62012CC0362
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MELCHIORA WATHELETA
přednesené dne 5. září 2013 (
1
)
Věc C‑362/12
Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation
proti
Commissioners of Inland Revenue,
Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Supreme Court of the United Kingdom (Spojené království)]
„Navrácení vnitrostátních daní, které jsou v rozporu s unijním právem — Lhůta pro podání žaloby — Vnitrostátní právní úprava zkracující lhůtu se zpětnou účinností a bez předchozího upozornění“
I – Úvod
1.
Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je třetí žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce předloženou Soudnímu dvoru v rámci hromadné žaloby podané k soudům Spojeného království sdružením Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (dále jen „Test Claimants“) skládajícím se ze společností skupiny British American Tobacco a skupiny Aegis, jež se týká daňového zacházení s dividendami vyplácenými mateřským společnostem usazeným ve Spojeném království dceřinými společnostmi jejich skupin usazenými v zahraničí.
2.
První ze dvou předcházejících žádostí byla předložena Soudnímu dvoru dne 30. října 2004 High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Spojené království) a týkala se neslučitelnosti tohoto daňového zacházení s dividendami se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě o FEU (
2
). V návaznosti na první rozsudek vydaný Soudním dvorem v této věci dne 12. prosince 2006 se uvedený soud rozsudkem ze dne 27. listopadu 2008 rozhodl položit otázky směřující k objasnění výkladu prvního rozsudku Soudního dvora v této věci (
3
).
3.
Tento rozsudek byl napaden Test Claimants u Court of Appeal (England & Wales), který rozsudkem ze dne 23. února 2010 (
4
) potvrdil rozhodnutí High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division předložit Soudnímu dvoru druhou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce. Tato žádost byla předložena dne 21. ledna 2011 a Soudní dvůr na ni odpověděl svým rozsudkem ze dne 13. listopadu 2012 (
5
).
4.
Mezitím Test Claimants podalo proti výše uvedenému rozsudku Court of Appeal (England & Wales) opravný prostředek k Supreme Court of the United Kingdom ve věci dostupnosti procesních prostředků k vydání bezdůvodného obohacení, které mají daňoví poplatníci ve vztahu k daním, které byly prohlášeny za neslučitelné se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě, konkrétně pak ve věci změny se zpětnou účinností promlčecích lhůt, které se vztahují na tyto procesní prostředky podle článku 320 finančního zákona z roku 2004 (Finance Act 2004) a článku 107 finančního zákona z roku 2007 (Finance Act 2007). Test Claimants zpochybňovalo rozhodnutí Court of Appeal (England & Wales), že žaloby na vrácení daně vybrané v rozporu s unijním právem, kterou tudíž bezdůvodně odvedlo britským daňovým orgánům, byly podány opožděně.
5.
V rozsudku ze dne 23. května 2012 Supreme Court of the United Kingdom jednomyslně rozhodl, že článek 107 finančního zákona z roku 2007 je neslučitelný s unijním právem, avšak rozcházel se v otázce slučitelnosti s unijním právem změny se zpětnou účinností a bez předchozího upozornění promlčecích lhůt zavedené článkem 320 finančního zákona z roku 2004. Pět lordů (Lord Hope, Lord Walker, Lord Clarke, Lord Dyson a Lord Reed) dospělo k závěru, že tato změna je v rozporu s unijním právem, zatímco dva jejich kolegové (Lord Brown a Lord Sumption) se vyjádřili ve prospěch slučitelnosti uvedené změny (
6
). Supreme Court of the United Kingdom se tedy rozhodl přerušit řízení a předložit projednávanou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce.
II – Právní rámec
A – Unijní právo
6.
Článek 19 odst. 1 SEU v druhém pododstavci stanoví, že:
„Členské státy stanoví prostředky nezbytné k zajištění účinné právní ochrany v oblastech pokrytých právem Unie.“
7.
Projednávaná věc klade rovněž otázku použití zásad efektivity, právní jistoty a legitimního očekávání, jak vyplývají z judikatury Soudního dvora (
7
).
B – Vnitrostátní právo
8.
Nadnárodní skupina Aegis, působící v oblasti digitálních médií a komunikace, jejíž holdingová společnost je usazena ve Spojeném království, podala dne 8. září 2003 k anglickým soudům návrh, kterým usilovala o vrácení daní, které Soudní dvůr prohlásil za neslučitelné se základními svobodami zakotvenými ve Smlouvě.
9.
V rozsudku Test Claimants FII (č. 3) většina Supreme Court of the United Kingdom rozhodla, že v době, kdy společnosti skupiny Aegis podaly žalobu, a to dne 8. září 2003, měli žalobci k dispozici dva procesní prostředky podle „common law“ pro vrácení korporačních daní uložených v rozporu s unijním právem (
8
).
10.
První procesní prostředek byl přiznán ve výhradně vnitrostátním kontextu dávno před zahájením probíhajícího sporu House of Lords v jeho rozsudku ze dne 20. července 1992 ve věci „Woolwich“ (
9
) (dále jen „žaloba podle rozsudku Woolwich“). Tento procesní prostředek umožňoval vrácení „všech částek zaplacených orgánu veřejné správy v souvislosti (v dostatečné příčinné souvislosti) se zjevným zákonným požadavkem na zaplacení daně, k níž neexistovala (fakticky ani podle práva) zákonem stanovená povinnost“ (
10
).
11.
Na základě článku 5 zákona z roku 1980 o promlčecí době (Limitation Act 1980) je promlčecí doba v případě podání žalob podle rozsudku Woolwich šestiletá ode dne rozhodné skutečnosti, což je zpravidla den zaplacení daně.
12.
Druhý procesní prostředek sloužící k vrácení daně se použije tehdy, když byly daně zaplaceny v důsledku právního či skutkového omylu daňového poplatníka. Tento procesní prostředek byl uznán poprvé v rozsudku vydaném House of Lords dne 29. října 1998 ve věci Kleinwort Benson (
11
), který změnil starší judikaturu, podle které se nemohly vracet částky zaplacené na základě právního omylu (dále jen „žaloba podle rozsudku Kleinwort Benson“).
