62005CC0313_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με την υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie (Περιφερειακό Διοικητικό Δικαστήριο της Βαρσοβίας) ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν είναι συμβατή με τα άρθρα 25, 28 και 90 ΕΚ και το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12/EOK (2) του Συμβουλίου η επιβολή από κράτος μέλος ειδικού φόρου κατανάλωσης σε ιδιωτικής χρήσεως αυτοκίνητα
– ο οποίος εφαρμόζεται κατά την αγορά οποιουδήποτε αυτοκινήτου, ανεξαρτήτως του τόπου προελεύσεώς του, πριν την πρώτη ταξινόμησή του στο κράτος μέλος,
– ο οποίος εφαρμόζεται, με συντελεστή που εξαρτάται από την παλαιότητα του οχήματος και τον κυβισμό του κινητήρα, στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη, όχι όμως και σε αυτά που έχουν ήδη ταξινομηθεί στο οικείο κράτος μέλος, επί των οποίων έχει ήδη επιβληθεί ο φόρος αυτός πριν την πρώτη ταξινόμησή τους και έχει επομένως επηρεάσει την τιμή μεταπώλησής τους,
– βάσει του οποίου όσοι αγοράζουν αυτοκίνητο από άλλο κράτος μέλος υποχρεούνται να καταθέσουν απλοποιημένη δήλωση στο τελωνείο εντός πέντε ημερών από την αγορά του.
Σε περίπτωση ασυμβατότητας με τις διατάξεις αυτές, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί αν θα έπρεπε να υπάρξει χρονικός περιορισμός του αποτελέσματος της αποφάσεώς του.
Το εφαρμοστέο κοινοτικό δίκαιο
Οι διατάξεις της Συνθήκης και της νομοθεσίας
2. Το άρθρο 23 ΕΚ (3) προβλέπει:
«1.	Η Κοινότητα βασίζεται επί τελωνειακής ενώσεως που εκτείνεται στο σύνολο των εμπορευματικών συναλλαγών και περιλαμβάνει την απαγόρευση των εισαγωγικών και εξαγωγικών δασμών και όλων των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και την υιοθέτηση κοινού δασμολογίου στις σχέσεις τους με τις τρίτες χώρες.
2.	Οι διατάξεις του άρθρου 25 […] εφαρμόζονται στα προϊόντα καταγωγής κρατών μελών, καθώς και στα προϊόντα προελεύσεως τρίτων χωρών που ευρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός των κρατών μελών.»
3.
Το άρθρο 25 ΕΚ προβλέπει:
«Οι εισαγωγικοί και εξαγωγικοί δασμοί ή φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών. Η απαγόρευση αυτή ισχύει και για τους δασμούς ταμιευτικού χαρακτήρα.»
4. Το άρθρο 28 ΕΚ προβλέπει:
«Οι ποσοτικοί περιορισμοί επί των εισαγωγών, καθώς και όλα τα μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος, απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών.»
5. Το άρθρο 90 ΕΚ προβλέπει:
«Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα.
Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει στα προϊόντα των άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους, η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων.»
6. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προβλέπει ότι η οδηγία έχει εφαρμογή σε κοινοτικό επίπεδο στα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά. Όσον αφορά άλλα προϊόντα, το άρθρο 3, παράγραφος 3 προβλέπει:
«Τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις σε προϊόντα άλλα από εκείνα που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1, υπό τον όρο όμως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου.
[…]»
Η νομολογία
7. Οι προπαρατεθείσες διατάξεις εξετάσθηκαν από το Δικαστήριο σε αρκετές υποθέσεις που αφορούσαν εθνικούς φόρους επί οχημάτων εισαγομένων από άλλα κράτη μέλη.
8. Πρώτον, το Δικαστήριο έκρινε ότι η απαγόρευση του άρθρου 28 ΕΚ δεν περιλαμβάνει τα εμπόδια στο εμπόριο στα οποία αναφέρονται άλλες ειδικές διατάξεις της Συνθήκης, όπως τα εμπόδια φορολογικής φύσεως ή ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμούς που καλύπτονται από τα άρθρα 25 και 90 ΕΚ, αντιστοίχως (4) .
Ούτε μπορούν οι διατάξεις των δύο αυτών άρθρων να εφαρμοσθούν από κοινού:
ο ίδιος φόρος δεν είναι δυνατόν να εμπίπτει, ταυτοχρόνως, και στις δύο αυτές κατηγορίες (5) .
9. Συναφώς, φορολογική επιβάρυνση κατά την ταξινόμηση του οχήματος, η οποία δεν επιβάλλεται κατά τη διέλευση του οχήματος από τα σύνορα κράτους μέλους αλλά κατά την πρώτη ταξινόμησή του στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους, πρέπει να θεωρηθεί ότι εμπίπτει σε ένα γενικό σύστημα εσωτερικών εισφορών επί των εμπορευμάτων και, συνεπώς, να εξετασθεί υπό το πρίσμα του άρθρου 90 ΕΚ (6) .
10. Όσον αφορά την εκτίμηση της φορολογίας μεταχειρισμένων οχημάτων βάσει του άρθρου 90 ΕΚ, έχω παραθέσει περιληπτικώς τις σημαντικότερες αποφάσεις του Δικαστηρίου (7) στα σημεία 4 έως 22 των πρόσφατων προτάσεών μου στην υπόθεση Nádasdi (8), στις οποίες παραπέμπω.
11. Από τη νομολογία αυτή προκύπτει συνοπτικά ότι για να είναι συμβατός με την πρώτη παράγραφο του άρθρου 90 ΕΚ ο εθνικός φόρος που επιβάλλεται άπαξ σε κάθε όχημα, κατά την πρώτη ταξινόμησή του σε κράτος μέλος, πρέπει, στον βαθμό που πλήττει τα μεταχειρισμένα οχήματα, να υπολογίζεται κατά τρόπον ώστε να μη δημιουργούνται διακρίσεις σε βάρος μεταχειρισμένων οχημάτων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη. Ο φόρος αυτός δεν πρέπει επομένως να υπερβαίνει, όσον αφορά τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα, το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία παρόμοιου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που έχει ταξινομηθεί για πρώτη φορά, σε προγενέστερο χρόνο, στο ίδιο κράτος μέλος.
12. Με τις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο διευκρίνισε επίσης, μεταξύ άλλων, ότι η εξέταση της συμβατότητας του φόρου με το άρθρο 90 ΕΚ
προϋποθέτει ότι λαμβάνονται υπόψη οι τρόποι εφαρμογής της εισπράξεως του εν λόγω φόρου· ότι η επιδίωξη του σκοπού της προστασίας του περιβάλλοντος δεν απαλλάσσει το κράτος μέλος από την υποχρέωσή του να μη δημιουργεί διακρίσεις· ότι η μείωση της αξίας δεν είναι απαραίτητο να υπολογίζεται κατά περίπτωση, αλλά μπορεί να βασίζεται σε κλίμακες ή πίνακες με τη χρήση κριτηρίων που καθιστούν δυνατή την κατά προσέγγιση εκτίμηση της μείωσης της αξίας· και ότι ο κύριος του αυτοκινήτου πρέπει να έχει τη δυνατότητα να αμφισβητήσει την εφαρμογή των κλιμάκων ή των πινάκων αυτών στην περίπτωση που δεν ανταποκρίνονται στα πραγματικά χαρακτηριστικά του συγκεκριμένου οχήματος.
13. Είναι προφανές ότι η
φορολόγηση των καινουργών αυτοκινήτων εμπίπτει στο άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ μόνον εάν υφίσταται εγχώρια παραγωγή. (Όσον αφορά την υπό κρίση περίπτωση πρέπει να επισημανθεί ότι υφίσταται εγχώρια παραγωγή στην Πολωνία). Μολονότι η φορολογία αυτή δεν εισάγει εμφανώς διακρίσεις σε βάρος των οχημάτων που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη, γεγονός που θα αντέβαινε σαφώς στην ανωτέρω διάταξη, τίθεται ωστόσο το θέμα αν είναι διαρθρωμένη κατά τρόπον ώστε να δημιουργεί εμμέσως διακρίσεις ή προστατευτισμό.
14. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ένα φορολογικό σύστημα δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δημιουργεί διακρίσεις απλώς και μόνον επειδή φορολογεί με υψηλότερο φορολογικό συντελεστή αποκλειστικά τα εισαγόμενα προϊόντα, ιδίως από άλλα κράτη μέλη, εφόσον η διαφορά αυτή στους φορολογικούς συντελεστές δεν έχει ως αποτέλεσμα να ευνοείται η πώληση οχημάτων εγχώριας κατασκευής σε σχέση με την πώληση οχημάτων εισαγομένων από άλλα κράτη μέλη (9) .
15. Το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 90 ΕΚ απαγορεύει την εσωτερική φορολογία η οποία μπορεί να οδηγήσει σε «έμμεσο φορολογικό προστατευτισμό στην περίπτωση προϊόντων τα οποία, χωρίς να είναι ομοειδή κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου του άρθρου [90 ΕΚ], βρίσκονται ωστόσο προς ορισμένα από αυτά σε σχέση ανταγωνισμού, έστω και μερική, έμμεση ή ενδεχόμενη» (10) . Τα οχήματα είναι «ομοειδή» αν τελούν σε σχέση ανταγωνισμού λόγω των ιδιοτήτων τους και των αναγκών τις οποίες τα προϊόντα αυτά ικανοποιούν.
