62023CJ0594
SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 7. novembra 2024 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Dobava zemljišč, na katerih so izključno temelji za stanovanjske zgradbe – Opredelitev – Člen 12 – Pojma ‚zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]‘ in ‚objekt ali del objekta‘ – Merilo ‚prve uporabe‘ objekta“
V zadevi C‑594/23,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo, Danska) z odločbo z dne 20. septembra 2023, ki je na Sodišče prispela 26. septembra 2023, v postopku
Skatteministeriet
proti
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi F. Biltgen, predsednik prvega senata v funkciji predsednika sedmega senata, M. L. Arastey Sahún, (poročevalka), predsednica petega senata, in J. Passer, sodnik,
generalna pravobranilka: T. Ćapeta,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby in Strandkanten Sæby ApS C. Bachmann, advokat,
–
za dansko vlado C. Maertens, agentka, skupaj s S. Horsbøl Jensen, advokat,
–
za češko vlado L. Březinová, M. Smolek in J. Vláčil, agenti,
–
za Evropsko komisijo J. Jokubauskaitė in U. Nielsen, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 12(1)(a) in (b) ter člena 135(1)(j) in (k) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Skatteministeriet (ministrstvo za davke, Danska) na eni strani ter družbami Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby (v nadaljevanju: družba NSS) in Strandkanten Sæby ApS na drugi strani glede davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je treba plačati za dobavo zemljišč, na katerih so temelji za stanovanjske zgradbe.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 2(1)(a) Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a)
dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.“
4
Člen 9(1) te direktive določa:
„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
5
Člen 12 navedene direktive določa:
„1.   Države članice lahko štejejo za davčnega zavezanca vsakogar, ki priložnostno opravi transakcijo v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1), in zlasti eno od naslednjih transakcij:
(a)
dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji, pred prvo uporabo;
(b)
dobavo zemljišča za gradnjo [stavbnega zemljišča].
2.   Za namene odstavka 1(a) se kot ‚objekt‘ šteje vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh.
Države članice lahko določijo podrobne pogoje uporabe kriterija iz odstavka 1(a) za prenovo objektov in lahko določijo, kaj šteje za ‚zemljišče, na katerem objekt stoji‘.
Države članice lahko namesto kriterija prve uporabe uporabljajo tudi drug kriterij, kot je obdobje od datuma dokončanja objekta do datuma prve dobave ali obdobje od datuma prve uporabe do datuma naslednje dobave, pod pogojem, da ta obdobja niso daljša od petih oziroma dveh let.
3.   ‚Zemljišče za gradnjo [Stavbno zemljišče]‘ za namene odstavka 1(b) pomeni vsako neopremljeno ali opremljeno zemljišče, ki ga kot takega opredelijo države članice.“
6
Člen 135 iste direktive določa:
„1.   Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(j)
dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1);
(k)
dobave nepozidanih zemljišč, razen dobav stavbnih zemljišč iz točke (b) člena 12(1);
[…]“
7
Člen 371 Direktive o DDV določa:
„Države članice, ki so 1. januarja 1978 oprostile transakcije s seznama v delu B Priloge X, lahko te še naprej oproščajo pod pogoji, ki so takrat veljali v vsaki od zadevnih držav članic.“
8
Transakcije iz tega seznama v točki 9 vključujejo „dobave objektov ali delov objektov in pripadajočih zemljišč, predanih pred prvo vselitvijo, ter predaj[o] zazidljivih zemljišč, opisanih v členu 12“.
Dansko pravo
Zakon o DDV
9
V skladu s členom 13(1), točka 9, lovbekendtgørelse nr. 966 med senere ændringer (zakon o konsolidaciji št. 966, kakor je bil spremenjen) z dne 14. oktobra 2005 v različici, ki je veljala do 31. decembra 2010 (v nadaljevanju: zakon o DDV), je bila dobava nepremičnine brez izjeme oproščena DDV. Člen 13(1), točka 9, zakona o DDV je temeljil na klavzuli „standstill“ iz člena 371 Direktive o DDV.
