62021CC0166
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
A. M. COLLINS
представено на 7 юли 2022 година (
1
)
Дело C‑166/21
Европейска комисия
срещу
Република Полша
„Неизпълнение на задължения от държава членка — Акцизи върху етиловия алкохол и алкохолните напитки — Директива 92/83/EИО — Освобождаване от облагане с хармонизирания акциз — Член 27, параграф 1, буква г) — Алкохол, използван за производството на лекарства — Член 27, параграф 6 — Условие, изискващо движение на продукта под режим на отложено плащане на акциз — Пропорционалност — Тежест на доказване“
I. Въведение
1.
По силата на член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83/EИО от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки (
2
) етиловият алкохол, използван за производството на лекарства, е освободен от облагане с акциз.
2.
За да опрости прилагането на това освобождаване и за да предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, Република Полша е въвела изискване, съгласно което освобождаването се прилага само ако посоченият продукт се движи под режим на отложено плащане на акциз (
3
).
3.
Европейската комисия счита, че това изискване е несъвместимо с член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83 и нарушава принципа на пропорционалност, тъй като е единственият начин да се ползва това освобождаване. Поради това Комисията образува производство срещу Република Полша по реда на член 258 ДФЕС с цел да се установи, че тази държава членка не е изпълнила задълженията си.
II. Правна уредба
А.
Правото на Европейския съюз
4.
Деветнадесето, двадесето, двадесет и второ и двадесет и трето съображение от Директива 92/83 гласят:
„като има предвид, че е необходимо да се приемат разпоредби на равнище Общност за освобождаване от акциз, приложими относно продукти, които са превозвани между държави членки;
като има предвид, че е възможно да се разреши на държавите членки да изберат дали да прилагат освобождаване от акциз, при условие че се извършва крайно потребление на тяхната територия;
[…]
като има предвид, че държавите членки не следва да бъдат лишавани от средствата за борба с всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, до които би могло да се стигне по повод на освобождаването от акциз;
като има предвид, че следва да се разреши на държавите членки да изпълнят чрез възстановяване изискванията на настоящата директива за освобождаване от акциз“.
5.
Член 19, параграф 1 от Директива 92/83 предвижда, че държавите членки облагат с акциз етиловия алкохол (
4
) в съответствие с тази директива.
6.
Раздел VII от Директива 92/83 е озаглавен „Освобождаване от акциз“ и член 27, параграф 1, буква г) и параграф 6 от него предвижда:
„1.   При условия, определени от тях и целящи да се осигури точното и опростено прилагане на такова освобождаване от акциз и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, държавите членки освобождават продуктите, обхванати от настоящата директива, от облагане с хармонизирания акциз:
[…]
г)
когато се използват за производството на лекарства, определени съгласно Директива 65/65/ЕИО;
[…]
6.   Държавите членки могат да възстановяват платен акциз с цел прилагане на освобождаването, споменато по-горе“.
Б.
Полското право
7.
Съгласно член 30, параграф 9, точка 4 от Ustawa o podatku akcyzowym (Закон за акцизите) от 6 декември 2008 г. (Dz. U., 2009 г., бр. 254, позиция 11, консолидиран текст в Dz. U., 2019 г., позиция 864) (наричан по-нататък „Законът за акцизите“) „от акциз се освобождава етиловият алкохол […], съдържащ се в лекарствени продукти по смисъла на [Prawo farmaceutyczne (Закон за лекарствените продукти) от 6 септември 2001 г.] […]“.
8.
Във видимо релевантната му за настоящото заключение част член 32 от Закона за акцизите предвижда:
„1.   Следните акцизни стоки се освобождават от акциз с оглед на предназначението им:
[…]
3.   Освобождаването от акциз на стоките по параграф 1 се прилага само в случай че:
1)
се доставят до потребителя от данъчен склад на територията на страната; или
[…]
4)
са предмет на вътреобщностно придобиване от регистриран получател — с изключение на регистрираните получатели, които имат разрешение за еднократно придобиване на акцизни стоки като регистрирани получатели — с цел той да ги използва като потребител; или
[…]
8)
са използвани от оператора на данъчния склад, действащ като потребител; или
[…].
4.   Освобождават се от акциз с оглед на предназначението им и:
[…]
3)
алкохолните напитки, използвани:
[…]
b)
за производството на лекарствените продукти, посочени в член 30, параграф 9, точка 4;
[…]
–
само в случаите, посочени в параграф 3, точки 1, 4 или 8, ако са изпълнени условията по параграфи 5—6b, 12 и 13 […].
