62003CC0452_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. High Court of Justice ( England & Wales ), Chancery Division
(turpmāk tekstā – “Augstākā tiesa”) lūdz Eiropas Kopienu Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par vairāku jautājumu interpretāciju, kas attiecas uz Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), kurā izdarīti grozījumi (2), un pakārtoti arī uz 1986. gada 17. novembra Trīspadsmito direktīvu 86/560/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas nav reģistrētas Kopienas teritorijā (turpmāk tekstā – “Trīspadsmitā direktīva”) (3) .
2. Šie jautājumi pamatā ir saistīti ar pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu, jo lietā, kuru izskata Augstākā tiesa, pakalpojumu sniedzējs nodrošināja azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanu paterētājiem dalībvalstī, bet bija reģistrēts ārpus Kopienu teritorijas ar vienīgo vai galveno mērķi izvairīties no pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas (PVN).
I – Lietas apstākļi pamata prāvā, atbilstošie tiesību akti un Tiesai iesniegtie jautājumi
3. RAL
( Channel Islands ) (turpmāk tekstā – “ CI ”) ir Gērnsijā [ Guernesey ] izveidots uzņēmums. Savukārt RAL Ltd
(turpmāk tekstā – “ RAL ”), RAL Services Ltd
(turpmāk tekstā – “ Services ”) un RAL Machines Ltd
(turpmāk tekstā “ Machines ”) ir Apvienotajā Karalistē izveidotas sabiedrības. Šīs četras sabiedrības ir RAL Holdings Ltd
(turpmāk tekstā – “ Holdings ”), kas arī ir Apvienotajā Karalistē izveidota sabiedrība, meitas uzņēmumi. CI, RAL, Services, Machines
un Holdings
kopā veido RAL
grupu, kura darbojas azartspēļu industrijā. Tās pamatdarbība ir saistīta ar azartspēļu automātu izmantošanu.
4. Līdz 2000. gada oktobrim RAL
apsaimniekoja azartspēļu automātus Apvienotajā Karalistē tai piederošajās vai nomātajās telpās. RAL
piederēja azartspēļu automāti, kurus izmantoja “azartspēļu zālēs”. Tās rīcībā bija visas nepieciešamās licences gan azartspēļu automātu, gan telpu apsaimniekošanai. Kaut arī tā algoja savu personālu, tomēr atsevišķus pakalpojumus sniedza ar to nesaistītas trešās personas, bet PVN tika maksāts no neto ieņēmumiem par azartspēļu automātu apsaimniekošanas pakalpojumiem.
5. Strīds pamata tiesvedībā ir saistīts ar RAL grupas ārējo nodokļu konsultantu izstrādāto shēmu, lai izvairītos no nodokļa maksāšanas par Apvienotajā Karalistē RAL
izmantotajiem azartspēļu automātiem. Saskaņā ar šo shēmu PVN maksāšanas nolūkā azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanas vieta patērētājiem atrastos ārpus Kopienu teritorijas. Tādējādi RAL
grupa varētu izvairīties no PVN maksāšanas par sniegtajiem azartspēļu automātu pakalpojumiem un tā varētu atgūt samaksāto priekšnodokli par iepriekš sniegtajiem pakalpojumiem. Šī iemesla dēļ tika reģistrēta pakalpojumu sniedzēja – CI
– kā Holdings
ārzonas meitas uzņēmums. CI
tika reģistrēta kā privāta akciju sabiedrība Aldernijā [ Alderney ]. Tās saimnieciskās darbības vieta bija Gērnsijā, kur birojā uz pusslodzi strādāja trīs direktori un uz pilnu slodzi – divi darbinieki. Saskaņā ar iekšējo pārstrukturēšanas plānu divi citu Holdings
meitas uzņēmumi – Machines
un Services
– tika izveidoti un reģistrēti Apvienotajā Karalistē. Vienlaicīgi CI, Services, Machines, RAL un Holdings
noslēdza vairākus savstarpējus līgumus.
6. Ņemot vērā šos līgumus, RAL
bija to telpu nomniece, kurās uzstādīja azartspēļu automātus, kā arī visu to licenču turētāja, kas nepieciešamas šo azartspēļu zāļu darbībai. Tāpat RAL
nodeva CI
tiesības uzstādīt un apsaimniekot azartspēļu automātus šajās telpās. Tā turklāt telpas darbalaikā paredzēja darīt publiski pieejamas sabiedrībai un rūpēties par to uzkopšanu, apkuri, vēdināšanu un apgaismošanu. Machines
īpašumā bija visi RAL
izmantotie azartspēļu automāti, maiņas automāti, to piederumi un rezerves daļas un visas nepieciešamās licences šo azartspēļu automātu apsaimniekošanai. Atbilstoši nomas līgumam, kas noslēgts ar CI, Machines
jāpiegādā CI
azartspēļu automāti un jānodrošina to atrašanās labā stāvoklī.
7. CI
uzdevums ir ļaut publikai lietot Machines
piegādātos azartspēļu automātus telpās, ko tās rīcībā bija nodevusi RAL . Šo darbību veikšanai CI
noslēdza vienošanos ar citu Holdings
meitas uzņēmumu – Services
– kā vienīgo apakšuzņēmēju azartspēļu automātu ikdienas apkalpošanai. RAL
grupas iekšējās pārstrukturēšanas iznākumā Services
ikdienas darba pienākumu veikšanai azartspēļu zālēs algoja gandrīz visus RAL
grupas darbiniekus, aptuveni 600 cilvēku. Pienākumi, kurus veica CI
pieci darbinieki tās birojā Gērnsijā, galvenokārt bija saistīti ar grāmatvedības uzskaiti un skaidras naudas plūsmas kontroli no azartspēļu automātiem.
8. Ņemot vērā iepriekš aprakstīto pārstrukturēšanas shēmu, CI, balstoties uz Sestās direktīvas 2., 4. un 9. pantu, norādīja, ka azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanas vieta ir Gērnsija un tādēļ Apvienotajā Karalistē tā nav PVN maksātāja. Turklāt saskaņā ar Trīspadsmitās direktīvas 1. un 2. panta noteikumiem CI
lūdza atmaksāt kā priekšnodokli samaksāto PVN par pakalpojumiem, kurus tai sniegušas citas RAL
grupas sabiedrības.
9. Ar 2001. gada 28. augusta lēmumu Commissioners of Customs & Excise [Muitas un akcīzes komisāri] (turpmāk tekstā – “Komisāri”) noraidīja CI
lūgumus, uzskatot, ka CI
ir jāmaksā PVN Apvienotajā Karalistē. Pakārtoti viņi atzina, ka RAL
grupas izveidotā struktūra nav jāņem vērā, jo tā ir saistīta ar tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Līdz ar to Holdings
joprojām sniedza azartspēļu automātu apsaimniekošanas pakalpojumus Apvienotajā Karalistē.
10. Šo lēmumu CI, RAL, Machines
un Services
(turpmāk tekstā – “apelācijas iesniedzējas”) pārsūdzēja VAT and Duties Tribunal
[PVN un nodokļu tiesā], Londonā. Šī tiesa uzskatīja, ka Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē CI
sniedza azartspēļu automātu pakalpojumus tās pastāvīgajā pārstāvniecībā Apvienotajā Karalistē. Attiecībā uz Komisāru pakārtotajiem secinājumiem šī tiesa piekrita sūdzībai daļā, ko pamato apstāklis, ka šos pakalpojumus faktiski sniedza CI
un nav piemērojams tiesību ļaunprātīgas izmantošanas princips. Par PVN un nodokļu tiesas spriedumu CI
iesniedza sūdzību Augstākajā tiesā, savukārt Komisāri iesniedza blakus sūdzību par šo pašu spriedumu daļā, ar kuru tika noraidīti viņu pakārtotie secinājumi.
11. Aprakstīto apstākļu un Kopienu Tiesai nosūtīto jautājumu pilnīgai izpratnei ir jāņem vērā Sestās un Trīspadsmitās direktīvas īpašie noteikumi.
12. Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu “PVN jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
13. Sestās direktīvas 4. pantā noteikts, ka “nodokļu maksātājs” ir “visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”.
14. Turklāt 4. panta 2. punktā paredzēts, ka “šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības [..]”.
15. Attiecībā uz tās vietas noteikšanu, kur veikti darījumi, kuriem uzliek nodokli, Sestās direktīvas 9. pantā ir paredzēts, ka:
“1. Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde [pārstāvniecība], no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes [pārstāvniecības], tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē.
2. Tomēr:
[..]
c) tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, kas saistīti ar:
– kultūras, mākslas, sporta, zinātnes, izglītības, izklaides vai tamlīdzīgiem pasākumiem, ieskaitot šādu pasākumu rīkotāju darbību un attiecīgā gadījumā papildpakalpojumu sniegšanu,
[..]
ir vieta, kur fiziski veic šos pakalpojumus [..].”
