Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 26ης Μαρτίου 2026 (1)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑734/23 P και C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko-Graphics
BVBA (C‑735/23 P)
κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής
« Αιτήσεις αναιρέσεως – Κρατικές ενισχύσεις – Καθεστώς ενισχύσεων το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βασίλειο του Βελγίου – Φορολογική απόφαση προέγκρισης (tax ruling) – Απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών – Κριτήριο ελέγχου κρατικών ενισχύσεων στο φορολογικό δίκαιο – Αντίθετη προς τον νόμο διοικητική πρακτική ως κρατική ενίσχυση »
I.      Εισαγωγή
1.        Δεσμεύονται η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης, κατά την εξέταση πρακτικής των φορολογικών αρχών των κρατών μελών εξ επόψεως δικαίου των κρατικών ενισχύσεων, από την ερμηνεία διάταξης της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας εκ μέρους του κράτους μέλους, όταν αυτή δεν συνάδει με το γράμμα της διάταξης;
2.        Το ερώτημα αυτό βρίσκεται στο επίκεντρο των αιτήσεων αναιρέσεως των Soudal NV και Esko-Graphics BVBA (στο εξής: αναιρεσείουσες) κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου της 20ής Σεπτεμβρίου 2023 (2) (στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση). Οι υπό κρίση αιτήσεις αναιρέσεως αποτελούν μέρος μιας σειράς αιτήσεων αναιρέσεως επί των οποίων επίσης αναπτύσσω σήμερα προτάσεις (3).
3.        Η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση αφορά την απόφαση της Επιτροπής της 11ης Ιανουαρίου 2016 (4) (στο εξής: επίδικη απόφαση), με την οποία η Επιτροπή έκρινε ότι το λεγόμενο «καθεστώς απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών» (στο εξής: επίμαχη φορολογική πρακτική) που εφάρμοζαν οι βελγικές φορολογικές αρχές κατά το χρονικό διάστημα από το 2004 έως το 2014 συνιστούσε κρατική ενίσχυση ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά. Η επίμαχη φορολογική πρακτική επέτρεπε σε επιχειρήσεις στο Βέλγιο που ανήκουν σε διεθνή όμιλο να μειώσουν τα φορολογητέα κέρδη τους με φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings) (ενίοτε καλούμενες και φοροαπαλλαγές των πλεοναζόντων κερδών ή «Excess Profits»).
4.        Οι βελγικές φορολογικές αρχές βάσιζαν την πρακτική αυτή σε μια διάταξη του βελγικού φορολογικού δικαίου, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του Code des impôts sur les revenus 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 92). Κατά το γράμμα της, η διάταξη αυτή καθιστά δυνατή τη διόρθωση των κερδών των επιχειρήσεων σε περιπτώσεις όπου αυτά επηρεάστηκαν από συμφωνίες που δεν καταρτίστηκαν βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Κυριότερη περίπτωση εφαρμογής [της] θα πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί η συμφωνία καθορισμού τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών που δεν καταρτίστηκε βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού (5). Τόσο η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση όσο και το Γενικό Δικαστήριο στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστά παρέκκλιση από το σύνολο της βελγικής νομοθεσίας για τη φορολογία των εταιριών (ως πλαίσιο αναφοράς).
5.        Οι
παρούσες αιτήσεις αναιρέσεως παρέχουν στο Δικαστήριο την ευκαιρία να αποφανθεί σχετικά με το σε ποιον βαθμό η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο δεσμεύονται, κατά τον καθορισμό του «κανονικού» εθνικού φορολογικού δικαίου ως πλαισίου αναφοράς για την αξιολόγηση εξ επόψεως δικαίου των κρατικών ενισχύσεων, από την εθνική ερμηνεία μιας διάταξης. Το ερώτημα αυτό ανακύπτει στην υπό κρίση υπόθεση ιδίως διότι η επίμαχη φορολογική πρακτική, ερειδόμενη στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αποτελεί στο Βέλγιο παγιωμένη διοικητική πρακτική.
II.    Νομικό πλαίσιο
Α.      Το δίκαιο της Ένωσης
6.        Το νομικό πλαίσιο εξ επόψεως δικαίου της Ένωσης καθορίζεται από τα άρθρα 107 και 108 ΣΛΕΕ.
Β.      Το βελγικό δίκαιο
7.        Οι διατάξεις για τη φορολογία εισοδήματος έχουν κωδικοποιηθεί στο Βέλγιο στον CIR 92. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του CIR 92, ως φόρος εισοδήματος επιβάλλεται, μεταξύ άλλων, ένας φόρος επί του συνολικού εισοδήματος των εδρευουσών στην ημεδαπή εταιριών, ο «φόρος εταιριών».
8.        Με τον νόμο της 21ης Ιουνίου 2004 για την τροποποίηση του CIR 92 και του νόμου της 24ης Δεκεμβρίου 2002 (6), το Βέλγιο θέσπισε νέες φορολογικές διατάξεις για τις διασυνοριακές συναλλαγές εταιριών που ανήκουν σε όμιλο, οι οποίες προβλέπουν τη διόρθωση των υποκείμενων στον φόρο κερδών στην περίπτωση συμφωνιών που δεν καταρτίστηκαν βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού.
9.        Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 ορίζει:
«[Γ]ια δύο εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο συνδεδεμένων εταιριών και όσον αφορά τις αμοιβαίες διασυνοριακές τους σχέσεις:
a)
όταν, στις εμπορικές ή οικονομικές τους σχέσεις, οι δύο εταιρίες συνδέονται με όρους που συμφωνούνται ή επιβάλλονται και είναι διαφορετικοί από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη που θα είχε πραγματοποιήσει, χωρίς τους όρους αυτούς, μία από τις εταιρίες αυτές, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν εξαιτίας αυτών των όρων, μπορούν να συμπεριληφθούν στα κέρδη της εν λόγω εταιρίας·
b)
όταν στα κέρδη εταιρίας περιλαμβάνονται κέρδη τα οποία περιλαμβάνονται επίσης στα κέρδη άλλης εταιρίας, πρόκειται δε περί κερδών που θα είχε πραγματοποιήσει η άλλη εταιρία εάν οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών, τα κέρδη της πρώτης εταιρίας αναπροσαρμόζονται καταλλήλως.
Το πρώτο εδάφιο εφαρμόζεται κατά την έκδοση της φορολογικής απόφασης προέγκρισης με την επιφύλαξη της εφαρμογής της συνθήκης για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας.»
10.      Από την αιτιολογική έκθεση του νόμου προκύπτει ότι η διάταξη αυτή αποσκοπεί στη μεταφορά της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού όσον αφορά διασυνοριακές καταστάσεις (7).
11.      Η άποψη των βελγικών φορολογικών αρχών σχετικά με την ερμηνεία της διάταξης αυτής συνάγεται από την εγκύκλιο της 4ης Ιουλίου 2006 η οποία κατ’ ουσίαν επαναλαμβάνει την αιτιολογική έκθεση του νόμου (8). Επιπλέον, ο Βέλγος Υπουργός Οικονομικών έλαβε θέση σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, και ειδικότερα στις απαντήσεις του σε ευάριθμες κοινοβουλευτικές ερωτήσεις (9).
III. Πραγματικά περιστατικά και προηγηθείσα διαδικασία
Α.      Ιστορικό της ένδικης διαφοράς
12.      Κατά το χρονικό διάστημα από το 2004 έως το 2014, η αρμόδια για την έκδοση φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης αρχή προέβη, με την έκδοση 66 φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης βάσει του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, στη μείωση των φορολογητέων στο Βέλγιο κερδών 55 εδρευουσών στο Βέλγιο επιχειρήσεων που ανήκουν σε πολυεθνικούς ομίλους. Στους αποδέκτες των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης συγκαταλέγονταν και οι αναιρεσείουσες.
13.      Στο πλαίσιο αυτό, η αρμόδια αρχή, κατόπιν αιτήματος των φορολογουμένων, δεν έθεσε ως βάση τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών που εξήγαγε με δικούς της υπολογισμούς, αλλά συνέκρινε τα κέρδη των βελγικών εταιριών με το μέσο κέρδος μιας συγκρίσιμης μεμονωμένης επιχείρησης (10). Το αποτέλεσμα αυτής της σύγκρισης ήταν ένα ποσοστό που εξέφραζε τη διαφορά μεταξύ του πραγματικού κέρδους των φορολογουμένων και του υποθετικού μέσου κέρδους μιας μεμονωμένης επιχείρησης. Κατά την επόμενη πενταετία δεν υποβλήθηκαν σε φορολογία κέρδη ύψους αντίστοιχου προς το ανωτέρω ποσοστό. Κατόπιν αιτήματος των φορολογουμένων μεταβλήθηκαν επομένως το είδος και το ύψος της βάσης υπολογισμού του φόρου, καθόσον ως βάση υπολογισμού δεν τέθηκε το πραγματικό κέρδος (το οποίο αντικατοπτρίζει την πραγματική [φοροδοτική] ικανότητα βάσει της βελγικής φορολογικής νομοθεσίας), αλλά μόνον ένα μειωμένο κέρδος. Από την άποψη αυτή, μπορεί σαφώς να γίνει λόγος για φορολόγηση ενός υποθετικού μέσου κέρδους (11).
14.      Με την επίδικη απόφαση, η Επιτροπή έκρινε ότι οι μειώσεις των κερδών που ενέκρινε η αρμόδια βελγική αρχή μέσω της επίμαχης φορολογικής πρακτικής συνιστούσαν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η οποία ήταν ασυμβίβαστη με την εσωτερική αγορά και είχε τεθεί σε εφαρμογή κατά παράβαση του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ.
15.      Πέραν αυτού, η Επιτροπή διέταξε την ανάκτηση των χορηγηθεισών ενισχύσεων από τους δικαιούχους, των οποίων ο οριστικός κατάλογος έπρεπε να καταρτισθεί αργότερα από το Βέλγιο. Ωστόσο, ήδη στο παράρτημα της επίδικης απόφασης η Επιτροπή ανέφερε προς ενημέρωση βάσει στοιχείων που είχε υποβάλει το Βέλγιο 55 δικαιούχους, μεταξύ των οποίων και τις αναιρεσείουσες.
