A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hatodik tanács)
2023. október 5.(*)
„Előzetes döntéshozatal – 2013/34/EU irányelv – Meghatározott típusú vállalkozások éves pénzügyi kimutatásai, konszolidált éves pénzügyi kimutatásai és kapcsolódó beszámolói – Hatály – Valamely társaság pénzeszközei, amelyeket annak alkalmazottja használt fel – Az ezen alkalmazott e pénzeszközöket magában foglaló jövedelme adóalapjának meghatározása”
A C‑279/22. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) a Bírósághoz 2022. április 22‑én érkezett, 2022. február 28‑i határozatával terjesztett elő a
CH
és
a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: P. G. Xuereb tanácselnök, T. von Danwitz (előadó) és I. Ziemele bírák,
főtanácsnok: N. Emiliou,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Kissné Berta R., meghatalmazotti minőségben,
–        az Európai Bizottság képviseletében Talabér‑Ritz K. és G. von Rintelen, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a meghatározott típusú vállalkozások éves pénzügyi kimutatásairól, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásairól és a kapcsolódó beszámolókról, a 2006/43/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv módosításáról, valamint a 78/660/EGK és a 83/349/EGK tanácsi irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2013. június 26‑i 2013/34/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2013. L 182., 19. o.) 1., 4., 6., 30. és 33. cikkének, a 2013/34 irányelv I. és II. mellékletének, az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 47. cikkének, valamint a jogbiztonság és az arányosság elvének az értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet CH és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: fellebbviteli igazgatóság) között a CH jövedelemadójának összegét megállapító és ez utóbbival szemben adóbírságot kiszabó határozat megsemmisítése iránti kereset tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
A jogi háttér
Az uniós jog
3        A 2013/34 irányelv (3), (5), (8), (10), (38), (41), (42) és (55) preambulumbekezdése előírja:
„(3)      A részvényesek, a társasági tagok és harmadik személyek védelme érdekében különös jelentőséggel bír az éves pénzügyi kimutatások és a vezetés beszámolóinak felépítésére és tartalmára, illetve az ezekben alkalmazott értékelési alapokra és a közzétételükre vonatkozó nemzeti rendelkezések összehangolása az egyes tőkeegyesítő vállalkozástípusok tekintetében. E vállalkozástípusok esetében az említett rendelkezések egyidejű koordinációjára van szükség, egyrészt azért, mert egyes vállalkozások több tagállamban működnek, másrészt mert e vállalkozások nem nyújtanak biztosítékot a nettó eszközértéket meghaladó mértékben harmadik személyek számára.
[…]
(5)      Ennek az irányelvnek a hatályát ki kell terjeszteni egyes tőkeegyesítő vállalkozásokra, így például a részvénytársaságokra és a korlátolt felelősségű társaságokra. Emellett jelentős a száma az olyan közkereseti társaságoknak és betéti társaságoknak, amelyeknél minden, teljes felelősséggel tartozó tag részvénytársaság vagy korlátolt felelősségű társaság, ezért az irányelv összehangoló intézkedéseinek ezekre a személyegyesítő társaságokra is vonatkozniuk kell. A személyegyesítő társaságoknak akkor is ezen irányelv hatálya alá kell tartozniuk, ha a nem részvénytársaság vagy korlátolt felelősségű társaság formájában működő tagok ténylegesen mégis korlátozott felelősséget viselnek a személyegyesítő társaság kötelezettségei tekintetében, mivel a felelősségüket más, ezen irányelv hatálya alá tartozó vállalkozás korlátozza. Az [EUMSZ] 50. [cikk] (2) bekezdésének g) pontjával összhangban az irányelv céljával összeegyeztethető az, hogy a nonprofit vállalkozások nem tartoznak rendelkezéseinek a hatálya alá.
[…]
(8)      Ezen túlmenően egyenértékű jogi minimumkövetelményeket kell megállapítani uniós szinten azon pénzügyi információk körére vonatkozóan, amelyeket az egymással versenyben álló vállalkozásoknak nyilvánosságra kell hozniuk.
[…]
(10)      Ennek az irányelvnek biztosítania kell a kisvállalkozásokra vonatkozó követelmények nagy fokú harmonizálását az [Európai] Unió egészében. […] Annak elkerülése érdekében, hogy a kisvállalkozásokra aránytalan adminisztratív terhek nehezedjenek, a tagállamok a kötelező kiegészítő megjegyzéseken túl csak szűk körben írhatnak elő adatközlést további kiegészítő megjegyzésként. […]
[…]
(38)      Az éves pénzügyi kimutatásokat az ezen irányelv hatálya alá tartozó valamennyi vállalkozásnak a[z egész Közösségre kiterjedő egységes biztosítékok kialakítása érdekében a tagállamok által a társasági tagok és harmadik személyek érdekei védelmében a Szerződés 48. cikkének második bekezdése szerinti társaságoknak előírt biztosítékok összehangolásáról szóló, 2009. szeptember 16‑i 2009/101/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvnek (HL 2009. L 258., 11. o.)] megfelelően kell közzétennie. Helyénvaló azonban úgy rendelkezni, hogy ezen a téren engedélyezhetők bizonyos eltérések a kis‑ és középvállalkozások számára.
