62016TJ0131(01)
ARREST VAN HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid)
20 september 2023 (
*1
)
„Staatssteun – Steunregeling die door België ten uitvoer is gelegd – Besluit waarbij de steunregeling onverenigbaar met de interne markt en onrechtmatig wordt verklaard en de terugvordering van de reeds betaalde steun wordt gelast – Voorafgaande beslissing in fiscale zaken (tax ruling) – Belastbare winst – Vrijstelling van overwinst – Voordeel – Selectiviteit – Aantasting van de mededinging – Terugvordering”
In zaak T‑131/16 RENV,
Koninkrijk België, vertegenwoordigd door C. Pochet en M. Jacobs als gemachtigden, bijgestaan door M. Segura en M. Clayton, advocaten,
verzoeker,
ondersteund door
Ierland, vertegenwoordigd door M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly en J. Quaney als gemachtigden, bijgestaan door P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly, SC, B. Doherty en D. Fennelly, Barristers-at-Law,
interveniënt,
tegen
Europese Commissie, vertegenwoordigd door B. Stromsky, P.‑J. Loewenthal en F. Tomat als gemachtigden,
verweerster,
wijst
HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid),
samengesteld als volgt: A. Marcoulli, president, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (rapporteur), R. Norkus en W. Valasidis, rechters,
griffier: S. Spyropoulos, administrateur,
gezien de stukken,
gezien het arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),
na de terechtzitting op 8 februari 2023,
het navolgende
Arrest
1
Met zijn beroep krachtens artikel 263 VWEU vordert het Koninkrijk België de nietigverklaring van besluit (EU) 2016/1699 van de Commissie van 11 januari 2016 betreffende de staatssteunregeling inzake vrijstelling van overwinst SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) door België ten uitvoer gelegd (PB 2016, L 260, blz. 61; hierna: „bestreden besluit”).
I. Voorgeschiedenis van het geding
2
De aan het geding ten grondslag liggende feiten en het bijbehorende juridische kader zijn uiteengezet door het Gerecht in de punten 1 tot en met 28 van het arrest van 14 februari 2019, België en Magnetrol International/Commissie (T‑131/16 en T‑263/16, EU:T:2019:91), en door het Hof in de punten 1 tot en met 24 van het arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Ten behoeve van de onderhavige procedure kunnen zij als volgt worden samengevat.
3
Op grond van een door de „Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken” van de Federale Overheidsdienst Financiën (België) (hierna: „DVB”) genomen voorafgaande beslissing krachtens artikel 185, § 2, onder b), van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB 92”), gelezen in samenhang met artikel 20 van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (Belgisch Staatsblad van 31 december 2002, blz. 58817; hierna: „wet van 24 december 2002”), konden in België gevestigde vennootschappen die deel uitmaakten van een multinationale groep alsook Belgische vaste inrichtingen van in het buitenland gevestigde vennootschappen die deel uitmaakten van een multinationale groep, hun belastbare grondslag in België verminderen door als „overwinst” beschouwde winst af te trekken van de winst die zij hadden geboekt. Dankzij dit systeem werd in België geen belasting geheven over een gedeelte van de winst die was behaald door de Belgische entiteiten ten aanzien waarvan een voorafgaande beslissing was genomen. Volgens de Belgische belastingautoriteiten vloeide vorenbedoelde overwinst voort uit synergieën, schaalvoordelen of andere voordelen die resulteren uit het behoren tot een multinationale groep, zodat zij niet kon worden toegerekend aan de betrokken Belgische entiteiten.
4
Na een administratieve procedure die op 19 december 2013 is ingeleid met een brief waarbij de Europese Commissie het Koninkrijk België had verzocht om haar inlichtingen te verstrekken over het systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken die betrekking hadden op overwinst en die gebaseerd waren op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, heeft de Commissie op 11 januari 2016 het bestreden besluit vastgesteld.
5
In het bestreden besluit heeft de Commissie geconstateerd dat de op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 berustende regeling inzake de vrijstelling van overwinst – op grond waarvan het Koninkrijk België voorafgaande beslissingen had genomen ten gunste van Belgische entiteiten die behoorden tot multinationale groepen van ondernemingen, waarbij aan deze entiteiten vrijstelling was verleend voor een gedeelte van de door hen behaalde winst – een staatssteunregeling vormde waarbij aan de begunstigden van deze regeling een selectief voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU werd toegekend dat onverenigbaar was met de interne markt.
6
Primair heeft de Commissie namelijk betoogd dat bij de aan de orde zijnde regeling een selectief voordeel werd toegekend aan de begunstigden van de voorafgaande beslissingen, omdat de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van de overwinst van die begunstigden afweek van het algemene stelsel van de vennootschapsbelasting in België. Subsidiair heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de vrijstelling van overwinst een selectief voordeel kon verschaffen aan de begunstigden van de voorafgaande beslissingen, omdat deze vrijstelling afweek van het zakelijkheidsbeginsel.
7
Nadat de Commissie had geconstateerd dat de regeling in kwestie – in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU – tot uitvoering was gebracht, heeft zij gelast dat de aldus verleende steun zou worden teruggevorderd van de begunstigden van deze steun, van wie het Koninkrijk België naderhand een definitieve lijst moest opstellen.
A. Oorspronkelijk arrest
8
Nadat het bestreden besluit was vastgesteld, hebben het Koninkrijk België en meerdere ondernemingen die in dit besluit waren geïdentificeerd of ten aanzien waarvan een voorafgaande beslissing was genomen op grond van de aan de orde zijnde regeling, beroepen tot nietigverklaring van dat besluit ingesteld.
9
Bij arrest van 14 februari 2019, België en Magnetrol International/Commissie (T‑131/16 en T‑263/16, EU:T:2019:91; hierna: „oorspronkelijk arrest”), heeft het Gerecht in de eerste plaats de middelen ongegrond verklaard die in wezen gebaseerd waren op de stelling dat de Commissie haar bevoegdheden inzake staatssteun te buiten was gegaan en had getornd aan de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België inzake directe belastingen.
10
In de tweede plaats heeft het Gerecht geoordeeld dat de Commissie in casu ten onrechte had geconstateerd dat er sprake was van een steunregeling en dat zij aldus artikel 1, onder d), van verordening (EU) 2015/1589 van de Raad van 13 juli 2015 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel 108 VWEU (PB 2015, L 248, blz. 9) had geschonden. Daarom heeft het Gerecht het bestreden besluit nietig verklaard zonder het nodig te achten de overige tegen dat besluit aangevoerde middelen te onderzoeken.
B. Arrest in hogere voorziening
11
Nadat tegen het oorspronkelijke arrest hogere voorziening was ingesteld, heeft het Hof zijn arrest van 16 september 2021, Commissie/België en Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741; hierna: „arrest in hogere voorziening”) gewezen.
12
In het arrest in hogere voorziening heeft het Hof vastgesteld dat het Gerecht in het oorspronkelijke arrest blijk had gegeven van onjuiste rechtsopvattingen voor zover het had geoordeeld dat de Commissie ten onrechte tot de slotsom was gekomen dat er in dit geval sprake was van een steunregeling.
13
Op grond van die geconstateerde fouten heeft het Hof het oorspronkelijke arrest vernietigd.
14
Krachtens artikel 61, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft het Hof besloten om definitief uitspraak te doen over de middelen die naar zijn oordeel in staat van wijzen waren, te weten de middelen die betrekking hadden op de aantasting door de Commissie van de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België inzake directe belastingen, alsmede de middelen die betrekking hadden op het bestaan van een steunregeling.
15
Het Hof heeft namelijk allereerst – in navolging van het Gerecht – de middelen verworpen die gebaseerd waren op de stelling dat de Commissie had getornd aan de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België inzake directe belastingen.
16
Vervolgens is het Hof tot de slotsom gekomen dat de regeling inzake de vrijstelling van overwinst kon worden aangemerkt als een steunregeling in de zin van artikel 1, onder d), van verordening 2015/1589, en dat de op het bestaan van een steunregeling berustende middelen bijgevolg ongegrond moesten worden verklaard.
17
Ten slotte heeft het Hof met betrekking tot de overige door het Koninkrijk België aangevoerde middelen tot nietigverklaring geoordeeld dat het geding niet in staat van wijzen was en heeft het de zaak terugverwezen naar het Gerecht opdat dit uitspraak zou doen over die middelen.
II. Procedure en conclusies van partijen
18
Na het arrest in hogere voorziening is de onderhavige zaak op 20 oktober 2021 – overeenkomstig artikel 216, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht – toegewezen aan de Tweede kamer (uitgebreid) van het Gerecht.
19
Overeenkomstig artikel 217, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering hebben partijen binnen de gestelde termijn schriftelijke opmerkingen ingediend. Bovendien hebben de hoofdpartijen overeenkomstig artikel 217, lid 3, van dat Reglement aanvullende memories houdende schriftelijke opmerkingen ingediend.
20
Het Koninkrijk België verzoekt het Gerecht:
–
het bestreden besluit nietig te verklaren;
–
subsidiair, de artikelen 1 en 2 van het bestreden besluit nietig te verklaren;
–
de Commissie te verwijzen in de kosten.
21
Ierland verzoekt het Gerecht het bestreden besluit nietig te verklaren overeenkomstig het verzoek van het Koninkrijk België.
22
De Commissie verzoekt het Gerecht:
–
het beroep te verwerpen;
–
het Koninkrijk België te verwijzen in de kosten.
III. In rechte
23
Ter ondersteuning van zijn beroep voert het Koninkrijk België vijf middelen aan. Na het arrest in hogere voorziening, waarin het Hof uitspraak heeft gedaan over de eerste twee middelen – waarvan het eerste betrekking had op de aantasting door de Commissie van de exclusieve bevoegdheden van het Koninkrijk België en het tweede op het bestaan van een steunregeling – moet het Gerecht opnieuw uitspraak doen over het derde tot en met het vijfde middel. Het derde middel berust op de onjuiste kwalificatie van de vrijstelling van overwinst als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, het vierde middel op de onjuiste identificatie van de begunstigden van de vermeende steun en het vijfde middel op schending van het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel doordat ten onrechte de terugvordering van de vermeende steun is gelast.
A. Middel dat gebaseerd is op schending van artikel 107 VWEU en op een kennelijke beoordelingsfout, doordat de Commissie zich op het standpunt heeft gesteld dat de regeling inzake overwinst staatssteun vormde
24
Het Koninkrijk België voert in wezen aan dat het feit dat de vrijstelling van overwinst als vaste administratieve praktijk een regeling is, niet leidt tot de gevolgtrekking dat deze regeling voldoet aan alle in artikel 107, lid 1, VWEU genoemde voorwaarden waaronder een maatregel staatssteun vormt. Ter ondersteuning van dit middel voert het Koninkrijk België dan ook argumenten aan – die zijn onderverdeeld in meerdere onderdelen en rubrieken daarvan – waarmee het opkomt tegen de door de Commissie verrichte beoordelingen die betrekking hebben op die in artikel 107, lid 1, VWEU genoemde voorwaarden, te weten de bekostiging van de aan de orde zijnde regeling met staatsmiddelen, het bestaan van een selectief voordeel en het bestaan van een verstoring van de mededinging.
25
De Commissie is van mening dat het door het Koninkrijk België aangevoerde middel moet worden verworpen.
1.
Bekostiging van de aan de orde zijnde regeling met staatsmiddelen
26
Het Koninkrijk België, daarin ondersteund door Ierland, stelt in wezen dat een staat slechts afstand kan doen van de heffing van belasting over inkomsten wanneer hij het recht heeft om de overeenkomstige bijdragen te innen. In casu komt de overwinst overeen met de door de betrokken groepen van ondernemingen behaalde winst, zodat zij niet kan worden toegerekend aan de Belgische entiteiten. Om die reden valt de overwinst niet binnen de fiscale bevoegdheid van het Koninkrijk België, dat er geen belasting over kan heffen.
27
In herinnering dient te worden gebracht dat het begrip „steun” volgens vaste rechtspraak een algemenere draagwijdte heeft dan het begrip „subsidie”, daar het zich niet alleen uitstrekt tot positieve prestaties zoals de subsidie zelf, maar ook tot overheidsmaatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaal gesproken op het budget van een onderneming drukken en aldus weliswaar geen subsidies in de strikte zin van het woord zijn, maar van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben. Een maatregel waarbij de overheid bepaalde ondernemingen fiscaal gunstiger behandelt zodat de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de overige belastingplichtigen, is bijgevolg een steunmaatregel van de staat in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, ook al gaat die maatregel niet gepaard met een overdracht van staatsmiddelen (zie arrest van 15 november 2011, Commissie en Spanje/Government of Gibraltar en Verenigd Koninkrijk, C‑106/09 P en C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punten 71 en 72 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
28
Ten eerste heeft de Commissie in overweging 114 van het bestreden besluit betoogd dat de regeling in kwestie de vrijstelling van overwinst impliceerde, wat leidde tot een verlaging van de belasting die verschuldigd was door de ondernemingen die deze regeling genoten en dus tot een verlies van belastinginkomsten waarover het Koninkrijk België normaal gesproken zou hebben beschikt. Derhalve heeft de Commissie – anders dan het Koninkrijk België stelt – wel degelijk de staatsmiddelen aangewezen waarmee de vermeende steunregeling werd bekostigd, te weten de belastinginkomsten waarover het Koninkrijk België volgens de Commissie zonder die regeling zou hebben beschikt.
