62008CC0436_MT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Daħla
1. F’dawn il-każwi, il-kwistjoni tirrigwarda mill-ġdid l-intaxxar ta’ dividendi ta’ oriġini barranija. Id-dritt Awstrijak dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji fih dispożizzjonijiet intiżi sabiex jiġi evitat li d-dħul ta’ impriża ddistribwit taħt forma ta’ dividendi jiġi affettwat darbtejn mit-taxxa fuq il-kumpanniji, jiġifieri l-ewwel darba fil-livell tal-kumpannija distributriċi u t-tieni darba fil-livell tal-kumpannija benefiċjarja. Fir-rigward tad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali, taxxa doppja ekonomika ta’ dan it-tip titneħħa permezz tal-eżenzjoni tad-dividendi mit-taxxa fuq il-kumpanniji fil-livell tal-kumpannija benefiċjarja. Min-naħa l-oħra, il-kwistjoni intiża sabiex jiġi stabbilit jekk, għad-dividendi minn sors barrani, għandhiex tingħata eżenzjoni jew jekk it-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani għandhiex tkun biss is-suġġett ta’ imputazzjoni jew inkella jekk l-ebda waħda minn dawn is-sitwazzjonijiet ma għandha tivverifika ruħha tiddependi mill-firxa tal-ishma, mit-taxxa tal-input imħallsa u mill-oriġini.
2. F’dak li jirrigwarda d-dividendi portfolio provenjenti minn Stati oħra tal-Unjoni Ewropea, jiġifieri d-dividendi minn ishma ta’ inqas minn 10 %, jidher li l-benefiċċju tal-eżenzjoni jew tal-imputazzjoni normalment ma jingħatax minħabba l-impossibbiltà għall-benefiċjarju li jipprovdi l-informazzjoni meħtieġa f’dan ir-rigward, dwar it-taxxa tal-input fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani. Għalhekk, finalment, issegwi taxxa doppja ekonomika f’sitwazzjonijiet ta’ dan it-tip. Jekk id-dividend portfolio jkunu provenjenti minn Stat taż-ŻEE li ma jkunux membru tal-Unjoni Ewropea, huwa barra minn hekk meħtieġ li tkun teżisti assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru. Għad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, ma hija prevista ebda tneħħija tat-taxxa doppja ekonomika. Għandu jiġi eżaminat sa fejn dan it-trattament partikolari tad-dividendi portfolio minn sors barrani huwa kompatibbli mal-moviment liberu tal-kapital. F’dan ir-rigward, il-kwistjonijiet li għandhom jiġu ttrattati jirrigwardaw, mill-ġdid, l-ekwivalenza tal-metodi ta’ eżenzjoni u ta’ imputazzjoni (2), l-eventwali partikolaritajiet tal-movimenti ta’ kapital lejn u minn pajjiżi terzi (3), kif ukoll il-proporzjonalità tar-restrizzjonijiet, sa fejn dawn huma bbażati fuq kunsiderazzjonijiet li jistgħu ċertament jiġu ġġustifikati, iżda li ma humiex segwiti b’mod koerenti (4) .
I – Id-dritt Awstrijak
3. L-Artikolu 10 tal-Körperschaftsteuergesetz tal-1988 (5) kif emendat bil-Liġi tal-Finanzi tal-2009 (6) (il-Liġi Awstrijaka dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji, iktar ’il quddiem il-“KStG”), bit-titolu “Eżenzjoni għall-prodott ta’ ishma u l-ishma internazzjonali”, u li japplika, b’mod konformi mal-Artikolu 26 C(16)(b) tal-KStG, għall-proċeduri ta’ tassazzjoni kurrenti kollha, jipprovdi hekk:
“1) Il-prodott tal-ishma huwa eżenti mit-taxxa fuq il-kumpanniji. Il-prodott tal-ishma huwa ddefinit b’dan il-mod.
1. l-ishma tad-dħul ta’ kull tip provenjenti minn sehem f’kumpanniji b’kapital azzjonarju residenti jew f’kooperativi kummerċjali residenti taħt forma ta’ ishma f’kumpannija.
[…]
5. l-ishma tad-dħul fis-sens tal-punti 1 sa 4 provenjenti minn sehem f’kumpannija mhux residenti li tissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Anness 2 tal-Liġi tal-1988 dwar it-taxxa fuq id-dħul, tal-Artikolu 2 tad-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990 (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 147)] u li ma tidħolx fl-ambitu tal-punt 7.
6. l-ishma tad-dħul fis-sens tal-punti 1 sa 4 provenjenti minn sehem f’kumpannija ta’ Stat li huwa parti għall-Ftehim dwar iż-Żona Ekonomika Ewropea li tkun simili għall-kumpanniji residenti li jidħlu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 7(3) u li l-Istat fejn din hija stabbilita jkun ikkonkluda ftehim sħiħ ta’ assistenza reċiproka fil-qasam aministrattiv u ta’ rkupru, jekk din ma tidħolx fl-ambitu tal-punt 7.
7. l-ishma tad-dħul ta’ kull tip provenjenti minn sehem internazzjonali skont il-paragrafu (2).
2) Ikun hemm sehem internazzjonali meta jiġi pprovat li xi persuni taxxabbli li jidħlu fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 7(3) jew persuni ġuridiċi oħra mhux residenti ssuġġettati b’mod sħiħ għat-taxxa u paragunabbli ma’ persuna taxxabbli residenti li tidħol fil-kamp ta’ applikazzjoni tal-Artikolu 7(3) ikollhom matul perijodu mhux interrott ta’ mill-inqas sena, taħt forma ta’ ishma f’kumpannija, sehem ta’ mill-inqas parti minn għaxra tal-kapital
1. ta’ persuni ġuridiċi mhux residenti, paragunabbli ma’ kumpannija b’kapital azzjonarju residenti,
2. ta’ persuni ġuridiċi oħra mhux residenti li jissodisfaw il-kundizzjonijiet previsti fl-Anness 2 tal-Liġi tal-1988 dwar it-taxxa fuq id-dħul, tal-Artikolu 2 tad-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990 (ĠU L 255, p. 6), fil-verżjoni applikabbli.
Il-perijodu ta’ sena msemmi iktar ’il fuq ma japplikax għall-ishma miksuba minħabba żieda fil-kapital, sakemm il-firxa tas-sehem ma tiżdiedx b’riżultat ta’ dan.
[…]
(4) B’deroga mill-paragrafu (1)(7), l-ishma tad-dħul kif ukoll il-qliegħ mit-trasferiment, it-telf mit-trasferiment u l-varjazzjonijiet l-oħra tal-valur provenjenti minn ishma internazzjonali fis-sens tal-paragrafu 2 ma humiex eżentati mit-taxxa fuq il-kumpanniji, fil-kundizzjonijiet imsemmija iktar ’il quddiem, meta jkunu jeżistu motivi li jiġġustifikaw li l-Ministru Federali tal-Finanzi jiddeċiedi hekk b’digriet sabiex jevita l-frodi fiskali u l-abbużi (Artikolu 22 tal-Kodiċi Federali tat-Taxxi, Bundesabgabenordnung). B’mod partikolari, jista’ jiġi deċiż li jeżistu tali motivi:
1. meta l-attività prinċipali tal-kumpannija mhux residenti tikkonsisti direttament jew indirettament fil-ġbir ta’ dħul minn interessi, fit-trasferiment ta’ beni mobbli korporali jew inkorporali u fit-trasferiment ta’ ishma; u
2. meta d-dħul tal-kumpannija mhux residenti ma huwa suġġett għal ebda taxxa barranija li tkun paragunabbli, fuq il-livell tal-bażi taxxabbli jew tar-rati ta’ taxxa, għat-taxxa Awstrijaka fuq il-kumpanniji.
(5) B’deroga mill-paragrafu (1)(5) u (6), l-ishma tad-dħul ma humiex eżenti mit-taxxa fuq il-kumpanniji:
1. meta l-kumpannija mhux residenti ma hijiex effettivament suġġetta f’pajjiż barrani la b’mod dirett u lanqas indirett għal taxxa paragunabbli għat-taxxa Awstrijaka fuq il-kumpanniji jew
2. meta d-dħul tal-kumpannija mhux residenti huwa suġġett f’pajjiż barrani għal taxxa paragunabbli għat-taxxa Awstrijaka fuq il-kumpanniji, iżda li r-rata ta’ taxxa applikabbli għaliha hija iktar minn 10 punti perċentwali inqas mit-taxxa Awstrijaka fuq il-kumpanniji kif stabbilita mill-Artikolu 22(1) jew
3. meta l-kumpannija mhux residenti tkun is-suġġett f’pajjiż barrani ta’ eżenzjoni fiskali sħiħa minħabba persunitha jew minħabba s-suġġett taxxabbli. Eżenzjoni fis-sens tal-paragrafi (1) u (3) tibqa’ mingħajr effett.
(6) Fil-każijiet imsemmija fil-paragrafi (4) u (5) fir-rigward tal-ishma tad-dħul, l-eżenzjoni ta’ waħda mit-taxxi barranin korrispondenti għat-taxxa [Awstrijaka] fuq il-kumpanniji ssir b’dan il-mod: it-taxxa barranija li għandha tiġi kkunsidrata bħala taxxa tal-input li tolqot it-tqassim [ta’ dħul] hija imputata fuq talba fuq it-taxxa fuq il-kumpanniji nazzjonali applikabbli għall-ishma tad-dħul ta’ kull tip provenjenti mis-sehem internazzjonali. Waqt il-kalkolu tad-dħul, it-taxxa barranija imputabbli għandha tiżdied mal-ishma tad-dħul ta’ kull tip provenjenti minn sehem internazzjonali.”
4. Il-qorti tar-rinviju tqis li, fil-kuntest tal-metodu tal-imputazzjoni, il-komunikazzjoni ppubblikata mill-Ministreru Federali tal-Finanzi (7) dwar is-sitwazzjoni legali preċedenti għadha applikabbli sabiex tiġi prodotta l-prova tal-intaxxar imwettaq f’pajjiż barrani. L-imsemmija komunikazzjoni ssemmi li l-persuna taxxabbli għandha tipprovdi l-informazzjoni segwenti sabiex tibbenefika mill-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji:
– l-indikazzjoni preċiża tal-kumpannija distributriċi li fiha din il-persuna għandha sehem;
– l-indikazzjoni preċiża tal-perċentwali tas-sehem miżmum;
– l-indikazzjoni preċiża tar-rata tat-taxxa fuq il-kumpanniji li hija suġġetta għaliha l-kumpannija distributriċi fl-Istat ta’ residenza tagħha. Jekk din ma hijiex suġġetta għas-sistema fiskali tad-dritt komuni tal-Istat ta’ residenza tagħha (fis-sens li din tibbenefika, pereżempju, minn rata ta’ taxxa iktar favorevoli, minn eżenzjoni personali jew minn eżenzjonijiet kbar jew tnaqqis ta’ taxxa ta’ natura oġġettiva), għandha tiġi indikata r-rata ta’ taxxa effettivament applikabbli;
– l-indikazzjoni tal-ammont tat-taxxa fuq il-kumpanniji barranija li tolqot is-sehem tiegħu, b’kunsiderazzjoni tal-parametri msemmija iktar ’il fuq;
– l-indikazzjoni preċiża tar-rata tat-taxxa f’ras il-għajn effettivament imħallsa, limi tata għar-rata ta’ taxxa f’ras il-għajn prevista mill-ftehim dwar ħelsien minn taxxa doppja rilevanti;
– kalkolu tat-taxxa imputabbli.
II – Il-fatti u d-domandi preliminari
5. Matul l-2002, il-kumpannija b’kapital azzjonarju stabbilita fl-Awstrija, Österreichische Salinen AG (iktar ’il quddiem: Österreichische Salinen), bagħtiet telf fl-operat. Matul is-sena finanzjarja 2002, din irċeviet, permezz ta’ fondi ta’ investiment nazzjonali, prodotti li fihom ukoll dividendi mħallsa minn kumpanniji b’kapital azzjonarju mhux residenti, stabbiliti fi Stati Membri tal-Unjoni Ewropea kif ukoll pajjiżi terzi. B’mod konformi mal-verżjoni tal-KStG fis-seħħ dak iż-żmien, il-Finanzamt kompetenti (amministrazzjoni fiskali) approvat eżenzjoni tat-taxxa fuq id-dividendi ta’ oriġini nazzjonali, iżda rrifjutat il-benefiċċju għad-dividendi minn sors barrani, provenjenti minn ishma inferjuri għal 25 %.
6. Wara li tressaq rikors kontra l-kont tat-taxxa quddiem l-Unabhängiger Finanzsenat (il-Bord fiskali indipendenti, iktar ’il quddiem “l-UFS”), dan ikkunsidra li f’din is-sitwazzjoni kien hemm ksur inġustifikat tal-moviment liberu tal-kapital u, b’applikazzjoni b’analoġija tal-liġi li tirregola d-dividendi ta’ oriġini nazzjonali, ittratta d-dividendi minn sors barrani bħala prodotti eżenti mit-taxxa, u b’hekk eskluda l-imputazzjoni tat-taxxa fuq l-input imħallsa.
7. Il-Verwaltungsgerichtshof (Qorti Amministrattiva Awstrijaka), li tressaq rikors quddiemha mill-amministrazzjoni fiskali, iddeċidiet b’mod differenti. Għalkemm, fid-deċiżjoni li adottat fis-17 ta’ April 2008, din ikkonfermat, ukoll, l-eżistenza ta’ restrizzjoni inġustifikata tal-moviment liberu tal-kapital, din qalet li kellha madankollu tintgħażel, minn fost diversi soluzzjonijiet konformi mad-dritt Komunitarju, dik li kellha l-inqas effetti possibbli fuq l-approċċ adottat mil-leġiżlatur Awstrijak. Dan kien il-metodu ta’ imputazzjoni, għaliex, meta l-livell ta’ impożizzjoni jkun inqas ogħli f’pajjiż barrani, huwa biss tali metodu li jwassal għal tassazzjoni tal-istess ammont bħal dak imħallas fuq id-dividendi ta’ oriġini nazzjonali. Barra minn hekk, il-leġiżlatur stess wettaq evalwazzjoni fis-sens li ppreveda espressament li jiġi applikat il-metodu tal-imputazzjoni għall-ishma f’kumpanniji mhux residenti li ma jeżerċitaw l-ebda attività operazzjonali. L-ishma minoritarji f’persuni ġuridiċi mhux residenti, inkwistjoni f’dan il-każ, miżmuma permezz ta’ fond ta’ investiment, lanqas ma jikkostitwixxu attività operazzjonali. Għalhekk, minflok ma jintuża l-metodu tal-eżenzjoni, kellu jintuża l-metodu tal-imputazzjoni, li bħala prinċipju huwa rikonoxxut bħala ekwivalenti mill-Qorti tal-Ġustizzja. Il-kwistjoni hija bħalissa fl-istadju tar-rinviju quddiem il-qorti tal-ewwel istanza, jiġifieri l-qorti tar-rinviju.
8. Matul is-sena finanzjarja 2001, il-kumpannija Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (iktar ’il quddiem: Haribo), li hija wkoll kumpannija b’kapital azzjonarju tad-dritt Awstrijak stabbilita fl-Awstrija, irċeviet prodotti minn fondi ta’ investiment nazzjonali komposti minn dividendi provenjenti minn kumpanniji stabbiliti fi Stati Membri tal-Unjoni Ewropea u f’pajjiżi terzi. L-amministrazzjoni fiskali kompetenti rrifjutat, abbażi tas-sitwazzjoni legali fis-seħħ dak iż-żmien, li tikkunsidra li d-dividendi minn sors barrani kienu eżenti mit-taxxa. Haribo ppreżentat rikors kontra dan ir-rifjut quddiem il-qorti tar-rinviju.
9. B’digrieti tad-29 ta’ Settembru 2008, li waslu fil-Qorti tal-Ġustizzja fit-3 ta’ Ottubru 2008, l-UFS ressaq lill-Qorti tal-Ġustizzja numru ta’ domandi preliminari dwar il-KStG fil-verżjoni ta’ din il-liġi kif tinsab fil-ĠU 797/1996 u 161/2005. Wara li l-Qorti tal-Ġustizzja indirizzat, fid-dawl tal-emenda tal-KStG fl-2009, talba għal kjarifiki lill-qorti tar-rinviju abbażi tal-Artikolu 104(5) tar-Regoli tal-Proċedura tagħha, din irriformulat id-domandi preliminari b’ittra tat-30 ta’ Ottubru 2009, li waslet għand il-Qorti tal-Ġusizzja fit-3 ta’ Novembru 2009.
10. Fil-Kawża C‑436/08 (Haribo), id-domandi preliminari huma mfassla b’dan il-mod:
1. Id-dritt Komunitarju jipprekludi li l-eżenzjoni fiskali tad-dividendi portfolio barranin provenjenti minn Stati li huma parti għall-Ftehim ŻEE tkun suġġetta għall-eżistenza ta’ ftehim ta’ assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru meta l-eżenzjoni tad-dividendi provenjenti minn ishma internazzjonali (inkluż fil-każ ta’ dividendi provenjenti minn kumpanniji stabbiliti fi Stati terzi u anki f’każ tal-applikazzjoni tal-metodu ta’ imputazzjoni) ma tkunx suġġetta għal din il-kundizzjoni?
2. Id-dritt Komunitarju jipprekludi l-obbligu li jiġi applikat il-metodu ta’ imputazzjoni lid-dividendi portfolio barranin provenjenti minn Stati tal-UE jew minn Stati partijiet għall-Ftehim ŻEE meta l-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni tal-metodu ta’ eżenzjoni ma jkunux sodisfatti, peress li huwa diffiċli ħafna, kważi impossibbli, għall-azzjonist, kemm li jipprova li dawn il-kundizzjonijiet (tassazzjoni paragunabbli, livell ta’ rata ta’ taxxa barranija, nuqqas ta’ eżenzjonijiet personali jew materjali tal-persuna ġuridika mhux residenti) huma sodisfatti, kif ukoll li jipprovdi l-informazzjoni neċessarja għall-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji barranija?
