62024CJ0119
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hatodik tanács)
2026. március 12. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – A munkavállalók szabad mozgása – Jövedelemadó – A személyi jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadó, amelyet azon települések vagy agglomerációk vethetnek ki, ahol e személyek lakóhellyel rendelkeznek – A külföldi illetőségű adóalanyokat terhelő, az állam javára fizetett jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadó – A külföldi illetőségű adóalanyoknak a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező adóalanyoknál nagyobb adóterhe – A helyzetek összehasonlíthatósága – Igazolás hiánya”
A C‑119/24. sz. [Chefquet] (
i
) ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a cour d’appel de Liège (liège‑i fellebbviteli bíróság, Belgium) a Bírósághoz 2024. február 14‑én érkezett, 2024. február 5‑i határozatával terjesztett elő a
DK,
HL
és
az État belge
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: I. Ziemele tanácselnök, A. Kumin (előadó) és S. Gervasoni bírák,
főtanácsnok: N. Emiliou,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
DK és JO képviseletében C. Lourtie avocate,
–
a belga kormány képviseletében S. Baeyens, P. Cottin és C. Pochet, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében A. Ferrand és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2025. szeptember 4‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 45. cikk értelmezésére irányul.
2
E kérelmet a DK és JO, Franciaországban adóügyi illetőséggel rendelkező két természetes személy, akik kereső tevékenységből és ingatlanból származó jövedelmének egy része belga forrásból származik, valamint az État belge (belga állam) között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy e személyek Belgiumban több éven keresztül a külföldi illetőségű adóalanyok által e tagállamban fizetendő pótadóval (a továbbiakban: a szóban forgó pótadó) növelt jövedelemadó hatálya alá tartoztak, amelyet az említett tagállamban adóügyi illetőséggel rendelkező személyekre kivetett helyi pótadó (a továbbiakban: a szóban forgó helyi pótadó) analógiájára állapítottak meg.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
Az EUMSZ 45. cikk a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Az [Európai] Unión belül biztosítani kell a munkavállalók szabad mozgását.
(2)   A munkavállalók szabad mozgása magában foglalja az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetés megszüntetését a tagállamok munkavállalói között a foglalkoztatás, a javadalmazás, valamint az egyéb munka‑ és foglalkoztatási feltételek tekintetében.
(3)   A közrendi, közbiztonsági vagy közegészségügyi okok alapján indokolt korlátozásokra is figyelemmel, a munkavállalók szabad mozgása jogot biztosít a munkavállalónak arra, hogy:
a)
tényleges állásajánlatokra jelentkezzen;
b)
e célból a tagállamok területén szabadon mozogjon;
c)
munkavállalás céljából valamely tagállamban tartózkodjon az adott tagállam állampolgárainak foglalkoztatására vonatkozó törvényi, rendeleti vagy közigazgatási rendelkezéseknek megfelelően;
d)
egy tagállamban történő alkalmazását követően a Bizottság által rendeletekben meghatározott feltételek mellett az adott tagállam területén maradjon.
(4)   E cikk rendelkezései nem vonatkoznak a közszolgálatban történő foglalkoztatásra.”
A belga jog
4
Az 1992. április 10‑i code des impôts sur les revenus (a jövedelemadóról szóló törvénykönyv; Moniteur belge, 1992. július 30., 17120. o., a továbbiakban: CIR 92) 245. cikke az 1992‑től 2003‑ig terjedő adóévekre alkalmazandó változatában a következőképpen rendelkezett:
„A [külföldi illetőségű adóalanyok jövedelemadójára vonatkozó] 243–244. cikk alapján megállapított] adó az állam javára kivetett további 6%‑os adóval növekszik, és a 466. cikkben meghatározott szabályok szerint kerül megállapításra.”
5
A 2002. december 24‑i loi‑programme (programtörvény, Moniteur belge, 2002. december 31., 58686. o.) 398. cikke új bekezdéssel egészítette ki a CIR 92245. cikkét, amely a 2005‑ös adóévtől alkalmazandó, és amely úgy rendelkezik, hogy „[a] király a Conseil des Ministres [(minisztertanács)] által megvitatott rendeletben legfeljebb 7%‑ra növelheti e pótadót”. Ez utóbbi adóévtől kezdődően a CIR 92245. cikkének első bekezdésében említett pótadó összegét 7%‑ban állapították meg. […]”
6
A CIR 92465. cikke szerint:
„[…] az agglomerációk és települések pótadót vethetnek ki a személyi jövedelemadóhoz kapcsolódóan.”
7
A CIR 92466. cikke előírja:
„A személyi jövedelemadóhoz kapcsolódó települési pótadót és a személyi jövedelemadóhoz kapcsolódó agglomerációs pótadót a személyi jövedelemadóból kell kiszámítani:
az előlegek […], az előzetes levonások, a külföldi adó átalányösszege és az adókedvezmények […] levonása előtt;
a pótadók […], a kedvezmények […] és az adóemelések […] alkalmazása előtt.”
8
A CIR 92467. cikke előírja:
„A személyi jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadót a település vagy az agglomeráció állapítja meg a Királyság azon lakosai terhére, akik e településen, illetve az ezen agglomeráció részét képező településeken adókötelesek.”
