62012CC0605
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2014 m. gegužės 15 d. (
1
)
Byla C‑605/12
Welmory sp z.o.o.
prieš
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku
(Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkija) pateiktas prašymaspriimti prejudicinį sprendimą)
„Mokesčių teisės aktai — Pridėtinės vertės mokestis — Direktyvos 2006/112/EB, iš dalies pakeistos Direktyva 2008/8/EB, 44 straipsnis — Paslaugos gavėjo „nuolatinio padalinio“ sąvoka“
1.
Prašyme priimti prejudicinį sprendimą, susijusiame su pridėtinės vertės mokesčių teisės aktais, dar kartą kalbama apie tai, kurioje vietoje paslauga laikytina suteikta. Dėl to neverta stebėtis, nes ginčas dėl paslaugų teikimo vietos visuomet yra ir ginčas dėl to, kuriai valstybei narei priklauso apmokestinimo kompetencija.
2.
Nagrinėjamu atveju šalys nesutaria dėl apmokestinimo kompetencijos kalbant apie tikrai sudėtingą verslo modelį prekybos internetu srityje. Šį verslo modelį Lenkijoje bendrai taiko viena Lenkijos ir viena Kipro bendrovė. Pagrindinėje byloje yra iškilęs klausimas, ar Kipro bendrovė Lenkijoje turi nuolatinį padalinį, kaip tai suprantama pagal pridėtinės vertės mokesčio teisės aktus. Nuo to priklauso, ar tam tikros Lenkijos bendrovės teikiamos paslaugos PVM turi būti apmokestintinos Lenkijoje, ar Kipre.
3.
Teisingumo Teismas jau keliose bylose yra pareiškęs nuomonę, kada apmokestinamojo asmens nuolatinis padalinys yra kitoje valstybėje narėje nei ta, kur jis yra įsisteigęs (
2
). Tačiau prekybos internetu savo praktikoje jis dar nėra nagrinėjęs. Be to, šioje byloje pirmą kartą po vietą reglamentuojančių nuostatų pakeitimo, atlikto Direktyva 2008/8/EB (
3
), reikia išsiaiškinti klausimą, kokiomis aplinkybėmis paslauga teikiama apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, o ne nuolatinio padalinio.
I – Teisinis pagrindas
4.
Apmokestinimas PVM Sąjungoje reglamentuojamas 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
4
) (toliau – PVM direktyva). 43 ir paskesniuose straipsniuose reglamentuojama paslaugų teikimo vieta. Pagal tai sprendžiama, kurioje valstybėje narėje paslauga yra apmokestinama PVM.
5.
Šios nuostatos nuo 2009 m. buvo gerokai pakeistos Direktyva 2008/8. Šios direktyvos 3 konstatuojamosios dalies pirmame sakinyje teigiama:
„Visais paslaugų teikimo atvejais apmokestinimo vieta iš esmės turėtų būti ta vieta, kur paslaugomis faktiškai naudojamasi.“
6.
Todėl PVM direktyvos 44 straipsnyje nuo šiol įtvirtinta pagrindinė taisyklė, kuria reikia vadovautis nustatant paslaugos teikimo vietą tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo yra paslaugos gavėjas:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. <...>“
7.
Pagal PVM direktyvos 193 straipsnį PVM iš esmės moka „apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą <...> paslaugų teikimą“. Tačiau nuo šios pagrindinės taisyklės yra nukrypstama PVM direktyvos, iš dalies pakeistos Direktyva 2008/8, 196 straipsnyje, kiek paslaugų teikimo vieta nustatoma pagal pirmiau minėtą 44 straipsnį:
„PVM moka bet kuris apmokestinamasis asmuo <...>, kuriam teikiamos 44 straipsnyje nurodytos paslaugos, jei jas teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs valstybės narės teritorijoje.“
8.
Į Lenkijos teisės sistemą PVM direktyvos 44 straipsnis buvo perkeltas 2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymo (Ustawa o podatku od towarów i usług) 28b straipsniu.
II – Pagrindinė byla
9.
Pagrindinė byla susijusi su Lenkijos bendrovės Welmory sp z.o.o. (toliau – Welmory) PVM skola už 2010 m. sausio‑balandžio mėnesius.
10.
Welmory su Kipro bendrove Welmory Limited buvo sudariusi bendradarbiavimo sutartį. Pagal ją Kipro bendrovė turėjo administruoti internetinių aukcionų tinklalapį lenkų kalba. Welmory turėjo šiame tinklalapyje savo sąskaita siūlyti ir pardavinėti prekes aukcionuose.
11.
