Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 26 martie 2026(1)
Cauzele conexate C‑734/23 P
și C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P)
Esko‑Graphics BVBA (C‑735/23 P)
împotriva
Comisiei Europene
„ Recurs – Ajutoare de stat – Schemă de ajutor pusă în aplicare de Regatul Belgiei – Decizie fiscală anticipată (tax ruling) – Scutirea profitului excedentar – Criteriul de determinare a existenței unui ajutor în raport cu dreptul fiscal – Practică administrativă nelegală ca ajutor ”
I.      Introducere
1.        Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama, în cadrul examinării în raport cu dreptul ajutoarelor a unei practici a autorităților fiscale dintr‑un stat membru, de interpretarea dată de statul membru unei prevederi a dreptului național dacă această interpretare este contrară modului de redactare a prevederii?
2.        Aceasta este chestiunea principală din recursul formulat de Soudal NV și Esko‑Graphics BVBA (denumite în continuare „recurentele”) împotriva Hotărârii Tribunalului din 20 septembrie 2023(2) (denumită în continuare „hotărârea atacată”). Prezentul recurs este unul dintr‑o serie de recursuri în care ne prezentăm de asemenea concluziile astăzi(3).
3.        Hotărârea atacată privește Decizia Comisiei din 11 ianuarie 2016(4) (denumită în continuare „decizia în litigiu”), în care Comisia a apreciat că așa‑numita „scutire aplicabilă profitului excedentar” (denumită în continuare „practica fiscală în discuție”) practicată de autoritățile fiscale belgiene în perioada 2004-2014 constituie un ajutor incompatibil cu piața internă. Practica fiscală în discuție a permis reducerea profitului impozabil al întreprinderilor din Belgia care fac parte dintr‑un grup internațional de întreprinderi prin intermediul deciziilor fiscale anticipate (tax rulings) (denumită de asemenea în prezentele concluzii și scutire a profitului excedentar sau „Excess Profits”).
4.        Autoritățile fiscale belgiene își bazează această practică pe o prevedere a dreptului fiscal belgian, respectiv articolul 185 alineatul (2) litera (b) din Code des impôts sur les revenus 1992 (Codul din 1992 privind impozitul pe venit, denumit în continuare „CIR 92”). Potrivit modului său de redactare, acest articol permite o ajustare a profitului întreprinderilor în cazurile în care profitul a fost influențat de acorduri încheiate în condiții contrare condițiilor de concurență deplină. Acesta ar trebui să se aplice în principal în cazul acordului privind prețurile de transfer(5) care nu sunt stabilite în condițiile de concurență deplină. Atât Comisia în decizia în litigiu, cât și Tribunalul în hotărârea atacată au ajuns la concluzia că această practică fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul belgian privind impozitul pe profit în ansamblul său (drept care reprezintă cadrul de referință).
5.        Prezentele recursuri oferă Curții ocazia să statueze în ce măsură Comisia și Tribunalul trebuie să țină seama de interpretarea națională a unei prevederi pentru a determina dreptul fiscal național „normal” care servește drept cadru de referință pentru examinarea în raport cu dreptul ajutoarelor. În speță se pune această problemă în special pentru că practica fiscală în discuție, bazată pe articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, constituie o practică administrativă constantă.
II.    Cadrul juridic
A.      Dreptul Uniunii
6.        Cadrul juridic al Uniunii este constituit de articolele 107 și 108 TFUE.
B.      Dreptul belgian
7.        În Belgia, regimul impozitării veniturilor este codificat în CIR 92. Potrivit articolului 1 alineatul (1) din CIR 92, se stabilește, cu titlu de impozit pe venit, printre altele, un impozit pe venitul global al societăților rezidente, denumit impozit pe profit.
8.        Prin Legea din 21 iunie 2004 de modificare a CIR 92 și a Legii din 24 decembrie 2002(6), Belgia a introdus un regim nou pentru tranzacțiile transfrontaliere ale întreprinderilor aparținând unui grup, care prevede ajustări ale profitului în cazul unor acorduri încheiate în condiții contrare condițiilor de concurență deplină.
9.        Articolul 185 alineatul (2) din CIR 92 prevede:
„[P]entru două societăți care fac parte dintr‑un grup multinațional de societăți afiliate și în ceea ce privește relațiile lor transfrontaliere reciproce:
(a)      în cazul în care cele două societăți, în relațiile lor comerciale sau financiare, sunt legate prin condiții convenite sau impuse care diferă de cele care ar fi convenite între societăți independente, profiturile care, în lipsa acestor condiții, ar fi fost realizate de una dintre societăți, dar nu au putut fi realizate din cauza acestor condiții, pot fi incluse în profiturile societății respective;
(b)      în cazul în care în profiturile unei societăți sunt incluse profituri care sunt de asemenea incluse în profiturile unei alte societăți, iar profiturile astfel incluse reprezintă profituri care ar fi fost obținute de societatea menționată dacă condițiile convenite între cele două societăți ar fi fost cele care ar fi fost convenite între societăți independente, profiturile primei societăți se ajustează în mod corespunzător.
Primul paragraf se aplică prin decizie anticipată, fără a aduce atingere aplicării Convenției privind eliminarea dublei impuneri.”
10.      Din expunerea de motive la lege rezultă că obiectivul său este punerea în aplicare a principiului concurenței depline în raport cu situațiile de fapt transfrontaliere(7)
11.      Opinia autorităților fiscale belgiene cu privire la interpretarea acestei prevederi rezultă dintr‑o circulară din 4 iulie 2006, în care se repetă în esență expunerea de motive la lege(8). În plus, în special ca urmare a mai multor întrebări parlamentare, ministrul de finanțe belgian s‑a pronunțat cu privire la aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92(9).
III. Situația de fapt și procedura desfășurată până în prezent
A.      Istoricul litigiului
12.      În perioada 2004-2014, autoritatea competentă în materie de decizii fiscale anticipate a realizat prin intermediul a 66 de decizii fiscale anticipate, adoptate în temeiul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, o reducere a profitul impozabil în Belgia pentru 55 de întreprinderi rezidente în Belgia și care aparțineau unor grupuri multinaționale. Printre destinatarii deciziilor fiscale anticipate s‑au numărat și recurentele.
13.      La cererea contribuabililor, autoritatea competentă nu ținut seama la adoptarea acestor decizii de prețuri de transfer determinate de ea, ci a comparat profitul societăților belgiene cu profitul mediu al unei întreprinderi individuale comparabile(10). Rezultatul acestei abordări comparative a fost un procent care exprima abaterea profitului efectiv al contribuabililor de la profitul mediu ipotetic al unei întreprinderi individuale. În următorii cinci ani, profitul nu a fost impozitat până la concurența acestui procent. La cererea contribuabililor, s‑a modificat astfel natura și cuantumul bazei de impozitare, în sensul că baza de impozitare nu a mai fost profitul realizat efectiv (care reflectă capacitatea contributivă reală potrivit legii fiscale belgiene), ci numai un profit redus. În această măsură, se poate vorbi, fără îndoială, despre impozitarea unui profit mediu ipotetic(11).
14.      Prin decizia în litigiu, Comisia a constatat că reducerile de profit acordate de autoritățile belgiene competente prin această practică fiscală constituie o schemă de ajutor, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, care este incompatibilă cu piața internă și care a fost aplicată cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE.
