62007CJ0303
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
18. června 2009 (
*1
)
„Svoboda usazování — Směrnice 90/435/EHS — Korporační daň — Vyplácení dividend — Srážková daň vybíraná z dividend vyplácených společnostem-nerezidentům, které nejsou společnostmi ve smyslu uvedené směrnice — Osvobození dividend vyplácených společnostem-rezidentům od daně“
Ve věci C-303/07,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 234 ES, podaná rozhodnutím Korkein hallinto-oikeus (Finsko) ze dne 27. června 2007, došlým Soudnímu dvoru dne, v řízení zahájeném
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení P. Jann, předseda senátu, A. Tizzano, A. Borg Barthet, E. Levits (zpravodaj) a J.-J. Kasel, soudci,
generální advokát: J. Mazák,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 13. listopadu 2008,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy J. Laaksonenem, oikeustieteen kandidaatti, a M. Virolainenem, kauppatieteiden maisteri,
—
za finskou vládu J.Himmanen, jako zmocněnkyní,
—
za kyperskou vládu E. Neofitou, jako zmocněnkyní,
—
za italskou vládu I. M. Bragugliou, jako zmocněncem, ve spolupráci s P. Gentilim, avvocato dello Stato,
—
za Komisi Evropských společenství R. Lyalem a I. Koskinenem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 18. prosince 2008,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 43 ES, 48 ES, 56 ES a 58 ES.
2
Tato žádost byla předložena v rámci řízení zahájeného před Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud) společností Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (dále jen „Alpha“), založenou podle finského práva, ve věci vybírání srážkové daně z dividend určených k vyplacení společnosti Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (dále jen „Nordic Fund SICAV“), investiční společnosti s proměnlivým základním kapitálem (SICAV), založené podle lucemburského práva a usazené v Lucembursku.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
3
Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s.147), ve znění směrnice Rady 2003/123/ES ze dne
(Úř. věst. 2004, L 7 s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3, dále jen „směrnice 90/435“) ve svém článku 2 stanoví:
„1.   Pro účely […] směrnice [90/435] se ‚společností členského státu‘ rozumí každá společnost, která:
a)
má některou z forem uvedených v příloze této směrnice;
[…]
c)
podléhá navíc bez možnosti volby nebo osvobození jedné z následujících daní:
[…]
—
impôt sur le revenu des collectivités v Lucembursku,
[…]
—
yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund ve Finsku,
[…]“
4
Článek 3 odst. 1 písm. a) první pododstavec směrnice 90/435 stanoví, že pro účely použití směrnice je přiznáno postavení mateřské společnosti přinejmenším každé společnosti členského státu, která splňuje podmínky stanovené v článku 2 této směrnice a která drží na základním kapitálu některé společnosti jiného členského státu splňující stejné podmínky podíl nejméně 20 %. V souladu s týmž čl. 3 odst. 1 písm. a) třetím a čtvrtým pododstavcem minimální procento podílu odpovídá 15 % od 1. ledna 2007 a 10 % od .
5
Podle článku 5 uvedené směrnice je zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti osvobozen od srážkové daně.
6
Příloha směrnice 90/435 písm. i) a m) zní následovně:
„i)
společnosti podle lucemburského práva nazvané ‚société anonyme‘, ‚société en commandite par actions‘, ‚société a responsabilité limitée‘, ‚société coopérative‘, ‚société coopérative organisée comme une société anonyme‘, ‚association d'assurances mutuelles‘, ‚association d'épargne-pension‘, ‚entreprise de nature commerciale, industrielle ou miniere de l'Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public‘, a jiné společnosti založené podle lucemburského práva, které podléhají lucemburské korporační dani;
m)
společnosti podle finského práva nazvané ‚osakeyhtiö‘/‚aktiebolag‘, ‚osuuskunta‘/‚andelslag‘, ‚säästöpankki‘/‚sparbank‘ a ‚vakuutusyhtiö‘/‚försäkringsbolag‘“.
Vnitrostátní právní úprava
7
V souladu se článkem 3 zákona o dani z příjmu [Tuloverolaki (1535/1992)] ze dne 30. prosince 1992 se výrazem „právnická osoba“ rozumí zejména akciová společnost, družstvo, záložna a investiční fond, jakož i jakákoliv jiná právnická osoba nebo soubor majetku určený ke zvláštnímu účelu, které jsou srovnatelné s právnickými osobami uvedenými v tomto článku.
8
Článek 9 odst. 1 zákona o dani z příjmu stanoví:
„Dani z příjmu podléhá:
[…]
2)
každá fyzická osoba, která neměla během zdaňovacího období ve Finsku bydliště a každá zahraniční právnická osoba, pokud jde o příjmy obdržené ve Finsku (omezená daňová povinnost).“
9
V souladu se čl. 10 odst. 6 uvedeného zákona se dividendy vyplacené akciovou společností, družstvem nebo jakoukoliv jinou finskou právnickou osobou považují za příjem obdržený ve Finsku.
