Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)
της 12ης Μαρτίου 2026 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Έκπτωση του ΦΠΑ εισροών – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο – Εξαίρεση από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Αγορά εισιτηρίων για εκδηλώσεις και υπηρεσίες ψυχαγωγικού χαρακτήρα – Ισχύς του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ από την ημερομηνία της προσχώρησης του Βασιλείου της Ισπανίας στην Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα – Ρήτρα standstill »
Στην υπόθεση C‑515/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο, Ισπανία) με απόφαση της 22ας Ιουλίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Ιουλίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
Randstad España SLU
κατά
Administración General del Estado,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Schalin (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, M. Gavalec και Z. Csehi, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Randstad España SLU, εκπροσωπούμενη από τον C. Durán Haeussler, τον J. M. Martínez Gimeno και τον A. Villegas Viñeta, abogados,
–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την P. Pérez Zapico,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τη C. Calvo Langdon, τον M. Herold και τον B. Martenczuk,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 23ης Οκτωβρίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, και του
άρθρου 176 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Randstad España SLU και της Agencia Tributaria española (Κεντρικής Φορολογικής Διοίκησης, στο εξής: φορολογική αρχή), με αντικείμενο τη διορθωτική πράξη επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που εξέδωσε η αρχή αυτή κατόπιν άρνησης αναγνώρισης του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών σχετικά με
εισιτήρια εκδηλώσεων και υπηρεσιών ψυχαγωγικού χαρακτήρα.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η Πράξη για τους όρους προσχώρησης του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και για τις προσαρμογές των Συνθηκών
3        Το άρθρο 395 της Πράξης για τους όρους προσχώρησης του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και για τις προσαρμογές των Συνθηκών (ΕΕ 1985, L 302, σ. 23) ορίζει τα εξής:
«Τα νέα κράτη μέλη θέτουν σε ισχύ τα μέτρα που τους είναι αναγκαία για να συμμορφωθούν από την προσχώρησή τους προς τις διατάξεις των οδηγιών και αποφάσεων κατά την έννοια του άρθρου 189 της συνθήκης ΕΟΚ και του άρθρου 161 της συνθήκης ΕΚΑΕ, καθώς και των συστάσεων και αποφάσεων κατά την έννοια του άρθρου 14 της συνθήκης ΕΚΑΧ, εκτός αν προβλέπεται προθεσμία στον πίνακα του παραρτήματος XXXVI ή σε άλλες διατάξεις της παρούσας πράξης.»
Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ
4        Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία):
«Το αργότερο προ της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσης οδηγίας, το Συμβούλιο [των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων] προτάσει της Επιτροπής [των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων] καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του [ΦΠΑ]. Οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.
Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα Κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας.»
5        Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία ΦΠΑ, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007.
Η οδηγία ΦΠΑ
6        Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».
7        Το
άρθρο 176 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«Το Συμβούλιο [της Ευρωπαϊκής Ένωσης], μετά από πρόταση της [Ευρωπαϊκής] Επιτροπής, καθορίζει ομόφωνα τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση αποκλείονται από το δικαίωμα έκπτωσης οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης.
Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου, τα κράτη μέλη μπορούν να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, που προέβλεπε η εθνική τους νομοθεσία που ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 1979 ή, για τα κράτη μέλη που προσχώρησαν στην Κοινότητα μετά την εν λόγω ημερομηνία, την ημερομηνία προσχώρησής τους.»
8        Έως την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας αποφάσεως, το Συμβούλιο δεν έχει καταρτίσει κατάλογο των δαπανών που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ.
Το ισπανικό δίκαιο
Ο νόμος 30/1985
9        Το άρθρο 33, παράγραφος 1, σημεία 3 και 5, του Ley 30/1985 del Impuesto sobre el Valor Añadido (νόμου 30/1985 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 2ας Αυγούστου 1985 (BOE αριθ. 190, της 9ης Αυγούστου 1985, σ. 25214), όριζε τα ακόλουθα:
«1.      Δεν εκπίπτουν:
[...]
