62005CJ0313_FI
Asianosaiset
Tuomion perustelut
Päätöksen päätösosa
Asianosaiset
Asiassa C‑313/05,
jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Puola) on esittänyt 22.6.2005 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 9.8.2005, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Maciej Brzeziński
vastaan
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja P. Jann sekä tuomarit J. N. Cunha Rodrigues, K. Schiemann (esittelevä tuomari), M. Ilešič ja E. Levits,
julkisasiamies: E. Sharpston,
kirjaaja: hallintovirkamies K. Sztranc‑Sławiczek,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 15.6.2006 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Brzeziński, joka edustaa itseään, ja edustajansa doradca podatkowy J. Martini ja doradca W. Ćwiek,
– Puolan hallitus, asiamiehinään J. Pietras, W. Bronicki ja E. Białas‑Giebajtow,
– Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään D. Triantafyllou ja K. Herrmann,
kuultuaan julkisasiamiehen 21.9.2006 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
Tuomion perustelut
1. Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 25, EY 28 ja EY 90 artiklan sekä valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1) 3 artiklan 1 ja 3 kohdan tulkintaa.
2. Nämä kysymykset ovat nousseet esiin oikeudenkäynnissä, jossa kantajana on Brzeziński ja vastaajana Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (Varsovan tullikamarin johtaja) ja jossa on kyse valmisteverosta, jonka kantaja on ollut velvollinen maksamaan hankkiessaan Saksasta käytetyn auton Puolaan tapahtuvaa tuontia varten.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Yhteisön lainsäädäntö
3. EY 25 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Tuonti- ja vientitullit tai vaikutukseltaan vastaavat maksut ovat kiellettyjä jäsenvaltioiden välillä. Tämä koskee myös fiskaalisia tulleja.”
4. EY 28 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden väliset tuonnin määrälliset rajoitukset ja kaikki vaikutukseltaan vastaavat toimenpiteet ovat kiellettyjä.”
5. EY 90 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille minkäänlaisia korkeampia välittömiä tai välillisiä sisäisiä maksuja kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille.
Jäsenvaltiot eivät liioin määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille sellaisia sisäisiä maksuja, joilla välillisesti suojellaan muuta tuotantoa.”
6. Direktiivin 92/12 3 artiklan 1 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Tätä direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla seuraaviin asiaa koskevissa direktiiveissä määriteltyihin tuotteisiin:
– kivennäisöljyt,
– alkoholi ja alkoholijuomat,
– valmistettu tupakka.
– –
3. Jäsenvaltiot saavat edelleen ottaa käyttöön tai pitää voimassa muihin kuin 1 kohdassa mainittuihin tuotteisiin kohdistuvia veroja, jos nämä verot eivät aiheuta rajojen ylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.
Samoin edellytyksin jäsenvaltiot saavat edelleen myös kantaa palvelujen suorituksista muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, valmisteveron alaisiin tuotteisiin kohdistuvat verot mukaan luettuina.”
Kansallinen lainsäädäntö
7. Valmisteveroista 23.1.2004 annetun lain (Dz. U n° 29, 257 kohta), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan (jäljempänä vuoden 2004 laki), 2 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Tässä laissa tarkoitetaan
– –
11) ’yhteisönsisäisellä hankinnalla’ valmisteveron alaisten tavaroiden siirtämistä jäsenvaltion alueelta kotimaan alueelle;
– –”
8. Vuoden 2004 lain 10 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Veron perusteena silloin, kun valmisteverokanta on ilmaistu prosenttiosuutena veron määräytymisperusteesta, on
1) määrä, joka on maksettava kotimaassa myydystä valmisteveron alaisesta tuotteesta, vähennettynä tavaroista ja palveluista kannettavan veron määrällä tai näistä tavaroista maksettavan valmisteveron määrällä;
2) määrä, joka ostajan on maksettava valmisteveron alaisista tuotteista, kun kyse on yhteisönsisäisestä hankinnasta;
3) määrä, joka on maksettava jäsenvaltion alueella tapahtuneesta valmisteveron alaisten tuotteiden toimituksesta, kun kyse on toimituksesta yhteisössä;
4) tuonnin yhteydessä valmisteveron alaisten tuotteiden tullausarvo korotettuna maksettavalla tullilla 6–9 momentin mukaisesti.”
9. Vuoden 2004 lain 75 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Valmisteverokanta on harmonisoimatta olevien tuotteiden osalta 65 prosenttia 10 §:ssä säädetystä perustasta, sähkövoiman osalta säädetyin poikkeuksin.
– –
3. Valtion varojen alalla toimivaltainen ministeri voi asetuksella alentaa 1 ja 2 momentissa säädettyjä valmisteverokantoja, eriyttää niitä tuotteen luonteen mukaan ja vahvistaa niiden soveltamisedellytykset.”
10. Vuoden 2004 lain 80 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Valmistevero on kannettava sellaisista henkilöautoista, joita ei tieliikennelain mukaisesti ole rekisteröity Puolan alueella.
