62024CJ0101
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
9 октомври 2025 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 28 —Участие в доставка на услуги — Членове 44 и 45 — Място на доставките на услуги — Член 203 — Посочване на ДДС във фактура — Услуги, доставени по електронен път — Пазар за приложения — Т.нар. покупки „в приложението“
По дело C‑101/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с акт от 23 август 2023 г., постъпил в Съда на 7 февруари 2024 г., в рамките на производство по дело
Finanzamt Hamburg-Altona
срещу
XYRALITY GmbH
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: F. Biltgen, председател на състава, T. von Danwitz, заместник-председател на Съда, изпълняващ функцията на съдия от първи състав, I. Ziemele, A. Kumin (докладчик), и S. Gervasoni, съдии,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за XYRALITY GmbH, от D. Bell и M. Luther, Rechtsanwälte,
–
за германското правителство, от J. Möller и N. Scheffel, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от P. Carlin и B. Eggers, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 10 април 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 28, 44, 45 и 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Finanzamt Hamburg-Altona (Данъчна служба Хамбург-Алтона, Германия) (наричана по-нататък „данъчната администрация“) и дружество XYRALITY GmbH (наричано по-нататък „Xyrality“) относно облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) на услуги, доставени от това дружество по електронен път през периода 2012—2014 г.
Правна уредба
Директивата за ДДС
3
Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС на облагане с ДДС подлежи „доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
4
Член 28 от тази директива има следния текст:
„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.
5
Член 44 от посочената директива гласи:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. […]“.
6
Съгласно член 45 от същата директива:
„Мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. […]“.
7
Член 203 от Директивата за ДДС предвижда:
„ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура.“
Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011
8
Съгласно член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1), изменен с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. (ОВ L 284, 2013 г., стр. 1) (наричан по-нататък „Регламент за изпълнение № 282/2011“):
„Когато услуги, извършвани по електронен път се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на член 28 от [Директивата за ДДС] се счита, че данъчно задълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги, освен в случаите, когато този доставчик е изрично посочен като доставчик от въпросното данъчно задължено лице и това е отразено в условията по договора между страните.
За да се счита, че доставчикът на услуги, извършвани по електронен път е изрично посочен като доставчик на тези услуги от данъчно задълженото лице, трябва да бъдат изпълнени следните условия:
а)
във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчно задължено лице, участващо в доставка на услуги, извършвани по електронен път, трябва да се посочват тези услуги и доставчикът на тези услуги;
б)
в сметката или квитанцията, издадени или предоставени на клиента, трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път и доставчикът на тези услуги.
Данъчно задължено лице, което във връзка с доставка на услуги, извършвани по електронен път, разрешава разходите да се фактурират на потребителя или доставката на услугите, или определя общите условия и реда на доставката, няма право изрично да посочва друго лице като доставчик на тези услуги, за целите на настоящия параграф“.
9
Съгласно член 3, втора алинея от Регламент за изпълнение № 1042/2013, член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011 се прилага от 1 януари 2015 г.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
10
Дружество Xyrality, установено в Германия, разработва игрови приложения за мобилни устройства. За продажбата на тези приложения то използва по-специално дигитална онлайн търговска платформа за софтуер (т.нар. „пазар за приложения“), която до 31 декември 2014 г. се стопанисва от X, установено в Ирландия дружество. През процесния период по главното производство крайните клиенти, които използват мобилни устройства с определена операционна система, могат да изтеглят безплатно тези приложения от пазара за приложения.
11
Придобиването срещу заплащане на подобрения или на други предимства (покупки в приложението) дава възможност на крайния клиент да напредне в изтеглената по-рано от него игра или да получи други предимства. Крайният клиент може да подбере желаните подобрения или предимства в игровото приложение на Xyrality и да ги активира срещу заплащане. Плащането на тези покупки в приложението се извършва през пазара за приложения по някой от начините на плащане, регистрирани от крайния клиент.
