62015CC0524
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
M. CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
presentadas el 12 de septiembre de 2017 (
1
)
Asunto C‑524/15
Menci Luca
con intervención de:
Procura della Repubblica
[Petición de decisión prejudicialplanteada por el Tribunale di Bergamo (Tribunal de Bérgamo, Italia)]
«Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea — Legislación nacional que prevé una sanción administrativa y una sanción penal por los mismos hechos, relativos a la falta de pago del IVA — Violación del principio ne bis in idem — Identidad de los hechos — Repetición de los procedimientos o de las sanciones — Excepciones a la prohibición del ne bis in idem — Vínculo material y temporal suficientemente estrecho entre los procedimientos»
1.
¿En qué condiciones se aplica el principio ne bis in idem cuando las legislaciones de algunos Estados permiten acumular las sanciones administrativas y las penales para castigar los impagos del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») de elevada cuantía? Este es, en síntesis, el problema al que, una vez más, se enfrenta el Tribunal de Justicia.
2.
Este Tribunal marcó con su sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson, (
2
) la línea que habían de seguir los órganos jurisdiccionales nacionales sobre el derecho de una persona a no ser juzgada dos veces por un mismo incumplimiento de la obligación de pagar el IVA. Lo hizo incorporando soluciones desarrolladas por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (en lo sucesivo, «TEDH»), pero la aplicación de la respuesta dada en aquella sentencia ha generado dificultades y controversias entre los jueces de algunos Estados miembros, como Italia.
3.
Además, el TEDH ha modificado notablemente su jurisprudencia sobre el principio ne bis in idem en la sentencia de 15 de noviembre de 2016, A y B c. Noruega. (
3
) El Tribunal de Justicia deberá decidir si adopta esta nueva orientación, más restrictiva, del ne bis in idem o si mantiene un nivel de protección mayor. Al clarificar la sentencia Åkerberg Fransson habrá de resolver, pues, si en el derecho de la Unión rige la limitación al ne bis in idem recientemente validada por el TEDH.
4.
Estas conclusiones se formulan de modo simultáneo con las de los asuntos Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) y Consob (C‑597/16), dada la conexión que existe entre ellos.
I. Marco jurídico
A.
Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales de 1950 (en lo sucesivo, «CEDH»)
5.
El Protocolo n.o 7 anexo al CEDH, firmado en Estrasburgo el 22 de noviembre de 1984 (en lo sucesivo, «Protocolo n.o 7»), regula en su artículo 4 el «derecho a no ser juzgado o condenado dos veces», en estos términos:
«1.   Nadie podrá ser perseguido o condenado penalmente por los tribunales del mismo Estado, por la infracción por la que ya hubiera sido absuelto o condenado en virtud de sentencia firme conforme a la ley y al procedimiento penal de ese Estado.
2.   Lo dispuesto en el párrafo anterior no impedirá la reapertura del proceso, conforme a la ley y al procedimiento penal del Estado interesado, cuando hechos nuevos o ulteriormente conocidos o un vicio esencial en el procedimiento anterior pudieran afectar a la sentencia dictada.
3.   No se autorizará derogación alguna del presente artículo en virtud del artículo 15 del Convenio.»
B.
Derecho de la Unión Europea
6.
Según el artículo 50 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Carta»):
«Nadie podrá ser juzgado o condenado penalmente por una infracción respecto de la cual ya haya sido absuelto o condenado en la Unión mediante sentencia penal firme conforme a la ley.»
7.
El artículo 51 de la Carta expone su ámbito de aplicación:
«1.   Las disposiciones de la presente Carta están dirigidas a las instituciones, órganos y organismos de la Unión, dentro del respeto del principio de subsidiariedad, así como a los Estados miembros únicamente cuando apliquen el derecho de la Unión. Por consiguiente, estos respetarán los derechos, observarán los principios y promoverán su aplicación, con arreglo a sus respectivas competencias y dentro de los límites de las competencias que los Tratados atribuyen a la Unión.
2.   La presente Carta no amplía el ámbito de aplicación del derecho de la Unión más allá de las competencias de la Unión, ni crea ninguna competencia o misión nuevas para la Unión, ni modifica las competencias y misiones definidas en los Tratados.»
8.
El artículo 52 regula el alcance y la interpretación de los derechos y principios reconocidos en la Carta en los términos siguientes:
«1.   Cualquier limitación del ejercicio de los derechos y libertades reconocidos por la presente Carta deberá ser establecida por la ley y respetar el contenido esencial de dichos derechos y libertades. Dentro del respeto del principio de proporcionalidad, solo podrán introducirse limitaciones cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás.
[...]
3.   En la medida en que la presente Carta contenga derechos que correspondan a derechos garantizados por el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, su sentido y alcance serán iguales a los que les confiere dicho Convenio. Esta disposición no obstará a que el derecho de la Unión conceda una protección más extensa.
4.   En la medida en que la presente Carta reconozca derechos fundamentales resultantes de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros, dichos derechos se interpretarán en armonía con las citadas tradiciones.
[...]
6.   Se tendrán plenamente en cuenta las legislaciones y prácticas nacionales según lo especificado en la presente Carta.»
C.
Derecho italiano
9.
El artículo 13, apartado 1, del Decreto Legislativo n.o 471, de 18 de diciembre de 1997, (
4
) recoge:
«El que elude, total o parcialmente, en los plazos reglamentarios, los pagos a cuenta, periódicos, de cantidades pendientes o a saldo del impuesto resultantes de la declaración, previa deducción, en este caso, de los importes de los pagos periódicos o a cuenta, aunque no hayan sido efectuados, estará sujeto a una sanción administrativa por un importe igual al 30 % de cada suma no abonada, también en el caso de que, tras la corrección de los errores materiales o de cálculo detectados durante la comprobación de la declaración anual, resulte que la cuantía adeudada es mayor o que la deducción aplicable es inferior. Para los ingresos efectuados con un retraso no superior a quince días, la sanción prevista en la primera frase, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 13 del Decreto Legislativo n.o 472, de 18 de diciembre de 1997, se reducirá en un importe igual a una decimoquinta parte por cada día de retraso. La misma sanción se aplicará en los casos de liquidación del impuesto con recargo en virtud de lo señalado en los artículos 36 bis y 36 ter del Decreto n.o 600 del Presidente de la República, de 29 de septiembre de 1973, y en el artículo 54 bis del Decreto n.o 633 del Presidente de la República, de 26 de octubre de 1972.» (
5
)
10.
El Decreto Legislativo n.o 74/2000, de 10 de marzo de 2000, sobre los delitos en materia de impuestos directos y de IVA, (
6
) (en lo sucesivo, «Decreto Legislativo 74/2000») regula en su artículo 10 ter la «elusión del pago del IVA», con el siguiente tenor:
«La disposición del artículo 10 bis se aplicará en los límites previstos también a quien no ingrese la deuda tributaria en concepto de impuesto sobre el valor añadido, resultante de la declaración anual, en el plazo reglamentario establecido para el pago a cuenta correspondiente al período impositivo sucesivo.»
11.
De acuerdo con el artículo 10 bis del Decreto Legislativo:
«Será sancionado con una pena privativa de libertad de seis meses a dos años el obligado tributario que no ingrese en el plazo previsto para la presentación de la declaración anual en concepto de sustituto del contribuyente las retenciones resultantes de la certificación expedida a los sustitutos, por un importe superior a 50000 euros en cada período impositivo.»
12.
Los artículos 19 a 21 del Decreto Legislativo 74/2000, comprendidos en el título «Relaciones con el sistema sancionador administrativo y entre procedimientos», determinan, en síntesis: a) que se aplique la norma especial cuando un mismo hecho sea sancionado por una norma del título II y por una norma que contemple una sanción administrativa; b) que el proceso penal y el procedimiento administrativo se tramiten por separado, es decir, que ninguno de los dos debe suspenderse a la espera de la resolución del otro; c) que la autoridad competente establecerá las sanciones administrativas relativas a los incumplimientos tributarios objeto de la infracción penal; y d) que, no obstante, tales sanciones no son ejecutables, a menos que el proceso penal se concluya mediante el archivo o con una sentencia irrevocable de absolución o de exculpación que excluya la relevancia penal de la acción, y en este último caso el plazo para el cobro comenzará a contar en la fecha de comunicación de la decisión absolutoria.
13.
Con posterioridad a las fechas de comisión de los actos que han ocasionado el presente reenvío, la legislación italiana ha sido modificada por el Decreto Legislativo n.o 158, de 24 de septiembre de 2015 (
7
) (en lo sucesivo, «Decreto Legislativo 158/2015»), que ha afectado a los artículos l0 bis y l0 ter del Decreto Legislativo 74/2000 e introducido otra causa más de exclusión de la punibilidad mediante el nuevo artículo 13 del Decreto Legislativo 74/2000.
14.
Conforme al artículo 7 del Decreto Legislativo 158/2015, el artículo 10 bis del Decreto Legislativo 74/2000 tiene ahora esta formulación:
«Será castigado con pena privativa de libertad de seis meses a dos años quien no pague, dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración anual, las retenciones a cuenta debidas sobre la base de tal declaración o las retenciones de impuestos resultantes de la certificación expedida por quienes practican las retenciones, por un importe superior a ciento cincuenta mil euros por cada período fiscal.»
15.
Con arreglo al artículo 8 del Decreto Legislativo 158/2015, el artículo 10 ter del Decreto Legislativo 74/2000 ha cambiado su contenido, con efectos a partir del 22 de octubre de 2015:
«Se castigará con pena privativa de seis meses a dos años a quien no pague, dentro del plazo previsto para el pago a cuenta relativo al período fiscal sucesivo, el impuesto sobre el valor añadido adeudado en virtud de la declaración anual, por un importe superior a doscientos cincuenta mil euros por cada período fiscal.»
II. Litigio nacional y cuestión prejudicial
16.
El Sr. Luca Menci, en su condición de titular de la empresa individual homónima, fue sometido a una inspección por la autoridad fiscal italiana, a causa del impago del IVA correspondiente al período impositivo de 2011, cuyo importe total ascendía a 282495,76 euros. La inspección finalizó con la pertinente liquidación tributaria el 6 de noviembre de 2013 y la imposición de una sanción de 84748,74 euros al Sr. Menci. La Administración fiscal aceptó la solicitud de fraccionamiento del pago del Sr. Menci, quien desembolsó las primeras cuotas.
17.
Una vez concluido el procedimiento administrativo sancionador y habiendo devenido firme la referida sanción, la Fiscalía instó un procedimiento penal contra el Sr. Menci el 13 de noviembre de 2014, por entender que el impago del IVA era un delito tipificado en el artículo 10 ter del Decreto Legislativo 74/2000.
18.
En el marco de este procedimiento penal, el Tribunale di Bergamo (Tribunal de Bérgamo, Italia) remite al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Se opone el artículo 50 [de la Carta], interpretado a la luz del artículo 4 [del Protocolo] n.o 7 [del CEDH] y de la relativa jurisprudencia del TEDH, a la posibilidad de tramitar un proceso penal que tenga por objeto un hecho (impago del IVA) por el cual se haya impuesto a la persona imputada una sanción administrativa irrevocable?»
19.
El Tribunal de Justicia acumuló este reenvío con los asuntos Orsi (C‑217/15) y Baldetti (C‑350/15). Depositaron observaciones escritas la defensa del Sr. Menci, el Gobierno italiano y la Comisión Europea, teniendo lugar la vista (conjunta para los tres asuntos) el 8 de septiembre de 2016.
20.
Antes de la lectura de las conclusiones, anunciada para el 17 de noviembre de 2016, se publicó la sentencia del TEDH de 15 de noviembre de 2016, A y B c. Noruega. A raíz de esa sentencia, la Sala Cuarta del Tribunal de Justicia decidió, el 30 de noviembre de 2016, desvincular el asunto Menci de los dos anteriores y sugirió su atribución a la Gran Sala. (
8
)
21.
