62020CJ0515
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 3ης Φεβρουαρίου 2022 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 122 – Μειωμένος συντελεστής όσον αφορά τις παραδόσεις καυσόξυλων – Διαφοροποίηση αναλόγως των αντικειμενικών χαρακτηριστικών και ιδιοτήτων των προϊόντων – Μορφές ξύλων που προορίζονται για καύση, εξυπηρετούν την ίδια ανάγκη του καταναλωτή και τελούν σε ανταγωνισμό – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας»
Στην υπόθεση C‑515/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 10ης Ιουνίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Οκτωβρίου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
Β AG
κατά
Finanzamt A,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους L. Bay Larsen, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, N. Jääskinen και J.‑C. Bonichot (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: E. Tanchev
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η B AG, εκπροσωπούμενη από τον T. Hammer, Wirtschaftsprüfer και Steuerberater, και την C. Hammer, Steuerberater,
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Möller και την S. Costanzo,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την L. Lozano Palacios και τον R. Pethke,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 98 και 122 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας B AG και της Finanzamt A (φορολογικής αρχής A, Γερμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στις παραδόσεις θρυμμάτων ξύλου.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία περί ΦΠΑ
3
Κατά την αιτιολογική σκέψη 4 της οδηγίας περί ΦΠΑ:
«Η υλοποίηση του σκοπού της εγκαθίδρυσης μιας εσωτερικής αγοράς προϋποθέτει την εφαρμογή εντός των κρατών μελών νομοθεσιών σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, οι οποίες δεν νοθεύουν τους όρους του ανταγωνισμού και δεν εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών και υπηρεσιών. Επομένως είναι απαραίτητο να πραγματοποιηθεί εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, μέσω ενός συστήματος [ΦΠΑ], με αντικειμενικό σκοπό την εξάλειψη κατά το δυνατόν των παραγόντων οι οποίοι δύνανται να νοθεύσουν τους όρους του ανταγωνισμού, τόσο σε εθνικό όσο και σε κοινοτικό επίπεδο.»
4
Η αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας έχει ως εξής:
«Το κοινό σύστημα ΦΠΑ θα πρέπει να καταλήξει σε ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό ακόμη και αν οι συντελεστές και οι απαλλαγές δεν εναρμονίζονται πλήρως, υπό την έννοια ότι στο έδαφος κάθε κράτους μέλους παρόμοια αγαθά και υπηρεσίες υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση, οποιαδήποτε και αν είναι η έκταση του δικτύου παραγωγής και διανομής.»
5
Το άρθρο 96 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν κανονικό συντελεστή ΦΠΑ που καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος ως ποσοστό της βάσης επιβολής του φόρου που είναι το ίδιο για τις παραδόσεις αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών.»
6
Το άρθρο 98 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.
2.   Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα ΙΙΙ.
[…]
3.   Κατά την εφαρμογή των μειωμένων συντελεστών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 στις κατηγορίες που αφορούν αγαθά, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν τη συνδυασμένη ονοματολογία για να οριοθετούν επακριβώς την οικεία κατηγορία.»
7
Το παράρτημα III της οδηγίας, στο οποίο παρατίθεται ο κατάλογος των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που μπορούν να υπαχθούν στους μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ που προβλέπονται στο άρθρο 98 της οδηγίας, δεν περιλαμβάνει τα «καυσόξυλα» ως κατηγορία προϊόντων.
8
Τα άρθρα 109 έως 122 της οδηγίας καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ, ενόσω δεν έχει θεσπισθεί το οριστικό καθεστώς.
9
Το άρθρο 122 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή […] στις παραδόσεις καυσόξυλων.»
Η ΣΟ
10
Η Συνδυασμένη Ονοματολογία (στο εξής: ΣΟ) περιλαμβάνεται στο παράρτημα I του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ 1987, L 256, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1101/2014 της Επιτροπής, της 16ης Οκτωβρίου 2014 (ΕΕ 2014, L 312, σ. 1).