Β.      Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
16.      Μεταξύ της 2ας Μαΐου και της 13ης Ιουλίου 2016, αρκετές εταιρίες, μεταξύ των οποίων και οι αναιρεσείουσες, άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως κατά της επίδικης απόφασης, οι οποίες πρωτοκολλήθηκαν με αριθμούς υποθέσεων T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 και T‑369/16.
17.      Σε πρώτο βαθμό οι αναιρεσείουσες προέβαλαν, επί τη βάσει σχεδόν πανομοιότυπων δικογράφων προσφυγών, τέσσερις λόγους ακυρώσεως (12). Με αυτούς προέβαλαν κατ’ ουσίαν αιτιάσεις κατά των διαπιστώσεων της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων, την ύπαρξη πλεονεκτήματος, τον επιλεκτικό χαρακτήρα της επίμαχης φορολογικής πρακτικής καθώς και κατά της διαταγής της Επιτροπής προς ανάκτηση των ενισχύσεων.
18.      Με διάταξη της 16ης Φεβρουαρίου 2016, το Γενικό Δικαστήριο ανέστειλε, μεταξύ άλλων, τις διαδικασίες επί των υποθέσεων T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 και T‑369/16, τις οποίες αφορά η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, μέχρι την έκδοση απόφασης που περατώνει τη δίκη στις υποθέσεις T‑131/16 και T‑263/16.
19.      Με απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019 (13) επί των τελευταίων ως άνω υποθέσεων, το Γενικό Δικαστήριο ακύρωσε την επίδικη απόφαση για τον λόγο ότι εσφαλμένως η Επιτροπή δέχθηκε την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων. Επί της αναιρέσεως που άσκησε η Επιτροπή κατά της απόφασης αυτής, το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφασή του της 16ης Σεπτεμβρίου 2021 (14). Με αυτήν αναίρεσε την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου με το σκεπτικό ότι στη διαπίστωση της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων δεν μπορούσε να προσαφθεί πλημμέλεια και ανέπεμψε την υπόθεση στο Γενικό Δικαστήριο. Στο πλαίσιο της πρώτης δίκης, το Γενικό Δικαστήριο δεν είχε ακόμη εξετάσει κατά πόσον οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης αποτελούσαν κρατικές ενισχύσεις και κατά πόσον η ανάκτηση των εν λόγω ενισχύσεων είχε διαταχθεί νομίμως. Το Γενικό Δικαστήριο θα έπρεπε να προβεί σε σχετικές διαπιστώσεις στο πλαίσιο της δεύτερης δίκης (15).
20.      Στις 9 Σεπτεμβρίου 2022 το Γενικό Δικαστήριο αποφάσισε, βάσει του άρθρου 71, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας, την επανάληψη της διαδικασίας στις υποθέσεις T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 και T‑369/16.
21.      Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023 το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τις προσφυγές.
IV.    Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
22.      Στις 30 Νοεμβρίου 2023 οι αναιρεσείουσες άσκησαν την υπό κρίση αναίρεση.
Ζητούν από το Δικαστήριο
–      να αναιρέσει την απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου·
–      να ακυρώσει την επίδικη απόφαση·
–      επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 2 της επίδικης απόφασης·
–      όλως επικουρικώς, να αναπέμψει την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου·
–      να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας καθώς και της διαδικασίας ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.
23.      Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να απορρίψει τις αιτήσεις αναιρέσεως και να καταδικάσει τις αναιρεσείουσες στα δικαστικά έξοδα.
24.      Με διάταξη της 18ης Ιανουαρίου 2024, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου αποφάσισε τη συνεκδίκαση των αιτήσεων αναιρέσεως προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.
25.      Στο πλαίσιο της διαδικασίας
ενώπιον του Δικαστηρίου, όλοι οι διάδικοι υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
V.      Νομική εκτίμηση
26.      Οι αναιρεσείουσες προβάλλουν, επί τη βάσει σχεδόν πανομοιότυπων δικογράφων αιτήσεων αναιρέσεως, τρεις λόγους αναιρέσεως.
27.      Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, ισχυρίζονται ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως επιβεβαίωσε τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς εκ μέρους της Επιτροπής (συναφώς υπό Α). Στο πλαίσιο του δευτέρου λόγου αναιρέσεως, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο εσφαλμένως δέχθηκε τον επιλεκτικό χαρακτήρα της επίμαχης φορολογικής πρακτικής (συναφώς υπό Β). Τέλος, προβάλλουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την εκτίμηση της νομιμότητας της διαταγής ανάκτησης της ενίσχυσης (συναφώς, επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως, υπό Γ).
Α.      Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως: καθορισμός του πλαισίου αναφοράς
28.      Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως, ο οποίος υποδιαιρείται σε τρία σκέλη, οι αναιρεσείουσες προβάλλουν κατ’ ουσίαν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς. Με το πρώτο σκέλος υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο,
κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς,
δεν έλαβε υπόψη του την αναγνωρισμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική επί του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και αντ’ αυτού έθεσε ως βάση τη δική του ερμηνεία του βελγικού δικαίου (συναφώς σημεία 35 επ. των παρουσών προτάσεων).
29.      Με το δεύτερο και το τρίτο σκέλος οι αναιρεσείουσες εκθέτουν τους λόγους για τους οποίους θεωρούν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την ερμηνεία του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και, ως εκ τούτου, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς: Με το δεύτερο σκέλος υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι η προσαρμογή υπέρ του φορολογουμένου προϋποθέτει προηγούμενη προσαρμογή εις βάρος του φορολογουμένου από άλλη φορολογική αρχή (συναφώς σημεία 64 επ. των παρουσών προτάσεων). Τέλος, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο κατά πλάνη περί το δίκαιο έκρινε ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν επιτρέπει να γίνουν προσαρμογές με αναφορά σε «υποθετικό κέρδος» (συναφώς σημεία 69 επ. των παρουσών προτάσεων).
30.      Στο επίκεντρο της εξέτασης που ακολουθεί βρίσκεται το πρώτο σκέλος. Πράγματι, εάν το Γενικό Δικαστήριο ορθώς δεν έλαβε υπόψη του, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, την αναγνωρισμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική και επιβεβαίωσε, χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, το πλαίσιο αναφοράς που προσδιόρισε η Επιτροπή στην επίδικη απόφαση, δεν τίθεται πλέον το ζήτημα αν η επίμαχη φορολογική πρακτική αποκλίνει από το πλαίσιο αναφοράς και για άλλους λόγους όπως, ιδίως,
οι προβαλλόμενοι με το δεύτερο και το τρίτο σκέλος.
1.      Ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς ως προϋπόθεση του ελέγχου ενισχύσεων
31.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου (16), ο χαρακτηρισμός [εθνικού μέτρου] ως «κρατικής ενίσχυσης», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προϋποθέτει, πρώτον, ότι πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, πρέπει να εξασφαλίζει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό.
32.      Στην υπό κρίση υπόθεση, ζήτημα τίθεται μόνον ως προς την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικών μέτρων (17) κρίνεται σε πλείονα στάδια. Σε πρώτο στάδιο, πρέπει να προσδιορίζεται το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος ως το λεγόμενο πλαίσιο αναφοράς. Βάσει αυτού του κοινού ή «κανονικού» φορολογικού καθεστώτος πρέπει, σε δεύτερο στάδιο, να εκτιμάται κατά πόσον το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το γενικό πλαίσιο, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το καθεστώς αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση. Σε περίπτωση που διαπιστώνεται παρέκκλιση από την «κανονική φορολογία», πρέπει, σε τελευταίο στάδιο, να εξετάζεται αν η παρέκκλιση είναι δικαιολογημένη.
2.      Κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου
33.      Το Γενικό Δικαστήριο συντάσσεται με την επιχειρηματολογία της Επιτροπής στην επίδικη απόφαση, κατά την οποία η επίμαχη φορολογική πρακτική συνιστά παρέκκλιση από το βελγικό φορολογικό δίκαιο ως πλαίσιο αναφοράς (18). Η εν λόγω πρακτική δεν προβλέπεται από καμία διάταξη του CIR 92 και δεν θα μπορούσε ιδίως να βασιστεί στο άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Το Γενικό Δικαστήριο τονίζει ότι η Επιτροπή δεν εξαίρεσε από το πλαίσιο αναφοράς το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 καθεαυτό, αλλά την (παράνομη) εφαρμογή του (19).
34.      Προβαίνοντας στη μείωση των κερδών στο πλαίσιο της έκδοσης των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, οι βελγικές φορολογικές αρχές εφάρμοζαν συστηματικά τη διάταξη contra legem (20). Αφενός, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 εφαρμόζεται κατά το γράμμα του μόνο όταν υφίσταται διασυνοριακή σχέση μεταξύ δύο συνδεδεμένων εταιριών και το προσαρμοζόμενο κέρδος περιλαμβάνεται επίσης στο κέρδος της έτερης εταιρίας, το δε κέρδος που περιλαμβάνεται με τον τρόπο αυτό είναι εκείνο που θα είχε πραγματοποιήσει η έτερη εταιρία υπό όρους πλήρους ανταγωνισμού (21). Αφετέρου, η πρακτική της εξαίρεσης ενός ποσοστού του κέρδους, ως πλεονάζοντος κέρδους, από την υποχρέωση καταβολής φόρου εταιριών δεν βρίσκει κανένα έρεισμα στο γράμμα του νόμου (22).
3.      Επί του πρώτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως: καθορισμός του πλαισίου αναφοράς από το Γενικό Δικαστήριο
35.      Προκειμένου να καταλήξω στο κατά πόσον οι κρίσεις αυτές του Γενικού Δικαστηρίου είναι νομικώς ορθές, θα εξετάσω αρχικά την αιτίαση των αναιρεσειουσών κατά την οποία το Γενικό Δικαστήριο καθόρισε εσφαλμένως το πλαίσιο αναφοράς διότι δεν έλαβε υπόψη του την αναγνωρισμένη στο Βέλγιο ερμηνευτική πρακτική όσον αφορά το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και αντ’ αυτού έθεσε ως βάση τη δική του ερμηνεία. Επί του ζητήματος αυτού, θα εκθέσω σε ποιον βαθμό η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεσμεύονται, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς (και, συνακόλουθα, κατά την απάντηση επί του ερωτήματος σχετικά με την ύπαρξη παρέκκλισης από αυτήν), από την ερμηνεία μιας εθνικής φορολογικής διάταξης εκ μέρους του κράτους μέλους (σημεία 36 επ. και 41 επ. των παρουσών προτάσεων (23)). Στη συνέχεια, θα εξετάσω εάν το Γενικό Δικαστήριο εφάρμοσε αυτό το κριτήριο χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο και ορθώς δεν συμπεριέλαβε την επίμαχη φορολογική πρακτική στο πλαίσιο αναφοράς (βλ. σημεία 50 επ. των παρουσών προτάσεων).
