62003CJ0032_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑32/03. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Højesteret (Dánia) a Bírósághoz 2003. január 28‑án érkezett 2003. január 22‑i határozatával terjesztett elő az előtte
az I/S Fini H
és
a Skatteministeriet
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),
tagjai: A. Rosas tanácselnök, A. Borg Barthet, J.‑P. Puissochet, J. Malenovský és U. Lõhmus (előadó) bírák,
főtanácsnok: F. G. Jacobs,
hivatalvezető: H. von Holstein hivatalvezető-helyettes,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2004. szeptember 15‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– az I/S Fini H képviseletében S. Halling‑Overgaard és M. Krarup advokaterne,
– a Skatteministeriet képviseletében P. Biering, meghatalmazotti minőségben,
– a dán kormány képviseletében J. Molde és P. Biering, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében E. Traversa és T. Fich, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2004. október 28‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya az 1995. április 10‑i 95/7/EK irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 4. cikke (1)–(3) bekezdésének értelmezése.
2. E kérelmet az I/S Fini H betéti társaság (továbbiakban: a Fini H) és a Skatteministeriet (Adó- és Illetékügyi Minisztérium) közötti jogvita keretében terjesztették elő. Ez utóbbi követeli a társaságtól annak a negatív hozzáadottérték-adónak (továbbiakban: HÉA) a visszafizetését, amelyet az 1993. október 1‑je és 1998. március 31‑e közötti időszakban fizettek ki részére. A Skatteministeriet megtagadja továbbá az 1998. április 1‑jétől 1998. szeptember 30‑ig terjedő időszakra vonatkozó negatív HÉA-nak a Fini H számára történő kifizetését.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3. Negyedik preambulumbekezdése szerint a hatodik irányelv célja többek között az a közös forgalmiadó-rendszer semlegességének biztosítása.
4. A hatodik irányelv 4. cikke szerint:
„(1) »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
(2) Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalja magában.
(3) A tagállamok olyan személyeket is adóalanynak tekinthetnek, amelyek a (2) bekezdésben megnevezett ügyletek valamelyikét alkalmankénti jelleggel folytatják […]
[…]”.
5. A hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése a következőképpen szól:
„Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
a) az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy teljesíteni fog
[…]”.
A nemzeti szabályozás
6. A 2000. augusztus 16‑i 804. sz. rendelettel egységes szerkezetbe foglalt momsloven (a HÉA‑ról szóló törvény, a továbbaikban: a HÉA‑ról szóló törvény) 3. cikke a következőképpen szól:
„Adóalanyok azok a természetes vagy jogi személyek, amelyek önálló gazdasági tevékenységet végeznek.”
7. Az önálló gazdasági tevékenységhez felhasznált költségekhez kapcsolódó HÉA-levonási jogot a HÉA‑ról szóló törvény 37. cikke szabályozza.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8. A Fini H 1989‑ben létrejött betéti társaság, amelynek tevékenységi köre a vendéglátás volt. E tevékenység végzéséhez 1988. május 20‑tól helyiségeket bérelt. A tízéves időtartamra kötött bérleti szerződést kizárólag 1998. szeptember 30‑i hatállyal lehetett felmondani.
9. A Fini H 1993 végén megszüntette vendéglátói tevékenységét, ezután a helyiségeket nem használták. A Fini H fel akarta mondani a szerződést, amit a bérbeadó ellenzett, tekintettel arra, hogy a szerződésben nincsen kikötve idő előtti felmondási jog. A Fini H nem talált senkit, akinek a bérleti jogát átadhatta volna, ezért a bérleti jogviszony csak a szerződésben kikötött lejáratkor szűnt meg.
10. 1993 végétől 1998. szeptember 30‑ig a Fini H annak ellenére szerepelt a HÉA-nyilvántartásban, hogy már nem végzett vendéglátói tevékenységet. Ezért továbbra is élt azzal a jogával, hogy levonja a szóban forgó bérlettel kapcsolatos költségek, azaz a bérleti díj, valamint a fűtési, villany- és telefonköltségek után általa előzetesen megfizetett adót. Mivel az étterem már nem működött, és nem volt bevallandó előzetesen fizetendő adó, mindez nettó kifizetéseket eredményezett a Fini H számára.
11. 1998 szeptemberében a told-og skatteregionen (regionális adóhivatal, a továbbiakban: hivatal) követelte az általa a Fini H részére 1993 októbere és 1998 márciusa között negatív HÉA‑ként kifizetett összegek visszafizetését. Úgy határozott továbbá, hogy nem téríti vissza az 1998. április 1‑jétől 1998. szeptember 30‑ig terjedő időszakra vonatkozó, még ki nem fizetett HÉA-összegeket. A hivatal e tekintetben azzal érvelt, hogy a Fini H 1993. év harmadik negyedéve óta nem végez semmilyen HÉA-köteles tevékenységet.
