62018CC0329
MICHAL BOBEK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2019. május 22. (
1
)
C‑329/18. sz. ügy
Valsts ieņēmumu dienests
kontra
SIA Altic
(az Augstākā tiesa [legfelsőbb bíróság, Lettország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer (héa) – 2006/112/EK irányelv – Héalevonási jog – Megtagadás – Adócsalásban érintett szerződéses partner általi értékesítés – Az adóalany gondossági kötelezettsége – Az ágazati kötelezettségek adóalany általi teljesítésének jelentősége – 178/2002/EK rendelet – A nyomonkövethetőség kötelezettsége – 852/2004/EK rendelet – 882/2004/EK rendelet – Élelmiszeripari vállalkozók nyilvántartásba vétele”
I. Bevezetés
1.
A SIA Altic repcemagot vásárolt két másik vállalkozástól, és levonta az említett ügyletek címén előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adót (héa). A lett adóhatóság által ezt követően végzett ellenőrzés feltárta, hogy a hivatkozott vállalkozások fiktív vállalkozások voltak. Az adóhatóság ezért megállapította, hogy az említett ügyleteket nem teljesítették, és a SIA Alticot a vonatkozó héa megfizetésére szólította fel. A SIA Altic e határozat megsemmisítését kérelmezte. Az első‑ és másodfokú bíróság egyaránt helyt adott a SIA Altic kérelmeinek.
2.
Az Augstākā tiesa (legfelsőbb bíróság, Lettország), amelyhez a felülvizsgálati kérelmet benyújtották, kétségeket táplál az élelmiszerjog területén érvényesülő ágazati jogszabályokban előírt követelményekkel összefüggésben értelmezett, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv (
2
) helyes értelmezését illetően. E kétségek többek között a lett adóhatóság arra vonatkozó érvével kapcsolatban merültek fel, hogy a SIA Alticnak tudnia kellett volna arról, hogy a szerződő partnerei adócsalásban vesznek részt, mivel aktív tevékenységet folytatott az élelmiszer‑ágazatban, ennélfogva pedig a 178/2002/EK rendeletben, (
3
) a 852/2004/EK rendeletben (
4
) és a 882/2004/EK rendeletben (
5
) előírt kötelezettségekkel összhangban köteles volt az üzleti partnereit a szóban forgó ágazatban érvényesülő magasabb elvárások szerint ellenőrizni.
3.
A jelen ügyben a Bíróságnak lehetősége nyílik arra, hogy finomítsa az annak meghatározására vonatkozó feltételekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatát, hogy valamely vállalkozó „tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e”, hogy a levonási jog megtagadása szempontjából adócsalással összefüggő tevékenységben működik közre. A Bíróságtól különösen azt kérdezik, hogy az egyes, például az élelmiszerjoggal kapcsolatos területeken aktív tevékenységet folytató vállalkozókra vonatkozó különös ágazati kötelezettségek az általános adómegállapítás szempontjából mennyiben bírnak jelentőséggel – amennyiben van jelentőségük – arra vonatkozóan, hogy valamely vállalkozó tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e, hogy adócsalással összefüggő ügyletben működött közre.
II. Jogi háttér
A.
A héairányelv
4.
A héairányelv 168. cikke értelmében: „Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)
a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t;
[…]”
5.
A 178. cikk szerint: „Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)
a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a 220–236., valamint a 238., 239. és 240. cikknek megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie;
[…]”
6.
A héairányelv 220. cikke megállapítja, hogy „minden adóalany köteles biztosítani, hogy az alábbi esetekben saját maga, vagy az, akinek részére a terméket értékesíti, illetve a szolgáltatást nyújtja, vagy egy, az adóalany nevében és megbízásából eljáró harmadik fél számlát bocsásson ki:
1.
másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
[…] esetén.”
7.
A héairányelv 226. cikke szerint:
„Az ebben az irányelvben meghatározott különös rendelkezések sérelme nélkül, a 220. és 221. cikk értelmében kiállított számlákon a HÉA megállapítása céljából kizárólag a következő adatokat kell kötelezően feltüntetni:
[…]
4.
a megrendelőnek a 214. cikkben említett HÉA‑azonosítószáma, amelynek felhasználásával számára azon termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végezték, amely esetében ő az adófizetésre kötelezett, vagy amelynek felhasználásával a 138. cikk értelmében értékesítettek számára termékeket;
5.
az adóalany és a vevő (megrendelő) teljes neve és címe;
6.
az értékesített termékek mennyisége és jellege, vagy a nyújtott szolgáltatás mértéke és jellege;
[…]”
8.
A héairányelv 273. cikke a következőképpen szól:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
Az első albekezdésben [helyesen: bekezdésben] említett lehetőséget nem lehet a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.”
B.
A 178/2002 rendelet
9.
A 178/2002 rendelet (28) és (29) preambulumbekezdését a következőképpen fogalmazták meg:
„(28)
Tapasztalatok igazolják, hogy az élelmiszer és takarmány belső piacának működését veszélyezteti, ha az élelmiszerek és takarmányok útja nem követhető nyomon. Ezért az élelmiszer‑ és takarmányiparban fel kell állítani egy átfogó nyomonkövetési rendszert, amelynek segítségével el lehet végezni a különböző termékek célzott és pontos kivonását a piacról, illetve tájékoztatni lehet a fogyasztókat vagy az ellenőrzéssel megbízott személyeket; e rendszer segítségével élelmiszer‑biztonsági problémák esetén elkerülhető a piac működésének felesleges, nagyobb mértékű megzavarása.
(29)
Gondoskodni kell arról, hogy az élelmiszer‑ vagy takarmányipari vállalkozások, beleértve az importőröket is, azonosítani tudják legalább azt a vállalkozást, ahonnan az adott élelmiszert, takarmányt, élőállatot vagy az élelmiszerbe vagy takarmányba bekerülő anyagot kapták, annak érdekében, hogy egy esetleges vizsgálat során minden szakaszban biztosítani lehessen a nyomonkövethetőséget.”
10.
A 178/2002 rendelet 3. cikke értelmében:
„[…]
2.
élelmiszer‑vállalkozás: nyereségérdekelt vagy nonprofit köz‑ vagy magánvállalkozás, amely az élelmiszerek termelésének, feldolgozásának vagy forgalmazásának bármely szakaszával összefüggő tevékenységet folytat;
3.
élelmiszer‑vállalkozó: az a természetes vagy jogi személy, aki/amely az általa ellenőrzött élelmiszer‑vállalkozáson belül felelős az élelmiszerjog követelményeinek betartásáért;
[…]
15.
nyomonkövethetőség: lehetőség arra, hogy nyomon követhető legyen egy élelmiszer, takarmány, élelmiszer előállítására szánt állat vagy olyan anyag, amely anyagot élelmiszer vagy takarmány előállításánál felhasználásra szánnak, illetve amelynél ez várható, a termelés, a feldolgozás és a forgalmazás minden szakaszában;
16.
a termelés, a feldolgozás és a forgalmazás szakaszai: egy élelmiszer elsődleges termelése és az élelmiszer tárolása, szállítása, eladása vagy átadása a fogyasztónak, beleértve az élelmiszer behozatalát, valamint, ha szükséges, a takarmány behozatala, termelése, előállítása, tárolása, szállítása, forgalmazása és átadása a fogyasztónak;
[…]”
11.
A 178/2002 rendelet 18. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A termelés, feldolgozás és forgalmazás minden szakaszában biztosítani kell az élelmiszerek, a takarmányok, az élelmiszertermelésre szánt állatok, valamilyen élelmiszerbe vagy takarmányba bekerülő vagy vélhetően bekerülő egyéb anyagok útjának nyomonkövethetőségét.
(2)   Az élelmiszer‑ és takarmányipari vállalkozóknak gondoskodniuk kell arról, hogy azonosítani tudják azon személyeket, akiktől az élelmiszert, takarmányt, az élelmiszer‑termelésre szánt állatot, valamilyen élelmiszerbe vagy takarmányba bekerülő vagy vélhetően bekerülő egyéb anyagot kapják.
Ennek érdekében a vállalkozóknak rendelkezniük kell olyan rendszerekkel és eljárásokkal, amelyek lehetővé teszik az ilyen információk eljuttatását az illetékes hatóságokhoz azok kérelmére.
