62017CJ0081
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
26 април 2018 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Директива 2006/112/ЕО — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Право на възстановяване на ДДС — Сделки, попадащи в период, който вече е бил предмет на приключила данъчна ревизия — Национална правна уредба — Възможност за данъчнозадълженото лице да внесе корекции в данъчните декларации, които вече са били предмет на данъчна ревизия — Изключване — Принцип на ефективност — Данъчен неутралитет — Правна сигурност“
По дело C‑81/17
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Curtea de Apel Suceava (Апелативен съд Сучава, Румъния) с акт от 23 януари 2017 г., постъпил в Съда на 14 февруари 2017 г., в рамките на производство по дело
Zabrus Siret SRL
срещу
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi — Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava,
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: C. Vajda, председател на състава, E. Juhász (докладчик) и K. Jürimäe, съдии,
генерален адвокат: N. Wahl,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–
за румънското правителство, от R. Radu, C. M. Florescu и R. Mangu, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и L. Radu Bouyon, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (ОВ L 189, 2010 г., стр. 1) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципите на данъчен неутралитет, на ефективност и на пропорционалност.
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Zabrus Siret SRL (наричано по-нататък „Zabrus“) и Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi — Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (Генерална дирекция на публичните финанси Яш — Окръжна администрация на публичните финанси Сучава, Румъния) (наричана по-нататък „генералната дирекция“) във връзка с възможността за данъчнозадълженото лице да внесе корекции на материални грешки в своите декларации за данък добавена стойност (ДДС), за да упражни правото си на приспадане на ДДС.
Правна уредба
Правото на Съюза
3
Член 167 от Директивата за ДДС предвижда:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
4
Член 168 от тази директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
5
Съгласно член 179, първа алинея от Директивата за ДДС „[д]анъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС, по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“.
6
Член 180 от тази директива има следния текст:
„Държавите членки могат да разрешат на данъчнозадълженото лице да извърши приспадане, което то не е извършило в съответствие с членове 178 и 179“.
7
Съгласно член 182 от Директивата за ДДС „[д]ържавите-членки определят условията и подробните правила за прилагане на членове 180 и 181“.
8
Член 183 от Директивата за ДДС предвижда:
„Когато за даден данъчен период сумата на приспаданията надвиши сумата на дължимия ДДС, държавите членки могат или да възстановят надвзетия данък или да прехвърлят разликата към следващия период в съответствие с условията, които те определят.
Въпреки това, държавите членки могат да откажат възстановяване или прехвърляне, ако разликата е незначителна“.
9
Член 250 от тази директива гласи:
„1.   Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки.
2.   Държавите членки позволяват и могат да изискват справка-декларацията, посочена в параграф 1, да бъде представена по електронен път в съответствие с условията, които те установяват“.
10
Член 252 от посочената директива гласи:
„1.   Справка-декларацията по ДДС се представя в срок, определен от държавите членки. Крайният срок не може да бъде повече от два месеца след края на всеки данъчен период.
2.   Данъчният период се определя от всяка държава членка на един месец, два месеца или три месеца.
Държавите членки могат обаче да определят различни данъчни периоди, при условие че тези периоди не превишават една година“.
Румънската правна уредба
11
Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Постановление на правителството № 92/2003 за Данъчнопроцесуалния кодекс (Monitorul Oficial al României, част I, № 863 от 26 септември 2005 г.), в редакцията му, която е в сила към датата на настъпване на фактите в главното производство (наричан по-нататък „Данъчнопроцесуалният кодекс“), предвижда в член 84, озаглавен „Коригиране на данъчни декларации“:
„(1)
Данъчните декларации могат да бъдат коригирани от данъчнозадълженото лице по собствена инициатива в рамките на давностния срок на правото за установяване на данъчни задължения.
(2)
Данъчните декларации могат да бъдат коригирани чрез подаване на коригиращи декларации, когато данъчнозадълженото лице установява грешки в първоначалната декларация.
