62023CJ0524
WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
z dnia 26 lutego 2026 r. (
*1
)
Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Artykuł 258 TFUE – Dyrektywa (UE) 2016/1164 – Przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego – Artykuł 8 ust. 7 – Obliczanie dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych – Obowiązek zezwolenia podatnikowi na odliczenie od jego zobowiązania podatkowego podatku zapłaconego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną – Zakres stosowania – Nierzeczywiste uzgodnienia wprowadzone głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej – Brak transpozycji
W sprawie C‑524/23
mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 258 TFUE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 11 sierpnia 2023 r.,
Komisja Europejska, którą reprezentowali początkowo A. Ferrand oraz W. Roels, a następnie W. Roels, w charakterze pełnomocników,
strona skarżąca,
przeciwko
Królestwu Belgii, które reprezentowali początkowo S. Baeyens, A. De Brouwer oraz C. Pochet, a następnie S. Baeyens, P. Cottin oraz C. Pochet, w charakterze pełnomocników, których wspierał M. Massart, biegły,
strona pozwana,
popieranemu przez:
Królestwo Niderlandów, które reprezentowały M.K. Bulterman, A. Hanje oraz C.S. Schillemans, w charakterze pełnomocników,
interwenient,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: M.L. Arastey Sahún, prezeska izby, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (sprawozdawca) i B. Smulders, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: G. Chiapponi, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 21 października 2024 r.,
po zapoznaniu się z opinią rzeczniczki generalnej na posiedzeniu w dniu 22 maja 2025 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
W skardze Komisja Europejska wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że nie ustanawiając przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania art. 8 ust. 7 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. 2016, L 193, s. 1), Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy tej dyrektywy.
Ramy prawne
Prawo Unii
2
Motywy 1–5, 11, 12 i 16 dyrektywy 2016/1164 mają następujące brzmienie:
„(1)
Obecne priorytety polityczne dotyczące międzynarodowego opodatkowania wskazują na konieczność zapewnienia, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość. Konieczne jest zatem przywrócenie zaufania do systemów podatkowych jako sprawiedliwych mechanizmów i umożliwienie rządom rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej. Te nowe cele polityczne zostały przełożone na zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. […]
(2)
Sprawozdania końcowe dotyczące 15 działań OECD służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków zostały podane do wiadomości publicznej w dniu 5 października 2015 r. […] [D]yrektywy UE powinny […] być preferowanym narzędziem wdrażania na szczeblu [Unii Europejskiej] wniosków OECD dotyczących przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest co najmniej, aby państwa członkowskie wywiązały się ze swoich zobowiązań w ramach przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków oraz – w szerszym zakresie – podjęły działania zniechęcające do praktyk unikania opodatkowania oraz zapewniające sprawiedliwe i efektywne opodatkowanie w Unii, w wystarczająco jednolity i skoordynowany sposób. W przypadku rynku, który tworzą ściśle powiązane ze sobą gospodarki, konieczne jest przyjęcie wspólnego podejścia strategicznego i skoordynowanie działań, aby poprawić funkcjonowanie rynku wewnętrznego i zmaksymalizować pozytywne efekty inicjatywy przeciwdziałającej erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Co więcej, tylko wspólne ramy mogą zapobiec fragmentacji rynku oraz zlikwidować istniejące obecnie niedopasowania i zakłócenia na rynkach. Ponadto krajowe środki wykonawcze zgodne ze wspólną dla całej Unii strategią dałyby podatnikom pewność prawa w kwestii zgodności tych środków z przepisami unijnymi.
(3)
Konieczne jest ustanowienie przepisów, aby podnieść przeciętny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. Ponieważ przepisy te będą musiały pasować do 28 odrębnych systemów podatku od osób prawnych, powinny one ograniczać się do przepisów ogólnych i pozostawiać kwestie ich wdrożenia w gestii państw członkowskich, które są w stanie lepiej określić szczegółowe elementy tych przepisów w sposób optymalnie odpowiadający ich systemowi podatku od osób prawnych. Ten cel można osiągnąć poprzez ustanowienie minimalnego poziomu ochrony krajowych systemów podatku od osób prawnych w celu przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania w całej Unii. Konieczne jest zatem skoordynowanie działań państw członkowskich w zakresie wdrożenia wyników prac dotyczących 15 działań OECD służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W związku z tym niezbędne jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego w określonych dziedzinach.
(4)
Należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim. […] Przepisy te powinny mieć również zastosowanie do stałych zakładów podatników będących osobami prawnymi, które mogą znajdować się w innym państwie członkowskim lub w innych państwach członkowskich. Podatnicy będący osobami prawnymi mogą być rezydentami do celów podatkowych w państwie członkowskim lub mogli zostać utworzeni na podstawie prawa państwa członkowskiego. Stałe zakłady podmiotów będących rezydentami do celów podatkowych w państwie trzecim również powinny być objęte tymi przepisami, jeżeli znajdują się w co najmniej jednym państwie członkowskim.
(5)
Konieczne jest ustanowienie przepisów przeciwdziałających erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Aby pomóc w osiągnięciu tego celu, wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek; opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (exit taxation); przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania; zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych; oraz zasady przeciwdziałające rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych. W przypadku gdy stosowanie tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania, podatnicy powinni mieć prawo do odliczeń z tytułu podatku zapłaconego w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, w zależności od przypadku. Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie.
[…]
(11)
Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą zatem wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W Unii przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste; we wszystkich pozostałych przypadkach podatnik powinien mieć swobodę wyboru takiej struktury podatkowej, która jest najbardziej efektywna z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. […] Państwa członkowskie powinny mieć możliwość stosowania kar, w przypadku gdy zastosowanie mają przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania. Przy ocenie, czy dane uzgodnienie należy uznać za nierzeczywiste, powinno być możliwe rozważenie przez państwa członkowskie wszystkich ważnych względów ekonomicznych, w tym działalności finansowej.
(12)
W wyniku stosowania zasad dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych dochody kontrolowanej jednostki zależnej, która jest nisko opodatkowana, są przypisywane z powrotem jej jednostce dominującej. Jednostka dominująca podlega wówczas opodatkowaniu z tytułu takiego przypisanego dochodu w państwie, w którym jest rezydentem do celów podatkowych. W zależności od priorytetów politycznych zainteresowanego państwa zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych mogą być ukierunkowane na całą nisko opodatkowaną jednostkę zależną, konkretne kategorie dochodów lub też mogą się ograniczać tylko do dochodu, który został w sposób sztuczny skierowany do tej jednostki zależnej. W szczególności, w celu zapewnienia, że zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych stanowią proporcjonalną odpowiedź na problem erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków, niezwykle ważne jest, by państwa członkowskie ograniczające swoje regulacje w tym zakresie do dochodu, który został sztucznie przekierowany do jednostki zależnej, precyzyjnie ukierunkowały przepisy tak, by miały zastosowanie do sytuacji, w których większość funkcji decyzyjnych, które wygenerowały przekierowany dochód na poziomie kontrolowanej jednostki zależnej, jest wykonywana w państwie członkowskim podatnika. […] Aby zapewnić wyższy poziom ochrony, państwa członkowskie mogłyby obniżyć próg kontroli lub zastosować wyższy próg do celów porównania faktycznie zapłaconego podatku od osób prawnych z podatkiem od osób prawnych, który zostałby pobrany w państwie członkowskim podatnika. Dokonując transpozycji zasad dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych do prawa krajowego, państwa członkowskie mogłyby stosować wystarczająco wysoki próg obejmujący część stawki podatku.
Pożądane jest objęcie tymi zasadami zarówno sytuacji dotyczących państw trzecich, jak i sytuacji wewnątrz Unii. Aby zapewnić przestrzeganie podstawowych wolności, określenie kategorii dochodu powinno być powiązane z ustanowieniem wyłączenia, odnoszącego się do ekonomicznej istoty transakcji, mającego na celu ograniczenie – w obrębie Unii – skutków stosowania tych zasad do przypadków, w których kontrolowana spółka zagraniczna nie prowadzi istotnej działalności gospodarczej. […]
[…]
(16)
Z uwagi na fakt, że jednym z kluczowych celów niniejszej dyrektywy jest zwiększenie odporności całego rynku wewnętrznego na transgraniczne praktyki unikania opodatkowania, celu tego nie można w wystarczającym stopniu osiągnąć w drodze samodzielnych działań podejmowanych przez państwa członkowskie. Krajowe systemy podatku od osób prawnych nie są jednolite, w związku z czym działania podejmowane niezależnie przez państwa członkowskie doprowadziłyby tylko do powielenia obecnej fragmentacji rynku wewnętrznego w zakresie podatków bezpośrednich. Sprzyjałoby to zatem utrwaleniu obecnych niewydolności i zakłóceń w przypadku interakcji pomiędzy różnymi środkami krajowymi. Doprowadziłoby to do braku koordynacji działań. Natomiast ze względu na fakt, że duża część niewydolności na rynku wewnętrznym prowadzi zasadniczo do problemów o charakterze transgranicznym, środki naprawcze należy przyjąć na poziomie Unii. Decydujące znaczenie ma w związku z tym przyjęcie rozwiązań, które są efektywne w przypadku całego rynku wewnętrznego, a cel ten można skuteczniej osiągnąć na poziomie Unii. W związku z powyższym Unia może przyjąć środki zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 [TUE]. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule, niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Ustanawiając minimalny poziom ochrony rynku wewnętrznego, niniejsza dyrektywa ma na celu jedynie zapewnienie – w minimalnym niezbędnym zakresie – koordynacji działań wewnątrz Unii, aby umożliwić realizację jej celów”.
3
Artykuł 1 tej dyrektywy, zatytułowany „Zakres stosowania”, przewiduje:
„Niniejszą dyrektywę stosuje się do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim, w tym do znajdujących się w co najmniej jednym państwie członkowskim stałych zakładów podmiotów będących rezydentami do celów podatkowych w państwie trzecim”.
