62020CJ0363
WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba)
z dnia 13 stycznia 2022 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Spółki – Podatek dochodowy od osób prawnych – Kontrola podatkowa – Zakres stosowania prawa Unii – Karta praw podstawowych Unii Europejskiej – Artykuł 51 ust. 1 – Stosowanie prawa Unii – Brak – Czwarta dyrektywa 78/660/EWG – Roczne sprawozdania finansowe niektórych rodzajów spółek – Księgowanie przychodu z praw własności intelektualnej – Artykuł 2 ust. 3 – Zasada prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki – Artykuł 31 – Wycena pozycji zamieszczonych w rocznych sprawozdaniach finansowych – Przestrzeganie zasad rachunkowości
W sprawie C‑363/20
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) postanowieniem z dnia 29 czerwca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 sierpnia 2020 r., w postępowaniu:
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TRYBUNAŁ (ósma izba),
w składzie: J. Passer (sprawozdawca), prezes siódmej izby, pełniący obowiązki prezesa ósmej izby, F. Biltgen i N. Wahl, sędziowie,
rzecznik generalny: G. Pitruzzella,
sekretarz: M. Ferreira, główna administratorka,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 15 września 2021 r.,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Marcas MC Szolgáltató Zrt. – B. Tóásó, ügyvéd,
–
w imieniu rządu węgierskiego – M.Z. Fehér i M. Tátrai, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierał A. Maddalo, avvocato dello Stato,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – początkowo G. Braun, V. Uher i L. Havas, a następnie G. Braun, V. Uher i K. Talabér-Ritz, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 47 i 54 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą praw podstawowych”), zasad pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także art. 2 ust. 3 i art. 31 czwartej dyrektywy Rady 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 r. wydanej na podstawie art. [50 ust. 2 lit. g) TFUE] i w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (Dz.U. 1978, L 222, s. 11), zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2003/51/WE z dnia 18 czerwca 2003 r. (Dz.U. 2003, L 178, s. 16) (zwanej dalej „czwartą dyrektywą”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Marcas MC Szolgáltató Zrt. (zwanym dalej „Marcasem”) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) (zwaną dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie decyzji, w której organ ten stwierdził niedopłatę podatku po stronie Marcasu i naliczył mu odsetki za zwłokę oraz nałożył grzywnę za uchybienie skarbowe.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 2 czwartej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„1.   Roczne sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Dokumenty te tworzą całość.
[…]
2.   Roczne sprawozdanie finansowe należy sporządzać w sposób zrozumiały i zgodny z przepisami niniejszej dyrektywy.
3.   Roczne sprawozdanie finansowe winno przedstawiać w sposób prawdziwy i rzetelny stan aktywów i pasywów spółki, jej sytuację finansową oraz wynik finansowy.
[…]
5.   Jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie jakiegoś przepisu niniejszej dyrektywy jest sprzeczne z obowiązkiem ustanowionymi w ust. 3, należy odstąpić od takiego przepisu w celu prawdziwego i rzetelnego przedstawienia obrazu spółki w rozumieniu ust. 3. Każde odstępstwo tego rodzaju musi być przedstawione w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz z wyjaśnieniem jego przyczyn oraz określeniem wpływu na aktywa, pasywa, sytuację finansową oraz wynik finansowy. Państwa członkowskie mogą określić wspomniane wyjątkowe przypadki i ustanowić stosowne zasady szczególne.
[…]”.
4
Artykuł 31 tej dyrektywy, który wchodzi w skład sekcji 7, zatytułowanej „Zasady wyceny”, stanowi:
„1.   Państwa członkowskie zapewnią, że pozycje przedstawiane w rocznych sprawozdaniach finansowych będą wyceniane zgodnie z następującymi zasadami ogólnymi:
a)
przyjmuje się, że spółka będzie kontynuować działalność w dającej się przewidzieć przyszłości;
b)
metody wyceny muszą być stosowane konsekwentnie w kolejnych latach obrotowych;
c)
wycena musi odbywać się zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, w szczególności:
aa)
można uwzględniać jedynie zyski zrealizowane do dnia bilansowego;
bb)
należy uwzględnić wszystkie zobowiązania powstałe w trakcie danego lub poprzedniego roku obrotowego, nawet jeśli informacje o takich zobowiązaniach zostaną uzyskane dopiero w okresie między dniem bilansowym a dniem, w którym bilans został sporządzony;
cc)
należy uwzględnić wszelkie odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy wynikiem finansowym roku obrotowego jest strata, czy też zysk;
d)
należy uwzględnić przychody i koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od daty płatności takiego przychodu lub poniesienia kosztu;
e)
składniki pozycji aktywów i pasywów muszą być wyceniane odrębnie;
f)
bilans otwarcia na początek każdego roku obrotowego musi odpowiadać bilansowi zamknięcia na zakończenie poprzedniego roku obrotowego.