(3)
В случаите с [ДДС] коригирането на грешките в декларациите за данъка се осъществява по реда на разпоредбите на Данъчния кодекс. Материалните грешки в декларациите за [ДДС] се коригират по реда на процедурата, одобрена с наредба на председателя на Agenția Națională de Administrare Fiscală [Национална агенция „Данъчна администрация“ (ANAF)]“.
(4)
Данъчните декларации не могат да бъдат подавани и не могат да бъдат коригирани след отмяната на резервата за последваща проверка, с изключение на случаите, в които корекцията се дължи на изпълнение или на неизпълнение на някое от условията, предвидени в закона, което налага корекция на данъчната основа и/или на съответния данък.
(5)
По смисъла на настоящия член грешки означа грешки относно размера на данъците, таксите и вноските, облагаемите стоки и доходи, както и други реквизити на данъчната основа.
(6)
В случаите, в които в хода на данъчната ревизия данъчнозадълженото лице подаде или коригира данъчните декларации за периодите и за данъците, таксите, вноските и други доходи, които са предмет на данъчната ревизия, те не могат да бъдат взети предвид от органа по приходите.
12
Член 105 от Данъчнопроцесуалния кодекс, в който се съдържат „Правила за данъчната ревизия“, гласи:
„[…]
(3)   Данъчната ревизия се извършва еднократно за всеки данък, такса, вноска и други дължими към общия консолидиран бюджет суми и за всеки данъчен период.
[…]
(5)   Данъчната ревизия се извършва въз основа на принципите на независимост, на еднократния ѝ характер, автономията, йерархичното начало, териториалността и децентрализацията.
[…]
(8)   След приключването на данъчната ревизия данъчнозадълженото лице е длъжно да подаде писмена декларация, на собствена отговорност, от която да бъде видно, че са предоставени всички документи и данни, изисквани за данъчната ревизия.
(9)   Данъчнозадълженото лице е длъжно да изпълнява мерките, предвидени в акта, изготвен за данъчната ревизия, в сроковете и условията, определени от органите на данъчната ревизия“.
13
Член 1051 от този кодекс, съдържащ „Правила относно повторната данъчна ревизия“, има следния текст:
„(1)   Като изключение от разпоредбите на член 105, алинея 3, ръководителят на данъчната ревизия може да вземе решение за извършване на повторна данъчна ревизия на даден период.
(2)   Под повторна данъчна ревизия се разбира данъчна ревизия, извършена в резултат на появата на допълнителни данни, които не са били известни на данъчните инспектори към момента на извършване на проверките, които се отразяват на техните резултати.
(3)   „Допълнителни данни“ означава сведения, документи или други актове, които са получени в резултат на внезапни насрещни проверки или са предадени на органа по приходите от органите на наказателното производство или от други публичноправни органи, или са получени по какъвто и да е начин от ревизиращия орган и могат да изменят резултатите от предходната данъчна ревизия.
(4)   При започването на дейността по повторната ревизия ревизиращият орган е длъжен да съобщи на данъчнозадълженото лице решението за започване на повторна ревизия, което може да бъде оспорено по реда на настоящия кодекс. Разпоредбите относно съдържанието и съобщаването на ревизионния акт се прилагат съответно и към решението за извършване на повторна ревизия“.
14
Член 106 от посочения кодекс, озаглавен „Задължение за сътрудничество от страна на данъчнозадълженото лице“, предвижда в параграф 1, че данъчнозадълженото лице е длъжно да сътрудничи за установяването на данъчните факти. То е длъжно да дава сведения, да представи в мястото на провеждане на данъчната ревизия всички документи, както и всякакви други данни, необходими за изясняване на релевантните от данъчна гледна точка факти.
