62023CJ0453
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (голям състав)
29 април 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Помощи, предоставяни от държавите членки — Член 107, параграф 1 ДФЕС — Понятие „държавна помощ“ — Селективност на данъчна мярка — Критерии за преценка — Определяне на референтната рамка — Данък върху недвижимите имоти — Освобождаване на поземлените имоти, сградите и съоръженията, които са част от железопътната инфраструктура“
По дело C‑453/23
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) с акт от 19 април 2023 г., постъпил в Съда на 19 юли 2023 г., в рамките на производство по дело
E. sp. z o.o.
срещу
Prezydent Miasta Mielca,
при участието на:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
СЪДЪТ (голям състав),
състоящ се от: K. Lenaerts, председател, T. von Danwitz, заместник-председател, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos (докладчик), M. L. Arastey Sahún, S. Rodin, D. Gratsias и M. Gavalec, председатели на състави, E. Regan, I. Ziemele, J. Passer и Z. Csehi, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: M. Siekierzyńska, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 8 юли 2024 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за E. sp. z o.o., от M. Dziedzic, radca prawny, и R. Kran, doradca podatkowy,
–
за Prezydent Miasta Mielca, от A. Dowgier, adwokat, и J. Grabiec, radca prawny,
–
за Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, от P. Chrupek, radca prawny,
–
за полското правителство, от B. Majczyna, A. Kramarczyk-Szaładzińska и M. Rzotkiewicz, в качеството на представители,
–
за испанското правителство, от M. Morales Puerta, в качеството на представител,
–
за Европейската комисия, от I. Barcew, C.‑M. Carrega и F. Tomat, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 17 октомври 2024 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 107, параграф 1 ДФЕС и на член 108, параграф 3 ДФЕС във връзка с член 2 от Регламент (ЕС) № 2015/1589 на Съвета от 13 юли 2015 година за установяване на подробни правила за прилагането на член 108 [ДФЕС] (ОВ L 248, 2015 г., стр. 9).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между E. sp. z o.o. (наричано по-нататък „дружество Е“) и Prezydent Miasta Mielca (кмет на град Мелец, Полша) (наричан по-нататък „кметът на Мелец“) по повод отказа на последния да предостави на това дружество освобождаване от данък върху недвижимите имоти.
Правна уредба
Правото на Съюза
Договорът за функционирането на ЕС
3
Член 107, параграф 1 ДФЕС гласи:
„Освен когато е предвидено друго в Договорите, всяка помощ, предоставена от държава членка или чрез ресурси на държава членка, под каквато и да било форма, която нарушава или заплашва да наруши конкуренцията чрез поставяне в по-благоприятно положение на определени предприятия или производството на някои стоки, доколкото засяга търговията между държавите членки, е несъвместима с вътрешния пазар“.
4
Съгласно член 108, параграф 3 ДФЕС:
„[Европейската комисия] следва да бъде информирана в разумен срок, който да ѝ даде възможност да представи своето становище по отношение на всякакви планове за предоставянето или изменението на помощта. Ако тя счита, че такъв план е несъвместим с вътрешния пазар, като се позовава на член 107, тя без забавяне започва процедурата, предвидена в параграф 2. Заинтересованата държава членка не може да започне прилагането на предложените мерки, докато тази процедура не доведе до постановяването на окончателно решение“.
Директива 2012/34/ЕС
5
Член 1 от Директива № 2012/34/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 21 ноември 2012 година за създаване на единно европейско железопътно пространство (ОВ L 343, 2012 г., стр. 32), озаглавен „Предмет и приложно поле“, предвижда:
„1.   Настоящата директива установява:
a)
правилата, приложими за управлението на железопътната инфраструктура и дейностите в областта на железопътния транспорт, осъществявани от железопътни предприятия, които са или ще бъдат установени в държава членка, както е предвидено в глава II;
б)
критериите, приложими при издаването, подновяването или изменението на лицензи от държава членка, предназначени за железопътни предприятия, които са или ще бъдат установени в Съюза, както е предвидено в глава III;
в)
принципите и процедурите, приложими по отношение на определянето и събирането на такси за железопътна инфраструктура и на разпределянето на железопътния инфраструктурен капацитет, както е предвидено в глава IV.
2.   Настоящата директива се прилага за използването на железопътната инфраструктура за вътрешни и международни железопътни услуги“.
6
Член 3, точка 3 от тази директива определя понятието „железопътна инфраструктура“ като елементите, изброени в приложение I към Директивата. В приложение I се съдържа списък на елементите, от които се състои железопътната инфраструктура, „при условие че те съставляват част от постоянния път, включително обслужващите странични коловози, но с изключение на линиите, разположени в железопътни ремонтни заводи, локомотивни депа и частни отклонителни линии или странични коловози“.
Регламент 2015/1589
7
Член 2, параграф 1 от Регламент 2015/1589 гласи:
„Освен когато е предвидено друго в нормативните актове, приети съгласно член 109 от ДФЕС или други релевантни разпоредби от него, за всички планове за предоставяне на нова помощ се отправя уведомление до Комисията в подходящ срок от съответните държави членки. Комисията незабавно информира съответната държава членка за получаването на уведомление“.
