62001CC0255_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Direktiiv 84/253/EMÜ
–
Artiklid 11 ja 15
–
Raamatupidamisdokumentide auditeerimise eest vastutavad isikud
–
Tunnustamine
–
Erialaeksam
1. Symvoulio tis Epikrateias (Kreeka riiginõukogu, edaspidi „riiginõukogu”) esitas 12. juuni 2001. aasta määrusega Euroopa Kohtule kaks eelotsuseküsimust seoses kaheksanda direktiivi 84/253/EMÜ, mis käsitleb raamatupidamisdokumentide seadusjärgse auditeerimise eest vastutavate isikute tunnustamist (edaspidi „kaheksas direktiiv”),(2) tõlgendamisega.
2. Sisuliselt soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada saada, millistel tingimustel võib liikmesriik võtta vastu üleminekusätteid, millega tunnustatakse teatud isikute kategooriaid raamatupidamisdokumente auditeerima, ilma et nad oleks sooritanud erialaeksamit. Lisaks sellele palutakse Euroopa Kohtul tuvastada, kas ühes liikmesriigis juba tunnustatud spetsialistid võivad teises liikmesriigis sellisel kutsealal tegevust alustada, ilma et nad oleksid sooritanud nimetatud eksamit.
I. Õiguslik raamistik
A. Ühenduse õigusnormid
Neljas ja kuues direktiiv
3. Nõukogu võttis kapitaliühingute osanike või aktsionäride ja nendega koostööd tegevate kolmandate isikute kaitse eesmärgil (esimene põhjendus) vastu neljanda direktiivi 78/660/EMÜ (edaspidi „neljas direktiiv”),(3) mis kooskõlastab aktsiaseltside ja osaühingute raamatupidamise aastaaruannete struktuuri ja sisu puudutavaid siseriiklikke õigusnorme.
4. Siinkohal on sobiv meenutada, et neljanda direktiivi kohaselt peavad äriühingud „andma oma raamatupidamise aastaaruande auditeerimiseks” ja selle „tegevusaruandele” vastavuse tõendamiseks „ühele või mitmele isikule, kes on vastavalt siseriiklikule õigusele volitatud raamatupidamisaruandeid auditeerima”, andes liikmesriikidele õiguse vabastada auditeerimisest vaid äriühingud, mille majanduslik või ühiskondlik tähtsus on väike (artikkel 51).(4)
5. Neljandat direktiivi täiendati seejärel seitsmenda direktiiviga 83/349/EMÜ (edaspidi „seitsmes direktiiv”),(5) mis teeb kohustuslikuks ka konsolideeritud aastaaruannete ja kontsernide konsolideeritud tegevusaruannete auditeerimise (artikkel 37).
Kaheksas direktiiv
6. Kaheksanda direktiiviga, mis meid kõige enam huvitab, ühtlustas nõukogu ühenduse õiguse alusel kohustusliku eespool viidatud auditeerimise õigusega isikute kvalifikatsiooni.
7. Täpsemalt ühtlustatakse direktiiviga nende isikute kvalifikatsioon, kes artikli 1 lõike 1 kohaselt vastutavad:
„a ) äriühingute raamatupidamise aastaaruannete seadusjärgse auditeerimise eest ning tõendamise eest, et tegevusaruanded vastavad neile raamatupidamise aastaaruannetele, kuivõrd sellist auditeerimist ja tõendamist ühenduse õigusega nõutakse;
b ) ettevõtjate ühenduste konsolideeritud aastaaruannete seadusjärgse auditeerimise eest ning tõendamise eest, et konsolideeritud tegevusaruanded vastavad neile konsolideeritud aastaaruannetele, kuivõrd sellist auditeerimist ja tõendamist ühenduse õigusega nõutakse.”
8. Direktiivi kohaselt on eespool nimetatud auditeerimise õigus ainuüksi tunnustatud isikutel (artikkel 2) ja tunnustada saab artikli 4 kohaselt füüsilist isikut „üksnes siis, kui ta on saavutanud ülikooli astuja taseme, seejärel läbinud teoreetilise õppuse, praktilise koolituse ning sooritanud ülikooli lõpueksamite tasemel erialaeksami, mille riik on korraldanud või mida riik on tunnustanud.”
9. Artikkel 11 näeb ette:
„1. Liikmesriigi ametiasutused võivad tunnustada isikuid, kes on omandanud kogu kvalifikatsiooni või osa sellest teises riigis, tingimusel et need isikud vastavad järgmisele kahele tingimusele:
a) pädevad ametiasutused peavad pidama nende kvalifikatsiooni samaväärseks sellega, mida nõutakse asjaomase liikmesriigi seaduse alusel kooskõlas käesoleva direktiiviga; ning
b) need isikud peavad tõestama, et neil on õigusalased teadmised, mida selles liikmesriigis artikli 1 lõikes 1 osutatud dokumentide seadusjärgseks auditeerimiseks nõutakse. Selle liikmesriigi ametiasutused ei pea siiski nõudma sellist tõestust, kui nad peavad teises liikmesriigis omandatud õigusalaseid teadmisi piisavaks.
[…]”
10. Lisaks sellele sätestab artikkel 15:
„Mitte rohkem kui ühe aasta möödudes artikli 30 lõikes 2 osutatud sätete jõustumisest võib liikmesriik kooskõlas käesoleva direktiiviga tunnustada spetsialiste, keda ei ole tunnustatud pädeva ametiasutuse üksikaktiga, kuid kes on selles liikmesriigis siiski kvalifitseeritud seadusjärgselt auditeerima artikli 1 lõikes 1 osutatud dokumente ning on tegelikult kuni selle kuupäevani sellega tegelenud.”
11. Selles osas täpsustab artikkel 19:
„Ühtegi artiklites 15 ja 16 osutatud spetsialisti või artiklis 18 osutatud isikut ei tohi tunnustada kaldudes kõrvale artiklist 4, välja arvatud kui pädev ametiasutus leiab, et need isikud sobivad artikli 1 lõikes 1 osutatud dokumente seadusjärgselt auditeerima ning et neil on artikli 4 alusel tunnustatud isikute omaga võrdväärne kvalifikatsioon.”