13.
V rozhodnutí ze dne 18. července 2003 ve věci Deutsche Morgan Grenfell (
12
) soudce Park z High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, poprvé rozhodl, že žalobu podle rozsudku Kleinwort Benson lze použít za účelem vrácení daně zaplacené v důsledku právního omylu.
14.
V návaznosti na to učinil soudce Park závěr, že promlčecí dobou použitelnou v případě této žaloby je příznivější promlčecí doba stanovená v čl. 32 odst. 1 písm. c) zákona z roku 1980 o promlčecí době, podle kterého:
„[…] v případě žalob, u kterých je promlčecí doba stanovena tímto zákonem [a pokud]
[…]
(c)
se jedná o žalobu na odstranění následků omylu,
začíná promlčecí doba plynout, až když se žalobce o omylu dozvěděl nebo se o něm mohl dozvědět, pokud si počínal s přiměřenou péčí“.
15.
Dne 4. února 2005 Court of Appeal (England & Wales) zrušil rozsudek soudce Parka, avšak House of Lords jej znovu potvrdil dne 25. října 2006, když konstatoval, že daňoví poplatníci mohou, domáhají-li se vrácení bezdůvodně zaplacené daně, využít jak žaloby podle rozsudku Woolwich, tak žaloby podle rozsudku Kleinwort Benson.
16.
Oba procesní prostředky se od sebe lišily mimo jiné promlčecí dobou. Šestiletá lhůta použitelná na žalobu podle rozsudku Woolwich začínala plynout ode dne zaplacení dotčené daně, zatímco šestiletá lhůta použitelná v případě žalob podle rozsudku Kleinwort Benson začínala plynout, až když se žalobce o svém omylu dozvěděl nebo se o něm dozvědět měl.
17.
Parlament mezitím přijal finanční zákon z roku 2004, jehož čl. 320 odst. 1 stanoví:
„Článek 32 odst. 1 písm. c) zákona z roku 1980 o promlčecí době […] (prodloužená lhůta pro podání žaloby v případě omylu) se nepoužije na právní omyly ve věcech daní, které spadají do pravomoci Commissioners of Inland Revenue.
Toto ustanovení se vztahuje na žaloby podané počínaje dnem 8. září 2003.“
18.
V roce 2007 přijal Parlament finanční zákon z roku 2007, jehož článek 107 zrušil se zpětnou účinností prodlouženou promlčecí dobu pro všechny žaloby založené na omylu, které byly podány před 8. září 2003.
III – Spor v původním řízení a předběžné otázky
19.
Jádrem sporu v původním řízení, s nímž se obrátily na předkládající soud společnosti skupiny Aegis, je záloha na korporační daň („advance corporation tax“, dále jen „ACT“), jež byla platně vybírána ve Spojeném království od roku 1973 do roku 1999. ACT byla v zásadě předem splatnou daní ze zisku společností, kterou společnost platila, jakmile vyplatila dividendu. Anglické právo však stanovilo výjimku z této povinnosti, pokud si společnost vyplácející dividendu a mateřská společnost zvolily skupinové zdanění. V tomto případě s nimi bylo pro účely ACT zacházeno jako s jedinou společností a k ACT již nebyla povinná dceřiná společnost, nýbrž mateřská společnost, jakmile rozdělila dividendy. Tato výjimka se však vztahovala pouze na společnosti, jejichž mateřská společnost byla rezidentem ve Spojeném království (
13
).
20.
V návaznosti na rozsudek Metallgesellschaft a další (
14
), ve kterém bylo rozhodnuto, že tento režim ACT je neslučitelný se svobodou usazování a volným pohybem kapitálu, a na vydání rozsudku DMG dne 18. července 2003 se skupina Aegis žalobou podanou dne 8. září 2003 okolo 12:00 hodin domáhala částek ACT, které bezdůvodně zaplatila. Její návrh se týkal let 1973 až 1999.
21.
Z důvodu skutečnosti, že podle čl. 32 odst. 1 písm. c) zákona z roku 1980 o promlčecí době začínala promlčecí doba použitelná v případě žaloby podle rozsudku Kleinwort Benson plynout až ode dne, kdy se dotyčná osoba dozvěděla o omylu, který zapříčinil bezdůvodné zaplacení daně, v daném případě při vyhlášení výše uvedeného rozsudku Metallgesellschaft a další dne 8. března 2001, se skupina Aegis mohla domáhat vrácení ACT v plné výši, kterou bezdůvodně platila od roku 1973, tj. roku přistoupení Spojeného království Velké Británie a Severního Irska k Evropskému hospodářskému společenství. To nebylo možné na základě žaloby podle rozsudku Woolwich, u níž šestiletá promlčecí doba počínala plynout ode dne bezdůvodného zaplacení daně.
22.
Za účelem omezení své povinnosti vrátit neoprávněně vybranou ACT oznámil Inland Revenue v tiskové zprávě zveřejněné dne 8. září 2003 odpoledne svůj záměr předložit Parlamentu návrh, aby přijal ve vztahu ke všem žalobám podle rozsudku Kleinwort Benson podaným od tohoto dne opatření, které by vyloučilo použití prodloužené promlčecí doby stanovené v čl. 32 odst. 1 písm. c) zákona z roku 1980 o promlčecí době. Dne 22. června 2004 získal finanční zákon z roku 2004, jenž převzal toto opatření v článku 320, královský souhlas a tento článek vstoupil v platnost se zpětnou účinností dne 8. září 2003, takže je použitelný na žalobu skupiny Aegis.
23.
V návaznosti na rozsudek DMG, jenž nebyl vůči britským daňovým úřadům příznivý, Spojené království požádalo Soudní dvůr o znovuotevření řízení o první žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ve věci C‑446/04 za účelem dosažení omezení časových účinků rozsudku Soudního dvora týkajícího se první otázky.
24.
