62023CC0796
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 3. juli 2025 (
1
) (
i
)
Sag C-796/23
Česká síť s. r. o.
mod
Odovolací finanční ředitelství
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Nejvyšší správní soud (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Den Tjekkiske Republik))
»Præjudiciel forelæggelse – skattelovgivning – moms – direktiv 2006/112/EF – artikel 9, stk. 1 – begrebet »afgiftspligtig person« – retsevne – henføring af transaktionen til en afgiftspligtig person – flere personers fælles handling som selskabsdeltagere i et selskab uden retsevne – bestemmelse af den betalingspligtige for momsen«
I. Indledning
1.
I den foreliggende sag skal Domstolen i sidste ende »blot« præcisere, hvem den afgiftspligtige person er, som har udført en transaktion og derfor også skylder den tilsvarende moms. Baggrunden for dette klassiske spørgsmål er et samvirke mellem fire juridiske personer, idet nogle af disse formentlig ligger under grænsen for små virksomheder. Hvis alle transaktionerne lægges sammen og anses for udført af et og samme selskab, som består af disse fire juridiske personer, er denne grænse formentlig overskredet.
2.
Det er samspillet mellem de civilretlige og de afgiftsretlige regler og forestillingen om momsretten som en følge af den nationale civilret, som tidligere fandtes og til dels stadig findes i nogle medlemsstater, der volder den forelæggende ret problemer. Dette er i hvert fald næppe overbevisende, for så vidt som momsretten er et retsområde, der er harmoniseret på EU-plan.
3.
Alligevel skal de EU-retlige momsregler håndtere, at den respektive nationale civilret f.eks. tillader selskaber, som ikke har en egen juridisk personlighed (og dermed ikke er juridiske personer), men som alligevel gennem deres selskabsdeltagere kan indgå retshandler og handle gyldigt som selskab. Det er f.eks. tilfældet for et »selskab« i henhold til den tjekkiske borgerlige lovbog. Det drejer sig om en forening af personer, som ikke har egen status som juridisk person (et traditionelt institut i romerretten, latin: societas – herefter »BGB-selskab«), som findes i mange medlemsstater (
2
). Er kun den, der også har egen juridisk personlighed, en afgiftspligtig person, eller er det tilstrækkeligt med retsevne?
4.
Hvis retsevne er tilstrækkeligt, opstår spørgsmålet, i hvilke tilfælde det er BGB-selskabet og i hvilke den handlende selskabsdeltager, der udfører en afgiftspligtig transaktion. En selskabsdeltager kan nemlig også selv være erhvervsaktiv som fysisk person eller som i det foreliggende tilfælde som juridisk person. Dette får betydning for den skyldige afgift og for fradrag af indgående moms. Det kan have betydelige virkninger, hvis det – som det er tilfældet her – med tilbagevirkende kraft lægges til grund, at der reelt er tale om et BGB-selskab, for hvilket en af selskabsdeltagerne ifølge national ret skylder alle afgifter.
II. Retsforskrifter
A.
EU-retten
5.
Sagens EU-retlige ramme udgøres af Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
3
) (herefter »momsdirektivet«).
6.
Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, første punktum, er affattet således:
»1.   Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. [...]«
7.
Momsdirektivets artikel 11 tillader medlemsstaterne at anse flere personer for én afgiftspligtig person. Den er affattet således:
»Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed.«
8.
Momsdirektivets artikel 193 vedrører den betalingspligtige for momsen og har følgende ordlyd:
»Momsen påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser [...]«
B.
Tjekkisk ret
– De civilretlige regler
9.
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (lov nr. 89/2012, den civile lovbog) regulerer i §§ 2716 ff. det såkaldte »selskab« (herefter »BGB-selskab«).
10.
I henhold til den civile lovbogs § 2716, stk. 1, stiftes et BGB-selskab ved at flere enkeltpersoner indgår en aftale og derved forpligter sig til at slutte sig sammen og handle i fællesskab eller til gavn for en fælles sag. Der stilles ikke krav om, at aftalen om stiftelse af et BGB-selskab udarbejdes på skrift, for at stiftelsen er gyldig.
11.
Det fremgår af den civile lovbogs § 2727, stk. 1, at en selskabsdeltager ikke uden de øvrige selskabsdeltageres samtykke for egen eller andres regning kan foretage handlinger af konkurrencemæssig karakter i forhold til det fælles formål. Hvis selskabsdeltageren har handlet for egen regning, kan de øvrige selskabsdeltagere i henhold til den civile lovbogs § 2727, stk. 2, anmode om, at den pågældende selskabsdeltager anerkender, at denne har handlet for en fælles regning.
12.
