62007CJ0407
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 11ης Δεκεμβρίου 2008 (
*1
)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’ — Απαλλαγές — Προϋποθέσεις — Παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις — Υπηρεσίες που παρέχονται σε ένα ή περισσότερα μέλη της ενώσεως»
Στην υπόθεση C-407/07,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, υποβληθείσα από το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 10ης Αυγούστου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Σεπτεμβρίου 2007, στο πλαίσιο της δίκης
Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing
κατά
Staatssecretaris van Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, A. Ó Caoimh, J. Klučka (εισηγητή), U. Lõhmus και P. Lindh, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 4ης Σεπτεμβρίου 2008,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
το Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, εκπροσωπούμενο από τον B. Zadelhoff, advocaat,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις C. Wissels και C. ten Dam και τον M. De Grave,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους M. van Beek και Δ. Τριανταφύλλου,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 9ης Οκτωβρίου 2008,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (στο εξής: Stichting) και του Staatssecretaris van Financiën σχετικά με μια αναδρομική βεβαίωση φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 1994 μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1998.
Το νομικό πλαίσιο
3
Η ένατη και η ενδέκατη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας εκθέτουν:
«η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να εναρμονισθεί, ώστε η εφαρμογή του κοινοτικού συντελεστού στις φορολογητέες πράξεις να οδηγεί σε συγκρίσιμα αποτελέσματα σε όλα τα κράτη μέλη·
[…]
πρέπει να καταρτισθεί κοινός πίνακας απαλλαγών με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη».
4
Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας ορίζει:
«Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας
Α. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος
1.   Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[…]
στ)
τις παροχές υπηρεσιών, οι οποίες πραγματοποιούνται από ανεξάρτητες ενώσεις προσώπων, που ασκούν δραστηριότητα απαλλασσομένη του φόρου ή για την οποία τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, με σκοπό την παροχή στα μέλη τους των αμέσως αναγκαίων υπηρεσιών για την άσκηση της δραστηριότητος αυτής, εφόσον οι ενώσεις αυτές απαιτούν από τα μέλη τους μόνο την εξόφληση του επακριβώς αναλογούντος σε αυτά μέρους των από κοινού αναληφθεισών δαπανών, υπό τον όρο ότι η απαλλαγή αυτή δεν δημιουργεί κίνδυνο στρεβλώσεως των όρων του ανταγωνισμού·
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
5
Το Stichting είναι μια ένωση νοσοκομείων και άλλων φορέων που δραστηριοποιούνται στον τομέα της υγείας, στους οποίους περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων ο Orde van Medisch Specialisten (σύλλογος των ειδικευμένων ιατρών), η Koninklijke Nederlandse Maatschappij tot Bevordering van de Geneeskunst (ολλανδική βασιλική εταιρία για την προαγωγή της ιατρικής), το Nationale Ziekenhuisraad (εθνικό συμβούλιο νοσοκομείων), η Vereniging van Nederlandse Ziekenfondsen (ένωση ολλανδικών ταμείων υγείας), το Kontaktorgaan Landelijke Organisaties van Ziektekostenverzekeraars (όργανο επαφής των φορέων ιατροφαρμακευτικής ασφαλίσεως) και ο Nederlandse Vereniging voor Ziekenhuisdirecteuren (ολλανδικός σύλλογος των διευθυντών νοσοκομείων).
6
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το Stichting παρέχει εξ επαχθούς αιτίας στα μέλη του, που ασκούν φοροαπαλλασσόμενη δραστηριότητα ή δραστηριότητα για την οποία δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, υπηρεσίες στον τομέα της υγειονομικής περιθάλψεως, και ιδίως υπηρεσίες σχετικά με τις προδιαγραφές ποιότητας καθώς και με τον ορισμό και την προώθηση της πολιτικής να υπάρχει ποιότητα στον τομέα της υγειονομικής περιθάλψεως.
7
Ένα μέρος των υπηρεσιών που το Stichting παρέχει στα συνδεδεμένα νοσοκομεία χρηματοδοτείται βάσει το νόμου περί διατιμήσεως της υγειονομικής περιθάλψεως (Wet tarieven gezondheidszorg), της 20ής Νοεμβρίου 1980 (Stb. 1980, αριθ. 646). Οι υπηρεσίες αυτές απαλλάσσονται του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο u, του νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting 1968), το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας.
