CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. BRKAN
van 15 april 2026 (1)
Zaak T‑397/25
A&P Deco NV
tegen
Belgische Staat
[verzoek van het Hof van Cassatie (België)
om een prejudiciële beslissing]
„ Prejudiciële verwijzing – Belastingwetgeving – Belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Herziening van de aftrek – Overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen – Verhuur van het bedrijfsgebouw door de overdrager aan de overnemer ”
Inleiding
1.        Het voorliggende verzoek om een prejudiciële beslissing betreft een specifiek thema op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) in het kader van richtlijn 2006/112/EG(2) (hierna: „btw-richtlijn”), namelijk de invloed van de in artikel 19 van deze richtlijn neergelegde bijzondere regeling voor de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen op de herziening van de aftrek.
2.        Op dit gebied bestaat thans nog enige onzekerheid over hoe de rechtspraak van Hof met betrekking tot die bijzondere regeling moet worden opgevat, voor zover het hierin bij de fiscaal bevoordeelde overgang van een handelszaak voldoende wordt geacht dat onroerend goed dat voor de „voortzetting” van die zaak noodzakelijk is, in het kader van de overgang niet wordt verkocht maar slechts wordt verhuurd.(3) In de onderhavige procedure moet echter met name worden verduidelijkt wat
de consequenties van een dergelijke benadering zijn voor de herziening van de aftrek met het oog op de aanschafkosten van het onroerend goed.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3.        Artikel 1, lid 2, van de btw-richtlijn omvat de volgende grondbeginselen:
„Het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.
Bij elke handeling is de btw, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de btw waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.
Het gemeenschappelijke btw-stelsel wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase.”
4.        Volgens artikel 2, lid 1, onder a) en c), van de btw-richtlijn zijn de leveringen van goederen en de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw onderworpen.
5.        Leveringen van goederen worden in artikel 14 van de btw-richtlijn omschreven als „de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”; diensten worden in artikel 24 van de btw-richtlijn gedefinieerd als „elke handeling die geen levering van goederen is”. Artikel 25 van deze richtlijn voegt hieraan toe:
„Een dienst kan onder meer een van de volgende handelingen zijn:
a)      de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd;
[...]”
6.        Artikel 19 van de btw-richtlijn luidt als volgt:
„De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.
De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.”
7.        Artikel 29 van de btw-richtlijn voegt hieraan toe:
„Artikel 19 is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.”
8.        Artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn legt de lidstaten de verplichting op vrijstelling te verlenen voor „de verhuur en verpachting van onroerende goederen”.
9.        Artikel 168 van de btw-richtlijn voorziet in het recht op aftrek, voor zover relevant in het onderhavige geval, en luidt als volgt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a)      de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
[...]”
10.      De artikelen 184 tot en met 192 van de btw-richtlijn omvatten bepalingen inzake de herziening van de aftrek. Artikel 184 van de btw-richtlijn bepaalt ten aanzien van dit punt:
„De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”
11.      Artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn voegt daaraan toe:
„De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, [...].”
12.      Voor de herziening van de aftrek, met name voor investeringsgoederen, kent artikel 187 van de btw-richtlijn de volgende regeling:
„1.      Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.
[...]
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.
2.      Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op een vijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de investeringsgoederen.
De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.”
Nationaal recht
13.      Artikel 11 van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „WBTW”) luidt als volgt:
„Als levering wordt niet beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.”
14.      Artikel 18, § 3, WBTW voegt daaraan toe:
„Als diensten worden niet beschouwd de in § 1 bedoelde handelingen die, bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, onder de voorwaarden van artikel 11 worden verricht.”
15.      Ten aanzien van de herziening van de aftrek voor gebouwen en zakelijke rechten daarop voorziet koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde in een termijn van 15 jaar.
