ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. WATHELET
представено на 21 ноември 2013 година(1)
Дело C‑326/12
Rita van Caster,
Patrick van Caster
срещу
Finanzamt Essen-Süd
(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Düsseldorf (Германия)
„Свободно движение на капитали — Облагане на доходи от инвестиционни фондове, които не предоставят подробни сведения за печалбите на инвеститорите („intransparente Fonds“)“
I –  Въведение
1.        Настоящото преюдициално запитване се отнася до съвместимостта на национални разпоредби като членове 5 и 6 от германския закон за облагане на инвестициите (Investmentsteuergesetz, наричан по-нататък „InvStG“) с разпоредбите на ДФЕС относно свободното движение на капитали. Съгласно разглежданите национални разпоредби доходите, които инвеститорът получава от инвестиционен фонд, се облагат на фиксирана основа, когато дружеството, управляващо фонда, не е спазило предвидените в този закон задължения за прозрачност и за предоставяне на информация.
II –  Правна уредба
А – Право на Съюза
2.        Член 63, параграф 1 ДФЕС (предишен член 56, параграф 1 ЕО) гласи следното:
„В рамките на разпоредбите на настоящата глава, всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни се забраняват“=
3.        Съгласно член 65, параграф 3 ДФЕС (предишен член 58, параграф 3 ЕО):
„Мерките и процедурите, посочени в параграфи 1 и 2 не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63“.
4.        Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане и облагане на застрахователните премии(2), приложима към момента на настъпване на фактите, предвижда в член 1, озаглавен „Общи разпоредби“:
„1.      Съгласно разпоредбите на настоящата директива компетентните органи на държавите членки обменят всяка информация, която може да им позволи правилно да определят данъците върху доходите и имуществото.
2.      Независимо от начина на тяхното налагане, като данъци върху доходите и имуществото се разглеждат всички данъци, с които се облага общият доход, общото имущество или част от доходите или имуществото, включително данъци върху приходите от продажба на движимо или недвижимо имущество; данъци върху размера на надниците или заплатите, изплащани от предприятията; както и данъци върху капиталовата печалба.
[…]“.
5.        Член 2 от тази директива, озаглавен „Обмен при запитване“, предвижда:
„1.      Компетентният орган на държава членка може да поиска от компетентния орган на друга държава членка да предостави информацията, посочена в член 1, параграф 1, свързана с определен случай. Компетентният орган на запитаната държава може да не отговори на запитването, ако компетентният орган на държавата, отправила запитването, не е изчерпал своите обичайни източници на информация, които е могъл да използва, съгласно обстоятелствата, за да получи поисканата информация, без да изложи на опасност постигането на търсения резултат.
2.      За целите на предоставянето на информацията, посочена в параграф 1, компетентният орган на запитаната държава членка осигурява провеждането на всички разследвания, които са необходими за получаването на тази информация“.
6.        Член 11 от посочената директива, озаглавен „Приложимост на по-широки по обхват разпоредби относно сътрудничеството“, предвижда:
„Предходните разпоредби не са пречка за изпълнението на каквито и да е по-широкообхватни задължения за обмен на информация, които биха могли да произтичат от други правни актове“.
Б – Германското право
7.        Finanzgericht Düsseldorf се опира на изложените по-долу разпоредби от InvStG.
8.        Член 5 от InvStG в редакцията си от 15 декември 2003 г., приложима считано от 1 януари 2004 г., предвижда следното:
„(Данъчни основи)
(1)      Членове 2 и 4 се прилагат само когато:
1.      инвестиционното дружество съобщава на инвеститорите на немски език за всяко разпределяне на доходи във връзка с участие в инвестиция,
a)      размера на разпределяните суми (с най-малко четири цифри след десетичния знак),
b)      размера на разпределените доходи (с най-малко четири цифри след десетичния знак),
c)      сумите, включени в разпределянето, а именно:
aa)      доходи от предходната година, приравнени на разпределен доход,
bb)      доходи от прехвърляния, освободени по смисъла на член 2, параграф 3, точка 1, първо изречение,
cc)      доходи по смисъла на член 3, точка 40 от закона за данъка върху доходите,
dd)      доходи по смисъла на член 8b, параграф 1 от закона за корпоративния данък,
ee)      доходи от прехвърляния по смисъла на член 3, точка 40 от закона за данъка върху доходите,
ff)      доходи от прехвърляния по смисъла на член 8b, параграф 2 от закона за корпоративния данък,
gg)      доходи по смисъла на член 2, параграф 3, точка 1, второ изречение, освен ако не става въпрос за капиталови доходи по смисъла на член 20 от закона за данъка върху доходите,
hh)      доходи от прехвърляния, освободени по смисъла на член 2, параграф 3, точка 2,
ii)      доходи по смисъла на член 4, параграф 1,
jj)      доходи по смисъла на член 4, параграф 2, за които не е направено приспадане съгласно параграф 4,
kk)      доходи по смисъла на член 4, параграф 2, които по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане дават право на приспадане от данъка върху доходите или от корпоративния данък на данък, считан за изплатен,
d)      частта от разпределянето, която дава право на приспадане или възстановяване на данъка върху капиталовите доходи по смисъла на:
aa)      член 7, параграфи 1 и 2,
bb)      член 7, параграф 3,
e)      размера на данъка върху капиталовите доходи, който следва да се приспадне или възстанови по смисъла на:
aa)      член 7, параграфи 1 и 2,
bb)      член 7, параграф 3,