(3)   Az élelmiszer‑ és takarmányipari vállalkozóknak rendelkezniük kell olyan rendszerekkel és eljárásokkal, amelyek lehetővé teszik azoknak az egyéb vállalkozásoknak az azonosítását, ahová termékeiket szállítják. Ezeket az információkat az illetékes hatóságok kérésére azok rendelkezésére kell bocsátani.
(4)   A Közösségben forgalomba hozott, illetve valószínűleg forgalomba hozatalra kerülő élelmiszereket vagy takarmányokat el kell látni olyan címkékkel vagy azonosító eszközökkel, amelyek a vonatkozó meghatározott rendelkezések követelményeivel összhangban, a vonatkozó dokumentáción és információkon keresztül lehetővé teszik a termékek nyomon követését.
(5)   Az e cikk követelményeinek különböző ágazatokban való alkalmazásának rendelkezéseit az 58. cikk (2) bekezdésében meghatározott eljárással összhangban lehet bevezetni.”
C.
A 852/2004 rendelet
12.
A 852/2004 rendelet („Hatósági ellenőrzések, nyilvántartásba vétel és engedélyezés” című) 6. cikke a következőképpen szól:
„(1)   Az élelmiszer‑ipari vállalkozók az egyéb alkalmazandó közösségi jogszabályokkal, vagy ezek hiányában a nemzeti joggal összhangban együttműködnek a hatáskörrel rendelkező hatóságokkal.
(2)   Különösen minden élelmiszer‑ipari vállalkozó értesíti a megfelelő hatáskörrel rendelkező hatóságot, az utóbbi által előírt módon, az ellenőrzése alá tartozó, az élelmiszerek termelésének, feldolgozásának vagy forgalmazásának bármely szakaszát végző valamennyi létesítményről, e létesítmények nyilvántartásba vétele céljából.
[…]”
D.
A 882/2004 rendelet
13.
A 882/2004 rendelet 31. cikkének (1) bekezdése szerint:
„a)
Az illetékes hatóságok állapítják meg a takarmány‑ és élelmiszeripari vállalkozók által a létesítményeik nyilvántartásba vételének kérelmezésekor követendő eljárásokat, a 852/2004/EK rendelettel, a 95/69/EK irányelvvel vagy a takarmányhigiéniáról szóló későbbi rendeletekkel összhangban;
b)
Listát állítanak összes a nyilvántartásba vett takarmány‑ és élelmiszeripari vállalkozókról és azt folyamatosan frissítik. Ha ilyen lista más célokra már létezik, az e rendelet céljaira is felhasználható.”
III. A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
14.
A SIA Altic (a továbbiakban: ellenérdekű fél) repcemagot vásárolt a SIA Sakorextől (2011 júliusában és augusztusában) és a SIA Ulmartól (2011 októberében). A repcemagot szabályszerűen átvette és azt a SIA Vendo vállalkozás egyik telephelyén (siló) tárolta. Az ellenérdekű fél levonta az említett ügyletek címén előzetesen felszámított héát.
15.
A Valsts ieņēmumu dienests (nemzeti adóhatóság, Lettország; a továbbiakban: VID) által végzett ellenőrzés feltárta, hogy a SIA Sakorex és a SIA Ulmar fiktív vállalkozások voltak. A VID ezért megállapította, hogy az ellenérdekű fél és az említett vállalkozások közötti ügyletek nem történtek meg, és 2012. szeptember 14‑i határozatával az ellenérdekű felet az előzőleg levont héa, valamint bírság és a késedelmi kamatok megfizetésére szólította fel.
16.
Az ellenérdekű fél keresetet nyújtott be, amely e közigazgatási aktus megsemmisítésére irányult. Az első‑ és másodfokú nemzeti bíróságok helyt adtak az ellenérdekű fél kérelmeinek. Az Administratīvā apgabaltiesa (regionális közigazgatási bíróság, Lettország) többek között különösen megállapította, hogy nem kétséges, hogy a szóban forgó árut a SIA Vendo silójában a releváns dokumentumokban említett mennyiségben és időpontban helyezték el. Továbbá az ügyiratok közt szereplő dokumentumok, valamint az ellenérdekű fél által adott magyarázatok alapján az ellenérdekű fél jóhiszeműen járt el. Ráadásul az ügylet természeténél fogva nem követelte meg annak ellenőrzését, hogy a másik fél képes‑e a szolgáltatást nyújtani, mivel az eladó az árut a szerződésben meghatározott teljesítési helyen adta át. Az ellenérdekű fél és a SIA Vendo között létrejött szerződés szerint ez utóbbi vállalkozás felelt a fuvarlevélben foglalt információk pontosságáért, és viselte a megfelelő következményeket. Végezetül a szóban forgó bíróság megállapította, hogy a VID nem jelölte meg azt, hogy az ellenérdekű félnek milyen, a jogi szabályozás alapján közvetlenül fennálló különleges intézkedéseket kellett volna tennie (de nem tette meg) annak ellenőrzése céljából, hogy a szerződéses partnerei képesek‑e leszállítani a termékeket. Ennélfogva az Administratīvā apgabaltiesa (regionális közigazgatási bíróság) arra a megállapításra jutott, hogy az adott ügyben bemutatott bizonyítékok alapján nem állapítható meg, hogy az ellenérdekű fél részéről olyan szándékos magatartás állt fenn, amely az előzetesen felszámított adó levonásából álló előny megszerzésére irányult.
17.
A VID keresetet nyújtott be a fenti ítélettel szemben az Augstākā tiesa (legfelsőbb bíróság), a kérdést előterjesztő bíróság előtt. A VID arra hivatkozik, hogy az Administratīvā apgabaltiesa (regionális közigazgatási bíróság) tévesen állapította meg azt, hogy nem áll jogi követelmény a megvásárolt termékek származásának meghatározására. A 178/2002 rendelet szerint az élelmiszeripari vállalkozóknak gondoskodniuk kell arról, hogy azonosítani tudják a valamilyen élelmiszerbe vagy takarmányba bekerülő vagy vélhetően bekerülő egyéb anyagot. Ennek érdekében a vállalkozóknak rendelkezniük kell olyan rendszerekkel és eljárásokkal, amelyek lehetővé teszik az ilyen információk eljuttatását az illetékes hatóságokhoz azok kérelmére. Ezért az ellenérdekű fél a 178/2002 rendelet szerint a vele szerződő felek részletes ellenőrzésére volt köteles, tekintettel arra, hogy azok részt vettek az élelmiszerláncban. Az ellenérdekű fél nem ellenőrizte, hogy a többi szerződő fél szerepelt‑e a Pārtikas un veterinārais dienests (élelmiszer‑biztonsági és állategészségügyi hatóság, Lettország) nyilvántartásában, tehát a legminimálisabb ellenőrzést sem folytatta le a szerződő feleivel kapcsolatban. A VID álláspontja szerint ez azt mutatja, hogy az ellenérdekű fél tudta vagy tudnia kellett volna arról, hogy ezek az ügyletek héacsalás részét képezik.
18.
Az ellenérdekű fél azzal érvel, hogy a VID által hivatkozott jogszabályok nem alkalmazhatók, mivel a megvásárolt repcemag tüzelőanyag előállítására szolgált, és egyáltalán nem kapcsolódott semmiféle élelmiszerhez. Ennélfogva nem igazolható az élelmiszeripari vállalkozókra vonatkozó jogszabályok ellenérdekű félre való alkalmazása.
19.
E körülmények között az Augstākā tiesa (legfelsőbb bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 168. cikkének a) pontját – a [178/2002/EK rendeletnek] az élelmiszerbiztonság biztosítására irányuló céljára tekintettel (amely cél többek között az élelmiszerek nyomonkövethetőségének biztosításával valósul meg) –, hogy azzal nem ellentétes az előzetesen felszámított adó levonásának egy olyan esetben történő megtagadása, amikor az élelmiszerláncban részt vevő adóalany a szerződéses partnerének kiválasztása során (a szokásos kereskedelmi gyakorlatokon túlmenően) nem járt el nagyobb gondossággal, ami lényegében abban áll, hogy ellenőrzéseket kell lefolytatni a szerződéses partnerrel kapcsolatban, azonban ezzel egyidejűleg ellenőrizte az élelmiszerek minőségét, és ezáltal teljesítette a [178/2002 rendelet] célját?
