62012CJ0605
TEISINGUMO TEISMO (trečioji kolegija) SPRENDIMAS
2014 m. spalio 16 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema — Direktyva 2006/112/EB — 44 straipsnis — Paslaugos gavėjo „nuolatinio padalinio“ sąvoka — Vieta, kurioje paslaugos pripažįstamos suteiktomis apmokestinamiesiems asmenims — Sandoris Bendrijos viduje“
Byloje C‑605/12
dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Lenkija) 2012 m. spalio 25 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2012 m. gruodžio 24 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Welmory sp. z o.o.
prieš
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas M. Ilešič, teisėjai A. Ó Caoimh, C. Toader, E. Jarašiūnas ir C. G. Fernlund (pranešėjas),
generalinė advokatė J. Kokott,
posėdžio sekretorius M. Aleksejev, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2014 m. kovo 6 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Welmory sp. z o.o., atstovaujamos adwokat M. Gorazda,
—
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, atstovaujamo T. Tratkiewicz ir J. Kaute,
—
Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna ir A. Kramarczyk,
—
Kipro vyriausybės, atstovaujamos K. Kleanthous ir E. Symeonidou,
—
Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos L. Christie, padedamo baristerio O. Thomas,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos K. Herrmann, L. Lozano Palacios ir R. Lyal,
susipažinęs su 2014 m. gegužės 15 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1), iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (OL L 44, p. 11, toliau – PVM direktyva), 44 straipsnio aiškinimu.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Welmory sp. z o.o., kurios buveinė Lenkijoje (toliau – Lenkijos bendrovė), ir Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (Gdansko mokesčių inspekcijos direktorius, toliau – direktorius) ginčą dėl vietos, kurioje šios bendrovės paslaugos, suteiktos kitoje valstybėje narėje savo verslą įsteigusiai bendrovei, turi būti apmokestintos pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Remiantis PVM direktyvos 411 ir 413 straipsniais, nuo 2007 m. sausio 1 d. ši direktyva panaikino ir pakeitė Europos Sąjungos teisės aktus PVM srityje, be kita ko, 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva). Šeštosios direktyvos 9 straipsnio „Paslaugų teikimas“ 1 dalis buvo suformuluota taip:
„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.
4
Iki 2009 m. gruodžio 31 d. Direktyvos 2006/112 43 straipsnyje, įtrauktame į jos 3 skyrių „Paslaugų teikimo vieta“, buvo numatyta:
„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinio padalinio, vieta, kur jis turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
5
Nuo 2010 m. sausio 1 d. Direktyva 2008/8 pakeitė šiame Direktyvos 2006/112 skyriuje buvusius 43–59 straipsnius.
6
PVM direktyvos 44 straipsnyje nustatyta:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“
7
2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės (OL L 77, p. 1, toliau – Įgyvendinimo reglamentas), taikomo nuo 2011 m. liepos 1 d., 4 konstatuojamojoje dalyje įtvirtinta:
„Šio reglamento tikslas – užtikrinti vienodą dabartinės PVM sistemos taikymą nustatant Direktyvą 2006/112/EB įgyvendinančias taisykles, visų pirma taisykles dėl apmokestinamųjų asmenų, prekių tiekimo ir paslaugų teikimo bei apmokestinamųjų sandorių vietos <...>“
8
Įgyvendinimo reglamento 14 konstatuojamojoje dalyje įtvirtinta:
„Siekiant užtikrinti vienodą apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymo taisyklių taikymą, reikėtų patikslinti šias sąvokas: apmokestinamojo asmens verslo įsteigimo vieta, nuolatinis padalinys, nuolatinė gyvenamoji vieta arba vieta, kur asmuo paprastai gyvena. Atsižvelgiant į [Europos Sąjungos] Teisingumo Teismo praktiką, nustačius kuo aiškesnius ir objektyvesnius kriterijus turėtų būti lengviau šias sąvokas taikyti praktikoje.“
9
Įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Taikant [PVM direktyvos] 44 straipsnį, „nuolatinis padalinys“ – tai padalinys, kuris nėra <...> verslo įsisteigimo vieta, apibūdinamas kaip pakankamai nuolatinis ir turintis tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kad jis galėtų gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis.“
Lenkijos teisė
10
Pagrindinėje byloje taikomas nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2011 m. birželio 30 d. galiojusios redakcijos 2004 m. kovo 11 d. Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas (Ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U., Nr. 54, 535 pozicija; toliau – PVM įstatymas).
