GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2026 m. gegužės 21 d.(1)
Byla C-203/25
UAB „NEO GROUP“
prieš
Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuva) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisė – Bendroji apmokestinimo tvarka, taikoma įvairių valstybių narių patronuojančiosioms ir patronuojamosioms bendrovėms – Atleidimas nuo mokesčių už dividendus, kuriuos išmoka patronuojamoji bendrovė rezidentė patronuojančiajai bendrovei ne rezidentei – Bendroji taisyklė dėl atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio – Šios taisyklės išimtis piktnaudžiavimo ar mokesčių slėpimo atveju – Piktnaudžiavimo Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva sąlygos “
I.      Įvadas
1.        Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Mokestinių ginčų komisija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismui suteikia galimybę patikslinti piktnaudžiavimo, kaip jis suprantamas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą(2), sąlygas.
2.        Pagrindinėje byloje UAB Neo Group (toliau – Neo) ginčija Lietuvos valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Valstybinė mokesčių inspekcija) sprendimą, kuriuo atsisakyta Neo taikyti atleidimą nuo mokesčio prie šaltinio Lietuvoje, motyvuojant tuo, kad Neo tokį atleidimą gavo piktnaudžiaudama. Neo iš tikrųjų paskirstė pelną patronuojančiajai bendrovei, kuri vykdo komercinę veiklą Kipre. Ši bendrovė pelną perskirstė per kitą Kipre veikiančią patronuojančiąją bendrovę fiziniam asmeniui, kontroliuojančiam įmonių grupę, ir taip sudarė apsimestinių sandorių grandinę.
3.        Šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą keliami du klausimai. Pirma, reikia išsiaiškinti, ar piktnaudžiavimas atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio yra ir tada, kai patronuojančioji bendrovė yra ne tik formaliai, bet ir ekonomiškai pelno paskirstymo gavėja, t. y. gali realiai disponuoti šiuo pelnu. Antra, reikia išsiaiškinti, ar piktnaudžiavimas kitos valstybės narės mokesčių teise, išmokant dividendus fiziniam asmeniui, tuo pačiu metu gali būti laikomas piktnaudžiavimu Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
4.        Šios bylos Sąjungos teisinį pagrindą sudaro Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva.
5.        3, 4 ir 6 konstatuojamosiose dalyse išsamiai apibrėžti direktyvos tikslai:
„(3) šia direktyva siekiama neapmokestinti dukterinių [patronuojamųjų] bendrovių patronuojančioms [patronuojančiosioms] bendrovėms mokamų dividendų ir kitų pelno paskirstymų mokesčiais, išskaičiuojamais prie šaltinio, bei panaikinti tokių pajamų dvigubą apmokestinimą patronuojančios [patronuojančiosios] bendrovės lygiu;
(4) tam, kad Sąjungoje būtų sukurtos analogiškos vidaus rinkai sąlygos ir kad būtų užtikrintas efektyvus tokios vidaus rinkos veikimas, gali būti reikalinga grupuoti įvairių valstybių narių įmones. Šių operacijų neturėtų apsunkinti apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys, visų pirma, dėl valstybių narių mokesčių nuostatų. Dėl to būtina numatyti skirtingų valstybių narių įmonių grupavimui taikytinas konkurencijos požiūriu neutralias mokesčių taisykles, kad įmonės galėtų prisitaikyti prie vidaus rinkos reikalavimų, tarptautiniu lygiu padidėtų jų gamybiniai pajėgumai ir konkurencingumas;
<...>
(6) iki įsigaliojant Direktyvai 90/435/EEB įvairių valstybių narių mokesčių nuostatos, reglamentuojančios patronuojančių [patronuojančiųjų] ir dukterinių [patronuojamųjų] bendrovių santykius, buvo labai skirtingos ir paprastai mažiau palankios nei nuostatos, taikytos tos pačios valstybės narės patronuojančioms [patronuojančiosioms] ir dukterinėms [patronuojamosioms] bendrovėms. Dėl to skirtingų valstybių narių įmonių bendradarbiavimo sąlygos buvo mažiau palankios nei tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygos. Tam, kad būtų lengviau grupuoti įmones, buvo būtina šią kliūtį pašalinti sukuriant bendrąją sistemą Sąjungos lygiu“.
6.        Pakeitimo direktyvos(3) 2015/121 8 konstatuojamojoje dalyje nurodyta:
„(8) valstybės narės turėtų taikyti kovos su piktnaudžiavimu nuostatą spręsdamos klausimus, susijusius su dariniais, kurie visi yra apsimestiniai, tačiau taip pat gali būti atvejų, kai atskiri pavieniai darinio etapai arba jo atskiros dalys yra apsimestiniai. Valstybės narės turėtų turėti galimybę taikyti kovos su piktnaudžiavimu nuostatą spręsdamos ir su tais konkrečiais etapais ar dalimis susijusias problemas, nedarant poveikio likusiems tam tikro darinio neapsimestiniams etapams ar dalims. <...>“
7.        Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje apibrėžta jos taikymo sritis:
„Kiekviena valstybė narė šią direktyvą taiko:
b) pelno, kurį tos valstybės narės bendrovės perduoda kitose valstybėse narėse esančioms savo dukterinėms [patronuojamosioms] bendrovėms, paskirstymui.“
8.        Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 ir 3 dalyse yra numatyta kovos su piktnaudžiavimu bendroji nuostata:
„2. Valstybės narės nesuteikia galimybės naudotis šios direktyvos teikiama nauda darinio ar kelių darinių atžvilgiu, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes.
Darinys gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį.
3. Taikant 2 dalį darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais tokia apimtimi, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.“
9.        Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyvos 3 straipsnio 1 dalyje apibrėžiamos sąvokos „patronuojanti ir dukterinė [patronuojančioji ir patronuojamoji] bendrovė“:
„Taikant šią direktyvą
a) patronuojančia [patronuojančiąja] bendrove laikoma:
i) bent ta valstybės narės bendrovė, kuri atitinka 2 straipsnyje nustatytas sąlygas ir turi ne mažesnę kaip 10 % kitoje valstybėje narėje esančios bendrovės, atitinkančios tas pačias sąlygas, kapitalo dalį; <...>
b) „dukterinė [patronuojamoji] bendrovė“ – tai įmonė, kurios kapitale turima a punkte nurodyta kapitalo dalis.“
10.      Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnyje reglamentuojamas atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio:
„Iš pelno, kurį dukterinė [patronuojamoji] bendrovė paskirsto savo patronuojančiai [patronuojančiajai] bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.“
B.      Lietuvos teisė
11.      Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatyme (2001 m. gruodžio 20 d., Nr. IX-675, su pakeitimais, padarytais 2016 m. kovo 22 d. įstatymu Nr. XII-2262 (toliau – Pelno mokesčio įstatymas), įtvirtintos toliau išdėstytos nuostatos.
12.      Pagal Pelno mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 dalį pelno mokestį moka Lietuvos ir užsienio vienetai.
13.      Pagal Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 3 dalies 2 punktą užsienio vieneto mokesčio bazė yra „užsienio vieneto ne per nuolatines buveines Lietuvos teritorijoje gautos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje“.