2)
Kötelezi‑e a 852/2004 rendelet 6. cikkében és a 882/2004 rendelet 31. cikkében előírt, az élelmiszeripari vállalkozás nyilvántartásba vételével kapcsolatos, a [héairányelv] 168. cikkének a) pontja alapján értelmezett követelmény az e vállalkozással szerződést kötő felet arra, hogy annak nyilvántartásba vételét ellenőrizze, és ez az ellenőrzés releváns‑e annak meghatározása tekintetében, hogy ez a fél a vonatkozó ügylet sajátosságait figyelembe véve tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e azt, hogy egy fiktív vállalkozással kötött ügyletben vesz részt?”
20.
Írásbeli észrevételt a lett és a spanyol kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be. Az említett érdekelt felek és az ellenérdekű fél részt vettek a 2019. március 6‑án tartott tárgyaláson.
IV. Értékelés
21.
A jelen indítvány a következő struktúrát követi. Néhány előzetes megfontolást követően (A) vázolom a héa területén elvárt gondossággal kapcsolatos ítélkezési gyakorlatot olyan helyzeteket illetően, ahol megállapítást nyert, hogy a csalást a szerződéses partnerek követték el (B). Ezt követően megvizsgálom az azzal kapcsolatos első kérdést, hogy az adóalanyt terhelő, ugyanakkor a héával nem összefüggő ágazati kötelezettségek, mint például a 178/2002 rendelet 18. cikkében előírt nyomonkövethetőségi követelmény nemteljesítése indokolja‑e az előzetesen felszámított héa levonásának megtagadását (C). Ezután foglalkozom a második kérdéssel, amely lényegében arra irányul, hogy annak meghatározása tekintetében, hogy az adóalany tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e, hogy adócsalással kapcsolatos ügyletben vesz részt, releváns‑e az arra irányuló ellenőrzés elmulasztása, hogy a szerződő felek a 882/2004 rendeletből következő saját nyilvántartásba vételi kötelezettségüknek eleget tettek‑e (D).
A.
Előzetes megfontolások
22.
A jelen ügy által felvetett kérdések kizárólag azzal kapcsolatosak, hogy valamely adóalanytól meg kell‑e tagadni a levonási jogot azon az alapon, hogy állítólag nem járt el kellő gondossággal, amely körülményt az alapján értékelik, hogy a szóban forgó adóalany milyen magatartást tanúsított az őt és a szerződő partnereit terhelő, nem adózással kapcsolatos ágazati szabályok által előírt kötelezettségekkel kapcsolatban. Ezért az nem képezi vita tárgyát, hogy a levonási jogra vonatkozó anyagi és alaki feltételek egyébként teljesülnének.
23.
Ezenfelül két olyan, a kérdést előterjesztő bíróság által megerősített ténymegállapítás van, amelyet adottnak fogok tekinteni.
24.
Először is, az nem vitatott, hogy az ellenérdekű fél szerződő partnerei fiktív vállalkozásoknak bizonyultak. Habár a termékek származását nem lehetett meghatározni, magukat a termékeket leszállították, és azok láthatóan jó minőségűek voltak.
25.
Másodszor, a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy nem található olyan bizonyíték, amely alátámasztaná az ellenérdekű fél arra vonatkozó állítását, hogy a szóban forgó magokat tüzelőanyag előállítására szánták. A szerződésekben, amelyeket az ellenérdekű fél mindkét szerződő partnerrel kötött, szerepelt egy arra vonatkozó kikötés, hogy a termékeknek meg kell felelniük az élelmiszerbiztonsági és állategészségügyi hatóság által támasztott követelményeknek. Továbbá az ellenérdekű fél által az üzleti partnereiként azonosított vállalkozások nem folytatnak tevékenységet a tüzelőanyag‑előállítás területén. Ezért a kérdést előterjesztő bíróság a rendelkezésére álló bizonyítékok értékelését követően arra a megállapításra jutott, hogy a kérdéses szállítmányra (és következésképpen e szállítmánnyal összefüggésben az ellenérdekű félre is) vonatkoztak a 178/2002 rendeletben előírt kötelezettségek.
B.
A csalásra vonatkozó ítélkezési gyakorlat és a héalevonási jog
26.
A Bíróság az adólevonási jog jelentőségét már számos alkalommal hangsúlyozta. Azt úgy jellemezte, mint a „közös héarendszer egyik alapelvét” (
6
), illetve mint amely „a héa mechanizmusának szerves részét” képezi, és amely főszabály szerint nem korlátozható. (
7
) Központi szerepet tölt be a héarendszer semlegessége szempontjából, és az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól. A közös héarendszer így valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is héakötelesek. (
8
)
27.
Ez azt is megmagyarázza, hogy miért nem befolyásolja az adó levonásához való jogot az a körülmény, hogy – anélkül, hogy azt a szóban forgó adóalany tudná, illetve tudhatná – az értékesítési láncban az adott ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet héacsalást valósít‑e meg. (
9
)
28.
Összhangban azonban a nemzeti hatóságokat terhelő, a héacsalás megakadályozására és az azzal szembeni küzdelemre vonatkozó általános kötelezettségekkel, e hatóságok hatáskörébe tartozik az adólevonás kedvezményének megtagadása (és végső soron a levont összegek visszafizetésének követelése) abban az esetben, ha objektív bizonyítékok alapján megállapításra kerül, hogy e jogot visszaélésszerűen gyakorolják. (
10
)
29.
Ez az eset nem csupán akkor áll fenn, ha maga az adóalany követ el adócsalást, hanem akkor is, ha az adóalany „tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt” (
11
). Ilyen körülmények között az adóalanyt „ezen adócsalás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy a termék továbbértékesítéséből nyeresége származik‑e, vagy sem” (
12
). Ilyen helyzetben ugyanis az adóalany segítséget nyújt az adócsalás elkövetőinek, és annak részesévé válik. (
13
)
30.
A levonási jog megtagadása azonban továbbra is kivételt képez az említett jog általános és alapvető elvének alkalmazása alól. Ezért az adóhatóság feladata, hogy „a jogilag megkövetelt módon bizonyítsa azon objektív körülmények fennállását, amelyek alapján az a következtetés vonható le, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az eladó, illetve a szolgáltató vagy az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt” (
14
).
31.
A Bíróság számos alkalommal hangsúlyozta, hogy az ellenőrzések végzése az illetékes hatóságok feladata, és figyelmeztetett, hogy ügyelni kell annak elkerülésére, hogy az ellenőrzési feladatokat ténylegesen az adóalanyokra hárítsák át. (
15
) Valóban, a számla kibocsátója által elkövetett csalásokat vagy szabálytalanságokat megállapító adóhatóságnak magának kell bizonyítania, hogy a címzett tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy az ügylet héacsalás részét képezi. Ezt objektív körülmények alapján kell elvégezni, „és anélkül, hogy a számla címzettjét olyan ellenőrzésre köteleznék, amely nem feladata” (
16
).
32.
A Bíróság szintén egyértelművé tette, hogy az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg az adóalanytól, hogy ellenőrizze, hogy az érintett termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója eleget tett‑e a héabevallási és héafizetési kötelezettségének, illetve hogy e vonatkozásban rendelkezett‑e iratokkal. (
17
) A Bíróság hasonlóképpen megállapította, hogy az adóhatóság nem követelheti meg az adóalanytól, hogy arra vonatkozó bizonyítékkal szolgáljon, hogy az értékesítő teljesítette az uniós jog alapján őt terhelő ágazati kötelezettségeit. (
18
)
33.
Az adóalanyok gondossága jelenti a döntő tényezőt. Ez azért van így, mivel „azon gazdasági szereplőknek, akik minden tőlük észszerűen elvárható intézkedést megtesznek annak érdekében, hogy az ügyleteik ne valósítsanak meg – akár a héa, akár más adó tekintetében elkövetett – adócsalást, annak kockázata nélkül kell, hogy bízhassanak ezen ügyletek jogszerűségében, hogy elveszítik az előzetesen felszámított héa levonásához való jogukat” (
19
).
34.
