62023CJ0524
TIESAS SPRIEDUMS (piektā palāta)
2026. gada 26. februārī (
*1
)
Valsts pienākumu neizpilde – LESD 258. pants – Direktīva (ES) 2016/1164 – Noteikumi tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību – 8. panta 7. punkts – Kontrolētu ārvalstu uzņēmumu ienākumu aprēķināšana – Pienākums atļaut nodokļu maksātājam atskaitīt no nodokļu sloga kontrolētā ārvalstu uzņēmuma samaksāto nodokli – Piemērojamība – Neīstas struktūras, kas izveidotas galvenokārt ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocības – Netransponēšana
Lietā C‑524/23
par prasību sakarā ar pienākumu neizpildi atbilstoši LESD 258. pantam, ko 2023. gada 11. augustā cēlusi
Eiropas Komisija, ko sākotnēji pārstāvēja A. Ferrand un W. Roels, vēlāk – W. Roels, pārstāvji,
prasītāja,
pret
Beļģijas Karalisti, ko sākotnēji pārstāvēja S. Baeyens, A. De Brouwer un C. Pochet, vēlāk – S. Baeyens, P. Cottin un C. Pochet, pārstāvji, kuriem palīdz M. Massart, expert,
atbildētāja,
ko atbalsta
Nīderlandes Karaliste, ko pārstāv M. K. Bulterman, A. Hanje un C. S. Schillemans, pārstāves,
persona, kas iestājusies lietā,
TIESA (piektā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja M. L. Arasteja Saūna [M. L. Arastey Sahún], tiesneši J. Pasers [J. Passer], J. Regans [E. Regan], D. Gracijs [D. Gratsias] (referents) un B. Smulderss [B. Smulders],
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs Dž. Kjaponi [G. Chiapponi], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2024. gada 21. oktobra tiesas sēdi,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2025. gada 22. maija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Ar prasības pieteikumu Eiropas Komisija lūdz Tiesu konstatēt, ka, nepieņemot normatīvos un administratīvos aktus, kas vajadzīgi, lai izpildītu Padomes Direktīvas (ES) 2016/1164 (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (OV 2016, L 193, 1. lpp.), 8. panta 7. punktu, Beļģijas Karaliste nav izpildījusi tai šajā direktīvā paredzētos pienākumus.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
2
Direktīvas 2016/1164 1.–5., 11., 12. un 16. apsvērumā noteikts:
“(1)
Pašlaik starptautiskās nodokļu sistēmas politiskās prioritātes aktualizē vajadzību nodrošināt, ka nodokli maksā tajā vietā, kur gūta peļņa un radīta vērtība. Tādēļ ir ļoti svarīgi atjaunot ticību nodokļu sistēmu taisnīgumam un ļaut valdībām faktiski īstenot fiskālo suverenitāti. Šie jaunie politiskie mērķi ir pārvērsti ieteikumos par konkrētu rīcību, kas saistīti ar Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) iniciatīvu, kura vērsta pret nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu (BEPS). [..]
(2)
Nobeiguma ziņojumi par 15 ESAO rīcības punktiem cīņā pret BEPS tika publiskoti 2015. gada 5. oktobrī. [..] ES direktīvām [..] vajadzētu būt vēlamajam līdzeklim, ar ko īstenot ESAO BEPS secinājumus ES līmenī. Iekšējā tirgus labas darbības nodrošināšanai ir būtiski, lai dalībvalstis vismaz īstenotu savas saistības saskaņā ar BEPS un plašākā kontekstā rīkotos nolūkā novērst nodokļu apiešanas praksi un nodrošinātu taisnīgu un faktisku nodokļu uzlikšanu Savienībā pietiekami saskanīgā un koordinētā veidā. Tirgū, kurā ekonomikas ir lielā mērā savstarpēji saistītas, ir nepieciešamas kopīgas stratēģiskas pieejas un koordinēta rīcība, lai uzlabotu iekšējā tirgus darbību un izmantotu visus maksimāli iespējamos pozitīvos ieguvumus no iniciatīvas, kas vērsta pret BEPS. Turklāt vienīgi ar kopīgiem noteikumiem varētu novērst tirgus sadrumstalotību un darīt galu pašreizējām neatbilstībām un tirgus kropļojumiem. Visbeidzot, tādi valstu īstenošanas pasākumi, kuriem visā Savienībā ir kopīgs pamats, nodokļu maksātājiem sniegtu juridisko noteiktību par to, ka minētie pasākumi ir saderīgi ar Savienības tiesībām.
(3)
Ir nepieciešams paredzēt noteikumus, lai pastiprinātu vidējo aizsardzības līmeni pret agresīvu nodokļu plānošanu iekšējā tirgū. Tā kā minētajiem noteikumiem būtu jāiekļaujas 28 dažādās uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmās, tie būtu jāparedz kā vispārīgi noteikumi un īstenošana jāatstāj dalībvalstu ziņā, jo tās labāk spēj traktēt šo noteikumu īpašos elementus tādā veidā, lai tos pēc iespējas labāk pielāgotu savām uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmām. Šo mērķi varētu sasniegt, visā Savienībā valstu uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmām izveidojot minimālo aizsardzības līmeni pret nodokļu apiešanas praksi. Tādēļ ir nepieciešams koordinēt dalībvalstu reakciju 15 ESAO rīcības punktu rezultātu īstenošanā, kas vērsti pret BEPS, ar mērķi padarīt iedarbīgāku veidu, kā kopumā iekšējā tirgū vēršas pret nodokļu apiešanas praksi. Tādēļ ir nepieciešams noteikt kopīgu minimālo aizsardzības līmeni konkrētās iekšējā tirgus jomās.
(4)
Ir nepieciešams paredzēt noteikumus, kas piemērojami visiem tiem nodokļu maksātājiem, kuri maksā uzņēmumu ienākuma nodokli dalībvalstī. [..] Minētie noteikumi būtu jāpiemēro arī minēto uzņēmumu ienākuma nodokļu maksātāju pastāvīgām iestādēm, kuras var atrasties citā(‑s) dalībvalstī(‑s). Uzņēmumu ienākuma nodokļu maksātāji var būt dalībvalsts rezidenti nodokļu vajadzībām vai var būt izveidojuši uzņēmumu saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem. Tādu vienību pastāvīgās iestādes, kuru rezidences vieta nodokļu vajadzībām ir trešā valstī, arī būtu jāaptver šajos noteikumos, ja tās atrodas vienā vai vairākās dalībvalstīs.
(5)
Ir nepieciešams paredzēt noteikumus, kas vērsti pret nodokļu bāzes samazināšanu iekšējā tirgū un peļņas novirzīšanu ārpus iekšējā tirgus. Lai sekmētu šā mērķa sasniegšanu, ir nepieciešami noteikumi šādās jomās: procentu atskaitīšanas ierobežojumi, izceļošanas nodokļa uzlikšana, vispārējs noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, noteikumi attiecībā uz kontrolētiem ārvalstu uzņēmumiem [(turpmāk tekstā – “KĀU”)] un noteikumi, ar ko vēršas pret hibrīdneatbilstībām. Gadījumos, kad minēto noteikumu piemērošana izraisa nodokļu dubultu uzlikšanu, nodokļu maksātājiem būtu jāsaņem atvieglojums, kas attiecīgā gadījumā izpaužas kā citā dalībvalstī vai trešā valstī samaksātā nodokļa atskaitīšana. Tādējādi noteikumiem vajadzētu būt ar mērķi ne vien vērsties pret nodokļu apiešanas praksi, bet arī izvairīties no citu tirgus šķēršļu radīšanas, piemēram, nodokļu dubultas uzlikšanas.
[..]
(11)
Vispārējus noteikumus par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu (GAAR) nodokļu sistēmās izmanto, lai vērstos pret ļaunprātīgu nodokļu praksi, kas vēl nav aptverta konkrētiem gadījumiem paredzētos noteikumos. Proti, GAAR izmantošanas nolūks ir novērst nepilnības, neskarot konkrētu ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas noteikumu piemērojamību. Savienībā GAAR būtu jāpiemēro vienīgi struktūrām, kuras ir neīstas; pretējā gadījumā nodokļu maksātājam būtu jādod tiesības saviem tirdzniecības darījumiem izvēlēties visefektīvāko nodokļu struktūru. [..] Dalībvalstīm nebūtu jāliedz piemērot sodus, ja piemēro GAAR. Izvērtējot, vai struktūra būtu uzskatāma par neīstu, dalībvalstīm varētu būt iespēja ņemt vērā visus pamatotos ekonomiskos iemeslus, tostarp finanšu darbības.
(12)
[KĀU] noteikumu rezultātā kontrolēta meitasuzņēmuma ienākumu, kuram uzlikts zems nodoklis, attiecina uz tā mātesuzņēmumu. Tādējādi mātesuzņēmums kļūst par šā attiecinātā ienākuma nodokļa subjektu tajā valstī, kurā ir tā rezidence nodokļu vajadzībām. Atkarībā no konkrētās valsts politiskajām prioritātēm [KĀU] noteikumu adresāts var būt viss meitasuzņēmums, kam uzlikts zems nodoklis, īpašas ienākumu kategorijas vai ienākums, kurš ir mākslīgi novirzīts uz meitasuzņēmumu. Jo īpaši, lai nodrošinātu, ka [KĀU] noteikumi ir samērīga atbilde uz bažām par BEPS, ir būtiski, lai dalībvalstis, kuras savus [KĀU] noteikumus attiecina tikai uz ienākumiem, kas ir mākslīgi novirzīti meitasuzņēmumam, pievērstos tieši tām situācijām, kad lielākā daļa lēmumu pieņemšanas darbību, kuru dēļ ir radušies novirzīti ienākumi kontrolētā meitasuzņēmuma līmenī, tiek veikta nodokļu maksātāja dalībvalstī. [..] Lai nodrošinātu augstāku aizsardzības līmeni, dalībvalstis varētu samazināt kontroles robežvērtību vai izmantot augstāku robežvērtību, reāli samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli salīdzinot ar uzņēmumu ienākuma nodokli, kas tiktu iekasēts nodokļu maksātāja dalībvalstī. Dalībvalstis, transponējot [KĀU] noteikumus savos valsts tiesību aktos, varētu izmantot pietiekami augstu nodokļa likmes daļēju robežvērtību.
Vēlams risināt šāda veida situācijas gan trešās valstīs, gan Savienībā. Lai ievērotu pamatbrīvības, ienākumu kategorijām vajadzētu būt kombinētām ar izņēmumiem attiecībā uz būtību, kuru mērķis ir ierobežot noteikumu ietekmi Savienībā, attiecinot tos tikai uz gadījumiem, kad [KĀU] neveic būtisku saimniecisko darbību. [..]
[..]