14.      Pelno mokesčio įstatymo 4 straipsnio 4 dalies 2 punkte nustatyta, kad „užsienio vieneto ne per nuolatines buveines Lietuvos teritorijoje gautos pajamos, kurių šaltinis yra Lietuvos Respublikoje, [yra] pajamos iš paskirstytojo pelno“.
15.      Pelno mokesčio įstatymo 34 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad „užsienio vienetų gaunami už turimas Lietuvos vieneto akcijas, kapitalo dalį ar kitų teisių turėjimą dividendai apmokestinami taikant 15 procentų pelno mokesčio tarifą. Mokestį apskaičiuoja, išskaito ir sumoka į biudžetą dividendus išmokantis Lietuvos vienetas ne vėliau kaip iki mėnesio, einančio po mėnesio, kurį dividendai buvo išmokėti, dešimtos dienos“.
16.      Pelno mokesčio įstatymo 34 straipsnio 2 dalimi į nacionalinę teisę perkeliamas Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnis:
„Lietuvos vieneto, kuriame dividendus gaunantis užsienio vienetas ne trumpiau kaip 12 mėnesių be pertraukų, įskaitant dividendų paskirstymo momentą, valdo daugiau kaip 10 procentų balsus suteikiančių akcijų (dalių, pajų), tam užsienio vienetui išmokami dividendai neapmokestinami, išskyrus atvejus, kai dividendus gaunantis užsienio vienetas įregistruotas ar kitaip organizuotas tikslinėse teritorijose.“
17.      Pelno mokesčio įstatymo 32 straipsnio 6 dalimi į nacionalinę teisę perkeliamos Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 ir 3 dalys (toliau – nacionalinė kovos su piktnaudžiavimu taisyklė). Joje nustatyta, kad „šio skyriaus 34 straipsnio 2 dalies <...> nuostatos dėl dividendų neapmokestinimo netaikomos dariniui ar keliems dariniams, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja Direktyvos 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, dalykui ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes. Darinys gali apimti daugiau negu vieną etapą ar dalį. Darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais tiek, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę“.
III. Faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
18.      Neo yra juridinis asmuo, įsteigtas Lietuvos Respublikoje, jos 100 % akcijų nuo 2005 m. rugpjūčio 10 d. iki šios dienos valdo Kipre registruota įmonė Retal Industries Limited (toliau – Retal Industries).
19.      2016 ir 2017 m. Neo išmokėjo įmonei Retal Industries 15 000 000 EUR dividendus. Tuo pačiu laikotarpiu kita Lietuvos įmonė – UAB Retal Lithuania, kurios 100 % akcijų taip pat valdo Retal Industries, išmokėjo pastarajai 13 485 032 EUR dividendus.
20.      Remdamasi Pelno mokesčio įstatymo 34 straipsnio 2 dalimi, Neo nusprendė, kad dividendai, išmokėti įmonei Retal Industries, yra neapmokestinami, todėl neišskaičiavo pelno mokesčio prie šaltinio Lietuvoje.
21.      Remiantis Valstybinės mokesčių inspekcijos išvadomis, didžiąją dalį (kiekvienais metais – daugiau nei 90 %) Retal Industries veiklos pajamų 2016 –2017 m. sudarė dividendų pajamos, o didžiąją dalį dividendų pajamų (2016 m. – apie 88 %, 2017 m. – apie 74 %) – iš Neo ir Retal Lithuania gauti dividendai.
22.      Valstybinė mokesčių inspekcija, atlikusi 2016 m. ir
2017 m. mokestinį patikrinimą, padarė išvadą, kad Neo akcininkei Retal Industries 2016–2017 m. išmokėta dividendų suma (iš viso 15 000 000 EUR) turi būti apmokestinta tuo metu Lietuvoje galiojusiu 15 % pelno mokesčiu prie šaltinio, nes atitinka nacionalinės kovos su piktnaudžiavimu taisyklės sąlygas.
23.      Valstybinė mokesčių inspekcija nacionalinės kovos su piktnaudžiavimu taisyklės taikymą grindė tuo, kad, vertinant ekonomiškai, sandorių grandinėje Neo dividendai galiausiai buvo išmokėti PG – fiziniam asmeniui, negyvenančiam Lietuvoje. Šią prielaidą ji grindžia toliau nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis.
24.      Neo ir Retal Lithuania 2016–2017 m. įmonei Retal Industries išmokėta bendra dividendų suma (28 485 032 EUR) iš esmės atitiko įmonės Retal Industries 2017–2018 m. savo vienintelei akcininkei, Kipro įmonei Polymer Products Holding Ltd. (toliau – PPH), išmokėtų dividendų (28 880 865 EUR) sumą.
25.      Prieš kelis mėnesius naujai įsteigta įmonė PPH įsigijo Retal Industries akcijų iš Belizo įmonės Clendon Holdings Inc. (toliau – Clendon). Vienintelis abiejų įmonių (tiek Clendon, tiek PPH) akcininkas yra PG. Toks įmonių perleidimas nepakeitė kontroliuojančio fizinio asmens.
26.      PPH neturi samdomų darbuotojų. Nuo įkūrimo 2016 m. pabaigoje iki 2018 m. gruodžio 31 d. daugiau nei 99 % įmonės pajamų sudarė dividendai.
27.      2017 m. gruodžio 31 d. įmonės PPH įsipareigojimai PG atitiko Retal Industries akcijų įsigijimo kainą (310 400 000 EUR). Remdamasi tuo, Valstybinė mokesčių inspekcija padarė išvadą, kad Clendon perleido savo teisę į pirkimo kainą PG. 2017–2018 m. PPH suteikė PG paskolų ir perleido reikalavimo teises į PPH skolininkų skolas (bendra suma – 28 915 328 EUR), kurios vėliau buvo padengtos įskaitymu su įmonės PPH piniginiu įsipareigojimu PG. Šiuo laikotarpiu PPH neišmokėjo dividendų.
28.      Atsižvelgdama į šias aplinkybes, Valstybinė mokesčių inspekcija padarė išvadą, kad šie sandoriai buvo apsimestiniai. PPH tik formaliai suformavo įmonės Retal Industries akcijų įsigijimą ir įsiskolinimą PG. Taip buvo siekiama sudaryti įspūdį, kad Lietuvos įmonių Neo ir Retal Lithuania išmokėti dividendai buvo panaudoti šiam įsiskolinimui padengti.
29.      Iš tiesų Neo sandoriais siekė išvengti mokesčio nuo dividendų mokėjimo. Pasinaudojusi Pelno mokesčio įstatymo 34 straipsnio 2 dalyje nurodyta dividendų apmokestinimo išimtimi (pritaikiusi 0 % pelno mokesčio tarifą), ji išvengė pelno mokesčio.
30.      Neo nesutinka, kad sandoriai būtų laikomi apsimestiniu dariniu. Jos teigimu, Valstybinė mokesčių inspekcija nenustatė, kad Retal Industries yra apsimestinė įmonė. Be to, kiti sandoriai taip pat atitinka ekonominę realybę. Jų tikslas – neturėti grupės įmonių struktūroje jokių lengvatinio apmokestinimo teritorijose įsikūrusių įmonių ir perkelti grupės patronuojančiosios įmonės valdymą į Europos Sąjungą.