5.   Освобождаването от акциз на акцизните стоки с оглед на предназначението им зависи и от следните условия:
1)
освобождаваните акцизни стоки да са обхванати от обезпечението на акциза, а в случай на внос — от обезпечението, учредено за обезпечаване на митническите задължения съгласно митническото законодателство, което се предоставя съответно от оператора на данъчния склад, посредника или регистрирания получател, с изключение на регистрираните получатели, които имат разрешение за еднократно придобиване на акцизни стоки като регистрирани получатели, в размер на данъчното задължение, което може да възникне в случай на използване на тези стоки за друго предназначение, а не това, за което е предвидено освобождаването от акциз, или в случай на неизпълнение на условията за освобождаване — до момента, в който потребителят или съответно посредникът потвърди получаването на акцизните стоки; това условие не се прилага в случаите по параграф 3, точки 4 и 8;
2)
акцизните стоки да се движат с е-DD [електронeн административен документ] или заместващ документ и движението им да е приключено по начина, посочен в член 46b, параграф 2, и в срока, посочен в член 46b, параграф 3;
[…]“.
9.
Член 40, параграф 1 от Закона за акцизите предвижда:
„Режимът на отложено плащане на акциз се прилага, когато:
1)
акцизните стоки:
a)
се намират в данъчен склад, включително след като са били върнати в него от посредника или потребителя;
b)
движат се между данъчни складове, разположени на територията на страната;
c)
движат се с цел износ от данъчен склад на територията на страната до митнически пункт на територията на страната, който контролира фактическото им извеждане от територията на Европейския съюз;
d)
движат се от данъчен склад на територията на страната до лица, за които се прилага освобождаването от акциз съгласно член 31, параграф 1;
[…]“.
III. Досъдебната процедура
10.
В официално уведомително писмо, изпратено до Република Полша на 8 декември 2016 г., Комисията заявява, че някои разпоредби на Закона за акцизите са в противоречие с член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83 и нарушават принципа на пропорционалност. В отговора си от 7 февруари 2017 г. Република Полша обяснява защо не е съгласна с позицията на Комисията.
11.
На 7 юни 2019 г. Комисията изпраща мотивирано становище до Република Полша, в което повтаря позицията си от официалното уведомително писмо. Тя приканва тази държава членка да предприеме необходимите мерки, за да приведе националното си право в съответствие със становището. В писмо до Комисията от 31 юли 2019 г. Република Полша препотвърждава позицията си.
IV. Производството пред Съда
12.
Комисията предявява разглеждания тук иск на 30 октомври 2020 г. Тя иска да се установи, че Република Полша не е изпълнила задълженията си съгласно правото на Съюза, и да ѝ се присъдят съдебните разноски. В писмената си защита Република Полша моли искът да бъде отхвърлен като неоснователен и Комисията да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.
13.
На 22 юли 2021 г. Чешката република е допусната да встъпи в производството в подкрепа на исканията на Република Полша. Устните становища на страните и отговорите им на въпросите на Съда са изслушани в съдебното заседание на 4 май 2022 г.
V. Доводи на страните
А.
Комисията
14.
Отправната точка на Комисията е, че целта на освобождаванията, предвидени в член 27, параграф 1 от Директива 92/83, е да се неутрализира влиянието на акцизите върху етиловия алкохол, когато същият се използва като междинен продукт при производството на други продукти. Затова прилагането на тези освобождавания от държавите членки зависело от крайното потребление на съответния продукт (
5
).
15.
Комисията признава, че според член 27, параграф 1 от Директива 92/83, тълкуван във връзка с двадесет и второ съображение от нея, държавите членки могат да определят условия с цел гарантиране на точното и опростено прилагане на предвидените в тази разпоредба освобождавания, както и за предотвратяване на всяка данъчна измама, избягване на акцизи или злоупотреба. Тя обаче подчертава, че съгласно практиката на Съда освобождаването на продуктите, посочени в член 27, параграф 1 от Директива 92/83, е правило, а отказът те да бъдат освободени е изключение. Възможността, която се признава на държавите членки с тази разпоредба, не можело да постави под въпрос безусловния характер на задължението за освобождаване (
6
).
16.
От това следвало, че когато упражняват възможността, която им предоставя член 27, параграф 1 от Директива 92/83, държавите членки трябва да се позовават на конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства за съществуването на сериозна опасност от данъчна измама, избягване на акцизи или злоупотреба, а определените от тях условия не бива да надхвърлят необходимото за постигането на посочените в тази разпоредба цели (
7
). Затова не можело държавите членки да поставят прилагането на освобождаването по член 27, параграф 1, буква г) от Директивата в зависимост от съблюдаването на условия, за които не е установено въз основа на конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства, че са необходими с цел гарантиране на точното и опростено прилагане, както и за предотвратяване на всяка данъчна измама, избягване на акцизи или злоупотреба.
17.