16. Turklāt ir jāņem vērā arī atsevišķi Trīspadsmitās direktīvas noteikumi, kas saistīti ar analizējamo lietu, proti, 1. pants, kurā paredzēts:
“Šajā direktīvā:
1) “Nodokļiem pakļauta persona, kas nav reģistrēta valsts teritorijā” ir persona Direktīvas 77/388/EEK 4. panta 1. punkta nozīmē, kam šīs direktīvas 3. panta 1. punktā minētajā laika posmā šajā valstī nav bijusi nedz saimnieciskas darbības vieta, nedz pastāvīgs uzņēmums, no kura notikusi darījumu kārtošana, nedz arī, ja neeksistē šāda saimnieciskas darbības vieta vai pastāvīgs uzņēmums, pastāvīga dzīvesvieta vai parasta uzturēšanās vieta, un kas tajā pašā laikā nav piegādājusi nekādas preces vai pakalpojumus, par kuriem var uzskatīt, ka tie ir piegādāti minētajā valstī [..].
2) “Kopienas teritorija” ir to dalībvalstu teritorija, kurās tiek piemērota Direktīva 77/388/EEK.”
17. Trīspadsmitās direktīvas 2. panta 1. punktā noteikts, ka:
“Nemazinot 3. un 4. panta nozīmi, katra dalībvalsts, ievērojot turpmāk minētos nosacījumus, jebkurai nodokļiem pakļautai personai, kas nav reģistrēta Kopienas teritorijā, var atmaksāt visus pievienotās vērtības nodokļus, kas maksāti par pakalpojumiem vai kustamu īpašumu, ko tai šīs valsts teritorijā piegādājušas citas nodokļiem pakļautas personas, vai arī kas maksāti par preču ievešanu valstī, ciktāl šīs preces un pakalpojumus lieto Direktīvas 77/388/EEK 17. panta 3. punkta a) un b) apakšpunktā minētajos darījumos un 1. panta 1. punkta b) apakšpunktā minēto pakalpojumu sniegšanā.”
18. Šajā sakarā Augstākā tiesa nolēma uzdot Kopienu Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Apstākļos, kas izveidojušies šajā gadījumā, un,
2) ņemot vērā Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze – it īpaši tās 2., 4. un 9. pantu, un Padomes 1986. gada 17. novembra Trīspadsmito direktīvu 86/560/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas kārtība nodokļiem pakļautajām personām, kas nav reģistrētas Kopienas teritorijā – it īpaši tās 1. un 2. pantu, un Kopienas tiesību vispārējos principus:
1. Kā interpretējams Sestās direktīvas 9. pantā minētais izteiciens “pastāvīga pārstāvniecība”?
2. Kādi faktori jāņem vērā, nosakot to, vai azartspēļu automātu pakalpojumi tiek sniegti no kādas sabiedrības komerciestādes, kā, piemēram, CI, vai arī no pastāvīgas pārstāvniecības, kas varētu piederēt tādai sabiedrībai kā CI ?
3. It īpaši:
a) ja sabiedrības (“A”) darbība ir strukturēta, kā tas ir šajā gadījumā, tādējādi, ka ar to saistīta sabiedrība (“B”), kas reģistrēta ārpus Kopienu teritorijas, sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus un šīs struktūras vienīgais mērķis ir izvairīties no sabiedrības A aplikšanas ar PVN dalībvalstī, kurā tā ir reģistrēta:
i) vai var uzskatīt, ka azartspēļu automātu pakalpojumus sniedz pastāvīga pārstāvniecība šajā dalībvalstī, un, ja tas tā ir,
ii) vai ir jāuzskata, ka azartspēļu automātu pakalpojumus sniedz pastāvīgā pārstāvniecība vai arī tos sniedz no saistītās iestādes B reģistrācijas vietas?
b) ja sabiedrības (“A”) darbība ir strukturēta tādējādi, ka pakalpojumu sniegšanas vietas normu dēļ saistītā sabiedrība (“B”) apstākļos, kādi tie ir šajā gadījumā, paredz sniegt azartspēļu automātu pakalpojumus no tās reģistrācijas vietas ārpus Kopienu teritorijas un ka tai nav pastāvīgas pārstāvniecības, kura sniedz šos pakalpojumus dalībvalstī, kurā reģistrēta sabiedrība A, un šīs struktūras vienīgais mērķis ir izvairīties no sabiedrības A aplikšanas ar PVN par šiem pakalpojumiem šajā valstī:
i) vai darījumi starp B un saistītajām sabiedrībām (“A”, “C” un “D”), kas atrodas dalībvalstī, attiecībā uz PVN ir atzīstami par piegādēm, kas veiktas šīm sabiedrībām vai ko veic šīs sabiedrības to saimnieciskās darbības ietvaros, bet, ja tas tā nav,
ii) kādi faktori jāņem vērā, lai noteiktu azartspēļu automātu pakalpojumu sniedzēja identitāti?
4. a)	Vai pastāv tiesību ļaunprātīgas izmantošanas princips (neatkarīgi no direktīvu par PVN interpretācijas), kas varētu liegt gaidāmās priekšrocības tādā gadījumā kā šajā lietā?
b) Ja tas tā ir, kā šis princips darbojas tādos apstākļos kā šajā gadījumā?
5. a)	Cik liela nozīme šajā gadījumā ir faktam, ka A, C un D nav B meitas uzņēmumi un ka “B” no juridiskā vai ekonomiskā viedokļa nekontrolē A, C vai D?
b) Vai atbildes uz iepriekš minētajiem jautājumiem atšķirtos, ja sabiedrības B tās reģistrācijas vietā ārpus Kopienas teritorijas izvēlētais pārvaldības veids būtu bijis vajadzīgs, lai sniegtu azartspēļu automātu pakalpojumus klientiem, un ne A, ne C, ne D neveiktu šīs darbības?”
19. Faktiski Augstākā tiesa nolēma uzdot Kopienu Tiesai trīs jautājumus. Pirmais jautājums attiecas uz to, vai Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta izpratnē tādu uzņēmumu kā CI, kura saimnieciskās darbības vieta atrodas ārpus Kopienu PVN teritorijas (4), bet kurš sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus vienā dalībvalstī, var uzskatīt par uzņēmumu, kas pakalpojumus sniedz no vienas vai vairākām “pastāvīgām pārstāvniecībām” šajā dalībvalstī. Ja sniegta pozitīva atbilde, jāuzdod otrais jautājums – vai nosakot “pakalpojuma sniegšanas vietu” 9. panta 2. punkta izpratnē attiecīgā piesaistes vieta ir vieta, kur pakalpojuma sniedzējam ir “pastāvīga pārstāvniecība, no kuras sniedz pakalpojumu”, vai, tieši pretēji, attiecīgā piesaistes vieta ir “vieta, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu”.
20. Trešais jautājums jāuzdod pakārtoti, ja šajā lietā piemērojamā attiecīgā piesaistes vieta ir vieta, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu. Šis pakārtotais jautājums manos secinājumos tiks apskatīts tikai tad, ja tas būs vajadzīgs pēc pirmo divu jautājumu izpētes, kas ir saistīti ar diviem atšķirīgiem juridiskiem jautājumiem. No vienas puses, jāizskata jautājums par to, vai tādus darījumus, ko savstarpēji veikušas attiecīgi CI
un RAL, Services
un Machines
var raksturot kā tādu saimnieciskās darbības laikā veiktu “pakalpojumu sniegšanu” Sestās direktīvas izpratnē, ko veic pakalpojuma sniedzējs, kas nav CI . No otras puses, jāizskata jautājums par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas principa piemērošanu PVN jomā, kas neļautu CI
apgalvot, ka tā nav PVN maksātāja Apvienotajā Karalistē (5) .
II – Vērtējums
21. Lai atbildētu uz Tiesai uzdotajiem jautājumiem, vispirms ir jāaplūko Sestās direktīvas 9. panta normas, kas reglamentē pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu. Minētajā pantā ietverti vairāki pretrunīgi noteikumi, kuru mērķis ir piešķirt dalībvalstīm samērīgas pilnvaras, kas attiecas uz PVN piemērošanu pakalpojumu sniegšanai. Katrs no šiem noteikumiem nosaka dalībvalsts ekskluzīvu kompetenci uzlikt nodokli par pakalpojumu sniegšanu, un tāpēc tie ir jāinterpretē vienādi, lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem vai gadījumiem, kad vispār netiek uzlikti nodokļi, kas varētu rasties pretrunīgas interpretācijas dēļ (6) .
22. Neņemot vērā to, ka valsts tiesa nav izvērtējusi jautājumu par Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta iespējamo piemērošanu, manuprāt, būtu svarīgi apskatīt 9. panta 1. un 2. punkta savstarpējo saistību, jo “Tiesai ir pienākums interpretēt visus Kopienu tiesību noteikumus, kas ir vajadzīgi, lai valsts tiesas varētu pieņemt nolēmumu lietās, kuras tās izskata pat tad, ja šīs tiesas uz šiem noteikumiem nav skaidri norādījušas Tiesai uzdotajos jautājumos” (7) .
23. Faktiski par 9. panta 1. punkta un 9. panta 2. punkta savstarpējo saistību Tiesa jau ir norādījusi, ka “9. panta 2. punktā uzskaitīta virkne piesaistes vietu, kas būtu uzskatāmas par vietām, no kurienes sniedz konkrētus pakalpojumus, savukārt 9. panta 1. punkts šajā sakarā reglamentē vispārīgos noteikumus. Šo noteikumu mērķis, pirmkārt, ir izvairīties no jurisdikciju kolīzijas, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem un, otrkārt, pie neaplikšanas ar nodokļiem vispār, kā tas, kaut arī tikai attiecībā uz īpašām situācijām, ir noteikts 9. panta 3. punktā” (8) .