3. Id-dritt Komunitarju jipprekludi li l-liġi teskludi kemm l-eżenzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji kif ukoll l-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa, għall-prodott tal-ishma f’persuni ġuridiċi stabbiliti f’pajjiżi terzi, meta s-sehem ikun inqas mil-limitu ta’ 10 % (25 %), filwaqt li l-prodott tal-ishma f’persuni ġuridiċi residenti huwa eżenti jkun liema jkun il-livell tas-sehem?
4. F’każ ta’ risposta fil-pożittiv għat-tielet domanda, id-dritt Komunitarju jipprekludi li amministrazzjoni nazzjonali tuża l-metodu ta’ imputazzjoni sabiex tevita li l-ishma fil-persuni ġuridiċi stabbiliti fi Stati terzi ma jbgħatux minn diskriminazzjoni, peress li l-prova tat-taxxa tal-input (fuq il-kumpanniji) imħallsa f’pajjiż barrani, minħabba l-livell relattivament baxx ta’ dawn l-ishma, hija impossibbli li tingħata jew tista’ tingħata biss b’riżultat ta’ sforzi sproporzjonati, minħabba li din il-konsegwenza tikkorrispondi l-aħjar, skont deċiżjoni tal-Verwaltungsgerichtshof (il-qorti amministrattiva tal-Awstrija), għar-rieda (ipotetika) tal-leġiżlatur, filwaqt li jekk ma jiġix applikat dan il-livell ta’ sehem ta’ 10 % (jew ta’ 25 %) li għandu effett diskriminatorju, tkun tirriżulta eżenzjoni fiskali għall-ishma f’persuni ġuridiċi stabbiliti fi Stati terzi?
4.1 F’każ ta’ risposta fil-pożittiv għar-raba’ domanda, id-dritt Komunitarju jipprekludi li l-eżenzjoni tiġi rrifjutata lill-prodott tal-ishma f’persuni ġuridiċi stabbiliti f’pajjiżi terzi meta s-sehem ikun inqas mil-livell ta’ 10 % (25 %) filwaqt li l-eżenzjoni tal-prodotti, fir-rigward tal-ishma superjuri għal dan il-livell, ma hijiex suġġetta għall-eżistenza ta’ ftehim komplet ta’ assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru?
4.2 F’każ ta’ risposta fin-negattiv għar-raba’ domanda, id-dritt Komunitarju jipprekludi li l-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji barranija tiġi eskluża għall-prodott tal-ishma provenjenti minn persuni ġuridiċi stabbiliti f’pajjiżi terzi sa fejn is-sehem ikun inqas mil-livell ta’ 10 % (25 %), meta l-imputazzjoni tat-taxxa – stabbilita f’ċerti każijiet determinati – f’każ ta’ prodott tal-ishma provenjenti minn persuni ġuridiċi stabbiliti f’pajjiżi terzi, fir-rigward ta’ ishma superjuri għal dan il-livell, ma tkunx suġġetta għall-eżistenza ta’ ftehim komplet ta’ assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru?
11. Fil-Kawża C‑437/08 (Österreichische Salinen), id-domandi preliminari huma mfassla b’dan il-mod:
1. Id-dritt Komunitarju jipprekludi l-obbligu li jiġi applikat il-metodu ta’ imputazzjoni fuq id-dividendi provenjenti minn pajjiż barrani f’każ ta’ bdil tal-metodu meta, fl-istess ħin, la l-inklużjoni tal-imputazzjoni fl-eżerċizzji sussegwenti [fis-snin finanzjarji ulterjuri] u lanqas kreditu ta’ taxxa għas-sena li fiha kien hemm telf ma huma awtorizzati f’dak li jirrigwarda t-taxxa fuq il-kumpanniji li għandha tiġi imputata jew it-taxxa f’ras il-għajn li għandha tiġi imputata?
2. Id-dritt Komunitarju jipprekludi li jkollu jiġi applikat il-metodu ta’ imputazzjoni lid-dividendi provenjenti minn pajjiżi terzi minħabba li din il-konsegwenza tikkorrispondi l-aħjar, skont deċiżjoni tal-Verwaltungsgerichtshof Awstrijaka, għar-rieda (ipotetika) tal-leġiżlatur, meta, fl-istess ħin, la l-inklużjoni tal-imputazzjoni u lanqas kreditu ta’ taxxa għas-sena li fiha kien hemm telf ma huma awtorizzati?
12. B’digriet tal-President tal-Qorti tal-Ġustizzja tas-16 ta’ Jannar 2009, iż-żewġ kawżi ġew magħquda bil-għan li jkunu s-suġġett ta’ proċedura bil-miktub u orali waħda kif ukoll ta’ sentenza komuni.
13. Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ħadu sehem Haribo, il-Gvernijiet tal-Awstrija, tal-Ġermanja, tal-Italja, tal-Pajjiżi l-Baxxi u tal-Finlandja, kif ukoll il-Gvern tar-Renju Unit u l-Kummissjoni Ewropea, filwaqt li l-Gvernijiet tal-Itajla u tal-Finlandja adottaw pożizzjoni bil-miktub biss.
III – Evalwazzjoni ġuridika
14. It-tieni domanda preliminari li saret fil-kawża Haribo tqajjem il-kwistjoni tal-prinċipju ta’ ekwivalenza tal-metodi ta’ eżenzjoni u ta’ imputazzjoni sabiex titneħħa t-taxxa doppja ekonomika tad-dividendi. Għalkemm tali ekwivalenza għandha tiġi kkonfermata indipendentement mill-impossibbiltà li tiġi prodotta l-prova tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani, li għandha tkun is-suġġett ta’ imputazzjoni, xejn ma jipprekludi li d-dividendi portfolio provenjenti minn Stati Membri oħra tal-Unjoni Ewropea jew taż-ŻEE jkunu eżentati biss fuq ċerti kundizzjonijiet u li, għall-bqija, il-metodu tal-imputazzjoni jkun applikabbli għalihom, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali huma dejjem eżentati mit-taxxa fuq il-kumpanniji. Peress li r-risposta mogħtija għad-domanda li saret tista’ tinfluwenza l-mod li bih għandha tingħata r-risposta għad-domandi l-oħra, din għandha tiġi eżaminata l-ewwel.
A – Fir-rigward tat-tieni domanda li saret fil-kawża Haribo
15. Bit-tieni domanda li ressqet fil-Kawża Haribo, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk l-Artikolu 56(1) KE (8) jipprekludix l-obbligu tal-persuni ġuridiċi residenti li jħallsu b’mod normali t-taxxa fuq il-kumpanniji dovuta abbażi ta’ dividendi portfolio provenjenti minn Stati oħra tal-UE jew taż-ŻEE, minħabba l-impossibbiltà jew id-diffikultà għalihom li jipprovdu l-informazzjoni dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa fuq l-input f’pajjiż barrani, meħtieġa għall-eżenzjoni jew, għall-inqas, għal imputazzjoni, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali huma dejjem eżenti.
1. Rimarki preliminari
16. Skont is-sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation (9), Stat Membru, li jneħħi t-taxxa doppja ekonomika b’relazzjoni mad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali, għandu jagħti trattament ekwivalenti lid-dividendi provenjenti minn sors barrani.
17. Il-Qorti tal-Ġustizzja ma esprimiet ebda riżervi fundamentali kontra l-fatt li jiġi applikat il-metodu tal-eżenzjoni lid-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u l-metodu tal-imputazzjoni lid-dividendi minn sors barrani. Din tqis lil dawn iż-żewġ metodi bħala ekwivalenti, sakemm ir-rata ta’ taxxa prevista għad-dividendi ta’ oriġini barranija ma tkunx ogħla mir-rata ta’ taxxa applikata lid-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u sakemm l-ammont imħallas f’pajjiż barrani jkun is-suġġett ta’ kumpens sal-ammont tat-taxxa nazzjonali (10) .
18. Il-Qorti tal-Ġustizzja ċertament irrikonoxxiet li, meta mqabbla ma’ sistema ta’ eżenzjoni, sistema ta’ imputazzjoni timponi fuq il-persuni taxxabbli spejjeż amministrattivi addizzjonali, fejn l-ammont tat-taxxa effettivament imħallsa fl-Istat fejn tirrisjedi l-kumpannija distributriċi għandu jiġi stabbilit. Dan l-obbligu ma jistax jiġi kkunsidrat bħala differenza inġustifikata fit-trattament, peress li l-ispejjeż amministrattivi speċifiċi huma parti intrinsika tal-mod kif taħdem sistema ta’ kreditu ta’ taxxa (11) .
19. Minn din is-sentenza ma jistax jiġi dedott fuq liema bażi l-Qorti tal-Ġustizzja waslet għal dan ir-riżulat, u, b’mod partikolari, jekk il-konklużjoni tirriżultax mill-eżami li jikkonsisti fid-determinazzjoni jekk kienx hemm verament restrizzjoni tal-moviment liberu tal-kapital (12), jekk is-sitwazzjonijiet kinux paragunabbli, jekk it-trattament mhux ugwali kienx iġġustifikat minn raġunijiet imperattivi ta’ interess ġenerali jew inkella jekk din il-konklużjoni ġietx stabbilita fil-kuntest tal-eżami tal-proporzjonalità.
20. Issa, il-bażi li fuqha saret l-evalwazzjoni għandha rwol importanti għall-kwalità tal-eventwali ekwivalenza tal-metodi ta’ eżenzjoni u ta’ imputazzjoni. Kieku kien hemm effettivament mod kif tinftiehem il-konstatazzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja, li tgħid li l-ispejjeż amministrattivi addizzjonali jiffurmaw parti intrinsika mill-metodu tal-imputazzjoni, fis-sens li din ir-rabta inseparabbli teskludi b’mod awtomatiku restrizzjoni fuq il-moviment liberu tal-kapital, wieħed ikun jista’ jagħlaq għajnejh fuq il-konsegwenzi li l-applikazzjoni tal-metodu tal-imputazzjoni jista’ jkollha fil-prattika.
21. F’dawn il-kawżi, li fihom Haribo u Österreichische Salinen irċevew id-dividendi portfolio minn sors barrani permezz ta’ fondi ta’ investiment nazzjonali, effettivament jidher, skont il-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, li huwa diffiċli ħafna, kważi impossibbli, li tiġi prodotta l-prova tal-intaxxar li sar f’pajjiż barrani. Għalkemm dan il-punt wassal għal diskussjonijiet kontroversjali bejn il-partijiet, madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ma tistax tevalwa din il-kwistjoni ta’ fatt hija stess. Finalment hija l-qorti tar-rinviju li għandha twettaq il-konstatazzjonijiet neċessarji. Bħala prinċipju, il-Qorti tal-Ġustizzja hija marbuta li tipproċedi bl-interpretazzjoni li hija mitluba tagħti abbażi tal-kuntest fattwali, kif iddefinit mill-qorti tar-rinviju (13) .
2. Eżistenza ta’ restrizzjoni
22. Għalhekk, qabel kollox għandu jiġi eżaminat jekk il-leġiżlazzjoni inkwistjoni toħloqx restrizzjoni fuq il-moviment liberu tal-kapital, bħala prinċipju pprojbita. Għandu jitfakkar li l-miżuri pprojbiti mill-Artikolu 56(1) KE, bħala restrizzjonijiet għall-moviment tal-kapital, jinkludu dawk li huma ta’ natura li jiddisswadu lil dawk li ma humiex residenti milli jinvestu fi Stat Membru jew li jiddisswadu lir-residenti fl-imsemmi Stat Membru milli jinvestu fi Stati Membri oħra (14) .
23. Peress li anki restrizzjoni ta’ portata żgħira jew ta’ daqs minuri hija pprojbita (15), inqis li għandha tiġi ammessa restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital, bħala prinċipju pprojbita skont l-Artikolu 56(1) KE, għall-inqas f’sitwazzjoni bħal dik li tirriżulta mill-ispjegazzjonijiet ipprovduti f’dan il-każ mill-qorti tar-rinviju.
24. Fil-fatt, diversament mis-sitwazzjoni prevalenti fil-qasam ta’ dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali, l-applikazzjoni tal-metodu tal-eżenzjoni għad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati oħra tal-UE jew taż-ŻEE tirrispondi għal kundizzjonijiet preċiżi, li fin-nuqqas tagħhom għandu jiġi applikat il-metodu tal-imputazzjoni, għalkemm huwa diffiċli ħafna, kważi impossibbli, għall-azzjonist li jipproduċi mhux biss il-prova li dawn il-kundizzjonijiet huma sodisfatti iżda anki l-informazzjoni neċessarja għall-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani. Konsegwentement, peress li, minkejja l-fatt li tkun diġà tħallset it-taxxa f’pajjiż barrani fuq il-profitti tal-impriżi, id-dividendi minn sors barrani huma normalment intaxxati b’mod sħiħ fuq it-territorju nazzjonali, huwa inqas interessanti, għal investitur residenti, li jakkwista jew li jżomm ishma portfolio minn sors barrani, pjuttost milli ishma nazzjonali.
3. Ġustifikazzjoni
25. Għandu jiġi eżaminat ukoll jekk din ir-restrizzjoni fuq il-moviment liberu tal-kapital hijiex madankollu awtorizzata abbażi tad-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 57 sa 60 KE jew jekk din hijiex iġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali rrikonoxxuta mill-ġurisprudenza.
26. Ċertament, l-Artikolu 58(1)(a) KE jawtorizza lill-Istati Membri li jistabbilixxu trattament fiskali differenti lill-persuni taxxabbli li l-kapital tagħhom ikun investit f’postijiet differenti. Madankollu, bis-saħħa tal-Artikolu 58(3) KE, dan ma jistax iwassal għal diskriminazzjoni arbitrarja.
27. Għalhekk, leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali bħal dik inkwistjoni f’dan il-każ tkun tista’ titqies kompatibbli mad-dispożizzjonijiet dwar il-moviment liberu tal-kapital biss jekk id-differenza fit-trattament tikkonċerna sitwazzjonijiet li ma humiex oġġettivament paragunabbli jew jekk id-differenza tkun iġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali (16) .
a) Paragunabbiltà fir-rigward tar-riskju ta’ taxxa doppja ekonomika
28. Għalhekk, għandu jiġi eżaminat jekk it-trattament differenti li huma suġġetti għalih il-kumpanniji b’kapital azzjonarju stabbiliti fl-Awstrija, skont jekk jirċevux jew le d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali jew provenjenti mill-UE jew miż-ŻEE, hijiex marbuta ma’ sitwazzjonijiet li ma humiex paragunabbli ma xulxin (17) fir-rigward tal-għan imfittex mill-Artikolu 10(1) KStG.
29. L-Artikolu 10(1) KStG jipprekludi t-taxxa doppja tal-profitti tal-persuni ġuridiċi billi jeżenta mit-taxxa fuq il-kumpanniji lid-dividendi fil-livell tal-kumpannija benefiċjarja.
30. Skont ġurisprudenza kostanti, l-azzjonisti li jirċievu dividendi minn sors barrani u dawk li jirċievu dividendi ta’ oriġini nazzjonali jinsabu, bħala prinċipju, fl-istess sitwazzjoni fir-rigward ta’ leġiżlazzjoni fiskali intiża sabiex tneħħi jew tnaqqas it-taxxa doppja tal-profitti ddistribwiti mill-kumpanniji. Fil-fatt, fiż-żewġ każijiet, il-profitti rċevuti jistgħu jkunu s-suġġett ta’ sensiela ta’ taxxi (18) .
31. Isegwi li, jekk it-taxxa doppja ekonomika titneħħa fir-rigward tad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali, l-istess għandu jsir għad-dividendi minn sors barrani tal-istess natura.
b) Paragunabbiltà fid-dawl tal-metodu li għandu jiġi applikat sabiex titneħħa t-taxxa doppja ekonomika
32. Madankollu, tqum il-kwistjoni dwar jekk il-paragunabbiltà ta’ dividendi ta’ oriġini nazzjonali u minn sors barrani għandhiex tiġi kkonfermata wkoll fid-dawl tal-metodu li bis-saħħa tiegħu t-taxxa doppja ekonomika għandha titneħħa (19) .
33. Jekk Stat Membru jiddeċiedi li jeżenta mit-taxxa fuq il-kumpanniji d-dividendi ta’ oriġini nazzjonali, mhux għaliex jixtieq jirrinunzja b’mod ġenerali għall-intaxxar tal-profitti ddistribwiti mill-impriżi, iżda għaliex jixtieq ineħħi t-taxxa doppja ekonomika tagħhom, għandu jitqies li l-livell ta’ tassazzjoni mixtieq huwa diġà żgurat mid-dħul ta’ taxxa fuq il-kumpanniji fuq il-kumpannija distributriċi. Għalkemm din ir-rabta intrinsika tista’ tkun nieqsa b’mod totali jew parzjali f’każ partikolari, jiġifieri meta l-persuna ġuridika distributriċi tibbenefika, min-naħa tagħha, minn ċertu tnaqqis fiskali, madankollu nqis li, għall-evalwazzjoni li għandha ssir f’dan il-każ, ma huwiex l-eżami ta’ każ partikolari li huwa deċiżiv, iżda l-evalwazzjoni tas-sitema sħiħa.
