62008CJ0338_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Apvienotās lietas C‑338/08 un C‑339/08
par lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Commissione tributaria regionale di Torino
(Itālija) iesniegusi attiecīgi ar 2007. gada 17. septembra un 17. decembra lēmumiem, kuri Tiesā saņemti 2008. gada 22. jūlijā, tiesvedībās
P. Ferrero e C. SpA
pret
Agenzia delle Entrate
– Ufficio di Alba
(C‑338/08)
un
General Beverage Europe BV
pret
Agenzia delle Entrate
– Ufficio di Torino 1
(C‑339/08).
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. K. Bonišo [ J.‑C. Bonichot ] (referents), tiesneši K. Toadere [ C. Toader ], K. Šīmans [ K. Schiemann ], P. Kūris [ P. Kūris ] un L. Bejs Larsens [ L. Bay Larsen ],
ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [ P. Cruz Villalón ],
sekretāre L. Hjūleta [ L. Hewlett ], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2009. gada 17. decembra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– P. Ferrero e C. SpA
vārdā – M. Čerrato [ M. Cerrato ] un Dž. Maisto [ G. Maisto ], avvocati,
– General Beverage Europe BV
vārdā – Dž. Maisto, avvocato,
– Itālijas valdības vārdā – Dž. Palmjēri [ G. Palmieri ], pārstāve, kurai palīdz P. Džentili [ P. Gentili ], avvocato dello Stato,
– Eiropas Komisijas vārdā – A. Aresu [ A. Aresu ] un R. Liāls [ R. Lyal ], pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 5. panta 1. punktu un 7. panta 2. punktu Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvā 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.), versijā, kas bija spēkā dienā, kad radās pamata lietā aplūkojamie fakti (turpmāk tekstā – “Direktīva”).
2. Šie lūgumi tika iesniegti saistībā ar diviem strīdiem, pirmkārt, starp P. Ferrero e C. SpA
(turpmāk tekstā – “ Ferrero ”) un Itālijas Nodokļu pārvaldi un, otrkārt, starp General Beverage Europe BV
(turpmāk tekstā – “ GBE ”) un Itālijas Nodokļu pārvaldi par nodokļa ieturējumiem, ko tā veikusi attiecībā uz finanšu pārskaitījumiem, kuri tiek uzskatīti par dividenžu izmaksāšanu. Pirmais strīds attiecas uz nodokļa ieturējumiem, kas veikti, Ferrero
izmaksājot dividendes un atlīdzinot “nodokļa palielinājumu atbilstoši galīgajam aprēķinam” savai mātes sabiedrībai Nīderlandē Ferrero International BV
(turpmāk tekstā – “ Ferrero International ”). Otrais strīds attiecas uz nodokļa ieturējumiem, kas veikti, GBE
meitas sabiedrībai Itālijā Martini e Rossi SpA
(turpmāk tekstā – “ Martini ”) izmaksājot GBE
dividendes un atlīdzinot “nodokļa palielinājumu atbilstoši galīgajam aprēķinam”.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3. Direktīvas trešajā apsvērumā ir noteikts:
“tā kā spēkā esošie nodokļu noteikumi, kas regulē attiecības starp dažādu dalībvalstu mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, dažādās dalībvalstīs ievērojami atšķiras un parasti ir neizdevīgāki nekā tie noteikumi, ko piemēro vienas un tās pašas dalībvalsts mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem; tā kā šā iemesla dēļ dažādu dalībvalstu sabiedrību sadarbība ir nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts sabiedrību sadarbību; tā kā šim trūkumam ir jādara gals, ieviešot kopēju sistēmu, kas atvieglinātu sabiedrību grupēšanos [apvienošanos] Kopienā”.
4. Direktīvas 1. panta 1. punktā tās piemērošanas joma ir noteikta šādi:
“Ikviena dalībvalsts piemēro šo direktīvu:
– sadalītai peļņai, ko tās valsts sabiedrības saņem no saviem meitasuzņēmumiem citās dalībvalstīs;
– sadalītai peļņai, ko tās valsts sabiedrības sadala citu dalībvalstu sabiedrībām, kuru meitasuzņēmumi tās ir.”