11
PVM įstatymo 19 straipsnio 1 ir 4 dalyse nustatyta:
„1.   Mokestinė prievolė atsiranda patiekus prekes ar suteikus paslaugas, nepažeidžiant šio straipsnio 2–21 dalių, 14 straipsnio 6 dalies, 20 straipsnio ir 21 straipsnio 1 dalies.
<…>
4.   Jeigu prekių tiekimas ar paslaugų suteikimas turi būti patvirtintas sąskaita faktūra, mokestinė prievolė atsiranda išrašius sąskaitą faktūrą, tačiau ne vėliau kaip per 7 dienas nuo prekių perdavimo ar paslaugų suteikimo dienos.“
12
Pagal šio įstatymo 28b straipsnio 1 ir 2 dalis:
„1.   Jeigu paslaugos teikiamos apmokestinamajam asmeniui, jų teikimo vieta yra ta vieta, kur paslaugas gaunantis apmokestinamasis asmuo turi buveinę ar nuolatinę gyvenamąją vietą, nepažeidžiant šio straipsnio 2–4 dalių, 28e straipsnio, 28f straipsnio 1 dalies, 28g straipsnio 1 dalies, 28i, 28j ir 28n straipsnių.
2.   Jeigu tos paslaugos teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis turi buveinę ar nuolatinę gyvenamąją vietą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
13
Welmory LTD, įsteigta Nikosijoje (Kipras, toliau – Kipro bendrovė), rengia aukcionus internetinės prekybos platformoje. Šiuo tikslu ji parduoda „siūlymus“ (angl. bids), t. y. teises teikti siūlymus siekiant nusipirkti aukcione parduodamą prekę siūlant didesnę nei paskutinė pasiūlyta kainą.
14
Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad 2009 m. balandžio 2 d. Kipro bendrovė sudarė su Lenkijos bendrove bendradarbiavimo sutartį, pagal kurią pirmoji bendrovė įsipareigojo suteikti antrajai naudotis internetinių aukcionų svetainę www.za10groszy.pl, taip pat teikti papildomas paslaugas, susijusias su, pirma, sveitainei veikti būtinų serverių nuoma ir, antra, aukcione parduodamų prekių demonstravimu. Savo ruožtu Lenkijos bendrovė iš esmės įsipareigojo prekiauti prekėmis šioje svetainėje.
15
Pardavimas vyko toliau nurodyta tvarka. Visų pirma, klientas internetinės prekybos svetainėje pirko iš Kipro bendrovės tam tikrą kiekį „siūlymų“. Šie siūlymai suteikdavo klientui teisę vėliau dalyvauti perkant toje pačioje svetainėje Lenkijos bendrovės aukcione parduodamas prekes ir, norint įsigyti kurią nors prekę, siūlyti jos kainą. Skirtingai nuo klasikinės aukciono sistemos, kad laimėtų aukcioną, klientas turėjo ne tik įsipareigoti sumokėti didesnę už paskutinę pasiūlytą pinigų sumą, bet ir šiuo tikslu „sumokėti“ už teiktus „siūlymus“. Galiausiai prekė atitekdavo klientui, kuris, teikdamas šiuos „siūlymus“, pasiūlė didžiausią jos kainą.
16
Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos taip pat matyti, kad Lenkijos bendrovė gauna pajamų iš, pirma, internetiniame aukcione parduotų prekių kainos ir, antra, Kipro bendrovės sumokėto atlygio, atitinkančio dalį pinigų, gautų pardavus „siūlymus“, kuriuos naudojo klientai Lenkijoje siūlydami kainą aukcione.
17
2010 m. balandžio 19 d. Kipro bendrovė įsigijo 100 % Lenkijos bendrovės akcijų.
18
2010 m. sausio–balandžio mėn. – laikotarpiu iki minėto įsigijimo – Lenkijos bendrovė išrašė keturias sąskaitas faktūras už Kipro bendrovei suteiktas paslaugas (reklama, paslaugos, informacijos teikimas ir duomenų tvarkymas).
