62024CJ0433_RES
Sprawa C‑433/24
Galerie Karsten Greve
przeciwko
Ministère de l’Économie, des Finances et de la Souveraineté industrielle et numérique
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (Francja)]
Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 1 sierpnia 2025 r.
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Procedura szczególna dotycząca towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków – Podatnicy-pośrednicy – Procedura marży – Artykuł 316 ust. 1 lit. b) – Wybór stosowania procedury marży – Pojęcie „dostawy dzieła sztuki przez twórcę” – Dostawa przez twórcę za pośrednictwem osoby prawnej
Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Procedura szczególna dla podatników-pośredników – Procedura marży – Prawo wyboru stosowania wspomnianej procedury – Zakres – Powodująca naliczenie podatku dostawa dzieł sztuki przez twórców lub ich następców prawnych – Powodująca naliczenie podatku dostawa za pośrednictwem osoby prawnej – Objęcie – Warunki – Dostawa, którą można przypisać twórcy lub jego następcom prawnym i która stanowi pierwsze wprowadzenie tych dzieł sztuki na rynek Unii
[dyrektywa Rady 2006/112, art. 316 ust. 1 lit. b)]
(zob. pkt 32, 39–47, 49; sentencja)
Streszczenie
Rozpatrując wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja), Trybunał potwierdził w tym wyroku, że szczególna procedura podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do odsprzedaży dzieł sztuki nabytych od ich twórców ma zastosowanie również wtedy, gdy dane dzieło sztuki zostało dostarczone przez jego twórcę działającego za pośrednictwem osoby prawnej, i określił warunki stosowania takiej procedury.
Spółka Galerie Karsten Greve (zwana dalej „GKG”) prowadzi działalność jako galeria sztuki i dokonała na rzecz swoich klientów dostawy między innymi obrazów malarza Gideona Rubina, które sama nabyła od spółki prawa brytyjskiego Studio Rubin Gideon (zwanej dalej „spółką SRG”), której jednym z dwóch wspólników jest Gideon Rubin. W ramach dostaw tych obrazów na rzecz swoich klientów GKG zastosowała procedurę marży.
W wyniku postępowania podatkowego francuski organ podatkowy wystosował do GKG decyzje określające wysokość zaległości z tytułu VAT na tej podstawie, że procedura marży nie mogła mieć zastosowania do tych dostaw.
W następstwie oddalenia przez francuski sąd pierwszej instancji i francuski sąd apelacyjny żądania GKG o uchylenie decyzji określających wysokość zaległości podatkowych GKG wniosła skargę kasacyjną do Conseil d’État (rady stanu), która jest sądem odsyłającym. Sąd ten zauważa między innymi, że prawo krajowe pozwala na wybór szczególnej procedury marży dla dostaw dzieł sztuki dokonanych w następstwie dostawy dokonanej przez ich twórcę lub jego następców prawnych, a także do dostaw dokonanych w następstwie nabycia wewnątrzwspólnotowego takich dzieł od twórcy lub jego następców prawnych (
1
). W niniejszym przypadku omawiane obrazy nie zostały dostarczone GKG przez ich twórcę, to znaczy przez artystę Gideona Rubina, który wykonał te obrazy własnoręcznie, lecz przez spółkę SRG, która jako osoba prawna nie mogła być w ocenie Conseil d’État (rady stanu) uznana za twórcę tych obrazów.
W tych okolicznościach Trybunał uznał, że sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT (
2
) należy interpretować w ten sposób, że przepisem tym objęta jest dostawa przez podatników-pośredników dzieł sztuki, które zostały im dostarczone przez twórcę lub jego następców prawnych działających za pośrednictwem osoby prawnej, a jeśli tak, to na jakich warunkach.
Ocena Trybunału
Trybunał stwierdził przede wszystkim, że brzmienie art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie określa warunków, na jakich twórca lub jego następcy prawni dokonują dostaw dzieł sztuki na rzecz podatników-pośredników. Dostawa dzieł sztuki stanowi jednak część działalności gospodarczej twórcy lub jego następców prawnych, która polega na przenoszeniu, zazwyczaj za wynagrodzeniem, prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
W związku z tym brzmienie art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie wyklucza wyraźnie możliwości dokonania takiej dostawy przez twórcę lub jego następców prawnych za pośrednictwem osoby prawnej ani możliwości dokonania takiej dostawy przez osobę prawną.