9
A CIR 92468. cikke szerint:
„A pótadó ugyanazon agglomeráció vagy település valamennyi adóalanya tekintetében az államnak fizetendő adó azonos százalékában kell meghatározni. Ha ez a százalék törtrészt tartalmaz, azt egy tizedesjegyre kell korlátozni; ez a százalék nem haladhatja meg az 1[%]‑ot, ha az adót agglomeráció állapítja meg. A pótadó nem lehet semmilyen kedvezmény, mentesség vagy kivétel tárgya.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
10
DK és JO, az alapeljárás felperesei természetes személyek, akik az 1992‑től 1998‑ig, 2001‑től 2003‑ig és 2007‑től 2009‑ig terjedő adóévekben (a továbbiakban: a szóban forgó adóévek) Franciaországban rendelkeztek adóügyi illetőséggel. DK munkavállalóként ezekben az években elsődlegesen kutatásvezetőként folytatott a párizsi (Franciaország) Centre national de la recherche scientifique‑nél (tudományos kutatóközpont) keresőtevékenységet, kiegészítő jelleggel pedig több belgiumi egyetemen tanárként folytatott részmunkaidőben keresőtevékenységet, és ez utóbbi tevékenység a belga és külföldi forrásból származó összes szakmai jövedelmének kevesebb mint 25%‑át eredményezte. Felesége, JO 1992 és 1998 között munkavállalóként folytatott keresőtevékenységet Franciaországban, 2000 óta azonban már nem folytat keresőtevékenységet. Egyébiránt a Bíróság rendelkezésére álló információkból kitűnik, hogy az alapeljárás felperesei a szóban forgó adóévekben Belgiumban fekvő ingatlanok tulajdonosai voltak.
11
Ez utóbbiakra ezen adóévek tekintetében a belga hatóságok belga forrásból származó keresőtevékenységből és ingatlanból származó jövedelmük után külföldi illetőségű adóalanyként vetettek ki adót. A CIR 92245. cikkének megfelelően a jövedelemadót, amelynek hatálya alá e címen tartoztak, az 1992‑től 1998‑ig és a 2001‑től 2003‑ig terjedő adóévek tekintetében 6%‑os mértékű, a 2007‑től 2009‑ig terjedő adóévek tekintetében pedig 7%‑os mértékű szóban forgó pótadóval növelték.
12
Az alapeljárás felperesei vitatták a szóban forgó adóévek tekintetében megállapított jövedelemadót, és ezzel kapcsolatban több panaszt is benyújtottak, azzal a pontosítással, hogy ezen egyes adóévek tekintetében kizárólag DK nyújtott be panaszt. E panaszokat több közigazgatási határozat részben mint elfogadhatatlant, részben pedig mint megalapozatlant elutasította, csak az 1993‑as és 2008‑as adóévre vonatkozó panaszoknak adtak részben helyt.
13
Az alapeljárás felperesei ezért keresetet indítottak e határozatokkal szemben a tribunal de première instance de Namur (namuri elsőfokú bíróság, Belgium) előtt. 2016. január 20‑i ítéletével e bíróság egyesítette e kereseteket, és azokat részben mint elfogadhatatlanokat, részben mint megalapozatlanokat elutasította.
14
Ezenkívül ezen ítélettel az említett bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel fordult a Cour constitutionnelle‑hez (alkotmánybíróság, Belgium). 2019. június 6‑i ítéletében e bíróság többek között kimondta, hogy a CIR 92245. cikkének az 1992‑től 2009‑ig terjedő adóévekre alkalmazandó változata nem vezet be a belga alkotmány 10. és 11. cikkével ellentétes, indokolatlan hátrányos megkülönböztetést a Belgiumban adóügyi illetőséggel nem rendelkező személyek hátrányára.
15
2020. február 3‑án az alapeljárás felperesei fellebbezést nyújtottak be a 2016. január 20‑i ítélettel szemben a cour d’appel de Liège‑hez (liège‑i fellebbviteli bíróság, Belgium), amely a kérdést előterjesztő bíróság.
16
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy e bíróság előtt az alapeljárás felperesei többek között kétségeiket fejezik ki a CIR 92245. cikkének az EUMSZ 45. cikkel való összeegyeztethetőségével kapcsolatban, mivel e 245. cikk csak a Belgiumban adóügyi illetőséggel nem rendelkező személyekre veti ki a jövedelemadó 6–7%‑ának megfelelő pótadót, amelyet az állam javára fizetnek meg, és a CIR 92466. cikkében előírt és az e tagállam lakosai által fizetendő, szóban forgó helyi pótadó analógiájára alakítottak ki.
17
Az État belge lényegében azt kéri a kérdést előterjesztő bíróságtól, hogy hagyja helyben a 2016. január 20‑i ítéletet.
