Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
ANDREA BIONDI
föredraget den 18 december 2025(1)
Mål C‑545/24
Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. – Zona Franca da Madeira
mot
Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira
(begäran om förhandsavgörande från Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Förvaltnings- och skattedomstolen i Funchal, Madeira, Portugal))
” Begäran om förhandsavgörande – Stödordning som genomförts av Portugal till förmån för Madeiras frizon – Ordning III – Nedsättning av inkomstskatten för juridiska personer – Omedelbart och effektivt återkrav – Beslut att inte bevilja uppskov med det skatterättsliga verkställighetsförfarandet ”
I.      Inledning
1.        Genom förevarande begäran om förhandsavgörande hänskjuter Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Förvaltnings- och skattedomstolen i Funchal, Madeira, Portugal) en fråga till domstolen angående tolkningen av artikel 16.3 i förordning 2015/1589(2) och räckvidden av medlemsstaternas skyldighet att, till följd av ett beslut från Europeiska kommissionen som har antagits enligt artikel 16.1 i förordningen, ”omedelbart och effektivt” återkräva olagligt statligt stöd som inte är förenligt med den inre marknaden. Den hänskjutande domstolen önskar framför allt få klarhet i huruvida de processuella garantierna i portugisisk rätt till förmån för den skattskyldiga personen, vilka på vissa villkor tillåter att det skatterättsliga verkställighetsförfarandet vilandeförklaras, inte ska tillämpas för det fall detta är nödvändigt för att garantera fullgörandet av nämnda skyldighet.(3)
2.        Denna fråga har ställts i en tvist mellan Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (Skattemyndigheten i den autonoma regionen Madeira, Portugal) (nedan kallad skattemyndigheten) och bolaget Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. – Zona Franca da Madeira (nedan kallat Utiledulci) som har uppstått inom ramen för ett skatterättsligt verkställighetsförfarande gentemot bolaget för att återkräva olagligt statligt stöd.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätt
3.        I skäl 25 i förordning (EU) 2015/1589 anges följande:
”I fall av olagligt stöd som inte är förenligt med den inre marknaden bör en effektiv konkurrens återställas. Därför är det nödvändigt att stödet jämte ränta återkrävs utan dröjsmål. Det är lämpligt att återkravet verkställs enligt förfaranden i nationell rätt. Tillämpningen av dessa förfaranden bör inte försvåra återställandet av en effektiv konkurrens genom att hindra att kommissionens beslut genomförs omedelbart och effektivt. För att nå detta resultat bör medlemsstaterna vidta alla nödvändiga åtgärder för att säkerställa att kommissionens beslut verkställs.”
4.        I artikel 16.1 och 16.3 i förordningen, under rubriken ”Återkrav av stöd”, stadgas följande:
”1.      Vid negativa beslut i fall av olagligt stöd ska kommissionen besluta att den berörda medlemsstaten ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från mottagaren (nedan kallat beslut om återkrav). Kommissionen ska inte återkräva stödet om detta skulle stå i strid med en allmän princip i unionsrätten.
3.      Utan att det påverkar förordnanden av Europeiska unionens domstol enligt artikel 278 i EUF-fördraget ska återkravet verkställas utan dröjsmål och enligt den berörda medlemsstatens förfaranden enligt nationell lagstiftning, förutsatt att dessa förfaranden gör det möjligt att omedelbart och effektivt verkställa kommissionens beslut. I det syftet ska de berörda medlemsstaterna vid förfaranden inför nationella domstolar vidta alla nödvändiga åtgärder som är tillgängliga i deras respektive rättssystem, inbegripet interimistiska åtgärder, utan att unionsrätten påverkas.”
B.      Portugisisk rätt
5.        I artikel 52 i Lei Geral Tributária (allmänna skattelagen), som antogs genom Decreto-Lei n.° 398/98 (lagdekret nr 398/98) av den 17 december 1998(4), anges följande:
”1      Uppskov med uppbörden av medel ska beslutas under skatterättsliga verkställighetsförfaranden vid betalning genom avbetalningar eller vid begäran om omprövning, överklagande till domstol i första eller andra instans och vid invändning mot verkställighet när dessa förfaranden avser att den skuld som ska betalas är olaglig eller frågan om möjligheten att återkräva skulden, samt i tvistlösningsförfaranden enligt skiljemannakonventionen 90/436/EEG av den 23 juli 1990 om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av inkomst mellan företag i intressegemenskap i olika medlemsstater.(5)
2      Uppskov med verkställigheten enligt föregående punkt förutsätter att tillräcklig säkerhet ställs i enlighet med skattelagstiftningen.
3      …
4      Skattemyndigheten kan på begäran av gäldenären befria gäldenären från skyldigheten att ställa säkerhet om tillhandahållandet av säkerheten skulle innebära irreparabel skada för gäldenären eller om det är uppenbart att ekonomiska resurser saknas och detta visats genom att de utmätningsbara tillgångarna är otillräckliga för betalning av den skuld som ska betalas och eventuella ökningar av denna skuld. Detta gäller dock endast under förutsättning att det inte finns några allvarliga indikationer på att skälet till att tillgångar saknas eller är otillräckliga är att gäldenären har handlat med uppsåt.
…”
6.        Código de Procedimento e de Processo Tributário (skatteförfarandelagen)(6) reglerar mer specifikt ärenden som gäller uppskov med det skatterättsliga verkställighetsförfarandet.(7) I artikel 199 i denna lag föreskrivs närmare bestämt att den säkerhet som ska ställas för att få uppskov med det skatterättsliga verkställighetsförfarandet bland annat kan bestå i en bankgaranti, säkerhet, borgensförsäkring eller andra medel för att garantera borgenärens fordringar.