α)      Βασική αρχή: δεσμευτικός χαρακτήρας της εκτίμησης του κράτους μέλους κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς
36.      Κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεσμεύονται κατ’ αρχήν από τη διαμόρφωση και την ερμηνεία του εθνικού φορολογικού δικαίου εκ μέρους του κράτους μέλους (24). Αυτή η δέσμευση από το εθνικό σύστημα αποσκοπεί πρωτίστως στην προστασία της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών. Αποτελεί επίσης έκφραση της αρχής της νομιμότητας του φόρου, την οποία το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ως γενική αρχή του δικαίου στο πλαίσιο της έννομης τάξης της Ένωσης (25).
37.      Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο δέχεται επίσης δικαιολογημένα, όσον αφορά τα καθεστώτα κρατικών ενισχύσεων υπό μορφή γενικών φορολογικών νόμων, ότι τα κράτη μέλη έχουν περιθώριο εκτίμησης και, αντιστοίχως, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης διαθέτουν περιορισμένο κριτήριο εξέτασης (26). Το Δικαστήριο τονίζει ότι, στο παρόν στάδιο εναρμόνισης του φορολογικού δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να θεσπίσουν το φορολογικό σύστημα που κρίνουν ως το πλέον κατάλληλο (27). Η εν λόγω ευχέρεια των κρατών μελών περιλαμβάνει τον καθορισμό των συστατικών χαρακτηριστικών κάθε φόρου και ισχύει, ειδικότερα, και για την εφαρμογή και τη διαμόρφωση της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού ως προς τις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών (28).
38.      Υπό την έννοια αυτή πρέπει να
γίνουν αντιληπτές οι αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Amazon και Engie (29), τις οποίες επικαλούνται οι αναιρεσείουσες. Στην υπόθεση Engie, το Δικαστήριο έκρινε ότι, κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, η Επιτροπή υποχρεούται κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος, υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων (30). Στην υπόθεση Amazon, το Δικαστήριο κατέληξε, μεταξύ άλλων, στο συμπέρασμα ότι η Επιτροπή είχε εφαρμόσει ανεπιτρέπτως τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών, χωρίς να έχει αποδείξει ότι οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές είχαν ενσωματωθεί –εν όλω ή εν μέρει– ρητώς στο δίκαιο του Λουξεμβούργου (31).
39.      Σε συνέχεια της νομολογίας αυτής, το Δικαστήριο τόνισε στην υπόθεση Prezydent Miasta Mielca τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών.
Έτσι, κατά τον καθορισμό των συστατικών χαρακτηριστικών ενός φόρου, τα κράτη μέλη μπορούν να επιδιώκουν, εκτός από έναν αμιγώς δημοσιονομικό σκοπό, και άλλους σκοπούς, οι οποίοι στην περίπτωση αυτή αποτελούν επίσης μέρος του κρίσιμου πλαισίου αναφοράς (32). Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο έκρινε ότι η γενική απαλλαγή από τον φόρο ακίνητης περιουσίας των ακινήτων που αποτελούν μέρος της σιδηροδρομικής υποδομής και τίθενται στη διάθεση των σιδηροδρομικών μεταφορέων συνιστά μέρος του πλαισίου αναφοράς (33).
40.      Επομένως, η αφετηρία της αιτίασης των αναιρεσειουσών είναι ορθή: Το πλαίσιο αναφοράς πρέπει κατ’ αρχήν να καθορίζεται με βάση τη διαμόρφωση και την ερμηνεία [του] από το κράτος μέλος.
β)      Εξαίρεση: προδήλως μη συνεκτική διαμόρφωση ή προδήλως contra legem εφαρμογή του νόμου
41.      Ωστόσο, υφίσταται υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας αυτής των κρατών μελών κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς όταν είτε η διαμόρφωση του φορολογικού νόμου στερείται προδήλως συνεκτικότητας (σημείο 45 των παρουσών προτάσεων) είτε οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν τον φορολογικό νόμο προδήλως contra legem (και συνεπώς χωρίς συνεκτικότητα) (σημεία 46 επ. των παρουσών προτάσεων).
Στο πλαίσιο αυτό, το εφαρμοστέο κριτήριο εξέτασης περιορίζεται στον απλό έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (σημεία 42 επ. των παρουσών προτάσεων).
1)      Επί του κριτηρίου: έλεγχος του εύλογου χαρακτήρα
42.      Κατά την εξέταση του κατά πόσον η διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών νόμων στερείται συνεκτικότητας ή κατά πόσον οι εθνικοί φορολογικοί νόμοι εφαρμόζονται contra legem, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης περιορίζονται σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (34).
43.      Αυτός ο περιορισμός σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα αποφεύγει, αφενός, την ανάγκη ενασχόλησης της Επιτροπής και των Δικαστηρίων της Ένωσης κάθε φορά με την ορθή, σε κάθε λεπτομέρεια, ερμηνεία 27 διαφορετικών φορολογικών εννόμων τάξεων και τον λόγω αυτής «κορεσμό» τους από καθαρά ποσοτική άποψη (35).
Αφετέρου, αποφεύγει την de facto μετατροπή της Επιτροπής σε ανώτατη φορολογική αρχή και των Δικαστηρίων της Ένωσης, μέσω του ελέγχου των αποφάσεων της Επιτροπής, σε οιονεί ανώτατα φορολογικά δικαστήρια. Πράγματι, στο πλαίσιο ενός ελέγχου που περιορίζεται στον έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα, δεν συνεπάγεται κάθε απλό νομικό σφάλμα μιας φορολογικής απόφασης παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς. Συνεπώς, η Επιτροπή και τα
Δικαστήρια
της Ένωσης δεν απαιτείται να προβαίνουν σε συνολικό έλεγχο της νομιμότητάς τους (36).
44.      Ως εκ τούτου, εξεταστέο στο επίπεδο της Ένωσης είναι μόνο το κατά πόσον η διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών νόμων στερείται προδήλως συνεκτικότητας ή κατά πόσον η εφαρμογή τους εκ μέρους των εθνικών αρχών λαμβάνει χώρα προδήλως contra legem. Τούτο συμβαίνει όταν η διαμόρφωση και η εφαρμογή δεν χρήζουν εύλογης εξήγησης έναντι τρίτων, όπως έναντι της Επιτροπής ή των Δικαστηρίων της Ένωσης (37).
2)      Διαμόρφωση προδήλως στερούμενη συνεκτικότητας
45.      Υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας αυτής των κρατών μελών υφίσταται όταν τα κράτη μέλη κάνουν κατάχρηση του γενικού φορολογικού τους δικαίου για να χορηγήσουν πλεονεκτήματα σε μεμονωμένες επιχειρήσεις «παρακάμπτοντας το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων» (38). Τέτοια κατάχρηση της φορολογικής αυτονομίας μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται στην περίπτωση όπου η διαμόρφωση του φορολογικού νόμου στερείται προδήλως συνεκτικότητας (39). Πράγματι, το Δικαστήριο κρίνει στην πρόσφατη νομολογία του μια γενική απόφαση επιβολής φόρου ως αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης όταν αυτή έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο προδήλως εισάγοντα διακρίσεις, προκειμένου να καταστρατηγηθούν οι απαιτήσεις που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων (40). Επομένως, οι γενικές νομοθετικές διαφοροποιήσεις στο εθνικό φορολογικό δίκαιο δεν αποτελούν μέρος του συστήματος αναφοράς όταν εντός αυτού, ήτοι του εθνικού φορολογικού δικαίου, δεν στηρίζονται σε ορθολογική βάση (41).
3)      Προδήλως contra legem εφαρμογή του νόμου
46.      Υπέρβαση των ορίων της ευχέρειας των κρατών μελών κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς υφίσταται όμως και όταν η εφαρμογή του εθνικού φορολογικού δικαίου αντιβαίνει προδήλως στο γράμμα της φορολογικής διάταξης. Συνεπώς, όταν οι εθνικές αρχές εφαρμόζουν φορολογική διάταξη κατά τρόπο προδήλως ασύμβατο προς το γράμμα της, η Επιτροπή και τα Δικαστήρια της Ένωσης δεν δεσμεύονται από την πρακτική αυτή κατά τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς.
47.      Τούτο διότι στην περίπτωση αυτή οι εθνικές αρχές ακριβώς ενεργούν αντίθετα προς το «κανονικό» εθνικό φορολογικό δίκαιο που θεσπίστηκε από τον εθνικό νομοθέτη κατ’ ενάσκηση της φορολογικής αυτονομίας του. Από την αρχή της νομιμότητας του φόρου (42) προκύπτει επίσης ότι η φορολογική αυτονομία των κρατών μελών ασκείται πρωτίστως από τον εθνικό νομοθέτη. Εξ αυτού συνάγεται ότι πρωταρχικό σημείο αναφοράς για τον προσδιορισμό του πλαισίου αναφοράς είναι ο εθνικός νόμος. Στο πλαίσιο αυτό, κρίσιμη κατ’ αρχήν είναι βεβαίως η εφαρμογή του από τις εθνικές αρχές. Ωστόσο, εάν υπάρχει πρόδηλη αντίφαση μεταξύ του γράμματος του νόμου και της εφαρμογής του, κρίσιμο για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς παραμένει το γράμμα του νόμου.
48.      Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε στην πρόσφατη νομολογία του ότι η Επιτροπή υποχρεούται κατ’ αρχήν να δέχεται την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του εθνικού δικαίου στην οποία προβαίνει το οικείο κράτος μέλος, «υπό τον όρο ότι η ερμηνεία αυτή συμβιβάζεται με το γράμμα των εν λόγω διατάξεων» (43).