10
Zákon o zdanění příjmů z hospodářské činnosti [Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968)] ze dne 24. června 1968, který upravuje zdanění dividend přijatých akciovými společnostmi usazenými ve Finsku ve svém článku 6a, ve znění zákona ze dne, stanoví:
„Dividendy přijaté společností se nepovažují za zdanitelné příjmy. Nicméně s výhradou druhého pododstavce jsou ze 75 % zdanitelné a z 25 % od daně osvobozené, jestliže:
1)
dividenda byla přijata na základě akcií zařazených do aktiv a společnost, která je vyplácí není zahraniční společností ve smyslu článku 2 směrnice [90/435], v níž je v době vyplácení dividend nejméně 10 % základního kapitálu přímo vlastněno příjemcem dividendy;
2)
společnost, která dividendu vyplácí není finskou společností ani společností usazenou v členském státě Evropské unie uvedenou v bodě 1), nebo
3)
společnost, která dividendu vyplácí, je kótovanou společností ve smyslu článku 33a druhého pododstavce zákona o dani z příjmu a příjemcem dividendy je nekótovaná společnost, která v době vyplácení dividend přímo nevlastní aspoň 10 % základního kapitálu společnosti vyplácející dividendu.
V případě neexistence smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi státem sídla zahraniční společnosti vyplácející dividendu podle prvního pododstavce bodu 2) a Finsk[ou republikou], použitelné na dividendu vyplácenou během příslušného daňového období, je tato dividenda považována za zdanitelný příjem v plném rozsahu.
[…]“
11
Podle článku 3 zákona o zdaňování příjmů osob s omezenou daňovou povinností [Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978)] ze dne 11. srpna 1978 je srážková daň vybírána zejména z dividend. Ustanovení tohoto zákona použitelná na dividendy se rovněž uplatní na podíl na zisku investičních fondů.
12
Podle čl. 3 pátého pododstavce uvedeného zákona ve znění účinném ke dni 30. července 2004 není srážková daň vybírána z dividend vyplácených společnosti se sídlem v členském státě Evropské unie, která přímo vlastní aspoň 20 % kapitálu společnosti, jež vyplácí dividendy, pod podmínkou, že příjemce bude společností ve smyslu článku 2 směrnice 90/435.
13
Dividendy, na které se nevztahuje výjimka stanovená v uvedeném čl. 3 pátém pododstavci, podléhají srážkové dani, jejíž sazba je určena daňovou smlouvou mezi členským státem sídla příjemce a Finskou republikou a v případě neexistence takové smlouvy je tato sazba stanovena na 28 % z hrubé částky dividendy.
Smlouva o zamezení dvojího zdanění
14
Smlouva mezi Lucemburskem a Finskem o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, uzavřená dne 1. března 1982 (Mémorial A 1982, s. 1966), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „daňová smlouva“), neobsahuje zvláštní ustanovení o společnostech typu „SICAV“ založených podle lucemburského práva, ovšem podle judikatury Korkein hallinto-oikeus je pro účely této smlouvy taková společnost považována za osobu se sídlem v Lucembursku.
15
Podle článku 10 daňové smlouvy mohou být dividendy vyplácené společností se sídlem v jednom ze členských smluvních států osobě usazené v druhém členském smluvním státě zdaněny v tomto druhém státě. Tyto dividendy smějí být zdaněny i ve smluvním státě, v němž je usazena vyplácející společnost, a to podle právních předpisů tohoto státu. Nicméně daň nesmí být vyšší než 5 % z celkové částky dividend, je-li příjemce nositelem zvýhodnění plynoucích z dividendy a je-li zároveň společností, která přímo nebo nepřímo drží podíl nejméně 25 % na kapitálu společnosti vyplácející dividendu.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
16
Alpha předložila žádost o vydání předběžného rozhodnutí Keskusverolautakunta (centrální daňová komise) ohledně zdanění dividend vyplacených touto společností společnosti Nordic Fund SICAV, jejíž se měla se stát, jak ze žádosti vyplývá, 100% dceřinou společností. Společnost Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, člen skupiny Aberdeen Property Investors, měla odpovídat za řízení společnosti Nordic Fund SICAV.
17
Podíly ve společnosti Nordic Fund SICAV měly být přednostně nabízeny institucionálním investorům, jako jsou německé pojišťovny a penzijní fondy. Cílem společnosti Nordic Fund SICAV bylo investovat v oblasti nemovitostí ve Finsku prostřednictvím společnosti Alpha, která měla získat podíly v realitních společnostech, popřípadě se stát i přímým vlastníkem nemovitostí.