[…]
(41)      Az éves pénzügyi kimutatások, az összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatások, a vezetés beszámolója és a vezetés összevont beszámolója elkészítéséért és közzétételéért való felelősség a nemzeti jogszabályokon alapul. Az egyes tagállamok által nemzeti jogukban meghatározott felelősségi szabályok kell, hogy vonatkozzanak a vállalkozás ügyviteli, ügyvezető és felügyelő testületének tagjaira. Lehetővé kell tenni a tagállamok számára, hogy meghatározzák a felelősség mértékét.
(42)      A hiteles pénzügyi beszámolás folyamatának az egész Unióban történő előmozdítása érdekében az adott vállalkozáson belül a vállalkozás éves pénzügyi kimutatásainak elkészítéséért felelős testület tagjainak biztosítania kell, hogy a vállalkozás éves pénzügyi kimutatásaiban, valamint a csoport összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásaiban szereplő pénzügyi információk megbízható és valós összképet mutassanak.
[…]
(55)      Mivel ezen irányelv céljait, nevezetesen a határon átnyúló befektetések elősegítését, illetve az éves pénzügyi kimutatásoknak és az egyéb beszámolóknak az egész Unióra kiterjedő összehasonlíthatóságát és a beszámolók megbízhatóságával kapcsolatos általános bizalomnak a fokozott mértékű, következetes és konkrét adatközlés révén történő növelését a tagállamok nem tudják kielégítően megvalósítani, és ezért ezen irányelv terjedelme és hatása miatt azok uniós szinten jobban megvalósíthatók, az Unió intézkedéseket hozhat az [EUSZ] 5. [cikkben] foglalt szubszidiaritás elvének megfelelően. Az említett cikkben foglalt arányosság elvének megfelelően ez az irányelv nem lépi túl az e célok eléréséhez szükséges mértéket.”
4        A 2013/34 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„Az ebben az irányelvben előírt összehangoló intézkedéseket a tagállamoknak az alábbiakban felsorolt vállalkozástípusokra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseire kell alkalmazni:
a)      az I. mellékletben felsorolt típusok;
b)      a II. mellékletben felsorolt típusok, amennyiben a vállalkozás minden közvetlen vagy közvetett tagja, amely egyébként korlátlan felelősséget viselne, ténylegesen mégis korlátozott felelősséget visel, mivel e tagok:
i.      az I. mellékletben felsorolt típusok alá tartozó vállalkozások; vagy
ii.      nem tartoznak valamely tagállam jogának hatálya alá, de az I. mellékletben felsorolt vállalkozástípusokhoz hasonló jogi formában működnek.”
5        Ezen irányelv 2. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
1.      »közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egységek«: az 1. cikk hatálya alá tartozó olyan vállalkozások,
a)      amelyekre valamely tagállam joga az irányadó, és amelyeknek átruházható értékpapírjait valamelyik tagállamnak a pénzügyi eszközök piacairól, [a 85/611/EGK és a 93/6/EGK tanácsi irányelv, és a 2000/12/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv módosításáról, valamint a 93/22/EGK tanácsi irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló] 2004. április 21‑i 2004/39/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv [(HL 2004. L 145., 1. o.)] 4. cikke (1) bekezdésének 14. pontja szerinti szabályozott piacára bevezették;
b)      amelyek a hitelintézetek tevékenységének megkezdéséről és folytatásáról szóló, 2006. június 14‑i 2006/48/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv [(HL 2006. L 177., 1. o.)] 4. cikkének 1. pontjában meghatározott hitelintézetek, az említett irányelv 2. cikkében említettek kivételével;
c)      amelyek a biztosítóintézetek éves és összevont (konszolidált) éves beszámolóiról szóló, 1991. december 19‑i 91/674/EGK tanácsi irányelv [(HL 1991. L 374., 7. o.; magyar nyelvű különkiadás 6. fejezet, 1. kötet, 279. o.)] 2. cikkének (1) bekezdése értelmében vett biztosítóintézetek; vagy
d)      amelyeket a tagállamok a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodó egységnek nyilvánítanak, például olyan vállalkozások, amelyek a tevékenységük természete, méretük vagy alkalmazottaik száma miatt a közérdek szempontjából jelentősek;
2.      »számottevő tulajdoni részesedés«: más vállalkozások tőkéjében való, értékpapírban megtestesülő vagy meg nem testesülő jog, amelynek célja az említett vállalkozásokkal való tartós kapcsolat kialakítása révén hozzájárulás annak a vállalkozásnak a tevékenységéhez, amelyik e jogok birtokosa. Egy másik vállalkozás tőkéjének egy részével való rendelkezés számottevő tulajdoni részesedésnek tekintendő, ha meghaladja a tagállamok által megállapított százalékos határértéket, amely legfeljebb 20% lehet;
3.      »kapcsolt fél«: a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló, 2002. július 19‑i 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel [(HL 2002. L 243., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 13. fejezet, 29. kötet, 609. o.)] összhangban elfogadott nemzetközi számviteli standardokban foglalt értelmezéssel megegyező fogalom;