11
Περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τις ακόλουθες δασμολογικές κλάσεις:
Κωδικός ΣΟ
Περιγραφή εμπορευμάτων
4401
Καυσόξυλα σε κυλίνδρους, κούτσουρα, μικρά κλαδιά, δεμάτια ή με παρόμοιες μορφές. Ξυλεία σε πλακίδια ή σε μικρά τεμάχια. Πριονίδια, απορρίμματα και θραύσματα ξύλου, έστω και συσσωματωμένα σε μορφή κούτσουρων, πλίνθων, τροχίσκων ή σε παρόμοιες μορφές
4401 10 00
– Καυσόξυλα σε κυλίνδρους, κούτσουρα, μικρά κλαδιά, δεμάτια ή σε παρόμοιες μορφές:
– Ξυλεία σε πλακίδια ή σε μικρά τεμάχια:
4401 21 00
– – Κωνοφόρων
4401 22 00
– – Άλλη από των κωνοφόρων
– Πριονίδια, απορρίμματα και θραύσματα ξύλου, έστω και συσσωματωμένα σε μορφή κούτσουρων, πλίνθων, τροχίσκων ή σε παρόμοιες μορφές
4401 31 00
– – Τροχίσκοι ξύλου
4401 39
– – Άλλα
4401 39 20
– – – Συσσωματωμένα (π.χ. σε μορφή πλίνθων)
– – – Άλλα
4401 39 30
– – – – Πριονίδια
Το γερμανικό δίκαιο
12
Το άρθρο 12 του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών) ορίζει τα εξής:
«(1)   Ο φορολογικός συντελεστής ανέρχεται σε 19 % της βάσεως επιβολής του φόρου για όλες τις φορολογητέες πράξεις (άρθρα 10 και 11, άρθρο 25, παράγραφος 3, και άρθρο 25a, παράγραφοι 3 και 4).
(2)   Ο φορολογικός συντελεστής μειώνεται στο 7 % για τις ακόλουθες πράξεις:
1. την παράδοση, την εισαγωγή και την ενδοκοινοτική απόκτηση των αγαθών που περιγράφονται στο παράρτημα 2, εξαιρουμένων εκείνων που περιγράφονται στο σημείο 49, στοιχείο f, και στα σημεία 53 και 54·
[…]».
13
Το σημείο 48 του παραρτήματος 2 του νόμου αυτού έχει ως εξής:
[Αύξων αριθ.]
Περιγραφή εμπορευμάτων
Δασμολόγιο (κεφάλαιο, κλάση, διάκριση)
48
Ξύλο, ήτοι:
a) Καυσόξυλα σε κυλίνδρους, κούτσουρα, μικρά κλαδιά, δεμάτια ή σε παρόμοιες μορφές
Διάκριση 4401 10 00
b) Πριονίδια, απορρίμματα και θραύσματα ξύλου, έστω και συσσωματωμένα σε μορφή κούτσουρων, πλίνθων, τροχίσκων ή σε παρόμοιες μορφές
Διάκριση 4401 30
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14
Αντικείμενο της διαφοράς είναι η εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ στις παραδόσεις θρυμμάτων ξύλου.
15
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης διέθετε στο εμπόριο, κατά τη διάρκεια του 2015, θρύμματα ξύλου υπό τις προστατευόμενες ονομασίες «Flokets weiss» (επονομαζόμενα «βιομηχανικά» θρύμματα ξύλου) και «Flokets natur» (επονομαζόμενα «δασικά» θρύμματα ξύλου) και ανελάμβανε τη συντήρηση εγκαταστάσεων θερμάνσεως που χρησιμοποιούν θρύμματα ξύλου ως καύσιμη ύλη.
16
Τα βιομηχανικά θρύμματα ξύλου προέρχονται από τον τεμαχισμό κορμών των οποίων τα υπολείμματα λεπτύνονται σε θρύμματα μέσω μηχανημάτων θρυμματισμού κορμών. Tα δασικά θρύμματα ξύλου προκύπτουν από τις κορυφές δένδρων και τα λεπτόκορμα δένδρα που προέρχονται από τη συντήρηση των δασών. Τα υπολείμματα ξύλου θραύονται με μηχανικό μέσο εντός του δάσους και εν συνεχεία αποξηραίνονται από την προσφεύγουσα της κύριας δίκης.
17
Κατά το φορολογικό έτος 2015, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης παρέδωσε δασικά και βιομηχανικά θρύμματα ξύλου στον δήμο Α και στην ενορία Β. Παρέδωσε επίσης, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου, θρύμματα ξύλου ως καύσιμη ύλη στο πλαίσιο συμβάσεως συναφθείσας με τον δήμο C σχετικά με την «παρακολούθηση της λειτουργίας εγκαταστάσεως θερμάνσεως με θρύμματα ξύλου η οποία περιλαμβάνει τη συντήρηση και τον καθαρισμό».