15.      Pe de altă parte, Comisia a dispus recuperarea ajutoarelor acordate de la beneficiari, a căror listă definitivă trebuia stabilită ulterior de Belgia. Cu toate acestea, în anexa la decizia în litigiu, Comisia a menționat deja, cu titlu informativ și pe baza informațiilor furnizate de Belgia, 55 de beneficiari, printre care și recurentele.
B.      Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată
16.      În perioada 2 mai-13 iulie 2016, mai multe întreprinderi, printre care și recurentele, au formulat acțiuni în anularea deciziei în litigiu, care au fost înregistrate sub numerele T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 și T‑369/16.
17.      În cuprinsul cererilor introductive de instanță, care sunt aproape identice, recurentele au invocat patru motive(12). Prin intermediul acestora, ele au criticat în esență constatările Comisiei referitoare la existența unei scheme de ajutor de stat, la existența unui avantaj, la caracterul selectiv al practicii fiscale în discuție, precum și ordinul Comisiei de recuperare a ajutoarelor.
18.      Prin ordonanța din 16 februarie 2018, Tribunalul a suspendat printre altele procedurile în cauzele T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 și T‑369/16, în care a fost pronunțată hotărârea atacată, până la pronunțarea deciziei în cauzele T‑131/16 și T‑263/16.
19.      Prin Hotărârea din 14 februarie 2019, pronunțată în aceste din urmă două cauze amintite(13), Tribunalul a anulat decizia în litigiu, considerând că Comisia a reținut în mod eronat că există o schemă de ajutoare de stat. În recursul formulat de Comisie împotriva acestei hotărâri, Curtea a pronunțat Hotărârea din 16 septembrie 2021(14). Prin aceasta, Curtea a anulat hotărârea Tribunalului, considerând că Comisia nu a săvârșit o eroare când a reținut că există o schemă de ajutoare de stat, și a trimis cauza la Tribunal spre rejudecare. Curtea a arătat că Tribunalul nu a examinat în cadrul primei judecăți dacă deciziile fiscale anticipate constituie ajutoare de stat și nici dacă ordinul de recuperare a acestor ajutoare a fost dispus în mod întemeiat. Tribunalul trebuia să efectueze aceste constatări în cadrul procedurii după trimiterea spre rejudecare(15).
20.      La 9 septembrie 2022, în temeiul articolului 71 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, Tribunalul a decis reluarea procedurii în cauzele T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 și T‑369/16.
21.      Prin hotărârea atacată, din 20 septembrie 2023, Tribunalul a respins acțiunile.
IV.    Procedura în fața Curții
22.      La 30 noiembrie 2023, recurentele au introdus prezentul recurs. Acestea solicită Curții:
–        anularea hotărârii atacate;
–        anularea deciziei în litigiu;
–        cu titlu subsidiar, anularea articolului 2 din decizia în litigiu;
–        cu titlu mai subsidiar, trimiterea cauzei la Tribunal spre rejudecare;
–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată din recurs, precum și a cheltuielilor din procedurile din fața Tribunalului.
23.      Comisia solicită Curții respingerea recursurilor și obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată.
24.      Prin Ordonanța din 18 ianuarie 2024, președintele Curții a dispus conexarea celor două recursuri pentru buna desfășurare a fazei scrise și orale a procedurii, precum și în vederea pronunțării hotărârii.
25.      În procedura în fața Curții, toate părțile au depus observații scrise. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
V.      Apreciere juridică
26.      Recurentele invocă trei motive de recurs, pe baza unor cereri de recurs aproape identice.
27.      Prin intermediul primului motiv, ele arată că Tribunalul a confirmat în mod neîntemeiat cadrul de referință determinat de Comisie (secțiunea A de mai jos). În cadrul celui de al doilea motiv, ele critică faptul că Tribunalul a reținut în mod eronat caracterul selectiv al practicii fiscale în discuție (secțiunea B de mai jos). În ultimul rând, ele susțin că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept când apreciat că ordinul de recuperare este legal (cu privire la al treilea motiv, a se vedea secțiunea C de mai jos).
A.      Cu privire la primul motiv: determinarea cadrului de referință
28.      Prin intermediul primului motiv, care este subîmpărțit în trei critici, recurentele invocă în esență erori de drept săvârșite de Tribunal la determinarea cadrului de referință. Prin intermediul primei critici, ele susțin că Tribunalul nu a ținut seama, pentru determinarea cadrului de referință, de interpretarea din practica din Belgia a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și că a înlocuit‑o în mod nepermis cu propria sa interpretare a dreptului belgian (a se vedea punctul 35 și urm. de mai jos).
29.      Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia critici, recurentele indică apoi motivele pentru care ele consideră că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept la interpretarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și, prin urmare, la determinarea cadrului de referință. Prin intermediul celei de a doua critici, ele arată că Tribunalul, pentru a efectua o ajustare în favoarea contribuabilului, a presupus în mod eronat existența unei ajustări anterioare în defavoarea acestuia efectuată de o altă autoritate fiscală efectuată de o altă autoritate fiscală (a se vedea punctul 64 și urm. de mai jos). În fine, ele critică faptul că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept când a considerat că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu permite o ajustare prin raportare la un „profit ipotetic” (a se vedea punctul 69 și urm. de mai jos).
30.      În centrul examinării care urmează stă prima critică. Astfel, dacă Tribunalul a fost în drept să nu țină seama, pentru determinarea cadrului de referință, de practica de interpretare din Belgia și a confirmat în mod întemeiat cadrul de referință determinat de Comisie în decizia în litigiu, nu mai are nicio importanță dacă practica fiscală în discuție se îndepărtează de cadrul de referință și pentru alte motive, în special pentru cele contestate prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia critici.
1.      Determinarea cadrului de referință ca premisă pentru examinarea ajutorului
31.      Potrivit unei jurisprudențe constante(16) a Curții, pentru calificarea drept „ajutor de stat” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE este necesar în primul rând să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, intervenția trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său. În al patrulea rând, ea trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența.
32.      În speță, numai existența unui avantaj selectiv ridică probleme. În ceea ce privește măsurile de drept fiscal, caracterul selectiv se determină, potrivit unei jurisprudenței constante(17) a Curții, în mai multe etape. Într‑o primă etapă, este necesar să se determine regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și care constituie așa‑numitul cadru de referință. Pornind de la acest regim fiscal comun sau „normal”, într‑o a doua etapă este necesar să se examineze dacă măsura fiscală în discuție derogă de la cadrul comun prin faptul că introduce diferențieri între operatori care se găsesc, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Dacă s‑a constatat o derogare de la „impozitarea normală”, într‑o ultimă etapă este necesar să se examineze dacă derogarea este justificată.