18
Alpha se dotázala Keskusverolautakunta, zda je povinna vybírat srážkovou daň z dividend vyplacených společnosti Nordic Fund SICAV, a to se zřetelem ke článkům 43 ES a 56 ES a s ohledem na skutečnost, že dividenda vyplacená finské akciové společnosti podobné společnosti typu SICAV, investující do nemovitostí, nebo jiné obdobné společnosti usazené ve Finsku, by nebyla podle finských právních předpisů zdanitelným příjmem a nebyla by ani zatížena srážkovou daní.
19
Keskusverolautakunta ve svém předběžném rozhodnutí č. 2/2006 ze dne 25. ledna 2006 o vybírání srážkové daně za léta 2005 a 2006 určila, že společnost Alpha je povinna odvést daň z dividend vyplacených společnosti Nordic Fund SICAV.
20
Jednak Keskusverolautakunta uvedla, že poněvadž společnosti typu SICAV nejsou uvedeny na seznamu přílohy směrnice 90/435 a neplatí daň z příjmu v členském státě, kde jsou usazeny, nemůže být společnost Nordic Fund SICAV považována za společnost ve smyslu této směrnice, a v důsledku toho nesmí být dividenda, která jí byla vyplacena, osvobozena od srážkové daně.
21
Dále pak Keskusverolautakunta uvedla, že pokud je společnost Nordic Fund SICAV srovnatelná s finskou akciovou společností („osakeyhtiö“), tyto společnosti vykazují i mnohé rozdíly. Zaprvé se totiž liší v tom, že základní kapitál finské akciové společnosti je vázaný a že po dobu její podnikatelské činnosti nemůže být vrácen akcionářům. Zadruhé se takové společnosti liší z důvodu skutečnosti, že finská akciová společnost podléhá dani ve státě sídla, a zatřetí tím, že posledně uvedená je společností ve smyslu směrnice 90/435. Proto tyto dva typy společností nejsou ve smyslu práva Společenství srovnatelné.
22
Alpha napadla rozhodnutí Keskusverolautakunta u předkládajícího soudu. Korkein hallinto-oikeus maje za to, že řešení sporu, který mu byl předložen, vyžaduje výklad práva Společenství, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Je třeba vykládat články 43 ES a 48 ES, jakož i články 56 ES a 58 ES v tom smyslu, že akciová společnost nebo investiční fond založené podle finského práva a […] SICAV založená podle lucemburského práva […] se mají považovat za srovnatelné i přes to, že finské právo nezná formu společnosti přesně odpovídající […] SICAV a také se zřetelem k tomu, že […] SICAV, jež je společností založenou podle lucemburského práva, není uvedena na seznamu společností, na které se vztahuje čl. 2 písm. a) směrnice [90/435], s níž je finská právní úprava srážkových daní použitelná v projednávané věci v souladu, a vzhledem k tomu, že […] SICAV je podle vnitrostátních daňových předpisů Lucemburského velkovévodství osvobozena od daně z příjmu? Je za těchto okolností v rozporu s výše uvedenými články Smlouvy o ES, když společnost typu SICAV usazená v Lucembursku není jakožto příjemce dividend ve Finsku osvobozena od srážkové daně odváděné z přijatých dividend?“
K předběžné otázce
23
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda články 43 ES, 48 ES, 56 ES a 58 ES brání právním předpisům členského státu, které osvobozují od srážkové daně dividendy vyplácené dceřinou společností usazenou v tomto státě akciové společnosti nebo investičnímu fondu usazeným ve stejném státě, ale které srážkovou daň ukládají na obdobné dividendy vyplácené mateřské společnosti typu SICAV usazené v druhém členském státě, jež má právní formu, kterou právní řád prvního státu nezná a není na seznamu společností uvedených ve čl. 2 písm. a) směrnice 90/435, a která je podle právních předpisů druhého členského státu osvobozená od daně z příjmu.
24
Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury přímé daně sice spadají do pravomoci členských států, avšak členské státy musí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Společenství (viz zejména rozsudky ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer, C- 446/03, Sb. rozh. s. I-10837, bod 29; ze dne Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Sb. rozh. s. I-7995, bod 40; ze dne Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Sb. rozh. s. I-11673, bod 36, a ze dne, Amurta, C-379/05, Sb. rozh. s. I-9569, bod 16).
25
Je rovněž důležité uvést, že při neexistenci jednotících nebo harmonizačních opatření v rámci Společenství mají členské státy i nadále pravomoc stanovit prostřednictvím mezinárodních smluv nebo jednostranně kritéria rozdělení své daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění (rozsudky ze dne 12. května 1998, Gilly, C-336/96, Recueil, s. I-2793, body 24 a 30; ze dne, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil, s. I-6161, bod 57; ze dne, N, C-470/04, Sb. rozh. s. I-7409, bod 44, a výše uvedený rozsudek Amurta, bod 17).