2. Valmisteverovelvollisia ovat
1) henkilöt, jotka ovat ostaneet henkilöauton ennen kuin se on ensimmäistä kertaa rekisteröity Puolassa;
2) maahantuoja ja jokainen, joka on hankkinut henkilöauton yhteisöstä.
3. Auton valmistevero syntyy
1) myynnin yhteydessä laskun toimittamisesta lähtien ja viimeistään seitsemän päivän kuluttua tavaran toimittamisesta;
2) tuonnin yhteydessä siitä päivästä lähtien, jolloin tullioikeuden säännösten mukainen tullivelka syntyy;
3) yhteisöstä tapahtuvan hankinnan yhteydessä siitä lähtien, kun oikeus määrätä henkilöautosta omistajana hankitaan, ja viimeistään siitä lähtien, kun auto rekisteröidään tieliikennelain mukaisesti kotimaan alueella.
4. Valtiovarain alalla toimivaltainen ministeri voi asetuksella vahvistaa valmisteveron kantamista varten henkilöautoja koskevat tiedot, joihin kuuluu sallittu hyötykuorma, ottaen huomioon erityisissä verosäännöksissä sovelletut ratkaisut ja valmisteveron säännöllisen kantamisen varmistamisen tarpeen.”
11. Vuoden 2004 lain 81 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Henkilöillä, jotka tekevät henkilöautojen, joita ei ole tieliikennelain mukaisesti rekisteröity Puolan alueella, yhteisönsisäisiä hankintoja, on velvollisuus
1) tehdä tuotuaan henkilöauton kotimaahan yksinkertaistettu ilmoitus toimivaltaiselle tulliviranomaiselle viiden päivän kuluessa yhteisönsisäisestä hankinnasta;
2) maksaa valmistevero viimeistään silloin, kun kyseinen henkilöauto rekisteröidään kotimaassa.”
12. Vuoden 2004 lain 82 §:n 3 momentin nojalla henkilöauton yhteisönsisäisen hankinnan yhteydessä veron perusteena on summa, jonka ostaja on velvollinen maksamaan myyjälle.
13. Valmisteverokannan alentamisesta 22.4.2004 annetun valtiovarainministerin asetuksen (Dz. U n° 87, 825 kohta), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä vuoden 2004 asetus), 7 §:stä sekä sen liitteistä 1 ja 2 ilmenee, että uusien tai alle kaksi vuotta vanhojen autojen valmisteverokanta on 3,1 prosenttia tai 13,6 prosenttia moottorin iskutilavuuden mukaan ja että sitä vastoin yli kaksi vuotta vanhojen autojen osalta tämä verokanta, joka määritetään vuoden 2004 asetuksen 7 §:n 2 momentissa olevan laskukaavan mukaisesti, vaihtelee ajoneuvon iän mukaan ja saattaa kohota aina 65 prosenttiin veron perusteesta.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
14. Pääasian kantaja Brzeziński osti Saksasta Volkswagen-merkkisen, Golf II -mallisen henkilöauton, joka on valmistettu vuonna 1989 ja jonka hän sitten maahantoi Puolaan. Hän teki 21.6.2004 vuoden 2004 lain 81 §:n 1 momentin nojalla AKC-U-mallisen yksinkertaistetun ilmoituksen tämän ajoneuvon yhteisönsisäisestä hankinnasta. Hän maksoi 23.7.2004 valmisteveroa 855 Puolan zlotya (PLN).
15. Brzeziński vaati 6.7.2004 päivätyllä kirjeellä maksamansa valmisteveron, joka oli hänen mukaansa kannettu virheellisesti, palauttamista, ja väitti, että tällaisen veron periminen on EY 23, EY 25 ja EY 90 artiklan vastaista. Varsovan verotoimiston nro 1 johtaja hylkäsi tämän vaatimuksen 17.8.2004 tekemällään päätöksellä.
16. Brzeziński teki 2.9.2004 oikaisuvaatimuksen tästä päätöksestä Dyrektor Izby Celnej w Warszawielle. Mainittu viranomainen vahvisti mainitun verotoimiston johtajan päätöksen 18.1.2005 tekemällään päätöksellä ja hylkäsi sille tehdyn oikaisuvaatimuksen.
17. Kantaja nosti Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Varsovan voivodikunnan hallinto-oikeus) kanteen, jossa hän vaati tämän hylkäävän päätöksen kumoamista ja sitä, että tullihallinto määrättäisiin palauttamaan hänelle valmistevero, jonka se on kantanut perusteettomasti, koska se oli mainittujen yhteisön säännösten vastainen.
18. Vastauksena kantajan esittämiin väitteisiin Dyrektor Izby Celnej w Warszawie katsoi, että EY 90 artiklan rikkomista koskeva kanneperuste oli perusteeton ja vaati kanteen hylkäämistä.
