62024CC0101
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
M. SZPUNAR
van 10 april 2025 (
1
)
Zaak C‑101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
tegen
XYRALITY GmbH
[verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
„Prejudiciële verwijzing – Belastingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 28 – Lastgeving tot het verrichten van diensten – Artikelen 44 en 45 – Plaats van de dienst – Artikel 203 – Vermelding van de btw op een factuur – Het langs elektronische weg verstrekken van diensten aan niet-belastingplichtige eindgebruikers die op het grondgebied van de Unie wonen, door een ontwikkelaar van mobiele applicaties met zetel in een van de lidstaten via een appstore die wordt geëxploiteerd door een in een andere lidstaat gevestigde exploitant”
Inleiding
1.
De Unierechtelijke bepalingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde (btw) roepen een soort juridische fictie in het leven met betrekking tot „lastgeving tot het verrichten van diensten”, dat wil zeggen een situatie waarin een persoon door tussenkomst van een belastingplichtige, die in eigen naam maar voor rekening van die persoon handelt, een dienst verricht. In een dergelijke situatie wordt immers de lasthebber, en niet de lastgever, geacht de dienst ten behoeve van eindafnemers te verrichten. (
2
)
2.
Een bijzondere soort diensten is het ter beschikking stellen van computerprogramma’s, een activiteit die grotendeels lijkt op de verkoop van goederen. (
3
) Net als bij goederen geschiedt het ter beschikking stellen van computerprogramma’s aan eindafnemers vaak via winkels, met dien verstande dat het bij computerprogramma’s gaat om virtuele „marktplaatsen”, die vanuit juridisch oogpunt tussenpersonen zijn in de dienstverlening tussen de auteurs van computerprogramma’s (ontwikkelaars) en hun eindafnemers. Dergelijke „marktplaatsen” zijn met name actief op de markt van zogenoemde mobiele applicaties, dat wil zeggen computerprogramma’s die bestemd zijn voor gebruik op mobiele eindapparatuur, zoals smartphones, tablets enz. Dergelijke „marktplaatsen voor applicaties” (appstores) worden vaak gebruikt door leveranciers van besturingssystemen voor deze apparaten, maar het overgrote deel van de applicaties die daar worden verkocht, is afkomstig van onafhankelijke ontwikkelaars.
3.
In die omstandigheden rijst de vraag of een dergelijke terbeschikkingstelling van computerprogramma’s een lastgeving tot het verrichten van diensten vormt en, bijgevolg, of die juridische fictie daarop van toepassing is, dat wil zeggen of een appstore moet worden beschouwd als een dienstverlener op grond van de mobiele applicaties die via deze appstore ter beschikking worden gesteld. Dit is om twee redenen van belang. In de eerste plaats draagt de appstore als dienstverrichter ten behoeve van eindafnemers de verantwoordelijkheid voor de juiste vaststelling, inning en betaling van de btw over de handelingen die zij als tussenpersoon verricht. In de tweede plaats wordt, volgens de wetgeving die vóór 1 januari 2015 van kracht was en die van toepassing is op het hoofdgeding, de plaats van de dienst bepaald door de dienstverrichter wanneer de afnemer geen belastingplichtige is. Aangezien de langs elektronische weg verrichte diensten naar hun aard een potentieel grensoverschrijdend karakter hebben, bepaalt de plaats waar deze diensten worden verricht ook de heffingsbevoegdheid van de lidstaten en het belastingtarief.
4.
Vanuit het oogpunt van de goede werking van het gemeenschappelijk stelsel van de btw, verdient het uiteraard de voorkeur om in een dergelijke situatie de appstore te beschouwen als dienstverrichter, die als „aggregator” en directe leverancier van diensten die door verschillende ontwikkelaars van mobiele applicaties worden verstrekt, beter in staat is de identiteit van de verschillende afnemers van de diensten te kennen, terwijl het voor de belastingdienst gemakkelijker te controleren is. Dit komt echter niet ten goede aan de fiscale belangen van de lidstaten op het grondgebied waarvan de applicatieontwikkelaars gevestigd zijn (
4
), noch aan de appstores zelf, die naar aanleiding hiervan bijkomende verplichtingen opgelegd krijgen. (
5
)
5.
In de wetgeving die sinds 1 januari 2015 van kracht is, wordt in de uitvoeringsbepalingen van het Unierecht in detail geregeld hoe de bovengenoemde juridische fictie moet worden geïnterpreteerd en toegepast met betrekking tot diensten die langs elektronische weg worden verricht, daaronder begrepen via zogenoemde appstores. Centraal in de onderhavige zaak staat de vraag of en in hoeverre een soortgelijke uitlegging moet worden toegepast op feiten die zich vóór die datum hebben voorgedaan.
Toepasselijke bepalingen
6.
Artikel 28, artikel 44, artikel 45 en artikel 203 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
6
), zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 (hierna: „richtlijn 2006/112”) (
7
), bepalen:
„Artikel 28
Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.
[...]
Artikel 44
De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. [...]
Artikel 45
De plaats van een dienst, verricht voor een niet-belastingplichtige, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. [...]
[...]
Artikel 203
De btw is verschuldigd door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt”.
7.
Bij artikel 1, punt 1, onder c), van uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 (
8
) wat betreft de plaats van een dienst (
9
), is in uitvoeringsverordening nr. 282/2011 een artikel 9 bis ingevoegd dat luidt als volgt:
„1.   Wanneer de langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een marktplaats voor applicaties, wordt een belastingplichtige door wiens tussenkomst de dienst wordt verricht, voor de toepassing van artikel 28 van [richtlijn 2006/112] geacht in eigen naam maar voor rekening van de verrichter van deze diensten te handelen, tenzij die dienstverrichter door die belastingplichtige uitdrukkelijk wordt aangewezen als degene die de dienst verricht en dat in de contractuele regelingen tussen de partijen duidelijk wordt gemaakt.
Teneinde de verrichter van de langs elektronische weg verrichte diensten te beschouwen als zijnde uitdrukkelijk door de belastingplichtige aangewezen als degene die deze diensten verricht, moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan:
a)
in de factuur die wordt opgemaakt of ter beschikking wordt gesteld door elke belastingplichtige door wiens tussenkomt de langs elektronische weg verrichte diensten worden verricht, moeten deze diensten en de dienstverrichter worden vermeld;
b)
in de rekening of het betalingsbewijs die c.q. dat wordt opgemaakt of ter beschikking van de afnemer wordt gesteld, moeten de elektronische diensten en de dienstverrichter worden vermeld.
Voor de toepassing van dit lid is het een belastingplichtige die, wat langs elektronische weg verrichte diensten betreft, goedkeuring verleent om de afnemer de diensten in rekening te brengen of om de diensten te verrichten, of de algemene voorwaarden voor het verrichten van de diensten vaststelt, niet toegestaan uitdrukkelijk een andere persoon aan te wijzen als de verrichter van deze diensten.
[...]
