62003CC0491_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
I – Indledning
1. I mit forslag til afgørelse af 26. oktober 2004 i sagen D. bemærkede jeg, at oprettelsen af en toldunion i Fællesskabet gjorde det nødvendigt at indføre en fælles ydre toldtarif, og at de uhindrede varebevægelser indebar, at de indirekte skatter måtte harmoniseres. Jeg argumenterede også for en tilnærmelse af de direkte skatter med henblik på at fremme den frie bevægelighed for personer og kapital (2) . Der er tale om tre på hinanden følgende etaper i den gradvise udvikling hen imod den økonomiske samhørighed, som er optakten til den politiske integration.
2. Denne præjudicielle forelæggelse giver Domstolen lejlighed til at rette fokus mod det mellemliggende stadium, som er nødvendigt, fordi forskellene i forbrugsafgifterne kan begrænse de frie varebevægelser og dermed fordreje konkurrencevilkårene og lægge alvorlige hindringer i vejen for gennemførelsen af det indre marked.
3. I lyset af de forskellige afgifter af denne art i Europa og vanskelighederne ved at samordne dem har fællesskabslovgiver imidlertid valgt en mindre ambitiøs fremgangsmåde med tiltag på tre niveauer. På det første niveau er der det fælles merværdiafgiftssystem (herefter »moms«), som er fællesskabsafgiften par excellence, på det næste niveau findes punktafgifterne og på det sidste, mere specifikke niveau, kapitaltilførselsafgiften.
4. Harmoniseringen inden for den anden kategori blev indledt med Rådets direktiv 92/12/EØF (3) med henblik på en indbyrdes tilnærmelse af punktafgiftsstrukturerne ved hjælp af ensartede kriterier for bl.a., hvilke varer der er punktafgiftspligtige, hvornår afgiftspligten indtræder og forfalder, hvem der er afgiftspligtige personer, og hvilke fritagelser der gælder.
5. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (den øverste forvaltningsdomstol i delstaten Hessen) er i tvivl om, hvorvidt en kommunal vedtægt om afgift på salg mod vederlag af alkoholholdige drikkevarer med henblik på umiddelbar indtagelse på stedet er forenelig med rammedirektivet, og den har derfor anmodet Domstolen om en fortolkning af dette direktivs artikel 3.
II – De relevante bestemmelser
A – Rammedirektivet
6. Artikel 3 i rammedirektivet er affattet som følger (4) :
»1.	Dette direktiv finder anvendelse på fællesskabsplan på følgende varer, således som de er defineret i de pågældende direktiver:
–	mineralolier
–	alkohol og alkoholholdige drikkevarer
–	forarbejdede tobaksvarer.
2.	De i stk. 1 nævnte varer kan pålægges andre former for indirekte beskatning i særligt øjemed, såfremt der ved den pågældende beskatning iagttages de regler for afgiftspålæggelse, der gælder for punktafgifter og moms for så vidt angår bestemmelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol med beskatningen.
3.	Medlemsstaterne bevarer retten til at indføre eller opretholde beskatning af andre varer end de i stk. 1 nævnte, forudsat at sådan beskatning ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage.
På samme betingelse bevarer medlemsstaterne ligeledes muligheden for at lægge afgifter på tjenesteydelser, såfremt disse ikke har karakter af omsætningsafgifter, herunder i forbindelse med punktafgiftspligtige varer.«
B – De tyske bestemmelser
7. Ifølge artikel 105, stk. 2, litra a), i Grundgesetz (den tyske grundlov) har delstaterne kompetence til at indføre lokale forbrugsafgifter. Delstaten Hessen har gjort brug af denne beføjelse ved at vedtage Gesetz über kommunale Abgaben (lov om kommunale afgifter) af 17. marts 1970 (5), som i § 7, stk. 2, giver de lokale myndigheder ret til at opkræve sådanne afgifter.
8. Stadt Frankfurt am Main opkrævede i medfør af § 1 i Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (vedtægt om opkrævning af en afgift på drikkevarer på byen Frankfurt-am-Mains område, herefter »GetrStS«) af 13. december 1991 (6), som ændret med virkning fra den 25. maj 1996 (7), en afgift på drikkevarer fra den 1. januar 1992 til den 1. januar 2000 (8) .
9. I § 2 i den nævnte vedtægt fastsættes som genstand for afgiften levering mod vederlag af alkoholholdige drikkevarer med henblik på indtagelse på stedet (9), med undtagelse af cider. Ifølge samme bestemmelse pålægges afgiften ligeledes den afgiftspligtige persons eget forbrug og dennes salg af drikkevarer til sine ansatte, såfremt værdien heraf overstiger 5% af omsætningen vedrørende salget af alkoholholdige drikkevarer. Ifølge § 5, stk. 2, forfalder afgiften ved salget af drikkevaren eller i givet fald ved udtagningen til eget forbrug.
10. Afgiftssatsen er i § 4 fastsat til 10% af salgsprisen, som er den pris, der faktisk betales af køberen, eksklusive drikkevareafgift.
11. Endelig er den afgiftspligtige person i § 5, stk. 1, defineret som enhver, der mod vederlag og inden for rammerne af erhvervsmæssig virksomhed sælger alkoholholdige drikkevarer.
III – De faktiske omstændigheder, tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
12. Volkswirt Weinschänken GmbH driver en restaurant i Frankfurt-am-Main med salg af mad og drikkevarer.
13. Den 7. november 1995 indgav virksomheden en angivelse vedrørende den omtvistede afgift for tredje kvartal 1995 på 9 135,35 DEM og fremsatte samtidig en klage vedrørende afgiftspligten under henvisning til, at afgiften var ulovlig. Virksomheden modtog ikke noget svar fra kommunalforvaltningen og anlagde derfor sag ved Verwaltungsgericht Frankfurt am Main (forvaltningsdomstolen i Frankfurt-am-Main), som ved dom af 14. marts 2002 gav virksomheden medhold. Som begrundelse herfor anførte Verwaltungsgericht Frankfurt am Main bl.a., at GetrStS efter rettens opfattelse var uforenelig med rammedirektivets artikel 3, stk. 2, således som denne bestemmelse er fortolket i Domstolens dom af 9. marts 2000 i sagen EKW og Wein & Co. (10) .