III. Det nationella målet och tolkningsfrågan
7.        Det nationella målet kan sammanfattas på följande sätt.
8.        Den 4 december 2020 antog kommissionen beslut 2022/1414(8) (nedan kallat 2020 års beslut), genom vilket kommissionen inom ramen för den fortlöpande granskning av befintliga stödordningar som föreskrivs i artikel 108.1 FEUF förklarade att stödordningen till förmån för Madeiras frizon (nedan kallad ordning ZFM III) inte var förenlig med den inre marknaden, i den mån den hade genomförts av Portugal i strid med kommissionens beslut om godkännande år 2007 och år 2013.(9) Det aktuella stödet bestod i en nedsättning av bolagsskatten för de stödmottagande bolagen. I artikel 5 i 2020 års beslut preciserades det att återkrav av det oförenliga stöd som beviljats inom ramen för denna ordning skulle genomföras ”omedelbart och effektivt” och att Portugal skulle se till att detta beslut ”genomförs inom åtta månader från och med den dag då detta beslut delges”. Denna frist löpte ut den 5 augusti 2021. Tribunalen lämnade respektive talan som Portugal och den autonoma regionen Madeira hade väckt mot 2020 års beslut utan bifall.(10) EU-domstolen fastställde domarna efter överklagande.(11)
9.        På grundval av 2020 års beslut inledde skattemyndigheten år 2023 ett skatterättsligt verkställighetsförfarande gentemot Utiledulci i syfte att återkräva stöd som hade beviljats detta bolag med tillämpning av nämnda ordning.(12) Det framgår av de handlingar som den hänskjutande domstolen har lämnat in till EU-domstolen att Utiledulci genom begäran om omprövning bestred det beslut varigenom detta förfarande inleddes, eftersom det inte fanns möjlighet att begära uppskov med verkställigheten med tillämpning av bestämmelserna i portugisisk rätt. Skattemyndigheten vidhöll vid omprövning sitt beslut, eftersom den i enlighet med de skyldigheter som följer av principen om unionsrättens företräde och med beaktande av kommissionens tillkännagivande om återkrav av olagligt och oförenligt statligt stöd(13) var skyldig att avstå från att tillämpa dessa nationella bestämmelser när den tidsfrist på åtta månader som föreskrivs i 2020 års beslut hade löpt ut. Utiledulci överklagade således till den hänskjutande domstolen.
10.      Mot denna bakgrund beslutade Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Förvaltnings- och skattedomstolen i Funchal, Madeira, Portugal) att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfråga för förhandsavgörande:
”Ska uttrycket ’omedelbart och effektivt återkrav’ i artikel 5 i [2020 års] beslut och uttrycket ’återkravet [ska] verkställas utan dröjsmål och enligt den berörda medlemsstatens förfaranden enligt nationell lagstiftning, förutsatt att dessa förfaranden gör det möjligt att omedelbart och effektivt verkställa kommissionens beslut’ i artikel 16.3 i förordning (EU) 2015/1589 tolkas så, att de portugisiska bestämmelserna om processuella garantier som föreskrivs i skatterättsliga verkställighetsförfaranden inte ska tillämpas, särskilt de bestämmelser som avser vilandeförklaring av skatterättsliga verkställighetsförfaranden, eller ska de tvärtom tolkas så, att Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (Skattemyndigheten i den autonoma regionen Madeira) är skyldig att iaktta alla processuella garantier som föreskrivs i portugisisk skatterätt, oberoende av att det rör sig om återkrav av statligt stöd som förklarats olagligt i kommissionens beslut?”
11.      Utiledulci, skattemyndigheten, den belgiska regeringen, den spanska regeringen och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden och hörts vid förhandlingen den 1 oktober 2025.
IV.    Bedömning
12.      Den hänskjutande domstolen har ställt sin tolkningsfråga för att i allt väsentligt få klarhet i huruvida de bestämmelser i nationell rätt som ger den skattskyldiga personen vissa processuella garantier, vilka på vissa villkor gör det möjligt att få uppskov med det skatterättsliga verkställighetsförfarandet, inte ska tillämpas för det fall detta förfarande i brist på ett ad hoc-förfarande i enlighet med nationell lagstiftning har inletts i syfte att återkräva olagligt statligt stöd som inte är förenligt med den inre marknaden och den tidsfrist som fastställs i det beslut från kommissionen i vilket det förordnas om återkrav har löpt ut.
13.      Enligt de aktuella nationella bestämmelserna är det möjligt att begära och beviljas ett sådant uppskov i händelse av invändning mot skulden eller mot beslutet att vidta rättsliga åtgärder och i händelse av avbetalningar. Detta under förutsättning att tillräcklig säkerhet ställs eller andra medel för att garantera skattefordringen avsätts. Samma sak gäller om det saknas tillräcklig säkerhet och den skattskyldiga personen visar att denne inte kan ställa en sådan säkerhet. Det framgår av de skriftliga yttrandena från parterna i det nationella målet att Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) vid flera tillfällen har avgjort tvister som har uppkommit till följd av skattemyndighetens beslut att inte bevilja uppskov vid tillämpning av ovannämnda bestämmelser, och då upphävt avslagsbeslutet och slagit fast att skattemyndigheten inte har befogenhet att anpassa regelverket om det skatterättsliga verkställighetsförfarandet genom att inte tillämpa de processuella garantier som föreskrivs i regelverket.(14)
14.      För att pröva denna fråga ska det framför allt erinras om domstolens praxis angående räckvidden av medlemsstatens skyldighet enligt artikel 16 i förordning 2015/1589 att återkräva stöd vid negativa beslut. Denna rättspraxis lägger vikt vid nödvändigheten av att säkerställa ett effektivt och snabbt återkrav, i enlighet med de mål som eftersträvas med förordningen.