29
Ten tweede is het totale bedrag van de door ingezeten vennootschappen geboekte winst in België belastbaar op grond van artikel 185, § 1, WIB 92. Deze winst moet dan ook worden geacht binnen de fiscale bevoegdheid van het Koninkrijk België te vallen, ook al kan zij – precies op grond van de toepasselijke Belgische belastingregels, zoals artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 – het voorwerp zijn van aanpassingen.
30
Ten derde kan – voor zover het in casu gaat om verminderingen van fiscale lasten die weliswaar volgens een administratieve praktijk, maar uitsluitend naar aanleiding van een door de begunstigde ingediend verzoek werden toegestaan door de DVB – niet staande worden gehouden dat de vrijgestelde winst in beginsel niet-belastbare winst in België vormde. Zonder daartoe strekkend verzoek zou over deze winst namelijk belasting zijn geheven in België. Derhalve kan het Koninkrijk België niet met succes stellen dat die winst niet binnen zijn bevoegdheid valt.
31
Ten vierde zij opgemerkt dat – anders dan Ierland betoogt – de reden waarom de Commissie zich op het standpunt heeft gesteld dat er sprake was van bekostiging met staatsmiddelen, juist gelegen is in het feit dat volgens het algemene stelsel van de heffing van belasting over de winst van vennootschappen in België, waarvan artikel 185, § 1, WIB 92 deel uitmaakt, het totale bedrag van de door ingezeten vennootschappen geboekte winst in België belastbaar is. De Commissie kon dan ook met inachtneming van de keuze die door de Belgische wetgever was gemaakt in de uitoefening van de fiscale bevoegdheid waarover het Koninkrijk België beschikt, tot de slotsom komen dat het niet-belasten van overwinst, die in beginsel wel gold als belastbare winst, resulteerde in een verlies van middelen die toebehoorden aan de staat.
32
Gelet op het voorgaande kan niet worden ingestemd met de argumenten waarmee het Koninkrijk België – daarin ondersteund door Ierland – opkomt tegen de gevolgtrekking van de Commissie ten aanzien van de bekostiging van de regeling in kwestie met staatsmiddelen.
2.
Bestaan van een uit de regeling in kwestie voortvloeiend selectief voordeel
33
Het Koninkrijk België bestrijdt de vaststellingen van de Commissie dat bij de regeling in kwestie een voordeel werd toegekend en dat dit voordeel selectief was. Wat meer bepaald de selectiviteit betreft, komt die lidstaat – onder verwijzing naar de rechtspraak over de analyse die wordt verricht met het oog op de kwalificatie van een belastingmaatregel als „selectief” – op tegen de identificatie door de Commissie van de referentieregeling, dat wil zeggen de toepasselijke algemene of „normale” belastingregeling, en tegen haar beoordeling dat de regeling in kwestie afwijkt van die referentieregeling, alsmede tegen de verwerping door de Commissie van de door hem voor de regeling in kwestie aangedragen rechtvaardiging, die gebaseerd is op de aard en de algemene opzet van het Belgische belastingstelsel.
34
In casu dienen eerst de argumenten te worden onderzocht waarmee het Koninkrijk België opkomt tegen de identificatie van de referentieregeling uit het oogpunt waarvan moet worden geanalyseerd of er sprake is van een voordeel en in voorkomend geval of dit voordeel selectief is. Vervolgens worden de argumenten besproken waarmee het Koninkrijk België de door de Commissie verrichte beoordelingen bestrijdt die betrekking hebben op het bestaan van een voordeel en de selectiviteit van dit eventuele voordeel ten gevolge van het feit dat er wordt afgeweken van de referentieregeling, alsmede op het ontbreken van een rechtvaardiging die berust op de aard en de algemene opzet van het Belgische belastingstelsel.
a)
Identificatie van de referentieregeling
35
Het Koninkrijk België is in wezen van mening dat de Commissie een fout heeft begaan bij de identificatie van de referentieregeling, omdat het niet in aanmerking heeft genomen dat ook de regeling inzake overwinst tot de referentieregeling behoorde. Daarnaast stelt het Koninkrijk België dat de Commissie het recht onjuist heeft toegepast door zich te beroepen op artikel 24 WIB 92, dat ziet op het belastbaar inkomen van natuurlijke personen en dat – wat de vaststelling van de belastbare winst betreft – niet volledig van toepassing is op vennootschappen die deel uitmaken van een internationale groep.
36
Ierland betoogt dat de Commissie geen rekening heeft gehouden met de in België toepasselijke regels, terwijl de referentieregeling alleen binnen het nationale belastingstelsel kan worden gesitueerd en elke staat soeverein de belastinggrondslag definieert binnen zijn stelsel. Derhalve is het volgens Ierland niet relevant hoe de uit een transactie voortvloeiende winst wordt behandeld in andere belastingstelsels.
37
In herinnering dient te worden gebracht dat de vaststelling van de referentieregeling van bijzonder belang is bij belastingmaatregelen, aangezien het bestaan van een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU slechts ten opzichte van een „normale” belastingheffing kan worden vastgesteld. De afbakening van het geheel van de ondernemingen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, hangt dus af van de voorafgaande vaststelling van de juridische regeling waarvan de doelstelling het oogpunt vormt vanwaaruit in voorkomend geval moet worden onderzocht of de feitelijke en juridische situatie van de door de maatregel in kwestie begunstigde ondernemingen vergelijkbaar is met die waarin ondernemingen verkeren die niet worden begunstigd door deze maatregel (zie arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38
Tegen deze achtergrond is geoordeeld dat de vaststelling van de referentieregeling – die moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat – dient voort te vloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete gevolgen van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen (zie arrest van 6 oktober 2021, World Duty Free Group en Spanje/Commissie, C‑51/19 P en C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39
Daarnaast blijkt uit vaste rechtspraak dat de lidstaten weliswaar geen enkele belastingmaatregel mogen vaststellen die kan worden aangemerkt als staatssteun die onverenigbaar is met de interne markt, maar dat de betrokken lidstaat – buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd – door de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden inzake directe belastingen en met inachtneming van zijn fiscale autonomie, de wezenlijke kenmerken van de belasting vaststelt, waarbij deze kenmerken in beginsel de referentieregeling of de „normale” belastingregeling bepalen uit het oogpunt waarvan moet worden onderzocht of voldaan is aan de selectiviteitsvoorwaarde. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag en het belastbare feit (zie arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 65 en 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40
Hieruit volgt dat alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking moet worden genomen om de referentieregeling inzake directe belastingen te identificeren. Deze identificatie is op haar beurt een noodzakelijke voorwaarde om niet alleen het bestaan van een voordeel te beoordelen, maar ook om te beoordelen of dit eventuele voordeel selectief is.
41
Voorts staat het aan de Commissie om – met het oog op de vaststelling of een belastingmaatregel een selectief voordeel heeft verschaft aan een onderneming – een vergelijking te maken met het belastingstelsel dat normaal gesproken van toepassing is in de betrokken lidstaat, op basis van een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete gevolgen van de krachtens het nationale recht van die lidstaat toepasselijke normen. Bij het onderzoek of er sprake is van een selectief belastingvoordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU en bij de vaststelling van de fiscale lasten die normaal gesproken op een onderneming drukken, kan dus geen rekening worden gehouden met parameters en regels die vreemd zijn aan het nationale belastingstelsel in kwestie, tenzij dit belastingstelsel er uitdrukkelijk naar verwijst (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punten 92 en 96).
42
In casu heeft de Commissie in de overwegingen 121 tot en met 129 van het bestreden besluit haar standpunt over de referentieregeling uiteengezet.
43
In de overwegingen 121 en 122 van dat besluit heeft de Commissie namelijk vermeld dat de referentieregeling bestond in het gemeenrechtelijke stelsel van de heffing van belasting over de winsten van vennootschappen, waarin de Belgische regeling inzake vennootschapsbelastingen voorzag. Deze regeling had tot doel belasting te heffen over de winst van alle in België belastingplichtige vennootschappen. De Commissie heeft opgemerkt dat het Belgische vennootschapsbelastingstelsel zowel gold voor in België gevestigde vennootschappen als voor Belgische bijkantoren van niet-ingezeten vennootschappen. Krachtens artikel 185, § 1, WIB 92 moesten in België gevestigde vennootschappen vennootschapsbelasting betalen over al hun geboekte winst, tenzij een dubbelbelastingverdrag van toepassing was. Bovendien waren niet-ingezeten vennootschappen op grond van de artikelen 227 en 229 WIB 92 slechts aan vennootschapsbelasting onderworpen voor bepaalde specifieke inkomsten uit België. Voorts heeft de Commissie beklemtoond dat de Belgische vennootschapsbelasting in beide gevallen verschuldigd was over de totale winst, die werd bepaald volgens de in artikel 24 WIB 92 vastgelegde winstberekeningsregels. Krachtens artikel 185, § 1, WIB 92, gelezen in samenhang met de artikelen 1, 24, 183, 227 en 229 WIB 92, kwam de totale winst overeen met de inkomsten van de vennootschappen na aftrek van de daarvoor in aanmerking komende uitgaven die in het algemeen waren opgenomen in de boekhouding, zodat de daadwerkelijk geboekte winst het uitgangspunt vormde voor de berekening van de totale belastbare winst, onverminderd de daaropvolgende toepassing van de opwaartse en neerwaartse aanpassingen waarin het Belgische vennootschapsbelastingstelsel voorzag.
44
In de overwegingen 123 tot en met 128 van het bestreden besluit heeft de Commissie uiteengezet dat de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste regeling inzake de vrijstelling van overwinst geen integrerend bestanddeel was van de referentieregeling.
45
Meer bepaald heeft de Commissie in overweging 125 van het bestreden besluit overwogen dat die vrijstelling door geen enkele bepaling van het WIB 92 werd voorgeschreven. Artikel 185, § 2, onder a), WIB 92 bood de Belgische belastingdienst namelijk de mogelijkheid om een eenzijdige primaire aanpassing van de winst van een vennootschap door te voeren ingeval transacties of regelingen met verbonden vennootschappen plaatsvonden onder voorwaarden die verschilden van die waarbij er sprake is van volledige mededinging. Artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 bood evenwel de mogelijkheid om de door een transactie of regeling binnen een groep gegenereerde winst van een onderneming neerwaarts aan te passen onder de aanvullende voorwaarde dat de aan te passen winst was opgenomen in de winst van de buitenlandse wederpartij bij die transactie of regeling.
46
Voorts heeft de Commissie in overweging 126 van het bestreden besluit in herinnering gebracht dat het Belgische vennootschapsbelastingstelsel ertoe strekte om belasting te heffen over de daadwerkelijke winst van belastingplichtige ondernemingen, ongeacht hun rechtsvorm en hun omvang en ongeacht of zij behoorden tot een multinationale groep van ondernemingen.
47
Bovendien heeft de Commissie in overweging 127 van het bestreden besluit opgemerkt dat geïntegreerde multinationale groepsvennootschappen voor de berekening van de belastbare winst gehouden waren om de op hun intragroepstransacties toe te passen prijzen vast te stellen in plaats van de rechtstreeks door de markt opgelegde prijzen te hanteren, alsmede dat de Belgische belastingwetgeving om die reden bijzondere bepalingen voor groepen bevatte die in het algemeen tot doel hadden niet-geïntegreerde vennootschappen op voet van gelijkheid te stellen met gestructureerde economische entiteiten die de vorm van groepen aannemen.
48
In overweging 129 van het bestreden besluit is de Commissie tot de slotsom gekomen dat de in aanmerking te nemen referentieregeling bestond in het Belgische stelsel van vennootschapsbelasting, dat ertoe strekte om de winst van alle in België gevestigde of via een vaste inrichting in België actieve ondernemingen op dezelfde wijze te belasten. Tot die referentieregeling behoorden de toepasselijke aanpassingen waarin het Belgische stelsel van vennootschapsbelasting voorzag. Aan de hand van deze aanpassingen werd de winst van een vennootschap bepaald waarover Belgische vennootschapsbelasting werd geheven.
49
Om te beginnen zij opgemerkt dat partijen het eens zijn over het uitgangspunt dat de referentieregeling bestaat in het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel.
50
Daarentegen betwist het Koninkrijk België de door de Commissie in aanmerking genomen draagwijdte van dat gemeenrechtelijke stelsel, wat betreft de vaststelling van de belastbare winst, de relevantie van artikel 24 WIB 92, de mogelijkheid om de door de belastingplichtige vennootschappen geboekte winst aan te passen en de vraag of dat stelsel zich al dan niet mede uitstrekt tot de regeling inzake de vrijstelling van overwinst die door de Belgische belastingautoriteiten wordt toegepast.