10
S 1. januarjem 2011 je bila ta oprostitev delno razveljavljena, pri čemer je člen 13(1), točka 9, zakona o DDV, kakor je bil spremenjen z lov nr. 520 (zakon št. 520) z dne 12. junija 2009 (v nadaljevanju: spremenjeni zakon o DDV), določal:
„Davka so oproščeni ti blago in storitve:
[…]
(9)
dobava nepremičnine. Vendar je iz oprostitve izključena:
(a)
dobava novega objekta ali novega objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji;
(b)
dobava tako komunalno opremljenih kot neopremljenih stavbnih zemljišč, zlasti pa dobava pozidanega zemljišča.“
11
Člen 13(3) spremenjenega zakona o DDV določa:
„[Skatteministeren (minister za davke, Danska)] lahko določi podrobna pravila v zvezi z opredelitvijo nepremičnine v smislu odstavka 1, točka 9.“
12
Oddelek 2.1.1 obrazložitve osnutka zakona št. L 203 z dne 22. aprila 2009, ki je bil nato sprejet kot zakon št. 520 z dne 12. junija 2009, določa:
„Za nove nepremičnine ni predvidena prehodna ureditev, saj se zakon [št. 520 z dne 12. junija 2009] za nove nepremičnine uporablja le, če se je gradnja ali razširitev/predelava začela po začetku veljavnosti zakona. Trenutek, ko se šteje, da se nova gradnja začne, je trenutek, ko se začnejo vlivati temelji.“
Uredba o DDV
13
Minister za davke je uporabil možnost iz člena 13(3) spremenjenega zakona o DDV, da bi razmejil transakcije, ki so predmet DDV, od transakcij, ki so oproščene DDV, z uporabo bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (uredba št. 1370 o spremembi uredbe o davku na dodano vrednost) z dne 2. decembra 2010, kakor je bila spremenjena z bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (uredba št. 808 o davku na dodano vrednost) z dne 30. junija 2015 (v nadaljevanju: uredba o DDV).
14
Člen 54(1) in (2) uredbe o DDV določa:
„1.   Pojem objekta iz člena 13(1), točka 9(a), [spremenjenega zakona o DDV] zajema konstrukcije, trajno povezane s tlemi ali v tleh, ki so končane za uporabo, za katero so namenjene. Dobava delov takega objekta se prav tako šteje za dobavo objekta.
2.   Objekt v smislu odstavka 1 je pred prvo uporabo nov. Objekt je tudi nov na datum prve dobave po uporabi, če se dobava opravi manj kot pet let po datumu dokončanja objekta. Za drugo dobavo in naslednje dobave, ki se opravijo v petih letih po dokončanju objekta, je objekt nov tudi, če se dobava opravi, preden se je objekt uporabljal v obdobju dveh let, prva dobava pa spada na področje uporabe člena 29 [spremenjenega] zakona o DDV.“
15
Člen 134(3) in (4) te uredbe določa:
„3.   Člen 13(1), točka 9(a), [spremenjenega] zakona o DDV se uporablja za nove objekte in nove objekte z zemljiščem, na katerem stojijo, iz člena 54 te uredbe, če se je gradnja začela 1. januarja 2011 ali pozneje […].
4.   Datum začetka gradnje novih objektov in razširitve obstoječih objektov ustreza začetku vlivanja temeljev […].“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
16
Družba NSS je leta 2006 kupila nepremičnino, ki se je do takrat uporabljala kot kamping. Družba NSS je leta 2008 to nepremičnino razdelila na več parcel, januarja 2009 pa so bili na nekaterih od teh parcel nameščeni priključki za električno energijo, vodo, ogrevanje in kanalizacijo.