3.   Dit artikel is niet van toepassing op een belastingplichtige die alleen voorziet in de verwerking van betalingen met betrekking tot langs elektronische weg verrichte diensten of tot telefoondiensten die worden aangeboden via het internet, daaronder begrepen Voice over Internet Protocol (VoIP), en waarbij die langs elektronische weg verrichte diensten of telefoondiensten niet door zijn tussenkomst worden verricht.”
8.
Uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 is volgens artikel 3, tweede alinea, van toepassing met ingang van 1 januari 2015.
Feiten, procedure en prejudiciële vragen
9.
XYRALITY GmbH, een vennootschap naar Duits recht, verzoekster in eerste aanleg en verweerster in het hoofdgeding (hierna: „Xyrality”), heeft tussen 2012 en 2014 diensten verricht in de vorm van het ter beschikking stellen van applicaties (spelletjes) voor mobiele eindapparatuur. De spelletjes werden met name ter beschikking gesteld via een platform (appstore) dat werd geëxploiteerd door de in Ierland gevestigde vennootschap X (
10
). Eindgebruikers konden deze spelletjes gratis downloaden, maar voor upgrades en andere aanvullende diensten moesten zij betalen (zogenoemde in-appaankopen). Deze aankopen werden ook gedaan via de door X geëxploiteerde appstore. Bij het downloaden van de applicatie werden de eindafnemers ervan op de hoogte gesteld dat Xyrality de verstrekker was. De in-appaankopen werden daarentegen daadwerkelijk gedaan op het platform van de appstore en het was de vennootschap X die de aankoop bevestigde en de prijs in rekening bracht. Pas in de aankoopbevestiging die de appstore aan de eindgebruikers gaf, werd Xyrality vermeld.
10.
Xyrality heeft zichzelf aanvankelijk overeenkomstig artikel 45 van richtlijn 2006/112 als dienstverrichter ten behoeve van eindafnemers beschouwd, terwijl zij het grondgebied van Duitsland beschouwde als de plaats van de dienst voor in de Unie wonende niet-belastingplichtigen. Zij heeft derhalve een belastingaangifte in die zin ingediend en de verschuldigde btw afgedragen.
11.
Op 29 januari 2016 heeft Xyrality echter een wijziging van haar belastingaangifte voor de jaren 2012 tot en met 2014 ingediend, waarin zij zich op het standpunt heeft gesteld dat er sprake was van een lastgeving tot het verrichten van diensten in de zin van artikel 28 van richtlijn 2006/112, dat de dienstverrichter ten behoeve van eindafnemers X was en dat de dienst bijgevolg uitsluitend op het Ierse grondgebied was verricht (overeenkomstig artikel 44 en artikel 45 van richtlijn 2006/112), zodat uit dien hoofde geen btw verschuldigd was in Duitsland.
12.
Het Finanzamt Hamburg-Altona (belastingdienst Hamburg-Altona, Duitsland), verzoekster in het hoofdgeding, heeft een belastingaanslag gevestigd waarin geen rekening werd gehouden met de door Xyrality toegepaste correctie. Deze dienst was namelijk van mening dat X slechts een tussenpersoon was en dat Xyrality de werkelijke dienstverrichter ten behoeve van eindafnemers was. Laatstgenoemde vennootschap heeft tegen dat besluit beroep in rechte ingesteld.
13.
Bij vonnis van 25 februari 2020 heeft het Finanzgericht Hamburg (belastingrechter in eerste aanleg Hamburg, Duitsland) Xyrality in het gelijk gesteld. De belastingdienst heeft tegen deze beslissing beroep in Revision ingesteld bij de verwijzende rechter.
14.
In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
„1)
Moet in omstandigheden als die van het hoofdgeding waarin een Duitse belastingplichtige (ontwikkelaar), via een [appstore] van een Ierse belastingplichtige, vóór 1 januari 2015 langs elektronische weg een dienst heeft verricht ten behoeve van niet-belastingplichtigen (eindafnemers) die op het grondgebied van de [Unie] zijn gevestigd, artikel 28 van [richtlijn 2006/112] worden toegepast, met als gevolg dat de Ierse belastingplichtige wordt behandeld alsof hij deze diensten van de ontwikkelaar heeft ontvangen en ten behoeve van eindafnemers heeft verricht, omdat de [appstore] pas in de – aan de eindafnemers uitgereikte – orderbevestigingen de ontwikkelaar als dienstverrichter heeft aangewezen en Duitse omzetbelasting heeft vermeld?
2)
Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, wordt de plaats van levering van de overeenkomstig artikel 28 van [richtlijn 2006/112] gefingeerde, door de ontwikkelaar ten behoeve van de [appstore] verrichte dienst geacht overeenkomstig artikel 44 van deze richtlijn in Ierland of overeenkomstig artikel 45 van die richtlijn in [Duitsland] te zijn gelegen?
3)
Indien de ontwikkelaar volgens het antwoord op de eerste en de tweede vraag geen diensten in [Duitsland] heeft verricht: is er sprake van een belastingschuld van de ontwikkelaar voor de Duitse omzetbelasting op grond van artikel 203 van [richtlijn 2006/112], omdat de [appstore] haar als dienstverrichter heeft vermeld in zijn orderbevestigingen die per e‑mail aan de eindafnemers zijn gezonden, en Duitse omzetbelasting heeft vermeld, hoewel de eindafnemers geen recht hebben op aftrek van voorbelasting?”
15.
Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij het Hof ingekomen op 7 februari 2024. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door Xyrality, de Duitse regering en de Europese Commissie. Het Hof heeft beslist uitspraak te doen zonder pleitzitting.
Analyse
16.
De verwijzende rechter stelt het Hof drie prejudiciële vragen, waarvan de eerste uiteraard de belangrijkste is. Ik zal de vragen behandelen in de volgorde waarin zij zijn gesteld.
Eerste prejudiciële vraag
17.
De eerste prejudiciële vraag betreft de toepasselijkheid van artikel 28 van richtlijn 2006/112 op het hoofdgeding. Partijen zijn het oneens over de uitlegging van deze bepaling zelf en over de relevantie van artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 voor die uitlegging, vóór 1 januari 2015. Alvorens deze vraag te onderzoeken, moet ik niettemin enkele inleidende opmerkingen maken.
Inleidende opmerkingen
18.
Volgens artikel 2, lid 1, onder c, van richtlijn 2006/112 is een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht, aan de btw onderworpen. In het hoofdgeding waren alleen de in-appaankopen onder bezwarende titel verricht, terwijl de terbeschikkingstelling van de applicatie zelf kosteloos was, zodat zij als zodanig niet belastbaar was.
19.
Om die reden heeft de rechter in eerste aanleg in het hoofdgeding zich bij zijn uitlegging van artikel 28 van richtlijn 2006/112, die door de verwijzende rechter grotendeels wordt gedeeld, gebaseerd op de kenmerken van deze aankopen in het kader van de door Xyrality ter beschikking gestelde applicatie. Deze rechter heeft in het bijzonder opgemerkt dat de „in-appaankopen” in werkelijkheid plaatsvonden in afzonderlijke vensters met het logo van de appstore, en dat de identiteit van de betreffende verrichter van de in het kader van deze aankopen verrichte diensten, namelijk de ontwikkelaar van de applicatie, pas aan de afnemers werd meegedeeld in de bevestiging die door de appstore per e‑mail is toegezonden.
