62017CC0598
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
HENRIKA SAUGMANDSGAARDA ØE
přednesené dne 19. prosince 2018 (
1
)
Věc C‑598/17
A-Fonds
proti
Inspecteur van de Belastingdienst
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (odvolací soud v ’s-Hertogenboschi, Nizozemsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Existující podpory a nové podpory – Pojem ‚nová podpora‘ – Protiprávní podpora – Vrácení daně z dividend – Režim rozšířený na společnosti usazené mimo území dotyčného členského státu – Volný pohyb kapitálu – Úloha vnitrostátních soudů – Možnost vnitrostátních soudů posoudit podmínky režimu podpory z hlediska jiných ustanovení Smlouvy o FEU než článků 107 a 108 – Výlučná pravomoc Komise“
I. Úvod
1.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Gerechtshof’s-Hertogenbosch (odvolací soud v ’s-Hertogenboschi, Nizozemsko) se týká výkladu článků 107 a 108 SFEU (
2
).
2.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla podána v rámci sporu mezi A-Fonds, investičním fondem založeným podle německého práva, a inspecteur van de Belastingdienst (inspektor daňové správy, Nizozemsko, dále jen „daňová správa“). A-Fonds se domáhá vrácení nizozemské daně z dividend sražené ve zdaňovacích obdobích 2002/2003 až 2007/2008, přičemž se dovolává práva na volný pohyb kapitálu upraveného v článku 63 SFEU.
3.
Daňová správa odmítla uvedenou daň vrátit s odůvodněním, že investiční fond A-Fonds není registrován v Nizozemsku. Předkládající soud má za to, že tímto odmítnutím došlo k porušení článku 63 SFEU a že je za účelem zjednání nápravy nezbytné vyhovět žádosti o vrácení daně z dividend, kterou investiční fond A-Fonds podal.
4.
Uvedený soud se však zabývá tím, zda je takové rozhodnutí v souladu s právem státních podpor. Má přitom za to, že nizozemské daňové opatření, které upravuje vrácení daně z dividend, představuje existující režim státní podpory, a v podstatě se táže, zda právní úprava v oblasti státních podpor brání tomu, aby na základě článku 63 SFUE vyhověl žádosti investičního fondu A-Fonds o vrácení daně z dividend, jelikož by takovým rozhodnutím došlo k rozšíření okruhu příjemců dotčeného režimu podpory.
5.
V tomto stanovisku především vysvětlím, proč mám za to, že předkládající soud není příslušný provádět kontrolu slučitelnosti podmínky týkající se sídla stanovené dotčeným nizozemským daňovým opatřením, která je předmětem věci v původním řízení, s článkem 63 SFEU, a to s ohledem na výlučnou pravomoc Evropské komise posuzovat slučitelnost opatření podpory s unijním trhem, která vyplývá z článků 107 a 108 SFEU, tak jak byly vyloženy Soudním dvorem v rozsudcích Iannelli (
3
) a Nygård (
4
).
6.
Podpůrně, pokud by Soudní dvůr nepřijal mé závěry v tomto ohledu, pak se domnívám, že v takovém případě by měl předkládající soud rozhodnout o neslučitelnosti podmínky sídla s článkem 63 SFEU, upustit od použití této podmínky a vyhovět žádosti o vrácení daně z dividend, kterou podal žalobce v původním řízení. Na konci své analýzy uvedu, že dle mého názoru takové rozhodnutí není samo o sobě opatřením státní podpory a nezakládá povinnost vnitrostátních soudů oznámit jej Komisi.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
7.
Článek 1 písm. b) bod i) nařízení (ES) č. 659/1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (
5
), stanoví, že „existující podporou“ se rozumí „všechny podpory existující v jednotlivých členských státech před vstupem Smlouvy v platnost, to znamená režimy podpor a jednotlivé podpory, které byly zavedeny před vstupem Smlouvy v platnost a zůstávají použitelné i po něm“.
8.
Podle čl. 1 písm. c) uvedeného nařízení se „novou podporou“ rozumí „každá podpora, což znamená režimy podpory a jednotlivou podporu, která není existující podporou, včetně změn existující podpory“.
B.
Nizozemské právo
a) La Wet op de vennootschapsbelasting ze dne 8. října 1969 (zákon o dani z příjmů právnických osob)
9.
Článek 2 odst. 1 písm. f) a g) zákona o dani z příjmů právnických osob (
6
) stanoví:
„1.   Tuzemskými poplatníky daně z příjmů jsou následující subjekty usazené v Nizozemsku:
[…]
f)
podílové fondy;
g)
podniky právnických osob veřejného práva uvedené v odstavci 3.“
10.
Článek 2 odst. 3 zákona o dani z příjmů právnických osob stanoví seznam podniků působících v určitých hospodářských odvětvích.
11.
Článek 2 odst. 7 uvedeného zákona stanoví:
„Subjekty, jejichž akcionáři, společníky či členy jsou přímo či nepřímo výlučně právnické osoby nizozemského veřejného práva, jakož i subjekty, jejichž statutární orgány jsou přímo či nepřímo jmenovány a odvolávány výlučně právnickými osobami nizozemského veřejného práva a jejichž majetek v případě likvidace náleží výlučně právnickým osobám nizozemského veřejného práva, jsou poplatníky daně z příjmů pouze v případě, že provozují podnik ve smyslu odstavce 3“.
b) La Wet op de dividendbelasting ze dne 23. prosince 1965 (zákon o dani z dividend)
12.
Článek 1 odst. 1 zákona o dani z dividend stanoví:
„ ‚Daň z dividend‘ je přímá daň vybíraná od osob, které mají přímo nebo prostřednictvím cenných papírů příjmy z akcií […]“
13.
Článek 10 odst. 1 zákona o dani z dividend ve znění účinném k 1. lednu 2002 stanovoval (
7
):
„1.   Rozhodnutím daňové správy, proti němuž lze podat stížnost, se na základě žádosti vrátí právnické osobě se sídlem v Nizozemsku, která není poplatníkem daně z příjmů právnických osob, daň z dividend, která byla vybrána k její tíži v průběhu kalendářního roku, pokud výše této daně přesáhla 23 eur. První věta se nepoužije na daň z dividend vybranou z výnosů, jejichž skutečným příjemcem není daná společnost. Žádost se podává prohlášením ve lhůtě, kterou stanoví ministerské nařízení.“
14.
Dne 1. ledna 2007 nabyl účinnosti nový odstavec 4 článku 10 zákona o dani z dividend:
„4.   Odstavec 1 se použije obdobně na právnickou osobu usazenou v jiném členském státě Evropské unie, která v tomto státě není poplatníkem daně z příjmů a která by, pokud by byla usazena v Nizozemsku, nepodléhala odvodům daně z příjmů právnických osob.“
III. Spor v původním řízení, předběžné otázky a řízení před Soudním dvorem
15.
A-Fonds je investiční fond bez právní subjektivity založený podle německého práva (Spezial-Sondervermögen), jehož veškeré podíly jsou od počátku drženy veřejnoprávním subjektem (Anstalt des öffentlichen Rechts), který má právní subjektivitu a byl založen sdružením německých obcí. Vykonává bankovní činnosti, avšak jeho cílem není pouze dosahování zisku. Je rovněž pověřen plněním veřejných úkolů, a sice využíváním dosažených příjmů zejména na podporu sociálních, kulturních, sportovních, vědeckých a vzdělávacích činností.
16.
V průběhu zdaňovacích období 2002/2003 až 2007/2008 držel investiční fond A-Fonds akcie nebo podíly nizozemských společností. Během tohoto období byla z dividend vyplácených těmito společnostmi investičnímu fondu A-Fonds srážena daň, o jejíž vrácení požádal fond nizozemskou daňovou správu na základě čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend. Tato žádost byla zamítnuta s odůvodněním, že fond není usazen v Nizozemsku, jak požaduje výše uvedený článek.
17.
Pokud jde o cíl čl. 10 odst. 1 uvedeného zákona, předkládající soud uvádí, odkazujíc přitom na rozsudek Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud, Nizozemsko) (
8
), že se osvobození od daně z příjmů právnických osob vztahuje i na zálohu, kterou v nizozemském daňovém systému představuje daň z dividend, a že se tento cíl vztahuje pouze na některé právnické osoby, mezi nimi i na právnické osoby veřejného práva, které nejsou poplatníky daně z příjmů právnických osob.
18.