f)      размера на включените в разпределените суми чуждестранни данъци, свързани с доходите по смисъла на член 4, параграф 2 и
aa)      подлежащи на данъчно приспадане по силата на член 34c, параграф 1 от закона за данък върху доходите или на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане,
bb)      подлежащи на данъчно приспадане по силата на член 34c, параграф 3 от закона за данък върху доходите, ако не е направено приспадане в приложение на член 4, параграф 4,
cc)      считани за изплатени по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане,
g)      размера на приспадането поради амортизация или обезценка на постоянните средства по силата на член 3, параграф 3, първо изречение,
h)      размера на намалението на корпоративния данък, на което се позовава разпределящото дружество по силата на член 37, параграф 3 от закона за корпоративния данък;
2.      за доходи, приравнени на разпределен доход, инвестиционното дружество съобщава на инвеститорите на немски език информацията по точка 1 във връзка с участие в инвестиция най-късно четири месеца след края на стопанската година, през която доходът се счита за получен;
3.      инвестиционното дружество публикува информацията по точки 1 и 2 във връзка с годишния отчет по смисъла на член 45, параграф 1 и на член 122, параграфи 1 и 2 от закона за инвестициите във федералния електронен бюлетин за официални съобщения; сведенията трябва да са придружени от удостоверение от специалист, оправомощен да предоставя консултантски услуги с търговска цел съгласно член 3 от закона относно професията на данъчния консултант, от призната от администрацията организация за одит или от сходна организация, с което се потвърждава, че сведенията са изготвени съгласно правилата на германското данъчно право; член 323 от търговския кодекс следва да се прилага mutatis mutandis. Ако извлечението по сметка не е публикувано във федералния електронен бюлетин за официални съобщения съгласно разпоредбите на закона за инвестициите, следва също така да се посочи референцията, под която то е публикувано на немски език;
4.      чуждестранното инвестиционно дружество изчислява и съобщава, заедно с цената за обратно изкупуване, сумата на доходите, които се считат за получени от притежателите на чуждестранни инвестиционни дялове след 31 декември 1993 г. и върху които още не е удържан данък;
5.      по искане на Федералната централна данъчна служба чуждестранното инвестиционно дружество в тримесечен срок изцяло доказва верността на информацията по точки 1, 2 и 4. Ако удостоверенията са съставени на чужд език, може да бъде изискан заверен превод на немски език. Ако чуждестранното инвестиционно дружество е представило сведения във връзка с неточен размер, то следва да отчете разликата в размера по своя собствена инициатива или по искане на федералната финансова служба в публикацията за текущия отчетен период.
Ако сведенията, посочени в точка 1, буква c) или буква f), не са налични, доходите се облагат по силата на член 2, параграф 1, първо изречение и член 4 не се прилага(3)“.
9.        Член 6 от InvStG в редакцията си от 15 декември 2003 г., приложима от 1 януари 2004 г., предвижда следното:
„(Облагане при липса на декларация)
Когато не са изпълнени условията по член 5, параграф 1, като облагаем доход на инвеститора се определят разпределеният доход от инвестиционните дялове, междинният доход, както и 70 % от разликата между първата и последната определена през календарната година цена за обратно изкупуване на всеки дял, но не по-малко от 6 % от последната определена през календарната година цена за обратно изкупуване. Ако не е определена цена за обратно изкупуване, вместо нея се взема предвид борсовата или пазарната цена […]“.
10.      Член 26 от Спогодба между Кралство Белгия и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и за уреждане на някои други въпроси в областта на данъка върху доходите и данъка върху имуществото, включително патентите и поземлените налози, подписана на 11 април 1967 г. (наричана по-нататък „спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане“) предвижда, че:
„(Обмен на информация)
1.      Компетентните органи на договарящите държави обменят необходимата информация за прилагане на разпоредбите на спогодбата и на посочените в нея вътрешни закони на договарящите държави относно данъците, доколкото предвиденото от тези разпоредби облагане съответства на спогодбата.
[…]“.
III –  Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
11.      Г‑жа Van Caster и нейният син, г‑н Van Caster, белгийски граждани, пребиваващи в Германия, притежават дялови участия в капитализационни инвестиционни фондове, установени в държава членка, различна от Федерална република Германия. Дяловите участия са депозирани в банка BBL/ING, която се намира в Белгия.
12.      Г‑жа и г‑н Van Caster декларират доходите от своите дялови участия в инвестиционни фондове чрез преценка или оценка на основата на приложени списъци или на борсовия бюлетин, а именно, 8 435,43 EUR за 2003 г., 10 500,94 EUR за 2004 г., 12 318,18 EUR за 2005 г., 13 263,04 EUR за 2006 г., 12 672,46 EUR за 2007 г. и 14 272,88 EUR за 2008 г., или обща сума 71 462,93 EUR.
13.      Тъй като счита, че поставените от член 5 от InvStG условия не са изпълнени, Finanzamt Essen-Süd обаче определя тези доходи в съответствие с член 6 от InvStG, съгласно който облагането следва да се определи фиксирано на най-малко 6 % от последната цена на обратно изкупуване, установена през календарната година. Този метод на облагане води до следните размери: 38 503,53 EUR за 2003 г., 32 691,41 EUR за 2004 г., 63 603,62 EUR за 2005 г., 49 463,21 EUR за 2006 г., 37 045,03 EUR за 2007 г. и 25 139,27 EUR за 2008 г., или обща сума 246 446,07 EUR.