20.
Ik ben echter van mening dat de eventuele toepassing van artikel 28 van richtlijn 2006/112 niet uitsluitend kan worden beoordeeld in de context van in-appaankopen, los van de omstandigheden waarin die applicatie zelf ter beschikking is gesteld. Mijns inziens zou het ook volstrekt onlogisch zijn om ervan uit te gaan dat de leverancier van de in-appaankopen de appstore is, terwijl de leverancier van de applicatie zelf, die via dezelfde appstore is gedownload, de ontwikkelaar ervan is. Ook het doel van artikel 28 van richtlijn 2006/112 en het beginsel van fiscale neutraliteit laten mijns inziens niet toe om in-appaankopen verschillend te behandelen, enkel op grond van de vraag of de applicatie zelf al dan niet tegen betaling ter beschikking is gesteld.
21.
In werkelijkheid is de dienst in de vorm van in-app aankopen volledig afhankelijk van de hoofddienst, namelijk het ter beschikking stellen van de applicatie zelf, en is deze dienst van bijkomstige aard. Bijgevolg moeten het ter beschikking stellen van een app, al dan niet tegen betaling, en de dienst van in-appaankopen naar mijn mening voor btw-doeleinden worden behandeld als onlosmakelijke onderdelen van één enkele dienst, waarbij de hoofdprestatie hier het ter beschikking stellen van de applicatie is. (
11
) Vanuit het oogpunt van artikel 28 van richtlijn 2006/112 betekent dit dat bij de beoordeling van de rol van de verschillende deelnemers aan een transactie rekening moet worden gehouden met alle relaties tussen hen, te beginnen met de omstandigheden waarin de applicatie zelf ter beschikking is gesteld, en niet alleen met de omstandigheden waarin de dienst van in-appaankopen is verricht. (
12
)
22.
Ik denk dan ook niet dat aspecten als het tijdstip en de wijze waarop eindafnemers worden geïnformeerd over de identiteit van de ontwikkelaar van de applicatie bij het verrichten van in-appaankopen doorslaggevend zijn voor de beoordeling van de toepassing van die bepaling. De juridische kwestie in deze zaak is namelijk algemener van aard en heeft betrekking op alle diensten die via entiteiten zoals appstores worden geleverd, waaronder in eerste instantie het ter beschikking stellen van applicaties zelf. (
13
)
23.
Daarom geef ik in overweging te oordelen dat de verwijzende rechter met zijn eerste prejudiciële vraag in wezen wenst te vernemen of artikel 28 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op de situatie waarin vóór 1 januari 2015 langs elektronische weg diensten werden verricht die bestaan in het ter beschikking stellen van computerprogramma’s (mobiele applicaties) en nevendiensten via een portaal (appstore), zodat de belastingplichtige die een appstore exploiteert, wordt behandeld alsof hij deze diensten van de ontwikkelaar van de applicatie had afgenomen en aan de eindgebruikers had geleverd.
Uitlegging van artikel 28 van richtlijn 2006/112
24.
Volgens artikel 28 van richtlijn 2006/112 wordt een belastingplichtige die in eigen naam maar voor rekening van een derde tussenkomt bij de verrichting van een dienst, geacht de dienstverrichter te zijn. Volgens het Hof voert deze bepaling een juridische fictie in van twee identieke, opeenvolgende diensten die de tussenpersoon eerst van de lastgever afneemt en vervolgens aan de eindafnemer levert. Dit komt neer op een fictieve omkering voor btw-doeleinden van de rol van de lastgever en de lasthebber als respectievelijk dienstverrichter en betaler. (
14
) Uit de bewoordingen van deze bepaling en uit het feit dat het om een juridische fictie gaat, volgen enkele aanwijzingen voor de uitlegging ervan met betrekking tot langs elektronische weg verrichte diensten waarbij tussenpersonen zoals appstores betrokken zijn.
25.
Een tussenpersoon die handelt op de in artikel 28 van richtlijn 2006/112 omschreven wijze, wordt soms aangeduid als een „niet openbaar gemaakte lasthebber” (undisclosed agent), hoewel meer in het bijzonder moet worden gesproken van een „lasthebber van een niet openbaar gemaakte lastgever” (agent of an undisclosed principal). (
15
)
26.
Het verhullen van de identiteit van de lastgever is echter geen voorwaarde voor de toepassing van artikel 28 van richtlijn 2006/112, zodat het feit dat de ontwikkelaar van de applicatie bij het eindpubliek bekend is, niet uitsluit dat de appstore wordt beschouwd als een tussenpersoon die op de in die bepaling omschreven wijze handelt.
27.
Ten eerste wijst niets in de bewoordingen van artikel 28 van richtlijn 2006/112 erop dat de toepassing ervan veronderstelt dat de identiteit van de „derde” voor wiens rekening de tussenpersoon optreedt, wordt verhuld. Ten tweede heeft het Hof een dergelijk vereiste voor de toepassing van de bepaling in kwestie uitdrukkelijk uitgesloten in het arrest Fenix International. (
16
) Bovendien heeft het Hof aanvaard dat deze bepaling van toepassing is op de bemiddeling door collectieve beheerorganisaties voor auteursrechten bij de verlening door de rechthebbenden van licenties voor de mededeling van hun werken aan het publiek (
17
), aangezien de identiteit van de auteurs van deze werken vaak algemeen bekend is.
28.
Bijgevolg ben ik van mening dat het feit dat de eindafnemers van een dienst bestaande in het ter beschikking stellen van computerprogramma’s (mobiele applicaties) die via een appstore wordt verricht, vóór of na de verrichting van de dienst op de hoogte zijn van de identiteit van de ontwikkelaar van de applicatie, niet in de weg staat aan de toepassing van artikel 28 van richtlijn 2006/112 in een dergelijke situatie.
29.
Met betrekking tot de beoordeling van de vraag of een belastingplichtige in eigen naam handelt, heeft het Hof geoordeeld dat het aan de nationale rechter staat om dit in een concreet geval vast te stellen aan de hand van alle beschikbare informatie, met name met betrekking tot de rechtsbetrekkingen van die belastingplichtige met zijn afnemers. (
18
) De contractuele regelingen geven immers in beginsel de economische en commerciële realiteit van de handelingen weer. Het in aanmerking nemen van die realiteit vormt een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke btw-stelsel, zodat de toepasselijke contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor vormen teneinde te bepalen wie de verrichter en wie de afnemer van een „dienst” in de zin van richtlijn 2006/112 is. (
19
)
30.
Evenwel moet voor ogen worden gehouden dat deze vaststellingen van het Hof verwijzen naar artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 en enkel betekenen dat de vermoedens in die bepaling volgens het Hof de realiteit van de contractuele relaties tussen de partijen bij de door dit artikel geregelde transactie correct weergeven. (
20
)
31.