24. Turklāt 9. panta 1. punkts iepretim 9. panta 2. punkta noteikumiem norāda uz pakalpojumu sniegšanas vietu “atsevišķu kategoriju” (9), kuras pamatā ir pakalpojuma sniedzēja piesaistes vieta tikai vienkāršības dēļ (10) un, lai izvairītos no grūtībām, kas ir raksturīgas, nosakot pakalpojuma sniegšanas vai izmantošanas vietu (11) . Tomēr jāatzīmē, ka saskaņā ar pamatprincipu PVN jomā to uzliek pakalpojumu saņemšanas vietā. Līdz ar to var saprast, kādēļ Tiesa spriedumā lietā Dudda nosprieda, ka “interpretējot 9. pantu, tā 1. punkts nekādā mērā nav pārāks pār šī panta 2. punktu. Ikvienā gadījumā ir jāizvērtē, vai attiecīgo situāciju reglamentē kāds no 9. panta 2. punktā minētajiem nosacījumiem, un, ja tas tā nav, tā ietilpst 9. panta 1. punkta piemērošanas jomā” (12) . Turklāt – kā to ģenerāladvokāts N. Fenelijs [ N. Fennelly ] apstiprināja lietā Linthorst
– nekas nepamato apgalvojumu, ka “9. panta 2. punkts ir interpretējams šauri kā izņēmums no vispārīga noteikuma”(13) .
25. Ņemot vērā iepriekš minēto, Tiesai vispirms būtu loģiski jāizvērtē, vai šajā lietā uz azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanu attiecas 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta nosacījumi. Un tikai tad, ja tas tā nav, vai šie pakalpojumi ietilpst 9. panta 1. punktā noteiktajā atsevišķajā kategorijā.
A – Jēdziens “izklaides vai tamlīdzīgi pasākumi” 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē
26. 9. panta 2. punkta c) apakšpunktā ir noteikts, ka “tādu pakalpojumu sniegšanas vieta, kas saistīti ar [..] izklaides vai tamlīdzīgiem pasākumiem, ieskaitot šādu pasākumu rīkotāju darbību [..] ir vieta, kur fiziski sniedz šos pakalpojumus”. Portugāles valdība savos rakstveida apsvērumos norāda, ka azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšana ir jāiekļauj šajā kategorijā un tādēļ, neņemot vērā 9. panta 1. punkta atsevišķo
normu, ir jāapliek ar PVN Apvienotajā Karalistē.
27. Tiesas sēdē personas, kas iestājušies lietā, pēc aicinājuma izteikt viedokli par Portugāles valdības rakstveida apsvērumos izteikto priekšlikumu pamatā azartspēļu automātu pakalpojumu raksturoja kā izklaidi 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē. Apelācijas iesniedzējas uzskatīja, ka azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšana šī panta izpratnē ir izslēdzama no izklaides jēdziena divu būtisku iemeslu dēļ. Pirmkārt, tādēļ, ka ar azartspēļu automātu nodošanu lietošanai pakalpojuma sniedzējs nesniedz izklaides pakalpojumus. Šajā kontekstā saskaņā ar apelācijas iesniedzēju viedokli patērētājs, izmantojot azartspēļu automātus, pats sevi izklaidē, tāpat kā to dara persona, izmantojot mobilo tālruni. Otrkārt, azartspēļu automātu lietotāja cerība laimēt nav izklaides raksturīga pazīme. Uzskatu, ka, pamatojoties uz šiem argumentiem, tādus azartspēļu automātu pakalpojumus, kādus CI spēļu zālēs sniedz Apvienotajā Karalistē, nevar izslēgt no jēdziena “izklaides vai tamlīdzīgi pasākumi” 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
28. Jāatgādina, kā Komisija to ir norādījusi gan tās rakstveida apsvērumos, gan tiesas sēdē, ka lietā Berkholz, kas bija saistīta ar azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanu uz prāmjiem, Tiesa atzina, ka “azartspēļu automāti piedāvāti ar mērķi pasažierus izklaidēt” (14) . Šajā lietā azartspēļu automātu, kas saukti arī par “izklaides automātiem spēļu zālēs ar iespēju iegūt naudas laimestu”, piedāvāšanas mērķis ir bijis tāds pats, proti, to lietotāju izklaide.
29. Uzskatu, ka saimnieciskās darbības mērķis ir izšķirošais kritērijs, kas ir jāņem vērā, lai minēto darbību raksturotu kā “izklaidi” 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē (15) . Kāds cits varētu būt azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanas mērķis, ja ne izklaides sniegšana spēlmanim, dodot šai personai iespēju nejauši laimēt vai zaudēt? Apelācijas iesniedzējas nav sniegušas atbildi uz šo jautājumu (16) . Azartspēļu automātus nepiedāvā galvenokārt ar mērķi dot iespēju spēlmaņiem nopelnīt iztiku. Turklāt drīzāk spēlmaņa sarūgtinājums par zaudējumu, nevis prieks par laimestu veido šāda veida izklaides būtiskāko pazīmi. Šajā lietā laimēšana vai zaudēšana ir tādas izklaides formas aspekts, kas ir viena no spēles sastāvdaļām (17) . Ņemot vērā šos apsvērumus, nav nozīmes apelācijas iesniedzēju apgalvojumam, ka, lai piedāvātu izklaidi, vajag tās sniedzēja zināma veida fizisku individuālo sniegumu. Katrs azartspēļu automāts ir operatora automātiska ierīce, kas ieprogrammēta, lai aizstātu personas fizisko izpildījumu, strādājot personīgi ar klientu un izdalot viņam spēļu kārtis pēc nejaušības principa. Šāda aizvietošana neietekmē klienta vajadzībām azartspēļu automāta veiktās darbības izklaides raksturu. Man tāpat nav skaidrs, kā tas, ka azartspēļu automāti neizsniedz balvās medaļas vai uzvarētāja vārdu, neieraksta azartspēļu automātu slavas zālē, bet tā vietā izsniedz naudu, var mainīt azartspēļu automātu pakalpojumu izklaides pamatiezīmi.
30. Papildus iepriekš minētajiem apelācijas iesniedzēju argumentiem tiesas sēdē netika izvirzīts neviens cits arguments, kas ļautu azartspēļu pakalpojumu sniegšanu izslēgt no 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta (18) . Tāpat kā Komisija arī es nevaru saskatīt nekādus ar vispārējo praksi pamatotus iemeslus, lai šajā lietā analizējamās darbības izslēgtu no 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta. Turklāt svarīgākais ir tas, ka es saskatu noteiktas priekšrocības 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošanai šajā lietā. 9. pantā minētie pakalpojumi ir saistīti ar piesaistes vietu, no kurienes pakalpojumi tiek sniegti, tieši tāpēc, ka šo vietu bez grūtībām var identificēt fiziski un tā sakrīt ar pakalpojuma izmantošanas vietu (19) . Pakalpojuma sniegšanas vietas piesaistes vietas piemērošana jo īpaši saskan ar vispārīgo principu, proti, ka PVN ir jāiekasē patēriņa vietā (20) . Ja vietas noteikšana, no kurienes tiek sniegti (un izmantoti) pakalpojumi, nerada grūtības, kā tas ir šajā lietā, tad atsauce uz 9. panta 1. punkta atsevišķo kategoriju nav pamatota (21) .
31. Šajā gadījumā 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošana, nosakot pakalpojuma sniegšanas vietu, ļauj konstatēt piesaisti, kas ir daudz skaidrāka un vieglāk izmantojama nekā 9. panta 1. punktā minētā. Lai piemērotu atsevišķo kategoriju, vajag sarežģītu diskusiju (ar neskaidru rezultātu) par to, vai konkrētajai sabiedrībai vietā, no kurienes tiek sniegti pakalpojumu, ir pastāvīga pārstāvniecība un, ja ir, vai šāda pastāvīga pārstāvniecība ir būtiskāka par vietu, kur tā ir reģistrējusi savu uzņēmumu. Neapšaubāmi vajadzība nodrošināt tiesisko drošību neiestājas par labu sarežģītākas pieejas izvēlei, nosakot azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanas vietu, ja ir pieejama vienkāršāka un loģiskāka iespēja, arī tādēļ, ka šī iespēja vairāk atbilst vispārīgajam principam, saskaņā ar kuru PVN uzliek patēriņa vietā.
32. Pakalpojuma sniedzēja atrašanās vietas normas piemērošana šajā lietā turklāt radītu nevēlamas sekas, kropļojot konkurenci, un mainītu šo pakalpojumu sniedzēju uzņēmumu atrašanās vietu (22) . Neņemot vērā to, ka tos sniedz un saņem gala patērētāji dalībvalstī, šiem pakalpojumiem jāuzliek nodoklis saskaņā ar pakalpojuma sniedzēja valsts PVN sistēmu. Tas savukārt rosinātu šādu pakalpojumu sniedzējus pārvietot savu saimnieciskās darbības vietu uz beznodokļu teritorijām. Faktiski var rasties tādas situācijas, ka pakalpojuma sniedzējs atrodas ārpus Kopienu PVN teritorijas un tam netiek piemēroti nodokļi, kā arī situācijas, kad Kopienās apliek ar nodokli pakalpojumus, ko sniedz un saņem ārpus tās teritorijas.
