62020CJ0572
TEISINGUMO TEISMO (ketvirtoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. birželio 16 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas kapitalo judėjimas – Dividendai iš laisvųjų akcijų – Bendrovės nerezidentės sumokėto pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimas – Sąlygos – Laisvas kapitalo judėjimas – Proporcingumo principas“
Byloje C‑572/20
dėl Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija) 2020 m. gegužės 20 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2020 m. lapkričio 3 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
ACC Silicones Ltd.
prieš
Bundeszentralamt für Steuern
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas C. Lycourgos, teisėjai S. Rodin, J.‑C. Bonichot (pranešėjas), L. S. Rossi ir O. Spineanu-Matei,
generalinis advokatas A. M. Collins,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
ACC Silicones Ltd., atstovaujamos Rechtsanwalt B. Pignot ir Steuerberater A. Linn,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller ir R. Kanitz,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir V. Uher,
susipažinęs su 2022 m. sausio 20 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 63 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ACC Silicones Ltd ir Bundeszentralamt für Steuern (Federalinė mokesčių tarnyba, Vokietija) ginčą dėl prie šaltinio išskaičiuoto pajamų iš kapitalo mokesčio už 2006–2008 m. už Vokietijoje įsteigtos bendrovės Ambratec GmbH šiai bendrovei išmokėtus dividendus grąžinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Pagal 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB (OL L 7, 2004, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), 3 straipsnio 1 dalies a punktą ši direktyva buvo taikoma patronuojančioms bendrovėms, turinčioms ne mažiau kaip 20 % jų patronuojamųjų bendrovių kapitalo dalį, kuri nuo 2007 m. sausio 1 d. buvo sumažinta iki 15 %, o nuo 2009 m. sausio 1 d. – iki 10 %. Ši direktyva buvo panaikinta 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8).
Vokietijos teisė
4
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Einkommensteuergesetz (Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – EStG) 20 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyta, kad pajamos iš kapitalo apima pelno dalis (dividendus).
5
EStG 43 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio 1 punkte nustatyta, kad, be kita ko, pajamų iš kapitalo, kaip tai suprantama pagal EStG 20 straipsnio 1 dalies 1 punktą, atveju „pajamų mokestis išskaičiuojamas iš pajamų iš kapitalo (pajamų iš kapitalo mokestis)“.
6
Pagal pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos Körperschaftsteuergesetz (Pelno mokesčio įstatymas, toliau – KStG) 8b straipsnio 1 dalies pirmą sakinį, susijusį su kitų bendrovių ir asociacijų kapitalo dalimis, nustatant pajamas neatsižvelgiama į gautas pajamas, kaip tai suprantama pagal, be kita ko, EStG 20 straipsnio 1 dalies 1 punktą, todėl jos neapmokestinamos pelno mokesčiu
7
Dėl dividendų, paskirstytų bendrovei, kurios registruota buveinė yra Vokietijoje, apmokestinimo pažymėtina, kad bendrai iš KStG 31 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio ir EStG 36 straipsnio 2 dalies 2 punkto nuostatų akivaizdu, kad pajamų iš kapitalo mokestis, sumokėtas prie pajamų šaltinio, visiškai įskaitomas į šios bendrovės mokėtiną pelno mokestį ir atitinkamu atveju gali būti jai grąžintas. Mokesčio įskaitymas ir – atitinkamu atveju – grąžinimas reiškia, kad šis mokestis buvo išskaičiuotas ir sumokėtas – tai reikia įrodyti pateikiant administracinę pažymą pagal EStG 45a straipsnio 2 arba 3 dalį.
8
Dėl bendrovei, kurios registruota buveinė yra ne Vokietijoje, paskirstytų dividendų apmokestinimo pažymėtina, kad KStG 32 straipsnio 5 dalis suformuluota taip:
„5.   Jeigu kreditoriaus už pajamas iš kapitalo, kaip tai suprantama pagal [EStG] 20 straipsnio 1 dalies 1 punktą, mokėtinas pelno mokestis yra galutinai sumokėtas pagal [šio straipsnio] 1 dalį, išskaičiuotas ir sumokėtas pajamų iš kapitalo mokestis pajamų iš kapitalo kreditoriui, pateikus prašymą, grąžinamas pagal [EStG] 36 straipsnio 2 dalies 2 punktą, jeigu:
1)
pajamų iš kapitalo kreditorius yra pagal 2 straipsnio 1 dalį ribotai apmokestinama bendrovė, kuri:
a)
taip pat yra bendrovė, kaip ji suprantama pagal [SESV] 54 straipsnį arba [1992 m. gegužės 2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo (OL L 1, 1994, p. 3; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 11 sk., 52 t., p. 3)] 34 straipsnį,
b)
jos registruota buveinė ir administracijos buvimo vieta yra Europos Sąjungos valstybės narės arba valstybės, kuriai taikomas [Europos ekonominės erdvės susitarimas], teritorijoje;
c)
administracijos buvimo vietos valstybėje ji be galimybės pasirinkti ir būti atleistai nuo mokesčio yra neribotai apmokestinama panašiai, kaip [tai numatyta] 1 straipsnyje; ir
2)
kreditorius tiesiogiai turi pajamų iš kapitalo skolininkės įstatinio ar akcinio kapitalo dalį ir neatitinka [EStG] 43b straipsnio 2 dalyje nustatytos minimalios kapitalo dalies sąlygos.