26
Pouze v případě výplat dividend v rámci rozsahu působnosti směrnice 90/435 ukládá článek 5 této směrnice členským státům osvobodit dividendy vyplácené dceřinou společností její mateřské společnosti od srážkové daně.
27
Jak uvádí předkládající soud, situace dotčená v původním řízení nespadá do rozsahu působnosti směrnice 90/435, jelikož společnost typu SICAV nesplňuje podmínky stanovené ve čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) této směrnice.
28
Soudní dvůr již rozhodl, pokud jde o podíly, na které se nevztahuje směrnice 90/435, že přísluší členským státům určit, zda a v jakém rozsahu musí být zamezeno ekonomickému dvojímu zdanění rozdělovaných zisků, a za tímto účelem zavést jednostranně nebo prostřednictvím mezinárodních smluv uzavřených s jinými členskými státy mechanismy směřující k zabránění nebo zmírnění tohoto ekonomického dvojího zdanění. Tato samotná skutečnost jim však nedovoluje uplatňovat opatření, která jsou v rozporu se svobodami pohybu zaručenými Smlouvou (viz výše uvedené rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 54, a Amurta, bod 24).
29
Vzhledem k tomu, že předkládající soud položil otázku ohledně jak článků 43 ES a 48 ES, tak článků 56 ES a 58 ES, je třeba nejprve určit, zda a v jakém rozsahu mohou být svobody zaručené těmito články dotčeny takovou vnitrostátní právní úpravou, jako je právní úprava dotčená v původním řízení.
Použitelná svoboda
30
Je třeba poukázat na to, že na vnitrostátní právní úpravu, podle které osvobození dividend vyplácených společností-rezidentem od srážkové daně záleží zaprvé na skutečnosti, zda společnost, která je příjemcem dividend, je společností-rezidentem či nerezidentem, a zadruhé, pokud jde o společnosti-nerezidenty, které jsou příjemci dividend, na velikosti podílu vlastněného přijímající společností ve vyplácející společnosti, jakož i na kvalifikaci této společnosti jako společnosti ve smyslu článku 2 směrnice 90/435, se může vztahovat jak článek 43 ES, týkající se svobody usazování, tak článek 56 ES, týkající se volného pohybu kapitálu.
31
Osvobození od srážkové daně totiž nemohou využít ani společnosti-nerezidenti, jejichž účasti ve společnosti vyplácející dividendy jsou nižší než práh stanovený vnitrostátní právní úpravou, odpovídající v době rozhodné z hlediska skutečností v původním řízení 20 % základního kapitálu, ani společnosti, které ačkoli je jejich účast vyšší než stanovený práh, neodpovídají definici společnosti ve smyslu článku 2 směrnice 90/435.
32
Jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí ve věci v původním řízení se o společnosti, které jsou vypláceny dividendy, má za to, že vlastní 100 % podílů ve vyplácející společnosti, ale není považována za společnost ve smyslu článku 2 uvedené směrnice.
33
Je tudíž nutno konstatovat, že spor v původním řízení se týká výlučně dopadu vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení na situaci společnosti-rezidenta, která vyplatila dividendy akcionářům s takovou účastí na jejím základním kapitálu, jež jim přiznává nepochybný vliv na rozhodování uvedené společnosti a umožňuje jim určovat její činnost (viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Sb. rozh. s. I-11753, bod 38, a ze dne, Burda, C-284/06, Sb. rozh. s. I-4571, bod 72).
34
Podle ustálené judikatury přitom platí, že pokud má společnost takovou účast na základním kapitálu jiné společnosti, která jí umožňuje vykonávat nepochybný vliv na rozhodování této společnosti a určovat její činnost, použijí se ustanovení o svobodě usazování (viz zejména výše uvedené rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 31, jakož i Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 39; rozsudky ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Sb. rozh. s. I-2107, bod 27; ze dne, Oy AA, C-231/05, Sb. rozh. s. I-6373, bod 20, a výše uvedený rozsudek Burda, bod 69).
35
I za předpokladu, že by právní předpisy dotčené v původním řízení měly omezující účinky na volný pohyb kapitálu, jsou takové účinky nevyhnutelným důsledkem případné překážky svobody usazování, a neodůvodňují proto samostatný přezkum těchto právních předpisů s ohledem na článek 56 ES (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 33; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 34, jakož i Oy AA, bod 24).
36
Na položenou otázku je tedy třeba odpovědět pouze ve vztahu ke článkům 43 ES a 48 ES.
