62019CC0581
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2020 m. spalio 22 d. (
1
)
Byla C‑581/19
Frenetikexito – Unipessoal Lda
prieš
Autoridade Tributária e Aduaneira
(Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Mokesčių arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras) Portugalija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2006/112/EB – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Paslaugų daugetas – Pripažinimas vienu sandoriu – Sudėtinė paslauga – Pagrindinę paslaugą papildanti paslauga – Dvi savarankiškos paslaugos – Neapmokestinimas PVM – Medicininės priežiūros paslaugos“
I. Įvadas
1.
PVM objektas pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalį yra kiekvienas sandoris. Vis dėlto kartais atskiri sandoriai yra taip glaudžiai tarpusavyje susiję (vadinamasis paslaugų paketas), kad nėra aišku, ar jie dar gali būti laikomi atskirais, savarankiškais sandoriais. Šioje byloje nagrinėjamas praktikai svarbus klausimas, kada, esant kelioms paslaugoms, teikiama viena sudėtinė, iš kelių paslaugų susidedanti paslauga, o kada – nesavarankiška papildoma paslauga ar kelios paslaugos, kurios laikytinos savarankiškomis.
2.
Nagrinėjamu atveju sporto klubo valdytoja siūlė ne tik sporto treniruotes, bet ir mitybos konsultacijas. Paslaugas, susijusias su sporto treniruotėmis, ji kvalifikavo kaip apmokestinamas PVM, o mitybos konsultacijų paslaugas – priešingai, kaip neapmokestinamas. Valdytojos nuomone, mitybos konsultacijos yra savarankiška neapmokestinama medicininės priežiūros paslauga. Vis dėlto ši prielaida iš karto gali būti atmetama kaip nepagrįsta tuo atveju, jei sporto treniruočių ir mitybos konsultacijų derinys sudarytų vieną paslaugą ar mitybos konsultacijos būtų nesavarankiška sporto treniruotes papildanti paslauga. Tokiu atveju sandoriui iš esmės negalėtų būti taikomas neapmokestinimas. Ir priešingai – jei paslauga yra savarankiška, reikėtų išnagrinėti, ar mitybos konsultacijos iš tikrųjų yra medicininės priežiūros paslauga, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punktą.
3.
Nors į Teisingumo Teismą jau keletą kartų buvo kreiptasi dėl panašių (
2
) klausimų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, iš esamos Teisingumo Teismo jurisprudencijos negalima spręsti apie aiškius tokių paslaugų paketų vertinimo kriterijus. Dėl šios priežasties Teisingumo Teismas nagrinėjamoje byloje turi galimybę patikslinti vadinamųjų paslaugų paketų vertinimo PVM tikslais kriterijus. Tai galėtų padėti nacionaliniams specializuotiems teismams užtikrinti teisinį saugumą ir savarankiškai priimti atitinkamą sprendimą, ar teikiama viena sudėtinė paslauga, ar nesavarankiška papildoma paslauga, ar dvi (pagrindinės) paslaugos, kurios turi būti nagrinėjamos atskirai.
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
4.
Sąjungos teisės pagrindas šioje byloje yra 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva) (
3
) nuostatos.
5.
PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje nustatyta:
„Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“
6.
Pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punktą PVM neapmokestinamas „medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai bei paramedikai, teikimas, kaip jį apibrėžia atitinkama valstybė narė“.
B. Portugalijos teisės aktai
7.
Portugalijos pridėtinės vertės mokesčio kodekso (
4
) 9 straipsniu įgyvendinamas PVM direktyvos 132 straipsnis. Pagal to straipsnio 1 punktą (
5
) neapmokestinamos paslaugos, teikiamos vykdant gydytojo, odontologo, akušerio, medicinos slaugytojo ar kitą paramedicinos profesinę veiklą.
III. Faktinės aplinkybės
8.
Frenetikexito – Unipessoal Lda (toliau – pareiškėja) yra bendrovė, kurios registruota buveinė – Portugalijoje. Pareiškėjos komercinė veikla apima kelias sritis. Viena vertus, ji valdo sporto klubus ir vykdo sveikatingumo programas. Taip pat ji siūlo, be kita ko, mitybos konsultacijas. Dėl mitybos vieną dieną per savaitę sporto klubo patalpose konsultuoja sertifikuotas specialistas.
9.
Sporto klubų klientai papildomai prie sporto treniruočių plano gali užsisakyti mitybos konsultacijas. Užsisakęs mitybos konsultacijas klientas privalo mokėti už šią paslaugą, nepriklausomai nuo to, ar ja faktiškai naudojasi. Pareiškėja bendroje sąskaitoje faktūroje sumas, mokėtinas už sporto treniruočių paslaugą ir mitybos konsultacijas, nurodo atskirai. Portugalijos Respublikos teigimu, 60 % bendros mėnesinio mokesčio sumos sumokama už sporto treniruotes, 40 % – už mitybos konsultacijas. Mitybos konsultacijas pareiškėja taip pat siūlo išorės klientams kaip atskirą paslaugą be sporto treniruočių.
10.
Tiek sporto klubo klientams, tiek išorės klientams teikiamoms mitybos konsultacijoms pareiškėja taiko PVM kodekso 9 straipsnio 1 dalyje gydytojo paslaugoms numatytą neapmokestinimą PVM. Sporto treniruočių ir mitybos konsultacijų paslaugos yra savarankiškos, todėl PVM požiūriu turi būti vertinamos skirtingai. Autoridade Tributária e Aduaneira (Nacionalinis mokesčių ir muitų administratorius, Portugalija, toliau – mokesčių administratorius), priešingai, mitybos konsultacijas laiko nesavarankiška, sporto treniruotes papildančia paslauga. Sporto treniruočių paslauga nėra neapmokestinama PVM. Mokesčių administratorius nuomone, nuosekliai mąstant, tai atitinkamai turėtų būti taikoma ir mitybos konsultacijoms. Vertinant nesavarankišką papildomą paslaugą PVM aspektu, reikšmės turi tik pagrindinė paslauga.
11.
Dėl šios priežasties mokesčių administratorius pasibaigus mokestinio patikrinimo procedūrai pakeitė pranešimus apie mokėtiną PVM už 2014 ir 2015 m., dėl kurių vyksta ginčas. Pareiškėja pakeistus pranešimus apskundė teismui.
IV. Prejudicinio sprendimo priėmimo procedūra
12.