5. Direktīvas 3. panta 1. punktā jēdzieni “mātesuzņēmums” un “meitasuzņēmums” ir definēti šādi:
“Šajā direktīvā:
a) mātesuzņēmuma statusu piešķir vismaz katrai dalībvalsts sabiedrībai, kas atbilst 2. pantā izklāstītajiem nosacījumiem un kam pieder vismaz 25 % kapitāla citas dalībvalsts sabiedrībā, kas [kura] atbilst tiem pašiem nosacījumiem;
b) “meitasuzņēmums” ir sabiedrība, kuras kapitālā ir a) apakšpunktā minētā kapitāla daļa.”
6. Direktīvas 5. panta 1. punkts, kurā ir paredzēts nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā aizlieguma princips, ir formulēts šādi:
“Peļņu, ko meitasuzņēmums ir sadalījis mātesuzņēmumam, ja tam pieder vismaz 25 % no meitasuzņēmuma kapitāla, atbrīvo no tiešā peļņas nodokļa [nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā].”
7. Direktīvas 7. panta 2. punktā tomēr ir precizēts:
“Šī direktīva neliedz piemērot valstu noteikumus vai starptautiskos līgumos ietvertus noteikumus, kas paredzēti, lai novērstu vai samazinātu divkāršu [dubulto] nodokļu uzlikšanu dividendēm, jo īpaši noteikumus, kas attiecas uz to, kā dividenžu saņēmējiem maksāt nodokļu kredītus.”
Valsts tiesības
8. Itālijas tiesību aktos, kas bija spēkā dienā, kad radās pamata lietā aplūkojamie fakti, bija paredzēts, ka Itālijas sabiedrība, kas saņēmusi dividendes, saņem nodokļu kredītu, kas līdzvērtīgs 9/16 no izmaksātajām dividendēm. Tā kā nodokļu likme Itālijas sabiedrībām ir 36 %, uzņēmums, kas saņēma dividendes, tādējādi saņēma nodokļu kredītu, kurš līdzvērtīgs nodokļa summai, kas jāmaksā sabiedrībai, kura izmaksā dividendes.
9. Itālijas likumdevējs bija paredzējis arī to, ka atsevišķos gadījumos tiek piemērots “nodokļa palielinājums atbilstoši galīgajam aprēķinam” (turpmāk tekstā – “nodokļa palielinājums”) attiecībā uz nodokli par ienākumiem, ko saņēmuši uzņēmumi, kuri izmaksā dividendes. 105. panta 1. punktā Vienotajā dokumentā par ienākuma nodokli, kas apstiprināts ar Republikas prezidenta 1986. gada 22. decembra Dekrētu Nr. 917 (1986. gada 31. decembra GURI
Nr. 302), versijā, kas bija spēkā laikā, kad radās pamata lietā aplūkojamie fakti, bija paredzēts, ka šis nodokļa palielinājums bija piemērojams tad, kad izmaksāto dividenžu summa bija lielāka nekā 64 % no meitas sabiedrības deklarētajiem ienākumiem un tās apmērs bija vienāds ar 9/16 no starpības.
Divpusējs nolīgums starp Itālijas Republiku un Nīderlandes Karalisti
10. Nolīgums starp Itālijas Republiku un Nīderlandes Karalisti, lai izvairītos no nodokļu dubultas uzlikšanas ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā un novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ar papildu protokolu, kas noslēgts Hāgā 1990. gada 8. maijā (turpmāk tekstā – “divpusējs nolīgums”), proti, tā 10. panta 1. punkts, paredz principu, saskaņā ar kuru dividendes ir apliekamas ar nodokļiem valstī, kurā atrodas sabiedrība, kas tās saņem.
11. Atkāpjoties no šī principa, divpusējā nolīguma 10. panta 2. punkta a) apakšpunkta i) daļā dividendes ir ļauts aplikt ar nodokļiem valstī, kurā atrodas sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ievērojot šādus nosacījumus:
“Šīs dividendes tomēr ir apliekamas ar nodokļiem arī valstī, kurā sabiedrība, kas maksā dividendes, ir rezidente, un aplikšana ar nodokļiem notiek saskaņā ar minētās valsts tiesību aktiem, bet ja persona, kas saņem dividendes, ir to faktiskā saņēmēja, šāds nodoklis nedrīkst pārsniegt:
a) i)	5 % no dividenžu bruto summas, ja faktiskais saņēmējs ir sabiedrība, kurai 12 mēnešu laika posmā pirms dienas, kad tika izlemts par dividenžu izmaksāšanu, piederēja vairāk nekā 50 procenti no akcijām ar balsstiesībām tās sabiedrības akciju kapitālā, kas izmaksā dividendes.”
