Laikina versija
GENERALINIO ADVOKATO
ANDREA BIONDI IŠVADA,
pateikta 2026 m. balandžio 23 d.(1)
Byla C-197/25
A. sp. z o.o.
prieš
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
įstojusi į bylą šalis:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
(Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2008/7/EB – Netiesioginiai mokesčiai, taikomi kapitalui pritraukti – Pelno siekiančios ūkinės bendrijos pertvarkymas į kitą pelno siekiančių ūkinę bendriją – 2 straipsnio 2 dalis – Tam tikrų subjektų prilyginimas kapitalo bendrovėms – 9 straipsnis – Valstybių narių galimybė taikyti išimtis dėl šių subjektų prilyginimo akcinėms bendrovėms – Taikymo sritis – 5 straipsnio 1 dalies a punktas ir 7 straipsnio 1 dalis – „Kapitalo mokesčio“ sąvoka – 3 straipsnis – Kapitalo mokesčio taikymas “
I.      Įžanga
1.        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, kurį pateikė
Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, – susijęs su 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvos 2008/7/EB dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalo pritraukimui, 9 straipsnio aiškinimu(2). Apibendrinant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą dėl to, ar su šia direktyva suderinamas netiesioginio mokesčio taikymas sandoriui, kuriuo pelno siekianti ūkinė bendrija pertvarkoma į kitą pelno siekiančią ūkinę bendriją, ir dėl to, kokia apimtimi minėtame 9 straipsnyje valstybėms narėms suteikiama teisė nukrypti nuo tokių subjektų prilyginimo kapitalo bendrovėms, kurioms taikomas kapitalo mokestis. Siekiant atsakyti į prejudicinį klausimą, Teisingumo Teismas turi išanalizuoti įvairių Direktyvos 2008/7 nuostatų sąsają.
2.        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas byloje, dėl kurios šiuo metu vyksta procesas prašymą pateikusiame teisme tarp Lenkijos bendrovės A. sp. z o.o. (toliau – bendrovė A) ir Lenkijos mokesčių administratoriaus(3). Ginčas susijęs su tuo, kad ši institucija atmetė bendrovės A prašymą grąžinti mokestį, susijusį su civilinių sandorių mokesčio mokėjimu už šios bendrovės(4) pertvarkymą iš pagal Lenkijos teisę įsteigtos paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos (lenk. spólka komandytowa) į pagal Lenkijos teisę įsteigtą tikrąją ūkinę bendriją (lenk. spólka jawna).
3.        Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatavo, kad 2020 m. gruodžio 18 d. notaro patvirtintu aktu steigimo aktą pakeitusi bendrovė A buvo iš paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos pertvarkyta į tikrąją ūkinę bendriją. Vadovaujantis Lenkijos teisėje tokiems sandoriams taikomu tęstinumo principu, pagal kurį bendrovių pertvarkymo atveju juridinis asmuo lieka tas pats, dėl sandorio nebuvo įsteigtas naujas subjektas, o tik buvo pertvarkyta tos pačios bendrovės teisinė forma pakeičiant steigimo dokumentą.
4.        Be to, remiantis nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, nustatyta, kad: sudarius šį sandorį nebuvo pakeistos atskirų narių turimos bendrovės pelno dalys; antra, dėl jo narių įnašai nebuvo pakeisti tokio paties dydžio ir formos įnašais, kokie numatyti paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos steigimo akte; trečia, narių sudėtis nepasikeitė; ketvirta, reorganizavimo metu nariai daugiau neinvestavo nei grynaisiais pinigais, nei natūra; penkta, visas pertvarkomos bendrijos turtas sudarė pertvarkytos bendrijos turtą(5).
5.        Lenkijos mokesčių administratorius šį pertvarkymo sandorį apmokestino civilinių sandorių mokesčiu. Ši institucija nusprendė, kad, jeigu po pertvarkymo atsiradęs bendrijos turtas viršija pertvarkomos bendrovės, t. y. nagrinėjamu atveju – paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos, kuriai anksčiau buvo taikomas minėtas mokestis, – šiam perviršiui taikomas civilinių sandorių mokestis dėl to, kad anksčiau jis nebuvo apmokestintas. Taigi Lenkijos mokesčių administratorius apmokestino skirtumą tarp tikrajai ūkinei bendrijai perleisto turto vertės ir jau apmokestinamos paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos turto sumos.
