62021CO0188
UZNESENIE SÚDNEHO DVORA (siedma komora)
z 3. júna 2022 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Právo na odpočítanie DPH – Spôsoby vykonania – Výmaz a následné obnovenie daňového identifikačného čísla zdaniteľnej osoby – Zánik práva na odpočítanie DPH vzťahujúcej sa na transakcie uskutočnené v období pred týmto výmazom – Zásada proporcionality“
Vo veci C‑188/21,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Kúria (Najvyšší súd, Maďarsko) z 25. februára 2021 a doručený Súdnemu dvoru 25. marca 2021, ktorý súvisí s konaním:
Megatherm‑Csillaghegy Kft.
proti
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SÚDNY DVOR (siedma komora),
v zložení: predseda siedmej komory J. Passer, sudcovia F. Biltgen a M. L. Arastey Sahún (spravodajkyňa),
generálna advokátka: L. Medina,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
maďarská vláda, v zastúpení: M. Z. Fehér a R. Kissné Berta, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: B. Béres a J. Jokubauskaitė, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vo veci sa rozhodne odôvodneným uznesením v súlade s článkom 99 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora,
vydal toto
Uznesenie
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 63, 167 a 168, 178 až 180, 182 a 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010 (Ú. v. EÚ L 189, 2010, s. 1) (ďalej len „smernica o DPH“), ako aj zásady neutrality dane z pridanej hodnoty (DPH).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Megatherm‑Csillagheg Kft. na jednej strane a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Riaditeľstvo štátnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky, Maďarsko) na druhej strane vo veci rozhodnutia tohto úradu o zániku práva spoločnosti Megatherm‑Csillaghegy na odpočítanie DPH zaplatenej pred výmazom a následným obnovením jej daňového identifikačného čísla.
Právny rámec
Právo Únie
3
Podľa odôvodnenia 30 smernice o DPH „s cieľom zachovať neutralitu dane by sadzby uplatňované členskými štátmi mali byť také, aby vo všeobecnosti umožňovali odpočítanie dane uplatnenej na predchádzajúcom stupni“.
4
Článok 63 tejto smernice stanovuje:
„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby.“
5
Podľa článku 167 uvedenej smernice:
„Právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.“
6
Článok 168 tej istej smernice znie:
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
a)
DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou[;]
b)
DPH splatnú za transakcie, ktoré sa považujú za dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb podľa článku 18 písm. a) a článku 27[;]
…“
7
Článok 178 smernice o DPH stanovuje:
„Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:
a)
na odpočítanie dane uvedené v článku 168 písm. a), týkajúce sa dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, musí mať faktúru vyhotovenú v súlade s hlavou XI kapitolou 3 oddielmi 3 až 6;
b)
pre odpočítanie dane uvedené v článku 168 písm. b), týkajúce sa transakcií, ktoré sa považujú za dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, musí splniť náležitosti ustanovené každým členským štátom[;]
…“
8
Článok 179 tej istej smernice stanovuje:
„Zdaniteľná osoba vykoná odpočítanie dane tak, že z celkovej výšky dane splatnej za príslušné zdaňovacie obdobie odpočíta celkovú výšku DPH za to isté zdaňovacie obdobie, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo a ktoré sa vykonáva podľa článku 178.
Členské štáty však môžu vyžadovať od zdaniteľných osôb, ktoré uskutočňujú príležitostné transakcie uvedené v článku 12, aby uplatňovali právo na odpočítanie dane len v čase dodania.“
9
Článok 180 uvedenej smernice znie:
„Členské štáty môžu oprávniť zdaniteľnú osobu vykonať odpočítanie dane, ktoré nevykonala v súlade s článkami 178 a 179.“
10
Článok 182 tej istej smernice stanovuje:
„Členské štáty určia podmienky a pravidlá pre vykonávanie článkov 180 a 181.“
11
Článok 250 ods. 1 smernice o DPH stanovuje:
„Každá zdaniteľná osoba musí podať daňové priznanie k DPH, v ktorom uvedie všetky údaje potrebné na výpočet výšky daňovej povinnosti vrátane výšky odpočítateľnej dane a, pokiaľ je to nevyhnutné pre stanovenie vymeriavacieho základu, celkovú hodnotu transakcií vzťahujúcich sa na túto daňovú povinnosť a na túto odpočítateľnú daň, ako aj hodnotu transakcií oslobodených od dane.“
12
Článok 273 tejto smernice stanovuje:
„Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc.
Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3.“
Maďarské právo
13
§ 137 ods. 3 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o dani z pridanej hodnoty) [(Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)] (ďalej len „zákon o DPH“), v znení uplatniteľnom v období od 1. januára 2015 do 31. decembra 2017, stanovoval:
„Ak ústredná daňová a colná správa zruší v súlade s ustanoveniami daňového poriadku daňové identifikačné číslo zdaniteľnej osoby, pričom súčasne pristúpi k výmazu tohto čísla, právo tejto zdaniteľnej osoby na odpočítanie dane zaniká dňom nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia o výmaze tohto čísla. Právo na odpočítanie dane tejto zdaniteľnej osoby zaniká dňom nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia o výmaze čísla aj v prípade, že táto správa vymaže toto číslo bez toho, aby pozastavila jeho platnosť.“
14
§ 137 zákona o DPH v znení uplatniteľnom v období od 1. januára 2018 do 26. novembra 2020 stanovoval:
„Ak ústredná daňová a colná správa vymaže daňové identifikačné číslo zdaniteľnej osoby, právo zdaniteľnej osoby na odpočítanie dane zaniká dňom nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia o výmaze tohto čísla.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
15
Rozhodnutím z 8. apríla 2015 Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Pest Megyei Adó‑ és Vámigazgatósága (Daňové a colné riaditeľstvo pre Peštiansku župu Štátnej daňovej a colnej správy, Maďarsko) (ďalej „daňové a colné riaditeľstvo“) vymazalo žalobkyni vo veci samej daňové identifikačné číslo z dôvodu, že si nesplnila povinnosť podať a zverejniť ročnú účtovnú závierku za rok 2013 v elektronickej podobe, hoci jej boli zaslané viaceré upomienky a boli jej uložené pokuty za toto nesplnenie povinnosti. Keďže si žalobkyňa vo veci samej 10. júna 2015 splnila uvedenú povinnosť, daňové a colné riaditeľstvo jej s účinnosťou k tomuto dňu obnovilo daňové identifikačné číslo.
16
Dňa 20. januára 2015 žalobkyňa vo veci samej podala daňové priznanie za mesiac október 2014. Daňové a colné riaditeľstvo však toto priznanie uložilo do archívu z dôvodu, že bolo podané ako štvrťročné, a nie ako mesačné daňové priznanie, bez toho, aby v ňom boli uvedené číselné údaje zaznamenané. Dňa 8. augusta 2016 žalobkyňa vo veci samej podala nové daňové priznanie v príslušnej periodicite. Po tomto novom daňovom priznaní nasledovalo niekoľko opravných daňových priznaní, z ktorých posledné bolo podané 6. decembra 2016. Daňové a colné riaditeľstvo považovalo uvedené nové daňové priznanie za chybné z dôvodu, že v ňom bola uvedená odpočítateľná daň, hoci žalobkyňa v konaní vo veci samej nemohla z dôvodu výmazu daňového identifikačného čísla takúto daň zahrnúť. Daňové a colné riaditeľstvo preto vyzvalo žalobkyňu v konaní vo veci samej, aby toto priznanie opravila. Keďže takáto oprava nebola vykonaná, daňové a colné riaditeľstvo oznámilo žalobkyni vo veci samej, že toto nové daňové priznanie bude archivovať bez toho, aby bolo preskúmané z vecnej stránky.
17
Žiadosťou podanou 22. decembra 2016 na daňové a colné riaditeľstvo sa žalobkyňa vo veci samej najmä domáhala, aby jej bola priznaná alebo vrátená suma zodpovedajúca DPH zaplatenej na vstupe v období pred obnovením jej daňového identifikačného čísla, a to 75889000 maďarských forintov (HUF) (približne 242844,80 eura). Časť tejto sumy zodpovedala DPH na vstupe zaplatenej v období pred výmazom tohto čísla.
