62013CC0559
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
PAOLA MENGOZZIEGO
przedstawiona w dniu 18 listopada 2014 r. (
1
)
Sprawa C‑559/13
Finanzamt Dortmund-Unna
przeciwko
Josefowi Grünewaldowi
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof (Niemcy)]
„Swobodny przepływ kapitału — Podatki bezpośrednie — Podatek dochodowy — Możliwość odliczenia rent płaconych rodzicowi w ramach antycypowanego spadkobrania — Wyłączenie dla podatników niebędących rezydentami”
1.
W niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonym przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) Trybunał został ponownie wezwany do zajęcia stanowiska w przedmiocie zgodności uregulowania prawa krajowego, na mocy którego jedynie podatnicy będący rezydentami mają prawo do odliczenia z ich dochodów podlegających opodatkowaniu świadczeń opiekuńczych wypłaconych w następstwie przeniesienia majątku z tytułu antycypowanego spadkobrania, z przepisami prawa Unii dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału.
2.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został wniesiony w ramach sporu pomiędzy osobą fizyczną niebędącą rezydentem w Niemczech, J. Grünewaldem, a niemiecką administracją skarbową w przedmiocie odmowy dopuszczenia przez tę ostatnią możliwości odliczenia z kwoty dochodów uzyskiwanych w Niemczech przez taką osobę świadczeń opiekuńczych, które przekazywała ona swym rodzicom w ramach przeniesienia, z tytułu antycypowanego spadkobrania, udziałów w spółce osobowej prowadzącej zakład ogrodniczy.
3.
Zagadnienie zgodności krajowych uregulowań skarbowych, których dotyczy sprawa, z przepisami prawa Unii w przedmiocie swobodnego przepływu kapitału faktycznie było już przedmiotem zainteresowania Trybunału. W wyroku Schröder (
2
) Trybunał stwierdził już bowiem niezgodność z prawem Unii uregulowania prawa krajowego, które różnicuje podatników będących rezydentami i nierezydentami w zakresie możliwości odliczenia rent płaconych rodzicowi w ramach przeniesienia majątku z tytułu antycypowanego spadkobrania, pod warunkiem że zobowiązanie do płatności rzeczonych rent wynika z tejże transakcji.
4.
Jednakże z wielu powodów wyrażonych w postanowieniu odsyłającym, które zostaną przeanalizowane poniżej, Bundesfinanzhof wyraża wątpliwość, czy rozstrzygnięcie przyjęte przez Trybunał w wyroku Schröder w sposób definitywny wyjaśniło sytuację prawną w prawie Unii i mogło w ten sposób dać wyczerpującą odpowiedź na pytanie prawne będące przedmiotem sporu w zawisłej przed nim sprawie. Ponadto sąd odsyłający zadaje sobie pytanie, czy nie mogą istnieć nadrzędne względy interesu ogólnego mogące uzasadniać przepis prawa krajowego, którego dotyczy postępowanie. W takim kontekście sąd ten zdecydował o ponownym wniesieniu do Trybunału pytania w ramach niniejszego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym.
I – Krajowe ramy prawne
5.
Chociaż krajowe ramy prawne zostały już przedstawione w ramach sprawy Schröder (
3
), uważam za konieczne dokonanie poniżej ich szczegółowego przypomnienia, jako że zarówno Bundesfinanzhof, jak i rząd niemiecki są zdania, że postanowienie odsyłające stanowiące podstawę wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie Schröder w sposób niewystarczający wyjaśniło uregulowanie krajowe, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie przyjęte przez Trybunał w tamtej sprawie. Przytoczę zatem przede wszystkim stosowne ramy prawne odnoszące się do podatku dochodowego od osób fizycznych, następnie reżim prawny antycypowanego spadkobrania w prawie niemieckim i wreszcie zasady opodatkowania mające zastosowanie do przeniesienia majątku z tytułu antycypowanego spadkobrania.
6.
Po pierwsze, jeżeli chodzi o stosowne ramy prawne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych należy przypomnieć, że mające do niego zastosowanie prawo niemieckie (Einkommensteuergestz; ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej „EStG”) (
4
), dokonuje rozróżnienia między podatnikami mającymi i niemającymi miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu w Niemczech. Ci pierwsi podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Drudzy podlegają natomiast temu obowiązkowi częściowo, w zakresie ograniczonym do dochodów uzyskiwanych w Niemczech. Do opodatkowanych dochodów uzyskiwanych przez podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zalicza się dochody pochodzące z wykonywania działalności przemysłowej lub gospodarczej w tym państwie (
5
).
7.
Zgodnie z § 10 ust. 1 EStG pod określonymi warunkami mogą być odliczane jako „wydatki specjalne” renty i trwałe ciężary wynikające ze szczególnych podstaw zobowiązaniowych, jeśli nie stanowią one wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ani kosztów uzyskania przychodu (
6
).
8.
Paragraf 50 EStG zawiera przepisy szczególne dotyczące osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na mocy jego ust. 1 tacy podatnicy mogą odliczać wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub koszty uzyskania przychodu jedynie wtedy, gdy wykazany zostanie ich gospodarczy związek z dochodami uzyskiwanymi na terytorium krajowym. W przypadku takich podatników zastosowanie § 10 EStG jest natomiast wyłączone, a co za tym idzie, wyłączona jest także możliwość odliczenia wydatków specjalnych.
9.
Po drugie, jeżeli chodzi o antycypowane spadkobranie w prawie niemieckim – zakłada ono przeniesienie majątku, mocą którego, z uwzględnieniem przyszłej sukcesji, jeden lub więcej spadkodawców testamentowych przekazuje jednemu lub kilku przyszłym spadkobiercom swój majątek, a w szczególności przedsiębiorstwo lub nieruchomości. Zwykle w ramach takiego przeniesienia przekazujący majątek zachowuje środki wystarczające do własnego utrzymania, które mogą polegać na okresowych rentach (tak zwane „prywatne świadczenia opiekuńcze”). W niemieckim orzecznictwie jako uzasadnienie dla antycypowanego spadkobrania wskazano ideę, zgodnie z którą pozwala ona członkom kolejnego pokolenia na korzystanie, jeszcze przed otwarciem spadku, z przynoszącej dochód jednostki gospodarczej, która, przynajmniej w części, zapewnia zaspokojenie ich potrzeb materialnych, gwarantując jednak utrzymanie przekazującego majątek. Zatem zgodnie z orzecznictwem Bundesfinanzhof poprzez przeniesienie majątku w drodze antycypowanego spadkobrania przekazujący majątek, w formie powtarzających się świadczeń rentowych, zachowuje dochody, które w istocie pochodzą z jego majątku, ale które teraz muszą być uzyskiwane przez przejmującego majątek (
7
).
10.
W umowie o przeniesieniu majątku z tytułu antycypowanego spadkobrania, które w orzecznictwie jest kwalifikowane jako darowizna, wysokość świadczeń rentowych ustalana jest nie w związku z wartością przeniesionego majątku, ale raczej w nawiązaniu do potrzeb opiekuńczych przekazującego majątek i możliwości płatniczych dłużnika (
8
). Element ten odróżnia rzeczoną umowę od umów obejmujących odpłatne przeniesienie majątku lub wzajemnie zobowiązujących, w których natomiast ewentualne uzgodnione powtarzające się świadczenia stanowią ekwiwalent finansowy przeniesionego majątku.
11.
Po trzecie, jeżeli chodzi o opodatkowanie transakcji przeniesienia majątku z tytułu antycypowanego spadkobrania, w razie ustalenia, że przejmujący majątek będzie przekazywał na rzecz przekazującego majątek prywatne świadczenia opiekuńcze, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Bundesfinanzhof świadczenia takie nie będą uważane ani za ekwiwalent przeniesienia majątku, ani za koszty nabycia przez przejmującego majątek, ale dla celów podatkowych, będą kwalifikowane jako wydatki specjalne i powtarzające się płatności (
9
). Takie zakwalifikowanie znajduje swoją podstawę w uzasadnieniu reżimu prawnego antycypowanego spadkobrania, która została opisana powyżej w pkt 9. W rozumieniu § 10 EStG w przypadku podatników będących rezydentami prywatne świadczenia opiekuńcze podlegają zatem odliczeniu w całości w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu jako wydatki specjalne, stanowiące ciężary trwałe, o ile są one zmienne. Natomiast podatnicy niebędący rezydentami nie mogą odliczyć tych świadczeń, gdyż § 50 EStG przewiduje wyraźne wyłączenie zastosowania § 10 EStG w stosunku do podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
12.