A-Fonds podal k rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (soud v Zeeland-West-Brabant te Breda, Nizozemsko) žaloby na zrušení uvedených rozhodnutí, v nichž tvrdil zejména to, že omezení práva na vrácení nizozemské daně z dividend podle čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend pouze na veřejné subjekty usazené v Nizozemsku je v rozporu s článkem 63 SFEU. Uvedený soud žaloby zamítl rozsudkem ze dne 6. května 2014.
19.
A-Fonds se proti tomuto rozsudku odvolal ke Gerechtshof’s-Hertogenbosch (odvolací soud v ’s-Hertogenboschi).
20.
Vzhledem k tomu, že se žalobce ve věci v původním řízení nachází v situaci, která je objektivně srovnatelná se situací veřejnoprávních subjektů usazených v Nizozemsku, které nepodléhají nizozemské dani z příjmů právnických osob, dospěl předkládající soud k názoru, že zamítnutí jeho žádosti o vrácení daně z dividend s odůvodněním, že není usazen v Nizozemsku, je v rozporu s článkem 63 SFEU a že je třeba, za účelem zjednání nápravy, žádosti o vrácení daně vyhovět.
21.
Uvedený soud si však klade otázku, zda je takové rozhodnutí v souladu s právem státních podpor.
22.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že uvedený soud má s odvoláním na rozhodnutí Komise ze dne 2. května 2013 (
9
) za to, že právní úprava nároku na vrácení daně z dividend uvedená v čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend představuje existující režim státní podpory.
23.
V uvedeném rozhodnutí dospěla Komise k názoru, že osvobození některých veřejnoprávních subjektů od daně z příjmů právnických osob podle čl. 2 odst. 7 zákona o dani z příjmů právnických osob představuje existující režim státní podpory, který je neslučitelný s unijním trhem, neboť uvedený režim se týká pouze veřejnoprávních subjektů, které vykonávají hospodářskou činnost, a nacházejí se tudíž v situaci, která je srovnatelná se situací soukromých podniků (
10
).
24.
Vzhledem k tomu, že vrácení daně z dividend, která je zálohou na daň z příjmů právnických osob, je důsledkem toho, že společnost nepodléhá dani z příjmů právnických osob, má předkládající soud za to, že osvobození od daně z příjmů právnických osob podle zákona o dani z příjmů právnických osob i sporné daňové opatření zavádí tentýž existující režim podpory, který Komise kvalifikovala jako takový ve svém rozhodnutí ze dne 2. května 2013.
25.
Konečně, předkládající soud poukazuje na to, že se jedná o pilotní případ a že nizozemská daňová správa již obdržela téměř 1000 obdobných žádostí o vrácení daně.
26.
V této souvislosti se Gerechtshof’s-Hertogenbosch (odvolací soud v ’s-Hertogenboschi) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1.
Je třeba rozšíření existujícího režimu podpory, k němuž dojde tím, že poplatník úspěšně uplatní právo na volný pohyb kapitálu zakotvené v článku 56 Smlouvy o ES (nyní článek 63 SFEU), považovat za novou podporu, kterou se rozumí změna existující podpory?
2.
Je-li tomu tak, brání úloha svěřená vnitrostátního soudu na základě čl. 108 odst. 3 SFEU tomu, aby poplatníkovi přiznal daňovou výhodu, na níž má právo na základě článku 56 Smlouvy o ES (nyní článek 63 SFEU), nebo má vnitrostátní soud povinnost oznámit plánované rozhodnutí přiznávající danou výhodu Komisi, nebo má vnitrostátní soud použít jiný postup nebo přijmout jiné opatření s ohledem na svoji kontrolní úlohu, která mu na základě čl. 108 odst. 3 SFEU přísluší?“
27.
A-Fonds, nizozemská vláda, jakož i Komise předložily písemná vyjádření.
IV. Analýza
A.
Úvodní poznámky ke spornému daňovému opatření
28.
Spor v původním řízení se týká vrácení daně z dividend na základě čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend (dále jen „sporné daňové opatření“). Toto sporné daňové opatření úzce souvisí s osvobozením některých veřejných subjektů od daně z příjmů právnických osob podle čl. 2 odst. 7 zákona o dani z příjmů právnických osob.
29.
Podle čl. 2 odst. 7 zákona o dani z příjmů právnických osob podléhají subjekty, které jsou přímo či nepřímo ovládány nizozemským orgánem veřejné správy, dani z příjmů právnických osob pouze tehdy, když vykonávají jednu z činností uvedených v čl. 2 odst. 3 téhož zákona.
30.
Pokud jde o veřejné subjekty se sídlem v Nizozemsku, které nevykonávají žádnou z uvedených činností, a nepodléhají tedy dani z příjmů právnických osob, stanoví zákon o dani z dividend v čl. 10 odst. 1, že daň z dividend, která jim byla v průběhu kalendářního roku sražena, jim bude vrácena.
B.
K přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce
31.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že předkládající soud vycházel při kvalifikování sporného daňového opatření jako existujícího režimu podpory z rozhodnutí Komise ze dne 2. května 2013 (
11
).
32.
Uvedené rozhodnutí se však režimu vrácení daně z dividend podle čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend výslovně netýká. Komise totiž uvedené ustanovení neposuzovala ani nezmiňovala, a to ani v uvedeném rozhodnutí, ani ve svém následném rozhodnutí, které se týkalo legislativní reformy přijaté v Nizozemsku v návaznosti na rozhodnutí ze dne 2. května 2013 (
12
). Obě tato rozhodnutí se výslovně týkají pouze osvobození od daně z příjmů právnických osob, které veřejným podnikům přiznává zákon o dani z příjmů právnických osob.
33.
Vzhledem k tomu, že předkládající soud vycházel v předběžných otázkách z předpokladu, že Komise kvalifikovala jako existující režim podpory také sporné daňové opatření, Komise tvrdí, že žádost musí být odmítnuta jako nepřípustná z důvodu, že neuvádí skutkové a právní okolnosti nezbytné pro poskytnutí užitečné odpovědi na položené otázky.
34.
Komise má v tomto ohledu za to, že údaje obsažené v předkládacím rozhodnutí neumožňují určit, zda čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend zakládá režim podpory, a pokud ano, zda uvedený režim podpory představuje existující režim podpory, nebo nový režim, a zda je slučitelný s unijním trhem.
35.
Pokud jde o otázku, zda sporné daňové opatření představuje režim podpory, poukazuje Komise na to, že přístup uvedený ve výše zmíněných rozhodnutích nelze analogicky použít, zejména proto, že nelze vyloučit skutečnost, že je okruh oprávněných osob podle čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend širší než okruh osob, na které se vztahuje čl. 2 odst. 7 zákona o dani z příjmů právnických osob.
36.
Komise dále uvádí, že sporné daňové opatření bylo od svého zavedení několikrát změněno, což také neumožňuje určit, zda se jedná o existující režim podpory (
13
).
37.
Rozšíření okruhu osob, které mohou požádat o vrácení daně z dividend, z důvodu zajištění jeho souladu s článkem 63 SFEU v každém případě podle Komise představuje zřejmou změnu režimu upraveného v čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend, která musí být posouzena odděleně od tohoto režimu, a nemůže tudíž ovlivnit posouzení sporného daňového opatření. Komise v tomto ohledu tvrdí, že předkládací rozhodnutí neobsahuje dostatečné informace k tomu, aby bylo možné určit, zda tato zřejmá změna představuje sama o sobě podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
38.
Pokud jde o přípustnost předběžných otázek, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je Soudní dvůr v případě, že se položené otázky týkají výkladu unijního práva, v zásadě povinen rozhodnout. Z toho vyplývá, že se k otázkám týkajícím se unijního práva se váže domněnka relevance. Soudní dvůr může odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jedná-li se o hypotetický problém nebo také nedisponuje-li Soudní dvůr skutkovými či právními poznatky nezbytnými pro poskytnutí užitečné odpovědi na otázky, které jsou mu položeny (
14
).
39.
Pokud jde o tento poslední bod, potřeba dospět k výkladu unijního práva, který by byl užitečný pro vnitrostátní soud, vyžaduje, jak zdůrazňuje článek 94 jednacího řádu Soudního dvora, aby tento soud vymezil skutkový a právní rámec, ze kterého vychází otázky, které pokládá, nebo aby alespoň vysvětlil skutkové předpoklady, na kterých jsou tyto otázky založeny (
15
).
40.