La Gran Sala, en su auto de 25 de enero de 2017, ordenó la reapertura de la fase oral, habiéndose celebrado la vista el 30 de mayo de 2017, conjuntamente con la correspondiente a los asuntos Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) y Consob (C‑597/16). (
9
) En la vista formularon observaciones orales sobre las cuestiones atinentes a este reenvío el Sr. Menci, la Comisión, así como los Gobiernos italiano y alemán.
III. Análisis de la cuestión prejudicial
22.
La aproximación metodológica que el Tribunal de Justicia ha llevado a cabo en la sentencia de 5 de abril de 2017, Orsi y Baldetti, (
10
) al analizar el artículo 50 de la Carta en relación con el artículo 4 del Protocolo n.o 7 queda reflejada así en sus apartados 15 y 24:
–
«El examen de la cuestión planteada debe basarse únicamente en los derechos fundamentales garantizados por la Carta».
–
Al final de ese examen, «en virtud del artículo 52, apartado 3, de la Carta, en la medida en que el artículo 50 de la misma contempla un derecho correspondiente al establecido en el artículo 4 del Protocolo n.o 7 del CEDH, es preciso cerciorarse de que la interpretación del artículo 50 de la Carta en el sentido antes expuesto respete el nivel de protección garantizado por el CEDH».
23.
Ahora bien, incluso para interpretar el artículo 50 de la Carta no cabe olvidar que, según su artículo 52, apartado 3, «en la medida en que la presente Carta contenga derechos que correspondan a derechos garantizados por el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, su sentido y alcance serán iguales a los que les confiere dicho Convenio». (
11
)
24.
Así pues, abordaré, en primer lugar, el análisis de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 50 de la Carta, como referente obligado para aplicar el ne bis in idem a los casos de acumulación de sanciones fiscales y penales por impago de IVA.
25.
Seguidamente, ofreceré mi parecer sobre la incidencia que en esa jurisprudencia pudiera tener la doctrina del TEDH, incluida la que contiene la sentencia A y B c. Noruega. Además, exploraré la posibilidad de que el Tribunal de Justicia desarrolle una vía autónoma para el análisis de los procedimientos mixtos (penales y administrativos) con vínculo material y temporal suficiente.
26.
Por último, una vez completados estos análisis, volveré sobre los hechos de este reenvío para proponer una respuesta que permita al juez nacional resolver el litigio.
A.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la aplicación del artículo 50 de la Carta a la acumulación de sanciones fiscales y penales
27.
El principio ne bis in idem aparece en el derecho de la Unión con diversas variantes (
12
) cuyo tratamiento no ha sido aún homogeneizado por el Tribunal de Justicia, pese a las llamadas en ese sentido de algunos abogados generales. (
13
) No me detendré en el análisis de la jurisprudencia, más restrictiva, que lo interpreta en el campo de las normas sobre la defensa de la libre competencia ni tampoco en la que concierne al artículo 54 del Convenio de aplicación del Acuerdo de Schengen, más extensiva y protectora de los derechos de los inculpados en esta materia.
28.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la aplicación del principio ne bis in idem a la acumulación de sanciones fiscales y penales como respuesta del Estado al impago de impuestos (en concreto, del IVA) se fijó en la sentencia Åkerberg Fransson. Tras utilizar los criterios Engel para dilucidar cuándo una sanción fiscal tiene, verdaderamente, «carácter penal», pese a su configuración nominal como de naturaleza administrativa, el Tribunal de Justicia incluyó una referencia explícita a la efectividad de las sanciones, cuyo engarce con la jurisprudencia del TEDH puede ser de difícil articulación.
29.
En la sentencia Åkerberg Fransson, (
14
) después de aceptar su competencia para responder al reenvío prejudicial, (
15
) el Tribunal de Justicia aseguró que el principio ne bis in idem«no se opone a que un Estado miembro imponga, por los mismos hechos de incumplimiento de obligaciones declarativas en el ámbito del IVA, sucesivamente un recargo fiscal y una sanción penal si la primera sanción no tiene carácter penal, cuestión que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional nacional». (
16
) La libertad de elección de sanciones por parte de los Estados miembros se justifica por la necesidad de garantizar la percepción de todos los ingresos procedentes del IVA y, de este modo, proteger los intereses financieros de la Unión. (
17
)
30.
Pero el Tribunal de Justicia estableció un límite a la acumulación de sanciones fiscales y penales: «cuando la sanción fiscal tenga carácter penal, en el sentido del artículo 50 de la Carta, y ya no pueda ser objeto de recurso, podrá considerarse que el artículo 50 de la Carta se opone a una acción penal por los mismos hechos contra la misma persona». Cabe, pues, simultanear las sanciones fiscales y las penales, pero no imponer una sanción nominalmente administrativa que, en realidad, sea de índole represiva, junto con otra penal. (
18
)
31.
Para determinar, a su vez, cuándo una sanción fiscal es de carácter penal, el Tribunal de Justicia utilizó, como ya he avanzado, los «criterios Engel», que previamente había asumido en la sentencia Bonda. (
19
) Pero, en vez de aplicarlos por sí mismo a una legislación como la sueca, encomendó esta tarea al tribunal nacional remitente, (
20
) con el caveat de que solo podría concluir que la acumulación de sanciones fiscales y penales era contraria al artículo 50 de la Carta si las restantes sanciones eran efectivas, proporcionadas y disuasorias. (
21
)
32.
La eficacia en la persecución del fraude y la protección de los intereses financieros de la Unión aparecen, pues, como contrapunto para evaluar la incompatibilidad de la acumulación de sanciones fiscales y penales con el principio ne bis in idem, cuando se trata de tributos que afectan a aquellos intereses.
33.
La exigencia de efectividad de las sanciones se convierte en una condición, según la sentencia Taricco y otros, (
22
) que modula la libertad de elección de los Estados miembros, ya que «las sanciones penales pueden resultar indispensables para combatir de manera efectiva y disuasoria algunos casos graves de fraude de IVA». La limitación encuentra, además, fundamento en el artículo 325 TFUE, en cuya virtud los Estados miembros han de combatir las actividades ilegales que afecten a los intereses financieros de la Unión con medidas disuasorias y efectivas y, en particular, han de adoptar, para luchar contra el fraude que afecte a los intereses financieros de la Unión, las mismas medidas que para enfrentarse al fraude que perjudique a sus propios intereses. (
23
)
34.
En definitiva, con las sentencias Bonda (
24
) y Åkerberg Fransson el Tribunal de Justicia interpretó el artículo 50 de la Carta en sintonía (
25
) con la jurisprudencia hasta entonces dominante del TEDH sobre el ne bis idem. (
26
) Esta convergencia era lógica, dada la similitud entre la regulación del ne bis in idem del artículo 4 del Protocolo n.o 7 y del artículo 50 de la Carta. (
27
)
B.
La jurisprudencia del TEDH sobre el principio ne bis in idem y la acumulación de sanciones fiscales y penales
35.
La protección del principio ne bis in idem en el marco del Consejo de Europa no está exenta de complicaciones. Este derecho no se incorporó al CEDH, firmado en Roma el 4 de noviembre de 1950, y su protección se ha realizado con posterioridad mediante el Protocolo n.o 7, ratificado por cuarenta y cuatro de los cuarenta y siete Estados miembros del Consejo de Europa. Reino Unido no lo ha firmado y Alemania y Países Bajos son reticentes a ratificarlo. Alemania, en el momento de su firma, como varios otros países durante su conclusión (Austria, Francia, Portugal o Italia) han formulado reservas o declaraciones en sus instrumentos de ratificación, para restringir la competencia del TEDH al ámbito estrictamente penal, de modo que puedan mantener la dualidad de sanciones administrativas y penales por los mismos hechos. (
28
)
36.
La jurisprudencia del TEDH ha limitado los efectos de estas reservas o declaraciones al exigir, de conformidad con el artículo 57 del CEDH, el respeto de las condiciones siguientes para su validez: formulación en el momento de la firma del Protocolo, referencia a normas en vigor en la fecha de la ratificación, carácter general e inclusión de una breve exposición de las normas contempladas. (
29
) Al juzgar que no se cumplían estas condiciones, la sentencia del TEDH Grande Stevens y otros c. Italia (
30
) ha considerado inválida la declaración de Italia en el instrumento de ratificación del Protocolo n.o 7, que pretendía reducir su aplicación únicamente a las sanciones y procedimientos calificados como penales por el derecho italiano.
37.
Según la jurisprudencia del TEDH, el principio ne bis in idem prohíbe la apertura de dos o más procedimientos de carácter penal (doble acusación) y la aplicación de dos o más condenas penales definitivas (doble incriminación) contra la misma persona y por los mismos hechos. El objetivo de este principio es impedir la repetición de procesos penales ya terminados, así como garantizar la seguridad jurídica del individuo, protegiéndole contra la incertidumbre de poder ser sometido a una doble persecución, un doble procedimiento o una doble condena. Buena parte de esta jurisprudencia del TEDH versa, en particular, sobre la duplicación de sanciones tributarias y penales.
38.
La aplicación del principio ne bis in idem por el TEDH exige la concurrencia de cuatro requisitos: 1) la identidad de la persona perseguida o sancionada, 2) la identidad de los hechos enjuiciados (idem), 3) la duplicidad de los procedimientos sancionadores (bis) y 4) el carácter definitivo de una de las dos decisiones. Los requisitos relevantes para este asunto, que han generado mayor y más controvertida jurisprudencia del TEDH, son la identidad de los hechos (idem) y la duplicidad de los procedimientos (bis).
1. La identidad de los hechos (concepto de idem)
39.
Este elemento del principio ne bis in idem precisa determinar si los procedimientos que se repiten deben versar solo sobre el mismo comportamiento (idem factum) o si es necesario, también, que se aplique la misma calificación jurídica (idem crimen).
40.
La jurisprudencia inicial del TEDH fue muy heterogénea y, en algunos supuestos de acumulación de sanciones penales y fiscales, entendió que unos mismos hechos podían ser objeto de sanción penal y de sanción administrativa, porque ambas no tenían en cuenta los mismos elementos. (
31
)
41.
Por influencia de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 54 del Convenio de Aplicación del Acuerdo de Schengen, (
32
) el TEDH procedió a una revisión y ordenación de su jurisprudencia en la crucial sentencia Zolotoukhin c. Rusia, (
33
) en la que afirmó que el artículo 4 del Protocolo n.o 7 prohíbe que una segunda infracción se castigue con fundamento en actos idénticos, o sustancialmente iguales, a los que sirvieron de base a la primera, cualquiera que sea su calificación jurídica (opción clara por el idem factum y negación del idem crimen). El TEDH describe la identidad de los hechos como un conjunto de circunstancias fácticas concretas que implican al mismo infractor y están unidas indisociablemente en el tiempo y en el espacio. (
34
)
42.
En su jurisprudencia posterior, (
35
) el TEDH ha mantenido este enfoque, favorable a las garantías de los individuos, consistente en valorar el idem factum frente al idem crimen. En su sentencia de Gran Sala A y B c. Noruega, (
36
) lo ha vuelto a confirmar.
2. La repetición de los procedimientos sancionadores (concepto de bis)
43.
La duplicación de procedimientos sancionadores de carácter penal es el elemento que más dificultades ha generado en la aplicación del artículo 4 del Protocolo n.o 7. Cuando se suman procedimientos o condenas sobre idénticas acciones, instruidos por órganos jurisdiccionales del orden penal, la aplicación de este principio no plantea mayores dificultades. Sin embargo, existen normas de naturaleza represiva que los legisladores nacionales pueden configurar como de derecho administrativo sancionador, y no de derecho penal, para eludir la aplicación de las salvaguardias y las garantías propias de los procedimientos penales. (
37
)
a) La jurisprudencia general del TEDH
44.
