62024CC0409
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Т. ĆAPETA
представено на 25 септември 2025 година (
1
)
Съединени дела C‑409/24—C‑411/24
J-GmbH
срещу
Finanzamt K (C‑409/24)
и
D
срещу
Finanzamt F (C‑410/24)
и
D GmbH & Co. KG
срещу
Finanzamt A (C‑411/24)
(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)
„Преюдициално запитване — Данък добавена стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Настаняване в хотели и подобни заведения — Намалена ставка на ДДС — Съпътстващи услуги към настаняването“
I. Въведение
1.
Трябва ли закуската или други съпътстващи услуги, предлагани от хотели и подобни заведения, които предоставят краткосрочно настаняване, да се облагат с данък отделно от предоставянето на настаняване, или може, като съпътстваща услуга, да се облагат със същата по-ниска ставка като основната услуга?
2.
Това е по същество въпросът, който се разглежда в трите съединени преюдициални запитвания, отправени до Съда от XI състав на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия, наричан по-нататък „BFH“).
II. Фактите по делата, преюдициалните въпроси и производството пред Съда
3.
В тези три дела, по които са отправени три преюдициални запитвания, се поставя под въпрос съвместимостта на член 12, параграф 2, точка 11 от германския Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“) (
2
) с Директивата за ДДС (
3
).
4.
Съгласно тази разпоредба германският законодател е определил намалена данъчна ставка по смисъла на член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС за услугите, изброени в приложение III към тази директива, по-специално за предоставянето на услугите в точка 12 от това приложение.
5.
Първото изречение на член 12, параграф 2, точка 11 от UStG определя намалена данъчна ставка за предоставянето на краткосрочно настаняване и площадки за къмпинг. Второто изречение обаче ограничава прилагането на тази намалена ставка до предоставянето на настаняване с цел отдаване под наем. То гласи: „Първо изречение не се прилага за доставки на стоки и услуги, които не служат пряко за отдаването под наем, независимо дали са обхванати от наемната цена“.
6.
BFH по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС допуска национална разпоредба, която ограничава прилагането на намалената ставка във връзка с краткосрочно настаняване до основната доставка, като изключва несамостоятелните спомагателни доставки от възможността да се ползват от тази намалена ставка.
7.
Фактите по трите спора, които са довели до настоящото производство, са следните.
Дело C‑409/24
8.
J-GmbH, жалбоподателят в главното производство, управлява хотел и ресторант. Към настаняването гостите на хотела могат да получат и закуска, която се заплаща отделно в размер на 4,50 евро, ако гостът е избрал само настаняване. Освен това хотелът и ресторантът разполагат със собствен паркинг, който може да се ползва безплатно.
9.
От юни 2018 г. жалбоподателят в главното производство прилага намалена данъчна ставка от 7 % за настаняване, закуска и паркинг, третирайки всичките като единна доставка.
10.
След две данъчни ревизии, проведени в помещенията на жалбоподателя за периодите април—юни 2018 г. и юли 2018 г. — май 2019 г., данъчните инспектори и Finanzamt K (данъчна служба К) определят, че закуската и паркингът следва да се облагат със стандартната ставка от 19 %, като изтъкват, че те са отделни, самостоятелни услуги, които не са съпътстващи към настаняването. Това определяне води до актове за начисляване на по-високи данъчни задължения за хотела.
11.
J-GmbH обжалва тези актове пред Sächsisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Саксония, Германия), който отхвърля жалбата, като се съгласява с постановеното от данъчна служба K, в смисъл че закуската и паркингът са самостоятелни услуги. Дори и да се считат за съпътстващи доставки, те все пак ще са изключени от приложното поле на намалената данъчна ставка съгласно член 12, параграф 2, точка 11 от UStG.
12.
J-GmbH подава жалба пред BFH, като изтъква, че национална разпоредба, изискваща разделяне на услугите за данъчни цели, е несъвместима с правото на Съюза. Жалбоподателят в главното производство счита, че съдебното решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (
4
), забранява изкуственото разделяне на основни и съпътстващи доставки, и следователно настоява, че закуската и паркингът следва да се облагат с намалена ставка от 7 %.
13.
Данъчна служба К поддържа своята позиция, като твърди, че закуската и паркингът са самостоятелни доставки и че цитираното от собственика на хотела решение не е приложимо в настоящия случай. В подкрепа на своето твърдение тази данъчна служба се позовава на друго решение на Съда, от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (
5
), което според нея признава, че националните задължения за разделяне са допустими.
14.
Делото е спряно в очакване на решение на Съда по друго дело — Finanzamt X (Постоянно инсталирано оборудване и машини). След решението на Съда по това дело от 4 май 2023 г. (
6
) J-GmbH счита, че неговата позиция е потвърдена, тъй като Съдът е отхвърлил изкуственото разделяне на единните доставки. Данъчна служба К обаче твърди, че решението Finanzamt X е без значение и че нейното тълкуване на националното право, което позволява разделяне на услугите, все още е валидно съгласно правото на Съюза.