A gondosság elvárt szintje a helyzettől függ. A Bíróság ítélkezési gyakorlata következetesen azt mutatja, hogy az adóalanytól észszerűen elvárható intézkedések az adott ügy körülményeitől függenek. (
20
) Az ügy sajátos tényállási körülményei ugyanis lehetnek olyanok, amelyek megkövetelik, hogy az adóalany magasabb szintű gondosságot tanúsítson (például valamely beszerzéssel összefüggésben a termékek értékére tekintettel). (
21
) Amennyiben szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülmények állnak fenn, a gazdasági szereplőt az ügy körülményeitől függően arra kötelezhetik, hogy a megbízhatóságukról való meggyőződés érdekében tájékozódjon az üzleti partnerei felől. (
22
)
35.
Két tényezőre azonban figyelemmel kell lenni. Először is, a helyzettől függő gondossági szint szempontja mindezidáig a különböző tényállási összefüggéseken múlt, ugyanakkor mindig a héairányelv és annak jogi keretrendszerén belül. Másodszor, a Bíróságnak az elvárt gondossági szintre vonatkozó ítélkezési gyakorlata szintén egyértelművé teszi, hogy még ha fel is merülnek szabálytalanságra utaló körülmények, az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg az adóalanytól egyfelől, hogy az arról való meggyőződés érdekében, hogy nem történt szabálytalanság, ellenőrizze, hogy a számla kibocsátója rendelkezik‑e a szóban forgó termékekkel, képes‑e azok értékesítésére, illetőleg hogy héabevallási és ‑fizetési kötelezettségének eleget tesz‑e, vagy másfelől, hogy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal. (
23
)
36.
Összefoglalva, a levonási jogot csak akkor kell megtagadni, ha az illetékes hatóságok részéről megállapítást nyer, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalással összefüggő ügyletben vett részt. Az adóalanytól a gondossági kötelezettsége teljesítése érdekében elvárt gondossági szint a körülményektől függően eltérő lehet. A hatóságoknak azonban objektív tényezők alapján kell megítélniük, hogy az adóalany tudomással bírt‑e vagy kellett volna‑e bírnia arról, hogy héacsalással összefüggő ügyletben működik közre. Nem tehetik meg, hogy az ellenőrzések elvégzését a számla címzettjére hárítják, akinek ez nem feladata.
C.
Az első kérdésről: a levonási jog és a 178/2002 rendelet
37.
A kérdést előterjesztő bíróság az első kérdésével a 178/2002 rendelet 18. cikkében előírt nyomonkövethetőségi követelményeknek való megfelelés jelentősége iránt érdeklődik annak értékelése szempontjából, hogy – a levonási jog megtagadásával összefüggésben – az adóalany, aki az élelmiszer‑ágazatban tevékenykedő vállalkozó, tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e, hogy adócsalással összefüggő ügyletben vesz részt.
38.
Nézetem szerint az adóalanyt terhelő, azonban nem maguk a héaszabályok által előírt ágazati kötelezettségek – mint például a 178/2002 rendelet 18. cikke szerinti nyomonkövethetőségi követelmény – nemteljesítése, önmagában nem bír döntő jelentőséggel az előzetesen felszámított héa levonásához való jog megtagadása szempontjából. Más szóval, az ilyen ágazati kötelezettségek esetleges nemteljesítését nem lehet automatikusan egyenértékűvé tenni egy olyan megállapítással, hogy az adóalanynak tudnia kellett volna, hogy az ügylet adócsalást valósít meg (1). Amennyiben az ágazati szabályozás valóban a szerződő partnerek azonosítására vonatkozó egyértelmű és szélesebb jogi kötelezettséget ró az adóalanyra, az ilyen ágazati kötelezettségek nemteljesítése a kérdést előterjesztő bíróság által végzett általános értékelés keretében az egyik objektív tényező lehet annak meghatározása során, hogy milyen intézkedések várhatók el az adóalanytól az arról való meggyőződése érdekében, hogy az ügyletei nem függnek össze valamely beszállítója által elkövetett adócsalással (2).
1. A nyomonkövethetőség biztosításának elmulasztása nem egyenértékű azzal, hogy „tudnia kellett volna” az adócsalásról
39.
A lett kormány azon az állásponton van, hogy még ha a jelen ügyben nincs is arra vonatkozó bizonyíték, hogy az ellenérdekű fél tudott arról, hogy héacsalással érintett ügyletben vesz részt, számos tényező utal arra, hogy tudnia kellett volna erről a körülményről. Nem az ellenérdekű fél kezdeményezte a kapcsolatfelvételt a szerződő partnereivel. Ehelyett az utóbbiak léptek kapcsolatba az ellenérdekű féllel, válaszul a médiában közzétett hirdetésekre. A termékeket nem közvetlenül az ellenérdekű fél vette át, hanem egy közvetítő, aki nem ellenőrizte a beszállítókkal kapcsolatos információkat.
40.
Habár a nemzeti ítélkezési gyakorlat szerint nincsen az üzleti partnerek ellenőrzésére vonatkozó általános kötelezettség, az élelmiszer‑ágazatban ettől eltérő a helyzet. A lett kormány előadása szerint a 178/2002 rendeletben előírt nyomonkövethetőségi követelmények eredményeképpen az élelmiszer‑ágazatban tevékenységet folytató vállalkozások kötelesek mélyrehatóan ellenőrizni a szerződéses partnereiket. Továbbá az ellenérdekű fél arra vonatkozó állítása, hogy a magokat tüzelőanyag előállítására szánták, rámutatott arra, hogy az ellenérdekű fél tisztában volt az élelmiszer‑ágazatban érvényesülő szigorúbb követelményekkel, és megpróbálta ezeket kijátszani. A lett kormány a tárgyaláson előadta továbbá, hogy álláspontja szerint a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdésében foglalt nyomonkövethetőségi követelmény magában foglalja az annak ellenőrzésére vonatkozó kötelezettséget, hogy a szerződéses partnereket az élelmiszerbiztonsági és állategészségügyi hatóság megfelelően nyilvántartásba vette.
41.
A spanyol kormány előadása szerint az ellenérdekű fél nem teljesítette az arra vonatkozó kötelezettségét, hogy azonosítsa a repcemagot értékesítő vállalkozásokat. Ez a kötelezettség a 178/2002 rendelet 18. cikkéből ered. A beszállítók azonosításának elmulasztása két következménnyel járt: élelmiszerbiztonsági kockázattal, valamint azzal, hogy az ellenérdekű fél nem szerzett tudomást a beszállítói fiktív jellegéről és a héaláncban megvalósuló csalásról. Az adóalanyt terhelő anyagi jogi követelmények ilyen megszegése, habár azok nem adózással kapcsolatosak, hátrányosan érintette a kivetett héa beszedését.
42.
Ezzel nem tudok egyetérteni sem szerkezeti szinten (vagyis, hogy az ágazati kötelezettségek esetleges megsértése azzal a szükségszerű következménnyel járna, hogy megtagadják az előzetesen felszámított héa levonását), sem pedig azon konkrét kötelezettség szintjén, amelyet az előadottak szerint a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdése tartalmaz. Ebben a szakaszban elmagyarázom, hogy szerkezetileg miért helytelen mindkét kormány javaslata. A következő szakaszban pedig kifejtem, hogy miért vélem úgy, hogy a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdésében előírt konkrét kötelezettség hatályára vonatkozó értelmezésük szintén problémás.
43.
Az általános vita előzetes pontjaként fontos megjegyezni, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata következetesen megerősítette, hogy az adósemlegesség elvével ellentétes a jogszerű és a jogellenes ügyletek megkülönböztetése a héa szempontjából, mivel az a körülmény, hogy az érintett tevékenység jogellenes, e tevékenység gazdasági jellegén nem változtat. (
24
) Ez a megállapítás olyan tevékenységekre vonatkozik, amelyek önmagukban jogellenesek, valamint olyan helyzetekre, ahol kapcsolat áll fenn az értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások és a jogellenes tevékenység között. Ezért például a Coffeeshop „Siberië” ítéletben (
25
) a Bíróság megállapította, hogy valamely amszterdami coffee‑shopban egy asztal bérbeadása harmadik fél részére kannabisz árusítása érdekében a héaszabályok hatálya alá tartozik, még akkor is, ha a nemzeti jog alapján ez a tevékenység a „könnyűdrogokkal” történő kereskedés bűncselekményében való bűnrészességnek minősül.
44.
A jelen üggyel összefüggésben az a körülmény, hogy valamely (a tárgyát tekintve nyilvánvalóan jogszerű) ügyletet olyan kontextusban bonyolítanak le, amelyben állítólag megsértettek egy vagy több ágazati jogi kötelezettséget, a fortiori lényegesen távolabb esik bármilyen jogellenességtől, és ezért – gazdasági szempontból – nincsen jelentősége a héa alkalmazásában. Ezért nem kétséges, hogy a szóban forgó ügylet a héaszabályok hatálya alá tartozik, a levonáshoz való jogot is beleértve.
45.
Legalább három elvi alapú érv szól a mellett, hogy a lett és a spanyol kormány által vázolt értelmezés miért nem fogadható el általános jelleggel: a jogszerűség követelménye; az egyes rendszerek logikája és célkitűzései közötti különbségek; és a szankciók (esetleges halmozódásának) kérdése.
46.
Először is, sem az uniós, és láthatóan a nemzeti jogban sincsen jogalapja annak, hogy az általános héarendszerbe automatikusan (különféle) ágazati követelményeket illesszenek be. A héairányelv 178. cikkének a) pontja értelmében az adólevonási jog gyakorlásához számlával kell rendelkezni, és az említett irányelv 220. cikkének (1) bekezdése alapján ilyen számlát minden olyan termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás után ki kell bocsátani, amelyet adóalany másik adóalany részére teljesített. A héairányelv 226. cikke (kimerítően) számba veszi azokat a tételeket, amelyeket kötelezően fel kell tüntetni a számlán, és ezek között szerepel az adóalany és a vevő teljes neve és címe. Az ezeknek az adatoknak a feltüntetésére vonatkozó előírás kötelező a számla kibocsátójára nézve, és az érvényes számla alaki követelményei közé tartozik.
47.
A jelen ügyben az ellenérdekű fél által a tárgyaláson előadottakból következik, hogy ezeket a követelményeket a szóban forgó ügyben megfelelően teljesítették, sőt, az ellenérdekű fél ellenőrizte, hogy a beszállítói szerepelnek‑e a héa nyilvántartásban.
48.
Ezen a héával összefüggésben egyértelműen meghatározott kötelezettségen túl, a héairányelv 273. cikkének megfelelően a tagállamok megállapíthatnak az ezen irányelvben előírtakon kívül más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, feltéve hogy e kötelezettségek nem teremtenek további számlázási kötelezettségeket, továbbá az ilyen kötelezettségek nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket. (
26
)
49.
Függetlenül attól, hogy az élelmiszer‑ágazatban tevékenységet folytató gazdasági szereplők nyomonkövethetőségével kapcsolatos további követelmények ténylegesen összeegyeztethetőek lennének‑e a héairányelv 273. cikkével, a lett kormány által a Bíróság kérdéseire a tárgyaláson adott válaszokból egyértelműen kitűnik, hogy a nemzeti jogszabályok valójában nem állapítottak meg ilyen további kötelezettségeket.
50.
Amire tehát utalnak, az láthatóan nem több, mint „kreatív értelmezési kérdés”, amelynek sem a nemzeti jogban, és ami azt illeti, sem az uniós jogban nincsen konkrét jogalapja. Az uniós jogból fakadó konkrét és kifejezett követelményeket illetően a következő szakaszban ismét foglalkozom annak kérdésével, hogy pontosan mit is ír elő a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdése. (
27
)
51.
Másodszor, meglehetősen egyértelmű, hogy az egyes rendszerek, egyfelől az általános héarendszer, másfelől az élelmiszerszabályozás különféle eszközei a belső piacon, eltérő célkitűzéseket és szabályozási logikát követnek. Egyik rendszer sem arra szolgál, hogy a másikat erősítse. Ez az egyes szabályozási eszközök figyelmen kívül hagyása miatt alkalmazott szankciók kérdésében is megnyilvánul, amelyek szintén elkülönülnek.
52.
Harmadszor, az előző két indok metszéspontjában nem csupán az előzetesen felszámított héa levonásának kellő jogalap hiányában történő megtagadása formájában megnyilvánuló esetleges szankció kérdése áll, hanem annak veszélye is, hogy az egyes jogrendszerekben szabályozott szankciók ténylegesen halmozódnak. A lett és a spanyol kormány által előadott értelmezés alapján az adólevonási jog megtagadása az adóalany által egy eltérő szabályozási körben elkövetett szabálytalansággal kapcsolatos további büntetést képezne. (
28
) A 178/2002 rendeletben előírt kötelezettségek teljesítésének elmulasztása jelenleg is konkrét következményekkel jár, amint az egyértelműen látszik a 17. cikk (2) bekezdéséből, amely szerint a tagállamok meghatározzák az élelmiszer‑ és takarmányjog megszegésére vonatkozó büntető rendelkezések szabályait.
53.
Van továbbá egy rendszerszintű érv is, amely nézetem szerint kizárja a lett és a spanyol kormány érvelésének elfogadását. Függővé tehető‑e a héalevonási jog olyan ágazati szabályok és sajátos kötelezettségek fennállásától és tartalmától, amelyek a héával nem függnek össze? Automatikusan eltérő gondossági feltételeknek kellene‑e érvényesülniük attól függően, hogy az egyes szerződések alapján éppen mit értékesítenek? Ebben az esetben az is előfordulhatna‑e az, hogy egyes ágazatokban a héairányelvben előírtaknál is alacsonyabb követelmények érvényesülnének?
54.
Egy ilyen megközelítés rendszerszintű következményei ugyanis az adólevonáshoz való jogot „változó geometriájú” joggá tennék, mivel e jog alkalmazásának feltételei attól függnének, hogy fennállnak‑e további, a szerződéses partnerek ellenőrzésével kapcsolatos ágazati kötelezettségek.
55.
Végezetül a lett kormány az érvelése alátámasztásaként a Bíróság ítélkezési gyakorlatára hivatkozik, amely szerint „egy jognak vagy előnynek a visszaélést vagy csalást megvalósító tényállás miatti megtagadása pusztán annak a megállapításnak a következménye, amely szerint csalás vagy joggal való visszaélés esetén az elérni kívánt előny megszerzéséhez megkövetelt objektív feltételek valójában nem teljesülnek, és így az ilyen megtagadáshoz nem szükséges semmilyen külön jogalap” (
29
). Az erre az érvelésre adott válaszként elég utalni rá, hogy a hivatkozott ítélkezési gyakorlat az adózási szabályokban, nem pedig a héaszabályozással össze nem függő olyan jogalkotási eszközökben, mint például a 178/2002 rendelet, előírt objektív feltételekre vonatkozik.
56.
Összefoglalva, a 178/2002 rendelet esetleges megsértése nem jár a héalevonási jogot érintő automatikus és közvetlen következménnyel. A Bíróság ítélkezési gyakorlatában a „tudta vagy tudnia kellett volna” kifejezést az általános gondossági szint héával összefüggésben való kialakítása érdekében használják. E kifejezés nem teszi lehetővé, hogy egyenértékűnek tekintsük a bármilyen szabályozási eszköz által az adóalany terhére megállapított bármilyen kötelezettség megsértését a héa szempontjából megkövetelt gondossági kötelezettség teljesítésének elmulasztásával.
2. Egy esetlegesen figyelembe veendő tényező
57.
Ugyanakkor a konkrét ágazat, amelyben az adóalany tevékenykedik, valamint az őt terhelő ágazati kötelezettségek szerepet játszhatnak annak értékelése során, hogy az adóalanynak tudnia kellett volna‑e, hogy héacsalást megvalósító ügyletben működik közre, amelynek során kellő figyelemmel kell lenni az adott ügy valamennyi releváns sajátos körülményére.
58.
Amint arra a Bizottság helyesen hivatkozik, az élelmiszerjog területén érvényesülő ágazati szabályokból eredő kötelezettségek teljesítésének elmulasztása csak egyetlen tényezőnek minősülhet a többi objektív tényező között az annak megállapítására irányuló vizsgálattal összefüggésben, hogy az adóalany tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e, hogy héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt. Tény, hogy – amint azt a Bizottság is kiemeli –, az élelmiszerláncot érintő ügyletekben különösen magas fokú gondosságot kell tanúsítani.
59.
Ez az a kontextus, amelyben a nemzeti hatóságok – más releváns tényezőkkel együtt – figyelembe vehetik az adóalany magatartását, hivatkozással az említett személy gazdasági tevékenységének végzésére irányadó szabályozási keret szempontjából helyénvaló sajátos kötelezettségekre.
60.
Ezzel együtt továbbra sem teljesen egyértelmű számomra, hogy egy ilyen általános megállapítás miként lehetne a nemzeti hatóság segítségére a jelen üggyel összefüggésben, méghozzá egy nagyon egyszerű okból: nézetem szerint a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdésében meghatározott nyomonkövethetőségi követelmény pontos terjedelme szűkebb a lett kormány által javasoltnál.
61.
A 178/2002 rendelet 18. cikkét és az abban foglalt nyomonkövethetőségi követelményt azért vezették be, hogy „el [lehessen] végezni a különböző termékek célzott és pontos kivonását a piacról, illetve tájékoztatni lehet a fogyasztókat vagy az ellenőrzéssel megbízott személyeket; e rendszer segítségével élelmiszerbiztonsági problémák esetén elkerülhető a piac működésének felesleges, nagyobb mértékű megzavarása” (
30
). E célból a 18. cikk (2) bekezdése az élelmiszer‑ és takarmányipari vállalkozók kötelezettségévé teszi, hogy gondoskodniuk kell arról, hogy azonosítani tudják azon személyeket, akiktől az élelmiszert, takarmányt, az élelmiszertermelésre szánt állatot, valamilyen élelmiszerbe vagy takarmányba bekerülő vagy vélhetően bekerülő egyéb anyagot kapják. Ennek érdekében az említett rendelkezés előírja, hogy a vállalkozóknak rendelkezniük kell olyan rendszerekkel és eljárásokkal, amelyek lehetővé teszik az ilyen információk eljuttatását az illetékes hatóságokhoz azok kérelmére.
62.
Amint azonban arra a kérdést előterjesztő bíróság helyesen rámutat, a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdésében előírt azonosítási kötelezettséget ennél részletesebben nem fejtik ki. A szóban forgó rendelkezés nem határozza meg, hogy a nyomonkövethetőséget milyen módon kell biztosítani. Nem jelöli meg, hogy a gazdasági szereplőknek milyen intézkedéseket kell hozniuk, vagy hogy milyen információkat szükséges ellenőrizni.
63.
Ezért e kötelezettség terjedelmét a megfogalmazása szerint kell értelmezni: az arra vonatkozó kötelezettség, hogy azonosítani tudják azon személyeket, akiktől a termékeket kapják, az én értelmezésemben olyan kötelezettséget jelent, amely alapján a gazdasági szereplőnek kérésre képesnek kell lennie arra, hogy azonosítsa azt az egyedi közvetlen beszállítót, akitől beszerezte az élelmiszert. Ennél az nem jelent sem többet, sem kevesebbet. Az azonosíthatóság általában az érintett személy nevére és címére utal. (
31
) Ezt meghaladóan nyilvánvalóan nem lehet azt állítani, hogy a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdése bármely, az illetékes hatóságnál a konkrét nyilvántartásba vétel ellenőrzésére irányuló rendszeres kötelezettséget állapítana meg.
64.
A 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdésében foglalt nyomonkövethetőségi követelmény teljesítésének elmulasztását, amely követelmény a közvetlen beszállító név és cím szerinti azonosítására vonatkozik, ezután valóban figyelembe lehetne venni a többi releváns tényezővel együtt az adóalany részéről elvárt gondosság átfogó értékelésének keretében. (
32
)
65.
Tény, hogy a számla kibocsátója által a számlán a héa céljából feltüntetendő információk – a nevet és címet illetően – egybeesnek azokkal az alapvető tényezőkkel, amelyeket a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdésében foglalt nyomonkövethetőségi követelmény alapján ellenőrizni szükséges a közvetlen beszállítónak az élelmiszerláncban való azonosítása érdekében.
66.
Hangsúlyozni kell azonban – összhangban a jelen indítvány előző szakaszában vázolt megfontolásokkal –, hogy a fenti egybeesés nem teszi lehetővé a kötelezettségek e két csoportjának egymással való egyesítését.
67.
Zárásképpen megjegyzem, hogy egyes esetekben indokolt lehet annak felvetése, hogy a gondos élelmiszeripari vállalkozónak további ellenőrzéseket kellett volna végeznie a szerződéses partnerének azonosítása céljából a nyomonkövethetőségi követelmény teljesítése érdekében, és ennek elmulasztását figyelembe lehet venni mint az egyik olyan tényezőt, amely más ténymegállapításokkal együtt végül arra a következtetésre vezet, hogy a gazdasági szereplő tudott vagy tudnia kellett volna a héacsalásról. Más körülmények között azonban, különösen bármely egyéb tényszerű jelzés hiányában, egy ilyen megállapítás korlátozott vagy akár semmilyen jelentőséggel nem bír: a nyomonkövethetőségi követelménynek önmagában kevés köze van a héacsaláshoz. Héacsalást olyan vállalkozás is elkövethet, amely az összes nyomonkövethetőségi követelményt megfelelően teljesíti. Fordítva, még egy olyan vállalkozás is, amely bármely okból valamely konkrét ügyben nem teljesít néhány nyomonkövethetőségi követelményt, a héa szempontjából jogos és jogszerű tevékenységet folytathat.
68.
Ennek eredményeképpen a 178/2002 rendeletben foglalt nyomonkövethetőségi követelmény alapján elvárt gondossági szint nemteljesítése a héalevonási jog megtagadásának szempontjából csak akkor bírhat jelentőséggel, ha – figyelemmel a konkrét körülményekre – az egyik olyan objektív tényezőnek minősül, amely – annak ellenére, hogy a szóban forgó ügylet teljesíti a „termékértékesítés” objektív feltételeit – arra utal, hogy az adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt. (
33
)
3. Közbenső következtetés
69.
Következésképpen azt az álláspontot képviselem, hogy a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdésében foglalt nyomonkövethetőségi követelmény nemteljesítése nem vezethet automatikusan és mint egyedüli meghatározó tényező arra a következtetésre, hogy az adóalany „tudta, vagy tudnia kellett volna”, hogy héacsalást megvalósító ügyletben vesz részt.
70.
Ezért azt javaslom, hogy a Bíróság az első kérdést akként válaszolja meg, hogy a héairányelv 168. cikkének a) pontja nem teszi lehetővé a nemzeti hatóságok számára az előzetesen felszámított héa levonásának kizárólag azon az alapon történő megtagadását, hogy az élelmiszerláncban részt vevő adóalany nem végezte el a szerződéses partnerének a 178/2002 rendelet 18. cikkében megállapított nyomonkövethetőségi követelmény szerinti ellenőrzését. Az említett rendeletben előírt kötelezettségek nemteljesítése, az adott ügy körülményei szempontjából releváns egyéb tényezőkkel együtt, figyelembe vehető a kérdést előterjesztő bíróság által lefolytatandó, az adóalany gondosságának értékelésére irányuló átfogó értékelés keretében.
D.
A második kérdésről: a nyilvántartásba vétel ellenőrzésére irányuló kötelezettség?
71.
A kérdést előterjesztő bíróság a második kérdésével arra vár választ, hogy a 852/2004 rendelet 6. cikke és a 882/2004 rendelet 31. cikke megköveteli‑e, hogy az élelmiszeripari vállalkozóval szerződő fél ellenőrizze, hogy e vállalkozót megfelelően nyilvántartásba vették‑e. A kérdést előterjesztő bíróság tudni szeretné, hogy a héalevonás szempontjából van‑e jelentősége ennek az ellenőrzésnek annak eldöntése során, hogy a szóban forgó fél tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e, hogy fiktív vállalkozással kötött ügyletben vesz részt.
72.
A lett kormány arra hivatkozik, hogy az élelmiszer‑ágazat résztvevőinek magasabb fokú gondosságot kell tanúsítaniuk, ami magában foglalja az annak ellenőrzésére vonatkozó kötelezettséget, hogy a szerződéses partnereiket megfelelően nyilvántartásba vették‑e. E kormány szerint a 852/2004 rendelet 6. cikke és a 882/2004 rendelet 31. cikke előírja ezt a kötelezettséget az élelmiszer‑ágazatban tevékenykedő adóalanyok részére. Következésképpen az ilyen ellenőrzésnek jelentősége van annak meghatározása szempontjából, hogy az adóalany tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e, hogy fiktív vállalkozással működik együtt.
73.
A Bizottság elképzelhetetlennek tartja, hogy az adólevonási jogot attól a feltételtől tegyék függővé, hogy az adóalany ellenőrzi‑e a szerződéses partnereinek az élelmiszerbiztonság területén létrehozott megfelelő nemzeti nyilvántartásokban való nyilvántartásba vételét. A Bizottság egyetért a kérdést előterjesztő bíróság álláspontjával, amely szerint a nyilvántartásba vétel hiánya nem vezet automatikusan arra a megállapításra, hogy a gazdasági tevékenység fiktív, vagy hogy az ügyletet nem teljesítették a rendelkezésre bocsátott dokumentumokban feltüntetett személlyel. Az üzleti partner megfelelő nyilvántartásba vételének ellenőrzése semmilyen garanciát nem jelent arra vonatkozóan, hogy az ügylet nem csalárd, mivel csalást nem kizárólag a nyilvántartásba nem vett társaságok követnek el. Amennyiben azonban az adóalany azt követően létesít szerződéses viszonyt egy másik féllel, hogy a tudomására jutott, hogy ezt a felet nem vették megfelelően nyilvántartásba, e tényezőt az illetékes hatóságok és a nemzeti bíróságok figyelembe vehetik.
74.
Egyet kell értenem a Bizottsággal.
75.
Függetlenül az ilyen nyilvántartás csalás megelőzésére vagy azonosítására irányuló ellenőrzésének (kétes) hasznosságától, (
34
) a lett kormány által képviselt álláspont egyszerűen elfogadhatatlan. A lett kormány érvei az ellenérdekű fél arra vonatkozó állítólagos mulasztásán alapulnak, hogy nem ellenőrizte, hogy a szerződéses partnerei teljesítették‑e az élelmiszeripari nyilvántartásba vételi kötelezettségüket. Mindazonáltal, valamint eltekintve attól a körülménytől, hogy annak ellenőrzése, hogy az üzleti partnerek teljesítik‑e a saját ágazati nyilvántartásba vételi kötelezettségeiket, túlmutat a szokásos üzleti gyakorlaton, egy ilyen kötelezettség megállapításának egész egyszerűen nincsen jogalapja.
76.
Ilyen kötelezettségnek ugyanis sem a 852/2004 rendeletben, sem a 882/2004 rendeletben nincsen jogalapja. A 852/2004 rendelet 6. cikke szerint minden élelmiszer‑ipari vállalkozó értesíti a megfelelő hatáskörrel rendelkező hatóságot, az utóbbi által előírt módon, az ellenőrzése alá tartozó, az élelmiszerek termelésének, feldolgozásának vagy forgalmazásának bármely szakaszát végző valamennyi létesítményről, e létesítmények nyilvántartásba vétele céljából. A jelen ügy szempontjából e kötelezettség az ellenérdekű fél üzleti partnereit terhelné, nem pedig az ellenérdekű felet.
77.
A 882/2004 rendelet azokkal a hatósági ellenőrzésekkel foglalkozik, amelyeket a nemzeti hatóságoknak végre kell hajtaniuk az élelmiszerjog betartásának ellenőrzése céljából. Az említett rendelet 31. cikke kizárólag a nemzeti hatóságok terhére állapít meg kötelezettségeket a takarmány‑ és élelmiszeripari vállalkozások nyilvántartásba vételére vonatkozó eljárások megállapítása tekintetében.
78.
Továbbá, amint azt a jelen indítvány C. szakaszában kifejtettem, az annak ellenőrzésére vonatkozó kötelezettség, hogy az üzleti partnerek teljesítik‑e a konkrét ágazati élelmiszerjog által előírt saját nyilvántartásba vételi kötelezettségeiket, szintén nem a 178/2002 rendelet 18. cikkének (2) bekezdésében meghatározott nyomonkövethetőségi követelményből fakad.
79.
Ebből következően a szóban forgó kötelezettség nemcsak hogy sehol nem található a héairányelvben, de ráadásul teljességgel hiányzik az élelmiszerjog területén a konkrét ágazati rendelkezésekből. Ezért, ellentétben a 178/2002 rendelet 18. cikke (2) bekezdésének értelmezésével, amennyiben sor kerülhetne, igaz, korlátozott mértékben, az 1. kérdéssel összefüggésben az említett rendelkezés által előírt kötelezettség pontos terjedelmének megvitatására, a lett kormány által javasolt értelmezést a 2. kérdés vonatkozásában semmi sem támasztja alá.
80.
Csak ismételni lehet, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata egyértelművé teszi, hogy a gondossági kötelezettség és a gazdasági szereplőktől elvárt gondossági szint nem vezethet ahhoz, hogy a hatóságokat terhelő, az ágazati nyilvántartásba vételi kötelezettségekkel kapcsolatos ellenőrzéseket az ágazatban tevékenykedő vállalkozásokra hárítsák azáltal, hogy az ő feladatukká teszik annak biztosítását, hogy a számlakibocsátók teljesítik a szóban forgó kötelezettségeket. Amennyiben ugyanis a nemzeti adóhatóságok az értékesítő által elkövetett szabálytalanságokat tárnak fel és meg kívánják állapítani, hogy a címzett tudta vagy tudnia kellett volna, hogy az érintett ügylet héacsalást valósít meg, e hatóságok nem kötelezhetik a címzettet olyan ellenőrzés elvégzésére, amely neki nem feladata. (
35
)
81.
A Bizottság által említett helyzetet illetően, amelyben az adóalany saját kezdeményezésére ellenőrzéseket folytat le, majd pedig annak ellenére, hogy szabálytalanságot fedezett fel, úgy dönt, hogy együttműködik az adott üzleti partnerrel, e körülmény – annak megítélése szempontjából, hogy az adóalany tudott‑e vagy tudnia kellett volna‑e a csalásról – részét képezheti a konkrét tények nemzeti hatóságok és bíróságok általi átfogó értékelésének.
82.
Ezért a 852/2004 rendelet 6. cikke és a 882/2004 rendelet 31. cikke nem írja elő az élelmiszeripari vállalkozó számára, hogy ellenőrizze az üzleti partnereinek a vonatkozó élelmiszeripari nyilvántartásba való nyilvántartásba vételét. Az ilyen nyilvántartásba vétel ellenőrzésének elmulasztása a héalevonási joggal összefüggésben a fortiori nem bír jelentőséggel annak meghatározása szempontjából, hogy az adott fél tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e, hogy fiktív vállalkozással kötött ügyletben vesz részt.
V. Végkövetkeztetés
83.
A fenti megfontolások fényében azt javaslom, hogy a Bíróság az Augstākā tiesa (legfelsőbb bíróság, Lettország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre az alábbi választ adja:
1.
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 168. cikkének a) pontja nem teszi lehetővé a nemzeti hatóságok számára az előzetesen felszámított héa levonásának kizárólag azon az alapon történő megtagadását, hogy az élelmiszerláncban részt vevő adóalany nem végezte el a szerződéses partnerének az élelmiszerjog általános elveiről és követelményeiről, az Európai Élelmiszerbiztonsági Hatóság létrehozásáról és az élelmiszerbiztonságra vonatkozó eljárások megállapításáról szóló, 2002. január 28‑i 178/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet 18. cikkének (2) bekezdésében megállapított nyomonkövethetőségi követelmény szerinti ellenőrzését. Az említett rendeletben előírt kötelezettségek nemteljesítése, az adott ügy körülményei szempontjából releváns egyéb tényezőkkel együtt, ugyanakkor végső soron figyelembe vehető a kérdést előterjesztő bíróság által lefolytatandó, az adóalany gondosságának értékelésére irányuló átfogó értékelés keretében.
2.