15
Точки 1, 3.1, 4.1 и 4.2 от приложение 1 към Ordinul nr. 179 pentru aprobarea instrucțiunilor на corectare erorilor materiale din deconturile dе taxă pe valoarea adăugată (Постановление № 179 за одобряване на правила за коригиране на технически грешки в декларациите за данък върху добавената стойност) от 14 май 2007 г. (наричано по-нататък „Постановление № 179/2007“) гласят:
„1.
Декларациите за [ДДС], подадени от данъчнозадължените лица, регистрирани за целите на ДДС, могат да бъдат коригирани по отношение на материалните грешки от компетентния данъчен орган по негова инициатива или по искане на данъчнозадълженото лице.
[…]
3.1.
Коригирането на материалните грешки в декларацията за данъка върху добавената стойност може да се извърши в рамките на давностен срок от 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е подадена подлежащата на коригиране декларация.
[…]
4.1.
Коригирането на декларацията за данъка върху добавената стойност, съгласно настоящите указания, не е възможно за данъчни периоди, които вече са били предмет на данъчна ревизия или за които вече е започнала данъчна ревизия.
4.2.
Като изключение от точка 4.1 корекция на материалните грешки в декларацията за данъка върху добавената стойност може да се извърши въз основа на мерки, разпоредени от органа на данъчната ревизия. В този случай искането за корекция на материална грешка, направено от облагаемо лице, се придружава от разпоредените мерки в копие и оригинал“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
16
Zabrus е било предмет на ревизия по ДДС за периода от 1 май 2014 г. до 30 ноември 2014 г. Ревизията е приключила с доклад от 26 януари 2015 г.
17
На 25 май 2015 г. Zabrus подава декларация по ДДС за месец април 2015 г. с искане за възстановяване на този данък. По този повод дружеството иска и възстановяване на две суми, които възлизат, съответно на 39637 RON (румънски леи) и на 26627 RON. Първата сума е включена в тази декларация чрез извършването на корекция на разписка за прихващане на ДДС от юли 2014 г. Втората сума се формира от корекции, извършени през февруари 2015 г. във връзка със сделки, реализирани през 2014 година, за които Zabrus е получило в счетоводството си съответните оправдателни документи едва след приключването на посочената данъчна ревизия.
18
Впоследствие Zabrus е предмет на данъчна ревизия за периода от 1 декември 2014 г. до 30 април 2015 г. Тази данъчна ревизия приключва с доклад, издаден на 9 юли 2015 г.
19
Данъчните органи отказват възстановяването на сумите на ДДС, възлизащи на 39637 RON и на 26627 RON, с мотива, че исканите суми се отнасят до сделки, реализирани в данъчнооблагателен период, предхождащ ревизирания период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия по ДДС, приключила на 26 януари 2015 г. Те посочват, че съгласно приложимата национална правна уредба принципът на еднократния характер на данъчната ревизия не допуска възстановяване на претендираните от Zabrus суми, защото от гледна точка на вече ревизирания период не е констатирана никаква нередност във връзка с вноските на ДДС и ревизиращите органи не са приели акт, с който да се разпореждат мерки, които Zabrus следва да предприеме.
20
Безуспешно Zabrus чрез различни административни способи претендира за правото си да му бъде възстановен ДДС. По-специално, както неговото искане за повторна данъчна ревизия на периода от 1 май 2014 г. до 30 ноември 2014 г., така и неговото искане за корекция на материална грешка в декларациите по ДДС за месеците от май до октомври 2014 г. са отхвърлени.
21
На 22 октомври 2015 г. Zabrus подава пред Tribunalul Suceava (Окръжен съд Сучава, Румъния) жалба за отмяна на решението на генералната дирекция, с което се отказва възстановяването на ДДС, съответстващ на посочените суми. В своята жалба Zabrus подчертава, че приспадането на ДДС е право на данъчнозадълженото лице, което не може да бъде ограничено, ако са изпълнени материалноправните изисквания, дори и да са пропуснати някои от формалните изисквания. То посочва също така, че отказът на органа по приходите за ревизия на ДДС, позовавайки се на еднократния характер на данъчната ревизия, е равностоен на отказ на право на приспадане чрез въвеждането на допълнителни материалноправни и формални условия, несъвместими с правото на Съюза, като вследствие на това става въпрос за непропорционална мярка, която е прекалено обременяваща за данъчнозадълженото лице.
