62013CC0043
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
NIILO JÄÄSKINEN
prezentate la 12 decembrie 2013 (
1
)
Cauzele conexate C‑43/13 și C‑44/13
Hauptzollamt Köln
împotriva
Kronos Titan GmbH
și
Hauptzollamt Krefeld
împotriva
Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH
[cereri de decizie preliminară formulate de Bundesfinanzhof (Germania)]
„Directive 2003/96/CE — Articolul 2 alineatul (3) — Impozitarea produselor energetice, altele decât cele pentru care este precizat nivelul de impozitare în directiva menționată — Noțiunea de combustibil pentru încălzire sau de carburant echivalent — Aprecierea echivalenței — Substituibilitate”
I – Introducere
1.
Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității (
2
) vizează introducerea unei structuri uniforme pentru accizele care se aplică produselor energetice și stabilirea ratelor minime de impozitare pentru produsele energetice specificate în anexele la directiva menționată. Produsele respective au fost identificate prin codul acestora în Nomenclatura combinată (denumită în continuare„NC”) (
3
).
2.
Cu toate acestea, Directiva 2003/96 acoperă de asemenea alte produse energetice. Potrivit articolului 2 alineatul (3) primul paragraf din aceasta, „[a]tunci când sunt destinate utilizării, sunt puse în vânzare sau sunt utilizate drept carburant sau combustibil pentru încălzire, produsele energetice, altele decât cele pentru care este precizat un nivel de impozitare în prezenta directivă, se impozitează în funcție de utilizarea lor, la rata aplicată combustibilului pentru încălzire sau carburantului echivalent” (
4
).
3.
Or, prin intermediul a două trimiteri preliminare, Bundesfinanzhof (Germania) solicită tocmai interpretarea acestei dispoziții pentru a putea stabili care dintre nivelurile de impozitare prevăzute pentru „alte situații” în reglementarea germană trebuie să fie aplicat unor astfel de produse. Produsele în discuție sunt, pe de o parte, toluenul (cauza C‑43/13) și, pe de altă parte, white spirit și petrolul ușor Exxsol D 60 (cauza C‑44/13).
4.
Instanța de trimitere solicită astfel o interpretare a dispoziției menționate pentru a stabili care este rata de impozitare aplicabilă produselor în cauză, având în vedere în special faptul că este vorba despre produse energetice utilizate în prezentele cauze de întreprinderile reclamante din litigiul principal în calitate de combustibili pentru încălzire.
II – Cadrul juridic, litigiile principale, întrebarea preliminară și procedura în fața Curții
A – Dreptul Uniunii
5.
Articolul 2 din Directiva 2003/96 prevede următoarele:
„(1)   În sensul prezentei directive, termenul «produse energetice» se aplică produselor:
[...]
(b)
incluse în codurile NC [...] 2704-2715;
(c)
incluse în codurile NC 2901 și 2902;
[...]
(3)   Atunci când sunt destinate utilizării, sunt puse în vânzare sau sunt utilizate drept carburant sau combustibil pentru încălzire, produsele energetice, altele decât cele pentru care este precizat un nivel de impozitare în prezenta directivă, se impozitează în funcție de utilizarea lor, la rata aplicată combustibilului pentru încălzire sau carburantului echivalent.
[...]”
6.
Din articolul 7 din Directiva 2003/96 reiese că ratele minime de impozitare aplicabile carburanților se fixează în conformitate cu tabelul A din anexa I la această directivă. Potrivit articolului 8 din directiva menționată, ratele minime de impozitare aplicabile produselor utilizate drept carburant se fixează conform tabelului B din anexa I la aceeași directivă. În sfârșit, în temeiul articolului 9 din aceasta, ratele minime de impozitare aplicabile combustibililor pentru încălzire figurează în tabelul C din anexa I menționată.
B – Dreptul german
7.
Legea privind impozitul pe energie (Energiesteuergesetz) din 15 iulie 2006 (
5
) (denumită în continuare „EnergieStG”) asigură transpunerea Directivei 2003/96. Articolul 2 din EnergieStG, în versiunea sa în vigoare în 2007 și în 2008, prevede că:
„(1)   Impozitul se ridică,
1.
pentru 1000 l de benzină cuprinsă la subpozițiile 2710 11 41-2710 11 49 din [NC]
[...]
b)
cu un conținut de sulf de cel mult 10 mg/kg, la 654,50 [euro]
[...]
