62013CJ0048_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Parte decisória
Partes
No processo C‑48/13,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Østre Landsret (tribunal de recurso da Região Este, Dinamarca), por decisão de 22 de janeiro de 2013, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de janeiro de 2013, no processo
Nordea Bank Danmark A/S
contra
Skatteministeriet,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Grande Secção),
composto por: V. Skouris, presidente, K. Lenaerts, vice‑presidente, A. Tizzano, R. Silva de Lapuerta, M. Ilešič, E. Juhász e A. Borg Barthet, presidentes de secção, A. Rosas, J. Malenovský, J.‑C. Bonichot (relator), C. Vajda, S. Rodin e F. Biltgen, juízes,
advogado‑geral: J. Kokott,
secretário: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observações apresentadas:
— em representação da Nordea Bank Danmark A/S, por H. Hansen, advokat,
— em representação do Governo dinamarquês, por V. Pasternak Jørgensen, na qualidade de agente, assistida por K. Lundgaard Hansen, advokat,
— em representação do Governo alemão, por T. Henze e K. Petersen, na qualidade de agentes,
— em representação do Governo neerlandês, por M. Bulterman e J. Langer, na qualidade de agentes,
— em representação do Governo austríaco, por A. Posch, na qualidade de agente,
— em representação da Comissão Europeia, por W. Roels e C. Barslev, na qualidade de agentes,
— em representação de Autoridade de Fiscalização AECL, por X. Lewis, G. Mathisen e A. Steinarsdóttir, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões da advogada‑geral na audiência de 13 de março de 2014,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE, bem como dos artigos 31.° e 34.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, a seguir «Acordo EEE»), relativos à liberdade de estabelecimento.
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um processo intentado pela Nordea Bank Danmark A/S (a seguir «Nordea Bank»), sociedade de direito dinamarquês, contra decisões do Skatteministeriet que reintegraram na sua base de tributação perdas anteriormente deduzidas a título de alguns dos seus estabelecimentos estáveis no estrangeiro.
Quadro jurídico
Direito internacional
3. O artigo 7.°, n.° 1, da Convenção dos Países Nórdicos relativa à prevenção da dupla tributação do rendimento e do património, celebrada em Helsínquia, em 23 de setembro de 1996 (SopS 26/1997, a seguir «convenção nórdica»), estipula:
«Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado contratante através de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.»
4. Por força do artigo 25.° desta convenção, os Estados contratantes escolheram neutralizar a dupla tributação dos estabelecimentos estáveis através da técnica dita «de imputação». A este título, o Estado de residência da empresa concede um desagravamento de montante igual ao imposto sobre o rendimento pago no Estado da fonte.
Direito dinamarquês
5. Por força da legislação dinamarquesa aplicável ao litígio no processo principal, uma sociedade residente tomava regularmente em consideração, para a determinação do seu rendimento tributável, os lucros e perdas dos seus estabelecimentos estáveis situados no estrangeiro.
6. Em caso de cessão total ou parcial da atividade de um estabelecimento estável a um terceiro ou a outra sociedade do mesmo grupo, uma sociedade dinamarquesa era tributada tendo em conta mais‑valias ou menos‑valias realizadas sobre todos os ativos afetados à atividade cedida, incluindo ativos imateriais não contabilizados.
7. Para este fim, os ativos cedidos deviam ser avaliados pelo seu valor de mercado, em aplicação do § 2 da Lei relativa à determinação do imposto de Estado sobre os redimentos (lov om påligningen af indkomstskat til staten «ligningsloven», a seguir «ligningslov»), que, na sua redação aplicável ao litígio no processo principal, dispunha:
«Os contribuintes que
1) sejam controlados por pessoas singulares ou pessoas coletivas,
2) controlem pessoas coletivas,
3) façam parte de uma pessoa coletiva,
4) possuam um estabelecimento estável fora da Dinamarca, ou
5) sejam pessoas singulares ou pessoas coletivas não residentes com um estabelecimento estável na Dinamarca
aplicarão, no cálculo do seu rendimento tributável, às operações comerciais ou financeiras realizadas com as pessoas singulares ou coletivas e estabelecimentos estáveis supramencionados (operações controladas) os mesmos preços e condições que teriam aplicado se tais operações tivessem sido efetuadas com partes com as quais não têm qualquer vínculo.»
