ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 13ης Ιουλίου 2023 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ – Παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας – Οργανισμοί δημοσίου δικαίου – Δήμος ο οποίος εισπράττει τέλος διαμονής για τη διάθεση εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών ελεύθερα προσβάσιμων σε όλους»
Στην υπόθεση C‑344/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Μαΐου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
Gemeinde A
κατά
Finanzamt,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους Δ. Γρατσία, πρόεδρο τμήματος, I. Jarukaitis και Z. Csehi (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: T. Ćapeta
γραμματέας: Α. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        ο Gemeinde A, εκπροσωπούμενος από τις G. Burret και N. Katemann, Rechtsanwältinnen,
–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και N. Scheffel,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την J. Jokubauskaitė και τον B. Martenczuk,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και του άρθρου 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Gemeinde A (Δήμου Α, Γερμανία) και της Finanzamt (φορολογικής Διοίκησης, Γερμανία), με αντικείμενο το δικαίωμα του Δήμου Α προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί των εισροών.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή·
[…]».
4        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
5        Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
[…]»
6        Το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]».
Το γερμανικό δίκαιο
7        Το άρθρο 1 του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: UStG), προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Υπόκεινται στον ΦΠΑ οι ακόλουθες πράξεις:
1.      οι παραδόσεις και λοιπές παροχές που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στην ημεδαπή από επιχειρηματία στο πλαίσιο της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας. Οι πράξεις αυτές φορολογούνται ακόμη και όταν πραγματοποιούνται βάσει νομικής ή διοικητικής πράξεως ή θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκαν σε εκτέλεση νόμου·
[…]».
8        Το άρθρο 2 του UStG έχει ως εξής:
«(1)      Επιχειρηματίας είναι όποιος ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα. Η επιχείρηση περιλαμβάνει το σύνολο της εμπορικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας του επιχειρηματία. Ως εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα νοείται οποιαδήποτε διαρκής δραστηριότητα για την πραγματοποίηση εσόδων, ακόμη και εάν ελλείπει η πρόθεση επίτευξης κέρδους ή εάν μία ένωση προσώπων ασκεί τις δραστηριότητές της μόνον έναντι των μελών της.
[…]
(3)      Τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου δραστηριοποιούνται εμπορικά ή επαγγελματικά μόνο στο πλαίσιο των εμπορικής φύσης εγκαταστάσεών τους […] και των γεωργικών ή δασικών εκμεταλλεύσεών τους. […]»
9        Το άρθρο 12 του UStG ορίζει στην παράγραφο 2 τα εξής:
«Ο φορολογικός συντελεστής μειώνεται στο επτά τοις εκατό για τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
9.      για τις πράξεις που συνδέονται άμεσα με τη λειτουργία κολυμβητηρίων καθώς και με τη διαχείριση ιαματικών λουτρών. Το αυτό ισχύει και για τη διάθεση εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών, εφόσον καταβάλλεται τέλος διαμονής ως αντίτιμο· […]».
10      Το άρθρο 4, παράγραφος 1, του Gemeindeordnung für Baden-Württemberg (κώδικα δήμων και κοινοτήτων Βάδης-Βιρτεμβέργης), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: GemO), προβλέπει τα εξής:
«Οι δήμοι μπορούν να ρυθμίζουν με κανονισμό τους ζητήματα αυτοδιοίκησης, εφόσον νόμος δεν ορίζει άλλως. […]»
11      Το άρθρο 10, παράγραφοι 2 και 3, του GemO έχει ως εξής:
«(2)      Ο δήμος, στο πλαίσιο των δυνατοτήτων του, δημιουργεί τις δημόσιες υποδομές που είναι αναγκαίες για την οικονομική, κοινωνική και πολιτιστική ευημερία των κατοίκων του. Βάσει των ίδιων αρχών, οι κάτοικοι έχουν δικαίωμα, στο πλαίσιο της ισχύουσας νομοθεσίας, να κάνουν χρήση των δημοσίων εγκαταστάσεων του δήμου. Βαρύνονται με τις χρεώσεις που επιβάλλει ο δήμος.