2019 m. liepos 22 d. sprendimu Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)) (Mokesčių arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras), Portugalija) pateikė Teisingumo Teismui šiuos du klausimus:
„1.
Ar tuo atveju, jeigu, kaip nagrinėjamoje byloje, bendrovė:
a)
vykdo pagrindinę veiklą, susijusią su sporto treniruotėmis ir gera fizine savijauta, ir papildomą sveikatos priežiūros veiklą, apimančią mitybos paslaugas, mitybos konsultacijas ir fizinės būklės vertinimą, taip pat masažą;
b)
suteikia galimybę savo klientams naudotis planais, apimančiais tik sporto treniruočių paslaugas, ir planais, kuriuose, be sporto treniruočių paslaugų, numatytos ir mitybos paslaugos,
pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Direktyvos 2006/112/EB 2 straipsnio 1 dalies c punktą veikla sveikatos srityje, visų pirma paslauga mitybos srityje, turi būti laikoma papildoma paslauga prie veiklos sporto treniruočių ir geros fizinės savijautos srityse, taigi papildomai paslaugai turi būti taikoma tokia pati apmokestinimo tvarka kaip ir pagrindinei paslaugai, ar, priešingai, turi būti pripažinta, kad veikla sveikatos srityje, visų pirma paslauga mitybos srityje, ir veikla sporto treniruočių ir geros fizinės savijautos srityse yra atskiros ir nepriklausomos veiklos rūšys, todėl joms taikytina atitinkama apmokestinimo tvarka, numatyta kiekvienai iš šių veiklos rūšių?
2.
Ar siekiant taikyti [2006 m. lapkričio 28 d.] Direktyvos 2006/112/EB 132 straipsnio 1 dalies c punkte numatytą neapmokestinimą PVM reikia, kad toje nuostatoje nurodytos paslaugos būtų iš tikrųjų teikiamos, ar tam, kad būtų taikomas minėtas neapmokestinimas, užtenka tik suteikti galimybę naudotis tokiomis paslaugomis taip, kad tik nuo kliento valios priklausytų, ar jis jomis naudojasi?“
13.
Vykstant procesui Teisingumo Teisme, rašytines pastabas pateikė pareiškėja, Portugalijos Respublika ir Europos Komisija.
V. Teisinis vertinimas
A. Dėl pirmojo klausimo
14.
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar sporto treniruočių ir mitybos konsultacijų derinys laikytinas paslaugų daugetu ir kiekviena iš šių paslaugų PVM aspektu turi būti vertinama atskirai.
15.
Kiekvienas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas įprastai laikytinas atskiru ir savarankišku (šiuo klausimu žr. 1 skirsnį). Atsižvelgiant į visą esamą Teisingumo Teismo jurisprudenciją galima daryti išvadą, kad yra tik nedaug išimtinių atvejų, kai galima nukrypti nuo šio principo. Identifikuosiu šiuos atvejus (2 skirsnyje), siekdama įvertinti, ar šioje byloje yra toks išimtinis atvejis (šiuo klausimu žr. 3 skirsnį).
1.
Principas: atskirų paslaugų savarankiškumo principas
16.
Teisingumo Teismas suformuotoje jurisprudencijoje remiasi prielaida, kad kiekviena paslauga PVM tikslais paprastai turi būti laikoma atskira ir savarankiška (
6
). Tokią išvadą jis daro iš PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos (
7
) ir 2 straipsnio (
8
).
17.
Be to, PVM direktyvoje nustatyta diferencijuota taisyklių, susijusių su paslaugų teikimo vieta, neapmokestinimu ar mokesčio tarifu, sistema. Ši diferencijuota sistema būtų apeinama, jei paslaugoms, kurias iš esmės reikia vertinti skirtingai, bendrai būtų taikomas vienodas vertinimas PVM aspektu vien dėl to, kad jas sieja tam tikras teritorinis, laiko ar turinio ryšys.
18.
Vien tai reiškia, kad iš esmės kiekviena atskira paslauga PVM atžvilgiu turi būti vertinama atskirai. Tai taikytina net ir tuo atveju, jei kelias paslaugas sieja tam tikras ryšys dėl to, kad jomis siekiama bendro ekonominio tikslo (
9
).
19.
Taip pat neturi reikšmės konkreti sutarties forma (
10
). Sandorio vertinimas PVM atžvilgiu negali priklausyti nuo atitinkamos valstybės civilinėje teisėje numatytų sutarties formos galimybių. Todėl aplinkybė, kad kelios paslaugos yra teikiamos pagal vieną civilinės teisės reglamentuojamą sutartį (kaip iš dalies yra šioje byloje), nepaneigia šių paslaugų savarankiškumo PVM atžvilgiu (
11
).
2.
Kiekvienos paslaugos savarankiškumo principo išimtys
20.
Vis dėlto kiekvienos paslaugos savarankiškumo principas nėra absoliutus. Sandorių nereikėtų dirbtinai skaidyti, kad nebūtų iškreipiamas PVM sistemos veikimas (
12
). Taigi paslaugų paketų apmokestinimo PVM tvarka laviruoja tarp, viena vertus, paslaugų savarankiškumo principo ir, kita vertus, draudimo dirbtinai skaidyti vieną sandorį.
21.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nustatė dvi paslaugų savarankiškumo principo išimtis: pirma, viena sudėtinė paslauga (šiuo klausimu žr. a dalį), antra, nesavarankiška papildoma paslauga (šiuo klausimu žr. b dalį). Be to, PVM direktyvoje dar yra numatyta glaudžiai susijusių sandorių išimtis (šiuo klausimu žr. c dalį).
a)
Pirmoji išimtis: viena sudėtinė paslauga
22.
Vienos sudėtinės paslaugos atveju keli paslaugų elementai sudaro paslaugą sui generis. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tokia paslauga yra tuomet, kai apmokestinamojo asmens paslaugą sudaro du ar daugiau elementų ar veiksmų, kurie yra taip glaudžiai tarpusavyje susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų nenatūralu (
13
). Ar taip yra, Teisingumo Teismas įvertina, nustatydamas būdingus elementus (
14
), t. y. sandorio dalis (
15
)„vidutinio vartotojo požiūriu“ (
16
).
23.