Także ze względu na ratio reżimu prawnego antycypowanego spadkobrania wskazanego w poprzedzającym pkt 9, które zakłada, że rezerwa dochodów w formie powtarzających się świadczeń opiekuńczych na rzecz przekazującego majątek powoduje „przeniesienie możliwości płatniczych” (
10
), możliwości odliczenia prywatnego świadczenia opiekuńczego ze strony przejmującego majątek/dłużnika odpowiada opodatkowanie świadczeń jako „innych dochodów” ze strony przekazującego majątek/wierzyciela podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tak zwana Korrespondenzprinzip, czyli zasada korelacji).
II – Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
13.
Na mocy umowy o przeniesieniu majątku z tytułu antycypowanego spadkobrania z dnia 17 stycznia 1989 r. J. Grünewald, druga strona postępowania przed sądem odsyłającym, i jego brat nabyli od ojca udziały w spółce prawa cywilnego prowadzącej zakład ogrodniczy – po 50% każdy. W ramach tej transakcji bracia przyjęli na siebie zobowiązanie do przekazywania na rzecz ojca lub rodziców prywatnego świadczenia opiekuńczego, na zasadach określonych w wyżej wskazanej umowie o przeniesieniu majątku.
14.
W latach 1999–2002 J. Grünewald, który w Republice Federalnej Niemiec nie ma ani miejsca zamieszkania, ani miejsca zwykłego pobytu, lecz który zamieszkuje w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, uzyskał dzięki wyżej wskazanemu udziałowi w spółce pewne dochody pochodzące z działalności gospodarczej. W tym samym okresie uzyskał on także inne dochody w Niemczech.
15.
Finanzamt Dortmund-Unna (urząd skarbowy w Dortmund-Unna), wnoszący rewizję przed sądem odsyłającym, uznając J. Grünewalda za podmiot podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, odmówił mu możliwości odliczenia prywatnych świadczeń opiekuńczych przekazywanych ojcu na postawie § 50 EStG.
16.
Josef Grünewald wniósł skargę na decyzję Finanzamt Dortmund-Unna do Finanzgericht Münster (sądu ds. skarbowych w Münster), który skargę tę uwzględnił. Finanzamt Dortmund-Unna wniósł zatem do sądu odsyłającego rewizję, wnosząc o uchylenie wyroku wydanego przez Finanzgericht Münster, jak i o oddalenie skargi wniesionej do tego sądu przez J. Grünewalda.
17.
Sąd odsyłający zauważa, że na podstawie mającego zastosowanie prawa krajowego Finanzamt słusznie odmówił J. Grünewaldowi odliczenia prywatnych świadczeń opiekuńczych, których dotyczy postępowanie, jako wydatków specjalnych, które nie mogą zostać odliczone przez podmiot objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym taki jak J. Grünewald. Jednakże sąd ten, odnosząc się do cytowanego powyżej wyroku Schröder, wskazuje, że w dalszym ciągu istnieją wątpliwości do co zgodności takiego uregulowania podatkowego z prawem Unii.
18.
W szczególności Bundesfinanzhof wyraża szereg wątpliwości co do zastosowania wyroku Schröder w zawisłej przed nim sprawie. Po pierwsze, w postanowieniu odsyłającym dotyczącym tej sprawy nie wykazano w sposób dostateczny istnienia w krajowym systemie prawnym wyżej wspomnianej Korrespondenzprinzip (
11
) pomiędzy odliczeniem rent na korzyść dłużnika a opodatkowaniem beneficjenta. Po drugie, administracja skarbowa uważa, że Trybunał w rzeczonym wyroku orzekł jedynie w przedmiocie sytuacji odpłatnego przeniesienia majątku, która nie zachodzi w sytuacji przeniesienia majątku z tytułu antycypowanego spadkobrania. Ponadto w takim przypadku płatność ewentualnych rent nie podlegałaby odliczeniu w całości, lecz podlegałaby podzieleniu na koszty nabycia (podlegające odliczeniu w ratach) oraz odsetki (podlegającą odliczeniu od razu). Po trzecie, wyrok Schröder miałby dotyczyć prywatnych dochodów z tytułu najmu, a nie jak w niniejszej sprawie, dochodów z udziału w działalności gospodarczej.
19.
Sąd odsyłający podkreśla zatem dwa punkty widzenia istotne dla dokonania analizy prawa Unii. Z jednej strony rzeczony sąd wyraża wątpliwości dotyczące ustalenia dokonanego przez Finanzgericht Münster w przedmiocie istnienia bezpośredniego związku pomiędzy uzyskiwaniem dochodów gospodarczych pochodzących z udziału w spółce osobowej a prywatnymi świadczeniami opiekuńczymi przekazywanymi przez J. Grünewalda. Finanzgericht nie uwzględnił bowiem, że prywatne świadczenia opiekuńcze są przeznaczane na potrzeby utrzymania beneficjentów (to jest rodziców skarżącego), co pozwoliłoby zakwalifikować te świadczenia do sfery osobistej. Z drugiej strony sąd odsyłający zadaje sobie pytanie, czy uregulowanie będące przedmiotem postępowania głównego nie mogłoby zostać uzasadnione przez zasadę terytorializmu – czyli dla zachowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.
20.
W świetle powyższych rozważań sąd odsyłający, postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r., uznał za konieczne zawieszenie toczącego się przed nim postępowania celem przedstawienia Trybunałowi następującego pytania prejudycjalnego:
„Czy art. 63 [TFUE] stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które przewiduje, że prywatne świadczenia opiekuńcze spełniane przez podatników będących nierezydentami w związku z przeniesieniem krajowego majątku, który przynosi dochód, w drodze tak zwanego antycypowanego spadkobrania, nie podlegają odliczeniu, podczas gdy odpowiednie płatności podlegają odliczeniu w przypadku nieograniczonego obowiązku podatkowego, aczkolwiek odliczenie to skutkuje powstaniem korelatywnego obowiązku podatkowego po stronie (podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) odbiorcy świadczenia?”.
III – Postępowanie przed Trybunałem
21.
Postanowienie odsyłające wpłynęło do sekretariatu w dniu 30 października 2013 r. Uwagi na piśmie przedłożyły rządy niemiecki i francuski oraz Komisja Europejska. W rozprawie, która odbyła się w dniu 16 września 2014 r., uczestniczyli Finanzamt Dortmund-Unna, rządy niemiecki i francuski oraz Komisja.
22.
Pismem z dnia 18 lutego 2014 r. rząd niemiecki, na podstawie art. 16 akapit trzeci statutu, wniósł o to, aby niniejsza sprawa została rozpoznana przez Trybunał orzekający w składzie wielkiej izby.
IV – Analiza prawna
23.
Poprzez swoje pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 63 TFUE ma być interpretowany w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które pozwala podatnikowi będącemu rezydentem, lecz już nie temu niebędącemu rezydentem, na odliczenie prywatnych świadczeń opiekuńczych przekazywanych w ramach przeniesienia, z tytułu antycypowanego spadkobrania, przynoszącego dochód składnika majątku związanego z tym państwem i które przewiduje, że takiemu odliczeniu odpowiada korelatywny obowiązek podatkowy, obciążający beneficjenta świadczeń, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie.
A – W przedmiocie mającego zastosowanie swobodnego przepływu kapitału
24.
Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 63 ust. 1 TFUE zabrania co do zasady wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi.
25.
Przy braku w traktacie definicji pojęcia „przepływu kapitału” Trybunał uznał, że nomenklatura stanowiąca załącznik I do dyrektywy 88/361 posiada walor interpretacyjny, przy czym zgodnie ze wstępem do tego załącznika wykaz w nim zawarty nie ma charakteru wyczerpującego (
12
).
26.
