62018CC0400
ĢENERĀLADVOKĀTA DŽOVANNI PITRUCELLAS[GIOVANNI PITRUZZELLA]
SECINĀJUMI,
sniegti 2019. gada 11. jūlijā (
1
)
Lieta C‑400/18
Infohos
pret
Belgische Staat
(Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – PVN – Atbrīvojumi – Neatkarīgas personu grupas – Pakalpojumu sniegšana dalībniekiem un subjektiem, kas nav dalībnieki
1.
Vai neatkarīga personu grupa, kuru veido vairāki valsts sociālās aprūpes centri, kuriem šī grupa sniedz sabiedriskas nozīmes pakalpojumus, zaudē atbrīvojumu no PVN grupas dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem tādēļ, ka nolemj sniegt pakalpojumus arī trešajām personām?
2.
Pēc būtības tāds ir jautājums, kuru uzdod Beļģijas tiesa, kas lūdz Tiesu izvērtēt, vai Savienības tiesībām atbilst valsts tiesību norma, kas neatkarīgu personu grupu, kuras veido valsts sociālās aprūpes centri, atbrīvojumam no PVN paredz nosacījumu, ka tām ir jāsniedz pakalpojumi vienīgi grupas dalībniekiem.
I. Atbilstošās tiesību normas
A.
Eiropas Savienības tiesības
3.
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
2
), 13. pantā attiecībā uz atbrīvojumiem valsts teritorijā ir paredzēts:
“A. Atbrīvojumi dažām darbībām sabiedrības interesēs
1.   Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
f)
pakalpojumus, ko sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ir atbrīvota no pievienotās vērtības nodokļa vai uz kuru darbību pievienotās vērtības nodoklis neattiecas, lai sniegtu šo grupu locekļiem pakalpojumus, kas tieši nepieciešami to darbības veikšanai, ja šīs grupas patstāvīgi pieprasa no saviem locekļiem precīzi atlīdzināt savu daļu kopīgajos izdevumos, ar noteikumu, ka šāds atbrīvojums nevar radīt konkurences traucējumus.”
4.
Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts atbilst Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
3
), kas atceļ un aizstāj Direktīvu 77/388, 132. panta 1. punkta f) apakšpunktam. Tomēr, kaut arī ir notikusi atcelšana, tā kā pamatlietas faktiskie apstākļi notika pirms Direktīvas [2006/112/EK] stāšanās spēkā, šajā tiesvedībā ir piemērojama Sestā direktīva.
B.
Beļģijas tiesības
5.
Btw‑wetboek (Beļģijas PVN kodekss) 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunkta redakcijā, kas bija piemērojama faktiskajiem apstākļiem, ir paredzēts, ka no nodokļa ir atbrīvoti:
“pakalpojumi, ko saviem dalībniekiem sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ar šo pantu ir atbrīvota no nodokļa vai attiecībā uz kuru darbību tās nav nodokļa maksātājas, ja šie pakalpojumi ir tieši nepieciešami minētās darbības veikšanai un ja šīs grupas pieprasa no saviem dalībniekiem precīzi atmaksāt savu daļu kopīgajos izdevumos, ja vien atbrīvojums nerada konkurences izkropļojumu; karalis regulē šī atbrīvojuma piemērošanas nosacījumus”.
6.
Koninklijk Besluit nr. 43 van 5 juli 1991 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten (Karaļa 1991. gada 5. jūlija dekrēts Nr. 43 par atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa pakalpojumiem, ko neatkarīgas personu grupas sniedz saviem dalībniekiem) (1991. gada 6. augustaBelgische Staatsblad) 2. pantā ir paredzēts:
“Pakalpojumi, kurus 1. pantā minētās neatkarīgas personu grupas sniedz saviem dalībniekiem, ir atbrīvoti no nodokļa, ja:
1.
grupas darbības ietver vienīgi pakalpojumu sniegšanu tieši tās dalībnieku labā un ka visi dalībnieki veic darbību, kura saskaņā ar Kodeksa 44. pantu ir atbrīvota no nodokļa vai attiecībā uz kuru tie nav nodokļa maksātāji.”
II. Faktiskie apstākļi, tiesvedība pamatlietā un prejudiciālais jautājums
7.
Infohos – prasītāja pamatlietā – ir slimnīcu informācijas tehnoloģiju grupa, kuru ir izveidojuši vairāki valsts sociālās aprūpes centri, turpmāk tekstā – “VSAC” (Openbare centra voor maatschappelijk welzijn) (
4
). Infohos sniedz slimnīcu informācijas tehnoloģiju pakalpojumus VSAC, kas ir tās dalībnieki, un papildus saviem dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kas nav tās dalībnieki. 2000. gada 5. septembrī tā un NV IHC‑Group noslēdza līgumu par jaunu vai inovatīvu lietojumprogrammu kopīgu izstrādi pēc pašas Infohos pasūtījuma slimnīcām, kas ir tās dalībnieces.
