62003CC0466(01)_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Satura rādītājs
I –	Ievads
II –	Atbilstošās tiesību normas
A –	Kopienu tiesības
B –	Valsts tiesības
III –	Būtiskie fakti, pamata prāva un papildu prejudiciālais jautājums
A –	Fakti
B –	Izmaiņas pamata prāvā un papildu prejudiciālais jautājums
IV –	Vērtējums
A –	Lietas dalībnieku argumenti
B –	Papildu prejudiciālā jautājuma vērtējums
1)	Pieņemamība
2)	Materiālo tiesību vērtējums
a)	Direktīvas 69/335 10. panta c) punkts
b)	Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkts
i)	Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta a) apakšpunkts
ii)	Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta e) apakšpunkts
V –	Secinājumi
I – Ievads
1. Šī tiesvedība attiecas uz jautājumu par to, vai nodeva par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina SIA kapitāla daļu atsavināšanu, ir saderīga ar 10. un 12. pantu Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvā 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (2), kas grozīta ar 1985. gada 10. jūnija Direktīvu 85/303/EEK (3) (turpmāk tekstā – “Direktīva 69/335”). Rodas jautājums, ciktāl nodevas par valsts tiesībās noteiktu obligātu notariāla akta noformēšanu, ar ko tiek apliecināts darījums kapitāla sabiedrību jomā, ietilpst direktīvas piemērošanas jomā un ir saderīgas ar to.
2. Ģenerāladvokāts Hēlhuds [ Geelhoed ] šajā lietā secinājumus ir sniedzis 2005. gada 16. jūnijā.
3. Pamatojoties uz Bādenes–Virtembergas federālās zemes likuma par nodevām tieslietu sistēmā ( Landesjustizkostengesetz des Landes Baden-Württemberg, turpmāk tekstā – “ LJKG ”) 2005. gada 28. jūlija grozījumiem, ar kuriem tika grozītas šajā lietā būtiskās valsts tiesību normas, iesniedzējtiesa, apšaubot jaunā LJKG
saderīgumu ar Direktīvu 69/335, ar 2005. gada 10. oktobra rīkojumu, kas Tiesā reģistrēts 2005. gada 31. oktobrī, papildināja savu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu ar vēl vienu jautājumu. Ģenerāladvokāts Hēlhuds savos 2005. gada 16. jūnija secinājumos izskatīja tikai prejudiciālo jautājumu, kas Tiesai sākotnēji tika uzdots 2003. gada 20. oktobrī. Iesniedzējtiesas uzdotais papildu jautājums vēl nav izskatīts, jo tas sekoja pēc ģenerāladvokāta Hēlhuda secinājumiem.
4. 2006. gada 6. septembrī Tiesa nolēma uzsākt mutvārdu procesu šajā lietā.
5. Ņemot vērā, ka dažādie atzinumi par sākotnējo prejudiciālo jautājumu, kas tika uzdots 2003. gada 20. oktobrī, ir zināmi un ģenerāladvokāts Hēlhuds tos jau ir detalizēti izvērtējis, turpmāk tiks izskatīti tikai papildus iesniegtie rakstveida apsvērumi un 2006. gada 9. novembra tiesas sēdē minētie argumenti.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
6. Direktīvas 69/335 mērķis ir veicināt brīvu kapitāla apriti, kas ir viens no pamatnosacījumiem, lai radītu ekonomisku savienību, kuras pamatiezīmes ir līdzīgas atsevišķu valstu iekšējā tirgus pamatiezīmēm (4) . Šī mērķa īstenošanai ir jāsaskaņo netiešie nodokļi, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (5) .
7. Direktīva preambulas pēdējā apsvērumā paredzēts atcelt arī citus netiešos nodokļus, kam ir tādas pašas pamatiezīmes kā kapitāla nodoklim.
8. Direktīvas 69/335 4. pantā noteikts šādi:
“1. Kapitāla nodokli uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c) kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšanai ar jebkādu aktīvu iemaksām;
d) kapitāla sabiedrības aktīvu palielināšanai ar jebkādu aktīvu iemaksām, kas nav uzņēmējsabiedrības kapitāla daļas vai aktīvi, bet ir tādas pašas tiesības kā dalībniekiem, piemēram, balsstiesības, tiesības uz peļņas daļu vai tiesības uz atlikuma daļu likvidācijas gadījumā;
[..].”
9. Direktīvas 69/335 10. pants ir formulēts šādi:
“Neskaitot kapitāla nodokli, dalībvalstis no uzņēmējsabiedrībām, apvienībām vai juridiskām personām, kas darbojas, lai gūtu peļņu, neiekasē nekādus nodokļus:
a) par 4. pantā minētajiem darījumiem;
b) par iemaksām, aizdevumiem vai pakalpojumu sniegšanu, kas pieder pie 4. pantā minētiem darījumiem;
c) par reģistrāciju vai kādām citām uzņēmējdarbības sākšanai vajadzīgām formalitātēm, kas uz uzņēmējsabiedrībām, apvienībām vai juridiskām personām, kuras darbojas, lai gūtu peļņu, attiecas to juridiskās formas dēļ.”
10. 12. pantā paredzētas šādas atkāpes no 10. pantā noteiktajiem aizliegumiem:
“1. Neatkarīgi no 10. un 11. panta dalībvalstis var iekasēt:
a) vērtspapīru pārvedumu nodokļus, neatkarīgi no tā, vai nodokļi ir uzlikti saskaņā ar nemainīgu likmi vai ne;
[..]
e) nodokļus, ko maksā kā algu vai samaksu;
[..].”
B – Valsts tiesības
11. Likuma par sabiedrībām ar ierobežotu atbildību (6) ( Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, turpmāk tekstā – “Likums par SIA”) 15. panta 3. punktā, ko groza Pārskatāmības un publicitātes likums ( Transparenz- und Publizitätsgesetz ) (7), noteikts šādi:
“Sabiedrības dalībnieks [tam piederošās] kapitāla daļas var atsavināt tikai notariālā kārtībā noslēgta līguma veidā.”
12. Likuma par SIA 53. pantā paredzēts:
“1. Grozījumus sabiedrības līgumā var veikt, tikai pamatojoties uz sabiedrības dalībnieku lēmumu.
2. Lēmumam jābūt notariāli apliecinātam [..]”
13. Ar 2005. gada 28. jūlija Likumu, kas groza Federālās zemes likumu par nodevām tieslietu sistēmā un Federālās zemes likumu par lietām, kas tiek izskatītas bezstrīdus kārtībā ( Gesetz zur Änderung des Landesjustizkostengesetzes und des Landesgesetzes über die freiwillige Gerichtsbarkeit ) (8), tika izdarīti grozījumi valsts tiesībās nodevu par notariālo darbību veikšanu jomā. LJKG
grozījumi stājās spēkā 2006. gada 1. janvārī, un tajos ir iekļautas šādas tiesību normas, kurām ir nozīme izskatāmajā lietā.
14. LJKG
10. panta jaunajā redakcijā, kurā ietverti vispārīgi noteikumi, noteikts šādi:
“1. Nodevas un maksājumi par notāra pakalpojumiem ir jāieskaita Valsts kasē.
2. Saskaņā ar 3. panta 1. punktu Likumā par lietām, kas tiek izskatītas bezstrīdus kārtībā, notāri ir nodevu un maksājumu, ko tie saņem par saviem pakalpojumiem, saņēmēji, kā arī iespējamo procentu saņēmēji saskaņā ar Likuma par tiesvedības nodevām [ Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit
( Kostenordnung )] 154.a pantu. Šī punkta pirmajā teikumā minētās nodevas, maksājumi un procenti ir jāieskaita Valsts kasē, [..]
3. Papildus ienākumiem, ko notāri saņem saskaņā ar Federālās zemes likumu par ierēdņu atalgojumu ( Landesbesoldungsgesetz ), tie saņem 2. punkta pirmajā teikumā paredzētās nodevas, maksājumus un procentus un nodevu daļu, kas noteikta 2. punkta trešajā teikumā.”
15. LJKG
11. panta jaunajā redakcijā, kas regulē minētā likuma piemērošanu uzņēmējsabiedrību jautājumos, noteikts šādi:
“1. Ja vien otrajā teikumā nav paredzēts citādi, Valsts kase nesaņem daļu no nodevas par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina uzņēmējsabiedrību darījumus, kuri, pamatojoties uz uzņēmējsabiedrību regulējošo noteikumu obligāto prasību, ir jāapliecina, noformējot notariālu aktu. Notāriem valsts kasē jāiemaksā 15 % no šīs nodevas kā kopējā īpašo izdevumu atlīdzība.
