62010CJ0025_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑25/10,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το tribunal de première instance de Liège (Βέλγιο) με απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 15 Ιανουαρίου 2010, στο πλαίσιο της δίκης
Missionswerk Werner Heukelbach eV
κατά
État belge,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. N. Cunha Rodrigues, πρόεδρο τμήματος, A. Arabadjiev, U. Lõhmus (εισηγητή), A. Ó Caoimh και P. Lindh, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Jääskinen
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 28ης Οκτωβρίου 2010,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
– το Missionswerk Werner Heukelbach eV, εκπροσωπούμενο από τον J. Roseleth, avocat,
– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. Jacobs και τον J.-C. Halleux, επικουρούμενους από τον E. Jacubowitz, avocat,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και J.-P. Keppenne,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 18 ΣΛΕΕ, 45 ΣΛΕΕ, 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ.
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Missionswerk Werner Heukelbach eV (στο εξής: Missionswerk) και του État belge (Βελγικού Δημοσίου), με αντικείμενο την άρνηση του τελευταίου να εφαρμόσει μειωμένο συντελεστή φόρου για κληρονομία που καταλείφθηκε στο ως άνω σωματείο.
Το νομικό πλαίσιο
Η κανονιστική ρύθμιση της Ενώσεως
3. Το άρθρο 1 της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [που καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5), έχει ως εξής:
«1. Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. Για την ευχερέστερη εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται σύμφωνα με την ονοματολογία του παραρτήματος Ι.
2. Οι μεταφορές που έχουν σχέση με κινήσεις κεφαλαίων πραγματοποιούνται κάτω από τις ίδιες συναλλαγματικές προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τις πληρωμές που αφορούν τις τρέχουσες συναλλαγές.»
4. Στις κινήσεις κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα I της οδηγίας 88/361 περιλαμβάνονται, στο σημείο XI, οι «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», στις οποίες εμπίπτουν οι κληρονομίες και οι κληροδοσίες.
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση
5. Το άρθρο 59, σημείο 2, του κώδικα φόρου κληρονομίας, ο οποίος θεσπίστηκε με το βασιλικό διάταγμα 308 της 31ης Μαρτίου 1936 ( Moniteur belge
της 7ης Απριλίου 1936, σ. 2403), που επικυρώθηκε με τον νόμο της 4ης Μαΐου 1936 ( Moniteur belge
της 7ης Μαΐου 1936, σ. 3426, στο εξής: κώδικας), ορίζει ότι ο φόρος κληρονομίας και μεταβιβάσεως αιτία θανάτου μειώνεται «στο 7 % για τις κληρονομίες και τις κληροδοσίες που καταλείπονται στις ενώσεις μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στους φορείς αλληλασφαλίσεως ή εθνικές ενώσεις φορέων αλληλασφαλίσεως, τις επαγγελματικές ενώσεις και τις διεθνείς ενώσεις μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα ιδιωτικά ιδρύματα και τα ιδρύματα κοινής ωφελείας».
6. Κατά το άρθρο 60, παράγραφος 1, του κώδικα, όπως τροποποιήθηκε με το décret-programme [διάταγμα-πλαίσιο] της Κυβερνήσεως της Βαλλονίας, της 18ης Δεκεμβρίου 2003, για διάφορα μέτρα σχετικά με την περιφερειακή φορολογία, το δημόσιο ταμείο και το χρέος, την οργάνωση των αγορών στον τομέα της ενέργειας, το περιβάλλον, τη γεωργία, τις τοπικές και εξαρτώμενες δημόσιες αρχές, την περιουσία και τη στέγαση, καθώς και τη Δημόσια Διοίκηση ( Moniteur belge