18
Daňové a colné riaditeľstvo oznámilo žalobkyni vo veci samej, že jej žiadosti nemožno vyhovieť a že jej právo na odpočítanie DPH za obdobie pred výmazom jej daňového identifikačného čísla zaniklo. Žalobkyňa vo veci samej požiadala kontrolný orgán, aby sa vyjadril k tejto otázke. Keďže tejto žiadosti nebolo vyhovené, podala následne žalobu, ktorou sa domáhala, aby bolo prvostupňovému orgánu, konkrétne daňovému a colnému riaditeľstvu, nariadené rozhodnúť o jej žiadosti z 22. decembra 2016. Daňové a colné riaditeľstvo na základe uznesenia Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko), ktorým mu bolo nariadené preskúmať vec, rozhodlo o tejto žiadosti vydaním celkovo piatich rozhodnutí, t. j. za každé vykazované obdobie jedno rozhodnutie.
19
Konkrétne rozhodnutím z 3. apríla 2019 daňové a colné riaditeľstvo zamietlo žiadosť žalobkyne vo veci samej, aby suma odpočítateľnej DPH uvedená v opravnom daňovom priznaní podanom za obdobie od 1. do 31. októbra 2014 bola pripísaná na jej daňový účet a bola jej vrátená. Žalobkyňa vo veci samej podala správny opravný prostriedok proti tomuto rozhodnutiu a Riaditeľstvo štátnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky ho 3. júna 2019 potvrdilo.
20
Z posledného uvedeného rozhodnutia vyplýva, že žalobkyňa až po obnovení jej daňového identifikačného čísla v nadväznosti na jeho výmaz podala vo veci samej daňové priznanie k DPH za október 2014, ktoré bolo možné posúdiť, a že podľa článku 137 ods. 3 zákona o DPH v znení uplatniteľnom v období od 1. januára 2015 do 31. decembra 2017 jej právo na odpočítanie dane zaniklo za obdobie predchádzajúce výmazu jej daňového identifikačného čísla.
21
Žalobkyňa vo veci samej podala odvolanie proti rozhodnutiu Riaditeľstva štátnej daňovej a colnej správy pre opravné prostriedky z 3. júna 2019, ktoré bolo zamietnuté prvostupňovým rozsudkom, ktorý nadobudol právoplatnosť.
22
Žalobkyňa vo veci samej preto podala proti tomuto rozsudku kasačný opravný prostriedok na vnútroštátny súd, Kúria (Najvyšší súd, Maďarsko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania. V rámci tohto kasačného opravného prostriedku okrem iného tvrdí, že uvedený rozsudok je v rozpore s článkami 167 a 168, 176 a 177 smernice o DPH a porušuje zásadu neutrality DPH, keďže stanovuje, že právo na odpočítanie DPH zaniklo za obdobie predchádzajúce výmazu jej daňového identifikačného čísla. Žalobkyňa vo veci samej tiež tvrdí, že články 176 a 177 smernice o DPH nedávajú členským štátom právomoc spájať zánik práva na odpočítanie zaplatenej DPH s výmazom daňového identifikačného čísla zdaniteľnej osoby.
23
Vnútroštátny súd konštatuje, že žalobkyňa vo veci samej vykonávala v mesiaci október 2014 skutočnú ekonomickú činnosť a že mala v úmysle splniť si povinnosť podať daňové priznanie za toto obdobie, hoci tak neurobila v príslušnej periodicite a daňové priznanie podala až po tom, čo jej daňové identifikačné číslo bolo po jeho výmaze obnovené. Podľa zistení tohto súdu zo spisu, ktorý má k dispozícii, nič nenasvedčuje tomu, že by sa žalobkyňa vo veci samej snažila uplatniť svoje právo na odpočítanie dane podvodným spôsobom.
24
Vnútroštátny súd z judikatúry Súdneho dvora pritom vyvodzuje, že nesplnenie formálnych náležitostí upravujúcich právo na odpočítanie DPH môže viesť k odmietnutiu priznať toto právo len vtedy, ak bráni dotknutým daňovým orgánom určiť výšku dane alebo bráni účinnému boju proti podvodom v oblasti DPH. Domnieva sa preto, že výmaz daňového identifikačného čísla zdaniteľnej osoby neodôvodňuje sám osebe zánik práva na odpočítanie zaplatenej DPH, keďže k takémuto zániku práva na odpočítanie DPH môže dôjsť len vtedy, ak sa preukážu skutočnosti zakladajúce podvod týkajúci sa DPH.