49.      Επομένως, από τη φορολογική αυτονομία προκύπτει, αφενός, ότι κρίσιμο για την εξέταση του πλαισίου αναφοράς είναι το γράμμα του νόμου. Αφετέρου, η εξέταση της ύπαρξης παρέκκλισης από το γράμμα του νόμου περιορίζεται σε έλεγχο του εύλογου χαρακτήρα (44).
γ)      Επί της εφαρμογής του κριτηρίου ελέγχου
50.      Εάν εφαρμοστεί το κριτήριο αυτό, τότε προκύπτει ότι το Γενικό Δικαστήριο επικύρωσε, χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο, το πλαίσιο αναφοράς που είχε καθορίσει η Επιτροπή, δεχόμενο ότι παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς, [ήτοι] το βελγικό δίκαιο φορολογίας των εταιριών, δεν αποτελεί το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, αλλά η προδήλως αντικείμενη στον νόμο εφαρμογή του.
1)      Πρόδηλη έλλειψη συνεκτικότητας του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92;
51.      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν πάσχει πρόδηλη έλλειψη συνεκτικότητας. Αντιθέτως, εντάσσεται κατά συνεκτικό τρόπο στο βελγικό φορολογικό σύστημα, δεδομένου ότι αποσκοπεί στη διασφάλιση προσήκουσας φορολόγησης στην κάθε χώρα. Ταυτόχρονα, με αυτό αποφεύγεται η διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων σε περίπτωση αναπροσαρμογής όρων μη ανταποκρινόμενων στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού που επηρέασαν τα κέρδη (όπου κυριότερη περίπτωση εφαρμογής θα πρέπει να θεωρηθούν οι αναπροσαρμογές τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών (45)) εντός ενός πολυεθνικού ομίλου.
52.      Κατά το γράμμα του, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχεία a και b, του CIR 92, παρέχει στην αρμόδια αρχή τη δυνατότητα να προβεί π.χ. στην αναπροσαρμογή, για φορολογικούς σκοπούς, βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού, των τιμών που εφαρμόζονται στις διασυνοριακές συναλλαγές μεταξύ δύο εταιριών ενός πολυεθνικού ομίλου.
Τούτο σημαίνει ότι όσον αφορά τις παροχές και αντιπαροχές μεταξύ δύο συνδεδεμένων εταιριών λαμβάνεται υπόψη η τιμή που θα είχε συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών.
Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο a, του CIR 92 καθιστά δυνατό τον καταλογισμό, για φορολογικούς σκοπούς, του κέρδους που υπολογίστηκε βάσει αυτής της (υποθετικής) τιμής στη «σωστή» εταιρία.
Αντιστοίχως, το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 καθιστά δυνατή τη μείωση του κέρδους από τη διασυνοριακή συναλλαγή (με αναπροσαρμογή της τιμής βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού), όταν αυτό περιλαμβάνεται και στο κέρδος της άλλης εταιρίας. Κατ’ αυτόν τον τρόπο καθίσταται δυνατή η αποφυγή διπλής φορολόγησης του αυτού κέρδους από δύο φορολογικούς δανειστές, δεδομένου ότι κατ’ αποτέλεσμα λαμβάνεται υπόψη η τιμή των ενδοομιλικών συναλλαγών που αναπροσαρμόστηκε στο άλλο κράτος.
2)      Προδήλως αντικείμενη στον νόμο εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 μέσω της επίμαχης φορολογικής πρακτικής
53.      Αντιθέτως, οι βελγικές αρχές θεωρούν ότι η έννοια του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 συνίσταται στο να διασφαλίσει ότι μια βελγική εταιρία που ανήκει σε έναν πολυεθνικό όμιλο φορολογείται μόνον για τα κέρδη τα οποία θα είχε πραγματοποιήσει επίσης μια μεμονωμένη επιχείρηση. Τα κέρδη που υπερβαίνουν το ποσό αυτό οφείλονται σε συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή άλλα πλεονεκτήματα από τη συμμετοχή σε έναν πολυεθνικό όμιλο. Αυτά τα πλεονεκτήματα δεν θα υπήρχαν στην περίπτωση μιας αντίστοιχης μεμονωμένης επιχείρησης και θα έπρεπε, ως εκ τούτου, να απαλλάσσονται από τον φόρο (46). Για τον λόγο αυτόν, κατόπιν αιτήματος των φορολογουμένων, φορολογήθηκε μόνο το (υποθετικό) κέρδος μιας αντίστοιχης μεμονωμένης επιχείρησης.
54.      Η ερμηνεία αυτή και η συνακόλουθη επίμαχη φορολογική πρακτική είναι προδήλως ασύμβατη με το γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 και συνεπώς δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς.
55.      Το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 προϋποθέτει ότι «οι συμφωνηθέντες μεταξύ των δύο εταιριών όροι ήταν εκείνοι που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών». Όπως επίσης προκύπτει από την εισαγωγική φράση του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92, η διάταξη εφαρμόζεται μόνο στις «αμοιβαίες διασυνοριακές [...] σχέσεις» συνδεδεμένων εταιριών.
56.      Ωστόσο, το κριτήριο μιας συγκεκριμένης διασυνοριακής επιχειρηματικής σχέσης και των τυχόν όρων που έχουν συμφωνηθεί στο πλαίσιο αυτό δεν διαδραματίζει κανένα ρόλο στην επίμαχη φορολογική πρακτική. Η μείωση των κερδών εγκρίθηκε ανεξαρτήτως διασυνοριακών επιχειρηματικών σχέσεων. Δεν αφορούσε την εφαρμογή της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού π.χ. επί των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών, αλλά τη μείωση του συνολικού κέρδους της βελγικής εταιρίας στο ύψος ενός υποθετικού κέρδους. Δεν είναι καν σαφές, σε ποιον βαθμό οι αναιρεσείουσες συμφώνησαν, κατά τη διάρκεια της επίμαχης περιόδου, τιμές για ενδοομιλικές παροχές (προμήθειες και υπηρεσίες) πραγματοποιούμενες επί τη βάσει διασυνοριακών σχέσεων.
57.      Αυτή η κατά παράκαμψη του γράμματος εφαρμογή της διάταξης δεν επιδέχεται εύλογη εξήγηση. Πράγματι, η απαίτηση για μια συγκεκριμένη διασυνοριακή επιχειρηματική σχέση και η [απαίτηση για] συμφωνία μεταξύ δύο εταιριών σχετικά με τους όρους [αυτής] μπορούν να συναχθούν από τη διάταξη με την αυτή ευχέρεια όπως η απουσία των προϋποθέσεων αυτών από την επίμαχη φορολογική πρακτική.
58.      Συνακόλουθα, δεν μπορεί να ευδοκιμήσει και η αιτίαση των αναιρεσειουσών ότι το Γενικό Δικαστήριο δεν εξέτασε κατά πόσον η επίμαχη φορολογική πρακτική παρεκκλίνει προδήλως από το πλαίσιο αναφοράς. Το Γενικό Δικαστήριο δεν ανέφερε μεν ρητώς τον πρόδηλο χαρακτήρα, ωστόσο εφάρμοσε το κριτήριο που προτείνεται στις παρούσες προτάσεις καθόσον διαπίστωσε μια αντίστοιχη παρέκκλιση της επίμαχης φορολογικής πρακτικής από το γράμμα του νόμου.
δ)      Επί της αιτίασης ότι η Επιτροπή τροποποίησε την αιτιολογία της
59.      Ομοίως, δεν μπορεί να ευδοκιμήσει η αιτίαση των αναιρεσειουσών, ότι στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας η Επιτροπή δέχθηκε διαφορετικό πλαίσιο αναφοράς, πράγμα που είχε ως συνέπεια να μην μπορέσουν οι αναιρεσείουσες να υποβάλουν λυσιτελώς παρατηρήσεις στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον της Επιτροπής. Από τα εκτιθέμενα από τις αναιρεσείουσες δεν προκύπτει αν με την εν λόγω αιτίαση προσάπτεται νομικό σφάλμα στο Γενικό Δικαστήριο και σε τι συνίσταται αυτό.
60.      Στο μέτρο που οι αναιρεσείουσες αναφέρονται με αυτό σε προσβολή του δικαιώματος υποβολής παρατηρήσεων κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, του κανονισμού 2015/1589 ως ουσιώδους διαδικαστικής διάταξης, [επισημαίνεται ότι] δεν προέβαλαν τέτοιο νομικό σφάλμα ούτε σε πρώτο βαθμό. Ακόμη και αν ήθελε θεωρηθεί ότι μια τέτοια παράβαση θα μπορούσε να εξεταστεί –αυτεπαγγέλτως– σε οποιοδήποτε στάδιο της διαδικασίας (47), η εν λόγω παράβαση δεν συντρέχει εν προκειμένω.
61.      Ειδικότερα, το δικαίωμα υποβολής παρατηρήσεων απαιτεί μόνο να προσδιορίζονται στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας ρητώς και σαφώς τα ουσιώδη πραγματικά και νομικά ζητήματα (48). Τούτο διότι μόνο τότε τα ενδιαφερόμενα μέρη είναι σε θέση να υποβάλουν λυσιτελώς παρατηρήσεις. Στα ουσιώδη πραγματικά και νομικά ζητήματα συγκαταλέγονται πρωτίστως εκείνα που πρέπει να εξεταστούν προς έκδοση της τελικής απόφασης (49). Συνακόλουθα, είναι δυνατόν να απαιτείται η εντονότερη συμμετοχή των ενδιαφερομένων μερών (ή ακόμη και η δημοσίευση μιας συμπληρωματικής ή διορθωμένης απόφασης κίνησης της διαδικασίας), εφόσον μετά τη δημοσίευση της απόφασης κίνησης της διαδικασίας διαπιστώνονται νέα πραγματικά περιστατικά ή επέρχονται ουσιώδεις μεταβολές στο σχετικό νομικό πλαίσιο (50).