17
Jeseni leta 2010 se je na podlagi gradbenega dovoljenja, ki ga je družba NSS pridobila od pristojnega organa, na nekaterih od navedenih zemljiških parcel začela gradnja temeljev. To temeljenje je bilo končano pred 1. januarjem 2011.
18
Družba NSS je 1. januarja 2015 lastninsko pravico na 16 zemljiških parcelah, na katerih so bili temelji, prenesla na družbo danskega prava. Te parcele so bile nato prodane posameznikom.
19
Na petih navedenih parcelah se je nato stanovanjska zgradba zgradila na temeljih, ki so bili zgrajeni leta 2010. Na drugih osmih parcelah je bila zgrajena stanovanjska zgradba, vendar ne na temeljih, vlitih leta 2010. Na preostalih treh parcelah so bili temelji, ki so bili zgrajeni leta 2010, še vedno prisotni, vendar ni bila zgrajena nobena konstrukcija.
20
SKAT (davčna uprava, Danska) je z odločbo z dne 28. septembra 2017 družbi NSS naložila plačilo DDV na dobavo 16 parcel, na katerih so bili temelji, pri čemer je menila, da ta dobava pomeni dobavo „stavbnih zemljišč“, ki je predmet DDV na podlagi člena 13(1), točka 9(b), spremenjenega zakona o DDV.
21
Družba NSS je to odločbo izpodbijala pred Landsskatteretten (nacionalna davčna komisija, Danska), ki je z odločbo z dne 1. septembra 2021 menila, da dobava teh 16 parcel ni transakcija, ki je predmet DDV na podlagi člena 13(1), točka 9(b), spremenjenega zakona o DDV, ampak transakcija, ki je oproščena DDV v skladu s členom 13(1), točka 9, zakona o DDV, na podlagi katerega so vse dobave nepremičnin oproščene DDV. V zvezi s tem je nacionalna davčna komisija med drugim ugotovila, da je družba NSS na navedenih 16 parcelah začela graditi temelje pred 1. januarjem 2011 in da je navedene parcele pridobila pred predložitvijo predloga zakona, ki je postal zakon št. 520 z dne 12. junija 2009.
22
Ministrstvo za davke je 1. decembra 2021 zoper odločbo nacionalne davčne komisije vložilo tožbo pri Retten i Aalborg (sodišče v Aalborgu, Danska), ki je zadevo zaradi načelnih vprašanj, ki se v njej postavljajo, odstopilo Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo, Danska), ki je predložitveno sodišče.
23
Predložitveno sodišče navaja, da se je treba po mnenju ministrstva za davke pri ugotavljanju, kaj je „objekt“ za namene DDV, opreti na besedilo člena 12(2) Direktive o DDV, ki določa, da objekt pomeni „vsako konstrukcijo, trajno povezano s tlemi ali v tleh“. V vsakdanjem jeziku naj bi bilo za „konstrukcijo“ v obliki „objekta“ značilno, da je sestavljena iz več delov, ki sestavljajo celoto, namenjeno točno določeni uporabi.
24
Glede na člen 12(1)(a) Direktive o DDV, ki se nanaša na „dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji, pred prvo uporabo“, je za objekt (ali del objekta) značilno, da je lahko predmet uporabe in se torej uporabi za namene, za katere je namenjen. Po mnenju tega ministrstva pa objekta (ali dela objekta) ni mogoče uporabljati, razen če bi bil dovolj dokončan, da bi ga bilo mogoče dati – glede na okoliščine primera – v delno uporabo.
25
Člen 12(2), tretji pododstavek, te direktive naj bi omogočal uporabo drugih meril, kot je merilo prve uporabe, za opredelitev pojma „objekt“, med drugim tistega, ki se nanaša na obdobje od datuma dokončanja objekta do datuma prve dobave. Ta določba naj bi pomenila, da nedokončane zgradbe ni mogoče šteti za objekt.