1) In aanmerking nemen van het nationale recht
51
Vooraf zij opgemerkt dat de Commissie zich voor de vaststelling van de in België toepasselijke algemene of „normale” belastingregeling heeft gebaseerd op de toepasselijke wettelijke bepalingen, te weten met name het WIB 92, zoals blijkt uit de punten 42 tot en met 48 hierboven. De Commissie heeft immers op basis van de door het Koninkrijk België in het kader van de administratieve procedure overgezonden informatie het toepasselijke wetgevende kader beschreven en – in het bijzonder in de overwegingen 23 tot en met 28 van het bestreden besluit – het in het WIB 92 vastgelegde stelsel van Belgische vennootschapsbelasting toegelicht. Meer bepaald heeft de Commissie expliciet gerefereerd aan de artikelen 1, 24, 183 en 185 WIB 92, zoals in punt 43 hierboven is opgemerkt.
52
Hieruit vloeit – anders dan Ierland betoogt – voort dat de Commissie zich voor de identificatie van de referentieregeling heeft gebaseerd op de in België toepasselijke fiscale regels.
2) Vaststelling van de belastbare winst van vennootschappen en relevantie van artikel 24 WIB 92
53
Wat betreft de argumenten waarmee het Koninkrijk België opkomt tegen de bevindingen van de Commissie die zien op de vaststelling van de belastbare winst van vennootschappen in België en op de relevantie van artikel 24 WIB 92, zij eraan herinnerd dat de Commissie in overweging 122 van het bestreden besluit heeft vermeld dat de totale winst werd bepaald overeenkomstig de ter zake geldende regels die waren neergelegd in de bepalingen voor de berekening van de in artikel 24 WIB 92 gedefinieerde belastbare winst.
54
Volgens artikel 24 WIB 92 omvat het belastbare inkomen van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen alle inkomsten uit bedrijfsactiviteiten zoals winst uit „alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen daarvan” of winst uit „enige waardevermeerdering van activa […] en uit enige […] waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt”.
55
Hieruit volgt dat voor de toepassing van het WIB 92 de belastbare winst in beginsel wordt gevormd door alle winst die wordt geboekt door ondernemingen die in België belastingplichtig zijn, aangezien deze winst het uitgangspunt vormt voor de berekening van de belasting in kwestie.
56
Artikel 24 WIB 92 maakt weliswaar deel uit van titel II van dit wetboek – die betrekking heeft op de personenbelasting – en valt onder hoofdstuk II van die titel, dat ziet op de belastinggrondslag, meer bepaald onder afdeling IV, onderafdeling I daarvan, die gaat over de belastbare inkomsten, maar volgens artikel 183 WIB 92 – dat betrekking heeft op de grondslag van de vennootschapsbelasting – „zijn, wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd[, waarbij] het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst”. In laatstgenoemde bepaling wordt geen enkel onderscheid gemaakt ten aanzien van vennootschappen die behoren tot multinationale groepen van ondernemingen.
57
Het WIB 92 verwijst voor de vennootschapsbelasting en met name voor de vaststelling van de belastbare grondslag dan ook naar de bepalingen inzake de personenbelasting.
58
Derhalve kan niet worden ingestemd met de argumenten waarmee het Koninkrijk België opkomt tegen het feit dat de Commissie zich in het kader van haar onderzoek naar de normale heffing van belastingen bij vennootschappen in België beroept op artikel 24 WIB 92 om de belastbare winst van vennootschappen in België vast te stellen.
3) Mogelijkheid om aanpassingen door te voeren ten aanzien van de winst die wordt geboekt door belastingplichtige vennootschappen
59
Het Koninkrijk België verwijt de Commissie dat zij niet in aanmerking heeft genomen dat de geboekte winst slechts het uitgangspunt vormde voor de berekening van de belastbare winst.
60
Dienaangaande zij opgemerkt dat uit hetgeen de Commissie heeft gepreciseerd in overweging 123 van het bestreden besluit, blijkt dat zij in aanmerking heeft genomen dat de grondslag voor de berekening van de belastbare winst werd gevormd door de geboekte totale winst van de betrokken entiteit, waarop vervolgens de neerwaartse en opwaartse aanpassingen werden toegepast waarin het Belgische vennootschapsbelastingstelsel voorzag.
61
Meer in het bijzonder heeft de Commissie er in overweging 125 van het bestreden besluit op gewezen dat de opwaartse en neerwaartse aanpassingen waarin artikel 185, § 2, onder a) en b), WIB 92 voorzag, specifieke fiscale bepalingen vormden die van toepassing waren op situaties waarin de voor een transactie of regeling vastgestelde voorwaarden afweken van de voorwaarden die zouden zijn overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen.
62
Anders dan het Koninkrijk België stelt, heeft de Commissie dan ook in aanmerking genomen dat de in België toepasselijke belastingregeling het – specifiek wat de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting betreft – mogelijk maakte om opwaartse en neerwaartse aanpassingen door te voeren met betrekking tot de geboekte winst. Om diezelfde redenen kan niet worden ingestemd met de grieven van het Koninkrijk België die berusten op de stelling dat de Commissie heeft miskend dat in de Belgische belastingregeling een onderscheid wordt gemaakt tussen de boekhoudkundige winst en de belastbare winst.
4) Feit dat de regeling inzake overwinst is uitgesloten van de referentieregeling
63
Het Koninkrijk België voert aan dat de Commissie de regeling inzake overwinst ten onrechte heeft uitgesloten van de referentieregeling.
64
In de eerste plaats dient te worden beklemtoond dat de Commissie artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 niet heeft uitgesloten van de referentieregeling. Daarentegen heeft zij zich op het standpunt gesteld dat deze bepaling niet voorzag in de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste regeling inzake overwinst, zodat deze regeling geen deel uitmaakte van de referentieregeling. Anders dan het Koninkrijk België betoogt, bestaat er dan ook geen tegenstrijdigheid tussen enerzijds de conclusie dat er sprake is van een steunregeling die berust op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, en anderzijds de constatering dat de regeling inzake overwinst geen deel uitmaakt van de referentieregeling.
65
In de tweede plaats is voor de vaststelling of de Commissie terecht tot de slotsom is gekomen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 niet voorzag in de regeling inzake overwinst, vereist dat de draagwijdte van deze bepaling wordt onderzocht, alsmede de regeling inzake overwinst zoals zij door de Belgische belastingautoriteiten wordt toegepast.
i) Draagwijdte van artikel 185, § 2, WIB 92
66
Opgemerkt dient te worden dat de Commissie haar analyse van artikel 185, § 2, WIB 92 heeft gebaseerd op de bewoordingen van deze bepaling en van de teksten die bij de inwerkingtreding ervan werden vastgesteld. In de overwegingen 29 tot en met 38 van het bestreden besluit heeft de Commissie namelijk een omstandige beschrijving gegeven van ten eerste de bewoordingen van artikel 185, § 2, WIB 92, dat is ingevoerd bij de wet van 21 juni 2004 tot wijziging van het WIB 92 en de wet van 24 december 2002 (Belgisch Staatsblad van 9 juli 2004, blz. 54623; hierna: „wet van 21 juni 2004”), ten tweede de memorie van toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp, dat op 30 april 2004 door de regering van het Koninkrijk België is ingediend bij de Kamer van volksvertegenwoordigers van België (hierna: „memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004”), en ten derde de circulaire van 4 juli 2006 betreffende artikel 185, § 2, WIB 92 (hierna: „administratieve circulaire van 4 juli 2006”).
67
Het Koninkrijk België heeft zich in het kader van zijn in het onderhavige beroep gevoerde betoog zelf gebaseerd op deze teksten, die deel uitmaken van het dossier van de zaak.
68
Om te beginnen bepaalt het in overweging 29 van het bestreden besluit aangehaalde artikel 185, § 2, WIB 92, in de op de onderhavige zaak toepasselijke versie ervan, het volgende:
„Onverminderd het tweede lid, voor twee vennootschappen die deel uitmaken van een multinationale groep van verbonden vennootschappen en met betrekking tot hun grensoverschrijdende onderlinge relaties:
[…]
b)
indien in de winst van een vennootschap winst is opgenomen die eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap, en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien.
Het eerste lid vindt toepassing bij voorafgaande beslissing onverminderd de toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436) van 23 juli 1990 en de internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting.”
69
Vervolgens staat in de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004, waaraan in overweging 34 van het bestreden besluit wordt gerefereerd, te lezen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorziet in een passende correlatieve aanpassing om een (mogelijke) dubbele belasting te vermijden of op te heffen, alsmede dat tot de correlatieve aanpassing slechts moet worden overgegaan voor zover de belastingdienst of de dienst die bevoegd is voor de voorafgaande beslissingen, van oordeel is dat de primaire aanpassing gerechtvaardigd is wat het principe en het bedrag ervan betreft.
70
Bovendien wordt in de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 gepreciseerd dat die bepaling niet van toepassing is indien de winst in de partnerstaat dermate werd verhoogd dat zij de winst overtreft die zou zijn behaald indien het arm’s length-beginsel (zakelijkheidsbeginsel) zou zijn toegepast, omdat de Belgische belastingautoriteiten niet kunnen worden gedwongen de gevolgen van een arbitraire of eigenzinnige aanpassing in de partnerstaat te aanvaarden.
71
Ten slotte wordt in de administratieve circulaire van 4 juli 2006 – waaraan in overweging 38 van het bestreden besluit wordt gerefereerd – herhaald dat een dergelijke neerwaartse aanpassing niet wordt doorgevoerd wanneer de primaire opwaartse aanpassing in een andere belastingjurisdictie overdreven is. Tevens worden in deze circulaire grotendeels de bewoordingen van de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 overgenomen, doordat in herinnering wordt gebracht dat de correlatieve neerwaartse aanpassing is ingegeven door het zakelijkheidsbeginsel, tot doel heeft een (mogelijke) dubbele belasting te vermijden of op te heffen, en op passende wijze moet worden doorgevoerd, wat inhoudt dat de Belgische belastingautoriteiten slechts tot die aanpassing mogen overgaan indien zij gerechtvaardigd is wat het principe en het bedrag ervan betreft.
72
Derhalve blijkt uit de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 dat in de neerwaartse aanpassing is voorzien in het kader van de grensoverschrijdende betrekkingen tussen twee verbonden vennootschappen en dat deze aanpassing correlatief dient te zijn, in die zin dat zij slechts van toepassing is mits de aan te passen winst eveneens is opgenomen in de winst van de andere vennootschap en de aldus opgenomen winst bestaat in winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden waren overeengekomen als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen.
73
In dit verband zij eraan herinnerd dat het Koninkrijk België zelf in punt 95 van het verzoekschrift heeft gesteld dat artikel 185, § 2, WIB 92 tot doel had de in België belastbare winst van de Belgische entiteit en de niet binnen zijn bevoegdheid vallende winst vast te stellen op basis van een verdeling van de betreffende winst tussen die entiteit en de verbonden vennootschappen die betrokken waren bij de grensoverschrijdende intragroepsbetrekkingen in kwestie.
74
Deze constatering wordt bevestigd door zowel de memorie van toelichting bij de wet van 21 juni 2004 als de administratieve circulaire van 4 juli 2006. In beide wordt beklemtoond dat de correlatieve aanpassing passend moet zijn wat het principe en het bedrag ervan betreft, en dat deze aanpassing niet wordt doorgevoerd indien de in een andere staat behaalde winst zodanig wordt verhoogd dat zij de winst overtreft die zou zijn behaald indien het zakelijkheidsbeginsel was toegepast. Uit die teksten blijkt dat de neerwaartse aanpassing waarin artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorziet, vereist dat er een correlatie bestaat tussen de in België neerwaarts aangepaste winst en winst die is opgenomen in de winst van een in een andere staat gevestigde andere vennootschap van de betrokken groep.
ii) Regeling inzake overwinst
75
De door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste regeling inzake overwinst wordt door de Commissie beschreven in de overwegingen 13 tot en met 22 van het bestreden besluit. Daarnaast heeft de Commissie in de overwegingen 39 tot en met 42 van dat besluit rekening gehouden met de antwoorden van de Belgische minister van Financiën op parlementaire vragen van 13 april 2005, 11 april 2007 en 6 januari 2015 over de toepassing van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. In deze antwoorden wordt de administratieve praktijk van de Belgische belastingautoriteiten inzake overwinst uiteengezet.
76
Blijkens die antwoorden hing – in het kader van het door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste stelsel inzake overwinst – de neerwaartse aanpassing van de winst die de mogelijkheid bood om overwinst af te trekken van de belastbare grondslag, niet af van de voorwaarde dat de vrijgestelde winst was opgenomen in de winst van een andere vennootschap en dat het ging om winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden waren overeengekomen als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen. Het Koninkrijk België heeft dit aspect van het stelsel in kwestie ter terechtzitting bevestigd.