14. Stadt Frankfurt am Main appellerede denne dom ved Hessischer Verwaltungsgerichtshof, som har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»En kommunal vedtægt om afgift på drikkevarer fastsætter som genstand for afgiften »salg af alkoholholdige drikkevarer med henblik på umiddelbar indtagelse« og som et sådant salg »ethvert salg med henblik på indtagelse på stedet«. Er der med denne afgift tale om andre former for indirekte beskatning af punktafgiftspligtige varer i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i artikel 3, stk. 1 og 2, i […] direktiv 92/12 […] eller er der tale om afgifter på tjenesteydelser i forbindelse med punktafgiftspligtige varer i direktivets artikel 3, stk. 3, andet afsnits forstand?«
15. Hvis dette spørgsmål besvares bekræftende for så vidt angår det andet alternativ, ønsker den tyske ret endvidere følgende spørgsmål besvaret:
»Tager kravet »på samme betingelse« i artikel 3, stk. 3, andet afsnit, i direktiv 92/12 kun sigte på den i direktivets artikel 3, stk. 3, første afsnit, fastsatte betingelse: »forudsat at sådan beskatning ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage«, eller skal den i direktivets artikel 3, stk. 2, anførte betingelse om »i særligt øjemed« ligeledes være opfyldt i et sådant tilfælde?«
IV – Retsforhandlinger ved Domstolen
16. Der er inden for den i artikel 20 i EF-statutten for Domstolen fastsatte frist indgivet skriftlige indlæg af Stadt Frankfurt am Main og Kommissionen.
17. På retsmødet, der blev afholdt den 2. december 2004, blev der afgivet mundtlige indlæg af repræsentanterne for de parter, som har afgivet skriftlige indlæg.
V – Stillingtagen til de præjudicielle spørgsmål
A – Det første præjudicielle spørgsmål
18. Hessischer Verwaltungsgerichtshof ønsker oplyst, om den omtvistede kommunale afgift er en afgift, der påhviler punktafgiftspligtige varer som omhandlet i rammedirektivets artikel 3, stk. 2, eller en afgift på tjenesteydelser som omhandlet i artikel 3, stk. 3, andet afsnit. Svaret afhænger af, om den afgiftsudløsende begivenhed må anses for at være en levering af et gode eller en tjenesteydelse. Da der imidlertid er tale om en national bestemmelse, tilkommer det den tyske ret at afgøre dette spørgsmål under hensyntagen til de fortolkningselementer, som Domstolen forsyner den med, og i overensstemmelse med fællesskabsrettens strenge krav.
1. Punktafgifter og rammedirektivets artikel 3
19. Der er ingen tvivl om, at harmoniseringsbestemmelserne i rammedirektivet finder anvendelse på hovedsagen, idet denne vedrører opkrævning af en afgift på salg af alkoholholdige drikkevarer. Disse bestemmelser fremstår ganske vist kun som brudstykker af et hele, men de vedrører betingelserne for, at der kan opkræves punktafgifter, og nærmere bestemt den afgiftsudløsende begivenhed og afgiftens forfald (11) .
20. I mit forslag til afgørelse af 9. november 2000 i Van de Water-sagen (dom af 5.4.2001) (12) anførte jeg, at punktafgifter har til formål at skaffe statskassen indtægter, men at de også bruges til at mindske forbruget af visse varer (punkt 25), og jeg skal her tilføje, at de endvidere kan anvendes til at fremme bestemte former for virksomhed (13) .
21. At punktafgifter således kan tjene flere formål – et forhold, som Domstolen selv har fremhævet i dommen af 24. februar 2000 i sagen Kommissionen mod Frankrig (præmis 18 og 19) (14) – fremgår også af rammedirektivet. I tredje betragtning henvises der nemlig til andre indirekte afgifter, som tjener specifikke formål, og i artikel 3 er der fastsat bestemmelser herom.
22. Sammenholdt med artikel 1 forpligter denne bestemmelse medlemsstaterne til at pålægge alkohol og alkoholholdige drikkevarer harmoniserede punktafgifter (artikel 3, stk. 1), samtidig med at den gør det muligt for dem at pålægge andre afgifter »i særligt øjemed«, såfremt sådanne afgifter er i overensstemmelse med de regler, der gælder for punktafgifter og moms (stk. 2), og – på visse betingelser – at lægge andre afgifter end moms på tjenesteydelser i forbindelse med disse punktafgiftspligtige varer (stk. 3, andet afsnit).
23. Fællesskabslovgiver har altså anset det for nødvendigt at harmonisere punktafgifterne på de nævnte varer, men har samtidig tilladt andre afgifter, der tjener et særligt formål (artikel 3, stk. 2). På samme måde kan tjenesteydelser »i forbindelse med« punktafgiftspligtige varer, uden andre betingelser end dem, der følger af et indre marked uden grænser og det fælles momssystem, pålægges afgifter (artikel 3, andet afsnit). Betingelserne er i dette tilfælde mindre strenge end i det første tilfælde, idet de ikke vedrører godet som sådan, men virksomhed i tilknytning hertil, således at begrebet »tjenesteydelser i forbindelse med punktafgiftspligtige varer« ikke omfatter tjenesteydelser, der er uløseligt forbundet med markedsføringen af varerne, eftersom selve varen ellers ville blive afgiftsbelagt igen. Begrebet omfatter således kun tjenesteydelser, som – under visse omstændigheder – kan ledsage salget af varen.