12
По-конкретно, след като крайният клиент е избрал платен артикул, в игровото приложение най-напред се отваря т.нар. pop-up прозорец, в който се посочват избраният продукт, брутната му цена и начинът на плащане. След това този клиент натиска бутона „Купи“ и се отваря втори прозорец, в който пак са посочени предметът на покупката, цената и начинът на плащане. Накрая, след като натисне бутона „Потвърди“, същият клиент вижда как се отваря трети прозорец, в който се указва, че плащането е успешно извършено. След това крайният клиент може веднага да продължи играта в приложението. В трите прозореца фигурира логото на X. Xyrality не е споменато като доставчик.
13
След покупката крайният клиент получава от X потвърждение за поръчка с електронно писмо, в който се съдържа логото на пазара за приложения и се посочва, че е извършена покупка от Xyrality. В това електронно писмо също така се споменават брутната цена и размерът на (германския) ДДС, включен в тази цена. X уведомява всеки месец Xyrality за покупките в приложението, извършени от крайните клиенти, и съставя фактура за комисиона, която е в размер на 30 % от всяка покупка.
14
Xyrality първоначално приема, че е доставчик на услугите, извършени на крайните клиенти, поради което декларира германския ДДС за крайните клиенти, установени в Европейския съюз. На 29 януари 2016 г. обаче това дружество подава коригирани декларации по ДДС за процесния период по главното производство. То изтъква, че е сключило с X комисионен договор за доставка на услуги по смисъла на член 28 от Директивата за ДДС. Следователно самото дружество Xyrality доставило услуги на X, а Х действало като доставчик на услуги на крайните клиенти.
15
Тъй като съответно смята, че мястото на извършените от него доставки на X е в Ирландия, в съответствие с член 44 от Директивата за ДДС Xyrality намалява данъчната основа на извършените от него сделки надолу по веригата, подлежащи на облагане с ДДС в Германия, с размера на покупките в приложението, извършени от крайните клиенти, установени в Съюза.
16
След като е извършена данъчна ревизия, данъчната администрация приема, че X е просто посредник. Според нея действително във всеки случай процесът на покупка сe извършва чрез пазара за приложения, но условията за ползване на услугата се припомнят на крайния клиент на всеки етап от покупката в приложението. Следователно при всяка покупка X ясно указало на крайния клиент, че сделките се извършват от името на трето лице и че X само получава цената. Ето защо данъчната администрация издава ревизионни актове за облагане с ДДС за данъчни периоди 2012—2014 г., в които не са взети предвид измененията, направени от Xyrality. Освен това тази администрация отхвърля жалбите по административен ред, подадени от въпросното дружество.
17
След като Xyrality подава жалба пред Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург, Германия), с решение от 23 февруари 2020 г., той я уважава. Според посочения съд услугите, доставени от Xyrality, не подлежат на облагане в Германия, тъй като техен получател е X.
18
Според Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург) X е действало от свое име в контекста на покупките в приложението. Той приема, че в резултат от интегрирането на продуктите, предлагани от Xyrality, в интерфейса на пазара за приложения, средният краен клиент очаква X да е съдоговорител и продавач на тези продукти, още повече че този клиент е длъжен най-напред да се регистрира в пазара за приложения и да приеме условията за неговото използване. Според този съд фактът, че X действа от името на друг доставчик на услуги, не е достатъчно ясно виден. Той счита, че макар покупките да са извършени от игровото приложение, разработено от Xyrality, и по време на процеса на покупка на заден план да се вижда интeрфейсът на играта, все пак информацията, която фигурира в pop-up прозорците, виртуално пренасочва крайния клиент към пазара за приложения. Той посочва, че по-конкретно процесът на покупка се извършва под логото на пазара за приложения, изображението на което е доминиращо.
19
Данъчната администрация подава ревизионна жалба срещу решението на Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург, Германия) пред Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд, Германия) — запитващата юрисдикция.
20
Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) иска да се установи, първо, дали хипотезата, при която X, а не Xyrality, е извършило доставките на крайните клиенти, направили процесните покупки в приложението, е в съответствие с правото на Съюза.