Hoofdgeding en prejudiciële vraag
16.      Verzoekster in het hoofdgeding, A&P Deco NV, was exploitant van een tuincentrum. Zij heeft dit tuincentrum in 2013 overgedragen aan WR Woestijnroos BV, met uitzondering van het bedrijfsgebouw dat eigendom van A&P Deco is gebleven maar bijna in zijn geheel aan WR Woestijnroos werd verhuurd. Laatstgenoemde heeft de exploitatie van het tuincentrum voortgezet.
17.      Het bedrijfsgebouw is in 2004 en 2005 gebouwd en tussen 2008 en 2011 verbouwd. Ten aanzien van de daarvoor aangeschafte goederen en diensten had A&P Deco gebruikgemaakt van haar recht op aftrek. Deze aftrek heeft de Belgische belastingdienst na de overdracht van het tuincentrum pro rata temporis herzien voor zover het bedrijfsgebouw na die overdracht vrijgesteld van de btw werd verhuurd.
18.      A&P Deco is tegen de herziening opgekomen bij de Belgische rechterlijke instanties en voert aan dat het bedrijfsgebouw onderdeel is van de overdracht van een onderneming, die volgens artikel 11 en artikel 18, § 3, WBTW geen belastbare handeling vormt, en dat de overnemer de persoon van de overdrager voortzet. Om die reden is voor de herziening van de btw-aftrek het gebruik van het gebouw door de overnemer relevant. Aangezien hij het gebouw voor dezelfde btw-plichtige activiteit gebruikt, is de bestemming van het gebouw niet gewijzigd.
19.      Het Hof van Cassatie (België),
dat ondertussen in de zaak is aangezocht, acht de uitlegging van het Unierecht relevant voor de beslechting van het geschil en heeft het Hof overeenkomstig de in artikel 267 VWEU bedoelde procedure verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
„Moeten de artikelen 14, 19, 24 en 29 evenals de artikelen 184 tot en met 190 van de btw-richtlijn [...] en het neutraliteitsbeginsel uit artikel 1, 2°, van dezelfde Richtlijn aldus worden uitgelegd dat ingeval het bezit van een onroerend goed ter beschikking wordt gesteld door een handelshuurovereenkomst naar aanleiding van de overdracht van de handelszaak, geen herziening moet gebeuren bij de overdrager van de handelszaak, tevens verhuurder van het onroerend goed, van de aftrek van de btw geheven van de verkrijging, oprichting, verbouwing of verbetering van de gedeelten van de bedrijfsgebouwen die aan de overnemer worden verhuurd en door de overnemer verder worden gebruikt voor het uitoefenen van de overgenomen belastbare activiteit?”
Juridische beoordeling
Herziening van de aftrek
20.      Om te beginnen moet worden opgemerkt dat een herziening van
de aftrek van voorbelasting op de verkrijging, oprichting, verbouwing of verbetering van een bedrijfsgebouw volgens artikel 184 en volgende van de btw-richtlijn in beginsel moet plaatsvinden vanaf het tijdstip dat dit bedrijfsgebouw vrijgesteld wordt verhuurd.
21.      Ingevolge de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn wordt de oorspronkelijke aftrek herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen of wanneer zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen. Op basis daarvan is een herziening noodzakelijk zodra de belastingplichtige goederen of diensten waarvan de verkrijging heeft geleid tot aftrek niet meer gebruikt voor doeleinden die recht geven op die aftrek. Dit geldt ook voor gebouwen binnen het kader van de door artikel 187 van de btw-richtlijn en het betrokken nationale recht voorgeschreven termijnen. Indien de oorspronkelijke aftrek is berekend op basis van het gebruik van een gebouw voor belaste handelingen, leidt een later gebruik van het gebouw voor van btw vrijgestelde handelingen, die overeenkomstig artikel 168 van de btw-richtlijn in beginsel geen recht geven op aftrek, dus tot een wijziging in de elementen in de zin van artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn en bijgevolg tot de evenredige herziening van de oorspronkelijke aftrek. Dit geldt met name in het geval van de vrijgestelde verhuur van een gebouw.(4)
22.      Dit resultaat is niet in strijd met het arrest van het Hof in de zaak Mydibel(5). Die zaak had betrekking op een zogenoemde sale-and-lease-backtransactie ten aanzien van een gebouw waarbij de belastingplichtige het betrokken gebouw zowel in de hoedanigheid van eigenaar als in die van latere huurder voor in een later stadium belaste handelingen had gebruikt.(6) De aangehaalde rechtspraak kan dus niet worden toegepast op een situatie waarin een bedrijfsgebouw eerst voor belaste handelingen en vervolgens voor vrijgestelde downstream verrichte handelingen wordt gebruikt.