62.      Η Επιτροπή τήρησε τις απαιτήσεις αυτές. Στην επίδικη απόφαση προέβη απλώς σε διευκρίνηση της κατ’ άρθρο 6 του κανονισμού 2015/1589 προσωρινής (51) νομικής εκτίμησης που είχε διατυπώσει στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας, χωρίς να αναφερθεί σε ουσιωδώς νέα πραγματικά περιστατικά ή σε τροποποιημένο νομικό πλαίσιο. Από την απόφαση κίνησης της διαδικασίας προκύπτει ότι η απαλλαγή από τον φόρο των «πλεοναζόντων κερδών» παρεκκλίνει από την «κανονική» νομοθεσία φορολογίας των εταιριών (52). Στην επίδικη απόφαση, η Επιτροπή αποσαφήνισε αυτήν την αιτιολογία –η οποία στην απόφαση κίνησης της διαδικασίας ήταν ενίοτε σαφώς δεκτική παρερμηνείας– διευκρινίζοντας ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 είναι μεν μέρος του πλαισίου αναφοράς, ωστόσο η επίμαχη φορολογική πρακτική δεν βρίσκει έρεισμα στη διάταξη αυτή. Δεν προβάλλεται ούτε προκύπτει σε ποιον βαθμό η διευκρίνιση αυτή της νομικής εκτίμησης θα μπορούσε να επηρεάσει τη δυνατότητα των αναιρεσειουσών να υποβάλουν λυσιτελείς παρατηρήσεις. Οι αναιρεσείουσες είχαν τη δυνατότητα να εκθέσουν την εκτίμησή τους ως προς το πραγματικό και νομικό καθεστώς στο πλαίσιο της επίσημης διαδικασίας έρευνας. Τη δυνατότητα αυτή δεν την αξιοποίησαν.
ε)      Ενδιάμεσο συμπέρασμα
63.      Η επίμαχη φορολογική πρακτική είναι πρόδηλο ότι δεν βρίσκει έρεισμα στη ρύθμιση του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Κατά συνέπεια, το Γενικό Δικαστήριο ορθώς επιβεβαίωσε την ερμηνεία της Επιτροπής κατά την οποία η εν λόγω πρακτική δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς, αλλά παρεκκλίνει από αυτό. Ως εκ τούτου, το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως είναι αβάσιμο.
4.      Επί του δευτέρου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως: το Γενικό Δικαστήριο θεώρησε ότι προαπαιτείται μια πρώτη προσαρμογή
64.      Συνακόλουθα, παρέλκει η εξέταση του κατά πόσον η επίμαχη φορολογική πρακτική αντίκειται και υπό άλλη έποψη στο γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Πράγματι, ακόμη και αν δεν συνέτρεχαν άλλες πρόδηλες παραβιάσεις του γράμματος [της διάταξης], ο πρώτος λόγος αναιρέσεως δεν θα ήταν βάσιμος.
65.      Αυτό ισχύει, πρώτον, για την αιτίαση των αναιρεσειουσών ότι το Γενικό Δικαστήριο θεώρησε εσφαλμένα το να έχει ήδη πραγματοποιηθεί στο εξωτερικό μια αρχική προσαρμογή (πρώτη φορολογική αναπροσαρμογή προς τα άνω) ως προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92. Χάριν πληρότητας και μόνον, επισημαίνεται ότι οι ισχυρισμοί των αναιρεσειουσών βασίζονται σε εσφαλμένη κατανόηση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης. Τούτο διότι το Γενικό Δικαστήριο δεν θεώρησε ότι τα «πλεονάζοντα κέρδη» που τυγχάνουν απαλλαγής στο Βέλγιο πρέπει να υπόκεινται σε φόρο και στο άλλο κράτος (53). Το Γενικό Δικαστήριο έθεσε απλώς ως προϋπόθεση το να έχουν συμπεριληφθεί και στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου.
66.      Δεύτερον, παρέλκει επίσης η εξέταση της αιτίασης ότι το Γενικό Δικαστήριο υποκατέστησε με τη δική του αιτιολογία τη συνοπτική αιτιολογία της Επιτροπής συνάγοντας ότι το να έχει ήδη πραγματοποιηθεί μια αρχική διόρθωση στο εξωτερικό αποτελεί προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92.
Σύμφωνα βεβαίως με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το Γενικό Δικαστήριο δεν δύναται να υποκαταστήσει με τη δική του αιτιολογία την αιτιολογία που παρέθεσε στην απόφασή του το όργανο που εξέδωσε την επίδικη απόφαση ή να συμπληρώσει με δική του αιτιολογία κενό στην αιτιολογία της πράξης αυτής (54).
Ωστόσο, πέραν του ότι τα εκτιθέμενα από τις αναιρεσείουσες βασίζονται σε εσφαλμένη κατανόηση των σκέψεων του Γενικού Δικαστηρίου (βλ. σημείο 65 των παρουσών προτάσεων), η επίμαχη φορολογική πρακτική είναι, ανεξαρτήτως της αιτιολογίας αυτής, προδήλως ασύμβατη με το γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 (βλ. σημεία 53 επ. των παρουσών προτάσεων).
67.      Τρίτον, παρέλκει και η εξέταση της βασιμότητας των ισχυρισμών των αναιρεσειουσών ότι το Γενικό Δικαστήριο παραμόρφωσε τα πραγματικά περιστατικά καθόσον ερμήνευσε εσφαλμένως ή δεν έλαβε υπόψη του τη βούληση του Βέλγου νομοθέτη, την υφιστάμενη διοικητική πρακτική (συμπεριλαμβανομένων των επιβεβαιωτικών αυτής απόψεων του Βέλγου Υπουργού Οικονομικών) και την εθνική νομολογία. Κατά την άποψη των αναιρεσειουσών, αντιθέτως προς το πως τούτο αποδόθηκε από το Γενικό Δικαστήριο, από μια απόφαση του Rechtbank van eerste aanleg Brussels (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου Βρυξελλών, Βέλγιο) της 21ης Ιουνίου 2019 καθώς και από μια δήλωση του Υπουργού Οικονομικών της 30ής Νοεμβρίου 2023 προκύπτει ότι για την εφαρμογή του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν απαιτείται να έχει πραγματοποιηθεί αντίστοιχη αρχική προσαρμογή υπό τη φορολογική δικαιοδοσία άλλου κράτους.
68.      Ανεξαρτήτως του κατά πόσον η απόφαση αυτή προσκομίστηκε παραδεκτώς στην παρούσα αναιρετική διαδικασία από δικονομική άποψη (55), η αιτίαση των αναιρεσειουσών δεν μπορεί να ευδοκιμήσει. Τούτο δε διότι ακόμη και αν η ρύθμιση –αντιθέτως προς τη φερόμενη (βλ. σημείο 65 των παρουσών προτάσεων) άποψη του Γενικού Δικαστηρίου– δεν προϋποθέτει αρχική προσαρμογή σε ξένο κράτος, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος διότι η επίμαχη φορολογική πρακτική αντίκειται προδήλως στο γράμμα του άρθρου 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 για άλλον λόγο (βλ. σημεία 53 επ. των παρουσών προτάσεων).
5.      Επί του τρίτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως: το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 επιτρέπει την αναπροσαρμογή με αναφορά σε ένα «υποθετικό κέρδος»
69.      Για τον ίδιο λόγο παρέλκει η εξέταση και του τρίτου σκέλους του πρώτου λόγου αναιρέσεως. Με αυτό οι αναιρεσείουσες εγείρουν την αιτίαση ότι η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο κατά πλάνη περί το δίκαιο θεώρησαν ότι το άρθρο 185, παράγραφος 2, στοιχείο b, του CIR 92 δεν επιτρέπει να γίνουν προσαρμογές με αναφορά σε «υποθετικό κέρδος». Ακόμη και αν τούτο ήταν αληθές, η επίμαχη φορολογική πρακτική θα ήταν, για τους προεκτεθέντες λόγους (σημεία 53 επ. των παρουσών προτάσεων), προδήλως αντίθετη στον νόμο. Συναφώς θα πρέπει επίσης να επισημανθεί ότι οι αναιρεσείουσες κατανοούν εσφαλμένως τις σκέψεις του Γενικού Δικαστηρίου.
70.      Πράγματι, οι αναιρεσείουσες προβάλλουν ότι ο σκοπός των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών (εννοείται προφανώς επί τη βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού) είναι ο υπολογισμός ενός υποθετικού κέρδους, βασιζόμενου στην αρχή του πλήρους ανταγωνισμού. Τούτο είναι ακριβές, στο μέτρο που υφίσταται μια συγκεκριμένη επιχειρηματική σχέση μεταξύ εταιριών που ανήκουν σε όμιλο, στο πλαίσιο της οποίας οι τιμές αναπροσαρμόζονται βάσει της αρχής του πλήρους ανταγωνισμού. Ωστόσο, ούτε το Δικαστήριο έκρινε το αντίθετο ούτε η επίμαχη φορολογική πρακτική υπήρξε σύμφωνη με τις απαιτήσεις αυτές (βλ. σημεία 53 επ. των παρουσών προτάσεων).
6.      Συμπέρασμα από την εξέταση του πρώτου λόγου αναιρέσεως
71.      Το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, συνεπώς, ορθώς ότι η Επιτροπή δικαιολογημένα –λόγω της πρόδηλης contra legem ερμηνείας– δεν θεώρησε την επίμαχη φορολογική πρακτική ως μέρος του πλαισίου αναφοράς για τον βελγικό φόρο εταιριών. Επομένως, ο πρώτος λόγος αναιρέσεως που προβάλλουν οι αναιρεσείουσες είναι αβάσιμος.
Β.      Επί του δευτέρου λόγου αναιρέσεως: χαρακτηρισμός ως επιλεκτικό μέτρο
72.      Με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες βάλλουν κατά της κρίσης του Γενικού Δικαστηρίου ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική αποτελεί επιλεκτικό μέτρο. Κατά τις αναιρεσείουσες, η επίμαχη φορολογική πρακτική δεν συνεπάγεται άνιση μεταχείριση συγκρίσιμων επιχειρήσεων.
73.      Η αιτίαση αυτή αφορά το εξεταστέο σε δεύτερο στάδιο ζήτημα, κατά πόσον το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το γενικό σύστημα, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το καθεστώς αυτό, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (συναφώς ήδη σημείο 32 των παρουσών προτάσεων).
