62024CJ0119
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
12 päivänä maaliskuuta 2026 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Työntekijöiden vapaa liikkuvuus – Tulovero – Luonnollisten henkilöiden tuloveron lisävero, jonka voivat määrätä kunnat tai seutukunnat, joissa nämä henkilöt asuvat – Ulkomailla asuvien henkilöiden tuloveron lisäosa, joka maksetaan valtiolle – Ulkomailla asuvien verorasitus on suurempi kuin niiden, joiden verotuksellinen asuinpaikka on jäsenvaltiossa – Tilanteiden rinnastettavuus – Oikeuttamisperusteen puuttuminen
Asiassa C‑119/24 [Chefquet] (
i
),
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka cour d’appel de Liège (Liègen ylioikeus, Belgia) on esittänyt 5.2.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 14.2.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
DK ja
JO
vastaan
Belgian valtio,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja I. Ziemele sekä tuomarit A. Kumin (esittelevä tuomari) ja S. Gervasoni,
julkisasiamies: N. Emiliou,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
DK ja JO, edustajanaan C. Lourtie, avocate,
–
Belgian hallitus, asiamiehinään S. Baeyens, P. Cottin ja C. Pochet,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään A. Ferrand ja W. Roels,
kuultuaan julkisasiamiehen 4.9.2025 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 45 artiklan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä DK ja JO, jotka ovat kaksi verotuksellisesti Ranskassa asuvaa luonnollista henkilöä, joiden ansiotuloista ja kiinteistötuloista osa on peräisin Belgiasta, ja toisaalta Belgian valtio ja jossa on kyse siitä, että heihin on Belgiassa sovellettu useiden vuosien ajan tuloveroa, johon on lisätty verotuksellisesti ulkomailla asuvien henkilöiden tässä jäsenvaltiossa maksettavaksi tuleva lisävero (jäljempänä ulkomailla asuvien lisävero), joka on vahvistettu analogisesti kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvilta kannettavan kunnallisen lisäveron (jäljempänä kunnallinen lisävero) kanssa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
SEUT 45 artiklassa määrätään seuraavaa:
”1.   Turvataan työntekijöiden vapaa liikkuvuus [Euroopan] unionissa.
2.   Se merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan.
3.   Yleisen järjestyksen tai turvallisuuden taikka kansanterveyden vuoksi perustelluin rajoituksin se sisältää oikeuden:
a)
hakea tosiasiallisesti tarjottua työtä;
b)
liikkua tässä tarkoituksessa vapaasti jäsenvaltioiden alueella;
c)
oleskella jäsenvaltion alueella työn tekemiseksi tämän valtion kotimaisten työntekijöiden työsuhdetta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten mukaisesti;
d)
työsuhteen päätyttyä jäädä jäsenvaltion alueelle [Euroopan] komission antamissa asetuksissa säädetyin edellytyksin.
4.   Tämän artiklan määräykset eivät koske julkishallinnon palvelussuhteita.”
Belgian oikeus
4
Tuloverolain (code des impôts sur les revenus), joka on annettu 10.4.1992 (Moniteur belge 30.7.1992, s. 17120; jäljempänä CIR 92), 245 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan verovuosiin 1992–2003, säädettiin seuraavaa:
”[Ulkomailla asuvien tuloveron määräytymisperusteita koskevien] 243–244 §:n mukaisesti määrättyä veroa korotetaan valtion hyväksi 6 prosentin lisämäärällä, joka lasketaan 466 §:ssä vahvistettujen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti. – –”
5
CIR 92:n 245 §:ään lisättiin 24.12.2002 annetun ohjelmalain (loi-programme du 24 décembre 2002; Moniteur belge 31.12.2002, s. 58686) 398 §:llä uusi momentti, jota sovelletaan verovuodesta 2005 alkaen ja jossa säädetään, että ”kuningas voi ministerineuvostossa käsitellyllä päätöksellä korottaa tämän lisämäärän enintään 7 prosenttiin”. Viimeksi mainitusta verovuodesta alkaen CIR 92:n 245 §:n 1 momentissa tarkoitetun lisämäärän suuruudeksi vahvistettiin 7 prosenttia.
6
CIR 92:n 465 §:ssä säädetään seuraavaa:
”– – seutukunnat ja kunnat voivat ottaa käyttöön luonnollisten henkilöiden veron lisäveron.”
7
CIR 92:n 466 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Luonnollisten henkilöiden veron kunnallinen lisävero ja luonnollisten henkilöiden veron seutukunnan lisävero lasketaan luonnollisten henkilöiden veron perusteella:
ennen ennakkomaksujen, pidätysten, ulkomaisen veron kiinteän osuuden ja veronhyvitysten vähentämistä
ennen – – korotusten, – – hyvitysten ja veronkorotusten soveltamista.”
8
CIR 92:n 467 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Luonnollisten henkilöiden veron lisäveron määrää joko kunta tai seutukunta niiden Belgian kuningaskunnassa asuvien maksettavaksi, joita verotetaan tässä kunnassa tai tähän seutukuntaan kuuluvissa kunnissa.”