26
Tako po mnenju ministrstva za davke ni mogoče šteti, da je stanovanjska zgradba dokončana in da se lahko uporablja, če so bili zgrajeni le temelji objekta. Taki temelji naj prav tako ne bi mogli pomeniti „dela objekta“ v smislu člena 12 Direktive o DDV, ker naj bi šlo za dobavo dela objekta le, če se dobavljeni del lahko uporablja. Tako naj bi bilo, kadar se dobava opravi postopno, na primer v primeru dobave stanovanj v stanovanjski zgradbi.
27
Predložitveno sodišče navaja, da so po mnenju družbe NSS, ko so se na šestnajstih parcelah začeli graditi temelji, te parcele s statusa „stavbnega zemljišča“ prešle na status „objekta ali dela objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji“. Nesporno naj bi bilo, da so bili temelji na teh parcelah v celoti uporabni ob dobavi navedenih parcel leta 2015.
28
Temelji naj bi bili vključeni v zelo širok pojem „objekt“ v smislu člena 12 Direktive o DDV, ki je opredeljen kot „vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh“. Po mnenju družbe NSS člen 54 uredbe o DDV, s katerim je dodan pogoj, da morajo biti konstrukcije „končane za uporabo, za katero so namenjene“, ta pojem omejuje v nasprotju z Direktivo o DDV.
29
Nazadnje, družba NSS trdi, da je namen merila prve uporabe in meril, ki so alternativa tej prvi uporabi in ki so določena v členu 12(2), tretji pododstavek, Direktive o DDV, določiti trenutek, ko so lahko dobave objektov in zemljišč predmet DDV, in ne trenutek, ko konstrukcija postane „objekt“.
30
Predložitveno sodišče meni, da na podlagi sodne prakse Sodišča ni mogoče ugotoviti, ali je treba zemljišče, na katerem so temelji za gradnjo stanovanjske zgradbe, za namene DDV šteti za stavbno zemljišče ali pa za objekt oziroma del objekta in zemljišče, na katerem ta stoji.
31
V teh okoliščinah je Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je s povezanimi določbami člena 135(1)(j) in člena 12(1)(a) in (2) [Direktive o DDV] v povezavi s povezanimi določbami člena 135(1)(k) in člena 12(1)(b) in (3) [te direktive] združljivo to, da država članica v okoliščinah, kot so te v postopku v glavni stvari, šteje dobavo zemljišča, na katerem ob dobavi stojijo predhodno zgrajeni temelji in na katerem šele pozneje drugi lastniki zgradijo stanovanjski objekt, za prodajo stavbnega zemljišča, obdavčeno z DDV?“
Vprašanje za predhodno odločanje
32
Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 12 Direktive o DDV razlagati tako, da transakcija dobave zemljišča, na katerem so na dan te dobave izključno temelji za stanovanjske zgradbe, pomeni dobavo „zemljišča za gradnjo [stavbnega zemljišča]“ v smislu tega člena.
33
Najprej je treba spomniti, da Direktiva o DDV določa skupni sistem DDV, ki med drugim temelji na enotni opredelitvi obdavčljivih transakcij (sodba z dne 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, točka 24 in navedena sodna praksa).
34
V skladu s členom 2(1)(a) te direktive so predmet DDV dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.
35
V skladu s členom 9(1) te direktive je „davčni zavezanec“ vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti. Za „ekonomsko dejavnost“ se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.
36
V Direktivi o DDV se tako to, da se ekonomska dejavnost izvaja poslovno in redno, upošteva kot splošno merilo, na podlagi katerega se oseba, ki to dejavnost izvaja, šteje za zavezanca za DDV. Vendar pa se to merilo spremeni v primeru nepremičninskih transakcij, saj lahko v skladu s členom 12(1)(a) Direktive o DDV države članice za davčne zavezance štejejo tudi osebe, ki priložnostno opravijo dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji, pred prvo uporabo (člen 12(1)(a)) ali dobavo stavbnega zemljišča (člen 12(1)(b)) (glej v tem smislu sodbo z dne 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, točka 27).