23.      De herzieningsplicht en bijgevolg ook de verplichting tot terugbetaling van de op grond van de herziening verschuldigde bedragen raken
immers uiteindelijk de belastingplichtige die de oorspronkelijk aftrek heeft toegepast en niemand anders.(7)
24.      Indien enkel wordt gekeken naar de uitlegging van de artikelen 184 en volgende van de btw-richtlijn moet de vraag van de verwijzende rechter dus ontkennend worden beantwoord.
25.      Zoals evenwel met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing blijkt, is de eigenlijke vraag van de verwijzende rechter of het hierboven omschreven herzieningsmechanisme wordt uitgesloten door de omstandigheid dat het bedrijfsgebouw vrijgesteld wordt verhuurd aan de begunstigde van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn.(8)
26.      De verwijzende rechter wenst derhalve in de kern te vernemen of de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een belastingplichtige die op basis van de artikelen 184 en volgende van de btw-richtlijn in beginsel verplicht is tot herziening van de aftrek met betrekking tot de verkrijging, oprichting, verbouwing of verbetering van een bedrijfsgebouw, van deze verplichting is vrijgesteld wanneer het bedrijfsgebouw gelijktijdig met de overdracht van de door hem uitgeoefende belastbare handelszaak, die als overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn moet worden aangemerkt, door de overdrager vrijgesteld wordt verhuurd aan de overnemer, die de handelszaak voortzet.
Invloed van de bijzondere regeling voor de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen op de herziening van de aftrek
27.      De verwijzende rechter acht een uitlegging van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn noodzakelijk, aangezien verzoekster in het hoofdgeding zich op het standpunt stelt dat uit deze bepalingen een vrijstelling van haar verplichting tot herziening van de aftrek voortvloeit.
28.      Uit de rechtspraak van het Hof zou namelijk blijken dat het bij een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen volstaat om het „bezit” van het bedrijfsgebouw over te dragen. Dit gebeurt door tussen de overdrager en de overnemer een huurovereenkomst te sluiten. Aangezien volgens artikel 19, lid 1, van de btw-richtlijn degene op wie de goederen overgaan wordt geacht in de plaats te treden van de overdrager, heeft diegene nu ook de plicht om de aftrek met betrekking tot het bedrijfsgebouw te herzien. Voor een eventuele herziening van de aftrek is derhalve het gebruik van het gebouw relevant. Herziening van de aftrek is dan ook niet vereist indien de overnemer de belastbare activiteit van de overdrager voortzet.
29.      Bij deze opvatting sluit ik mij om verschillende redenen niet aan.
Voorwaarden voor toepassing
30.      In de eerste plaats vormt de sluiting van een huurovereenkomst betreffende een bedrijfsgebouw geen onderdeel van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn.
31.      Om te beginnen ben ik van mening dat artikel 19 van de btw-richtlijn niet van toepassing is op de verhuur van een goed. Volgens deze bepaling moet de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen uit de levering van goederen bestaan. De bepaling omvat namelijk de fictie dat bij een dergelijke overgang „geen levering van goederen heeft plaatsgevonden”, waarvan anders wel sprake zou zijn.