Det fremgår af den civile lovbogs § 2736 bl.a., at selskabsdeltagerne hæfter solidarisk over for tredjemand for den gæld, der er opstået som følge af den fælles aktivitet. I henhold til § 2737 anses selskabsdeltageren, der handler med tredjemand til varetagelse af et fælles anliggende, for befuldmægtiget af alle selskabsdeltagerne. Hvis selskabsdeltagerne aftaler andet, kan dette ikke gøres gældende over for tredjemand, der er i god tro. Hvis selskabsdeltageren har handlet med tredjemand til varetagelse af et fælles anliggende i eget navn, kan de øvrige selskabsdeltagere udøve de heraf følgende rettigheder, men tredjemand er alene forpligtet over for den selskabsdeltager, der har indgået retshandlen med tredjemand. Dette gælder dog ikke, hvis tredjemand var bekendt med, at den pågældende selskabsdeltager handlede på vegne af selskabet.
– Skatte- og afgiftslovgivning
13.
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (lov nr. 235/2004 om merværdiafgift, herefter »momsloven«) gennemfører momsdirektivet, men fastsatte bl.a. i §§ 4a og 6a indtil den 30. juni 2017 en særlig momsordning for afgiftspligtige personer, som var selskabsdeltagere i et BGB-selskab, jf. den civile lovbogs § 2716.
14.
Med virkning fra den 1. juli 2017 blev momsloven ændret ved ændringslov nr. 170/2017, og særordningen for disse BGB-selskaber blev ophævet. I henhold til begrundelsen for ændringslov nr. 170/2017 bringes momsloven derved »i overensstemmelse med momsdirektivet og de almindelige momsretlige principper«.
15.
I henhold til momslovens § 5, stk. 1, forstås ved »afgiftspligtig person« en person eller en gruppe, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed. Ved »afgiftspligtig person« forstås desuden en juridisk person, der ikke er stiftet eller oprettet med henblik på udøvelsen af økonomisk virksomhed, såfremt den udøver økonomisk virksomhed. Den afgiftspligtige person bliver som regel pligtig til at betale moms, når den afgiftspligtige person i overensstemmelse med momslovens § 6, stk. 1, i de umiddelbart foregående 12 på hinanden følgende kalendermåneder har haft omsætning, der overstiger et vist beløb (på tidspunktet for sagsøgtes afgørelse 1 mio. tjekkiske koruny (CZK)).
16.
Ved beregning af omsætningen i momsmæssig henseende i henhold til momslovens § 4a, stk. 3, som blev ophævet i 2017, gjaldt en regel om, at omsætningen for en afgiftspligtig selskabsdeltager i et BGB-selskab, i forbindelse med hvilket der blev udført transaktioner, der gav ret til fradrag af afgiften, omfattede a) denne persons egen omsætning uden for BGB-selskabet og b) hele BGB-selskabets omsætning.
17.
Med hensyn til fastsættelsen af den afgiftspligtige person gjaldt i henhold til momslovens § 6a, som ligeledes blev ophævet i 2017, at en afgiftspligtig person var momspligtig, når a) den afgiftspligtige person var selskabsdeltager i et BGB-selskab, i forbindelse med hvilket der var foretaget transaktioner, der gav ret til fradrag, fra det tidspunkt, hvor en af de øvrige selskabsdeltagere blev momspligtig, medmindre den pågældende afgiftspligtige person blev momspligtig på et tidligere tidspunkt i henhold til denne lov, og b) den afgiftspligtige person blev selskabsdeltager i et BGB-selskab, i forbindelse med hvilket der var foretaget transaktioner, der gav ret til fradrag i fællesskab med den momspligtige, fra det tidspunkt, hvor den pågældende afgiftspligtige person blev selskabsdeltager i BGB-selskabet. Det fremgik af momslovens § 95, at hvis en afgiftspligtig person, der var selskabsdeltager i et BGB-selskab, blev momspligtig, var den pågældende afgiftspligtige person forpligtet til at orientere de øvrige selskabsdeltagere i BGB-selskabet herom inden for 15 dage fra den dag, hvor den pågældende blev momspligtig.
18.
Det fremgår af momslovens § 100, stk. 4, at momspligtige personer, der er selskabsdeltagere i samme BGB-selskab, er forpligtede til at føre et særskilt momsregnskab med hensyn til den virksomhed, med hensyn til hvilken de har tilsluttet sig selskabet. Dette regnskab føres på BGB-selskabets vegne af en udpeget selskabsdeltager, der på selskabets vegne varetager alle de forpligtelser og udøver rettigheder, som fremgår af denne lov, for de øvrige selskabsdeltagere.
19.
Desuden bestemte momslovens § 101b, stk. 2, at den momspligtige person, der i egenskab af den udpegede selskabsdeltager fører et momsregnskab på BGB-selskabets vegne, har pligt til i sin afgiftsangivelse at angive de transaktioner, der giver ret til fradrag af afgiften, og afgiften på egne aktiviteter, samt transaktioner, der giver ret til fradrag af afgiften, og afgiften på aktiviteter for hele BGB-selskabet.
20.
I henhold til momslovens § 74, stk. 7, var det kun den udpegede selskabsdeltager, der kunne gøre fradrag af indgående afgift gældende for selskabets transaktioner. De øvrige selskabsdeltagere angiver i deres momsangivelser alene transaktioner, der giver ret til fradrag af afgiften, og afgiften på deres egne aktiviteter.
