Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
M. SZPUNAR
fremsat den 27. november 2025 (1)
Sag C‑565/24
P-GmbH & Co. KG
mod
Finanzamt Q
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))
» Præjudiciel forelæggelse – afgifter – fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 77/388/EØF – artikel 17 – ret til fradrag af afgift, der skal betales eller er betalt i et tidligere omsætningsled – artikel 26 – særlig ordning for rejsebureauer – anvendelsesområde – rejser kombineret med varesalg – beskatning af fortjenstmargen – negativ margen – ingen fradragsret «
Indledning
1.        Det fælles system for merværdiafgift (herefter »moms«) indebærer, at der betales afgift af den samlede indtægt hidrørende fra den økonomiske virksomhed i hvert omsætningsled, og fordi den indgående afgift fradrages, undgås kumulation af afgiftsbelastningen, og den endelige byrde påhviler forbrugeren.
2.        Visse former for virksomhed er imidlertid underlagt særlige afgiftsregler, i henhold til hvilke afgiften udelukkende opkræves af den merværdi, der tilføres på det pågældende omsætningsled, mens den afgiftspligtige person får den afgift, der er betalt på det tidligere omsætningsled, tilbage gennem prisen på sine varer eller ydelser. Sådanne særlige afgiftsregler gælder bl.a. inden for rammerne af særordningen for rejsebureauer, som er genstand for den foreliggende sag.
3.        Det spørgsmål, som er forelagt for Domstolen, vedrører navnlig, om den særlige afgiftsordning skal finde anvendelse i en atypisk situation, hvor den afgiftspligtige person leverer turistydelser med tab og derfor ikke skaber nogen merværdi herved, men den afgiftspligtige persons virksomhed er rentabel takket være salg af varer, der er forbundet med disse ydelser. Anvendelsen af den særlige afgiftsordning kommer nemlig i en sådan situation i konflikt med de grundlæggende principper for det fælles momssystem.
Retsgrundlag
EU-retten
4.        Artikel 2 i Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om Rådets harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (2), som ændret ved Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (3), fastsatte (4):
»Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet.
Ved enhver omsætning svares en merværdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer.
Det fælles merværdiafgiftssystem anvendes til og med detailhandelsleddet.«
5.        Artikel 11, 17 og 26 i direktiv 77/388 fastsatte følgende:
»Artikel 11
A.      I indlandet
1.      Beskatningsgrundlaget er:
a)      ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris;
[…]
Artikel 17
[…]
2.      I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)      den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person;
[…]
Artikel 26
Særordning for rejsebureauer
1.      Medlemsstaterne anvender merværdiafgiften på transaktioner udøvet af rejsebureauer i overensstemmelse med denne artikel, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Denne artikel finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), finder anvendelse. Ved rejsebureauer forstås i denne artikel ligeledes personer, der organiserer turistrejser.
2.      De transaktioner, der udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt tjenesteydelse præsteret af rejsebureauet over for den rejsende. Denne ydelse pålægges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hovedsædet for sin økonomiske virksomhed eller et fast kontor, hvorfra tjenesteydelsen præsteres af bureauet. For denne tjenesteydelse anses, som beskatningsgrundlag og som pris uden afgift i henhold til artikel 22, stk. 3, litra b), rejsebureauets fortjenstmargen, det vil sige forskellen mellem det samlede beløb uden merværdiafgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og tjenesteydelser, for så vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode.
[…]
4.      De merværdiafgiftsbeløb, der af andre afgiftspligtige personer føres i regning for rejsebureauet for de i stk. 2 omhandlede transaktioner, som direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller tilbagebetaling i nogen medlemsstat.«
Tysk ret
6.        Den særlige afgiftsordning for rejsebureauer var fastsat i § 25 i Umsatzsteuergesetz (momsloven) af 26. november 1979 i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen.
De faktiske omstændigheder, retsforhandlingernes forløb og de præjudicielle spørgsmål
7.        I årene 1997-1999 organiserede P-GmbH & Co. KG, et selskab efter tysk ret (herefter »selskabet P«), udflugter kombineret med varesalg, almindeligvis kaldt »Kaffeefahrten«
(»kafferejser«) i Tyskland. Ved disse udflugter blev deltagerne transporteret med bus til forskellige turistmæssigt attraktive destinationer, hvor de fik et måltid mad og eventuelt deltog i et supplerende turistprogram, men frem for alt deltog de i salgsfremvisninger, under hvilke de kunne købe forskellige varer, som blev solgt af selskabet P.
8.        Selskabet P købte transportydelserne fra andre afgiftspligtige personer og tilbød dem i eget navn til deltagerne i udflugterne. Disse deltagere betalte et gebyr for at deltage i udflugten, men dette dækkede ikke fuldt ud de omkostninger, som selskabet P afholdt i forbindelse med erhvervelsen af transportydelser fra de andre afgiftspligtige personer (5). Den resterende del af disse omkostninger samt udgifterne til andre ydelser, som deltagerne ikke betalte for, blev dækket af selskabet P gennem indtægterne fra salg af varer til visse deltagere (idet købet af disse varer ikke var obligatorisk). Dette salg udgjorde i henhold til momsreglerne en særskilt transaktion vedrørende levering af varer. Efterhånden blev et stigende antal udflugter tilbudt deltagerne helt gratis, og alle omkostninger blev dækket af indtægterne fra varesalget.
9.        Selskabet P betalte moms af sin virksomhed efter de almindelige regler og benyttede sig af retten til at fradrage hele den afgift, der var betalt af ydelser købt fra andre afgiftspligtige personer, hvilket i begyndelsen ikke gav anledning til indvendinger fra de kompetente skatte- og afgiftsmyndigheder. Efter afgiftskontroller og de efterfølgende administrative og judicielle procedurer blev selskabet P’s ret til fradrag af transportudgifterne dog kun anerkendt for de udflugter, hvor selskabet ikke opkrævede nogen betaling fra deltagerne (6). For de udflugter, hvor selskabet P opkrævede et gebyr fra deltagerne til delvis dækning af transportydelsens omkostninger, fastslog Niedersächsisches Finanzgericht (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Niedersachsen, Tyskland) ved dom af 12. maj 2022, at transportydelserne var omfattet af den særlige afgiftsordning for rejsebureauer, og at selskabet P derfor ikke havde ret til at fradrage den afgift, der var betalt ved erhvervelsen af disse ydelser fra andre afgiftspligtige personer. Selskabet har iværksat appel til prøvelse af denne dom for den forelæggende ret.