32.      De verhuur van een goed is echter geen levering van een goed, maar een dienst. Ingevolge artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als levering van goederen beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Volgens vaste rechtspraak verwijst dit begrip niet naar de eigendomsoverdracht in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, maar strekt het zich uit tot elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij die de wederpartij machtigt daarover feitelijk als een eigenaar te beschikken.(9) Een dergelijk recht heeft de huurder van een zaak echter niet. Ook uit artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn blijkt dat de verhuur van een goed moet worden onderscheiden van de verkrijging van de eigendom. Op basis daarvan kan de verhuur slechts als levering van een goed worden beschouwd wanneer de eigendom in de loop van de overeenkomst moet overgaan op de huurder.
33.      De sluiting van een huurovereenkomst kan evenmin op grond van artikel 29 van de btw-richtlijn als onderdeel van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen worden aangemerkt. Volgens deze bepaling is artikel 19 van de btw-richtlijn weliswaar op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten, maar dit heeft volgens mij, indien die twee bepalingen in hun onderlinge samenhang worden beschouwd, slechts betrekking op diensten die bestaan in de overdracht van een reeds aanwezig vermogensbestanddeel.(10) Artikel 19 van de btw-richtlijn ziet immers op een eenmalige specifieke overdrachtshandeling die het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen betreft. Ingevolge artikel 29 van de btw-richtlijn geldt dit voor diensten slechts „op overeenkomstige wijze” als bepaald in artikel 19 van die richtlijn. Dit is logisch voor de overgang van een goed uit het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen dat met betrekking tot de btw bij wijze van uitzondering als dienst wordt behandeld. Dit betreft met name de overdracht van rechten, die in artikel 25, onder a), van de btw-richtlijn als dienst wordt omschreven.
34.      Door de sluiting van een overeenkomst komt evenwel een nieuwe langdurige schuldverhouding tot stand. Daarbij wordt daarentegen, enerzijds, geen vermogensbestanddeel overgedragen dat reeds deel uitmaakt van het vermogen van de overdrager. Anderzijds is er ook geen sprake van een eenmalige overdracht van een recht, maar van een periodieke verlening van gebruiksrechten, die kan worden verlengd. Deze uitlegging strookt met de weigering van het Hof om aan te nemen dat er sprake is van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wanneer alle bedrijfsgoederen uitsluitend worden verhuurd.(11)
35.      Uit de overige rechtspraak van het Hof kan geen andere uitlegging van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn worden opgemaakt.
36.      Het is juist dat het Hof in verband met de uitlegging van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)(12), dat begripsmatig identiek is aan artikel 19 van de btw-richtlijn(13), in de zaak Schriever heeft geoordeeld dat „als een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van deze bepaling moet worden aangemerkt de eigendomsoverdracht van de goederenvoorraad en de winkeluitrusting van een detailhandelszaak tegelijk met de verhuur [...], op voorwaarde dat de overgedragen goederen volstaan opdat deze verkrijger een autonome economische activiteit duurzaam kan voortzetten”(14). Hieruit kan echter niet worden afgeleid dat de verhuur van het bedrijfsgebouw die tegelijk met de overgang van bedrijfsgoederen plaatsvindt, tevens onderdeel is van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 van de btw-richtlijn. Deze uitlegging heeft het Hof op geen enkel punt in het genoemde arrest gegeven. Veeleer noemt het Hof
de beoordeelde situatie
in de motivering van de beslissing een geval waarin „de overgedragen algemeenheid van goederen geen onroerende goederen bevat” en rekent het uitsluitend de goederenvoorraad en de winkeluitrusting tot „het geheel van de overgedragen goederen”.(15)
37.      De verhuur van een bedrijfsgebouw door de overdrager kan dus een voorwaarde zijn om de overdracht van bedrijfsgoederen te kunnen aanmerken als de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 van de btw-richtlijn – omdat de verhuur die
het mogelijk maakt om de handelsactiviteit voort te zetten(16) als voorwaarde geldt voor een dergelijke overgang(17) – maar is zelf evenwel geen onderdeel van deze overgang.