Taigi svarbu tai, ar vidutinis vartotojas (t. y. vidutinis paslaugos gavėjas) laiko gautą paslaugą keliomis savarankiškomis paslaugomis, ar viena paslauga. Šiuo tikslu lemiamas kriterijus yra įprastas požiūris, t. y. kaip tai paprastai yra suprantama. Atsižvelgdamas į „vidutinį vartotoją“, Teisingumo Teismas naudojasi tipizavimu, kurį taiko ir kitose teisės srityse (
17
).
24.
Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje suformulavo įvairių kriterijų, skirtų paslaugų paketams vertinti PVM aspektu. Tai – neatskiriamas paslaugos elementų pobūdis (šios išvados 25 ir paskesni punktai), atskiras paslaugų prieinamumas (29 punktas), ekonominis paslaugos tikslas (30 ir 31 punktai) ir atskiras atsiskaitymas (32 ir 33 punktai).
1) Neatskiriamas paslaugos elementų pobūdis
25.
Vienai sudėtinei paslaugai yra būdingas neatskiriamas paslaugos elementų pobūdis (
18
). Atskiri vienos sudėtinės paslaugos elementai susilieja ir sudaro naują savarankišką paslaugą, todėl pagal įprastą požiūrį yra tik viena paslauga.
26.
Tai aiškiai parodo restoranų sudaromų sandorių pavyzdys: juos sudaro įvairiausi paslaugų elementai – kaip antai maisto produktų tiekimas ir paslaugos, pvz., valgių ruošimas arba baldų ir indų suteikimas (
19
). Tokiu atveju būtų neteisinga skaidyti į prekių tiekimą ir paslaugų teikimą. Vidutiniam restorano lankytojui svarbiausia patirti iš atskirų elementų susidedantį „apsilankymą restorane“, taigi gauti paslaugą (
20
). Kitaip yra tuo atveju, kai klientas tik pasiima patiekalus užkandinės kioske. Tipinis užkandinės klientas laiko tai tik maisto tiekimu (
21
), net jei maisto ruošimas ir „pateikimas“ užkandinės kioske yra paslauga.
27.
Vidutinio vartotojo požiūriu, atskiri vienos sudėtinės paslaugos elementai netenka savarankiškumo ir užleidžia vietą naujai paslaugai sui generis. Taigi vertinimo objektu tampa tik ši viena paslauga kaip visuma. Atskirų paslaugos elementų vertinimas iš tiesų yra nesvarbus. Ar viena sudėtinė paslauga yra prekių tiekimas pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, ar paslaugų teikimas pagal 24 straipsnio 1 dalį, taip pat yra tik įprasto požiūrio klausimas.
28.
Dėl šios priežasties kartais šiek tiek klaidina Teisingumo Teismo teiginys, kad vienos paslaugos vertinimas priklauso nuo to, kokie elementai „dominuoja“ – prekių tiekimo ar paslaugų teikimo (
22
). Tokia formuluotė leidžia manyti, kad paslaugą reikia išskaidyti į atskiras sudėtines dalis ir tuomet jas pasverti. Vis dėlto turima omenyje tik tai, ar sudėtinė paslauga (sui generis), vadovaujantis įprastu požiūriu, laikytina prekių tiekimu, ar paslaugų teikimu.
2) Atskiras paslaugų prieinamumas
29.
Požymis, neleidžiantis laikyti paslaugos viena sudėtine paslauga, yra atskiras paslaugų prieinamumas. Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija aplinkybė, kad paslaugomis gali būti naudojamasi atskirai, rodo, kad yra kelios savarankiškos paslaugos PVM tikslais (
23
). Ir atvirkščiai, jei paslaugos gavėjas negali įsigyti vieno paslaugos komponento, neįsigydamas kito, tai rodo, kad yra viena sudėtinė paslauga (
24
). Pavyzdžiui, viena sudėtinė paslauga yra tuo atveju, jei vandens parko lankytojai kartu su įėjimo bilietais įgyja teisę naudotis visais parko įrenginiais, neatsižvelgiant į tai, kuriuo įrenginiu jie iš tikrųjų naudojasi (
25
).
3) Paslaugos elementų būtinumas paslaugos tikslui
30.
Vienas iš požymių, rodančių, kad teikiama viena sudėtinė paslauga, yra ir vienas ekonominis sandorio tikslas (
26
). Aplinkybė, jog vidutiniam paslaugos gavėjui svarbu gauti būtent kelių paslaugų derinį, leidžia spręsti, kad paslaugą galima laikyti viena sudėtine paslauga. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją viena sudėtinė paslauga yra tuomet, kai visi paslaugos elementai yra būtini paslaugos tikslui pasiekti (
27
).
31.
Pavyzdžiui, portfelio valdymo atveju bankas paprastai teikia dviejų rūšių – vertybinių popierių pirkimo–pardavimo ir jų tvarkymo –paslaugas. Tuo atveju, jei paslaugos elementai neišvengiamai priklauso vienas nuo kito, nes turto savininkas patikėjo vertybinių popierių tvarkymą bankui būtent tam, kad šis nuspręstų dėl palankiausio jų pirkimo ir pardavimo momento, paslauga yra viena (
28
). Šia paslauga siekiama padidinti perleistą tvarkyti turtą ir jos teikimas, priešingai nei paprastas vertybinių popierių pardavimas, neatleidžiamas nuo PVM (
29
).
4) Atskiras atsiskaitymas kaip paslaugų atskirumo požymis
32.
Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, vienos sudėtinės paslaugos požymiu taip pat laikoma sutarta bendra kaina už paslaugų paketą (
30
). Ir atvirkščiai – susitarimas išskiriant atskiras sudėtinių paslaugos dalių kainas vis dėlto taip pat yra tik kelių savarankiškų paslaugų požymis (
31
). Be to, atskira kaina konkrečiu atveju gali būti grindžiama tik paslaugos teikėjo vidiniu skaičiavimu.
33.
Vis dėlto, jei nėra paprasta apskaičiuoti atlygį už atskirus paslaugos elementus, tai rodo, kad teikiama viena sudėtinė paslauga. Šiuo atveju skaidymas atrodytų labiau dirbtinis. Pavyzdžiui, paslauga „Statyk už oro uosto teritorijos ir važiuok“, kuria besinaudojantys klientai palieka savo transporto priemonę stovėjimo aikštelėje už oro uosto teritorijos, o stovėjimo aikštelės operatorius nuveža juos į oro uostą (
32
). Tuo atveju, jei atlygis priklauso tik nuo transporto priemonės stovėjimo trukmės ir už vežimą atskirai nemokama, tokia kainodara leidžia spręsti, kad teikiama viena sudėtinė paslauga (
33
).
b)
Antroji išimtis: nesavarankiška papildoma paslauga
34.