10.      Under disse omstændigheder har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)      Udgør en »udflugt arrangeret af [en] erhvervsdrivende uden for dennes faste forretningssted« i den forstand, hvori udtrykket anvendes i artikel 1, stk. 1, første led, i direktiv 85/577/EØF [(7)], en »[transaktion], der udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse«, i den forstand, hvori udtrykket anvendes i artikel 26, stk. 2, første punktum, i direktiv [77/388]?
2)      Hvis det første […] spørgsmål besvares bekræftende: Finder særordningen for rejsebureauer i artikel 26 i direktiv [77/388] også anvendelse, hvis den fortjenstmargen, der i henhold til artikel 26, stk. 2, tredje punktum, i direktiv [77/388] skal anses som [afgifts]grundlag, er negativ, fordi de faktiske omkostninger overstiger det »samlede beløb uden [moms]«, der skal betales af den rejsende?
3)      Såfremt det første og det andet […] spørgsmål besvares bekræftende: Finder artikel 12, stk. 1, første punktum, i direktiv [77/388] også anvendelse på den fortjenstmargen, der anses som beskatningsgrundlag som omhandlet i artikel 26, stk. 2, tredje punktum, i direktiv [77/388], hvis den pågældende margen er negativ, således at en negativ margen giver anledning til en tilbagebetaling til den afgiftspligtige person?«
11.      Anmodningen om præjudiciel afgørelse blev indgivet til Domstolen den 21. august 2024. Der er blevet indgivet skriftlige indlæg af selskabet P, den tyske regering og Europa-Kommissionen. De samme parter deltog i retsmødet afholdt den 11. september 2025.
Analyse
12.      Den forelæggende ret har i den foreliggende sag forelagt tre præjudicielle spørgsmål. Da de to første spørgsmål imidlertid reelt vedrører det samme emne, foreslår jeg, at de behandles samlet. Derefter vil jeg gå over til analysen af det tredje spørgsmål.
Formuleringen af spørgsmålene
13.      De to første præjudicielle spørgsmål vedrører muligheden for at anvende særordningen for rejsebureauer, der er fastsat i artikel 26 i direktiv 77/388, i en situation som den, der foreligger i hovedsagen. Disse spørgsmål, således som de er formuleret af den forelæggende ret, bygger imidlertid på visse forudsætninger, som skal præciseres, før der kan foretages en egentlig analyse af det retlige spørgsmål, de rejser.
14.      Det første spørgsmål vedrører nærmere bestemt, om den særlige afgiftsordning for rejsebureauer finder anvendelse på udflugter arrangeret af en erhvervsdrivende uden for dennes faste forretningssted som omhandlet i direktiv 85/577. Den forelæggende ret lægger nemlig til grund, at den virksomhed, der er genstand for hovedsagen, skal kvalificeres på denne måde.
15.      Jeg mener imidlertid ikke, at en sådan kvalificering, set i lyset af det nævnte direktiv, kan have afgørende betydning for fortolkningen af momsbestemmelserne. Domstolen har allerede haft lejlighed til at fastslå, at kvalificeringen af den afgiftspligtiges virksomhed i henhold til direktiv 90/314/EØF (8) er uden betydning for fastlæggelsen af anvendelsesområdet for artikel 26 i direktiv 77/388, idet denne bestemmelse fastsætter sine egne kriterier for anvendelsen (9). Efter min opfattelse bør der drages en tilsvarende konklusion med hensyn til direktiv 85/577. Som Kommissionen med rette har anført, tjener dette direktiv andre formål end direktiv 77/388 og anvender en anden terminologi, hvorfor der ikke er grund til at lade fortolkningen af det ene direktiv afhænge af fortolkningen af det andet.
16.      Den forelæggende rets henvisning til direktiv 85/577 er imidlertid ikke helt irrelevant. Retten gør nemlig herved opmærksom på et væsentligt aspekt af den virksomhed, der er genstand for tvisten i hovedsagen, hvis reelle formål, set fra den afgiftspligtige persons synspunkt, ikke er at levere turistmæssige ydelser, men snarere at foretage varesalg i forbindelse hermed, hvilket afspejles i den måde, hvorpå omkostningerne ved denne virksomhed finansieres.
17.      Dette sidstnævnte aspekt er også genstand for det andet præjudicielle spørgsmål. Det drejer sig om, hvorvidt artikel 26 i direktiv 77/388 finder anvendelse i en situation, hvor den afgift, som den afgiftspligtige person opkræver for turistmæssige ydelser, ikke dækker de fulde omkostninger ved leveringen af disse ydelser, og hvor fortjenstmargenen ved denne virksomhed derfor er negativ.
18.      I henhold til artikel 4, stk. 1, i direktiv 77/388 er enhver person, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed, afgiftspligtig, uanset formålet med eller resultatet af denne virksomhed. I overensstemmelse med denne bestemmelse har Domstolen i sin faste praksis fastslået, at det forhold, at det vederlag, som den afgiftspligtige person modtager for levering af ydelser eller varer, ikke fuldt ud dækker de omkostninger, der er afholdt på et tidligere omsætningsled, ikke har nogen betydning for anvendelsen af momsbestemmelserne (10). Det samme udgangspunkt bør som hovedregel gælde for den særlige afgiftsordning for rejsebureauer. Som Kommissionen igen med rette har anført, kan det forekomme, at rejsebureauer leverer ydelser med tab, f.eks. for at generhverve en del af de tidligere afholdte udgifter til køb af underleverandørers ydelser. Derfor kan det forhold, at den turistmæssige virksomhed i en situation som den i hovedsagen medfører tab, ikke i sig selv begrunde, at denne særlige ordning ikke finder anvendelse.
19.      Det særlige ved den foreliggende sag er imidlertid, at den del af virksomheden, der vedrører organiseringen af udflugter, ifølge den afgiftspligtige persons valgte økonomiske model konstant er underskudsgivende, og at dens omkostninger delvist dækkes af indtægterne fra varesalget og dermed indgår som en bestanddel af varernes pris.
20.      Med det første og det andet præjudicielle spørgsmål søger den forelæggende ret således reelt at få afklaret, om artikel 26 i direktiv 77/388 skal fortolkes således, at den finder anvendelse i en situation, hvor en afgiftspligtig person erhverver turistmæssige ydelser, navnlig transportydelser, fra andre afgiftspligtige personer og derefter leverer dem i eget navn som led i udflugter kombineret med levering af varer, hvis erhvervelse ikke er en betingelse for deltagelse i udflugten, idet den afgiftspligtige person opkræver et gebyr fra deltagerne, som ikke dækker alle omkostningerne ved de ydelser, der er købt fra andre afgiftspligtige personer, mens den resterende del af disse omkostninger dækkes af indtægterne fra vareleveringerne og dermed indgår som en bestanddel af varernes pris.