[…]
2.   Odstępstwa od powyższych zasad ogólnych są dopuszczalne w wyjątkowych przypadkach. Każde tego rodzaju odstępstwo musi być podane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz z jego uzasadnieniem oraz oceną wpływu na stan aktywów i pasywów, sytuacji finansowej oraz wyniku finansowego”.
Prawo węgierskie
5
Paragraf 1 ust. 5 társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (ustawy nr LXXXI z 1996 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i dywidend), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych i dywidend”), stanowi:
„Ustawę tę należy interpretować z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości oraz zgodnie z tymi przepisami. Odstępstwa od przepisów ustawy o rachunkowości, mające na celu zapewnienie przestrzegania zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki, nie mogą prowadzić do zmiany kwoty podatku należnego”.
6
Paragraf 7 ust. 1 lit. s) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dywidend stanowi:
„Wynik przed opodatkowaniem pomniejsza się o: kwotę równą 50% dochodów zaksięgowanych jako zysk przed opodatkowaniem za rok podatkowy z tytułu pobranych opłat licencyjnych, z zastrzeżeniem przepisów ust. 14”.
7
Paragrafy 15 i 16 a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (ustawy nr C z 2000 r. o rachunkowości) [Magyar Közlöny 2000/95 (IX. 21.), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”] zawierają podstawowe zasady, których podatnicy powinni przestrzegać przy sporządzaniu i prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Są to następujące zasady:
–
zasada kontynuacji działalności (§ 15 ust. 1);
–
zasada kompletności (§ 15 ust. 2);
–
zasada prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki (§ 15 ust. 3);
–
zasada przejrzystości (§ 15 ust. 4);
–
zasada konsekwencji (§ 15 ust. 5);
–
zasada niepodważalności bilansu otwarcia (§ 15 ust. 6);
–
zasada współmierności (§ 15 ust. 7);
–
zasada ostrożności (§ 15 ust. 8);
–
zasada zakazu kompensaty (§ 15 ust. 9);
–
zasada kosztu historycznego (§ 16 ust. 1);
–
zasada przypisania do roku obrachunkowego (§ 16 ust. 2);
–
zasada przewagi treści nad formą (§ 16 ust. 3);
–
zasada względnej istotności (§ 16 ust. 4);
–
zasada memoriału (§ 16 ust. 5).
8
Paragraf 15 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi:
„Przedsiębiorstwo ujmuje w sprawozdaniu wszystkie zdarzenia, które mają wpływ na aktywa i pasywa oraz na wynik finansowy, w tym, po pierwsze, zdarzenia dotyczące roku obrotowego, które wystąpiły po dniu bilansowym, lecz stały się znane przed sporządzeniem bilansu, a po drugie, zdarzenia dotyczące roku obrotowego, które są wynikiem zdarzeń roku obrotowego kończącego się w dniu bilansowym, które nie wystąpiły do tego dnia, lecz stały się znane przed sporządzeniem bilansu (zasada kompletności)”.
9
Paragraf 15 ust. 7 ustawy o rachunkowości ma następujące brzmienie:
„W celu określenia wyniku danego roku obrotowego uwzględnia się jedynie zaksięgowane przychody wynikające z działalności prowadzonej w danym okresie oraz koszty (wydatki) odpowiadające tym przychodom, niezależnie od płatności. Przychody i koszty powinny być powiązane z okresem, w którym zostały one gospodarczo wygenerowane (zasada współmierności)”.
10
Paragraf 44 ust. 1 i 2 az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. kodeks postępowania podatkowego) [Magyar Közlöny 2003/131 (XI. 14.), zwanej dalej „dawnym kodeksem postępowania podatkowego”] stanowi:
„1)   Dokumenty, księgi i rejestry przewidziane w przepisach, w tym dane i informacje elektroniczne zapisane na nośniku informatycznym, są przedstawiane i prowadzone w sposób umożliwiający ustalenie i kontrolę podstawy opodatkowania, kwoty podatku, zwolnień, ulg, podstawy i kwoty subwencji, a także ustalenie i kontrolę, czy podatek został zapłacony lub czy skorzystano z subwencji.
2)   O ile przepisy nie stanowią inaczej, księgi i rejestry prowadzi się w taki sposób, że:
a)
zawarte w nich zapisy są oparte na dokumentach wymaganych niniejszą ustawą i przepisach dotyczących systemu ewidencji księgowej oraz w innych przepisach;
b)
zawierają one w odniesieniu do każdego podatku i subwencji, w sposób ciągły i bez pominięć, dane pozwalające na ustalenie podatku lub subwencji oraz odniesienie do odpowiednich dokumentów;
c)
wykazują podstawę opodatkowania lub subwencji zadeklarowanych za dany okres;
d)
pozwalają na skontrolowanie, czy podatek został zapłacony lub czy skorzystano z subwencji, jak również dokumentów, na których się opierają”.