8.
Infohos nereģistrējās kā PVN maksātāja, jo, tās ieskatā, pirmkārt, atbilstoši PVN kodeksa 6. pantam tā neesot uzskatāma par PVN maksātāju (
5
) un katrā ziņā atbilstoši šī kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktam tā esot atbrīvota no nodokļa.
9.
2005. gada 20. aprīlī pēc kontroles nodokļu iestāde atzina, ka pakalpojumi, kurus savstarpēji sniedza Infohos un NV IHC‑Group (kā subjekts, kas nav grupas dalībnieks), ir apliekami ar PVN. Turklāt nodokļu iestāde atzina, ka ar nodokli apliekamu pakalpojumu sniegšanas subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, sekas ir tādas, ka arī Infohos dalībniekiem sniegtie pakalpojumi ir apliekami ar PVN un ka tādēļ Infohos vairs nevar izmantot PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa grupas dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem.
10.
2005. gada 13. decembrī nodokļu iestāde sagatavoja protokolu un, pamatojoties uz šo protokolu, tika izdots maksājuma rīkojums, un tas tika atzīts par izpildāmu.
11.
2007. gada 22. maijā ar prasības pieteikumu Rechtbank van eerste aanleg Brugge (Briges pirmās instances tiesa, Beļģija) Infohos apstrīdēja maksājuma rīkojumu, lūdzot apturēt tā izpildi, kā arī atzīt, ka prasītās summas nav jāmaksā; pakārtoti lūdza piespriest atcelt uzliktos sodus vai vismaz būtiski samazināt tos, atlīdzināt visas uz maksājuma rīkojuma pamata iekasētās summas, kā arī nokavējuma procentus un piespriest atbildētājai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
12.
Ar 2009. gada 23. februāra spriedumu minētā tiesa nosprieda, ka PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanas nosacījumi nav izpildīti un ka prasītājai ir jāmaksā PVN par visiem pakalpojumiem, kurus tā sniedza gan dalībniekiem, gan subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki.
13.
Infohos pārsūdzēja šo spriedumu Hof van Beroep te Gent (Gentes apelācijas tiesa, Beļģija), kura ar 2010. gada 21. septembra spriedumu atzina, ka Infohos nevar izmantot PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, jo sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, un tādēļ atbrīvojuma piemērošana kropļotu konkurenci. Tomēr tā atzina arī, ka Infohos kā jaukts nodokļa maksātājs var pieprasīt no Beļģijas valsts [nodokļu] atmaksu 117781,03 EUR apmērā.
14.
2012. gada 5. jūlijā nodokļu iestāde iesniedza kasācijas sūdzību Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija). Ar 2014. gada 31. oktobra spriedumu Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa) atcēla Hof van Beroep te Gent (Gentes apelācijas tiesa, Beļģija) spriedumu pretrunīgā konstatējuma dēļ, proti, ka prasītāja, no vienas puses, nevarot atsaukties uz PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktu, jo Infohos sniedz pakalpojumus ne tikai saviem dalībniekiem, bet arī subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, kas netieši liecina par to, ka tā iegūst nodokļa maksātāja, kuram ir neierobežots nodokļu maksāšanas pienākums, statusu, un ka, no otras puses, Infohos varot atsaukties uz jaukta nodokļa maksātāja statusu PVN kodeksa 46. panta izpratnē, tādējādi spējot izmantot atbrīvojumu grupas dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem proporcionāli pakalpojumu sniegšanai subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, ar tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu tikai ar nodokli apliekamajiem pakalpojumiem, kas ir sniegti subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki.
15.
Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa) nodeva lietu Hof van Beroep te Antwerpen (Antverpenes apelācijas tiesa, Beļģija). Ar 2016. gada 20. septembra spriedumu minētā tiesa atzina, ka atļaujas piešķiršana par maksu tirgot lietojumprogrammas, kuras ir vai nu tikai prasītājas īpašumā, vai arī ir prasītājas un NV IHC‑Group nedalāmā kopīpašumā, ietilpst PVN kodeksa 18. panta 1. punkta 2. apakšpunkta 7. punkta piemērošanas jomā un tāpēc ir jāuzskata par pakalpojumu, par kuru ir jāmaksā nodoklis. Turpinājumā tā nosprieda, ka, tā kā prasītāja pamatlietā sniedz pakalpojumus ne tikai saviem dalībniekiem, bet ar NV IHC‑Group starpniecību, ar kuru tā ir noslēgusi sadarbības līgumu, pārdod savas vai savā uzdevumā izstrādātās lietojumprogrammas arī subjektiem, kas nav grupas dalībnieki, saistībā ar tās darbībām kopumā tai neesot tiesību uz atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar PVN kodeksa 44. panta 2. punkta 1.bis apakšpunktu.
16.