2. Sondringen mellem »levering af goder« og »tjenesteydelser«
24. Denne intellektuelle sondring giver store vanskeligheder i Fællesskabets afgiftslovgivning, eftersom hverken de direktiver, som tilsammen regulerer momsordningen, eller direktiverne vedrørende andre former for indirekte afgifter giver klare retningslinjer. Eksempelvis anvendes der i sjette momsdirektiv (15) et negativt kriterium, idet tjenesteydelser i artikel 6, stk. 1, defineres som enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til artikel 5. Herved bliver tjenesteydelser en restkategori, således som jeg antydede i mit forslag til afgørelse af 4. maj 2004 (punkt 7) i Temco Europe-sagen, i hvilken Domstolen afsagde dom den 18. november 2004 (16) . Rammedirektivet er på dette punkt endnu mere uklart, fordi det slet ikke indeholder nogen definition af dette begreb. Dog tyder opbygningen af artikel 3 på, at tjenesteydelser også i denne sammenhæng tilhører en »restkategori«, der kan adskilles fra leveringen af goderne i egentlig forstand, hvilket forklarer, hvorfor de behandles anderledes i stk. 3.
25. På grund af de uklare bestemmelser må der gøres bestræbelser på at nå frem til en ensartet fortolkning (17), således at der kan sondres klart mellem de to økonomiske situationer. En afgrænsning af de nævnte begreber vil ikke alene bidrage til at sikre det indre markeds funktion, som rammedirektivet ifølge første betragtning har til formål at etablere, men er også nødvendig af hensyn til legalitetsprincippet på afgiftsområdet, som ud over sit formelle aspekt eller »kravet om lovhjemmel« også har en materiel betydning, som afspejler retssikkerhedsprincippet. Dette princip tilsiger, at begreber skal være nøjagtige og præcist definerede, således at de retsundergivne på forhånd kender de økonomiske konsekvenser af de i afgiftsmæssig henseende relevante handlinger, de foretager (18) .
26. Domstolen har kun i ganske få tilfælde behandlet dette problem, men den har dog haft lejlighed til at tage stilling til det i relation til restaurationsbranchen. I dommen i sagen Fåborg-Gelting Linien (19), som ganske vist vedrørte sjette direktiv, udtalte Domstolen, at der ved afgørelsen af, om en transaktion skal anses for at udgøre en levering af et gode eller en tjenesteydelse, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne (præmis 12). I overensstemmelse med denne regel fastslog Domstolen herefter, at levering af spisevarer og drikkevarer til indtagelse på stedet er resultatet af en række tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden, til den faktisk serveres, hvortil kommer, at den nødvendige infrastruktur (restaurationslokale, garderobe, møbler, service) stilles til rådighed for gæsten. Derimod udgør transaktioner vedrørende måltider, der sælges »ud af huset«, og hvortil der ikke er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelsen på stedet i passende omgivelser, slet og ret leveringer af et gode (præmis 13 og 14).
27. På baggrund af disse kriterier fandt Domstolen, at restaurationsvirksomhed om bord på de færger, der sejler i fast rutefart mellem Fåborg havn (Danmark) og Gelting havn (Tyskland), skulle anses for levering af tjenesteydelser (præmis 15), fordi den omhandlede virksomhed i overvejende grad bestod af elementer, der er kendetegnende for denne aftaletype, mens leveringen af næringsmidler kun udgjorde en mindre del af transaktionen (præmis 13 og 14).
28. Som jeg allerede har anført i mit forslag til afgørelse i sagen Hotel Scandic Gåsabäck, fokuserede Domstolen i overensstemmelse med reglen om »ydelsens enhed« på transaktionen som en helhed og kvalificerede denne med udgangspunkt i dens vigtigste bestanddel. Domstolen fastslog således, at den afgiftspligtige transaktion altså ikke skal opsplittes i sine forskellige bestanddele, således at disse hver for sig kan pålægges afgift.
29. I den foreliggende sag er spørgsmålet ikke, hvordan en erhvervsdrivendes handelsmæssige transaktioner skal bedømmes ved afgørelsen af, hvilken afgiftsordning disse hører ind under med hensyn til en generel forbrugsafgift. Der skal derimod gives en præcis bedømmelse af den retsforskrift, som beskriver den udløsende begivenhed for en punktafgift, og der skal således fokuseres på den retlige definition, uanset hvad der kendetegner den afgiftspligtiges transaktioner. Følges denne fremgangsmåde ikke, risikerer man at lægge uklare kriterier til grund, som vil kræve nuanceringer og undtagelser alt efter den omhandlede virksomheds karakteristika, måden, hvorpå den udøves, og arten af de lokaler, hvorfra drikkevarerne sælges, hvilket vil være i modstrid med principper, der som legalitetsprincippet, lighedsprincippet og princippet om, at afgiften skal gælde generelt, danner grundlag for skatteretten.
30. GetrStS lægger en afgift på levering mod vederlag af alkoholholdige drikkevarer til umiddelbar indtagelse på stedet, og det fremgår således klart, at forudsætningen for, at bestemmelsen finder anvendelse, både foreligger, når leveringen finder sted i en selvbetjeningsrestaurant, hvor kunden selv forsyner sig med varen, efter at denne på forhånd er anbragt i diske eller automater, og hvor sælgerens eneste kontakt med kunden består i at modtage betalingen for varerne, og når leveringen sker i den fineste restaurant og ledsages af sofistikerede tillægsydelser. Imellem disse yderpunkter kan man forestille sig en lang række forskellige situationer (20) . Hvis man uden videre anvender den regel, som blev opstillet i dommen i sagen Fåborg-Gelting Linien, må det lægges til grund, at der i den første situation ville være tale om en levering af et gode, mens der i den anden situation ville være tale om en tjenesteydelse, med det uheldige resultat, at der for de to situationer ville gælde forskellige fællesskabsbestemmelser: Varer, der sælges som beskrevet i den første situation, ville kun kunne pålægges andre former for indirekte beskatning i særligt øjemed på de i rammedirektivets artikel 3, stk. 2, omhandlede betingelser, hvorimod der ikke ville være noget til hinder for, at tjenesteydelsen i overensstemmelse med artikel 3, stk. 3, andet afsnit, blev pålagt en hvilken som helst anden afgift end moms.