15.
Макар BFH да е съгласен със Sächsisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Саксония), че закуската представлява самостоятелна услуга, изключена от обхвата на намалената ставка по член 12, параграф 2, точка 11 от UStG, все пак запитващата юрисдикция счита, че предоставянето на паркоместа е услуга, съпътстваща доставката на настаняване, тъй като първото е неразривно свързано с доставката на второто.
Дело C‑410/24
16.
През 2013 г. D, жалбоподателят в главното производство, управлява къща за гости. Той предлага на гостите си настаняване и закуска на обща цена; гостите не могат да се откажат от закуската. По отношение на предоставените доставки жалбоподателят издава фактури, в които са посочени брутни суми за настаняване, включително закуската. Ставките или размерът на данъка не се посочват.
17.
В данъчната декларация, подадена във Finanzamt F (данъчна служба F) за въпросната година, жалбоподателят декларира и двете услуги, едната — с намалена ставка от 7 %, а другата — със стандартната ставка от 19 %.
18.
След постановяването на решение Stadion Amsterdam, с писмо от 19 декември 2018 г. D иска изменение на начисления данък в съответствие с член 164, параграф 2 от Abgabenordnung (Данъчен кодекс). D изтъква като основание за това искане обстоятелството, че целият реализиран оборот във връзка с къщата за гости следва да се обложи с намалената данъчна ставка от 7 %.
19.
Данъчна служба F отхвърля искането за изменение с решение от 8 февруари 2019 г. След като подадената по административен ред жалба е отхвърлена, D обжалва това решение за отхвърляне.
20.
На първа инстанция Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен) отхвърля жалбата, като приема, че услугата по предоставяне на закуска от страна на D не се облага с намалена данъчна ставка, а със стандартната ставка, определена в член 12, параграф 1 от UStG (
7
).
21.
В жалбата си пред BFH D твърди, че закуската е несамостоятелна доставка, съпътстваща предоставянето на настаняване. Гостите, които не са ползвали закуска, също са платили пълната цена, с едно-единствено изключение (
8
). Според D законовото задължение за разделяне, установено в член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG, е недопустимо след решението на Съда Stadion Amsterdam, тъй като единната доставка на услуги трябва да се облага с единна данъчна ставка, която се определя въз основа на основната доставка. Нищо в обратния смисъл не следвало от член 98 от Директивата за ДДС, който предвижда правото на държавите членки да прилагат намалени ставки.
22.
Данъчна служба F иска ревизионната жалба да бъде отхвърлена като неоснователна.
23.
Тази данъчна служба опровергава твърденията на D, като изтъква, че в решение Finanzamt X Съдът не се произнася по национално задължение за разделяне, тъй като буква а) от първа алинея на член 4, точка 12 от UStG във връзка с втора алинея от същия не предвижда такова задължение. То обаче е предвидено във второто изречение на член 12, параграф 2, точка 11 от UStG. Ето защо това решение не може да се приложи по аналогия към намалената ставка, предвидена в член 12, параграф 2, точка 11 от UStG. Тъй като задължението за разделяне, предвидено във второто изречение на член 12, параграф 2, точка 11 от UStG, замества принципа на единна доставка, не е от значение дали въпросната услуга по доставка на закуска трябва да се разглежда като съпътстваща, или като самостоятелна услуга.
Дело C‑411/24
24.
През 2011 г. D GmbH & Co. KG управлява хотели в А и В. И двата хотела разполагат с паркоместа за моторни превозни средства. Гостите, отседнали в хотелите, както и обществеността могат да ползват тези места, без да им се начислява отделна такса. В допълнение към настаняването и паркинга жалбоподателят предлага безжична локална мрежа (Wi-Fi), а в единия от хотелите има фитнес и балнеоложки съоръжения; за тях не се начислява отделна такса.
25.
В данъчната си декларация за тази година D GmbH & Co. KG декларира доставки на стоки и услуги със стандартната ставка от 19 % и доставки на стоки и услуги с намалената ставка от 7 %. То приема, че предоставянето на паркоместа е доставка, съпътстваща предоставянето на настаняване, която се облага с намалена данъчна ставка.
26.
Finanzamt A (данъчна служба А) не споделя това становище и съответно издава подлежащ на обжалване акт за установяване на данъчни задължения за 2011 г.
27.
D GmbH & Co. KG подава жалба по административен ред и иска облагане съобразно декларацията, като твърди, че предоставянето на безплатни паркоместа е доставка, съпътстваща предоставянето на настаняване, която, подобно на последното, следва да се облага с намалена ставка.
28.
След данъчна ревизия през 2011 г. в помещенията на жалбоподателя, проверяващият приема, че стандартната ставка е приложима и за предоставянето на паркоместата, Wi-Fi мрежата и фитнес и балнеоложките съоръжения.
