62020CJ0363
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nyolcadik tanács)
2022. január 13. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Társaságok – Társasági adó – Adóellenőrzés – Az uniós jog alkalmazási köre – Az Európai Unió Alapjogi Chartája – Az 51. cikk (1) bekezdése – Az uniós jog végrehajtása – Hiány – 78/660/EGK negyedik irányelv – Meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolója – A szellemitulajdon‑jogokból származó bevételek elszámolása – A 2. cikk (3) bekezdése – A megbízható és valós kép elve – 31. cikk – Az éves beszámolóban kimutatott tételek értékelése – A számviteli elvek tiszteletben tartása”
A C‑363/20. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) a Bírósághoz 2020. augusztus 5‑én érkezett, 2020. június 29‑i határozatával terjesztett elő
a Marcas MC Szolgáltató Zrt.
és
a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (nyolcadik tanács),
tagjai: J. Passer, a hetedik tanács elnöke, a nyolcadik tanács elnökeként eljárva (előadó), F. Biltgen és N. Wahl bírák,
főtanácsnok: G. Pitruzzella,
hivatalvezető: M. Ferreira főtanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2021. szeptember 15‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
a Marcas MC Szolgáltató Zrt. képviseletében Tóásó B. ügyvéd,
–
a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Tátrai M. M., meghatalmazotti minőségben,
–
az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője: A. Maddalo avvocato dello Stato,
–
az Európai Bizottság képviseletében kezdetben: G. Braun, V. Uher és Havas L., később: G. Braun, V. Uher és Talabér‑Ritz K., meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az Európai Unió Alapjogi Chartája (a továbbiakban: Charta) 47. és 54. cikkének, a jogbiztonság, az arányosság és a bizalomvédelem elvének, valamint a 2003. június 18‑i 2003/51/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvvel (HL 2003. L 178., 16. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 273. o.) módosított, [az EUMSZ 50. cikk (2) bekezdésének g) pontja] alapján meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójáról szóló, 1978. július 25‑i 78/660/EGK negyedik tanácsi irányelv (HL 1978. L 222., 11. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 21. o.) (a továbbiakban: negyedik irányelv) 2. cikke (3) bekezdésének és 31. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Marcas MC Szolgáltató Zrt. (a továbbiakban: Marcas) és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: adóhatóság) között az adóhatóság azon határozata tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amellyel az adóhiányt állapított meg a Marcas‑nál, és késedelmi pótlékot, illetve adóbírságot szabott ki vele szemben.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A negyedik irányelv 2. cikke a következőképpen szól:
„(1)   Az éves beszámoló mérlegből, eredménykimutatásból és kiegészítő mellékletből áll. E dokumentumok egységet alkotnak.
[…]
(2)   E dokumentumok áttekinthetően és ennek az irányelvnek a rendelkezései szerint kerülnek összeállításra.
(3)   Az éves beszámoló megbízható és valós képet mutat a társaság eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről és eredményéről.
[…]
(5)   Ha kivételes esetben ezen irányelv valamely rendelkezésének alkalmazása nem egyeztethető össze a (3) bekezdésben megállapított kötelezettséggel, attól a rendelkezéstől el kell térni annak érdekében, hogy a (3) bekezdés értelmében a beszámoló megbízható és valós képet adjon. Minden ilyen eltérést a kiegészítő mellékletben közölni kell, az alapjául szolgáló indokok ismertetésével és az eszközökre, forrásokra, pénzügyi helyzetre és eredményre gyakorolt hatás kimutatásával együtt. A tagállamok határozhatják meg a kivételes eseteket és állapíthatják meg a vonatkozó különös szabályokat.
[…]”
4
Ezen irányelvnek az „Értékelési szabályok” című 7. szakaszában szereplő 31. cikke értelmében:
„(1)   A tagállamok biztosítják, hogy az éves beszámolóban kimutatott tételeket az alábbi általános elveknek megfelelően értékeljék:
a)
a társaságról vélelmezni kell, hogy tevékenységét folyamatosan végzi;
b)
az értékelési módszereket következetesen kell alkalmazni egyik üzleti évről a másikra;
c)
az értékelést az óvatosság elve alapján kell végezni, így különösen:
aa)
csak a mérleg fordulónapjáig realizált nyereség vehető figyelembe,
bb)
figyelembe kell venni a tárgyidőszakban vagy az előző üzleti évek során felmerülő valamennyi kötelezettséget, még akkor is, ha ezek a kötelezettségek csak a mérleg fordulónapja és a mérleg összeállításának időpontja között válnak ismertté;
cc)
valamennyi értékcsökkenést figyelembe kell venni, függetlenül attól, hogy az üzleti év veszteséggel vagy nyereséggel zárul;
d)
az üzleti évhez tartozó bevételeket és ráfordításokat számításba kell venni, függetlenül az ilyen bevételekhez és ráfordításokhoz kapcsolódó pénzkiadás vagy pénzbevétel teljesítésének időpontjától;
e)
az eszköz és forrástételek alkotó elemeit külön‑külön kell értékelni;
f)
az egyes üzleti évek nyitómérlegének meg kell felelnie az előző üzleti év zárómérlegének.