19
Nusprendusi, kad šios paslaugos buvo suteiktos Kipro bendrovės buveinės vietoje ir kad todėl jos apmokestintinos PVM Kipre, Lenkijos bendrovė nenurodė PVM sąskaitose faktūrose ir pažymėjo, kad šį mokestį turi mokėti paslaugų gavėjas.
20
Vis dėlto direktorius nusprendė, kad paslaugos suteiktos Kipro bendrovės nuolatiniam padaliniui Lenkijos teritorijoje, todėl jos apmokestintinos Lenkijoje, taikant standartinį 22 % mokesčio tarifą, laikantis PVM įstatymo 28b straipsnio 2 dalies.
21
Lenkijos bendrovė pateikė Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (Gdansko vaivadijos administracinis teismas) skundą dėl direktoriaus sprendimo panaikinimo ir nurodė, kad nepriklausomas ūkio subjektas, vykdantis savarankišką veiklą ir esantis apmokestinamas PVM asmuo, negali būti kito apmokestinamojo asmens nuolatinis padalinys.
22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku atmetė skundą, atsižvelgdamas, be kita ko, į Kipro bendrovės Lenkijos teritorijoje teikiamų paslaugų specifiką. Teismas nusprendė, kad, norint pripažinti šią bendrovę turinčia nuolatinį padalinį Lenkijos teritorijoje, ji neprivalo joje turėti nuolatinių turtinių ir žmogiškųjų išteklių įprasta šių žodžių prasme arba tiesiogiai naudotis šioje teritorijoje esančiais pastatais ir įdarbinti juose personalo.
23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nuomone, ekonominiu požiūriu šių dviejų bendrovių veikla sudaro nedalomą visumą, o jų bendros veiklos tikslas Lenkijoje pasiektas tik joms bendradarbiaujant.
24
Grįsdamas savo sprendimą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nurodė, kad Kipro bendrovė Lenkijos teritorijoje naudojosi Lenkijos bendrovės turimais techniniais ir žmogiškaisiais ištekliais, todėl pastaroji laikytina Kipro bendrovės nuolatiniu padaliniu Lenkijoje. Taigi jis manė, kad Lenkijos bendrovės paslaugos, suteiktos Kipro bendrovei, buvo paslaugos, suteiktos pastarosios nuolatiniam padaliniui Lenkijoje, todėl apmokestintinos šios valstybės narės teritorijoje.
25
Dėl Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Lenkijos bendrovė pateikė kasacinį skundą Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas).
26
Atsižvelgdamas į nagrinėjamos bylos specifiką, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja dėl to, ar PVM direktyvos 44 straipsnį galima aiškinti taip, kad paslaugų teikimo apmokestinimo vieta yra Lenkijoje, kai paslaugas teikė Lenkijos bendrovė kitai bendrovei, kurios buveinė Kipre, abi bendrovės nepriklauso viena nuo kitos, kiek tai susiję su kapitalu, ir Kipro bendrovė savo verslui vykdyti naudojosi Lenkijos bendrovės infrastruktūra.
27
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Teisingumo Teismo praktikoje, susijusioje su sąvoka „nuolatinis padalinys“, nagrinėtos teisinės ir faktinės aplinkybės skiriasi nuo jo nagrinėjamoje byloje susiklosčiusios padėties.
28
Jis nurodo, kad ši byla susijusi su atveju, kai, klostantis bylos aplinkybėms, abi bendrovės buvo nepriklausomos viena nuo kitos. Be to, jo teigimu, Teisingumo Teismo praktikoje nagrinėtas atvejis, kai nuolatinio padalinio buvimo vieta buvo nustatyta atsižvelgiant į paslaugų teikėją, ir, be to, ji buvo susijusi su atveju, kai nuolatinis padalinys buvo apibrėžiamas atsižvelgiant į paslaugų teikimą trečiajam asmeniui, t. y. galutiniam vartotojui.