15.      Domstolen har klargjort att syftet med att återkräva stöd som kommissionen enligt artikel 108.2 FEUF anser inte är förenligt med den inre marknaden är att den situation som förelåg före utbetalningen av stödet blir återställd.(15) Detta återställande, som är nödvändigt för att den ändamålsenliga verkan av fördragets bestämmelser om statligt stöd ska kunna bibehållas(16), är uppnått i och med att stödet, jämte dröjsmålsränta, har återbetalats av mottagaren(17) och mottagaren förlorar de fördelar denne åtnjöt på marknaden i förhållande till sina konkurrenter.(18) Återkrav av olagligt stöd utgör således inte någon påföljd.(19) Det syftar inte heller till att tillgodose det utbetalande organets fordran, utan är den logiska följden av fastställandet av att stödet är rättsstridigt(20) och svarar mot behovet av att undanröja den snedvridning av konkurrensen som har uppstått till följd av den fördel som stödmottagaren felaktigt har beviljats.(21) I överensstämmelse med dessa syften har domstolen preciserat att den berörda medlemsstaten är skyldig att uppnå ett resultat som innebär att de aktuella beloppen faktiskt återkrävs.(22)
16.      Vad gäller de tidsmässiga aspekterna har domstolen klargjort att den berörda medlemsstaten ska återkräva stödet utan dröjsmål, det vill säga inom den av kommissionen i beslutet föreskrivna tidsfristen eller inom den av kommissionen senare fastställda tidsfristen,(23) och att ett alltför sent riktat återkrav, efter det att tidsfristen har löpt ut, inte uppfyller kraven i fördraget.(24) Domstolen har vidare klargjort att det inte är tillräckligt att vidta åtgärder för att återkräva det olagliga stödet, inbegripet att inleda det aktuella förfarandet, om stödet sedan inte faktiskt återbetalas inom den fastställda tidsfristen.(25) Avslutningsvis har domstolen preciserat att medlemsstaten, om den stöter på svårigheter som förhindrar återkravet, kan framställa en motiverad begäran om att kommissionen ska förlänga tidsfristen.(26)
17.      Sammanfattningsvis framgår det av den rättspraxis som nämns i punkterna 15 och 16 i detta förslag till avgörande att det enligt artikel 16.1 i förordning 2015/1589 ankommer på den medlemsstat till vilken beslutet om återkrav riktar sig att vidta alla nödvändiga åtgärder för att återkräva stödet från mottagaren, vilket innebär en skyldighet att nå ett visst resultat(27) inom den av kommissionen fastställda tidsfristen.
18.      Vad gäller stöd som rättsstridigt beviljades inom ramen för ordning ZFM III fastställdes det i 2020 års beslut en tidsfrist på åtta månader från dagen för delgivning av detta beslut. Det var således inom denna tidsfrist som återkravet av nämnda stöd skulle ske enligt artikel 16.3 i förordning 2015/1589 och den rättspraxis som det erinrats om. Mot bakgrund av ovannämnda rättspraxis är den tolkning som den belgiska regeringen har föreslagit i sina yttranden till domstolen, enligt vilken denna tidsfrist ska uppfattas som om den endast avser inledandet av de förfaranden som syftar till att verkställa beslutet, inte övertygande.(28) En sådan tolkning, som förlänger den otillbörliga konkurrensfördel som mottagarna av detta stöd åtnjuter, skulle strida mot den återkravsskyldighet som Portugal åläggs och uppenbart innebära en inskränkning av villkoren i och räckvidden av 2020 års beslut.(29)
19.      Vad gäller tillvägagångssätten för återkrav framgår det av artikel 16.3 i förordning 2015/1589 att återkravet ska ske i enlighet med förfaranden enligt nationell lagstiftning i den berörda medlemsstaten. Om det inte finns unionsbestämmelser på området får medlemsstaterna enligt unionsrätten välja hur återkravsskyldigheten ska fullgöras(30) med iakttagande av det som kännetecknar de olika förfaranden som föreskrivs i detta avseende.(31)
20.      De nationella förfarandena får emellertid endast tillämpas på villkor att dessa förfaranden gör det möjligt att omedelbart och effektivt verkställa kommissionens beslut.(32) Detta villkor, som domstolen har klargjort, ”återspeglar de krav som följer av … effektivitetsprincip[en]”.(33) Friheten att välja hur återkravet ska genomföras får således inte uppfattas som absolut. De valda åtgärderna får inte inverka menligt på unionsrättens tillämplighet och verkan(34) och de får inte medföra att det i praktiken blir omöjligt att verkställa det återkrav som föreskrivs i unionsrätten.(35) Domstolen har i detta sammanhang redan haft tillfälle att klargöra att nationella bestämmelser som gör det omöjligt att omedelbart och effektivt verkställa beslut om återkrav i princip inte ska tillämpas.(36) Avslutningsvis har domstolen preciserat att det faktum att det inte finns några specifika bestämmelser i nationell rätt som reglerar återkravet ”inte [kan] hindra att [unions]rätten tillämpas i sin helhet och [därför inte har någon] relevans för förpliktelsen att återkräva det ifrågavarande stödet”.(37)
21.      Av detta följer att medlemsstaternas processuella autonomi vad gäller återkrav på området för statligt stöd är strängt reglerad av behovet av att garantera en effektiv insats av de förvaltningsmyndigheter som har tilldelats uppgiften. Dessa myndigheter förfogar således över ett begränsat utrymme för skönsmässig bedömning, inte enbart med avseende på återkravet,(38) utan även vad beträffar hur återkravet ska verkställas.(39) Dessa myndigheter är, liksom de nationella domstolarna, skyldiga att uppnå ett resultat som är förenligt med syftet med beslutet om återkrav,(40) nämligen att förhindra att marknadens funktion undergrävs genom statligt stöd som är skadligt för konkurrensen. Den nationella lagstiftningen ska under alla omständigheter tillämpas med iakttagande av de grundläggande rättigheterna, särskilt rätten till ett rättvist förfarande, inbegripet rätten till försvar.(41)