Nuo kiekvienos paslaugos savarankiškumo principo taip pat turi būti nukrypstama tuo atveju, kai teikiama tik nesavarankiška, pagrindinę paslaugą papildanti paslauga (
34
). Paslauga laikytina papildančia pagrindinę paslaugą, jeigu ji pati klientams yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis paslaugų teikėjo pagrindine paslauga (
35
). Papildoma paslauga turi tik antraeilę reikšmę pagrindinės paslaugos atžvilgiu, todėl jai „taikoma pagrindinės paslaugos teikimo apmokestinimo tvarka“ (
36
). Tai reiškia, kad papildoma paslauga PVM tikslais turi būti vertinama taip pat, kaip ir pagrindinė paslauga.
35.
Skirtingai nei vienos sudėtinės paslaugos atveju, paslaugų paketo išskaidymas į pagrindinę ir papildomą paslaugą nesukelia dirbtinio atskyrimo. Pagrindinė ir papildoma paslaugos yra aiškiai atskiriamos tarpusavyje. Vis dėlto nesavarankiškų papildomų paslaugų pobūdis atitinkamų pagrindinių paslaugų atžvilgiu yra tik pagalbinis (
37
). Papildoma paslauga turi ne savarankišką, o tik „pagalbinę“ funkciją.
36.
Tipinių papildomų paslaugų pavyzdys prekių tiekimo atveju yra jų pakavimas arba išsiuntimas. Pastarųjų paslaugų svarba nėra tokia kaip savarankiškos pagrindinės paslaugos, nes jos tik padeda įgyvendinti tikrąjį sutarties tikslą. Tas pats taikytina, pavyzdžiui, tuo atveju, kai paslaugų teikėjas už atlygį suteikia galimybę pasirinkti įvairius mokėjimo būdus (
38
).
37.
Atsisakymas tokias nereikšmingas papildomas paslaugas PVM atžvilgiu vertinti savarankiškai negali pakenkti diferencijuotai PVM direktyvos sistemai. Taigi, dėl praktinių priežasčių šias paslaugas reikia laikyti vienu sandoriu. Mokesčių neutralumo principas, pagal kurį panašios ir tarpusavyje konkuruojančios paslaugos PVM atžvilgiu negali būti vertinamos skirtingai, tokiu atveju nereikalauja išskaidyti sandorių (
39
). Situacija nėra konkurencinė, jei paslaugos teikėjas pagalbinę papildomą paslauga gali suteikti tik priklausomai nuo pagrindinės paslaugos.
38.
Teisingumo Teismo jurisprudencijoje galima aptikti ir prie šios kategorijos priskirtinų požymių, pavyzdžiui, atskirų paslaugų tarpusavio verčių santykį (šiuo klausimu žr. šios išvados 39 ir 40 punktus) arba paslaugos gavėjo savarankiško ekonominio intereso nebuvimą (šiuo klausimu žr. šios išvados 41 ir paskesnius punktus).
1) Mažareikšmė vertė, palyginti su kita (pagrindine) paslauga
39.
Vienodas požiūris į papildomą ir pagrindinę paslaugas nekelia abejonių tiek, kiek papildomos paslaugos apimtis iš tikrųjų yra nereikšminga (
40
). Dėl šios priežasties savarankiškos paslaugos ribą Teisingumo Teismas nustato ten, kur paslaugos teikimas daro pastebimą įtaką bendrai kainai ir išlaidos nėra tik nereikšmingos (
41
).
40.
Pavyzdžiui, jei viešbučio valdytojas teikia savo klientams pasitikimo vietiniame oro uoste paslaugą, o išlaidos už ją, palyginti su apgyvendinimu, sudaro tik nedidelę kainos dalį, paprastai tai yra tik papildoma paslauga. Galiausiai pasitikimas yra tradicinė viešbučio valdytojo užduotis, kuria siekiama sudaryti kuo geresnes sąlygas naudotis pagrindine paslauga (
42
). Tačiau situacija gali būti vertinama kitaip, jei pasitinkama labai toli arba vežama į ekskursijos vietą, todėl transporto paslauga turi didelį poveikį bendrai kainai (
43
).
2) Paslaugos gavėjo savarankiško ekonominio intereso nebuvimas
41.
Nesavarankiškoms papildomoms paslaugoms taip pat būdinga tai, kad paslaugos gavėjas nėra atskirai ekonomiškai suinteresuotas šiomis paslaugomis (
44
). Ekonominiu požiūriu šiomis paslaugomis siekiama tik užbaigti ir papildyti pagrindinę paslaugą, todėl paprastai jos teikiamos tik dėl pagrindinės paslaugos (
45
). Jų ekonominis tikslas, vidutinio vartotojo požiūriu, gali būti pasiektas tik kartu su pagrindine paslauga.
42.
Vertingos informacijos aiškinantis kelių paslaugų tarpusavio santykį gali suteikti atitinkami sutartyje įforminti susitarimai (
46
). Pavyzdžiui, vandens, šilumos ir elektros energijos tiekimas galėtų būti laikomi nesavarankiškomis paslaugomis, papildančiomis pagrindinę „nuomos“ paslaugą. Paslaugos gavėją šios įprastinės paslaugos domina tik tiek, kiek jos yra susijusios su patalpų suteikimu. Šiuo atžvilgiu neturi reikšmės, ar už šias papildomas paslaugas atsiskaitoma pagal suvartojimą, kaip įprasta atsiskaitant už vandenį ir šilumą (
47
). Netipinės nuomą papildančios paslaugos, priešingai, tik išimtiniais atvejais galėtų turėti laikomos nesavarankiškomis papildomomis paslaugomis (
48
).
43.
Laikyti paslaugos nesavarankiška ir papildoma neužkerta kelio aplinkybė, kad nesavarankišką paslaugą teoriškai taip pat galėtų teikti trečioji šalis, pavyzdžiui, tuo atveju, kai nuomininkas elektros energiją perka tiesiogiai iš elektros energijos tiekėjo (
49
). Sandorio, kurį sudaro papildoma paslauga ir pagrindinė paslauga, samprata veikiau apima aplinkybę, kad trečioji šalis teoriškai gali teikti paslaugą (
50
).
c)
Trečioji išimtis: glaudžiai susiję sandoriai
44.
