62017CJ0608_RES
Дело C‑608/17
Skatteverket
срещу
Holmen AB
(Преюдициално запитване_отправено от Högsta förvaltningsdomstolen)
Решение на Съда (първи състав) от 19 юни 2019 година
„Преюдициално запитване — Корпоративен данък — Група от дружества — Свобода на установяване — Приспадане на загуби на чуждестранно дъщерно дружество — Понятие „окончателни загуби“ — Прилагане към непряко дъщерно дружество — Законодателство на държавата по седалище на дружеството майка, което изисква пряко притежаване на дъщерното дружество — Законодателство на държавата по седалище на дъщерното дружество, което ограничава приспадането на загуби и го забранява в годината на ликвидацията“
Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Режим на прехвърляне на финансови средства в рамките на група дружества — Национална правна уредба, предвиждаща право на прехвърляне за данъчни цели на загубите, претърпени от чуждестранно дъщерно дружество, на дружеството майка — Загуби, квалифицирани като окончателни — Понятие — Претърпял загуби чуждестранен правен субект, който е чуждестранно непряко дъщерно дружество на дружеството майка — Допустимост — Ограничения
(членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС)
(вж. т. 23—32; т. 1 от диспозитива)
Свобода на установяване — Данъчно законодателство — Корпоративен данък — Режим на прехвърляне на финансови средства в рамките на група дружества — Национална правна уредба, предвиждаща право на прехвърляне за данъчни цели на загубите, претърпени от чуждестранно дъщерно дружество, на дружеството майка — Загуби, квалифицирани като окончателни — Преценка на окончателния характер — Законодателство на държавата по седалище на дъщерното дружество, което ограничава приспадането на загуби и го забранява в годината на ликвидацията — Липса на последици — Изключение
(членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС)
(вж. т. 36—40 и 42—45; т. 2 и 3 от диспозитива)
Резюме
В решения Memira Holding (C‑607/17) и Holmen (C‑608/17), постановени на 19 юни 2019 г., първи състав на Съда трябва да уточни съдебната практика, установена с решение на големия състав от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). От него е поискано да тълкува член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС в рамките на два спора, отнасящи се до възможността при облагането с корпоративен данък установено в една държава членка дружество майка да приспадне загубите на установени в други държави членки дъщерни дружества или непреки дъщерни дружества.
Разглежданата шведска данъчна правна уредба предвижда два режима — единия за т.нар. „квалифицирани“ сливания на предприятия, другия за прехвърляне на финансови средства в рамките на група дружества — позволяващи на дадено дружество да отчете загубите на различни от него дружества. В двете дела шведските дружества майки са поискали данъчно становище от Skatterättsnämnden (Комисия по данъчно право, Швеция), за да разберат какви ще са данъчните последици от преустановяването на дейността на техните чуждестранни дъщерни дружества. В дело Memira Holding става въпрос за сливане, което би означавало прекратяване на дъщерно дружество без ликвидация, докато в дело Holmen — било за ликвидация на дъщерно дружество, било за обратно поглъщане на дъщерното дружество от негово непряко дъщерно дружество, последвано от ликвидация на новото образувание.
В това отношение режимът на квалифицираните сливания обвързва правото на приспадане с условието претърпялото загубите дъщерно дружество да е данъчнозадължено в Швеция. От своя страна, режимът на прехвърляне в рамките на група дружества изисква губещото дъщерно дружество да е пряко притежавано от дружеството майка. Тъй като срещу данъчните становища са подадени жалби пред Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция), тази юрисдикция поставя на Съда преюдициални въпроси, в които се позовава на решение A (
1
), считайки, че в него не се уточнява дали правото на приспадане на окончателни загуби предполага дъщерното дружество да е пряко притежавано от дружеството майка и дали, за да се прецени дали загубите на дъщерно дружество са окончателни, следва да се държи сметка за възможностите, предоставени на други правни субекти от правната уредба на държавата по седалището на дъщерното дружество, да отчитат тези загуби, и ако това е така, как трябва да се вземе предвид тази правна уредба.
В дело Memira Holding дружеството жалбоподател притежава губещо дъщерно дружество в Германия, което след приключването на дейността си обявява в своя баланс само загуби и някои ликвидни активи. Това дружество възнамерява да погълне посоченото дъщерно дружество чрез трансгранично сливане, което би означавало прекратяване на последното без ликвидация, водещо до преустановяване на всяка дейност на дружеството жалбоподател в Германия. В случай на сливане обаче германското право изключва прехвърлянето на такива загуби на предприятие, данъчнозадължено лице в Германия.