77
Voorts blijkt uit de door het Koninkrijk België verstrekte toelichtingen – zoals die met name worden weergegeven in de overwegingen 15 tot en met 20 van het bestreden besluit – dat de door de Belgische belastingautoriteiten op grond van de betreffende regeling toegepaste vrijstelling berustte op een vrijstellingspercentage dat werd berekend op basis van een hypothetische gemiddelde winst voor de Belgische entiteit. Deze hypothetische gemiddelde winst werd verkregen door een winstniveau-indicator toe te passen die voortvloeide uit een vergelijking met de winst van de vergelijkbare standalone-vennootschappen en werd vastgesteld als een punt in het interkwartielbereik van de gekozen winstniveau-indicator voor een reeks vergelijkbare standalone-vennootschappen. Het aldus verkregen vrijstellingspercentage gold volgens het Koninkrijk België gedurende meerdere jaren, te weten zolang de voorafgaande beslissing geldig was. Het uitgangspunt voor de daaruit resulterende heffing van belastingen bij de Belgische entiteiten werd dan ook niet gevormd door het geheel van de daadwerkelijk geboekte winst in de zin van de artikelen 1, 24 en 183 alsook artikel 185, § 1, WIB 92 – waarop de bij de wet voor groepen van ondernemingen bepaalde aanpassingen zouden zijn toegepast overeenkomstig artikel 185, § 2, van dat wetboek – maar veeleer door een hypothetische winst waarbij geen rekening werd gehouden met de door de betrokken Belgische entiteit behaalde totale winst en met de aanpassingen waarin de wet voorzag.
78
Voorts kan het feit dat artikel 185, § 2, WIB 92 tot doel had een (mogelijke) dubbele belasting te vermijden, zoals het Koninkrijk België heeft beklemtoond, niet leiden tot de opheffing van de expliciet gestelde voorwaarde dat de aan te passen winst eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap en dat het gaat om winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden waren overeengekomen als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen. Van een dubbele belasting kan namelijk juist sprake zijn wanneer de winst van een Belgische entiteit ook is opgenomen in de winst van een in een andere staat gevestigde andere vennootschap.
iii) Slotsom met betrekking tot het feit dat de regeling inzake overwinst is uitgesloten van de referentieregeling
79
Uit het voorgaande volgt dat op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voor een neerwaartse aanpassing vereist is dat de aan te passen winst eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap en dat deze andere vennootschap die winst zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden waren overeengekomen als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen, terwijl de regeling inzake overwinst door de Belgische autoriteiten werd toegepast zonder die voorwaarden in aanmerking te nemen.
80
Hieruit volgt dat de Commissie zich – anders dan het Koninkrijk België betoogt – terecht op het standpunt heeft gesteld dat de door de Belgische belastingautoriteiten op grond van de regeling in kwestie toegepaste vrijstelling van overwinst geen deel uitmaakte van de referentieregeling.
81
Alle argumenten waarmee het Koninkrijk België opkomt tegen de identificatie van de referentieregeling door de Commissie in het bestreden besluit, moeten dan ook worden afgewezen.
b)
Bestaan van een uit de regeling in kwestie voortvloeiend voordeel
82
Het Koninkrijk België verwijt de Commissie in wezen dat zij niet afzonderlijk heeft onderzocht of het stelsel inzake overwinst de toekenning van een economisch voordeel aan de begunstigden impliceerde. Bovendien verwijt die lidstaat de Commissie dat zij niet heeft onderzocht en evenmin heeft geïdentificeerd welk belastingvoordeel Belgische entiteiten die behoren tot een internationale groep, zouden hebben genoten ten opzichte van concurrerende standalone-vennootschappen.
1) Identificatie van het uit de regeling in kwestie voortvloeiende voordeel
83
Vooraf dient in herinnering te worden gebracht dat de Commissie – zoals in de punten 45 tot en met 47 hierboven is opgemerkt – in overweging 125 van het bestreden besluit heeft vermeld dat het Belgische vennootschapsbelastingstelsel niet voorzag in de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van overwinst. Daarnaast heeft de Commissie in overweging 126 van het bestreden besluit beklemtoond dat de omvang van deze vrijstelling werd berekend zonder rekening te houden met de door de betrokken Belgische entiteit daadwerkelijk geboekte totale winst en met de aanpassingen waarin de wet voorzag. In overweging 127 van het bestreden besluit heeft zij onderstreept dat het Belgische stelsel weliswaar bijzondere bepalingen voor groepen bevatte, maar dat deze bepalingen er veeleer toe strekten om in multinationale groepen geïntegreerde entiteiten op voet van gelijkheid te stellen met zelfstandige entiteiten.
84
In dit verband heeft de Commissie er in overweging 133 van het bestreden besluit op gewezen dat in het kader van het Belgische vennootschapsbelastingstelsel de entiteiten van in België gevestigde of via een vaste inrichting in België actieve ondernemingen werden belast op basis van hun daadwerkelijk geboekte winst en niet op basis van een hypothetisch winstniveau, en dat om die reden de vrijstelling van overwinst impliceerde dat een voordeel werd toegekend aan de tot een groep behorende Belgische entiteiten die profiteerden van de regeling in kwestie.
85
In overweging 135 van het bestreden besluit heeft de Commissie herinnerd aan de rechtspraak die inhoudt dat de toekenning van een economisch voordeel kan bestaan in de vermindering van de door een onderneming gedragen fiscale last en met name in de vermindering van de belastbare grondslag of van het bedrag van de verschuldigde belasting. In casu was de Commissie dan ook van mening dat de regeling in kwestie de door de voorafgaande beslissingen begunstigde vennootschappen in staat stelde om de verschuldigde belasting te verminderen door de zogenoemde overwinst af te trekken van hun daadwerkelijk geboekte winst. Die overwinst werd berekend door de hypothetische gemiddelde winst van vergelijkbare standalone-vennootschappen te ramen, zodat het verschil tussen de daadwerkelijk geboekte winst en die hypothetische gemiddelde winst tot uitdrukking kwam in een vrijstellingspercentage dat het uitgangspunt vormde voor de berekening van de belastbare grondslag die werd toegestaan voor de periode van vijf jaar waarin de voorafgaande beslissing van toepassing was. Voor zover deze belastbare grondslag, die aldus werd berekend op basis van de voorafgaande beslissingen die werden genomen in het kader van de regeling in kwestie, lager was dan de belastbare grondslag zonder die voorafgaande beslissingen, zou daaruit een voordeel zijn voortgevloeid.
86
Derhalve zij opgemerkt dat in het bestreden besluit gegevens worden vermeld die de Commissie in aanmerking heeft genomen om vast te stellen dat er sprake was van een voordeel. De overwegingen van het bestreden besluit waarop – met name in de punten 83 tot en met 85 hierboven – de aandacht is gevestigd, maken het namelijk inzichtelijk dat het door de Commissie vastgestelde voordeel bestond in de niet-heffing van belasting over de overwinst van de begunstigde vennootschappen en in de heffing van belasting over de winst van deze vennootschappen die werd berekend op basis van een hypothetische gemiddelde winst waarbij geen rekening werd gehouden met de door die vennootschappen behaalde totale winst en met de aanpassingen waarin de wet voorzag, een en ander in overeenstemming met de op grond van de regeling in kwestie genomen voorafgaande beslissingen. Volgens de Commissie impliceerde een dergelijke wijze van belastingheffing een verlichting van de door de begunstigden van die regeling gedragen fiscale last ten opzichte van de fiscale last die in het kader van het Belgische vennootschapsbelastingstelsel zou zijn voortgevloeid uit een normale wijze van belastingheffing, die zich zou hebben uitgestrekt tot alle – na de toepassing van de bij de wet bepaalde aanpassingen – daadwerkelijk geboekte winst.
2) Gezamenlijke analyse van het voordeelcriterium en van het selectiviteitscriterium door de Commissie
87
Om te beginnen zij eraan herinnerd dat selectiviteit en het bestaan van een voordeel twee onderscheiden criteria vormen. Wat het bestaan van een voordeel betreft, moet de Commissie aantonen dat de maatregel in kwestie de financiële situatie van de begunstigde verbetert (zie in die zin arrest van 2 juli 1974, Italië/Commissie_173/73, EU:C:1974:71, punt 15). Wat selectiviteit betreft, moet de Commissie daarentegen aantonen dat het toegekende voordeel niet ten goede komt aan andere ondernemingen die zich uit het oogpunt van de met de referentieregeling nagestreefde doelstelling bevinden in een juridische en feitelijke situatie die vergelijkbaar is met die waarin de begunstigde verkeert (zie in die zin arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49).
88
In zoverre moet volgens de rechtspraak het uit artikel 107, lid 1, VWEU voortvloeiende selectiviteitsvereiste duidelijk worden onderscheiden van de daarmee samenhangende vaststelling dat er een economisch voordeel wordt toegekend, in die zin dat wanneer de Commissie een voordeel – opgevat in de ruime zin van het woord – heeft onderkend dat direct of indirect resulteert uit een bepaalde maatregel, zij tevens moet aantonen dat dit voordeel specifiek ten goede komt aan een of meer ondernemingen (arrest van 4 juni 2015, Commissie/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punt 59).
89
Niettemin dient te worden gepreciseerd dat uit de rechtspraak van het Hof volgt dat beide criteria gezamenlijk kunnen worden onderzocht als „derde voorwaarde” van artikel 107, lid 1, VWEU, die ziet op het bestaan van een „selectief voordeel” (zie in die zin arrest van 30 juni 2016, België/Commissie, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punt 32).
90
In het bestreden besluit wordt de redenering van de Commissie met betrekking tot het bestaan van een voordeel ontvouwd in het kader van de analyse betreffende het bestaan van een selectief voordeel, meer bepaald in punt 6.3, met als opschrift „Bestaan van een selectief voordeel”. Zoals in de punten 83 tot en met 85 hierboven is opgemerkt, heeft de Commissie in dat verband daadwerkelijk het criterium van het bestaan van een voordeel onderzocht. Vervolgens is de eigenlijke analyse van de selectiviteit van het betreffende voordeel vervat in de overwegingen 136 tot en met 141 van het bestreden besluit – in punt 6.3.2.1 – wat betreft de door de Commissie primair naar voren gebrachte redenering met betrekking tot de selectiviteit. Deze redenering berust op de stelling dat er sprake is van een afwijking van het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel. Daarnaast wordt de selectiviteit ook geanalyseerd in de overwegingen 152 tot en met 170 van het bestreden besluit – in punt 6.3.2.2 – wat betreft de door de Commissie subsidiair aangedragen redenering met betrekking tot de selectiviteit. Deze redenering berust op de stelling dat er wordt afgeweken van het zakelijkheidsbeginsel.
91
Uit het feit dat de analyse van het bestaan van een voordeel formeel gesproken is opgenomen in een punt waarin tevens de selectiviteit wordt onderzocht, kan bijgevolg niet worden afgeleid dat de twee begrippen niet ten gronde worden onderzocht, voor zover het bestaan van een voordeel en het bestaan van de selectiviteit van het betreffende voordeel daadwerkelijk worden geanalyseerd (zie in die zin arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 129).
3) Bestaan van een voordeel voor de begunstigden van de regeling in kwestie
92
In herinnering dient te worden gebracht dat volgens vaste rechtspraak als staatssteun worden beschouwd de maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen direct of indirect kunnen bevoordelen of die moeten worden aangemerkt als een economisch voordeel dat de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen (zie arresten van 2 september 2010, Commissie/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 21).
93
In het geval van belastingmaatregelen kan het bestaan zelf van een voordeel slechts worden vastgesteld ten opzichte van een „normale” wijze van belastingheffing (arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie, C‑88/03, EU:C:2006:511, punt 56). Derhalve verschaffen dergelijke maatregelen de begunstigden ervan een economisch voordeel wanneer zij de normaal gesproken op het budget van een onderneming drukkende lasten verlichten en daardoor – zonder subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben (arrest van 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa en Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punt 22).
94
Om vast te stellen of er een belastingvoordeel wordt verschaft, moet dan ook de uit de toepassing van de maatregel in kwestie resulterende situatie van de begunstigde worden vergeleken met de situatie waarin deze zonder die maatregel zou hebben verkeerd op grond van de normale belastingregels (zie arrest van 24 september 2019, Nederland e.a./Commissie, T‑760/15 en T‑636/16, EU:T:2019:669, punt 147 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
95
Voorts moet de Commissie in het geval van een steunregeling enkel bewijzen dat de belastingregeling in kwestie de begunstigden ervan kan bevoordelen. Daartoe moet zij zich ervan vergewissen of die regeling – in haar geheel genomen en gelet op haar specifieke kenmerken – op het tijdstip van de vaststelling ervan kan leiden tot een lagere belasting dan de belasting die resulteert uit de algemene belastingregeling (zie arrest van 2 februari 2023, Spanje e.a./Commissie, C‑649/20 P, C‑658/20 P en C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
96
Zoals in de punten 83 tot en met 86 hierboven is opgemerkt, heeft de Commissie er in casu in de overwegingen 125 tot en met 127 en 133 tot en met 135 van het bestreden besluit op gewezen dat, na de op grond van de regeling in kwestie genomen voorafgaande beslissingen, de tot een multinationale groep behorende Belgische entiteiten die een daartoe strekkend verzoek hadden ingediend, hun in België verschuldigde belasting hadden kunnen beperken door van hun belastbare grondslag een bepaald percentage van hun winst af te trekken als „overwinst”, en dit voor de periode van vijf jaar waarin die voorafgaande beslissingen geldig waren.