2. Atkāpjoties no pirmā punkta noteikumiem, Valsts kase atbilstoši 12. un 13. pantam [ LJKG
jaunajā red.] saņem daļu no nodevas:
a) par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina sabiedrības ar ierobežotu atbildību kapitāla daļu atsavināšanu vai ieķīlāšanu vai lietojuma tiesību nodibināšanu uz tām, kā arī par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina vienošanos, kas nosaka šādu pienākumu, ja vien šāda rīcība nav saistīta ar iegādātājas uzņēmējsabiedrības kapitāla palielināšanu,
b) par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina uzņēmējsabiedrības reorganizāciju, kā rezultātā nepalielinās pārņemošās vai juridisko formu mainošās sabiedrības kapitāls,
[..].”
16. LJKG
12. panta jaunajā redakcijā noteiktas Valsts kasei pienākošās daļas no nodevām un maksājumiem, ko ir iekasējuši Bādenes tiesību teritorijā darbojošies notāri, kas ir valsts ierēdņi. Tā pirmais punkts skan šādi:
“Notāriem, kas darbojas Bādenes tiesību teritorijā, jāiemaksā valsts kasē daļa no nodevām, ko tie parasti iekasē. Turklāt tiem valsts kasē jāiemaksā visi to iekasētie maksājumi.”
17. Saskaņā ar Likuma, kas groza LJKG
un Federālās zemes likumu par lietām, kas tiek izskatītas bezstrīdus kārtībā, 4. panta 1. punktu jaunais LJKG
stājas spēkā 2006. gada 1. janvārī, ja vien tā 4. panta 2. punktā nav noteikts citādi. Atbilstoši 4. panta 2. punktam uz visām nodevām par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina darījumus uzņēmējsabiedrību jomā, kas iekasētas laika posmā no 2002. gada 1. jūnija līdz 2005. gada 31. decembrim, 11. panta jaunā redakcija attiecas tiktāl, ciktāl tajā noteikts, ka nodevas pilnībā paliek notāru rīcībā. Notāriem valsts kasē jāiemaksā 15 % no šīm nodevām kā kopējā īpašo izdevumu atlīdzība.
III – Būtiskie fakti, pamata prāva un papildu prejudiciālais jautājums
A – Fakti
18. Landgericht Baden-Baden
[Bādenbādenes Apgabaltiesa] tiesvedībā ir prāva starp Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH
(turpmāk tekstā – “prasītāja”) un Bādenes–Virtembergas federālo zemi [ Land Baden-Württemberg ] (turpmāk tekstā – “Federālā zeme”) par to, vai prasītājai izsniegtais paziņojums par nodevu EUR 11 424,00 apmērā par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH
pamatkapitāla palielināšanu materiāla ieguldījuma veidā, nododot Albertam Reisam [ Albert Reiss ] piederošās Arku Maschinenbau GmbH
kapitāla daļas Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH
(iekļaušanas līgums), ir likumīgs (9) .
B – Izmaiņas pamata prāvā un papildu prejudiciālais jautājums
19. Turpmāk tiks izskatītas tikai izmaiņas, kas skārušas faktus pēc ģenerāladvokāta Hēlhuda 2005. gada 16. jūnijā sniegtajiem secinājumiem.
20. Gadījumam, ja Tiesa uz prejudiciālo jautājumu, ko Landgericht Baden-Baden
uzdevusi ar 2003. gada 20. oktobra rīkojumu, atbild apstiprinoši, tā, pamatojoties uz LJKG
grozījumiem, Tiesai papildus uzdod šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai nodeva par notariālās darbības veikšanu netiek uzskatīta par nodokli Direktīvas 69/335 nozīmē gadījumā, ja valsts gan atsakās no savas daļas, šādā veidā atstājot nodevu – atskaitot valstij 15 % kā kopējo īpašo izdevumu atlīdzību – notāra, kurš ir valsts ierēdnis, rīcībā, tomēr notārs paliek integrēts administratīvajā struktūrā un par savu publisko funkciju veikšanu saņem atalgojumu no valsts?”
21. Prasītāja, Federālā zeme un Komisija Tiesai ir iesniegušas rakstveida apsvērumus par papildu prejudiciālo jautājumu un izklāstījušas savus argumentus 2006. gada 9. novembra tiesas sēdē.
IV – Vērtējums
A – Lietas dalībnieku argumenti
22. Prasītāja uzskata, ka LJKG
grozījumos ar atpakaļejošu datumu nav noteikts, ka par nodokli direktīvas nozīmē kvalificējamā nodeva par notariālu apliecinājumu tagad ir kļuvusi par likumīgu nodokli, ko maksā kā algu vai samaksu.
23. Prasītāja tiesas sēdē Tiesā apgalvoja, ka LJKG
grozījumi nav ieviesuši nekādas izmaiņas notariāta struktūrā. Notāri, kas darbojas Bādenes tiesību teritorijā, joprojām ir Federālās zemes ierēdņi. Katrā ziņā netieši Federālā zeme saņem lielāko ieņēmumu daļu no nodevām par notariālo darbību veikšanu, ko kā nodokli izmanto valsts vispārējo funkciju finansēšanai.
24. Prasītāja uzskata, ka Direktīva 69/335, lai nodrošinātu brīvu kapitāla apriti Eiropas kopējā tirgū, grib panākt, lai kapitāla sabiedrībām netiktu piemēroti nelabvēlīgāki nodokļu noteikumi nekā individuālajiem uzņēmumiem. Tādēļ Direktīvas 69/335 10. panta c) punkts aizliedz iekasēt nodokļus par formalitātēm, kas uz uzņēmējsabiedrību attiecas tās juridiskās formas dēļ. Tādēļ izšķiroša nozīme ir jautājumam, vai šāda formalitāte ir vajadzīga tikai kapitāla sabiedrību gadījumā. Izskatāmajā lietā notariāls akts, ar ko apliecina lēmumus, bija jānoformē tikai tādēļ, ka attiecīgo darbību veica nevis individuālais komersants, bet gan uzņēmējsabiedrība, un tādēļ, ka atbilstoši Vācijas tiesību normām šāda darbība ir jāapliecina, noformējot notariālu aktu. Tādēļ uz nodevu par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina kapitāla daļu atsavināšanu, attiecas Direktīvas 69/335 10. panta c) punkta noteikumi.
25. Prasītāja uzskata, ka Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu nevar piemērot, jo izskatāmajā lietā apstāklis, kas radīja pamatu šādam nodoklim, ir notariāla akta noformēšanas pakalpojums, nevis vērtspapīru vai sabiedrības kapitāla daļu pārvedums.
26. Federālā zeme, atsaucoties uz spriedumu lietā Schneider (10) un spriedumu lietā Längst (11), uzskata papildu prejudiciālo jautājumu par nepieņemamu. Tā apgalvo, ka prejudiciālajam jautājumam nav nekāda sakara ar pamata prāvas priekšmetu, jo nav konstatēts, ka tas ietilptu Direktīvas 69/335 piemērošanas jomā. Federālā zeme pakārtoti norāda uz to, ka LJKG
11. panta jaunā redakcija notāru rīcībā atstāj arī tādas nodevas, uz kurām neattiecas minētajā direktīvā ietvertais aizliegums iekasēt nodokļus, tādējādi pat pārsniedzot direktīvas norādes.
27. Turklāt izskatāmajā lietā nav izpildīti Direktīvas 69/335 10. panta c) punkta nosacījumi, atbilstoši kuriem notāra, kurš ir valsts ierēdnis, iekasēto nodevu daļa ir jāsamaksā valstij, lai tā varētu finansēt savas funkcijas, jo, no vienas puses, notāri var paturēt 85 % no iekasētajām nodevām, bet, no otras puses, 15 % no nodevas tiek iemaksāti valsts kasē tikai kā kopējā īpašo izdevumu atlīdzība par izdevumiem, kas rodas, pildot notāra pienākumus, piemēram, iegādājoties biroja aprīkojumu.
28. Federālā zeme uzskata, ka, ņemot vērā vienas notāra darba stundas faktiskās izmaksas, LJKG
11. panta 1. punkta otrajā teikumā noteiktā īpašo izdevumu atlīdzība ir saderīga ar Direktīvu 69/335.
29. Tādēļ Federālā zeme iesaka uz papildu prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka tiesību sistēmā, kurā notārs ir valsts ierēdnis, var iekasēt nodevu par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina darbību, kas ietilpst Direktīvas 69/335 piemērošanas jomā, ja šo nodevu saņem notārs, nevis valsts.