Hidtidig retspraksis
21.      I sin hidtidige retspraksis vedrørende særordningen for rejsebureauer har Domstolen fastlagt dette systems anvendelsesområde og anvendelsesprincipper på en meget præcis måde. For den foreliggende sag er navnlig følgende elementer af denne retspraksis relevante her.
22.      For det første har Domstolen fastslået, at denne ordning ikke alene finder anvendelse på virksomhed udøvet af rejsebureauer eller rejsearrangører i disse begrebers sædvanlige forstand, men også på enhver virksomhed, der i eget navn organiserer turistrejser eller turistudflugter og med henblik herpå benytter tjenesteydelser fra andre afgiftspligtige personer (11). Ordningen finder desuden anvendelse uanset formålet med rejsen eller længden af opholdet (12), således at f.eks. organiseringen af et ophold i et andet land i flere måneder med henblik på sprogundervisning eller studier også falder ind under dens anvendelsesområde (13).
23.      Det kan kun forholde sig anderledes i tilfælde, hvor de turistydelser, der erhverves fra andre afgiftspligtige personer, udelukkende er rene biydelser i forhold til den pågældende virksomheds hovedydelser i den forstand, at de ikke udgør et mål i sig selv for kunderne, men blot et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser, og at prisen for disse turistydelser er af underordnet betydning i forhold til prisen for hele ydelsen (14).
24.      Domstolen har begrundet denne fortolkning med, at det er nødvendigt at sikre, at identiske eller tilsvarende ydelser pålægges afgift på en ensartet måde. I modsat fald kunne dette skabe konkurrenceforvridning og medføre en uensartet anvendelse af momsbestemmelserne (15).
25.      For det andet har Domstolen fastslået, at når en afgiftspligtig person som led i et samlet arrangement leverer både turistydelser, der er købt fra andre afgiftspligtige personer, og egne ydelser, finder særordningen for rejsebureauer kun anvendelse på de ydelser, der er erhvervet fra andre afgiftspligtige personer (16). Dette gælder selv i tilfælde, hvor den afgiftspligtige persons egne ydelser også har turistmæssig karakter, og hvor der opkræves en samlet pris for hele ydelsen (17).
26.      Ifølge Domstolen følger dette af ordlyden af artikel 26, stk. 1, i direktiv 77/388, som ikke omfatter den afgiftspligtige persons egne ydelser, af det i denne særlige ordning fastsatte beskatningsgrundlag, nemlig margenen forstået som forskellen mellem udgifterne til ydelser, der er købt fra andre afgiftspligtige personer, og den pris, som modtageren betaler, samt af formålet med denne ordning, der er at undgå administrative vanskeligheder forbundet med beskatningen af ydelser, der købes fra andre afgiftspligtige personer (18).
27.      Endelig har Domstolen for det tredje fastslået, at beregningen af fortjenstmargenen inden for særordningen for rejsebureauer i overensstemmelse med artikel 73 i direktiv 2006/112 (19) skal foretages særskilt for hver enkelt ydelse i den forstand, hvori udtrykket anvendes i artikel 308 i direktiv 2006/112 (20) (dvs. for hele den ydelse, der leveres til en enkelt kunde), og ikke samlet for en afgiftsperiode (21).
Anvendelse i den foreliggende sag
28.      Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende indebærer den ovenfor omtalte praksis, at særordningen for rejsebureauer skal finde anvendelse på de transportydelser, som selskabet P mod vederlag leverer til sine kunder. Disse ydelser har utvivlsomt karakter af korte turistudflugter, og selskabet P erhverver disse ydelser fra andre afgiftspligtige personer, men leverer dem til sine kunder i eget navn. Da de gebyrer, som selskabet P opkræver fra deltagerne, ikke fuldt ud dækker omkostningerne ved de transportydelser, som selskabet køber fra andre afgiftspligtige, er den fortjenstmargen, der beregnes i henhold til artikel 26, stk. 2, i direktiv 77/388, negativ, og den skyldige afgift udgør derfor nul (22).
29.      Derimod udgør leveringen af varer, som finder sted under disse udflugter, en særskilt transaktion, der ikke har turistmæssig karakter og er selskabet P’s egen ydelse, hvorfor den ikke er omfattet af den særlige beskatningsordning, og indtægterne fra denne levering indgår ikke i fortjenstmargenen. Denne levering afgiftspålægges efter de almindelige regler.
30.      Kommissionen har i sit skriftlige indlæg foreslået muligheden for at anse transportydelser, der leveres under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, for at være accessoriske i forhold til leveringen af varer, hvilket ville medføre, at de ville blive pålagt afgift samlet med denne levering efter de almindelige regler. Dette spørgsmål blev drøftet i retsmødet.
31.      Jeg er imidlertid enig i de argumenter, der blev fremsat under denne drøftelse, herunder af Kommissionen selv, om, at det i lyset af den ovenfor omtalte praksis er vanskeligt at anse de transportydelser, som selskabet P leverer, for at være accessoriske i forhold til leveringen af varer. Det skal især tages i betragtning, at selv om deltagelsen i udflugten utvivlsomt har til formål at opmuntre deltagerne til at købe de varer, der tilbydes under udflugten, er dette på ingen måde obligatorisk, og deltageren kan nøjes med at deltage i udflugten uden at købe nogen varer. Desuden, selv om deltagerne i udflugterne er klar over, at der under udflugten vil blive tilbudt varer til køb, har deltagelsen i udflugten for dem en selvstændig værdi, idet den giver dem mulighed for at gøre sig bekendt med tilbuddet og derefter beslutte, om de ønsker at benytte sig af det. Under sådanne omstændigheder er det vanskeligt at kvalificere udflugten som, fra kundernes synspunkt, et middel til udelukkende at udnytte hovedydelsen – nemlig leveringen af varer – på mere fordelagtige vilkår.
32.      Imod den fortolkning, der er anført i punkt 30 ovenfor, taler også det forhold, at prisen for leveringen af varer er helt uafhængig af det gebyr, der opkræves for transportydelsen, hvilket yderligere understreger de to transaktioners selvstændige karakter. Desuden, hvis – som den forelæggende ret anfører – gebyrerne for transportydelsen i den omtvistede periode i gennemsnit dækkede 60% af omkostningerne ved denne ydelse, er det vanskeligt at anse dem for blot at være af underordnet betydning for kunderne.