[…]
(2)   Kivételes esetben engedélyezik az eltérést ezektől az általános elvektől. Az ilyen eltérést a kiegészítő mellékletben közölni kell, az alapjául szolgáló indokok ismertetésével és az eszközökre, forrásokra, pénzügyi helyzetre és eredményre gyakorolt hatásáról szóló értékeléssel együtt.”
A magyar jog
5
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény alapügyben alkalmazandó változata (a továbbiakban: Tao. tv.) 1. §‑ának (5) bekezdése a következőket mondja ki:
„E törvényt a számvitelről szóló törvény rendelkezéseire figyelemmel, azokkal összhangban kell értelmezni. A számvitelről szóló törvény előírásaitól a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében történő eltérés nem eredményezheti az adókötelezettség változását.”
6
A Tao. tv. 7. §‑a (1) bekezdésének s) pontja a következőképpen rendelkezik:
„Az adózás előtti eredményt csökkenti: […] a kapott jogdíj alapján az adóévi adózás előtti eredmény javára elszámolt bevétel 50 százaléka, figyelemmel a (14) bekezdésben foglaltakra.”
7
A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a Magyar Közlöny2000. szeptember 21‑i 95. száma, a továbbiakban: Sztv.) 15. és 16. §‑a tartalmazza azokat az alapelveket, amelyeket az adózónak a beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során érvényesítenie kell. Ezek az alapelvek a következők:
–
a vállalkozás folytatásának elve (a 15. § (1) bekezdése);
–
a teljesség elve (a 15. § (2) bekezdése);
–
a valódiság elve (a 15. § (3) bekezdése);
–
a világosság elve (a 15. § (4) bekezdése);
–
a következetesség elve (a 15. § (5) bekezdése);
–
a folytonosság elve (a 15. § (6) bekezdése);
–
az összemérés elve (a 15. § (7) bekezdése);
–
az óvatosság elve (a 15. § (8) bekezdése);
–
a bruttó elszámolás elve (a 15. § (9) bekezdése);
–
az egyedi értékelés elve (a 16. § (1) bekezdése);
–
az időbeli elhatárolás elve (a 16. § (2) bekezdése);
–
a tartalom elsődlegessége a formával szemben elve (a 16. § (3) bekezdése);
–
a lényegesség elve (a 16. § (4) bekezdése) és
–
a költség‑haszon összevetésének elve (a 16. § (5) bekezdése).
8
Az Sztv. 15. §‑ának (2) bekezdése a következőket írja elő:
„A gazdálkodónak könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni, ideértve azokat a gazdasági eseményeket is, amelyek az adott üzleti évre vonatkoznak, amelyek egyrészt a mérleg fordulónapját követően, de még a mérleg elkészítését megelőzően váltak ismertté, másrészt azokat is, amelyek a mérleg fordulónapjával lezárt üzleti év gazdasági eseményeiből erednek, a mérleg fordulónapja előtt még nem következtek be, de a mérleg elkészítését megelőzően ismertté váltak (a teljesség elve).”
9
Az Sztv. 15. §‑ának (7) bekezdése a következőképpen szól:
„Az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit (ráfordításait) kell számításba venni, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől. A bevételeknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek (az összemérés elve).”
10
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a Magyar Közlöny2003. november 14‑i 131. száma, a továbbiakban: régi Art.) 44. §‑ának (1) és (2) bekezdése értelmében:
„(1)   A jogszabályban előírt bizonylatot, könyvet, nyilvántartást – ideértve a gépi adathordozón rögzített elektronikus adatokat, információkat is – úgy kell kiállítani, illetve vezetni, hogy az az adó alapjának, az adó összegének, a mentességnek, a kedvezménynek, a költségvetési támogatás alapjának és összegének, továbbá ezek megfizetésének, illetve igénybevételének megállapítására, ellenőrzésére alkalmas legyen.
(2)   A könyveket, nyilvántartásokat – ha jogszabály másként nem rendelkezik – úgy kell vezetni, hogy
a)
a bennük foglalt feljegyzések e törvény, illetve a számvitel bizonylati rendjére vonatkozó és egyéb jogszabályokban előírt bizonylatokon alapuljanak,
b)
adónként és költségvetési támogatásonként folyamatosan, kihagyás nélkül tartalmazzák az adót, illetve költségvetési támogatást meghatározó adatokat és azok bizonylati hivatkozásait,
c)
azokból kitűnjék az adott időszakra vonatkozó bevallott adó, illetve támogatás alapja,
d)
az adó megfizetésének, a költségvetési támogatás igénybevételének, valamint az alapul szolgáló bizonylatoknak az ellenőrzését lehetővé tegyék.”
