62018CJ0446_RES
Sag C-446/18
Agrobet CZ, s. r. o.
mod
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Nejvyšší správní soud)
Domstolens dom (Anden Afdeling) af 14. maj 2020
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – ret til fradrag for indgående moms – overskydende moms – tilbageholdelse af det overskydende beløb efter indledning af en afgiftskontrolprocedure – anmodning om tilbagebetaling af den del af dette overskydende beløb, som vedrører transaktioner, der ikke er omfattet af denne procedure – skatte- og afgiftsmyndighedens afslag«
Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fradrag for indgående afgift – betingelser for udøvelse af fradragsretten – tilbagebetaling af det overskydende beløb – indledning af en afgiftskontrolprocedure – afslag på tilbagebetaling af den del af det overskydende beløb, som vedrører transaktioner, der ikke er omfattet af denne procedure, inden afslutningen af denne sidstnævnte – lovlighed – betingelser for afslag på delvis overførsel eller delvis tilbagebetaling af det overskydende beløb – efterprøvelse påhviler den nationale ret
(Rådets direktiv 2006/112, art. 179, 183 og 273)
(jf. præmis 31-33, 36-39, 47, 48 og 51 samt domskonkl.)
Harmonisering af afgiftslovgivningerne – det fælles merværdiafgiftssystem – fradrag for indgående afgift – betingelser for udøvelse af fradragsretten – tilbagebetaling af det overskydende beløb – indledning af en afgiftskontrolprocedure – afvisning af den afgiftspligtige persons mulighed for i løbet af denne procedure at fremlægge bevis for, at der består en uomtvistet del af det overskydende beløb, der giver mulighed for tilbagebetaling af denne del inden procedurens afslutning – ikke tilladt – forpligtelse, der påhviler skatte- og afgiftsmyndighederne i medfør af princippet om god forvaltning
(Rådets direktiv 2006/112, art. 273)
(jf. præmis 42-46)
Resumé
I dommen i sagen Agrobet CZ (sag C-446/18), afsagt den 14. maj 2020, fastslog Domstolen, at artikel 179, 183 og 273 i direktiv 2006/112 (
1
) (herefter »momsdirektivet«), sammenholdt med princippet om afgiftens neutralitet, ikke er til hinder for en national lovgivning, der ikke indeholder en mulighed for, at skatte- og afgiftsmyndigheden inden afslutningen af en afgiftskontrolprocedure vedrørende en momsangivelse, der for en given afgiftsperiode udviser et overskydende beløb, kan tilbagebetale den del af dette overskydende beløb, der vedrører transaktioner, som ikke indgår i denne procedure på tidspunktet for indledningen heraf, forudsat at det ikke er muligt klart, præcist og entydigt at fastsætte, at den overskydende moms, hvis beløb eventuelt kan være lavere end det beløb, der vedrører de transaktioner, som ikke er omfattet af nævnte procedure, vedbliver at bestå uanset udfaldet af proceduren.
I den foreliggende sag havde et tjekkisk selskab indgivet to momsangivelser for afgiftsperioderne december 2015 og januar 2016 og havde hver gang angivet overskydende moms. Den tjekkiske skatte- og afgiftsmyndighed indledte derfor afgiftskontrolprocedurer, der var afgrænset til visse transaktioner omhandlet i disse to angivelser, nemlig de transaktioner, der vedrørte rapsolie. Idet rapsolien, som stammede fra Polen, blev solgt videre i Den Tjekkiske Republik i uændret form, inden den derefter igen blev leveret i Polen af det pågældende selskab, rejste den tjekkiske skatte- og afgiftsmyndighed således spørgsmål om overholdelsen af de nødvendige betingelser for, at selskabet kunne omfattes af momsfritagelse for levering af rapsolie og kunne fradrage indgående moms betalt for indkøb i relation hertil. Det tjekkiske selskab indgav klager over indledningen af disse procedurer og gjorde herved gældende, at idet skatte- og afgiftsmyndighedens tvivl kun vedrørte en lille del af den angivne overskydende moms, var tilbageholdelsen af hele dette overskydende beløb uforenelig med EU-retten. Skatte- og afgiftsmyndigheden gjorde heroverfor gældende, og således som den forelæggende ret bekræftede, at eftersom den tjekkiske skatteproceslov ikke udtrykkeligt foreskriver muligheden for at fastsætte en delvis afgiftsansættelse, kunne den ikke gøre brug af en sådan beføjelse uden retligt grundlag herfor, og at den overskydende moms kun kan opstå som en udelelig helhed, eftersom den vedrører hele afgiftsperioden.
