62001CJ0305_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-305/01,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Finanzamt Groß-Gerau
και
MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τον J.-P. Puissochet, πρόεδρο τμήματος, και τους R. Schintgen (εισηγητή), C. Gulmann, F. Macken και J. N. Cunha Rodrigues, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: L. Hewlett, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, εκπροσωπούμενη από τον P.A. Schultheis, Steuerberater,
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους W.-D. Plessing και Μ. Lumma,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και K. Gross, επικουρουμένους από τον A. Böhlke, Rechtsanwalt,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, εκπροσωπουμένης από τον N. Ebbert, Rechtsanwalt, της Γερμανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον Μ. Lumma, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον K. Gross, επικουρούμενο από τον A. Böhlke, κατά τη συνεδρίαση της 9ης Ιανουαρίου 2003,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 6ης Μαρτίου 2003,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 17ης Μαΐου 2001, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Αυγούστου 2001, το Bundesfinanzhof υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Finanzamt Groß-Gerau (στο εξής: Finanzamt) και της εταιρίας MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (στο εξής: MKG-GmbH) σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) τον οποίο οφείλει η MKG-GmbH ως εταιρία ασκούσα τη λεγόμενη «γνήσια» πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων.
Το νομικό πλαίσιο
Η έκτη οδηγία
3 Σύμφωνα με το άρθρο 2, που αποτελεί τον τίτλο ΙΙ, ο οποίος επιγράφεται «Πεδίο εφαρμογής», της έκτης οδηγίας:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
2. [...]».
4 Το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας, που αποτελεί τον τίτλο IV, ο οποίος επιγράφεται «Υποκείμενοι στον φόρο», ορίζει στις παραγράφους του 1 και 2 τα εξής:
«1. Θεωρείται ως "υποκείμενος στον φόρο" οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.
2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου η άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»
5 Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, που επιγράφεται «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας» και το οποίο ανήκει στον τίτλο Χ, ο οποίος επιγράφεται «Απαλλαγές», ορίζει τα εξής:
«Α. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος
[...]
Β. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
1. τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος της χορήγησε·
[...]
3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές κ.λπ. αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·
[...]
Γ. Δικαίωμα επιλογής
Τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις:
[...]
β) των αναφερομένων πράξεων υπό Β, περιπτώσεις δ, [...].
Τα κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος.»
6 Το αγγλικό και το σουηδικό κείμενο του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, της έκτης οδηγίας αναφέρουν in fine την πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δίπλα στην είσπραξη απαιτήσεων.
7 Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, που επιγράφεται «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση» και το οποίο περιλαμβάνεται στον τίτλο XI, «Εκπτώσεις», προβλέπει τα εξής:
«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[...]».
Η εθνική ρύθμιση
8 Το επιγραφόμενο «Υποκείμενες στον φόρο πράξεις» άρθρο 1 του Umsatzsteuergesetzes 1991 (γερμανικού νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG 1991) έχει ως εξής:
«1) Στον φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
1. οι παραδόσεις αγαθών και άλλες παροχές υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί επιχειρηματίας στο εσωτερικό της χώρας εξ επαχθούς αιτίας, στο πλαίσιο της ασκήσεως της επιχειρηματικής του δραστηριότητας.
[...]
[...]»
9 Σύμφωνα με το επιγραφόμενο «Επιχειρηματίας, επιχειρήσεις» άρθρο 2 του UStG 1991:
«1) Είναι επιχειρηματίας εκείνος ο οποίος ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο βιομηχανική, εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα. Η επιχειρηματική δράση περιλαμβάνει το σύνολο της βιομηχανικής, εμπορικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας του επιχειρηματία. Ως βιομηχανική, εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα νοείται κάθε μονίμως ασκούμενη δραστηριότητα που αποσκοπεί στην πραγματοποίηση εσόδων, έστω και αν ελλείπει η πρόθεση πραγματοποιήσεως κέρδους ή έστω και αν μια ένωση προσώπων ασκεί τη δραστηριότητα αυτή μόνον έναντι των μελών της.
[...]»
10 Το επιγραφόμενο «Απαλλαγές για παραδόσεις αγαθών, άλλες παροχές υπηρεσιών και για την περίπτωση ιδίας χρήσεως» άρθρο 4 του UStG 1991 ορίζει τα εξής:
«Μεταξύ των πράξεων που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, απαλλάσσονται του ΦΠΑ οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
8. a) Η χορήγηση, η διαπραγμάτευση και η διαχείριση πιστώσεων, καθώς και η διαχείριση εγγυήσεων πιστώσεων,
[...]
c) Οι πράξεις που αφορούν χρηματικές απαιτήσεις και η διαπραγμάτευση τέτοιων πράξεων, πλην της εισπράξεως απαιτήσεων,
[...]
[...]».
11 Σύμφωνα με το επιγραφόμενο «Παραίτηση από τις απαλλαγές» άρθρο 9 του UStG 1991:
«1) Ο επιχειρηματίας μπορεί να χειριστεί ως υποκείμενη στον φόρο μια πράξη η οποία απαλλάσσεται βάσει του άρθρου 4, σημείο 8, στοιχεία a έως g [...], αν η εν λόγω πράξη διενεργείται υπέρ άλλου επιχειρηματία και για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του.
[...]»
12 Το επιγραφόμενο «Εκπτώσεις» άρθρο 15 του UStG 1991 προβλέπει τα εξής:
«1) Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει τους ακόλουθους φόρους επί των εισροών:
1. Τον φόρο ο οποίος αναγράφεται χωριστά επί των τιμολογίων, κατά την έννοια του άρθρου 14 του παρόντος νόμου, και ο οποίος αφορά παραδόσεις αγαθών ή άλλες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιήθηκαν για την επιχείρησή του εκ μέρους άλλων επιχειρηματιών. [...]
[...]