33. Visbeidzot uzskatu, ka 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošana šajā lietā nav pretrunā ar spriedumu lietā Dudda . Tiesas sēdē neviena no personām, kas iestājušās lietā, tāpat kā es, nesaskatīja šādas pretrunas (23) . Spriedumā lietā Dudda
23. punktā Tiesa norādīja, ka “Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta galvenais mērķis ir attiecīgi izveidot īpašu sistēmu gadījumiem, kuros pakalpojumus viens otram sniedz nodokļu maksātāji, pakalpojumu izmaksas iekļaujot preču cenā” (24) . Tomēr šāds Tiesas formulējums ir jāaplūko, ņemot vērā atsevišķus faktus lietā Dudda, kas saistīta tikai ar nodokļa maksātājiem. Šajā lietā apskatītā piegāde tika veikta starp nodokļa maksātājām, un ne gramatisk ā, ne teleoloģiskā Sestās direktīvas interpretācija neļauj secināt, ka 9. panta 2. punkta c) apakšpunkts nav piemērojams
izklaides pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs sniedz gala patērētājam.
34. Visbeidzot, ja tāds uzņēmums kā CI
sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus klientiem dalībvalstī, izmantojot tur iznomātos un izmantotos spēļu automātus, ir jāuzskata, ka tas fiziski sniedz izklaides pasākumus Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē. Līdz ar to 9. panta 1. punkta atsevišķās kategorijas piemērošana šajā lietā ir jānoraida.
B – 9. panta 1. punkta piemērojamība
35. Ja Tiesa uzskata, ka pamata lietā nav piemērojams 9. panta 2. punkta c) apakšpunkts, tad tai jāpiemēro 9. panta 1. punkta regulējums, saskaņā ar kuru par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur pakalpojuma sniedzējs ir reģistrējis savu uzņēmumu vai arī tam ir pastāvīga pārstāvniecība, no kuras tiek sniegts pakalpojums.
36. 9. panta 1. punkta tekstā atspoguļota šo divu piesaistes vietu – “patstāvīga pārstāvniecība” un “vieta, kur pakalpojuma sniedzējs ir nodibinājis savu uzņēmumu” – autonomija (25) . Katrā ziņā 9. panta 1. punkts nesniedz nekādas norādes par to, kā savienot darbību šajās divās piesaistes vietās gadījumos, ja šīs abas piesaistes vietas nesakrīt, vai arī sarežģītos gadījumos, ja viena no piesaistes vietām atrodas ārpus Kopienas PVN teritorijas, kā tas ir šajā lietā.
37. Abu piesaistes vietu mijiedarbība, kas saskaņā ar 9. panta 1. punkta redakciju šķietami viena otru izslēdz, ir nostiprināta Tiesas judikatūrā. Pēc tam, kad tā nosprieda, ka 9. panta pamata mērķis ir “izvairīties, pirmkārt, no jurisdikciju kolīzijas, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un, otrkārt, pie neaplikšanas ar nodokļiem vispār, kā tas, kaut arī attiecībā tikai uz īpašām situācijām, ir noteikts 9. panta 3. punktā” (26), Tiesa lietā Berkholz
apstirināja, ka “saskaņā ar 9. panta 1. punktu galvenā piesaistes vieta ir vieta, kur pakalpojuma sniedzējs ir nodibinājis savu uzņēmumu, ja vien nav nav jāņem vērā cits uzņēmums, kas sniedz pakalpojumus, gadījumā, ja norāde uz vietu, kur pakalpojuma sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu, neļauj racionāli uzlikt nodokli vai arī rada konfliktu ar citu dalībvalsti” (27) .
38. Šo pieeju, saskaņā ar kuru “pastāvīgu pārstāvniecību” minētajos apstākļos uzskata par pakārtotu piesaistes vietu, nosakot “uzņēmuma vietu”, Tiesa atkārtoti ir apstiprinājusi 1996. gada 2. maija spriedumā lietā Faaborg‑Gelting Linien (28), 1997. gada 17. jūlija spriedumā lietā ARO Lease (29) un spriedumā lietā DFDS (30) .
39. Jēdziena “vieta, kur pakalpojuma sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu” definīcija nerada vērā ņemamas grūtības (31) . Tas pats attiecas arī uz tās piemērošanu šajā lietā, kurā nevienam nav šaubu par CI
uzņēmuma faktisko atrašanās vietu Gērnsijā, tātad ārpus Kopienas PVN teritorijas.
C – Jēdziens “Pastāvīga pārstāvniecība, no kuras tiek sniegts pakalpojums” Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē
40. Grūtības rodas saistībā ar jēdziena “pastāvīga pārstāvniecība” interpretāciju. Lietā Berkholz
Tiesa definēja šī jēdziena interpretācijas kritērijus, nosakot, ka nevar uzskatīt pakalpojumu par sniegtu no pastāvīgas pārstāvniecības 9. panta 1. punkta izpratnē, ja vien tas ir “noteikta lieluma uzņēmums, kuram pastāvīgi ir pieejami personāla un tehniskie resursi, kas nepieciešami, lai sniegtu pakalpojumu” (32) . Tādēļ Tiesa lietā Berkholz
secināja, ka “tādu azartspēļu automātu uzstādīšana jūrā braucošos kuģos, ar ko izklaidi nesniedz pastāvīgi, nevar uzskatīt par [pastāvīgu] pārstāvniecību” (33) . Tādu darbinieku neesamība, kas būtu patstāvīgi nodarbināti spēļu automātu pakalpojumu sniegšanā uz kuģiem, bija noteicošais apstāklis, lai noraidītu “pastāvīgas pārstāvniecības” esamību 9. panta 1. punkta izpratnē.
41. Katrā ziņā Tiesa izvirzīja prasību par uzņēmuma “noteiktu lielumu” un ne vairāk un ne mazāk
kā resursiem, kas vajadzīgi, lai nodrošinātu pastāvīgus pakalpojumus. Visu iespējamo paša piegādātāja rīcībā esošo cilvēkresursu un tehnisko resursu pastāvīgu esamību noteiktā vietā Tiesa neizvirzīja kā nosacījumu, lai secinātu, ka pakalpojuma sniedzējam šajā vietā ir pastāvīga pārstāvniecība. Manuprāt, tas izraisa tādu minimālo prasību pieņemšanu, kas jāievēro konkrētajos apstākļos, atzīstot “pastāvīgas pārstāvniecības” esamību 9. panta 1. punkta izpratnē, un kurus Tiesa turpmāk ņēma vērā iepriekš minētajos spriedumos lietā ARO Lease
un lietā DFDS .
42. Lieta ARO Lease
bija saistīta ar automašīnu iznomāšanu patērētājiem Beļģijā, ko veica nīderlandiešu uzņēmums. Vienīgie Nīderlandes uzņēmuma personāla pārstāvji bija neatkarīgi starpnieki, kas aicināja patērētājus sazināties ar ARO Lease . Šie neatkarīgie starpnieki turpmāk netika iesaistīti nomas līgumu slēgšanā vai izpildē, kas tika sagatavoti un parakstīti Nīderlandē, kur ARO Lease bija reģistrējis savu uzņēmumu. Turklāt, kā to atzīmēja Tiesa, nīderlandiešu nomas uzņēmumam “nebija ne biroja, ne citu telpu, kur novietot automašīnas Beļģijā” (34) . Šajā sakarā Tiesa apstiprināja – “ja šādam uzņēmumam dalībvalstī nav sava personāla vai
struktūras, kas ir pietiekami patstāvīga, lai nodrošinātu līgumu sastādīšanu vai
lēmumu pieņemšanu vadības līmeni [..], to nevar uzskatīt par tādu, kuram ir pastāvīga pārstāvniecība dalībvalstī” (35) .
43. Lietā DFDS ir piemērota iedibinātā judikatūra, lai gan atsevišķos jautājumos, kurus es apskatīšu tālāk, tā ir detalizēta. Šajā lietā Dānijas uzņēmuma meitas uzņēmums Lielbritānijā darbojās kā mātes uzņēmuma komercaģents, pārdodot mātes uzņēmuma organizētos ceļojumu piedāvājumus. Tiesa uzskatīja, ka Lielbritānijas meitas uzņēmums ir Dānijas mātes uzņēmuma pastāvīga pārstāvniecība. Izdarot šādu secinājumu, Tiesa uzskatīja_– ar to, ka “telpas pieder Anglijas meitas uzņēmumam, kas ir juridiska persona, nevis DFDS ”, nepietiek, lai atzītu, ka meitas uzņēmums faktiski ir neatkarīgs no DFDS . Turpretim iesniedzējtiesas rīkojumā sniegtā informācija, jo īpaši tas, ka DFDS
meitas uzņēmums ir pilnībā šī uzņēmuma īpašums, un dažādi no līgumtiesiskajām attiecībām izrietoši mātes uzņēmuma uzlikti pienākumi savam meitas uzņēmumam norāda, ka Apvienotajā Karalistē nodibinātais uzņēmums darbojas tikai kā sava mātes uzņēmuma palīgstruktūra (36) . Saskaņā ar lietā Berkholz
noteiktajiem kritērijiem Anglijas meitas uzņēmumam bija raksturīgas “pastāvīgas pārstāvniecības” pazīmes, jo tas bija “attiecīga lieluma uzņēmums ar nepieciešamajiem personāla un tehniskajiem resursiem” (37) .