(3)      Ομοίως, πρόσωπα τα οποία διατηρούν ακίνητη περιουσία στον δήμο ή ασκούν εμπορική δραστηριότητα χωρίς να είναι κάτοικοι του δήμου έχουν δικαίωμα να κάνουν χρήση των δημοσίων εγκαταστάσεων του δήμου για τους ιδιοκτήτες ακινήτων ή τους εκεί δραστηριοποιούμενους εμπόρους και υποχρεούνται να συνεισφέρουν στα δημοτικά βάρη για το ακίνητό τους ή για το εμπορικό τους κατάστημα.»
12      Το άρθρο 2 του Kommunalabgabengesetz für Baden-Württemberg (νόμου για τα δημοτικά τέλη στη Βάδη-Βιρτεμβέργη), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Τα δημοτικά τέλη εισπράττονται βάσει κανονισμού. Στον κανονισμό θα πρέπει ιδίως να προσδιορίζονται ο κύκλος των υπόχρεων, το αντικείμενο, η κλίμακα και ο συντελεστής του τέλους καθώς και τα κριτήρια που διέπουν τη γένεση και το απαιτητό της οφειλής δημοτικού τέλους.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13      Ο αναιρεσείων της κύριας δίκης είναι δήμος με κρατικά αναγνωρισμένο θέρετρο κλιματοθεραπείας. Η διαχείριση των ιαματικών λουτρών του ασκείται, δυνάμει της νομοθεσίας για την τοπική αυτοδιοίκηση, υπό μορφή «εταιρίας κοινής ωφελείας», πρόκειται δε, από απόψεως των εφαρμοστέων διατάξεων περί του φόρου εταιριών, για επιχειρηματική εγκατάσταση εμπορικής φύσης.
14      Στο πλαίσιο αυτό, ο αναιρεσείων της κύριας δίκης εισπράττει, δυνάμει του άρθρου 4 του GemO, σε συνδυασμό με τον κανονισμό για τον οποίο γίνεται λόγος στο άρθρο 2 του νόμου για τα δημοτικά τέλη στη Βάδη-Βιρτεμβέργη (στο εξής: δημοτικός κανονισμός), ένα τέλος διαμονής προς κάλυψη των εξόδων της δημιουργίας και της συντήρησης των εγκαταστάσεων τις οποίες θέτει στη διάθεση του κοινού για θεραπευτικούς και ψυχαγωγικούς σκοπούς, καθώς και των εκδηλώσεων που οργανώνονται για τους ίδιους σκοπούς.
15      Το τέλος διαμονής επιβάλλεται, πρώτον, σε όποιον διαμένει στον δήμο χωρίς να είναι κάτοικος και έχει τη δυνατότητα να χρησιμοποιήσει τις εγκαταστάσεις και να συμμετάσχει στις εκδηλώσεις, δεύτερον, σε όσους κατοίκους του δήμου έχουν το κέντρο των βιοτικών τους σχέσεων σε άλλο δήμο και, τρίτον, στους μη κατοίκους του δήμου οι οποίοι διαμένουν στον δήμο για επαγγελματικούς λόγους προκειμένου να συμμετάσχουν σε ημερίδες ή παρόμοιες εκδηλώσεις (στο εξής, από κοινού: υπόχρεοι καταβολής του τέλους διαμονής). Δεν επιβάλλεται τέλος διαμονής σε επισκέπτες της μίας ημέρας, καθώς και σε όσους εργάζονται ή σπουδάζουν στον δήμο, είτε είναι κάτοικοι είτε όχι.
16      Το τέλος διαμονής χρεώνεται, στους μεν μη κατοίκους, υπό τη μορφή ορισμένου ποσού ανά ημέρα διαμονής, στους δε κατοίκους που είναι υπόχρεοι της καταβολής του, υπό τη μορφή ετήσιου κατ’ αποκοπήν ποσού το οποίο οφείλεται ανεξαρτήτως της διάρκειας, της συχνότητας και της εποχής της διαμονής τους.