14.      Г‑н и г‑жа Van Caster оспорват това решение на Finanzamt Essen-Süd пред Finanzgericht Düsseldorf, като изтъкват, че разпоредбите на член 6 от InvStG, приложими считано от 2004 г., противоречат на правото на Европейския съюз, по-специално на разпоредбите на ДФЕС относно свободното движение на капитали.
15.      В заседанието пред запитващата юрисдикция страните по главното производство постигат съгласие по същество за 2003 г. в смисъл, че доходите от тази година следва да се преценят на 4 % от цената на обратно изкупуване, установена към 31 декември 2003 г., а именно като възлизащи на 19 848,07 EUR.
16.      Колкото до годините от 2004 до 2008, г‑жа и г‑н Van Caster искат от запитващата юрисдикция да измени актовете за установяване на данъчни задължения, така че данъчната основа на въпросните доходи да бъде определена на базата на декларираните размери. Finanzamt Essen-Süd отхвърля жалбата, като преценява, че член 6 от InvStG е съвместим с правото на Съюза.
17.      При тези обстоятелства Finanzgericht Düsseldorf решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Фиксираното облагане на доходите от т.нар. „непрозрачни“ (местни и) чуждестранни инвестиционни фондове съгласно член 6 от Investmentsteuergesetz (закон за облагане на инвестициите) в противоречие ли е с правото на Европейския съюз (член 56 ЕО), доколкото представлява прикрито ограничение на свободното движение на капитали (член 58, параграф 3 ЕО)?“.
IV –  Производството пред Съда
18.      Актът за преюдициално запитване е подаден в Съда на 10 юли 2012 г. Г‑жа и г‑н Van Caster, Finanzamt Essen-Süd, германското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и Европейската комисия, представят писмени становища и с изключение на правителството на Обединеното кралство, представят устни становища в съдебното заседание от 9 октомври 2013 г.
V –  Анализ
А – Предварителни бележки по членове 5 и 6 от InvStG
19.      Съгласно член 5 от InvStG, ако инвестиционното дружество спазва задълженията да предоставя на немски език определена информация на инвеститорите и на германските органи в предписаните форми и срокове, доходите от дялови участия в инвестиционни фондове подлежат на общия режим на прозрачно облагане (членове 2 и 4 от InvStG), а именно, както подчертава Комисията, облагане на базата на действителните стойности или, най-малкото, на стойностите, преценени в съответствие с разпоредбите на член 162 от германския данъчен кодекс, а не на базата на фиксирани стойности, все едно че данъчнозадълженото лице е инвестирало активите си пряко, без да минава през инвестиционен фонд.
20.      В случай че инвестиционното дружество не спазва предвидените в член 5, параграф 1 от InvStG условия, инвеститорът е длъжен да заплати данък във фиксиран размер, определен с член 6 от този закон на най-малко 6 % от последната цена на обратно изкупуване, установена през календарната година. Според запитващата юрисдикция това изчисляване във фиксиран размер не допуска никаква дерогация, която да позволи данъчнозадълженото лице да бъде обложено върху действителна или във всички случаи преценена стойност на получените доходи.
21.      Следователно данъчнозадълженото лице трябва да понесе последиците от това, че управляващото инвестиционния фонд дружество не спазва разпоредбите на InvStG.
22.      Най-общо, членове 5 и 6 от InvStG се прилагат без разграничение към германски и чуждестранни инвестиционни дружества, с изключение, от една страна, на задължението за изчисляване и предоставяне, заедно с цената на обратно изкупуване, на сумата от доходите, считани за изплатени след 31 декември 1993 г. на титуляря на дяловите участия в чуждестранни инвестиции (член 5, параграф 1, точка 4 от InvStG), и от друга страна, на задължението да се докаже по изчерпателен начин пред централната федерална данъчна служба истинността на определени данни (член 5, параграф 1, точка 5 от InvStG). Тези две задължения се налагат само на чуждестранните инвестиционни дружества.
23.      По повод на последното задължение установявам, че то налага задължение за инвеститорите да докажат истинността на данните пред централната федерална данъчна служба при обикновено искане от страна на последната, без да е необходимо каквото и било обосноваване на това искане. В преписката не се открива никакво обяснение за причините, поради които това задължение не е насочено и към германските инвестиционни дружества.
24.      Колкото до прилагането на InvStG към фактите по настоящото дело, отбелязвам, че запитващата юрисдикция не посочва условието или условията от член 5 от InvStG, които не били спазени от въпросното чуждестранно инвестиционно дружество. Това няма въздействие върху моя анализ, тъй като, както посочва Комисията и както приема Finanzamt Essen-Süd в съдебното заседание, неспазването дори на един от предвидените в член 5, параграф 1 от InvStG елементи води до предвиденото в член 6 от InvStG облагане с фиксиран размер.
Б – Относно съществуването на ограничение за свободното движение на капитали
25.      В своя въпрос запитващата юрисдикция се позовава на член 56 ЕО и член 58, параграф 3 ЕО, които са в сила по времето на фактите и които без изменения стават член 63 ДФЕС и член 65, параграф 3 ДФЕС.
1.     Позиция на страните
26.      Finanzamt Essen-Süd, германското правителство и правителството на Обединеното кралство отричат наличието на ограничение за свободното движение на капитали. Те смятат, че национален закон като разглеждания в случая, който се прилага без разграничение към германски и към чуждестранни инвестиционни дружества, не може да съставлява ограничение на посоченото свободно движение.