2) Από την έκπτωση του φόρου αποκλείεται ο φόρος επί των παραδόσεων [...] αγαθών καθώς και επί των λοιπών παροχών υπηρεσιών που χρησιμοποίησε ο επιχειρηματίας προς διενέργεια των ακόλουθων πράξεων:
1. των απαλλασσομένων πράξεων·
[...]».
13 Με τις Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (οδηγίες περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStR 2000), η φορολογική υπηρεσία θέσπισε τις ακόλουθες διατάξεις:
- Το τμήμα 18, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, των UStR 2000 έχει ως εξής:
«Η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων (εξαγορά απαιτήσεων με πλήρη ανάληψη του κινδύνου μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών) δεν συνιστά για μια εταιρία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων επιχειρηματική δραστηριότητα, καθόσον δεν παρέχει υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, ούτε κατά την εξαγορά της απαιτήσεως ούτε κατά την είσπραξή της (βλ. απόφαση του Bundesfinanzhof - BFH - της 10ης Δεκεμβρίου 1981, V R 75/76, στο: BFHE 134, 470· BStBl ΙΙ 1982, 200).»
- Το τμήμα 57, παράγραφος 3, πρώτη έως έκτη περίοδος, των UStR 2000, έχει ως εξής:
«Υφίσταται μη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων όταν ο πελάτης, αποκαλούμενος Anschlusskunde, εκχωρεί μεν στον πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων τις απαιτήσεις του που αφορούν παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, πλην όμως αναλαμβάνει πλήρως την ευθύνη για τη φερεγγυότητα των οφειλετών. Από οικονομικής απόψεως ο πελάτης παραμένει φορέας των απαιτήσεων. Η δραστηριότητα που ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων ασκεί για λογαριασμό του πελάτη συνίσταται, στην περίπτωση αυτή, στη χορήγηση πιστώσεων, στην εξέταση της φερεγγυότητας των οφειλετών, στη διαχείριση των λογαριασμών των οφειλετών, στην κατάρτιση πινάκων και στη συγκέντρωση στατιστικών στοιχείων, καθώς και στην είσπραξη των απαιτήσεων. Πρόκειται συναφώς για διάφορες κύριες παροχές. Η εκ μέρους του πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων χορήγηση πιστώσεων στους πελάτες απαλλάσσεται του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 4, σημείο 8, στοιχείο a, του UStG 1991. Αντιθέτως, οι λοιπές υπηρεσίες που παρέχει ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων υπόκεινται στον φόρο (απόφαση στο BFH στο: BFHE 134, 470, BStBl ΙΙ 1982, 200).»
- Το τμήμα 60, παράγραφος 3, πρώτη και δεύτερη περίοδοι, των UStR 2000 έχει ως εξής:
«Στην περίπτωση της γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, η εκχώρηση χρηματικών απαιτήσεων απαλλάσσεται κατ' εφαρμογήν του άρθρου 4, σημείο 8, στοιχείο c, του UStG 1991 (απόφαση του BFH, στο: BFHE 134, 470· BStBl ΙΙ 1982, 200). Υφίσταται γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων όταν ο πελάτης εκχωρεί στον πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων τις απαιτήσεις του που προέρχονται από παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών και όταν ο εν λόγω πράκτορας αναλαμβάνει τον κίνδυνο της μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14 Από τη δικογραφία της υποθέσεως της κύριας δίκης προκύπτει ότι η MKG-GmbH, η οποία άσκησε την αρχική προσφυγή στο πλαίσιο της κύριας δίκης και η οποία είναι τώρα η αναιρεσίβλητη στην αναιρετική διαδικασία (Revision) που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, διαδέχθηκε την εταιρία MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH & Co. KG (στο εξής: Factoring KG). Η τελευταία αυτή εταιρία ανήκε, όπως και η εταιρία MMC-Auto Deutschland GmbH (στο εξής: M-GmbH), στον όμιλο Trapp-Dries/Mitsubishi. Επί σειρά ετών, όπως και κατά το 1991 κατά το οποίο πραγματοποιήθηκαν οι επίδικες πράξεις, η M-GmbH εισήγαγε αυτοκίνητα μάρκας Mitsubishi και τα διέθεσε στη γερμανική αγορά μέσω του δικού της δικτύου μεταπωλητών. Η Factoring KG ανέλαβε, για λογαριασμό της M-GmbH, τις πράξεις πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων και χρηματοδοτήσεως.
15 Με σύμβαση πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων της 27ης Ιουνίου 1991, η Factoring KG ανέλαβε έναντι της M-GmbH, αφενός, την υποχρέωση εξαγοράς, εντός του προκαθοριζομένου εκάστοτε από αυτήν πλαισίου, των απαιτήσεων της M-GmbH έναντι των μεταπωλητών που προέρχονταν από παραδόσεις αυτοκινήτων. Όσον αφορά τις εξαγορασθείσες ως άνω απαιτήσεις, η Factoring KG ανέλαβε τον κίνδυνο της μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών χωρίς δικαίωμα αναγωγής κατά της M-GmbH. Η σχετική με τη μη εξόφληση ασφαλιστήρια ρήτρα ενεργοποιούνταν, σε περίπτωση μη πληρωμής εκ μέρους των μεταπωλητών, 150 ημέρες μετά τη λήξη της προθεσμίας εξοφλήσεως των αντιστοίχων τιμολογίων τους.
16 Αφετέρου, η Factoring KG ανέλαβε την υποχρέωση εισπράξεως των λοιπών απαιτήσεων της M-GmbH, έχοντας όμως δικαίωμα αναγωγής κατά της τελευταίας αυτής, καθώς και την υποχρέωση διαχειρίσεως των λογαριασμών των οφειλετών και διαβιβάσεως στην M-GmbH των εγγράφων βάσει των οποίων θα μπορούσε να γνωρίζει την κατάσταση των εμπορικών σχέσεών της με έκαστον των οφειλετών.