18
Ami a CIR 92245. cikkének az EUMSZ 45. cikkel való összeegyeztethetőségét illeti, a kérdést előterjesztő bíróság az alkotmánybírósághoz hasonlóan azon a véleményen van, hogy e 245. cikk azáltal, hogy a Belgiumban adóügyi illetőséggel nem rendelkező személyeket vonja a szóban forgó pótadó hatálya alá – amint azt az említett 245. cikket magában foglaló törvény előkészítő munkálatai jelzik –, a szóban forgó helyi pótadó hatálya alá tartozó, e tagállamban illetőséggel rendelkező személyek és a külföldi illetőségű adóalanyok közötti bármilyen hátrányos megkülönböztetés elkerülésére irányul, valamint hogy ez utóbbiak arányosan hozzájáruljanak a közérdekű feladatok finanszírozásához, mivel ők általában véve részesülnek a belga hatóságok által biztosított létesítmények és szolgáltatások előnyeiben.
19
E pótadó egyébiránt nem jár nyilvánvalóan aránytalan hatásokkal, mivel azt az említett tagállamban keletkezett vagy ott szerzett jövedelmek után fizetendő adó arányában számítják ki. Ezenkívül az ugyanazon tagállamban található második lakóhely után fizetendő adónak vagy a franciaországi lakásadónak, amelyek adott esetben a külföldi illetőségű adóalanyokat terhelhetik, az említett pótadóval nem azonos a tárgya és a rendeltetése, ennélfogva nem hasonlíthatók ahhoz. Ugyanezen pótadót ugyanazon szabályok szerint számítják ki, mint a szóban forgó helyi pótadót, de azt az állam javára szedik be, következésképpen annak nem ugyanaz a tárgya és a rendeltetése, mint ezen adónak.
20
E körülmények között a cour d’appel de Liège (liège‑i fellebbviteli bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Az EUMSZ 45. cikkel ellentétes‑e a [CIR 92] (a jövedelemadóról szóló törvénykönyv) 245. cikkének alkalmazása annyiban, amennyiben e cikk a külföldi illetőségű adóalanyt 6–7%‑os mértékű további állami adó megfizetésére kötelezi ahhoz képest, amelyet akkor fizetne, ha a [Belga] Királyság lakosa lenne, amely további adót a belga agglomerációk és települések által megállapított, a [Belga] Királyságnak az ezen agglomerációkban és településeken elsődleges lakóhellyel rendelkező lakosait terhelő helyi adó analógiájára alakították ki?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Az elfogadhatóságról
21
Anélkül, hogy formálisan elfogadhatatlansági kifogást emeltek volna, az alapeljárás felperesei kétségeiket fejezik ki a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságát illetően, arra hivatkozva, hogy e kérelem indokolása nem felel meg az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek tartalmára vonatkozóan az Európai Unió Bírósága által megfogalmazott, a Bíróság eljárási szabályzatának 94. cikkében, valamint a nemzeti bíróságok részére az előzetes döntéshozatal iránti kérelmek előterjesztésére vonatkozóan megfogalmazott ajánlások (HL 2019. C 380., 1. o.; a továbbiakban: ajánlások) 14., 15., 19. és 20. pontjában foglalt követelményeknek, mivel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés nem az előzetes döntéshozatalra utaló határozat külön részében szerepel, és mivel e határozat nem tartalmazza a jelen ügyben releváns tényállás és nemzeti rendelkezések ismertetését.
22
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlatnak megfelelően az uniós jognak a nemzeti bíróság számára hasznos értelmezése megköveteli, hogy a nemzeti bíróság meghatározza az általa feltett kérdések ténybeli és jogszabályi hátterét, vagy legalábbis kifejtse azokat a ténybeli körülményeket, amelyeken e kérdések alapulnak (1993. január 26‑iTelemarsicabruzzo és társai ítélet, C‑320/90–C‑322/90, EU:C:1993:26, 6. pont; 2025. október 16‑iBraila Winds ítélet, C‑391/23, EU:C:2025:799, 30. pont).
23
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatokban szereplő információknak lehetővé kell tenniük egyrészt a Bíróság számára, hogy a nemzeti bíróság által feltett kérdésekre hasznos választ adhasson, másrészt pedig a tagállamok kormányai és az egyéb érdekeltek számára, hogy gyakorolják az Európai Unió Bírósága alapokmányának 23. cikkében számukra biztosított, az észrevételek előterjesztésére vonatkozó jogukat. A Bíróságra hárul e jog védelmének biztosítása, tekintettel arra, hogy az említett rendelkezés értelmében az érdekelt felekkel csak az előzetes döntéshozatalra utaló határozatokat közlik (2025. október 16‑iBraila Winds ítélet, C‑391/23, EU:C:2025:799, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tartalmára vonatkozó ezen együttes követelmények kifejezetten szerepelnek az eljárási szabályzat 94. cikkében, amelyről a kérdést előterjesztő bíróságnak – az EUMSZ 267. cikkben létrehozott együttműködés keretében – feltételezhetően tudomása van, és amelyeket szigorúan tiszteletben kell tartania. E követelményeket ezenkívül felidézi az ajánlások 13., 15. és 16. pontja is (2025. október 16‑iBraila Winds ítélet, C‑391/23, EU:C:2025:799, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
25
A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatokban szereplő információk lehetővé teszik egyrészt a Bíróság számára, hogy hasznos választ adhasson, másrészt pedig a tagállamok kormányai és az egyéb érdekeltek számára, hogy gyakorolják az Európai Unió Bírósága alapokmányának 23. cikkében számukra biztosított, az észrevételek előterjesztésére vonatkozó jogukat.