της 6ης Φεβρουαρίου 2004, σ. 7196), ο μειωμένος συντελεστής του άρθρου 59, σημείο 2, του εν λόγω κώδικα έχει εφαρμογή μόνο στις οργανώσεις και τους φορείς που πληρούν τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
«a. η οργάνωση ή ο φορέας πρέπει να έχει έδρα δραστηριοτήτων:
– είτε στο Βέλγιο·
– είτε στο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας στο οποίο κατοικούσε πράγματι ο κληρονομούμενος ή είχε τον τόπο της εργασίας του κατά τον χρόνο του θανάτου του ή στο οποίο προηγουμένως είχε πράγματι κατοικία ή τον τόπο της εργασίας του·
b. η οργάνωση ή ο φορέας πρέπει να επιδιώκει σ’ αυτόν τον τόπο της έδρας, κυρίως και αφιλοκερδώς, κατά τον χρόνο της επαγωγής της κληρονομίας, σκοπούς που έχουν χαρακτήρα περιβαλλοντικό, φιλανθρωπικό, φιλοσοφικό, θρησκευτικό, επιστημονικό, καλλιτεχνικό, παιδαγωγικό, πολιτιστικό, αθλητικό, πολιτικό, συνδικαλιστικό, επαγγελματικό, ανθρωπιστικό, πατριωτικό ή σχετικό με τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του πολίτη, εκπαιδευτικό, φροντίδας για τους ανθρώπους και τα ζώα, κοινωνικής αρωγής ή στηρίξεως των προσώπων·
c. Η οργάνωση ή ο φορέας πρέπει να έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
7. Το Missionswerk είναι θρησκευτικό σωματείο που έχει την καταστατική του έδρα στη Γερμανία. Με ιδιόγραφη διαθήκη της 5ης Νοεμβρίου 2003, το ως άνω σωματείο ορίστηκε ως καθολικός διάδοχος της J. Renardie, Βελγίδας υπηκόου. Η διαθέτις, που είχε κατοικήσει για ολόκληρη τη ζωή της στο Βέλγιο, απεβίωσε στο Malmedy (Βέλγιο) στις 12 Ιουνίου 2004.
8. Στις 14 Ιουνίου 2005, το Missionswerk υπέβαλε δήλωση περί επαγωγής της κληρονομίας της θανούσης ενώπιον της administration de l’enregistrement et des domaines de Malmedy [υπηρεσίας μητρώων και ακίνητης περιουσίας Malmedy] (στο εξής: διοικητική αρχή), εν συνεχεία δε κατέβαλε τον φόρο κληρονομίας με οριακό συντελεστή 80 % τον οποίον απαίτησε η ως άνω διοικητική αρχή, ανερχόμενο σε 60 038,51 ευρώ.
9. Με έγγραφο της 1ης Δεκεμβρίου 2005, το Missionswerk ζήτησε από τη διοικητική αρχή να τύχει του ευεργετήματος του μειωμένου συντελεστή φόρου κληρονομίας που προβλέπεται στο άρθρο 59, σημείο 2, του κώδικα. Το αίτημα αυτό απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι το σωματείο αυτό δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις του άρθρου 60, παράγραφος 1, του ως άνω κώδικα.
10. Στις 7 Αυγούστου 2006, το Missionswerk ζήτησε από τη διοικητική αρχή την επιστροφή της διαφοράς μεταξύ του φόρου που προέκυπτε από την εφαρμογή του οριακού συντελεστή και εκείνου που προέκυπτε από την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή. Η εν λόγω διοικητική αρχή απέρριψε το αίτημά του με την αιτιολογία ότι δεν αποδεικνυόταν επαρκώς ότι η J. Renardie είχε κατοικήσει ή εργασθεί στη Γερμανία.
11. Με την προσφυγή που άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Missionswerk ζητεί την επιστροφή του φόρου κληρονομίας κατά το ποσό που υπερβαίνει τον φόρο που προκύπτει από την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή του οποίου ζητεί να τύχει. Το ως άνω σωματείο υποστηρίζει ότι τα άρθρα 59, σημείο 2, και 60, παράγραφος 1, του κώδικα εισάγουν δυσμενή διάκριση εις βάρος των κατοίκων της Περιφέρειας της Βαλλονίας που καταλείπουν τα περιουσιακά τους στοιχεία σε φιλανθρωπικά σωματεία ή οργανώσεις που εδρεύουν σε κράτη μέλη της Ένωσης στα οποία οι ίδιοι ουδέποτε έχουν κατοικήσει ή εργασθεί.
12. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το tribunal de première instance de Liège αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 18 [ΣΛΕΕ], 45 [ΣΛΕΕ], 49 [ΣΛΕΕ] και 54 [ΣΛΕΕ] την έννοια ότι απαγορεύουν τη θέσπιση ή τη διατήρηση από τον νομοθέτη κράτους μέλους ενός κανόνα κατά τον οποίο το ευεργέτημα της φορολογήσεως με μειωμένο συντελεστή 7 % προβλέπεται αποκλειστικώς για τις ενώσεις μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τους φορείς αλληλασφαλίσεως ή εθνικές ενώσεις φορέων αλληλασφαλίσεως, τις επαγγελματικές ενώσεις και τις διεθνείς ενώσεις μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, τα ιδιωτικά ιδρύματα και τα ιδρύματα κοινής ωφελείας κράτους μέλους στο οποίο ο κληρονομούμενος –κάτοικος Βαλλονίας– κατοικούσε πράγματι ή είχε τον τόπο της εργασίας του κατά τον χρόνο του θανάτου του ή στο οποίο προηγουμένως είχε πράγματι κατοικία ή τον τόπο της εργασίας του;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί του προσδιορισμού των κρίσιμων διατάξεων του δικαίου της Ένωσης
13. Το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε το προδικαστικό του ερώτημα αναφορικά προς τα άρθρα 18 ΣΛΕΕ, 45 ΣΛΕΕ, 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ. Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή φρονεί, όμως, ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
14. Συναφώς, επιβάλλεται καταρχάς η διαπίστωση ότι σε ζήτημα το οποίο αφορά τη συμφωνία προς το δίκαιο της Ένωσης εθνικών διατάξεων σχετικών με τον φόρο κληρονομίας δεν έχουν εφαρμογή ούτε η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (άρθρο 45 ΣΛΕΕ), ούτε η ελευθερία εγκαταστάσεως (άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ).
15. Όσον αφορά, κατόπιν, την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει να υπομνησθεί ότι, εφόσον η ΣΛΕΕ δεν ορίζει την έννοια των «κινήσεων κεφαλαίων», το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ονοματολογία που προσαρτάται στην οδηγία 88/361 είναι ενδεικτική, μολονότι η οδηγία αυτή έχει εκδοθεί βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα άρθρα 67 έως 73 της Συνθήκης ΕΟΚ αντικαταστάθηκαν από τα άρθρα 73 Β έως 73 Ζ της Συνθήκης ΕΚ, που εν συνεχεία αποτέλεσαν τα άρθρα 56 ΕΚ έως 60 ΕΚ), λαμβανομένου υπόψη ότι, σύμφωνα με το εισαγωγικό κείμενό της, ο κατάλογος που περιέχει δεν είναι εξαντλητικός (βλ. αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C‑513/03, van Hilten-van der Heijden, Συλλογή 2006, σ. I‑1957, σκέψη 39· της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Συλλογή 2006, σ. I‑8203, σκέψη 22· της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑11/07, Eckelkamp κ.λπ., Συλλογή 2008, σ. I‑6845, σκέψη 38· της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C‑43/07, Arens‑Sikken, Συλλογή 2008, σ. I‑6887, σκέψη 29, και της 22ας Απριλίου 2010, C‑510/08, Mattner, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 19).
16. Συναφώς, το Δικαστήριο, υπενθυμίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι η κληρονομική διαδοχή, που συνίσταται στη μεταβίβαση προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλειπε ο θανών, εμπίπτει στ ο σημείο XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, που επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», έκρινε ότι οι κληρονομίες αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εκτός αν τα συστατικά τους στοιχεία είναι συγκεντρωμένα εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Μια περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, στην οποία πρόσωπο που κατοικούσε στο Βέλγιο εγκατέστησε ως κληρονόμο ένα μη κερδοσκοπικό οργανισμό που έχει την καταστατική έδρα του στη Γερμανία, ουδόλως αποτελεί αμιγώς εσωτερική κατάσταση.
17. Εξ αυτού συνάγεται ότι οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων έχουν εφαρμογή σε υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης.
18. Όσον αφορά τέλος το κατά πόσον είναι εύστοχη η αναφορά που περιέχει το προδικαστικό ερώτημα στο άρθρο 18 ΣΛΕΕ, το οποίο καθιερώνει τη γενική αρχή της απαγορεύσεως οποιασδήποτε διακρίσεως λόγω ιθαγένειας, πρέπει να υπομνησθεί ότι η ως άνω διάταξη μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το δίκαιο της Ένωσης για τις οποίες η Συνθήκη ΛΕΕ δεν προβλέπει ειδικούς κανόνες για την απαγόρευση των διακρίσεων (αποφάσεις της 21ης Ιανουαρίου 2010, C‑311/08, SGI, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 26ης Οκτωβρίου 2010, C‑97/09, Schmelz, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 44).