11
Paragraf 49 ust. 1 dawnego kodeksu postępowania podatkowego stanowi:
„Podatnicy mogą skorygować w korekcie deklaracji podatki, o ustalonej lub nieustalonej w drodze samoobliczenia wysokości, podstawę opodatkowania […] i kwotę subwencji. Jeżeli podatnik stwierdzi przed wszczęciem kontroli przez organ podatkowy, że nie ustalił podstawy opodatkowania, podatku lub kwoty subwencji w sposób zgodny z przepisami lub że jego deklaracja wykazuje, ze względu na błąd rachunkowy lub pisarski, podstawę opodatkowania lub kwotę podatku lub subwencji w sposób nieprawidłowy, może on zmienić swoją deklarację podatkową poprzez złożenie korekty”.
12
Paragraf 87 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu postępowania podatkowego stanowi:
1)   Organy podatkowe realizują cele kontroli poprzez kontrole:
a)
ukierunkowane na kontrolę następczą deklaracji podatkowych (w tym kontrolę uproszczoną),
b)
dotyczące realizacji gwarancji państwowej,
c)
mające na celu spełnienie określonych obowiązków podatkowych,
d)
mające na celu zebranie danych lub kontrolę, czy określone wydarzenia gospodarcze rzeczywiście miały miejsce,
e)
dotyczące wypełniania obowiązków w dziedzinie podatków,
f)
ponowne w odniesieniu do okresu zakończonego kontrolą,
g)
dotyczące okoliczności faktycznych, na których opiera się interpretacja indywidualna.
2)   Kontrola przewidziana w ust. 1 lit. a) rozpoczyna okres kończący się kontrolą”.
13
Paragraf 165 dawnego kodeksu postępowania podatkowego stanowi:
„1)   Odsetki za zwłokę są należne w przypadku nieterminowej zapłaty podatku oraz w przypadku wcześniejszego skorzystania z subwencji odpowiednio od dnia upływu terminu wymagalności i do tego dnia. […]
[…]
3)   W okolicznościach szczególnie zasługujących na uwzględnienie organ podatkowy może w decyzji stwierdzającej niedopłatę podatku ustalić z urzędu lub na wniosek termin rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę późniejszy niż odpowiednio dzień wymagalności podatku lub poboru subwencji budżetowej. Odsetki za zwłokę mogą być naliczane od pierwotnego terminu wymagalności do dnia sporządzenia protokołu kontroli, za okres nieprzekraczający trzech lat. Podstawa wymiaru odsetek za zwłokę w przypadku niedopłaty podatku nie może zostać obniżona o kwotę nadpłaty innego podatku zarejestrowaną w dniu wymagalności w tym samym organie podatkowym”.
14
Paragraf 170 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu postępowania podatkowego ma następujące brzmienie:
„1)   W przypadku niedopłaty podatku należy zapłacić grzywnę podatkową. O ile niniejszy kodeks nie stanowi inaczej, kwota grzywny wynosi 50% niezapłaconej kwoty. […]
2)   Różnicę podatku ustaloną na niekorzyść podatnika należy uznać za niedopłatę podatku w zakresie samoobliczenia tylko wtedy, gdy różnica ta nie została zapłacona przed upływem terminu wymagalności lub gdy skorzystano z subwencji. Nadpłata w pierwotnym terminie wymagalności może zostać uwzględniona jako wykonanie zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy nadpłata istnieje również w dniu wszczęcia kontroli”.
15
Paragraf 171 ust. 1 dawnego kodeksu postępowania podatkowego stanowi:
„Grzywna może zostać obniżona lub można nawet od niej odstąpić, z urzędu bądź na wniosek, w okolicznościach szczególnie zasługujących na uwzględnienie i pozwalających na stwierdzenie, że podatnik […] działał z rozwagą, jakiej można od niego oczekiwać w danej sytuacji. Obniżenie grzywny należy ustalić z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności wielkości niedopłaty podatku, okoliczności jej powstania, wagi i częstotliwości bezprawnego zachowania (działania lub zaniechania) podatnika”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
16
W 2006 r. Marcas nabył znak towarowy, na który udzielił licencji spółkom powiązanym na mocy umów zawartych w latach 2011–2013 w zamian za zapłatę opłaty licencyjnej w wysokości 2% sprzedaży netto dokonanej przez te spółki pod tym znakiem towarowym. Rozliczenie opłaty licencyjnej i fakturowanie odbywało się w następujący sposób: Marcas wystawiał faktury kwartalne za bieżący kwartał na podstawie szacunkowych danych dotyczących sprzedaży w tym kwartale, przy czym uzyskana w ten sposób kwota była powiększana lub pomniejszana w tych fakturach o różnicę między szacunkowymi danymi dotyczącymi sprzedaży a rzeczywistą sprzedażą w poprzednim kwartale. Faktury za bieżący kwartał były płacone w ciągu 30 dni od daty ich wystawienia, a rzeczywiste wyniki sprzedaży za ten kwartał były przekazywane w ciągu 30 dni od terminu płatności, tak aby mogły być uwzględnione w fakturach za kolejny kwartał.
