62002CC0292_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1. I den foreliggende sag har Finanzgericht Düsseldorf (Tyskland) forelagt Domstolen en række præjudicielle spørgsmål om fortolkningen af fællesskabsbestemmelserne om punktafgifter på mineralolier.
2. I henhold til disse bestemmelser kan medlemsstaterne lempe punktafgiften på mineralolier, som anvendes til visse formål, eller fritage dem fra en sådan punktafgift, men skal dog afgiftsmærke mineralolier, som behandles således. Der foreligger en åbenbar mulighed for konflikt, hvis en virksomhed, der er etableret i en medlemsstat, som har valgt at lempe punktafgiften for mineralolier, som anvendes til særlige formål, indkøber lavt beskattet og således mærket mineralolie i denne medlemsstat og derefter anvender olien til det nævnte formål i en tilgrænsende medlemsstat, som ikke har lempet punktafgiften, og som forbyder en sådan anvendelse af mærket mineralolie.
Relevante fællesskabsbestemmelser
Bestemmelser vedrørende punktafgifter på mineralolier
3. I henhold til Rådets direktiv 92/12 (2) skal mineralolier, alkohol og alkoholholdige drikkevarer og forarbejdede tobaksvarer, som defineres i andre direktiver, pålægges punktafgift. Punktafgiften forfalder ved overgangen til forbrug (3) .
4. Artikel 7 i direktiv 92/12 indeholder imidlertid en anden regel for punktafgiftspligtige varer, som er overgået til forbrug i en medlemsstat og derefter oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat. I sådanne tilfælde skal punktafgifterne opkræves i den medlemsstat, hvori varerne oplægges (4) . Nærmere bestemt forfalder punktafgiften, når sådanne varer anvendes i den sidstnævnte medlemsstat af en erhvervsdrivende, der udøver økonomisk virksomhed, i denne medlemsstat og skal betales af den erhvervsdrivende (5) . Transporteres sådanne varer mellem forskellige medlemsstater, skal de ledsages af et ledsagedokument, hvori er nævnt visse oplysninger (6) . Den erhvervsdrivende skal a) forud for afsendelsen af varerne indgive en angivelse til skattemyndighederne i bestemmelsesmedlemsstaten og stille sikkerhed for betaling af punktafgifterne, og b) erlægge punktafgifterne (7) . Punktafgifter, der er erlagt i den første medlemsstat, godtgøres herefter (8) .
5. Betragtningerne til Rådets direktiv 92/81 (9) anfører bl.a. følgende:
»[…] for at det indre marked kan fungere tilfredsstillende, er det vigtigt, at der fastsættes fælles definitioner for alle mineralolieprodukter, som skal omfattes af det generelle punktafgiftskontrolsystem;
[…]
[…] medlemsstaterne bør dog have mulighed for, hvis de måtte ønske det, at anvende visse andre fritagelser eller reducerede satser på deres eget område, hvor noget sådant ikke giver anledning til konkurrencefordrejning (10) .«
6. I henhold til artikel 1 i direktiv 92/81 skal medlemsstaterne pålægge mineralolier en harmoniseret punktafgift og fastsætte deres satser i overensstemmelse med direktiv 92/82 (11) . Begrebet »mineralolie« omfatter i henhold til definitionen også dieselolie (12) .
7. Artikel 8 i direktiv 92/81 vedrører mineralolier, som er fritaget for punktafgift.
8. I henhold til artikel 8, stk. 1, litra a), skal medlemsstaterne fritage mineralolier, der anvendes på anden måde end som motorbrændstof eller brændsel.
9. Artikel 8, stk. 2, tillader medlemsstaterne at anvende hel eller delvis afgiftsfritagelse eller afgiftslempelse for mineralolier, der under afgiftsmyndighedernes kontrol anvendes til visse andre formål. Disse omfatter f) mineralolier, som anvendes »udelukkende inden for landbrug [...]«.
10. I henhold til artikel 8, stk. 3, kan medlemsstaterne anvende en reduceret afgiftssats for dieselolie, der anvendes under afgiftsmyndighedernes kontrol, forudsat at den anvendte sats ikke er lavere end den minimumssats, der er fastsat i direktiv 92/82, når denne anvendes til visse formål, herunder som anført under litra c) til »køretøjer, der er bestemt til kørsel uden for offentlig vej, eller som ikke har tilladelse til kørsel primært på offentlig vej«.
11. Artikel 8, stk. 8, bestemmer, at:
»Medlemsstaterne kan gennemføre de i denne artikel nævnte afgiftsfritagelser eller -lempelser i form af en tilbagebetaling af den erlagte punktafgift.«
12. Artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 fortrænger den generelle regel om, at såfremt punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, opkræves punktafgifterne i den medlemsstat, hvori varerne oplægges (13) . Den bestemmer, at:
»1. Mineralolier, der er overgået til frit forbrug i en medlemsstat, og som befinder sig i erhvervskøretøjers normaltanke og er bestemt til at benyttes som brændstof til disse køretøjer, eller som medbringes i specialcontainere og er bestemt til anvendelse i disse containere med henblik på deres særlige funktion under transporten, pålægges ikke punktafgift i en anden medlemsstat.«
13. Artikel 8a, stk. 2, indeholder følgende definitioner, som skal iagttages ved anvendelse af artikel 8a, stk. 1:
»I denne artikel forstås ved »normale tanke«:
– Tanke, der af konstruktøren er indbygget i alle transportmidler af samme type som det pågældende transportmiddel, og hvis permanente anbringelse muliggør direkte brug af brændstoffet som drivmiddel både for køretøjet og eventuelt for køleanlæg eller andre anlæg under transporten.
