62011CJ0310
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 19 grudnia 2012 r. (
*1
)
„Podatki — Podatek VAT — Druga dyrektywa 67/228/EWG — Artykuł 8 lit. a) — Szósta dyrektywa 77/388/EWG — Dostawa towarów — Podstawa opodatkowania — Prowizje wypłacane przez przedsiębiorstwo sprzedaży wysyłkowej swoim agentom — Zakupy dokonywane przez osoby trzecie — Obniżenie ceny po nastąpieniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego — Bezpośrednia skuteczność”
W sprawie C-310/11
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Zjednoczone Królestwo) postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 czerwca 2011 r., w postępowaniu:
Grattan plc
przeciwko
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: A. Rosas, pełniący obowiązki prezesa drugiej izby, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, A. Arabadjiev (sprawozdawca), C.G. Fernlund, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: K. Malacek, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 12 lipca 2012 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Grattan plc przez H. Stone, solicitor, P. Lasoka, QC, i R. Haynes, barrister,
—
w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez C. Murrell, E. Jenkinson i L. Seeborutha, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala i C. Soulay, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 13 września 2012 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303, zwanej dalej „drugą dyrektywą”) i pkt 13 załącznika A do tej dyrektywy.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką Grattan plc (zwaną dalej „spółką Grattan”) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (zwanymi dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie zwrotu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) w kwocie odpowiadającej prowizjom wypłaconym osobom określanym jako „agenci” z tytułu towarów zamawianych za ich pośrednictwem w latach 1973–1977.
Ramy prawne
Prawo Unii Europejskiej
3
Artykuł 5 drugiej dyrektywy stanowił:
„1.   »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jako właściciel.
2.   Następujące zdarzenia należy również uznawać za dostawę w rozumieniu ust. 1:
[...]
c)
przeniesienie własności towarów w drodze umowy przewidującej zapłatę prowizji od nabycia lub sprzedaży;
[...]
5.   Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy. [...]” [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie jak pozostałych cytatów z tej dyrektywy poniżej].
4
Punkt 8 w załączniku A do drugiej dyrektywy wyjaśniał, że „przez »powstanie obowiązku podatkowego« należy rozumieć powstanie zobowiązania do zapłaty podatku”.
5
Artykuł 8 lit. a) drugiej dyrektywy stanowił:
„Podstawą opodatkowania jest:
a)
w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wszystko, co stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usługi, wraz z kosztami i podatkami, z wyjątkiem samego podatku [VAT] [...]”.
6
Wyrażenie „wynagrodzenie” było zdefiniowane w pkt 13 załącznika A do dyrektywy jako oznaczające:
„[...] każde świadczenie otrzymane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi, w tym koszty dodatkowe (opakowania, transportu, ubezpieczenia itd.), to jest nie tylko otrzymane kwoty, lecz również, na przykład, wartość towarów otrzymanych w zamian [...]”.
7
Artykuł 11 część A szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), która zastąpiła drugą dyrektywę od 1978 r., stanowił we właściwym zakresie, co następuje:
„1.   Podstawą opodatkowania jest:
a)
w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w lit. b), c) i d) poniżej, wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;
[...]
3.   Podstawa opodatkowania nie obejmuje:
a)
obniżek cen poprzez skonto dla przedpłat;
b)
obniżek cen i rabatów dostępnych klientowi oraz uwzględnianych w momencie dostawy;
[...]”.
8
Artykuł 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy stanowił:
„W przypadku anulowania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty lub też w przypadku gdy cena jest obniżona po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, państwa członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady”.
Prawo Zjednoczonego Królestwa
9
W okresie gdy miały miejsce okoliczności faktyczne sprawy głównej, właściwym przepisem prawa krajowego był art. 10 ust. 2 Finance Act 1972 (ustawy finansowej z 1972 r.), który stanowił, co następuje:
„Jeżeli dostawa dokonywana jest za zapłatą ceny w pieniądzu, wartość dostawy powiększonej o należny podatek odpowiada tej cenie”.
10
First-tier Tribunal (Tax Chamber) zwraca uwagę, że w ustawodawstwie krajowym brak było przepisów przewidujących obniżenie a posteriori wartości dostawy z powodu obniżenia ceny lub odliczeń mających miejsce po dokonaniu dostawy.