Pirmasis sakinys taikomas tik tiek, kiek:
1)
atitinkamo pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimas nenumatytas pagal kitas nuostatas;
2)
nustatant pajamas pagal 8b straipsnio 1 dalį į pajamas iš kapitalo nebūtų atsižvelgta;
3)
pajamos iš kapitalo pagal užsienio valstybės teisės aktus nepriskiriamos jokiam asmeniui, kuris neturėtų teisės susigrąžinti mokestį pagal šią dalį, jeigu tiesiogiai gautų pajamų iš kapitalo;
4)
teisė susigrąžinti visą pajamų iš kapitalo mokestį arba jo dalį, taikant [EStG] 50d straipsnio 3 dalį mutatis mutandis, būtų taikoma; ir
5)
pajamų iš kapitalo mokestis kreditoriui arba tiesiogiai ar netiesiogiai kreditoriaus akcijų turinčiam akcininkui negali būti įskaitytas arba atskaitytas kaip patirtos veiklos arba profesinės veiklos sąnaudos; galimybė perkelti įskaitymą prilyginama įskaitymui.
Pajamų iš kapitalo kreditorius privalo įrodyti, kad atitinka grąžinimo sąlygas. Be kita ko, jis privalo pateikti savo rezidavimo valstybės mokesčių institucijų pažymą, įrodančią, kad šioje valstybėje jis laikomas rezidentu mokesčių tikslais, yra joje neribotai apmokestinamas pelno mokesčiu, nėra nuo šio mokesčio atleistas ir kad jis yra faktinis pajamų iš kapitalo gavėjas. Iš užsienio mokesčių administratoriaus pažymos turi matytis, kad Vokietijoje taikomas pajamų iš kapitalo mokestis negali būti įskaitytas, atskaitytas ar perkeltas ir kad jis faktiškai nebuvo įskaitytas, atskaitytas ar perkeltas. Pajamų iš kapitalo mokestis grąžinamas už visas per kalendorinius metus iš kapitalo gautas pajamas, kaip tai suprantama pagal pirmą sakinį, remiantis sprendimu dėl atleidimo nuo mokesčio pagal Abgabenordnung [Mokesčių kodeksas] 155 straipsnio 1 dalies trečią sakinį.“
Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
9
1964 m. lapkričio 26 d. Vokietijos Federacinės Respublikos ir Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos, iš dalies pakeistos 1970 m. kovo 23 d. papildymu (BGBl 1966 II, p. 359, BGBl. 1967 II, p. 828, BGBl. 1971 II, p. 46, toliau – sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo), VI straipsnio 1 dalyje numatyta:
„1.   Vienoje iš teritorijų reziduojančios bendrovės dividendai, išmokėti kitos valstybės narės rezidentui, taip pat gali būti apmokestinami pirmojoje teritorijoje. Vis dėlto pirmojoje teritorijoje taikomas ne didesnio nei 15 % tarifo nuo bendros dividendų sumos mokestis su sąlyga, kad šie dividendai apmokestinami kitoje teritorijoje arba kaip dividendai, išmokėti bendrovės Jungtinės Karalystės rezidentės, atleidžiami nuo Federacinės Respublikos mokesčio pagal XVIII straipsnio 2 dalies a punkto nuostatas.“
10
Šios sutarties XVIII straipsnio 1 dalies a punktas suformuluotas taip:
„1.   Atsižvelgiant į Jungtinės Karalystės teisės aktų nuostatas dėl ne Jungtinės Karalystės teritorijoje mokėtinų mokesčių įskaitymo į Jungtinės Karalystės mokestį (tai neturi įtakos šioje sutartyje nustatytam bendrajam principui), leidžiama atlikti tokius įskaitymus:
a)
[Vokietijos] Federacinės Respublikos mokestis, tiesiogiai arba jį atskaitant mokėtinas pagal jos įstatymus ir pagal šią sutartį nuo pelno, pajamų arba kapitalo prieaugio iš [Vokietijos] Federacinėje Respublikoje esančių šaltinių (išskyrus, dividendų atveju, mokestis, mokėtinas nuo pelno, iš kurio išmokami dividendai), įskaitomas į Jungtinės Karalystės mokestį, apskaičiuojamą nuo to paties pelno, pajamų ar kapitalo prieaugio, nuo kurio apskaičiuojamas [Vokietijos] Federacinės Respublikos mokestis.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11
ACC Silicones Ltd yra Jungtinėje Karalystėje įsteigta bendrovė, kuriai 2006–2008 m. priklausė 5,26 % Ambratec GmbH, Vokietijoje įsteigtos bendrovės, kapitalo. ACC Silicones 100 % akcijų priklausė kitai Jungtinėje Karalystėje įsteigtai biržinei bendrovei.