30. Komisija norāda uz to, ka Bādenē–Virtembergā notāri arī jaunajā tiesiskajā situācijā ir valsts struktūrā integrēti ierēdņi; tomēr atbilstoši LJKG
grozījumiem notāri, kas ir valsts ierēdņi, noformējot notariālus aktus, kas ietilpst Direktīvas 69/335 piemērošanas jomā, ir maksājamo nodevu saņēmēji. Tiem jāveic visas inkaso darbības un pilnībā jāuzņemas saimnieciskais risks prasību neizpildes gadījumā, tādējādi šajā ziņā tie darbojas kā uzņēmēji.
31. Tādēļ, ja, globāli skatoties, vienotas likmes maksājums 15 % apmērā, kas jāiemaksā valsts kasē, nepārsniedz kopējās izmaksas, kas Federālajai zemei rodas atbilstošo notariālo aktu noformēšanas rezultātā, attiecīgā nodeva par notariālas darbības veikšanu nav jāuzskata par nodokli Direktīvas 69/335 nozīmē.
32. Turpretī, ja nodevas ir kvalificējamas kā nodokļi, tad var piemērot tikai Direktīvas 69/335 10. panta c) punktā noteikto aizliegumu, jo attiecīgā notariālā akta noformēšana pamata prāvā ir cieši saistīta ar kapitāla palielināšanu minētās direktīvas 4. panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē. Šajā gadījumā nevar atsaukties uz Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu. Nodevu par notariālās darbības veikšanu nevar uzskatīt nedz par vērtspapīru pārvedumu nodokli, nedz arī par vispārējo nodokli par darījumiem ar vērtspapīriem.
B – Papildu prejudiciālā jautājuma vērtējums
1)	Pieņemamība
33. Izskatāmajā lietā, salīdzinājumā ar prejudiciālās tiesvedības parasto gaitu, ir neraksturīgi tas, ka iesniedzējtiesa ar 2005. gada 10. oktobra rīkojumu ir papildinājusi savu prejudiciālo jautājumu. Tomēr EKL 234. panta kontekstā neko nevar iebilst pret šādu rīcību.
34. EKL 234. pantā paredzētā tiesu kompetences sadalījuma starp valsts tiesām un Tiesu kontekstā pēdējā sniedz prejudiciālus nolēmumus, principā nejautājot par iemesliem, kas valsts tiesu mudinājuši uzdot tai prejudiciālos jautājumus, un apstākļiem, kādos valsts tiesa vēlas piemērot Kopienu tiesību normu, kuru tā lūdz Tiesai interpretēt (12) .
35. Principā tikai valsts tiesa, kura iztiesā prāvu un kurai ir jāuzņemas atbildība par pieņemamo tiesas nolēmumu, var noteikt, ņemot vērā lietas īpatnības, cik nepieciešams ir prejudiciālais nolēmums šīs tiesas nolēmuma pieņemšanai un cik nozīmīgi ir Tiesai uzdotie jautājumi. Ja šie jautājumi ir saistīti ar Kopienu tiesību normas interpretāciju, Tiesai principā ir jāpieņem nolēmums šajā jautājumā (13) .
36. Turklāt EKL 234. pantā paredzētā prejudiciālā nolēmuma procedūra var optimāli kalpot kā Tiesas un valsts tiesu sadarbības instruments tikai tad, ja valsts tiesas situācijā, kad to tiesvedībā esošajā lietā pēc tam, kad jau ir iesniegts lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, atklājas jauni apstākļi, kuriem ir nozīme Kopienu tiesību interpretācijā, var atkārtoti vērsties Tiesā, uzdodot tai papildu prejudiciālo jautājumu. Tādēļ šāds papildu prejudiciālais jautājums pats par sevi ir pieņemams.
37. Tomēr Federālā zeme savos rakstveida apsvērumos izsaka šaubas par papildu prejudiciālā jautājuma pieņemamību, kas ir jāatspēko.
38. Valsts tiesas iesniegto lūgumu Tiesa var noraidīt tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Kopienu tiesību interpretācijai nav nekādas saistības ar pamata prāvas īstenajiem apstākļiem vai tās priekšmetu, vai ja problēmai ir teorētisks raksturs, vai arī ja Tiesas rīcībā nav faktisko un tiesību elementu, kas vajadzīgi, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdoto jautājumu (14) .
39. Tomēr izskatāmajā lietā nav konstatējams neviens no iepriekš minētajiem apstākļiem. Papildu prejudiciālais jautājums ir saistīts ar pamata prāvas priekšmetu. Uz izskatāmo lietu nevar attiecināt judikatūru, uz ko atsaucas Federālā zeme. Lietā Längst
tika konstatēta prejudiciālā jautājuma nepieņemamība saistībā ar LJKG
jauno tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram Federālā zeme atteiktos no tai pienākošās daļas no notāru, kas ir valsts ierēdņi, iekasētajām nodevām par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina darbības, uz kurām attiecas Direktīva 69/335, ko paredzēja likuma grozījumi, kas vēl nebija pieņemti. Šādas tiesību normas Tiesa novērtēja kā teorētiskas, tādēļ tā atzina attiecīgo prejudiciālo jautājumu par nepieņemamu (15) .
40. Turpretī izskatāmajā lietā LJKG
grozījumi faktiski ir stājušies spēkā. Pretēji Federālās zemes viedoklim nav acīmredzami, ka Direktīvas 69/335 interpretācijai nav nekādas saistības ar pamata prāvas īstenajiem apstākļiem vai tās priekšmetu. Gluži pretēji, no iesniedzējtiesas 2005. gada 20. oktobra rīkojuma izriet, ka gadījumā, ja atbilde uz prejudiciālo jautājumu ir apstiprinoša, LJKG
jaunā redakcija attiecas uz konkrēto lietu un tas tā nav tikai situācijā, ja tiek apstiprināts, ka ir pārkāpts Direktīvas 69/335 10. panta c) punkts. Tādējādi Federālās zemes iebildums, ka Direktīva 69/335 pamata prāvā nav piemērojama, attiecas nevis uz ierosinātās prāvas pieņemamību, bet gan uz prejudiciālo jautājumu būtību.
41. No iepriekš minētā izriet, ka Tiesas kompetencē ir sniegt atbildi uz Landgericht Baden-Baden
uzdoto papildu prejudiciālo jautājumu.
2)	Materiālo tiesību vērtējums
a) Direktīvas 69/335 10. panta c) punkts
42. Direktīvas 69/335 10. panta c) punktā noteikts, ka, neskaitot kapitāla nodokli, netiek iekasēti nekādi nodokļi par reģistrāciju vai kādām citām uzņēmējdarbības sākšanai vajadzīgām formalitātēm, kas uz uzņēmējsabiedrībām attiecas to juridiskās formas dēļ. Šo aizliegumu pamato tas, ka, kaut arī attiecīgo maksājumu neiekasē par pašām kapitāla iemaksām, tomēr to iekasē saistībā ar formalitātēm, kas uz sabiedrību attiecas tās juridiskās formas dēļ, tātad saistībā ar kapitāla piesaistīšanas instrumentu, līdz ar to šo nodokļu uzturēšana spēkā var apdraudēt šīs direktīvas mērķus (16) .
43. Šis aizliegums attiecas ne vien uz maksājumiem, kas jāveic par jaunu uzņēmējsabiedrību reģistrāciju, bet arī uz maksājumiem par šo uzņēmējsabiedrību kapitāla palielināšanas reģistrāciju, jo arī tos iekasē būtiskas formalitātes dēļ, kas saistīta ar attiecīgās uzņēmējsabiedrības juridisko formu. Pat ja kapitāla palielināšanas reģistrācija formāli nav uzskatāma par attiecīgās juridiskās personas darbības sākšanai vajadzīgu procedūru, tomēr tā ir nosacījums šīs darbības veikšanai un turpināšanai (17) .