18
Με την προσωρινή δήλωση ΦΠΑ για το φορολογικό έτος 2015, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης εφήρμοσε στις προαναφερθείσες παροχές τον κανονικό συντελεστή (19 %), σύμφωνα με την άποψη που είχε διατυπώσει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο προηγούμενου φορολογικού ελέγχου.
19
Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης προσέβαλε τον συντελεστή αυτόν ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία), το οποίο δέχθηκε εν μέρει την προσφυγή. Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι οι παραδόσεις θρυμμάτων ξύλου στον δήμο Α και στην ενορία Β έπρεπε να υπόκεινται στον μειωμένο συντελεστή, αλλά ότι η παρεχόμενη στον δήμο C δέσμη υπηρεσιών έπρεπε να φορολογηθεί με τον κανονικό συντελεστή, δεδομένου ότι αποτελούσε ενιαία συνολική παροχή.
20
Τόσο η προσφεύγουσα της κύριας δίκης όσο και η φορολογική αρχή άσκησαν αναίρεση κατά της αποφάσεως του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου) ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία).
21
Το Bundesfinanzhof διερωτάται, κατά πρώτον, ως προς την έννοια των «καυσόξυλων» του άρθρου 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως ως προς το κατά πόσον η έννοια αυτή περιλαμβάνει τα θρύμματα ξύλου.
22
Κατά δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, κατά την άσκηση της προβλεπόμενης στο άρθρο 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ ευχέρειας, τα κράτη μέλη δύνανται να οριοθετούν επακριβώς το πεδίο εφαρμογής μειωμένου συντελεστή φόρου για παραδόσεις καυσόξυλων χρησιμοποιώντας τη ΣΟ ή αν η σχετική εξουσιοδότηση του άρθρου 98, παράγραφος 3, της οδηγίας περί ΦΠΑ περιορίζεται στις περιπτώσεις εφαρμογής μειωμένου συντελεστή φόρου επί της παραδόσεως αγαθών που εμπίπτουν στις κατηγορίες που απαριθμούνται στο παράρτημα III της εν λόγω οδηγίας.
23
Κατά τρίτον, σε περίπτωση κατά την οποία τα κράτη μέλη έχουν την εξουσία να καθορίζουν το πεδίο εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ για παραδόσεις καυσόξυλων μέσω της ΣΟ, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει την εφαρμογή διαφορετικών συντελεστών φόρου σε διαφορετικές μορφές καυσόξυλων.
24
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1.
Έχει ο όρος “καυσόξυλα” κατά το άρθρο 122 της [οδηγίας περί ΦΠΑ] την έννοια ότι καλύπτει κάθε είδους ξυλεία η οποία, με βάση τις αντικειμενικές ιδιότητές της, προορίζεται αποκλειστικά για καύση;
2.
Έχει τη δυνατότητα κράτος μέλος, το οποίο θεσπίζει μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ για τις παραδόσεις καυσόξυλων δυνάμει του άρθρου 122 της [οδηγίας περί ΦΠΑ], να οριοθετήσει επακριβώς το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω συντελεστή με βάση τη [ΣΟ], σύμφωνα με όσα προβλέπει το άρθρο 98, παράγραφος 3, της [οδηγίας περί ΦΠΑ];
3.
Εάν η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα είναι καταφατική: Μπορεί κράτος μέλος το οποίο, δυνάμει του άρθρου 122 και του άρθρου 98, παράγραφος 3, της [οδηγίας περί ΦΠΑ], έχει την ευχέρεια να οριοθετήσει το πεδίο εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ για τις παραδόσεις καυσόξυλων με βάση τη [ΣΟ], να κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής κατά τρόπον ώστε, διασφαλίζοντας συγχρόνως την τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, να υπαγάγει σε διαφορετικούς συντελεστές ΦΠΑ τις παραδόσεις διαφορετικών μορφών καυσόξυλων που διαφέρουν μεν μεταξύ τους ως προς τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά και τις ιδιότητές τους, πλην όμως, από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή με γνώμονα το κριτήριο της συγκρισιμότητας των χρήσεων, ικανοποιούν την ίδια ανάγκη (εν προκειμένω: θέρμανση) με αποτέλεσμα να συνιστούν ανταγωνιστικά μεταξύ τους προϊόντα;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
25
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν, κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η έννοια των «καυσόξυλων» καλύπτει όλα τα ξύλα τα οποία, βάσει των αντικειμενικών ιδιοτήτων τους, προορίζονται αποκλειστικώς για καύση.