34. Fil-kawża Manninen (20), kien hemm rabta intrinsika totali ta’ dan it-tip bejn eżenzjoni fuq il-livell tal-azzjonist u intaxxar fuq il-livell tal-kumpannija. Ċertament, it-taxxa doppja ekonomika ta’ dividendi ta’ oriġini nazzjonali ma tneħħietx formalment permezz ta’ eżenzjoni, iżda bl-ogħti ta’ kreditu ta’ taxxa sal-livell tat-taxxa fuq il-kumpanniji fis-seħħ għall-profitti tal-kumpanniji. Issa, peress li r-rata tat-taxxa fuq il-profitti applikabbli fuq id-dħul mill-kapital kienet l-istess bħal dik tat-taxxa fuq il-kumpanniji, din is-sistema kienet ekwivalenti għal eżenzjoni tad-dividendi. Madankollu, id-dispożizzjonijiet tad-dritt Finlandiż kienu jipprevedu espressament taxxa kumplimentari għall-każ fejn it-taxxa mħallsa mill-kumpannija distributriċi kienet inferjuri għall-ammont tal-kreditu ta’ taxxa mogħti lil azzjonist. B’dan il-mod, kien żgurat li l-livell ta’ tassazzjoni mfittex għad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali kien ukoll effettivament milħuq.
35. Fil-kawża Test Claimants in the FII Group Litigation, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat b’mod aċċessorju biss ir-rabta bejn l-eżenzjoni applikabbli għad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u l-impożizzjoni fil-livell tal-kumpannija distributriċi. Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali inkwistjoni kienu osservaw li l-eżenzjoni ta’ dividendi ta’ oriġini nazzjonali kienet tapplika indipendentement mill-fatt jekk u sa liema ammont il-kumpannija distributriċi kienet ħallset it-taxxa (21) .
36. Issa, il-Qorti tal-Ġustizzja ħalliet f’idejn il-qorti tar-rinviju sabiex tivverifika jekk ir-rata ta’ tassazzjoni kinitx identika għall-kumpannija distributriċi u għall-kumpannija benefiċjarja u jekk il-livelli ta’ tassazzjoni differenti kinux jeżistu biss f’ċerti każijiet minħabba bidla fil-bażi taxxabbli wara ċerti eżenzjonijiet eċċezzjonali (22) . Minn din l-affermazzjoni għandu jinftiehem li l-Qorti tal-Ġustizzja ma riditx tinjora l-applikazzjoni tal-konklużjonijiet tagħha dwar l-ekwivalenza tal-metodi ta’ eżenzjoni u ta’ imputazzjoni (23) meta jkunu jeżistu każijiet partikolari li fihom id-dividendi ta’ oriġini nazzjonali huma eżentati, minkejja li l-profitti kkonċernati ma ġewx suġġettati f’ras il-għajn għat-taxxa sħiħa fuq il-kumpanniji (24) .
37. F’dawn il-kawżi, il-qorti tar-rinviju tindika li l-ispiża fiskali effettiva applikata fl-Awstrija fir-rigward tad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali tista’, minħabba d-diversi effetti ta’ tnaqqis previsti fil-KStG, tkun inqas mir-rata ta’ tassazzjoni nominali, u dan mhux biss f’każijiet partikolari. Bħala eżempju, tista’ tissemma’ l-possibbiltà ta’ imputazzjoni ta’ telf kif ukoll it-tassazzjoni ta’ grupp.
38. Inqis li dawn il-possibbilitajiet ġeneralment komuni ta’ tnaqqis tal-piż fiskali bit-teħid inkunsiderazzjoni tat-telf preċedenti fil-bażi taxxabbli u l-possibbiltà li jiġu ntaxxati b’mod ikkonsolidat il-profitti u t-telf ta’ grupp ta’ impriżi ma jistgħux madankollu jeliminaw ir-rabta stretta bejn eżenzjoni u impożizzjoni, li hija l-bażi ta’ sistema ta’ eżenzjoni. L-istess jgħodd għall-eżenzjonijiet personali u oġġettivi tat-taxxa fuq il-kumpanniji, mogħtija b’mod eċċezzjonali. Huwa biss jekk minn evalwazzjoni kompleta tas-sistema jirriżulta li r-rabta bejn eżenzjoni u taxxa f’ras il-għajn tkun teżisti biss fl-apparenza jew inkella li hija nieqsa li għandu jitqies li fir-realtà s-sistema ma sserviz sabiex tevita t-taxxa doppja ekonomika.
39. Għalhekk, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk l-evalwazzjoni tas-sistema Awstrijaka tat-taxxa fuq il-kumpanniji, ikkunsidrata b’mod sħiħ, tivverifikax l-eżistenza ta’ rabta reali bejn l-eżenzjoni ta’ taxxa fuq il-kumpanniji dwar id-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u sitwazzjoni fiskali fil-livell tal-kumpanniji distributriċi. Fin-nuqqas, ir-rifjut, diversament mis-soluzzjoni adottata għad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali, li jiġu eżentati mingħajr kundizzjoni d-dividendi provenjenti mill-UE jew miż-ŻEE tkun ukoll arbitrarja u għalhekk illegali.
40. Għall-bqija tal-evalwazzjoni, inqis li s-sistema ta’ eżenzjoni fis-seħħ fl-Awstrija għall-affarijiet interni hija bbażata fuq rabta intrinsika bejn eżenzjoni u taxxa f’ras il-għajn fis-sens deskritt.
41. Issa, f’dak li jirrigwarda d-dividendi minn sors barrani, l-awtoritajiet fiskali jistaqsu b’mod regolari jekk dawn humiex realment intaxxati f’ras il-għajn abbażi tat-taxxa fuq il-kumpanniji u, jekk dan huwa l-każ, b’liema mod. B’hekk, f’pajjiż barrani, il-profitti inkwistjoni jistgħu ma jkunu ssuġġettati għal ebda taxxa (25) jew ikunu suġġetti għal taxxa ta’ tip differenti jew inkella taxxa inferjuri, fil-livell tal-persuna ġuridika distributriċi. Issa, kieku jiġi applikat, mingħajr kundizzjoni, il-metodu tal-eżenzjoni tad-dividendi minn sors barrani, ma tiġix żgurata tassazzjoni unika. Barra minn hekk, l-applikazzjoni mingħajr distinzjoni tal-metodu tal-eżenzjoni tinvolvi mhux biss trattament identiku iżda eventwalment trattament aħjar tad-dividendi minn sors barrani meta mqabbel ma dak mogħti lid-dividendi ta’ oriġini nazzjonali.
42. Għandu jitfakkar li t-taxxa doppja ekonomika ta’ dividendi barranin tirriżulta mill-eżerċizzju fl-istess waqt minn żewġ Stati tas-sovranità fiskali tagħhom fir-rigward tal-profitti ta’ impriża, sa fejn wieħed minnhom jissuġġetta lill-kumpannija distributriċi għat-taxxa fuq il-kumpanniji hekk kif jagħmel l-Istat l-ieħor fir-rigward tal-kumpannija benefiċjarja. F’dan ir-rigward, mil-prinċipju ta’ moviment liberu tal-kapital ma jirriżulta l-ebda ordni ta’ prijorità bejn is-setgħa ta’ tassazzjoni ta’ Stati Membri differenti jew inkella ta’ pajjiżi terzi.
43. Huwa biss jekk Stat Membru jiddeċiedi li jneħħi jew li jnaqqas taxxa doppja ekonomika mid-dividendi ta’ oriġini nazzjonali li l-prinċipju ta’ moviment liberu tal-kapital (26) jimponi l-obbligu li jkun previst trattament ekwivalenti għad-dividendi minn sors barrani (27) . Fil-kuntest tal-organizzazzjoni tas-sistema adottata minn Stat Membru bil-għan li titneħħa jew li titnaqqas it-taxxa doppja ekonomika, dan jista’ madankollu jadotta l-prinċipju li jgħid li d-dividendi minn sors barrani huma, ukoll, intaxxati abbażi tat-taxxa fuq il-kumpanniji, u dan, b’mod definittiv, mill-inqas sal-livell ta’ tassazzjoni nazzjonali (28) .
44. Peress li l-metodu tal-eżenzjoni inkondizjonata ma huwiex tali li jiżgura tali tassazzjoni għad-dividendi minn sors barrani, is-sitwazzjonijiet eżaminati f’dan il-każ ma humiex paragunabbli fir-rigward tal-metodu li għandu jiġi applikat sabiex titneħħa t-taxxa doppja ekonomika.
4. Proporzjonalità
45. F’dan ir-rigward, anki jekk ma huwiex sodisfatt il-kriterju tas-sitwazzjonijiet paragunabbli, il-miżura restrittiva inkwistjoni għandha madankollu tosserva l-prinċipju ta’ proporzjonalità. Din il-miżura għandha tkun xierqa sabiex tiżgura t-twettiq tal-għan segwit minnha u ma għandhiex tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju għal dan il-għan (29) .
a) Natura xierqa u neċessarja
46. Il-metodu tal-eżenzjoni taħt kundizzjoni, flimkien mal-possibbiltà ta’ passaġġ lejn il-metodu ta’ imputazzjoni, huwa xieraq sabiex jiżgura li l-benefiċċju fiskali marbut mat-tneħħija jew mat-tnaqqis tat-taxxa doppja ekonomika jkun jista’ jiġi invokat biss sa fejn il-ħlas, fil-livell nazzjonali, tat-taxxa fuq il-kumpanniji jkun realment jista’ jwassal għal taxxa doppja.
47. Madankollu, għandu jinstab jekk dan imurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex dan isir. Fil-fatt, il-leġiżlazzjoni Awstrijaka inkwistjoni f’din il-kawża tinvolvi, b’relazzjoni mad-dividendi portfolio minn sors barrani provenjenti mill-UE jew miż-ŻEE, mhux biss spiża amministrattiva addizzjonali, iżda, normalment, tassazzjoni fil-pajjiż, għaliex huwa diffiċli ħafna, kważi impossibbli, skont il-qorti tar-rinviju, li jiġu sodisfatti l-kundizzjonijiet ta’ applikazzjoni tal-metodu tal-eżenzjoni jew inkella, li jiġu sodisfatti b’mod utli l-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni tal-metodu ta’ imputazzjoni.
48. Għalhekk tqum id-domanda dwar min għandu jieħu, b’mod definittiv, ir-riskju marbut mal-impossibbiltà li tinġabar l-informazzjoni meħtieġa b’relazzjoni mas-sitwazzjoni fiskali barranija tal-profitti li huma l-bażi tad-dividendi.
49. Mill-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju jirriżulta li fl-Awstrija, l-oneru tal-prova li abbażi tagħha l-kundizzjonijiet ta’ eżenzjoni jew ta’ benefiċċju huma sodisfatti jinsab finalment fuq il-persuna taxxabbli, minkejja l-prinċipju ta’ investigazzjoni ex officio . Sabiex jibbenefika mill-metodu tal-eżenzjoni, l-investitur għandu jkun jista’ juri li taxxa paragunabbli tħallset f’pajjiż barrani u jindika l-livell tar-rata ta’ taxxa mħallsa fil-pajjiż barrani kif ukoll in-nuqqas ta’ eżenzjonijiet personali jew soġġettivi għall-persuna ġuridika mhux residenti. Jekk ikun impossibbli għalih li jipprovdi din l-informazzjoni, u għalhekk ikun jista’ jinvoka biss il-metodu ta’ imputazzjoni, huwa għandu jipprovdi l-informazzjoni neċessarja għall-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji rċevuta f’pajjiż barrani. Jekk lanqas ma jirnexxilu jgħamel dan, tinġabar, fl-Awstrija, it-taxxa fuq il-kumpanniji fuq id-dividendi portfolio minn sors barrani provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE.
50. B’riferiment għall-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-Gvernijiet tal-Awstrija, tal-Ġermanja, tal-Italja u tal-Pajjiżi l-Baxxi kif ukoll il-Gvern tar-Renju Unit u l-Kummissjoni osservaw f’dan ir-rigward li l-amministrazzjoni fiskali kellha tkun f’pożizzjoni li teħtieġ, fil-kuntest tal-iffissar tat-taxxa, provi suffiċjenti. L-eżenzjoni jew il-benefiċċju fiskali li jinsab fl-imputazzjoni seta’ jiġi rrifjutat fil-każ fejn dawn il-provi ma jiġux prodotti.
51. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li xejn ma jimpedixxi lill-awtoritajiet fiskali kkonċernati milli jeżiġu mill-persuna taxxabbli l-provi li huma jqisu neċessarji sabiex jevalwaw jekk humiex sodisfatti l-kundizzjonijiet ta’ eżenzjoni fiskali jew ta’ benefiċċju fiskali u, jekk ikun il-każ, li jirrifjutaw l-eżenzjoni fiskali jew il-benefiċċju fiskali mitlub fil-każ li dawn il-provi ma jiġux prodotti (30) .
52. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li għalkemm, abbażi tad-Direttiva 77/799 (31) dwar għajnuna reċiproka, l-amministrazzjonijiet fiskali nazzjonali għandhom ċertament il-possibbiltà li jitolbu informazzjoni lill-awtorità kompetenti ta’ Stat Membru ieħor, tali talba bl-ebda mod ma tikkostitwixxi obbligu. Kull Stat Membru huwa kompetenti sabiex jevalwa l-każijiet speċifiċi li fihom ma hemmx informazzjoni dwar it-transazzjonijiet imwettqa mill-persuni taxxabbli stabbiliti fit-territorju tiegħu u sabiex jiddeċiedi jekk dawn il-każijiet jiġġustifikawx li ssir talba għal informazzjoni lil Stat Membru ieħor (32) .
53. Ċertament, ma għandux jiġi eskluż li, hekk kif indikat il-Kummissjoni (33), l-amministrazzjoni fiskali nazzjonali tista’, f’ċirkustanzi partikolari, tkun marbuta li tikseb hija stess l-informazzjoni meħtieġa, jiġifieri meta, diversament mill-persuna taxxabbli, hija jkollha aċċess għal din l-informazzjoni mingħajr kumplessità eċċessiva. Dan l-obbligu jista’ wkoll jikkonsisti fl-użu tal-mekkaniżmi ta’ assistenza reċiproka u, b’mod partikolari, tad-Direttiva 77/799 (34) . Issa, kif esponiet il-Kummissjoni stess, xejn ma jindika, fil-kawża Haribo, li sitwazzjoni partikolari ta’ dan it-tip tista’ tippreżenta ruħha f’dan il-każ. Finalment, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tevalwa dan il-punt.
54. L-obbligu għall-persuna taxxabbli li tipproduċi l-provi huwa preokkupanti jekk ir-raġuni għalfejn investitur ma jistax josservah hija riżultat tal-fatt li l-provi meħtieġa għandhom jiġu prodotti skont mudell nazzjonali u li dawn ma humiex adatti għas-sitwazzjonijiet li għandhom element estern, mingħajr madankollu ma jkunu neċessarji b’mod obbligatorju. Madankollu, fir-risposta tagħha għat-talba għal informazzjoni, il-qorti tar-rinviju tindika li l-persuna taxxabbli hija libera li tagħżel il-forma tal-provi.
55. B’mod kuntrarju, f’dawn il-kawżi, il-problema hija waħda purament ta’ fatt. B’hekk, Haribo tosserva li, f’każ ta’ detenzjoni ta’ ishma portfolio f’persuna ġuridika mhux residenti permezz ta’ fondi ta’ investiment nazzjonali, bl-ebda mod ma huwa possibbli li jiġi ddeterminat minn liema persuna ġuridika jipprovjenu d-dividendi.
56. Inqis li dawn il-problemi dwar provi, ikkunsidrati bħala tali, ma jistgħux irendu sproporzjonata l-applikazzjoni ta’ metodu ta’ eżenzjoni kundizzjonali biss, bil-passaġġ eventwali għall-metodu ta’ imputazzjoni, kif previst mid-dritt Awstrijak fir-rigward ta’ dividendi portfolio provenjenti minn Stati oħra tal-UE jew taż-ŻEE.
57. Tali leġiżlazzjoni ma teħtieġ xejn li huwa realment impossibbli. L-informazzjoni neċessarja hija effettivament disponibbli ximkien, jiġifieri mingħand kull waħda mill-kumpanniji li ddistribwiet id-dividendi u, eventwalment anki mingħand fondi ta’ investiment nazzjonali, li permezz tagħhom huma miżmuma l-ishma tal-kumpanniji li wasslu għad-dividendi. Jekk il-kisba ta’ din l-informazzjoni kellha twassal għal spiża kunsiderevoli u oneruża ħafna, allura l-investitur ikollu jaħseb dwar x’inhu l-iktar vantaġġjuż għalih: il-prova tat-taxxa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani jew ir-rinunzja għall-eżenzjoni jew l-imputazzjoni.
58. Anki jekk tali prova tkun finalment impossibbli li tiġi prodotta, għaliex l-azzjonist ma jkunx eventwalment f’pożizzjoni la legalment u lanqas materjalment li jikseb din l-informazzjoni, għandu jitqies li dan jifforma parti mill-isfera tal-azzjonist (35) . Huwa kemm fl-interess tal-kumpanniji mhux residenti kif ukoll f’dak tal-fondi ta’ investiment nazzjonali li jgħamlu l-investiment portfolio l-iktar attraenti possibbli. Dan jimplika wkoll li l-informazzjoni titpoġġa għad-dispożizzjoni tal-azzjonist sabiex dan ikun jista’ jgawdi mill-possibbiltà li titneħħa jew titnaqqas it-taxxa doppja ekonomika fl-Istat fejn jirrisjedi (36) . Id-diffikultà fil-komunikazzjoni tal-informazzjoni li huwa kkonfrontat biha l-investitur ma hijiex problema li għandu jwieġeb għaliha l-Istat Membru kkonċernat.