22
Генералната дирекция изтъква, че съгласно разпоредбите на Данъчнопроцесуалния кодекс и Постановление № 179/2007 сделките за период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия, не могат да бъдат коригирани или да им бъде извършена повторна ревизия, освен по инициатива на органа по приходите, когато се установят нови данни или сведения въз основа на сътрудничеството с други институции или когато са издадени актове, с които се разпореждат мерки във връзка с предходни ревизии. Настоящият случай обаче не попадал в такива хипотези.
23
С решение от 31 март 2016 г. Tribunalul Suceava (Окръжен съд Сучава) отхвърля жалбата на Zabrus като неоснователна с мотива, че повторна ревизия на период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия, изисква да бъдат установени нови обстоятелства спрямо вече ревизираните, които са били неизвестни на органите към момента на първата ревизия и закъснението в представянето на които не трябва да бъде по вина на данъчнозадълженото лице, което е обект на ревизията, или на органа по приходите.
24
Тази юрисдикция преценява, че принципът на еднократния характер на данъчната ревизия и принципът на сигурност на правните отношения биха били нарушени, ако би се предоставяла възможност след ревизията да бъдат представяни оправдателни документи или да бъдат взети предвид грешки в отчетните регистри, които да променят сумата, подлежаща на възстановяване, при условия, различни от предвидените от законодателя в тази област. Тя посочва също така, че загубата на правото на приспадане не е непропорционална, доколкото грешката при отчитането, както и по-късното откриване на оправдателни документи се дължи на вина на Zabrus.
25
Посочената юрисдикция освен това посочва, че грешката при отчитането на ДДС, за който се иска възстановяване в размер на 39637 RON, и по-късното установяване на оправдателни документи за декларацията по ДДС в размер на 26627 RON не съставляват допълнителни данни по смисъла на националната правна уредба, а материални грешки в декларациите по ДДС, които вече не могат да бъдат коригирани, тъй като в резултат на данъчната ревизия на периода от 1 май 2014 г. до 30 ноември 2014 г., завършила с доклад от 26 януари 2015 г., след като не установява нередности, които могат да променят данъчната основа за ДДС, не е приет акт, в който да се разпореждат мерки, които Zabrus следва да предприеме, даващи възможност за корекция.
26
На 31 март 2016 г. Zabrus подава жалба срещу това съдебно решение пред Curtea de Apel Suceava (Апелативен съд Сучава), като изтъква, че упражняването на правото на възстановяване на ДДС не може да се препятства чрез въвеждането на допълнителни материалноправни или формални условия, каквито са условията, предвидени в националната правна уредба за корекция на материалните грешки или за извършването на повторна ревизия на период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия. Като се позовава на принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, Zabrus изтъква, че несъразмерното решение, възприето от органите по приходите и потвърдено от първоинстанционния съд, го лишава от правото му на приспадане на ДДС с мотиви, които са в противоречие на Директивата за ДДС.
27
Запитващата юрисдикция счита, че Zabrus не може да се позовава на практиката на Съда по въпросите на данъчния неутралитет, щом като правото на приспадане на ДДС му е отказано не поради неизпълнение на формално изискване за правото на приспадане, а поради принципа на еднократния характер на данъчната ревизия, произтичащ от принципа на правната сигурност, признат и защитен от правото на Съюза и от практиката на Съда.
28
Според запитващата юрисдикция, следва също така да се вземе предвид възможността, уредена в националната правна уредба, да бъде извършена повторна ревизия на период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия, но тази възможност е налице само по инициатива на органите по приходите в случаите на допълнителни данни, получени впоследствие в резултат на сътрудничеството между държавните институции, разпоредба, за която Съдът е приел в решението си от 6 февруари 2014 г., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50), че е в съответствие с правото на Съюза.