31.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusi Mokestinių ginčų komisija abejoja, ar Valstybinės mokesčių inspekcijos pateiktas nacionalinės kovos su piktnaudžiavimu taisyklės aiškinimas atitinka Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos tikslus, todėl prašo Teisingumo Teismo išaiškinti, kaip šioje byloje turi būti taikoma direktyvoje įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu taisyklė.
32.      Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar Direktyvos 2011/96/ES kovos su piktnaudžiavimu taisyklės taikymo tikslus tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, atitinka tokia nacionalinė praktika, kai dividendų mokėtojo valstybėje paneigiama galimybė taikyti dividendų neapmokestinimą prie šaltinio, kai dividendai išmokami realiai kitoje ES valstybėje veikiančiai patronuojančia[ja]i įmonei, kuri, kaip tokia, nėra apsimestinis subjektas tiek[,] kiek vykdo veiklą, ir dividendai jai išmokami kaip faktiškajam dividendų gavėjui, tačiau mokesčių administratoriaus yra pripažįstamas apsimestinių sandorių grandinės dalyviu dėl per jį atliekamo dividendų išmokėjimo (perdavimo) tikrajam visos įmonių grupės naudos gavėjui?
2.      Jeigu atsakymas į 1 klausimą būtų teigiamas, ar dividendų perdavimas grandinėje galėtų būti grindžiamas sandorių grandinėje pervedamų dividendų (panašių ir tapačių) sumų dydžių atitikimu?
3.      Ar Direktyvos 2011/96/ES kovos su piktnaudžiavimu taisyklės taikymo tikslus, įskaitant ir Direktyvos 2015/121/ES [konstatuojamosiose dalyse] minimą proporcingumo principą, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, atitinka tokia nacionalinė praktika, kai mokesčių administratorius taiko kovos su piktnaudžiavimu nuostatą dividendų išmokėjimo valstybėje, nors susitarimai, nulėmę sandorių grandinės pripažinimą dariniu (kuriuos mokesčių administratorius laiko apsimestiniais), buvo vykdomi kitoje ES valstybėje kitos ES valstybės narės mokesčių rezidentų?
4.      Ar dividendų mokėtojo valstybėje įgyjama teisė į dividendų apmokestinimą prie šaltinio taikant kovos su piktnaudžiavimu taisyklę, kai mokestinė nauda susidaro bet kuriame sandorių grandinės etape? Ar gali būti pripažįstama, kad pareiškėja gavo mokestinę naudą, kuri prieštarauja Direktyvos 2011/96/ES dalykui ar tikslui, jei [dėl tokios sandorių grandinės sukūrimo] mokestinę naudą gauna galutinis naudos gavėjas, šios naudos realizavimui naudojant pareiškėjos išmokėtus dividendus?
5.      Ar tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, Direktyvos 2011/96/ES 1 straipsnio 2 dalies nuostatos gali būti aiškinamos taip, kad Direktyvos 2011/96/ES 5 straipsnio nuostatas nacionalinėje teisėje įgyvendinančios „dalyvavimo išimties“ taisyklės taikymas piktnaudžiavimo teise pagrindu gali būti paneigiamas remiantis gautų dividendų panaudojimu, kai dividendų gavimas ir panaudojimas (vėlesnis pelno skirstymas) vyko tęstinį laikotarpį?
6.      Ar Direktyvos 2011/96/ES kovos su piktnaudžiavimu taisyklės taikymo tikslus tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, atitinka tokia nacionalinė praktika, kai mokesčio administratoriaus poveikis taikomas dividendų mokėtojui, kai nėra vertinama, kad jis žinojo ir (ar) galėjo žinoti apie apsimestinių sandorių grandinės buvimą?“
33.      Rašytines pastabas pateikė Neo, Lietuvos, Ispanijos ir Nyderlandų vyriausybės, taip pat Europos Komisija. 2026 m. vasario 25 d. vykusiame teismo posėdyje dalyvavo Neo, Lietuvos ir Ispanijos vyriausybės ir Europos Komisija.
IV.    Teisinis vertinimas
34.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusios Mokestinių ginčų komisijos(4) klausimais siekiama išsiaiškinti, ar pagrindinės bylos aplinkybės atitinka Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalies nuostatas. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą aplinkybės išdėstytos keliuose klausimuose.
35.      Remdamasi šiais klausimais, pirmiausia paaiškinsiu, kad piktnaudžiavimas atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio išimtiniais atvejais gali būti nustatytas ir tuomet, kai dividendus gaunanti patronuojančioji bendrovė yra faktinė dividendų savininkė, tačiau dividendus per apsimestinį darinį perveda galutiniam naudos gavėjui (t. y. fiziniam asmeniui, kontroliuojančiam įmonių grupę) (pirmasis klausimas; žr. A dalį). Taip gali būti ir tuo atveju, kai sandoris, kurį galima laikyti apsimestiniu dariniu, sudaromas vienoje valstybėje narėje, jeigu egzistuoja piktnaudžiavimu grindžiamas bendras planavimas, kurio tikslas – galutinio naudos gavėjo neteisėtas neapmokestinimas (trečiasis ir ketvirtasis klausimai; žr. B dalį).
36.      Vien išmokėtų dividendų sumų sutapimas, kaip ir glaudus ryšys laiko atžvilgiu tarp jų gavimo ir tolesnio išmokėjimo, nėra nei tokio piktnaudžiavimo įrodymas, nei sąlyga (antrasis ir penktasis klausimai; žr. C dalį). Jeigu, atsižvelgiant į darinio „tikslą“, reikia įvertinti subjektyvias aplinkybes, visų pirma svarbus yra to subjekto, kuris priima sprendimą dėl darinio, žinojimas (šeštasis klausimas; žr. D dalį).
A.      Pirmasis klausimas: piktnaudžiavimas nepaisant teisės gauti dividendus
37.      Savo pirmuoju klausimu Mokestinių ginčų komisija iš esmės siekia išsiaiškinti, ar piktnaudžiavimas, kaip jis suprantamas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį, gali būti nustatytas ir tuo atveju, kai dividendus gaunanti patronuojančioji bendrovė yra faktinė dividendų savininkė, tačiau dividendus perveda galutiniam naudos gavėjui, pasinaudodama apsimestiniu dariniu.
38.      Pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį valstybės narės nesuteikia galimybės naudotis šios direktyvos teikiama nauda, jeigu yra apsimestinis darinys, kurio pagrindinis tikslas – gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios šios direktyvos dalykui ar tikslui.
39.      Taigi teisės aktų leidėjas atsižvelgė į tai, kas pripažįstama ir jurisprudencijoje: iš tiesų Sąjungos teisės aktų taikymas negali būti išplėstas tiek, kad apimtų veiksmus, atliekamus turint tikslą sukčiaujant arba piktnaudžiaujant pasinaudoti Sąjungos teisėje numatyta mokestine nauda(5).
