WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 29 listopada 2018 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Opodatkowanie agencji zawodowych graczy piłki nożnej – Płatność rozłożona na raty i uzależniona od warunku – Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, wymagalność i odzyskanie podatku
W sprawie C‑548/17
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 września 2017 r., w postępowaniu:
Finanzamt Goslar
przeciwko
baumgarten sports & more GmbH,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: J.C. Bonichot (sprawozdawca), prezes pierwszej izby, pełniący obowiązki prezesa szóstej izby, E. Regan i C.G. Fernlund, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–        w imieniu baumgarten sports & more GmbH, przez A. Brenneckego,
–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,
–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz A.C. Becker, działające w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 i 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2        Wniosek został złożony w ramach sporu między Finanzamt Goslar (urzędem skarbowym w Goslar, Niemcy) a baumgarten sports & more GmbH (zwanym dalej „spółką”) w przedmiocie opodatkowania płatności rozłożonych na raty podatkiem od wartości dodanej (VAT).
Ramy prawne
Prawo Unii
3        Artykuł 63 dyrektywy VAT stanowi:
„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.
4        Artykuł 64 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą”.
5        Zgodnie z art. 65 rzeczonej dyrektywy:
„W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”.
6        Artykuł 66 dyrektywy VAT stanowi:
„W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:
a)      nie później niż z datą wystawienia faktury;
b)      nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
c)      jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego”.
7        Zgodnie z art. 90 tej dyrektywy:
„1.      W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2.      W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.
Prawo niemieckie
8        Paragraf 13 ust. 1 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) stanowi:
„Zobowiązanie podatkowe powstaje
1.      w odniesieniu do dostaw i innych świadczeń:
a)      w przypadku obliczenia podatku na zasadzie uzgodnionego wynagrodzenia (§ 16 ust. 1 zdanie pierwsze) z upływem okresu rozliczeniowego, w którym wykonano świadczenia. Dotyczy to również świadczeń częściowych. Takie świadczenia występują, gdy w odniesieniu do określonej części świadczenia, dającego się podzielić ze względów gospodarczych, wynagrodzenie ustalone jest oddzielnie. Jeśli wynagrodzenie lub jego część pobierane jest przed wykonaniem świadczenia lub świadczenia częściowego, to w tym zakresie podatek jest należny z upływem okresu rozliczeniowego, w którym pobrano wynagrodzenie lub wynagrodzenie częściowe,
b)      w przypadku obliczenia podatku na zasadzie pobranego wynagrodzenia (§ 20) z upływem okresu rozliczeniowego, w którym wynagrodzenie zostało pobrane”.
9        Paragraf 17 UStG stanowi:
„1)      W razie zmiany podstawy opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1, przedsiębiorca, który zrealizował tę transakcję, odpowiednio koryguje kwotę podatku należnego […].
2)      Ustęp 1 stosuje się odpowiednio, gdy:
1.      nie można otrzymać wynagrodzenia uzgodnionego z tytułu opodatkowanej dostawy, świadczenia lub opodatkowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W razie późniejszego pobrania wynagrodzenia ponownej korekcie podlega kwota podatku i kwota odliczenia.
[…]”.
10      Paragraf 20 zdanie pierwsze UStG stanowi:
„Urząd skarbowy na wniosek może potwierdzić, że przedsiębiorca:
1.      którego łączny obrót (§ 19 ust. 3) w poprzednim roku kalendarzowym nie przekroczył 500 000 EUR lub
2.      który zgodnie z § 148 Abgabenordnung (ordynacji podatkowej) zwolniony jest z obowiązku prowadzenia ksiąg oraz sporządzania okresowych sprawozdań na podstawie rocznej inwentaryzacji, lub
3.      który dokonuje transakcji w ramach działalności prowadzonej w ramach wolnego zawodu w rozumieniu § 18 ust. 1 pkt 1 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
oblicza podatek nie na zasadzie uzgodnionego wynagrodzenia (§ 16 ust. 1 zdanie pierwsze), lecz na zasadzie pobranego wynagrodzenia”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
11      Spółka świadczy usługi agenta sportowego w dziedzinie zawodowej piłki nożnej.
12      W przypadku gdy spółka dokona skutecznego transferu zawodnika do klubu, otrzymuje prowizję od tego klubu, pod warunkiem że zawodnik podpisze następnie umowę o pracę i otrzyma licencję wydaną przez Deutsche Fußball Liga GmbH (niemiecki związek piłki nożnej).