Полското законодателство изисквало съответният продукт да се движи под режим на отложено плащане на акциз, за да се приложи спрямо него освобождаването по член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83. Според Комисията това условие лишава търговците, които използват етилов алкохол за производството на лекарства, от ползите от всъщност безусловното освобождаване, когато те не придвижват този продукт под режим на отложено плащане на акциз. Република Полша не установила въз основа на конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства, че изискването да се използва режим на отложено плащане на акциз е необходимо, за да се гарантира точното и опростено прилагане на освобождаването и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба.
18.
Освен това Комисията твърди, че режимът на отложено плащане на акциз нарушава принципа на пропорционалност, тъй като отклонението от акцизно облагане, избягването на акцизи и злоупотребите могат да бъдат предотвратени и без да се задължават търговците да поемат допълнителните разходи за движение на продукта под този режим. Когато продуктът се движи след заплащане на акциза, както е при системата за възстановяване на акциз, вече не съществувала опасност от измама. Доколкото евентуално имало някаква опасност от измама, тя можело да бъде избегната, като от търговците се изисква да представят документи и удостоверения, които да доказват как е употребен продуктът.
19.
В репликата си Комисията приема, че самият режим на отложено плащане на акциз, прилаган от Република Полша, отговаря на изискванията на член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83. Въпреки това, за да поправи неизпълнението на задълженията си, Република Полша трябвало да въведе паралелна система, чрез която търговците, които не могат да ползват освобождаване от акциз по тази разпоредба, тъй като продуктът не е придвижен под режим на отложено плащане на акциз, да могат да черпят ползите от това освобождаване чрез възстановяване на платения акциз.
Б.
Република Полша и Чешката република
20.
Република Полша, подкрепена от Чешката република, е съгласна с Комисията, че член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83 предвижда безусловно освобождаване от облагане с акциз. Република Полша обаче твърди, че съгласно Директивата държавите членки са компетентни да определят условия, с които да предотвратяват всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба. Член 27, параграф 6 от Директивата изрично предвиждал, че държавите членки могат да възстановяват платен акциз с цел прилагане на освобождаването. Тази разпоредба очевидно не задължавала държавата членка да въведе система за възстановяване на платения акциз.
21.
Република Полша твърди, че прилаганата от нея система се основава на системата на Съюза за движението на акцизни стоки под режим на отложено плащане на акциз, която има за цел включително предотвратяване на измамите (
8
). Движението на продуктите се извършвало между данъчни складове, управлявани от лицензирани лица, от които се изисквало да спазват многобройни задължения и да проявяват висока степен на професионализъм и предпазливост (
9
). Данъчните органи наблюдавали движението на стоките в рамките на системата с помощта на електронна документация, което улеснявало намесата при конкретен риск от измама. Изискването етиловият алкохол, използван за производството на лекарства, да се движи под режим на отложено плащане на акциз, за да бъде освободен от акциз, изобщо не лишавало търговците от ползите от това освобождаване. Освен това от предоставените на Съда доказателства личало, че действащата система в Полша на практика елиминира риска от отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба. За конкретния контекст на освобождаването на етиловия алкохол, използван за производството на лекарства, Република Полша предоставя данни от министъра на финансите, от които е видно, че през 2019 г. са извършени 165 митнически и данъчни проверки, през 2020 г. — 545, а през 2021 г. — 194. В два случая са констатирани нарушения. Като се имала предвид сериозната опасност от измами по отношение на освободения от акциз етилов алкохол, изискването за движение на етиловия алкохол, използван за производството на лекарства, под режим на отложено плащане на акциз било в съответствие с изискванията на Директива 92/83 и с принципа на пропорционалност.
22.
В отговор на довода на Комисията, че режимът на отложено плащане на акциз води до по-високи разходи за търговците, Република Полша обяснява, че под такъв режим акцизът никога не се плаща. За разлика от това, изискването за авансово плащане на акциза, присъщо на системата за възстановяване на акциз, можело да е обременително за търговците от гледна точка на паричните потоци. Поради това Република Полша счита, че режимът на отложено плащане на акциз е административно благоприятен, осигурява правилно прилагане на освобождаването, и то по начин, който предотвратява всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба.
23.
Чешката република добавя, че изискването за движение на продуктите под режим на отложено плащане на акциз е коренно различно от условията, които Съдът е определил като несъвместими с правото на Съюза поради липсата на връзка с целта за предотвратяване на измамите. Чешката република критикува Комисията, че е определила като непропорционални условията, наложени от Република Полша, само защото последната не е предвидила система за възстановяване на акциза. Комисията не представила никакви доказателства, че предпочитаната от нея система е по-малко обременителна за търговците от режима на отложено плащане на акциз.
24.