19. Tässä tilanteessa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko [EY] 25 artikla, jonka mukaan tuonti- ja vientitullit tai vaikutukseltaan vastaavat maksut ovat kiellettyjä jäsenvaltioiden välillä, esteenä sille, että jäsenvaltio soveltaa [vuoden 2004 lain] 80 §:ää, jonka mukaan valmistevero kannetaan aina ajoneuvoa hankittaessa siitä riippumatta, missä se oli ennen kuin se ensimmäistä kertaa rekisteröitiin tässä jäsenvaltiossa?
2) Sallitaanko [EY] 90 artiklan ensimmäisessä kohdassa, jonka mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille välittömästi tai välillisesti minkäänlaisia korkeampia sisäisiä maksuja, kuin ne välittömästi tai välillisesti määräävät samanlaisille kotimaisille tuotteille, se, että jäsenvaltio kantaa muista jäsenvaltioista maahantuoduista käytetyistä ajoneuvoista valmisteveron, vaikka samanaikaisesti tällaista valmisteveroa ei kanneta luovutettaessa Puolassa jo rekisteröityjä käytettyjä ajoneuvoja, kun tämä valmistevero [vuoden 2004 lain] 80 §:n 1 momentin mukaan kannetaan kaikista ajoneuvoista, jotka rekisteröidään tässä valtiossa?
3) Sallitaanko [EY] 90 artiklan toisessa kohdassa, jonka mukaan jäsenvaltiot eivät määrää muiden jäsenvaltioiden tuotteille sellaisia sisäisiä maksuja, joilla välillisesti suojellaan muuta tuotantoa, se, että kyseinen jäsenvaltio kantaa valmisteveron sellaisen verokannan mukaan, jonka prosenttiosuus vaihtelee ajoneuvon iän ja moottorin iskutilavuuden mukaan ja joka on julkaistu Puolan soveltamisasetuksessa ([vuoden 2004 asetuksen] 7 §:ssä), kun kotimaassa myytävästä käytetystä ajoneuvosta ennen sen siellä tapahtuvaa ensimmäistä rekisteröintiä kannettava vero lasketaan samanlaisen kaavan mukaan ja kun tämä vero lopulta vaikuttaa kyseisen ajoneuvon hintaan sitä edelleen luovutettaessa?
4) Onko [EY] 28 artikla, jonka mukaan jäsenvaltioiden väliset tuonnin määrälliset rajoitukset ja kaikki vaikutukseltaan vastaavat toimenpiteet ovat kiellettyjä, kun sitä tarkastellaan yhdessä [direktiivin 92/12] 3 artiklan 3 kohdan kanssa, esteenä sille, että jäsenvaltio pitää voimassa [vuoden 2004 lain] 81 §:n, jonka mukaan henkilöillä, jotka hankkivat yhteisönsisäisesti ajoneuvon, jota ei ole rekisteröity kyseisessä valtiossa tieliikennelain säännösten mukaisesti, on velvollisuus tehdä ajoneuvon maahantuonnin jälkeen viiden päivän kuluessa yhteisönsisäisestä hankinnasta yksinkertaistettu ilmoitus toimivaltaiselle tulliviranomaiselle?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
20. Ensimmäisellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin ennen kaikkea kysyy, onko vuoden 2004 lailla käyttöön otetun kaltainen valmistevero EY 25 artiklassa tarkoitettu tuontitulli tai vaikutukseltaan vastaava maksu.
21. Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen vero ei ole varsinainen tulli.
22. Sen osalta, kuuluuko kyseinen vero vaikutuks eltaan vastaavan maksun käsitteen soveltamisalaan, vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että tavaroille yksipuolisesti asetettu vero tai maksu, jonka perusteena on valtion rajan ylittäminen, on veron tai maksun nimikkeestä ja kantamistavasta riippumatta EY 23 ja EY 25 artiklassa tarkoitettu vaikutukseltaan vastaava maksu, jos se ei ole varsinainen tulli (ks. mm. asia C-90/94, Haahr Petroleum, tuomio 17.7.1997, Kok. 1997, s. I-4085, 20 kohta; asia C-213/96, Outokumpu, tuomio 2.4.1998, Kok. 1998, s. I-1777, 20 kohta ja yhdistetyt asiat C-290/05 ja C-333/05, Nádasdi ja Németh, tuomio 5.10.2006, 39 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
23. Vuoden 2004 lailla käyttöönotetun kaltaista valmisteveroa ei kanneta kyseisen veron käyttöön ottaneen jäsenvaltion rajan ylittämisen johdosta. Sekä saman lain 80 §:n 3 momentin 3 kohdasta että Puolan hallituksen suullisessa käsittelyssä tekemistä täsmennyksistä ilmenee, että valmisteveroa kannetaan kaikista henkilöajoneuvoista ennen niiden ensimmäistä rekisteröintiä Puolassa ja että tämän tavoitteen takaamiseksi tämän veron kannalta verotettavia tapahtumia on useita. Siten tämä vero syntyy muun muassa joko ajoneuvon myynnissä tai mainitun lain 2 §:n 11 kohdassa määritellyssä yhteisön sisäisessä hankinnassa siitä, kun oikeus määrätä henkilöajoneuvosta omistajana hankitaan, ja viimeistään sen jäsenvaltion alueella tapahtuvasta rekisteröinnistä lukien.