19. Επομένως, εφόσον έχουν εφαρμογή οι διατάξεις για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και οι διατάξεις αυτές προβλέπουν ειδικούς κανόνες για την απαγόρευση των διακρίσεων, το άρθρο 18 ΣΛΕΕ δεν βρίσκει εφαρμογή.
20. Επομένως, πρέπει να κριθεί ότι, με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι απαγορεύει νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τυγχάνουν μειωμένου συντελεστή φόρου κληρονομίας μόνο οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί που έχουν την έδρα των δραστηριοτήτων τους στην ημεδαπή ή στο κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος κατοικούσε πράγματι ή είχε τον τόπο της εργασίας του κατά τον χρόνο του θανάτου του ή στο οποίο προηγουμένως είχε πράγματι κατοικία ή τον τόπο της εργασίας του.
Επί της υπάρξεως περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
21. Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών.
22. Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, στα μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ως περιορισμοί των κινήσεων κεφαλαίων εμπίπτουν, σε περίπτωση κληρονομίας, και τα μέτρα εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της κληρονομίας που περιέρχεται σε κάτοικο κράτους διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επ’ αυτών (προπαρατεθείσα απόφαση van Hilten-van der Heijden, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
23. Εν προκειμένω, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία προβλέπει ότι τυγχάνουν μειωμένου συντελεστή φόρου κληρονομίας μόνο οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί που έχουν την έδρα των δραστηριοτήτων τους στο Βέλγιο ή στο κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος κατοικούσε πράγματι ή είχε τον τόπο της εργασίας του κατά τον χρόνο του θανάτου του ή στο οποίο προηγουμένως είχε πράγματι κατοικία ή τον τόπο της εργασίας του.
24. Έτσι, η ως άνω νομοθεσία συνεπάγεται ότι η κληρονομία υπόκειται σε βαρύτερη φορολογία όταν κληρονόμος είναι ένας μη κερδοσκοπικός οργανισμός που έχει την έδρα των δραστηριοτήτων του σε κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος δεν κατοίκησε ούτε εργάστηκε πράγματι και, ως εκ τούτου, έχει ως αποτέλεσμα τον περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων, μειώνοντας την αξία της εν λόγω κληρονομίας (βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα απόφαση Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 45).
25. Εξάλλου, όπως επισήμανε η Επιτροπή, η εφαρμογή σε ορισμένες διασυνοριακές κινήσεις κεφαλαίων φορολογικού συντελεστή υψηλότερου από εκείνον που εφαρμόζεται στις κινήσεις κεφαλαίων εντός του Βελγίου δύναται να καταστήσει λιγότερο ελκυστικές αυτές τις διασυνοριακές κινήσεις κεφαλαίων, αποτρέποντας τους κατοίκους Βελγίου από το να ορίσουν ως κληρονόμους ή κληροδόχους πρόσωπα εγκατεστημένα σε κράτη μέλη στα οποία οι ίδιοι δεν έχουν πράγματι κατοικήσει ή εργαστεί (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2009, C‑318/07, Persche, Συλλογή 2009, σ. I‑359, σκέψη 38).
26. Μια τέτοια εθνική νομοθετική ρύθμιση αποτελεί κατά συνέπεια περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
27. Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία της Βαλλονίας είναι δικαιολογημένη διότι, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από τη βελγική νομοθεσία, οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί, όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη, δεν τελούν σε κατάσταση αντικειμενικώς συγκρίσιμη προς εκείνη των οργανισμών των οποίων η έδρα δραστηριοτήτων βρίσκεται στο Βέλγιο. Τα κράτη μέλη νομιμοποιούνται, αφενός, να αξιώσουν, για τη χορήγηση ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων, την ύπαρξη ενός αρκετά στενού συνδέσμου μεταξύ των μη κερδοσκοπικών οργανώσεων και των δραστηριοτήτων τις οποίες ασκούν και, αφετέρου, να κρίνουν ποια γενικά συμφέροντα επιθυμούν να προαγάγουν χορηγώντας φορολογικά πλεονεκτήματα στους ως άνω οργανισμούς. Εν προκειμένω, η εν λόγω νομοθεσία είναι επωφελής για τα συμφέροντα της ολότητας στο Βέλγιο.
28. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 65, παράγραφοι 1, στοιχείο α΄, και 3, ΣΛΕΕ, οι διατάξεις του άρθρου 63 ΣΛΕΕ δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι ως άνω διατάξεις δεν αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων και των πληρωμών, όπως ορίζεται στο ως άνω άρθρο 63.
29. Όπως προκύπτει από τη νομολογία, για να μπορέσει μια εθνική φορολογική ρύθμιση να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της ΣΛΕΕ που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που αντικειμενικά δεν μπορούν να συγκριθούν ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I‑4071, σκέψη 43· της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψη 29· της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C‑512/03, Blanckaert, Συλλογή 2005, σ. I‑7685, σκέψη 42, και της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome, Συλλογή 2009, σ. I‑8591, σκέψη 68).
30. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, μολονότι είναι θεμιτό ένα κράτος μέλος να αξιώνει, για τη χορήγηση ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων, την ύπαρξη ενός αρκετά στενού συνδέσμου μεταξύ των οργανισμών ως προς τους οποίους αναγνωρίζει ότι επιδιώκουν ορισμένους από τους κοινωφελείς σκοπούς του και των δραστηριοτήτων που ασκούν (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση Centro di Musicologia Walter Stauffer, σκέψη 37), εντούτοις το κράτος αυτό δεν δύναται να επιφυλάσσει τέτοια πλεονεκτήματα μόνο στους οργανισμούς οι οποίοι εδρεύουν στην ημεδαπή και των οποίων οι δραστηριότητες μπορούν να το ελαφρύνουν από ορισμένες ευθύνες του (προπαρατεθείσα απόφαση Persche, σκέψη 44).
31. Ειδικότερα, η ενδεχόμενη απαλλαγή ενός κράτους μέλους από ορισμένες ευθύνες του δεν του επιτρέπει να εισαγάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των αναγνωρισμένων κοινωφελών οργανισμών της ημεδαπής και εκείνων που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος για τον λόγο ότι οι κληρονομίες και κληροδοσίες που καταλείπονται στους οργανισμούς αυτούς, έστω και αν οι δραστηριότητές τους εμπίπτουν στους σκοπούς της νομοθεσίας του πρώτου κράτους μέλους, δεν μπορούν να οδηγήσουν σε ισοσκέλιση του προϋπολογισμού. Πράγματι, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, η ανάγκη να αποτραπεί η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν περιλαμβάνεται ούτε στους σκοπούς του άρθρου 65 ΣΛΕΕ, ούτε στους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που μπορούν να δικαιολογήσουν τον περιορισμό μιας ελευθερίας την οποία έχει θεσμοθετήσει η ΣΛΕΕ (προπαρατεθείσα απόφαση Persche, σκέψη 46).
32. Το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι, στην περίπτωση που οργανισμός ο οποίος αναγνωρίζεται ως κοινωφελής σε κράτος μέλος πληροί τις προϋποθέσεις που τάσσονται προς τούτο από τη νομοθεσία άλλου κράτους μέλους και έχει ως σκοπό την προαγωγή πανομοιότυπων συμφερόντων του κοινωνικού συνόλου, κατά τρόπον που να μπορεί να αναγνωριστεί ως κοινωφελής στο τελευταίο κράτος μέλος, πράγμα που απόκειται στις εθνικές αρχές του εν λόγω κράτους μέλους, περιλαμβανομένων των δικαστηρίων, να εκτιμήσουν, οι αρχές αυτού του κράτους μέλους δεν μπορούν να αρνηθούν στον ως άνω οργανισμό το δικαίωμα ίσης μεταχειρίσεως απλώς και μόνο για τον λόγο ότι δεν εδρεύει στην ημεδαπή (προπαρατεθείσα απόφαση Persche, σκέψη 49).