11
Z dniem 1 stycznia 1978 r. państwa członkowskie miały obowiązek dostosować „swoje obecne systemy podatku [VAT]” zgodnie z przepisami szóstej dyrektywy.
Postępowanie przed sądem odsyłającym i pytanie prejudycjalne
12
Spółka Grattan jest członkiem reprezentującym grupę podatników podatku VAT złożoną ze spółek, które w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym prowadziły przedsiębiorstwa sprzedaży wysyłkowej (zwane dalej „przedsiębiorstwami”). Przedsiębiorstwa te korzystały z usług agentów wynagradzanych za pomocą prowizji, między innymi od zakupów dokonywanych przez osoby trzecie (zwanych dalej „zakupami osób trzecich”), to jest konsumentów (zwanych dalej „klientami pośrednimi”), którym agenci przesyłali katalogi poszczególnych przedsiębiorstw. Agenci przekazywali zamówienia klientów pośrednich telefonicznie do central telefonicznych przedsiębiorstw lub przesyłając formularze zamówienia. Zwykle zamówione towary były przekazywane agentom w celu dostarczenia klientom pośrednim. Agent pobierał zapłatę za towar od klientów pośrednich i przekazywał ją okresowo przedsiębiorstwu.
13
Agenci otrzymywali prowizję w wysokości 10% kwot wpłacanych przedsiębiorstwom, zarówno od ich własnych zakupów towarów z katalogu wysyłkowego, jak od zakupów osób trzecich. Prowizja była księgowana jako kredyt na rachunku agenta w księgach przedsiębiorstwa i agent mógł ją pobrać na różne sposoby:
—
wypłacić w formie czeku;
—
rozliczyć w ramach należności na koncie, obniżając swoje zobowiązania wobec przedsiębiorstwa z tytułu towarów, jakie od niego nabył;
—
zapłacić część lub całość należności za nowe towary nabywane od przedsiębiorstwa.
14
W razie wypłaty prowizji w formie czeku lub zaliczenia na poczet istniejących już należności agenta była ona określana jako zapłacona „w pieniądzu”. Jeżeli prowizja służyła do pokrycia należności za nowe towary, była określana jako pobrana w towarach”. Spór w postępowaniu głównym dotyczy sytuacji, gdy prowizja była wypłacana „w pieniądzu”.
15
Przedsiębiorstwa płaciły podatek VAT od całości ceny katalogowej, wliczając w to kwotę prowizji dla agentów. Spółka Grattan zwróciła się do organu podatkowego o zwrot kwoty podatku VAT odpowiadającej tej prowizji, twierdząc, że stanowiła ona zwrot powodujący obniżenie wynagrodzenia, czyli podstawy opodatkowania dostaw towarów dokonywanych przez przedsiębiorstwa na rzecz agentów. Organ podatkowy dokonał zwrotu podatku VAT od prowizji, z wyjątkiem prowizji wypłaconych w pieniądzu z tytułu zakupów osób trzecich w okresie od 1973 r. do dnia 1 stycznia 1978 r.
16
Spółka Grattan podnosi przed sądem odsyłającym argument, iż prowizje od zakupów osób trzecich wypłacane w pieniądzu stanowiły upusty cenowe (jeżeli prowizja była pobierana w chwili dostawy) lub zwrot części ceny zapłaconej przez agenta za towary nabywane przez niego od spółki (jeżeli prowizja była pobierana po dokonaniu dostawy). W związku z tym wynagrodzenie, czyli podstawa opodatkowania, powinna zostać obniżona. Wynika to z art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy, a przed 1978 r. – z art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy i pkt 13 załącznika A do tej dyrektywy, a także, w każdym razie, z zasady neutralności podatkowej obowiązującej przed 1978 r.
17
Organ podatkowy twierdzi, że druga dyrektywa nie wymagała od państw członkowskich wprowadzenia przepisów o obniżeniu ze skutkiem wstecznym podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy, jak to przewiduje art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy. Ponadto art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy nie jest wystarczająco precyzyjny, by uznać go za bezpośrednio skuteczny. Organ podatkowy argumentuje, że między prowizjami z tytułu zakupów osób trzecich a prowizjami z tytułu towarów nabywanych przez agentów z katalogu wysyłkowego istnieją istotne różnice.