V souladu s duchem spolupráce, kterým se řídí vztahy mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem v rámci řízení o předběžné otázce, však neuvedení některých předběžných zjištění předkládajícího soudu nevede nutně k nepřípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, pokud je Soudní dvůr navzdory těmto nedostatkům na základě skutečností, které vyplývají ze spisu, toho názoru, že může předkládajícímu soudu poskytnout užitečnou odpověď (
16
).
41.
Je třeba zdůraznit, že otázka, zda je sporné daňové opatření opatřením podpory, není předmětem předběžných otázek. To nic nemění na tom, že obě předběžné otázky jsou relevantní pouze v případě, že uvedené daňové opatření skutečně představuje státní podporu.
42.
V této souvislosti podotýkám, že i přesto, že sporné opatření zakládá daňovou výhodu, skutkové a právní informace poskytnuté předkládajícím soudem nejsou dostatečné k tomu, aby bylo možné určit, zda uvedená výhoda zaručeně zakládá státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU.
43.
Je pravda, že sporné daňové opatření, tedy srážková daň vybíraná jako záloha na daň z příjmů právnických osob, by mohlo být považováno za režim státní podpory s ohledem na skutečnost, že se vztahuje na nizozemské právnické osoby, jejichž osvobození od daně z příjmů právnických osob na základě čl. 2 odst. 7 zákona o dani z příjmů právnických osob přestavuje státní podporu, které se týkala rozhodnutí Komise.
44.
Jak nicméně tvrdí Komise, bez poskytnutí přesných informací o právním režimu, který se na vrácení daně z dividend použije, není znám přesný rozsah působnosti čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend, ani, a to především, konkrétní podmínky jeho uplatnění, které jsou nezbytné pro posouzení všech kritérií umožňujících kvalifikovat opatření jako státní podporu.
45.
Mám však za to, že neuvedení takových předběžných zjištění předkládajícím soudem nebrání Soudnímu dvoru v tom, aby poskytl předkládajícímu soudu užitečnou odpověď pro rozhodnutí sporu v původním řízení.
46.
Skutečnost, že kvalifikace sporného daňového opatření jako „státní podpory“ není v projednávané věci předmětem žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a že její posouzení náleží vnitrostátnímu soudu (
17
), i když předkládající soud přiznal rozhodnutím širší působnost, než jim přisuzuje Komise, nebrání sama o sobě tomu, aby Soudní dvůr poskytl užitečnou odpověď pro řešení sporu v původním řízení.
47.
Kromě toho podotýkám, že s ohledem na skutečnost, že Komise kvalifikovala osvobození některých veřejných subjektů od daně z příjmů právnických osob podle zákona o dani z příjmů právnických osob jako režim podpory, jakož i s ohledem na spojitost mezi uvedeným režimem a sporným daňovým opatřením, si lze představit, že předkládající soud rozhodne, že se jedná o státní podporu.
48.
Mimoto, pokud uvedený režim skutečně zakládá režim podpory, pochybnosti o tom, zda se jedná o existující režim podpory, nebo, s ohledem na četné změny, k nimž došlo od jeho zavedení, o nový režim podpory, nebrání tomu, aby byla předkládajícímu soudu poskytnuta užitečná odpověď tak, že budou postupně nastiňovány situace, kdy sporné daňové opatření představuje existující nebo nový režim podpory.
49.
Otázka, zda sporné daňové opatření zakládá státní podporu slučitelnou s unijním trhem, rovněž není pro poskytnutí užitečné odpovědi předkládajícímu soudu rozhodující. V případě existující podpory se tato podpora považuje za legální, dokud Komise nerozhodne, že je neslučitelná s unijním trhem (
18
), což je případ sporu v původním řízení, kdy se Komise ke spornému daňovému opatření konkrétně nevyjádřila.
50.
V případě nové podpory, a chybí-li informace o oznámení podpory, nelze vyloučit, že by tato podpora mohla být protiprávní ve smyslu čl. 1 písm. f) nařízení č. 659/1999. Zdá se totiž, že uvedená podpora byla v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU zavedena dříve, než Komise přijala rozhodnutí o jejím schválení. Důsledky obou uvedených situací mohou být užitečně posouzeny v jednotlivých případech existujícího nebo nového režimu podpory.
51.
Konečně je třeba poukázat na to, že otázka, zda rozhodnutí předkládajícího soudu, kterým by vyhověl žádosti o vrácení daně investičnímu fondu A-Fonds (
19
), zakládá samo o sobě státní podporu, je relevantní pouze tehdy, když se budeme stejně jako Komise domnívat, že je takové rozhodnutí způsobilé státní podporu založit. Jak vysvětlím dále v tomto stanovisku, tento názor Komise nesdílím (
20
).
52.
Ze všech uvedených úvah vyplývá, že předkládajícímu soudu sice přísluší, aby provedl ověření nezbytná pro kvalifikaci sporného daňového opatření jako státní podpory, předkládací rozhodnutí však obsahuje právní a skutkové okolnosti dostačující k tomu, aby mohl Soudní dvůr poskytnout předkládajícímu soudu odpověď užitečnou pro rozhodnutí sporu v původním řízení.
53.
Domnívám se tudíž, že otázky předložené v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce jsou přípustné.
54.
Za účelem zodpovězení předběžných otázek vycházím dále z předpokladu, že daňová výhoda upravená v čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend skutečně představuje režim státní podpory.
C.
K předběžným otázkám
1. Úvodní poznámky k otázkám vzneseným předkládajícím soudem
55.
Úvodem podotýkám, že předkládající soud se Soudního dvora nedotazuje na zásadu volného pohybu kapitálu, jejíž porušení považuje, s ohledem na podmínku týkající se sídla stanovenou ve sporném daňovém opatření, za zřejmé (
21
). Proto se tímto ohledem nebudu ve svém stanovisku zabývat.
56.
Podstatou obou otázek položených předkládajícím soudem je zjistit, zda může rozhodnutí vnitrostátního soudu, které ve svém důsledku rozšiřuje okruh příjemců existujícího režimu státní podpory, zakládat samo o sobě státní podporu, přesněji řečeno novou podporu ve smyslu čl. 1 písm. c) nařízení 659/1999, tím, že na jeho základě dochází ke změně existující podpory. V podstatě se táže, zda je případně vnitrostátní soud povinen oznámit takové rozhodnutí Komisi podle čl. 108 odst. 3 SFEU.
57.
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že si předkládající soud rovněž klade otázku, zda je příslušný k posouzení souladu podmínky sídla s článkem 63 SFEU a zda může vyhovět žádosti podané investičním fondem A-Fonds, vzhledem k rozdělení pravomocí mezi vnitrostátními soudy a Komisí, které vyplývá z článků 107 a 108 SFEU, tak jak je vyložil Soudní dvůr ve svých rozsudcích Iannelli (
22
) a Nygård (
23
).
58.
Vzhledem k tomu, že obě předběžné otázky jsou relevantní pouze tehdy, pokud je předkládající soud příslušný posoudit režim podpory s ohledem na článek 63 SFEU, uvedu svou analýzu k tomuto aspektu (oddíl 2) ještě před tím, než odpovím na obě předběžné otázky, kterými se budu zabývat současně (oddíl 3).
2. K pravomoci předkládajícího soudu zkoumat slučitelnost podmínky sídla stanovené sporným daňovým opatřením s článkem 63 SFEU (otázka předcházející předběžným otázkám)
59.
Předkládající soud se v podstatě táže, zda je příslušný zkoumat slučitelnost podmínky týkající se sídla stanovené ve sporném daňovém opatření, které je kvalifikováno jako státní podpora, s článkem 63 SFEU.
60.
Považuji za důležité objasnit předkládajícímu soudu tuto věc, neboť spor v původním řízení ukazuje podle mého názoru na nezbytnost propojení mezi pravidly, jimiž se řídí kontrola státní podpory, a pravidly, jimiž se řídí ochrana svobod pohybu, kterým musí vnitrostátní soud zajistit přímý účinek.
61.
Podle ustálené judikatury Soudního dvora přísluší provádění systému kontroly státních podpor, tak jak vyplývá z článků 107 a 108 SFEU, jednak Komisi a jednak vnitrostátním soudům, jež plní odlišné úlohy, které se však vzájemně doplňují (
24
).
62.