(16)
Ņemot vērā to, ka šīs direktīvas galvenais mērķis ir uzlabot iekšējā tirgus kopējo noturību pret nodokļu apiešanas praksi pārrobežu situācijās, šo mērķi nevar pietiekami labi sasniegt, dalībvalstīm rīkojoties atsevišķi. Valstu uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas ir atšķirīgas, un dalībvalstu neatkarīga rīcība tikai palielinātu iekšējā tirgū tiešo nodokļu jomā pastāvošo sadrumstalotību. Tādējādi neefektivitāte un traucējumi saglabātos atšķirīgu valstu pasākumu mijiedarbībā. Rezultāts būtu saskaņotības trūkums. Ņemot vērā to, ka liela apmēra neefektivitāte iekšējā tirgū galvenokārt izraisa pārrobežu rakstura problēmas, novēršanas pasākumi būtu jāpieņem Savienības līmenī. Tādēļ ir svarīgi pieņemt risinājumus, kas darbojas visā iekšējā tirgū, un to var labāk panākt Savienības līmenī. Tādējādi Savienība var pieņemt pasākumus saskaņā ar subsidiaritātes principu, kas noteikts [LES] 5. pantā. Saskaņā ar minētajā pantā noteikto proporcionalitātes principu šajā direktīvā paredz vienīgi tos pasākumus, kas ir vajadzīgi šā mērķa sasniegšanai. Nosakot minimālo aizsardzības līmeni iekšējā tirgū, šīs direktīvas mērķis ir panākt vien minimālo saskaņotības pamatlīmeni Savienībā, kas nepieciešams tās mērķu sasniegšanai.”
3
Šīs direktīvas 1. pantā “Piemērošanas joma” noteikts:
“Direktīvu piemēro visiem nodokļu maksātājiem, kuriem piemēro uzņēmumu ienākuma nodokli vienā vai vairākās dalībvalstīs, tostarp vienību, kuru rezidences vieta nodokļu vajadzībām ir trešā valstī, pastāvīgajām iestādēm vienā vai vairākās dalībvalstīs.”
4
Minētās direktīvas 3. pantā “Minimālais aizsardzības līmenis” noteikts:
“Direktīva neliedz piemērot valstu vai nolīgumos paredzētus noteikumus, kuru mērķis ir garantēt augstāku valsts iekšējās uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes aizsardzības līmeni.”
5
Šīs pašas direktīvas 6. pants “Vispārīgs noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu” formulēts šādi:
“1.   Uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību aprēķināšanas vajadzībām dalībvalstis neņem vērā struktūru vai struktūru virknes, kuras, tā kā ir izveidotas vienīgi vai galvenokārt ar mērķi gūt nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā piemērojamo nodokļu tiesību aktu priekšmetam vai nolūkam, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus, nav īstas. Struktūra var ietvert vairākus posmus vai daļas.
2.   Šā panta 1. punkta nolūkos struktūra vai struktūru virkne ir uzskatāma par neīstu, ciktāl tā nav izveidota pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, kas atspoguļo ekonomisko realitāti.
3.   Ja saskaņā ar 1. punktu netiek ņemta vērā struktūra vai struktūru virkne, nodokļu saistības aprēķina saskaņā ar valsts tiesību aktiem.”
6
Direktīvas 2016/1164 7. panta “Noteikums par [KĀU]” 1. un 2. punktā paredzēts:
“1.   Nodokļu maksātāja dalībvalsts vienību vai pastāvīgo iestādi, kuras peļņai nepiemēro nodokli vai kuras peļņa ir atbrīvota no nodokļa minētajā dalībvalstī, traktē kā [KĀU], ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
vienības gadījumā nodokļu maksātājs pats vai kopā ar saviem saistītajiem uzņēmumiem tur tiešu vai netiešu dalību vairāk nekā 50 procentu balsstiesību apmērā vai tam tieši vai netieši pieder vairāk nekā 50 procenti no kapitāla, vai tas ir tiesīgs saņemt vairāk nekā 50 procentus no šīs saimnieciskās vienības peļņas; un
b)
vienības vai pastāvīgās iestādes reāli samaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis par ieņēmumiem ir zemāks nekā starpība starp uzņēmumu ienākuma nodokli, kas būtu iekasēts no vienības vai pastāvīgās iestādes atbilstīgi piemērojamai uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai nodokļa maksātāja dalībvalstī, un reālo uzņēmumu ienākuma nodokli, ko vienība vai pastāvīgā iestāde ir samaksājusi par ienākumiem.
Pirmās daļas b) apakšpunkta vajadzībām netiek ņemta vērā [KĀU] pastāvīgā iestāde, kurai nepiemēro nodokļus vai kura ir atbrīvota no nodokļa [KĀU] jurisdikcijā. Turklāt uzņēmumu ienākuma nodoklis, kas tiktu iekasēts nodokļu maksātāja dalībvalstī, ir tāds, kādu to aprēķina saskaņā ar nodokļu maksātāja dalībvalsts noteikumiem.
2.   Ja vienību vai pastāvīgo iestādi saskaņā ar 1. punktu traktē kā [KĀU], nodokļu maksātāja dalībvalsts nodokļa bāzē iekļauj:
a)
vienības nesadalītos ienākumus vai pastāvīgās iestādes ienākumus, ko iegūst no šādām kategorijām:
[..].
Šo punktu nepiemēro, ja [KĀU] veic būtisku saimniecisko darbību, izmantojot personālu, aprīkojumu, aktīvus un telpas, par ko liecina attiecīgie fakti un apstākļi.
Ja [KĀU] ir trešās valsts, kas nav EEZ līguma puse, rezidents vai atrodas tajā, dalībvalstis var nolemt nepiemērot iepriekšējo daļu[;]
vai
b)
vienības vai pastāvīgās iestādes nesadalītos ienākumus, ko iegūst no neīstām struktūrām, kuru izveidošanas objektīvais iemesls ir nodokļu priekšrocību gūšana.
Piemērojot šo punktu, struktūru vai to virkni uzskata par neīstu, ciktāl vienībai vai pastāvīgajai iestādei nebūtu piederējuši aktīvi vai tā nebūtu uzņēmusies riskus, kuri rada visus tās ienākumus vai daļu no tās ienākumiem, ja tā nebūtu bijusi tāda uzņēmuma kontrolē, kurā nozīmīgi amatpersonu pienākumi, kas skar minētos aktīvus un riskus, tiek pildīti un ir par iemeslu kontrolētā uzņēmuma ienākumu gūšanai.”
7
Šīs direktīvas 8. pantā “[KĀU] ienākumu aprēķināšana” noteikts:
“1.   Ja piemēro 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu, ienākumus, ko iekļauj nodokļu maksātāja nodokļa bāzē, aprēķina atbilstoši tās dalībvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas noteikumiem, kurā ir nodokļu maksātāja rezidence nodokļu vajadzībām vai kurā tas atrodas. [..]
2.   Ja piemēro 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu, tad ienākumi, kas iekļaujami nodokļu maksātāja nodokļa bāzē, ir vienīgi tās summas, kuras radušās no aktīviem un riskiem, kas saistīti ar nozīmīgu amatpersonu pienākumiem, ko izpilda kontrolējošais uzņēmums. [KĀU] attiecināmos ienākumus aprēķina saskaņā ar nesaistītu uzņēmumu darījuma principu.
3.   Nodokļa bāzē ietveramos ienākumus aprēķina proporcionāli nodokļu maksātāja dalībai vienībā, k[ā] definēts 7. panta 1. punkta a) apakšpunktā.
4.   Ienākumus ietver tajā nodokļu maksātāja taksācijas periodā, kurā beidzas vienības taksācijas gads.
5.   Ja vienība sadala peļņu nodokļu maksātājam un šī sadalītā peļņa ir iekļauta nodokļu maksātāja apliekamajos ienākumos, tad nolūkā novērst nodokļu dubulto uzlikšanu ienākumu summas, kas iepriekš iekļautas nodokļa bāzē, ievērojot 7. pantu, atskaita no nodokļa bāzes, aprēķinot maksājamo nodokli par sadalīto peļņu.
6.   Ja nodokļu maksātājs atsavina savu dalību vienībā vai pastāvīgās iestādes veiktu darījumdarbību un jebkura daļa no ieņēmumiem par atsavināšanu ir iepriekš iekļaut[a] nodokļa bāzē, ievērojot 7. pantu, tad nolūkā novērst nodokļu dubulto uzlikšanu minēto summu atskaita no nodokļa bāzes, aprēķinot par minētajiem ieņēmumiem maksājamo nodokli.
7.   Nodokļu maksātāja dalībvalsts piešķir vienības vai pastāvīgās iestādes samaksātā nodokļa atskaitījumu no nodokļu maksātāja nodokļu saistībām tā nodokļu rezidences vai atrašanās vietas valstī. Atskaitījumu aprēķina saskaņā ar valsts tiesību aktiem.”
8
Atbilstoši minētās direktīvas 11. pantam “Transponēšana”:
“1.   Dalībvalstis līdz 2018. gada 31. decembrim pieņem un publicē normatīvos un administratīvos aktus, kas vajadzīgi, lai izpildītu šīs direktīvas prasības. Dalībvalstis nekavējoties dara Komisijai zināmu minēto noteikumu tekstu.
Tās piemēro minētos noteikumus no 2019. gada 1. janvāra.
Kad dalībvalstis pieņem minētos noteikumus, tajos ietver atsauci uz šo direktīvu vai šādu atsauci pievieno to oficiālai publikācijai. Dalībvalstis nosaka, kā izdarāma šāda atsauce.
2.   Dalībvalstis dara Komisijai zināmus to tiesību aktu galvenos noteikumus, ko tās pieņem jomā, uz kuru attiecas šī direktīva.
[..]”
Beļģijas tiesības
9
Ar 2017. gada 25. decembraloi portant réforme de l’impôt des sociétés (Sabiedrību ienākuma nodokļa reformas likums; 2017. gada 29. decembraMoniteur belge, 116422. lpp.) 20. pantu, ar kuru Beļģijas tiesībās transponēts Direktīvas 2016/1164 7. un 8. pants, code des impôts sur le revenu (Ienākumu nodokļa kodekss, 1992) iekļauts jauns 185/2. pants, atbilstoši kuram:
“§ 1.   Neskarot 185. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanu, peļņa ietver arī 2. punkta pirmajā daļā definētās ārvalsts sabiedrības nesadalīto peļņu no neīstas struktūras vai struktūru virknes, kas izveidotas galvenokārt ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocības.
Pirmajā daļā minētās ārvalsts sabiedrības peļņa jāņem vērā, izņemot summas, kas nav saistītas ar aktīviem un riskiem, kuri saistīti ar nodokļu maksātāja galvenajām funkcijām.
Šajā pantā “nesadalītā peļņa” ir peļņa, kuru 2. punktā definēta ārvalsts sabiedrība ieguvusi taksācijas periodā, kas beidzies nodokļu maksātāja taksācijas periodā, un kura minētajā taksācijas periodā netiek izmaksāta nodokļu maksātājam vai citai sabiedrībai rezidentei.
§ 2.   Ārvalstu sabiedrības nesadalīto peļņu var iekļaut nodokļu maksātāja peļņā tikai tad, ja:
–
nodokļu maksātājam tieši vai netieši pieder balsstiesību vairākums, kas attiecas uz šīs ārvalstu sabiedrības kopējām akcijām vai daļām, vai tam tieši vai netieši pieder vismaz 50 % šīs sabiedrības kapitāla, vai arī tam ir tiesības vismaz uz 50 % šīs sabiedrības peļņas; un ja
–
sabiedrībai nerezidentei saskaņā ar tās valsts vai jurisdikcijas tiesību normām, kurā tā ir iedibināta, vai nu nav jāmaksā ienākuma nodoklis, vai arī tai ir jāmaksā ienākuma nodoklis, kas ir mazāks par pusi no uzņēmumu ienākuma nodokļa, kurš būtu jāmaksā, ja šī ārvalstu sabiedrība būtu iedibināta Beļģijā.