18
W związku z powyższym First-tier Tribunal (Tax Chamber) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy w okresie przed 1 stycznia 1978 r. podatnikowi przysługiwało na podstawie art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy lub zasady neutralności podatkowej i równego traktowania bezpośrednio skuteczne prawo do uznania za obniżoną, ze skutkiem retroaktywnym, podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy po dokonaniu tej dostawy jej odbiorca otrzymał od dostawcy kwotę, którą mógł pobrać w pieniądzu lub zaliczyć na poczet należności, jakie ma wobec dostawcy z tytułu dokonanych już dostaw towarów?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
19
Występując z pytaniem prejudycjalnym, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on podatnika do uznania a posteriori podstawy opodatkowania dostawy towarów za obniżoną, jeżeli po dokonaniu owej dostawy agent otrzymał od dostawcy kredyt, który postanowił pobrać w pieniądzu lub zaliczyć na poczet swoich należności na rzecz dostawcy za dokonane już dostawy.
20
Odpowiadając na to pytanie, należy przypomnieć, że art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy stanowił, iż podstawą opodatkowania jest „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wszystko, co stanowi wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usługi, wraz z kosztami i podatkami, z wyjątkiem samego podatku [VAT]”.
21
Wyrażenie „wynagrodzenie” zawarte w art. 8 lit. a) tej dyrektywy było zdefiniowane w pkt 13 załącznika A jako „każde świadczenie otrzymane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi, w tym koszty dodatkowe (opakowania, transportu, ubezpieczenia itd.), to jest nie tylko otrzymane kwoty, lecz również, na przykład, wartość towarów otrzymanych w zamian [...]”.
22
Trzeba przypomnieć, że pojęcie „wynagrodzenia” jest elementem przepisu prawa Unii, który nie odsyła do prawa państw członkowskich dla określenia swojego znaczenia lub skutków. W związku z tym wykładnia tego pojęcia nie należy do zakresu uznania poszczególnych państw. Wynagrodzenie to ma charakter subiektywny, jako że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług jest rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie, a nie wartość oszacowana według kryteriów obiektywnych (wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Rec. s. 445, pkt 9, 13).
23
Ustalenie, czy art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy nakładał na państwa członkowskie obowiązek umożliwienia zmiany wysokości wynagrodzenia, a w związku z tym korekty podstawy opodatkowania po wystąpieniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, wymaga również analizy przepisów wspomnianej dyrektywy dotyczących naliczania, deklarowania i zapłaty podatku VAT. Określenie podstawy opodatkowania wymaga bowiem ustalenia wynagrodzenia oraz zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
24
Należy w tej kwestii wskazać, że art. 5 ust. 5 drugiej dyrektywy przewidywał, iż „[o]bowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy”. „Powstanie obowiązku podatkowego” było zdefiniowane w pkt 8 załącznika A do tej dyrektywy jako „powstanie zobowiązania do zapłaty podatku”.
25
Należy stwierdzić, że żaden z przepisów drugiej dyrektywy nie przewidywał ustalenia na późniejszy termin momentu powstania obowiązku podatkowego lub jego odroczenia w jakikolwiek inny sposób. Dyrektywa ta nie zawierała ponadto żadnych przepisów przewidujących zmianę powstałego już obowiązku podatkowego.
26
Wobec powyższego trzeba uznać, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 41 opinii, że zgodnie w szczególności z art. 5 ust. 5 drugiej dyrektywy zobowiązanie do zapłaty przez podatnika podatku powstawało w wysokości wynikającej z podstawy opodatkowania określonej w chwili dostawy.
27
Trzeba zatem stwierdzić, że ani art. 8 lit. a), ani żadnego innego przepisu drugiej dyrektywy nie można interpretować w ten sposób, iż wymagał on umożliwienia korekty podstawy opodatkowania lub zapłaconego podatku po dokonaniu dostawy stanowiącej zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.