Artikel 28 van richtlijn 2006/112 zelf weerspiegelt daarentegen niet strikt de werkelijke contractuele betrekkingen tussen de verschillende partijen bij de dienstverrichting, aangezien het, zoals ik reeds heb aangegeven, een juridische fictie creëert met het oog op de heffing van btw. (
21
) Dit blijkt overigens reeds uit de bewoordingen van deze bepaling, volgens welke de belastingplichtige door wiens tussenkomst een dienst van een derde wordt verricht, „geacht” wordt deze diensten zelf te hebben verricht. De werkelijke civielrechtelijke verhoudingen tussen partijen zijn dus anders. Indien deze belastingplichtige de dienst daadwerkelijk zelf zou verrichten, zou hij immers slechts een volgende schakel in de toeleveringsketen vormen en zou de fictie van die bepaling niet te hoeven worden toegepast.
32.
Het enige wat artikel 28 van richtlijn 2006/112 vereist, is dat de belastingplichtige voor rekening van een derde, maar in eigen naam handelt. De belastingplichtige handelt dus als zichzelf ten aanzien van de afnemers van de dienst en bepaalt zijn eigen voorwaarden voor het ontstaan en de uitvoering van deze rechtsbetrekking. Hij gaat daarentegen geen verbintenis aan om een dienst te verrichten en is daarvoor niet aansprakelijk, aangezien hij in dat geval voor eigen rekening en niet voor rekening van een derde zou handelen. De belastingplichtige blijft dus een tussenpersoon tussen de daadwerkelijke dienstverrichter en de afnemer en enkel voor de toepassing van de btw wordt vermoed dat hij zelf de dienst verricht.
33.
Ik ben dus niet overtuigd door het betoog van de Duitse regering dat artikel 28 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing is in de situatie die in het hoofdgeding aan de orde is, aangezien de afnemers van de dienst van het ter beschikking stellen van mobiele applicaties in werkelijkheid overeenkomsten sluiten met de ontwikkelaars van deze applicaties en deze laatsten verantwoordelijk zijn voor de werking van die applicaties. Dat is net wat de belastingplichtige (in casu de appstore) voor rekening van derden (applicatieontwikkelaars) doet. Indien de appstore overeenkomsten zou sluiten met de afnemers van deze applicaties en aansprakelijk zou zijn voor de werking ervan, zou zij voor eigen rekening en niet voor rekening van de ontwikkelaars handelen. De redenering van de Duitse regering zou erop neerkomen dat deze bepaling van richtlijn 2006/112 zinledig wordt, aangezien die bepaling volgens deze redenering van toepassing is op niet-bestaande situaties.
34.
In het geval van diensten zoals het ter beschikking stellen van mobiele applicaties via een appstore, is de werking van die appstore in eigen naam gelegen in het feit dat het proces van toegang tot de applicaties door de afnemers volledig verloopt in de applicatie van de appstore (
22
), zonder verwijzing naar een website of naar een andere bron die toebehoort aan de ontwikkelaars van de desbetreffende applicaties. Het is ook de appstore die de voorwaarden voor het verkrijgen van deze toegang op uniforme wijze vaststelt voor alle applicaties die daar ter beschikking staan. Bovendien biedt de appstore geen toegang tot om het even welke applicatie, maar alleen tot applicaties die bestemd zijn voor een specifiek besturingssysteem en die zijn geverifieerd met het oog op de interoperabiliteit met dat systeem en op de veiligheid.
35.
Hetzelfde geldt voor aanvullende diensten (in-appaankopen). Volgens de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing hebben deze in-appaankopen daadwerkelijk plaatsgevonden in een afzonderlijk venster, dat een venster van de appstore was. De gebruikers werden dus doorgestuurd van de applicatie van de ontwikkelaar naar de applicatie van de appstore. Zelfs in het geval van deze aanvullende diensten handelt de belastingplichtige die de appstore exploiteert dus in eigen naam.
36.
Ook vanuit het oogpunt van de afnemers van de dienst handelt de appstore in eigen naam. Een dienst zoals het ter beschikking stellen van mobiele applicaties wordt volledig langs elektronische weg en in gedematerialiseerde vorm geleverd. De afnemer kan dus weten dat hij de applicatie van een bepaalde ontwikkelaar afneemt, maar hij is niet op de hoogte van de contractuele afspraken tussen die ontwikkelaar en de appstore, noch van de wijze waarop hij toegang krijgt tot de applicatie of aanvullende diensten. Hij bestelt de applicatie immers niet bij een ontwikkelaar, maar downloadt deze rechtstreeks bij de appstore waar de ontwikkelaar ze vooraf moet uploaden. De applicatie is klaar om onmiddellijk na het downloaden uit de appstore te worden gebruikt, ongeacht de bevestiging van de aankoop ervan en ongeacht eventuele latere handelingen van de ontwikkelaar. Voor de afnemer is de appstore dus de directe aanbieder van de applicatie. Bovendien brengt deze appstore een vergoeding in rekening voor het ter beschikking stellen van de applicatie en bevestigt hij de sluiting van de overeenkomst. Het is dus deze appstore die ten opzichte van de afnemer de rol van dienstverrichter vervult. (
23
)
37.
In het geval van een zo specifieke soort diensten als het ter beschikking stellen van mobiele applicaties via een appstore, benadert de economische en technische realiteit dus zo veel mogelijk de fictie van artikel 28 van richtlijn 2006/112. De toepassing van die bepaling is hier dus des te meer gerechtvaardigd.
38.
Deze bepaling moet mijns inziens dus aldus worden uitgelegd dat zij van toepassing is op de vóór 1 januari 2015 langs elektronische weg verrichte diensten die bestaan in het ter beschikking stellen van mobiele applicaties en aanvullende diensten via een appstore.
Over de toepassing van artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011
39.
Er zij aan herinnerd dat artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 voor de langs elektronische weg verrichte diensten die worden verricht via een telecommunicatienetwerk, een interface of een portaal zoals een appstore, het vermoeden invoert dat een dergelijke tussenpersoon in eigen naam maar voor rekening van een derde handelt, tenzij die derde uitdrukkelijk is aangewezen als dienstverrichter. Artikel 28 van richtlijn 2006/112 is dus in beginsel van toepassing op dergelijke diensten. Bovendien wordt dit vermoeden onweerlegbaar wanneer aan de voorwaarden van artikel 9 bis, lid 1, derde alinea, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 is voldaan, dat wil zeggen wanneer de tussenpersoon goedkeuring verleent om de afnemer de diensten in rekening te brengen of om de diensten te verrichten, of de algemene voorwaarden voor het verrichten van de diensten vaststelt.
40.
Zoals ik hierboven reeds heb aangegeven (
24
), is artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, overeenkomstig artikel 3, tweede alinea, van uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 van toepassing met ingang van 1 januari 2015. Het is derhalve niet mogelijk om deze bepaling toe te passen op de feiten in het hoofdgeding, die betrekking hebben op een periode vóór de aangegeven datum.
41.
Echter kan evenmin de stelling van de belastingdienst in het hoofdgeding worden aanvaard, volgens welke uit het feit dat deze bepaling in de litigieuze periode niet van kracht was, moet worden afgeleid dat artikel 28 van richtlijn 2006/112 voor dat tijdvak helemaal anders moet worden uitgelegd dan artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011. Laatstgenoemde bepaling vormt immers geen wijziging of aanvulling van deze bepaling van de richtlijn, maar preciseert enkel de wijze van uitvoering ervan. De a-contrarioredenering van de belastingdienst is dus niet van toepassing.