Lai aprēķinātu pirmās daļas otrajā ievilkumā minēto uzņēmumu ienākuma nodokli, kas būtu jāmaksā, ja šī ārvalsts sabiedrība būtu iedibināta Beļģijā, netiek ņemti vērā šīs ārvalsts sabiedrības ienākumi, kas gūti, izmantojot vienu vai vairākus šīs ārvalsts sabiedrības ārvalstu uzņēmumus, kuru peļņa ir atbrīvota no nodokļa, piemērojot konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta starp valsti vai jurisdikciju, kurā šī ārvalsts sabiedrība ir iedibināta, un valsti vai jurisdikciju, kurā atrodas šis ārvalstu uzņēmums.
§ 3.   Ja nodokļu maksātājam pieder otrajā daļā minētais ārvalsts uzņēmums, kura peļņa Beļģijā ir atbrīvota no nodokļa vai samazināta saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, peļņa, kas nāk no neīstas struktūras vai struktūru virknes, kuras galvenokārt izveidotas ar mērķi gūt nodokļu priekšrocības, netiek attiecināta uz ārvalstu uzņēmumu.
Šis punkts attiecas tikai uz ārvalstu uzņēmumiem, kam saskaņā ar tās valsts vai jurisdikcijas tiesību aktiem, kurā tie atrodas, vai nu tajā netiek uzlikts ienākuma nodoklis, vai arī tiek uzlikts ienākuma nodoklis, kas ir mazāks par pusi no uzņēmumu papildu nodokļa, kas nodokļu maksātājam būtu jāmaksā, ja šie uzņēmumi atrastos Beļģijā.
§ 4.   Šī panta piemērošanai struktūru vai struktūru virkni uzskata par neīstu, ja 2. punktā aprakstītajai ārvalstu sabiedrībai vai 3. punktā aprakstītajam ārvalstu uzņēmumam nepieder aktīvi vai tas nav uzņēmies riskus, kas rada visus vai daļu no tā ienākumiem, ja šo sabiedrību vai uzņēmumu nodokļu maksātājs nekontrolē, ja šie aktīvi un riski ir apdrošināti un tiem ir būtiska nozīme attiecīgās ārvalstu sabiedrības vai uzņēmuma ienākumu radīšanā.”
Pirmstiesas procedūra un tiesvedība Tiesā
10
Pēc Direktīvas 2016/1164 transponēšanas termiņa beigām Beļģijas iestādes informēja Komisiju par šīs direktīvas transponēšanai pieņemtajiem valsts pasākumiem. Šīs iestādes tostarp nosūtīja Komisijai atbilstības tabulu, kurā bija ietverta norāde, kas atbilst minētās direktīvas 8. panta 7. punktam, un norādīja, ka šī “izvēle” nav tikusi “izmantota saskaņā ar [tās pašas] direktīvas 3. pantu”.
11
Pārbaudījusi paziņotos pasākumus, Komisija uzskatīja, ka paziņotie pasākumi nenodrošina atbilstību Direktīvai 2016/1164, it īpaši 4. panta 4. punkta b) apakšpunktam, 4. panta 7. punktam un 8. panta 7. punktam. Tāpēc 2020. gada 2. jūlijā tā Beļģijas Karalistei nosūtīja brīdinājuma vēstuli.
12
Ar 2020. gada 24. novembra vēstuli Beļģijas iestādes atbildēja uz šo brīdinājuma vēstuli, norādot, ka tiek veikti nepieciešamie grozījumi, lai nodrošinātu valsts tiesiskā regulējuma atbilstību šīs direktīvas 4. pantam. Turklāt šajā vēstulē šīs iestādes arī izklāstīja iemeslus, kuru dēļ tās uzskatīja, ka Beļģijas Karaliste valsts tiesību sistēmā nav pareizi transponējusi minētās direktīvas 8. panta 7. punktu.
13
2021. gada 9. martā minētās iestādes Komisijai nosūtīja 2020. gada 20. decembraloi portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (Likums par dažādiem nodokļu noteikumiem un steidzamu cīņu pret krāpšanu; 2020. gada 30. decembraMoniteur belge, 97617. lpp.) – kura mērķis bija nodrošināt Beļģijas tiesiskā regulējuma atbilstību šīs pašas direktīvas 4. pantam – tekstu, bet tajā tomēr nebija ietverti noteikumi, lai nodrošinātu šīs direktīvas 8. panta 7. punkta transponēšanu.
14
2021. gada 2. decembrī Komisija izdeva argumentētu atzinumu, kurā secināja, ka, iekšējā tiesību sistēmā netransponēdama Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punktu, Beļģijas Karaliste nav izpildījusi šajā tiesību normā paredzētos pienākumus, un aicināja šo dalībvalsti veikt pasākumus, kas vajadzīgi, lai izpildītu šī argumentētā atzinuma prasības divu mēnešu laikā no tā saņemšanas brīža.
15
2022. gada 2. februāra atbildē uz argumentēto atzinumu Beļģijas iestādes informēja Komisiju, ka Beļģijas tiesiskais regulējums tiks pielāgots, lai reaģētu uz Komisijas iebildumiem, kas izklāstīti šajā argumentētajā atzinumā.
16
Ar 2023. gada 10. janvāra elektroniskā pasta vēstuli šīs iestādes informēja Komisiju, ka Beļģijas valdība nav panākusi politisku vienprātību par šo pasākumu pieņemšanu. Turklāt šajā vēstulē minētās iestādes precizēja, ka šī valdība saglabā savu nostāju attiecībā uz KĀU samaksāto nodokļu atskaitīšanu. Konkrētāk, šīs iestādes norādīja – kā izklāstīts to 2020. gada 24. novembra vēstulē –, ka to Beļģijas tiesību aktu noteikumu mērķis, ar kuriem transponēta Direktīva 2016/1164, ir apkarot tiesību ļaunprātīgu izmantošanu un ka to preventīvais raksturs ir būtisks. Turklāt, ņemot vērā nelīdzsvarotību starp peļņu un funkcijām, kas piešķirtas uzņēmumam, kurš ir nodokļu oāzē, nešķietot lietderīgi piešķirt papildu atlaidi atbilstoši noteikumiem par ārvalsts nodokli. Katrā ziņā praksē nevieniem šāda veida ienākumiem vēl neesot uzlikts nodoklis, tāpēc neviens uzņēmums līdz šim neesot cietis no nelabvēlīgām sekām, kas saistītas ar šī noteikuma piemērošanu.
17
Nebūdama apmierināta ar Beļģijas iestāžu sniegto atbildi uz argumentēto atzinumu, Komisija 2023. gada 11. augustā nolēma vērsties Tiesā ar šo prasību.
18
Ar Tiesas priekšsēdētāja 2023. gada 20. decembra lēmumu Nīderlandes Karalistei tika atļauts iestāties lietā, lai atbalstītu Beļģijas Karalistes prasījumus.
Par prasību
Par prasības pieņemamību
Lietas dalībnieku argumenti
19
Pirmkārt, Beļģijas Karaliste atsaucas uz šīs prasības nepieņemamību, pamatojoties uz to, ka pieteikums par lietas ierosināšanu neatbilst nosacījumam, saskaņā ar kuru Komisijai iebildumi jānorāda saskanīgi un precīzi, lai ļautu attiecīgajai dalībvalstij un Tiesai precīzi novērtēt pārmestā Savienības tiesību pārkāpuma apmēru. Precīzāk, prasības pieteikumā Komisija esot tikai pārņēmusi argumentus, ar kuriem tā iebilda pret Beļģijas Karalistes sniegtajiem paskaidrojumiem, atbildot uz brīdinājuma vēstuli, tā vietā, lai precizētu iebildumus un pamatus, kuru mērķis ir pierādīt minētās dalībvalsts sniegtās Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta interpretācijas kļūdaino raksturu.
20
Otrkārt, Beļģijas Karaliste apgalvo, ka pieteikums par lietas ierosināšanu nav skaidrs. Proti, Komisija lūdzot Tiesu konstatēt, ka Beļģija nav izpildījusi Direktīvā 2016/1164 paredzētos pienākumus, “nepareizi transponēdama” tās 8. panta 7. punktu savā iekšējā tiesību sistēmā, bet nevar šai dalībvalstij pārmest, ka tā nav transponējusi šo tiesību normu, un vienlaikus pārmest, ka to ir transponējusi nepareizi. Tādējādi Komisija atsaucas uz diviem atsevišķiem iebildumiem, kuriem ir atšķirīgas sekas, it īpaši attiecībā uz pierādīšanas pienākumu.
21
Komisija apstrīd šīs argumentācijas pamatotību.
Tiesas vērtējums
22
Atbilstoši Tiesas Reglamenta 120. panta c) punktam un ar šo tiesību normu saistītajai Tiesas judikatūrai prasības pieteikumā jāietver strīda priekšmets, izvirzītie pamati un argumenti, kā arī šo pamatu kopsavilkums. Šādai norādei jābūt pietiekami skaidrai un precīzai, lai atbildētājs varētu sagatavot savu aizstāvību un lai Tiesa varētu veikt pārbaudi. No minētā izriet, ka galvenie faktiskie un tiesiskie apstākļi, ar kuriem ir pamatota prasība, prasības pieteikumā jānorāda loģiskā un saprotamā veidā un prasības pieteikumā ietvertajiem prasījumiem jābūt formulētiem nepārprotami, lai izvairītos no tā, ka Tiesa lemj ultra petita vai arī nelemj par kādu iebildumu (spriedums, 2024. gada 19. novembris, Komisija/Polija (Tiesības kandidēt vēlēšanās un dalība politiskā partijā), C‑814/21, EU:C:2024:963, 60. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
23
Tiesa ir arī nospriedusi, ka atbilstoši LESD 258. pantam celtai prasībai jāietver loģiski un precīzi iebildumi, lai dalībvalstij un Tiesai ļautu precīzi novērtēt norādītā Savienības tiesību pārkāpuma apmēru, un tas ir obligāts nosacījums, lai minētā valsts vēlāk varētu izmantot savus aizstāvības līdzekļus un lai Tiesa varētu pārbaudīt, vai pastāv apgalvotā pienākumu neizpilde (spriedums, 2024. gada 19. novembris, Komisija/Polija (Tiesības kandidēt vēlēšanās un dalība politiskā partijā), C‑814/21, EU:C:2024:963, 61. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
24
It īpaši Komisijas prasībā loģiski un detalizēti jābūt izklāstītiem iemesliem, kas tai ir radījuši pārliecību, ka attiecīgā dalībvalsts nav izpildījusi kādu no Līgumos paredzētajiem pienākumiem (spriedums, 2024. gada 19. novembris, Komisija/Polija (Tiesības kandidēt vēlēšanās un dalība politiskā partijā), C‑814/21, EU:C:2024:963, 62. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
25
Šajā lietā attiecībā uz prasības priekšmetu jākonstatē, ka atbilstoši prasījumiem pieteikumā par lietas ierosināšanu Komisija pārmet Beļģijas Karalistei, ka tā nav izpildījusi Direktīvā 2016/1164 paredzētos pienākumus, proti, nav veikti valsts pasākumi šīs direktīvas 8. panta 7. punkta transponēšanai.