Ο βαθμός ανταγωνισμού μεταξύ δύο μοντέλων εξαρτάται από το κατά πόσον ανταποκρίνονται σε διάφορες απαιτήσεις, ιδίως όσον αφορά την τιμή, το μέγεθος, την άνεση, τις επιδόσεις, την κατανάλωση καυσίμων, την ανθεκτικότητα στον χρόνο και την αξιοπιστία (11) .
Δεν νομίζω, ωστόσο, ότι υπάρχουν υποθέσεις στις οποίες να έχει κριθεί, ή να έχει έστω υποστηριχθεί, ότι η φορολόγηση εισαγομένων οχημάτων δημιουργεί έμμεσο προστατευτισμό υπέρ άλλων προϊόντων εκτός των οχημάτων.
Η εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία
16. Σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, με το άρθρο 80 του πολωνικού νόμου περί των ειδικών φόρων κατανάλωσης (12) επιβάλλεται ειδικός φόρος κατανάλωσης στα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως, τα οποία δεν έχουν ταξινομηθεί στην ημεδαπή σύμφωνα με τις διατάξεις του κώδικα οδικής κυκλοφορίας. Υπόχρεοι στην καταβολή του εν λόγω φόρου είναι όσοι πωλούν αυτοκίνητο ιδιωτικής χρήσεως πριν από την πρώτη ταξινόμησή του στην Πολωνία, καθώς και οι εισαγωγείς και όσοι προβαίνουν σε «ενδοκοινοτική αγορά». Ως «ενδοκοινοτική αγορά» νοείται η αγορά αυτοκινήτου σε άλλο κράτος μέλος και η εισαγωγή του στην Πολωνία, η αγορά δε αυτή λογίζεται ότι συντελείται, κατά το άρθρο 2 του νόμου, όπως επισημαίνουν η Πολωνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις τους, κατά την ημερομηνία της πραγματικής εισαγωγής του αυτοκινήτου στην Πολωνία και όχι κατά την ημερομηνία της αγοράς του. Αποδείχθηκε περαιτέρω κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι ο πολωνός κατασκευαστής επιβατικών αυτοκινήτων, εάν επρόκειτο να ταξινομήσει ένα αυτοκίνητο στο όνομά του πριν την πώλησή του, ήταν υποχρεωμένος να καταβάλει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και στην περίπτωση αυτή δεν οφειλόταν στην πράξη κανείς άλλος φόρος.
17. Σύμφωνα με το άρθρο 81 του ίδιου νόμου, όσοι προβαίνουν σε ενδοκοινοτική αγορά υποχρεούνται να υποβάλουν, εντός πέντε ημερών από την ημερομηνία της αγοράς, απλοποιημένη δήλωση στις αρμόδιες τελωνειακές αρχές και να καταβάλουν τον ειδικό φόρο κατανάλωσης το αργότερο κατά τον χρόνο ταξινομήσεως του αυτοκινήτου στην Πολωνία.
18. Δυνάμει του άρθρου 75 του νόμου περί ειδικών φόρων κατανάλωσης, ο συντελεστής του φόρου στα προϊόντα ανέρχεται, αν δεν ορίζεται άλλως,
στο 65 % της φορολογικής βάσεως, την οποία σύμφωνα με το άρθρο 10 αποτελεί το οφειλόμενο ή το καταβληθέν τίμημα.
Ωστόσο, ο συντελεστής αυτός μπορεί να μεταβάλλεται με υπουργική απόφαση.
19. Μία τέτοια απόφαση εκδόθηκε το 2004 (13) .
Σύμφωνα με το άρθρο 7 της αποφάσεως αυτής, σε συνδυασμό με τα παραρτήματά της 1 και 2, ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα ιδιωτικά αυτοκίνητα ανερχόταν σε 13,6 % της φορολογικής βάσεως για τα οχήματα με κυβισμό άνω των 2 000 κυβικών εκατοστών ή σε 3,1 % της φορολογικής βάσεως για τα υπόλοιπα οχήματα.
20. Σε περίπτωση πωλήσεως, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής αγοράς αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως μετά την πάροδο δύο ημερολογιακών ετών από την κατασκευή του (η οποία λογίζεται ως το πρώτο ημερολογιακό έτος), ο συντελεστής αυτός αυξάνεται σύμφωνα με τον τύπο (12 x (W-2) %, όπου W είναι η παλαιότητα του αυτοκινήτου, η οποία εκφράζεται σε έτη και υπολογίζεται από το έτος κατασκευής μέχρι και το έτος φορολογήσεως.
Εντούτοις, ο τελικός συντελεστής δεν μπορεί να υπερβεί το 65 % της βάσεως που ορίζεται στο άρθρο 75 του νόμου περί ειδικού φόρου κατανάλωσης.
21. Βάσει αυτών, αντιλαμβάνομαι ότι το ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης που επιβάλλεται σε όλα τα επιβατικά αυτοκίνητα, είτε είναι εισαγόμενα είτε έχουν κατασκευασθεί στην Πολωνία, ανέρχεται στο 13,6 % ή στο 3,1 % του τιμήματος του καινουργούς αυτοκινήτου ή του τιμήματος μεταπωλήσεως, αναλόγως κυβισμού, κατά το έτος κατασκευής ή το επόμενο έτος.
22. Στη συνέχεια, ο συντελεστής αυτός αυξάνεται κατά 12 % ανά έτος.
Επομένως, το πέμπτο έτος θα είναι 36 % – δηλαδή 12 επί (5 μείον 2 = 3) – συν 3,1 % ή 13,6 %, αναλόγως κυβισμού, ίσον 39,1 % ή 49,6 % επί του τιμήματος μεταπωλήσεως την ημερομηνία εκείνη. Το έκτο έτος, με τον ίδιο υπολογισμό, θα ανέρχεται σε 51,1 % ή 62,6 % του οικείου τιμήματος, και θα φθάσει στο ανώτατο όριο του 65 % τον έβδομο ή τον όγδοο χρόνο, κατά περίπτωση.
23. Και πάλι, όπως αντιλαμβάνομαι, αυτό ισχύει εξίσου για όλα τα αυτοκίνητα, είτε εισάγονται είτε κατασκευάζονται στην Πολωνία.
Ωστόσο, φαίνεται λογικό να υποτεθεί ότι στην πράξη όλα τα αυτοκίνητα που εμπίπτουν στην τελευταία κατηγορία (εξαιρουμένων όσων δεν πωλήθηκαν στην εγχώρια αγορά αλλά εξήχθησαν, στα οποία δεν πρόκειται σε καμία περίπτωση να επιβληθεί ο πολωνικός ειδικός φόρος κατανάλωσης) θα έχουν ταξινομηθεί πριν το τέλος του έτους που έπεται της κατασκευής τους – είτε επειδή, όπως είναι πιθανότερο, θα έχουν πωληθεί είτε επειδή, κατ’ εξαίρεση, ο κατασκευαστής θα τα έχει ταξινομήσει στο όνομά του για να αποφύγει τον επιπλέον φόρο.
Η διαδικασία της κύριας δίκης και η δικαστική παραπομπή
24. Τον Ιούνιο του 2004 ο Brzeziński, προσφεύγων στην κύρια δίκη, δήλωσε την ενδοκοινοτική αγορά ενός επιβατικού αυτοκινήτου μάρκας Volkswagen Golf II, κατασκευασθέντος το 1989 και, προκειμένου να το ταξινομήσει στην Πολωνία, κατέβαλε τον σχετικό ειδικό φόρο κατανάλωσης ύψους 855 PLN (14) .
25. Στη συνέχεια ζήτησε την επιστροφή του φόρου αυτού. Θεώρησε ότι η υποχρέωση καταβολής του φόρου αυτού αντιβαίνει στα άρθρα 23, 25 και 90 ΕΚ. Οι τελωνειακές αρχές αρνήθηκαν να επιστρέψουν τον φόρο με την αιτιολογία ότι «[…] η φορολογική πολιτική αποτελεί σύμβολο της εθνικής κυριαρχίας και μέρος της οικονομικής πολιτικής της χώρας». Ο Brzeziński υπέβαλε ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής η οποία απορρίφθηκε, με την αιτιολογία κυρίως ότι οι σχετικές πολωνικές διατάξεις έχουν δεσμευτικό χαρακτήρα και δεν αντιβαίνουν στις σχετικές θεμελιώδεις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, δηλαδή στο άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12.
26. Ο Brzeziński άσκησε τότε προσφυγή ενώπιον του δικαστηρίου ζητώντας να ακυρωθεί η απόφαση των τελωνειακών αρχών και να διαταχθεί η επιστροφή του ειδικού φόρου κατανάλωσης που κατέβαλε.