K existenci omezení svobody usazování
37
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že svoboda usazování, kterou článek 43 ES přiznává státním příslušníkům Společenství a která jim umožňuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu usazení pro vlastní státní příslušníky, poskytuje v souladu s článkem 48 ES společnostem založeným podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropského společenství, právo vykonávat jejich činnosti v dotyčném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (viz rozsudky ze dne 23. února 2006, Keller Holding, C-471/04, Sb. rozh. s. I-2107, bod 29, jakož i ze dne, Denkavit Internationaal a Denkavit France, C-170/05, Sb. rozh. s. I-11949, bod 20).
38
Pokud jde o společnosti, je třeba uvést, že jejich sídlo ve smyslu článku 48 ES slouží k určení, podobně jako státní příslušnost fyzických osob, jejich vazby k právnímu řádu některého členského státu. Připuštění toho, že by členský stát usazení mohl volně uplatňovat rozdílné zacházení z pouhého důvodu, že se sídlo společnosti nachází v jiném členském státě, by zbavilo článek 43 ES jeho smyslu. Cílem svobody usazování tak je zaručení výhody tuzemského zacházení v hostitelském členském státě tím, že zakazuje jakoukoli diskriminaci založenou na sídle společností (viz výše uvedené rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 43; Denkavit Internationaal a Denkavit France, bod 22, a Burda, bod 77, jakož i rozsudek ze dne 22. prosince 2008, Truck Center, C-282/07, Sb. rozh. s. I-10767, bod 32).
39
V daném případě není zpochybňováno, že akciová společnost nebo investiční fond založené podle finského práva a usazené ve Finsku, které obdrží dividendy jiné společnosti mající rovněž své sídlo v tomto členském státě, jsou v zásadě osvobozeny od daně z těchto dividend, kdežto dividendy vyplácené společností-rezidentem společnosti-nerezidentovi, jež není považována za společnost ve smyslu článku 2 směrnice 90/435, srážkové dani podléhají.
40
Jelikož jsou dividendy vyplácené společností-rezidentem zdaňovány u této společnosti jakožto dosažené zisky, společnost-nerezident, která je příjemcem těchto dividend a jež není považována za společnost ve smyslu článku 2 směrnice 90/435, je z důvodu srážkové daně podrobena řetězovému zdanění těchto dividend, zatímco u dividend přijatých akciovou společností nebo investičním fondem, které jsou rezidenty, se takovému řetězovému zdanění předchází.
41
Takový rozdíl v daňovém zacházení s dividendami mezi mateřskými společnostmi v závislosti na místě jejich sídla představuje omezení svobody usazování, které je v zásadě zakázané články 43 ES a 48 ES, jelikož činí méně atraktivním výkon svobody usazování pro společnosti usazené v jiných členských státech, které by v důsledku toho mohly upustit od nabytí, založení nebo zachování dceřiné společnosti v členském státě, který takový rozdíl v zacházení uplatňuje (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Denkavit Internationaal a Denkavit France, body 29 a 30).
42
Soudní dvůr sice již dříve rozhodl, že v souvislosti s opatřeními stanovenými členským státem za účelem zabránění řetězovému nebo ekonomickému dvojímu zdanění zisku rozdělovaného společností-rezidentem nebo jeho zmírnění, se akcionáři-rezidenti, kteří jsou příjemci dividend, nutně nenacházejí v situaci srovnatelné se situací akcionářů, kteří jsou příjemci dividend a kteří jsou daňovými rezidenty jiného členského státu (výše uvedené rozsudky Denkavit Internationaal a Denkavit France, bod 34, jakož i Amurta, bod 37).
43
Avšak jakmile členský stát jednostranně nebo prostřednictvím mezinárodních smluv podrobí dani z příjmu nejen akcionáře-rezidenty, ale rovněž akcionáře-nerezidenty, pokud jde o dividendy, které obdrží od společnosti-rezidenta, situace uvedených akcionářů-nerezidentů se bude blížit situaci akcionářů-rezidentů (výše uvedené rozsudky Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, bod 68; Denkavit Internationaal a Denkavit France, bod 35, jakož i Amurta, bod 38).
44
V důsledku toho, pokud se členský stát rozhodl ochránit mateřské společnosti-rezidenty od řetězového zdanění zisků vyplácených dceřinou společností-rezidentem, musí toto opatření rozšířit na mateřské společnosti-nerezidenty nacházející se ve srovnatelné situaci, jelikož obdobné zdanění, jež zatěžuje tyto společnosti-nerezidenty, vyplývá z výkonu jeho daňové pravomoci nad těmito společnostmi-nerezidenty (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Denkavit Internationaal a Denkavit France, bod 37).
45
Finská vláda se nicméně domnívá, že vzhledem k tomu, že vnitrostátní právní úprava ve Finsku neumožňuje vytvoření společností se stejnou právní formou, jakou je forma společnosti SICAV založené podle lucemburského práva, posledně uvedená společnost se z důvodu své právní formy a toho, jak je s ní daňově zacházeno, nachází v situaci objektivně odlišné od společností nebo investičních fondů usazených ve Finsku.