8
Επίσης, το Stichting παρέχει σε ορισμένα μέλη του, και συγκεκριμένα σε νοσοκομεία, άλλους φορείς και πρόσωπα, υπηρεσίες για τις οποίες λαμβάνει χωριστή αμοιβή, οι δε αποδέκτες των υπηρεσιών αυτών χρεώνονται ατομικώς.
9
Όσον αφορά τις τελευταίες υπηρεσίες, εις βάρος του Stichting εκδόθηκε αναδρομική βεβαίωση ΦΠΑ για το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 1994 μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1998, βεβαίωση που ο οικονομικός έφορος, μετά την υποβολή διοικητικής ενστάσεως κατ’ αυτής, αποφάσισε να διατηρήσει με την αιτιολογία ότι οι εν λόγω παροχές δεν απαλλάσσονται του ΦΠΑ.
10
Το Stichting άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam το οποίο, με απόφαση της 1ης Ιουνίου 2004, ακύρωσε την απόφαση επί της διοικητικής ενστάσεως και μείωσε την αναδρομική βεβαίωση στο ποσό των 182460 ολλανδικών φιορινίων. Ωστόσο, έκρινε ότι για τις επίμαχες στην κύρια δίκη παροχές το Stichting προέβη σε χωριστές χρεώσεις και ότι οι αντίστοιχες αμοιβές δεν καλύπτουν τις δαπάνες που έχουν αναληφθεί από κοινού, κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο u, του νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών. Κατά συνέπεια, δεν μπορούσε να χορηγηθεί απαλλαγή από τον ΦΠΑ.
11
Το Stichting άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden, το οποίο εκθέτει ότι δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη παροχές είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση των απαλλασσομένων δραστηριοτήτων των μελών της ενώσεως αυτής και ότι δεν υπάρχει στρέβλωση του ανταγωνισμού.
12
Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι, μολονότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη παροχές συνιστούν παροχές υπηρεσιών υπό την έννοια της έκτης οδηγίας και για τις παροχές αυτές το Stichting ζητεί αμοιβή που δεν υπερβαίνει το πραγματικό κόστος, παρά ταύτα τίθεται το ζήτημα αν τα ποσά των οποίων ζητείται η καταβολή από τα μέλη της ενώσεως αυτής αντιστοιχούν στο μέρος των από κοινού αναληφθεισών δαπανών που αναλογεί στα μέλη αυτά κατά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας.
13
Εκτιμώντας ότι η λύση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί εξαρτάται από την ερμηνεία της διατάξεως αυτής, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, αρχή και στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας να ερμηνευθεί εις τρόπον ώστε στη διάταξη αυτή να εμπίπτουν και αν παρέχονται μόνον υπέρ ενός ή περισσοτέρων μελών οι υπηρεσίες των κατά την ίδια διάταξη ενώσεων προς τα μέλη τους οι οποίες υπηρεσίες είναι άμεσα αναγκαίες για την πραγματοποίηση των απαλλασσομένων παροχών των μελών ή των παροχών σχετικά με τις οποίες τα μέλη δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και για τις οποίες υπηρεσίες δεν ζητείται ως αμοιβή κάτι παραπάνω από τις δαπάνες που έγιναν για αυτές;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
14
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση που πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής, οι υπηρεσίες που ανεξάρτητες ενώσεις παρέχουν στα μέλη τους καλύπτονται από την απαλλαγή που προβλέπει η εν λόγω διάταξη, ακόμη και αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται μόνο σε ένα ή σε κάποια από τα μέλη αυτά.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
15
Το Stichting και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων προτείνουν να δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα που τέθηκε, υπογραμμίζοντας ότι, αν δοθεί αρνητική απάντηση, θα περιοριστεί σημαντικά το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας.
