε χρησιμοποιούνταν ως χώρος κατασκήνωσης. Το 2008 η NSS κατέτμησε το ακίνητο αυτό σε επιμέρους οικόπεδα, σε ορισμένα από τα οποία εγκαταστάθηκαν, τον Ιανουάριο του 2009, συνδέσεις ηλεκτρικής ενέργειας, ύδρευσης, θέρμανσης και αποχέτευσης.
17
Το φθινόπωρο του 2010, βάσει οικοδομικής άδειας που είχε λάβει η NSS από την αρμόδια διοικητική αρχή, άρχισε η κατασκευή θεμελίων σε ορισμένα από τα εν λόγω οικόπεδα. Οι εργασίες θεμελίωσης ολοκληρώθηκαν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2011.
18
Την 1η Ιανουαρίου 2015 η NSS μεταβίβασε την κυριότητα δεκαέξι οικοπέδων μετά θεμελίων σε εταιρία δανικού δικαίου. Στη συνέχεια, τα οικόπεδα αυτά πωλήθηκαν σε ιδιώτες.
19
Σε πέντε από τα οικόπεδα αυτά ανεγέρθηκε στη συνέχεια κτίριο κατοικιών επί των θεμελίων που είχαν κατασκευαστεί το 2010. Σε άλλα οκτώ οικόπεδα ανεγέρθηκε κτίριο κατοικιών, όχι όμως επί των θεμελίων που είχαν κατασκευαστεί το 2010. Στα τρία εναπομείναντα οικόπεδα εξακολουθούν μεν να υφίστανται τα θεμέλια που είχαν κατασκευαστεί το 2010, πλην όμως κανένα κτίριο κατοικιών δεν έχει ανεγερθεί επί αυτών.
20
Με απόφαση της 28ης Σεπτεμβρίου 2017, η SKAT (φορολογική αρχή, Δανία) διέταξε την NSS να καταβάλει τον ΦΠΑ για την παράδοση των δεκαέξι οικοπέδων μετά θεμελίων, εκτιμώντας ότι η παράδοση αυτή συνιστούσε παράδοση «γηπέδων προς οικοδόμηση» υποκείμενη στον ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 9, στοιχείο b, του τροποποιημένου νόμου περί ΦΠΑ.
21
Η NSS προσέφυγε κατά της απόφασης αυτής ενώπιον της Landsskatteretten (εθνικής επιτροπής επίλυσης φορολογικών διαφορών, Δανία), η οποία, με απόφαση της 1ης Σεπτεμβρίου 2021, έκρινε ότι η παράδοση των δεκαέξι αυτών οικοπέδων δεν συνιστούσε πράξη υποκείμενη στον ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13, παράγραφος 1, σημείο 9, στοιχείο b, του τροποποιημένου νόμου περί ΦΠΑ, αλλά πράξη απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 9, του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο απήλλασσε από τον φόρο αυτόν όλες τις παραδόσεις ακινήτων. Συναφώς, η εθνική επιτροπή επίλυσης φορολογικών διαφορών διαπίστωσε, μεταξύ άλλων, ότι η NSS είχε αρχίσει την κατασκευή θεμελίων στα εν λόγω δεκαέξι οικόπεδα πριν από την 1η Ιανουαρίου 2011 και ότι η ίδια είχε αποκτήσει τα οικόπεδα αυτά πριν από την κατάθεση του σχεδίου νόμου που κατέστη ο νόμος 520, της 12ης Ιουνίου 2009.
22
Την 1η Δεκεμβρίου 2021 το Υπουργείο Φορολογικών Υποθέσεων άσκησε προσφυγή κατά της απόφασης της εθνικής επιτροπής επίλυσης φορολογικών διαφορών ενώπιον του Retten i Aalborg (πρωτοδικείου Aalborg, Δανία), το οποίο παρέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του Vestre Landsret (εφετείου της δυτικής περιφέρειας, Δανία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, λόγω των ζητημάτων αρχής που ήγειρε η υπόθεση.
23
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά το Υπουργείο Φορολογικών Υποθέσεων, προκειμένου να προσδιοριστεί η έννοια του όρου «κτίριο» για τους σκοπούς του ΦΠΑ, πρέπει να ληφθεί ως βάση το γράμμα του άρθρου 12, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο ορίζει ότι ως κτίριο νοείται «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος». Στην καθομιλουμένη, μια «κατασκευή» υπό μορφή «κτιρίου» έχει το χαρακτηριστικό ότι αποτελείται από πολλά τμήματα που συνθέτουν ένα σύνολο προοριζόμενο για συγκεκριμένη χρήση.