33.      Under alle omstændigheder er jeg, set ud fra et rent logisk synspunkt og uafhængigt af de konkrete omstændigheder i sagen, enig med Kommissionen i, at det er vanskeligt at betragte en ydelse, der som udgangspunkt leveres til enhver kunde (som transportydelsen i hovedsagen), som accessorisk i forhold til en valgfri ydelse, som kunden kan vælge at benytte sig af eller ej (som leveringen af varer).
34.      På baggrund af det ovenstående må det fastslås, at særordningen for rejsebureauer, set i lyset af praksis, som hovedregel bør finde anvendelse på transportydelser, der leveres under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende.
Problemets afgrænsning og forslag til afgørelse
35.      En sådan konklusion giver imidlertid anledning til alvorlige systemiske betænkeligheder. Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende dækkes den afgiftspligtige persons udgift til erhvervelse af transportydelser, som den pågældende derefter leverer til sine kunder, kun delvist af de gebyrer, som disse kunder betaler. Den resterende del dækkes derimod af indtægterne fra varesalget, der finder sted som led i de leverede turistydelser. Denne udgift udgør således utvivlsomt en bestanddel af prisen på leveringen af varer. Som følge af anvendelsen af særordningen for rejsebureauer kan denne bestanddel imidlertid ikke med hensyn til moms passende henføres til disse udgifter, hvilket skaber en uoverensstemmelse i forhold til de grundlæggende principper for det fælles merværdiafgiftssystem.
36.      Jeg må i den forbindelse udtrykkeligt understrege, at problemet ikke vedrører afgiftsmetoden for transportydelserne, da denne følger af artikel 26 i direktiv 77/388, men derimod den momsmæssige behandling af leveringen af varer, som økonomisk er forbundet med disse ydelser, og som ikke er omfattet af nævnte artikel.
37.      For det første er moms – i overensstemmelse med princippet i artikel 2 i direktiv 67/227 (23) – en omsætningsafgift, der opkræves på hvert omsætningsled, men på en strengt ikke-kumulativ måde. Den ikke-kumulative karakter af denne afgift opnås som udgangspunkt gennem en mekanisme, hvorefter den afgift, der er betalt i det foregående omsætningsled, fradrages i den afgift, der skal betales i det næste. I en afgiftsordning som særordningen for rejsebureauer undgås kumulation derimod på grund af princippet om beskatning af fortjenstmargenen, dvs. alene den merværdi, der tilføjes på det pågældende omsætningsled, uden fornyet afgift af den moms, der indgår i prisen for de ydelser, der er købt i tidligere led. Under normale omstændigheder fører begge systemer til det samme resultat for så vidt angår den afgiftsmæssige belastning.
38.      Anvendelsen af særordningen for rejsebureauer, under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, dvs. på transportydelser, hvis omkostning udgør en bestanddel af prisen for en varelevering, der ikke er omfattet af denne ordning, medfører imidlertid kumulation af afgiften (med andre ord dobbelt afgiftsbelastningg): Den moms, der er betalt ved erhvervelsen af transportydelsen, i det omfang, den ikke dækkes af det gebyr, der opkræves hos deltagerne for transporten, bliver på ny afgiftsbelagt som en del af prisen for leveringen af varer. Dette skyldes, at der på én og samme transaktion anvendes elementer fra to forskellige afgiftsordninger, nemlig forbuddet mod fradrag af den afgift, der er betalt på et tidligere omsætningsled, som gælder for margensystemet, kombineret med afgiftsbelastningen på hele prisen for leveringen af varer på det næste led i overensstemmelse med de almindelige regler.
39.      For det andet er momsen en forbrugsafgift, hvilket betyder, at den økonomiske byrde, der er forbundet hermed, skal bæres af forbrugerne i det sidste omsætningsled. De momspligtige personer, dvs. de enheder, der udøver afgiftspligtig økonomisk virksomhed, er ganske vist dem, der opkræver og indbetaler afgiften til staten, men set ud fra et finansielt synspunkt bør denne afgift være neutral for dem, dvs. de bør ikke bære den økonomiske byrde forbundet hermed. Det er netop retten til at fradrage den afgift, der er betalt i det tidligere omsætningsled, som sikrer dette resultat. Gennem denne mekanisme »overvæltes« den økonomiske byrde af afgiften frem til forbrugsleddet, hvor den endelig bæres af den sidste deltager i omsætningskæden (bortset fra forbrugeren) gennem prisen på de solgte varer eller leverede ydelser.
40.      Den afgiftsmæssige neutralitet opretholdes også ved anvendelsen af særordningen for rejsebureauer. Den pris, som kunden betaler, dækker både momsen af fortjenstmargenen og den »skjulte« afgift, der indgår i udgiften til erhvervelsen af ydelsen i det foregående omsætningsled. Som den forelæggende ret har beregnet i sin anmodning om præjudiciel afgørelse, er virkningen af anvendelsen af særordningen, forudsat at prisen for ydelsen er den samme, identisk med virkningen af afgiftsbelastning efter de almindelige regler.
41.      Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende medfører anvendelsen af særordningen for rejsebureauer derimod en tilsidesættelse af princippet om neutralitet. Den moms, der er betalt i det foregående omsætningsled, i det omfang, den ikke dækkes af deltagergebyret, bliver en del af omkostningerne ved leveringen af varer, som afgiftsbelastes efter de almindelige regler, men hvor der ikke er en ret til fradrag. Den afgiftspligtige person må derfor enten forhøje prisen på denne varelevering tilsvarende eller selv bære den økonomiske byrde af afgiften.
42.      Endelig for det tredje består den afgiftsmæssige neutralitet også i, at lignende former for virksomhed behandles ens ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt, og at beskatningsmåden ikke må påvirke de afgiftspligtiges økonomiske beslutninger (24). Det er af denne grund, at Domstolen har fastslået, at særordningen for rejsebureauer skal omfatte alle afgiftspligtige personer, der i eget navn leverer turistmæssige ydelser, som de har erhvervet fra andre afgiftspligtige personer (25).
43.      Det særlige ved den foreliggende sag består imidlertid i, at der her er tale om to meget forskellige former for virksomhed, som er økonomisk uadskilleligt forbundet. Mens anvendelsen af særordningen for rejsebureauer sikrer, at transportydelserne behandles på samme måde som tilsvarende ydelser, der leveres af andre afgiftspligtige personer, kan det samme ikke siges med hensyn til leveringen af varer.