26
Tādējādi, lai gan pieteikumā par lietas ierosināšanu vairākkārt izmantots formulējums, ka Beļģijas Karaliste “nav pareizi transponējusi” minētās direktīvas “8. panta 7. punktu”, no prasības pieteikuma tomēr skaidri un nepārprotami izriet, ka Komisijas ieskatā pilnīga šīs direktīvas transponēšana nozīmē šīs tiesību normas īstenošanas pasākumus un ka, tos neveicot, Beļģijas Karaliste nav izpildījusi tajā paredzētos pienākumus. Tātad šī dalībvalsts un Tiesa var identificēt prasības priekšmetu un vienīgā iebilduma tvērumu.
27
Attiecībā uz iebildumu izklāstu no prasības pieteikuma izriet, ka, lai gan argumentētajā atzinumā ir pārņemti Beļģijas iestāžu atbildē uz brīdinājuma vēstuli sniegtie paskaidrojumi, Komisijas nostāja attiecībā uz Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta interpretāciju un dalībvalstu pienākumu transponēt šo tiesību normu pietiekami loģiski un detalizēti izriet no šī izklāsta. Tādējādi tas ļauj Beļģijas Karalistei efektīvi izmantot savus aizstāvības pamatus un Tiesai pārbaudīt, vai pastāv apgalvotā pienākumu neizpilde.
28
Turklāt, tā kā prasībai jābūt pamatotai ar tiem pašiem argumentiem un pamatiem kā argumentētajam atzinumam (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2023. gada 30. novembris, Komisija/Slovēnija (Komunālo notekūdeņu attīrīšana), C‑328/22, EU:C:2023:939, 20. punkts), Komisijai nevar pārmest, ka tā prasības pieteikumā ir atkārtojusi argumentētajā atzinumā izklāstīto argumentāciju.
29
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka šī prasība ir pieņemama.
Par lietas būtību
Lietas dalībnieku argumenti
30
Prasības pamatojumā Komisija izvirza vienu vienīgu iebildumu par Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta netransponēšanu Beļģijas tiesībās.
31
Pirmām kārtām, prasības pieteikumā Komisija apgalvo – lai pareizi transponētu šo direktīvu valsts tiesībās, jātransponē tās 8. panta 7. punkts. No Beļģijas iestāžu pirmstiesas procedūras laikā sniegtajām atbildēm skaidri izrietot, ka vairāk nekā gadu pēc minētās direktīvas transponēšanai noteiktā termiņa beigām saskaņā ar tās 11. pantu Beļģijas Karaliste joprojām nebija veikusi pasākumus šīs tiesību normas īstenošanai. Turklāt šīs iestādes rīcībā neesot nekādas citas informācijas, kas apliecinātu faktisku un pilnīgu 8. panta 7. punkta transponēšanu.
32
Otrām kārtām, Komisija apstrīd Beļģijas iestāžu atbildē uz brīdinājuma vēstuli izvirzīto argumentu pamatotību.
33
Pirmkārt, attiecībā uz Beļģijas Karalistes argumentu, ka Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkts esot piemērojams tikai gadījumā, ja dalībvalsts izvēlētos piemērot šīs direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunktu, Komisija apgalvo, ka 8. panta 7. punkts, kas ir formulēts vispārīgi, ir piemērojams bez ierobežojumiem attiecībā uz nodokļa bāzes aprēķināšanu, ko reglamentē minētais 7. pants, un tātad visos tā 2. punktā paredzētajos gadījumos.
34
Šo interpretāciju apstiprinot minētās direktīvas 8. panta pārējo punktu formulējums. Proti, kā izrietot no šī panta 1. un 2. punkta formulējuma, šajā pantā esot skaidri norādīti gadījumi, kad tas attiecas tikai uz vienu no tām KĀU nodokļa bāzes noteikšanas iespējām, kas paredzētas attiecīgi šīs direktīvas 7. panta 2. punkta a) un b) apakšpunktā. Savukārt citi šīs direktīvas 8. panta punkti, tāpat kā 5. punkts, esot vispārīgi un neattiecoties tikai uz vienu vai otru no šīm iespējām.
35
Otrkārt, attiecībā uz Beļģijas Karalistes argumentu, ka Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta piemērošanas gadījumā dubultas nodokļu uzlikšanas preventīvais raksturs izzustu, Komisija atsaucas uz šīs direktīvas 5. apsvērumu, saskaņā ar kuru šajā direktīvā paredzēto noteikumu mērķis ir ne tikai apkarot nodokļu apiešanas praksi, bet arī novērst citu šķēršļu rašanos iekšējā tirgū, piemēram, nodokļu dubultu uzlikšanu. Komisija uzskata, ka minētās direktīvas 7. panta 2. punktā un 8. panta 7. punktā paredzēto noteikumu kopīgai piemērošanai ir šis divkāršais mērķis. Pēdējās minētās tiesību normas netransponēšana tādējādi ietekmētu līdzsvaru starp šiem mērķiem, saglabājot nodokļu dubultas uzlikšanas situāciju un potenciālu šķērsli iekšējam tirgum.
36
Treškārt, ciktāl Beļģijas Karaliste atsaucas uz iespēju, kas saskaņā ar šīs pašas direktīvas 3. pantu ir atstāta dalībvalstīm, nepiemērot tās 8. panta 7. punktu, Komisija apgalvo, ka šajā direktīvā noteiktā minimālā saskaņošana neatbrīvo dalībvalstis no tajā paredzēto pienākumu ievērošanas, piemēram, šīs tiesību normas piemērošanas.
37
Ceturtkārt, attiecībā uz Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punktā izdarīto atsauci uz valsts tiesībām nodokļa atskaitījuma aprēķināšanai, uz kuru atsaucas Beļģijas Karaliste, Komisija apgalvo, ka šī atsauce nenozīmē, ka dalībvalstīm ir iespēja netransponēt šo tiesību normu vai atteikties piešķirt tajā paredzēto nodokļa atskaitījumu. Gluži pretēji, šis nodokļa atskaitījums tajā esot paredzēts, un dalībvalstu ziņā esot atstāta tikai tā aprēķināšanas metodes noteikšana.
38
Savukārt iebildumu rakstā Beļģijas Karaliste vispirms precizē, ka, lai gan 2017. gadā Beļģijas likumdevējs savā tiesību sistēmā ir transponējis šīs direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu, tādējādi ierobežojot tiesību aktu par KĀU piemērošanu ar ļaunprātīgas izmantošanas gadījumiem, likumam, ar kuru transponēts minētās direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunkts un tātad 8. panta 7. punkts, bija jāstājas spēkā 2024. gada 1. janvārī.
39
Pēc būtības tā apgalvo, ka Komisijas vienīgais iebildums jānoraida, un lūdz noraidīt tās prasību.
40
Beļģijas Karaliste galvenokārt apgalvo, ka 2017. gada 25. decembra Sabiedrību ienākuma nodokļa reformas likuma 2. pantā ir ietverta tieša atsauce uz Direktīvu 2016/1164 un tādējādi tas ir pozitīvs tās transponēšanas akts Beļģijas tiesību sistēmā. Turklāt Komisijai nosūtītajā atbilstības tabulā bija norādīts, ka šīs direktīvas 8. panta 7. punkts šajā lietā nav piemērojams, jo runa ir par minimālās saskaņošanas direktīvu. Tādējādi Komisijas rīcībā esot bijusi skaidra un precīza informācija par veidu, kādā – pēc Beļģijas Karaliste ieskata – tā ir izpildījusi dažādos pienākumus, kas ar minēto direktīvu tai uzlikti. Tātad šī iestāde savā prasībā kļūdaini apgalvojot, ka šī dalībvalsts nav izpildījusi savus pienākumus, pareizi netransponēdama šo tiesību normu Beļģijas tiesību sistēmā.
41
Pakārtoti Beļģijas Karaliste apgalvo, ka Komisija nav pierādījusi tās prasības pieteikumā norādīto pienākumu neizpildi. Lai to izdarītu, Komisijai būtu jāpierāda, ka šīs direktīvas transponēšanā un tātad 8. panta 7. punkta interpretācijā, ko veic šī dalībvalsts, nav ņemts vērā šīs tiesību normas formulējums, konteksts un mērķi.
42
Šī apgalvojuma pamatošanai šī dalībvalsts, pirmkārt, apgalvo, ka Direktīvas 2016/1164 galvenais mērķis, kā norādīts tās nosaukumā, ir apkarot izvairīšanās no nodokļu maksāšanas praksi. Tādējādi mērķis novērst citu šķēršļu radīšanu iekšējam tirgum esot saistīts ar šo cīņu un nodokļu jomā neesot pašmērķis.
43
Otrkārt, tā apgalvo, ka Direktīva 2016/1164 ir minimālās saskaņošanas direktīva, kas atstāj dalībvalstīm iespēju cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ieviešot augstāku aizsardzības līmeni valstu uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzēm.
44
Šajā lietā Beļģijas Karaliste esot izmantojusi minētajā direktīvā paredzēto iespēju ieviest instrumentu cīņai pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, vienlaikus rūpējoties par to, lai netiktu apdraudēts iekšējais tirgus. Konkrētāk, tā uzskata, ka situācija, kad ir pierādīta ļaunprātīga izmantošana nodokļu jomā, nav salīdzināma ar situāciju, kad šāda ļaunprātīga izmantošana nodokļu jomā nav notikusi. Tāpat arī pasākumu, kura mērķis ir cīnīties pret šādu ļaunprātīgu izmantošanu, nevarot salīdzināt ar pasākumu, kura vienīgais mērķis ir ierobežot nodokļu maksātāju iespējas izvairīties no uzņēmumu ienākuma nodokļa. Tādējādi, ņemot vērā nepieciešamību nodrošināt cīņas pret nodokļu ļaunprātīgu izmantošanu efektivitāti un to, ka administrācija nevar laikus atklāt un apkarot visus nodokļu ļaunprātīgas izmantošanas gadījumus, nodokļu dubultas uzlikšanas iespējamībai būtu atturoša iedarbība uz nodokļu maksātāju, liekot tam izvairīties no mākslīgas konstrukcijas izmantošanas vai pat to izbeigt.
45
Treškārt, Beļģijas Karaliste precizē, ka tās ieskatā Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkts ir piemērojams neatkarīgi no tā, kādu iespēju attiecīgā dalībvalsts ir izvēlējusies saskaņā ar šīs direktīvas 7. panta 2. punktu, un ne tikai – saistībā ar šīs direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta īstenošanu.
46
Ceturtkārt, Beļģijas Karaliste apgalvo, ka, lai gan tās valsts tiesiskā regulējuma mērķis nav novērst dubultu nodokļu uzlikšanu KĀU ienākumiem, tā pilnībā izpilda savus pienākumus saistībā ar Direktīvā 2016/1164 noteikto mērķi, tostarp mērķi novērst tādu šķēršļu radīšanu iekšējam tirgum kā nodokļu dubultā uzlikšana. Šī dalībvalsts uzskata, ka šīs direktīvas 8. panta 7. punkts nav jāpiemēro, jo, piemērojot valsts tiesisko regulējumu, ar kuru transponēts šīs direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunkts, iespējamā nodokļu dubultā uzlikšana ir piemērojama tikai acīmredzami ļaunprātīgām un tātad diezgan retām situācijām. Turklāt šāda nodokļa dubulta uzlikšana nevar būt šķērslis iekšējam tirgum situācijās, kad preces, pakalpojumi, kapitāls un personas faktiski nepārvietojas šajā tirgū. Lai pamatotu šo argumentāciju, Beļģijas Karaliste atsaucas uz Tiesas judikatūru par EKL 293. pantu, kas vērsts uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu. It īpaši no 2006. gada 14. novembra sprieduma Kerckhaert un Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713) pēc analoģijas varētu secināt, ka nodokļu dubultā uzlikšana, no kuras ar minētās direktīvas 8. panta 7. punktu ir paredzēts izvairīties, nepārkāpj brīvību veikt uzņēmējdarbību un tādējādi nerada šķēršļus iekšējam tirgum.