37
V skladu s členom 12(3) navedene direktive „zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]“ za namene odstavka 1(b) tega člena 12 pomeni vsako neopremljeno ali opremljeno zemljišče, ki ga kot tako opredelijo države članice.
38
Vendar Direktiva o DDV omejuje njihovo polje proste presoje glede obsega pojma „zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]“. V tem okviru morajo države članice spoštovati cilj člena 135(1)(k) te direktive, ki določa oprostitev DDV samo za dobave nepozidanih zemljišč, ki niso namenjena gradnji (glej v tem smislu sodbo z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, točki 34 in 50 ter navedena sodna praksa).
39
Poleg tega je opredelitev pojma „zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]“ prav tako omejena z obsegom pojma „objekt“, ki ga je zakonodajalec Unije v členu 12(2), prvi pododstavek, Direktive o DDV zelo široko opredelil tako, da zajema „vsako konstrukcijo, trajno povezano s tlemi ali v tleh“ (sodbi z dne 4. septembra 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, točka 54, in z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 51).
40
Iz tega sledi, da zemljišča, na katerem je konstrukcija, ki jo je treba opredeliti kot „objekt“ v smislu te določbe, ni mogoče opredeliti kot „zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]“.
41
V obravnavanem primeru ni sporno, da so bili na zemljiščih iz postopka v glavni stvari ob njihovi dobavi le temelji za stanovanjske zgradbe. Zato je treba ugotoviti, ali ti temelji kot taki pomenijo „objekt“ ali „del objekta“ v smislu člena 12 Direktive o DDV, pri čemer v tem primeru teh zemljišč ni več mogoče šteti za „zemljišča za gradnjo [stavbna zemljišča]“.
42
Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da je to pojasnilo potrebno, ker je dobava stavbnega zemljišča predmet DDV. Nasprotno pa se je, čeprav je dobava objekta ali dela objekta načeloma ravno tako obdavčena z DDV, izkazalo, prvič, da je Kraljevina Danska do 31. decembra 2010 na podlagi člena 371 Direktive o DDV uporabljala oprostitev plačila DDV za vse dobave nepremičnin in, drugič, da je v skladu z veljavno nacionalno ureditvijo za dobave objektov, katerih gradnja se je začela do tega datuma, še naprej veljala ta oprostitev. Ker so bili temelji, zgrajeni na zemljiščih iz postopka v glavni stvari, vliti leta 2010, družba NSS ocenjuje, da je dobava teh zemljišč oproščena DDV.
43
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče presodilo, da člen 12(3) Direktive o DDV jasno določa, da tudi opremljena zemljišča spadajo pod pojem „zemljišče za gradnjo [stavbno zemljišče]“, če jih države članice opredelijo kot taka. Povedano drugače, opremljenost zemljišč, kot je priključitev na električno omrežje, plinovod ali vodovod, ne more povzročiti spremembe njihove pravne opredelitve v „objekt“, in sicer kot konstrukcije, trajno povezane s tlemi z, med drugim, temelji (sodba z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 57).
44
Poleg tega, čeprav je v členu 12(2) Direktive o DDV objekt opredeljen zelo široko kot „vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh“, pa ta določba napotuje na člen 12(1)(a) te direktive, ki se nanaša na „dobavo objekta ali delov objekta pred prvo uporabo“. Tako ni mogoče sklepati, da so lahko zgolj dela priklopa na omrežja vključena v pojem „objekt“ (sodba z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 58).
45
Sodišče je tako v okviru zelo široke opredelitve pojma „objekt“ v smislu člena 12(2) Direktive o DDV poudarilo pomen sklicevanja na člen 12(1)(a) te direktive, ki se nanaša na merilo „prve uporabe“ objekta.