12. Lõpetuseks näeb artikkel 30 ette:
„1. Liikmesriigid jõustavad käesoleva direktiivi järgimiseks vajalikud õigus- ja haldusnormid enne 1. jaanuari 1988. Liikmesriigid teatavad sellest viivitamata komisjonile.
2. Liikmesriigid võivad ette näha, et lõikes 1 osutatud sätteid ei kohaldata kuni 1. jaanuarini 1990
[…]”
B. Siseriiklikud õigusnormid
Vannutatud raamatupidajad ja nn tavalised raamatupidajad
13. Eelotsusetaotluse määrusest ilmneb, et Kreekas tegelesid raamatupidamisdokumentide auditeerimisega kaks spetsialistide kategooriat: vannutatud raamatupidajad ja nn tavalised raamatupidajad.
14. Vannutatud raamatupidajad olid ühinenud kotta, kuhu kuulumiseks pidi edukalt läbima konkursi.(6) Nimetatud koja liikmetel oli „ainupädevus”, kuna Kreeka seadusandja andis neile ainuõiguse mitmeks tegevuseks, mh alates 1986. aastast kõige tähtsamate aktsiaseltside, aktsiatel põhinevate usaldusühingute ja osaühingute aastaaruannete ja konsolideeritud aruannete auditeerimiseks.(7)
15. Vannutatud raamatupidajatel oli lisaks sellele „valikpädevus”, kuna neid võis vabalt valida auditeerima kõiki tüüpi äriühinguid ning tsiviilseadustikus sätestatud juriidilisi isikuid. Nimetatud valikul oli hulgaliselt eeliseid. Nimelt oli vannutatud raamatupidaja auditeeritud arveraamatutel kohtus suurendatud tõendusjõud.(8) Lisaks sellele hõlbustas nimetatud spetsialistide auditeerimine mitmes osas suhtlust maksuameti, sotsiaalkindlustusameti(9) ja krediidiasutustega.(10)
16. Nagu öeldud, tegelesid auditeerimisega lisaks vannutatud raamatupidajatele ka nn tavalised raamatupidajad. Nimetatud spetsialistide kategooriasse kuulusid lisaks Kreeka kodanikele, kes auditeerisid ühtegi kotta kuulumata, ka teistes riikides selleks tunnustatud isikud.
17. Nn tavalised raamatupidajad tegelesid oma elukutsel ilma, et nad oleksid pidanud eelnevalt edukalt eksameid sooritama või konkursse läbima. Samas võisid nad tegutseda vaid nendes valdkondades, millele vannutatud raamatupidajatel ei olnud ainuõigust. Lisaks sellele ei olnud nende auditeerimisel suurendatud tõendusjõudu ning see ei toonud auditeeritavatele ettevõtjatele kaasa vannutatud raamatupidajate auditeerimisega kaasnevaid eeliseid.
Pärast kaheksanda direktiivi vastuvõtmist kehtestatud tavalisi raamatupidajaid käsitlevad õigusnormid
18. Siseriikliku õiguskorra kaheksanda direktiiviga kooskõlla viimise eesmärgil võttis Kreeka seadusandja vastu arvukaid meetmeid, muutes korduvalt õigusnorme, mis käsitlesid teistes liikmesriikides juba tunnustatud isikute kutsealal tegevuse alustamist ja selliste isikute tunnustamist, kes ei kuulunud ühtegi kotta, kuid omasid pikaajalist auditeerimiskogemust.
19. Esimeseks meetmeks oli presidendi määrus nr 15/1989, millega kohandatakse vannutatud raamatupidajaid puudutavat seadusandlust EMÜ kaheksanda direktiivi sätetega (FEK 5A, 5.1.1989, edaspidi „määrus nr 15/89”), mis ei muutnud Vannutatud Raamatupidajate Koja olemust sisuliselt.
20. Siinkohal tuleb meenutada, et mainitud määrus nägi ette võimaluse nimetada vannutatud raamatupidajaks teistes liikmesriikides tunnustatud spetsialiste, kes olid sooritanud erialaeksami ja kel oli koja liikmetega võrdväärne kvalifikatsioon (artikkel 5). Lisaks sellele nähti kuni 1990. aasta 1. jaanuarini ette võimalus nimetada otse vannutatud raamatupidajaks ilma eksami sooritamise kohustuseta selliseid spetsialiste, kes Kreekas juba auditeerisid äriühingute aastaaruandeid ja kontsernide konsolideeritud aruandeid ja keda peeti sobivaks läbi viima raamatupidamisdokumentide auditeerimist (artikli 6 lõiked 3 ja 4).
21. Pärast seda võeti vastu presidendi määrus nr 226/1992 (FEK 120/A, 14.7.1992, edaspidi „määrus nr 226/92”), millega loodi uus koda: Vannutatud Audiitorite
Koda (artikkel 1).
22. Uude kotta kanti automaatselt üle isikud, kes kuulusid juba Vannutatud Raamatupidajate Kotta. Seevastu viieteistkümneaastase auditeerimiskogemusega tavalised raamatupidajad ja teistes liikmesriikides tunnustatud kümneaastase auditeerimiskogemusega isikud pidid kotta kuulumiseks sooritama kõigile uutele audiitori kandidaatidele kotta pääsemiseks üldiselt ette nähtud erialaeksami (artikli 24 lõiked 1 ja 2).
23. Eespool nimetatud tavaliste raamatupidajate eksami sooritamise kohustus kaotati järgneva presidendi määruse nr 121/1993 (FEK 53A, 12.4.1993, edaspidi „määrus nr 121/93”) artikli 2 lõikega 7 ning kehtestati uuesti seaduse nr 2231/1994 (FEK 139A, 31.8.1994, edaspidi „seadus nr 2231/94”) artikli 18 lõikega 3.