6.        Bendrovė A pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo(6), kuriuo buvo atmestas jos skundas dėl mokesčių administratoriaus sprendimo. Ji, be kita ko, nesutiko su tuo, kad dėl pertvarkymo iš paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos į tikrąją ūkinę bendriją padidėjo jos turtas, todėl ji privalo mokėti civilinių sandorių mokestį už turto, kurį paprastoji komanditinė ūkinė bendrija įsigijo nuo jos įsteigimo iki pertvarkymo momento, prieaugį.
7.        Bylą nagrinėjantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma pažymi, kad nagrinėjamas mokestis, pagal kurį numatomas civilinių sandorių, susijusių su steigimo dokumentais ir jų pakeitimais, apmokestinimas, yra mokestis, taikomas kapitalui pritraukti, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2008/7.
8.        Be to, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Teisingumo Teismo turimos informacijos matyti, kad tiek pagal Lenkijos teisę įsteigta tikroji ūkinė bendrija, tiek pagal Lenkijos teisę įsteigta paprastoji komanditinė ūkinė bendrija, nors ir nepatenka į kapitalo bendrovės apibrėžtį pagal Direktyvos 2008/7 2 straipsnio 1 dalį(7), gali būti prilyginamos kapitalo bendrovėms, kaip jos suprantamos pagal šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalį, kurioje numatyta, kad „[š]ios direktyvos tikslais, bet kuri kita bendrovė, firma, asociacija ar juridinis asmuo, siekiantys pelno, laikomi kapitalo bendrovėmis“.
9.        Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikosi nuomonės, kad reikia atsakyti į klausimą, ar Lenkijos Respublika pasinaudojo Direktyvos 2008/7 9 straipsnyje numatyta galimybe, pagal kurią „[v]alstybės narės kapitalo mokesčio rinkimo tikslais gali nelaikyti kapitalo bendrovėmis 2 straipsnio 2 dalyje nurodytų vienetų“.
10.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas laikosi nuomonės, kad jei Lenkijos Respublika nebūtų pasinaudojusi šia galimybe, tikroji ūkinė bendrija pagal Lenkijos teisę būtų laikoma kapitalo bendrove, kaip tai suprantama pagal minėto 2 straipsnio 2 dalį. Tokiu atveju aptariamam pertvarkymo sandoriui nebūtų taikomas civilinių sandorių mokestis pagal Direktyvos 2008/7 5 straipsnio 1 dalies d punkto i papunktį. Iš tiesų, pastarąja nuostata valstybės narės įpareigojamos neapmokestinti „kapitalo bendrovių jokios formos netiesioginiais mokesčiais, renkamais už: <...> kapitalo bendrovės steigimo dokumento arba įstatų keitimą, ir ypač už: <...> kapitalo bendrovės pertvarkymą į kitos rūšies kapitalo bendrovę“. Kita vertus, jei Lenkijos Respublika būtų pasinaudojusi Direktyvos 2008/7 9 straipsnyje jai suteikta galimybe, teiginys, kad Direktyvos 2008/7 2 straipsnio 2 dalyje nurodytų juridinių asmenų nepripažinimas kapitalo bendrovėmis reikštų valstybių narių laisvę pasirinkti apmokestinimą kapitalo mokesčiu, atrodytų pagrįstas.
11.      Atsižvelgdamas į minėtas abejones dėl aiškinimo, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Direktyvos 2008/7 <...> 9 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad valstybei narei suteikiant teisę nepripažinti kapitalo bendrovėmis pelno siekiančių subjektų, nurodytų šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje, tokių kaip tikroji ūkinė bendrija, juo valstybei narei suteikiama diskrecija apmokestinti šiuos subjektus kapitalo mokesčiu?“
II.    Teisinis vertinimas
12.      Vieninteliu prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Teisingumo Teismo iš esmės prašo išaiškinti Direktyvos 2008/7 9 straipsnį ir apibrėžti šia nuostata valstybėms narėms suteiktos galimybės nukrypti nuo šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje numatyto prilyginimo kapitalo bendrovėms apimtį.
