62023CJ0073
HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
12 septembrie 2024 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Articolul 135 alineatul (1) litera (i) – Scutiri – Pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc – Condiții și limite – Principiul neutralității fiscale – Menținerea efectelor unei reglementări naționale – Drept la rambursare – Îmbogățire fără justă cauză”
În cauza C‑73/23,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia), prin decizia din 30 ianuarie 2023, primită de Curte la 10 februarie 2023, în procedura
Chaudfontaine Loisirs SA
împotriva
État belge (SPF Finances),
cu participarea:
État belge (SPF Justice),
CURTEA (Camera întâi),
compusă din domnul A. Arabadjiev, președinte de cameră, domnul L. Bay Larsen (raportor), vicepreședintele Curții, domnii T. von Danwitz și A. Kumin și doamna I. Ziemele, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru Chaudfontaine Loisirs SA, de Y. Spiegl și E. van Nuffel d’Heynsbroeck, avocats;
–
pentru guvernul belgian, de S. Baeyens, P. Cottin și C. Pochet, în calitate de agenți;
–
pentru guvernul ceh, de L. Halajová, M. Smolek și J. Vláčil, în calitate de agenți;
–
pentru guvernul portughez, de P. Barros da Costa și A. Silva Coelho, în calitate de agenți;
–
pentru Comisia Europeană, de A. Armenia și M. Herold, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatei generale în ședința din 25 aprilie 2024,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 267 al treilea paragraf TFUE, a principiului neutralității fiscale, precum și a articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Chaudfontaine Loisirs SA, pe de o parte, și État belge (SPF Finances) (Serviciul Public Federal de Finanțe, Belgia) (denumit în continuare „administrația fiscală belgiană”), pe de altă parte, în legătură cu o decizie privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) datorată pentru perioada cuprinsă între 1 iulie 2016 și 21 mai 2018, precum și amenzi și dobânzi de întârziere în raport cu acest TVA datorat.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3
Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 prevede:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(i)
pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc, sub rezerva condițiilor și restricțiilor stabilite de fiecare stat membru”.
Dreptul belgian
4
Articolul 1 alineatul 14 din code de la taxe sur la valeur ajoutée (Codul privind taxa pe valoarea adăugată) (Moniteur belge din 17 iulie 1969, p. 7046), astfel cum a fost modificat prin loi‑programme du 1er juillet 2016 (Legea‑program din 1 iulie 2016), avea următorul cuprins:
„În scopul aplicării prezentului cod, se aplică următoarele definiții:
1° «jocuri de noroc»:
a)
jocurile, indiferent de denumirea acestora, care oferă șansa de a câștiga premii sau prime în bani sau în natură și cu ocazia cărora jucătorii nu pot interveni nici la începutul jocului, nici în cursul și nici la sfârșitul jocului, iar câștigătorii sunt desemnați numai prin tragere la sorți sau orice altă împrejurare datorată hazardului;
b)
jocurile, indiferent de denumirea acestora, care oferă participanților la un concurs de orice natură șansa de a câștiga premii sau prime în bani sau în natură, cu excepția situației în care concursul conduce la încheierea unui contract între câștigătorii și organizatorul acestui concurs;
2° «loterii»: fiecare împrejurare care oferă, prin cumpărarea de bilete de loterie, șansa de a câștiga premii sau prime în bani sau în natură, în care câștigătorii sunt desemnați prin tragere la sorți sau orice altă împrejurare datorată hazardului asupra căreia nu pot exercita nicio influență.”
5
Articolul 44 alineatul 3 din Codul privind taxa pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificat prin Legea‑program din 1 iulie 2016, prevedea:
„Sunt scutite de taxă și:
[…]
13°
a)
loteriile;
b)
celelalte jocuri de noroc, cu excepția celor furnizate pe cale electronică, astfel cum sunt menționate la articolul 18 alineatul 1 al doilea paragraf punctul 16”.
Litigiul principal și întrebările preliminare
6
Chaudfontaine Loisirs oferă jocuri de noroc online.
7
Această activitate era scutită de TVA în Belgia până la 1 iulie 2016, dată la care au fost adoptate dispoziții care au abrogat scutirea de TVA pentru jocurile de noroc online, altele decât loteriile.
8
Aceste dispoziții au fost anulate de Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională, Belgia) prin decizia din 22 martie 2018, ca urmare a încălcării normelor de repartizare a competențelor între statul federal belgian și regiunile belgiene prevăzute de dreptul belgian. În această decizie, instanța menționată nu a examinat celelalte motive prezentate în fața sa, în special cele întemeiate pe încălcarea Directivei 2006/112, a principiului neutralității fiscale, precum și a articolelor 107 și 108 TFUE, considerând că aceste motive nu ar putea conduce la o anulare mai extinsă a dispozițiilor menționate. În această decizie, instanța amintită a decis de asemenea să mențină efectele acelorași dispoziții, evocând dificultățile bugetare și administrative pe care le‑ar provoca rambursarea taxelor deja plătite.