21
Тази юрисдикция уточнява, че съгласно практиката ѝ относно „покупките на пазар“ следва да се приеме, че крайният клиент, който купува стоки за текущо потребление или получава други доставки, по принцип желае да създаде търговско отношение със собственика на този пазар. Според нея този подход, който съответства на икономическата и търговска действителност, е приложим и спрямо услугите, доставени по електронен път или като далекосъобщителни услуги.
22
Запитващата юрисдикция обаче счита, че ако потвърди решението на Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург), би се стигнало до различие с правната квалификация на процесните сделки по главното производство, възприета от X и от ирландските данъчни власти, което би довело до окончателно необлагане. Ето защо тя иска от Съда да изясни дали член 28 от Директивата за ДДС се прилага в случай като поставения за разглеждане пред нея.
23
Според запитващата юрисдикция изпратените от X потвърждения за поръчка, от които е видно, че крайният клиент е направил покупка от Xyrality в пазара за приложения на X и в които се посочва германският ДДС, навеждат на мисълта, че Xyrality е доставило услуга на крайния клиент, така че в настоящия случай не е налице положение, което попада в обхвата на член 28 от Директивата за ДДС.
24
За сметка на това, по мнение на запитващата юрисдикция, въпреки че член 9а от Регламент за изпълнение № 282/2011 е станал приложим едва считано от 1 януари 2015 г., обстоятелството, че тази разпоредба дава конкретен израз на нормативното съдържание на член 28 от Директивата за ДДС — както е постановил Съдът в решение от 28 февруари 2023 г., Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127) — би могло да означава, че прогласените там принципи се прилагат към сделките, извършени от Xyrality преди тази дата. Тя посочва, че необвързващите насоки, резултат от 93-тата среща на Комитета по ДДС от 1 юли 2011 г. [Документ C — taxud.c.1(2012)1410604 — 709], е възможно да представляват друга индиция в тази насока.
25
Второ, запитващата юрисдикция уточнява, че ако трябва да се приеме, че член 28 от Директивата за ДДС е приложим в настоящия случай, от това ще следва правна фикция, съгласно която последователно са извършени две идентични доставки на услуги. Тя посочва, че в Германия има спорове относно обхвата на тази правна фикция.
26
В тази насока запитващата юрисдикция припомня, че за да бъде приложим, член 28 от Директивата за ДДС изисква да е налице поръчка, в изпълнение на която при доставянето на услуги комисионерът действа за сметка на комитента, което предполага между комисионера и комитента да е сключено споразумение, предмет на което е възлагането на тази поръчка. Според запитващата юрисдикция е мислимо правоотношението между комисионера и комитента, за чиято сметка той действа, да се третира от гледна точка на ДДС по съвсем същия начин като доставката на услуги, в която участва комисионерът, като така фикцията, залегнала в член 28 от Директивата за ДДС, обхване доставката като цяло.
27
Ако в настоящия случай се приеме, че услугата се доставя директно от Xyrality, мястото на тази доставка би било в Германия. Поради това същото би важало за фиктивната доставка, извършена от Xyrality на X.
28
Също така, според запитващата юрисдикция обаче е възможно поне мястото на доставката, в която участва комисионерът, да определя и мястото на услугата, доставена от комисионера на комитента. Тя счита, че и от тази гледна точка мястото на фиктивната услуга, доставена от Xyrality на X, е в Германия.
29
Накрая, по мнение на запитващата юрисдикция е възможно да се приеме, че мястото на доставката, в която участва комисионерът, и мястото на доставката, извършена от комисионера на комитента, се определят отделно. Тя приема, че в настоящия случай в резултат от този подход мястото на фиктивната доставка, извършена от Xyrality на X, е в Ирландия, в съответствие с член 44 от Директивата за ДДС, доколкото X е данъчнозадължено лице, получило фиктивната доставка за целите на неговото предприятие. Според нея мястото на доставката, извършена от X на крайните клиенти, също е в Ирландия, в съответствие с член 45 от Директивата за ДДС.