74.      Εξεταστέο είναι κατά πόσον το Γενικό Δικαστήριο χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο δέχθηκε ότι συντρέχει άνιση μεταχείριση υπό την έννοια αυτή.
1.      Κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου
75.      Σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του Γενικού Δικαστηρίου, η Επιτροπή δέχθηκε ορθώς στις αιτιολογικές σκέψεις 138 έως 140 της επίδικης απόφασης ότι για τρεις λόγους μπορεί να θεωρηθεί ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική συνεπάγεται την άνιση μεταχείριση συγκρίσιμων επιχειρήσεων (56).
76.      Αρχικά, το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το φορολογικό καθεστώς για τα πλεονάζοντα κέρδη προβαίνει σε επιλεκτική δυσμενή μεταχείριση εταιριών που δεν ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο (57).
77.      Στόχος του βελγικού συστήματος φορολογίας εισοδήματος εταιριών είναι να φορολογεί όλα τα κέρδη των υπόχρεων επιχειρήσεων, ανεξαρτήτως του αν είναι αυτόνομες ή ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο (58). Αντιθέτως, η επίμαχη φορολογική πρακτική χορηγεί στους δικαιούχους μείωση φόρου, επιτρέποντάς τους να αφαιρέσουν μέρος των κερδών τους από τη βάση υπολογισμού του φόρου, χωρίς αυτά τα απαλλασσόμενα του φόρου κέρδη να έχουν περιληφθεί στα κέρδη άλλης εταιρίας του ομίλου (59). Ως εκ τούτου, οι εταιρίες που ανήκουν σε πολυεθνικό όμιλο αντιμετωπίζονται διαφορετικά από άλλες εταιρίες που, βάσει των γενικών κανόνων που ρυθμίζουν τον βελγικό φόρο εταιριών, φορολογούνται επί του συνολικού τους κέρδους (60).
78.      Εν συνεχεία (61), το Γενικό Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το φορολογικό καθεστώς για τα πλεονάζοντα κέρδη ευνοούσε τις εταιρίες που είχαν επιλέξει να επενδύσουν, να δημιουργήσουν θέσεις εργασίας ή να συγκεντρώσουν επιχειρηματικές δραστηριότητες στο Βέλγιο. Σύμφωνα με το δείγμα που αναλύθηκε από την Επιτροπή, η έκδοση φορολογικής απόφασης προέγκρισης προϋπέθετε στην πράξη την πραγματοποίηση τέτοιων οικονομικών δραστηριοτήτων στο Βέλγιο.
79.      Ως τρίτο εναλλακτικό λόγο για τον επιλεκτικό χαρακτήρα της ρύθμισης, το Γενικό Δικαστήριο ανέφερε συγκεκριμένα τη διαφορετική μεταχείριση επιχειρήσεων που αποτελούν μέρος ενός μικρού ομίλου εταιριών (62).
Από το δείγμα προκύπτει ότι μόνο οι εταιρίες που ανήκουν σε μεγάλο ή μεσαίου μεγέθους πολυεθνικό όμιλο θα μπορούσαν να επωφεληθούν στην πράξη από το φορολογικό καθεστώς για τα πλεονάζοντα κέρδη.
Συναφώς συνάγεται από το δείγμα ότι μόνο τέτοιες εταιρίες θα είχαν κίνητρο να τους χορηγηθεί φορολογική απόφαση προέγκρισης, δεδομένου ότι μόνο εντός μεγάλων ομίλων θα μπορούσαν να έχουν επιτευχθεί τόσο υψηλά κέρδη από συνέργειες, οικονομίες κλίμακας ή άλλα πλεονεκτήματα, ώστε να έχει αξία ένα αίτημα προς εφαρμογή της επίμαχης φορολογικής πρακτικής. Από αυτό θα μπορούσε επίσης να συναχθεί η επιλεκτικότητα.
2.      Εκτίμηση
80.      Οι αναιρεσείουσες βάλλουν κατά των τριών λόγων που προέβαλε η Επιτροπή προς θεμελίωση του επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου και οι οποίοι επικυρώθηκαν από το Γενικό Δικαστήριο. Αυτός ο λόγος αναιρέσεως είναι βάσιμος μόνον εάν όλοι οι προβληθέντες από την Επιτροπή λόγοι αποδειχθούν αβάσιμοι. Αντιθέτως, ο λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί εάν ένας από τους λόγους αποδειχθεί βάσιμος.
α)      Σχετικά με τη δυσμενή μεταχείριση μεμονωμένων εταιριών και εταιριών που ανήκουν σε όμιλο δραστηριοποιούμενο κατ’ αποκλειστικότητα σε εθνικό επίπεδο
81.      Οι αναιρεσείουσες ισχυρίζονται ότι οι επιχειρήσεις που αποτελούν μέρος πολυεθνικού ομίλου δεν βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των επιχειρήσεων που δεν είναι μέλη ομίλου εταιριών ή είναι μέλη ομίλου εταιριών που δραστηριοποιείται κατ’ αποκλειστικότητα σε εθνικό επίπεδο.
82.      Ως εκ τούτου, είναι αναγκαίο να εξεταστεί κατά πόσον, ενόψει του επιδιωκόμενου από το πλαίσιο αναφοράς σκοπού (ενιαία φορολόγηση των κερδών ανάλογα με την πραγματική οικονομική δυνατότητα), οι επιχειρήσεις μέλη πολυεθνικών ομίλων βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τις μεμονωμένες επιχειρήσεις και τις επιχειρήσεις μέλη εθνικών ομίλων.
83.      Βεβαίως, οι αναιρεσείουσες υποστηρίζουν ορθώς ότι, σε αντίθεση με τους πολυεθνικούς ομίλους, οι εταιρίες που δραστηριοποιούνται κατ’ αποκλειστικότητα σε εθνικό επίπεδο δεν εκτίθενται στον κίνδυνο διπλής φορολογίας ο οποίος μπορεί να προκύψει από την αναπροσαρμογή των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών.
84.      Ωστόσο, η επίμαχη φορολογική πρακτική δεν έχει ακριβώς ως σημείο αναφοράς τον κίνδυνο διπλής φορολογίας, διότι δεν προϋποθέτει διασυνοριακή συναλλαγή. Αντιθέτως, η επίμαχη φορολογική πρακτική έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο ώστε να παρέχει στους δικαιούχους την επιλογή της μετάπτωσης από τη φορολογία με βάση το πράγματι επιτευχθέν κέρδος (το οποίο αντικατοπτρίζει την πραγματική οικονομική δυνατότητα) στη φορολογία με βάση το υποθετικό μέσο κέρδος μιας μεμονωμένης επιχείρησης. Τούτο συνεπάγεται κατ’ αποτέλεσμα ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που ανήκουν σε έναν πολυεθνικό όμιλο έχουν την επιλογή να μην καταβάλλουν φόρο εταιριών για ένα ορισμένο μέρος των πράγματι επιτευχθέντων κερδών τους. Η επιλογή αυτή δεν χορηγείται σε μεμονωμένη επιχείρηση.
85.      Κατά συνέπεια, ο κίνδυνος διπλής φορολογίας δεν μπορεί, υπό το πρίσμα του σκοπού της φορολόγησης των κερδών των εταιριών βάσει της οικονομικής δυνατότητας, να παράσχει έρεισμα για την άνιση μεταχείριση μέσω της επίμαχης φορολογικής πρακτικής. Πράγματι, οι επιχειρήσεις
μέλη πολυεθνικών ομίλων βρίσκονται κατά τούτο σε
πραγματική και νομική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των μεμονωμένων επιχειρήσεων και επιχειρήσεων
μελών εθνικών ομίλων. Η επίτευξη του σκοπού της ενιαίας φορολόγησης των κερδών καθίσταται ακριβώς αδύνατη όταν οι πολυεθνικές επιχειρήσεις υπόκεινται σε φόρο για τα κέρδη τους μόνο στο ύψος ενός υποθετικού μέσου κέρδους, ενώ όλοι οι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο φορολογούνται επί των πραγματικών κερδών σε όλο τους το ύψος.
86.      Δεδομένου ότι η μείωση φόρου δεν παρέχεται κατά τον ίδιο ακριβώς τρόπο σε όλους τους υποκείμενους στον φόρο, αλλά μόνο σε βελγικές επιχειρήσεις
μέλη πολυεθνικών ομίλων, το Γενικό Δικαστήριο χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο έκρινε ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική προβαίνει σε άνιση μεταχείριση επιχειρήσεων οι οποίες βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του επιδιωκόμενου με το γενικό φορολογικό καθεστώς σκοπού της φορολόγησης των κερδών των εταιριών βάσει της οικονομικής δυνατότητας.
87.      Συνεπώς, ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως δεν μπορεί να ευδοκιμήσει ήδη για τον λόγο αυτόν. Η Επιτροπή και το Γενικό Δικαστήριο δέχθηκαν ότι συντρέχει άνιση μεταχείριση χωρίς να υποπέσουν σε πλάνη περί τα πράγματα.
β)      Σχετικά με τη δυσμενή μεταχείριση εταιρών που δεν προβαίνουν σε επενδύσεις κ.λπ. στο Βέλγιο
88.      Η εξέταση του ζητήματος κατά πόσον οι περαιτέρω διακρίσεις τις οποίες επικαλέσθηκε η Επιτροπή και οι οποίες κατά το Γενικό Δικαστήριο δεν ενείχαν πλάνη περί το δίκαιο (63) δημιουργούν άνιση μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση παρέλκει εν προκειμένω. Τούτο δε διότι, όπως μόλις δείχθηκε, υφίσταται άνιση μεταχείριση ήδη μεταξύ επιχειρήσεων
μελών πολυεθνικών ομίλων, αφενός, και μεμονωμένων επιχειρήσεων και επιχειρήσεων που ανήκουν σε ομίλους οι οποίοι δραστηριοποιούνται αμιγώς σε εθνικό επίπεδο, αφετέρου (βλ. σημεία 82 επ. των παρουσών προτάσεων).