22.      Det är på grundval av dessa principer som den hänskjutande domstolens fråga ska besvaras.
23.      Jag noterar inledningsvis att det i portugisisk rätt inte fastställs något ad hoc-förfarande för återkrav av olagligt statligt stöd.
24.      I den tvist som har gett upphov till det nationella målet har skattemyndigheten inlett ett skatterättsligt verkställighetsförfarande gentemot Utiledulci. I de bestämmelser som reglerar detta förfarande ges, såsom nämnts ovan, den skattskyldiga personen, om denne ställer ”tillräcklig säkerhet”, möjlighet att få uppskov i händelse av begäran om omprövning, överklagande eller avbetalning. Dessa bestämmelser skiljer sig från dem i fransk rätt som var för handen i det mål som föranledde domen av den 5 oktober 2006, kommissionen/Frankrike(42), vilken har åberopats i yttrandena till domstolen. I de franska bestämmelserna föreskrevs automatiskt uppskov med verkställighetsförfarandet i händelse av överklagande av nationella myndigheters beslut om återbetalningskrav. Såsom emellertid framkom vid förhandlingen har skattemyndigheten inget utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller uppskov med verkställighetsförfarandet när kravet på att ställa tillräcklig säkerhet är uppfyllt, eller vad beträffar befrielse från ställande av säkerhet när gäldenären visar att dennes tillhandahållande av säkerheten kan innebära en irreparabel skada för gäldenären eller för det fall det inte finns tillräckliga ekonomiska medel. Uppskovet följer således direkt av de bestämmelser i portugisisk rätt som reglerar det skatterättsliga verkställighetsförfarandet och är en processuell garanti som varje skattskyldig person har rätt till om personen begär den och uppfyller villkoren för den. Det portugisiska regelverket kännetecknas, liksom det franska i ovannämnda mål, således av inslag av systematisk och automatisk tillämpning.
25.      Såsom framgår av domstolens praxis, som nämns ovan i punkt 15 i detta förslag till avgörande, är det för att bedöma huruvida detta regelverk är förenligt med fullgörandet av återkravsskyldigheten enligt 2020 års beslut nödvändigt att få klarhet i huruvida regelverket påverkar fullgörandet av det mål som eftersträvas genom att denna skyldighet
– som består i ett omedelbart återställande av den situation som rådde före beviljandet av det aktuella stödet – föreskrivs, eftersom regelverket medför att stödmottagarna under en längre tid kommer i åtnjutande av den otillbörliga konkurrensfördelen.
26.      En sådan inverkan förefaller vara oundviklig för det fall uppskovet sker på grund av att en tredje man ställer en säkerhet eller borgensförsäkring, eller i händelse av inteckning i enlighet med den portugisiska lagstiftningen, eftersom det rör sig om instrument som inte syftar till att ta stödet från mottagarens tillgångar och således frånta mottagaren motsvarande fördel. Tvärtemot vad företrädaren för den belgiska regeringen gjorde gällande vid förhandlingen(43), anser jag att detta syfte inte heller föreligger för det fall det ställs en bankgaranti(44), eftersom de redovisningsmässiga konsekvenserna och de kostnader som följer av ett sådant tillhandahållande av säkerhet enligt min uppfattning, när det gäller effekterna för mottagarens ekonomiska situation, inte är jämförbara med en återbetalning av stödet.(45) Dessutom är det uttryckliga syftet med samtliga dessa instrument att garantera borgenärens fordran under uppskovet med verkställighetsförfarandet. Detta syfte avviker på ett grundläggande sätt från det syfte som eftersträvas genom återkrav av olagligt statligt stöd. Det ankommer emellertid på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida de aktuella bestämmelserna – vad gäller den omständigheten att uppskovet med återkravsförfarandet förutsätter att det ställs en säkerhet, närmare bestämt en bankgaranti – gör det möjligt att förhindra att det faktiska återkravet av det aktuella stödet försenas ytterligare samtidigt som mottagaren fråntas sin konkurrensfördel.
27.      Vad gäller möjligheten att befria gäldenären från skyldigheten att ställa säkerhet ska det erinras om att mottagarens ekonomiska situation enligt fast rättspraxis inte påverkar skyldigheten att återkräva stödet. Den berörda medlemsstaten är alltså skyldig att i förekommande fall likvidera bolaget, att föra in fordringen i bolagets skuldförteckning eller att vidta andra åtgärder för att driva in stödet, inklusive upphörande av företagets verksamhet för det fall det under konkursförfarandet inte är möjligt att återkräva stödet.(46) Överväganden om den ekonomiska skada som följer av återkravet kan således inte motivera dröjsmål med återkravsförfarandet.
28.      Vad avslutningsvis gäller uppskov med det skatterättsliga verkställighetsförfarandet vid betalning av skulden genom avbetalning, ska det – såsom kommissionen anger i tillkännagivandet om återkrav(47) – påpekas att ett sådant betalningssätt, för det fall det medges
för en längre tid än fristen för återkrav, är oförenligt med kravet på att stödet återkrävs utan dröjsmål, och detta oavsett om en säkerhet
har ställts eller inte.
