62018CC0547
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT
IŠVADA,
pateikta 2019 m. lapkričio 14 d. (
1
)
Byla C‑547/18
Dong Yang Electronics Sp. z o.o.
prieš
Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
(Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vroclavo vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Mokesčių teisės aktai – Pridėtinės vertės mokestis – Paslaugos – Paslaugų teikimo vieta – Nuolatinio padalinio sąvoka pagal PVM direktyvos 2006/112/EB 44 straipsnį – Patronuojamoji bendrovė (įsisteigusi valstybėje narėje), kurios patronuojančioji bendrovė įsisteigusi trečiojoje valstybėje“
I. Įvadas
1.
Šiame prašyme priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas nagrinėja klausimą, kur pagal PVM reglamentuojančius teisės aktus yra paslaugos teikimo vieta. Pagal šią vietą nustatoma, kokiai valstybei suteikiama apmokestinimo kompetencija.
2.
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pagrįstas aplinkybe, kad Korėjos bendrovė pateikė Lenkijos bendrovei užsakymą dėl gamybos paslaugų. Kadangi šis užsakymas buvo įvykdytas pasitelkiant užsakovės iš Korėjos patronuojamąją bendrovę Lenkijoje, nesutariama, ar paslauga buvo suteikta užsakovei iš Korėjos, ar jos patronuojamajai bendrovei Lenkijoje, kuri laikoma užsakovės nuolatiniu padaliniu. Jei būtų pasirinkta pastaroji galimybė, tuomet paslaugos teikimo vieta būtų laikoma Lenkija ir atsirastų prievolė mokėti Lenkijoje taikomą PVM, kurį turėtų surinkti ir sumokėti rangovas. Tačiau to nebuvo padaryta.
3.
Atkreiptinas dėmesys į tai, kad šioje byloje kalbama „tik“ apie teisingą vertinimą PVM teisės požiūriu, o ne apie (Lenkijoje) mokėtinų mokesčių dydį. Jei paslaugos būtų suteiktos nuolatiniam padaliniui Lenkijoje, tuomet užsakovė iš Korėjos neabejotinai būtų galėjusi taikyti atitinkamą šio PVM atskaitą. Pagamintos prekės iš Lenkijos buvo parduotos Europos rinkoje, taikant atitinkamus mokesčius. Bet kuriuo atveju PVM nei būtų taikomas užsakovei iš Korėjos, nei pridedamas prie Lenkijoje apskaičiuotų mokesčių.
4.
Vis dėlto šis klausimas yra svarbus, nes rangovo prievolė sumokėti PVM Lenkijoje priklauso nuo to, ar patronuojamoji bendrovė gali būti laikoma patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu, ar ne. Jam šis klausimas, susiklosčius tam tikroms aplinkybėms, gali būti gyvybiškai svarbus, jei vėliau nepavyktų PVM surinkti iš kontrahento.
5.
Tiesa, Teisingumo Teismas anksčiau jau daug kartų išaiškino, kada galima kalbėti apie nuolatinį padalinį, kaip jis suprantamas pagal PVM teisę. Tačiau jis niekur aiškiai nepasakė, ar patronuojamoji bendrovė gali būti vertinama kaip patronuojančiosios bendrovės nuolatinis padalinys. Sprendime DFDS (
2
) Teisingumo Teismas iš pradžių buvo linkęs ir patronuojamąją bendrovę priskirti prie nuolatinio padalinio. Tačiau Sprendime Daimler (
3
) jis vėl atsisakė tokio aiškinimo. Byloje Welmory (
4
) jis galiausiai susilaikė nuo atsakymo. O dabar Teisingumo Teismas turės į šį klausimą pateikti aiškų atsakymą.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
6.
Sąjungos teisės pagrindas šioje byloje yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
5
) (toliau – PVM direktyva).
7.
PVM direktyvos 44 straipsnis (
6
) suformuluotas taip:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
8.
Dėl PVM direktyvos 44 straipsnio antro sakinio išaiškinimo 2011 m. kovo 15 d. Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (toliau – Įgyvendinimo reglamentas) (
7
) 11 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Taikant Direktyvos 2006/112/EB 44 straipsnį, „nuolatinis padalinys“ – tai padalinys, kuris nėra šio reglamento 10 straipsnyje nurodyta verslo įsisteigimo vieta, apibūdinamas kaip pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad jis galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis.“
9.
Įgyvendinimo reglamento 21 straipsnyje patikslinama apmokestinimo sąsaja su apmokestinamojo asmens įsisteigimo vieta ar nuolatinio padalinio vieta:
„Jeigu paslaugų apmokestinamajam asmeniui arba apmokestinamuoju asmeniu laikomam neapmokestinamajam juridiniam asmeniui teikimas priklauso Direktyvos 2006/112/EB 44 straipsnio taikymo sričiai, o tas apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs daugiau nei vienoje šalyje, toks paslaugų teikimas yra apmokestinamas PVM toje šalyje, kurioje tas apmokestinamasis asmuo yra įsteigęs savo verslą.
Tačiau, jei paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą, toks paslaugų teikimas yra apmokestinamas PVM toje vietoje, kur yra tą paslaugą gaunantis ir savo poreikiams ja besinaudojantis nuolatinis padalinys. <…>“
10.
Paslaugų teikėjo pareigos nustatant paslaugų teikimo vietą apibūdintos Įgyvendinimo reglamento 22 straipsnio 1 dalyje:
„Siekdamas nustatyti paslaugas įsigyjančio asmens, kuriam teikiama paslauga, nuolatinio padalinio vietą, paslaugų teikėjas patikrina teikiamos paslaugos pobūdį ir naudojimą.
Tais atvejais, kai pagal teikiamos paslaugos pobūdį ir naudojimą paslaugų teikėjas negali nustatyti nuolatinio padalinio, kuriam teikiama paslauga, vietos, paslaugų teikėjas, nustatydamas tą nuolatinį padalinį ypatingą dėmesį kreipia į tai, ar sutartyje, užsakymo blanke ir PVM mokėtojo kodu, kurį suteikė paslaugas įsigyjančio asmens valstybė narė ir kurį paslaugas įsigyjantis asmuo jam pranešė, nuolatinis padalinys yra nurodytas kaip paslaugą įsigyjantis asmuo, ir į tai, ar nuolatinis padalinys yra subjektas, kuris moka už paslaugą.