La proliferación de normas de derecho administrativo sancionador de carácter represivo explica que el TEDH haya desarrollado criterios específicos y autónomos, desde su sentencia Engel y otros c. Países Bajos, (
38
) para clarificar el concepto de «acusación en materia penal» del artículo 6 del CEDH y el concepto de «pena» del artículo 7 del CEDH. En concreto, para interpretar el artículo 4 del Protocolo n.o 7, ha recurrido también a los conocidos como «criterios Engel», (
39
) a saber, la calificación jurídica de la infracción en el derecho nacional, la naturaleza de la infracción y la naturaleza e intensidad o gravedad de la sanción aplicada al infractor. Los dos últimos criterios son alternativos, pero el TEDH puede, en función de las peculiaridades del asunto, apreciarlos de forma acumulativa. (
40
)
45.
En su sentencia A y B c. Noruega, el TEDH ha reafirmado la utilización exclusiva de los criterios Engels, pese a que algunos Estados intervinientes en aquel litigio sugirieron otros adicionales para endurecer su aplicación, más allá de las estrictas fronteras del derecho penal. (
41
)
46.
El primer criterio «Engel» atañe a la calificación de la infracción según el derecho nacional, que el TEDH considera solo como punto de partida para discernir si una sanción tiene «carácter penal». Es una regla no determinante, salvo que el propio derecho nacional catalogue ambas sanciones como penales, en cuyo caso el principio ne bis in idem se aplica, lógicamente, sin más. Si, por el contrario, el ordenamiento interno califica la sanción como administrativa, procederá su análisis a la luz de los otros dos criterios, a resultas de los que se ha de decidir si, pese a todo, aquella tiene «carácter penal» a los efectos del artículo 4 del Protocolo n.o 7.
47.
El segundo criterio «Engel» concierne a la naturaleza de la infracción. En la jurisprudencia del TEDH, para precisar si una infracción fiscal de carácter administrativo es, en realidad, de naturaleza penal, se acude a factores como: a) los destinatarios de la norma sancionadora, de manera que si va dirigida al público en general, y no a un grupo de destinatarios bien delimitado, tendrá habitualmente «carácter penal»; (
42
) b) el objetivo de dicha norma, pues la infracción no poseerá aquel carácter si la sanción prevista únicamente pretende reparar los daños patrimoniales (
43
) y lo presentará cuando su tipificación obedezca a finalidades de represión y de prevención; (
44
) y c) el bien jurídico protegido por la disposición nacional sancionadora, a la que corresponderá el carácter penal si su objeto es la salvaguarda de bienes jurídicos cuya protección se garantiza normalmente mediante normas de derecho penal. (
45
)
48.
El tercer criterio «Engel» atiende a la naturaleza y al grado de severidad de la sanción. Las penas privativas de libertad son, por sí mismas, de carácter penal (
46
) e igual ocurre con las pecuniarias cuyo incumplimiento se pueda traducir en un arresto sustitutorio o que conlleven una anotación en el registro de antecedentes penales. (
47
)
49.
Al aplicar estos criterios a sanciones fiscales acumuladas con sanciones penales, el TEDH ha estimado, en no pocas ocasiones, que las primeras tienen «carácter penal», en el sentido de los artículos 6 y 7 del CEDH y, por extensión, del artículo 4 de su Protocolo n.o 7. (
48
) Lo ha entendido así, en concreto, en casos de sanciones pecuniarias infligidas en procedimientos administrativos a causa del impago de impuestos, aunque su cuantía sea modesta. (
49
) Para llegar a esta conclusión, examina la naturaleza y la severidad de la sanción valorando la posibilidad de su aplicación íntegra, esto es, sin sopesar el montante final producto de posibles reducciones acordadas por la Administración fiscal. (
50
) En este sentido, ha declarado irrelevante que la primera de las sanciones haya sido descontada de la segunda para atenuar la doble sanción. (
51
)
50.
Por el contrario, el TEDH ha aseverado que no tienen carácter penal los procedimientos y las medidas fiscales tendentes a recuperar los tributos impagados y a cobrar los intereses de demora, con independencia de su cuantía. (
52
)
51.
En otros pronunciamientos, el TEDH ha confirmado que la garantía inherente al ne bis in idem es aplicable no solo a los casos de doble condena, sino también a los de doble incriminación, es decir, a quienes han sido objeto de acusaciones acabadas sin condena. Ha confirmado, asimismo, que resulta indiferente que el procedimiento administrativo preceda o siga al procedimiento penal, que la primera sanción sea compensada con la aplicada en el segundo, o que la persona afectada haya sido exculpada al término del segundo o del primer procedimiento. (
53
)
52.
La vis expansiva de esta jurisprudencia del TEDH ha favorecido la protección de los particulares frente al poder represivo de las autoridades nacionales. Quizás esta circunstancia explique la reacción de algunos Estados, perceptible en las tesis que sostuvieron en el asunto A y B c. Noruega, (
54
) a la que aquel Tribunal ha sido sensible.
b) La excepción en los casos de procedimientos mixtos con un vínculo temporal y material suficientemente estrecho: la sentencia A y B c. Noruega
53.
En la sentencia A y B c. Noruega, el TEDH acepta que, en presencia de sanciones formalmente administrativas que tengan carácter penal, el artículo 4 del Protocolo n.o 7 no se viola por la acumulación de procedimientos penales y administrativos sancionadores, siempre que haya un vínculo material y temporal suficientemente estrecho entre ellos. Si el Estado prueba que estos procedimientos tienen esa vinculación temporal y material, no existirá «repetición de procedimientos o de penas (bis)». (
55
)
54.
Según el TEDH, para discernir si hay un nexo material suficientemente estrecho entre los procedimientos penales y administrativos sancionadores, se ha de atender especialmente a los siguientes criterios: (
56
)
–
Las finalidades complementarias de los procedimientos y su relación con diferentes aspectos del acto perjudicial para la sociedad. Será mayor la complementariedad y la coherencia cuanto más alejadas del «núcleo duro del derecho penal» estén las sanciones del procedimiento administrativo y viceversa. (
57
)
–
La dualidad, jurídica y en la práctica, de los procedimientos cuando sea una consecuencia previsible del mismo comportamiento reprimido.
–
La complementariedad en la instrucción de los procedimientos que evite, cuando sea posible, repeticiones en la recogida y apreciación de los elementos de prueba, gracias a la interacción entre las distintas autoridades, de manera que el establecimiento de los hechos efectuado en uno de los procedimientos sea incorporado en el otro.
–
El cómputo y la consideración de la sanción recaída en el primer procedimiento, a la hora de imponer la del segundo, de modo que la sanción al particular no implique una carga excesiva, siendo adecuada para evitar este riesgo la existencia de un procedimiento de compensación.
55.
En cuanto a las pautas para demostrar el vínculo temporal suficiente entre los procedimientos, el TEDH es menos preciso. Se limita a indicar que no es necesario que el procedimiento penal y el administrativo se desarrollen simultáneamente, desde el comienzo al final, y añade que más difícil será la prueba para el Estado cuanto más amplio sea el desfase temporal entre ambos procedimientos. (
58
)
56.
La comparación de los hechos juzgados en la sentencia A y B c. Noruega, por un lado, y en la ulterior sentencia de 18 de mayo de 2017, Jóhannesson y otros c. Islandia, (
59
) por otro, pone de relieve las trabas casi insalvables que los jueces nacionales deberán afrontar para, con un mínimo de certeza y previsibilidad, dilucidar a priori cuándo hay ese vínculo temporal.
C.
La incidencia de la sentencia A y B c. Noruega en el derecho de la Unión
57.
Con arreglo al artículo 52, apartado 3, de la Carta, el sentido y el alcance de su artículo 50 han de ser «iguales a los que les confiere» el correlativo precepto del CEDH. No cabe desligar, en su interpretación, el derecho protegido por el artículo 50 de la Carta del artículo 4 del Protocolo n.o 7, sin que la falta de ratificación o las reservas y las declaraciones de ciertos Estados (
60
) respecto de este último sean relevantes para el Tribunal de Justicia.
58.
Esta es la orientación implícitamente seguida por la sentencia Åkerberg Fransson, en la que no se aceptó que el nivel de ratificaciones de un Protocolo del CEDH debiera incidir en su utilización como pauta para interpretar el artículo 50 de la Carta, pese a las cautelas expresadas en este sentido. (
61
)
59.
La Nota Explicativa al artículo 52, apartado 3, de la Carta señala que «la referencia al CEDH se refiere tanto al Convenio como a sus Protocolos». No hace ninguna distinción en función de que estos últimos obliguen o no a todos los Estados miembros de la Unión. (
62
) Además, esta diferenciación podría provocar una interpretación y una aplicación de la Carta no uniformes, (
63
) en función de que el Estado se encuentre o no obligado por un protocolo anejo al CEDH.
60.
Ahora bien, el cambio jurisprudencial operado por el TEDH con su sentencia A y B c. Noruega plantea un importante desafío al Tribunal de Justicia. El respeto institucional entre los dos Tribunales obsta a cualquier comentario de signo crítico, (
64
) pero no impide apreciar que, con su nuevo enfoque, el TEDH ha modificado de modo relevante el alcance que hasta ahora había dado al principio ne bis in idem.
61.
En esta tesitura, creo que el Tribunal de Justicia puede optar por alguna de las dos vías siguientes:
–
Aceptar, sin más, la limitación del principio ne bis in idem establecida por la sentencia A y B c. Noruega, y aplicarla en el marco del artículo 50 de la Carta, tomando en consideración su artículo 52, apartado 3.
–
Rechazar esa limitación y mantener el nivel de protección fijado en la sentencia Åkerberg Fransson por referencia a la jurisprudencia (anterior) general del TEDH. Activaría, así, la cláusula del artículo 52, apartado 3, in fine, según la cual la obligación de realizar una interpretación homogénea de los preceptos de la Carta de contenido similar a los del CEDH «no obstará a que el derecho de la Unión conceda una protección más extensa».
62.
Al margen de estas dos opciones ante la sentencia A y B c. Noruega, el Tribunal de Justicia puede, como es lógico, desarrollar una jurisprudencia específica para determinar la compatibilidad con el artículo 50 de la Carta de los denominados «procedimientos mixtos (administrativos y penales) con vínculos suficientes».
1. Alineamiento con la nueva jurisprudencia del TEDH
63.
Esta solución sería, desde luego, acorde con el deber de interpretación armónica de los preceptos de la Carta y de los del CEDH (y sus protocolos), sobre la base del artículo 52, apartado 3, de la Carta.
64.
Varios Gobiernos que han intervenido en el procedimiento apoyan este alineamiento esgrimiendo, además, las reglas de interpretación de la Carta recogidas en su artículo 52, apartados 4 y 6. La primera señala que, «en la medida en que la presente Carta reconozca derechos fundamentales resultantes de las tradiciones constitucionales comunes a los Estados miembros, dichos derechos se interpretarán en armonía con las citadas tradiciones». A tenor de la segunda, «se tendrán plenamente en cuenta las legislaciones y prácticas nacionales según lo especificado en la presente Carta».
65.
Esos Gobiernos destacan que las legislaciones y las prácticas nacionales son muy variadas respecto a la posibilidad de acumular sanciones penales y administrativas por los mismos hechos. Ante esta realidad heterogénea, auspician una interpretación restrictiva del artículo 50 de la Carta, que garantice un poder de represión adecuado a los Estados, tal como el TEDH habría hecho con su sentencia A y B c. Noruega.
66.
No comparto estos argumentos. La regla interpretativa del artículo 52, apartado 6, no es aplicable al artículo 50 de la Carta, pues, como ha afirmado la Comisión, este precepto no contempla ninguna mención a las legislaciones y a las prácticas nacionales (a diferencia de otros, como los artículos 16, 27, 28, 30, 34, 35 o 36 de la Carta).
67.
Tampoco la regla del artículo 52, apartado 4, es pertinente para determinar el alcance del artículo 50 de la Carta. Por un lado, los mismos Gobiernos aceptan que no hay tradiciones constitucionales comunes sobre el contenido de este derecho. (
65
) Por otro lado, las tradiciones de aquellos Estados que circunscriben la efectividad del ne bis in idem exclusivamente al derecho penal llevarían a una interpretación del artículo 50 más restrictiva, incluso, que la del TEDH en relación con el artículo 4 del Protocolo n.o 7.