Dne 6. prosince 2006 Soudní dvůr tuto žádost zamítl a téhož dne Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs oznámil své rozhodnutí navrhnout Parlamentu, aby zrušil se zpětnou účinností, s některými výjimkami, promlčecí dobu použitelnou v případě žalob podle rozsudku Kleinwort Benson, včetně těch, které byly podány přede dnem 8. září 2003. Tak bylo i učiněno. Finanční zákon z roku 2007, který získal královský souhlas a nabyl účinnosti dne 19. července 2007, v článku 107 stanoví, že čl. 32 odst. 1 písm. c) zákona z roku 1980 o promlčecí době se nepoužije na žaloby týkající se vrácení daní zaplacených na základě právního omylu, přičemž výjimky stanovené v tomto článku 107 nemají žádný dopad na spor v původním řízení.
25.
Pravidlo obsažené v tomto článku bylo tedy použitelné v případě žaloby podané žalobci Test Claimants, s výjimkou skupiny Aegis, kteří jsou součástí skupiny British American Tobacco.
26.
Dne 30. září 2010 Evropská komise oficiálně vyzvala Spojené království, aby změnilo článek 107 finančního zákona z roku 2007 za účelem jeho slučitelnosti s unijním právem, což tento stát odmítl. Komise dne 26. ledna 2012 rovněž oznámila záměr zahájit řízení o nesplnění povinnosti proti Spojenému království v této otázce, avšak žádné řízení nebylo zahájeno v očekávání rozsudku Supreme Court of the United Kingdom o této otázce (
15
).
27.
V rozsudku ze dne 23. května 2012, v němž tkví původ projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, Supreme Court of the United Kingdom jednomyslně rozhodl, že uvedený článek 107 je neslučitelný s unijním právem. To vysvětluje skutečnost, proč se projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce netýká tohoto článku a jeho dopadu na žaloby podané společnostmi skupiny British American Tobacco, ale pouze článku 320 finančního zákona z roku 2004, který měl dopad pouze na žalobu skupiny Aegis (
16
).
28.
Vzhledem k tomu, že se Supreme Court of the United Kingdom rozcházel v otázce slučitelnosti článku 320 finančního zákona z roku 2004 s unijním právem, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Pokud si podle právních předpisů členského státu může daňový poplatník zvolit mezi dvěma alternativními procesními prostředky k tomu, aby dosáhl vrácení daní vybraných v rozporu s články 49 a 63 SFEU, a u jednoho z těchto prostředků je stanovena delší promlčecí doba, je slučitelné se zásadami efektivity, právní jistoty a legitimního očekávání, aby tento členský stát přijal právní předpisy, které zkrátí tuto delší promlčecí dobu bez předchozího upozornění a se zpětnou účinností k datu veřejného oznámení navrhovaného nového právního předpisu?
2)
Má na odpověď na první otázku nějaký vliv skutečnost, že v okamžiku, kdy daňový poplatník podal žalobu za použití prostředku, pro který platila delší promlčecí doba, byla dostupnost tohoto procesního prostředku podle vnitrostátního práva uznána pouze i) nedávno a ii) soudem nižšího stupně, přičemž soudem vyššího stupně byla s konečnou platností potvrzena až později?“
IV – Řízení před Soudním dvorem
29.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla Soudnímu dvoru doručena dne 30. července 2012. Společnosti skupiny Aegis, vláda Spojeného království, španělská vláda a Komise předložily písemná vyjádření a přednesly ústní vyjádření na jednání dne 26. června 2013.
V – Analýza
A – K první předběžné otázce
30.
Svou první otázkou se předkládající soud táže, zda je zkrácení se zpětnou účinností a bez předchozího upozornění promlčecí doby uplatňované v případě žaloby podle rozsudku Kleinwort Benson na vrácení bezdůvodně zaplacených daní slučitelné se zásadami efektivity, právní jistoty a ochrany legitimního očekávání.
31.
Přestože předkládající soud uvádí tyto tři zásady samostatně, sdílím názor Komise, že neslučitelnost s jedinou z těchto zásad postačuje k tomu, aby byl článek 320 finančního zákona z roku 2004 neslučitelný s unijním právem. Ačkoliv ve své analýze zohledním zásady právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, mám za to, že v této věci je nejpříměji použitelná zásada efektivity (
17
).
1. K zásadě efektivity
32.
Ve věci, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, High Court of Justice položil mimo jiné otázku, zda musejí být žaloby podané Test Claimants kvalifikovány jako „žaloby na vrácení neoprávněně vybraných částek“ či „bezdůvodně odmítnutých zvýhodnění“, nebo naopak jako „žaloby na náhradu způsobené škody“.
33.
Soudní dvůr rozhodl, že „přísluší vnitrostátnímu právnímu řádu každého členského státu, aby určil příslušné soudy a upravil procesní podmínky soudních řízení určených k zajištění ochrany práv, která procesním subjektům vyplývají z práva Společenství, včetně kvalifikace žalob podaných poškozenými před vnitrostátními soudy. Vnitrostátní soudy však musí zaručit, že jednotlivci budou mít k dispozici účinný procesní prostředek, který jim umožní domoci se vrácení neoprávněně vybrané daně a částek zaplacených tomuto členskému státu nebo zadržených tímto státem v přímé souvislosti s touto daní“ (
18
).
34.
V článku 19 odst. 1 druhém pododstavci zakotvila Lisabonská smlouva povinnost členských států stanovit prostředky nezbytné k zajištění „účinné právní ochrany“ (
19
).
35.
Právě v tomto právním kontextu je Soudní dvůr vyzván k tomu, aby rozhodl, zda byla společnostem skupiny Aegis poskytnuta „účinná právní ochrana“ při jejich žalobě na vrácení ACT, která jim byla uložena v rozporu s unijním právem.
36.