Jeigu paslaugą įsigyjančio asmens, kuriam teikiama paslauga, nuolatinio padalinio negalima nustatyti pagal šios dalies pirmą ir antrą pastraipas, arba jeigu paslaugos, kurioms taikomas Direktyvos 2006/112/EB 44 straipsnis, yra teikiamos apmokestinamajam asmeniui pagal sutartį dėl vienos ar daugiau paslaugų, kurių naudojimo negalima nustatyti ir kiekybiškai įvertinti, paslaugų teikėjas pagrįstai laiko, kad paslaugos teikiamos toje vietoje, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą.“
B.
Lenkijos teisė
11.
PVM direktyvos 44 straipsnis į Lenkijos teisę buvo perkeltas 2004 m. kovo 11 d.Ustawa o podatku od towarów i usług (Prekių ir paslaugų apmokestinimo įstatymas) 28b straipsnio 1 ir 2 dalimis, pagal kurias tais atvejais, kai paslaugos teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, kuris yra kitoje vietoje negu šio asmens buveinė ar gyvenamoji vieta, paslaugų teikimo vieta yra nuolatinio padalinio vieta.
12.
Pagal 2004 m. liepos 2 d.Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (Įstatymas dėl teisės užsiimti ekonomine veikla) 13 straipsnio 3 dalį užsienio subjektai, išskyrus nurodytus 1–2a dalyse, turi teisę pradėti ir vykdyti ūkinę veiklą tik bendrovės forma, kuri gali būti: komanditinė ūkinė bendrija, ribotos atsakomybės akcinė komanditinė ir akcinė bendrovė, taip pat tapti tokių bendrovių nariais arba įgyti jų dalių ar akcijų, jeigu tarptautinės sutartys nenustato kitaip.
13.
Europos Sąjungos bei jos valstybių narių ir Korėjos Respublikos laisvosios prekybos susitarime kitokios nuostatos nėra numatyta (
8
). Šioje sutartyje Lenkijos Respublika suteikė Korėjos įmonėms galimybę patekti į rinką tik įsteigus patronuojamąją bendrovę, kuri gali pasirinkti nurodytą bendrovės formą (
9
).
III. Pagrindinė byla
14.
Dong Yang Electronics sp. z o. o., ieškovė pagrindinėje byloje (toliau – Dong Yang), įsisteigusi Lenkijoje, 2010 m. spalio 27 d. sudarė su LG Display Co. Ltd. (Korėja) (toliau – LG Korea), įsisteigusia Korėjos Respublikoje, sutartį dėl paslaugų teikimo: spausdintinių plokščių iš tam tikrų medžiagų (dalių, komponentų), priklausančių LG Korea, gamybos.
15.
Šias medžiagas bendrovei Dong Yang perdavė bendrovė LG Display Polska sp. z o.o. (toliau – LG Lenkijos gamykla), LG Korea patronuojamoji bendrovė. Dong Yang taip pat perdavė LG Lenkijos gamyklai apdorotas spausdintines plokštes, kai jos buvo pagamintos. Dong Yang, derindama bendrą reikalingos medžiagos kiekį su LG Korea, iš LG Lenkijos gamyklos gaudavo informaciją apie kasdien reikalingą kiekį.
16.
Šioje byloje reikšmingi santykiai „LG koncerno“ viduje, apie kuriuos Dong Yang nežinojo, yra tokie.
17.
LG Lenkijos gamykla, remdamasi sutartiniais įsipareigojimais su LG Korea, gamino TFT-LCD modulius iš LG Korea priklaususių dalių. LG Lenkijos gamykla teikė papildomas paslaugas LG Korea, susijusias su gatavų produktų, kurie taip pat priklausė LG Korea, sandėliavimu ir logistika. LG Korea gatavus produktus pardavė kitai finansiniais ryšiais susijusiai patronuojamajai bendrovei Lenkijoje (toliau – LG Lenkijos prekyba), kuri juos platino Europos rinkoje.
18.
LG Korea, kuri Lenkijoje buvo įregistruota apmokestinimo PVM tikslais ir turėjo įgaliotą atstovą mokesčių klausimais, užtikrino Dong Yang, kad ji Lenkijoje neturi nuolatinio padalinio, darbuotojų, nekilnojamojo turto ir techninių įrenginių.
19.
Taigi 2012 m. Dong Yang išrašė LG Korea sąskaitas faktūras už gamybos paslaugas, kuriose nebuvo apskaičiuotas PVM. Jose buvo prierašas: „Apmokestinimo pagrindas: PVM įstatymo 28b straipsnio 2 dalis“. Sąskaitose faktūrose kaip paslaugą įsigyjantis asmuo buvo nurodyta LG Korea, kuri ir apmokėjo šias sąskaitas.
20.
Vis dėlto kompetentingas Lenkijos mokesčių administratorius nurodė, kad Dong Yang turi sumokėti PVM už šioje byloje aptariamas paslaugas už 2012 m. Mokesčiai nustatyti pagal bazinį Lenkijos PVM tarifą, nes Dong Yang paslaugos faktiškai buvo suteiktos ne LG Korea buveinėje Korėjoje, bet jos nuolatinio padalinio Lenkijoje (LG Lenkijos gamykla) vietoje.
21.
Remdamosi LG Korea ir LG Lenkijos gamyklos sutartiniais santykiais mokesčių institucijos konstatavo, kad LG Korea Lenkijoje dėl savo atitinkamo sutartinio veiklos modelio „išnaudojant LG Lenkijos gamyklos verslo potencialą“ pati susikūrė nuolatinį padalinį. Dong Yang turėjo, užuot pasitikėjusi LG Korea pareiškimais, pagal Įgyvendinimo reglamento 22 straipsnio 1 dalį patikrinti pastarosios įmonės suteiktų paslaugų naudojimą. Tuomet ji būtų supratusi, kad faktinė jos suteiktų paslaugų naudos gavėja yra LG Lenkijos gamykla.
22.