24. Viimatinimetatud õigusnormi muudeti omakorda seaduse nr 2257/1994 (FEK 197/A, 23.11.1994, edaspidi „seadus nr 2257/94”) artikli 3 lõikega 2, mis sätestas:
„Seaduse nr 2231/1994 (FEK 139A) artikli 18 lõike 3 järele lisatakse lõiked 3a, 3b ja 3c järgmises sõnastuses:
3a) Seaduse nr 2231/1994 artikli 18 lõikes 3 sätestatud eksamist on vabastatud ning presidendi määruse nr 226/1992 artiklis 13 sätestatud Vannutatud Audiitorite Koja registrisse kehtivalt kantud presidendi määruse nr 226/1992 artikli 10 lõikes 1 märgitud kõrgkoolidiplomi omanikud, kes tõendavad, et nad hiljemalt käesoleva seaduse avaldamise hetkel on Kreekas 18 aastat tegelenud auditeerimisega ja kes 1. jaanuaril 1989 olid Kreekas pädevad auditeerima või kes on vannutatud raamatupidaja või vannutatud audiitorina tunnustatud mõnes teises Euroopa Liidu liikmesriigis või ühes järgmistest riikidest: Ameerika Ühendriigid, Kanada, Austraalia, Uus-Meremaa ja Lõuna-Aafrika ja kellel on kümneaastane auditeerimiskogemus, millest 1. jaanuariks 1989 vähemalt kolm aastat Kreekas. Nende tingimuste täitmist kontrollib kahekuuse tähtaja jooksul Vannutatud Audiitorite Koja järelevalvenõukogu. […]”
II. Asjaolud ja menetlus
25. Põhikohtuasja vaidlus sai alguse Kreeka Vannutatud Audiitorite Koja järelevalvenõukogu 19. jaanuari 1995. aasta otsuse nr 75 (edaspidi „otsus 75/95”) vastuvõtmisest, millega võeti koja liikmeks 60 vannutatud audiitori kandidaati ilma, et nad oleks pidanud sooritama erialaeksamit, kuna nad täitsid kõik seaduse nr 2231/94 artikli 18 lõikes 3a sätestatud nõuded.
26. Osa nimetatud kandidaatidest on Kreeka kodanikud, kellel on kõrgkoolidiplom rahanduse või kaubanduse alal ning viieteistkümneaastane auditeerimiskogemus majanduse, raamatupidamise või õiguse valdkonnas;(11) ülejäänud on seevastu Kreeka või teiste ühenduse riikide kodanikud, keda teistes liikmesriikides tunnustatakse kui vannutatud raamatupidajaid või vannutatud audiitoreid ning kellel on kümneaastane auditeerimiskogemus.
27. Vannutatud audiitorid Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis ja Evangellos Poulis (edaspidi „põhikohtuasja hagejad”) esitasid riiginõukogule otsuse nr 75/95 tühistamishagi. Sel moel algatatud menetlusse astusid ka vannutatud audiitorid Christos P. Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos ja Richard G. Kesley.
28. Kuna riiginõukogul oli kahtlusi seaduse nr 2231/94 artikli 18 lõike 3a kooskõla suhtes kaheksanda direktiiviga, siis esitas ta Euroopa Kohtule EÜ artikli 234 alusel järgmised eelotsuseküsimused:
„a) Kas siseriiklik seadusandja võib nõukogu 10. aprilli 1984. aasta kaheksanda direktiivi 84/253/EMÜ (EÜT L 126, 12.5.1984) artikli 15 alusel kasutada selles artiklis sätestatud õigust ja sätestada, et erinevaid isikute kategooriaid võib erandina üldreeglist tunnustada raamatupidamisdokumente auditeerima, ilma et nad oleks eelnevat läbinu erialaeksamit, kui asjaomane liikmesriik on enne direktiivi vastuvõtmist selle eksami juba oma siseriiklikus õiguses kehtestanud? Kas siseriiklik seadusandja võib igal juhul korduvalt kasutada õigust kehtestada direktiivi viidatud artikli alusel üleminekusätteid, eriti pärast tähtaja lõppu 1. jaanuaril 1991 (direktiivi artiklite 1 5 ja 30 lõike 2 kombineeritud sätted)?
b) Kas direktiivi artikkel 11 tähendab vaid seda, et kui ühes Euroopa Liidu liikmesriigis raamatupidamisdokumentide auditeerimiseks tunnustust taotlev isik on omandanud osa nõutavast kvalifikatsioonist teises liikmesriigis ühtlustamiseelse korra alusel, siis võib see liikmesriik, kus ta tunnustust taotleb, lugeda selle kvalifikatsiooni omandatuks viimatimainitud liikmesriigis, tegemata erandit üldreeglist, mille kohaselt tunnustuse võib anda vaid pärast erialaeksamite edukat sooritamist? Või tähendab see hoopis, et see lubab ühes liikmesriigis ühtlustamiseelse korra alusel raamatupidamisdokumente auditeerima tunnustatud isikul saada tunnustus teises liikmesriigis ilma erialaeksamit sooritamata, vaid üksnes kvalifikatsioonide samaväärsuse kontrollimise alusel?”
29. Sel moel algatatud menetluses esitasid kirjalikke märkusi põhikohtuasja hagejad, vannutatud audiitorid Panagiotidis ja Samothrakis, Kreeka ja Hispaania valitsused ning komisjon.
30. 11. veebruari 2004. aasta kohtuistungil esitasid suulisi märkusi põhikohtuasja hagejad, Vannutatud Audiitorite Koda, G. Samothrakis, Kreeka ja Hispaania valitsused ja komisjon.
III. Õiguslik analüüs
Esimene küsimus
31. Esimese eelotsuseküsimusega esitab riiginõukogu kaks küsimust. Esiteks soovib ta teada, kas kaheksanda direktiivi artiklis 15 ette nähtud õigust võtta vastu üleminekusätteid raamatupidamisdokumentide seadusjärgse auditeerimise eest vastutavate isikute tunnustamise valdkonnas võivad kasutada ka liikmesriigid, kes, nagu Kreeka, on sidunud vannutatud audiitori elukutsel tegevuse alustamise erialaeksami sooritamisega. Jaatava vastuse korral küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas siseriiklikud seadusandjad võivad seda õigust korduvalt kasutada pärast 1. jaanuari 1991.
i) Esimese küsimuse esimene osa
32. Esimese küsimuse esimese osa suhtes tuletaksin esiteks meelde, et riiginõukogu viitas oma eelotsusetaotluse esitamise määruses kahe erineva tõlgendusviisi pooldajate olemasolule oma liikmete hulgas.