40.      Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje nustatytos dvi sąlygos, kad būtų atsisakyta suteikti šioje direktyvoje numatytą atleidimą nuo mokesčio: pirma, tai turi būti apsimestinis darinys. Antra, šio darinio tikslas – gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja direktyvos tikslui(6). Kokiais atvejais darinys laikomas apsimestiniu pagal pirmąją sąlygą, reglamentuojama Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 3 dalyje. Pagal ją darinys laikomas apsimestiniu tiek, kiek jis nebuvo nustatytas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.
41.      Tikslas yra apmokestinti atsižvelgiant į faktinius ekonominius sandorius, t. y. taikyti sandoriui mokesčių teisę, atitinkančią normos tikslą.
42.      Vadinasi, piktnaudžiavimo sąvokos esmę pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį apibrėžia antroji sąlyga, t. y. ar apsimestiniu dariniu siekiama mokestinės naudos, prieštaraujančios direktyvos dalykui arba tikslui. Būtent tai yra apsimestinio darinio atskaitos taškas. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos piktnaudžiavimo taisykle siekiama užkirsti kelią
ne bet kokiam galimai apsimestiniam dariniui, o tik tam, kurio tikslas – gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios direktyvos dalykui ar tikslui.
43.      Taigi, norint aiškiai apibrėžti šią piktnaudžiavimo taisyklę, lemiamą reikšmę turi Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos dalykas ir tikslas.
44.      Siekdama atsakyti į pirmąjį klausimą, toliau pirmiausia aptarsiu Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos dalyką ir tikslą (žr. 1 skirsnį). Tuomet paaiškinsiu, kad piktnaudžiavimas atleidimu nuo mokesčio prie šaltinio visada atsiranda tais atvejais, kai nesilaikoma jo taikymo sąlygų (žr. 2 skirsnį). Kita vertus, jei yra įvykdytos sąlygos, paprastai laikoma, kad neapmokestinimas atitinka teisės normos tikslą (žr. 3 ir 4 skirsnius). Visgi išimtiniais atvejais net ir tokiomis aplinkybėmis gali būti laikoma, kad yra piktnaudžiavimas (žr. 5 skirsnį).
1.      Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos dalykas ir tikslas
45.      Kaip matyti iš konstatuojamųjų dalių, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva siekiama pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimą Sąjungos lygmeniu(7). Taigi ši direktyva padeda skatinti gamybinius pajėgumus tarptautiniu lygiu ir konkurencingumą(8).
46.      Šiuo tikslu direktyva siekiama užtikrinti fiskalinį neutralumą valstybėje narėje buveinę turinčiai patronuojamajai bendrovei paskirstant pelną kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei(9). Šiuo tikslu direktyvoje, viena vertus, nustatyta pareiga patronuojančiosios bendrovės buveinės valstybei neapmokestinti pelno paskirstymų pelno mokesčiu (4 straipsnis), kita vertus, draudžiama iš pelno, kurį patronuojamoji bendrovė paskirsto savo patronuojančiajai bendrovei, išskaityti mokestį prie šaltinio (5 straipsnis).
47.      Taigi Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva, viena vertus, padeda išvengti patronuojamosios bendrovės patronuojančiajai bendrovei išmokėto paskirstytojo pelno dvigubo apmokestinimo pelno mokesčiu, t. y. pirmiausia patronuojamojoje bendrovėje jos nuolatinės buveinės valstybėje narėje, vėliau patronuojančiojoje bendrovėje jos nuolatinės buveinės valstybėje narėje (4 straipsnis).
48.      Kita vertus, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva, draudžianti apmokestinimą mokesčiu prie šaltinio, užkerta kelią patronuojamosios bendrovės nuolatinės buveinės valstybei narei apmokestinti patronuojančiosios bendrovės paskirstytąjį pelną mokesčiu prie šaltinio. Mokesčio prie šaltinio taikymo priežastis yra patronuojamosios bendrovės nuolatinės buveinės valstybės narės interesas apmokestinti jos teritorijoje uždirbtą ir patronuojančiajai bendrovei paskirstytą pelną(10). Šis interesas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnį turi užleisti vietą vidaus rinkos įgyvendinimui.
49.      Taigi pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos nuostatas įmonių grupės pelnas iš esmės apmokestinamas pelno mokesčiu tik tuo atveju, jeigu jis susidaro patronuojamojoje bendrovėje, ir tik „paskutinis“ patronuojančiosios bendrovės dividendų išmokėjimas jos akcininkui, kuris yra fizinis asmuo, apmokestinamas pajamų mokesčiu kaip jo kapitalo pajamos.
50.      Vadinasi, siekiamo mokesčių neutralumo, taikomo dividendų išmokėjimams įmonių grupės viduje, pagrindas yra prielaida, kad valstybė (arba valstybės), kurioje įmonių grupės patronuojančioji bendrovė savo akcininkams išmoka „paskutinius“ dividendus, juos apmokestina, naudodamasi savo mokesčių autonomija. Vis dėlto Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvoje nenustatyta, ar ir kaip apmokestinamas šis „paskutinis“ dividendų išmokėjimas.
2.      Piktnaudžiavimas išvengiant taikymo sąlygų
51.      Atsižvelgiant į kovos su piktnaudžiavimu taisyklės prasmę ir tikslą užtikrinti tinkamą apmokestinimą (žr. šios išvados 41  punktą), piktnaudžiavimas Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva visada yra tuo atveju, kai jos taikymo sąlygos yra įvykdomos tik formaliai, siekiant gauti direktyvos suteikiamą mokestinę naudą(11).
52.      Tokiais atvejais subjektas, neturintis teisės pagal direktyvą, vien per formalų darinį pasinaudoja jos teikiama mokestine nauda(12). Todėl apmokestinimas neatitinka normos tikslo, nes neatitinka faktinių verslo sandorių.
53.      Taigi piktnaudžiavimo esminis kriterijus yra normos, numatančios siekiamą teisinę pasekmę, taikymas. Kalbant apie šiuo atveju ginčijamą atleidimą nuo mokesčio prie šaltinio, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnyje numatyta, kad patronuojamoji bendrovė turi paskirstyti pelną savo patronuojančiajai bendrovei(13). Todėl piktnaudžiavimas yra tuo atveju, kai patronuojamoji arba patronuojančioji bendrovė įsteigiama arba pelnas paskirstomas tik formaliai.
54.      Atitinkamai Teisingumo Teismas nusprendė, kad apsimestinis darinys pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą yra tuomet, kai tarp bendrovės, kuri perveda dividendus, ir grupės bendrovės, kuri yra tikroji jų savininkė, į grupės struktūrą įterpiama bendrovė tarpininkė(14). Remiantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo jurisprudencija, aplinkybė, kad bendrovė veikia kaip bendrovė tarpininkė, gali būti nustatyta, jeigu jos vienintelė veikla yra gauti dividendų ir juos pervesti kitam juridiniam asmeniui(15). Tas pats turėtų būti taikoma ir tuo atveju, jei bendrovė neturi teisės ekonomiškai disponuoti gautais dividendais, pavyzdžiui, dėl to, kad pagal sutartį ji yra įpareigota juos pervesti tretiesiems asmenims(16). Todėl ekonominiu požiūriu faktinis dividendų gavėjas (vadinamasis naudos gavėjas) yra ne ji, o tas subjektas, kuriam galiausiai perduodamas turtas.