44.      Som den forelæggende ret selv har oplyst i anmodningen om præjudiciel afgørelse, opkræves selskabet P afgift efter de almindelige regler i den situation, hvor det slet ikke opkræver betaling fra deltagerne i udflugterne, og hvor hele omkostningen ved deres tilrettelæggelse dækkes af indtægterne fra varesalget, hvorved momsen af de turistydelser, som selskabet erhverver fra andre afgiftspligtige personer, kan fradrages i den skyldige afgift, der påhviler leveringen af varer. Særordningen for rejsebureauer finder således ikke anvendelse. Dette er logisk, idet kun ydelser mod vederlag er omfattet af momsbeskatning og dermed også af eventuelle særlige ordninger. Samtidig erhverver selskabet P utvivlsomt disse turistydelser med henblik på sin momspligtige virksomhed, nemlig leveringen af varer, og har derfor ret til at fradrage den moms, der er betalt ved erhvervelsen af disse ydelser.
45.      Den samme form for virksomhed, nemlig varelevering i forbindelse med korte turistudflugter, behandles således forskelligt fra et afgiftsmæssigt synspunkt, alt efter om selskabet P opkræver et gebyr fra deltagerne til delvis dækning af transportomkostningerne eller ej.
46.      Det drejer sig imidlertid ikke kun om en inkonsistent afgiftsmæssig behandling af den virksomhed, som selskabet P udøver. Selskabet konkurrerer nemlig med andre erhvervsdrivende, der driver en tilsvarende virksomhed. Disse aktører nyder en mere fordelagtig afgiftsmæssig behandling, når de ikke opkræver gebyrer fra deltagerne i udflugterne, end selskabet P gør, når det opkræver sådanne gebyrer. I en sådan situation påvirker beskatningsmåden derfor også de afgiftspligtige personers økonomiske beslutninger, idet det fra et afgiftsmæssigt synspunkt er mere fordelagtigt ikke at opkræve gebyrer fra deltagerne og i stedet finansiere omkostninger til udflugterne fuldt ud gennem indtægterne fra varesalget. En gunstigere stilling indtages også af de virksomheder, der leverer transportydelser som egne ydelser. Da særordningen for rejsebureauer ikke finder anvendelse på dem, kan den moms, der indgår i omkostningerne ved levering af disse ydelser, fradrages i den moms, der skyldes for leveringen af varer. Den afgiftsmæssige byrde varierer således afhængigt af graden af virksomhedens vertikale integration (dvs. om den leverer ydelserne selv eller ved hjælp af underleverandører), hvilket er i strid med princippet om momsens neutralitet.
47.      Endvidere konkurrerer selskabet P også med virksomheder, der foretager vareleveringer som led i forskellige former for salgsfremvisninger, hvortil kunderne selv sørger for transporten. I sådanne tilfælde opstår der slet ikke et spørgsmål om anvendelsen af særordningen for rejsebureauer, og disse virksomheder kan fuldt ud fradrage den moms, der er betalt af varer og ydelser, som anvendes med henblik på leveringen af varer – såsom leje af lokaler, hvor fremvisningen finder sted, eller gaver, der gives til deltagerne for at opmuntre dem til at deltage. Disse virksomheder befinder sig derfor i en mere gunstig afgiftsmæssig position end virksomheder som selskabet P.
48.      Domstolen har gentagne gange understreget betydningen af retten til fradrag af den afgift, der er betalt i et tidligere omsætningsled, samt princippet om afgiftsmæssig neutralitet for funktionen af det fælles momssystem. Ifølge fast praksis udgør retten til fradrag en integreret del af denne afgifts mekanisme og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige person aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer dermed, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultat, forudsat at virksomheden i sig selv principielt er momspligtig (26).
49.      Det er rigtigt, at Domstolen i dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland afviste de argumenter, som den tyske regering havde fremført på grundlag af princippet om afgiftsmæssig neutralitet imod anvendelsen af særordningen for rejsebureauer på turistydelser, der leveres til andre afgiftspligtige. Domstolen fastslog nemlig, at den hævdede tilsidesættelse af princippet om neutralitet i dette tilfælde direkte følger af anvendelsen af direktivets bestemmelser, som fastsætter denne ordning som en undtagelse fra de almindelige regler i det fælles momssystem, og at den derfor ikke kan anses for at være i strid med dette princip (27). Domstolen mindede desuden om, at princippet om afgiftsmæssig neutralitet ikke er et princip i den primære EU-ret, men et fortolkningsprincip, og at det derfor ikke kan hindre virkningen af undtagelser, der udtrykkeligt er fastsat af EU-lovgiver, såsom undtagelser fra de almindelige regler i det fælles momssystem, der er indført gennem særordningen for rejsebureauer (28).
50.      Domstolens bemærkning om særordningen for rejsebureauers undtagelseskarakter vedrørte imidlertid udelukkende de turistydelser, der erhverves fra andre afgiftspligtige personer, dvs. de ydelser, der er omfattet af denne ordning. I den foreliggende sag vedrører tilsidesættelsen af princippet om afgiftsmæssig neutralitet og retten til fradrag derimod leveringen af varer, altså en transaktion, som ikke er omfattet af ordningen. Den nævnte ordnings undtagelseskarakter kan derfor ikke begrunde en tilsidesættelse af disse principper for transaktioner, der ikke omfattes af undtagelsen, da dette ville være i strid med princippet om, at undtagelser skal fortolkes indskrænkende.
51.      Hvad dernæst angår effektiviteten af særordningen for rejsebureauer var hovedformålet med dens indførelse at undgå de vanskeligheder, som erhvervsdrivende ville stå over for ved anvendelsen af de almindelige regler i det fælles momssystem på transaktioner, der omfatter ydelser erhvervet hos tredjemand. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville anvendelsen af de almindelige regler om beskatningssted, beskatningsgrundlag og fradrag af den indgående afgift således for virksomhederne indebære praktiske vanskeligheder, der kunne hindre udøvelsen af deres virksomhed (29).
52.      Det skal imidlertid bemærkes, at de udflugter kombineret med varesalg, som sagen i hovedsagen vedrører, som regel organiseres inden for en enkelt medlemsstats område, og at antallet af turistydelser, der tilbydes i den forbindelse, er begrænset. Ellers ville det nemlig være vanskeligt at finansiere deres afholdelse gennem indtægterne fra varesalget. Det forekommer derfor ikke, at beskatning af en sådan virksomhed efter de almindelige regler ville medføre uforholdsmæssige administrative vanskeligheder. Det er derfor vanskeligt at tale om en begrænsning af effektiviteten af den særlige momsordning for rejsebureauer, når denne ordning under alle omstændigheder ikke ville opfylde sit formål.