68.
Este resultado sería incompatible con el artículo 52, apartado 3, de la Carta, de manera que las tradiciones constitucionales comunes, de existir sobre este extremo, solo podrían operar como criterio hermenéutico del artículo 50 de la Carta cuando condujeran a un nivel de protección del derecho más elevado. (
66
)
69.
Por mi parte, no veo razones, y sí inconvenientes, para que el Tribunal de Justicia se una al TEDH en su decisión de reducir el contenido del derecho que el ne bis in idem garantiza a los particulares, cuando se trata de sanciones de la misma naturaleza (materialmente penales) impuestas dos veces por los mismos hechos. Estimo difícil renunciar al nivel de protección ya alcanzado con la sentencia Åkerberg Fransson solo porque el TEDH haya dado un giro (
67
) al interpretar, en el ámbito que le corresponde, el artículo 4 del Protocolo n.o 7.
70.
En primer lugar, el propio TEDH reconoce (
68
) que el mejor modo de respetar el ne bis in idem, previsto por el artículo 4 del Protocolo n.o 7, es la vía única de sanción, de manera que concibe la doble vía en casos de procedimientos mixtos como una excepción a esa regla general. Si hay un doble procedimiento, aunque sea mixto, la consecuencia será, normalmente, la violación del principio ne bis in idem.
71.
En segundo lugar, el cambio jurisprudencial para salvar los «procedimientos mixtos con vinculación temporal y material suficiente» se inspira en una postura de deferencia hacia los argumentos de los Estados partes en el CEDH. (
69
) El TEDH confiere relevancia a que el ne bis in idem no se incluyera en el CEDH y solo se uniera a él en 1984 (mediante el Protocolo n.o 7), con reservas y declaraciones de algunos signatarios. Las reticencias de ciertos Estados para aceptar el ne bis in idem y las divergencias de los derechos nacionales parecen haber incidido en la admisión de esta notable excepción a su aplicación (no prevista, al menos explícitamente, en el artículo 4 del Protocolo n.o 7). (
70
)
72.
No creo, repito, que el Tribunal de Justicia deba seguir al TEDH por ese camino. La interpretación del artículo 50 de la Carta no puede depender de la mayor o menor predisposición de los Estados a respetar su contenido, jurídicamente vinculante. Y si la jurisprudencia del Tribunal de Justicia había consolidado una doctrina en virtud de la que dos procedimientos, paralelos o sucesivos, que abocan a dos sanciones materialmente penales, por los mismos hechos, siguen siendo dos (bis) y no uno, no encuentro motivos sólidos para abandonarla.
73.
Además, introducir en el derecho de la Unión un criterio interpretativo del artículo 50 de la Carta que repose sobre la mayor o menor vinculación material y temporal entre unos procedimientos (los penales) y otros (los administrativos sancionadores) añadiría una notable incertidumbre y complejidad al derecho de las personas a no ser juzgadas ni condenadas dos veces por los mismos hechos. Los derechos fundamentales reconocidos en la Carta han de ser de fácil comprensión para todos y su ejercicio requiere una previsibilidad y una certeza que, a mi juicio, no se compadecen con aquel criterio.
2. Protección más elevada del principio ne bis in idem en el derecho de la Unión
74.
El Tribunal de Justicia ha reiterado que, si bien el artículo 52, apartado 3, de la Carta exige dar a los derechos recogidos en ella que correspondan a derechos garantizados por el CEDH el mismo sentido y alcance que les confiere dicho Convenio, este no constituye, puesto que la Unión no se ha adherido a él, un instrumento jurídico integrado formalmente en el ordenamiento jurídico de la Unión. (
71
)
75.
Esta jurisprudencia subraya la autonomía del Tribunal de Justicia al interpretar las disposiciones de la Carta, que son las únicas aplicables en el ámbito del derecho de la Unión. Cabe, pues, dejar al margen la jurisprudencia del TEDH cuando, tratándose de derechos de la Carta de contenido similar a los del CEDH y sus Protocolos, la interpretación del Tribunal de Justicia establezca un nivel de protección más elevado, siempre que no vaya en detrimento de otro derecho garantizado por la Carta. (
72
)
76.
En ejercicio de esa autonomía, el Tribunal de Justicia podría llevar a cabo una interpretación propia del artículo 50 de la Carta, de carácter continuista, divergente de la línea jurisprudencial representada por la sentencia del TEDH A y B c. Noruega. Bastaría con cerciorarse de que esta interpretación respete (
73
) y supere el nivel de protección garantizado por el artículo 4 del Protocolo n.o 7, según lo entiende el TEDH.
77.
Como la sentencia A y B c. Noruega reduce las garantías para los justiciables derivadas de esta norma, autorizando la acumulación de procedimientos, penas y sanciones administrativas de contenido materialmente penal, en las circunstancias ya indicadas, el Tribunal de Justicia aseguraría un nivel de protección mayor, en el marco del artículo 50 de la Carta, manteniendo sin reservas su jurisprudencia previa, en la línea de la sentencia Åkerberg Fransson.
D.
¿Una vía autónoma para atemperar el alcance del artículo 50 de la Carta?
78.
El artículo 50 de la Carta, al igual que el artículo 4 del Protocolo n.o 7, consagra el ne bis in idem como un derecho fundamental de la persona, no sujeto a excepciones. A veces no se tiene suficientemente en cuenta esta cualidad y se hacen prevalecer sobre aquel derecho consideraciones de orden económico (la situación de las finanzas públicas, por ejemplo) que, siendo muy legítimas en otros ámbitos, no resultan bastantes para justificar su restricción. (
74
)
79.
Ahora bien, en la sentencia Spasic, (
75
) el Tribunal de Justicia aceptó ciertas limitaciones a la protección del ne bis in idem en el marco del artículo 50 de la Carta. En concreto, declaró que el artículo 54 del Convenio de aplicación del Acuerdo de Schengen (que somete la aplicación de aquel principio a la condición de que, en caso de condena, la sanción «se haya ejecutado», «se esté ejecutando» o no pueda ejecutarse ya) es compatible con el artículo 50 de la Carta.
80.
¿Cabría admitir, en esa misma línea, la dualidad de sanciones penales y fiscales de contenido materialmente penal por los mismos hechos, cuando de procedimientos paralelos se tratase? Según la cláusula horizontal del artículo 52, apartado 1, primera frase, de la Carta, la limitación del derecho al ne bis in idem deberá ser establecida por ley y respetar su contenido esencial. Con arreglo a la segunda frase del mismo apartado, dentro del respeto del principio de proporcionalidad, solo podrán introducirse limitaciones al ne bis in idem cuando sean necesarias y respondan efectivamente a objetivos de interés general reconocidos por la Unión o a la necesidad de protección de los derechos y libertades de los demás. (
76
)
81.
De los cuatro requisitos indispensables para legitimar la limitación del derecho fundamental, el primero y el último no presentarían, en este caso, especiales dificultades. La ley nacional daría cobertura a la doble incriminación y esta respondería a un fin de interés general reconocido por el propio derecho de la Unión (esto es, la exigencia de que las sanciones contra los fraudes graves del IVA sean efectivas y disuasorias, mencionada en la sentencia Åkerberg Fransson y reafirmada después en la sentencia Taricco y otros (
77
)).
82.
Dudo, sin embargo, de que, en esta tesitura, se respetase el contenido esencial del derecho a no ser juzgado o condenado penalmente dos veces por la misma infracción. En todo caso, y este es el factor clave, la limitación ahora analizada me parece innecesaria, en el sentido del artículo 52, apartado 1, de la Carta.
83.
Que la regulación de los Estados miembros contemple soluciones dispares para este extremo demuestra por sí misma, a mi modo de ver, lo innecesario de esta limitación. Si realmente fuera imprescindible, con arreglo al artículo 52, apartado 1, de la Carta, lo sería para todos y no solo para algunos de aquellos Estados miembros.
84.
Un recorrido por las normativas de varios Estados miembros de la Unión pone de relieve la existencia de, al menos, dos sistemas diferenciados de sanción de los fraudes por impago del IVA.
85.
En primer lugar, los que se podrían calificar como de doble vía (el italiano del «doppio binario penale-amministrativo in materia tributaria» o el sueco examinado en la sentencia Åkerberg Fransson) permiten el desarrollo paralelo de procedimientos administrativos sancionadores, a cargo de las autoridades fiscales, y de procedimientos penales, a cargo de la Fiscalía y de los órganos judiciales, y posibilitan la acumulación de sanciones fiscales y penales (incluidas las penas privativas de libertad, las pecuniarias y otras privativas de derechos) en los supuestos de fraudes de mayor cuantía.
86.
En segundo lugar, los que podrían calificarse como sistemas de vía única autorizan, ante los impagos de IVA de elevado importe, la incoación de procedimientos y la aplicación de sanciones fiscales o penales, pero impiden su acumulación. Si la cuantía del fraude supera un determinado umbral, los derechos nacionales a menudo consideran esta conducta como delictiva y prevén su represión únicamente mediante sanciones penales (de nuevo, penas de privación de libertad, multas y otras), (
78
) aunque, lógicamente, la Administración liquide, en su caso, la cuota que el contribuyente del IVA ha omitido ingresar.
87.
Con los sistemas de vía única, el principio ne bis in idem del artículo 50 de la Carta se respeta y el contribuyente tiene la garantía de que no será juzgado o condenado penalmente dos veces por la misma infracción. La certeza de que, en última instancia, los fraudes más graves serán combatidos de manera efectiva con sanciones penales que pueden implicar la prisión del infractor les dota de la exigible fuerza disuasoria, requerida para la protección de los intereses financieros de la Unión. No ocurre lo mismo, en mi opinión, con los sistemas de doble vía.
88.
Así pues, la dualidad de procedimientos paralelos (administrativos y penales), sean más o menos cercanos en el tiempo, y de las correlativas sanciones de naturaleza penal al término de aquellos, a cargo de dos autoridades represoras del Estado que se pronuncian sobre unos mismos hechos de carácter ilícito, no es una exigencia necesaria que autorice a restringir el derecho protegido por el ne bis in idem, incluso si tiene el loable propósito de proteger los intereses financieros de la Unión y evitar la impunidad de los fraudes graves.
89.
Nada impide que los Estados miembros impongan sanciones penales, junto con las administrativas, por los mismos hechos, cuando estas últimas carezcan de naturaleza penal. A mi juicio, este debería ser el centro de la controversia. Más que desdibujar la claridad que debe tener el derecho protegido por el ne bis in idem, sometiéndolo a unas constataciones de desmesurada complejidad, bastaría desandar el camino que ha conducido a atribuir naturaleza penal a las sanciones pecuniarias impuestas por las administraciones tributarias.
90.
Si, por el contrario, se mantiene el carácter materialmente penal de esas sanciones, como creo adecuado, la garantía del artículo 50 de la Carta debe salvaguardarse en su plenitud, cuando un mismo hecho vulnere, al mismo tiempo, normas tributarias que llevan aparejada una respuesta materialmente penal y normas propiamente penales (esto es, las que tipifican delitos).
91.
Lo que se produce en estas situaciones es algo bien conocido en el derecho punitivo: un concurso de leyes, o de normas (no de delitos), que se ha de resolver de manera unitaria. En efecto, cuando un mismo hecho es susceptible de subsumirse en dos (o más) preceptos que lo sancionan, la respuesta represora ha de encontrarse en uno de ellos, el que tenga aplicación prevalente. (
79
)
92.
La respuesta represora única ante un mismo hecho no recorta, por lo demás, la amplia capacidad normativa del legislador nacional para concretar su contenido. Nada obsta a que esa respuesta, que habrá de darse de una sola vez para respetar el derecho al ne bis in idem, prevea penas de privación de libertad, multas y medidas privativas de derechos (inhabilitaciones, prohibiciones de contratar o de ejercer determinadas actividades, etc.). (
80
) Es más, para cumplir el objetivo de disuasión, al que ya me he referido, los fraudes tributarios más graves podrían castigarse con una combinación de aquellas sanciones, dentro del respeto al principio de proporcionalidad.