29
Tokiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar apmokestinant Lenkijoje įsisteigusios [Lenkijos] bendrovės kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje įsisteigusiai [Kipro] bendrovei teikiamas paslaugas, kai [Kipro] bendrovė savo verslui naudojasi [Lenkijos] bendrovės infrastruktūra, nuolatinio padalinio vieta pagal PVM direktyvos 44 straipsnį yra [Lenkijos] bendrovės įsisteigimo vieta?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirminės pastabos
30
Keli bylos dalyviai nurodė, kad pagrindinėje byloje klausimas kyla ne dėl to, ar Lenkijos bendrovės Kipro bendrovei suteiktos paslaugos yra paslaugos, suteiktos pastarosios bendrovės nuolatiniam padaliniui Lenkijoje, o dėl to, kokioje šalyje – Lenkijoje ar Kipre – Kipro bendrovės klientams iš Lenkijos parduoti „siūlymai“ apmokestintini PVM.
31
Lenkijos vyriausybė taip pat teigia, kad aukciono prekių, kurias Lenkijos bendrovė pardavė Kipro bendrovės internetinės prekybos svetainėje, apmokestinamoji vertė galbūt nustatyta neteisingai. Ši vyriausybė kelia klausimą, ar pagal PVM direktyvos 73 straipsnį apmokestinamoji vertė, kurią turėjo nurodyti Lenkijos bendrovė, neturėjo apimti, pirma, aukcione parduotų prekių kainos ir, antra, Kipro bendrovės gauto atlygio, atitinkančio dalį pinigų, gautų pardavus „siūlymus“, kuriuos naudojo klientai Lenkijoje siūlydami kainą aukcione.
32
Vis dėlto pažymėtina, kad prejudicinio klausimo dalykas iš esmės susijęs su Lenkijos bendrovės Kipro bendrovei suteiktų paslaugų apmokestinimo vieta, taigi su PVM direktyvos 44 straipsnio aiškinimu, o ne su „siūlymų“ apmokestinimo vieta arba su Lenkijos bendrovės aukcione parduotų prekių apmokestinamosios vertės nustatymu.
33
Remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, šiam teismui ir nacionaliniams teismams bendradarbiaujant pagal SESV 267 straipsnį tik nacionalinis teismas, nagrinėjantis bylą ir turintis priimti sprendimą, atsižvelgdamas į konkrečias nagrinėjamos bylos aplinkybes, turi įvertinti tiek prejudicinio sprendimo reikalingumą savo sprendimui priimti, tiek Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą. Taigi tik nacionalinis teismas gali nuspręsti, kokius klausimus reikia pateikti šiam teismui, ir šalys pagrindinėje byloje negali pakeisti jų turinio (žr., be kita ko, Sprendimo Danske Svineproducenter, C‑316/10, EU:C:2011:863, 32 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
34
Be to, prejudicinių klausimų esmės pakeitimas arba atsakymas į papildomus bylos šalių pastabose nurodytus klausimus būtų nesuderinamas su Teisingumo Teismo pareiga užtikrinti valstybių narių vyriausybėms ir suinteresuotosioms šalims galimybę pateikti pastabas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį, atsižvelgiant į tai, kad pagal šią nuostatą suinteresuotosioms šalims pranešama tik apie sprendimus dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą (šiuo klausimu žr. Sprendimo Danske Svineproducenter, EU:C:2011:863, 33 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
35
Taigi nagrinėjamoje byloje reikia atsakyti tik į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą klausimą dėl Lenkijos bendrovės Kipro bendrovei suteiktų paslaugų apmokestinimo vietos nustatymo.
Teisingumo Teismo atsakymas
36
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, kokiomis sąlygomis pirmasis apmokestinamasis asmuo, įsteigęs savo verslą vienoje valstybėje narėje ir gaunantis kitoje valstybėje narėje įsisteigusio antrojo apmokestinamojo asmens teikiamas paslaugas, turi būti laikomas turinčiu šioje kitoje valstybėje narėje „nuolatinį padalinį“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnį, siekiant nustatyti šių paslaugų apmokestinimo vietą.
37
PVM direktyvoje, kaip ir Šeštojoje direktyvoje, kurią ji pakeitė, yra V antraštinė dalis, skirta apmokestinamųjų sandorių vietai. Šioje antraštinėje dalyje esantis 3 skyrius susijęs su paslaugų teikimo vieta, o jo 2 ir 3 skirsniuose nustatytos atitinkamai bendrosios paslaugų apmokestinimo vietos nustatymo taisyklės ir specialiosios nuostatos, susijusios su specifinių paslaugų teikimų.