III. Tvisten i hovedsagen
21.
Česká síť s.r.o. (herefter »sagsøgeren«) er et selskab med begrænset ansvar med hjemsted i Den Tjekkiske Republik. I 2017 samarbejdede sagsøgeren med flere virksomheder, der havde hjemsted i USA, og som drev økonomisk virksomhed i Den Tjekkiske Republik gennem filialer (de juridiske personer CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC og CESKA SIT LLC).
22.
Samtlige juridiske personer (sagsøgeren og de tre amerikanske virksomheder henholdsvis disses filialer i Den Tjekkiske Republik) leverede tjenesteydelser til slutkunder (hovedsageligt internetadgangstjeneste). Hver juridisk person afviklede i eget navn forretningerne med en særskilt gruppe af kunder. Dermed opnåede hver juridisk person i 2017 egen omsætning fra levering af tjenesteydelser (for filialerne udgjorde årsomsætningen mellem 645000 CZK og 748000 CZK).
23.
Sagsøgerens direktør og eneste selskabsdeltager var samtidig leder af alle de tre amerikanske juridiske personers filialer (den pågældende underskrev også i filialernes navn aftaledokumentation og angav i denne forbindelse bl.a. visse af sagsøgerens kontaktoplysninger, såsom et websted eller en e-mailadresse). Han var den eneste person, der reelt administrerede såvel sagsøgeren som de tre nævnte juridiske personers filialer. Allerede i 2009 og 2010 overførte sagsøgeren uden vederlag over 170 af sine hidtidige kunder til de amerikanske selskabers filialer. Sagsøgeren sørgede for den nødvendige infrastruktur til filialerne og erhvervede selv internettilslutningen (f.eks. var samtlige kunder tilsluttet internettet via det samme internetadgangspunkt). De amerikanske selskabers filialer havde derimod ingen materielle eller immaterielle aktiver og havde ingen lønomkostninger.
24.
På grund af disse forbindelser konkluderede afgiftsmyndigheden, at der reelt forelå et BGB-selskab (dvs. en sammenslutning af personer, som ikke selv har egen juridisk personlighed) som omhandlet i den borgerlige lovbogs § 2716.
25.
På grund af særreglerne i den tjekkiske momslov for selskaber i henhold til den borgerlige lovbogs § 2716 skylder sagsøgeren som »udpeget selskabsdeltager« momsen for hele selskabet. Afgiftsmyndigheden beregnede derfor sagsøgerens skyldige moms, idet den inddrog såvel de afgiftspligtige transaktioner, som sagsøgeren udførte i 2017, som de amerikanske virksomheders filialers transaktioner – som selskabsdeltagere i BGB-selskabet.
26.
I november 2020 udstedte afgiftsmyndigheden i alt 12 afgørelser om efteropkrævninger. Sagsøgeren indbragte sagen for skatteappeldirektoratet (sagsøgte), men fik ikke medhold i klagen og fik efterfølgende heller ikke medhold i sit søgsmål ved Krajský soud (den regionale ret, Den Tjekkiske Republik). Sagsøgeren har nu iværksat revisionsappel ved Nejvyšší správní soud (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Den Tjekkiske Republik).
27.
Sagsøgeren har i revisionsappellen gjort gældende, at den særlige momsretlige behandling af BGB-selskaber eller disses selskabsdeltagere i henhold til tjekkisk ret er i strid med momsdirektivet. Den tjekkiske ordning har nemlig ført til, at afgiftsmyndigheden ikke kun pålagde sagsøgeren afgift på grundlag af dennes egne transaktioner, men også på grundlag af fremmede transaktioner. Sagsøgte bestrider denne argumentation. Ifølge sagsøgte var de særlige regler om moms for BGB-selskaber ikke i strid med EU-retten. Grunden til at lovgiver ophævede de hidtidige regler var ikke, at disse regler var i strid med EU-retten, men at der var problemer med deres anvendelse.
IV. Anmodningen om præjudiciel forelæggelse og retsforhandlingerne for Domstolen
28.
Nejvyšší správní soud (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) har udsat sagen og i henhold til artikel 267 TEUF forelagt Domstolen to spørgsmål til præjudiciel afgørelse:
»1)
Er [direktiv 2006/112], og navnlig direktivets artikel 9, stk. 1, og artikel 193, til hinder for, at pligten til at betale moms i henhold til særlige momsbestemmelser i national lovgivning, der finder anvendelse på »selskaber« (sammenslutninger af personer uden status som juridisk person), for hele selskabet påhviler en såkaldt »udpeget selskabsdeltager«, selv om en anden selskabsdeltager har ageret over for slutkunden i forbindelse med levering af tjenesteydelser?
2)
Er vurderingen af, hvorvidt direktiv [2006/112] er til hinder for den ovennævnte anvendelse af national lovgivning, afhængig af, hvorvidt den anden selskabsdeltager i selskabet har overskredet de i selskabet gældende adfærdsregler for handling i selskabsanliggender, og over for slutkunden har ageret i eget navn?«
29.