31. Hvis man fokuserede på drikkevarens art i stedet for på omgivelserne, ville tilsvarende overvejelser være relevante, eftersom det arbejde, der er forbundet med at servere et glas likør, er forskelligt fra det arbejde, der kræves for at blande en drink bestående af to forskellige typer alkohol, som f.eks. en cuba libre eller en caipiriña, og fra det, der skal til for at blande en mere avanceret cocktail som f.eks. en dry martini, en daiquiri eller en grasshopper. Det er derfor nødvendigt, at en enkelt kvalifikation lægges til grund for alle disse forskellige situationer.
32. Hessischer Verwaltungsgerichtshof skal følgelig bedømme den afgiftsudløsende begivenhed for den kommunale afgift under hensyntagen til følgende kriterier:
1) De tjenesteydelser, som nævnes i direktivets artikel 3, stk. 3, andet afsnit, er andre tjenesteydelser end dem, som er uløseligt forbundet med markedsføringen af punktafgiftspligtige varer.
2) Ved afgørelsen af, om en retshandel skal kvalificeres som en »levering af et gode« eller en »tjenesteydelse«, skal denne ikke opsplittes i sine forskellige bestanddele, men bedømmes i sin helhed, hvorefter der skal tages hensyn til det væsentligste element.
3) Der skal fokuseres på den retlige definition af den afgiftsudløsende begivenhed snarere end på den afgiftspligtige persons virksomhed.
33. Opgaven er ikke så enkel endda, for der kan fremføres argumenter for at kvalificere transaktionen som en »levering af et gode« og andre for at kvalificere den som en »tjenesteydelse«.
34. På den ene side kan det anføres, at den af byen Frankfurt-am-Main indførte afgift, således som dens benævnelse antyder, påhviler salg af alkoholholdige drikkevarer, undtagen cider, med henblik på umiddelbar indtagelse på stedet, dvs. uafhængigt af omstændighederne i forbindelse med salget. Fokus er således på salget eller med andre ord på leveringen af alkohol, som er klar til indtagelse. Ifølge de kriterier, der er fastlagt i dommen i sagen Fåborg-Gelting Linien, synes de væsentligste elementer at pege på, at der er tale om levering af goder, og denne opfattelse bestyrkes af, at afgiften også påhviler den afgiftspligtige persons eget forbrug og hans salg af drikkevarer til sine ansatte, hvor der ikke foreligger sådanne elementer, som kendetegner en tjenesteydelse.
35. Desuden vil der altid være et vist minimum af arbejde forbundet med salget af en vare, uden at det af den grund vil falde nogen ind at betegne transaktionen som en tjenesteydelse. Køber man f.eks. en pakke cigaretter, får man den udleveret af sælgeren i et lokale, der er indrettet til formålet og hygiejnisk, og hvor der typisk er anbragt en affaldsspand til cellofanen om pakken. Når man fylder benzin på sin bil på tankstationen, har leverandøren sørget for papir til at tørre fingre i og endda håndvaske, der kan bruges til samme formål. Disse sekundære ydelser gør imidlertid ikke transaktionen til en tjenesteydelse i rammedirektivets artikel 3, stk. 3, andet afsnits forstand.
36. Der er dog også mange andre problemer forbundet med at godtage det argument, som er fremført af den sagsøgte myndighed i hovedsagen: Når en person spiser frokost på en restaurant og bestiller en flaske vin, hvor stor en del af tjenesteydelsen svarer da til indtagelsen af alkohol? Er dette forhold afspejlet i regningen? Hvis en person bestemmer sig for ikke straks at indtage en drikkevare, som er købt i en bar, men tager den med sig hjem, skal den omtvistede afgift da pålægges denne transaktion?
37. Ovenstående betragtninger støtter Kommissionens synspunkt, der er i overensstemmelse med den opfattelse, som Hessischer Verwaltungsgerichtshof giver udtryk for i forelæggelseskendelsen, nemlig at den omtvistede afgift har karakter af en afgift af punktafgiftspligtige varer.
38. Der er imidlertid også argumenter, der peger i en anden retning, eftersom den afgiftsudløsende begivenhed ikke er markedsføringen af alkoholholdige drikkevarer, men salget heraf til »umiddelbar indtagelse på stedet«, hvilket altid indebærer en – om end nok så lille – tjenesteydelse: stedet og det nødvendige udstyr skal stilles til rådighed. Den omstændighed, at salget af en drikkevare i en forretning ikke er pålagt afgiften, selv om køberen indtager den straks uden at forlade stedet, peger i samme retning.
3. De retlige konsekvenser af kvalificeringen som »levering af goder«
39. Hessischer Verwaltungsgerichtshof har ikke stillet spørgsmål vedrørende konsekvenserne af en sådan kvalificering, som »levering af goder«, hvilket måske kan skyldes, at det i lyset af rammedirektivets artikel 3, stk. 2, er åbenbart, at den omtvistede kommunale afgift – for at være lovlig – skal være pålagt i særligt øjemed og desuden være i overensstemmelse med de regler, der gælder for andre afgifter.