46
Uvedená vláda tvrdí, že na rozdíl od finské akciové společnosti nepodléhá společnost SICAV dani z příjmu v členském státě usazení, jelikož v Lucembursku taková společnost podléhá pouze dani z kapitálu ve výši 0,01 % a zisky vyplacené touto společností osobě se sídlem v jiném členském státě nepodléhají žádné srážkové dani. Naopak dividendy přijaté finskými akciovými společnostmi jsou od daně osvobozeny pouze proto, aby se během rozdělování zisku mezi akciové společnosti zabránilo jejich řetězovému zdanění, zatímco jejich jiné příjmy dani podléhají.
47
Italská vláda v tomto ohledu dodává, že SICAV spravující nemovitostní fondy, která není upravená směrnicí Rady 85/611/EHS ze dne 20. prosince 1985 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se subjektů kolektivního investování do převoditelných cenných papírů (SKIPCP) (Úř. věst. L 375, s. 3; Zvl. vyd. 06/01, s. 139), a má přitom jako jediný důvod existence kolektivní investování fondů získaných pomocí veřejného prodeje vlastních akcií, tvoří naprosto transparentní jednotku, která skrze kolektivní řízení směřuje k zhodnocení individuálního vkladu každého společníka a není sama o sobě srovnatelná s běžnou společností. Zvláštní charakter takové společnosti podle této vlády odůvodňuje její osvobození od daně z přijmu ve státě usazení, neboť ve skutečnosti jediný příjem, který je třeba zohlednit, je příjem každého společníka. Problém řetězového zdanění tedy nevzniká na úrovni SICAV, ale na úrovni společníků a přísluší právu dotyčného členského státu, aby tento problém vyřešilo.
48
Co se týče přirovnání SICAV založené podle lucemburského práva k investičnímu fondu založenému podle finského práva, finská vláda jednak zdůrazňuje, že v průběhu období dotčeného v původním řízení vnitrostátní právní úprava takovému fondu osvobozenému od daně zakazovala uskutečňovat takové investice do nemovitého majetku, jaké jsou zmiňovány v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce. Dále pak zisky rozdělované SICAV nejsou předmětem srážkové daně v Lucembursku, na rozdíl od zisků vyplácených finským investičním fondem osobě usazené v jiném členském státě, ledaže ustanovení úmluvy o zamezení dvojího zdanění stanoví opak.
49
Takovou argumentaci nelze přijmout.
50
Zaprvé je třeba připomenout, že okolnost, že ve finském právu neexistuje druh společností se stejnou právní formou, jako má SICAV založená podle lucemburského práva, nemůže sama o sobě odůvodnit rozdílné zacházení, jelikož vzhledem k tomu, že právo společností členských států není na úrovni Společenství plně harmonizované, by tím jinak byla svoboda usazování zbavena veškerého užitečného účinku.
51
Zadruhé okolnost uváděná finskou vládou, týkající se toho, že příjmy SICAV nepodléhají v Lucembursku dani, nezakládá ani za předpokladu, že by byla prokázána, rozdíl mezi SICAV a akciovou společností-rezidentem odůvodňující rozdílné zacházení ve vztahu ke srážkové dani z dividend přijatých těmito dvěma kategoriemi společností.
52
Jednak totiž podle finské vlády dividendy vyplácené společností-rezidentem jiné společnosti-rezidentovi nepodléhají dani ani prostřednictvím srážkové daně, ani jako součást příjmů společnosti, která je příjemcem dividend. Následkem toho nemůže nezdanění této kategorie příjmů v Lucembursku odůvodnit jejich zdanění ve Finsku, jakmile se Finsko u takových příjmů rozhodlo neuplatňovat svoji daňovou pravomoc, jsou-li přijímány společnostmi usazenými ve Finsku.
53
Dále pak finská vláda neuvedla, v čem by bylo daňové zacházení s jinými kategoriemi příjmů společností-rezidentů a SICAV-nerezidentů relevantní pro posouzení srovnatelnosti těchto dvou typů společností z hlediska osvobození přijatých dividend od srážkové daně.
54
Zatřetí není relevantní ani argument italské vlády, podle kterého z důvodu skutečnosti, že Lucembursko nezdaňuje příjmy SICAV, vzniká řetězové zdanění nikoli na úrovni SICAV, ale na úrovni jejích akcionářů a musí mu být zabráněno členským státem, ve kterém mají tito akcionáři sídlo nebo bydliště. Je to totiž Finská republika, kdo tím, že podrobuje srážkové dani příjmy, které již byly zdaněny na úrovni vyplácející společnosti, vytváří řetězové zdanění, kterému se tento členský stát v případě dividend vyplácených společnostem-rezidentům rozhodl předejít.