Podle lorda Walkera, který vyjádřil převládající stanovisko většiny Supreme Court of the United Kingdom v projednávané věci, se na tuto věc vztahuje judikatura Marks & Spencer, v níž Soudní dvůr ve vztahu k opatření rovnocennému s opatřením dotčeným v původním řízení rozhodl, že „zásada efektivity sice nebrání tomu, aby vnitrostátní právní předpisy zkrátily lhůtu, v níž se lze domáhat vrácení částek zaplacených v rozporu s [unijním] právem, avšak musí být splněna nejen podmínka, že nově stanovená lhůta je přiměřená, ale i podmínka, že tyto nové právní předpisy obsahují přechodný režim umožňující jednotlivcům mít k dispozici dostatečnou lhůtu po jejich přijetí k tomu, aby mohli podat návrhy na vrácení, které byli oprávněni podat podle starších právních předpisů. Takový přechodný režim je nutný, pokud by bezprostřední použití kratší promlčecí doby, než byla dříve platná promlčecí doba, na tyto návrhy mělo za následek zbavení, se zpětnou účinností, práv některých jednotlivců na vrácení nebo ponechání jim jen příliš krátké lhůty k uplatnění tohoto práva“ (
20
).
37.
Lord Walker na základě toho učinil závěr, že neexistence přechodného režimu v kombinaci se zpětnou účinností článku 320 finančního zákona z roku 2004 porušila zásadu efektivity (
21
).
38.
Podle lorda Sumptiona, který vyjádřil převládající stanovisko menšiny Supreme Court of the United Kingdom, měly společnosti skupiny Aegis během celého řízení k dispozici účinný procesní prostředek k tomu, aby se domohly vrácení bezdůvodně zaplacené daně, a sice žalobu podle rozsudku Woolwich, který zcela splňoval povinnosti vyplývající pro Spojené království ze Smlouvy o FEU, i přesto, že podléhal jiné promlčecí době v tom, že tato začínala plynout ode dne bezdůvodného zaplacení daně (
22
).
39.
Lord Sumption odlišil věc, v níž byl vydán výše uvedený rozsudek Marks & Spencer, od projednávané věci v tom smyslu, že Marks & Spencer plc měla za účelem domáhání se vrácení bezdůvodně zaplacené daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) jen jediný účinný procesní prostředek, u něhož byla promlčecí lhůta později zkrácena, zatímco v projednávaném případě měly společnosti skupiny Aegis vždy k dispozici ještě další účinný procesní prostředek, u něhož nebyla promlčecí lhůta ovlivněna článkem 320 finančního zákona z roku 2004, a sice žalobu podle rozsudku Woolwich (
23
). Z tohoto důvodu se lord Sumption domníval, že existence a dostupnost žaloby podle rozsudku Woolwich postačovaly k tomu, aby bylo zajištěno, že Spojené království dodržuje své povinnosti podle unijního práva (
24
).
40.
Tento rozdíl ve stanoviscích mezi většinou a menšinou Supreme Court of the United Kingdom vedl k projednávané žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce o slučitelnosti s unijním právem článku 320 finančního zákona z roku 2004. Je tedy na Soudním dvoru, aby rozhodl, zda se jeho výše citovaná judikatura Marks & Spencer vztahuje na případy, kdy jsou stejně jako v projednávaném případě žalobci dostupné dva procesní prostředky a vnitrostátní právní předpisy zkrátily se zpětnou účinností a bez stanovení přechodného režimu promlčecí dobu toho z obou procesních prostředků, který si žalobce již zvolil.
41.
Vláda Spojeného království zastává postoj, že žaloba podle rozsudku Woolwich představuje pro společnosti skupiny Aegis plně účinný procesní prostředek k navrácení daní uložených nebo vybraných v rozporu s unijním právem, jelikož změna promlčecí doby zavedená článkem 320 finančního zákona z roku 2004 neměla žádný vliv na promlčecí dobu použitelnou v případě této žaloby.
42.
Společnosti skupiny Aegis jsou toho názoru, že se tento postoj vlády Spojeného království zakládá na nesprávném výkladu výše uvedeného rozsudku Marks & Spencer. Tyto společnosti tvrdí, že porušení zásady efektivity v tomto rozsudku spočívalo nikoliv v neposkytnutí účinného procesního prostředku na vrácení bezdůvodně zaplacené DPH nebo v nestanovení přiměřené lhůty, nýbrž v tom, že lhůta pro podání žaloby na základě vnitrostátního práva k vrácení neoprávněně vybrané DPH byla zkrácena bez předchozího upozornění a se zpětnou účinností tak, že daňoví poplatníci byli zaskočeni a bylo jim zabráněno podat včas žaloby týkající se některých dřívějších období.
43.
I když Komise sdílí postoj zastávaný britským daňovým orgánem, podle kterého žaloba podle rozsudku Woolwich představuje účinný procesní prostředek, domnívá se, že to neznamená, že by druhý procesní prostředek mohl být fakticky zrušen změnou promlčecích lhůt bez předchozího upozornění (
25
). V tomto smyslu Komise uvádí, že paralela s výše uvedenou věcí Marks & Spencer je obzvláště zřetelná a nevidí žádný důvod, který by odůvodňoval jiný závěr, než je závěr přijatý v uvedené věci, a sice ten, že článek 320 finančního zákona z roku 2004 porušuje zásadu efektivity.
44.
Společnosti skupiny Aegis a Komise podle mého názoru s ohledem na výše uvedený rozsudek Marks & Spencer správně navrhují, že je článek 320 finančního zákona z roku 2004 v rozporu se zásadou efektivity.
45.
Je pravda, že zásada efektivity nevyžaduje, aby členské státy zaváděly více než jeden procesní prostředek k tomu, aby jednotlivcům umožnily chránit práva, která jim vyplývají z unijního práva.
46.
Článek 19 odst. 1 druhý pododstavec SEU totiž požaduje pouze to, aby členské státy zavedly „prostředky nezbytné k zajištění účinné právní ochrany v oblastech pokrytých právem Unie“. Tato povinnost ponechává členským státům prostor pro uvážení při výkonu procesní autonomie a umožňuje jim vymezit procesní podmínky soudních žalob určených k zajištění ochrany práv, která jednotlivcům vyplývají z unijního práva (
26
).