30
Трето, запитващата юрисдикция иска да се установят последиците от факта, че със съгласието на Xyrality X е изпратило по електронна поща потвърждения за поръчка, в които е изтъкнато, че са направени покупки от Xyrality в пазара за приложения и са посочени брутната цена и германският ДДС, включен в тази цена.
31
В тази насока запитващата юрисдикция иска да се установи дали по силата на член 203 от Директивата за ДДС Xyrality дължи ДДС, посочен на негово име и с негово съгласие, като се има предвид, че въпросните потвърждения за поръчка могат да представляват фактури по смисъла на тази разпоредба.
32
При тези обстоятелства Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член 28 от [Директивата за ДДС] да се прилага при обстоятелства като тези в главното производство, при които германско данъчнозадължено лице (разработчик) е предоставило преди 1 януари 2015 г. услуга по електронен път на установени на територията на [Съюза] данъчно незадължени лица (крайни клиенти) чрез пазар на ирландско данъчнозадължено лице за приложения, в резултат от което ирландското данъчнозадължено лице да се третира все едно е получило тези услуги от разработчика и ги е доставило на крайните клиенти, защото пазарът за приложения упоменава разработчика като доставчик и посочва германския данък върху оборота едва в издадените на крайните клиенти потвърждения на поръчки?
2)
При утвърдителен отговор на първия въпрос: къде е мястото на доставка на фиктивната услуга, доставена от разработчика на пазара за приложения съгласно член 28 от [Директивата за ДДС] — в Ирландия, съгласно член 44 от тази директива, или [в Германия], съгласно член 45 от нея?
3)
Ако съгласно отговора на първия и втория въпрос разработчикът не е доставил услуги [в Германия]: налице ли е данъчно задължение на разработчика за германски данък върху оборота съгласно член 203 от [Директивата за ДДС] поради това, че в съответствие с уговореното пазарът за приложения го упоменава като доставчик и посочва германския данък върху оборота в потвържденията на поръчките, които изпраща по електронната поща на крайните клиенти, въпреки че крайните клиенти нямат право на приспадане?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
33
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 28 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато данъчнозадължено лице, установено в една държава членка, е извършило преди 1 януари 2015 г. доставки на услуги по електронен път на данъчно незадължени лица, установени на територията на Съюза, чрез пазар за приложения, предоставен на разположение от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, прилагането на член 28 от нея е изключено, защото потвържденията за поръчка, изпратени от последното данъчнозадължено лице до крайните клиенти, посочват първото данъчнозадължено лице като доставчик и упоменават ставката на ДДС, приложим в държавата членка по установяване на този доставчик.
34
Съгласно член 28 от Директивата за ДДС, който се намира в дял IV („Облагаеми сделки“) от нея, когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, се счита, че самото то е получило и доставило услугите.
35
Цитираният член 28, който е формулиран общо, без да съдържа ограничения на приложното си поле или на обхвата си, и съответно обхваща всички категории услуги, създава правна фикция за наличието на две идентични доставки на услуги, осъществени последователно, по силата на която се счита, че стопанският субект, който участва в предоставянето на услуги и има качеството на комисионер, най-напред е получил въпросните услуги от стопанския субект, за чиято сметка действа, който има качеството на доверител, след което лично предоставя тези услуги на клиента (решение от 28 февруари 2023 г., Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, т. 54 и цитираната съдебна практика).
36
Така член 28 от Директивата за ДДС въвежда правилото, че данъчнозадълженото лице, което при доставка на услуги действа като посредник от свое име, но за сметка на другиго, се счита за доставчик на тези услуги (решение от 28 февруари 2023 г., Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, т. 55).
37
Националният съд, пред който е поставен за разглеждане спор относно прилагането на член 28 от Директивата за ДДС, следва да провери с оглед на всички факти по делото, и по-специално на естеството на договорните задължения на комисионера спрямо неговите клиенти, дали условията за прилагане на тази разпоредба са изпълнени или не (вж. по аналогия решение от 14 юли 2011 г., Henfling и др., C‑464/10, EU:C:2011:489, т. 40 и цитираната съдебна практика).