44. Ņemot vērā, ka Likuma par SIA 15. panta 3. punktā noteikts, ka par sabiedrības ar ierobežotu atbildību dalībniekam piederošās kapitāla daļas atsavināšanu, kas kā materiāls ieguldījums iekļaušanas līguma ceļā kalpo citas sabiedrības ar ierobežotu atbildību kapitāla palielināšanai, obligāti ir jānoformē notariāls akts, tas ir uzskatāms par būtisku formalitāti, kas ir saistīta ar uzņēmējsabiedrības juridisko formu. Konkrētajā gadījumā pastāv tieša juridiska un saimnieciska sakarība starp iekļaušanas līgumā noteikto Arku Maschinenbau GmbH
kapitāla daļu, kuru īpašnieks bija Alberts Reiss, atsavināšanu prasītājai un ar to saistīto prasītājas pamatkapitāla palielinājumu. Notariāli noformēto aktu, ar ko tika apliecināta kapitāla daļu atsavināšana, pievienoja dokumentam par pamatkapitāla palielināšanu, tādēļ kapitāla daļu atsavināšana jāuzskata par kapitāla palielināšanas procedūras sastāvdaļu. Tādējādi visas nodevas, ko iekasē par formalitātēm, kas atbilstoši valsts tiesībām jākārto kapitāla palielināšanas procedūrā, juridiski un saimnieciski ir tieši saistītas ar attiecīgās uzņēmējsabiedrības juridisko formu un atbilstoši Direktīvas 69/335 10. panta c) punktam ir jāuzskata par aizliegtām (18) .
45. Ģenerāladvokāts Hēlhuds savu secinājumu 17. punktā izskatāmajā lietā ir šādi apkopojis judikatūru jautājumā par to, vai nodeva par notariālās darbības veikšanu ietilpst “nodokļu” kategorijā Direktīvas 69/335 10. panta c) punkta nozīmē: nodevas par notariālo darbību veikšanu ir aizliegtie nodokļi Direktīvas 69/335 10. panta c) punkta nozīmē, ja
– tās tiek iekasētas par notariālu aktu noformēšanu, ar kuriem apstiprina Direktīvā noteiktu darbību,
– tādā tiesību sistēmā, kurā notāri ir valsts ierēdņi, un
– daļa no nodevām tiek pārskaitīta valstij, kas to izmanto savu funkciju finansēšanai (19) .
46. Jautājumā par notāra iekasēto nodevu daļēju pārskaitīšanu valstij Tiesa ir atzinusi, ka, lai atlīdzību kvalificētu kā nodokli Direktīvas 69/335 nozīmē, noteicošais faktors ir nevis saņēmēja vai sākotnējā saņēmēja identitāte, bet gan atlīdzības gala saņēmēja identitāte (20) . Piemēram, lietās Modelo I (21), Modelo II (22) un Gründerzentrum (23) atlīdzību vispirms saņēma notāri, kas ir valsts ierēdņi, lai pēc tam to pārskaitītu valstij, kas šos notārus nodarbina. Tieši šis pārskaitījums un šīs atlīdzības izmantošana saskaņā ar Direktīvu 69/335 ir noteicošie faktori atlīdzības kā aizliegta nodokļa kvalifikācijā.
47. Ņemot vērā Direktīvu 69/335, pēc LJKG
grozījumu stāšanās spēkā ir mainījies Bādenes tiesību teritorijā darbojošos notāru, kas ir valsts ierēdņi, stāvoklis jautājumos, kas skar uzņēmējsabiedrību lietas, kas atbilstoši uzņēmējsabiedrību tiesību obligātajām prasībām ir jāapliecina, noformējot notariālu aktu.
48. LJKG
11. panta 1. punkta jaunajā redakcijā noteikts, ka Valsts kase Bādenes tiesību teritorijā nesaņem daļu no nodevām par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina darbības, kas skar uzņēmējsabiedrību lietas, kas atbilstoši uzņēmējsabiedrību tiesību obligātajām prasībām ir jāapliecina, noformējot notariālu aktu. Notāriem valsts kasē jāiemaksā 15 % no šīm nodevām kā kopējā īpašo izdevumu atlīdzība. Šo noteikumu piemēro ar atpakaļejošu datumu, tādēļ tas ir piemērojams arī pamata prāvai, kas ir šīs lietas pamatā.
49. Atbilstoši šim noteikumam 85 % no iekasētajām nodevām netiek pārskaitīti Valsts kasei, bet gan paliek notāru, kas ir valsts ierēdņi, rīcībā. Tādējādi 85 % no nodevu apmēra gadījumā nav izpildīts nosacījums, ka notāra, kurš ir valsts ierēdnis, iekasēto nodevu daļa ir jāpārskaita valstij, lai tā varētu finansēt savas funkcijas. Šī iemesla dēļ nodevu daļa 85 % apmērā, kas atbilstoši LJKG
jaunās redakcijas 11. pantam paliek notāra, kurš ir valsts ierēdnis, rīcībā, nav uzskatāma par aizliegtiem nodokļiem Direktīvas 69/335 10. panta c) punkta nozīmē.
50. Turklāt doktrīnās tiek norādīts, ka pašnodarbinātie notāri Vācijā nepārskaita valstij daļu no nodevām, lai tā varētu finansēt savas vispārējās funkcijas, bet gan ir tiešie nodevu saņēmēji par apliecinājumiem, noformējot notariālu aktu, un tie pilnībā uzņemas saimniecisko risku, kas saistīts ar viņu darbu (24) . Atbilstoši LJKG
grozījumiem arī notāriem, kas ir valsts ierēdņi, ir pilnībā jāveic inkaso darbības uzņēmējsabiedrību lietās, kas atbilstoši uzņēmējsabiedrību tiesību obligātajām prasībām ir jāapliecina, noformējot notariālu aktu; tie uzņemas risku par zaudējumiem prasību neizpildes gadījumā, un Valsts kase tos neatbrīvo no prasībām par procentu maksājumiem un zaudējumu atlīdzību. Tādējādi notāra, kurš ir valsts ierēdnis, stāvokli Bādenes tiesību teritorijā var salīdzināt ar pašnodarbināta notāra stāvokli. Arī šī iemesla dēļ nodevu par notariālo darbību veikšanu iekasēšana nepārkāpj Direktīvu 69/335, ja nodevas faktiski paliek notāra, kurš ir valsts ierēdnis, rīcībā.
51. Pēc LJKG
reformas pārējie 15 % no nodevas, ko LJKG
jaunās redakcijas 11. panta 1. punkts apzīmē kā kopējo īpašo izdevumu atlīdzību, tiek pārskaitīti valstij. Šie 15 % no nodevas atbilst visiem trim aizliegta maksājuma vai nodokļa nosacījumiem, ko izskatāmajā lietā ir minējis ģenerāladvokāts Hēlhuds savos 2005. gada 16. jūnija secinājumos. Lieta skar notariāla akta noformēšanu, ar kuru tiek apstiprināta Direktīvā noteikta darbība; nodevas tiek iekasētas tiesību sistēmā, kurā notāri ir valsts ierēdņi, un daļa no nodevām tiek pārskaitīta valstij, kas to izmanto savu funkciju finansēšanai. Šajā jautājumā es pilnībā piekrītu ģenerāladvokāta Hēlhuda izteiktajam viedoklim.
52. Attiecībā uz šo nodevas daļu Direktīvas 69/335 10. panta c) punktā noteikto aizliegumu varētu nepiemērot tikai tad, ja tas paredzēts direktīvas 12. pantā. Tiesa lietā C‑264/04 (25) ir atzinusi, ka Direktīvas 69/335 12. panta 1. punktā ir ietverts izsmeļošs nodokļu un nodevu uzskaitījums, ko, atkāpjoties no 10. un 11. panta, var iekasēt no kapitālsabiedrībām par šajās tiesību normās minētajām darbībām, neskaitot kapitāla nodokli. No sprieduma apvienotajās lietās C‑71/91 un C‑178/91 (26) izriet, ka uz nodokli par kapitāla sabiedrības reģistrāciju attiecas direktīvas 10. pantā noteiktais aizliegums un tas ir likumīgs tikai gadījumā, ja to pieļauj 12. panta noteikumi (27) .
53. Līdzīgi tam jābūt arī to nodokļu gadījumā, kas tiek iekasēti par būtisku formalitāti saistībā ar uzņēmējsabiedrības kapitāla palielināšanu. Nodeva, kas saistībā ar kapitāla palielināšanu tiek iekasēta par notariāla akta noformēšanu kā formalitāte un tādējādi ir saistīta ar uzņēmējsabiedrības juridisko formu, un tādēļ uz to attiecas Direktīvas 69/335 10. panta c) punktā noteiktais aizliegums, arī ir likumīga tikai tad, ja to pieļauj šīs direktīvas 12. pants.
54. Ņemot vērā iepriekš minēto, rodas jautājums par saistību starp direktīvas 10. un 12. pantu.