13.      Taigi, siekiant atsakyti į šį prejudicinį klausimą, reikia išaiškinti Direktyvos 2008/7 9 straipsnį. Pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą bei teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, siekiamus tikslus, taip pat prireikus į šio teisės akto priėmimo istoriją(8).
14.      Aiškinant pažodžiui, pirmiausia reikia pažymėti, kad Direktyvos 2008/7 9 straipsnyje nustatyta, jog „[v]alstybės narės kapitalo mokesčio rinkimo tikslais gali nelaikyti kapitalo bendrovėmis 2 straipsnio 2 dalyje nurodytų vienetų“.
15.      Pagal Direktyvos 2008/7 2 straipsnio 2 dalį „[š]ios direktyvos tikslais, bet kuri kita bendrovė, firma, asociacija ar juridinis asmuo, siekiantys pelno, laikomi kapitalo bendrovėmis“(9).
16.      Iš Direktyvos 2008/7 9 straipsnio formuluotės matyti, kad juo valstybėms narėms suteikiama galimybė nukrypti nuo šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje nurodytų asmenų prilyginimo kapitalo bendrovėms kapitalo mokesčio taikymo tikslais. Taigi pasinaudojusios šia nukrypti leidžiančia nuostata, kuriai netaikoma jokia speciali sąlyga, valstybės narės gali laisvai reglamentuoti kapitalo mokesčio rinkimo šiems juridiniams asmenims(10) tvarką laikydamosi kitų Direktyvos 2008/7 nuostatų, visų pirma jos III skyriaus, ir apskritai Sąjungos teisės.
17.      Vis dėlto reikia pažymėti, kad Direktyvos 2008/7 2 straipsnio 2 dalies ir 9 straipsnio taikymo sritys nesutampa. Iš tiesų, nors pagal pirmąją nuostatą atitinkami juridiniai asmenys prilyginami kapitalo bendrovėms „šios direktyvos tikslais“, pagal Direktyvos 2008/7 9 straipsnį valstybėms narėms leidžiama šios nuostatos išimtį taikyti tik „kapitalo mokesčio taikymo tikslais“.
18.      Iš to darytina išvada, kad Direktyvos 2008/7 9 straipsniu valstybėms narėms suteikta teisė nukrypti nuo 2 straipsnio 2 dalyje numatytos prilyginimo nuostatos yra siauresnė nei ta, kuri numatyta pastarojoje nuostatoje: Direktyvos 2008/7 2 straipsnio 2 dalyje numatytas prilyginimas apima visą direktyvos reglamentavimą; tuo tarpu tos pačios direktyvos 9 straipsnyje suteikta teisė nukrypti nuo šio prilyginimo yra apribota „kapitalo mokesčio taikymo tikslais“.
19.      Taigi reikia tiksliai nustatyti siauresnę teisės nukrypti taikymo galimybę, kuri valstybėms narėms suteikiama Direktyvos 2008/7 9 straipsniu.
20.      Šiuo klausimu pažymiu, kad sąvoka „kapitalo mokestis“(11) yra aiškiai apibrėžta Direktyvoje 2008/7, konkrečiau kalbant, jos 7 straipsnio 1 dalyje.
21.      Šioje nuostatoje numatoma: „[n]eatsižvelgiant į 5 straipsnio 1 dalies a punktą, valstybė narė, kuri 2006 m. sausio 1 d. rinko mokestį už kapitalo įnašus į kapitalo bendroves (toliau – kapitalo mokestis), gali tą mokestį toliau taikyti, jei ji laikosi 8–14 straipsnių.“
22.      Taigi iš šio straipsnio aiškiai matyti, kad Direktyvos 2008/7 9 straipsnyje minimas „kapitalo mokestis“ taikomas „kapitalo įnašams“(12). Tokie „kapitalo įnašai“ apibrėžti tos pačios direktyvos 3 straipsnyje, kuriame nustatyta, kokie sandoriai laikomi kapitalo įnašais pagal Direktyvą 2008/7.
