62010CC0558
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. CRUZ VILLALÓN
fremsat den 16. februar 2012 (
1
)
Sag C-558/10
Michel Bourgès-Maunoury,
Marie-Louise Heintz
mod
Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af tribunal de grande instance de Chartres (Frankrig))
»Protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter — Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte — artikel 13 — beskatning af fysiske personers indkomst — fritagelse for national beskatning af løn, der udbetales af Unionen — solidaritetsskat på formuen — medregning af fritagne fællesskabsindtægter ved fastsættelsen af loftet — »strenghedsklausulen««
1.
Domstolen har i denne sag fået forelagt et præjudicielt spørgsmål vedrørende foreneligheden af en national bestemmelse om metoden til beregning af formueskat, i dette tilfælde den franske solidaritetsskat på formuen (impôt de solidarité sur la fortune – herefter »formueskat«), med Unionens primærret. I beregningen af denne skat indgår en såkaldt »loftordning«, som gør det muligt at tage hensyn til skattepligtiges samlede indtægter uden at udelukke løn, vederlag og honorarer, som Den Europæiske Union udbetaler til sine tjenestemænd og øvrige ansatte.
2.
Denne sag giver således Domstolen lejlighed til yderligere at præcisere betydningen og rækkevidden af artikel 13, stk. 2, i protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter (
2
) og nærmere bestemt at præcisere sin faste praksis, i medfør af hvilken denne bestemmelse er til hinder for, at fællesskabsindtægter – heller ikke indirekte – beskattes.
3.
Da Domstolens relevante praksis ikke giver mulighed for umiddelbart at give et svar, der er tilpasset de særlige omstændigheder i sagen (en skat på formue, hvor loftet er fastsat til en procentdel af den skattepligtiges indtægt), foreslår jeg, at Domstolen behandler det forelagte spørgsmål ved at prøve betydningen og formålet med den pågældende nationale bestemmelse og sluttelig overlader det til den nationale ret at udtale sig i denne henseende.
I – Retsforskrifter
A – EU-retten
4.
Artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen, bestemmer:
»Løn, vederlag og honorarer, som Fællesskaberne udbetaler sine tjenestemænd og øvrige ansatte, beskattes til fordel for Fællesskaberne på de betingelser og efter den fremgangsmåde, der fastsættes af Rådet på grundlag af forslag fra Kommissionen.
Tjenestemændene og de øvrige ansatte fritages for national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Fællesskaberne.«
B – National ret
5.
Formueskatten (
3
), der erstattede den årlige beskatning af store formuer (
4
), blev indført ved finansloven for 1989 (
5
). Formueskatten var på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen reguleret af artikel 885 A til artikel 885 X i den almindelige indkomstskattelov (code général des impôts – herefter »den almindelige indkomstskattelov«).
6.
Artikel 885 A i CGI, i den affattelse, som var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen (
6
), bestemte:
»Den årlige formueskat skal erlægges af følgende personer, når værdien af deres formuegoder overstiger grænsen for det første satstrin, der er fastsat i artikel 885 U:
1.
Fysiske personer med skattemæssigt hjemsted i Frankrig med henblik på deres formuegoder i eller uden for Frankrig.
[…]
2.
Fysiske personer, som ikke har skattemæssigt hjemsted i Frankrig, med henblik på deres formuegoder i Frankrig.
Med undtagelse af de i artikel 6, stk. 4, litra a) og b), anførte tilfælde omfattes ægtepar af fælles beskatning.
Betingelserne for beskatningen bedømmes pr. 1. januar hvert år.
[…]
De erhvervsmæssige aktiver, som er defineret i artikel 885 N, 885 O, 885 O a, 885 O b, 885 O c, 885 O d, 885 P og 885 R, indgår ikke i beregningsgrundlaget for formueskatten.«
7.