24
Λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο αφορά την «παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, η οποία πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά», χαρακτηριστικό των κτιρίων (ή των τμημάτων κτιρίων) είναι ότι μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο εγκατάστασης και, επομένως, να χρησιμοποιηθούν για τους επιδιωκόμενους σκοπούς. Όμως, κατά το Υπουργείο Φορολογικών Υποθέσεων, ένα κτίριο (ή τμήμα κτιρίου) δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί παρά μόνον εάν έχει ολοκληρωθεί σε βαθμό που να επιτρέπει, έστω και μερικώς, τη χρήση του.
25
Κατά την άποψη του Υπουργείου Φορολογικών Υποθέσεων, το άρθρο 12, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει, για τον ορισμό της έννοιας του «κτιρίου», την εφαρμογή άλλων κριτηρίων εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπεράτωσης του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παράδοσης. Η διάταξη αυτή συνεπάγεται ότι μια ημιτελής κατασκευή δεν μπορεί να θεωρηθεί κτίριο.
26
Επομένως, κατά το Υπουργείο Φορολογικών Υποθέσεων, ένα κτίριο κατοικιών δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει αποπερατωθεί και είναι έτοιμο προς χρήση εάν έχουν τεθεί μόνον τα θεμέλια. Τα θεμέλια αυτά δεν μπορούν να συνιστούν ούτε «τμήμα κτιρίου», κατά την έννοια του άρθρου 12 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεδομένου ότι παράδοση τμήματος κτιρίου υφίσταται μόνον εάν το παραδιδόμενο τμήμα μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο εγκατάστασης. Τούτο συμβαίνει όταν η παράδοση πραγματοποιείται σταδιακά, παραδείγματος χάριν, σε περίπτωση παράδοσης διαμερισμάτων σε κτίριο κατοικιών.
27
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά την NSS, όταν είχε αρχίσει η κατασκευή των θεμελίων στα δεκαέξι οικόπεδα, τα τελευταία έπαψαν να έχουν το καθεστώς «γηπέδων προς οικοδόμηση» και απέκτησαν το καθεστώς «κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων μετά του συνεχομένου με αυτά εδάφους». Δεν αμφισβητείται, κατά την άποψή της, ότι τα θεμέλια στα οικόπεδα αυτά ήταν πλήρως αξιοποιήσιμα κατά τον χρόνο της παράδοσης των εν λόγω οικοπέδων το 2015.
28
Η NSS υποστηρίζει ότι τα θεμέλια περιλαμβάνονται στην ευρύτατη έννοια του «κτιρίου», κατά το άρθρο 12 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο ορίζεται ως «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος». Εκτιμά ότι το άρθρο 54 της υπουργικής απόφασης περί ΦΠΑ, το οποίο θέτει την πρόσθετη προϋπόθεση τα κτίρια να έχουν «περατωθεί για την επιδιωκόμενη χρήση τους», περιστέλλει την έννοια αυτή κατά παράβαση της οδηγίας περί ΦΠΑ.
29
Τέλος, η NSS υποστηρίζει ότι το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης και τα εναλλακτικά προς αυτό κριτήρια του άρθρου 12, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ αποσκοπούν στον καθορισμό του χρονικού σημείου κατά το οποίο οι παραδόσεις κτιρίων και γηπέδων μπορούν να υπαχθούν στον ΦΠΑ, και όχι του χρονικού σημείου κατά το οποίο μια κατασκευή αποτελεί πλέον «κτίριο».
30
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου δεν μπορεί να συναχθεί εάν γήπεδο επί του οποίου έχουν τεθεί τα θεμέλια για την ανέγερση κτιρίου κατοικιών πρέπει να θεωρηθεί, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ως γήπεδο προς οικοδόμηση ή ως κτίριο ή τμήμα κτιρίου μετά του συνεχομένου με αυτό εδάφους.