(3)   Prin derogare de la alineatele (1) și (2), impozitul se ridică [...] [urmează o listă detaliată cuprinzând cinci poziții, parțial cu subpoziții, și ratele de impozitare aferente, semnificativ mai mici, care indică, printre altele, motorina cuprinsă la subpozițiile 2710 19 41-2710 19 49 din NC, precum și păcura cuprinsă la subpozițiile 2710 19 61-2710 19 69 din NC],
atunci când sunt utilizate drept combustibil pentru încălzire sau atunci când sunt livrate în aceste scopuri. [...]
(4)   Alte produse energetice decât cele descrise la alineatele (1)-(3) sunt supuse aceluiași impozit precum produsele energetice cu care se aseamănă cel mai mult din punctul de vedere al proprietăților și al scopului de utilizare. [...]”
C – Litigiile principale și întrebarea preliminară
8.
La baza cauzei C‑43/13 se află producerea de către Kronos Titan GmbH (denumită în continuare „Kronos Titan”) de dioxid de titan pulbere (așa‑numiții „pigmenți albi”), pentru care societatea menționată a ales, pentru motive de economie a procedurii chimice aplicate, injectarea de toluen într‑un curent de oxigen suflat într‑un arzător, cu alte cuvinte de a‑l utiliza drept combustibil pentru încălzire (
6
).
9.
Cauza C‑44/13 privește fabricarea de către Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service GmbH (denumită în continuare „Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service”) de acoperiri de finisare pentru care procedeul termic utilizat implică recurgerea la white spirit și la petrolul ușor Exxsol D 60, care ard în timpul procesului de fabricare. White spirit și petrolul ușor Exxsol D 60 sunt utilizate, așadar, drept combustibili pentru încălzire.
10.
Kronos Titan și Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service au plătit un impozit pe energie în cuantum de 1,1 milioane de euro și, respectiv, de 134747,70 euro. Acestea și‑au întocmit declarația în conformitate cu directivele date de Hauptzollamt Köln (biroul vamal din Köln) și, respectiv, de Hauptzollamt Krefeld (biroul vamal din Krefeld) (denumite în continuare, împreună, „birourile vamale”).
11.
Acestea au stabilit rata de impozitare aplicabilă, întemeindu‑se pe articolul 2 din EnergieStG. Din moment ce nici toluenul, nici white spirit sau petrolul ușor Exxsol D 60 nu sunt vizate direct de EnergieStG, birourile vamale au considerat că trebuiau să aplice rata de referință pentru benzina cu un conținut de sulf de cel mult 10 mg/kg, în conformitate cu articolul 2 alineatul (4) din EnergieStG, pentru motivul că era vorba despre produsul cel mai apropiat prin calitatea și scopul său de utilizare – și acest lucru, deși benzina este un carburant.
12.
Kronos Titan și Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service au introdus în acest caz o acțiune împotriva declarațiilor lor fiscale respective, solicitând aplicarea uneia dintre ratele de impozitare, net inferioare, aplicabile, în temeiul articolului 2 alineatul (3) din Directiva 2003/96, produselor energetice utilizate drept combustibili pentru încălzire.
13.
Finanzgericht Düsseldorf a admis respectivele acțiuni pentru motivul că aceste produse erau utilizate drept combustibili pentru încălzire, în temeiul unei interpretări a articolului 2 din EnergieStG, conforme articolului 2 alineatul (3) primul paragraf din Directiva 2003/96. Aceeași instanță a reținut că rata de impozitare nu se putea întemeia pe articolul 2 alineatul (1) din EnergieStG, ci numai pe articolul 2 alineatul (3) din legea menționată, întrucât doar această dispoziție ar stabili ratele de impozitare a combustibililor pentru încălzire.
14.
Birourile vamale au formulat la Bundesfinanzhof recursuri împotriva hotărârilor respective pronunțate de Finanzgericht Düsseldorf.
15.