55.      Be abejo, tokios bendrovės tarpininkės buvimas nėra privaloma sąlyga, kad būtų galima konstatuoti esant apsimestinį darinį(17).
56.      Reikia aiškiai pažymėti, kad vertinant, ar ekonominiu požiūriu tenkinamos atitinkamo atleidimo nuo mokesčių sąlygos, būtina atsižvelgti į visas reikšmingas aplinkybes(18). Tai apima ir aplinkybes, susidariusias prieš ar po pelno paskirstymo, susijusio su šiuo atveju, atitinkamai ir kitoje valstybėje narėje. Priešingu atveju neįmanoma nustatyti, ar bendrovė yra išmokėtų dividendų gavėja, ar tik tarpininkė. Vis dėlto šio vertinimo pagrindas yra atleidimo nuo apmokestinimo sąlygos pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą.
3.      Prielaida, kad apmokestinimas atitinka normų tikslą, jei tenkinamos sąlygos
57.      Atvirkščiai, iš to, kad ekonominiu požiūriu tenkinamos visos sąlygos, paprastai galima daryti išvadą, kad nėra piktnaudžiavimo, kaip tai suprantama pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį.
58.      Tokią prielaidą leidžia daryti teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai. Apmokestinamieji asmenys paprastai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ar sandorių formas, kurios yra tinkamiausios jų komercinei veiklai, ir apriboti savo mokesčių naštą(19).
59.      Taigi Teisingumo Teismas, aiškindamas Įmonių jungimosi direktyvos piktnaudžiavimo išlygą(20), mano, kad galima atsisakyti suteikti šios direktyvos teikiamas mokesčių lengvatas tik „išimtiniais atvejais“(21). Kadangi tai yra išimtinė nuostata, ji turi būti aiškinama siaurai, atsižvelgiant į jos turinį, tikslą ir kontekstą(22). Tas pats taikoma ir Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 daliai. Vien tai, kad jos tikslas yra išvengti bet kokio piktnaudžiavimo(23), negali pakeisti būtinybės taikyti šią nuostatą su deramu atsargumu.
4.      Išvada, kad įprastai nėra piktnaudžiavimo, kai patronuojančioji bendrovė yra faktinė dividendų savininkė
60.      Taigi, kai patronuojamoji bendrovė išmoka dividendus savo patronuojančiajai bendrovei, kuri yra faktinė dividendų gavėja, įprastai nėra apsimestinio darinio.
61.      Prielaida dėl tokio apsimestinio darinio negali būti grindžiama vien aplinkybe, kad pelną (įskaitant dividendus) gaunanti patronuojančioji bendrovė toliau išmoka dividendus. Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 5 straipsnyje atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio išskaitymo siejamas ne su sąlyga, kad šie dividendai nebūtų toliau išmokami, o su siekiu būtent išvengti pakartotinio dividendų apmokestinimo įmonių grupės viduje.
62.      Tolesnis dividendų išmokėjimas įmonių grupės viduje kontroliuojančiai patronuojančiajai bendrovei, kuri galiausiai paskirsto savo pelną vienam ar keliems fiziniams asmenims, labiau atitinka tinkamai veikiančios kapitalo bendrovės veiklą. Taip yra todėl, kad kapitalo bendrovės tikslas yra gauti pelną ir jį paskirstyti akcininkams.
63.      Iš Teisingumo Teismo sprendimo byloje T Danmark ir Y Denmark taip pat negalima daryti kitokios išvados: dividendų pervedimas subjektui, kuris neatitinka direktyvos taikymo sąlygų, yra apsimestinio darinio įrodymas(24). Šio sprendimo kontekste Teisingumo Teismas iš esmės rėmėsi tuo, ar egzistuoja bendrovė tarpininkė(25). Tokios bendrovės tarpininkės buvimui pagrįsti jis kaip įrodymu rėmėsi (beveik) visišku dividendų pervedimu netrukus po jų gavimo.
64.      Vis dėlto, jei, kaip nustatyta šioje byloje, dividendus gaunanti patronuojančioji bendrovė nėra bendrovė tarpininkė, tolesnis dividendų išmokėjimas savaime negali būti laikomas apsimestiniu dariniu.
5.      Piktnaudžiavimas, nepaisant teisės gauti dividendus, kai bendruoju planu siekiama piktnaudžiauti
65.      Vis dėlto, net jei ekonominiu požiūriu yra tenkinamos atleidimo nuo mokesčių sąlygos, išimtiniais atvejais gali būti darinių, kurie trukdo taikyti mokesčius pagal normos tikslą, todėl turi būti laikomi piktnaudžiavimu.
66.      Šiuo klausimu būtina paprieštarauti Neo argumentui (kuris iš esmės yra teisingas, tačiau pernelyg kategoriškas), kad jokiomis aplinkybėmis negali būti laikoma piktnaudžiavimu, jei faktinė dividendų savininkė yra patronuojančioji bendrovė.
67.      Mano argumentų pagrindas yra Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalies formuluotė, pagal kurią nustatant piktnaudžiavimą turi būti atsižvelgiama į visas reikšmingas aplinkybes (žr. šios išvados 56 punktą) ir darinys gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį. Remiantis direktyvos 1 straipsnio 3 dalimi, dariniai gali būti laikomi apsimestiniais ir tik iš dalies („tokia apimtimi, kiek jie nebuvo nustatyti“).
68.      Visgi, kaip matyti ir iš Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalies nuostatų, vienas iš pagrindinių darinio nustatymo tikslų yra gauti mokestinę naudą. Taigi būtinas darinio nustatymo ir mokestinės naudos priežastinis ryšys.
69.      Tiesa, apsimestiniai gali būti tik tam tikri etapai ar dalys(26). Visgi tuomet turi būti nustatytas apsimestinio darinio dalies ir mokestinės naudos priežastinis ryšys.
70.      Šiuo atveju reikšminga mokestinė nauda iš esmės yra ta, kurią suteikia direktyva. Pagal Sąjungos teisės bendrąjį piktnaudžiavimo draudimo principą Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalies tikslas taip pat gali būti tik užtikrinti, kad nebūtų apsaugomi sandoriai, sudaryti siekiant piktnaudžiauti Sąjungos teisėje numatyta nauda (žr. šios išvados 39 punktą)(27).
71.      Apsimestinis darinys, kuris sudaromas prieš arba po faktiniu požiūriu reikšmingo patronuojamosios bendrovės pelno paskirstymo patronuojančiajai bendrovei, gali suteikti mokestinę naudą pagal nacionalinę teisę. Vis dėlto, vertinant atskirai, jis negali suteikti direktyvoje numatytos mokestinės naudos jau vien dėl faktinių aplinkybių.
72.      Taigi būtina piktnaudžiavimo sąlyga, kad patronuojamosios bendrovės pelno paskirstymas patronuojančiajai bendrovei, t. y. bendrovei, su kuria Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyvoje siejamas mokestinės naudos gavimas, jau būtų įvykęs, kad būtų galima konstatuoti direktyvai prieštaraujančią mokestinę naudą. Kitaip tariant, piktnaudžiavimas Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyva gali būti nustatytas, jeigu – atskirai vertinant ir atsižvelgiant į ekonominę realybę – dividendų išmokėjimas iš patronuojamosios bendrovės patronuojančiajai bendrovei yra piktnaudžiavimu grindžiamo bendro plano dalis.