17      Στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αναφέρεται ότι όποιος παρέχει κατάλυμα έναντι αντιτίμου ή εκμεταλλεύεται κάμπινγκ ή διαθέτει την κατοικία του σε μη κατοίκους ως παραθεριστικό κατάλυμα έναντι αντιτίμου υποχρεούται να δηλώνει την άφιξη και την αναχώρηση των ατόμων αυτών εντός τριών ημερών από την άφιξη και την αναχώρησή τους αντιστοίχως. Επιπλέον, υποχρέωση δήλωσης υπέχουν και τα τουριστικά πρακτορεία, όταν το τέλος διαμονής συμπεριλαμβάνεται στο τίμημα που καταβάλλουν οι εκδρομείς στο ταξιδιωτικό πρακτορείο.
18      Χάρη στα έσοδα από το τέλος διαμονής, ο αναιρεσείων της κύριας δίκης χρηματοδότησε από το 2009 έως το 2012 (στο εξής: επίδικα έτη) την κατασκευή, τη συντήρηση και την ανακαίνιση, μεταξύ άλλων, του ιαματικού πάρκου, του κέντρου λουτροθεραπείας και πεζοπορικών διαδρομών (στο εξής, από κοινού: εγκαταστάσεις ιαματικών λουτρών). Αυτές οι εγκαταστάσεις είναι προσβάσιμες σε όλους και δεν απαιτείται κάρτα διαμονής για την είσοδο.
19      Θεωρώντας, στο πλαίσιο των δηλώσεων ΦΠΑ που υπέβαλε για τα επίδικα έτη, ότι το τέλος διαμονής συνιστούσε την αμοιβή δραστηριότητας υποκείμενης σε ΦΠΑ, ήτοι της λειτουργίας εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών, ο αναιρεσείων της κύριας δίκης ζήτησε την έκπτωση του ΦΠΑ για το σύνολο των εισροών που συνδέονταν με τον τουρισμό.
20      Στο πλαίσιο επιτόπου ελέγχου τον οποίο διενήργησε η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης, ο ελεγκτής δεν αναγνώρισε τα ποσά ΦΠΑ εισροών τα οποία δεν συνδέονταν με τη λειτουργία εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών, ενώ έλαβε υπόψη τα ποσά ΦΠΑ εισροών τα οποία αφορούσαν το κέντρο λουτροθεραπείας αποκλειστικώς και μόνο στον βαθμό που σχετίζονταν με την εκμίσθωσή του. Με βάση τις ως άνω διαπιστώσεις, η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης εξέδωσε στις 20 Μαρτίου 2015 τις ανάλογες τροποποιητικές πράξεις προσδιορισμού ΦΠΑ.
21      Κατόπιν απορριπτικής διοικητικής αποφάσεως που εκδόθηκε επί της ενδικοφανούς προσφυγής του, ο αναιρεσείων της κύριας δίκης άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικού δικαστηρίου Βάδης-Βιρτεμβέργης, Γερμανία).
22      Με απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2018, το δικαστήριο αυτό απέρριψε την προσφυγή κρίνοντας, κατά βάση, ότι ο αναιρεσείων της κύριας δίκης δεν είχε ενεργήσει ως επιχειρηματίας κατά την άσκηση της δραστηριότητας στο πλαίσιο της οποίας εισέπραττε το τέλος διαμονής. Επισήμανε ότι, εφόσον η λειτουργία των εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών έναντι τέλους διαμονής δεν αποτελούσε δραστηριότητα την οποία ασκούσε ο δήμος ως επιχειρηματίας, οι δηλωθείσες πράξεις που συνδέονταν με την είσπραξη του τέλους αυτού δεν ήταν δυνατόν να υπόκεινται στον ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης έπρεπε να αρνηθεί την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών, την οποία είχε αρχικώς χορηγήσει. Υπενθύμισε όμως ότι απαγορευόταν να μεταβληθεί επί τα χείρω (reformatio in pejus) η θέση του αναιρεσείοντος της κύριας δίκης στο πλαίσιο του προσδιορισμού του φόρου.