2.      Constatările Tribunalului
33.      Tribunalul urmează argumentația Comisiei din decizia în litigiu, potrivit căreia practica fiscală în discuție constituie o derogare de la dreptul fiscal belgian, care este cadrul de referință(18). Această practică nu este prevăzută de nicio dispoziție a CIR 92; în special, ea nici nu poate avea ca temei articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Tribunalul subliniază că Comisia nu a exclus din cadrul de referință articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în sine, ci a exclus aplicarea sa (contrară legii).(19)
34.      Acesta mai arată că, prin reducerea profitului în cadrul deciziilor fiscale anticipate autoritățile, fiscale belgiene au aplicat în mod sistematic norma contra legem(20). Pe de o parte, potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 se aplică numai atunci când există relații transfrontaliere între două societăți afiliate, când profitul care trebuie ajustat este inclus de asemenea în profitul celeilalte societăți, iar profitul astfel inclus este profitul care ar fi fost realizat de această altă societate în condiții de concurență deplină(21). Pe de altă parte, practica de a scuti ca profit excedentar un anumit procent din profit nu poate fi întemeiată pe modul de redactare(22).
3.      Cu privire la prima critică din cadrul primului motiv: determinarea cadrului de referință de către Tribunal
35.      Pentru a stabili dacă aceste constatări ale Tribunalului sunt întemeiate, vom examina mai întâi obiecția prin care recurentele susțin că Tribunalul a determinat în mod eronat cadrul de referință întrucât nu a ținut seama de interpretarea din practica din Belgia a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și că a înlocuit‑o cu propria sa interpretare. În acest scop, vom examina în ce măsură Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate să țină seama pentru determinarea cadrului de referință (și astfel pentru a determina dacă există o derogare de la acesta) de interpretarea dată de statul membru unei prevederi fiscale naționale (punctul 36 și urm. și punctul 41 și urm. de mai jos)(23). După aceea, vom examina dacă Tribunalul a aplicat în mod întemeiat acest criteriu și dacă a reținut în mod întemeiat că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință (a se vedea punctul 50 și urm. de mai jos).
a)      Principiu: obligația de a ține seama de aprecierea statului membru pentru determinarea cadrului de referință
36.      Comisia și instanțele Uniunii sunt obligate în principiu să țină seama, pentru determinarea cadrului de referință, de structura dreptului fiscal național și de interpretarea dată acestuia de statul membru(24). Această obligație de a ține seama de sistemul național are scopul principal de a proteja autonomia fiscală a statelor membre. În plus, ea este expresia principiului legalității impozitului, care a fost recunoscut de Curte ca principiu general al ordinii juridice a Uniunii(25).
37.      În mod corespunzător, în privința schemelor de ajutor care se prezintă sub forma unor legi fiscale generale, și Curtea pornește, în mod întemeiat, de la premisa unei marje de apreciere a statelor membre și, prin simetrie, a unui criteriu de examinare mai limitat din partea Comisiei și a Curții(26). Curtea subliniază că, în stadiul actual al armonizării dreptului fiscal al Uniunii, statele membre sunt libere să stabilească sistemul de taxare pe care îl consideră cel mai adecvat(27). Această putere de apreciere a statelor membre înseamnă și determinarea caracteristicilor constitutive ale fiecărui impozit și se referă în special la implementarea și la configurația principiului concurenței depline pentru tranzacțiile dintre întreprinderile asociate(28).
38.      Acesta este sensul în care trebuie înțelese Hotărârile Curții în cauzele Amazon și Engie(29), pe care le invocă recurentele. În cauza Engie, Curtea a reținut că, la stabilirea cadrului de referință, Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective(30). În cauza Amazon, Curtea a ajuns la concluzia, printre altele, că, nedemonstrând că acestea au fost, în tot sau în parte, preluate în mod explicit în dreptul luxemburghez, Comisia a aplicat în mod nepermis liniile directoare ale OCDE privind prețurile de transfer(31).
39.      Continuând această jurisprudență, în cauza Prezydent Miasta Mielca Curtea a subliniat autonomia fiscală a statelor membre. Astfel, prin stabilirea caracteristicilor constitutive ale unui impozit statele membre pot urmări în mod legitim, pe lângă un obiectiv pur bugetar, unul sau mai multe alte obiective care fac apoi de asemenea parte din cadrul de referință relevant(32). Pentru acest motiv, Curtea a considerat că o scutire de impozitul pe bunuri imobile a terenurilor care fac parte din infrastructura feroviară, atunci când aceasta este pusă la dispoziția operatorilor de transport feroviar, face parte din cadrul de referință(33).
40.      Prin urmare, premisa criticii recurentelor este corectă: cadrul de referință se determină în principiu prin raportare la structura legislației fiscale și la interpretarea acesteia de către statul membru.
b)      Excepție: structură vădit necoerentă sau aplicare vădit contra legem
41.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre pentru determinarea cadrului de referință sunt însă depășite în cazul în care fie structura legii fiscale este vădit necoerentă (a se vedea punctul 45 de mai jos), fie organismele naționale aplică legea fiscală într‑un mod vădit contra legem (și, prin urmare, necoerent) (a se vedea punctul 46 și urm. de mai jos). Criteriul de examinare ce trebuie aplicat se limitează în acest context la un simplu control de plauzibilitate (a se vedea punctul 42 și urm. de mai jos).
1)      Cu privire la criteriul: control de plauzibilitate
42.      Examinarea de către Comisie și de către instanțele Uniunii a chestiunii dacă structura legilor fiscale naționale este necoerentă sau dacă legile naționale fiscale sunt aplicate contra legem se limitează la un control de plauzibilitate(34).
43.      Pe de o parte, această limitare la un control de plauzibilitate degrevează Comisia și instanțele Uniunii de sarcina de a analiza în detaliu interpretarea corectă a 27 de ordini juridice fiscale diferite, analiză care le‑ar putea „suprasolicita”, cel puțin din punct de vedere cantitativ(35). Pe de altă parte, aceasta evită transformarea de facto a Comisiei într‑o administrație fiscală superioară și a instanțelor Uniunii – care ar controla deciziile Comisiei – într‑un fel de tribunale fiscale superioare. Astfel, în cazul unui control limitat la plauzibilitate, nu orice simplă eroare de drept dintr‑o decizie anticipată determină o derogare de la cadrul de referință. Prin urmare, Comisia și instanțele Uniunii nu trebuie nici să examineze legalitatea tuturor acestor derogări(36).
44.      Așadar, la nivelul Uniunii trebuie să se verifice numai dacă structura legii fiscale naționale este vădit necoerentă sau dacă aplicarea sa prin intermediul autorităților naționale este vădit contra legem. Acesta este cazul atunci când structura și aplicarea acesteia nu poate fi explicată în mod plauzibil unui terț precum Comisia sau instanțele Uniunii(37).
2)      Structură vădit necoerentă
45.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința structurii sistemelor lor fiscale sunt depășite când statele membre abuzează de dreptul lor fiscal pentru a acorda unor întreprinderi avantaje „cu eludarea dreptului ajutoarelor de stat”(38). Se poate reține un asemenea abuz de autonomie fiscală în cazul în care structura legii fiscale este vădit necoerentă(39). Or, în jurisprudența sa recentă, Curtea consideră că o decizie generală de grevare fiscală încalcă dreptul Uniunii în cazul în care a fost concepută în mod vădit discriminatoriu, cu scopul de a eluda cerințele care decurg din dreptul Uniunii în materie de ajutoare de stat(40). Prin urmare, diferențierile generale din dreptul fiscal național nu fac parte din cadrul de referință în cazul în care, în economia cadrului de referință, și anume dreptul fiscal național, nu au la bază un temei rațional(41).