I proceduren for Domstolen har sagsøgeren, Den Tjekkiske Republik og Europa-Kommissionen afgivet skriftlige indlæg. Domstolen har undladt at afholde en mundtlig forhandling i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement.
V. Retlig bedømmelse
30.
Den forelæggende ret ønsker med sine to spørgsmål, som kan besvares under ét, nærmere bestemt oplyst, hvem der skal anses for den afgiftspligtige person, når en selskabsdeltager i et BGB-selskab i eget navn har leveret en selvstændig tjenesteydelse til en tredjemand, idet han muligvis har overtrådt »konkurrenceforbuddet« i den borgerlige lovbogs § 2727, stk. 1. I denne forbindelse lægger den forelæggende ret til grund, at der foreligger et BGB-selskab efter tjekkisk ret.
31.
Nærværende forslag til afgørelse er baseret på denne præmis, selv om det ikke fremgår præcist af den præjudicielle anmodning, til hvilket fælles formål vedrørende en aktivitet eller genstand de fire deltagende virksomheder angiveligt har sluttet sig sammen som selskabsdeltagere i den foreliggende sag. Normalt er det ikke ethvert samarbejde mellem forskellige personer, der fører til, at der dannes et selvstændigt »societas« (BGB-selskab), som har retsevne. Om dette er tilfældet, tilkommer det imidlertid i sidste ende den forelæggende ret at afgøre.
32.
Det retlige spørgsmål, der skal afklares – idet det lægges til grund, at det drejer sig om et BGB-selskab – kræver en nærmere diskussion af begrebet »afgiftspligtig person« og de respektive nationale civilretlige reglers relevans for at bestemme denne (herom under B). Såfremt BGB-selskabet er den afgiftspligtige person, opstår spørgsmålet, om en medlemsstat i stedet for selskabet kan anse kun en af selskabsdeltagerne (ifølge tjekkisk ret den udpegede selskabsdeltager) for afgiftspligtig person og »tilskrive« ham selskabets transaktioner, eller om momsretten kræver, at selskabet også administrativt behandles som en særskilt afgiftspligtig person (herom under C).
33.
Da disse spørgsmål åbenbart kun opstår i hovedsagen, fordi nogle af selskabsdeltagerne i BGB-selskabet hver især ligger under grænsen for små virksomheder, vil jeg først behandle betingelserne for, at arrangementer, som udgør misbrug, kan forhindres (herom under A).
A.
Udnyttelse af grænserne for små virksomheder, som udgør misbrug?
34.
Den såkaldte fritagelse for små virksomheder (momsdirektivets artikel 287) refererer til den enkelte afgiftspligtige person og dennes transaktioner. Da afgiftsfritagelsen objektivt set ikke knytter sig til aktiviteternes beskaffenhed, men kun til den omstændighed, at den afgiftspligtige ikke når en omsætningsgrænse, fastsætter momsdirektivets artikel 287 en subjektiv afgiftsfritagelse. Som Domstolen allerede har fastslået (
4
), og som jeg har beskrevet andetsteds (
5
), er formålet med denne subjektive afgiftsfritagelse primært at opnå en administrativ forenkling.
35.
Uden en sådan grænse ville afgiftsmyndigheden skulle behandle enhver person, som udøver en nok så lille økonomisk aktivitet som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, som en afgiftspligtig person fra den første euro. Det ville udløse administrative byrder ikke kun for den afgiftspligtige person, men også for afgiftsmyndigheden, som ikke ville blive modsvaret af en tilsvarende afgiftsindtægt (
6
). Hensigten med bagatelgrænsen i momsdirektivets artikel 287 er netop at undgå dette (
7
).
36.
Den omstændighed, at en selskabsdeltager forsøger ikke at overskride denne årlige omsætningsgrænse, kan ikke i sig selv udgøre misbrug, da hensigten og formålet med den subjektive afgiftsfritagelse (aflastning af afgiftsmyndigheden og den afgiftspligtige person) opfyldes i et sådant tilfælde (
8
). Noget andet kan kun være tilfældet, hvis det valgte arrangement (opdeling af transaktionerne på fire kontrollerede selskaber) skal anses for et arrangement, der udgør misbrug (
9
). Afgiftsmyndighedens begrundelse for, at der i den foreliggende sag reelt er tale om et BGB-selskab, kan forstås i denne retning. Også Den Tjekkiske Republik lægger i sit indlæg til grund, at der er tale om et kunstigt arrangement. I sidste ende kan dette imidlertid kun bedømmes og fastslås af den forelæggende ret. Domstolen kan imidlertid bidrage med oplysninger i denne forbindelse.
37.
Indledningsvis står det fast, at en afgiftspligtig person ikke kan påberåbe sig de rettigheder til fradrag eller fritagelse for moms eller tilbagebetaling heraf, der er fastsat i momsdirektivet, når de påberåbes med henblik på at muliggøre misbrug (
10
). Samtidig er det imidlertid ikke enhver afgiftsoptimerende adfærd, der kan bedømmes som »uretmæssig udøvelse af rettigheden«. Tværtimod er misbrug udelukket, og de faktiske omstændigheder skal accepteres, som de fremstår, »når det ikke er godtgjort, at der foreligger et rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som alene foretages med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel, som det ville være i strid med dette direktivs mål at tildele« (
11
).