25
Za týchto okolností Kúria (Najvyšší súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Majú sa zásada neutrality DPH, ako aj odôvodnenie 30 a články 63, 167, 168, 178 až 180, 182 a 273 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že im odporuje § 137 ods. 3 posledná veta [zákona o DPH], v znení účinnom od 1. januára 2015 do 31. decembra 2017_… a § 137 v znení účinnom od 1. januára 2018 do 26. novembra 2020…?
2.
Má sa článok 273 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že zánik práva na odpočítanie dane, ako záväzný právny dôsledok, ide (neprimerane) nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa výberu dane a na boj proti daňovým podvodom?“
O prejudiciálnych otázkach
26
Podľa článku 99 rokovacieho poriadku môže Súdny dvor, najmä ak odpoveď na prejudiciálnu otázku možno jednoznačne vyvodiť z judikatúry alebo ak odpoveď na takúto otázku nevyvoláva žiadne dôvodné pochybnosti, na návrh sudcu spravodajcu po vypočutí generálneho advokáta kedykoľvek rozhodnúť formou odôvodneného uznesenia.
27
Toto ustanovenie by sa malo uplatniť v tomto prípade.
O prípustnosti
28
Maďarská vláda formálne nenamieta proti prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ale v podstate tvrdí, že položené otázky vychádzajú z nesprávneho výkladu maďarského práva, a najmä dôsledkov výmazu daňového identifikačného čísla a jeho následného obnovenia, pokiaľ ide o právo na odpočítanie DPH zdaniteľnej osoby v situácii, o akú ide vo veci samej.
29
Maďarská vláda najmä vysvetľuje, že § 137 ods. 3 zákona o DPH, ktorého súlad so smernicou o DPH spochybňuje vnútroštátny súd, bol zmenený a nadobudol účinnosť 27. novembra 2020, podľa ktorého právo zdaniteľnej osoby na odpočítanie DPH nezaniká výmazom jej daňového identifikačného čísla, ak daňové a colné riaditeľstvo toto číslo po jeho výmaze obnovilo, takže táto zdaniteľná osoba mohla uplatniť svoj nárok na odpočítanie dane „samoopravou“ v rámci premlčacej lehoty. Táto možnosť sa podľa prechodných ustanovení vzťahuje aj na zdaniteľné osoby, ktorých daňové identifikačné číslo bolo obnovené pred nadobudnutím účinnosti tejto zmeny. Okrem toho existuje možnosť získať v situáciách, o aké ide vo veci samej, späť DPH zaplatenú na vstupe na základe žiadosti, ak sú splnené určité podmienky v rámci osobitného režimu vrátenia DPH, ktorý je účinný od 1. januára 2020. Podľa maďarskej vlády tieto vnútroštátne ustanovenia zabezpečujú dodržiavanie zásady neutrality DPH.
30
V tomto ohľade však treba pripomenúť, že konanie zakotvené v článku 267 ZFEÚ podľa ustálenej judikatúry vychádza z jasného rozdelenia právomocí medzi vnútroštátne súdy a Súdny dvor, pričom výlučne Súdny dvor je oprávnený rozhodovať o otázkach výkladu alebo platnosti aktov Únie uvedených v tomto článku. V rámci toho Súdnemu dvoru neprináleží posudzovať výklad ustanovení vnútroštátneho práva ani rozhodnúť, či je výklad tohto práva zo strany vnútroštátneho súdu správny (rozsudok z 26. septembra 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, bod 28 a citovaná judikatúra).
31
Z toho vyplýva, že Súdnemu dvoru prináleží, aby zohľadnil skutkový a právny kontext, z ktorého vyplývajú prejudiciálne otázky, ako je vymedzený v rozhodnutí vnútroštátneho súdu (rozsudok z 26. septembra 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, bod 29 a citovaná judikatúra). Je preto potrebné pridržiavať sa výkladu maďarského práva, ktorý je uvedený v návrhu na začatie prejudiciálneho konania a ktorý tvorí základ otázok položených Súdnemu dvoru.
32
Návrh na začatie prejudiciálneho konania je preto prípustný.