16
Υποστηρίζουν ότι, αν μια ανεξάρτητη ένωση παρέχει σε ένα ή σε κάποια από τα μέλη της υπηρεσίες που εμπίπτουν στην περιγραφή των δραστηριοτήτων της εν λόγω ενώσεως, οι υπηρεσίες αυτές μπορούν να καλυφθούν από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ όπως αυτή προβλέπεται στο άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας.
17
Το Stichting υποστηρίζει ότι τα πολυάριθμα μέλη του, που όλα δραστηριοποιούνται στον τομέα της υγείας, δεν έχουν πάντοτε τις ίδιες ανάγκες καθόσον δεν έχουν ομοιογενείς δραστηριότητες και ότι, για να μπορέσουν να τύχουν της σχετικής απαλλαγής, δεν είναι νοητό να αποδυθεί το σύνολο των μελών αυτών σε όλες τις δραστηριότητες που ασκούνται στο πλαίσιο της ενώσεως.
18
Εν προκειμένω, το Stichting διευκρινίζει ότι, όταν μια υπηρεσία παρέχεται μόνο σε ένα από τα μέλη του, η υπηρεσία αυτή χρεώνεται στο μέλος μέχρι το πραγματικό κόστος της, τηρουμένων των κανόνων της λογιστικής. Το εν λόγω μέλος χρεώνεται κατά το μέρος που του αναλογούν οι δαπάνες που έχουν αναληφθεί από κοινού και εξοφλεί μόνον το μέρος αυτό. Έτσι, πληρούνται οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας.
19
Η Επιτροπή προσθέτει ότι από το κείμενο της διατάξεως αυτής δεν μπορεί να συναχθεί ότι κάθε παροχή υπηρεσιών πρέπει να ωφελεί το σύνολο των μελών μιας ανεξάρτητης ενώσεως.
20
Επιπλέον, η Επιτροπή στηρίζεται στην απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-8/01, Taksatorringen (Συλλογή 2003, σ. I-13711, σκέψεις 60 έως 62), καθώς και στα σημεία 117 επ. των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Mischo στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, για να υποστηρίξει ότι η ερμηνεία που προβάλλει η Ολλανδική Κυβέρνηση θα καταστήσει σχεδόν ανεφάρμοστη στην πράξη τη σχετική απαλλαγή.
21
Υπενθυμίζει τις δύο προϋποθέσεις που, κατά τις προαναφερθείσες προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mischo, πρέπει να πληρούνται για να υπάρξει δικαίωμα απαλλαγής βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας, δηλαδή ότι ο αποδέκτης της υπηρεσίας πρέπει να έχει ως μέλη μόνον πρόσωπα που ασκούν φοροαπαλλασσόμενη δραστηριότητα ή για την οποία δεν έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και ότι η ανεξάρτητη ένωση δεν πρέπει να έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι πρέπει να μετακυλίει στα μέλη της μόνον το κόστος στο οποίο υποβλήθηκε για να ικανοποιήσει τις ανάγκες τους, χωρίς να πορίζεται το παραμικρό κέρδος.
22
Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί αντιθέτως ότι στο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση. Κατ’ αυτήν, το καθοριστικό ζήτημα στην παρούσα υπόθεση είναι το αν μια υπηρεσία παρέχεται προς το κοινό, συλλογικό, συμφέρον του συνόλου των μελών ή προς το ιδιαίτερο, ατομικό, συμφέρον ενός μόνο μέλους.
23
Με τις γραπτές παρατηρήσεις της αμφισβητεί κατ’ αρχάς ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες δεν συνεπάγονται στρέβλωση του ανταγωνισμού, καθόσον ιδίως πρόκειται για παροχή που καθιστά αναγκαία τη διάθεση προσωπικού. Επιπλέον, υπάρχει κίνδυνος στρεβλώσεως του ανταγωνισμού αν οι αμοιβές που αξιώνονται για τις σχετικές υπηρεσίες αντικατοπτρίζουν μόνον το άμεσο κόστος των υπηρεσιών αυτών. Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το κόστος στο οποίο αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο είναι το πραγματικό κόστος, δηλαδή το άθροισμα του άμεσου και του έμμεσου κόστους, και ότι το πραγματικό αυτό κόστος δύσκολα μπορεί να καθοριστεί. Κατά συνέπεια, είναι δύσκολος ο επιμερισμός του πραγματικού κόστους ανά δραστηριότητα όταν το Stichting παρέχει υπηρεσίες μόνο σε ένα ή σε κάποια από τα μέλη του.