9
Într‑o decizie din 8 noiembrie 2018, Curtea Constituțională a precizat că efectele dispozițiilor care abrogă scutirea de TVA pentru jocurile de noroc online, altele decât loteriile, pe care le‑a anulat prin decizia sa din 22 martie 2018, erau menținute pentru taxele care fuseseră plătite pentru perioada cuprinsă între 1 iulie 2016 și 21 mai 2018.
10
În urma acestor decizii, Chaudfontaine Loisirs a înscris, în partea din declarația sa de TVA din luna septembrie 2019 referitoare la regularizările de TVA în favoarea sa, o sumă de 640478,82 euro, care corespunde cuantumului TVA‑ului achitat pentru perioada cuprinsă între 1 iulie 2016 și 21 mai 2018 și a solicitat rambursarea unui sold de TVA de 630240,56 euro.
11
Ea a reiterat această cerere într‑o scrisoare din 16 decembrie 2019, în care a arătat că Curtea statuase, în Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C‑597/17, EU:C:2019:544), că o instanță națională nu poate utiliza o dispoziție națională care o abilitează să mențină anumite efecte ale unui act anulat.
12
Prin decizia din 1 decembrie 2020, administrația fiscală belgiană a respins această cerere și a precizat că hotărârea respectivă privea o situație în care dispozițiile naționale anulate fuseseră considerate contrare Directivei 2006/112, în timp ce, în decizia sa din 22 martie 2018, Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională) anulase dispozițiile naționale în discuție în litigiul principal ca urmare a unei încălcări a normelor de repartizare a competențelor prevăzute de dreptul belgian.
13
La 7 decembrie 2020, administrația fiscală belgiană a întocmit o decizie de regularizare, în care a indicat că Chaudfontaine Loisirs datora un cuantum de 640478,82 euro de TVA, un cuantum de 64047,88 euro de amenzi și dobânzi de întârziere la rata de 0,8 % pe lună asupra cuantumului TVA‑ului datorat începând cu 21 decembrie 2019.
14
La 13 aprilie 2021, Chaudfontaine Loisirs a sesizat tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège, Belgia), care este instanța de trimitere, cu o acțiune împotriva acestei decizii și a acestei decizii de regularizare. Ea invocă, cu titlu subsidiar, răspunderea statului belgian ca urmare a unei culpe a Cour constitutionnelle (Curtea Constituțională), întrucât această instanță a decis să mențină efectele dispozițiilor pe care le‑a anulat, și, ca ultim subsidiar, răspunderea statului belgian ca urmare a unei culpe a legiuitorului.
15
În aceste condiții, tribunal de première instance de Liège (Tribunalul de Primă Instanță din Liège) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva [2006/112] și principiul neutralității fiscale permit unui stat membru să excludă de la beneficiul scutirii prevăzute de această dispoziție numai jocurile de noroc furnizate pe cale electronică, în condițiile în care jocurile de noroc care nu sunt furnizate pe cale electronică rămân scutite de TVA?
2)
Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale permit unui stat membru să excludă de la beneficiul scutirii prevăzute de această dispoziție numai jocurile de noroc furnizate pe cale electronică, cu excepția loteriilor care continuă să fie scutite de TVA, indiferent dacă sunt sau nu furnizate pe cale electronică?
3)
Articolul 267 al treilea paragraf [TFUE] permite unei instanțe superioare să decidă menținerea efectelor unei dispoziții de drept intern pe care o anulează ca urmare a unei încălcări a dreptului intern fără a se pronunța asupra încălcării dreptului Uniunii care era de asemenea invocată în fața sa și, așadar, fără a adresa întrebarea preliminară privind compatibilitatea acestei dispoziții de drept intern cu dreptul Uniunii Europene și fără a solicita Curții să se pronunțe cu privire la condițiile în care ar putea decide menținerea efectelor acestei dispoziții în pofida incompatibilității sale cu dreptul Uniunii?
4)
În cazul unui răspuns negativ la una dintre întrebările anterioare, Curtea Constituțională putea menține efectele trecute ale dispozițiilor pe care le‑a anulat ca urmare a incompatibilității lor cu normele naționale de repartizare a competențelor, în condițiile în care aceste dispoziții erau de asemenea incompatibile cu Directiva 2006/112, pentru a evita dificultățile bugetare și administrative pe care le‑ar ocaziona rambursarea taxelor deja plătite?