24. Tällainen vero kuuluu yleiseen sisäiseen tavaroiden verotusjärjestelmään, joten sitä on tarkasteltava EY 90 artiklan kannalta.
25. Näin ollen ensimmäiseen esitettyyn kysymykseen on vastattava, että Puolassa vuoden 2004 lailla käyttöön otetun kaltainen valmistevero, jota ei kanneta henkilöajoneuvoista sen johdosta, että ne tuodaan rajan yli, ei ole EY 25 artiklassa tarkoitettu tuontitulli tai vaikutukseltaan vastaava maksu.
Toinen ja kolmas kysymys
26. Toisella ja kolmannella kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, kansallinen tuomioistuin ennen kaikkea kysyy, onko EY 90 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä vuoden 2004 lailla käyttöön otettua muistuttavalle valmisteverolle, koska sitä kannetaan muista kuin sen käyttöön ottaneesta jäsenvaltiosta maahantuoduista käytetyistä ajoneuvoista mutta ei luovutettaessa kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröityjä ajoneuvoja, joista se on jo kannettu ennen niiden ensimmäistä rekisteröintiä, koska tällainen vero voi olla EY 90 artiklan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettu muiden jäsenvaltioiden tuotteille määrätty korkeampi sisäinen maksu kuin sellainen, jota joko kannetaan välittömästi tai välillisesti samankaltaisista kotimaisista tuotteista tai jolla suojellaan muuta tuotantoa saman artiklan toisessa kohdassa tarkoitetulla tavalla.
27. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, EY:n perustamissopimuksen järjestelmässä EY 90 artikla täydentää määräyksiä, jotka koskevat tullien ja vaikutukseltaan vastaavien maksujen poistamista. Kyseisen määräyksen tarkoituksena on turvata tavaroiden vapaa liikkuvuus jäsenvaltioiden välillä normaaleissa kilpailuolosuhteissa poistamalla kaikenlainen suojaaminen, joka voi johtua muista jäsenvaltioista peräisin olevia tuotteita syrjivän sisäisen verotuksen soveltamisesta (yhdistetyt asiat C-393/04 ja C-41/05, Air Liquide Industries Belgium, tuomio 15.6.2006, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa ja em. yhdistetyt asiat Nádasdi ja Németh, tuomion 45 kohta).
28. Maahantuotujen käytettyjen moottoriajoneuvojen verotuksen osalta yhteisöjen tuomioistuin on katsonut myös, että EY 90 artiklalla on tarkoitus taata valtionsisäisen verotuksen täydellinen neutraalius, kun on kyse kotimaan markkinoilla jo olevien ja maahantuotavien tuotteiden välisestä kilpailusta (ks. asia C-387/01, Weigel, tuomio 29.4.2004, Kok. 2004, s. I-4981, 66 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja em. yhdistetyt asiat Nádasdi ja Németh, tuomion 46 kohta).
29. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan EY 90 artiklan ensimmäistä kohtaa rikotaan, jos maahantuotuun tuotteeseen ja samanlaiseen kotimaiseen tuotteeseen kohdistuva vero tai maksu lasketaan eri tavalla ja erilaisten yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti niin, että maahantuotuun tuotteeseen, vaikka vain joissain tapauksissa, kohdistuu suurempi vero tai maksu (ks. em. asia Weigel, tuomion 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Siten mainitun säännöksen nojalla valmistevero ei saa kohdistua muista jäsenvaltioista peräisin oleviin tuotteisiin ankarampana kuin samankaltaisiin kotimaisiin tuotteisiin.
30. Tältä osin pääasian asiakirja-aineistosta ilmenee, että kansallisen tuomioistuimen pyynnössä, joka perustuu kansallisilla markkinoilla jo olevien ja muista jäsenvaltioista hankittujen käytettyjen ajoneuvojen vertailuun, tarkoitetaan EY 90 artiklan ensimmäisessä kohdassa mainittujen samanlaisten tuotteiden ryhmien vertailua. Sitä vastoin mistään asiakirja-aineiston seikasta ei ilmene, että muusta jäsenvaltiosta kuin Puolan tasavallasta hankittujen ajoneuvojen verotuksella suojeltaisiin välillisesti muiden tuotteiden kuin moottoriajoneuvojen tuotantoa, mikä olisi kiellettyä EY 90 artiklan toisen kohdan nojalla.
31. Näin ollen pääasiassa kyseessä olevaa valmisteveroa on tarkasteltava yksinomaan EY 90 artiklan toisen kohdan kannalta.