8. O § 33 D, n.° 5, da ligningslov, aplicável ao litígio no processo principal, tinha a seguinte redação:
«Em caso de cessão total ou parcial de um estabelecimento estável situado num país estrangeiro, nas ilhas Feroé ou na Groenlândia a uma sociedade do mesmo grupo [...] as perdas deduzidas que não foram compensadas por lucros posteriores são tomadas em consideração no estabelecimento do rendimento tributável, seja qual for o método de desagravamento aplicado [...]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
9. A Nordea Bank tem sede na Dinamarca.
10. Entre 1996 e 2000, exerceu as suas atividades de banco de retalho na Finlândia, na Suécia e na Noruega por intermédio de estabelecimentos estáveis deficitários e, por conseguinte, deduziu as perdas correspondentes do seu rendimento tributável na Dinamarca.
11. Em 2000, as atividades desses estabelecimentos estáveis foram reestruturadas: os seus escritórios foram encerrados, tendo sido oferecida aos seus clientes a possibilidade de conservarem as suas contas em condições idênticas junto de filiais da Nordea Bank nos mesmos Estados, e metade do seu pessoal foi contratado por essas filiais ou por outras sociedades locais do mesmo grupo.
12. Segundo as enunciações feitas pelo órgão jurisdicional de reenvio, não contestadas pelas partes no processo principal, esta operação assemelha‑se a uma cessão parcial de atividades sobre as quais o Reino da Dinamarca exercia o seu poder de tributação a sociedades do mesmo grupo sobre as quais não exercia esse poder.
13. Em aplicação § 33 D, n.° 5, da ligningslov, o Skatteministeriet reintegrou as perdas anteriormente deduzidas a título das atividades cedidas, que não tinham sido compensadas por lucros posteriores, no lucro tributável da Nordea Bank.
14. Por considerar esta reintegração contrária à liberdade de estabelecimento, a Nordea Bank apresentou uma reclamação no Landsskatteretten (Comissão fiscal nacional), e posteriormente impugnou a rejeição dessa reclamação no l’Østre Landsret.
15. Nestas condições, o Østre Landsret suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Devem os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE (ex‑artigos 43.° CE e 48.° CE), bem como os artigos 31.° e 34.° do Acordo EEE, ser interpretados no sentido de que se opõem a que um Estado‑Membro que permite a uma sociedade residente deduzir regularmente os prejuízos sofridos por um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro reintegre integralmente no rendimento tributável dessa sociedade os prejuízos do estabelecimento estável (na medida em que não tenham sido compensados por lucros em futuros exercícios), em caso de encerramento desse estabelecimento na sequência da cessão de parte das suas atividades a outra sociedade pertencente ao mesmo grupo e residente no mesmo Estado que o estabelecimento estável, e quando se devam considerar esgotadas todas as possibilidades de dedução dos prejuízos em causa?»
Quanto à questão prejudicial
16. Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE, bem como os artigos 31.° e 34.° do Acordo EEE, se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual, em caso de cessão, por uma sociedade residente, de um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro ou noutro Estado parte no Acordo EEE a uma sociedade não residente do mesmo grupo, as perdas anteriormente deduzidas a título do estabelecimento cedido são reintegradas no lucro tributável da sociedade cedente.
17. A liberdade de estabelecimento, que o artigo 49.° CE reconhece aos nacionais de um Estado‑Membro da União Europeia, confere‑lhes o acesso às atividades não assalariadas e ao seu exercício, bem como a constituição e a gestão de empresas, nas mesmas condições que as definidas na legislação do Estado‑Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais. Compreende, em conformidade com o artigo 54.° TFUE, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado‑Membro e que tenham a sua sede social, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal no interior da União, o direito de exercerem a sua atividade no Estado‑Membro em causa por intermédio de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (v., neste sentido, acórdãos Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, EU:C:1999:438, n.° 35, e Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, n.° 30).
18. Embora as disposições do Tratado FUE relativas à liberdade de estabelecimento visem assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, tais disposições opõem‑se igualmente a que o Estado‑Membro de origem coloque entraves ao estabelecimento num outro Estado‑Membro de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação, em especial por intermédio de um estabelecimento estável (v., neste sentido, acórdão Lidl Belgium, C‑414/06, EU:C:2008:278, n. os  19 e 20).
19. Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a liberdade de estabelecimento é obstruída se, por força de uma legislação de um Estado‑Membro, uma sociedade residente detentora de uma filial ou de um estabelecimento estável noutro Estado‑Membro ou noutro Estado parte no Acordo EEE sofre uma diferença de tratamento fiscal desvantajosa em relação a uma sociedade residente detentora de um estabelecimento estável ou de uma filial no primeiro Estado‑Membro (v., neste sentido, designadamente, acórdãos Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659, n. os  16 a 22, e Argenta Spaarbank, C‑350/11, EU:C:2013:447, n. os  20 a 34).