Tačiau įsigyti šias prekes aukcionuose klientams buvo įmanoma tik prieš tai iš Kipro bendrovės įsigijus teisę teikti pasiūlymus. Dėl tokio verslo modelio parduodant prekę būdavo sudaromi du sandoriai: pirma, Welmory gaudavo pinigus už parduotą prekę, tačiau jos kaina paprastai būdavo žemesnė už rinkos kainą, antra, Kipro bendrovė gaudavo pajamų iš teisės teikti pasiūlymus pardavimų.
12.
Tinklalapiui administruoti Kipro bendrovė naudodavosi darbuotojų, kurie nebuvo pas ją įdarbinti, paslaugomis bei techniniais Welmory ištekliais. Be to, 2010 m. balandį Kipro bendrovė įsigijo visas Welmory akcijas.
13.
Pagal bendradarbiavimo sutartį Welmory iš Kipro bendrovės gaudavo atlygį už prekių pardavimo paslaugas bei kitas su tuo susijusias paslaugas, pavyzdžiui, reklamos. PVM Welmory už tai nemokėjo, nes mano, kad mokėti PVM privalo paslaugų gavėja – Kipro bendrovė – savo įsisteigimo vietoje Kipre.
14.
Tiesa, Lenkijos mokesčių administratorius laikosi pozicijos, kad Welmory teikiamos paslaugos turi būti apmokestinamos Lenkijoje. Juk, kaip jis teigia, Kipro bendrovė Lenkijoje turi nuolatinį padalinį, kuriam ir buvo teiktos paslaugos.
III – Procesas Teisingumo Teisme
15.
Bylą nagrinėjantis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis Administracinis Teismas), vadovaudamasis SESV 267 trečia pastraipa, pateikė Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
Ar apmokestinant Lenkijoje įsisteigusios bendrovės A kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje įsisteigusiai bendrovei B teikiamas paslaugas, kai bendrovė B savo verslui naudojasi bendrovės A infrastruktūra, nuolatinio padalinio vieta pagal PVM direktyvos 44 straipsnį yra bendrovės A įsisteigimo vieta?
16.
Proceso Teisingumo Teisme metu rašytines pastabas pateikė Welmory, Kipro Respublika, Lenkijos Respublika, Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė bei Komisija. Posėdyje, be pirmiau išvardytųjų, dalyvavo ir pagrindinės bylos atsakovas, Gdansko mokesčių inspekcijos direktorius.
IV – Teisinis vertinimas
17.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar susiklosčius tokiai situacijai, kaip antai pagrindinėje byloje, darytina išvada, kad paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį.
18.
Pagrindinėje byloje susiklosčiusios situacijos svarbiausias ypatumas yra tai, kad Kipro bendrovė pagal su Welmory sudarytą bendradarbiavimo sutartį tinklalapiui administruoti naudojasi personalu ir turtu, kurie priklauso ne jai, o – bent jau iš dalies – Welmory. Ar šis personalas ir turtas gali būti laikomi nuolatiniu Kipro bendrovės padaliniu Lenkijoje, kuriam Welmory savo ruožtu teikia paslaugas pagal bendradarbiavimo sutartį?
19.
Atsakymo į šį klausimą ieškosiu palaipsniui. Pirmiausia, išanalizuodama reglamentavimo sistemą, nubrėšiu gaires sąvokai „nuolatinis padalinys“ aiškinti (žr. A skirsnį). Paskui ištirsiu ligšiolinę teismo praktiką, susijusią su šia sąvoka, vartota anksčiau galiojusiose nuostatose (žr. B skirsnį), bei galimybę ją pritaikyti pakeistoms vietą reglamentuojančioms nuostatoms (žr. C skirsnį). Pritaikius taip suformuluotus kriterijus pagrindinės bylos situacijai (žr. D skirsnį), galiausiai reikės aptarti dar vieną, galbūt lemiamą reikšmę turintį šios bylos vertinimo PVM požiūriu aspektą (žr. E skirsnį).
A – Dėl paslaugų teikimo vietos nustatymą reglamentuojančios sistemos
20.
Atsakymas į klausimą, ar apmokestinamasis asmuo, gaunantis paslaugas (nagrinėjamu atveju – Kipro bendrovė), šalies teritorijoje turi nuolatinį padalinį, pirmiausia lemia, kuri valstybė narė turi teisę rinkti PVM už šias paslaugas. Juk vieta, kur paslaugos turi būti apmokestinamos, pagal PVM direktyvos 44 straipsnį nustatoma pagal vietą, kur apmokestinamasis asmuo, gaunantis paslaugas, yra įsisteigęs arba turi nuolatinį padalinį. Taigi jei pagrindinėje byloje Kipro bendrovė Lenkijoje turi nuolatinį padalinį, teisę rinkti PVM turi Lenkijos Respublika, kitu atveju – Kipro Respublika, kur Kipro bendrovė yra įsisteigusi.
21.