5)
În cazul unui răspuns negativ la întrebarea anterioară, persoanei impozabile i se poate restitui TVA‑ul pe care l‑a plătit cu privire la marja brută reală a jocurilor și a pariurilor pe care le organizează, care a fost colectat în temeiul unor dispoziții incompatibile cu Directiva 2006/112 și cu principiul neutralității fiscale?”
Cu privire la cererea de redeschidere a fazei orale a procedurii
16
După ascultarea concluziilor doamnei avocate generale în ședința din 25 aprilie 2024, Chaudfontaine Loisirs a solicitat Curții, prin scrisoarea primită de grefa Curții la 5 iunie 2024, să dispună redeschiderea fazei orale a procedurii.
17
În susținerea acestei cereri, Chaudfontaine Loisirs arată că concluziile abordează o chestiune de drept referitoare la recunoașterea unui efect direct articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, care nu a fost supusă Curții de instanța de trimitere și cu privire la care ea nu a putut, așadar, să își prezinte observațiile. Aceasta își exprimă de asemenea dezacordul față de concluziile doamnei avocate generale cu privire la acest aspect.
18
În această privință, trebuie arătat că, în conformitate cu articolul 83 din Regulamentul de procedură al Curții, aceasta poate oricând să dispună, după ascultarea avocatului general, redeschiderea fazei orale a procedurii, în special atunci când consideră că nu este suficient de lămurită sau atunci când cauza trebuie soluționată pe baza unui argument care nu a fost încă pus în discuția părților.
19
Trebuie amintit de asemenea că Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și Regulamentul de procedură nu prevăd posibilitatea ca părțile să prezinte observații ca răspuns la concluziile prezentate de avocatul general (Hotărârea din 31 ianuarie 2023, Puig Gordi și alții, C‑158/21, EU:C:2023:57, punctul 37, precum și jurisprudența citată).
20
În plus, în temeiul articolului 252 al doilea paragraf TFUE, avocatul general prezintă în mod public, cu deplină imparțialitate și în deplină independență, concluzii motivate cu privire la cauzele care, în conformitate cu Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, necesită intervenția sa. Nici concluziile acestuia, nici motivarea pe care se întemeiază avocatul general nu sunt obligatorii pentru Curte. În consecință, dezacordul unei părți față de concluziile avocatului general, oricare ar fi chestiunile pe care le examinează în cadrul acestora, nu poate constitui prin el însuși un motiv care să justifice redeschiderea fazei orale a procedurii (Hotărârea din 31 ianuarie 2023, Puig Gordi și alții, C‑158/21, EU:C:2023:57, punctul 38, precum și jurisprudența citată).
21
În speță, Curtea consideră, după ascultarea avocatului general, că dispune de toate elementele necesare pentru a se pronunța.
22
În special, având în vedere jurisprudența amintită la punctul 20 din prezenta hotărâre, trebuie arătat că, contrar celor invocate de Chaudfontaine Loisirs în susținerea cererii lor de redeschidere a fazei orale a procedurii, în măsura în care a cincea întrebare preliminară privește efectele care trebuie recunoscute articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 în fața unei instanțe naționale, instanța de trimitere a solicitat în mod necesar Curții să se pronunțe cu privire la recunoașterea unui efect direct acestei dispoziții. Rezultă că Chaudfontaine Loisirs a avut ocazia să își prezinte punctul de vedere în această privință.
23
În consecință, nu este necesar să se dispună redeschiderea fazei orale a procedurii.
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima și la a doua întrebare
24
Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 coroborat cu principiul neutralității fiscale trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale care operează o diferență de tratament între, pe de o parte, cumpărarea de bilete de loterie și participarea la alte forme de jocuri de noroc propuse offline și, pe de altă parte, participarea la jocuri de noroc, altele decât loteriile, propuse online, excluzând‑o pe aceasta din urmă de la scutirea de TVA aplicabilă primelor.
25
Conform articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112, pariurile, loteriile și alte forme de jocuri de noroc sunt scutite de TVA, sub rezerva condițiilor și a restricțiilor stabilite de fiecare stat membru.
26
Rezultă din chiar textul acestei dispoziții că aceasta lasă o largă libertate de apreciere statelor membre în ceea ce privește scutirea sau impozitarea operațiunilor vizate, din moment ce permite statelor membre respective să stabilească limitele și condițiile acordării scutirii în discuție (a se vedea prin analogie Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 40, precum și jurisprudența citată).
27
În plus, Curtea a precizat că exercitarea de către statele membre a posibilității de a stabili condiții și limite pentru scutirea de TVA prevăzută de dispoziția menționată le permite să nu scutească de această taxă decât anumite jocuri de noroc (Hotărârea din 24 octombrie 2013, Metropol Spielstätten, C‑440/12, EU:C:2013:687, punctul 29 și jurisprudența citată).