Apreciind că soluționarea litigiilor cu care este sesizat depindea de interpretarea articolului 2 alineatul (3) primul paragraf din Directiva 2003/96, Bundesfinanzhof a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții, în cele două cauze principale, aceeași întrebare preliminară:
„Articolul 2 alineatul (3) din Directiva [2003/96] impune ca, la impozitarea altor produse energetice decât cele pentru care directiva [menționată] stabilește un nivel de impozitare, să se aplice o rată de impozitare stabilită de reglementarea națională pentru utilizarea unui produs energetic drept combustibil pentru încălzire, atât timp cât celălalt produs energetic se utilizează de asemenea drept combustibil pentru încălzire? Sau, în cazul în care celălalt produs energetic, utilizat drept combustibil pentru încălzire, este echivalent cu un anumit produs energetic, i se poate aplica rata de impozitare prevăzută de reglementarea națională pentru acest produs energetic, chiar dacă este vorba despre o rată uniformă de impozitare care nu ia în considerare utilizarea drept carburant sau drept combustibil pentru încălzire?”
D – Procedura în fața Curții
16.
Deciziile de trimitere din 14 noiembrie 2012 au ajuns la Curte la 28 ianuarie 2013. Prin ordonanța președintelui Curții din 7 februarie 2013, cauzele C‑43/13 și C‑44/13 au fost conexate. Birourile vamale, Kronos Titan, Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. Guvernul portughez a depus observații numai în cauza C‑43/13. Nu a avut loc o ședință.
III – Aprecierea în drept
A – Observații introductive
17.
Trebuie amintit că articolul 93 CE (devenit articolul 113 TFUE) acordă Uniunii Europene competența de a adopta, printre altele, dispozițiile referitoare la armonizarea legislațiilor privind accizele, în măsura în care această armonizare este necesară pentru a asigura instituirea și funcționarea pieței interne. Legislația Uniunii în materia accizelor vizează, încă din anul 1992, în special tutunul, alcoolul și uleiurile minerale. Pentru fiecare produs, instrumentele Uniunii au armonizat structura accizelor și au realizat o apropiere a ratelor. Directiva 2003/96 a restructurat cadrul european de impozitare a produselor energetice, stabilind ratele minime de impozitare aplicabile petrolului, cărbunelui, gazelor naturale și energiei electrice atunci când aceste produse sunt utilizate drept carburant sau drept combustibil pentru încălzire.
18.
În prezentele cauze principale, instanța de trimitere ridică, în esență, problema interpretării noțiunii „combustibil pentru încălzire sau carburant echivalent”, prevăzută la articolul 2 alineatul (3) primul paragraf din Directiva 2003/96. Cu alte cuvinte, Curtea este chemată să stabilească care este criteriul care permite să se considere că două produse sunt echivalente în sensul acestei dispoziții. Amintim că, potrivit jurisprudenței constante, pentru a stabili domeniul de aplicare al unei dispoziții de drept al Uniunii, este necesar să se țină seama atât de termenii săi, cât și de contextul și de obiectivele sale (
7
).
19.
Niciuna dintre părțile care au depus observații scrise nu contestă că toluenul, precum și white spirit și petrolul ușor Exxsol D 60 pot fi utilizate, în absolut, atât drept carburant, cât și drept combustibil pentru încălzire. Acestea recunosc de asemenea că produsele menționate au fost utilizate în cauzele principale în calitate de combustibil pentru încălzire. Produsele respective nu sunt prevăzute în mod expres nici în Directiva 2003/96, nici la articolul 2 alineatul (3) prima teză din EnergieStG. Cu toate acestea, domeniul de aplicare al Directivei 2003/96 acoperă orice produs energetic, sub rezerva exonerării anumitor utilizări. Părțile din litigiul principal nu sunt de acord cu privire la interpretarea care trebuie dată condiției privind impozitarea unui produs în funcție de utilizare la rata aplicată combustibilului pentru încălzire sau carburantului „echivalent”.
20.
Birourile vamale consideră că abordarea Directivei 2003/96 se întemeiază pe natura produselor energetice în discuție, fiind necesar ca nivelul de impozitare aplicabil să fie stabilit, mai întâi, prin clasificarea produsului energetic sub un cod în NC. Doar ulterior ar trebui să se verifice dacă există un alt nivel minim de impozitare – neprevăzut în mod obligatoriu – pentru o utilizare în calitate de combustibil pentru încălzire. Prin urmare, acestea urmăresc să utilizeze criteriul echivalenței naturii. Guvernul portughez consideră de asemenea că produsul energetic pentru care nu este precizat niciun nivel de impozitare în directiva menționată trebuie asimilat unui produs energetic specific potrivit principiului echivalenței naturii.