Šis klausimas turi lemiamą reikšmę ir kalbant apie paslaugų teikėjo, kaip antai Welmory, pareigas. Juk atsižvelgiant į tai, ar jo sutarties partneris, kuris yra apmokestinamasis asmuo, šalies teritorijoje turi nuolatinį padalinį ir todėl joje reziduoja arba jo neturi ir todėl joje nereziduoja, paslaugų teikėjas privalo arba neprivalo mokėti PVM. Taigi jei nagrinėjamu atveju Kipro bendrovė Lenkijoje neturi nuolatinio padalinio, mokesčius už paslaugas pagal PVM direktyvos 196 ir 44 straipsnius privalo mokėti pati Kipro bendrovė Kipre. Tačiau jei Kipro bendrovė Lenkijoje nuolatinį padalinį turi, mokėti PVM pagal PVM direktyvos 193 straipsnį privalo Welmory Lenkijoje.
22.
Tokia sistema sukurta remiantis dviem motyvais: siekiant padalyti apmokestinimo kompetenciją tarp valstybių narių ir padėti apmokestinamiesiems asmenims išvengti neproporcingų administravimo išlaidų. Abu aspektai glaudžiai susiję su teisiniu saugumu, kurio išraiška yra nuspėjami objektyvūs kriterijai, kuriais remiantis nustatoma nuolatinio padalinio vieta, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį.
1. Apmokestinimo kompetencijos padalijimas tarp valstybių narių
23.
Nustatant paslaugų teikimo vietą, reglamentuojamas apmokestinimo kompetencijos padalijimas tarp valstybių narių. Pagal Direktyvos 2008/8 3 konstatuojamąją dalį teisė rinkti PVM iš esmės turi priklausyti tai valstybei narei, kurioje paslaugomis faktiškai naudojamasi. Paslaugomis paprastai naudojamasi toje vietoje, kur yra jų gavėjas. Taigi PVM direktyvos 44 straipsniu apmokestinimo kompetencija priskiriama paslaugos gavėjo valstybei narei.
24.
Čia nagrinėjama PVM direktyvos 44 straipsnio nuostata susijusi tik su paslaugą gaunančiais apmokestinamaisiais asmenimis, kurie iš principo turi teisę į PVM atskaitą. Todėl tokia paslauga valstybėje narėje paprastai apmokestinama tik laikinai, nes paslaugą gaunantis apmokestinamasis asmuo paprastai gali šios valstybės narės prašyti sugrąžinti sumokėtą PVM, pasinaudodamas teise į PVM atskaitą, kaip tai numatyta PVM direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose. Taigi net jei, kaip antai nagrinėjamu atveju, Welmory teikiamos paslaugos turėtų būti apmokestinamos Lenkijoje, Kipro bendrovė, kaip šių paslaugų gavėja, ko gero, galėtų atitinkamą PVM iš Lenkijos Respublikos susigrąžinti.
25.
Tačiau tai taikoma ne visais atvejais. Jei paslaugos gavėjas verčiasi veikla, nesuteikiančia teisės atskaityti PVM, arba jei konkrečiai paslaugai taikomas draudimas atskaityti PVM, tai už paslaugą mokėtinas PVM lieka valstybei narei, kurioje yra paslaugos teikimo vieta, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnį.
26.
Kaip posėdžio metu teisingai pabrėžė pirmiausia Welmory ir Kipro Respublika, padalijant apmokestinimo kompetenciją turėtų būti siekiama ir užkirsti kelią dvigubam apmokestinimui. Toks pavojus atsiranda, jei dvi valstybės narės mano, kad paslauga naudojamasi jų teritorijoje. Tačiau visoje Sąjungoje vienodu paslaugų teikimo vietos nustatymu kaip tik ir siekiama aiškiai apibrėžti apmokestinimo kompetenciją bei kartu išvengti dvigubo apmokestinimo ar neapmokestinimo (
5
). Šiuo klausimu dar generalinis advokatas F. G. Jacobs yra pabrėžęs, kad aiškinant paslaugų teikimo vietą reglamentuojančias nuostatas bet kuriuo atveju privaloma užtikrinti teisinį saugumą, kad būtų išvengta valstybių narių konfliktų dėl kompetencijos (
6
). Taigi ir nuolatinio padalinio vietai, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnį, nustatyti pirmiausia reikia praktiškų kriterijų (
7
).
2. Apmokestinamajam asmeniui tenkančių neproporcingų administravimo išlaidų išvengimas
27.
Paslaugų teikimo vietos nustatymą reglamentuojančioje sistemoje lanksčiai apibrėžiant asmenį, kuriam tenka mokestinė prievolė, taip pat siekiama ir padėti apmokestinamiesiems asmenims išvengti neproporcingų administravimo išlaidų. Pagal PVM direktyvos 193 ir 196 straipsnius 44 straipsnyje reglamentuotais atvejais prievolė sumokėti PVM gali tekti ir paslaugos teikėjui, ir ją gaunančiam apmokestinamajam asmeniui.