42.
Het Hof heeft artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 uitvoerig getoetst in de zaak die heeft geleid tot het arrest Fenix International, waarin het de geldigheid van deze bepaling heeft onderzocht in het licht van de verenigbaarheid ervan met artikel 28 van richtlijn 2006/112.
43.
In dat arrest heeft het Hof met name geoordeeld dat het in artikel 9 bis, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 vastgestelde vermoeden, de aard van het vermoeden van artikel 28 van richtlijn 2006/112 niet wijzigt, maar zich ertoe beperkt het volledig te concretiseren in de specifieke context van langs elektronische weg verrichte diensten. (
25
) Met andere woorden, reeds op grond van artikel 28 van richtlijn 2006/112 en zonder dat artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 hoeft te worden ingeroepen – en dus ook vóór de inwerkingtreding van deze verordening – was het gerechtvaardigd aan te nemen dat de appstore die tussenkomt bij het ter beschikking stellen van mobiele applicaties, in eigen naam maar voor rekening van de ontwikkelaars van die applicaties handelde.
44.
Met betrekking tot artikel 9 bis, lid 1, derde alinea, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 heeft het Hof in het bijzonder vastgesteld dat de tussenpersoon in de daarin omschreven omstandigheden eenzijdig de wezenlijke elementen in verband met het verrichten van de dienst kan bepalen, zodat deze tussenpersoon, gelet op de economische en commerciële realiteit die daar tot uiting komt, moet worden beschouwd als de dienstverrichter in de zin van artikel 28 van richtlijn 2006/112. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat artikel 9 bis, lid 1, derde alinea, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, dat een onweerlegbaar vermoeden invoert dat de tussenpersoon in de daarin genoemde omstandigheden voor eigen rekening handelt, de normatieve inhoud van artikel 28 van voormelde richtlijn niet wijzigt, maar enkel de toepassing van dat artikel concretiseert voor het bijzondere geval van de diensten waarop artikel 9 bis, lid 1, van die uitvoeringsverordening betrekking heeft. (
26
)
45.
Het Hof heeft dus vastgesteld dat de normatieve inhoud van artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 gelijk is aan de uitlegging die vóór de datum van inwerkingtreding van die bepaling aan artikel 28 van richtlijn 2006/112 moet worden gegeven met betrekking tot langs elektronische weg verrichte diensten, met name door middel van appstores.
46.
In de context van de onderhavige zaak moet worden opgemerkt dat, nadat de ontwikkelaar een mobiele applicatie in de appstore voor mobiele applicaties heeft geüpload, de belastingplichtige die deze appstore exploiteert, zoals X in het hoofdgeding, (1) goedkeuring verleent om de diensten te verrichten die bestaan in het ter beschikking stellen van die applicatie en de aanvullende diensten (in-appaankopen), (2) goedkeuring verleent om de afnemer de diensten in rekening te brengen en (3) de algemene voorwaarden voor de verrichting van die dienst vaststelt. Bijgevolg is voldaan aan alle in artikel 9 bis, lid 1, derde alinea, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 genoemde voorwaarden voor de onweerlegbaarheid van het vermoeden dat hij in eigen naam handelt. (
27
) Hoewel dit artikel 9 bis zelf niet van toepassing is op situaties die dateren van vóór 1 januari 2015, bevestigen de bewoordingen ervan dus de door mij voorgestelde uitlegging van artikel 28 van richtlijn 2006/112, volgens welke een belastingplichtige die een appstore exploiteert, zoals X in het hoofdgeding, moet worden beschouwd als een verrichter van de dienst die bestaat in het ter beschikking stellen van mobiele applicaties overeenkomstig die bepaling, ongeacht het feit of de eindgebruikers van die dienst de identiteit van de ontwikkelaars van die applicaties kennen. (
28
)
Antwoord op de vraag
47.
Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 28 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op de situatie waarin vóór 1 januari 2015 langs elektronische weg diensten werden verricht die bestaan in het ter beschikking stellen van computerprogramma’s (mobiele applicaties) en nevendiensten via een portaal (appstore), zodat de belastingplichtige die een appstore exploiteert, wordt behandeld alsof hij deze diensten van de ontwikkelaar van de applicatie had afgenomen en aan de eindgebruikers had geleverd.
Tweede prejudiciële vraag
48.
Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 28 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de plaats van een fictieve dienst die door een derde wordt verricht voor een belastingplichtige door wiens tussenkomst onder de voorwaarden van artikel 28 van deze richtlijn een dienst wordt verricht ten behoeve van in een lidstaat wonende niet-belastingplichtigen, wordt bepaald overeenkomstig artikel 44 van deze richtlijn, dan wel aldus dat die plaats wordt bepaald overeenkomstig artikel 45 ervan.
49.
Zoals ik hierboven heb aangegeven (
29
), roept artikel 28 van richtlijn 2006/112 een juridische fictie van twee opeenvolgende diensten in het leven, waarbij de eerste een verrichting is van een derde (de lastgever) aan een belastingplichtige (de lasthebber), en de tweede een verrichting door deze laatste aan de eindafnemer.
50.
De eerste van deze diensten, een fictieve dienst, is per definitie een dienst die ten behoeve van een belastingplichtige wordt verricht. (
30
) De plaats van een dergelijke dienst wordt overeenkomstig de gebruikelijke regels bepaald overeenkomstig artikel 44 van richtlijn 2006/112, volgens hetwelk deze plaats in beginsel de plaats van de zetel van de belastingplichtige is. De tweede dienst, de eigenlijke dienst, kan daarentegen worden verricht voor belastingplichtigen of niet-belastingplichtigen. In de omstandigheden van het hoofdgeding gaat het in de meeste gevallen waarschijnlijk om dit tweede geval, aangezien kan worden aangenomen dat de afnemers van de diensten in de vorm van aankopen in een mobiele spelapplicatie in beginsel consumenten zijn, dat wil zeggen personen die niet aan de btw zijn onderworpen. In een dergelijke situatie wordt de plaats van de dienst in de vóór 1 januari 2015 geldende stand van het recht en voor diensten verricht ten behoeve van personen die hun woonplaats in een lidstaat hebben, bepaald op grond van artikel 45 van deze richtlijn, volgens hetwelk deze plaats in beginsel de plaats van de zetel van de dienstverrichter is. (
31
) In het hoofdgeding is de plaats waar beide diensten worden verricht dus Ierland, de plaats van de maatschappelijke zetel van X.
51.
De verwijzende rechter vraagt zich evenwel af of, in het uitzonderlijke geval van toepassing van artikel 28 van richtlijn 2006/112, de plaats van de eerste fictieve dienst niet dient te worden vastgesteld alsof hij rechtstreeks door de lastgever was verricht voor eindafnemers die in dat geval in beginsel niet belastingplichtig zijn. Wat de in een lidstaat gevestigde afnemers van diensten betreft, zou deze plaats dus worden bepaald krachtens artikel 45 van deze richtlijn en gelegen zijn op het grondgebied van Duitsland, waar Xyrality is gevestigd.