32. Jotta taataan valtionsisäisen verotuksen neutraalius, kun on kyse kotimaan markkinoilla jo olevien käytettyjen moottoriajoneuvojen ja muusta jäsenvaltiosta kuin Puolan tasavallasta maahantuotavien samanlaisten ajoneuvojen välisestä kilpailusta, on verrattava toisiinsa vaikutuksia, joita on valmisteverolla, joka kannetaan mainituista ajoneuvoista, ja vaikutuksia, joita on valmisteverosta jäljellä olevalla määrällä, joka rasittaa samanlaisia käytettyjä ajoneuvoja, jotka ovat jo kotimaan markkinoilla ja joista on tästä syystä jo kannettu sama vero niiden ensimmäisen rekisteröinnin yhteydessä.
33. Tällaisessa vertailussa on ensiksi korostettava, että pääasiassa kyseessä olevaa valmisteveroa kannetaan ainoastaan kerran kaikista ajoneuvoista, jotka on tarkoitus rekisteröidä Puolassa, olivatpa ajoneuvot uusia tai käytettyjä ja olipa ne valmistettu kotimaan alueella tai tuotu muista jäsenvaltioista.
34. Toiseksi on erotettava toisistaan kaksi autoryhmää eli toisaalta kahden vuoden kuluessa niiden valmistusvuodesta käytettyinä myytävät ajoneuvot, jolloin valmistusvuotena pidetään ensimmäistä kalenterivuotta, ja toisaalta tämän kaksivuotiskauden jälkeen käytettyinä myytävät ajoneuvot.
35. Vuoden 2004 asetuksesta ilmenee, kuten tämän tuomion 13 kohdassa on todettu, että mainittujen kahden vuoden kuluessa uusina tai käytettyinä myytävistä ajoneuvoista kannetaan saman verokannan mukaan laskettavaa veroa.
36. Alle kaksi vuotta vanhojen käytettyjen ajoneuvojen osalta kansallisen tuomioistuimen on erityisesti tarkastettava muun muassa vuoden 2004 asetuksen perusteella, kohdistuuko niihin valmisteveron osalta tosiasiallisesti sama rasitus, koska Puolassa rekisteröityjen käytettyjen ajoneuvojen myyntiarvoon sisältyvän saman veron jäännöksen määrä on yhtä suuri kuin samankaltaisia muista jäsenvaltioista kuin Puolan tasavallasta peräisin olevia käytettyjä ajoneuvoja rasittava vero.
37. Sitä vastoin yli kaksi vuotta valmistuspäivämääränsä jälkeen myytyjä käytettyjä ajoneuvoja koskeva verokanta lasketaan vuoden 2004 asetuksen 7 §:ssä säädetyn kaavan mukaan. Tämän kaavan soveltamisesta seuraa, kuten komissio on korostanut ja mitä Puolan hallitus ei ole kiistänyt, että verokanta kasvaa auton iän mukaan.
38. Kansallisen tuomioistuimen on tutkittava, kohdistuuko mainitun verokannan tällainen kasvaminen ainoastaan muusta jäsenvaltiosta kuin Puolan tasavallasta peräisin oleviin käytettyihin ajoneuvoihin ja pysyykö uutena Puolassa rekisteröidyn ajoneuvon arvoon sisältyvä valmisteveron jäännös sitä vastoin samana.
39. Tällaisessa tilanteessa Puolan hallituksen tämän verotuksen erilaisuuden perustelemiseksi esittämiä väitteitä ei voitaisi hyväksyä. Puolan hallitus on ensiksi esittänyt ympäristönsuojeluun liittyviä tavoitteita, toiseksi se on ilmaissut epäilyksen, että useissa tapauksissa viranomaisille ilmoitettu ostohinta on alhaisempi kuin tosiasiassa maksettu, ja lopuksi se on huomauttanut, että mainittu ero ei ole syrjintää, koska tilastot osoittavat, että muista jäsenvaltioista ostettujen käytettyjen ajoneuvojen valmisteveron käyttöön ottamiseen toukokuussa 2004 on liittynyt näiden hankintojen välitön ja erittäin voimakas lisääntyminen.
40. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä näet ilmenee, että verojärjestelmää voidaan pitää EY 90 artiklan kanssa yhteensoveltuvana ainoastaan, jos osoitetaan, että järjestelmä on rakenteeltaan sellainen, ettei se missään olosuhteissa mahdollista maahan tuotujen tuotteiden verottamista kotimaisia tuotteita ankarammin ja näin ollen sillä ei missään tapauksessa ole syrjivää vaikutusta (em. asia Haahr Petroleum, tuomion 34 kohta ja asia C-375/95, komissio v. Kreikka, tuomio 23.10.1997, Kok. 1997, s. I-5981, 29 kohta).