Полското право
8
Член 2, параграфи 1 и 2 от ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (Закон за местните данъци и такси) от 12 януари 1991 г. (Dz. U., 2019 г., позиция 1170), в приложимата му към спора по главното производство редакция (наричан по-нататък „Законът за местните данъци и такси“), предвижда:
„1.   С данък върху недвижимите имоти се облагат следните недвижими имоти или съоръжения:
1)
поземлени имоти;
2)
сгради или части от тях;
3)
съоръжения или части от тях, свързани с извършването на стопанска дейност.
2.   Земеделските земи и горите, с изключение на тези, които се използват за стопанска дейност, не подлежат на облагане с данък върху недвижимите имоти“.
9
Съгласно член 2, параграф 3, точка 4 от този закон не се облагат с данък върху недвижимите имоти поземлени имоти, които се използват за обществени пътища, с изключение на тези, които се използват за извършване на стопанска дейност, различни от поддръжката на обществени пътища или експлоатацията на платени магистрали.
10
Член 4 от посочения закон гласи:
„1.   Данъчната основа е:
1)
за поземлените имоти — площта;
2)
за сградите или за частите от тях — полезната площ;
3)
за съоръженията или частите от тях, свързани с извършването на стопанска дейност, без да се засягат разпоредбите на параграфи 4—6 — стойността, посочена в разпоредбите относно данъка върху доходите, определена на 1 януари на данъчната година, представляваща основата за изчисляване на амортизацията през тази година, която не се намалява с амортизационните отчисления, а в случай на напълно амортизирани съоръжения — тяхната стойност към 1 януари на годината, през която е извършена последната амортизация.
[…]“.
11
Член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от същия закон предвижда:
„От данък върху недвижимите имоти се освобождават:
1)
поземлените имоти, сградите и съоръженията, които са част от железопътната инфраструктура по смисъла на правната уредба в областта на железопътния транспорт, която:
а)
е предоставена на железопътните превозвачи“.
12
Член 6, параграф 2 от Ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Закон за производството по случаи, свързани с публична помощ) от 30 април 2004 г. (Dz. U., 2023 г., позиция 702) гласи:
„Държавните помощи, предвидени в подзаконов акт, който поставя правото на помощ единствено в зависимост от спазването на предвидените в него условия, без да изисква решение или сключване на договор, или по силата на който приетото решение само потвърждава придобиването на това право, могат да бъдат предоставени, когато този подзаконов акт представлява схема за помощ, одобрена от Комисията в съответствие с член 108 ДФЕС, или предвижда предоставянето на помощи, които не подлежат на уведомяване“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
13
Дружество E притежава страничен коловоз, разположен върху притежавани от него поземлени имоти, а също така е собственик на част от инфраструктурата на този коловоз. През 2021 г. това дружество заявява, че възнамерява да предостави коловоза на железопътен превозвач, който ще осъществява превози за сметка на дружеството.
14
Според дружеството, считано от датата на предоставянето на коловоза, то може да се ползва от предвиденото в член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от Закона за местните данъци и такси освобождаване от данък върху недвижимите имоти за всички тези поземлени имоти, както и за поземлените имоти, които възнамерява да придобие и които също са частично оборудвани със страничен коловоз. При тези обстоятелства то иска от кмета на Мелец да издаде тълкувателно данъчно становище, потвърждаващо, че считано от тази дата, то може се ползва от освобождаването.
15
С тълкувателно данъчно становище от 14 юни 2021 г. кметът на Мелец изключва възможността дружество Е да се ползва от освобождаването. Той посочва, че макар формално да отговаря на условията по член 7, параграф 1, точка 1, буква а), това дружество не може да се ползва от предвиденото в тази разпоредба освобождаване, тъй като това би довело до предоставяне на посоченото дружество на държавна помощ, която не е преминала процедурата по предварителен контрол от Комисията.
16
Дружество Е обжалва това тълкувателно данъчно становище пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Областен административен съд Жешов, Полша), който отхвърля жалбата с решение от 19 октомври 2021 г. Посоченият съд потвърждава позицията на кмета на Мелец, че освобождаването трябва да се квалифицира като „държавна помощ“ и констатира, че Комисията не е била уведомена за тази помощ в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС и на член 2 от Регламент 2015/1589.
17
Тогава дружеството подава касационна жалба срещу това решение пред запитващата юрисдикция, Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша).
18
Тази юрисдикция обяснява, че член 7, параграф 1, точка 1, буква а) от Закона за местните данъци и такси разширява обхвата на освобождаването от данък върху недвижимите имоти, така че да обхване и страничните коловози, включително представляващите т.нар. „частна“ инфраструктура, а именно коловозите, които се намират по-специално в мини, фабрики или електроцентрали и са част от цялата система за железопътен товарен превоз. Тези странични коловози, както и сградите, които са част от тяхната инфраструктура, се ползват от това освобождаване, при условие че са предоставени на железопътно предприятие. В това отношение посочената юрисдикция отбелязва, че полският законодател е предвидил механизъм за насърчаване на предприятията да възстановят неизползваните странични коловози и да използват ефективно железопътния транспорт, който не генерира замърсяващи емисии и е по-безопасен.