93.
Si, como advierto, la posibilidad de integrar en una repuesta única diversos tipos de medidas represoras despeja el temor a la impunidad de los defraudadores fiscales, no es necesario, en el sentido ya expuesto, limitar el ne bis in idem exceptuando del ámbito protegido por este derecho las (dobles) sanciones impuestas tras la instrucción de (dos o más) procedimientos, llámense paralelos, mixtos o concurrentes, con los que se propicia la represión de los mismos hechos.
94.
En suma, propongo que el Tribunal de Justicia lleve a cabo una interpretación del artículo 50 de la Carta que avance en la línea de su jurisprudencia precedente, pero que no recorte el contenido de ese derecho en el sentido de la sentencia A y B c. Noruega ni en aplicación del artículo 52, apartado 1, de la Carta.
E.
Respuesta a la cuestión prejudicial
95.
Después de este largo, pero ineludible, análisis de la jurisprudencia del TEDH y del Tribunal de Justicia sobre el ne bis in idem, vuelvo al caso Menci para afrontar la pregunta del juez a quo.
96.
Con la sentencia Åkerberg Fransson en la mano, podría proponer que se ofreciera una respuesta muy simple, pero seguramente poco útil, al juez de reenvío: bastaría recordarle aquella sentencia e instarlo a aplicar por sí mismo los criterios Engel, sin suministrarle ningún otro elemento de valoración.
97.
Creo, sin embargo, que en el contexto de divergencias entre los jueces italianos, (
81
) sobre las repercusiones de la sentencia Åkerberg Fransson y de la jurisprudencia del TEDH en esta materia, especialmente tras el cambio jurisprudencial de la sentencia A y B c. Noruega, el Tribunal de Justicia debe dar un paso adicional que facilite a los órganos jurisdiccionales nacionales la aplicación del artículo 50 de la Carta.
98.
Sobre la base de esta premisa, me propongo examinar sucesivamente si en la cuestión prejudicial planteada concurren: a) la identidad de los hechos enjuiciados y b) la duplicidad de procedimientos sancionadores. La identidad personal y el carácter definitivo de la sanción convergen claramente en un supuesto como el del presente asunto y no requieren mayores aclaraciones. Finalmente, abordaré la posibilidad de aceptar excepciones a la prohibición del artículo 50 en la línea apuntada por el TEDH en su sentencia A y B c. Noruega o por la vía abierta por el Tribunal de Justicia con su jurisprudencia Spasic. (
82
)
1. La identidad de los hechos (idem)
99.
En lo que respecta al idem, esto es, a la identidad de los hechos, en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (en particular, la recaída sobre el artículo 54 del Convenio de Schengen, ya mencionada) y en la jurisprudencia del TEDH tras la sentencia Zolotukhin c. Rusia (
83
) hay pautas suficientes que se pueden extrapolar a la aplicación del artículo 50 de la Carta cuando se acumulan sanciones fiscales y penales por impago de IVA.
100.
Según la tesis preponderante en esta jurisprudencia, la proscripción del doble castigo se refiere a los mismos hechos materiales (idem factum), entendidos como un conjunto de circunstancias concretas indisolublemente ligadas entre sí, con independencia de su calificación jurídica (idem crimen) o del interés jurídico protegido.
101.
El juez ha de dilucidar, conforme a la regla expuesta, si las sanciones fiscales por impagos de IVA y las sanciones penales por no abonar el IVA debido anualmente se aplican a hechos idénticos.
102.
En sus observaciones escritas, el Gobierno de la República Checa entiende que dicha identidad tendría que interpretarse de forma restrictiva, cuando de acumulación de sanciones fiscales y penales se trata, siguiendo la estela fijada por el Tribunal de Justicia en los asuntos de defensa de la competencia. (
84
) Apunta, en concreto, a la triple exigencia de identidad de los hechos, unidad de infractor y unidad del interés jurídico protegido. (
85
)
103.
Aunque, al igual que otros abogados generales, estimo que el Tribunal de Justicia debería homogeneizar su jurisprudencia sobre la aplicación del principio ne bis in idem en el ámbito de la defensa de la competencia (
86
) con la que ha desarrollado respecto al artículo 54 del Convenio de Schengen y a otras disposiciones del espacio de libertad, seguridad y justicia (lo que es más apremiante desde la evolución marcada por la sentencia del TEDH Zolotoukhin c. Rusia (
87
)), no pienso que la diferencia de matiz destacada por el Gobierno de la República Checa sea significativa en este asunto. Baste recordar que, según mi apreciación, el interés jurídico protegido por las sanciones tributarias previstas para el impago del IVA coincide con el de las sanciones penales por ese mismo concepto.
104.
Más dificultades entraña la alegación del Gobierno italiano que invoca, en su apoyo, la jurisprudencia de la Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo) según la que no hay identidad de hechos si las infracciones administrativas castigan la falta de ingreso periódico del IVA en cada mes, o trimestre, consecutivo a su devengo, y el delito fiscal sanciona la elusión del pago (en cuantía superior a 50000 o 250000 euros, según la ley aplicable en cada momento) correspondiente al período anual. Para ese Tribunal, en síntesis, en estos supuestos no concurre la exigible identidad, (
88
) a lo que añade que el principio ne bis in idem afecta únicamente a los procedimientos penales y, por tanto, no puede aplicarse a la imposición conjunta de sanciones penales y sanciones administrativas tributarias, de modo que la legislación italiana no viola el artículo 50 de la Carta ni el artículo 4 del Protocolo n.o 7.
105.
La Comisión defiende, por el contrario, en sus observaciones escritas, una posición adversa, que comparto, por ser la ajustada a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y del TEDH sobre el criterio de la identidad de los hechos.
106.
Ante una conducta omisiva consistente en el incumplimiento de la obligación de ingresar la deuda tributaria en concepto de IVA, lo relevante es el conjunto de circunstancias fácticas concretas, unidas indisociablemente en el tiempo y el espacio, que implican a un mismo infractor. Pues bien, tanto en el caso de las infracciones fiscales como en el de las penales que se dan en el litigio principal, las disparidades que, según el Gobierno italiano, originan la aplicación de ambos tipos de sanciones no son de naturaleza fáctica, sino jurídica. (
89
) El hecho material es siempre el mismo, a saber, el impago de IVA de elevada cuantía; y las exigencias de que a estos impagos se les requiera, además, la presentación de la declaración anual del IVA, un umbral mínimo y un plazo de referencia son condicionantes jurídicos y no fácticos.
107.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia (y del TEDH) que antes he mencionado (
90
) subraya que la calificación jurídica de los hechos no ha de ser tenida en cuenta al apreciar su identidad. Es el idem factum y no el idem crimen lo que importa. Si el Gobierno italiano lleva razón al destacar, en la línea de las sentencias de la Corte di cassazione (Tribunal Supremo), que se debe prestar atención a una «apreciación concreta» de los hechos, su tesis sobre la «progresión de la ilicitud» en el comportamiento del impago del IVA, como base para interpretar que, en estos casos, no hay identidad en los hechos doblemente sancionados, no me convence. Así, en cuanto al Sr. Menci, las circunstancias fácticas precisas que han dado lugar a la imposición de la sanción tributaria y que pueden acarrearle, además, la sanción penal, son las mismas: el impago del IVA correspondiente al período impositivo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2011, por importe de 282495,76 euros. La sanción tributaria se aplica a estos hechos utilizando unos criterios jurídicos, mientras que la sanción penal demanda una apreciación de otros criterios jurídicos, pero las circunstancias fácticas, insisto, no difieren.
108.
Una última consideración se impone respecto a la compatibilidad de la interpretación que propongo con la obligación que pesa sobre los Estados miembros de aplicar sanciones efectivas, disuasorias y proporcionadas, que garanticen la recaudación del IVA y la protección de los intereses financieros de la Unión. Como ya he indicado, la utilización de un sistema de doble vía para reprimir los fraudes al IVA no tiene por qué ser más eficaz que el empleo de un sistema de vía única. Si la necesidad de recurrir a dobles procedimientos y dobles sanciones derivara, en el fondo, de las deficiencias de las estructuras administrativas o judiciales para reprimir los fraudes al IVA, se podrían conseguir también aquellos objetivos con la mejora de esos procedimientos y no con el sacrificio del derecho fundamental a no ser juzgado o condenado penalmente dos veces por los mismos hechos.
2. La duplicidad de los procedimientos o de las sanciones (bis)
109.
Como ya he avanzado, el artículo 50 de la Carta, según la sentencia Åkerberg Fransson:
–
Es compatible con la existencia de un sistema de doble vía (administrativa y penal) para sancionar los fraudes por impago de IVA, dada la libertad de los Estados miembros para elegir las modalidades de represión de los fraudes al IVA.
–
Es incompatible, sin embargo, con el doble castigo, a título de sanción (o procedimiento) penal, por un lado, y a título de sanción (o procedimiento) tributaria, por otro, cuando pueda afirmarse que esta última posee realmente carácter penal, pese a su eventual calificación, por el derecho interno, como solo administrativa. En esta hipótesis, reitero, «cuando la sanción fiscal tenga carácter penal, en el sentido del artículo 50 de la Carta, y ya no pueda ser objeto de recurso [ (
91
)] podrá considerarse que el artículo 50 de la Carta se opone a una acción penal por los mismos hechos contra la misma persona». (
92
)
110.
Según esa sentencia, han de ser los órganos jurisdiccionales de reenvío quienes decidan si las sanciones fiscales impuestas por la Administración fiscal italiana son, en realidad, de carácter penal. Habrán de acudir, tal como ya se ha dicho, a aplicar por sí mismos los «criterios Engel», solución que tiene lógica (pues el juez nacional conoce su derecho interno mejor que el Tribunal de Justicia), pero también riesgos. (
93
) De ahí la conveniencia de brindar a esos tribunales algunas pautas de interpretación adicionales que les ayuden a precisar mejor, en sus respectivos litigios, los contornos de aquellos criterios, en especial, del segundo y del tercero.
111.
El primer criterio Engel (la calificación jurídica de la infracción en derecho interno) es muy poco relevante en este caso, pues, tal como el Gobierno italiano ha explicado en sus observaciones, las sanciones fiscales por impago de IVA gozan, nominalmente, de naturaleza administrativa según el derecho italiano, tanto por su denominación cuanto por los órganos que las imponen y el procedimiento que siguen. Esto no ha de impedir, sin embargo, su ulterior análisis a la luz de los otros dos criterios. (
94
)
112.
El segundo criterio Engel atiende a la naturaleza jurídica de la infracción, que el juez nacional ha de verificar, para lo que podrá guiarse, bajo la inspiración de la jurisprudencia del TEDH a la que antes he aludido, (
95
) por un conjunto de elementos de contraste, uno de los cuales es el ámbito subjetivo, esto es, el conjunto de destinatarios de la norma tipificadora. En cuanto a las infracciones fiscales por impago de IVA, castigadas con multas en vía administrativa, se trata de todos los contribuyentes obligados al pago de este impuesto, y no de un grupo determinado o cerrado de potenciales defraudadores.
113.
Es más relevante, en esta tesitura, el propósito de la norma sancionadora al que, como ya he resaltado, también apelan el TEDH (
96
) y el Tribunal de Justicia en la sentencia de 5 de junio de 2012, Bonda. (
97
) Refuerza el carácter penal de la infracción que su castigo tienda a la represión y a la prevención de las conductas ilícitas, y no solo a la reparación de los daños patrimoniales. Pues bien, difícilmente podría negarse que las normas sancionadoras en el orden tributario pretenden, a la vez, castigar a los contribuyentes cuyos fraudes hayan sido detectados y servir de aviso o prevención al resto, para evitar que cedan a la tentación de no pagar sus impuestos. Y, ciertamente, siendo las sanciones administrativas y las penales reflejos del ius puniendi del Estado, no veo cómo (salvo en una construcción artificial, meramente dogmática) negar a las primeras su doble vocación preventiva y represiva, que las asemeja a las normas estrictamente penales. (
98
) Es más, creo que toda sanción tiene, en realidad, un componente represivo y su efecto preventivo o disuasorio deriva, precisamente, de la punición que conlleva. (
99
)
114.