40. Domstolen kan imidlertid uden at overskride grænserne for sin kompetence forsyne den nationale ret med nogle fortolkningselementer, som vil lette den sammenlignende analyse, som det påhviler denne ret at foretage.
41. For at forstå denne bestemmelse korrekt, må der anlægges en formålsfortolkning af rammedirektivet, der som anført indledningsvis i dette forslag til afgørelse tager sigte på at harmonisere reglerne for punktafgiftspligtige varer med det formål at sikre det indre markeds rette funktion (21) . I lyset af den ordning, som lovgiver har indført, og den betydning, som sammenhængen i beskatningsordningen er tillagt som middel til at sikre denne, skal artikel 3, stk. 2, fortolkes indskrænkende, eftersom der er tale om en undtagelse fra den generelle ordning (22) .
a) Særligt øjemed
42. Det følger af dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig (præmis 19) og i sagen EKW og Wein & Co. (præmis 31), at en afgift er pålagt i særligt øjemed, når den tjener et andet formål end et rent budgetmæssigt. Dette er fastslået i dommen i sagen. Denne konstatering fremstår særlig klar på baggrund af generaladvokat Saggios relevante bemærkninger i forslaget til afgørelse i sidstnævnte sag (punkt 39).
43. Når der er tale om andre former for indirekte beskatning end punktafgifter, betragtes de formål, som punktafgifterne opfylder, som f.eks. at tilvejebringe midler til dækning af de offentlige instansers opgaver, ikke som særlige øjemed. Afgifter, som tjener et særligt øjemed, anvendes normalt til at »straffe« forbruget af bestemte varer og tjenesteydelser, som kan være forbundet med udgifter for samfundet eller negative eksterne virkninger (f.eks. produkter, der – som batterier og dæk – er skadelige for miljøet) (23) . Denne indfaldsvinkel taler for at kvalificere afgifter, som tager sigte på at beskytte miljøet og folkesundheden, på denne måde (24) .
44. Den type afgift er derfor et redskab, som myndighederne bruger til at påvirke forbrugernes adfærd og få dem til at undgå visse produkter (25) – et formål, der harmonerer med ønsket om at fremme det parafiskale element i forbindelse med disse afgifter ved at lade dem påhvile uønsket forbrug (26) .
45. Det forhold, at de afgifter, som medlemsstaterne indfører i medfør af rammedirektivets artikel 3, stk. 2, udgør undtagelser fra den generelle ordning, indebærer, at medlemmerne skal godtgøre, at de tjener et konkret formål, som er forskelligt fra formålet med de harmoniserede punktafgifter (27) . Det fremgår ikke af sagens akter, at den omtvistede afgift har et sådant formål: Spørgsmålet herom berøres hverken af Hessischer Verwaltungsgerichtshof i forelæggelseskendelsen eller i de indlæg, der er afgivet af sagens parter. Endvidere nævnes det ikke i selve den kommunale vedtægt, og det er ikke blevet afklaret under retsmødet. Under disse omstændigheder forekommer det ikke ubegrundet at påstå, at afgiften ikke tjener noget særligt formål ud over det rent budgetmæssige (28) .
46. I denne forbindelse erindres det, at forbrugsafgifterne spiller en vigtig rolle i budgetmæssig sammenhæng og må i den sammenhæng anses for nødvendige i de nationale skattesystemer (29) . Dette kommer tydeligt til udtryk i den tyske retsorden, idet selve den tyske grundlov giver mulighed for at indføre lokale forbrugsafgifter, som hovedsageligt tager sigte på at dække almindelige offentlige udgifter på dette niveau (30), og samtidig styrker det kommunale selvstyre (31) .
47. På trods af de manglende oplysninger herom kunne det tænkes, at det særlige formål med den af byen Frankfurt-am-Main indførte afgift fulgte af afgiftsstrukturen og beregningsmetoden (32), men heller ikke dette spørgsmål er blevet belyst. Domstolen råder ikke over tilstrækkelige oplysninger til, at den på grundlag af en analyse af den omtvistede afgifts struktur kan kvalificere denne nøjagtigt. Måske er der ingen anden udvej, for efter den kompetencefordeling i forbindelse med præjudicielle sager, som er fastsat i artikel 234 EF, skal Domstolen nøjes med at træffe afgørelse om fortolkningen af fællesskabsretten og overlade det til den nationale ret at anvende den på den sag, den skal afgøre (33) .
48. Det tilkommer altså i dette tilfælde Hessischer Verwaltungsgerichtshof at afgøre, om den kommunale afgift på drikkevarer i Frankfurt-am-Main er pålagt i særligt øjemed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i rammedirektivets artikel 3, stk. 2, idet retten herved skal tage hensyn til de ovenfor nævnte fortolkningselementer og navnlig kriteriet om, at en afgift, som alene har til formål at tilvejebringe offentlige midler, ikke kan anses for at være pålagt i særligt øjemed.
b) Afgiftens forenelighed med reglerne for moms og punktafgifter
49. Den anden betingelse, som i henhold til rammedirektivets artikel 3, stk. 2, skal være opfyldt, for at medlemsstaterne kan indføre andre former for indirekte beskatning end de harmoniserede punktafgifter, er, at den pågældende beskatning skal være i overensstemmelse med de regler, der gælder for punktafgifter og moms, for så vidt angår fastsættelse af afgiftsgrundlaget, afgiftsberegning, afgiftens forfald og kontrol med beskatningen. I dommen i sagen EKW og Wein & Co. løste Domstolen problemet med uoverensstemmelsen mellem de forskellige sproglige versioner og fastslog herefter, at bestemmelsen ikke kræver, at medlemsstaterne iagttager alle de regler, der gælder for punktafgifter eller for moms, men at det er tilstrækkeligt, at afgiften er i overensstemmelse med den almindelige opbygning af en af disse former for beskatning, således som de er fastsat i fællesskabsbestemmelserne (præmis 47).