20. Importa observar que uma disposição que permite tomar em consideração perdas de um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro ou noutro Estado parte no Acordo EEE para efeitos da determinação dos resultados e do cálculo do rendimento tributável da sociedade principal constitui uma vantagem fiscal (v., neste sentido, acórdão Lidl Belgium, EU:C:2008:278, n.° 23).
21. Ora, impõe‑se constatar que as disposições do § 33 D, n.° 5, da ligningslov em causa no processo principal levam a privar dessa vantagem as sociedades dinamarquesas detentoras dos estabelecimentos estáveis no estrangeiro em relação às detentoras de estabelecimentos estáveis na Dinamarca. Com efeito, tais disposições impõem uma regra de reintegração das perdas legalmente deduzidas a título dos estabelecimentos estrangeiros cedidos que não se aplica em caso de cessão, em condições idênticas, de estabelecimentos residentes na Dinamarca.
22. Esse tratamento desvantajoso é suscetível de dissuadir uma sociedade dinamarquesa de exercer as suas atividades através de um estabelecimento estável situado num Estado‑Membro ou num Estado parte no Acordo EEE diferente do Reino da Dinamarca e constitui, consequentemente, uma restrição que, em princípio, é proibida pelas disposições do Tratado e do Acordo EEE relativas à liberdade de estabelecimento.
23. Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que tal restrição apenas pode ser admitida se respeitar a situações que não são objetivamente comparáveis ou se for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral (v., neste sentido, acórdão Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, n.° 17 e jurisprudência referida).
24. No que respeita à comparabilidade das situações, importa salientar que, em princípio, os estabelecimentos estáveis situados noutro Estado‑Membro ou noutro Estado parte no Acordo EEE não estão em situação comparável à dos estabelecimentos estáveis residentes quanto às medidas previstas por um Estado‑Membro a fim de prevenir ou atenuar a dupla tributação dos lucros de uma sociedade residente. No entanto, ao sujeitar os lucros dos estabelecimentos estáveis situados na Finlândia, na Suécia e na Noruega ao imposto dinamarquês, o Reino da Dinamarca equiparou estes últimos aos estabelecimentos estáveis residentes no que respeita à dedução das perdas (v., por analogia, acórdão Denkavit Internationaal e Denkavit France, C‑170/05, EU:C:2006:783, n. os  34 e 35).
25. A justificação da restrição apenas pode, por conseguinte, prender‑se a razões de interesse geral. É, neste hipótese, ainda necessário que a restrição seja adequada a garantir a realização do objetivo por ela prosseguido e que a mesma não vá além do necessário para alcançar esse objetivo (v. acórdão Lidl Belgium, EU:C:2008:278, n.° 27 e jurisprudência referida).
26. A este propósito, o Governo dinamarquês invoca a necessidade de garantir uma repartição equilibrada dos poderes de tributação entre os Estados‑Membros em relação à prevenção da evasão fiscal.
27. Recorde‑se que, na falta de medidas de unificação ou de harmonização adotadas pela União, os Estados‑Membros mantêm a competência para definir, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder de tributação, com vista, designadamente, a eliminar duplas tributações, e que a prevenção desta repartição é um objetivo legítimo reconhecido pelo Tribunal de Justiça (v., designadamente, acórdão Argenta Spaarbank, EU:C:2013:447, n.° 50 e jurisprudência referida).
28. Nos termos da exposição de motivos da ligningslov, a regra de reintegração das perdas deduzidas a título de estabelecimentos estáveis estrangeiros, «visa impedir, por exemplo, que uma sociedade dinamarquesa deduza perdas provenientes de uma sucursal estrangeira e, seguidamente, venda a referida sucursal a uma sociedade estrangeira do mesmo grupo quando começa a gerar lucros, de modo a impedir que se produza na Dinamarca a reintegração efetiva das perdas deduzidas no rendimento tributável».
29. O objetivo da legislação dinamarquesa é, assim, prevenir o risco de evasão fiscal que consistiria, designadamente, no facto de um grupo organizar as suas atividades de modo a deduzir do seu imposto tributável na Dinamarca as perdas de um estabelecimento estável deficitário situado na Finlândia, na Suécia ou na Noruega, para seguidamente, uma vez que esse estabelecimento se tenha tornado rentável, transferir as atividades desse estabelecimento para uma sociedade por ele controlada mas que é sujeito fiscal não na Dinamarca, mas na Finlândia, na Suécia ou na Noruega.