29.      Med hänvisning till de domar från Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal) som nämns i punkt 13 i detta förslag till avgörande har Utiledulci gjort gällande att bolaget ska åtnjuta de aktuella processuella garantierna, eftersom regelverket om det skatterättsliga verkställighetsförfarandet inte, i brist på ad hoc-bestämmelser i portugisisk rätt, får ”justeras” av skattemyndigheten i syfte att anpassa det till kraven på återkrav av olagligt statligt stöd, särskilt när återkravet sker mot bakgrund av ett tillkännagivande från kommissionen som inte är bindande.
30.      I detta hänseende vill jag erinra om att medlemsstaternas skyldighet att upphäva olagligt stöd fastställs i artikel 108.2 FEUF och att deras skyldighet att säkerställa att detta stöd återkrävs omedelbart och effektivt hos mottagaren följer av förordning 2015/1589 och av det beslut där kommissionen slår fast att det är oförenligt med den inre marknaden. Det stämmer att tillkännagivandet om återkrav inte är bindande för de nationella domstolarna, men EU-domstolen har ändå klargjort att de nationella domstolarna är skyldiga att i enlighet med principen om lojalt samarbete låta det ingå i bedömningsunderlaget i de mål de har att avgöra.(48) Detsamma gäller för de nationella myndigheter som är ansvariga för återkravet.
31.      Såväl dessa myndigheter som de nationella domstolarna är skyldiga att säkerställa att kommissionens beslut om återkrav av olagligt stöd får full verkan,(49) oberoende av vilket verkställighetsförfarande som tillämpas. En medlemsstats val att, inom ramen för sin processuella autonomi, inte föreskriva ett specifikt regelverk för återkrav av olagligt stöd får som anförts varken äventyra fullgörandet av de mål som fastställs i unionsrätten eller frånta bestämmelserna om statligt stöd all verkan.
32.      Utiledulci och den belgiska regeringen har även gjort gällande att utebliven tillämpning av de processuella garantierna enligt det skatterättsliga verkställighetsförfarandet skulle innebära en oacceptabel skillnad i behandling mellan skattskyldiga personer och åsidosätta principen om likabehandling. I detta hänseende är det tillräckligt att notera att förfarandet om återkrav av statligt stöd har egna syften och särdrag och att de företag som har mottagit skattelättnader och sedan blir föremål för ett sådant förfarande inte befinner sig i samma situation som vilken skattskyldig person som helst gentemot vilken skattemyndigheten agerar för att driva in en skattefordran. Den belgiska regeringens hänvisning till likvärdighetsprincipen i detta sammanhang är enligt min uppfattning inte relevant. Denna princip – enligt vilken de förfaranden som gäller för att i varje medlemsstat tillvarata rättigheter som för enskilda följer av unionsrätten får inte vara mindre förmånliga än dem som avser rättigheter som grundar sig på den nationella rättsordningen(50) – är inte relevant i en situation som den som är för handen i det nationella målet, där frågan är huruvida de processuella garantier som i vanliga fall föreskrivs i nationell rätt hindrar att unionsrätten tillämpas i sin helhet, om de tillämpas på ett förfarande som har inletts för att fullgöra en skyldighet som följer av unionsrätten. Lika irrelevant är enligt min mening den belgiska regeringens hänvisning till den rättspraxis enligt vilken mottagare av skattelättnader kan göra gällande de avräkningar och nedsättningar som kan åberopas enligt nationell rätt, om det med hänsyn till de transaktioner som genomförts konkret visar sig att de faktiskt hade rätt till dessa.(51) Denna rättspraxis avser nämligen återskapandet av den skatteordning som utan det olagliga stödet hade varit tillämplig på mottagaren, där syftet är att fastställa det belopp som ska återkrävas och att återgå till den situation som tidigare rådde.(52) Nämnda rättspraxis påverkar på intet sätt identifieringen av tillvägagångssättet för att återkräva stödet och gör det inte möjligt att anse att återkravet med nödvändighet måste genomföras enligt det skatterättsliga verkställighetsförfarandet och att samma processuella garantier ska tillämpas som den berörda skattskyldiga personen åtnjuter, för det fall dessa garantier hindrar att ovannämnda mål uppnås.
33.      Utiledulci har i sitt yttrande även gjort gällande att den omständigheten att skattemyndigheten har vägrat att tillämpa de nationella bestämmelserna om uppskov med det skatterättsliga verkställighetsförfarandet vid överklagandet av de beslut som har fattats inom ramen för förfarandet utgör ett åsidosättande av principen om ett effektivt domstolsskydd.(53)
34.      I detta hänseende vill jag erinra om att domstolen har klargjort att de nationella domstolarna endast får bevilja uppskov med verkställigheten av nationella beslut om återkrav om de villkor som,
bland annat, anges i domen av den 21 februari 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen och Zuckerfabrik Soest/Hauptzollamt Itzehoe och Hauptzollamt Paderborn(54) och i domen av den 9 november 1995, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft m.fl. (I)/Bundesamt für Ernährung und Forstwirtschaft(55) är uppfyllda. Uppskovet ska bland annat understödjas av argument som avser att bevisa att det aktuella beslutet är rättsstridigt(56) och får i princip inte enbart baseras på risken för ekonomisk skada för mottagaren.(57)
35.      Jag utesluter visserligen inte a priori att en nationell domstol – under exceptionella omständigheter och med hänsyn tagen till unionens intresse och konkurrenternas rätt att få snedvridningen av konkurrensen undanröjd – får besluta om uppskov med verkställigheten av det nationella beslutet om återkrav även för det fall det bolag som är mottagare av beslutet om återkrav inte direkt eller indirekt bestrider lagenligheten av kommissionens beslut.(58) Detta kan emellertid inte motivera ett regelverk enligt vilket den nationella myndigheten systematiskt beviljar längre uppskov med verkställigheten av återkravsförfarandet än den av kommissionen fastställda tidsfristen, såsom det nationella regelverk som har prövats i förevarande mål.