27. Το εθνικό δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς την ορθή εφαρμογή διαφόρων διατάξεων της κοινοτικής νομοθεσίας υπό τις υπό κρίση περιστάσεις και ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως υποβάλλοντας τα εξής ερωτήματα:
«1) Αποκλείει το άρθρο 25 [ΕΚ], κατά το οποίο οι εισαγωγικοί και οι εξαγωγικοί δασμοί ή φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών, την εφαρμογή του άρθρου 80 του [πολωνικού νόμου περί ειδικού φόρου κατανάλωσης] δεδομένου ότι επιβάλλεται ειδικός φόρος κατανάλωσης σε κάθε αγορά αυτοκινήτου, ανεξαρτήτως του τόπου προελεύσεως του οχήματος, πριν την πρώτη ταξινόμησή του στην ημεδαπή;
2) Επιτρέπει το άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, [ΕΚ], κατά το οποίο κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, υψηλότερους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα, σε κράτος μέλος να θεσπίσει ειδικό φόρο κατανάλωσης επιβαλλόμενο επί των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν εισαχθεί από άλλα κράτη μέλη, μολονότι απαλλάσσει του εν λόγω φόρου την πώληση μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν ήδη ταξινομηθεί στην Πολωνία, δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης βαρύνει όλα τα οχήματα που δεν έχουν ταξινομηθεί στην ημεδαπή, κατά το άρθρο 80, παράγραφος 1, του [πολωνικού νόμου περί ειδικού φόρου κατανάλωσης];
3) Επιτρέπει το άρθρο 90, δεύτερο εδάφιο, [ΕΚ], κατά το οποίο κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει στα προϊόντα των άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων, σε κράτος μέλος να θεσπίσει ειδικό φόρο κατανάλωσης του οποίου ο συντελεστής εξαρτάται από την παλαιότητα του οχήματος και τον κυβισμό του κινητήρα, όπως ο μνημονευόμενος στην [απόφαση του 2004]), στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη, δεδομένου ότι υπολογίζεται βάσει του αυτού τύπου ο φόρος επί της πωλήσεως μεταχειρισμένων αυτοκινήτων εντός της χώρας πριν την πρώτη ταξινόμησή τους στην ημεδαπή, ακολούθως δε ο εν λόγω φόρος επιβαρύνει την τιμή του οχήματος κατά την μεταπώλησή του;
4) Απαγορεύει το άρθρο 28 [ΕΚ], δυνάμει του οποίου οι ποσοτικοί περιορισμοί επί των εισαγωγών, καθώς και όλα τα μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος, απαγορεύονται μεταξύ των κρατών μελών, σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 3, της [οδηγίας 92/12], σε κράτος μέλος να θεσπίσει τις διατάξεις που περιλαμβάνονται στο άρθρο 81 του πολωνικού νόμου περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, δυνάμει του οποίου όσοι αγοράζουν εντός της Κοινότητας αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσεως, τα οποία δεν έχουν ταξινομηθεί στην ημεδαπή, υποχρεούνται, βάσει των διατάξεων του κώδικα οδικής κυκλοφορίας, να καταθέσουν απλοποιημένη δήλωση στον διευθυντή του αρμόδιου τελωνείου κατά την εισαγωγή στο εθνικό έδαφος και το αργότερο εντός προθεσμίας πέντε ημερών από την εντός της Κοινότητας αγορά;»
28. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί περαιτέρω από το Δικαστήριο να καθορίσει τα χρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως
που πρόκειται να εκδοθεί στο μέτρο που αυτή θα μπορούσε να επηρεάσει τον κρατικό προϋπολογισμό.
29. Η Πολωνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις, εκπροσωπήθηκαν δε αμφότερες, καθώς και ο Brzeziński, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Εκτίμηση
Εισαγωγική παρατήρηση
30. Πέραν του άρθρου 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, τα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο αφορούν τρεις διατάξεις της Συνθήκης:
τα άρθρα 25, 28 και 90 ΕΚ.
31. Ωστόσο, όπως παρατήρησα ανωτέρω (15), από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει σαφώς ότι εθνικό μέτρο το οποίο φέρεται ότι περιορίζει το ενδοκοινοτικό εμπόριο δεν μπορεί να εκτιμηθεί ταυτόχρονα από τη σκοπιά περισσότερων της μίας από τις διατάξεις αυτές.
Το άρθρο 28 ΕΚ έχει εφαρμογή εφόσον πρόκειται για μη φορολογικό μέτρο, το άρθρο 25 ΕΚ εφόσον πρόκειται για τελωνειακό δασμό ή άλλο φορολογικό μέτρο σχετικό με τη διέλευση ενδοκοινοτικών συνόρων και το άρθρο 90 ΕΚ εφόσον πρόκειται για εσωτερικό φορολογικό μέτρο.
32. Πρέπει επομένως να ληφθεί υπόψη κατά την εκτίμηση των υποβληθέντων ερωτημάτων το αλληλοαποκλειόμενο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων αυτών της Συνθήκης.
Πρώτο ερώτημα
33. Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν ειδικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται κατά την αγορά κάθε αυτοκινήτου, ανεξαρτήτως προελεύσεως, πριν την ταξινόμησή του στο οικείο κράτος μέλος, αποτελεί τελωνειακό εισαγωγικό δασμό ή επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος υπό την έννοια του άρθρου 25 ΕΚ, το οποίο απαγορεύει την επιβολή αυτών των δασμών ή επιβαρύνσεων μεταξύ κρατών μελών.
34. Η ονομασία του επίδικου φόρου δεν είναι «τελωνειακός δασμός», αλλά «ειδικός φόρος κατανάλωσης».
35. Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει (16) ότι κάθε χρηματική επιβάρυνση μονομερώς επιβαλλόμενη, ανεξαρτήτως της ονομασίας της και της τεχνικής της, η οποία πλήττει τα εμπορεύματα λόγω του ότι αυτά διέρχονται τα σύνορα, όταν δεν αποτελεί δασμό κατά κυριολεξία, συνιστά φορολογική επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος υπό την έννοια του άρθρου 25 ΕΚ. Η επιβάρυνση αυτή, ωστόσο, δεν αποτελεί επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμούς αν εντάσσεται σε γενικό σύστημα εσωτερικής φορολογίας που πλήττει συστηματικώς κατηγορίες προϊόντων σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια, τα οποία εφαρμόζονται ανεξαρτήτως προελεύσεως των προϊόντων, οπότε εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 90 ΕΚ.
36. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης που περιγράφεται στη διάταξη παραπομπής δεν εισπράττεται λόγω της διελεύσεως των συνόρων, εφόσον επιβάλλεται και σε όμοια προϊόντα που κατασκευάζονται στην ημεδαπή.
Πρόκειται επομένως για εσωτερικό φόρο που επιβάλλεται συστηματικά σε κατηγορίες προϊόντων σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια που εφαρμόζονται ανεξαρτήτως της προελεύσεως των προϊόντων.
37. Κατά συνέπεια, ο φόρος αυτός δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 25 ΕΚ.
Το αν, ως εσωτερικός φόρος, είναι συμβατός με το άρθρο 90 ΕΚ αποτελεί αντικείμενο του δεύτερου και του τρίτου ερωτήματος.
Δεύτερο ερώτημα
38. Με το δεύτερο ερώτημα ερωτάται κατ’ ουσίαν αν ειδικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται κατά την αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων από άλλα κράτ η μέλη, όχι όμως και κατά την αγορά των αυτοκινήτων που έχουν ήδη ταξινομηθεί στο οικείο κράτος μέλος (στα οποία ο δασμός έχει επιβληθεί πριν από την αρχική ταξινόμησή τους), αποτελεί εσωτερική φορολογία στα προϊόντα άλλων κρατών μελών υψηλότερη από εκείνη που επιβαρύνει άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα, υπό την έννοια του άρθρου 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ.
39. Το ερώτημα αυτό πρέπει να εξεταστεί βάσει των κανόνων επιβολής του υπό κρίση ειδικού φόρου (17) .
Τους κανόνες αυτούς εξέθεσα ανωτέρω στα σημεία 16 έως 21.
40. Το ερώτημα πρέπει επίσης να εξεταστεί υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου –στην οποία αναφέρθηκα στα σημεία 10 έως 14 ανωτέρω– όσον αφορά την εκτίμηση, βάσει του άρθρου 90, πρώτο εδάφιο,
ΕΚ, των εθνικών φόρων που επιβάλλονται άπαξ σε καινουργή και μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, είτε κατασκευάζονται εντός του κράτους μέλους είτε εισάγονται από άλλα κράτη μέλη. Σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, φόρος αυτού του είδους πρέπει να υπολογίζεται κατά τρόπον ώστε να αποφεύγονται οι διακρίσεις σε βάρος των οχημάτων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη. Δεν πρέπει επομένως να επιβαρύνονται τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα με φόρο, το ύψος του οποίου υπερβαίνει την επιβάρυνση που αντιπροσωπεύει ο εναπομένων φόρος που περιλαμβάνεται στην αξία παρόμοιου οχήματος που ταξινομήθηκε πρώτη φορά στο ίδιο κράτος μέλος σε προγενέστερο στάδιο.
41. Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι η αγοραία αξία των αυτοκινήτων μειώνεται με την πάροδο του χρόνου. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όταν ο φόρος σε καινουργές αυτοκίνητο αναλογεί σε ποσοστό επί της τιμής του, τότε ο εναπομένων φόρος που περιλαμβάνεται στην τιμή μεταπώλησής του μετά την μείωση της αξίας του πρέπει να αναλογεί στο ίδιο ποσοστό επί της τιμής του. Ο φόρος αυτός ενσωματώνεται στην αγοραία αξία του αυτοκινήτου. Στη συνέχεια, η αναλογία του επί της τιμής μετά τη μείωση της αξίας του παραμένει σταθερή.
42. Έτσι, αν η τιμή ενός καινουργούς αυτοκινήτου αποτελείται, π.χ., κατά 50 % από την ανταμοιβή του πωλητή (κόστος συν κέρδος) και κατά 50 % από φόρους, τότε με την πάροδο ορισμένου χρόνου η μειωμένη αξία του –π.χ. το 60 % της αξίας που είχε ως καινουργές– θα αποτελείται από ανάλογα ίσα μέρη της εναπομένουσας ανταμοιβής του πωλητή και του εναπομένοντος φόρου. Η αρχή αυτή εφαρμόζεται όποιες κι αν είναι οι αναλογίες της τιμής του πωλητή και του φόρου. Οι δυσχέρειες στον υπολογισμό δεν ανακύπτουν από τον καθορισμό των αναλογιών αυτών (των οποίων η σχέση παραμένει σταθερή), αλλά μάλλον από τον καθορισμό του ποσοστού της μειώσεως της αξίας του συγκεκριμένου αυτοκινήτου μετά την παρέλευση της οικείας περιόδου. Το ποσοστό αυτό εξαρτάται από παράγοντες που μπορούν να ποικίλλουν, αναλόγως, μεταξύ άλλων, της μάρκας του αυτοκινήτου, του μοντέλου και των διαφόρων τύπων αυτοκινήτων.
43. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η μείωση της αξίας μπορεί να υπολογίζεται όχι μόνο κατόπιν εκτιμήσεως ή πραγματογνωμοσύνης, αλλά και μέσω σταθερών κλιμάκων που βασίζονται σε κριτήρια όπως η παλαιότητα, τα διανυθέντα χιλιόμετρα, η γενική κατάσταση, ο τρόπος κινήσεως, η μάρκα ή το μοντέλο. Αυτές οι σταθερές κλίμακες μπορούν να αναφέρονται σε ευρετήριο ή σε κατάλογο, στον οποίο εμφαίνονται οι μέσες τιμές των μεταχειρισμένων οχημάτων στην εγχώρια αγορά (18) .
44. Έχω τη γνώμη ότι οι διαπιστώσεις αυτές δεν αποτελούν τελική και εξαντλητική απαρίθμηση. Και άλλες μέθοδοι θα μπορούσαν να οδηγήσουν στο προσήκον αποτέλεσμα. Προς τούτο, είναι σαφές ότι ο υπολογισμός του πολωνικού ειδικού φόρου κατανάλωσης επί των επιβατικών αυτοκινήτων λαμβάνει πράγματι υπόψη τη μείωση της αξίας, διότι βασίζεται στην πραγματική δηλωθείσα τιμή της συναλλαγής.
45. Ωστόσο, σύμφωνα με τους λεπτομερείς κανόνες του υπολογισμού αυτού (19), το ύψος του καταβλητέου φόρου ανέρχεται στο 3,1 % ή στο 13,6 % επί της τιμής του αυτοκινήτου, ανάλογα με τον κυβισμό του, κατά το έτος κατασκευής και κατά το επόμενο έτος, και αυξάνεται για κάθε επόμενο ημερολογιακό έτος κατά 12 % μέχρι το ανώτατο όριο του 65 %, το οποίο εφαρμόζεται στο έβδομο έτος για τα αυτοκίνητα με κυβισμό άνω των
2000 κ.ε. και στο όγδοο έτος για τα λοιπά αυτοκίνητα. Το ποσοστό αυτό εφαρμόζεται πάντοτε στην τιμή πωλήσεως κατά τον κρίσιμο χρόνο.
46. Επομένως, τα αυτοκίνητα που πωλούνται καινουργή (δηλαδή στον πρώτο αγοραστή) κατά το έτος κατασκευής τους ή το επόμενο έτος έχουν την ίδια μεταχείριση είτε κατασκευάστηκαν στην Πολωνία είτε σε άλλο κράτος μέλος.
47. Επιπλέον, το ποσοστό του φόρου (3,1 % ή 13,6 % επί της τιμής πωλήσεως) σε μεταχειρισμένο αυτοκίνητο που εισήχθη στην Πολωνία το έτος κατασκευής του ή το επόμενο είναι ίσο με την αναλογία του εναπομένοντος φόρου (3,1 % ή 13,6 % επί της ανταμοιβής του πωλητή) επί της αξίας παρόμοιου αυτοκινήτου επί του οποίου επιβλήθηκε ειδικός φόρος κατανάλωσης στην Πολωνία όταν ήταν καινουργές και το οποίο μεταπωλήθηκε στη συνέχεια ως μεταχειρισμένο στην Πολωνία.
48. Οι δύο αυτές περιπτώσεις φαίνονται απολύτως συμβατές με το άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ, στο μέτρο που η φορολόγηση των καινουργών ή των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων
που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη δεν υπερβαίνει τον φόρο που επιβάλλεται στα καινουργή ή μεταχειρισμένα αυτοκίνητα από την Πολωνία.
49. Για τα αυτοκίνητα που πωλούνται μεταχειρισμένα μετά το επόμενο έτος από την κατασκευή τους, η αναλογία του εναπομένοντος φόρου που περιλαμβάνεται στην αξία του αυτοκινήτου στο οποίο επιβλήθηκε ειδικός φόρος κατανάλωσης στην Πολωνία όταν ήταν καινουργές παραμένει σταθερή στο 3,1 % ή 13,6 % (ανάλογα με τον κυβισμό) του τιμήματος που καταβάλλεται στον πωλητή μετά τη μείωση της αξίας του. Αντιθέτως, το ποσοστό του φόρου που επιβάλλεται στα αυτοκίνητα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη αυξάνεται ανά έτος μέχρι το όριο του 65 %.
50. Επομένως, στον βαθμό που με το ποσοστό αυτό μεταβάλλεται προς τα άνω η αναλογία του εναπομένοντος φόρου που περιλαμβάνεται στην αξία του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου στο οποίο επιβλήθηκε ειδικός φόρος κατανάλωσης όταν ήταν καινουργές, η εσωτερική φορολόγηση των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη είναι υψηλότερη από τη φορολόγηση των ομοειδών εγχωρίων προϊόντων. Αυτό αντίκειται επομένως στο άρθρο 90, πρώτο εδάφιο,  ΕΚ (20) .
51. Η Κυβέρνηση της Πολωνίας προέβαλε τρία επιχειρήματα τα οποία, κατά την άποψή της, δικαιολογούν τη χρησιμοποιούμενη μέθοδο υπολογισμού.
Θα εξετάσω εν συντομία τα επιχειρήματα αυτά, μολονότι, εν πάση περιπτώσει, από κανένα στοιχείο της Συνθήκης ή της νομολογίας του Δικαστηρίου δεν προκύπτει ότι μπορεί να δικαιολογηθεί φορολογία που δημιουργεί διακρίσεις κατά παράβαση του άρθρου 90 ΕΚ (21) .
52. Πρώτον, υπογραμμίζει λόγους περιβαλλοντικής φύσεως, οι οποίοι αποτελούν μέρος των θεμελιωδών στόχων της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, που καθορίζονται με το άρθρο 2 ΕΚ.
Τα παλαιότερα αυτοκίνητα είναι πιθανότερο να ρυπαίνουν περισσότερο, δικαιολογείται επομένως να αποθαρρύνεται η αγορά τους με διαφοροποίηση της φορολογίας.
53. Ωστόσο, όπως υπενθύμισα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Nádasdi (22), σκοπός του άρθρου 90 ΕΚ είναι η απαγόρευση οποιασδήποτε εσωτερικής φορολογίας, η οποία, όταν όλες οι άλλες περιστάσεις είναι οι ίδιες, φορολογεί τα προϊόντα από άλλα κράτη μέλη βαρύτερα από τα εγχώρια.
Ο φόρος δεν μπορεί να εξαιρεθεί από την απαγόρευση αυτή απλώς και μόνον επειδή έχει ως σκοπό, πλέον του βασικού σκοπού του που είναι η συγκέντρωση εσόδων, την προώθηση φιλικών προς το περιβάλλον προϊόντων ή συμπεριφορών.
Τουναντίον, αν επιδιώκει έναν τέτοιο σκοπό, πρέπει να το πράττει με τρόπο ώστε μην επιβαρύνει τα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη προϊόντα περισσότερο από τα εγχώρια.