29.
Данъчна служба А се съобразява с мнението на проверяващия и на 21 ноември 2018 г. издава акт за изменение на данъчните задължения за разглежданата година. Този акт за изменение също е обжалван. С решението си от 30 юли 2019 г. данъчна служба А отхвърля като неоснователна подадената по административен ред жалба на жалбоподателя.
30.
Компетентният Finanzgericht (Финансов съд, Германия) отхвърля жалбата по съдебен ред с мотиви, сходни с тези на Hessisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Хесен) по дело C‑410/24.
31.
В жалбата си пред BFH D GmbH & Co. KG твърди, че са налице различни нарушения на закона. Жалбоподателят твърди, първо, че Finanzgericht (Финансов съд) е допуснал грешка при прилагане на правото, като е квалифицирал предоставянето на Wi-Fi, паркоместа и фитнес и балнеоложки съоръжения като възмездна услуга по смисъла на член 1, параграф 1, точка 1 от UStG, второ, че този съд не е отчел, че допълнителните услуги служат пряко за отдаването под наем по смисъла на член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG, и трето, че посоченият съд не е взел предвид принципа на единната доставка, признат от правото на Съюза.
32.
Макар D GmbH & Co. KG да признава, че Съдът е постановил в решение Комисия/Франция, че член 98 от Директивата за ДДС разрешава на държавите членки да прилагат избирателно намалени ставки за определени елементи от конкретна категория, изброена в приложение III към тази директива, тази съдебна практика не представлявала ограничение на принципа на единна доставка, произтичащ от член 2 от тази директива. По същия начин от решението на Съда Stadion Amsterdam ставало ясно, че средният потребител ще предположи, че всички допълнителни доставки произтичат от отдаването под наем на хотелска стая като явно доминираща основна доставка. Съгласно практиката на Съда това изисквало към тези допълнителни доставки също да се прилага намалената ставка, приложима за отдаването под наем на хотелска стая.
33.
Поради това D GmbH & Co. KG иска да се отменят предходното решение, решението по жалбата от 30 юли 2019 г. и актовете за данъчна корекция за 2011 г.
34.
Данъчната служба иска ревизионната жалба да бъде отхвърлена като неоснователна.
35.
Тази служба защитава обжалваното предходно решение, като изтъква по-специално, че предоставянето на Wi-Fi, паркоместа, фитнес и балнеоложки съоръжения не следва да се счита за услуга, която служи пряко за отдаването под наем. Това били доставки, които в съответствие с намерението на германския законодател, изразено в задължението за разделяне, не се облагат с намалена данъчна ставка.
36.
Делото в главното производство също е спряно с оглед на производството пред Съда по дело Finanzamt X.
37.
След това решение D GmbH & Co. KG счита, че неговото тълкуване на закона е потвърдено. Ако се приложело към настоящия случай, разглежданите съпътстващи доставки също трябвало да се облагат с намалената ставка, предвидена в член 12, параграф 2, точка 11 от UStG.
38.
Данъчната служба възразява, като твърди, че решението на Съда Finanzamt X не може да се приложи към разглеждания по настоящото дело въпрос по причините, които данъчната служба F е изложила в дело C‑410/24.
Мотиви на запитващата юрисдикция за отнасяне на тези три дела до Съда
39.
Както обяснява в актовете за преюдициално запитване, BFH първоначално е убеден, че задължението за разделяне по член 12, параграф 2, точка 11 от UStG е съвместимо с правото на Съюза, тъй като съгласно член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС държавите членки могат да прилагат намалена ставка на ДДС само по отношение на конкретни и специфични аспекти на доставки в категориите, изброени в приложение III към тази директива, при условие че те спазват принципа на данъчна неутралност, присъщ на общата система на ДДС.
40.
Съгласно първоначалното становище на запитващата юрисдикция, на основание член 12, параграф 2, точка 11 от UStG услугите, които не са пряко свързани с настаняването, като предоставянето на безплатни паркоместа (дела C‑409/24 и C‑411/24), на закуска (дело C‑410/24) и на също безплатен достъп до местна безжична интернет мрежа и фитнес и балнеоложки съоръжения (дело C‑411/24), трябва да се облагат отделно и със стандартната ставка. Тази позиция се основава на убеждението, че държавите — членки на Съюза, имат правото да прилагат избирателно намалени ставки на ДДС за конкретни аспекти на доставки в категориите, изброени в приложение III към Директивата за ДДС, при условие че се запазва данъчната неутралност. Запитващата юрисдикция счита, че задължението за разделяне всъщност предотвратява нарушаването на конкуренцията, като гарантира, че съпътстващите услуги на хотела се облагат със същата ставка като тези, предлагани от самостоятелни предприятия (например оператор на паркинг).
41.