12. Ezt az álláspontot a Landsskatteretten (adóügyi közigazgatási főhatóság) megerősítette. Úgy vélte, hogy vendéglátói tevékenységének megszűnését követően a Fini H nem végzett a HÉA‑ról szóló törvény 3. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységet. A szóban forgó bérleti szerződés önmagában nem vonja magával a a 3. cikk alapján történő hozzáadottértékadó-alanyként való kezelést. A Landsskatteretten hozzátette, hogy az a körülmény, hogy egy bizonyos időszakban a helyiségeket vendéglátói tevékenységben megnyilvánuló gazdasági célból használták, nem feltétlenül indokolja a Fini H‑nak az említett 3. cikk értelmében vett HÉA-alanyiságát, miután e tevékenység megszűnt.
13. A Fini H ezek után keresetet nyújtott be a Landsskatteretten határozata ellen a Vestre Landsrethez (Dánia), amely 2001. augusztus 29‑i ítéletével elutasította a keresetet. E bíróság megállapította, hogy az előzetesen megfizetett adó levonásához való jog azt feltételezi, hogy az adóköteles költségek a HÉA‑ról szóló törvény 3. cikke szerinti önálló gazdasági tevékenységhez kapcsolódnak. Megállapította ugyanis, hogy nem lehet a HÉA‑ról szóló törvény 3. cikke szerinti önálló tevékenységhez kapcsolódó működési költségeknek tekinteni a Fini H vendéglátói tevékenységének megszűnése utáni, a szokásos felszámolási eljárás keretében nem indokolt bérlet- és költségkiadásokat.
14. A Fini H a Højesteret előtt fellebbezett a Vestre Landsret ítélete ellen.
15. Ilyen körülmények között a Højesteret felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
„1) Olyan körülmények között, amikor az érdekelt eredetileg önálló gazdasági tevékenység keretében kötött bérleti szerződést, amely tevékenység azóta megszűnt, viszont a bérleti szerződés a felmondást kizáró kikötés miatt bizonyos ideig hatályban maradt, ám a tevékenység tényleges megszűnését követően nem végeztek tartós bevétel elérése érdekében a bérleten alapuló adóköteles tevékenységet, tekinthető‑e úgy, hogy az érintett a hatodik HÉA-irányelv 4. cikke (1)–(3) bekezdésének értelmében vett önálló gazdasági tevékenységet végez?
2) Eltérő lenne‑e az első kérdésre adott válasz akkor, ha az érdekelt a bérlet fennmaradó időtartama alatt, amelynek során azt nem mondhatta fel, tevőlegesen megkísérelte a bérletet tartós bevétel elérése érdekében felhasználni, illetve a bérleti jogot átadni? E tekintetben van‑e jelentősége annak, hogy a szerződést milyen hosszú ideig nem lehetett felmondani, illetve hogy ebből az időszakból még mennyi volt hátra?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
16. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a hatodik irányelv 4. cikkének (1)–(3) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy adóalanynak kell tekinteni az olyan személyt, aki megszüntette gazdasági tevékenységét, de amiatt, hogy a bérleti szerződés felmondást kizáró kikötést tartalmaz, továbbra is fizeti az e tevékenység korábbi végzése céljából bérelt helyiség bérleti díját és egyéb terheit, és ebből következően levonhatja az így kifizetett összegeket terhelő HÉA‑t.
17. A Fini H szerint adólevonási joga azon alapul, hogy a bérleti szerződést gazdasági tevékenység megkezdése, illetve végzése érdekében kötötte. Ha nem ismernék el HÉA-levonási jogát, neki kellene viselnie a kereskedelmi tevékenységhez felhasznált termékek és szolgáltatások után fizetett HÉA‑t.
18. A dán kormány és az Európai Közösségek Bizottsága szerint, amennyiben az adóalany már nem végez gazdasági tevékenységet, nem gyakorolhatja adólevonási jogát a tevékenység megszűnésének időpontjától kezdve, vagy ésszerű, rövid tartamú, az említett időponttól számított határidő után. Az adóalany ugyanis nem rendelkezhet örökké a levonás jogával azért, mert korábban gazdasági tevékenységet fejtett ki.
19. E tekintetben mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a hatodik irányelv 4. cikke (1) bekezdésének szövegében az adóalany fogalma a gazdasági tevékenység viszonylatában kerül meghatározásra. Az ilyen tevékenység léte indokolja ugyanis az adóalanyi minőséget, és az adóalany számára a hatodik irányelv biztosítja az adólevonási jogot.