12. Divpusējā nolīguma 10. panta 3. punktā ir paredzēta iespēja Nīderlandes sabiedrībai saņemt atpakaļ nodokļa palielinājumu, kas minēts šī sprieduma 9. punktā:
“Personai, kas ir Nīderlandes rezidente un kas saņem dividendes, kuras izmaksājusi sabiedrība, kas ir Itālijas rezidente, ir tiesības saņemt atpakaļ summu, kura atbilst [nodokļa palielinājumam], kas saistīts ar šīm dividendēm un kas attiecīgā gadījumā jāmaksā minētajai sabiedrībai, ar noteikumu, ka tiek atskaitīts 2. punktā paredzētais nodoklis. Šī atmaksāšana ir jāpieprasa Itālijas tiesību aktos paredzētajos termiņos ar tās pašas sabiedrības starpniecību, kas šajā gadījumā rīkojas minētās Nīderlandes rezidentes vārdā un uz tās rēķina.
Šis noteikums dividendēm, kuras ir nolemts izmaksāt, ir piemērojams, sākot no dienas, kad stājas spēkā šis nolīgums.
Sabiedrība, kas izmaksā dividendes, iepriekš minēto summu Nīderlandes rezidentei var izmaksāt vienlaikus ar tai pienākošos dividenžu izmaksāšanu un pirmajā ienākumu deklarācijā pēc minētās izmaksāšanas atskaitīt to pašu nodokļa summu, kas tai jāmaksā. [..]”
13. Divpusējā nolīguma 10. panta 5. punkta a) un b) apakšpunktā ir precizēts:
“a) šajā pantā izmantotais termins “dividendes” nozīmē ienākumus, kas gūti no akcijām [..]
b) par dividendēm, ko izmaksājusi sabiedrība, kura ir Itālijas rezidente, uzskata arī 3. punktā paredzētās bruto summas, kas atmaksātas atbilstoši [nodokļa palielinājumam] un kas ir saistītas ar šīs sabiedrības izmaksātajām dividendēm.”
14. Divpusējā nolīguma 24. panta 3. punktā turklāt ir paredzēts:
“Turklāt Nīderlande piešķir šādi aprēķinātā Nīderlandes nodokļa atskaitījumu attiecībā uz to ienākumu daļām, kas saskaņā ar šī nolīguma 10. panta 2. punktu [..] ar nodokli ir apliekamas Itālijā, ja vien šīs daļas ir iekļautas 1. punktā paredzētajā nodokļa bāzē. Šī atskaitījuma summa ir vienāda ar nodokli, kas Itālijā samaksāts par šīm ienākumu daļām, bet nepārsniedz tā samazinājuma summu, kurš tiks piešķirts, ja nodokļa bāzē iekļautās ienākumu daļas ir vienīgās ienākumu daļas, kuras atbrīvotas no Nīderlandes nodokļa saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktu noteikumiem, kuru mērķis ir novērst divkāršu nodokļu uzlikšanu.”
Pamata lietas un prejudiciālie jautājumi
15. Ferrero
un Martini, kuru kapitāls 100 % apmērā pieder to attiecīgajām mātes sabiedrībām, proti, Ferrero International
un GBE, vispirms 1997. gadā un pēc tam 1998. gadā tām izmaksāja dividendes un “atlīdzināja” nodokļa palielinājumu saskaņā ar divpusējā nolīguma 10. panta 3. punktu.