11
A régi Art. 49. §‑ának (1) bekezdése a következőket mondja ki:
„Az önadózás útján megállapított vagy megállapítani elmulasztott adót, adóalapot […] és a költségvetési támogatást az adózó helyesbítheti. Ha az adózó az adóhatóság ellenőrzésének megkezdését megelőzően feltárja, hogy az adóalapját, az adót, a költségvetési támogatást nem a jogszabálynak megfelelően állapította meg, vagy bevallása számítási hiba vagy más elírás miatt az adó, költségvetési támogatás alapja, összege tekintetében hibás, bevallását önellenőrzéssel módosíthatja.”
12
A régi Art. 87. §‑ának (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Az adóhatóság az ellenőrzés célját
a)
a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló (ideértve az egyszerűsített ellenőrzést is),
b)
az állami garancia beváltásához kapcsolódó,
c)
az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló,
d)
az adatok gyűjtését célzó, illetőleg egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló,
e)
az illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó,
f)
az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt,
g)
a feltételes adómegállapítás alapjául szolgáló tényállás megvalósulására vonatkozó
ellenőrzéssel valósítja meg.
(2)   Ellenőrzéssel lezárt időszakot az (1) bekezdés a) pontjában meghatározott ellenőrzés teremt.”
13
A régi Art. 165. §‑a a következőket írja elő:
„(1)   Az adó késedelmes megfizetése esetén az esedékesség napjától, a költségvetési támogatásnak az esedékesség előtt történő igénybevétele esetén pedig az esedékesség napjáig késedelmi pótlékot kell fizetni. […]
[…]
(3)   Kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén az adóhiányt megállapító határozatban – hivatalból vagy kérelemre – az adó esedékességének, illetve a költségvetési támogatás igénybevételének napjánál az adóhatóság későbbi időpontot is megállapíthat a pótlékfizetés kezdő napjaként. Az adóhiány késedelmi pótléka az eredeti esedékességtől az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv keltéig, de legfeljebb 3 évre számítható fel. Az adóhiány után felszámított késedelmi pótlék alapja nem csökkenthető az ugyanazon adóhatóságnál nyilvántartott, az esedékesség időpontjában más adóval kapcsolatban fennálló túlfizetés összegével.”
14
A régi Art. 170. §‑ának (1) és (2) bekezdése a következőképpen szól:
„(1)   Adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóbírság mértéke – ha e törvény másként nem rendelkezik – az adóhiány 50%‑a. […]
(2)   Adóhiánynak minősül az adózó terhére megállapított adókülönbözet, önadózás esetén csak akkor, ha az adókülönbözetet az esedékesség időpontjáig nem fizették meg, illetve a költségvetési támogatást igénybe vették. Az eredeti esedékesség napján fennálló túlfizetést az adófizetési kötelezettség teljesítéseként csak akkor lehet figyelembe venni, ha a túlfizetés az ellenőrzés megkezdésének napján is fennáll.”
15
A régi Art. 171. §‑ának (1) bekezdése értelmében:
„Az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, illetőleg kiszabása mellőzhető, ha a körülményekből megállapítható, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
16
2006‑ban a Marcas megszerezte egy védjegy tulajdonjogát, amelyet a 2011 és 2013 között kötött szerződések alapján a kapcsolt vállalkozásai használatába adott az említett társaságok által az e védjegy alatt megvalósított nettó eladások 2%‑ának megfelelő összegű jogdíj megfizetése ellenében. A jogdíj elszámolására és a számlázásra a következőképpen került sor: a Marcas negyedévente állított ki számlákat a folyó negyedévre vonatkozóan az e negyedévre tekintettel megbecsült eladások alapján, majd az így kapott összeget ezekben a számlákban a becsült eladások és az előző negyedév tényleges értékesítései különbözetének levonásával vagy hozzáadásával korrigálta. A folyó negyedévre vonatkozó számlákat a kiállításuktól számított 30 napon belül kellett kifizetni, majd e negyedév tényleges értékesítési adatait a fizetési határidőt követő 30 napon belül közölték a következő negyedév számláiban való figyelembevételük érdekében.
17
A 2010 januárjától 2013 decemberéig terjedő időszakban az adóhatóság a 2014. március 11‑én kelt megbízólevéllel egyes adókötelezettségek Marcas általi teljesítésének ellenőrzését végezte, amely az ellenőrzési jegyzőkönyv tanúsága szerint kizárólag a jogdíjügyletekre irányult. Az ellenőrzés azzal a megállapítással zárult, hogy a bizonylatok, könyvek és nyilvántartások vezetése a régi Art. 44. §‑ának (1) és (2) bekezdésében foglalt előírásoknak megfelelően történt.
18
Az adóhatóság a 2014. szeptember 18‑i megbízólevéllel a 2013. adóévre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést indított a Marcas‑nál valamennyi adónemre és költségvetési támogatásra nézve.