19
Тя счита, че макар поради общия си характер посоченото освобождаване по принцип да се отнася до неограничен кръг получатели, остават съмненията относно използвания в член 7, параграф 1, точка 1, буква а) критерий, съгласно който съответният стопански субект трябва да разполага с определен вид инфраструктура, от което на практика се ползват предприятия, които осъществяват дейност в определени сектори, а именно предприятия, експлоатиращи мини, топлоелектрически централи или пивоварни. Прилагането на такъв критерий, макар на пръв поглед той да е обективен, може да доведе до „скрита“ селективност.
20
Освен това запитващата юрисдикция уточнява, че данъкът върху недвижимите имоти не е хармонизиран на равнището на Съюза, поради което държавите членки запазват свободата си да определят данъчната си политика и начина на фиксиране на ставките на този данък. В полската правна система с данък върху недвижимите имоти се облагат поземлени имоти, които не се земеделски или горски земи, сградите или части от тях, както и съоръженията или части от тях, свързани с упражняването на стопанска дейност. В случая въпросът не е дали предвиденото в член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от Закона за местните данъци и такси освобождаване от данъка върху недвижимите имоти е съвместимо с правото на Съюза, а дали прилагането му е допустимо, тъй като Комисията не е била уведомена за него в съответствие с член 108, параграф 3 ДФЕС, чийто директен ефект тази юрисдикция припомня.
21
Накрая, запитващата юрисдикция иска да се установи дали, ако това освобождаване е било приложено в нарушение на задължението за уведомяване, предвидено в член 108, параграф 3 ДФЕС, предприятие, което се е ползвало от освобождаването, трябва да възстанови неправомерно получените помощи заедно с лихвите, или принципът на защита на оправданите правни очаквания изключва такова възстановяване. В това отношение тя посочва, че едва след като са прилагали разглежданото освобождаване в продължение на четири години, полските данъчни органи започват да отказват да го прилагат, като се позовават на неизпълнението на това задължение.
22
При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли с оглед на член 107, параграф 1 [ДФЕС] да се счита, че предоставянето от държава членка на данъчно облекчение за всички икономически оператори — като предвиденото в член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от [Закона за местните данъци и такси] — изразяващо се в освобождаване от данък върху недвижимите имоти на поземлените имоти, сградите и съоръженията, които са част от железопътната инфраструктура по смисъла на правната уредба в областта на железопътния транспорт, и предоставяно на железопътните превозвачи, нарушава или заплашва да наруши конкуренцията?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос, длъжен ли е икономически оператор, който се е възползвал от освобождаване от данък въз основа на посочената национална разпоредба, въведена без да е спазена изискваната процедура — предвидена в член 108, параграф 3 [ДФЕС] във връзка с член 2 от Регламент [2015/1589] — да плати невнесения данък ведно с лихвите?“.
По преюдициалните въпроси
По допустимостта
23
Испанското правителство счита, че преюдициалното запитване е недопустимо. Всъщност предвиденото в член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от Закона за местните данъци и такси освобождаване от данък се прилагало по отношение на поземлените имоти, сградите и съоръженията, „които са част от железопътната инфраструктура“. Съгласно определението на понятието „железопътна инфраструктура“, което се съдържа в член 3, точка 3 от Директива 2012/34 във връзка с приложение I към нея, обаче от това понятие били изключени страничните коловози. Следователно дружество Е, което притежава само страничен коловоз върху своите поземлени имоти, нямало право да се ползва от освобождаването. При това положение поставените на Съда въпроси били без значение за разрешаване на спора по главното производство.
24
Освен това полското правителство и Европейската комисия считат, че вторият въпрос е недопустим. Всъщност от акта за преюдициално запитване било видно, че дружество Е не се е ползвало от посоченото освобождаване. Следователно отговорът на въпроса дали предприятие, което се е ползвало от такова освобождаване, е длъжно да възстанови ведно с лихвите данъка върху недвижимите имоти, от който е било освободено, нямал никакво значение за изхода на спора по главното производство.
25
В това отношение трябва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика в рамките на сътрудничеството между Съда и националните юрисдикции, въведено с член 267 ДФЕС, само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно, щом като отправените въпроси се отнасят до тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе (решение от 4 октомври 2024 г., Bezirkshauptmannschaft Landeck (Опит за достъп до запазени на мобилен телефон лични данни), C‑548/21, EU:C:2024:830, т. 46 и цитираната съдебна практика).
26
От това следва, че въпросите, които се отнасят до правото на Съюза, по презумпция са релевантни. Съдът може да откаже да се произнесе по отправен от национална юрисдикция преюдициален въпрос само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 4 октомври 2024 г., Bezirkshauptmannschaft Landeck (Опит за достъп до запазени на мобилен телефон лични данни), C‑548/21, EU:C:2024:830, т. 47 и цитираната съдебна практика).