Както обаче обяснява тази юрисдикция, неотдавнашната практика на Съда поставя под съмнение убеждението на запитващата юрисдикция в правилността на нейните заключения. Макар че BFH първоначално счита, че решения Комисия/Франция, Stadion Amsterdam и Finanzamt X например, не променят фундаментално допустимостта на избирателните намалени ставки, едно конкретно съображение в точка 33 от решение Stadion Amsterdam поражда значителни съмнения по въпроса. В тази точка се посочва, че единна доставка, състояща се от основен и съпътстващ елемент, които иначе биха се облагали с различни ставки на ДДС, ако се доставят отделно, трябва да се облага единствено със ставката, приложима за основния елемент. BFH сега изразява загриженост, че това може да означава, че правото на Съюза забранява прилагането на различни ставки на ДДС за компоненти на единна доставка, което потенциално означава, че съпътстващите услуги също трябва да се облагат с намалената ставка, когато са част от единна доставка на настаняване, като се пренебрегне националното задължение за разделяне.
42.
BFH посочва още, че в Германия се застъпват различни становища. Някои финансови съдилища и академични среди подкрепят първоначалното становище на BFH относно съвместимостта на задължението за разделяне, докато според все повече становища намалената ставка следва да се разшири, за да обхване съпътстващите услуги по настаняване, въз основа на принципа на единната доставка. Предвид тези дълбоки и неразрешени съмнения, както и факта, че решение Finanzamt X не разсейва тези съмнения в конкретния контекст на съпътстващите услуги, предлагани в хотелите, BFH решава да поиска от Съда да се произнесе окончателно по въпроса дали правото на Съюза допуска задължението за разделяне, наложено от разглежданото национално законодателство.
43.
За да разсее съмненията си, Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производствата и да отправи до Съда три почти идентични преюдициални въпроса, сведени до един:
„Трябва ли член 24, параграф 1 и член 98, параграфи 1 и 2 във връзка с точка 12 от приложение III към [Директивата за ДДС] да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от [UStG], с която чрез национално задължение за разделяне държава членка може да изключи от обхвата на предвидената от нея намалена ставка за отдаването под наем на жилищни и спални помещения, които данъчнозадължено лице държи подготвени за краткосрочно настаняване на трети лица, доставки, които не служат пряко за отдаването под наем и са заплатени с получената наемна цена, дори ако тези доставки представляват несамостоятелни съпътстващи доставки към краткосрочното настаняване на трети лица, както[:]
–
(само) предоставянето на места за паркиране [дело С‑409/24],
–
закуската [дело С‑410/24],
–
предоставянето на места за паркиране, [на] фитнес и балнеоложки съоръжения и на собствена безжична локална мрежа (Wi-Fi мрежа) [дело С‑411/24]?“.
44.
В съответствие с точка 18 от „Препоръки към националните юрисдикции относно отправянето на преюдициални запитвания“ (
9
), съгласно която националните съдилища се приканват да изложат накратко гледната си точка за отговора, който следва да се даде на преюдициалните въпроси, BFH посочва в своите актове за преюдициално запитване, че според него националното законодателство, като например UStG, който изисква в член 12, параграф 2, точка 11 отделно данъчно облагане на съпътстващите хотелски услуги със стандартната ставка, е съвместимо с правото на Съюза дори когато тези услуги са част от единна доставка по отношение на настаняването.
45.
Запитващата юрисдикция основава становището си на своето тълкуване на конкретни решения на Съда, а именно тези от 22 септември 2022 г., The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719, наричано по-нататък „решение The Escape Center“), и от 8 февруари 2024 г., Валентина Хайтс (C‑733/22, EU:C:2024:126, наричано по-нататък „решение „Валентина Хайтс“). Докато в решение The Escape Center се признава, че инструкторската помощ, свързана със спортни съоръжения, може да бъде част от единна доставка, облагана с намалена ставка, BFH подчертава, че в същото решение, позовавайки се на по-ранни решения, като Комисия/Франция и Phantasialand (
10
), се потвърждава, че държавите членки могат да ограничават приложението на намалените ставки на ДДС до „конкретни и специфични аспекти“ на дадена категория доставки, стига да се спазва принципът на данъчна неутралност.
46.
BFH тълкува това в смисъл, че дори когато има единна доставка, избирателното прилагане на намалената ставка остава допустимо, стига да не нарушава конкуренцията. Този съд счита, че задължението за разделяне в член 12, параграф 2, точка 11 от UStG благоприятства именно конкуренцията, като не позволява на хотелите да предлагат услуги като закуска или паркинг с по-ниска ставка на ДДС от конкурентен самостоятелен ресторант или паркинг. BFH намира допълнителна подкрепа за своето становище в решение „Валентина Хайтс“, което потвърждава, че държавите членки могат да прилагат избирателно намалени ставки при спазване на двойното условие, че такова прилагане е насочено към конкретни и специфични аспекти на дадена категория доставки и се придържа към данъчната неутралност.