9
CIR 92:n 468 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Lisävero vahvistetaan kaikille saman seutukunnan tai kunnan verovelvollisille samana prosenttiosuutena valtiolle maksettavasta verosta. Tähän prosenttiosuuteen mahdollisesti sisältyvässä murto-osassa saa olla vain yksi desimaali; tämä prosenttiosuus ei saa ylittää 1:tä prosenttia, jos veron määrää seutukunta. Lisäveroon ei saa soveltaa mitään alennusta, vapautusta tai poikkeusta.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
10
Pääasian valittajat DK ja JO ovat luonnollisia henkilöitä, joiden verotuksellinen asuinpaikka oli Ranskassa verovuosina 1992–1998, 2001–2003 ja 2007–2009 (jäljempänä kyseessä olevat verovuodet). DK työskenteli kyseisinä vuosina päätoimisessa palkkatyössä tutkimusjohtajana centre national de la recherche scientifiquessa (kansallinen tutkimuskeskus, Pariisi, Ranska) ja sen ohella osa-aikaisessa palkkatyössä professorina useissa yliopistoissa Belgiassa, ja viimeksi mainitusta toiminnasta oli muodostunut alle 25 prosenttia hänen Belgiasta ja muista maista saamiensa ansiotulojen kokonaismäärästä. Hänen puolisonsa JO on ollut palkkatyössä Ranskassa vuosina 1992–1998, mutta hän ei ole ollut enää ansiotyössä vuodesta 2000 lähtien. Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista tiedoista ilmenee lisäksi, että pääasian valittajat omistivat kyseessä olevien verovuosien aikana Belgiassa sijaitsevia kiinteistöjä.
11
Belgian viranomaiset ovat verottaneet heitä kyseisinä verovuosina heidän Belgiasta peräisin olevista ansiotuloistaan ja kiinteistötuloistaan verotuksellisesti ulkomailla asuvina henkilöinä. CIR 92:n 245 §:n mukaisesti tuloveroa, jota heihin tällä perusteella sovellettiin, korotettiin kyseessä olevalla lisäverolla 6 prosentin verokannalla verovuosilta 1992–1998 ja 2001–2003 ja 7 prosentin verokannalla verovuosilta 2007–2009.
12
Pääasian valittajat riitauttivat kyseisiltä verovuosilta vahvistetut tuloverot ja tekivät niistä useita oikaisuvaatimuksia, ja tarkemmin sanottuna vain DK teki oikaisuvaatimuksen tiettyjen verovuosien osalta. Oikaisuvaatimukset jätettiin osittain tutkimatta ja hylättiin muilta osin perusteettomina useilla hallintopäätöksillä, ja ainoastaan verovuosia 1993 ja 2008 koskevat oikaisuvaatimukset hyväksyttiin osittain.
13
Pääasian valittajat nostivat tämän vuoksi näistä päätöksistä kanteet tribunal de première instance de Namurissa (Namurin alioikeus, Belgia). Kyseinen tuomioistuin yhdisti kanteet 20.1.2016 antamallaan tuomiolla ja jätti ne osittain tutkimatta ja hylkäsi ne muilta osin perusteettomina.
14
Lisäksi kyseinen tuomioistuin esitti kyseisellä tuomiolla Cour constitutionnellelle (perustuslakituomioistuin, Belgia) ennakkoratkaisupyynnön. Cour constitutionnelle totesi 6.6.2019 antamassaan tuomiossa muun muassa, että CIR 92:n 245 §, sellaisena kuin sitä sovellettiin verovuosina 1992–2009, ei merkitse Belgian perustuslain 10 ja 11 §:n vastaista perusteetonta syrjintää verotuksellisesti Belgian ulkopuolella asuvien henkilöiden vahingoksi.
15
Pääasian valittajat hakivat 3.2.2020 muutosta 20.1.2016 annettuun tuomioon cour d’appel de Liègessä (Liègen ylioikeus, Belgia), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
16
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasian valittajat esittävät kyseisessä tuomioistuimessa muun muassa epäilyksensä CIR 92:n 245 §:n yhteensopivuudesta SEUT 45 artiklan kanssa siltä osin kuin kyseisessä 245 §:ssä säädetään, että ainoastaan verotuksellisesti Belgian ulkopuolella asuvilta henkilöiltä kannetaan valtiolle maksetusta tuloverosta laskettu 6–7 prosentin suuruinen lisävero, joka vahvistetaan analogisesti kyseessä olevan CIR 92:n 466 §:ssä säädetyn verotuksellisesti kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien maksettavaksi tulevan kunnallisen lisäveron kanssa.
17
Belgian valtio vaatii lähinnä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pysyttää 20.1.2016 annetun tuomion.