21.
În schimb, Kronos Titan și Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service susțin că problema produselor energetice menționate în tabelele A‑C din anexa I la Directiva 2003/96 care sunt „echivalente”„altor” produse energetice în sensul articolului 2 alineatul (3) din directiva menționată trebuie analizată în raport cu norma prin care se urmărește ca impozitarea să se realizeze în funcție de utilizare. Astfel, rata de impozitare care trebuie aplicată este cea stabilită de legislație în temeiul unei utilizări drept combustibil pentru încălzire pentru un combustibil pentru încălzire echivalent sau în temeiul unei utilizări drept carburant pentru un carburant echivalent. Cu alte cuvinte, acestea aplică criteriul utilizării.
22.
Comisia împărtășește, în esență, opinia Kronos Titan și a Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service, în măsura în care aceasta consideră că noțiunea de combustibil pentru încălzire sau de carburant echivalent nu implică o comparație în funcție de criterii pur chimice sau fizice (cu alte cuvinte în funcție de echivalența naturii), dar că este vorba, dimpotrivă, de faptul dacă un anumit produs energetic care nu este menționat în anexa I la Directiva 2003/96 este utilizat în aceleași scopuri specifice ca un produs care este citat în aceasta și dacă acesta intră în concurență cu acest produs. Comisia reține, așadar, criteriul utilizării, dar introduce totuși o nuanță suplimentară, referindu‑se la substituibilitatea „altui” produs energetic în raport cu produsul energetic vizat direct în Directiva 2003/96.
B – Cu privire la interpretarea noțiunii de combustibil pentru încălzire sau de carburant echivalent
1. Interpretarea literală
23.
În deciziile de trimitere, instanța națională admite că noțiunea „în funcție de utilizare” poate fi legată de termenul „echivalent”, acesta implicând cel mult că este necesar să se ia în considerare faptul că posibilitățile unui produs energetic se pot prezenta diferit, în funcție de împrejurări, după cum acest produs este destinat să fie utilizat drept combustibil pentru încălzire sau drept carburant.
24.
Birourile vamale consideră că în articolul 2 alineatul (3) primul paragraf din Directiva 2003/96 elementul determinant este echivalența în raport cu un produs energetic pentru care a fost fixat un nivel de impozitare în directiva menționată. Acestea consideră că formularea „în funcție de utilizarea lor” este mai puțin aplicată în raport cu declarația principală „se impozitează [...] la rata aplicată combustibilului pentru încălzire sau carburantului echivalent”.
25.
În schimb, Kronos Titan, Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service și Comisia subliniază, la rândul lor, că, din mai multe versiuni lingvistice, reiese că „utilizarea” este criteriul determinant.
26.
Împărtășim această din urmă analiză pentru mai multe motive.
27.
Mai întâi, mai multe versiuni lingvistice citează în scopul stabilirii nivelului de impozitare aplicabil „utilizarea” ca prim criteriu, în timp ce criteriul produsului „echivalent” nu este menționat decât ulterior (
8
). Astfel, clasificarea unui produs ca fiind „echivalent” nu este apreciată independent de problema dacă produsul este utilizat drept carburant sau drept combustibil pentru încălzire.
28.
În continuare, criteriul „utilizării” este pus în mod deosebit în valoare în mai multe versiuni lingvistice, prin prezența virgulei, ceea ce implică faptul că trebuie examinat în primul rând și că, numai în continuare, este necesar să se stabilească ce produs de referință este „echivalent” (
9
).
29.
Pentru aceste motive, ni se pare clar că interpretarea literală a acestei dispoziții militează în favoarea caracterului predominant al criteriului utilizării. Această concluzie este confirmată de economia Directivei 2003/96.
2. Interpretarea sistematică
30.
Instanța de trimitere consideră că Directiva 2003/96 lasă statelor membre o putere largă de apreciere în stabilirea ratelor și că este suficient, pentru acest motiv, să se asigure ca „alte” produse energetice să fie în toate cazurile impozitate la un nivel superior decât cele prevăzute în directiva menționată, pentru ca aceasta să fie respectată, independent de trimiterea formală la un grup de produse.
31.
Kronos Titan și Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service susțin că principiul fundamental al separării celor două moduri de utilizare (fie drept carburant, fie drept combustibil pentru încălzire) este pus în aplicare în mai multe rânduri în Directiva 2003/96.