28.
Taip yra dėl to, kad paslaugos teikėjas mokestines prievoles privalo vykdyti tik ten, kur reziduoja. Todėl tais atvejais, kai paslaugos gavėjas reziduoja kitoje valstybėje narėje ir dėl šios priežasties PVM tampa mokėtinas tenai, taikomas atvirkštinis apmokestinimas ir mokestinė prievolė tenka paslaugos gavėjui. Taip paslaugos teikėjui nebereikia registruotis PVM mokėtoju keliose valstybėse narėse ir teikti tenai mokesčio deklaracijas (
8
).
29.
Todėl reikia visiškai sutikti su Welmory argumentais, kad paslaugų teikėjui turi būti užtikrintas teisinis saugumas kalbant apie nuolatinį jo paslaugų gavėjo padalinį. Juk atsižvelgiant į tai, ar toks padalinys egzistuoja šalies teritorijoje, paslaugų teikėjui arba tenka mokestinė prievolė, arba ne.
30.
Siekiant įvykdyti veikiančios vidaus rinkos reikalavimus, negalima iš paslaugų teikėjo nei reikalauti, kad jis išsamiai ištirtų savo paslaugų gavėjo padėtį, nei leisti jam būti netikram dėl to, ar mokestinė prievolė tenka jam, ar ne jam. Taigi taip pat ir tam, kad lankstus asmens, kuriam tenka mokestinė prievolė, nustatymas, priešingai juo siekiamam tikslui, nesukeltų paslaugų teikėjui administravimo išlaidų, reikalingi objektyvūs ir vienareikšmiški kriterijai, kuriais remdamasis paslaugų teikėjas gali nustatyti, ar jo paslaugų gavėjas reziduoja šalies teritorijoje turėdamas čia nuolatinį padalinį.
B – Ligšiolinė teismo praktika, susijusi su sąvoka
„nuolatinis padalinys
“
31.
Teisingumo Teismo praktikoje sąvoka „nuolatinis padalinys“ iki šiol buvo aiškinama pirmiausia atsižvelgiant į 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
9
) (toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnio 1 dalį. Pagal šią nuostatą paslaugų teikimo vieta anksčiau iš esmės buvo laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas„turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas“.
32.
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką svarbiausias kriterijus yra ta vieta, kur yra įsteigtas verslas. Į kitą padalinį reikia atsižvelgti tik tada, jei taikant šį kriterijų „neįmanoma priimti mokestiniu atžvilgiu racionalaus sprendimo arba jei dėl jo kyla konfliktas su kita valstybe nare“ (
10
).
33.
Todėl „nuolatiniu padaliniu“, kaip jis suprantamas pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, gali būti laikomas tik toks apmokestinamojo asmens padalinys, kuris yra pakankamai stabilus ir žmogiškųjų ir techninių išteklių požiūriu turi tinkamą struktūrą atitinkamoms paslaugoms savarankiškai teikti (
11
).
34.
Nagrinėdamas transporto priemonių lizingo sandorius, Teisingumo Teismas manė, kad šiuo atžvilgiu yra labai svarbu, ar apmokestinamasis asmuo tam tikroje vietoje turi nuosavą personalą ir ar ten gali būti sudaromos sutartys arba priimami su įmonės valdymu susiję sprendimai (
12
).
35.
Be to, įvairūs bylos dalyviai rėmėsi ir Sprendimu DFDS. Šį Teisingumo Teismo sprendimą galima suprasti taip, kad teisiškai savarankiška, tačiau kontroliuojančiosios bendrovės visiškai kontroliuojama bendrovė gali būti laikoma nuolatiniu kontroliuojančiosios bendrovės padaliniu (
13
). Nagrinėjamu atveju tai būtų svarbu tiek, kiek Kipro bendrovė tam tikrą pagrindinėje byloje nagrinėjamo laikotarpio dalį buvo vienintelė Welmory akcininkė.
36.
Tačiau Sprendime DFDS Teisingumo Teismas tik išaiškino specialią nuostatą – dabartinio PVM direktyvos 307 straipsnio antrą pastraipą, kurioje nustatoma valstybė narė, kurioje, vadovaujantis specialia kelionių agentūroms taikoma nuostata, turi būti apmokestinama viena paslauga (
14
). Nors motyvuojamojoje dalyje jis minėjo ir bendrą paslaugų teikimo vietos nustatymo reglamentavimą (
15
), Sprendimu DFDS visgi negalima remtis darant apibendrinimus – tai neseniai konstatavo Teisingumo Teismas Sprendime Daimler (
16
). Be to, tai, kad teisiškai savarankiškas juridinis asmuo negali tuo pat metu būti ir nuolatinis kito juridinio asmens padalinys, padeda užtikrinti teisinį saugumą kalbant apie asmenį, kuriam tenka mokestinė prievolė.
