62013CJ0151_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑151/13
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Cour administrative d’appel de Versailles
(Francija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2013. gada 7. martā un kas Tiesā reģistrēts 2013. gada 25. martā, tiesvedībā
Le Rayon d’Or SARL
pret
Ministre de l’Économie et des Finances .
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs E. Borgs Bartets [ A. Borg Barthet ], tiesneši M. Bergere [ M. Berger ] un F. Biltšens [ F. Biltgen ] (referents),
ģenerāladvokāts P. Kruss Viljalons [ P. Cruz Villalón ],
sekretārs V. Turē [ V. Tourrès ], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2014. gada 8. janvāra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– Le Rayon d’Or SARL
vārdā – A. Grousset, E. Ashworth
un F. Bertacchi, avocats,
– Francijas valdības vārdā – D. Colas
un J.‑S. Pilczer, pārstāvji,
– Eiropas Komisijas vārdā – C. Soulay
un L. Lozano Palacios, pārstāves,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu un Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 73. pantu.
2. Šis lūgums ir ticis izteikts, izskatot strīdu starp Le Rayon d’Or SARL
(turpmāk tekstā – “ Rayon d’Or ”), Francijā reģistrētu sabiedrību, un nodokļu administrāciju, kuru pārstāv ekonomikas un finanšu ministrs, par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atskaitāmās daļas aprēķinu, kas piemērojams veco ļaužu aprūpes iestādēm (turpmāk tekstā – “VĻAI”).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3. Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts skan šādi:
“[PVN] jāmaksā:
1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.”
4. Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts:
“ Valsts teritorijā
1. Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a) preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai [..] visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm, ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu cenām.”
5. Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punktā ir uzskaitīti atbrīvojumi no PVN dažām darbībām sabiedrības interesēs. Dalībvalstīm tādējādi atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, jāatbrīvo tostarp:
“b) slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti vai, sociālos apstākļos, kuras līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri, vai arī citas pienācīgi atzītas līdzīgas iestādes;
c) medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts”.
6. Ar PVN direktīvu – saskaņā ar tās 411. un 413. pantu – kopš 2007. gada 1. janvāra ir atcelti un aizstāti Savienības tiesību akti PVN jomā, tostarp Sestā direktīva. PVN direktīvas noteikumi pēc būtības ir identiski attiecīgajiem Sestās direktīvas noteikumiem.
7. PVN Direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
a) preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..]
c) pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
8. PVN direktīvas 73. pantā, ar ko tika aizstāts Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts, ir noteikts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
9. PVN direktīvas 132. panta 1. punkta b) un c) apakšpunktā ir noteikts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
b) slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti vai, sociālos apstākļos, kuras līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri, vai arī citas pienācīgi atzītas līdzīgas iestādes;
c) medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts.”
10. PVN direktīvas 174. panta 1. punktā ir noteikts:
“Atskaitāmo daļu veido daļskaitlis:
a) kura skaitītājs ir kopējā gada apgrozījuma summa bez PVN, kas attiecināma uz darījumiem, par kuriem PVN ir atskaitāms saskaņā ar 168. un 169. pantu;
b) kura saucējs ir kopējā gada apgrozījuma summa bez PVN, kas attiecināma uz darījumiem, kuri iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem PVN nav atskaitāms;
Dalībvalstis var saucējā ieskaitīt to subsīdiju summu, kas nav tieši saistītas ar 73. pantā minēto preču piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas cenām.”
Francijas tiesības
11. Kā izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, Vispārējā nodokļu kodeksa (turpmāk tekstā – “VNK”) 256. pantā ir noteikts šādi:
“[PVN] ir jāmaksā par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.”
12. Atbilstoši VNK 261. panta 4. punkta 1.b apakšpunktam “no [PVN] ir atbrīvota: aprūpe, kas tiek sniegta privātās veco ļaužu aprūpes iestādēs, kuras minētas Code de l’action sociale et des familles
[Sociālo un ģimenes lietu kodeksa] L. 312–1. panta I daļas 6. punktā, un kas tiek segta ar vispārēju, ikgadēju un vienotas likmes veselības aprūpei paredzētu maksājumu, piemērojot Code de la sécurité sociale
[Sociālā nodrošinājuma kodeksa] L. 174–7. pantu.”
13. VNK 266. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts:
“1. Ar nodokli apliekamo bāzi veido:
a) attiecībā uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu [..] – jebkādas summas, vērtības, preces vai pakalpojumi, ko ir saņēmis vai saņems piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs no pircēja, klienta vai trešās personas par šiem darījumiem, tostarp subsīdijas, kas ir tieši saistītas ar šo darījumu cenu.”
