61996CC0008_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I - Εισαγωγή
1 Στην παρούσα υπόθεση, το tribunal de grande instance de Tours υπέβαλε προς το Δικαστήριο, στα πλαίσια του άρθρου 177 της Συνθήκης, δύο προδικαστικά ερωτήματα που αφορούν στην ερμηνεία των άρθρων 4, 7, 10 και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (1) (στο εξής: οδηγία 69/335).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της SA Locamion και του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών του Indre et Loire, σχετικά με το αν συμβιβάζονται με την οδηγία 69/335 ορισμένες ρυθμίσεις του γαλλικού code gιnιral des impτts (στο εξής: CGI), οι οποίες αφορούν στην είσπραξη τέλους για την έκδοση πιστοποιητικών ταξινομήσεως αυτοκινήτων οχημάτων, στην περίπτωση που τα αυτοκίνητα αυτά είχαν αποτελέσει αντικείμενο εισφοράς στα πλαίσια συγχωνεύσεως-απορροφήσεως μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας από άλλη κεφαλαιουχική εταιρία.
II - Το νομικό πλαίσιο
Α - Οι εθνικές ρυθμίσεις
3 Η διάταξη παραπομπής δεν παραθέτει εν εκτάσει τις επίμαχες εθνικές ρυθμίσεις.
ςΟπως αναφέρει στις γραπτές παρατηρήσεις της η Επιτροπή, σύμφωνα με τα άρθρα R-110 έως R-119-1 του γαλλικού code de la route ο ιδιοκτήτης κάθε αυτοκινήτου οχήματος πρέπει να υποβάλλει δήλωση περί θέσεώς του σε πρώτη κυκλοφορία, στην prefecture du departement της κατοικίας του. Η διοίκηση εκδίδει πιστοποιητικό ταξινομήσεως του αυτοκινήτου, καλούμενο «γκρίζα κάρτα» (carte grise), στο οποίο φαίνεται ο αριθμός καταχωρίσεως του αυτοκινήτου. Σε περίπτωση μεταβιβάσεως του αυτοκινήτου, ο νέος ιδιοκτήτης, εφόσον επιθυμεί να διατηρήσει σε κυκλοφορία το αυτοκίνητο, πρέπει να επιδιώξει, μέσα σε δεκαπέντε ημέρες από την ημερομηνία της μεταβιβάσεως, την έκδοση νέου πιστοποιητικού ταξινομήσεως του αυτοκινήτου επ' ονόματί του. (άρθρο R-113 του code de la route).
4 Η έκδοση της «γκρίζας κάρτας» υπόκειται, αφενός μεν σε «τέλος ταξινομήσεως», το οποίο ρυθμίζεται από τα άρθρα 1599 quindecies έως novodecies του CGI, αφετέρου δε σε «παραφορολογική εισφορά», που διέπεται από τα άρθρα 339 έως 341 του παραρτήματος ΙΙ του CGI.
5 υΟπως συνάγεται από τις γραπτές παρατηρήσεις των μερών στην κύρια δίκη και της Επιτροπής, ο CGI, στο τμήμα ΙΙΙ με τίτλο «τέλη χαρτοσήμου» και στον αριθμό Ι, με τίτλο «τέλη επί των πιστοποιητικών ταξινομήσεως του οχήματος», ορίζει τα εξής:
«ςΑρθρο 1599 quindecies
Υπέρ των περιφερειών εισπράττεται τέλος επί των εκδιδομένων εντός των εδαφικών τους ορίων πιστοποιητικών ταξινομήσεως των οχημάτων· το τέλος αυτό δύναται να είναι είτε αναλογικό είτε πάγιο, κατά τις διακρίσεις των άρθρων 1599 sexdecies έως 1599 novodecies.
Το ανωτέρω τέλος υπολογίζεται και εισπράττεται ως τέλος χαρτοσήμου.
υΑρθρο 1599 sexdecies
1. Για τα πιστοποιητικά ταξινομήσεως των αυτοκινήτων οχημάτων και παντός άλλου οχήματος με κινητήρα καταβάλλεται αναλογικό τέλος, του οποίου η τιμή μονάδας ανά ίππο ορίζεται κατ' έτος από την Περιφέρεια, με απόφαση του Περιφερειακού της Συμβουλίου.
2. Η προβλεπόμενη στην παράγραφο 1 τιμή μονάδας μειώνεται κατά το ήμισυ όσον αφορά:
1Ί τα επαγγελματικά οχήματα επιτρεπόμενου μικτού βάρους άνω των 3,5 τόνων,
2Ί τους μη αγροτικούς ελκυστήρες,
3Ί τις μοτοσυκλέτες.
3. Οι προβλεπόμενες στις παραγράφους 1 και 2 τιμές μονάδας μειώνονται κατά το ήμισυ επί οχημάτων που έχουν χρόνο κυκλοφορίας άνω των δέκα ετών.
(...)
νΑρθρο 1599 octodecies
1. Για τη χορήγηση:
1Ί παντός αντιγράφου πιστοποιητικού,
2Ί πρωτοτύπου πιστοποιητικού, σε περίπτωση μεταβολής των στοιχείων ταυτότητας ή απλής μεταβολής εταιρικής επωνυμίας, χωρίς τη δημιουργία νέου νομικού προσώπου, του φυσικού ή νομικού προσώπου κυρίου του οχήματος,
καταβάλλεται πάγιο τέλος.
2. Το προβλεπόμενο στην παράγραφο 1 πάγιο τέλος ισούται προς:
a) το εν τέταρτον της οριζομένης στην παράγραφο 1 του μέρους Ι του άρθρου 1599 sexdecies τιμής μονάδας, για μοτοποδήλατα και μοτοσυκλέτες κυλινδρισμού μέχρι 125 cm3·
b) την εν λόγω τιμή μονάδας, για τα λοιπά οχήματα.
3. Τα πιστοποιητικά ταξινομήσεως που εκδίδονται κατόπιν μεταβολής της οικογενειακής καταστάσεως ως προς τον γάμο ή μεταβολής κατοικίας χορηγούνται ατελώς.»
6 Εξάλλου, όσον αφορά την «παραφορολογική εισφορά», το προμνησθέν άρθρο 339 του παραρτήματος ΙΙ του CGI, φαίνεται να ορίζει ότι, επιπλέον του τέλους του άρθρου 1599 quindecies του ιδίου κώδικα, εισπράττεται, κατά τη χορήγηση των πιστοποιητικών ταξινομήσεως των αυτοκινήτων οχημάτων μεταφοράς εμπορευμάτων, εκλυστήρων δυναμένων να κυκλοφορούν στο οδικό δίκτυο και οχημάτων ομαδικής μεταφοράς επιβατών, ένα τέλος υπέρ τρίτου, δηλαδή υπέρ του «Σωματείου για την ανάπτυξη της επαγγελματικής κατάρτισης (των εργαζομένων) στις μεταφορές» (Association pour le developpement de la formation professionnelle dans les transports).
Το ανωτέρω τέλος δεν καταβάλλεται, μεταξύ άλλων, για τη χορήγηση των πιστοποιητικών του άρθρου 1599 octodecies του CGI.
Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 341 του ιδίου παραρτήματος του CGI, το παραπάνω τέλος («παραφορολογική εισφορά»), εισπράττεται κατά τους ίδιους κανόνες και υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με το τέλος του άρθρου 1599 quindecies του CGI.
Β - Οι κοινοτικές ρυθμίσεις
7 Από τις διατάξεις της οδηγίας 69/335, όπως έχει ερμηνευθεί ιδίως με τις αποφάσεις της 20ής Απριλίου 1993, Ponente Carni κ.λπ. (2), της 13ης Φεβρουαρίου 1996, Bautiaa κ.λπ. (3) και της 11ης Ιουνίου 1996, Denkavit κ.λπ. (4), συνάγονται τα εξής:
8 ςΟπως προκύπτει από το προοίμιό της, ο σκοπός της οδηγίας 69/335 συνίσταται στην προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ως βασική προϋπόθεση για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη αυτού του σκοπού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των εμμέσων φόρων που ίσχυαν έως τότε εντός των κρατών μελών και την εφαρμογή, αντ' αυτών, ενός φόρου εισπραττομένου άπαξ μόνον στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και του αυτού ύψους σε όλα τα κράτη μέλη.