97
Om te beginnen wordt niet betwist dat de regeling in kwestie werd ontworpen als een stelsel dat bestond in de niet-heffing van belasting over een gedeelte van de winst die werd geboekt door Belgische entiteiten die deel uitmaakten van een multinationale groep. Tevens staat vast dat krachtens artikel 2 van de wet van 21 juni 2004 een gedeelte van de winst van de betrokken Belgische entiteiten enkel – overeenkomstig artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 – als overwinst kon worden aangemerkt ten gevolge van een voorafgaande beslissing die de DVB had genomen naar aanleiding van een door deze entiteiten ingediend verzoek, en dat het vrijstellingspercentage in kwestie kon worden toegepast op de belastbare grondslag van die entiteiten, zodat slechts belasting werd geheven over een gedeelte van deze belastbare grondslag.
98
Voorts zij eraan herinnerd dat uit artikel 185, § 1, WIB 92 volgt dat in België gevestigde vennootschappen belasting verschuldigd zijn over het totale bedrag van hun winst. Bovendien blijkt uit artikel 24 WIB 92, zoals dit artikel in punt 54 hierboven is onderzocht, dat de belastbare winst van ondernemingen in wezen bestaat in alle winst die is geboekt of die tot uitdrukking is gebracht in de boekhouding.
99
Ten slotte volgt uit artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 – zoals in de punten 66 tot en met 74 hierboven is opgemerkt – dat de belastbare grondslag neerwaarts kan worden aangepast wanneer de winst van de betrokken vennootschap eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap van dezelfde groep en het gaat om winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden waren overeengekomen als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen.
100
Op grond van de normale Belgische belastingregels werd dus belasting geheven over alle door Belgische entiteiten behaalde winst zoals die werd uitgedrukt in de boekhouding van deze entiteiten, waarbij in voorkomend geval aanpassingen werden doorgevoerd zoals die waarin artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorzag. Aangezien de regeling in kwestie bestond in een vrijstelling van „overwinst” waarin die bepaling niet voorzag – zoals in punt 80 hierboven is opgemerkt – kon zij echter leiden tot een verlichting van de belasting die anders op grond van de regels inzake de Belgische vennootschapsbelasting verschuldigd zou zijn geweest door de entiteiten die om voornoemde voorafgaande beslissingen hadden verzocht.
101
Derhalve kan de Commissie niet worden verweten dat zij heeft geconstateerd dat de belastingregeling in kwestie de begunstigden ervan kon bevoordelen, omdat deze regeling – in haar geheel genomen en gelet op haar specifieke kenmerken – kon leiden tot een lagere belasting dan de belasting die resulteerde uit de toepassing van de normale regels inzake de heffing van belastingen bij vennootschappen in België.
102
Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door een van de overige argumenten die het Koninkrijk België en Ierland hebben aangevoerd.
103
Ten eerste dient, met betrekking tot het door het Koninkrijk België aangevoerde argument dat de Commissie heeft nagelaten om het belastingvoordeel te identificeren dat de tot een internationale groep behorende Belgische entiteiten hebben genoten ten opzichte van concurrerende standalone-vennootschappen, in herinnering te worden gebracht dat het begrip „economisch voordeel” – zoals blijkt uit de in punt 94 hierboven aangehaalde rechtspraak – impliceert dat de uit de toepassing van de maatregel in kwestie resulterende situatie van de begunstigde wordt vergeleken met de situatie waarin deze zonder die maatregel zou hebben verkeerd op grond van de normale belastingregels. In de fase van de analyse van het voordeel hoefde de Commissie de positie van de begunstigden van de voorafgaande beslissingen dus niet te vergelijken met de positie van zelfstandige ondernemingen. Bovendien hoefde de Commissie – anders dan het Koninkrijk België stelt – bij het onderzoek naar het bestaan van een voordeel dat wordt toegekend op basis van een steunregeling, niet de individuele situatie van iedere begunstigde te analyseren, noch een berekening te maken van het verschil tussen enerzijds de fiscale last die werd gedragen door Belgische entiteiten die een voorafgaande beslissing hadden verkregen en anderzijds de fiscale last die zij zonder die beslissing zouden hebben moeten dragen (zie in die zin arrest van 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
104
Ten tweede dient, met betrekking tot het argument waarmee wordt opgekomen tegen de beoordeling van de Commissie dat het voordeel resulteert uit het verschil tussen enerzijds de belastbare winst die gebaseerd is op het door de Commissie in aanmerking genomen zakelijkheidsbeginsel dat voortvloeit uit artikel 107 VWEU, en anderzijds de belastbare winst die wordt vastgesteld overeenkomstig het zakelijkheidsbeginsel zoals dat in de Belgische wetgeving is neergelegd, te worden opgemerkt dat de Commissie enkel bij de analyse van de selectiviteit van de regeling in kwestie – subsidiair – heeft onderzocht in welke mate deze regeling afweek van het zakelijkheidsbeginsel. Dat argument is bijgevolg irrelevant voor het onderzoek van de door de Commissie verrichte beoordeling van het bestaan van een voordeel.
105
Ten derde betoogt Ierland dat bij voorafgaande beslissingen enkel het recht wordt toegepast op de feiten van de onderscheiden verzoeken, zodat deze beslissingen de belastingplichtige niet in een betere situatie kunnen plaatsen dan die waarin hij anders zou hebben verkeerd. Dienaangaande zij opgemerkt dat de Federale Overheidsdienst Financiën zich volgens artikel 20 van de wet van 24 december 2002 weliswaar bij voorafgaande beslissing uitspreekt over alle verzoeken die betrekking hebben op de toepassing van de belastingwetten op een specifieke situatie of transactie die nog geen fiscale gevolgen heeft gesorteerd, alsmede dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 volgens artikel 2 van de wet van 21 juni 2004 enkel kan worden toegepast op grond van een voorafgaande beslissing, maar dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 niet voorzag in de regeling inzake overwinst en dat de DVB de regeling in kwestie in de praktijk heeft toegepast in afwijking van de in die bepaling neergelegde voorwaarden. In dit verband heeft de DVB naar aanleiding van verzoeken om een voorafgaande beslissing de in deze verzoeken voorgestelde berekening van overwinst gevalideerd en heeft hij vastgesteld welk vrijstellingspercentage de betrokken Belgische entiteiten konden toepassen gedurende de periode waarin de voorafgaande beslissingen geldig waren. De onder de regeling in kwestie vallende voorafgaande beslissingen kunnen dan ook niet worden geacht enkel het recht toe te passen op de feiten van de onderscheiden verzoeken.
106
Derhalve kan niet worden ingestemd met de argumenten van het Koninkrijk België die zien op een kennelijke beoordelingsfout met betrekking tot de constatering dat de regeling in kwestie resulteert in een voordeel.
c)
Selectiviteit van het voordeel doordat er wordt afgeweken van de referentieregeling, waarbij er een onderscheid wordt gemaakt tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare situatie bevinden
107
Het Koninkrijk België voert in wezen aan dat de Commissie een beoordelingsfout heeft begaan door de gevolgtrekking te maken dat de regeling inzake overwinst de begunstigden ervan een selectief voordeel verschafte doordat zij afweek van de referentieregeling, te weten het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel.
108
Om te beginnen betoogt het Koninkrijk België dat de regeling inzake overwinst berust op artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, dat deel uitmaakt van het Belgische vennootschapsbelastingstelsel, zodat die regeling niet kan worden aangemerkt als een afwijking van de door de Commissie in aanmerking genomen referentieregeling.
109
Daarnaast stelt het Koninkrijk België dat de regeling inzake overwinst niet leidt tot een ongelijke behandeling van vennootschappen die zich – gelet op de met de referentieregeling nagestreefde doelstellingen – bevinden in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie.
110
In zoverre dient te worden herinnerd aan de rechtspraak die inhoudt dat bij het onderzoek naar de selectiviteit van een belastingmaatregel eerst de algemene of „normale” belastingregeling – dat wil zeggen de referentieregeling – moet worden geïdentificeerd en onderzocht, en dat vervolgens moet worden beoordeeld en vastgesteld of het door de belastingmaatregel in kwestie verschafte voordeel selectief is, waartoe moet worden aangetoond dat deze maatregel van de algemene regeling afwijkt doordat zij tot gevolg heeft dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden vanuit het oogpunt van de doelstelling van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat (zie arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punt 49 en aangehaalde rechtspraak).
111
In het bestreden besluit (punt 6.3.2.1) heeft de Commissie zich primair op het standpunt gesteld dat de Belgische regeling inzake de vrijstelling van overwinst een selectief voordeel verschafte aan de begunstigden ervan doordat zij afweek van het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel. Dat stelsel hield namelijk in dat belasting werd geheven over de totale winst van vennootschappen – dat wil zeggen hun daadwerkelijk geboekte winst – en niet over een hypothetische gemiddelde winst waarbij geen rekening werd gehouden met de door vennootschappen behaalde totale winst en de aanpassingen waarin de wet voorzag.
112
De Commissie is in overweging 136 van het bestreden besluit dan ook tot de slotsom gekomen dat artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, dat volgens het Koninkrijk België de grondslag vormde voor de regeling in kwestie, niet de door deze regeling gesuggereerde betekenis of werking had, zodat die regeling veeleer een afwijking vormde ten opzichte van de in het Belgische belastingrecht neergelegde algemene regel dat belasting wordt geheven over de daadwerkelijk geboekte winst. Tevens heeft de Commissie beklemtoond dat de regeling in kwestie niet kon worden benut door alle entiteiten die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden vanuit het oogpunt van de met het Belgische vennootschapsbelastingstelsel nagestreefde doelstelling, te weten de heffing van belasting over de winst van alle in België belastingplichtige vennootschappen.
113
Daarop heeft de Commissie in de overwegingen 137 tot en met 141 van het bestreden besluit uiteengezet waarom zij van mening was dat de regeling in kwestie tot gevolg had dat een onderscheid werd gemaakt tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden vanuit het oogpunt van de doelstelling van het Belgische belastingstelsel.
1) Bestaan van een afwijking van de referentieregeling
114
Om te beginnen zij eraan herinnerd dat hetgeen volgens de Commissie geen deel uitmaakte van de referentieregeling en dus daarvan afweek, de regeling inzake overwinst was, dat wil zeggen de neerwaartse aanpassing die de Belgische belastingautoriteiten doorvoerden met betrekking tot een deel van de belastbare winst, de zogenoemde overwinst.
115
Zoals in de punten 79 en 80 hierboven is opgemerkt, is voor de neerwaartse aanpassing van de belastbare winst volgens de bewoordingen van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 vereist dat de af te trekken winst van een bepaalde vennootschap eveneens is opgenomen in de winst van een andere vennootschap en dat het gaat om winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de twee vennootschappen zodanige voorwaarden waren overeengekomen als die welke tussen onafhankelijke vennootschappen zouden zijn overeengekomen. Artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorziet daarentegen niet in de praktijk van de Belgische belastingautoriteiten die erin bestaat eenzijdig een neerwaartse aanpassing door te voeren zonder dat hoeft te worden vastgesteld dat de aan te passen winst is opgenomen in de winst van een andere vennootschap en dat deze andere vennootschap die winst zou hebben behaald indien de betreffende transacties waren verricht tussen onafhankelijke vennootschappen.
116
Anders dan het Koninkrijk België betoogt – en zoals het Hof heeft bevestigd in het arrest in hogere voorziening – berustte de door de Commissie als staatssteunregeling aangemerkte regeling inzake de vrijstelling van overwinst namelijk op de vaste administratieve praktijk van de Belgische belastingautoriteiten, ook al wordt in de voorafgaande beslissingen in fiscale zaken formeel verwezen naar artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Zoals in punt 115 hierboven is geconstateerd, verschilde deze praktijk echter van hetgeen was vastgelegd in artikel 185, § 2, onder b), WIB 92.
117
De Commissie heeft zich dan ook terecht op het standpunt gesteld dat de vrijstelling van overwinst – zoals deze door de Belgische belastingautoriteiten werd toegepast – een afwijking vormde ten opzichte van de door die instelling in aanmerking genomen referentieregeling, te weten het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel, dat met name artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 omvatte, zoals in punt 64 hierboven is opgemerkt.
2) Bestaan van een onderscheid, ten gevolge van de afwijking van de referentieregeling, tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare situatie bevinden
118
Wat betreft de constatering van de Commissie dat de regeling in kwestie heeft geleid tot een onderscheid tussen de begunstigden van de vrijstellingen en andere marktdeelnemers die in een vergelijkbare situatie verkeerden, zij opgemerkt dat de Commissie in de overwegingen 138 tot en met 140 van het bestreden besluit drie alternatieve redenen heeft aangevoerd om haar gevolgtrekking te onderbouwen. Deze redenen moeten voor de volledigheid achtereenvolgens worden onderzocht.
i) Verschillende behandeling van de begunstigden die geïntegreerd zijn in een multinationale groep van ondernemingen
119
In overweging 138 van het bestreden besluit heeft de Commissie gesteld dat de regeling selectief was omdat zij enkel kon worden benut door entiteiten die deel uitmaakten van een multinationale groep van ondernemingen.
120
Artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 is weliswaar van toepassing op vennootschappen die geïntegreerd zijn in een multinationale groep, maar – zoals het Koninkrijk België aanvoert – heeft artikel 185, § 2, WIB 92 juist tot doel verbonden en niet-verbonden ondernemingen op gelijke voet te stellen.