55
Za těchto podmínek rozdíly mezi SICAV založenou podle lucemburského práva a akciovou společností založenou podle finského práva, kterých se dovolávají finská a italská vláda, nepostačují k vytvoření objektivního rozlišení z hlediska osvobození přijatých dividend od srážkové daně. V důsledku toho již není třeba posuzovat, v jaké míře jsou rozdíly mezi SICAV založenou podle lucemburského práva a finským investičním fondem, tvrzené finskou a italskou vládou, rozhodující pro vytvoření takovéto odlišné objektivní situace.
56
Z toho vyplývá, že rozdíl v zacházení mezi SICAV-nerezidenty a akciovými společnostmi-rezidenty z hlediska osvobození dividend, které jsou jim vypláceny společnostmi-rezidenty, od srážkové daně, zakládá omezení svobody usazování, které je v zásadě zakázáno články 43 ES a 48 ES.
K odůvodnění omezení svobody usazování
57
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že omezení svobody usazování lze připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby toto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a aby nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (viz rozsudky ze dne 15. května 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Sb. rozh. s. I-3601, bod 27, a ze dne, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Sb. rozh. s. I-8061, bod 40 a citovaná judikatura).
58
Finská vláda v tomto ohledu tvrdí, že cílem vnitrostátního režimu je předcházet daňovým únikům, jelikož osvobození od srážkové daně z dividendy vyplacené společnosti usazené v jiném členském státě, než je Finská republika, která sama neplatí daň z tohoto příjmu, přičemž rozdělení zisku této společnosti ani není předmětem srážkové daně, přináší riziko, že se objeví vykonstruované operace s cílem obejít jakoukoli formu zdanění příjmů.
59
Systém zdanění dotčený v původním řízení směřuje krom toho k předcházení jednání, které by ohrozilo právo Finské republiky uplatňovat svoji daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem uskutečňovaným na svém území. Uplatnění srážkové daně je tak podle této vlády odůvodněno potřebou ochránit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci sjednané mezi tímto členským státem a Lucemburským velkovévodstvím v daňové smlouvě, v jehož rámci si stát, kde příjem vznikl, zachovává právo strhnout z něj daň u zdroje ve výši 5 %.
60
Italská vláda dodává, že osvobození od srážkové daně by podněcovalo skupiny společností ke zřizování svých mateřských společností ve státech, kde jsou daně nejnižší, či dokonce žádné, což by v konečném výsledku svěřilo skupinám společností moc zvolit si, kde a v jakém rozsahu musí být dividendy vytvořené na území jednoho členského státu zdaněny, přičemž tento stát by byl zbaven své daňové pravomoci k těmto dividendám. I podle této vlády odůvodňuje nezbytnost předcházet daňovým únikům a ochraňovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci uplatňování srážkové daně.
61
Nakonec podle finské vlády je právní úprava dotčená v původním řízení odůvodněná nezbytností zachovat ucelenost finského systému zdanění založeného na zásadě, podle které je osvobození dividend přijatých akciovou společností a investičním fondem, jež jsou rezidenty, od srážkové daně kompenzováno zdaněním odpovídajícího příjmu na úrovni fyzické osoby, která je příjemcem, neboť akcionář akciové společnosti platí z těchto dividend daň a zisk vyplácený investičním fondem je ve Finsku považován za příjem z kapitálového majetku zdaněný ve výši 28 %.
62
Odůvodnění takto uplatňovaná finskou a italskou vládou nelze přijmout.
63
Pokud jde nejprve o argument vztahující se k předcházení daňovým únikům, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury může být vnitrostátní opatření omezující svobodu usazování odůvodněno, pokud se vztahuje specificky na čistě vykonstruované operace, jejichž cílem je uniknout uplatnění právních předpisů dotyčného členského státu (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 16. července 1998, ICI, C-264/96, Recueil, s. I-4695, bod 26, jakož i výše uvedené rozsudky Marks & Spencer, bod 57; Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 51, a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 72).
64
K tomu, aby omezení svobody usazování mohlo být odůvodněno bojem proti zneužívání, musí být specifickým cílem takového omezení zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných na území státu (výše uvedené rozsudky Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, bod 55, jakož i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, bod 74).
65
Stačí přitom uvést, že systém zdanění dotčený v původním řízení není specificky zaměřen na tyto čistě vykonstruované operace, zbavené hospodářské podstaty a vytvořené pouze s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných na území státu, a v důsledku toho nemůže být zdůvodněn prevencí daňových úniků.
66
Co se týče dále argumentu ohledně vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci, je třeba připomenout, že takové odůvodnění může být uznáno zejména tehdy, pokud má dotčený režim za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (viz rozsudek ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Sb. rozh. s. I-2647, bod 42, jakož i výše uvedené rozsudky Oy AA, bod 54, a Amurta, bod 58).