12
2006–2008 m. Ambratec išmokėjo ACC Silicones dividendus, kuriems kaip mokestis prie šaltinio buvo pritaikytas 20 % pajamų iš kapitalo mokestis kartu su 5,5 % solidarumo mokesčiu.
13
2009 m. gruodžio 29 d.ACC Silicones paprašė grąžinti sumokėtą mokestį. Viena vertus, ji prašė apriboti mokesčio prie šaltinio tarifą 15 %, remdamasi, be kita ko, sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo VI straipsnio 1 dalimi. Remdamasi pagrindinėmis vidaus rinkos laisvėmis, ypač laisvu kapitalo judėjimu, kita vertus, ji prašė grąžinti sumokėtų sumų likutį.
14
2010 m. spalio 7 d. sprendimu Federalinė mokesčių tarnyba patenkino pirmąją šio prašymo dalį ir grąžino ACC Silicones mokestį prie šaltinio, viršijantį sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytą 15 % tarifą. Vis dėlto 2015 m. birželio 8 d. sprendimais ji atsisakė grąžinti šiai bendrovei sumokėto mokesčio likutį, motyvuodama tuo, kad KStG 32 straipsnio 5 dalyje numatytos sąlygos, kuriomis siekiama atsižvelgti į 2011 m. spalio 20 d. Sprendimą Komisija / Vokietija (C‑284/09, EU:C:2011:670), nebuvo įvykdytos.
15
Po nesėkmingo prašymo grąžinti sumokėtą mokestį ACC Silicones pareiškė ieškinį dėl 2015 m. birželio 8 d. sprendimų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui – Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas, Vokietija), tvirtindama, kad atitinka šio grąžinimo sąlygas, ir, be kita ko, pateikė KStG 32 straipsnio 5 dalyje reikalaujamus įrodymus.
16
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad ACC Silicones atitinka nacionalinės teisės aktuose nustatytas sąlygas, išskyrus numatytą KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punkte, kuriame nurodyta, kad atsisakoma grąžinti, jei mokestis už pajamas iš kapitalo, išskaičiuotas prie šaltinio, gali būti įskaitytas kreditoriaus arba tiesioginio ar netiesioginio kreditoriaus akcininko naudai, arba jeigu jį galima atskaityti kaip veiklos ar profesinės veiklos sąnaudas, o paprasčiausia galimybė perkelti įskaitymą prilyginama įskaitymui. Iš šios nuostatos matyti, kad grąžinimas gali būti taikomas tik tada, kai dividendus gaunančių nerezidentų mažiau palankaus vertinimo, palyginti su rezidentais, nekompensuoja įskaitymas, atskaitymas iš mokesčio bazės ar įskaitymo perkėlimas į užsienį.
17
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad pagal KStG 32 straipsnio 5 dalies penktą sakinį ACC Silicones turi įrodyti, kad ši sąlyga įvykdyta, ir pateikti užsienio mokesčių administratoriaus pažymą, patvirtinančią, kad Vokietijos mokestis už pajamas iš kapitalo negali būti įskaitytas, atskaitytas ar perkeltas ir kad faktiškai nebuvo atlikta jokio įskaitymo, atskaitymo ar perkėlimo.
18
Vis dėlto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, neįmanoma įsitikinti, kad nagrinėjamu atveju ši sąlyga įvykdyta. Iš tiesų Vokietijos Federacinėje Respublikoje taikomo Jungtinėje Karalystėje įsteigtos biržinės bendrovės, kuriai 2006–2008 m. priklausė 100 % ACC Silicones kapitalo, apmokestinimo pajamų iš kapitalo mokesčiu, išskaičiuotu prie pajamų šaltinio, vertinimas negali būti praktiškai patikrintas, todėl ACC Silicones prašymas turi būti atmestas.
19
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl KStG 32 straipsnio 5 dalies antro sakinio 5 punkte ir penktame sakinyje numatytų reikalavimų atitikties kapitalo judėjimo laisvei.