27
В случая първият въпрос се отнася до тълкуването на член 107, параграф 1 ДФЕС в рамките на спор между дружество E и кмета на Мелец по повод отказа на последния да позволи на това дружество да се ползва от освобождаването от данък, предвидено в член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от Закона за местните данъци и такси, с мотива че предоставянето на това освобождаване представлява неправомерна държавна помощ, тъй като Комисията не е била уведомена за него съгласно член 108, параграф 3 ДФЕС. В този смисъл изглежда, че тълкуването има връзка с предмета на спора и цели да разреши проблем, който не е от хипотетично естество. Освен това Съдът разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора си на този въпрос.
28
Следва да се отбележи също така, че съгласно член 1, параграф 1 от Директива 2012/34 тя установява по-специално правилата, приложими за управлението на железопътната инфраструктура, критериите, приложими при издаването, подновяването или изменението на лицензи от държава членка, предназначени за железопътни предприятия, както и принципите и процедурите, приложими по отношение на определянето и събирането на такси за железопътна инфраструктура и на разпределянето на железопътния инфраструктурен капацитет. Съгласно член 1, параграф 2 от тази директива тя се прилага за използването на железопътната инфраструктура за вътрешни и международни железопътни услуги.
29
От това следва, че посочената директива явно не е приложима в рамките на спор като този по главното производство, който се отнася до евентуалното квалифициране като „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС на национална данъчна мярка, която предвижда освобождаване от данък върху недвижимите имоти.
30
Следователно за целите на прилагането на Директива 2012/34 е без значение, че приложение I към нея изключва страничните коловози от понятието „железопътна инфраструктура“ по смисъла на член 3, точка 3 от Директивата.
31
От гореизложените съображения следва, че първият въпрос е допустим.
32
Вторият въпрос се отнася до задълженията, които има предприятие, което се е ползвало от предвиденото в член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от Закона за местните данъци и такси освобождаване от данък, в случай че това освобождаване има елементи на държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, тъй като е било предоставено, без да е изпълнено задължението за уведомяване, предвидено в член 108, параграф 3 ДФЕС във връзка с член 2 от Регламент 2015/1589.
33
В това отношение трябва да се отбележи, както посочват полското правителство и Комисията, че от акта за преюдициално запитване е видно, че дружество Е не се е ползвало от посоченото освобождаване.
34
Съгласно постоянната съдебна практика обаче Съдът не следва да дава консултативни становища по общи или хипотетични въпроси (решение от 20 октомври 2022 г., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Извеждане от територията на жертва на трафик на хора), C‑66/21, EU:C:2022:809, т. 82 и цитираната съдебна практика).
35
Поради това вторият въпрос е недопустим.
По първия въпрос
36
В самото начало, на първо място, следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда дадена мярка може да се квалифицира като „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС само ако са изпълнени всички посочени по-долу условия. Първо, трябва да е налице намеса на държавата или посредством ресурси на държавата. Второ, тази намеса трябва да е в състояние да засегне търговията между държавите членки. Трето, тя трябва да предоставя селективно предимство на своя получател. Четвърто, тя трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията (решение от 7 март 2024 г., Fallimento Esperia и GSE, C‑558/22, EU:C:2024:209, т. 62 и цитираната съдебна практика).
37
В случая следва да се отбележи, че първият въпрос, така както е формулиран от запитващата юрисдикция, се отнася до тълкуването на понятието „държавна помощ“ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС единствено с оглед на предвиденото в тази разпоредба условие разглежданата мярка да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията. От мотивите на преюдициалното запитване обаче става ясно, че тази юрисдикция изразява съмнения и относно предвиденото в посочената разпоредба условие мярката да предоставя селективно предимство на получателите си, тъй като поставя в по-благоприятно положение определени предприятия или производства.
38
Съгласно постоянната съдебна практика в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда задачата на последния е да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът може да преформулира въпросите, които са му зададени (решение от 4 октомври 2024 г., Bezirkshauptmannschaft Landeck (Опит за достъп до запазени на мобилен телефон лични данни), C‑548/21, EU:C:2024:830, т. 60 и цитираната съдебна практика).
39
В това отношение Съдът следва да изведе от цялата информация, предоставена от националния съд, и по-специално от мотивите на акта за преюдициално запитване, разпоредбите от правото на Съюза, които изискват тълкуване предвид предмета на спора (решение от 4 октомври 2024 г., Bezirkshauptmannschaft Landeck (Опит за достъп до запазени на мобилен телефон лични данни), C‑548/21, EU:C:2024:830, т. 61 и цитираната съдебна практика).
40
Ето защо следва да се приеме, че с първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 107, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че законодателство на държава членка, което освобождава от данък върху недвижимите имоти поземлените имоти, сградите и съоръженията, които са част от железопътната инфраструктура, когато тя е предоставена на железопътни превозвачи, предоставя селективно предимство на получателите на това освобождаване и нарушава или заплашва да наруши конкуренцията.