Според Република Полша искането на Комисията за въвеждане на система за възстановяване на акциз успоредно с режима на отложено плащане на акциз, който тя прилага, би я лишило от изрично предвидената в Директива 92/83 свобода да определя условията за прилагане на освобождаванията по член 27. Освен това тази държава членка счита, че не е длъжна да предоставя на търговците избор на механизми, чрез които да могат да ползват освобождаването, предвидено в член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83. Всъщност прилагането на такава паралелна система само по себе си би застрашило предотвратяването на измамите.
VI. Правен анализ
А.
Нарушение на член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83
1. Член 27, параграф 1, буква г)
25.
Текстът на член 27, параграф 1 от Директива 92/83 е ясен. Той изисква от държавите членки да освобождават обхванатите от Директива 92/83 продукти от облагане с хармонизирания акциз („държавите членки освобождават“). Държавите членки изпълняват това задължение, като въвеждат („определят“) условия с оглед на две цели: да осигурят точното и опростено прилагане на освобождаванията и да предотвратят всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба. В същия смисъл е и двадесет и второ съображение от Директива 92/83, което гласи, че държавите членки не следва да бъдат лишавани от средствата за борба с всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, до които би могло да се стигне по повод на освобождаването от акциз. След това член 27, параграф 1 от Директива 92/83 съдържа списък със специфични хипотези на освобождаване, включително буква г), която се отнася до етиловия алкохол, използван за производството на лекарства.
26.
По този начин Директива 92/83 налага на държавите членки първично задължение — което съдебната практика характеризира като безусловно (
10
) — да предоставят посочените в нея освобождавания, както и вторично задължение — да въведат условия във връзка с изпълнението на това първично задължение. В този смисъл безусловният характер на освобождаването съпътства и съответно не обезсилва вторичното задължение на държавите членки да въведат такива условия.
27.
От практиката на Съда видимо следва, че когато упражняват възможността си да въвеждат условия във връзка с изпълнението на първичното задължение по член 27, параграф 1 от Директива 92/83, държавите членки трябва да се позовават на конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства за съществуването на сериозна опасност от данъчна измама, избягване на акцизи или злоупотреба. Тези условия не бива да надхвърлят необходимото за постигането на посочената цел (
11
).
28.
По две причини си задавам въпроса дали ако се приеме, че при конкретните обстоятелства по този случай държавите членки трябва да представят конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства за съществуването на сериозна опасност от отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, за да въвеждат условия съгласно член 27, параграф 1 от Директива 92/83, подобно изискване няма да надхвърля изискванията на тази разпоредба.
29.
Първо, няма и следа от такова изискване в текста на член 27, параграф 1 от Директива 92/83, в който се говори, че държавите членки предотвратяват всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, а това сочи, че на държавите членки е предоставена известна свобода на преценка по отношение на формата и съдържанието на въвежданите условия.
30.
Второ, в подкрепа на тезата, изложена от Съда в точка 51 от решение Repertoire Culinaire (
12
) и описана в точка 26 от настоящото заключение, Съдът се позовава на по-ранно свое решение — Италия/Комисия (
13
), което е постановено по жалба за отмяна на Решение 98/617/ЕО (
14
). Съгласно член 27, параграф 5 от Директива 92/83 държавата членка може да откаже да предостави освобождаване или да оттегли вече предоставеното облекчение, когато счете, че освобождаването на дадена стока по реда на член 27, параграф 1, буква а) или б) води до отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба. Държавата членка уведомява Комисията, която предава съобщението на останалите държави членки. След това се взема окончателно решение в съответствие с процедурата, установена в член 24 от Директива 92/12/ЕИО (
15
). В онзи случай Италия е искала да въведе задължение за използване на чист алкохол за производството на парфюми и козметика, но Комисията решава, че Директива 92/83 изобщо не изисква продуктите, освободени по силата на член 27, параграф 1, буква б), да са получени от чист алкохол, нито пък използването на нечист алкохол за производството на стоки, попадащи в обхвата на освобождаването по тази разпоредба, представлява отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба. Затова исканото от Италия освобождаване не е попадало в обхвата на условията, които член 27, параграф 1 позволява на държавите членки да въвеждат.
31.
В този смисъл решение Италия/Комисия (
16
) е постановено при обстоятелства, при които Италия е искала да издейства решение на Комисията, което да ѝ дава право да отказва освобождаване за определени продукти. Тогава Съдът постановява, че е в тежест на Италия да убеди Комисията в основателността на своето искане (
17
). Комисията обаче не обяснява защо сега това разпределение на тежестта на доказване да е приложимо и при съвсем различните обстоятелства, при които държава членка упражнява предоставена ѝ от закона възможност. В светлината на принципа на лоялното сътрудничество (
18
) може да се поддържа, че когато иска да оспори видимо валидното упражняване на такава възможност, Комисията трябва най-малкото да носи тежестта да докаже вероятната основателност на твърденията си в тази насока (
19
).