W tym kontekście z utrwalonego orzecznictwa wynika, że darowizny i spadki, objęte zakresem zastosowania sekcji XI załącznika I do dyrektywy 88/361, stanowią przepływ kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE, z wyjątkiem przypadków, w których wystąpienie jego elementów konstytutywnych ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego (
13
). A zatem poza takimi szczególnymi wypadkami opodatkowanie dziedziczenia lub darowizny, niezależnie od tego, czy ich przedmiotem były pieniądze, nieruchomości, czy rzeczy ruchome, wchodzi w zakres zastosowania przepisów traktatu dotyczących przepływu kapitału (
14
).
27.
Należy ponadto zauważyć, że w cytowanym wyżej wyroku Schröder Trybunał uznał już, że przeniesienie majątku z tytułu antycypowanego spadkobrania, które zawiera element transgraniczny, wchodzi w zakres zastosowania art. 63 TFUE (
15
). Okoliczność, że w niniejszej sprawie przedmiotem przeniesienia z tytułu antycypowanego spadkobrania są udziały w spółce osobowej, a nie nieruchomości, jak w przypadku, który stanowił podstawę wydania wyroku Schröder, nie stanowi w mojej ocenie samo w sobie takiej okoliczności, aby dokonywać zmiany analizy dotyczącej swobody przepływu znajdującej zastosowanie w odnośnym ustawodawstwie krajowym (
16
).
28.
Zatem sytuacja, w której osoba będąca rezydentem w Niemczech przenosi z tytułu antycypowanego spadkobrania udziały w spółce osobowej prawa niemieckiego zajmującej się działalnością rolniczą w Niemczech na syna, będącego rezydentem w innym państwie członkowskim, stanowi transakcję posiadającą elementy transgraniczne i która mieści się co do zasady w pojęciu przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE.
B – W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału
29.
Należy następnie przypomnieć, że środki zabronione przez art. 63 ust. 1 TFUE jako ograniczenia przepływu kapitału obejmują w szczególności te środki, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub do utrzymania takich inwestycji (
17
) lub zniechęcić rezydentów tegoż państwa członkowskiego do dokonywania ich w innych państwach (
18
).
30.
W rozumieniu spornego w postępowaniu głównym uregulowania osoba fizyczna, która nie ma miejsca zamieszkania albo zwykłego pobytu w Niemczech zgodnie z § 49 EstG, podlega obowiązkowi podatkowemu w stosunku do dochodów uzyskanych w tym państwie członkowskim, do których zaliczają się dochody pochodzące z wykonywania działalności przemysłowej lub gospodarczej prowadzonej w Niemczech (
19
). Odmiennie jednakże, niż podatnik będący rezydentem, taki podatnik niebędący rezydentem nie może, zgodnie z § 50 EStG, odliczyć od takich dochodów – jako wydatków specjalnych w rozumieniu § 10 ust. 1 EStG – prywatnego świadczenia opiekuńczego, jak to płacone ojcu lub rodzicom przez J. Grünewalda z tytułu antycypowanego spadkobrania.
31.
Tymczasem takie mniej korzystne opodatkowanie zastrzeżone dla nierezydentów w odniesieniu do prywatnych świadczeń opiekuńczych mogłoby odwieść tych ostatnich od nabycia z tytułu antycypowanego spadkobrania lub od utrzymywania udziałów w niemieckich spółkach, które wykonują działalność przemysłową lub gospodarczą w Niemczech (
20
). Co więcej, mogłoby ono odwieść niemieckich rezydentów od wyznaczenia jako beneficjentów antycypowanego spadkobrania podmiotów będących rezydentami w państwie członkowskim innym niż Republika Federalna Niemiec (
21
).
32.
Z powyższego wynika, że uregulowanie, które przewiduje takie niekorzystne traktowanie podatników będących nierezydentami, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, które co do zasady jest zabronione przez art. 63 TFUE.
C – W przedmiocie istnienia ewentualnego uzasadnienia ograniczenia swobodnego przepływu kapitału
33.
Należy jednakże zweryfikować, czy krajowe uregulowanie podatkowe, takie jak to sporne w postępowaniu głównym, mimo iż stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, może zostać uznane za zgodne z przepisami traktatu FUE odnoszącymi się do swobodnego przepływu kapitału.
34.
W istocie art. 63 TFUE – na mocy art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE – „nie narusza prawa państw członkowskich do […] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania […]”. Taki przepis, stanowiący odstępstwo od fundamentalnej zasady swobodnego przepływu kapitału, musi jednakże być przedmiotem ścisłej wykładni i sam doznaje ograniczenia z uwagi na ust. 3 tegoż art. 65 TFUE, na mocy którego przepisy krajowe, o których mowa we wskazanym powyżej ust. 1, „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63 [TFUE]” (
22
).
35.
Należy zatem zweryfikować, czy omawiane uregulowanie prawa krajowego, które dokonuje rozróżnienia podatników będących rezydentami od tych niebędących rezydentami, powoduje nierówne traktowanie dozwolone na mocy art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, czy też stanowi arbitralną dyskryminację albo ukryte ograniczenie zabronione przez ust. 3 tego samego artykułu. W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że uregulowanie prawa krajowego tego typu może zostać uznane za zgodne z przepisami w przedmiocie swobodnego przepływu kapitału jedynie w dwóch przypadkach: jeżeli różnica w traktowaniu dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeżeli jest ona uzasadniona przez nadrzędne względy interesu ogólnego (
23
). Ponadto taka różnica w traktowaniu, aby mogła być uzasadniona, nie może wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celu zamierzonego przez sporne uregulowanie (
24
).
1. W przedmiocie porównywalności odnośnych sytuacji
36.
Z utrwalonego orzecznictwa, wywodzącego się z wyroku Schumacker (
25
), wynika, że w przedmiocie podatków bezpośrednich sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest co do zasady porównywalna, jako że dochód uzyskiwany na terytorium jednego państwa przez nierezydenta stanowi w większości przypadków jedynie część jego całościowego dochodu, scentralizowanego w miejscu zamieszkania, a osobista zdolność podatkowa nierezydenta, wynikająca z uwzględnienia wszystkich jego dochodów oraz jego sytuacji osobistej i rodzinnej, może zostać łatwiej oceniona w miejscu, gdzie znajduje się centrum jego osobistych i majątkowych interesów, które generalnie odpowiada miejscu jego stałego zamieszkania (
26
).
37.
Zatem okoliczność, że państwo członkowskie nie pozwala nierezydentom korzystać z niektórych ułatwień podatkowych, które dostępne są rezydentom, nie jest zwykle w orzecznictwie uważana za dyskryminującą (
27
).
38.
Co do zasady podatnik będący nierezydentem nie może zatem zarzucać państwu członkowskiemu, w którym uzyskuje tylko niewielką część swoich dochodów, że odmówiło mu przywileju podatkowego uzależnionego od jego sytuacji osobistej i rodzinnej, takiego jak odliczenie ciążącego na nim świadczenia alimentacyjnego, gdyż obowiązek ten spoczywa na państwie członkowskim, w którym zamieszkuje. Obowiązek uwzględnienia sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika będącego nierezydentem ciąży na państwie członkowskim, w którym powstają dochody, wyłącznie gdy podatnik wywodzi całość lub prawie całość źródeł dochodu z posiadanych zasobów podlegających opodatkowaniu w tym państwie (
28
).
39.
Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że w odniesieniu do wydatków takich jak koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z działalnością, z której pochodzą dochody podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim, rezydenci, jak i nierezydenci znajdują się w tym państwie w analogicznej sytuacji, tak że uregulowanie prawne tego państwa, które w przedmiocie opodatkowania odmawia nierezydentom odliczenia takich wydatków, uprawniając jednak do tego rezydentów, może działać głównie na niekorzyść obywateli innych państw członkowskich i stanowi w związku z tym dyskryminację pośrednią ze względu na przynależność państwową (
29
).
40.
Z zasad wynikających z orzecznictwa przedstawionych w poprzednich punktach wynika, że należy określić, czy sytuacja podatnika będącego nierezydentem, takiego jak J. Grünewald, który przekazuje prywatne świadczenia opiekuńcze w ramach przeniesienia udziałów w spółce z tytułu antycypowanego spadkobrania, jest lub nie jest porównywalna z sytuacją podatnika będącego rezydentem, takiego jak brat J. Grünewalda, który z tego samego tytułu uzyskuje takie samie składniki majątku i przekazuje takie samie prywatne świadczenia opiekuńcze.