4.      »befektetett eszközök«: azok az eszközök, amelyek tartósan szolgálják a vállalkozás tevékenységét;
5.      »nettó árbevétel« a termékek értékesítéséből és szolgáltatások nyújtásából származó összeg, az árengedmények, a hozzáadottérték‑adó és az árbevételhez közvetlenül kapcsolódó egyéb adók levonása után;
6.      »vételár«: a fizetendő ár és minden esetleges költség, a beszerzési költséget esetlegesen csökkentő tényezők levonásával;
7.      »előállítási költség«: az adott tételhez közvetlenül hozzárendelhető nyersanyagok és termelőeszközök vételára és egyéb költségek. A tagállamok engedélyezik vagy előírják az adott tételhez közvetetten hozzárendelhető állandó vagy változó általános költségek észszerű hányadának a beszámítását is olyan mértékben, amennyire azok az előállítási időszakhoz kapcsolódnak. A forgalmazási költségek nem számíthatók be;
8.      »értékmódosítás«: azok a módosítások, amelyek célja az egyes eszközök értékében a mérleg fordulónapján megállapított végleges és nem végleges változások figyelembevétele;
9.      »anyavállalkozás«: olyan vállalkozás, amely egy vagy több leányvállalkozás felett gyakorol kontrollt;
10.      »leányvállalkozás«: olyan vállalkozás, amely felett egy anyavállalkozás – a legfelső szintű anyavállalkozás leányvállalkozásait is ideértve – gyakorol kontrollt;
11.      »csoport«: egy anyavállalkozás és annak minden leányvállalkozása;
12.      »kapcsolódó vállalkozások«: két vagy több vállalkozás egy csoporton belül;
13.      »társult vállalkozás«: olyan vállalkozás, amelyben egy másik vállalkozás számottevő tulajdoni részesedéssel rendelkezik, és amelynek üzleti és pénzügyi politikájára a másik vállalkozás mértékadó befolyást gyakorol. Valamely vállalkozásnak egy másik vállalkozás feletti befolyása akkor tekintendő mértékadónak, ha a részvényesek vagy tagok szavazati jogának legalább 20%‑ával rendelkezik a másik vállalkozásban;
14.      »befektetési vállalkozások«:
a)      olyan vállalkozás, amelynek egyetlen célja pénzeszközeinek különböző értékpapírokba, ingatlanba és egyéb eszközökbe történő befektetése azzal a kizárólagos céllal, hogy a befektetési kockázatot megossza, és hogy részvényesei a vagyonuk kezeléséből származó haszonból részesüljenek;
b)      rögzített tőkével rendelkező, befektetési vállalkozáshoz társult vállalkozás, amennyiben a társult vállalkozás egyetlen célja a befektetési vállalkozás által kibocsátott, teljes egészében befizetett részvények megszerzése a [biztosítékok egyenértékűvé tétele céljából a részvénytársaságok alapításának, valamint tőkéjük fenntartásának és módosításának tekintetében a tagállamok által a társasági tagok és harmadik személyek érdekei védelmében az Európai Unió működéséről szóló szerződés 54. cikkének második bekezdése szerinti társaságoknak előírt biztosítékok összehangolásáról szóló, 2012. október 25‑i 2012/30/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2012. L 315., 74. o.)] 22. cikke (1) bekezdése h) pontjának sérelme nélkül;
15.      »pénzügyi holdingvállalkozás«: olyan vállalkozás, amelynek egyetlen célja más vállalkozásokban tulajdoni részesedések megszerzése, kezelése és azokból nyereség szerzése anélkül, hogy e vállalkozások vezetésében közvetlenül vagy közvetetten részt venne, a pénzügyi holdingvállalkozást részvényesként megillető jogok sérelme nélkül;
16.      »lényeges«: egy adott információ akkor tekintendő lényegesnek, ha észszerűen feltételezhető, hogy annak kihagyása vagy hibás közlése befolyásolja azokat a döntéseket, amelyeket a felhasználók a vállalkozás pénzügyi kimutatásai alapján hoznak. Egy‑egy tétel lényeges voltát más hasonló tételekkel összefüggésben kell megítélni.”
6        A 2013/34 irányelv 4. cikkének (1) és (3) bekezdése a következőket mondja ki:
„(1)      Az éves pénzügyi kimutatások egyetlen egységet alkotnak, és minden vállalkozás tekintetében tartalmazniuk kell legalább a mérleget, az eredménykimutatást, valamint a pénzügyi kimutatásokhoz fűzött kiegészítő megjegyzéseket.
A tagállamok a kisvállalkozásokon kívül minden vállalkozás számára előírhatják, hogy az első albekezdésben említett dokumentumokon kívül egyéb kimutatásokat is belefoglaljanak az éves pénzügyi kimutatásokba.
[…]
(3)      Az éves pénzügyi kimutatásoknak megbízható és valós összképet kell mutatniuk a vállalkozás eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről, valamint eredményéről. Ha ezen irányelv alkalmazása nem elegendő ahhoz, hogy az éves beszámoló megbízható és valós összképet adjon a vállalkozás eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről, valamint eredményéről, az ezen követelmény teljesítéséhez szükséges további információkat a pénzügyi kimutatásokhoz fűzött kiegészítő megjegyzésekben kell feltüntetni.”