Paskutinė kiekvienos atskiros paslaugos savarankiškumo principo išimtis išplaukia iš pačios PVM direktyvos. Su neapmokestinama paslauga „glaudžiai susijusi veikla [susiję sandoriai]“ dalijasi jos neapmokestinimu tam, kad neapmokestinimas būtų visiškai veiksmingas.
45.
Pavyzdys – ligoninių ir medicininės priežiūros neapmokestinimas PVM pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punktą. Siekiant įgyvendinti terapinį tikslą, konkrečiu atveju gali prireikti kitų paslaugų, kurios skiriasi nuo vien medicininės ir stacionariosios sveikatos priežiūros paslaugų, pavyzdžiui – išorės laboratorijos teikiamos paslaugos (
51
). Tokių paslaugų apmokestinimas PVM prieštarautų tikslui sumažinti sveikatos priežiūros sistemos išlaidas (
52
). Dėl šios priežasties teisės aktų leidėjas PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies b punkte nustatė, jog neapmokestinama ir su pačiu gydymu „glaudžiai susijusi veikla [susiję sandoriai]“.
46.
Kalbėdamas apie glaudžiai susijusius sandorius, Teisingumo Teismas kartais vartoja sąvokas „pagrindinė paslauga“ ir „papildoma paslauga“ (
53
). Dogmatiniu požiūriu tai nėra visiškai teisinga. Tuo atveju, jei glaudžiai susiję sandoriai patys savaime būtų nesavarankiška papildoma paslauga, nereikėtų aiškiai nustatyti tokių sandorių neapmokestinimo. Jie būtų neapmokestinami jau vien dėl savo, kaip nesavarankiškos papildomos paslaugos, pobūdžio.
47.
Mano nuomone, Teisingumo Teismas vartojama terminologija siekia tik išaiškinti, kad glaudžiai susiję sandoriai, kaip ir papildomos paslaugos, kaip nurodyta pirma, yra „pagalbinio pobūdžio“, net jei tai yra savarankiškos paslaugos. Dėl šios priežasties jas – kitaip nei nesavarankiškas papildomas paslaugas – iš tikrųjų gali teikti ir kitas apmokestinamasis asmuo nei tas, kuris teikia pačią neapmokestinamąją paslaugą (
54
). Paslaugos gavėjo tapatybė taip pat nėra būtina glaudžiai susijusio sandorio sąlyga (
55
).
3.
Šiuo atveju teikiamų mitybos konsultacijų vertinimas
48.
Jeigu, kaip šioje byloje, pareiškėja siūlo ne tik sporto treniruotes, bet ir mitybos konsultacijas, abiem šiomis paslaugomis siekiama bendro ekonominio tikslo: jos abi padeda gerinti fizinę savijautą ir sportinį pajėgumą. Naudojantis viena paslauga didinamas kitos paslaugos veiksmingumas.
49.
Priešingai, nei mano Portugalija, tai nebūtinai reiškia, kad – bent jau daugiausia – remiantis vienais sutartiniais santykiais teikiamos paslaugos sporto treniruočių ir mitybos srityse turi būti laikomos vienu sandoriu. Vien ekonominio dviejų paslaugų ryšio nepakanka tam, kad iš esmės savarankiškos atskiros paslaugos netektų savarankiškumo (šiuo klausimu žr. šios išvados 18 punktą).
50.
Aplinkybė, kad dėl mitybos konsultuojama sporto klube, nelemia kitokio vertinimo. Sporto treniruočių ir mitybos konsultacijų derinys nėra nei viena sudėtinė paslauga (šios išvados 51 ir paskesni punktai), nei nesavarankiška papildoma paslauga (55 ir paskesni punktai).
a)
Ne vienos sudėtinės paslaugos atvejis
51.
Viena sudėtinė paslauga yra tuomet, kai apmokestinamojo asmens teikiamą paslaugą sudaro du ar daugiau elementų, kurie taip glaudžiai tarpusavyje susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų nenatūralu (
56
). Tai rodo neatskiriamas paslaugos elementų pobūdis (šios išvados 25 ir paskesni punktai), atskiras paslaugų prieinamumas (29 punktas), paslaugos elementų būtinumas paslaugos tikslui (30 ir 31 punktai) ir atskiras atsiskaitymas (32 ir 33 punktai). Tokių požymių šiuo atveju nėra.
52.
Net jei klientai renkasi visą sporto treniruočių ir mitybos konsultacijų paketą, atskiri paslaugos elementai (sporto treniruotės ir mityba) nėra neatsiejamai tarpusavyje susiję. Galiausiai šias paslaugas teikia skirtingi darbuotojai skirtingu laiku ir skirtingose patalpose. Dėl šios priežasties neatrodo nenatūralu išskaidyti jas PVM atžvilgiu. Vidutinis sporto klubo klientas galėtų manyti, kad tai yra dvi paslaugos.
53.
Be to, paslaugos gavėjas gali naudotis sporto treniruočių ir mitybos konsultacijų paslaugomis nepriklausomai viena nuo kitos. Kiekvienas klientas gali pasirinkti, ar užsisakyti abi siūlomas paslaugas kartu, ar kiekvieną atskirai. Be to, tam, kad sporto treniruotės būtų prasmingos, nebūtina būti išklausius mitybos konsultacijas. Tai matyti jau iš aplinkybės, kad pareiškėja leidžia pasirinkti sporto treniruočių planus su mitybos konsultacijomis arba be jų.
54.
Pagaliau ir iš atskiro atsiskaitymo šiuo atveju galima spręsti, kad teikiamos dvi savarankiškos paslaugos. Nors bendro sporto treniruočių ir mitybos konsultacijų užsakymo atveju mokamas bendras mėnesinis mokestis, pareiškėja kainas sąskaitoje nurodo atskirai.
b)
Ne nesavarankiškos papildomos paslaugos atvejis
55.
Nesavarankiškai papildomai paslaugai taikomi kriterijai šioje byloje taip pat nėra tenkinami. Paslauga laikytina pagrindinę paslaugą papildančia paslauga tuomet, kai klientams ji yra ne pats tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis gauti pagrindinę teikėjo paslaugą (
57
). Šios pagalbinės funkcijos požymiai yra atskirų paslaugų verčių santykis (šios išvados 39 ir 40 punktai) arba paslaugos gavėjo savarankiško ekonominio suinteresuotumo nebuvimas (41 ir paskesni punktai). Šių požymių nagrinėjamu atveju taip pat nėra.