Savo ieškiniu Dong Yang prašo panaikinti pranešimus apie mokėtiną mokestį. Nėra įvykdytos sąlygos pagal PVM direktyvos 44 straipsnį ir Įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalį, įrodančios nuolatinio padalinio buvimą.
IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir procesas Teisingumo Teisme
23.
2018 m. birželio 6 d. nutartimi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vroclavo vaivadijos administracinis teismas) pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar vien iš to, kad ne Europos Sąjungoje įsisteigusi bendrovė turi įsteigtą patronuojamąją bendrovę Lenkijoje, gali būti daroma išvada, kad Lenkijoje yra nuolatinis padalinys, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnį ir Įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalį?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai, ar trečiasis asmuo privalo vertinti ne Europos Sąjungoje įsisteigusios bendrovės ir jos patronuojamosios bendrovės sutartinius santykius, siekdamas nustatyti, ar pirmosios bendrovės nuolatinis padalinys yra Lenkijoje?“
24.
Procese Teisingumo Teisme pastabas raštu pateikė ir 2019 m. rugsėjo 5 d. teismo posėdyje dalyvavo Dong Yang, Lenkijos mokesčių administratorius, Lenkijos Respublika, Jungtinė Karalystė ir Komisija.
V. Teisinis vertinimas
A.
Prejudicinių klausimų aiškinimas
25.
Pirmiausia būtina patikslinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimus.
26.
Pirmuoju klausimu tik akivaizdžiai norima išsiaiškinti, ar vien dėl aplinkybės, kad trečiojoje valstybėje įsisteigusi patronuojančioji bendrovė turi Lenkijoje įsteigtą patronuojamąją bendrovę (šiuo atveju LG Lenkijos gamykla), gali būti daroma išvada, kad ji (patronuojančioji bendrovė iš Korėjos) Lenkijoje turi nuolatinį padalinį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnį.
27.
Vis dėlto iš nutarties dėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tokiu atveju, jei į klausimą būtų atsakyta neigiamai, norėtų sužinoti, kokie kiti kriterijai yra reikšmingi siekiant išsiaiškinti, ar patronuojamoji bendrovė (LG Lenkijos gamykla) laikytina patronuojančiosios bendrovės (LG Korea) nuolatiniu padaliniu. Tačiau pareiga tikrinti antrajame prejudiciniame klausime minėtus sutartinius santykius atsirastų tik tuomet, jei šie santykiai būtų reikšmingi nustatant, ar yra nuolatinis padalinys. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pristatydamas prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvus, aiškiai nurodo, kad siekiant nustatyti Dong Yang suteiktos paslaugos LG Korea vietą jam svarbu teisingai išaiškinti PVM direktyvos 44 straipsnį.
28.
Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėtų savo abiem prejudiciniais klausimais išsiaiškinti, viena vertus, ar patronuojamoji bendrovė savaime laikytina patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu (žr. B dalį). Kita vertus, jis norėtų išsiaiškinti, ar (jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai) yra kitų kriterijų, į kuriuos atsižvelgiant patronuojamoji bendrovė laikytina nuolatiniu padaliniu (žr. C dalį). Be to, jei būtų tokių kriterijų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ką turi patikrinti tiekėjas, norėdamas sužinoti, ar patronuojamoji bendrovė laikytina tokiu nuolatiniu padaliniu (žr. D dalį).
B.
Patronuojamoji bendrovė – nuolatinis patronuojančiosios bendrovės padalinys?
29.
Iš PVM direktyvos teksto matyti, kad kontroliuojama, bet teisiškai savarankiška patronuojamoji bendrovė nėra automatiškai laikytina savo patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu. PVM direktyvos 44 straipsnyje kalbama apie vieną apmokestinamąjį asmenį, kurio pagrindinė verslo vieta yra vienoje vietoje, o nuolatinis padalinys – kitoje. Tačiau patronuojančioji ir patronuojamoji bendrovės sudaro ne vieną apmokestinamąjį asmenį, o du.
30.
Tiesa, PVM direktyvos 11 straipsnyje valstybėms narėms leidžiama tam tikromis aplinkybėmis „vienu apmokestinamuoju asmeniu laikyti“ kelis apmokestinamuosius asmenis, kurie yra glaudžiai susiję (vadinamoji PVM grupė). Tačiau ši galimybė apsiriboja atitinkamos valstybės narės teritorija („tos valstybės narės teritorijoje įsisteigusius asmenis“). Kadangi neginčijama, kad LG Korea yra įsisteigusi Pietų Korėjoje, automatiškai atmestina prielaida, kad ji sudaro PVM grupę su savo patronuojamąja bendrove Lenkijoje.
31.
Be to, kiti esminiai PVM direktyvos 44 straipsnio kriterijai, sukonkretinti Įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalyje, neleidžia teigti, kad pakanka vien ryšio pagal bendrovių teisę su kitu apmokestinamuoju asmeniu ir jau galima preziumuoti, kad patronuojančioji bendrovė turi nuolatinį padalinį.
32.
Įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalyje šiuo klausimu nurodomi atitinkami kriterijai: pakankamai nuolatinis padalinys, turintis tinkamą struktūrą, kad galėtų gauti paslaugas ir jomis naudotis. Visi šie kriterijai nėra susiję su bendrovių teise, todėl jie gali būti taikomi tik vieno apmokestinamojo asmens, kuris yra įsisteigęs kitoje vietoje, nuolatiniam padaliniui.
33.
Įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalyje tik atsakoma į klausimą, ar apmokestinamajam asmeniui pakanka turėti infrastruktūrą kitoje vietoje negu jo įsisteigimo vieta, kad būtų galima teigti, kad jis turi nuolatinį padalinį. Tačiau Įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalyje (kitaip, negu teigia Lenkijos Respublika) nerasime jokio atsakymo į šioje byloje sprendžiamą klausimą, ar kito apmokestinamojo asmens infrastruktūra (vadinasi, jo buveinė) gali būti laikoma ir dar kito apmokestinamojo asmens nuolatiniu padaliniu.
34.