26
Mindenekelőtt ugyanis, bár az alapeljárás ténybeli hátterét tömören ismertetik, az tartalmazza az e célból szükséges valamennyi elemet. Továbbá, bár kétségtelen, hogy a CIR 92‑nek a szóban forgó helyi pótadó kiszámítására vonatkozó 466. cikkének tartalmát az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem fejti ki, elegendő rámutatni egyrészt arra, hogy a CIR 92245. cikke, amelyet szó szerint átvettek e határozatban, képezi a szóban forgó pótadó alapeljárás felperesei terhére történő kivetésének jogalapját. Másrészt e 466. cikknek az e felperesek írásbeli észrevételeiben szereplő pontos tartalma másodlagos, mivel e 245. cikk kizárólag az említett 466. cikkre utal e pótadó kiszámítását illetően, és mivel az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy azt ugyanúgy számítják ki, mint ezen adót. Végül az ajánlások 19. pontja értelmében az előterjesztett kérdés(ek)nek az előzetes döntéshozatalra utaló határozat külön és egyértelműen meghatározott részében kell szerepelniük. Márpedig a jelen ügyben meg kell állapítani, hogy az előterjesztett kérdést e határozat végén, a rendelkező rész egy külön bekezdésében terjesztették elő.
27
Ilyen körülmények között a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.
Az ügy érdeméről
28
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EUMSZ 45. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a valamely tagállamban a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett jövedelemadót az ezen állam javára megállapított, meghatározott mértékű pótadóval kell növelni, amelyet az említett államban belföldi illetőséggel rendelkező adóalanyok által azon agglomerációk vagy települések javára fizetendő személyi jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadó analógiájára állapítottak meg, amelyek ezen adó kivetése mellett döntenek, és amelyek meghatározzák annak mértékét.
29
Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiaknak e hatáskörüket az uniós jog, és különösen az EUM‑Szerződésben biztosított alapvető szabadságok tiszteletben tartásával kell gyakorolniuk (2025. október 30‑iAttal és Associés ítélet, C‑321/24, EU:C:2025:836, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az alkalmazandó alapvető szabadságról
30
Meg kell vizsgálni, hogy az EUMSZ 45. cikk alkalmazandó‑e az alapeljárásban.
31
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a munkavállalók szabad mozgáshoz való jogát gyakorló és a lakóhelyétől eltérő tagállamban keresőtevékenységet folytató valamennyi uniós polgár – lakóhelyétől vagy állampolgárságától függetlenül – az EUMSZ 45. cikk hatálya alá tartozik (2021. július 15‑iÉtat belge [Adókedvezmények elvesztése a lakóhely szerinti tagállamban] ítélet, C‑241/20, EU:C:2021:605, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32
Bár a jelen ügyben DK és JO állampolgárságát az előzetes döntéshozatalra utaló határozat nem pontosítja, az mindazonáltal azon az előfeltevésen alapul, hogy valamely tagállam állampolgárai.
33
Amint az a jelen ítélet 10. pontjából kitűnik, DK Franciaországban adóügyi illetőséggel rendelkező személyként a szóban forgó adóévekben Belgiumban folytatott munkavállalóként keresőtevékenységet, így helyzete az EUMSZ 45. cikk hatálya alá tartozik.
34
Ezzel szemben a Bíróság rendelkezésére álló információk szerint HL ezen évek során kizárólag Franciaországban, az adóügyi illetősége szerinti államban folytatott munkavállalóként keresőtevékenységet, 2000 óta pedig már nem folytat keresőtevékenységet, mivel a szóban forgó adóévekben HL belga forrásból származó egyetlen jövedelme az ingatlanból származó, a jelen ítélet 10. és 11. pontjában említett jövedelem volt, amely alapján az alapeljárás felperesei ebben a tagállamban adóztak.