24
Όσο για την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας, η Ολλανδική Κυβέρνηση υπενθυμίζει ότι οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά (απόφαση της 20ής Ιουνίου 2002, C-287/00, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2002, σ. I-5811, σκέψη 43), ότι αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου (αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 11, και Επιτροπή κατά Γερμανίας, προαναφερθείσα, σκέψη 44) και ότι τούτο συμβαίνει με τις συγκεκριμένες προϋποθέσεις που τάσσονται για να εφαρμοστούν οι απαλλαγές αυτές (απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-453/93, Bulthuis-Griffioen, Συλλογή 1995, σ. I-2341, σκέψη 18).
25
Πάντως, από την εξέταση του κειμένου του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας και από τη ratio της απαλλαγής που προβλέπει η διάταξη αυτή αποδεικνύεται ότι υπηρεσίες που παρέχονται μόνο σε κάποια μέλη μιας ανεξάρτητης ενώσεως δεν καλύπτονται από την απαλλαγή αυτή. Η εν λόγω απαλλαγή προϋποθέτει την εξόφληση ακριβώς του αναλογούντος στα μέλη της ενώσεως αυτής μέρους των δαπανών που έχουν αναληφθεί από κοινού, πράγμα που δεν μπορεί να συμβεί με τις υπηρεσίες που παρέχονται μόνο σε ένα ή σε κάποια από τα μέλη της εν λόγω ενώσεως.
26
Στηριζόμενη στα σημεία 118 έως 122 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Misho στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Taksatorringen, η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η ratio της απαλλαγής που προβλέπεται από την εν λόγω διάταξη είναι η βούληση να μη φορολογούνται τα κέρδη από την απόδοση που έχει η εσωτερική συνεργασία των μελών μιας ανεξάρτητης ενώσεως. Κατά συνέπεια, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας εμπίπτουν μόνον οι υπηρεσίες που μια ανεξάρτητη ένωση παρέχει συλλογικά σε όλα τα μέλη της. Αν η ένωση αυτή παρέχει υπηρεσίες σε κάποια από τα μέλη της, δεν πρόκειται για εσωτερική παροχή, αλλά για αυτοτελή υπηρεσία η οποία δημιουργεί σχέση εντολέα-εντολοδόχου, που δεν συνάδει με τον σκοπό της σχετικής απαλλαγής.
Απάντηση του Δικαστηρίου
27
Πρώτον, όσον αφορά τις προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας που αφορούν τόσο το αντικείμενο των υπηρεσιών που παρέχονται στα μέλη της ανεξάρτητης ενώσεως όσο και τον κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας συνεργασίας την οποία έχει θεσμοθετήσει το άρθρο 234 ΕΚ, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο, αλλά στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει τα πραγματικά περιστατικά από τα οποία απέρρευσε η διαφορά και να συναγάγει εξ αυτών τις συνέπειες για την απόφαση που καλείται να εκδώσει (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 16ης Σεπτεμβρίου 1999, C-435/97, WWF κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-5613, σκέψη 32· της 23ης Οκτωβρίου 2001, C-510/99, Tridon, Συλλογή 2001, σ. I-7777, σκέψη 28, και της 11ης Δεκεμβρίου 2007, C-291/05, Eind, Συλλογή 2007, σ. Ι-10719, σκέψη 18).
28
Κατά συνέπεια, στο ερώτημα που τέθηκε από το εθνικό δικαστήριο πρέπει να δοθεί απάντηση με βάση το σημείο αφετηρίας του αιτούντος δικαστηρίου στην απόφαση περί παραπομπής, δηλαδή το ότι δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες είναι άμεσα αναγκαίες για την άσκηση των φοροαπαλλασσομένων δραστηριοτήτων των μελών του Stichting και ότι δεν υπάρχει στρέβλωση του ανταγωνισμού.