18
Siltä osin kuin on kyse CIR 92:n 245 §:n yhteensopivuudesta SEUT 45 artiklan kanssa, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo Cour constitutionnellen tavoin, että kyseisellä 245 §:llä pyritään kyseisen pykälän sisältävän lain valmisteluasiakirjoissa todetuin tavoin välttämään kaikenlainen syrjintä verotuksellisesti Belgiassa asuvien henkilöiden, jotka ovat velvollisia maksamaan kyseistä kunnallista lisäveroa, ja ulkomailla asuvien henkilöiden välillä sekä toteuttamaan ulkomailla asuvien suhteellinen osallistuminen yleistä etua koskevien tehtävien rahoittamiseen, koska he hyötyvät yleisesti Belgian viranomaisten tarjoamista rakenteista ja palveluista.
19
Ulkomailla asuvien lisäverolla ei myöskään ole ilmeisen suhteettomia vaikutuksia, koska se lasketaan suhteessa kyseisessä jäsenvaltiossa syntyneistä tai saaduista tuloista maksettavaan veroon. Lisäksi samassa jäsenvaltiossa toisesta asunnosta kannettavalla verolla tai Ranskassa kannettavalla asuntoverolla, joita ulkomailla asuvilta voidaan mahdollisesti vaatia, ei ole sama tarkoitus eikä sama tehtävä kuin ulkomailla asuvien lisäverolla, eikä niitä näin ollen voida verrata siihen. Ulkomailla asuvien lisävero lasketaan samojen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan kuin kyseessä oleva kunnallinen lisävero, mutta se kannetaan valtion hyväksi, eivätkä sen luonne ja tarkoitus siten ole samat kuin kunnallisella lisäverolla.
20
Tässä tilanteessa cour d’appel de Liège päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko SEUT 45 artikla esteenä [CIR 92:n] 245 §:n soveltamiselle, kun sen nojalla muualla kuin Belgian kuningaskunnassa asuvan verovelvollisen on suoritettava lisäveroa, jolla valtiolle suoritettavan veron määrää korotetaan 6–7 prosentilla siitä määrästä, joka verovelvollisen olisi suoritettava, jos hän asuisi Belgian kuningaskunnassa, ja jonka määrä vahvistetaan analogisesti paikallisverolle, jota Belgian seutukunnat ja kunnat kantavat Belgian kuningaskunnan asukkailta, joiden vakinainen asunto sijaitsee niiden alueella?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Tutkittavaksi ottaminen
21
Esittämättä muodollista oikeudenkäyntiväitettä pääasian valittajat ilmaisevat epäilyksensä siitä, voidaanko nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö ottaa tutkittavaksi, ja väittävät, että kyseisen pyynnön perustelut eivät täytä ennakkoratkaisupyyntöjen sisällölle unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklassa ja kansallisille tuomioistuimille ennakkoratkaisupyyntöjen tekemisestä annettujen unionin tuomioistuimen suositusten (EUVL 2019, C 380, s. 1; jäljempänä suositukset) 14, 15, 19 ja 20 kohdassa asetettuja vaatimuksia, jotka sisältyvät nykyisin kansallisille tuomioistuimille ennakkoratkaisupyyntöjen tekemisestä annettujen suositusten (EUVL C, C/2024/6008) 14, 15, 19 ja 20 kohtaan, koska ennakkoratkaisukysymys ei sisälly ennakkoratkaisupyynnön erilliseen osaan ja koska ennakkoratkaisupyynnössä ei esitetä tosiseikkoja ja nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellisiä kansallisia säännöksiä.
22
Tältä osin on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että jotta unionin oikeutta voitaisiin tulkita siten, että tulkinta olisi kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllinen, sen on määritettävä esittämiinsä kysymyksiin liittyvät tosiseikat ja oikeudelliset seikat tai ainakin selostettava ne tosiseikkoja koskevat lähtökohdat, joihin nämä kysymykset perustuvat (tuomio 26.1.1993, Telemarsicabruzzo ym., C‑320/90–C‑322/90, EU:C:1993:26, 6 kohta ja tuomio 16.10.2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, 30 kohta).
23
Ennakkoratkaisupyyntöihin sisältyvien tietojen on mahdollistettava yhtäältä se, että unionin tuomioistuin voi niiden perusteella antaa hyödyllisiä vastauksia kansallisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin, ja toisaalta se, että jäsenvaltioiden hallitukset ja muut osapuolet, joita asia koskee, voivat käyttää Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 23 artiklassa niille annettua oikeutta esittää huomautuksia. Unionin tuomioistuimen on huolehdittava siitä, että tämä mahdollisuus turvataan, kun otetaan huomioon se, että kyseisen artiklan nojalla ainoastaan ennakkoratkaisupyynnöt annetaan tiedoksi näille osapuolille (tuomio 16.10.2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24
Nämä ennakkoratkaisupyynnön sisältöä koskevat kumulatiiviset vaatimukset mainitaan nimenomaisesti työjärjestyksen 94 artiklassa, josta ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen oletetaan SEUT 267 artiklaan perustuvassa yhteistyössä olevan tietoinen ja jota sen on tunnollisesti noudatettava. Niistä muistutetaan lisäksi suositusten 13, 15 ja 16 kohdassa (tuomio 16.10.2025, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25
Nyt käsiteltävässä tapauksessa on todettava, että ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvät tiedot mahdollistavat yhtäältä sen, että unionin tuomioistuin voi niiden perusteella antaa hyödyllisen vastauksen esitettyyn kysymykseen, ja toisaalta sen, että jäsenvaltioiden hallitukset ja muut osapuolet, joita asia koskee, voivat käyttää Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 23 artiklassa niille annettua oikeutta esittää huomautuksia.