52.
Net als de partijen die in de onderhavige zaak opmerkingen hebben ingediend, daaronder begrepen de Duitse regering, ben ik van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord.
53.
Volgens artikel 28 van richtlijn 2006/112 wordt de lasthebber „geacht” van de lastgever een dienst te hebben afgenomen die hij vervolgens ten behoeve van de betrokken afnemer verricht. Deze eerste dienst is dus fictief in die zin dat hij niet overeenstemt met de werkelijke relaties tussen de betrokken entiteiten. Vanuit het oogpunt van de btw moet deze dienst echter worden gelijkgesteld met een bestaande en belastbare verrichting. Noch artikel 28 van richtlijn 2006/112, noch de artikelen 44 en 45 ervan, noch enige andere bepaling van deze richtlijn geven aan dat de plaats van deze dienst anders moet worden bepaald dan die van de andere diensten. Aangezien het gaat om een door een belastingplichtige verrichte dienst, moet de plaats ervan worden bepaald op basis van artikel 44 van deze richtlijn. Er is namelijk geen grond om de plaats op een andere manier te bepalen.
54.
Het aanvaarden van de door de verwijzende rechter voorgestelde stelling zou daarentegen tot aanzienlijke complicaties kunnen leiden.
55.
In de wetgeving die vóór 1 januari 2015 van kracht was, bestaat het verschil tussen artikel 44 en artikel 45 van richtlijn 2006/112 er enkel in dat volgens eerstgenoemde bepaling de plaats van de dienst de plaats van de zetel (eventueel de plaats van bedrijfsuitoefening of de woonplaats) van de afnemer is, terwijl deze plaats volgens de tweede bepaling de plaats is van de zetel (eventueel de plaats van bedrijfsuitoefening of de woonplaats) van de dienstverrichter. De toepassing van een van deze bepalingen levert geen buitensporige problemen op bij de juiste vaststelling en inning van de belasting.
56.
Artikel 28 van richtlijn 2006/112 moet echter zowel vóór als na 1 januari 2015 op dezelfde wijze worden uitgelegd. Na die datum is de plaats van een langs elektronische weg verrichte dienst voor niet-belastingplichtigen echter niet de plaats van vestiging van de dienstverrichter, maar die van de woonplaats van de afnemer. (
32
) Aangezien langs elektronische weg verrichte diensten naar hun aard kunnen worden verricht aan personen die in verschillende lidstaten of buiten het grondgebied van de Unie wonen, moet de dienstverrichter deze diensten systematisch belasten naargelang van de verblijfplaats van de verschillende afnemers van die diensten. Wanneer de dienstverrichter niet zelf handelt, maar via een tussenpersoon die voor zijn rekening maar in eigen naam handelt, heeft hij geen rechtstreeks contact met de afnemers van de diensten, zodat de vaststelling en de betaling van de btw ernstig kunnen worden belemmerd en zware fouten kunnen bevatten.
57.
Dit probleem wordt opgelost door de toepassing, na 1 januari 2015, op langs elektronische weg verrichte diensten van artikel 28 van richtlijn 2006/112, dat de verplichting tot vaststelling en betaling van de btw verschuift naar de lasthebber, te weten de belastingplichtige die rechtstreeks met de eindafnemer een transactie sluit, en uit dien hoofde over informatie beschikt op grond waarvan deze transacties correct kunnen worden belast. Om die reden heeft de Uniewetgever gedetailleerde regels in artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 vastgesteld. (
33
)
58.
Het aanvaarden van de suggestie van de verwijzende rechter dat de plaats van verrichting van een fictieve dienst van de lastgever aan de lasthebber moet worden bepaald alsof het gaat om een dienst die rechtstreeks ten behoeve van de desbetreffende afnemers wordt verricht, zou deze voordelen tenietdoen en afbreuk doen aan het doel van artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011. Dit is een bijkomend argument om de plaats van deze fictieve dienst vast te stellen volgens de algemene regels inzake de plaats van diensten aan belastingplichtigen.
59.
Ik geef derhalve in overweging om op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 28 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de plaats van een fictieve dienst die door een derde wordt verricht voor een belastingplichtige door wiens tussenkomst onder de voorwaarden van artikel 28 van deze richtlijn een dienst wordt verricht ten behoeve van in een lidstaat wonende niet-belastingplichtigen, wordt bepaald overeenkomstig artikel 44 van deze richtlijn.
Derde prejudiciële vraag
60.
Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een derde voor wiens rekening een belastingplichtige handelt door wiens tussenkomst een dienst wordt verricht onder de voorwaarden van artikel 28 van deze richtlijn, btw verschuldigd is op grond dat deze belastingplichtige hem met zijn toestemming als dienstverrichter heeft aangewezen en het btw-bedrag heeft vermeld in de aankoopbewijzen die langs elektronische weg aan niet-btw-plichtige eindafnemers werden toegezonden.
61.
Ik herinner eraan dat overeenkomstig artikel 203 van richtlijn 2006/112 de btw verschuldigd is door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt.
62.
Volgens vaste rechtspraak heeft deze bepaling tot doel het gevaar uit te schakelen dat, als gevolg van het in die richtlijn bedoelde recht op aftrek, belastinginkomsten verloren gaan. (
34
) Dit artikel is dan ook van toepassing wanneer er ten onrechte btw is gefactureerd en het gevaar bestaat dat belastinginkomsten worden gederfd doordat degene die de factuur heeft ontvangen, mogelijkerwijs zijn recht op aftrek van die btw zal uitoefenen. (
35
) Bijgevolg is artikel 203 van richtlijn 2006/112 enkel van toepassing op een belastingschuld die hoger is dan die welke krachtens de normale regeling van opeisbaarheid van de belasting verschuldigd is. (
36
)
63.
Met andere woorden, deze bepaling verhoogt de belastingschuld tot boven het bedrag van de werkelijke schuld die voortvloeit uit de materiële bepalingen. Om die reden moet zij strikt worden uitgelegd. (
37
)
64.
In overeenstemming met dit vereiste van strikte uitlegging oordeelde het Hof dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing is in een situatie waarin er geen gevaar bestaat dat belastinginkomsten worden gederfd, omdat de betrokken facturen zijn uitgereikt aan niet-belastingplichtigen en deze dus per definitie geen recht op aftrek van de op die facturen vermelde btw hebben. (
38
)
65.
Een soortgelijke situatie doet zich in het hoofdgeding voor. Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, zijn de afnemers van de in-appaankopen zoals spelletjes op mobiele eindapparatuur in beginsel consumenten, en kunnen zij slechts in zeer uitzonderlijke gevallen belastingplichtigen zijn die in die hoedanigheid handelen. Er is dus geen gevaar dat belastinginkomsten worden gederfd naar aanleiding van het recht op aftrek van btw die ten onrechte op een factuur is aangerekend. Bijgevolg is artikel 203 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing.
66.