20
Pirma, jis klausia, ar laisvam kapitalo judėjimui prieštarauja tai, kad pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimui bendrovėms nerezidentėms, gaunančioms dividendų iš kapitalo dalių, mažesnių nei Direktyvoje 90/435 numatytas minimali dalis (toliau – dividendai iš laisvųjų akcijų), taikomos sąlygos yra griežtesnės, nei taikomos šio mokesčio grąžinimui bendrovėms rezidentėms. Iš tiesų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagal KStG 32 straipsnio 5 dalį bendrovėms nerezidentėms mokestis prie šaltinio nuo tokių iš Vokietijos bendrovių gautų dividendų gali būti grąžintas tik jei negalima šio mokesčio įskaityti ar jo perkelti jų ar jų tiesioginių ar netiesioginių akcininkų naudai arba atskaityti kaip veiklos ar profesinės veiklos sąnaudų, o dėl to jos turi pateikti užsienio mokesčių administratoriaus pažymą. Toks reikalavimo lygis netaikomas bendrovėms rezidentėms. Konkrečiau kalbant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar kapitalo judėjimo apribojimas, jo nuomone, nustatytas Vokietijos teisės aktuose, pateisinamas, be kita ko, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendime Amurta (C‑379/05, EU:C:2007:655) nustatytus kriterijus.
21
Antra, jeigu taip būtų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar pagal proporcingumo ir veiksmingumo principus draudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią bendrovės nerezidentės, siekiant pateikti pirmesniame punkte minėtą įrodymą, įpareigojamos pateikti užsienio mokesčių administratoriaus pažymą, kad mokestis už pajamas iš kapitalo, išskaitytas prie šaltinio, negali būti įskaitytas ar įskaitymas perkeltas jų ar jų tiesioginių ar netiesioginių akcininkų naudai, arba atskaitytas, taip pat jis realiai nebuvo įskaitytas, perkeltas ar atskaitytas.
22
Būtent tokiomis aplinkybėmis Finanzgericht Köln (Kelno finansų teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar pagal SESV 63 straipsnį (anksčiau – EB 56 straipsnis) draudžiama tokia nacionalinės mokesčių teisės nuostata, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kuria remiantis pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimo sumetimais iš užsienyje reziduojančios bendrovės, kuri gauna dividendų iš turimos kapitalo dalies ir neatitinka Direktyvos [90/435] 3 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytos minimalios kapitalo dalies sąlygos, reikalaujama, pateikiant užsienio valstybės mokesčių administratoriaus pažymą, įrodyti ne tik tai, kad nei ji, nei tiesiogiai ar netiesiogiai jos akcijų turintis akcininkas negali įskaityti pajamų iš kapitalo mokesčio arba jo atskaityti kaip patirtų veiklos ar profesinės veiklos sąnaudų, bet ir tai, kad mokestis iš tiesų nebuvo įskaitytas, atskaitytas ar perkeltas, jeigu pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimo sumetimais iš šalyje reziduojančios bendrovės, turinčios tokią pačią kapitalo dalį, tokio įrodymo nereikalaujama?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai: ar pagal proporcingumo ir veiksmingumo principus draudžiama reikalauti pateikti pirmajame klausime nurodytą pažymą, jeigu bendrovė nerezidentė, kuri yra dividendų iš vadinamųjų „laisvųjų akcijų“ gavėja, faktiškai neturi galimybių pateikti šią pažymą?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl priimtinumo
23
Vokietijos vyriausybė pažymi, kad pagrindinė byla susijusi tik su dividendų, gautų iš laisvųjų akcijų, išmokėtų kitoje Sąjungos valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, apmokestinimu. Šiomis aplinkybėmis ji mano, kad pateikti klausimai yra nepriimtini tiek, kiek jie susiję su pajamų iš kapitalo mokesčio prie šaltinio, taikomo trečiųjų valstybių bendrovėms išmokėtiems dividendams, grąžinimu.
24
Pagal suformuotą jurisprudenciją Teisingumo Teismui pateiktiems prašymams priimti prejudicinį sprendimą taikoma svarbos prezumpcija. Teisingumo Teismas gali atsisakyti priimti sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto prejudicinio klausimo tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinėje byloje nagrinėjamo ginčo aplinkybėmis ar dalyku, jeigu problema hipotetinė arba Teisingumo Teismas neturi informacijos apie faktines ir teisines aplinkybes, būtinas tam, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus (2020 m. lapkričio 24 d. Sprendimo Openbaar Ministerie(Dokumentų klastojimas), C‑510/19, EU:C:2020:953, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
25
Šiuo atveju, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jei nagrinėjami nacionalinės teisės aktai taikomi bendrovėms, kurių registruota buveinė arba administracijos buvimo vieta yra Sąjungos arba Europos ekonominės erdvės valstybės narės teritorijoje, jie taip pat turėtų būti taikomi bendrovėms, turinčioms buveinę ar administracijos buvimo vietą trečiosiose šalyse.