53.      Kommissionen nævner endnu et formål med indførelsen af særordningen for rejsebureauer, nemlig at sikre en afbalanceret fordeling af momsindtægterne mellem medlemsstaterne. Tanken er, at de enkelte ydelser, der leveres direkte til turisterne, skal beskattes på forbrugsstedet, mens rejsebureauets fortjenstmargen beskattes på stedet for dets etablering. Det er imidlertid tilstrækkeligt at bemærke, at ydelser som persontransport beskattes på forbrugsstedet, uanset hvilket beskatningssystem der anvendes, og uanset tjenesteyderen (30), mens fortjenstmargenen i en situation som den i hovedsagen omhandlede som udgangspunkt er negativ og derfor ikke medfører nogen skatteindtægt. Dette formål med den nævnte ordning vil således heller ikke blive opfyldt.
54.      Endelig har Domstolen fastslået, at anvendelsen af særordningen for rejsebureauer på enhver afgiftspligtig person, der erhverver turistydelser fra andre afgiftspligtige personer og derefter leverer disse ydelser til sine kunder, er nødvendig for at opretholde en uforstyrret konkurrence mellem aktører, der leverer tilsvarende ydelser (31). Dette argument er også blevet fremført i den foreliggende sag af den tyske regering og Kommissionen til støtte for anvendelsen af denne ordning på den virksomhed, som er genstand for hovedsagen.
55.      Det skal imidlertid på den ene side bemærkes, at selv om en virksomhed som selskabet P muligvis konkurrerer med arrangører af »almindelige« turistudflugter (dvs. sådanne, der ikke er kombineret med varesalg), skyldes selskabets konkurrencefordel først og fremmest, at den kan tilbyde disse udflugter til meget lave priser, idet omkostningerne hertil delvist finansieres gennem varesalget. Beskatningsmåden har derimod kun ringe, om nogen, betydning her, da, som jeg allerede har fremhævet, anvendelsen af de almindelige regler og den særlige ordning under normale omstændigheder fører til den samme afgiftsmæssige belastning. I øvrigt har Domstolen fremført dette argument snarere med henblik på at beskytte de »atypiske« udbydere af turistydelser end de traditionelle rejsebureauers konkurrenceposition.
56.      På den anden side berører argumentet om nødvendigheden af at sikre en uforstyrret konkurrence mellem virksomheder som selskabet P og andre arrangører af turistudflugter kun ét, og endda et mindre væsentligt, aspekt af problemstillingen. Den mere centrale problemstilling er derimod den ringere konkurrenceposition for de virksomheder, der foretager vareleveringer som led i turistudflugter, hvis særordningen for rejsebureauer anvendes på dem, sammenlignet med de virksomheder, der leverer varer uden for deres forretningssted, men som ikke er omfattet af denne ordning (32). Denne ringere konkurrenceposition følger direkte af den afgiftsmæssigt anderledes behandling af førstnævnte virksomheder, nemlig af manglen på mulighed for fuldt ud at fradrage den moms, der er betalt af de bestanddele, der indgår i prisen på de pågældende varer.
57.      Sammenfattende tjener særordningen for rejsebureauer det formelle formål at lette beregningen og betalingen af afgiften samt at sikre en afbalanceret fordeling af afgiftsindtægterne mellem medlemsstaterne. Anvendelsen af denne særlige ordning i en situation som den i hovedsagen omhandlede medfører imidlertid en krænkelse af de grundlæggende, materielle principper i det fælles momssystem, herunder retten til fradrag og princippet om afgiftsmæssig neutralitet, og dette med hensyn til en virksomhed, der ikke er omfattet af den særlige ordnings anvendelsesområde. I en sådan situation bør formelle hensyn ikke tillægges afgørende betydning.
58.      Det fælles momssystem er naturligvis udformet således, at det kun fungerer optimalt, når det anvendes ensartet på al økonomisk virksomhed. Enhver undtagelse – såsom fritagelser, fortjenstmargensbeskatning, anvendelse af nedsatte satser eller manglende fuld harmonisering af disse satser mellem medlemsstaterne – medfører eller kan medføre forstyrrelser i systemets funktion og potentielt også i konkurrencen. Sådanne forstyrrelser kan accepteres, hvis de positive virkninger af undtagelserne opvejer de negative. Dette er imidlertid ikke tilfældet i en situation som den foreliggende, hvor de negative virkninger i form af en ugunstig afgiftsmæssig behandling af vareleveringer ikke opvejes af nogen fordele, der følger af anvendelsen af særordningen for rejsebureauer på turistydelser.
59.      Artikel 26 i direktiv 77/388 bør derfor efter min opfattelse fortolkes på en måde, der gør det muligt at undgå den ugunstige afgiftsmæssige behandling af vareleveringer, der foretages som led i turistudflugter.
60.      Den enkleste løsning ville være at give en afgiftspligtig person, der udøver en virksomhed som den i hovedsagen, ret til at foretage fradrag i den skyldige moms for leveringen af varer af den moms, der er betalt ved erhvervelsen af transportydelser (og eventuelt andre turistydelser), i det omfang, udgiften til erhvervelsen af disse ydelser ikke dækkes af de gebyrer, der opkræves fra deltagerne i udflugterne.
61.      En sådan fortolkning ville gøre det muligt at forene anvendelsen af særordningen for rejsebureauer med en korrekt anvendelse af de almindelige afgiftsprincipper på leveringen af varer, herunder den dermed forbundne ret til fradrag af den moms, der er betalt ved erhvervelsen af varer og ydelser, som anvendes til momspligtig virksomhed. Selv om udgifterne til erhvervelse af transportydelser for deltagerne i udflugten ikke kan henføres til de enkelte vareleveringer, der foretages under udflugten, idet ikke alle deltagere nødvendigvis køber varer, udgør disse udgifter – i det omfang, de ikke dækkes af de opkrævede gebyrer – utvivlsomt generelle omkostninger ved virksomheden med varelevering og giver som sådanne ret til fradrag (33).
62.      Artikel 26, stk. 4, i direktiv 77/388 udelukker imidlertid udtrykkeligt retten til fradrag af den moms, der er betalt ved erhvervelsen af ydelser, som direkte kommer de rejsende til gode, når særordningen for rejsebureauer anvendes. En fortolkning, der tillader fradrag af denne moms i det omfang, de gebyrer, der opkræves fra deltagerne i udflugten, ikke dækker omkostningerne ved transportydelserne, ville derfor udgøre en fortolkning contra legem, som er i strid med den klare ordlyd af den nævnte bestemmelse.