27.      Те също така смятат, че в случая не е налице и прикрито ограничение. Според Finanzamt Essen-Süd и германското правителство германските органи с основание могат да изискват от данъчнозадължените лица всякакви доказателства, необходими според тях за правилното изчисляване на дължимия данък върху доходите.
28.      Те отбелязват, че всъщност въпросното законодателство не налага особени затруднения на чуждестранните инвестиционни дружества. Те смятат, че същото е валидно и за двете изисквания, наложени само на чуждестранните инвестиционни дружества, а именно задължението за съобщаване на цената на обратно изкупуване и сумата на доходите, считани за изплатени след 31 декември 1993 г. на титуляря на дяловите участия в чуждестранни инвестиции (член 5, параграф 1, точка 4 от InvStG), и задължението за доказване по изчерпателен начин пред централната федерална данъчна служба на истинността на определени данни (член 5, параграф 1, точка 5 от InvStG).
29.      В подкрепа на своята теза Finanzamt Essen-Süd и германското правителство се позовават на факта, че през 2011 г. Централната федерална данъчна служба е прегледала около 31 800 съобщения от чуждестранни инвестиционни дружества. Германското правителство добавя, че само за 25 от тези чуждестранни инвестиционни дружества е установено нарушение на наложените с член 5 от InvStG задължения за изчисляване и съобщаване.
30.      Като изхожда от това, че запитващата юрисдикция не се позовава на условията в член 5, параграф 1, точки 4 и 5 от InvStG, предназначени само за чуждестранни инвестиционни дружества, Комисията съсредоточава своя анализ върху двете задължения, дадени от запитващата юрисдикция като пример за задължения, които чуждестранни инвестиционни дружества „често“ не изпълняват, а именно задължението за съобщаване на доходите от инвестиции на немски език и това за публикуване на изискваните от InvStG данни в електронния вариант на федералния бюлетин за официални съобщения.
31.      Що се отнася до първото от тези задължения, Комисията отбелязва, че пруденциалното регулиране, приложимо за инвестиционните фондове през спорните години, и по-специално член 47 от Директива 85/611/ЕИО(4), предписва езикови изисквания единствено за данните, които са релевантни за целите на пруденциалния надзор и които следва да бъдат публикувани по тази причина.
32.      По повод на второто задължение Комисията отбелязва, че чуждестранните фондове се ръководят по-скоро от търговските си интереси, отколкото от разпоредбите на InvStG, когато съобщават подобни данни на германските инвеститори на немски език и ги публикуват на този език във федералния бюлетин за официални съобщения.
33.      Що се отнася до фиксираното облагане, предвидено в член 6 от InvStG, Комисията приема за правдоподобно, при условие че това е установено от запитващата юрисдикция, че става въпрос за прикрито ограничение, доколкото данъчното предимство, а именно облагането на база действителни или преценени стойности, зависи от формалности, които националните дружества, за разлика от чуждестранните, изпълняват естествено, тъй като основната клиентела, към която се насочват, е национална и те общуват с нея на общия за тях език.
34.      Обратно, чуждестранно инвестиционно дружество няма да изпълнява тези формалности в случай на пасивно пускане на негоните дялове на пазара в Германия, тъй като единствената причина да се съобразява с тях е облагането на установените в тази страна инвеститори, а не неговите собствени търговски императиви.
35.      Колкото до г‑жа и г‑н Caster, те се присъединяват към позицията на запитващата юрисдикция, според която, независимо от прилагането без разграничение на член 5 от InvStG към национални и чуждестранни инвестиционни дружества, е налице прикрита или фактическа дискриминация в ущърб на вторите, тъй като почти всички германски инвестиционни дружества изпълняват изискванията на член 5 от InvStG, докато чуждестранните инвестиционни дружества често нямали причини да им се подчиняват.
2.     Анализ
36.      Уместно е от самото начало да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика, макар прякото данъчно облагане да е от компетентността на държавите членки, те трябва да упражняват тази компетентност при спазване на правото на Съюза(5).
37.      От постоянната съдебна практика следва също, че забранените с член 63, параграф 1 ДФЕС ограничения на свободното движение на капитали обхващат мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави(6).
38.      Както Съдът вече е преценил в производството, по което е постановено Решение от 27 януари 2009 г. по дело Persche, относно възможността да се получи в Германия данъчно приспадане за дарения, предоставени на признати организации с общественополезна дейност, когато те са установени в други държави членки, „[…] доколкото възможността да получи данъчно приспадане може да повлияе значително на поведението на дарителя, невъзможността за приспадане в Германия на даренията, предоставени на признати организации с общественополезна дейност, когато те са установени в други държави членки, може да засегне готовността на германските данъчнозадължени лица да извършат дарение в тяхна полза. Ето защо подобно законодателство представлява ограничение върху свободното движение на капитали, което по-принцип е забранено от член [63 ДФЕС]“(7).
39.      Освен това Съдът неотдавна реши по повод на разпоредба от полското право, която определя като горна граница за осъществяваните от полски пенсионни фондове инвестиции в чужбина 5 % от стойността на активите на съответния фонд, че „[п]одобна разпоредба създава ограничение и по отношение на установените в други държави членки дружества, тъй като им пречи да набират парични средства в Полша, доколкото по-специално придобиването на акции или на дялове от предприятия за колективно инвестиране е ограничено […]“(8).