26
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad mokesčio prie šaltinio, taikomo trečiosiose šalyse įsteigtoms bendrovėms paskirstytiems dividendams, grąžinimo tvarkos atitiktis Sąjungos teisei turėtų būti vertinama specialiai, nes, nors SESV 63 straipsnio 1 dalis apskritai draudžia kapitalo judėjimo apribojimus, įskaitant tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, jurisprudencija, susijusi su kapitalo judėjimo Sąjungos viduje apribojimais, negali būti visiškai taikoma kapitalo judėjimui tarp valstybių narių ir trečiųjų šalių, nes jis vyksta kitomis aplinkybėmis (šiuo klausimu žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X(Trečiosiose šalyse įsteigtos tarpinės bendrovės), C‑135/17, EU:C:2019:136, 90 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
27
Vis dėlto iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinė byla susijusi tik su pajamų iš kapitalo mokesčio, išskaičiuoto prie pajamų šaltinio, sumokėto už Vokietijos kilmės dividendus, išmokėtus bendrovei nerezidentei, įsteigtai Jungtinėje Karalystėje, kai ji dar buvo Sąjungos valstybė narė, grąžinimu.
28
Darytina išvada, kad, kaip savo išvados 30 punkte pažymėjo generalinis advokatas, klausimas, ar trečiojoje šalyje įsteigtoms bendrovėms išmokamų dividendų atveju nagrinėjamuose Vokietijos teisės aktuose numatytos sąlygos susigrąžinti pajamų iš kapitalo mokestį, išskaičiuotą prie pajamų šaltinio, prieštarauja Sąjungos teisei laisvo kapitalo judėjimo srityje, neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos dalyku.
29
Taigi šiuo aspektu prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra nepriimtinas.
Dėl pirmojo klausimo
30
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama valstybės narės mokesčių teisės nuostata, pagal kurią pajamų iš kapitalo mokesčio, sumokėto už dividendus iš laisvųjų akcijų, kuriuos gavo kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, grąžinimas priklauso nuo įrodymo, kad šis mokestis negali būti įskaitytas ar įskaitymas perkeltas šios bendrovės ar jos tiesioginių ar netiesioginių akcininkų naudai, ši bendrovė negali jo atskaityti kaip profesinės veiklos ar veiklos sąnaudų, nors tokia sąlyga nenumatyta pajamų iš kapitalo mokesčio, kurį sumokėjo tokios pačios rūšies pajamas gaunanti bendrovė rezidentė, grąžinimui.
31
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją kapitalo judėjimo laisvės apribojimai, be kita ko, yra priemonės, galinčios atgrasyti nerezidentus investuoti tam tikroje valstybėje narėje arba atgrasyti vienos valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt., C‑575/17, EU:C:2018:943, 23 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
32
Dėl turimų kapitalo dalių, mažesnių nei Direktyvoje 90/435 numatyta riba, valstybės narės turi nustatyti, ar reikia vengti paskirstytojo pelno ekonominio dvigubo apmokestinimo arba grandininio apmokestinimo ir kiek to reikia vengti, ir šiuo tikslu vienašališkai arba su kitomis valstybėmis narėmis sudaromose sutartyse numatyti mechanizmus, kuriais būtų siekiama užkirsti kelią šiam ekonominiam dvigubam apmokestinimui ar grandininiams apmokestinimui arba jį sušvelninti (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, 54 punktą ir 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 24 punktą).
33
Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs 2011 m. spalio 20 d. Sprendime Komisija / Vokietija (C‑284/09, EU:C:2011:670, 72 ir 73 punktai), nacionalinės teisės aktai, kuriuose, kiek tai susiję su kapitalo dalimis, kurioms netaikoma Direktyva 90/435, numatytas mokesčio prie šaltinio, sumokėto už bendrovėms rezidentėms išmokėtus dividendus, grąžinimas, nors jokios gražinimo galimybės nenumatyta mokesčiui prie šaltinio, sumokėtam už kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms išmokėtus dividendus, kai šis skirtumas nepanaikinamas pagal sutartis, nustato kapitalo judėjimo laisvės apribojimą.
34
Tas pats pasakytina apie nacionalinės teisės aktus, kurie išplečia tokią galimybę grąžinti mokestį prie šaltinio už kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms nerezidentėms išmokėtus dividendus, bet nustato papildomas sąlygas, palyginti su numatytomis mokesčio prie šaltinio už bendrovėms rezidentėms išmokėtus dividendus, grąžinimui, o šio skirtingo vertinimo nepanaikina sutartys. Dėl tokių teisės aktų tampa sunkiau pasinaudoti teise susigrąžinti mokestį bendrovėms nerezidentėms nei bendrovėms rezidentėms, taigi joms išmokėtiems dividendams taikomas mažiau palankus apmokestinimas, palyginti su bendrovėms rezidentėms išmokėtų dividendų apmokestinimu.
35
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus sąlygos, pagal kurias pajamų iš kapitalo mokesčio, išskaičiuoto prie šaltinio už dividendus, gautus iš laisvųjų akcijų, grąžinimas gali skirtis, atsižvelgiant į tai, ar šių dividendų gavėjas yra bendrovė rezidentė, ar bendrovė nerezidentė.