38
В настоящия случай от акта за преюдициално запитване е видно, че според Finanzgericht Hamburg (Финансов съд Хамбург) X е действало от свое име при процесните по главното производство покупки в приложението, защото по-специално в резултат от интегрирането на продуктите в интерфейса на пазара за приложения средният краен клиент е очаквал X да е съдоговорител и продавач на продуктите, още повече че крайният клиент е бил длъжен най-напред да се регистрира в пазара за приложения и да приеме условията за неговото използване, преди да може да закупи тези продукти. За сметка на това по мнение на този съд фактът, че X е действало от името на другиго, не е бил достатъчно виден по време на процеса на покупка от пазара за приложения.
39
Действително, запитващата юрисдикция не поставя под въпрос тези констатации, но не е наясно доколко за целите на прилагането на член 28 от Директивата за ДДС са релевантни двете обстоятелства, че при потвържденията за поръчка, изпратени от X до крайните клиенти, Xyrality е посочено като доставчик и че е посочен размерът на германския ДДС.
40
В това отношение Съдът вече е постановил, че за да може да се приложи член 28 от Директивата за ДДС, трябва да е налице мандатно отношение, по силата на което комисионерът участва, за сметка на комитента, в доставката на услуги. Дори да се предположи обаче, че въпреки евентуалната сложност на веригите от сделки при доставката на услуги по електронен път крайният клиент може в някои случаи да знае за наличието на мандатно отношение и самоличността на комитента, тези обстоятелства сами по себе си не са достатъчни, за да се изключи възможността данъчнозадълженото лице, което участва в доставката на услуги, да действа от свое име, но за сметка на другиго по смисъла на цитирания член 28. Всъщност от значение са преди всичко правомощията, с които разполага данъчнозадълженото лице във връзка с доставката, в която участва (решение от 28 февруари 2023 г., Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, т. 88 и цитираната съдебна практика).
41
Ето защо сам по себе си фактът, че крайният клиент узнава самоличността на комитента чрез потвърждението за поръчка, което този краен клиент задължително получава едва след като приключи процесът на покупка, не допуска да се изключи приложимостта на член 28 от Директивата за ДДС, ако от други релевантни обстоятелства следва, че условията за прилагане на тази разпоредба са изпълнени.
42
Доколкото запитващата юрисдикция се позовава и на член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, уместно е да се припомни, че с тази разпоредба трябва да се определи доставчикът за целите на ДДС, когато услуги, извършвани по електронен път, се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения. В тази насока от решение от 28 февруари 2023 г., Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, т. 89), следва, че за цитирания член 9а не може да се смята, че допълва или изменя член 28 от Директивата за ДДС.
43
Цитираният член 9а, параграф 1, който е влязъл в сила на 1 януари 2015 г., не е приложим ratione temporis към спора по главното производство, предмет на който са услуги, доставени през периода 2012—2014 г. Доколкото обаче тази разпоредба обяснява и осветлява идея, залегнала в Директивата за ДДС, и е приложима от въвеждането на тази директива, тя все пак трябва да бъде взета предвид (вж. в този смисъл решения от 15 ноември 2012 г., Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, т. 32, и от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 44—46).
44
Както отбелязва генералният адвокат в точка 41 от заключението си, във всеки случай от обстоятелството, че през процесния период по главното производство член 9а, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 все още не е бил приложим, няма как да се заключи, че за този период член 28 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува по начин, различен от този, който следва от цитирания член 9а, параграф 1.
45
С оглед на изложеното дотук на първия въпрос следва да се отговори, че член 28 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато данъчнозадължено лице, установено в една държава членка, е извършило преди 1 януари 2015 г. доставки на услуги по електронен път на данъчно незадължени лица, установени на територията на Съюза, чрез пазар за приложения, предоставен на разположение от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, прилагането на член 28 от нея няма как да бъде изключено само по съображение, че потвържденията за поръчка, изпратени от последното данъчнозадължено лице до крайните клиенти, посочват първото данъчнозадължено лице като доставчик и упоменават ставката на ДДС, приложим в държавата членка по установяване на този доставчик.