31
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Vestre Landsret (εφετείο της δυτικής περιφέρειας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνάδει με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, και το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ, και το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 3, της οδηγίας [ΦΠΑ], το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος θεωρεί, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, ότι η παράδοση γηπέδου επί του οποίου, κατά τον χρόνο της παράδοσης, έχουν κατασκευαστεί θεμέλια και επί του οποίου μόνο μεταγενέστερα ανεγείρεται κτίριο κατοικιών από άλλους ιδιοκτήτες συνιστά πώληση γηπέδου προς οικοδόμηση υποκείμενη [στον ΦΠΑ];»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
32
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 12 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι πράξη παράδοσης γηπέδου επί του οποίου, κατά τον χρόνο της παράδοσης, υφίστανται μόνον τα θεμέλια κτιρίων κατοικιών συνιστά παράδοση «γηπέδου προς οικοδόμηση», κατά την έννοια του άρθρου αυτού.
33
Εισαγωγικά, πρέπει να υπομνησθεί ότι η οδηγία περί ΦΠΑ θεσπίζει κοινό σύστημα ΦΠΑ το οποίο στηρίζεται, ιδίως, σε ενιαίο ορισμό των φορολογητέων πράξεων (απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
35
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Ειδικότερα, ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
36
Η οδηγία περί ΦΠΑ συνεκτιμά ως εκ τούτου τον επαγγελματικό χαρακτήρα και τη συχνότητα άσκησης οικονομικών δραστηριοτήτων ως γενικά κριτήρια για την αναγνώριση της ιδιότητας του υποκειμένου στον ΦΠΑ σε όσους ασκούν τις δραστηριότητες αυτές. Ωστόσο, τα εν λόγω κριτήρια μεταβάλλονται στην περίπτωση πράξεων επί ακινήτων, διότι, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, η οδηγία περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεωρούν ως υποκείμενα στον φόρο και πρόσωπα που διενεργούν ευκαιριακά την παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά (άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ), ή την παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση (άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ) (πρβλ. απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, σκέψη 27).
37
Σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 3, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως «γήπεδο προς οικοδόμηση» νοείται, για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο βʹ, του εν λόγω 12 άρθρου, η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως καθορίζεται από τα κράτη μέλη.
38
Ωστόσο, η οδηγία περί ΦΠΑ περιορίζει το περιθώριο εκτιμήσεως των κρατών μελών όσον αφορά το περιεχόμενο της έννοιας των «γηπέδων προς οικοδόμηση». Στο πλαίσιο αυτό, τα κράτη μέλη οφείλουν να σέβονται τον σκοπό του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιαʹ, της οδηγίας, ο οποίος έγκειται στην απαλλαγή από τον ΦΠΑ μόνον των παραδόσεων μη οικοδομημένων γηπέδων τα οποία δεν προορίζονται για την ανέγερση οικοδομής (πρβλ. απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψεις 34 και 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39
Εξάλλου, ο ορισμός της έννοιας των «γηπέδων προς οικοδόμηση» περιορίζεται και από το περιεχόμενο της έννοιας του «κτιρίου», στην οποία ο νομοθέτης της Ένωσης έχει δώσει ευρύτατο ορισμό, με το άρθρο 12, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο οποίος περιλαμβάνει «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος» (αποφάσεις της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 54, και της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion, C-299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 51).
40
Επομένως, γήπεδο επί του οποίου υφίσταται κατασκευή η οποία πρέπει να χαρακτηριστεί ως «κτίριο», κατά την έννοια της διάταξης αυτής, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως «γήπεδο προς οικοδόμηση».
41
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι στα επίμαχα στη διαφορά της κύριας δίκης γήπεδα υφίσταντο, κατά τον χρόνο της παράδοσής τους, μόνον τα θεμέλια κτιρίων κατοικιών. Επομένως, πρέπει να καθοριστεί εάν τα θεμέλια αυτά συνιστούν, αυτά καθεαυτά, «κτίριο» ή «τμήμα κτιρίου», κατά την έννοια του άρθρου 12 της οδηγίας περί ΦΠΑ, οπότε τα εν λόγω γήπεδα δεν μπορούν πλέον να θεωρούνται ως «γήπεδα προς οικοδόμηση».