3)      Aplicare a legii vădit contra legem
46.      Limitele marjei de apreciere a statelor membre în privința determinării cadrului de referință sunt însă depășite și în cazul în care aplicarea dreptului fiscal național este în vădită contradicție cu modul de redactare a prevederii fiscale. Dacă organismele naționale aplică o prevedere fiscală într‑un mod vădit contrar modului său de redactare, Comisia și instanțele Uniunii nu sunt, așadar, obligate să țină seama, pentru determinarea cadrului de referință, de această aplicare din practică.
47.      Astfel, organismele naționale încalcă în acest caz tocmai dreptul fiscal național „normal” adoptat de legiuitorul național în exercitarea autonomiei sale fiscale. Din principiul legalității impozitului(42) decurge de asemenea că autonomia fiscală a statelor membre este exercitată în primul rând de legiuitorul național. Din acest fapt rezultă că legea națională este reperul primar pentru determinarea cadrului de referință. În această privință, este astfel relevantă în principiu aplicarea sa de către organismele naționale. Cu toate acestea, dacă există o contradicție vădită între modul de redactare a legii și aplicarea acesteia, modul de redactare a legii rămâne relevant pentru determinarea cadrului de referință.
48.      În mod corespunzător, Curtea a arătat în jurisprudența recentă că pentru determinarea cadrului de referință Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză, „în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective”(43).
49.      Prin urmare, din autonomia fiscală rezultă, pe de o parte, că modul de redactare a legii este reperul pentru examinarea cadrului de referință. Pe de altă parte, examinarea unei derogări de la modul de redactare a legii este limitată la un control de plauzibilitate(44).
c)      Cu privire la aplicarea criteriului de examinare
50.      Prin aplicarea acestui criteriu, Tribunalul a confirmat în mod întemeiat cadrul de referință determinat de Comisie, întrucât a considerat a fi o derogare de la cadrul de referință – și anume dreptul belgian privind impozitul pe profit – aplicarea în mod vădit contrară legii a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, iar nu acest articol în sine.
1)      Lipsă vădită de coerență a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92?
51.      Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu este în mod vădit necoerent. Dimpotrivă, acesta se integrează coerent în sistemul fiscal belgian întrucât urmărește impozitarea corespunzătoare în țara respectivă. Totodată, prin intermediul său se poate evita în cadrul unui grup de întreprinderi dubla impozitare economică în cazul adaptării în condiții contrare condițiilor de concurență deplină care au influențat profitul (articolul ar trebui să se aplice în principal în cazul adaptării prețurilor de transfer(45)).
52.      Potrivit modului său de redactare, articolul 185 alineatul (2) literele (a) și (b) din CIR 92 permite autorităților competente să ajusteze din punct de vedere fiscal, în concordanță cu principiului concurenței depline, de exemplu prețurile pentru tranzacțiile transfrontaliere dintre două întreprinderi aparținând unui grup multinațional. Aceasta înseamnă că, pentru prestația dintre două întreprinderi asociate, se ține seama din punct de vedere fiscal de prețul care ar fi fost convenit între două întreprinderi individuale. Articolul 185 alineatul (2) litera (a) din CIR 92 permite ca profitul determinat pe baza acestui preț (ipotetic) să fie imputat în scopuri fiscale întreprinderii „corecte”. Prin simetrie, articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 permite reducerea profitului obținut din tranzacția transfrontalieră (prin ajustarea prețului în condițiile de concurență deplină), dacă este cuprins și în profitul celeilalte întreprinderi. În acest mod se poate evita dubla impozitare economică a aceluiași profit de către doi creditori fiscali deoarece se ține seama în cele din urmă de prețul de transfer ajustat în celălalt stat membru.
2)      Aplicare vădit contrară legii a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 în practica fiscală în discuție
53.      În schimb, autoritățile belgiene consideră că sensul articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 este de a asigura că o întreprindere belgiană care aparține unui grup multinațional plătește impozit numai până la concurența profitului pe care l‑ar fi realizat o întreprindere autonomă. Profitul excedentar corespunde sinergiilor, economiilor de scară sau altor avantaje care decurg din apartenența la un grup multinațional. Aceste avantaje nu există pentru o întreprindere autonomă comparabilă și trebuie, așadar, scutite(46). Pentru acest motiv, la cererea contribuabililor, s‑a impozitat numai profitul (ipotetic) al unei întreprinderi individuale comparabile.
54.      Această interpretare și practica fiscală aferentă sunt în mod vădit ireconciliabile cu modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și nu fac, prin urmare, parte din cadrul de referință.
55.      Articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 presupune ca „condițiile convenite între cele două întreprinderi [să fi fost identice cu] cele care ar fi fost convenite între întreprinderi independente”. Așa cum rezultă de altfel din teza introductivă a articolului 185 alineatul (2) din CIR 92, prevederea se aplică numai „relațiilor transfrontaliere reciproce” ale întreprinderilor asociate.
56.      În schimb, criteriul referitor la o relație comercială transfrontalieră concretă și la eventualele condiții convenite ale acesteia este irelevant în practica fiscală în discuție. Reducerea a fost acordată independent de relațiile comerciale transfrontaliere. Aceasta nu a vizat aplicarea principiului concurenței depline de exemplu prețurilor de transfer, ci o reducere a întregului profit al întreprinderii belgiene la un profit ipotetic. Nu este clar nici măcar câte prețuri pentru prestațiile (livrări de bunuri și prestări de servicii) intragrup efectuate în cadrul relațiilor transfrontaliere au fost convenite de recurente în perioada în discuție.
57.      Această aplicare a prevederii, cu nesocotirea modului său de redactare, nu poate avea o explicație plauzibilă. Astfel, cerința unei relații comerciale transfrontaliere concrete și stabilirea de comun acord a unor condiții între două întreprinderi rezultă din prevedere la fel de simplu cum rezultă că aceste condiții lipsesc în cazul practicii fiscale în discuție.
58.      Prin urmare, nu poate fi primită nici obiecția prin care recurentele critică Tribunalul că nu a examinat dacă practica fiscală în discuție derogă în mod vădit de la cadrul de referință. Or, deși Tribunalul nu s‑a referit în mod expres la caracterul vădit, el a aplicat criteriul propus în speță întrucât a constatat o derogare corespunzătoare a practicii fiscale în discuție de la modul de redactare a legii.
d)      Cu privire la obiecția prin care se susține că Comisia și‑a modificat motivarea
59.      Nu poate fi primită nici obiecția prin care recurentele susțin că Comisia a avut în vedere în decizia de deschidere a procedurii un alt cadru de referință, astfel încât ele nu au putut să adopte o poziție corespunzătoare în procedura în fața Comisiei. Din susținerile recurentelor nu reiese dacă se invocă o eroare de drept a Tribunalului și, eventual, în ce constă aceasta.
60.      În măsura în care recurentele se referă prin aceasta la o încălcare a dreptului de a‑și prezenta observațiile, în sensul articolului 24 alineatul (1) din Regulamentul 2015/1589, ca cerință de fond, acestea nu au invocat o astfel de eroare de drept nici în primă instanță. Chiar dacă s‑ar porni de la premisa că această încălcare poate fi examinată din oficiu
în orice etapă a procedurii(47), în speță nu a avut loc o astfel de încălcare.