7        Ezen irányelv 6. cikkének (1) bekezdése előírja:
„Az éves pénzügyi kimutatásokban és az összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásokban szereplő tételeket az alábbi általános elveknek megfelelően kell elszámolni és értékelni:
a)      a vállalkozásról vélelmezni kell, hogy tevékenységét folytonosan végzi;
b)      a számviteli politikákat és az értékelési alapokat az egymást követő üzleti években következetesen kell alkalmazni;
c)      az elszámolást és az értékelést az óvatosság elve alapján kell elvégezni […]
[…]
d)      a mérlegben és az eredménykimutatásban elszámolt összegeket az eredményszemlélet alapján kell kiszámítani;
e)      az egyes üzleti évek nyitómérlegének meg kell felelnie az előző üzleti év zárómérlegének;
f)      az eszköz‑ és forrástételek alkotóelemeit külön‑külön kell értékelni;
g)      az eszköz‑ és forrástételek, valamint a bevételi és kiadási tételek egymással szemben történő elszámolása tilos;
h)      az eredménykimutatásban és a mérlegben szereplő tételek elszámolásakor és megjelenítésekor tekintetbe kell venni az adott ügylet vagy megállapodás lényegét;
i)      a pénzügyi kimutatásokban elszámolt tételeket a beszerzési ár vagy az előállítási költség elve alapján kell értékelni; valamint
j)      ezen irányelvnek az elszámolással, az értékeléssel, a megjelenítéssel, az adatközléssel és a konszolidációval kapcsolatos követelményeit nem kell betartani, amennyiben e követelmények betartása nem jár lényeges hatással.”
8        Az említett irányelv 33. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„A tagállamok gondoskodnak arról, hogy a vállalkozás ügyviteli, ügyvezető és felügyelő testületének tagjai a nemzeti jog által rájuk ruházott hatáskörükben eljárva kollektív felelősséggel tartozzanak azért, hogy a következő dokumentumokat ezen irányelv követelményeivel és adott esetben az 1606/2002/EK rendeletnek megfelelően elfogadott nemzetközi számviteli standardokkal […] összhangban elkészítsék és közzétegyék:
a)      az éves pénzügyi kimutatásokat, a vezetés beszámolóját és a vállalatirányítási nyilatkozatot, amennyiben ezek különálló dokumentumok; és
b)      az összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásokat, a vezetés összevont beszámolóját és az összevont vállalatirányítási nyilatkozatot, amennyiben ezek különálló dokumentumok.”
9        A 2013/34 irányelvnek „Az 1. cikk (1) bekezdésének a) pontjában említett vállalkozástípusok” címet viselő I. melléklete értelmében:
„[…]
–      Magyarország:
részvénytársaság, korlátolt felelősségű társaság;
[…]”
10      Ezen irányelvnek „Az 1. cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett vállalkozástípusok” címet viselő II. melléklete szerint:
„[…]
–        Magyarország:
közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, egyesülés, egyéni cég;
[…]”
A magyar jog
A számvitelről szóló törvény
11      A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a Magyar Közlöny
2000. évi 95. száma) (a továbbiakban: Sztv.) alapügyre alkalmazandó változata szerinti 2. §‑a a következőképpen rendelkezik:
„(1)      A törvény hatálya – a (3) bekezdésben foglaltak kivételével – kiterjed a gazdaság minden olyan résztvevőjére, amelynek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői tájékoztatást igényelnek.
[…]
(3)      A törvény hatálya nem terjed ki az egyéni vállalkozóra, a polgári jogi társaságra, az építőközösségre, továbbá a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviseletére.”
A személyi jövedelemadóról szóló törvény
12      A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a Magyar Közlöny
1995. évi 113. száma) (a továbbiakban: Szja. tv.) alapügyre alkalmazandó változata szerinti 28. §‑ának (1) bekezdése a következőket mondja ki:
„Egyéb jövedelem minden olyan bevétel, amelynek adókötelezettségére e törvény eltérő rendelkezést nem tartalmaz, azzal, hogy – a költségelszámolásra vonatkozó rendelkezéseket is figyelembe véve – a bevételnek nem része a megszerzése érdekében a magánszemély által viselt szabályszerűen igazolt kiadás.”
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi törvény
13      Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a Magyar Közlöny
2003. évi 131. száma) (a továbbiakban: régi Art.) alapügyre alkalmazandó változata szerinti 47. §‑a a következőképpen szól:
„[…]
(3)      Az iratokat az adózónak a nyilvántartás módjától függetlenül az adó megállapításához való jog elévüléséig, a halasztott adó esetén a halasztott adó esedékessége naptári évének utolsó napjától számított 5 évig kell megőriznie.”