33. Esimese tõlgendusviisi kohaselt, mida toetab suurem osa siseriikliku kohtu liikmetest, on artiklis 4 ette nähtud erialaeksami sooritamise nõudest kõrvale kalduva teatud spetsialistide kategooriate tunnustamise õigus vaid sellistel liikmesriikidel, kes enne direktiivi vastuvõtmist ei sidunud audiitori elukutsel tegevuse alustamist erialaeksami sooritamisega. Seetõttu ei saanud nimetatud õigust kasutada Kreeka seadusandja, kes oli juba varem sidunud Vannutatud Raamatupidajate Koja liikmeks saamise konkursi eduka läbimisega. Sellest erineva vähemusarvamuse kohaselt võisid vastupidi kõik liikmesriigid võtta artikli 15 alusel spetsialistide huvides vastu üleminekusätteid.
34. Nagu Kreeka valitsus ja komisjon õigesti märkisid, ei kehtesta artikkel 15 ühtegi piirangut liikmesriikide osas, kes võivad üleminekusätteid vastu võtta. Ühenduse seadusandja on, lugedes kohaseks lubada eristamatult „ liikmesriikidel
[…] vastu võtta üleminekusätted spetsialistide huvides” (kuues põhjendus),(12) andnud igale liikmesriigile õiguse „tunnustada” teatud isikute kategooriaid raamatupidamisdokumente seadusjärgselt auditeerima. Kõik liikmesriigid võisid seega kasutada kaheksandas direktiivis sätestatud üleminekusätete vastuvõtmise õigust.
35. Artikkel 15 sätestab seevastu täpse piirangu spetsialistide kategooriatele, keda võib tunnustada artiklis 4 sätestatud nõuetest kõrvale kaldudes. Artikkel 15 sätestab, et „[m]itte rohkem kui ühe aasta möödudes artikli 30 lõikes 2 osutatud sätete jõustumisest võib liikmesriik kooskõlas käesoleva direktiiviga tunnustada spetsialiste, keda ei ole tunnustatud pädeva ametiasutuse üksikaktiga, kuid kes on selles liikmesriigis siiski kvalifitseeritud seadusjärgselt auditeerima artikli 1 lõikes 1 osutatud dokumente ning on tegelikult kuni selle kuupäevani sellega tegelenud .”(13)
36. Nagu põhikohtuasja hagejad kohtuistungil õigesti rõhutasid ja nagu komisjon tunnistab, nii tundub ka mulle, et selliste sätete abil saavad liikmesriigid artikli 1 lõikes 1 nimetatud dokumente auditeerima tunnustada vaid selliseid spetsialiste, kes on enne käsitletavas õigusnormis ette nähtud tähtpäeva siseriikliku õiguskorra kohaselt kvalifitseeritud auditeerima ja kes sellega tegelikult tegelesid.
37. Selline tõlgendus tuleneb eelkõige artikli 15 sõnastusest, mis annab liikmesriigile õiguse tunnustada spetsialiste, i) kes on „ selles liikmesriigis ” kvalifitseeritud ühenduse õigusega nõutavaks auditeerimiseks ii) ja kes on tegelikult juba auditeerinud.
38. Selline õigusnormi tõlgendus näib mulle lisaks olevat kooskõlas õiguspärase ootuse põhimõttega, mille kohaselt peab ühenduse seadusandja arvestama huvitatud isikute õiguspäraste ootustega, mida ei tohi järgnevate auditeerimist puudutavate ühenduse õigusaktide muudatustega kahjustada.
39. Nagu eespool (punktides 3–5) märgitud, nägi ühenduse seadusandja neljanda direktiiviga ette liikmesriikide kohustuse nõuda, et aktsiaseltsid ja osaühingud annaksid oma aastaaruanded auditeerimiseks ja nende tegevusaruandele vastavuse tõendamiseks „ühele või mitmele isikule, kes on vastavalt siseriiklikule õigusele
volitatud raamatupidamisaruandeid auditeerima.”(14) Seda kohustust laiendati seitsmenda direktiiviga konsolideeritud aastaaruannetele ja kontsernide konsolideeritud tegevusaruannetele.
40. Nimetatud direktiivide tähenduses olid seega kõik liikmesriigid kohustatud kehtestama eespool nimetatud auditeerimise, kuid võisid vabalt reguleerida auditeerima tunnustamiseks vajalikku kvalifikatsiooni.
41. Alles hiljem kiideti heaks kaheksas direktiiv, mis nägi ette nimetatud tunnustamise ühtsed tingimused, mis võisid olla ka rangemad ja igal juhul siseriiklike seadusandjate poolt eelnevalt ette nähtud tingimustest erinevad.
42. Just seetõttu loeti minu arvates kaheksandas direktiivis kohaseks lubada „liikmesriikidel […] vastu võtta üleminekusätted spetsialistide huvides” (kuues põhjendus). Oli võimalik selliste isikute olemasolu, keda enne kaheksandat direktiivi tunnustati siseriikliku õiguse alusel ühenduse õigusega nõutavaks auditeerimiseks ja kes pärast selle direktiivi vastuvõtmist ei oleks enam saanud auditeerida, kuna nad ei rahuldanud direktiivis kehtestatud uusi nõudeid.
43. Seetõttu on mõistlik arvata, et kaheksanda direktiiviga sooviti kaitsta nende spetsialistide õiguspärast ootust. Seevastu ei tundu õigustatud arvamus, et direktiiviga sooviti samal moel kaitsta neid, kes vaatamata sellele, et nad erinevate diplomite alusel auditeerisid, ei olnud enne ühenduse ühtlustamist siseriikliku õiguskorra kohaselt kvalifitseeritud neljanda ja seitsmenda direktiiviga nõutavaks auditeerimiseks.
44. Käesoleval juhul väitsid põhikohtuasja hagejad kohtuistungil, et Kreeka õiguskorra alusel võisid enne artiklis 15 kehtestatud tähtpäeva artikli 1 lõikes 1 sätestatud ühenduse õigusega nõutavat auditeerimist läbi viia vaid vannutatud raamatupidajad. Komisjon vaidles sellele märkusele vastu, väites, et ka tavalised raamatupidajad viisid enne nimetatud tähtpäeva saabumist läbi kaheksanda direktiivi kohaldamisalasse kuuluvaid auditeerimisi.