Gastanke, der er påmonteret transportmidler konstrueret med henblik på direkte brug af gas som brændstof, samt tanke, der er påmonteret andre anlæg på transportmidlet, anses ligeledes for at være normale tanke.
– Tanke, der af konstruktøren er indbygget i alle containere af samme type som den pågældende container, og hvis permanente anbringelse muliggør direkte brug af brændstoffet under transporten som drivmiddel for køleanlæg eller andre anlæg, som specialcontainere er udstyret med.
»Specialcontainere«: enhver container, som er forsynet med anordninger specielt til køle-, iltnings- eller varmeisoleringsanlæg eller andre anlæg.«
14. Artikel 8a blev indsat ved direktiv 94/74 (14) . Betragtningerne til dette direktiv anfører følgende:
»[…] det bør udtrykkeligt fastsættes, at mineralolier, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, og som befinder sig i motorkøretøjers brændstoftanke med henblik på at blive anvendt som motorbrændstof til disse køretøjer, er fritaget for punktafgift i en anden medlemsstat for ikke at lægge hindringer i vejen for den frie bevægelighed for personer og varer og for at undgå dobbeltbeskatning« (15) .
Lovgivning om mærkning af mineralolier
15. Artikel 9 i direktiv 92/81 bestemmer, at Rådet skal vedtage fællesskabsregler om farvning og mærkning af de mineralolier, der er fritaget for afgift, eller som er pålagt en reduceret sats som brændsel eller motorbrændstof.
16. Artikel 1, stk. 1, i Rådets direktiv 95/60 (16) kræver, at medlemsstaterne anvender et system med afgiftsmærkning på »alle gasolier [...], som er overgået til forbrug [...], og som er punktafgiftsfrie eller er punktafgiftspligtige efter en [reduceret] sats«.
17. Artikel 3, stk. 1, bestemmer, at:
»Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger til at undgå misbrug af de mærkede produkter og navnlig sikre, at de pågældende mineralolier ikke kan anvendes som motorbrændstof i køretøjer, der er bestemt til vejkørsel, eller opbevares i sådanne køretøjers brændstoftanke, medmindre en sådan anvendelse er tilladt i særlige tilfælde, som bestemmes af de kompetente myndigheder i medlemsstaterne.«
Relevante nationale bestemmelser
18. En konflikt mellem nederlandsk og tysk lovgivning ligger til grund for sagens faktiske omstændigheder. Nederlandene har valgt at gøre brug af valgmuligheden, som fremgår af artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81 ved at anvende en reduceret punktafgift på mineralolier, som anvendes til visse formål, herunder som brændstof til land- eller skovbrugsmaskiner. Denne olie er derfor mærket. I Tyskland er det derimod forbudt at anvende mærket mineralolie som brændstof.
De nederlandske bestemmelser
19. Artikel 27, stk. 3, i Wet op de accijns (den nederlandske lov om punktafgifter) (17) fastsætter en nedsat punktafgiftssats for gasolier bestemt til andre formål end fremdrift af motorkøretøjer på offentlig vej eller fritidsbåde.
20. I henhold til artikel 91 i Wet op de accijns er det, under forbehold af undtagelser fastsat ved en generel administrativ foranstaltning, forbudt at opbevare mærket gasolie i normaltankene på motorkøretøjer eller fritidsbåde. I overensstemmelse hermed bestemmer artikel 40 i Uitvoeringsbesluit accijns (den nederlandske gennemførelsesbekendtgørelse om punktafgifter (18) ), at mærket dieselolie må opbevares i brændstoftanken på motorkøretøjer, som er bestemt til at anvendes uden for vejnettet og som udelukkende bruges til land- eller skovbrug.
De tyske bestemmelser
21. I henhold til § 3, stk. 2, nr. 1, i Mineralölsteuergesetz (den tyske lov om afgift på mineralolier) (19) opkræves der en reduceret punktafgift på dieselolie, som anvendes til opvarmning. I henhold til § 3, stk. 2, andet punktum, skal dieselolie af denne art mærkes ved tilsætning af visse kemiske tilsætningsstoffer.
22. § 19, stk. 2, første punktum, i loven om afgift på mineralolier bestemmer, at når mineralolie, som er overgået til forbrug i en medlemsstat, indføres på tysk skatteområde, skyldes afgift, såfremt det er første gang, olien oplægges eller anvendes til erhvervsmæssige formål på dette område. I henhold til tredje punktum omfatter denne bestemmelse ikke brændstof i normaltanke på bl.a. land- og skovbrugskøretøjer.
23. § 26, stk. 4, i loven om afgift på mineralolier bestemmer, at mærket mineralolie ikke må blandes med andre mineralolier eller blive oplagt, solgt, transporteret eller anvendt som brændstof, bortset fra i overensstemmelse med nærmere angivne undtagelser, som ikke er relevante i den foreliggende sag. § 26, stk. 5, bestemmer, at mineralolie, som ikke er bestemt til anvendelse til nogen af de tilladte formål, ikke må indføres, sælges eller anvendes på tysk skatteområde, hvis den er blandet med mærket mineralolie. I henhold til § 26, stk. 6, skal enhver person, som oplægger, sælger, transporterer eller anvender mærket mineralolie som brændstof, svare afgift af de mængder af olie, der svarer til kapaciteten i køretøjets eller motorkøretøjets brændstoftank eller en normaltanks kapacitet.