56.
Vien sporto treniruočių ir mitybos srityse teikiamų paslaugų verčių santykis atskleidžia, kad mitybos konsultacijos nėra nereikšminga, nesavarankiška papildoma paslauga. Kaip teigia Portugalija, 40 % bendros mokėtino mėnesinio mokesčio sumos tenka mitybos konsultacijoms. Taigi už mitybos konsultacijas mokėtina suma nėra tik nedidelė bendros mokesčio sumos dalis.
57.
Be to, paslaugos gavėjas turi ir savarankišką ekonominį suinteresuotumą mitybos konsultacijomis. Kaip jau nurodyta, ekonominis nesavarankiškos papildomos paslaugos tikslas gali būti pasiektas tik kartu su atitinkama pagrindine paslauga. Šiuo atveju nėra būtent taip. Mitybos konsultacijomis siekiamas tikslas sveikai maitintis nepriklauso nuo sporto treniruočių. Ir sveika mityba, ir pakankamas fizinis aktyvumas yra elementai, iš kurių susideda sveikas gyvenimo būdas, bet pagal įprastą požiūrį apima skirtingas gyvenimo sritis. Taigi mitybos konsultacijos nėra tik paslauga, užbaigianti sporto treniruotes.
4.
Išvada
58.
Darytina išvada, kad pareiškėjos nagrinėjamu atveju teikiamos mitybos konsultacijų paslaugos yra savarankiškos paslaugos, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, kurios nepriklauso nuo sporto treniruočių vertinimo PVM tikslais.
B. Dėl antrojo klausimo
59.
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punkte nustatytas neapmokestinimas taikomas ir tuo atveju, jei už mitybos konsultacijas sumokėta, bet jomis nepasinaudota. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai daro prielaidą, kad pareiškėjos teikiamos mitybos konsultacijų paslaugos patenka į PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyto neapmokestinimo taikymo sritį.
60.
Vis dėlto, kaip mano ir Komisija, tai veikiau abejotina. Tam, kad toks neapmokestinimas būtų taikomas, būtinas medicininės priežiūros paslaugų teikimas (
58
). Terminas „medicininės priežiūros paslaugos“ apima tik tokias paslaugas, kurių tikslas – diagnozuoti, gydyti ir tiek, kiek įmanoma, išgydyti ligas ir sveikatos sutrikimus (
59
). Taigi būtinas terapinis tikslas (
60
).
61.
Tokio tikslo nesiekiama teikiant bendro pobūdžio mitybos konsultacijas. Tiesa, Teisingumo Teismas terapinį tikslą apibrėžia plačiai ir laiko pakankamomis prevencines priemones, kuriomis apsaugoma ir palaikoma asmens sveikata (
61
). Vis dėlto šiomis priemonėmis turi būti siekiama užkirsti kelią ligoms, sužalojimams ar sveikatos sutrikimams, jų išvengti ar imtis prevencijos arba nustatyti latentines ar ankstyvų stadijų ligų formas (
62
). Šiuo atveju taip pat nepakanka vien neapibrėžto ryšio, kai nėra konkretaus neigiamo poveikio sveikatai pavojaus (
63
), arba vien estetinio tikslo (
64
). Įvertinti, ar konsultavimo paslauga siekiama užkirsti kelią tam tikroms ligoms arba jas gydyti, ar tik pagerinti bendrą savijautą ir išvaizdą, yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pareiga (
65
).
62.
Dėl šios priežasties klausimas, ar siekiant taikyti PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punkte numatytą neapmokestinimą PVM reikia, kad paslauga būtų iš tikrųjų naudojamasi, galėtų būti svarbus tik išimtinėmis aplinkybėmis. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas kitomis aplinkybėmis jau yra nusprendęs, kad paslaugos teikimo vertinimas PVM tikslais nepriklauso nuo to, ar paslaugos teikėjas tik suteikia galimybę ja pasinaudoti, ar iš tikrųjų ją suteikia (
66
).
63.
Vis dėlto nėra akivaizdu, kad ši jurisprudencija galėtų būti taikoma ir PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punkte nustatytam specialiam neapmokestinimui. Tokiam neapmokestinimui būtina, kad paslauga būtų teikiama terapiniais tikslais, o tai veikiau abejotina mokamų mitybos konsultacijų, kuriomis nebuvo pasinaudota, atveju. Vis dėlto šis klausimas byloje gali būti paliktas nenagrinėtas. Jis kiltų tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui teisingai konstatavus, kad aptariamos mitybos konsultacijos apskritai yra medicininės priežiūros paslaugos, ir nurodžius, kodėl. Vis dėlto šiuo atveju taip nėra.
VI. Išvada
64.
Taigi siūlau Teisingumo Teismui priimti tokį sprendimą:
1.
Jeigu apmokestinamasis asmuo, kaip šiuo atveju, teikia paslaugas mitybos, sporto treniruočių ir geros fizinės savijautos srityse, tai yra atskiros ir viena nuo kitos nepriklausomos paslaugos, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2006/112/EB.
2.
Mitybos konsultacijos, kaip šiuo atveju, yra neapmokestinama medicininės priežiūros paslauga, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112/EB 132 straipsnio 1 dalies c punktą, tik tuo atveju, jeigu šia paslauga siekiama terapinio tikslo. Tai įvertinti turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
(
1
)	Originalo kalba: vokiečių.
(
2
)	Žr., pavyzdžiui, 2020 m. liepos 2 d. Sprendimą Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513), 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimą KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660), 2019 m. kovo 27 d. Sprendimą Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254), 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), 2018 m. sausio 18 d. Sprendimą Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), 2015 m. balandžio 16 d. Sprendimą Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229), 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), 2011 m. kovo 10 d. Sprendimą Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135), 2009 m. birželio 11 d. Sprendimą RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365), 2007 m. kovo 29 d. Sprendimą Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), 2005 m. spalio 27 d. Sprendimą Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), 1999 m. vasario 25 d. Sprendimą CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93) ir 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimą Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184).
(
3
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
4
)	Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
(
5
)	Byloje taikytinos redakcijos.