40.      Следователно от практиката на Съда ясно следва, че национална разпоредба, която има за резултат да възпре местните лица в дадена държава членка да инвестират в предприятие, установено в друга държава членка, както и да възпре предприятията, установени в другите държави членки, да привличат инвеститорите, установени или пребиваващи в тази държава членка, представлява ограничение на свободното движение на капитали.
41.      Така въпросът е дали членове 5 и 6 от InvStG имат такъв възпиращ ефект.
42.      Макар да е вярно, че изискванията на член 5 от InvStG се прилагат без разграничение към национални и чуждестранни инвестиционни дружества (с изключение на предвидените в параграф 1, точки 4 и 5 задължения) и че, както отбелязва правителството на Обединеното кралство, те не би следвало да са невъзможни за изпълнение от голяма международна банка, не по-малко безспорно е, че независимо от съдържащите се в тях технически затруднения, чуждестранно инвестиционно дружество, което не се насочва в някаква степен към германския пазар, няма никакъв интерес да се подчинява на тези изисквания. Още повече че именно инвеститорът ще понесе последиците от решението на управляващото фонда дружество да не им се подчини.
43.      Последиците за инвеститора могат да бъдат сериозни. Обратно на германското правителство, което смята, че фиксираното облагане по член 6 от InvStG е умерено, аз споделям мнението на Комисията, че възвръщаемост, фиксирана на 6 %, сама по себе си е висока, особено когато лихвените проценти остават ниски в продължение на дълъг период. Германското правителство посочва в съдебното заседание, че този процент е определен през 2004 г., още от влизането в сила на настоящата редакция на InvStG, и оттогава не е изменян.
44.      В разглежданата преписка прилагането на член 6 от InvStG води до промяна на облагаемите доходи на г‑жа и г‑н Van Caster от действителна или преценена стойност от 71 462,93 EUR на определена фиксирана стойност от 246 446,07 EUR.
45.      Ето защо аз съм на мнение, което впрочем съответства на предложеното от запитващата юрисдикция, че съчетаното действие на членове 5 и 6 от InvStG, а именно големият риск от по-тежко облагане (вследствие на фиксираното определяне на облагаемите доходи), свързан с голямата възможност чуждестранните инвестиционни дружества да не се съобразят с изискванията на членове 5 и 6 на InvStG, води до възпиране на германските инвеститори да инвестират в чуждестранни инвестиционни фондове.
46.      Това заключение за наличието на прикрито ограничение на свободното движение на капитали е подкрепено от факта, че член 6 от InvStG изключва всякакво по-различно определяне или преценка, и по-специално на основата на данни, предоставени от самия инвеститор — данъчнозадължено лице.
47.      Всъщност, независимо че Съдът често е отбелязвал това обстоятелство на етапа на обосноваването(9), както ще направя и аз по-долу, Съдът приема в Решение по дело Meilicke и др., че „[…] национално законодателство […], по силата на което данъчният кредит се предоставя единствено при представянето на удостоверение в съответствие с националната система на съответната държава членка, без каквато и да е възможност за акционера да докаже с други релевантни факти и информация размера на действително изплатения от разпределящото дивидентите дружество данък, представлява прикрито ограничение на свободното движение на капитали, което е забранено съгласно член 65, параграф 3 ДФЕС […]“(10).
48.      В светлината на предходното заключавам, че съчетаното действие на членове 5 и 6 от InvStG води до ограничение на свободното движение на капитали.
В – По обосновката
49.      Остава да се разгледа въпросът дали това ограничение може да бъде обосновано предвид разпоредбите на ДФЕС.
50.      Съдът многократно е приемал, че свободното движение на капитали може да бъде ограничено от национална правна уредба само ако е обосновано от някое от упоменатите в член 65 ДФЕС съображения или от императивни съображения от общ интерес по смисъла на практиката на Съда(11).
51.      Finanzamt Essen-Süd и германското правителство не се позовават на никое от основанията, посочени в член 65 ДФЕС, а на две императивни съображения от общ интерес, за които Съдът вече е признал, че могат да обосноват ограничение на свободното движение, а именно запазването на разпределянето на правомощията за данъчно облагане между държавите членки(12) и необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол(13).
52.      Що се отнася до запазването на разпределянето на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, което не е посочено в съдебното заседание, Finanzamt Essen-Süd и германското правителство отбелязват в писмените си становища, че разпоредбите на InvStG са предназначени да осигурят еднакво данъчно третиране, от една страна, на инвестициите във фондове и на преките инвестиции, и от друга страна, на инвестициите в чуждестранни и в национални фондове. Finanzamt Essen-Süd припомня, че Федерална република Германия облага световния доход на своите местни лица, които следователно трябва да бъдат неограничено данъчнозадължени във връзка с данъка върху доходите.
53.      Според мен от преписката ясно следва, че в случая не се поставя никакъв въпрос за разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки. Всъщност това императивно съображение от общ интерес засяга режим, който „цели да предотврати определено поведение, което може да застраши правото на държава членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности“(14), и по-специално, когато данъчнозадължени лица се стремят да поставят под въпрос данъчните правомощия на дадена държава членка в полза на тези на друга, които биха били по-благоприятни за тях. Настоящият случай не е такъв, тъй като правомощието на Федерална република Германия за данъчно облагане е ненакърнено по отношение на доходите, получавани от нейните местни лица, дори и от инвестициите им в чуждестранни фондове. Следователно не е засегнат никакъв въпрос за разпределяне на правомощия за данъчно облагане между държавите членки.