16. Itālijas Nodokļu pārvalde šiem četriem pārskaitījumiem piemēroja ieturējumu 5 % apmērā atbilstoši divpusējā nolīguma 10. panta 2. punkta a) apakšpunkta i) daļai. Līdz ar to gan Ferrero International, gan GBE
pieprasīja atmaksāt šādi veiktos ieturējumus. Pēc minētās Nodokļu pārvaldes noraidošajiem lēmumiem prasītāji pamata lietā attiecīgi vērsās Commissione tributaria regionale di Cuneo
[Reģiona nodokļu tiesā Kūneo pilsētā] un Commissione tributaria regionale di Torino [Reģiona nodokļu tiesā Turīnā]. Visbeidzot pēc tam, kad Corte suprema di cassazione
[Augstākajā kasācijas tiesā] tika uzsāktas divas pamata lietas, tā nolēma, pirmkārt, ka šāds ieturējums no dividendēm ir saderīgs ar Direktīvu un, otrkārt, – tieši pretēji –, ka tas pats neattiecas uz šāda ieturējuma piemērošanu nodokļa palielinājuma atmaksāšanai. Minētā tiesa šīs abas lietas pēc tam nosūtīja atpakaļ Commissione tributaria regionale di Torino .
17. Šajā situācijā Commissione tributaria regionale di Torino
lietā C‑338/08 nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai ieturējums, kas ir piemērojams [nodokļa palielinājumam], ir peļņas nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, kas ir aizliegts ar Direktīvas 5. panta 1. punktu [..] (šajā gadījumā, meitas sabiedrība bija izvēlējusies līgumā paredzētus noteikumus)?
2) Pakārtoti, gadījumā, ja uz pirmo jautājumu ir jāsniedz apstiprinoša atbilde, vai ir piemērojama Direktīvas 7. panta 2. punktā paredzētā drošības klauzula?”
18. Commissione tributaria regionale di Torino
arī lietā C‑339/08 nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai ieturējums, kas piemērojams [nodokļa palielinājumam], veido peļņas nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kas ir aizliegts ar Direktīvas 5. p antu [..]?
2) Vai ir piemērojama Direktīvas 7. panta 2. punktā paredzētā drošības klauzula [..]; īpaši vai Direktīvas 7. panta 2. punkts [..] ir interpretējams tādējādi, ka dalībvalsts var atturēties piemērot Direktīvas 5. panta 1. punktā paredzēto izņēmumu tad, ja valsts, kuras rezidente ir mātes sabiedrība, tai piešķir nodokļa kredītu saskaņā ar divpusēju nolīgumu?”
19. Ar Tiesas priekšsēdētāja 2008. gada 16. septembra rīkojumu lietas C‑338/08 un C‑339/08 tika apvienotas rakstveida un mutvārdu procesā, kā arī sprieduma taisīšanai.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
20. Vispirms ir jākonstatē, ka no prejudiciālo jautājumu formulējuma skaidri izriet, ka tie attiecas tikai uz to, vai ar Savienības tiesībām ir saderīgs ieturējums 5 % apmērā, ko Itālijas Nodokļu pārvalde saskaņā ar divpusējo nolīgumu piemērojusi, Itālijas sabiedrībām savām mātes sabiedrībām Nīderlandē atmaksājot nodokļa palielinājumu.
21. Tādējādi jautājumi neattiecas ne uz to, vai ar Savienības tiesībām ir saderīgs nodokļa ieturējums, kas piemērojams dividendēm, kuras Itālijas sabiedrības izmaksājušas savām mātes sabiedrībām Nīderlandē, ne arī a fortiori
uz to, vai ar šīm tiesībām ir saderīgs šīm dividendēm piemērotais nodokļu režīms, kas ir paredzēts valsts tiesībās, kuras tiek aplūkotas pamata lietā.
Par pirmo jautājumu
22. Uzdodot pirmo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā lūdz Tiesu precizēt, vai ieturējums 5 % apmērā, ko Itālijas Nodokļu pārvalde atbilstoši divpusējā nolīguma 10. panta 2. punkta a) apakšpunkta i) daļai piemērojusi nodokļa palielinājuma atmaksai, ko Itālijas sabiedrības veikušas par labu savām mātes sabiedrībām Nīderlandē saskaņā ar šī nolīguma 10. panta 3. punktu, ir nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, kas ir aizliegts ar Direktīvas 5. panta 1. punktu.