63.      Derimod er udtrykket »transaktioner udøvet af rejsebureauer« i artikel 26, stk. 1, i nævnte direktiv, som fastlægger anvendelsesområdet for den særlige momsordning for rejsebureauer, ikke entydigt (34). Desuden har Domstolen endnu ikke taget stilling til en situation som den foreliggende. Den hidtidige praksis har nemlig vedrørt tilfælde, hvor den afgiftspligtige person opkrævede en fast samlet pris for alle leverede ydelser, og hvor denne pris dækkede alle omkostningerne ved leveringen. Det eneste spørgsmål har eventuelt været at fastsætte den andel af prisen, der udgjorde betaling for de ydelser, som var omfattet af ordningen (35).
64.      Jeg finder derfor, at det er muligt at anlægge en fortolkning, hvorefter virksomhed, der består i at organisere udflugter kombineret med varesalg, ikke udgør »transaktioner udøvet af rejsebureauer« i den nævnte bestemmelses forstand, når de gebyrer, der opkræves fra deltagerne i sådanne udflugter, ikke dækker de fulde omkostninger ved erhvervelse af transportydelser fra andre afgiftspligtige personer, og disse omkostninger for den resterende del indgår som en bestanddel af prisen på de pågældende varer.
65.      En sådan fortolkning vil medføre, at hele den afgiftspligtige persons virksomhed pålægges afgift efter de almindelige regler. Dette ændrer reelt ikke den afgiftsmæssige byrde for turistydelserne. De vil fortsat blive pålagt afgift (36), men den afgiftspligtige person vil have ret til at fradrage den moms, der er betalt i det tidligere omsætningsled, dvs. ved erhvervelsen af disse ydelser fra underleverandører. Resultatet vil være tilsvarende det, der følger af anvendelsen af særordningen for rejsebureauer, forudsat at fortjenstmargenen er negativ. Den afgiftspligtige person vil derimod genvinde retten til at fradrage den resterende del af denne moms i den moms, der skyldes for leveringen af varer, hvilket vil genetablere den afgiftsmæssige neutralitet for denne del af virksomheden og forhindre de fordrejninger, der er beskrevet i punkt 35-47 i dette forslag til afgørelse.
66.      På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at det første og det andet præjudicielle spørgsmål besvares med, at artikel 26 i direktiv 77/388 skal fortolkes således, at den ikke finder anvendelse på en situation, hvor en afgiftspligtig person erhverver turistydelser, navnlig transportydelser, fra andre afgiftspligtige personer og derefter leverer dem i eget navn som led i udflugter kombineret med varesalg, hvor købet af varerne ikke er en betingelse for deltagelse i udflugten, og hvor den afgiftspligtige person opkræver et gebyr fra deltagerne, som ikke dækker de fulde omkostninger ved de ydelser, der erhverves fra andre afgiftspligtige personer, og den resterende del af disse omkostninger dækkes af indtægterne fra varesalget og derved indgår som en del af prisen på disse varer.
Vedrørende det tredje præjudicielle spørgsmål
67.      Med det tredje præjudicielle spørgsmål søger den forelæggende ret reelt at få afklaret, om – i tilfælde af et bekræftende svar på de to første spørgsmål – artikel 12, stk. 1, i direktiv 77/388 om momssatsen finder anvendelse på en negativ fortjenstmargen for et rejsebureau, således at momsgrundlaget bliver negativt, og den afgiftspligtige person dermed får ret til tilbagebetaling af moms.
68.      Hvis Domstolen tilslutter sig mit forslag til besvarelse af de to første præjudicielle spørgsmål, bliver det tredje spørgsmål uden genstand. Jeg vil dog kort analysere det nedenfor af hensyn til fuldstændigheden af analysen i den foreliggende sag.
69.      Spørgsmålet bygger på den antagelse, at anvendelsen af momssatsen på en negativ fortjenstmargen for et rejsebureau bør resultere i en negativ afgiftsberegning. Rent aritmetisk er dette korrekt: Produktet af et negativt momsgrundlag og en positiv momssats er negativt.
70.      Det fælles momssystem opererer imidlertid ikke med begrebet »negativ beskatning«. Systemet forudsætter, at momsgrundlaget som udgangspunkt altid er positivt. Kun transaktioner, der udføres mod vederlag, dvs. mod en positiv pengeværdi, er momspligtige. I mangel af et sådant vederlag anses transaktionen ikke for at være udført mod betaling og dermed ikke omfattet af beskatningen. Det er derimod uden betydning, om dette vederlag er højere eller lavere end de omkostninger, som den afgiftspligtige person har afholdt i forbindelse med den pågældende transaktion (37).
71.      Et fortjenstmargensbeskatningssystem, såsom særordningen for rejsebureauer, afviger fra dette mønster, idet momsgrundlaget her ikke er hele vederlaget for ydelsen, men kun fortjenstmargenen, forstået som forskellen mellem dette vederlag og de afholdte omkostninger. Denne difference kan være negativ, hvis udgifterne til erhvervelse af turistydelser fra andre afgiftspligtige personer overstiger den pris, som den afgiftspligtige person opkræver fra sine kunder.
72.      Direktiv 77/388 indeholder imidlertid ingen mekanisme, der giver ret til tilbagebetaling af moms til den afgiftspligtige person i en sådan situation. Hvis fortjenstmargenen er negativ, anses momsgrundlaget for at udgøre nul, og den skyldige moms udgør følgelig også nul.
73.      Den eneste mulighed for tilbagebetaling af moms til den afgiftspligtige person er fastsat i artikel 18, stk. 4, i direktiv 77/388, men den vedrører tilbagebetaling af den moms, der er betalt i et tidligere omsætningsled, i tilfælde hvor det beløb, der kan fradrages, overstiger den moms, der skyldes for den afgiftspligtige persons momspligtige transaktioner i den pågældende afgiftsperiode. Som jeg forstår det, har det tredje præjudicielle spørgsmål til formål at opnå en tilsvarende virkning inden for rammerne af særordningen for rejsebureauer. Inden for denne ordning er retten til fradrag af den moms, der er betalt i det tidligere omsætningsled, imidlertid klart udelukket i medfør af direktivets artikel 26, stk. 4.
74.      På baggrund af det ovenstående bør det tredje præjudicielle spørgsmål besvares med, at artikel 12, stk. 1, i direktiv 77/388, sammenholdt med artikel 26 i samme direktiv, skal fortolkes således, at anvendelsen af momssatsen på en negativ fortjenstmargen for et rejsebureau ikke medfører, at den afgiftspligtige person får ret til tilbagebetaling af moms.