41.
W tym zakresie należy przede wszystkim zauważyć, że w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wyraźnie nie wynika, jaką część całościowego dochodu J. Grünewalda stanowiły dochody osiągane przez niego w Niemczech w okresach podatkowych, których dotyczy postępowanie.
42.
Gdyby sąd odsyłający miał uznać, że J. Grünewald w okresach tych osiągał w Niemczech zasadniczą część swego całościowego dochodu, należałoby ostatecznie przyjąć, że jego sytuacja jest porównywalna do sytuacji podatnika będącego rezydentem, co oznacza, iż różne traktowanie pod względem podatkowym w odniesieniu do odliczenia prywatnych świadczeń opiekuńczych nie byłoby co do zasady dopuszczalne.
43.
Natomiast w przypadku gdyby sąd odsyłający miał ustalić, że dochody osiągane przez J. Grünewalda w Niemczech nie stanowiły zasadniczej części jego całościowego dochodu, jego sytuacja byłaby porównywalna do sytuacji podatnika będącego rezydentem, w sytuacji gdyby uiszczone prywatne świadczenia opiekuńcze miały zostać zakwalifikowane jako wydatki bezpośrednio związane z działalnością, z której pochodzą dochody podlegające opodatkowaniu, w ujęciu orzecznictwa wspomnianego w poprzedzającym pkt 39.
44.
W tym względzie należy przypomnieć, że przez koszty wykonywania działalności pozostające w bezpośrednim związku z dochodami osiąganymi w państwie członkowskim, w którym jest wykonywana działalność, należy rozumieć koszty pozostające w bezpośrednim związku gospodarczym ze świadczeniem, które spowodowało opodatkowanie w danym państwie członkowskim, i które tym samym są nierozerwalnie związane z tym świadczeniem (
30
).
45.
W sprawie Schröder Trybunał wyraźnie już ustalił, że w zakresie, w jakim zobowiązanie do zapłaty prywatnego świadczenia opiekuńczego z tytułu antycypowanego spadkobrania wywodzi się z przeniesienia danych składników majątku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, świadczenie takie stanowi wydatek bezpośrednio związany z korzystaniem z tych składników, tak że podatnik niebędący rezydentem zobowiązany do uiszczania takiego świadczenia z tego punktu widzenia znajduje się w sytuacji analogicznej do sytuacji podatnika będącego rezydentem (
31
).
46.
Zastosowanie w niniejszej sprawie tego podejścia oznacza, że gdyby sąd odsyłający miał ustalić, jak się wydaje mieć to miejsce w niniejszej sprawie (
32
), że zobowiązanie obciążające J. Grünewalda do uiszczania prywatnego świadczenia opiekuńczego wywodzi się z przeniesienia na tego ostatniego z tytułu antycypowanego spadkobrania udziału w spółce osobowej, z której pochodzą, przynajmniej w części, podlegające opodatkowaniu w Niemczech dochody, to świadczenia te mogłyby zostać zakwalifikowane jako wydatki bezpośrednio związane z działalnością, która generuje dochody podlegające opodatkowaniu, co oznacza, iż sytuacja J. Grünewalda winna zostać uznana za porównywalną z sytuacją podatnika będącego rezydentem, takim jak jego brat.
47.
W każdym wypadku w swoim postanowieniu odsyłającym Bundesfinanzhof odnosi się do szeregu okoliczności, wskazanych w pkt 18 powyżej, które podważyłyby zastosowanie do niniejszej sprawy rozstrzygnięcia przyjętego w wyroku Schröder. Żaden z tych powodów mnie jednak nie przekonuje.
48.
Bundesfinanzhof, po pierwsze, odnosi się do możliwych luk w postanowieniu odsyłającym, które zapoczątkowało sprawę Schröder, a które to postanowienie miałoby w szczególności nie wskazywać na istnienie „zasady korelacji” (
33
) pomiędzy odliczeniem świadczeń na korzyść dłużnika a opodatkowaniem beneficjenta. W tym względzie uważam za Komisją, że nawet jeśli przyjąć, że ramy prawa krajowego przedstawione Trybunałowi przez sąd odsyłający w tamtej sprawie były niekompletne, ewentualny brak odniesienia do Korrespondenzprinzip nie zmienia w niczym analizy w świetle prawa Unii dyskryminującego traktowania pod względem podatkowym podatnika niebędącego rezydentem. W rzeczywistości z jednej strony zasada taka nie odgrywa żadnej roli przy kwalifikowaniu prywatnych świadczeń opiekuńczych jako „wydatków bezpośrednio związanych” z działalnością, która wygenerowała dochody podlegające opodatkowaniu w ujęciu orzecznictwa wspomnianego w punktach poprzedzających; z drugiej strony nie ma powodu – i, wyjąwszy rozważania dotyczące nadrzędnych względów interesu ogólnego, o których mowa w pkt 66 i następnych poniżej, ani sąd odsyłający, ani rząd niemiecki nie wskazują żadnego takiego powodu – który uzasadniałby, że opodatkowanie prywatnych rent na korzyść beneficjenta skutkuje odmiennym traktowaniem z podatkowego punktu widzenia dłużnika takiej renty zależnie od tego, czy jest on, czy też nie jest podatnikiem rezydentem.
49.
Po drugie, nie mogę nie zauważyć, że twierdzenie niemieckiej administracji skarbowej, do którego nawiązuje Bundesfinanzhof, a zgodnie z którym w wyroku Schröder Trybunał orzekł tylko w przedmiocie sytuacji odpłatnego przeniesienia majątku, nie zaś antycypowanego spadkobrania, co oznaczałoby, że w przypadku odpowiadającym tej pierwszej sytuacji należałoby rozróżnić pomiędzy odliczeniem kosztów nabycia i kosztów odsetek, jest raczej zaskakujące. Na podstawie samej analizy wyroku Trybunału w sprawie Schröder i odnoszącej się do niej opinii rzecznika generalnego Y. Bota wydaje się bowiem niewątpliwe, że Trybunał w tymże wyroku, tak zresztą jak w niniejszej sprawie, zajął się nieodpłatnym przeniesieniem majątku z tytułu antycypowanego spadkobrania (
34
). Sam rząd niemiecki wyraźnie potwierdził zresztą na rozprawie, że te dwa przypadki są rzeczywiście podobne.
50.
Po trzecie, co do wątpliwości Bundesfinanzhof w odniesieniu do źródła podlegających opodatkowaniu dochodów uważam, że okoliczność, że przedmiotem przeniesienia z tytułu antycypowanego spadkobrania w niniejszej sprawie są udziały w spółce osobowej wykonującej działalność gospodarczą, a nie, jak w sprawie Schröder, nieruchomości, jest nieistotna dla analizy prawa Unii. W istocie w obu przypadkach chodzi o przeniesienie składników majątku przynoszących dochód podlegający opodatkowaniu w Niemczech, a okoliczność, że dochody takie pochodzą raczej z działalności gospodarczej niż z najmu nieruchomości, nie powoduje żadnej różnicy w ich traktowaniu z podatkowego punktu widzenia na potrzeb niniejszej sprawy, w szczególności w nawiązaniu do zróżnicowanego traktowania pod względem podatkowym podatników niebędących rezydentami.
51.
W swoim postanowieniu odsyłającym Bundesfinanzhof wydaje się zarzucać Finanzgericht, że nie uznał on, iż prywatne świadczenia opiekuńcze są przeznaczane na potrzeby utrzymania beneficjentów, co pozwoliłoby na zakwalifikowanie tych świadczeń do sfery osobistej przejmującego majątek, tak że powinny one zostać uwzględnione przez państwo jego miejsca zamieszkania, bez obowiązku odliczenia ze strony państwa, w którym uzyskiwany jest dochód (
35
).
52.