54.      При всяко положение разсъждението на Finanzamt Essen-Süd и на германското правителство по този въпрос изобщо не засяга защитата на разпределянето на данъчните правомощия между държавите членки, а по-скоро равенството между германските местни лица пред германските данъци, независимо от вида или местоположението на техните инвестиции.
55.      Колкото до ефективността на данъчния контрол, Finanzamt Essen-Süd и германското правителство смятат, че съществува риск германската данъчна администрация да не може действително да събере данъка върху доходите, произтичащи от чуждестранни инвестиционни фондове, и то най-вече когато доходите на чуждестранния инвестиционен фонд са натрупвани — тъй като в случая става въпрос за капитализационни фондове — и следователно няма никакво изплащане в страната, в която трябва да се извърши събирането на данъка върху доходите от капитала.
56.      От практиката на Съда следва, че необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол може да представлява императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове ограничение на упражняването на гарантираните от Договора за функционирането на ЕС свободи(15).
57.      Както отбелязва германското правителство, данъчните органи на дадена държава членка могат да изискват от данъчнозадължените лица всички доказателства, които счетат за необходими, за да се прецени дали са изпълнени условията за данъчно предимство(16).
58.      Като цитира Решение от 28 октомври 2010 г. по дело Établissements Rimbaud (C‑72/09, Сборник, стр. I‑10659, точка 35), правителството на Обединеното кралство добавя, че „държава членка може да прилага мерки, които позволяват ясна и точна проверка на дължимата от данъчнозадължените лица сума“, което предполага, че не е прекалено дадена държава членка да изключи възможността за ползване на данъчно предимство в случаите, в които „тя не е в състояние да извърши реална и ефективна проверка за спазването на условията, в зависимост от които нейният национален закон поставя това предимство“ (точка 134 от заключението на генералния адвокат Bot в производството, по което е постановено Решение по дело А, посочено по-горе).
59.      Същевременно, за да може да бъде обоснована с необходимостта да се осигури ефективността на данъчния контрол, всяка ограничителна мярка трябва да зачита принципа на пропорционалност, в смисъл че трябва да бъде в състояние да гарантира осъществяването на преследваната цел и не трябва да надхвърля необходимото за постигането ѝ(17).
60.      Вероятно информацията, както и проверката за истинност на някои данни, изисквана от член 5 от InvStG, би трябвало да позволят на германските данъчни органи правилно да определят дължимия данък върху доходите, получени от инвестиционни фондове, на базата на тяхната действителна или преценена стойност. Аз обаче имам сериозни основания да смятам, че германската правна уредба надхвърля необходимото за постигането на тази цел за правилно определяне на дължимия данък.
61.      Както вече отбелязах, запитващата юрисдикция не посочва наложените с член 5 от InvStG задължения, които не били спазени по преписката на г‑жа и г‑н Van Caster, но общите аспекти между различните категории изисквания, поставени от този член 5, позволяват да бъдат изведени следните елементи.
62.      Първо, член 5 от InvStG налага задължения само на инвестиционните дружества, а не на данъчнозадължените лица, чиито доходи подлежат на облагане в Германия. Когато тези дружества, управляващи инвестиционни фондове, са чуждестранни, те не само че не са данъчнозадължени лица в тази държава членка, но също така не са и подчинени на германското право.
63.      Впрочем, най-малкото за цяла поредица от сведения, изисквани от член 5 от InvStG, германските данъчни органи са можели да поискат съдействието на данъчните органи от държавата членка, в която е установено инвестиционното дружество, в случая Кралство Белгия, на основата на член 2, параграф 1 от Директива 77/799 или още, да прибягнат до член 26 от спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между Кралство Белгия и Федерална република Германия, което — освен ако запитващата юрисдикция не установи друго — не е направено.
64.      Действително, както Съдът вече е приел в посоченото по-горе Решение по дело Persche, „съответните данъчни органи могат да се обърнат към органите на друга държава членка на основание на Директива 77/799, за да получат всяка необходима информация за правилното определяне на данъка на данъчнозадължено лице […] Всъщност информацията, която Директива 77/799 позволява на компетентните органи на дадена държава членка да искат, е точно тази, която им изглежда необходима, за да бъде определен точният размер на данъка според законодателството, което самите те са призвани да прилагат.“(18). Следователно германските органи са можели да поискат от белгийските органи изброените в член 5, параграф 1, точки 1 и 2 от InvStG сведения.
65.      Освен това, съгласно постоянната съдебна практика(19), независимо от прилагането на двата инструмента за обмен на информация, които представляват Директива 77/799 и спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане, сключена между Кралство Белгия и Федерална република Германия, абсолютна забрана, която не позволява на данъчнозадълженото лице да предостави необходимата информация на данъчната администрация — в конкретния случай не позволява на г‑жа и г‑н Van Caster да докажат, че действителната или преценена стойност на тяхното участие в чуждестранния инвестиционен фонд е по-ниска от предполагаемата чрез прилагане на член 6 от InvStG, не може да бъде обоснована във вътрешна за Съюза ситуация предвид свободното движение на капитали.