121
In dit verband dient in herinnering te worden gebracht dat – zoals in punt 49 hierboven is opgemerkt – het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel er blijkens overweging 129 van het bestreden besluit toe strekt om belasting te heffen over alle belastbare winst van alle aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen entiteiten, ongeacht of deze zelfstandig zijn dan wel geïntegreerd zijn in een multinationale groep van ondernemingen. Bovendien wordt de belastbare winst van ondernemingen – zoals is opgemerkt in punt 54 hierboven – volgens de normale Belgische belastingregels in wezen gevormd door alle winst die is geboekt of die tot uitdrukking is gebracht in de boekhouding dan wel in de jaarrekening van de betrokken ondernemingen.
122
De door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van overwinst week evenwel af van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 en kwam in zoverre neer op een belastingvermindering voor de betrokken begunstigden – omdat zij deel uitmaakten van een multinationale groep van ondernemingen – doordat zij dankzij die vrijstelling een gedeelte van hun geboekte winst konden aftrekken van hun belastinggrondslag, zonder dat deze aldus vrijgestelde winst was opgenomen in de winst van een andere tot de groep behorende vennootschap.
123
Derhalve zouden entiteiten die geïntegreerd waren in een multinationale groep en die op grond van de regeling in kwestie de vrijstelling van overwinst hebben genoten ten belope van een vrijstellingspercentage dat werd berekend op basis van een hypothetische gemiddelde winst waarbij geen rekening werd gehouden met de door deze entiteiten behaalde totale winst en met de aanpassingen waarin de wet voorzag, anders zijn behandeld dan – zelfstandige of in een groep van ondernemingen geïntegreerde – entiteiten waarvan de daadwerkelijk geboekte winst in haar geheel zou zijn belast overeenkomstig de normale Belgische regels inzake de vennootschapsbelasting, in voorkomend geval – wat geïntegreerde entiteiten betreft – na het doorvoeren van de aanpassing op grond van artikel 185, § 2, onder b), WIB 92, onder de in deze bepaling vastgestelde voorwaarden.
124
Aan de Commissie kan dan ook niet worden verweten dat zij heeft gesteld dat de tot een multinationale groep behorende entiteiten die hebben geprofiteerd van de vrijstelling van overwinst op grond van de regeling in kwestie – die een aanpassing vormde die als zodanig niet uit de wet voortvloeide – verschillend werden behandeld ten opzichte van andere entiteiten in België, die niet van die vrijstelling hebben geprofiteerd, ofschoon zij zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden vanuit het oogpunt van de met het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel nagestreefde doel, te weten de heffing van belasting over alle belastbare winst van alle in België gevestigde of via een vaste inrichting in België actieve ondernemingen.
ii) Verschillende behandeling ten opzichte van ondernemingen die geen investeringen hebben gedaan, geen werkgelegenheid hebben gecreëerd of geen activiteiten hebben gecentraliseerd in België
125
In overweging 139 van het bestreden besluit heeft de Commissie gesteld dat de regeling in kwestie selectief was omdat zij niet kon worden benut door vennootschappen die hadden besloten om geen investeringen te doen, geen werkgelegenheid te creëren en geen activiteiten te centraliseren in België. De Commissie heeft opgemerkt dat voorafgaande beslissingen volgens artikel 20 van de wet van 24 december 2002 enkel konden worden genomen indien er sprake was van een situatie of transactie die geen fiscale gevolgen had gesorteerd, en dat een voorafgaande beslissing een voorwaarde was om de vrijstelling van overwinst te kunnen genieten.
126
Tevens heeft de Commissie opgemerkt dat in de door haar onderzochte steekproef van voorafgaande beslissingen waarbij een vrijstelling van overwinst werd toegekend, de voorafgaande beslissingen telkens melding maakten van aanzienlijke investeringen, de centralisatie van activiteiten of de creatie van werkgelegenheid in België. Derhalve was zij van mening dat het vereiste van een „nieuwe situatie”, waaraan bij de indiening van een verzoek om een voorafgaande beslissing moest zijn voldaan om de vrijstelling van overwinst te genieten, met zich meebracht dat multinationale groepen die hun bedrijfsmodel wijzigden door nieuwe activiteiten te gaan ontplooien in België, anders werden behandeld dan alle overige marktdeelnemers, daaronder begrepen de multinationale groepen die hun in België bestaande bedrijfsmodel bleven hanteren.
127
In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof in de punten 142 tot en met 144 van het arrest in hogere voorziening heeft bevestigd dat de keuze voor een steekproef van 22 voorafgaande beslissingen die in 2005, 2007, 2010 en 2013 waren genomen, passend en voldoende representatief was.
128
Voorts zij opgemerkt dat een voorafgaande beslissing in artikel 20 van de wet van 24 december 2002 wordt gedefinieerd als de rechtshandeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad. Daarnaast wordt in artikel 22 van die wet gepreciseerd dat een voorafgaande beslissing – onder meer – niet kan worden genomen wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die identiek zijn aan die welke op fiscaal vlak reeds uitwerking hebben gehad ten aanzien van de aanvrager.
129
Het is juist dat uit de lezing van de in punt 128 hierboven vermelde bepalingen niet kan worden afgeleid dat het doen van investeringen, het creëren van werkgelegenheid of het centraliseren van activiteiten in België expliciet gestelde voorwaarden zijn die moeten worden vervuld om een voorafgaande beslissing te verkrijgen.
130
Uit de door de Commissie in het bestreden besluit geanalyseerde steekproef van voorafgaande beslissingen blijkt evenwel dat deze beslissingen daadwerkelijk werden toegestaan naar aanleiding van voorstellen van de aanvragers om in België investeringen te doen, bepaalde activiteiten naar dat land te verplaatsen of er een bepaald aantal banen te creëren. De drie in voetnoot 80 van het bestreden besluit gegeven voorbeelden waarin de aanvragers van de voorafgaande beslissingen in kwestie een beschrijving hebben gegeven van hun plannen om investeringen te doen of activiteiten te hercentraliseren in België, tonen aan dat in de praktijk de voorwaarde dat er sprake was van een situatie die nog geen uitwerking had gehad op fiscaal vlak, werd vervuld door middel van investeringen, de centralisatie van activiteiten of de creatie van werkgelegenheid in België.
131
In zoverre zij eraan herinnerd dat in casu precies de administratieve praktijk van de Belgische belastingautoriteiten om winst vrij te stellen op grond van voorafgaande beslissingen, is beschouwd als een afwijking van hetgeen is geregeld in artikel 185, § 2, onder b), WIB 92. Deze voorafgaande beslissingen hebben de begunstigden ervan een voordeel verschaft dat bestond in de vermindering van hun belastinggrondslag ten gevolge van de vrijstelling van de zogenoemde overwinst. Daarentegen is belasting geheven over de gehele belastbare winst van entiteiten die hun bedrijfsmodel niet hebben gewijzigd om nieuwe fiscale situaties in het leven te roepen die – in het licht van voormelde praktijk – stelselmatig bestonden in investeringen, de centralisatie van activiteiten of de creatie van werkgelegenheid in België, en die bijgevolg geen voorafgaande beslissing hebben aangevraagd. De regeling in kwestie heeft dan ook geleid tot een verschillende behandeling van vennootschappen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden uit het oogpunt van de doelstelling van het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel.
132
Derhalve kan de Commissie niet worden verweten dat zij in overweging 139 van het bestreden besluit heeft gesteld dat het stelsel in kwestie selectief was omdat het niet kon worden benut door vennootschappen die hadden besloten om geen investeringen te doen in België, geen activiteiten te centraliseren in dat land en er geen werkgelegenheid te creëren.
iii) Verschillende behandeling ten opzichte van ondernemingen die deel uitmaken van een kleine groep
133
In casu heeft de Commissie in overweging 140 van het bestreden besluit gesteld dat de regeling in kwestie selectief was omdat enkel Belgische entiteiten die deel uitmaakten van een grote of middelgrote multinationale groep, de vrijstelling van overwinst daadwerkelijk konden genieten.
134
In overweging 140 van het bestreden besluit heeft de Commissie namelijk opgemerkt dat uitsluitend de tot een voldoende grote multinationale groep behorende entiteiten werden gestimuleerd om een voorafgaande beslissing te verkrijgen, omdat enkel binnen grote groepen van ondernemingen aanzienlijke winsten uit synergieën, schaalvoordelen en andere voordelen konden worden gegenereerd die de aanvraag voor een voorafgaande beslissing rechtvaardigden. Daarnaast heeft de Commissie opgemerkt dat de procedure om een voorafgaande beslissing te verkrijgen een gedetailleerde aanvraag vereiste waarin toelichting werd verstrekt bij de nieuwe situatie die de vrijstelling rechtvaardigde en bij studies over overwinst, wat voor kleine groepen van vennootschappen lastiger was dan voor grote groepen.
135
In dit verband wordt niet betwist dat binnen de door de Commissie onderzochte en in overweging 65 van het bestreden besluit beschreven steekproef van 22 voorafgaande beslissingen op grond van de regeling in kwestie, welke steekproef in de punten 142 tot en met 144 van het arrest in hogere voorziening is aangemerkt als passend en representatief, geen enkele beslissing betrekking had op entiteiten die behoorden tot kleine groepen van ondernemingen.
136
Daarnaast wordt – zoals in overweging 66 van het bestreden besluit wordt vermeld – niet betwist dat het Koninkrijk België, nadat de Commissie die vaststelling had gedaan op basis van de steekproef van 22 voorafgaande beslissingen, er in de loop van de administratieve procedure niet in is geslaagd om in antwoord op een daartoe strekkend verzoek van de Commissie zijn stelling te onderbouwen dat de vrijstelling ook werd verleend aan ondernemingen die behoorden tot kleine groepen van ondernemingen.
137
In het licht van de door de Commissie genoemde administratieve praktijk is de regeling inzake de vrijstelling van overwinst bijgevolg benut door ondernemingen die deel uitmaakten van grote en middelgrote groepen, met uitsluiting van ondernemingen die deel uitmaakten van een kleine groep van ondernemingen.
138
Aan deze gevolgtrekking wordt niet afgedaan door de argumenten van het Koninkrijk België. Anders dan het Koninkrijk België betoogt, komt uit de rechtspraak namelijk naar voren dat de omstandigheid dat slechts één marktdeelnemer heeft gebruikgemaakt van een overheidsmaatregel, niet volstaat om vast te stellen dat deze maatregel selectief is, aangezien die omstandigheid met name het gevolg kan zijn van een gebrek aan belangstelling van alle overige marktdeelnemers (zie in die zin arrest van 4 juni 2015, Commissie/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punt 91). Uit de omstandigheden van de zaak blijkt dat de Commissie juist op basis van een passende en representatieve steekproef tot de slotsom is gekomen dat de voorafgaande beslissingen stelselmatig waren genomen ten aanzien van ondernemingen die deel uitmaakten van een grote of middelgrote groep.
139
Derhalve kan de Commissie niet worden verweten dat zij in overweging 140 van het bestreden besluit heeft gesteld dat het stelsel in kwestie selectief was omdat het niet kon worden benut door ondernemingen die deel uitmaakten van een kleine groep.
140
Gesteld al dat de Commissie zich ten onrechte zou hebben gebaseerd op een dergelijke grond die ziet op de verschillende behandeling ten opzichte van ondernemingen die deel uitmaken van een kleine groep, zou dit hoe dan ook geen afbreuk doen aan de geldigheid van de twee overige door de Commissie aangevoerde gronden, die respectievelijk zijn onderzocht in de punten 119 tot en met 124 en 125 tot en met 132 hierboven.
3) Slotsom met betrekking tot de primaire redenering van de Commissie
141
Gelet op het voorgaande heeft de Commissie aan het einde van haar primaire redenering niet ten onrechte geconstateerd dat de regeling inzake de vrijstelling van overwinst afweek van het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel. Daarnaast heeft de Commissie zich niet ten onrechte op het standpunt gesteld dat de regeling in kwestie niet kon worden benut door alle entiteiten die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden vanuit het oogpunt van de met het Belgische vennootschapsbelastingstelsel nagestreefde doelstelling, te weten de heffing van belasting over de winst van alle in België belastingplichtige vennootschappen.
142
Derhalve hoeft geen onderzoek te worden verricht naar de gegrondheid van de argumenten waarmee het Koninkrijk België opkomt tegen de door de Commissie in punt 6.3.2.2 van het bestreden besluit opgezette subsidiaire redenering over selectiviteit.
d)
Bestaan van een rechtvaardiging die berust op de aard en de algemene opzet van het Belgische belastingstelsel
143
Het Koninkrijk België voert in wezen aan dat het algemene Belgische vennootschapsbelastingstelsel tot doel heeft belasting te heffen over de winst van alle in België belastingplichtige vennootschappen, met uitsluiting van winst die niet binnen zijn bevoegdheid valt. De vrijstelling van de aldus uitgesloten winst strekt er dus toe om mogelijke dubbele belasting te voorkomen. Derhalve is het stelsel inzake de vrijstelling van overwinst volgens het Koninkrijk België – gesteld al dat dit stelsel selectief zou zijn – gerechtvaardigd op grond van de aard en de algemene opzet van het belastingstelsel.