47
Piektkārt, Beļģijas Karaliste apgalvo, ka Direktīvas 2016/1164 3. pants ļauj dalībvalstīm neīstenot 8. panta 7. punktu. No pirmā minētā panta izriet, ka šī direktīva neliedz piemērot valstu vai nolīgumos paredzētus noteikumus, kuru mērķis ir garantēt augstāku valsts iekšējās uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes aizsardzības līmeni. Turklāt 3. pants esot jāsaprot, ņemot vērā minētās direktīvas 2., 3., 6. un 16. apsvērumu, kuros esot precizēts, ka šīs direktīvas mērķis ir tikai noteikt kopēju minimālo aizsardzības līmeni iekšējā tirgū. Tādējādi šī dalībvalsts neizvairās no ienākumu, kas nāk no neīstām struktūrām, kuras ir izveidotas galvenokārt ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocības, nodokļa dubultas uzlikšanas – tas tieši ietekmē iekšējā tirgus darbību –, un tā vienīgi paredz augstāku aizsardzības līmeni nekā šis minimālais līmenis.
48
Sestkārt, Beļģijas Karaliste apgalvo, ka, nepieļaujot nodokļa atskaitīšanu, ja ir konstatēta ļaunprātīga izmantošana nodokļu jomā, un tādējādi ierobežojot nodokļa atskaitījuma apmēru, tā Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punktu pareizi piemēro, jo šajā tiesību normā ir paredzēts, ka atskaitīšana tiek aprēķināta saskaņā ar valsts tiesībām.
49
Replikas rakstā Komisija, pirmkārt, atbildot uz Beļģijas Karalistes argumentiem par saskaņošanas, kas veikta ar Direktīvu 2016/1164, minimālo raksturu, apgalvo, ka šīs direktīvas 12. apsvērumā minētie stingrāku pasākumu piemēri attiecas uz pasākumiem, kas papildina jau paredzētos minimālos pasākumus, nevis uz pasākumiem, ar kuriem tiek aizstāti pēdējie minētie, it īpaši – uz 8. panta 7. punktā noteiktajiem pasākumiem.
50
Turklāt šajā tiesību normā paredzētais nodokļu atskaitījums esot saskanīgs ar ESAO nodokļu bāzes samazināšanas un peļņas novirzīšanas (BEPS) apkarošanas darbībām. Proti, Direktīvas 2016/1164 pieņemšana ietilpstot šo darbību īstenošanas kontekstā, kā esot norādīts šīs direktīvas 2. un 3. apsvērumā, un it īpaši BEPS rīcības plāna Nr. 3 kontekstā, jo šī rīcības plāna galīgajā ziņojumā ir ieteikts novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, kas izriet no pasākumiem, kuri veikti attiecībā uz KĀU.
51
Šajā saistībā stingrāku pasākumu pieņemšana varētu izpausties kā KĀU noteikumu piemērošana uzņēmumiem vai pastāvīgajām iestādēm, kurās nodokļu maksātāja dalība ir mazāka par minētās direktīvas 7. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteikto 50 % slieksni, vai šādiem uzņēmumiem, kuri maksā augstāku nodokļa likmi nekā tā, kas paredzēta šīs pašas direktīvas 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā.
52
Otrkārt, šī iestāde apgalvo, ka judikatūrai, kas izriet no 2006. gada 14. novembra sprieduma Kerckhaert un Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), uz kuru atsaucas Beļģijas Karaliste, šajā lietā nav nozīmes, jo Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punktā paredzēti vispārīgi kritēriji kompetenču sadalei starp dalībvalstīm attiecībā uz nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu.
53
Atbildes rakstā uz repliku Beļģijas Karaliste vispirms precizē, ka tā minēto 8. panta 7. punktu transponējusi, pieņemdama jaunus tiesību aktus, kas stājās spēkā 2024. gada 1. janvārī. Atbildot uz Komisijas replikas rakstu, tā atbild, ka minimālie pasākumi attiecībā uz KĀU noteikumiem ir noteikti Direktīvas 2016/1164 7. pantā un 8. panta 1.–4. punktā. Šīs direktīvas 8. panta 5.–7. punktā esot paredzētas tikai atkāpes no šiem minimālajiem pasākumiem, kuru mērķis ir novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, tādējādi, netransponēdama šīs direktīvas 8. panta 7. punktu savā valsts tiesību sistēmā, tā esot piemērojusi stingrāku pasākumu, kas papildina minētos minimālos pasākumus.
54
Turklāt šī dalībvalsts apgalvo, ka pretēji Komisijas apgalvotajam minētajā direktīvā nav noteikti vispārīgi kritēriji nodokļu kompetences sadalei starp dalībvalstīm, bet drīzāk ir paredzēts, ka, atkāpjoties no parastajiem noteikumiem par nodokļu kompetences sadalījumu attiecībā uz meitasuzņēmumiem un pastāvīgajiem uzņēmumiem, juridiskās adreses vai mātesuzņēmuma valsts varētu atgūt šādu kompetenci attiecībā uz ienākumiem, kam principā ir uzliekams nodoklis meitasuzņēmuma vai pastāvīgās iestādes rezidences valstī.
55
Iestāšanās rakstā Beļģijas Karalistes prasījumu atbalstam Nīderlandes Karaliste, pirmām kārtām, apgalvo, ka Direktīvas 2016/1164 11. pantā paredzētais pienākums, saskaņā ar kuru tās transponēšanas noteikumos jāietver atsauce uz šo direktīvu vai arī šāda atsauce jāpievieno to oficiālajai publikācijai, ir tikai formāls pienākums informēt sabiedrību par to, ka Savienības tiesības ir transponētas valsts tiesību sistēmā. Tāpēc, ciktāl atsevišķā iebildumā Komisija pārmet Beļģijas Karalistei, ka tā nav izpildījusi tai no minētā 11. panta izrietošos pienākumus, šis iebildums jānoraida.
56
Otrām kārtām, Nīderlandes Karaliste apgalvo, ka minētās direktīvas 8. panta 7. punkts nav jātransponē, ja dalībvalsts piemēro 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu.
57
Šajā ziņā tā apgalvo, ka Direktīvas 2016/1164 7. panta 2. punkta b) apakšpunkts ir tiesību norma, kuras mērķis ir novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, jo saskaņā ar šīs direktīvas 8. panta 2. punktu KĀU ienākumu attiecināšana tiek aprēķināta saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu. Tādējādi, piemērojot pēdējo minēto tiesību normu, ja kontrolējošā sabiedrība saistībā ar būtiskām funkcijām gūst ienākumus no šīm funkcijām, šiem ienākumiem tiekot uzlikts nodoklis dalībvalstī, kurā atrodas šī sabiedrība. Nesaistītu pušu darījuma principa mērķis esot nodrošināt, lai katra attiecīgā puse saņemtu ienākumus, kas atspoguļo tās veiktās funkcijas. Tiek ņemti vērā arī aktīvi un riski, jo tie kopā ar veiktajām funkcijām nosaka attiecīgajām pusēm paredzētos ienākumus.
58
Šī dalībvalsts uzskata, ka, piemērojot Direktīvas 2016/1164 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu, nesaistītu pušu darījuma principa īstenošana “labo” situāciju, kurā KĀU nesadalītā peļņa no neīstām struktūrām tiek deklarēta kā šīs sabiedrības peļņa, iekļaujot šo peļņu kontrolējošās vienības nodokļa bāzē. Minētā dalībvalsts no tā secina, ka šis mehānisms novērš nodokļu dubultu uzlikšanu un padara nevajadzīgu šīs direktīvas 8. panta 7. punkta piemērošanu.
59
Savukārt minētās direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanas gadījumā KĀU samaksātais nodoklis būtu atskaitāms, jo šī piemērošana varētu izraisīt nodokļu dubultu uzlikšanu. Pirmkārt, minētajai sabiedrībai savā rezidences valstī jāmaksā nodoklis par peļņu, kas faktiski nav tikusi izmaksāta. Otrkārt, ja tiek piemērota šī tiesību norma, tai būtu jāmaksā nodoklis arī tās kontrolējošās sabiedrības dalībvalstī. Šādos apstākļos šīs pašas direktīvas 8. panta 7. punkts ir piemērojams.
60
Apsvērumos par Nīderlandes Karalistes iestāšanās rakstu Komisija, pirmkārt, iebilst, ka pieteikumā par lietas ierosināšanu ietvertā atsauce uz Direktīvas 2016/1164 11. pantu ir vērsta uz to, lai uzsvērtu dalībvalstu, tostarp Beļģijas Karalistes, pienākumu transponēt šo direktīvu, tāpēc Nīderlandes Karalistes argumentācijai par šīs tiesību normas tvērumu nav nozīmes.
61
Otrkārt, šī iestāde apgalvo – minētās direktīvas 8. panta 2. punktā noteikts, ka ienākumi, kas nāk no struktūrām, kuras nav īstas, kā paredzēts šīs pašas direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunktā, tiek attiecināti uz kontrolējošo sabiedrību. Savukārt šajā pantā neesot reglamentēts jautājums par nodokļa uzlikšanu minētajiem ienākumiem KĀU rezidences dalībvalstī, kas tieši esot minētās direktīvas 8. panta 7. punkta priekšmets.
62
Turklāt tā apgalvo, ka Direktīvas 2016/1164 7. panta 2. punkta b) apakšpunkta un 8. panta 2. punkta kombinēta piemērošana neatņem 8. panta 7. punktā ietvertajam noteikumam lietderību, it īpaši gadījumā, ja KĀU atrodas trešā valstī, kurai 8. panta 2. punkts nav saistošs. Tādējādi pēdējo minēto tiesību normu nevar uzskatīt par autonomu pasākumu, kura mērķis ir novērst iespējamu nodokļu dubultu uzlikšanu kā ienākumu pārdales saskaņā ar šīs direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu sekas. No tā izrietot, ka tikai 8. panta 7. punkta transponēšana valstu tiesību sistēmās nodrošinātu iespēju atbrīvot jebkādu iespējamu nodokļu dubultu uzlikšanu kontrolējošās vienības rezidences dalībvalstī gan Savienības iekšienē, gan situācijās, kurās iesaistītas trešās valstis.
Tiesas vērtējums
63
Vienīgā iebilduma pamatojumā Komisija būtībā apgalvo, ka Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkts ir piemērojams visos šīs direktīvas 7. panta 2. punktā paredzētajos gadījumos atbilstoši 5. apsvērumā minētajam mērķim novērst citu šķēršļu rašanos iekšējā tirgū, piemēram, nodokļu dubultu uzlikšanu. Komisija uzskata, ka dalībvalstīm tādējādi esot pienākums ievērot šo tiesību normu visos gadījumos neatkarīgi no tā, kāds ir ar minēto direktīvu veiktās saskaņošanas minimālais raksturs, un neatkarīgi no rīcības brīvības, kas tām ir, lai noteiktu 8. panta 7. punktā paredzēto atskaitīšanas aprēķina metodi.