36
Iš tiesų, remiantis Teisingumo Teismui pateiktais duomenimis, bendrovės rezidentės atveju visas mokestis prie šaltinio įskaitomas į jos mokėtiną pelno mokestį, o likusi dalis atitinkamais atvejais jai grąžinama. Vis dėlto bendrovės nerezidentės atveju pajamų iš kapitalo mokesčio grąžinimas priklauso nuo sąlygos, kad šis mokestis negali būti įskaitytas ar įskaitymas perkeltas šios bendrovės ar jos tiesioginių ar netiesioginių akcininkų naudai, ši bendrovė negali jo atskaityti kaip profesinės veiklos ar veiklos sąnaudų.
37
Reikia priminti, kad pagal SESV 65 straipsnio 1 dalį toks skirtingas požiūris yra priimtinas, tik jeigu jis susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (šiuo klausimu žr. 2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 24 punktą).
38
Siekiant nustatyti, ar yra diskriminacija, tarpvalstybinės situacijos ir valstybės narės vidaus situacijos panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis siekiamą tikslą (2020 m. balandžio 30 d. Sprendimo Société Générale, C‑565/18, EU:C:2020:318, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), kuris nagrinėjamu atveju, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, yra siekis išvengti pelno dvigubo arba grandininio apmokestinimo.
39
Žinoma, kiek tai susiję su priemonėmis, kurias valstybė narė numato tokiam tikslui pasiekti, dividendus gaunančių bendrovių rezidenčių padėtis nebūtinai yra panaši į kitoje valstybėje narėje įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių nerezidenčių padėtį (2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 55 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).).
40
Vis dėlto, kadangi valstybė narė vienašališkai arba pagal susitarimą pajamų mokesčiu apmokestina ne tik bendroves rezidentes, bet ir bendroves nerezidentes už iš bendrovės rezidentės gaunamus dividendus, bendrovių nerezidenčių padėtis tampa panaši į bendrovių rezidenčių padėtį (2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 56 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
41
Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė narė naudojasi kompetencija mokesčių srityje, kyla grandininio apmokestinimo arba dvigubo ekonominio apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą apmokestinimą. Tokiu atveju tam, kad dividendus gaunančios bendrovės nerezidentės nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kurį iš esmės draudžia SESV 63 straipsnis, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės numatytą grandininio apmokestinimo arba dvigubo ekonominio apmokestinimo išvengimo ar tokio apmokestinimo sušvelninimo mechanizmą bendrovių nerezidenčių vertinimas būtų toks pats kaip ir bendrovių rezidenčių (2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
42
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismui pateiktų duomenų matyti, kad Vokietijos Federacinė Respublika nusprendė įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje visų dividendų iš laisvųjų akcijų atžvilgiu, neatsižvelgiant į tai, ar šie dividendai išmokami bendrovėms rezidentėms, ar kitose valstybėse narėse įsteigtoms bendrovėms. Vien dėl šios aplinkybės šių dviejų kategorijų bendrovių padėtis yra panaši, kiek tai susiję su šių dividendų dvigubo ekonominio ar grandininio apmokestinimo pavojumi. Taigi, jos turi būti vertinamos vienodai (šiuo klausimu žr. 2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 58 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
43
Siekdama įrodyti, kad taip yra šiuo atveju, Vokietijos vyriausybė remiasi sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.
44
Šiuo klausimu reikia priminti, kad nors valstybė narė negali remtis kitos valstybės vienašališkai suteikta lengvata siekdama išvengti jai pagal Sutartį tenkančių įsipareigojimų, tikslas užtikrinti vienodą bendrovėms rezidentėms ir nerezidentėms išmokėtų dividendų vertinimą gali būti pasiektas su kita valstybe nare sudaryta sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo (šiuo klausimu žr. 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimo Amurta, C‑379/05, EU:C:2007:655, 78 ir 79 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją), su sąlyga, kad šios sutarties taikymas leis visiškai kompensuoti nacionalinės teisės aktuose įtvirtintą skirtingą vertinimą.
45
Skirtingas dividendų, išmokėtų kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms, ir dividendų, išmokėtų bendrovėms rezidentėms, vertinimas išnyksta tik tada, kai taikant nacionalinės teisės aktus mokestį prie pajamų šaltinio galima įskaityti į kitoje valstybėje narėje mokėtiną mokestį viso skirtumo pagal nacionalinės teisės aktus apimtimi (2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 79 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
46
Remiantis Teisingumo Teismui pateiktais duomenimis, taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, Vokietijos Federacinės Respublikos taikomas mokesčio prie šaltinio tarifas dividendams, gautiems iš laisvųjų akcijų, išmokėtiems Jungtinėje Karalystėje esančiai bendrovei, ribojamas 15 % ir šis mokestis prie šaltinio gali būti įskaitomas į Jungtinės Karalystės mokestį. Vis dėlto pagal šios sutarties XVIII straipsnio 1 dalies a punktą šis įskaitymas ribojamas Jungtinės Karalystės mokesčiu, apskaičiuotu remiantis pelnu ar pajamomis, į kuriuos atsižvelgiama apskaičiuojant Vokietijos mokestį.