38.
Tilblivelseshistorien bag momsdirektivets artikel 11 viser, at EU-lovgiver så risikoen for, at flere kontrollerede afgiftspligtige personer kunne misbruge frigrænserne, og gav medlemsstaterne mulighed for under bestemte betingelser at sammenfatte flere personer til én afgiftspligtig person (
12
). Dette er imidlertid kun muligt, hvis disse personer er tæt forbundet med hinanden ved gensidige finansielle, økonomiske og organisatoriske relationer.
39.
Såfremt samarbejdet mellem de tre amerikanske virksomheder og sagsøgeren er sammenligneligt med dette og primært havde til formål helt eller delvist at holde sig under omsætningsgrænserne for fritagelsen for små virksomheder, kan dette derfor muligvis klassificeres som et kunstigt arrangement og ignoreres. Såfremt sagsøgeren skal anses for at være den, der »trækker i trådene« i arrangementet (altså som den kontrollerende virksomhed), kan transaktionerne også tilskrives sagsøgeren og pålægges afgift hos denne. Dette kræver slet ikke, at det lægges til grund, at der reelt er tale om et BGB-selskab.
B.
Spørg om, hvem der var den afgiftspligtige person, der udførte transaktionerne
40.
Såfremt det derimod ikke kan lægges til grund, at der er tale om et sådant kunstigt arrangement, er det afgørende, hvem der udførte de pågældende transaktioner (levering af internetadgang) og dermed er forpligtet til at opkræve og betale den tilsvarende moms fra modtagerne af ydelserne. Netop dette ønsker den forelæggende ret at finde ud af med sine to spørgsmål, som kan behandles under ét. Det kan være enten den respektive handlende selskabsdeltager (hvilket er sagsøgerens opfattelse) eller BGB-selskabet (som består af sagsøgeren og de tre amerikanske virksomheder – hvilket er afgiftsmyndighedens opfattelse), som ifølge national ret ikke har juridisk personlighed.
41.
For at besvare dette skal det først afklares, hvem der overhovedet kan være en afgiftspligtig person i momsdirektivets forstand (herom under 1). I forlængelse heraf opstår spørgsmålet, ud fra hvilke kriterier det i det konkrete tilfælde skal afgøres, hvilken af de afgiftspligtige personer, der kommer i betragtning, der skylder momsen af salget af tjenesteydelserne (levering af internetadgang). Dette er et spørgsmål om at henføre de konkrete transaktioner til en af de afgiftspligtige personer, der kommer i betragtning (herom under 2).
1. Evnen til at være en afgiftspligtig person
42.
I henhold til momsdirektivets artikel 9, stk. 1, første punktum, anses for afgiftspligtig person enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed (
13
).
43.
Ifølge Domstolens praksis giver de ord, der anvendes i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, herunder ordet »enhver«, begrebet »afgiftspligtig person« en bred fortolkning (
14
). Denne er koncentreret om uafhængigheden under udøvelse af økonomisk virksomhed, således at enhver fysisk eller juridisk person – såvel offentligretlig som privat, og selv enheder uden status som juridisk person – der objektivt opfylder kriterierne i bestemmelsen, skal anses for momspligtige personer (
15
).
44.
For at fastslå, om økonomisk virksomhed bliver udøvet selvstændigt, skal det således – ifølge Domstolen – undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed (
16
). Derimod er det ikke afgørende, i hvilken retsform disse aktiviteter udøves (fysisk person, juridisk person eller personselskab), og om denne retsform i national ret tillægges status som juridisk person (
17
). Følgelig er det irrelevant for momsretten, at den nationale civilret tilkender visse selskaber status som juridisk person, mens andre ikke tilkendes denne status.
45.
Det afgørende er alene, at den pågældende person er økonomisk aktiv. Økonomisk aktivitet forudsætter imidlertid, at den pågældende nationale retsorden giver denne person evne til selv at handle (økonomisk) i retshandler (
18
). Det er imidlertid kun aktører, som er i stand til at bære rettigheder og pligter, dvs. har retsevne, der kan handle i retshandler. Retsevnen er derfor en obligatorisk betingelse for kunne anses for afgiftspligtig person i momsrettens forstand. Mangler denne retsevne – hvilket ofte er tilfældet for rent tinglige fællesskaber (i Tyskland gælder dette f.eks. for sameje) – kan der heller ikke selvstændigt udøves en økonomisk aktivitet.
46.
Dette bekræftes for det første af Domstolens praksis om, hvornår der foreligger en afgiftspligtig transaktion. Heri fremhæver Domstolen, at en afgiftspligtig transaktion forudsætter, at der foreligger et retsforhold mellem parterne, hvor ydelserne og vederlaget udveksles (
19
). Et retsforhold kan imidlertid kun indgås af en person, som har retsevne.