Производството пред Съда
47.
С решение от 15 юли 2024 г. председателят на Съда съединява дела C‑409/24, C‑410/24 и C‑411/24.
48.
Писмени становища представят на Съда германското правителство и Европейската комисия.
49.
Въпреки че германското правителство подава мотивирано искане за провеждане на съдебно заседание, Съдът счита, че делото е достатъчно изяснено от доказателствата по преписката, и решава съгласно този член да не провежда заседание за изслушване на устните състезания.
III. Анализ
50.
С въпросите си, по принцип идентични и в трите дела, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 24, параграф 1 и член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС, във връзка с точка 12 от приложение III към нея, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която местата за настаняване са длъжни да облагат услугите със стандартната ставка и отделно от краткосрочното настаняване, което се ползва от намалена ставка, дори ако тези услуги са несамостоятелна доставка, съпътстваща това краткосрочно настаняване.
51.
На първо място, следва да се припомни, че Директивата за ДДС признава само два вида доставки — доставка на стоки и доставка на услуги. Член 24 от тази директива се отнася за вторите.
52.
По отношение на доставката на услуги член 98 от Директивата за ДДС предвижда правото на държавите членки да прилагат намалена ставка за конкретни доставки, изброени в приложение III към тази директива. Точка 12 от това приложение предвижда такава възможност за „настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани“.
53.
Член 12, параграф 2, точка 11 от UStG посочва същото в първото си изречение. Второто изречение от тази разпоредба, което е предмет на спора и в настоящите три дела, обаче ограничава прилагането на намалената ставка само за услугите по настаняване, като изисква другите доставки, които не служат пряко за отдаването под наем, да се облагат отделно, дори ако те се заплащат като част от единно възнаграждение за настаняване.
54.
Делата, висящи пред запитващата юрисдикция, се отнасят до различни съпътстващи услуги, свързани с краткосрочното настаняване, като закуска, паркинг, достъп до фитнес и балнеоложки център и предоставяне на Wi-Fi.
55.
Бих искала да направя някои предварителни бележки относно тези доставки и приложното поле на Директивата за ДДС (А), преди да анализирам въпроса на запитващата юрисдикция (Б).
А.
Предварителни бележки
56.
Спорно е дали всички обстоятелства по трите производства пред запитващата юрисдикция действително представляват облагаеми сделки по смисъла на Директивата за ДДС.
57.
От една страна, може да се твърди, че цената за тези съпътстващи услуги е включена в общата цена за предоставянето на настаняване.
58.
Всъщност съгласно установената съдебна практика фактът, че се фактурира една-единствена цена или че в договора са предвидени отделни цени, няма решаващо значение за целите на преценката дали става въпрос за две или повече отделни операции, или за една-единствена икономическа операция (
11
).
59.
От друга страна обаче, запитващата юрисдикция е установила, че предоставянето на паркинг (дела C‑409/24 и C‑411/24), достъпът до фитнес и балнеоложки център и предоставянето на Wi-Fi (дело C‑411/24) са предлагани безплатно („kostenfrei“ или „kostenlos“ на немски език).
60.
Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС облагаемата операция включва само сделки, които се състоят от „доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
61.
Следователно, освен ако при окончателна проверка запитващата юрисдикция не установи друго, доставките, които са предмет на дела C‑409/24 и C‑411/24, независимо дали са съпътстващи, или не, не могат да се считат за доставка на услуги по смисъла на Директивата за ДДС, ако не са извършени възмездно (
12
).
62.
С други думи, когато услугите, които са съпътстващи към отдаването под наем на помещения, се предлагат безплатно, въпросът за приложимата данъчна ставка не възниква, тъй като тези сделки не са облагаеми, ако не се предлагат възмездно.
63.
Следователно ще отговоря на въпросите на запитващата юрисдикция въз основа на дело C‑410/24, което се отнася до предоставянето на закуска, цената за която е ясно определена.
Б.
Анализ на въпроса
64.
Фактите по дело C‑410/24 са показателни за това къде възникват съмненията на запитващата юрисдикция, поради обстоятелството, че мястото за настаняване работи на база фиксирана обща цена — нощувка и закуска, като гостите не могат да откажат цената за закуската, макар и определена.
65.
Последицата от разглежданата германска правна уредба е, че дори ако нощувката и закуската могат да бъдат разглеждани от потребителя като единна съставна доставка, услугите, от които тя се състои, се разделят за целите на ДДС. Така германският законодател е решил да намали ставката на ДДС само за краткосрочното настаняване (нощувката), а не за съпътстващите услуги (закуската).
66.
Жалбоподателите по делата пред запитващата юрисдикция твърдят, че предоставянето на съпътстващи краткосрочното настаняване услуги също следва да се облага с намалена ставка.
67.
Комисията също е на мнение, че услугите, които се предоставят в допълнение към настаняването, трябва, тъй като са съпътстващи, да се облагат със същата ставка като основната доставка.