3.      Τα ποσά φόρου που έχουν καταβληθεί για αγορές ή εισαγωγές τροφίμων ή ποτών ή για υπηρεσίες ξενοδοχείων, εστιατορίων ή θεαμάτων, εκτός αν τα αγαθά αυτά προορίζονται για χρήση ή κατανάλωση από τους εργαζομένους ή τρίτους έναντι αμοιβής.
[...]
5.      Τα ποσά φόρου που έχουν καταβληθεί για αγορά αγαθών ή υπηρεσιών προς εξυπηρέτηση πελατών, εργαζομένων ή τρίτων.»
10      Ο νόμος 30/1985 τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1986 και καταργήθηκε με τον Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (νόμο 37/1992 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 28ης Δεκεμβρίου 1992 (BOE αριθ. 312, της 29ης Δεκεμβρίου 1992, σ. 44247).
Ο νόμος 37/1992
11      Το άρθρο 96, παράγραφος 1, του νόμου 37/1992, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης, είχε ως εξής:
«1.      Δεν εκπίπτουν ούτε εν μέρει τα ποσά φόρου που έχουν καταβληθεί λόγω της απόκτησης των ακολούθως απαριθμούμενων αγαθών και υπηρεσιών, καθώς και των παρεπόμενων ή συμπληρωματικών προς αυτά αγαθών και υπηρεσιών· το ίδιο ισχύει σε περίπτωση απόκτησης λόγω ιδιοκατανάλωσης, εισαγωγής, μίσθωσης, μεταποίησης, επισκευής, συντήρησης ή χρήσης των εκτιθέμενων αγαθών και υπηρεσιών:
[...]
4.      των εκδηλώσεων και των υπηρεσιών ψυχαγωγικού χαρακτήρα.
5.      των αγαθών ή των υπηρεσιών που προορίζονται για δωρεάν μεταβίβαση σε πελάτες, υπαλλήλους ή τρίτους.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12      Κατά τα έτη 2009 έως 2011, η Randstad España προέβη στην αγορά εισιτηρίων για ποδοσφαιρικούς αγώνες της Real Madrid C. F. και της F. C. Barcelona, προσκλήσεων στον χώρο Paddock Club του Grand Prix Ισπανίας της Formula 1, καθώς και προσκλήσεων για εκδρομές επί του σκάφους Stad Amsterdam. Εν συνεχεία, προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ που είχε καταβληθεί για την αγορά των εν λόγω εισιτηρίων, τα οποία προορίζονταν να παρασχεθούν δωρεάν στους πελάτες της.
13      Κατόπιν φορολογικού ελέγχου που διενήργησε η Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria (Μονάδα φορολογικού και τελωνειακού ελέγχου της Κεντρικής Διεύθυνσης Μεγάλων Φορολογουμένων της Φορολογικής Διοίκησης, Ισπανία), η ισπανική φορολογική αρχή εξέδωσε πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, απορρίπτοντας την έκπτωση του ΦΠΑ που αναλογούσε στις δαπάνες
για παρακολούθηση εκδηλώσεων αθλητικού και ψυχαγωγικού χαρακτήρα κατά τα έτη 2009, 2010 και 2011 και διατάσσοντας τον σχετικό διακανονισμό, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 96, παράγραφος 1, του νόμου 37/1992.
14      Η
Randstad España άσκησε διοικητική ένσταση κατά της πράξεως αυτής, η οποία απορρίφθηκε στις 22 Νοεμβρίου 2017 από το Tribunal Económico-Administrativo Central (κεντρικό όργανο επίλυσης φορολογικών διαφορών δικαστήριο, Ισπανία). Κατά της συγκεκριμένης απορριπτικής
αποφάσεως άσκησε προσφυγή ενώπιον του Audiencia Nacional (ανώτερου ειδικού δικαστηρίου, Ισπανία).
15      Το τελευταίο, με απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2022, επικύρωσε την απορριπτική απόφαση ως προς τον διορθωτικό προσδιορισμό φόρου για την αγορά εισιτηρίων αθλητικών και ψυχαγωγικών εκδηλώσεων. Το εν λόγω δικαστήριο στήριξε την απόφασή του στην εφαρμογή της λεγόμενης ρήτρας standstill, όπως αυτή απορρέει, αρχικώς, από το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας και, εν συνεχεία, από το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.