4
Artykuł 3 wspomnianej dyrektywy, zatytułowany „Minimalny poziom ochrony”, stanowi:
„Niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych”.
5
Artykuł 6 tej dyrektywy, zatytułowany „Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania”, ma następujące brzmienie:
„1.   Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.
2.   Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.
3.   W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym”.
6
Artykuł 7 dyrektywy 2016/1164, zatytułowany „Zasada dotycząca kontrolowanych spółek zagranicznych”, przewiduje w ust. 1 i 2:
„1.   Państwo członkowskie podatnika traktuje podmiot lub stały zakład, którego zyski nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku w tym państwie członkowskim, jako kontrolowaną spółkę zagraniczną, gdy spełnione są następujące warunki:
a)
w przypadku podmiotu – podatnik, samodzielnie lub razem ze swoimi przedsiębiorstwami powiązanymi, posiada bezpośredni lub pośredni udział wynoszący ponad 50 % praw głosu lub jest właścicielem – bezpośrednio lub pośrednio – ponad 50 % kapitału lub ma prawo do ponad 50 % zysków tego podmiotu; oraz
b)
podatek od osób prawnych z tytułu zysków takiej spółki faktycznie zapłacony przez podmiot lub stały zakład jest niższy niż różnica między podatkiem od osób prawnych, który zostałby pobrany od podmiotu lub stałego zakładu w ramach systemu podatku od osób prawnych mającego zastosowanie w państwie członkowskim podatnika a podatkiem od osób prawnych z tytułu zysków takiej spółki faktycznie zapłaconym przez podmiot lub stały zakład.
Na użytek akapitu pierwszego lit. b) nie uwzględnia się stałego zakładu kontrolowanej spółki zagranicznej, który nie podlega opodatkowaniu, lub jest zwolniony z podatku w jurysdykcji kontrolowanej spółki zagranicznej. Ponadto podatek od osób prawnych, który zostałby pobrany w państwie członkowskim podatnika, oznacza podatek naliczony według przepisów państwa członkowskiego podatnika.
2.   W przypadku gdy podmiot lub stały zakład są traktowane jako kontrolowana spółka zagraniczna na mocy ust. 1, państwo członkowskie podatnika uwzględnia w podstawie opodatkowania:
a)
niepodzielony dochód podmiotu lub dochód stałego zakładu pochodzący z następujących kategorii:
[…]
Niniejsza litera nie ma zastosowania, jeżeli kontrolowana spółka zagraniczna prowadzi istotną działalność gospodarczą wspomaganą personelem, wyposażeniem, aktywami i pomieszczeniami, o czym świadczą stosowne fakty i okoliczności.
W przypadku gdy kontrolowana spółka zagraniczna jest rezydentem lub znajduje się w państwie trzecim, który nie jest stroną [p]orozumienia EOG, państwa członkowskie mogą podjąć decyzję o niestosowaniu poprzedniego akapitu;
lub
b)
niepodzielony dochód podmiotu lub stałego zakładu pochodzący z nierzeczywistych uzgodnień, które wprowadzono głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Na użytek niniejszej litery jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim dany podmiot lub stały zakład nie byłyby właścicielem aktywów lub nie podejmowałyby ryzyk, które generują całość lub część ich dochodów, gdyby nie były kontrolowane przez spółkę, która wykonuje związane z tymi aktywami i ryzykami funkcje decyzyjne i zarządcze oraz odgrywające zasadniczą rolę w generowaniu dochodów kontrolowanej spółki”.
7
Artykuł 8 tej dyrektywy, zatytułowany „Obliczanie dochodu kontrolowanych spółek zagranicznych”, stanowi:
„1.   W przypadku gdy zastosowanie ma art. 7 ust. 2 lit. a), dochód, który należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatnika, oblicza się zgodnie z przepisami prawa w zakresie podatku od osób prawnych obowiązującymi w państwie członkowskim, w którym podatnik jest rezydentem do celów podatkowych lub w którym się znajduje. […]
2.   W przypadku gdy zastosowanie ma art. 7 ust. 2 lit. b), dochód, który należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatnika, ogranicza się do kwot generowanych za pośrednictwem aktywów i ryzyk powiązanych z funkcjami decyzyjnymi i zarządczymi wykonywanymi przez spółkę kontrolującą. Dochód kontrolowanej spółki zagranicznej przypisuje się na podstawie obliczeń dokonanych zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
3.   Dochód, który należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, oblicza się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez podatnika w podmiocie zdefiniowanym w art. 7 ust. 1 lit. a).
4.   Dochód uwzględnia się w okresie rozliczeniowym podatnika, w którym przypada koniec roku podatkowego danego podmiotu.
5.   W przypadku gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania.
6.   W przypadku zbycia przez podatnika udziału w danym podmiocie lub działalności prowadzonej przez stały zakład, oraz gdy część przychodów z tego zbycia była uprzednio uwzględniona w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7, kwotę tę odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych przychodów, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania.
7.   Państwo członkowskie podatnika zezwala na odliczenie podatku zapłaconego przez podmiot lub stały zakład od zobowiązania podatkowego podatnika w państwie, w którym podatnik ten jest rezydentem do celów podatkowych lub w którym się znajduje. Kwotę odliczenia oblicza się zgodnie z przepisami krajowymi”.
8
Zgodnie z art. 11 wspomnianej dyrektywy, zatytułowanym „Transpozycja”:
„1.   Do dnia 31 grudnia 2018 r. państwa członkowskie przyjmują i publikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy. Niezwłocznie przekazują Komisji tekst tych przepisów.
Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2019 r.
Przepisy przyjęte przez państwa członkowskie zawierają odniesienie do niniejszej dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji. Metody dokonywania takiego odniesienia określane są przez państwa członkowskie.
2.   Państwa członkowskie przekazują Komisji tekst podstawowych przepisów prawa krajowego, przyjętych w dziedzinie objętej niniejszą dyrektywą.
[…]”.
Prawo belgijskie
9
Artykuł 20 loi du 25 décembre 2017 portant réforme de l’impôt des sociétés (ustawy z dnia 25 grudnia 2017 r. o reformie podatku dochodowego od osób prawnych) (Moniteur belge z dnia 29 grudnia 2017 r., s. 116422), który ma na celu transpozycję do prawa belgijskiego art. 7 i 8 dyrektywy 2016/1164, wprowadził do code des impôts sur le revenu (1992) (kodeksu podatków dochodowych z 1992 r.) nowy art. 185/2, zgodnie z którym:
„§ 1.   Bez uszczerbku dla stosowania art. 185 § 2 lit. a) zyski obejmują również niepodzielone zyski spółki zagranicznej zdefiniowanej w § 2 akapit pierwszy, pochodzące z jednostkowych lub seryjnych nierzeczywistych uzgodnień, które wprowadzono głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Zyski spółki zagranicznej, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane, z wyjątkiem kwot, które nie są generowane za pośrednictwem aktywów i ryzyk powiązanych z kluczowymi funkcjami pełnionymi przez podatnika.
Do celów niniejszego artykułu »niepodzielone zyski« oznaczają zyski osiągnięte przez spółkę zagraniczną określoną w § 2 w okresie rozliczeniowym kończącym się w trakcie okresu rozliczeniowego podatnika i niewypłacone w tym okresie rozliczeniowym podatnikowi lub innej spółce będącej rezydentem.
§ 2.   Niepodzielone zyski spółki zagranicznej mogą zostać wliczone do zysków podatnika tylko wtedy, gdy:
–
podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, większość praw głosu związanych z całością akcji lub udziałów tej spółki zagranicznej, lub posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w wysokości co najmniej 50 % kapitału tej spółki, lub posiada prawa do co najmniej 50 % zysków tej spółki; oraz gdy
–
spółka zagraniczna na podstawie przepisów państwa lub jurysdykcji, w której ma siedzibę, albo nie podlega tam podatkowi dochodowemu, albo podlega tam podatkowi dochodowemu wynoszącemu mniej niż połowę podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny, gdyby ta spółka zagraniczna miała siedzibę w Belgii.
Przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w akapicie pierwszym tiret drugie, który byłby należny, gdyby ta spółka zagraniczna miała siedzibę w Belgii, nie uwzględnia się dochodu tej spółki zagranicznej osiągniętego za pośrednictwem jednego lub kilku zagranicznych zakładów tej spółki zagranicznej, których zyski są zwolnione na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między państwem lub jurysdykcją, w której ta spółka zagraniczna ma siedzibę, a państwem lub jurysdykcją, w której znajduje się ten zagraniczny zakład.
§ 3.   W przypadku gdy podatnik posiada zakład zagraniczny, o którym mowa w § 2, którego zyski są zwolnione w Belgii lub obniżone na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zysków pochodzących z jednostkowych lub seryjnych nierzeczywistych uzgodnień wprowadzonych głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie przypisuje się zakładowi zagranicznemu.
Niniejszy paragraf ma zastosowanie wyłącznie do zagranicznych zakładów, które zgodnie z przepisami prawa państwa lub jurysdykcji, w której się znajdują, albo nie podlegają tam podatkowi dochodowemu, albo podlegają tam podatkowi dochodowemu wynoszącemu mniej niż połowę dodatkowego podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od podatnika, gdyby zakłady te znajdowały się w Belgii.
§ 4.   Do celów niniejszego artykułu jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim spółka zagraniczna, o której mowa w § 2, lub zakład zagraniczny, o którym mowa w § 3, nie byłyby właścicielem aktywów lub nie podejmowałyby ryzyk, które generują całość lub część ich dochodów, gdyby ta spółka lub ten zakład nie były kontrolowane przez podatnika, który wykonuje związane z tymi aktywami i ryzykami funkcje decyzyjne i zarządcze oraz odgrywające zasadniczą rolę w generowaniu dochodów danej spółki zagranicznej lub danego zakładu zagranicznego”.
Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi i postępowanie przed Trybunałem
10
Po upływie terminu transpozycji dyrektywy 2016/1164 władze belgijskie poinformowały Komisję o przyjęciu krajowych środków transponujących tę dyrektywę. Władze te przekazały Komisji w szczególności tabelę korelacji, w której znajdowała się adnotacja odpowiadająca art. 8 ust. 7 wspomnianej dyrektywy, wskazująca, że z tej „opcji” nie „skorzystano na podstawie art. 3 [tej] dyrektywy”.
11
Po zbadaniu zgłoszonych środków Komisja uznała, że zgłoszone środki nie zapewniają zgodności z dyrektywą 2016/1164, w szczególności z jej art. 4 ust. 4 lit. b), art. 4 ust. 7 i art. 8 ust. 7. W związku z tym w dniu 2 lipca 2020 r. instytucja ta skierowała do Królestwa Belgii wezwanie do usunięcia uchybienia.
12
Pismem z dnia 24 listopada 2020 r. władze belgijskie odpowiedziały na to wezwanie do usunięcia uchybienia i wskazały, że zmiany niezbędne do dostosowania uregulowań krajowych do art. 4 tej dyrektywy są w toku. Ponadto władze te przedstawiły również w tym piśmie powody, dla których uznały, że Królestwo Belgii nie dokonało nieprawidłowej transpozycji art. 8 ust. 7 wspomnianej dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego.
13
W dniu 9 marca 2021 r. wspomniane organy przekazały Komisji tekst loi du 20 décembre 2020, portant des dispositions fiscales diverses et de lutte contre la fraude urgentes (ustawy z dnia 20 grudnia 2020 r. w sprawie różnych przepisów podatkowych i przeciwdziałania oszustwom w trybie pilnym, Moniteur belge z dnia 30 grudnia 2020 r., s. 97617), która miała na celu zapewnienie zgodności przepisów belgijskich z art. 4 tej dyrektywy, lecz nie zawierała przepisów mających na celu zapewnienie transpozycji art. 8 ust. 7 tej dyrektywy.
14
W dniu 2 grudnia 2021 r. Komisja wydała uzasadnioną opinię, w której stwierdziła, że nie dokonując transpozycji art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 do swojego wewnętrznego porządku prawnego, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy tego przepisu, i wezwała to państwo członkowskie do podjęcia środków niezbędnych do zastosowania się do tej uzasadnionej opinii w terminie dwóch miesięcy od jej otrzymania.
15
W odpowiedzi z dnia 2 lutego 2022 r. na uzasadnioną opinię władze belgijskie poinformowały Komisję, że belgijskie przepisy zostaną dostosowane w celu uwzględnienia zarzutów Komisji przedstawionych w tej uzasadnionej opinii.
16
Wiadomością elektroniczną z dnia 10 stycznia 2023 r. władze te poinformowały Komisję, że rząd belgijski nie osiągnął politycznego konsensusu w sprawie przyjęcia tych środków. Ponadto w wiadomości tej owe władze wyjaśniły, że rząd ten podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące odliczenia podatków płaconych przez kontrolowane spółki zagraniczne. W szczególności władze te wskazały, że – jak przedstawiono w piśmie z dnia 24 listopada 2020 r. – przepisy prawa belgijskiego transponujące dyrektywę 2016/1164 mają na celu przeciwdziałanie nadużyciom prawa i że ich odstraszający charakter jest istotny. Co więcej, biorąc pod uwagę nierównowagę pomiędzy zyskiem a funkcjami przypisanymi podmiotowi znajdującemu się w raju podatkowym, nie wydaje się właściwe przyznanie dodatkowej kwoty wolnej od podatku na podstawie rozliczenia zagranicznego podatku. W każdym razie w praktyce żaden dochód tego rodzaju nie został jeszcze opodatkowany, w związku z czym żadne przedsiębiorstwo do tej pory nie znalazło się w niekorzystnej sytuacji związanej ze stosowaniem tego przepisu.
17
Uznawszy odpowiedź udzieloną przez władze belgijskie na uzasadnioną opinię za niesatysfakcjonującą, w dniu 11 sierpnia 2023 r. Komisja postanowiła wnieść do Trybunału niniejszą skargę.
18
Postanowieniem prezesa Trybunału z dnia 20 grudnia 2023 r. Królestwo Niderlandów zostało dopuszczone do sprawy w charakterze interwenienta popierającego żądania Królestwa Belgii.
W przedmiocie skargi
W przedmiocie dopuszczalności skargi
Argumentacja stron
19
Po pierwsze, Królestwo Belgii podnosi niedopuszczalność niniejszej skargi ze względu na to, że skarga wszczynająca postępowanie nie spełnia warunku, zgodnie z którym Komisja powinna wskazać zarzuty w sposób spójny i precyzyjny, aby umożliwić zainteresowanemu państwu członkowskiemu i Trybunałowi dokładne zrozumienie zakresu zarzucanego naruszenia prawa Unii. Dokładniej rzecz ujmując, w skardze Komisja ograniczyła się do powtórzenia argumentów, które podniosła wobec wyjaśnień przedstawionych przez Królestwo Belgii w ramach odpowiedzi na wezwanie do usunięcia uchybienia, zamiast uściślić zarzuty szczegółowe i zarzuty zmierzające do wykazania błędnego charakteru wykładni art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 przyjętej przez to państwo członkowskie.
20
Po drugie, Królestwo Belgii podnosi, że skarga wszczynająca postępowanie jest niejasna. Komisja wnosi bowiem do Trybunału o stwierdzenie, że uchybiło ono zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy dyrektywy 2016/1164, „nie dokonując prawidłowej transpozycji” art. 8 ust. 7 tej dyrektywy do swojego wewnętrznego porządku prawnego, podczas gdy nie można zarzucać temu państwu członkowskiemu, że nie dokonało transpozycji tego przepisu, i jednocześnie zarzucać mu jego nieprawidłową transpozycję. Komisja odnosi się zatem do dwóch odrębnych zarzutów, mających różne konsekwencje, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu.
21
Komisja kwestionuje zasadność tej argumentacji.
Ocena Trybunału
22
W tym względzie zgodnie z art. 120 lit. c) regulaminu postępowania przed Trybunałem i zgodnie z orzecznictwem Trybunału odnoszącym się do tego przepisu każda skarga wszczynająca postępowanie powinna wskazywać przedmiot sporu, podnoszone zarzuty i argumenty oraz zawierać zwięzłe omówienie tych zarzutów. Owo wskazanie powinno być wystarczająco zrozumiałe i precyzyjne, aby umożliwić stronie pozwanej przygotowanie obrony, a Trybunałowi – dokonanie kontroli. Wynika z tego, że istotne okoliczności faktyczne i prawne, na których opiera się skarga, powinny wynikać w sposób spójny i zrozumiały z tekstu samej skargi oraz że zawarte w niej żądania powinny zostać sformułowane w sposób jednoznaczny, aby uniknąć sytuacji, w której Trybunał orzekłby ultra petita lub nie orzekłby w przedmiocie jednego z zarzutów [wyrok z dnia 19 listopada 2024 r., Komisja/Polska (Kandydowanie w wyborach i status członka partii politycznej), C‑814/21, EU:C:2024:963, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo].
23
Trybunał orzekł też, że skarga wniesiona na podstawie art. 258 TFUE powinna przedstawiać zarzuty w sposób spójny i precyzyjny, aby umożliwić państwu członkowskiemu oraz Trybunałowi dokładne zapoznanie się z zakresem zarzucanego danemu państwu naruszenia prawa Unii, co jest niezbędnym warunkiem możliwości podjęcia przez to państwo skutecznej obrony oraz zbadania przez Trybunał istnienia zarzucanego temu państwu uchybienia [wyrok z dnia 19 listopada 2024 r., Komisja/Polska (Kandydowanie w wyborach i status członka partii politycznej), C‑814/21, EU:C:2024:963, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo].
24
W szczególności skarga Komisji powinna zawierać spójne i szczegółowe przedstawienie powodów, które doprowadziły ją do przekonania, iż dane państwo członkowskie uchybiło któremuś ze zobowiązań ciążących na nim na mocy prawa Unii [wyrok z dnia 19 listopada 2024 r., Komisja/Polska (Kandydowanie w wyborach i status członka partii politycznej), C‑814/21, EU:C:2024:963, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo].
25
W niniejszej sprawie, co się tyczy przedmiotu skargi, należy stwierdzić, że z żądań skargi wszczynającej postępowanie wynika, iż Komisja zarzuca Królestwu Belgii uchybienie zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy dyrektywy 2016/1164, a mianowicie nieprzyjęcie przepisów krajowych transponujących art. 8 ust. 7 tej dyrektywy.
26
Tak więc niezależnie od sformułowania użytego wielokrotnie w skardze wszczynającej postępowanie, zgodnie z którym Królestwo Belgii „nie dokonało prawidłowej transpozycji art. 8 ust. 7” tej dyrektywy, ze skargi tej wynika jednak w sposób jasny i jednoznaczny, że Komisja uważa, iż pełna transpozycja tej dyrektywy wymaga przyjęcia środków wykonawczych do tego przepisu, oraz że nie dokonując tego, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy tego przepisu. Przedmiot skargi i zakres jedynego zarzutu są zatem możliwe do zidentyfikowania przez to państwo członkowskie i przez Trybunał.
27
Co się tyczy przedstawienia zarzutów, ze skargi wynika, że chociaż powtarza ona argumenty przedstawione w uzasadnionej opinii w odpowiedzi na wyjaśnienia udzielone przez władze belgijskie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia uchybienia, stanowisko Komisji dotyczące wykładni art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 i ciążącego na państwach członkowskich obowiązku transpozycji tego przepisu wynika w sposób wystarczająco spójny i szczegółowy z tego przedstawienia zarzutów. Pozwala ono zatem Królestwu Belgii na skuteczne podniesienie argumentów na swoją obronę, a Trybunałowi na zbadanie istnienia zarzucanego uchybienia.
28
Co więcej, jako że skarga powinna opierać się na tych samych podstawach i argumentach co uzasadniona opinia [zob. podobnie wyrok z dnia 30 listopada 2023 r., Komisja/Słowenia (Oczyszczanie ścieków komunalnych), C‑328/22, EU:C:2023:939, pkt 20], nie można zarzucać Komisji, że powtórzyła w skardze argumentację przedstawioną w uzasadnionej opinii.