28
Jeśli chodzi następnie o zasadę neutralności podatkowej, trzeba przypomnieć, że zasada ta, będąca fundamentalną zasadą wspólnego systemu podatku VAT, jest odzwierciedleniem w dziedzinie tego podatku ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47). Zasada ta oznacza w szczególności, że podatnicy nie powinni być odmiennie traktowani w odniesieniu do podobnych świadczeń znajdujących się wobec siebie w konkurencji (zob. podobnie wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. I-3617, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
29
Zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego pozwalającą samodzielnie określić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Nie pozwala ona również skompensować braku w drugiej dyrektywie przepisu podobnego do art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy.
30
Inny skutek tej zasady polega na tym, że kwota pobrana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT powinna odpowiadać dokładnie kwocie podatku VAT zadeklarowanej na fakturze i zapłaconej podatnikowi przez konsumenta (wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-484/06 Koninklijke Ahold, Zb.Orz. s. I-5097, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
31
W sprawie głównej, jak wynika z akt przekazanych Trybunałowi, klienci pośredni, jako ostateczni nabywcy towarów, płacili za te towary cenę katalogową i nie otrzymywali od spółek prowizji. Prowizje były bowiem wypłacane agentom, a nie klientom pośrednim. W związku z tym, zgodnie z zasadami omówionymi w punkcie poprzedzającym, należy uznać, że wynagrodzenie za dostawę odpowiadało całości ceny katalogowej bez obniżki, cena ta stanowiła zatem podstawę opodatkowania.
32
Należy ponadto rozpatrzyć argument spółki Grattan, zgodnie z którym błędne jest rozróżnianie sytuacji sprzed dnia 1 stycznia 1978 r. i sytuacji po tej dacie, jako że rozróżnienie to pomija ciągłość systemu podatku VAT.
33
W tej kwestii należy podkreślić, podobnie jak rzecznik generalny w pkt 49 i 50 opinii, że stopień harmonizacji w drugiej i w szóstej dyrektywie był nieporównywalny. W szczególności zasada wspólnego systemu podatku VAT, wprowadzona na mocy pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. L 71, s. 1301) w bardzo wielu kwestiach nie przewidywała wyczerpujących uregulowań, a zwłaszcza ujednoliconego sposobu określania podstawy opodatkowania.
34
Jak Trybunał stwierdził w pkt 12 wyroku z dnia 5 maja 1982 r. w sprawie 15/81 Schul Douane Expediteur, Rec. s. 1409, szósta dyrektywa dokonała harmonizacji pojęć zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, wymagalności podatku oraz podstawy opodatkowania.
35
To w tym kontekście ustawodawca Unii ustanowił przepis art. 11 część C ust. 1 szóstej dyrektywy, który nakazuje państwom członkowskim określić okoliczności, w jakich podstawa opodatkowania ulega obniżeniu ze skutkiem wstecznym. Przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie co do zasady do obniżenia podstawy opodatkowania zawsze, gdy po przeprowadzeniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (zob. wyroki: z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, Rec. s. I-3801, pkt 16–18; z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 Freemans, Rec. s. I-4167, pkt 33).
36
Jak wynika z pkt 25–27 niniejszego wyroku, odpowiednika tego przepisu nie było w drugiej dyrektywie. Ponadto okoliczność, że Rada Unii Europejskiej ustanowiła, poza art. 11 część A szóstej dyrektywy, także jej art. 11 część C ust. 1, potwierdza interpretację, zgodnie z którą przepisy art. 11 część C szóstej dyrektywy nie wynikają w sposób konieczny z jej art. 11 część A lub jego poprzednika, art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy.
37
Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, trzeba na postawione pytanie odpowiedzieć, iż art. 8 lit. a) drugiej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie uprawnia on podatnika do uznania a posteriori podstawy opodatkowania dostawy towarów za obniżoną, jeżeli po dokonaniu owej dostawy agent otrzymał od dostawcy kredyt, który postanowił pobrać w pieniądzu lub zaliczyć na poczet swoich należności na rzecz dostawcy za dokonane już dostawy.
W przedmiocie kosztów
38
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 8 lit. a) drugiej dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury wdrożenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie uprawnia on podatnika do uznania a posteriori podstawy opodatkowania dostawy towarów za obniżoną, jeżeli po dokonaniu owej dostawy agent otrzymał od dostawcy kredyt, który postanowił pobrać w pieniądzu lub zaliczyć na poczet swoich należności na rzecz dostawcy za dokonane już dostawy.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: angielski.