17 Η Factoring KG υποχρεούνταν να καταβάλει στην M-GmbH το ονομαστικό ποσό των εξαγορασθεισών απαιτήσεων εντός μιας ημερολογιακής εβδομάδας. Η πληρωμή έπρεπε να πραγματοποιηθεί την τρίτη εργάσιμη για τις τράπεζες ημέρα της επόμενης εβδομάδας, αφαιρουμένων των συμφωνηθεισών προμηθειών και αμοιβών, οι οποίες συνίσταντο σε μια προμήθεια πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων ποσοστού 2 % και σε μια αμοιβή ασφαλιστήριας ρήτρας για τη μη εξόφληση ποσοστού 1 % επί των ονομαστικών ποσών των εν λόγω απαιτήσεων.
18 Η M-GmbH ανέλαβε την υποχρέωση να καταβάλει, πέραν των εν λόγω προμηθειών και αμοιβών, τόκους υπολογιζομένους με βάση την καθημερινή χρεωστική κατάσταση των μεταπωλητών έναντι της Factoring KG. Το επιτόκιο έπρεπε να είναι υψηλότερο κατά 1,8 % από το μέσο επιτόκιο το οποίο έπρεπε να καταβάλει η Factoring KG για την αναχρηματοδότησή της.
19 Η Factoring KG θεωρούσε ότι παρείχε επίσης στην M-GmbH υπηρεσίες υποκείμενες στον φόρο, στον βαθμό που ασκούσε τη λεγόμενη «γνήσια» πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων, η οποία συνίσταται στην ανάληψη του κινδύνου μη ικανοποιήσεως των εξαγορασθεισών απαιτήσεων εκ μέρους των οφειλετών, και εξέδιδε τιμολόγια για τις εν λόγω υπηρεσίες υπολογίζοντας τις προμήθειες και τους τόκους που αναλογούσαν. Κατά συνέπεια, στη δήλωση ΦΠΑ που υπέβαλε για το οικονομικό έτος 1991, αφαίρεσε ποσό 1 028 100 γερμανικών μάρκων (DEM) για τις πράξεις εισροών που συνδέονταν με τις εν λόγω υπηρεσίες.
20 Το Finanzamt, μετά τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, αρνήθηκε, με καταλογιστική πράξη της 11ης Απριλίου 1997, να αναγνωρίσει στην M-GmbH, ως διάδοχο της Factoring KG, το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπεται στο άρθρο 15, παράγραφος 1, του UStG 1991. Το Finanzamt αντιμετώπισε συγκεκριμένα την MKG-GmbH ως μη ασκούσα επιχειρηματική δραστηριότητα, κατ' εφαρμογήν του τμήματος 18, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, των UStR 2000, στον βαθμό που είχε παράσχει υπηρεσίες γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων.
21 Κατόπιν αυτού, η MKG-GmbH άσκησε προσφυγή κατά της καταλογιστικής αυτής πράξεως ενώπιον του Hessischen Finanzgericht (Γερμανία).
22 Το Finanzgericht δέχθηκε την εν λόγω προσφυγή. Υιοθέτησε συγκεκριμένα την ανάλυση της MKG-GmbH, σύμφωνα με την οποία ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων παρέχει, για λογαριασμό του πελάτη (Anschlusskunde, στος εξής: πελάτης), στην περίπτωση τόσο της γνήσιας όσο και της μη γνήσιας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, ορισμένες υπηρεσίες υποκείμενες στον φόρο.
23 Το Finanzgericht θεώρησε ειδικότερα ότι δεν μπορούσε να υιοθετήσει την άποψη ότι ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων, σε περίπτωση αναλήψεως του κινδύνου μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων εκ μέρους των οφειλετών, δεν παρέχει υπηρεσίες υποκείμενες στον φόρο, αλλά ενεργεί αποκλειστικά για ίδιο λογαριασμό ως νέος δανειστής, και ότι δεν μπορεί συνεπώς να εξομοιωθεί με επιχειρηματία. Κατά συνέπεια, θεώρησε ότι δεν ήταν νόμιμο να αναγνωρίσει το δικαίωμα της εκπτώσεως στην περίπτωση της μη γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων και να αρνηθεί τη χορήγησή του στην περίπτωση της γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων.
24 Εν προκειμένω, το Finanzgericht έκρινε ότι η δραστηριότητα που ασκούσε η Factoring KG είχε, στο σύνολό της, τα χαρακτηριστικά της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Κατά το δικαστήριο αυτό, συγκεκριμένα, ακόμη και στην περίπτωση της γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, ο πράκτορας παρέχει διάφορες υπηρεσίες και η έκπτωση δεν αποκλείεται κατ' εφαρμογήν του άρθρου 15, παράγραφος 1, του UStG 1991.
25 Το Finanzamt άσκησε αναίρεση (Revision) κατά της αποφάσεως του Finanzgericht ενώπιον του Bundesfinanzhof.
26 Κατά το Finanzamt, στην περίπτωση της γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, η οποία συνίσταται στην εξαγορά απαιτήσεων με πλήρη ανάληψη του κινδύνου μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών, ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων αποτελεί αποκλειστικά τον αποδέκτη παροχής υπό μορφή εκχωρήσεως απαιτήσεως. Η εταιρία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, διαχειριζόμενη και εισπράττουσα την απαίτηση που της εκχωρήθηκε χωρίς δικαίωμα αναγωγής, δεν παρέχει υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας για λογαριασμό του αντισυμβαλλομένου της, η δε δραστηριότητα αυτή δεν αποτελεί συνεπώς, υπό την ένννοια αυτή, επιχειρηματική δραστηριότητα. Το Finanzamt επικαλέστηκε σχετική νομολογία του Bundesfinanzhof.