19
Az adóhatóság a 2016. április 4‑i határozatában megállapította, hogy a Marcas az Sztv. rendelkezéseivel összhangban vezette könyveit és nyilvántartásait, azonban a 2013. évi jogdíjbevétel elszámolási módja nem felelt meg az e törvény 15. §‑ának (2) és (7) bekezdése szerinti teljesség és összemérés elvének, ugyanis a Marcas a 2013 első negyedévét érintő számlájában jogdíjat csökkentő tételként vette figyelembe a 2012 negyedik negyedévére vonatkozó jogdíj 961273,09 euró összegét, és csupán 2014 első negyedévében számlázta ki a 2013 negyedik negyedévére vonatkozó 57376,17 euró összegű jogdíjbevételt.
20
Mivel a 2012. évi elszámolás és a 2013 negyedik negyedévére vonatkozó elszámolás a mérlegkészítés időpontja előtt ismert volt a Marcas előtt, az adóhatóság megállapította, hogy a Marcas 2013‑ban összesen 1018649,26 euróval kevesebb bevételt számolt el a valósnál. Következésképpen az Sztv. 15. §‑ának (2) és (7) bekezdése, valamint 32. §‑ának (1) bekezdése és 44. §‑ának (1) bekezdése alapján megnövelte a Marcas 2013. évi adózás előtti eredményét, amely megállapításra tekintettel a Tao. tv. 7. §‑a (1) bekezdésének s) pontjára figyelemmel 151223000 forinttal (HUF) (hozzávetőleg 423424 euró) megnövelte a Marcas társaságiadó alapját, amiből következően a Marcas terhére 28732000 HUF (hozzávetőleg 80450 euró) adókülönbözetet állapított meg.
21
Az adóhatóság a régi Art. 170. §‑ának (1) és (2) bekezdése alapján az adókülönbözettel megegyező összegű adóhiányt állapított meg, amely után 50%‑os, 14366000 HUF‑nak (hozzávetőleg 40225 euró) megfelelő összegű adóbírsággal sújtotta a Marcas‑t. A régi Art. 165. §‑ának (l)–(3) bekezdése alapján késedelmi pótlékot is kiszabott 1281000 HUF (hozzávetőleg 3587 euró) összegben.
22
A 2016. április 4‑i határozatot követően a Marcas önellenőrzést kezdeményezett a 2011. és 2012. évi adókötelezettsége tekintetében, amely önellenőrzés következtében adókötelezettségét a 2012. évre bevallotthoz képest a 961273,09 euró összegű jogdíjra jutó adó összegével alacsonyabb összegben mutatta ki. A Marcas nem kérte az összeg kiutalását vagy más folyószámlára történő átvezetését, és azt túlfizetésként az adófolyószámláján hagyta.
23
A fellebbezés folytán eljáró adóhatóság e határozatot megváltoztatva a Marcas‑ra kiszabott adóbírság mértékét az adóhiány összegének 10%‑ára mérsékelte.
24
A Marcas e másodfokú határozat ellen keresetet nyújtott be a Fővárosi Törvényszékhez (Magyarország), az előterjesztő bírósághoz.
25
E bíróság hatályon kívül helyezte az említett határozatot, és az adóhatóságot új határozat meghozatalára kötelezte.
26
Az adóhatóság a 2018. augusztus 22‑i határozatában emlékeztetett arra, hogy az adóhiány keletkezésének oka nem a Marcas szándékos magatartásának, hanem téves jogszabály‑értelmezésének következménye. Ugyanebben a határozatban az adóhatóság a 2016. április 4‑i határozatot akként változtatta meg, hogy az adóbírság összegét 2873000 HUF‑ra (hozzávetőleg 8044 euró), vagyis az adóhiány összegének 10%‑ára mérsékelte, a késedelmi pótlék összegét pedig 88000 HUF‑ban (hozzávetőleg 246 euró) állapította meg, egyebekben az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
27
A Marcas az előterjesztő bírósághoz benyújtott keresetlevelében az adóhiány, az adóbírság és a késedelmi kamat jogalapját vitatva a jogbiztonság, a tisztességes eljárás és a bizalomvédelem elvének megsértésére hivatkozik. A Marcas szerint az Sztv.‑ben foglalt alapelvek közül az adóhatóság önkényesen kiragadott két elvet, nevezetesen a teljesség és az összemérés elvét, amelyeknek a Marcas elszámolási gyakorlata nem felelt meg, és ezen elvekből vezette le a felperes terhére tett megállapításait, holott a felperes gyakorlata megfelelt az Sztv. 15. §‑ában felsorolt további elveknek. A Marcas megjegyzi, hogy az adóhiányként megállapított társasági adót az esedékességet megelőzően megfizette, majd annak összegét önellenőrzés keretében akként módosította, hogy a 2012. évre túlfizetést mutatott ki és e túlfizetés összegét az adófolyószámláján hagyta, azonban az adóhatóság ennek ellenére adóhiányt állapított meg. A Marcas azt is hangsúlyozza, hogy nem állt szándékában adóelkerülő magatartást tanúsítani. Állítása szerint az adóhatóság megsértette a bizalomvédelem elvét, mivel a korábbi ellenőrzések megállapításaira tekintettel nem volt megalapozottan elvárható a Marcas‑tól, hogy bármilyen erre utaló körülmény nélkül változtasson az ügyletek elszámolási gyakorlatán.