32.
В настоящия случай обаче Комисията приема, че прилаганият от Република Полша режим на отложено плащане на акциз е в съответствие с изискванията на член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83. При тези обстоятелства не е ясно защо да се изисква от Република Полша да представя конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства за съществуването на сериозна опасност от отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, за да обоснове прилагането на този режим, още повече в рамките на производство, в което Комисията носи тежестта на доказване (
20
).
33.
Освен това решенията на Съда, на които се позовава Комисията в изявленията си, не подкрепят тезата, че като изисква движение на продукта под режим на отложено плащане на акциз, Република Полша действа извън рамките на възможността, която ѝ предоставя член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83.
34.
В решение Repertoire Culinaire (
21
) е ставало дума за национална правна уредба, която предвижда условия, изразяващи се в ограничаване кръга на лицата, имащи право да искат възстановяване на акциз, четиримесечен срок за подаване на искането и изискване за минимален размер на възстановяването. При липсата на конкретни, обективни и подлежащи на проверка доказателства за това дали тези условия са били необходими, за да се осигури точното и опростено прилагане на освобождаването по член 27, параграф 1, буква е) от Директива 92/83 и за да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, Съдът приема, че тези условия не попадат в обхвата на възможността, която член 27, параграф 1 от Директива 92/83 предоставя на държавите членки (
22
).
35.
Следвайки същите съображения като в решение Repertoire Culinaire (
23
), в определение Asprod (
24
) Съдът постановява, че национална разпоредба, съгласно която се отказва освобождаване, ако търговецът не се е снабдил с решение на данъчните органи, определящо максимално допустима граница за използването на алкохолни напитки при производството на сладкарски изделия, не попада в обхвата на възможността, която член 27, параграф 1 от Директива 92/83 предоставя на държавите членки (
25
).
36.
Формулировката на член 14, параграф 1 от Директива 2003/96/ЕО (
26
) е съвсем сходна с тази на член 27, параграф 1 от Директива 92/83 (
27
). В решение Полихим-СС (
28
) Съдът постановява, че отказът на националните органи да освободят от акциз тежките горива само поради обстоятелството че лицето, декларирано от лицензирания складодържател като получател, няма качеството на краен потребител, който по националното право има право да получава освободени от акциз енергийни продукти, без въз основа на представени доказателства да е проверено дали в момента на извеждането на тежките горива от данъчния склад са изпълнени необходимите изисквания по същество те да се използват за цели, които предоставят право на освобождаване от акциз, надхвърля необходимото за осигуряване на точното и ясно прилагане на освобождаването от заплащане на данъци и предотвратяване на опитите за избягване, заобикаляне или злоупотреби по отношение на плащането на данъци.
37.
Накрая, в решение Vakarų Baltijos laivų statykla (
29
), в което Съдът отново тълкува член 14, параграф 1 от Директива 2003/96, е прието, че национална правна уредба, която поставя прилагането на дадено освобождаване в зависимост от спазването на формални изисквания без връзка с използването на съответните енергийни продукти, нито с изискваните в тази разпоредба условия по същество, поставя под въпрос безусловния характер на задължението за освобождаване и нарушава принципа на пропорционалност.
38.
Във всяко от тези решения Съдът посочва, че съответните държави членки са действали извън границите на предоставената им възможност да въвеждат условия за освобождаването на стоките от акциз, тъй като условията, които са решили да наложат, не са осигурявали точното и опростено прилагане на освобождаването или не са предотвратявали отклонението от акцизно облагане, избягването на акцизи и злоупотребите и съответно са засягали безусловния характер на съответното освобождаване. Както посочват в съдебното заседание Република Полша и Чешката република, в настоящия случай Комисията не твърди, че полските власти отказват освобождаването само заради неспазването на определени условия и без да проверяват дали са изпълнени съществените изисквания за освобождаването. Напротив, Комисията не оспорва, че прилаганият от Република Полша режим на отложено плащане на акциз гарантира правилното прилагане на освобождаването.
2. Член 27, параграф 6 от Директива 92/83
39.
Член 27, параграф 6 от Директива 92/83 предвижда, че държавите членки са свободни („могат“) да възстановяват платен акциз с цел прилагане на освобождаването по член 27, параграф 1. Двадесет и трето съображение от Директива 92/83 („следва да се разреши на държавите членки да изпълнят чрез възстановяване изискванията на настоящата директива за освобождаване от акциз“) потвърждава изричната формулировка на член 27, параграф 6.