26
Ensinnäkin on nimittäin niin, että vaikka pääasian tosiseikat on esitetty lyhyesti, ne sisältävät kuitenkin kaikki tätä varten tarvittavat tiedot. Tämän jälkeen on todettava, että vaikka CIR 92:n 466 §:n, joka koskee kyseessä olevan kunnallisen lisäveron laskemista, sisältöä ei ole esitetty ennakkoratkaisupyynnössä, on riittävää todeta yhtäältä, että CIR 92:n 245 §, joka toistetaan sanatarkasti kyseisessä pyynnössä, muodostaa oikeudellisen perustan ulkomailla asuvien lisäveron kantamiseen pääasian valittajilta. Toisaalta pääsian valittajien kirjallisiin huomautuksiin sisältyvä kyseisen 466 §:n täsmällinen sisältö on merkitykseltään toissijainen, koska 245 §:ssä ainoastaan viitataan 466 §:ään ulkomailla asuvien lisäveron laskemisen osalta ja koska ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että se lasketaan samalla tavalla kuin kunnallinen lisävero. Esitettyjen kysymysten on suositusten 19 kohdan mukaan oltava ennakkoratkaisupyynnön muusta sisällöstä erottuvassa ja selvästi yksilöidyssä osassa. Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että esitetty kysymys on esitetty ennakkoratkaisupyynnön lopussa päätösosan erillisessä kohdassa.
27
Näin ollen nyt kyseessä oleva ennakkoratkaisupyyntö on tutkittava.
Asiakysymys
28
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään lähinnä, onko SEUT 45 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan verotuksellisesti ulkomailla asuvilta henkilöiltä jäsenvaltiossa kannettavaa tuloveroa korotetaan tämän valtion hyväksi tasaverona kannettavalla lisäverolla, joka vahvistetaan vastaavalla tavalla kuin tuloveron lisävero, joka verotuksellisesti kyseisessä valtiossa asuvien on maksettava niiden seutukuntien tai kuntien hyväksi, jotka päättävät tällaisen lisäveron käyttöönotosta ja määrittävät sen verokannan.
29
Aluksi on muistutettava, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuitenkin tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta ja erityisesti EUT-sopimuksessa taattuja perusvapauksia (tuomio 30.10.2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Sovellettava perusvapaus
30
On tarkistettava, sovelletaanko SEUT 45 artiklaa pääasiaan.
31
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikki unionin kansalaiset, jotka ovat käyttäneet oikeuttaan työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen ja tehneet työtä muussa jäsenvaltiossa kuin asuinvaltiossaan, kuuluvat asuinpaikastaan ja kansalaisuudestaan riippumatta SEUT 45 artiklan soveltamisalaan (tuomio 15.7.2021, Belgian valtio (Veroetujen menettäminen asuinjäsenvaltiossa), C‑241/20, EU:C:2021:605, 20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Vaikka tässä tapauksessa DK:n ja JO:n kansalaisuutta ei ole täsmennetty ennakkoratkaisupyynnössä, ennakkoratkaisupyyntö perustuu kuitenkin siihen, että he ovat jonkin jäsenvaltion kansalaisia.
33
Kuten tämän tuomion 10 kohdasta ilmenee, DK teki Ranskassa verotuksellisesti asuvana henkilönä palkkatyötä Belgiassa kyseessä olevien verovuosien aikana, joten hänen tilanteensa kuuluu SEUT 45 artiklan soveltamisalaan.
34
Sitä vastoin unionin tuomioistuimen käytettävissä olevien tietojen mukaan JO on kyseisten vuosien aikana tehnyt ansiotyötä ainoastaan Ranskassa, missä hänen verotuksellinen asuinpaikkansa on, eikä hän ole ollut enää palkkatyössä vuodesta 2000 lähtien, joten ainoat JO:n kyseisten vuosien aikana saamat Belgiasta peräisin olevat tulot ovat tämän tuomion 10 ja 11 kohdassa mainitut kiinteistötulot, joista Belgian viranomaiset ovat verottaneet pääasian valittajia.