27 Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Bundesfinanzhof, το Finanzamt δέχθηκε ότι η Factoring KG κατέβαλε στον λογαριασμό της M-GmbH το ονομαστικό ποσό των εξαγορασθεισών απαιτήσεων (μείον την αμοιβή ασφαλιστήριας ρήτρας για τη μη εξόφληση και την προμήθεια πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων που είχαν συμφωνηθεί), χορηγώντας της κατ' αρχάς πίστωση (υπό μορφή δανείου) κατά την έννοια του άρθρου 4, σημείο 8, στοιχείο a, του UStG 1991, της κατέβαλε δε οριστικά το εν λόγω ποσό ως τιμή πωλήσεως των απαιτήσεων μόνο μετά την πλήρωση των προϋποθέσεων της ασφαλιστήριας ρήτρας (ήτοι 150 ημέρες μετά τη λήξη της προθεσμίας πληρωμής εκάστου των τιμολογίων). Δεδομένου ότι η MKG-GmbH παραιτήθηκε από το δικαίωμα απαλλαγής όσον αφορά τη φορολόγηση των πράξεών της, το Finanzamt υποθέτει επίσης ότι αυτή έχει δικαίωμα πρόσθετης εκπτώσεως. Υποστηρίζει ωστόσο ότι η αμοιβή ασφαλιστήριας ρήτρας για τη μη εξόφληση και η προμήθεια πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν συνιστούν την αμοιβή για υποκείμενη στον φόρο υπηρεσία που παρέσχε η Factoring KG, ότι, επί του σημείου αυτού, η τελευταία αυτή εταιρία αποτελούσε, αντιθέτως, αποκλειστικά τον αποδέκτη μιας παροχής συνισταμένης στην εκ μέρους του πελάτη της εκχώρηση απαιτήσεων και ότι δεν αποτελούσε συνεπώς επιχειρηματία, οπότε δεν είχε δικαίωμα, στον βαθμό αυτό, να τύχει εκπτώσεως.
28 Το Bundesfinanzhof αμφιβάλλει ως προς το αν είναι δικαιολογημένο να διατηρήσει επί του σημείου αυτού τη νομολογία που έχει αναπτύξει μέχρι σήμερα.
29 Το αιτούν δικαστήριο, αφού τόνισε, αφενός, ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων διενεργεί συνολικά πράξεις αφορώσες απαιτήσεις, σύμφωνα με το άρθρο 4, σημείο 8, στοιχείο c, του UStG 1991, το οποίο μετέφερε στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, της έκτης οδηγίας, πράξεις οι οποίες δεν μπορούν να φορολογηθούν παρά μόνον εφόσον έχει επιλεγεί η φορολόγηση βάσει του δικαιώματος επιλογής του άρθρου 9 του UStG 1991, το οποίο μετέφερε στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 13, Γ, της έκτης οδηγίας, και, αφετέρου, ότι μπορεί να υποστηριχθεί ότι οι πράξεις που διενεργεί ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων πληρούν τα κριτήρια του «factoring» που διαλαμβάνεται στο αγγλικό κείομενο του άρθρου 13, B, στοιχείο δ__ σημείο 3, in fine, της οδηγίας, θεωρεί ότι πρέπει να τεθεί, από την άποψη του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, το ζήτημα αν ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων, στο πλαίσιο της γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες «για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του», κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως.
30 Συναφώς, πρέπει κατ' αρχάς να καθοριστεί, εκ των προτέρων, αν ο εν λόγω πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων αποτελεί, γενικώς, υποκείμενο στον φόρο ο οποίος διενεργεί πράξεις ή άν, όπως υποστηρίζει το Finanzamt, αποτελεί απλώς τον αποδέκτη πράξεων. Κατά την άποψη του Bundesfinanzhof, η προσέγγιση την οποία υποστηρίζει το Finanzamt και η οποία συνίσταται στην αντιμετώπιση της Factoring KG απλώς ως υποκειμένης εν μέρει στον φόρο - στον βαθμό και μόνο στον οποίο παρέχει υπηρεσίες μη γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων και χορηγεί πιστώσεις - αλλά στη μη αναγνώριση υπέρ αυτής του δικαιώματος της εκπτώσεως όσον αφορά τις υπηρεσίες γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων που δεν σχετίζονται με τη χορήγηση πιστώσεων, δεν συνάδει προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ. Το αιτούν δικαστήριο διστάζει συνεπώς να μην αναγνωρίσει εν προκειμένω το δικαίωμα της εκπτώσεως για τον λόγο και μόνον ότι η M-GmbH, αντί να προβαίνει η ίδια στην είσπραξη των απαιτήσεών της, ανέθεσε το έργο αυτό στη Factoring KG.
31 Στην περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα έκρινε ότι μια εταιρία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων χρησιμοποιεί τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αγοράζει για τη διενέργεια των πράξεών της, ακόμη και στον βαθμό στον οποίο εξαγοράζει απαιτήσεις αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών, θα έπρεπε επιπλέον να αποφασιστεί αν οι πράξεις αυτές συνιστούν «φορολογούμενες» πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από το αν οι εν λόγω πράξεις υπόκεινται στον φόρο ή απαλλάσσονται.
32 Το Bundesfinanzhof, θεωρώντας ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, για τη λύση της εκκρεμούς ενώπιόν του διαφοράς απαιτείται η ερμηνεία της έκτης οδηγίας, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Χρησιμοποιεί μια εταιρία πρακτορείας επιχειρήσεων τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αποκτά για τη διενέργεια των πράξεών της ακόμη και όταν εξαγοράζει απαιτήσεις και αναλαμβάνει τον κίνδυνο της μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών;
2) Πρόκειται συναφώς για φορολογούμενες πράξεις ή - εν πάση περιπτώσει επίσης - για πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ__ της [έκτης] οδηγίας [...], οι οποίες μπορούν να φορολογηθούν αν τα κράτη μέλη έχουν παράσχει στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα να επιλέγουν υπέρ της φορολογήσεώς τους; Ποιες είναι εν προκειμένω οι πράξεις που εμπίπτουν σε εκείνες που απαριθμούνται στο άρθρο 13, B, στοιχείο δ__ της [έκτης] οδηγίας [...];»
33 Πρέπει ευθύς εξ αρχής να τονιστεί ότι από τη δικογραφία της υποθέσεως της κύριας δίκης προκύπτει ότι μόνον η λεγόμενη «γνησία» πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων - ήτοι η πράξη με την οποία ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων εξαγοράζει από τον πελάτη του τις απαιτήσεις του τελευταίου αυτού, αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών - αποτελεί αντικείμενο των προδικαστικών ερωτημάτων.