38.      Daarenboven is het in tegenspraak met het doel van de specifieke regeling van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn om de verhuur van het bedrijfsgebouw als onderdeel van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen aan te merken. Volgens vaste rechtspraak heeft deze bepaling tot doel de overdrachten van ondernemingen te vergemakkelijken, door deze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder zware fiscale druk komt te staan, temeer daar hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de voorbelasting.(18)
39.      Indien de verhuur van een bedrijfsgebouw onder de rechtsgevolgen van de genoemde bepalingen viel, zou dit echter veel verder
gaande consequenties hebben dan de loutere vereenvoudiging van de btw-rechtelijke afwikkeling van een ondernemingsoverdracht. Veeleer zouden alle prestaties uit de huurovereenkomst op grond van artikel 19, lid 1, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 29 daarvan, als een onbelastbare handeling moeten worden behandeld. Bijgevolg zou een groot aantal toekomstige prestaties, namelijk de periodieke verlenging van de verlening van gebruiksrechten gedurende een doorgaans lange periode, permanent worden onttrokken aan de btw, hoewel de voorschriften uitgaan van een eenmalige overdrachtshandeling.
Rechtsgevolgen
40.      In de tweede plaats zou in de voorliggende situatie een herziening van de aftrek geboden zijn, zelfs indien,
volgens artikel 19, lid 1, en artikel 29 van de btw-richtlijn, de verhuur van een bedrijfsgebouw als onderdeel van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen werd beschouwd.
41.      Artikel 19, lid 1, en artikel 29 van de btw-richtlijn voorzien voor een overeenkomstige regeling van de lidstaten in twee rechtsgevolgen. Ten eerste moet de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen worden behandeld alsof er geen levering van goederen en geen diensten hebben plaatsgevonden. Ten tweede moet degene op wie de goederen overgaan wat de btw betreft in de plaats treden van de overdrager.
42.      Het eerste rechtsgevolg zou, indien de verhuur van een bedrijfsgebouw hieronder valt, ertoe leiden dat daaruit geen belastbare handelingen meer voortvloeien. Dit verandert niets aan de verplichting tot herziening van de aftrek door de eigenaar van het bedrijfsgebouw. Het is juist dat hij geen vrijgestelde verhuurhandelingen zou verrichten, daar artikel 19, lid 1, en artikel 29 van de btw-richtlijn fingeren dat er helemaal geen prestatie heeft plaatsgevonden. Verder
zou hij het bedrijfsgebouw vanaf het tijdstip van de verhuur ervan evenwel niet meer voor belastbare handelingen gebruiken. Deze voorwaarde voor de aftrek bedoeld in artikel 168 van de btw-richtlijn zou dus niet meer worden vervuld, waardoor zich in de zin van artikel 185, lid 1, van deze richtlijn wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen. Bijgevolg zou ook de voorbelasting ten aanzien van de aanschafkosten van een bedrijfsgebouw moeten worden herzien, wanneer het eerste rechtsgevolg van artikel 19, lid 1, van de btw-richtlijn van toepassing zou zijn.
43.      Tegen deze visie op de consequenties van het eerste rechtsgevolg pleit het arrest van het Hof in de zaak Faxworld(19) ook niet. In dat arrest heeft het Hof een Vorgründungsgesellschaft, die de oprichting van een naamloze vennootschap had voorbereid en ten slotte haar gehele vermogen in de zin van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn daaraan had overgedragen, de aftrek van de voorbelasting over haar handelingen in een eerder stadium toegestaan, hoewel zij zelf geen belastbare handelingen had verricht. Het Hof heeft dit echter uitdrukkelijk gedaan „in [de] specifieke omstandigheden” dat het enige statutaire doel van de Vorgründungsgesellschaft in de voorbereiding van de werkzaamheid van de Aktiengesellschaft (kapitaalvennootschap) bestond en de prestatie van de Vorgründungsgesellschaft uiteindelijk viel onder de handelingen van de Aktiengesellschaft in een later stadium.(20) Deze handelingen waren echter belastbaar. Hiervan kan geen sprake zijn in de situatie die hier aan de orde is, waarin moet worden aangenomen dat tussen de overdragende en de overnemende vennootschap een gewone zakelijke relatie bestond.