66.      По този въпрос Съдът заема много ясна позиция в своето Решение по дело Meilicke и др., в което той приема, че:
„43.      Правна уредба на държава членка, която […] по безспорен начин създава пречки за лицата — които са местни данъчнозадължени лица във връзка с данъка върху доходите за тази държава членка и са инвестирали в капиталови дружества, установени в друга държава членка — да представят доказателства, отговарящи на критерии (по-специално от гледна точка на начина на представяне), различни от критериите, предвидени в законодателството на първата държава членка за националните инвестиции, не само би противоречала на принципа на добра администрация, но и би надхвърлила необходимото за постигане на целта за ефикасност на данъчния контрол.
44.      Всъщност не трябва да се изключва a priori възможността данъчнозадълженото лице да бъде в състояние да представи необходимите доказателства, въз основа на които данъчните органи на облагащата с данък държава членка да могат да проверят по ясен и точен начин реалния характер и естеството на разходите, направени в други държави членки […]“(20).
67.      В съдебното заседание германското правителство посочва, че би било безполезно да се позволи на инвеститора — данъчнозадължено лице, сам да предоставя сведенията, съдържащи се в член 5, параграф 1 от InvStG, тъй като това не са сведения, с които той обичайно разполага. Не виждам защо тази възможност трябва да бъде априорно изключена, особено когато нищо не изключва възможността даден инвеститор — данъчнозадължено лице, да може да поиска и да получи тези сведения от дружеството, управляващо фонда. В такъв случай нищо не би обосновавало отказа на германските данъчни органи да вземат предвид тези сведения.
68.      Поради всички тези причини смятам, че ограничителната мярка, съставена от съчетаването на членове 5 и 6 от InvStG, не може да бъде обоснована от необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол.
VI –  Заключение
69.      С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори по следния начин на поставения от Finanzgericht Düsseldorf преюдициален въпрос:
„Законодателство на държава членка като разглежданите членове 5 и 6 от германския закон за облагане на инвестициите (Investmentsteuergesetz), чието съчетано действие води до подлагане на доходите, получени от местни лица на тази държава членка от чуждестранни инвестиционни фондове, на фиксирано облагане в случай на неспазване на задълженията за прозрачност и за съобщаване на информация, предвидени от този закон, а не на облагане на базата на действителните или преценени стойности, представлява ограничение на свободното движение на капитали, забранено от член 63 ДФЕС, и не може да бъде обосновано нито с необходимостта да се запази уравновесеното разпределяне на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, нито с тази да се гарантира ефективността на данъчния контрол“.
1 – Език на оригиналния текст: френски.
2 – ОВ L 336, стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21. Тази директива е отменена, считано от 1 януари 2013 г., с Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799 (OB L 64, стр. 1). Независимо че новата директива съдържа съществени изменения в режима за обмен на информация между данъчните органи на държавите членки, тези изменения не оказват влияние върху настоящия анализ.
3 –      Както посочва германското правителство, член 5 от InvStG е изменян неколкократно впоследствие, но всеки път измененията не са съществени и са без въздействие върху разглеждания спор.
4 – Директива на Съвета от 20 декември 1985 година относно координирането на законовите, подзаконовите и административните разпоредби относно предприятията за колективно инвестиране в прехвърлими ценни книжа (ПКИПЦК) (OB L 375, стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 1, стр. 138).
5 – Вж. Решение от 4 март 2004 г. по дело Комисия/Франция (C‑334/02, Recueil, стр. I‑2229, точка 21), Решение от 20 януари 2011 г. по дело Комисия/Гърция (C‑155/09, Сборник, стр. I‑65, точка 39), Решение от 16 юни 2011 г. по дело Комисия/Австрия (C‑10/10, Сборник, стр. I‑5389, точка 23) и Решение от 10 май 2012 г. по дело Santander Asset Management SGIIC и др. (C‑338/11 до C‑347/11, точка 14).
6 – Вж. Решение от 25 януари 2007 г. по дело Festersen (C‑370/05, Сборник, стр. I‑1129, точка 24), Решение от 18 декември 2007 г. по дело A (C‑101/05, Сборник, стр. I‑11531, точка 40), Решение от 10 февруари 2011 г. по дело Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen (C‑436/08 и C‑437/08, Сборник, стр. I‑305, точка 50) и Решение по дело Santander Asset Management SGIIC и др., посочено по-горе (точка 15).
7 – C‑318/07, Сборник, стр. I‑359, точки 38 и 39.
8 – Вж. Решение от 21 декември 2011 г. по дело Комисия/Полша (С‑271/09, точка 52). Вж. също Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (C‑35/98, Recueil, стр. I‑4071, точки 34 и 35) и Решение от 15 юли 2004 г. по дело Weidert и Paulus (C‑242/03, Recueil, стр. I‑7379, точки 13 и 14).
9 – Вж. Решение от 8 юли 1999 г. по дело Baxter и др. (С‑254/97, Recueil, стр. I‑4809, точки 19 и 20), Решение от 28 октомври 1999 г. по дело Vestergaard (С‑55/98, Recueil, стр. I‑7641, точка 26), Решение от 11 октомври 2007 г. по дело ELISA (С‑451/05, Сборник, стр. I‑8251, точка 95), Решение по дело Persche, посочено по-горе (точка 53), Решение от 6 октомври 2011 г. по дело Комисия/Португалия (С‑493/09, Сборник, стр. I‑9247, точка 46) и Решение от 28 февруари 2013 г. по дело Petersen (С‑544/11, точка 51).