24. Ifølge den forelæggende ret er undtagelsen i § 19, stk. 2, tredje punktum, ikke til hinder for skattepligt i de i § 26, stk. 6, angivne tilfælde.
Hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
25. VOF Bod Giesen fusionerede med Meiland Azewijn BV i maj 2002. I det følgende benævnes den fusi onerede enhed Meiland.
26. Meiland har siden 1991 drevet en virksomhed med udlejning af landbrugstjenesteydelser i Nederlandene til kunder i Nederlandene og Tyskland. Meilands erhvervskøretøjer blev hver aften påfyldt brændstof til næste dags arbejde. Da påfyldningen skete i Nederlandene, blev køretøjernes tanke påfyldt mærket dieselolie. På tidspunktet for påfyldning var stedet for køretøjernes anvendelse den efterfølgende dag ofte ikke kendt, da kunderne kunne aflyse med kort varsel på grund af vejrforhold, eller det var undertiden nødvendigt at udskifte maskiner, der ikke fungerede. Følgelig begyndte køretøjer, der på en bestemt dag skulle anvendes i Tyskland, dagen med mærket brændstof i tanken. Det var praktisk umuligt at ombytte den mærkede dieselolie, som var påfyldt i Nederlandene, med umærket dieselolie, der var den eneste form for dieselolie, der kunne anvendes lovligt i Tyskland til det aktuelle formål. Dette skyldtes dels, at visse køretøjer somme tider blev anvendt i begge medlemsstater på en og samme dag, dels at det var alt for tidskrævende at tømme eller udskifte individuelle tanke. På grund af virksomhedens størrelse kunne Meiland heller ikke forbeholde landbrugsmaskiner udelukkende for det tyske marked.
27. Den 29. september 2000 kontrollerede embedsmænd fra sagsøgtes mobile kontrolenhed to traktorer og en majshakkelsesmaskine, som blev anvendt af Meiland i Tyskland til høstning af majs. Maskinerne kørte med mærket dieselolie (gasolie).
28. Sagsøgte traf en afgiftsafgørelse, hvorved Meiland blev afkrævet en mineralolieafgift, som blev beregnet efter tankenes rumindhold og den sats, der fandt anvendelse for dieselolie. Meiland gjorde indsigelse mod afgørelsen med henvisning til, at den stred mod fællesskabsretten. Ved afgørelse af 18. januar 2001 afslog Hauptzollamt Duisburg klagen som ubegrundet, da mærket dieselolie efter bestemmelserne i loven om afgift på mineralolier i almindelighed udelukkende må anvendes til opvarmning på tysk afgiftsområde, og indførsel af mærket dieselolie fra andre medlemsstater til anvendelse i motorkøretøjer eller til drift af land- og skovbrugsmaskiner ikke er tilladt.
29. Meiland anlagde sag ved den forelæggende ret, hvorunder selskabet i det væsentlige gjorde gældende, at afgiftsafgørelsen var i strid med fællesskabsretten, da artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81 bestemmer, at mineralolier, som udelukkende anvendes til landbrugsarbejde, er undtaget fra afgiftspligt, samt at tysk lovgivning er i strid med artikel 49 EF, idet den gør det umuligt for Meiland at udøve sin ret til fri udveksling af tjenesteydelser mellem Nederlandene og Tyskland.
30. Den forelæggende ret har derfor udsat sagen og forelagt Domstolen følgende spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1) Skal artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81/EØF fortolkes således, at mineralolie bestemt til brændstof i den medlemsstat, hvortil den transporteres i et erhvervskøretøjs normaltank, efter at den i en anden medlemsstat allerede er overgået til frit forbrug, efter denne bestemmelse slet og ret er fritaget for punktafgift?
2) Såfremt det første spørgsmål besvares bekræftende, er artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81/EØF da umiddelbart anvendelig over for sagsøgeren med hensyn til bestemmelserne i Mineralölsteuergesetz’ § 19, stk. 2?
3) Er det for forvaltnings- og kontrolprocedurerne for den mulige afgiftslempelse efter artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81/EØF bestemmelserne i artikel 8, stk. 8, i direktiv 92/81/EØF uden anvendelse af mærkning, der skal anvendes, eller bestemmelserne i artikel 1, stk. 1, i direktiv 95/60/EF?
4) Såfremt det tredje spørgsmål besvares med, at de medlemsstater, der gør brug af beføjelsen efter artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81/EØF, i et tilfælde svarende til det her foreliggende også skal indrømme afgiftslempelserne i form af en tilbagebetaling af punktafgifter, er en punktafgiftslempelse for landbrugsvirksomhed da i strid med den frie udveksling af tjenesteydelser, når denne punktafgiftslempelse er knyttet til en mærkningsprocedure efter artikel 1, stk. 1, i direktiv 95/60/EF, der ikke anvendes af andre medlemsstater, som derimod har fastsat punktafgiftsmæssige sanktioner, når der er tale om mærkning, der ikke er i overensstemmelse med deres retsorden?