46
Člen 135(1)(j) Direktive o DDV pa določa oprostitev plačila DDV za dobavo objektov, ki niso tisti, navedeni v členu 12(1)(a) te direktive. S temi določbami se v praksi razlikuje med starimi objekti, katerih prodaja načeloma ni predmet DDV, in novimi objekti, katerih prodaja je predmet tega davka ne glede na to, ali je opravljena v okviru stalne ekonomske dejavnosti ali priložnostno (sodba z dne 9. marca 2023, État belge in Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, točka 20 in navedena sodna praksa).
47
Ratio legis navedenih določb je relativni neobstoj dodane vrednosti, nastale s prodajo starega objekta (sodba z dne 9. marca 2023, État belge in Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, točka 21 in navedena sodna praksa), v nasprotju s prodajo novega objekta, katerega dodana vrednost izhaja iz gradbenega dela, ki povzroči bistveno spremembo fizične stvarnosti zaradi prehoda z neizgrajene nepremičnine ali celo s komunalno neopremljenega zemljišča na stanovanjski objekt (sodba z dne 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, točka 55).
48
Kot je razvidno iz pripravljalnih dokumentov za Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), ki ostajajo upoštevni za razlago Direktive o DDV, je treba v okviru oprostitev iz člena 135(1)(j) te direktive šteti, da merilo „prve uporabe“ objekta ustreza merilu prve uporabe nepremičnine s strani njegovega lastnika ali najemnika. V teh pripravljalnih dokumentih je navedeno, da to merilo določa trenutek, v katerem proizvod lahko zapusti proizvodno verigo in vstopi v sektor potrošnje (sodba z dne 16. novembra 2017, Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, točka 41).
49
Ob upoštevanju sodne prakse, navedene v točkah od 43 do 48 te sodbe, je treba ugotoviti, da temeljev za stanovanjske zgradbe ni mogoče opredeliti kot „objekt“ ali „del objekta“ v smislu člena 12(1)(a) Direktive o DDV.
50
Res je, da so temelji objekta eden od elementov, ki ga sestavljajo, in zato lahko v vsakdanjem jeziku pomenijo „del objekta“.
51
Poleg tega je v členu 12(2), prvi pododstavek, te direktive objekt opredeljen zelo široko kot „vsaka konstrukcija, trajno povezana s tlemi ali v tleh“. Tako ni mogoče izključiti, da bi bilo mogoče tako opredelitev, obravnavano ločeno, razlagati tako, da zajema temelje.
52
Vendar, kot je Sodišče poudarilo v sodbi z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 58), ta določba vseeno napotuje na člen 12(1)(a) navedene direktive, ki se nanaša na merilo „prve uporabe“.
53
Kot je bilo opozorjeno v točki 48 te sodbe, je treba to merilo razumeti tako, da ustreza merilu prve uporabe blaga s strani lastnika ali najemnika, pri čemer je zakonodajalec Unije za to merilo določil, kot da določa trenutek, ko proizvod lahko zapusti proizvodno verigo, da bi vstopil v sektor potrošnje.
54
Zgolj temelji za stanovanjske zgradbe pa ne morejo biti predmet tako opredeljene „uporabe“. Poleg tega izvedba takih temeljev nikakor ne pomeni konca postopka gradnje objekta in njegovega vstopa v sektor potrošnje.
55
Glede na člen 12(1)(a) Direktive o DDV mora namreč obstajati možnost, da se tudi „del objekta“ uporablja in mora zato zapustiti proizvodno verigo, kar se lahko na primer zgodi, kadar se stavba, ki je sestavljena iz več delov ali enot, kot so stanovanja, zgradi po fazah, tako da se nekateri od teh delov ali enot lahko uporabijo, medtem ko so drugi deli še v gradnji. V zvezi s tem je Sodišče že poudarilo, da je treba upoštevati dejansko uporabo nepremičnine v trenutku dobave (glej v tem smislu sodbo z dne 4. septembra 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, točke 43, 45 in 48 ter navedena sodna praksa).