59. Minħabba dan il-qsim tar-riskju (oneru tal-prova soġġettiva), il-fatt li Stat Membru jżomm l-applikazzjoni tal-metodu ta’ imputazzjoni għad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE, eventwalment flimkien ma’ metodu ta’ eżenzjoni b’kundizzjonijiet, ma jmurx lil hinn minn dak li huwa neċessarju, anki jekk metodu bħal dan ma jwassalx b’mod definittiv sabiex titneħħa t-taxxa doppja ekonomika, meta l-persuna taxxabbli ma jirnexxiliex tiġġustifika t-taxxa f’ras il-għajn imħallsa f’pajjiż barrani.
60. Madankollu, għalkemm il-metodu ta’ imputazzjoni jiġi applikat b’relazzjoni ma’ dividendi portfolio ta’ dan it-tip, il-fatt li ma jittieħdux inkunsiderazzjoni daqs kemm huwa possibbli l-inugwaljanzi tas-sistema nazzjonali tat-taxxa fuq il-kumpanniji, iżda li ssir tassazzjoni statika permezz ta’ rata uniformi ta’ tassazzjoni, imur lil hinn minn dak li huwa neċessarju.
61. Fil-fatt, kif indikajt iktar ’il fuq (37), is-sistema ta’ eżenzjoni fis-seħħ għad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali lanqas ma tiżgura li d-dividendi jiġu, f’kull każ partikolari, eżentati mit-taxxa fuq il-kumpanniji eżattament fl-ammont tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn. Konsegwentement, għandu jkun possibbli, anki fil-kuntest tal-metodu ta’ imputazzjoni, li jingħataw lill azzjonist ċerti benefiċċji fiskali li tgawdi minnhom il-kumpannija distributriċi. Jekk, pereżempju, kumpannija li tinsab f’pajjiż barrani tibbenefika, fil-post fejn tinsab, minn tnaqqis fir-rata ta’ taxxa fuq il-kumpanniji għal attivitajiet ta’ riċerka, u tali benefiċċju jingħata wkoll fuq livell nazzjonali lil kumpannija residenti paragunabbli, dan il-benefiċċju għandu jinżamm fil-kuntest tal-imputazzjoni fil-profitt tal-benefiċjarju tad-dividendi minn sors barrani wkoll.
b) Konklużjoni parzjali
62. Għalhekk, fil-qosor, għandu jitqies li għalkemm il-metodi ta’ eżenzjoni u ta’ imputazzjoni ma jistgħux jitqiesu bħala realment ekwivalenti, madankollu, id-dritt tal-Unjoni jippermetti, fil-limiti indikati, li jiġi applikat il-metodu tal-eżenzjoni lid-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali u l-metodu ta’ imputazzjoni lid-dividendi provenjenti minn Stati oħra tal-UE jew taż-ŻEE. L-istess japplika meta, minflok il-metodu ta’ imputazzjoni, ikun japplika metodu ta’ eżenzjoni kundizzjonali fl-ewwel lok.
c) Tfittxija koerenti ta’ għan
63. Fil-ġurisprudenza riċenti tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja ħtieġet diversi drabi, fil-kuntest tal-istħarriġ tal-proporzjonalità, li leġiżlazzjoni nazzjonali li tinkludi restrizzjoni għal libertà fundamentali tirrispondi realment għall-ħtieġa li jintlaħaq l-għan invokat b’mod koerenti u sistematiku (38) . Fin-nuqqas, il-Qorti tal-Ġustizzja tqis li tali leġiżlazzjoni ma tkunx xierqa sabiex jintlaħaq l-għan invokat, u lanqas biss li tikkontribwixxi għal dan.
64. Inqis li dan il-kriterju jifforma parti mhux mill-kwistjoni dwar in-natura xierqa iżda mill-proporzjonalità fis-sens strett. Spiss, miżura tikkontribwixxi ħafna sabiex jintlaħaq għan, iżda ma tistax tilħqu waħedha. Madankollu, din ma titlifx in-natura xierqa tagħha. B’mod kuntrarju, għandu jinstab jekk mill-kuntest leġiżlattiv wiesgħa jirriżultax li l-għan invokat ma huwiex segwit b’mod koerenti u sistematiku u li, minħabba f’hekk, dan jitlef mill-leġittimità tiegħu.
65. Jekk tiġi applikata din il-ġurisprudenza fil-kuntest ta’ din l-evalwazzjoni, ikun hemm dubju kemm l-għan segwit mill-metodu tal-eżenzjoni jew tal-imputazzjoni, li jikkonsisti f’li tiġi żgurata tassazzjoni unika tad-dividendi minn sors barrani fil-livell nazzjonali, ikun segwit b’mod koerenti u sistematiku.
66. Fil-fatt, abbażi tal-KStG, id-dividendi provenjenti minn ishma internazzjonali jibbenefikaw ħafna iktar faċilment minn eżenzjoni mid-dividendi portfolio provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE. Skont l-Artikolu 10(1)(7) tal-KStG, bħala prinċipju dawn jibbenefikaw minn eżenzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mingħajr ma dan ma huwa marbut mal-kundizzjonijiet applikabbli għall-ishma portfolio. Skont l-Artikolu 10(4) u (6) tal-KStG, il-passaġġ għall-metodu ta’ imputazzjoni huwa ċertament previst ukoll għad-dividendi provenjenti minn ishma internazzjonali, iżda biss f’limiti kunsiderevolment iktar stretti, jiġifieri biss meta l-Ministru Federali tal-Finanzi jkun iddeċieda hekk permezz ta’ digriet sabiex jevita l-frodi fiskali u l-abbużi. B’mod partikolari, dan jista’ jseħħ meta l-persuna ġuridika mhux residenti, li fiha jinżamm is-sehem, ma teżerċità ebda attività operazzjonali u meta d-dħul tagħha ma jkun issuġġettat għal ebda taxxa barranija paragunabbli mat-taxxa fuq il-kumpanniji Awstrijaka.
67. Stħarriġ tal-koerenza daqstant mifrux ikun madankollu jirrestrinġi b’mod eċċessiv il-marġni ta’ manuvra tal-leġiżlatur nazzjonali dwar il-kwistjoni ta’ liema taxxi dan jixtieq jimponi, u sa liema livell.
68. Kif indika l-Gvern Awstrijak, wara li ġie mistieden għalhekk, waqt is-seduta, il-privileġġ mogħti lill-ishma internazzjonali huwa intiż sabiex jippromwovi l-attività ekonomika attiva ta’ impriżi Awstrijaċi f’pajjiż barrani. B’hekk, hawnhekk l-għan tat-tassazzjoni unika ma huwiex segwit bl-istess mod bħad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE. Issa, dan lanqas ma għandu jkun il-każ. Is-sempliċi fatt għal-leġiżlatur li jadotta, għall-ishma internazzjonali, politika fiskali differenti minn dik li hija adottata għad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE ma jrendix sproporzjonat il-metodu tal-eżenzjoni b’kundizzjoni applikabbli għal dawn id-dividendi tal-aħħar, flimkien ma’ eventwali passaġġ għall-metodu ta’ imputazzjoni. Dan jgħodd ukoll fl-ipoteżi fejn problemi ta’ prova dwar is-sitwazzjoni fiskali barranija tkun tinvolvi normalment, fil-prattika, taxxa doppja ekonomika tad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE.
69. Din il-konklużjoni hija kkonfortata mid-Direttiva tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji (39), li l-leġiżlatur Awstrijak ħa inkunsiderazzjoni fl-iffissar tal-livell ta’ 10 % u tal-livell ta’ 25 % li kien fis-seħħ preċedentement. Id-Direttiva introduċiet sistema fiskali komuni għall-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti sabiex tiffaċilita l-fużjoni ta’ kumpanniji fuq livell Komunitarju. Għal dan il-għan, hija tipprevedi li, għad-dividendi rċevuti minn kumpannija prinċipali mingħand is-sussidjarja tagħha, għandha jew tingħata eżenzjoni fiskali jew tiġi imputata t-taxxa barranija. Dan jenfasizza l-fatt li jista’ jkun leġittimu li jiġi rriżervat lill-ishma internazzjonali trattament fiskali differenti minn dak applikabbli għall-ishma portfolio.
5. Konklużjoni
70. Għalhekk, ir-risposta għat-tieni domanda li saret fil-kawża Haribo għandha tkun fis-sens li l-obbligu tal-persuni ġuridiċi residenti li jħallsu b’mod normali t-taxxa fuq il-kumpanniji dovuta abbażi ta’ dividendi portfolio provenjenti minn Stati oħra tal-UE jew taż-ŻEE, minħabba l-impossibbiltà jew id-diffikultà għalihom li jipprovdu l-informazzjoni dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani, neċessarja għall-eżenzjoni jew, għall-inqas, għall-imputazzjoni, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali huma dejjem eżenti, ma jmurx kontra l-Artikolu 56(1) KE.
B – Dwar l-ewwel domanda fil-kawża Haribo
71. Bl-ewwel domanda tagħha fil-kawża Haribo, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk il-fatt li d-dividendi portfolio provenjenti minn Stat Membru taż-ŻEE li ma huwiex membru tal-Unjoni Ewropea jiġu eżentati mit-taxxa fuq il-kumpanniji biss jekk teżisti assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru, għalkemm tali kundizzjoni ma teżistix fir-rigward tad-dividendi provenjenti minn ishma internazzjonali, imurx kontra l-Artikolu 56(1) KE.
1. Ammissibbiltà tad-domanda
72. Il-Gvern Awstrijak jqis li l-ewwel domanda preliminari hija inammissibbli, għaliex din hija manifestament irrilevanti għas-soluzzjoni tal-kawża prinċipali. Skont il-Gvern Awstrijak, l-espożizzjoni tal-fatti mill-qorti tar-rinviju ma fiha ebda konstatazzjoni intiża sabiex tiddetermina jekk il-kawża tirrigwardax ukoll id-dividendi provenjenti min-Norveġja, mill-Islanda jew minn Liechtenstein, u ssemmi biss il-kwistjoni tal-ishma miżmuma f’kumpanniji b’kapital azzjonarju li huma stabbiliti fl-Istati Membri tal-Unjoni Ewropea u f’pajjiżi terzi.
73. Hija ċertament ġurisprudenza stabbilita li l-Qorti tal-Ġustizzja hija marbuta bħala prinċipju li tiddeċiedi l-kwistjonijiet li jitressqu quddiema meta dawn ikunu jikkonċernaw l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni. Madankollu, b’mod eċċezzjonali, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tirrifjuta li tirrispondi fost oħrajn meta l-interpretazzjoni mitluba ma jkollha ebda rabta mar-realta tas-suġġett tal-kawża prinċipali jew meta l-problema jkollha karattru ipotetiku (40) .
74. Fil-fatt, fil-kawża Haribo, it-talba għal deċiżjoni preliminari ssemmi biss, fil-kuntest tal-espożizzjoni tal-fatti, id-“dividendi provenjenti mill-UE u minn Stati terzi”. L-ebda dettall supplimentari ma jista’ jiġi dedott f’dan ir-rigward mid-dokumenti tal-proċess annessi mat-talba.
75. Il-Gvern Awstrijak jagħmel qari restrittiv tal-espressjoni “minn Stati terzi” fis-sens li din tiddefinixxi lill-Istati kollha li ma humiex Stati Membri tal-Unjoni Ewropea u lill-Istati li huma parti għall-Ftehim ŻEE. Din it-tifsira restrittiva hija kkonfortata mil-leġiżlazzjoni Awstrijaka li għandha tiġi eżaminata f’dan il-każ, u li tistabbilixxi distinzjoni bejn id-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u dawk provenjenti minn Stati tal-UE, taż-ŻEE jew minn pajjiżi terzi. Id-domandi preliminari fformulati mill-ġdid u l-ispjegazzjoni tagħhom mill-qorti tar-rinviju jirriflettu b’mod ċar din id-distinzjoni.
76. Il-fatti li jirreferi għalihom il-Gvern Awstrijak huma madankollu esposti fit-talba għal deċiżjoni preliminari inizjali. Dak iż-żmien ma kien hemm ebda raġuni għalfejn issir distinzjoni bejn in-Norveġja, l-Islanda u Liechtenstein, li jiffurmaw parti miż-ŻEE, minn Stati oħra li ma jappartjenux għall-Unjoni Ewropea. Fil-fatt, il-verżjoni preċedenti tal-KStG kienet tistabbilixxi distinzjoni biss, fir-rigward tal-ishma portfolio, bejn ishma ta’ oriġini nazzjonali u dawk ta’ oriġini barranija. Peress li l-Verwaltungsgerichtshof, fis-sentenza tagħha tas-17 ta’ April 2008, stabbilixxiet distinzjoni supplementari, l-istess bħall-Ministeru tal-Finanzi fil-komunikazzjoni (41) maħruġa f’dan ir-rigward – b’mod differenti – bejn l-ishma miżmuma fi Stati tal-UE u l-ishma f’pajjiżi terzi, il-qorti tar-rinviju ma kellha ebda raġuni għalfejn ma ssemmix din id-distinzjoni biss fid-digriet tar-rinviju inizjali tagħha.
77. Għalhekk, l-espressjoni “minn Stati terzi” li tinsab fit-talba għal deċiżjoni preliminari inizjali tista’ sempliċement tinftiehem bħala li tirreferi għall-Istati kollha li ma humiex membri tal-Unjoni Ewropea, jiġifieri wkoll l-Istati taż-ŻEE bħan-Norveġja, l-Islanda u Liechtenstein.
78. Isegwi li l-ewwel domanda ma hijiex manifestament ipotetika u li għalhekk hija ammissibbli.
2. Risposta għad-domanda
a) Restrizzjoni
79. Fost il-miżuri pprojbiti mill-Artikolu 56(1) KE, minħabba l-fatt li dawn jirrestrinġu l-movimenti ta’ kapital, hemm dawk li huma tali li jipprekludu lill-persuni mhux residenti li jgħamlu investimenti fi Stat Membru jew li jimpedixxu (42) lir-residenti tal-imsemmi Stat li jagħmlu investimenti fi Stati oħra.
80. Qabel kollox, għandu jiġi ppreċiżat li, indipendentement mill-formulazzjoni tad-domanda preliminari, sabiex jinstab jekk teżistix restrizzjoni fuq il-moviment liberu tal-kapital f’dan is-sens, għandu jsir paragun tad-dividendi portfolio provenjenti miż-ŻEE (43) mhux mad-dividendi provenjenti minn ishma internazzjonali, iżda mad-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali, kif wara kollox osservaw il-Gvernijiet tal-Awstrija, tal-Ġermanja u tal-Pajjiżi l-Baxxi, kif ukoll il-Kummissjoni. L-investituri li jfittxu opportunitajiet li jirrigwardaw ishma portfolio iżommu lura milli jwettqu tali investiment f’pajjiż barrani mhux għaliex l-ishma internazzjonali jibbenefikaw minn trattament fiskali aħjar fit-territorju nazzjonali, iżda għaliex sehem portfolio ta’ oriġini nazzjonali jibbenefika minn trattament fiskali iktar vantaġġjuż. Min-naħa l-oħra, it-trattament fiskali tal-ishma internazzjonali għandu rwol importanti, kif ser jintwera, fil-kuntest tal-ġustifikazzjoni u, iktar preċiżament, waqt l-istħarriġ tal-proporzjonalità.
81. Abbażi tal-Artikolu 10(1)(6) tal-KStG, id-dividendi portfolio provenjenti minn Stati taż-ŻEE huma eżentati mit-taxxi fuq il-kumpanniji biss jekk teżisti assistenza reċiproka kompluta fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru mal-Istat taż-ŻEE kkonċernat. Min-naħa l-oħra, id-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali huma dejjem suġġetti għal eżenzjoni.
82. Leġiżlazzjoni ta’ dan it-tip għandha l-effett li l-persuni ġuridiċi stabbiliti fl-Awstrija jiġu skuraġġjati milli jinvestu l-kapital tagħhom taħt forma ta’ ishma portfolio f’persuni ġuridiċi li huma stabbiliti fl-Istati taż-ŻEE. F’kull każ, dan jgħodd fin-nuqqas ta’ ftehim korrispondenti fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru, li huwa l-każ, skont Haribo, fir-rigward tal-Islanda u ta’ Liechtenstein. Peress li d-dividendi maħruġa minn dawn l-ishma huma suġġetti għal trattament fiskali inqas vantaġġjuż minn dawk iddistribwiti minn persuna ġuridika residenti, dawn huma, għall-persuni ġuridiċi stabbiliti fl-Awstrija inqas attraenti mill-ishma portfolio ta’ oriġini nazzjonali (44) .
83. Għaldaqstant, leġiżlazzjoni bħal dik tal-Artikolu 10(1)(6) tal-KStG tinvolvi restrizzjoni fuq il-moviment tal-kapital bejn l-Istati Membri u l-Istati taż-ŻEE li, bħala prinċipju, hija pprojbita mill-Artikolu 56(1) KE.
b) Ġustifikazzjoni
84. Skont il-ġurisprudenza li titratta l-Artikolu 58(1)(a) u (3) KE leġiżlazzjoni fiskali nazzjonali bħal dik inkwistjoni f’dan il-każ tkun tista’ madankollu titqies kompatibbli mad-dispożizzjonijiet tat-Trattat dwar il-moviment liberu tal-kapital, b’mod partikolari meta d-differenza fit-trattament tikkonċerna sitwazzjonijiet li ma humiex oġġettivament paragunabbli bejniethom (45) .
85. Fil-kuntest tar-risposta mogħtija għat-tieni domanda preliminari (46), diġà ġie kkonstatat li b’mod ġenerali, id-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u dawk minn sors barrani ma humiex paragunabbli fir-rigward tal-metodu li bih it-taxxa doppja ekonomika hija mistennija li titneħħa. Għalhekk, huwa bħala prinċipju ġġustifikat li jiġi applikat il-metodu ta’ imputazzjoni lid-dividendi minn sors barrani, jew li l-applikazzjoni tal-metodu tal-eżenzjoni tiġi ssuġġettata għall-produzzjoni ta’ provi li jirrigwardaw it-taxxa mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani.