Forslag til afgørelse
75.      På baggrund af samtlige ovenstående overvejelser foreslår jeg at de af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) forelagte præjudicielle spørgsmål besvares på følgende måde:
»Artikel 26 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag,
skal fortolkes således, at
bestemmelsen ikke finder anvendelse på en situation, hvor en afgiftspligtig person erhverver turistydelser, navnlig transportydelser, fra andre afgiftspligtige personer og derefter leverer dem i eget navn som led i udflugter kombineret med varesalg, hvor købet af varerne ikke er en betingelse for deltagelse i udflugten, og hvor den afgiftspligtige person opkræver et gebyr fra deltagerne, som ikke dækker de fulde omkostninger ved de ydelser, der erhverves fra andre afgiftspligtige personer, og den resterende del af disse omkostninger dækkes af indtægterne fra varesalget og derved indgår som en del af prisen på disse varer.«
1      Originalsprog: polsk.
2 –      EFT
1971 I, s. 12.
3 –      EFT 1977, L 145, s. 1.
4 –      Disse direktiver, som var gældende på det tidspunkt, hvor de faktiske omstændigheder i hovedsagen fandt sted, er blevet ophævet og erstattet af Rådets direktiv
2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).
5 –      Den forelæggende ret anfører som eksempel, at de gebyrer, der blev opkrævet fra deltagerne, i 1999 i gennemsnit dækkede 60% af transportomkostningerne.
6 –      Som selskabet P anfører, bekræftes dette af dommen afsagt den 13.12.2018 (V R 52/17, BStBl II 2019, s. 345, ECLI:DE:BFH:2018:U.131218.VR52.17.0) af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som er den forelæggende ret i den foreliggende sag.
7 –      Rådets direktiv af 20.12.1985 om forbrugerbeskyttelse i forbindelse med aftaler indgået uden for fast forretningssted (EFT 1985, L 372, s. 31).
8 –      Rådets direktiv af 13.6.1990 om pakkerejser, ferier og udflugter (EFT 1990, L 158, s. 59).
9 –      Dom af 13.10.2005, iSt (C-200/04, EU:C:2005:608, præmis 31-33).
10 –      Jf. navnlig for så vidt angår bestemmelserne i direktiv 2006/112, der i det væsentlige er identiske med bestemmelserne i direktiv 77/388, dom af 22.6.2016, Gemeente Woerden (C-267/15, EU:C:2016:466, præmis 40 og 41 og den deri nævnte
retspraksis).
11 –      Jf.
bl.a.
dom af 22.20.1998, Madgett og Baldwin (C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:496, præmis 23).
12 –      iSt-dommen (præmis 36).
13 –      iSt-dommen (domskonklusionen).
14 –      Jf. navnlig iSt-dommen (præmis 26-28 og den deri nævnte
retspraksis).
15 –      Jf. navnlig
dommen i sagen
Madgett og Baldwin
(præmis 21 og 22).
16 –      Dommen i sagen Madgett og Baldwin (præmis 35).
17 –      Sagen, der blev afsluttet med dommen i sagen Madgett og Baldwin, vedrørte en hotelejer, som ud over indkvartering tilbød sine kunder en supplerende transportydelse til og fra hotellet, som han købte fra en anden afgiftspligtig person. Tilsvarende fastslog Domstolen i dom af 25.10.2012, Kozak (C-557/11, EU:C:2012:672, domskonklusionen), på grundlag af bestemmelserne i direktiv 2006/112, der i det væsentlige er identiske med artikel 26 i direktiv 77/388, at en egen transportydelse, der leveres som led i en mere omfattende turistydelse, ikke er omfattet af den særlige afgiftsordning for rejsebureauer.
18 –      Dommen i sagen Madgett og Baldwin (præmis 32 og 33). Jf. også generaladvokat Légers forslag til afgørelse Madgett og Baldwin (C-308/96 og C-94/97, EU:C:1998:182, punkt 46-53).
19 –      Som svarer til artikel 11, punkt
A, stk. 1, litra a), i direktiv 77/388.
20 –      Som svarer til artikel 26, stk. 2, i direktiv 77/388.
21 –      Dom af 26.9.2013, Kommissionen mod Spanien (C-189/11, EU:C:2013:587, præmis 101-103),
og af 8.2.2018, Kommissionen mod Tyskland (C-380/16, ikke trykt i Sml., EU:C:2018:76, præmis 88-92).
22 –      For så vidt angår virkningerne
af en negativ margen for størrelsen af den skyldige moms henvises der til analysen af det tredje præjudicielle spørgsmål nedenfor (punkt 69-73 i dette forslag til afgørelse).
23 –      Nu artikel 1, stk. 2, i direktiv 2006/112.
24 –      Jf. senest dom af 1.8.2025, Galerie Karsten Greve (C-433/24, EU:C:2025:600, præmis 35).
25 –      Dommen i sagen Madgett og Baldwin (præmis 21-23).
26 –      Jf. senest dom af 13.3.2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, præmis 33).
27 –      Dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland (præmis 55).
28 –      Dommen i sagen Kommissionen mod Tyskland (præmis 58).
29 –      Jf. i denne henseende dommen i sagen Madgett og Baldwin (præmis 18 og 33) og dom af 25.20.2012, Kozak (C-557/11, EU:C:2012:672, præmis 19).
30 –      Jf. artikel 9, stk. 2, litra b), i direktiv 77/388, nu artikel 48 i direktiv 2006/112. Det samme gælder for indkvarteringsydelser og restaurationsydelser (jf. artikel 47 og 55 i direktiv 2006/112).
31 –      Dommen i sagen Madgett og Baldwin (præmis 21-23).
32 –      Jf. punkt 46 og 47 i dette forslag til afgørelse.
33 –      Jf. i denne henseende dom af 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, præmis 29).
34 –      Jeg minder om, at det kun er som følge af Domstolens praksis, at denne bestemmelse finder anvendelse på alle afgiftspligtige personer, der leverer turistydelser, som de har erhvervet fra andre afgiftspligtige personer.
35 –      Jf. dommen i sagen Madgett og Baldwin
(præmis 36-46).
36 –      Momsen vil blive beregnet af det fulde beløb af det gebyr, der opkræves fra deltagerne i udflugten.
37 –      Moms er nemlig ikke en indkomstskat, men en omsætningsafgift – det er omsætningen, dvs. de samlede indtægter fra den afgiftspligtige virksomhed, der pålægges afgift, og ikke fortjenesten fra denne virksomhed.