17
Za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. organ podatkowy przeprowadził na podstawie pisma z dnia 11 marca 2014 r. kontrolę przestrzegania przez Marcas niektórych obowiązków podatkowych, dotyczącą zgodnie z protokołem z kontroli wyłącznie transakcji związanych z opłatami licencyjnymi. W wyniku tej kontroli organ ten stwierdził, że dokumenty, księgi i rejestry były prowadzone zgodnie z przepisami § 44 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu postępowania podatkowego.
18
Na podstawie pisma z dnia 18 września 2014 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę następczą deklaracji Marcasu za rok obrotowy 2013 w odniesieniu do wszystkich rodzajów podatków, opłat i subwencji.
19
W decyzji z dnia 4 kwietnia 2016 r. organ podatkowy stwierdził, że Marcas prowadził księgi i rejestry zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, lecz metoda księgowania dochodów pochodzących z opłat licencyjnych w 2013 r. nie była zgodna z zasadami kompletności i współmierności, o których mowa w § 15 ust. 2 i 7 tej ustawy, ze względu na to, że w pierwszym kwartale 2013 r. Marcas zaksięgował kwotę 961273,09 EUR tytułem odliczenia opłat licencyjnych za czwarty kwartał 2012 r., a dopiero w pierwszym kwartale 2014 r. zaksięgował kwotę 57376,17 EUR tytułem opłat licencyjnych z czwartego kwartału 2013 r.
20
Ponieważ rozliczenie za 2012 r. i rozliczenie za czwarty kwartał 2013 r. były znane Marcasowi przed datą sporządzenia bilansów, organ podatkowy stwierdził, że w 2013 r. Marcas zaksięgował dochody o 1018649,26 EUR niższe od rzeczywistych dochodów. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że zgodnie z § 15 ust. 2 i 7, § 32 ust. 1 i § 44 ust. 1 ustawy o rachunkowości zysk przed opodatkowaniem Marcasu za rok obrotowy 2013 powinien zostać zwiększony, co w świetle § 7 ust. 1 lit. s) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dywidend powinno skutkować zwiększeniem podstawy opodatkowania Marcasu do 151223000 forintów węgierskich (HUF) (około 423424 EUR), w wyniku czego należało stwierdzić różnicę w podatku w kwocie 28732000 HUF (około 80450 EUR) obciążającą Marcas.
21
Organ podatkowy stwierdził na podstawie § 170 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu postępowania podatkowego niedopłatę podatku w kwocie równej kwocie różnicy w podatku i w konsekwencji nałożył na Marcas grzywnę za uchybienie skarbowe w wysokości 14366000 HUF (około 40225 EUR), wynoszącą 50% tej kwoty. Na podstawie § 165 ust. 1 i 3 dawnego kodeksu postępowania podatkowego organ ten nałożył na niego również odsetki za zwłokę w wysokości 1281000 HUF (około 3587 EUR).
22
W następstwie decyzji z dnia 4 kwietnia 2016 r. Marcas złożył korektę deklaracji dotyczącą zobowiązania podatkowego za lata obrotowe 2011 i 2012, wykazując kwotę podatku dochodowego od osób prawnych podlegającą zapłacie niższą o 961273,09 EUR w stosunku do kwoty zadeklarowanej za rok obrotowy 2012. Marcas nie zażądał zwrotu tej kwoty ani przekazania jej na inny rachunek bieżący i pozostawił ją na swoim bieżącym rachunku podatkowym tytułem nadpłaconej kwoty.
23
W wyniku odwołania organ podatkowy zmienił decyzję i obniżył kwotę grzywny nałożonej na Marcas do 10% kwoty niedopłaty podatku.
24
Marcas wniósł skargę na tę decyzję o zmianie do Fővárosi Törvényszék (sądu dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry), czyli do sądu odsyłającego.
25
Sąd ten uchylił rzeczoną decyzję i nakazał organowi podatkowemu wydanie nowej decyzji.
26
W decyzji z dnia 22 sierpnia 2018 r. organ podatkowy przypomniał, że niedopłata podatku nie była spowodowana umyślnym zachowaniem Marcasu, lecz nieprawidłową interpretacją prawa. W decyzji tej organ podatkowy, po pierwsze, zmienił decyzję z dnia 4 kwietnia 2016 r., obniżając kwotę grzywny za uchybienie skarbowe do 2873000 HUF (około 8044 EUR), czyli 10% kwoty niedopłaty podatku, oraz ustalił wysokość odsetek za zwłokę na kwotę 88000 HUF (około 246 EUR), a po drugie, utrzymał ją w pozostałym zakresie w mocy.