14. Code de la sécurité sociale
L. 174–7. pantā ir noteikts:
“Izmaksas saistībā ar sociāli apdrošināto personu un sociālās palīdzības saņēmēju veselības aprūpi aprūpes iestādēs un L. 162–24‑1. pantā minētajiem pakalpojumiem tiek segtas saskaņā ar veselības apdrošināšanas vai sociālās palīdzības shēmām atbilstoši tiesiskajam regulējumam, nepieciešamības gadījumā izmantojot vienotas likmes modeli.”
15. Saskaņā ar Code de l’action sociale et des familles L. 313–12. pantu VĻAI, kas ir noslēgušas daudzgadu vienošanos ar président du conseil général
[ģenerālpadomes priekšsēdētāju] un kompetento valsts iestādi, saņem vispārēju vienas likmes maksājumu par pakalpojumiem, ko tās sniedz.
16. Code de l’action sociale et des familles R. 314–158. pants ir šāds:
“Iepriekš L. 313–12. pantā [..] minēto iestāžu vai to nodaļu sniegtie pakalpojumi ietver:
1° dienas likmi par uzturēšanos,
2° dienas likmi par aprūpi,
3° dienas likmi par veselības aprūpi.”
17. Code de l’action sociale et des familles R. 314–161. pantā ir noteikts:
“Maksa par veselības aprūpi ietver medicīniskos un paramedicīniskos pakalpojumus, kas nepieciešami personu, kuras dzīvo aprūpes iestādēs, fizisko un garīgo slimību ārstēšanai, kā arī paramedicīniskos pakalpojumus, kas atbilst veselības aprūpei saistībā ar aprūpes iestādēs reģistrēto personu aprūpes pakāpi.”
18. Atbilstoši iesniedzējtiesas norādītajam – “vienotas likmes veselības aprūpei paredzētā maksājuma” aprēķināšanas noteikumos tiek ņemts vērā katrā aprūpes iestādē reģistrēto personu skaits un viņu aprūpes pakāpe, kas tiek novērtēti saskaņā ar Code de l’action sociale et des familles
R. 314–170. un R. 314–171. pantā ietvertajiem nosacījumiem un valsts līmenī noteiktajiem un katru gadu, pamatojoties uz VĻAI kopējām vidējām izmaksām, atjaunotajiem koeficientiem.
Pamatlietas fakti un prejudiciālais jautājums
19. Rayon d’Or, kas apsaimnieko VĻAI, uzskatīja, ka summām, kuras tai kā “vienotas likmes veselības aprūpei paredzēto maksājumu” pārskaita slimokases, PVN nav piemērojams un tādējādi tās nav jāņem vērā, nosakot PVN atskaitāmo daļu attiecībā uz 2006.–2008. gadu. Tādēļ tā attiecībā uz minētajiem gadiem veica atskaitāmās summas korekciju un nodokļu administrācijai pieprasīja atmaksāt EUR 60 064.
20. Kad nodokļu administrācija šo pieprasījumu noraidīja, Rayon d’Or vērsās ar prasību Tribunal administratif de Montreuil [Montrojas Administratīvajā tiesā]. Šī tiesa tās prasību neapmierināja, un Rayon d’Or tās spriedumu pārsūdzēja Cour administrative d’appel de Versailles
[Versaļas Administratīvajā apelācijas tiesā].
21. Šajā tiesā Rayon d’Or uzturēja savu nostāju par to, ka valsts tiesību normas, tā kā ar tām no PVN atbrīvo summas, kuras atbilst “vienotas likmes veselības aprūpei paredzētajam maksājumam” un kuras, kā uzskata šī sabiedrība, neietilpst minētā nodokļa piemērošanas jomā, ir pretrunā Sestajai direktīvai un PVN direktīvai. Sava apgalvojuma pamatojumam Rayon d’Or norādīja, ka “vienotas likmes veselības aprūpei paredzētā maksājuma” aprēķina nosacījumi to neļauj kvalificēt par “subsīdiju, kas tieši saistīta ar [pakalpojumu] cenu”, kurus VĻAI sniedz tajās dzīvojošām personām.
22. Vispirms šīm personām sniegtie pakalpojumi nav ne iepriekš definēti, ne arī individualizēti, un personas netiek informētas par to cenu. Turpinot – tā kā likumdevējs ir paredzējis principu, ka VĻAI veselības aprūpe ir jāveic bez maksas, tad attiecīgajām personām tiek garantēta šī bezmaksas aprūpe neatkarīgi no subsīdiju, kas tiek piešķirtas aprūpes iestādei, summas un no tā, cik lielā mērā šīs subsīdijas nosedz izmaksas, kuras ar tām ir paredzēts nosegt. Un, visbeidzot, subsīdiju, kuras saņem attiecīgā VĻAI, summa nesakrīt ar faktiskajām veselības aprūpes izmaksām.