64
Saskaņā ar LESD 288. panta trešo daļu direktīvas tām dalībvalstīm, kurām tās adresētas, uzliek saistības attiecībā uz sasniedzamo rezultātu, bet ļauj šo valstu iestādēm noteikt to īstenošanas formas un metodes. Lai gan šis noteikums sniedz dalībvalstīm brīvību izvēlēties formas un metodes, kas paredzētas, lai nodrošinātu direktīvas īstenošanu, šī brīvība tomēr neskar katras dalībvalsts, kurai tā adresēta, pienākumu savas valsts tiesību sistēmā veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu pilnīgu direktīvas iedarbību atbilstoši tās mērķim (spriedums, 2022. gada 15. decembris, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, 59. punkts un tajā minētā judikatūra).
65
Direktīvas noteikumi jāīsteno ar neapstrīdamu saistošu spēku, kā arī ar prasīto specifiskumu, precizitāti un skaidrību, lai izpildītu tiesiskās drošības prasību, it īpaši, lai ļautu tiesību subjektiem, uz kuriem attiecas šādi pasākumi, zināt savu tiesību un pienākumu apjomu konkrētajā jomā, ko reglamentē Savienības tiesības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 11. jūnijs, Komisija/Polija, C‑29/14, EU:C:2015:379, 37. punkts un tajā minētā judikatūra).
66
Protams, katrā konkrētā lietā ir svarīgi noteikt to direktīvā paredzēto noteikumu raksturu, uz kuriem attiecas prasība par pienākumu neizpildi, lai izvērtētu transpozīcijas pienākuma, kas jāizpilda dalībvalstīm, apjomu (spriedums, 2015. gada 11. jūnijs, Komisija/Polija, C‑29/14, EU:C:2015:379, 40. punkts un tajā minētā judikatūra), ņemot vērā, ka ar šīm tiesību normām dalībvalstīm var tikt piešķirta zināma rīcības brīvība, lai nodrošinātu to īstenošanu, it īpaši, ja attiecīgā direktīva neparedz pilnīgu dalībvalstu tiesiskā regulējuma saskaņošanu tās piemērošanas jomā (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 4. maijs, Komisija/Austrija, C‑346/14, EU:C:2016:322, 70. punkts un tajā minētā judikatūra).
67
Tomēr rīcības brīvība, kas dalībvalstīm piešķirta ar šādas direktīvas normām, saskaņā ar LESD 288. panta trešo daļu jāīsteno, pilnībā ievērojot šajā direktīvā noteiktos mērķus un pienākumus (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2021. gada 2. septembris, Komisija/Vācija (Direktīvas 2009/72 un Direktīvas 2009/73 transponēšana), C‑718/18, EU:C:2021:662, 118. un 119. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
68
Šajā lietā jānorāda, ka saskaņā ar Direktīvas 2016/1164 11. panta 1. punkta pirmo un trešo daļu dalībvalstis vēlākais līdz 2018. gada 31. decembrim pieņem un publicē normatīvos un administratīvos aktus, kas vajadzīgi, lai izpildītu šīs direktīvas prasības, un nodrošina, ka šajos noteikumos ir ietverta atsauce uz minēto direktīvu vai arī šāda atsauce tiek pievienota to oficiālajai publikācijai.
69
No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka datumā, kad beidzās 2021. gada 2. decembra argumentētajā atzinumā noteiktais termiņš, Beļģijas Karaliste joprojām nebija pieņēmusi noteikumus, lai izpildītu Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta prasības. Turklāt, tā kā saskaņā ar pastāvīgo judikatūru pienākumu neizpildes fakts ir novērtējams atkarībā no stāvokļa, kāds attiecīgajā dalībvalstī bijis, beidzoties argumentētajā atzinumā noteiktajam termiņam, vēlāk notikušās izmaiņas Tiesa nevar ņemt vērā (spriedums, 2020. gada 16. jūlijs, Komisija/Rumānija (Nelikumīgi iegūtu līdzekļu legalizēšanas novēršana), C‑549/18, EU:C:2020:563, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
70
Tātad, izvērtējot šo iebildumu, Tiesai, ņemot vērā Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta formulējumu, kontekstu un mērķus, jānosaka, vai visos šīs direktīvas 7. panta 2. punktā paredzētajos gadījumos šī tiesību norma dalībvalstīm jātransponē.
71
Pirmām kārtām, jānorāda, ka atbilstoši minētās direktīvas 8. panta 7. punktam “nodokļu maksātāja dalībvalsts piešķir vienības vai pastāvīgās iestādes samaksātā nodokļa atskaitījumu no nodokļu maksātāja nodokļu saistībām tā nodokļu rezidences vai atrašanās vietas valstī” un šo atskaitījumu aprēķina saskaņā ar valsts tiesību aktiem.
72
Tādējādi, pirmkārt, jākonstatē – kā, lietojot tagadni, uzsvērts, teikuma daļā “nodokļu maksātāja dalībvalsts piešķir” –, ka šīs tiesību normas formulējumam attiecībā uz dalībvalstīm ir imperatīvs raksturs, liekot tām savās valsts tiesībās paredzēt iespēju nodokļu maksātājam, kura rezidence nodokļu vajadzībām atrodas šajā dalībvalstī vai kurš pats tur atrodas, saņemt atskaitījumu, kurš atbilst nodoklim, ko šī nodokļa maksātāja kontrolētā vienība vai pastāvīgā iestāde ir samaksājusi teritorijā, kurā tā ir apliekama ar nodokli.
73
Otrkārt, jānorāda, ka Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkts ir formulēts vispārīgi un tajā nav minēta neviena atkāpe no tajā noteiktā pienākuma. It īpaši, lai gan šajā tiesību normā ir atsauce uz valsts tiesībām, lai aprēķinātu nodokļa atskaitījumu, šī atsauce tomēr nenozīmē, ka dalībvalstīm ir iespēja netransponēt minēto tiesību normu savā attiecīgajā tiesību sistēmā. Gluži pretēji, tas, ka šī nodokļa atskaitījuma aprēķināšanas kārtība jānosaka valsts tiesībās, noteikti nozīmē, ka nodokļu maksātāja tiesības uz šādu atskaitījumu ir paredzētas šajās valsts tiesībās.
74
Otrām kārtām, šo gramatisko interpretāciju apstiprina arī konteksts, kādā iekļaujas Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkts.
75
Šajā ziņā, pirmkārt, jānorāda, ka šīs direktīvas 8. pantā, kā minēts tā nosaukumā, ir paredzēti noteikumi par KĀU ienākumu aprēķināšanu, kas dalībvalstīm jāparedz, kad tās īsteno noteikumus par nodokļa uzlikšanu šiem ienākumiem, piemērojot minētās direktīvas 7. panta noteikumus.
76
Konkrētāk, saskaņā ar Direktīvas 2016/1164 7. panta 2. punktu, ja vienību vai pastāvīgo iestādi, kuras peļņa nav apliekama ar nodokli vai ir atbrīvota no nodokļa nodokļu maksātāja dalībvalstī, šī dalībvalsts atbilstoši šīs direktīvas 7. panta 1. punktā minētajiem kritērijiem uzskata par KĀU, ko kontrolē šis nodokļu maksātājs, lai šī KĀU ienākumiem uzliktu nodokli, minētās dalībvalsts rīcībā ir divas iespējas, kas paredzētas attiecīgi 7. panta 2. punkta a) un b) apakšpunktā.
77
Ja nodokļu maksātāja dalībvalsts izmanto pirmo no šīm iespējām, kas norādīta minētās direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunktā, tā šī nodokļa maksātāja nodokļa bāzē iekļauj vienības nesadalītos ienākumus vai šajā tiesību normā uzskaitītos pastāvīgās iestādes ienākumus, izņemot gadījumus, kad KĀU veic būtisku saimniecisko darbību, izmantojot personālu, aprīkojumu, aktīvus un telpas, ko apstiprina atbilstošie fakti un apstākļi.
78
Ja tā izmanto otro no šīm iespējām, šīs direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts, ka attiecīgā dalībvalsts nodokļa maksātāja nodokļa bāzē iekļauj tikai saimnieciskās vienības vai pastāvīgās iestādes nesadalītos ienākumus no neīstām struktūrām, kas izveidotas galvenokārt ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocības.
79
Tomēr, lai gan Direktīvas 2016/1164 8. panta 1. punktā ir tieša atsauce uz 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta piemērošanu un šīs direktīvas 8. panta 2. punkts skaidri attiecas uz gadījumiem, kad ir piemērojams 7. panta 2. punkta b) apakšpunkts, minētās direktīvas 8. panta 3.–7. punktā nav nevienas atsauces uz vienu vai otru no 7. panta 2. punktā paredzētajām iespējām. Kā pamatoti apgalvo Komisija, no tā noteikti jāsecina, ka atšķirībā no KĀU ienākumu aprēķināšanas kārtības, kas minēta 8. panta 1. un 2. punktā, šī panta 3.–7. punktā minētā kārtība un it īpaši nodokļu maksātāja iespēja saskaņā ar pēdējo minēto punktu saņemt atskaitījumu, kas atbilst nodoklim, ko KĀU samaksājusi tās dalībvalsts teritorijā, kurā tā ir apliekama ar nodokli, jāīsteno šī nodokļu maksātāja rezidences dalībvalstij neatkarīgi no tā, kādu iespēju šī dalībvalsts ir izvēlējusies, lai KĀU ienākumiem uzliktu nodokli saskaņā ar šīs direktīvas 7. pantu.
80
Otrkārt, jānorāda, ka Direktīvas 2016/1164 7. panta 2. punkta b) apakšpunktā, kā izriet no šī sprieduma 78. punkta, paredzēts īpašs mehānisms KĀU, kuru īsteno nodokļu maksātāja dalībvalsts un kura mērķis ir nodokļa maksātāja nodokļa bāzē iekļaut vienības vai pastāvīgās iestādes nesadalītos ienākumus no neīstām struktūrām, kas izveidotas galvenokārt ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocības.
81
Šis specifiskais mehānisms atšķiras no šīs direktīvas 6. pantā norādītajiem vispārīgajiem noteikumiem par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu; minētā panta 1. punktā paredzēts, ka uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību aprēķināšanas vajadzībām dalībvalstis neņem vērā struktūru vai struktūru virknes, kuras, tā kā ir izveidotas vienīgi vai galvenokārt ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā piemērojamo nodokļu tiesību aktu priekšmetam vai nolūkam, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus, nav īstas. Saikne starp minēto 6. pantu un šīs direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu jāinterpretē, ņemot vērā tās 11. apsvērumu, kurā precizēts, ka nodokļu sistēmās paredzētie vispārīgie noteikumi par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu palīdz novērst nepilnības, apkarojot ļaunprātīgu nodokļu praksi, kas vēl nav aplūkota īpašos noteikumos, un tādējādi tiem nevajadzētu ietekmēt konkrētu noteikumu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu piemērojamību. Tātad no tā jāsecina, ka minētie īpašie pasākumi salīdzinājumā ar šīs direktīvas 6. pantā paredzēto vispārīgo noteikumu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu ir lex specialis, kura piemērošanai ir priekšroka salīdzinājumā ar šī noteikuma piemērošanu.