De verwijzende rechter suggereert echter dat deze bepaling in het hoofdgeding van toepassing zou kunnen zijn, gelet op het risico van derving van belastinginkomsten als gevolg van een negatief bevoegdheidsconflict tussen de belastingautoriteiten in Duitsland en Ierland, waardoor de btw in geen van deze lidstaten definitief zou worden geheven. Hierbij geeft deze rechter Xyrality de schuld voor deze situatie.
67.
Ik deel deze opvatting niet. Zoals ik hierboven heb aangegeven, verhoogt artikel 203 van richtlijn 2006/112 de belastingschuld tot boven de werkelijke schuld en moet het derhalve strikt worden uitgelegd. De toepassing ervan houdt verband met de vermelding van de btw op een factuur, die op haar beurt een essentieel instrument is om de belastingplichtigen in staat te stellen hun recht op aftrek van deze belasting te bewijzen. (
39
) Deze bepaling heeft dus een functioneel verband met het recht op aftrek en beoogt volgens de rechtspraak van het Hof (
40
) het gevaar uit te schakelen dat belastinginkomsten verloren gaan doordat de aftrek te hoog wordt aangegeven.
68.
De verplichting om maatregelen te nemen teneinde te waarborgen dat de op hun grondgebied verschuldigde btw volledig wordt geïnd, rust daarentegen op de lidstaten. Deze verplichting rechtvaardigt echter niet dat belasting wordt geheven in een lidstaat waar zij niet verschuldigd is en van een belastingplichtige die deze niet hoeft te betalen, op de enkele grond dat deze belasting niet in een andere lidstaat en bij een andere persoon is geïnd. Ik ben van mening dat Xyrality haar btw-schuld correct, zij het te laat, heeft vastgesteld en dat het aan de betrokken lidstaten staat om alle nodige maatregelen te nemen om de juiste inning van deze belasting te waarborgen.
69.
Om deze redenen ben ik van mening dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing is op de btw die is vermeld op aankoopbewijzen die aan niet-belastingplichtige eindafnemers worden toegezonden door een belastingplichtige door wiens tussenkomst onder de voorwaarden van artikel 28 van deze richtlijn een dienst wordt verricht en die een andere belastingplichtige als dienstverrichter aanwijst.
70.
Bovendien betwijfel ik of dergelijke bewijzen kunnen worden beschouwd als facturen in de zin van artikel 203 van richtlijn 2006/112, zoals de verwijzende rechter doet. (
41
)
71.
In het arrest Finanzamt Österreich (
42
) erkende het Hof toegangskaartjes voor een binnenspeeltuin weliswaar stilzwijgend als facturen, maar kwam het vervolgens tot de slotsom dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing was om de redenen die in punt 64 van deze conclusie zijn uiteengezet. In herinnering zij evenwel gebracht dat de factuur in de eerste plaats dient als bewijs van het recht op aftrek. Daarom vereist artikel 220 van richtlijn 2006/112 in beginsel dat voor handelingen tussen belastingplichtigen een factuur wordt uitgereikt. Het Hof heeft weliswaar aanvaard dat een ander document dan de relevante factuur voor de toepassing van artikel 203 van deze richtlijn als factuur wordt aangemerkt, maar het gaat enkel om documenten die alle informatie bevatten die noodzakelijk is opdat de belastingdienst van een lidstaat kan vaststellen of in casu voldaan is aan de materiële voorwaarden voor het recht op btw-aftrek. (
43
)
72.
Een orderbevestiging of een ander aan een niet-belastingplichtige afgegeven document maakt het daarentegen niet mogelijk om enig recht op aftrek te controleren, aangezien deze persoon een dergelijk recht niet heeft. Een dergelijk document maakt het evenmin mogelijk om doeltreffend te controleren of de belastingplichtige die het heeft afgegeven, de belasting heeft betaald, aangezien dit document zich in het bezit van de afnemer bevindt en de belastingplichtige niet verplicht is kopieën ervan te nemen en deze te bewaren. Ik ben derhalve van mening dat dergelijke documenten voor de toepassing van artikel 203 van richtlijn 2006/112 slechts als facturen moeten worden beschouwd in situaties waarin het Unierecht voorziet in de verplichting om een factuur uit te reiken, dat wil zeggen wanneer er, al is het maar potentieel, een recht op btw-aftrek bestaat.
73.
Ten slotte ben ik er niet van overtuigd dat in een situatie die onder artikel 28 van richtlijn 2006/112 valt, de lastgever moet worden beschouwd als „een persoon die de btw op een factuur vermeldt” wanneer de vermeende factuur door de lasthebber is uitgereikt, ook al wordt op die factuur de lastgever, met zijn instemming, als dienstverrichter vermeld. Aangezien de lasthebber in eigen naam handelt en controle heeft over de essentiële elementen van de dienstverrichting (
44
), kan namelijk worden aangenomen dat hij het is die in eigen naam de aanvaarding en uitvoering van de lastgeving bevestigt. Artikel 203 van richtlijn 2006/112 vereist echter niet dat de opsteller van de factuur de werkelijke dienstverrichter is, die „eenieder” kan zijn.
74.
Ik geef derhalve in overweging om op de derde prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een derde voor wiens rekening een belastingplichtige handelt door wiens tussenkomst een dienst wordt verricht onder de voorwaarden van artikel 28 van deze richtlijn, geen btw verschuldigd is op grond dat deze belastingplichtige hem met zijn toestemming als dienstverrichter heeft aangewezen en het btw-bedrag heeft vermeld in de aankoopbewijzen die langs elektronische weg aan niet-btw-plichtige eindafnemers werden toegezonden.
Conclusie
75.
Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:
„1)
Artikel 28 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008,
moet aldus worden uitgelegd dat
het van toepassing is op de situatie waarin vóór 1 januari 2015 langs elektronische weg diensten werden verricht die bestaan in het ter beschikking stellen van computerprogramma’s (mobiele applicaties) en nevendiensten via een portaal (appstore), zodat de belastingplichtige die een appstore exploiteert, wordt behandeld alsof hij deze diensten van de ontwikkelaar van de applicatie had afgenomen en aan de eindgebruikers had geleverd.
2)
Artikel 28 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8,
moet aldus worden uitgelegd dat
de plaats van een fictieve dienst die door een derde wordt verricht voor een belastingplichtige door wiens tussenkomst onder de voorwaarden van artikel 28 van deze richtlijn een dienst wordt verricht ten behoeve van in een lidstaat wonende niet-belastingplichtigen, wordt bepaald overeenkomstig artikel 44 van deze richtlijn.
3)
Artikel 203 van richtlijn 2006/112, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8,
moet aldus worden uitgelegd dat
een derde voor wiens rekening een belastingplichtige handelt door wiens tussenkomst een dienst wordt verricht onder de voorwaarden van artikel 28 van deze richtlijn, geen belasting over de toegevoegde waarde (btw) verschuldigd is op grond dat deze belastingplichtige hem met zijn toestemming als dienstverrichter heeft aangewezen en het btw-bedrag heeft vermeld in de aankoopbevestigingen die langs elektronische weg aan niet-btw-plichtige eindafnemers werden toegezonden.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Pools.