28
Cu toate acestea, în cazul în care, potrivit aceleiași dispoziții, statele membre utilizează posibilitatea de a determina condițiile și limitele scutirii și, prin urmare, de a supune sau de a nu supune TVA‑ului anumite operațiuni, acestea trebuie să respecte principiul neutralității fiscale, inerent sistemului comun al TVA‑ului (Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 41, precum și jurisprudența citată).
29
Potrivit unei jurisprudențe consacrate, principiul neutralității fiscale se opune în special posibilității ca mărfuri sau prestări de servicii similare, care sunt, așadar, în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA‑ului (Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 32, precum și jurisprudența citată).
30
Pentru a stabili dacă două prestări de servicii sunt similare, trebuie să fie luat în considerare în principal punctul de vedere al consumatorului mediu, evitând distincții artificiale întemeiate pe diferențe nesemnificative (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 43, precum și jurisprudența citată).
31
Două prestări de servicii sunt, așadar, similare atunci când prezintă proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi ale consumatorului, în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare, și atunci când diferențele existente nu influențează în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la una sau la alta dintre prestările menționate (Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 44, precum și jurisprudența citată).
32
Cu alte cuvinte, trebuie să se examineze dacă prestațiile în cauză se află, din punctul de vedere al consumatorului mediu, într‑un raport de substituire. Astfel, în această ipoteză, o diferență de tratament din punctul de vedere al TVA‑ului poate afecta alegerea consumatorului, ceea ce ar indica, în consecință, o încălcare a principiului neutralității fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 februarie 2022, Finanzamt A, C‑515/20, EU:C:2022:73, punctul 45 și jurisprudența citată).
33
În această privință, trebuie să se țină seama nu numai de diferențele care privesc proprietățile prestațiilor în cauză, precum și utilizarea acestor prestații și care sunt, prin urmare, inerente prestațiilor menționate, ci și de diferențele privind contextul în care sunt efectuate aceleași prestații, în măsura în care aceste diferențe contextuale pot crea o distincție pentru consumatorul mediu în privința răspunsului la propriile nevoi și, prin urmare, pot influența alegerea acestui consumator (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punctele 41 și 42, precum și jurisprudența citată).
34
Astfel, Curtea a statuat că factori de ordin cultural precum cutumele sau tradițiile pot fi pertinenți în cadrul unei asemenea examinări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punctul 44).
35
În plus, Curtea a precizat, în ceea ce privește jocurile de noroc, că diferențele referitoare la limitele minime și maxime ale mizelor și ale câștigurilor, la șansele de câștig, la formatele disponibile și la posibilitatea unor interacțiuni între jucător și joc sunt susceptibile să aibă o influență considerabilă asupra deciziei consumatorului mediu, atractivitatea jocurilor de noroc constând în principal în posibilitatea de a câștiga (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 57).
36
În schimb, trebuie amintit că identitatea prestatorilor, forma juridică sub care aceștia își exercită activitățile, categoria de licență din care fac parte jocurile în cauză și regimul juridic aplicabil în materie de control și de reglementare nu sunt în principiu relevante pentru aprecierea caracterului comparabil al acestor categorii de jocuri (a se vedea prin analogie Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctele 46 și 51).
37
În speță, din decizia de trimitere reiese că reglementarea în cauză instituie o dublă diferență de tratament. Pe de o parte, această reglementare distinge loteriile de alte forme de jocuri de noroc, scutind de TVA orice cumpărare de bilete de loterie, atât online, cât și offline. Pe de altă parte, reglementarea menționată instituie o diferență de tratament între jocurile de noroc, altele decât loteriile online și cele offline, excluzând jocurile online de la scutirea aplicabilă jocurilor offline.
38
Deși revine exclusiv instanței de trimitere sarcina de a aprecia, având în vedere considerațiile care figurează la punctele 29-37 din prezenta hotărâre, caracterul asemănător al acestor prestări de servicii, este de competența Curții să îi furnizeze informații utile în acest scop pentru a‑i permite să soluționeze litigiul cu care este sesizată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 iunie 2024, GEMA, C‑135/23, EU:C:2024:526, punctul 32).
39
În special, este necesar să se arate că factorii de ordin cultural și diferențele referitoare la limitele minime și maxime ale mizelor și ale câștigurilor, precum și la șansele de câștig pot crea o distincție pentru consumatorul mediu, atât între loterii și celelalte forme de jocuri de noroc, cât și între jocurile de noroc, altele decât loteriile propuse online și offline.