67
Nicméně, pokud se členský stát v souvislosti s tímto druhem příjmů rozhodl nezdanit společnosti-příjemce se sídlem na svém území, nemůže se dovolávat nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, aby odůvodnil zdanění společností-příjemců usazených v jiném členském státě (výše uvedený rozsudek Amurta, bod 59).
68
V tomto směru je nepodstatná skutečnost, že daňová smlouva vyhrazuje Finské republice právo uplatňovat svoji daňovou pravomoc na dividendy vyplácené společnostmi usazenými v tomto členském státě příjemcům se sídlem v Lucembursku.
69
Členský stát se totiž nemůže dovolávat smlouvy určené k zamezení dvojího zdanění, aby unikl povinnostem, které pro něj vyplývají ze Smlouvy (viz výše uvedené rozsudky Denkavit Internationaal a Denkavit France, bod 53, jakož i Amurta, bod 55).
70
Jelikož dividendy vyplácené společnostmi-rezidenty jsou zdaňovány u vyplácejících společností jakožto dosažené zisky, osvobození těchto dividend od srážkové daně navíc nezbavuje Finskou republiku veškerého práva zdaňovat příjmy z činností prováděných na jejím území.
71
Nakonec, pokud jde o argument vztahující se k zachování soudržnosti finského daňového režimu, je třeba připomenout, že Soudní dvůr připustil, že nutnost zachovat takovou soudržnost může odůvodnit omezení výkonu základních svobod zaručených Smlouvou (viz rozsudky ze dne 28. ledna 1992, Bachmann, C-204/90, Recueil, s. I-249, bod 28; Komise v. Belgie, C-300/90, Recueil, s. I-305, bod 21; výše uvedené rozsudky Keller Holding, bod 40; Amurta, bod 46, a rozsudek ze dne, Deutsche Shell, C-293/06, Sb. rozh. s. I-1129, bod 37).
72
Má-li však obstát argument založený na takovémto odůvodnění, požaduje Soudní dvůr splnění podmínky bezprostřední souvislosti mezi dotčenou daňovou výhodou a kompenzací této výhody určitou daňovou zátěží (rozsudek ze dne 14. listopadu 1995, Svensson a Gustavsson, C-484/93, Recueil, s. I-3955, bod 18; výše uvedený rozsudek ICI, bod 29; rozsudek ze dne, Manninen, C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477, bod 42, jakož i výše uvedený rozsudek Keller Holding, bod 40), přičemž bezprostřednost této souvislosti musí být posuzována vzhledem k cíli sledovanému dotčenou právní úpravou (výše uvedené rozsudky Manninen, bod 43, a Deutsche Shell, bod 39, jakož i rozsudek ze dne, Papillon, C-418/07, Sb. rozh. s. I-8947, bod 44).
73
V rámci systému zdanění dotčeného v původním řízení přitom osvobození dividend od srážkové daně není podmíněno tím, že dividendy přijaté akciovou společností budou touto společností znovu rozdělovány a jejich zdanění u držitelů podílů dané společnosti umožní kompenzovat osvobození od srážkové daně.
74
V důsledku toho neexistuje bezprostřední souvislost ve smyslu judikatury citované v bodu 72 tohoto rozsudku mezi osvobozením od srážkové daně a zdaněním uvedených dividend jakožto příjmů držitelů podílů akciové společnosti.
75
Z toho vyplývá, že omezení svobody usazování způsobené právní úpravou dotčenou v původním řízení nemůže být odůvodněno nutností zachovat soudržnost finského daňového systému.
76
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že články 43 ES a 48 ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které osvobozují od srážkové daně dividendy vyplácené dceřinou společností usazenou v tomto státě akciové společnosti usazené v témže státě, ale které srážkovou daň ukládají na obdobné dividendy vyplácené mateřské společnosti typu SICAV usazené v druhém členském státě, jež má právní formu, kterou právní řád prvního státu nezná a není na seznamu společností uvedených v čl. 2 písm. a) směrnice 90/435, a jež je podle právních předpisů druhého členského státu osvobozená od daně z příjmu.
K nákladům řízení
77
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Články 43 ES a 48 ES musí být vykládány v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které osvobozují od srážkové daně dividendy vyplácené dceřinou společností usazenou v tomto státě akciové společnosti usazené v témže státě, ale které srážkovou daň ukládají na obdobné dividendy vyplácené mateřské společnosti typu investiční společnosti s proměnlivým základním kapitálem (SICAV) usazené v druhém členském státě, jež má právní formu, kterou právní řád prvního státu nezná a není na seznamu společností uvedených v čl. 2 písm. a) směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění směrnice Rady 2003/123/ES ze dne, a jež je podle právních předpisů druhého členského státu osvobozená od daně z příjmu.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: finština.