35
Márpedig, ami az ingatlanbefektetéseket illeti, az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az azon ügyletekre vonatkozó nemzeti intézkedések, amelyekkel a külföldi illetőségű személyek valamely tagállam területén ilyen befektetéseket hajtanak végre, egyaránt tartozhatnak a letelepedés szabadságára vonatkozó EUMSZ 49. cikk és a tőke szabad mozgására vonatkozó EUMSZ 63. cikk hatálya alá (2022. április 7‑iVeronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [A szerződéssel létrehozott befektetési alapok adómentessége] ítélet, C‑342/20, EU:C:2022:276, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy annak meghatározásához, hogy valamely nemzeti szabályozás az EUM‑Szerződés által biztosított egyik vagy másik alapvető szabadság körébe tartozik‑e, az érintett szabályozás célját, és amennyiben annak célja nem teszi lehetővé annak meghatározását, hogy e szabályozás mely alapvető szabadság körébe tartozik döntő jelleggel, az adott ügy ténybeli elemeit kell figyelembe venni (lásd: 2022. április 7‑iVeronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [A szerződéssel létrehozott befektetési alapok adómentessége] ítélet, C‑342/20, EU:C:2022:276, 35. és 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37
Mindemellett ahhoz, hogy a letelepedés jogára vonatkozó rendelkezéseket alkalmazni lehessen, főszabály szerint szükséges, hogy a fogadó tagállamban biztosítva legyen az állandó jelenlét, és ingatlanjavak megszerzése vagy birtoklása esetén e javak aktív kezelése (2022. április 7‑iVeronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [A szerződéssel létrehozott befektetési alapok adómentessége] ítélet, C‑342/20, EU:C:2022:276, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38
A fenti megállapításokra tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy JO helyzete az EUMSZ 45. cikk hatálya alá tartozik‑e, amint azt az előzetes döntéshozatal iránti kérelem szövege sugallja, vagy azt inkább az EUMSZ 49. cikkre vagy az EUMSZ 63. cikkre tekintettel kell vizsgálni, azzal, hogy ez utóbbi esetekben a Bíróság EUMSZ 45. cikk alapján adott válasza mutatis mutandis átültethető (lásd analógia útján a 2013. február 28‑iBeker és Beker ítélet, C‑168/11, EU:C:2013:117, 45. pont, valamint a 2019. március 14‑iJacob és Lennertz ítélet, C‑174/18, EU:C:2019:205, 23. pont).
A tőke szabad mozgására vonatkozó korlátozás fennállásáról
39
Az EUMSZ 45. cikk (2) bekezdése értelmében a munkavállalók szabad mozgása magában foglalja az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetés megszüntetését a tagállamok munkavállalói között a foglalkoztatás, a javadalmazás, valamint az egyéb munka‑ és foglalkoztatási feltételek tekintetében.
40
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság többször is megállapította, hogy az EUMSZ 45. cikk (2) bekezdésében szereplő egyenlő bánásmód elve nem csupán az állampolgárságon alapuló, közvetlen hátrányos megkülönböztetést tiltja, hanem a hátrányos megkülönböztetés valamennyi leplezett formáját is, ezek ugyanis más megkülönböztető ismérvek, például a lakóhely kritériuma alkalmazásával valójában ugyanahhoz az eredményhez vezetnek (1974. február 12‑iSotgiu ítélet, 152/73, EU:C:1974:13, 11. pont; 2024. május 30‑iFinanzamt Köln‑Süd [Részleges adóalany kérelmére történő adóztatás] ítélet, C‑627/22, EU:C:2024:431, 83. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41
Konkrétan az egyenlő bánásmód elve a javadalmazás terén nem érvényesülne, ha a jövedelemadók megállapítása esetében hátrányosan megkülönböztető nemzeti rendelkezések figyelmen kívül hagyhatnák azt (2022. március 10‑iBizottság kontra Belgium [Tartási járadékok levonása] ítélet, C‑60/21, EU:C:2022:172, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42
A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a szóban forgó, a Belgiumban adóügyi illetőséggel nem rendelkező személyek által fizetendő pótadót a CIR 92245. cikke a szóban forgó helyi pótadóra való hivatkozással vezette be, amelyet kizárólag az e tagállamban belföldi illetőséggel rendelkező adóalanyok fizetnek meg annak érdekében, hogy az adóalanyok e két kategóriája a belga forrásból származó jövedelmükkel arányosan adózzon, ennélfogva ugyanazon adóteher alá vonják őket. Következésképpen e pótadó bevezetése önmagában nem érintheti jobban a más tagállamok állampolgárságával rendelkező munkavállalókat.
43
Ezt az elemzést nem kérdőjelezi meg az alapeljárás felpereseinek azon érvelése, amelyben arra hivatkoznak, hogy Franciaországban, vagyis az adóügyi illetőségük szerinti államban már fizetnek lakásadót, ami kettős adóztatáshoz vezet. Meg kell ugyanis állapítani, amint azt a főtanácsnok is tette indítványának 46. pontjában, hogy a lakhely bérleti értékének adóztatása semmilyen kapcsolatban nem áll a valamely tagállamban szerzett jövedelemmel, így ezen adóztatás nem hasonlítható az e jövedelmeken alapuló adóztatáshoz (lásd: 2015. május 21‑iPazdziej ítélet, C‑349/14, EU:C:2015:338, 21–23. pont). Így mindenesetre nem állapítható meg, hogy az alapeljárás felperesei kettős adóztatás alá tartoztak volna amiatt, hogy Franciaországban a lakásadó, Belgiumban pedig a szóban forgó pótadó hatálya alá tartoztak.
44
Mindazonáltal a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy a szóban forgó pótadó, amely állampolgárságuktól függetlenül valamennyi belga forrásból származó jövedelemmel rendelkező külföldi illetőségű adóalanyra alkalmazandó, ez utóbbiakat bizonyos helyzetekben súlyosabb adótehernek veti alá, mint amely ugyanezen jövedelmek címén a belga illetőségű adóalanyokat terheli. A kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat fenntartása mellett ugyanis azon belga településeken vagy agglomerációkban, amelyekben az illetékes helyi hatóság nem vezette be a szóban forgó helyi pótadót, vagy ezen adó mértékét e pótadó mértékénél alacsonyabb mértékben állapította meg, e települések és agglomerációk illetőségével rendelkező adóalanyok kedvezőbb adójogi bánásmódban részesülnek, mint a szóban forgó pótadó fizetésére kötelezett külföldi illetőségű adóalanyok.