44. Kā Tiesa to skaidri ir norādījusi lietā DFDS
– “faktiskās ekonomiskās situācijas vērā ņemšana ir pamata kritērijs, lai piemērotu kopējo PVN sistēmu” (38) . Uzskatu, ka šajā gadījumā ir jāveic analīze, īpaši ņemot vērā faktisko ekonomisko un komerciālo situāciju šajā lietā.
45. Šajā kontekstā un, ņemot vērā iepriekš minēto judikatūru, ir skaidrs – kā to Komisija uzsver savos rakstveida apsvērumos –, ka šajā lietā azartspēļu pakalpojumi, izmantojot iepriekš minētajās “spēļu zālēs” izvietotos azartspēļu automātus, ir sniegti no pastāvīgajām pārstāvniecībām Apvienotajā Karalistē. Šajā sakarā jāpiekrīt Īrijas valdības rakstveida apsvērumos izteiktajam apgalvojumam, ka klientu paustai ārējai uztverei ir izšķiroša nozīme. Faktiski šajā lietā azartspēļu automāti saskaņā ar “spēļu zāļu” saimnieciskās darbības koncepciju ir pastāvīgi uzstādīti telpās, kuras īpaši paredzētas, lai izveidotu azartspēļu automātu lietotājiem draudzīgu vidi. Līdzīgi kā jebkurā citā uzņēmumā arī šajās telpās ir noteiktas darba stundas un personāls pastāvīgi apkalpo klientus, kā arī uzrauga telpu un automātu stāvokli un darbību.
46. Personāla klātbūtnes jautājums ir sevišķi svarīgs, lai šo gadījumu nodalītu no situācijas lietā Berkholz . Šāda personāla pastāvīga klātbūtne telpās nodrošina CI
spēļu zālēs sniegto azartspēļu automātu pakalpojumu stabilitāti, pamatojot secinājumu, ka pakalpojumi tiek sniegti no “pastāvīgas pārstāvniecības” Apvienotajā Karalistē. Turklāt būtiskākā nozīme ir tieši apstāklim, ka šīs pastāvīgās pārstāvniecības neatrodas uz jūras kuģiem, kuri kursē no vienas valsts uz otru, kas varētu pamatot viedokli, saskaņā ar kuru pakalpojuma sniedzēja saimnieciskās darbības vieta atrodas Kopienas PVN teritorijā.
47. Tādēļ jautājums šajā lietā nav saistīts ar to, vai azartspēļu automātu pakalpojumi tiek sniegti no pastāvīgas pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē. Minētais jautājums ir saistīts ar to, vai šāda pastāvīgā pārstāvniecība ir jāuzskata par CI pastāvīgo pārstāvniecību Apvienotajā Karalistē.
48. Apvienotās Karalistes un Īrijas valdības un Komisija uzskata, ka uzņēmumam CI ir
pastāvīgas pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē. Savukārt CI
apgalvo, ka tā klātbūtni Apvienotajā Karalistē apliecina vienīgi iznomātie un faktiski apsaimniekotie azartspēļu automāti telpās, kurās saskaņā ar šī uzņēmuma saņemto atļauju tas var uzstādīt azartspēļu automātus izklaides pakalpojumu sniegšanai. Saskaņā ar šo pamata apgalvojumu, lai CI
būtu pastāvīga pārstāvniecība Apvienotajā Karalistē, šajā vietā pašā
uzņēmumā ir jābūt visiem nepieciešamajiem personāla un
tehniskajiem resursiem. Tam nevar piekrist. Attiecībā uz šo pamata jautājumu – kā noteikt, kādiem resursiem CI
ir jābūt Apvienotajā Karalistē, lai esošās pastāvīgās pārstāvniecības varētu uzskatīt par minētā uzņēmuma
pārstāvniecībām – tas īpaši ir izskaidrots spriedumos lietā ARO Lease
un lietā DFDS .
49. Jāatgādina, ka spriedumā lietā ARO Lease
Tiesa nosprieda – lai izdarītu secinājumu, ka pakalpojumu sniedzējam ir “pastāvīga pārstāvniecība” 9. panta 1. punkta izpratnē, pietiek ar to, ka tam “dalībvalstī ir pašam savs personāls vai struktūra, kas būtu pietiekami pastāvīga, lai varētu noslēgt līgumus”. Lai secinātu, ka pastāvošās pastāvīgās pārstāvniecības pieder CI, nepavisam nav vajadzīgs, lai darbinieki, kas strādā spēļu zālēs, būtu paša CI
personāls. Turklāt, kā to pareizi norādīja Komisija savos rakstveida apsvērumos un tiesas sēdē – vajadzīgā struktūra neizbēgami mainīsies atkarībā no attiecīgās nozares.
50. Lietā DFDS, kaut arī būdams meitas uzņēmums, sabiedrība, kas darbojās Apvienotajā Karalistē, bija no Dānijas mātes uzņēmuma nodalīta juridiska persona. Arī CI
māsas uzņēmumi šajā lietā ir ar CI nesaistītas juridiskas personas. Neņemot vērā šo apstākli, lietā DFDS
Tiesa tomēr uzskatīja, ka britu meitas uzņēmums bija pielīdzināms Dānijas mātes uzņēmuma pastāvīgajai pārstāvniecībai Apvienotajā Karalistē. Dāņu uzņēmumam nebija savu
darbinieku un telpu Apvienotajā Karalistē (39) . Tomēr dāņu uzņēmums, noslēdzot līgumus ar britu meitas uzņēmumu, kas rīkojās kā tā pārstāvis, ieguva personāla un tehniskos resursus, lai Apvienotajā Karalistē sniegtu savus tūrisma pakalpojumus. Tiesa secināja, ka “Apvienotajā Karalistē dibinātais uzņēmums darbojas vienīgi kā sava mātes uzņēmuma palīgstruktūra” (40) .
51. Uzskatu, ka šī lieta ir vēl vienkāršāka un tādēļ nevajag izvērtēt CI
un tā māsas uzņēmumu savstarpējo atkarību. Būtībā Services
un tā darbinieki tāpat kā Machines
un citi patstāvīgie pakalpojumu sniedzēji, atšķirībā no DFDS britu meitas uzņēmuma saiknes ar dāņu mātes uzņēmumu, CI
uzdevumā izpildīja tikai palīgdarbus, kas bija vajadzīgi, lai sniegtu azartspēļu automātu pakalpojumus.
52. Šajā lietā ir būtiski nošķirt divu veidu resursus – no vienas puses, tos, kam noteikti jābūt pakalpojumu sniedzēja tiešā pakļautībā noteiktā vietā, lai varētu izdarīt secinājumu, ka pastāvīgā pārstāvniecība pieder šim uzņēmumam, un, no otras puses, tos resursus, kas, kaut gan piešķir iestādei pastāvīgas pārstāvniecības statusu, lai arī neatrodas pakalpojuma sniedzēja tiešā pakļautībā, neietekmē secinājumu, ka attiecīgā pastāvīgā pārstāvniecība faktiski pieder pakalpojuma sniedzējam. Pirmās grupas resursi ir tieši saistīti ar konkrēta pakalpojuma sniegšanu, proti, līgumu ar patērētājiem noslēgšanu un saistību izpildi, – tādi, kas ir vajadzīgi pakalpojuma sniegšanai. Taču šiem resursiem ir jābūt pakalpojuma sniedzēja tiešā pakļautībā, lai varētu secināt, ka pastāvīgā pārstāvniecība, no kuras pakalpojums tiek sniegts, faktiski pieder šim
pakalpojuma sniedzējam 9. panta 1. punkta izpratnē.
53. Faktiski prasība, kādu to izvirza CI
šajā lietā, lai personas, kuru esamībai ir būtiska nozīme, lai piešķirtu iestādei pastāvīgas pārstāvniecības statusu 9. panta 1. punkta izpratnē, visas
būtu darbinieki vai tieši pakļautas pakalpojuma sniedzējam, izraisītu absurdas sekas. Pietiktu apskatīt piemēru, kur iestādes apsardzes darbinieki ir vienīgās personas, kurām ir iestādes atslēgas un kuri ir atbildīgi par telpu atvēršanu un slēgšanu noteiktā laikā. Šādas personas neapšaubāmi ir vajadzīgas, lai nodrošinātu iestādes darbības nepārtrauktību. Tādējādi šie darbinieki būtu jāuzskata par cilvēku resursiem, kuru patstāvīga klātbūtne ir vajadzīga, lai sniegtu pakalpojumus iestādē un piešķirtu iestādei pastāvīgas pārstāvniecības statusu. Katrā ziņā tas būtu nepieņemami, ka šāda iestāde vairāk netiktu raksturota kā pakalpojuma sniedzēja
pastāvīga pārstāvniecība tādēļ, ka pakalpojuma sniedzējs iestādes apsardzes pakalpojumus būtu nolēmis saņemt no cita neatkarīga apsardzes uzņēmuma.