40
În ceea ce privește, mai precis, în primul rând, examinarea caracterului asemănător al loteriilor și al altor forme de jocuri de noroc, din decizia de trimitere reiese că, în conformitate cu reglementarea națională în discuție în litigiul principal, pe de o parte, spre deosebire de alte forme de jocuri de noroc, în care aptitudinile jucătorului, precum abilitatea sau cunoașterea, pot avea o influență asupra probabilităților de câștig, în cadrul loteriilor în sensul acestei reglementări, câștigătorii sunt determinați prin simplul joc al hazardului, fără ca aptitudinile lor să poată exercita vreo influență în această privință. Pe de altă parte, în acest cadru, întrucât câștigătorul este desemnat la o dată precisă, termenul dintre cumpărarea biletului de loterie și rezultat poate fi semnificativ.
41
Loteriile, astfel cum sunt definite de reglementarea națională în discuție în litigiul principal, se caracterizează, așadar, printr‑o combinație a unui termen de așteptare pentru determinarea câștigătorilor și o lipsă totală de influență a aptitudinilor jucătorilor asupra rezultatului jocului.
42
Or, astfel de diferențe obiective în raport cu celelalte forme de jocuri de noroc par susceptibile să influențeze în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la o categorie sau alta de jocuri, aspect a cărui verificare revine însă instanței de trimitere.
43
În ceea ce privește, în al doilea rând, examinarea caracterului asemănător al participării la alte jocuri de noroc decât loteriile propuse online și offline, este necesar în special să se țină seama de factorii de ordin contextual care însoțesc aceste jocuri.
44
Astfel, diferențe referitoare la accesibilitatea geografică și temporală a jocurilor, la posibilitățile de anonimat, precum și la caracterul fizic sau virtual al interacțiunilor dintre jucători sau dintre aceștia din urmă și organizatorii de jocuri par susceptibile să influențeze în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la una sau la cealaltă categorie de jocuri, aspect a cărui verificare revine însă instanței de trimitere.
45
Având în vedere considerațiile prezentate la punctele 29-44 din prezenta hotărâre, se pare, la prima vedere, că prestațiile luate în considerare la punctul 37 din prezenta hotărâre nu sunt asemănătoare, ceea ce ar implica faptul că diferențe de tratament precum cele în discuție în litigiul principal sunt compatibile cu principiul neutralității fiscale. Revine însă instanței de trimitere sarcina de a verifica în mod concret, în raport cu orice element relevant, dacă această reglementare încalcă principiul menționat.
46
În consecință, trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 coroborat cu principiul neutralității fiscale trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei reglementări naționale care operează o diferență de tratament între, pe de o parte, cumpărarea de bilete de loterie și participarea la alte forme de jocuri de noroc propuse offline și, pe de altă parte, participarea la jocuri de noroc, altele decât loteriile, propuse online, excluzând‑o pe aceasta din urmă de la scutirea de TVA aplicabilă primelor, în măsura în care diferențele obiective dintre aceste două categorii de jocuri de noroc pot influența în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la una sau la cealaltă dintre aceste categorii de jocuri.
Cu privire la a treia și la a patra întrebare
47
Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 267 TFUE al treilea paragraf TFUE trebuie interpretat în sensul că o instanță națională ale cărei decizii nu sunt supuse niciunei căi de atac poate utiliza o dispoziție națională care o abilitează să mențină efectele dispozițiilor naționale pe care le‑a considerat incompatibile cu normele superioare din dreptul său național fără a examina o critică potrivit căreia aceste dispoziții sunt incompatibile și cu dreptul Uniunii și fără a sesiza Curtea cu aceste întrebări privind interpretarea acestui drept.
48
Potrivit unei jurisprudențe constante, în cadrul procedurii de cooperare între instanțele naționale și Curte instituite la articolul 267 TFUE, este de competența acesteia din urmă să ofere instanței naționale un răspuns util, care să îi permită să soluționeze litigiul cu care este sesizată. Din această perspectivă, Curtea trebuie, dacă este cazul, să reformuleze întrebările care îi sunt adresate [Hotărârea din 16 mai 2024, Toplofikatsia Sofia (Noțiunea de domiciliu al pârâtului), C‑222/23, EU:C:2024:405, punctul 63 și jurisprudența citată].
49
În acest scop, Curtea poate extrage din ansamblul elementelor furnizate de instanța națională și mai ales din motivarea deciziei de trimitere normele și principiile de drept al Uniunii care necesită o interpretare având în vedere obiectul litigiului principal [Hotărârea din 21 martie 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Posibilitate de corectare în cazul unei cote eronate), C‑606/22, EU:C:2024:255, punctul 20 și jurisprudența citată].
50
În speță, deși a treia și a patra întrebare privesc obligațiile pe care dreptul Uniunii le impune unei instanțe naționale ale cărei decizii nu sunt supuse niciunei căi de atac, din decizia de trimitere reiese că această întrebare este adresată de o instanță națională de prim grad de jurisdicție, care ridică problema consecințelor unei eventuale incompatibilități cu articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 coroborat cu principiul neutralității fiscale a unei dispoziții naționale care a fost anulată de Curtea Constituțională a statului său membru ca urmare a unei încălcări a unor norme superioare ale dreptului său național și ale cărei efecte au fost menținute de această din urmă instanță.