16      Η Randstad España άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Tribunal Supremo (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ισπανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
17      Η Randstad España υποστηρίζει ότι, βάσει της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται έκπτωση του ΦΠΑ που έχει καταβάλει για αγορές που συνδέονται με την επαγγελματική του δραστηριότητα. Το δικαίωμα αυτό καταλαμβάνει επίσης την αγορά εισιτηρίων για την παρακολούθηση αθλητικών ή ψυχαγωγικών εκδηλώσεων που πρόκειται να διατεθούν δωρεάν στους πελάτες της. Κατά την ίδια, η εφαρμογή της ρήτρας standstill θα επέτρεπε να διατηρηθεί σε ισχύ η εθνική ρύθμιση του συγκεκριμένου κράτους μέλους που
ίσχυε κατά τον χρόνο προσχώρησης του κράτους αυτού στην Ευρωπαϊκή Ένωση, περιορίζοντας το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ. Πλην όμως, εν προκειμένω δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση. Ειδικότερα, η ισπανική νομοθεσία όσον αφορά τον αποκλεισμό της δυνατότητας έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών για τέτοιες αγορές δεν ήταν σε ισχύ πριν από την προσχώρηση του Βασιλείου της Ισπανίας στην Ευρωπαϊκή Οικονομική Κοινότητα.
18      Η Ισπανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι, μολονότι η σχετική νομοθεσία τέθηκε σε ισχύ κατά την ημερομηνία προσχώρησης του Βασιλείου της Ισπανίας στην Κοινότητα, εντούτοις είχε εκδοθεί από τις 2 Αυγούστου 1985, ήτοι πριν από την προσχώρηση αυτή, και, συνεπώς, μπορούσε να διατηρηθεί σε ισχύ βάσει της ρήτρας standstill.
19      Από πλευράς του, το αιτούν δικαστήριο σημειώνει
ότι το καθεστώς παρεκκλίσεων από το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπεται στο άρθρο 176 της οδηγίας ΦΠΑ, ιδίως όσον αφορά τους περιορισμούς τους οποίους επιδέχεται το συγκεκριμένο δικαίωμα, έχει αποτελέσει αντικείμενο ερμηνείας από το Δικαστήριο, μεταξύ άλλων, στις αποφάσεις της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, Oasis East (C‑395/09, EU:C:2010:570), και της 18ης Ιουλίου 2013, AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488). Από τις αποφάσεις αυτές προκύπτει ότι, κατ’ αρχήν, οι περιορισμοί του δικαιώματος προς έκπτωση δεν αρκεί απλώς να προβλέπονται, αλλά επιβάλλεται επίσης να βρίσκονται σε ισχύ και να τυγχάνουν πραγματικής εφαρμογής πριν από την προσχώρηση στην Ένωση. Ωστόσο, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η ισπανική νομοθεσία περί ΦΠΑ είναι ιδιαίτερο. Συγκεκριμένα, δεν υφίστατο, πριν από την προσχώρηση του Βασιλείου της Ισπανίας στην Κοινότητα, σύστημα ΦΠΑ στο συγκεκριμένο κράτος μέλος. Συνεπώς, κανένας από τους φόρους που ίσχυαν τότε, μεταξύ άλλων, ο γενικός φόρος κύκλου εργασιών των επιχειρήσεων και ο φόρος πολυτελείας, δεν αποτελούσε καθεστώς αντίστοιχο με εκείνο του ΦΠΑ. Ιδίως, κανένας από τους φόρους αυτούς δεν καθιστούσε δυνατή την έκπτωση οποιουδήποτε φόρου εισροών.