По втория въпрос
46
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато за данъчнозадължено лице, установено в една държава членка, се счита, че самото то е получило и доставило услуги съгласно член 28 от тази директива, мястото на извършване на услугите, фиктивно доставени на това данъчнозадължено лице от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, трябва да се определи в съответствие с член 44 от споменатата директива или в съответствие с член 45 от същата директива, доколкото крайните клиенти са данъчно незадължени лица.
47
Както бе припомнено в точка 35 от настоящото решение, член 28 от Директивата за ДДС създава правна фикция за наличието на две идентични доставки на услуги, осъществени последователно, по силата на която се счита, че стопанският субект, който участва в предоставянето на услуги и има качеството на комисионер, най-напред е получил въпросните услуги от стопанския субект, за чиято сметка действа, който има качеството на доверител, след което лично предоставя тези услуги на клиента.
48
Що се отнася до мястото на доставка на услуги, то трябва да се определи в съответствие с разпоредбите на дял V, глава 3 от Директивата за ДДС. В тази насока раздели 2 и 3 от тази глава установяват съответно общите правила за определяне на мястото на облагане на доставките на услуги, както и специални правила относно специфични доставки на услуги (вж. в този смисъл решение от 27 октомври 2022 г., Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, т. 29 и цитираната съдебна практика).
49
Така член 44 от Директивата за ДДС предвижда по-специално, че мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Съгласно член 45 от въпросната директива мястото на доставка на услуги на данъчно незадължено лице по принцип е мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност.
50
Що се отнася до мястото на доставка на услуги, които съгласно член 28 от Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице се счита, че е получило от друго данъчнозадължено лице, при които тези данъчнозадължени лица действат съответно като комисионер и комитент, налага се изводът, че както отбелязва генералният адвокат в точка 53 от заключението си, нито от цитирания член 28, нито от друга разпоредба на Директивата за ДДС следва, че мястото на тази доставка на услуги трябва да се определи в отклонение от правилата, предвидени в дял V, глава 3 от тази директива. Поради това мястото на тази доставка на услуги трябва да се определи в съответствие с член 44 от споменатата директива.
51
Ето защо на втория въпрос следва да се отговори, че Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато за данъчнозадължено лице, установено в една държава членка, се счита, че самото то е получило и доставило услуги съгласно член 28 от тази директива, мястото на извършване на услугите, фиктивно доставени на това данъчнозадължено лице от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, трябва да се определи в съответствие с член 44 от споменатата директива.
По третия въпрос
52
С третия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 203 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато данъчнозадължено лице, установено в една държава членка, е извършило доставки на услуги по електронен път на данъчно незадължени лица, установени на територията на Съюза, чрез пазар за приложения, предоставен на разположение от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, в резултат от което за последното данъчнозадължено лице се счита, че е получило тези услуги и ги е доставило на крайните клиенти, първото данъчнозадължено лице дължи ДДС в своята държава членка по установяване съгласно цитирания член 203 по съображение, че в потвържденията за поръчка, изпратени на крайните клиенти, то е посочено с негово съгласие като доставчик и че е упомената ставката на ДДС, приложима в неговата държава членка по установяване.
53
Съгласно член 203 от Директивата за ДДС, ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура.
54
Видно от практиката на Съда, тази разпоредба цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да породи предвиденото в тази директива право на приспадане. Ето защо тя следва да се прилага, когато ДДС е неправилно фактуриран и съществува риск от загуба на данъчни приходи, тъй като получателят на въпросната фактура може да предяви правото си на приспадане на такъв ДДС (решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители), C‑378/21, EU:C:2022:968, т. 20 и 21 и цитираната съдебна практика].