9 Η οδηγία 69/335 προβλέπει, κατά συνέπεια, την είσπραξη ενός φόρου εισφοράς επί των συγκεντρουμένων κεφαλαίων, ο οποίος, σύμφωνα με την έκτη και έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, πρέπει, για να μη διαταράσσει την κυκλοφορία των κεφαλαίων, να είναι εναρμονισμένος στο εσωτερικό της Κοινότητας όσον αφορά τόσο τους συντελεστές του όσο και τη μορφή του. Ο εν λόγω φόρος εισφοράς διέπεται από τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9 της οδηγίας.
10 Το άρθρο 3 καθορίζει τις κεφαλαιουχικές εταιρίες στις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις της οδηγίας 69/335, στις οποίες συγκαταλέγεται, μεταξύ άλλων, και η ανώνυμη εταιρία (sociιtι anonyme) του γαλλικού δικαίου.
11 Το άρθρο 4, το άρθρο 8, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ (5), και το άρθρο 9 απαριθμούν, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 7, τις πράξεις που υπόκεινται στο φόρο εισφοράς και ορισμένες πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εξαιρέσουν.
12 Ειδικότερα, το άρθρο 4 ορίζει:
«1. Υπόκεινται στο φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
(...)
γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής·
δ) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής, αμειβομένων όχι διά μεριδίων αντιπροσωπευτικών του εταιρικού κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας, αλλά διά δικαιωμάτων της ιδίας φύσεως προς εκείνα των εταίρων, όπως το δικαίωμα ψήφου, το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη η στο εκκαθαριστικό υπόλοιπο.
2. Δύναται να υπαχθούν στο φόρο εισφοράς οι κατωτέρω πράξεις (6):
(...)
β) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών πραγματοποιουμένων από έναν εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων·
(...).»
13 Το άρθρο 5, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 74/553/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1974 (7), ορίζει τον τρόπο εκκαθαρίσεως του φόρου που γίνεται, σε γενικές γραμμές, βάσει της πραγματικής ή της ονομαστικής αξίας, κατά περίπτωση, των εισφερομένων στοιχείων.
14 Περαιτέρω, αρχικώς, το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335 όριζε μια ψαλίδα συντελεστών εντός της οποίας τα κράτη μέλη μπορούσαν να καθορίζουν ελευθέρως τους ισχύοντες στο έδαφός τους συντελεστές και προέβλεπε την εφαρμογή, υποχρεωτικώς ή προαιρετικώς, μειωμένων συντελεστών ανάλογα με τη φύση της συντελουμένης πράξεως.
15 Η διάταξη συτή τροποποιήθηκε με τις οδηγίες 73/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 13), την οδηγία 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 15) και την προμνησθείσα οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου.
16 υΟπως έκρινε το Δικαστήριο, ερμηνεύοντας τις διατάξεις του άρθρου 7, εν σχέσει με φόρο καταχωρίσεως 1,20 % επί εισφορών κινητών στα πλαίσια συγχωνεύσεως εταιριών (άρθρα 810-1 και 816 του γαλλικού CGI):
«- Ο επίδικος φόρος καταχωρίσεως εφαρμοζόμενος επί των πράξεων εισφορών σε κεφάλαια οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335 αποτελεί φόρο εισφοράς κατά την έννοια της οδηγίας αυτής. (...)
- Ενόψει του γεγονότος ότι η διάταξη αυτή έχει επανειλημμένως τροποποιηθεί, προκύπτει ότι, από 1ης Ιανουαρίου 1976 μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 1985, η διατήρηση, εντός κράτους μέλους, ενός φόρου εισφοράς όπως ο επίδικος ήταν ασυμβίβαστη με το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της οδηγίας 69/335 όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 73/80, που προέβλεπε ότι η μειωμένοι συντελεστές του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, δεν μπορούν να είναι ανώτεροι του 0,50 %» (8).
17 Η οδηγία 69/335 προβλέπει επίσης, σύμφωνα με την τελευταία αιτιολογική σκέψη της, την κατάργηση των λοιπών εμμέσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με το φόρο εισφοράς ή του τέλους χαρτοσήμου επί των τίτλων, των οποίων η διατήρηση θα ενείχε τον κίνδυνο να τεθούν εκ νέου υπό αμφισβήτηση οι επιδιωκόμενοι σκοποί. Αυτοί οι έμμεσοι φόροι, των οποίων απαγορεύεται η είσπραξη, απαριθμούνται στα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας.
18 Το άρθρο 10 το οποίο ενδιαφέρει εν προκειμένω, ορίζει:
«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κεδροσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:
α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·
β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4·
γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας και στην οποία μια εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύνανται να υπόκεινται λόγω της νομικής της μορφής.»
19 Οι διατάξεις του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 απαριθμούν εξαντλητικώς τους φόρους και τέλη, πλην του φόρου εισφοράς, που μπορούν, κατά παρέκκλιση των άρθρων 10 και 11, να επιβληθούν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες λόγω της διενεργείας των πράξεων που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων αυτών. Το άρθρο 12 της οδηγίας αναφέρει, μεταξύ άλλων, στην παράγραφο 1, ορισμένους φόρους μεταβιβάσεως (στοιχεία αα και ββ) καθώς και φόρους οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα (στοιχείο εε). Το άρθρο 12, παράγραφος 2, απαγορεύει ορισμένες μορφές διακρίσεων όσον αφορά τους φόρους και τα τέλη που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού.
ΙΙΙ - Τα πραγματικά περιστατικά
20 άΟπως προκύπτει από τη διάταξη της παραπομπής, στις 22 Απριλίου 1994, η εταιρία Locamion επέδωσε διά δικαστικού επιμελητή στο διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών του Indre et Loire κλήση προς εμφάνιση ενώπιον του tribunal de grande instance de Tours, εκθέτοντας τα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά:
- Με απόφαση της έκτακτης γενικής συνελεύσεως της 30ής Ιουνίου 1992, η εταιρία Locamion προέβη σε συγχώνευση-απορρόφηση της εταιρίας France Location.
- Η ενέργεια αυτή είχε ως συνέπεια τη μεταβίβαση όλων των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού της εταιρίας France Location στη Locamion και ιδίως ενός συνόλου 1 698 οχημάτων.
- Υπό την ιδιότητα της προς ην η μεταβίβαση των οχημάτων αυτών, η εταιρία Locamion απηύθυνε, στις 28 Αυγούστου 1992, στο νομάρχη του διαμερίσματος, εντός του οποίου βρίσκεται το εδρεύον στην Tours κατάστημά της, αιτήσεις ταξινομήσεως στο όνομά της για τα οχήματα των οποίων απέκτησε την κυριότητα με την προαναφερθείσα πράξη συγχωνεύσεως-απορροφήσεως.
Για τα ανωτέρω πιστοποιητικά ταξινομήσεως, τα οποία χορηγήθηκαν κατά το διάστημα από το Σεπτέμβριο έως το Δεκέμβριο του 1992, καταβλήθηκε, ανά μεταβιβαζόμενο όχημα, το τέλος ταξινομήσεως των οχημάτων που προβλέπει το άρθρο 1599 octodecies (ορθότερα: sexdecies) του φορολογικού κώδικα (GCI) και η «παραφορολογική» εισφορά που θεσπίζει το άρθρο 339 του παραρτήματος ΙΙ του ιδίου κώδικα.
Ο συνολικός αριθμός των χορηγηθεισών αδειών κυκλοφορίας ανήλθε σε 1 698, πράγμα το οποίο είχε σαν συνέπεια κόστος εκ της αλλαγής των αδειών κυκλοφορίας ύψους 2 391 761 γαλλικών φράγκων.
21 Με διοικητική προσφυγή της 15ης Ιουνίου 1993, η εταιρία Locamion ζήτησε την επιστροφή του ποσού αυτού, για το λόγο ότι η καταβολή τέλους ταξινομήσεως και «παραφορολογικής» εισφοράς σε περίπτωση συγχωνεύσεως-απορροφήσεως αντιβαίνει προς την οδηγία 69/335.
22 Με απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1994, ο διευθυντής των φορολογικών υπηρεσιών του Indre et Loire απέρριψε την ανωτέρω διοικητική προσφυγή.
23 Με την προσφυγή της προς το tribunal, η εταιρία Locamion ζήτησε από το δικαστήριο να κρίνει αβάσιμη την από 26ης Ιανουαρίου 1994 απόφαση του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών της Tours, για το λόγο ότι η επιβολή, σε περίπτωση συγχωνεύσεως, τέλους ταξινομήσεως και η «παραφορολογική» εισφορά δεν συνάδουν προς την οδηγία 69/335.