41
На второ място, трябва е да се припомни, първо, че намесата на държавите членки в области, които не са хармонизирани в правото на Съюза, като областта на прякото данъчно облагане, не е изключена от приложното поле на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно контрола върху държавните помощи. Така държавите членки трябва да се въздържат от приемането на данъчни мерки, които могат да представляват несъвместима с вътрешния пазар държавна помощ (решение от 10 септември 2024 г., Комисия/Ирландия и др., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, т. 73 и цитираната съдебна практика).
42
Второ, от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от Закона за местните данъци и такси определя общо и абстрактно лицата, които се ползват от разглежданото в главното производство освобождаване, което може да им бъде предоставено единствено въз основа на тази законова разпоредба. При това положение запитващата юрисдикция следва да установи дали поради условията на разглежданото в главното производство освобождаване последното осигурява съществено предимство на получателите спрямо конкурентите им и дали от него могат да се ползват главно участващи в търговията между държавите членки предприятия (вж. в този смисъл решения от 14 октомври 1987 г., Германия/Комисия_248/84, EU:C:1987:437, т. 18, и от 16 септември 2021 г., Комисия/Белгия и Magnetrol International, C‑337/19 P, EU:C:2021:741, т. 77).
По условието за наличие на селективно предимство
43
За да се определи дали дадена национална мярка може да предостави селективно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, следва да се провери дали в рамките на даден правен режим тази мярка може да постави в по-благоприятно положение „определени предприятия или производството на някои стоки“ спрямо други, които от гледна точка на преследваните от този правен режим цели се намират в сходно фактическо и правно положение и по този начин са обект на различно третиране, което по същество може да се квалифицира като дискриминационно (решение от 10 септември 2024 г., Комисия/Ирландия и др., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, т. 75 и цитираната съдебна практика).
44
Следователно, за да се квалифицира дадена данъчна мярка като разглежданата в главното производство като „селективна“, трябва, на първо място, да се установи коя е референтната рамка, тоест приложимият в съответната държава членка „обичаен“ режим на данъчно облагане, и на второ място, да се докаже, че разглежданата данъчна мярка дерогира референтната рамка, доколкото въвежда диференциация между оператори, които от гледна точка на целта на тази система се намират в сходно фактическо и правно положение. Понятието „държавна помощ“ обаче не се отнася до мерките, които въвеждат диференциация между предприятия, намиращи се от гледна точка на преследваната с разглеждания правен режим цел в сходно фактическо и правно положение, и които следователно са селективни a priori, когато съответната държава членка успее да докаже, на трето място, че тази диференциация е обоснована, тъй като произтича от естеството или от структурата на системата, в която се вписват тези мерки (вж. в този смисъл решения от 19 декември 2018 г., A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, т. 36 и 44, и от 10 септември 2024 г., Комисия/Ирландия и др., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, т. 76 и цитираната съдебна практика).
45
В този контекст определянето на референтната рамка е от особено значение, когато става дума за данъчни мерки, тъй като наличието на икономическо предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС може да се установи само в сравнение с т.нар. „обичайно“ данъчно облагане (решение от 10 септември 2024 г., Комисия/Ирландия и др., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, т. 77 и цитираната съдебна практика).
46
В това отношение трябва да се подчертае, от една страна, че референтната рамка трябва да се определи въз основа на обективно изследване на съдържанието, връзката и конкретните последици от приложимите норми съгласно правото на тази държава. Селективността на дадена данъчна мярка не може да се преценява с оглед на референтна рамка, включваща няколко разпоредби от правото на съответната държава членка, които са били извадени изкуствено от по-широка законодателна рамка (вж. в този смисъл решение от 6 октомври 2021 г., Banco Santander и др./Комисия, C‑53/19 P и C‑65/19 P, EU:C:2021:795, т. 62 и цитираната съдебна практика).
47
Следователно, когато данъчната мярка е неделима от общата система на данъчно облагане в съответната държава членка, именно тази система трябва да се използва като референтна. Обратно, когато съответната мярка може ясно да се отдели от общата система, не е изключено релевантната за целите на преценката референтна рамка да е по-тясна от съответната обща система и дори да съвпада със самата мярка, ако последната представлява норма със самостоятелна правна логика и не е възможно да се установи наличие на съгласувана нормативна съвкупност извън нея (вж. решение от 6 октомври 2021 г., Banco Santander и др./Комисия, C‑53/19 P и C‑65/19 P, EU:C:2021:795, т. 63 и цитираната съдебна практика).
48
От друга страна, следва да се припомни, че извън областите, в които данъчното право на Съюза е предмет на хармонизация, съответната държава членка, чрез упражняване на собствените си правомощия в областта на прякото данъчно облагане и при зачитане на данъчната си автономия, определя конститутивните характеристики на данъка, които по принцип определят референтната рамка или „обичайния“ данъчен режим, от който следва да се анализира условието за селективност (вж. в този смисъл решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 112, и от 10 септември 2024 г., Комисия/Ирландия и др., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, т. 81).