47.
Pokud však na základě zásady procesní autonomie dá členský stát jednotlivcům k dispozici vícero procesních prostředků, čl. 19 odst. 1 druhý pododstavec SEU ukládá povinnost, aby každý z nich zajišťoval účinnou právní ochranu, přičemž procesní prostředek může skýtat „účinnou“ ochranu pouze tehdy, když jsou podmínky, za kterých jej lze s úspěchem použít, předem známy.
48.
Jakmile si totiž daňoví poplatníci zvolí jeden z vnitrostátních procesních prostředků dostupných podle vnitrostátního práva (v projednávaném případě žalobu podle rozsudku Kleinwort Benson) nebo využijí jediného dostupného vnitrostátního procesního prostředku, musí být chráněni obecnými zásadami unijního práva.
49.
Změna se zpětným účinkem a bez stanovení přechodného režimu finančním zákonem z roku 2004 promlčecí doby vztahující se na procesní prostředek, který si jednotlivci mohli zvolit, má tedy za následek znemožnění výkonu práv, která jim přiznává unijní právo.
50.
Okolnost, že si mohli zvolit jiný procesní prostředek, který byl zcela v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity, je v tomto ohledu irelevantní. Kdyby byl ostatně postoj vlády Spojeného království schválen, měl by členský stát vždy možnost nechat žalobce vybrat si prostředek, který mu nejvíce vyhovuje, a poté bez předchozího upozornění a bez stanovení přechodného režimu změnit podmínky, za nichž může již zvolený prostředek uspět. Tento výsledek by zbavil zásadu efektivity obsahu, a tudíž ho nelze přijmout.
51.
Jak ostatně poznamenává lord Walker, skutečnost, že by společnosti skupiny Aegis nemohly podat žalobu, kdyby čl. 32 odst. 1 písm. c) zákona z roku 1980 o promlčecí době nikdy neexistoval, není určující pro dodržení zásady efektivity (
27
). Tak by tomu bylo i v případě, kdyby nikdy neexistovala žaloba podle rozsudku Kleinwort Benson.
52.
Upřesňuji, že Spojenému království není vytýkáno, že zkrátil promlčecí dobu v případě žaloby podle rozsudku Kleinwort Benson, avšak, jak zdůrazňují společnosti skupiny Aegis, to, že tak učinilo se zpětným účinkem, který se dotkl probíhajících žalob a bez stanovení přechodného režimu, jak to vyžaduje Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku Marks & Spencer. Je ustálenou judikaturou, že „následně po rozsudku Soudního dvora, z něhož vyplývá, že určité právní předpisy jsou neslučitelné se Smlouvou, nemůže vnitrostátní zákonodárce přijmout žádnou procesní normu, která by významně snížila možnost využít žalobu na vrácení daní neoprávněně vybraných na základě uvedených právních předpisů“ (
28
).
53.
Kromě toho existence jednoho nebo dvou procesních prostředků ve výše uvedené věci Marks & Spencer nemá vliv na projednávanou věc, neboť záruky zásady efektivity se vztahují na každý procesní prostředek, který vnitrostátní právo dává žalobcům k dispozici za účelem vrácení daní, které odporují unijnímu právu.
54.
Tento závěr se nachází v podobných věcech, o kterých rozhodoval Soudní dvůr, který ohledně systému zdanění omezujícího volný pohyb kapitálu rozhodl, že „existence volby, která by mohla případně umožnit, že by se situace stala slučitelnou s unijním právem, sama o sobě nezhojuje protiprávní povahu takového systému, jako je systém stanovený spornou právní úpravou, který zahrnuje mechanismus zdanění, jenž není slučitelný s tímto právem“ (
29
). Proto nemůže existence vedle procesního prostředku, který je v rozporu se zásadou efektivity, jiného prostředku, který s ní v rozporu není, vyloučit neslučitelnost prvního procesního prostředku s unijním právem.
55.
Z těchto důvodů sdílím stanovisko většiny Supreme Court of the United Kingdom, že článek 320 finančního zákona z roku 2004 je v rozporu se zásadou efektivity.
56.
I když tento závěr postačuje k učinění závěru, že unijní právo brání takovému právnímu ustanovení, jako je článek 320 finančního zákona z roku 2004, budu zkoumat tuto otázku i z hlediska zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání. Toto zkoumání podpoří můj první závěr.
2. Zásady právní jistoty a ochrany legitimního očekávání
57.
Jak uvádí Komise, zásady právní jistoty a ochrany legitimního očekávání se do značné míry překrývají.
58.
Soudní dvůr uznal, že členské státy mohou v zájmu právní jistoty, jež chrání víru daňového poplatníka a daňového orgánu, stanovit přiměřené promlčecí doby pro opravné prostředky (
30
).
59.
V tomtéž kontextu Soudní dvůr rovněž rozhodl, že podle jeho ustálené judikatury „je zásada ochrany legitimního očekávání součástí unijního právního řádu a členské státy ji musí dodržovat při provádění [unijních] právních předpisů“ (
31
) a že „zásada ochrany legitimního očekávání brání tomu, aby změna vnitrostátní právní úpravy zbavila osobu povinnou k dani se zpětnou účinností nároku na odpočet, který nabyla na základě [unijního práva]“ (
32
).
60.
Podle lorda Sumptiona, jehož názor sdílí vláda Spojeného království, je článek 320 finančního zákona z roku 2004 v souladu se zásadou legitimního očekávání (
33
). Lord Sumption se domnívá, že společnosti skupiny Aegis nemohly legitimně očekávat zachování promlčecí doby stanovené v čl. 32 odst. 1 písm. c) zákona z roku 1980 o promlčecí době z důvodu zvláštních okolností, za nichž byla možnost žaloby podle rozsudku Kleinwort Benson otevřena rozsudkem DMG.
61.