33. Πράγματι, ένας οργανισμός που εδρεύει σε κράτος μέλος και πληροί τις προϋποθέσεις που τάσσονται από άλλο κράτος μέλος για τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων βρίσκεται, όσον αφορά τη χορήγηση από το τελευταίο κράτος μέλος φορολογικών πλεονεκτημάτων προς ενθάρρυνση των σχετικών κοινωφελών δραστηριοτήτων, σε κατάσταση συγκρίσιμη προς εκείνη των αναγνωρισμένων κοινωφελών οργανισμών που εδρεύουν στο τελευταίο κράτος μέλος (προπαρατεθείσα απόφαση Persche, σκέψη 50).
34. Εν προκειμένω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία της Βαλλονίας χρησιμοποιεί το κριτήριο του τόπου στον οποίο βρίσκεται η έδρα δραστηριοτήτων του μη κερδοσκοπικού οργανισμού, ο οποίος πρέπει να είναι είτε το Βέλγιο είτε σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος είχε την κατοικία ή τον τόπο της εργασίας του, προκειμένου να κριθεί αν πρέπει να εφαρμοσθεί μειωμένος συντελεστής φόρου κληρονομίας. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, όπως προκύπτει από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 31 έως 33 της παρούσας αποφάσεως, όταν ο εν λόγω αναγνωρισμένος κοινωφελής οργανισμός πληροί τις λοιπές προϋποθέσεις, πέραν αυτής του τόπου της έδρας δραστηριοτήτων, τις οποίες επιβάλλει η νομοθεσία της Βαλλονίας για τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων όσον αφορά τον φόρο κληρονομίας, πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, οι αρχές του ως άνω κράτους μέλους δεν μπορούν να αρνηθούν στον οργανισμό αυτό το δικαίωμα ίσης μεταχειρίσεως για τον λόγο ότι δεν έχει έδρα δραστηριοτήτων στην ημεδαπή ούτε στο κράτος μέλος στο οποίο εργάστηκε ή κατοίκησε ο κληρονομούμενος.
35. Εν πάση περιπτώσει, πρέπει να κριθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη βελγική νομοθεσία δεν επιτρέπει να επιτευχθεί ο επιδιωκόμενος σκοπός, ο οποίος είναι να ευνοηθούν φορολογικώς μόνο οι οργανισμοί οι δραστηριότητες των οποίων είναι επωφελείς για τα συμφέροντα της ολότητας στο Βέλγιο.
36. Πράγματι, η εν λόγω νομοθεσία, καθόσον χρησιμοποιεί το κριτήριο του τόπου στον οποίο βρίσκεται η έδρα δραστηριοτήτων του οικείου οργανισμού προς διαπίστωση της υπάρξεως στενού συνδέσμου με το βελγικό κοινωνικό σύνολο, συνεπάγεται όχι μόνο διαφορετική αντιμετώπιση των οργανισμών που έχουν την έδρα τους στο Βέλγιο έναντι εκείνων που δεν πληρούν το κριτήριο αυτό, ενώ διαθέτουν στενό σύνδεσμο με το ως άνω κοινωνικό σύνολο, αλλά και παρόμοια αντιμετώπιση των οργανισμών που έχουν την έδρα των δραστηριοτήτων τους στο Βέλγιο, ανεξαρτήτως του αν έχουν δημιουργήσει στενό σύνδεσμο με το εν λόγω κοινωνικό σύνολο.
37. Εξ όλων των ανωτέρω συνάγεται ότι στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ απαγορεύει τη νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τυγχάνουν μειωμένου συντελεστή φόρου κληρονομίας μόνο οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί που έχουν την έδρα των δραστηριοτήτων τους στην ημεδαπή ή στο κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος κατοικούσε πράγματι ή είχε τον τόπο της εργασίας του κατά τον χρόνο του θανάτου του ή στο οποίο προηγουμένως είχε πράγματι κατοικία ή τον τόπο της εργασίας του.
Επί των δικαστικών εξόδων
38. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ απαγορεύει τη νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τυγχάνουν μειωμένου συντελεστή φόρου κληρονομίας μόνο οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί που έχουν την έδρα των δραστηριοτήτων τους στην ημεδαπή ή στο κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος κατοικούσε πράγματι ή είχε τον τόπο της εργασίας του κατά τον χρόνο του θανάτου του ή στο οποίο προηγουμένως είχε πράγματι κατοικία ή τον τόπο της εργασίας του.