55. Ja Direktīvas 69/335 12. pants tiktu uzskatīts tikai par atkāpi no tās pašas direktīvas 10. un 11. panta, tas nozīmētu, ka 12. pantā kā lex specialis minētos nodokļus, kas saskaņā ar 10. un 11. pantu ir aizliegti, tomēr var iekasēt. Šāda interpretācija būtu pretrunā direktīvas jēgai un mērķim.
56. Tiesa Direktīvas 69/335 mērķi skaidro šādi: “Direktīva 69/335 atbilstoši tās preambulas apsvērumiem paredz veicināt kapitāla brīvu apriti, kas ir būtiska, lai izveidotu Ekonomisko savienību, kuras pazīmes līdzinātos iekšējā tirgus pazīmēm. Lai sasniegtu šādu mērķi, attiecībā uz nodokļu uzlikšanu kapitāla piesaistīšanai ir jāatceļ netiešie nodokļi, kas līdz šim brīdim ir bijuši spēkā dalībvalstīs, un tie ir jāaizstāj ar nodokli, ko kopējā tirgū iekasē tikai vienreiz un kas ir vienāds visās dalībvalstīs” (28) .
57. No Direktīvas 69/335 preambulas pēdējā apsvēruma izriet, ka gadījumā, ja saglabājas citi netiešie nodokļi, kam ir tādas pašas pamatiezīmes kā kapitāla nodoklim vai vērtspapīru zīmognodevai, tas var apdraudēt šajā direktīvā paredzēto pasākumu mērķus.
58. Uzskatu, ka no Direktīvas 69/335 teleoloģiskās redukcijas izriet, ka direktīvas 10. pants zaudētu savu jēgu, ja atbilstoši 12. pantam tiktu atļauts iekasēt nodokli, kas ir kāds cits nodoklis 10. panta nozīmē. Tādēļ jāpieņem, ka starp Direktīvas 69/335 10. un 12. pantu pastāv ekskluzivitātes saikne, kas nozīmē, ka uz nodokļiem attiecas vai nu 10., vai arī 12. pants (29) .
b) Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkts
59. Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkts attiecībā uz noteiktiem nodokļiem, kas minēti direktīvas 10. pantā, piemēro atkāpes no aizlieguma.
i) Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta a) apakšpunkts
60. Saskaņā ar Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu dalībvalstis var iekasēt tā sauktos “vērtspapīru pārvedumu nodokļus” neatkarīgi no tā, vai nodokļi ir uzlikti saskaņā ar nemainīgu likmi vai nē.
61. Tomēr, tuvāk aplūkojot, var ievērot, ka direktīvas vācu valodas versijā kā vērtspapīru pārvedumu nodoklis ( Börsenumsatzsteuer ) apzīmētais nosacījums citās valodās ir formulēts atšķirīgi.
62. Piemēram, angļu valodā tas ir “duties on the transfer of securities”, franču valodā – “taxes sur la transmission des valeurs mobilières”, itāļu valodā – “imposte sui trasferimenti di valori mobiliari” un slovēņu valodā – “dajatve na prenos vrednostnih papirjev”. Jaunākā judikatūra tagad arī spriedumu vācu valodas versijās saistībā ar direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu izmanto apzīmējumu “Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren” (30) . Tādēļ nav skaidrs, kā šis jēdziens jāinterpretē. Tiesa lietā 283/81 (31) ir norādījusi, ka jāņem vērā apstāklis, “ka Kopienu tiesību akti ir sagatavoti vairākās valodās un šīs dažādās valodu versijas ir vienlīdz autentiskas. Tādēļ, interpretējot kādu Kopienu tiesību normu, jāizvērtē tās dažādās valodu versijas” (32) . Valodu versiju atšķirību gadījumā attiecīgais noteikums jāinterpretē atbilstīgi tā regulējuma vispārējai jēgai un mērķim, kurā noteikums ietilpst (33) .
63. Atbilstoši judikatūrai ir skaidrs, ka kapitāla daļu atsavināšana ietilpst vērtspapīru pārvedumu jēdzienā (34) . Tomēr uzskatu, ka teleoloģiskajā redukcijā Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta a) apakšpunkts var ļaut iekasēt nodokļus tikai tajos gadījumos, kas nav saistīti ar kapitāla sabiedrības kapitāla palielināšanu.
64. Bez teleoloģiskās redukcijas, kas aizliedz piemērot Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu attiecībā uz kapitāla daļu atsavināšanu, kas tieši saistīta ar kapitāla palielināšanu, jāmin vēl viens pamatojums, kas pamata prāvā neļauj piemērot direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktu.
65. No tiesību teorijas viedokļa nodoklis ir maksājums, kas nav atlīdzība par kādu īpašu pakalpojumu, bet ko valsts vai tās publiskā sektora struktūras ar mērķi gūt ieņēmumus vienādā mērā uzliek visiem tiem, kas atbilst nosacījumam, ko izvirza pienākums maksāt nodokļus (35) .
66. Direktīvas 12. panta 1. punkta a) apakšpunktā šāds pienākuma maksāt nodokļus nosacījums ir vērtspapīru pārvedums. Saskaņā ar Vācijas tiesību normām kapitāla daļas var atsavināt, tikai noformējot notariālu aktu, turpretī akciju atsavināšanas gadījumā neatkarīgi no tā, vai akcijas tiek atsavinātas biržā, vai atsavinātas tieši no personas, kas nodod īpašuma tiesības, tiesību pārņēmējam, nav jānoformē notariāls akts un tādējādi nav jāmaksā arī nodeva par notariālās darbības veikšanu.
67. Tādēļ, ja nodevas par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina darbības, kas skar uzņēmējsabiedrību lietas, kas atbilstoši uzņēmējsabiedrību tiesību obligātajām prasībām ir jāapliecina, noformējot notariālu aktu, tiktu kvalificētas kā vērtspapīru pārvedumu nodokļi, tas būtu pretrunā arī vispārējam tiesību principam ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus .
68. Līdz ar to iepriekš minēto iemeslu dēļ nodevas par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina kapitāla daļu atsavināšanu, kas saistīta ar kapitāla palielināšanu, nevar uzskatīt par “vērtspapīru pārvedumu nodokļiem” Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta a) apakšpunkta nozīmē.
ii) Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta e) apakšpunkts
69. Atkāpjoties no Direktīvas 69/335 10. pantā noteiktā aizlieguma iekasēt “netiešos nodokļus, kam ir tādas pašas pamatiezīmes kā kapitāla nodoklim” (36) šīs direktīvas 12. panta 1. punkta e) apakšpunkts ļauj dalībvalstīm iekasēt “nodokļus, ko maksā kā algu vai samaksu”. Sākotnēji jāuzsver, ka atbilstoši judikatūrai šeit izmantotais jēdziens “nodokļi, ko maksā kā algu vai samaksu”, ņemot vērā tā jēgu un piemērojamību, nenorāda uz dalībvalstu tiesībām (37) .
70. Par nodokli, ko maksā kā algu vai samaksu, Direktīvas 69/335 12. panta piemērošanas ietvaros gan var runāt tikai tad, ja nodoklis, atšķirībā no vispārējiem nodokļu maksājumiem, ir atlīdzība par individuālu pakalpojumu; bet, ņemot vērā, ka nav skaidru tiesību normu, kas uz to norādītu, nevienu no direktīvas 12. panta noteikumiem nevar interpretēt tādējādi, ka nodokļa, ko maksā kā algu vai samaksu, jēdziens neattiecas uz nodokli, kas ir atlīdzība par likumā sabiedrības interesēs noteiktu darbību (38) .
71. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai “nošķirot Direktīvas 69/335 10. pantā aizliegtos nodokļus no nodokļiem, ko maksā kā algu vai samaksu, kurus atļauts iekasēt, tiek iegūts, pirmkārt, ka pie pēdējiem jāpieskaita tikai tie nodokļi, kuru apmērs tiek noteikts, balstoties uz sniegtā pakalpojuma izmaksām. Nodoklis, kura apmērs nav saistīts ar faktiskajiem izdevumiem par šo konkrēto pakalpojumu vai arī tiek aprēķināts nevis kā atlīdzība par izdevumiem, bet gan ņemot vērā institūcijas, kas veic attiecīgo darbību, ekspluatācijas un investīciju izmaksas, ir jāuzskata par nodokli, uz kuru attiecas tikai Direktīvas 69/335 10. pantā noteiktais aizliegums” (39) .