41. Edellä esitetystä seuraa, että toiseen ja kolmanteen esitettyyn kysymykseen on vastattava, että EY 90 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä valmisteverolle sikäli kuin muusta kuin tämän veron käyttöön ottaneesta jäsenvaltiosta hankituista yli kaksi vuotta vanhoista käytetyistä ajoneuvoista kannettavan veron määrä ylittää aikaisemmin veron käyttöön ottaneessa jäsenvaltiossa rekisteröityjen samankaltaisten ajoneuvojen myyntiarvoon sisältyvän saman veron jäännöksen määrän. Kansallisen tuomioistuimen asiana on tutkia, onko pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön ja etenkin vuoden 2004 asetuksen 7 §:n soveltamisella tällainen seuraus.
Neljäs kysymys
42. Neljännellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin kysyy, ovatko EY 28 artikla ja direktiivin 92/12 3 artiklan 3 kohta esteenä vuoden 2004 lain 81 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyn kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa edellytetään mainitussa laissa tarkoitetun yksinkertaistetun ilmoituksen jättämistä viiden päivän kuluessa yhteisön sisäisestä hankinnasta.
43. Alustavasti on todettava, että tämän ilmoitusvelvollisuuden tulkintaa koskevalla erimielisyydellä, joka koskee sitä, että Brzezińskin mukaan tällainen ilmoitus on tehtävä viiden päivän kuluessa ajoneuvon Saksassa tapahtuvan hankinnan päivämäärästä ja Puolan hallituksen sekä komission mukaan mainittu määräaika alkaa kulua ajoneuvon tosiasiallisesta tuomisesta Puolaan yhteisön sisäisessä hankinnassa, ei ole mitään merkitystä arvioitaessa, onko tätä vaatimusta pidettävä rajoituksena.
44. Vastaavasti kuin siinä yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä, jonka mukaan silloin, kun kysymys on alasta, jolla lainsäädäntö on yhdenmukaistettu tyhjentävästi yhteisön tasolla, sitä koskevaa kansallista toimenpidettä on arvioitava suhteessa tämän yhdenmukaistamistoimen säännöksiin eikä suhteessa primaarioikeuden määräyksiin (ks. asia C‑324/99, DaimlerChrysler, tuomio 13.12.2001, Kok. 2001, s. I‑9897, 32 kohta ja asia C‑210/03, Swedish Match, tuomio 14.12.2004, Kok. 2004, s. I‑11893, 81 kohta), on aluksi tutkittava yksinkertaistetun ilmoituksen jättämistä koskevaa velvollisuutta direktiivin 92/12 perusteella ja etenkin sen 3 artiklan 3 kohdassa olevan tällaista muodollisuutta koskevan kiellon perusteella ja jätettävä ensiksi ratkaisematta kysymys siitä, onko valmisteverot tosiasiallisesti yhdenmukaistettu kattavasti yhteisön tasolla.
45. Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 71 kohdassa todennut, direktiivin 92/12 3 artiklan 3 kohdan ensimmäistä alakohtaa voidaan soveltaa vain, jos ilmoitusvelvollisuutta pidetään ”rajojen ylitykseen liittyvänä muodollisuutena”, jonka johdosta valmistevero kannetaan.
46. Puolan hallitus ja komissio katsovat, että pääasiassa tilanne ei ole tällainen. Ne väittävät ennen kaikkea, että vuoden 2004 lain 81 §:n 1 momentin 1 kohdassa oleva velvollisuus konkretisoituu sen jälkeen, kun valmisteveron alainen ajoneuvo tuodaan kotimaan alueelle, ja siis rajan ylittämisen jälkeen. Komissio lisää, että tämän muodollisuuden suorittamiselle varattu määräaika alkaa kulua ajoneuvon yhteisönsisäisen hankinnan päivämäärästä eli kun ajoneuvo on ylittänyt rajan.
47. Tältä osin kansallisen tuomioistuimen asiana on tarkastaa, voidaanko pääasiassa kyseessä olevaa lainsäädäntöä kokonaisuutena tulkita siten kuin Puolan hallitus tekee. Jos yksinkertaistettu ilmoitus on näet tehtävä ajoneuvon yhteisön sisäisen hankinnan yhteydessä ja siis rajan ylityksen yhteydessä, tällainen muodollisuus ei kuitenkaan liittyisi tähän direktiivin 92/12 3 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettuun ylitykseen vaan velvollisuuteen maksaa valmistevero.
48. Tällaisessa tilanteessa, koska yksinkertaistetun ilmoituksen tarkoituksena on varmistaa valmisteveroa vastaavan velan maksaminen, tällainen muodollisuus liittyy valmisteveron verotettavaan tapahtumaan. Siten, jos tämä tulkinta hyväksytään, tämä vero olisi maksettava, kuten vuoden 2004 lain 80 §:n 3 momentin 3 kohdasta ilmenee, siitä lähtien, kun oikeus määrätä henkilöajoneuvosta omistajana hankitaan, ja viimeistään siitä lukien, kun se rekisteröidään tieliikennelain mukaisesti kotimaan alueella.