23. Vispirms ir jāatgādina, ka no Direktīvas trešā apsvēruma izriet, ka tās mērķis ir, ieviešot kopēju nodokļu režīmu, novērst jebkādu nelabvēlīgāku attieksmi pret sadarbību dažādu dalībvalstu sabiedrību starpā salīdzinājumā ar sadarbību vienas un tās pašas dalībvalsts sabiedrību starpā un tādējādi atvieglot sabiedrību apvienošanos Kopienas līmenī. Līdz ar to Direktīvas 5. panta 1. punktā, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu, ir paredzēts atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā valstī, kurā atrodas meitas sabiedrība, izmaksājot peļņu savai mātes sabiedrībai, ja tai pieder vismaz 25 % no meitas sabiedrības kapitāla (šajā ziņā skat. 2003. gada 25. septembra spriedumu lietā C‑58/01 Océ van der Grinten, Recueil, I‑9809. lpp., 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
24. Pamata lietās netiek apstrīdēts, ka attiecīgajām Nīderlandes sabiedrībām, proti, Ferrero International
un GBE, ir mātes sabiedrību – attiecīgi Ferrero
un Martini
– statuss Direktīvas 3. panta 1. punkta nozīmē.
25. Direktīvas 5. panta 1. punktā iekļautais jēdziens “nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā” attiecas ne tikai uz atsevišķiem konkrētu valsts nodokļu veidiem (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Océ van der Grinten, 46. punkts). Turklāt nodokļa, nodevas vai maksājuma kvalifikāciju, ņemot vērā Kopienu tiesības, nosaka Tiesa atkarībā no nodokļa objektīvajām īpašībām, neatkarīgi no kvalifikācijas, kas tam piešķirta valsts tiesībās (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Océ van der Grinten, 46. punkts).
26. Šajā ziņā no pastāvīgās judikatūras izriet, ka nodokļa ieturējums par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 5. panta 1. punkta nozīmē ir ikviens nodoklis par ienākumiem, kas gūti valstī, kurā dividendes tiek izmaksātas, kas ir iekasējams par dividenžu vai jebkuru citu ienākumu no vērtspapīriem izmaksāšanu, ja šī nodokļa bāze ir ienākumi no minētajiem vērtspapīriem un ja nodokļu maksātājs ir šo pašu vērtspapīru turētājs (skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Océ van der Grinten, 47. punkts, un 2008. gada 26. jūnija spriedumu lietā C‑284/06 Burda, Krājums, I‑4571. lpp., 52. punkts).
27. Lai pārbaudītu, vai ir izpildīts judikatūrā paredzētais otrais nosacījums par konkrēto nodokļa bāzi, ir jānoskaidro, vai nodokļa bāzi pamata lietās, proti, nodokļa palielinājuma atmaksu, kam tika piemērota 5 % likme, var uzskatīt par peļņas sadali. Šajā sakarā tas, ka divpusējā nolīguma 10. panta 5. punktā nodokļa palielinājuma atmaksa ir tieši kvalificēta kā “dividendes”, nevar būtiski ietekmēt kvalifikāciju, kas tai jāpiešķir Savienības tiesībās.
28. Savukārt šis jautājums rosina vispirms noskaidrot paša nodokļa palielinājuma kvalifikāciju.
29. Šajā sakarā ir jāsecina, ka, šķiet, no lietas materiāliem, it īpaši no atbildēs, ko Itālijas Republika sniegusi uz Tiesas jautājumiem, iekļautajiem faktiem, izriet, ka nodokļa palielinājumu Itālijas likumdevējs ieviesis, lai novērstu, ka sabiedrība, kura saņem izmaksātās dividendes, dividenžu izmaksāšanas brīdī saņemtu nodokļa kredītu attiecībā uz nodokli, ko sabiedrība, kura izmaksā dividendes, kaut kāda iemesla dēļ nav samaksājusi.
30. Šis mehānisms tādējādi izpaužas kā nodokļa uzlikšana sabiedrības, kas izmaksā dividendes, peļņai, kura iepriekš nav bijusi aplikta ar nodokli vai kura tikai nelielā mērā bijusi aplikta ar nodokli, ko maksājusi sabiedrība, kura izmaksā dividendes.
31. Ar noteikumu, ka šos dažādos faktus pārbauda valsts tiesa, nodokļa palielinājums tādējādi veido papildu nodokli, kas jāmaksā sabiedrībai, kura izmaksā dividendes, un kura mērķis ir novērst to, ka gadījumā, ja dividendes tiek izmaksātas Itālijas sabiedrībai, tā varētu saņemt nodokļa kredītu attiecībā uz nodokļiem, ko sabiedrība, kura izmaksā dividendes, nav samaksājusi.