O veci samej
33
Svojimi otázkami, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 63, 167 a 168, 178 až 180, 182 a 273 smernice o DPH, ako aj zásada neutrality DPH a zásada proporcionality vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnemu opatreniu, na základe ktorého platiteľ DPH, ktorého daňové identifikačné číslo bolo vymazané z dôvodu, že opomenul predložiť a zverejniť ročnú účtovnú závierku, a obnovené následne v nadväznosti na nápravu tohto opomenutia, nemohol uplatniť svoje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe v období, ktoré predchádzalo tomuto výmazu.
34
Na účely odpovede na tieto otázky treba v prvom rade pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovaru, ktorý nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice o DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Toto právo sa najmä uplatňuje bezprostredne na celú výšku daní zaťažujúcich transakcie uskutočnené na vstupe. Cieľom režimu odpočítania je úplne zbaviť podnikateľa zaťaženia DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho ekonomických činností a spoločný systém DPH zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové zaťaženie všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na účel alebo výsledky týchto činností pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH (rozsudok z 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 33 a citovaná judikatúra).
35
Právo na odpočítanie DPH je však podmienené splnením tak hmotnoprávnych, ako aj formálnych požiadaviek alebo podmienok (rozsudok z 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 31). V tejto súvislosti treba spresniť, že hmotnoprávne požiadavky práva na odpočítanie dane sú tie, ktoré upravujú samotný základ a rozsah pôsobnosti tohto práva, ako sú požiadavky stanovené v kapitole 1 hlavy X smernice o DPH, nazvanej „Vznik a rozsah pôsobnosti práva na odpočítanie dane“, zatiaľ čo formálne požiadavky uvedeného práva upravujú pravidlá a kontrolu výkonu tohto práva, ako aj riadne fungovanie systému DPH, ako sú požiadavky týkajúce sa vedenia účtovníctva, evidencie faktúr a daňového priznania (rozsudok z 28. júla 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, bod 47 a citovaná judikatúra).
36
Pokiaľ ide obzvlášť o hmotnoprávne požiadavky alebo podmienky vzniku práva na odpočítanie dane, z článku 168 písm. a) smernice 2006/112 vyplýva, že na priznanie tohto práva je potrebné jednak, aby dotknutá osoba bola „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice, a jednak, aby tovary alebo služby, na základe ktorých vzniká toto právo, táto zdaniteľná osoba využívala na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení a aby tieto tovary alebo služby na vstupe dodala alebo poskytla iná zdaniteľná osoba (rozsudok z 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 32 a citovaná judikatúra).
37
Pokiaľ ide o formálne náležitosti toho istého práva na účely uplatnenia DPH a jeho kontroly predmetnou daňovou správou, hlava XI smernice o DPH taxatívne uvádza určité povinnosti vyplývajúce pre zdaniteľné osoby, ktoré majú zaplatiť túto daň, ako je najmä povinnosť platiť DPH, vyplývajúcu najmä z článkov 193 a 206 tejto smernice, povinnosť oznámiť začiatok uplatňovania dane, zmenu a ukončenie činnosti podľa článku 213 tejto smernice, identifikáciu na účely DPH podľa článku 214 tejto smernice, povinnosť viesť primerané účtovníctvo, stanovenú v článku 242, povinnosť uchovávania všetkých faktúr, stanovenú v článku 244 tejto smernice a povinnosť podať daňové priznanie v stanovenej lehote, uvedenú v článkoch 250 a 252 tej istej smernice (rozsudok z 28. júla 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, bod 48). Pokiaľ ide navyše o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie dane, ktoré možno považovať za požiadavky alebo podmienky formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vyhotovenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok z 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 33 a citovaná judikatúra).
38
Ako Súdny dvor opakovane rozhodol, základná zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočítanie tejto dane zaplatenej na vstupe bolo priznané, pokiaľ sú splnené hmotnoprávne požiadavky, a to aj napriek tomu, že zdaniteľné osoby opomenuli niektoré formálne požiadavky. Preto, pokiaľ má príslušný daňový orgán k dispozícii údaje potrebné na preukázanie, že sú splnené hmotnoprávne požiadavky, nemôže odoprieť uznať právo na odpočítanie dane (pozri rozsudok z 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 34 a citovanú judikatúru).
39
Odopretie práva na odpočítanie dane môže byť teda odôvodnené, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené (pozri rozsudok z 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 34 a citovanú judikatúru). Takéto odopretie práva sa totiž zakladá na nedostatku údajov potrebných na preukázanie splnenia hmotnoprávnych požiadaviek ako na nedodržaní formálnej požiadavky (rozsudok zo 7. marca 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, bod 35 a citovaná judikatúra).