26
Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, από τις επιταγές τόσο της ομοιόμορφης εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης όσο και της αρχής της ισότητας συνάγεται ότι οι όροι διατάξεως του δικαίου της Ένωσης που δεν περιέχει ρητή παραπομπή στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της εννοίας και του πεδίου εφαρμογής της πρέπει κατά κανόνα να τυγχάνουν αυτοτελούς και ομοιόμορφης ερμηνείας σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση, ανεξαρτήτως των χαρακτηρισμών που χρησιμοποιούνται στα κράτη μέλη [απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Bundesamt für Fremdenwesen und Asyl (Μεταγενέστερη αίτηση διεθνούς προστασίας), C‑18/20, EU:C:2021:710, σκέψη 32].
27
Επομένως, ελλείψει σχετικής παραπομπής περιεχόμενης στο άρθρο 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η έννοια των «καυσόξυλων» που διαλαμβάνεται στη διάταξη αυτή πρέπει να θεωρηθεί αυτοτελής έννοια του δικαίου της Ένωσης της οποίας το περιεχόμενο και το πεδίο εφαρμογής πρέπει να είναι πανομοιότυπα σε όλα τα κράτη μέλη. Ως εκ τούτου, εναπόκειται στο Δικαστήριο να ερμηνεύσει την έννοια αυτή κατά τρόπο ενιαίο στην έννομη τάξη της Ένωσης.
28
Συναφώς, ελλείψει ορισμού της εννοίας των «καυσόξυλων» στην εν λόγω οδηγία, πρέπει να ληφθεί υπόψη, αφενός, η συνήθης σημασία της εκφράσεως στην καθομιλουμένη (πρβλ. απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 29), ήτοι ξύλα προοριζόμενα προς καύση χάριν της θερμάνσεως δημόσιων ή ιδιωτικών χώρων.
29
Αφετέρου, επισημαίνεται ότι το άρθρο 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ εισάγει παρέκκλιση. Πράγματι, κατά το άρθρο 96 της οδηγίας περί ΦΠΑ, στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών εφαρμόζεται ο ίδιος συντελεστής ΦΠΑ, ήτοι ο κανονικός συντελεστής που καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος. Επομένως, η δυνατότητα προσωρινής εφαρμογής μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ μεταξύ άλλων στα καυσόξυλα προβλέπεται στο άρθρο 122 της εν λόγω οδηγίας κατ’ εξαίρεση από τον ως άνω κανόνα.
30
Ως διάταξη εισάγουσα παρέκκλιση, το άρθρο αυτό πρέπει να ερμηνεύεται στενά [αποφάσεις της 29ης Ιουλίου 2019, Inter-Environnement Wallonie και Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen, C‑411/17, EU:C:2019:622, σκέψη 147, και της 16ης Ιουλίου 2020, JE (Εφαρμοστέο δίκαιο στο διαζύγιο), C‑249/19, EU:C:2020:570, σκέψη 23] και, συνεπεία τούτου, στενής ερμηνείας πρέπει να τυγχάνει και η έννοια των «καυσόξυλων» που καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του. Επομένως, πρέπει να θεωρηθούν ως «καυσόξυλα», σύμφωνα με τον ορισμό που προτείνει το αιτούν δικαστήριο, όλα τα ξύλα τα οποία βάσει των αντικειμενικών ιδιοτήτων τους, όπως είναι ένας προκαθορισμένος βαθμός ξηράνσεως, προορίζονται αποκλειστικώς για καύση.
31
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, κατ’ ορθήν ερμηνεία του άρθρου 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ως καυσόξυλα κατά το εν λόγω άρθρο νοούνται όλα τα ξύλα τα οποία, βάσει των αντικειμενικών ιδιοτήτων τους, προορίζονται αποκλειστικώς για καύση.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
32
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 122 της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι κράτος μέλος το οποίο, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως αυτής, θεσπίζει μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ για τις παραδόσεις καυσόξυλων μπορεί να οριοθετήσει το πεδίο εφαρμογής του, σύμφωνα με το άρθρο 98, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας, παραπέμποντας στη ΣΟ.