47.
For det andet bekræfter dette Domstolens praksis vedrørende en afgiftspligtig persons rolle i momssystemet (
20
). Her har Domstolen fastslået, at den afgiftspligtige person optræder som afgiftsopkræver for staten (
21
). Det er imidlertid kun en aktør med retsevne, der kan anføre afgifter på en faktura og opkræve eller fuldbyrde dem ved hjælp af prisen. Derfor har Domstolen allerede frakendt en kooperationsform uden retsevne (dvs. et fællesskab uden handlingsbeføjelse henholdsvis et stille selskab) evnen til at være en afgiftspligtig person (
22
).
48.
BGB-selskabet efter tjekkisk ret synes at være i stand til at bære egne rettigheder og pligter. Hvis dette er tilfældet, er det i den foreliggende sag enhver af selskabsdeltagerne (som juridisk person) alene eller det af dem stiftede selskab, der kommer i betragtning som afgiftspligtig person og som leverandør af tjenesteydelserne.
2. Henføring af de konkrete transaktioner til en af de afgiftspligtige personer
49.
Dermed skal det afgørende spørgsmål besvares, nemlig spørgsmålet om, hvilken af de mulige afgiftspligtige personer de afgiftspligtige transaktioner skal henføres til i det konkrete tilfælde. Denne person skylder da momsen.
50.
Som udgangspunkt kan der henvises til den allerede nævnte retspraksis (ovenfor punkt 43 ff.). Ifølge denne skal det for at fastslå, om økonomisk virksomhed bliver udøvet selvstændigt, undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed (
23
). Når flere afgiftspligtige personer kommer i betragtning, er det nemlig i sidste ende altid kun én afgiftspligtig person, der kan opfylde disse kriterier. Så vidt jeg ved, er det ikke muligt samtidig at handle fuldstændigt i eget navn og i en andens navn.
51.
Disse kriterier, som Domstolen har udviklet, sikrer desuden, at køberen har retssikkerhed for at udøve sin eventuelle fradragsret. Til dette formål skal han nemlig i henhold til momsdirektivets artikel 226, nr. 5), bruge en faktura med den leverende afgiftspligtige persons fulde navn og adresse. Denne oplysning på fakturaen kan han imidlertid kun verificere, hvis han ved, hvem der har optrådt over for ham (dvs. udadtil) (
24
). Således er det i den foreliggende sag afgørende, hvem der i henhold til disse kriterier leverede tjenesteydelserne til de respektive forbrugere.
52.
Ifølge den forelæggende ret afviklede hver af selskabsdeltagerne sine forretninger i eget navn med en særskilt gruppe af kunder. Det fremgår ikke af den præjudicielle anmodning, at det i stedet for selskabsdeltagerne var et selskab, der optrådte udadtil. Det følger således allerede af disse omstændigheder – som Kommissionen med rette gør gældende – at hver af selskabsdeltagerne handlede som afgiftspligtig person.
53.
En eventuel intern aftale, hvorefter en selskabsdeltager ikke må optræde udadtil alene, ændrer ikke ved dette resultat. Dette ville i sig selv være i strid med tanken om et enkelt og effektivt momssystem (
25
). Sådanne interne bindinger – som i den foreliggende sag eventuelt følger af den nationale civilret –forhindrer ikke, at den, der handlede udadtil (i den foreliggende sag den respektive selskabsdeltager), optrådte selvstændigt. Tværtimod agerede han i hvert fald i første omgang alene for egen regning og egen risiko og er derfor den afgiftspligtige person, hvem momsen påhviler.
54.
I den foreliggende sag er det ikke nødvendigt at besvare, hvordan sagen skal bedømmes, hvis de andre selskabsdeltagere i henhold til den borgerlige lovbogs § 2727, stk. 2, forlanger, at en handling for egen regning i strid med de interne aftaler alligevel skal behandles som en handling for fælles regning. Dette har ingen forlangt af selskabsdeltagerne, og den nationale civilret tillægger ikke afgiftsmyndigheden denne beføjelse.
55.
Som Domstolen derudover allerede har fastslået, er »det forhold, at der er et vist samarbejde« lige så lidt tilstrækkeligt til at rejse tvivl om den handlende persons selvstændighed (
26
). En persons afgørende rolle i en fremstilling »synes« heller ikke at kunne rejse tvivl om konklusionen om personernes selvstændige udøvelse af virksomhed, idet hver af dem handler i eget navn, for egen regning og under eget ansvar (
27
). I denne forbindelse anså Domstolen også personer, der udadtil optræder selvstændigt som sådanne over for deres leverandører, de offentlige myndigheder og i et vist omfang deres kunder, for selvstændige momspligtige virksomheder, selv om de markedsfører en stor del af deres produkter under et fælles mærke gennem et kapitalselskab, hvis andele ejes af dem (
28
). Dette gælder så meget desto mere for den foreliggende sag, hvor hver af selskabsdeltagerne ifølge den forelæggende rets oplysninger afviklede forretningerne i eget navn med en særskilt gruppe af kunder.