54. Saskaņā ar valsts tiesas sniegto informāciju darbinieki spēļu zālēs veica galvenokārt praktiskas dabas uzdevumus, piemēram, atskaņoja mūziku, piedāvāja atspirdzinājumus un veica naudas maiņu klientiem, kā arī izņēma skaidro naudu no automātiem, apliecināja liela apmēra izmaksu veikšanu, nodrošināja apsardzi, uzturēšanu un citus darbus. Uzskatu, ka šādas Services, Machines
un citu pakalpojumu sniedzēju veiktās darbības CI
interesēs ir papildpakalpojumi salīdzinajumā ar šeit aplūkotajiem azartspēļu automātu pakalpojumiem.
55. Līdz ar to personāls spēļu zālēs faktiski nav tieši iesaistīts azartspēļu vienošanos noslēgšanā starp CI
un klientiem (41) . Patiešām šajā specifiskajā azartspēļu automātu pakalpojumu nozarē pakalpojumus sniedz, pamatojoties uz diskrētu vienošanos starp katru klientu un CI, tieši izmantojot pašus azartspēļu automātus. Šādas vienošanās visā Apvienotās Karalistes teritorijā tiek noslēgtas un izpildītas katru reizi, kad klients iemet monētu azartspēļu automātā, kuru apkalpo CI (42) . Ja šāda analīze ir pareiza, tad CI
uzstādītie un apsaimniekotie automāti kā automātiskās ierīces dod iespēju CI
sniegt azartspēļu automātu pakalpojumus tieši katram klientam Apvienotajā Karalistē (43) . Šajā specifiskajā darbības nozarē azartspēļu automāti ir izšķirošā un vienīgā infrastruktūra “spēļu zālēs”, kurai ir jābūt CI
tiešā pakļautībā, lai izdarītu secinājumu, ka katra no šīm “spēļu zālēm”, kurās ir izvietoti azartspēļu automāti, ir CI
pastāvīga pārstāvniecība.
56. Ņemot vērā iepriekš minēto, un pretēji CI izteiktajam viedoklim CI
faktiski veiktajai darbībai Gērnsijā nav būtiski izšķirošas nozīmes attiecīgo azartspēļu automātu pakalpojumu sniegšanā katram klientam, kas tiek īstenota automātiski Apvienotās Karalistes teritorijā, izmantojot ikvienu CI
iznomāto un apsaimniekoto azartspēļu automātu. Apelācijas iesniedzējas savos rakstveida apsvērumos uzsver, ka 9. panta 1. punkta pamatā ir pakalpojuma sniedzēja atrašanās vietas noteikšana. Tās tomēr nav ņēmušas vērā faktu, ka šajā darbības jomā CI
ir azartspēļu automātu pakalpojumu sniedzēja, kas faktiski darbojas Apvienotās Karalistes teritorijā, kur tā noslēdz un izpilda tieši ar katru klientu noslēgtās vienošanās, izmantojot automātus, kurus tā apsaimnieko, bet papildu pakalpojumus, kas ir pakārtoti azartspēļu automātu pakalpojumiem, sniedz citi uzņēmumi atbilstoši abpusēji noslēgtajiem līgumiem. Šajā aspektā uzņēmumam CI
ir struktūra Apvienotajā Karalistē, kas “ļauj attiecīgos pakalpojumus sniegt patstāvīgi” (44) .
57. Jāsecina, ka tāds uzņēmums kā CI
apstākļos, kādi tie ir šajā lietā, sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus tieši saviem klientiem, izmantojot nomātus azartspēļu automātus, kurus tas apsaimnieko telpās Apvienotajā Karalistē, kā arī palīgdarbiniekus, kurus no trešajiem uzņēmumiem tas algo tādu papildu darbību veikšanai, kas ir vajadzīgas, lai pakalpojumu sniegtu pastāvīgi, ir jāuzskata par uzņēmumu, kam ir izveidota saimnieciska struktūra Apvienotajā Karalistē ar minimālajiem resursiem, kas nepieciešami, lai šo struktūru uzskatītu par “pastāvīgu pārstāvniecību” Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē.
D –
Izvēle starp “vietu, kur pakalpojuma sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu” un vietu, kur pakalpojuma sniedzējam “ir pastāvīga pārstāvniecība, no kuras tiek sniegts pakalpojums” Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē
58. Tā kā ir izdarīts secinājums, ka CI
ir pastāvīgas pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē, ir jāizvērtē, vai šī piesaistes vieta ir būtiskāka par vietu, kur uzņēmums ir dibināts. Šajā sakarā Tiesa ir nospriedusi, ka “saskaņā ar 9. panta 1. punktu galvenā piesaistes vieta ir vieta, kur pakalpojuma sniedzējs ir nodibinājis savu uzņēmumu, ja vien nav nav jāņem vērā cits uzņēmums, kas sniedz pakalpojumus, gadījumā, ja norāde uz vietu, kur pakalpojuma sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu, neļauj racionāli uzlikt nodokli vai arī rada konfliktu ar citu dalībvalsti” (45) . Šajā lietā šāds konflikts ar citu dalībvalsti nepastāv. Līdz ar to atliek izvērtēt jautājumu par to, vai atsauce uz uzņēmuma dibināšanas kā piesaistes vietu noved pie “racionāla nodokļu uzlikšanas risinājuma”.
59. Neapstrīdami ir jāņem vērā, ka “katras dalībvalsts nodokļu iestādēm no Sestajā direktīvā norādītajām iespējām ir jāizvēlas tā piesaistes vieta, kas ir vispiemērotākā, lai konkrētajam pakalpojumam noteiktu nodokļu uzlikšanas vietu” (46) . Turklāt saskaņā ar iepriekš minēto ģenerāladvokāts La Pergola norādīja, ka “Tiesai no savas puses ir lūgts izskaidrot un kontrolēt nosacījumu izpildi, kam jābūt pamatā viena vai otra kritērija izvēlei” (47) . Tādēļ nekas nekavē valsts iestādes piemērot pastāvīgās pārstāvniecības kritēriju, ja uzņēmuma reģistrācijas vietas izvēle novestu pie neracionāla risinājuma. Tiktāl, ciktāl pie šāda neracionāla risinājuma varētu nonākt šajā lietā, valsts iestādēm būtu jābūt tiesībām piemērot pastāvīgās pārstāvniecības vietas kritēriju un nevis tās vietas kritēriju, kur pakalpojuma sniedzējs dibinājis uzņēmumu.
60. Kad Tiesa formulēja kritēriju, ko izmanto, lai izvērtētu, vai piesaiste uzņēmuma dibināšanas vietai noved pie neracionāla nodokļu uzlikšanas risinājuma, tā izvirzīja prasību par iespējamo seku analīzi un to atbilstības PVN mērķiem pārbaudi. Lietā Berkholz
šis kritērijs netika piemērots, jo azartspēļu automāti uz kuģiem netika uzskatīti par pastāvīgu pārstāvniecību 9. panta 1. punkta izpratnē.
61. Turpretim lietā DFDS
nodokļa uzlikšanas seku racionalitātes pārbaude tika veikta. Tiesa šajā lietā uzskatīja, ka pakalpojumus, ko uzņēmums sniedz, izmantojot citus uzņēmumus, kas darbojas tā uzdevumā vienā valstī, nav racionāli no nodokļa uzlikšanas viedokļa uzskatīt par pakalpojumiem, ko sniedz no citas valsts, kurā ceļojumu organizētājs bija nodibinājis savu uzņēmumu. Faktiski “sistemātiska atsauce uz vietu, kur pakalpojumu sniedzējs ir dibinājis savu uzņēmumu, varētu novest pie konkurences izkropļojumiem, jo tas varētu veicināt, tādu uzņēmumu, kas veic saimniecisko darbību vienā dalībvalstī, dibināšanu citā dalībvalstī, kas ir izmantojusi iespēju saglabāt atbrīvojumu no PVN par attiecīgajiem pakalpojumiem, lai izvairītos no nodokļu maksāšanas” (48) .
62. Katrā ziņā ir jāuzsver, ka Tiesa jau spriedumā lietā Berkholz
ir nospriedusi, ka azartspēļu automāti uz kuģa neveido pastāvīgu pārstāvniecību “īpaši, ja nodokli var atbilstoši uzlikt vietā, kur azartspēļu automātu apsaimniekotājam ir uzņēmuma pastāvīga pārstāvniecība” (49) . Šāda pieeja tika izmantota arī lietā Faaborg‑Gelting Linien, kas bija saistīta ar tādu darījumu vietas noteikšanu, kas veikti, lai sniegtu ēdināšanas pakalpojumus uz kuģiem, kas kursēja starp Vāciju un Dāniju. Neņemot vērā to, ka lietā Berkholz
visi vajadzīgie personāla un tehniskie resursi pastāvīgi atradās uz kuģa, Tiesa konstatēja, ka pakalpojuma sniedzēja uzņēmuma dibināšanas vieta Dānijā ir uzskatāma par atbilstošu piesaistes vietu “īpaši, kā tas ir šajā lietā, ja kuģa operatora pastāvīgā pārstāvniecība norāda uz attiecīgu piesaistes vietu nodokļa uzlikšanas nolūkos” (50) . Tiesa pārliecinoši ņēma vērā šo izšķirošo apstākli, ka PVN uzlikšana azartspēļu automātu un ēdināšanas pakalpojumiem nav apdraudēta šo divu gadījumu īpašajos apstākļos. Ja vieta, kur pakalpojuma sniedzēji ir izvēlējušies dibināt savu uzņēmumu, atrastos ārpus Kopienas teritorijas, tad šīs piesaistes vietas piemērošana noteikti būtu apšaubāma.