45. Eelotsusetaotluse esitamise määrus ei sisalda elemente, mis võimaldaksid täie kindlusega tuvastada, milline neist kahest väitest vastab tõele. Seetõttu peab selles osas otsuse tegema eelotsusetaotluse esitanud kohus, kes on ainsana pädev siseriiklikku õigust tõlgendama.
46. Esimese küsimuse esimese osa kokkuvõtteks väidan, et kõik liikmesriigid võisid kaheksanda direktiivi artikli 15 alusel võtta vastu üleminekusätteid spetsialistide huvides, kes olid enne sättes märgitud tähtpäeva liikmesriigis kvalifitseeritud seadusjärgselt auditeerima sama direktiivi artikli 1 lõikes 1 osutatud dokumente ning kes neid tegelikult auditeerisid.
ii) Esimese küsimuse teine osa
47. Esimesele eelotsuseküsimusele vastamiseks tuleb veel tuvastada, kas liikmesriigid võisid pärast 1. jaanuari 1991 korduvalt vastu võtta üleminekusätteid.
48. Ka selle küsimuse osas esineb riiginõukogus kaks erinevat arvamust. Enamuse arvates oleks Kreeka kaheksanda direktiivi artiklist 15 ja artikli 30 lõikest 2 tulenevalt võinud kasutada õigust
võtta artikli 15 alusel vastu üleminekusätteid vaid 1. jaanuarini 1991 . Seaduse nr 2231/94 artikli 18 lõige 3a, muudetud 23. novembril 1994 avaldatud seadusega 2257/94, on seega kaheksanda direktiiviga vastuolus.
49. Vähemuse arvates tuleneb artiklist 15 hoopis tõeline kohustus
võtta spetsialistide huvides vastu üleminekusätted, mida tuleb täita mitte enne 1. jaanuari 1991 vaid ühe aasta jooksul direktiivi täielikult rakendavate sätete jõustumisest
vastavas liikmesriigis. Käesoleval juhul tuleks seetõttu ühe aasta möödumise määratlemisel lähtuda 14. juulil 1992 avaldatud määruse nr 226/92 vastuvõtmisest, millega Kreeka õiguskorras rakendati täielikult kaheksandat direktiivi. Ka sel moel arvutatud tähtaeg ei ole lõplik ega välista seega hilisemate üleminekusätete kehtestamise võimalust mõistliku aja jooksul. Selle väite kohaselt on 1994. aasta novembris vastu võetud vaidlusalune siseriiklik õigusnorm seega kaheksanda direktiiviga kooskõlas.
50. Põhikohtuasja hagejad toetavad siseriikliku kohtu liikmete enamuse arvamust.
51. G. Samothrakis ja Kreeka valitsus leiavad seevastu sarnaselt vähemusele, et artikkel 15 paneb Kreeka seadusandjale kohustuse
võtta spetsialistide huvides vastu üleminekusätted. Nimetatud kohustusele vastab huvitatud isikute tõeline õigus olla tunnustatud, kaldudes kõrvale kaheksanda direktiivi sätetest, mis nõuavad erialaeksami sooritamist. Sellist direktiivist tulenevat õigust ei saa kahjustada see, et liikmesriik ei võta õigeaegselt vastu tunnustamiseks vajalikke siseriiklike õigusnorme.
52. Ka komisjon, ehkki osaliselt erinevatel põhjustel, toetab riiginõukogu vähemuse arvamust. Ta väidab nimelt, et artiklis 15 ette nähtud üheaastane tähtaeg hakkab kulgema kaheksanda direktiivi „tegelikust” rakendamisest. Erinevalt kohtunikest väidab komisjon, et selline „tegelik” rakendamine toimus alles 12. aprillil 1993 avaldatud määruse nr 121/93 vastuvõtmisega. Seaduse nr 2231/94 artikli 18 lõiget 3a tuleb vaatamata sellele, et ta avaldati alles 23. novembril 1994 (st pärast enam kui aasta möödumist nimetatud „tegelikust” rakendamisest), lugeda õigeaegseks, kuna see piirdus tegelikkuses vaid määrusega nr 121/93 õigeaegselt vastuvõetud üleminekusätete tagasiulatuva „taasjõustamisega”.
53. Vaatamata sellele, et Samothrakise, Kreeka valitsuse ja komisjoni poolt mõningaste täpsustustega üle võetud riiginõukogu vähemuse seisukoht põhineb mõistetaval vajadusel kaitsta eraisikute aastate vältel tekkinud ootusi, ei saa seda minu arvates arvestada. Ma leian, et artikkel 15 annab liikmesriikidele üleminekusätete vastuvõtmise õiguse
enne lõpliku tähtpäeva saabumist 1. jaanuaril 1991 .
54. Märgiksin esiteks, et artiklist 15 ei tulene riikide üleminekusätete vastuvõtmise kohustus, vaid ainuüksi õigus
neid vastu võtta. Nagu eelnevalt ilmnes, luges ühenduse seadusandja lihtsalt kohaseks lubada
„liikmesriikidel […] vastu võtta üleminekusätted spetsialistide huvides” (kuues põhjendus),(15) kes enne kaheksandat direktiivi viisid seaduslikult siseriiklike õigusnormide alusel läbi neljandas ja seitsmendas direktiivis ette nähtud auditeerimist.
55. Artikkel 15 täpsustab, et selliseid spetsialiste „ võib
liikmesriik […] tunnustada”(16) siis, kui nad on vastavalt artiklile 19 „sobivad […] auditeerima” ja kui „neil on artikli 4 alusel tunnustatud isikute omaga võrdväärne kvalifikatsioon.” Ühenduse õiguse seisukohast on seega tegemist iga liikmesriigi teatud spetsialistide kategooriate ootuste kaitsega seonduva kaalutlusõigusega.
56. Lisaks sellele, erinevalt komisjoni arvamusest, pidi nimetatud õigus minu arvates olema teostatud hiljemalt 1. jaanuariks 1991 .