Infohos pārsūdzēja spriedumu Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa), norādot, ka Karaļa dekrēta 2. panta 1. punktā paredzētais atbrīvojuma īstenošanas nosacījums, saskaņā ar kuru neatkarīga personu grupa (turpmāk tekstā – “NPG”) (
6
) var sniegt pakalpojumus vienīgi saviem dalībniekiem, nav paredzēts Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā un ka tādējādi valsts tiesību norma neatbilstot Savienības tiesībām.
17.
Iesniedzējtiesa Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa) norāda, ka Hof van Beroep te Antwerpen (Antverpenes apelācijas tiesa) atzina, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkta un it īpaši tajā paredzētā nosacījuma, saskaņā ar kuru NPG ir pienākums pieprasīt saviem locekļiem vienīgi precīzi atlīdzināt savu daļu kopīgajos izdevumos, šaura interpretācija izslēdzot iespēju sniegt pakalpojumus arī subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki. Turklāt, tā kā Infohos neaprobežojās ar pakalpojumu sniegšanu saviem dalībniekiem, bet pārdeva mārketinga lietojumprogrammas arī trešajām personām, tā nevarēja izmantot atbrīvojumu visām veiktajām darbībām.
18.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka šo strīdu var atrisināt, vienīgi interpretējot Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktu.
19.
Šādos apstākļos Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija) apturēja tiesvedību un uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts, tagad – Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši tam dalībvalstis var attiecībā uz tajā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa paredzēt ekskluzivitātes nosacījumu, atbilstoši kuram neatkarīgai grupai, kura pakalpojumus sniedz arī subjektiem, kas nav tās dalībnieki, par dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem arī ir jāmaksā PVN pilnā apmērā”?
III. Juridiskais vērtējums
20.
Ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts nepieļauj tādu tiesisko regulējumu kā Beļģijas regulējums, kas NPG pieļauj atbrīvojumu no PVN vienīgi gadījumā, ja tās sniedz pakalpojumus tikai grupas dalībniekiem.
21.
Pretējā gadījumā, ja būtu jāuzskata, ka šāda valsts tiesību norma atbilst Savienības tiesībām, izrietētu, ka ikreiz, kad NPG sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, tā kļūst par PVN maksātāju arī attiecībā uz pakalpojumiem, kas ir sniegti tās dalībniekiem.
22.
Prasītājas pamatlietā kvalifikācija kā NPG un tās veiktās darbības – vismaz attiecībā uz saviem dalībniekiem – atbilstība Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētajiem nosacījumiem un tātad priekšnosacījumiem, kuriem iestājoties sniegtie pakalpojumi ir atbrīvoti no PVN, netiek apstrīdētas, un tādēļ pamatlietā tās var uzskatīt par pierādītām. Katrā ziņā valsts tiesai ir jāpārbauda 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzēto nosacījumu faktiska izpilde (
7
).
23.
Turklāt ir jāpiebilst, ka valsts tiesai ir jāizvērtē arī tas, vai pakalpojumu sniegšana subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, ir saderīga ar NPG darbības mērķi. Faktiski, ja darbība ar subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, ir ārpus NPG darbības mērķa, tās sekas būtu jāvērtē saskaņā ar valsts tiesībām.
24.
Atbildei uz iesniegto prejudiciālo jautājumu ieinteresētās personas, kas ir iesniegušas savus apsvērumus, būtībā izvirza divas tēzes.
25.
Pirmā tēze, kuru ierosina Komisija un prasītāja pamatlietā, ir vērsta uz noliedzošu atbildi uz prejudiciālo jautājumu un tātad tādas tiesību normas kā Beļģijas norma, kas atbrīvojumam no PVN paredz nosacījumu, ka grupas pakalpojumi ir jāsniedz vienīgi grupas dalībniekiem, neatbilstību Savienības tiesībām.
26.
Konkrētāk, šī tēze pamatojas uz pieņēmumu, ka NPG, kuras sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, izslēgšana no 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma nozīmējot pārmērīgi šauru tiesību normas interpretāciju un tātad sarežģītu un pat neiespējamu atbrīvojuma īstenošanu.
27.
Šajā ziņā tiek precizēts, ka NPG esot atļauts sniegt pakalpojumus trešajām personām, vienīgi apliekot tos ar nodokļiem parastajā kārtībā (ja vien tiem nav piemērojams cits atbrīvojums), saskaņā ar Sestās direktīvas 2. pantu, kurā ir definēta direktīvas piemērošanas joma.
28.
Tādējādi saskaņā ar šo tēzi iespēja sniegt pakalpojumus subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, nevarot tikt apšaubīta ar papildu ekskluzivitātes nosacījumu, kas neesot ietverts Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkta tiesību normas saturā.
29.