28
Az adóhatóság állítása szerint az Sztv.‑ben foglalt számviteli elvek közül főszabály szerint minden elvnek érvényesülnie kell. Hangsúlyozza továbbá, hogy az általa folytatott első adóellenőrzés csak a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások kiállításának és vezetésének a régi Art. 44. §‑a (1) és (2) bekezdésében foglaltaknak való megfelelőségére irányult.
29
A kérdést előterjesztő bíróság elismeri, hogy az előtte folyamatban lévő jogvita a Marcas által a 2013‑as adóév tekintetében fizetendő társasági adó megállapítására vonatkozik, míg európai uniós szinten nem került sor ezen adónem harmonizálására, és az adózás rendjének szabályozása továbbra is tagállami hatáskörbe tartozik. E bíróság ugyanakkor rámutat arra, hogy a társasági adó területére vonatkozó irányelveket fogadtak el, és hogy a Bíróság határozatai is hozzájárultak ahhoz, hogy a tagállamok társasági jogába a jelen jogvitában felvetett kérdéseket szabályozó, hasonló tartalmú rendelkezéseket vegyenek fel.
30
E bíróság úgy véli, hogy a Fővárosi Törvényszék, illetve a Kúria (Magyarország) ítélkezési gyakorlata közötti jelentős különbségekre tekintettel a bizalomvédelem elvének alkalmazása által felvetett jogértelmezési kérdés hatással van az említett jogvita kimenetelére, és ezért relevánsnak minősül. Ráadásul ez a kérdés előzetes döntéshozatal és a Bíróság által adott értelmezés nélkül nem dönthető el.
31
Ebben az összefüggésben határozott úgy a Fővárosi Törvényszék (Magyarország), hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Megfelel‑e [a Charta] 47. cikke szerinti általános jogelveként elismert tisztességes eljáráshoz való jognak, valamint a jogbiztonság, az arányosság és a bizalomvédelem alapelvének a tagállami adóhatóság azon eljárása, hogy az adózó bevallásának utólagos ellenőrzése során – anélkül, hogy konkrét számviteli előírás vagy az ellenőrzés tárgyát képező adóra vonatkozó anyagi jogi jogszabály adózó általi megsértését megállapítaná, illetőleg a fizetendő adó összegét a gazdasági tevékenységgel érintett években a bevallásban foglaltakhoz képest megváltoztatná – indokolás nélkül kizárólag azon ok miatt állapít meg az adózó terhére adókülönbözetet, hogy az adózó a tagállami számvitelről szóló törvényben foglalt számviteli alapelvek közül nem az adóhatóság elvárása szerinti két adóelv figyelembevételével készítette el a bevallását, hanem mérlegelési lehetőségével élve a gazdasági tevékenységének elszámolására irányadónak tartott többi alapelvre hivatkozással?
2)
Értelmezhető‑e úgy a [negyedik irányelv] 2. cikkének (3) bekezdése és a 31. cikke a Charta 47. cikke szerint elismert tisztességes eljáráshoz való jogra, valamint az Unió általános jogelveként elismert jogbiztonság, arányosság és a bizalomvédelem elvére tekintettel úgy, hogy több gazdasági évet érintő gazdasági tevékenység esetén, amennyiben az adóhatóság áttér az adózó által választott számviteli alapelvekről más számviteli alapelvekre, és ennek következményeként a szomszédos évek adóbevallásait is érintő átkönyvelést végez, köteles kiterjeszteni az ellenőrzését azon gazdasági évekre is, amikre a gazdasági tevékenység, ekként az ellenőrzési időszak megállapításai kihatnak? Az adóhatóságnak az adózó bevallásának utólagos ellenőrzése során figyelembe kell‑e vennie a vizsgálat tárgyát képező gazdasági évben a korábbi évre vonatkozóan önellenőrzéssel módosított tételeket, aminek eredményeként az adózónál az esedékesség előtt adófizetés következményeként túlfizetés jelentkezett, avagy megfelel‑e a fenti elveknek és a Charta 54. cikke szerinti joggal való visszaélés tilalmának azon eljárás, hogy az adóhatóság a túlfizetés ellenére adóhiányt állapít meg az adózó terhére?
3)
Egy esetlegesen helytelen könyvvezetési mód megválasztásának arányos szankciója‑e az adóhiánynak minősülő adókülönbözet megállapítása, továbbá arra tekintettel akár 10 % mértékű adóbírságfizetési kötelezettség megállapítása, valamint késedelmi pótlék előírása úgy, hogy a vita tárgyát képező adó az esedékességét megelőzően megfizetésre került, és az az eljárás során túlfizetésként végig a felperes adófolyószámláján volt, tehát a költségvetést adókiesés nem érte, és visszaélésre vonatkozó adat nem merült fel?