Az adózás rendjéről szóló 2017. évi törvény
14      Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a Magyar Közlöny
2017. évi 192. száma)
(a továbbiakban: új Art.) alapügyre alkalmazandó változata szerinti 78. §‑a előírja:
„[…]
(3)      Az iratokat az adózónak a nyilvántartás módjától függetlenül az adó megállapításához való jog elévüléséig, a halasztott adó esetén a halasztott adó esedékessége naptári évének utolsó napjától számított öt évig kell megőriznie.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
15      CH a 2014. augusztus 1. és 2015. augusztus 28. közötti időszakban a K. Kereskedőház Kft.‑vel (a továbbiakban: munkáltató) kötött munkaszerződés alapján logisztikai‑ és telephelyvezető feladatköröket látott el, amelynek keretében jogosult volt arra, hogy az ügyvezető igazgató utasítása alapján a beszállítók kifizetése és egyéb költségek teljesítése céljából a munkáltató bankszámláján banki műveleteket hajtson végre, és arról készpénzt vegyen fel.
16      A Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑budapesti Adóigazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: elsőfokú adóhatóság) által a munkáltatónál lefolytatott adóellenőrzés keretében e megbízott ügyvezető átadott az adóhatóság részére egy igazolást, amely szerint CH munkaviszonyának megszűnésekor ez utóbbi és munkáltatója teljeskörűen elszámolt egymással. A munkáltatóval szemben felszámolási eljárás indult, így az elsőfokú adóhatóság annak iratanyagát nem tudta beszerezni.
17      Ezen elsőfokú adóhatóság ezt követően utólagos ellenőrzést folytatott le CH‑nál, és határozatot hozott vele szemben, amelyben személyi jövedelemadó és százalékos egészségi hozzájárulás adónemekben adókülönbözetet állapított meg a terhére. E határozatban az Szja. tv. alapján adózás alá vonta egyrészt a CH által a munkáltató bankszámláján eszközölt „készpénzfelvételek és befizetések”, másrészt pedig a felperes által 2015‑ben készpénzben kifizetett számlák különbözetét. Ezenkívül adóbírságot szabott ki CH‑val szemben. Az említett határozatban az említett adóhatóság megállapította, hogy CH nem nyújtott be bizonylatokat annak igazolására, hogy a munkáltató bankszámlájáról történő készpénzfelvételekhez kapcsolódó összegeket a munkáltató érdekében használták fel. Álláspontja szerint ugyanis jóllehet az Sztv. rendelkezéseinek hatálya nem terjed ki a magánszemélyekre, a régi Art. 47. §‑a és az új Art. 78. §‑a szerinti iratmegőrzési kötelezettség CH és a munkáltatója közötti elszámolást igazoló bizonylatokra is vonatkozik, így CH‑nak meg kellett volna őriznie e dokumentumokat, mivel ez utóbbiak lehetővé tették volna számára annak igazolását, hogy a munkáltató bankszámlájáról történő készpénzfelvételekhez kapcsolódó összegek nem minősülnek adóköteles jövedelemnek.
18      CH fellebbezést nyújtott be az elsőfokú adóhatóság határozatával szemben a fellebbviteli igazgatósághoz, amely a Kúria (Magyarország) állandó ítélkezési gyakorlatára hivatkozva helybenhagyta e határozatot.
19      A Fővárosi Törvényszék (Magyarország) előtt, amely a kérdést előterjesztő bíróság, CH előadja, hogy sem az Sztv., sem pedig a régi és az új Art. rendelkezései nem keletkeztethetnek számára a számviteli dokumentumok megőrzésére vonatkozó kötelezettséget, mivel e rendelkezések kizárólag a társaságokra vonatkoznak, magánszemélyekre nem.
20      A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy az előtte folyamatban lévő jogvita tárgyát többek között az adóköteles jövedelmek meghatározásával kapcsolatos bizonyítási teher megosztása képezi. Az uniós jog kétségkívül nem állapít meg szabályokat sem a személyi jövedelemadó vagy a százalékos egészségi hozzájárulás adóalapjának, sem pedig azok összegének meghatározására vonatkozóan, ennek ellenére a Bíróság hatáskörrel rendelkezhet az adóeljárással kapcsolatos bizonyos, különösen a bizonyítási teherre vonatkozó kérdések megválaszolására.
21      A kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő ügy ugyanis szükségessé teszi annak megállapítását, hogy az Sztv.‑ben foglalt, különösen a bizonyítási teherre vonatkozóan előírt szabályok alkalmazhatók‑e az alapeljárás felperesére. Márpedig, mivel e törvény hajtja végre a 2013/34 irányelvet, a Bíróság a 2022. január 13‑i Marcas MC ítélet (C‑363/20, EU:C:2022:21) alapján hatáskörrel rendelkezik az ezzel kapcsolatos kérdések megválaszolására. A jelen ügyben többek között a jogbiztonság elvére és a tisztességes eljáráshoz való jogra vonatkozó kérdések merülnek fel.
22      E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság a Kúria azon ítélkezési gyakorlatára hivatkozik, amely szerint a társaság bankszámlájáról történő készpénzfelvételekhez kapcsolódó, igazoltan el nem számolt összegek az Szja. tv. 28. §‑ának (1) bekezdése értelmében a pénzt felvevő személy egyéb jövedelmének minősülnek, és azok ily módon az ellenkező bizonyításáig ez utóbbi bevételei közé tartoznak. A társaságok bankszámláiról történő készpénzfelvételt dokumentálni kell, és arról könyvelési bizonylatot kell kiállítani. A kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy ezen ítélkezési gyakorlat alapján alakult ki azon adóhatósági joggyakorlat, amely szerint az ilyen készpénzfelvételt végrehajtó magánszemélynek az erre vonatkozó megbízás esetén is igazolnia kell, hogy az érintett ügyleteket a társaság könyveiben dokumentáltak, beazonosíthatóan ki‑ és bevételezték, valamint könyvelték.