86. Il-Gvern Awstrijak jqis li, fir-rigward tad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati taż-ŻEE, huwa neċessarju li jkun hemm assistenza reċiproka kompluta fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru, għaliex il-verifika li tikkonsisti f’jekk, b’mod konformi mal-Artikolu 10(5) tal-KStG, il-metodu ta’ imputazzjoni japplikax minflok il-metodu tal-eżenzjoni, hija suġġetta għal skambju ta’ informazzjoni mal-amministrazzjoni tal-finanzi tal-Istat ta’ residenza tal-kumpannija distributriċi. L-informazzjoni neċessarja hija pereżempju dik li tikkonsisti f’jekk il-kumpannija distributriċi tibbenefikax b’mod estiż minn eżenzjonijiet personali jew oġġettivi tat-taxxa fuq il-kumpanniji. Hija biss proċedura ta’ assistenza amministrattiva li tista’ tippermetti li jiġi stabbilit jekk il-persuna ġuridika mhux residenti hijiex eżentata mit-taxxa fuq il-kumpanniji fl-Istat ta’ residenza, pereżempju bħala sid ta’ vapur jew bħala strument b’kapital azzjonarju b’riskju. Huwa wkoll possibbli li jitqies li persuna ġuridika stabbilita fiż-ŻEE tkun pożizzjonata b’mod abbużiv bejn persuna ġuridika ta’ Stat terz u persuna ġuridika Awstrijaka sabiex ixxejjen it-taxxa fuq il-kumpanniji fir-rigward tal-ħlasijiet li jsiru fil-livell tal-kumpannija prinċipali Awstrijaka. Fin-nuqqas ta’ assistenza fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru, tkun nieqsa l-informazzjoni sabiex tkun tista’ tiġi rrifjutata l-eżenzjoni f’każ ta’ abbuż.
87. B’hekk, il-kundizzjoni tal-eżistenza ta’ assistenza kompluta fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru hija intiża sabiex tiżgura l-applikazzjoni regolari tal-mekkaniżmu li bil-għajnuna tiegħu t-taxxa doppja ekonomika għandha titneħħa fir-rigward tad-dividendi portfolio provenjenti miż-ŻEE. Peress li d-dividendi portfolio provenjenti miż-ŻEE u d-dividendi ta’ oriġini nazzjonali ma humiex fl-istess sitwazzjoni fir-rigward tal-metodu intiż sabiex titneħħa t-taxxa doppja ekonomika, dan jgħodd ukoll għall-metodi li l-applikazzjoni regolari ta’ kull wieħed mill-metodi hija intiża li tiżgura.
c) Proporzjonalità
88. Anki fin-nuqqas ta’ natura paragunabbli, il-miżura restrittiva inkwistjoni għandha madankollu tirrispetta l-prinċipju ta’ proporzjonalità. Din għandha tkun xierqa sabiex tiżgura t-twettiq tal-għan imfittex minnha u ma għandhiex tmur lil hinn min dak li huwa neċessarju għat-twettiq ta’ dan il-għan (47) . F’dan ir-rigward, għandu għal darb’oħra jiġi mistoqsi jekk il-kriterju marbut mat-tfittxija b’mod koerenti u sistematiku tal-għan jistax ikollu ċerta rilevanza (48) .
89. Għandu jiġi kkonstatat, hekk kif għamlu Haribo u l-Kummissjoni, li l-kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ assistenza fil-qasam tal-irkupru ma tistax tilħaq l-għan imfittex. Fil-fatt, f’dan il-każ ma hemmx il-kwistjoni ta’ rkupru ta’ kreditu fiskali minn pajjiż barrani, iżda biss li tiġi stabbilita b’eżattezza l-bażi taxxabbli applikabbli għal persuna ġuridika residenti.
90. L-argument imressaq mill-Gvern Awstrijak waqt is-seduta, li jgħid li l-assistenza dwar l-irkupru hija neċessarja fil-każ tat-tluq tal-persuna taxxabbli, għandu jiġi miċħud. It-tluq huwa ipoteżi mġebbda ħafna sabiex tkun tista’ tiġġustifika mingħajr eċċezzjoni li t-tneħħija tat-taxxa doppja ekonomika tad-dividendi portfolio provenjenti miż-ŻEE tkun suġġetta għal ftehim ta’ assistenza dwar l-irkupru.
91. Sa fejn leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik li tinsab fl-Artikolu 10(1)(6) tal-KStG teħtieġ, minbarra l-assistenza fil-qasam amministrattiv, anki assistenza fil-qasam tal-irkupru, sabiex id-dividendi portfolio provenjenti miż-ŻEE ikunu jistgħu jittieħdu inkunsiderazzjoni għall-eżenzjoni fiskali, din ma tkunx kompatibbli mal-Artikolu 56(1) KE, għaliex din ma tkunx xierqa sabiex jintlaħaq l-għan imfittex mill-miżura restrittiva.
92. Min-naħa l-oħra, bħala prinċipju, il-kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ assistenza fil-qasam amministrattiv tista’ tkun iġġustifikata.
93. Għalhekk, fis-sentenza A (49), il-Qorti tal-Ġustizzja, f’dak li jirrigwarda l-pajjiżi terzi differenti mill-Istati taż-ŻEE, ikkonkludiet b’dan il-mod: il-prinċipju ta’ moviment liberu jawtorizza li Stat Membru jissuġġetta l-eżenzjoni tad-dividendi barranin għall-eżistenza ta’ ftehim fiskali mal-Istat terz ikkonċernat, meta din l-eżenzjoni tkun suġġetta għal kundizzjonijiet li l-osservanza tagħha ma tistax tiġi vverifikata mill-awtoritajiet kompetenti ta’ dan l-Istat Membru ħlief bil-ksib ta’ informazzjoni mingħand l-Istat fejn hija stabbilita l-kumpannija distributriċi.
94. Il-leġiżlazzjoni Svediża li kellha tiġi eżaminata f’din il-kawża ma kinitx tagħti lill-Qorti tal-Ġustizzja raġuni għalfejn tqajjem b’mod partikolari l-kwistjoni tad-dividendi provenjenti minn Stati taż-ŻEE li ma humiex membri tal-Unjoni Ewropea. Madankollu, mis-sentenza Il‑Kummissjoni vs L‑Italja (50) jirriżulta li l-konklużjoni ċċitata fil-punt preċedenti tapplika wkoll għall-imsemmija Stati taż-ŻEE. Barra minn hekk, minn din is-sentenza għandu jiġi dedott li l-kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ assistenza fil-qasam amministrattiv ma hijiex biss iġġustifikata b’mod eċċezzjonali, iżda jista’ jeżisti bżonn fundamentali ta’ kontroll.
95. L-istess bħal f’dan il-każ, l-Avukat Ġenerali Jääskinen, fil-konklużjonijiet tiegħu fil-Kawża Établissements Rimbaud (51), iddefenda t-teżi li tgħid li, diversament mir-relazzjoni bejn l-Istati Membri, ma huwiex possibbli li, minħabba l-kuntest ġuridiku differenti, fir-relazzjonijiet bejn l-Istati Membri u l-Istati taż-ŻEE, il-mekkaniżmi maħsuba għall-kooperazzjoni bejn l-awtoritajiet fiskali tad-diversi Stati jiġu mibdula bi provi prodotti mill-persuna taxxabbli. Jiena naqbel ma din it-teżi. Sabiex l-informazzjoni pprovduta mill-persuna taxxabbli tkun affidabbli, din għandha tiġi kkontrollata wkoll.
96. Fis-sentenza Établissements Rimbaud (52), il-Qorti tal-Ġustizzja kkonfermat li bħala prinċipju huwa ġġustifikat, fir-relazzjonijiet ma’ Stat taż-ŻEE, li l-għoti ta’ benefiċċju fiskali jkun issuġġettat għall-eżistenza ta’ ftehim ta’ assistenza amministrattiva, li tippermetti l-eżerċizzju ta’ kontroll effettiv tal-provi prodotti mill-persuna taxxabbli.
97. L-eżenzjoni fiskali tad-dividendi provenjenti minn Stati taż-ŻEE tista’ għalhekk tkun issuġġettata, bħala prinċipju, għall-konklużjoni mal-Istat tal-kumpannija distributriċi ta’ ftehim ta’ assistenza amministrattiva.
98. Madankollu, diversament mit-tieni domanda (53), inqis li wieħed jista’ u saħansitra wieħed għandu f’dan il-punt jevalwa, fil-kuntest tal-proporzjonalità, anki l-koerenza tal-leġiżlazzjoni nazzjonali. Fil-fatt, il-kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv tikkonċerna mhux il-marġni ta’ manuvra tal-leġiżlatur nazzjonali fir-rigward tal-kwistjoni ta’ liema taxxi dan jixtieq jimponi u sa liema livell, iżda tikkostitwixxi biss miżura intiża sabiex tiżgura l-effettività tal-kontroll fiskali. F’dan il-każ, tqum faċilment il-kwistjoni dwar kemm huwa serju l-leġiżlatur fir-rigward.
99. F’dan ir-rigward, għandu jiġi kkonstatat li l-kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv tapplika biss għad-dividendi portfolio provenjeni minn Stat taż-ŻEE, iżda mhux għad-dividendi derivanti mill-ishma internazzjonali, jiġifieri anki minn ishma miżmuma fi Stati taż-ŻEE. Dawn tal-aħħar huma eżenti mit-taxxa b’mod konformi mal-Artikolu 10(1)(7) tal-KStG, sakemm ma jkunux ishma miżmuma fi Stati taż-ŻEE f’persuna ġuridika li ma teżerċita ebda attività operattiva u li tkun suġġetta f’pajjiż barrani għal taxxa mnaqqsa. Abbażi tal-Artikolu 10(4) u (6) tal-KStG, huwa l-metodu tal-imputazzjoni li japplika għal tali dividendi. Issa, l-assistenza amministrattiva ma hija meħtieġa la għall-eżenzjoni u lanqas għall-imputazzjoni.
100. Ċertament, huwa possibbli, kif osservaw il-Gvernijiet tal-Ġermanja u tar-Renju Unit, li l-proprjetarju ta’ sehem internazzjonali jkun iktar f’pożizzjoni, minħabba l-influwenza ikbar li jeżerċita fuq it-tmexxija tal-kumpannija mhux residenti, li jipproduċi l-provi kollha meħtieġa. L-istess ikun japplika iktar u iktar fil-każ fejn, f’dak li jirrigwarda l-ishma miżmuma permezz ta’ fondi ta’ investiment, il-proprjetarju ta’ sehem portfolio jkun jista’ realment jinsab fl-impossibbiltà li jipproduċi l-provi korrispondenti, kif tindika l-qorti tar-rinviju.
101. Madankollu, ma nistax nifhem għalfejn, f’dak li jirrigwarda r-riskju li tiġi pprovduta informazzjoni żbaljata, għandha teżisti differenza minħabba l-firxa tas-sehem (54) . B’mod kuntrarju, għandu jitfakkar li fir-rigward tal-ishma portfolio miżmuma f’pajjiż barrani, fid-dritt tal-Unjoni ma huwiex permess li wieħed jissuponi, b’mod ġenerali, li dawn jinkisbu jew jinżammu biss sabiex issir frodi fiskali. Il-ġlieda kontra l-frodi fiskali tista’ fil-fatt tiġi invokata bħala ġustifikazzjoni biss jekk tkun tirrigwarda l-funzjonijiet purament artifiċjali intiżi sabiex tiġi evitata l-liġi fiskali (55) .
102. L-għan tal-effettività tal-kontroll fiskali mfittex mill-kundizzjoni tal-eżistenza ta’ assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv, peress li ma huwiex segwit b’mod koerenti u sistematiku, huwa sproporzjonat.
d) Konklużjoni
103. Għalhekk, ir-risposta li għandha tingħata għall-ewwel domanda li saret fil-kawża Haribo għandha tkun fis-sens li l-Artikolu 56(1) KE jipprekludi li l-eżenzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji tad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati taż-ŻEE li ma humiex membri tal-Unjoni Ewropea tingħata biss bil-kundizzjoni li tkun teżisti assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru, minkejja li dan ma huwiex meħtieġ għad-dividendi provenjenti minn ishma internazzjonali.
C – Dwar it-tielet domanda fil-kawża Haribo
104. Bit-tielet domanda tagħha fil-kawża Haribo, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf jekk l-Artikolu 56(1) KE jipprekludix sistema li ma tipprevedi la l-eżenzjoni mit-taxxa fuq il-kumpanniji u lanqas l-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani b’relazzjoni ma’ dividendi provenjenti minn ishma miżmuma f’pajjiżi terzi, sakemm ikunu ishma portfolio, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali huma eżenti mit-taxxa.
1. Restrizzjoni
105. Fost il-miżuri pprojbiti mill-Artikolu 56(1) KE, minħabba l-fatt li dawn jirrestrinġu l-movimenti ta’ kapital, hemm dawk li huma tali li jimpedixxu lill-persuni mhux residenti li jgħamlu investimenti fi Stat Membru jew li jimpedixxu lir-residenti tal-imsemmi Stat li jgħamlu investimenti fi Stati oħra (56) . Il-Qorti tal-Ġustizzja rrifjutat espressament li tinterpreta l-kunċett ta’ restrizzjonijiet fuq il-movimenti ta’ kapital fir-relazzjonijiet bejn l-Istati Membri u pajjiżi terzi b’mod differenti minn dak li ġie deċiż fir-rigward tar-relazzjonijiet bejn Stati Membri (57) .
106. L-evalwazzjoni tat-tieni domanda preliminari ppermettiet li jiġi konkluż li huwa ġġustifikat li l-metodu tal-eżenzjoni jiġi rriżervat lid-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u, f’dak li jirrigwarda d-dividendi barranin, li tiġi imputata biss it-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani (58) . Għalhekk, l-eżami li jikkonsisti fid-determinazzjoni ta’ jekk teżistix restrizzjoni fuq il-moviment liberu tal-kapital għandu jkun dirett lejn il-fatt li ebda possibbiltà ta’ imputazzjoni ma hija mogħtija fir-rigward tad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi.
107. Peress li dejjem issir, abbażi tad-dritt Awstrijak, tassazzjoni totali, fuq it-territorju nazzjonali, tad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, minkejja t-tassazzjoni li tkun diġà saret f’pajjiż barrani tal-profitti tal-kumpanniji kkonċernati, huma mingħajr dubju inqas attraenti għall-investitur residenti li jakkwista jew li jżomm tali sehem portfolio f’persuna ġuridika mhux residenti pjuttost milli sehem f’persuna ġuridika residenti. Dan jirriżulta f’restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital ipprojbita, bħala prinċipju, mill-Artikolu 56(1) KE.
2. Ġustifikazzjoni
108. Għalhekk, għandu jiġi evalwat jekk tali restrizzjoni għall-moviment liberu tal-kapital hijiex madankollu permessa abbażi tad-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 57 sa 60 KE, jew jekk hijiex iġġustifikata minn raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali.
a) Partikolaritajiet marbuta mal-pajjiżi terzi
109. Il-Gvernijiet tal-Awstrija, tal-Ġermanja, tal-Italja, tal-Pajjiżi l-Baxxi u tal-Finlandja, b’riferiment għall-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (59), iddefendew it-teżi li tgħid li jistgħu jiġu applikati fir-rigward ta’ pajjiżi terzi kriterji differenti minn dawk adottati għall-Istati Membri.
110. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li l-liberalizzazzjoni tal-movimenti ta’ kapital mal-pajjiżi terzi tista’, ċertament, tfittex għanijiet differenti minn dawk tal-Unjoni Ewropea, bħal dawk, b’mod partikolari, li tiġi żgurata l-kredibbiltà tal-munita unika Komunitarja fis-swieq finanzjarji dinjija u li jkun hemm, fl-Istati Membri, ċentri finanzjarji ta’ dimensjoni dinjija (60) . Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li l-movimenti ta’ kapital mal-pajjiżi terzi kienu jiffurmaw parti minn kuntest ġuridiku differenti (61) .
111. Ċertament, il-Qorti tal-Ġustizzja ma ħaditx inkunsiderazzjoni dawn id-differenzi, fid-dawl tal-kliem ċar tal-Artikolu 56(1) KE u tal-istruttura tal-Artikoli 56 sa 60 KE, fir-rigward tal-kwistjoni intiża sabiex tiddetermina jekk kienx hemm restrizzjoni pprojbita, bħala prinċipju, mill-Artikolu 56(1) KE. Madankollu, hija tagħthom ċertu importanza fl-evalwazzjoni intiża sabiex jinstab jekk miżura restrittiva hijiex awtorizzata abbażi tal-Artikoli 57 sa 60 KE jew minħabba l-eżistenza ta’ raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali. Il-limitu sa fejn l-Istati Membri jistgħu jawtorizzaw l-applikazzjoni ta’ ċerti miżuri restrittivi li jirrigwardaw il-movimenti ta’ kapital lejn jew minn pajjiżi terzi ma jistax jiġi ddeterminat mingħajr ma jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li dawn il-movimenti ta’ kapital iseħħu f’kuntest legali differenti minn dak li jseħħ fi ħdan il-Komunità (62) .
112. B’hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li: minħabba l-livell ta’ integrazzjoni legali eżistenti bejn l-Istati Membri tal-Unjoni, b’mod partikolari, l-eżistenza ta’ miżuri leġiżlattivi Komunitarji intiżi għall-kooperazzjoni bejn l-awtoritajiet fiskali nazzjonali, bħad-Direttiva 77/799/KEE, l-impożizzjoni minn Stat Membru ta’ attivitajiet ekonomiċi li għandhom aspetti traskonfinali u li jitwettqu ġewwa l-Komunità mhux dejjem hija paragunabbli għal dik f uq attivitajiet ekonomiċi li jirrigwardaw relazzjonijiet bejn l-Istati Membri u l-pajjiżi terzi (63) .
113. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja ma eskludietx li Stat Membru jista’ juri li restrizzjoni għall-movimenti ta’ kapital lejn jew minn pajjiżi terzi hija ġġustifikata minn motiv partikolari f’ċirkustanzi fejn dan il-motiv ma jkunx tali li jikkostitwixxi ġustifikazzjoni valida għal restrizzjoni tal-movimenti ta’ kapital bejn Stati Membri (64) .
114. Madankollu, l-espressjonijiet “mhux dejjem paragunabbli” u “ma jistax jiġi eskluż” juru li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ħallietx libertà assoluta lill-Istati Membri sabiex jistabbilixxu restrizzjonijiet għall-movimenti ta’ kapital lejn jew minn pajjiżi terzi. Barra minn hekk, ma huwiex koerenti ħafna li tingħata lill-projbizzjoni tar-restrizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 56(1) KE portata identika għall-movimenti ta’ kapital mal-pajjiżi terzi bħall-movimenti interni għall-Unjoni, sabiex imbgħad titneħħa l-importanza ta’ tali projbizzjoni fil-livell tal-ġustifikazzjoni. F’dan ir-rigward, għandu b’mod partikolari jitfakkar li l-Istati Membri diġà ħadu inkunsiderazzjoni l-partikolaritajiet tal-movimenti ta’ kapital mal-pajjiżi terzi, sa fejn ipprovdew, fl-Artikoli 57, 59 u 60 KE, klawżoli ta’ salvagwardja speċifiċi u derogi li jirrigwardaw il-movimenti ta’ kapital lejn jew minn pajjiżi terzi (65) .
115. F’dan il-kuntest, għandhom f’dan l-istadju jiġu eżaminati l-ġustifikazzjonijiet kollha invokati mid-diversi Gvernijiet f’dawn il-proċeduri.
b) Dettalji tal-ġustifikazzjonijiet
i) Tqassim tas-setgħa ta’ impożizzjoni
116. Il-Gvernijiet tal-Awstrija u tal-Finlandja josservaw li l-ħtieġa li jinżamm tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ impożizzjoni bejn l-Istati Membri u l-pajjiżi terzi jista’ jikkostitwixxi raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali li tiġġustifika li jiġi rriżervat, għad-dividendi provenjenti minn pajjiżi terzi, trattament differenti minn dak mogħti lid-dividendi ta’ oriġini nazzjonali.
117. F’dan ir-rigward għandu jiġi rrilevat li l-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet, inizjalment biss b’rabta ma elementi ta’ ġustifikazzjoni oħra iżda, riċentement, anki b’mod awtonomu (66), li l-ħtieġa li jinżamm, fir-relazzjonijiet bejn Stati Membri, tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ impożizzjoni kienet tikkostitwixxi raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali. Il-portata mogħtija sa’ dak iż-żmien fil-ġurisprudenza lil dan l-element ta’ ġustifikazzjoni hija madankollu iktar dgħajfa milli tista’ tagħti x’jaħseb id-deżinjazzjoni tiegħu .
118. Għalhekk, il-ħtieġa li jinżamm tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ impożizzjoni tista’ tiġġustifika restrizzjoni, b’mod partikolari, fejn il-miżura restrittiva hija intiża sabiex tipprevjeni aġir li jista’ jippreġudika d-dritt ta’ Stat Membru li jeżerċita l-kompetenza fiskali tiegħu fir-rigward tal-attivitajiet imwettqa fit-territorju tiegħu (67) . B’dan il-mod, il-Qorti tal-Ġustizzja essenzjalment irrikonoxxiet lill-Istati Membri d-dritt li jipprekludu lil persuna taxxabbli milli titrasferixxi liberament il-profitti jew it-telf minn Stat Membru għall-ieħor, mingħajr ma jieħdu inkunsiderazzjoni l-post fejn huma ġġenerati, u b’hekk li jevitaw it-tqassim tas-setgħa ta’ impożizzjoni.
119. Qabel kollox, għandu jiġi nnotat li dan l-element ta’ ġustifikazzjoni ma jistax jispjega, fil-limiti li ġew rikonoxxuti lilu sa’ dak iż-żmien, kif ma tingħata ebda possibbiltà ta’ imputazzjoni b’relazzjoni mad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi.
120. Min-naħa waħda, għandu jiġi ppreċiżat li f’dan il-każ, il-kwistjoni tirrigwarda mhux is-setgħa ta’ impożizzjoni dwar l-attivitajiet ekonomiċi eżerċitati fit-territorju nazzjonali, iżda l-impożizzjoni ta’ profitti minn pajjiż barrani, u, min-naħa l-oħra, li s-setgħa ta’ impożizzjoni tal-Awstrija ma tkunx f’perikolu bħala tali, jekk din tal-aħħar taċċetta, f’dak li jirrigwarda d-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, li timputa t-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiżi terzi fuq il-profitti kkunsidrati għall-kalkolu tad-dividendi. Jekk it-taxxa mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani ma tilħaqx il-livell tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa fuq id-dividendi ta’ oriġini nazzjonali, ikollha, skont il-metodu ta’ imputazzjoni, titħallas it-taxxa fuq il-kumpanniji nazzjonali.
121. Madankollu, għad irid jinstab jekk dan l-element ta’ ġustifikazzjoni għandux jingħata importanza ikbar fir-relazzjonijiet mal-pajjiżi terzi. Madankollu, minħabba n-numru kbir ta’ sitwazzjonijiet possibbli, ir-risposta għal din id-domanda tista’ tingħata biss diffiċilment u b’mod globali.
122. F’dan il-kuntest, fejn għandu jiġi ddeterminat jekk il-moviment liberu tal-kapital jirrikjedix li mill-inqas issir possibbli l-imputazzjoni, b’relazzjoni mad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani, trattament iktar ġeneruż finalment iwassal għall-kwistjoni intiża sabiex jiġi stabbilit jekk it-tnaqqis tal-prodott tat-taxxi jistax jiġġustifika rifjut ta’ imputazzjoni. Peress li, mill-aspett tat-tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ impożizzjoni, hija invokata wkoll kundizzjoni ta’ reċiproċità, jiena nittratta dan il-punt biss fil-kuntest tal-eżami ta’ dan l-element ta’ ġustifikazzjoni.
123. L-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji li persuna hija suġġetta għaliha f’pajjiżi terzi tista’ mingħajr dubju tinvolvi tnaqqis fid-dħul fiskali nazzjonali.
124. Minn ġurisprudenza kostanti jirriżulta li t-tnaqqis mid-dħul fiskali ma jistax madankollu jiġi kkunsidrat bħala raġuni imperattiva ta’ interess ġenerali li tista’ tiġi invokata sabiex tiġi ġġustifikata miżura li bħala prinċipju tmur kontra libertà fundamentali (68) . Sa llum, il-Qorti tal-Ġustizzja ħalliet mingħajr risposta l-kwistjoni ta’ jekk dan japplikax ukoll għall-pajjiżi terzi (69) .
125. Anki jekk jidher iġġustifikat li jsiru mistoqsijiet dwar is-sens u l-iskop tal-moviment liberu tal-kapital lejn u mill-pajjiżi terzi, iggarantita b’mod unilaterali mill-Unjoni Ewropea, xorta jibqa’ l-fatt li l-Istati Membri aderixxew mingħajr dubju għal din is-sistema fl-Artikolu 56(1) KE. Konsegwentement, ikun diffiċilment kompatibbli ma’ dan ir-rikonoxximent manifest tal-moviment liberu tal-kapital mal-pajjiżi terzi li tiġi awtorizzata restrizzjoni għal dan il-moviment liberu tal-kapital, derivanti mid-dritt fiskali nazzjonali, minħabba li fin-nuqqas ta’ hekk id-dħul fiskali jista’ jonqos. Finalment, tali approċċ ikun fil-fatt ifisser li d-dritt fiskali ma jiffurmax sempliċement parti mill-kamp ta’ applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet dwar il-moviment liberu tal-kapital. Ikun għalhekk possibbli li dawn il-movimenti ta’ kapital jiġu ristretti, u dan mhux biss b’mod eċċezzjonali, iżda b’mod sistematiku u billi ma jiġux applikati d-dispożizzjonijiet partikolari tal-Artikoli 57 u s-segwenti KE, peress li, fir-rigward tal-ishma miżmuma f’pajjiżi terzi, il-benefiċċji fiskali kollha mogħtija għall-ishma f’persuni ġuridiċi residenti jistgħu, b’mod partikolari, jiġu rrifjutati, għalkemm is-sitwazzjoni tal-proprjetarju ma tkunx differenti fid-dawl tal-għan tal-leġiżlazzjonijiet ta’ riferiment.
126. B’hekk, ir-rifjut li jiġi applikat il-metodu ta’ imputazzjoni b’relazzjoni mad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi ma jistax jiġi ġġustifikat la mit-tnaqqis fid-dħul fiskali u lanqas mill-ħtieġa li jinżamm tqassim bilanċjat tas-setgħa ta’ impożizzjoni bejn l-Istati Membri u l-pajjiżi terzi.
ii) Reċiproċità
127. Il-Gvernijiet tal-Awstrija, tal-Ġermanja, tal-Pajjiżi l-Baxxi u tal-Finlandja josservaw ukoll li l-obbligu, li jgħid li l-Istati Membri għandhom jitrattaw lill-kumpanniji stabbiliti f’kull wieħed mill-Istati l-oħra bl-istess mod bħall-kumpanniji residenti f’dak li jirrigwarda l-benefiċjji fiskali, huwa bbażat fuq ir-reċiproċità. Min-naħa l-oħra, fir-relazzjonijiet mal-pajjiżi terzi, tali reċiproċità hija nieqsa. Madankollu, kieku kien jeżisti l-obbligu li d-dividendi provenjenti minn pajjiżi terzi jiġu ttrattati bl-istess mod bħad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali, tkun ippreġudikata l-pożizzjoni ta’ negozjar tal-Istati Membri fir-rigward tal-pajjiżi terzi fil-qasam tal-konklużjoni ta’ ftehim dwar it-taxxa doppja, li mhux biss huma intiżi sabiex jiżguraw tqassim bilanċjat tas-setgħat ta’ impożizzjoni, iżda jikkontribwixxu wkoll għall-ġlieda kontra l-ekonomija parallela u l-kriminalità.
128. Barra minn hekk, il-Gvern Awstrijak josserva li l-protezzjoni tal-prodott tat-taxxi ma hijiex iġġustifikata biss minn motivi ekonomiċi, iżda pjuttost mill-garanzija ta’ newtralità fiskali internazzjonali tas-suq intern. Diversament minn Stati Membri oħra, il-pajjiżi terzi ma humiex marbuta li jaċċettaw telf paragunabbli ta’ dħul fiskali. Barra minn hekk, ma jeżistux, b’relazzjoni mal-pajjiżi terzi, mekkaniżmi ta’ preżervazzjoni tal-bilanċ politiku finanzjarju bħal dawk stabbiliti mit-Trattat KE, b’mod partikolari permezz tal-possibbiltà ta’ approssimazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet.
129. Għalkemm ir-rikonoxximent ta’ kundizzjoni ta’ reċiproċità fir-relazzjonijiet mal-pajjiżi terzi jista’ jidher attraenti, madankollu dan imur kontra l-kliem u l-istruttura tal-Artikoli 56 u s-segwenti KE. Fil-fatt, l-Istati Membri ddeċidew espressament li jilliberalizzaw b’mod unilaterali l-movimenti ta’ kapital minn u lejn pajjiżi terzi u b’hekk irrinunzjaw preċiżament għar-reċiproċità. Ikun diffiċilment kompatibbli mal-liberalizzazzjoni unilaterali jekk tiġi rrikonoxxuta llum kundizzjoni ta’ reċiproċità fil-livell tal-elementi ta’ ġustifikazzjoni. Għal din ir-raġuni, għandhom jiġu miċħuda wkoll l-argumenti l-oħra mressqa mill-Gvern Awstrijak. Fir-rigward tan-nuqqas ta’ strument ta’ approssimazzjoni tal-leġiżlazzjonijiet fir-relazzjonijiet mal-pajjiżi terzi, għandu fuq kollox jiġi indikat li tali strument jeżisti fil-livell tal-Unjoni, iżda li sa llum dan qatt ma ntuża fir-rigward tat-tassazzjoni ta’ ishma portfolio.
iii) Kontroll fiskali
130. Finalment, fir-rigward tan-neċessità rrikonoxxuta mill-ġurisprudenza li tiġi żgurata l-effettività tal-kontrolli fiskali, ġie konkluż, fil-kuntest tal-ewwel domanda (70), li f’dak li jirrigwarda l-pajjiżi terzi, il-metodu ta’ imputazzjoni jista’ jintrabat mal-kundizzjoni li jkun jeżisti ftehim ta’ assistenza amministrattiva mal-pajjiżi terzi kkonċernati, li jippermetti lill-awtoritajiet fiskali tal-Istat Membru kkonċernat li jivverifikaw li l-kundizzjonijiet meħtieġa għall-ogħti tal-benefiċċju fiskali li jinsab fl-imputazzjoni jkunu effettivament sodisfatti. F’dan ir-rigward, il-fatt li l-Istat Membru kkonċernat jista’ jkun marbut, abbażi tal-Artikolu 56(1) KE, li bħala prinċipju jawtorizza imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani, ma jippreġudikax il-pożizzjoni ta’ negozjar tal-imsemmi Stat Membru.
131. Il-ħtieġa li tiġi żgurata l-effettività tal-kontrolli fiskali ma tistax tirnexxi f’dan il-każ bħala element ta’ ġustifikazzjoni, għaliex, skont il-KStG, l-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani hija rrifjutata, f’dak li jirrigwarda d-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, indipendentement mill-eżistenza ta’ ftehim ta’ assistenza amministrattiva.
c) Konklużjoni
132. Peress li ebda wieħed mill-motivi invokati ma jippermetti li jiġi ġġustifikat li ma tingħata, b’relazzjoni mad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, ebda possibbiltà ta’ imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani, hemm ksur tal-Artikolu 56(1) KE.
133. Għalhekk, ir-risposta li għandha tingħata għat-tielet domanda li saret fil-kawża Haribo għandha tkun fis-sens li l-Artikolu 56(1) KE jipprekludi sistema li ma tipprevedi ebda imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani b’relazzjoni ma’ dividendi provenjenti minn ishma miżmuma f’pajjiżi terzi, kemm-il darba jkunu ishma portfolio, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali jkunu eżenti mit-taxxa.
D – Dwar id-domandi 4, 4.1 u 4.2 fil-kawża Haribo
134. Bid-domandi 4, 4.1 u 4.2, li saru fil-kawża Haribo, il-qorti tar-rinviju trid tkun taf jekk l-awtoritajiet jew il-qrati kompetenti nazzjonali għandhomx jeliminaw it-taxxa doppja ekonomika, li tmur kontra l-Artikolu 56(1) KE, tad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi bl-applikazzjoni tal-eżenzjoni prevista għal dividendi oħra jew inkella jekk f’dan ir-rigward hijiex biżżejjed imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani. Barra minn hekk, din tixtieq tkun taf jekk il-metodu li għandu jintgħażel b’attenzjoni kbira – peress li dan ma huwiex stabbilit mid-dritt nazzjonali għall-ishma internazzjonali miżmuma f’pajjiżi terzi – għandux jiġi applikat fin-nuqqas ta’ assistenza reċiproka kompluta fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru.
135. Ir-risposta għal dawn id-domandi tirriżulta b’mod estiż mir-risposti mogħtija lill-ewwel tliet domandi preliminari fil-kawża Haribo.
136. B’hekk, l-evalwazzjoni tat-tieni domanda preliminari ppermettiet li jiġi konkluż li huwa ġġustifikat li l-metodu tal-eżenzjoni jiġi rriżervat għad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u li għad-dividendi minn sors barrani, tiġi stabbilita biss il-possibbiltà li tiġi imputata t-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani. Dan japplika anki jekk huwa diffiċli ħafna, kważi impossibbli, li tiġi prodotta l-prova tat-taxxa mħallsa f’ras il-għajn. L-evalwazzjoni tat-tielet domanda ppermettiet li jiġi konkluż li ma huwiex iġġustifikat, għad-dividendi provenjenti minn ishma miżmuma f’pajjiżi terzi, li ma tiġix prevista imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani, fir-rigward ta’ ishma portfolio, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali jkunu eżenti mit-taxxa.
137. Konsegwentement, it-taxxa doppja ekonomika, li tmur kontra l-Artikolu 56(1) KE, tad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, tista’ bħala prinċipju, titneħħa bl-ogħti lill-proprjetarju tal-imsemmija dividendi tal-possibbiltà li jibbenefika minn imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani.
138. Issa, anki f’dan l-istadju, għandha tiġi osservata l-ġurisprudenza riċenti li tgħid li leġiżlazzjoni nazzjonali li tinvolvi restrizzjoni ta’ libertà fundamentali hija proporzjonata biss jekk din tissodisfa realment il-ħtieġa li jintlaħaq l-għan invokat b’mod koerenti u sistematiku (71) . Dan għandu japplika wkoll fir-rigward tas-soluzzjoni li għandha tiġi applikata mill-awtoritajiet u mill-qrati kompetenti nazzjonali bil-għan li jeliminaw it-taxxa doppja ekonomika tad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, li tmur kontra d-dritt tal-Unjoni.
139. Jekk, bħal f’dan il-każ, id-dritt nazzjonali jipprevedi, għad-dividendi portfolio tal-istess tip provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE, mhux biss l-imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani, iżda anki l-applikazzjoni tal-metodu tal-eżenzjoni kundizzjonali bil-possibbiltà ta’ passaġġ għall-metodu ta’ imputazzjoni, ikun sproporzjonat, għaliex inkoerenti, li jiġi applikat b’mod esklussiv il-metodu ta’ imputazzjoni fir-rigward tad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi.