82
Tāpēc dalībvalstis KĀU ienākumiem no neīstām struktūrām, kas izveidotas galvenokārt ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocību Direktīvas 2016/1164 7. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē, nevar brīvi piemērot vai nu pēdējo minēto tiesību normu, vai arī vispārīgu noteikumu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, kas atbilst šīs direktīvas 6. panta kritērijiem un kas izslēdz iespēju nodokļu maksātājam izmantot minētās direktīvas 8. panta 7. punktā paredzēto atskaitījumu.
83
Treškārt, jāprecizē arī, ka Direktīvas 2016/1164 3. pantā paredzētā dalībvalstu iespēja piemērot valsts tiesību normas vai līgumu noteikumus, kuru mērķis ir saglabāt augstāku valsts uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes aizsardzības līmeni, nevar arī tās atbrīvot no pienākuma transponēt šīs direktīvas 8. panta 7. punktu to attiecīgajā tiesību sistēmā.
84
Šajā ziņā no pastāvīgās judikatūras izriet – lai gan minimāla saskaņošana neliedz dalībvalstīm saglabāt vai pieņemt stingrākus pasākumus, tie tomēr nedrīkst būt tādi, kas var būtiski apdraudēt attiecīgajā direktīvā paredzētā rezultāta sasniegšanu, un tiem jābūt saderīgiem ar LESD (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 7. jūlijs, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
85
No Tiesas judikatūras arī izriet, ka dalībvalstis principā nevar saglabāt vai pieņemt šādus stingrākus pasākumus attiecībā uz jautājumiem, kas ir izsmeļoši reglamentēti šādā direktīvā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 18. janvāris, Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, 38. punkts un tajā minētā judikatūra). Turklāt šādi pasākumi arī nevar būt pretrunā dalībvalstu pienākumiem, kas izriet no direktīvas noteikumiem, ar kuriem veikta tikai minimāla saskaņošana (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2003. gada 22. maijs, Komisija/Nīderlande, C‑441/01, EU:C:2003:308, 46. punkts, un 2018. gada 17. oktobris, Komisija/Apvienotā Karaliste, C‑503/17, EU:C:2018:831, 55. punkts).
86
Šajā lietā, kā izriet no šī sprieduma 71.–73. un 75.–82. punkta, Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta formulējums, ievērojot 6.–8. panta sistēmu, kurā tas ietilpst, jāsaprot tādējādi, ka 8. panta 7. punktā ir reglamentēti visi aspekti saistībā ar jautājumu, vai tad, ja nodokļu maksātāja dalībvalsts piemēro šīs direktīvas 7. pantā paredzētos noteikumus par KĀU ienākumiem, tai ir pienākums valsts tiesībās paredzēt iespēju šim nodokļu maksātājam no sava nodokļu sloga atskaitīt nodokli, ko KĀU ir samaksājis tā rezidences valstī, un šajā ziņā šai dalībvalstij nav atstāta nekāda rīcības brīvība.
87
Trešām kārtām, jānorāda, ka šāda Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta interpretācija atbilst šīs direktīvas mērķiem.
88
Šajā ziņā no minētās direktīvas 1. un 2. apsvēruma izriet, ka tās pieņemšana ir daļa no pašreizējām politiskajām prioritātēm starptautisko nodokļu jomā, kurās uzsvērta nepieciešamība nodrošināt, ka nodokļi tiek maksāti tur, kur radīta peļņa un vērtība, atjaunot uzticēšanos nodokļu sistēmu taisnīgumam un ļaut dalībvalstīm efektīvi īstenot savu fiskālo suverenitāti, Savienības līmenī īstenojot ESAO secinājumus par cīņu pret nodokļu bāzes samazināšanu un peļņas novirzīšanu.
89
Tādējādi saskaņā ar Direktīvas 2016/1164 3.–5. apsvērumu tās mērķis ir paredzēt noteikumus, kuri domāti, lai apkarotu nodokļu bāzu samazināšanu iekšējā tirgū un peļņas novirzīšanu ārpus iekšējā tirgus, un piemērot tos visiem nodokļu maksātājiem, kuriem kādā dalībvalstī jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis.
90
Proti, kā būtībā norādīts Direktīvas 2016/1164 2. un 16. apsvērumā, lai nodrošinātu pienācīgu iekšējā tirgus darbību un uzlabotu tā vispārējo noturību pret pārrobežu nodokļu apiešanas praksi, tikai kopējs regulējums un korektīvie pasākumi Savienības līmenī ir piemēroti, lai šo mērķi sasniegtu pietiekami saskaņotā un koordinētā veidā, novēršot tirgus sadrumstalotību un pašreizējās asimetrijas un tirgus izkropļojumus, it īpaši pārrobežu problēmas, vienlaikus nodrošinot nodokļu maksātājiem juridisko drošību. Tomēr, kā precizēts 16. apsvērumā, saskaņā ar LES 5. pantā noteikto samērīguma principu šīs direktīvas mērķis ir vienīgi panākt būtisko minimālo koordinācijas līmeni Savienībā, lai konkretizētu šos mērķus.
91
Šajā kontekstā no minētās direktīvas 5. apsvēruma izriet, ka tad, ja šajā pašā direktīvā paredzēto noteikumu piemērošana rada nodokļu dubultu uzlikšanu, nodokļu maksātājiem jāsaņem nodokļu atvieglojums samaksātā nodokļa atskaitījuma veidā, jo šo noteikumu mērķis nav vienīgi cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, bet tie tiecas arī novērst citu šķēršļu rašanos iekšējā tirgū, piemēram, nodokļu dubultu uzlikšanu.
92
Tādējādi, pirmkārt, Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkts ir vērsts uz to, lai īstenotu 5. apsvērumā minēto mērķi, izvairoties no nodokļu dubultas uzlikšanas KĀU ienākumiem, kas iekļauti tā nodokļu maksātāja nodokļa bāzē, kurš to kontrolē, saskaņā ar šīs direktīvas 7. pantā paredzētajiem noteikumiem, lai novērstu jauna šķēršļa iekšējam tirgum rašanos, kas varētu izrietēt no šo noteikumu piemērošanas. Šādi rīkojoties, minētās direktīvas 8. panta 7. punkts palīdz pilnībā sasniegt tās vispārīgākos mērķus, kas atgādināti šī sprieduma 90. punktā.
93
Otrkārt, no minētā 5. apsvēruma formulējuma skaidri izriet, ka Direktīvas 2016/1164 mērķis ir saglabāt līdzsvaru starp mērķi apkarot izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un mērķi novērst citu šķēršļu rašanos iekšējā tirgū, piemēram, nodokļu dubultu uzlikšanu. Šīs rūpes par līdzsvaru atspoguļo to, ka Savienības likumdevējs ir ņēmis vērā samērīguma principu, kas prasa, lai ar Savienības tiesību normu ieviestie līdzekļi būtu piemēroti attiecīgā tiesiskā regulējuma leģitīmo mērķu īstenošanai un nepārsniegtu to, kas nepieciešams to sasniegšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 3. decembris, Čehijas Republika/Parlaments un Padome, C‑482/17, EU:C:2019:1035, 76. punkts un tajā minētā judikatūra).
94
It īpaši saskaņā ar pastāvīgo judikatūru brīvības veikt uzņēmējdarbību vai kapitāla brīvas aprites ierobežojumus pamatot ar nepieciešamību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, no vienas puses, un starp dalībvalstīm un trešām valstīm, no otras puses, kā arī ar iemesliem, kas saistīti ar nepieciešamību novērst krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, var tikai tad, ja saskaņā ar šo principu šie ierobežojumi ir piemēroti, lai nodrošinātu izvirzīto mērķu sasniegšanu, un nepārsniedz to, kas ir nepieciešams šo mērķu sasniegšanai (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 55.–57. un 60. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra, un 2019. gada 26. februāris, X (Trešajā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības), C‑135/17, EU:C:2019:136, 72., 73. un 75. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
95
Piemērojot Direktīvas 2016/1164 7. un 8. pantā paredzētos noteikumus par to, kā nodokļu maksātāja, kas īsteno kontroli pār KĀU, rezidences dalībvalsts iekļauj pēdējā minētā ienākumus šī nodokļu maksātāja nodokļa bāzē, šīs direktīvas mērķi cīnīties pret nodokļu bāzes samazināšanu iekšējā tirgū un pārrobežu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas nepamato to, ka daļai no šiem ienākumiem vai visiem šiem ienākumiem tiek piemērota nodokļa dubulta uzlikšana ekonomiskā aspektā, proti, tos pirmo reizi apliek ar nodokli KĀU līmenī trešā valsts vai rezidences dalībvalsts, un otro reizi – nodokļu maksātāja, kas kontrolē šo KĀU, līmenī – nodokļu maksātāja rezidences dalībvalsts (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2025. gada 1. augusts, Banca Mediolanum, no C‑92/24 līdz C‑94/24, EU:C:2025:599, 40. punkts un tajā minētā judikatūra).
96
Proti, šos mērķus var sasniegt, ja, kā būtībā ir izklāstīts minētās direktīvas 12. apsvērumā, dalībvalsts, kurā ir nodokļu maksātāja rezidence nodokļu vajadzībām, KĀU ienākumus, kam tiek uzlikts zems nodoklis tā rezidences dalībvalstī vai trešā valstī saskaņā ar šīs direktīvas 7. pantā paredzētajiem nosacījumiem, no jauna iekļauj tā nodokļu maksātāja nodokļa bāzē, kurš kontrolē minēto KĀU, un tādējādi pēdējā minētā ienākumi kļūst apliekami ar nodokli.
97
Konkrētāk, attiecībā uz iespēju, ko argumentētajā atzinumā paredzētā termiņa beigās Beļģijas Karaliste bija īstenojusi savās valsts tiesībās, proti, Direktīvas 2016/1164 7. panta 2. punkta b) apakšpunktā paredzēto iespēju, jānorāda, ka šie mērķi tiek sasniegti, ja KĀU nodokļu maksātāja nodokļa bāzē tiek iekļauta tikai tā šo ienākumu daļa, kas nāk no struktūras vai struktūru virknes, kuras ir izveidotas galvenokārt ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocības, un no tā izrietošā papildu nodokļa summa šim nodokļu maksātājam ir paredzēta tikai tam, lai kompensētu zemāko nodokļa likmi, kas šiem ienākumiem tiek piemērota dalībvalstī vai trešā valstī, kurā KĀU ir rezidence nodokļu vajadzībām (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 71. un 72. punkts).
98
Proti, ja šāda ierobežojuma nebūtu, tas nozīmētu, ka uzņēmumu grupas, kurai pieder šis nodokļu maksātājs un KĀU, ekonomiskā aspektā kopējais nodokļu slogs būtu lielāks nekā tad, ja nebūtu šīs neīstās struktūras vai struktūru virknes.
99
Tomēr, lai cīnītos pret nodokļu bāzes samazināšanos iekšējā tirgū un pārrobežu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, pietiek ar to, ka tiek izslēgta priekšrocība, kuras sasniegšana bijusi šīs neīstās struktūras vai struktūru virknes mērķis, izvairoties no dalībvalsts valsts tiesību aktu, kuriem ir pakļauts nodokļu maksātājs, piemērošanas (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2007. gada 13. marts, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, 79. punkts un tajā minētā judikatūra).