10 – Решение от 30 юни 2011 г. (C‑262/09, Сборник, стр. I‑5669, точка 40). Курсивът e мой.
11 – Вж. Решение от 14 февруари 2008 г. по дело Комисия/Испания (C‑274/06, точка 35) и Решение по дело Комисия/Полша, посочено по-горе (точка 55).
12 – Вж. Решение от 13 декември 2005 г. по дело Marks & Spencer (С‑446/03, Recueil, стр. I‑10837, точка 45), Решение от 7 септември 2006 г. по дело N (C‑470/04, Recueil, стр. I‑7409, точка 42), Решение от 18 юли 2007 г. по дело Oy AA (C‑231/05, Сборник, стр. I‑6373, точка 51), Решение от 15 май 2008 г. по дело Lidl Belgium (C‑414/06, Сборник, стр. I‑3601, точка 31), Решение от 25 февруари 2010 г. по дело X Holding (C‑337/08, Сборник, стр. I‑1215, точка 28) и Решение от 29 ноември 2011 г. по дело National Grid Indus (C‑371/10, Сборник, стр. I‑12273, точка 45).
13 – Вж. Решение от 20 февруари 1979 г. по дело Rewe-Zentral, известно като „Cassis de Dijon“ (120/78, Recueil, стр. 649, точка 8), Решение от 15 май 1997 г. по дело Futura Participations и Singer (C‑250/95, Recueil, стр. I‑2471, точка 31), Решение от 10 март 2005 г. по дело Laboratoires Fournier (C‑39/04, Recueil, стр. I‑2057, точка 24), Решение от 11 юни 2009 г. по дело X и Passenheim-van Schoot (C‑155/08 и C‑157/08, Сборник, стр. I‑5093, точка 45), Решение от 1 юли 2010 г. по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, Сборник, стр. I‑6649, точка 58), Решение от 6 октомври 2011 г. по дело Комисия/Португалия, посочено по-горе, точка 42), Решение по дело Meilicke и др., посочено по-горе (точка 41), Решение от 5 юли 2012 г. по дело SIAT (C‑318/10, точка 36) и Решение по дело Petersen_посочено по-горе (точка 50).
14 – Решение от 21 януари 2010 г. по дело SGI (C‑311/08, Сборник, стр. І‑487, точка 60 и цитираната съдебна практика). Вж. също Решение по дело Oy AA, посочено по-горе (точка 54), и Решение от 18 юни 2009 г. по дело Aberdeen Property Fininvest Alpha (С‑303/07, Сборник, стр. І‑5145, точка 66).
15 – Вж. Решение по дело Cassis de Dijon, посочено по-горе (точка 8), Решение по дело Futura Participations и Singer, посочено по-горе (точка 31), Решение по дело Laboratoires Fournier, посочено по-горе (точка 24), Решение по дело X и Passenheim-van Schoot, посочено по-горе (точка 45), Решение по дело Dijkman и Dijkman-Lavaleije, посочено по-горе (точка 58), Решение по дело Комисия/Португалия, посочено по-горе (точка 42), Решение по дело Meilicke и др., посочено по-горе (точка 41), Решение по дело SIAT, посочено по-горе (точка 36), и Решение по дело Petersen, посочено по-горе (точка 50).
16 – Вж. Решение от 3 октомври 2002 г. по дело Danner (C‑136/00, Recueil, стр. I‑8147, точка 50), Решение от 26 юни 2003 г. по дело Skandia и Ramstedt (C‑422/01, Recueil, стр. I‑6817, точка 43) и Решение по дело Persche, посочено по-горе (точка 54).
17 – Вж. Решение Meilicke и др., посочено по-горе (точка 42). Вж. също Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Gebhard (C‑55/94, Recueil, стр. І‑4165, точка 37), Решение по дело A, посочено по-горе (точка 56), и Решение по дело Persche, посочено по-горе (точка 52).
18 – Точки 61 и 62 от посоченото по-горе Решение по дело Persche; курсивът е мой. Вж. също в този смисъл Решение от 11 август 1995 г. по дело Wielockx (C‑80/94, Recueil, стр. І‑2493, точка 26), Решение по дело Futura Participations и Singer, посочено по-горе (точка 41), Решение по дело Vestergaard, посочено по-горе (точки 26 и 28), Решение по дело Danner, посочено по-горе (точка 49), Решение по дело Skandia и Ramstedt, посочено по-горе (точка 42), Решение от 14 септември 2006 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (С‑386/04, Recueil, стр. I‑8203, точка 50), Решение от 30 януари 2007 г. по дело Комисия/Дания (С‑150/04, Сборник, стр. I‑1163, точка 52), Решение от 29 март 2007 г. по дело Rewe Zentralfinanz (С‑347/04, Сборник, стр. I‑2647, точка 56) и Решение от 27 септември 2007 г. по дело Twoh International (С‑184/05, Сборник, стр. I‑7897, точка 36).
19 – Вж. Решение Meilicke и др., посочено по-горе (точки 43 и 44). Вж. също в този смисъл Решение по дело Baxter и др., посочено по-горе (точки 19 и 20), Решение по дело Laboratoires Fournier, посочено по-горе (точка 25), Решение по дело ELISA, посочено по-горе (точка 96), Решение по дело Persche, посочено по-горе (точка 53) и Решение по дело Комисия/Португалия, посочено по-горе (точка 46).
20 –      Решение по дело Meilicke и др., посочено по-горе (точки 43 и 44).