Además, en contra de lo que argumenta el Gobierno italiano, el efecto represivo de las sanciones fiscales no desaparece porque la legislación nacional permita, en ciertos casos, reducir su importe a causa del ulterior pago del impuesto o autorice a la Administración a renunciar a ellas bajo determinadas condiciones o a llegar a pactos, transacciones y acuerdos con los defraudadores que reconozcan su culpa y se abstengan de impugnarlas. Estas últimas medidas, u otras similares, pueden darse también en el curso de los procesos penales, (
100
) sin que por eso se ponga en duda que las sanciones previstas en el Código penal (o en leyes especiales) para los delitos tributarios poseen esa naturaleza. Los ordenamientos nacionales pueden contemplar, por ejemplo, que la regularización a posteriori de la situación tributaria implique, bajo determinadas condiciones, bien la desaparición de la antijuridicidad inherente al inicial incumplimiento de la obligación tributaria (con la subsiguiente desaparición del reproche penal), bien la atenuación de la respuesta punitiva.
115.
Un último elemento que debe sopesarse, en la línea de interpretación inspirada por la jurisprudencia del TEDH, es el bien jurídico protegido por la norma nacional que sanciona la infracción. Esta tendrá, en principio, carácter penal, si su objeto es la salvaguarda de bienes jurídicos cuya defensa se garantiza normalmente mediante normas de derecho penal. (
101
)
116.
El propósito de las sanciones fiscales por impago del IVA es, precisamente, asegurar la adecuada recaudación de este impuesto y la simultánea defensa de los intereses financieros de los Estados y de la Unión. Se trata, pues, de bienes jurídicos que, en los casos más graves, han de ser protegidos también por el derecho penal, como el Tribunal de Justicia ha reiterado en la sentencia de 8 de septiembre de 2015, Taricco y otros, (
102
) debiendo los Estados reprimir, de modo eficaz, los fraudes en este ámbito.
117.
Ante esa obligación, cabría plantearse si la mejor opción sería acumular sanciones fiscales y sanciones penales por los mismos hechos, lo que, con bastante probabilidad, incrementaría la eficacia en la represión de los fraudes (al menos, de los graves) en materia de IVA. Simétricamente, esta doble incriminación disminuiría la ventaja que para los contribuyentes de mayor poder económico implicaría la aplicación del principio ne bis in idem, si se concluyera que la sanción administrativa obsta a la ulterior sanción penal por los mismos hechos. (
103
)
118.
No creo, sin embargo, que esta objeción sea convincente. Sin necesidad de duplicar los procedimientos sancionadores, administrativo y penal, por los mismos hechos, una adecuada tipificación delictiva de las conductas de fraude o elusión fiscal más graves, unida a la actuación diligente de los órganos jurisdiccionales penales en cada Estado, asegura de modo suficiente la mayor eficacia disuasoria en su represión, a la vez que evita que se vulnere una garantía tan importante para el contribuyente como es el derecho a no ser juzgado o condenado dos veces por la misma infracción.
119.
El tercer criterio Engel atiende a la naturaleza y al grado de severidad de la sanción. Bajo la inspiración de la jurisprudencia del TEDH, que ha de proyectarse en la interpretación del artículo 50 de la Carta, los jueces nacionales han de recordar que, según aquel Tribunal ha reiterado, no obsta al carácter penal de las sanciones pecuniarias impuestas en procedimientos administrativos por impago de tributos, que su cuantía sea modesta. (
104
) De hecho, el auto de remisión prejudicial asegura que la sanción fiscal del artículo 13 del Decreto Legislativo n.o 471, de 18 de diciembre de 1997 (el 30 % del importe del IVA no ingresado), tiene, por su naturaleza y por su magnitud, carácter penal, sin que sea óbice que otras sanciones incrementen aquel porcentaje hasta el 100 % o cifras superiores. (
105
)
3. Las eventuales restricciones a la prohibición del ne bis in idem en este caso
120.
A la luz de los elementos de hecho descritos por el juez de reenvío en su auto, cuya valoración final le corresponde, la dualidad de procedimientos iniciados contra el Sr. Menci por una sola conducta (la falta de pago del IVA) podría infringir su derecho a no ser juzgado y condenado dos veces por los mismos hechos.
121.
Habiendo descartado que quepa aceptar, en relación con la aplicación del ne bis in idem a casos de fraude tributario regidos por el derecho de la Unión, la limitación del artículo 52, apartado 1, de la Carta (sentencia Spasic) (
106
) podría detenerme sin más en este momento.
122.
Sin embargo, por si el Tribunal de Justicia optara por explorar esa vía, opino, de modo subsidiario, que su eventual aplicación a este asunto no sería posible. Ni la limitación es necesaria, en el sentido del artículo 52, apartado 1, de la Carta, ni la acumulación de procedimientos o de sanciones prevista por el derecho nacional supera el test de proporcionalidad, para encontrar acomodo en aquel precepto.
123.
A efectos de la proporcionalidad, se podría valorar la coordinación entre los diferentes procedimientos, la cooperación entre las autoridades durante su desarrollo y la compensación de las posibles sanciones. Pues bien, esos elementos parecen jugar en contra de una legislación como la italiana, aplicada al Sr. Menci, que: i) no establece una coordinación de los procedimientos penales y administrativos; ii) no impone una colaboración entre las autoridades participantes en unos y otros, con objeto de evitar las máximas perturbaciones para el particular; y iii) no instaura un mecanismo de coordinación o compensación de las sanciones, previendo solo que las sanciones administrativas no sean exigibles hasta que termine el procedimiento penal.
124.
También de modo subsidiario, por si el Tribunal de Justicia decidiera seguir la senda marcada por el TEDH en su sentencia A y B c. Noruega para interpretar el artículo 50 de la Carta, considero que un supuesto como el del Sr. Menci no se atiene a la doctrina de esa sentencia.
125.
Basta señalar, para corroborarlo, que, con los datos existentes en autos, no parecen concurrir ni la complementariedad ni la instrucción combinada de los procedimientos (penales y administrativos) en este asunto. Aunque la valoración final de lo acaecido en relación con él corresponde al juez de reenvío, todo apunta a que ha habido una neta separación entre el procedimiento administrativo sancionador y el procedimiento penal. No se percibe tampoco un vínculo temporal estrecho entre los dos procedimientos (hay una diferencia de más de un año entre ellos y el procedimiento penal se inició una vez acabado el administrativo, cuando era firme la sanción en él impuesta).
IV. Conclusión
126.
A tenor de los razonamientos expuestos, propongo al Tribunal de Justicia responder a las cuestiones prejudiciales suscitadas por el Tribunale di Bergamo (Tribunal de Bérgamo, Italia) en estos términos:
«El artículo 50 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea:
–
Requiere para su aplicación la existencia de identidad en los hechos materiales que, con independencia de su calificación jurídica, sirven de base para la adopción de las sanciones tributarias y de las penales.
–
Resulta vulnerado si se inicia un procedimiento criminal o se impone una pena de esta naturaleza a una persona que, por el mismo hecho, haya sido previamente castigada, de manera definitiva, con una sanción tributaria, cuando esta, pese a su denominación, tenga en realidad carácter penal. El órgano jurisdiccional nacional determinará esta circunstancia utilizando los criterios siguientes: la calificación jurídica de la infracción en derecho interno; su naturaleza, que se apreciará teniendo en cuenta el objetivo de la norma, sus destinatarios y el bien jurídico que protege; así como la naturaleza y el grado de severidad de la sanción.»
(
1
)	Lengua original: español.
(
2
)	Asunto C‑617/10 (en lo sucesivo, sentencia Åkerberg Fransson)EU:C:2013:105.
(
3
)	CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (en lo sucesivo, «sentencia A y B c. Noruega»).
(
4
)	Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI n.o 5, de 8 de enero de 1998 - Suplemento Ordinario n.o 4).
(
5
)	Decreto Legislativo 18 dicembre de 1997, n. 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI n.o 5, de 8 de enero de 1998 - Suplemento Ordinario n.o 4), que introduce en su artículo 13 la posibilidad de reducciones de las sanciones por impago de impuestos.
(
6
)	Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n.o 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (GURI n.o 76, de 31 de marzo de 2000).
(
7
)	Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (GURI n.o 233, de 7 de octubre de 2015 - Suplemento Ordinario n.o 55).
(
8
)	La sentencia en ambos fue pronunciada el 5 de abril de 2017, Orsi y Baldetti (C‑217/15 y C‑350/15, EU:C:2017:264).
(
9
)	Estos tres asuntos versan también sobre la aplicación del principio ne bis in idem a supuestos de acumulación de sanciones penales y administrativas, pero en materia de conductas de abuso de mercado.
(
10
)	Asuntos C‑217/15 y C‑350/15, EU:C:2017:264.
(
11
)	La Nota Explicativa de este precepto asevera que «el apartado 3 pretende garantizar la coherencia necesaria entre la Carta y el CEDH sentando la norma de que, en la medida en que los derechos de la presente Carta corresponden también a derechos garantizados por el CEDH, su sentido y alcance, incluidas las limitaciones que se admiten, son los mismos que prevé el CEDH».
(
12
)	Me remito a las obras de Van Bockel, B., The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010, y Van Bockel, B. (ed.), Ne Bis in Idem in EU Law, Cambridge University Press, 2016. Véanse también Oliver, P. y Bombois, T., «Ne bis in idem en droit européen : un principe à plusieurs variantes», Journal de droit européen, 2012, pp. 266 a 272; y Tomkin, J., «Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence», en Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. y Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a Commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, pp. 1373 a 1412.
(
13
)	Véanse las conclusiones de la abogada general Kokott, de 15 de diciembre de 2011, en el asunto Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845), punto 33, y las demás conclusiones allí citadas.
(
14
)	El problema allí debatido era casi idéntico a este: el Sr. Åkerberg Fransson había sido sancionado en vía administrativa por no haber pagado unas elevadas cantidades de IVA y, terminado aquel procedimiento, se inició contra él otro, esta vez penal, por los mismos hechos.
(
15
)	El Tribunal de Justicia se declaró competente porque resultaban aplicables los artículos 2, 250, apartado 1, y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), y el artículo 325 TFUE, tratándose de un caso de aplicación del derecho de la Unión, en el sentido del artículo 51, apartado 1, de la Carta. Desde entonces, la aplicación de la Carta a estos asuntos no ofrece dudas. Por el contrario, las sanciones fiscales y penales dictadas en Italia por impagos del impuesto sobre la renta no suponen aplicación del derecho de la Unión, en el sentido del artículo 51, apartado 1, de la Carta, razón por la que el Tribunal de Justicia se declaró manifiestamente incompetente para resolver una cuestión prejudicial en el auto de 15 de abril de 2015, Burzio (C‑497/14, no publicado, EU:C:2015:251).
(
16
)	Sentencia Åkerberg Fransson, apartado 37.
(
17
)	Ibidem, apartado 34.
(
18
)	El Reglamento (CE, Euratom) n.o 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995, relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas (DO 1995, L 312, p. 1), contiene en su artículo 6 disposiciones orientadas a garantizar el respeto del ne bis in idem que pretenden evitar la acumulación de las sanciones administrativas de la Unión con sanciones penales de los Estados miembros.
(
19
)	Sentencias Åkerberg Fransson, apartado 35; y de 5 de junio de 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319), apartado 37. Este último caso versaba sobre la concurrencia de un procedimiento penal, en Polonia, con sanciones administrativas de la Unión Europea a perceptores de ayudas agrícolas.
(
20
)	Algún autor ha criticado la diferencia de enfoque del Tribunal de Justicia en los asuntos Bonda (sentencia de 5 de junio de 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319) y Åkerberg Fransson, pues, en el primero, aplicó por sí mismo los criterios Engel para admitir que la sanción administrativa impuesta a los agricultores perceptores de ayudas ilegales revestía carácter penal; en el segundo, por el contrario, remitió al tribunal sueco el empleo de aquellos criterios. Véase Vervaele, J.A.E., «Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?», Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014, n.o 1, p. 28.