40
Z ustálenej judikatúry takisto vyplýva, že právo na odpočítanie dane možno odoprieť, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodným alebo zneužívajúcim spôsobom. Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je totiž cieľom uznaným a podporovaným smernicou o DPH a osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodným alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (rozsudok z 19. októbra 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 43 a citovaná judikatúra).
41
V každom prípade keďže odopretie práva na odpočítanie DPH je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov z právneho hľadiska dostatočne preukázať, že objektívne skutočnosti preukazujúce existenciu podvodu alebo zneužívajúceho konania sú splnené. Vnútroštátnym súdom následne prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností (rozsudok z 28. júla 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, bod 52 a citovaná judikatúra).
42
V rámci tohto overenia prináleží vnútroštátnym súdom prihliadnuť na skutočnosť, že aj za predpokladu, že by formálne nesplnenia nebránili predloženiu jednoznačného dôkazu, že hmotnoprávne požiadavky zakladajúce právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe boli splnené, takéto okolnosti môžu preukázať existenciu prípadu najjednoduchšieho daňového podvodu, keď zdaniteľná osoba si úmyselne s cieľom vyhnúť sa plateniu dane nesplní formálne povinnosti, ktoré jej prislúchajú (rozsudok z 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 39 a citovaná judikatúra).
43
Po druhé treba pripomenúť, že ak sa podľa článku 167 a článku 179 prvého odseku smernice o DPH právo na odpočítanie DPH v zásade uplatní v tom istom období, v ktorom toto právo vzniklo, teda v okamihu, keď vznikne daňová povinnosť, nič to nemení na skutočnosti, že zdaniteľná osoba môže byť podľa článkov 180 a 182 tej istej smernice oprávnená na odpočítanie dane, aj keď neuplatnila svoje právo v období, v ktorom toto právo vzniklo, avšak s výhradou dodržania určitých podmienok a požiadaviek stanovených vo vnútroštátnych právnych úpravách. V tejto súvislosti Súdny dvor uznal, že v záujme zabezpečenia zásady právnej istoty môže byť možnosť uplatnenia práva na odpočítanie DPH časovo obmedzená za predpokladu, že táto lehota je v súlade so zásadami rovnocennosti a účinnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. marca 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, body 44 až 47 a citovanú judikatúru).
44
Súdny dvor v tejto súvislosti spresnil, že dátum, ku ktorému je daňové priznanie k DPH predložené alebo faktúra vyhotovená, nemá nevyhnutne vplyv na hmotnoprávne požiadavky na uplatnenie práva na odpočítanie dane (rozsudok z 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 41).
45
Po tretie a na záver treba pripomenúť, že vo veci týkajúcej sa spoločnosti, ktorá si uplatnila právo na odpočítanie DPH na vstupe v období, v ktorom jej bolo vymazané daňové identifikačné číslo z dôvodu, že si nesplnila všetky oznamovacie povinnosti stanovené zákonom, Súdny dvor s prihliadnutím na judikatúru uvedenú v predchádzajúcich bodoch tohto uznesenia rozhodol, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá umožňuje príslušnému daňovému orgánu odoprieť zdaniteľnej osobe, ktorá nadobudla tovar v období, v ktorom bolo jej daňové identifikačné číslo pre DPH zrušené z dôvodu opomenutia podať daňové priznania, jej právo na odpočítanie DPH týkajúcej sa týchto nadobudnutí prostredníctvom uskutočnených daňových priznaní k DPH alebo faktúr vystavených po obnovení jej identifikačného čísla, a to výlučne z dôvodu, že k týmto nadobudnutiam došlo v období pozastavenia jeho platnosti, hoci hmotnoprávne požiadavky boli splnené a právo na odpočítanie dane sa neuplatňovalo ani podvodným ani zneužívajúcim spôsobom (rozsudok z 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 44).