42
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η διευκρίνιση αυτή είναι αναγκαία, δεδομένου ότι η παράδοση γηπέδου προς οικοδόμηση υπόκειται στον ΦΠΑ. Αντιθέτως, μολονότι, κατ’ αρχήν, η παράδοση κτιρίου ή τμήματος κτιρίου υπόκειται επίσης στον ΦΠΑ, εντούτοις, διαπιστώνεται ότι, αφενός, μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2010, το Βασίλειο της Δανίας προέβλεπε, δυνάμει του άρθρου 371 της οδηγίας περί ΦΠΑ, απαλλαγή από τον ΦΠΑ για όλες τις παραδόσεις ακινήτων και, αφετέρου, σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση, οι παραδόσεις κτιρίων των οποίων η κατασκευή είχε αρχίσει κατά την ημερομηνία αυτή εξακολουθούν να τυγχάνουν της εν λόγω απαλλαγής. Δεδομένου ότι τα θεμέλια στα επίμαχα στη διαφορά της κύριας δίκης γήπεδα είχαν κατασκευαστεί το 2010, η NSS εκτιμά ότι η παράδοση των γηπέδων αυτών απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.
43
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 12, παράγραφος 3, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει σαφώς ότι ακόμη και τα διαρρυθμισμένα γήπεδα εμπίπτουν στην έννοια των «γηπέδων προς οικοδόμηση» στο μέτρο που ορίζονται ως τέτοια από τα κράτη μέλη. Με άλλα λόγια, η διαρρύθμιση των γηπέδων, όπως είναι η σύνδεσή τους με δίκτυα ηλεκτρικής ενέργειας, φυσικού αερίου, ύδρευσης κ.λπ., δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια ότι ο νομικός χαρακτηρισμός τους μεταβάλλεται σε «κτίριο», υπό την έννοια της κατασκευής που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος, μεταξύ άλλων, μέσω θεμελίων (απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 57).
44
Επιπλέον, μολονότι στο άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ το κτίριο ορίζεται ευρύτατα ως «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος», γεγονός παραμένει ότι η διάταξη αυτή παραπέμπει στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, το οποίο κάνει λόγο για «παράδοση κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά». Επομένως, δεν είναι δυνατόν να συναχθεί ότι απλά έργα σύνδεσης με τα δίκτυα μπορούν να περιληφθούν στην έννοια του «κτιρίου» (απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 58).
45
Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει τονίσει, στο πλαίσιο του ευρύτατου ορισμού της έννοιας του «κτιρίου», κατά το άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τη σημασία της παραπομπής στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, το οποίο αναφέρεται στο κριτήριο της «πρώτης εγκατάστασης» σε κτίριο.
46
Εξάλλου το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις παραδόσεις κτιρίων, πλην εκείνων τις οποίες αφορά το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας. Οι διατάξεις αυτές διακρίνουν στην πράξη μεταξύ παλαιών κτιρίων, των οποίων η πώληση δεν υπόκειται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ, και νεόδμητων κτιρίων, των οποίων η πώληση υπόκειται στον εν λόγω φόρο, ανεξαρτήτως εάν πραγματοποιείται στο πλαίσιο μόνιμης οικονομικής δραστηριότητας ή ευκαιριακώς (απόφαση της 9ης Μαρτίου 2023, État belge και Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
47
Η ratio legis των ως άνω διατάξεων έγκειται στη σχετική έλλειψη προστιθέμενης αξίας προκύπτουσας από την πώληση παλαιού κτιρίου (απόφαση της 9ης Μαρτίου 2023, État belge και Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), σε αντίθεση με την πώληση νεόδμητου κτιρίου του οποίου η προστιθέμενη αξία προέρχεται από τις κατασκευαστικές εργασίες οι οποίες επιφέρουν την ουσιώδη τροποποίηση της υλικής πραγματικότητας, λόγω της μεταβολής ενός μη ανεγερθέντος ακινήτου ή ακόμα και μιας μη αξιοποιηθείσας εκτάσεως γης σε ένα κατοικήσιμο κτίριο (απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, σκέψη 55).
48
Όπως προκύπτει από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), οι οποίες εξακολουθούν να είναι χρήσιμες για την ερμηνεία της οδηγίας περί ΦΠΑ, στο πλαίσιο των απαλλαγών του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας αυτής, το κριτήριο της «πρώτης εγκατάστασης» σε κτίριο πρέπει να θεωρηθεί ότι αντιστοιχεί στο κριτήριο της πρώτης χρήσης του αγαθού από τον κύριο ή τον μισθωτή του. Στις εν λόγω προπαρασκευαστικές εργασίες διευκρινίζεται ότι το κριτήριο αυτό χρησιμοποιήθηκε για τον καθορισμό της χρονικής στιγμής κατά την οποία το κτίριο εξέρχεται από τη διαδικασία παραγωγής και μετατρέπεται σε αντικείμενο κατανάλωσης (απόφαση της 16ης Νοεμβρίου 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, σκέψη 41).