140. Fir-rigward tal-kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ assistenza kompleta fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru, ġie kkonstatat, fil-kuntest tar-risposta għall-ewwel (72) domanda preliminari li saret fil-kawża Haribo b’relazzjoni mad-dividendi portfolio provenjenti miż-ŻEE, li tali kundizzjoni hija sproporzjonata: assistenza fil-qasam tal-irkupru ma hijiex meħtieġa, għaliex il-każ jitratta t-tassazzjoni ta’ persuni ġuridiċi residenti, u l-kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ assistenza amministrattiva hija inkoerenti għaliex din ma hijiex meħtieġa għall-ishma internazzjonali.
141. Dawn il-konstatazzjonijiet jistgħu jiġu applikati faċilment għad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi. F’dan il-każ, l-assistenza fil-qasam tal-irkupru ma hijiex meħtieġa, l-istess bħad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati taż-ŻEE. Min-naħa l-oħra, huwa ċertament leġittimu, bħala prinċipju, li l-benefiċċju fiskali marbut mal-eżenzjoni kundizzjonata u/jew mal-imputazzjoni jiġi ssuġġettat għall-eżistenza ta’ ftehim ta’ assistenza amministrattiva mal-pajjiż li fih hija stabbilita l-kumpannija distributriċi . Issa, peress li d-dritt Awstrijak ma jipprevedi ebda kundizzjoni ta’ dan it-tip fir-rigward tad-dividendi maħruġa minn ishma internazzjonali miżmuma f’pajjiżi terzi, ikun inkoerenti, u għalhekk sproporzjonat li ssir tali kundizzjoni b’relazzjoni mad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi.
142. Għalhekk, ir-risposta li għandha tingħata għad-domandi 4, 4.1 u 4.2, li saru fil-kawża Haribo, għandha tkun fis-sens li l-awtoritajiet jew il-qrati nazzjonali jistgħu, bħala prinċipju, jeliminaw it-taxxa doppja ekonomika sistematika, li tmur kontra l-Artikolu 56(1) KE, ta’ dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, bl-ogħti lill-proprjetarju tal-imsemmija dividendi tal-possibbiltà li jibbenefika minn imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani. Jekk madankollu d-dritt nazzjonali jipprevedi l-applikazzjoni ta’ metodu ta’ eżenzjoni kundizzjonat għad-dividendi portfolio identiċi provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE, bil-possibbiltà ta’ passaġġ għall-metodu ta’ imputazzjoni, ikun sproporzjonat li jiġi applikat biss il-metodu ta’ imputazzjoni fir-rigward tad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi. L-imputazzjoni jew l-eżenzjoni kondizzjonali tista’, bħala prinċipju, tiġi ssuġġettata għall-eżistenza ta’ ftehim komplet ta’ assistenza amministrattiva mal-pajjiżi terzi kkonċernati. Issa, jekk ebda kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ assistenza amministrattiva ma hija prevista fir-rigward tad-dividendi maħruġa minn ishma internazzjonali miżmuma f’pajjiżi terzi, sakemm dawn id-dividendi jibbenefikaw biss minn imputazzjoni jew minn eżenzjoni kundizzjonali, ikun sproporzjonat li ssir tali kundizzjoni b’relazzjoni mad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi.
E – Dwar iż-żewġ domandi preliminari li saru fil-kawża Österreichische Salinen
143. Biż-żewġ domandi preliminari li saru fil-kawża Österreichische Salinen, il-qorti tar-rinviju trid tkun taf jekk l-Artikolu 56(1) KE jipprekludix li, fil-kuntest tal-metodu tal-imputazzjoni, id-dividendi portfolio minn sors barrani jiġu ssuġġettati, finalment, għal taxxa doppja matul sena finanzjarja b’telf, għaliex dawn inaqqsu l-inklużjoni eventwali tat-telf fis-snin finanzjarji segwenti u għaliex it-taxxa fuq il-kumpanniji u t-taxxa fuq l-input imħallsa, li għandhom ikunu s-suġġett ta’ imputazzjoni, ma jistgħux, huma wkoll, jiġu inklużi jew jittieħedu inkunsiderazzjoni b’mod ieħor, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali huma dejjem eżentati mit-taxxa fuq il-kumpanniji.
1. Ammissibbiltà tad-domanda
144. Il-Gvern Awstrijak jqis li dawn iż-żewġ domandi preliminari huma inammissibbli, peress li dawn huma manifestament irrilevanti għas-soluzzjoni tal-kawża prinċipali. Il-kwistjoni dwar jekk għandhiex tiġi konċessa inklużjoni tal-imputazzjoni għal sena finanzjarja sussegwenti ma għandha ebda importanza għall-kont tat-taxxa fir-rigward tat-taxxa fuq il-kumpanniji tal-2002, li huwa s-suġġett tal-kawża prinċipali.
145. Issa, il-qorti tar-rinviju mhux biss trid tkun taf jekk għandhiex tiġi konċessa inklużjoni tal-imputazzjoni għas-snin sussegwenti għas-sena finanzjarja b’telf tal-2002. B’mod kuntrarju, mit-talba għal deċiżjoni preliminari għandu jiġi dedott li l-imsemmija qorti għandha dubji fir-rigward tal-ekwivalenza tal-metodi tal-eżenzjoni u tal-imputazzjoni anki minħabba l-fatt li l-applikazzjoni, għad-dividendi minn sors barrani, tal-metodu ta’ imputazzjoni tinvolvi, fin-nuqqas ta’ inklużjoni tal-imputazzjoni f’każ ta’ sitwazzjoni fejn hemm telf, l-issuġġettar ta’ dawn id-dividendi għal taxxa doppja. Ikkunsidrati b’dan il-mod, id-domandi preliminari ma humiex irrilevanti għas-soluzzjoni tal-kawża prinċipali.
146. Għalhekk, iż-żewġ domandi preliminari huma ammissibbli.
2. Risposta għad-domandi preliminari
147. F’dak li jirrigwarda t-taxxa fuq l-input imħallsa msemmija fid-domandi preliminari, għandu jitfakkar li l-ħlas ta’ tali taxxa jista’ jwassal għal taxxa doppja mhux ta’ natura ekonomika, iżda legali. Din tinħoloq permezz tal-eżerċizzju minn diversi Stati tas-setgħa ta’ impożizzjoni tagħhom fir-rigward tal-azzjonist, jiġifieri permezz tat-taxxa fuq l-input imħallsa, għall-Istat fejn hija stabbilita l-kumpannija distributriċi li għandha għal dan l-iskop twettaq ħlas, u permezz ta’ taxxa fuq id-dħul jew fuq il-kumpanniji f’dak li jirrigwarda l-Istat ta’ residenza tal-azzjonist.
148. Madankollu, fl-istat attwali tiegħu, id-dritt tal-Unjoni ma fih ebda projbizzjoni ġenerali tat-taxxa doppja legali (73) . Konsegwentement, mid-dritt tal-Unjoni ma jista’ jiġi dedott ebda obbligu ġenerali fuq l-Istat Membru ta’ residenza tal-azzjonist li jelimina taxxa doppja legali ta’ dan it-tip bl-imputazzjoni tat-taxxa fuq l-input imħallsa f’pajjiż barrani (74) . Issa, għalkemm id-dritt tal-Unjoni ma jeħtieġ ebda imputazzjoni tat-taxxa fuq l-input imħallsa, minn dan lanqas ma jista’ jiġi dedott obbligu li jitneħħew l-effetti ta’ din l-impożizzjoni bl-ogħti ta’ inklużjoni tal-imputazzjoni matul sena finanzjarja sussegwenti jew b’mod ieħor, pjuttost milli matul is-sena finanzjarja determinata li matulha dawn ma jistgħux jitneħħew permezz ta’ imputazzjoni minħabba s-sitwazzjoni ta’ telf.
149. Għaldaqstant, id-domandi preliminari għandhom jiġu evalwati biss mill-aspett tat-taxxa fuq il-kumpanniji li għandha tiġi imputata.
150. Jekk kumpannija residenti jkollha sitwazzjoni ta’ telf matul sena finanzjarja partikolari u, fil-kuntest tal-metodu ta’ imputazzjoni, id-dividendi minn sors barrani jiġu inkluż fil-bażi taxxabbli, it-telf jitnaqqas bl-ammont tad-dividendi. Jekk id-dritt nazzjonali jipprevedi, bħal f’dan il-każ, il-possibbiltà ta’ inklużjoni tat-telf fis-snin finanzjarji sussegwenti, l-inklużjoni ta’ telf eventwali tkun konsegwentement ukoll imnaqqsa b’mod korrispondenti. Peress li, waqt sena finanzjarja sussegwenti li tkun ikkaratterizzata minn sitwazzjoni ta’ profitt, huwa biss it-telf tas-sena finanzjarja b’telf, imnaqqas bid-dividendi minn sors barrani, li jista’ jitnaqqas mid-dħul taxxabbli, l-ammont tad-dividendi jkun jinsab fil-bażi taxxabbli tas-sena finanzjarja bi profitt u jwassal, f’dan il-każ, għal taxxa fuq il-kumpanniji miżjuda b’mod korrispondenti.
151. Fil-każ fejn it-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani fuq id-dividendi minn sors barrani ma tkunx iktar tista’ tiġi imputata jew tittieħed inkunsiderazzjoni b’mod ieħor matul din is-sena finanzjarja sussegwenti, ikun hemm, finalment, sitwazzjoni ta’ taxxa doppja intiża preċiżament li titneħħa mill-metodu ta’ imputazzjoni, hekk kif tindika l-qorti tar-rinviju.
152. Min-naħa l-oħra, it-taxxa doppja ekonomika tneħħiet b’mod definittiv fir-rigward tad-dividendi ta’ oriġini nazzjonali. Peress li dawn jibbenefikaw minn eżenzjoni mit-taxxa fuq il-kumpanniji, effettivament, dawn ma jidħlux fil-bażi taxxabbli u għalhekk lanqas ma jistgħu jwaslu għal tnaqqis tat-telf matul is-snin finanzjarji b’telf. B’hekk, it-telf jista’ jiġi inkluż b’mod sħiħ fis-snin finanzjarji sussegwenti.
153. Naqbel mal-fehma ta’ Haribo, tal-Gvern Finlandiż kif ukoll tal-Kummissjoni, li tgħid li tali trattament sfavorevoli tad-dividendi portfolio minn sors barrani ma huwiex kompatibbli mal-Artikolu 56(1) KE. L-applikazzjoni tal-metodu ta’ imputazzjoni fuq dawn id-dividendi matul snin finanzjarji b’telf iwassal għal restrizzjoni sproporzjonata tal-moviment liberu tal-kapital, peress li, b’mod parallel mal-possibbiltà ta’ inklużjoni tat-telf, ma huwiex possibbli li tittieħed inkunsiderazzjoni, sa fejn huwa neċessarju, it-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani permezz tal-inklużjoni tal-imputazzjoni jew b’mod ieħor, bil-għan li titnaqqas it-taxxa.
154. Sabiex isostni l-argumenti li ma huwiex meħtieġ li jkun hemm inklużjoni tal-imputazzjoni jew kreditu ta’ taxxa, il-Gvern Awstrijak jibbaża ruħu fuq il-punt 52 tas-sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation (75), li jgħid li kreditu ta’ taxxa għandu jingħata biss sal-limitu tal-ammont tat-taxxa fuq il-kumpanniji dovuta mill-kumpannija benefiċjarja. Jekk, minħabba s-sitwazzjoni ta’ telf, ma għandha titħallas ebda taxxa barranija, ebda taxxa fiskali ma għandha tiġi imputata u ebda kreditu ta’ taxxa ma għandu jingħata.
155. Madankollu, dawn l-argumenti jinjoraw il-fatt li l-Qorti tal-Ġustizzja indikat biss, fil-punt li sar riferiment għalih, li t-tneħħija tat-taxxa doppja ekonomika permezz tal-metodu ta’ imputazzjoni ma għandhiex twassal sabiex l-Istat Membru, li fih hija stabbilita l-kumpannija benefiċjarja, jirrimborsa lill-benefiċjarju, minbarra l-imputazzjoni, it-taxxa, ogħla, imħallsa f’pajjiż barrani. Dan l-Istat Membru ma huwiex marbut li jniżżel għal-livell nazzjonali t-taxxa totali imposta fuq id-dividendi abbażi tat-taxxa fuq il-kumpanniji. It-taxxa doppja ekonomika għandha titneħħa biss sal-ammont tal-livell ta’ tassazzjoni nazzjonali.
156. Issa, dan ma jkunx il-każ jekk, matul sena b’telf tal-kumpannija benefiċjarja residenti, ma ssirx imputazzjoni, fin-nuqqas ta’ spiża fiskali barranija li tista’ tiġi imputata, iżda l-inklużjoni tat-telf jitnaqqas sal-livell tad-dividendi minn sors barrani, u jekk dawn id-dividendi jiġu għalhekk milquta b’mod indirett mit-taxxa fuq il-kumpanniji nazzjonali matul is-snin finanzjarji sussegwenti.
157. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet fir-rigward ta’ problema simili b’relazzjoni mad-Direttiva tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji (76) . Fis-sentenza Cobelfret (77), l-istess bħal fid-Digriet KBC-Bank (78), il-kwistjoni kienet tirrigwarda leġiżlazzjoni Belġjana li kellha l-konsegwenza li t-telf tal-kumpannija prinċipali kien imnaqqas sal-ammont tad-dividendi rċevuti meta l-kumpannija prinċipali ma kienet tirċievi ebda dħul taxxabbli ieħor matul il-perijodu ta’ tassazzjoni kkonċernat. Peress li l-inklużjoni tat-telf hija possibbli abbażi tad-dispożizzjonijiet fiskali Belġjani, it-tnaqqis tat-telf tal-kumpannija prinċipali, li jista’ jkun is-suġġett ta’ inklużjoni, setgħa jwassal, anki meta d-dividendi rċevuti minnha ma kinux suġġetti għat-taxxa fuq il-kumpanniji matul is-sena tad-distribuzzjoni tagħhom, għat-tassazzjoni indiretta ta’ dawn id-dividendi fuq il-kumpannija prinċipali, matul is-snin finanzjarji suċċessivi, f’każ ta’ riżultat tal-operat pożittiv għal din tal-aħħar. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li, f’tali sitwazzjoni, l-għan li jikkonsisti fit-tneħħija tat-taxxa doppja ekonomika ma kienx milħuq.
158. Għalhekk, l-argument imressaq mill-Gvern Awstrijak għandu jiġi miċħud.
159. Il-Gvern Taljan huwa tal-fehma li ma jistax jiġi eskluż li, fil-kuntest tal-grupp ta’ kumpanniji li tappartjeni għalih il-kumpannija benefiċjarja tad-dividendi u l-kumpannija mhux residenti distributriċi, jiġu stabbiliti prattiċi li permezz tagħhom id-dividendi jiġu ttrasferiti fil-livell tal-kumpannija li bagħtiet telf sabiex tiġi evitata t-tassazzjoni ta’ din il-kumpannija minħabba t-telf u li tinżamm l-eżenzjoni fiskali tad-dividendi anki għas-snin finanzjarji sussegwenti (permezz tal-inklużjoni tal-imputazzjoni). B’analoġija, mis-sentenza Glaxo Wellcome (79) jista’ jiġi dedott li leġiżlazzjoni, bħal dik inkwistjoni, li ma tipprevedi ebda inklużjoni tal-imputazzjoni ma teċċedix dak li huwa meħtieġ għaż-żamma tal-bilanċ tat-tqassim tas-setgħa ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u l-prevenzjoni tal-arranġamenti purament artifiċjali, li ma jirriflettux ir-realtà ekonomika, intiżi għall-kisba ta’ vantaġġ fiskali illegali. Finalment, hija l-qorti tar-rinviju li għandha tevalwa dan il-punt.
160. Dan l-argument lanqas ma jista’ jkun konvinċenti f’dan il-każ, għaliex ma jitrattax il-ħlas ta’ dividendi ġewwa gruppi ta’ kumpanniji, iżda ta’ dividendi maħruġa minn ishma portfolio, u miżmuma f’koproprjetà ma’ investituri oħra permezz ta’ fondi ta’ investiment nazzjonali. L-arranġamenti purament artifiċjali fil-kuntest ta’ grupp ta’ kumpanniji, imsemmija mill-Gvern Taljan, jidhru li huma esklużi f’dan il-każ.
161. Biex nikkonkludi, nixtieq nindika, għall-kjarezza, li l-kunsiderazzjonijiet imsemmija iktar ’il fuq japplikaw mingħajr distinzjoni għad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE u minn pajjiżi terzi. Mir-risposta mogħtija għat-tielet domanda fil-kawża Haribo jirriżulta li għandha mill-inqas tingħata l-possibbiltà tal-imputazzjoni anki fil-konfront tad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, meta titneħħa t-taxxa doppja ekonomika, fir-rigward tad-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali, permezz tal-eżenzjoni. Għalhekk, f’sitwazzjonijiet ta’ telf tal-kumpannija benefiċjarja, il-problema spjegata hawnhekk tapplika indipendentement mill-oriġini eżatta tad-dividendi portfolio minn sors barrani.
162. Għalhekk, ir-risposta li għandha tingħata liż-żewġ domandi li saru fil-kawża Österreichische Salinen għandha tkun fis-sens li l-Artikolu 56(1) KE jipprekludi li, fil-kuntest tal-metodu tal-imputazzjoni, id-dividendi portfolio minn sors barrani jiġu ssuġġettati, finalment, għal taxxa doppja matul sena finanzjarja b’telf, għaliex dawn inaqqsu l-inklużjoni eventwali tat-telf għas-snin fiskali sussegwenti u għaliex it-taxxa fuq il-kumpanniji li għandha tkun is-suġġett ta’ imputazzjoni ma tistax, hija wkoll, tiġi inkluża jew tittieħed inkunsiderazzjoni b’mod ieħor, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali huma dejjem eżenti mit-taxxa fuq il-kumpanniji.