Także rząd niemiecki w swoich uwagach twierdzi, że prywatne świadczenia opiekuńcze muszą zostać zakwalifikowane, jak w prawie niemieckim, jako odliczenia o naturze osobistej, jeśli oparte są o więzy rodzinne (
36
). Wskazany rząd utrzymuje, że takie zakwalifikowanie prywatnych świadczeń opiekuńczych w prawie krajowym musi mieć znaczenie także dla oceny opodatkowania tych rent na mocy prawa Unii. Jako że system podatków bezpośrednich nie jest zharmonizowany, ustawodawca i sądy krajowe powinny mieć w istocie możliwość określenia prawnego charakteru odliczeń podatkowych.
53.
W tym względzie, odnośnie do okoliczności podkreślanej przez Bundesfinanzhof, zgodnie z którą prywatne świadczenia opiekuńcze są przeznaczane na potrzeby utrzymania beneficjentów, Trybunał w wyroku Schröder, odrzucając podobne argumenty przedstawiane przez rząd niemiecki, dokonał już ustalenia, że taka okoliczność nie powoduje zakwestionowania wystąpienia bezpośredniego związku w rozumieniu orzecznictwa, jako że taki bezpośredni związek nie wynika z powiązania pomiędzy wysokością omawianego wydatku a wysokością dochodów podlegających opodatkowaniu, ale raczej z faktu, że wydatek jest nierozerwalnie związany z działalnością, która generuje takie dochody (
37
).
54.
Natomiast odnośnie do argumentu rządu niemieckiego dotyczącego konieczności uwzględnienia kwalifikacji w prawie krajowym odnośnych odliczeń pragnę zauważyć, że żadna kwalifikacja wydatku lub odliczenia w prawie krajowym (niezależenie od zakwalifikowania go jako osobistego, związanego z działalnością gospodarczą czy innego) – i to pomimo znaczenia na poziomie krajowym, jakie ustawodawca i sądy krajowe chcą przyznać takiej kwalifikacji – nie może jednak zostać użyta w celu usprawiedliwienia dyskryminacji pomiędzy obywatelami europejskimi w zależności od ich miejsca zamieszkania z naruszeniem prawa Unii.
55.
W tym względzie należy również przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że nawet jeśli w stanie obecnym państwa członkowskie zachowały kompetencje w dziedzinie bezpośredniego opodatkowania, to muszą one jednak wykonywać takie kompetencje z poszanowaniem zobowiązań przyjętych w ramach prawa Unii (
38
).
56.
Rząd niemiecki w dalszej kolejności uważa, że w niniejszej sprawie nie istniałoby bezpośrednie powiązanie pomiędzy wydatkami, o odliczenie których się wnosi, a dochodami podlegającymi opodatkowaniu. W rzeczywistości nie byłaby wystarczająca do uzasadnienia istnienia „bezpośredniego związku” pomiędzy rentami a dochodami z działalności gospodarczej okoliczność, że J. Grünewald nie mógłby uzyskać udziału w spółce w braku zobowiązania do przekazywania renty. Determinująca dla ustalenia istnienia takiego związku byłaby okoliczność, że powołane wydatki były ponoszone właśnie z powodu działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w Niemczech, to znaczy w wyniku zarządzania przedsiębiorstwem, lub że posiadają one nierozerwalny związek z taką działalnością gospodarczą.
57.
Podobnie zdaniem rządu francuskiego związek pomiędzy rentami a odnośnymi dochodami gospodarczymi nie mógłby zostać zakwalifikowany jako bezpośredni, gdyż renty nie są szczególnie związane z takimi dochodami gospodarczymi. Rząd francuski odnosi się do dwóch niedawnych wyroków Trybunału: Komisja/Finlandia (
39
) i Komisja/Niemcy (
40
), w których Trybunał miał wyjaśnić znaczenie i zakres pojęcia „bezpośredniego związku”.
58.
W tym względzie należy jednakże zauważyć, że nie ma powodu, aby nie potwierdzić tego, co zostało już ustalone przez Trybunał w wyroku Schröder: że jeśli sąd odsyłający ustali, że zobowiązanie do uiszczania prywatnego świadczenia opiekuńczego wynika – to znaczy od nich pochodzi albo ma źródło w ich przeniesieniu – ze składników majątku generujących dochód, wydatek związany z wypełnieniem tego obowiązku stanowi wydatek bezpośrednio związany z zarządzaniem tymi składnikami (
41
).
59.
Zatem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem ustaleń należących do sądu odsyłającego, wydaje się, że tak jak w sprawie Schröder, zobowiązanie do uiszczania prywatnych świadczeń opiekuńczych wynika z przeniesienia udziałów w spółce generującej dochód podlegający opodatkowaniu. Istotnie, przeniesienie udziałów i renty stanowią część tej samej umowy i pozostają w stosunku wymiany. Sam Bundesfinanzhof twierdzi w postanowieniu odsyłającym, że z pkt 2 tej umowy wynika, iż jest uzgodnione, że renty są udzielane z tytułu „świadczenia wzajemnego” (Gegenleistung). To potwierdza, że gdyby J. Grünewald nie zaakceptował zobowiązania do uiszczania renty na rzecz ojca, nie otrzymałby udziałów w spółce osobowej.
60.
Ponadto istnienie „bezpośredniego związku” w przypadkach przeniesienia z tytułu antycypowanego spadkobrania wynika z orzeczniczej charakterystyki reżimu prawnego antycypowanego spadkobrania dokonanej przez sam Bundesfinanzhof. W istocie jak wynika z pkt 9 powyżej, zgodnie z orzecznictwem tego sądu prywatne świadczenia opiekuńcze stanowią dochody pochodzące z przeniesionego składnika majątku, który przekazujący majątek zachowuje, ale które muszą być uzyskane przez przejmującego majątek. Zatem w istocie renta jest zbieżna z dochodem generowanym przez przeniesiony składnik majątku. Wynika stąd, że występuje nie tylko bezpośredni związek, ale prawdziwa i właściwa zbieżność pomiędzy wydatkiem, o odliczenie którego się wnosi (prywatne świadczenie opiekuńcze), a dochodami podlegającymi opodatkowaniu (zyski generowane przez udział w spółce).
61.
Odnośnie do wyroków powołanych przez rząd francuski – w sprawie Komisja/Finlandia Trybunał został wezwany do oceny zgodności z art. 63 TFUE fińskiego ustawodawstwa podatkowego dotyczącego dywidend wypłacanych funduszom emerytalnym, które miało charakter dyskryminujący w odniesieniu do funduszy nierezydentów (
42
). Zatem z wyroku tego nie można w mojej ocenie wywnioskować, jak wydaje się to robić rząd francuski, że Trybunał miał zamiar odwołać się do jedynego kryterium, dotyczącego intencji ustawodawcy, które miałoby zastąpić to odnoszące się do nierozerwalności pomiędzy wydatkami a dochodami, rozwinięte we wcześniejszym orzecznictwie celem określenia istnienia bezpośredniego związku. W rzeczywistości w pkt 41–43 tego wyroku Trybunał nie wprowadził żadnego nowego kryterium, ale ograniczył się do odrzucenia argumentu rządu fińskiego odnoszącego się do nieporównywalności sytuacji funduszy rezydentów i nierezydentów z uwagi na brak bezpośredniego związku, zauważając, że sam ustawodawca, za pośrednictwem odnośnych uregulowań krajowych, ustanowił bezpośredni związek pomiędzy podlegającymi odliczeniu wydatkami (to jest kwotami odłożonymi na pokrycie zobowiązań w przedmiocie emerytury) a podlegającymi opodatkowaniu dochodami (to jest dywidendami) celem uwzględnienia szczególnego celu funduszy (
43
), wspólnego funduszom rezydentów i nierezydentów.
62.