23      Ο αναιρεσείων της κύριας δίκης άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), του αιτούντος δικαστηρίου.
24      Κατά πρώτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν πρέπει να γίνει δεκτό ότι υφίσταται εν προκειμένω παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, προσθέτοντας ωστόσο ότι το ίδιο κλίνει υπέρ της αρνητικής απαντήσεως. Τούτο διότι οι εγκαταστάσεις ιαματικών λουτρών μπορούν να χρησιμοποιηθούν δωρεάν και από άτομα τα οποία δεν υπόκεινται στο τέλος διαμονής. Από την άποψη αυτή, είναι αδύνατον να προσδιοριστεί ποιος απολαύει της υπηρεσίας σε αντάλλαγμα για την καταβολή του τέλους διαμονής, δεδομένου ότι ο υποκείμενος στο τέλος δεν έχει λάβει, σε σχέση με το κοινό το οποίο μπορεί επίσης να χρησιμοποιήσει τις εγκαταστάσεις δωρεάν, καμία συγκεκριμένη παροχή που να είναι καταναλώσιμη και να βαίνει πέραν της παροχής την οποία λαμβάνει το κοινό αυτό. Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί πάντως αμφιβολίες ως προς το αν πρέπει να εξεταστεί μεμονωμένα η έννομη σχέση μεταξύ του αναιρεσείοντος της κύριας δίκης και των επισκεπτών των ιαματικών λουτρών. Ειδικότερα, δυνάμει του δημοτικού κανονισμού, οι τελευταίοι καταβάλλουν ορισμένο ποσό ως τέλος διαμονής ανά ημέρα διαμονής για τη διάθεση των εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών. Ως εκ τούτου, η καταβολή του τέλους συνιστά την αντιπαροχή για τη δυνατότητα της χρήσης των εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών. Τέλος, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι δεν αποκλείεται να πρόκειται για μια σταθερά ζημιογόνο δραστηριότητα, λαμβανομένου υπόψη ότι το τέλος διαμονής δεν καλύπτει τα έξοδα λειτουργίας των εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών.
25      Κατά δεύτερον, για την περίπτωση που τυχόν δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα το οποίο διατυπώθηκε στην αμέσως προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν, προκειμένου να κριθεί κατά πόσον υφίστανται «σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού» κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να ληφθούν υπόψη κατά τη σχετική εξέταση όχι μόνον η περιφέρεια του αναιρεσείοντος της κύριας δίκης, αλλά και οι όμοροι δήμοι, το ομόσπονδο κράτος της Βάδης-Βιρτεμβέργης (Γερμανία) ή το ομοσπονδιακό έδαφος στο σύνολό του.
26      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Νοείται, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, ότι δήμος ο οποίος δυνάμει δημοτικού κανονισμού εισπράττει “τέλος διαμονής” (ανερχόμενο σε συγκεκριμένο ποσό ανά ημέρα διαμονής) από επισκέπτες που διαμένουν στον δήμο (επισκέπτες ιαματικών λουτρών) για τη διάθεση εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών (όπως ιαματικό πάρκο, κέντρο λουτροθεραπείας, πεζοπορικές διαδρομές) ασκεί, παρέχοντας έναντι του τέλους διαμονής τις εγκαταστάσεις ιαματικών λουτρών για χρήση από τους επισκέπτες, οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ], ακόμη και όταν οι εν λόγω εγκαταστάσεις είναι ούτως ή άλλως ελεύθερα προσβάσιμες στον καθένα (και συνεπώς, επί παραδείγματι, ακόμη και σε μη υποκείμενους σε τέλος διαμονής μόνιμους κατοίκους ή σε άλλα μη υποκείμενα σε τέλος διαμονής πρόσωπα);
2)      Στην περίπτωση που η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι καταφατική: συνιστά, υπό τις ανωτέρω περιστάσεις της κύριας δίκης, μόνον η περιφέρεια του δήμου τη σχετική γεωγραφική αγορά κατά τον έλεγχο περί του αν η μη υπαγωγή του δήμου στον φόρο θα οδηγούσε σε “σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού” κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της [οδηγίας ΦΠΑ];»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
27      Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται, με το πρώτο προδικαστικό του ερώτημα όπως είναι διατυπωμένο, στην έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας», υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, νοείται ως «υποκείμενος στον φόρο» όποιος ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματά της. Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, πρώτη περίοδος, ως «οικονομική δραστηριότητα» νοείται κάθε δραστηριότητα παραγωγού, εμπόρου ή παρόχου υπηρεσιών, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων ή των εξομοιούμενων με αυτά.