Προς στήριξη του αιτήματός της η εταιρία Locamion ισχυρίσθηκε, αφενός μεν, ότι οι πράξεις συγχωνεύσεως-απορροφήσεως εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335, αφετέρου δε ότι, επειδή τα τέλη που εισπράττονται επί των πιστοποιητικών ταξινομήσεως εμπίπτουν στην κατηγορία των εμμέσων φόρων, η είσπραξή τους, σε περίπτωση συγχωνεύσεως-απορροφήσεως, αντιβαίνει προς το άρθρο 10 της οδηγίας, το οποίο απαγορεύει την είσπραξη φόρων υπό οποιαδήποτε μορφή, πλην του φόρου εισφοράς.
24 ςΟσον αφορά τη φύση του τέλους ταξινομήσεως και της «παραφορολογικής» εισφοράς, η εταιρία Locamion προέβαλε ότι, από πλευράς γαλλικού δικαίου, το τέλος ταξινομήσεως συνδέεται με τα τέλη χαρτοσήμου λόγω της θέσεως των διατάξεων που το ρυθμίζουν στο πλαίσιο του CGI και των διατάξεων του άρθρου 1599 quindecies, δεύτερο εδάφιο «το τέλος αυτό υπολογίζεται και εισπράττεται ως τέλος χαρτοσήμου.»
Εξάλλου, προέβαλε ότι το καθεστώς της «παραφορολογικής» εισφοράς διαμορφώνεται βάσει αυτού που ισχύει για τα πιστοποιητικά ταξινομήσεως, σύμφωνα με το άρθρο 339 του παραρτήματος II του
CGI.
Επομένως, κατέληγε η εταιρία, ενόψει των γενικών αρχών που διέπουν την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου, ο φόρος ο οποίος δεν πλήττει το εισόδημα, αλλά κάποια πράξη, εμπίπτει στη λίαν ευρεία κατηγορία των εμμέσων φόρων, στην οποία εντάσσονται ο φόρος καταχωρίσεως και το τέλος χαρτοσήμου.
25 Ο διευθυντής των φορολογικών υπηρεσιών του Indre et Loire ισχυρίσθηκε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, προκειμένου να απορριφθεί η προσφυγή, ότι το τέλος ταξινομήσεως των οχημάτων επιβάλλεται, πλην των ρητώς προβλεπομένων από το νόμο εξαιρέσεων, σε όλες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες χορηγείται άδεια κυκλοφορίας από τις αρμόδιες διοικητικές υπηρεσίες, ανεξαρτήτως της φύσεως της πράξεως που αποτελεί την αιτία της χορηγήσεως αυτής (επαχθής μεταβίβαση, χαριστική μεταβίβαση, διανομή, συγχώνευση εταιριών) και ανεξαρτήτως του κυρίου του οχήματος (νομικό πρόσωπο ή ιδιώτης) και ότι, κατά συνέπεια, το τέλος αυτό δεν έχει καμία απολύτως σχέση με την έννοια του «φόρου εισφοράς», οπότε δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οικείας κοινοτικής οδηγίας.
26 Η εταιρία Locamion αντέτεινε ότι σε ορισμένες περιπτώσεις, όπως η αλλαγή επωνυμίας, το δημόσιο ταμείο εισπράττει μόνον πάγιο τέλος, το οποίο έχει τον ανταποδοτικό χαρακτήρα που προβλέπεται στο άρθρο 12 της οδηγίας, και ότι, κατά συνέπεια, ο αναλογικός φόρος καθίσταται απαιτητός όχι «λόγω» της χορηγήσεως της άδειας κυκλοφορίας, αλλά «λόγω» της μεταβιβάσεως της κυριότητας την οποία συνεπάγεται η συγχώνευση.
27 Με τα ανωτέρω δεδομένα το Δικαστήριο της παραπομπής έκρινε ότι, αν θεωρηθεί ότι η συγχώνευση-απορρόφηση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας της 17ης Ιουλίου 1969, ανακύπτει το ζήτημα αν η οδηγία αυτή απαγορεύει τους φόρους που εισπράττονται επί ορισμένων αγαθών, όχι λόγω της συγχωνεύσεως-απορροφήσεως, αλλά λόγω της μεταβιβάσεως της κυριότητας, δεδομένου ότι η συγχώνευση-απορρόφηση είναι απλώς η αιτία της μεταβιβάσεως της κυριότητας.
Το ζήτημα αυτό, σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, καθιστά αναγκαία την ερμηνεία όχι μόνο του άρθρου 10 της οδηγίας της 17ης Ιουλίου 1969, το οποίο απαγορεύει την επιβολή οποιουδήποτε φόρου πλην του φόρου εισφοράς, αλλά και του άρθρου 12, το οποίο προβλέπει παρεκκλίσεις από την απαγόρευση, ιδίως στην περίπτωση φόρων μεταβιβάσεως.
IV - Τα προδικαστικά ερωτήματα
28 Ενόψει των ανωτέρω, το εθνικό δικαστήριο θεώρησε αναγκαία την υποβολή στο Δικαστήριο των εξής δύο ερωτημάτων:
«1) νΕχουν τα άρθρα 4 και 7 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, την έννοια ότι η οδηγία αυτή εφαρμόζεται στις πράξεις συγχωνεύσεως-απορροφήσεως που ορίζονται στα άρθρα 371 έως 372-2 του νόμου 66537 της 24ης Ιουλίου 1966 περί των εμπορικών εταιριών;
2) Συνάδει η είσπραξη από το γαλλικό Δημόσιο αναλογικού φόρου για τη χορήγηση αδειών κυκλοφορίας οχημάτων κατόπιν συγχωνεύσεως-απορροφήσεως προς την απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας και σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 12;»
V - Επί των ερωτημάτων
Α - Επί του πρώτου ερωτήματος
29 Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν μία συγχώνευση-απορρόφηση εταιριών, ρυθμιζόμενη από τα άρθρα 371 έως 372-2 του σχετικού γαλλικού νόμου περί ανωνύμων εταιριών, όπως αυτή στην κύρια δίκη, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 4 και 7 της οδηγίας 69/335.
30 Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, στις έγγραφες παρατηρήσεις της, επικαλούμενη την προμνησθείσα απόφαση του Δικαστηρίου Bautiaa κ.λπ. (9), υποστηρίζει ότι η εν λόγω συγχώνευση-απορρόφηση εμπίπτει στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας. Την ίδια θέση συμμερίζεται η Επιτροπή, προσθέτοντας ότι πράξεις όπως οι παραπάνω εξαιρούνται του φόρου εισφοράς δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε. Τέλος, η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι οι εν λόγω πράξεις υπάγονται αναμφίβολα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.
31 ςΕχω αρκετούς ενδοιασμούς αν τα στοιχεία που μπορούν να συναχθούν από την απόφαση της παραπομπής και εν γένει από το φάκελο της υποθέσεως επιτρέπουν μια απάντηση στο πρώτο ερώτημα, καθώς και αν η απάντηση αυτή θα ήταν χρήσιμη για την επίλυση της εκκρεμούσης ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου διαφοράς.
32 Θα πρέπει, καταρχάς, να υπομνησθεί στο αιτούν δικαστήριο ότι η ανάγκη επιτεύξεως ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου, η οποία θα είναι χρήσιμη για το εθνικό δικαστήριο, επιβάλλει όπως αυτό καθορίζει το πραγματικό και κανονιστικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα ερωτήματα που υποβάλλει ή τουλάχιστον εξηγεί τις υποθετικές περιπτώσεις στις οποίες βασίζονται τα ερωτήματα αυτά. Εξάλλου, οι πληροφορίες που παρέχονται και τα ερωτήματα που υποβάλλονται με τις αποφάσεις περί παραπομπής, πρέπει όχι μόνον να καθιστούν δυνατόν στο Δικαστήριο να δίδει χρήσιμες απαντήσεις, αλλά και να παρέχουν στις κυβερνήσεις των κρατών μελών καθώς και στους λοιπούς ενδιαφερομένους διαδίκους τη δυνατότητα να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 20 του Οργανισμού ΕΚ του Δικαστηρίου (10).