I sin dom bemærkede Domstolen indledningsvis, at i henhold til momsdirektivet foretages fradraget under ét af den afgiftspligtige person, ved at den pågældende i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves. Når fradragene overstiger det skyldige momsbeløb for en afgiftsperiode, foreligger der et overskydende beløb, som kan overføres til den følgende periode eller tilbagebetales, idet der i tjekkisk ret var valgt at foretage tilbagebetaling. Domstolen fastslog, at selv om det er korrekt, at et sådant overskydende momsbeløb kun kan fremkomme på momsangivelsen som et enkelt resultat, indebærer dette imidlertid ikke, at dette overskydende beløb skal anses for at udgøre et uadskilleligt hele, som det er umuligt at opdele i henholdsvis en omtvistet del og en uomtvistet del af de specificerede transaktioner, der omfattes af en afgiftskontrolprocedure eller ej. Momsdirektivet er således ikke til hinder for en delvis eller opdelt overførsel eller tilbagebetaling af overskydende moms, og det sondrer klart mellem de materielle betingelser for momsfradragsretten og de formelle betingelser for denne ret. Forpligtelsen til at overholde betingelserne for udøvelse af momsfradragsretten ved indgivelsen af en enkelt momsangivelse forhindrer således ikke den afgiftspligtige person i efterfølgende, i mangel af modstående bestemmelser i dette direktiv, delvist at gøre de materielle rettigheder og krav, som vedkommende har for hver transaktion, gældende.
Domstolen bemærkede ligeledes, at disse bestemmelser ikke må krænke princippet om afgiftens neutralitet. Bestemmelser, der ikke gør det muligt for den afgiftspligtige person at kunne udskille en bestemt del af den overskydende moms, som den pågældende anser for at være uomtvistet, ville imidlertid hindre denne afgiftspligtige person i at gøre gældende, at der består en sådan uomtvistet del, og i at gøre krav på ret til tilbagebetaling af denne del, idet denne således i strid med princippet om afgiftens neutralitet delvist pålægges at bære denne afgiftsbyrde.
Domstolen udledte heraf, at momsdirektivet, sammenholdt med princippet om afgiftens neutralitet, ikke kan fortolkes således, at det principielt udelukker muligheden for – for en afgiftsperiode – at identificere en uomtvistet del af den overskydende moms, der er angivet i momsangivelsen, og som kan give anledning til delvis overførsel eller delvis tilbagebetaling af dette overskydende beløb.
Hvad herefter angik spørgsmålet om, under hvilke betingelser det kan lægges til grund, at en del af den overskydende moms ikke faktisk er omtvistet under en afgiftskontrolprocedure, bemærkede Domstolen, at det kun er muligt at tale om en uomtvistet del af dette overskydende beløb, hvis det afgiftsbeløb, der skal betales, og beløbet af den fradragsberettigede afgift af disse transaktioner selv er uomtvistede.
Domstolen præciserede i denne henseende, at skatte- og afgiftsmyndigheden ikke alene skal sikre sig ved afslutningen af nævnte procedure, at det skyldige afgiftsbeløb og det fradragsberettigede afgiftsbeløb for de transaktioner, der ikke omfattes af proceduren, ikke kan ændre sig i forhold til de beløb, som den afgiftspligtige person har angivet, men ligeledes, at de elementer, der er indgået i beregningen af den angiveligt uomtvistede del af det overskydende beløb, ikke længere kan drages i tvivl inden afslutningen af denne procedure, og at den således ikke vil skulle udvide omfanget af denne samme procedure for heri at inkludere alle eller en del af de oprindeligt ikke-kontrollerede transaktioner.
Endelig præciserede Domstolen, at en afgiftspligtig persons mulighed for at gøre gældende, at der består en uomtvistet del af den overskydende moms for en afgiftsperiode, for på denne måde at opnå tilbagebetaling inden afslutningen af afgiftskontrolproceduren ikke automatisk indebærer, at skatte- og afgiftsmyndigheden er forpligtet til at tilbagebetale eller overføre denne del som forskud, heller ikke når den anerkender, at den nævnte del er uomtvistet. En sådan forpligtelse er nemlig betinget af, at der består et overskydende momsbeløb for hele den pågældende afgiftsperiode. Denne forpligtelse skal således, idet den angår en bestemt afgiftsperiode, ikke alene foreligge med hensyn til det skyldige afgiftsbeløb og det fradragsberettigede afgiftsbeløb for de transaktioner, der ikke er omfattet af den pågældende afgiftskontrolprocedure, hvilke beløb skatte- og afgiftsmyndigheden har fundet uomtvistede, men under hensyn til den del af den overskydende moms, der vedbliver at bestå uafhængigt af denne procedure, og som i sidste ende i sig selv kan anses for uomtvistet. Domstolen bemærkede i denne henseende, at denne uomtvistede del af den overskydende moms i givet fald kan være mindre end den del af det overskydende beløb, som den afgiftspligtige person gør krav på, og som vedrører de nævnte beløb.
Domstolen præciserede endvidere, at en national lovgivning som den tjekkiske lovgivning, der som led i de foranstaltninger, som en medlemsstat har truffet i henhold til momsdirektivets artikel 273, hverken tillader en afgiftspligtig person at fremlægge beviser til godtgørelse af, at der består en uomtvistet del af den overskydende moms, eller skatte- og afgiftsmyndigheden at træffe en afgørelse i denne henseende, går imod princippet om god forvaltning og følgelig ikke er forenelig med momsdirektivet.
(
1
) – Rådets direktiv 2006/112/EF af 28.11.2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1). Nævnte direktivs artikel 179, 183 og 273 vedrører retten til fradrag af moms og tilbagebetaling af fradrag, der overstiger det skyldige momsbeløb for en afgiftsperiode.