50. Efter min opfattelse skal spørgsmålet i den foreliggende sag besvares på samme måde, som Domstolen i dommen i sagen EKW og Wein & Co. besvarede spørgsmålet vedrørende den omhandlede østrigske afgift på konsumis og drikkevarer, eftersom den afgift med hensyn til formål og struktur svarer til den i sagen her omtvistede tyske afgift.
51. Hvad angår momsen må det konstateres, at den kommunale afgift ikke opfylder betingelserne vedrørende afgiftens forfald og beregning. Moms, der er en generel afgift, opkræves således i hvert led af produktions- og distributionsprocessen og beregnes af de leverede goders og tjenesteydelsers merværdi, idet momsen af en transaktion beregnes med fradrag af den afgift, der er betalt i det tidligere led; den omtvistede lokale afgift opkræves derimod udelukkende ved salget af varen til den person, der indtager den, uden nogen form for fradrag af afgift betalt i tidligere led.
52. Dem omtvistede kommunale afgift er heller ikke i overensstemmelse med reglerne om punktafgifter. Dens størrelse fastsættes i forhold til varens salgspris, og den afviger derfor fra de regler om afgiftsberegningen, som er fastsat i direktiv 92/83 og 92/84, og som er baseret på varens mængde eller dens alkoholindhold. Da afgiften desuden først forfalder ved drikkevarens salg til forbrugeren, er den heller ikke i overensstemmelse med betingelserne i rammedirektivets artikel 6, stk. 1, hvorefter afgiften forfalder ved »overgangen til forbrug«, dvs. når varen forlader suspensionsordningen, uanset om den overgives til den endelige forbruger (34) .
B – Det andet præjudicielle spørgsmål
53. Med dette spørgsmål ønsker Hessischer Verwaltungsgerichtshof oplyst, om udtrykket »på samme betingelse«, som indleder rammedirektivets artikel 3, stk. 3, andet afsnit, kun tager sigte på den i første afsnit fastsatte betingelse (nemlig at beskatningen ikke giver anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage), eller om udtrykket også omfatter de i samme bestemmelses stk. 2 fastsatte betingelser, som jeg netop har taget stilling til.
54. Kommissionen og Stadt Frankfurt am Main har samstemmende anført, at det første er tilfældet. Jeg er af flere årsager af den samme opfattelse.
55. For det første fører en ordlydsfortolkning, som anført af Kommissionen, af de forskellige sprogversioner af den omhandlede bestemmelse til dette resultat. I den tyske version anvendes ordet »Voraussetzung« i ental, og der henvises således til én betingelse, som kun kan være den, der er fastsat i artikel 3, første afsnit. De øvrige sprogversioner, som f.eks. den spanske (»con la misma limitación«), den franske (»sous le respect de cette même condition«), den engelske (»subject to the same provisio«) og den italienske (»ferma restando questa condizione«), støtter denne fortolkning.
56. En systematisk fortolkning af artikel 3 bekræfter denne opfattelse. I artikel 3, stk. 1, opregnes de varer, som er pålagt harmoniseret punktafgiftspligt. I stk. 2 bestemmes det, at disse varer kan pålægges andre afgifter i særligt øjemed, og i stk. 3 bestemmes det, at der også kan lægges afgifter på andre varer (første afsnit) og på tjenesteydelser, uanset om disse er tilknyttet de i stk. 1 nævnte varer (andet afsnit). I begge tilfælde skal beskatningen være i overensstemmelse med fællesskabsretten, og den må ikke vanskeliggøre gennemførelsen af det indre marked. Afgifter, som pålægges i medfør af artikel 3, skt. 2, skal altså både have et andet formål end de harmoniserede afgifter og være i overensstemmelse med de regler, der gælder for disse og for moms, hvorimod det hvad angår de i artikel 3, stk. 3, omhandlede afgifter er tilstrækkeligt, at de ikke giver anledning til formaliteter i forbindelse med grænsepassage og ikke har karakter af den nævnte generelle forbrugsafgift. Sidstnævnte betingelse afspejler bestemmelsen i sjette direktivs artikel 33 om, at medlemsstaterne kan indføre andre særlige forbrugsafgifter, der omfatter visse bestemte varer.
57. Endelig har generaladvokat Saggio – om end implicit – givet udtryk for den samme opfattelse i forslaget til afgørelse i sagen EKW og Wein & Co. (punkt 52).
58. Udtrykket »på samme betingelse« i rammedirektivets artikel 3, stk. 3, andet afsnit henviser således kun til den betingelse, der er fastsat i samme stykkes første afsnit.
VI – Forslag til afgørelse
59. Sammenfattende foreslår jeg Domstolen at besvare det første præjudicielle spørgsmål således:
»1) Det tilkommer Hessischer Verwaltungsgerichtshof at vurdere den afgiftsudløsende begivenhed for afgiften på drikkevarer i Frankfurt-am-Main under hensyntagen til følgende kriterier:
1) De tjenesteydelser, som nævnes i artikel 3, stk. 3, andet afsnit, i Rådets direktiv 92/12/EØF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed, er andre tjenesteydelser end dem, som er uløseligt forbundet med markedsføringen.
2) Ved afgørelsen af, om en retshandel skal kvalificeres som en »levering af et gode« eller en »tjenesteydelse«, skal retshandlen ikke opsplittes i sine forskellige bestanddele, men bedømmes i sin helhed, hvorefter der skal tages hensyn til det væsentligste element.
3) Der skal lægges vægt på den retlige definition af den afgiftsudløsende begivenhed snarere end på den afgiftspligtige persons virksomhed.