40.
Независимо от ясната формулировка на тази разпоредба, Комисията, изглежда, е на мнение, че безусловният характер на освобождаванията се отнася и до начина, по който държавите членки ги предоставят. За да се съобрази с член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83, Република Полша можела да приложи освобождаването чрез режим на отложено плащане на акциз, но трябвало наред с това да предвиди и прилагането му чрез възстановяване на платения акциз. Комисията на практика иска от Съда да тълкува член 27, параграф 6 от Директивата в смисъл, че задължава държавите членки да прилагат освобождаванията чрез възстановяване на платения акциз.
41.
Според мен пред тази теза стоят две непреодолими препятствия.
42.
Първо, както обясних в точки 25 и 26 от настоящото заключение, член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83 предоставя на държавите членки свобода на преценка по отношение на избора на средствата, с които да приложат предвидените освобождавания. Комисията не доказва, че направеният от Република Полша избор надхвърля позволеното с тази разпоредба.
43.
Второ, член 27, параграф 6 от Директива 92/83 предвижда, че държавите членки „могат да възстановяват платен акциз с цел прилагане на освобождаването, споменато по-горе“. Към днешна дата Съдът не е тълкувал тази разпоредба. За щастие тази задача не представлява особена трудност, тъй като буквалното значение на този параграф не би могло да бъде по-ясно. Терминът „освобождаване“ обикновено се разбира като свобода или необвързаност от задължение или законово изискване. В контекста на данъчното облагане обичайното му значение е, че доколкото е налице освобождаване, няма задължение за плащане на данък. Член 27, параграф 6 от Директива 92/83 предвижда, че въведените с тази разпоредба освобождавания могат да се прилагат чрез възстановяване на платения акциз. Думaта „могат“ ясно показва, че разпоредбата не налага задължение на държавите членки да прилагат освобождаването чрез възстановяване на платения акциз (
30
).
44.
В съдебното заседание Комисията поддържа, че практиката на Съда, и по-специално решение Repertoire Culinaire (
31
), ограничава свободата на избор, която член 27, параграф 6 от Директива 92/83 предоставя на държавите членки. Решение Repertoire Culinaire обаче не се отнася до тълкуването на член 27, параграф 6 от Директивата, тъй като съответната държава членка е прилагала освобождаването по член 27, параграф 1, буква е) от Директивата чрез възстановяване на платения акциз. Ето защо това решение не може да подкрепи тезата на Комисията.
3. Заключение
45.
Предлагам на Съда да постанови, че Комисията не е доказала наличието на неизпълнение на задълженията на Република Полша по член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83.
Б.
Нарушение на принципа на пропорционалност
46.
Комисията също така твърди, че изискването за прилагане на режим на отложено плащане на акциз, за да се ползва освобождаването от акциз за етиловия алкохол, използван за производството на лекарства, нарушава принципа на пропорционалност, тъй като отклонението от акцизно облагане, избягването на акцизи и злоупотребите могат да бъдат предотвратени и без да се задължават търговците да поемат допълнителните разходи за движение на продукта под режим на отложено плащане на акциз. Когато продуктът се движи след заплащане на акциза, както е при системата за възстановяване на акциз, вече не съществувала опасност от измама. Доколкото евентуално имало някаква опасност от измама, тя можело да бъде избегната, като от търговците се изисква да представят документи и удостоверения, които да доказват как е употребен продуктът.
47.
Второто изтъкнато от Комисията твърдение за нарушение трябва да се прецени с оглед на тежестта на доказване в производството по член 258 ДФЕС.
1. Тежестта на доказване в производството по член 258 ДФЕС
48.
Съдът последователно е постановявал, че предвидената в член 258 ДФЕС процедура се основава на обективната констатация за неспазване от страна на държава членка на задълженията ѝ по Договора за функционирането на ЕС или по акт от вторичното право (
32
).
49.
Също така съгласно установената съдебна практика е задължение на Комисията да докаже наличието на твърдяното неизпълнение и да посочи пред Съда необходимите факти и доказателства, въз основа на които той да провери дали е налице това неизпълнение на задължения. За целта Комисията не може да се основава на каквато и да било презумпция (
33
).
50.
В настоящото производство Комисията трябва да докаже, че Република Полша не е приложила правилно и пропорционално член 27, параграф 1, буква г) от Директива 92/83, като за освобождаването от облагане с хармонизирания акциз на етиловия алкохол, използван за производството на лекарства, е предвидила изискване за движение на този продукт под режим на отложено плащане на акциза.
51.