36.      För det fall beslutet om återkrav överklagas får den berörda medlemsstaten acceptera ett tillfälligt återkrav som säkerställer att snedvridningen av konkurrensen undanröjs helt, exempelvis genom att stödmottagaren deponerar hela återkravsbeloppet, inklusive ränta, på ett spärrkonto.(59) Genom nämnda deposition upphör mottagaren i princip att förfoga över det aktuella stödbeloppet, som, om än tillfälligt, inte är i mottagarens besittning.
37.      Vad avslutningsvis gäller Utiledulcis argument att skattemyndighetens dröjsmål med att inleda återkravsförfarandet fick bolaget att tro att det inte skulle få något beslut om återkrav, vill jag erinra om att principen om skydd för berättigade förväntningar enligt domstolens fasta praxis inte med framgång kan åberopas mot den omständigheten att en nationell myndighet med uppgift att tillämpa unionsrätten agerar i strid med denna.(60) Domstolen har visserligen slagit fast att en mottagare av ett olagligt stöd kan åberopa exceptionella omständigheter som medför att denne har berättigade förväntningar på att stödet är lagenligt och av detta skäl kan motsätta sig att återbetala det,(61) men det framgår varken av handlingarna i målet eller av Utiledulcis anmärkningar att bolaget har åberopat sådana omständigheter.
38.      Sammantaget följer det av ovanstående överväganden att nationella bestämmelser såsom de som är för handen i det nationella målet förefaller – vilket det dock ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera – strida mot målen om upphävande av olagligt stöd som har förklarats oförenligt med den inre marknaden och nödvändigheten av att säkerställa att beslut om återkrav genomförs omedelbart och effektivt.
V.      Förslag till avgörande
39.      Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågan från Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Förvaltnings- och skattedomstolen i Funchal, Madeira, Portugal) på följande sätt:
Artikel 16.3 i förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt ska tolkas på följande sätt:
Om en medlemsstat genom ett skatterättsligt verkställighetsförfarande återkräver olagligt statligt stöd som inte är förenligt med den inre marknaden, får inte nationella bestämmelser tillämpas enligt vilka den skattskyldiga person som är föremål för ett sådant förfarande har rätt att på vissa villkor få uppskov med verkställigheten, i den mån tillämpningen av dessa nationella bestämmelser inte gör det möjligt att omedelbart och effektivt verkställa kommissionens beslut om återkrav – samtidigt som mottagaren fråntas den till det statliga stödet knutna konkurrensfördelen – inom den i beslutet föreskrivna tidsfristen eller inom den av kommissionen senare fastställda tidsfristen eller utan ytterligare dröjsmål om denna tidsfrist har löpt ut. Om de aktuella nationella bestämmelserna hindrar ett sådant verkställande är såväl de nationella domstolarna som de behöriga nationella myndigheterna, vars beslut kan prövas av de förstnämnda, skyldiga att låta bli att tillämpa dem.
1      Originalspråk: italienska.
2      Förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (kodifiering) (EUT L 248, 2015, s. 9).
3      Den hänskjutande domstolen har ställt liknande frågor i mål C‑792/24.
4      Diário da República
nr 290/1998, serie I-A, av den 17 december 1998.
5      EGT L 225, 1990, s. 10.
6      Lagen godkändes genom Decreto-Lei n.° 433/99 (lagdekret nr 433/99) av den 26 oktober 1999 och trädde i kraft den 1 januari 2000, Diário da República
nr 250/1999, serie I-A, av den 26 oktober 1999.
7      För fullständighetens skull ska det preciseras att det av rättegångshandlingarna framgår att Lei n.° 7 (lag nr 7) av den 26 februari 2021 upphävde artikel 169.11 i Código de Procedimento e de Processo Tributário, där det fastställdes att denna artikel inte var tillämplig på skulder som uppkommit genom användning av unionens egna medel.
8      Beslut (EU) av den 4 december 2020 om stödordning SA.21259 (2018/C) (f.d. 2018/NN) som Portugal har genomfört för Zona Franca da Madeira (ZFM) – Ordning III (EUT L 217, 2022, s. 49).
9      Kommissionens beslut av den 27 juni 2007 om stödordning N 421/2006 (EUT C 240, 2007, s. 1) och beslut av den 2 juli 2013 om stödordning SA.34160 (2011/N) (EUT C 220, 2013, s. 1).
10      Se dom av den 21 september 2022, Portugal/kommissionen (Madeiras frizon) (T‑95/21, EU:T:2022:567), och dom av den 21 juni 2023, Região Autónoma da Madeira/kommissionen (T‑131/21, EU:T:2023:348).
11      Se dom av den 4 juli 2024, Portugal/kommissionen (Madeiras frizon) (C‑736/22 P, EU:C:2024:579), och dom av den 16 januari 2025, Região Autónoma da Madeira/kommissionen (Madeiras frizon) (C‑547/23 P, EU:C:2025:22). 2020 års beslut har även varit föremål för flera talan om ogiltigförklaring från enskilda företag, vilka har gett upphov till en omfattande tvist som delvis fortfarande pågår vid tribunalen och domstolen. Se, senast, dom av den 13 november 2025, AFG/kommissionen (C‑13/24 P, EU:C:2025:884), och dom av den 13 november 2025, Sonasurf Internacional m.fl./kommissionen (C‑9/24 P, EU:C:2025:883), genom vilka domstolen har fastställt de domar varigenom tribunalen förklarade att vissa av dessa talan om ogiltigförklaring var uppenbart ogrundade.