56
Poleg tega lahko države članice v skladu s členom 12(2), tretji pododstavek, Direktive o DDV poleg merila prve uporabe uporabijo tudi druga merila, kot je merilo obdobja od datuma dokončanja objekta do datuma prve dobave ali obdobje od datuma prve uporabe do datuma naslednje dobave.
57
Tako kot merilo prve uporabe je namen teh alternativnih meril, kot izhaja iz sodne prakse, navedene v točki 46 te sodbe, razlikovati med novimi stavbami, za katere se načeloma plačuje DDV, in starimi zgradbami, ki so v skladu s členom 135(1)(j) Direktive o DDV oproščene DDV.
58
Prvo od teh alternativnih meril pa se nanaša na „dokončanje objekta“, to je dogodek, ki se umešča precej po začetni fazi vlitja temeljev. V drugem od navedenih meril je uporabljen isti pojem kot v privzetem merilu iz člena 12(1)(a) Direktive o DDV, in sicer „prva uporaba“, in ga je torej treba razlagati enako kot zadnjenavedeno merilo.
59
Poudariti je treba še, da se družba NSS in tri druge tožene družbe v postopku v glavni stvari v pisnih stališčih sklicujejo na več sodb Sodišča, da bi podprle svojo razlago, v skladu s katero temelji pomenijo objekt v smislu člena 12(2), prvi pododstavek, Direktive o DDV. Vendar nobena od teh sodb ne more omajati razlage iz točke 49 te sodbe.
60
Najprej, Sodišče je namreč v sodbi z dne 30. septembra 2021, Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, točka 57), razsodilo, da komunalna oprema zemljišč, kot je priključitev na omrežja električne energije, plina, vode itd., ne more povzročiti spremembe pravne opredelitve teh zemljišč v „objekt“ kot konstrukcijo, ki je pritrjena na tla z, med drugim, temelji. S tem je le potrdilo, da so temelji sredstvo za pritrditev konstrukcije na tla in niso sami po sebi objekt.
61
Dalje, res je, da je Sodišče v sodbi z dne 8. junija 2000, Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, točki 46 in 54), v zvezi z gradnjo, ki je zajemala dokončane temelje in deloma dokončano ploščo, trdilo, da gre za dobavo objekta ali delov objekta in zemljišča, na katerem objekt stoji, pred prvo uporabo. Vendar se ta zadeva, kot priznava družba NSS in tri druge tožene družbe v postopku v glavni stvari v pisnih stališčih, ni nanašala na razlago pojma „objekt“ ali „del objekta“ v smislu člena 4(3), prvi pododstavek, Šeste direktive 77/388, ki je bila določba, ki je bila v tej direktivi enakovredna členu 12(2), prvi pododstavek, Direktive o DDV, tako da ta posredna trditev Sodišča ne more zadostovati za razveljavitev ugotovitev, ki izhajajo iz razlage zadnjenavedene določbe in ki so navedene zlasti v točkah od 52 do 55 te sodbe.
62
Nazadnje, Sodišče je v sodbi z dne 16. januarja 2003, Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, točki 32 in 33), razsodilo, da so objekti, ki imajo eno ali dve nadstropji, ki temeljijo na betonskih podnožjih, ki so postavljena na betonsko plast, vlito na tla, čeprav jih je mogoče odmontirati in prenesti, „nepremičnine“. Tako se je presoja Sodišča v tej sodbi nanašala na dokončane objekte, in ne na njihove temelje.
63
Glede na vse zgoraj navedene razloge je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 12 Direktive o DDV razlagati tako, da transakcija dobave zemljišča, ki je imelo na dan te dobave le temelje za stanovanjske zgradbe, pomeni dobavo „zemljišča za gradnjo [stavbnega zemljišča]“ v smislu tega člena.
Stroški
64
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:
Člen 12 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
je treba razlagati tako, da
transakcija dobave zemljišča, ki je imelo na dan te dobave le temelje za stanovanjske zgradbe, pomeni dobavo „zemljišča za gradnjo [stavbnega zemljišča]“ v smislu tega člena.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: danščina.