35
Kiinteistösijoituksista on todettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansalliset toimenpiteet, joilla säännellään toimia, joilla ulkomailla asuvat tekevät kiinteistösijoituksia jäsenvaltion alueelle, voivat kuulua sekä sijoittautumisvapautta koskevan SEUT 49 artiklan että pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan SEUT 63 artiklan soveltamisalaan (tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Tältä osin on syytä muistuttaa, että vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että sen määrittämisessä, kuuluuko kansallinen lainsäädäntö jommankumman EUT-sopimuksessa taatun perusvapauden soveltamisalaan, on otettava huomioon kyseessä olevan lainsäädännön kohde ja, jollei tällä perusteella voida määrittää, kumman perusvapauden soveltamisalaan kyseinen lainsäädäntö pääasiallisesti kuuluu, yksittäistapauksen tosiseikat (ks. tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 35 ja 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37
Sijoittautumisoikeuteen liittyvien oikeussääntöjen soveltaminen edellyttää kuitenkin periaatteessa pysyvää läsnäoloa vastaanottavassa jäsenvaltiossa ja siinä tapauksessa, että hankitaan tai omistetaan kiinteistöjä, niiden aktiivista hallinnointia (tuomio 7.4.2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Sopimusperusteisten sijoitusrahastojen verovapaus), C‑342/20, EU:C:2022:276, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38
Edellä mainittujen seikkojen perusteella ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on selvitettävä, kuuluuko JO:n tilanne SEUT 45 artiklan soveltamisalaan, mihin ennakkoratkaisupyynnön sanamuoto näyttää viittaavan, vai onko hänen tilannettaan arvioitava pikemminkin SEUT 49 artiklan tai SEUT 63 artiklan kannalta; viimeksi mainituissa tapauksissa unionin tuomioistuimen SEUT 45 artiklan nojalla antamaa vastausta voidaan soveltaa soveltuvin osin (ks. analogisesti tuomio 28.2.2013, Beker ja Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, 45 kohta ja tuomio 14.3.2019, Jacob ja Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, 23 kohta).
Työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvan rajoituksen olemassaolo
39
SEUT 45 artiklan 2 kohdan mukaan työntekijöiden vapaa liikkuvuus merkitsee, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan.
40
Tältä osin on muistutettava, että unionin tuomioistuin on toistuvasti katsonut, että SEUT 45 artiklan 2 kohtaan kirjatulla yhdenvertaisen kohtelun periaatteella ei kielletä ainoastaan kansalaisuuteen perustuvaa välitöntä syrjintää vaan myös kaikki sellaiset välillisen syrjinnän muodot, joissa tosiasiallisesti päädytään samaan lopputulokseen muita erotteluperusteita, kuten asuinpaikkaa koskevaa perustetta, soveltamalla (tuomio 12.2.1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, 11 kohta ja tuomio 30.5.2024, Finanzamt Köln-Süd (Verotus rajoitetusti verovelvollisen hakemuksesta), C‑627/22, EU:C:2024:431, 83 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
41
Erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaate palkkauksen alalla jäisi vaikutuksetta, jos sitä voitaisiin loukata kansallisilla syrjivillä säännöksillä tuloverotuksen alalla (tuomio 10.3.2022, komissio v. Belgia (Elatussuoritusten vähentäminen), C‑60/21, EU:C:2022:172, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
42
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että ulkomailla asuvien lisävero, joka verotuksellisesti Belgian ulkopuolella asuvien henkilöiden on maksettava, otettiin käyttöön CIR 92:n 245 §:llä viittaamalla kunnalliseen lisäveroon, jota maksavat yksinomaan kyseisessä jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvat henkilöt, jotta nämä kaksi verovelvollisten ryhmää maksaisivat veroa Belgiasta peräisin olevien tulojensa mukaisessa suhteessa ja jotta niihin näin ollen kohdistettaisiin sama verorasitus. Näin ollen tämän lisäveron käyttöön ottaminen ei sellaisenaan voi vaikuttaa enemmän työntekijöihin, jotka ovat muiden jäsenvaltioiden kansalaisia.
43
Tätä arviointia ei voida kyseenalaistaa pääasian valittajien väitteellä, jonka mukaan he maksavat jo asuntoveroa Ranskassa eli verotuksellisessa asuinvaltiossaan, mikä johtaa siihen, että heitä verotetaan kahteen kertaan. On nimittäin todettava julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksensa 46 kohdassa toteamin tavoin, että asunnon vuokrausarvon verottamisella ei ole mitään yhteyttä jäsenvaltiossa saatuihin tuloihin, joten tätä verotusta ei voida rinnastaa näihin tuloihin perustuvaan verotukseen (ks. vastaavasti tuomio 21.5.2015, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, 21–23 kohta). Näin ollen ei voida missään tapauksessa katsoa, että pääasian valittajia olisi verotettu kahteen kertaan siitä syystä, että he olivat velvollisia maksamaan sekä asuntoveroa Ranskassa että ulkomailla asuvien lisäveroa Belgiassa.
44
Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee kuitenkin, että ulkomailla asuvien lisäveroon, jota sovelletaan heidän kansalaisuudestaan riippumatta kaikkiin verotuksellisesti ulkomailla asuviin, jotka saavat tuloja Belgiasta, kohdistuu tietyissä tilanteissa suurempi verorasitus kuin verotuksellisesti Belgiassa asuviin henkilöihin samojen tulojen osalta. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, Belgian kunnissa tai seutukunnissa, joissa toimivaltainen paikallinen viranomainen ei ole ottanut käyttöön kyseessä olevaa kunnallista lisäveroa tai joissa se on vahvistanut kyseisen veron verokannan ulkomailla asuvien lisäveron verokantaa alemmalle tasolle, näissä kunnissa ja seutukunnissa verotuksellisesti asuvia kohdellaan verotuksessa suotuisammin kuin verotuksellisesti ulkomailla asuvia, jotka ovat velvollisia maksamaan ulkomailla asuvien lisäveron.