61.      Dreptul de a prezenta observații impune doar ca decizia de deschidere a procedurii să menționeze în mod explicit și clar principalele aspecte de fapt și de drept(48) întrucât numai astfel părțile pot prezenta în mod adecvat observații cu privire la acestea. Printre principalele aspecte de fapt și de drept se numără, în primul rând, cele care trebuie examinate în vederea adoptării deciziei definitive(49). Prin urmare, poate fi necesară o participare mai amplă a părților interesate (sau chiar publicarea unei decizii de deschidere a procedurii complementare sau corectate) dacă, după publicarea deciziei de deschidere a procedurii, se constată fapte noi sau intervin modificări substanțiale în cadrul juridic relevant(50).
62.      Comisia a îndeplinit aceste cerințe. În decizia în litigiu, aceasta s‑a limitat la precizarea evaluării juridice inițiale(51) cuprinse în decizia de deschidere, în conformitate cu articolul 6 din Regulamentul 2015/1589, fără a face referire la fapte noi esențiale sau la modificări ale cadrului juridic. Din decizia de deschidere reiese că scutirea fiscală a „profiturilor extraordinare” se îndepărtează de dreptul fiscal „normal” în materie de impozit pe profit(52). Comisia a precizat această apreciere – uneori destul de ambiguă în decizia de deschidere – în decizia în litigiu, în sensul că, deși articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 face parte din cadrul de referință, practica fiscală contestată nu se bazează pe acesta. Nu s‑a invocat și nici nu se poate aprecia în ce măsură această precizare a aprecierii juridice ar fi putut afecta posibilitatea reclamantelor de a‑și prezenta observațiile în mod adecvat. Acestea nu au fost private de posibilitatea de a‑și expune propria apreciere cu privire la situația de fapt și de drept în cadrul procedurii de investigație formală, dar nu au făcut uz de aceasta.
e)      Concluzie intermediară
63.      Practica fiscală în discuție nu poate fi în mod vădit întemeiată pe dispoziția articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Rezultă că Tribunalul a confirmat în mod întemeiat interpretarea Comisiei potrivit căreia această practică nu face parte din cadrul de referință, ci că derogă de la acesta. Prin urmare, prima critică din cadrul primului motiv este nefondată.
4.      A doua critică din cadrul primului motiv: Tribunalul a pornit de la premisa unei prime ajustări
64.      În continuarea analizei nu este necesar să se examineze dacă practica fiscală în discuție încalcă în mod vădit modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 și din alt punct de vedere. Astfel, chiar dacă nu există și alte încălcări vădite ale modului său de redactare, primul motiv rămâne nefondat.
65.      Această constatare se aplică în primul rând în privința obiecției recurentelor potrivit căreia Tribunalul a considerat în mod neîntemeiat că ajustarea primară (prima ajustare fiscală ascendentă) realizată deja în străinătate este o condiție pentru aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92. Doar pentru o analiză completă, trebuie remarcat că argumentul recurentelor se bazează pe o înțelegere eronată a hotărârii atacate. Astfel, Tribunalul nu s‑a raportat la faptul că „profitul excedentar” scutit în Belgia a fost impozitat și într‑un alt stat(53). Acesta s‑a limitat să impună ca acest profit să fie inclus de asemenea în profitul unei alte întreprinderi din grup.
66.      În al doilea rând, nu trebuie examinată nici obiecția potrivit căreia Tribunalul a înlocuit motivarea sumară a Comisiei cu propria sa motivare întrucât a considerat că, pentru aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, este necesar să se fi făcut o primă ajustare în străinătate. Or, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, Tribunalul nu poate să înlocuiască motivarea din decizia în litigiu a autorului acestei decizii sau să acopere prin propria motivare o lacună în motivarea acestui act(54). Fără a ține seama de faptul că susținerile recurentelor se întemeiază pe o înțelegere eronată a considerațiilor Tribunalului (a se vedea punctul 65 de mai sus), practica fiscală în discuție este, independent de această motivare, vădit incompatibilă cu modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 (a se vedea punctul 53 și urm.).
67.      În al treilea și ultimul rând, nu trebuie examinată nici temeinicia argumentului recurentelor care arată că Tribunalul a denaturat situația de fapt întrucât a înțeles greșit sau nu a ținut seama de voința legiuitorului belgian și de practica administrativă constantă (inclusiv de observațiile ministrului de finanțe belgian, care le confirmă) și nici de jurisprudența națională. În opinia recurentelor, dintr‑o hotărâre din 21 iunie 2019 a Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Tribunalul de primă instanță din Bruxelles, Belgia), ca și dintr‑o explicație a ministrului de finanțe din 30 noiembrie 2023, rezultă – contrar sintezei acestora făcute de către Tribunal – că, pentru aplicarea articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92, nu este necesar să fi avut loc o primă ajustare corelativă într‑o altă jurisdicție fiscală.
68.      Independent de chestiunea dacă introducerea acestei hotărâri în prezenta procedură de recurs este admisibilă din punct de vedere procedural(55), obiecția recurentelor trebuie respinsă. Astfel, chiar dacă – contrar opiniei ce ar fi fost exprimată de Tribunal (a se vedea punctul 65 de mai sus) – articolul nu presupune o primă ajustare într‑un alt stat, primul motiv este nefondat întrucât există deja un alt motiv pentru care practica fiscală în discuție încalcă în mod vădit modul de redactare a articolului 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 (a se vedea punctul 53 și urm.).
5.      Cu privire la a treia critică din cadrul primului motiv: articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 permite adaptarea prin raportare la un „profit ipotetic”
69.      Pentru același motiv, nu este necesar să se examineze nici a treia critică din cadrul primului motiv. Prin intermediul acesteia, recurentele susțin că Comisia și Tribunalul au considerat în mod neîntemeiat că articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 nu permite ajustarea prin raportare la un „profit ipotetic”. Chiar dacă această critică ar fi corectă, practica fiscală în discuție este vădit contrară legii pentru motivele menționate (punctul 53 și urm.). Și în această privință trebuie observat că recurentele au înțeles în mod eronat considerațiile Tribunalului.
70.      Astfel, recurentele învederează că obiectivul prețurilor de transfer (se subînțelege, desigur, prețuri de transfer stabilite potrivit principiului concurenței depline) este determinarea unui profit ipotetic, cu alte cuvinte, un profit stabilit în condițiile de concurență deplină. Acest lucru este corect în măsura în care există o relație comercială concretă în cadrul căreia prețurile au fost adaptate la valoarea de piață. Cu toate acestea, Tribunalul nu a constatat contrariul, iar practica fiscală în discuție nu a respectat aceste prevederi (a se vedea punctul 53 și urm.).
6.      Concluzie privind examinarea primului motiv
71.      Prin urmare, Tribunalul a fost în drept când a constatat că Comisia a considerat în mod întemeiat – în raport cu interpretarea vădit contra legem –
că practica fiscală în discuție nu face parte din cadrul de referință al impozitului pe profit belgian. În aceste condiții, primul motiv invocat de recurente este nefondat.
B.      Cu privire la al doilea motiv: calificarea drept măsură selectivă
72.      Prin intermediul celui de al doilea motiv, recurentele critică constatarea Tribunalului potrivit căreia practica fiscală în discuție este o măsură selectivă. În opinia recurentelor, practica fiscală în discuție nu determină o diferență de tratament între întreprinderi comparabile.