54. Δεύτερον, η Κυβέρνηση της Πολωνίας αναφέρεται σε έναν παράγοντα ο οποίος μνημονεύεται και στη διάταξη παραπομπής:
η πεποίθηση ή η υποψία ότι στις περισσότερες περιπτώσεις, αν όχι σε όλες, το δηλωθέν στις αρχές τίμημα αγοράς είναι κατά πολύ μικρότερο από το πράγματι καταβληθέν. Επισημαίνει ότι η μετά τη μείωση της αξίας του τιμή που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού δεν καθορίζεται από κάποιο μαθηματικό τύπο ο οποίος θα μπορούσε να προσβληθεί για τον λόγο ότι δεν λαμβάνει υπόψη την πραγματική μείωση αξίας. Θεωρείται, αντικειμενικά, ως η δηλωθείσα αξία της συναλλαγής.
Ωστόσο, δικαιολογείται η εφαρμογή υψηλότερου συντελεστή προκειμένου να αντισταθμιστεί η υποτιθέμενη ψευδώς δηλωθείσα
μικρότερη τιμή.
55. Η σκέψη αυτή φαίνεται να μην ευσταθεί στο παρόν πλαίσιο. Για να θεωρηθεί η προσέγγιση αυτή σύμφωνη με τη νομολογία του Δικαστηρίου επί του άρθρου 90 ΕΚ, πρέπει να υποτεθεί ότι η τιμή αγοράς ενός αυτοκινήτου που προέρχεται από άλλο κράτος μέλος δηλώθηκε κατά σύστημα επακριβώς κατά το έτος κατασκευής και το επόμενο έτος, αλλά τα επόμενα έτη δηλώθηκε κατά σύστημα μικρότερη αξία με αυξανόμενο κατ’ έτος ποσοστό, φθάνοντας στον μέγιστο βαθμό δηλώσεως μικρότερης αξίας μετά επτά περίπου έτη. Δεν νομίζω ότι ευσταθεί λογικά η υπόθεση αυτή. Βεβαίως, είναι πολύ πιθανό να υφίσταται πρόβλημα δηλώσεως μικρότερης αξίας, ελλείψει μέσων επαληθεύσεως της πράγματι καταβληθείσας τιμής. Για την αντιμετώπιση του προβλήματος αυτού, ωστόσο, είναι απαραίτητη η εξεύρεση αντικειμενικών κριτηρίων εκτιμήσεως της πραγματικής αξίας των οχημάτων, ή τουλάχιστον της κατά προσέγγιση αξίας, για την οποία να υπάρχει η δυνατότητα, αν χρειαστεί, προσβολής της.
56. Τρίτον, η Πολωνική Κυβέρνηση προσκόμισε αριθμητικά στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι η επιβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης στις αγορές μεταχειρισμένων αυτοκινήτων από άλλα κράτη μέλη τον Μάιο του 2004 συνοδεύτηκε από άμεση και πολύ σημαντική αύξηση των αγορών αυτών.
Ως εκ τούτου, προβάλλει το επιχείρημα ότι σαφώς ουδεμία διάκριση γίνεται σε βάρος των αγορών αυτών απαγορευόμενη από το άρθρο 90 ΕΚ.
57. Ωστόσο, η απαγόρευση του άρθρου αυτού δεν αφορά το πρακτικό αποτέλεσμα ούτε το μέγεθος. Το άρθρο 90 ΕΚ προβλέπει με σαφήνεια ότι «κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανώτερους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα».
Σε αντίθεση με το άρθρο 28 ΕΚ, δεν γίνεται καμία μνεία του αποτελέσματος που μπορεί να έχει η φορολόγηση αυτή στο ενδοκοινοτικό εμπόριο.
Και κατά πάγια νομολογία, «ένα σύστημα φορολογίας δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με το άρθρο [90 ΕΚ] παρά μόνον αν αποδειχθεί ότι είναι διαρθρωμένο κατά τρόπον ώστε να αποκλείεται σε κάθε περίπτωση το ενδεχόμενο τα εισαγόμενα προϊόντα να φορολογούνται βαρύτερα από τα εγχώρια και ότι, επομένως, σε καμία περίπτωση δεν συνεπάγεται αποτελέσματα εισάγοντα δυσμενή διάκριση» (23) .
58. Επομένως, καμία από τις θεωρήσεις που προέβαλε η Κυβέρνηση της Πολωνίας δεν ασκεί επιρροή στην άποψή μου ότι ο υπό κρίση ειδικός φόρος κατανάλωσης αντιβαίνει στο άρθρο 90 ΕΚ, πρώτο εδάφιο, στο μέτρο που το ύψος του ποσοστού που επιβάλλεται στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη υπερβαίνει την αναλογία του εναπομένοντος φόρου που περιλαμβάνεται στην αξία ομοειδούς μεταχειρισμένου αυτοκινήτου επί του οποίου επιβλήθηκε στην Πολωνία ειδικός φόρος κατανάλωσης όταν ήταν καινουργές.
Τρίτο ερώτημα
59. Με το τρίτο ερώτημα ερωτάται κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 90, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ απαγορεύει ειδικό φόρο κατανάλωσης που επιβάλλεται σε εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη μεταχειρισμένα αυτοκίνητα με συντελεστή που εξαρτάται από την παλαιότητα και τον κυβισμό, ο οποίος όμως δεν επιβάλλεται στις πωλήσεις μεταχειρισμένων αυτοκινήτων εντός του οικείου κράτους μέλους (στα οποία είχε επιβληθεί με την εφαρμογή όμοιου μαθηματικού τύπου πριν από την αρχική ταξινόμησή τους στο κράτος αυτό και των οποίων επηρεάζει την τιμή μεταπώλησης).
60. Το άρθρο 90, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ απαγορεύει την εσωτερική φορολογία η οποία μπορεί να οδηγήσει σε έμμεσο φορολογικό προστατευτισμό στην περίπτωση προϊόντων τα οποία, χωρίς να είναι ομοειδή με τα εισαγόμενα κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου, βρίσκονται ωστόσο σε σχέση ανταγωνισμού με αυτά (24) .
61. Εντούτοις, η εκτίμηση την οποία ζητεί το αιτούν δικαστήριο αφορά σύγκριση μεταξύ των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων πο υ βρίσκονται ήδη στην εγχώρια αγορά και των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που αγοράσθηκαν από άλλο κράτος μέλος. Οι δύο αυτές κατηγορίες αφορούν σαφώς ομοειδή προϊόντα υπό την έννοια του άρθρου 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ, βάσει του οποίου πρέπει να εκτιμηθεί ο υπό κρίση φόρος.
62. Εφόσον από κανένα στοιχείο της διατάξεως παραπομπής ή των παρατηρήσεων που υποβλήθηκαν προς το Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οδηγεί σε έμμεσο προστατευτισμό οποιουδήποτε διαφορετικού εγχώριου προϊόντος που βρίσκεται σε σχέση ανταγωνισμού με τα επιβατικά αυτοκίνητα, έχω τη γνώμη ότι είναι επαρκής (25) η εκτίμηση βάσει του άρθρου 90, πρώτο εδάφιο ΕΚ, στο πλαίσιο του δεύτερου ερωτήματος που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.
Τέταρτο ερώτημα
63. Το τέταρτο ερώτημα που θέτει το αιτούν δικαστήριο έγκειται κατ’ ουσίαν στο αν η υποχρέωση του αγοραστή αυτοκινήτου από άλλο κράτος μέλος να υποβάλει, εντός πέντε ημερών, δήλωση «ενδοκοινοτικής αγοράς» είναι συμβατή με το άρθρο 28 ΕΚ και/ή το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12.
64. Εισαγωγικά, μπορεί να επισημανθεί ότι το ερώτημα αυτό φαίνεται να βασίζεται εν μέρει σε παρανόηση εκ μέρους του Brzeziński όσον αφορά τον χρόνο που αρχίζει να τρέχει η οικεία πενθήμερη προθεσμία.
65. Όπως προκύπτει από τη διάταξη παραπομπής, ο Brzeziński δήλωσε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ότι υποχρεώθηκε να συντομεύσει την παραμονή του στην αλλοδαπή προκειμένου να υποβάλει τη δήλωση εντός πέντε ημερών από την αγορά του αυτοκινήτου στη Γερμανία, γεγονός που τον εμπόδισε να φέρει σε πέρας άλλες προγραμματισμένες υποθέσεις.
66. Ωστόσο, η Κυβέρνηση της Πολωνίας και η Επιτροπή συμφωνούν με τις γραπτές παρατηρήσεις τους ότι ημερομηνία της «ενδοκοινοτικής αγοράς», υπό την έννοια του νόμου για τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, είναι η ημερομηνία της πραγματικής εισαγωγής του αυτοκινήτου στην Πολωνία.
Ο Brzeziński δεν αμφισβήτησε την άποψη αυτή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ούτε υπέβαλε άλλες παρατηρήσεις επί του θέματος αυτού.
67. Στον βαθμό που το ερώτημα μπορεί να βασίζεται στην παρανόηση αυτή, είναι πιθανόν το αιτούν δικαστήριο να μην επιθυμεί πλέον απάντηση σε αυτό. Πιστεύω όμως ότι είναι προτιμότερο να εξετάσω το ερώτημα, το οποίο μπορεί πάντοτε να είναι λυσιτελές σε κάποια άλλη πλευρά της εθνικής διαδικασίας.