4)
Értelmezhető‑e a jogos elvárás (bizalomvédelem) elve akként, hogy annak objektív alapja, vagyis az adózó számviteli elszámolásával kapcsolatos várakozása megalapozott, ha az adóhatóság az adózónál korábban bármilyen ellenőrzést végzett, mely során a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások kiállítását és vezetését az előírásoknak megfelelőnek találta akár konkrét megállapítás nélkül, vagy ráutaló magatartással, avagy a jogos elvárás elvére az adózó csak akkor hivatkozhat, ha az adóhatóság lezárt időszakot teremtő adóbevallások utólagos ellenőrzését végzi minden adónemre kiterjedően, és az adózó számviteli gyakorlatára kifejezetten pozitív megállapítást tesz. A jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének megfelelően jár‑e el az adóhatóság, ha későbbi döntésében a könyvvezetés szabálytalansága miatt adójogi jogkövetkezményeket alkalmaz úgy, hogy a korábbi ellenőrzés formális, avagy nem teljes körű voltára, illetőleg kifejezett pozitív megállapítás hiányára hivatkozással nem ismeri el azt, hogy a felperes megalapozottan bízott a korábbi számviteli gyakorlatának helyes voltában?”
A Bíróság hatásköréről
32
Rá kell mutatni arra, hogy bár az alapjogvita abból ered, hogy a magyar adóhatóságok szerint a Marcas megsértette a számviteli rendelkezéseket, és jóllehet a második kérdés a negyedik irányelv rendelkezéseire hivatkozik, ez nem változtat azon, hogy kérdéseivel az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ a Bíróságtól, hogy az uniós jogot, és különösen a Charta 47. cikkében szereplő tisztességes eljáráshoz való jogot, a Charta 54. cikkében foglalt, joggal való visszaélés tilalmát, valamint a jogbiztonság, az arányosság és a bizalomvédelem elvét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes valamely tagállam adóhatóságának a társasági adóval kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó gyakorlata.
33
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Charta 51. cikkének (1) bekezdése értelmében a tagállamok kizárólag annyiban címzettjei a Charta rendelkezéseinek, amennyiben az Unió jogát hajtják végre (2017. május 16‑iBerlioz Investment Fund ítélet, C‑682/15, EU:C:2017:373, 33. pont).
34
Az EUSZ 6. cikk (1) bekezdése, akárcsak a Charta 51. cikkének (2) bekezdése, világossá teszi, hogy ez utóbbi rendelkezései semmilyen módon nem terjesztik ki az Uniónak a Szerződésekben meghatározott hatásköreit (2014. július 17‑iYumer végzés, C‑505/13, nem tették közzé, EU:C:2014:2129, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2021. június 10‑iLand Oberösterreich [Lakhatási támogatás] ítélet, C‑94/20, EU:C:2021:477, 59. pont).
35
Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében ha valamely jogi tényállás nem tartozik az uniós jog alkalmazási körébe, a Bíróság annak elbírálására nem rendelkezik hatáskörrel, a Charta esetleg hivatkozott rendelkezései pedig önmagukban nem alapozhatják meg e hatáskört (lásd: 2014. július 17‑iYumer végzés, C‑505/13, nem tették közzé, EU:C:2014:2129, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2021. május 6‑iPONS Holding végzés, C‑703/20, nem tették közzé, EU:C:2021:365, 16. pont).
36
Ami az uniós jog általános elveit illeti, azokat az uniós jog alkalmazási körébe tartozó vagy azt végrehajtó nemzeti szabályozásoknak tiszteletben kell tartaniuk (lásd: 2014. március 6‑iSiragusa ítélet, C‑206/13, EU:C:2014:126, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37
Márpedig, amint arra az Európai Bizottság rámutat, nem került sor az adóellenőrzések és az adókötelezettség megsértése miatt kiszabott szankciók területére vonatkozó tagállami szabályok uniós jog szintjén való harmonizációjára (lásd ebben az értelemben: 2015. szeptember 30‑iBalogh végzés, C‑424/14, nem tették közzé, EU:C:2015:708, 32. pont; 2020. március 3‑iGoogle Ireland ítélet, C‑482/18, EU:C:2020:141, 37. pont). Ezek a szabályok ezért önmagukban nem tekinthetők az uniós jog végrehajtásának.
38
Ezenfelül, bár igaz, hogy a Bíróság szerint a hozzáadottérték‑adó terén kiszabott adójogi szankciók és csalás miatt lefolytatott büntetőeljárások az uniós jognak a Charta 51. cikke (1) bekezdése értelmében vett végrehajtását képezik, mivel a tagállamokat terhelő azon kötelezettséget teljesítik, hogy tegyenek meg minden szükséges intézkedést annak érdekében, hogy biztosítsák az Unió saját forrásait gyarapító adó teljes összegének beszedését (lásd ebben az értelemben: 2013. február 26‑iÅkerberg Fransson ítélet, C‑617/10, EU:C:2013:105, 26. és 27. pont), a társasági adó területére vonatkozó szankciók és adóeljárások esetében nem ez a helyzet, mivel ez az adó nem képezi az uniós saját források rendszerének részét.