51
În acest context, rezultă astfel că instanța de trimitere este chemată în cauza principală nu să se pronunțe direct cu privire la comportamentul Curții Constituționale a statului său membru, ci, dacă este cazul, să deducă consecințele incompatibilității acestei dispoziții naționale cu dreptul Uniunii într‑un litigiu între o persoană impozabilă și o administrație fiscală în legătură cu cuantumul TVA‑ului datorat de această persoană impozabilă.
52
În aceste condiții, este necesar să se reformuleze a treia și a patra întrebare preliminară în sensul că, prin intermediul acestor întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă principiul cooperării loiale, astfel cum este consacrat la articolul 4 alineatul (3) TUE, și principiul supremației dreptului Uniunii impun instanței naționale să lase neaplicate dispoziții naționale considerate incompatibile cu articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 coroborat cu principiul neutralității fiscale, fără ca existența unei decizii a instanței constituționale naționale prin care se decide menținerea efectelor acestor dispoziții naționale să aibă o incidență în această privință.
53
Reiese dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că, în temeiul principiului cooperării loiale prevăzut la articolul 4 alineatul (3) TUE, statele membre sunt ținute să elimine consecințele ilicite ale unei încălcări a dreptului Uniunii și că o astfel de obligație revine, în cadrul competențelor sale, fiecărui organ al statului membru în cauză (Hotărârea din 5 octombrie 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punctul 27 și jurisprudența citată).
54
Așadar, atunci când constată că o reglementare națională este incompatibilă cu dreptul Uniunii, autoritățile statului membru vizat trebuie, păstrându‑și dreptul de a alege măsurile care trebuie luate, să se asigure că, în cel mai scurt timp, dreptul național se aliniază dreptului Uniunii și drepturile pe care justițiabilii le au în temeiul dreptului Uniunii dobândesc efecte depline (Hotărârea din 5 octombrie 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punctul 28 și jurisprudența citată).
55
Trebuie amintit de asemenea că principiul supremației dreptului Uniunii impune instanței naționale însărcinate cu aplicarea, în cadrul competenței proprii, a dispozițiilor dreptului Uniunii obligația, în cazul în care nu poate să procedeze la o interpretare a reglementării naționale care să fie conformă cu cerințele dreptului Uniunii, să asigure efectul deplin al cerințelor acestui drept în litigiul cu care este sesizată, lăsând neaplicată, dacă este necesar, din oficiu, orice reglementare sau practică națională, chiar și ulterioară, care este contrară unei dispoziții de drept al Uniunii care are efect direct, fără a trebui să solicite sau să aștepte eliminarea prealabilă a acestei reglementări sau practici naționale pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituțional [Hotărârea din 22 februarie 2022, RS (Efectul deciziilor unei curți constituționale), C‑430/21, EU:C:2022:99, punctul 53 și jurisprudența citată].
56
Or, articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 are efect direct (a se vedea prin analogie Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 69, precum și jurisprudența citată).
57
Desigur, astfel cum s‑a arătat la punctul 26 din prezenta hotărâre, această dispoziție lasă statelor membre o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă o reglementare care prevede condițiile și stabilește limitele scutirii de TVA prevăzute de dispoziția menționată.
58
Cu toate acestea, împrejurarea că statele membre dispun, în temeiul unei dispoziții a unei directive, de o marjă de apreciere nu exclude posibilitatea efectuării unui control jurisdicțional pentru a verifica dacă autoritățile naționale au depășit această marjă de apreciere [a se vedea în acest sens Hotărârea din 9 octombrie 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punctul 47, Hotărârea din 8 martie 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg‑Fürstenfeld (Efect direct), C‑205/20, EU:C:2022:168, punctul 30, și Hotărârea din 27 aprilie 2023, M.D. (Interdicție de intrare în Ungaria), C‑528/21, EU:C:2023:341, punctul 98].
59
Or, limitele marjei de apreciere menționate rezultă în special din principiul neutralității fiscale. În acest sens, Curtea a statuat deja că, atunci când condițiile sau limitele pe care un stat membru le impune pentru acordarea beneficiului scutirii de TVA pentru jocurile de noroc sunt contrare principiului neutralității fiscale, acest stat membru nu se poate întemeia pe asemenea condiții sau limite pentru a refuza unui operator de astfel de jocuri scutirea pe care acesta o poate pretinde în mod legal în temeiul Directivei 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 noiembrie 2011, The Rank Group, C‑259/10 și C‑260/10, EU:C:2011:719, punctul 68).