68. Το άρθρο 28 ΕΚ απαγορεύει τους ποσοτικούς περιορισμούς επί των εισαγωγών, καθώς και όλα τα μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος
–εξαιρέσει των φορολογικών μέτρων– στις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών.
Το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 περιορίζει το δικαίωμα επιβολής φόρων (σε προϊόντα άλλα πλην των ορυκτελαίων, του οινοπνεύματος, των αλκοολούχων ποτών και των βιομηχανοποιημένων καπνών) στους φόρους που δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διέλευση συνόρων.
69. Η ορθή βάση για την εκτίμηση της υποχρεώσεως υποβολής δηλώσεως εξαρτάται επομένως από το αν αυτή χαρακτηριστεί ως μη φορολογικό μέτρο ανεξάρτητο του ειδικού φόρου κατανάλωσης της κύριας δίκης (οπότε θα έχει εφαρμογή το άρθρο 28 ΕΚ) ή ως διατύπωση που συνεπάγεται την επιβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης (οπότε θα έχει εφαρμογή το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12).
70. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι σκοπός της δηλώσεως είναι η συγκέντρωση πληροφοριών όσον αφορά το πλήθος των εισαγόμενων αυτοκινήτων και τα ποσά που οφείλονται ως ειδικός φόρος κατανάλωσης, ισχυρισμός ο οποίος επιβεβαιώνεται από το υπόδειγμα που προσκόμισε η Κυβέρνηση της Πολωνίας κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Η Επιτροπή συμπεραίνει –ορθώς επί της βάσεως αυτής κατά την άποψή μου– ότι η υποχρέωση υποβολής δηλώσεως αποτελεί υποχρεωτική διατύπωση αρρήκτως συνδεδεμένη με την πραγματική καταβολή του φόρου.
Εφόσον αυτό ισχύει, τότε δεν μπορεί να έχει εφαρμογή το άρθρο 28 ΕΚ.
71. Το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 μπορεί ωστόσο να έχει εφαρμογή αν η υποχρέωση δηλώσεως θεωρηθεί ως «διατύπωση που έχει σχέση με διέλευση συνόρων», η οποία συνεπάγεται την επιβολή ειδικού φόρου κατανάλωσης.
72. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η μη υποβολή δηλώσεως εντός της πενθημέρου προθεσμίας δεν έχει δυσμενείς συνέπειες για τον φορολογούμενο. Ουσιώδης υποχρέωση είναι μόνον η καταβολή του ειδικού φόρου κατανάλωσης πριν από την πρώτη ταξινόμηση.
73. Η Επιτροπή και η Κυβέρνηση της Πολωνίας επισημαίνουν ότι η δήλωση δεν είναι υποχρεωτικό να υποβληθεί κατά τον χρόνο που το αυτοκίνητο διέρχεται τα σύνορα της Πολωνίας.
Ωστόσο, εάν απαιτείται πράγματι δήλωση, έχω τη γνώμη ότι ο ακριβής χρόνος υποβολής δεν είναι κρίσιμος για τον χαρακτηρισμό της υποχρεώσεως ως διατυπώσεως που έχει σχέση με τη διέλευση συνόρων. Αυτό που είναι σημαντικότερο είναι ότι η υποχρέωση είναι συνδεδεμένη με τον χρόνο της διελεύσεως από τα σύνορα και όχι, όπως φαίνεται ότι θεώρησε ο Brzeziński, με τον χρόνο αγοράς.
74. Η Επιτροπή επισημαίνει περαιτέρω με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, με τον οποίο είναι αρρήκτως συνδεδεμένη η δήλωση, δεν επιβάλλεται λόγω της διελεύσεως του αυτοκινήτου από τα σύνορα, αλλά βάσει του αντικειμενικού κριτηρίου της πρώτης ταξινομήσεώς του στην Πολωνία.
75. Εντούτοις, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ο εκπρόσωπος της Πολωνικής Κυβερνήσεως διευκρίνισε ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, και επομένως η υποχρέωση υποβολής δηλώσεως, επιβάλλεται σε όλα τα εισαγόμενα στη χώρα αυτοκίνητα, ακόμη και σε αυτά που δεν επρόκειτο να ταξινομηθούν για κυκλοφορία στο οδικό δίκτυο – π.χ., για τα αυτοκίνητα που θα παρουσιάζονταν σε έκθεση,
για χρήση εκτός του οδικού δικτύου σε ιδιωτικό χώρο, για διάλυση και ανταλλακτικά, κ.λπ.
76. Κατέστη περαιτέρω προφανές, από τα υποδείγματα που προσκόμισε η Κυβέρνηση της Πολωνίας κατόπιν αιτήματος του Δικαστηρίου, ότι ανάλογη δήλωση (όχι όμως όμοια) πρέπει να υποβάλλεται στην περίπτωση αυτοκινήτων που κατασκευάζονται στην Πολωνία, ως συνακόλουθη του ειδικού φόρου κατανάλωσης.
77. Φαίνεται, επομένως, από τις πληροφορίες που παρασχέθηκαν στο Δικαστήριο ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επιβάλλεται σε όλα τα επιβατικά αυτοκίνητα είτε κατασκευάζονται στην Πολωνία είτε εισάγονται·
ότι πρέπει να υποβληθεί δήλωση προς τις αρμόδιες αρχές και στις δύο περιπτώσεις·
και ότι χρόνος υποβολής της δηλώσεως είναι στην πρώτη περίπτωση η πρώτη μεταπώληση του αυτοκινήτου στην Πολωνία και στη δεύτερη περίπτωση η εισαγωγή του αυτοκινήτου στο πολωνικό έδαφος.
78. Υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν νομίζω ότι η υποχρέωση υποβολής δηλώσεως, στη δεύτερη περίπτωση, μπορεί να θεωρηθεί ως διατύπωση που έχει σχέση με τη διέλευση συνόρων υπό την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12.
Όταν ο φόρος είναι καθαυτός νόμιμος –και εν προκειμένω δεν τίθεται πιστεύω θέμα κατ’ αρχήν ως προς τη νομιμότητα του πολωνικού ειδικού φόρου κατανάλωσης, αλλά μάλλον ως προς τη νομιμότητα της μεθόδου υπολογισμού που αφορά τα παλαιότερα αυτοκίνητα– δεν μπορεί να απαγορευθεί στα κράτη μέλη να απαιτούν από τους φορολογούμενους να παρέχουν πληροφορίες βάσει των οποίων θα φορολογούνται. Η άποψή μου ενισχύεται από την αναφορά του εθνικού δικαστηρίου στο εμφανές γεγονός ότι, σε περίπτωση μη τηρήσεως της πενθήμερης προθεσμίας, δεν επιβάλλονται κυρώσεις.
Επί του πιθανού περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί
79. Από την ανωτέρω ανάλυσή μου προκύπτει ότι φόρος όπως ο πολωνικός ειδικός φόρος κατανάλωσης επιβάλλεται κατά παράβαση του άρθρου 90, πρώτο εδάφιο ΕΚ, στο μέτρο που το ύψος του φόρου που επιβάλλεται στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη υπερβαίνει την αναλογία του εναπομένοντος φόρου που περιλαμβάνεται στην αξία ομοειδούς μεταχειρισμένου αυτοκινήτου στο οποίο επιβλήθηκε στην Πολωνία ειδικός φόρος κατανάλωσης όταν ήταν καινουργές. Κατά πάγια νομολογία, οι πολίτες έχουν δικαίωμα επιστροφής των ποσών που έχουν εισπραχθεί από κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου (26) .
80. Έχοντας υπόψη τη δυνατότητα αυτή, το αιτούν δικαστήριο ζήτησε από το Δικαστήριο να ορίσει επακριβώς πιθανό περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων της αποφάσεώς του. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση και με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Κυβέρνηση της Πολωνίας πρόβαλε τα επιχειρήματά της υπέρ του περιορισμού αυτού.
81. Κατά πάγια νομολογία, η ερμηνεία που δίδει το Δικαστήριο σε κανόνα του κοινοτικού δικαίου διαφωτίζει και διευκρινίζει, εφόσον παρίσταται ανάγκη, την έννοια και το περιεχόμενο του κανόνα αυτού, όπως πρέπει ή θα έπρεπε να νοείται και να εφαρμόζεται αφότου τέθηκε σε ισχύ. Ο κανόνας που έχει κατ’ αυτόν τον τρόπο ερμηνευθεί μπορεί και πρέπει να εφαρμόζεται από τα δικαστήρια ακόμα και επί εννόμων σχέσεων που γεννήθηκαν και συστάθηκαν πριν από την έκδοση της αποφάσεως επί της αιτήσεως ερμηνείας (27) .