(
21
)	Sentencia Åkerberg Fransson, apartado 36. A raíz de esta sentencia, el Tribunal Supremo sueco cambió su jurisprudencia y, en sendas resoluciones de junio y julio de 2013, consideró que la legislación sueca que permitía la acumulación de sanciones fiscales y penales por impago de IVA violaba el principio ne bis in idem.
(
22
)	Sentencia de 8 de septiembre de 2015, C‑105/14, EU:C:2015:555, apartado 39.
(
23
)	Sentencia de 8 de septiembre de 2015, Taricco y otros (C‑105/14, EU:C:2015:555), apartado 37; y sentencia Åkerberg Fransson, apartado 26 y jurisprudencia citada. Esta misma obligación se recoge en el artículo 2 del Convenio establecido sobre la base del artículo K.3 del Tratado de la Unión Europea, relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas, firmado en Luxemburgo el 26 de julio de 1995 (DO 1995, C 316, p. 48). Tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, su contenido se debe comunitarizar y está pendiente de adopción la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo relativa a la lucha contra el fraude que afecta a los intereses financieros de la Unión a través del derecho penal, COM(2012) 363 final, de 11 julio de 2012. Tras el acuerdo político del Consejo, de 7 de febrero de 2017, parece que la adopción de este importante texto puede ser rápida.
(
24
)	Sentencia de 5 de junio de 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319.
(
25
)	Lenaerts, K. y Gutiérrez Fons. J. A., «The place of the Charter in the EU institutional edifice», en Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. y Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, p. 1600.
(
26
)	Previamente, la influencia de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 54 del Convenio de Aplicación del Acuerdo de Schengen se hizo sentir en la doctrina del TEDH, especialmente en la sentencia de 10 de febrero de 2009, Zolotoukhin c. Rusia (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), a la que me referiré después.
(
27
)	El TEDH, aludiendo expresamente a la sentencia Åkerberg Fransson, también ha mencionado la convergencia de las dos jurisdicciones europeas sobre la apreciación del carácter penal de un procedimiento fiscal y, a fortiori, la utilización del principio ne bis in idem en los ámbitos fiscal y penal. Véase su sentencia de 30 de abril de 2015, Kapetanios y otros c. Grecia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), § 73.
(
28
)	Garin, A., «Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair-obscur: état des lieux d’un principe ambivalent», Revue trimestrielle des droits de l’homme, 2016, pp. 402 a 410.
(
29
)	TEDH, decisión de 26 de abril de 2005, Põder y otros c. Estonia (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), confirmada por la de 2 de noviembre de 2010, Liepājnieks c. Lettonie (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606), § 45.
(
30
)	TEDH, sentencia de 4 de marzo de 2014, CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 204 a 211. Con anterioridad, el TEDH también reputó inválida la reserva austriaca en la sentencia de 23 de octubre de 1995, Gradinger c. Austria, CE:ECHR:1995:1023JUD001596390.
(
31
)	TEDH, decisión de 14 de septiembre de 1999, Ponsetti y Chesnel c. Francia, CE:ECHR:1999:0914DEC003685597.
(
32
)	Convenio de aplicación del Acuerdo de Schengen, firmado en Schengen el 19 de junio de 1990 (DO 2000, L 239, p. 19). Véanse, entre otras, las sentencias de 11 de febrero de 2003, Gözütok y Brügge (C‑187/01 y C‑385/01, EU:C:2003:87); de 10 de marzo de 2005, Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156); de 9 de marzo de 2006, Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165); de 28 de septiembre de 2006, Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614); y de 27 de mayo de 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
(
33
)	TEDH, sentencia de 10 de febrero de 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
34
)	TEDH, sentencia de 10 de febrero de 2009, Zolotukhin c. Rusia (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), §§ 82 y 84.
(
35
)	TEDH, sentencias de 4 de marzo de 2014, Grande Stevens y otros c. Italia (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), §§ 219 a 228; de 20 de mayo de 2014, Nykänen c. Finlandia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), § 42; de 27 de enero de 2015, Rinas c. Finlandia (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913), §§ 44 y 45; y de 30 de abril de 2015, Kapetanios y otros c. Grecia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), §§ 62 a 64.
(
36
)	§ 108.
(
37
)	Alguna doctrina habla de «criministrative law». Ver, por ejemplo, Bailleux, A., «The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, “criministrative law” and “Fairly Fair Trials”», en Galli, F.; Weyembergh, A. (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law — The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruselas, 2014, p. 137.
(
38
)	TEDH, sentencia de 8 de junio de 1976, CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, § 82.
(
39
)	TEDH, sentencia de 10 de febrero de 2015, Kiiveri c. Finlandia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), § 30 y la jurisprudencia citada.
(
40
)	Véanse, entre otras, TEDH, sentencias de 9 de junio de 2016, Sismanidis y Sitaridis c. Grecia (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209), § 31; y de 23 de noviembre de 2006, Jussila c. Finlandia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 30 y 31.
(
41
)	Sentencia A y B c. Noruega, §§ 105 a 107.
(
42
)	TEDH, sentencia de 2 de septiembre de 1998, Lauko c. Eslovaquia (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895), § 58.
(
43
)	TEDH, sentencia de 23 de noviembre de 2006, Jussila c. Finlandia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), § 38.
(
44
)	TEDH, sentencias de 10 de febrero de 2009, Zolotukhin c. Rusia (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), § 55; y de 25 de junio de 2009, Maresti c. Croacia (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907), § 59.
(
45
)	TEDH, sentencias de 10 de febrero de 2009, Zolotukhin c. Rusia (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), § 55; y de 25 de junio de 2009, Maresti c. Croacia (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907), § 59.
(
46
)	TEDH, sentencia Engel y otros c. Países Bajos, de 8 de junio de 1976 (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071), § 82.
(
47
)	TEDH, sentencia de 31 de mayo de 2011, Žugić c. Croacia (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908), § 68.
(
48
)	Véanse, entre otras, TEDH, las sentencias de 20 de mayo de 2014, Nykänen c. Finlandia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811); de 20 de mayo de 2014, Häkkä c. Finlandia (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811); de 10 de febrero de 2015, Kiiveri c. Finlandia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312); y de 30 de abril de 2015, Kapetanios y otros c. Grecia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
(
49
)	TEDH, sentencias de 23 de noviembre de 2006, Jussila c. Finlandia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 37 y 38; de 20 de mayo de 2014, Nykänen c. Finlandia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), § 40; y de 10 de febrero de 2015, Kiiveri c. Finlandia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), § 31.
(
50
)	TEDH, sentencias de 4 de marzo de 2014, Grande Stevens y otros c. Italia (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), § 98; de 11 de septiembre de 2009, Dubus S.A. c. Francia (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204), § 37; y de 30 de abril de 2015, Kapetanios y otros c. Grecia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), § 55.
(
51
)	TEDH, sentencia de 18 de octubre de 2011, Tomasovic c. Croacia (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509), § 23.
(
52
)	TEDH, sentencia de 18 de octubre de 2001, Finkelberg c. Letonia (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).
(
53
)	El TEDH considera vulnerado el ne bis in idem porque las autoridades fiscales impusieron multas o aumentos de impuestos cuando los jueces penales habían exculpado a los infractores en procedimientos paralelos o subsiguientes (sentencias de 30 de abril de 2015, Kapetanios y otros c. Grecia, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312; y de 9 de junio de 2016, Sismanidis y Sitaridis c. Grecia, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
(
54
)	§ 119.
(
55
)	§ 130.
(
56
)	Sentencia A y B c. Noruega, § 132: «Les éléments pertinents (…) sont notamment les suivants» (cursiva añadida). La enumeración de los criterios, por tanto, no es exhaustiva, como señala el Gobierno de la República Checa en su respuesta a las preguntas escritas del Tribunal de Justicia.
(
57
)	Sentencia A y B c. Noruega, § 133.
(
58
)	Sentencia A y B c. Noruega, § 134.
(
59
)	CE:ECHR:2017:0518JUD002200711.
(
60
)	Como he expuesto anteriormente, la jurisprudencia del TEDH ha neutralizado, en gran parte, los efectos de las reservas o las declaraciones de algunos Estados (Italia, entre otros) sobre el artículo 4 del Protocolo n.o 7.
(
61
)	Recordaré que el abogado general Cruz Villalón había defendido en el punto 85 de sus conclusiones del asunto Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340) una interpretación parcialmente autónoma del artículo 50 de la Carta, tras afirmar que «el mandato de interpretación de la Carta a la luz del CEDH debe matizarse cuando el derecho fundamental en cuestión, o una vertiente del mismo (como es el caso de la aplicabilidad del artículo 4 del Protocolo [n.o ]7 del CEDH a la doble sanción administrativa y penal), no ha sido interiorizado plenamente por los Estados miembros». Véase, en ese mismo contexto, Van Bockel, B. y Wattel. P., «New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson», European Law Review, 2013, p. 880.
(
62
)	Ciertamente, un Estado miembro puede verse abocado, por esta vía, a cumplir con las normas de un protocolo (y con la jurisprudencia del TEDH que lo interprete), pero únicamente en la medida en que aquellas se «incorporen» al contenido del derecho protegido por la Carta, en ámbitos cubiertos por el artículo 51 de esta. Desde luego, lo que un Estado miembro no puede aducir es la falta de ratificación o las reservas a un protocolo anejo al CEDH, como motivo para no aplicar un derecho regulado por la Carta, cuyo contenido sea similar al derecho homónimo protegido en virtud de dicho protocolo.
(
63
)	Esta opinión fue defendida, también, por el abogado general Jääskinen en sus conclusiones del asunto Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739), punto 63.
(
64
)	La sentencia A y B c. Noruega, adoptada por un amplia mayoría de jueces de la Gran Sala (16 sobre 17), cuenta con la opinión disidente del juez Pinto de Alburquerque, que la censura en términos especialmente duros.
(
65
)	Lo que explica las reservas presentadas al artículo 4 del Protocolo n.o 7.
(
66
)	La Nota Explicativa del artículo 52 expresa que, según la regla interpretativa del apartado 4, «en lugar de seguir un planteamiento rígido de “mínimo común denominador”, los derechos correspondientes recogidos en la Carta deben interpretarse de forma que ofrezcan un elevado nivel de protección que resulte apropiado para el derecho de la Unión y esté en armonía con las tradiciones constitucionales comunes».
(
67
)	El TEDH alude, en la sentencia A y B c. Noruega, a ciertos precedentes (especialmente al asunto Nilsson c. Suecia, sentencia de 13 de diciembre de 2015, CE:ECHR:2005:1213DEC007366101) en los que se habría referido al vínculo material y temporal entre diversos procedimientos sancionadores. Creo, sin embargo, que es en la sentencia A y B c. Noruega donde se produce, verdaderamente, el giro jurisprudencial trascedente.
(
68
)	Sentencia A y B c. Noruega, § 130.
(
69
)	Sentencia A y B c. Noruega, §§ 119 a 124. Con base en la autonomía de los Estados para organizar su sistema jurídico, el TEDH afirma que estos deben gozar de libertad para dar respuestas jurídicamente complementarias a un mismo hecho ilícito, con procedimientos diferenciados gestionados por distintas autoridades, siempre que formen un todo coherente y no supongan una carga excesiva para la persona. Así, admite que el artículo 4 del Protocolo n.o 7 no debe impedir a los Estados reaccionar ante ilícitos fiscales mediante un procedimiento administrativo sancionador y un procedimiento penal por fraude fiscal, si su desarrollo y las sanciones en ellos impuestas están suficientemente integrados.
(
70
)	En este aspecto, el TEDH apoya su razonamiento en las conclusiones del abogado general Cruz Villalón en el asunto Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340), punto 70, que se hacía eco de las disparidades de los derechos nacionales y aludía al arraigo en los derechos internos de muchos Estados de la acumulación de sanciones administrativas y penales.