23.      „Kapitalo įnašai“ taip pat minimi 5 straipsnio 1 dalies a punkte, kuriuo draudžiamas bet kokios formos netiesioginis mokestis už „kapitalo įnašus“. Be to, 7 straipsnio 1 dalyje, kurioje numatyta, kad jis taikomas „[n]eatsižvelgiant į 5 straipsnio 1 dalies a punktą“, aiškiai nurodyta, kad tai yra šios konkrečios nuostatos išimtis.
24.      Taigi iš visų šių argumentų aiškiai matyti, kad direktyvos 9 straipsnio pažodinė analizė leidžia daryti išvadą, jog pagal jį valstybėms narėms suteikiama galimybė nelaikyti kapitalo bendrovėmis šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje nurodytų juridinių asmenų kapitalo mokesčio taikymo tikslais, taip paliekant joms laisvę reglamentuoti šio mokesčio taikymo šiems asmenims tvarką, laikantis kitų Direktyvos 2008/7 nuostatų ir apskritai Sąjungos teisės. Vis dėlto ši leidžianti nukrypti nuostata taikoma tik mokesčio rinkimui už kapitalo įnašus, taigi tik tais atvejais, kai apmokestinamas vienas iš direktyvos 3 straipsnyje apibrėžtų sandorių, o toks apmokestinimas draudžiamas pagal tos pačios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies a punktą. Dėl to minėta galimybė, numatyta šios direktyvos 9 straipsnyje, netaikoma jokiems kitiems sandoriams, kuriems Direktyvoje 2008/7 numatytas netiesioginio apmokestinimo draudimas, ir konkrečiai netaikoma nė vienam iš jos 5 straipsnio 1 dalies b–e punktuose nurodytų sandorių(13).
25.      Šį aiškinimą patvirtina tiek sisteminė, tiek teleologinė analizė, taip pat pačios nuostatos atsiradimo istorija.
26.      Sisteminiu požiūriu Direktyvos 2008/7 9 straipsnis yra pateiktas šios direktyvos III skyriuje „Specialiosios nuostatos“.
27.      Kaip matyti iš šio skyriaus pirmojo
straipsnio, t. y. minėto Direktyvos 2008/7
7 straipsnio, priminto šios išvados 21 punkte, III skyriuje yra įtvirtintos specialiosios nuostatos dėl bendro draudimo kapitalo bendrovėms (įskaitant iš esmės tos pačios direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje nurodytus subjektus) taikyti bet kokios formos netiesioginį mokestį už kapitalo įnašus, t. y. Direktyvos 2008/7
5 straipsnio 1 dalies a punkte numatyto bendro draudimo, išimties.
28.      7 straipsniu valstybėms narėms, kurios 2006 m. sausio 1 d. jau taikė mokestį už kapitalo įnašus, leidžiama toliau jį taikyti, išskyrus Direktyvos 2008/7 5 straipsnio 1 dalies a punktą, jei laikomasi 8–14 straipsnių, t. y. visų III skyriaus straipsnių, įskaitant 9 straipsnį.
29.      Tai, kad Direktyvos 2008/7 9 straipsnis yra skyriuje, kuriame numatytos taisyklės, kurių valstybės narės privalo laikytis, kai toliau taiko kapitalo mokestį, patvirtina, kad šio straipsnio taikymo sritis apsiriboja mokesčiu už kapitalo įnašus, numatytu Direktyvos 2007/8 5 straipsnio 1 dalies a punkte.
30.      Teleologiniu požiūriu iš Direktyvos 2008/7 2–4 konstatuojamųjų dalių matyti, kad ja siekiama suderinti teisės aktus, kuriais reglamentuojami netiesioginiai pritraukto kapitalo mokesčiai, siekiant kiek įmanoma pašalinti faktorius, galinčius iškreipti konkurencijos sąlygas ar kliudyti laisvam kapitalo judėjimui, ir taip užtikrinti tinkamą vidaus rinkos veikimą(14).
31.      Taigi šios direktyvos pagrindinis tikslas, kuriuo remiantis ji pirmiausia turi būti aiškinama, yra skatinti kapitalo judėjimo laisvę, laikomą esmine kuriant ekonominę sąjungą, kurios savybės būtų panašios į vidaus rinkos(15). Direktyva 2008/7 siekiama kuo labiau apriboti neigiamus kapitalo mokesčio padarinius laisvam kapitalo judėjimui ir konkurencijos sąlygoms Sąjungoje ir panaikinti netiesioginius mokesčius, taikomus kapitalui pritraukti(16).