46
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v priebehu októbra 2014 žalobkyňa vo veci samej vykonávala skutočnú hospodársku činnosť, v rámci ktorej zaplatila DPH na vstupe. Keďže si nesplnila povinnosť podať a zverejniť v elektronickej forme ročnú účtovnú závierku za rok 2013, daňové a colné riaditeľstvo 8. apríla 2015 vymazalo jej daňové identifikačné číslo. Po odstránení tohto opomenutia toto riaditeľstvo 10. júna nasledujúceho roka obnovilo daňové identifikačné číslo žalobkyne vo veci samej. Po takomto obnovení podala žalobkyňa vo veci samej v októbri 2014 žiadosť o odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe. Zo spisu predloženého Súdnemu dvoru nevyplýva, že by takáto žiadosť bola podaná po uplynutí lehoty, ktorú mala žalobkyňa vo veci samej na uplatnenie takéhoto práva na odpočítanie. Napokon, podľa zistení vnútroštátneho súdu nič nenasvedčuje tomu, že by sa žalobkyňa vo veci samej snažila uplatniť svoje právo na odpočítanie DPH podvodným spôsobom.
47
So zreteľom na judikatúru uvedenú v bodoch 34 až 45 tohto uznesenia treba konštatovať, že za predpokladu, že sa preukáže, že sú splnené hmotnoprávne požiadavky, ktoré zakladajú právo na odpočítanie DPH zaplatenej v období predchádzajúcom výmazu daňového identifikačného čísla zdaniteľnej osoby, a že toto právo nebolo uplatnené podvodným alebo zneužívajúcim spôsobom, táto zdaniteľná osoba za okolností, aké sú uvedené v predchádzajúcom bode, je oprávnená uplatniť si toto právo po obnovení svojho daňového identifikačného čísla v dôsledku odstránenia formálnych nedostatkov, ktoré viedli k jeho výmazu.
48
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania pritom vyplýva, čo musí overiť vnútroštátny súd, že podľa § 137 ods. 3 zákona o DPH výmaz daňového identifikačného čísla zdaniteľnej osoby z dôvodu nesplnenia povinnosti predložiť a zverejniť ročnú účtovnú závierku má samo osebe za následok definitívny zánik práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe v období predchádzajúcom tomuto výmazu. Ak sa teda po odstránení tohto nedostatku, ako je to v tomto prípade, obnoví daňové identifikačné číslo zdaniteľnej osoby, táto osoba už nie je oprávnená uplatniť si toto právo, aj keď sa preukáže, že hmotnoprávne požiadavky potrebné na to, aby ho mohla uplatniť, sú splnené a že toto právo neuplatnila podvodným alebo zneužívajúcim spôsobom.
49
Maďarská vláda vo svojich písomných pripomienkach vysvetlila, že výmaz daňového identifikačného čísla zdaniteľnej osoby je jedným z nástrojov boja proti čiernej ekonomike. Toto opatrenie bolo teda zavedené najmä s cieľom sankcionovať fiktívnych daňovníkov alebo neplatičov daní, ktorí nevykonávajú nijakú skutočnú ekonomickú činnosť, a urýchlene ich vylúčiť z hospodárskeho života. Okrem toho opatrenie slúžilo na uľahčenie nápravy konania daňovníkov v súlade so zákonom, ktorí skutočne vykonávajú ekonomickú činnosť, ale v rozpore so zákonom.
50
Vzhľadom na informácie obsiahnuté v návrhu na začatie prejudiciálneho konania situácia žalobkyne vo veci samej spadá do rámca prípadov výmazu daňového identifikačného čísla zdaniteľnej osoby, v ktorých tento subjekt síce vykonáva skutočnú ekonomickú činnosť, ale v rozpore so zákonom.
51
V tejto súvislosti je dôležité pripomenúť, že hoci, ako správne uvádza maďarská vláda, podľa článku 273 smernice o DPH môžu členské štáty prijať opatrenia na zabezpečenie správneho výberu dane a na predchádzanie podvodom, ako sú sankcie za nedodržanie formálnych požiadaviek týkajúcich sa uplatnenia práva na odpočítanie DPH, tieto opatrenia však nepôjdu nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov a nespochybnia neutralitu DPH (rozsudok z 15. septembra 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 41 a citovaná judikatúra).