49
Това определяне на конститутивните характеристики на данъка включва определянето на данъчната основа, данъчното събитие и свързаните с това възможни освобождавания от данъчно облагане (вж. в този смисъл решения от 5 декември 2023 г.Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 112, и от 19 септември 2024 г., Обединено кралство и др./Комисия (Данъчно облагане на печалбите на КЧД), C‑555/22 P, C‑556/22 P и C‑564/22 P, EU:C:2024:763, т. 96).
50
Тъй като по принцип конститутивните характеристики на данъка определят референтната рамка, с оглед на която трябва да се извърши проверката на условието за селективност, общо и абстрактно освобождаване от пряк данък като разглежданото в главното производство освобождаване обикновено не се квалифицира като „държавна помощ“. Всъщност, доколкото се презумира, че това освобождаване е присъщо на „обичайния“ данъчен режим, по принцип то не може да предостави селективно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС.
51
Тази констатация произтича от признатата на държавите членки автономия в областта на прякото данъчно облагане, припомнена в точка 48 от настоящото решение, която предполага, че държавите членки разполагат с възможността да използват данъчни категоризации, и по-специално освобождаване от данъци, които считат за най-подходящи за постигане на преследваните от тях цели от общ интерес, независимо дали тези цели имат фискален характер. Всъщност, както по същество посочва генералният адвокат в точка 33 от заключението си, в рамките на данъчната си автономия държавите членки могат законосъобразно да преследват, чрез пряко данъчно облагане, освен чисто бюджетна цел, една или няколко други цели, които евентуално заедно съставляват целта на релевантната референтна рамка.
52
Комисията обаче разполага с широко право на преценка да счете някои помощи за съвместими с вътрешния пазар на основание член 107, параграф 3 ДФЕС (решение от 31 януари 2023 г., Комисия/Braesch и др., C‑284/21 P, EU:C:2023:58, т. 94 и цитираната съдебна практика). Ако упражняването на това право трябва да обхваща всяко общо и абстрактно освобождаване от данък, съществува риск преценката на Комисията системно да заменя преценката на държавите членки в тази област и по този начин да засегне тяхната данъчна автономия.
53
Изводът в точка 50 от настоящото решение обаче не засяга възможността да се установи, от една страна, както в случая по делото, по което е постановено решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство (C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732), че самата референтна рамка, произтичаща от националното право, е несъвместима с правото на Съюза в областта на държавните помощи, доколкото разглежданата данъчна система е конфигурирана в съответствие с явно дискриминационни параметри, предназначени да заобиколят правото на Съюза в областта на държавните помощи (вж. в този смисъл решения от 5 декември 2023 г., Люксембург и др./Комисия, C‑451/21 P и C‑454/21 P, EU:C:2023:948, т. 114, и от 10 септември 2024 г., Комисия/Ирландия и др., C‑465/20 P, EU:C:2024:724, т. 83).
54
От друга страна, по изключение от посоченото в точка 50 от настоящото решение не може да се счита, че едно общо и абстрактно освобождаване от пряк данък попада в обхвата на „обичайния“ данъчен режим, когато определените в релевантната правна уредба условия за ползване от това освобождаване се свързват, от правна или от фактическа гледна точка, с една или с няколко специфични характеристики на единствената категория предприятия, които могат да се ползват от него, тъй като тези характеристики са неразривно свързани с естеството на тези предприятия или с естеството на тяхната дейност. По този начин се образува една обособена категория от предприятия. Обстоятелството, че само такава обособена категория предприятия може да се ползва от данъчно освобождаване, може обаче да създаде впечатление за потенциално дискриминационния и антиконкурентен характер на това освобождаване, въпреки че самата референтна рамка не е конфигурирана в съответствие с явно дискриминационни параметри по смисъла на припомнената в точка 53 от настоящото решение съдебна практика.
55
Такъв е по-специално случаят с общите и абстрактни освобождавания от данък, които са запазени по закон или на практика за предприятия с определена капиталова структура, които осъществяват дейност в определен географски или икономически сектор, които са малки по размер или, напротив, разполагат със значителни финансови ресурси или пък които не наемат работници или служители на националната територия (вж. в този смисъл решения от 10 януари 2006 г., Cassa di Risparmio di Firenze и др., C‑222/04, EU:C:2006:8, т. 136 и 137, от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 104—106, и от 19 декември 2018 г., A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, т. 31 и 38).
56
Когато обаче предвидените от режим на данъчно освобождаване условия, не се отнасят, от правна или от фактическа гледна точка, до специфични характеристики само на категорията предприятия, които могат да се ползват от него, които характеристики са неразривно свързани с естеството на тези предприятия или естеството на тяхната дейност, този режим попада в обхвата на „обичайния“ данъчен режим. Всъщност условията за предоставяне на такова данъчно освобождаване изглеждат неутрални от гледна точка на конкуренцията, тъй като фактът, че някои предприятия отговарят на тези условия, а други — не, представлява обстоятелство, което е без значение с оглед на правилата в областта на държавните помощи.