49. Tästä seuraa, että direktiivin 92/12 3 artiklan 3 kohdan ensimmäistä alakohtaa ei sovelleta pääasiassa eikä se näin ollen voi olla esteenä velvollisuudelle tehdä yksinkertaistettu ilmoitus yhteisön sisäisen hankinnan yhteydessä.
50. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että tällaista velvollisuutta ei voida arvioida myöskään EY 28 artiklan kannalta. Tämän artiklan soveltamisalaan eivät näet kuulu muissa erityismääräyksissä tarkoitetut kaupan rajoitukset, ja EY 23, EY 25 ja EY 90 artiklassa tarkoitetut veronluonteiset kaupan rajoitukset tai rajoitukset, jotka vastaavat vaikutuksiltaan tullia, eivät kuulu EY 28 artiklassa määrätyn kiellon piiriin (ks. asia C-228/98, Dounias, tuomio 3.2.2000, Kok. 2000, s. I-577, 39 kohta ja asia C-383/01, De Danske Bilimportører, tuomio 17.6.2003, Kok. 2003, s. I‑6065, 32 kohta).
51. Sitä vastoin vuoden 2004 lain 81 §:n 1 momentin 1 kohdan mukainen velvollisuus tehdä yksinkertaistettu ilmoitus ei ole varsinainen veronluonteinen kaupan rajoitus, ja se liittyy erottamattomasti valmisteveron tosiasialliseen maksamiseen. Myös Puolan hallitus ja komissio esittävät, että sen tarkoituksena on varmistaa mainitun veron maksaminen.
52. Näin ollen vuoden 2004 lain 81 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyn kaltainen velvollisuus on ainoastaan henkilöajoneuvon ostajan valmisteverovelvollisuuden välitön seuraus ja näin ollen EY 28 artikla ei voi tulla sovellettavaksi.
53. Kaiken edellä esitetyn perusteella neljänteen kysymykseen on vastattava, että EY 28 artiklaa ei sovelleta vuoden 2004 lain 81 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyn kaltaiseen yksinkertaistettuun ilmoitukseen ja että direktiivin 92/12 3 artiklan 3 kohta ei ole esteenä tällaiselle ilmoitukselle silloin, kun kyseessä olevaa lainsäädäntöä voidaan tulkita siten, että tällainen ilmoitus on tehtävä siitä lähtien, kun oikeus määrätä henkilöautosta omistajana hankitaan, ja viimeistään siitä lähtien, kun auto rekisteröidään tieliikennelain mukaisesti kotimaan alueella.
Tämän tuomion vaikutusten ajallinen rajoittaminen
54. Puolan hallitus on pyytänyt kirjallisissa huomautuksissaan, että yhteisöjen tuomioistuin rajoittaa tuomion ajallisia vaikutuksia siinä tapauksessa, että annettavassa tuomiossa katsotaan, että vuoden 2004 lailla käyttöön otetun kaltainen valmistevero ei ole yhteensopiva EY 90 artiklan ensimmäisen kohdan kanssa.
55. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tulkinnalla, jonka yhteisöjen tuomioistuin EY 234 artiklassa sille annettua toimivaltaa käyttäen antaa yhteisön oikeussäännölle, selvennetään ja täsmennetään kyseisen oikeussäännön merkitystä ja ulottuvuutta niin, että yhteisöjen tuomioistuimen tulkinnasta ilmenee, miten tätä oikeussääntöä täytyy tai olisi täytynyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien. Tästä seuraa, että tuomioistuimet siis voivat ja niiden täytyy soveltaa näin tulkittua sääntöä myös oikeussuhteisiin, jotka ovat syntyneet ja jotka on perustettu ennen tulkintapyyntöä koskevaa tuomiota, jos edellytykset kyseisen oikeussäännön soveltamista koskevan asian käsittelylle toimivaltaisissa tuomioistuimissa muuten täyttyvät (ks. mm. asia 24/86, Blaizot, tuomio 2.2.1988, Kok. 1988, s. 379, Kok. Ep. IX, s. 339, 27 kohta; asia C-415/93, Bosman, tuomio 15.12.1995, Kok. 1995, s. I-4921, 141 kohta ja asia C-402/03, Skov ja Bilka, tuomio 10.1.2006, Kok. 2006, s. I-199, 50 kohta).
56. Näin ollen ainoastaan poikkeustapauksissa yhteisöjen tuomioistuin voi yhteisön oikeusjärjestykseen kuuluvaa yleistä oikeusvarmuuden periaatetta soveltaen rajoittaa kaikkien asianomaisten henkilöiden mahdollisuutta vedota sen tulkitsemaan oikeussääntöön vilpittömässä mielessä perustettujen oikeussuhteiden pätevyyden kyseenalaistamiseksi. Jotta tällainen rajoittava päätös voitaisiin tehdä, kahden olennaisen edellytyksen, eli asianomaisten vilpittömän mielen ja vakavien vaikeuksien uhan, on täytyttävä (ks. mm. asia C-57/93, Vroege, tuomio 28.9.1994, Kok. 1994, s. I-4541, 21 kohta; asia C-372/98, Cooke, tuomio 12.10.2000, Kok. 2000, s. I-8683, 42 kohta ja em. asia Skov ja Bilka, tuomion 51 kohta).