45
Kétségtelen, hogy a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy más belga településeken vagy agglomerációkban a szóban forgó helyi pótadó mértéke magasabb, mint a szóban forgó pótadó mértéke. Így a külföldi illetőségű adóalanyok az e tagállamban szerzett jövedelmek tekintetében nem kötelesek nagyobb adóterhet fizetni, mint a Belgiumban illetőséggel rendelkező adóalanyok egy része.
46
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy ahhoz, hogy valamely intézkedést közvetetten hátrányosan megkülönböztetőnek lehessen minősíteni, nem szükséges, hogy az összes belföldi állampolgárt előnyben részesítse, vagy kizárólag a határ menti ingázó munkavállalókat érintse hátrányosan, a belföldi állampolgárokat kivéve (2023. június 15‑iMinistero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca [Speciális alkalmassági listák] ítélet, C‑132/22, EU:C:2023:489, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Még az olyan tagállam adórendszere is, amely általában kedvezőbb a külföldi illetőségű adóalanyok számára, közvetett hátrányos megkülönböztetést valósíthat meg ez utóbbiakkal szemben, ha bizonyos esetekben hátrányosnak bizonyul számukra (lásd ebben az értelemben: 2016. június 2‑iPensioenfonds Metaal en Techniek ítélet, C‑252/14, EU:C:2016:402, 38. pont).
47
A jelen ítélet 44. pontjában megállapított eltérő bánásmód főként a más tagállami állampolgárokat érintheti hátrányosan, mivel a belföldi lakóhellyel nem rendelkező személyek a legtöbb esetben külföldi állampolgárok (lásd ebben az értelemben: 1996. június 27‑iAsscher ítélet, C‑107/94, EU:C:1996:251, 38. pont; 2024. május 16‑iHocinx ítélet, C‑27/23, EU:C:2024:404, 35. pont), így az a munkavállalók szabad mozgásának az EUMSZ 45. cikk által főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.
48
Az ilyen korlátozás csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy ha azt nyomós közérdek igazolja (2017. június 22‑iBechtel ítélet, C‑20/16, EU:C:2017:488, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
49
E tekintetben a közvetlen adók területén a belföldi és a külföldi illetőségű személyek főszabály szerint nincsenek összehasonlítható helyzetben, mivel a külföldi illetőségű személy által valamely tagállam területén szerzett jövedelem a legtöbb esetben a lakóhelyén központosított összjövedelmének csak egy részét teszi ki, és a külföldi illetőségű személy jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő teherviselő képessége a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és vagyoni érdekeinek központja található, amely általában az illető személy szokásos lakóhelye (1995. február 14‑iSchumacker ítélet, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31. és 32. pont; 2022. március 10‑iBizottság kontra Belgium [Tartási járadékok levonása] ítélet, C‑60/21, EU:C:2022:172, 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
50
Így a munkavállalók szabad mozgásának az EUMSZ 45. cikk értelmében vett korlátozása csak akkor állhat fenn, ha a különböző tagállamokban található lakóhelyük ellenére megállapítást nyer, hogy a szóban forgó nemzeti rendelkezések céljára, tárgyára és tartalmára tekintettel a belföldi és a külföldi illetőségű adóalanyok összehasonlítható helyzetben vannak (lásd: 2022. március 10‑iBizottság kontra Belgium [Tartási járadékok levonása] ítélet, C‑60/21, EU:C:2022:172, 21. pont; 2025. február 27‑iDyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [KVF kezelési módja] ítélet, C‑18/23, EU:C:2025:119, 78. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
51
Csak a szóban forgó szabályozás által megállapított releváns megkülönböztető kritériumokat kell figyelembe venni annak mérlegelése során, hogy az ilyen szabályozásból eredő eltérő bánásmód a helyzetek objektív eltérését tükrözi‑e (2025. február 27‑iDyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [KBV kezelésének módja] ítélet, C‑18/23, EU:C:2025:119, 79. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
52
A jelen ügyben, amint az a jelen ítélet 42. pontjából kitűnik, a szóban forgó pótadót annak érdekében vezették be, hogy a külföldi illetőségű adóalanyokat ugyanazon adótehernek vessék alá, mint amely a szóban forgó helyi pótadó címén a belgiumi illetőségű adóalanyokra vonatkozik. Amint arra a belga kormány az írásbeli észrevételeiben rámutatott, ezt megerősíti mind a belga jogalkotó a CIR 92245. cikkét magában foglaló törvény előkészítő munkálataiban, mind pedig a belga alkotmánybíróság, amely úgy ítélte meg, hogy az e pótadóval elérni kívánt cél arra irányult, hogy a külföldi illetőségűeket és a belföldi illetőségűeket egyenlő bánásmódban részesítsék az utóbbiak hátrányára történő hátrányos bánásmód elkerülése érdekében.