5) Såfremt det fjerde spørgsmål besvares bekræftende, medfører tilsidesættelsen af den frie udveksling af tjenesteydelser da, at afgiftskravet bortfalder, eller skal sagsøgeren i den medlemsstat, hvor denne køber brændstoffet, i stedet for mærket gasolie, for hvilket der gælder en reduceret afgiftssats, for at opnå afgiftsfritagelse købe umærkede mineralolier og derefter anmode om tilbagebetaling af den betalte punktafgift?«
31. Meiland, sagsøgte, den nederlandske regering og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg. Meiland og Kommissionen var repræsenteret under retsmødet. Meilands indlæg begrænser sig til at fremhæve den praktiske umulighed i at ændre sin praksis for at undgå, at dets landbrugskøretøjer ved arbejde i Tyskland ikke drives med mærket dieselolie, som er erhvervet i Nederlandene.
Det første præjudicielle spørgsmål
32. Med sit første spørgsmål ønsker den nationale ret nærmere bestemt at få fastlagt, om medlemsstaterne i henhold til artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 har pligt til at fritage mineralolie, som er bestemt til anvendelse som motorbrændstof, fra punktafgift i den medlemsstat, til hvilken den transporteres i en normaltank i et erhvervskøretøj, efter at den er overgået til forbrug i en anden medlemsstat.
33. Ordlyden af artikel 8a, stk. 1, er helt klar. Mineralolier, som er omfattet af bestemmelsen, »pålægges ikke punktafgift« i nogen anden medlemsstat end den, i hvilken de overgik til forbrug. Da ordlyden af spørgsmålet så nøjagtigt afspejler ordlyden af bestemmelsen, skal spørgsmålet, som den nederlandske regering og Kommissionen har gjort gældende, besvares bekræftende.
34. Det fremgår imidlertid af forelæggelseskendelsen, at den forelæggende ret stiller det første spørgsmål – om end formuleret i meget generelle vendinger – fordi den er usikker på, om artikel 8a, stk. 1, finder anvendelse på omstændighederne ved tvisten i hovedsagen. Der er to grunde til denne usikkerhed:
35. For det første stiller den forelæggende ret spørgsmålstegn ved, om en obligatorisk fritagelse i henhold til artikel 8a, stk. 1, omfatter anvendelse af brændstof, som, efter at være ført fra en medlemsstat til en anden, anvendes ved erhvervsmæssigt arbejde, som udføres ved hjælp af landbrugsmaskiner. Den nationale ret har påberåbt sig formålet med direktiv 92/81, der, som det fremgår af den 19. betragtning (20), støtter den opfattelse, at artikel 8a, stk. 1, kun har til formål at beskytte den frie bevægelighed for personer og varer og at undgå dobbeltbeskatning. I overensstemmelse hermed mener den forelæggende ret, at kun importen bør være fritaget for punktafgift og ikke den erhvervsmæssige anvendelse, som strækker sig ud over importen, i den foreliggende sag det erhvervsmæssige arbejde, som er udført ved hjælp af landbrugsmaskinerne.
36. Efter min opfattelse er den nationale rets fortolkning af kravet i artikel 8a, stk. 1, om, at mineralolie skal »benyttes som brændstof i [erhvervskøretøjer]«, unødig restriktiv. Selv om erhvervskøretøjet anvendes til erhvervsmæssige formål, i den foreliggende sag til landbrugsarbejde, anvendes mineralolien til at drive erhvervskøretøjet frem og dermed som brændstof. En vid fortolkning er i overensstemmelse med såvel ordlyden af som formålet med artikel 8a. Hvis forbuddet mod at pålægge punkafgift på mineralolie i normaltankene på erhvervskøretøjer kun gælder for den del af olien, som anvendes som brændstof i snæver forstand, det vil sige til at producere energi til køretøjets lineære fremdrift, og ikke for den del, som anvendes til køretøjets arbejde med landbrugsmaskiner, vil det, som Kommissionen har gjort gældende, være nødvendigt at sondre mellem de to former for anvendelse af mineralolier. Først vil det være nødvendigt at beregne den anvendte mængde mineralolie nøjagtigt. Kun den del af olien, som bliver anvendt til at drive maskinerne, vil derefter blive pålagt afgift i den medlemsstat, hvor maskinerne bliver anvendt. Tilbagebetalingen af den afgift, som er erlagt i den medlemsstat, hvor olien var overgået til forbrug, vil derefter ske under forudsætning af, at bestemmelserne i direktiv 92/12 er iagttaget. Under omstændigheder som dem, der foreligger i denne sag, vil en sådan iagttagelse imidlertid være uforholdsmæssig byrdefuld, og en fortolkning af artikel 8a, stk. 1, som forlanger dette, vil åbenbart begrænse den frie udveksling af tjenesteydelser over medlemsstaternes grænser.
37. Det skal også nævnes, at det omfattende anvendelsesområde for artikel 8a, som udtrykkeligt omfatter mineralolie bestemt til drift af systemer, som hører til specialcontainere og til drift af kølesystemer og andre systemer, støtter den videre fortolkning, jeg er fortaler for.