57. Yhteisöjen tuomioistuin on tullut tällaiseen tulokseen vain hyvin täsmällisesti määritetyissä olosuhteissa erityisesti, kun vaarana olivat vakavat taloudelliset seuraukset, jotka aiheutuivat erityisesti vilpittömässä mielessä perustettujen sellaisten oikeussuhteiden lukuisuudesta, jotka perustuivat pätevästi voimassa olevana pidettyyn säännöstöön, ja kun oli ilmeistä, että objektiivinen ja huomattava epäselvyys – johon oli mahdollisesti myötävaikuttanut myös muiden jäsenvaltioiden tai komission toiminta – yhteisön säännösten ulottuvuudesta oli saanut yksityiset ja kansalliset viranomaiset toimimaan yhteisön säännösten vastaisesti (ks. mm. asia C-423/04, Richards, tuomio 27.4.2006, Kok. 2006, s. I-3585, 42 kohta).
58. Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ennakkoratkaisupyynnön johdosta annetusta tuomiosta jäsenvaltiolle mahdollisesti aiheutuvat taloudelliset seuraukset eivät sellaisenaan oikeuta rajoittamaan kyseisen tuomion ajallisia vaikutuksia (asia C‑184/99, Grzelczyk, tuomio 20.9.2001, Kok. 2001, s. I-6193, 52 kohta ja asia C-209/03, Bidar, tuomio 15.3.2005, Kok. 2005, s. I-2119, 68 kohta).
59. Puolan hallitus esitti istunnossa vakavien vaikeuksien uhan osalta lukuja, jotka koskivat 1.5.2004, jolloin Puolan tasavalta liittyi Euroopan unioniin, ja 30.4.2006 välistä eli kahden vuoden pituista ajanjaksoa ja jotka osoittivat, että henkilöautoihin sovellettujen valmisteverojen osuus on 1,16 prosenttia vuoden 2006 tulo- ja menoarviossa arvioiduista tuloista. Näiden lukujen erittelyä, jonka perusteella voitaisiin arvioida, mikä osa tästä kokonaismäärästä voisi antaa aihetta palautukseen, ei ole kuitenkaan toimitettu yhteisöjen tuomioistuimelle. On lisättävä, että ainoastaan kyseisestä jäsenvaltiosta peräisin olevaan samanlaiseen käytettyyn ajoneuvoon sisältyvän jäännösveron ylittävä valmisteveron määrä on palautettava.
60. Näin ollen on todettava, että tämän tuomion 56 ja 57 kohdassa mainituissa tuomioissa tarkoitettujen vakavien taloudellisten seurausten uhkaa, jolla voitaisiin perustella tämän tuomion vaikutusten ajallista rajoittamista, ei voida pitää toteen näytettynä.
61. Näin ollen ei ole tarpeen tutkia, täyttyykö asianomaisten vilpitöntä mieltä koskeva edellytys.
62. Tuomion ajallisia vaikutuksia ei näin ollen ole syytä rajoittaa.
Oikeudenkäyntikulut
63. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Puolassa valmisteveroista 23.1.2004 annetulla lailla käyttöön otetun kaltainen valmistevero, jota ei kanneta henkilöajoneuvoista sen johdosta, että ne tuodaan rajan yli, ei ole EY 25 artiklassa tarkoitettu tuontitulli tai vaikutukseltaan vastaava maksu.
2) EY 90 artiklan ensimmäistä kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä valmisteverolle sikäli kuin muusta kuin tämän veron käyttöön ottaneesta jäsenvaltiosta hankituista yli kaksi vuotta vanhoista käytetyistä ajoneuvoista kannettavan veron määrä ylittää aikaisemmin veron käyttöön ottaneessa jäsenvaltiossa rekisteröityjen samankaltaisten ajoneuvojen myyntiarvoon sisältyvän saman veron jäännöksen määrän. Kansallisen tuomioistuimen asiana on tutkia, onko pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön ja etenkin valmisteverokannan alentamisesta 22.4.2004 annetun valtiovarainministerin asetuksen 7 §:n soveltamisella tällainen seuraus.
3) EY 28 artiklaa ei sovelleta valmisteveroista 23.1.2004 annetun lain 81 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetyn kaltaiseen yksinkertaistettuun ilmoitukseen ja neuvoston direktiivin 92/12/ETY 3 artiklan 3 kohta ei ole esteenä tällaiselle ilmoitukselle silloin, kun kyseessä olevaa lainsäädäntöä voidaan tulkita siten, että tällainen ilmoitus on tehtävä siitä lähtien, kun oikeus määrätä henkilöautosta omistajana hankitaan, ja viimeistään siitä lähtien, kun auto rekisteröidään tieliikennelain mukaisesti kotimaan alueella.