57
В това отношение следва да се уточни, че несъмнено поставянето на освобождаването от данък в зависимост от спазването на определени условия по необходимост предполага, че от освобождаването се ползва само групата от предприятия, които са в състояние да изпълнят тези условия. Съдът обаче вече е имал повод да постанови, че фактът, че само предприятията, които отговарят на условията за дадена мярка, могат да се ползват от нея, не може сам по себе си да ѝ придаде селективен характер (вж. в този смисъл решения от 29 март 2012 г., 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, т. 41 и 42, и от 19 декември 2018 г., A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, т. 24 и цитираната съдебна практика).
58
Това означава по-специално, че данъчно освобождаване, чието прилагане зависи от резултатите на предприятията, само по себе си не изглежда селективно (решение от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 80, 82 и 83). Щом посочените в точка 56 от настоящото решение условия са изпълнени, по принцип същото се отнася и за данъчно освобождаване, чието прилагане е поставено в зависимост например от определена политика за наемане на работа или от определени действия в областта на околната среда.
59
Освен това обстоятелството, че дадено данъчно освобождаване се предоставя независимо от това дали данъчнозадължените лица, за които то се отнася, извършват стопанска дейност, е признак, че освобождаването попада в обхвата на референтната рамка.
60
Следва да се добави също, че дори когато трябва да се счете, че не попада в обхвата на референтната рамка, едно общо и абстрактно освобождаване от пряк данък не се превръща автоматично в селективно. Всъщност в тази хипотеза следва да се провери, както по същество посочва генералният адвокат в точка 28 от заключението си и както следва от точка 44 от настоящото решение, дали ползващите се от това освобождаване предприятия се намират от гледна точка на преследваната с тази референтна рамка цел в сходно фактическо и правно положение с предприятията, които не се ползват от него. Ако случаят е такъв, посоченото освобождаване се счита за селективно, освен ако може да се докаже, че произтичащото от него разграничение между предприятия се дължи на естеството или структурата на системата, от която то е част.
61
В случая именно с оглед на изложените по-горе съображения запитващата юрисдикция трябва да провери дали член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от Закона за местните данъци и такси, който освобождава от данък върху недвижимите имоти поземлените имоти, сградите и съоръженията, които са част от железопътната инфраструктура, когато тази инфраструктура е предоставена на железопътни превозвачи, може да предостави селективно предимство по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС на предприятията, които се ползват от това освобождаване.
62
В това отношение, първо, от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че правният режим на данъка върху недвижимите имоти, както е уреден в този закон, е „обичайният“ данъчен режим и следователно приложимата в случая референтна рамка.
63
Както посочва полското правителство, този режим се състои от система от правила, приложими за всички субекти, които притежават или държат недвижими имоти, които правила определят по-специално обекта на облагане, данъчната основа, данъчнозадължените лица и данъчната ставка. По-конкретно член 2, параграф 1 от посочения закон установява правилото, че поземлените имоти, сградите или частите от сгради, както и съоръженията или частите от тях, свързани с извършването на стопанска дейност, се облагат с данък върху недвижимите имоти.
64
Второ, от точка 54 от настоящото решение следва, че предвиденото в член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от същия закон освобождаване е част от тази референтна рамка, освен ако условията за предоставянето му се свързват, от правна или от фактическа гледна точка, с една или повече специфични характеристики на единствената категория предприятия, които могат да се ползват от него, като тези характеристики са неразривно свързани с естеството на тези предприятия или с естеството на тяхната дейност и по този начин позволяват да се приеме, че тези предприятия са част от обособена категория.
65
Разглежданото в главното производство освобождаване се предоставя на данъчнозадължените по данъка върху недвижимите имоти лица, при условие че притежават поземлен имот, сграда или съоръжение, които са част от железопътната инфраструктура, която е предоставена на разположение на железопътни превозвачи.
66
Освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, това условие не изглежда правно или фактически свързано с една или няколко специфични характеристики на предприятията, които се ползват от освобождаването, което би означавало, че всички тези предприятия могат да се причислят към една обособена категория по смисъла на точки 54 и 64 от настоящото решение.
67
Напротив, изглежда, че от посоченото освобождаване може да се ползва всяко данъчнозадължено лице, което притежава поземлен имот, сграда или съоръжение, които са част от железопътната инфраструктура, която е предоставена на железопътни превозвачи, независимо дали съответното данъчнозадължено лице извършва стопанска дейност, и ако извършва такава дейност, независимо от нейното естество. Така категорията на лицата, ползващи се от разглежданото в главното производство освобождаване от данък, изглежда е разнородна група, състояща се както от неикономически оператори, така и от предприятия, като освен това последните могат да имат много различни правни форми и размери и да работят в много различни сектори на дейност.
68
Както посочва запитващата юрисдикция, изглежда, че по този начин освобождаването се извършва въз основа на неутрален критерий, който се прилага по-специално независимо от секторите или стопанската дейност на предприятията получатели или от правната им форма.