73.      Această obiecție vizează chestiunea ce trebuie examinată în a doua etapă, și anume dacă măsura fiscală în discuție derogă de la regimul general prin faptul că introduce diferențieri între operatorii care se află, având în vedere obiectivul urmărit de acest regim general, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea punctul 32 de mai sus).
74.      Este necesar să se examineze dacă Tribunalul a pornit în mod întemeiat de la o diferență de tratament în acest sens.
1.      Constatările Tribunalului
75.      Potrivit constatărilor Tribunalului, Comisia a demonstrat în mod corespunzător, în considerentele (138)-(140) ale deciziei în litigiu, că se poate considera, pentru trei motive distincte, că practica fiscală în discuție determină o diferență de tratament între întreprinderi comparabile(56)
76.      Mai întâi, Tribunalul a constatat că sistemul de scutire aplicabilă profitului excedentar determină defavorizarea selectivă a întreprinderilor care nu fac parte dintr‑un grup multinațional(57).
77.      Obiectivul regimului belgian al impozitului pe profit este de a impozita toate veniturile întreprinderilor contribuabile, independent dacă sunt individuale sau dacă aparțin unui grup multinațional(58). Or, practica fiscală în discuție a acordat beneficiarilor o scutire întrucât le‑a permis să scadă din baza de impozitare o parte din veniturile lor fără ca aceste venituri scutite să fi fost incluse în veniturile unei alte întreprinderi din grup(59). Prin urmare, întreprinderile aparținând unui grup multinațional au fost tratate diferit față de alte întreprinderi al căror venit a fost impozitat integral în conformitate cu regimul normal al impozitului pe profit belgian(60).
78.      Într‑o altă etapă(61), Tribunalul a constatat că scutirea aplicabilă profitului excedentar favorizează întreprinderile care au decis să investească, să creeze locuri de muncă sau să își centralizeze activitățile economice în Belgia. Potrivit eșantionului analizat de Comisie, emiterea unei decizii fiscale anticipate a presupus în practică realizarea în Belgia a unor asemenea activități economice.
79.      Al treilea motiv pentru care scutirea ar putea avea caracter selectiv a fost identificat de Tribunal în tratamentul diferit al întreprinderilor care fac parte dintr‑un grup mic de întreprinderi(62). Din eșantion rezultă că puteau beneficia efectiv de scutirea aplicabilă profitului excedentar numai întreprinderile care aparțineau unui grup național mare sau mediu. Rezultă astfel din eșantion că numai pentru asemenea întreprinderi ar fi existat stimulentul de a obține o decizie fiscală anticipată, întrucât un atare profit ridicat ar fi putut fi obținut în cadrul grupurilor mari numai din sinergii, din economii de scară sau din alte avantaje, în așa fel încât cererea pentru aplicarea practicii fiscale în discuție să fie produs randament. Și din acest lucru se poate deduce caracterul selectiv.
2.      Apreciere
80.      Recurentele contestă cele trei motive invocate de Comisie și confirmate de Tribunal pentru care măsura are caracter selectiv. Această obiecție este fondată numai dacă toate motivele invocate de Comisie se dovedesc a fi eronate. Dimpotrivă, recursul trebuie respins dacă unul dintre motive se dovedește a fi eronat.
a)      Cu privire la tratamentul defavorabil aplicat întreprinderilor individuale și întreprinderilor care aparțin unui grup de întreprinderi ce operează numai pe plan național
81.      Recurentele invocă faptul că întreprinderile care fac parte dintr‑un grup multinațional nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a întreprinderilor care nu aparțin unui grup de întreprinderi sau aparțin unui grup de întreprinderi ce operează numai pe plan național.
82.      Prin urmare, trebuie să se examineze dacă, în raport cu obiectivul urmărit prin cadrul de referință (impozitarea uniformă a profitului în funcție de capacitatea financiară concretă), întreprinderile aparținând grupurilor multinaționale se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor individuale și a întreprinderilor care fac parte din grupuri naționale.
83.      Într‑adevăr, recurentele critică în mod întemeiat faptul că, spre deosebire de grupurile de întreprinderi multinaționale, întreprinderile care acționează numai pe plan național nu sunt expuse riscului de dublă impunere ce poate apărea ca urmare a ajustării prețurilor de transfer.
84.      Practica fiscală în discuție nu are însă legătură cu riscul unei asemenea duble impuneri întrucât nu presupune nicio tranzacție transfrontalieră. Dimpotrivă, practica fiscală în discuție este de așa natură încât permite beneficiarilor să opteze să treacă de la impozitarea pe baza profitului realizat efectiv (care reflectă capacitatea contributivă reală) la impozitarea pe baza unui profit mediu ipotetic al unei întreprinderi individuale. Aceasta are ca efect posibilitatea contribuabililor care aparțin unui grup multinațional de a opta să nu plătească impozit pe profit pentru o anumită parte din profitul pe care îl realizează efectiv. Întreprinderile individuale nu au această opțiune.
85.      Prin urmare, având în vedere obiectivul de a impozita profitul întreprinderilor în funcție de capacitate, riscul unei duble impuneri nu poate justifica diferența de tratament determinată de practica fiscală în discuție. Astfel, întreprinderile aparținând grupurilor multinaționale se află sub acest aspect într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a întreprinderilor individuale și a întreprinderilor din grupurile naționale. Obiectivul unei impozitări uniforme a profitului este eludat dacă întreprinderile multinaționale trebuie să plătească impozit pe profitul lor numai până la concurența unui profit mediu ipotetic, în timp ce toți ceilalți contribuabili sunt obligați să plătească integral impozit pentru profitul lor efectiv.
86.      Întrucât nu toți contribuabilii pot beneficia în egală măsură de scutire, ci numai întreprinderile belgiene care aparțin grupurilor multinaționale, Tribunalul a considerat în mod întemeiat că prin practica fiscală în discuție sunt tratate diferit întreprinderile care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în raport cu obiectivul urmărit prin regimul comun de impozitare uniformă a profitului în funcție de capacitatea financiară.
87.      Prin urmare, al doilea motiv trebuie respins din această cauză. Comisia și Tribunalul au considerat în mod întemeiat că există o diferență de tratament.
b)      Cu privire la tratamentul defavorabil aplicat întreprinderilor care nu realizează investiții etc. în Belgia
88.      În speță nu mai trebuie să se examineze dacă și celelalte diferențieri invocate de Comisie, considerate întemeiate de Tribunal(63), determină o diferență de tratament între operatorii economici care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Această examinare nu este necesară întrucât, după cum am arătat deja, între întreprinderile aparținând grupurilor multinaționale de întreprinderi, pe de o parte, și întreprinderile individuale și întreprinderile care fac parte dintr‑un grup de întreprinderi care operează numai pe plan național, pe de altă parte, există deja o diferență de tratament (a se vedea punctul 82 și urm. de mai sus).
89.      Doar pentru o analiză completă, mai precizăm că nu există nicio îndoială nici în privința avantajului selectiv invocat de Comisie – și confirmat de Tribunal – al întreprinderilor care în viitor vor investi, vor crea locuri de muncă și/sau își vor centraliza activitățile economice în Belgia în raport cu cele care nu investesc etc. În urma examinării eșantionului, Comisia a ajuns la concluzia că au obținut o decizie fiscală anticipată numai întreprinderile care vor realiza în viitor astfel de investiții etc.