27
W skardze do sądu odsyłającego Marcas powołuje się na naruszenie zasad pewności prawa, rzetelnego procesu i ochrony uzasadnionych oczekiwań, kwestionując jednocześnie podstawę prawną niedopłaty podatku, grzywny oraz odsetek za zwłokę. Zdaniem Marcasu organ podatkowy arbitralnie wyodrębnił spośród zasad podstawowych określonych w § 15 ustawy o rachunkowości dwie zasady, a mianowicie zasady kompletności i współmierności, z którymi nie zgadzała się metodologia Marcasu, i wywiódł z nich obciążające ustalenia, chociaż metodologia ta była zgodna z pozostałymi zasadami określonymi w § 15. Marcas wskazał, że zapłacił podatek dochodowy od osób prawnych uznany za niedopłacony przed terminem jego wymagalności, a następnie skorygował kwotę w korekcie deklaracji, wykazując nadpłatę za 2012 r. i pozostawiając tę kwotę na swoim podatkowym rachunku bieżącym, lecz organ podatkowy mimo to stwierdził niedopłatę podatku. Marcas podkreśla również, że nie zamierzał uchylać się od płacenia podatku. Organ podatkowy naruszył zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ – zważywszy na wyniki wcześniejszych kontroli – nie można było od Marcasu racjonalnie oczekiwać, żeby zmienił metodę księgowania transakcji bez otrzymania jakiejkolwiek wskazówki na ten temat.
28
Organ podatkowy podnosi, że wszystkie zasady rachunkowości zawarte w ustawie o rachunkowości powinny być co do zasady przestrzegane. Podkreśla on, że jego pierwsza kontrola dotyczyła wyłącznie zgodności prezentacji i prowadzenia rachunkowości z przepisami § 44 ust. 1 i 2 dawnego kodeksu postępowania podatkowego.
29
Sąd odsyłający przyznaje, że zawisły przed nim spór dotyczy ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Marcasu za rok obrotowy 2013, choć ten rodzaj podatku nie jest zharmonizowany na szczeblu Unii, a przepisy postępowania administracyjnego w sprawach podatkowych pozostają w gestii państw członkowskich. Sąd ten wskazuje jednak, że w dziedzinie podatku dochodowego od osób prawnych przyjęte zostały dyrektywy oraz że orzeczenia Trybunału przyczyniły się również do włączenia przepisów o podobnej treści do prawa spółek państw członkowskich w odniesieniu do kwestii podniesionych w ramach tego sporu.
30
Sąd ten uważa, że ze względu na istotne różnice między jego orzecznictwem a orzecznictwem Kúria (sądu najwyższego, Węgry) kwestia wykładni prawa, z jaką wiąże się stosowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, ma wpływ na wynik tego sporu, a zatem jest istotna. Kwestii tej nie można ponadto rozstrzygnąć bez wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i wykładni Trybunału.
31
W tych okolicznościach Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy praktyka organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą w ramach kontroli następczej deklaracji podatnika – w przypadku gdy nie stwierdzono naruszenia przez podatnika konkretnego przepisu dotyczącego rachunkowości lub normy prawa materialnego dotyczącej podatku będącego przedmiotem kontroli lub nie zmieniono kwoty należnego podatku w odniesieniu do treści deklaracji w latach, których dotyczy działalność gospodarcza – organ podatkowy ustala, nie uzasadniając tego, istnienie różnicy w wysokości podatku na niekorzyść podatnika wyłącznie z tego powodu, że podatnik przy sporządzaniu swojej deklaracji nie brał pod uwagę, jak wymagał tego organ podatkowy, dwóch zasad podatkowych spośród zasad rachunkowości określonych w ustawie o rachunkowości państwa członkowskiego, tylko, korzystając z przysługującego mu zakresu swobody, sporządził tę deklarację w oparciu o inne zasady, które jego zdaniem regulowały rachunkowość jego działalności gospodarczej, jest zgodna z prawem do rzetelnego procesu uznanym jako ogólna zasada prawa w art. 47 karty praw podstawowych oraz z ogólnymi zasadami pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań?
2)
Czy art. 2 ust. 3 i art. 31 [czwartej dyrektywy] mogą być interpretowane w świetle prawa do rzetelnego procesu uznanego w art. 47 karty praw podstawowych oraz ogólnych zasad pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ustanowionych jako ogólne zasady prawa Unii, w ten sposób, że w przypadku działalności gospodarczej dotyczącej kilku lat obrotowych, jeżeli organ podatkowy zastępuje wybrane przez podatnika zasady rachunkowości innymi zasadami rachunkowości, w konsekwencji czego dokonuje on zmiany zapisu księgowego, która ma wpływ również na deklaracje podatkowe z lat następujących bezpośrednio przed rokiem referencyjnym lub po tym roku, obowiązkowo musi on rozszerzyć swoją kontrolę również na te lata podatkowe, których dotyczy działalność gospodarcza i których w związku z tym dotyczą ustalenia organu podatkowego dotyczące okresu objętego kontrolą? Czy przeprowadzając kontrolę następczą deklaracji podatnika, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę w roku podatkowym objętym badaniem zapisy zmienione w drodze korekty deklaracji dotyczącej roku poprzedniego, w wyniku czego wystąpiła nadpłata dokonana przez podatnika, będąca konsekwencją zapłacenia podatku przed terminem płatności, czy też działanie, na podstawie którego organ podatkowy stwierdza istnienie niedopłaty podatku obciążającej podatnika pomimo nadpłaty, jest zgodne ze wskazanymi zasadami i z zakazem nadużycia prawa wynikającym z art. 54 karty praw podstawowych?