32. Jākonstatē, ka šis nodoklis tiek piemērots vienādi, neatkarīgi no tā, vai peļņa tiek sadalīta sabiedrībām rezidentēm vai sabiedrībām nerezidentēm, piemēram, Nīderlandes sabiedrībai, kas nesaņem nodokļa kredītu, kurš ieviests ar Itālijas tiesību aktiem.
33. Šajā sakarā var norādīt, ka Tiesa uzskatīja, ka sistēma, saskaņā ar kuru nodokļu uzlikšana peļņai, ko meitas sabiedrība, kura ir kādas dalībvalsts rezidente, izmaksājusi savai mātes sabiedrībai, ir pakļauta vienam un tam pašam nodokļu korekcijas mehānismam, kura mērķis ir novērst, ka nodokļa kredīts tiek piešķirts attiecībā uz nesamaksātu nodokli, neatkarīgi no tā, vai mātes sabiedrība ir tās pašas dalībvalsts vai citas dalībvalsts rezidente, kaut gan atšķirībā no mātes sabiedrības rezidentes mātes sabiedrībai nerezidentei dalībvalstī, kuras rezidente ir tās meitas sabiedrība, netiek piešķirts nodokļa kredīts, nav pretrunā brīvībai veikt uzņēmējdarbību (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Burda, 96. punkts).
34. Turklāt pašu nodokļa palielinājumu nevar uzskatīt par nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kas ir aizliegts ar Direktīvas 5. panta 1. punktu, jo nodokļu maksātājs ir nevis vērtspapīru turētājs, bet sabiedrība, kas izmaksā dividendes (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Burda, 55. un 56. punkts).
35. Tādējādi, ņemot vērā pārbaudes, kas šajā sakarā jāveic iesniedzējtiesai, jāvadās pēc pieņēmuma, ka nodokļa palielinājums papildina sabiedrību ienākuma nodokli, ko maksā sabiedrība, kura izmaksā dividendes, kas Direktīvā ir pieļauts.
36. No tā izriet, ka šī palielinājuma “summas” “atmaksāšana”, uz ko ir tiesības Nīderlandes sabiedrībām saskaņā ar divpusējā nolīguma 10. panta 3. punktu, ir jāuzskata par kādas nodokļu ieņēmumu daļas pārskaitījumu, kas izriet no tā, ka Itālijas valsts atsakās no to galīgās iekasēšanas ar mērķi – ko ir apstiprinājušas abas valstis, kas ir nolīguma dalībnieces, – ierobežot nodokļu dubulto uzlikšanu dividendēm, ko Nīderlandes sabiedrībai izmaksājusi tās meitas sabiedrība Itālijā.
37. Arī divpusējā nolīguma 10. panta 3. punkts, kurā ir paredzēts, ka gadījumā, ja šo finanšu pārskaitījumu tieši veic sabiedrība, kas izmaksā dividendes, tā pēc tam var minēto summu atskaitīt no nodokļa, kas jāmaksā Itālijas Nodokļu pārvaldei, apstiprina šo kvalifikāciju. To, ka sabiedrība, kas izmaksā dividendes, savai mātes sabiedrībai pārskaitīto summu ir ieskaitījusi nodoklī, kurš jāmaksā Itālijas Nodokļu pārvaldei, ņemot vērā pašu nodokļa palielinājuma režīmu, var izskaidrot tikai ar palielinājumam piemītošo nodokļa raksturu un tādējādi tiesībām uz atmaksāšanu, kas ir paredzētas divpusējā nolīgumā.
38. Iesniedzējtiesai tomēr ir jānovērtē šie dažādie apstākļi un īpaši jāpārbauda, vai Itālijas Nodokļu pārvalde praksē sistemātiski neatsakās no nodokļu ieņēmumiem, ko veido nodokļa palielinājums, gadījumā, kad Itālijas sabiedrība izmaksā dividendes Nīderlandes sabiedrībai, it īpaši gadījumā, ja nodokļa palielinājumu nevis iekasē minētā pārvalde, bet gan šim palielinājumam atbilstošās summas Itālijas sabiedrība tieši pārskaita Nīderlandes sabiedrībai. Ja ir jāizdara secinājums par šādu atteikšanos, minēto pārskaitījumu, ja tas tiek veikts, varētu uzskatīt par peļņas sadali.