60
Trebuie să se mai amintească faptul că numai Curtea poate, cu titlu excepțional și pentru considerații imperative de securitate juridică, să acorde o suspendare provizorie a efectului de înlăturare avut de o normă din dreptul Uniunii asupra dreptului național contrar acesteia. O asemenea limitare în timp a efectelor interpretării acestui drept de către Curte nu poate fi acordată decât în însăși hotărârea care se pronunță asupra interpretării solicitate (Hotărârea din 5 octombrie 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punctul 30 și jurisprudența citată).
61
S‑ar aduce atingere supremației și aplicării uniforme a dreptului Uniunii dacă instanțele naționale ar avea puterea de a conferi dispozițiilor naționale supremație în raport cu dreptul Uniunii față de care aceste dispoziții sunt contrare, chiar și numai cu titlu provizoriu (Hotărârea din 5 octombrie 2023, Osteopathie Van Hauwermeiren, C‑355/22, EU:C:2023:737, punctul 31 și jurisprudența citată).
62
Principiul supremației impune astfel instanței naționale să lase neaplicate dispozițiile naționale contrare dreptului Uniunii cu efect direct chiar și atunci când instanța constituțională națională a decis în prealabil amânarea pierderii forței obligatorii a acestor dispoziții, considerate neconstituționale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 noiembrie 2009, Filipiak, C‑314/08, EU:C:2009:719, punctul 85).
63
Curtea a precizat de asemenea că instanța națională care a exercitat posibilitatea conferită acesteia prin articolul 267 al doilea paragraf TFUE este obligată, în vederea soluționării litigiului principal, să respecte interpretarea dispozițiilor în cauză dată de Curte și, dacă este cazul, trebuie să înlăture aprecierile instanței superioare în situația în care, având în vedere interpretarea menționată, consideră că acestea nu sunt conforme cu dreptul Uniunii (Hotărârea din 5 octombrie 2010, Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, punctul 30).
64
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a treia și la a patra întrebare că principiul cooperării loiale, astfel cum este consacrat la articolul 4 alineatul (3) TUE, și principiul supremației dreptului Uniunii impun instanței naționale să lase neaplicate dispoziții naționale considerate incompatibile cu articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 coroborat cu principiul neutralității fiscale, fără ca existența unei decizii a instanței constituționale naționale prin care se decide menținerea efectelor acestor dispoziții naționale să aibă o incidență în această privință.
Cu privire la a cincea întrebare
65
Prin intermediul celei de a cincea întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă unei persoane impozabile i se poate restitui TVA‑ul pe care l‑a achitat, cu încălcarea Directivei 2006/112 și a principiului neutralității fiscale, asupra marjei brute reale a jocurilor și a pariurilor pe care le propune.
66
În speță, deși instanța de trimitere se referă, în cea de a cincea întrebare, la modul de calcul referitor la rambursarea TVA‑ului achitat cu încălcarea dreptului Uniunii, este necesar să se arate că ea nu furnizează nicio explicație în această privință în decizia sa de trimitere.
67
În schimb, din această decizie reiese că, prin intermediul celei de a cincea întrebări, instanța de trimitere urmărește să afle dacă, în ipoteza în care ar constata că articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 coroborat cu principiul neutralității fiscale se opune reglementării naționale în discuție în litigiul principal, reclamanta din litigiul principal ar avea dreptul să obțină rambursarea cuantumului TVA‑ului achitat în temeiul acestei reglementări.
68
Această întrebare trebuie, așadar, înțeleasă în sensul că privește interpretarea normelor dreptului Uniunii referitoare la restituirea plății nedatorate (a se vedea prin analogie Hotărârea din 6 septembrie 2011, Lady & Kid și alții, C‑398/09, EU:C:2011:540).
69
În aceste condiții și ținând seama de jurisprudența amintită la punctele 48 și 49 din prezenta hotărâre, este necesar să se reformuleze a cincea întrebare preliminară în sensul că, prin intermediul acesteia, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă normele dreptului Uniunii referitoare la restituirea plății nedatorate trebuie interpretate în sensul că conferă persoanei impozabile un drept de a obține rambursarea cuantumului TVA‑ului perceput într‑un stat membru cu încălcarea articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112.
70
Dintr‑o jurisprudență constantă reiese că dreptul de a obține rambursarea unor taxe percepute de un stat membru cu încălcarea normelor dreptului Uniunii reprezintă consecința și completarea drepturilor conferite justițiabililor de dispozițiile dreptului Uniunii care interzic asemenea taxe, astfel cum au fost acestea interpretate de Curte. Statele membre sunt, așadar, obligate în principiu să ramburseze impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii [Hotărârea din 28 septembrie 2023, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (Transferul dreptului la restituire), C‑508/22, EU:C:2023:715, punctul 34 și jurisprudența citată].