33 Στην προκειμένη περίπτωση, το παραπέμπον δικαστήριο, περιορισθέν να παραθέσει τους εκατέρωθεν ισχυρισμούς των διαδίκων στην κύρια δίκη, δεν παραθέτει κανένα πραγματικό στοιχείο όσον αφορά τη συγχώνευση-απορρόφηση της France Location από τη Locamion. Εξάλλου, δεν παραθέτει ούτε το περιεχόμενο των άρθρων του γαλλικού νόμου περί ανωνύμων εταιριών, που μνημονεύονται στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα (11), ώστε το Δικαστήριο να δυνηθεί να συναγάγει, έστω και εμμέσως, περί ποίας συγχωνεύσεως-απορροφήσεως επρόκειτο στη συγκεκριμένη περίπτωση, δηλαδή ποιοι ήσαν οι όροι και οι συνέπειες αυτής.
34 Στις έγγραφες παρατηρήσεις της Locamion ενώπιον του Δικαστηρίου, πάντως, επισυνάπτεται το από 30ής Ιουνίου 1992 πρακτικό της έκτακτης γενικής συνελεύσεως της εταιρίας αυτής, το οποίο είχε μνημονευθεί στη διοικητική προσφυγή της οποίας επελήφθη το παραπέμπον δικαστήριο (12).
Από το πρακτικό αυτό δύναται να συναχθεί ότι η γενική συνέλευση έλαβε αποφάσεις, μεταξύ άλλων, περί συγχωνεύσεως-απορροφήσεως, αφενός μεν της εταιρίας France Location, η οποία όπως φαίνεται είναι ανώνυμη εταιρία, αφετέρου δε δύο θυγατρικών της εταιριών, ήτοι της SLECO και του Garage Michel SA. Εν σχέσει προς την πρώτη συγχώνευση, η οποία ενδιαφέρει εν προκειμένω, αναφέρεται ειδικότερα ότι η εταιρία Locamion κατείχε ήδη από το έτος 1991, κατόπιν εισφοράς, το σύνολο των μετοχών της εταιρίας France Location. Ενόψει τούτου, όπως αναφέρεται περαιτέρω, η εισφορά, ήδη, του συνόλου των πραγμάτων, δικαιωμάτων και υποχρεώσεων της France Location, διά της οποίας «ολοκληρώθηκε» η συγχώνευση-απορρόφηση της εταιρίας αυτής, δεν συνεπάγεται αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της Locamion. Η συγχώνευση, κατά το ίδιο πρακτικό, ανατρέχει στην 1η Ιανουαρίου 1992, ενώ δεν αναφέρεται τίποτε περί ενδεχόμενου ανταλλάγματος για την εισφορά των πραγμάτων, δικαιωμάτων και υποχρεώσεων της France Location (13).
35 Ενόψει των αποσπασματικών αυτών στοιχείων, παρίσταται προβληματική η υπαγωγή της επίμαχης εισφοράς-συγχωνεύσεως της France Location σε μία από τις περιπτώσεις του άρθρου 4 της οδηγίας που μνημονεύθηκαν ανωτέρω.
36 Συγκεκριμένα, εφόσον η μεταβίβαση των στοιχείων της France Location (μεταξύ των οποίων και ένα σύνολο 1 698 οχημάτων, σύμφωνα με την προδικαστική παραπομπή), δεν επέφερε αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της Locamion, όπως ρητώς αναφέρεται στο παραπάνω πρακτικό της Γενικής Συνελεύσεως, δεν βλέπω πώς η πράξη αυτή μπορεί να υπαχθεί στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας, το οποίο αναφέρεται σε αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής. Επιπλέον όπως προκύπτει σαφώς από τη συνδυασμένη ερμηνεία της περιπτώσεως αυτής γγ με την επόμενη περίπτωση δδ οι εισφορές που έχουν ως συνέπεια την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου θα πρέπει να αμείβονται με μερίδια αντιπροσωπευτικά του εταιρικού κεφαλαίου, πράγμα το οποίο δεν προκύπτει σαφώς στην προκειμένη περίπτωση (14).
37 Εξάλλου, αν θεωρηθεί ότι η εισφορά των στοιχείων της France Location και ειδικώς του επίμαχου πάρκου αυτοκινήτων, αύξησε την εταιρική περιουσία (15) της Locamion, η υπαγωγή της επίμαχης περιπτώσεως στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο δδ, της οδηγίας είναι ομοίως προβληματική, αφού η διάταξη αυτή απαιτεί ρητώς να παρέχονται ως αντάλλαγμα των εισφορών σε είδος δικαιώματα της ιδίας φύσεως προς εκείνα των εταίρων (πλην μεριδίων αντιπροσωπευτικών του εταιρικού κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας), τα οποία όμως δεν προκύπτει σαφώς αν παρασχέθηκαν.
38 Ακόμη περισσότερο αμφίβολη θα ήταν η υπαγωγή στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, της οδηγίας, αφού η εκεί προβλεπόμενη αύξηση της εταιρικής περιουσίας, μη υποκείμενη, κατ' αρχήν, σε φόρο εισφοράς, δύνανται να υπαχθεί στο φόρο αυτό αν εφορολογείτο κατά την 1η Ιουλίου 1984 με συντελεστή 1 % (16), ενώ εξάλλου προϋποθέτει, αφενός μεν, εισφορά εκ μέρους προσώπου που είναι ήδη εταίρος στην εταιρία, αφετέρου δε αντιπαροχή για την εισφορά αυτή.
39 Η Locamion, επικαλούμενη τις σκέψεις 34 και 36 της προμνησθείσης αποφάσεως του Δικαστηρίου Bautiaa κ.λπ., υποστηρίζει, όπως προεκτέθηκε, ότι το ζήτημα της υπαγωγής των πράξεων συγχωνεύσεως κεφαλαιουχικών εταιριών στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας είναι λελυμένο, επ' αυτού δε συμφωνούν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
40 Θα πρέπει να παρατηρηθεί ότι, στις υποθέσεις εκείνες, ετίθετο το ζήτημα του συμβατού ενός φόρου εισφοράς επί συγχωνεύσεως εταιριών προβλεπομένου από διατάξεις του γαλλικού CGI. Τόσο το νομικό πλαίσιο όσο και τα πραγματικά περιστατικά των διαφορών στις κύριες δίκες ήσαν επαρκώς σαφή, ώστε το Δικαστήριο να αποφανθεί ότι πράξεις όπως οι επίμαχες στις διαφορές των εκεί κυρίων δικών ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335 και έπρεπε να εξετασθούν, από πλευράς του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας (αύξηση του κεφαλαίου δι' εισφορών οποιασδήποτε μορφής), μαζί με τις εντεύθεν απορρέουσες συνέπειες για την εφαρμογή του οικείου συντελεστή, κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, (σκέψη 38). Ακόμη, το Δικαστήριο, στη σκέψη 36 της ίδιας αποφάσεως, αποφάνθηκε ότι «(...) ο όρος "συγχώνευση" που χρησιμοποιείται στην εθνική διάταξη υποδηλώνει σαφώς μια πράξη συγκεντρώσεως κεφαλαίων, συνιστάμενη στην αύξηση του κεφαλαίου μιας εταιρίας, (...) χάρις στην εισφορά ολοκλήρου του ενεργητικού μιας άλλης εταιρίας (...)· αφετέρου, σκοπός της πράξεως συγκεντρώσεως κεφαλαίων είναι η ενίσχυση μιας (...) ήδη υφισταμένης εταιρίας, της απορροφώσας, της οποίας το κεφάλαιο αυξάνει λόγω της εισφοράς που γίνεται από τους μετόχους της απορροφωμένης (...)».
41 Από αυτά, δεν μπορεί κατά τη γνώμη μου να συναχθεί ότι, σύμφωνα με την απόφαση Bautiaa κ.λπ., πάσα οιαδήποτε συγχώνευση ή πάσα οιαδήποτε εισφορά στοιχείων του ενεργητικού μιας εταιρίας σε μια άλλη, στα πλαίσια συγχωνεύσεως, υπάγονται άνευ ετέρου στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας. Για να υφίσταται συγχώνευση υπαγόμενη στη τελευταία διάταξη θα πρέπει μεταξύ άλλων, ως αντιπαροχή για την εισφορά κεφαλαίων, να παρέχονται τίτλοι αντιπροσωπευτικοί του εταιρικού κεφαλαίου.