23. Nodokļu administrācija pamatā norāda, ka “vienas likmes veselības aprūpei paredzēts maksājums” ir jāuzskata nevis par subsīdiju, bet par tarifu sistēmu un ka fakts, ka tarifi tiek noteikti, pamatojoties uz veselības aprūpes vajadzībām, nav šķērslis tam, lai attiecīgos pakalpojumus uzskatītu par “maksas pakalpojumiem”. Pakārtoti minētā administrācija tostarp atzīmē, ka pastāv tieša un tūlītēja saikne starp “vienas likmes veselības aprūpei paredzēta maksājuma” izmaksu un sniegtajiem aprūpes pakalpojumiem. Pakalpojumam, protams, nav obligāti jābūt individualizētam, bet tam ir vienkārši jābūt tādam, ko var individualizēt. Turklāt Rayon d’Or
esot likumā paredzēts pienākums sniegt attiecīgos pakalpojumus, kuru cena to saņēmējiem nav jāmaksā un kurai nav arī jābūt atbilstošai šo pakalpojumu vērtībai.
24. Šādos apstākļos Cour administrative d’appel de Versailles nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [Sestās] direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts, kas ir pārņemts [PVN] direktīvas 73. pantā, ir jāinterpretē tādējādi, ka “vienotas likmes veselības aprūpei paredzēts maksājums”, ko slimokases izmaksā [VĻAI] saskaņā ar Code de la sécurité sociale
L. 174–7. pantu un kas ir atbrīvots no [PVN], pamatojoties uz [ Code général des impôts ] 261. panta [4. punkta 1.b apakšpunktu], ir uzskatāms par subsīdiju, kas ir tieši saistīta ar veselības aprūpes pakalpojumu, kuri tiek sniegti šo iestāžu iedzīvotājiem, cenu un kas tādējādi ietilpst [PVN] piemērošanas jomā?”
Par prejudiciālo jautājumu
25. Ievadā ir jāatgādina, ka ar EKL 267. pantu iedibinātās sadarbības procedūras ietvaros starp valstu tiesām un Tiesu tai ir jāsniedz valsts tiesai lietderīga atbilde, kas atļautu izlemt tās izskatīšanā esošo lietu. Šai nolūkā Tiesai attiecīgā gadījumā ir jāpārformulē tai iesniegtie jautājumi (skat. spriedumus Haug, C‑286/05, EU:C:2006:296, 17. punkts; Campina, C‑45/06, EU:C:2007:154, 30. punkts, un Hewlett-Packard Europe, C‑361/11, EU:C:2013:18, 35. punkts).
26. Lai to īstenotu, Tiesai no visas valsts tiesas iesniegtās informācijas, tostarp no nolēmuma par prejudiciālu jautājumu uzdošanu pamatojuma, ir tiesības nošķirt tos Savienības tiesību normas un principus elementus, kuriem ir nepieciešama interpretācija, ņemot vērā pamatlietas priekšmetu (skat. spriedumu Byankov, C‑249/11, EU:C:2012:608, 58. punkts).
27. Šajā lietā no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka pamatlietā runa galvenokārt ir par to, vai tāds vienotas likmes maksājums kā “vienotas likmes veselības aprūpei paredzēts maksājums” ietilpst PVN piemērošanas jomā un ir jāņem vērā, aprēķinot atskaitāmo daļu.
28. Tādēļ jautājums ir jāizprot tādējādi, ka ar to būtībā ir jānoskaidro, vai Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts, kā arī PVN direktīvas 73. pants ir interpretējami tādējādi, ka tāds vienotas likmes maksājums kā “vienotas likmes veselības aprūpei paredzēts maksājums”, kāds aplūkots pamatlietā, ir atlīdzība par VĻAI pret atlīdzību sniegtajiem veselības aprūpes pakalpojumiem tās aprūpē esošajām personām un tādējādi tam ir piemērojams PVN.
29. Lai atbildētu uz šo jautājumu, pirmkārt, ir jāatgādina, ka atbilstoši Sestās direktīvas 2. pantam, kurā ir definēta PVN piemērošanas joma, PVN ir piemērojams “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu [..] par atlīdzību” un ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru pakalpojumi tiek sniegti par atlīdzību šīs direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē un līdz ar to ir apliekami ar nodokli tikai tad, ja starp šī pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju pastāv juridiskas attiecības, kurās notiek abpusēja pakalpojumu sniegšana, un atlīdzība, ko saņem minētā pakalpojuma sniedzējs, ir uzskatāma par saņēmējam sniegtā pakalpojuma faktisko vērtību (tostarp skat. spriedumus Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, 14. punkts; Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, 39. punkts, un RCI Europe, C‑37/08, EU:C:2009:507, 24. punkts).