C – Ligšiolinės teismo praktikos pritaikymas pakeistoms vietą reglamentuojančioms nuostatoms
37.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teisingai pažymėjo, kad paminėti teismo praktikos principai, susiję su Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, buvo suformuluoti tik nagrinėjant klausimą, kada paslaugos teikėjas turi nuolatinį padalinį. Tačiau nagrinėjamu atveju pagal PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį kalbama apie paslaugos gavėjo nuolatinio padalinio nustatymą. Todėl kyla klausimas, ar teismo praktika, susijusia su Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, galima remtis aiškinant ir šią nuostatą.
38.
Sąjungos teisės aktų leidėjas į šį klausimą yra pateikęs aiškų atsakymą. 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamente (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (
17
) (toliau – PVM direktyvos įgyvendinimo reglamentas), nuolatinio padalinio sąvoka, minima PVM direktyvos 44 straipsnio antrame sakinyje, apibrėžiama remiantis Teisingumo Teismo praktika, susijusia su Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi. Pagal PVM direktyvos įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalį tai yra bet kuris padalinys, „apibūdinamas kaip pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad jis galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis.“
39.
Nors pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu ši nuostata pagal PVM direktyvos įgyvendinimo reglamento 65 straipsnio 2 dalį dar nebuvo taikytina, manau, kad ši apibrėžtis turi lemiamą reikšmę ir šioje byloje.
40.
Šiuo klausimu beveik neturi reikšmės, kad PVM direktyvos įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalies ištakos slypi atitinkamose PVM komiteto, numatyto PVM direktyvos 398 straipsnyje, gairėse, priimtose dar prieš prasidedant pagrindinėje byloje reikšmingam laikotarpiui (
18
). Juk neaišku, ar šios gairės buvo paskelbtos dar prieš šį laikotarpį (
19
).
41.
Bet PVM direktyvos įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalyje pateikiama apibrėžtis atitinka principus, kuriais reikia vadovautis aiškinant PVM direktyvos 44 straipsnį (
20
). Juk, viena vertus, joje remiamasi naudojimusi paslauga: padalinys turi galėti gauti paslaugas savo poreikiams tenkinti ir jomis naudotis. Kita vertus, tai, kad PVM direktyvos įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalyje pateikiamoje apibrėžtyje reikalaujama, kad padalinys turėtų tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, ir tai, kad šioje apibrėžtyje remiamasi žinoma Teisingumo Teismo praktika, susijusia su nuolatinio padalinio sąvoka, užtikrina ypatingą teisinį saugumą, kuris yra būtinas siekiant apsaugoti apmokestinamąjį asmenį bei užkirsti kelią dvigubam apmokestinimui ar neapmokestinimui.
42.
Be to, PVM direktyvos įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalyje pateikiama apibrėžtis tinka ir kalbant apie nuo šiol pasikeitusią paslaugos apmokestinimo vietą, nes nebėra svarbu, ar nagrinėjamas padalinys gali pats teikti paslaugas; svarbu tik tai, ar jis naudojasi paslaugomis savo poreikiams tenkinti.
43.
Šioje byloje nereikia atsakyti į klausimą, į kurį posėdžio metu atkreipė dėmesį ir Gdansko mokesčių inspekcijos direktorius, ir Komisija: ar iš nuolatinio padalinio, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį, turi būti reikalaujama, kad jis galėtų ne tik naudotis paslaugomis, bet ir teikti apmokestinamas paslaugas. Juk jei Kipro bendrovė Lenkijoje turėtų nuolatinį padalinį, šis teiktų internetinių aukcionų tinklalapio administravimo paslaugas – tą daryti jis privalo pagal bendradarbiavimo sutartį su Welmory. Be to, faktiniu požiūriu abejotina, ar bet kokia struktūra, kurios žmogiškieji ir techniniai ištekliai leidžia jai naudotis paslaugomis nuosaviems poreikiams tenkinti, tikrai paprastai neturi bent jau galimybės pati teikti paslaugas. Teisiniu požiūriu taip pat kyla klausimas, ar abiejų bylos dalyvių nuomonė suderinama su PVM direktyvos 43 straipsnio 2 punktu, pagal kurį 44 straipsnio antras sakinys tam tikrais atvejais taikomas ir tuomet, kai paslaugos gavėjas nėra apmokestinamasis asmuo.
44.
Galiausiai teisinio saugumo sumetimais Teisingumo Teismo nusistovėjusioje praktikoje propaguojama verslo įsteigimo vietos viršenybe (
21
) reikia vadovautis ir taikant PVM direktyvos 44 straipsnį. Juk jei kilus abejonėms paslaugų teikimo vieta laikoma paslaugų gavėjo įsisteigimo vieta, kuri paprastai yra lengviau nustatomas objektyvus kriterijus nei nuolatinio padalinio turėjimas, teisinis saugumas tik padidėja. Ši viršenybė atitinka ir PVM direktyvos 44 straipsnio formuluotėje atsispindintį santykį tarp pirmo sakinio pagrindinės taisyklės, kurioje remiamasi verslo įsteigimo vieta, ir antro sakinio išimties, susijusios su nuolatiniu padaliniu.