Konkrétně lord Sumption vychází ze zásady, že i když anglické soudy mohou vytvořit nové procesní prostředky, stanovení promlčecích dob spadá do pravomoci Parlamentu. Má za to, že krátkost intervalu mezi vyhlášením rozsudku DMG dne 18. července 2003 a oznámením přijetí článku 320 finančního zákona z roku 2004 dne 8. září 2003, jistota, že daňový orgán podá proti uvedenému rozsudku odvolání a nejistota výsledku tohoto odvolání znamenají, že společnosti skupiny Aegis nemohly založit žádné legitimní očekávání na přetrvání možnosti žaloby podle rozsudku Kleinwort Benson.
62.
Parlament tedy podle jeho názoru a názoru Spojeného království tím, že přijal článek 320 finančního zákona z roku 2004, oprávněně použil pravomoc stanovit promlčecí dobu pro tehdy nový procesní prostředek na vrácení daní zaplacených na základě právního omylu, který byl právě přiznán rozsudkem DMG ze dne 18. července 2003. Na tomto základě se vláda Spojeného království na jednání navíc pokusila odlišit projednávanou věc od výše uvedené věci Marks & Spencer, která se podle jejího názoru týkala zrušení procesního prostředku, který již v anglickém právu existoval.
63.
Mimoto lord Sumption, podporovaný rovněž v této otázce vládou Spojeného království, zpochybňuje tezi většiny Supreme Court of the United Kingdom, podle které společnosti skupiny Aegis měly možnost volby mezi žalobami podle rozsudků Woolwich a Kleinwort Benson z důvodu deklaratorního účinku rozsudků, což znamená, že rozsudek deklaruje právní stav, tak jak vždy existoval, a to i přes nejistotu, kterou jednotlivci mohli mít před jeho vyhlášením.
64.
Komise má za to, že argument, podle kterého nikdo nemohl před rozsudkem House of Lords Kleinwort Benson legitimně očekávat dostupnost procesního prostředku pro uplatňování nároků na vrácení daní zaplacených na základě právního omylu, není relevantní. Naproti tomu otázkou je, co mohli daňoví poplatníci očekávat po uvedeném rozsudku a bezprostředně před oficiálním oznámením o přijetí článku 320 finančního zákona z roku 2004. Podle Komise byli daňoví poplatníci oprávněni mít za to, že dotčený procesní prostředek měli k dispozici, dokud o něm Court of Appeal (England & Wales) a House of Lords nerozhodly jinak.
65.
Podle mého názoru spočívá názor lorda Sumptiona a vlády Spojeného království na nesprávném výkladu zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání.
66.
Podle ustálené judikatury Soudního dvora tomuto nepřísluší, aby se vyslovoval k výkladu a použitelnosti vnitrostátních ustanovení nebo zjišťoval skutečnosti rozhodné pro řešení sporu v původním řízení. Soudní dvůr totiž musí vycházet v rámci rozdělení pravomocí mezi soudy Evropské unie a vnitrostátní soudy ze skutkového a právního kontextu, do něhož je zasazena předběžná otázka, tak jak byl vymezen v předkládacím rozhodnutí (
34
).
67.
Soudnímu dvoru tedy nepřísluší určovat stav anglického práva či dokonce rozhodovat o tom, zda je třeba držet se teorie deklaratorního účinku rozsudků, jak ji přijala většina Supreme Court of the United Kingdom. Výchozím bodem mé analýzy je, jak uznává většina uvedeného soudu, že společnosti skupiny Aegis měly do nabytí účinnosti článku 320 finančního zákona z roku 2004, pokud se hodlaly domáhat vrácení bezdůvodně zaplacené ACT, možnost volby mezi žalobami podle rozsudků Woolwich a Kleinwort Benson.
68.
Nejpozději ode dne vyhlášení rozsudku DMG dne 18. července 2003 anglické právo uznalo za účelem domáhání se vrácení bezdůvodně zaplacených daní možnost využít žaloby podle rozsudku Kleinwort Benson s promlčecí dobou stanovenou v čl. 32 odst. 1 písm. c) zákona z roku 1980 o promlčecí době.
69.
Na jednání vláda Spojeného království trvala na tom, že v den vyhlášení rozsudku DMG nebylo jisté, že bude odvolacím soudem potvrzen, a že tedy v tento okamžik společnosti skupiny Aegis nemohly legitimně spoléhat na to, že jejich žaloba podle rozsudku Kleinwort Benson bude mít nakonec úspěch.
70.
Podle společností skupiny Aegis tomu tak není. Tvrdí naopak, že v době, kdy podaly dne 8. září 2003 žalobu, mohly legitimně očekávat, že anglické soudy o ní rozhodnou na základě práva platného ke dni podání uvedené žaloby.
71.
V této otázce sdílím názor lorda Hopea a lorda Reeda, podle kterého společnosti skupiny Aegis měly v souladu se zásadami právní jistoty a ochrany legitimního očekávání právo očekávat, že nebudou zbaveny tohoto práva zákonem, který několik měsíců po zavedení dotčeného prostředku změní promlčecí dobu, a to bez předchozího upozornění a se zpětným účinkem (
35
).
72.
Vláda Spojeného království ve své žádosti o konání jednání poukázala na částky, které jsou v projednávané věci ve hře. Odhaduje, že návrh na vrácení společností skupiny Aegis dosahuje přinejmenším 2 miliard liber šterlinků a že finanční důsledky pro daňové orgány s ohledem na další žalobce by dosahovaly několik miliard liber šterlinků. Vyvstává tedy podle jejího názoru otázka ochrany obecného zájmu na předejití narušení veřejných financí.
73.
Nemá-li být s vrácením bezdůvodně zaplacených daní zacházeno odlišně podle toho, zda tyto daně představují vysoké částky či nikoliv, nelze tento argument zohlednit, jelikož Soudní dvůr při prohlášení dotčených daní za neslučitelné s unijním právem neomezil časové účinky své judikatury.
74.