Formueskatten har en loftordning og en ordning til fastsættelse af en grænse for loftet, som beskrevet i den almindelige indkomstskattelovs artikel 885 V a. Den nævnte artikel havde i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen (
7
), følgende ordlyd:
»I henhold til artikel 885 V i den almindelige indkomstskattelov skal den formueskat, der skal svares af enhver, der har skattemæssigt hjemsted i Frankrig, nedsættes med forskellen mellem på den ene side summen af denne formueskat og den skat, der skal betales i Frankrig og i udlandet af indtægter og afkast i det foregående år, beregnet før godskrivning af skattegodtgørelse eller fradrag, der ikke har frigørende virkning, og på den anden side 85% af den samlede indkomst efter fradrag af erhvervsmæssige udgifter i det foregående år og efter fradrag for de kategorier af fremførte underskud, som er tilladt efter artikel 156, samt for indtægter, der i det løbende skatteår er fritaget for indkomstbeskatning i Frankrig eller i udlandet, og for udbytte, der er omfattet af en frigørende opkrævning. Nedsættelsen kan ikke overskride et beløb, der svarer til 50% af det beløb, der følger af anvendelsen af artikel 885 V eller, hvis dette er højere, som svarer til den skat, der betales af en skattepligtig formue, og som er lig med eller højere end grænsen for det tredje satstrin, der er fastsat i artikel 885 U.
Merværdierne fastsættes uden hensyntagen til tærskler, reduktioner eller nedslag i medfør af denne lov.
Såfremt der er blevet opkrævet indkomstskat af indtægter hos personer, hvis formuegoder ikke medregnes ved fastsættelsen af formueskattens beregningsgrundlag, nedsættes indkomstskatten i henhold til stk. 1 med en procentdel, der svarer til disse personers indtægter i forhold til den samlede indtægt.«
II – De faktiske omstændigheder i hovedsagen
8.
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen og indlæggene for Domstolen, at Michel Bourgès-Maunoury og Marie-Louise Heintz, der er gift med Michel Bourgès-Maunoury (herefter »ægtefællerne Bourgès-Maunoury«), er tidligere tjenestemænd ved henholdsvis Europa-Kommissionen og Rådet for Den Europæiske Union. Marie-Louise Heintz har siden den 1. september 2004 modtaget alderspension. Michel Bourgès-Maunoury har i perioden fra den 1. januar 2004 til den 30. november 2008 modtaget en godtgørelse for definitiv udtræden af tjenesten og har ligeledes siden den 1. december 2008 modtaget alderspension.
9.
Den af Unionen således udbetalte godtgørelse og pension beskattes i henhold til artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter til fordel for Unionen og er fritaget for national indkomstbeskatning.
10.
Da ægtefællerne Bourgès-Maunoury har bopæl i Frankrig, er de i henhold til artikel 885 A i den almindelige indkomstskattelov omfattet af den nævnte formueskat og har følgelig indleveret formueskatteangivelse for årene 2002-2007.
A – Formueskatteangivelserne for 2002-2004, 2006 og 2007
11.
Ægtefællerne Bourgès-Maunourys fælles årlige angivelser, som ligger til grund for hovedsagen, svarer til årene 2002-2004, 2006 og 2007. Angivelsen for 2005, der, som det vil fremgå nedenfor, har en specifik karakter, har fået helt andre konsekvenser.
12.
Ægtefællerne Bourgès-Maunoury har i angivelserne for årene 2002-2004, 2006 og 2007 undladt at medtage den af Unionen udbetalte godtgørelse og pension ved den i artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov fastsatte beregning af det loft, der er afgørende for formueskattens beløbsstørrelse.
13.
Den 29. maj 2008 fremsendte den franske skatteforvaltning et forslag om berigtigelse af deres formueskat for de nævnte år, med den begrundelse at deres fællesskabsindtægter skulle medregnes ved fastsættelsen af loftet for formueskatten, hvilket forslag blev bekræftet ved afgørelse af 1. september 2008.
14.