52
Pokiaľ však podľa § 137 ods. 3 zákona o DPH výmaz daňového identifikačného čísla zdaniteľnej osoby vedie k zániku jej práva na odpočítanie DPH na vstupe, je dôležité pripomenúť, že Súdny dvor rozhodol, že vzhľadom na dominantné postavenie práva na odpočítanie dane v spoločnom systéme DPH sa sankcia spočívajúca v absolútnom odopretí práva na odpočítanie dane javí ako neprimeraná v prípadoch, v ktorých nebol preukázaný podvod alebo škoda pre štátny rozpočet (rozsudok z 12. júla 2012, EMS‑Bălgarija Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 70).
53
Okrem toho, ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, sankcionovanie nedodržania formálnych povinností odopretím práva na odpočítanie DPH bez zohľadnenia hmotnoprávnych požiadaviek a najmä bez posúdenia, či boli tieto požiadavky splnené, presahuje rámec toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie správneho výberu dane (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. novembra 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 42 a citovanú judikatúru).
54
Napokon Súdny dvor rozhodol, že sankcionovanie nesplnenia povinností zdaniteľnej osoby týkajúcich sa účtovníctva a podávania daňových priznaní odopretím práva na odpočítanie DPH jasne presahuje rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľa zabezpečiť správne uplatnenie týchto povinností, keďže právo Únie nebráni členským štátom uložiť v prípade potreby pokutu alebo peňažnú sankciu primeranú závažnosti porušenia. Súdny dvor však spresnil, že inak by to mohlo byť vtedy, ak by porušenie takýchto formálnych požiadaviek malo za dôsledok nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotnoprávne požiadavky boli splnené (rozsudok z 12. septembra 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, body 37 a 38 a citovaná judikatúra).
55
Z toho vyplýva, že vnútroštátne opatrenie spočívajúce v uložení sankcií za nesplnenie formálnych povinností zdaniteľnej osoby výmazom jej daňového identifikačného čísla a odopretím jej práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe v období predchádzajúcom tomuto výmazu, takže táto zdaniteľná osoba už nie je oprávnená uplatniť si toto právo, hoci napravila tento nedostatok, jej daňové identifikačné číslo bolo následne obnovené a nesplnenie uvedenej povinnosti neznemožnilo preukázať splnenie hmotnoprávnych požiadaviek pre vznik tohto práva a zdaniteľná osoba nekonala podvodným alebo zneužívajúcim spôsobom, ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie správneho uplatňovania týchto povinností a správneho výberu dane a na zabránenie daňovým únikom.
56
Vnútroštátnemu súdu však v konečnom dôsledku prináleží posúdiť zlučiteľnosť dotknutej vnútroštátnej právnej úpravy a jej uplatňovanie daňovým a colným riaditeľstvom s požiadavkami uvedenými v bodoch 51 až 54 tohto uznesenia, a to s prihliadnutím na všetky okolnosti konania vo veci samej.
57
Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba na položené otázky odpovedať tak, že články 63, 167 a 168, 178 až 180, 182 a 273 smernice o DPH, ako aj zásada neutrality DPH a zásada proporcionality sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnemu opatreniu, na základe ktorého platiteľ DPH, ktorého daňové identifikačné číslo bolo vymazané z dôvodu, že opomenul predložiť a zverejniť ročnú účtovnú závierku, a obnovené následne v nadväznosti na nápravu tohto opomenutia, nemohol uplatniť svoje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe v období, ktoré predchádzalo tomuto výmazu, hoci hmotnoprávne požiadavky zakladajúce právo na takéto odpočítanie sú splnené a táto zdaniteľná osoba nekonala podvodným alebo zneužívajúcim spôsobom s cieľom dosiahnuť uplatnenie tohto práva.
O trovách
58
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (siedma komora) rozhodol:
Články 63, 167 a 168, 178 až 180, 182 a 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010, ako aj zásada neutrality dane z pridanej hodnoty (DPH) a zásada proporcionality sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnemu opatreniu, na základe ktorého platiteľ DPH, ktorého daňové identifikačné číslo bolo vymazané z dôvodu, že opomenul predložiť a zverejniť ročnú účtovnú závierku, a obnovené následne v nadväznosti na nápravu tohto opomenutia, nemohol uplatniť svoje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe v období, ktoré predchádzalo tomuto výmazu, hoci hmotnoprávne požiadavky zakladajúce právo na takéto odpočítanie sú splnené a táto zdaniteľná osoba nekonala podvodným alebo zneužívajúcim spôsobom s cieľom dosiahnuť uplatnenie tohto práva.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: maďarčina.