42 Δεν επιθυμώ να υποστηρίξω, βέβαια, ότι η συγχώνευση στην οποία αναφέρεται το πρώτο προδικαστικό ερώτημα δεν υπάγεται στο άρθρο 4 της οδηγίας. Επισημαίνω μόνον ότι δεν υφίστανται επαρκή πραγματικά και νομικά στοιχεία ώστε η συγχώνευση αυτή να δύναται να υπαχθεί με ασφάλεια σε μία από τις περιπτώσεις του άρθρου 4, της οδηγίας.
43 Θα μπορούσε ίσως να υποτεθεί ότι η εισφορά, στην οποία αφορά η απόφαση της γενικής συνελεύσεως της προσφεύγουσας στην κύρια δίκη, αποτελεί μία «λεπτομέρεια» (17) στην όλη διαδικασία συγχωνεύσεως-απορροφήσεως της France Location από τη Locamion, η οποία άρχισε με την «εισφορά» των τίτλων της πρώτης στη δεύτερη κατά το προηγούμενο έτος (1991), και ότι αυτή η συγχώνευση-απορρόφηση απέβλεπε στην αύξηση του κεφαλαίου της Locamion, ήτοι σε συγκέντρωση κεφαλαίων και σε ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της απορροφώσης εταιρίας κατά την έννοια της οδηγίας. Υπό την εκδοχή αυτή θα μπορούσε, στο πρώτο ερώτημα, να δοθεί η απάντηση ότι μια τέτοια συγχώνευση δύναται να υπαχθεί στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας, με τις εντεύθεν συνέπεις ως προς τον εφαρμοστέο συντελεστή, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, αυτής.
44 Παρά ταύτα, θεωρώ ότι μια τέτοια απάντηση δεν είναι απαραίτητη για την επίλυση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του δικαστηρίου της παραπομπής. Η διαφορά αυτή δεν ανέκυψε λόγω της επιβολής φόρου εισφοράς επί πράξεως εισφοράς ή πράξεως συγχωνεύσεως-απορροφήσεως, ώστε να πρέπει να ερευνηθεί αν η συγχώνευση υπάγεται στο άρθρο 4 της οδηγίας ή, ακόμη λιγότερο, ποιος είναι ο εφαρμοστέος συντελεστής του φόρου εισφοράς, σύμφωνα με το άρθρο 7 της οδηγίας (18). Η διαφορά ανέκυψε κατά την επιβολή άλλου φόρου, κατά την έκδοση πιστοποιητικών ταξινομήσεως οχημάτων τα οποία, καθ' υπόθεσιν, ανήκαν στην περιουσία εταιρίας η οποία απορροφήθηκε από την προσφεύγουσα, το δε ζητούμενο είναι αν ο αντιστοιχών σ' αυτή την πράξη φόρος υπάγεται στην οδηγία. αΟπως θα αναπτύξω κατωτέρω, το επίδικο τέλος ταξινομήσεως αυτοκινήτων, ως τελείως ξένο προς το φόρο εισφοράς, δεν υπάγεται στην οδηγία και δη στο άρθρο 10 αυτής, ανεξαρτήτως αν η συγχώνευση, στα πλαίσια της οποίας εισεφέρθησαν τα αυτοκίνητα υπάγεται στο άρθρο 4 της οδηγίας.
45 Δεδομένου, πάντως, ότι η υπαγωγή της εν λόγω συγχωνεύσεως-απορροφήσεως στο άρθρο 4 της οδηγίας αποτελεί μια αληθοφανή υπόθεση, ως τέτοια θα εκληφθεί για την εξέταση του δευτέρου ερωτήματος, στο οποίο έρχομαι αμέσως.
Β - Επί του δευτέρου ερωτήματος
46 Με το πρώτο σκέλος του ερωτήματος αυτού, το παραπέμπον δικαστήριο ζητεί κατ' ουσίαν να πληροφορηθεί αν ένας φόρος ταξινομήσεως αυτοκινήτων, όπως αυτός που επεβλήθη εν προκειμένω, συνάδει με το άρθρο 10 της οδηγίας, στην περίπτωση που τα αυτοκίνητα είχαν εισφερθεί στα πλαίσια συγχωνεύσεως-απορροφήσεως εταιριών υπαγομένης στο άρθρο 4 της οδηγίας.
Με το δεύτερο σκέλος ερωτάται αν, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο σκέλος, η επιβολή του τέλους αυτού επιτρέπεται βάσει του άρθρου 12 της οδηγίας.
47 Προκαταρκτικώς πρέπει να παρατηρηθεί ότι, κατά την έκθεση των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως, η διάταξη της παραπομπής διηγηματικώς μόνο αναφέρει ότι επεβλήθη εν προκειμένω και «παραφορολογική» εισφορά. Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, ωστόσο, περιορίζεται ρητώς στο συμβατό του αναλογικού τέλους προς την οδηγία. Ως εκ τούτου, κατά το μέρος που οι έγγραφες παρατηρήσεις της Locamion και της Επιτροπής αναφέρονται και στο συμβατό της «παραφορολογικής» εισφοράς με το κοινοτικό δίκαιο, δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη, διότι διευρύνουν ανεπιτρέπτως το αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος (19). Τούτο ισχύει βέβαια κατά μείζονα λόγο όταν, όπως στην προκειμένη περίπτωση, ένας από τους διαδίκους της κύριας δίκης ζητεί από το Δικαστήριο να εξετάσει ζήτημα, τεθέν ενώπιον του εθνικού δικαστή, ως προς το οποίο ο τελευταίος αρνήθηκε, έστω σιωπηρά, να υποβάλει προδικαστικό ερώτημα (20).
Επί του πρώτου σκέλους του δευτέρου ερωτήματος
48 Για να δοθεί απάντηση στο πρώτο σκέλος του δευτέρου ερωτήματος, θα πρέπει να εξετασθεί αν το επίδικο τέλος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10 της οδηγίας. Προς τούτο πρέπει πρώτα να ερμηνευθεί το άρθρο αυτό και ακολούθως να χαρακτηρισθεί το επίδικο τέλος από πλευράς οδηγίας.
49 Πρέπει να υπομνησθεί, καταρχάς, ότι, όπως έκρινε το Δικαστήριο, «το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335, θεωρούμενο υπό το φως της τελευταίας αιτιολογικής σκέψεως αυτής, απαγορεύει ιδίως τους έμμεσους φόρους που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με το φόρο εισφοράς» (21).
Σ' αυτούς περιλαμβάνονται πρώτον, οι φόροι οι οποίοι, ανεξαρτήτως μορφής, οφείλονται για τις πράξεις οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4 της οδηγίας (στοχείο αα του άρθρου 10), δηλαδή, μεταξύ άλλων «(...) για τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και για την αύξηση του κεφαλαίου της» (22).
Δεύτερον, περιλαμβάνονται οι φόροι που επιβάλλονται σε εισφορές, παροχές κ.λπ. πράξεις που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων του άρθρου 4 της οδηγίας (στοιχείο ββ του άρθρου 10), δηλαδή, όπως θα πρέπει να γίνει δεκτό, για πράξεις που κατατείνουν στη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας, στην αύξηση του κεφαλαίου της κ.λπ., ή που είναι απαραίτητες για την έκδοση ή την ολοκλήρωση των πράξεων του άρθρου 4.
Τρίτον, περιλαμβάνεται ο φόρος για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας, στην οποία μπορεί να υπόκειται μια εταιρία λόγω της νομικής μορφής της (άρθρο 10, στοιχείο γγ). γΟπως έκανε δεκτό το Δικαστήριο, με την ίδια απόφαση Denkavit, παραπέμποντας στο σημείο 44 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα κ. F. Jacobs επί της υποθέσεως, «(...) η τελευταία αυτή απαγόρευση δικαιολογείται από το ότι, μολονότι οι φόροι αυτοί δεν πλήττουν αυτές καθεαυτές τις εισφορές κεφαλαίου, εισπράττονται ωστόσο λόγω των διατυπώσεων που συνδέονται με τη νομική μορφή της εταιρίας, δηλαδή με το μέσον που χρησιμοποιήθηκε για τη συγκέντρωση των κεφαλαίων, οπότε η διατήρησή τους θα ενείχε επίσης τον κίνδυνο να τεθούν υπό αμφισβήτηση οι επιδιωκόμενοι από την οδηγία σκοποί.» (23)
50 Από τα ανωτέρω δύναται να συναχθεί ότι, στην τελευταία απαγόρευση δεν εμπίπτει πάσα οιαδήποτε καταχώριση ή διατύπωση που είναι αναγκαία για την άσκηση της εταιρικής δραστηριότητας. Η οδηγία, και ειδικώς το άρθρο 10, δεν είχαν σκοπό να απαλλάξουν από κάθε εν γένει έμμεσο φόρο τις εταιρίες επειδή αυτές προέβησαν σε συγκεντρώσεις κεφαλαίων. Η περίπτωση γγ του άρθρου 10 απαιτεί επιπλέον, ρητώς, στην καταχώριση ή τη διατύπωση αυτή να υποβάλλεται η εταιρία λόγω της νομικής της μορφής, δηλαδή ως κεφαλαιουχική εταιρία.