32.
Această afirmație nu este contestată de birourile vamale, pentru care, deși legiuitorul a stabilit clar niveluri de impozitare diferite, după cum produsul energetic este utilizat drept carburant sau drept combustibil pentru încălzire, Directiva 2003/96 nu implică totuși nicio instrucțiune obligatorie pentru instituirea unui regim dublu de impozitare care ar cuprinde rate variabile în funcție de utilizarea drept carburant sau drept combustibil pentru încălzire.
33.
Ni se pare efectiv că nu este deloc contestabil faptul că legiuitorul a urmărit să stabilească o distincție clară între carburanți și combustibili pentru încălzire. Acest lucru rezultă astfel din considerentele (17) și (18) ale Directivei 2003/96, care prevăd că „[e]ste necesar să se stabilească diferite rate comunitare minime de impozitare în funcție de utilizarea produselor energetice și a electricității” (
10
) și că „[p]rodusele energetice utilizate drept carburanți în anumite scopuri industriale și comerciale și cele utilizate drept păcură se impozitează în mod normal la rate inferioare celor aplicabile produselor energetice utilizate drept [carburant]”. Această distincție stă de asemenea la baza articolelor 7-9 din Directiva 2003/96, fiecare dintre acestea fiind consacrat unui grup de produse specifice (
11
).
34.
Criteriul utilizării ne pare a fi aplicat de legiuitorul european însuși, întrucât, la articolul 2 alineatul (3) al doilea paragraf din Directiva 2003/96, acesta prevede că „orice produs destinat să fie utilizat, pus în vânzare sau utilizat drept carburant [...] se impozitează la rata aplicabilă carburantului echivalent”. Cu alte cuvinte, un produs utilizat drept carburant trebuie să fie supus exclusiv unei rate aplicabile unui carburant și nu este posibil ca legiuitorul național să îi aplice o rată prevăzută pentru un combustibil pentru încălzire.
35.
O interpretare teleologică a Directivei 2003/96 confirmă interpretările literală și sistematică care sunt în sensul că legiuitorul ar fi avut intenția de a recurge la criteriul utilizării.
3. Interpretarea teleologică
36.
Birourile vamale susțin că Directiva 2003/96 urmărește să impună niveluri minime de impozitare, astfel cum rezultă în special din articolele 7 și 9 din directiva menționată, dar nu constituie o armonizare treptată, în sensul punerii în aplicare a unor niveluri de impozitare uniforme. În opinia acestora, „buna funcționare a pieței interne”, obiectiv vizat de considerentul (3) al Directivei 2003/96, nu s‑ar opune ca legiuitorul național să aplice unui produs energetic utilizat drept combustibil pentru încălzire un nivel de impozitare care se aplică în mod normal unor produse utilizate în principal drept carburant, din moment ce nivelurile minime prevăzute sunt depășite.
37.
Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service arată că temeiul juridic al Directivei 2003/96 nu este altul decât articolul 93 CE (devenit articolul 113 TFUE), care prevede armonizarea legislațiilor privind accizele și alte impozite indirecte, în măsura în care această armonizare este necesară pentru a asigura instituirea și funcționarea pieței interne și pentru a evita denaturarea concurenței. Aceasta concluzionează de aici că armonizarea menționată este posibilă numai dacă criterii clare și imperative sunt stabilite pentru toate statele membre. Or, numai o distincție sistematică netă între combustibili pentru încălzire și carburanți ar fi de natură să atingă acest obiectiv. Kronos Titan subliniază că impozitarea „altor” produse energetice utilizate drept combustibil pentru încălzire la o rată pe care legislația națională o stabilește în cazul utilizării drept carburant ar crea, dimpotrivă, denaturări ale concurenței.
38.
Subliniem că considerentul (9) al Directivei 2003/96 prevede că „[a]r trebui să se acorde statelor membre flexibilitatea necesară pentru a defini și a implementa politici adaptate contextelor lor naționale” și că birourile vamale susțin, așadar, în mod întemeiat că Directiva 2003/96 nu este o directivă de armonizare totală. Acest lucru este confirmat chiar de titlul directivei menționate, care evocă numai o restructurare a cadrului comunitar de impozitare. Cu alte cuvinte, statele membre sunt libere să stabilească nivelurile de impozitare pe care le consideră necesare, cu condiția de a respecta nivelurile minime înscrise în Directiva 2003/96, precum și exonerările și diferențele prevăzute de legiuitor (
12
).