20      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal Supremo (Ανώτατο Δικαστήριο) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Συνάδει με το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 176, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ η διάταξη του άρθρου 96, παράγραφος 1, σημεία 4 και 5, του [νόμου 37/1992], βάσει της οποίας δεν εκπίπτει ούτε εν μέρει ο φόρος που προκύπτει από την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών όπως οι αθλητικές εκδηλώσεις καθώς και αγαθών και υπηρεσιών που προορίζονται για την εξυπηρέτηση πελατών, υπαλλήλων ή τρίτων, ακόμη και αν ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι οι δαπάνες αυτές συνδέονται άμεσα με την επιχειρηματική ή επαγγελματική του δραστηριότητα, ότι πραγματοποιήθηκαν για αυστηρώς επιχειρηματικούς ή επαγγελματικούς σκοπούς και ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση υποκείμενων στον ΦΠΑ πράξεων από τον υποκείμενο στον φόρο, μολονότι πρόκειται για εκπιπτόμενη από τον φόρο δαπάνη για τους σκοπούς της φορολογίας εισοδήματος (φυσικών και/ή νομικών) προσώπων;
2)      Συνάδει με το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ η διάταξη του άρθρου 96, παράγραφος 1, σημεία 4 και 5, του [νόμου 37/1992], η οποία εισάγει προϋπόθεση που περιορίζει την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης και η οποία τέθηκε σε ισχύ κατά την ημερομηνία προσχώρησης του Βασιλείου της Ισπανίας στην [Κοινότητα], ήτοι την 1η Ιανουαρίου 1986, χωρίς να προβλέπεται τέτοιος περιορισμός από καμία ισχύουσα μέχρι την ημερομηνία της προσχώρησης διάταξη;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
21      Εν προκειμένω, η απάντηση στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να δοθεί κατόπιν εξέτασης, κατ’ αρχάς, του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος. Πράγματι, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, η φορολογική αρχή στήριξε τον περιορισμό του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών, τον οποίο
αντέταξε στη Randstad España, αποκλειστικά στη ρήτρα standstill.
22      Με το συγκεκριμένο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία που τέθηκε σε ισχύ κατά την ημερομηνία προσχώρησης του κράτους μέλους στην Ευρωπαϊκή Ένωση και προβλέπει εξαίρεση από το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας ο οποίος έχει καταβληθεί για την απόκτηση αγαθών και λήψη υπηρεσιών, όπως εισιτήρια παρακολούθησης αθλητικών εκδηλώσεων, που προορίζονται να διατεθούν σε πελάτες, εργαζομένους ή τρίτους.
23      Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπουν τα άρθρα 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν επιδέχεται κατ’ αρχήν περιορισμούς. Το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις πράξεις εισροών (βλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019,
Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
24      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι παρεκκλίσεις από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις οι οποίες προβλέπονται ρητώς από τις διατάξεις των οδηγιών που διέπουν τον φόρο αυτόν και πρέπει να ερμηνεύονται στενά (βλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019,
Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
25      Στις ανωτέρω παρεκκλίσεις περιλαμβάνεται το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, πανομοιότυπο
κατ’ ουσίαν με το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, του οποίου η θέσπιση δεν επηρέασε τη νομολογία σχετικά με την ερμηνεία του τελευταίου αυτού άρθρου (βλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019,
Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26      Ομοίως προς το προϊσχύσαν άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ρήτρα standstill σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη που προσχωρούν στην Ένωση μπορούν να διατηρήσουν τις εθνικές εξαιρέσεις από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που ίσχυαν ήδη πριν από την ημερομηνία προσχώρησής τους, έως ότου το Συμβούλιο θεσπίσει τις διατάξεις για τις οποίες κάνει λόγο το πρώτο εδάφιο του άρθρου 176, κάτι το οποίο μέχρι σήμερα δεν έχει γίνει (βλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019,
Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27      Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η ευχέρεια που καταλείπεται στα κράτη μέλη να διατηρήσουν σε ισχύ τις εθνικές εξαιρέσεις από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, δεν είναι απόλυτη. Συνεπώς, σκοπός της ρήτρας standstill δεν είναι να επιτρέψει σε ένα νέο κράτος μέλος να τροποποιήσει την εσωτερική του νομοθεσία κατά την προσχώρησή του στην Ευρωπαϊκή Ένωση διευρύνοντας το πεδίο των υφιστάμενων εξαιρέσεων με αποτέλεσμα η εθνική νομοθεσία να απομακρυνθεί από τους σκοπούς της οδηγίας ΦΠΑ, κάτι που θα ήταν αντίθετο προς το ίδιο το πνεύμα της εν λόγω ρήτρας (βλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019,
Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
28      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, πριν από την προσχώρηση του Βασιλείου της Ισπανίας στην Κοινότητα την 1η Ιανουαρίου 1986, δεν υφίστατο στην Ισπανία φόρος κατανάλωσης αντίστοιχος του ΦΠΑ, ο οποίος υφίστατο ήδη τότε στην Κοινότητα. Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι φόροι τους οποίους αντικατέστησε ο ΦΠΑ, κατά κύριο λόγο ο γενικός φόρος κύκλου εργασιών των επιχειρήσεων και ο φόρος πολυτελείας, δεν προέβλεπαν γενικό μηχανισμό προς έκπτωσή τους.