51 Ως τέτοιες καταχωρίσεις και διατυπώσεις θα πρέπει να νοηθούν οι εκ του νόμου επιβαλλόμενες διατυπώσεις δημοσιότητας και ιδίως οι υποχρεωτικές καταχωρίσεις στα τηρούμενα μητρώα εταιριών, στα οποία καταγράφονται (και μέσω των οποίων παρακολουθούνται από τις δημόσιες αρχές) οι βασικές μεταβολές της εταιρίας, όπως η σύστασή της, οι αυξομειώσεις του εταιρικού κεφαλαίου, οι τροποποιήσεις του καταστατικού κ.λπ., διατυπώσεις επιβαλλόμενες χάριν του δημοσίου συμφέροντος, του συμφέροντος των τρίτων συναλλασσομένων με τις εταιρίες αλλά και των ίδιων των εταίρων. Η τήρηση εξάλλου τέτοιων μητρώων και διατυπώσεων δημοσιότητας επιβάλλεται από το κοινοτικό δίκαιο, και δη από την οδηγία 68/151/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 9ης Μαρτίου 1968 (24) (βλ. άρθρο 1 και 2 της οδηγίας).
52 Για να κριθεί ήδη αν το τέλος ταξινομήσεως του αυτοκινήτου που προβλέπεται στα άρθρα 1599 quindecies και επόμενα του γαλλικού CGI, υπάγεται στο άρθρο 10 της οδηγίας πρέπει όπως προεκτέθηκε, να ερευνηθεί αν το γενεσιουργό γεγονός του, δηλαδή η ταξινόμηση του αυτοκινήτου, είτε η αρχική είτε μεταγενέστερη, εμπίπτει σε μια από τις περιπτώσεις που απαριθμούνται στο άρθρο 10 της οδηγίας.
53 Θα πρέπει να υπενθυμισθεί ότι στην απόφαση Ponente Carni κ.λπ. το Δικαστήριο, αναφερόμενο στην απαγόρευση επιβολής άλλων εμμέσων φόρων, πλην του φόρου εισφοράς, που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων (τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335), αποφάνθηκε ότι «οι εν λόγω έμμεσοι φόροι, η είσπραξη των οποίων απαγορεύεται, απαριθμούνται στα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας» (25). Στα άρθρα αυτά, και ιδίως στο άρθρο 10 που ενδιαφέρει εν προκειμένω, προσδιορίζονται τα βασικά χαρακτηριστικά των απαγορευομένων φόρων, δηλαδή οι φορολογούμενες πράξεις και το υποκείμενο των απαγορευομένων φόρων. Η απαρίθμηση αυτή, επομένως, θα πρέπει να θεωρηθεί ως περιοριστική και όχι ενδεικτική. Δηλαδή τα άρθρα 10 και 11 εξειδικεύουν την τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας. Συνέπεια τούτου είναι ότι, αν φόρος δεν παρουσιάζει τα χαρακτηριστικά των φόρων των άρθρων 10 και 11, δεν εμπίπτει στην οδηγία (και επομένως η επιβολή του επιτρέπεται), χωρίς να είναι ανάγκη να εξετασθεί μήπως τυχόν παρουσιάζει άλλα χαρακτηριστικά παρόμοια με αυτά του φόρου εισφοράς, δηλαδή μήπως εμπίπτει στην οδηγία βάσει της προμνησθείσης τελευταίας αιτιολογικής σκέψεως αυτής.
54 Είναι λυπηρό το γεγονός ότι ούτε στην παραπεμπτική απόφαση ούτε στις υποβληθείσες γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου υπάρχουν περισσότερα στοιχεία για τα άρθρα R-110 έως R-119-1 του γαλλικού code de la route, τα οποία, κατά την Επιτροπή, διέπουν την εν λόγω ταξινόμηση των αυτοκινήτων. Από τα υπάρχοντα στοιχεία μπορούν να συναχθούν τα εξής: όλα τα αυτοκίνητα οχήματα πρέπει να καταχωρίζονται σε ειδικό διοικητικό αρχείο κατά την πρώτη κυκλοφορία τους ή κατά την επανάθεσή τους σε κυκλοφορία υπό νέο ιδιοκτήτη. Προς τούτο, ο αρχικός ή ο νέος ιδιοκτήτης υποβάλλουν σχετική δήλωση προς τη διοίκηση, ή οποία εκδίδει πιστοποιητικό καταχωρίσεως του αυτοκινήτου, για τη χορήγηση του οποίου επιβάλλεται το επίδικο αναλογικό τέλος, ως τέλος χαρτοσήμου. Στο έγγραφο των απόψεων της γενικής διευθύνσεως φόρων, που έχει υποβληθεί ενώπιον του δικαστηρίου της παραπομπής στα πλαίσια της κύριας δίκης, επισυνάπτεται μία από τις κάρτες ταξινομήσεως που εκδόθηκαν υπέρ της Locamion. Στην κάρτα αυτή σημειώνονται το όνομα του νέου ιδιοκτήτη, ο αριθμός και η ημερομηνία πρώτης κυκλοφορίας του αυτοκινήτου, καθώς και τεχνικά στοιχεία που αφορούν το αυτοκίνητο, όπως το είδος, η μάρκα και ο τύπος του αυτοκινήτου, ο αριθμός της μηχανής και του αμαξώματος, το βάρος, η ιπποδύναμη κ.λπ. Τέλος, υπάρχουν τετραγωνίδια για την καταγραφή των τεχνικών ελέγχων του αυτοκινήτου, καθώς και μνεία της ημερομηνίας του προσεχούς τεχνικού ελέγχου.
55 Από τα στοιχεία αυτά συνάγεται σαφώς ότι ο σκοπός της διοικητικής ταξινομήσεως των αυτοκινήτων είναι η παρακολούθηση, όχι μόνο των μεταβολών στο πρόσωπο του ιδιοκτήτη, αλλά και η τακτική παρακολούθηση, κατόπιν τεχνικών ελέγχων, της τεχνικής του καταστάσεως, για πρόδηλους λόγους δημοσίου συμφέροντος, όπως η ασφάλεια των συγκοινωνιών και του κοινού. Επίσης, ευλόγως μπορεί
να υποτεθεί ότι, με την καταγραφή και τον περιοδικό έλεγχο των στοιχείων ταυτότητας του αυτοκινήτου, επιδιώκεται η εξακρίβωση τυχόν παραποιήσεως των στοιχείων αυτών κατά τη διάρκεια της κυκλοφορίας των αυτοκινήτων, ή κατά την αλλαγή ιδιοκτήτη.
56 Ενόψει τούτων, είναι νομίζω πρόδηλο ότι η ταξινόμηση αυτοκινήτου στην προκειμένη περίπτωση, επ' ευκαιρία της οποίας επιβάλλεται το επίδικο αναλογικό τέλος, ούτε στην πρώτη ούτε στη δεύτερη αλλά ούτε και στην τρίτη περίπτωση του άρθρου 10 της οδηγίας υπάγεται. Πράγματι, καμία από τις προϋποθέσεις της τελευταίας διατάξεως δεν συντρέχει στην προκειμένη περίπτωση. Ειδικότερα, η καταχώριση ή άλλη διατύπωση κατά τη διάταξη αυτή αποβλέπει στους σκοπούς που προαναφέρθηκαν (ανωτέρω σημείο 45), οι οποίοι είναι τελείως ξένοι προς τους σκοπούς της επίδικης καταχωρίσεως (ταξινομήσεως). Εκεί πρόκειται για διατυπώσεις στις οποίες υπόκεινται αποκλειστικώς νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, ενώ στην προκειμένη περίπτωση στη λήψη κάρτας ταξινομήσεως υποβάλλεται, όπως ορθώς επισημαίνει η Γαλλική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις της, οποιοσδήποτε ιδιοκτήτης αυτοκινήτου, είτε είναι φυσικό είτε νομικό πρόσωπο και μάλιστα ανεξαρτήτως αν επιδιώκει κερδοσκοπικούς σκοπούς ή όχι. Στην καταχώριση κ.λπ. του άρθρου 10, στοιχείο γγ, της οδηγίας υπόκεινται μεταβολές κατόπιν εισφοράς οποιωνδήποτε περιουσιακών στοιχείων, ενώ εδώ ταξινομούνται μόνον οχήματα. Τέλος, στην περίπτωση εκείνη, στην καταχώριση ή διατύπωση υποβάλλεται το νομικό πρόσωπο λόγω της νομικής του μορφής, ενώ το κριτήριο αυτό είναι αδιάφορο για την καταχώριση του αυτοκινήτου.