29
Z powyższych rozważań wynika, że niniejsza skarga jest dopuszczalna.
Co do istoty
Argumentacja stron
30
Na poparcie skargi Komisja podnosi jedyny zarzut dotyczący braku transpozycji art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 do prawa belgijskiego.
31
W skardze Komisja podnosi w pierwszej kolejności, że prawidłowa transpozycja tej dyrektywy do prawa krajowego wymaga transpozycji jej art. 8 ust. 7. Tymczasem z odpowiedzi udzielonych przez władze belgijskie w toku postępowania poprzedzającego wniesienie skargi jasno wynika, że ponad rok po upływie terminu wyznaczonego na transpozycję wspomnianej dyrektywy na mocy jej art. 11 Królestwo Belgii nadal nie przyjęło środków mających na celu wdrożenie tego przepisu. Ponadto instytucja ta nie dysponuje żadną inną informacją świadczącą o skutecznej i pełnej transpozycji tego art. 8 ust. 7.
32
W drugiej kolejności Komisja kwestionuje zasadność argumentów przedstawionych przez władze belgijskie w ich odpowiedzi na wezwanie do usunięcia uchybienia.
33
Po pierwsze, co się tyczy argumentu Królestwa Belgii, zgodnie z którym art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdyby państwo członkowskie zdecydowało się na stosowanie art. 7 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy, Komisja utrzymuje, że brzmienie tego art. 8 ust. 7 sformułowanego w sposób ogólny ma zastosowanie bez ograniczeń w odniesieniu do obliczania podstawy opodatkowania uregulowanego w rzeczonym art. 7, a zatem we wszystkich przypadkach przewidzianych w jego ust. 2.
34
Wykładnię tę potwierdza brzmienie pozostałych ustępów art. 8 wspomnianej dyrektywy. Jak wynika bowiem z brzmienia ust. 1 i 2 tego artykułu, wskazuje on wyraźnie przypadki, w których ma zastosowanie tylko jedna z opcji ustalenia podstawy opodatkowania kontrolowanej spółki zagranicznej przewidzianych, odpowiednio, w art. 7 ust. 2 lit. a) i b) tej dyrektywy. Natomiast inne ustępy art. 8 tej dyrektywy, podobnie jak jej ust. 5, są ogólne i nie dotyczą wyłącznie jednej z tych opcji.
35
Po drugie, co się tyczy argumentu Królestwa Belgii, zgodnie z którym odstraszający charakter podwójnego opodatkowania ustałby w przypadku zastosowania art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164, Komisja powołuje się na motyw 5 tej dyrektywy, zgodnie z którym przepisy ustanowione w tej dyrektywie mają na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, ale również zapobieganie tworzeniu nowych przeszkód dla rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. Tymczasem Komisja uważa, że łączne stosowanie zasad ustanowionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 7 wspomnianej dyrektywy realizuje ten podwójny cel. Brak transpozycji tego ostatniego przepisu narusza zatem równowagę między tymi celami, utrzymując sytuację podwójnego opodatkowania i potencjalną przeszkodę dla rynku wewnętrznego.
36
Po trzecie, w zakresie, w jakim Królestwo Belgii powołuje się na pozostawioną państwom członkowskim na mocy art. 3 tej dyrektywy możliwość niestosowania jej art. 8 ust. 7, Komisja podnosi, że minimalna harmonizacja określona w tej dyrektywie nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku przestrzegania zawartych w niej obowiązków, takich jak stosowanie tego przepisu.
37
Po czwarte, co się tyczy odniesienia w art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 do prawa krajowego w celu obliczenia odliczenia podatku, na które powołuje się Królestwo Belgii, Komisja utrzymuje, że odniesienie to nie oznacza, iż państwa członkowskie mogą nie transponować tego przepisu lub odmówić przyznania przewidzianego w nim odliczenia podatku. Przeciwnie, to odliczenie podatku zostało w nim ustanowione, a jedynie określenie metody jego obliczania pozostawiono uznaniu państw członkowskich.
38
Ze swej strony w odpowiedzi na skargę Królestwo Belgii wyjaśnia na wstępie, że o ile w 2017 r. ustawodawca belgijski transponował do swojego porządku prawnego art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy, ograniczając w ten sposób stosowanie przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych do przypadków nadużyć, o tyle ustawa transponująca art. 7 ust. 2 lit. a) wspomnianej dyrektywy, a tym samym jej art. 8 ust. 7, powinna wejść w życie w dniu 1 stycznia 2024 r.
39
Co do istoty podnosi ono, że jedyny zarzut Komisji należy oddalić, i wnosi o oddalenie jej skargi.
40
Tytułem głównym Królestwo Belgii podnosi, że art. 2 ustawy z dnia 25 grudnia 2017 r. o reformie podatku dochodowego od osób prawnych zawiera wyraźne odesłanie do dyrektywy 2016/1164, a zatem stanowi akt pozytywny transponujący tę dyrektywę do belgijskiego porządku prawnego. Ponadto tabela korelacji, która została przekazana Komisji, wskazywała, że art. 8 ust. 7 tej dyrektywy nie ma zastosowania w niniejszym przypadku, ponieważ chodzi o dyrektywę przewidującą minimalną harmonizację. Komisja dysponowała zatem jasnymi i precyzyjnymi informacjami na temat sposobu, w jaki Królestwo Belgii uznało, że wypełniło różne zobowiązania nałożone na nie przez tę dyrektywę. Instytucja ta niesłusznie zatem twierdzi w ramach skargi, że to państwo członkowskie uchybiło ciążącym na nim zobowiązaniom, gdyż nie dokonało prawidłowej transpozycji tego przepisu do belgijskiego porządku prawnego.
41
Tytułem ewentualnym Królestwo Belgii twierdzi, że Komisja nie wykazała uchybienia wskazanego w skardze. W tym celu Komisja powinna bowiem wykazać, że transpozycja przez to państwo członkowskie tej dyrektywy, a zatem dokonana przez nią wykładnia art. 8 ust. 7 tej dyrektywy, nie uwzględnia brzmienia tego przepisu, jego kontekstu i celów realizowanych przez ten przepis.
42
Na poparcie tego twierdzenia, po pierwsze, to państwo członkowskie podnosi, że – jak wskazuje tytuł dyrektywy 2016/1164 – jej głównym celem jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. W związku z tym cel polegający na zapobieganiu tworzeniu nowych przeszkód na rynku wewnętrznym jest związany z tym przeciwdziałaniem i nie stanowi w dziedzinie podatków celu samego w sobie.
43
Po drugie, twierdzi ono, że dyrektywa 2016/1164 jest dyrektywą przewidującą minimalną harmonizację, która pozostawia państwom członkowskim możliwość zwalczania uchylania się od opodatkowania poprzez wprowadzenie wyższego poziomu ochrony krajowych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
44
Otóż w niniejszej sprawie Królestwo Belgii skorzystało z oferowanej przez tę dyrektywę możliwości wprowadzenia narzędzia do zwalczania unikania opodatkowania, a jednocześnie zadbało o to, by nie zagrażać rynkowi wewnętrznemu. W szczególności jego zdaniem sytuacja, w której zostało wykazane nadużycie podatkowe, nie jest porównywalna z sytuacją, w której nie doszło do takiego nadużycia podatkowego. Podobnie nie można porównywać środka mającego na celu zwalczanie takiego nadużycia ze środkiem mającym na celu jedynie ograniczenie możliwości unikania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, mając na uwadze konieczność zapewnienia skuteczności przeciwdziałania nadużyciom podatkowym oraz biorąc pod uwagę, że nie wszystkie przypadki nadużyć podatkowych mogą być wykrywane i zwalczane na wczesnym etapie przez administrację, ewentualność podwójnego opodatkowania miałaby skutek odstraszający dla podatnika i zachęcałaby go do unikania stosowania sztucznych konstrukcji, a nawet do zaprzestania ich stosowania.
45
Po trzecie, Królestwo Belgii wyjaśnia, że jest zdania, iż art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 ma zastosowanie niezależnie od wyboru dokonanego przez dane państwo członkowskie na podstawie art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, a nie tylko w ramach wykonania art. 7 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy.
46
Po czwarte, Królestwo Belgii podnosi, że chociaż jego uregulowania krajowe nie zmierzają do uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych, w pełni przestrzega ono swoich obowiązków w odniesieniu do celu wyznaczonego przez dyrektywę 2016/1164, w tym celu polegającego na zapobieganiu tworzeniu przeszkód dla rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. Zdaniem tego państwa członkowskiego stosowanie art. 8 ust. 7 tej dyrektywy nie jest bowiem konieczne, ponieważ zgodnie z przepisami krajowymi transponującymi art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy ewentualne podwójne opodatkowanie ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wyraźnie stanowiących nadużycie, a zatem dość rzadkich. Ponadto takie podwójne opodatkowanie nie może stanowić przeszkody dla rynku wewnętrznego w sytuacjach, w których towary, usługi, kapitał i osoby faktycznie nie przemieszczają się na tym rynku. Na poparcie tej argumentacji Królestwo Belgii powołuje się na orzecznictwo Trybunału dotyczące art. 293 WE, sprzyjające unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności z wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., Kerckhaert i Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), można wywieść w drodze analogii, że podwójne opodatkowanie, którego uniknięcie ma na celu art. 8 ust. 7 wspomnianej dyrektywy, nie narusza swobody przedsiębiorczości, a zatem nie stanowi przeszkody dla rynku wewnętrznego.
47
Po piąte, Królestwo Belgii utrzymuje, że art. 3 dyrektywy 2016/1164 pozwala państwom członkowskim na niewdrożenie jej art. 8 ust. 7. Z tego artykułu można bowiem wywnioskować, że owa dyrektywa nie sprzeciwia się stosowaniu przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych podstaw opodatkowania w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych. Ponadto ów art. 3 należy interpretować w świetle motywów 2, 3, 6 i 16 rzeczonej dyrektywy, które uściślają, że dyrektywa ta ma na celu jedynie określenie minimalnego wspólnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego. Nie unikając zatem podwójnego opodatkowania dochodów pochodzących z nierzeczywistych uzgodnień wprowadzonych głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej, która ma bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, owo państwo członkowskie przewiduje jedynie wyższy poziom ochrony niż ten minimalny poziom.