34 Αντιθέτως, το αιτούν δικαστήριο ουδόλως αμφιβάλλει ότι η «μη γνησία» πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων, κατά την οποία ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων διαχειρίζεται και εισπράττει τις απαιτήσεις του πελάτη του χωρίς ωστόσο να φέρει τον κίνδυνο της σχετικής ζημίας, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.
35 Στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί απάντηση λαμβανομένης υπόψη της παρατηρήσεως αυτής.
Επί του πρώτου ερωτήματος
36 Δεδομένου ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά το ζήτημα αν η MKG-GmbH, ως διάδοχος της Factoring KG, έχει το δικαίωμα της εκπτώσεως κατ' εφαρμογήν του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, με το πρώτο ερώτημά του, αν μια εταιρία επιχειρηματικών απαιτήσεων, η οποία εξαγοράζει απαιτήσεις αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών, αποκτά αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιεί «για τη διενέργεια των πράξεών της», κατά την έννοια της παραγράφου 2 της διατάξεως αυτής.
37 Με το ερώτημα αυτό ζητείται κατ' ουσίαν να καθοριστεί αν η έκτη οδηγία έχει την έννοια ότι τέτοιες πράξεις γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας, οπότε ο επιχειρηματίας που τις διενεργεί έχει το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.
38 Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ευθύς εξ αρχής ότι η έκτη οδηγία θεσπίζει ένα κοινό σύστημα ΦΠΑ το οποίο στηρίζεται, μεταξύ άλλων, στον ενιαίο ορισμό των φορολογουμένων πράξεων.
39 Από το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας, που ορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 της ίδιας οδηγίας, προκύπτει ότι στον φόρο αυτό υπόκεινται μόνον οι δραστηριότητες οι οποίες έχουν οικονομικό χαρακτήρα, εφόσον ασκούνται στο εσωτερικό του κράτους μέλους εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
40 Βάσει της έκτης οδηγίας, θεωρείται υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, μια από τις οικονομικές αυτές δραστηριότητες.
41 Η έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων» ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ως καταλαμβάνουσα «όλες» τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, μεταξύ άλλων δε και τις πράξεις που συνεπάγονται εκμετάλλευση ενσωμάτου ή α_λου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
42 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας ορίζει ευρύτατο πεδίο εφαρμογής στον ΦΠΑ, καταλαμβάνοντας όλα τα στάδια της παραγωγής, της διανομής και της παροχής υπηρεσιών (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1990, C-186/89, Van Tiem, Συλλογή 1990, σ. Ι-4363, σκέψη 17).
43 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει εξάλλου ότι η έννοια της «εκμεταλλεύσεως», κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, αναφέρεται, σύμφωνα με τις απαιτήσεις της αρχής της ουδετερότητας του κοινού συστήματος ΦΠΑ, σε όλες τις πράξεις, ανεξαρτήτως της νομικής μορφής τους, που σκοπούν στην άντληση από το συγκεκριμένο αγαθό έσοδων διαρκούς χαρακτήρα (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Van Tiem, σκέψη 18).
44 Το Δικαστήριο έχει ωστόσο διευκρινίσει ότι το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ ούτε δικαίωμα εκπτώσεως κατά το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας μια εταιρία χαρτοφυλακίου, της οποίας το μοναδικό αντικείμενο είναι η συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις, χωρίς η εταιρία αυτή να αναμειγνύεται άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση αυτών των επιχειρήσεων, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει η εν λόγω εταιρία χαρτοφυλακίου υπό την ιδιότητά της ως μετόχου ή εταίρου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Συλλογή 1991, σ. Ι-3111, σκέψη 17, και της 14ης Νοεμβρίου 2000, C-142/99, Floridienne και Berginvest, Συλλογή 2000, σ. Ι-9567, σκέψη 17).
45 Η ερμηνεία αυτή στηρίζεται, μεταξύ άλλων, στη διαπίστωση ότι η απλή απόκτηση και η απλή κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν πρέπει να θεωρούνται οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, παρέχουσες σ' αυτόν που προβαίνει στις σχετικές πράξεις την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Συγκεκριμένα, η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί εκμετάλλευση αγαθού σκοπούσα στη δημιουργία εσόδων μόνιμου χαρακτήρα και τούτο για τον λόγο ότι το ενδεχόμενο μέρισμα, καρπός της συμμετοχής αυτής, προκύπτει από την απλή κυριότητα του αγαθού και δεν αποτελεί την αντιπαροχή καμιάς οικονομικής δραστηριότητας (βλ. αποφάσεις της 22ας Ιουνίου 1993, C-333/91, Sofitam, Συλλογή 1993, σ. Ι-3513, σκέψεις 12 και 13, της 11ης Ιουλίου 1996, C-306/94, Régie dauphinoise, Συλλογή 1996, σ. Ι-3695, σκέψη 17, και της 6ης Φεβρουαρίου 1997, C-80/95, Harnas & Helm, Συλλογή 1997, σ. Ι-745, σκέψη 15).
46 Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα πράγματα έχουν άλλως όταν η συμμετοχή συνοδεύεται από άμεση ή έμμεση ανάμειξη στη διαχείριση των εταιριών, στο κεφάλαιο των οποίων αποκτάται η συμμετοχή, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο αποκτών τη συμμετοχή υπό την ιδιότητά του ως μετόχου ή εταίρου (προπαρατεθείσα απόφαση Polysar Investments Netherlands, σκέψη 14), στον βαθμό που μια τέτοια ανάμειξη συνεπάγεται την πραγματοποίηση συναλλαγών υποκειμένων στον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας, όπως είναι η παροχή υπηρεσιών εκ μέρους της εν λόγω εταιρίας χαρτοφυλακίου προς τις εταιρίες αυτές (προπαρατεθείσα απόφαση Floridienne και Berginvest, σκέψεις 18 και 19). Ομοίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ παροχές υπηρεσιών όπως είναι οι πραγματοποιούμενες από διαχειριστή τοποθετήσεις σε χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς κεφαλαίων, τα οποία λαμβάνει από τους πελάτες του στο πλαίσιο της διαχειρίσεως των ακινήτων τους, για τις οποίες λαμβάνει τόκους ως αμοιβή, εφόσον η τοποθέτηση αυτή συνιστά την άμεση, διαρκή και αναγκαία προέκταση της φορολογούμενης δραστηριότητας (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Régie dauphinoise, σκέψεις 17 έως 19).