28      Κατά πάγια δε νομολογία, μια δραστηριότητα μπορεί να χαρακτηριστεί ως οικονομική κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ μόνον εφόσον αντιστοιχεί σε μία εκ των πράξεων του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29      Επομένως, προκειμένου να κριθεί αν η διάθεση εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών υπό συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, αν ο αναιρεσείων της κύριας δίκης έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, πρέπει κατ’ αρχάς να διαπιστωθεί αν, στο πλαίσιο της εν λόγω διάθεσης, αυτός ενήργησε πράξεις παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Geemente Borsele et Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 22)
30      Εφόσον από τα στοιχεία τα οποία παρέχει το αιτούν δικαστήριο με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρόκειται όντως για παροχή υπηρεσιών, πρέπει να ελεγχθεί κατά πόσον μπορεί να θεωρηθεί ότι ο αναιρεσείων της κύριας δίκης παρείχε υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας, όπως απαιτεί το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Geemente Borsele et Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 23).
31      Πρέπει συνεπώς να γίνει δεκτό ότι, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η διάθεση εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών από δήμο συνιστά «παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, σε περίπτωση που, δυνάμει δημοτικού κανονισμού, ο δήμος εισπράττει τέλος διαμονής, ανερχόμενο σε ορισμένο ποσό ανά ημέρα διαμονής, από τους επισκέπτες που διαμένουν στην περιφέρειά του, ενώ οι εγκαταστάσεις είναι ελεύθερα και δωρεάν προσβάσιμες σε όλους.
32      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι υπόκεινται στον ΦΠΑ οι παροχές υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος κράτους μέλους υποκείμενος στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.
33      Η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, μόνον αν μεταξύ του παρόχου και του λήπτη της υπηρεσίας υφίσταται έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, το δε αντίτιμο που εισπράττει ο πάροχος συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για την εξατομικευμένη υπηρεσία η οποία παρέχεται στον λήπτη. Τούτο ισχύει όταν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και του εισπραττόμενου αντιτίμου (απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
34      Δεν υφίσταται όμως, κατά τα φαινόμενα, έννομη σχέση με αμοιβαία ανταλλαγή παροχών μεταξύ, αφενός, δήμου ο οποίος εισπράττει, δυνάμει δημοτικού κανονισμού, τέλος διαμονής, ανερχόμενο σε ορισμένο ποσό ανά ημέρα διαμονής, από τους επισκέπτες που διαμένουν στην περιφέρειά του και, αφετέρου, των επισκεπτών αυτών, οι οποίοι έχουν το δικαίωμα να χρησιμοποιήσουν τις εγκαταστάσεις που τίθενται στη διάθεσή τους από τον δήμο και είναι ελεύθερα προσβάσιμες από όλους, περιλαμβανομένων και των μη υποκειμένων στον φόρο.
35      Πράγματι, το αντίτιμο που εισπράττεται από τον δήμο, ήτοι το τέλος διαμονής, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι απορρέει από την παροχή υπηρεσίας, ήτοι τη διάθεση των εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών, της οποίας θα αποτελούσε την άμεση αντιπαροχή.