71
Astfel, rezultă că dreptul la restituirea plății nedatorate urmărește să remedieze consecințele incompatibilității impozitului cu dreptul Uniunii prin neutralizarea sarcinii economice pe care acesta a impus‑o în mod nelegal asupra operatorului care în final a suportat‑o efectiv (Hotărârea din 16 mai 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, punctul 24 și jurisprudența citată).
72
Cu toate acestea, cu titlu de excepție, o astfel de restituire poate fi refuzată atunci când determină o îmbogățire fără justă cauză a avânzilor‑cauză. Protecția drepturilor garantate în acest domeniu de ordinea juridică a Uniunii nu impune, așadar, rambursarea impozitelor și a taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, în cazul în care se stabilește că persoana obligată la plata acestor taxe le‑a repercutat în mod efectiv asupra altor persoane [a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 mai 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, punctul 25, precum și Hotărârea din 21 martie 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Posibilitate de corectare în cazul unei cote eronate), C‑606/22, EU:C:2024:255, punctele 34 și 35].
73
Această excepție trebuie totuși interpretată în mod restrictiv, ținând seama în special de faptul că repercutarea unei taxe asupra consumatorului nu neutralizează în mod necesar efectele economice ale impozitării asupra persoanei impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 octombrie 2003, Weber’s Wine World și alții, C‑147/01, EU:C:2003:533, punctul 95).
74
Astfel, chiar și în cazul în care se dovedește că taxa nedatorată a fost repercutată asupra unor terțe persoane, rambursarea sa agentului economic nu generează în mod obligatoriu îmbogățirea fără justă cauză a acestuia din urmă întrucât includerea respectivei taxe în prețurile practicate poate să îi producă un prejudiciu prin diminuarea volumului vânzărilor sale [a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 septembrie 2011, Lady & Kid și alții, C‑398/09, EU:C:2011:540, punctul 21, precum și Hotărârea din 21 martie 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Posibilitate de corectare în cazul unei cote eronate), C‑606/22, EU:C:2024:255, punctul 28].
75
Trebuie amintit de asemenea că existența și măsura îmbogățirii fără justă cauză pe care rambursarea unui impozit perceput fără a fi datorat în raport cu dreptul Uniunii le‑ar genera pentru o persoană impozabilă nu vor putea fi stabilite decât în urma unei analize economice care să țină seama de toate împrejurările relevante [a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C‑309/06, EU:C:2008:211, punctul 43, precum și Hotărârea din 21 martie 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Posibilitate de corectare în cazul unei cote eronate), C‑606/22, EU:C:2024:255, punctul 38].
76
Rezultă că trebuie să se răspundă la a cincea întrebare că normele dreptului Uniunii referitoare la restituirea plății nedatorate trebuie interpretate în sensul că conferă persoanei impozabile un drept de a obține rambursarea cuantumului TVA‑ului perceput într‑un stat membru cu încălcarea articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 cu condiția ca această rambursare să nu determine o îmbogățire fără justă cauză a acestei persoane impozabile.
Cu privire la cheltuielile de judecată
77
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
1)
Articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată coroborat cu principiul neutralității fiscale
trebuie interpretat în sensul că
nu se opune unei reglementări naționale care operează o diferență de tratament între, pe de o parte, cumpărarea de bilete de loterie și participarea la alte forme de jocuri de noroc propuse offline și, pe de altă parte, participarea la jocuri de noroc, altele decât loteriile, propuse online, excluzând‑o pe aceasta din urmă de la scutirea de taxa pe valoarea adăugată aplicabilă primelor, în măsura în care diferențele obiective dintre aceste două categorii de jocuri de noroc pot influența în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a recurge la una sau la cealaltă dintre aceste categorii de jocuri.
2)
Principiul cooperării loiale, astfel cum este consacrat la articolul 4 alineatul (3) TUE, și principiul supremației dreptului Uniunii impun instanței naționale să lase neaplicate dispoziții naționale considerate incompatibile cu articolul 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 coroborat cu principiul neutralității fiscale, fără ca existența unei decizii a instanței constituționale naționale prin care se decide menținerea efectelor acestor dispoziții naționale să aibă o incidență în această privință.
3)
Normele dreptului Uniunii referitoare la restituirea plății nedatorate trebuie interpretate în sensul că conferă persoanei impozabile un drept de a obține rambursarea cuantumului taxei pe valoarea adăugată percepute într‑un stat membru cu încălcarea articolului 135 alineatul (1) litera (i) din Directiva 2006/112 cu condiția ca această rambursare să nu determine o îmbogățire fără justă cauză a acestei persoane impozabile.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: franceza.