53
Ami az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás tárgyát és tartalmát illeti, meg kell állapítani, amint azt a főtanácsnok is tette indítványának 35. pontjában, hogy bár a szóban forgó pótadónak és a szóban forgó helyi pótadónak eltérő a jogalapja, ez nem változtat azon, hogy e két adóteher a Belgiumban adóköteles jövedelmek tekintetében az adóteher növekedését eredményezi, és így az adóalanyokat – függetlenül attól, hogy e tagállamban rendelkeznek‑e adóügyi illetőséggel – bevonja a közszolgáltatások finanszírozásába.
54
Figyelembe véve az alapügyben szóban forgó szabályozás célját, valamint tárgyát és tartalmát, meg kell állapítani, hogy azon adók tekintetében, amelyek az adóalanyokat azon tagállam közszolgáltatásainak finanszírozásába vonják be, amelyben jövedelemre tesznek szert, és amelyek összegét a jelen ítélet 49. pontjában ismertetett ítélkezési gyakorlat értelmében nem személyes vagy családi körülményeik figyelembevételével határozzák meg, hanem az e tagállamban szerzett jövedelem arányában számítják ki, a belföldi és a külföldi illetőségű személyek összehasonlítható helyzetben vannak.
55
Egyébiránt meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információk szerint a szóban forgó pótadó alapját a CIR 92466. cikkében meghatározott szóban forgó helyi pótadó alapján határozzák meg.
56
Ezáltal az alapügyben szóban forgó szabályozás a külföldi illetőségű adóalanyokat a belföldi illetőségű adóalanyokkal azonosan kezeli, és így a szóban forgó adók tekintetében elismeri helyzetük összehasonlíthatóságát.
57
Bár kétségtelen, hogy a szóban forgó pótadót az állam javára fizetik meg, míg a szóban forgó helyi pótadót az azt megállapító belga települések vagy agglomerációk javára fizetik meg, ez a különbség nem érinti a szóban forgó helyzetek összehasonlíthatóságát. A külföldi illetőségű adóalanyok e pótadó fizetésére való kötelezettsége ugyanis attól függ, hogy a CIR 92467. cikke értelmében nem „adóköteles lakosok” e tagállam valamely meghatározott településén vagy agglomerációjában, és ezért nem kapcsolhatók közvetlenül egyik ilyen önkormányzathoz sem annak érdekében, hogy a belföldi illetőségű adóalanyokhoz hasonlóan ezen helyi adó hatálya alá vonják őket.
58
A szóban forgó pótadó és a szóban forgó helyi pótadó beszedésének mértéke közötti különbség tehát olyan megkülönböztető kritériumon alapul, amely közvetlenül és kizárólag az érintett adóalanyok lakóhelyéből ered (lásd analógia útján: 2022. március 17‑iAllianzGI‑Fonds AEVN ítélet, C‑545/19, EU:C:2022:193, 73. pont; 2023. április 27‑iL Fund ítélet, C‑537/20, EU:C:2023:339, 57. pont), a jelen ítélet 40. pontjában említett ítélkezési gyakorlat értelmében, noha a külföldi illetőségű adóalanyok, akik a szóban forgó pótadó hatálya alá tartoznak, hasonló helyzetben vannak, mint a Belgiumban illetőséggel rendelkező adóalanyok, akik a szóban forgó helyi pótadó megfizetésére kötelesek.
59
Következésképpen, tekintettel a jelen ítélet 44. pontjában megállapított, a külföldi illetőséggel rendelkező adóalanyok hátrányára alkalmazott eltérő bánásmódra, mivel rájuk súlyosabb adóteher vonatkozik, mint egyes belgiumi illetőségű adóalanyokra, aminek vizsgálata azonban a kérdést előterjesztő bíróság feladata, az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás a munkavállalók szabad mozgásának korlátozását vezeti be (lásd analógia útján: 2013. február 28‑iPetersen ítélet, C‑544/11, EU:C:2013:124, 46. pont; 2025. október 30‑iAttal és Associés ítélet, C‑321/24, EU:C:2025:836, 38. pont).
A munkavállalók szabad mozgása korlátozásának igazolt jellegéről
60
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ahhoz, hogy a munkavállalók szabad mozgásának korlátozása igazolható legyen, alkalmasnak kell lennie valamely jogszerű cél megvalósítására, és nem haladhatja meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2025. július 10‑iStädteregion Aachen ítélet, C‑257/24, EU:C:2025:567, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
61
A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság és a belga kormány rámutat arra, hogy a szóban forgó pótadó célja a Belgiumban illetőséggel rendelkező adóalanyok és a külföldi illetőségű adóalanyok közötti hátrányos megkülönböztetés megakadályozása azáltal, hogy e személyeket azonos módon kezelik, vagyis azáltal, hogy ez utóbbiakat e belföldi illetőségű személyekéhez hasonló módon, a belga forrásból származó jövedelmük arányában bevonják a közszolgáltatások finanszírozásába.