44.      Het tweede rechtsgevolg in de vorm van de indeplaatstreding zou er niet toe leiden dat slechts het gebruik van het bedrijfsgebouw door degene op wie de goederen overgaan bepalend is voor een eventuele herziening van de aftrek.
45.       Daaraan staat reeds in de weg dat volgens de rechtspraak het aanmerken van degene op wie de goederen overgaan als degene die in de plaats treedt van de overdrager enkel een gevolg is van het feit dat volgens dezelfde bepaling geen levering heeft plaatsgevonden.(21) Op basis daarvan kunnen uit de genoemde indeplaatstreding geen zelfstandige rechtsgevolgen voortvloeien die verder gaan dan wat reeds uit de fictie van niet-levering volgt. Deze fictie heeft echter, zoals uiteengezet, geen invloed op de verplichting om de aftrek te herzien met betrekking tot de aanschafkosten van een bedrijfsgebouw.(22)
46.      Zelfs indien de indeplaatstreding een zelfstandig rechtsgevolg van artikel 19, lid 1, van de btw-richtlijn was, zou in het kader van de herziening van de aftrek het gebruik van het onroerend goed door de overnemer niet als uitgangspunt mogen worden genomen.
47.      De overnemer zou in zoverre namelijk slechts een recht van de overdrager kunnen overnemen als er daadwerkelijk een recht zou zijn overgedragen. Uit een huurovereenkomst vloeit echter uitsluitend een in de tijd beperkte verlening van het recht van gebruik van het bedrijfsgebouw voort. Degene op wie de goederen overgaan is slechts in dit opzicht aan te merken als degene die in de plaats treedt van de overdrager. Hij kan echter niet worden aangemerkt als rechtsopvolger met betrekking tot de eigendom, aangezien die niet is overgedragen.
48.      Wanneer de overdrager dus in ieder geval wat de btw betreft rechthebbende blijft met betrekking tot de eigendom van het bedrijfsgebouw, gebruikt hij dat dus nog steeds in de zin van artikel 168 van de btw-richtlijn. Dientengevolge is hij ook onderworpen aan de regels over de herziening van de aftrek. Een andere benadering zou tot gevolg hebben dat een situatie als die in het hoofdgeding zou moeten worden behandeld alsof de eigendom van het bedrijfsgebouw zou zijn overgegaan, wat juist niet het geval is.
Beginsel van fiscale neutraliteit
49.      In de derde plaats is deze uitlegging van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn ook in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit, zowel in de specifieke btw-rechtelijke betekenis ervan als in de betekenis ervan als uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling.
50.      Om te beginnen dient eraan te worden herinnerd dat het in de artikelen 184 en volgende van de btw-richtlijn vastgestelde herzieningsmechanisme juist tot doel heeft de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen.(23) Uiteindelijk moeten de in het vorige stadium verrichte handelingen namelijk slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw.(24) Indien een oorspronkelijke aftrek daarentegen nog steeds zou worden toegekend hoewel het betreffende goed ondertussen wordt gebruikt voor de uitvoering van handelingen die niet aan btw zijn onderworpen, zoals in het geval van verhuur van een onroerend goed, zou dit afbreuk doen aan de omschreven btw-neutraliteit.