55
Запитващата юрисдикция изтъква, че в настоящия случай Xyrality най-напред е разрешило на X да го посочи като доставчик в потвържденията за поръчка и оттам за него да произтекат съответните последици в областта на ДДС по отношение на крайния клиент с приемането на германския ДДС за ДДС, приложим към доставките на услуги, като след това пред данъчната администрация е защитило становище в обратния смисъл. Така, с оглед на противоречивото поведение на Xyrality, може да има основание да се счита, че това дружество продължава да дължи ДДС въз основа на член 203 от Директивата за ДДС, за да се избегне риск от загуба на данъчни приходи, причинен от отрицателен конфликт на правомощия между германските и ирландските данъчни власти, вследствие от който ДДС да не бъде окончателно събран в никоя от тези държави членки.
56
В тази насока обаче е уместно да се отбележи — както изтъква генералният адвокат в точка 67 от заключението си — че член 203 от Директивата за ДДС е функционално свързан с правото на приспадане на ДДС, доколкото цели да се избегне рискът от загуба на данъчни приходи, произтичащ от завишаване на сумата за приспадане. Както личи от информацията в акта за преюдициално запитване, всъщност процесните по главното производство услуги са доставени не на данъчнозадължени лица за целите на тяхното предприятие, а на данъчно незадължени лица. След като няма риск от загуба на данъчни приходи във връзка с правото на приспадане на неправилно фактуриран ДДС, член 203 от нея е неприложим. При това положение обстоятелството, че както поддържа Xyrality в писменото си становище, процесните по главното производство потвърждения за поръчка не могат да се считат за фактури, се явява ирелевантно за решаването на спора по главното производство.
57
С оглед на изложеното дотук на третия въпрос следва да се отговори, че член 203 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че когато данъчнозадължено лице, установено в една държава членка, е извършило доставки на услуги по електронен път на данъчно незадължени лица, установени на територията на Съюза, чрез пазар за приложения, предоставен на разположение от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, в резултат от което за последното данъчнозадължено лице се счита, че е получило тези услуги и ги е доставило на крайните клиенти, по отношение на първото данъчнозадължено лице не може да се приеме, че дължи ДДС в своята държава членка по установяване съгласно цитирания член 203 по съображение, че в потвържденията за поръчка, изпратени на крайните клиенти, то е посочено с негово съгласие като доставчик и че е упомената ставката на ДДС, приложима в неговата държава членка по установяване.
По съдебните разноски
58
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
1)
Член 28 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че
когато данъчнозадължено лице, установено в една държава членка, е извършило преди 1 януари 2015 г. доставки на услуги по електронен път на данъчно незадължени лица, установени на територията на Европейския съюз, чрез пазар за приложения, предоставен на разположение от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, прилагането на член 28 от нея няма как да бъде изключено само по съображение, че потвържденията за поръчка, изпратени от последното данъчнозадължено лице до крайните клиенти, посочват първото данъчнозадължено лице като доставчик и упоменават ставката на данъка върху добавената стойност, приложим в държавата членка по установяване на този доставчик.
2)
Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8,
трябва да се тълкува в смисъл, че
когато за данъчнозадължено лице, установено в една държава членка, се счита, че самото то е получило и доставило услуги съгласно член 28 от Директива 2006/112, изменена, мястото на извършване на услугите, фиктивно доставени на това данъчнозадължено лице от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, трябва да се определи в съответствие с член 44 от тази директива, изменена.
3)
Член 203 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8,
трябва да се тълкува в смисъл, че
когато данъчнозадължено лице, установено в една държава членка, е извършило доставки на услуги по електронен път на данъчно незадължени лица, установени на територията на Европейския съюз, чрез пазар за приложения, предоставен на разположение от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка, в резултат от което за последното данъчнозадължено лице се счита, че е получило тези услуги и ги е доставило на крайните клиенти, по отношение на първото данъчнозадължено лице не може да се приеме, че дължи данъка върху добавената стойност (ДДС) в своята държава членка по установяване съгласно цитирания член 203 по съображение, че в потвържденията за поръчка, изпратени на крайните клиенти, то е посочено с негово съгласие като доставчик и че е упомената ставката на ДДС, приложима в неговата държава членка по установяване.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.