Den 19. januar 2009 udstedte den franske skatteforvaltning to betalingspålæg mod ægtefællerne Bourgès-Maunoury vedrørende formueskatten for årene 2002-2004, 2006 og 2007. Den klage, som ægtefællerne havde indgivet mod disse betalingspålæg den 4. februar 2009, blev afvist af den franske skatteforvaltning den 18. februar 2009.
15.
Ægtefællerne Bourgès-Maunoury anlagde derefter sag den 16. april 2009 ved tribunal de grande instance de Chartres med påstand om dels annullation af den franske skatteforvaltnings afgørelse af 18. februar 2009, hvori den udtrykkeligt gav afslag på deres klage, samt af de to betalingspålæg, der var udstedt mod dem den 19. januar 2009 for årene 2002-2004, 2006 og 2007, dels ophævelse af de beløb, der søgtes opkrævet som formueskat med en sum på 15663 EUR.
B – Formueskatteangivelsen for 2005
16.
Ægtefællerne Bourgès-Maunoury havde derimod undladt at anmode om anvendelse af loftet for formueskatten for 2005 og følgelig den 7. juli 2006 indgivet en berigtigelsesangivelse, som indeholdt en sådan beregning for det pågældende år, og anmodet om tilbagebetaling af det beløb på 6239 EUR, som ifølge dem udgjorde en for stor del af det angivne skattebeløb på 8861 EUR.
17.
Da denne begæring blev afvist af den franske skatteforvaltning, forelagde ægtefællerne Bourgès-Maunoury den 27. december 2006 sagen for tribunal de grande instance de Chartres. I henhold til artikel 24 i vedtægten for tjenestemænd i De Europæiske Fællesskaber anmodede de ligeledes om bistand fra Kommissionen, som blev indrømmet dem ved afgørelse af 6. marts 2007.
18.
Ved dom af 10. oktober 2007 gav tribunal de grande instance de Chartres dem ikke medhold.
19.
De har desuden indgivet klage til Kommissionen, som ved skrivelse af 14. januar 2008 meddelte dem, at den fandt, at der forelå en tilsidesættelse af artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter, og at den registrerede deres klage som et tilfælde af overtrædelse.
20.
Ved skrivelse af 15. april 2008 meddelte Kommissionen de franske myndigheder, at den var i tvivl med hensyn til, om medtagelse af fællesskabsindtægter ved fastsættelsen af loftet for formueskatten var forenelig med artikel 13, stk. 2, i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter.
21.
Ved dom af 27. november 2008 ophævede cour d’appel de Versailles dom afsagt af tribunal de grande instance de Chartres den 10. oktober 2007, hvorved ægtefællernes klage vedrørende år 2005 var blevet afvist.
22.
Ved dom af 19. januar 2010 (
8
) forkastede cour de cassation den franske skatteforvaltnings kassation af den dom, der var afsagt af cour d’appel de Versailles.
23.
Cour de cassation fastslog, at da cour d’appel de Versailles havde fastslået, at medtagelsen af pensioner og godtgørelser fra Unionen ved beregningen af det loft på 85% af de samlede indtægter, der var fastsat ved artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov, medførte en forhøjelse af den formueskat, ægtefællerne Bourgès-Maunoury skulle betale, var det en rigtig konklusion, at de skattepligtige personer var pålagt en beskatning, der indirekte belastede deres fællesskabsindtægter.
24.
Ved skrivelse af 15. oktober 2010 meddelte Kommissionen ægtefællerne Bourgès-Maunoury, at i betragtning af den af cour de cassation afsagte dom mente den ikke, at et traktatbrudssøgsmål mod Den Franske Republik ville give dem yderligere fordele.
III – Det præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen
25.