100
Turklāt jāuzsver, ka pretēji tam, ko Beļģijas Karaliste apgalvoja tiesas sēdē, šajā lietā nav nozīmes Tiesas judikatūrai, saskaņā ar kuru nelabvēlīgās sekas, kas var izrietēt no dažādu dalībvalstu nodokļu kompetences vienlaicīgas īstenošanas, ja vien šāda īstenošana nav diskriminējoša, nav LESD aizliegti ierobežojumi. Šī judikatūra ir piemērojama, ja nepastāv unificēšanas vai saskaņošanas pasākumi, kas ierobežo dalībvalstu kompetenci līgumu vai vienpusējā ceļā noteikt kritērijus to nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalei, lai tostarp novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 16. jūlijs, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, 27., 29. un 30. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
101
Direktīvas 2016/1164 7. un 8. pants ir tieši šādi saskaņošanas pasākumi, kas ierobežo dalībvalstu kompetenci, jo tajos ir paredzēts, ka ar zināmiem nosacījumiem KĀU ienākumiem tiek uzlikts nodoklis dalībvalstī, kurā nodokļu maksātājam, kas kontrolē KĀU, ir nodokļu rezidence, tātad šai dalībvalstij ir piešķirtas pilnvaras uzlikt nodokli šiem ienākumiem (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2017. gada 20. decembris, Deister Holding un Juhler Holding, C‑504/16 un C‑613/16, EU:C:2017:1009, 51. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra) neatkarīgi no tā, vai attiecīgo KĀU nodokļu rezidence ir citā dalībvalstī vai trešā valstī.
102
Šādos apstākļos, ja Direktīva 2016/1164, kā apgalvo Beļģijas Karaliste, būtu jāinterpretē tādējādi, ka ar to dalībvalstīm ir atļauts neīstenot šīs direktīvas 8. panta 7. punktu, nodokļu maksātājiem, uz kuriem attiecas tās 7. un 8. panta piemērošanas joma, ņemot vērā šajos pantos paredzētos noteikumus, varētu tikt piemērota atšķirīga attieksme atkarībā no tā, vai valsts nodokļu tiesību aktos, kas tiem ir piemērojami vai kas ir piemērojami to kontrolētajiem KĀU, vai līgumtiesībās, kas ir saistošas to rezidences dalībvalstij, ir vai nav ietvertas tiesību normas, kas ļauj izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas šo KĀU ienākumiem, kuri ir iekļauti to nodokļa bāzē.
103
Tomēr, lai šāda atšķirīga attieksme atbilstu vispārējam vienlīdzības principam, kas ir viens no Savienības tiesību pamatprincipiem, tai nebūtu jāattiecas uz salīdzināmām situācijām, ja vien tā nav objektīvi pamatota (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 29. jūlijs, Belgian Association of Tax Lawyers u.c., C‑623/22, EU:C:2024:639, 24. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
104
Šajā ziņā, pirmkārt, jānorāda, ka nodokļu maksātāji, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāji dalībvalstī, kurā ir to nodokļu rezidence, un kas kontrolē KĀU, kurš ietilpst Direktīvas 2016/1164 7. un 8. panta piemērošanas jomā, neatkarīgi no tā, vai šo KĀU nodokļu rezidence ir citā dalībvalstī vai trešā valstī, ir salīdzināmās situācijās, ņemot vērā šajos pantos noteiktos kritērijus. Otrkārt, no šī sprieduma 89.–99. punkta izriet, ka atšķirīgo attieksmi pret šiem nodokļu maksātājiem, kas izrietētu no iespējamās dalībvalstu iespējas neīstenot šīs direktīvas 8. panta 7. punktu, nevar pamatot ar minētās direktīvas mērķiem. Tādējādi šiem nodokļu maksātājiem neatkarīgi no dalībvalsts, kuras nodokļu tiesību akti tiem ir piemērojami, jābūt iespējai atskaitīt nodokli, ko samaksājis KĀU, kuru tie kontrolē, ja vien ir izpildīti šajā tiesību normā paredzētie nosacījumi šī atskaitījuma saņemšanai.
105
No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet – lai izpildītu Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta prasības, dalībvalstij, kas nodokļu maksātājam uzliek uzņēmumu ienākuma nodokli, jāatļauj tam visos šīs direktīvas 7. pantā paredzētajos gadījumos no nodokļu sloga, kas tam jāmaksā šajā dalībvalstī, atskaitīt KĀU samaksāto nodokli.
106
Šo secinājumu neatspēko Beļģijas Karalistes un Nīderlandes Karalistes izvirzītie argumenti.
107
Pirmām kārtām, ņemot vērā šī sprieduma 91.–104. punktā izklāstīto, Beļģijas Karalistes arguments, ka mērķis novērst citu šķēršļu rašanos iekšējā tirgū, piemēram, nodokļu dubultu uzlikšanu, pats par sevi nav šīs direktīvas mērķis, nepārprotami jānoraida.
108
Otrām kārtām, šīs dalībvalsts norādītais apstāklis, ka minētās direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunkts attiecoties uz ļaunprātīgas nodokļu uzlikšanas situācijām, bet 7. panta 2. punkta a) apakšpunkts attiecoties uz likumīgas nodokļu optimizācijas situācijām, nevar atbrīvot dalībvalstis no šī sprieduma 105. punktā minētā pienākuma.
109
Vispirms, kā uzsvērts šī sprieduma 73. un 79. punktā, no šīs direktīvas 8. panta 7. punkta formulējuma un no 7. un 8. panta sistēmas kopumā izriet, ka šī sprieduma 105. punktā minētajam pienākumam nav paredzēta nekāda atkāpe un tas ir saistošs dalībvalstīm neatkarīgi no tā, kādu iespēju tās ir izvēlējušās nodokļa uzlikšanai KĀU ienākumiem.
110
Turpinājumā – nevar piekrist arī argumentam, ka tādas sistēmas neesībai, kas ļautu izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas Direktīvas 2016/1164 7. panta 2. punkta b) apakšpunktā paredzētajā gadījumā, esot atturoša loma, kas varētu pastiprināt cīņas pret nodokļu ļaunprātīgu izmantošanu efektivitāti.
111
Kā uzsvērts šī sprieduma 95.–99. punktā, lai cīnītos pret nodokļu bāzes samazināšanos iekšējā tirgū un pārrobežu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nav nepieciešams, lai KĀU ienākumiem, kas nāk no struktūras vai vairākām struktūrām, kuras nav īstas, nodokļi tiktu uzlikti dubultā, bet pietiek ar to, ka tiek izslēgta priekšrocība, ko iegūt bijis šīs neīstās struktūras vai struktūru virknes mērķis, izvairoties no dalībvalsts, kas ir pakļauta nodokļu maksātājam, valsts tiesību aktu piemērošanas.
112
Turklāt tāda tiesību norma, kāda paredzēta šīs direktīvas 7. panta 2. punkta b) apakšpunktā, kas ļauj izslēgt šādu priekšrocību, pati par sevi ir atturoša.
113
Visbeidzot, ciktāl Beļģijas Karaliste apgalvo, ka nodokļu dubultā uzlikšana tādā situācijā, kāda paredzēta šajā tiesību normā un kurā preces, pakalpojumi, kapitāls un personas nepārvietojas iekšējā tirgū, faktiski nav šķērslis šim tirgum, pietiek ar norādi, ka nodokļa dubultas uzlikšanas KĀU ienākumiem saglabāšana saistībā ar minētās tiesību normas piemērošanu tāpēc, ka dažas dalībvalstis atsakās īstenot Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punktu, varētu radīt vai saglabāt atšķirības un asimetriju minētajā tirgū, kuras tieši ir paredzēts novērst ar šo direktīvu. Turklāt, kā izriet no šī sprieduma 102.–104. punkta, šāds atteikums radītu atšķirīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem atkarībā no tā, kuras dalībvalsts tiesību akti tiem ir piemērojami, un tas nevar tikt attaisnots.
114
Trešām kārtām, pretēji tam, ko apgalvo Nīderlandes Karaliste un kā pamatoti ir norādījusi Komisija, ar Direktīvas 2016/1164 8. panta 2. punkta – kurā paredzēts, ka, piemērojot 7. panta 2. punkta b) apakšpunktu, KĀU ienākumu sadale tiek aprēķināta saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu, – īstenošanu nepietiek, lai novērstu nodokļu dubultas uzlikšanas situācijas.
115
Proti, pirmkārt, šajā tiesību normā ir reglamentēts tikai tas, kā dalībvalsts, kurā ir iedibināts nodokļu maksātājs, kas kontrolē KĀU, tā ienākumus no struktūras vai struktūru virknes, kas nav īstas, iekļauj KĀU nodokļa bāzē. Savukārt tā nereglamentē jautājumu par nodokļu uzlikšanu minētajiem ienākumiem dalībvalstī, kuras teritorijā šim KĀU ir nodokļu rezidence, un it īpaši neuzliek pēdējai minētajai dalībvalstij pienākumu saskaņā ar nesaistītu pušu darījuma principu atturēties no nodokļa uzlikšanas šiem ienākumiem, ja tie ir iekļauti nodokļu maksātāja, kurš kontrolē minēto KĀU, nodokļa bāzē. Otrkārt, gadījumos, kad uz pēdējo minēto attiecas trešās valsts nodokļu tiesību akti, šai valstij katrā ziņā nevar būt saistoša Direktīva 2016/1164, it īpaši tās 8. panta 2. punkts. Tāpēc tikai 8. panta 7. punkta īstenošana var mazināt nodokļu dubultas uzlikšanas risku ekonomiskā aspektā gan Savienības iekšējās situācijās, gan situācijās, kurās ir iesaistītas trešās valstis.
116
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, jāsecina, ka Beļģijas Karalistei, lai nodrošinātu pilnīgu Direktīvas 2016/1164 transponēšanu, bija jāparedz šīs direktīvas 8. panta 7. punkta ieviešana valsts tiesību aktos. Kā konstatēts šī sprieduma 69. punktā, argumentētajā atzinumā noteiktā termiņa beigās tā šo pienākumu nebija izpildījusi.
117
Tātad Komisijas vienīgais iebildums ir jāapmierina.
118
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, jākonstatē, ka, nepieņemdama normatīvos un administratīvos aktus, kas vajadzīgi, lai izpildītu Direktīvas 2016/1164 8. panta 7. punkta prasības, Beļģijas Karaliste nav izpildījusi tai šajā direktīvā paredzētos pienākumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
119
Atbilstoši Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs.
120
Tā kā Komisija ir prasījusi piespriest Beļģijas Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā tai spriedums ir nelabvēlīgs, tai jāpiespriež segt pašai savus, kā arī atlīdzināt Komisijas tiesāšanās izdevumus.
121
Saskaņā ar Reglamenta 140. panta 1. punktu dalībvalstis un iestādes, kas ir iestājušās lietā, savus tiesāšanās izdevumus sedz pašas.
122
Saskaņā ar šo tiesību normu Nīderlandes Karaliste savus tiesāšanās izdevumus sedz pati.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:
1)
Nepieņemdama normatīvos un administratīvos aktus, kas vajadzīgi, lai izpildītu Padomes Direktīvas (ES) 2016/1164 (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību, 8. panta 7. punkta prasības, Beļģijas Karaliste nav izpildījusi tai šajā direktīvā paredzētos pienākumus.
2)
Beļģijas Republika sedz savus, kā arī atlīdzina Eiropas Komisijas tiesāšanās izdevumus.
3)
Nīderlandes Karaliste savus tiesāšanās izdevumus sedz pati.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.