47
Neatrodo, kad toks mechanizmas visais atvejais užtikrintų nacionalinės teisės aktuose įtvirtinto skirtingo vertinimo kompensaciją, nes tokia kompensacija iš tiesų įmanoma tik tuo atveju, kai nuo paskirstytų dividendų apskaičiuotas Jungtinės Karalystės mokestis yra bent jau lygus Vokietijos Federacinės Respublikos taikomo mokesčio prie šaltinio sumai (šiuo klausimu žr. 2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 67 ir 68 punktus ir 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 86 punktą).
48
Vis dėlto, jei mokestis prie šaltinio negrąžinamas, tik visiškas šio mokesčio įskaitymas į dividendus gaunančios bendrovės nerezidentės mokėtiną mokestį jos įsteigimo valstybėje narėje leistų panaikinti nacionalinės teisės aktuose įtvirtintą skirtingą vertinimą, neatsižvelgiant į šios bendrovės tiesioginių ar netiesioginių akcininkų galimybes įskaityti, o į tai Vokietijos teisės aktuose neatsižvelgiama, kiek tai susiję su bendrovėmis rezidentėmis.
49
Vis dėlto nei mokesčio prie šaltinio atskaitymas iš mokėtino mokesčio bazės dividendus gaunančios bendrovės įsisteigimo valstybėje narėje kaip veiklos ar profesinės veiklos sąnaudų, nei šios bendrovės galimybė perkelti įskaitymą, kuri visada yra neaiški, nors bendrovės rezidentės gali įskaityti nedelsiant ir atitinkamais atvejais susigrąžinti sumokėto mokesčio prie šaltinio permoką, negali visiškai panaikinti šio skirtingo vertinimo (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Miljoen ir kt., C‑10/14, C‑14/14 ir C‑17/14, EU:C:2015:608, 83 punktą ir pagal analogiją 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt., C‑575/17, EU:C:2018:943, 28–34 punktus).
50
Su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, teisės aktai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos pajamų iš kapitalo mokesčio, išskaičiuoto prie šaltinio, grąžinimui taikomos griežtesnės sąlygos, kai dividendų gavėjas yra bendrovė nerezidentė, nei tuo atveju, kai kalbama apie bendrovę rezidentę, kai šis skirtingas vertinimas nepanaikinamas sutartimi, gali atgrasyti kitose valstybėse narėse įsteigtas bendroves investuoti į atitinkamos valstybės narės bendroves, taip pat kliudyti bendrovėms rezidentėms rinkti kapitalą iš kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių. Taigi tai yra iš esmės pagal SESV 63 straipsnio 1 dalį draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
51
Vis dėlto pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją toks apribojimas gali būti leidžiamas, jeigu jis pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais, yra tinkamas užtikrinti siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti (2019 m. vasario 26 d. Sprendimo X (Trečiosiose šalyse įsteigtos tarpinės bendrovės), C‑135/17, EU:C:2019:136, 70 punktas ir 2020 m. sausio 30 d. Sprendimo Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, 83 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
52
Vokietijos vyriausybės teigimu, nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos pateisinamos tikslu apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių ir būtinybe išvengti dvigubo atsižvelgimo į mokestį prie pajamų šaltinio.
53
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad subalansuoto apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių užtikrinimas yra vienas iš bendrojo intereso pagrindų, kuris gali pateisinti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, kaip nacionalinė priemonė, kuria siekiama užkirsti kelią veiksmams, galintiems pakenkti valstybės narės teisei įgyvendinti kompetenciją mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C‑436/08 ir C‑437/08, EU:C:2011:61, 121 punktą ir 2014 m. balandžio 10 d. Sprendimo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, 98 punktą).
54
Vis dėlto toks pagrindas negali pateisinti valstybės narės taikomo gavusių dividendų bendrovių nerezidenčių apmokestinimo, kai ši valstybė pasirinko neapmokestinti bendrovių rezidenčių už tokios pačios rūšies pajamas (šiuo klausimu žr. 2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C‑284/09, EU:C:2011:670, 78 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
55
Šiuo atveju, nors Vokietijos Federacinė Respublika nusprendė įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje dėl visų dividendų iš laisvųjų akcijų, ji, kaip matyti iš Teisingumo Teismui pateiktų duomenų, taip pat nusprendė visiškai neutralizuoti mokesčio prie šaltinio naštą, tenkančią šiems dividendams, kai jie išmokami bendrovėms rezidentėms. Šiomis aplinkybėmis subalansuoto apmokestinimo kompetencijos paskirstymo tarp valstybių narių apsauga negali pateisinti kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių apmokestinimo šios rūšies pajamų atžvilgiu.