38. For det andet spørger den forelæggende ret, om en medlemsstat som Tyskland, som har valgt ikke at gøre brug af den i artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81 angivne valgmulighed, hvorefter punktafgiften på mineralolier, som anvendes inden for landbrug, kan lempes, og som i henhold til artikel 3 i direktiv 95/60 forbyder anvendelse af mærket mineralolie som motorbrændstof, ikke desto mindre har pligt til at tillade anvendelse af mærket mineralolie som motorbrændstof, såfremt den er indkøbt lovligt til dette formål under erlæggelse af en reduceret punktafgift i den medlemsstat, hvor den er overgået til forbrug. Hvis Tyskland tillod denne anvendelse, kunne det imidlertid tænkes, at det ville være i strid med artikel 3 i direktiv 95/60, i henhold til hvilken medlemsstaterne er forpligtet til at træffe de nødvendige foranstaltninger til at undgå misbrug af de mærkede produkter og navnlig sikre, at de pågældende mineralolier ikke kan anvendes som motorbrændstof i køretøjer, der er bestemt til vejkørsel, eller opbevares i sådanne køretøjers brændstoftanke.
39. Jeg indrømmer, at hvis Tyskland skulle have pligt til at tillade anvendelse af mineralolie, som er mærket og overgået til forbrug i Nederlandene, i landbrugsmaskiner i Tyskland, på trods af at det er ulovligt at anvende mineralolie, som er mærket og overgået til forbrug i Tyskland i sådanne motorkøretøjer, ville dette kunne komplicere det kontrolsystem, som Tyskland har pligt til at oprette i henhold til artikel 3 i direktiv 95/60 for at sikre, at mærket mineralolie anvendes i overensstemmelse med loven. Konflikten mellem bestemmelserne om mærkning i dette direktiv og kravet i artikel 8a i direktiv 92/81 om, at denne anvendelse skal fritages for punktafgift i den medlemsstat, i hvilken mineralolien er indført, er en følge af, at de materielle og formelle bestemmelser i Fællesskabets punktafgiftssystem er harmoniseret i forskellig grad. Som Kommissionen har gjort gældende, skal en sådan konflikt løses til fordel for de materielle bestemmelser (21) . I henhold til artikel 8a skal mineralolien under visse omstændigheder fritages fra afgiftspligt i forbrugsmedlemsstaten. Denne bestemmelse er både entydig og nødvendig for at garantere fri bevægelighed for personer og varer, frihed til at udveksle tjenesteydelser og at undgå dobbeltbeskatning. Artiklens anvendelsesområde kan derfor ikke begrænses gennem procedurer, som har til formål at forbedre kontroller og forebygge misbrug.
40. Endvidere vedrører artikel 3 i direktiv 95/60 kun kontrol med »misbrug«  af mærket mineralolie. Nærmere bestemt pålægges medlemsstaterne at sikre, at olie af denne art ikke kan anvendes som motorbrændstof i køretøjer, der er bestemt til vejkørsel, eller opbevares i sådanne køretøjers brændstoftanke, »medmindre en sådan anvendelse er tilladt i særlige tilfælde, som bestemmes af de kompetente myndigheder i medlemsstaterne«. Efter min opfattelse er der ingen tvivl om, at anvendelse, som er tilladt af en medlemsstat i overensstemmelse med fællesskabsretten, ikke kan udgøre »misbrug« i artikel 3’s forstand. Denne fortolkning støttes af formålet med direktiv 95/60. I henhold til direktivets betragtninger er de pågældende foranstaltninger »ikke blot nødvendige, de er en uomgængelig betingelse for gennemførelsen af målsætningerne for det indre marked« og nødvendige »for at det indre marked kan fungere tilfredsstillende« (22) . En fortolkning af artikel 3, i henhold til hvilken anvendelse af mineralolie som brændstof i en medlemsstat betegnes som misbrug, på trods af at olien er indkøbt lovligt til dette formål i en anden medlemsstat, vil være i strid med disse formål.
41. Det er derfor fortsat min opfattelse, at medlemsstaterne i henhold til artikel 8a, stk. 1, har pligt til at fritage mineralolie, som er bestemt til anvendelse som motorbrændstof, fra punktafgift i den medlemsstat, i hvilken den indføres i en normaltank i et erhvervskøretøj, såfremt olien er lovligt indkøbt med en reduceret punktafgift i en anden medlemsstat.
42. Denne fortolkning løser imidlertid ikke nødvendigvis det problem, som ligger bag den forelæggende rets første spørgsmål. Artikel 8a er kun relevant, såfremt de pågældende køretøjer (to traktorer og en majshakkelsesmaskine) er at betragte som »erhvervskøretøjer« i artiklens forstand. Sagsøgte har gjort gældende, at dette ikke er tilfældet. Sagsøgte medgiver, at begrebet ikke er defineret i direktiv 92/81, men støtter sig analogt på definitioner af dette begreb i anden fællesskabslovgivning, navnlig i Rådets direktiv 68/297 (23) og Rådets forordning nr. 918/83 (24) .
43. I artikel 2 i direktiv 68/297 defineres »erhvervsmotorkøretøjer« som »ethvert motorkøretøj til landevejstrafik, som ved sin konstruktion og sit udstyr er egnet og bestemt til befordring mod vederlag eller vederlagsfrit af a) mere end ni personer, føreren indbefattet, b) gods«. I artikel 112, stk. 2, litra a), i forordning nr. 918/83 defineres udtrykket som:
»ethvert motorkøretøj (herunder trækkende køretøjer med eller uden påhængsvogne), som med hensyn til konstruktionstype og udstyr er egnet og beregnet til, mod eller uden vederlag,
– at befordre mere end 9 personer, føreren iberegnet
– at transportere varer
samt ethvert motorkøretøj til anden særlig brug end egentlig transport«.