144
Geconstateerd dient te worden dat de Commissie in de overwegingen 173 tot en met 181 van het bestreden besluit in wezen tot de slotsom is gekomen dat het Koninkrijk België er niet in was geslaagd om aan te tonen dat met de maatregelen in kwestie daadwerkelijk werd beoogd dubbele belasting te voorkomen. Voor zover artikel 185, § 2, onder b), WIB 92 voorzag in een neerwaartse aanpassing van de winst van een vennootschap ingeval deze winst was opgenomen in de winst van een andere vennootschap, kon de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling – waarvoor niet hoefde te worden bewezen dat de vrij te stellen overwinst was opgenomen in de belastbare grondslag van een andere vennootschap – volgens de Commissie niet worden gerechtvaardigd door de algemene opzet van het stelsel. De Commissie is dan ook tot de slotsom gekomen dat de eenzijdige vrijstelling in kwestie niet op een noodzakelijke en evenredige wijze dubbele belasting beoogde te voorkomen.
145
Dienaangaande zij opgemerkt dat een maatregel die een uitzondering vormt op de toepassing van het algemene belastingstelsel, volgens de rechtspraak gerechtvaardigd kan zijn wanneer de betrokken lidstaat erin slaagt om aan te tonen dat die maatregel rechtstreeks voortvloeit uit de basis- of hoofdbeginselen van zijn belastingstelsel. In zoverre moet er een onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de doelstellingen van een specifiek belastingstelsel die buiten dat stelsel gelegen zijn, en anderzijds de voor het bereiken van deze doelstellingen noodzakelijke mechanismen die inherent zijn aan het belastingstelsel zelf. Belastingvrijstellingen waarmee een doelstelling wordt nagestreefd die vreemd is aan het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaken, kunnen dan ook niet ontsnappen aan de vereisten die voortvloeien uit artikel 107, lid 1, VWEU (zie in die zin arrest van 8 september 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punten 64, 65, 69 en 70).
146
In casu is – met name in punt 115 hierboven – geconstateerd dat voor de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van overwinst niet hoefde te worden bewezen dat deze was opgenomen in de winst van een andere vennootschap. Evenmin was vereist dat die overwinst daadwerkelijk was belast in een andere staat. Derhalve dient te worden vastgesteld dat voor de maatregelen in kwestie niet als voorwaarde gold dat er sprake was van een daadwerkelijke of mogelijke dubbele belasting.
147
In deze omstandigheden kan niet staande worden gehouden dat de vrijstelling van overwinst, zoals die door de Belgische belastingautoriteiten werd toegepast, tot doel had daadwerkelijke of mogelijke dubbele belasting te voorkomen. De Commissie is dan ook terecht tot de slotsom gekomen dat die vrijstelling niet op een noodzakelijke en evenredige wijze het hoofd bood aan situaties van dubbele belasting.
148
Aan deze gevolgtrekking wordt niet afgedaan door de argumenten van het Koninkrijk België dat het op grond van de algemene opzet van het Belgische belastingstelsel enkel mogelijk is om belasting te heffen over de winst die binnen de bevoegdheid van die lidstaat valt. Zoals in de punten 114 tot en met 117 hierboven is geconstateerd, voorzag het gemeenrechtelijke Belgische vennootschapsbelastingstelsel niet in de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van overwinst. Hoewel deze winst op grond van de regeling in kwestie werd vrijgesteld, was zij volgens dat stelsel in beginsel belastbaar, zodat zij niet kon worden geacht buiten de fiscale bevoegdheid van het Koninkrijk België te vallen.
149
Gelet op het voorgaande kan niet worden ingestemd met de argumenten van het Koninkrijk België die berusten op de stelling dat de Commissie ten onrechte heeft geconcludeerd dat er geen rechtvaardiging op grond van de aard en de algemene opzet van het Belgische belastingstelsel voorhanden was, noch met een van de argumenten waarmee het Koninkrijk België opkomt tegen de door de Commissie gemaakte gevolgtrekking dat de regeling in kwestie een selectief voordeel kon verschaffen aan de begunstigden ervan.
3.
Bestaan van een verstoring van de mededinging
150
Met dit onderdeel wenst het Koninkrijk België te doen vaststellen dat de Commissie zich ten onrechte op het standpunt heeft gesteld dat de maatregelen in kwestie resulteerden in een verstoring van de mededinging.
151
In de overwegingen 187 en 188 van het bestreden besluit heeft de Commissie beklemtoond dat de regeling in kwestie een selectief voordeel verschafte aan de begunstigden ervan en aan de multinationale groepen waartoe deze behoorden, alsmede dat dit voordeel had geleid tot een vermindering van de lasten die normaal gesproken op de begunstigden rust in verband met hun activiteiten. Derhalve was de Commissie van mening dat de regeling in kwestie exploitatiesteun vormde voor de begunstigden van deze regeling en voor de multinationale groepen waartoe deze behoorden. Zij is dan ook tot de slotsom gekomen dat die regeling de mededinging vervalste of dreigde te vervalsen en het handelsverkeer binnen de Unie ongunstig kon beïnvloeden.
152
In dit verband zij herinnerd aan de rechtspraak over de voorwaarde inzake de verstoring van de mededinging. Volgens deze rechtspraak worden de mededingingsvoorwaarden in beginsel vervalst door steun die tot doel heeft een onderneming te bevrijden van de kosten die zij normaal gesproken in het kader van haar lopend beheer of van haar normale activiteiten had moeten dragen (arrest van 26 oktober 2016, Orange/CommissieC‑211/15 P, EU:C:2016:798, punt 66).
153
Met name blijkt uit de rechtspraak dat alle steun die wordt verleend aan een onderneming die actief is op de interne markt, mededingingsverstoringen kan veroorzaken en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kan beïnvloeden (zie arrest van 22 april 2016, Ierland en Aughinish Alumina/Commissie, T‑50/06 RENV II en T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, punt 113 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
154
Ten eerste vormde in casu de bij de maatregelen in kwestie verleende vrijstelling van overwinst van de vennootschappen die de begunstigden van de voorafgaande beslissingen waren – zoals in de punten 100 en 101 hierboven is geconstateerd – een voordeel dat die vennootschappen in een gunstiger economische positie plaatste dan die waarin zij zonder voorafgaande beslissingen zouden hebben verkeerd.
155
Ten tweede is in punt 141 hierboven vastgesteld dat de betreffende maatregelen – voor zover zij afweken van de referentieregeling – een voordeel vormden waarvan enkel de begunstigden van voorafgaande beslissingen konden profiteren, zodat die maatregelen selectief waren.
156
Ten derde dient te worden geconstateerd dat de overwinst die werd vrijgesteld op grond van de maatregelen in kwestie, afkomstig was van Belgische entiteiten die deel uitmaakten van multinationale groepen die transacties verrichtten met andere groepsvennootschappen, die in andere staten gevestigd waren. In casu heeft de betreffende steun dan ook noodzakelijkerwijs geleid tot een verstoring van de mededinging op de interne markt. Het stelsel van vrijstelling inzake overwinst kon namelijk de activiteiten van die Belgische entiteiten en van de vennootschappen binnen de betrokken groepen van ondernemingen wijzigen, met name op het gebied van investeringen, de plaats waar activiteiten worden verricht, creatie van werkgelegenheid en stromen van intragroepstransacties. Binnen die groepen van ondernemingen werden daarop betrekking hebbende beslissingen mogelijkerwijs genomen opdat de Belgische entiteit winst behaalde waarvoor vervolgens in België een vrijstelling zou gelden. Een dergelijke dynamiek kon dus de mededinging op de interne markt vervalsen.
157
Derhalve kan de Commissie niet worden verweten dat zij zich op het standpunt heeft gesteld dat de bij de regeling in kwestie verleende steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kon beïnvloeden en de mededinging kon vervalsen of kon dreigen te vervalsen.
158
De door het Koninkrijk België in het kader van het vierde onderdeel van het derde middel aangevoerde argumenten, die berusten op de stelling dat er in casu geen sprake was van een verstoring van de mededinging, moeten dan ook worden verworpen.
4.
Slotsom met betrekking tot het middel dat gebaseerd is op schending van artikel 107 VWEU en op een kennelijk onjuiste beoordeling die bestaat in de kwalificatie van de regeling in kwestie als staatssteunmaatregel
159
Uit de constateringen in de punten 32, 81, 106, 141, 149 en 157 hierboven volgt dat de Commissie in het bestreden besluit het recht niet onjuist heeft toegepast en geen kennelijke beoordelingsfout heeft begaan door tot de slotsom te komen dat de regeling in kwestie werd bekostigd met staatsmiddelen, dat de referentieregeling werd gevormd door het gemeenrechtelijke vennootschapsbelastingstelsel en dat de door de Belgische belastingautoriteiten toegepaste vrijstelling van overwinst geen deel uitmaakte van die regeling, alsmede dat de regeling in kwestie aan de begunstigden ervan een selectief voordeel verschafte dat niet werd gerechtvaardigd door de aard en de algemene opzet van het Belgische belastingstelsel, en dat zij had geleid tot een verstoring van de mededinging.
160
Derhalve kan niet worden ingestemd met het middel dat gebaseerd is op de stelling dat artikel 107 VWEU is geschonden en dat de Commissie een kennelijke beoordelingsfout heeft begaan door zich op het standpunt te stellen dat het stelsel inzake overwinst een staatssteunmaatregel vormde.
B. Middel dat gebaseerd is op de stelling dat de Commissie een beoordelingsfout heeft begaan bij de identificatie van de begunstigden van de vermeende steun
161
Het Koninkrijk België voert aan dat de Commissie een beoordelingsfout heeft begaan door niet alleen de Belgische entiteiten die een voorafgaande beslissing hadden verkregen, als begunstigden van de vermeende steunregeling aan te merken, maar ook de multinationale groepen waartoe die entiteiten behoorden.
162
De Commissie is van mening dat het door het Koninkrijk België aangevoerde middel moet worden verworpen.
163
In casu heeft de Commissie in overweging 183 van het bestreden besluit opgemerkt dat de begunstigden van de betreffende staatssteun de Belgische entiteiten waren die een voorafgaande beslissing hadden verkregen op grond waarvan zij de als overwinst beschouwde winst konden aftrekken van hun belastbare winst.
164
Daarnaast heeft de Commissie in overweging 184 van het bestreden besluit in herinnering gebracht dat afzonderlijke rechtspersonen op het gebied van staatssteun kunnen worden geacht één economische eenheid te vormen die kan worden beschouwd als begunstigde van de steun. Zij was dan ook van mening dat de Belgische entiteiten die de betreffende steun hadden ontvangen, hadden gehandeld als central entrepeneurs voor andere entiteiten binnen hun groepen van ondernemingen waarover zij vaak zeggenschap hadden. Tevens heeft de Commissie opgemerkt dat de Belgische entiteiten op hun beurt werden gecontroleerd door de entiteit die de groep van ondernemingen in zijn geheel beheerde. De Commissie heeft daaruit afgeleid dat de multinationale groep in zijn geheel kon worden beschouwd als de begunstigde van de steunmaatregel.
165
Voorts heeft de Commissie in overweging 185 van het bestreden besluit beklemtoond dat de groep in zijn geheel – die weliswaar bestond uit verschillende rechtspersonen – had besloten om bepaalde activiteiten te centraliseren in België en om er de nodige investeringen te doen teneinde te profiteren van de voorafgaande beslissingen.
166
In overweging 186 van het bestreden besluit is zij dan ook tot de slotsom gekomen dat niet alleen de Belgische entiteiten die konden gebruikmaken van de regeling in kwestie, moesten worden beschouwd als begunstigden van de steunregeling in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, maar ook de multinationale groepen waartoe die entiteiten behoorden.
167
Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de Commissie in een besluit over een steunregeling niet gehouden is tot het verrichten van een analyse van de steun die in elk individueel geval wordt verleend op grond van die regeling. Pas wanneer de steun wordt teruggevorderd, moet de individuele situatie van elke betrokken onderneming worden onderzocht (zie in die zin arresten van 7 maart 2002, Italië/Commissie, C‑310/99, EU:C:2002:143, punten 89 en 91; 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere e.a./Commissie, C‑71/09 P, C‑73/09 P en C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punt 63, en 13 juni 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, punten 28‑33).
168
Bovendien beschikt de Commissie volgens vaste rechtspraak over een ruime beoordelingsbevoegdheid wanneer zij bij de toepassing van de bepalingen inzake staatssteun moet vaststellen of afzonderlijke rechtspersonen voor de toepassing van deze bepalingen een economische eenheid vormen (zie in die zin arresten van 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/Commissie, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punt 63, en 25 juni 1998, British Airways e.a./Commissie, T‑371/94 en T‑394/94, EU:T:1998:140, punt 314).
169
Zo is geoordeeld dat de Commissie voor de beoordeling van de begunstigden van staatssteun en van de consequenties die moeten worden getrokken uit een besluit waarbij de terugvordering van die steun wordt gelast, mag aannemen dat er een economische eenheid bestaat tussen meerdere afzonderlijke rechtspersonen, met name wanneer deze onderling verbonden zijn door zeggenschapsbanden (zie in die zin arresten van 14 november 1984, Intermills/Commissie_323/82, EU:C:1984:345, punt 11, en 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/Commissie, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punt 64).