(
2
)	Zie in het bijzonder punt 24 van deze conclusie.
(
3
)	In het arrest van 3 juli 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), heeft het Hof zelfs erkend dat in het kader van een intellectuele-eigendomsrecht het ter beschikking stellen van computerprogramma’s in immateriële vorm kan worden gelijkgesteld met de verkoop van materiële zaken. Op grond van de bepalingen inzake de btw is een dergelijke gelijkstelling echter niet mogelijk, gelet op de zeer strikte definitie van de levering van goederen in deze bepalingen. Het ter beschikking stellen van computerprogramma’s, althans in immateriële vorm, wat tegenwoordig de regel is, moet dus als een dienst worden beschouwd.
(
4
)	Thans is dit aspect voornamelijk van historisch belang, aangezien sinds 1 januari 2015 langs elektronische weg verrichte diensten ten behoeve van niet-belastingplichtigen in beginsel worden belast in de woonplaats van de afnemer. Het kan echter het standpunt van de Duitse regering in de onderhavige zaak toelichten.
(
5
)	Op die uiteenlopende belangen wordt gewezen door Claessens, S., en Corbett, T., „Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World”, in Lang, M., en Lejeune, I., VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan de Rijn, 2015.
(
6
)	PB 2006, L 347, blz. 1.
(
7
)	PB 2008, L 44, blz. 11.
(
8
)	Uitvoeringsverordening van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van [richtlijn 2006/112] betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2011, L 77, blz. 1).
(
9
)	PB 2013, L 284, blz. 1.
(
10
)	De verwijzende rechter gebruikt het initiaal „X” als de contractuele aanduiding van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde exploitant van de appstore. Dit mag niet worden verward met de marktdeelnemer die de door het merk X aangeduide diensten van de informatiemaatschappij aanbiedt.
(
11
)	Uiteraard is het mogelijk dat de applicatie niet voorziet in in-appaankopen of dat klanten ze niet gebruiken. Indien de applicatie zelf echter kosteloos is, is het probleem van de btw-plicht ofwel helemaal niet aan de orde, ofwel is de configuratie van de partijen bij de handeling geheel anders dan die in de onderhavige zaak (bijvoorbeeld wanneer het ter beschikking stellen van de applicatie wordt gefinancierd door reclame die tijdens het gebruik ervan wordt getoond).
(
12
)	Deze vraag heeft ook andere gevolgen op het gebied van btw, bijvoorbeeld met betrekking tot het recht op aftrek van belasting die is betaald over de productiekosten van een applicatie die vervolgens gratis ter beschikking wordt gesteld aan eindgebruikers. Dit valt buiten het kader van deze conclusie, maar het is nuttig om deze kwesties op coherente wijze te behandelen.
(
13
)	Terzijde voeg ik hieraan toe dat de voorgaande overwegingen niet alleen gelden voor de periode vóór 1 januari 2015, maar ook voor de feiten die zich na die datum hebben voorgedaan en voor de vraag of artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 eventueel op hen van toepassing is.
(
14
)	Zie arresten van 14 juli 2011, Henfling e.a. (C‑464/10, EU:C:2011:489, punt 35) en 28 februari 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, punt 54 in fine en aldaar aangehaalde rechtspraak; hierna: „arrest Fenix International”). In deze arresten gaat het Hof ervan uit dat de tussenpersoon die in werkelijkheid een bemiddelingsdienst aan de verrichter van de hoofddienst levert, de afnemer van die dienst wordt, waarvoor hij een fictieve prijs „betaalt”, terwijl hij in werkelijkheid de door de eindafnemer van die hoofddienst betaalde prijs overmaakt, in voorkomend geval na aftrek van de bemiddelingsmarge.
(
15
)	Conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Commissie/Verenigd Koninkrijk (C‑305/03, EU:C:2005:110, punt 41).
(
16
)	Punt 87.
(
17
)	Arrest van 21 januari 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, punt 2 van het dictum).
(
18
)	Arrest Fenix International (punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
19
)	Arrest Fenix International (punt 72).
(
20
)	Zie voor de inhoud van artikel 9 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 punt 41 van deze conclusie.
(
21
)	Zie punt 24 van deze conclusie.
(
22
)	Vanuit functioneel oogpunt is een appstore ook een applicatie.
(
23
)	Dat kan eventueel anders zijn wanneer de elektronische weg slechts dient voor het sluiten van een overeenkomst voor de levering van een materiële dienst (bijvoorbeeld accommodatie, verhuur van onroerende goederen of vervoer). In een dergelijke situatie heeft de afnemer van de dienst immers rechtstreeks contact met de betrokken dienstverrichter.
(
24
)	Zie punt 8 van deze conclusie.
(
25
)	Arrest Fenix International (punt 70).
(
26
)	Arrest Fenix International (punten 83‑86).
(
27
)	Aangezien deze voorwaarden niet cumulatief zijn, volstaat het dus dat aan een van die voorwaarden is voldaan om het vermoeden onweerlegbaar te maken.
(
28
)	Zoals Xyrality terecht opmerkt, aanvaardt het Hof de verwijzing naar de bepalingen van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 die ratione temporis niet van toepassing zijn, als aanwijzingen voor de uitlegging van richtlijn 2006/112 (zie arrest van 15 november 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punt 32).
(
29
)	Zie punt 24 van deze conclusie.
(
30
)	Aangezien alleen een belastingplichtige een lasthebber op grond van artikel 28 van richtlijn 2006/112 kan zijn.
(
31
)	Voor de langs elektronische weg verrichte diensten ten behoeve van niet-belastingplichtigen die hun woonplaats buiten het grondgebied van de Unie hebben, is artikel 59, eerste alinea, onder k), van richtlijn 2006/112, van toepassing in de vóór 1 januari 2015 geldende stand van het recht, volgens hetwelk de plaats van de dienst in beginsel de plaats van de zetel van de dienstverrichter is.
(
32
)	Zie het thans geldende artikel 58, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112.
(
33
)	Zie de overwegingen 1‑4 van uitvoeringsverordening nr. 1042/2013.
(
34
)	Arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(
35
)	Arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 21).
(
36
)	Zie in die zin arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 23).
(
37
)	Zie in die zin de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punten 25 en 26).
(
38
)	Arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punten 24 en 25).
(
39
)	Het vormt een „toegangsticket tot het recht op aftrek”, zoals gedefinieerd door advocaat-generaal Slynn (conclusie van advocaat-generaal Slynn in de gevoegde zaken Jeunehomme e.a., 123/87 en 330/87, EU:C:1988:274, blz. 4534; zie Terra, B., en Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, IBFD, 2024, deel 1, blz. 1326).
(
40
)	Zie punt 62 van deze conclusie.
(
41
)	Advocaat-generaal Kokott heeft op dit punt echter een ander standpunt ingenomen in haar conclusie in de zaak Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punt 29).
(
42
)	Arrest van 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Per vergissing aan eindgebruikers gefactureerde btw) (C‑378/21, EU:C:2022:968).
(
43
)	Arrest van 29 september 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, dictum).
(
44
)	Zie punt 46 van deze conclusie.