Taigi į pirmąjį klausimą (pritariant Komisijai) galima aiškiai atsakyti neigiamai: vien iš to, kad trečiojoje valstybėje įsisteigusi bendrovė valstybėje narėje turi įsteigtą patronuojamąją bendrovę, negali būti daroma išvada, kad toje valstybėje narėje ši patronuojamoji bendrovė yra nuolatinis padalinys, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį.
C.
Kriterijai, pagal kuriuos patronuojamoji bendrovė laikoma patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu?
35.
Vis dėlto reikia išsiaiškinti, ar yra kriterijų, pagal kuriuos net patronuojamoji bendrovė išimties tvarka įtraukiama į koncerno struktūrą taip, kad ji laikytina ne tik savarankišku apmokestinamuoju asmeniu, bet sykiu ir patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu, kaip apibrėžta PVM direktyvos 44 straipsnyje.
36.
Dėl šios prielaidos kyla esminių abejonių (žr. 1 punktą), todėl kitokį vertinimą geriausiu atveju galima taikyti remiantis piktnaudžiavimu (žr. 2 punktą). Šiai išvadai taip pat neprieštarauja Teisingumo Teismo sprendimas byloje DFDS (
10
) (žr. 3 punktą).
1. Esminės abejonės
37.
Traktuojant patronuojamosios bendrovės buveinę kaip patronuojančiosios bendrovės nuolatinį padalinį, kyla esminių abejonių. Apibrėžiant nuolatinio padalinio „teisės institutą“ apmokestinamajam subjektui priskiriama tam tikra padalinio „veikla“. Tačiau, jei padalinys yra teisiškai savarankiškas, t. y. atskiras apmokestinamasis subjektas, tuomet akivaizdu, kad jo apskritai negalima priskirti prie kito teisės subjekto.
38.
Todėl, kaip jau minėta (žr. šios išvados 29 punktą), PVM direktyvos 44 straipsnio tekstas kartu su Įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalimi prieštarauja prielaidai, kad kito apmokestinamojo asmens infrastruktūra (vadinasi, jo buveinė) gali būti laikoma ir dar kito apmokestinamojo asmens nuolatiniu padaliniu. Vadinasi, taip pat patvirtinama, kad teisiškai savarankiškas juridinis asmuo (pvz., patronuojamoji bendrovė) „negali taip pat būti kito juridinio asmens nuolatiniu padaliniu“ (
11
).
39.
Be to, taip būtų prieštaraujama nuostatoms dėl atvirkštinio apmokestinimo (PVM direktyvos 196 straipsnis) ir dėl vadinamosios PVM grupės (PVM direktyvos 11 straipsnis).
40.
Ši prieštara išryškėtų, jei (kontroliuojama) nacionalinė patronuojamoji bendrovė, pvz., sudarytų pagal civilinę teisę galiojančias sutartis su užsienio įmone, kurios būtų vykdomos ir apmokestinamos patronuojamosios bendrovės buveinėje. Tuomet, jei patronuojamoji bendrovė būtų laikoma patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu, pagal PVM direktyvos 196 straipsnį PVM turėtų mokėti ne šalyje esanti patronuojamoji bendrovė, bet patronuojančioji bendrovė. Ši išvada galiotų ir tuo atveju, jei patronuojančioji bendrovė (kaip šioje byloje) būtų įsisteigusi trečiojoje valstybėje.
41.
Vis dėlto atvirkštiniu apmokestinimu, kai pagal PVM direktyvos 196 straipsnį apmokestinamas paslaugas įsigyjantis asmuo, siekiama palengvinti mokesčių surinkimą valstybėje, kurioje įsisteigęs paslaugas įsigyjantis asmuo. Bet šioje byloje patronuojančioji bendrovė nėra toks asmuo. Kadangi ji nebūtinai turi žinoti apie visus savarankiško juridinio asmens (net jei tai yra patronuojamoji bendrovė) sandorius, tokia išvada neatrodo logiška. Patronuojančioji bendrovė prieš savo valią turėtų sumokėti PVM už jai nežinomus sandorius, už kuriuos ji negavo jokio atlygio. Vargu ar tai būtų suderinama su apmokestinamojo asmens funkcija rinkti mokesčius valstybės naudai (
12
).
42.
Be to, šis poveikis (mokestinių prievolių perkėlimas „glaudžiai susijusiai“ bendrovei) numatytas tik PVM direktyvos 11 straipsnyje. Todėl taip pat būtų nepaisoma aiškaus PVM direktyvos vertinimo 11 straipsnyje, kuriuo remiantis dėl pagrįstų priežasčių leidžiama sujungti kelis teisiškai savarankiškus asmenis (
13
) tik vienoje valstybėje narėje, t. y. ne su įmonėmis iš kitų valstybių narių ar trečiųjų valstybių.
43.
Dar savo išvadoje byloje Welmory (
14
) pabrėžiau didelę teisinio saugumo reikšmę paslaugų teikėjui nustatant jo mokestines prievoles ir padariau išvadą, kad teisiniu požiūriu savarankiškas juridinis asmuo negali būti automatiškai laikomas kito juridinio asmens nuolatiniu padaliniu. Šį teisinio saugumo aspektą pabrėžia ir Teisingumo Teismas savo sprendime šioje byloje (
15
). Ta pati išvada darytina apie paslaugas įsigyjančio asmens teisinį saugumą, nes jis turi žinoti, ar jis pats, ar jo patronuojamoji ir (arba) patronuojančioji bendrovė (žr. PVM direktyvos 196 straipsnį) turi mokėti PVM.
44.
Be to, norėčiau paminėti Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011 projekto aiškinamąjį memorandumą, pagal kurį „svarbu, kad paslaugų teikėjas galėtų <…> teisingai nustatyti, kur yra paslaugas įsigyjantis asmuo“ (
16
). Tačiau tai įmanoma tik tuomet, kai jis galės atmesti prielaidą, kad patronuojamosios bendrovės buveinė gali būti ir kito apmokestinamojo asmens nuolatinis padalinys. Savarankiškos bendrovės teisinį statusą (šioje byloje – ribotos atsakomybės bendrovė (sp.z.o.o.)) galima palyginti lengvai išsiaiškinti.
45.