Je ustálenou judikaturou, že nárok na vrácení daní vybraných v členském státě v rozporu s pravidly unijního práva je důsledkem a doplňkem práv přiznaných jednotlivcům ustanoveními unijního práva, která takové daně zakazují (
36
). Existuje pouze jediná výjimka z této povinnosti v případě, kdy bylo daňové zatížení v plném rozsahu přeneseno na třetí osobu a kdy by její vrácení mělo za následek bezdůvodné obohacení osoby povinné k dani (
37
). Tak tomu v projednávané věci není.
75.
Navíc Soudní dvůr ve svých nedávných rozsudcích Irimie a Littlewoods Retail a další, opíraje se o své výše uvedené rozsudky Metallgesellschaft a další a Test Claimants in the FII Group Litigation ze dne 12. prosince 2006, rozhodl, že členské státy jsou povinny vrátit částky daní vybraných v rozporu s unijním právem spolu s úroky (
38
).
76.
Na první předběžnou otázku je tedy třeba odpovědět, že pokud si podle práva členského státu může daňový poplatník zvolit mezi dvěma procesními prostředky k tomu, aby dosáhl vrácení daní vybraných v rozporu s články 49 SFEU a 63 SFEU, přičemž u jednoho z těchto prostředků je stanovena delší promlčecí doba, pak zásady efektivity, právní jistoty a ochrany legitimního očekávání brání právním předpisům tohoto členského státu přijatým po podání tohoto procesního prostředku, které zkracují tuto delší promlčecí dobu, a to bez předchozího upozornění a se zpětnou účinností.
B – Ke druhé předběžné otázce
77.
Svou druhou otázkou se předkládající soud táže, zda skutečnost, že v okamžiku, kdy společnosti skupiny Aegis podaly žalobu za použití žaloby podle rozsudku Kleinwort Benson dne 8. září 2003, byla dostupnost tohoto procesního prostředku uznána pouze nedávno (v projednávaném případě rozsudkem DMG) a soudem nižšího stupně [v projednávaném případě High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division], přičemž soudem vyššího stupně byla s konečnou platností potvrzena až později (v projednávaném případě dne 25. října 2006 House of Lords), má nějaký vliv na odpověď na první předběžnou otázku.
78.
Tato druhá otázka zjevně souvisí s postojem přijatým lordem Sumptionem a lordem Brownem, podle kterého je zásadou použitelnou v projednávaném případě zásada ochrany legitimního očekávání. Poznámky k blízkosti data nabytí účinnosti článku 320 finančního zákona z roku 2004 a data vyhlášení rozsudku DMG, jakož i k nejistotě týkající se případného potvrzení uvedeného rozsudku House of Lords, ve skutečnosti souvisejí s otázkou, zda ve vnitrostátním právním rámci, jaký existoval dne 8. září 2003, mohly společnosti skupiny Aegis legitimně očekávat, že jejich žaloba podle rozsudku Kleinwort Benson nebude nepříznivě ovlivněna uvedeným článkem 320.
79.
S ohledem na úvahy, které jsem věnoval zásadám právní jistoty a ochrany legitimního očekávání (viz body 65 až 70 tohoto stanoviska), jsem toho názoru, že je třeba na druhou předběžnou otázku odpovědět záporně.
VI – Závěry
80.
Navrhuji proto, aby Soudní dvůr o otázkách položených Supreme Court of the United Kingdom rozhodl následovně:
„1)
Pokud si podle práva členského státu může daňový poplatník zvolit mezi dvěma procesními prostředky k tomu, aby dosáhl vrácení daní vybraných v rozporu s články 49 SFEU a 63 SFEU, přičemž u jednoho z těchto prostředků je stanovena delší promlčecí doba, pak zásady efektivity, právní jistoty a ochrany legitimního očekávání brání právním předpisům tohoto členského státu přijatým po podání tohoto procesního prostředku, které zkracují tuto delší promlčecí dobu, a to bez předchozího upozornění a se zpětnou účinností.
2)
Skutečnost, že v okamžiku, kdy společnosti skupiny Aegis podaly žalobu za použití prostředku, pro který platila delší promlčecí doba, byla dostupnost tohoto procesního prostředku uznána pouze i) nedávno a ii) soudem nižšího stupně, přičemž soudem vyššího stupně byla s konečnou platností potvrzena až později, nemá žádný vliv na odpověď na první otázku.“
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Sb. rozh. s. I-11753).
(
3
) – Viz rozsudek Test Claimants Franked Investment Income Group Litigation v The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs [2008] EWHC 2893 (Ch), [2009] STC 254.
(
4
) – Viz rozsudek Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and another [2010] EWCA Civ 103.
(
5
) – Viz rozsudek Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11).
(
6
) – Viz rozsudek Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue and another [2012] UKSC 19 (dále jen „rozsudek Test Claimants FII (č. 3)“.
(
7
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. července 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Recueil, s. I-6325, body 34 až 47).
(
8
) – Situace se změnila v dubnu 2010 zavedením finančním zákonem z roku 2009 (Finance Act 2009) nového procesního prostředku na vrácení bezdůvodně zaplacených daní s promlčecí čtyřletou lhůtou. Tento nový procesní prostředek nahradil žaloby podle rozsudků „Woolwich“ a „Kleinwort Benson“ v oblasti vrácení bezdůvodně zaplacených daní.
(
9
) – Viz rozsudek Woolwich Equitable Building Society v. Inland Revenue Commrs [1993] AC 70 (HL).
(
10
) – Viz bod 79 stanoviska lorda Walkera v rozsudku Test Claimants FII (č. 3).
(
11
) – Viz rozsudek Kleinwort Benson Ltd v Lincoln City Council [1999] 2 AC 349 (HL).
(
12
) – Viz rozsudek Deutsche Morgan Grenfell plc v. Inland Revenue Commrs [2003] EWHC 1779 (Ch), [2003] 4 All ER 645 (dále jen „rozsudek DMG“).
(
13
) – V tomto smyslu viz body 28 až 33 stanoviska lorda Walkera v rozsudku Test Claimants FII (č. 3). Rovněž viz rozsudek Deutsche Morgan Grenfell plc v. Inland Revenue Commrs [2006] UKHL 49, [2007] 1 AC 558, 564.