57. Tuletan meelde, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei ole „[direktiivi rakendamis]meetmete jõustumise kuupäeva kehtestavad sätted ülejäänud ühenduse õigusnormidest vähemsiduvad.” Kui liikmesriigid „ei saavuta [direktiivi] eesmärke kehtestatud tähtaja jooksul, siis kaotab direktiiv igasuguse mõtte.” Veelgi enam, „pärast tähtaja lõppu […] esinev liikmesriikides kohaldatavate kordade erinevus võib põhjustada […] diskrimineerimist.”(17)
58. Samadel põhjustel on minu arvates selline siduv olemus omane ka selliseid tähtaegu kehtestavatele direktiivi sätetele, mille jooksul liikmesriigid võivad vastu võtta erandsätteid. Ka selliste tähtaegade rikkumine liikmesriikide poolt kahjustaks direktiivi eesmärke ja põhjustaks erinevusi siseriiklikes õiguskordades kohaldavate kordade vahel.
59. Arvestades eeltoodut meenutaksin, et:
– artikli 30 lõike 1 kohaselt pidid liikmesriigid jõustama kaheksanda direktiivi järgimiseks vajalikud õigus- ja haldusnormid „enne 1. jaanuari 1988”;
– lõike 2 kohaselt võisid nad ette näha, et selliseid „ sätteid ei kohaldata
kuni 1. jaanuarini 1990”;(18)
– artikli 15 kohaselt võisid liikmesriigid võtta vastu üleminekusätteid „[m]itte rohkem kui ühe aasta möödudes artikli 30 lõikes 2 osutatud sätete jõustumisest .”
60. Kuna kaheksanda direktiivi rakendus sätete jõustumise
tähtpäev sai saabuda kõige hiljem 1. jaanuaril 1990, siis on ilmne, et vastavate üleminekusätete vastuvõtmiseks kehtestatud üheaastane tähtaeg lõppes täpselt 1. jaanuaril 1991.
61. Nagu põhikohtuasja hagejad ja Hispaania valitsus õigesti märkisid, võimaldab vaid selline, eespool viidatud kahe sätte sõnastusest selgelt tulenev tõlgendus kaitsta õiguskindlust ja tagada ühenduse õiguse ühtlast kohaldamist. Sel moel nähakse kõigile liikmesriikidele ette üks tähtaeg, mille jooksul saab tunnustada teatud isikute kategooriad ühenduse õigusega nõutavaks auditeerimiseks, kaldudes kõrvale artiklis 4 kehtestatud nõuetest, eelkõige erialaeksami sooritamise tingimusest.
62. Riiginõukogu liikmete vähemuse kõnealuse sätte tõlgendus, mida toetab ka komisjon, ei järgi selliseid ühenduse õiguskorra põhinõudeid. Kui üheaastane tähtaeg hakkab kulgema direktiivi „täielikust” või „tegelikust” rakendamisest igas üksikus liikmesriigis, siis on üleminekusätete vastuvõtmise tähtaeg seotud äärmiselt ebakindla tingimusega ning oleks lisaks riigiti erinev.
63. See ilmneb eriti selgelt käesoleva juhtumi puhul. Nii riiginõukogu vähemus kui ka komisjon soovitavad sama meetodi kasutamist kõnealuse tähtaja arvutamiseks, kuid määratlevad dies a quo
kahele erinevale kuupäevale. Riiginõukogu arvates hakkab see tähtaeg kulgema 14. juulist 1992, mil avaldati määrus nr 226/92. Komisjoni arvates hakkab nimetatud tähtaeg kulgema järgneva määruse nr 121/93 vastuvõtmisest.
64. Lisaks sellele oleks vaidlustatud väite paradoksaalseks tulemuseks selliste liikmesriikide soosimine, kes ei ole direktiivi õigeaegselt „täielikult” rakendanud. Neil säiliks kaheksanda direktiiviga kehtestatud nõuetest kõrvalekalduva tunnustamise õigus kauem kui neil liikmesriikidel, kes on kohusetundlikult rakendussätteid kohaldanud enne 1. jaanuari 1990.
65. Käesoleval juhul avaldas Kreeka seadusandja seaduse nr 2257/94, millega lisati seadusesse nr 2231/94 vaidlusalune artikli 18 lõige 3a, alles 23. novembril 1994, st enam kui kolm aastat pärast lõpliku tähtpäeva saabumist 1. jaanuaril 1991. Isegi eeldusel, et see seadus piirdus 12. aprillil 1993 avaldatud määrusega nr 121/93 ette nähtud erandi „taasjõustamisega”, nagu väidab komisjon, oleks see nimetatud tähtpäeva suhtes hilinenud.
66. Vaidlusalust Kreeka õigusnormi tuleb seega igal juhul lugeda nimetatud direktiiviga vastuolus olevaks, kuna ta võeti vastu pärast artiklis 15 sätestatud lõplikku tähtpäeva.
67. Eespool esitatud põhjustel leian, et kaheksanda direktiivi artikliga 15 on vastuolus see, et liikmesriik kasutab pärast 1. jaanuari 1991 õigust tunnustada sama direktiivi artikli 1 lõikes 1 märgitud raamatupidamisdokumentide seadusjärgseks auditeerimiseks spetsialiste, kes nimetatud kuupäeval olid kvalifitseeritud ja auditeerisid selles riigis nimetatud dokumente, nõudmata neilt sama direktiivi artiklis 4 sätestatud erialaeksami sooritamist.
68. Teen seega ettepaneku vastata esimesele küsimusele, et kaheksanda direktiivi artikli 15 alusel võisid kõik liikmesriigid tunnustada sama direktiivi artikli 1 lõikes 1 märgitud raamatupidamisdokumentide seadusjärgseks auditeerimiseks spetsialiste, kes 1. jaanuaril 1991 olid liikmesriigis kvalifitseeritud nimetatud dokumente seadusjärgselt auditeerima ja kes tegelikult sellega tegelesid, nõudmata neilt sama direktiivi artiklis 4 sätestatud erialaeksami sooritamist. Seda õigust võis teostada enne lõpliku tähtaja lõppemist 1. jaanuaril 1991.
Teine küsimus
69. Teise küsimusega soovib riiginõukogu teada, kas artikli 11 alusel võivad teises liikmesriigis raamatupidamisdokumente auditeerima tunnustatud spetsialistid saada selleks tegevuseks tunnustuse ka mõnes teises liikmesriigis, ilma et neid kohustataks sooritama erialaeksamit.