13      Prowizja ta jest wypłacana spółce z częstotliwością co pół roku, dopóki zawodnik pozostaje związany umową z owym klubem i licencją z niemieckim związkiem piłki nożnej.
14      Spółka opodatkowała swoje obroty za rok 2012 na zasadzie uzgodnionego wynagrodzenia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 1 lit. a) UStG.
15      W roku 2015 w następstwie kontroli skarbowej urząd skarbowy w Goslar uznał, że zważywszy na „zasadę memoriałową”, spółka już w roku 2012 powinna była objąć VAT wymagalne w roku 2015 prowizje odnoszące się do umów na czas określony zawodników, i wydał odpowiednią decyzję korygującą.
16      Spółka nie zgodziła się z tą metodą, wniosła skargę na decyzję do sądu pierwszej instancji i wygrała sprawę. Spółka skutecznie twierdziła, że omawiane prowizje nie były pewne i że VAT w tym zakresie powinien być należny dopiero w dniu, w którym zostały one faktycznie pobrane.
17      Urząd skarbowy w Goslar wniósł skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).
18      Sąd ten zmierza do ustalenia, jak należy interpretować art. 63 dyrektywy VAT, ustanawiający zasadę, zgodnie z którą podatek od świadczenia usług jest wymagalny w momencie wykonania usług. Ów sąd stawia sobie pytanie, czy zasada ta może podlegać wykładni zawężającej, aby w istocie uznać świadczenie za jeszcze niedokonane, jeżeli wynagrodzenie za to świadczenie nie jest wymagalne lub jest warunkowe, tak jak to ma miejsce w postępowaniu głównym.
19      W zależności od odpowiedzi, jakiej Trybunał udzieli na to pytanie pierwsze, sąd odsyłający zastanawia się również, czy fakt uiszczenia przez podatnika na rzecz skarbu państwa „zaliczki” jest zgodny z niektórymi zasadami prawa dotyczącymi VAT, a także z ogólnymi zasadami równości i proporcjonalności. Pytania sądu odsyłającego opierają się w istocie na stanowiącym sedno sporu przed sądem orzekającym co do istoty porównaniu sytuacji, w jakich znajdują się, odpowiednio, podatnik taki jak ten, o którym mowa w postępowaniu głównym, i podatnik opodatkowany według „metody kasowej”.
20      W związku z wnioskowaną wykładnią art. 63 dyrektywy VAT sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią wykładni art. 90 tej dyrektywy, który dotyczy prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w niektórych okolicznościach, w szczególności w przypadku niewywiązania się z płatności wynagrodzenia za świadczenie. Sąd ten zmierza w tym zakresie do ustalenia, czy w przypadku gdyby dyrektywa VAT nie stała na przeszkodzie temu, aby podatnik finansował podatek przez okres kilku lat, państwa członkowskie mogą przyznać to obniżenie już w odniesieniu do bieżącego okresu rozliczeniowego, a nie, jak okazuje się wynikać z brzmienia tego artykułu, po wykonaniu świadczenia.
21      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy art. 63 dyrektywy [VAT] przy uwzględnieniu zadania przypadającego podatnikowi jako poborcy podatku na rzecz organów skarbowych należy interpretować zawężająco w ten sposób, że kwota podlegająca pobraniu za świadczenie:
a)      jest wymagalna albo
b)      przynajmniej bezwarunkowo należna?
2)      W przypadku udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej: czy podatnik jest zobowiązany uiścić zaliczki na podatek należny za świadczenie przez okres dwóch lat, w sytuacji gdy może on otrzymać wynagrodzenie za swoje świadczenie (w części) dopiero po upływie dwóch lat od zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego?