Be to, atkreiptinas dėmesys į aplinkybę, kad užsienyje (Dong Yang atveju) ne visada galima aiškiai suprasti, kas kontroliuoja patronuojamąją bendrovę. Šioje byloje akivaizdu, kad 20 % LG Lenkijos gamyklos kapitalo (tai liudija Dong Yang teiginiai raštuose ir teismo posėdyje) dar valdo trečia įmonė. Jei šie 20 % reikštų, kad susidaro sprendimus blokuojanti mažuma, tuomet vargu ar būtų galima kalbėti apie, pavyzdžiui, (kontroliuojamą) patronuojamąją bendrovę.
46.
Vadinasi, savarankiška patronuojamoji bendrovė negali būti laikoma patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu.
2. Atsižvelgiant į draudimą piktnaudžiauti taikoma išimtis?
47.
Kitokią išvadą būtų galima padaryti nebent tuomet, jei pasirinkti sutartiniai santykiai (šiuo atveju LG Korea ir Dong Yang santykiai) būtų laikomi piktnaudžiavimu.
48.
Piktnaudžiavimo draudimo principas, kuris taikomas Sprendimu Halifax (
17
) suformuotoje jurisprudencijoje PVM srityje, yra bendrasis Sąjungos teisės principas (
18
).
49.
Taigi šis principas galėtų būti taikomas ir šios bylos aplinkybėmis. Vis dėlto šioje byloje pakankamai akivaizdu, kad (taip mano ir Komisija) LG Korea piktnaudžiavimą galima paneigti, nes užsakymas buvo tiesiogiai pateiktas Dong Yang (užuot, pavyzdžiui, užsakymą pateikus per LG Lenkijos gamyklą).
50.
Viena vertus, Dong Yang ne tik oficialiai teikė paslaugas LG Korea, bet ir faktiškai LG Lenkijos gamyklai. Net vertinant ekonominę tikrovę (pagal vadinamąjį ekonominį metodą), kuri laikoma esminiu kriterijumi taikant bendrą PVM sistemą (
19
), šiuo atveju priešinga išvada neįmanoma.
51.
LG Lenkijos gamykla nebuvo nei Dong Yang kontrahentė, nei apdorotų prekių savininkė, nei pati jas toliau naudojo (t. y. pardavė). Gatavas prekes LG Korea daugiausia pardavė LG Lenkijos prekybai. Vadinasi, sutinkant su Jungtinės Karalystės požiūriu teismo posėdyje, negalima teigti, kad LG Lenkijos gamykla naudojasi Dong Yang paslaugomis. Tiek Dong Yang, tiek LG Lenkijos gamykla bendradarbiavo kaip „tiekėjos“ darbo pasiskirstymu pagrįstame gamybos procese ir dirbo LG Korea naudai. Pastaroji abiejų bendrovių paslaugomis naudojosi parduodama gatavas prekes LG Lenkijos prekybai.
52.
Antra vertus, net jei darytume prielaidą, kad Dong Yang faktiškai būtų teikusi paslaugas LG Lenkijos gamyklai, ši aplinkybė nebūtų padariusi jokio poveikio Lenkijos pajamų iš mokesčių dydžiui ir LG Lenkijos gamyklai taikomo PVM mokesčio dydžiui. Tokiu atveju LG Lenkijos gamykla turėtų teisę į atitinkamą atskaitą sąskaitos faktūros išrašymo dieną (
20
).
53.
Net jei LG Korea Lenkijoje turėtų nuolatinį padalinį, kurio funkciją atliktų patronuojamoji bendrovė LG Lenkijos gamykla, ši aplinkybė neturėtų reikšmės. Tokiu atveju LG Korea turėtų teisę į atskaitą, vadinasi, galiausiai jai vis tiek nebūtų taikomas Lenkijos PVM. Abiem atvejais nei Lenkijos Respublika, nei mokesčių administratorius negalėjo nurodyti, kokio PVM būtų išvengta piktnaudžiaujant.
54.
Lenkijos Respublika iš esmės teigia, kad pridėtinė vertė buvo sukurta Lenkijoje, todėl ji ir turėtų būti apmokestinta Lenkijoje. Šiuo atveju galima neatsakyti į klausimą, ar šis argumentas apskritai teisingas (pavyzdžiui, gaminant prekes ir paskui jas neapmokestintas tiekiant Bendrijos viduje pagal PVM direktyvos 138 straipsnį šis argumentas yra neteisingas, nes šiuo atveju taikomas paskirties šalies principas, todėl pridėtinė vertė sukuriama vienoje valstybėje, o apmokestinama kitoje valstybėje).
55.
Jeigu Dong Yang suteiktos paslaugos padėjo sukurti produktus, kurie parduodami Lenkijoje, tuomet Dong Yang paslauga irgi apmokestinama produktų vartojimo vietoje (t. y. Lenkijoje). Suma, kurią LG Korea sumokėjo Dong Yang be Lenkijos PVM, įskaičiuojama į galutiniam vartotojui skirto gaminio (šiuo atveju TFT monitoriaus) kainą ir galiausiai, parduodant galutiniam vartotojui skirtą gaminį Lenkijoje, prie jos vis dėlto pridedamas Lenkijos PVM. Todėl Lenkija gauna pajamų iš mokesčių už pridėtinę vertę, kurią Dong Yang Lenkijoje sukūrė bendrovei LG Korea, kai tiekė TFT monitorių Lenkijoje. Pagal PVM reglamentuojančius teisės aktus Dong Yang paslaugų teikimo vieta prieš tai buvo Korėjoje, nes toks yra Sąjungos teisės aktų leidėjo sprendimas, kuriuo kitai įmonei skirtos paslaugos teikimo vieta susiejama su jos įsisteigimo vieta.
56.
Vis dėlto šis Sąjungos teisės aktų leidėjo sprendimas, kaip teisingai pažymėjo ir Komisija, šiuo konkrečiu atveju neturi reikšmės Lenkijos pajamoms iš mokesčių. Todėl, kiek tai susiję su paslaugomis, kurios padėjo sukurti materialius gaminius, nėra daug galimybių piktnaudžiauti PVM srityje. Vadinasi, nebereikia atsakyti į klausimą, ar Dong Yang turėjo kaip nors išsiaiškinti, ar LG Korea taiko piktnaudžiavimo schemą.