3)
Czy nałożenie sankcji za wybór potencjalnie nieprawidłowej procedury księgowej, polegającej na stwierdzeniu istnienia różnicy w kwocie podatku zakwalifikowanej jako niedopłata podatku, biorąc ponadto pod uwagę, że wiąże się to z nałożeniem grzywny – jakkolwiek w wysokości jedynie 10% [głównej kwoty] – oraz odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatek będący przedmiotem sporu został uiszczony przed upływem terminu zapłaty i był on ujęty w toku postępowania aż do jego zakończenia jako nadpłata na bieżącym rachunku podatkowym skarżącej, w związku z czym nie miało miejsce uszczuplenie dochodów skarbu państwa i nie ma przesłanek nadużycia, jest proporcjonalne?
4)
Czy zasadę (ochrony) uzasadnionych oczekiwań można interpretować w ten sposób, że jej obiektywna podstawa, a mianowicie oczekiwanie podatnika co do sposobu księgowania, jest zasadna, jeżeli organ podatkowy przeprowadził uprzednio kontrolę w siedzibie podatnika, w toku której stwierdził, mimo iż nie złożono konkretnego oświadczenia lub wynika to jedynie w sposób dorozumiany z jego zachowania, że sporządzanie i prowadzenie dokumentów potwierdzających, ksiąg rachunkowych i zapisów jest zgodne z wymogami, czy też podatnik może powołać się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań tylko wówczas, jeżeli organ podatkowy przeprowadzi kontrolę następczą deklaracji podatkowych prowadzących do zakończonych okresów, obejmującą wszelkiego rodzaju podatki, i wyraźnie wyda pozytywny osąd o praktyce księgowej podatnika? Czy organ podatkowy działa w sposób zgodny z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, jeżeli w późniejszych decyzjach przypisuje nieprawidłowościom w ewidencji księgowej skutki prawne i podatkowe w ten sposób, że powołując się na formalny lub niekompletny charakter wcześniejszej kontroli lub brak wyraźnego pozytywnego oświadczenia, nie uznaje on, iż strona skarżąca miała uzasadnione oczekiwania co do prawidłowości swojej wcześniejszej praktyki księgowej?”.
W przedmiocie właściwości Trybunału
32
Należy zauważyć, że o ile źródłem sporu w postępowaniu głównym jest to, że zdaniem węgierskiego organu podatkowego Marcas naruszył przepisy rachunkowe, a drugie pytanie odnosi się do przepisów czwartej dyrektywy, o tyle poprzez swoje pytania sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o rozstrzygnięcie kwestii, czy prawo Unii, a w szczególności prawo do rzetelnego procesu ustanowione w art. 47 karty praw podstawowych, zakaz nadużycia prawa ustanowiony w art. 54 karty praw podstawowych oraz zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się określonym praktykom organów podatkowych państwa członkowskiego dotyczących kontroli i sankcji za uchybienia podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
33
W tym względzie należy przypomnieć, że art. 51 ust. 1 karty praw podstawowych stanowi, że jej postanowienia mają zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (wyrok z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, pkt 33).
34
W art. 6 ust. 1 TUE, podobnie jak w art. 51 ust. 2 karty praw podstawowych, wyjaśniono, że jej postanowienia w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w traktatach [postanowienie z dnia 17 lipca 2014 r., Yumer, C‑505/13, niepublikowane, EU:C:2014:2129, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 10 czerwca 2021 r., Land Oberösterreich (Dodatek mieszkaniowy), C‑94/20, EU:C:2021:477, pkt 59].
35
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeżeli stan prawny nie jest objęty zakresem stosowania prawa Unii, Trybunał nie jest właściwy do jego oceny, a przytaczane ewentualnie postanowienia karty praw podstawowych nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do nadania mu takiej właściwości (zob. postanowienia: z dnia 17 lipca 2014 r., Yumer, C‑505/13, niepublikowane, EU:C:2014:2129, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 maja 2021 r., PONS Holding, C‑703/20, niepublikowane, EU:C:2021:365, pkt 16).
36
Co się tyczy ogólnych zasad prawa Unii, muszą one być przestrzegane w przepisach krajowych wchodzących w zakres stosowania prawa Unii lub wdrażających to prawo (zob. wyrok z dnia 6 marca 2014 r., Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
37
Tymczasem, jak podnosi Komisja Europejska, prawo Unii nie dokonało harmonizacji przepisów państw członkowskich w dziedzinie kontroli podatkowych i sankcji za uchybienie zobowiązaniom podatkowym (zob. podobnie postanowienie z dnia 30 września 2015 r., Balogh, C‑424/14, niepublikowane, EU:C:2015:708, pkt 32; wyrok z dnia 3 marca 2020 r., Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, pkt 37). W związku z tym nie można uznać, że przepisy te jako takie wdrażają prawo Unii.