Wykładnia art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, która wykluczałaby ze jego zakresu stosowania wszystkie dostawy przez podatników-pośredników dzieł sztuki, które zostały im dostarczone przez twórców lub ich następców prawnych działających za pośrednictwem osób prawnych, mogłaby naruszać cele dyrektywy VAT i jej art. 316 ust. 1 lit. b), polegające na zapewnieniu neutralności podatkowej, unikaniu zakłóceń konkurencji i wspieraniu wprowadzania nowych dzieł sztuki na rynek Unii Europejskiej. Szczególnym celem art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT jest bowiem, po pierwsze, wspieranie wprowadzania na rynek Unii nowych dzieł sztuki poprzez ustanowienie korzystnego traktowania pod względem podatkowym przywozu takich dzieł sztuki, ich pierwszej dostawy po wytworzeniu oraz pierwszej dostawy tych dzieł przez podatników-pośredników, a po drugie, ograniczenie administracyjnych obciążeń dowodowych dla podatników-pośredników, w szczególności tych związanych z dowodem, że cena zakupu dzieła sztuki zawiera naliczony VAT, oraz obciążeń kontrolnych dla organów podatkowych państw członkowskich.
W tym względzie twórcy dzieł sztuki lub ich następcy prawni, dostarczając te dzieła podatnikom-pośrednikom, dokonują takich samych transakcji z punktu widzenia opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy dokonują tych dostaw jako osoby fizyczne, czy też za pośrednictwem osób prawnych. Otóż zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT.
Ponadto odmienne traktowanie w zależności od formy prawnej, w jakiej działają twórcy lub ich następcy prawni, mogłoby prowadzić do poboru VAT według różnych stawek w odniesieniu do identycznych transakcji (
3
) i zakłócić konkurencję między podatnikami-pośrednikami, którzy dokonują takich samych transakcji nabycia i odsprzedaży dzieł sztuki, ponieważ w ich przypadku zastosowano by odmienne traktowanie w odniesieniu do możliwości wyboru stosowania procedury marży, w zależności od tego, czy dzieła te zostały im dostarczone przez twórcę lub jego następców prawnych, którzy działają za pośrednictwem osoby prawnej, czy też nie.
Z tych względów Trybunał uznał, że art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT dotyczy również dostaw przez podatnika-pośrednika dzieł sztuki, które zostały mu dostarczone przez osobę prawną, pod warunkiem jednak, że dostawy tych dzieł sztuki przez tę osobę prawną na rzecz tego podatnika-pośrednika mogą zostać przypisane twórcy lub jego następcom prawnym, co można domniemywać, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – osoba prawna została założona przez twórcę lub jego następców prawnych w celu sprzedaży dzieł sztuki wytworzonych przez twórcę.
Ponadto zgodnie ze szczególnym celem art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT dostawa dzieł sztuki podatnikowi-pośrednikowi przez ich twórcę działającego za pośrednictwem osoby prawnej musi stanowić ich pierwsze wprowadzenie na rynek Unii, co wymaga, aby owa osoba prawna miała prawo do rozporządzania takimi dziełami jak właściciel od chwili ich wytworzenia lub w chwili ich pierwszego wprowadzenia na rynek Unii, jeżeli nie były one przedmiotem wcześniejszej dostawy podlegającej VAT.
Jeżeli te dwa kryteria zostały spełnione, dana dostawa jest objęta zakresem art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, co umożliwia podatnikowi-pośrednikowi wybór procedury marży.
Wreszcie Trybunał wyjaśnił, że stosowanie kryteriów takich jak poddanie osoby prawnej szczególnemu systemowi prawnemu, posiadanie przez osobę fizyczną, która wytworzyła dzieło sztuki, całości lub części kapitału zakładowego tej osoby prawnej, sprawowanie przez tę osobę fizyczną funkcji kierowniczych w ramach wspomnianej osoby prawnej lub przeniesienie znacznej części wpływów ze sprzedaży na rzecz wspomnianej osoby fizycznej, mogłoby stworzyć nadmierne obciążenia w zakresie dowodów i kontroli, zagrażając w ten sposób celowi art. 316 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.
(
1
)	Artykuł 278 septies pkt 2 code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego), w brzmieniu mającym zastosowanie do spornego okresu podatkowego, w związku z przepisami art. 297 B tego kodeksu.
(
2
)	Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwana dalej „dyrektywą VAT”).
(
3
)	Zobacz w tym względzie art. 103 ust. 2 lit. a) i b) dyrektywy VAT.