57 Από τα παραπάνω προκύπτει ότι δύο από τα βασικά χαρακτηριστικά των φορολογικών επιβαρύνσεων εν γένει, δηλαδή το υποκείμενο και ο γενεσιουργός λόγος της επίδικης επιβαρύνσεως είναι ξένα προς τα αντίστοιχα χαρακτηριστικά των απαγορευομένων, βάσει του άρθρου 10 της οδηγίας, φόρων. Αυτό και μόνο αρκεί για να εξαιρέσει το επίδικο τέλος από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού, όπως ορθώς υποστηρίζει η Γαλλική Κυβέρνηση.
58 Ας προστεθεί, έστω εκ περισσού, ότι κατά τις εθνικές διατάξεις, το αναλογικό τέλος υπολογίζεται βάσει της ισχύος του αυτοκινήτου ανά ίππο, ενώ οι φόροι εισφοράς (και οι προς αυτούς εξομοιούμενοι βάσει του άρθρου 10, όπως θα πρέπει να γίνει δεκτό) υπολογίζονται βάσει της πραγματικής ή της ονομαστικής αξίας των εισφερομένων στοιχείων, κατά περίπτωση (βλ. άρθρο 5 της οδηγίας, ανωτέρω σημείο 13).
Περαιτέρω, κατά τις προμνησθείσες διατάξεις του CGI υπάρχει ποικιλία μειώσεων και εκπτώσεων (λόγω ιδίως της παλαιότητας του αυτοκινήτου, της φύσεως και του βάρους του κ.λπ.), που προσιδιάζουν αποκλειστικώς σε αυτοκίνητα οχήματα και δεν συνδέονται αναγκαίως με εισφερόμενα στοιχεία σε περίπτωση συγχωνεύσεως ή γενικότερα συγκεντρώσεως κεφαλαίων. Επομένως, κατά τη μορφή και τη δομή του, το επίδικο τέλος ταξινομήσεως αυτοκινήτων είναι ξένο προς τις φορολογικές επιβαρύνσεις της οδηγίας.
59 Τα περί του αντιθέτου επιχειρήματα της Locamion και της Επιτροπής δεν είναι πειστικά. Θα εξετάσω εν τάχει ορισμένα από αυτά.
60 Το επιχείρημα ότι το επίδικο τέλος εμπίπτει στο άρθρο 10 της οδηγίας, το οποίο απαγορεύει όλους τους έμμεσους φόρους πλην του φόρου εισφοράς ερείδεται επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, διότι το εν λόγω άρθρο απαγορεύει, όπως προεκτέθηκε, μόνον τους έμμεσους φόρους που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με το φόρο εισφοράς και που αφορούν στις πράξεις που απαριθμούνται στις περιπτώσεις αα έως γγ του άρθρου αυτού, προϋποθέσεις που δεν συντρέχουν εν προκειμένω.
61 Για τον ίδιο λόγο το επιχείρημα της Επιτροπής, κατά το οποίο το επίδικο τέλος αποτελεί ένα «οικονομικό βάρος» για την επιχείρηση, αφού προστίθεται στο φόρο εισφοράς και έτσι, αποθαρρύνει τη συγκέντρωση κεφαλαίων, δεν είναι κρίσιμο, δεδομένου ότι η οδηγία αποβλέπει μόνο στην κατάργηση των φορολογικών και εν γένει οικονομικών βαρών που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με το φόρο εισφοράς και όχι στο να καταστήσει εν γένει αφορολόγητα τα περιουσιακά στοιχεία που αποτελούν αντικείμενο εισφοράς.
62 Προεβλήθη τέλος ότι, σύμφωνα με το άρθρο 1599 octodecies του CGI σε περίπτωση αλλαγής της οικογενειακής ή της αστικής καταστάσεως (επί φυσικών προσώπων) ή απλής αλλαγής επωνυμίας (επί νομικών προσώπων), για την έκδοση «γκρίζας κάρτας» δεν οφείλεται αναλογικό αλλά πάγιο τέλος. Από αυτό επιχειρείται να συναχθεί ότι το αναλογικό τέλος οφείλεται λόγω μεταβιβάσεως περιουσίας (δηλαδή του αυτοκινήτου), και επομένως υπάγεται στην οδηγία.
Τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούν να ευδοκιμήσουν. Καταρχάς, το επίδικο τέλος επιβάλλεται λόγω της θέσεως ή της επαναθέσεως σε κυκλοφορία του αυτοκινήτου, είτε από τον αυτό είτε από νέο ιδιοκτήτη, και όχι μόνο σε περίπτωση μεταβιβάσεως των αυτοκινήτων. Εν πάση περιπτώσει, όμως, το γεγονός της μεταβιβάσεως περιουσίας, καθ' εαυτό δεν είναι κρίσιμο για την υπαγωγή του επίδικου φόρου στην οδηγία. Ασφαλώς κάθε εισφορά προϋποθέτει μεταβίβαση περιουσίας. Η οδηγία όμως δεν αποβλέπει σε οποιαδήποτε μεταβίβαση περιουσίας, δεν σκοπεί δηλαδή να εναρμονίσει τους φόρους μεταβιβάσεως. Αποβλέπει σε συγκεκριμένη μεταβίβαση περιουσίας, δηλαδή σε εισφορά κεφαλαίων κ.λπ. περιουσιακών στοιχείων προκειμένου να ευνοηθεί η συγκέντρωση κεφαλαίων από κεφαλιουχικές εταιρίες. Ο σκοπός αυτός είναι διάφορος των σκοπών για τους οποίους γίνεται μία μεταβίβαση αυτοκινήτων (πώληση, δωρεά, κληρονομία κ.λπ.).
Επομένως, ο φόρος εισφοράς (και οι προς αυτόν εξομοιούμενοι) κατά την οδηγία και το τέλος ταξινομήσεως αυτοκινήτων, κρινόμενοι με βάση τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά τους και όχι με βάση συμπτωματικά κριτήρια (26), είναι διαφορετικής φύσεως και δεν συνδέονται καθ' οιονδήποτε τρόπο.
Εξάλλου, εφόσον το επίδικο τέλος ταξινομήσεως αυτοκινήτων, με βάση τα αντικειμενικά του χαρακτηριστικά, δεν εμπίπτει στην οδηγία, αλλά στην αρμοδιότητα του εθνικού νομοθέτη, το γεγονός ότι ο τελευταίος, σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις ταξινομήσεως αυτοκινήτων (όπως επί αλλαγής αστικής ή οικογενειακής καταστάσεως φυσικού προσώπου, ή απλής αλλαγής επωνυμίας νομικού προσώπου) επιφυλάσσει ευνοϋκότερη φορολογική μεταχείριση, δεν αρκεί, καθ' εαυτό, να μεταβάλει τη φύση του εν λόγω τέλους και να το υπαγάγει στην οδηγία.
Επί του δευτέρου σκέλους του δευτέρου ερωτήματος
63 ςΟπως έχει κριθεί, «οι διάταξεις του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 απαριθμούν εξαντλητικώς τους φόρους και τέλη, πλην του φόρου εισφοράς, που μπορούν, κατά παρέκκλιση των άρθρων 10 και 11, να επιβληθούν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες λόγω της διενέργειας των πράξεων που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων αυτών» (27). Ως εκ τούτου, το άρθρο 12 επιτρέπει την επιβολή φόρων που κατ' αρχήν απογορεύονται, δηλαδή κατ' αρχήν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής, των άρθρων 10 και 11.