38
Ponadto, o ile zdaniem Trybunału kary podatkowe i ściganie oszustw podatkowych w dziedzinie podatku od wartości dodanej stanowią stosowanie prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 karty praw podstawowych, ponieważ są one wykonaniem przez państwa członkowskie obowiązku podjęcia wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia pełnego poboru podatku, który zasila zasoby własne Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, pkt 26, 27), o tyle nie jest tak w przypadku kar i postępowań podatkowych w dziedzinie podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ podatek ten nie należy do systemu zasobów własnych Unii.
39
Wynika z tego, że Trybunał nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania w zakresie, w jakim odnoszą się one do praktyk organów podatkowych państwa członkowskiego dotyczących kontroli i kar za uchybienia skarbowe w dziedzinie podatku dochodowego od osób prawnych.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego w zakresie, w jakim dotyczą one art. 2 ust. 3 i art. 31 czwartej dyrektywy
40
Należy uznać, że poprzez pytania pierwsze i drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 3 i art. 31 czwartej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organów podatkowych państwa członkowskiego kwestionującej zapisy księgowe spółki na tej podstawie, że odbiegają one od zasad kompletności i współmierności, zawartych w przepisach tego państwa członkowskiego, nawet jeśli wszystkie pozostałe zasady rachunkowości przewidziane w tych przepisach były przestrzegane.
41
W tym względzie należy przypomnieć, że czwarta dyrektywa nie ma na celu określenia warunków, w których roczne sprawozdania finansowe spółek mogą lub powinny służyć za podstawę dla ustalenia przez organy podatkowe państw członkowskich opodatkowania i wysokości podatków, takich jak podatek dochodowy od osób prawnych w sprawie w postępowaniu głównym, natomiast nie jest wcale wykluczone, żeby państwa członkowskie mogły zastosować roczne sprawozdania finansowe spółek jako punkty odniesienia dla celów podatkowych (wyrok z dnia 7 stycznia 2003 r., BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, pkt 70). Ponadto żaden przepis tej dyrektywy nie zakazuje państwom członkowskim korygowania, z podatkowego punktu widzenia, wyników zastosowania zasad rachunkowości, o których mowa w tej dyrektywie, w celu ustalenia zysku podlegającego opodatkowaniu, który byłby bliższy rzeczywistej sytuacji gospodarczej (wyrok z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 28).
42
Należy również przypomnieć, że czwarta dyrektywa ma na celu zapewnienie koordynacji przepisów krajowych dotyczących prezentacji i treści rocznych sprawozdań finansowych, jak również rocznych sprawozdań i metod wyceny stosowanych przy ich sporządzaniu dla ochrony wspólników i osób trzecich (wyroki: z dnia 7 stycznia 2003 r., BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, pkt 69; z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 29).
43
Czwarta dyrektywa opiera ten cel polegający na koordynacji przepisów krajowych dotyczących treści rocznych sprawozdań finansowych na zasadzie prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki, której przestrzeganie stanowi jej główny cel (zob. podobnie postanowienie z dnia 6 marca 2014 r., Bloomsbury, C‑510/12, niepublikowane, EU:C:2014:154, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).
44
W tym względzie czwarta dyrektywa stanowi w art. 2 ust. 3, że roczne sprawozdanie finansowe winno przedstawiać w sposób prawdziwy i rzetelny stan aktywów i pasywów spółki, jej sytuację finansową oraz wynik finansowy.
45
Przy stosowaniu zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki należy się kierować, o ile to możliwe, ogólnymi zasadami rachunkowości, o których mowa w art. 31 czwartej dyrektywy (wyrok z dnia 15 czerwca 2017 r., Immo Chiaradia i Docteur De Bruyne, C‑444/16 i C‑445/16, EU:C:2017:465, pkt 42).
46
Zgodnie z tymi ogólnymi zasadami art. 31 ust. 1 lit. d) tej dyrektywy stanowi, że należy uwzględnić przychody i koszty dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od daty płatności takiego przychodu lub poniesienia kosztu.
47
Jednakże art. 31 ust. 2 tej dyrektywy stanowi, że odstępstwa od powyższych zasad ogólnych są dopuszczalne w wyjątkowych przypadkach, oraz precyzuje, że tego rodzaju odstępstwo musi być podane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz z jego uzasadnieniem oraz oceną wpływu na stan aktywów i pasywów, sytuację finansową oraz wynik finansowy.