72. Lietā Fantask  u.c. (40) Tiesa atzina, ka “nodoklis, kura apmērs tieši un neierobežoti palielinās atkarībā no reģistrētā pamatkapitāla, [..] jau pēc savas būtības nevar būt nodoklis, ko maksā kā algu vai samaksu, direktīvas nozīmē. Pat ja noteiktos gadījumos pastāv sakarība starp reģistrācijas procedūras sarežģītību un reģistrētā kapitāla nozīmi, tomēr šāda nodokļa apmērs principā neatbilst izmaksām, kas administrācijai tieši rodas, kārtojot reģistrācijas formalitātes”.
73. Attiecībā uz nodokļiem, ko maksā kā algu vai samaksu, ģenerāladvokāts Džeikobss [ Jacobs ] lietā Fantask  u.c. ir noteicis šādus principus:
– Dalībvalsts var iekasēt nodokli par individuālu pakalpojumu, ko tā sniedz uzņēmējsabiedrībām.
– Visi nodokļi, ko maksā kā algu vai samaksu, jāaprēķina, balstoties uz sniegtā pakalpojuma faktiskajām izmaksām. To aprēķinā nedrīkst iekļaut attiecīgās institūcijas, kas pilnvarota veikt darbību, kopējos administrēšanas un investīciju izdevumus.
– Pastāvot grūtībām noteikt darbības izmaksas, tās var aprēķināt, izmantojot vienotu likmi. Vienotā likme jānosaka, ņemot vērā iesaistīto darbinieku skaitu, ieņemamos amatus, patērēto laiku un ar darbību saistītās materiālās izmaksas.
– Sabiedrībām ar ierobežotu atbildību un akciju sabiedrībām drīkst noteikt dažādas likmes, ja vien neviena no šīm likmēm nepārsniedz pakalpojuma izmaksas (41) .
74. Piedāvāju šos kritērijus izmantot arī izskatāmajā lietā.
75. Kritēriji skaidri parāda, ka nodoklim, ko maksā kā algu vai samaksu, Direktīvas 12. panta 1. punkta e) apakšpunkta nozīmē it īpaši “jāatspoguļo īpašā pakalpojuma izmaksas un to nedrīkst izmantot attiecīgās institūcijas vispārīgo administratīvo funkciju finansēšanai” (42) . Ģenerāladvokāts secinājumos, kas sniegti lietā Fantask  u.c., par atbilstošu uzskata būtisko izmaksu noteikšanai piemērot vispāratzītos izdevumu, peļņas un zaudējumu uzskaites principus un šajā sakarā norāda: “Citiem vārdiem sakot, nodokļi varētu atspoguļot tiešos izdevumus un iestādes kopējos izdevumus, ko var attiecināt uz atbilstošajiem pakalpojumiem. Šajos izdevumos bez tiešajām materiālu izmaksām un pakalpojumu sniedzošā personāla un tā sociālās apdrošināšanas izmaksām var iekļaut arī daļu no iestādes kopējiem izdevumiem, piemēram, par elektrību un apkuri, personāla izmaksas, izmaksas, kas saistītas ar datora lietošanu un atjaunošanu, biroja īri vai nolietojumu, citu komponentu, piemēram, mēbeļu un aprīkojuma nolietojumu u.tml. Šī izdevumu daļa, ko varētu attiecināt uz reģistrācijas pakalpojumiem, būtu pēc iespējas tieši jāatgriež, piemēram, nosakot īres izmaksas par dienesta telpām, kas tiek izmantotas, sniedzot attiecīgos pakalpojumus” (43) .
76. Tādējādi principā nodokli [nodevu], ko iekasē kā atlīdzību par kādu darbību, piemēram, par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina kapitāla daļu atsavināšanu un ar to tieši saistīto pamatkapitāla palielināšanu, varētu uzskatīt par nodokli, ko maksā kā algu vai samaksu, ko paredz 12. panta 1. punkta e) apakšpunkts. Tomēr jānoskaidro, vai LJKG
paredzētā kopējā īpašo izdevumu atlīdzība, kas jāieskaita valsts kasē 15 % apmērā no nodevām, kas tiek iekasētas par notariāla akta noformēšanu, ar ko apliecina darbības sabiedrību lietās, kas savukārt tiek noteiktas, pamatojoties uz tiesību normās par nodevām lietās, kas tiek izskatītas bezstrīdus kārtībā, paredzētajām likmēm, iztur konkrēto pārbaudi, kas jāveic atbilstoši iepriekš minētajiem judikatūras kritērijiem.
77. Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai Tiesa tikai nosaka kritērijus, kas paskaidro, kādā veidā jānosaka, vai nodevas, par kurām ir strīds pamata prāvā, var uzskatīt par nodokļiem, ko maksā kā algu vai samaksu, direktīvas 12. panta nozīmē vai arī nē, un ļauj valsts tiesai veikt galīgo pārbaudi, vai valsts nodoklis [nodeva] konkrētajā gadījumā ir saderīgs ar Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta e) apakšpunktu, jo “valsts tiesai, pamatojoties uz iepriekš minētajiem apsvērumiem, jāpārbauda, ciktāl attiecīgās nodevas var kvalificēt kā nodokļus, ko maksā kā algu vai samaksu” (44) . Tādēļ iesniedzējtiesai jāpārbauda, vai notāru, kas ir valsts ierēdņi, iekasētie un valstij pārskaitītie 15 % no nodevas par notariāla akta noformēšanu faktiski atbilst izdevumu apmēram, kas saistībā ar notariāla akta noformēšanas procedūru rodas valstij.
78. Tikai tad, ja ir izpildīti 71.–75. punktā minētie kritēriji, var runāt par nodokli, ko maksā kā algu vai samaksu, Direktīvas 69/335 12. panta 1. punkta e) apakšpunkta nozīmē. Pretējā gadījumā 15 % no nodevas par notariāla akta noformēšanu, kas tiek pārskaitīti valstij, ir aizliegtie nodokļi Direktīvas 69/335 10. panta c) punkta nozīmē.
79. Visbeidzot jāpiebilst, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai “visos gadījumos, kad direktīvas noteikumi pēc satura ir beznosacījuma un pietiekami precīzi, privātpersonas valsts tiesā var uz tiem atsaukties tiesvedībā pret valsti vai nu tad, ja direktīva nav transponēta valsts tiesībās noteiktajā termiņā, vai arī tā ir transponēta nepareizi [..]. Direktīvas [69/335] 10. pantā ietvertais aizliegums līdzīgi kā [šīs direktīvas] 12. panta 1. punkta e) apakšpunktā noteiktā atkāpe no minētā aizlieguma [..] ir formulēti pietiekami precīzi un beznosacījuma veidā, lai privātpersona varētu uz tiem atsaukties valsts tiesā, apstrīdot valsts tiesību normu, kas ir pretrunā šai direktīvai” (45) .
V – Secinājumi
80. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, kā arī ģenerāladvokāta Hēlhuda 2005. gada 16. jūnijā sniegtos secinājumus, iesaku Tiesai uz papildu prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Notāra, kas ir valsts ierēdnis, rīcībā paliekošā nodevas daļa, kas tiek iekasēta par notariāla akta noformēšanu, ar ko tiek apliecināts darījums, uz ko attiecas Direktīvas 69/335 noteikumi, netiek uzskatīta par nodokli Direktīvas 69/335 nozīmē. Kopējā īpašo izdevumu atlīdzība, kas notāram, kurš ir valsts ierēdnis, no šīs nodevas jāpārskaita valstij, nav nodoklis, un, ja tā ietver sevī pakalpojuma izmaksas, kas saistītas ar notariālā akta noformēšanu, un netiek izmantota, lai apmaksātu attiecīgā notāra, kurš ir valsts ierēdnis, vispārīgos administratīvos izdevumus, tā ir uzskatāma par nodokli [nodevu], ko maksā kā algu vai samaksu, Direktīvas 69/335 12. panta e) punkta nozīmē.
(1) .
(2)  –	OV L 249, 25. lpp.
(3)  –	OV L 156, 23. lpp.
(4)  –	Direktīvas 69/335 preambulas pirmais apsvērums.
(5)  –	Direktīvas 69/335 preambulas otrais apsvērums.
(6)  –	RGBl . 1892, 477. lpp.
(7)  –	BGBl . 2002 I, 2681. lpp.
(8)  –	GBl . Nr. 12, 2005. gada 5. augusts, 580. un turpmākās lpp.
(9)  –	Konkrētāk skat. ģenerāladvokāta Hēlhuda 2005. gada 16. jūnija secinājumus lietā C‑466/03 Reiss Beteiligungsgesellschaft
(2007. gada 28. jūnija spriedums, Krājums, I‑5357. lpp., 5.–11. punkts).