32.      Kaip matyti iš Direktyvos 2008/7 5 ir 6 konstatuojamųjų dalių, ši direktyva buvo kompromisinis sprendimas. Geriausias sprendimas šiems tikslams pasiekti būtų tout court kapitalo mokesčio panaikinimas. Vis dėlto mokestinių pajamų sumažėjimas nedelsiant pritaikius tokią priemonę buvo nepriimtinas valstybėms narėms, kurios priimant direktyvos taikė kapitalo mokestį. Tokiomis aplinkybėmis šioms valstybėms narėms buvo palikta galimybė toliau apmokestinti kapitalo mokesčiu sandorius, numatytus Direktyvoje 2008/7, tačiau joje, visų pirma jos III skyriuje, numatytomis sąlygomis.
33.      Vis dėlto iš šių konstatuojamųjų dalių aiškiai matyti, kad šis kompromisinis sprendimas buvo susijęs tik su mokesčiu už kapitalo įnašus, numatytu Direktyvos 2008/7 3 straipsnyje, 5 straipsnio 1 dalies a punkte ir 7 straipsnio 1 dalyje. Vis dėlto jis nebuvo susijęs su kitomis netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalui pritraukti, formomis, draudžiamomis pačioje direktyvoje, visų pirma jos 5 straipsnio 1 dalies b–e punktuose.
34.      Taigi teleologinė analizė patvirtina išvadą, padarytą remiantis pažodine ir sistemine analize, kad Direktyvos 2008/7 9 straipsnis taikomas tik mokesčiui už kapitalo įnašus, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies a punktą.
35.      Galiausiai, ir kaip papildomą argumentą, galima pažymėti, kad ir Direktyvos 2008/7 priėmimo aplinkybės dar labiau patvirtina šią išvadą. Iš tiesų Komisijos pasiūlyme buvo aiškiai paaiškinta, kad „7 straipsnyje sąvoka „kapitalo mokestis“ apibrėžiama kaip mokestis, renkamas už kapitalo įnašus iš kapitalo bendrovių <...>. Tik 5 straipsnio 1 dalies a punkte nurodyti sandoriai, t. y. kapitalo įnašai gali būti apmokestinami kapitalo mokesčiu“(17).
36.      Taigi Direktyvos 2008/7 9 straipsnyje numatyta išimtis, pagal kurią valstybės narės gali nuspręsti šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje nurodytų subjektų, t. y. šiuo atveju pelno siekiančių ūkinių bendrijų, nelaikyti kapitalo bendrovėmis, taip išsaugodamos laisvę reglamentuoti kapitalo mokesčio surinkimą iš šių juridinių asmenų, taikoma tik Direktyvos 2008/7
3 straipsnyje apibrėžtų kapitalo įnašų apmokestinimo, kuris draudžiamas pagal šios direktyvos 5 straipsnio 1 dalies a punktą, tikslais.
37.      Atsižvelgiant į tai ir su sąlyga, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris turi teisiškai kvalifikuoti faktines aplinkybes, atliks analizę, iš Teisingumo Teismui pateiktos informacijos nematyti, kad šioje byloje nagrinėjamos bendrovės A apmokestinimas civilinių sandorių mokesčiu galėtų būti laikomas kapitalo mokesčiu, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/7 5 straipsnio 1 dalies a punktą.
38.      Iš tiesų neatrodo, kad atlikus veiksmus, dėl kurių bendrovė A buvo apmokestinta, t. y. bendrovės A pertvarkymo iš paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos į tikrąją ūkinę bendriją, kaip aprašyta šios išvados 3 ir 4 punktuose, buvo sudarytas koks nors sandoris, kuris galėtų būti laikomas „kapitalo įnašu“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/7 3 straipsnį.
39.      Direktyvos 2008/7 3 straipsnyje išvardyta dešimt sandorių, kurie turi būti laikomi „kapitalo įnašais“ į kapitalo bendroves, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, kategorijų(18).