69
От това следва, че посоченото освобождаване трябва да се счита за част от приложимата в случая референтна рамка, което обаче трябва да се провери от запитващата юрисдикция.
70
Трето, изглежда, че тази референтна рамка следва самостоятелна правна логика, има свои собствени цели и не може да се причисли към някоя съгласувана нормативна съвкупност, която е външна за нея.
71
Всъщност, освен посоченото в точки 62 и 63 от настоящото решение, от акта за преюдициално запитване е видно, че режимът на данъка върху недвижимите имоти преследва не само бюджетна цел, която е от съществено значение за самата функция на данъчното облагане, но и — посредством разглежданото в главното производство освобождаване от данък — екологична цел, а именно да се насърчат съответните предприятия да възстановят неизползваните железопътни коловози и да използва железопътният транспорт, който не генерира емисии на въглероден диоксид (CO2) и е по-безопасен от автомобилния.
72
Както обаче бе посочено в точка 51 от настоящото решение, в рамките на данъчната си автономия държава членка може законосъобразно да преследва, чрез пряко данъчно облагане, освен чисто бюджетна цел, и една или повече други цели, които евентуално взети заедно да съставляват целта на релевантната референтна рамка.
73
Накрая, в преписката, с която разполага Съдът, няма данни референтната рамка да е била конфигурирана в съответствие с явно дискриминационни параметри, целящи да заобиколят правото на Съюза в областта на държавните помощи по смисъла на цитираната в точка 53 от настоящото решение съдебна практика.
74
От всички изложени по-горе съображения следва, че освобождаването от данъка върху недвижимите имоти, предвидено в член 7, параграф 1, точка 1, буква a) от Закона за местните данъци и такси, не предоставя селективно предимство на ползващите се от това освобождаване предприятия, което обаче трябва да се провери от запитващата юрисдикция.
По условието, според което съответната мярка трябва да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията
75
Ако запитващата юрисдикция стигне до извода, че разглежданото в главното производство освобождаване предоставя селективно предимство, възниква въпросът дали това освобождаване отговаря на посоченото в точка 36 от настоящото решение условие разглежданата мярка да нарушава или да заплашва да наруши конкуренцията.
76
В това отношение трябва да се припомни, че не е необходимо да се установи действително нарушаване на конкуренцията, а само да се провери дали тази мярка може да наруши конкуренцията (вж. в този смисъл решения от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, т. 78, и от 27 януари 2022 г., Fondul Proprietatea, C‑179/20, EU:C:2022:58, т. 100).
77
Това условие е изпълнено, когато към момента на влизане в сила на посочената мярка е налице положение на действителна конкуренция на съответния пазар (вж. в този смисъл решение от 12 януари 2023 г., DOBELES HES, C‑702/20 и C‑17/21, EU:C:2023:1, т. 51 и цитираната съдебна практика), като обстоятелството, че даден икономически сектор е бил либерализиран на равнището на Съюза, може да доведе до действителното или потенциалното влияние на помощите върху конкуренцията (вж. в този смисъл решение от 18 май 2017 г., Fondul Proprietatea, C‑150/16, EU:C:2017:388, т. 34).
78
Освен това Съдът вече е постановила, че мерките като разглежданото в главното производство освобождаване, които имат за цел да освободят дадено предприятие от разходите, които то поначало би трябвало да понесе в рамките на своето текущо управление или на своята обичайна дейност, по принцип нарушават условията на конкуренция (вж. в този смисъл решение от 27 юни 2017 г., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, т. 80).
79
Накрая, следва да се припомни, че запитващата юрисдикция следва да прецени дали с оглед на общите характеристики на това освобождаване то нарушава или заплашва да наруши конкуренцията, без да е длъжна да разглежда индивидуалното положение на всяко предприятие (вж. в този смисъл решения от 15 ноември 2011 г., Комисия и Испания/Government of Gibraltar и Обединено кралство, C‑106/09 P и C‑107/09 P, EU:C:2011:732, т. 122, от 28 октомври 2021 г., Eco Fox и др. C‑915/19—C‑917/19, EU:C:2021:887, т. 57, и от 30 май 2024 г., Autoridad Portuaria de Bilbao/Комисия, C‑110/23 P, EU:C:2024:441, т. 69).
80
От всички изложени по-горе съображения следва, че член 107, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че законодателство на държава членка, което освобождава от данък върху недвижимите имоти земеделските имоти, сградите и съоръженията, които са част от железопътната инфраструктура, когато тази инфраструктура е предоставена на железопътни превозвачи, не изглежда мярка, която предоставя селективно предимство на ползващите се от това освобождаване лица.
По съдебните разноски
81
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:
Член 107, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че законодателство на държава членка, което освобождава от данък върху недвижимите имоти земеделските имоти, сградите и съоръженията, които са част от железопътната инфраструктура, когато тази инфраструктура е предоставена на железопътни превозвачи, не изглежда мярка, която предоставя селективно предимство на ползващите се от това освобождаване лица.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.