39.
Acest lucru implică, în opinia noastră, că legislația națională trebuie să fie conformă cu distincția realizată între carburanți și combustibili pentru încălzire. Cu toate acestea, nu se impune ca rata aplicabilă unui anumit produs energetic să depindă de utilizarea acestuia. Astfel, cele două tipuri de utilizare a unui anumit produs energetic pot determina aplicarea aceleiași rate în cazul în care statul membru consideră util, iar rata menționată respectă nivelurile minime impuse de Directiva 2003/96.
40.
Cu toate acestea, nu este mai puțin adevărat că armonizarea avută în vedere de Directiva 2003/96 are drept obiectiv să permită „buna funcționare a pieței interne”, întrucât diferențele apreciabile între ratele naționale de impozitare a energiei aplicate de statele membre ar putea afecta buna funcționare a acestei piețe (
13
). A obliga statele membre să aplice în cazul oricărui produs utilizat drept combustibil pentru încălzire o rată de impozitare prevăzută pentru un alt produs combustibil permite limitarea unor astfel de diferențe, respectând totodată marja de apreciere de care dispun statele membre.
41.
Comisia subliniază de asemenea în mod întemeiat că evitarea denaturării concurenței este un obiectiv care nu poate fi atins doar prin existența unor niveluri minime precum cele definite în anexa I la Directiva 2003/96 și că este necesar în paralel ca toate statele membre să respecte același sistem de fixare a ratelor naționale de impozitare, și anume cel prevăzut la articolul 2 alineatul (3) din Directiva 2003/96. Potrivit acestui sistem, este posibil să se stabilească diferențe numai în funcție de grupe de produse prevăzute în anexa I la Directiva 2003/96. Or, cele două grupe principale de produse sunt grupul combustibililor pentru încălzire și cel al carburanților. Prin urmare, chiar criteriul utilizării permite stabilirea legăturii dintre „alte” produse energetice și cele două grupe principale menționate mai sus.
42.
Necesitatea ca toate statele membre să aplice în același mod sistemul de impozitare a produselor energetice reiese de asemenea, într‑o anumită măsură, din jurisprudența Curții cu privire la actele legislative care precedă Directiva 2003/96.
43.
Astfel, trebuie amintit că Curtea a considerat că obiectivul celor trei directive, și anume Directivele 92/81/CEE (
14
), 92/82/CEE (
15
) și 94/74/CE (
16
)„este [...] de a evita denaturarea concurenței care ar putea rezulta din structuri diferite ale accizelor” (
17
). Curtea a subliniat că, deși armonizarea este numai parțială, legiuitorul a stabilit la nivel comunitar și în mod uniform utilizările minerale care determină perceperea unei accize, excluzând astfel că situațiile în care uleiurile minerale sunt supuse unei accize variază de la un stat membru la altul în funcție de utilizarea acestora (
18
).
44.
În concluziile sale prezentate în această cauză, după ce a subliniat că, potrivit unei jurisprudențe constante, faptul că armonizarea realizată este doar parțială nu poate lipsi de efect util dispozițiile unei directive, avocatul general Geelhoed concluzionează că, „[î]n măsura în care directivele urmăresc să prevină denaturarea concurenței [...], temeiul impozitării trebuie interpretat într‑un mod cât mai uniform posibil” (
19
).
45.
Prin analogie, statele membre sunt, în opinia noastră, obligate să respecte sistemul de impozitare, astfel cum este definit de legiuitorul european, care distinge în mod clar între combustibili pentru încălzire și carburanți.
46.
Asemenea Kronos Titan și Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service, precum și Comisiei, considerăm, așadar, că noțiunea de combustibil pentru încălzire sau carburant echivalent în sensul articolului 2 alineatul (3) primul paragraf din Directiva 2003/96 trebuie apreciată în funcție de criteriul utilizării conform motivelor prezentate mai sus (
20
). Considerăm că acest criteriu trebuie totuși precizat, în măsura în care acesta se poate, astfel, interpreta din punct de vedere funcțional sau ca referindu‑se la substituibilitate. Această din urmă ipoteză ne pare cea mai pertinentă pentru următoarele motive.