70. Riiginõukogu väidab ühehäälselt, et direktiivi artikkel 11 tähendab lihtsalt seda, et juhul, kui tunnustamist taotlev isik on ühtlustamiseelse korra raames teises liikmesriigis omandanud nõutava kvalifikatsiooni, siis liikmesriik, kellelt tunnustamist taotletakse, peab seda kvalifikatsiooni käsitlema, nagu oleks see saadud selles liikmesriigis, ilma et ta kehtestaks ühtegi erandit üldpõhimõttele, mille kohaselt tunnustamine on võimalik vaid eelneva erialaeksami sooritamise korral.
71. Minu arvates ei saa selle seisukohaga nõustuda.
72. Selles osas tuletan esiteks meelde, et reguleeritud kutseala, näiteks audiitori kutseala kvalifikatsiooni tunnustamist reguleerib praegu direktiiv 89/48/EMÜ vähemalt kolmeaastase kutseõppe läbimisel antavate kõrgharidusdiplomite tunnustamise üldsüsteemi kohta (edaspidi „direktiiv 89/48”).(19)
73. See direktiiv, mis on põhikohtuasja asjaoludele kohaldatav, põhineb üldisel põhimõttel, mille kohaselt liikmesriik, kes nõuab teatud kutsealal tegutsema hakkamiseks diplomi olemasolu, ei või keelduda andmast teise liikmesriigi kodanikule luba asuda sellel kutsealal tegutsema, kui tal on diplom, mida päritoluriigis nõutakse kõnealusel kutsealal tegutsema hakkamiseks (artikkel 3). Direktiiv paneb selle põhimõttega liikmesriikidele tõelise teises liikmesriigis omandatud kutsekvalifikatsiooni (nagu näiteks audiitori kutsekvalifikatsioon) tunnustamise kohustuse.
74. Kaheksas direktiiv sarnast kohustust seevastu ette ei näe, piirdudes kaheteistkümnendas põhjenduses teatamisega, et „muude liikmesriikide kodanikele [raamatupidamisdokumentide seadusjärgseks] auditeerimiseks antud loa tunnustamist reguleeritakse spetsiaalselt direktiividega tegevuse alustamise ja käigu kohta rahanduse, majanduse ja raamatupidamisarvestuse valdkonnas, samuti direktiividega teenuste osutamise vabaduse kohta neis valdkondades.”
75. Selliste direktiivide vastuvõtmiseni, mida küll kunagi vastu ei võetud, nähti ette erisäte, mis minu arvates võimaldab lahendada käesoleva kohtuasja direktiivi 89/48 üldkorda kohaldamata.
76. Selleks erisätteks on artikkel 11, mis jättes kehtestamata kohustuse tunnistada välismaal omandatud audiitori kvalifikatsiooni, annab liikmesriikidele õiguse
„tunnustada [raamatupidamisdokumente auditeerima] isikuid, kes on omandanud kogu kvalifikatsiooni või osa sellest teises riigis,” kui „pädevad ametiasutused peavad pidama [sellist] kvalifikatsiooni samaväärseks
sellega, mida nõutakse asjaomase liikmesriigi seaduse alusel kooskõlas […] direktiiviga.”
77. Erinevalt eelotsusetaotluse esitanud kohtu, põhikohtuasja hagejate ja Kreeka valitsuse arvamusest ei ole vaidlusaluse õigusnormi alusel tunnustamiseks vajalik see, et teises liikmesriigis tunnustatud spetsialistidel oleks sama kvalifikatsioon, mida siseriiklik õigus direktiiviga kooskõlas nõuab, ja eriti see, et nad oleksid sooritanud vastuvõtvas riigis korraldatava erialaeksamiga samasuguse eksami.
78. Nagu komisjon õigesti märkis, eeldab tunnustamine artiklis 11 kirjeldatud süsteemi kohaselt hoopis nimetatud spetsialistide kvalifikatsiooni samaväärsuse
hindamist, võrreldes kvalifikatsiooniga, mis on nõutav riigis, kus nad soovivad auditeerida.
79. Mulle tundub, et sellist samaväärsuse hindamist reguleerivate sätete puudumise korral peavad pädevad ametiasutused seda tegema EÜ asutamislepingu ja eriti just asutamisvabadust puudutavate sätetega (artikkel 43) liikmesriikidele pandud kohustustest kinni pidades.
80. Selles osas tuletan meelde, et Euroopa Kohus on korduvalt täpsustanud, et EÜ artikkel 43 kohustab liikmesriike, kellele „on esitatud taotlus saada luba tegutseda ametis, mille jaoks siseriiklik õigus nõuab diplomit või ametialast kvalifikatsiooni, võtma arvesse huvitatud isiku diplomeid, tunnistusi ja muid tõendeid, mille ta on omandanud teises liikmesriigis sama ametiga tegutsemiseks, võrreldes nende diplomitega tõendatud võimeid ja neilt siseriiklike reeglitega nõutavaid teadmisi ja kvalifikatsiooni.”(20)
81. Kui sellise diplomite võrdleva hindamise tagajärjel „leitakse, et välismaise diplomiga tõendatud teadmised ja kvalifikatsioon vastavad siseriiklikele sätetele, peab liikmesriik tunnistama, et see diplom vastab nende siseriiklike sätetega kehtestatud nõuetele.”(21)
82. Seevastu, kui sellise võrdluse tulemusel ilmneb, et nende teadmiste ja kvalifikatsiooni vastavus on vaid osaline, „võib vastuvõttev liikmesriik nõuda, et huvitatud isik tõendab, et ta on omandanud puuduvad teadmised ja kvalifikatsiooni.” Ka sellisel juhul peavad pädevad siseriiklikud ametiasutused hindama, kas „vastuvõtvas liikmesriigis kas õpingute või praktilise kogemustega omandatud teadmisi võib arvestada puuduvate teadmiste omandamiseks.”(22)
83. Mulle tundub, et käesoleval juhul on seaduse nr 2231/94 artikli 18 lõige 3a osas, mis puudutab teistes liikmesriikides auditeerima tunnustatud isikuid, kooskõlas artikli 11 tõlgendusega eespool viidatud Euroopa Kohtu poolt kujundatud põhimõtete valguses. See õigusnorm võimaldab nimetatud spetsialistide tunnustamist tingimusel, et Vannutatud Audiitorite Koja järelevalvenõukogu kontrollib, kas neid on „vannutatud raamatupidaja või vannutatud audiitorina tunnustatud mõnes teises Euroopa Liidu liikmesriigis” ning kas neil on „kümneaastane auditeerimiskogemus, sh vähemalt kolmeaastane auditeerimiskogemus Kreekas.” Mulle tundub, et vastavalt artikli 11 nõuetele viisid esiteks Kreeka seadusandja ning seejärel kutseasutused läbi välismaiste spetsialistide kvalifikatsiooni vastavuse hindamise siseriiklike sätetega direktiiviga kooskõlas nõutavale kvalifikatsioonile, mille alusel tehti järeldus nende kvalifikatsioonide samaväärsuse kohta ja tunnustati välismaiseid spetsialiste auditeerima.