48
Po szóste, Królestwo Belgii twierdzi, że uniemożliwiając odliczenie podatku w przypadku stwierdzenia nadużycia podatkowego, a zatem ograniczając kwotę odliczenia podatku, prawidłowo stosuje ono art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że odliczenie jest obliczane zgodnie z prawem krajowym.
49
W replice Komisja podnosi, po pierwsze, w odpowiedzi na argumenty Królestwa Belgii dotyczące minimalnego charakteru harmonizacji dokonanej przez dyrektywę 2016/1164, że przykłady bardziej rygorystycznych środków zawarte w motywie 12 tej dyrektywy odnoszą się do środków, które uzupełniają środki już w niej przewidziane, a nie do środków, które zastępują te środki, a w szczególności do środków określonych w jej art. 8 ust. 7.
50
Ponadto odliczenie od podatku przewidziane w tym przepisie jest spójne z działaniami OECD mającymi na celu zwalczanie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków (BEPS). Przyjęcie dyrektywy 2016/1164 wpisuje się bowiem w kontekst realizacji tych działań, jak wskazują motywy 2 i 3 tej dyrektywy, a w szczególności działanie BEPS nr 3, ponieważ sprawozdanie końcowe z tego działania zaleca wyeliminowanie podwójnego opodatkowania wynikającego ze środków przyjętych wobec kontrolowanych spółek zagranicznych.
51
W tym kontekście przyjęcie bardziej rygorystycznych środków mogłoby polegać na stosowaniu przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych do podmiotów lub stałych zakładów, w których udział podatnika nie przekracza progu 50 % określonego w art. 7 ust. 1 lit. a) wspomnianej dyrektywy, lub do takich spółek płacących wyższą stawkę podatkową niż stawka przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy.
52
Po drugie, instytucja ta podnosi, że orzecznictwo wynikające z wyroku z dnia 14 listopada 2006 r., Kerckhaert i Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), na które powołuje się Królestwo Belgii, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 przewiduje ogólne kryteria podziału kompetencji między państwami członkowskimi w zakresie eliminowania podwójnego opodatkowania.
53
W duplice Królestwo Belgii wyjaśnia na wstępie, że dokonało transpozycji tego art. 8 ust. 7 poprzez przyjęcie nowych przepisów, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2024 r. W odpowiedzi na replikę Komisji odpowiada ono, że minimalne środki w odniesieniu do przepisów dotyczących kontrolowanych spółek zagranicznych są określone w art. 7 i art. 8 ust. 1–4 dyrektywy 2016/1164. Jej art. 8 ust. 5–7 przewiduje jedynie odstępstwa od tych minimalnych środków, mające na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, w związku z czym nie dokonując transpozycji art. 8 ust. 7 tej dyrektywy do swojego wewnętrznego porządku prawnego, stosuje ono bardziej restrykcyjny środek uzupełniający te minimalne środki.
54
Ponadto to państwo członkowskie podnosi, że wbrew temu, co twierdzi Komisja, dyrektywa ta nie ustanawia ogólnych kryteriów podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, lecz przewiduje raczej, że w drodze odstępstwa od zwykłych zasad podziału kompetencji podatkowych dotyczących spółek zależnych i stałych zakładów państwo siedziby lub spółki dominującej może odzyskać taką kompetencję w odniesieniu do dochodów podlegających co do zasady opodatkowaniu w państwie, w którym spółka zależna lub stały zakład są rezydentami.
55
W uwagach interwenienta popierającego żądania Królestwa Belgii Królestwo Niderlandów podnosi, po pierwsze, że przewidziany w art. 11 dyrektywy 2016/1164 obowiązek, zgodnie z którym przepisy dokonujące jej transpozycji powinny zawierać odniesienie do tej dyrektywy lub takie odniesienie musi towarzyszyć ich urzędowej publikacji, stanowi jedynie formalny obowiązek poinformowania opinii publicznej, że prawo Unii zostało transponowane do wewnętrznego porządku prawnego. W konsekwencji w zakresie, w jakim Komisja zarzuca Królestwu Belgii uchybienie zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy wspomnianego art. 11 w ramach odrębnego zarzutu, zarzut ten należy oddalić.
56
Po drugie, Królestwo Niderlandów utrzymuje, że transpozycja art. 8 ust. 7 wspomnianej dyrektywy nie jest konieczna, gdy państwo członkowskie stosuje art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy.
57
W tym względzie podnosi ono, że art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2016/1164 jest przepisem, który sam w sobie ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2 tej dyrektywy dochody kontrolowanych spółek zagranicznych przypisuje się na podstawie obliczeń dokonanych zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Tak więc na podstawie tego ostatniego przepisu, jeżeli ze względu na pełnione przez nią funkcje spółka sprawująca kontrolę uzyskuje dochody z tych funkcji, dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym spółka ta ma siedzibę. Celem zasady ceny rynkowej jest bowiem zapewnienie, aby każda zainteresowana strona otrzymywała dochody odzwierciedlające pełnione przez nią funkcje. Aktywa i ryzyka są również brane pod uwagę, ponieważ to one w połączeniu z pełnionymi funkcjami określają dochody przeznaczone dla zainteresowanych stron.
58
Tymczasem zdaniem tego państwa członkowskiego przy stosowaniu art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2016/1164 wdrożenie zasady ceny rynkowej „koryguje” sytuację, w której niepodzielone zyski kontrolowanej spółki zagranicznej pochodzące z nierzeczywistych uzgodnień są deklarowane jako dochody tej spółki, włączając te zyski do podstawy opodatkowania podmiotu sprawującego nad nią kontrolę. Wspomniane państwo członkowskie dochodzi na tej podstawie do wniosku, że mechanizm ten zapobiega podwójnemu opodatkowaniu i czyni zbędnym stosowanie art. 8 ust. 7 tej dyrektywy.
59
Natomiast w przypadku zastosowania art. 7 ust. 2 lit. a) wspomnianej dyrektywy podatek zapłacony przez kontrolowaną spółkę zagraniczną podlegałby odliczeniu, ponieważ zastosowanie to mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania. Po pierwsze, spółka ta jest bowiem zobowiązana w państwie, w którym jest rezydentem, do zapłaty podatku od zysków, które nie zostały faktycznie podzielone. Po drugie, na podstawie tego przepisu jest ona również zobowiązana do zapłaty podatku w państwie członkowskim swojej spółki sprawującej kontrolę. W tych okolicznościach zastosowanie ma art. 8 ust. 7 tej dyrektywy.
60
W swoich uwagach w przedmiocie uwag interwenienta przedstawionych przez Królestwo Niderlandów Komisja odpowiada w pierwszej kolejności, że odesłanie w skardze wszczynającej postępowanie do art. 11 dyrektywy 2016/1164 ma na celu podkreślenie obowiązku transpozycji tej dyrektywy ciążącego na państwach członkowskich, w tym na Królestwie Belgii, w związku z czym argumentacja Królestwa Niderlandów dotycząca zakresu tego przepisu nie ma znaczenia dla sprawy.
61
W drugiej kolejności instytucja ta twierdzi, że art. 8 ust. 2 wspomnianej dyrektywy określa przypisanie dochodów pochodzących z nierzeczywistych uzgodnień, przewidziane w art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy, na rzecz spółki sprawującej kontrolę. Natomiast artykuł ten nie reguluje kwestii opodatkowania tych dochodów w państwie członkowskim, w którym kontrolowana spółka zagraniczna jest rezydentem, która to kwestia jest właśnie przedmiotem art. 8 ust. 7 wspomnianej dyrektywy.
62
Ponadto twierdzi ona, że stosowanie art. 7 ust. 2 lit. b) w związku z art. 8 ust. 2 dyrektywy 2016/1164 nie pozbawia znaczenia zasady ustanowionej w art. 8 ust. 7 tej dyrektywy, w szczególności w przypadku, gdy kontrolowana spółka zagraniczna znajduje się w państwie trzecim, które nie jest związane tym art. 8 ust. 2. Tym samym tego ostatniego przepisu nie można uznać za samodzielny środek mający na celu wyeliminowanie ewentualnego podwójnego opodatkowania wynikającego z ponownego przypisania dochodów na podstawie art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy. Wynika z tego, że jedynie transpozycja tego art. 8 ust. 7 do krajowych porządków prawnych zapewnia możliwość zwolnienia z wszelkiego potencjalnego podwójnego opodatkowania w państwie członkowskim, w którym podmiot sprawujący kontrolę jest rezydentem, zarówno w sytuacjach wewnątrzunijnych, jak i w sytuacjach obejmujących państwa trzecie.
Ocena Trybunału
63
Na poparcie swojego jedynego zarzutu Komisja podnosi zasadniczo, że art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 ma zastosowanie we wszystkich przypadkach przewidzianych w art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, zgodnie z celem, o którym mowa w jej motywie 5, polegającym na zapobieganiu tworzeniu nowych przeszkód dla rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. Zdaniem Komisji państwa członkowskie są zatem zobowiązane do zastosowania się do tego przepisu we wszystkich przypadkach, niezależnie od minimalnego charakteru harmonizacji dokonanej przez tę dyrektywę i swobodnego uznania, jakim dysponują przy określaniu metody obliczania odliczenia przewidzianej w tym art. 8 ust. 7.