Държавите членки са длъжни по силата на член 4, параграф 3 ДЕС да подпомагат Комисията при изпълнението на нейните задачи. Съгласно член 17, параграф 1 ДЕС задачите на Комисията се състоят по-специално в това да следи за прилагането на Договора за функционирането на ЕС и на мерките, приети от институциите по силата на този договор (
34
). В този смисъл държавите членки са длъжни да предоставят на Комисията ясни и точни сведения, като недвусмислено посочват законовите, подзаконовите и административните разпоредби, с които считат, че са изпълнили различните изисквания, които им налага дадена директива (
35
). Освен това, когато възникне въпрос относно правилното практическо прилагане на националните разпоредби за транспониране на директивата, Комисията зависи в голяма степен от сведенията, които ѝ предоставят евентуалните жалбоподатели и съответната държава членка.
52.
В настоящия случай нищо в писмените изявления или в преписката не показва, че Република Полша не е изпълнила задължението си да сътрудничи на Комисията или че не е предоставила ясни и точни сведения за съответното национално законодателство или за неговото практическо прилагане.
2. Анализ
53.
Прилагането на принципа на пропорционалност предполага Съдът да прецени дали разглежданите мерки не надхвърлят границите на подходящото и необходимото за постигане на легитимно преследваните с тях цели; когато има избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а поражданите от нея неудобства не трябва да са несъразмерни спрямо търсените цели (
36
).
54.
Комисията не оспорва факта, че изискването продуктът да се движи под режим на отложено плащане на акциз има изтъкнатите от Република Полша предимства.
55.
Комисията обаче счита, че въведените от Република Полша мерки за прилагане са непропорционални и това трябва да бъде коригирано от тази държава членка чрез въвеждане на паралелна система за освобождаване чрез възстановяване на платения акциз.
56.
Първо, Комисията допуска, че тъй като акцизът се плаща предварително, тези системи за възстановяване водят до по-малка опасност от отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи и злоупотреба. Оттам нататък е отговорност на националните органи да следят да не се възстановява акциз за алкохол, който не е използван за производството на лекарства.
57.
Второ, Комисията е на мнение, че режимът на отложено плащане на акциз е пречка за някои търговци да ползват освобождаването, тъй като налага по-високи разходи на потребителите в сравнение със системата на възстановяване, и затова надхвърля необходимото за предотвратяването на отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба.
58.
Република Полша не е съгласна: според нея всички търговци могат да ползват освобождаването, като придвижват продукта под режим на отложено плащане на акциз. Това не било непременно по-скъпо от системата на възстановяване, а и имало предимството да не налага авансово плащане на акциза.
59.
Комисията не представя доказателства пред Съда в подкрепа на твърдението си, че режимът на отложено плащане на акциз е по-обременителен от системата на възстановяване. На въпрос в това отношение в съдебното заседание Комисията отговаря, че не е длъжна да представя такива доказателства. В изявленията си Чешката република изтъква, че твърденията на Комисията се основават на презумпция, на каквато тя не може да се позовава в производство по член 258 ДФЕС (
37
).
60.
Комисията носи общата тежест на доказване в производството по член 258 от ДФЕС. Тази тежест не се прехвърля върху държавата членка само защото Комисията твърди, без доказателства, че има алтернативен механизъм за постигане на целта на съответната директива, който е по-ефективен и/или по-слабо ограничителен от прилагания от държавата членка ответник.
61.
Освен това не виждам как може от държавата членка да се очаква да доказва, че дадена неприлагана от нея система е по-слабо ограничителна от онази, която тя е въвела. Ако реши да поддържа подобно твърдение в производството по член 258 ДФЕС, Комисията трябва да предостави доказателства в този смисъл на държавата членка ответник, за да може тя да вземе становище по тях, а след това да ги представи и на Съда. В настоящия случай това не е направено.
62.
Ето защо предлагам на Съда да постанови, че Комисията не е доказала в необходимата степен, че Република Полша е нарушила принципа на пропорционалност. Съответно предлагам на Съда да отхвърли изцяло иска на Комисията.
VII. Съдебни разноски
63.
Съгласно член 138, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане. Тъй като предлагам на Съда да уважи исканията на Република Полша, Комисията следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.
64.
В съответствие с член 140, параграф 1 от Процедурния правилник Чешката република следва да понесе направените от нея съдебни разноски.
VIII. Заключение
65.
По изложените съображения предлагам на Съда:
1)
да отхвърли иска;
2)
да осъди Европейската комисия да заплати съдебните разноски, направени от Република Полша;
3)
да постанови Чешката република да понесе направените от нея съдебни разноски.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	OВ L 316, 1992 г., стр. 21; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 152 и поправка в ОВ L 60, 2015 г., стр. 70.
(
3
)	Движението на акцизни стоки под режим на отложено плащане на акциз е предвидено в глава IV от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12).
(
4
)	Както е дефиниран в член 20 от Директива 92/83.