68.
Основната причина за този довод е обстоятелството, че договорните условия, като например закуската в дело C‑410/24, не са по избор.
69.
Обратно, германското правителство счита, че Директивата за ДДС допуска установеното в националното законодателство задължение за разделяне на тези услуги за целите на ДДС, дори ако наемането на стая с включена закуска е единствената възможност за клиентите.
70.
Като начало следва да се припомни, че принципът по Директивата за ДДС, както следва от член 1, параграф 2, втора алинея и член 2 от тази директива, е, че в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и независима (
13
).
71.
От това правило обаче има някои изключения, като например единните комплексни доставки и несамостоятелните съпътстващи доставки (
14
). Като всички изключения, те трябва да се тълкуват стриктно (
15
).
72.
Макар да е вярно, че когато решават кои конкретни доставки ще се облагат с намалената ставка на ДДС, държавите членки трябва да вземат предвид изключенията от принципа на независимо облагане на всяка сделка, въпросът дали дадена доставка представлява съпътстваща доставка, за да не бъде отделена от основната доставка за целите на данъчното облагане, трябва да се разглежда за всеки отделен случай (
16
).
73.
В конкретния случай считам, че Директивата за ДДС допуска национално законодателство като член 12, параграф 2, точка 11 от UStG.
74.
В решение Комисия/Франция (
17
) Съдът е приел, че правото на държавите членки да въвеждат намалени ставки, е подчинено на двойно условие: от една страна, за тази цел да се отделят само конкретните и специфични аспекти на разглежданата категория доставки и от друга страна, да се спазва принципът на данъчен неутралитет (
18
). Последващата съдебна практика, включително, както ще обясня, решение Stadion Amsterdam, не засяга тези условия, нито правото на държавите членки да въвеждат намалена ставка само за част от съставната доставка.
75.
Считам, че разглежданото германско законодателство спазва и двете условия и следователно не противоречи на член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС.
76.
На първо място, задължението за разделяне, въведено от разглежданото германско законодателство, е в съответствие със смисъла и обхвата на член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС.
77.
Тази разпоредба дава възможност на държавите членки да изберат да приложат намалената ставка на ДДС за определени видове доставки и да направят това по различни причини.
78.
Ясно е, че смисълът на намалената ставка за сектора на краткосрочното настаняване е в подкрепата за туризма (
19
).
79.
Като се има предвид, че хората, които пътуват, трябва и да се хранят, може да се счита, че намалените ставки на ДДС за закуска също биха били от полза за насърчаване на туризма. Въпреки това германският законодател не е избрал да въведе намалени ставки на ДДС за доставката на закуска. Съгласно приложение III към Директивата за ДДС (т. 12а от това приложение) държавите членки могат да въведат намалени ставки за доставките на услуги по изхранване. Редица държави членки действително прилагат намалена ставка за доставката на услуги по изхранване, като например закуска (
20
). Това обаче не е така в Германия към момента на настъпване на фактите по делата (
21
).
80.
Като странична бележка може да се посочи, че ползването на съоръжения като фитнес и балнеоложки центрове също би могло да отговаря на условията за намалена ставка, но малко държави членки са упражнили правото си на преценка в тази област (
22
).
81.
Искам да кажа, че теоретично всички различни доставки, които са разглеждани в главните производства, могат да отговарят на условията за намалена ставка и такива намалени ставки могат да бъдат от полза за туризма.
82.
Въпреки това германският законодател ясно е избрал да въведе намалената ставка само за настаняването, дори и да е признал, че в рамките на тази доставка се предлагат съпътстващи услуги и че понякога на клиентите се предлага единна цена както за настаняването, така и за всякакви съпътстващи услуги. Следователно германският законодател е упражнил правото си на преценка, като е приложил намалените ставки на ДДС само по отношение на конкретни и специфични аспекти на категорията доставка на краткосрочно настаняване.
83.
Решение Stadion Amsterdam не засяга извода, че закуската може да се третира като отделна доставка за целите на ДДС, дори ако представлява съпътстваща настаняването услуга. Това решение се отнася до третирането за целите на ДДС на пакетно туристическо посещение „World of Ajax“, което включва обиколка на основния стадион в Амстердам и безплатен вход в музея на AFC Ajax. Поставеният правен въпрос е дали за целите на ДДС тези два елемента трябва да се третират като единна неделима доставка, или като две отделни доставки с различни ставки на ДДС. Операторът на стадиона, Stadion Amsterdam, прилага намалената ставка на ДДС за целия пакет, но холандските данъчни органи считат, че само посещението на музея трябва да се облага с намалена ставка.
84.