(
14
) – Rozsudek ze dne 8. března 2001 (C-397/98 a C-410/98, Recueil, s. I-1727).
(
15
) – V tomto smyslu viz tiskovou zprávu Komise ze dne 26. ledna 2012 (IP/12/64).
(
16
) – Na jednání Komise upřesnila, že nepodala žalobu pro nesplnění povinnosti v návaznosti na tento rozsudek ze dne 23. května 2012 a že podle jejích informací Spojené království nezměnilo článek 107 finančního zákona z roku 2007.
(
17
) – Jen španělská vláda se domnívá, že projednávaná věc vyvolává otázku použitelnosti zásady rovnocennosti, a nikoliv zásady efektivity. Podle mého názoru tomu tak není. Z předkládacího rozhodnutí jasně vyplývá, že se pravidla týkající se žaloby podle rozsudku Woolwich, jakož i pravidla použitelná na žalobu podle rozsudku Kleinwort Benson vztahují na vrácení všech bezdůvodně zaplacených daní bez ohledu na to, zda jsou v rozporu s vnitrostátním nebo unijním právem. Nevyvstává tudíž žádná otázka rovnocennosti.
(
18
) – Viz výše uvedený rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (bod 220).
(
19
) – Tato povinnost vyplývala již z judikatury Soudního dvora. V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. července 2002, Unión de Pequeños Agricultores v. Rada (C-50/00 P, Recueil, s. I-6677, body 39 a 41).
(
20
) – Výše uvedený rozsudek Marks & Spencer (bod 38).
(
21
) – Viz body 111 až 115 stanoviska lorda Walkera v rozsudku Test Claimants FII (č. 3).
(
22
) – Viz bod 142 stanoviska lorda Sumptiona v rozsudku Test Claimants FII (č. 3).
(
23
) – Tamtéž (bod 197). Na jednání vláda Spojeného království trvala na tomto odlišení, přičemž společnosti skupiny Aegis naopak tvrdily, že ve výše uvedené věci Marks & Spencer měl žalobce rovněž na výběr mezi dvěma procesními prostředky, a sice jedním směřujícím k vrácení DPH neoprávněně vybrané daňovými orgány a druhým směřujícím k vrácení DPH zaplacené daňovým poplatníkem v důsledku právního omylu.
(
24
) – Tamtéž (bod 199).
(
25
) – Na jednání Komise upřesnila, že i když vláda Spojeného království nepochybně měla právo zkrátit promlčecí dobu použitelnou v případě žaloby podle rozsudku Kleinwort Benson, aby omezila svou odpovědnost vrátit neoprávněně vybranou ACT, měla povinnost přiznat daňovým poplatníkům dodatečnou dobu k tomu, aby mohli podat žaloby. Podle Komise by za okolností projednávané věci postačovala doba dvou měsíců k tomu, aby dostála této povinnosti.
(
26
) – Viz bod 22 mého stanoviska ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 18. dubna 2013, Irimie (C‑565/11).
(
27
) – Viz bod 114 stanoviska lorda Walker v rozsudku Test Claimants FII (č. 3).
(
28
) – Rozsudek ze dne 29. června 1988, Deville (240/87, Recueil, s. 3513, bod 13). V tomto smyslu viz rovněž výše uvedený rozsudek Marks & Spencer (bod 36).
(
29
) – Rozsudky ze dne 28. února 2013, Beker (C‑168/11, bod 62). Viz rovněž rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, výše uvedený (bod 462), a ze dne 18. března 2010, Gielen (C-440/08, Sb. rozh. s. I-2323, bod 53).
(
30
) – Viz rozsudek ze dne 17. listopadu 1998, Aprile (C-228/96, Recueil, s. I-7141, bod 19 a citovaná judikatura). Viz rovněž výše uvedený rozsudek Marks & Spencer (bod 35).
(
31
) – Výše uvedený rozsudek Marks & Spencer (bod 44). Rovněž viz rozsudky ze dne 26. dubna 1988, Krücken (316/86, Recueil, s. 2213, bod 22), ze dne 1. dubna 1993, Lageder a další (C-31/91 až C-44/91, Recueil, s. I-1761, bod 33); ze dne 3. prosince 1998, Belgocodex (C-381/97, Recueil, s. I-8153, bod 26), jakož i ze dne 8. června 2000, Schloßstrasse (C-396/98, Recueil, s. I-4279, bod 44).
(
32
) – Výše uvedený rozsudek Marks & Spencer (bod 45). Viz rovněž výše uvedený rozsudek Schloßstrasse (bod 47).
(
33
) – Viz body 200 až 202 stanoviska lorda Sumptiona v rozsudku Test Claimants FII (č. 3).
(
34
) – Viz rozsudky ze dne 13. listopadu 2003, Neri (C-153/02, Recueil, s. I-13555, body 34 a 35), jakož i ze dne 29. dubna 2004, Orfanopoulos a Oliveri (C-482/01 a C-493/01, Recueil, s. I-5257, bod 42).
(
35
) – Viz bod 19 stanoviska lorda Hopea a bod 243 stanoviska lorda Reeda v rozsudku Test Claimants FII (č. 3).
(
36
) – Viz rozsudky ze dne 9. listopadu 1983, San Giorgio (199/82, Recueil, s. 3595, bod 12); Metallgesellschaft a další, výše uvedený (bod 84), jakož i ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, výše uvedený (bod 202).
(
37
) – Viz rozsudky ze dne 27. února 1980, Just (68/79, Recueil, s. 501, bod 26); ze dne 21. září 2000, Michaïlidis (C-441/98 a C-442/98, Recueil, s. I-7145, bod 33), jakož i ze dne 2. října 2003, Weber’s Wine World a další (C-147/01, Recueil, s. I-11365, body 94 a 102).
(
38
) – Rozsudky Irimie, výše uvedený (body 21 a 22), jakož i ze dne 19. července 2012, Littlewoods Retail a další (C‑591/10, body 25 a 26).