57.
Šis atvejis iš esmės skiriasi nuo situacijų, kai vienos paslaugos padeda teikti kitas paslaugas. Pastarąsias situacijas jau išnagrinėjo Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje (
21
). Šioje byloje teoriškai įmanoma civilinės teisės priemonėmis sumažinti mokamą PVM, kaip tai akivaizdžiai buvo daroma byloje DFDS (
22
) (tačiau dar taikant ankstesnius teisės aktus).
58.
Taip pat negalima teigti, kad Dong Yang piktnaudžiavo, nes nenurodė ir nesumokėjo PVM Pietų Korėjoje. Kalbant apie (pagal Pietų Korėjos teisę) mokėtiną Pietų Korėjos PVM, ko gero, galima daryti prielaidą, kad LG Korea savo kontrahentei Dong Yang pateikė teisingą informaciją. Kaip paaiškėjo teismo posėdyje, Dong Yang buvo užtikrinta, kad jai nereikės mokėti mokesčių Pietų Korėjoje už „šių paslaugų importą“. Neatmestina galimybė, kad Pietų Korėjos PVM reglamentuojančiuose teisės aktuose, pavyzdžiui, Pietų Korėjoje įsisteigusiam paslaugas įsigyjančiam asmeniui taikomas atvirkštinis apmokestinimas, jeigu jam paslaugas teikia užsienio įmonė. Tokia galimybė yra numatyta bent jau pagal Sąjungos teisę sukurtoje PVM sistemoje, kiek tai susiję su daugeliu užsienio įmonių paslaugų nacionalinėms įmonėms (žr. PVM direktyvos 196 straipsnį).
3. Išimtis, taikoma remiantis sprendimu byloje „DFDS“?
59.
Bet kuriuo atveju šiai išvadai galėtų prieštarauti Teisingumo Teismo sprendimas byloje DFDS. Jis galėtų būti aiškinamas taip, kad pagal jį neatmestina galimybė, jog patronuojamoji bendrovė, veikianti kaip paprastas savo patronuojančios bendrovės padalinys, galėtų būti laikoma nuolatiniu padaliniu (
23
).
60.
Teisingumo Teismas toje byloje nusprendė, kad paslaugos, kurias keleiviams teikia kelionių organizatorius, įsisteigęs vienoje valstybėje narėje, o jam tarpininkauja kitoje valstybėje narėje įsisteigusi bendrovė, turi būti apmokestinamos PVM pastarojoje valstybėje. Tačiau su sąlyga, kad ši bendrovė, kuri veikia kaip paprastas kelionių organizatoriaus padalinys, turi techninių ir žmogiškųjų išteklių, būdingų nuolatiniam padaliniui (
24
).
61.
Vis dėlto šis sprendimas (kuriuo iš esmės remiasi Lenkija) buvo susijęs su išskirtine kelionių organizatorių veiklos sritimi, kuriai bet kuriuo atveju taikoma speciali apmokestinimo PVM schema (dabartinis PVM direktyvos 306 ir paskesni straipsniai). Vien todėl šio sprendimo negalima automatiškai taikyti kitoms situacijoms.
62.
Antra, minėtoje byloje Teisingumo Teismo atsakymas yra susijęs su patronuojamąja bendrove, kuri kaip tarpininkė patronuojančiosios bendrovės vardu teikė paslaugas tretiesiems asmenims. Tačiau šioje byloje susiklostė kitokios aplinkybės. LG Lenkijos gamykla TFT monitorių neparduoda LG Korea vardu. Nėra nieko panašaus į paprasto padalinio veiklą.
63.
Trečia, Sprendime DFDS nagrinėtas atvirkščias atvejis, kai kalbama apie patronuojančiosios arba patronuojamosios bendrovės paslaugų teikimo vietą, o ne apie trečiojo asmens gaunamą paslaugą. Todėl vargu ar įmanoma šiuos argumentus taikyti kitais atvejais. Šioje byloje nėra pagrindo remtis prielaida apie paprastą padalinį, veikiantį patronuojančiosios bendrovės vardu. Sprendimas DFDS buvo pagrįstas klausimu, kas, remiantis ekonominiu metodu, suteikė kelionės paslaugas (o ne jas gavo).
64.
Ketvirta, Sprendimo DFDS faktinės aplinkybės (kaip teisingai teigia Komisija) susidarė dėl ypatingų aplinkybių, susijusių su piktnaudžiavimo rizika teikiant paslaugas, ir atsižvelgiant į faktą, kad pagal paslaugų teikimo vietą buvo galimybė atleisti nuo mokesčių arba ne. Kaip jau minėta, PVM šiuo atveju galiausiai mokėtinas tiekiant prekes (monitorius), o paslauga yra tik paruošiamasis šio tiekimo etapas. Todėl šioje byloje tokios rizikos nėra.
65.
Galiausiai Teisingumo Teismas pats nukrypo nuo Sprendimo DFDS ir patikslino, kad net 100 % valdoma patronuojamoji bendrovė laikytina savarankišku apmokestinamuoju juridiniu asmeniu (
25
). Be to, kaip jau minėjau šios išvados 43 punkte, tai, kad teisiškai savarankiškas juridinis asmuo negali tuo pat metu būti ir nuolatinis kito juridinio asmens padalinys, padeda užtikrinti asmens, kuriam tenka mokestinė prievolė, teisinį saugumą.
66.
Vadinasi, šioje byloje negalima pritaikyti jokio argumento iš Teisingumo Teismo sprendimo byloje DFDS.
4. Tarpinė išvada
67.
Taigi patronuojamoji bendrovė negali būti laikoma patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu (pagal PVM direktyvos 44 straipsnio antrą sakinį). Apie kitokią išvadą būtų galima kalbėti tik tuomet, jei paslaugas įsigyjančio asmens pasirinkta sutarties struktūra prieštarautų draudimui piktnaudžiauti. Tai įvertinti turės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Tačiau remiantis Teisingumo Teismui nurodytomis faktinėmis aplinkybėmis šioje byloje nėra pagrindo kelti tokią prielaidą.