56.
Relevansen af optræden udadtil præciseres desuden af momsdirektivets bestemmelser om indkøbs- og salgskommission [artikel 14, stk. 2, litra c), og artikel 28]. Navnlig momsdirektivets artikel 28 (
29
) viser tydeligt, at det afgørende er, at der handles i eget navn, og i mindre grad, at der handles for egen regning. Selv hvis der handles i eget navn, men for fremmed regning, leverer den handlende nemlig en vare eller tjenesteydelse og forbliver i denne forbindelse selvstændig afgiftspligtig person.
3. Foreløbigt resultat
57.
I den foreliggende sag er det således ikke selskabet, men de respektive selskabsdeltagere, der kommer i betragtning som den afgiftspligtige person, hvem momsen konkret påhviler. Kun denne handlede ifølge den præjudicielle anmodning i eget navn over for sine kunder (dvs. udadtil).
C.
Den administrative behandling af et BGB-selskabs transaktioner
58.
Kun hvis den forelæggende ret konkluderer, at det i den foreliggende sag alligevel var BGB-selskabet, der optrådte udadtil, er dette den afgiftspligtige person. I så fald skal det også afklares, om EU-retten er til hinder for at tilskrive sagsøgeren (som en af de fire selskabsdeltagere) selskabets skyldige moms. Dette vedrører retsfiguren »udpeget selskabsdeltager«, som fandtes i tjekkisk ret indtil midten af 2017.
59.
Principielt skylder den afgiftspligtige person selv momsen (momsdirektivets artikel 193). Det er imidlertid ikke fastsat udtrykkeligt i momsdirektivet, hvordan denne skal behandles i afgiftsproceduren. Momsdirektivet lægger dog til grund, at enhver afgiftspligtig person f.eks. skal kunne indsende en oversigt (momsdirektivets artikel 262). Enhver afgiftspligtig person skal anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig (momsdirektivets artikel 213) samt indgive en momsangivelse (momsdirektivets artikel 250). Momsdirektivets artikel 205 tillader kun i bestemte tilfælde, at en anden end den betalingspligtige person hæfter solidarisk for momsens erlæggelse. Således taler meget for, at retsfiguren »udpeget selskabsdeltager« – som anført af Kommissionen – ikke var forenelig med momsdirektivet. Dette var sandsynligvis også grunden til, at den blev ophævet.
60.
I den foreliggende sag er det ikke nødvendigt at diskutere nærmere, om selskabet administrativt set med samtykke fra to forbundne betalingspligtige for momsen (selskab og selskabsdeltager) kan udpege en af selskabsdeltagerne til »udpeget selskabsdeltager« med henblik på afgiftsadministrationen, som opfylder selskabets afgiftsretlige pligter – såfremt dette ikke fører til ændringer i afgiftsprovenuet (
30
). I den foreliggende sag udnævnte den betalingspligtige for momsen (dvs. selskabet) ikke en af selskabsdeltagerne til »administrativt ansvarlig«, som varetager pligterne, men dette gjorde afgiftsmyndigheden åbenbart efterfølgende. Selskabets og den »udpegede selskabsdeltagers« skyldige afgifter behandles tilsyneladende heller ikke separat, hvilket kan påvirke afgiftsprovenuet, som den foreliggende sag viser.
VI. Forslag til afgørelse
61.
Jeg foreslår derfor, at Domstolen besvarer de spørgsmål, som er forelagt af Nejvyšší správní soud (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Den Tjekkiske Republik), således:
»Artikel 9, stk. 1, og artikel 193 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en afgiftspligtig person ganske vist ikke skal have status af juridisk person, men dog skal råde over egen retsevne. Den økonomiske aktivitet udøves »selvstændigt«, såfremt den afgiftspligtige person handler i eget navn. Dette fremgår af den pågældendes optræden udadtil. Momsretligt er det irrelevant, om den pågældende i denne forbindelse overtræder interne aftaler (f.eks. en selskabskontrakt).«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
i
) – Efter dokumentets offentliggørelse er der foretaget en tilpasning af teksten i dokumentets sidehoved.
(
2
) – F. eks. findes der i Tyskland en sammenlignelig retsform i form af »Gesellschaft bürgerlichen Rechts« (BGB’s § 705).
(
3
) – EUT 2006, L 347, s. 1, i den version, der var gældende i det år, der er relevant for tvisten (2017) (senest ændret ved Rådets direktiv (EU) 2016/856 af 25.5.2016 om ændring af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, for så vidt angår varigheden af forpligtelsen til at overholde et minimumsniveau for normalsatsen (EUT 2016, L 142, s. 12)).
(
4
) – Dom af 2.5.2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, præmis 37 in fine), og af 26.10.2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, præmis 63).
(
5
) – Forslag til afgørelse UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:417, punkt 53 ff.), Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om en fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:310, punkt 63 ff.) og Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:354, punkt 33 in fine).
(
6
) – Således også udtrykkeligt dom af 2.5.2019, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, præmis 38).