Natomiast w sprawie Komisja/Niemcy Trybunał został wezwany do oceny zgodności z art. 63 TFUE niemieckiego ustawodawstwa podatkowego, zgodnie z którym fundusze emerytalne osób niebędących rezydentami nie mogły odliczyć od dywidend i odsetek uzyskanych w Niemczech niektórych wydatków, które zdaniem Komisji powinny być uważane za bezpośrednio z nimi związane. Jednakże, odmiennie niż wydaje się twierdzić rząd francuski, w tym wyroku Trybunał nie zmienił podejścia przyjętego w wyroku Schröder, które wręcz przeciwnie, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (
44
), ale ograniczył się do oddalenia skargi Komisji z uwagi na fakt, że nie wykazała ona uchybienia, co stanowiło jej obowiązek. W szczególności Trybunał zarzucił Komisji, że ta nie przedstawiła okoliczności wystarczających do wykazania, iż wydatki (koszty bankowe i koszty transakcji, jak i wydatki na zasoby ludzkie), co do których uważała, że mają bezpośredni związek z dochodami podlegającymi opodatkowaniu (dywidendy i odsetki), były szczególnie konieczne do uzyskania takich dochodów. Innymi słowy, używając terminologii z wyroku Schröder, Komisja nie udowodniła w wystarczającym stopniu, że takie wydatki pochodziły z działalności generującej dochody podlegające opodatkowaniu lub miały w niej źródło.
63.
Rząd niemiecki podnosi również, że nawet gdyby państwo miejsca zamieszkania J. Grünewalda miało uznać do celów osobistego odliczenia przekazane przez niego prywatne świadczenia opiekuńcze, istniałoby ryzyko podwójnego odliczenia tych rent i w konsekwencji korzystniejszego traktowania osób niebędących rezydentami w stosunku do traktowania zagwarantowanego rezydentom. Ewentualne istnienie takiego ryzyka, które w niniejszym przypadku wydaje się raczej teoretyczne, nie jest w stanie uzasadnić dyskryminującego traktowania podatników niebędących rezydentami. Zarówno bowiem dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (
45
), obowiązująca w okresie wystąpienia okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania głównego, jak i dyrektywa Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG (
46
), przewidują wymianę informacji pomiędzy zainteresowanymi organami podatkowymi, co oznacza, że niemieckie ministerstwo finansów może poinformować państwo miejsca zamieszkania podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu o złożonym przez niego wniosku o odliczenie w celu uniknięcia podwójnego odliczenia (
47
).
64.
Wreszcie rząd francuski podnosi pomocniczo, że gdyby Trybunał miał uznać za sprzeczną z art. 63 TFUE normę prawa krajowego, która zakazuje podatnikowi niebędącemu rezydentem odliczenia zapłaconych prywatnych świadczeń opiekuńczych, wówczas odliczenie nie powinno zostać uznane w odniesieniu do całościowego dochodu uzyskanego przez niego w państwie, w którym nie jest on rezydentem, ale powinno zostać dopuszczone jedynie w nawiązaniu do dochodów rodzajowych, odnoszących się do działalności bezpośrednio związanej ze świadczeniami, a zatem w niniejszym przypadku wyłącznie do dochodów uzyskiwanych przez J. Grünewalda w Niemczech w związku z jego udziałem w spółce osobowej.
65.
W tym względzie uważam jednak zgodnie z tym, co zostało potwierdzone przez Komisję na rozprawie, że w zakresie, w jakim przyjęte podejście nie spowoduje dyskryminacji pomiędzy podatnikiem będącym rezydentem a tym niebędącym rezydentem, podjęcie decyzji w przedmiocie szczegółowego trybu obliczania odliczeń lub w przedmiocie podstawy opodatkowania, względem której odliczenia te mogą zostać dokonane, należy do krajowych organów podatkowych.
2. W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego
66.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ograniczenie swobodnego przepływu kapitału można dopuścić, gdy jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (
48
). Podczas gdy w sprawie Schröder żaden nadrzędny wzgląd interesu ogólnego nie został przedstawiony przez rząd niemiecki, jak też nie został podniesiony przez sąd odsyłający (
49
), w niniejszej sprawie zostały wskazane dwa takie względy.
a) W przedmiocie zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi
67.
Sąd odsyłający zadaje sobie przede wszystkim pytanie, czy odmówienie podatnikowi niebędącemu rezydentem możliwości odliczenia rent, których jest dłużnikiem, mogłaby zostać uzasadniona celem zachowania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi – zgodnie z zasadą terytorializmu. Odnosząc się do wspomnianej wyżej Korrespondenzprinzip (
50
), z której wynikałoby, że ocena odnośnego uregulowania w świetle prawa Unii nie może zostać dokonana bez uwzględnienia sytuacji podatkowej beneficjenta renty, rzeczony sąd zadaje sobie pytanie, czy państwo źródła dochodu nie może zostać upoważnione do utrzymania swego ustawodawstwa podatkowego za pośrednictwem wprowadzenia zakazu odliczeń w stosunku do podatnika niebędącego rezydentem, w przypadku gdy z obiektywnych powodów nie byłoby możliwe opodatkowanie beneficjenta, jak na przykład w przypadku, w którym beneficjent ten miałby miejsce swojego zamieszkania poza terytorium kraju.
68.
W tym względzie należy pamiętać z jednej strony, że utrzymywanie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi jest celem zgodnym z prawem, uznanym przez Trybunał, a z drugiej strony, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na szczeblu Unii Europejskiej państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania, w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów podziału przysługujących im uprawnień podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (
51
).
69.
Jednakże w niniejszej sprawie, po pierwsze, należy zauważyć, że ani z postanowienia odsyłającego, ani z żadnej innej części akt sprawy nie wynika, aby renty uiszczone przez J. Grünewalda na rzecz ojca beneficjenta nie mogły być przedmiotem opodatkowania w Niemczech. Nic nie wskazuje bowiem, że ojciec miałby być rezydentem poza terytorium niemieckim lub że nie mógłyby on zostać opodatkowany z tytułu tych rent z jakiegokolwiek innego powodu. Wydaje się zatem, że chodzi o hipotetyczny argument, który oczywiście z zastrzeżeniem zbadania przez sąd odsyłający, nie mógłby w żadnym razie uzasadnić w niniejszej sprawie dyskryminacji, której podlegał J. Grünewald.
70.
Po drugie, w każdym wypadku, jak zostało to już stwierdzone w pkt 48 powyżej, niezależnie od Korrespondenzprinzip (
52
) traktowanie z punktu widzenia przepisów podatkowych beneficjenta rent nie może uzasadniać dyskryminacji podatnika niebędącego rezydentem. Odnośne uregulowanie prawne, a dokładnie § 50 EStG, odmawia w ogóle jakiegokolwiek odliczenia jako „wydatku specjalnego”, w przypadku gdy dłużnik podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego odliczenia prywatnych świadczeń opiekuńczych odmawia się podatnikowi niebędącemu rezydentem w każdym przypadku i niezależnie tak od miejsca zamieszkania wierzyciela, jak i od faktu, że renty te zostają opodatkowane po stronie beneficjenta. Uregulowanie takie nie ma w żaden sposób na celu utrzymania zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych i w żadnym razie nie może zostać uznane za środek proporcjonalny do tego celu.
b) W przedmiocie spójności krajowego systemu podatkowego
71.
Opierając się wyraźnie na tych samych argumentach, do których nawiązał Bundesfinanzhof w celu wyrażenia swoich wątpliwości w przedmiocie zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, rząd niemiecki podnosi, jako uzasadnienie odnośnego opodatkowania, także konieczność zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego. Zdaniem tego rządu z powodu Korrespondenzprinzip i związanego z nią przeniesienia zdolności płatniczych pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem rent (
53
), całość sukcesji pokoleniowej (Generationennachfolgeverbund), w ramach której następuje antycypowane spadkobranie (w niniejszej sprawie rodzice i dwoje dzieci), powinna zostać uznana za jeden podmiot podatkowy, a zatem powinna być opodatkowana w jednolity sposób (
54
). Zdaniem rządu niemieckiego gdyby odliczenie prywatnych świadczeń opiekuńczych zostałoby dopuszczone w Niemczech, bez opodatkowania jednocześnie beneficjenta tych rent, wówczas jeden podmiot podatkowy skorzystałby z podwójnej korzyści, a to naraziłoby na ryzyko spójność niemieckiego systemu podatkowego.
72.