29
Δεύτερον, από την ένατη και την ενδέκατη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι η οδηγία αυτή σκοπό έχει να εναρμονίσει τη βάση επιβολής του ΦΠΑ και ότι οι απαλλαγές που προβλέπει το νομοθέτημα αυτό αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, πρέπει να εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ το οποίο θεσμοθέτησε η εν λόγω οδηγία (αποφάσεις της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1987, σ. 1471, σκέψη 18, και Stichting Uitvoering Financiële Acties, προαναφερθείσα, σκέψη 10).
30
Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από πρόσωπο που υπόκειται στον φόρο (αποφάσεις Stichting Uitvoering Financiële Acties, προαναφερθείσα, σκέψη 13· Taksatorringen, προαναφερθείσα, σκέψη 36, και της 14ης Ιουνίου 2007, C-434/05, Horizon College, Συλλογή 2007, σ. I-4793, σκέψη 16). Πάντως, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους σκοπούς που επιδιώκονται με τις εν λόγω απαλλαγές και να σέβεται τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας που είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Έτσι, αυτός ο κανόνας στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 13 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι απαλλαγές αυτές να μη παραγάγουν τα αποτελέσματά τους (απόφαση Horizon College, προαναφερθείσα, σκέψη 16). Η νομολογία του Δικαστηρίου δεν έχει σκοπό να επιβάλει ερμηνεία που θα καθιστούσε σχεδόν ανεφάρμοστες στην πράξη τις σχετικές απαλλαγές (απόφαση Taksatorringen, προαναφερθείσα, σκέψη 62).
31
Όσον αφορά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας, πρέπει να σημειωθεί ότι από το κείμενό του δεν προκύπτει ότι η απαλλαγή που προβλέπει πρέπει να καλύπτει μόνον τις υπηρεσίες που παρέχονται από τις ανεξάρτητες ενώσεις σε όλα τα μέλη τους.
32
Κατά το κείμενο αυτό, ο κοινοτικός νομοθέτης δέχθηκε μόνον ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ καλύπτει τις υπηρεσίες που παρέχονται από τις ανεξάρτητες ενώσεις, όταν οι ενώσεις αυτές περιορίζονται να αξιώσουν από τα μέλη τους την εξόφληση ακριβώς του αναλογούντος σε αυτά μέρους των δαπανών που έχουν αναληφθεί από κοινού.
33
Η Ολλανδική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το γεγονός ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι πρέπει να αξιώνεται τα μέλη μιας ανεξάρτητης ενώσεως να εξοφλούν ακριβώς το αναλογούν σε αυτά μέρος των δαπανών που έχουν αναληφθεί από κοινού σημαίνει ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ δύναται να καλύψει μόνον τις υπηρεσίες που παρέχονται σε όλα τα μέλη της ενώσεως αυτής. Κατά την ίδια κυβέρνηση, η έννοια «των από κοινού αναληφθεισών δαπανών» καλύπτει την έννοια «των συλλογικών δαπανών», η οποία παραπέμπει στις υπηρεσίες που παρέχονται σε όλα τα μέλη της εν λόγω ενώσεως και όχι σε ένα μεμονωμένο μέλος της.
34
Εν προκειμένω, πρέπει να υπογραμμιστεί, όπως η γενική εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 18 των προτάσεών της, ότι οι ανάγκες των μελών μιας ανεξάρτητης ενώσεως μπορούν να ποικίλλουν από τη μια οικονομική χρήση στην άλλη οπότε, ανάλογα με τη σχετική χρήση, ορισμένες υπηρεσίες μπορούν να παρασχεθούν από την ένωση αυτή σε όλα τα μέλη, άλλες σε κάποια μέλη και άλλες ακόμη μόνο σε ένα μέλος.
35
Ομοίως, όταν μια ανεξάρτητη ένωση αποτελείται από πολλά μέλη των οποίων οι ανάγκες διαφέρουν, είναι κάλλιστα δυνατόν οι υπηρεσίες που τους παρέχονται από την ένωση αυτή να μην είναι εκ συστήματος οι ίδιες.
36
Κατά συνέπεια, η ερμηνεία της Ολλανδικής Κυβερνήσεως θα είχε ως συνέπεια να περιοριστεί το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας με το να αποκλειστούν από το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ υπηρεσίες που οι ανεξάρτητες ενώσεις παρέχουν στα μέλη τους, και ιδίως εντός ενός πλαισίου όπου διαφέρουν οι ανάγκες των εν λόγω μελών.