82. Το Δικαστήριο έχει προσφάτως αποφανθεί επί της πρακτικής του όσον αφορά τον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων των αποφάσεών του ως εξής:
«Μόνον κατ’ εξαίρεση μπορεί το Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογή της γενικής αρχής της ασφάλειας δικαίου που είναι συμφυής προς την κοινοτική έννομη τάξη, να αποφασίσει τον περιορισμό της δυνατότητας που έχει κάθε ενδιαφερόμενος να επικαλεστεί μια διάταξη που αυτό έχει ερμηνεύσει, προκειμένου να τεθούν υπό αμφισβήτηση έννομες σχέσεις που έχουν καλοπίστως συναφθεί […]
Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία, οι οικονομικές συνέπειες που θα μπορούσε να έχει επί κράτους μέλους απόφαση εκδοθείσα επί προδικαστικής παραπομπής δεν δικαιολογούν καθαυτές τον κατά χρόνο περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως αυτής [...]
Το Δικαστήριο κατέφυγε στη λύση αυτή μόνον υπό πολύ ειδικές περιστάσεις, αφενός, όταν υπήρχε κίνδυνος σοβαρών οικονομικών επιπτώσεων οφειλομένων ιδίως στον μεγάλο αριθμό των εννόμων σχέσεων που είχαν συσταθεί καλοπίστως βάσει ρυθμίσεως η οποία εθεωρείτο νομίμως ισχύουσα και, αφετέρου, όταν καθίστατο σαφές ότι οι ιδιώτες και οι εθνικές αρχές είχαν ωθηθεί σε συμπεριφορά μη σύμφωνη προς την κοινοτική νομοθεσία λόγω αντικειμενικής και σοβαρής αβεβαιότητας ως προς το περιεχόμενο των κοινοτικών διατάξεων, αβεβαιότητας στη δημιουργία της οποίας είχε συμβάλει η ίδια η συμπεριφορά άλλων κρατών μελών ή της Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων […] (28) ».
83. Είναι επομένως απαραίτητο να εξεταστεί, πρώτον, αν η μέθοδος υπολογισμού του ειδικού φόρου κατανάλωσης που επιβάλλεται στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη θεσπίστηκε και εφαρμόστηκε καλοπίστως, υπό περιστάσεις αντικειμενικής και σοβαρής αβεβαιότητας (29), στη δημιουργία της οποίας είχε συμβάλει η συμπεριφορά άλλων κρατών μελών ή της Επιτροπής ως προς το περιεχόμενο του άρθρου 90 ΕΚ·
και, δεύτερον, αν η επιστροφή του φόρου που επιβλήθηκε κατά παράβαση της διατάξεως αυτής θα είχε ως αποτέλεσμα σοβαρές οικονομικές συνέπειες για την Πολωνία.
84. Όσον αφορά το πρώτο ζήτημα, η Κυβέρνηση της Πολωνίας προβάλλει ότι η σχετική νομολογία του Δικαστηρίου δεν είναι τόσο πλήρης και σαφής ώστε να αποκλείεται η πιθανότητα αυτό που θεωρεί το κράτος μέλος ως αντικειμενικό κριτήριο για την επιβολή διαφοροποιημένου συντελεστή φορολογίας διαφόρων προϊόντων (30) να μην έχει κριθεί κατά τον ίδιο τρόπο από το Δικαστήριο.
Τονίζει επίσης ότι όλες οι λεπτομέρειες του ειδικού φόρου κατανάλωσης κοινοποιήθηκαν στην Επιτροπή την 1 Μαΐου 2004, ημερομηνία της θεσπίσεώς του, η Επιτροπή όμως γνωστοποίησε στην Πολωνική Κυβέρνηση την άποψή της περί ασυμβατότητας του φόρου στις 13 Ιουλίου 2005, μετά την απόφαση του εθνικού δικαστηρίου με την οποία ζητήθηκε η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως στην υπό κρίση υπόθεση.
85. Μου είναι δύσκολο να δεχθώ ότι η σχετική νομολογία του Δικαστηρίου είναι διφορούμενη.
Από την ανάγνωση των αποφάσεων που επισήμανα στα σημεία 4 έως 22 των προτάσεών μου στην υπόθεση Nádasdi
και τις οποίες παρέθεσα περιληπτικώς στα σημεία 11 και 12 ανωτέρω καθίσταται σαφής ο τρόπος με τον οποίο το Δικαστήριο προσέγγισε τη σχέση μεταξύ του ύψους της εφάπαξ φορολογήσεως των εισαγόμενων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και της αναλογίας του εναπομένοντος φόρου που περιλαμβάνεται στην αξία των εγχώριων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων. Υπάρχουν πολλές αποφάσεις από τις οποίες μπορούν να εξαχθούν λυσιτελείς αρχές και ο τρόπος με τον οποίο υπολογίζεται ο πολωνικός ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη δεν είναι σύμφων ος με τις αρχές αυτές.
86. Δεν θεωρώ επίσης ότι η στάση της Επιτροπής μπορεί να συνετέλεσε κατά κάποιον τρόπο στην αβεβαιότητα η οποία μπορεί να δημιουργήθηκε στην Κυβέρνηση της Πολωνίας.
Όπως είναι προφανές, η Επιτροπή δεν μπορεί να απαντά αμέσως σε κάθε κοινοποίηση νέου μέτρου, οι λεπτομέρειες του οποίου ενδέχεται να απαιτούν ενδελεχή εξέταση. Αυτό ισχύει ακόμη περισσότερο μετά τη διεύρυνση της Κοινότητας από 15 σε 25 μέλη, όταν τα 10 νέα κράτη μέλη τής κοινοποίησαν αναμφίβολα σημαντικό αριθμό νέων εφαρμοστέων μέτρων σε μικρό χρονικό διάστημα.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν απάντησε τους επόμενους 14 μήνες, αν και είναι λυπηρό για έναν ιδανικό κόσμο, δεν μπορεί ωστόσο να συνέβαλε στη δημιουργία οποιασδήποτε αμφιβολίας –σε αντίθεση με την περίπτωση κατά την οποία θα μπορούσε, π.χ., να έχει δώσει προσωρινή βεβαίωση συμβατότητας.
Εν πάση περιπτώσει, το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν κίνησε απλώς τις ένδικες διαδικασίες για διαπίστωση παραβάσεως μία ορισμένη ημερομηνία δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον χρονικό περιορισμό των αποτελεσμάτων της αποφάσεως (31) .
87. Όσον αφορά το δεύτερο ζήτημα, η Κυβέρνηση της Πολωνίας προσκόμισε αριθμητικά στοιχεία από τα οποία φαίνεται ότι το συνολικό ποσό του ειδικού φόρου κατανάλωσης που εισπράχθηκε την περίοδο από 1ης Μαΐου 2004 έως 30ής Απριλίου 2006 ανέρχεται στο 1,16 % των προβλεπομένων για το 2006 εσόδων (32) .
88. Ωστόσο, η Κυβέρνηση της Πολωνίας δεν προσκόμισε κατανομή των αριθμητικών αυτών στοιχείων από την οποία θα μπορούσε να εκτιμηθεί το μέρος του συνολικού επιστρεπτέου ποσού. Ειδικότερα, πρέπει να σημειωθεί ότι οι φόροι που επιβλήθηκαν στο σύνολο των αυτοκινήτων (συμπεριλαμβανομένων των εισαγομένων) μέχρι το τέλος του επόμενου από την κατασκευή τους έτους είναι καθ’ όλα συμβατοί με την κοινοτική νομοθεσία. Κανένα ποσό από τους φόρους αυτούς δεν είναι επιστρεπτέο. Επιπλέον, μέρος μόνον του φόρου που επιβλήθηκε στα εισαγόμενα αυτοκίνητα μετά την ημερομηνία εκείνη μπορεί να χαρακτηριστεί ως επιστρεπτέο. Στην πράξη, μπορεί να υποτεθεί ότι όλοι όσοι έχουν δικαίωμα επιστροφής του φόρου δεν θα ασκήσουν πράγματι αγωγή. Περαιτέρω, οι πολωνικές αρχές έχουν τη δυνατότητα να προσαρμόσουν τη μέθοδο υπολογισμού του ειδικού φόρου κατανάλωσης στα επιβατικά αυτοκίνητα κατά τρόπον ώστε να αντισταθμίσουν τις απώλειες μιας συγκεκριμένης περιόδου.
89. Υπό τις περιστάσεις αυτές δεν θεωρώ ότι προσκομίσθηκαν στο Δικαστήριο στοιχεία που να αποδεικνύουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις, υπό την έννοια της νομολογίας του, οι οποίες δικαιολογούν τον χρονικό περιορισμό του αποτελέσματος της αποφάσεώς του. Από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι το άνευ χρονικού περιορισμού αποτέλεσμα ­–παραθέτω προσαρμοσμένη τη διατύπωση της αποφάσεως στην υπόθεση EKW (33) – «θα αναστάτωνε αναδρομικώς το σύστημα χρηματοδοτήσεως του πολωνικού Δημοσίου».
Πρόταση
90. Υπό το φως των ανωτέρω σκέψεων, έχω τη γνώμη ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το Wojewódzki Sąd Administracyny w Warszawie ζητώντας την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως εξής:
1) Ειδικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται σε εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη προϊόντα και σε όμοια εγχώριας κατασκευής δεν αποτελεί τελωνειακό δασμό ή επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος που απαγορεύεται από το άρθρο 25 ΕΚ.