23      A kérdést előterjesztő bíróság továbbá arra keresi a választ, hogy a társaságok tekintetében előírt kötelezettségek alkalmazhatók‑e azokra a magánszemélyekre, akik nem minősülnek vezető tisztségviselőnek vagy tagnak. Ezenkívül a jelen ügy körülményeire tekintettel többek között kérdésként merül fel, hogy az ezen irányelvben rögzített számviteli alapelvek alapján ez utóbbi irányelv értelmezhető‑e úgy, hogy valamely társaság éves beszámolója önmagában hitelt érdemlő bizonyítéknak tekinthető, vagy anélkül, hogy e vélelmet megdöntenék, alkalmazható‑e szankció valamely magánszemély adózóval szemben az érdekelt által benyújtott éves beszámoló bizonyító erejétől függetlenül.
24      E körülmények között a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Akként kell‑e értelmezni a 2013/34 irányelv 2. cikkét, hogy annak hatálya a magánszemély adózókra nem terjed ki, csak [ezen] irányelv I. és II. mellékletében felsorolt gazdasági társaságokra, illetőleg egyéb vállalkozási formákra?
2)      Amennyiben a válasz igen, az azt jelenti‑e, hogy ez esetben a 2013/34 irányelv kötelezettséget előíró rendelkezései nem alkalmazhatók a magánszemélyekre, vagyis a hatálya alá tartozó vállalkozásoknak címzett kötelezettségek a magánszemély adózón nem kérhetők számon, és terhükre nem értékelhetők az őket terhelő adókötelezettségek vizsgálata során?
3)      Amennyiben az előző kérdésre adott válasz igen, úgy megfelel‑e a 2013/34 irányelv 4., 30. és 33. cikkeiben előírt számviteli alapelveknek és a közzétételi kötelezettség céljának és funkciójának, továbbá az Európai Unió Alapjogi Charta 47. cikke szerinti általános jogelveként elismert tisztességes eljáráshoz való jognak, valamint a jogbiztonság és az arányosság alapelvének a tagállami adóhatóság azon eljárása, hogy kizárólag azon ok miatt állapít meg a számviteli törvény rendelkezései alapján a magánszemély adózó terhére adókülönbözetet, mert az adózó nem tudja egy tőle független gazdasági társaság számviteli iratainak az összességét az adóhatóság rendelkezésére bocsátani annak igazolására, hogy a munkaköréből kifolyólag az utasításra vagy megbízás alapján kezelt készpénzt a gazdasági társaság mint munkáltató érdekében használta fel, ebből következően olyan dokumentumok hiányát értékeli a magánszemély adózó terhére, amelyekkel annak nem kell rendelkeznie, illetőleg amelyekkel objektív akadályok miatt nem is rendelkezhet, ugyanakkor az éves pénzügyi kimutatások a vállalkozások részére előírt közzétételi kötelezettség miatt nyilvánosan elérhetőek.
4)      Értelmezhetők‑e a 2013/34 irányelv rendelkezései – különösen annak [preambulumbekezdései], valamint a 4., 6., 30 és 33. [cikke] – akként, hogy az e cikkekben foglalt kötelezettségek teljesítése törvényi vélelmet keletkeztet arra, hogy az [éves] pénzügyi kimutatásokban foglaltak megfelelnek a számviteli alapelveknek, így különösen a valódiság elvének és a bizonylati elvnek?
5)      Megfelel‑e a 2013/34 irányelv 4., 6., 30. és 33. [cikkének], valamint a Charta 47. cikke szerinti tisztességes eljáráshoz való jognak és a jogbiztonság alapelvének az az eljárás, amelyben az adóhatóság a 2013/34 irányelv rendelkezéseinek betartásához fűződő törvényi vélelem megdöntése és a bevallás tartalmának vizsgálata nélkül nem fogadja el bizonyítékként a társaság közzétett éves pénzügyi kimutatásait az abban foglaltak tekintetében arra hivatkozással, hogy azok önmagukban nem elégségesek az abban foglaltak hitelt érdemlő igazolására, vagyis hogy a felvett pénzösszegeket az adózó a gazdasági társaság részére visszafizette, hanem a társaság teljes számviteli [iratanyaga] szükséges ehhez?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
A Bíróság hatásköréről
25      Az Európai Bizottság kétségeit fejezte ki a Bíróság hatáskörét illetően, mivel a 2022. január 13‑i Marcas MC ítéletének (C‑363/20, EU:C:2022:21) 39. pontjában a Bíróság már kimondta, hogy nem rendelkezik hatáskörrel az előterjesztett kérdések megválaszolására, amennyiben azok valamely tagállam adóhatóságának a társasági adóval kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó gyakorlatát érintik. Márpedig a Bizottság szerint ez az ítélkezési gyakorlat átültethető a személyi jövedelemadóval kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó adóeljárásokra, amelyek az alapeljárás tárgyát képezik.