89.      Ως εκ τούτου, χάριν πληρότητας και μόνον σημειώνεται ότι δεν υπάρχουν
αμφιβολίες σχετικά με το επιλεκτικό πλεονέκτημα που επισήμανε η Επιτροπή –και επιβεβαίωσε το Γενικό Δικαστήριο– ότι υφίσταται υπέρ των εταιριών που πρόκειται μελλοντικά να επενδύσουν, να δημιουργήσουν θέσεις εργασίας ή να συγκεντρώσουν επιχειρηματικές δραστηριότητες στο Βέλγιο σε σύγκριση με εκείνες που δεν προβαίνουν σε επενδύσεις κ.λπ. Η Επιτροπή διέλαβε στη δειγματοληπτική έρευνα που διενήργησε ότι μόνο σε επιχειρήσεις που πρόκειται μελλοντικά να προβούν σε επενδύσεις κ.λπ. χορηγήθηκε σχετική φορολογική απόφαση προέγκρισης.
90.      Βεβαίως, από αυτό και μόνο δεν μπορεί να συναχθεί κατ’ ανάγκη το συμπέρασμα ότι συντρέχει άνιση μεταχείριση κατά το ανωτέρω κριτήριο. Το γεγονός ότι στο αντιπροσωπευτικό (64) δείγμα όλες οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης περιείχαν ενδείξεις σημαντικών επενδύσεων και/ή δημιουργίας θέσεων εργασίας και/ή μεταφοράς δραστηριοτήτων στο Βέλγιο δεν σημαίνει απαραιτήτως ότι η επίμαχη φορολογική πρακτική μπόρεσε να τύχει εφαρμογής μόνο σε τέτοιες περιπτώσεις.
91.      Το γεγονός και μόνο ότι μια φορολογική απόφαση προέγκρισης μπορεί να εκδοθεί μόνο όταν τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά είναι μελλοντικά δεν μπορεί να είναι επαρκές για να δικαιολογήσει άνιση μεταχείριση. Τούτο διότι ο εκτεθείς τρόπος ενέργειας είναι –όπως εκθέτει εύστοχα η Επιτροπή (65)– σύμφυτος με τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Η απόφαση προέγκρισης έχει ακριβώς το χαρακτηριστικό ότι διαπιστώνει ex ante την επέλευση μιας συγκεκριμένης έννομης συνέπειας αναφορικά με μια νέα βιοτική κατάσταση που δεν έχει ακόμη υπάρξει, δημιουργώντας έτσι ασφάλεια δικαίου για τους ενδιαφερομένους (66). Τούτο δεν ενέχει αφ’ εαυτού άνιση μεταχείριση των επιχειρηματιών. Πράγματι, οι επιχειρηματίες που προτίθενται να μεταβάλουν τη συμπεριφορά τους έχουν αυξημένο ενδιαφέρον για την ασφάλεια δικαίου που δημιουργείται από μια φορολογική απόφαση προέγκρισης σε σύγκριση με τους επιχειρηματίες που δεν προτίθενται να αλλάξουν την υποκείμενη σε φορολογία συμπεριφορά τους. Ως εκ τούτου, η κατάσταση στην οποία βρίσκονται οι διάφοροι επιχειρηματίες δεν είναι συγκρίσιμη και η ασφάλεια δικαίου που συνδέεται με μια φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν αποτελεί επιλεκτικό πλεονέκτημα.
92.      Ωστόσο, όπως διαπιστώνει το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 95 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εξέθεσε (67) ότι για τα «πλεονάζοντα κέρδη» απαιτείται εν προκειμένω υποχρεωτικά μια φορολογική απόφαση προέγκρισης. Η διαπίστωση αυτή δεν αμφισβητήθηκε από τις αναιρεσείουσες. Κατά συνέπεια, η απαλλαγή από τον φόρο είναι προφανώς διαθέσιμη στην πράξη μόνο σε εταιρίες που στο μέλλον θα προβούν στο Βέλγιο σε επενδύσεις κ.λπ., και όχι σε εκείνες που δεν πράττουν τούτο.
3.      Συμπέρασμα από την εξέταση του δευτέρου λόγου αναιρέσεως
93.      Δεδομένου ότι οι κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου, τουλάχιστον όσον αφορά το σκεπτικό που αναφέρεται στα σημεία 81 επ. των παρουσών προτάσεων, δεν ενέχουν πλάνη περί το δίκαιο και το Γενικό Δικαστήριο κατ’ αποτέλεσμα νομίμως δέχθηκε την ύπαρξη άνισης μεταχείρισης, ο δεύτερος λόγος αναιρέσεως είναι επίσης αβάσιμος.
Γ.      Επί του τρίτου λόγου αναιρέσεως: νομιμότητα της διαταγής για ανάκτηση των ενισχύσεων
94.      Με τον τρίτο και τελευταίο λόγο αναιρέσεως, οι αναιρεσείουσες προβάλλουν ότι το Γενικό Δικαστήριο παρέβλεψε ότι η διαταγή για ανάκτηση των ενισχύσεων παραβιάζει τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
1.      Κρίσεις του Γενικού Δικαστηρίου
95.      Κατά το Γενικό Δικαστήριο, ο χαρακτηρισμός της επίμαχης φορολογικής πρακτικής ως παράνομης κρατικής ενίσχυσης δεν μπορεί να θεωρηθεί μη δυνάμενος να προβλεφθεί από τις αναιρεσείουσες (68).
Ακόμη και αν η Επιτροπή αποκλίνει στην υπό κρίση υπόθεση από την προηγούμενη πρακτική της, τούτο δεν είναι κρίσιμο.
Πράγματι, μια τέτοια πρακτική δεν μπορεί να είναι δεσμευτική για την Επιτροπή, δεδομένου ότι αυτή πρέπει να βασίζει την εκτίμησή της αποκλειστικά στις εφαρμοστέες διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ και στο παράγωγο δίκαιο.
2.      Εκτίμηση
96.      Κατ’ ουσίαν, ο τρίτος λόγος αναιρέσεως εγείρει το ζήτημα σε ποιον βαθμό είναι άξια προστασίας η εμπιστοσύνη των αναιρεσειουσών στις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης που εκδίδονται βάσει μιας –εξακολουθητικής– ερμηνείας του εθνικού φορολογικού δικαίου, η οποία είναι προδήλως ασύμβατη με το γράμμα [των διατάξεων] του δικαίου αυτού.
97.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η κατάργηση μιας παράνομης ενίσχυσης μέσω της ανάκτησής της αποτελεί λογική συνέπεια της διαπίστωσης του παράνομου χαρακτήρα της (69).
98.      Η υποχρέωση ανάκτησης περιορίζεται βεβαίως από την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η οποία αποτελεί γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 16 του κανονισμού 2015/1589. Από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ωστόσο ότι η ανάκτηση για λόγους προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης αποκλείεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Έτσι, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης μπορεί να επικαλεσθεί μόνο εκείνος στον οποίο ένα όργανο της Ένωσης έχει δημιουργήσει βάσιμες προσδοκίες παρέχοντάς του συγκεκριμένες διαβεβαιώσεις (70).
99.      Αντιθέτως, οι διαβεβαιώσεις που παρέχει το κράτος μέλος δεν θεωρούνται, υπό το πρίσμα της αρχής της αποτελεσματικότητας, επαρκείς (71). Το γεγονός και μόνον ότι οι εθνικές αρχές ενέκριναν ορισμένη φορολογική μεταχείριση με μια φορολογική απόφαση προέγκρισης δεν αρκεί για τη στοιχειοθέτηση προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης από απόψεως δικαίου της Ένωσης.
100. Εν προκειμένω παρέλκει η εξέταση του ζητήματος κατά πόσον μια τέτοια ερμηνεία της αρχής προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης είναι εν τέλει πειστική (72). Τούτο διότι σε κάθε περίπτωση η εμπιστοσύνη δεν είναι άξια προστασίας εφόσον το σφάλμα κατά την εφαρμογή του νόμου μπορούσε να γίνει ευχερώς αντιληπτό και από τον φορολογούμενο. Αυτό δεν μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση από την (προδήλως παράνομη) διαβεβαίωση υπό μορφή φορολογικής απόφασης προέγκρισης. Ένας υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επικαλεσθεί δικαιολογημένη εμπιστοσύνη όταν μια διάταξη ερμηνεύεται προδήλως κατά τρόπο αντίθετο προς το γράμμα της και η φορολογική απόφαση προέγκρισης παρέχει διαβεβαίωση για την ερμηνεία αυτή. Όπως προεκτέθηκε, η επίμαχη φορολογική πρακτική ήταν προδήλως αντίθετη προς το γράμμα της βελγικής νομοθεσίας για τη φορολογία των εταιριών (βλ. σημεία 53 επ. των παρουσών προτάσεων).
101. Συμπερασματικά, η αρχή προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δεν αντιτίθεται στην ανάκτηση της ενίσχυσης. Το Γενικό Δικαστήριο αποφάνθηκε υπό την έννοια αυτή χωρίς να υποπέσει σε πλάνη περί το δίκαιο.
3.      Συμπέρασμα από την εξέταση του τρίτου λόγου αναιρέσεως
102. Ως εκ τούτου, το Γενικό Δικαστήριο δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κρίνοντας ότι η αρχή της ασφάλειας δικαίου δεν έχει παραβιαστεί. Επομένως, ο τρίτος λόγος αναιρέσεως πρέπει επίσης να απορριφθεί.
Δ.      Συμπέρασμα από την εξέταση των λόγων αναιρέσεως
103. Δεδομένου ότι και οι τρεις λόγοι αναιρέσεως είναι αβάσιμοι, οι αιτήσεις αναιρέσεως πρέπει να απορριφθούν.
VI.    Επί των δικαστικών εξόδων
104. Κατά το άρθρο 184, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η αίτηση αναιρέσεως γίνεται δεκτή και το Δικαστήριο κρίνει το ίδιο οριστικά τη διαφορά, αυτό αποφαίνεται και επί των δικαστικών εξόδων. Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, το οποίο σύμφωνα με το άρθρο 184, παράγραφος 1, εφαρμόζεται στην αναιρετική διαδικασία, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα, εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.
105. Δεδομένου ότι οι αναιρεσείουσες ηττήθηκαν εν όλω και η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη τους στα δικαστικά έξοδα, αυτές θα πρέπει να φέρουν τα δικαστικά έξοδά τους καθώς και εκείνα της Επιτροπής.