D.
Alternatyvi išvada: paslaugos teikėjo pareiga atlikti tyrimą
68.
Jei vis dėlto būtų galima daryti prielaidą apie (LG Korea) piktnaudžiavimą, tuomet kiltų klausimas, ką turi patikrinti paslaugos teikėjas (Dong Yang), kad galėtų įvertinti, ar jo kontrahentas piktnaudžiauja. Tokiu atveju savarankiška bendrovė būtų laikoma kitos savarankiškos bendrovės nuolatiniu padaliniu.
69.
Šiuo atveju būtų galima remtis Įgyvendinimo reglamento 21 ir 22 straipsnių nuostatomis. Pagal Įgyvendinimo reglamento 22 straipsnio 1 dalį, siekdamas nustatyti nuolatinio padalinio, kuriam teikiama paslauga, vietą, paslaugų teikėjas patikrina teikiamos paslaugos pobūdį ir naudojimą.
70.
Vis dėlto Įgyvendinimo reglamento 22 straipsnis aiškinamas kartu su Įgyvendinimo reglamento 21 straipsniu. O Įgyvendinimo reglamento 21 straipsnis pagrįstas prielaida, kad apmokestinamasis asmuo yra įsisteigęs vienoje valstybėje, o nuolatinį padalinį turi kitoje valstybėje. Vadinasi, šiose nuostatose siekiama išsiaiškinti, kokioje žinomoje apmokestinamojo asmens vietoje (nuolatiniam padaliniui ar buveinei) teikiama paslauga.
71.
Šioje byloje vis dėlto svarbiausia, ar antrasis (remiantis jo matoma forma – teisiškai savarankiškas) apmokestinamasis asmuo galėtų būti laikomas pirmojo apmokestinamojo asmens nuolatiniu padaliniu. Taigi, neaišku, ar apskritai galima kalbėti apie nuolatinį padalinį. Šis atvejis nepatenka į Įgyvendinimo reglamento taikymo sritį. Todėl Įgyvendinimo reglamento 22 straipsnio 1 dalis taikoma ne paslaugas įsigyjančių įmonių tarpusavio santykiams pagal bendrovių teisę, bet tik paslaugų teikėjo sutartiniams santykiams su paslaugas įsigyjančiu asmeniu. Todėl, pavyzdžiui, nurodoma sutartis ir užsakymo blankas, bet ne įmonių registro išrašai ar panašūs dokumentai. Vadinasi, Įgyvendinimo reglamento 21 ir paskesni straipsniai šioje byloje nėra reikšmingi.
72.
Nepaisant to, iš apmokestinamojo asmens (kuris tik renka mokesčius valstybės naudai, kaip pabrėžiama Teisingumo Teismo suformuotoje jurisprudencijoje (
26
)) galima reikalauti užtikrinti tam tikrą (tačiau proporcingą) rūpestingumo laipsnį (
27
). Jei yra konkrečių įrodymų apie mokesčių slėpimą arba piktnaudžiavimą, iš apmokestinamojo asmens gali būti, pavyzdžiui, tikimasi, kad jis papildomai pasidomės savo tiekėju, kad galėtų įsitikinti jo patikimumu (
28
). Tie patys argumentai taikomi (žr. Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011 20 konstatuojamąją dalį) siekiant tiksliai nustatyti paslaugas įsigyjančio asmens įsisteigimo vietą.
73.
Kaip šiomis aplinkybėmis teisingai pabrėžė generalinis advokatas N. Wahl, net turėdamos konkrečių įrodymų apie mokesčių slėpimą ar piktnaudžiavimą mokesčių institucijos vis dėlto negali versti apmokestinamojo asmens atlikti sudėtingų ir nuodugnių patikrinimų, taip perduodamos jam savo tyrimo funkcijas (
29
).
74.
Taigi darytina išvada, kad iš Dong Yang taip pat bet kuriuo atveju negalima reikalauti neįmanomų dalykų. Dong Yang subjektyviai neįmanoma patikrinti jai nežinomų jos kontrahentės ir pastarosios (galimai nežinomų) patronuojamųjų bendrovių sutartinių santykių. Tokia pareiga tikrinti ir (arba) atlikti tyrimą viršytų reikalaujamą pakankamą rūpestingumo laipsnį, kurio galima iš jos pagrįstai reikalauti. Todėl visos šalys daro teisingą išvadą, kad Dong Yang neturėjo analizuoti šių sutarčių.
75.
Taigi, jei nėra įrodyta priešingai, vienas kontrahentas gali pasitikėti kito kontrahento užtikrinimu raštu, kad pastarasis valstybėje (šiuo atveju Lenkijoje) neturi nuolatinio padalinio. Juolab kad dėl Lenkijos teisės (
30
) reikalavimų Korėjos įmonėms yra sunkiau vykdyti veiklą per nuolatinius padalinius, todėl nėra jokios pagrįstos priežasties abejoti kontrahento patvirtinimu.
76.
Faktas, kad patronuojamoji bendrovė yra įtraukta į sutarties vykdymą, bent šiuo atveju, kai kontrahentui priklausanti prekė gaminama taikant darbo pasiskirstymu pagrįstą gamybos procesą, taip pat negali būti laikomas pagrindu įpareigoti atlikti išsamesnius tyrimus. Juolab kad savarankiška patronuojamoji bendrovė iš principo negali būti laikoma patronuojančiosios bendrovės nuolatiniu padaliniu (išsamiau žr. šios išvados 37 ir paskesnius punktus).
77.
Vadinasi, tiesa, kad iš apmokestinamojo asmens galima reikalauti užtikrinti tinkamą rūpestingumo laipsnį nustatant atitinkamą paslaugų teikimo vietą. Tačiau šis reikalavimas nereiškia, kad jis privalo aiškintis ir tikrinti jam nežinomus kontrahento bei pastarojo patronuojamųjų bendrovių sutartinius santykius.
VI. Išvada
78.
Taigi Teisingumo Teismui siūlau taip atsakyti į Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vroclavo vaivadijos administracinis teismas) pateiktus klausimus:
1.