49
Λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που μνημονεύεται στις σκέψεις 43 έως 48 της παρούσας απόφασης, διαπιστώνεται ότι τα θεμέλια κτιρίων κατοικιών δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως «κτίριο» ή ως «τμήμα κτιρίου», κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
50
Βεβαίως, τα θεμέλια ενός κτιρίου αποτελούν ένα από τα συστατικά μέρη του και μπορούν, ως εκ τούτου, να συνιστούν, στην καθομιλουμένη, «τμήμα κτιρίου».
51
Επιπλέον, στο άρθρο 12, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ το κτίριο ορίζεται ευρύτατα ως «κάθε κατασκευή που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος». Επομένως, δεν αποκλείεται ο ορισμός αυτός, μεμονωμένα θεωρούμενος, να μπορεί να εκληφθεί υπό την έννοια ότι καλύπτει τα θεμέλια.
52
Εντούτοις, όπως υπογράμμισε το Δικαστήριο στην απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 58), γεγονός παραμένει ότι η διάταξη αυτή παραπέμπει στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, το οποίο αναφέρεται στο κριτήριο της «πρώτης εγκατάστασης».
53
Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 48 της παρούσας απόφασης, το κριτήριο αυτό πρέπει να θεωρηθεί ότι αντιστοιχεί στο κριτήριο της πρώτης χρήσης του αγαθού από τον κύριο ή τον μισθωτή του, το οποίο ο νομοθέτης της Ένωσης επέλεξε ως κριτήριο που καθορίζει το χρονικό σημείο κατά το οποίο ένα προϊόν εξέρχεται από τη διαδικασία παραγωγής και μετατρέπεται σε αντικείμενο κατανάλωσης.
54
Απλά θεμέλια κτιρίων κατοικιών δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο ούτως οριζόμενης «εγκατάστασης». Επιπλέον, και εν πάση περιπτώσει, η κατασκευή θεμελίων δεν σηματοδοτεί το πέρας της διαδικασίας ανέγερσης του κτιρίου και την είσοδο του τελευταίου στον τομέα της κατανάλωσης.
55
Πράγματι, υπό το πρίσμα του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ακόμη και ένα «τμήμα κτιρίου» πρέπει να μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο εγκατάστασης και, ως εκ τούτου, πρέπει να έχει εξέλθει από τη διαδικασία παραγωγής, πράγμα που μπορεί, παραδείγματος χάριν, να συμβεί όταν κτίριο αποτελούμενο από περισσότερα μέρη ή μονάδες, όπως διαμερίσματα, κατασκευάζεται σταδιακά, με αποτέλεσμα ορισμένα από εν λόγω μέρη ή μονάδες να μπορούν να χρησιμοποιηθούν, ενώ άλλα μέρη βρίσκονται ακόμη υπό κατασκευή. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει υπογραμμίσει ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η πραγματική χρήση του ακινήτου κατά τον χρόνο της παράδοσης (πρβλ. απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, σκέψεις 43, 45 και 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
56
Επιπλέον, κατά το άρθρο 12, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν άλλα κριτήρια, εκτός από το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, όπως το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου αποπεράτωσης του ακινήτου και του χρόνου της πρώτης παράδοσης ή το κριτήριο του διαρρεύσαντος χρονικού διαστήματος μεταξύ του χρόνου της πρώτης εγκατάστασης και του χρόνου της μεταγενέστερης παράδοσης.
57
Σύμφωνα με τη νομολογία που μνημονεύεται στη σκέψη 46 της παρούσας απόφασης, τα εναλλακτικά αυτά κριτήρια αποσκοπούν, όπως και το κριτήριο της πρώτης εγκατάστασης, στη διάκριση μεταξύ των νεόδμητων κτιρίων, τα οποία υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ, και των παλαιών κτιρίων, τα οποία απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
58
Το πρώτο από τα εναλλακτικά αυτά κριτήρια αναφέρεται στην «αποπεράτωση του ακινήτου», ήτοι σε ένα γεγονός που βαίνει κατά πολύ πέραν του αρχικού σταδίου της θεμελίωσης. Το δεύτερο από τα εν λόγω κριτήρια χρησιμοποιεί την ίδια έννοια με το εξ ορισμού κριτήριο του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ήτοι την «πρώτη εγκατάσταση», και πρέπει, επομένως, να ερμηνεύεται όπως το τελευταίο αυτό κριτήριο.