39
Ebből következik, hogy a Bíróság nem rendelkezik hatáskörrel az előterjesztett kérdések megválaszolására annyiban, amennyiben azok valamely tagállam adóhatóságának a társasági adóval kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó gyakorlatát érintik.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első és a második kérdésről annyiban, amennyiben azok a negyedik irányelv 2. cikkének (3) bekezdésére és 31. cikkére vonatkoznak
40
Meg kell állapítani, hogy az első és a második kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a negyedik irányelv 2. cikkének (3) bekezdését és 31. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes valamely tagállam adóhatóságának azon gyakorlata, amelynek keretében e hatóság azon az alapon kifogásolja egy társaság könyvvezetését, hogy az nem felel meg az e tagállam jogszabályaiban foglalt teljesség és összemérés elvének, jóllehet az e jogszabályokban előírt összes többi számviteli elvet tiszteletben tartották.
41
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy jóllehet a negyedik irányelvnek nem célja azon feltételek meghatározása, amelyek mellett a társaságok éves beszámolója alapul szolgálhat, vagy annak alapul kell szolgálnia az adók, így például az alapügyben szóban forgó társasági adó alapjának és összegének a tagállamok adóhatóságai által történő meghatározásához, ez egyáltalán nem zárja ki azt, hogy az éves beszámolókat a tagállamok adózási célokra hivatkozási alapként használják (2003. január 7‑iBIAO‑ítélet, C‑306/99, EU:C:2003:3, 70. pont). Ezenfelül az említett irányelv egyik rendelkezése sem tiltja a tagállamok számára, hogy adózási szempontból kiigazítsák az említett irányelvben szereplő számviteli szabályok joghatásait a gazdasági valósághoz közelebb álló adóköteles nyereség meghatározása érdekében (2013. október 3‑iGIMLE‑ítélet, C‑322/12, EU:C:2013:632, 28. pont).
42
Emlékeztetni kell továbbá arra, hogy a negyedik irányelv célja az éves beszámoló és az üzleti jelentés felépítésére és tartalmára, illetve az értékelési módszerekre vonatkozó nemzeti rendelkezések összehangolásának biztosítása a társasági tagok és harmadik felek védelme érdekében (2003. január 7‑iBIAO‑ítélet, C‑306/99, EU:C:2003:3, 69. pont; 2013. október 3‑iGIMLE‑ítélet, C‑322/12, EU:C:2013:632, 29. pont).
43
A negyedik irányelv az éves beszámolók tartalmára vonatkozó nemzeti rendelkezések ezen összehangolására irányuló célkitűzést a megbízható és valós kép elvére alapozza, amelynek a tiszteletben tartása az irányelv elsőrendű célja (lásd ebben az értelemben: 2014. március 6‑iBloomsbury végzés, C‑510/12, nem tették közzé, EU:C:2014:154, 18. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44
E tekintetben a negyedik irányelv a 2. cikkének (3) bekezdésében úgy rendelkezik, hogy az éves beszámolónak megbízható és valós képet kell mutatnia a társaság eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről és eredményéről.
45
A megbízható és valós kép elvének alkalmazását a lehetőségekhez mérten a negyedik irányelv 31. cikkében szereplő általános számviteli elveknek kell vezérelnie (2017. június 15‑iImmo Chiaradia és Docteur De Bruyne ítélet, C‑444/16 és C‑445/16, EU:C:2017:465, 42. pont).
46
Ezen általános elvek alapján ezen irányelv 31. cikke (1) bekezdésének d) pontja előírja, hogy az üzleti évhez tartozó bevételeket és ráfordításokat számításba kell venni, függetlenül az ilyen bevételekhez és ráfordításokhoz kapcsolódó pénzkiadás vagy pénzbevétel teljesítésének időpontjától.
47
Ugyanakkor a szóban forgó irányelv 31. cikkének (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy kivételes esetben engedélyezik az eltérést ezektől az általános elvektől, és pontosítja, hogy az ilyen eltérést közölni kell a kiegészítő mellékletben, az alapjául szolgáló indokok ismertetésével és az eszközökre, forrásokra, pénzügyi helyzetre és eredményre gyakorolt hatásáról szóló értékeléssel együtt.
48
A jelen ítélet 44–47. pontjában említett rendelkezésekből következik, hogy főszabály szerint valamennyi általános számviteli elv betartása kötelező, és azoktól csupán kivételes esetben lehet eltérni, és az ilyen eltéréseket külön közölni kell az éves beszámolót kiegészítő mellékletben. Tekintettel arra, hogy az éves beszámoló célja az, hogy megbízható és valós képet mutasson a társaság eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről és eredményéről, ilyen eltérésekre kizárólag a megbízható és valós kép biztosítása érdekében kerülhet sor, olyan kivételes esetben, amikor e cél elérését egy vagy több általános számviteli elv betartása megakadályozná.