30. Otrkārt, Tiesa jau ir nospriedusi, ka ar pakalpojumu, kas apliekami ar nodokli, cenu tieši saistītas subsīdijas ir tikai viena no Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā minētajām situācijām un ka neatkarīgi no konkrētās situācijas nodokļa par pakalpojumu sniegšanu bāzi katrā ziņā veido summa, kas saņemta kā atlīdzība par sniegto pakalpojumu (šajā ziņā skat. spriedumu Keeping Newcastle Warm, C‑353/00, EU:C:2002:369, 23. un 25. punkts).
31. Tā kā PVN direktīvas 73. pants, ar ko tika aizstāts Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts, būtībā ir identisks pēdējai minētajai normai, iepriekšējos divos punktos minētā judikatūra un turpinājumā izklāstītais ir piemērojams mutatis mutandis minētajam 73. pantam.
32. Jāatzīst, ka pamatlietā aplūkoto “vienotas likmes veselības aprūpei paredzēto maksājumu”, kuru valsts slimokase pārskaitīja VĻAI, tai maksāja par veselības aprūpes pakalpojumiem, kurus tā atbilstoši dažādām pakotnēm sniedza tajā reģistrētajām personām.
33. Vispirms un kā tiesas sēdē atzina arī Rayon d’Or, jānorāda, ka VĻAI par minēto maksājumu ir jāsniedz faktiski pakalpojumi tajos reģistrētajām personām.
34. Turpinot jāatzīst, ka, lai pakalpojumu sniegšanu uzskatītu par veiktu “par atlīdzību” minētās direktīvas izpratnē, atlīdzībai par šo piegādi vai pakalpojumu sniegšanu nav obligāti jābūt saņemtai tieši no to saņēmēja – to var saņemt arī no trešās personas (šajā ziņā skat. spriedumu apvienotajās lietās Loyalty Management UK
un Baxi Group, C‑53/09 un C‑55/09, EU:C:2010:590, 56. punkts).
35. Fakts, ka pamatlietā pakalpojumu tiešais saņēmējs nav vis valsts slimokase, kura pārskaita maksājumu, bet apdrošinātās personas, pretēji Rayon d’Or
nostājai, nepārtrauc saikni starp pakalpojumu sniegšanu un saņemto atlīdzību.
36. Visbeidzot no Tiesas judikatūras izriet – kā tas ir pamatlietā –, ka, ja attiecīgajam pakalpojumam tostarp ir raksturīgs, ka pakalpojuma sniedzējs ir visu laiku pieejams, lai vajadzīgajā brīdī tos sniegtu iestādē reģistrētajām personām, tad, lai atzītu tiešu saikni starp minēto pakalpojumu un saņemto atlīdzību, nav nepieciešams pierādīt, ka maksājums attiecas uz individualizētu un konkrētā brīdī sniegtu veselības aprūpes pakalpojumu attiecīgajai personai pēc tās pieprasījuma (šajā ziņā skat. spriedumu Kennemer Golf, EU:C:2002:200, 40. punkts).
37. Līdz ar to apstāklis, ka pamatlietā aprūpes iestādē reģistrētajām personām sniegtie pakalpojumi nav nedz iepriekšnoteikti, nedz individualizēti un ka atlīdzība tiek izmaksāta kā vienotas likmes maksājums, nekādi neietekmē tiešo saikni starp minēto pakalpojumu un saņemto atlīdzību, kuras apmērs ir noteikts iepriekš saskaņā ar iedibinātiem kritērijiem.
38. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts, kā arī PVN direktīvas 73. pants ir interpretējami tādējādi, ka tāds vienotas likmes maksājums kā “vienotas likmes veselības aprūpei paredzēts maksājums”, kāds aplūkots pamatlietā, ir atlīdzība par VĻAI pret atlīdzību sniegtajiem veselības aprūpes pakalpojumiem tās aprūpē esošajām personām un tādējādi tam ir piemērojams PVN.
Par tiesāšanās izdevumiem
39. Attiecībā uz pamatlietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts un Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 73. pants ir interpretējami tādējādi, ka tāds vienotas likmes maksājums kā “vienotas likmes veselības aprūpei paredzēts maksājums”, kāds aplūkots pamatlietā, ir atlīdzība par veco ļaužu aprūpes iestāžu pret atlīdzību sniegtajiem veselības aprūpes pakalpojumiem tās aprūpē esošajām personām un tādējādi tam ir piemērojams pievienotās vērtības nodoklis.