Bendrovės (iš trečiosios valstybės) patronuojamoji bendrovė nėra jos nuolatinis padalinys, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112/EB 44 straipsnio antrą sakinį ir Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011 11 straipsnio 1 dalį.
2.
Apie kitokią išvadą būtų galima kalbėti tik tuomet, jei paslaugas įsigyjančio asmens pasirinkta sutarties struktūra prieštarautų draudimui piktnaudžiauti. Tai įvertinti turės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
3.
Pagal Direktyvą 2006/112/EB reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo užtikrintų tinkamą rūpestingumo laipsnį, nustatydamas atitinkamą paslaugų teikimo vietą. Tačiau šis reikalavimas nereiškia, kad jis privalo aiškintis ir tikrinti jam nežinomus kontrahento bei pastarojo patronuojamųjų bendrovių sutartinius santykius.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	1997 m. vasario 20 d. sprendimas (C‑260/95, EU:C:1997:77, 26 punktas).
(
3
)	2012 m. spalio 25 d. sprendimas (C‑318/11 ir C‑319/11, EU:C:2012:666, 47 punktas ir paskesni punktai).
(
4
)	2014 m. spalio 16 d. sprendimas (C‑605/12, EU:C:2014:2298).
(
5
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
6
)	Šioje byloje reikšminga šio straipsnio redakcija, pateikta 2008 m. vasario 12 d. Direktyvos 2008/8/EB, iš dalies keičiančios Direktyvos 2006/112/EB nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, 2008, p. 11), 2 straipsnio 1 punkte.
(
7
)	OL L 77, 2011, p. 1.
(
8
)	OL L 127, 2011, p. 6.
(
9
)	Žr. šios sutarties 7.11 straipsnio 1 dalį kartu su 7.13 straipsniu ir 7-A-2 priedą (OL L 127, 2011, p. 1201).
(
10
)	1997 m. vasario 20 d. sprendimas (C‑260/95, EU:C:1997:77).
(
11
)	Žr. H. Stadie, UStG, 3-iasis leidimas, 2015, 3a straipsnio 32 punkto pabaiga.
(
12
)	Žr. 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimą A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 punktas), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimą Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimą Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas).
Šiuo klausimu žr. mano išvadą byloje Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, 21 punktas).
(
13
)	Žr. mano išvadą byloje Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, 38 ir paskesni punktai).
(
14
)	C‑605/12, EU:C:2014:340, 29, 30 ir 36 punktai.
(
15
)	2014 m. spalio 16 d. Sprendimas Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298, 55 punktas).
(
16
)	2009 m. gruodžio 17 d. Pasiūlymas dėl Tarybos reglamento, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos įgyvendinimo priemonės (Nauja redakcija), COM(2009) 672 galutinis, p. 3.
(
17
)	2006 m. vasario 21 d. Sprendimas Halifax ir kt. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 67 ir paskesni punktai).
(
18
)	Žr. 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimą Cussens ir kt. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 31 punktas), kuriame cituojamas 2009 m. spalio 15 d. Sprendimas Audiolux ir kt. (C‑101/08, EU:C:2009:626, 50 punktas).
(
19
)	Tai aiškiai nurodoma 2018 m. vasario 22 d. Sprendime T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, 43 punktas), 2013 m. birželio 20 d. Sprendime Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42 punktas), 2010 m. spalio 7 d., Sprendime Loyalty Management UK (C‑53/09 ir C‑55/09, EU:C:2010:590, 39 punktas) ir 2007 m. birželio 28 d. Sprendime Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, 43 punktas).
Panašiai teigiama 2019 m. kovo 27 d. Sprendime Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, 38 ir paskesni punktai) vertinant paslaugos vientisumą.
(
20
)	Dėl būtinybės išrašyti sąskaitą faktūrą su išskirtu PVM, kad būtų galima pasinaudoti teise į atskaitą, žr. 2018 m. balandžio 12 d. Sprendimą Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, 42 ir 43 punktai) ir mano išvadą byloje Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, 34 ir paskesni punktai).
(
21
)	Žr., pvz., 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimą WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), 2014 m. spalio 16 d. Sprendimą Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298) ir 1997 m. vasario 20 d. Sprendimą DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77).
(
22
)	1997 m. vasario 20 d. sprendimas (C‑260/95, EU:C:1997:77).
(
23
)	1997 m. vasario 20 d. Sprendimas DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 26 punktas).
(
24
)	Žr. 1997 m. vasario 20 d. Sprendimą DFDS (C‑260/95, EU:C:1997:77, 29 punktas).
(
25
)	2012 m. spalio 25 d. Sprendimas Daimler (C‑318/11 ir C‑319/11, EU:C:2012:666, 48 punktas).
(
26
)	Žr. 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimą A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 punktas), 2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimą Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 punktas) ir 1993 m. spalio 20 d. Sprendimą Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 punktas).
Šiuo klausimu žr. mano išvadą byloje Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, 21 punktas).
(
27
)	Šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl sukčiavimo atvejų: 2018 m. spalio 25 d. Sprendimą Božičevič Ježovnik (C‑528/17, EU:C:2018:868, 46 punktas dėl pagrįstumo), 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimą Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, 53 punktas dėl pagrįstumo) ir 2012 m. birželio 21 d. Sprendimą Mahagében (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 59 punktas dėl pagrįstumo).
(
28
)	2017 m. gegužės 18 d. Sprendimas Litdana (C‑624/15, EU:C:2017:389, 39 punktas), 2015 m. spalio 22 d. Sprendimas PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, 52 punktas) ir 2012 m. birželio 21 d. Sprendimas Mahagében (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 60 punktas).
(
29
)	Generalinio advokato N. Wahl išvada sujungtose bylose Finanzamt Neuss ir Butin (C‑374/16 ir C‑375/16, EU:C:2017:515, 61 punktas). Panaši išvada daroma 2013 m. sausio 31 d. Sprendime LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, 62 punktas) ir 2012 m. birželio 21 d. Sprendime Mahagében ir Dávid (C‑80/11 ir C‑142/11, EU:C:2012:373, 61 ir paskesni punktai).
(
30
)	2004 m. liepos 2 d.Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (Įstatymas dėl teisės užsiimti ekonomine veikla) 13 straipsnio 3 dalis.