38
Kaip Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje, PVM direktyvos 44–59b straipsniuose įtvirtintos mokestinio priklausomumo vietos nustatymo taisyklės. Pavyzdžiui, kadangi Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje šiuo klausimu buvo įtvirtintos bendrosios taisyklės, tokios taisyklės taip pat numatytos PVM direktyvos 44 ir 45 straipsniuose. Be to, šios direktyvos 46–59b straipsniuose, kaip Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 ir 3 dalyse, nustatyti keli specialaus priklausomumo atvejai.
39
Vis dėlto pagrindinė byla susijusi su PVM direktyvos 44 straipsnio, pagal kurį apmokestinamajam asmeniui suteiktų paslaugų vieta nustatoma atsižvelgiant ne į paslaugas teikiantį, bet į jas gaunantį apmokestinamąjį asmenį, aiškinimu.
40
Taigi kyla klausimas, ar Teisingumo Teismo praktika dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies aiškinimo tebėra reikšminga, atsižvelgiant į PVM direktyvos 44 straipsniu šioje srityje padarytus pakeitimus.
41
Šiuo klausimu svarbu priminti, kad aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą ir teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus (Sprendimo ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, 26 punktas ir nurodyta teismo praktika).
42
Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką paslaugų teikimo mokestinio priklausomumo vietos nustatymo taisyklėmis siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali būti dvigubai apmokestinama, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (šiuo klausimu žr. Sprendimo ADV Allround, EU:C:2012:35, 27 punktą ir nurodytą teismo praktiką).
43
Pažymėtina, kad PVM direktyvos 44 straipsnis suformuluotas panašiai kaip Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis. Be to, ir PVM direktyvos 44 straipsnis, ir Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis yra nuostatos dėl paslaugų teikimo mokestinio priklausomumo vietos nustatymo ir jomis siekiama to paties tikslo, todėl Teisingumo Teismo praktika dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies aiškinimo ir esmės mutatis mutandis taikytina aiškinant PVM direktyvos 44 straipsnį.
44
Šį argumentą patvirtina Įgyvendinimo reglamentas, kuriuo, kaip matyti iš jo 4 konstatuojamosios dalies, siekiama užtikrinti vienodesnį dabartinės PVM sistemos taikymą nustatant PVM direktyvą įgyvendinančias taisykles, visų pirma taisykles dėl apmokestinamųjų asmenų, prekių tiekimo, paslaugų teikimo ir apmokestinamųjų sandorių vietos.
45
Iš šio reglamento 14 konstatuojamosios dalies matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas ketino patikslinti tam tikras sąvokas, būtinas nustatant apmokestinamųjų sandorių vietos kriterijus, atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo praktiką šiuo klausimu.
46
Taigi, nors klostantis pagrindinės bylos aplinkybėms minėtas reglamentas dar nebuvo įsigaliojęs, į jį reikia atsižvelgti.
47
Vadinasi, siekiant atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotą klausimą ir Teisingumo Teismo praktika dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies aiškinimo, ir Įgyvendinimo reglamentas yra reikšmingi.
48
Pagrindinėje byloje kyla klausimas dėl Lenkijos bendrovės Kipro bendrovei suteiktų paslaugų vietos nustatymo ir, kalbant konkrečiai, dėl kriterijų, skirtų nustatyti, ar Kipro bendrovė turi nuolatinį padalinį Lenkijoje, apibrėžimo.
49
Pagal PVM direktyvos 44 straipsnį paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, kuris ir veikia kaip apmokestinamasis asmuo, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. Tačiau, jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur jis yra įsteigęs savo verslą, šių paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra tas nuolatinis padalinys. Nesant tokios verslo ar nuolatinio padalinio vietos, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur apmokestinamasis asmuo, kuris gauna tas paslaugas, turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.
50
Šiomis aplinkybėmis svarbu priminti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 42 punkto, nuostata, kaip antai PVM direktyvos 44 straipsnis, yra taisyklė, kuria nustatoma paslaugų teikimo apmokestinimo vieta apibrėžiant mokestinio priklausomumo vietą ir valstybių narių jurisdikcijos ribos.
51
Šiuo tikslu minėtoje nuostatoje siekiama racionaliai nustatyti atitinkamų PVM reglamentuojančių nacionalinės teisės aktų taikymo srities ribas, vienodai apibrėžiant paslaugų teikimo vietą mokesčių tikslais.