26      E tekintetben elegendő megállapítani, hogy az első és a második kérdés a 2013/34 irányelv hatályára vonatkozik, a harmadik, negyedik és ötödik kérdés pedig ennélfogva csak akkor merül fel, ha ezen irányelv alkalmazandó az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetre.
27      Következésképpen, mivel a kérdést előterjesztő bíróság az uniós jog és különösen a 2013/34 irányelv hatályának értelmezését kéri a Bíróságtól, ez utóbbi hatáskörrel rendelkezik az előterjesztett kérdések megválaszolására.
Az első és második kérdésről
28      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a nemzeti bíróságok és a Bíróság között az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárás keretében a Bíróság feladata, hogy a nemzeti bíróságnak az előtte folyamatban lévő ügy eldöntéséhez érdemi választ adjon. Ennek érdekében adott esetben a Bíróságnak át kell fogalmaznia az elé terjesztett kérdéseket. Ezenfelül a Bíróság figyelembe vehet olyan uniós jogszabályokat, amelyekre a nemzeti bíróság kérdésének megfogalmazásában nem hivatkozott (2023. június 22‑i K. B. és F. S. [Büntetőügyben hivatalból való figyelembevétel] ítélet, C‑660/21, EU:C:2023:498, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
29      Az a körülmény ugyanis, hogy valamely nemzeti bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést formálisan bizonyos uniós jogi rendelkezésekre hivatkozva fogalmazta meg, nem akadálya annak, hogy a Bíróság megadja e bíróság számára az uniós jog értelmezésének minden olyan elemét, amely hasznos lehet az utóbbi előtt lévő ügy megítéléséhez, akár hivatkozott ezekre a kérdéseinek megfogalmazásában, akár nem. E tekintetben a Bíróságnak kell a nemzeti bíróság által szolgáltatott információk összessége és különösen az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolása alapján meghatározni az uniós jog azon rendelkezéseit, amelyeknek az értelmezése a jogvita tárgyára figyelemmel szükséges (2023. június 22‑i K. B. és F. S. [Büntetőügyben hivatalból való figyelembevétel] ítélet, C‑660/21, EU:C:2023:498, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30      A jelen ügyben meg kell jegyezni, hogy az első és a második kérdés a 2013/34 irányelv „Fogalommeghatározások” címet viselő 2. cikkére irányul. Ugyanakkor meg kell állapítani, hogy e kérdések kifejezetten ezen irányelv hatályára vonatkoznak. Márpedig ezen irányelv hatályát annak 1. cikke határozza meg.
31      E körülmények között meg kell állapítani, hogy első és második kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a 2013/34 irányelv 1. cikkét, hogy ezen irányelvet alkalmazni kell a természetes személyekre, valamint arra, hogy ebből következően az említett irányelvnek az ugyanezen irányelv I. és II. mellékletében felsorolt vállalkozások kötelezettségeit szabályozó rendelkezései alkalmazhatók‑e ezen személyekre az ez utóbbiak személyi jövedelemadójára vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása érdekében.
32      Először is, amint az a 2013/34 irányelv (3) preambulumbekezdésével összefüggésben értelmezett 1. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, ezen irányelv összehangoló intézkedéseket ír elő a tagállamok vállalkozásai által elkészítendő éves pénzügyi kimutatások és vezetőségi beszámolók felépítésére és tartalmára, az e tekintetben alkalmazott értékelési alapokra, valamint azok közzétételére vonatkozóan. Ezen összehangoló intézkedéseket a tagállamoknak az említett irányelv I. és II. mellékletében felsorolt vállalkozástípusokra vonatkozó törvényi, rendeleti és közigazgatási rendelkezéseire kell alkalmazni.
33      E tekintetben, másodszor, e mellékletek kifejezetten megemlítik azon tagállami vállalkozástípusokat, amelyekre a 2013/34 irányelvet alkalmazni kell. Ebből az következik, hogy Magyarország tekintetében az ezen irányelv 1. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti vállalkozástípusok a „részvénytársaság” és a „korlátolt felelősségű társaság”, míg az említett irányelv 1. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerinti vállalkozástípusok a „közkereseti társaság”, a „betéti társaság”, a „közös vállalat”, az „egyesülés” és az „egyéni cég”.
34      Harmadszor, ami a 2013/34 irányelv által elérni kívánt célokat illeti, meg kell állapítani, hogy – amint az különösen ezen irányelv 4., 6. és 16. cikkéből, valamint (8), (10), (38) és (55) preambulumbekezdéséből következik – annak célja egyrészt azon pénzügyi beszámolókra vonatkozó harmonizált szabályok megállapítása, amelyeket a nyilvánosság számára hozzáférhetővé kell tenni annak érdekében, hogy javuljon a vállalkozások éves pénzügyi kimutatásainak összemérhetősége az egész Unió területén, másrészt pedig annak elkerülése, hogy e szabályok alkalmazása a kisvállalkozások számára terhet jelentsen, azáltal hogy előír bizonyos őket érintő eltéréseket (2015. június 18‑i Észtország kontra Parlament és Tanács ítélet, C‑508/13, EU:C:2015:403, 30. pont).