20. A 4. cikk a (2) bekezdésében ismerteti azt, hogy mit kell „gazdasági tevékenységen” érteni: e fogalom magában foglalja a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is. A rendelkezésben található „valamennyi tevékenység” kifejezés azt sugalmazza, hogy az érintett gazdasági tevékenység több, egymást követő tevékenységből is állhat.
21. Az ítélkezési gyakorlatból is adódik, hogy a gazdasági tevékenység fogalma a hatodik irányelv értelmében nem feltétlenül egyetlen, hanem több, egymást követő ügyletből is állhat (lásd különösen a 268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 655. o.] 22. pontját).
22. Az előkészítő tevékenységeket a hatodik irányelv értelmében vett gazdasági tevékenységeknek kell tekinteni. Ezért bárki, aki előkészítő tevékenységet végez, az irányelv 4. cikkének értelmében vett adóalanynak tekintendő, és adólevonási joggal rendelkezik (a fent hivatkozott Rompelman-ügyben hozott ítélet 23. pontja és a C‑110/94. sz. INZO-ügyben 1996. február 29‑én hozott ítélet [EBHT 1996., I‑857. o.] 18. pontja). E levonás összege megtartható akkor is, ha később a jövedelmezőségi tanulmány fényében úgy döntenek, hogy az operatív szakaszt nem kezdik meg, és a szóban forgó társaságot felszámolják, úgy, hogy a tervezett gazdasági tevékenység keretében nem folytattak adóköteles tevékenységet (az INZO-ügyben hozott ítélet 20. pontja).
23. Ami a vagyon átruházását illeti, a Bíróság megállapította, hogy amikor az adóalany már nem végez tevékenységet az e tevékenység végzéséhez nyújtott szolgáltatás felhasználását követően, e szolgáltatások költségét úgy kell tekinteni, mint amely a vállalkozás átruházását megelőző gazdasági tevékenység egészéhez kapcsolódott, és el kell ismerni az adóalany adólevonási jogát. Minden más értelmezés a vállalkozás tényleges működtetése előtt és alatt felmerült szükségletek költségeinek, valamint az e működtetés megszüntetése céljából végrehajtott kiadások közötti költségek önkényes megkülönböztetéshez vezetne (lásd a C‑408/98. sz., Abbey National ügyben 2001. február 22‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1361. o.] 35. pontját és a C‑137/02. sz. Faxworld-ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑5547. o.] 39. pontját).
24. Ugyanezen megfontolások megkövetelik azt, hogy a Fini H által a vendéglátói tevékenységének felszámolása alatt teljesített kifizetésekhez hasonló ügyleteket a hatodik irányelv 4. cikke szerinti gazdasági tevékenység részének kell tekinteni.
25. Ezt az értelmezést támasztja alá a levonások rendszere, amelyről a Bíróság többször is megállapította, hogy arra irányul, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a gazdasági tevékenységeinek keretében megfizetendő vagy megfizetett HÉA terhe alól. A közös HÉA-rendszer következésképpen az összes gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a tökéletes semlegességet – bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye –, feltéve, hogy az említett tevékenységek maguk is HÉA-kötelesek (lásd ebben a tekintetben a fent hivatkozott Rompelman-ügyben hozott ítélet 19. pontját, a C‑37/95. sz., Ghent Coal Terminal ügyben 1998. január 15‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1. o.] 15. pontját, a C‑110/98–C‑147/98. sz. Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1577. o.] 44. pontját, a C‑98/98. sz., Midland Bank ügyben 2000. június 8‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4177. o.] 19. pontját és a fent hivatkozott Abbey National ügyben hozott ítélet 24. pontját).
26. A korábbi konkrét tevékenység és a későbbi, adólevonási jogot megnyitó tevékenység vagy tevékenységek között azonban közvetlen és azonnali kapcsolatnak kell fennállnia ahhoz, hogy elismerjék az adóalanynak a korábban befizetett HÉA levonásához való jogát, valamint hogy megállapíthassák e jog terjedelmét (a fent hivatkozott Midland Bank ügyben hozott ítélet 24. pontja).
27. Az alapeljárásban meg kell állapítani, hogy elvileg a vendéglátói tevékenységgel közvetlen és azonnali kapcsolatban állónak lehet tekinteni a Fini H azon kötelezettségét, hogy a bérleti szerződés felmondást kizáró kikötése alapján a vendéglátói tevékenység végzése céljából bérelt ingatlannal kapcsolatos bérleti díjakat és költségeket továbbra is köteles fizetni a szerződés eredetileg kikötött időtartama alatt.