30. Se o Reino da Dinamarca fosse privado da faculdade de reintegrar no lucro tributável da sociedade cedente dinamarquesa as perdas assim deduzidas quando perdeu o poder de tributar eventuais lucros futuros, tal montagem viciaria artificialmente a sua base de tributação e, portanto, afetaria a repartição do poder de tributação emanada da convenção nórdica.
31. Todavia, esta legislação vai além do necessário para atingir esse objetivo.
32. A este propósito, importa recordar que o objetivo da repartição equilibrada do poder de tributação visa salvaguardar a simetria entre o direito de tributação dos lucros e a faculdade de dedução das perdas (v. acórdão K, C‑322/11, EU:C:2013:716, n.° 51 e jurisprudência referida).
33. A necessidade de salvaguardar esta simetria requer que as perdas deduzidas a título de um estabelecimento estável possam ser compensadas pela tributação dos lucros deste estabelecimento realizados sob a jurisdição fiscal do Estado‑Membro considerado, ou seja, tanto os realizados durante todo o período em que o referido estabelecimento dependia da sociedade residente como os realizados no momento da cessão do mesmo estabelecimento.
34. Ora, não se contesta que os lucros de um estabelecimento estável pertencente a uma sociedade residente que são realizados anteriormente à cessão do referido estabelecimento a uma sociedade residente do mesmo grupo são tributáveis na Dinamarca, mesmo que o artigo 25.° da convenção nórdica preveja a concessão de um crédito de imposto à sociedade residente a fim de neutralizar o risco de uma eventual dupla tributação.
35. Por outro lado, o § 2 da ligningslov enuncia designadamente uma regra segundo a qual os ativos cedidos no seio do grupo são avaliados em conformidade com as condições do mercado. Qualquer eventual mais‑valia realizada quando da cessão é a seguir somada ao rendimento tributável da sociedade cedente dinamarquesa.
36. Por conseguinte, uma disposição de um Estado‑Membro, como o § 33, n.° 5, da ligningslov, que prevê, em caso de cessão, por uma sociedade residente, de um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro ou noutro Estado parte no Acordo EEE a uma sociedade não residente do mesmo grupo, a reintegração das perdas anteriormente deduzidas a título do estabelecimento cedido, vai além do que é necessário para alcançar esse objetivo relativo à necessidade de salvaguardar a repartição equilibrada do poder de tributação quando o primeiro Estado‑Membro tributa os lucros realizados a título do referido estabelecimento antes da sua cessão, incluindo os resultantes da mais‑valia realizada quando da referida cessão.
37. Esta conclusão não é alterada pela circunstância, invocada pelo Governo dinamarquês, segundo a qual lhe seria difícil, em caso de cessão intragrupo, verificar o valor de mercado do fundo de comércio cedido noutro Estado‑Membro.
38. Com efeito, tais dificuldades não são específicas das situações transfronteiriças, uma vez que a administração dinamarquesa procede já necessariamente a verificações semelhantes quando a venda de um fundo de comércio se inscreve no quadro da cessão intragrupo de um estabelecimento residente.
39. Além disso, e de qualquer modo, as autoridades fiscais dinamarquesas têm sempre a faculdade de solicitar à sociedade cedente os documentos que se lhes afigurem necessários para verificar se o valor do fundo de comércio considerado para efeitos do cálculo da mais‑valia da cessão de um estabelecimento estrangeiro coincide com a do mercado em conformidade com a regra enunciada no § 2 da ligningslov.
40. Resulta das considerações precedentes que os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE, bem como os artigos 31.° e 34.° do Acordo EEE se opõem a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual, em caso de cessão, por uma sociedade residente, de um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro ou noutro Estado parte no Acordo EEE a uma sociedade não residente do mesmo grupo, as perdas anteriormente deduzidas a título do estabelecimento cedido são reintegradas no lucro tributável da sociedade cedente, desde que o primeiro Estado‑Membro tribute tanto os lucros realizados pelo referido estabelecimento antes da sua cessão como os resultantes da mais‑valia realizada quando da referida cessão.
Quanto às despesas
41. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Grande Secção) declara:
Os artigos 49.° TFUE e 54.° TFUE, bem como os artigos 31.° e 34.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de maio de 1992, opõem‑se a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual, em caso de cessão, por uma sociedade residente, de um estabelecimento estável situado noutro Estado‑Membro ou noutro Estado parte no Acordo sobre o Espaço Económico Europeu a uma sociedade não residente do mesmo grupo, as perdas anteriormente deduzidas a título do estabelecimento cedido são reintegradas no lucro tributável da sociedade cedente, desde que o primeiro Estado‑Membro tribute tanto os lucros realizados pelo referido estabelecimento antes da sua cessão como os resultantes da mais‑valia realizada quando da referida cessão.