90.      Numai din acest fapt nu se poate deduce cu necesitate o diferență de tratament potrivit criteriului amintit. Faptul că în eșantionul reprezentativ(64) toate deciziile fiscale anticipate făceau referire la investiții considerabile și/sau la crearea de locuri de muncă și/sau la transferul activităților în Belgia nu trebuie înțeles în sensul că practica fiscală în discuție putea fi aplicată exclusiv în asemenea cazuri.
91.      Numai împrejurarea că o decizie fiscală anticipată poate fi emisă doar dacă situația de fapt relevantă va exista în viitor nu poate fi suficientă pentru a determina o diferență de tratament. Astfel, modul ilustrat în care își produc efectele este – după cum arată Comisia în mod corect(65) – inerent deciziilor fiscale anticipate. Este vorba tocmai despre o decizie anticipată întrucât recunoaște ex ante un anumit efect juridic unei noi situații de fapt care nu a survenit încă și creează astfel securitate juridică pentru operatorii economici(66). Numai acest fapt nu înseamnă o diferență de tratament între operatorii economici. Astfel, acei operatori economici care intenționează să își schimbe comportamentul au un interes sporit să existe securitatea juridică creată printr‑o decizie fiscală anticipată, comparativ cu operatorii economici care nu intenționează să își schimbe comportamentul de persoane impozabile. Prin urmare, situația în care se află respectivii operatori economici nu este comparabilă, iar securitatea juridică ce rezultă implicit numai dintr‑o decizie fiscală anticipată nu este un avantaj selectiv.
92.      Cu toate acestea, după cum constată Tribunalul la punctul 95 din hotărârea atacată, Comisia a demonstrat(67) că pentru „profitul excedentar” în speță este imperativ necesară o decizie fiscală anticipată. Această constatare nu a fost repusă în discuție de reclamante. Prin urmare, este vădit că scutirea este într‑adevăr disponibilă numai pentru acele întreprinderi care vor investi etc. în viitor în Belgia, iar nu pentru cele care nu fac acest lucru.
3.      Concluzie privind examinarea celui de al doilea motiv
93.      Întrucât constatările Tribunalului nu sunt afectate de nicio eroare de drept – cel puțin nu în raport cu motivele menționate la punctul 81 și urm. –, iar Tribunalul a reținut astfel, în ultimă analiză, în mod întemeiat că există o diferență de tratament, al doilea motiv este de asemenea nefondat.
C.      Cu privire la al treilea motiv: legalitatea ordinului de recuperare
94.      Prin intermediul celui de al treilea și ultim motiv, recurentele susțin că Tribunalul a pierdut din vedere că ordinul de recuperare încalcă principiile securității juridice și protecției încrederii legitime.
1.      Constatările Tribunalului
95.      Potrivit constatărilor Tribunalului, calificarea practicii fiscale în discuție ca ajutor de stat ilegal nu poate fi considerată imprevizibilă pentru recurente(68). Acest lucru este neesențial chiar dacă Comisia se abate în speță de la practica sa anterioară. Astfel, o atare practică nu poate fi obligatorie pentru Comisie întrucât este ținută să își întemeieze aprecierea numai pe dispozițiile aplicabile ale Tratatului FUE și ale dreptului derivat.
2.      Apreciere
96.      În esență, prin cel de al treilea motiv se ridică problema privind măsura în care încrederea recurentelor în deciziile fiscale anticipate este demnă de a fi protejată, decizii care au fost emise pe baza unei interpretări – constante – a dreptului fiscal național care este în mod vădit incompatibilă cu modul de redactare a dreptului fiscal național.
97.      Conform unei jurisprudențe constante, anularea unui ajutor ilegal prin recuperare este consecința logică a constatării ilegalității sale(69).
98.      Desigur, obligația de recuperare este limitată de principiul protecției încrederii legitime, care este un principiu general de drept al Uniunii în sensul articolului 16 din Regulamentul 2015/1589. Cu toate aceste, dintr‑o jurisprudență constantă rezultă că recuperarea din motive legate de încrederea legitimă este exclusă numai în cazuri excepționale. Or, Curtea a statuat că se poate prevala de principiul protecției încrederii legitime numai cel pe care o instituție a Uniunii, prin furnizarea unor asigurări precise, l‑a determinat să nutrească speranțe întemeiate(70).
99.      În schimb, ținând seama de principiul efectivității, asigurările statului membru nu ar trebui să fie suficiente(71). Simplul fapt că printr‑o decizie fiscală anticipată o autoritate națională a fost de acord cu un anumit tratament fiscal nu poate fi, din perspectiva dreptului Uniunii, un temei pentru încrederea legitimă. Nu este necesar să se stabilească aici dacă o astfel de interpretare a principiului protecției încrederii legitime este de fapt convingătoare(72). Într‑adevăr, încrederea nu este demnă de protecție în cazul în care eroarea de aplicare a legii era ușor de identificat chiar și de către contribuabil. Nici asigurarea (în mod evident ilegală) dată sub forma unei decizii fiscale anticipate nu poate schimba acest lucru. În consecință, un contribuabil nu poate invoca o încredere demnă de protecție atunci când o dispoziție este interpretată în mod evident contrar textului său și această interpretare este garantată într‑o decizie anticipată de impozitare.
100. După cum s‑a arătat mai sus, practica fiscală contestată era în mod evident contrară textului legii belgiene privind impozitul pe profit (a se vedea punctele 53 și urm.).
101. Prin urmare, în speță, principiul protecției încrederii legitime nu se opune recuperării ajutorului. Acest aspect a fost reținut în mod întemeiat de Tribunal.
3.      Concluzie privind examinarea celui de al treilea motiv
102. Tribunalul a constatat, așadar, în mod întemeiat că nu se aduce atingere principiului securității juridice. În consecință, al treilea motiv trebuie de asemenea respins.
D.      Concluzie privind examinarea motivelor de recurs
103. Întrucât toate cele trei motive sunt nefondate, recursul trebuie respins.
VI.    Cheltuieli de judecată
104. În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată. Potrivit articolului 138 alineatul (1), care se aplică în procedura de recurs în conformitate cu articolul 184 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.
105. Întrucât recurentele au căzut integral în pretenții, iar Comisia a solicitat obligarea lor la plata cheltuielilor de judecată, recurentele suportă, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, și cheltuielile de judecată efectuate de Comisie.
VII. Concluzie
106. Având în vedere ansamblul considerațiilor de mai sus, propunem Curții să hotărască în cauzele C‑734/23 P și C‑735/23 P după cum urmează:
1)      Respinge recursul.
2)      Recurentele suportă propriile cheltuieli de judecată aferente procedurii de recurs.
1      Limba originală: germana.
2      Hotărârea din 20 septembrie 2023, Soudal ș.a./Comisia (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 și T‑369/16, nepublicată, EU:T:2023:566).
3      Este vorba despre procedurile în cauzele C‑736/23 P, C‑737/23 P-C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P și C‑756/23 P, precum și C‑757/2 P și C‑758/23 P.
4      Decizia (UE) 2016/1699 a Comisiei din 11 ianuarie 2016 privind schema de ajutoare de stat privind scutirea aplicabilă profitului excedentar SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (JO 2016, L 260, p. 61).