28. Tekintve, hogy a Fini H abból a célból kötötte a bérleti szerződést, hogy a vendéglátói tevékenységéhez szükséges helyiséggel rendelkezzék, és hogy a helyiség ténylegesen ezt a tevékenységet szolgálta, el kell ismerni, hogy közvetlenül a tevékenység végzéséből adódik a társaság azon kötelezettsége, hogy e tevékenység megszüntetése után továbbra is fizesse a bérleti díjakat és költségeket.
29. Ilyen körülmények között a fenti helyiséggel kapcsolatos bérleti díjak és költségek fizetésére irányuló kötelezettség időtartama nem releváns a hatodik irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerinti gazdasági tevékenység megléte szempontjából, amennyiben ezen időszak feltétlenül szükséges a felszámolási műveletek befejezéséhez.
30. Ebből következik, hogy a korábban vendéglátói tevékenységhez használt helyiség bérleti díjának és költségeinek fizetésére vonatkozóan – amely fizetést a vendéglő működtetésének elmaradása alatt, azaz 1993 októbere és 1998 szeptembere között teljesítettek – az adóalanynak ugyanolyan címen kell HÉA-levonási joggal rendelkeznie, mint a vendéglátói tevékenységének megkezdése és annak megszüntetése közötti időtartam alatt, mivel a helyiségek a bérlet teljes tartama alatt közvetlen és azonnali kapcsolatban álltak az adóalany gazdasági tevékenységével.
31. Az üzemeltetés felszámolása miatti HÉA-levonási jogot tehát el kell ismerni, azzal a feltétellel, hogy gyakorlása nem csalárd vagy visszaélésszerű.
32. E tekintetben a Bíróság kimondta, hogy a jogalanyok a közösségi jogi normákat nem alkalmazhatják visszaélésszerűen vagy csalárd módon (lásd különösen a C‑367/96. sz., Kefalas és társai ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑2843. o.] 20. pontját és a C‑373/97. sz. Diamantis-ügyben 2000. március 23‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑1705. o.] 33. pontját). Ez lenne a helyzet például akkor, ha a Fini H – miközben élne a vendéglátói tevékenység megszűnését követő időtartamra fizetett bérleti díjak és a kapcsolódó költségek utáni HÉA-levonási jogával – teljes mértében magáncélra folytatná a korábban vendéglátásra használt helyiségek használatát.
33. Amennyiben az adóhatóság megállapítaná, hogy az adólevonási jogot csalárd módon vagy visszaélésszerűen gyakorolták, visszaható hatállyal követelhetné a levont összegeket (lásd különösen a fent hivatkozott Rompelman-ügyben hozott ítélet 24. pontját, a fent hivatkozott INZO-ügyben hozott ítélet 24. pontját és a fent hivatkozott Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben hozott ítélet 46. pontját).
34. Mindenesetre a nemzeti bíróságra tartozik az adólevonási jogban való részesülés megtagadása abban az esetben, ha objektív elemek alapján megállapításra kerül, hogy e jogot csalárd módon és visszaélésszerűen gyakorolják.
35. Következésképpen az első kérdésre adandó válasz az, hogy a hatodik irányelv 4. cikkének (1)–(3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az olyan személy, aki megszüntette kereskedelmi tevékenységét, de továbbra is fizeti az e tevékenységhez korábban használt helyiség bérleti díját és költségeit, mivel a bérleti szerződés felmondást kizáró kikötést tartalmaz, e cikk értelmében adóalanynak tekintendő, és jogosult az így kifizetett összegek utáni HÉA levonására, azzal a feltétellel, hogy a teljesített kifizetések és a kereskedelmi tevékenység között közvetlen és azonnali kapcsolat áll fenn, valamint megállapításra kerül, hogy nem áll fenn csalárd vagy visszaélésre irányuló szándék.
A második kérdésről
36. Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdés tárgytalanná vált, ezért megválaszolása nem szükséges.
A költségekről
37. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a nemzeti bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
Az 1995. április 10‑i 95/7/EK irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 4. cikkének (1)‑(3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az olyan személy, aki megszüntette kereskedelmi tevékenységét, de továbbra is fizeti az e tevékenységhez korábban használt helyiség bérleti díját és költségeit, mivel a bérleti szerződés felmondást kizáró kikötést tartalmaz, e cikk értelmében adóalanynak tekintendő, és jogosult az így kifizetett összegek utáni HÉA levonására, azzal a feltétellel, hogy a teljesített kifizetések és a kereskedelmi tevékenység között közvetlen és azonnali kapcsolat áll fenn, valamint megállapításra kerül, hogy nem áll fenn csalárd vagy visszaélésre irányuló szándék.