12      Det framgår av Utiledulcis yttrande att bolaget under år 2023 mottog fyra olika beslut om återbetalningskrav för bolagsskatt för åren 2012–2015 och motsvarande ränta.
13      EUT C 247, 2019, s. 1 (nedan kallat tillkännagivandet om återkrav).
14      Se, bland annat, dom från Supremo Tribunal Administrativo (Högsta förvaltningsdomstolen, Portugal), 033/24.1BEFUN, av den 7 mars 2024. Mot bakgrund av upplysningarna i rättegångshandlingarna i detta mål har nämnda domstol vilandeförklarat de mål som fortfarande pågår vid denna domstol.
15      Se, bland annat, dom av den 14 september 1994, Spanien/kommissionen (C‑278/92–C‑280/92, EU:C:1994:325, punkt 75), dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkterna 79 och 80), och dom av den 9 oktober 2025, On Air Media Professionals (C‑416/24 och C‑417/24, EU:C:2025:765, punkt 56).
16      Se dom av den 19 oktober 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C‑325/22, EU:C:2023:793, punkt 47 och där angiven rättspraxis).
17      Se dom av den 4 april 1995, kommissionen/Italien (C‑350/93, EU:C:1995:96, punkt 22).
18      Se, bland många andra, dom av den 4 april 1995, kommissionen/Italien (C‑350/93, EU:C:1995:96, punkt 22), dom av den 11 december 2012, kommissionen/Spanien (C‑610/10, EU:C:2012:781, punkt 105 och där angiven rättspraxis), och dom av den 29 juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/kommissionen (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punkt 79).
19      Se dom av den 17 juni 1999, Belgien/kommissionen (C‑75/97, EU:C:1999:311, punkt 65).
20      Se, bland många andra, dom av den 21 mars 1990, Belgien/kommissionen (142/87, EU:C:1990:125, punkt 66 och där angiven rättspraxis), och dom av den 12 februari 2015, kommissionen/Frankrike (C‑37/14, EU:C:2015:90, punkt 51 och där angiven rättspraxis).
21      Se dom av den 30 april 2020, Nelson Antunes da Cunha (C‑627/18, EU:C:2020:321, punkt 42), och dom av den 19 oktober 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C‑325/22, EU:C:2023:793, punkt 47).
22      Se dom av den 16 januari 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
23      Se dom av den 12 februari 2015, kommissionen/Frankrike (C‑37/14, EU:C:2015:90, punkterna 55 och 56), och dom av den 29 april 2021, kommissionen/Spanien (TNT i Kastilien-La Mancia) (C‑704/19, EU:C:2021:342, punkt 50).
24      Se, bland många andra, dom av den 13 oktober 2011, kommissionen/Italien (C‑454/09, EU:C:2011:650, punkt 37 och där angiven rättspraxis), och dom av den 13 november 2025, kommissionen/Bulgarien (Byten av skogsmark II) (C‑632/23, EU:C:2025:890, punkt 33 och där angiven rättspraxis).
25      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 december 2010, kommissionen/Slovakien (C‑507/08, EU:C:2010:802, punkt 47), dom av den 12 februari 2015, kommissionen/Frankrike (C‑37/14, EU:C:2015:90, punkterna 55–60), dom av den 17 september 2015, kommissionen/Italien (C‑367/14, EU:C:2015:611, punkterna 40 och 42), och dom av den 13 november 2025, kommissionen/Bulgarien (Byten av skogsmark II) (C‑632/23, EU:C:2025:890, punkt 64). Se, även, dom av den 14 februari 2008, kommissionen/Grekland (C‑419/06, EU:C:2008:89, punkterna 38 och 61), där domstolen slog fast att Republiken Grekland gjort sig skyldig till fördragsbrott trots att denna medlemsstat hade inlett återkravsförfarandet vid utgången av den frist som fastställts i beslutet om återkrav.
26      Se för ett liknande resonemang, bland annat, dom av den 17 januari 2018, kommissionen/Grekland (C‑363/16, EU:C:2018:12, punkterna 46–48).
27      Se dom av den 13 november 2025, kommissionen/Bulgarien (Byten av skogsmark II) (C‑632/23, EU:C:2025:890, punkt 64 och där angiven rättspraxis).
28      Samma tolkning, som gjordes av den franska regeringen i det mål som föranledde domen av den 5 oktober 2006, kommissionen/Frankrike (C‑232/05, EU:C:2006:651) (nedan kallad domen i målet kommissionen/Frankrike, punkt 40), avfärdades av domstolen.
29      Se, analogt, dom av den 22 december 2010, kommissionen/Slovakien (C‑507/08, EU:C:2010:802, punkt 48).
30      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 april 2011, kommissionen/Polen (C‑331/09, EU:C:2011:250, punkt 57 och där angiven rättspraxis).
31      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 december 2010, kommissionen/Slovakien (C‑507/08, EU:C:2010:802, punkt 52).
32      Se, bland många andra, dom av den 14 april 2011, kommissionen/Polen (C‑331/09, EU:C:2011:250, punkterna 58 och 59), dom av den 24 januari 2013, kommissionen/Spanien (C‑529/09, EU:C:2013:31, punkterna 91 och 92), dom av den 11 september 2014, kommissionen/Tyskland (C‑527/12, EU:C:2014:2193, punkterna 40 och 41 samt
där angiven rättspraxis), och dom av den 17 januari 2018, kommissionen/Grekland (C‑363/16, EU:C:2018:12, punkterna 34 och 35).