39. Šajā gadījumā līdz ar to būtu jāuzskata, ka nosacījums par nodokļa bāzi, kura minēta šī sprieduma 26. punktā un aplūkota saistībā ar kvalifikāciju – nodokļa ieturējums par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā – Direktīvas 5. panta 1. punkta nozīmē, ir izpildīts. Tā kā divi pārējie nosacījumi, kam jābūt izpildītiem, lai varētu noteikt kvalifikāciju – nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā –, kas arī ir atgādināti minētajā punktā un kas attiecīgi attiecas uz gadījumu, kad aplūkotais nodoklis kļūst iekasējams, un uz nodokļa maksātāja noteikšanu, arī ir izpildīti attiecībā uz nodokļa ieturējumu, kas tiek aplūkots pamata lietās, ir jāsecina, ka šāds nodokļa ieturējums ir peļņas nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 5. panta 1. punkta nozīmē.
40. Ņemot vērā šos dažādos nosacījumus, ir jāuzskata, ka nodokļa palielinājuma atmaksa, kas tiek aplūkota pamata lietās, atbilst Itālijas pārvaldes nodokļu ieņēmumu pārskaitījumam Nīderlandes sabiedrībai un ka tādējādi nevar uzskatīt, ka tā veido ienākumus no vērtspapīriem (pēc analoģijas skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Océ van der Grinten, 56. punkts).
41. Šajā gadījumā nodokļu ieturējuma bāzi, kas tiek aplūkota pamata lietās, neveido ienākumi no vērtspapīriem, un ar šo secinājumu pietiek, lai varētu uzskatīt, ka, tā kā minētais ieturējums ir piemērojams nodokļa palielinājuma atmaksai, tas tādējādi nav nodokļa ieturējums par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā, kas principā ir aizliegts ar Direktīvas 5. panta 1. punktu.
42. Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uz pirmo uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka ar noteikumu, ka iesniedzējtiesa atbilstoši šī sprieduma 38. punktā sniegtajiem skaidrojumiem pārbauda pamata lietās aplūkojamās “maksājuma palielinājuma pēc galīgā pārrēķina” “atmaksas”, ko Itālijas sabiedrība veikusi attiecībā uz Nīderlandes sabiedrību atbilstoši divpusējā nolīguma 10. panta 3. punktam, raksturu, ir jāuzskata, ka, tā kā pamata lietās aplūkojamais nodokļu ieturējums ir piemērojams minētajai atmaksai, tas nav nodokļa ieturējums par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā, kas principā ir aizliegts ar Direktīvas 5. panta 1. punktu. Tomēr gadījumā, ja iesniedzējtiesa uzskatītu, ka minētajai šī nodokļa palielinājuma “atmaksai” nepiemīt nodokļa raksturs, pamata lietās aplūkotais nodokļu ieturējums ir nodokļa ieturējums par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā, kas principā ir aizliegts ar Direktīvas 5. panta 1. punktu.
Par otro jautājumu
43. Uzdodot otro jautājumu, iesniedzējtiesa lūdz Tiesu precizēt, vai gadījumā, ja pamata lietās aplūkojamais nodokļa ieturējums veido nodokļa ieturējumu par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 5. panta 1. punkta nozīmē, tas tomēr varētu ietilpt šīs direktīvas 7. panta 2. punkta piemērošanas jomā.
44. Gadījumā, ja iesniedzējtiesas pārbaude atbilstoši šī sprieduma 38. punktā sniegtajiem paskaidrojumiem attiecībā uz nodokļa palielinājuma atmaksas raksturu tai liktu uzskatīt, ka pamata lietās aplūkojamais nodokļa ieturējums veido nodokļa ieturējumu par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 5. panta 1. punkta nozīmē, ir jānoskaidro, vai tas ietilpt šīs direktīvas 7. panta 2. punkta piemērošanas jomā.