73.      Pavyzdžiui, galima manyti, kad vykdomas toks piktnaudžiavimu grindžiamas bendras planas, kai Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyva pasinaudojama siekiant galutiniam naudos gavėjui (t. y. fiziniam asmeniui, kontroliuojančiam įmonių grupę) sugeneruoti pajamų, už kurias jis negali būti apmokestintas. Pavyzdžiui, tuomet, kai patronuojamoji bendrovė išmoka dividendus patronuojančiajai bendrovei, turinčiai teisę į juos, siekdama juos paslėpti per tolesnius sandorius, vykdomus per vadinamąsias nebendradarbiaujančias lengvatinio apmokestinimo valstybes(28) taip, kad galutinio naudos gavėjo rezidavimo vietos valstybėje nebūtų gaunama informacijos apie „paskutinį“ dividendų išmokėjimą ir ji negalėtų jų apmokestinti(29).
74.      Toks darinys paneigia Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos pagrindinę prielaidą. Kaip minėta, ši direktyva grindžiama prielaida, kad valstybė, kurioje atliekamas „paskutinis“ paskirstymas, gali jį apmokestinti, naudodamasi savo mokesčių autonomija (žr. šios išvados 50 punktą). Jeigu ši galimybė būtų atimta ir iš esmės „paskutinio“ paskirstymo apmokestinimas būtų panaikintas, būtų neprotinga suteikti Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyvoje numatytą mokestinę naudą.
6.      Tarpinė išvada
75.      Atsižvelgdama į visa tai manau, kad piktnaudžiavimas, kaip jis suprantamas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį, išimtiniais atvejais gali būti ir tuomet, kai dividendus gaunanti patronuojančioji bendrovė yra faktinė dividendų savininkė, tačiau dividendus perveda galutiniam naudos gavėjui per apsimestinį darinį. Taip yra, pavyzdžiui, tuomet, kai Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyva yra pasinaudojama siekiant galutiniam naudos gavėjui sugeneruoti pajamų, už
kurias jis pažeidžiant teisės nuostatas nebūtų apmokestintas.
B.      Trečiasis ir ketvirtasis klausimai: piktnaudžiavimas nacionaline mokesčių teise
76.      Trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais Mokestinių ginčų komisija siekia išsiaiškinti, ar gali būti laikoma, kad piktnaudžiaujama Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyva ir tada, kai patronuojančioji bendrovė per apsimestinį darinį perveda dividendus galutiniam naudos gavėjui savo nuolatinės buveinės valstybėje.
77.      Kaip minėta, piktnaudžiavimas, kaip jis suprantamas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį, yra grindžiamas apsimestinio darinio ir mokestinės naudos priežastiniu ryšiu (žr. šios išvados 68 ir paskesnius punktus). Todėl apsimestinis darinys vienoje valstybėje narėje, vertinamas atskirai, negali būti pagrindas gauti direktyvoje numatytą mokestinę naudą. Būtinas piktnaudžiavimu grindžiamas bendras planas, t. y. įrodymas, kad patronuojamoji bendrovė išmokėjo dividendus patronuojančiajai bendrovei, taip siekiant gauti direktyvai prieštaraujančios mokestinės naudos.
78.      Mano nuomone, įprastai taip nėra (tariamo) piktnaudžiavimo mokesčių teisės nuostatomis atveju vienoje iš valstybių narių (žr. 1 skirsnį). Išimtiniais atvejais toks piktnaudžiavimu grindžiamas bendras planas gali būti, jeigu dividendai patronuojamosios bendrovės išmokami patronuojančiajai bendrovei siekiant išvengti apmokestinimo galutinio naudos gavėjo valstybėje narėje (žr. 2 skirsnį).
1.      Piktnaudžiavimo Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva nebuvimas, kai piktnaudžiaujama nacionaline mokesčių teise
79.      Piktnaudžiaujant vienos iš valstybių narių mokesčių teise, kai dividendai išmokami galutiniam naudos gavėjui, paprastai negalima daryti išvados, kad piktnaudžiaujama Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyva.
80.      Tokiu atveju atitinkama valstybė narė turi pati kovoti su piktnaudžiavimu jos mokesčių teise. Nereikia remtis Sąjungos teise. Jeigu valstybė tik ribotai kovoja su piktnaudžiavimu mokesčių teise arba visai nekovoja su juo, tai nesukuria kitoms valstybėms narėms papildomos kompetencijos nei aiškinti kitos valstybės mokesčių teisę, nei apmokestinimo srityje, šiuo atveju – atsisakyti taikyti Sąjungos teise suteiktą atleidimą nuo mokesčio.
81.      Vis dėlto, jei Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų
bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį aiškintume taip, kad Valstybinė mokesčių inspekcija, remdamasi tariamu piktnaudžiavimu kitos valstybės narės mokesčių teisės sistema, gali atsisakyti suteikti toje direktyvoje numatytą mokestinę naudą, tai sukeltų didelę ekonominę riziką tarptautinėms įmonių grupėms. Tuomet kiekviena sandorių grandinės valstybė narė galėtų atsisakyti suteikti numatytą mokestinę naudą, remdamasi tariamu piktnaudžiavimu „paskutiniojo“ dividendų išmokėjimo valstybėje narėje. Tikėtina, kad valstybės narės pasinaudotų šia galimybe gauti papildomų mokestinių pajamų. Su tuo susijęs neapibrėžtumas turėtų atgrasomąjį poveikį. Tai prieštarautų direktyvos tikslui skatinti tarpvalstybinius įmonių grupavimus ir taip užtikrinti, visų pirma, įsisteigimo laisvę.
2.      Pareigos sudaryti sąlygas mokesčių slėpimui nebuvimas
82.      Kita vertus, piktnaudžiavimu grindžiamo bendro plano riba, atrodo, yra peržengta, jei patronuojamoji bendrovė išmoka dividendus patronuojančiajai bendrovei, akivaizdžiai siekdama išvengti mokesčių galutinio naudos gavėjo valstybėje narėje.
83.      Kaip matyti iš pirma pateikto pavyzdžio, kai piktnaudžiaujama tarpvalstybiniu informacijos trūkumu (žr. šios išvados 73 punktą), mokesčių slėpimas pasižymi tuo, kad apmokestinamasis asmuo elgiasi neteisėtai, slėpdamas mokesčiams reikšmingus faktus.
84.      Būtų nepagrįsta reikalauti, kad valstybės narės atsisakytų savo teritorijoje gautas pajamas apmokestinti
prie šaltinio net ir tuomet, kai pasirinkto struktūros modelio paskirtis yra neteisėtai išvengti pajamų apmokestinimo kitoje valstybėje narėje.