64 Εφόσον το επίδικο τέλος ευρίσκεται εκτός πεδίου εφαρμογής του άρθρου 10, δεν έχει δε σχέση με το αντικείμενο του άρθρου 11 (28), η επιβολή του δεν αντίκειται στην οδηγία. Επομένως, είναι αλυσιτελής η έρευνα αν εμπίπτει ή όχι στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, καθώς και η απάντηση στο δεύτερο σκέλος του δευτέρου ερωτήματος.
VI - Πρόταση
Ενόψει τούτων, προτείνω να δοθεί στο πρώτο σκέλος του δευτέρου ερωτήματος η εξής απάντηση:
«Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την επιβολή, επ' ονόματι κεφαλαιουχικής εταιρίας, ενός αναλογικού τέλους ταξινομήσεως αυτοκινήτων οχημάτων, όπως αυτό στην κύρια δίκη, ακόμη και στην περίπτωση που τα οχήματα αυτά ανήκαν προηγουμένως στο ενεργητικό άλλης κεφαλαιουχικής εταιρίας, η οποία απορροφήθηκε από την πρώτη κατόπιν εισφοράς ολοκλήρου του ενεργητικού και του παθητικού της.»
(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20.
(2) - C-71/91 και C-178/91 (Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, σκέψη 19 και επ.).
(3) - C-197/94 και C-252/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-505, σκέψη 6 και επ.).
(4) - C-2/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-2827, σκέψη 16 και επ.)
(5)
- EE L 156, σ. 23.
(6) - Η εισαγωγική πρόταση της παραγράφου 2 αντικαταστάθηκε, με την προμνησθείσα οδηγία 85/303/ΕΟΚ, ως εξής: «2. Οι ακόλουθες πράξεις μπορούν να συνεχίσουν να υπόκεινται στο φόρο εισφοράς, εφόσον υπάγονται στο φορολογικό συντελεστή 1 % την 1η Ιουλίου 1984.»
(7) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 9.
(8) - Βλ. προμνησθείσα απόφαση Bautiaa κ.λπ., σκέψεις 40 και 41.
(9) - Βλ. ανωτέρω, υποσημείωση 3.
(10) - Βλ., μεταξύ άλλων, τις διατάξεις της 2ας Φεβρουαρίου 1996, C-257/95, Bresle (Συλλογή 1996, σ. Ι-233, σκέψεις 16 και 19, αντιστοίχως) και της 21ης Δεκεμβρίου 1995, C-307/95, Max Mara (Συλλογή 1995, σ. Ι-5083, σκέψεις 6 και 7, αντιστοίχως).
(11) - Στις έγγραφες παρατηρήσεις της, η Επιτροπή παραθέτει το εξής απόσπασμα από το άρθρο 371 του γαλλικού εμπορικού κώδικα: «Code de commerce, art. 371 (Loi nΊ 88.17 du 5 janvier 1988): Une ou plusieurs sociιtιs peuvent par voie de fusion transmettre leur partimoine ΰ une sociιtι existante ou ΰ une nouvelle sociιtι qu'elles constituent». Υποθέτω ότι πρόκειται για διάταξη του νόμου της 24ης Ιουλίου 1966 η οποία, τροποποιηθείσα το 1988, περιλαμβάνεται στον εμπορικό κώδικα. Και υπό την εκδοχή αυτή, όμως, δεν μπορεί να γίνει λόγος περί γνώσεως του νομικού πλαισίου του πρώτου ερωτήματος, αφού λείπουν τουλάχιστον τα υπόλοιπα τρία άρθρα τα οποία μνημονεύει το ερώτημα αυτό.
(12) - Σημειώνεται ότι στο φάκελο της δικογραφίας που διαβιβάσθηκε στο Δικαστήριο δεν περιέχεται το εν λόγω πρακτικό και επομένως είναι άγνωστο αν το δικαστήριο της παραπομπής είχε γνώση του στοιχείου αυτού.
(13) - Αντιθέτως, αναφέρεται ρητώς στο ίδιο πρακτικό ότι η συγχώνευση των θυγατρικών εταιριών SLECO και Garage Michel SA (οι οποίες, κατόπιν της πρώτης συγχωνεύσεως κατέστησαν θυγατρικές της Locamion), είχε ως αποτέλεσμα την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της Locamion και την έκδοση νέων μετοχών, προορισμένων να διανεμηθούν, ως αντάλλαγμα της εισφοράς, στους λοιπούς μετόχους των δύο θυγατρικών εταιριών.
(14) - Βλ. και σημείο 22 και υποσημείωση 16 των προτάσεών μου επί της προμνησθείσης υποθέσεως Bautiaa κ.λπ.
(15) - Η εταιρική περιουσία, ως οικονομικό μέγεθος διαφορετικό από το εταιρικό κεφάλαιο, υφίσταται αυξομοιώσεις οι οποίες μπορούν ενδεχομένως, αλλά όχι αναγκαίως, να οδηγήσουν σε αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου.
(16) - Βλ. ανωτέρω, σημείο 6.
(17) - Πρβλ. προαναφερθείσα απόφαση Bautiaa κ.λπ., σκέψη 37.
(18) - Σημειώνεται ότι από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει αν η συγχώνευση υπεβλήθη στο φόρο εισφοράς ή αν απηλλάγη του φόρου.
(19) - Βλ. τις αποφάσεις της 9ης Δεκεμβρίου 1965, 44/65, Hessische Knappschaft (Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 201)· της 15ης Ιουνίου 1972, 5/72, Grassi (Rec. 1972, σ. 443, σκέψη 4)· της 15ης Ιουλίου 1982, 270/81, Felicitas (Συλλογή 1982, σ. 2771, σκέψη 9)· της 3ης Οκτωβρίου 1985, 311/84, CBEM (Συλλογή 1985, σ. 3261, σκέψη 10)· της 14ης Νοεμβρίου 1985, 299/84, Neumann (Συλλογή 1985, σ. 3663, σκέψεις 11 και 12)· της 5ης Οκτωβρίου 1988, 247/86, Alsatel (Συλλογή 1988, σ. 5987, σκέψεις 7 και 8)· της 9ης Ιανουαρίου 1990, C-337/88, SAFA (Συλλογή 1990, σ. Ι-1, σκέψη 20)· της 11ης Οκτωβρίου 1990, C-196/89, Nespoli και Crippa (Συλλογή 1990, σ. Ι-3647, σκέψη 23)· της 24ης Μαρτίου 1992, C-381/89, Σύνδεσμος Μελών της Ελευθέρας Ευαγγελικής Εκκλησίας κ.λπ. (Συλλογή 1992, σ. Ι-2111, σκέψεις 18 και 19)· της 12ης Νοεμβρίου 1992, C-134/91 και C-135/91, Kerafina - Keramische- und Finanz-Holding και Βιοκτηματική (Συλλογή 1992, σ. Ι-5699, σκέψη 16)· της 2ας Ιουνίου 1994, C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs (Συλλογή 1994, σ. Ι-2305, σκέψεις 18 και 19). Πρβλ. και την απόφαση της 21ης Μαου 1987, 97/85, Deutsche Lebensmittelwerke κατά Επιτροπής (Συλλογή 1987, σ. 2265, σκέψη 12).
(20) - Βλ. τις μνημονευθείσες στην προηγούμενη υποσημείωση αποφάσεις Alsatel, σκέψη 8, και AC-ATEL Electronics Vertriebs, σκέψη 19.
(21) - Βλ. προμνησθείσα (υποσημείωση 4) απόφαση Denkavit κ.λπ. (σκέψη 23).
(22) -
Ιδια σκέψη της ως άνω αποφάσεως.
(23) -
Ιδια πάντα σκέψη.
(24) - ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 80. Βλ. προς αυτή την κατεύθυνση τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα κ. Jacobs, στην προμνησθείσα απόφαση Ponente Carni κ.λπ., σημεία 10 και επ.
(25) - Σκέψη 23.
(26) - Βλ. προμνησθείσα απόφαση Bautiaa κ.λπ., σκέψη 39.
(27) - Βλ. προμνησθείσα (υποσημείωση 3) απόφαση Denkavit κ.λπ., σκέψη 21. Βλ. επίσης απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 36/86, Dansk Sparinvest (Συλλογή 1988, σ. 409, σκέψη 9).
(28) - Απαγόρευση φορολογίας μετοχών, μεριδίων, δανείων ή άλλων διαπραγματεύσιμων τίτλων της ίδιας φύσεως.