D – Taikymas pagrindinėje byloje
45.
Taigi tokioje situacijoje, kaip susiklosčiusi pagrindinėje byloje, daryti išvadą, kad Kipro bendrovė Lenkijoje turi nuolatinį padalinį, galima tik tuomet, jei ji čia turi padalinį, kuris gali būti apibūdintas kaip pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis. Kilus abejonių negalima daryti išvados, kad egzistuoja nuolatinis padalinys, o paslaugų teikimo vieta, vadovaujantis PVM direktyvos 44 straipsnio pirmu sakiniu, laikytina ta vieta, kur yra įsisteigusi Kipro bendrovė.
46.
Pirmiausia pažymėtina, kad šią išvadą neabejotinai turės padaryti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis faktais, kurie iki galo žinomi tik jam vienam. Tai ypač pasakytina turint galvoje tai, kad bylos dalyviai Teisingumo Teisme sutarė ne dėl visų faktinių pagrindinės bylos aplinkybių.
47.
Tačiau darydamas šią išvadą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, turint galvoje ypatingas pagrindinės bylos aplinkybes, turėtų atkreipti dėmesį į toliau nurodytus aspektus.
48.
Pirma, prielaidai, kad tam tikroje valstybėje yra nuolatinis padalinys, padaryti nėra būtina, kad apmokestinamasis asmuo ten turėtų jo paties įdarbintą personalą ir turto, kuris būtų jo nuosavybė.
49.
Generalinis advokatas M. Poiares Maduro jau yra paaiškinęs, kad būtų visiškai nepriimtina daryti nuolatinio padalinio egzistavimo prielaidą tik tuomet, jei personalas, kurio paslaugomis naudojamasi, būtų įdarbintas pas patį apmokestinamąjį asmenį (
22
). Be to, jei apmokestinamasis asmuo galėtų perkelti paslaugų apmokestinimą iš vienos valstybės narės į kitą vien tik naudodamasis skirtingų su personalu susijusių paslaugų teikėjų paslaugomis, tai skatintų piktnaudžiavimą. Šiuo klausimu negalima daryti apibendrinimo iš Teisingumo Teismo nuorodos į nuosavo personalo nebuvimą, kurią jis pateikė kalbėdamas apie nuolatinį padalinį transporto priemonių lizingo sandorių (
23
) atveju.
50.
Kadangi panašios nuostatos taikomos ir kalbant apie turtą, nagrinėjamu atveju negalima teigti, kad Kipro bendrovė Lenkijoje neturi nuolatinio padalinio, remiantis vien tuo, kad ji naudojasi technine Welmory įranga ir ne pačios įdarbinto personalo paslaugomis.
51.
Tačiau tai nereiškia, kad Welmory tuo pat metu yra ir paslaugų teikėja, ir – būdama Kipro bendrovės nuolatinis padalinys – paslaugų gavėja, dėl ko ypač nuogąstauja pati Welmory. Juk net jei nuolatinis padalinys ir nebūtinai privalo turėti nuosavą personalą ir nuosavus techninius išteklius, apmokestinamasis asmuo – vadovaujantis reikalavimu, kad padalinys turi būti pakankamai nuolatinis – turi turėti panašią teisę disponuoti personalu ir turtu. Todėl personalo ir turto atžvilgiu pirmiausia reikalingos paslaugų teikimo ir nuomos sutartys, pagal kurias apmokestinamasis asmuo personalu ir turtu gali disponuoti kaip nuosavu ir kurių dėl šios priežasties neįmanoma skubiai nutraukti.
52.
Kitaip tariant, apmokestinamasis asmuo per se negali būti nuolatinis kito apmokestinamojo asmens padalinys. Tačiau apmokestinamasis asmuo gali turėti glaudžią ir nuolatinę prieigą prie žmogiškųjų ir techninių kito apmokestinamojo asmens, kuris tuo pat metu kitu atžvilgiu gali būti laikomas teikiančiu paslaugas dėl minėtųjų santykių atsiradusiam nuolatiniam padaliniui, išteklių.
53.
Tačiau jei paslaugų teikėjo ir paslaugų gavėjo padalinio žmogiškieji ir techniniai ištekliai yra beveik identiški, gali kilti klausimas, ar tokiu atveju apskritai galima kalbėti apie kitam apmokestinamajam asmeniui teikiamas paslaugas.
54.