C – Cu privire la definirea criteriului „utilizării”
47.
Sistemul pus în aplicare de legiuitorul european urmărește să evite ca produsele foarte numeroase care pot servi unei anumite utilizări să nu fie supuse unor rate divergente pe plan național. Pornind de la această constatare, pentru a se evita denaturarea concurenței între statele membre, este necesar să se limiteze diferențele care pot exista între diferitele niveluri naționale de impozitare aplicabile în mod concret produselor energetice, inclusiv celor utilizate drept combustibili pentru încălzire.
48.
Cu alte cuvinte, este vorba de a ști dacă un anumit produs energetic, care nu este menționat în anexa I la Directiva 2003/96, este utilizat în aceleași scopuri specifice ca un produs care este citat în aceasta și dacă intră, așadar, în concurență cu acest produs. La fel ca și Comisia, considerăm că noțiunea „echivalență a produsului” trebuie interpretată, în consecință, din perspectiva substituibilității sau interschimbabilității produselor energetice în discuție. În plus, această abordare va permite de asemenea evitarea denaturării concurenței între producătorii produselor concurente care rezultă din utilizarea drept combustibil pentru încălzire, din motive industriale sau economice, a unui „alt” produs energetic, iar nu a unui produs energetic menționat în tabelul C din anexa I la Directiva 2003/96.
49.
Aplicând aceste considerații în situația cauzelor principale, trebuie să se ridice în acest caz problema dacă produsele în discuție au fost utilizate ca înlocuitor pentru unul dintre produsele menționate în tabelul C din anexa I la Directiva 2003/96. Dacă aceasta este situația, există un raport de concurență direct între produsul de referință și produsul utilizat efectiv, acesta din urmă fiind „echivalent”, în sensul Directivei 2003/96, cu primul produs. Prin urmare, acesta trebuie să fie impozitat la nivelul corespunzător.
50.
Cu toate acestea, la fel ca și Comisia, considerăm că nu aceasta a fost situația în cauzele principale, dat fiind caracterul foarte specific al produselor în litigiu și utilizarea industrială concretă a acestora. Directiva 2003/96 nu permite, așadar, să se stabilească, printre produsele ale căror niveluri de impozitare trebuie luate în considerare ca niveluri de referință, care produs trebuie considerat în mod concret ca fiind „echivalent”. Directiva 2003/96 se limitează, în astfel de situații, să furnizeze un ansamblu de produse potențial echivalente.
51.
În asemenea situații, Directiva 2003/96 acordă statelor membre o anumită marjă de apreciere, ceea ce presupune că le revine sarcina de a stabili, cu respectarea directivei menționate, criterii obiective care permit să se stabilească ce produs dintre combustibilii pentru încălzire enumerați în tabelul C din anexa I la directiva amintită trebuie considerat echivalent cu produsul utilizat efectiv în fiecare caz particular. În această privință, statele membre s‑ar putea inspira din considerentul (14) al Directivei 2003/96, care prevede că „[r]atele minime de impozitare trebuie să reflecte poziția competitivă a diferitelor produse energetice și a electricității. În acest sens, ratele minime ar trebui calculate, pe cât posibil, pe baza conținutului energetic al produselor. Totuși, această metodă nu trebuie aplicată carburanților” (sublinierea noastră).
52.
Raționamentul care trebuie urmat poate fi astfel sintetizat după cum urmează, și anume, este necesar, mai întâi, să se stabilească dacă „alt” produs energetic este utilizat drept combustibil pentru încălzire sau drept carburant. În ipoteza în care produsul este utilizat drept combustibil pentru încălzire, trebuie să se verifice, pentru fiecare caz în parte, dacă produsul energetic este un înlocuitor pentru unul dintre produsele energetice vizate în mod expres de Directiva 2003/96 sau dacă caracteristicile proprii și utilizarea concretă care decurge din acestea exclud orice substituibilitate. Dacă nu este necesar să se rețină o substituibilitate, atunci revine statului membru să stabilească în acest caz, cu respectarea directivei menționate, criterii obiective care permit să se stabilească ce produs dintre combustibilii enumerați în tabelul C din anexa I menționată poate fi considerat echivalent cu produsul utilizat efectiv.
IV – Concluzie
53.