64
Zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wprawdzie przepis ten zastrzega dla państw członkowskich swobodę wyboru metod i środków służących zapewnieniu wykonania dyrektywy, swoboda ta nie ma jednak wpływu na zobowiązanie państw członkowskich będących adresatami dyrektywy do podjęcia, w ramach krajowych porządków prawnych, wszelkich środków niezbędnych do zapewnienia pełnej skuteczności dyrektywy, zgodnie z jej zamierzonymi celami (wyrok z dnia 15 grudnia 2022 r., TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
65
Przepisy dyrektywy powinny być wdrożone z niepodważalną mocą wiążącą oraz z wymaganą szczegółowością, precyzją i jasnością, tak aby został spełniony wymóg pewności prawa, w szczególności w taki sposób, aby podmioty prawa, których te przepisy dotyczą, mogły zapoznać się z zakresem swoich praw i obowiązków w konkretnej uregulowanej przez prawo Unii dziedzinie (zob. podobnie wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., Komisja/Polska, C‑29/14, EU:C:2015:379, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
66
Wprawdzie w każdym konkretnym wypadku należy określić charakter zawartych w dyrektywie przepisów, których dotyczy skarga o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, tak by móc ustalić zakres spoczywającego na państwach członkowskich obowiązku transpozycji (wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., Komisja/Polska, C‑29/14, EU:C:2015:379, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo), ponieważ przepisy te mogą przyznawać im pewien zakres uznania w celu zapewnienia ich wykonania, w szczególności gdy dana dyrektywa nie zmierza do pełnej harmonizacji uregulowań państw członkowskich w zakresie jej stosowania (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 maja 2016 r., Komisja/Austria, C‑346/14, EU:C:2016:322, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).
67
Jednakże zakres uznania przyznany państwom członkowskim na mocy przepisów takiej dyrektywy powinien być wykonywany, zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE, przy pełnym poszanowaniu celów i obowiązków określonych w tej dyrektywie [zob. analogicznie wyrok z dnia 2 września 2021 r., Komisja/Niemcy (Transpozycja dyrektyw 2009/72 i 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, pkt 118, 119 i przytoczone tam orzecznictwo].
68
W niniejszej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 akapity pierwszy i trzeci dyrektywy 2016/1164 państwa członkowskie przyjmują i publikują, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania tej dyrektywy oraz zapewniają, aby przepisy te zawierały odniesienie do wspomnianej dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszyło ich urzędowej publikacji.
69
Tymczasem z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, że w dniu upływu terminu wyznaczonego w uzasadnionej opinii z dnia 2 grudnia 2021 r. Królestwo Belgii nadal nie przyjęło przepisów w celu zastosowania się do art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164. Ponadto, ponieważ według utrwalonego orzecznictwa istnienie uchybienia należy oceniać w świetle sytuacji danego państwa członkowskiego, w jakiej znajduje się ono na koniec terminu wyznaczonego w uzasadnionej opinii, późniejsze zmiany nie mogą być brane pod uwagę przez Trybunał [wyrok z dnia 16 lipca 2020 r., Komisja/Rumunia (Przeciwdziałanie praniu pieniędzy), C‑549/18, EU:C:2020:563, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo].
70
W ramach badania niniejszego zarzutu do Trybunału należy zatem ustalenie, w świetle brzmienia, kontekstu i celów art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164, czy przepis ten powinien być transponowany przez państwa członkowskie we wszystkich przypadkach przewidzianych w art. 7 ust. 2 owej dyrektywy.
71
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 7 rzeczonej dyrektywy, „państwo członkowskie podatnika zezwala na odliczenie podatku zapłaconego przez podmiot lub stały zakład od zobowiązania podatkowego podatnika w państwie, w którym podatnik ten jest rezydentem do celów podatkowych lub w którym się znajduje”, kwotę tego odliczenia oblicza się zgodnie z przepisami krajowymi.
72
Należy zatem stwierdzić, po pierwsze, że – jak podkreśla użycie trybu oznajmującego czasu teraźniejszego w części zdania „państwo członkowskie podatnika zezwala [mu]” – brzmienie tego przepisu ma w stosunku do państw członkowskich charakter bezwzględnie obowiązujący, zobowiązując je do ustanowienia w ich odpowiednich przepisach krajowych możliwości skorzystania przez podatnika mającego siedzibę do celów podatkowych lub znajdującego się w tym państwie członkowskim z odliczenia odpowiadającego podatkowi, który podmiot lub stały zakład kontrolowany przez tego podatnika zapłacił na terytorium, na którym podlega on opodatkowaniu.
73
Po drugie, należy zauważyć, że brzmienie art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 jest sformułowane w sposób ogólny i nie wspomina o żadnym odstępstwie od ustanowionego w nim obowiązku. W szczególności, nawet jeśli przepis ten odnosi się do prawa krajowego w celu obliczenia odliczenia podatku, to owo odniesienie nie oznacza jednak, że państwa członkowskie mogą nie transponować tego przepisu do swoich porządków prawnych. Przeciwnie, okoliczność, że zasady obliczania tego odliczenia podatku powinny być określone w prawie krajowym, oznacza w sposób konieczny, że prawo podatnika do skorzystania z takiego odliczenia jest przewidziane w tym prawie krajowym.
74
W drugiej kolejności kontekst, w jaki wpisuje się art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164, potwierdza tę wykładnię literalną.
75
W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że art. 8 tej dyrektywy ustanawia, jak wskazuje jego tytuł, zasady dotyczące obliczania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych, które państwa członkowskie powinny przewidzieć przy wdrażaniu zasad opodatkowania tych dochodów zgodnie z przepisami art. 7 wspomnianej dyrektywy.
76
W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2016/1164, w przypadku gdy podmiot lub stały zakład, których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku w państwie członkowskim podatnika, są uznawane przez to państwo członkowskie na podstawie kryteriów określonych w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy za spółkę zagraniczną kontrolowaną przez tego podatnika, wspomniane państwo członkowskie dysponuje, do celów opodatkowania dochodów tej kontrolowanej spółki zagranicznej, dwiema opcjami przewidzianymi, odpowiednio, w art. 7 ust. 2 lit. a) i b).
77
W przypadku gdy państwo członkowskie podatnika przyjmie pierwszą z tych opcji, o której mowa w art. 7 ust. 2 lit. a) wspomnianej dyrektywy, włącza ono do podstawy opodatkowania tego podatnika niepodzielone dochody podmiotu lub dochody stałego zakładu wymienione w tym przepisie, z wyjątkiem sytuacji, gdy kontrolowana spółka zagraniczna prowadzi istotną działalność gospodarczą wspomaganą personelem, wyposażeniem, aktywami i pomieszczeniami, o czym świadczą stosowne fakty i okoliczności.
78
W przypadku przyjęcia drugiej z tych opcji art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy przewiduje, że dane państwo członkowskie włącza do podstawy opodatkowania podatnika jedynie niepodzielone dochody podmiotu lub stałego zakładu pochodzące z nierzeczywistych uzgodnień, wprowadzonych głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej.
79
Jednakże, o ile art. 8 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 wyraźnie odnosi się do stosowania jej art. 7 ust. 2 lit. a), a art. 8 ust. 2 tej dyrektywy odnosi się wyraźnie do przypadków, w których jej art. 7 ust. 2 lit. b) ma zastosowanie, o tyle art. 8 ust. 3–7 tej dyrektywy nie zawiera żadnego odniesienia do jednej z dwóch opcji przewidzianych w tym art. 7 ust. 2. Jak słusznie twierdzi Komisja, należy zatem koniecznie wywieść z tego, że w odróżnieniu od zasad obliczania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 2, zasady zawarte w jego ust. 3–7, a w szczególności możliwość skorzystania przez podatnika, na podstawie tego ostatniego ustępu, z odliczenia odpowiadającego podatkowi zapłaconemu przez kontrolowaną spółkę zagraniczną na terytorium państwa członkowskiego, w którym podlega ona opodatkowaniu, powinny zostać wdrożone przez państwo członkowskie, w którym ten podatnik jest rezydentem, niezależnie od opcji, jaką to państwo członkowskie wybrało do celów opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych na podstawie art. 7 tej dyrektywy.
80
Po drugie, należy zauważyć, że art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2016/1164 przewiduje, jak wynika z pkt 78 niniejszego wyroku, szczególny mechanizm dla kontrolowanych spółek zagranicznych, wprowadzony przez państwo członkowskie podatnika, mający na celu włączenie do jego podstawy opodatkowania niepodzielonego dochodu podmiotu lub stałego zakładu pochodzącego z nierzeczywistych uzgodnień, które wprowadzono głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej.
81
Ten szczególny mechanizm różni się od przepisów ogólnych przeciwdziałających nadużyciom, o których mowa w art. 6 tej dyrektywy, którego ust. 1 przewiduje, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Otóż związek między tym art. 6 a art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy należy interpretować w świetle jej motywu 11, który stanowi, że przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania włączane do systemów podatkowych służą wypełnianiu luk poprzez zwalczanie nadużyć podatkowych, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy, a zatem nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. Należy zatem wywnioskować z tego, że ten szczególny mechanizm stanowi, w stosunku do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, o których mowa w art. 6, lex specialis, którego stosowanie powinno mieć pierwszeństwo przed tymi przepisami.
82
W konsekwencji państwa członkowskie nie mają swobody stosowania do dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych pochodzących z nierzeczywistych uzgodnień, które wprowadzono głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej, w rozumieniu art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2016/1164, albo tego ostatniego przepisu, albo przepisów ogólnych przeciwdziałających nadużyciom spełniających kryteria określone w art. 6 tej dyrektywy i wykluczających możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia przewidzianego w art. 8 ust. 7 tej dyrektywy.
83
Po trzecie, należy również wyjaśnić, że przewidziana w art. 3 dyrektywy 2016/1164 możliwość stosowania przez państwa członkowskie przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych podstaw opodatkowania w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych nie może również zwolnić ich z obowiązku transpozycji art. 8 ust. 7 tej dyrektywy do ich porządków prawnych.
84
W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że o ile minimalna harmonizacja nie uniemożliwia państwom członkowskim utrzymania lub przyjęcia bardziej rygorystycznych środków, o tyle nie mogą one jednak w poważny sposób utrudniać osiągnięcia rezultatu przewidzianego w danej dyrektywie i muszą być zgodne z traktatem FUE (zob. podobnie wyrok z dnia 7 lipca 2016 r., Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).