Otrā tēze, kuru ierosina Beļģijas valdība un Portugāles valdība, ir vērsta uz apstiprinošu atbildi uz prejudiciālo jautājumu un tātad tādas tiesību normas kā Beļģijas norma, kas paredz nosacījumu atbrīvojumam no PVN apstāklī, ka grupas pakalpojumi ir jāsniedz vienīgi grupas dalībniekiem, atbilstību Savienības tiesībām.
30.
Nepieciešamā ekskluzivitāte izrietot no pašas tiesību normas, kurā arī ir paredzēts, ka atbrīvojumu var piemērot, ja vien tas nerada konkurences izkropļojumus, kuri rastos gadījumā, ja pakalpojumi tiktu sniegti trešajām personām, jo NPG galvenais mērķis esot vienīgi pakalpojumu sniegšana grupas dalībniekiem.
31.
Turklāt ekskluzivitātes nosacījuma funkcija esot nodrošināt nodokļu neitralitātes principa pareizo īstenošanu.
32.
Pirmā tēze man šķiet vairāk pārliecinoša, ar precizējumiem, kurus izklāstīšu turpmāk.
33.
Vispirms ir jāpārbauda, pirmkārt, vai šāda ekskluzivitātes nosacījuma ieviešana atbilst Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkta gramatiskai, sistēmiskai un teleoloģiskai interpretācijai (
8
) un, otrkārt, vai dalībvalstīm ir rīcības brīvība tās ieviešanā.
A.
Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkta interpretācija saistībā ar šīs direktīvas mērķiem un atbrīvojumu funkcijām
34.
Minētās tiesību normas tekstā nekur nav minēta nepieciešamība, lai pakalpojumu sniegšana grupas dalībniekiem būtu ekskluzīva.
35.
Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru atbrīvojumi no PVN – kuri, kā tiks uzsvērts 41. punktā, ir patstāvīgi Savienības tiesību jēdzieni – ir interpretējami šauri, jo minētie atbrīvojumi ir atkāpes no vispārējā principa, ka PVN tiek iekasēts par katru pakalpojumu, ko pret atlīdzību sniedzis nodokļu maksātājs.
36.
Tomēr dalībvalsts piemērotā šaurā interpretācija, transponējot direktīvu, nevar atbrīvojumu režīma īstenošanu padarīt pārmērīgi apgrūtinātu, ne arī atņemt to patstāvīgā jēdziena nozīmi (
9
).
37.
Tādēļ ir jāņem vērā šīs tiesību normas mērķis.
38.
Sestās direktīvas mērķis PVN jomā (
10
) ir saskaņot dalībvalstu tiesību aktus, lai izveidotu kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un tātad vienoto aprēķinu bāzi.
39.
Minētais mērķis ir šādi precizēts devītajā apsvērumā: “tā kā jāsaskaņo nodokļu bāze, lai Kopienas likmes piemērošana darījumiem, par ko uzliek nodokļus, radītu līdzvērtīgas sekas visās dalībvalstīs” (
11
).
40.
Kā ir precizēts Sestās direktīvas vienpadsmitajā apsvērumā, “jāsastāda kopējs atbrīvojumu saraksts, lai Kopienu pašu resursus visās dalībvalstīs varētu iekasēt vienādi”.
41.
Kā Tiesai jau ir bijusi iespēja precizēt, no tā izriet, ka mērķis pašu resursus visās dalībvalstīs iekasēt vienādi var tikt sasniegts vienīgi ar saskaņotu atbrīvojumu interpretāciju un piemērošanu, kas nozīmē, ka minētajiem atbrīvojumiem ir jāizveido patstāvīgs Savienības tiesību jēdziens (
12
).
42.
Precīzāk, 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktā ir paredzēts atbrīvojums no PVN, kuru var izmantot dažas NPG, kuras ir balstītas uz pašpalīdzības sistēmu, proti, grupa, kuras mērķis ir sniegt saviem dalībniekiem pakalpojumus, kas ir tieši nepieciešami to darbības (kurai ir jābūt atbrīvotai no PVN vai uz kuru PVN neattiecas) veikšanai, un ja tā patstāvīgi pieprasa no saviem locekļiem precīzi atlīdzināt savu daļu kopīgajos izdevumos.
43.
Faktiski šī atbrīvojuma mērķis ir “radīt atbrīvojumu no PVN, lai izvairītos no tā, ka personai, kas piedāvā noteiktus pakalpojumus, ir jāmaksā minētais nodoklis, kad tai ir jāsadarbojas ar citiem profesionāļiem, izmantojot kopīgu struktūru, kas uzņemas veikt darbības, kuras ir vajadzīgas, lai īstenotu minētos pakalpojumus” (
13
), kā arī “konkrētas darbības sabiedrības interesēs atbrīvot no PVN tālab, lai atvieglotu piekļuvi atsevišķiem pakalpojumiem, kā arī atsevišķu preču piegādi, novēršot sadārdzināšanos, kas rastos no to aplikšanas ar PVN” (
14
).
44.
Kā tas izriet no lietas dokumentiem pievienotajiem apsvērumiem, tā kā Tiesa nav interpretējusi atbrīvojuma tiesību normu, Komisija vairākos darba dokumentos PVN jomā ir precizējusi, ka nedz atbrīvojuma īpatnības, nedz nepieciešamība interpretēt atbrīvojumu šauri nepamato saņēmēju paredzēto aizliegumu veikt arī darbības (ar nosacījumu, ka tās ir apliekamas ar nodokli) trešajām personām (
15
).
45.
Tādēļ no minētās tiesību normas mērķa un no paredzētajiem atbrīvojumiem neizriet, kā turklāt tas ir paskaidrots oficiālajos Komisijas dokumentos, vajadzība ieviest ekskluzivitātes nosacījumu pakalpojumiem, kurus NPG sniedz saviem dalībniekiem.
46.
Secinot par tādas tiesību normas kā Beļģijas norma atbilstību atbrīvojuma mērķiem, minētā norma tās stingrības dēļ katrā ziņā šķiet nesamērīga, salīdzinot ar mērķi.
47.
Tiesa ir vairākkārt atgādinājusi, ka atbilstoši Savienības tiesību vispārīgo principu vidū esošajam samērīguma principam Sestās direktīvas īstenošanas pasākumiem ir jābūt piemērotiem, lai sasniegtu šā akta mērķus, un tie nedrīkst pārsniegt to sasniegšanai nepieciešamo (
16
).
48.
Atbrīvojuma zaudēšana arī darījumiem ar grupas dalībniekiem drīzāk var izmainīt Savienības tiesību normas līdzsvaru “sodoša” nolūka dēļ, kas nav raksturīgs direktīvas būtībai.
49.
Piemērojot atbrīvojumu, šķiet pareizāk aplūkot subjekta veikto darbību, nevis paša šī subjekta raksturu.
50.
Tas nozīmē, ka paredzēto atbrīvojumu var piešķirt vienīgi pakalpojumiem, kurus NPG sniedz saviem dalībniekiem, bet nevis arī to, ka NPG var sniegt pakalpojumus vienīgi saviem dalībniekiem. Šajā saistībā Tiesa jau ir atzinusi, ka pakalpojumi, ko saviem locekļiem sniedz NPG, ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar minēto normu pat tad, ja šie pakalpojumi ir sniegti tikai vienam vai dažiem no minētajiem locekļiem (
17
).
51.
Aizsardzība un tātad atbrīvojums ir vajadzīgi darbībai grupas dalībnieku labā, tās mērķu dēļ, kurus aizsargā Savienības tiesību norma, nevis subjekta, kuram atbrīvojums var būt vajadzīgs, vienīgi sniedzot pakalpojumus tikai šīs grupas dalībniekiem, raksturam. Tas, protams, ar nosacījumu, ka valsts tiesa konstatē atbrīvojumu pieprasošajam subjektam atbilstību Sestajā direktīvā paredzētajām prasībām (
18
).
B.
Dalībvalstu rīcības brīvība
52.
13. panta A daļas 1. punktā ir paredzēts, ka dalībvalstis paredz noteikumus, “lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu”.
53.
[13. panta A daļas 1. punktā] f) apakšpunktā ir piebilsts, ka atbrīvojums nevar “radīt konkurences traucējumus”.
54.
Dalībvalstu novērtējuma brīvība, nosakot atbrīvojuma piešķiršanas nosacījumus, nevar sniegties līdz direktīvā uzskaitīto atbrīvojumu satura definīcijas izmaiņai (
19
).
55.
Tādēļ dalībvalsts nevar ieviest tādas tiesību normas, kas atņem atbrīvojuma nozīmi vai padara tā ieviešanu sarežģītāku vai neiespējamu (
20
).
56.
Šāda situācija rodas gadījumā, ja, īstenojot direktīvu, dalībvalsts veic stingrus vispārējā rakstura pasākumus, tādus kā Beļģijas Karaļa dekrēta 2. pantā paredzētie pasākumi, kuri ierobežo atbrīvojuma piemērošanas jomu.
57.
Pēc maniem uzskatiem, frāzes “lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu” mērķis ir ļaut dalībvalstīm ieviest valsts tiesiskos regulējumus, kuri ir piemēroti, lai nodrošinātu, ka atbrīvojumu piemērošana saimnieciskās darbības subjektiem nebūtu pārmērīgi sarežģīta, un, iespējams, arī lai racionalizētu kontroles pasākumus.
58.
To noteikti nevar izprast, kā tas, šķiet, izriet no dažiem pušu argumentiem, kā mērķi vienīgi atvieglot kompetento iestāžu veiktās kontroles.
59.
Turklāt no lietas materiāliem neizriet, kādas pārmērīgas grūtības rastos valsts iestādēm, piemērojot un kontrolējot direktīvā paredzēto atbrīvojumu pareizo piemērošanu (
21
).
60.
Valsts tiesas uzdevums būs pārbaudīt, ka atbrīvojumus izmantojošie subjektiem ir sakārtota un atsevišķa grāmatvedība, kas ļauj kompetentām valsts iestādēm veikt vajadzīgās kontroles.
61.
Šī frāze tomēr nevar pamatot tāda stingra ekskluzivitātes nosacījuma ieviešanu, kas, kā minēts, nav ietverts Savienības tiesību normas formulējumā un mērķī.
62.
Tas pats ir jāsaka attiecībā uz minētās tiesību normas otro daļu, kas ļauj valstīm paredzēt noteikumus, “lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu”.
63.
Arī tā neļauj uzskatīt, ka ir vajadzīgs papildu noteikums, kura nav direktīvā, par pakalpojumu sniegšanas grupas dalībniekiem ekskluzivitāti.
64.
Iespējamo pakalpojumu sniegšanu trešajām personām nevar uzskatīt par veidu, kas var veicināt nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, ciktāl grupas grāmatvedībā šī pakalpojumu sniegšana ir pienācīgi nodalīta un par to ir maksājams vajadzīgais nodoklis.
65.
Beidzot attiecībā uz konkurences traucējumu risku analīze var izrādīties sarežģītāka, bet, pēc maniem uzskatiem, izraisa to pašu secinājumu attiecībā uz NPG iespēju sniegt pakalpojumus arī trešajām personām, kas nav grupas dalībnieki.
66.
Tiesai ir bijusi iespēja precizēt, ka “atbrīvojums no PVN nav piešķirams, ja pastāv faktiskais risks, ka atbrīvojums pats par sevi tieši vai nākotnē var radīt konkurences izkropļojumus” (
22
).
67.
Kā to jau ir norādījusi ģenerāladvokāte J. Kokote, tas, vai pastāv konkurences izkropļojums, attiecībā uz konkrētām nozarēm nevar abstraktā veidā tikt izlemts iepriekš. Tādējādi Sestajā direktīvā valsts likumdevējam nav piešķirta nekāda novērtējuma brīvība attiecībā uz abstraktas tiesību normas ieviešanu, neveicot konkurences izkropļojuma faktisko pārbaudi (
23
).
68.
Turpretī, kā ir saprotams no lietas materiāliem, kuros ekskluzivitātes nosacījuma ieviešanas iemeslu pamatojumam Beļģijas valdība norāda uz iespējamo konkurences izkropļojumu, tāda tiesību norma kā Beļģijas norma prezumē ar vispārīgu un stingru tiesību normu bez nekādas tiesas novērtējuma brīvības, ka pakalpojumu sniegšana trešajām personām kropļo konkurenci konkrētajā tirgū.
69.
Tiesa jau atzina, ka, lai noteiktu, vai Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošana konkrētai darbībai var izraisīt konkurences izkropļojumus, valsts likumdevējs neapšaubāmi var paredzēt noteikumus, kuru izpildi kompetentās iestādes var viegli uzraudzīt un kontrolēt. Tomēr šie nosacījumi nevar attiekties uz šajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu satura definīciju, precizējot, ka Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais nosacījums par konkurences izkropļojumu neesamību neļauj dalībvalstij vispārējā veidā ierobežot šī atbrīvojuma piemērošanas jomu (
24
).
70.
Atbrīvojums varētu radīt brīvas konkurences izkropļojumu, ja lielākā pakalpojumu daļa tiktu sniegta subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, un ja arī pakalpojumi subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, tiktu atbrīvoti no PVN.
71.
Ierosinātajā interpretācijā neiestājas neviena no divām situācijām, un tādējādi ir jāatzīst, ka arī šajā aspektā argumenti, kuri atbalsta ekskluzivitātes nosacījuma nepieciešamību, nav pārliecinoši arī tāpēc, ka nav konkrētu elementu to pierādīšanai.
C.
Ierobežojumi NPG iespējai sniegt pakalpojumus subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki
72.
Aplūkojamajā pantā paredzētie atbrīvojuma nosacījumi, kā to ir atgādinājusi arī Komisija tiesvedībā iesniegtajos apsvērumos, var tikt apkopoti šādi: apstāklis, ka pakalpojumus, kas ir atbrīvoti no PVN, sniedz neatkarīga personu grupa; ka šīs grupas darbība ir atbrīvota no pievienotās vērtības nodokļa vai uz kuras darbību pievienotās vērtības nodoklis neattiecas; ka minētās darbības mērķis ir sniegt šīs grupas dalībniekiem pakalpojumus, kuri ir tieši nepieciešami to darbības veikšanai; ka šīs grupas saviem dalībniekiem pieprasa tikai precīzi atlīdzināt savu daļu kopīgajos izdevumos.
73.
Un visi šie nosacījumi ir jāpārbauda valsts tiesai.
74.
Tomēr ir jāprecizē, ka saskaņā ar līdz šim piedāvāto teleoloģisko un sistēmisko interpretāciju ir jāparedz daži papildu nosacījumi, lai piešķirtu atbrīvojumu no PVN dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem gadījumā, ja grupa sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki (kas ir apliekami ar PVN).
75.
Pirmkārt, grupas dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem ir jābūt kvantitatīvi lielākiem, salīdzinot ar trešajām personām sniegtajiem pakalpojumiem, kuriem tādējādi var būt vienīgi papildu raksturs grupas darbību kopumā (
25
).
76.
Tā tas ir, lai novērstu grupu funkcijas apdraudēšanu un lai tādā veidā varētu pārbaudīt normas apiešanu, kura varētu kropļot konkurenci.
77.
Otrkārt, tāpat nolūkā neapdraudēt minēto funkciju subjektam, kas izmanto atbrīvojumu, ir jāpierāda, ka darbība, kas ir veikta trešajām personām, kuras nav grupas dalībnieki, ir pamatota ar tehnisko efektivitāti, kuru nākotnē varētu izmantot arī grupas dalībnieki.
78.
Abas iepriekš aprakstītās pārbaudes ir valsts tiesas kompetencē, kurai ir jāpiemēro iepriekš izklāstītie interpretācijas kritēriji, lai secinātu, vai tiesības uz atbrīvojumu pastāv vai nepastāv gadījumā, ja grupa sniedz pakalpojumus saviem dalībniekiem, kā arī trešajām personām.
79.
Ar šādiem precizējumiem, kuri ir vajadzīgi, lai saglabātu direktīvas mērķu un atbrīvojumu saskaņotību, konkurences izkropļojumu risku rašanās iespēja ir vēl mazāka, turpretī tiek uzsvērta atbrīvojumu funkcija kompensēt NPG nelabvēlīgus konkurences apstākļus, salīdzinot ar subjektiem, kuriem grupas pakalpojumus sniedz savi darbinieki vai kuriem pakalpojumi tiek sniegti PVN grupas ietvaros (
26
).
IV. Secinājumi
80.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz Hof van Cassatie (Kasācijas tiesa, Beļģija) iesniegto lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu es iesaku Tiesai atbildēt šādi:
Direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunkts, tagad – Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts, ir jāinterpretē tādējādi, ka atbilstoši tam dalībvalstis nevar attiecībā uz tajā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa paredzēt ekskluzivitātes nosacījumu, atbilstoši kuram neatkarīgai grupai, kura pakalpojumus sniedz arī subjektiem, kas nav tās dalībnieki, par dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem arī ir jāmaksā PVN pilnā apmērā.
Valsts tiesai ir jāpārbauda, vai iestājas minētajā tiesību normā paredzētie atbrīvojuma nosacījumi, un gadījumā, ja pakalpojumi tiek sniegti arī subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, lai nepadraudētu atbrīvojuma mērķi, ka pēdējie minētie [proti, pakalpojumi subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki,] nav kvantitatīvi lielāki, salīdzinot ar dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem, un ir pamatoti ar tehnisko efektivitāti, kuru var izmantot arī grupas dalībnieki.
(
1
)	Oriģinālvaloda – itāļu.
(
2
)	OV 1997, L 145, 1. lpp.
(
3
)	OV 2006, L 347, 1. lpp.
(
4
)	No lietas materiāliem izriet, ka Infohos ir grupa, kuru valsts iestādes formā 1986. gada 21. februārī izveidoja Ālstas [Aalst], Blankenbergas [Blankenberge], Briges [Brugge], Gentes [Gent], Kortreikas [Kortrijk], Ostendes [Oostende] un Ronses [Ronse] VSAC. Saskaņā ar statūtu 3. pantu grupas mērķis ir nodrošināt, analizēt, organizēt un pārvaldīt informācijas sistēmas, lai atbalstītu tās dalībnieku slimnīcu organizāciju, kā arī minēto dalībnieku veiktās saistītās darbības.
(
5
)	Minētajā pantā ir paredzēts, ka publiskas struktūras nav uzskatāmas par nodokļa maksātājām darbībās vai darījumos, kurus tās veic kā valsts iestādes, pat ja ar šīm darbībām vai darījumiem tās saņem nodevas, maksas, iemaksas vai atlīdzību.
(
6
)	Ar neatkarīgām personu grupām (NPG) saprot personu vai uzņēmumu grupas, kuras patstāvīgā veidā piegādā saviem dalībniekiem preces vai pakalpojumus.
(
7
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 27. punkts.
(
8
)	Attiecībā uz šīs tiesību normas interpretāciju skat. 2017. gada 21. septembra spriedumu DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:719, 29. punkts un tajā minētā judikatūra, saskaņā ar kuru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās formulējums, bet arī tās konteksts un šo normu ietverošā tiesiskā regulējuma mērķi.
(
9
)	Šajā nozīmē joprojām attiecībā uz šīs pašas tiesību normas interpretāciju skat. spriedumu, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 30. punkts un tajā minētā judikatūra. Tiesa norāda, ka, lai gan ir jāizmanto šaura interpretācija, tas nenozīmē, ka atbrīvojumu definēšanā izmantotie jēdzieni ir jāinterpretē tādā veidā, kas tiem atņemtu nozīmi vai kas padarītu attiecīgos atbrīvojumus par gandrīz pilnībā nepiemērojamiem praksē.
(
10
)	Tāpat kā spēkā esošās Direktīvas 2006/112 mērķis.
(
11
)	Sestās direktīvas devītais apsvērums.
(
12
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 1989. gada 15. jūnijs, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, 11. punkts, kā arī spriedumu, 2006. gada 14. decembris, VDP Dental Laboratory, C‑401/05, EU:C:2006:792, 26. punkts.
(
13
)	Spriedums, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 37. punkts, kā arī spriedums, 2017. gada 21. septembris, Komisija/VācijaC‑616/15, EU:C:2017:721, 56. punkts.
(
14
)	Spriedums, 2017. gada 21. septembris, DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:719, 33. punkts un tajā minētā judikatūra, un spriedums, 2017. gada 21. septembris, Komisija/VācijaC‑616/15, EU:C:2017:721, 47., 48. punkts un tajos minētā judikatūra par Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta f) apakšpunkta mērķi šajā direktīvā.
(
15
)	Kā tas izriet no lietas materiāliem, PVN komiteja izteicās šajā aspektā saistībā ar 132. panta 1. punkta f) apakšpunktu, bet Komisija uzskata, ka minētā interpretācija ir jāpaplašina uz agrāk spēkā esošo 13. panta A daļas 1. punkta f) apakšpunktu tādēļ, ka saturs ir identisks; skat. Direktīvas 2006/112/EK 398. pantu darba dokumentā Nr. 654 (2010. gada 3. marts), 3.4. a) punkts.
(
16
)	Spriedums, 2017. gada 23. novembris, Di Maura, C‑246/16, EU:C:2017:887, 25. punkts, un pēc analoģijas spriedums, 2012. gada 26. aprīlis, Komisija/Nīderlande, C‑508/10, EU:C:2012:243, 75. punkts.
(
17
)	Spriedums, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 43. punkts.
(
18
)	Spriedums, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 27. punkts.
(
19
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 14. decembris, VDP Dental Laboratory, C‑401/05, EU:C:2006:792, 26. punkts un tajā minētā judikatūra, un spriedumu, 2012. gada 15. novembris, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, 39. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
20
)	Vēlreiz skat. spriedumu, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 30. punkts un tajā minētā judikatūra.
(
21
)	Šajā ziņā Direktīvas 2006/112/EK 398. pants, darba dokuments Nr. 654 (2010. gada 3. marts), 3.4.a) punkts, kurā ir minēti iespējamie iestāžu apgrūtinājumi un praktiskas grūtības, kuras, kā tiek norādīts, gan neatšķiras no praktiskām grūtībām, kas rodas daudzās citās situācijās, kurās ir nepieciešams pārbaudīt darījumus, kuri ir apliekami ar nodokli, un darījumus, kuri ir atbrīvoti no nodokļa. Komisija turklāt uzsvēra, ka šī analīze ir pārņemta un attīstīta darba dokumentā, kas ir pievienots Zaļajai grāmatai par PVN nākotni [Accompanying document to the Green Paper on the future of VAT] (SEC(2010) 1455, galīgā redakcija (2010. gada 1. decembris)), un turpmākos PVN komitejas darbos (Direktīvas 2006/112/EK 398. pants, darba dokuments Nr. 856 (2015. gada 6. maijs), 3.1.10. punkts).
(
22
)	Spriedums, 2003. gada 20. novembris, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, 64. punkts, kā arī ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumi lietā Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:150, 68. punkts.
(
23
)	Ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumi lietā DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:145, 22. punkts.
(
24
)	Spriedums, 2017. gada 21. septembris, Komisija/VācijaC‑616/15, EU:C:2017:721, 65. punkts un tajā minētā judikatūra un 67. punkts.
(
25
)	No lietas materiāliem izriet, ka no 2016. gada 1. jūlija, pēc Komisijas lūguma Beļģijas valdībai sniegt skaidrojumus, Beļģijā ir stājies spēkā jauns atbrīvojumu režīms NPG. Konkrēti, PVN kodeksa jaunajā 44. panta 2.bis punktā ir paredzēts, ka gadījumā, ja NPG sniedz pakalpojumus arī subjektiem, kuri nav grupas dalībnieki, tās dalībniekiem sniegtajiem pakalpojumiem ir piemērojams atbrīvojums, ja minētie darījumi veido NPG darbības būtiskāko daļu.
(
26
)	Ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumi lietā Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:150, 67. punkts.