170
In de overwegingen 184 tot en met 186 van het bestreden besluit heeft de Commissie beklemtoond dat er in het kader van de regeling in kwestie sprake was van zeggenschapsbanden tussen de Belgische entiteit en de overige entiteiten van de groep waartoe de onderscheiden entiteiten behoorden. De Belgische entiteit vervulde namelijk centrale taken voor andere entiteiten van de groep, waarover zij vaak zeggenschap had. Daarnaast heeft de Commissie benadrukt dat de beslissingen binnen de multinationale groepen van ondernemingen over de structuren die hebben geleid tot de vrijstellingen in kwestie – te weten de centralisatie van activiteiten in België of de in België gedane investeringen – zijn genomen door entiteiten binnen de groep, en dit noodzakelijkerwijs door entiteiten die zeggenschap over de groep hadden. Voorts blijkt uit de door het Koninkrijk België gegeven beschrijving van de regeling inzake overwinst – zoals die beschrijving met name wordt weergegeven in overweging 14 van het bestreden besluit – dat de vrijgestelde overwinst werd geacht voort te vloeien uit synergieën en schaalvoordelen die resulteerden uit het feit dat de betrokken Belgische entiteiten behoorden tot een multinationale groep van ondernemingen.
171
Hieruit volgt dat de Commissie in het bestreden besluit de nadruk heeft gelegd op elementen op grond waarvan zij tot de slotsom kon komen dat er in beginsel zeggenschapsbanden waren binnen de multinationale groepen van ondernemingen waartoe de Belgische entiteiten behoorden die voorafgaande beslissingen hadden verkregen. Gelet op deze elementen van de regeling in kwestie kan niet worden geoordeeld dat de Commissie haar beoordelingsmarge te buiten is gegaan door zich op het standpunt te stellen dat die groepen een economische eenheid vormden met die entiteiten, die op grond van die regeling staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU ontvingen.
172
In het licht van het voorgaande moet het middel worden verworpen dat gebaseerd is op de stelling dat de Commissie een beoordelingsfout heeft begaan bij de identificatie van de begunstigden van de steun.
C. Subsidiair aangevoerd middel dat berust op de stelling dat de Commissie het algemene legaliteitsbeginsel en artikel 16, lid 1, van verordening 2015/1589 heeft geschonden door de terugvordering van de vermeende steun te gelasten
173
Het Koninkrijk België beklemtoont dat het rechtszekerheidsbeginsel vereist dat het in samenhang met het legaliteitsbeginsel wordt toegepast. In dit verband betoogt die lidstaat dat de bij het bestreden besluit gelaste terugvordering niet berust op enige rechtsgrondslag, zodat zij het legaliteitsbeginsel en artikel 16, lid 1, van verordening 2015/1589 schendt.
174
Het Koninkrijk België voert in wezen aan dat ten eerste het bestreden besluit gebrekkig is gemotiveerd wat betreft de identificatie, als begunstigden, van de multinationale groepen waartoe de Belgische entiteiten behoren, en wat betreft de vaststelling van de terug te vorderen bedragen, en dat ten tweede het rechtszekerheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel zijn geschonden doordat de terugvordering van de steun bij die groepen is gelast.
175
Wat betreft de grieven die zien op de gebrekkige motivering, dient te worden herinnerd aan de in punt 167 hierboven aangehaalde rechtspraak, die inhoudt dat de Commissie in besluiten over steunregelingen niet gehouden is tot het verrichten van een analyse van de steun die in elk individueel geval wordt verleend op grond van een dergelijke regeling. Pas wanneer de steun wordt teruggevorderd, moeten de lidstaten de individuele situatie van elke betrokken onderneming onderzoeken. Het besluit van de Commissie moet evenwel toereikend worden gemotiveerd opdat het door de nationale autoriteiten ten uitvoer kan worden gelegd.
176
In casu zij opgemerkt dat de Commissie – zoals in punt 163 hierboven is uiteengezet – in overweging 183 van het bestreden besluit heeft vastgesteld dat de begunstigden van de betreffende steun de Belgische entiteiten waren die op grond van een voorafgaande beslissing overwinst hebben afgetrokken van hun belastbare winst. Voorts heeft de Commissie – zoals in de punten 164 tot en met 166 hierboven is uiteengezet – in de overwegingen 184 tot en met 186 van het bestreden besluit vermeld waarom zij van mening was dat de betrokken Belgische entiteiten in het licht van de rechtspraak een economische eenheid vormden met de vennootschappen die met die entiteiten verbonden waren binnen de groepen waartoe zij behoorden.
177
Bovendien moet ten aanzien van de terug te vorderen bedragen worden geconstateerd dat de Commissie in de overwegingen 207 tot en met 211 van het bestreden besluit toelichting heeft verstrekt bij de methode voor de berekening van de terug te vorderen steun. Zo heeft de Commissie opgemerkt dat moest worden berekend welk bedrag aan belasting verschuldigd zou zijn geweest indien de vrijstelling van overwinst niet was verleend, en dat daarbij rekening moest worden gehouden met het bedrag van de belasting die werd bespaard ten gevolge van alle ten gunste van de betrokken begunstigde genomen voorafgaande beslissingen, alsook met de gecumuleerde rente over dat bedrag, die moest worden berekend vanaf de datum waarop de steun werd verleend, dat wil zeggen vanaf de datum waarop het bespaarde bedrag zonder voorafgaande beslissing in elk belastingjaar had moeten worden betaald. Tevens heeft de Commissie gepreciseerd hoe de aanpassingen moesten worden doorgevoerd die overeenkwamen met de verschillende toepasselijke aftrekken. Ten slotte heeft de Commissie vermeld dat het terug te vorderen bedrag vervolgens nog kon worden bijgesteld in correspondentie tussen het Koninkrijk België en de Commissie.
178
Hieruit vloeit voort dat de Commissie toelichtingen heeft verschaft die het Koninkrijk België in staat stelden om de individuele situatie van elke betrokken onderneming te onderzoeken met betrekking tot de begunstigden van wie de steun moest worden teruggevorderd en het terug te vorderen bedrag. Bovendien moet in het licht van de in het kader van dit beroep geformuleerde grieven en van de voorgaande overwegingen worden geconstateerd dat de Commissie voldoende toelichtingen heeft verschaft opdat het Koninkrijk België kennis kan dragen van de redenen voor het besluit van de Commissie en opdat het Gerecht zijn toezicht kan uitoefenen.
179
Wat de gestelde schending van het rechtszekerheidsbeginsel en van het legaliteitsbeginsel betreft, beroept het Koninkrijk België zich op het feit dat terugvordering is gelast ten aanzien van de multinationale groepen waartoe de Belgische entiteiten behoorden die een voorafgaande beslissing hadden verkregen, terwijl enkel die Belgische entiteiten de vrijstellingen in kwestie hadden kunnen genieten.
180
In zoverre kan ermee worden volstaan te herinneren aan de overwegingen in de punten 163 tot en met 170 hierboven, alsmede aan de in punt 171 hierboven gemaakte gevolgtrekking dat de Commissie terecht van mening was dat de multinationale groepen waartoe de Belgische entiteiten behoorden, een economische eenheid met deze entiteiten vormde die de staatssteun op grond van de regeling in kwestie had ontvangen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU.
181
In het licht van de voorgaande overwegingen kan niet worden ingestemd met het vijfde door het Koninkrijk België aangevoerde middel, dat berust op de stelling dat het algemene legaliteitsbeginsel en artikel 16, lid 1, van verordening 2015/1589 zijn geschonden doordat de Commissie de terugvordering van de bij de regeling in kwestie verleende steun heeft gelast.
182
Aangezien geen van de door het Koninkrijk België aangevoerde middelen gegrond is, dient het beroep in zijn geheel te worden verworpen.
IV. Kosten
183
Volgens artikel 219 van zijn Reglement voor de procesvoering beslist het Gerecht in de beslissingen die het wijst na vernietiging en terugverwijzing, over de proceskosten van de bij het Gerecht ingeleide procedures en van de procedure in hogere voorziening bij het Hof. Aangezien het Hof in het arrest in hogere voorziening de beslissing omtrent de kosten heeft aangehouden, staat het aan het Gerecht om ook te beslissen over de kosten van de procedure in hogere voorziening.
184
In artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering is bepaald dat de in het ongelijk gestelde partij wordt verwezen in de kosten, voor zover dat is gevorderd. Daar het Koninkrijk België in het ongelijk is gesteld, dient het overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in de kosten die deze instelling heeft moeten maken in de oorspronkelijke procedure bij het Gerecht in zaak T‑131/16 en in de onderhavige procedure na terugverwijzing in zaak T‑131/16 RENV.
185
Wat de kosten in de procedure in hogere voorziening betreft, moet het Koninkrijk België – gelet op het feit dat deze procedure zag op het oorspronkelijke arrest in de gevoegde zaken T‑131/16 en T‑263/16 – worden verwezen in de helft van de kosten die de Commissie heeft moeten maken in de procedure in hogere voorziening in zaak C‑337/19 P.
186
Volgens artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering dragen de lidstaten die in het geding hebben geïntervenieerd, hun eigen kosten. Ierland draagt dus zijn eigen kosten.
HET GERECHT (Tweede kamer – uitgebreid),
rechtdoende, verklaart:
1)
Het beroep wordt verworpen.
2)
Het Koninkrijk België draagt zijn eigen kosten en de kosten van de Europese Commissie, daaronder begrepen de kosten die zijn gemaakt in de oorspronkelijke procedure bij het Gerecht in zaak T‑131/16, de kosten die zijn gemaakt in de onderhavige procedure na terugverwijzing in zaak T‑131/16 RENV en de helft van de kosten die zijn gemaakt in de procedure in hogere voorziening in zaak C‑337/19 P.
3)
Ierland draagt zijn eigen kosten.
Marcoulli
Frimodt Nielsen
Tomljenović
Norkus
Valasidis
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 20 september 2023.
ondertekeningen
Inhoud
I. Voorgeschiedenis van het geding
A. Oorspronkelijk arrest
B. Arrest in hogere voorziening
II. Procedure en conclusies van partijen
III. In rechte
A. Middel dat gebaseerd is op schending van artikel 107 VWEU en op een kennelijke beoordelingsfout, doordat de Commissie zich op het standpunt heeft gesteld dat de regeling inzake overwinst staatssteun vormde
1. Bekostiging van de aan de orde zijnde regeling met staatsmiddelen
2. Bestaan van een uit de regeling in kwestie voortvloeiend selectief voordeel
a) Identificatie van de referentieregeling
1) In aanmerking nemen van het nationale recht
2) Vaststelling van de belastbare winst van vennootschappen en relevantie van artikel 24 WIB
3) Mogelijkheid om aanpassingen door te voeren ten aanzien van de winst die wordt geboekt door belastingplichtige vennootschappen
4) Feit dat de regeling inzake overwinst is uitgesloten van de referentieregeling
i) Draagwijdte van artikel 185, § 2, WIB 92
ii) Regeling inzake overwinst
iii) Slotsom met betrekking tot het feit dat de regeling inzake overwinst is uitgesloten van de referentieregeling
b) Bestaan van een uit de regeling in kwestie voortvloeiend voordeel
1) Identificatie van het uit de regeling in kwestie voortvloeiende voordeel
2) Gezamenlijke analyse van het voordeelcriterium en van het selectiviteitscriterium door de Commissie
3) Bestaan van een voordeel voor de begunstigden van de regeling in kwestie
c) Selectiviteit van het voordeel doordat er wordt afgeweken van de referentieregeling, waarbij er een onderscheid wordt gemaakt tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare situatie bevinden
1) Bestaan van een afwijking van de referentieregeling
2) Bestaan van een onderscheid, ten gevolge van de afwijking van de referentieregeling, tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare situatie bevinden
i) Verschillende behandeling van de begunstigden die geïntegreerd zijn in een multinationale groep van ondernemingen
ii) Verschillende behandeling ten opzichte van ondernemingen die geen investeringen hebben gedaan, geen werkgelegenheid hebben gecreëerd of geen activiteiten hebben gecentraliseerd in België
iii) Verschillende behandeling ten opzichte van ondernemingen die deel uitmaken van een kleine groep
3) Slotsom met betrekking tot de primaire redenering van de Commissie
d) Bestaan van een rechtvaardiging die berust op de aard en de algemene opzet van het Belgische belastingstelsel
3. Bestaan van een verstoring van de mededinging
4. Slotsom met betrekking tot het middel dat gebaseerd is op schending van artikel 107 VWEU en op een kennelijk onjuiste beoordeling die bestaat in de kwalificatie van de regeling in kwestie als staatssteunmaatregel
B. Middel dat gebaseerd is op de stelling dat de Commissie een beoordelingsfout heeft begaan bij de identificatie van de begunstigden van de vermeende steun
C. Subsidiair aangevoerd middel dat berust op de stelling dat de Commissie het algemene legaliteitsbeginsel en artikel 16, lid 1, van verordening 2015/1589 heeft geschonden door de terugvordering van de vermeende steun te gelasten
IV. Kosten
(
*1
)	Procestaal: Engels.