29
Запитващата юрисдикция преценява, че принципите на неутралитет, пропорционалност и правна сигурност трябва също така да се преценяват в случая от гледна точка не само на обстоятелството, че Zabrus не е проявило дължимата грижа, а и на обстоятелството, че разписката за прихващане на ДДС и за възстановяването му са изготвени от градска служба по приходите.
30
При тези условия Curtea de Apel Suceava (Апелативен съд Сучава) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допускат ли Директивата за ДДС, както и принципите на данъчния неутралитет и на пропорционалност, при обстоятелства като тези в главното производство, административна практика и/или тълкуване на разпоредби от националното законодателство, с които се препятства извършването на ревизия и правото на възстановяване на ДДС, формиран от корекции за сделки, извършени в период, предхождащ периода на ревизията и който вече е бил предмет на данъчна ревизия, в резултат на която органите по приходите не са установили нередности от естество да променят данъчната основа на ДДС, макар че същите разпоредби се тълкуват в смисъл, че органите по приходите могат да извършват повторна проверка на период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия, на основание на допълнителни данни и информация, получени впоследствие въз основа на сътрудничеството между органите и институциите на държавата[?]
2)
Следва ли Директивата за ДДС, както и принципите на данъчния неутралитет и на пропорционалност да се тълкуват в смисъл, че те не допускат при обстоятелства като тези в главното производство национални нормативни актове, които препятстват възможността за корекция на материалните грешки в декларациите по ДДС за данъчни периоди, които вече са били предмет на данъчна ревизия, извън случаите, в които корекцията се извършва въз основа на мерки, разпоредени от органа на данъчната ревизия във връзка с предходната проверка[?]“.
По преюдициалните въпроси
31
Със своите въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска да установи по същество дали членове 167, 168, 179, 180 и 182 от Директивата за ДДС, както и принципите на ефективност, данъчен неутралитет и пропорционалност, следва да се тълкуват в смисъл, че те не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която, като изключение от петгодишния давностен срок, установен в националното право за корекция на декларациите за ДДС, препятства при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчнозадълженото лице да внася корекция с цел да упражни правото си на приспадане единствено поради обстоятелството, че тази корекция се отнася до период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия.
32
Що се отнася до правото на приспадане, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (вж. по-конкретно решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 37 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 35).
33
Така както Съдът нееднократно е подчертавал, предвиденото в член 167 и сл. от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получените доставки (вж. по-конкретно решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 38 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 36).
34
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест на всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-конкретно решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 39 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 37).
35
Щом като правото на приспадане на ДДС се обуславя от спазването на материалните и формалните условия, предвидени в Директивата за ДДС, видно от преюдициалното запитване, въпросите на запитващата юрисдикция произтичат единствено от обстоятелството, че правото на приспадане е отказано поради невъзможност за данъчнозадълженото лице да внесе корекции в декларацията си за ДДС, тъй като заявлението за корекция се отнася до период, който вече е бил предмет на приключила данъчна ревизия.
36
В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 167 и член 179, първа алинея от Директивата за ДДС правото на приспадане по принцип се упражнява по време на същия данъчен период, през който това право е възникнало, а именно когато данъкът стане изискуем.
37
Независимо от това съгласно членове 180 и 182 от същата директива на данъчнозадълженото лице може да се разреши да извърши приспадане, въпреки че не е упражнило правото си по време на данъчния период, през който това право е възникнало, при спазване на определени условия и ред, посочени в националната правна уредба (вж. решение от 12 юли 2012 г., ЕМС-България Транспорт, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 46 и цитираната съдебна практика).