52
Taigi reikia, pirma, apibrėžti prioritetinį priklausomumo veiksnį tam, kad būtų galima nustatyti paslaugų teikimo vietą, ir, antra, patikslinti kriterijus, kurie turi būti tenkinami norint pripažinti, kad valstybėje narėje įsisteigęs paslaugas gaunantis apmokestinamasis asmuo, apie kurį kalbama pagrindinėje byloje, turi nuolatinį padalinį kitoje valstybėje narėje nei ta, kur yra jo buveinė.
Prioritetinis priklausomumo veiksnys
53
Iš Teisingumo Teismo praktikos dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio aiškinimo matyti, kad nustatant paslaugų teikimo vietą mokestiniu požiūriu tinkamiausias, taigi prioritetinis, priklausomumo veiksnys yra vieta, kurioje apmokestinamasis asmuo yra įsteigęs savo verslą. Į kitą padalinį atsižvelgiama tik tuomet, kai remiantis verslo įsteigimo vieta negalima priimti racionalaus sprendimo arba kyla ginčas su kita valstybe nare (žr., be kita ko, Sprendimo Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, 17 punktą; Sprendimo Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, 16 punktą ir Sprendimo ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, 15 punktą).
54
Šis aiškinimas taip pat tinka PVM direktyvos 44 straipsniui.
55
Iš tiesų, kaip ir galiojant Šeštajai direktyvai, verslo įsteigimo vieta, kaip prioritetinis priklausomumo veiksnys, yra objektyvus, paprastas ir praktinis kriterijus, leidžiantis užtikrinti didelį teisinį saugumą, nes ją galima patikrinti lengviau nei, pavyzdžiui, nuolatinio padalinio buvimą. Be to, prielaida, kad paslaugos teikiamos toje vietoje, kur jas gaunantis apmokestinamasis asmuo yra įsteigęs savo verslą, leidžia valstybių narių kompetentingoms valdžios institucijoms ir paslaugų teikėjams išvengti sudėtingų paieškų siekiant nustatyti mokestinio priklausomumo veiksnį.
56
Be to, verslo vieta minima PVM direktyvos 44 straipsnio pirmame sakinyje, o nuolatinis padalinys minimas tik antrajame. Šį antrą sakinį, kuris prasideda jungtuku „tačiau“, galima suprasti tik kaip nustatantį pirmajame sakinyje numatytos bendros taisyklės išimtį.
Sąvoka „nuolatinis padalinys“
57
Primintina, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 39 punkto, pagal PVM direktyvos 44 straipsnį paslaugų teikimo vieta nustatoma atsižvelgiant ne į paslaugas teikiantį, bet į jas gaunantį apmokestinamąjį asmenį. Taigi sąvoką „nuolatinis padalinys“ reikia apibrėžti atsižvelgiant į paslaugas gaunantį apmokestinamąjį asmenį.
58
Iš Teisingumo Teismo praktikos šioje srityje (žr., be kita ko, Sprendimo Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, 54 punktą ir nurodytą teismo praktiką), kuria tiesiogiai grindžiama Įgyvendinimo reglamento 11 straipsnio formuluotė, galima daryti išvadą, kad nuolatinis padalinys turi pasižymėti pakankamu pastovumo laipsniu ir tinkama žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūra, leidžiančia jam gauti šio padalinio poreikiams tenkinti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis.
59
Taigi tam, kad pagrindinės bylos aplinkybėmis Kipro bendrovę galima būtų laikyti turinčia nuolatinį padalinį, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 44 straipsnį, ji turi Lenkijoje turėti bent jau struktūrą, kuriai būdingas pakankamas pastovumo laipsnis ir kuri dėl turimų žmogiškųjų ir techninių išteklių gali leisti šiai bendrovei gauti Lenkijoje jai Lenkijos bendrovės teikiamas paslaugas ir jomis naudotis savo verslui, t. y. nagrinėjamų elektroninių aukcionų sistemos valdymui ir „pasiūlymų“ emisijai ir pardavimui.