45. Šajā ziņā vispirms ir jāatgādina, ka, tā kā Direktīvas 7. panta 2. punkts veido atkāpi no vispārējā principa, kas paredz nodokļa ieturējuma par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā aizliegumu, kurš ir paredzēts Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktā, tas ir interpretējams šauri (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Océ van der Grinten, 86. punkts).
46. Līdz ar to ir jāsecina, ka, kaut arī divpusējā nolīguma mērķis, kā tas izriet no tā virsraksta, ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā, pamata lietās aplūkojamo nodokļa ieturējumu var uzskatīt par tādu, kas ietilpst Direktīvas 7. panta 2. punkta piemērošanas jomā, tikai tad, ja, pirmkārt, divpusējā nolīgumā ir paredzēti noteikumi, lai novērstu vai samazinātu dubulto nodokļu uzlikšanu dividendēm, un ja, otrkārt, minētā ieturējuma piemērošana nevarētu likvidēt tās sekas (attiecībā uz šo pēdējo minēto nosacījumu skat. it īpaši iepriekš minēto spriedumu lietā Océ van der Grinten, 87. punkts), kas ir jānovērtē iesniedzējtiesai.
47. Šajos apstākļos uz otro uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka gadījumā, ja iesniedzējtiesai pamata lietās aplūkojamais nodokļa ieturējums būtu jāuzskata par nodokļa ieturējumu par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 5. panta 1. punkta nozīmē, šo nodokļa ieturējumu varētu uzskatīt par tādu, kas ietilpst Direktīvas 7. panta 2. punkta piemērošanas jomā, tikai tad, ja, pirmkārt, minētajā nolīgumā būtu paredzēti noteikumi, lai novērstu vai samazinātu dubulto nodokļu uzlikšanu dividendēm, un ja, otrkārt, minētā ieturējuma piemērošana nelikvidētu tās sekas, kas ir jānovērtē iesniedzējtiesai.
Par tiesāšanās izdevumiem
48. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1) ja vien iesniedzējtiesa atbilstoši šī sprieduma 38. punktā sniegtajiem paskaidrojumiem pārbauda pamata lietās aplūkojamās “nodokļa palielinājuma atbilstoši galīgajam aprēķinam” “atmaksāšanas”, ko Itālijas sabiedrība veikusi attiecībā uz Nīderlandes sabiedrību, raksturu atbilstoši 10. panta 3. punktam Itālijas Republikas un Nīderlandes Karalistes noslēgtajā nolīgumā, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā un novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ar papildu protokolu, kas noslēgts Hāgā 1990. gada 8. maijā, ir jāuzskata, ka, tā kā nodokļu ieturējums, kas tiek aplūkots pamata lietās, ir piemērojams minētajai atmaksāšanai, tas neveido nodokļa ieturējumu par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā, kas principā ir aizliegts ar 5. panta 1. punktu Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīvā 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, versijā, kas bija spēkā dienā, kad radās pamata lietā aplūkojamie fakti. Tomēr gadījumā, ja iesniedzējtiesa uzskatītu, ka minētajai šī “nodokļa palielinājuma atbilstoši galīgajam aprēķinam” “atmaksai” nepiemīt nodokļa raksturs, pamata lietās aplūkotais nodokļu ieturējums savukārt ir nodokļa ieturējums par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā, kas principā ir aizliegts ar minētās Direktīvas 90/435 5. panta 1. punktu;
2) ja iesniedzējtiesai pamata lietās aplūkojamais nodokļa ieturējums būtu jāuzskata par nodokļa ieturējumu par sadalīto peļņu ienākumu gūšanas vietā Direktīvas 90/435 5. panta 1. punkta nozīmē versijā, kas bija spēkā dienā, kad radās faktiskie apstākļi pamata lietā, šo nodokļa ieturējumu varētu uzskatīt par tādu, kas ietilpst Direktīvas 90/435 7. panta 2. punkta piemērošanas jomā, tikai tad, ja, pirmkārt, minētajā nolīgumā būtu paredzēti noteikumi, lai novērstu vai samazinātu dubulto nodokļu uzlikšanu dividendēm, un ja, otrkārt, minētā ieturējuma piemērošana nelikvidētu tās sekas, kas ir jānovērtē iesniedzējtiesai.