(
71
)	Sentencias Åkerberg Fransson, apartado 44; de 15 de febrero de 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84), apartado 45; de 28 de julio de 2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone y otros (C‑543/14, EU:C:2016:605), apartado 23; de 6 de octubre de 2016, Paoletti y otros (C‑218/15, EU:C:2016:748), apartado 21; y de 5 de abril de 2017, Orsi y Baldetti (C‑217/15 y C-350/15, EU:C:2017:264), apartado 15.
(
72
)	Las Explicaciones relativas al artículo 52 de la Carta indican que el apartado 3 de ese artículo pretende garantizar la coherencia necesaria entre la Carta y el CEDH, «sin que ello afecte a la autonomía del derecho de la Unión y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea» (sentencia de 15 de febrero de 2016, N, C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, apartado 47). Como prevé el artículo 52, apartado 3, segunda frase, de la Carta, el artículo 52, apartado 3, primera frase, de esta no impide que el derecho de la Unión conceda una protección más amplia que el CEDH (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Tele2 Sverige y Watson y otros, C‑203/15 y C‑689/15, EU:C:2016:970, apartado 129).
(
73
)	Sentencia de 5 de abril de 2017, Orsi y Baldetti (C‑217/15 y C‑350/15, EU:C:2017:264), apartado 24; y, por analogía, la sentencia de 15 de febrero de 2016, N (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84), apartado 77.
(
74
)	El artículo 4 del Protocolo n.o 7 ni siquiera puede ser derogado en aplicación de la cláusula general del estado de excepción del artículo 15 del CEDH, que contempla una situación de guerra o de otro peligro público que amenace la vida de la nación.
(
75
)	Sentencia de 27 de mayo de 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586), apartado 55.
(
76
)	Sentencia de 27 de mayo de 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586), apartado 56.
(
77
)	Asunto C‑105/14, EU:C:2015:555, apartado 40.
(
78
)	En estos casos, se suele contemplar la remisión del expediente desde la Administración Tributaria a la Fiscalía, para que esta inicie la tramitación del proceso penal, y el procedimiento administrativo sancionador termina sin la imposición de sanciones tributarias.
(
79
)	Los criterios para discernir qué precepto debe ser aplicado dependerán de los correspondientes códigos penales o de las leyes nacionales a ellos asimiladas. Entre esos criterios figuran el de especialidad (la norma especial tiene preferencia sobre la general), el de subsidiariedad (la norma subsidiaria se aplica en defecto de la principal) o el de consunción o absorción (la norma más amplia absorbe a las que castiguen las infracciones consumidas en aquella).
(
80
)	Es casi innecesario decir que la respuesta represora —o la absolución del acusado— deja indemnes las facultades de la Administración fiscal para liquidar el tributo debido, añadiendo a la cuota de este, en su caso, los recargos de demora u otros que no tengan naturaleza materialmente penal.
(
81
)	Se hacen eco de esta situación, entre otros muchos, Dova, M., «Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?», Diritto penale contemporaneo, 9 de febrero de 2016; Viganò, F., «Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?», Diritto penale contemporaneo, 11 de julio de 2016.
(
82
)	Sentencia de 27 de mayo de 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586,
(
83
)	TEDH, sentencia de 10 de febrero de 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
84
)	El principio ne bis in idem ha de respetarse en el ámbito del derecho de la competencia y prohíbe que se condene, o se inicie de nuevo un procedimiento sancionador contra ella, a una empresa por un comportamiento contrario a la competencia a causa del que ya haya sido sancionada o del que se la haya declarado no responsable mediante una decisión anterior que no puede ser objeto de recurso (sentencia de 15 de octubre de 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij y otros/Comisión, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P a C‑252/99 P y C‑254/99 P, EU:C:2002:582, apartado 59).
(
85
)	Sentencias de 7 de enero de 2004, Aalborg Portland y otros/Comisión (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P y C‑219/00 P, EU:C:2004:6), apartado 338; y de 14 de febrero de 2012, Toshiba Corporation y otros (C‑17/10, EU:C:2012:72), apartado 97.
(
86
)	La Comisión defendió en la vista que el Tribunal de Justicia no se pronunciara sobre el requisito del idem, imponiendo la consideración del idem factum de manera general para todos los ámbitos del derecho de la Unión. A su juicio, en ámbitos como los del derecho de la competencia, en los que pueden coexistir un procedimiento administrativo sancionador nacional y otro incoado por la Comisión, debería admitirse el idem crimen para apreciar la identidad de los hechos, a efectos de la aplicación del ne bis in idem. La unidad del interés jurídico protegido sería, por tanto, relevante y la Comisión solicitó al Tribunal de Justicia que se abstuviera en este asunto de modificar su jurisprudencia mencionada en la nota precedente, hasta la llegada de otros más apropiados para debatir esta cuestión.
(
87
)	TEDH, sentencia de 10 de febrero de 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
88
)	Casación penal, Pleno, n.o 37424, de 12 de septiembre de 2013. Según el razonamiento de la Corte di cassazione (Tribunal Supremo), «en la infracción administrativa contemplada en el apartado 1 del artículo 13 del Decreto Legislativo n.o 471, de 18 de diciembre de 1997, el presupuesto está constituido por la realización de operaciones imponibles que conllevan la obligación de ingresar periódicamente el IVA [...], la conducta omisiva se concreta en la falta de ingreso periódico del IVA y el plazo de cumplimiento de tal obligación se fija el día 16 del mes (o trimestre) sucesivo al del devengo del impuesto [...]. En el delito fiscal regulado en el artículo 10 ter del Decreto Legislativo n.o 74, de 10 de marzo de 2000, el presupuesto está constituido bien por la realización de operaciones imponibles que conllevan la obligación de ingresar periódicamente el IVA [...], bien por la presentación [...] de la declaración anual del IVA correspondiente al año anterior; la conducta omisiva se concreta en la elusión del pago, por un importe superior a 50000 euros, del IVA adeudado con arreglo a la declaración anual y el plazo de cumplimiento es el previsto para el pago a cuenta del IVA correspondiente al período impositivo sucesivo».
(
89
)	Para la Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo), coinciden una parte de los presupuestos (realización de operaciones imponibles de las que nace la obligación de ingresar periódicamente el IVA) y de la conducta (elusión de uno o más de los pagos periódicos debidos), pero los elementos integrantes de los dos tipos de infracciones divergen en otros aspectos, que califica de esenciales (la presentación de la declaración anual del IVA y el umbral mínimo de la omisión, exigidos únicamente en el caso del delito fiscal, y el período temporal de referencia). Por eso, estima que la relación entre los dos tipos de infracciones se articula en términos de «progresión de la ilicitud», de manera que la penal es sustancialmente una infracción mucho más grave que la administrativa y, aun comprendiendo necesariamente a esta (sin un incumplimiento del plazo periódico faltaría uno de los presupuestos del delito), la completa con elementos esenciales, como son el umbral y la prórroga del plazo, que no encuentran un acomodo perfecto en la categoría de la especialidad (de aplicarse esta última, se atendería únicamente a la infracción penal).
(
90
)	Véanse los puntos 39 a 42 de estas conclusiones.
(
91
)	En el litigio que ha originado esta cuestión prejudicial no parece que haya dudas sobre el carácter definitivo de las sanciones impuestas por las autoridades italianas. No obstante, corresponderá al juez de reenvío determinar si, de conformidad con su derecho nacional, las decisiones de la autoridad fiscal italiana tienen carácter definitivo y si han resuelto el asunto en cuanto al fondo.
(
92
)	Sentencia Åkerberg Fransson, apartado 34.
(
93
)	Los jueces de un mismo Estado miembro pueden llegar a soluciones diferentes y aun contradictorias. En Italia, como ya he recordado, la Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo) ha encontrado compatible con la sentencia Åkerberg Fransson y con los criterios Engel el sistema de la doble vía (administrativa y penal) de sanción de los fraudes por impago de IVA, mientras que el juez de reenvío parece mantener una posición contraria.
(
94
)	Véase el punto 46 de estas conclusiones.
(
95
)	Véase el punto 47 de estas conclusiones.
(
96
)	Véanse las sentencias del TEDH citadas en las notas 43 y 44.
(
97
)	Asunto C‑489/10, EU:C:2012:319, apartados 39 a 42.
(
98
)	Véanse, entre otras, TEDH, sentencias de 20 de mayo de 2014, Nykänen c. Finlandia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), §§ 39 y 40; de 10 de febrero de 2015, Häkkä c. Finlandia (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811), §§ 38 y 39; de 10 de febrero de 2015, Kiiveri c. Finlandia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312); y de 30 de abril de 2015, Kapetanios y otros c. Grecia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). La doctrina califica estas medidas de «punitive administrative sanctions», señalando que comparten con las sanciones penales su propósito punitivo, entendido en sentido amplio, y también su contenido, en forma de pago de una cantidad de dinero o de privación de derechos como el de ejercer una profesión o participar en licitaciones públicas. (Weyembergh, A. y Joncheray, N., «Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards», New Journal of European Criminal Law, 2016, n.o 2, pp. 194 a 199; Caeiro, P., «The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law», en Galli, F. y Weyembergh, A. (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law – The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruselas, 2014, p. 174).
(
99
)	El debate académico (en ocasiones, filosófico) sobre el fundamento, la justificación y el fin, o los fines, de las penas perdura hace siglos, con teorías divergentes, algunas de las cuales ponen el acento en sus elementos retributivos y otras en sus efectos preventivos (prevención general o prevención especial) o intimidatorios. Una controversia análoga, más reciente en la historia, pero también inconclusa, se ha suscitado sobre si hay criterios cualitativos que lleven a distinguir entre los ilícitos penales y los meramente administrativos, en lo que tampoco hay consenso. Es realmente difícil hallar esos criterios cualitativos cuando, para las infracciones y los delitos tributarios como los de autos, el impago del IVA superior a 250000 euros tiene carácter delictivo y el mismo impago, pero en cuantía de 249000 euros, no.
(
100
)	El Gobierno italiano así lo admitió en el acto de la vista, pues en su derecho caben la renuncia (total o parcial) al ejercicio de la acción penal en ciertos casos, bajo determinadas condiciones, y la adopción de «decisiones concordadas» entre la Fiscalía y el acusado que eviten la celebración del juicio. Existen en algunos Estados miembros mecanismos para rebajar la pena a aquellos imputados que, una vez iniciado el proceso penal, satisfagan la deuda tributaria o colaboren en la investigación judicial.
(
101
)	Véanse las sentencias del TEDH citadas en la nota 45 de estas conclusiones.
(
102
)	Asunto C‑105/14, EU:C:2015:555, apartado 40.
(
103
)	La aplicación de una sanción fiscal, definitiva, al fraude haría inviable la posterior sanción penal, con lo que los contribuyentes con mayor poder económico estarían tentados de eludir el pago del IVA, al saber que se exponen solo al pago de una multa, pero no a sanciones penales, si la Administración tributaria descubre su conducta ilícita.
(
104
)	TEDH, sentencias de 23 de noviembre de 2006, Jussila c. Finlandia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301), §§ 37 a 38; de 20 de mayo de 2014, Nykänen c. Finlandia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811), § 40; y de 10 de febrero de 2015, Kiiveri c. Finlandia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312), § 31.
(
105
)	Ya he mencionado, además, que la naturaleza y el grado de severidad de la sanción deben apreciarse valorando la posibilidad de su aplicación íntegra, esto es, sin atender al montante final que resulte si, en un supuesto singular, aquel se ha rebajado como consecuencia de las reducciones acordadas por la Administración tributaria. Véanse, TEDH, sentencias de 4 de marzo de 2014, Grande Stevens y otros c. Italia (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010), § 98; de 11 de septiembre de 2009, Dubus S.A. c. Francia (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204), § 37; y de 30 de abril de 2015, Kapetanios y otros c. Grecia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312), § 55.
(
106
)	Sentencia de 27 de mayo de 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586,