60
Aplinkybė, kad toks verslas, kokį vykdo pagrindinėje byloje dalyvaujanti Kipro bendrovė, t. y. elektroninių aukcionų sistemos valdymas, apimantis, pirma, internetinių aukcionų svetainės suteikimą Lenkijos bendrovei ir, antra, „pasiūlymų“ emisiją ir pardavimą klientams iš Lenkijos, gali būti vykdomas ir be faktinės personalo ir turto struktūros Lenkijos teritorijoje, nėra lemiama. Nepaisant jo ypatingo pobūdžio, tokiam verslui būtina turėti bent jau tinkamą žmogiškųjų ir techninių išteklių struktūrą, kaip antai kompiuterinę įrangą, serverius ir pritaikytą programinę įrangą.
61
Savo pastabose raštu ir per teismo posėdį Lenkijos bendrovė teigė, kad infrastruktūra, kurią ji suteikė Kipro bendrovei, neleidžia pastarajai savo verslo tikslais gauti ir naudoti Lenkijos bendrovės jai teikiamų paslaugų. Anot šios bendrovės, Kipro bendrovės verslui vykdyti skirti žmogiškieji ir techniniai ištekliai, kaip antai informaciniai serveriai, programinė įranga, informacinių technologijų paslaugos ir sistema, leidžianti sudaryti sutartis su vartotojais ir gauti iš jų atlygį, yra ne Lenkijos teritorijoje. Teigiama, kad nagrinėjant pagrindinę bylą šios faktinės aplinkybės nebuvo patikrintos.
62
Tik nacionalinis teismas turi kompetenciją tikrinti tokius duomenis tam, kad įvertintų, ar Kipro bendrovė Lenkijoje turi būtinus žmogiškuosius ir techninius išteklius, leidžiančius jai gauti Lenkijos bendrovės teikiamas paslaugas ir jomis naudotis internetinių aukcionų svetainės administravimui ir priežiūrai, taip pat „pasiūlymų“ emisijai ir pardavimui.
63
Jei Lenkijos bendrovės nurodytos faktinės aplinkybės pasitvirtintų, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų nuspręsti, kad Kipro bendrovė Lenkijoje neturi nuolatinio padalinio, nes neturi būtinos infrastruktūros, leidžiančios jai gauti Lenkijos bendrovės teikiamas paslaugas ir jomis naudotis savo verslui vykdyti.
64
Aplinkybė, kad dviejų bendrovių, kurias sieja bendradarbiavimo sutartis, verslas sudaro ekonominę visumą, o šio verslo rezultatais naudojasi daugiausia klientai Lenkijoje, nėra reikšminga nustatant, ar Kipro bendrovė turi Lenkijoje nuolatinį padalinį. Kaip teisingai pažymėjo Lenkijos bendrovė, Kipro vyriausybė ir Europos Komisija, reikia skirti Lenkijos bendrovės Kipro bendrovei teikiamas paslaugas nuo pastarosios vartotojams Lenkijoje teikiamų paslaugų. Tai skirtingos paslaugos, kurioms galioja skirtingos PVM taisyklės.
65
Atsižvelgiant į visus išdėstytus argumentus, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip: pirmasis apmokestinamasis asmuo, įsteigęs savo verslą vienoje valstybėje narėje ir gaunantis kitoje valstybėje narėje įsisteigusio antrojo apmokestinamojo asmens teikiamas paslaugas, turi būti laikomas turinčiu šioje kitoje valstybėje narėje „nuolatinį padalinį“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 44 straipsnį, kai siekiama nustatyti šių paslaugų apmokestinimo vietą, jei šiam padaliniui būdingas pakankamas pastovumo laipsnis ir struktūra, dėl kurios turimų žmogiškųjų ir techninių išteklių jis gali gauti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis savo verslui, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
66
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
Pirmasis apmokestinamasis asmuo, įsteigęs savo verslą vienoje valstybėje narėje ir gaunantis kitoje valstybėje narėje įsisteigusio antrojo apmokestinamojo asmens teikiamas paslaugas, turi būti laikomas turinčiu šioje kitoje valstybėje narėje „nuolatinį padalinį“, kaip tai suprantama pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, 44 straipsnį, kai siekiama nustatyti šių paslaugų apmokestinimo vietą, jei šiam padaliniui būdingas pakankamas pastovumo laipsnis ir struktūra, dėl kurios turimų žmogiškųjų ir techninių išteklių jis gali gauti teikiamas paslaugas ir jomis naudotis savo verslui, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: lenkų.