56
Kalbant apie pateisinimą, susijusį su būtinybe išvengti dvigubo atsižvelgimo į kitose valstybėse narėse įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių arba jų tiesioginių ar netiesioginių akcininkų apmokestinimą prie šaltinio, reikia pažymėti, kad kitose valstybėse narėse įsteigtų dividendus gaunančių bendrovių pareiga pateikti įrodymų, kad mokestis prie šaltinio nebuvo įskaitytas ar įskaitymas nebuvo perkeltas šių bendrovių ar jų tiesioginių ar netiesioginių akcininkų naudai ir nebuvo atskaitytas kaip profesinės veikos ar veiklos sąnaudos, neturi ekvivalento, kiek tai susiję su bendrovėmis rezidentėmis. Taigi, niekas neleidžia atmesti galimybės, kad šios bendrovės taip pat priklauso akcininkams nerezidentams, kuriems taikomos nacionalinės teisės nuostatos, pagal kurias jų lygmeniu galima atsižvelgti į dividendus gaunančios bendrovės sumokėtą mokestį prie šaltinio. Todėl negalima atmesti galimybės du kartus atsižvelgti į mokestį prie šaltinio bendrovių rezidenčių atveju, nes aplinkybė, kad pagal Vokietijos teisės nuostatas leidžiama atsižvelgti į mokestį prie šaltinio tik dividendus gaunančios bendrovės lygmeniu, šiuo atžvilgiu neturi reikšmės.
57
Reikia priminti, jog tam, kad priemonė būtų laikoma tinkama siekiamam tikslui pasiekti, ji turi atitikti ketinimą siekti šio tikslo nuosekliai ir sistemiškai (be kita ko, šiuo klausimu įsisteigimo laisvės srityje žr. 2018 m. lapkričio 14 d. Sprendimo Memoria ir Dall’Antonia, C‑342/17, EU:C:2018:906, 52 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją, o laisvo paslaugų teikimo srityje – 2021 m. vasario 3 d. Sprendimo Fussl Modestraße Mayr, C‑555/19, EU:C:2021:89, 59 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
58
Kaip generalinis advokatas iš esmės pažymėjo savo išvados 69 punkte, siekiant išvengti dvigubo atsižvelgimo į sumokėtą mokestį, nacionalinės teisės aktuose, pagal kuriuos dividendams iš laisvųjų akcijų taikomo mokesčio prie šaltinio grąžinimui nustatytos griežtesnės sąlygos, kai dividendus gaunančios bendrovės yra kitose valstybėse narėse įsisteigusios bendrovės, nei tuomet, kai jos yra bendrovės rezidentės, taip nėra, nors niekas nedraudžia du kartus atsižvelgti į mokestį prie šaltinio bendrovių rezidenčių atveju. Taigi bet kuriuo atveju tokių teisės aktų negalima pateisinti būtinybe išvengti dvigubo atsižvelgimo į mokestį prie šaltinio.
59
Atsižvelgiant į visa tai, kas minėta, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui reikia atsakyti, kad SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama valstybės narės mokesčių teisės nuostata, pagal kurią pajamų iš kapitalo mokesčio, sumokėto už dividendus iš laisvųjų akcijų, kuriuos gavo kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, grąžinimas priklauso nuo įrodymo, kad šis mokestis negali būti įskaitytas ar įskaitymas perkeltas šios bendrovės ar jos tiesioginių ar netiesioginių akcininkų naudai, ši bendrovė negali jo atskaityti kaip profesinės veiklos ar veiklos sąnaudų, nors tokia sąlyga nenumatyta pajamų iš kapitalo mokesčio, kurį sumokėjo tokios pačios rūšies pajamas gaunanti bendrovė rezidentė, grąžinimui.
Dėl antrojo klausimo
60
Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį klausimą, nereikia atsakyti į antrąjį klausimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
61
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama valstybės narės mokesčių teisės aktų nuostata, pagal kurią pajamų iš kapitalo mokesčio, sumokėto už dividendus iš turimos kapitalo dalies, neatitinkančios 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvoje 90/435 dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, nustatytos minimalios kapitalo dalies sąlygos, kuriuos gavo kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, grąžinimas priklauso nuo įrodymo, kad šis mokestis negali būti įskaitytas ar įskaitymas perkeltas šios bendrovės ar jos tiesioginių ar netiesioginių akcininkų naudai, ši bendrovė negali jo atskaityti kaip profesinės veiklos ar veiklos sąnaudų, nors tokia sąlyga nenumatyta pajamų iš kapitalo mokesčio, kurį sumokėjo tokios pačios rūšies pajamas gaunanti bendrovė rezidentė, grąžinimui.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.