Sagsøgte har konkluderet, at artikel 8a i direktiv 92/81 kun omfatter køretøjer til landevejstrafik, der befordrer personer og transporterer varer, og således ikke udstrækker sig til at omfatte traktorer og majshakkelsesmaskiner.
44. Dette argument kan ikke tages til følge. Som Kommissionen har gjort gældende under retsmødet, overlapper de to definitioner af »erhvervsmotorkøretøjer«, som sagsøgte har påberåbt sig, ikke hinanden, da definitionen i forordning nr. 918/83 omfatter såvel traktorer som »ethvert motorkøretøj til anden særlig brug end egentlig transport«. Endvidere har den af sagsøgte påberåbte lovgivning til formål at opnå andre mål end direktiv 92/81, hvilket er af større betydning. Direktiv 68/297 blev vedtaget på grundlag af EF-traktatens artikel 75 og 99 (nu artikel 71 EF og 93 EF). Artikel 75 gav Rådet beføjelse til at vedtage bestemmelser med det formål at gennemføre artikel 74 EF, som vedrører en fælles transportpolitik. Direktivet vedrører indførelsen af fælles regler for den internationale transport til eller fra eller gennem en medlemsstats område (25) . Det fremgår klart af denne sammenhæng, at direktivet vedrører køretøjer, som anvendes til international transport af passagerer og varer. Ikke overraskende falder traktorer og majshakkelsesmaskiner ikke inden for dette direktivs anvendelsesområde. Forordning nr. 918/83 støtter sig derimod på EF-traktatens artikel 28, 43 og 235 (nu artikel 26 EF, 37 EF og 308 EF). Artikel 28 vedrører told og artikel 43 den fælles landbrugspolitik. Forordningen vedrører fritagelse fra told og landbrugsafgifter og finder anvendelse på en lang række varer (fra brudeudstyr, ligkister, biavlsprodukter og menneskeblod til gaver til regerende statsoverhoveder (26) ). Artikel 112 findes under den brede overskrift »Brændstof og smøremidler i motorkøretøjer [på land og i specialcontainere]« og omfatter brændstof i de normale tanke i privatbiler og erhvervskøretøjer samt motorcykler. Igen er det ikke overraskende, at en lovgivning med så udstrakt en rækkevidde også omfatter brændstof i tanken på traktorer.
45. Disse forskelle sætter spørgsmålstegn ved, om begrebet »erhvervsmotorkøretøj« har en bestemt betydning i fællesskabsretten. Efter min opfattelse kan rækkevidden af begrebet i direktiv 92/81 ikke bestemmes på baggrund af henvisning til andre bestemmelser, men skal snarere bedømmes selvstændigt på baggrund af direktivets systematik og formål.
46. Formålet med direktiv 92/81 er at fremme det indre marked (27) . Indføjelsen af artikel 8a i direktiv 92/81 ved direktiv 94/74 havde til formål at fremme den frie bevægelighed for personer og varer (28) . Som omtalt ovenfor (29) vil en fortolkning af artikel 8a, i henhold til hvilken det under de foreliggende omstændigheder ikke er tilladt at anvende mineralolie i en medlemsstat, som er lovligt indkøbt med dette formål i en anden medlemsstat, indebære, at en virksomhed som Meiland er pligtig at betale punktafgift i Tyskland af mineralolie, som er indkøbt i Nederlandene, og som er opbevaret i køretøjernes tanke. Selv om denne pligt vil være ledsaget af en ret til tilbagebetaling af den i Nederlandene erlagte afgift, vil denne ret imidlertid kun tilfalde Meiland, såfremt Meiland i hvert enkelt tilfælde fremlægger et dokument, som indeholder de i artikel 7, stk. 4, i direktiv 92/12 angivne oplysninger. Der hersker ingen tvivl om, at en sådan ordning vil afholde virksomheder af denne art fra at levere tjenesteydelser uden for deres egen medlemsstat.
47. Henset til de foregående betragtninger skal det første forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 skal forstås således, at den forbyder medlemsstaterne at pålægge såvel mærket som umærket mineralolie, som befinder sig i normaltanken på et erhvervsmotorkøretøj, som er bestemt til anvendelse som brændstof i dette køretøj, og som allerede er overgået til forbrug i en anden medlemsstat, punktafgift, hvis olien blev købt til et formål, der er lovligt i denne anden medlemsstat. Det er uden betydning, om mineralolien udelukkende anvendes til fremdrift af køretøjet, eller om den også anvendes til at udføre erhvervsmæssigt arbejde ved hjælp af køretøjet i den medlemsstat, hvortil den er transporteret.
Det andet præjudicielle spørgsmål
48. Med sit andet spørgsmål, som kun opstår, hvis det første spørgsmål besvares bekræftende, ønsker den forelæggende ret at få fastslået, om artikel 8a, stk. 1, i direktiv 92/81 har direkte virkning.
49. Retten angiver i forelæggelseskendelsen, at den grundlæggende ikke er i tvivl, da indholdet af artikel 8a både er ubetinget og tilstrækkelig præcist til at kunne påberåbes af en sagsøger i en given sag.
50. Den nederlandske regering og Kommissionen deler denne opfattelse under henvisning til Becker-dommen (30) og Braathens Sverige-dommen (31) .