33
Υπενθυμίζεται ότι, όσον αφορά τις κατηγορίες παραδόσεων αγαθών που απαριθμούνται στο παράρτημα III της οδηγίας περί ΦΠΑ και μπορούν να υπαχθούν σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας, η παράγραφος 3 του άρθρου αυτού επιτρέπει ρητώς στα κράτη μέλη να οριοθετούν με μεγαλύτερη ακρίβεια τις κατηγορίες αυτές παραπέμποντας στη ΣΟ.
34
Αντιθέτως, η ίδια δυνατότητα δεν μπορεί να συναχθεί από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο ορίζει απλώς ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή, μεταξύ άλλων, στις παραδόσεις καυσόξυλων, ενόσω δεν έχει θεσπισθεί το οριστικό καθεστώς.
35
Εντούτοις, πρέπει να υπογραμμισθεί, αφενός, ότι, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ αποτελεί διάταξη εισάγουσα παρέκκλιση και πρέπει, κατά συνέπεια, να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να υπάγουν, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως αυτής, στο ευνοϊκό καθεστώς μειωμένου συντελεστή άλλες παραδόσεις ξυλείας πλην της παραδόσεως καυσόξυλων.
36
Αφετέρου, δεδομένου ότι το άρθρο 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια, κατά τη διάρκεια μεταβατικής περιόδου, να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή στις παραδόσεις καυσόξυλων, τα κράτη μέλη μπορούν να μην εφαρμόσουν μειωμένο συντελεστή στις παραδόσεις αυτές και να επιλέξουν να εφαρμόσουν επ’ αυτών τον κανονικό συντελεστή που προβλέπεται στο άρθρο 96 της οδηγίας. Η ευχέρεια αυτή περιλαμβάνει επίσης τη δυνατότητα εφαρμογής μειωμένου συντελεστή μόνο σε ορισμένες παραδόσεις καυσόξυλων, υπό την προϋπόθεση ότι η δυνατότητα αυτή ασκείται εντός των αυστηρών ορίων της παρεκκλίσεως, όπως υπομνήσθηκε στην προηγούμενη σκέψη.
37
Πράγματι, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου όσον αφορά το άρθρο 98 της οδηγίας περί ΦΠΑ (απόφαση της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ., C‑597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 44), επισημαίνεται ότι ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε, στο άρθρο 122 της εν λόγω οδηγίας, μόνον ευχέρεια των κρατών μελών να εφαρμόζουν, κατά παρέκκλιση και για ορισμένη μεταβατική περίοδο, μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις παραδόσεις, μεταξύ άλλων, καυσόξυλων. Επομένως, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να υπαγάγουν στο ευνοϊκό καθεστώς του εν λόγω μειωμένου συντελεστή μέρος μόνον των παραδόσεων αυτών.
38
Επομένως, εναπόκειται στα κράτη μέλη τα οποία προτίθενται να κάνουν περιορισμένη και, ως εκ τούτου, επιλεκτική χρήση της ευχέρειας την οποία τους παρέχει το άρθρο 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ να διευκρινίσουν με κάθε μέσο στο εθνικό τους δίκαιο τις παραδόσεις καυσόξυλων τις οποίες επιλέγουν να υπαγάγουν σε μειωμένο συντελεστή. Καμία διάταξη του δικαίου της Ένωσης δεν τους απαγορεύει να προσφύγουν προς τούτο σε πράξη του δικαίου της Ένωσης και, ειδικότερα, να παραπέμπουν στη ΣΟ, έστω και αν το άρθρο 122, εν αντιθέσει προς το άρθρο 98 της οδηγίας, δεν το προβλέπει ρητώς.
39
Εντούτοις, η απορρέουσα από το άρθρο 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ ευχέρεια εφαρμογής μειωμένου συντελεστή μόνο σε ορισμένες παραδόσεις καυσόξυλων εξαρτάται από την τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία, επιτρέπεται στα κράτη μέλη να προσδιορίζουν ειδικότερα τις κατηγορίες παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών στις οποίες η εν λόγω οδηγία τους επιτρέπει να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως της εγγενούς στο κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (αποφάσεις της 22ας Απριλίου 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, σκέψη 38, και της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40
Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 122 της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι κράτος μέλος το οποίο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου αυτού, θεσπίζει μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ για τις παραδόσεις καυσόξυλων μπορεί να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής του συντελεστή σε ορισμένες μόνον κατηγορίες παραδόσεων καυσόξυλων παραπέμποντας στη ΣΟ, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
41
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχει την έννοια ότι απαγορεύει τον αποκλεισμό της παραδόσεως θρυμμάτων ξύλου από το ευνοϊκό καθεστώς του μειωμένου συντελεστή που εφαρμόζεται στην παράδοση άλλων μορφών καυσόξυλων.