Antra, Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė teisingai pažymėjo, kad lemiamą reikšmę taip pat turi ir tai, kur Kipro bendrovė vykdo veiklą ir naudojasi Welmory paslaugomis. Juk tam, kad padalinys galėtų būti laikomas „nuolatiniu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį, jis turi galėti naudotis paslaugomis nuosaviems poreikiams tenkinti.
55.
Tam prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės įvertinti, kokią savarankišką veiklą Kipro bendrovė vykdo prireikus naudodamasi Lenkijoje jos dispozicijoje esančiais žmogiškaisiais ir techniniais ištekliais ir ar ji naudoja Welmory pagal bendradarbiavimo sutartį teikiamas paslaugas būtent šiai veiklai vykdyti.
56.
Taigi į prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: nuolatiniu padaliniu, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį, gali būti laikomas tik toks padalinys, kuris gali būti apibūdintas kaip pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis. Tam nebūtina, kad padalinys turėtų nuosavus žmogiškuosius ir techninius išteklius, pakanka, kad padalinys galėtų svetimais ištekliais disponuoti kaip nuosavais.
E – Dėl teisių teikti pasiūlymus aukcionuose pardavimo ir dėl parduodamų prekių apmokestinamosios vertės
57.
Įvairūs bylos dalyviai teigė, kad pagrindinės bylos tikroji problema yra ne klausimas, ar Welmory teikė paslaugas nuolatiniam Kipro bendrovės padaliniui šalies teritorijoje, o tai, ar mokesčiai už Kipro bendrovės vykdomą teisių teikti pasiūlymus Welmory organizuojamuose aukcionuose pardavimą turi būti renkami Kipre, ar Lenkijoje. Juk ekonomine prasme iš Lenkijoje parduotų prekių uždirbdavo ir Welmory, ir Kipro bendrovė.
58.
Kol kas nenoriu nagrinėti, ar vieta, kur Kipro bendrovė parduoda teises teikti pasiūlymus aukcionuose, turi būti nustatoma pagal PVM direktyvos 44 straipsnį, ar šiuo atžvilgiu veikiau turėtų būti taikomos prekių tiekimo vietą reglamentuojančios nuostatos – PVM direktyvos 31 ir paskesni straipsniai. Juk, ko gero, negalima atmesti galimybės, kad teisės pateikti pasiūlymą dėl aukcione parduodamos prekės įsigijimas, vadovaujantis prekių tiekimo apibrėžtimi PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, laikytinas „teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimo“ dalimi. Tokią prielaidą galima būtų daryti bent jau dėl tų teisių teikti pasiūlymus aukcionuose, kurias įsigijo aukcioną laimėjęs asmuo. Tačiau šis klausimas susijęs su Kipro bendrovės apmokestinimu, kuris nėra pagrindinės bylos dalykas.
59.
Tačiau kalbant apie Welmory apmokestinimą, dėl kurio pagrindinėje byloje vyksta ginčas, kyla dar vienas klausimas.
60.
Lenkijos Respublika teisingai atkreipė dėmesį į tai, kad Welmory aukcionų metu parduotų prekių apmokestinamoji vertė pagrindinėje byloje galbūt buvo nustatyta netiksliai. Šią apmokestinamąją vertę, kaip nustatyta PVM direktyvos 73 straipsnyje, galbūt sudaro dvi dalys: pirkėjų mokėjimai bei atlygiai, kuriuos Kipro bendrovė sumokėjo Welmory už tai, kad šioji tinklalapyje pardavinėja prekes.
61.
Nagrinėjamu atveju tai lemtų, kad – bent jau iš dalies – apmokestinti reikėtų ne Welmory paslaugas, teikiamas Kipro bendrovei, o tik Welmory vykdomą prekių tiekimą klientams, tiesa, taikant padidintą apmokestinamąją vertę. Šių tiekimų vieta turėtų būti nustatoma ne pagal PVM direktyvos 44 straipsnį, o pagal jos 31 ir paskesnius straipsnius.
62.
Pagal PVM direktyvos 73 straipsnį apmokestinamoji vertė apima „viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas <...> gavo <...> iš prekes <...> įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies“. Kadangi tai reiškia, kad apmokestinamoji vertė gali apimti ir asmens, kuris nėra paslaugos gavėjas, mokėjimus (
24
), atlygiai, kuriuos Welmory gavo iš Kipro bendrovės pagal bendradarbiavimo sutartį už prekių pardavimo paslaugas, gali būti laikomi trečiosios šalies už pardavimus sumokėtu atlygiu.
63.
Pagal nusistovėjusią teismo praktiką taip būtų tuo atveju, jei Welmory vykdomas prekių tiekimas savo klientams ir iš Kipro bendrovės gauti mokėjimai būtų tiesiogiai susiję (
25
). Daryti tokios sąsajos egzistavimo prielaidą galima būtų kaskart, kai atlygio dydis priklausytų nuo parduotų prekių skaičiaus arba nuo šių prekių apyvartos dydžio.