Având în vedere considerațiile prezentate mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Bundesfinanzhof (Germania) în cauzele C‑43/13 și C‑44/13 după cum urmează:
„În cazul în care un produs energetic, în sensul articolului 2 alineatul (1) din Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice și a electricității, care nu este menționat în tabelul C din anexa I la această directivă, este utilizat drept combustibil pentru încălzire, acesta trebuie să fie impozitat, în conformitate cu articolul 2 alineatul (3) primul paragraf din directiva menționată, la rata aplicabilă, în temeiul dreptului național, unuia dintre produsele enumerate în acest tabel în cazul utilizării drept combustibil pentru încălzire. Printre produsele enumerate în tabelul respectiv, trebuie considerat ca echivalent produsul căruia i se substituie produsul utilizat efectiv în scopul utilizării concrete a acestuia. În cazul în care, date fiind particularitățile produsului în cauză și utilizarea concretă a acestuia, o asemenea substituire nu poate fi reținută, revine fiecărui stat membru sarcina de a stabili, cu respectarea Directivei 2003/96, criterii obiective care permit să se stabilească ce produs dintre combustibilii pentru încălzire enumerați în tabelul C din anexa I menționată poate fi considerat echivalent cu produsul utilizat efectiv.”
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	JO L 283, p. 51, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 98.
(
3
)	A se vedea anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun (JO L 256, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 4, p. 3), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 1549/2006 al Comisiei din 17 octombrie 2006 (JO L 301, p. 1, Ediție specială, 02/vol. 21, p. 3, denumit în continuare „Regulamentul (CEE) nr. 2658/87”).
(
4
)	Sublinierea noastră.
(
5
)	BGBl. 2006 I, p. 1534.
(
6
)	Kronos Titan precizează în observațiile sale scrise că este vorba despre toluen pur inclus la subpoziția 2902 30 00 din NC, iar nu despre toluen inclus la subpoziția 2707 20 din NC, acesta din urmă fiind un produs amestecat. Întreprinderile concurente ar utiliza păcura drept combustibil pentru încălzire în aceleași scopuri tehnice, și anume declanșarea reacției chimice analizate, ceea ce necesită o temperatură de 1650 de grade Celsius.
(
7
)	A se vedea printre altele Hotărârea din 9 aprilie 2013, Comisia/Irlanda (C‑85/11, punctul 35 și jurisprudența citată).
(
8
)	A se vedea articolul 2 alineatul (3) primul paragraf din Directiva 2003/96, în versiunile sale în limbile spaniolă, germană, engleză, franceză și italiană.
(
9
)	Ibidem.
(
10
)	Modul de redactare a Directivei 2003/96 demonstrează că considerentul (17) menționat nu opune utilizarea produselor energetice utilizării energiei, ci permite o diferențiere în funcție de tipul de utilizare, precum cele prevăzute de directiva menționată.
(
11
)	Articolele 7 și 8 vizează „ratele minime de impozitare aplicabile carburanților” și „ratele minime de impozitare aplicabile produselor utilizate drept carburant”, în timp ce articolul 9 vizează „ratele minime de impozitare aplicabile combustibililor pentru încălzire”.
(
12
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 1 martie 2007, Jan De Nul (C-391/05, Rep., p. I-1793, punctele 18-23).
(
13
)	A se vedea considerentul (4) al Directivei 2003/96.
(
14
)	Directiva Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la uleiurile minerale (JO L 316, p. 12).
(
15
)	Directiva Consiliului din 19 octombrie 1992 privind apropierea legislativă a ratelor accizelor la uleiurile minerale (JO L 316, p. 19).
(
16
)	Directiva Consiliului din 22 decembrie 1994 de modificare a Directivei 92/12/CEE privind acordurile generale pentru produsele care fac obiectul accizelor la deținerea, circulația și monitorizarea acestor produse, a Directivei 92/81 și a Directivei 92/82 (JO L 365, p. 46, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 190).
(
17
)	Hotărârea din 29 aprilie 2004, Comisia/Germania (C-240/01, Rec., p. I-4733, punctul 39).
(
18
)	Hotărârea Comisia/Germania, citată anterior (punctele 40 și 44).
(
19
)	A se vedea în acest sens punctele 52 și 53 din Concluziile avocatului general Geelhoed prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Comisia/Germania, citată anterior.
(
20
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 septembrie 2009, Plantanol (C-201/08, Rep., p. I-8343, punctul 39).