37
Πάντως, ένας τέτοιος περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της διατάξεως αυτής δεν επιβεβαιώνεται από τον σκοπό της, ο οποίος είναι να εισαχθεί μια απαλλαγή από τον ΦΠΑ για να αποτραπεί το ενδεχόμενο ο παρέχων ορισμένες υπηρεσίες να υποβληθεί στον εν λόγω φόρο ενώ οδηγήθηκε να συνεργαστεί με άλλους επαγγελματίες σε μια κοινή οργάνωση η οποία έχει αναλάβει αναγκαίες δραστηριότητες για την παροχή των εν λόγω υπηρεσιών.
38
Πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, ακόμη και όταν οι υπηρεσίες παρέχονται μόνο σε ένα ή σε κάποια από τα μέλη μιας ανεξάρτητης ενώσεως, το κόστος παροχής των υπηρεσιών αυτών παραμένει δαπάνη που αναλήφθηκε από κοινού από την ένωση η οποία συστάθηκε προς τούτο, σημειωμένου ότι οι μέθοδοι αναλυτικής λογιστικής δίνουν οπωσδήποτε τη δυνατότητα να προσδιοριστεί το ακριβές μέρος της δαπάνης το οποίο μπορεί να καταλογιστεί σε κάθε μία από τις υπηρεσίες λαμβανόμενη ατομικά.
39
Ομοίως, οι εν λόγω υπηρεσίες εξακολουθούν να παρέχονται εντός του πλαισίου των σκοπών για τους οποίους συστάθηκε μια ανεξάρτητη ένωση και επομένως συνεχίζουν να προσφέρονται σύμφωνα με το αντικείμενό της.
40
Κατά συνέπεια, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας δεν είναι δυνατόν να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ εξαρτάται από την προϋπόθεση οι υπηρεσίες να παρέχονται σε όλα τα μέλη της περί ης πρόκειται ανεξάρτητης ενώσεως.
41
Άλλωστε, πρέπει να επισημανθεί ότι η ανάγκη στενής ερμηνείας της εν λόγω διατάξεως δεν δύναται να οδηγήσει στο να χορηγηθεί σε κάθε μέλος μιας ανεξάρτητης ενώσεως το δικαίωμα να στερήσει τα άλλα μέλη της ενώσεως αυτής από το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, αποφασίζοντας ανά πάσα στιγμή να μη χρησιμοποιήσει την τάδε ή τη δείνα υπηρεσία που παρέχεται από την ένωση στην οποία παρά ταύτα επέλεξε αρχικά να ανήκει. Η ύπαρξη τέτοιου δικαιώματος κάθε μέλους μιας ανεξάρτητης ενώσεως δεν απορρέει ούτε από το κείμενο ούτε από τον σκοπό του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας.
42
Επομένως, οι υπηρεσίες που παρέχονται από μια ανεξάρτητη ένωση στα μέλη της κατά τη διάρκεια διαφόρων οικονομικών χρήσεων, ακόμη και αν παρέχονται μόνο σε ένα ή σε κάποια από τα μέλη της κατά τη διάρκεια της ίδιας οικονομικής χρήσεως, πρέπει να μπορούν να καλυφθούν από την απαλλαγή που προβλέπει η εν λόγω διάταξη.
43
Από όλα τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι στο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση που πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής, οι υπηρεσίες που ανεξάρτητες ενώσεις παρέχουν στα μέλη τους καλύπτονται από την απαλλαγή που προβλέπει η εν λόγω διάταξη, ακόμη και αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται μόνο σε ένα ή σε κάποια από τα μέλη αυτά.
Επί των δικαστικών εξόδων
44
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο στ’, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση που πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις της διατάξεως αυτής, οι υπηρεσίες που ανεξάρτητες ενώσεις παρέχουν στα μέλη τους καλύπτονται από την απαλλαγή που προβλέπει η εν λόγω διάταξη, ακόμη και αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται μόνο σε ένα ή σε κάποια από τα μέλη αυτά.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.