Сезиран с жалби срещу въпросните данъчни становища, Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд) иска от Съда да се установи по-специално дали, в рамките на дело Memira Holding, при преценката дали загуба на дъщерно дружество, установено в държава членка, различна от тази на дружеството майка, е окончателна по смисъла съдебната практика, установена с решение Marks & Spencer (
2
), следва да се вземе предвид фактът, че съгласно правната уредба на държавата на дъщерното дружество съществуват ограничения относно възможността правните субекти, различни от дружеството, претърпяло загубата, да приспадат загубата, и при положителен отговор, дали действително е налице друг правен субект в държавата на дъщерното дружество, който е могъл да приспадне загубата, ако такова приспадане бе позволено там.
Най-напред Съдът припомня, че съгласно собствената му съдебна практика въпросното ограничение несъмнено би могло да се обоснове. То обаче би било непропорционално, в случай че загубата е окончателна и чуждестранното дъщерно дружество е изчерпало възможностите за отчитане в държавата по седалището си. В това отношение Съдът уточнява, че въпросните загуби не могат да се квалифицират като окончателни, ако продължава да е възможно тяхното използване с икономическа цел чрез прехвърлянето им на трето лице. Всъщност в мотивите на Съда в решение Marks & Spencer изрично се посочва, че невъзможността, обуславяща окончателния характер на загубите, може да е свързана с тяхното отчитане за бъдещи данъчни години от трето лице, по-специално в случаите, в които дъщерното дружество бъде прехвърлено на това трето лице. В тази връзка Съдът обяснява, че не може да бъде изключена възможността трето лице да отчете в данъчно отношение загубите на дъщерното дружество в държавата по седалището на последното, като включи в цената за прехвърлянето на дъщерното дружество стойността на данъчното предимство, в което се изразява възможността за бъдещо приспадане на загубите. Следователно, ако дружеството жалбоподател не докаже, че тази възможност е изключена, обстоятелството, че правото на посочената държава не позволява прехвърлянето на загуби при сливане, само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че загубите на дъщерното дружество са окончателни.
В дело Holmen дружеството жалбоподател притежава в Испания няколко непреки дъщерни дружества, едно от които е натрупало значителни загуби, и планира да преустанови дейността си в тази държава. Тези загуби не могат да бъдат приспаднати нито в Испания поради правната невъзможност за прехвърляне на загубите на прекратено с ликвидация дружество през годината на ликвидацията, нито в Швеция поради условието за пряко притежаване на претърпялото окончателни загуби дъщерно дружество.
Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд) отправя запитване до Съда, с което иска да се установи дали правото, произтичащо по-специално от решение Marks & Spencer, на установено в една държава членка дружество майка да приспадне на основание член 49 ДФЕС окончателните загуби на дъщерно дружество, установено в друга държава членка, изисква дъщерното дружество да бъде пряко притежавано от дружеството майка, и дали това право на приспадане се прилага и за непреките дъщерни дружества.
Най-напред, Съдът припомня, че условие, което води до изключване на трансгранично вътрешногрупово облекчение в определени хипотези, може да бъде обосновано с императивните съображения от общ интерес, уточнени в решение Marks & Spencer, но че това условие трябва да може да гарантира осъществяването на преследваните цели и да не надхвърля необходимото за тяхното постигане. В това отношение Съдът разграничава два случая.
Първият се отнася до хипотезата, в която междинното дъщерно дружество или дружества по отношение на дружеството майка, което подава заявление за групово данъчно облекчение, и непрякото дъщерно дружество, претърпяло загубите, които могат да се разглеждат като окончателни, не е установено или установени в една и съща държава членка. В този случай не може да се изключи възможността дадена група да избере държавата членка на използване на окончателни загуби, като предпочете или тази на холдинговото дружество майка, или тази на евентуално междинно дъщерно дружество. Подобна възможност за избор би могла да позволи стратегии за оптимизиране на данъчните ставки на групата, които могат да застрашат балансираното разпределение на данъчните правомощия между държавите членки и да породи за тях опасност от многократно приспадане на загуби.
Вторият случай се отнася до хипотезата, в която междинното дъщерно дружество или дружества по отношение на дружеството майка, което подава заявление за групово данъчно облекчение, и непрякото дъщерно дружество, претърпяло загубите, които могат да се разглеждат като окончателни, е установено или установени в една и съща държава членка. При тези обстоятелства опасността от оптимизиране на данъчната ставка на групата чрез избора на държавата членка на приспадане на загубите и от многократно отчитане на последните от няколко държави членки са подобни на установените от Съда в точки 45—52 от решение Marks & Spencer. Ето защо би било непропорционално държава членка да поставя условие за пряко притежаване като разглежданото в главното производство, когато посочените в точка 55 от решение Marks & Spencer условия са изпълнени.
(
1
)	Решение на Съда от 21 февруари 2013 г., A (C‑123/11, EU:C:2013:84).
(
2
)	Решение от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).