63. Attiecībā uz šo lietu savos rakstveida apsvērumos gan Apvienotās Karalistes valdība, gan Komisija uzskata, ka uzņēmuma dibināšanas piesaistes vietas piemērošanas iznākumā Apvienotajā Karalistē sniegtie azartspēļu automātu pakalpojumi klientiem rezidentiem vispār netiktu aplikti ar nodokli ne Apvienotajā Karalistē, ne kādā citā dalībvalstī. Lietā DFDS
sniegtais pamatojums tādēļ ir jāņem vērā a fortiori
šajā lietā, jo šajā gadījumā PVN nevar uzlikt skaidri un vienkārši vietā, kur azartspēļu automātu apsaimniekotājs ( CI ) ir dibinājis savu uzņēmumu (Gērnsijā).
64. Šim viedoklim ir jāpiekrīt. Šajā lietā, pretēji situācijai lietā DFDS, nepastāv risks, ka uzņēmumi tiktu rosināti reģistrēties tajās dalībvalstīs, kuras spēj saglabāt labvēlīgākus PVN uzlikšanas nosacījumus šiem pakalpojumiem. Šajā lietā risks ir saistīts ar to, ka uzņēmumi tiktu rosināti pārvietot un reģistrēt savus uzņēmumus ārpus Kopienas PVN teritorijas, vienlaicīgi turpinot pakalpojumu sniegšanu šajā teritorijā dzīvojošiem patērētājiem no uzņēmuma pastāvīgajām pārstāvniecībām 9. panta 1. punkta izpratnē.
65. Pretēji apelācijas iesniedzēju viedoklim neuzskatu, ka šajā lietā piedāvātā pieeja, noraidot uzņēmuma vietas piemērošanas principu, var izraisīt fiskālās neitralitātes principa pārkāpumu un radīt konkurences izkropļojumus. Tieši pretējais būtu iespējams. Tāds pakalpojumu sniedzējs kā CI, neņemot vērā apstākli, ka tas tāpat kā citi pakalpojumu sniedzēji sniedz tādus pašus pakalpojumus klientiem dalībvalstī no tur atrodošās pastāvīgās pārstāvniecības, nebūs PVN maksātājs, ja pakalpojuma sniedzēja uzņēmums tika pārvietots uz vietu ārpus Kopienas teritorijas, lai nemaksātu PVN. Apelācijas iesniedzēju pamatojuma problēma ir tā, ka kļūdaini netiek ņemts vērā apstāklis, ka, kā tas jau tika minēts, uzņēmumam CI
ir pastāvīgas pārstāvniecības Apvienotajā Karalistē, kuras sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus tās iedzīvotājiem.
66. Līdz ar to es iesaku Tiesai pakārtoti, ja 9. panta 2. punkta c) apakšpunkts tiktu atzīts par nepiemērojamu, atbildēt uz tai uzdotajiem jautājumiem šādi – ja ārpus dalībvalsts teritorijas dibināts uzņēmums sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus tieši saviem klientiem šajā dalībvalstī, izmantojot nomātus azartspēļu automātus, kurus tas apsaimnieko tur atrodošajās telpās, kā arī palīgdarbiniekus, kurus no trešajiem uzņēmumiem tas algo tādu papildu darbību veikšanai, kas ir vajadzīgas, lai pakalpojumu sniegtu pastāvīgi, tas ir jāuzskata par uzņēmumu, kam ir izveidota saimnieciska struktūra dalībvalstī ar minimālajiem resursiem, kas nepieciešami, lai šo struktūru uzskatītu par tur atrodošos “pastāvīgu pārstāvniecību” Sestās direktīvas 9. panta 1. punkta izpratnē. Turklāt šādos apstākļos Sestās direktīvas 9. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šāds uzņēmums ir PVN maksātājs dalībvalstī, kur atrodas tā pastāvīgā pārstāvniecība.
67. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, Tiesai nav jāatbild uz papildu jautājumiem par pakalpojumu sniegšanas jēdzienu, saimnieciskās darbības jēdzienu, pakalpojumu sniedzēju identitātes jēdzienu un iespējamo tiesību ļaunprātīgas izmantošanas principa piemērošanu šajā lietā.
III – Secinājumi
68. Līdz ar to es uzskatu, ka uz Tiesai uzdotajiem jautājumiem būtu jāatbild šādi:
“Ja ārpus dalībvalsts teritorijas dibināts uzņēmums sniedz azartspēļu automātu pakalpojumus klientiem šajā dalībvalstī, izmantojot tur iznomātus un apsaimniekotus azartspēļu automātus, tas ir uzskatāms par tādu, kas fiziski sniedz šos izklaides pakalpojumus šajā dalībvalstī Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē un tādējādi tam jamaksā PVN šajā dalībvalstī par šādu pakalpojumu sniegšanu.”
(1) .
(2)  –	OV 1977, L 145, 1. lpp.
(3)  –	OV 1986, L 326, 40. lpp.
(4)  –	Normandijas salas nav Apvienotās Karalistes daļa, tādējādi Līgumu noteikumi, kas nav īpaši minēti Nolīguma par Apvienotās Karalistes pievienošanos Eiropas Kopienām Protokolā Nr. 3, nav attiecināmi uz Normandijas salām. Skat. EKL 299. panta 6. punkta c) apakšpunktu un “Dokumentus, kas saistīti ar Dānijas Karalistes, Īrijas, Norvēģijas Karalistes un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotās Karalistes pievienošanos Eiropas Kopienām, Protokols Nr. 3 par Normandijas salām un Menas salu” (OV 1972, L 73, 164. lpp.). Tēma ir plaši analizēta ģenerāladvokāta La Pergolas [ La Pergola ] secinājumos 1998. gada 16. jūlija spriedumā lietā C‑171/96 Pereira Roque
( Recueil, I‑4607. lpp, 2.–9. punkts).
(5)  –	Šī problemātika ir pamatā trim lietām, kas tiek izskatītas Tiesā (lieta C‑255/02 Halifax
u.c., lieta C‑419/02 BUPA Hospitals
u.c. un lieta C‑223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation ).
(6)  –	Skat. 1985. gada 4. jūlija spriedumu lietā 168/84 Berkholz
( Recueil, 2251. lpp, 14. punkts), 2003. gada 11. septembra spriedumu lietā C‑155/01 Cookies World
( Recueil, I‑8785. lpp., 46. punkts). Skat. arī 1993. gada 17. novembra spriedumus lietā C‑68/92 Komisija/Francija, ( Recueil, I‑5881. lpp., 14. punkts), lietā C‑69/92 Komisija/Luksemburga ( Recueil, I‑5907. lpp., 15. punkts) un lietā C‑73/92 Komisija/Spānija ( Recueil, I‑5997. lpp., 12. punkts).
(7)  –	1993. gada 18. marta spriedums lietā C‑280/91 Viessmann
( Recueil, I‑971. lpp., 17. punkts).
(8)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Berholz, 14. punkts, 1996. gada 26. septembra spriedums lietā C‑327/94 Dudda
( Recueil, I‑4595. lpp., 20. punkts) un 1997. gada 6. marta spriedums lietā C‑167/95 Linthorst, Pouwels en Scheres
( Recueil, I‑1195. lpp, 10. punkts).
(9)  –	Farmer, P. un Lyal, R.. EC Tax Law, Oxford: Clarendon Press, 1994, 154. lpp.
(10)  –	Skat. 1989. gada 15. marta spriedumu lietā 51/88 Hamann
( Recueil, 767. lpp., 17. un 18. punkts) un iepriekš minēto spriedumu lietā Cookies World, 47. punkts.
(11)  –	Skat. Terra, B. . The Place of Supply in European VAT, London: Kluwer Law International, 1998, 54. lpp., kur citēti skaidrojumi Sestās direktīvas priekšlikumam. Neņemot vērā 9. panta 1. punkta galīgās redakcijas atšķirības, 9. panta 1. punktā pragmatisku iemeslu dēļ būtībā minēta kā vispārējā piesaistes vieta tā vieta, kur pakalpojuma sniedzējs ir reģistrējis uzņēmumu.
(12)  –	Spriedums lietā Dudda, 21. punkts.
(13)  –	Iepriekš minētajā lietā C‑167/95 sniegto secinājumu 9. punkts.
(14)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā Berkholz, 21. punkts.