2) En afgift er ikke pålagt i særligt øjemed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i samme direktivs artikel 3, stk. 2, såfremt den tjener et rent budgetmæssigt formål.«
60. Det andet præjudicielle spørgsmål bør besvares således: »Udtrykket »på samme betingelse«, som indleder direktivets artikel 3, stk. 3, andet afsnit, henviser alene til den betingelse, der er fastsat i samme stykkes første afsnit.«
(1) .
(2)  –	Punkt 1 i forslag til afgørelse fremsat den 26.10.2004 i sag C-376/03, D., hvori Domstolen endnu ikke har afsagt dom.
(3)  –	Direktiv af 25.2.1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 76, s. 1, herefter »rammedirektivet«), som ændret i det omfang, der er relevant i den foreliggende sag ved Rådets direktiv 92/108/EØF af 14.12.1992 (EFT L 390, s. 124) og Rådets direktiv 94/74/EF af 22.12.1994 (EFT L 365, s. 46).
(4)  –	Harmoniseringen af punktafgiftsstrukturen og punktafgiftssatserne for mineralolier blev gennemført ved direktiv 92/81/EØF og direktiv 92/82/EØF. For alkohol og alkoholholdige drikkevarer blev harmoniseringen gennemført ved direktiv 92/83/EØF og direktiv 92/84/EØF. Endelig havde direktiv 92/79/EØF og direktiv 92/80/EØF samme funktion for så vidt angår cigaretter og forarbejdet tobak. Rådet vedtog de seks direktiver den 19.10.1992, og de er alle offentliggjort i EFT L 316.
(5)  –	Gesetz und Verordnungsblatt I, nr. 14, af 23.3.1970, s. 225.
(6)  –	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main
nr. 52 af 24.12.1991.
(7)  –	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main
nr. 25 af 18.6.1996.
(8)  –	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main
nr. 17 af 25.4.2000.
(9)  –	I § 2, stk. 3, henvises der hvad angår fortolkningen af udtrykket »på stedet« til Gaststättengesetz (restaurationsloven) af 5.5.1970 (Bundesgesetzblatt I, s. 465), som affattet ved bekendtgørelse af 20.11.1998 (Bundesgesetzblatt I, s. 3418), som ikke indeholder nogen egentlig definition af udtrykket, men visse retningslinjer, idet det i § 1 hedder, at en person, som udbyder måltider til indtagelse på stedet, driver virksomhed af denne art.
(10)  –	Dom af 9.3.2000, sag C-437/97, EKW og Wein & Co. (Sml. I, s. 1157).
(11)
–	I henhold til rammedirektivets artikel 5, stk. 1, pålægges afgiften de varer, der er nævnt i artikel 3, stk. 1, ved fremstilling på eller indførsel til Fællesskabets område, og i henhold til artikel 6, stk. 1, forfalder afgiften ved overgangen til forbrug.
(12)
–	Dom af 5.4.2001, sag C-325/99, Van de Water, Sml. I, s. 2729.
(13)
–	Generaladvokat Saggio nævnte i sit forslag til afgørelse i sagen EKW og Wein & Co. turisme, sport, kultur og offentlige forlystelser og forestillinger (punkt 39 in fine).
(14)
–	Sag C-434/97, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 1129.
(15)
–	Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
(16)
–	Dom af 18.11.2004, sag C-284/03, Temco Europe, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser.
(17)
‑–	Jeg har for nylig i mit forslag til afgørelse af 23.11.2004 i sagen Hotel Scandic Gåsabäck (sag C-412/03), hvori der endnu ikke er afsagt dom, foreslået Domstolen, at den – selv om den ikke i den pågældende sag er blevet anmodet herom – opstiller de fortolkningskriterier, som den forelæggende ret skal anvende med henblik på at sondre mellem de to typer retshandler (punkt 18-21).
(18)
–	Generaladvokat Mancini anførte i sit forslag til afgørelse af 7.7.1987 i sagen Kommissionen mod Det Forenede Kongerige (dom af 23.2.1988, sag 353/85, Sml. s. 817), at der for tvivlsomme situationer, hvor der pålægges økonomiske byrder, må udvises tilbageholdenhed.
(19)
–	Dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395.
(20)
–	Som allerede nævnt defineres et udskænkningssted i Gaststättengesetz’ § 1 som det lokale, hvori drikkevarerne sælges og indtages. I den tyske juridiske litteratur anføres det, at denne form for erhvervsmæssig virksomhed kan udøves ved hjælp af automater eller ved, at varerne stilles frem til selvbetjening for gæsterne (D. Ehlers, »Gewerbe-, Handwerks- und Gaststättenrecht«, Besonderes Verwaltungsrecht, bind I, 2. udgave, Heidelberg 2000, s. 96 ff.), men der skal være en forbindelse i tid og sted mellem købet og indtagelsen, og denne betingelse er opfyldt, hvis forretningen råder over de relevante faciliteter (R. Schmidt og T. Vollmöller, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2. udgave, Heidelberg 2004, s. 320). Varen kan endda sælges gennem en luge og drikkes udenfor, når blot leveringsstedet og indtagelsesstedet ligger tæt ved hinanden (M. Elmar, Das Gaststättengesetz, forlaget Heymanns, 13. udgave, Köln/Berlin/Bonn/München 1999, s. 70 ff.). Det samme gælder for en vare, der sælges af en arbejdsgiver på arbejdspladsen, således at de ansatte kan indtage den på deres kontorer (E. Hoffmann og O. Seitter, Gaststättenrecht, forlaget C.F. Müller, 4. udgave, Heidelberg 1995, s. 55 ff.).
(21)
–	I dommen af 11.11.1997 i sagen Eurotunnel m.fl. (sag C-408/95, Sml. I, s. 6315) blev det fastslået, at rammedirektivet har til formål at tilvejebringe betingelserne for omsætning af punktafgiftspligtige varer inden for det indre marked uden fiskale grænser (præmis 7).