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał uznaje konieczność zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego za nadrzędny wzgląd interesu ogólnego (
55
). Jednakże przyznanie, że stanowi on ważne uzasadnienie, zależy od wykazania bezpośredniego związku pomiędzy daną korzyścią podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone obciążenie podatkowe, przy czym bezpośredni charakter takiego związku musi zostać oceniony z uwzględnieniem celu, do którego dąży dane uregulowanie (
56
). Ponadto brak jest takiego związku na przykład w sytuacji odrębnego opodatkowania lub traktowania podatkowego różnych podatników (
57
).
73.
Zatem w niniejszej sprawie jest oczywiste, że odnośne opodatkowanie dotyczy różnych podatników, to jest z jednej strony dłużnika prywatnych świadczeń opiekuńczych, który, jeżeli jest rezydentem, może odliczyć te świadczenia, a z drugiej strony beneficjenta, po stronie którego, zgodnie z Korrespondenzprinzip, świadczenia te podlegają opodatkowaniu.
74.
Rząd niemiecki uważa jednak, że wymagany w orzecznictwie bezpośredni związek pomiędzy korzyścią podatkową a pobraniem podatku może nadal istnieć, mimo że chodzi o różnych podatników, ponieważ z powodu Korrespondenzprinzip całość sukcesji pokoleniowej powinna być traktowana jak jeden podmiot podatkowy.
75.
Ten argument w ogóle mnie nie przekonuje.
76.
Po pierwsze, wydaje mi się, że pozostaje on w ewidentnej sprzeczności z argumentem przedstawionym przez rząd niemiecki – i omówionym w pkt 56 i następnych powyżej – zgodnie z którym miałoby nie być bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, o odliczenie których się wnosi (to jest prywatnymi świadczeniami opiekuńczymi opodatkowanymi względem beneficjenta) a dochodami podlegającymi opodatkowaniu. Zastanawiam się bowiem, jak można twierdzić, że taki związek miałby istnieć pomiędzy korzyściami podatkowymi a naliczeniem podatku, jeżeli utrzymuje się, że nie ma bezpośredniego związku pomiędzy podlegającymi odliczeniu wydatkami a podlegającymi opodatkowaniu dochodami_.
77.
Po drugie, zaprzecza temu praktyka niemieckich organów podatkowych, które na mocy mającego zastosowanie w sprawie uregulowania podatkowego, nie zawsze uznają Generationennachfolgeverbund za jeden podmiot podatkowy, ale robią to tylko wtedy, gdy podatnik będący dłużnikiem jest rezydentem w Niemczech. Istotnie, tylko w takim przypadku istnieje zgodność pomiędzy opodatkowaniem dochodów a ich odliczeniem. Przeciwnie – na mocy § 50 EStG odliczenia prywatnych świadczeń opiekuńczych odmawia się w każdym przypadku podatnikowi niebędącemu rezydentem, zarówno gdy jego dochody są opodatkowane w Niemczech, jak i gdy nie są.
78.
Ponadto na rozprawie sam rząd niemiecki przyznał, że jeżeli beneficjent rent ma miejsce zamieszkania za granicą – przypadek, jak wskazano, raczej hipotetyczny w niniejszej sprawie – dłużnik-podatnik będący rezydentem może odliczyć prywatne świadczenia opiekuńcze, nawet jeśli rzeczone świadczenia nie podlegają opodatkowaniu w Niemczech, pod warunkiem że przedstawi on zaświadczenie państwa członkowskiego, w którym ma miejsce zamieszania beneficjent rent, z którego wynika, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu w tym państwie członkowskim.
79.
Zatem w mojej ocenie z rozważań tych wynika, że Korrespondenzprinzip nie jest podstawą spójności, która jak to twierdzi rząd niemiecki, powinna zostać zachowana w krajowym systemie podatkowym i która mogłaby uzasadniać dyskryminujące traktowanie względem podatnika niebędącego rezydentem.
80.
W mojej ocenie wynika z tego, że żaden z podniesionych nadrzędnych względów interesu ogólnego nie może uzasadniać stwierdzonego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału.
V – Wnioski
81.
Mając na uwadze powyższe rozważania, proponuję, aby Trybunał Sprawiedliwości udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedłożone mu przez Bundesfinanzhof:
Artykuł 63 TFUE powinien być interpretowany w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego takiemu jak to w postępowaniu głównym, które zezwala podatnikowi będącemu rezydentem, ale nie temu niebędącemu rezydentem, na odliczenie prywatnych świadczeń opiekuńczych wypłacanych w związku z przeniesieniem składnika majątku, który przynosi dochód, a związanego z tym państwem z tytułu antycypowanego spadkobrania, o ile zobowiązanie do wypłacenia tych świadczeń wynika z przeniesienia tego składnika majątku, nawet jeżeli rzeczone uregulowanie przewiduje, że odliczeniu odpowiada korelatywny obowiązek podatkowy obciążający beneficjenta świadczeń, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie.
(
1
)	Język oryginału: włoski.
(
2
)	C‑450/09, EU:C:2011:198.
(
3
)	Zobacz wyrok Schröder, EU:C:2011:198, pkt 5–7; a także opinii rzecznika generalnego Y. Bota w sprawie Schröder, EU:C:2010:761, pkt 13–23.
(
4
)	W wersji mającej zastosowanie w postępowaniu głównym – BGBl. 2002 I, s. 4210.
(
5
)	Zobacz §§ 1 i 49 EStG.
(
6
)	Zdefiniowane odpowiednio w §§ 4 i 9 EStG.
(
7
)	Wyroki Bundesfinanzhof: z dnia 5 lipca 1990 r., GrS 4/89–6/89, C.II.1.C; z dnia 12 maja 2003 r., GrS 1/00, pkt C.II.3.
(
8
)	Wyrok Bundesfinanzhof z dnia 5 lipca 1990 r., GrS 4/89–6/89, pkt C.I.1.
(
9
)	Wyroki Bundesfinanzhof: z dnia 5 lipca 1990 r., GrS 4/89–6/89, pkt C.II.1.C; z dnia 12 maja 2003 r., GrS 1/00, pkt C.II.1.C.
(
10
)	Wyrok Bundesfinanzhof z dnia 31 marca 2004 r., X R 66/98, pkt II.3 i przytoczone orzecznictwo.
(
11
)	Zobacz pkt 12 powyżej.
(
12
)	Zobacz wyrok Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, pkt 19.
(
13
)	Zobacz wyroki: Welte, EU:C:2013:662, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; a także Schröder, EU:C:2011:198, pkt 26.
(
14
)	Wyroki: Komisja/Hiszpania, C‑127/12, EU:C:2014:2130, pkt 53; Mattner, C‑510/08, EU:C:2010:216, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
15
)	W przytoczonym wyroku Schröder (EU:C:2011:198, pkt 27) Trybunał ustalił, że przeniesienie z tytułu antycypowanego spadkobrania nieruchomości położonych w jednym z państw członkowskich na osobę fizycznej będącą rezydentem w innym państwie członkowskim wchodzi w zakres zastosowania art. 63 TFUE.
(
16
)	Istotnie, w tym względzie z jednej strony Trybunał wskazał już, że przeniesienie udziałów w spółce będącej rezydentem pomiędzy podmiotem będącym rezydentem a podmiotem niebędącym rezydentem stanowi przepływ kapitału (zob. w tym względzie wyrok Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, pkt 43). Z drugiej strony zagadnienie ewentualnego zastosowania swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE, do której zresztą żaden z interwenientów się nie odniósł, w mojej ocenie nie pojawia się w niniejszej sprawie. W rzeczywistości zgodnie z utrwalonym orzecznictwem celem ustalenia, czy przepis prawa krajowego podpada pod jedną albo drugą swobodę przepływu, należy wziąć pod uwagę przedmiot takiego uregulowania (zobacz wyrok Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, pkt 90 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że uregulowanie prawa krajowego mające zastosowanie w sprawie dotyczy opodatkowania prywatnych świadczeń opiekuńczych należnych z tytułu transakcji antycypowanego spadkobrania, a w szczególności możliwości odliczenia tych świadczeń jako „wydatków specjalnych”, i to niezależnie od faktu, czy taka transakcja miałaby za przedmiot przeniesienie udziałów w spółce, czy nie (co odróżnia ustawodawstwo podatkowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie od tego będącego przedmiotem wyroku Scheunemann, C‑31/11, EU:C:2012:481, w szczególności pkt 21). W konsekwencji, w świetle jego przedmiotu, a także uznając, że przepis mający zastosowanie w sprawie może powodować ograniczenie swobody przedsiębiorczości, w szczególności w przypadku gdy przedmiotem przeniesienia z tytułu antycypowanego spadkobrania są udziały w spółce, które umożliwiają posiadanie pewnego wpływu na jej decyzje i determinowanie jej czynności, takie skutki nie byłyby niczym innym jak nieuchronną konsekwencją ewentualnej przeszkody w swobodnym przepływie kapitału, a zatem nie uzasadniałyby odrębnego badania tego samego uregulowania w świetle art. 49 TFUE (zob. podobnie wyrok Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy także w szczególności zauważyć, że w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego nie wynika w jasny sposób, jaką rolę w zarządzaniu spółką dają udziały będące przedmiotem przeniesienia.