(
6
)	2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 punktas), 2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 punktas), 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 68 punktas) ir 2011 m. kovo 10 d. Sprendimas Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 53 punktas).
(
7
)	Pavyzdžiui, 2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 punktas), 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 26 punktas) ir 2015 m. balandžio 16 d. Sprendimas Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 30 punktas).
(
8
)	Pavyzdžiui, 2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 punktas), 2011 m. kovo 10 d. Sprendimas Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 53 punktas) ir 2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20 punktas).
(
9
)	Žr. 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimą KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 44 punktas); šiuo klausimu taip pat žr. 2013 m. sausio 17 d. Sprendimą BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 42 punktas).
(
10
)	2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimas KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 47 punktas) ir 2010 m. gegužės 6 d. Sprendimas Komisija / Prancūzija (C‑94/09, EU:C:2010:253, 33 punktas).
(
11
)	Žr. 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimą KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 47 punktas).
(
12
)	2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 punktas), 2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 punktas), 2015 m. balandžio 16 d. Sprendimas Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 44 punktas), 2011 m. kovo 10 d. Sprendimas Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 53 punktas) ir 1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 punktas).
(
13
)	2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 punktas), 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimas Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33 punktas), 2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 punktas), 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70 punktas) ir 2007 m. kovo 29 d. Sprendimas Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23 punktas).
(
14
)	2007 m. kovo 29 d. Sprendimas Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 22 punktas) ir 2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 20 punktas).
(
15
)	2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 30 punktas), 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 18 punktas) ir 1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 punktas). Sprendimuose originalo (t. y. prancūzų) kalba visuomet vartojama ta pati sąvoka „éléments caractéristiques“.
(
16
)	2012 m. liepos 19 d. Sprendimas Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 21 punktas), 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimas Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 26 punktas) ir 1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 29 punktas).
(
17
)	Dėl prekių ženklų teisės žr. 2020 m. balandžio 23 d. Sprendimą Gömböc (C‑237/19, EU:C:2020:296, 44 punktas), dėl maisto produktų teisės – 2020 m. sausio 30 d. Sprendimą Dr. Willmar Schwabe (C‑524/18, EU:C:2020:60, 40 punktas), o dėl vartotojų apsaugos – 2018 m. rugsėjo 20 d. Sprendimą OTP Bank ir OTP Faktoring (C‑51/17, EU:C:2018:750, 78 punktas).
(
18
)	2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 punktas), 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimas KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 38 punktas), 2019 m. vasario 28 d. Sprendimas Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, 30 punktas): „viena ekonomiškai neskaidoma paslauga“ ir 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimas Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 39 punktas).
(
19
)	2011 m. kovo 10 d. Sprendimas Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 64 punktas) ir 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 13 ir 14 punktai).
(
20
)	2011 m. kovo 10 d. Sprendimas Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 64 punktas) ir 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 15 punktas).
(
21
)	2011 m. kovo 10 d. Sprendimas Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 67 ir paskesni punktai).
(
22
)	2011 m. kovo 10 d. Sprendimas Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 74, 76, 81 punktai) ir 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimas Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184, 14 punktas).
(
23
)	2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Mapfre asistencia ir Mapfre warranty (C‑584/13, EU:C:2015:488, 56 punktas) ir 2013 m. sausio 17 d. Sprendimas BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 43 punktas).
(
24
)	2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 33 punktas) ir 2013 m. vasario 21 d. Sprendimas Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 32 punktas).
(
25
)	2013 m. vasario 21 d. Sprendimas Žamberk (C‑18/12, EU:C:2013:95, 32 punktas).
(
26
)	Žr. 2019 m. rugsėjo 4 d. Sprendimą KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660, 40 punktas).
(
27
)	2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 34 punktas) ir 2012 m. liepos 19 d. Sprendimas Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 27 punktas).
(
28
)	Žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 29 punktas).
(
29
)	Žr. 2012 m. liepos 19 d. Sprendimą Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 46 punktas).
(
30
)	2012 m. sausio 19 d. Nutartis Purple Parking ir Airparks Services (C‑117/11, nepaskelbta Rink., EU:C:2012:29, 35 punktas), 1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 31 punktas).
(
31
)	2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 27 punktas), 2013 m. sausio 17 d. Sprendimas BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 44 punktas) ir 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimas Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 29 punktas).
(
32
)	2012 m. sausio 19 d. Nutartis Purple Parking ir Airparks Services (C‑117/11, nepaskelbta Rink., EU:C:2012:29).
(
33
)	2012 m. sausio 19 d. Nutartis Purple Parking ir Airparks Services (C‑117/11, nepaskelbta Rink., EU:C:2012:29, 35 ir 41 punktai).
(
34
)	2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 34 punktas), 2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23 punktas), 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71 punktas), 2011 m. kovo 10 d. Sprendimas Bog ir kt. (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 ir C‑502/09, EU:C:2011:135, 54 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52 punktas), 2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21 punktas), 2001 m. gegužės 15 d. Sprendimas Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45 punktas) ir 1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30 punktas).
(
35
)	2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23 punktas), 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52 punktas), 2001 m. gegužės 15 d. Sprendimas Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45 punktas) ir 1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30 punktas).
(
36
)	2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 29 punktas), 2012 m. liepos 19 d. Sprendimas Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484, 19 punktas), 2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 21 punktas), 2001 m. gegužės 15 d. Sprendimas Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271, 45 punktas) ir 1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 32 punktas).
(
37
)	2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 22 punktas) ir 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimas Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 30 punktas).
(
38
)	2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimas Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 27 punktas).
(
39
)	2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimas Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730, 31 punktas).
(
40
)	2005 m. spalio 27 d. Sprendimas Levob Verzekeringen ir OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 29 punktas): „nereikšmingas ar pagalbinis“.
(
41
)	Dėl kelionių paslaugų žr. 2005 m. spalio 13 d. Sprendimą ISt (C‑200/04, EU:C:2005:608, 28 punktas).
(
42
)	Tai aiškiai nurodyta 1998 m. spalio 22 d. Sprendime Madgett ir Baldwin (C‑308/96 ir C‑94/97, EU:C:1998:496, 24 punktas).
(
43
)	Žr., pavyzdžiui, generalinio advokato P. Léger išvadą sujungtose bylose Madgett ir Baldwin (C‑308/96 ir C‑94/97, EU:C:1998:182, 39 punktas).