85.      Negalima daryti prielaidos, kad Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyva siekiama sudaryti sąlygas neteisėtam dividendų išmokėjimo neapmokestinimui ir taip pat netaikyti mokesčio prie šaltinio tokiu tikslu išmokėtiems dividendams. Iš tiesų toks sandoris yra ne pagrįstas siekis vykdyti tarpvalstybinę ekonominę veiklą, kurią reikia saugoti siekiant sukurti vidaus rinką (žr. šios išvados 45 punktą), o šiam tikslui sukurtų galimybių išnaudojimas siekiant sudaryti sąlygas neteisėtai veiklai. Todėl direktyvoje numatytos mokestinės naudos suteikimas prieštarautų direktyvos dalykui ir tikslui.
3.      Pastabos apie pagrindinės bylos aplinkybes
86.      Ar yra tokiu piktnaudžiavimu grindžiamas bendras planas, turi įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusi Mokestinių ginčų komisija, atsižvelgdama į visas bylos aplinkybes. Tam reikėtų, kad Neo dividendų išmokėjimas įmonei Retal Industries būtų atliktas siekiant sudaryti PG sąlygas slėpti mokesčius Kipre.
87.      Nustatytos aplinkybės, atrodo, neleidžia konstatuoti mokesčių slėpimo; visgi šį klausimą turi išnagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusi Mokestinių ginčų komisija.
88.      Kita vertus, jeigu Teisingumo Teismas nuspręstų, kad piktnaudžiavimu grindžiamas bendras planas yra ir tuo atveju, kai piktnaudžiaujama kitos valstybės narės mokesčių teise, reikia atkreipti dėmesį į toliau nurodytus aspektus.
89.      Valstybinė mokesčių inspekcija mano, jog PPH mokėjimas PG yra tam tikra paslėpta dividendų išmokėjimo forma. Pasinaudodama tariamu įsipareigojimo įvykdymu PPH iš tikrųjų išmokėjo dividendus PG. Tariamai įvykdytas įsipareigojimas – tai reikalavimo teisė į Retal Industries akcijų pirkimo kainą, kurią Clendon perleido PG. Valstybinė mokesčių inspekcija daro prielaidą, kad skola buvo tik formali, nes Retal Industries akcijos buvo perleistos PPH be „svarių komercinių priežasčių“, kaip tai suprantama pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį. Šiuo aspektu reikia atsižvelgti į tai, kad gali būti visiškai „svarių komercinių priežasčių“, kalbant apie Clendon perleidimą PPH (ir su tuo susijusį buveinės perkėlimą iš Belizo į Kiprą). Negalima atmesti galimybės, kad kredito įstaigos ir kiti verslo partneriai, turintys įmonių grupės patronuojančiąją bendrovę lengvatinio apmokestinimo valstybėse(30), atsisakytų verslo santykių arba suteiktų „nepalankesnes“ sutarties sąlygas. Be to, dividendų paskirstymas į tokias valstybes gali turėti neigiamų mokestinių pasekmių.
90.      Jei pripažįstamas šis komercinis sprendimas, faktas, kad akcininkas PG apmokėjo įmonės įsigijimą, nepagrindžia mokestinės naudos. Priešingu atveju PPH būtų turėjusi imti paskolą iš kredito įstaigos, kad galėtų apmokėti įmonės įsigijimą. Jeigu PPH būtų panaudojusi Retal Industries dividendus šiai paskolai grąžinti, šiuo atveju taip pat nebūtų taikomas apmokestinimas, nes paskolos grąžinimas yra ne apmokestinamosios pajamos, o tik pradinio investuoto kapitalo grąžinimas.
C.      Antrasis ir penktasis klausimai: dividendų pervedimas
91.      Antruoju klausimu Mokestinių ginčų komisija siekia išsiaiškinti, ar tuo atveju, kai per sandorių grandinę pervestų dividendų sumos (iš esmės) sutampa, galima daryti prielaidą, kad buvo atliktas tolesnis dividendų išmokėjimas. Penktuoju klausimu ji taip pat siekia išsiaiškinti, ar piktnaudžiavimo atveju būtina, kad tarp dividendų gavimo ir jų perdavimo būtų glaudus ryšys laiko atžvilgiu.
92.      Abu klausimai kyla iš Teisingumo Teismo sprendimo bylose T Danmark ir Y Denmark, pagal kurį aplinkybė, kad patronuojančioji bendrovė per labai trumpą laiką nuo dividendų gavimo perveda (beveik) tokią pačią sumą subjektams, kurie neatitinka Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos reikalavimų, yra piktnaudžiavimo įrodymas(31).
93.      Kaip jau nurodyta, pats dividendų pervedimas toliau savaime nėra laikomas apsimestiniu dariniu (žr. šios išvados 61 ir paskesnius punktus). Tai taikoma nepriklausomai nuo to, ar patronuojančiosios bendrovės toliau išmokamų dividendų suma sutampa su patronuojamosios bendrovės išmokamų dividendų suma ir kokiu laiku tos sumos išmokamos.
94.      Glaudus ryšys laiko atžvilgiu tarp dividendų gavimo ir patronuojančiosios bendrovės jų išmokėjimo nėra nei pakankama, nei privaloma piktnaudžiavimo prielaidos sąlyga.
D.      Šeštasis klausimas: patronuojamosios bendrovės žinojimas
95.      Galiausiai Mokestinių ginčų komisija klausia, ar reikia įrodyti, kad dividendus išmokanti patronuojamoji bendrovė, esant sandorių grandinei, žinojo apie apsimestinį darinį arba kad ji nežinojo apie jį dėl aplaidumo.
96.      Mano nuomone, šiuo atveju taip nėra. Kai darinys apima kelias dalis, nėra svarbu, ar kiekvienas atskiras sandorio grandinės dalyvis žinojo, ar nežinojo dėl aplaidumo. Tiesa, Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad toks darinys turi būti sukurtas siekiant gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui. Tikslas yra objektyvus, tačiau jį reikia vertinti atsižvelgiant į visas aplinkybes, taigi ir į subjektyvius elementus, pavyzdžiui, žinojimą ar net tyčią. Šiuo aspektu pirmiausia turėtų būti svarbus to subjekto, kuris priima sprendimą dėl darinio, žinojimas. Priešingu atveju „nesąžiningas“ sprendimų priėmėjas galėtų pasinaudoti „sąžiningu“ tarpininku, siekdamas išvengti piktnaudžiavimo.
97.      Sprendimą dėl dividendų išmokėjimo priima kontroliuojantys akcininkai, todėl lemiamą reikšmę turi jų žinojimas. Jei kelių pakopų įmonių grupėje galutinis naudos gavėjas yra (netiesiogiai) vienintelis visų atitinkamų įmonių akcininkas, lemiamą reikšmę turi jo žinojimas. Tokiu atveju nėra svarbu, ar patronuojamoji bendrovė žinojo arba turėjo žinoti apie sandorių grandinę.
V.      Išvada
98.      Taigi siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiai Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės:
1.      Piktnaudžiavimas, kaip jis suprantamas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį, išimtiniais atvejais gali būti ir tuomet, kai dividendus gaunanti patronuojančioji bendrovė yra faktinė dividendų savininkė, tačiau dividendus perveda galutiniam naudos gavėjui per apsimestinį darinį.