51.  Det følger af ovennævnte retspraksis, at artikel 8a, stk. 1, opfylder kriterierne for, at en bestemmelse i et direktiv har direkte virkning. Domstolen har fastslået, at der i alle tilfælde, hvor bestemmelser i et direktiv fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, i mangel af rettidige gennemførelsesforanstaltninger kan støttes ret herpå over for enhver national regel, der er uforenelig med direktivet, ligesom borgerne over for staten kan påberåbe sig bestemmelser, der efter deres indhold tillægger dem rettigheder i forhold til staten (32) . Hvad angår direktiv 92/81 har Domstolen fastslået, at selv om direktivet ganske vist tillægger medlemsstaterne større eller mindre skønsmæssige beføjelser med hensyn til gennemførelsen af visse af direktivets bestemmelser, udelukker dette ikke, at borgerne kan støtte ret på de bestemmelser, som efter deres indhold kan frigøres fra sammenhængen og anvendes særskilt (33) . Artikel 8a, stk. 1, bestemmer klart og tydeligt, at medlemsstaterne har pligt til at fritage mineralolie, som er bestemt til anvendelse som motorbrændstof i de erhvervskøretøjer, i hvis normaltanke den opbevares, når olien er overgået til forbrug i en medlemsstat. Dermed opfylder artikel 8a, stk. 1, kriterierne for, at en bestemmelse har direkte virkning.
Det tredje præjudicielle spørgsmål
52. Med det tredje spørgsmål, som kun opstår, hvis et af de to første spørgsmål besvares benægtende, ønsker den forelæggende ret at få fastslået, om forvaltnings- og kontrolprocedurerne for den mulige afgiftslempelse efter artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81 er reguleret ved bestemmelserne i artikel 8, stk. 8, i direktiv 92/81 uden anvendelse af mærkning, eller ved bestemmelserne i artikel 1, stk. 1, i direktiv 95/60.
53. Henset til den besvarelse af det første og andet spørgsmål, som jeg har foreslået, opstår det tredje spørgsmål ikke. Da både den nederlandske regering og Kommissionen har fremsat indlæg, vil jeg dog kort komme ind på det rejste spørgsmål.
54. Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at det tredje spørgsmål er foranlediget af, at den forelæggende ret er af den opfattelse, at det ikke er muligt at udlede af fællesskabsretten, om en medlemsstat, som i medfør af valgmuligheden efter artikel 8, stk. 2, litra f), ønsker at reducere afgiftssatsen, skal gøre dette ved at tilbagebetale den for meget opkrævede afgift i henhold til artikel 8, stk. 8, i direktiv 92/81, eller om den skal mærke den berørte mineralolie i henhold til artikel 1, stk. 1, i direktiv 95/60.
55. Som både den nederlandske regering og Kommissionen har anført, kan en medlemsstat, som ønsker at gøre brug af valgmuligheden i henhold til artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81, gøre dette på en af to måder. Medlemsstaten kan lade mineralolie, som er bestemt til det tilladte formål, overgå direkte til forbrug til en reduceret afgiftssats, eller den kan lade mineralolien overgå til forbrug til den normale afgiftssats, ved at gøre brug af valgmuligheden i henhold til artikel 8, stk. 8, og efterfølgende tilbagebetale den erlagte afgift. Hvis en medlemsstat vælger tilbagebetaling i overensstemmelse med artikel 8, stk. 8, kan mineralolie, som overgår til forbrug til den normale afgiftssats, åbenbart ikke betegnes som mineralolie, som »er overgået til forbrug [...] og som er punktafgiftsfrie, eller er punktafgiftspligtige, efter en [reduceret] sats« som omhandlet i artikel 1, stk. 1, i direktiv 95/60. Følgelig falder mineralolien ikke inden for denne bestemmelses anvendelsesområde, og det vil derfor heller ikke være nødvendigt at anvende et system med afgiftsmærkning.
56. Det problem, som ligger til grund for den forelæggende rets tredje spørgsmål, ville efter min opfattelse kun opstå, hvis medlemsstaterne havde pligt til at gennemføre afgiftsfritagelserne eller -lempelserne i punktafgiften i form af tilbagebetaling af den erlagte punktafgift i overensstemmelse med artikel 8, stk. 8. Det fremgår imidlertid tydeligt af ordlyden af denne bestemmelse (»Medlemsstaterne kan gennemføre de [...] omhandlede fritagelser og lempelser i form af en tilbagebetaling af den erlagte punktafgift« (34) ), at der er tale om en valgmulighed. Hvis en medlemsstat vælger ikke at gøre brug af denne mulighed og i stedet fritager mineralolie fra punktafgift eller opkræver en reduceret afgiftssats, når den overgår til forbrug, finder artikel 1, stk. 1, i direktiv 95/60 anvendelse, og medlemsstaten har pligt til at anvende et system med afgiftsmærkning.
Det fjerde og femte præjudicielle spørgsmål
57. Den forelæggende rets fjerde og femte spørgsmål vedrører foreneligheden af den nationale lovgivning med traktatens bestemmelser om retten til fri udveksling af tjenesteydelser. Det fjerde spørgsmål opstår kun, hvis det tredje spørgsmål besvares med, at medlemsstater, som gør brug af den valgmulighed, der foreligger i henhold til artikel 8, stk. 2, litra f), i direktiv 92/81 om at fritage eller lempe afgiften på mineralolie, som anvendes i f.eks. landbrugsvirksomhed, har pligt til at gennemføre fritagelsen eller lempelsen i form af tilbagebetaling af erlagt punktafgift. Det femte spørgsmål opstår kun, såfremt det fjerde spørgsmål besvares bekræftende.