35      A 2013/34 irányelv így csak azon vállalkozások éves pénzügyi kimutatásaira, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásaira és kapcsolódó beszámolóira vonatkozik, amelyek az irányelv I. és II. melléklete szerinti jogi formában működnek. Ezen irányelv hatálya tehát nem terjed ki a természetes személyekre.
36      Ami azt a kérdést illeti, hogy a 2013/34 irányelvnek az ezen irányelv I. és II. melléklete szerinti vállalkozások kötelezettségeit szabályozó rendelkezései alkalmazhatók‑e a természetes személyekre az ez utóbbiak személyi jövedelemadójára vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása érdekében, meg kell állapítani, hogy – amint az a jelen ítélet 32. pontjából következik – ezen irányelvnek nem célja ilyen szabályok megállapítása.
37      Kétségtelen, hogy a 2013/34 irányelv 33. cikke, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben hivatkozik, a vállalkozás ügyviteli, ügyvezető és felügyelő testületei tagjainak kollektív felelősségére vonatkozó szabályokat ír elő. Ugyanakkor, amint az magából a 33. cikk szövegéből kitűnik, és amint azt végeredményben az említett irányelv (41) és (42) preambulumbekezdése is megerősíti, e felelősség ezen irányelv tárgyával és az általa elérni kívánt céllal összhangban csak arra irányul, hogy e tagok elkészítsék az éves pénzügyi kimutatásokat, az összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásokat, valamint a vezetés beszámolóját és a vezetés összevont beszámolóját.
38      E körülmények között a 2013/34 irányelv – amint az az Európai Bizottság észrevételeiből kitűnik – semmilyen kötelezettséget nem ír elő a tagállamok számára a személyi jövedelemadóra vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása tekintetében.
39      Az uniós jog jelenlegi állása szerint ugyanis e szabályok a tagállamok hatáskörébe tartoznak.
40      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy kétségtelen, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében az, hogy a Bíróság uniós jogi rendelkezéseket értelmezzen olyan helyzetekben, amelyek nem tartoznak az uniós jog hatálya alá, akkor igazolt, ha e rendelkezéseket a nemzeti jog közvetlenül és feltétel nélkül alkalmazhatóvá tette az ilyen helyzetekre, az ilyen helyzetek és az uniós jog hatálya alá tartozó helyzetek azonos módon történő kezelésének biztosítása érdekében (2019. október 24‑i Belgische Staat ítélet, C‑469/18 és C‑470/18, EU:C:2019:895, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41      Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben, amely nem tartozik az uniós jog hatálya alá, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből nem tűnik ki, hogy a magyar jog a 2013/34 irányelvnek az előterjesztett kérdésekkel érintett rendelkezéseit közvetlenül és feltétel nélkül alkalmazhatóvá tette az ilyen helyzetre.
42      A fenti megfontolásokra tekintettel az első és második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2013/34 irányelv 1. cikkét úgy kell értelmezni, hogy ezen irányelv nem alkalmazandó a természetes személyekre, és hogy az említett irányelvnek az ugyanezen irányelv I. és II. mellékletében felsorolt vállalkozások kötelezettségeit szabályozó rendelkezései nem alkalmazhatók e személyekre az ez utóbbiak személyi jövedelemadójára vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása érdekében.
A harmadik, a negyedik és az ötödik kérdésről
43      A harmadik, negyedik és ötödik kérdés, amelyeket együttesen célszerű vizsgálni, a 2013/34 irányelv 4., 6., 30. és 33. cikkének különösen a Charta 47. cikkére tekintettel történő értelmezésére vonatkozik.
44      E tekintetben nem vitatott, hogy az alapeljárás nem azon vállalkozás pénzügyi kimutatásainak elkészítésére vonatkozik, amelynek az alapeljárás felperese a tagja volt, hanem többek között az ez utóbbi jövedelme adóalapjának a meghatározására. Márpedig az első és a második kérdésre adott válaszra tekintettel a 2013/34 irányelv egyetlen rendelkezése sem alkalmazandó e jogvitára.
45      E körülmények között a harmadik, negyedik és ötödik kérdésre nem szükséges válaszolni.
A költségekről
46      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
A meghatározott típusú vállalkozások éves pénzügyi kimutatásairól, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásairól és a kapcsolódó beszámolókról, a 2006/43/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv módosításáról, valamint a 78/660/EGK és a 83/349/EGK tanácsi irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2013. június 26‑i 2013/34/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv 1. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
ezen irányelv nem alkalmazandó a természetes személyekre, és az említett irányelvnek az ugyanezen irányelv I. és II. mellékletében felsorolt vállalkozások kötelezettségeit szabályozó rendelkezései nem alkalmazhatók e személyekre az ez utóbbiak személyi jövedelemadójára vonatkozó szabályok, valamint az e szabályokkal kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó szabályok megállapítása érdekében.
Aláírások
*      Az eljárás nyelve: magyar.