2) Ειδικός φόρος κατανάλωσης που επιβάλλεται σε όλα τα επιβατικά αυτοκίνητα σε ένα κράτος μέλος, καινουργή ή μεταχειρισμένα και ανεξαρτήτως προελεύσεως, είναι σύμφωνος με το άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ στο μέτρο που ο συντελεστής του φόρου είναι ο ίδιος για τα εγχώρια αυτοκίνητα και για τα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη. Αντιβαίνει όμως στη διάταξη αυτή αν, και στο μέτρο κατά το οποίο, το ύψος του φόρου που επιβάλλεται στα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη μεταχειρισμένα αυτοκίνητα υπερβαίνει την αναλογία του εναπομένοντος φόρου που περιλαμβάνεται στην αξία ομοειδών μεταχειρισμένων αυτοκινήτων στα οποία επιβλήθηκε ο ίδιος ειδικός φόρος κατανάλωσης στο οικείο κράτος μέλος πριν την πρώτη ταξινόμησή τους εκεί.
3) Ο ειδικός αυτός φόρος κατανάλωσης πρέπει να εξεταστεί, εφόσον δεν υπάρχουν άλλα εγχώρια προϊόντα που να βρίσκονται σε σχέση ανταγωνισμού με τα επιβατικά αυτοκίνητα, μόνο βάσει του πρώτου και όχι βάσει του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 90 ΕΚ
4) Η υποχρέωση δηλώσεως στις αρχές των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης σε ένα κράτος μέλος εντός προθεσμίας πέντε ημερών από την εισαγωγή τους στο κράτος αυτό, προκειμένου να μπορέσουν οι αρχές αυτές να επιβάλουν τον φόρο, δεν αποτελεί ποσοτικό περιορισμό στις εισαγωγές ή μέτρο ισοδυνάμου αποτελέσματος υπό την έννοια του άρθρου 28 ΕΚ.
Όταν υφίσταται ισοδύναμη υποχρέωση για όμοια εγχώρια προϊόντα, δεν αποτελεί ούτε διατύπωση που έχει σχέση με τη διέλευση συνόρων υπό την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου.
(1) .
(2)  –	Της 25ης Φεβρουαρίου 1992 σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1).
(3)  –	Οι απαγορεύσεις που περιλαμβάνονται σήμερα στα άρθρα 23, 25, 28 και 90 ΕΚ περιλαμβάνονταν προγενέστερα στα άρθρα 9, 12, 30 και 95, αντίστοιχα, της Συνθήκης ΕΚ, στα οποία αναφέρεται η παλαιότερη νομολογία. Παρ’ όλ’ αυτά, για λόγους συνεκτικότητας, θα χρησιμοποιήσω στο εξής τη νέα αρίθμηση.
(4)  –	Βλ., συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-78/90 έως C-83/90, Compagnie Commerciale de l’Ouest and Others, Συλλογή 1992, σ. I-1847, σκέψη 20· απόφαση του Δικαστηρίου C-383/01, De Danske Bilimportører, Συλλογή 2003, σ. I-6065, σκέψη 32.
(5)  –	Βλ., π.χ., απόφαση του Δικαστηρίου C-387/01, Weigel, Συλλογή 2004, σ. I-4981, σκέψη 63 και τη νομολογία που παρατίθεται εκεί.
(6)  –	Βλ. απόφαση στην υπόθεση De Danske Bilimportører, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 34, και
απόφαση στην υπόθεση Weigel, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 65.
(7)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1990, σ. I-4509·
απόφαση του Δικαστηρίου C-345/93, Nunes Tadeu, Συλλογή 1995, σ. I-479·
απόφαση του Δικαστηρίου C-375/95, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλογή 1997, σ. I-5981·
απόφαση του Δικαστηρίου C-393/98, Gomes Valente, Συλλογή 2001, σ. I-1327·
απόφαση του Δικαστηρίου C-101/00, Tulliasiamies and Siilin, Συλλογή 2002, σ. I-7487·
και Weigel, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5.
(8)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-290/05, προτάσεις της 13ης Ιουλίου 2006.
(9)  –	Βλ. π.χ. απόφαση του Δικαστηρίου C-113/94, Casarin, Συλλογή 1995, σ. I-4203, σκέψη 17 επ., και τη νομολογία που παρατίθεται εκεί.
(10)  –	Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-367/93 έως C-377/93, Roders, Συλλογή 1995, σ. I-2229, σκέψη 38.
(11)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου C-421/97, Tarantik, Συλλογή 1999, σ. I-3633, σκέψη 28.
(12)  –	Ustawa o Podatku Akcyzowym της 23ης Ιανουαρίου 2004 (Dziennik Ustaw, τεύχος 29, αύξων αριθ. 257).
(13)  –	Rozporządzenie Ministra Finansów w Sprawie Obniżenia Stawek Podatku Akcyzowego (Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών περί μειώσεως των συντελεστών των ειδικών φόρων καταναλώσεως), της 22ας Απριλίου 2004 (Dziennik Ustaw, τεύχος 87, αύξων αριθ. 825), στο εξής: απόφαση του 2004.
(14)  –	Περίπου 200 EUR κατά τη σχετική ισοτιμία. Δεδομένου ότι το αυτοκίνητο ήταν 15 ετών, πρέπει να εφαρμόστηκε ο υψηλότερος συντελεστής (65 %) του ειδικού φόρου κατανάλωσης, επομένως μπορεί να υπολογισθεί ότι η (δηλωθείσα) αξία του αυτοκινήτου ήταν 1315 PLN, ή περίπου 300 EUR.
(15)  –	Βλ. σημείο 8, ανωτέρω.
(16)  –	Βλ. π.χ. απόφαση Weigel, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5, σκέψη 64, και τη νομολογία που παρατίθεται εκεί.
(17)  –	Επιτροπή κατά Δανίας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 18·
Επιτροπή κατά Ελλάδας, επίσης προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψη 19.
(18)  –	Gomes Valente, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7, σκέψεις 24 και 25.
(19)  –	Βλ. σημείο 18 επ., ανωτέρω.
(20)  –	Μπορεί να προστεθεί ότι η ανισότητα αυξάνεται ακόμη περισσότερο αν στην αξία του εισαγόμενου αυτοκινήτου, και κατά συνέπεια στην τιμή αγοράς του, περιλαμβάνεται μέρος του εναπομένοντος ομοειδούς φόρου που επιβλήθηκε σε άλλο κράτος μέλος.
(21)  –	Αντιθέτως, π.χ., στην περίπτωση του άρθρου 28 ΕΚ, όπου επιτρέπεται η δικαιολόγηση δυνάμει του άρθρου 30 ΕΚ ή σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου στην υπόθεση Cassis de Dijon
(απόφαση του Δικαστηρίου 120/78, Rewe-Zentral, Συλλογή 1979, σ. 649).
(22)  –	Παρατίθεται στην υποσημείωση 8, σημείο 66.
(23)  –	Επιτροπή κατά Ελλάδας, που παρατίθεται στην υποσημείωση 7, σκέψη 29, και την εκεί αναφερόμενη νομολογία. Είναι, π.χ., πολύ πιθανό, και ελλείψει του υπό κρίση ειδικού φόρου κατανάλωσης, να αυξάνονταν ακόμη περισσότερο οι αγορές μεταχειρισμένων αυτοκινήτων από άλλα κράτη μέλη.
(24)  –	Βλ. σημείο 15 ανωτέρω.
(25)  –	Βλ. επίσης σημείο 15 ανωτέρω.
(26)  –	Βλ., π.χ., απόφαση του Δικαστηρίου C-62/00, Marks and Spencer, Συλλογή 2002, σ. I-6325, σκέψη 30, και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία.
(27)  –	Βλ., π.χ., απόφαση του Δικαστηρίου C-402/03, Skov, Συλλογή 2006, σ. I-199, σκέψη 50.
(28)  – Απόφαση του Δικαστηρίου C-423/04, Richards, Συλλογή 2006, σ. I-0000, σκέψεις 40 έως 42.
(29)  –	Βλ. προτάσεις μου της 22ας Ιουνίου 2006 στην υπόθεση C-228/05, Stradasfalti, σημεία 87 έως 89, ως προς την επιφύλαξη για το αν αυτή η διατύπωση είναι η καταλληλότερη για το κριτήριο αυτό.
(30)  –	Βλ., π.χ., απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-213/96, Outokumpo, Συλλογή 1998, σ. I-1777, σκέψη 30.
(31)  –	Βλ. περαιτέρω, σημείο 93 των προτάσεών μου στην υπόθεση Stradasfalti, προπαρατεθείσα ανωτέρω στην υποσημείωση 29.
(32)  –	Σύμφωνα με τα αριθμητικά στοιχεία που παρασχέθηκαν και τον υπολογισμό μου, το συνολικό ποσοστό ανέρχεται στην πραγματικότητα σε περίπου 0.69 % των εσόδων ολόκληρης της διετίας.
(33)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου C-437/97, EKW, Συλλογή 2000, σ. I-1157, σκέψη 59.