3)      W przypadku udzielenia na pytanie drugie odpowiedzi twierdzącej: czy uwzględniając uprawnienia przysługujące im na podstawie art. 90 ust. 2 [dyrektywy VAT], państwa członkowskie mogą uznać, że korekty przewidzianej w art. 90 ust. 1 [tej dyrektywy] można dokonać już w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym podatek stał się należny, w przypadku gdy ze względu na brak wymagalności podatnik może otrzymać należną kwotę dopiero po upływie dwóch lat od momentu powstania obowiązku podatkowego?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
22      Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w ramach ustanowionej w art. 267 TFUE procedury współpracy między sądami krajowymi a Trybunałem do tego ostatniego należy udzielenie sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, która umożliwi mu rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu. Mając to na uwadze, Trybunał powinien w razie potrzeby przeformułować przedłożone mu pytania. Ponadto Trybunał może być zmuszony do uwzględnienia norm prawa Unii, do których sąd krajowy nie poczynił odesłania w swoim pytaniu (wyrok z dnia 1 lutego 2017 r., Município de Palmela, C‑144/16, EU:C:2017:76, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).
23      W niniejszej sprawie u podstaw wątpliwości sądu odsyłającego leży niepewność co do kwestii, czy art. 63 dyrektywy VAT można interpretować zawężająco, skutkiem czego świadczenie usług nie powinno zostać uznane za „wykonane” w rozumieniu tego przepisu, gdy wynagrodzenie za to świadczenie nie jest wymagalne ani bezwarunkowo należne, co prowadzi zatem do częściowej wymagalności VAT.
24      W tym względzie okazuje się zaś, że art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim określa moment, w którym świadczenie usług należy uważać za „dokonane” w przypadku transakcji „związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat”, jest także istotny dla stosowania przepisów dotyczących VAT do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym.
25      W związku z tym należy uznać, że poprzez swoje pytania, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 63 dyrektywy VAT w związku z art. 64 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku związanego ze świadczeniem przez agenta usług pośrednictwa odnoszących się do zawodowych graczy piłki nożnej, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do którego dokonano warunkowych, rozłożonych na raty płatności przez okres kilku lat po transferze, uznać za mające miejsce w dniu transferu.
26      W tym względzie należy przypomnieć z jednej strony, że zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
27      Z drugiej strony, zgodnie z art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT, w przypadku transakcji związanych z płatnością rat świadczenie usług uważa się za dokonane w rozumieniu art. 63 z upływem okresów, których płatności te dotyczą.
28      Z łącznego stosowania tych dwóch przepisów wynika, że w odniesieniu do transakcji związanych z płatnością rat zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny z upływem okresów, których płatności te dotyczą (zob. podobnie wyrok z dnia 3 września 2015 r., Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, pkt 50).
29      Do sądu odsyłającego należy co do zasady ustalenie, czy świadczenie będące przedmiotem postępowania głównego rzeczywiście zalicza się do transakcji „związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat” w rozumieniu art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT.
30      Mając na uwadze powyższe, i w celu udzielenia użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu, należy zauważyć, że okazuje się, iż jest tak w wypadku świadczenia takiego jak to będące przedmiotem postępowania głównego, polegającego na negocjowaniu transferu zawodnika odnośnie do pewnej liczby sezonów piłkarskich w klubie i wynagradzanego przy użyciu warunkowych płatności rozłożonych na raty przez okres kilku lat po transferze (zob. analogicznie wyrok z dnia 3 września 2015 r., Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542, pkt 49).
31      Z powyższego wynika, że z zastrzeżeniem dokonania przez sąd odsyłający należących do niego ustaleń, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku związanego ze świadczeniem takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym należy uznać za mające miejsce nie w dniu transferu, lecz z upływem okresów, których dotyczą płatności dokonywane przez klub.
32      W świetle całości powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 63 dyrektywy VAT w związku z art. 64 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku związanego ze świadczeniem przez agenta usług pośrednictwa odnoszących się do zawodowych graczy piłki nożnej, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do którego to świadczenia dokonano warunkowych, rozłożonych na raty płatności przez okres kilku lat po transferze, uznać za mające miejsce w dniu transferu.
W przedmiocie kosztów
33      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 64 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku związanego ze świadczeniem przez agenta usług pośrednictwa odnoszących się do zawodowych graczy piłki nożnej, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, w odniesieniu do którego to świadczenia dokonano warunkowych, rozłożonych na raty płatności przez okres kilku lat po transferze, uznać za mające miejsce w dniu transferu.
Podpisy
*      Język postępowania: niemiecki.