(22)
–	Bestemmelsen er blevet anset for at have karakter af en undtagelsesbestemmelse af både generaladvokat Saggio (i det ovenfor nævnte forslag til afgørelse, punkt 23 og 28) og af generaladvokat Fennelly i dennes forslag til afgørelse af 12.11.1998 i Braathens-sagen (sag C-346/97, Sml. I, s. 3419).
(23)
–	Sådanne afgifter kan også bruges til at finansiere tjenesteydelser af almen interesse (som f.eks. tjenesteydelser i forbindelse med museer og biblioteker). Generaladvokat Saggio udtalte derfor i det forslag til afgørelse i sagen EKW og Wein & Co., som der allerede flere gange er henvist til, at afgifter, der sigter mod at fremme turisme, sport, kultur og offentlige forlystelser og forestillinger, kan anses for afgifter pålagt i særligt øjemed. Af interesse kan også nævnes S. Álvarez García og M.C. Arizaga Junquera, »La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales«, og s. Álvarez García og M.T. Álvarez Villa, »Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?«, begge trykt i Noticias de la Unión Europea, henholdsvis nr. 134 (marts 1996), s. 71-79, og nr. 183 (april 2000), s. 87-94.
(24)
–	Jf. punkt 39, andet afsnit, i generaladvokat Saggios forslag til afgørelse i sagen EKW og Wein & Co. Generaladvokat Fennelly nævnte i sit forslag til afgørelse i Braathens-sagen, at miljøbeskyttelse kan udgøre et særligt øjemed i forbindelse med indirekte beskatning (punkt 14).
(25)
–	I punkt 13 i forslaget til afgørelse i sagen Kommissionen mod Frankrig anførte generaladvokat Saggio, at denne type afgifter kan nedbringe forbruget af alkohol gennem beskatning med henblik på at virkeliggøre en effektiv beskyttelse af den offentlige sundhed. Jeg har i punkt 25 i mit forslag til afgørelse i Van de Water-sagen selv henvist til dette formål, som også findes omtalt i den tyske juridiske litteratur; jf. H. Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, Berlin 1997, s. 61; og E. Stobbe, »Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (Teil 1)«, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern, 1993, nr. 6, s. 171.
(26)
–	L.M. Alfonso González, J.F. Corona Ramón, og F. Valera Tabuela, La armonización fiscal en la Unión Europea, forlaget Cedecs, Barcelona 1997, s. 74, anfører, at et af formålene med harmoniseringen var at give dette aspekt ved punktafgifterne første prioritet.
(27)
–	Generaladvokat Fennelly gav i sit forslag til afgørelse i Braathens-sagen udtryk for den opfattelse, at det må »være de nationale myndigheder, der skal godtgøre, at afgiften reelt tjener [det hævdede formål]« (punkt 15 in fine).
(28)
–	Kommissionen har anført, at den eneste begrundelse for afgiften, som blev givet på det kommunalbestyrelsesmøde, der blev afholdt den 8.11.1991 for at forklare dens indførelse, var, at den ville give en anslået årlig indtægt på 15 mio. DEM.
(29)
–	H. Jatzke anfører i det ovenfor nævnte værk, s. 56, at ønsket om at forbedre folkesundheden kun sjældent har været det vigtigste hensyn i forbindelse med denne form for indirekte beskatning; de økonomiske hensyn har haft den mest fremtrædende plads. Det understreges, at et afgørende kriterium ved udvælgelsen af de afgifter, der skulle harmoniseres, var, i hvor høj grad de kunne fungere som indtægtskilde, og ifølge forfatteren strakte Kommissionen sig, i forbindelse med udarbejdelsen af en række direktivforslag i 1972, så vidt som til at fastslå, at hovedformålet med punktafgifterne var at tilvejebringe midler, og at de derfor skulle påhvile masseproducerede varer, idet de dog også kunne bruges til at begrænse forbruget af sundhedsskadelige produkter.
(30)
–	Jf. E. Stobbe, i ovennævnte værk, s. 172.
(31)
–	Generaladvokat Saggio anerkendte i det forslag til afgørelse i sagen EKW og Wein & Co., som jeg gentagne gange har henvist til, at den omhandlede østrigske afgift, som var pålagt konsumis og drikkevarer, medvirkede til at styrke det kommunale selvstyre, hvorefter han udtalte, at en afgift ikke kan »anses for at have et særligt øjemed […], udelukkende fordi de indtægter, der oppebæres herved, indgår i de lokale myndigheders budget« (punkt 41, andet afsnit in fine).
(32)
–		Begge kriterier er blevet lagt til grund af generaladvokaterne Fennelly og Saggio i ovennævnte forslag til afgørelse.
(33)
–	Hvad angår kompetencefordelingen mellem Fællesskabets retsinstanser og de nationale retter inden for rammerne af artikel 234 EF og de tilfælde, hvor Domstolen eventuelt overskrider grænserne for sin egen kompetence, mine bemærkninger i punkt 35 i forslaget til afgørelse af 11.12.2003 i Recheio-sagen (dom af 17.6.2004, sag C-30/02, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser).
(34)
–	Suspensionsordningen er den ordning, der anvendes på fremstilling, forarbejdning, oplægning og omsætning af varer, hvor punktafgifterne er suspenderet [rammedirektivets artikel 4, litra c)]. Denne ordning anvendes på varer, for hvilke punktafgiften endnu ikke er forfaldet, selv om den afgiftsudløsende handling (indførsel eller fremstilling i fællesskabet som omhandlet i samme direktivs artikel 5, stk. 1) allerede er udført. For en gennemgang af, hvordan den ved rammedirektivet indførte generelle ordning og navnlig suspensionsordningen fungerer, kan der henvises til forslaget til afgørelse i Van de Water-sagen.