49
Valamennyi általános számviteli elv betartásának szükségessége ezenfelül abból fakad, hogy ezen elvek mindegyike a vállalkozások műveleteinek elszámolásához kapcsolódó olyan konkrét követelményre vonatkozik, amelynek a megsértése önmagában megakadályozhatja, hogy az éves beszámoló megbízható és valós képet mutasson az érintett társaság eszközeiről, forrásairól, pénzügyi helyzetéről és eredményéről, még akkor is, ha az összes többi alapelvet tiszteletben tartják.
50
E tekintetben a magyar kormány helyesen mutat rá arra, hogy az első és a második kérdés az előterjesztő bíróság általi megfogalmazásában azon a téves előfeltevésen alapul, hogy a gazdasági szereplők szabadon választhatják meg, hogy mely általános számviteli elveknek kívánnak megfelelni, és így szabadon dönthetnek úgy, hogy nem minden elvet tartanak tiszteletben.
51
Ezenfelül rá kell mutatni arra – amint azt lényegében az olasz kormány is tette –, hogy a teljesség és az összemérés elvének manipulációjára különösen az adótervezési célok által vezérelt műveletek – például egy negatív előjelű tétel adóévre történő előrehozott elszámolása vagy egy pozitív előjelű tétel elszámolásának időbeli eltolása az adózás elhalasztása érdekében – esetében kerülhet sor. Az ilyen manipuláció – különösen, ha arra az alapügyhöz hasonlóan olyan kétlépcsős számlázási rendszer alkalmazásával kerül sor, amelyben a számla becsült adatokon alapuló kiállítását a tényleges adatokkal korrigált számla kiállítása követi – emellett arra is felhasználható, hogy az érintett vállalkozás eredményét az adóoptimalizálás érdekében több adóévre osszák el.
52
A jelen ügyben a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy a Magyar Államkincstárnak nem keletkezett kára, és nem vélte úgy, hogy a Marcas csalásra törekedett volna. Ez ugyanakkor számviteli szempontból nem változtat azon – a kérdést előterjesztő bíróság által folytatandó vizsgálat fenntartása mellett –, hogy a Marcas éves beszámolója nem biztosította a megbízható és valós képet, mivel a 2013‑as adóév tekintetében nem számolta el a jogdíjakból befolyó bevételek egy részét.
53
Végül, az iratanyagból egyáltalán nem tűnik ki, hogy a Marcas az éves beszámolót kiegészítő mellékletben az adóévek teljességének elvétől és az összemérés elvétől való eltérésre hivatkozott volna, vagy ilyen eltérést közölt volna; ennek az ellenőrzése azonban a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
54
A fentiekre tekintettel az első és a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a negyedik irányelv 2. cikkének (3) bekezdését és 31. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes valamely tagállam adóhatóságának azon gyakorlata, amelynek keretében e hatóság azon az alapon kifogásolja egy társaság könyvvezetését, hogy az nem felel meg az e tagállam jogszabályaiban foglalt teljesség és összemérés elvének, jóllehet az e jogszabályokban előírt összes többi számviteli elvet tiszteletben tartották, amennyiben e meg nem felelés nem minősül olyan kivételes, az éves beszámolót kiegészítő mellékletben a megfelelő indokolással és az eszközökre, forrásokra, pénzügyi helyzetre és eredményre gyakorolt hatásáról szóló értékeléssel együtt közölt eltérésnek, amely a megbízható és valós képet nyújtó beszámoló elvének tiszteletben tartásához szükséges.
A költségekről
55
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:
1)
Az Európai Unió Bírósága nem rendelkezik hatáskörrel a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) által a 2020. június 29‑i határozatával feltett előzetes döntéshozatali kérdések megválaszolására annyiban, amennyiben azok valamely tagállam adóhatóságának a társasági adóval kapcsolatos adójogsértések ellenőrzésére és szankcionálására vonatkozó gyakorlatát érintik.
2)
A 2003. június 18‑i 2003/51/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvvel módosított, [az EUMSZ 50. cikk (2) bekezdésének g) pontja] alapján meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójáról szóló, 1978. július 25‑i 78/660/EGK negyedik tanácsi irányelv 2. cikkének (3) bekezdését és 31. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes valamely tagállam adóhatóságának azon gyakorlata, amelynek keretében e hatóság azon az alapon kifogásolja egy társaság könyvvezetését, hogy az nem felel meg az e tagállam jogszabályaiban foglalt teljesség és összemérés elvének, jóllehet az e jogszabályokban előírt összes többi számviteli elvet tiszteletben tartották, amennyiben e meg nem felelés nem minősül olyan kivételes, az éves beszámolót kiegészítő mellékletben a megfelelő indokolással és az eszközökre, forrásokra, pénzügyi helyzetre és eredményre gyakorolt hatásáról szóló értékeléssel együtt közölt eltérésnek, amely a megbízható és valós képet nyújtó beszámoló elvének tiszteletben tartásához szükséges.
Passer
Biltgen
Wahl
Kihirdetve Luxembourgban, a 2022. január 13‑i nyilvános ülésen.
A. Calot Escobar
hivatalvezető
K. Lenaerts
elnök
(
*1
)	Az eljárás nyelve: magyar.