59
Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι η NSS και οι άλλες τρεις καθών εταιρίες της κύριας δίκης επικαλούνται, με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, διάφορες αποφάσεις του Δικαστηρίου προς στήριξη της ερμηνείας τους ότι τα θεμέλια συνιστούν κτίριο, κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Εντούτοις, καμία από τις αποφάσεις αυτές δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω την ερμηνεία που παρατίθεται στη σκέψη 49 της παρούσας απόφασης.
60
Πράγματι, κατ’ αρχάς, με την απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, σκέψη 57), το Δικαστήριο έκρινε ότι η διαρρύθμιση των γηπέδων, όπως είναι η σύνδεσή τους με δίκτυα ηλεκτρικής ενέργειας, φυσικού αερίου, ύδρευσης κ.λπ., δεν μπορεί να έχει ως συνέπεια ότι ο νομικός χαρακτηρισμός τους μεταβάλλεται σε «κτίριο», υπό την έννοια της κατασκευής που συνδέεται άρρηκτα με το έδαφος, μεταξύ άλλων, μέσω θεμελίων. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο απλώς διαπίστωσε ότι τα θεμέλια αποτελούν μέσο στερέωσης μιας κατασκευής στο έδαφος και όχι ότι συνιστούν, αυτά καθεαυτά, κτίριο.
61
Περαιτέρω, είναι αληθές ότι, με την απόφαση της 8ης Ιουνίου 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, σκέψεις 46 και 54), το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά μια κατασκευή η οποία περιελάμβανε ολοκληρωμένα θεμέλια και εν μέρει ολοκληρωμένη πλάκα, ότι επρόκειτο για παράδοση κτιρίου ή τμήματος κτιρίου και του συνεχόμενου με αυτό εδάφους η οποία είχε πραγματοποιηθεί πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτό. Εντούτοις, όπως άλλωστε αναγνωρίζουν η NSS και οι άλλες τρεις καθών εταιρίες της κύριας δίκης με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, η υπόθεση εκείνη δεν αφορούσε την ερμηνεία του «κτιρίου» ή του «τμήματος κτιρίων», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388, το οποίο αποτελούσε την αντίστοιχη, στην οδηγία αυτή, διάταξη του άρθρου 12, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας περί ΦΠΑ, με αποτέλεσμα η παρεμπίπτουσα αυτή διαπίστωση του Δικαστηρίου να μην αρκεί για να ανατρέψει τις διαπιστώσεις που απορρέουν από την ερμηνεία της τελευταίας αυτής διάταξης, όπως εκτίθεται, ειδικότερα, στις σκέψεις 52 έως 55 της παρούσας απόφασης.
62
Τέλος, με την απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, σκέψεις 32 και 33), το Δικαστήριο έκρινε ότι τα μονώροφα και διώροφα κτίρια που στηρίζονται σε βάσεις από σκυρόδεμα, οι οποίες έχουν κατασκευαστεί επί θεμελίου από σκυρόδεμα πακτωμένου εντός του εδάφους, συνιστούν, ακόμη και αν μπορούν να αποσυναρμολογηθούν και να μετακινηθούν, «ακίνητα». Επομένως, η εκτίμηση στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την απόφαση εκείνη αφορούσε αποπερατωμένα κτίρια, και όχι τα θεμέλιά τους.
63
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 12 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι πράξη παράδοσης γηπέδου επί του οποίου, κατά τον χρόνο της παράδοσης, υφίστανται μόνον τα θεμέλια κτιρίων κατοικιών συνιστά παράδοση «γηπέδου προς οικοδόμηση» κατά την έννοια του άρθρου αυτού.
Επί των δικαστικών εξόδων
64
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 12 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
πράξη παράδοσης γηπέδου επί του οποίου, κατά τον χρόνο της παράδοσης, υφίστανται μόνον τα θεμέλια κτιρίων κατοικιών συνιστά παράδοση «γηπέδου προς οικοδόμηση» κατά την έννοια του άρθρου αυτού.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η δανική.