38
В това отношение, видно от практиката на Съда, възможността правото на приспадане да се упражнява без никакво ограничение във времето, би била в противоречие с принципа на правната сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице от гледна точка на правата и на задълженията му спрямо данъчната администрация. Затова преклузивен срок, чието изтичане води до санкциониране на данъчнозадълженото лице, което не е положило достатъчна грижа и е пропуснало да поиска приспадане на ДДС по получените доставки, като го лишава от право на приспадане, не може да се приеме за несъвместим с режима по Директивата за ДДС, доколкото този срок се прилага еднакво за аналогични права в данъчната област, основани на вътрешното право, и за тези, които са основани на правото на Съюза (принцип на равностойност), от една страна, а от друга — не прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане (принцип на ефективност) (вж. в този смисъл решение от 12 юли 2012 г., ЕМС-България Транспорт, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 48 и 49 и цитираната съдебна практика).
39
В случая, видно от националната правна уредба, цитирана в акта за преюдициално запитване, правото на приспадане на ДДС в румънското право се вписва в общия петгодишен давностен срок. Упражняването обаче на правото на приспадане е предмет на по-кратък преклузивен срок в случаите на данъчна ревизия. Всъщност по принцип вече не би било възможно да се извърши корекция на декларациите за ДДС от данъчнозадълженото лице за данъчните периоди, които вече са били предмет на ревизия от страна на органите по приходите. Затова при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчнозадълженото лице не би могло да внесе корекции в декларациите си за ДДС. Румънското правителство изтъква, че това ограничение произтича от принципа на еднократния характер на данъчната ревизия и че принципът на правната сигурност изисква еднократния характер на такава ревизия.
40
Макар и от данните, представени от запитващата юрисдикция, да не е видно, че националната правна уредба, разглеждана в главното производство, предвижда в областта на ДДС режим, различен от предвидения в други данъчни области на вътрешното право, принципът на ефективност обаче не допуска такава правна уредба, доколкото тя може да лиши при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчнозадължено лице от възможността да коригира своите декларации по ДДС, когато това данъчнозадължено лице е било предмет на данъчна ревизия за данъчния период, за който се е отнасяла тази корекция, въпреки че преклузивният петгодишен срок, определен в посочената правна уредба, все още не е изтекъл.
41
Всъщност, когато, както при обстоятелствата в главното производство, данъчната ревизия е започнала веднага след подаването на данъчна декларация или скоро след това, данъчнозадълженото лице е лишено, според посочената правна уредба, от възможността да внесе корекции в декларацията си за ДДС по начин, по който упражняването на правото на приспадане на ДДС от данъчнозадълженото лице става на практика невъзможно или най-малкото прекалено трудно.
42
Затова обстоятелството, че национална правна уредба като разглежданата в главното производство лишава данъчнозадълженото лице от възможността да внесе корекции в декларацията си за ДДС, като съкращава предоставения му за целта срок, е несъвместима с принципа на ефективност.
43
Освен това принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност не допускат също така правна уредба като разглежданата в главното производство.
44
Принципът на неутралитет на ДДС изисква съгласно постоянната съдебна практика да се разреши приспадането на този данък по получени доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания (вж. в този смисъл решение от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 45).
45
В главното производство обаче именно пропускането на някои формални изисквания, предвидени в разглежданата национална правна уредба, има за последица отказ за приспадане на ДДС на Zabrus, въпреки че последното е поискало да внесе корекция в своите декларации с цел да докаже, че материалните условия, които се изискват, за да упражни правото си на приспадане на двете суми, са били налице.
46
Неизпълнението на формалните условия, което може да бъде коригирано, не е от естество да постави под въпрос правилното функциониране на системата на ДДС.
47
Така, ако бъде приложена национална правна уредба като разглежданата в главното производство, част от размера на ДДС ще остане окончателно в тежест на данъчнозадълженото лице, което противоречи на съдебната практика, цитирана в точка 34 от настоящото съдебно решение.