29      Συνεπώς, η θέση σε ισχύ στην Ισπανία της έκτης οδηγίας επέφερε την
εισαγωγή ενός γενικού συστήματος προς έκπτωση του ΦΠΑ.
30      Εντούτοις, από ανάλυση του περιεχομένου της ρήτρας standstill του άρθρου 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να συναχθεί ότι η ρήτρα αυτή δεν αντιτίθεται σε διάταξη που έχει ως συνέπεια τη διατήρηση σε ισχύ στη νομοθεσία ενός κράτους μέλους ορισμένης
εξαίρεσης η οποία υφίστατο πριν από την προσχώρηση του εν λόγω κράτους μέλους στην Ένωση εφόσον το περιεχόμενό της παραμένει αμετάβλητο.
31      Πάντως, υπό την επιφύλαξη της σχετικής εξακρίβωσης από το αιτούν δικαστήριο, σημειώνεται
κατ’ αρχάς ότι το άρθρο 33, παράγραφος 1, σημεία 3 και 5, του νόμου 30/1985, το περιεχόμενο του οποίου επαναλαμβάνεται, κατ’ ουσίαν, στο άρθρο 96, παράγραφος 1, σημεία 4 και 5, του νόμου 37/1992, δεν φαίνεται να διεύρυνε το πεδίο εφαρμογής της επίμαχης στην κύρια δίκη εξαίρεσης από το δικαίωμα έκπτωσης, περίσταση που θα αντέβαινε στους σκοπούς της ρήτρας standstill του άρθρου 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ.
32      Συνεπώς, διαπιστώνεται ότι η θέση σε ισχύ των εν λόγω εθνικών διατάξεων δεν επέφερε στην πραγματικότητα κάποια μεταβολή στην κατάσταση των επιχειρηματιών οι οποίοι, ελλείψει προηγούμενης θέσπισης συστήματος ΦΠΑ, δεν ήταν άλλωστε σε θέση να προβούν σε έκπτωση του ΦΠΑ εισροών που αναλογούσε στις επίμαχες δαπάνες.
33      Εν συνεχεία, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 42 των προτάσεών της, ο αποκλεισμός της δυνατότητας έκπτωσης του ΦΠΑ που
έχει καταβληθεί για δαπάνες που εμπίπτουν στον τομέα της ψυχαγωγίας και της κοινωνικής παράστασης είναι συμβατός με τη βούληση του νομοθέτη της Ένωσης. Πράγματι, λαμβανομένου υπόψη του στενού συνδέσμου μεταξύ των εν λόγω δαπανών και της ικανοποίησης ιδιωτικών αναγκών, ο αποκλεισμός αυτός συνάδει με τη λογική του συστήματος ΦΠΑ.
34      Συναφώς, από το άρθρο 176, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, μολονότι εναπόκειται στο Συμβούλιο να καθορίσει τις δαπάνες που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, «[σ]ε κάθε περίπτωση αποκλείονται από το δικαίωμα έκπτωσης οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης».
35      Υπό τις συνθήκες αυτές, θα ήταν μάλλον αντίθετη προς τους σκοπούς της οδηγίας ΦΠΑ η δυνατότητα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών για δαπάνες όπως οι δαπάνες για ψυχαγωγία και κοινωνική παράσταση.