IV – Konklużjoni
163. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet imsemmija iktar ’il fuq, nipproponi li r-risposti għad-domandi preliminari mressqa mill-Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, fil-Kawża C‑436/08 (Haribo), tkun is-segwenti:
1. L-obbligu tal-persuni ġuridiċi residenti li jħallsu b’mod normali t-taxxa fuq il-kumpanniji dovuta abbażi ta’ dividendi portfolio provenjenti minn Stati oħra tal-UE jew taż-ŻEE, minħabba l-impossibbiltà jew id-diffikultà għalihom li jipprovdu l-informazzjoni dwar it-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani, neċessarja għall-eżenzjoni jew, għall-inqas, għall-imputazzjoni, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali huma dejjem eżenti, ma jmurx kontra l-Artikolu 56(1) KE.
2. L-Artikolu 56(1) KE jipprekludi li l-eżenzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji tad-dividendi portfolio provenjenti minn Stati taż-ŻEE li ma humiex membri tal-Unjoni Ewropea tingħata biss bil-kundizzjoni li tkun teżisti assistenza reċiproka fil-qasam amministrattiv u ta’ rkupru, minkejja li dan ma huwiex meħtieġ għad-dividendi provenjenti minn ishma internazzjonali
3. L-Artikolu 56(1) KE jipprekludi sistema li ma tipprevedi ebda imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’pajjiż barrani b’relazzjoni ma’ dividendi provenjenti minn ishma miżmuma f’pajjiżi terzi, kemm-il darba jkunu ishma portfolio, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali jkunu eżenti mit-taxxa.
4. L-awtoritajiet jew il-qrati nazzjonali jistgħu, bħala prinċipju, jeliminaw it-taxxa doppja ekonomika sistematika, li tmur kontra l-Artikolu 56(1) KE, ta’ dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi, bl-ogħti lill-proprjetarju tal-imsemmija dividendi tal-possibbiltà li jibbenefika minn imputazzjoni tat-taxxa fuq il-kumpanniji mħallsa f’ras il-għajn f’pajjiż barrani. Jekk madankollu d-dritt nazzjonali jipprevedi l-applikazzjoni ta’ metodu ta’ eżenzjoni kundizzjonat għad-dividendi portfolio identiċi provenjenti minn Stati tal-UE jew taż-ŻEE, bil-possibbiltà ta’ passaġġ għall-metodu ta’ imputazzjoni, ikun sproporzjonat li jiġi applikat biss il-metodu ta’ imputazzjoni fir-rigward tad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi. L-imputazzjoni jew l-eżenzjoni kondizzjonali tista’, bħala prinċipju, tiġi ssuġġettata għall-eżistenza ta’ ftehim komplet ta’ assistenza amministrattiva mal-pajjiżi terzi kkonċernati. Issa, jekk ebda kundizzjoni relatata mal-eżistenza ta’ assistenza amministrattiva ma hija prevista fir-rigward tad-dividendi maħruġa minn ishma internazzjonali miżmuma f’pajjiżi terzi, sakemm dawn id-dividendi jibbenefikaw biss minn imputazzjoni jew minn eżenzjoni kundizzjonali, ikun sproporzjonat li ssir tali kundizzjoni b’relazzjoni mad-dividendi portfolio provenjenti minn pajjiżi terzi.
164. Barra minn hekk, nipproponi li r-risposta li għandha tingħata liż-żewġ domandi preliminari mressqa mill-Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, fil-Kawża C‑437/08 (Österreichische Salinen) tkun is-segwenti:
L-Artikolu 56(1) KE jipprekludi li, fil-kuntest tal-metodu tal-imputazzjoni, id-dividendi portfolio minn sors barrani jiġu ssuġġettati, finalment, għal taxxa doppja matul sena finanzjarja b’telf, għaliex dawn inaqqsu l-inklużjoni eventwali tat-telf għas-snin fiskali sussegwenti u għaliex it-taxxa fuq il-kumpanniji li għandha tkun is-suġġett ta’ imputazzjoni ma tistax, hija wkoll, tiġi inkluża jew tittieħed inkunsiderazzjoni b’mod ieħor, filwaqt li d-dividendi portfolio ta’ oriġini nazzjonali huma dejjem eżenti mit-taxxa fuq il-kumpanniji.
(1) .
(2)  –	Ara f’dan ir-rigward is-sentenza tat-12 ta’ Diċembru 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Ġabra p. I‑11753, punti 33 sa 74).
(3)  –	Ara f’dan ir-rigward is-sentenzi tat-18 ta’ Diċembru 2007, A (C‑101/05, Ġabra p. I‑11531), u tat-2 ta’ Diċembru 2006 (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punti 17 u s-segwenti).
(4)  –	Ara f’dan ir-rigward is-sentenzi tal-10 ta’ Marzu 2009, Hartlauer (C‑169/07, Ġabra p. I‑1721, punt 55), tat-8 ta’ Settembru 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional u Bwin International (C‑42/07, Ġabra p. I‑7633, punt 61), tas-6 ta’ Ottubru 2009, Il‑Kummissjoni vs Spanja (C‑153/08, Ġabra p. I‑9735, punt 38), u tat-8 ta’ Settembru 2010, Markus Stoß (C‑316/07, C‑358/07 sa C‑360/07, C‑409/07 u C‑410/07, li għadha ma ġietx ippubblikata fil-Ġabra, punt 106), kif ukoll is-sentenza tat-8 ta’ Settembru 2010, Carmen Media Group (C‑46/08, li għadha ma ġietx ippubblikata fil-Ġabra, punt 68).
(5)  –	BGBl. Nru 401/1988.
(6)  –	BGBl. I Nru 52/2009.
(7)  –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
(8)  –	Li sar l-Artikolu 63 TFUE wara d-dħul fis-seħħ tat-Trattat ta’ Lisbona. Madankollu, peress li l-proċeduri fil-kawża prinċipali jikkonċernaw l-eżerċizzji fiskali 2001 u 2002, minn issa l-quddiem ser isir riferiment għall-artikoli tat-Trattat KE.
(9)  –	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 72.
(10)  –	Ibidem,(punti 57 u 60), u d-digriet tat-23 ta’ April 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C‑201/05, Ġabra p. I‑2875, punt 43).
(11)  –	Sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punti 53 u 60).
(12)  –	jew tal-libertà ta’ stabbiliment.
(13)  –	Sentenzi tat-13 ta’ Novembru 2003, Neri (C‑153/02, Ġabra p. I‑13555, punt 35), tat-2 ta’ Ottubru 2008, Heinrich Bauer Verlag (C‑360/06, Ġabra p. I‑7333, punt 15), u tad-29 ta’ Jannar 2009, Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb (C‑278/07 sa C‑280/07, Ġabra p. I‑457, punt 16).
(14)  –	Sentenzi tat-23 ta’ Frar 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Ġabra p. I‑1957, punt 44), tal-25 ta’ Jannar 2007, Festersen (C‑370/05, Ġabra p. I‑1129, punt 24) u A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 40).
(15)  –	Sentenzi tal-11 ta’ Marzu 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Ġabra p. I‑2409, punt 43), tal-14 ta’ Diċembru 2006, Denkavit Internationaal u Denkavit France (C‑170/05, Ġabra p. I‑11949, punt 50), u tal-1 ta’ Lulju 2010, Dijkman u Dijkman-Lavaleije (C‑233/09, Ġabra p. I‑6645, punt 42).
(16)  –	Sentenzi tas-7 ta’ Settembru 2004, Manninen (C‑319/02, Ġabra p. I‑7477, punt 29), tat-8 ta’ Settembru 2005, Blanckaert (C‑512/03, Ġabra p. I‑7685, punt 42), tat-3 ta’ Ġunju 2010, Il‑Kummissjoni vs Spanja (C‑487/08, Ġabra p. I‑4843, punt 47).
(17)  –	F’dan is-sens, is-sentenzi tal-15 ta’ Lulju 2004, Lenz (C‑315/02, Ġabra p. I‑7063, punti 29 sa 32), Manninen (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punti 32 sa 35), u tad-19 ta’ Novembru 2009, Il‑Kummissjoni vs L‑Italja (C‑540/07, Ġabra p. I‑10983, punt 58).
(18)  –	Sentenzi Lenz (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 17, punti 31 u s-segwenti), Manninen (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punti 34 sa 36), u Test Claimants in the FII Group Litigation (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 62).
(19) 19  –	Ara, f’dan ir-rigward, il-konklużjonijiet tiegħi fis-sentenza Manninen (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punti 46 u s-segwenti).
(20)  –	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 44.
(21)  –	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 54.
(22)  –	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 56.
(23)  –	Ara iktar ’il fuq il-punti 16 u s-segwenti.
(24)  –	Minħabba l-impossibbiltà li jittieħed inkunsiderazzjoni l-eventwali tnaqqis fiskali eżistenti għall-kumpannija distributriċi fil-każ tad-dividendi nazzjonali, l-Avukat Ġenerali Geelhoed kien min-naħa l-oħra kkonferma, fil-konklużjonijiet tiegħu fil-kawża Test Claimants in the FII Group Litigation, ksur tal-libertà ta’ stabbiliment.
(25)  –	Għall-każ tal-eżenzjoni mill-Istat Membru tal-oriġini, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet, fis-sentenza Manninen (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 34), li d-dividendi ta’ oriġini nazzjonali u dawk minn sors barrani ma kinux paragunabbli.
(26)  –	U/jew libertà ta’ stabbiliment.
(27)  –	Ara s-sentenza Test Claimants in the FII Group Litigation (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punti 47 u 72).
(28)  –	Sentenzi Manninen (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 54) u Test Claimants in the FII Group Litigation (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punti 47 sa 57).
(29)  –	Ara s-sentenzi Lenz (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 17, punt 27), Manninen (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 29) u A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 56).
(30)  –	Ara s-sentenzi tat-3 ta’ Ottubru 2002, Danner (C‑136/00, Ġabra p. I‑8147, punt 50) u tas-27 ta’ Jannar 2009, Persche (C‑318/07, Ġabra p. I‑359, punt 54). Ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Manninen (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punti 77 u s-segwenti).
(31)  –	Direttiva tal-Kunsill 77/799/KEE, tad-19 ta’ Diċembru 1977, dwar għajnuna reċiproka mill-awtoritajiet kompetenti tal-Istati Membri fil-qasam tat-tassazzjoni diretta (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 63), fil-verżjoni tagħha kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2004/106/KE, tas-16 ta’ Novembru 2004 (ĠU L 333M, 11.12.2008, p. 266).
(32)  –	Sentenzi tas-27 ta’ Settembru 2007, Twoh International (C‑184/05, Ġabra p. I‑7897, punt 32) u Persche (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 30, punt 65).
(33)  –	B’riferiment għall-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Mengozzi tal-14 ta’ Ottubru 2008 fil-kawża Persche (C‑318/07, iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 30, punti 110 u 111).
(34)  –	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 31.
(35)  –	Ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Manninen (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 78).
(36)  –	Ara s-sentenza Persche (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 30, punt 59).
(37)  –	Punti 33 u s-segwenti.
(38)  –	Sentenzi Hartlauer (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 4, punt 55), Liga Portuguese de Futebol Profissional u Bwin International (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 4, punt 61), Il‑Kummissjoni vs Spanja (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 4, punt 38), Markus Stoß et.
(iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 4, punt 106) u Carmen Media Group (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 4, punt 68).
(39)  –	Id-Direttiva tal-Kunsill 90/435/KEE, tat-23 ta’ Lulju 1990, dwar is-sistema komuni tat-tassazzjoni li tapplika fil-każ tal-kumpanniji prinċipali u sussidjarji ta’ Stati Membri differenti (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 147) fil-verżjoni tad-Direttiva tal-Kunsill 2003/123/KE, tat-22 ta’ Diċembru 2003 (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 2, p. 3).
(40)  –	Sentenzi tas-16 ta’ Diċembru 2008, Cartesio (C‑210/06, Ġabra p. I‑9641, punt 67) u tat-22 ta’ Ottubru 2009, Zurita García (C‑261/08 u C‑348/08, Ġabra p. I‑10143, punti 34 sa 36).
(41)  –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
(42)  –	Ara l-ġurisprudenza ċċitata, nota ta’ qiegħ il-paġna 14.
(43)  –	Hawnhekk u iktar ’il quddiem, l-espressjoni “ŻEE” tintuża biss għat-tliet Stati taż-ŻEE li ma humiex membri tal-Unjoni Ewropea, jiġifieri n-Norveġja, l-Islanda u Liechtenstein.
(44)  – Ara f’dan is-sens is-sentenza A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 42 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(45)  –	Ara l-ġurisprudenza ċċitata, nota ta’ qiegħ il-paġna 16.
(46)  –	Ara iktar ’il fuq punti 32 u s-segwenti.
(47)  –	Ara l-ġurisprudenza ċċitata, nota ta’ qiegħ il-paġna 29.
(48)  –	Ara l-ġurisprudenza ċċitata, nota ta’ qiegħ il-paġna 38.
(49)  –	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 67.
(50)  –	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 17, punti 57 u s-segwenti u 68 u s-segwenti.
(51)  –	Punti 53 u s-segwenti tal-konklużjonijiet tad-29 ta’ April 2010 f’din il-kawża (sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, ‚C‑72/09, li għadha ma ġietx ippubblikata fil-Ġabra).
(52)
–	Sentenza iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna preċedenti, punti 40 u s-segwenti.
(53)  –	Ara l-punti 63 u s-segwenti iktar ’il fuq.
(54)  –	Ara s-sentenza tal-11 ta’ Ġunju 2009, Il‑Kummissjoni vs Il‑Pajjiżi l-Baxxi (C‑521/07, Ġabra p. I‑4873, punt 49).
(55)  –	Ara s-sentenzi tas-16 ta’ Lulju 1998, ICI (C‑264/96, Ġabra p. I‑4695, punt 26), tal-11 ta’ Ottubru 2007, ELISA (C‑451/05, Ġabra p. I‑8251, punt 91) u Il‑Kummissjoni vs L‑Italja, (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 17, punt 58).
(56)  –	Ara l-ġurisprudenza ċċitata, nota ta’ qiegħ il-paġna 14.
(57)  –	Sentenza A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punti 28 sa 39).
(58)  –	Ara l-punt 62 iktar ’il fuq.
(59)  –	Sentenzi Test Claimants in the FII Group Litigation (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punti 170 u s-segwenti) u A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 37).
(60)  –	Sentenzi A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 31) u tal-20 ta’ Mejju 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, Ġabra p. I‑3747, punt 87).
(61)  –	Sentenzi A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punti 32 u 60), Orange European Smallcap Fund (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 60, punt 89) u Il‑Kummissjoni vs L‑Italja (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 17, punt 69).
(62)  –	Sentenza A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 36).
(63)  –	Sentenzi Test Claimants in the FII Group Litigation (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 170), A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 37) u Orange European Smallcap Fund (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 60, punt 89).
(64)  –	Sentenzi Test Claimants in the FII Group Litigation (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2, punt 171) u A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punt 37).
(65)  –	Sentenza A (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 3, punti 32 u s-segwenti).
(66)  –	Sentenzi tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Ġabra p. I‑10837, punti 43 sa 51), tat-18 ta’ Lulju 2007, Oy AA (C‑231/05, Ġabra p. I‑6373, punt 51), tal-15 ta’ Mejju 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Ġabra p. I‑3601, punt 42), u tal-25 ta’ Frar 2010, X Holding (C‑337/08, Ġabra p. I‑1215, punt 33).
(67)
–	Sentenzi Oy AA (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 66, punt 54), tas-17 ta’ Settembru 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Ġabra p. I‑8591, punt 82), u tal-21 ta’ Jannar 2010, SGI (C‑311/08, Ġabra p. I‑487, punt 60).
(68)
–	Sentenzi Manninen (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 49), tal-14 ta’ Settembru 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Ġabra p. I‑8203, punt 59), u Glaxo Wellcome (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 67, punt 82).
(69)
–	Sentenza Orange European Smallcap Fund (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 60, punt 95).
(70)
–	Ara l-punti 92 u s-segwenti iktar ’il fuq.
(71)
–	Ara l-punti 63 u s-segwenti iktar ’il fuq.
(72)
–	Ara l-punti 89 u s-segwenti iktar ’il fuq.
(73)
–	Sentenzi tal-14 ta’ Novembru 2006, Kerckhaert u Morres (C‑513/04, Ġabra p. I‑10967, punti 20 sa 24), tas-16 ta’ Lulju 2009, Damseaux (C‑128/08, Ġabra p. I‑6823, punti 25 u s-segwenti), u Il‑Kummissjoni vs Spanja (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 16, punt 56). Madankollu, fir-rigward tal-kwistjoni dwar il-ħlas tat-taxxa f’ras il-għajn b’relazzjoni mal-ishma, ara l-Artikolu 5(1) tad-Direttiva 90/435 (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 39).
(74)
–	Ara s-sentenza Damseaux (iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 73, punti 32 u s-segwenti).
(75)
–	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 2.
(76)
–	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 73.
(77)
–	Sentenza tat-12 ta’ Frar 2009, Cobelfret (C‑138/07, Ġabra p. I‑731, punti 37 sa 45).
(78)
–	Digriet tal-Qorti tal-Ġustizzja tal-4 ta’ Ġunju 2009, KBC‑bank (C‑439/07 u C‑499/07, Ġabra p. I‑4409, punt 39 u s-segwenti).
(79)
–	Iċċitata iktar ’il fuq, nota ta’ qiegħ il-paġna 67.