45
Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta tosin ilmenee, että eräissä muissa Belgian kunnissa tai seutukunnissa kyseessä olevan kunnallisen lisäveron verokanta on korkeampi kuin ulkomailla asuvien lisäveron verokanta. Näin ollen verotuksellisesti Belgiassa asuviin kohdistuva verorasitus on vain joissakin Belgian kunnissa tai seutukunnissa kevyempi kuin verotuksellisesti ulkomailla asuviin kohdistuva verorasitus Belgiassa syntyneiden tulojen osalta.
46
Tältä osin on syytä muistuttaa, että jotta toimenpiteen voitaisiin katsoa olevan välillisesti syrjivä, ei ole välttämätöntä, että sillä suosittaisiin kaikkia kyseisen jäsenvaltion kansalaisia tai että sillä asetettaisiin epäedulliseen asemaan ainoastaan muiden jäsenvaltioiden mutta ei kyseisen jäsenvaltion kansalaisia (tuomio 15.6.2023, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Erityiset varallaololuettelot), C‑132/22, EU:C:2023:489, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Jopa sellainen jäsenvaltion verojärjestelmä, joka on useimmiten edullisin ulkomailla asuville verovelvollisille, voi merkitä heihin kohdistuvaa välillistä syrjintää, jos se osoittautuu tietyissä tapauksissa epäedulliseksi heille (ks. vastaavasti tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, 38 kohta).
47
Tämän tuomion 44 kohdassa todettu erilainen kohtelu on omiaan aiheuttamaan enemmän haittaa muiden jäsenvaltioiden kansalaisille, koska ulkomailla asuvat ovat useimmiten ulkomaalaisia (ks. vastaavasti tuomio 27.6.1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, 38 kohta ja tuomio 16.5.2024, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, 35 kohta), joten se merkitsee SEUT 45 artiklassa lähtökohtaisesti kiellettyä työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoitusta.
48
Tällainen rajoitus voidaan hyväksyä vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai jos se on oikeutettu yleistä etua koskevan pakottavan syyn johdosta (tuomio 22.6.2017, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
49
Tältä osin maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät yleisesti ottaen ole samankaltaisia välittömien verojen alalla, koska ulkomailla asuvan henkilön jäsenvaltion alueelta saama tulo on useimmiten vain osa hänen kaikista tuloistaan, jotka hän hankkii pääasiallisesti asuinpaikaltaan, ja koska ulkomailla asuvan henkilön kokonaistulojen ja henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen mukaista veronmaksukykyä voidaan arvioida helpommin siellä, missä on hänen henkilökohtaisten etujensa ja varallisuusetujensa keskus, joka vastaa yleensä hänen tavanomaista asuinpaikkaansa (tuomio 14.2.1995, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31 ja 32 kohta ja tuomio 10.3.2022, komissio v. Belgia (Elatussuoritusten vähentäminen), C‑60/21, EU:C:2022:172, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
50
Näin ollen kyseessä voi olla SEUT 45 artiklassa tarkoitettu työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoitus vain, jos kyseessä olevien kansallisten säännösten päämäärän sekä niiden kohteen ja sisällön perusteella osoitetaan, että maassa asuvien verovelvollisten ja ulkomailla asuvien verovelvollisten tilanteet ovat toisiinsa rinnastettavissa siitä huolimatta, että he asuvat eri jäsenvaltioissa (ks. tuomio 10.3.2022, komissio v. Belgia (Elatussuoritusten vähentäminen), C‑60/21, EU:C:2022:172, 21 kohta ja tuomio 27.2.2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Yhteissijoitusyrityksen hoitamistapa), C‑18/23, EU:C:2025:119, 78 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
51
Vain kyseisessä säännöstössä säädetyt merkitykselliset erotteluperusteet on otettava huomioon, kun arvioidaan, ilmentääkö tällaisesta säännöstöstä seuraava erilainen kohtelu tilanteiden objektiivista erilaisuutta (tuomio 27.2.2025, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Yhteissijoitusyrityksen hoitamistapa), C‑18/23, EU:C:2025:119, 79 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
52
Kuten tämän tuomion 42 kohdasta ilmenee, nyt käsiteltävässä asiassa ulkomailla asuvien lisävero on otettu käyttöön, jotta verotuksellisesti ulkomailla asuviin henkilöihin sovellettaisiin samaa verorasitusta kuin verotuksellisesti Belgiassa asuviin henkilöihin sovelletaan kyseessä olevan kunnallisen lisäveron osalta. Kuten Belgian hallitus on kirjallisissa huomautuksissaan todennut, tämän vahvistavat sekä Belgian lainsäätäjä CIR 92:n 245 §:n sisältävän lain esitöissä että Belgian Cour constitutionnelle, jotka ovat katsoneet, että ulkomailla asuvien lisäveron tarkoituksena oli kohdella ulkomailla asuvia ja maassa asuvia samalla tavalla, jotta vältettäisiin viimeksi mainittujen vahingoksi aiheutuva epäedullinen kohtelu.