85
Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że państwa członkowskie nie mogą z definicji utrzymywać ani przyjmować takich bardziej rygorystycznych środków w odniesieniu do kwestii uregulowanych w sposób wyczerpujący przez taką dyrektywę (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2024 r., Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto takie środki nie mogą być również sprzeczne z obowiązkami ciążącymi na państwach członkowskich na mocy przepisów dyrektywy, która dokonuje jedynie minimalnej harmonizacji (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 maja 2003 r., Komisja/Niderlandy, C‑441/01, EU:C:2003:308, pkt 46; z dnia 17 października 2018 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C‑503/17, EU:C:2018:831, pkt 55).
86
Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wynika z pkt 71–73 i 75–82 niniejszego wyroku, brzmienie art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 w związku z systematyką jej art. 6–8, w którą się on wpisuje, należy rozumieć w ten sposób, że ów art. 8 ust. 7 reguluje wszystkie aspekty kwestii, czy w sytuacji gdy państwo członkowskie podatnika stosuje przepisy dotyczące dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych przewidziane w art. 7 tej dyrektywy, ma ono obowiązek przewidzieć w swoim prawie krajowym możliwość odliczenia przez tego podatnika od jego zobowiązania podatkowego podatku zapłaconego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w państwie, gdzie jest ona rezydentem, i nie pozostawia w tym względzie żadnego zakresu uznania temu państwu członkowskiemu.
87
W trzeciej kolejności należy zauważyć, że taka wykładnia art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 odpowiada celom tej dyrektywy.
88
W tym względzie z motywów 1 i 2 wspomnianej dyrektywy wynika, że jej przyjęcie wpisuje się w ramy obecnych priorytetów politycznych dotyczących międzynarodowego opodatkowania, które wskazują na konieczność zapewnienia, aby podatki były płacone w miejscu, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość, przywrócenia zaufania do systemów podatkowych jako sprawiedliwych mechanizmów i umożliwienia państwom członkowskim rzeczywistego utrzymania suwerenności podatkowej poprzez wdrażanie na szczeblu Unii wniosków OECD dotyczących przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysków.
89
I tak, zgodnie z jej motywami 3–5, dyrektywa 2016/1164 ma na celu ustanowienie przepisów mających na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza rynek wewnętrzny oraz zastosowanie do wszystkich podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie członkowskim.
90
Jak bowiem wskazano w istocie w motywach 2 i 16 dyrektywy 2016/1164, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i zwiększenia jego odporności na praktyki transgranicznego unikania opodatkowania tylko wspólne ramy i środki naprawcze na poziomie Unii mogą osiągnąć ten cel w sposób wystarczająco spójny i skoordynowany, zapobiegając fragmentacji rynku i likwidując istniejące obecnie niedopasowania i zakłócenia na rynkach, a w szczególności problemy o charakterze transgranicznym, przy jednoczesnym zapewnieniu podatnikom pewności prawa. Jednakże, jak wyjaśniono w tym motywie 16, zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 TUE dyrektywa ta ma na celu jedynie zapewnienie – w minimalnym niezbędnym zakresie – koordynacji działań wewnątrz Unii, aby umożliwić realizację jej celów.
91
W tym kontekście z motywu 5 wspomnianej dyrektywy wynika, że w przypadku gdy stosowanie zasad ustanowionych w tej dyrektywie prowadzi do podwójnego opodatkowania, podatnicy powinni korzystać z ulgi podatkowej w formie odliczenia odpowiadającego zapłaconemu podatkowi, a cel tych przepisów nie ogranicza się do przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, lecz zmierza również do zapobiegania tworzeniu nowych przeszkód dla rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie.
92
I tak, po pierwsze, art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 zmierza do realizacji celu określonego w tym motywie 5, unikając podwójnego opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej włączonych do podstawy opodatkowania podatnika sprawującego nad nią kontrolę, zgodnie z zasadami ustanowionymi w art. 7 tej dyrektywy, aby zapobiec tworzeniu nowej przeszkody dla rynku wewnętrznego, która mogłaby wynikać ze stosowania tych zasad. W ten sposób art. 8 ust. 7 wspomnianej dyrektywy w pełni przyczynia się do realizacji jej bardziej ogólnych celów, przypomnianych w pkt 90 niniejszego wyroku.
93
Po drugie, z brzmienia wspomnianego motywu 5 jasno wynika, że dyrektywa 2016/1164 ma na celu utrzymanie równowagi między celem polegającym na przeciwdziałaniu praktykom unikania opodatkowania a celem polegającym na zapobieganiu tworzeniu nowych przeszkód dla rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. Ta troska o równowagę odzwierciedla uwzględnienie przez prawodawcę Unii zasady proporcjonalności, która wymaga, by środki prawne wynikające z zastosowania przepisów Unii były odpowiednie do realizacji zgodnego z prawem celu zamierzonego przez dane uregulowania i nie wykraczały poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 3 grudnia 2019 r., Republika Czeska/Parlament i Rada, C‑482/17, EU:C:2019:1035, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).
94
W szczególności zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ograniczenia swobody przedsiębiorczości lub swobodnego przepływu kapitału mogą być uzasadnione względami związanymi z koniecznością zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi z jednej strony oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi z drugiej strony, a także względami związanymi z koniecznością zapobiegania oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania tylko wtedy, gdy zgodnie z tą zasadą ograniczenia te są odpowiednie do zapewnienia realizacji zamierzonych celów i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów [zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 55–57, 60 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 26 lutego 2019 r., X (Spółki pośrednie z siedzibą w państwach trzecich), C‑135/17, EU:C:2019:136, pkt 72, 73, 75 i przytoczone tam orzecznictwo].
95
Tymczasem w ramach stosowania przepisów przewidzianych w art. 7 i 8 dyrektywy 2016/1164 dotyczących włączenia przez państwo członkowskie, w którym podatnik sprawujący kontrolę nad kontrolowaną spółką zagraniczną jest rezydentem, jej dochodów do podstawy opodatkowania tego podatnika, cele tej dyrektywy polegające na przeciwdziałaniu erozji podstaw opodatkowania na rynku wewnętrznym i transgranicznego unikania opodatkowania nie uzasadniają tego, by część lub całość tych dochodów podlegała podwójnemu opodatkowaniu, w kategoriach ekonomicznych, to znaczy aby zostały one opodatkowane po raz pierwszy po stronie kontrolowanej spółki zagranicznej przez państwo trzecie lub państwo członkowskie, w którym jest ona rezydentem, a po raz drugi po stronie podatnika kontrolującego tę kontrolowaną spółkę zagraniczną, przez państwo członkowskie, w którym ten podatnik jest rezydentem (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 sierpnia 2025 r., Banca Mediolanum, od C‑92/24 do C‑94/24, EU:C:2025:599, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
96
Cele te mogą bowiem zostać osiągnięte, jeżeli – jak wyjaśnia w istocie motyw 12 wspomnianej dyrektywy – dochody kontrolowanej spółki zagranicznej podlegającej niskiemu opodatkowaniu w państwie członkowskim lub państwie trzecim, gdzie jest ona rezydentem, są, na warunkach przewidzianych w art. 7 tej dyrektywy, ponownie doliczane do podstawy opodatkowania podatnika sprawującego kontrolę nad rzeczoną kontrolowaną spółką zagraniczną przez państwo członkowskie, w którym podatnik ten ma rezydencję podatkową, przy czym ten ostatni zostaje wówczas opodatkowany od tych dochodów.
97
Co się tyczy w szczególności opcji, jaką w dniu upływu terminu przewidzianego w uzasadnionej opinii Królestwo Belgii wdrożyło do swojego prawa krajowego, a mianowicie opcji przewidzianej w art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2016/1164, należy zauważyć, że cele te są osiągnięte, gdy ponowne doliczenie dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej do podstawy opodatkowania podatnika ogranicza się do części tych dochodów pochodzących z jednostkowych lub seryjnych nierzeczywistych uzgodnień wprowadzonych głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej, a wynikająca z tego dodatkowa kwota opodatkowania tego podatnika ma na celu jedynie zrekompensowanie niższej stawki podatkowej, której podlegają te dochody w państwie członkowskim lub państwie trzecim, w którym kontrolowana spółka zagraniczna jest rezydentem do celów podatkowych (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, pkt 71, 72).
98
W braku takiego ograniczenia oznaczałoby to bowiem, że ogólne obciążenie podatkowe w sensie ekonomicznym grupy spółek, do której należą ten podatnik i kontrolowana spółka zagraniczna, byłoby większe niż w przypadku braku tych jednostkowych lub seryjnych nierzeczywistych uzgodnień.
99
Tymczasem do celów przeciwdziałania erozji podstaw opodatkowania na rynku wewnętrznym i transgranicznemu unikaniu opodatkowania wystarczy, aby wykluczyć korzyść, jakiej uzyskanie miały na celu te jednostkowe lub seryjne nierzeczywiste uzgodnienia, poprzez uniknięcie stosowania przepisów krajowych państwa członkowskiego, którym podlega podatnik (zob. analogicznie wyrok z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 79 i przytoczone tam orzecznictwo).
100
Ponadto należy podkreślić, że wbrew temu, co podniosło Królestwo Belgii na rozprawie, w niniejszym przypadku nie ma znaczenia orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym niekorzystne skutki mogące wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych różnych państw członkowskich, o ile wykonywanie tych kompetencji nie ma charakteru dyskryminującego, nie stanowią ograniczeń zakazanych przez traktat FUE. Orzecznictwo to ma bowiem zastosowanie, gdy nie istnieją przepisy ujednolicające lub harmonizujące ograniczające kompetencje państw członkowskich do określania, w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów podziału przysługujących im kompetencji podatkowych, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 16 lipca 2009 r., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, pkt 27, 29, 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
101
Tymczasem art. 7 i 8 dyrektywy 2016/1164 stanowią właśnie takie środki harmonizujące ograniczające kompetencje państw członkowskich, ponieważ przewidują one, że pod pewnymi warunkami dochody kontrolowanych spółek zagranicznych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym podatnik kontrolujący te spółki ma rezydencję podatkową, a tym samym przyznają temu państwu członkowskiemu kompetencję podatkową w odniesieniu do tych ostatnich (zob. analogicznie wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Deister Holding i Juhler Holding, C‑504/16 i C‑613/16, EU:C:2017:1009, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo), niezależnie od tego, czy dane kontrolowane spółki zagraniczne są rezydentami podatkowymi w innym państwie członkowskim czy w państwie trzecim.