(
5
)	Решение от 9 декември 2010 г., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, т. 48 и 49) (наричано по-нататък „решение Repertoire Culinaire“).
(
6
)	Пак там, точки 50 и 51 и цитираната съдебна практика.
(
7
)	Пак там, точка 52.
(
8
)	Вж. например прессъобщение на Комисията IP/08/241, „Акцизи: Комисията предлага мерки за засилване на борбата с измамите и за опростяване на някои правила за частни и търговски трансгранични доставки“, от 14 февруари 2008 г.
(
9
)	Лицензираният складодържател е отговорен за всички рискове, свързани с движението на подлежащи на облагане с акциз стоки, поставени под такъв режим, и е определен като задълженото за плащането на акциза лице, когато той стане изискуем поради административно нарушение или престъпление, извършено при движението на тези стоки (решение от 2 юни 2016 г., Kapnoviomichania Karelia, C‑81/15, EU:C:2016:398, т. 32).
(
10
)	Решение от 9 декември 2010 г., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, т. 51 и цитираната съдебна практика).
(
11
)	Пак там, точка 52.
(
12
)	Пак там.
(
13
)	Решение от 7 декември 2000 г. (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
14
)	Решение на Комисията от 21 октомври 1998 година за отказ да се разреши на Италия да откаже да освобождава от акциз някои продукти, които са освободени от акциз съгласно [Директива 92/83] (ОВ L 295, 1998 г., стр. 43).
(
15
)	Директива на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, 1992 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129).
(
16
)	Решение от 7 декември 2000 г. (C‑482/98, EU:C:2000:672).
(
17
)	Оттук и изводът в точка 52 от решението, че от Италия се изисква най-малкото да представи конкретни доказателства за отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба.
(
18
)	Член 4, параграф 3 ДЕС. Вж. по аналогия заключението на генералния адвокат Sharpston по дело Испания/Комисия (C‑114/17 P, EU:C:2018:309, т. 79 и цитираната съдебна практика).
(
19
)	Както е в производството по член 258 ДФЕС, видно от изложението в т. 48—51 от настоящото заключение.
(
20
)	Вж. точки 48 и 51 от настоящото заключение.
(
21
)	Решение от 9 декември 2010 г. (C‑163/09, EU:C:2010:752).
(
22
)	Решение от 9 декември 2010 г., Repertoire Culinaire (C‑163/09, EU:C:2010:752, т. 53—55).
(
23
)	Пак там.
(
24
)	Определение от 3 декември 2014 г. (C‑313/14, непубликувано, EU:C:2014:2426).
(
25
)	Определение от 3 декември 2014 г., Asprod (C‑313/14, непубликувано, EU:C:2014:2426, т. 22—27).
(
26
)	Директива на Съвета от 27 октомври 2003 година относно преструктурирането на правната рамката на Общността за данъчно облагане на енергийните продукти и електроенергията (OВ L 283, 2003 г., стр. 51; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 98).
(
27
)
(
28
)	Решение от 2 юни 2016 г. (C‑355/14, EU:C:2016:403, т. 62).
(
29
)	Решение от 13 юли 2017 г. (C‑151/16, EU:C:2017:537, т. 51).
(
30
)	В този смисъл е и текстът на други езици на член 27, параграф 6 и на двадесет и второ съображение от Директива 92/83, например на немски, френски, италиански и нидерландски.
(
31
)	Решение от 9 декември 2010 г. (C‑163/09, EU:C:2010:752, т. 51).
(
32
)	Вж. по-специално решение от 10 ноември 2020 г., Комисия/Италия (Пределно допустими стойности — ПЧ10) (C‑644/18, EU:C:2020:895, т. 70 и цитираната съдебна практика).
(
33
)	Вж. по-специално решения от 5 септември 2019 г., Комисия/Италия (Бактерия Xylella fastidiosa) (C‑443/18, EU:C:2019:676, т. 78 и 80 и цитираната съдебна практика), и от 14 януари 2021 г., Комисия/Италия (Помощ при закупуването на моторни горива) (C‑63/19, EU:C:2021:18, т. 74 и цитираната съдебна практика).
(
34
)	Вж. по-специално решение от 18 октомври 2012 г., Комисия/Обединено кралство (C‑301/10, EU:C:2012:633, т. 71 и цитираната съдебна практика).
(
35
)	Решение от 16 юни 2005 г., Комисия/Италия (C‑456/03, EU:C:2005:388, т. 27 и цитираната съдебна практика).
(
36
)	Решение от 9 март 2010 г., ERG и др. (C‑379/08 и C‑380/08, EU:C:2010:127, т. 86 и цитираната съдебна практика).
(
37
)	Вж. точка 49 от настоящото заключение.