40.      Konkrečiai kalbant, šio straipsnio b punktas, pagal kurį „kapitalo įnašas“ yra „bendrovės, firmos, asociacijos ar juridinio asmens, kurie nėra kapitalo bendrovė, pertvarkymas į kapitalo bendrovę“, neatrodo reikšmingas. Iš tiesų šioje byloje ūkinė bendrija, kuri pagal Direktyvą 2008/7 prilyginama kapitalo bendrovei, reorganizuojama į kitą ūkinę bendriją, kuri pagal šią direktyvą prilyginama kapitalo bendrovei(19).
41.      Be to, nei minėto 3 straipsnio c punktas, nei g punktas(20) neatrodo reikšmingi, nes, kaip matyti iš šios išvados 3 ir 4 punktuose pateikto sandorio aprašymo, dėl jo įstatinis kapitalas nepadidėja. Iš tiesų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas aiškiai nurodė, kad narių įnašai į bendrovę išliko visiškai tokie patys.
42.      Be to, Direktyvos 2008/7 3 straipsnio d punkte numatytas atvejis, kai „kapitalo įnašas“ yra „kapitalo bendrovės turto padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais, atlyginant už juos ne bendrovės akcijomis (dalimis), bet tos pačios rūšies teisėmis, kokias turi nariai, pavyzdžiui, balso teisėmis, teise į dalį pelno arba į likutį likvidavimo atveju“, taip pat neatrodo reikšmingas.
43.      Iš tiesų iš nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikto sandorio aprašymo matyti, kad jis nelėmė bendrovės turto padidėjimo įnešant bet kokios rūšies turtą. Po reorganizavimo pertvarkytos bendrovės (tikrosios ūkinės bendrijos) turtas išliko lygiai toks pat, kurį turėjo paprastoji komanditinė ūkinė bendrija pertvarkymo metu. Byloje nėra jokių duomenų apie narių įnašus į bendrovės turtą, ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas jų neįtraukė. Atrodytų, kad bendrovės turtas pertvarkymo metu yra didesnis nei paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos turtas jos įsteigimo metu, o tai turėtų patvirtinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nes vykdoma pagrindinė ekonominė veikla galėjo lemti bendrovės turto padidėjimą(21).
44.      Kiti Direktyvos 2008/7 3 straipsnyje numatyti atvejai šioje byloje yra akivaizdžiai nereikšmingi.
45.      Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patvirtintų, kad dėl aptariamo pertvarkymo iš tikrųjų nebuvo sudarytas joks sandoris, kuris galėtų būti kvalifikuojamas kaip „kapitalo įnašas“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/7 3 straipsnį, šioje byloje Lenkijos civilinės teisės aktai negalėtų būti laikomi kapitalo mokesčiu, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/7 5 straipsnio 1 dalies a punktą ir 7 straipsnio 1 dalį. Darytina išvada, kad dėl šios išvados 36 punkte siūlomo aiškinimo Direktyvos 2008/7 9 straipsnis neturi reikšmės nagrinėjamam pertvarkymo sandoriui, todėl negalima nukrypti nuo abiejų aptariamų ūkinių bendrijų formų prilyginimo kapitalo bendrovėms pagal Direktyvą 2008/7, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalį.
46.      Tokiu atveju, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nagrinėjamam sandoriui būtų taikomas Direktyvos 2008/7 5 straipsnio 1 dalies d punkto i papunktis, pagal kurį draudžiamas bet kokios formos netiesioginis mokestis už kapitalo bendrovės steigimo dokumento ar įstatų pakeitimą, visų pirma už „kapitalo bendrovės pertvarkymą į kitos rūšies kapitalo bendrovę“.
47.      Atrodo, kad tai labiausiai tikėtinas sprendimas, remiantis Teisingumo Teismo turima informacija byloje. Vis dėlto pirmiau išdėstytas faktines aplinkybes turi išsiaiškinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
48.      Apskritai norėčiau dar kartą pabrėžti, kad tuo atveju, kai sandoris yra „kapitalo įnašas“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/7 3 straipsnį, šio sandorio apmokestinimas pagal civilinės teisės sandorių teisę galėtų būti laikomas mokesčiu už kapitalo įnašus, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2008/7 5 straipsnio 1 dalies a punktą.