51.      Het beginsel van fiscale neutraliteit wordt door de uiteengezette uitlegging evenmin aangetast in zijn betekenis als beginsel van gelijke behandeling.(25) In dit verband bestaan er geen bezwaren om bij de overdracht van een belastingplichtige handelszaak de verhuur van het bedrijfsgebouw door de overdrager anders te behandelen dan de verkoop ervan, aangezien de overdrager in het eerste geval nog steeds een economische activiteit uitoefent. In zoverre wordt de overdrager, die ook de verhuurder is, niet anders behandeld dan een derde die aan de overnemer van een overdracht tevens een bedrijfsgebouw verhuurt en daarvoor evenmin recht op btw-aftrek heeft. Daarentegen zou er wel inbreuk worden gemaakt op het beginsel van fiscale neutraliteit indien een verhuurder alleen nog een recht op aftrek zou hebben met betrekking tot de aanschafkosten van een onroerend goed wanneer hij zijn onroerend goed verhuurt in het kader van de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen.
Conclusie
52.      Tegen deze achtergrond geef ik het Gerecht in overweging om de prejudiciële vraag van het Hof van Cassatie te beantwoorden als volgt:
„De artikelen 19 en 29 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moeten aldus worden uitgelegd dat
een belastingplichtige op basis van de artikelen 184 en volgende van de richtlijn verplicht blijft tot herziening van de aftrek met betrekking tot de verkrijging, oprichting, verbouwing of verbetering van een bedrijfsgebouw,
ook wanneer het bedrijfsgebouw gelijktijdig
met de overdracht van de door hem uitgeoefende belastingplichtige handelszaak, die als overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van de artikelen 19 en 29 van de richtlijn moet worden aangemerkt, door de overdrager vrijgesteld wordt verhuurd aan de overnemer, die de handelszaak voortzet.”
M. Brkan
Gelezen
ter openbare terechtzitting te Luxemburg op
15 april 2026.
ondertekeningen
1      Oorspronkelijke taal: Duits.
2      Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).
3      Zie dienaangaande met name arrest van 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Zie in die zin arresten van 17 september 2020, Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, punt 35), en 6 oktober 2022, Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
5      Arrest van 27 maart 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      Arrest van 27 maart 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, met name punt 28).
7      Arrest van 26 november 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punt 50
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
8      Het Hof heeft een vergelijkbare vraag in een andere prejudiciële verwijzing nog niet kunnen beantwoorden, aangezien de vraag in die procedure hypothetisch en dus niet-ontvankelijk was, zie arrest van 26 november 2020, Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punten 74 e.v.).
9      Arrest van 3 december 2025, MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:C:2025:1081, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
10      In de onderhavige procedure hebben de Commissie en de Belgische regering soortgelijke opmerkingen gemaakt.
11      Zie arrest van 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punten 22 e.v.);
zie ook arrest van 28 februari 2019, Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, punt 29).
12      Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1).
13      Om die reden moet de rechtspraak met betrekking tot artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn
(77/388/EEG) ook in aanmerking worden genomen bij de uitlegging van de btw-richtlijn, zie beschikking van 16 januari 2023,
W. (C‑729/21, niet gepubliceerd, EU:C:2023:74, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
14      Arrest van 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, dictum).
15      Arrest van 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724,
punten 31 en 39).
16      Zie arresten van 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724,
punt 40), en 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 20).
17      Arrest van 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punt 25).
18      Zie onder meer arresten van 27 november 2003, Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punt 39); 10 november 2011, Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punt 23), en 19 december 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 13).
19      Arrest van 29 april 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Zie arrest van 29 april 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, punten 41 en 42).
21      Beschikking van 16 januari 2023, W. (C‑729/21, niet gepubliceerd, EU:C:2023:74, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
22      Zie punt 42 van deze conclusie.
23      Zie arrest van 12 september 2024, NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, punt 64 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
24      Arresten van 3 juni 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava e.a. (C‑182/20, EU:C:2021:442, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak), en 12 september 2024, Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
25      Zie arrest van 16 februari 2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 88 en aldaar aangehaalde rechtspraak).