36      Όπως προκύπτει συναφώς από τη νομολογία του Δικαστηρίου, άμεση σχέση υφίσταται όταν δύο παροχές εξαρτώνται αμοιβαίως, υπό την έννοια ότι η μία πραγματοποιείται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι και η άλλη θα πραγματοποιηθεί, και αντιστρόφως (απόφαση της 11ης Μαρτίου 2020, San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37      Η υποχρέωση όμως καταβολής του τέλους διαμονής επιβάλλεται στους υπόχρεους δυνάμει του δημοτικού κανονισμού ο οποίος καθορίζει επίσης και το ύψος του τέλους (πρβλ. απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2017, SAWP, C‑37/16, EU:C:2017:22, σκέψη 28).
38      Το κυριότερο, η υποχρέωση καταβολής του τέλους δεν συνδέεται με τη χρήση, από τα άτομα τα οποία υπέχουν την υποχρέωση αυτή, των εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών που τίθενται στη διάθεσή τους από τον δήμο, αλλά με τη διαμονή εντός της περιφέρειας του δήμου, ανεξαρτήτως μάλιστα των λόγων της διαμονής. Ως εκ τούτου, οι επισκέπτες οι οποίοι διαμένουν εντός του δήμου είναι υποχρεωμένοι να καταβάλουν το τέλος, ακόμη και όταν διαμένουν για άλλους λόγους, όπως παραδείγματος χάριν για να επισκεφθούν μέλη της οικογένειάς τους ή γνωστούς τους που διαμένουν εκεί, χωρίς να έχουν ως επισκέπτες την πρόθεση να χρησιμοποιήσουν τις εγκαταστάσεις ιαματικών λουτρών (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, σκέψεις 25 και 26).
39      Εξάλλου, οι υπόχρεοι της καταβολής του τέλους διαμονής έχουν μεν τη δυνατότητα να χρησιμοποιήσουν τις εγκαταστάσεις ιαματικών λουτρών, πλην όμως οι εγκαταστάσεις αυτές είναι ελεύθερα και δωρεάν προσβάσιμες σε όλους, περιλαμβανομένων και των κατοίκων ή των επισκεπτών της μίας ημέρας, ανεξαρτήτως αν οφείλουν να καταβάλουν το τέλος διαμονής. Συνεπώς, οι υπόχρεοι του τέλους καταβολής δεν απολαύουν διαφορετικών παροχών απ’ ό,τι οι χρήστες των εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών οι οποίοι δεν υπόκεινται στο ίδιο αυτό τέλος.
40      Κατόπιν των ανωτέρω, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η διάθεση εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών από δήμο δεν συνιστά «παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, σε περίπτωση που, δυνάμει δημοτικού κανονισμού, ο δήμος εισπράττει τέλος διαμονής, ανερχόμενο σε ορισμένο ποσό ανά ημέρα διαμονής, από τους επισκέπτες που διαμένουν στην περιφέρειά του, ενώ η υποχρέωση καταβολής του τέλους δεν συνδέεται με τη χρήση των εγκαταστάσεων αλλά με τη διαμονή εντός της περιφέρειας του δήμου, οι δε εγκαταστάσεις αυτές είναι ελεύθερα και δωρεάν προσβάσιμες σε όλους.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
41      Εφόσον το αιτούν διευκρινίζει, αφενός, ότι, αν η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι αρνητική, η αίτηση αναιρέσεως στην κύρια δίκη θα πρέπει να απορριφθεί και, αφετέρου, ότι το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα υποβάλλεται μόνο για την περίπτωση που η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι καταφατική, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
42      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
η διάθεση εγκαταστάσεων ιαματικών λουτρών από δήμο δεν συνιστά «παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, σε περίπτωση που, δυνάμει δημοτικού κανονισμού, ο δήμος εισπράττει τέλος διαμονής, ανερχόμενο σε ορισμένο ποσό ανά ημέρα διαμονής, από τους επισκέπτες που διαμένουν στην περιφέρειά του, ενώ η υποχρέωση καταβολής του τέλους δεν συνδέεται με τη χρήση των εγκαταστάσεων αλλά με τη διαμονή εντός της περιφέρειας του δήμου, οι δε εγκαταστάσεις αυτές είναι ελεύθερα και δωρεάν προσβάσιμες σε όλους.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.