Съдът разглежда установената си практика относно съставните доставки, съгласно която сделка, състояща се от няколко елемента, не бива да се разделя изкуствено (
23
). След това преценява дали двете услуги са толкова тясно свързани, че образуват единна, икономически неделима доставка от гледна точка на средния потребител. Той стига до извода, че потребителят би разглеждал посещението на стадиона и на музея като един пакет, като посещението на музея е естествена и неразделна част от цялостното преживяване. Следователно Съдът заключава, че сделката представлява единна доставка на услуги (
24
).
85.
В настоящия случай не може да се твърди, че настаняването и закуската представляват неделима доставка (
25
). В крайна сметка много хотели предлагат тези две услуги поотделно. Дори ако в очите на потребителя настаняване, което не предлага на потребителите възможност да се откажат от закуската, следователно може да се разглежда като единна доставка, това не е достатъчна причина, за да се попречи на националния законодател да ограничи намалената ставка до доставка, която може да бъде идентифицирана и отделена. В решение Amsterdam Stadion националният законодател не е имал право да ограничи намалената ставка на ДДС до един елемент от съставната доставка, за разлика от настоящия случай (
26
).
86.
В решение Finanzamt X, което също е споменато от страните в главните производства, от Съда е поискано да се произнесе по освобождаванията от ДДС, предвидени в самата Директива за ДДС, а не по намалените ставки, прилагани от държавите членки към определени услуги въз основа на предоставената от тази директива свобода на преценка, както е в настоящия случай. Все пак това дело също се отнася до въпроса дали една съставна, но от икономическа гледна точка единна сделка — състояща се, от една страна, от освободени услуги, които съставляват основната услуга, и от друга страна, от съпътстващи услуги, които са облагаеми услуги въз основа на изключението от освобождаването от ДДС — следва да бъде разделена за целите на ДДС. В това решение Съдът е приел, че съпътстващите услуги са неразделни от тази основна доставка и че в такъв случай първите следват данъчното третиране на последната (
27
).
87.
В настоящия случай, както вече бе посочено, съпътстващата доставка не е неразделна от основната доставка. Освен това, за разлика от освобождаването от ДДС, което е хармонизирано с Директивата за ДДС и не оставя избор на държавите членки, решението коя доставка следва да се обложи с намален данък, е по преценка на държавите членки.
88.
Разглежданото германско законодателство ясно посочва за кой конкретен аспект от комплексната доставка следва да се прилага намалена ставка на ДДС. Настаняването може да бъде ясно отделено и идентифицирано спрямо други съпътстващи доставки, като закуска, достъп до фитнес и балнеоложки център, Wi-Fi или паркинг. Освен това тези съпътстващи доставки не са необходими или неразделни от доставката на настаняване. Следователно, дори ако е възможно потребителите да разглеждат целия пакет като единна доставка, това не пречи на национално законодателство като това по настоящото дело да настоява за отделно третиране на тези доставки за целите на ДДС.
89.
На второ място, разглежданото германско законодателство е в съответствие с принципа на данъчна неутралност.
90.
Този основен принцип в системата на ДДС не допуска по-специално икономически оператори, които осъществяват едни и същи сделки, да бъдат третирани различно по отношение на облагането с ДДС (
28
).
91.
В това отношение съм съгласна със запитващата юрисдикция, че предложеното решение насърчава данъчната неутралност. То предотвратява предоставянето на неравностойно предимство на местата за настаняване спрямо други оператори, предлагащи сходни услуги, като барове, бирарии, паркинги, балнеоложки центрове, интернет кафенета и т.н. Ако закуската се облагаше със същата намалена ставка като настаняването в хотел, другите заведения, предлагащи същата услуга, биха били поставени в неравностойно положение, тъй като предлаганата от тях закуска би подлежала на стандартната ставка.
92.
Следователно разглежданото германско законодателство отговаря и на второто условие за въвеждане на намалена ставка на ДДС, тъй като е в съответствие с принципа на данъчна неутралност.
93.
Поради гореизложените причини считам, че член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС във връзка с точка 12 от приложение III към нея трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална разпоредба, съгласно която местата за настаняване са длъжни да облагат услуги като закуска със стандартна ставка и отделно от краткосрочното настаняване, за което се прилага намалена ставка, дори ако тези услуги са несамостоятелна доставка, съпътстваща това краткосрочно настаняване.
IV. Заключение
94.
Въз основа на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на въпросите, поставени от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), както следва:
„Член 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с точка 12 от приложение III към нея
трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална разпоредба, съгласно която местата за настаняване са длъжни да облагат услуги като закуска със стандартна ставка и отделно от краткосрочното настаняване, за което се прилага намалена ставка, дори ако тези услуги са несамостоятелна доставка, съпътстваща това краткосрочно настаняване“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	От 21 февруари 2005 г. (BGBl. 2005 I, стр. 386).
(
3
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г.; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), в редакцията, приложима към спора по главното производство.
(
4
)	C‑463/16, Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22.
(
5
)	Комисия/Франция (C‑94/09, EU:C:2010:253).