(10)  –	2004. gada 5. februāra spriedums lietā C‑380/01 Schneider
( Recueil, I‑1389. lpp., 22. punkts).
(11)  –	2005. gada 30. jūnija spriedums lietā C‑165/03 Längst
(Krājums, I‑5637. lpp., 32. punkts). Šī lieta, kurā jau tika izskatīts jautājums par LJKG
grozījumu saderīgumu ar Kopienu tiesībām, attiecās uz notāru, kas ir valsts ierēdņi, situāciju Virtembergas tiesību apgabalā.
(12)  –	1990. gada 8. novembra spriedums lietā C‑231/89 Gmurzynska-Bscher
( Recueil, I‑4003. lpp., 22. punkts). Tiesa šajā lietā apstiprināja savu kompetenci attiecībā uz Kopienu tiesību interpretāciju gadījumā, kad, valsts tiesībās norādot uz Kopienu tiesībām, tās tika piemērotas ārpus Kopienu tiesībās noteiktās jomas.
(13)  –	Ģenerāladvokāta Albēra [ Alber ] 2002. gada 10. decembra secinājumi lietā Schneider
(minēta 10. zemsvītras piezīmē, 31. punkts). Ģenerāladvokāts to secina no Tiesas judikatūras. Kā šīs judikatūras piemērus viņš min 1994. gada 3. marta spriedumu apvienotajās lietās C‑332/92, C‑333/92 un C‑335/92 Eurico Italia  u.c. ( Recueil, I‑711. lpp.), 1995. gada 26. oktobra spriedumu lietā C‑143/94 Furlanis
( Recueil, I‑3633. lpp.), 1998. gada 16. jūlija spriedumu lietā C‑264/96 ICI
( Recueil, I‑4695. lpp.) un 1991. gada 18. jūnija spriedumu lietā C‑369/89 Piageme  u.c. ( Recueil, I‑2971. lpp.).
(14)  –	1981. gada 16. jūnija spriedums lietā C‑126/80 Salonia
( Recueil, 1563. lpp., 6. punkts) un 1990. gada 26. janvāra rīkojums lietā C‑286/88 Falciola Angelo
( Recueil, I‑191. lpp., 8. punkts); skat. arī iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Längst
32. punktu, kurā Tiesa noraidīja prejudiciālā jautājuma pieņemamību attiecībā uz LJKG
saderīgumu ar Direktīvu 69/335. Jautājumā par lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamības pārbaudi vēlos norādīt uz ģenerāladvokāta Lenca [ Lenz ] 1995. gada 20. septembra secinājumiem lietā C‑415/93 Bosman
(1995. gada 15. decembra spriedums, Recueil, I‑4921. lpp., 68.–85. punkts), kuros detalizēti tiek izskatīta un analizēta Tiesas judikatūra.
(15)  –	Iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Längst
34. punkts.
(16)  –	2000. gada 26. septembra spriedums lietā C‑134/99 IGI
( Recueil, I‑7717. lpp., 22. punkts). Šīs lietas pamatā bija tiesvedība starp juridisku personu ( IGI ), kas bija Portugāles privāto tiesību subjekts, un Portugāles nodokļu dienestu ( Fazenda Pública ), un kas attiecās uz nodevu iekasēšanas likumību par IGI
kapitāla palielināšanas reģistrāciju Portugāles nacionālajā juridisko personu reģistrā.
(17)  –	Iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā IGI
23. punkts; Klinke, U., “Europäisches Unternehmensrecht und EuGH, Die Rechtsprechung in den Jahren 1998 bis 2000”, ZGR, 2002, 163. un turpmākās lpp., 201. lpp., kurā lieta IGI
minēta kā klasisks piemērs nodevas par kapitāla palielināšanas reģistrāciju iekasēšanai.
(18)  –	Iepriekš 9. zemsvītra s piezīmē minēto ģenerāladvokāta Hēlhuda 2005. gada 16. jūnija secinājumu lietā Reiss Beteiligungsgesellschaft
20. punkts.
(19)  –	Iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minēto ģenerāladvokāta Hēlhuda 2005. gada 16. jūnija secinājumu lietā Reiss Beteiligungsgesellschaft
17. punkts ar norādi uz 1999. gada 29. septembra spriedumu lietā C‑56/98 Modelo, sauktu “Modelo I” ( Recueil, I‑6427. lpp., 23. punkts), un 2002. gada 21. marta rīkojumu lietā C‑264/00 Gründerzentrum
( Recueil, I‑3333. lpp., 27. punkts).
(20)  –	Iepriekš 11. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Längst
42. punkts.
(21)  –	Iepriekš 19. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Modelo I
23. punkts.
(22)  –	2000. gada 21. septembra spriedums lietā C‑19/99 Modelo, saukts “Modelo II” ( Recueil, I‑7213. lpp., 23. punkts).
(23)  –	Iepriekš 19. zemsvītras piezīmē minētā rīkojuma lietā Gründerzentrum
27. punkts.
(24)  –	Görk, S., “Die Auswirkungen der Gesellschaftssteuerrichtlinie 69/335/EWG auf die Notargebühren in Deutschland”, Deutsche Notar-Zeitschrift 1999, 851. un turpmākās lpp. (857.), ar norādi, ka pašnodarbinātie notāri Vācijā gan ir valsts amatpersonas, tomēr nav valsts ierēdņi.
(25)  –	2006. gada 15. jūnija spriedums lietā C‑264/04 Badischer Winzerkeller
(Krājums, I‑5275. lpp., 31. punkts). Šajā lietā Tiesai bija jālemj par Direktīvas 69/335 interpretāciju jautājumā, kas saistīts ar zemesgrāmatu lietām. Pamata prāva starp Genossenschaft Badischer Winzerkeller
un [Bādenes–Virtembergas] Federālo zemi tika ierosināta sakarā ar nodevas iekasēšanu par grozījumu izdarīšanu zemesgrāmatā. Tiesa šajā lietā atzina, ka principā uz nodevu par grozījumu izdarīšanu zemesgrāmatā attiecas Direktīvas 69/335 10. panta c) punktā noteiktais aizliegums, tomēr nodeva, atkāpjoties no Direktīvas 69/335 10. panta c) punkta, var tikt uzskatīta par pārvedumu nodokli, kas ir atļauts direktīvas 12. panta 1. punkta b) apakšpunktā, ja tā nav lielāka par to, kuru līdzīgām darbībām piemēro dalībvalsts, kas tos iekasē.
(26)  –	1993. gada 20. aprīļa spriedums apvienotajās lietās C‑71/91 un C‑178/91 Ponente Carni
un Cispadana Costruzioni
( Recueil, I‑1915. lpp.). Šī lieta attiecas uz jautājumu par Itālijas tiesībās paredzētā koncesijas nodokļa, kas jāmaksā, reģistrējot uzņēmējsabiedrību Itālijas uzņēmumu reģistrā, saderīgumu ar Kopienu tiesībām. Šis nodoklis bija jāmaksā ne tikai, reģistrējot reģistrā uzņēmējsabiedrības dibināšanu, bet arī – turpmāk katru gadu līdz 30. jūnijam. Tiesa šajā lietā atzina, ka Direktīvas 69/335 10. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas, ievērojot 12. pantā paredzētos izņēmuma nosacījumus, aizliedz iekasēt ikgadēju nodokli par kapitāla sabiedrību reģistrāciju arī tādā gadījumā, ja šie nodokļa ieņēmumi tiek izmantoti institūcijas, kas ir pilnvarota veikt uzņēmējsabiedrību reģistrāciju attiecīgajā reģistrā, finansēšanai.
(27)  –	Ģenerāladvokāta Džeikobsa [ Jacobs ] 1997. gada 26. jūnija secinājumi lietā C‑188/95 Fantask  u.c. (1997. gada 2. decembra spriedums, Recueil, I‑6783. lpp., 27. punkts).
(28)  –	1996. gada 11. jūnija spriedums lietā C‑2/94 Denkavit Internationaal  u.c. ( Recueil, I‑2827. lpp., 16. punkts) un iepriekš 26. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Ponente Carni
un Cispadana Costruzioni, 19. punkts; skat. arī ģenerāladvokāta Albēra 1998. gada 17. septembra secinājumus lietā C‑236/97 Codan
(1998. gada 17. decembra spriedums, Recueil, I‑8679. lpp., 36. punkts), kurš lietā, kas attiecas uz Dānijas tiesībās noteiktā nodokļa par nekotēto akciju atsavināšanu saderīgumu ar Direktīvu 69/335, jautājumā par Direktīvas 69/335 jēgu un mērķi norāda uz iepriekš minētajiem spriedumiem.