48
Z brzmienia przepisów przytoczonych w pkt 44–47 niniejszego wyroku wynika, że przestrzeganie wszystkich ogólnych zasad rachunkowości jest co do zasady wymagane i że odstępstwa od nich są możliwe jedynie wyjątkowo i muszą być przedmiotem szczególnych zapisów dołączonych do rocznych sprawozdań finansowych. Biorąc pod uwagę fakt, że zadaniem rocznych sprawozdań finansowych jest przedstawienie prawdziwego i rzetelnego obrazu aktywów i pasywów spółki, jej sytuacji finansowej i jej wyniku, odstępstwa te mogą mieć na celu jedynie zapewnienie takiego prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki w wyjątkowych przypadkach, w których przestrzeganie jednej lub kilku ogólnych zasad rachunkowości stałoby temu na przeszkodzie.
49
Konieczność przestrzegania wszystkich ogólnych zasad rachunkowości wynika ponadto z faktu, że każda z tych zasad dotyczy szczególnego wymogu związanego z księgowaniem transakcji przedsiębiorstw, którego naruszenie samo w sobie może, nawet jeśli przestrzegane są wszystkie pozostałe zasady, uniemożliwić przedstawienie przez roczne sprawozdania finansowe prawdziwego i rzetelnego obrazu aktywów i pasywów, sytuacji finansowej oraz wyniku danej spółki.
50
W tym względzie rząd węgierski słusznie podnosi, że pytania pierwsze i drugie, tak jak zostały one sformułowane przez sąd odsyłający, opierają się na błędnym założeniu, że podmioty gospodarcze mają swobodę wyboru, do których ogólnych zasad rachunkowości się zastosować, a zatem przestrzegania nie wszystkich z nich.
51
Ponadto należy zaznaczyć, podobnie jak w istocie uczynił to rząd włoski, że manipulowanie zasadami kompletności i współmierności nadaje się szczególnie dobrze do operacji podyktowanych celami planowania podatkowego, takich jak antycypowanie zaliczenia negatywnego elementu na rok podatkowy lub odroczenie zaliczenia elementu pozytywnego w celu odroczenia opodatkowania. Takie manipulacje, w szczególności w związku z wdrożeniem dwuetapowego systemu fakturowania zawierającego szacunkowe faktury, a następnie fakturę korygującą, takiego jak stosowany w postępowaniu głównym, może również służyć do rozłożenia wyniku danego przedsiębiorstwa na kilka lat podatkowych w celu optymalizacji opodatkowania.
52
W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że węgierski skarb państwa nie poniósł szkody i nie uznał, że Marcas miał zamiar dokonania oszustwa podatkowego. Niemniej jednak, jeśli chodzi o aspekt księgowy, z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, roczne sprawozdania finansowe Marcasu nie zapewniały prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki, ponieważ za rok 2013 pominięto uwzględnienie części dochodów uzyskanych z tytułu opłat licencyjnych.
53
Wreszcie, z akt sprawy w żaden sposób nie wynika, choć powinien to zweryfikować sąd odsyłający, że Marcas powołał się na odstępstwa od zasad kompletności i współmierności i załączył odpowiednie dokumenty do rocznych sprawozdań finansowych.
54
Mając na uwadze powyższe rozważania, na pytania pierwsze i drugie należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 3 i art. 31 czwartej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce organów podatkowych państwa członkowskiego polegającej na kwestionowaniu zapisów księgowych spółki na tej podstawie, że odbiegają one od zasad kompletności i współmierności, zawartych w przepisach tego państwa członkowskiego, nawet jeśli wszystkie pozostałe zasady rachunkowości przewidziane w tych przepisach są przestrzegane, jeżeli brak ich przestrzegania nie stanowi wyjątkowego odstępstwa, koniecznego dla zapewnienia zgodności z zasadą prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki, podanego w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz z uzasadnieniem oraz wskazaniem wpływu na stan aktywów i pasywów, sytuację finansową oraz wynik finansowy.
W przedmiocie kosztów
55
Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
1)
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedłożone przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) postanowieniem z dnia 29 czerwca 2020 r. w zakresie, w jakim dotyczą one praktyk organów podatkowych państwa członkowskiego dotyczących kontroli i kar za uchybienia skarbowe w dziedzinie podatku dochodowego od osób prawnych.
2)
Artykuł 2 ust. 3 i art. 31 czwartej dyrektywy Rady 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 r. wydanej na podstawie art. [50 ust. 2 lit. g) TFUE] i w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2003/51/WE z dnia 18 czerwca 2003 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce organów podatkowych państwa członkowskiego polegającej na kwestionowaniu zapisów księgowych spółki na tej podstawie, że odbiegają one od zasad kompletności i współmierności, zawartych w przepisach tego państwa członkowskiego, nawet jeśli wszystkie pozostałe zasady rachunkowości przewidziane w tych przepisach są przestrzegane, jeżeli brak ich przestrzegania nie stanowi wyjątkowego odstępstwa, koniecznego dla zapewnienia zgodności z zasadą prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki, podanego w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz z uzasadnieniem oraz wskazaniem wpływu na stan aktywów i pasywów, sytuację finansową oraz wynik finansowy spółki.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: węgierski.