VII. Πρόταση
106. Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί στις υποθέσεις C‑734/23 P και C‑735/23 P ως εξής:
1)      Απορρίπτει τις αιτήσεις αναιρέσεως.
2)      Καταδικάζει τις αναιρεσείουσες στα δικαστικά έξοδα της αναιρετικής διαδικασίας.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
2      Απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2023, Soudal κ.λπ. κατά Επιτροπής (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 και T‑369/16, μη δημοσιευθείσα, EU:T:2023:566).
3      Πρόκειται για τις διαδικασίες επί των υποθέσεων C‑736/23 P, C‑737/23 P έως C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P και C‑756/23 P καθώς και C‑757/23 P και C‑758/23 P.
4      Απόφαση (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο (EE 2016, L 260, σ. 61).
5      Τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών είναι οι τιμές που εφαρμόζει μια επιχείρηση όταν μεταβιβάζει ενσώματα αγαθά ή άυλα περιουσιακά στοιχεία ή όταν παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, βλ. ΟΟΣΑ, κατευθυντήριες γραμμές για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές όσον αφορά τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών, 2022, σ. 15 και 16.
6      Moniteur belge της 9ης Ιουλίου 2004.
7      Σκέψεις 56, 57 και 60 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης καθώς και αιτιολογική σκέψη 34 της επίδικης απόφασης.
8      Σκέψεις 58 και 60 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης με παραπομπή στην αιτιολογική σκέψη 38 της επίδικης απόφασης.
9      Βλ. σκέψεις 61 και 62 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης με παραπομπή στις αιτιολογικές σκέψεις 39 έως 42 της επίδικης απόφασης καθώς και την από 30 Νοεμβρίου 2023 δήλωση του Υπουργού Οικονομικών που προσκομίσθηκε ως παράρτημα Α-3.
10      Σχετικά με τα εκτιθέμενα κατωτέρω, βλ. σκέψη 63 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
11      Πράγματι, υπολογίστηκε ένα ποσοστό που προέκυψε από τη σύγκριση ενός εκτιμώμενου υποθετικού μέσου κέρδους μιας μεμονωμένης επιχείρησης και ενός εκτιμώμενου πραγματικού κέρδους του φορολογουμένου. Αυτό αφαιρέθηκε κατά τα επόμενα πέντε χρόνια από το πραγματικό κέρδος του φορολογουμένου.
12      Σχετικά με τα εκτιθέμενα κατωτέρω, βλ. σκέψη 13 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
13      Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2019, Βέλγιο και Magnetrol International κατά Επιτροπής (T‑131/16 και T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψεις 156 έως 158 καθώς και 169 και 170).
16      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 36), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 105), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 27).
17      Βλ., σχετικά με τα κατωτέρω εκτιθέμενα, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 44), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 107), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψεις 31 και 32).
18      Σκέψεις 52 επ., ιδίως σκέψη 66 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
19      Σκέψη 52 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
20      Σκέψη 65 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
21      Σκέψη 59 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
22      Σκέψη 63 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
23      Πρβλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημεία 91 επ.), Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημεία 86 επ.) και Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, σημεία 147 επ.).
24      Πρβλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 27).
25      Αποφάσεις της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119), και της 8ης Μαΐου 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, σκέψη 39)· πρβλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 99).
26      Πρβλ. αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 56), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψεις 115 επ.), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 95 επ.).
27      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 48), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 112), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψη 37), πρβλ., υπό την έννοια αυτή και σε σχέση με τις θεμελιώδεις ελευθερίες, τις αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, σκέψη 49), και της 3ης Μαρτίου 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28      Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 42), και της 8ης Νοεμβρίου 2022, Fiat Chrysler Finance Europe κατά Επιτροπής (C‑885/19 P και C‑898/19 P, EU:C:2022:859, σκέψεις 95 επ.).
29      Αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), και της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 120).
31      Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2023, Επιτροπή κατά Amazon.com κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, σκέψη 56).
32      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 51).
33      Απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 80).
34      Πρβλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 101).
35      Πρβλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημεία 98 επ.) και Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημεία 94 και 95).
36      Πρβλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 96).
37      Πρβλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου κ.λπ. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, σημείο 94) και Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 92).
38      Απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Κυβέρνησης του Γιβραλτάρ και Ηνωμένου Βασιλείου (C‑106/09 P και C‑107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψεις 96 έως 107).
39      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑454/21 P και C‑451/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 91).
40      Αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 53), της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 114), της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, σκέψεις 48 και 49), και της 16ης Μαρτίου 2021, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, σκέψεις 42 και 43).
41      Πρβλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 34) και Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, σημείο 151).
42      Συναφώς, απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 119). Η αρχή αυτή απαιτεί να ρυθμίζονται από τον εθνικό νομοθέτη όλα τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου από άποψη ουσιαστικού δικαίου.
43      Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Λουξεμβούργο κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948, σκέψη 120).
44      Εάν, βάσει αυτού του ελέγχου, τα όργανα της Ένωσης καταλήξουν στο συμπέρασμα ότι οι εθνικές αρχές υποπίπτουν κατά την εφαρμογή του εθνικού φορολογικού δικαίου σε πρόδηλη παράβαση νόμου, η φορολογική πρακτική που ερείδεται σε αυτήν δεν αποτελεί μέρος του πλαισίου αναφοράς, αλλά παρεκκλίνει από αυτό. Το κατά πόσον αυτή συνιστά επίσης επιλεκτικό πλεονέκτημα, πρέπει να προσδιορίζεται βάσει του δεύτερου και του τρίτου σταδίου του ελέγχου των τριών σταδίων που αναφέρεται ανωτέρω (σημείο 32 των παρουσών προτάσεων). Πρβλ. απόφαση της 29ης Απριλίου 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, σκέψη 60), καθώς και προτάσεις μου στην εν λόγω υπόθεση Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, σημείο 28).
45      Τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών είναι οι τιμές που εφαρμόζει μια επιχείρηση όταν μεταβιβάζει ενσώματα αγαθά ή άυλα περιουσιακά στοιχεία ή όταν παρέχει υπηρεσίες σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, βλ. ΟΟΣΑ, κατευθυντήριες γραμμές για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τις φορολογικές αρχές όσον αφορά τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών, 2022, σ. 15 και 16.
46      Έκθεση της βελγικής άποψης στην αιτιολογική σκέψη 14 της επίδικης απόφασης.
47      Τούτο δέχεται η απόφαση της 11ης Μαΐου 1991, Oliveira κατά Επιτροπής (C‑304/89, EU:C:1991:191, σκέψεις 17 και 18)· βλ. επίσης απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2025, Αυστρία κατά Επιτροπής (Kernkraftwerk Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, σκέψη 99) σχετικά με αυτεπαγγέλτως εξεταζόμενο ελάττωμα της αιτιολογίας.
48      Σχετικά με τα κατωτέρω εκτιθέμενα, βλ. απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49      Απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 51).
50      Απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, Koiviston Auto Helsinki κατά Επιτροπής (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, σκέψη 52 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51      Η προσωρινή εκτίμηση υπόκειται εκ φύσεως στη δυνατότητα μεταβολών ή αποσαφηνίσεων κατά τη διάρκεια της έρευνας.
52      Αιτιολογική σκέψη 84 της απόφασης της 3ης Φεβρουαρίου 2015 (EU) 2016/1699 σχετικά με το μέτρο ενίσχυσης SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Σύστημα φορολόγησης πλεοναζόντων κερδών στο Βέλγιο βάσει συμφωνιών τύπου «tax ruling» – Άρθρο 185 παράγραφος 2 στοιχείο β) του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 (CIR92), EE 2019, C 188, σ. 24 (41).
53      Σκέψεις 64 και 65 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
54      Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2021, World Duty Free Group και Ισπανία κατά Επιτροπής (C‑51/19 P και C‑64/19 P, EU:C:2021:793, σκέψη 70).
55      Ως προς αυτό υφίστανται σοβαρές αμφιβολίες. Οι αναιρεσείουσες δεν επικαλέστηκαν ότι προσκόμισαν την απόφαση του Rechtbank van eerste aanleg Brussels στο Γενικό Δικαστήριο ως αποδεικτικό στοιχείο. Λόγω του περιορισμού της σε νομικά ζητήματα, η προσκόμιση νέων αποδεικτικών μέσων στην αναιρετική διαδικασία είναι απαράδεκτη. Βλ. απόφαση της 25ης Μαρτίου 2010, Sviluppo Italia Basilicata κατά Επιτροπής (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, σκέψη 114).
56      Σκέψεις 83 επ. και 113 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
57      Σκέψεις 86 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
58      Σκέψη 89 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
59      Σκέψη 91 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
60      Σκέψεις 92 και 93 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
61      Σκέψεις 94 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
62      Σκέψεις 103 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
63      Σκέψεις 94 επ. και σκέψεις 103 επ. της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
64      Βλ. συναφώς απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, σκέψεις 139 έως 149 και σκέψεις 152 και 153).
65      Υποσημείωση 81 της επίδικης αποφάσεως.
66      Σχετικά με το ότι οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν αποτελούν per se παράνομες ενισχύσεις, βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 88).
67      Σημείο 139 της επίδικης αποφάσεως.
68      Σχετικά με τα κατωτέρω εκτιθέμενα, βλ. σκέψεις 140 και 141 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης.
69      Θεμελιώδης η απόφαση της 21ης Μαρτίου 1990, Βέλγιο κατά Επιτροπής (C‑142/87, EU:C:1990:125, σκέψη 66).
70      Αποφάσεις της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 97), και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Kahla/Thüringen Porzellan κατά Επιτροπής (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, σκέψη 63), καθεμία με περαιτέρω παραπομπές.
71      Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 20ής Μαρτίου 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, σκέψεις 34 επ.).
72      Ως προς αυτό θα μπορούσαν να εγερθούν αμφιβολίες στο μέτρο που οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης αποτελούν ένα κλασικό μέσο κατοχύρωσης της ασφάλειας δικαίου εκ μέρους της εθνικής φορολογικής διοίκησης, πρβλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Λουξεμβούργο κατά Επιτροπής και Engie Global LNG Holding κ.λπ. κατά Επιτροπής (C‑451/21 P και C‑454/21 P, EU:C:2023:383, σημείο 169).