(
17
)	Wyroki: Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; Schröder, EU:C:2011:198, pkt 30.
(
18
)	Wyroki: Komisja/Finlandia, C‑342/10, EU:C:2012:688, pkt 28; Komisja/Niemcy, C‑600/10, EU:C:2012:737, pkt 14.
(
19
)	Zobacz w nawiązaniu do dochodów pochodzących z najmu nieruchomości wyrok Schröder, EU:C:2011:198, pkt 31.
(
20
)	Zobacz analogicznie w odniesieniu do nabycia nieruchomości wyrok Schröder, EU:C:2011:198, pkt 31. W kwestii zniechęcania do nabywania udziałów w spółce zobacz wyroki: Haribo Lakritzen Hans Riegel, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, pkt 52, 53; Glaxo Wellcome, EU:C:2009:559, pkt 57, 58.
(
21
)	Zobacz wyrok Schröder, EU:C:2011:198, pkt 32.
(
22
)	Zobacz wyroki: Komisja/Niemcy, C‑211/13, EU:C:2014:2148, pkt 45, 46; Welte, EU:C:2013:662, pkt 42, 43 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
23
)	Wyrok Komisja/Finlandia, EU:C:2012:688, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
24
)	Wyroki: Schröder, EU:C:2011:198, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Niemcy, EU:C:2014:2148, pkt 47.
(
25
)	C‑279/93, EU:C:1995:31.
(
26
)	Wyroki: Schumacker, EU:C:1995:31, pkt 31, 32; Schröder, EU:C:2011:198, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
27
)	Jest tak przy uwzględnieniu obiektywnych różnic pomiędzy sytuacją rezydentów i nierezydentów jeżeli chodzi o źródła dochodów oraz osobiste możliwości podatkowe czy też sytuację osobistą i rodzinną. Zobacz wyrok Schröder EU:C:2011:198, pkt 38 i przytoczone orzecznictwo.
(
28
)	Wyroki: Schumacker, EU:C:1995:31, pkt 32. Zobacz też opinia rzecznika generalnego Y. Bota w sprawie Schröder, EU:C:2010:761, pkt 44, 45.
(
29
)	Wyroki: Komisja/Finlandia, EU:C:2012:688, pkt 37; Schröder, EU:C:2011:198, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
30
)	Zobacz wyrok Centro Equestre da Lezíria Grande, C‑345/04, EU:C:2007:96, pkt 25.
(
31
)	Zobacz wyrok Schröder, EU:C:2011:198, pkt 46.
(
32
)	Zobacz pkt 59 poniżej.
(
33
)	Wspomnianej w pkt 12 powyżej „Korrespondenzprinzip”.
(
34
)	Zobacz wyrok Schröder, EU:C:2011:198, pkt 9, 12, a także 42, 43; w sposób jeszcze bardziej oczywisty opinia rzecznika generalnego Y. Bota w sprawie Schröder, EU:C:2010:761, pkt 20–23.
(
35
)	Zobacz orzecznictwo przytoczone w przypisie 25.
(
36
)	W szczególności rząd niemiecki twierdzi, że osobisty charakter prywatnych świadczeń opiekuńczych wynika z natury typu umowy, która wchodzi w zakres prawa rodzinnego i spadkowego, z celu przeniesienia, którym jest zabezpieczenie z gospodarczego punktu widzenia starzejących się rodziców, z okoliczności, że renta nie jest ocenienia w zależności od wartości świadczenia wzajemnego, ale w zależności od potrzeb opiekuńczych przekazującego majątek i możliwości płatniczych dłużnika tych świadczeń, i faktu, że strony umowy wiedzione są ideą podtrzymania działalności produkcyjnej przekazanej w obrębie rodziny.
(
37
)	Zobacz wyrok Schröder, EU:C:2011:198, pkt 43.
(
38
)	Zobacz wyroki: Schumacker, EU:C:1995:31, pkt 21; Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Conijn, C‑346/04, EU:C:2006:445, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
39
)	Wyrok Komisja/Finlandia, C‑342/10, EU:C:2012:688.
(
40
)	Wyrok Komisja/Niemcy, C‑600/10, EU:C:2012:737.
(
41
)	Zobacz pkt 45 powyżej i wyrok Schröder, EU:C:2011:198, pkt 45, 46, 49.
(
42
)	Podczas gdy fundusze rezydentów mogły skorzystać z podatkowego odliczenia kwot odłożonych na pokrycie ich zobowiązań w przedmiocie emerytury, co powodowało faktyczne zwolnienie uzyskanych dywidend z podatku, z takiej możliwości nie mogły skorzystać fundusze nierezydentów. Zobacz wyrok Komisja/Finlandia, EU:C:2012:688, pkt 25, 26.
(
43
)	Trybunał uznał, że celem tym było kumulowanie kapitału poprzez inwestycje, które generują w szczególności dochód w formie dywidend na pokrycie ich przyszłych zobowiązań pochodzących z umów ubezpieczenia; wyrok Komisja/Finlandia, EU:C:2012:688, pkt 42.
(
44
)	Wyrok Komisja/Niemcy, EU:C:2012:737, pkt 17.
(
45
)	Dz.U. L 336, s. 15.
(
46
)	Dz.U. L 64, s. 1.
(
47
)	Zobacz podobnie także wyroki: Centro Equestre da Lezíria Grande, EU:C:2007:96, pkt 36; van Caster, C‑326/12, EU:C:2014:2269, pkt 55.
(
48
)	Zobacz m.in. wyrok DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo.
(
49
)	Zobacz wyrok Schröder, EU:C:2011:198, pkt 48.
(
50
)	Zobacz pkt 12 powyżej.
(
51
)	Zobacz wyrok DMC, EU:C:2014:20, pkt 46, 47 i przytoczone orzecznictwo.
(
52
)	W swoim postanowieniu odsyłającym Bundesfinanzhof nawiązuje do wyroku Schempp, C‑403/03, EU:C:2005:446. Tymczasem takie odniesienie wydaje mi się nieistotne, gdyż sprawa ta dotyczyła niemożności odliczenia w państwie członkowskim alimentów zapłaconych w innym państwie członkowskim, a zatem dotyczyła relacji pomiędzy dwoma różnymi ustawodawstwami podatkowymi (zobacz w szczególności pkt 35), podczas gdy kwestia możliwości odliczenia prywatnych rent i odpowiadającego mu opodatkowania względem beneficjenta dotyczy wyłącznie niemieckiego systemu podatkowego.
(
53
)	Zobacz pkt 10 i 12 powyżej.
(
54
)	Rząd niemiecki twierdzi także, że w analogicznych przypadkach, takich jak przypadek dotyczący grup spółek, Trybunał miał uznać różne podmioty za jeden podmiot podatkowy. Rząd ten nawiązuje w szczególności do wyroku Papillon, C‑418/07, EU:C:2008:659.
(
55
)	Zobacz m.in. wyroki: Manninen, C‑319/02, EU:C:2004:484, pkt 42; Papillon, EU:C:2008:659, pkt 43.
(
56
)	Zobacz m.in. wyrok Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, pkt 92 i przytoczone orzecznictwo.
(
57
)	Zobacz wyrok DI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo. W tym względzie odsyłam także do pkt 35 i nast. mojej opinii w sprawie Komisja/Portugalia, C‑493/09, EU:C:2011:344.