47 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επιπλέον ότι μια παροχή υπηρεσίας πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και επομένως είναι φορολογητέα, μόνον αν υφίσταται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93, Tolsma, Συλλογή 1994, σ. Ι-743, σκέψη 14, και της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SCD, Συλλογή 1997, σ. Ι-3017, σκέψη 45).
48 Επιβάλλεται ωστόσο η διαπίστωση ότι, σε μια υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, οι σχέσεις μεταξύ του πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων και του πελάτη του διέπονται από σύμβαση, στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται μεταξύ των μερών τέτοιες αμοιβαίες παροχές.
49 Συγκεκριμένα, αφενός, όταν, όπως σε μια τέτοια υπόθεση, ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων ασκεί τη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων εξαγοράζοντας τις απαιτήσεις του πελάτη του χωρίς να έχει δικαίωμα αναγωγής κατ' αυτού σε περίπτωση μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών, παρέχει αναμφισβητήτητα υπηρεσία στον πελάτη, η οποία συνίσταται ουσιαστικά στην απαλλαγή του τελευταίου αυτού από το βάρος της διενέργειας των πράξεων εισπράξεως των απαιτήσεων και από τον κίνδυνο μη εξοφλήσεως των απαιτήσεων αυτών. Αφετέρου, ως αντιπαροχή για τη ληφθείσα ως άνω υπηρεσία, ο πελάτης οφείλει στον πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων αμοιβή, η οποία αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των απαιτήσεων που εκχώρησε στον πράκτορα και του ποσού που αυτός του καταβάλλει σε εξόφληση των απαιτήσεων. Απο τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει συγκεκριμένα ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Factoring KG παρακρατούσε, σύμφωνα με τις διατάξεις της συμβάσεως που είχε συνάψει με την M-GmbH, προμήθεια πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων 2 % και αμοιβή ασφαλιστήριας ρήτρας για τη μη εξόφληση 1 % επί του ονομαστικού ποσού των εξαγορασθεισών απαιτήσεων.
50 Η καταβολή μιας τέτοιας συνολικής αμοιβής δεν προκύπτει συνεπώς από το ότι οι απαιτήσεις περιέρχονται απλώς στην περιουσία του πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων, αλλά συνιστά την πραγματική αντιπαροχή οικονομικής δραστηριότητας ασκουμένης από αυτόν, ήτοι των υπηρεσιών που παρέσχε στον πελάτη του. Υφίσταται συνεπώς άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της δραστηριότητας του πράκτορα επιχειρηματικών απαιτήσεων και της αντιπαροχής που λαμβάνει ως αμοιβή, οπότε δεν μπορεί να υποστηρίζεται ότι ο επιχειρηματίας που ασκεί τη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν παρέχει υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας στον πελάτη του και, κατ' επέκταση, ότι δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των άρθρων 2 και 4 της έκτης οδηγίας, αλλ' ότι θα έπρεπε να θεωρηθεί απλώς αποδέκτης παροχών υπό μορφή εκχωρήσεων απαιτήσεων εκ μέρους του πελάτη. Το γεγονός ότι ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων εγγυάται στον πελάτη την εξόφληση των απαιτήσεων, αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών, πρέπει να θεωρηθεί εκμετάλλευση του εν λόγω αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, εφόσον η πράξη αυτή διενεργείται, με καταβολή αμοιβής, για συγκεκριμένη περίοδο, όπως επρόκειτο στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης.
51 Συνεπώς, εν αντιθέσει προς όσα υποστήριξε η Γερμανική Κυβέρνηση, η νομολογία που προκύπτει, ιδίως, από την προπαρατεθείσα απόφαση Polysar Investments Netherlands, η οποία αφορούσε την απλή απόκτηση ή κατοχή εταιρικών μεριδίων, αφορά πραγματικά και νομικά περιστατικά που είναι διαφορετικά από εκείνα της υποθέσεως της κύριας δίκης και δεν μπορεί συνεπώς να εφαρμοστεί κατ' αναλογίαν.
52 Υπό τις συνθήκες αυτές, οι δραστηριότητες γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, όπως οι επίμαχες στο πλαίσιο της κύριας δίκης, πρέπει να θεωρηθούν ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
53 Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από την αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, από την απόφαση της 25ης Μαΐου 1993, C-18/92, Bally (Συλλογή 1993, σ. Ι-2871), καθώς και από το αγγλικό και το σουηδικό κείμενο του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, in fine, της έκτης οδηγίας.
54 Συγκεκριμένα, κατ' αρχάς, δεν υφίσταται κανένας ισχυρός λόγος δυνάμενος να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση, από την άποψη του ΦΠΑ, μεταξύ της γνησίας και της μη γνησίας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, δεδομένου ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων παρέχει στον πελάτη υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας και ασκεί, ως εκ τούτου, οικονομική δραστηριότητα. Κάθε άλλη ερμηνεία θα εισήγε αυθαίρετη διάκριση μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων και θα επιβάρυνε τον οικείο επιχειρηματία, στο πλαίσιο ορισμένων από τις οικονομικές δραστηριότητές του, με το κόστος του ΦΠΑ, χωρίς να του παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως, σύμφωνα με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας.