Zatímco posouzení slučitelnosti opatření podpory s unijním trhem patří do výlučné pravomoci Komise, jejíž jednání podléhá přezkumu unijních soudů, dbají vnitrostátní soudy až do vydání konečného rozhodnutí Komise o ochranu práv jednotlivců před případným porušením zákazu uvedeného v čl. 108 odst. 3 SFEU státními orgány. Intervence vnitrostátních soudů vyplývá z přímého účinku uvedeného ustanovení, které zakazuje provádět záměry podpory před jejich schválením Komisí (
25
).
63.
Soudní dvůr již několikrát potvrdil, že hlavní a výlučná úloha přiznaná Komisi v článcích 107 a 108 SFEU, pokud jde o určování případné neslučitelnosti podpory s unijním trhem, se zásadním způsobem liší od úlohy, která přísluší vnitrostátním soudům, pokud jde o ochranu práv, která jednotlivcům vyplývají z přímého účinku zákazu uvedeného v poslední větě čl. 108 odst. 3 SFEU (
26
).
64.
Pokud jde o Komisi, Soudní dvůr rozhodl, že i když postup stanovený v článcích 107 a 108 SFEU ponechává tomuto orgánu při posuzování slučitelnosti režimu státní podpory s požadavky unijního trhu široký prostor pro uvážení, nelze na základě uvedeného postupu dospět k výsledku, který by byl v rozporu se zvláštními ustanoveními Smlouvy (
27
). Z toho vyplývá povinnost Komise udržovat soudržnost článku 107 SFEU a ostatních ustanovení Smlouvy. Tato povinnost přísluší Komisi zejména tehdy, je-li cílem těchto ostatních ustanovení také zajištění nenarušené hospodářské soutěže na unijním trhu (
28
).
65.
Co se týče úlohy vnitrostátních soudů, Soudní dvůr pravidelně připomínal, že tyto soudy musí jednotlivcům zaručit, že budou v souladu s jejich vnitrostátním právem vyvozeny veškeré důsledky porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, pokud jde o platnost aktů provádějících opatření podpory i pokud jde o vrácení finančních podpor poskytnutých v rozporu s tímto ustanovením. Přestože vnitrostátní soudy za tímto účelem rozhodují, zda má být vnitrostátní opatření kvalifikováno jako státní podpora ve smyslu článku 107 SFEU, nemohou se totiž vyjadřovat ke slučitelnosti opatření podpory s unijním trhem, neboť toto posouzení spadá do výlučné pravomoci Komise, a to pod dohledem Soudního dvora (
29
).
66.
Z ustálené judikatury nicméně také vyplývá, že základní svobody plynoucí ze Smlouvy o FEU, které mají přímý účinek, zakládají jednotlivcům práva, která jsou vnitrostátní soudy povinny chránit. Vnitrostátní soud pověřený v rámci své pravomoci použitím norem unijního práva má zejména povinnost zajistit plný účinek těchto norem i tak, že ze své vlastní pravomoci ponechá v případě potřeby nepoužité jakékoli odporující ustanovení vnitrostátních právních předpisů (
30
).
67.
V této souvislosti se již Soudní dvůr zabýval otázkou, zda výlučná pravomoc Komise posuzovat slučitelnost opatření podpory s unijním trhem podle článků 107 a 108 SFEU brání tomu, aby v případě, že dojde k porušení jiných ustanovení Smlouvy o FEU, která mají přímý účinek, bylo možné se dovolat těchto ustanovení před vnitrostátními soudy.
68.
V tomto ohledu se Soudní dvůr v rozsudku Iannelli (
31
) zabýval zejména otázkou, zda existující opatření podpory, u něhož Komise nepřijala do doby rozhodné pro původní řízení rozhodnutí o slučitelnosti, může být přezkoumáno vnitrostátním soudem rovněž z hlediska ustanovení, která se týkají volného pohybu zboží, a zejména článku 34 SFEU (
32
).
69.
Soudní dvůr nejprve odpověděl, že okolnost, že systém státních podpor nebo podpor poskytovaných ze státních prostředků může, pouze z toho důvodu, že zvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví, bránit, přinejmenším nepřímo, dovozu podobných nebo konkurenčních výrobků z jiných členských států, nestačí sama o sobě k tomu, aby bylo možné nahlížet na podporu jako na opatření s účinkem rovnocenným množstevnímu omezení ve smyslu článku 34 SFEU. Kromě toho takto široký výklad zmíněného článku 34 SFEU, který srovnává podporu ve smyslu článku 107 SFEU jako takovou s množstevním omezením podle článku 34 SFEU, by mohl změnit rozsah působnosti článků 107 a 108 SFEU a narušit systém rozdělení pravomocí stanovený Smlouvou, která zavedla postup průběžného zkoumání podle článku 108 SFEU.
70.
Soudní dvůr dále uvádí, že podmínky státní podpory, které jsou v rozporu se zvláštními ustanoveními Smlouvy o FEU jinými než články 107 a 108 SFEU, mohou být natolik „nerozdílně spojeny s předmětem podpory, že by nebylo možné posoudit je odděleně, takže jejich dopad na slučitelnost nebo neslučitelnost podpory jako celku musí být tedy nutně posuzován postupem podle článku [108 SFEU]“ (
33
).
71.
Soudní dvůr však připustil, že „jinak tomu je v případě, kdy je možné oddělit při posuzování režimu podpor podmínky nebo prvky, o nichž se lze domnívat, že přestože tvoří součást uvedeného režimu, nejsou k uskutečnění jeho předmětu nebo pro jeho fungování nezbytné“. V posledně uvedeném případě „není možné z důvodů vycházejících z rozdělení pravomocí, které vyplývá z článků [107 a 108 SFEU], dospět k závěru, že v případě porušení jiných ustanovení Smlouvy, které mají přímý účinek, se nelze těchto ustanovení dovolávat před vnitrostátními soudy pouze na základě skutečnosti, že uvedený prvek představuje podmínku podpory“ (
34
).
72.
V roce 2002 se Soudní dvůr znovu vyjádřil se k této otázce v rozsudku Nygård (
35
). V uvedené věci byl dotázán, zda okolnost, že je vnitrostátní daň určena na financování režimu podpory, který byl schválen Komisí podle ustanovení SFEU týkajících se státních podpor, nebrání tomu, aby vnitrostátní soud posoudil slučitelnost uvedené daně s jinými ustanoveními SFEU, která mají přímý účinek, zejména s článkem 110 SFEU (
36
).
73.
V uvedeném rozsudku Soudní dvůr nejprve připomněl, že i když články 107 a 108 SFEU na straně jedné a článek 110 SFEU na straně druhé sledují tentýž cíl, kterým je zabránit tomu, aby tyto dvě intervence členského státu – tedy poskytnutí podpory na jedné straně a zavedení diskriminačního zdanění na straně druhé – narušily podmínky hospodářské soutěže na unijním trhu, vycházejí uvedená ustanovení z odlišných podmínek uplatnění, specifických pro obě státní opatření, která upravují, a navíc se liší ve svých právních důsledcích, zejména v tom smyslu, že provádění článků 107 a 108 SFEU poskytuje Komisi, na rozdíl od článku 110 SFEU, široký prostor pro intervenci (
37
). Soudní dvůr proto dospěl k závěru, že daňová diskriminace není vyňata z působnosti článku 110 SFEU z důvodu, že může být současně kvalifikována jako způsob financování státní podpory.
74.
Soudní dvůr dodal, že existence postupu podle článku 108 SFEU nebrání tomu, aby byla slučitelnost režimu podpory s jinými pravidly unijního práva než s těmi, která jsou uvedena v článku 107 SFEU Smlouvy, posuzována vnitrostátními soudy, pokud se jedná o ustanovení Smlouvy, která mají přímý účinek (
38
).
75.
Soudní dvůr nicméně s odkazem na rozsudek Iannelli (
39
) připomněl, že „možnost, aby vnitrostátní soudy posoudily podmínky režimu podpory s ohledem na jiná ustanovení [Smlouvy o FEU], než jsou články [107 a 108 SFEU], předpokládá, že dotčené podmínky mohou posuzovány samostatně, tj. že se jedná o podmínky nebo prvky, které, přestože jsou součástí dotčeného režimu podpory, nejsou k uskutečnění jeho předmětu nebo pro jeho fungování nezbytné“. Pokud „tomu tak je, pak nejsou důvody, které by na základě rozdělení pravomocí vyplývajícího z [článků 107 a 108 SFEU] vedly k závěru, že by v případě porušení jiných ustanovení Smlouvy majících přímý účinek nebylo možné dovolávat se těchto ustanovení před vnitrostátními soudy pouze z toho důvodu, že uvedený prvek představuje podmínku podpory“ (
40
).