64.
Jei būtų nustatyta tiesioginė sąsaja tarp prekių pardavimų ir Kipro bendrovės pagal bendradarbiavimo sutartį Welmory sumokėtų atlygių, šie atlygiai būtų laikytini ne atlygiu už Welmory Kipro bendrovei suteiktas paslaugas, o atlygiu už prekių tiekimą pirkėjams, įsigijusiems aukcionų metu siūlomas prekes. Ar taip yra, prireikus pagrindinėje byloje turės nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
V – Išvada
65.
Tačiau atsakyti į Naczelny Sąd Administracyjny pateiktą prejudicinį klausimą siūlau taip:
Nuolatiniu padaliniu, kaip jis suprantamas pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos Direktyva 2008/8/EB, 44 straipsnio antrą sakinį, gali būti laikomas tik toks padalinys, kuris gali būti apibūdintas kaip pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis. Tam nebūtina, kad padalinys turėtų nuosavus žmogiškuosius ir techninius išteklius, pakanka, kad padalinys galėtų svetimais ištekliais disponuoti kaip nuosavais.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	Dėl paslaugos teikimo vietos žr. sprendimus Berkholz (168/84, EU:C:1985:299), Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184), ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374), Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206) ir Cookies World (C‑155/01, EU:C:2003:449).
(
3
)	2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, iš dalies keičianti Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, p. 11).
(
4
)	OL L 347, p. 1.
(
5
)	Šiuo klausimu žr. mano išvadą byloje RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:57, 30 punktas ir jame nurodyta teismo praktika, susijusi su Šeštosios direktyvos 9 straipsniu); konkrečiai dėl PVM direktyvos 44 straipsnio genezės žr. 2005 m. liepos 20 d. Komisijos pakeistą pasiūlymą dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB dėl paslaugų teikimo vietos (KOM(2005) 334 galutinis, p. 5‑6).
(
6
)	Žr. išvadą byloje Design Concept (C‑438/01, EU:C:2002:767, 29 ir 30 punktai) – dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio.
(
7
)	Šiuo klausimu žr. sprendimus Hamann (51/88, EU:C:1989:132, 18 punktas) ir Komisija / Prancūzija (C‑429/97, EU:C:2001:54, 49 punktas).
(
8
)	Šiuo klausimu žr. 2003 m. gruodžio 23 d. Komisijos pasiūlymą dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvą 77/388/EEB dėl paslaugų teikimo vietos (KOM(2003) 822 galutinis, 4.3 punktas).
(
9
)	OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.
(
10
)	Sprendimai Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, 17 punktas), Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 16 punktas), ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, 15 punktas) ir Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206, 24 punktas).
(
11
)	Sprendimai ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, 16 punktas) ir Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206, 24 punktas); taip pat žr. Sprendimą E. ON Global Commodities (buvusi E.On Energy Trading) (C‑323/12, EU:C:2014:53, 46 punktas) – dėl 1979 m. gruodžio 6 d. Aštuntosios Tarybos direktyvos 79/1072/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – Pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę šalies teritorijoje, tvarka (OL L 331, p. 11; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 79) 1 straipsnio bei Sprendimą Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, 54 punktas) – dėl 1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktosios Tarybos direktyvos 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarkos (OL L 326, p. 40; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 129) 1 straipsnio 1 punkto.
(
12
)	Žr. sprendimus ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, 15 punktas) ir Lease Plan (C‑390/96, EU:C:1998:206, 26 punktas).
(
13
)	Sprendimas DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 26 punktas).
(
14
)	Sprendimas DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, rezoliucinė dalis).
(
15
)	Sprendimas DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 17 punktas).
(
16
)	Žr. Sprendimą Daimler (C‑318/11 ir C‑319/11, EU:C:2012:666, 47–49 punktai).
(
17
)	OL L 77, p. 1.
(
18
)	2009 m. liepos 13–14 d. PVM komiteto 88 posėdžio gairės, taxud.d.1(2009)358416–634, p. 2, galima rasti Komisijos tinklalapyje adresu http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/vat_committee.
(
19
)	Dėl paskelbtų PVM komiteto gairių reikšmės aiškinant PVM direktyvą žr. mano išvadą byloje RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:57, 47–50 punktai).
(
20
)	Žr. šios išvados 20 ir paskesnius punktus.
(
21
)	Žr. šios išvados 32 punktą.
(
22
)	Išvada byloje RAL (Channel Islands) ir kt. (C‑452/03, EU:C:2005:65, 52 punktas).
(
23
)	Žr. šios išvados 34 punktą.
(
24
)	Žr. Sprendimą Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 34 punktas).
(
25
)	Žr., pavyzdžiui, sprendimus Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508, 11 ir 12 punktai), First Choice Holidays (C‑149/01, EU:C:2003:358, 30 punktas) ir Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, 33 punktas).