55 Πρέπει να υπομνηστεί ότι το καθεστώς των εκπτώσεων που προβλέπει το εν λόγω άρθρο αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του, οπότε το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει απόλυτη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων που υπόκεινται στον ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, μεταξύ άλλων, την απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, C-16/00, Cibo Participations, Συλλογή 2001, σ. Ι-6663, σκέψη 27).
56 Εν συνεχεία, στις σκέψεις 9 και 16 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Bally, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, στη περίπτωση κατά την οποία, στο πλαίσιο αγοραπωλησίας, η τιμή του εμπορεύματος πληρώνεται από τον αγοραστή μέσω πιστωτικής κάρτας και καταβάλλεται στον προμηθευτή από τον εκδότη της κάρτας, η πραγματοποιούμενη από τον τελευταίο αυτόν παρακράτηση ποσοστού υπολογιζομένου επί της τιμής πωλήσεως και συμφωνηθέντος μεταξύ του προμηθευτή και του αγοραστή συνιστά την αντιπαροχή υπηρεσίας προσφερομένης από τον εν λόγω εκδότη στον προμηθευτή, η οποία συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην εγγύηση της πληρωμής του εμπορεύματος.
57 Όπως όμως ορθώς τόσο η MKG-GmbH όσο και η Επιτροπή υποστήριξαν, η διαπίστωση αυτή στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση Bally ισχύει και στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, καθόσον, για τις ανάγκες του ΦΠΑ, η παροχή υπηρεσιών στον πελάτη της εκ μέρους εταιρίας ασκούσας γνησία πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων είναι παρεμφερούς φύσεως με την υπηρεσία που προσφέρει ο εκδότης πιστωτικής κάρτας στον προμηθευτή (βλ., συναφώς, σκέψη 49 και 50 της παρούσας αποφάσεως).
58 Τέλος, το γεγονός ότι το αγγλικό και το σουηδικό κείμενο του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, in fine, της έκτης οδηγίας χρησιμοποιούν, δίπλα στην έννοια της «εισπράξεως απαιτήσεων», την έννοια της «factoring» αποδεικνύει ότι μια πράξη όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εμπίπτει όντως στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Όπως θα αναπτυχθεί ευρύτερα στο πλαίσιο της εξετάσεως του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, στον ως άνω μνημονευόμενο όρο «factoring» πρέπει συγκεκριμένα να αναγνωριστεί ευρύτερο περιεχόμενο, περικλείον τόσο τη γνησία όσο και τη μη γνησία πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων, δεδομένου ότι, ως εξαίρεση από κανόνα εισάγοντα παρέκκλιση από την εφαρμογή του ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνευθεί ως έχων περιεχόμενο καλύπτον το σύνολο των μορφών που η πράξη αυτή μπορεί να λάβει.
59 Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η έκτη οδηγία έχει την έννοια ότι ο επιχειρηματίας που εξαγοράζει απαιτήσεις αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών και ο οποίος, ως αντιπαροχή, εισπράττει προμήθεια από τους πελάτες του, ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των άρθρων 2 και 4 της ίδιας οδηγίας, οπότε έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και έχει συνεπώς το δικαίωμα εκπτώσεως κατ' εφαρμογήν του άρθρου 17 της εν λόγω οδηγίας.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
60 Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, οι πράξεις που διενεργεί μια εταιρία η οποία ασκεί τη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων συνιστούν «φορολογούμενες» πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
61 Το δικαστήριο αυτό ερωτά, ειδικότερα, αν η γνησία πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων υπόκειται στον ΦΠΑ ή αν εμπίπτει σε μια από τις δραστηριότητες που απαλλάσσονται του ΦΠΑ κατ' εφαρμογήν του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ της έκτης οδηγίας, δραστηριότητες οι οποίες μπορούν ωστόσο να φορολογηθούν εφόσον, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, το οικείο κράτος μέλος χορήγησε στους φορολογούμενούς του το δικαίωμα να επιλέγουν τη φορολόγηση και εφόσον η οικεία επιχείρηση παραιτήθηκε ρητώς από την απαλλαγή των σχετικών με τη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων πράξεων τις οποίες διενήργησε.
62 Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να υπομνηστεί ότι οι προβλεπόμενες στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο και οι οποίες πρέπει να τοποθετούνται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia, Συλλογή 2001, σ. Ι-1951, σκέψη 23).
63 Επιπλέον, αποτελεί πάγια νομολογία ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι συνιστούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενον στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-409/98, Mirror Group, Συλλογή 2001, σ. Ι-7175, σκέψη 30).
64 Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι οι πράξεις που απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, της έκτης οδηγίας ορίζονται αποκλειστικά με βάση τη φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών που απαριθμούνται, χωρίς να γίνεται καμία αναφορά στην ιδιότητα των προσώπων που τις παρέχουν ή που τις λαμβάνουν. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει εξάλλου ότι, δεδομένου ότι οι σκοποί του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίστανται στη διασφάλιση της ασφαλείας δικαίου και της ορθής και απλής εφαρμογής των απαλλαγών του άρθρου 13 της οδηγίας αυτής, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, εκτός από εξαιρετικές περιπτώσεις, η αντικειμενική φύση της επίμαχης πράξεως (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Συλλογή 2001, σ. Ι-7257, σκέψη 33).
65 Με την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, διαπιστώθηκε ότι ένας επιχειρηματίας, όπως αυτός για τον οποίο πρόκειται στην υπόθεση της κύριας δίκης και ο οποίος ασκεί τη γνησία πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων, παρέχει στον πελάτη υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας και είναι συνεπώς φορολογητέες, εκτός εάν απαλλάσσονται βάσει ειδικής διατάξεως της εν λόγω οδηγίας.
66 Ως τέτοιες απαλλαγές, το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, της έκτης οδηγίας απαριθμεί «τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές κ.λπ. αξιόγραφα».
67 Ωστόσο, από το τελικό τμήμα της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι η έκτη οδηγία αποκλείει ρητώς από τον κατάλογο των εν λόγω απαλλαγών την «είσπραξη απαιτήσεων».