76.
Z uvedené judikatury naproti tomu vyplývá, že pokud jde o podmínky nebo prvky, které jsou k uskutečnění předmětu či fungování režimu podpory nezbytné, brání rozdělení pravomocí tomu, aby vnitrostátní soudy posuzovaly slučitelnost těchto podmínek s ohledem na jiná pravidla než ta, která jsou uvedena v článku 107 SFEU.
77.
Podotýkám, že v projednávané věci posuzuje předkládající soud problematiku, která je podobná té, kterou posuzoval Soudní dvůr ve výše uvedených rozsudcích, přestože tyto rozsudky byly vydány v odlišných souvislostech.
78.
V projednávané věci tudíž nemohu souhlasit s tvrzením Komise, že možnost dovolávat se ve sporu v původním řízení článku 63 SFEU nezávisí na existenci výlučné pravomoci Komise posoudit slučitelnost opatření podpory s unijním trhem, neboť otázkou je právě vztah mezi oběma pravomocemi.
79.
Stejně jako předkládající soud se přikláním k tomu, že výše citovaná judikatura je v projednávané věci relevantní. Citovaná judikatura umožňuje zajistit právní ochranu plynoucí jednotlivcům z přímého účinku ustanovení Smlouvy a v případě porušení těchto ustanovení uvést věc do souladu s právem na vnitrostátní úrovni, aniž by byla zároveň narušena hlavní a výlučná úloha, která při posuzování slučitelnosti podpory s unijním trhem náleží podle článků 107 a 108 SFEU Komisi (
41
).
80.
Otázka, zda může předkládající soud přezkoumat podmínku týkající se sídla z hlediska článku 63 SFEU, tudíž v projednávané věci závisí na tom, zda může být uvedená podmínka posuzována odděleně, jakožto ne nezbytná k uskutečnění předmětu nebo k fungování dotčeného režimu podpory. Připouštím, že taková analýza není nasnadě, a to tím spíše, že se Soudní dvůr, pokud vím, dosud nerozhodl o situaci, kdy je podmínka podpory považována za nezbytnou pro uskutečnění předmětu či fungování režimu podpory, čímž by vyloučil pravomoc vnitrostátního soudu.
81.
Domnívám se, že o podmínku nezbytnou k uskutečnění předmětu nebo k fungování podpory jde tehdy, když tvoří určující nebo zásadní prvek podpory v tom smyslu, že její nepoužití by změnilo rozsah nebo hlavní znaky podpory.
82.
V projednávané věci mám stejně jako nizozemská vláda za to, že podmínka týkající se sídla v Nizozemsku je k uskutečnění předmětu nebo k fungování dotčeného režimu podpory nezbytná.
83.
S ohledem na informace poskytnuté předkládajícím soudem o cíli sporného daňového opatření je totiž nepochybné, že nizozemský zákonodárce omezil rozsah režimu stanoveného v čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend na v Nizozemsku usazené společnosti, které nepodléhají výběru daně z příjmů právnických osob. Jak totiž tvrdí nizozemská vláda, veřejnoprávní podniky usazené v Nizozemsku, které jsou osvobozeny od daně z příjmů právnických osob, si nemohou sraženou daň z dividend odečíst od daně z příjmů právnických osob. Aby se zabránilo tomu, že vyplacené dividendy zůstanou v tomto případě zatíženy daní z dividend, předpokládá sporné daňové opatření, že bude daň sražená z dividend vrácena.
84.
Z uvedené právní úpravy vyplývá, že podmínka týkající se sídla v Nizozemsku je podmínkou poskytnutí podpory a jako taková určuje příjemce podpory. Tato podmínka je tedy určujícím a zásadním prvkem podpory. Nepoužití této podmínky týkající se sídla z důvodu její neslučitelnosti s článkem 63 SFEU, jak ji posoudil předkládající soud, by vedlo k poskytnutí podpory právnickým osobám veřejného práva usazeným v jiných členských státech, které v Nizozemsku nejsou osvobozeny od daně z příjmů právnických osob, ale které se nacházejí ve srovnatelné situaci, což by mělo za následek změnu rozsahu působnosti této podpory, tak jak ji stanovil nizozemský zákonodárce.
85.
Podle mého názoru to znamená, že podmínka sídla je nerozdílně spojena s předmětem režimu sporného daňového opatření, takže posouzení jejího dopadu na slučitelnost nebo neslučitelnost podpory jako celku spadá do výlučné pravomoci Komise v rámci řízení podle článků 107 a 108 SFEU. Z toho vyplývá, že předkládající soud nemůže použít článek 63 SFEU (
42
).
86.
Ačkoliv vnitrostátní soudy jsou obvykle povinny dodržovat ustanovení Smlouvy, která mají přímý účinek, domnívám se, že pokud má mít kritérium stanovené v rozsudku Iannelli a použité v rozsudku Nygård skutečný význam, musí se z výše uvedených důvodů použít i na věc v původním řízení a vést k závěru o nedostatku příslušnosti předkládajícího soudu přezkoumat slučitelnost sporného daňového opatření s článkem 63 SFEU.
87.
Z toho důvodu navrhuji Soudnímu dvoru, aby odpověděl na předběžné otázky tak, že články 107 a 108 SFEU brání tomu, aby vnitrostátní soud posuzoval slučitelnost podmínky týkající se sídla stanovené existujícím režimem podpory s článkem 63 SFEU, pokud je taková podmínka, jako podmínka dotčená v původním řízení, nerozdílně spjata s režimem podpory, jelikož je nezbytná k uskutečnění jeho předmětu nebo k jeho fungování.
88.
Pro případ, že by měl Soudní dvůr za to, že výše citovaná judikatura nebrání předkládajícímu soudu posoudit slučitelnost podmínky sídla s článkem 63 SFEU, se budu v následujícím oddíle podpůrně zabývat otázkou, zda právo státních podpor brání tomu, aby vnitrostátní soud vyhověl na základě článku 63 SFEU žádosti o vrácení daně investičnímu fondu A-Fonds.
3. K otázce, zda právo státních podpor brání tomu, aby vnitrostátní soud vyhověl žádosti o vrácení daně z dividend investičnímu fondu A-Fonds s ohledem na článek 63 SFEU (první a druhá předběžná otázka)
89.
Jak jsem vysvětlil v bodě 31 tohoto stanoviska, předkládající soud vycházel při předložení předběžných otázek z předpokladu, že sporné daňové opatření představuje existující režim podpory. Jak však uvedla Komise, sporné daňové opatření bylo zjevně několikrát změněno (
43
). Vzhledem k tomu, že předkládající soud neposkytl dostatečné informace o těchto změnách, není vyloučeno, jak uvádí rovněž Komise, že znění sporného daňového opatření platné v období, které je pro spor v původním řízení relevantní, představuje novou podporu ve smyslu čl. 1 písm. c) nařízení 659/1999.
90.
Aby bylo možné zodpovědět předběžné otázky, je tedy třeba se postupně zabývat případy, kdy toto daňové opatření představuje existující, nebo nový režim podpory.
91.
V následujících oddílech uvedu důvody, proč se domnívám, že v případě existujícího režimu podpory nebrání právo státních podpor tomu, aby vnitrostátní soud vyhověl na základě článku 63 SFEU žádosti o vrácení daně z dividend investičnímu fondu A-Fonds (oddíl a), zatímco v případě, že jde o nový režim podpory, brání takovému rozhodnutí čl. 108 odst. 3 (oddíl b).
a) K režimu existujících podpor
92.
V případě, že sporné daňové opatření představuje existující režim podpory, musí být považováno za legální, jelikož Komise nerozhodla, že je neslučitelné s unijním trhem (
44
).
93.
Domnívám se, že v takové situaci nebrání právo státních podpor tomu, aby bylo žádosti o vrácení daně podané investičním fondem A-Fonds vyhověno. Jinými slovy, pokud by se Soudní dvůr neztotožnil s mými závěry ohledně příslušnosti, znamenalo by to dle mého názoru, že pokud předkládající soud ve věci v původním řízení rozhodne, že podmínka sídla je v rozporu s článkem 63 SFEU, je povinen od použití této podmínky upustit a vyhovět žádosti o vrácení daně z dividend, kterou podal žalobce v původním řízení.
94.
Uznávám, že praktické důsledky takového rozhodnutí by vedly ke zvláštní situaci. Přestože vnitrostátní soud zamezí takovým rozhodnutím narušení hospodářské soutěže mezi veřejnými podniky usazenými v Nizozemsku a veřejnými subjekty usazenými v jiném členském státě, může takové rozhodnutí zároveň zintenzivnit účinky narušení hospodářské soutěže, k němuž by mohlo dojít z pohledu čl. 107 odst. 2 a 3 SFEU.
95.
Vzhledem k tomu, že v důsledku takového rozhodnutí dochází k rozšíření okruhu příjemců existujícího režimu státní podpory, táže se předkládající soud, zda zmíněné soudní rozhodnutí nemůže samo o sobě přestavovat státní podporu, přesněji řečeno novou podporu ve smyslu čl. 1 písm. c) nařízení 659/1999, neboť jím dochází ke změně existující podpory, a pokud ano, zda existuje povinnost oznámit takové rozhodnutí Komisi na základě čl. 108 odst. 3 SFEU.
96.
Domnívám se, že rozhodnutí vnitrostátního soudu, přijaté v rámci jeho pravomoci v oblasti ochrany volného pohybu kapitálu, nemůže jako takové představovat opatření státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
97.
Jak totiž shodně tvrdí i A-Fonds a nizozemská vláda, nelze takové rozhodnutí přičítat členským státům ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, což je jedna z podmínek pro kvalifikaci „státní podpory“.
98.
Pojem „podpora“ upravený v čl. 107 odst. 1 SFEU se týká rozhodnutí členských států, na jejichž základě tyto státy poskytují, sledujíce vlastní hospodářské a sociální cíle, prostředky podnikům nebo jiným právním subjektům nebo jim přiznávají výhody určené k podpoře uskutečňování sledovaných hospodářských nebo sociálních cílů (
45
). Jinými slovy, rozhodnutí o poskytnutí podpory a podmínky takového opatření představují politickou volbu, která přísluší vnitrostátním zákonodárným a správním orgánům, a to pod kontrolou Komise a Soudního dvora.
99.
Přestože jsou vnitrostátní soudy jakožto veřejné orgány součástí členského státu, je v této souvislosti jejich úkolem, jakožto nezávislých soudů, zajišťovat dodržování unijního práva, takže jejich rozhodnutí nelze přičítat státu ve smyslu výše uvedeného čl. 107 odst. 1 SFEU a považovat ho za opatření, které představuje samo o sobě státní podporu.
100.
Tak je tomu i ve sporu v původním řízení. Vrácení daně je pouze důsledkem uplatnění zásady volného pohybu kapitálu vnitrostátním soudem v konkrétním sporu v rámci jemu svěřené pravomoci.
101.
V této souvislosti podotýkám, že uvedené rozhodnutí nemá účinek erga omnes, ale týká se pouze situace žalobce v původním řízení. To, aby i jiné právnické osoby veřejného práva, které nemají sídlo v Nizozemsku, měly právo na vrácení daně na základě článku 63 SFEU, předpokládá, že předkládající soud má s ohledem na konkrétní posouzení za to, že se uvedená osoba nachází v situaci srovnatelné se situací veřejných subjektů usazených v Nizozemsku, které nepodléhají nizozemské dani z příjmů právnických osob.
102.
Z týchž důvodů nebude cílem ani důsledkem rozhodnutí předkládajícího soudu, kterým by bylo vyhověno žádosti o vrácení daně podané investičním fondem A-Fonds, obecná změna právních předpisů týkajících se daňového opatření upraveného v čl. 10 odst. 1 zákona o dani z dividend, nýbrž na jeho základě by bylo v konkrétním sporu, který by mu byl předložen, upuštěno od použití podmínky stanovené vnitrostátními pravidly, která je v rozporu s článkem 63 SFEU.
103.
Pokud by však měl mít Soudní dvůr za to, že takové rozhodnutí vnitrostátního soudu může samo o sobě založit svými účinky opatření podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU a že je tato podpora novou podporou, která zakládá oznamovací povinnost podle čl. 108 odst. 3 SFEU, rád bych upozornil Soudní dvůr na praktické problémy, které by z takového postoje vyplývaly. Zcela logicky by to totiž vedlo k tomu, že by měl vnitrostátní soud přerušit řízení, aby sám, případně prostřednictvím vlády členského státu, oznámil návrh svého rozhodnutí, které by svými účinky mohlo zakládat novou podporu. Kromě toho by vnitrostátní soud mohl vydat rozhodnutí až v návaznosti na rozhodnutí Komise o schválení podpory, přijaté případně až po skončení formálního vyšetřovacího řízení, což činí tento proces zcela neproveditelným (
46
).
104.
Na základě čl. 108 odst. 3 SFEU nelze podle mého názoru dojít k tomu, že rozhodnutí soudního orgánu bude záviset na intervenci Komise, neboť tím by došlo ke zpochybnění nezávislosti a nestrannosti soudní funkce, jakož i zásady tajnosti porad soudců. Jak totiž uvádí nizozemská vláda, povinnost oznámit záměry podpor přísluší pouze státním orgánům, které mají možnost poskytovat podpory, tj. v projednávané věci nizozemské vládě nebo nizozemským správním orgánům.
105.
A konečně, podotýkám, že předkládající soud vznesl předběžné otázky, odkazuje na rozsudek DEI (
47
). I kdyby bylo možné vykládat uvedený rozsudek, jak uvádí předkládající soud, tím způsobem, že soudní rozhodnutí jako takové obecně může založit novou podporu, tím, že by v jeho důsledku došlo ke změně existující podpory, a bylo by tedy třeba ji oznámit podle čl. 108 odst. 3 SFEU, nejsem si však jistý, že toto je skutečný smysl uvedeného rozsudku.
106.
Bylo by totiž také možné tvrdit, že Soudní dvůr měl v rámci řízení o kasačním opravném prostředku ve velmi specifické věci, která se týkala předběžného opatření vnitrostátního soudu, který rozhodoval v řízení o předběžném opatření, za to, že toto opatření mohlo mít stejné účinky jako státní podpora, a že Tribunál nemůže v obecné rovině tvrdit, že vnitrostátní soudy rozhodující v řízení o předběžném opatření nemají povinnost dodržovat články 107 a 108 SFEU (
48
).
107.
V každém případě bych chtěl s ohledem na pochybnosti, které se týkají skutečného smyslu uvedeného rozsudku, navrhnout Soudnímu dvoru, aby využil příležitosti, která se mu v souvislosti s věcí v původním řízení naskytla, a přehodnotil svou judikaturu vyplývající z uvedeného rozsudku DEI, pokud je smysl uvedeného rozsudku skutečně takový, jak uvádí předkládající soud, nebo ji upřesnil.
108.
Z výše uvedených důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby podpůrně odpověděl na vznesené otázky tak, že v případě existujícího režimu podpor, k němuž se Komise nevyjádřila, nebrání právo státních podpor tomu, aby vnitrostátní soud vyhověl ve sporu, který mu byl předložen, žádosti oprávněné osoby založené na zásadě volného pohybu kapitálu. Takové rozhodnutí nepředstavuje samo o sobě státní podporu a nezakládá povinnost vnitrostátních soudů oznámit jej Komisi.
b) K režimu nových podpor
109.
V případě, že sporné daňové opatření představuje nový režim podpory ve smyslu čl. 1 písm. c) nařízení 659/1999, jednalo by se o protiprávní podporu ve smyslu čl. 1 písm. f) uvedeného nařízení, neboť uvedený režim byl zaveden v rozporu s oznamovací povinností upravenou v čl. 108 odst. 3 SFEU (
49
).
110.
Následně vyvstává otázka, zda by mohl mít předkládající soud, i přes neslučitelnost režimu podpory s článkem 63 SFEU, povinnost zamítnout žádost o vrácení daně z dividend podanou investičním fondem A-Fonds, aby tak vyhověl zákazu provádění podpory stanovenému v čl. 108 odst. 3 SFEU.
111.
Podotýkám, že tato otázka je specifická v tom smyslu, že důsledky, které je třeba vyvodit z porušení článku 63 SFEU, a důsledky, které vyplývají z porušení oznamovací povinnosti stanovené v čl. 108 odst. 3 SFEU, si ve skutečnosti odporují.
112.
Zatímco porušení článku 63 SFEU způsobuje nepoužitelnost vnitrostátních pravidel, která jsou s ním v rozporu (
50
), což v projednávané věci povede v zásadě k tomu, že investičnímu fondu A-Fonds bude přiznán nárok na vrácení daně z dividend z důvodu, že se nepoužije podmínka týkající se sídla, porušení oznamovací povinnosti podle čl. 108 odst. 3 SFEU vede naopak k protiprávnosti a neplatnosti režimu podpory, což v projednávané věci brání tomu, aby mohla být investičnímu fondu A‑Fonds daň vrácena.
113.
Podle ustálené judikatury Soudního dvora, která se týká oznamovací povinnosti podle čl. 108 odst. 3, jsou v případě porušení této povinnosti vnitrostátní soudy povinny nepoužít vnitrostátní ustanovení, jimiž byly protiprávní výsady zavedeny (
51
). Právním důsledkem rozporu vnitrostátních opatření podpory s tímto zákazem je totiž jejich protiprávnost (
52
), která v zásadě vede k jejich neplatnosti (
53
).
114.
Pokud jde konkrétně o vrácení daně, které zakládá protiprávní podporu z důvodu, že bylo poskytnuto při porušení oznamovací povinnosti, Soudní dvůr rozhodl, že by nebylo v souladu se zájmem Unie nařídit takové vrácení ve prospěch ostatních podniků, pokud v důsledku takového rozhodnutí dojde k rozšíření okruhu příjemců podpory a zvýší se tak účinky podpory namísto jejich odstranění (
54
). Podle Soudního dvora totiž platí, že vnitrostátní soudy nesmí pouze rozšířit podporu na širší skupinu příjemců (
55
).
115.
Podotýkám, že situace, která vedla k výše uvedené judikatuře, se liší od situace ve věci v původním řízení, neboť se v ní nejedná pouze o otázku protiprávní podpory, ale rovněž o porušení článku 63 SFEU, které lze v zásadě napravit tím, že se vyhoví žádosti investičního fondu A-Fonds o vrácení daně z dividend.
116.
Podle mého názoru však totéž, co bylo uvedeno výše, platí i v této situaci. Vnitrostátní soudy mají totiž obecně a v plném rozsahu dbát zákazu provádění podpory. Je třeba chránit subjekty dotčené narušením hospodářské soutěže způsobeným poskytnutím protiprávní podpory (
56
).
117.
Domnívám se, že dokud Komise nepřezkoumá slučitelnost podpory s unijním trhem, nebylo by poskytnutí podpory ve prospěch ostatních podniků v souladu s unijním právem, pokud má takové rozhodnutí za následek rozšíření okruhu příjemců podpory a zintenzivňuje tak účinky této protiprávní podpory poskytnuté bez předchozího schválení, namísto jejich odstranění (
57
).
118.
Proto v případě, že jde o nový a protiprávní režim podpor, brání zákaz provádění podpory podle čl. 108 odst. 3 SFEU tomu, aby předkládající soud vyhověl žádosti o vrácení daně z dividend investičnímu fondu A-Fonds.
V. Závěry
119.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Gerechtshof’s-Hertogenbosch (odvolací soud v ’s-Hertogenboschi, Nizozemsko) následujícím způsobem:
„Články 107 a 108 SFEU brání tomu, aby vnitrostátní soud posuzoval slučitelnost podmínky týkající se sídla stanovené existujícím režimem podpory s článkem 63 SFEU, jestliže je taková podmínka, jako je podmínka v projednávané věci, nerozdílně spjata s režimem podpory, jelikož je nezbytná k uskutečnění předmětu podpory nebo k jeho fungování.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – S cílem předejít nejasnostem odkazuji v tomto stanovisku na ustanovení Smlouvy o FEU, přestože ve sporném období v letech 2002 až 2008 byla v platnosti Smlouva o ES.
(
3
) – Rozsudek ze dne 22. března 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51, dále jen „rozsudek Iannelli“).
(
4
) – Rozsudek ze dne 23. dubna 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244).
(
5
) – Nařízení Rady (ES) ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (Úř. věst. 1999, L 83, s. 1; Zvl. vyd. 08/01, s. 339).
(
6
) – Jedná se o jedinou verzi zákona o dani z příjmů právnických osob citovanou předkládajícím soudem, který neupřesnil obsah legislativních změn, které mohly nastat v průběhu sporného období v letech 2002 až 2008.
(
7
) – Ustanovení čl. 10 odst. 1 bylo v období, které je rozhodné pro skutkový stav v původním řízení, několikrát novelizováno. Tyto změny nejsou pro spor v původním řízení relevantní.
(
8
) – Rozsudek ze dne 15. listopadu 2013, č. 12/01866, NL:HR:2013:1128, BNB 2014/20.
(
9
) – Rozhodnutí Komise týkající se režimu podpory SA.25338, C(2013) 2372 final (E3/2008, ex CP 115/2004 a CP 120/2006).
(
10
) – Komise přijala na základě článku 18 nařízení č. 659/1999 rozhodnutí, v němž navrhla přijetí vhodných opatření s cílem zrušit osvobození od daně z příjmů právnických osob vztahující se na veřejné subjekty tak, aby veřejné podniky provozující hospodářskou činnost podléhaly témuž režimu zdanění příjmů jako soukromé společnosti.
(
11
) – Viz body 22 až 24 tohoto stanoviska.
(
12
) – Rozhodnutí Komise (EU) 2016/634 ze dne 21. ledna 2016 o opatření podpory SA.25338 (2014/C) (ex E3/2008 a ex CP115/2004), jež provedlo Nizozemsko – osvobození veřejných podniků od daně z příjmu právnických osob (Úř. věst. 2016, L 113, s. 148). V tomto rozhodnutí zastávala Komise názor, že i přes legislativní reformu přijatou v Nizozemsku v roce 2015 a rušící ode dne 1. ledna 2016 osvobození od daně z příjmů právnických osob poskytované většině nizozemských veřejných podniků podle zákona o dani z příjmů právnických osob, zachoval nizozemský zákonodárce osvobození od daně z příjmů právnických osob u některých námořních přístavů, což představovalo státní podporu neslučitelnou s unijním trhem.
(
13
) – Komise uvádí, že zákon o dani z dividend byl vydán v návaznosti na rozhodnutí z roku 1941, které se týkalo daně z dividend, a podle parlamentních dokumentů bylo cílem zákona o dani z dividend provést pouze „technickou revizi“ uvedeného rozhodnutí. Nicméně minimální částka, o jejíž vrácení lze žádat, i okruh osob, na které se uvedený režim vztahuje, byly následně několikrát změněny. Podle názoru Komise je tudíž třeba posoudit, zda uvedené změny přeměnily tento existující režim podpory na nový režim podpory.
(
14
) – Viz rozsudky ze dne 21. prosince 2016, Vervloet a další (C‑76/15, EU:C:2016:975, body 56 a 57); ze dne 27. června 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, body 24 a 25), a ze dne 7. března 2018, flightright a další (C‑274/16, C‑447/16 a C‑448/16, EU:C:2018:160, bod 46).
(
15
) – Viz rozsudky ze dne 27. června 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, bod 26); ze dne 9. listopadu 2017, Ispas (C‑298/16, EU:C:2017:843, bod 22), a ze dne 20. prosince 2017, Asociación Profesional Elite Taxi (C‑434/15, EU:C:2017:981, bod 24).
(
16
) – Viz rozsudky ze dne 11. prosince 2014, Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino a další (C‑113/13, EU:C:2014:2440, bod 48); ze dne 28. ledna 2016, CASTA a další (C‑50/14, EU:C:2016:56, bod 48); ze dne 27. října 2016, Audace a další (C‑114/15, EU:C:2016:813, bod 38), a ze dne 8. prosince 2016, Undis Servizi (C‑553/15, EU:C:2016:935, bod 25).
(
17
) – Viz zejména rozsudek ze dne 8. listopadu 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, bod 29).
(
18
) – Viz zejména rozsudek ze dne 18. července 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 41).
(
19
) – Viz bod 37 tohoto stanoviska.
(
20
) – Viz část IV C 3a) tohoto stanoviska.
(
21
) – Podotýkám nicméně, že nizozemská vláda nesouhlasí s uvedeným posouzením předkládajícího soudu. Domnívá se totiž, že podílový fond A-Fonds má být z důvodu výkonu bankovních činností (v tomto ohledu viz bod 15 tohoto stanoviska) srovnáván s veřejnoprávními podniky, které podléhají dani z příjmů právnických osob, jako jsou jiné banky ve vlastnictví orgánů veřejné moci. Podle nizozemské vlády vede uvedené srovnání k závěru, že je s podílovým fondem A-Fonds a ostatními bankami ve vlastnictví orgánů veřejné moci zacházeno stejně, neboť nikdo z nich nemá nárok na vrácení daně z dividend.