84. Eespool esitatud põhjenduste alusel väidan, et kaheksanda direktiivi artikkel 11 võimaldab liikmesriigil tunnustada raamatupidamisdokumente seadusjärgselt auditeerima teises liikmesriigis juba tunnustatud spetsialiste ilma erialaeksami sooritamise kohustuseta, kui pädevad ametiasutused peavad nende kvalifikatsiooni samaväärseks selle liikmesriigi õigusaktides kooskõlas direktiiviga nõutavaga.
IV. Ettepanek
85. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Symvoulio Tis Epikrateias’e esitatud eelotsuseküsimustele järgnevalt:
1) Nõukogu 10. aprilli 1984. aasta kaheksanda direktiivi 84/253/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb raamatupidamisdokumentide seadusjärgse auditeerimise eest vastutavate isikute tunnustamist, artikli 15 alusel võisid kõik liikmesriigid tunnustada sama direktiivi artikli 1 lõikes 1 märgitud raamatupidamisdokumentide seadusjärgseks auditeerimiseks spetsialiste, kes 1. jaanuaril 1991 olid liikmesriigis kvalifitseeritud nimetatud dokumente seadusjärgselt auditeerima ja kes tegelikult sellega tegelesid, nõudmata neilt sama direktiivi artiklis 4 sätestatud erialaeksami sooritamist. Seda õigust võis teostada enne lõpliku tähtaja lõppemist 1. jaanuaril 1991.
2) Kaheksanda direktiivi 84/253 artikkel 11 võimaldab liikmesriigil tunnustada raamatupidamisdokumente seadusjärgselt auditeerima teises liikmesriigis juba tunnustatud spetsialiste ilma erialaeksami sooritamise kohustuseta, kui pädevad ametiasutused peavad nende kvalifikatsiooni samaväärseks selle liikmesriigi õigusaktides kooskõlas direktiiviga nõutavaga.
(1) .
(2)
–	Nõukogu 10. aprilli 1984. aasta kaheksas direktiiv 84/253/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb raamatupidamisdokumentide seadusjärgse auditeerimise eest vastutavate isikute tunnustamist (EÜT L 126, lk 20).
(3)
–	Nõukogu 25. juuli 1978. aasta neljas direktiiv 78/660/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (EÜT L 222, lk 11).
(4)
–	Eelkõige artikli 51 lõike 2 alusel võivad liikmesriigid auditeerimise kohustusest vabastada „äriühingud, mis oma bilansipäeval ei ületa kolme järgmise kriteeriumi seast kahe piiranguid:	–	bilansi kogumaht: 1 000 000 Euroopa arvestusühikut,	–	puhaskäive: 2 000 000 Euroopa arvestusühikut,	–	keskmine töötajate arv aruandeaasta jooksul: 50” (artikkel 11).
(5)
–	Nõukogu 13. juuni 1983. aasta seitsmes direktiiv 83/349/EMÜ, mis põhineb asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktil g ja käsitleb konsolideeritud aastaaruandeid (EÜT L 193, lk 1).
(6)
–	Kuningliku seaduse nr 737/1961 (FEK 186/A) artikli 2 lõiked 5, 7 ja 8.
(7)
–	Presidendi määrused nr 409/1986 (FEK 191/A, 28.11.1986) ja nr 419/1986 (FEK 197/A, 19.12.1986).
(8)
–	Dekreetseaduse nr 3329/1955 artikli 2 lõike 1 punkt c.
(9)
–	Dekreetseaduse nr 3329/1955 artikli 5 lõige 3.
(10)
–	Seaduse nr 5076/1931 artikkel 32.
(11)
–	Selliste audiitori kandidaatide grupi osas meenutan, et seaduse nr 2257/91 artikli 18 lõike 3a kohaselt oli tunnustamiseks vajalik kaheksateistkümneaastane kogemus seaduse avaldamise hetkel.
(12)
–	Kohtujuristi kursiiv.
(13)
–	Kohtujuristi kursiiv.
(14)
–	Kohtujuristi kursiiv.
(15)
–	Kohtujuristi kursiiv.
(16)
–	Kohtujuristi kursiiv.
(17)
–	21. juuni 1973. aasta otsus kohtuasjas 79/72: komisjon v. Itaalia (EKL 1973, lk 667, punkt 7), vt muuhulgas ka 26. veebruari 1976. aasta otsus kohtuasjas 52/75: komisjon v. Itaalia (EKL 1976, lk 227, punkt 10).
(18)
– Kohtujuristi kursiiv.
(19)
–	Nõukogu 21. detsembri 1988. aasta direktiiv (EÜT 1989, L 19, lk 16).
(20)
–	7. mai 1991. aasta otsus kohtuasjas Vlassopoulou (EKL 1991, lk I‑2357, punkt 16). Vt selles osas ka hilisemaid kohtuotsused: 16. mai 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑232/99: komisjon v. Hispaania (EKL 2002, lk I‑4235, punkt 21) ja 13. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑313/01: Morgenbesser (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 57).
(21)
–	Eespool viidatud Vlassopoulou otsuse punkt 19.
(22)
–	Eespool viidatud Vlassopoulou otsuse punkt 20.