(
7
) – Jf. begrundelsen til artikel 25 (små virksomheder) på s. 27 i Kommissionens forslag af 20.6.1973, KOM(73) 950 endelig udg.
(
8
) – Jf. mit forslag til afgørelse UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:417, punkt 54) og dom af 4.10.2024, UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:840, præmis 27).
(
9
) – Jf. herom navnlig dom af 4.10.2024, UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:840, præmis 23 ff.), og af 22.11.2017, Cussens m.fl. (C-251/16, EU:C:2017:881, præmis 31 ff.).
(
10
) – Dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 49-62).
(
11
) – Kendelse af 9.1.2023, A.T.S. 2003 (C-289/22, EU:C:2023:26, præmis 42).
(
12
) – Jf. dom af 1.12.2022, Finanzamt T (Ydelser inden for en momsgruppe) (C-269/20, EU:C:2022:944, præmis 43), og af 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C-141/20, EU:C:2022:943, præmis 49): Det fremgår af begrundelsen til kommissionsforslag (KOM(73) 950 endelig udg.), der førte til vedtagelsen af sjette direktiv, at EU-lovgiver ved at vedtage denne bestemmelse har ønsket at give medlemsstaterne mulighed for af hensyn til administrativ forenkling eller forebyggelse af misbrug – såsom f.eks. opsplitning af en virksomhed i flere afgiftspligtige personer, således at de hver især kan drage fordel af en særordning – ikke at betragte afgiftspligtige personer, hvis »selvstændighed blot er en juridisk teknikalitet«, som særskilte afgiftspligtige personer. Således også dom af 16.2.2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 80).
(
13
) – Jf. blot dom af 12.10.2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 26), af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 27), og af 29.10.2009, Kommissionen mod Finland (C-246/08, EU:C:2009:671, præmis 35).
(
14
) – Dom af 16.2.2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 69), af 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:711, præmis 39), af 12.10.2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 27), og af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 28).
(
15
) – Dom af 3.4.2025, Grzera (C-213/24, EU:C:2025:238, præmis 28), af 12.10.2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 27), og af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 34).
(
16
) – Dom af 3.4.2025, Grzera (C-213/24, EU:C:2025:238, præmis 23), af 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:711, præmis 41), af 12.10.2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 28), og af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 34).
(
17
) – Således udtrykkeligt: dom af 12.10.2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 27), af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 28), og af 21.4.2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, præmis 54).
(
18
) – Domstolen taler om en enhed, der, selv om den ikke har retsevne, alligevel kan handle selvstændigt – jf. dom af 21.4.2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, præmis 54).
(
19
) – Dom af 27.3.2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, præmis 29), af 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, præmis 27), og af 3.3.1994, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, præmis 14). Dom af 29.10.2009, Kommissionen mod Finland (C-246/08, EU:C:2009:671, præmis 43) taler sågar om en aftale mellem parterne om en pris. En sådan aftale kan imidlertid kun indgås af en person med retsevne.
(
20
) – Jf. blot dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 22), af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 23), af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 21), og af 20.10.1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, præmis 25), samt mit forslag til afgørelse Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2019:976, punkt 41).
(
21
) – Jf. blot dom af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 22), af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 23), af 21.2.2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, præmis 21), og af 20.10.1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, præmis 25). Jf. i denne forbindelse også mit forslag til afgørelse Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, punkt 21).
(
22
) – Dom af 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:711, præmis 45 ff.), og af 21.4.2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, præmis 54). I lignende retning går dommen vedrørende en budgetbunden enhed under en kommune, jf. dom af 29.4.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 36 ff.).
(
23
) – Dom af 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:711, præmis 40 og 41), af 12.10.2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 28), og af 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, præmis 34).
(
24
) – Således udtrykkeligt dom af 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:711, præmis 40), bekræftet ved dom af 16.2.2023, DGRFP Cluj (C-519/21, EU:C:2023:106, præmis 70).
(
25
) – Jf. i denne forbindelse blot femte betragtning til momsdirektivet.
(
26
) – Dom af 12.10.2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 31), i denne retning allerede generaladvokat Szpunars forslag til afgørelse Nigl (C-340/15, EU:C:2016:505, punkt 21), hvorefter »det rene – selv tætte – samarbejde« ikke tyder på, at de pågældende ikke længere er selvstændige afgiftspligtige personer.
(
27
) – Dom af 12.10.2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 33).
(
28
) – Dom af 12.10.2016, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, præmis 34).
(
29
) – Momsdirektivets artikel 28 er affattet således: »Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.«
(
30
) – I afgørelserne vedrørende den tyske ordning for skattemæssige enheder har Domstolen korrekt tilstået medlemsstaterne en vis margin i forbindelse med den administrative behandling af en såkaldt momsgruppe, såfremt det ikke medfører en risiko for tab af afgiftsindtægter. Jf. dom af 1.12.2022, Finanzamt T (Ydelser inden for en momsgruppe) (C-269/20, EU:C:2022:944, præmis 50), og af 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C-141/20, EU:C:2022:943, præmis 57).