68 Επιπλέον, το αγγλικό και το σουηδικό κείμενο της εν λόγω διατάξεως εξομοιώνουν την πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων με την είσπραξη απαιτήσεων, μνημονεύοντάς την ρητώς δίπλα στην τελευταία αυτή, ως πράξη μη περιλαμβανόμενη στον κατάλογο των απαλλαγών.
69 Ναι μεν το γεγονός αυτό αποτελεί ένδειξη για το ότι η πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων αποκλείεται από την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, της έκτης οδηγίας, πλην όμως στο κείμενο της διατάξεως αυτής στις λοιπές γλώσσες δεν γίνεται ρητή σχετική αναφορά.
70 Συνεπώς, το τελικό τμήμα του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3 της έκτης οδηγίας, πρέπει να τοποθετηθεί στο πλαίσιό του και να ερμηνευθεί με βάση το πνεύμα της επίμαχης διατάξεως, καθώς και, γενικότερα, την οικονομία της εν λόγω οδηγίας.
71 Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι, ως παρεκκλίσεις από τη γενική εφαρμογή του ΦΠΑ, οι απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο ώστε να περιορίζεται το περιεχόμενό τους στο απολύτως αναγκαίο για τη διασφάλιση των συμφερόντων την προστασία των οποίων επιτρέπουν οι παρεκκλίσεις αυτές (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, σκέψη 63 της παρούσας αποφάσεως).
72 Αντιθέτως, όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 58 της παρούσας αποφάσεως, στις εξαιρέσεις από κανόνα που εισάγει παρέκκλιση από τη γενική εφαρμογή του ΦΠΑ πρέπει να αναγνωρίζεται ευρύ περιεχόμενο.
73 Σύμφωνα με το κείμενο της διατάξεως σε όλες τις γλώσσες, η είσπραξη απαιτήσεων αποτελεί εξαίρεση από τις απαλλαγές που απαριθμούνται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, της έκτης οδηγίας.
74 Το αγγλικό και το σουηδικό κείμενο της εν λόγω διάταξης μνημονεύουν ομοίως στο πλαίσιο αυτό, δίπλα στην είσπραξη απαιτήσεων, την πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων.
75 Λαμβανομένης όμως υπόψη της απαιτήσεως για ευρεία ερμηνεία των εξαιρέσεων αυτών από διάταξη εισάγουσα παρέκκλιση, οι οποίες έχουν ως αποτέλεσμα ότι οι πράξεις τις οποίες αφορούν υπόκεινται στη φορολόγηση που συνιστά τον βασικό κανόνα της έκτης οδηγίας, αφενός, η πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων που διαλαμβάνεται στο αγγλικό και στο σουηδικό κείμενο του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, in fine, της εν λόγω οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί ως περιλαμβάνουσα τόσο τη γνησία όσο και τη μη γνησία πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων.
76 Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 54 της παρούσας αποφάσεως, δεν υφίσταται συγκεκριμένα κανένας λόγος δυνάμενος να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση, από την άποψη του ΦΠΑ, των δύο αυτών κατηγοριών πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων.
77 Αφετέρου, στο κείμενο της διατάξεως στις λοιπές γλώσσες, η έννοια της «εισπράξεως απαιτήσεων» πρέπει να ερμηνεύεται ως καταλαμβάνουσα όλες τις μορφές πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων. Συγκεκριμένα, από την αντικειμενική φύση της, η πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων έχει ως βασικό σκοπό την είσπραξη απαιτήσεων τρίτων. Κατά συνέπεια, η πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί απλώς ένα είδος της γενικότερης εννοίας της «εισπράξεως απαιτήσεων», ανεξάρτητα από τον τρόπο κατά τον οποίο ασκείται η πρακτορεία αυτή.
78 Κατά τα λοιπά, η έννοια της «εισπράξεως απαιτήσεων» αφορά ένα σαφώς οριοθετημένο σύνολο χρηματοοικονομικών πράξεων, με τις οποίες σκοπείται η εξόφληση χρηματικής οφειλής και των οποίων η φύση είναι σαφώς διαφορετική από εκείνη των απαλλαγών που απαριθμούνται στο πρώτο τμήμα του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, της έκτης οδηγίας.
79 Επομένως, τα κείμενα στις λοιπές γλώσσες, εκτός του αγγλικού και του σουηδικού, ουδόλως είναι ασύμβατα προς ερμηνεία καταλαμβάνουσα την πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων, ιδίως τη γνησία, μεταξύ των εξαιρέσεων από τις απαλλαγές του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, της έκτης οδηγίας.
80 Κατά συνέπεια, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι μια οικονομική δραστηριότητα, με την οποία ένας επιχειρηματίας εξαγοράζει απαιτήσεις αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών και, ως αντιπαροχή, λαμβάνει προμήθεια από τους πελάτες του, συνιστά «είσπραξη απαιτήσεων» κατά την ένννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, in fine, της έκτης οδηγίας και, συνεπώς, εξαιρείται από την απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
81 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 17ης Μαΐου 2001 το Bundesfinanzhof, αποφαίνεται:
1) Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι ο επιχειρηματίας που εξαγοράζει απαιτήσεις αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών και ο οποίος, ως αντιπαροχή, εισπράττει προμήθεια από τους πελάτες του ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια των άρθρων 2 και 4 της ίδιας οδηγίας, οπότε έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και έχει συνεπώς το δικαίωμα εκπτώσεως κατ' εφαρμογήν του άρθρου 17 της εν λόγω οδηγίας.
2) Μια οικονομική δραστηριότητα, με την οποία ένας επιχειρηματίας εξαγοράζει απαιτήσεις αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών και, ως αντιπαροχή, λαμβάνει προμήθεια από τους πελάτες του, συνιστά «είσπραξη απαιτήσεων» κατά την ένννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 3, in fine, της έκτης οδηγίας 77/388 και, συνεπώς, εξαιρείται από την απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή.