62009CC0397_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Käesolevas Bundesfinanzhofi (föderaalne maksukohus) (Saksamaa) eelotsusetaotluses palutakse Euroopa Kohtul esimest korda tõlgendada nõukogu direktiivi 2003/49(2) artikli 1 lõiget 1, milles nõutakse liikmesriikidelt eri liikmesriikides asuvate sidusühingute intressimaksete ja litsentsitasude maksustamisest hoidumist. Siiski on liikmesriikidel selle direktiivi artikli 1 lõike 10 kohaselt võimalus seda maksuvabastust mitte kohaldada, kui äriühingud ei ole olnud sidusühingud vähemalt kaks aastat.
2. Käesolevas kohtuasjas seisneb peamine küsimus selles, kas direktiiviga 2003/49 on vastolus siseriiklik õigusnorm, mille kohaselt ei ole intresse maksva äriühingu maksustatava summa kindlaksmääramisel intressimaksed täielikult mahaarvatavad.
Õigusnormid
Direktiiv 2003/49
3. Direktiivil 2003/49 on muu hulgas järgmised põhjendused:
„(1) Siseturu omadustega ühtsel turul ei tohiks eri liikmesriikide äriühingute vaheliste tehingute suhtes kohaldada ebasoodsamaid maksustamistingimusi, kui kohaldatakse sama liikmesriigi äriühingute samade tehingute suhtes.
(2) Praegu ei ole nimetatud nõuet intressimaksete ja litsentsitasude puhul täidetud; siseriiklikud maksuseadused koos võimalike kahe- või mitmepoolsete kokkulepetega ei pruugi alati tagada topeltmaksustamise kõrvaldamist ning nende kohaldamine toob asjaomastele äriühingutele sageli kaasa koormavaid halduskohustusi ja sularahakäibe probleeme.
(3) Seepärast tuleb tagada, et intressimakseid ja litsentsitasusid maksustatakse ühes liikmesriigis üks kord.
(4) Olenemata sellest, kas makse kogutakse allikalt kinnipidamise teel või hinnangute põhjal, on intressimaksete ja litsentsitasude maksustamise kaotamine nende tekkimise liikmesriigis kõige otstarbekam viis eespool nimetatud formaalsuste ja probleemide vältimiseks ning siseriiklike ja piiriüleste tehingute võrdse maksustamisviisi tagamiseks; eriti oluline on kaotada sellised maksud maksetelt, mis on tehtud eri liikmesriikide sidusühingute ja selliste ühingute püsivate tegevuskohtade vahel.
[…]”
4. Artikkel 1 kannab pealkirja „Reguleerimisala ja menetlus”. Selles on asjakohased järgmised sätted:
„1. Liikmesriigis tekkivad intressimaksed ja litsentsitasud on vabastatud kõigist kõnealuses riigis nende suhtes kehtestatud maksudest, olenemata sellest, kas neid kogutakse allikalt kinnipidamise teel või hinnangute põhjal, kui intresside või litsentsitasude tegelik tulusaaja on teise liikmesriigi äriühing või liikmesriigi äriühingu teises liikmesriigis asuv püsiv tegevuskoht.
2. Liikmesriigi äriühingu või teises liikmesriigis asuva püsiva tegevuskoha tehtud makse loetakse tekkinuks selles liikmesriigis, edaspidi „lähteriik”.
3. Püsivat tegevuskohta peetakse intressi või litsentsitasu maksjaks ainult sel määral, kui nende maksete näol on tegemist püsiva tegevuskoha mahaarvatava kuluga liikmesriigis, kus see asub.
[…]
7. Käesolevat artiklit kohaldatakse ainult juhul, kui äriühing, kes on intressi või litsentsitasu maksja või kelle püsivat tegevuskohta selleks peetakse, on sidusühing sellise äriühingu suhtes, kes on kõnealuse intressi või litsentsitasude tegelik tulusaaja või kelle püsivat tegevuskohta peetakse nende tegelikuks tulusaajaks.
[…]
9. Käesoleva artikli sätted ei takista liikmesriigil oma maksuseadusi kohaldades võtta arvesse selle liikmesriigi äriühingute, äriühingute püsivate tegevuskohtade või kõnealuses liikmesriigis asuvate püsivate tegevuskohtade saadud intresse või litsentsitasusid.
10. Liikmesriigil on võimalus mitte kohaldada käesoleva direktiivi sätteid teise liikmesriigi äriühingu või teise liikmesriigi äriühingu püsiva tegevuskoha suhtes, kui artikli 3 punktis b sätestatud tingimustest ei ole katkematult vähemalt kahe aasta jooksul kinni peetud.”
[…]
5. Artikli 2 punkt a sätestab, et mõiste „intress” tähendab direktiivis 2003/49 „tulu igat liiki võlakohustustest, olenemata sellest, kas need on tagatud hüpoteegiga või kas nendega kaasneb õigus saada osa võlgniku kasumist, ja eelkõige tulu väärtpaberitest ja võlakirjadest, kaasa arvatud selliste väärtpaberite ja võlakirjadega seotud ülekursid ja lisatasud; maksmisega viivitamisel määratavaid trahvimakseid ei loeta intressiks.”
6. Mõisted „äriühing”, „sidusühing” ja „püsiv tegevuskoht” on määratletud artiklis 3:
„a) liikmesriigi äriühing – äriühing:
i) mis tegutseb käesoleva direktiivi lisas loetletud vormis [ (3) ]
ja
ii) mida liikmesriigi maksuseaduste kohaselt loetakse selle maksustava liikmesriigi residendiks ja mida kolmanda riigiga sõlmitud tulude topeltmaksustamise vältimise lepingu sätete kohaselt ei peeta maksustava ühendusevälise riigi residendiks ja
iii) mille suhtes kohaldatakse ilma maksuvabastusõiguseta üht järgmistest maksudest või maksu, mis on samasugune või sisuliselt samasugune ja mis kehtestatakse pärast käesoleva direktiivi jõustumiskuupäeva lisaks kõnealustele kehtivatele maksudele või nende asemel:
[…]
Körperschaftsteuer Saksamaal, [ (4) ]
[…]
b) äriühing on teise äriühingu „sidusühing”, kui:
i) esimesena nimetatud äriühingu otsene osalus teise äriühingu kapitalis on vähemalt 25% või
ii) teise äriühingu otsene osalus esimese äriühingu kapitalis on vähemalt 25% või
iii) kolmanda äriühingu otsene osalus nii esimesena nimetatud äriühingu kapitalis kui ka teise äriühingu kapitalis on vähemalt 25%.
Osalustega peavad olema seotud ainult sellised äriühingud, mille asukoht on ühenduse territooriumil.
Liikmesriikidel on võimalik asendada kapitali miinimumosaluse nõue hääleõiguse miinimumosa nõudega;
[…]”
7. Artikkel 9 sätestab: „Käesolev direktiiv ei mõjuta käesoleva direktiivi sätetest põhjalikumate siseriiklike ega lepingupõhiste sätete kohaldamist, mille eesmärk on kaotada intresside ja litsentsitasude topeltmaksustamine või seda leevendada.”
Ema- ja tütarettevõtjate direktiiv (5)
8. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivil puudub vahetu puutumus käesoleva kohtuasja esemega. Siseriikliku kohtu tõstatatud küsimusi kaaludes tuleb seda direktiivi siiski arvesse võtta.
9. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi eesmärk on hõlbustada ühtse maksusüsteemi kehtestamise kaudu eri liikmesriikide äriühingute vahelist piiriülest koostööd.(6) Nii on selle direktiivi artikli 5 lõikes 1 topeltmaksustamise vältimiseks sätestatud, et kasum, mida tütarühing oma emaettevõtjale jaotab, vabastatakse tütarühingu asukohariigis kinnipeetavast maksust.(7)
10. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 1 punktis a on sätestatud, et emaettevõtjaks loetakse liikmesriigi mis tahes äriühing, mis vastab artiklis 2 sätestatud tingimustele ning millel on vähemalt 20% osalus teise liikmesriigi samadele tingimustele vastava äriühingu kapitalis. Selle direktiivi artikli 3 lõike 2 teine taane sätestab, et lõikest 1 kõrvale kaldudes võivad liikmesriigid „mitte kohaldada käesolevat direktiivi oma äriühingute suhtes, mis ei säilita neile emaettevõtja staatust andvat osalust vähemalt kaheaastase katkematu perioodi jooksul, või nende oma äriühingute suhtes, milles teise liikmesriigi äriühing ei säilita talle emaettevõtja staatust andvat osalust vähemalt kaheaastase katkematu perioodi jooksul.”
Siseriiklikud õigusnormid
11. Direktiiv 2003/49 on Saksa õigusse üle võetud Einkommensteuergesetz’i (edaspidi „tulumaksuseadus”) §‑ga 50g.
12. Saksamaal nõuab ettevõtte tulumaksu Körperschaftsteuergesetz’i (edaspidi „ettevõtte tulumaksu seadus”) alusel sisse maksuhaldur liitvabariigi tasandil. Gewerbesteuerit (ettevõtlusmaks) tasutakse kohalikele omavalitsusüksustele.(8) Üks ettevõtlusmaksu iseloomulik joon on see, et esiteks määratakse tulumaksuseaduse või ettevõtte tulumaksu seaduse alusel kindlaks ärikasum.(9) Seejärel arvatakse teatavad summad kasumi hulka tagasi ja tehakse teatavad mahaarvamised. Tagasi- ja mahaarvestuse eesmärk on määrata kindlaks ettevõtte objektiivne tulu, olenemata sellest, kas see tuleneb ettevõtte omakapitali või võõrkapitali investeerimisest.(10) Ettevõtte tulumaks ja ettevõtlusmaks kohalduvad samaaegselt ning mõlemaid tasutakse ärikasumilt. Käesolev kohtuasi puudutab maksu, mida tuleb tasuda Gelsenkirchen-Südi omavalitsusüksusele vastavalt Gewerbesteuergesetz 2002‑le (edaspidi „GewStG 2002”).(11)
13. GewStG 2002 § 1 sätestab, et kohalikud omavalitsusüksused võivad kehtestada ettevõtetele kohaliku maksu.
14. GewStG 2002 § 2 sätestab:
„1. Ettevõtlusmaksu kohustuslasteks on kõik Saksamaal tegutsevad äriüksused. Äriüksused on ettevõtjad tulumaksuseaduse tähenduses. Äriüksus loetakse Saksamaal tegutsevaks, kui tal on äriruumid Saksamaa territooriumil või Saksamaal registreeritud kaubalaeval.
2. Kapitaliosalusel põhinevad äriühingud (eelkõige sellised Euroopa äriühingud nagu aktsiaselts, osaühing, usaldusühing) loetakse igal juhul täielikult äriüksusteks […]”
15. GewStG 2002 § 6 sätestab, et ettevõtlusmaksuga maksustatavaks summaks on äriühingu müügitulu ja ärikasum.
16. GewStG 2002 § 7 määratleb ärikasumi järgmiselt:
„kasum, mis määratakse kindlaks tulumaksuseaduse ja ettevõtte tulumaksu seaduse sätete alusel […] millele arvatakse juurde ja millest arvatakse maha §‑des 8 ja 9 nimetatud summad”.
17. GewStG 2002 § 8 sätestab:
„Äriüksuse või ettevõtja tegevusest tuleneva kasumi hulka arvatakse tagasi järgmised summad, kui need on kasumi kindaksmääramisel maha arvatud.(12)
1. Pool ettevõtte või ettevõtte osa asutamise või omandamisega või ettevõtte laiendamise või parendamisega majanduslikult seotud võlakohustustega seotud tulust või käibevahendeid mitteajutiselt suurendavate võlakohustustega seotud tulust [...]”
18. GewStG 2002 § 10a sätestab, et ettevõtlusmaksuga maksustatava summa saamiseks tuleb kahjum maha arvata vastavalt GewStG 2002 §‑le 8 kindlaks määratud kasumist.
Faktilised asjaolud, menetlus ja esitatud eelotsuse küsimused
19. Kaebuse esitaja põhikohtuasjas, Scheuten Solar Technology GmbH (edaspidi „Scheuten”) on Saksamaal asuv äriühing, mis toodab päikesepaneele. Solar Systems B.V. (edaspidi „Solar Systems”), mis asub Madalmaadel, sai 2003. aastal Scheuteni ainuosanikuks.
20. Ajavahemikul 27. augustist 2003 kuni 1. detsembrini 2004 sõlmitud 11 üldjoontes identse lepinguga andis Solar Systems Scheutenile laene kokku summas 5 180 000 eurot intressimääraga 5%. Laenude tagasimaksmine pidi toimuma Solar Systemsi nõudmisel. Põhikohtuasjas asjakohasel 2004. aastal maksis Scheuten Solar Systemsile laenudelt intressi 154 584 eurot.
21. Vastavalt GewStG 2002 § 8 lõikele 1 tegi maksuamet otsuse, milles kinnitas, et Scheutenil ei ole õigust arvata oma ärikasumist maha 50% eelnimetatud summast (77 292 eurot), ning määras seejärel sellest tulenevalt kindlaks kõnealuse äriühingu ettevõtlusmaksuga maksustatava summa 2004. aasta eest. Scheuten leidis, et tema ärikasumist tuleks maha arvata kogu intress, mille ta maksis Solar Systemsile 2004. aasta jooksul, mis vähendaks te ma maksustatavat summat. Seetõttu vaidlustas Scheuten maksuameti otsuse.
22. Finanzgericht Münster (Münsteri maksukohus) jättis oma 22. veebruari 2008. aasta otsusega Scheuteni kaebuse rahuldamata.
23. Scheuten esitas selle otsuse peale kaebuse Bundesfinanzhofile, väites, et Finanzgerichti otsus tuleb tühistada ja ettevõtlusmaksu kohta koostatud maksuteatist muuta. Ta väitis, et kuna tema müügitulu oli (pärast 2004. aasta intressimaksete täies mahus mahaarvamist) 3187 eurot ning tal oli õigus kanda edasi 5313 euro suurune kahjum, peaks tema maksustatav summa olema null. Bundesfinanzhof taotleb eelotsust järgmistes küsimustes:
„a) Kas direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikega 1 on vastuolus õigusnorm, mille kohaselt arvatakse laenuintressid, mille on ühe liikmesriigi äriühing maksnud teises liikmesriigis asuvale sidusühingule, esimesena nimetatud äriühingu puhul ettevõtlusmaksuga maksustatava summa hulka?
b) Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, kas siis direktiivi 2003/49 artikli 1 lõiget 10 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriikidel on võimalus jätta direktiiv kohaldamata ka siis, kui sama direktiivi artikli 3 punktis b sätestatud sidusühingu kriteeriume ei ole intressimaksete tegemise ajal veel vähemalt kaks aastat katkematult täidetud?
Kas sellisel juhul võivad liikmesriigid maksva äriühingu puhul tugineda vahetult direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikele 10?”
24. Kirjalikke märkusi on esitatud Scheuteni, Belgia, Itaalia, Madalmaade, Portugali, Rootsi, Saksamaa, Taani ja Ühendkuningriigi valitsuse ja Euroopa Komisjoni nimel. Scheuten, Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, Eesti, Rootsi ja Saksamaa valitsus ning komisjon esitasid suulisi märkusi kohtuistungil 16. septembril 2010.
Hinnang
Sissejuhatav märkus
25. Scheuten väidab, et otsus lisada tema ettevõtlusmaksuga maksustatavale summale 50% intressimaksetest, mis ta oli Solar Systemsile maksnud, on vastuolus EÜ artiklis 43 (nüüd ELTL artikkel 49) ja EÜ artiklis 48 (nüüd ELTL artikkel 54) sätestatud asutamisvabadusega.(13)
26. Ent mulle näib, et Scheuten ei ole enam sellel seisukohal, sest kohtuistungil ta nõustus (vastuseks Euroopa Kohtu küsimusele), et siseriiklikud õigusaktid ei ole diskrimineerivad, kuivõrd 50% intressimaksete tagasiarvestust ärikasumisse reguleerivad õigusnormid ei tee vahet riigisiseste ja piiriüleste maksete vahel.
27. Igatahes ei ole siseriiklik kohus tõstatanud EÜ artiklite 43 ja 48 kohaldamise küsimust, mistõttu ma ei näe vajadust seda teemat rohkem arutada.
Esimene küsimus
28. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib oma esimese küsimusega, kas direktiiviga 2003/49 on vastuolus sisseriiklikud õigusnormid, mis ei luba äriühingu ettevõtlusmaksuga maksustatava summa kindlaksmääramisel selle äriühingu poolt teises liikmesriigis asuvale sidusühingule makstud intressimakseid lugeda tema mahaarvatavaks kuluks.
29. Minu hinnangul ei ole need siseriiklikud õigusnormid vastuolus direktiiviga 2003/49.
Direktiivi 2003/49 kohaldamisala
30. Tingimused direktiivi 2003/49 kohaldamiseks näivad esmapilgul olevat täidetud. Scheuten on direktiivi 2003/49 artikli 3 punkti a tähenduses liikmesriigi äriühing, mis tegi intressimakseid sidusühingule (Solar Systems) nimetatud direktiivi artikli 3 punkti b tähenduses. Ent vaidlustatud siseriiklike õigusnormide mõju neile intressimaksetele on siiski vaja palju täpsemalt vaadelda.
– Siseriiklike õigusnormide mõju
31. GewStG 2002 § 6 kohaselt peab Scheuten tasuma maksu oma müügitulu ja ärikasumi pealt.(14) GewStG 2002 § 7 määratleb ärikasumi ning sätestab, et ettevõtlusmaksu arvutamiseks tuleb seda kasumit suurendada vastavalt §‑le 8 ja/või vähendada vastavalt §‑le 9.(15) Tasumisele kuuluv ettevõtlusmaksu summa saadakse seejärel selle arvu alusel. Ettevõtlusmaksuga maksustatav summa erineb seega nii tulumaksu kui ka ettevõtte tulumaksu summast.(16) Mõnes mõttes on eksitav väita, et kõnealuste intressimaksete puhul toimub „tagasi arvestamine” kasumisse. Tegelikult sätestavad kõnealused normid, et neid makseid ei arvata ettevõtlusmaksuga maksustatava summa arvutamisel kasumist maha.
32. Sisuliselt on GewStG 2002 § 8 lõikel 1 kaks maksualast tagajärge. Esiteks ei arvata Scheuteni kasumist lubatava kuluna maha 50% tema poolt Solar Systemsile makstud intressist. Teiseks suureneb seetõttu Scheuteni ettevõtlusmaksuga maksustatav summa, kuna sellele lisatakse mahaarvamisele mittekuuluvad intressimaksed.(17)
33. Scheuteni intressimaksed on sellele äriühingule selgelt kulu. Vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid näevad ette, et 50% sellest kulust ei kuulu mahaarvamisele teatava maksu, nimelt ettevõtlusmaksuga maksustatava summa kindlaksmääramisel. Kas direktiivi 2003/49 kohaldamisalasse kuulub küsimus, mis moodustab lubatava kulu?
34. Vastupidiselt olukorraga kaudsete maksude osas ei sisalda asutamisleping eraldi sätteid selle kohta, et otseseid makse (sellised nagu tulumaks ja ettevõtte tulumaks) tuleks ühtlustada.(18) Nii ei ole kuni käesoleva ajani võetud vastu eeskirju siseriiklike maksukordade ja liikmesriikide erinevate maksubaaside keerukate süsteemide ühtlustamise kohta.(19)
35. Scheuten väidab, et direktiivi 2003/49 artikli 1 lõike 1 eesmärk on vabastada intressi maksja makstavad intressimaksed kõikidest maksudest. GewStG 2002 § 8 lõike 1 mõju on võrdväärne maksu kehtestamisega, kuna Scheuteni maksustatavale summale lisatakse 50% Scheuteni poolt Solar Systemsile makstud intressist.
36. Saksamaa valitsus ning Finanzamt Gelsenkirchen‑Süd, keda toetab komisjon, väidavad, et GewStG 2002 § 8 lõige 1 kujutab endast õigusnormi, mis käsitleb maksustatavat summat. Selles õigusnormis sätestatakse tegurid, mida tuleb arvesse võtta selleks, et määrata kindlaks ettevõtlusmaksuga maksustatav kasum, sealhulgas see, kas intressimaksed on mahaarvatav kulu. Sellised õigusnormid jäävad direktiivi 2003/49 kohaldamisalast välja. Seetõttu tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtu esimesele küsimusele vastata eitavalt.
37. Kirjalikke märkusi esitanud liikmesriikidest viis (Itaalia, Madalmaad, Portugal, Rootsi ja Taani) esitavad samasuguseid kaalutlusi nagu Saksamaa valitsus ja komisjon. Seda positsiooni toetas kohtuistungil ka Eesti. Samuti leiab erinevast põhjendusest lähtuv Ühendkuningriik, et esimesele küsimusele tuleb vastata eitavalt. Ta väidab, et direktiivi 2003/49 ese ei ole mitte intressimakseid tegeva äriühingu, vaid nende maksete saaja
maksualane kohtlemine.
38. Belgia valitsuse lähenemisviis on erinev. Ta on seisukohal, et GewStG 2002 § 8 lõike 1 mõju on võrdväärne maksu kehtestamisega. Ent kui maksustatava summa hulka intressimaksete arvamise eesmärk on võidelda äriühingute alakapitaliseeritusega, ei ole selline kohtlemine vastuolus direktiiviga 2003/49.
39. Olen nõus komisjoniga ja nende liikmesriikidega, kes väidavad, et see küsimus ei kuulu direktiivi 2003/49 kohaldamisalasse.
40. Selleks et direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 1 oleks kohaldatav, peab kõigepealt olemas olema maksukohustus. Seejärel vabastatakse intressimaksed sellest maksukohustusest, kui tegelikuks tulusaajaks on teises liikmesriigis asuv äriühing või püsiv tegevuskoht. Erand tuleneb seega maksukohustusest, mitte maksustatava summa kindlaksmääramisest (mis kujutab endast maksumenetluse eelnevat etappi).
41. Esiteks tuleb arvese võtta, et nii eeskirjadel, millega kehtestatakse maksukohustus, kui ka eeskirjadel, mis reguleerivad maksustatavat summat, on maksualased tagajärjed. Ent sellised eeskirjad käsitlevad erinevaid meetmeid. Maksukohustuse kehtestavad eeskirjad loovad kohustuse, mille aluseks on teatav sündmus (nagu tütarettevõtja poolt oma emaettevõtjale dividendide maksmine). Maksustatavat summat reguleerivad eeskirjad määravad kindlaks, mida tuleb lugeda maksustatavaks tuluks või kasumiks (näiteks kui suurelt osalt isiku tulust tuleb maksu tasuda või mis kulu või kahjumi võib äriühingu või füüsilise isiku maksustatavast tulust maha arvata).
42. Kuna Euroopa Liidus ei ole otseseid makse ühtlustatud, ei ole olemas EL‑i meetmeid, mis ühtlustaksid siseriiklike maksusüsteemide maksubaase.(20) Euroopa Kohus on samas olnud järjekindlalt seisukohal, et „[…] kuigi otsesed maksud kuuluvad liikmesriigi pädevusse, peavad liikmesriigid nende kehtestamisel siiski arvestama ühenduse õigusega.”(21) See piirang võib olla väga asjakohane, kui näiteks siseriiklik meede eristab diskrimineerivalt siseriiklikke ja piiriüleseid tehinguid ning kujutaks endast seega asutamisvabaduse takistust. Põhjustel, millele viitasin käesoleva ettepaneku sissejuhatavas märkuses, ei kuulu see küsimus käesolevas menetluses arutamisele.
43. Teiseks, nagu komisjon õigustatult märgib, ei viita miski direktiivi 2003/49 sõnastuses sellele, et seadusandja oleks soovinud kehtestada maksubaasi käsitlevaid eeskirju. Tõsi, direktiivi artikli 1 lõikes 3 on nimetatud „mahaarvatavat kulu”. Ent termin „mahaarvatav” on seal seotud „püsiva tegevuskoha” mõiste ja maksualase kohtlemisega. Artikli 1 lõige 3 ei sisalda ühtegi sätet, mis reguleeriks maksubaasi.
44. Seetõttu näib mulle, et kuna puuduvad õigusaktide selgesõnalised sätted, mis reguleeriksid viisi, kuidas määrata kindlaks kasum kui maksustatav summa, ei ole põhjendatud järeldus, et direktiivi 2003/49 kohaldamisala ulatub kaugemale artikli 1 lõikes 1 sätestatud maksuvabastusest.
– Kas ema- ja tütarettevõtjate direktiivi käsitlev Euroopa Kohtu praktika on kohaldatav?
45. Scheuten väidab, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi käsitlevast Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et sellist õigusnormi nagu GewStG 2002 § 8 lõige 1, mis nõuab, et äriühingu maksustatava summa hulka arvataks mahaarvatav kulu, tuleb pidada maksukohustust kehtestavaks direktiivi 2003/49 artikli 1 lõike 1 tähenduses. Esiteks tugineb Scheuten otsusele kohtuasjas Athinaïki Zythopoiïa(22) (edaspidi „Kreeka õllepruulijate otsus”). Selles kohtuasjas oli Kreeka tütarettevõtja jaotanud kasumit oma Madalmaade emaettevõtjale. Tütarettevõtja maksustava kasumi kindlaksmääramisel ei võimaldanud Kreeka maksuamet kasutada teatavaid maksuvabastusi, mis oleksid muidu kehtinud, kui kasumit ei oleks jaotatud välismaa emaettevõtjale ja kasum oleks jäänud tütarettevõtjasse. Vastavalt võeti tütarettevõtja maksustatava summa arvutamisel arvesse tulu, mida oli maksustatud erimaksuga, millega kaasnes maksukohustuse ja mittemaksustatava tulu kustutamine.(23) Euroopa Kohus pidi otsustama, kas selles kohtuasjas käsitletud siseriiklik meede kujutas endast ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 5 lõikega 1 keelatud kinnipeetavat maksu.
46. Minu hinnangul erineb praegune küsimus Kreeka õllepruulijate otsuses käsitletust. Tolles asjas leidis Euroopa Kohus, et siseriiklike ametivõimude otsus mitte võimaldada tütarettevõtjale teatavaid maksuvabastusi – mille tulemusel suurenes tolle maksustatav summa ja seetõttu ka maksukoormus – kujutas endast kinnipeetavat maksu. Euroopa Kohus leidis, et emaettevõtja maksustamist kinnipeetava maksuga tõendasid mitu tunnust: 1) tütarettevõtja maksukoormus suurenes ainult seetõttu, et ta jaotas kasumit oma emaettevõtjale – see oli maksustamise teokoosseis; 2) jaotatud kasum moodustas maksustatava summa; 3) tütarettevõtja maksustamise majanduslik mõju võrdus sisuliselt emaettevõtja maksustamisega, kuna tütarettevõtja pidas selle maksu kinni ja maksis vahetult maksuametile, vähendades sellega emaettevõtjale jaotatava kasumi summat; ning 4) erinevalt ettevõtte tulumaksu tavalisest korrast ei võtnud kõnealused siseriiklikud õigusnormid maksukohustuse arvutamisel arvesse eelmistest aastatest edasi kantud kahjumit.(24)
47. Ühtegi neist Euroopa Kohtu poolt Kreeka õllepruulijate otsuses tuvastatud tunnustest käesolevas asjas ei leidu. Esiteks puudutavad asjaomased siseriiklikud õigusnormid kulu mahaarvamist, mitte maksukohustuse kehtestamist. Teiseks ei võrdu maksustatav summa Scheuteni poolt makstud intressiga. Maksustatav summa määratakse kindlaks GewStG 2002 asjakohaste sätete(25) alusel – mittemahaarvatavad intressimaksed on vaid selle maksustatava summa üks element. Kolmandaks, siseriiklikel eeskirjadel ei ole majanduslikku mõju emaettevõtjale, kellele intressi makstakse. Solar Systems saab kogu sissenõutavaks muutunud intressi ning seda summat Saksamaal ei maksustata. Lõpuks ei ole nii, et Scheuten peab ise tingimata maksma maksu tema maksustatava summa hulka loetavatelt intressimaksetelt. See element on võimalik tasaarvestada muu mahaarvatava kuluga. Kui mahaarvamised ületavad tulu kasumist, siis ei pea maksu maksma.(26)
48. Samuti tugineb Scheuten Burda kohtuotsusele,(27) milles Euroopa Kohus otsustas ema- ja tütarettevõtjate direktiivi kontekstis, et täidetud peavad olema järgmised kolm kumulatiivset tingimust, et maksu saaks pidada kinnipeetava tulumaksu kehtestamiseks. Esiteks peab maksustamise teokoosseisuks olema dividendide või muu aktsiatest või osadest saadud tulu väljamaksmine; teiseks peab maksustatavaks summaks olema nendelt väärtpaberitelt teenitud tulu; ning kolmandaks peab maksukohustuslane olema „väärtpaberite omanik”.(28)
49. Ent käesolevas asjas ei näi ükski neist kolmest kumulatiivsest tingimusest olevat täidetud. Nagu ma olen juba seoses Kreeka õllepruulijate otsusega märkinud, ei teki pelgalt Scheuteni poolt intressi maksmise kui sellise tulemusel maksustamise teokoosseisu. Samuti ei ole maksustatavaks summaks makstud intress – reegel on hoopis see, et 50% intressimaksest ei lubata lugeda mahaarvatavaks kuluks. Lõpuks on kinnipeetava maksu korral maksustatav isik emaettevõtja, kes omab tütarettevõtja aktsiaid või osasid. Käesolevas asjas ei ole Solar Systems (emaettevõtja, kes on „väärtpaberite omanik”) GewStG 2002 kohaselt maksustatav isik.
50. Üldisemal tasandil käsitlesid Euroopa Kohtu otsused kohtuasjades Kreeka õllepruulijad ja Burda selle tuvastamist, kas käsitletud siseriiklikud õigusnormid kujutavad endast sisuliselt kinnipeetavat maksu. Käesolev kohtuasi käsitleb õigusnormi, mis reguleerib kulu mahaarvatavust ning maksustatavat summat. Ma ei leia, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi alasest Euroopa Kohtu praktikast ning konkreetsemalt eelnimetatud kahest kohtuotsust tuleneks, et selline norm kujutab endast sisuliselt kinnipeetavat maksu.
51. Sellest tulenevalt ma leian, et ema- ja tütarettevõtjate direktiivi alasest praktikast ei ole Euroopa Kohtule abi, kaaludes direktiivi 2003/49 kontekstis mahaarvatavust reguleeriva siseriikliku normi laadi.
– Kokkuvõte – artikli 1 lõige 1 ja direktiivi 2003/49 kohaldamisala
52. Minu hinnangul on direktiivi 2003/49 artikli 1 lõike 1 kohaldamisala piiratud sellega, et see sätestab maksuvabastuse erinevates liikmesriikides asuvate sidusühingute intressimaksetele. Sellised siseriiklikud õigusnormid, nagu kulude mahaarvatavust reguleerivad eeskirjad, millega määratakse kindlaks maksustatav summa, jäävad väljapoole direktiivi 2003/49 kohaldamisala. Ent Scheuten on esitanud ka mitu eelotsusetaotluses kajastatud lisaargumenti, mis põhinevad kõnealuse õigusakti sõnastusel, ülesehitusel ja eesmärgil. Käsitlen nüüd alljärgnevalt neid küsimusi.
Direktiivi 2003/49 sõnastus ja ülesehitus
– Termini „makse” tähendus
53. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tahab teada, ega direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 1 ei ole mitmeti mõistetav. Ta leiab, et selle sõnastusest võib tuletada kaks tähendust. See võib tähendada (nagu ma eelmises punktis järeldasin), et kõnealune maksuvabastus kehtib selliste intressimaksete maksustamisel, mis kujutavad endast tegeliku tulusaaja tulu. Ent seda on võimalik mõista ka nii, et intressi maksja intressimakse tuleb lugeda selle äriühingu mahaarvatavaks kuluks.
54. Direktiivi 2003/49 vastuvõtmise ajal kasutati selle tekstis sõnu „intressi[…]maksed” kõikides keeltes, välja arvatud saksa keel, milles on vastav väljend „Einkünfte in Form von Zinsen” (tulu intressi kujul).
55. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et saksakeelne versioon toetab väidet, et artikli 1 lõikes 1 sätestatud vabastus kehtib ainult intresside tegeliku tulusaaja suhtes – sellist lähenemisviisi toetab ka Ühendkuningriik.
56. Ent Scheuten väidab, et sõna „maksed” on neutraalsem termin ning et see viitab nii intressi maksja (võlgniku) väljamaksetele kui ka tegeliku tulusaaja (võlausaldaja) poolt saadavatele maksetele.
57. Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale on EL‑i õigusakti erinevad keeleversioonid võrdselt autentsed.(29) Käesoleval juhul on saksakeelne versioon sõnastatud viisil, millest võib aru saada (selgemalt kui teistest keeleversioonidest), et artikli 1 lõige 1 viitab ainult tegelikule tulusaajale (intressi saavale äriühingule, kes käesoleval juhul on Solar Systems). See ei ole iseenesest siiski piisav tuvastamaks, et artikli 1 lõiget 1 tuleb nii tõlgendada. Selle õigusnormi sõnastust peab kaaluma direktiivi ülesehituse ja eesmärgi valguses.(30)
58. On tõsi, et eraldi loetuna võib sõna „maksed” viidata nii intressimaksele, mille saab tegelik tulusaaja, kui ka väljamaksele, mille teeb intressi maksev äriühing. Ent direktiivi 2003/49 kui terviku kontekstis ei ole sõna „maksed” mitmetähenduslik. See saab viidata ainult intressimaksetele, mida saab tegelik tulusaaja.
59. See on nii, kuna esiteks määratleb artikli 2 punkt a „intressi” kui „tulu igat liiki võlakohustustest […]”. Ainult tegelik tulusaaja saab intressi kui tulu võlakohustusest. Juba määratluse kohaselt ei saa intressi maksja saada tulu võlakohustusest. Temale ei ole intressimakse tulu, vaid kulu.
60. Nagu komisjon märkis, toetab ka artikli 1 lõike 10 sõnastus seda, et direktiivi 2003/49 ese on maksuvabastuse andmine intressimaksetele, mida saab tegelik tulusaaja, mitte intressi maksva äriühingu maksustatav summa. Artikli 1 lõige 10 lubab liikmesriikidel erandkorras mitte võimaldada artikli 1 lõikes 1 sätestatud vabastust, kui teatavad tingimused ei ole täidetud.(31) Artikli 1 lõige 10 määratleb sõnaselgelt „teise liikmesriigi äriühingu või teise liikmesriigi äriühingu püsiva tegevuskoha […]” tulusaajana, kelle suhtes selle erandi kasutamisel artikli 1 lõikes 1 sätestatud vabastus ei kehti. Seevastu ei viita artikli 1 lõige 10 intressi maksjale.
61. Sellest tuleneb, et artikli 1 lõikes 1 sätestatud vabastust saab kohaldada ainult teises liikmesriigis asuva tegeliku tulusaaja suhtes.
– Topeltmaksustamine
62. Direktiivi 2003/49 artikkel 9, mis sätestab, et direktiiv ei mõjuta selle sätetest põhjalikumate siseriiklike meetmete ega rahvusvaheliste lepingute kohaldamist, mille eesmärk on kaotada intresside ja litsentsitasude topeltmaksustamine või seda leevendada, on täiendav kinnitus selle kohta, et maksuvabastus kehtib ainult tegeliku tulusaaja suhtes.
63. Direktiivis 2003/49 ei ole mõistet „topeltmaksustamine” määratletud. Ent seda mõistetakse üleüldiselt kui kahe võimaliku maksustamistasandi olemasolu. Selle tagajärgi kirjeldas väga selgelt kohtujurist Geelhoed oma ettepanekus kohtuasjas ACT:(32) „Nende kahe võimaliku maksustamistasandi olemasolu võib viia ühelt poolt majandusliku topeltmaksustamiseni (ühte ja sama kasumit maksustatakse kaks korda, kahelt eri maksumaksjalt) ja teiselt poolt juriidilise topeltmaksustamiseni (ühte ja sama kasumit maksustatakse kaks korda, ühelt ja samalt maksumaksjalt kahel korral). Majanduslik topeltmaksustamine esineb näiteks siis, kui ühte ja sama kasumit maksustatakse kõigepealt äriühingu tuluna ettevõtte tulumaksuga ja seejärel aktsionäri kui üksikisiku tulumaksuga. Juriidiline topeltmaksustamine esineb näiteks siis, kui aktsionäri ühte ja sama kasumit maksustatakse kõigepealt ühes riigis kinnipeetava maksuga ja seejärel teises riigis tulumaksuga.”
64. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates sisaldab termin „topeltmaksustamine” direktiivis 2003/49 nii majanduslikku kui ka juriidilist topeltmaksustamist. Minu arvates hõlmab see ainult viimatinimetatut.
65. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi ese on selgelt topeltmaksustamine – sama tulu (jaotatava kasumi) osas maksustatakse tütarettevõtjat ning seejärel veel kord emaettevõtjat. Seevastu direktiiv 2003/49 möönab, et sama isiku – tegeliku tulusaaja – ühte ja sama tulu võidakse kaks korda maksustada, esiteks allikariigis (intressi maksva äriühingu riigis) kas kinnipeetava tulumaksuga või hinnangupõhiselt ning seejärel veel kord tegeliku tulusaaja asukohariigis. Direktiiv 2003/49 käsitleb seega ühe ja mitte kahe erineva isiku maksustamist. Tegelik tulusaaja on ainus isik, kes võib kannatada topeltmaksustamise all,(33) ning direktiiv 2003/49 käsitleb seega ainuüksi juriidilist topeltmaksustamist.
66. Täielikkuse huvides tuletan meelde, et komisjoni ettepanekut direktiivi 2003/49 kohta mõjutas OECD maksustamisalane näidiskonventsioon,(34) mille peamine eesmärk on kehtestada vahendid, mille abil saaks ühtsel alusel lahendada tavalisimaid probleeme, mis tekivad rahvusvahelise juriidilise topeltmaksustamise kontekstis. Selle eesmärk on luua süsteem, mis tagab, et tegelik kasusaaja maksab maksu oma asukohariigis, ning viia miinimumini piiriüleseid intressimakseid saaval tegelikul tulusaajal lasuv maksu- ja sellega seonduv halduskoormus.
67. Seetõttu näib mulle, et sõna „topeltmaksustamine” saab direktiivis 2003/49 viidata ainult sellise tulu maksustamisele, mida saab intressi tegelik tulusaaja. Seega ei hõlma artikli 1 lõikes 1 sätestatud maksuvabastus intressi maksjat.
68. Käesoleval juhul on Scheuteni poolt oma Madalmaades asuvale emaettevõtjale Solar Systemsile tehtaval intressimaksel kaks maksualast tagajärge. Esiteks suureneb Scheuteni ettevõtlusmaksuga maksustatav summa, kuna 50% tema poolt tehtud intressimaksetest ei lubata lugeda mahaarvatavaks kuluks. Nagu ma olen juba märkinud,(35) ei pruugi see tingimata kaasa tuua maksukohustust, sest kui mahaarvamised ületavad maksu arvutamisel kasumist saadavat tulu, siis ettevõtlusmaksu tasumise kohustust ei teki. Teiseks võib Solar Systemsil (tegelikul tulusaajal) tekkida Madalmaades intressimakse saamisel maksukohustus.
69. Ent selline maksualaste tagajärgede kombinatsioon ei ole sellisena ei majanduslik ega juriidiline topeltmaksustamine, mis kinnitab veelgi, et käesoleva kohtuasja aluseks olev olukord ei kuulu direktiivi 2003/49 kohaldamisalasse.
– „kinnipeetav või hinnangutel põhinev maks”
70. Lõpuks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas asjaolu, et direktiiviga 2003/49 on ette nähtud intressimaksete maksuvabastus kinnipidamise teel või hinnangute põhjal kogutavast maksust, tähendab, et selle kohaldamisalasse kuuluvad nii tegelik tulusaaja kui ka intressi maksja. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et direktiivi 2003/49 kohaldamisala on selles osas laiem kui ema- ja tütarettevõtjate direktiiv, kuna viimatinimetatu viitab ainult tütarettevõtja poolt oma emaettevõtjale jaotatavalt kasumilt kinnipeetavatele maksudele.
71. Komisjon ja teised kirjalikke märkusi esitanud liikmesriigid peale Belgia on seisukohal, et hinnangutel põhinevat maksustamist sisaldava väljendi olemasolust ei järeldu, et direktiivi 2003/49 kohaldamisala laieneb selliselt, et see hõlmab kas intressi maksjat koos tegeliku tulusaajaga või siis maksustatavat summat.
72. Olen sellega nõus.
73. Esiteks viitab väljend „või hinnangute põhjal” lihtsalt teatavale maksukohustuse tuvastamise mehhanismile. Minu meelest ei ole see piisav tuvastamaks, et direktiiv 2003/49 käsitleb intressi maksva äriühingu maksustatavat summat.
74. Teiseks on kahe maksukohustuse tuvastamise meetodi – kinnipidamise teel või hinnangute põhjal – nimetamine kooskõlas direktiivi 2003/49 eesmärgiga tagada eri liikmesriikides asuvate sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude topeltmaksustamise kõrvaldamine.(36) Kuna mõlemad maksukohustuse tuvastamise vahendid kuuluvad direktiivi 2003/49 kohaldamisalasse, on direktiiv 2003/49 tõenäoliselt selle eesmärgi saavutamisel tõhusam.
75. Seetõttu ma ei leia, et niisugusest erinevusest direktiivi 2003/49 ning ema- ja tütarettevõtjate direktiivi mõistete vahel järelduks see, et nii tegelik tulusaaja kui ka intressi maksja kuuluvad direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikes 1 sätestatud vabastuse kohaldamisalasse.
– Kokkuvõte – direktiivi 2003/49 sõnastus ja ülesehitus
76. Seetõttu olen seisukohal, et sõna „intressimaksed” viitab kõnealuse õigusakti sõnastuse ja üldise ülesehituse kontekstis tõlgendades selliste intressimaksete maksuvabastusele, mida saab tegelik tulusaaja. Minu hinnangul ei viita direktiiv 2003/49 ei intressi maksjale ega sellele, kas sellised maksed on mahaarvatavad võlgniku maksustatavast summast.
Direktiivi 2003/49 eesmärk
77. Lõpuks toetavad ka direktiivi eesmärgid järeldust, et direktiiv 2003/49 käsitleb vaid selliste intressimaksete maksualaseid tagajärgi, mida saab intressi tegelik tulusaaja.
78. Direktiivi 2003/49 põhjendused 1–4 selgitavad, et siseriiklikud meetmed ja
rahvusvahelised kokkulepped ei pruugi tingimata piiriüleste intressimaksete topeltmaksustamist kõrvaldada; et selliseid makseid tuleks maksustada üks kord; ning et intressimaksete maksustamise kaotamine on kõige otstarbekam viis selle eesmärgi saavutamiseks. Samuti selgitab komisjon oma aruandes direktiivi 2003/49 toimimise kohta, et tegeliku tulusaaja asukohaliikmesriigis on maksustamise eesmärk tagada, et tulu intressimaksetest maksustatakse samas jurisdiktsioonis, kus sellega seotud kulutused on mahaarvatavad (st kapitali hankimise kulud, millega hilisemad intressimaksed on seotud).(37)
79. Seega on direktiivi 2003/49 eesmärk kõrvaldada topeltmaksustamise võimalik ebasoodne mõju tegelikule tulusaajale, kes saab piiriüleseid intressimakseid, ning tagada, et selliste tehingute suhtes ei kohaldata ebasoodsamaid tingimusi, kui kohaldatakse sama liikmesriigi piires toimuvate samade tehingute suhtes. Direktiiv ei käsitle intressi maksva isiku maksustatavat summat.
80. Seetõttu tuleb minu arvates vastata esimesele küsimusele, et direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikega 1 ei ole vastuolus õigusnorm, mille kohaselt ühes liikmesriigis asuva äriühingu poolt teises liikmesriigis asuvale sidusühingule makstud laenuintress lisatakse esimesena nimetatud äriühingu ettevõtlusmaksuga maksustatavale summale.
Teine küsimus
81. Esimesele küsimusele antud vastust arvestades ei ole vaja teisele küsimusele vastata. Kõikide võimaluste kaalumiseks käsitlen seda siiski lühidalt.
82. Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus juhiseid direktiivi 2003/49 artikli 1 lõike 10 tõlgendamise kohta. Kui direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 1 keelab intressimaksete tagasihõlmamise (või „tagasiliitmise”) Scheuteni maksustatava summa hulka (mistõttu kogu intressimaksete summa on seetõttu maksustamisel mahaarvatav kulu), kas siis maksuamet võib kohaldada artikli 1 lõikes 10 sätestatud erandit, mille mõjul ei kuuluks artikli 1 lõige 1 kohaldamisele, mistõttu intressimakse ei oleks mahaarvatav?
83. Scheuten väidab, et artikli 1 lõiget 10 tuleb tõlgendada nii, et intressimakse on maksust vabastatud isegi juhul, kui asjaomased äriühingud ei ole olnud seotud katkematult vähemalt kahe aasta jooksul.
84. Ainult komisjon ja kolm liikmesriiki nendest, kes esitasid käesolevas asjas kirjalikke märkusi, pakuvad teisele küsimusele vastust.
85. Belgia ja Eesti leiavad, et teisele küsimusele tuleks vastata jaatavalt, ent Itaalia valitsus ja komisjon asuvad vastupidisele seisukohale.
86. Artikli 1 lõikega 10 on antud liikmesriikidele kaalutlusõigus teha erand intressimaksete maksuvabastuse suhtes, kui intressi maksja ja tegelik tulusaaja ei ole olnud katkematult seotud vähemalt kahe aasta jooksul.(38) Käesolevas asjas olid Scheuten ja Solar Systems intressi maksmise ajal olnud seotud vähem kui kaks aastat.
87. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teine taane ja direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 10 on sõnastatud sarnaselt. Esimesena nimetatu sisaldab samuti erandit, mis selles õigusnormis on tehtud kõnealuse direktiivi artikli 5 lõikes 1 sätestatud kinnipeetava maksu vabastuse suhtes seoses kasumiga, mida tütarühing jaotab oma emaettevõtjale.(39)
88. Minu arvates on direktiivi 2003/49 artikli 1 lõiget 10 samamoodi nagu ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teist taanet võimalik tõlgendada kahel moel.(40) Artikli 1 lõiget 10 võib tõlgendada esiteks nii, et erand artikli 1 lõikes 1 sätestatud maksuvabastuse suhtes kehtib tingimusel, et intressi maksja ja tegelik tulusaaja on olnud intressi maksmise ajal katkematult seotud vähemalt kahe aasta jooksul. Teiseks võib artikli 1 lõiget 10 tõlgendada Euroopa Kohtu poolt kohtuasjas Denkavit seoses ema- ja tütarettevõtjate direktiiviga tehtud otsusest lähtudes nii, et intressi maksja ja tegelik tulusaaja peavad olema seotud vähemalt nimetatud miinimumperioodi, ilma et see periood peaks olema lõppenud intressi maksmise ajaks, kui sellest miinimumperioodist hiljem kinni peetakse.(41)
89. Ema- ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teist taanet tõlgendades pidas Euroopa Kohus kohtuotsuses Denkavit oluliseks oleviku ajavormi kasutamist kõikides keeleversioonides peale Taani keele, milles kasutati mineviku vormi.(42) Tollal kehtinud redaktsioonis oli sätestatud: „[…] ei säilita talle emaettevõtja staatust andvat osalust vähemalt kaheaastase katkematu perioodi jooksul.” Direktiivi 2003/49 artikli 1 lõige 10 on sõnastatud erinevalt. Ingliskeelne versioon kõlab: „[…] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years”, ning direktiivi teised keeleversioonid ei kasuta sama ajavormi.(43)
90. Arvestades keelelisi erinevusi, näib olevat eelistatavam tõlgendada artikli 1 lõiget 10, lähtudes selle eesmärgist, mis on lihtsustada piiriüleste intressimaksete maksustamist, aga mitte luua liikmesriikidele võimalusi kehtestada ühepoolseid piiranguid selliste tehingute suhtes.(44) Tõlgendus, mis lubaks liikmesriikidel nõuda, et enne intressimakse tegemist peab olema täitunud vähemalt kaheaastane katkematu osalussuhe, oleks minu meelest vastuolus direktiivi 2003/49 eesmärgiga.(45)
91. Seetõttu leian, et käesolevas asjas tuleks kohaldada Euroopa Kohtu poolt kohtuasjas Denkavit kasutatud lähenemisviisi.
92. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu teine küsimus näib põhinevat ideel, et (teoreetiliselt) võiks Saksamaa maksuamet soovida kohaldada artikli 1 lõiget 10, kuna intressi maksja ja tegelik kasusaaja olid intressi maksmise ajal seotud vähem kui kaks aastat. Ent Saksmaa ei ole kehtestanud mingeid õigusnorme direktiivi 2003/49 artikli 1 lõikes 10 sätestatud erandi rakendamiseks.
93. Teise küsimuse teise osaga näib eelotsusetaotluse esitanud kohus küsivat, kas liikmesriigid võivad tugineda vahetult artikli 1 lõikele 10, isegi kui nad ei ole kehtestanud õigusnorme selles sisalduva erandivõimaluse rakendamiseks. Ent eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitab oma küsimust järgmiselt. Kui artikli 1 lõiked 1 ja 10 kuuluksid käesolevas asjas kohaldamisele, kas siis ka Scheuten võiks tugineda vahetult artikli 1 lõikele 1 ehk teisisõnu: kas artikli 1 lõikel 1 on vahetu õigusmõju?
94. Mulle näib, et artikli 1 lõige 1 on nii sisu poolest tingimusteta kui ka piisavalt täpne, et sel oleks vahetu õigusmõju. Lisaks on kohtupraktikas välja kujunenud, et kui liikmesriikidele on jäetud teatav kaalutlusõigus, ei välista see direktiivis sisalduva õigusnormi vahetut õigusmõju, kui on võimalik kindlaks määrata minimaalsed õigused.(46)
95. Seetõttu on artikli 1 lõikel 1 vahetu õigusmõju, olenemata artikli 1 lõikest 10.
96. Ent see küsimus näib olevat hüpoteetiline. Esiteks erineb käesolev asi kohtuasjast Denkavit, kuivõrd puudub siseriiklik õigusnorm, millega rakendataks artikli 1 lõikes 10 sisalduv erandivõimalus. Teiseks ei näi Saksamaa maksuamet soovivat tugineda artikli 1 lõikele 10. Seetõttu ei ole Euroopa Kohtul vaja vastata teisele eelotsuse küsimusele.
Ettepanek
97. Eelnevast tulenevalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa), järgmiselt:
Nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiivi 2003/49/EÜ eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta artikli 1 lõikega 1 ei ole vastuolus õigusnorm, mille kohaselt ühes liikmesriigis asuva äriühingu poolt teises liikmesriigis asuvale sidusühingule makstud laenuintress arvatakse esimesena nimetatud äriühingu puhul ettevõtlusmaksuga maksustatava summa hulka.
(1) .
(2)  –	Nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiiv 2003/49/EÜ eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2003, L 157, lk 49; ELT eriväljaanne 09/01, lk 380) (edaspidi „direktiiv 2003/49”). Direktiiv 2003/49 on üks kolmest meetmest, mis võeti vastu kahjuliku maksukonkurentsi vähendamiseks. Teisteks meetmeteks on nõukogu 3. juuni 2003. aasta direktiiv 2003/48/EÜ hoiuste intresside maksustamise kohta (ELT 2003, L 157, lk 38; ELT eriväljaanne 09/01, lk 369), mis kehtib füüsiliste isikute suhtes, ning äriühingute maksustamise valdkonnas kahjuliku maksukonkurentsi kõrvaldamise käitumisjuhend (EÜT 1998, C 2, lk 1), mis ei ole õiguslikult siduv.
(3)  – Direktiivi 2003/49 lisas on artikli 3 punktis a osutatud äriühingute loetelu. Saksa õiguse kohaselt kuuluvad direktiivi kohaldamisalasse järgmised äriühingud: „Aktiengesellschaft”, „Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung” ja „bergrechtliche Gewerkschaft”.
(4)  – Ettevõtte tulumaks.
(5)  –	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) (edaspidi „ema- ja tütarettevõtjate direktiiv”).
(6)  –	26. juuni 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑284/06: Burda (EKL 2008, lk I‑4571, punkt 51); vt ka seal viidatud kohtupraktika.
(7)  –	On tavaline, et liikmesriigid maksustavad äriühingute kasumi jaotamist, st aktsionäridele või osanikele makstavaid dividende. Sellise maksustamise korral peab väljamakseid tegev äriühing tavaliselt maksu kinni ja kannab maksuametile. Allikal kinnipeetavaid makse kasutatakse siseriiklikult tihti selleks, et tagada maksukuulekus ning lihtsustada maksukogumist; ning kinnipeetud maksusumma on üldiselt vastavuses või tasaarvestatakse dividende saavate residentidest maksumaksjate kohustusega. Piiriülestelt dividendimaksetelt kinnipeetav maks kujutab endast maksustava riigi poolt mitteresidentidele kehtestatud lisamaksu, mida nende asukohariigis ei pruugita arvesse võtta. Vt nt kohtujurist Jacobsi ettepanek liidetud kohtuasjades C‑283/94, C‑291/94 ja C‑292/94: Denkavit, milles Euroopa Kohus tegi otsuse 17. oktoobril 1996. aastal (EKL 1996, lk I‑5063, ettepaneku punkt 7).
(8)  –	Ettevõtlusmaksu peetakse eriomaseks Saksamaa maksuks. Ent Itaalia valitsus märgib oma kirjalikes märkustes, et Itaalias kehtib maks, millel on ettevõtlusmaksuga sarnased tunnused.
(9)  –	Vt allpool punkt 16.
(10)  –	Vt nt 26. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑294/97: Eurowings Luftverkehrs (EKL 1999, lk I‑7447, punkt 6).
(11)  –	Punktides 13–18 tsiteeritakse GewStG 2002 sätteid, mis kehtisid käesolevas kohtuasjas asjakohasel ajal.
(12)  – Vt allpool punktid 31–33.
(13)  –	EÜ artikkel 48 sätestab, et EÜ artikkel 43 kehtib äriühingute suhtes, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht ning mida tuleb kohelda võrdselt füüsiliste isikutega, kes on liikmesriikide kodanikud.
(14)  –	Vt eespool punkt 15.
(15)  –	Vt eespool punkt 16.
(16)  –	Vt eespool punkt 16.
(17)  –	Vt eespool punkt 17.
(18)  –	Vt EÜ artikkel 93 (nüüd ELTL artikkel 113), mis näeb ette teatavaid kaudseid makse ühtlustavate sätete vastuvõtmise. Ettevõtete maksustamisele kui siseturu loomise ja väljakujundamise tähtsale elemendile on pööratud erilist tähelepanu. Nii on teatavaid meetmeid vastu võetud EÜ artikli 94 (nüüd ELTL artikkel 115) alusel – vt nt emaettevõtjate ja tütarettevõtjate direktiiv (viidatud eespool 5. joonealuses märkuses), nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142) ning seotud ettevõtjate kasumi korrigeerimisel tekkiva topeltmaksustamise kõrvaldamise konventsioon (90/436/EMÜ) (EÜT 1990, L 225, lk 10) (edaspidi „vahekohtu konventsioon”). Vahekohtu konventsioon jõustus 1. jaanuaril 1995 viieks aastaks. Vahekohtu konventsiooni protokoll (EÜT 1999, C 202, lk 1) pikendas selle kohaldamisperioodi 1. jaanuarist 2000 kuni 31. detsembrini 2004, mil selle kehtivus lakkas.
(19)  –	Liikmesriikide ettevõtte tulumaksu süsteemide ühtlustamise küsimust on käsitletud paljudes uuringutes ja aruannetes juba alates 1962. aastast: vt nt Neumarki aruanne (1962), Tempeli aruanne (1970) ja Rudingi aruanne (1992). Ent käesoleva ajani on võetud vastu ainult meetmeid konkreetsete probleemidega võitlemiseks (vt eespool 2. ja 18. joonealune märkus).
(20)  –	Vt eespool punkt 34.
(21)  –	12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11673, punkt 36), vt ka seal viidatud kohtupraktika.
(22)  –	4. oktoobri 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑294/99: Athinaïki Zythopoiïa (EKL 2001, lk I‑6797).
(23)  –	Kreeka õllepruulijate otsus, punktid 26–29; vt ka kohtujurist Alberi ettepanek, punkt 1.
(24)  –	Eespool 22. joonealuses märkuses viidatud Kreeka õllepruulijate otsus, punktid 28 ja 29; vt ka kohtujurist Alberi ettepanek, punktid 24–33.
(25)  –	Vt eespool punktid 15–18.
(26)  –	Vt nt GewStG 2002 § 10a, eespool punkt 18.
(27)  –	Vt Burda otsus, millele on viidatud eespool 6. joonealuses märkuses.
(28)  –	Burda otsus, punkt 52.
(29)  –	6. oktoobri 1982. aasta otsus kohtuasjas 283/81: CILFIT jt (EKL 1982, lk 3415, punktid 18–20) ja 8. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑289/05: Länsstyrelsen i Norrbottens län (EKL 2007, lk 1965, punktid 18–20).
(30)  –	1. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑1/02: Borgmann (EKL 2004, lk I‑3219, punkt 25).
(31)  –	Vt allpool punkt 82 jj, kus ma käsitlen teist küsimust.
(32)  –	Viidatud eespool 21. joonealuses märkuses, ettepaneku punkt 5.
(33)  –	Piiriüleste intressimaksete maksualaste tagajärgede kohta tegelikule tulusaajale vt nt 22. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑282/07: Truck Center (EKL 2008, lk I‑10767). Selles kohtuasjas, mis sai alguse enne direktiivi 2003/49 jõustumist, käsitleti Belgia tütarettevõtja poolt oma Luksemburgi emaettevõtjale tehtavate intressimaksete maksustamist kinnipeetava maksuga. Kohtuasja arutati asutamisvabadust käsitlevatest aluslepingu sätetest lähtudes (vt nüüd vastavalt ELTL artiklid 49 ja 54). Kohtujurist Kokott selgitab oma ettepaneku punktis 32, et kinnipeetava maksu mahaarvamise kohustuse suhtes on oluline intressi saajaks oleva äriühingu maksualane positsioon (see kohustus kehtis ainult juhul, kui intressi saaja asukoht oli Belgiast väljaspool).
(34)  –	1996. aasta OECD tulu- ja kapitalimaksu näidiskonventsioon. OECD avaldas selle konventsiooni kaheksanda redaktsiooni 2010. aastal ning see on kättesaadav veebiaadressil www.oecdbookshop.org. Vt ka 4. märtsi 1998. aasta ettepanek nõukogu direktiivi kohta eri liikmesriikide sidusühingute vaheliste intressimaksete ja litsentsitasude suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (KOM (1998) 67 (lõplik)), lk 6.
(35)  –	Vt eespool punkt 47.
(36)  –	Vt eespool punktis 3 tsiteeritud põhjendus 2.
(37)  –	Vt komisjoni aruanne direktiivi 2003/49 toimimise kohta (KOM (2009) 179 (lõplik)), lk 3, punkt 3.1.
(38)  –	Vt eespool punktis 6 ära toodud direktiivi 2003/49 artikli 3 punkt b.
(39)  –	Vt eespool punkt 10.
(40)  –	Vt kohtuotsus Denkavit, millele viidatakse eespool 7. joonealuses märkuses, punktid 18–23, ning kohtujurist Jacobsi ettepaneku punkt 37, milles ta nimetab emaettevõtjate ja tütarettevõtjate direktiivi artikli 3 lõike 2 teist taanet kahemõtteliseks.
(41)  –	Kohtuotsus Denkavit, punkt 25 jj.
(42)  –	Kohtuotsus Denkavit, punktid 24–27 ja punkt 32.
(43)  –	Nii nt kasutatakse hollandi, itaalia, prantsuse ja saksa keeles mineviku ajavormi, hispaania ja portugali keeles kasutatakse oleviku ajavormi ning inglise keeles kasutakse ajavormi present perfect .
(44)  –	Vt eespool punktid 78–79. Vt ka eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Denkavit, punkt 26, ja kohtujurist Jacobsi ettepanek selles kohtuasjas, punkt 38.
(45)  –	Eespool 37. joonealuses märkuses viidatud komisjoni aruandes direktiivi 2003/49 toimimise kohta märgitakse, et 20 liikmesriigist, kes olid kohustatud rakendama direktiivi 2003/49/EÜ 1. jaanuariks 2004, olid 11 kehtestanud artikli 1 lõike 10 alusel minimaalse osalusperioodi. Kõnealustest liikmesriikidest kolmes on nõutav selle tingimuse täitmine makse tegemise ajal ja tagasiulatuvalt ei ole tingimuse täitmine võimalik.
(46)  –	Vt nt 14. juuli 1994. aasta otsus kohtuasjas C‑91/92: Faccini Dori (EKL 1994, lk I‑3325, punktid 19–23); eespool 7. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Denkavit,
punktid 38 ja 39; vt hilisemast ajast 12. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑138/07 (EKL 2009, lk I‑731, punktid 49 ja 50).