48
Що се отнася до принципа на пропорционалност, разбира се, националният законодател има възможност да скрепи формалните задължения на данъчнозадължените лица със санкции, които са от естество да насърчат последните да спазват посочените задължения с цел да се гарантира правилното функциониране на системата на ДДС.
49
Затова на проявило небрежност данъчнозадължено лице, което внася корекции в декларацията си за ДДС въз основа на документи, доказващи правото му на приспадане на ДДС, с които то е разполагало към момента на подаване на декларацията си за този данък, или след откриването на грешка при отчитането, изменяща размера на подлежащия на възстановяване ДДС, би могло да бъде наложена по-конкретно административна имуществена санкция.
50
Същевременно обаче държавите членки трябва в съответствие с принципа на пропорционалност да използват средства, които, като позволяват ефективно да се постигне целта, визирана от националната правна уредба, накърняват в най-малка степен принципите, установени от правото на Съюза, като основния принцип на правото на приспадане на ДДС (решение от 10 юли 2008 г., Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, т. 23).
51
Затова в положение като разглежданото в главното производство, с оглед на доминиращото място на правото на приспадане в общата система на ДДС, санкция, която се състои в абсолютен отказ на правото на приспадане, изглежда непропорционална, в случай че не се установява нито злоупотреба, нито вреда за държавния бюджет. (решение от 12 юли 2012 г., ЕМС-България Транспорт, C‑284/11, EU:C:2012:458, т. 70 и цитираната съдебна практика).
52
А никакви данни от преписката, представена пред Съда, не сочат риск от злоупотреба или вреда за държавния бюджет.
53
И накрая, следва да се отхвърли доводът на румънското правителство, съгласно който разглежданата в главното производство правна уредба, обосновката за която е принципът на еднократния характер на данъчната ревизия, се основавала на принципа на правната сигурност.
54
Уредба на национална данъчна ревизия като разглежданата в главното производство, която не допуска данъчнозадължено лице да внесе корекции в декларацията си за ДДС, като същевременно предвижда корекция, когато последната се извършва при изпълнение на акт на орган по приходите, както и възможност за органите по приходите, които разполагат с нови данни, да извършат повторна ревизия, няма за цел защитата на правата на данъкоплатците и не изглежда да служи за прилагане на принципа на правната сигурност. В действителност такава уредба, от която съществуват няколко изключения, е главно в полза на ефикасността на данъчните ревизии и на работата на националната администрация.
55
Никакъв друг извод не може да бъде изведен от решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50). Всъщност от това решение произтича, че данъчнозадължено лице не може да се позовава в преклузивния срок на принципа на правната сигурност, за да оспори оттеглянето от органите по приходите на решение, с което те са признали на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, като вследствие на повторна данъчна ревизия изискват от него този данък заедно с лихви за забава (вж. в този смисъл решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 51). И обратно, от същото съдебно решение не произтича, че органите по приходите могат да се позоват в преклузивния срок на същия този принцип, за да се противопоставят на корекция от данъчнозадълженото лице на декларация за ДДС, отнасяща се до период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия.
56
При тези условия на поставените въпроси следва да се отговори, че членове 167, 168, 179, 180 и 182 от Директивата за ДДС, както и принципите на ефективност, на данъчен неутралитет и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че те не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която, в отклонение от петгодишния давностен срок, установен от националното законодателство за внасяне на корекции в декларациите за ДДС, препятства при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчнозадълженото лице да внася такива корекции с цел да упражни правото си на приспадане единствено поради обстоятелството, че корекциите се отнасят за период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия.
По съдебните разноски
57
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
Членове 167, 168, 179, 180 и 182 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., както и принципите на ефективност, на данъчен неутралитет и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че те не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която, в отклонение от петгодишния давностен срок, установен от националното законодателство за внасяне на корекции в декларациите за ДДС, препятства при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчнозадълженото лице да внася такива корекции с цел да упражни правото си на приспадане единствено поради обстоятелството, че корекцията се отнася за период, който вече е бил предмет на данъчна ревизия.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.