36      Περαιτέρω, η ανωτέρω ερμηνεία επιτρέπει στο σύνολο των κρατών μελών να επωφεληθούν της πρακτικής αποτελεσματικότητας του άρθρου 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, ανεξαρτήτως των συστημάτων έμμεσων φόρων κατανάλωσης που ίσχυαν πριν από την προσχώρησή τους στην Ένωση. Συναφώς, όπως επισημαίνει, κατ’ ουσίαν, η γενική εισαγγελέας στα σημεία 4 και 46 έως 48 των προτάσεών της, τυχόν αντίθετη ερμηνεία θα μπορούσε να βλάψει τα κράτη μέλη τα οποία δεν διέθεταν στη νομοθεσία τους
φορολόγηση ισοδύναμη ή πανομοιότυπη με εκείνη του ΦΠΑ πριν από την προσχώρησή τους στην Ένωση.
37      Τέλος, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία προσδιορίζει με επαρκή σαφήνεια τη φύση ή το αντικείμενο των αγαθών ή των υπηρεσιών που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών, οπότε διασφαλίζεται ότι το κράτος μέλος δεν χρησιμοποίησε την ευχέρεια που του έχει αναγνωριστεί προκειμένου να θεσπίσει γενικής φύσεως εξαιρέσεις από το συγκεκριμένο καθεστώς (βλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019,
Grupa Lotos, C‑225/18, EU:C:2019:349, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38      Πράγματι, η εξαίρεση από το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ,
η οποία προβλέπεται στην εν λόγω νομοθεσία όσον αφορά την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών που προορίζονται να παρασχεθούν δωρεάν σε πελάτες, εργαζομένους ή τρίτους, είναι αρκούντως ακριβής και δεν έχει γενικό χαρακτήρα.
39      Εν πάση περιπτώσει, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός, το οποίο αναφέρει το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο του προδικαστικού
ερωτήματός του, ότι το ποσό των επίμαχων δαπανών εκπίπτει, απεναντίας, για τους σκοπούς της φορολογίας εισοδήματος στην Ισπανία. Όπως υπογραμμίζει η γενική εισαγγελέας στο σημείο 35 των προτάσεών της, αφενός, η νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος δεν έχει αποτελέσει αντικείμενο εναρμόνισης στο δίκαιο της Ένωσης και, ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να ρυθμίζουν με διαφορετικό τρόπο στο έδαφός τους τις απαγορεύσεις σχετικά με την έκπτωση δαπανών από τη βάση επιβολής του φόρου αυτού. Αφετέρου, η νομοθεσία που διέπει τον εν λόγω φόρο επιδιώκει άλλους σκοπούς, ήτοι, κατά κανόνα, τη φορολόγηση εισοδημάτων που προέρχονται από δραστηριότητα ή αγαθά, ενώ το δίκαιο του ΦΠΑ αφορά τη δαπάνη που συνδέεται με καταναλωτικό αγαθό.
40      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία που τέθηκε σε ισχύ κατά την ημερομηνία προσχώρησης του κράτους μέλους στην Ευρωπαϊκή Ένωση και προβλέπει εξαίρεση από το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας ο οποίος έχει καταβληθεί για την απόκτηση αγαθών και λήψη υπηρεσιών, όπως εισιτήρια παρακολούθησης αθλητικών εκδηλώσεων, που προορίζονται να διατεθούν σε πελάτες, εργαζομένους ή τρίτους.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
41      Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
42      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’
αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 176, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία που τέθηκε σε ισχύ κατά την ημερομηνία προσχώρησης του κράτους μέλους στην Ευρωπαϊκή Ένωση και προβλέπει εξαίρεση από το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας ο οποίος έχει καταβληθεί για την απόκτηση αγαθών και λήψη υπηρεσιών, όπως εισιτήρια παρακολούθησης αθλητικών εκδηλώσεων, που προορίζονται να διατεθούν σε πελάτες, εργαζομένους ή τρίτους.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.