(15)  –	Šajā sakarā cits kritērijs izklaides jēdzienā ietveramo darbību noteikšanai, kas, pamatojoties uz darbību īstenošanas vietas nepatstāvīgo raksturu, ir mazāk pārliecinošs un praktisks. Ne tikai 9. panta 2. punkta c) apakšpunkts nesniedz nekādus norādījumus, jo tas attiecas tikai uz ceļojošiem māksliniekiem, bet arī, norādot uz vietas maiņas kā jēdziena “izklaides darbība” raksturīgu iezīmi, veidotos papildu nedrošība, ko rada grūtības definēt “nepatstāvīgas” darbības.
(16)  –	Neapšaubāmi, ka daži mobilo telefonu var uzskatīt par ierīci, kas sniedz izklaidi, bet acīmredzami tā kalpo arī citiem atšķirīgiem mērķiem kā sakaru ierīce. Manuprāt, tas neapšaubāmi ir šī mobilā telefona sniegtā pakalpojuma galvenais mērķis.
(17)  –	Spānijā 1992. gada 28. decembra Likuma Nr. 37/1992 70. panta pirmās daļas 3. punkta c) apakšpunkts attiecībā uz azartspēlēm (“juegos de azar”) par piesaistes vietu uzskata pakalpojumu fiziskās sniegšanas vietu saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta c) apakšpunktu. Skat. arī Pérez Herrero, L.. La Sexta Directiva Comunitaria del Iva, Barselona: Cedecs, 1997, 137. lpp.
(18)  –	No vienas puses, Apvienotās Karalistes valdība un Komisija nav paudusi skaidru nostāju, iestājoties par vai pret šādu iespēju, no otras puses, Īrijas valdība atbalstīja Portugāles valdības nostāju.
(19)  –	Skatīt Hayat, M. Discordances sur le lieu de fourniture des services en matière de TVA: le rôle de la CJCE et les conséquences de ses décisions pour l’évolution de la sixième directive, Gazette du Palais, 2003, 33.–38. lpp., it īpaši 33. lpp.
(20)  –	Skat. ģenerāladvokāta O. Mančīni [ Mancini ] secinājumus iepriekš minētajā lietā Berkholz, 2. punkts, 2254. lpp., un ģenerāladvokāta La Pergolas secinājumus lietā C‑260/95 DFDS
(1997. gada 20. februāra spriedums, Recueil, I‑1005. lpp., 32. punkts).
(21)  –	Šajā sakarā ir pilnīgi skaidrs, kāpēc Tiesa lietā Berkholz
nav ņēmusi vērā 9. panta 2. punkta c) apakšpunktu. Lai gan Tiesa neapskata jautājumu par iespējamo 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošanu, ko katrā ziņā iesniedzējtiesa šajā lietā nelūdza, iesniedzot jautājumus, ģenerāladvokāts O. Mančīni savu secinājumu 2. punktā, 2254. lpp., minēja ka azartspēļu automātu pakalpojumus, kas tiek sniegti uz kuģiem, nevar ietvert 9. panta 2. punkta c) apakšpunkta pirmajā ievilkumā uzskaitīto darbību vidū, ņemot vērā šiem pakalpojumiem raksturīgo “sniegšanas vietas maiņu”. Pietiek šajā sakarā atgādināt, ka attiecīgie kuģi kursēja starp Vāciju un Dāniju, šķērsojot jūru. Salīdzinājumā ar lietu Berholz, kurā, piemērojot 9. panta 2. punkta c) apakšpunktu, piesaistes vietas piemērošana norādītu uz mainīgu un iespējami nejaušu vietu, kur tiek veiktas izklaides darbības, šajā lietā azartspēļu automāti ir uzstādīti spēļu zālēs Apvienotās Karalistes teritorijā.
(22)  –	Skat. B. Terra, op. cit ., 74. lpp., un M. Hayat, op. cit., 33. lpp.
(23)  –	Komisija virspusēji norādīja uz iespējamo pretrunu savos rakstveida apsvērumos, bet tiesas sēdē to neminēja.
(24)  –	Mans izcēlums.
(25)  –	Pretēji vietas noteikšanas papildu kritērijam, kas minēts 1. punkta beigās (pakalpojuma sniedzēja “pastāvīgās uzturēšanās vieta” vai vieta, kur tas “parasti uzturas”), ko piemēro gadījumos, kad divus pamata kritērijus nepiemēro.
(26)  –	Iepriekš minētajā spriedumā lietā Berkholz, 14. punkts, daļēji ievērojot Sestās direktīvas septīto apsvērumu, saskaņā ar kuru “vietas noteikšana, kur veikti ar nodokļiem apliekami darījumi, bijusi saistīta ar dalībvalstu jurisdikciju kolīziju, jo īpaši attiecībā uz preču piegādi montāžai un pakalpojumu sniegšanu”.
(27)  –	Spriedums lietā Berkholz, 17. punkts.
(28)  –	C‑231/94 ( Recueil, I‑2395. lpp., 16. punkts).
(29)  –	C‑190/95 ( Recueil, I‑4383. lpp., 15. punkts).
(30)  –	Iepriekš minētais spriedums lietā C‑260/95, 19. punkts.
(31)  –	Skat. ģenerāladvokāta O. Mančīni secinājumus iepriekš minētajā lietā Berkholz, 2. punkts.
(32)  –	Spriedums lietā Bekholz, 18. punkts.
(33)  –	Spriedums lietā Berkholz, 18. punkts.
(34)  –	Skat. sprieduma 27. punktu.
(35)  –	Skat. 19. punktu (mans izcēlums). Šī pieeja tika atkārtoti izmantota 1998. gada 7. maija spriedumā lietā C‑390/96 Lease Plan Luxembourg
( Recueil, I‑2553. lpp, 21.–29. punkts, it īpaši 26. un 27. punkts).
(36)  –	Skat. spriedumu lietā DFDS, 26. punkts.
(37)  –	Skat. spriedumu lietā DFDS, 27. punkts.
(38)  –	Skat. sprieduma 23. punktu, kurā atspoguļots ģenerāladvokāta La Pergolas secinājumu 32. punkts.
(39)  –	Šajā lietā, lai gan CI
kā vienīgajam nav valdījuma vai nomas tiesību uz RAL
piederošām telpām, tam ir licence uzstādīt azartspēļu automātus RAL
piederošajās vai nomātajās telpās. Pat ja licence ir bezmaksas, tas noteikti liecina par paša CI
klātbūtni minētajās telpās, kuras nav piešķirtas nevienai citai personai.
(40)  –	Spriedums lietā DFDS, 26. punkts.
(41)  –	Lietā DFDS
britu uzņēmums aktīvi piedalījās ceļojumu līgumu noslēgšanas sarunās, noslēgšanā un izpildē, kas bija attiecīgā pakalpojuma sniegšana šajā lietā. Tomēr Tiesa, pamatojoties galvenokārt uz šo divu māsas uzņēmuma un mātes uzņemuma attiecībām, uzskatīja, ka britu uzņēmums nebija neatkarīgs, rīkojoties kā dāņu uzņēmuma pārstāvis un minētā uzņēmuma interesēs slēdzot līgumus ar trešām personām. Šajā lietā neviena šāda darbība netika veikta CI
uzdevumā.
(42)  –	Tas tā ir neatkarīgi no nostājas jautājumā par to, vai klienta rīcība noved pie tādas ofertes automātiska akcepta, ko CI
uzdevumā izteicis azartspēļu automāts ad incertas personas, vai, tieši pretēji, azartspēļu automāts aicina veikt darījumu un nekavējoties automātiski akceptē klienta izdarīto oferti, tam iemetot azartspēļu automātā monētu. Abos gadījumos, ja azartspēļu automāts nedarbosies un neveiks uzdevumu, kam tas ir ieprogrammēts, neatdodot iemesto monētu vai žetonu, tad par saistību neizpildi faktiski iestāsies CI
kā azartspēļu automātu operatora un līgumslēdzējas puses atbildība.
(43)  –	Jānorāda, ka lietā DFDS
tam, ka līgumi tika noslēgti un piegāde tika veikta Apvienotajā Karalistē, bija izšķiroša nozīme, lai secinātu, ka dāņu uzņēmumam bija pastāvīga pārstāvniecība Apvienotajā Karalistē.
(44)  –	Skat. iepriekš minēto spriedumu lietā ARO Lease, 19. punkts.
(45)  –	Iepriekš minētie spriedumi lietā Berkholz, 17. punkts, un lietā DFDS, 19. punkts.
(46)  –	Turpat.
(47)  –	Iepriekš minētie secinājumi lietā DFDS, 29. punkts.
(48)  –	Spriedums lietā DFDS, 23. punkts. Kā divi komentētāji nesen to norādīja “kas sākotnēji šķita Tiesas (lietā Berkholz ) nevēlēšanās atsaukties uz sekundārajiem uzņēmumiem [..], bija tikai līdzeklis, lai novērstu uzņēmumu izvairīšanos no nodokļa maksāšanas Kopienā, izveidojot valsts uzņēmumus ārpus Kopienas teritorijas; galīgajā analīzē [..] nodokļa uzlikšana ir racionāla, ja fakstiski tiek uzlikts nodoklis, nevis piešķirts atbrīvojums”. (Terra, B. un Kajus, J. A guide to the European VAT Directives, I sējums, 2004, 555. lpp.).
(49)  –	Spriedums lietā Berkholz, 18. punkts.
(50)  –	Spriedums lietā Faaborg‑Gelting Linien, 18. punkts.