102
W tych okolicznościach, gdyby dyrektywę 2016/1164 należało interpretować, jak twierdzi Królestwo Belgii, w ten sposób, że zezwala ona państwom członkowskim na niewdrożenie art. 8 ust. 7 tej dyrektywy, podatnicy objęci zakresem stosowania jej art. 7 i 8 mogliby być przedmiotem odmiennego traktowania w świetle zasad przewidzianych w tych artykułach w zależności od tego, czy krajowe przepisy podatkowe mające do nich zastosowanie lub mające zastosowanie do kontrolowanych przez nich spółek zagranicznych, czy też prawo umowne wiążące państwo członkowskie, w którym są rezydentami, zawierają przepisy pozwalające uniknąć podwójnego opodatkowania dochodów tych kontrolowanych spółek zagranicznych uwzględnionych w ich podstawie opodatkowania.
103
Jednakże, aby takie odmienne traktowanie było zgodne z ogólną zasadą równości, która należy do podstawowych zasad prawa Unii, nie powinno ono dotyczyć porównywalnych sytuacji, chyba że jest ono obiektywnie uzasadnione (zob. podobnie wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., Belgian Association of Tax Lawyers i in., C‑623/22, EU:C:2024:639, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
104
W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podatnicy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie członkowskim, w którym są rezydentami podatkowymi, i kontrolujący kontrolowane spółki zagraniczne objęte zakresem stosowania art. 7 i 8 dyrektywy 2016/1164, niezależnie od tego, czy te kontrolowane spółki zagraniczne są rezydentami podatkowymi w innym państwie członkowskim, czy w państwie trzecim, znajdują się w porównywalnych sytuacjach w świetle kryteriów określonych w tych artykułach. Po drugie, z pkt 89–99 niniejszego wyroku wynika, że odmienne traktowanie tych podatników, które wynika z ewentualnej możliwości niewdrożenia przez państwa członkowskie art. 8 ust. 7 tej dyrektywy, nie może być uzasadnione celami tej dyrektywy. W związku z tym podatnicy ci, niezależnie od państwa członkowskiego, którego przepisy podatkowe mają do nich zastosowanie, powinni mieć możliwość skorzystania z odliczenia podatku zapłaconego przez kontrolowaną przez nich kontrolowaną spółkę zagraniczną, o ile spełnione są przewidziane w tym przepisie przesłanki skorzystania z tego odliczenia.
105
Z całości powyższych rozważań wynika, że w celu zastosowania się do art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 państwo członkowskie, które opodatkowuje podatnika podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązane zezwolić temu podatnikowi, we wszystkich przypadkach przewidzianych w art. 7 tej dyrektywy, na odliczenie podatku zapłaconego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną od zobowiązania podatkowego, jakie ponosi on w tym państwie członkowskim.
106
Wniosku tego nie podważają argumenty przedstawione przez Królestwo Belgii i Królestwo Niderlandów.
107
Po pierwsze, w świetle tego, co zostało przedstawione w pkt 91–104 niniejszego wyroku, argument Królestwa Belgii, zgodnie z którym cel polegający na zapobieganiu tworzeniu nowych przeszkód dla rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie, nie stanowi sam w sobie celu tej dyrektywy, można jedynie oddalić.
108
Po drugie, powołana przez to państwo członkowskie okoliczność, że art. 7 ust. 2 lit. b) wspomnianej dyrektywy dotyczy sytuacji nadużyć podatkowych, podczas gdy jej art. 7 ust. 2 lit. a) dotyczy sytuacji legalnej optymalizacji podatkowej, nie może zwolnić państw członkowskich z obowiązku, o którym mowa w pkt 105 niniejszego wyroku.
109
Przede wszystkim bowiem, jak podkreślono w pkt 73 i 79 niniejszego wyroku, z brzmienia art. 8 ust. 7 tej dyrektywy oraz z systematyki jej art. 7 i 8 jako całości wynika, że obowiązek, o którym mowa w pkt 105 niniejszego wyroku, nie jest przedmiotem żadnego odstępstwa i jest wiążący dla państw członkowskich, niezależnie od opcji, jaką wybrały one do celów opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych.
110
Następnie nie można również uwzględnić argumentu, zgodnie z którym brak mechanizmu pozwalającego uniknąć podwójnego opodatkowania w przypadku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2016/1164, odgrywa rolę odstraszającą, mogącą wzmocnić skuteczność przeciwdziałania nadużyciom podatkowym.
111
Jak bowiem podkreślono w pkt 95–99 niniejszego wyroku, do celów zwalczania erozji podstaw opodatkowania na rynku wewnętrznym i transgranicznego unikania opodatkowania nie jest konieczne, aby dochody kontrolowanej spółki zagranicznej pochodzące z jednostkowych lub seryjnych nierzeczywistych uzgodnień były przedmiotem podwójnego opodatkowania, lecz wystarczy, by wykluczyć korzyść, jaką te jednostkowe lub seryjne nierzeczywiste uzgodnienia miały na celu uzyskać poprzez uniknięcie stosowania przepisów krajowych państwa członkowskiego, którym podlega podatnik.
112
Co więcej, istnienie mechanizmu takiego jak przewidziany w art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy, umożliwiającego wykluczenie takiej korzyści, samo w sobie ma charakter odstraszający.
113
Wreszcie w zakresie, w jakim Królestwo Belgii podnosi, że podwójne opodatkowanie w sytuacji takiej jak ta, o której mowa w tym przepisie, w której nie ma miejsca przepływ towarów, usług, kapitału i osób na rynku wewnętrznym, nie stanowi w rzeczywistości przeszkody dla tego rynku, wystarczy zauważyć, że utrzymanie podwójnego opodatkowania dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej w ramach stosowania tego przepisu ze względu na odmowę wdrożenia przez niektóre państwa członkowskie art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164 mogłoby spowodować lub utrzymać rozbieżności i niedopasowania na tym rynku, którym dyrektywa ta ma właśnie zaradzić. Ponadto, jak wynika z pkt 102–104 niniejszego wyroku, taka odmowa prowadziłaby do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, którego ustawodawstwo ma do nich zastosowanie, które to odmienne traktowanie nie jest uzasadnione.
114
Po trzecie, wbrew temu, co twierdzi Królestwo Niderlandów, i jak słusznie podniosła Komisja, wdrożenie art. 8 ust. 2 dyrektywy 2016/1164, który przewiduje, że w ramach stosowania art. 7 ust. 2 lit. b) tej dyrektywy dochód kontrolowanych spółek zagranicznych przypisuje się na podstawie obliczeń dokonanych zgodnie z zasadą ceny rynkowej, nie wystarczy do uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania.
115
Z jednej strony przepis ten bowiem reguluje jedynie przypisanie dochodów kontrolowanej spółki zagranicznej pochodzących z jednostkowych lub seryjnych nierzeczywistych uzgodnień i ich włączenie przez państwo członkowskie, w którym ma siedzibę podatnik sprawujący nad nią kontrolę, do podstawy opodatkowania tego ostatniego. Nie reguluje on natomiast kwestii opodatkowania tych dochodów w państwie członkowskim, na którego terytorium ta kontrolowana spółka zagraniczna jest rezydentem podatkowym, a w szczególności nie zobowiązuje tego ostatniego państwa członkowskiego do powstrzymania się, na podstawie zasady ceny rynkowej, od opodatkowania tych dochodów, jeżeli zostały one włączone do podstawy opodatkowania podatnika kontrolującego tę kontrolowaną spółkę zagraniczną. Z drugiej strony, w przypadkach gdy ta ostatnia podlega przepisom podatkowym państwa trzeciego, państwo to nie może w żadnym razie być związane dyrektywą 2016/1164, a w szczególności jej art. 8 ust. 2. W konsekwencji samo wdrożenie art. 8 ust. 7 tej dyrektywy może złagodzić ryzyko podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym zarówno w sytuacjach wewnątrzunijnych, jak i w sytuacjach obejmujących państwa trzecie.
116
W świetle całości powyższych rozważań należy stwierdzić, że w celu zapewnienia pełnej transpozycji dyrektywy 2016/1164 Królestwo Belgii było zobowiązane przewidzieć wdrożenie do prawa krajowego art. 8 ust. 7 tej dyrektywy. Tymczasem, jak stwierdzono w pkt 69 niniejszego wyroku, w dniu upływu terminu wyznaczonego w uzasadnionej opinii nie dopełniło ono tego obowiązku.
117
W związku z tym należy uwzględnić jedyny zarzut Komisji.
118
W świetle całości powyższych rozważań należy stwierdzić, że nie ustanawiając przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania art. 8 ust. 7 dyrektywy 2016/1164, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom państwa członkowskiego, które na nim ciążą na mocy tej dyrektywy.
W przedmiocie kosztów
119
Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.
120
Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Królestwa Belgii kosztami postępowania, a państwo to przegrało sprawę, należy obciążyć je, poza jego własnymi kosztami, także kosztami poniesionymi przez Komisję.
121
Zgodnie z art. 140 § 1 regulaminu postępowania państwa członkowskie oraz instytucje, które przystąpiły do sprawy w charakterze interwenienta, pokrywają własne koszty.
122
Zgodnie z tym przepisem Królestwo Niderlandów pokrywa swoje własne koszty.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
1)
Nie ustanawiając przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania art. 8 ust. 7 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy tej dyrektywy.
2)
Królestwo Belgii pokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję Europejską.
3)
Królestwo Niderlandów pokrywa swoje własne koszty.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.