(29)  –	Ģenerāladvokāts Hēlhuds savu iepriekš 9. zemsvītras piezīmē minēto 2005. gada 16. jūnija secinājumu lietā Reiss Beteiligungsgesellschaft
30. punktā izsaka līdzīgu viedokli. Viņš uzskata, ka Direktīvas 69/335 10. pantam zustu jēga, ja atbilstoši direktīvas 12. pantam tiktu atļauts iekasēt nodokli, par ko ir zināms, ka tas ir netiešais nodoklis, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai 10. panta nozīmē. Arī ģenerāladvokāts Džeikobss savu iepriekš 27. zemsvītras piezīmē minēto 1997. gada 26. jūnija secinājumu lietā Fantask  u.c. 27. punktā norāda uz to, ka no sprieduma lietā Ponente Carni
un Cispadana Costruzioni
izriet, ka direktīvā noteiktas robežas, “ko dalībvalsts atbilstoši 12. panta 1. punkta e) apakšpunktam drīkst likumīgi iekasēt kā nodokļus, ko maksā kā algu vai samaksu. Iemesls tam ir skaidrs. Bez šādām robežām direktīva būtu lemta neveiksmei, jo dalībvalstis varētu apiet tās noteikumus, bez kapitāla nodokļa iekasējot vēl citus nodokļus par iespējamiem pakalpojumiem, uzdodot tos kā nodokļus, ko maksā kā algu vai samaksu”.
(30)  –	2006. gada 7. septembra spriedums lietā C‑193/04 Organon Portuguesa
(Krājums, I‑7271. lpp., 20. punkts). Šī lieta tika izskatīta bez ģenerāladvokāta secinājumiem.
(31)  –	1982. gada 6. oktobra spriedums lietā 283/81 CILFIT
( Recueil, 3415. lpp., 18. punkts); skat. arī iepriekš 28. zemsvītras piezīmē minētos ģenerāladvokāta Albēra secinājumus lietā Codan, 35. punkts.
(32)  –	Šajā vietā vēlos turklāt norādīt uz 1998. gada 2. aprīļa spriedumu lietā C‑296/95 EMU Tabac u.c. ( Recueil, I‑1605. lpp., 36. punkts). Šajā lietā Tiesa jautājumā par atšķirībām starp Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvas 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV L 76, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/108/EEK (OV L 390, 124. lpp.), dāņu un grieķu valodas versiju un pārējo valodu versijām atzina, ka “divu valodu versiju ignorēšana [būtu] pretrunā Tiesas pastāvīgajai judikatūrai, kurā noteikts, ka nepieciešamība vienveidīgi interpretēt Kopienu tiesības nepieļauj, ka šaubu gadījumā noteikums tiek aplūkots izolēti, gluži otrādi, tā prasa interpretēt un piemērot šo noteikumu, ņemot vērā citas oficiālās valodu versijas. Visbeidzot, visām valodu versijām principā jāpiešķir vienāda nozīme un tā nevar būt atkarīga no katras dalībvalsts iedzīvotāju skaita, kas lieto attiecīgo valodu”.
(33)  –	1977. gada 27. oktobra spriedums lietā 30/77 Bouchereau
( Recueil, 1999. lpp., 14. punkts) un 1995. gada 7. decembra spriedums lietā C‑449/93 Rockfon
( Recueil, I‑4291. lpp., 28. punkts). Lietā Rockfon
tika izskatīts jautājums par Padomes 1975. gada 17. februāra Direktīvas 75/129/EEK par dalībvalstu tiesību aktu tuvināšanu attiecībā uz kolektīvo atlaišanu (OV L 48, 29. lpp.) 1. panta interpretāciju. Jāinterpretē bija šajā pantā ietvertais uzņēmuma jēdziens, kas angļu valodas versijā ir atveidots kā “establishment”, franču valodas versijā – kā “l'établissement” un itāļu valodas versijā – kā “lo stabilimento”. Tiesa, pabeidzot dažādo direktīvas valodu versiju pārbaudi, atzina, ka “izmantoto izteicienu salīdzinājums liecina par to, ka tie nedaudz atšķiras un ka tiem ir atšķirīga konotācija, proti, atkarībā no gadījuma – uzņēmums [iestāde] ( Betrieb ), filiāle, uzņēmums ( Unternehmen ), darba centrs, vietējā vienība vai darbavieta”. Doktrīnas komentārs (Colneric N., “Auslegung des Gemeinschaftsrechts und gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung”, ZEuP, 2005, 225., 227. lpp.) šajā sakarā ir tāds, ka, ņemot vērā daudzvalodības radīto nenoteiktību, Kopienu tiesību tekstos atsevišķa vārda izteiksmes spēja ir ierobežotāka nekā vienas valodas ietvaros.
(34)  –	Iepriekš 30. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Organon Portuguesa
20. punkts.
(35)  –	Tipke, K./Lang, J. (izdevēji), Steuerrecht, 17. izdevums, Ķelne, 2002, 45. un 46. lpp.; Steichen, A., Mémento de droit fiscal, Les Cours du Centre Universitaire de Luxembourg, 3. izdevums, Luksemburga, 2003, 196. lpp.; Grosclaude, J./Marchessou, Ph., Droit fiscal général, 5. izdevums, Parīze, 2005, 2. un 3. lpp.; skat. arī Creifelds, C. (izdevējs), Rechtswörterbuch, 17. izdevums, Minhene, 2002, pie jēdziena “ Steuer ” [nodokļi].
(36)  –	Šāda ir Tiesas izmantotā standarta formula iepriekš 26. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā lietā Ponente Carni
un Cispadana Costruzioni, 29. punkts; iepriekš 27. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā lietā Fantask  u.c., 21. punkts, un 1997. gada 11. decembra spriedumā lietā C‑42/96 Società Immobiliare SIF
( Recueil, I‑7089. lpp., 31. punkts).
(37)  –	Iepriekš 27. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Fantask  u.c. 26. punkts. Šī lieta attiecās uz jautājumu par Dānijas tiesībās noteiktās nodevas par uzņēmējsabiedrību reģistrāciju saderīgumu ar Direktīvu 69/335. Tiesa šajā lietā norādīja arī uz to, ka gadījumā, ja dalībvalstis varētu saglabāt nodokļus vai nodevas, kam ir tādas pašas pamatiezīmes kā kapitāla nodoklim, kvalificējot tos kā nodevas, būtu apdraudēti Direktīvas 69/335 mērķi.
(38)  –	Iepriekš 26. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Ponente Carni
un Cispadana Costruzioni, 37. punkts, iepriekš 27. zemsvītras piezīmē minētie ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumi lietā Fantask  u.c., 8. punkts.
(39)  –	Iepriekš 19. zemsvītras piezīmē minētais rīkojums lietā Gründerzentrum, 31. punkts; skat. arī 2001. gada 21. jūnija spriedumu lietā C‑206/99 SONAE
( Recueil, I‑4679. lpp., 32. punkts). Daļā doktrīnu tiek uzskatīts, ka nodevu nošķiršanai no nodokļiem vairs nav nekādas praktiskas nozīmes. Atbilstoši Grosclaude / Marchessou, minētajā vietā, “l’impôt [..] sera souvent distingué de la taxe qui s’analyse comme un prélèvement tout aussi obligatoire mais perçu à l’occasion de la prestation d’un service par la collectivité publique. Cette distinction est aujourd’hui dépourvue de portée pratique ”.
(40)  –	Iepriekš 27. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Fantask  u.c., 31. punkts; līdzīgi arī iepriekš 16. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā IGI, 35. punkts.
(41)  –	Iepriekš 27. zemsvītras piezīmē minētie ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumi lietā Fantask u.c., 29. punkts. Ģenerāladvokāts šos principus aizguva no iepriekš 26. zemsvītras piezīmē minētā sprieduma lietā Ponente Carni
un Cispadana Costruzioni, 37., 38. un 41.–43. punkts.
(42)  –	Iepriekš 27. zemsvītras piezīmē minētie ģenerāladvokāta Džeikobsa secinājumi lietā Fantask u.c., 41. punkts.
(43)  –	Ibidem, 43. punkts.
(44)  –	Iepriekš 27. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Fantask  u.c., 33. punkts.
(45)  –	Iepriekš 27. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Fantask  u.c., 54. un 55. punkts; skat. arī iepriekš 19. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Modelo I, 34. punkts, un 1998. gada 5. marta spriedumu lietā C‑347/96 Solred
( Recueil, I‑937. lpp., 28. un 29. punkts).