5      Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate, a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.
6      Moniteur belge din 9 iulie 2004.
7      Punctele 56, 57 și 60 din hotărârea atacată, precum și considerentul (34) al deciziei în litigiu.
8      Punctele 58 și 60 din hotărârea atacată, cu trimitere la considerentul (38) al deciziei în litigiu.
9      A se vedea în punctele 61 și 62 din hotărârea atacată, cu trimitere la considerentele (39)-(42) ale deciziei în litigiu, precum și explicația ministrului de finanțe din 30 noiembrie 2023, depusă la dosar sub forma anexei A.3.
10      A se vedea punctul 63 din hotărârea atacată.
11      Astfel, s‑a stabilit un procent care a rezultat din comparația dintre un profit mediu ipotetic estimat al unei întreprinderi individuale și un profit real estimat al contribuabilului. Acesta a fost dedus în următorii cinci ani din profitul efectiv.
12      A se vedea în acest sens punctul 13 din hotărârea atacată.
13      Hotărârea din 14 februarie 2019, Belgia și Magnetrol International/Comisia (T‑131/16 și T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctele 156-158, 169 și 170).
16      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 36), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 105), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 27 și jurisprudența citată).
17      A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 44), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 107), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 31 și 32 și jurisprudența citată).
18      Punctul 52 și urm., în special punctul 66 din hotărârea atacată.
19      Punctul 52 din hotărârea atacată.
20      Punctul 65 din hotărârea atacată.
21      Punctul 59 din hotărârea atacată.
22      Punctul 63 din hotărârea atacată.
23      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 91 și urm.), Concluziile noastre prezentate în cauza Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 86 și urm.) și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 147 și urm.).
24      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 27).
25      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119), și Hotărârea din 8 mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, punctul 39); a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 99).
26      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 115 și urm.), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).
27      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 48), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 112), și Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctul 37); a se vedea în acest sens, în raport și cu libertățile fundamentale, Hotărârile din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18 EU:C:2020:139, punctul 49) și Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, punctul 69, precum și jurisprudența citată).
28      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 42), și Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia (C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 95 și urm.).
29      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985), și Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).
31      Hotărârea din 14 decembrie 2023, Comisia/Amazon.com ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punctul 56).
32      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 51).
33      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 80).
34      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 101).
35      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 98 și urm.) și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctele 94 și 95).
36      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 96).
37      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Luxemburg ș.a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, punctul 94) și Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 92).
38      Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punctele 96-107).
39      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑454/21 P și C‑451/21 P, EU:C:2023:383, punctul 91).
40      Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 53), Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 114), și Hotărârile din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctele 48 și 49) și Comisia/Polonia (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, punctele 42 și 43).
41      A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 34) și Concluziile noastre prezentate în cauza Tesco‑Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, punctul 151).
42      A se vedea în această privință Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 119). Acest principiu impune ca toate elementele esențiale care definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia să fie stabilite de legiuitorul național.
43      Hotărârea din 5 decembrie 2023, Luxemburg ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punctul 120).
44      Dacă, în urma efectuării unui asemenea control, instituțiile Uniunii ajung la concluzia că organismele naționale aplică dreptul fiscal național într‑un mod care este vădit contrar legii, practica fiscală în care dreptul este astfel aplicat nu face parte din cadrul de referință, ci reprezintă o derogare de la acesta. Dacă aceasta constituie totodată și un avantaj selectiv urmează să se determine în a doua și în a treia etapă ale așa‑numitului test în trei etape (a se vedea punctul 32). A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, punctul 60), precum și Concluziile noastre prezentate în cauza Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, punctul 28).
45      Prețurile de transfer sunt prețurile la care o întreprindere livrează bunuri corporale sau imobilizări necorporale ori oferă servicii întreprinderilor asociate; a se vedea Orientările OCDE privind prețurile de transfer pentru întreprinderile multinaționale și administrațiile fiscale, 2022, p. 15 și 16.
46      Opinia Belgiei, prezentată în considerentul (14) al deciziei în litigiu.
47      A se vedea în acest sens Hotărârea din 7 mai 1991, Oliveira/Comisia (C‑304/89, EU:C:1991:191), punctele 17 și 18; a se vedea de asemenea Hotărârea din 11 septembrie 2025, Austria/Comisia (Centrala nucleară Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, punctul 99), în legătură cu o lipsă de motivare care trebuia examinată din oficiu.
48      A se vedea în acest sens Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctul 49 și jurisprudența citată).
49      Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctul 51).
50      Hotărârea din 29 iulie 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisia (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, punctul 52 și jurisprudența citată).
51      Este inerent unei evaluări inițiale faptul că aceasta poate fi modificată sau precizată în cursul investigației.
52      Considerentul (84) al Deciziei din 3 februarie 2015 privind măsura SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Sistemul belgian de decizii fiscale anticipate privind profitul extraordinar – articolul 185 alineatul (2) litera (b) din CIR 92 [JO 2015, C 188, p. 24 (41)].
53      Punctele 64 și 65 din hotărârea atacată.
54      Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia (C‑51/19 P și C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punctul 70).
55      În această privință există îndoieli considerabile. Astfel, recurentele nu au invocat că au prezentat Tribunalului ca probă hotărârea Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Tribunalul de primă instanță din Bruxelles). Întrucât se limitează la chestiuni de drept, în recurs sunt inadmisibile probe noi. A se vedea Hotărârea din 25 martie 2010, Sviluppo Italia Basilicata/Comisia (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, punctul 114).
56      Punctul 83 și urm și punctul 113 și urm. din hotărârea atacată.
57      Punctul 86 și urm. din hotărârea atacată.
58      Punctul 89 din hotărârea atacată.
59      Punctul 91 din hotărârea atacată.
60      Punctele 92 și 93 din hotărârea atacată.
61      Punctul 94 și urm. din hotărârea atacată.
62      Punctul 103 și urm. din hotărârea atacată.
63      Punctul 94 și urm. și punctul 103 și urm. din hotărârea atacată.
64      A se vedea în acest sens Hotărârea din 16 septembrie 2021, Comisia/Belgia și Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, punctele 139-149 și 152 și 153).
65      Nota de subsol 81 din decizia în litigiu.
66      Referitor la chestiunea că deciziile fiscale anticipate nu sunt per se ajutoare nepermise, a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding ș.a./Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 88).
67      Punctul 139 din decizia în litigiu.
68      A se vedea în acest sens punctele 140 și 141 din hotărârea atacată.
69      Hotărârea de principiu din 21 martie 1990, Belgia/Comisia (C‑142/87, EU:C:1990:125, punctul 66).
70      Hotărârea din 5 martie 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, punctul 97), și Hotărârea din 16 decembrie 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Comisia (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punctul 63 și jurisprudența citată).
71      A se vedea de exemplu Hotărârea din 20 martie 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, punctul 34 și urm.).
72      Există îndoieli cu privire la acest aspect, în măsura în care deciziile fiscale anticipate constituie un instrument clasic de garantare a securității juridice de către administrația fiscală națională; a se vedea Concluziile noastre prezentate în cauzele Luxemburg/Comisia și Engie Global LNG Holding și alții/Comisia (C‑451/21 P și C‑454/21 P, EU:C:2023:383, punctul 169).