53
Pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön kohteesta ja sisällöstä on todettava julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksensa 35 kohdassa toteamin tavoin, että vaikka ulkomailla asuvien lisäverolla ja kunnallisella lisäverolla on eri oikeudellinen perusta, tästä huolimatta nämä molemmat verot lisäävät Belgiassa verotettaviin tuloihin perustuvaa verorasitusta ja johtavat siten verovelvollisten osallistumiseen julkisten palvelujen rahoittamiseen riippumatta siitä, asuvatko he verotuksellisesti kyseisessä jäsenvaltiossa vai eivät.
54
Kun otetaan huomioon pääasiassa kyseessä olevan säännöstön päämäärä sekä sen kohde ja sisältö, on todettava, että kun kyse on veroista, joilla verovelvolliset osallistuvat sen jäsenvaltion julkisten palvelujen rahoittamiseen, josta he saavat tuloja, ja joiden määrää ei määritetä tämän tuomion 49 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla heidän henkilökohtaisen tilanteensa tai perhetilanteensa perusteella, vaan se lasketaan suhteessa tässä jäsenvaltiossa saatuun tuloon, maassa asuvat ja ulkomailla asuvat ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa.
55
Lisäksi on todettava, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamien tietojen mukaan ulkomailla asuvien lisäveron määräytymisperuste määritetään viittaamalla CIR 92:n 466 §:ssä vahvistettuun kunnallisen lisäveron määräytymisperusteeseen.
56
Näin ollen pääasiassa kyseessä olevassa säännöstössä ulkomailla asuvat verovelvolliset rinnastetaan maassa asuviin verovelvollisiin ja hyväksytään siten heidän tilanteidensa rinnastettavuus kyseessä olevaa verotusta varten.
57
Vaikka ulkomailla asuvien lisävero tosin maksetaan valtiolle, kun taas kunnallinen lisävero maksetaan sen käyttöön ottaneille Belgian kunnille tai seutukunnille, tämä ero ei vaikuta kyseessä olevien tilanteiden rinnastettavuuteen. Se, että ulkomailla asuvat verovelvolliset ovat velvollisia maksamaan ulkomailla asuvien lisäveroa, johtuu nimittäin siitä, että he eivät ole CIR 92:n 467 §:ssä tarkoitettuja verovelvollisia asukkaita kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevassa tietyssä kunnassa tai seutukunnassa ja ettei heillä näin ollen voi olla mihinkään näistä julkisyhteisöistä suoraa liittymää, jonka perusteella heihin voitaisiin soveltaa kunnallista lisäveroa maassa asuvien verovelvollisten tavoin.
58
Ero ulkomailla asuvien lisäveron ja kunnallisen lisäveron kantamisen tasossa perustuu siis erotteluperusteeseen, joka johtuu suoraan ja yksinomaan kyseessä olevien verovelvollisten asuinpaikasta (ks. analogisesti tuomio 17.3.2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 73 kohta ja tuomio 27.4.2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 57 kohta) tämän tuomion 40 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla, vaikka verotuksellisesti ulkomailla asuvat, joihin sovelletaan ulkomailla asuvien lisäveroa, ovat vastaavassa tilanteessa kuin verotuksellisesti Belgiassa asuvat, jotka ovat velvollisia maksamaan kunnallisen lisäveron.
59
Kun otetaan huomioon tämän tuomion 44 kohdassa todettu erilainen kohtelu verotuksellisesti ulkomailla asuvien vahingoksi, koska heihin kohdistuu ankarampi verorasitus kuin tiettyihin verotuksellisesti Belgiassa asuviin henkilöihin, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin tarkistettava, pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella säännöstöllä rajoitetaan näin ollen työntekijöiden vapaata liikkuvuutta (ks. analogisesti tuomio 28.2.2013, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, 46 kohta ja tuomio 30.10.2025, Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, 38 kohta).
Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoituksen oikeuttaminen
60
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoituksen on oltava omiaan takaamaan hyväksyttävän tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 10.7.2025, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, 46 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
61
Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ja Belgian hallitus ilmoittavat, että ulkomailla asuvien lisäveron tarkoituksena oli estää verotuksellisesti Belgiassa asuvien henkilöiden syrjintä verotuksellisesti ulkomailla asuviin henkilöihin nähden kohtelemalla heitä samalla tavalla eli siten, että ulkomailla asuvat osallistuvat julkisten palvelujen rahoittamiseen Belgiasta saamiensa tulojen mukaisessa suhteessa samalla tavalla kuin Belgiassa asuvat henkilöt.