(
6
)	Finanzamt X (Постоянно инсталирано оборудване и машини) (C‑516/21, EU:C:2023:372, наричано по-нататък „решение Finanzamt X“).
(
7
)	За да направи това, този съд приема, че намалената данъчна ставка, определена в първото изречение на член 12, параграф 2, точка 11 от UStG, се ограничава до доставката на услуги по отдаване под наем или настаняване. Второто изречение на тази разпоредба предвижда задължение за разделяне за данъчни цели на доставката на услуги, които не се използват пряко за отдаването под наем (наричано по-нататък „задължението за разделяне“). Според този съд принципът, че (несамостоятелна) съпътстваща доставка подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка, се замества от това задължение за разделяне. Това е в съответствие с правото на Съюза, тъй като съгласно член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС държавите членки могат да прилагат намалена ставка на ДДС (единствено) за конкретни и специфични аспекти на категория доставки, както е посочено в приложение III към тази директива, при спазване на присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност. Обстоятелството, че в разглеждания случай е договорена фиксирана цена, не обосновавало различна преценка.
(
8
)	В акта за преюдициално запитване това изключение се споменава два пъти, без да се дават допълнителни обяснения.
(
9
)	ОВ C, С/2024/6008, стр. 1.
(
10
)	Решение от 9 септември 2021 г. (C‑406/20, EU:C:2021:720).
(
11
)	Вж. в този смисъл решения от 25 февруари 1999 г., CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 31 и цитираната съдебна практика), и от 26 май 2016 г., Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, т. 26 и цитираната съдебна практика).
(
12
)	Това беше действително аргументът, представен от D GmbH & Co. KG в жалбата му пред BFH в спора в главното производство по дело C‑411/24.
(
13
)	Вж. неотдавнашното решение от 1 август 2025 г., Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, т. 37 и цитираната съдебна практика).
(
14
)	Тези изключения са подробно обяснени в заключението на генерален адвокат Kokott по дело Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, т. 21 и сл.).
(
15
)	Вж. в този смисъл решение Комисия/Франция, точка 29, и решения от 9 ноември 2017 г., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, т. 24 и цитираната съдебна практика), и от 5 септември 2019 г., Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, т. 43).
(
16
)	Решение Комисия/Франция, точки 32 и 33.
(
17
)	В това решение националното законодателство, което е предмет на спора, се отнася до намалена ставка на ДДС за определена погребална услуга, а именно превоз на покойниците. Комисията счита, че за целите на ДДС съвкупността от доставки на услуги и на стоки, които погребалните служби престират, като управлението на погребални камери, подготовката на трупа, организирането на погребални церемонии и други подобни, заедно с превоза на покойници, представлява единна и комплексна операция, която следователно трябва да бъде обложена с единна данъчна ставка. Въпреки това Съдът в крайна сметка отхвърля иска за установяване на неизпълнение на задължения на Комисията, като постановява, че Френската република не е нарушила Директивата за ДДС, тъй като въпросните услуги, като например превоза на покойника, могат да се считат за отделна от цялостната погребална услуга доставка. Това е така, въпреки че погребалните услуги могат да се разглеждат като единна услуга от гледна точка на потребителя.
(
18
)	Решение Комисия/Франция, точка 30.
(
19
)	Tosi, L., E.‑M. Bagarotto. Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism? — World Tax Journal, 2021, pp. 283—307, 290 (като се признава, че макар повечето държави членки да са използвали тази възможност, това съображение все още важи, за да се избегне всякакво сравнително предимство).
(
20
)	Европейска комисия, VAT rates applied in the Member States of the European Union — Situation as of 1st January 2020 (Ставки на ДДС, прилагани в държавите — членки на Европейския съюз — положение към 1 януари 2020 г.), Тaxud.c.1(2020), p. 5.
(
21
)	Федерална република Германия не изглежда да прилага тази намалена ставка за предоставянето на храни в ресторанти, с изключение на периода на пандемията от COVID‑19, въпреки че понастоящем германското правителство обмисля да гарантира намалената ставка от 1 януари 2026 г.; https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
(
22
)	Европейска комисия, цит. съч., стр. 5.
(
23
)	Решение Stadion Amsterdam, точка 22.
(
24
)	Решение Stadion Amsterdam, точки 23—25. В крайна сметка Съдът постановява, че тъй като посещението на стадиона е основният елемент от пакета „World of Ajax“, а посещението на музея е съпътстващо, целият пакет следва да се облага с ДДС ставката, приложима за основната услуга.
(
25
)	По този въпрос вж. и точка 21 и бележка под линия 8 от настоящото заключение.
(
26
)	Вж. в този смисъл решение Stadion Amsterdam, точка 35.
(
27
)	Решение Finanzamt X, точка 38.
(
28
)	Вж. неотдавнашното решение от 1 август 2025 г., Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, т. 35 и 41 и цитираната съдебна практика).