2.      Piktnaudžiavimas valstybės narės nacionaline mokesčių teise paprastai nelaikomas piktnaudžiavimu, kaip jis suprantamas pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalį. Vis dėlto, jei patronuojamoji bendrovė paskirsto pelną patronuojančiajai bendrovei, turinčiai teisę į jį, siekdama, kad galutinis naudos gavėjas išvengtų mokesčių savo valstybėje narėje, gali būti konstatuojamas piktnaudžiavimas, kaip jis suprantamas pagal direktyvos 1 straipsnio 2 dalį.
3.      Aplinkybė, kad teisę į dividendus turinti patronuojančioji bendrovė savo akcininkams išmoka (beveik) tokią pačią sumą, kokią anksčiau gavo iš savo patronuojamosios bendrovės, ar glaudus ryšys laiko atžvilgiu tarp dividendų gavimo ir patronuojančiosios bendrovės dividendų išmokėjimo nėra nei pakankama, nei privaloma apsimestinio darinio buvimo sąlyga.
4.      Jeigu, vertinant darinio „tikslą“, reikia atsižvelgti į subjektyvias aplinkybes, visų pirma svarbus subjekto, kuris priima sprendimą dėl darinio, žinojimas. Paprastai tai yra kontroliuojantys akcininkai.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 345, 2011, p. 8).
3      2015 m. sausio 27 d. Tarybos direktyva, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 21, 2015, p. 1).
4      Dėl mano abejonių, ar Mokestinių ginčų komisija (ir toliau) turi būti laikoma teismu, kaip tai suprantama pagal SESV 267 straipsnį, žr. mano išvadą byloje ARVI ir ko (C-56/21, EU:C:2022:223, 24–26 punktai) ir išvadą byloje Žaidimų valiuta (C-472/24, EU:C:2025:699, 27 ir 28 punktai).
5      2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 71 punktas), 2007 m. liepos 5 d. Sprendimas Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, 38 punktas) ir 2006 m. vasario 21 d. Sprendimas Halifax ir kt. (C-255/02, EU:C:2006:121, 69 punktas); iš esmės dėl bendros piktnaudžiavimo sąvokos Sąjungos teisėje žr. 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Emsland-Stärke (C-110/99, EU:C:2000:695, 52 ir 53 punktai).
6      Taip pat 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimas Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, 45 punktas).
7      Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 6 konstatuojamoji dalis; taip pat žr. pasiūlymą dėl Tarybos direktyvos, kuria iš dalies keičiama Direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, COM(2013) 814 final, p. 7, pagal kurį „[pagrindinis tikslas] <...> sukurti vienodas sąlygas“. Žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 112 punktas).
8      Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 4 konstatuojamoji dalis.
9      Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 3 ir 4 konstatuojamosios dalys. Žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 78 ir 112 punktai) ir
2017 m. kovo 8 d. Sprendimą Wereldhave Belgium ir kt. (C-448/15, EU:C:2017:180, 25 punktas).
10      Todėl 2025 m. EBPO pavyzdinė sutartis dėl dvigubo apmokestinimo panaikinimo bei mokesčių vengimo ir slėpimo pajamų ir turto mokesčių srityje, remiantis 10 straipsnio 2 dalimi, suteikia jai ribotą apmokestinimo teisę.
11      Žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 100 punktas).
12      Žr. 2019 m. vasario 26 d. Sprendimą T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 101 punktas).
13      Tam, kad bendrovė būtų laikoma patronuojančiąja bendrove pagal Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvą, 3 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyti įvairūs kriterijai. Visų pirma reikalaujama, kad patronuojančioji bendrovė turėtų mažesnę kaip 10 % toje pačioje valstybėje narėje esančios bendrovės kapitalo dalį.
14      2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 100 punktas).
15      2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 104 punktas).
16      2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 105 punktas).
17      2025 m. balandžio 3 d. Sprendimas Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, 28 punktas). Kita įmanoma situacija, pavyzdžiui, yra tokia, kai dvi bendrovės, kurios kiekviena valdo „tik“ 5 % kitos valstybės narės bendrovės akcijų, formaliai susijungia, kad pasiektų 10 % ribą pagal 2 straipsnio 1 dalies a punktą. Pavyzdžiui, sudarydamos patikos sutartį, pagal kurią viena bendrovė perima kitos bendrovės akcijas, tačiau sutartimi įsipareigoja perduoti proporcingą dividendų dalį.
18      Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos 1 straipsnio 2 dalis; 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimas Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, 30 punktas) ir 2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 98 punktas).
19      Dėl laisvės pasirinkti palankias mokesčių sąlygas PVM teisėje žr. 2022 m. birželio 30 d. Sprendimą ARVI ir ko (C-56/21, EU:C:2022:509, 39 punktas) ir 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, 42 punktas).
20      2009 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 2009/133/EB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, daliniam skaidymui, turto perleidimui bei keitimuisi akcijomis, ir SE arba SCE registruotos buveinės perkėlimui iš vienos valstybės narės į kitą (OL L 310, 2009, p. 34), 15 straipsnis.
21      2010 m. gegužės 20 d. Sprendimas Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, 45 punktas) ir 2007 m. liepos 5 d. Sprendimas Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, 37 punktas).
22      2010 m. gegužės 20 d. Sprendimas Zwijnenburg (C-352/08, EU:C:2010:282, 46 punktas).
23      2025 m. balandžio 3 d. Sprendimas Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, 26 punktas).
24      2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 101 punktas).
25      2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 100–104 punktai).
26      Direktyvos 2015/121 8 konstatuojamoji dalis; 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimas Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, 34 ir 35 punktai).
27      Kaip teisingai pabrėžia Teisingumo Teismas, į klausimą, ar yra tokia mokestinė nauda, taip pat reikia atsakyti atsižvelgiant į visus reikšmingus faktus ir aplinkybes, taigi į bendrą mokestinį poveikį. Žr. 2025 m. balandžio 3 d. Sprendimą Nordcurrent group (C-228/24, EU:C:2025:239, 52 punktas).
28      Žr. Mokesčių tikslais nebendradarbiaujančių jurisdikciją turinčių subjektų ES sąrašą, paskutinį kartą atnaujintą 2026 m. vasario 17 d. Tarybos išvadomis, 5869/26.
29      Žr. mano išvadą byloje T Danmark (C-116/16, EU:C:2018:144, 75 punktas). Apmokestinamasis asmuo gali paneigti priekaištą dėl piktnaudžiavimo, pateikdamas atitinkamą informaciją apie mokesčius (žr. ten pat, 76 punktą).
30      Taip pat žr. tuo pačiu laikotarpiu priimtą 2016 m. gegužės 25 d. Tarybos išvadą dėl Komisijos komunikato dėl veiksmingo apmokestinimo išorės strategijos, 9452/16, ir 2017 m. gruodžio 5 d. Tarybos išvadas dėl mokesčių tikslais nebendradarbiaujančių jurisdikciją turinčių subjektų ES sąrašo, 15429/17, į kurį buvo įtrauktas ir Belizas (p. 15).
31      2019 m. vasario 26 d. Sprendimas T Danmark ir Y Denmark (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135, 101 punktas).