42
Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 40 της παρούσας αποφάσεως, όταν κράτος μέλος επιλέγει να εφαρμόσει επιλεκτικά τον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών ή στις παροχές υπηρεσιών στις οποίες η οδηγία περί ΦΠΑ επιτρέπει την εφαρμογή τέτοιου συντελεστή, οφείλει να τηρεί την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
43
Η αρχή αυτή δεν επιτρέπει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από απόψεως ΦΠΑ παρόμοια αγαθά ή υπηρεσίες που τελούν σε σχέση ανταγωνισμού μεταξύ τους (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44
Κατά πάγια νομολογία, για να προσδιορισθεί η ομοιότητα μεταξύ αγαθών ή υπηρεσιών πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κυρίως η άποψη του μέσου καταναλωτή. Δύο αγαθά είναι παρόμοια και δύο υπηρεσίες είναι παρόμοιες όταν έχουν ανάλογες ιδιότητες και ικανοποιούν τις ίδιες ανάγκες του καταναλωτή, με γνώμονα ένα κριτήριο συγκρισιμότητας των χρήσεων, και όταν οι υπάρχουσες διαφορές δεν επηρεάζουν σημαντικά την απόφαση του μέσου καταναλωτή να αναζητήσει ένα συγκεκριμένο αγαθό ή μια συγκεκριμένη υπηρεσία μεταξύ αυτών (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45
Με άλλα λόγια, πρέπει να εξετασθεί αν τα επίμαχα αγαθά ή υπηρεσίες τελούν, με βάση την αντίληψη του μέσου καταναλωτή, σε σχέση υποκαταστάσεως. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή, η εφαρμογή διαφορετικών συντελεστών ΦΠΑ δύναται να επηρεάσει την επιλογή του καταναλωτή, πράγμα που συνιστά, κατά συνέπεια, παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46
Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να προβεί σε in concreto εξέταση προκειμένου να κρίνει αν τα θρύμματα ξύλου μπορούν να υποκαταστήσουν τις λοιπές μορφές καυσόξυλων από την οπτική γωνία του μέσου καταναλωτή.
47
Κατά συνέπεια, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει τον βάσει του εθνικού δικαίου αποκλεισμό της παραδόσεως θρυμμάτων ξύλου από το ευνοϊκό καθεστώς του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, του οποίου εντούτοις απολαύουν, βάσει του εν λόγω δικαίου, οι παραδόσεις άλλων μορφών καυσόξυλων, υπό την επιφύλαξη ότι, στην αντίληψη του μέσου καταναλωτή, τα θρύμματα ξύλου δεν μπορούν να υποκαταστήσουν τις εν λόγω λοιπές μορφές καυσόξυλων, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί των δικαστικών εξόδων
48
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Κατ’ ορθήν ερμηνείαν του άρθρου 122 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ως καυσόξυλα κατά το εν λόγω άρθρο νοούνται όλα τα ξύλα τα οποία, βάσει των αντικειμενικών ιδιοτήτων τους, προορίζονται αποκλειστικώς για καύση.
2)
Το άρθρο 122 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι κράτος μέλος το οποίο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου αυτού, θεσπίζει μειωμένο συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας για τις παραδόσεις καυσόξυλων μπορεί να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής του συντελεστή σε ορισμένες μόνον κατηγορίες παραδόσεων καυσόξυλων παραπέμποντας στη Συνδυασμένη Ονοματολογία, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
3)
Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει τον βάσει του εθνικού δικαίου αποκλεισμό της παραδόσεως θρυμμάτων ξύλου από το ευνοϊκό καθεστώς του μειωμένου συντελεστή φόρου προστιθέμενης αξίας, του οποίου εντούτοις απολαύουν, βάσει του εν λόγω δικαίου, οι παραδόσεις άλλων μορφών καυσόξυλων, υπό την επιφύλαξη ότι, στην αντίληψη του μέσου καταναλωτή, τα θρύμματα ξύλου δεν μπορούν να υποκαταστήσουν τις εν λόγω λοιπές μορφές καυσόξυλων, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.