Az élelmiszer‑higiéniáról szóló, 2004. április 29‑i 852/2004/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet 6. cikke és a takarmány‑ és élelmiszerjog, valamint az állategészségügyi és az állatok kíméletére vonatkozó szabályok követelményeinek történő megfelelés ellenőrzésének biztosítása céljából végrehajtott hatósági ellenőrzésekről szóló, 2004. április 29‑i 882/2004/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet 31. cikke nem írja elő az élelmiszeripari vállalkozó számára, hogy ellenőrizze az üzleti partnereinek a vonatkozó élelmiszeripari nyilvántartásba történő nyilvántartásba vételét. Az a körülmény, hogy az adóalany nem ellenőrizte, hogy a szerződéses partnerét a 852/2004 rendelet 6. cikkével összhangban nyilvántartásba vették‑e, nem bír jelentőséggel annak meghatározása szempontjából, hogy a 2006/112 irányelv 168. cikkének a) pontjával összefüggésben az adott vállalkozás tudta‑e vagy tudnia kellett volna‑e, hogy fiktív vállalkozással kötött ügyletben vesz részt.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv).
(
3
)	Az élelmiszerjog általános elveiről és követelményeiről, az Európai Élelmiszerbiztonsági Hatóság létrehozásáról és az élelmiszerbiztonságra vonatkozó eljárások megállapításáról szóló, 2002. január 28‑i 178/2002/EK európai parlamenti és a tanácsi rendelet (HL 2002. L 31., 1. o., helyesbítés: HL 2014. L 327., 9. o.; HL 2016. L 11., 19. o.; magyar nyelvű különkiadás 15. fejezet, 6. kötet, 463. o.; a továbbiakban: 178/2002 rendelet).
(
4
)	Az élelmiszer‑higiéniáról szóló, 2004. április 29‑i 852/2004/EK európai parlamenti és a tanácsi rendelet (HL 2004. L 139., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 13. fejezet, 34. kötet, 319. o.; a továbbiakban: 852/2004 rendelet).
(
5
)	A takarmány‑ és élelmiszerjog, valamint az állategészségügyi és az állatok kíméletére vonatkozó szabályok követelményeinek történő megfelelés ellenőrzésének biztosítása céljából végrehajtott hatósági ellenőrzésekről szóló, 2004. április 29‑i 882/2004/EK európai parlamenti és a tanácsi rendelet (HL 2004. L 165., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 3. fejezet, 45. kötet, 200. o.; a továbbiakban: 882/2004 rendelet).
(
6
)	2016. szeptember 15‑iSenatex ítélet (C‑518/14, EU:C:2016:691, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
7
)	2012. szeptember 6‑iTóth ítélet (C‑324/11, EU:C:2012:549, 24. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
8
)	2015. október 22‑iPPUH Stehcemp ítélet (C‑277/14, EU:C:2015:719, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
9
)	2006. július 6‑iKittel és Recolta Recycling ítélet (C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:446, 45. és 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
10
)	2006. július 6‑iKittel és Recolta Recycling ítélet (C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:446, 55. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2017. október 19‑iPaper Consult ítélet (C‑101/16, EU:C:2017:775, 43. pont).
(
11
)	2013. július 18‑iEvita‑K ítélet (C‑78/12, EU:C:2013:486, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
12
)	2006. július 6‑iKittel és Recolta Recycling ítélet (C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:446, 56. pont).
(
13
)	2006. július 6‑iKittel és Recolta Recycling ítélet (C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:446, 57. pont).
(
14
)	2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet (C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373, 49. pont).
(
15
)	Lásd e tekintetben: 2013. január 31‑iStroy trans ítélet (C‑642/11, EU:C:2013:54, 50. pont); 2017. október 19‑iPaper Consult ítélet (C‑101/16, EU:C:2017:775, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
16
)	2015. október 22‑iPPUH Stehcemp ítélet (C‑277/14, EU:C:2015:719, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
17
)	2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet (C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373, 61. pont); 2013. január 31‑iLVK ítélet (C‑643/11, EU:C:2013:55, 61. pont).
(
18
)	2013. július 18‑iEvita‑K ítélet (C‑78/12, EU:C:2013:486, 42. pont), amely a levonási jog szempontjából annak jelentőségével foglalkozik, ha az adóalany elmulasztja benyújtani a számla kibocsátójától származó, a 2006. november 20‑i 1791/2006/EK tanácsi rendelettel (HL 2006. L 363., 1. o.; helyesbítés: HL 2014. L 201., 38. o.) módosított, a szarvasmarhák azonosítási és nyilvántartási rendszerének létrehozásáról, továbbá a marhahús és a marhahústermékek címkézéséről, valamint a 820/97/EK tanácsi rendelet hatályon kívül helyezéséről szóló, 2000. július 17‑i 1760/2000/EK európai parlamenti és tanácsi rendelet (
HL 2000. L 204., 1. o
.; magyar nyelvű különkiadás: 3. fejezet, 3. kötet, 248. o.) által bevezetett azonosítási és nyilvántartási rendszer alá tartozó állatok füljelzőit feltüntető dokumentumokat.
(
19
)	2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet (C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373, 53. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
20
)	2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet (C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373, 59. pont).
(
21
)	2017. június 14‑iSantogal M‑Comércio e Reparação de Automóveis ítélet (C‑26/16, EU:C:2017:453, 74. pont).
(
22
)	2012. június 21‑iMahagében és Dávid ítélet (C‑80/11 és C‑142/11, EU:C:2012:373, 60. pont).
(
23
)	2015. október 22‑iPPUH Stehcemp ítélet (C‑277/14, EU:C:2015:719, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
24
)	Lásd e tekintetben: 1999. június 29‑iCoffeeshop Siberië ítélet (C‑158/98, EU:C:1999:334, 21. és 22. pont); 2006. július 6‑iKittel és Recolta Recycling ítélet (C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:446, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
25
)	1999. június 29‑i ítélet (C‑158/98, EU:C:1999:334).
(
26
)	Lásd e tekintetben: 2017. október 19‑iPaper Consult ítélet (C‑101/16, EU:C:2017:775, 49. és 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
27
)	Lásd az alábbi 60–63. pontot.
(
28
)	Argumentum ad absurdum: valójában miért álljunk meg itt? A vállalkozás részéről a gondossági kötelezettsége állítólagos megsértése a tevékenysége (élelmiszerértékesítés) egyik ágazatában vagy területén miért ne határozza meg azt is, hogy az említett vállalkozás „gondos vállalkozóként” járt‑e el más, közpénzeket, vagy akár magánpénzeket érintő rendszerekben?
(
29
)	2017. november 22‑iCussens és társai ítélet (C‑251/16, EU:C:2017:881, 32. pont).
(
30
)	A 178/2002 rendelet (28) preambulumbekezdése.
(
31
)	Ezt az értelmezést az Európai Bizottságnak az Élelmiszerlánc‑ és Állategészségügyi Állandó Bizottsága által elfogadott „Útmutató az élelmiszerjog általános szabályait meghatározó 178/2002/EK rendelet 11., 12., 14., 17., 18., 19. és 20. cikkének alkalmazásához” című dokumentum is megerősítette. Az említett útmutató a 18. cikk tekintetében megállapítja, hogy az élelmiszeripari vállalkozóknak olyan rendszerrel kell rendelkezniük, amely lehetővé teszi termékeik közvetlen szállítójának (szállítóinak) és közvetlen fogyasztójának (fogyasztóinak) azonosítását. A rögzítendő információk tekintetében az útmutató a beszállító nevét és címét említi.
(
32
)	Ellenkezőleg, a 178/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendeletnek az állati eredetű élelmiszerek nyomonkövethetőségével kapcsolatban megállapított követelményeiről szóló, 2011. szeptember 19‑i 931/2011/EU bizottsági végrehajtási rendeletben (HL 2011. L 242., 2. o.) foglalt, a nyomonkövethetőségre vonatkozó szigorúbb kötelezettségek, amelyek a termék tulajdonosának azonosítására vonatkozó kötelezettséget is magukban foglalják, nem bírhatnak jelentőséggel annak értékelése során, hogy az adóalany a jelen ügyben az elvárt gondossággal járt‑e el, mivel ezek a kötelezettségek csak az állati eredetű élelmiszerekre vonatkoznak.
(
33
)	2006. július 6‑iKittel és Recolta Recycling ítélet (C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:446, 59. pont).
(
34
)	A fenti 67. pontban a nyomonkövethetőségi követelménnyel összefüggésben tett záró megjegyzés a fortiori itt is irányadó.
(
35
)	Lásd e tekintetben: 2015. október 22‑iPPUH Stehcemp ítélet (C‑277/14, EU:C:2015:719, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).