(
44
)	2018 m. spalio 18 d. Sprendimas Volkswagen Financial Services (UK) (C‑153/17, EU:C:2018:845, 33 punktas), 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, 29 punktas), kuriame daroma nuoroda į 2015 m. balandžio 16 d. Sprendimą Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 35 punktas).
(
45
)	Žr., pavyzdžiui, 2009 m. sausio 15 d.Bundesfinanzhof (Federalinis finansų teismas) sprendimą V R 91/07, DStRE 2009, 615: elektros energijos tiekimas kartu su ilgalaike kempingo vietų nuoma neapmokestinamas.
(
46
)	2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 23 punktas).
(
47
)	Vis dėlto kitaip yra 2015 m. balandžio 16 d. Sprendime Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C‑42/14, EU:C:2015:229, 39 punktas), nors atrodo, kad šį sprendimą labiau lėmė konkretaus atvejo ypatumai.
(
48
)	Dėl verslo reikmėms naudojamų patalpų žr. 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimą Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 28 punktas).
(
49
)	2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26 punktas); 2009 m. birželio 11 d. Sprendime RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365, 22 punktas) Teisingumo Teismas akivaizdžiai nagrinėjo tik tai, ar buvo „ekonomiškai neskaidomas paslaugų teikimas“, taigi, viena sudėtinė paslauga, ir į šį klausimą teisingai atsakė neigiamai, motyvuodamas tuo, kad teoriškai paslaugas galėjo teikti tretieji asmenys ir kad buvo galimybė atskirti paslaugas. Teismas nenagrinėjo klausimo, ar bendro naudojimo patalpų valymas galėtų būti nesavarankiška papildoma paslauga nekilnojamojo turto nuomos atžvilgiu.
(
50
)	2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, 26 punktas) ir 2012 m. sausio 19 d. Nutartis Purple Parking ir Airparks Services (C‑117/11, nepaskelbta Rink., EU:C:2012:29, 31 punktas).
(
51
)	2001 m. sausio 11 d. Sprendimas Komisija / Prancūzija (C‑76/99, EU:C:2001:12, 27 ir paskesni punktai).
(
52
)	2016 m. spalio 5 d. Sprendimas TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738, 30 punktas), 2015 m. vasario 26 d. Sprendimas VDP Dental Laboratoryir kt. (C‑144/13 ir C‑160/13, EU:C:2015:116, 43 ir 45 punktai) ir 2001 m. sausio 11 d. Sprendimas Komisija / Prancūzija (C‑76/99, EU:C:2001:12, 23 punktas).
(
53
)	2017 m. gegužės 4 d. Sprendimas Brockenhurst College (C‑699/15, EU:C:2017:344, 25 punktas), 2010 m. birželio 10 d. Sprendimas CopyGene (C‑262/08, EU:C:2010:328, 39 punktas), 2010 m. kovo 25 d. Sprendimas Komisija / Nyderlandai (C‑79/09, nepaskelbtas Rink., EU:C:2010:171, 51 punktas) ir 2005 m. gruodžio 1 d. Sprendimas Ygeia (C‑394/04 ir C‑395/04, EU:C:2005:734, 18 punktas).
(
54
)	2007 m. birželio 14 d. Sprendimas Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 31 punktas).
(
55
)	2007 m. birželio 14 d. Sprendimas Horizon College (C‑434/05, EU:C:2007:343, 32 punktas).
(
56
)	2020 m. liepos 2 d. Sprendimas Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 23 punktas), 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimas Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, 33 punktas), 2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 22 punktas), 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 70 punktas) ir 2007 m. kovo 29 d. Sprendimas Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195, 23 punktas).
(
57
)	2018 m. sausio 18 d. Sprendimas Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22, 23 punktas), 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimas Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, 71 punktas), 2008 m. vasario 21 d. Sprendimas Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, 52 punktas) ir 1999 m. vasario 25 d. Sprendimas CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, 30 punktas).
(
58
)	2020 m. kovo 5 d. Sprendimas X (Konsultacijų telefonu neapmokestinimas PVM) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 17 punktas), 2019 m. birželio 27 d. Sprendimas Belgisch Syndicaat van Chiropraxieir kt. (C‑597/17, EU:C:2019:544, 19 punktas), 2006 m. balandžio 27 d. Sprendimas Solleveld ir van den Hout-van Eijnsbergen (C‑443/04 ir C‑444/04, EU:C:2006:257, 23 punktas) ir 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimas Kügler (C‑141/00, EU:C:2002:473, 27 punktas).
(
59
)	2020 m. kovo 5 d. Sprendimas X(Konsultacijų telefonu neapmokestinimas PVM) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 28 punktas), 2019 m. rugsėjo 18 d. Sprendimas Peters (C‑700/17, EU:C:2019:753, 20 punktas), 2015 m. liepos 2 d. Sprendimas De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 20 punktas), 2014 m. kovo 13 d. Sprendimas Klinikum Dortmund (C‑366/12, EU:C:2014:143, 29 punktas) ir 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimas Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595, 48 punktas).
(
60
)	2020 m. kovo 5 d. Sprendimas X (Konsultacijų telefonu neapmokestinimas PVM) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 28 punktas), 2015 m. liepos 2 d. Sprendimas De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 22 punktas), 2006 m. balandžio 27 d. Sprendimas Solleveld ir van den Hout-van Eijnsbergen (C‑443/04 ir C‑444/04, EU:C:2006:257, 24 punktas) ir 2003 m. lapkričio 20 d. Sprendimas Unterpertinger (C‑212/01, EU:C:2003:625, 40 ir 42 punktai).
(
61
)	2015 m. liepos 2 d. Sprendimas De Fruytier (C‑334/14, EU:C:2015:437, 21 punktas), 2013 m. kovo 21 d. Sprendimas PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 28 punktas) ir 2010 m. birželio 10 d. Sprendimas Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 43 punktas).
(
62
)	2010 m. birželio 10 d. Sprendimas Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 44 punktas).
(
63
)	2010 m. birželio 10 d. Sprendimas Future Health Technologies (C‑86/09, EU:C:2010:334, 44 punktas).
(
64
)	2013 m. kovo 21 d. Sprendimas PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, 29 punktas).
(
65
)	2020 m. kovo 5 d. Sprendimas X (Konsultacijų telefonu neapmokestinimas PVM) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 26 punktas).
(
66
)	2014 m. kovo 27 d. Sprendimas Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 36 punktas) ir 2002 m. kovo 21 d. Sprendimas Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, 40 punktas).