62
E tekintetben meg kell állapítani egyrészt, hogy az a cél, hogy a külföldi illetőségű adóalanyok az e tagállamban szerzett jövedelmekkel arányosan hozzájáruljanak valamely tagállam közszolgáltatásainak finanszírozásához, kétségtelenül jogszerű célnak minősülhet. Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy – amint az a jelen ítélet 44. pontjából kitűnik – az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás nem azonos, hanem bizonyos helyzetekben az egyes belföldi illetőségű személyek által viselt adótehernél súlyosabb adóterhet ír elő e külföldi illetőségű személyek terhére. Így e szabályozás nem alkalmas e cél megvalósításának biztosítására, és meghaladja az annak eléréséhez szükséges mértéket.
63
Másrészt meg kell állapítani, hogy a munkavállalók szabad mozgásának a külföldi illetőségű adóalanyok hátrányára történő korlátozása nem igazolható a belföldi illetőségű adóalanyok fordított hátrányos megkülönböztetésének megakadályozására irányuló céllal (lásd analógia útján: 1996. június 27‑iAsscher ítélet, C‑107/94, EU:C:1996:251, 51–54. pont).
64
Az EUMSZ 45. cikk (2) bekezdésének megfelelően ugyanis a munkavállalók szabad mozgása magában foglalja az állampolgárság alapján történő minden megkülönböztetés megszüntetését a tagállamok munkavállalói között. Márpedig, amint az lényegében a jelen ítélet 47. pontjából kitűnik, a külföldi illetőségű adóalanyok leggyakrabban külföldi állampolgárok, míg a belföldi illetőségűek leggyakrabban belföldi állampolgárok.
65
Annak lehetővé tétele tehát, hogy valamely tagállam az EUMSZ 45. cikk (2) bekezdése alapján igazolja a munkavállalók szabad mozgásának a külföldi illetőségű adóalanyok hátrányára történő korlátozását azzal az indokkal, hogy az a belföldi illetőségű adóalanyokkal szembeni hátrányos bánásmód megelőzésére irányul, megfosztaná lényegétől a munkavállalók szabad mozgását. Ilyen esetben az állampolgárságon alapuló hátrányos megkülönböztetés megszüntetésére irányuló céllal összeegyeztethetetlen cél követése előnyben részesülne, mivel ezáltal valamely tagállam saját állampolgárainak védelme elsőbbséget élvezne más tagállamok állampolgárainak védelmével szemben.
66
Egyébiránt emlékeztetni kell arra, hogy a valamely tagállam által a saját állampolgárai kárára bevezetett olyan eltérő bánásmódot, amely adott esetben a fordított hátrányos megkülönböztetés fogalmába tartozik, az uniós jog nem veszi figyelembe (lásd ebben az értelemben: 2020. április 2‑iPF és társai ítélet, C‑830/18, EU:C:2020:275, 35. pont).
67
Mindenesetre meg kell állapítani, hogy a jelen ügyben a belgiumi illetőségű adóalanyok hátrányára fennálló esetleges eltérő bánásmód nem az uniós jogból, hanem a belga jogból ered, mivel a szóban forgó helyi pótadó kivetését az uniós jog egyáltalán nem írja elő (lásd ebben az értelemben és analógia útján: 2019. március 21‑iBizottság kontra Lengyelország ítélet, C‑127/17, EU:C:2019:236, 62. pont).
68
Következésképpen – a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálat függvényében – nem tűnik igazoltnak az EUMSZ 45. cikk (2) bekezdése szerinti közvetett hátrányos megkülönböztetés, amelyet bizonyos helyzetekben a Belgiumban adóügyi illetőséggel nem rendelkező személyek viselnek.
69
A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 45. cikk (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a valamely tagállamban a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett jövedelemadó az ezen állam javára kivetett, meghatározott mértékű – az említett államban illetőséggel rendelkező adóalanyok által az adó bevezetése mellett döntő és annak mértékét meghatározó agglomerációk vagy települések javára fizetendő jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadó analógiájára megállapított – pótadóval növekszik, amennyiben az ebből eredő, e külföldi illetőségű személyeket terhelő adóteher – legalábbis bizonyos esetekben – súlyosabb az ezen adó címén e belföldi illetőségű személyekre háruló adótehernél.
A költségekről
70
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
Az EUMSZ 45. cikk (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely szerint a valamely tagállamban a külföldi illetőségű adóalanyokra kivetett jövedelemadó az ezen állam javára kivetett, meghatározott mértékű – az említett államban illetőséggel rendelkező adóalanyok által az adó bevezetése mellett döntő és annak mértékét meghatározó agglomerációk vagy települések javára fizetendő jövedelemadóhoz kapcsolódó pótadó analógiájára megállapított – pótadóval növekszik, amennyiben az ebből eredő, e külföldi illetőségű személyeket terhelő adóteher – legalábbis bizonyos esetekben – súlyosabb az ezen adó címén e belföldi illetőségű személyekre háruló adótehernél.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: francia.
(
i
)	A jelen ügy neve fiktív. Az nem egyezik az eljárásban részt vevő egyetlen fél valódi nevével sem.