49.      Tokiu atveju, jei būtų nustatyta, kad Lenkijos Respublika Direktyvos 2008/7 7 straipsnio 1 dalyje nurodytą dieną, t. y. 2006 m. sausio 1 d., teisėtai taikė mokestį civilinės teisės sandorių, susijusių su kapitalo įnašais į kapitalo bendrovę, tai reikštų, kad ši valstybė narė galėtų toliau rinkti šį mokestį už šiuos sandorius.
50.      Kita vertus, jei paaiškėtų, kad ši valstybė narė pasinaudojo Direktyvos 2008/7 9 straipsnyje numatyta galimybe, dėl kurios kilo daug diskusijų Lenkijoje(22), mano nuomone, remiantis šios išvados 36 punkte pateiktu aiškinimu, tai reikštų, kad ši valstybė narė yra įgijusi visišką laisvę apmokestinti arba neapmokestinti kapitalo mokesčiu civilinės teisės sandorių, susijusių su kapitalo įnašu į bendrovę – kaip antai į paprastąją komanditinę ūkinę bendriją ar tikrąją ūkinę bendriją, – kurios, nukrypstant nuo Direktyvos 2008/7 2 straipsnio 2 dalies, nėra prilyginamoms kapitalo bendrovėms kapitalo mokesčio taikymo tikslais.
51.      Šiuo klausimu dar reikia pažymėti tik tai, jog tam, kad Lenkijos Respublika galėtų pasinaudoti Direktyvos 2008/7 9 straipsnyje numatyta galimybe, būtina, kad ji būtų pakankamai tiksli ir aiški, kad suinteresuotieji asmenys galėtų visapusiškai susipažinti su teisine padėtimi, susidariusia pasinaudojus šia galimybe(23).
III. Išvada
52.      Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Naczelny Sąd Administracyjny (Aukščiausiasis administracinis teismas, Lenkija) pateiktą klausimą:
2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvos 2008/7/EB dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalo pritraukimui, 9 straipsnis turi būti aiškinamas taip:
jei valstybės narės kapitalo mokesčio tikslais nusprendžia nelaikyti kapitalo bendrovėmis tos pačios direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje nurodytų juridinių asmenų, jos išsaugo laisvę reglamentuoti šio mokesčio surinkimą iš šių asmenų. 9 straipsnis taikomas tik mokesčiui už kapitalo įnašus pagal Direktyvos 2008/7 5 straipsnio 1 dalies a punktą.
1      Originalo kalba: italų.
2      OL L 46, 2008, p. 11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Zelionos Guros mokesčių administracijos direktorius, Lenkija).
4      Pagal 2000 m. rugsėjo 9 d. Civilinių sandorių mokesčio įstatymą (Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych).
5      Pertvarkomos bendrijos „galutinis balansas“ pertvarkymo dieną atitinka pertvarkytos bendrijos „pradinį balansą“.
6      2002 m. liepos 7 d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (Didžiosios Lenkijos Gožuvo vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) sprendimas.
7      Dėl tikrosios ūkinės bendrijos žr. nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą III skirsnį. Dėl paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos Lenkijos vyriausybė per posėdį patvirtino, kad iš esmės paprastoji komanditinė ūkinė bendrija taip pat vykdo ekonominę veiklą, kuria siekiama pelno.
8      2015 m. balandžio 22 d. Sprendimas Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, 22 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
9      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas aiškiai nurodė, kad Direktyvos 2008/7
2 straipsnio 2 dalyje nurodytų juridinių asmenų prilyginimu kapitalo bendrovėms siekiama išvengti to, kad dėl tam tikros teisinės formos pasirinkimo sandoriai, kurie ekonominiu požiūriu yra panašūs, būtų skirtingai vertinami mokesčių atžvilgiu, nes ši nuostata leidžia įtraukti vienetus, kurie, turėdami tapačią tikrosioms kapitalo bendrovėms būdingą ekonominę paskirtį, t. y. naudos siekimas kartu su kitais asmenimis suteikiant kapitalą atskiram vienetui, neatitinka šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje apibrėžtos „kapitalo bendrovės“ kriterijų. Žr. 2015 m. balandžio 22 d. Sprendimą Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
10      Šiuo klausimu taip pat žr. generalinio advokato N. Jääskinen išvadą byloje Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2014:2471, 51 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
11      „Capital duty“ anglų k., „roit d’apport“ prancūzų k., „Gesellschaftssteuer“ vokiečių k., „podatek kapitałowy“ lenkų k.
12      „Contributions of capital“ anglų k., „Kapitalzuführungen“ vokiečių k., „aportaciones de capital“ ispanų k., „wkłady kapitałowe“ lenkų k. Direktyvos 2008/7 versijoje prancūzų kalba yra nedidelis kalbinis nenuoseklumas, nes 3 straipsnyje ir 5 straipsnio 1 dalies a punkte kalbama apie „apports de capital“, o 7 straipsnio 1 dalyje tik nurodyta „un droit sur les “apports““, tačiau nenurodoma „de capital“.
13      Šiuo klausimu taip pat žr. Direktyvos 2008/7 9 konstatuojamąją dalį.
14      2015 m. balandžio 22 d. Sprendimas Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2015:253, 31 punktas). Šiuo klausimu taip pat žr. 2025 m. birželio 5 d. Sprendimą Corner ir Border (C-685/23, EU:C:2025:398, 26 punktas).
15      2014 m. spalio 9 d. Sprendimas Gielen (C-299/13, EU:C:2014:2266, 20 punktas).
16      Šiuo klausimu taip pat žr. generalinio advokato N. Jääskinen išvadą byloje Drukarnia Multipress (C-357/13, EU:C:2014:2471, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
17      Žr. Pasiūlymo dėl Tarybos direktyvos dėl netiesioginių mokesčių, taikomų kapitalui pritraukti, COM (2006) 760 final, 7 straipsnį (pasviruoju šriftu pažymėta mano).
18      Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad Direktyvos 2008/7 3 straipsnio formuluotėje, atrodo, nurodytas išsamus, o ne tik orientacinis atvejų, kurie laikomi kapitalo įnašais, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, sąrašas. Toks minėto sąrašo aiškinimas atitinka Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, pagal kurią Direktyva 2008/7 išsamiai suderinami atvejai, kai valstybės narės gali taikyti netiesioginius pritraukto kapitalo mokesčius (žr. 2022 m. vasario 24 d. Sprendimo Viva Telecom Bulgaria, C-257/20, EU:C:2022:125, 65 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
19      Šiuo klausimu taip pat pažymiu, kad išvada taip pat nebūtų kitokia, jei būtų laikoma, kad Lenkija pasinaudojo Direktyvos 2008/7 9 straipsnyje numatyta galimybe nukrypti nuo šios direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje numatyto prilyginimo. Iš tiesų tokiu atveju viena (neprilyginama) ūkinė bendrija būtų pertvarkyta į kitą (neprilyginamą) ūkinę bendriją, o tai nepatenka į Direktyvos 2008/7 3 straipsnio b punkto taikymo sritį.
20      Atitinkamai pagal šio straipsnio c ir g punktus „kapitalo įnašas“ yra „kapitalo bendrovės kapitalo padidinimas bet kokios rūšies turto įnašais“ arba „kapitalo bendrovės kapitalo padidėjimas kapitalizuojant pelną arba iš nuolatinių ar laikinų rezervų“.
21      Kitokia situacija susiklostytų, jeigu turto padidėjimas būtų įvykęs po pertvarkymo įnešant turtą ar kitais būdais. Dar viena situacija susiklostytų, jei paprastosios komanditinės ūkinės bendrijos turtas būtų padidėjęs dėl ankstesnių narių įnašų. Vis dėlto šie individualūs įnašai, o ne vėlesnis pertvarkymo sandoris, galbūt galėjo būti apmokestinami pagal nacionalinės teisės aktus, jei laikomasi Direktyvoje 2008/7 (visų pirma jos 7 straipsnyje ir III skyriuje) nustatytų kriterijų.
22      Žr. nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą III skirsnį.
23      Šiuo klausimu pagal analogiją žr., be kita ko, 2001 m. gegužės 10 d. Sprendimą Komisija / Nyderlandai (C-144/99, EU:C:2001:257, 17 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).