58. Henset til den besvarelse, jeg har foreslået af det tredje spørgsmål, er det ufornødent at besvare såvel det fjerde som det femte spørgsmål.
Forslag til afgørelse
59. Jeg finder på denne baggrund, at de af Finanzgericht Düsseldorf stillede præjudicielle spørgsmål må besvares som følger:
»1) Artikel 8a, stk. 1, i Rådets direktiv 92/81/EØF af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier forbyder medlemsstaterne at pålægge såvel mærket som umærket mineralolie, som befinder sig i normaltanken på et erhvervsmotorkøretøj, der er bestemt til anvendelse som brændstof i dette køretøj og allerede er overgået til forbrug i en anden medlemsstat, punktafgift, hvis olien blev købt til et formål, der er lovligt i denne anden medlemsstat. Det er uden betydning, om mineralolien udelukkende anvendes til fremdrift af køretøjet, eller om den også anvendes til at udføre erhvervsmæssigt arbejde ved hjælp af køretøjet i den medlemsstat, hvortil den er transporteret.
2) Artikel 8a, stk. 1, i Rådets direktiv 92/81 kan påberåbes af borgerne for de nationale domstole med henblik på at modsætte sig nationale bestemmelser, der er uforenelige med dette forbud.«
(1) .
(2)
–	Rådets direktiv 92/12/EØF af 25.2.1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, EFT L 76, s. 1.
(3)
–	Artikel 3, stk. 1, artikel 5, stk. 1 og artikel 6, stk. 1.
(4)
–	Artikel 7, stk. 1.
(5)
–	Artikel 7, stk. 2 og 3.
(6)
–	Artikel 7, stk. 4. Dokumentets form og indhold er fastlagt i Kommissionens forordning (EØF) nr. 3649/92 af 17.12.1992 om et forenklet ledsagedokument med henblik på omsætning inden for Fællesskabet af punktafgiftspligtige varer, der er overgået til forbrug i afgangsmedlemsstaten, EFT L 369, s. 17.
(7)
–	Artikel 7, stk. 5.
(8)
–	Artikel 7, stk. 6.
(9)
–	Rådets direktiv 92/81/EØF af 19.10.1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier, EFT L 316, s. 12, som ændret ved Rådets direktiver 92/108/EØF af 14.12.1992, EFT L 390, s. 124, og 94/74/EF af 22.12.1994, EFT L 365, s. 46.
(10)
– Tredje og sjette betragtning.
(11)
–	Rådets direktiv 92/82/EØF af 19.10.1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier, EFT L 316, s. 19.
(12)
–	Artikel 2, som henviser til den kombinerede nomenklatur, hvis materielle regler er bilagt Kommissionens forordning (EØF) nr. 2551/93 af 10.8.1993 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, EFT L 241, s. 1.
(13)
–	Artikel 7, stk. 1, i direktiv 92/12. Jf. punkt 4 ovenfor.
(14)
–	Jf. fodnote 9.
(15)
– 19. betragtning.
(16)
–	Rådets direktiv 95/60/EF af 27.11.1995 om afgiftsmærkning af gasolier og petroleum, EFT L 291, s. 46.
(17)
–	Lov af 31.10.1991 (Stbl. 1991, s. 561).
(18)
–	Bekendtgørelse af 20.12.1991 (Stbl. 1991, s. 754).
(19)
–	Lov af 21.12.1992 (BGB1 1992 I, s. 2185).
(20)
–	Jf. punkt 14 ovenfor.
(21)
–	Jf. dom af 7.12.2000, sag C-482/98, Italien mod Kommissionen, Sml. I, s. 10861, præmis 50 og 51.
(22)
–	Første og anden betragtning.
(23)
–	Rådets direktiv 68/297/EØF af 19.7.1968 om gennemførelse af ensartede bestemmelser for afgiftsfri indførsel af brændstof, som indeholdes i erhvervsmotorkøretøjers brændstofbeholdere, EFT 1968 I, s. 307, som ændret ved Rådets direktiv 85/347/EØF af 8.7.1985, EFT 1985 L 183, s. 22.
(24)
–	Rådets forordning (EØF) nr. 918/83 af 28.3.1983 om en fællesskabsordning vedrørende fritagelse for import- og eksportafgifter, EFT L 105, s. 1, som ændret ved Rådets forordning (EØF) nr. 1315/88 af 3.5.1988, EFT 1988 L 123, s. 2.
(25)
–	Jf. første betragtning.
(26)
–	Artikel 11, 118, 39, 61 og 90.
(27)
–	Jf. tredje og sjette betragtning, som er gengivet i punkt 5 ovenfor.
(28)
–	Jf. 19. betragtning, som er gengivet i punkt 14 ovenfor.
(29)
–	Jf. punkt 36.
(30)
–	Jf. dom af 19.1.1982, sag 8/81, Sml. s. 53, præmis 25.
(31)
–	Jf. dom af 10.6.1999, sag C-346/97, Sml. I, s. 3419, præmis 30-32.
(32)
–	Jf. Braathens Sverige, nævnt i fodnote 31, præmis 29.
(33)
–	Ibid., præmis 30.
(34)
–	På fransk: »Les Etats membres ont la faculté«. På tysk: »Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt«.