33      Se domen i målet kommissionen/Frankrike (punkt 49 och där angiven rättspraxis).
34      Se dom av den 20 maj 2010, Scott och Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294, punkt 21).
35      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 februari 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, punkt 34).
36      Se dom av den 5 oktober 2006, kommissionen/Frankrike (C‑232/05, EU:C:2006:651, punkterna 51–53), dom av den 30 april 2020, Nelson Antunes da Cunha (C‑627/18, EU:C:2020:321, punkt 52) och senast, vad gäller stöd som har beviljats inom ramen för ordning ZFM III, beslut av den 31 oktober 2025, Mission – Trading (C‑24/25, EU:C:2025:862, punkt 25). Se, även, dom av den 11 september 2014, kommissionen/Tyskland (C‑527/12, EU:C:2014:2193, punkt 55),
och dom av den 20 mars 1997, Land Rheinland-Pfalz/Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punkterna 30–38).
37      Se dom av den 21 mars 1991, Italien/kommissionen (303/88, EU:C:1991:136, punkt 60).
38      Se, för ett liknande resonemang, dom av 20 mars 1997, Land Rheinland-Pfalz/Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punkt 34).
39      Se dom av den 11 september 2014, kommissionen/Tyskland (C‑527/12, EU:C:2014:2193, punkterna 53 och 55).
40      Se dom av den 20 maj 2010, Scott och Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294, punkt 29).
41      Se dom av den 11 september 2014, kommissionen/Tyskland (C‑527/12, EU:C:2014:2193, punkt 39), och dom av den 16 januari 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punkt 55).
42      C‑232/05, EU:C:2006:651.
43      Enligt den belgiska regeringen kan en bankgaranti neutralisera den fördel som har uppnåtts genom stödet, eftersom stödbeloppet redovisas som skuld i mottagarens balansräkning och således blir obrukbart. Att teckna och upprätthålla en bankgaranti medför dessutom kostnader som påverkar mottagarens ekonomiska situation.
44      Se även, för ett liknande resonemang, tillkännagivandet om återkrav, punkt 119.
45      Vid förhandlingen har skattemyndigheten vidare klargjort att det i portugisisk rätt föreskrivs en preskriptionstid för säkerheter. Det innebär att en säkerhet automatiskt upphör att gälla efter en viss tid.
46      Se dom av den 6 december 2007, kommissionen/Italien (C‑280/05, EU:C:2007:753, punkt 28 och där angiven rättspraxis), dom av den 17 januari 2018, kommissionen/Grekland (C‑363/16, EU:C:2018:12, punkterna 36 och 37 samt där angiven rättspraxis), och dom av den 12 mars 2020, kommissionen/Italien (Olagliga stöd som beviljats hotellsektorn på Sardinien) (C‑576/18, EU:C:2020:202, punkt 99). Såsom understryks i tillkännagivandet om återkrav (punkt 127) syftar dessa åtgärder till att förhindra att en mottagare som inte kan återbetala det mottagna stödet och förfallen ränta överlever på marknaden enbart tack vare stödet.
47      Se punkt 126 i tillkännagivandet om återkrav.
48      Se dom av den 16 januari 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, punkt 48).
49      Se dom av den 20 maj 2010, Scott och Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294, punkt 29), och, för ett liknande resonemang, dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkterna 90–92 och där angiven rättspraxis).
50      Se, bland många andra, dom av den 23 januari 2019, Fallimento Traghetti del Mediterraneo (C‑387/17, EU:C:2019:51, punkt 72).
51      Se dom av den 15 september 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, punkt 43).
52      Se, även, dom av den 15 december 2005, UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, punkterna 118 och 119).
53      Den hänskjutande domstolen har inte preciserat på vilka grunder Utiledulci avser att utnyttja uppskovet med det skatterättsliga verkställighetsförfarandet. Det framgår av handlingarna i det nationella målet att bolaget begärde att befrias från skyldigheten att ställa säkerheter, men det står inte klart om bolaget hade för avsikt att bestrida rättsenligheten av den skuld som ska betalas.
54      Dom av den 21 februari 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen och Zuckerfabrik Soest/Hauptzollamt Itzehoe och Hauptzollamt Paderborn (143/88 och C‑92/89, EU:C:1991:65).
55      Dom av den 9 november 1995, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft m.fl. (I) (C‑465/93, EU:C:1995:369).
56      Se, bland annat, dom av den 12 mars 2020, kommissionen/Italien (Olagliga stöd som beviljats hotellsektorn på Sardinien) (C‑576/18, EU:C:2020:202, punkt 103).
57      Se dom av den 29 mars 2012, kommissionen/Italien (C‑243/10, EU:C:2012:182, punkt 53).
58      Närmare bestämt när bolaget bestrider det stödbelopp som ska återkrävas eller den omständigheten att bolaget räknas som mottagare av en stödordning i enlighet med de kriterier som anges i kommissionens beslut.
59      Se, för ett liknande resonemang, punkt 118 i tillkännagivandet om återkrav.
60      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 mars 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punkterna 104 och 105), och dom av den 9 oktober 2025, On Air Media Professionals (C‑416/24 och C‑417/24, EU:C:2025:765, punkterna 60 och 61).
61      Se dom av den 20 september 1990, kommissionen/Tyskland (C‑5/89, EU:C:1990:320, punkt 16), och dom av den 9 oktober 2025, On Air Media Professionals (C‑416/24 och C‑417/24, EU:C:2025:765, punkt 63).