(
22
) – Rozsudek ze dne 22. března 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51).
(
23
) – Rozsudek ze dne 23. dubna 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244).
(
24
) – Viz rozsudky ze dne 21. listopadu 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires a Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, bod 8); ze dne 5. října 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, bod 37), a ze dne 21. listopadu 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, bod 27).
(
25
) – Viz rozsudky ze dne 21. listopadu 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires a Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, body 9 až 13); ze dne 5. října 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, body 36 až 38), a ze dne 21. listopadu 2013, Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, body 27 až 29).
(
26
) – Viz rozsudky ze dne 21. listopadu 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires a Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, bod 14); ze dne 16. prosince 1992, Lornoy a další (C‑17/91, EU:C:1992:514, bod 30); ze dne 8. listopadu 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, body 26 až 29); ze dne 18. července 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, body 50 a 51), a ze dne 18. července 2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 38).
(
27
) – Rozsudek ze dne 15. června 1993, Matra v. Komise (C‑225/91, EU:C:1993:239, bod 41).
(
28
) – Rozsudek ze dne 15. června 1993, Matra v. Komise (C‑225/91, EU:C:1993:239, bod 42).
(
29
) – Viz zejména rozsudek ze dne 8. listopadu 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, body 27 a 29).
(
30
) – Viz zejména rozsudek ze dne 18. července 2007, Lucchini (C‑119/05, EU:C:2007:434, bod 61).
(
31
) – Rozsudek ze dne 22. března 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51).
(
32
) – Bývalý článek 30 Smlouvy o EHS. S cílem předejít nejasnostem odkazuji dále v tomto stanovisku pouze na články SFEU.
(
33
) – Rozsudek ze dne 22. března 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51, body 10 až 14).
(
34
) – Rozsudek ze dne 22. března 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51, bod 14). Od vydání tohoto rozsudku se Soudní dvůr znovu vyjádřil k vztahům mezi články 34 SFEU a 107 SFEU, v souvislosti s žalobou pro nesplnění povinnosti, zejména v rozsudcích ze dne 7. května 1985, Komise v. Francie (18/84, EU:C:1985:175, bod 13), a ze dne 5. června 1986, Komise v. Itálie (103/84, EU:C:1986:229, bod 19), a v rozsudku ze dne 20. března 1990, Du Pont de Nemours Italiana (C‑21/88, EU:C:1990:121, body 19 až 21). Tyto rozsudky mohly vyvolat pochybnosti o dosahu rozsudku Iannelli v tom smyslu, že Soudní dvůr nerozlišoval mezi způsoby podpory, které jsou nerozdílně spojeny s předmětem podpory, a způsoby, jež s ním nejsou nerozdílně spojeny. V tomto bodě byl ovšem rozsudek Iannelli později potvrzen rozsudkem ze dne 23. dubna 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244).
(
35
) – Rozsudek ze dne 23. dubna 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244).
(
36
) – Bývalý článek 95 ES.
(
37
) – Rozsudek ze dne 23. dubna 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244, bod 55).
(
38
) – Rozsudek ze dne 23. dubna 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244, bod 56).
(
39
) – Rozsudek ze dne 22. března 1977, Iannelli & Volpi (74/76, EU:C:1977:51).
(
40
) – Rozsudek ze dne 23. dubna 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244, body 57 a 58). Za tímto účelem Soudní dvůr uvedl, že zatímco přezkum souladu režimu podpory s unijním trhem přísluší Komisi, vzhledem k tomu, že tento přezkum zahrnuje hodnocení hospodářského a sociálního charakteru, je nesporné, že pokud jde o posouzení rozdělení výnosů vnitrostátní parafiskální daně, mají vnitrostátní soudy nejlepší pozici pro shromáždění nezbytných informací a pro potřebná posouzení v daném ohledu na základě údajů, které by za obvyklých okolností měly vyplývat z účetnictví a jiných dokumentů souvisejících s řízením subjektů, které vybírají daně a udělují granty nebo jiné výhody (viz bod 61 rozsudku).
(
41
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 23. dubna 2002, Nygård (C‑234/99, EU:C:2002:244, bod 62).
(
42
) – Kromě toho dále uvádím, že opačný názor vede ke zvláštní situaci, tak jako ve sporu v původním řízení, kdy rozhodnutím o vyhovění žádosti podané na základě článku 63 SFEU dojde k rozšíření okruhu příjemců režimu podpory. Přitom podle unijních pravidel pro státní podpory nemůže žádný podnik uplatňovat nárok na státní podporu, viz v témže smyslu stanovisko generálního advokáta N. Wahla přednesené ve věci Kotnik a další (C‑526/14, EU:C:2016:102, bod 79). Jinými slovy, žádný členský stát nemůže být povinen poskytnout státní podporu určitému podniku, neboť rozhodnutí o poskytnutí podpory je politickým rozhodnutím vnitrostátních legislativních a správních orgánů. Pokud by však unijní právo mohlo na základě jiných ustanovení, jako například článku 63 SFEU, ukládat vnitrostátním soudům povinnost vydávat rozhodnutí, která by ve svém důsledku vedla k rozšíření působnosti režimů podpory v rozporu s úmysly zákonodárce, docházelo by podle mého názoru k paradoxní situaci.
(
43
) – Viz bod 36 tohoto stanoviska.
(
44
) – Viz bod 49 tohoto stanoviska.
(
45
) – Viz zejména rozsudek ze dne 27. března 1980, Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, bod 31).
(
46
) – Poznamenávám ostatně, že oznámení nové podpory musí být učiněno na oznamovacím formuláři uvedeném v příloze I části I nařízení Komise (ES) č. 794/2004 ze dne 21. dubna 2004, kterým se provádí nařízení Rady (ES) č. 659/1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Přestože toto oznámení předává Komisi stálý zástupce dotčeného členského státu podle čl. 3 odst. 1 tohoto nařízení, mám nicméně za to, že informace, které musí být poskytnuty v oznamovacím formuláři uvedeném v příloze I části I nařízení, jsou informacemi, které vnitrostátní soudy nemusí být nutně schopné poskytnout.
(
47
) – Rozsudek ze dne 26. října 2016, DEI a Komise v. Alouminion tis Ellados (C‑590/14 P, EU:C:2016:797, body 59 a 108).
(
48
) – V tomto ohledu zejména viz rozsudek ze dne 26. října 2016, DEI a Komise v. Alouminion tis Ellados (C‑590/14 P, EU:C:2016:797, body 59, 60 a 103 až 108).
(
49
) – Viz bod 50 tohoto stanoviska.
(
50
) – Viz zejména rozsudek ze dne 18. prosince 2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, bod 27).
(
51
) – Viz zejména rozsudek ze dne 16. dubna 2015, Trapeza Eurobank Ergasias (C‑690/13, EU:C:2015:235, bod 53).
(
52
) – Viz rozsudky ze dne 27. října 2005, Distribution Casino France a další (C‑266/04 až C‑270/04, C‑276/04 a C‑321/04 až C‑325/04, EU:C:2005:657, bod 30), a ze dne 8. prosince 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, bod 28).
(
53
) – Viz zejména rozsudky ze dne 21. listopadu 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires a Syndicat national des négociants a transformateurs de saumon (C‑354/90, EU:C:1991:440, body 16 a 17); ze dne 21. října 2003, van Calster a další (C‑261/01 a C‑262/01, EU:C:2003:571, bod 63); ze dne 5. října 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, bod 41), a ze dne 12. února 2008, CELF a ministre de la Culture et de la Communication (C‑199/06, EU:C:2008:79, bod 40).
(
54
) – Viz zejména rozsudek ze dne 5. října 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, bod 49).
(
55
) – Viz zejména rozsudek ze dne 5. října 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich (C‑368/04, EU:C:2006:644, bod 50).
(
56
) – Rozsudek ze dne 12. února 2008, CELF a ministre de la Culture et de la Communication (C‑199/06, EU:C:2008:79, bod 38).
(
57
) – V tomto smyslu viz také stanovisko generální advokátky J. Kokott k věci Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:242, body 27 až 30). Podotýkám, že Soudní dvůr se k této otázce přímo nevyjádřil, neboť prohlásil první předběžnou otázku v dotčené věci za nepřípustnou.