62
Tältä osin on todettava yhtäältä, että tavoite, joka koskee sitä, että verotuksellisesti ulkomailla asuvat osallistuvat jäsenvaltion julkisten palvelujen rahoittamiseen kyseisessä jäsenvaltiossa syntyneiden tulojen mukaisessa suhteessa, voi toki olla hyväksyttävä tavoite. Kuten tämän tuomion 44 kohdasta ilmenee, on kuitenkin todettava, että pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa säännöstössä ei aseteta näille ulkomailla asuville henkilöille samansuuruista verorasitusta vaan tietyissä tilanteissa suurempi verorasitus kuin joillekin näistä maassa asuvista henkilöistä. Kyseisellä säännöstöllä ei siis voida taata tämän tavoitteen toteutumista, ja sillä ylitetään se, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.
63
Toisaalta on todettava, että työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoittamista ulkomailla asuvien verovelvollisten vahingoksi ei voida oikeuttaa tavoitteella estää maassa asuvien verovelvollisten käänteinen syrjintä (ks. analogisesti tuomio 27.6.1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, 51–54 kohta).
64
Työntekijöiden vapaa liikkuvuus nimittäin edellyttää SEUT 45 artiklan 2 kohdan mukaan sitä, että kaikki kansalaisuuteen perustuva jäsenvaltioiden työntekijöiden syrjintä poistetaan. Kuten tämän tuomion 47 kohdasta ilmenee, ulkomailla asuvat eivät useimmiten ole kyseisen valtion kansalaisia, kun taas maassa asuvat ovat useimmiten kyseisen valtion kansalaisia.
65
Jos jäsenvaltion sallittaisiin oikeuttaa työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoitus ulkomailla asuvien verovelvollisten vahingoksi SEUT 45 artiklan 2 kohdan nojalla sillä perusteella, että rajoituksella pyritään estämään maassa asuvien verovelvollisten epäedullinen kohtelu, tämä merkitsisi näin ollen sitä, että työntekijöiden vapaa liikkuvuus menettäisi merkityksensä. Tällaisessa tapauksessa suosittaisiin päämäärää, joka on ristiriidassa kaiken kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän poistamista koskevan tavoitteen kanssa, koska näin meneteltäessä jäsenvaltion omien kansalaisten suojelu on etusijalla muiden jäsenvaltioiden kansalaisten suojeluun nähden.
66
Lisäksi on muistutettava, että unionin oikeudessa ei oteta huomioon jäsenvaltion omien kansalaistensa vahingoksi käyttöön ottamaa erilaista kohtelua, joka mahdollisesti kuuluu käänteisen syrjinnän käsitteen alaan (ks. vastaavasti tuomio 2.4.2020, PF ym., C‑830/18, EU:C:2020:275, 35 kohta).
67
Joka tapauksessa on todettava, että verotuksellisesti Belgiassa asuville epäedullinen mahdollinen erilainen kohtelu ei tässä tapauksessa johtuisi unionin oikeudesta vaan Belgian oikeudesta, koska kyseessä olevan kunnallisen lisäveron kantamista ei millään tavoin edellytetä unionin oikeudessa (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 21.3.2019, komissio v. Puola, C‑127/17, EU:C:2019:236, 62 kohta).
68
Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, SEUT 45 artiklan 2 kohtaan perustuva välillinen syrjintä, joka kohdistuu tietyissä tilanteissa henkilöihin, jotka eivät asu verotuksellisesti Belgiassa, ei näin ollen vaikuta perustellulta.
69
Esitettyyn kysymykseen on kaiken edellä todetun perusteella vastattava, että SEUT 45 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan verotuksellisesti ulkomailla asuvilta henkilöiltä jäsenvaltiossa kannettavaa tuloveroa korotetaan tämän valtion hyväksi tasaverona kannettavalla lisäverolla, joka vahvistetaan vastaavalla tavalla kuin tuloveron lisävero, joka verotuksellisesti kyseisessä valtiossa asuvien on maksettava niiden seutukuntien tai kuntien hyväksi, jotka päättävät tällaisen lisäveron käyttöönotosta ja määrittävät sen verokannan, jos kyseisille ulkomailla asuville tästä aiheutuva verorasitus on ainakin joissain tapauksissa raskaampi kuin maassa asuviin tämän veron perusteella kohdistuva verorasitus.
Oikeudenkäyntikulut
70
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
SEUT 45 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan verotuksellisesti ulkomailla asuvilta henkilöiltä jäsenvaltiossa kannettavaa tuloveroa korotetaan tämän valtion hyväksi tasaverona kannettavalla lisäverolla, joka vahvistetaan vastaavalla tavalla kuin tuloveron lisävero, joka verotuksellisesti kyseisessä valtiossa asuvien on maksettava niiden seutukuntien tai kuntien hyväksi, jotka päättävät tällaisen lisäveron käyttöönotosta ja määrittävät sen verokannan, jos kyseisille ulkomailla asuville tästä aiheutuva verorasitus on ainakin joissain tapauksissa raskaampi kuin maassa asuviin tämän veron perusteella kohdistuva verorasitus.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ranska.
(
i
)	Tämän asian nimi on kuvitteellinen nimi. Se ei vastaa asian minkään asianosaisen todellista nimeä.