I denne sammenhæng har tribunal de grande instance de Chartres, som behandler ægtefællerne Bourgès-Maunourys påstande vedrørende deres formueskatteangivelser for årene 2002-2004, 2006 og 2007, og som nærer tvivl om fortolkningen af artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter, besluttet i lyset af bl.a. cour de cassations ovennævnte dom at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er artikel 13, stk. 2, i kapitel V i protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter til traktaten om oprettelse af et fælles Råd og en fælles Kommission for De Europæiske Fællesskaber til hinder for, at en skattepligtigs samlede indkomst, herunder indkomst fra Fællesskaberne, medregnes ved fastsættelsen af det loft, der er afgørende for, om formueskatten skal nedsættes?«
26.
Sagsøgerne i hovedsagen, Den Franske Republik, Kongeriget Belgien, Kongeriget Nederlandene og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg.
27.
Under retsmødet den 23. november 2011 afgav advokaterne for sagsøgerne i hovedsagen samt repræsentanterne for Den Franske Republik og Kommissionen mundtlige indlæg.
IV – Bedømmelse
28.
Den forelæggende rets præjudicielle spørgsmål gør det nødvendigt, til trods for dets tilsyneladende enkelhed, at redegøre for en række betragtninger vedrørende såvel protokollen vedrørende privilegier og immuniteter som formueskatten og loftet som fastsat i artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov.
A – Artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter
29.
Artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter (
9
) bestemmer i stk. 1, at løn, vederlag og honorarer (
10
), som Unionen udbetaler til sine tjenestemænd og øvrige ansatte, beskattes til fordel for Unionen, og i stk. 2, at disse fritages for national beskatning af løn, vederlag og honorarer, som de modtager fra Unionen.
30.
Det fremgår af Domstolens praksis, at artikel 13’s to stykker, som ikke kan ses isoleret fra hinanden (
11
), har til formål at erstatte de nationale skatter med en fællesskabsskat, der gælder for Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte på ensartede betingelser, hvilket er af interesse for Unionens selvstændighed (
12
), og samtidig dels at sikre en streng ligebehandling på lønområdet mellem tjenestemændene og de øvrige ansatte (
13
), dels at forebygge dobbeltbeskatning –fællesskabsbeskatning og national beskatning – af de lønninger, vederlag og honorarer, som Unionen udbetaler til dem.
31.
Formålet med denne bestemmelse som helhed er nemlig at sikre en ensartet beskatning af de nævnte lønninger, vederlag og honorarer for alle Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte, idet bestemmelsen således dels hindrer, at disse personers reelle løn som følge af opkrævningen af nationale skatter af forskellig størrelse varierer på grund af deres nationalitet eller bopæl, dels at denne løn beskattes usædvanligt hårdt ved dobbeltbeskatning (
14
).
32.
Domstolen har præciseret, at ifølge sin ordlyd og opbygning tager artikel 13 i protokol vedrørende privilegier og immuniteter sigte på »fritagelse for enhver form for direkte eller indirekte national beskatning af løn, vederlag og honorarer, der udbetales af Unionen til dens tjenestemænd eller øvrige ansatte« og »derfor er til hinder for enhver national beskatning, uanset art og opkrævningsmåde, som direkte eller indirekte pålægges Fællesskabernes tjenestemænd eller øvrige ansatte på grund af, at de modtager vederlag fra Fællesskaberne, og dette også gælder, selv om skatten ikke beregnes i forhold til vederlagets størrelse« (
15
), og begrænser således medlemsstaternes suverænitet på skatteområdet (
16
).
33.
Denne undtagelse vedrører udtrykkeligt Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte (
17
) og omfatter kun national beskatning, som er af samme art som de skatter, Unionen pålægger deres løn, vederlag og honorarer (
18
), og national beskatning, som ville ramme de indtægter, som hidrører fra udøvelsen af deres hverv, og som beskattes til fordel for Fællesskaberne (
19
).
34.
For god ordens skyld minder jeg i grove træk om indholdet af Domstolens praksis.
35.
I den sag, der gav anledning til dommen i sagen Humblet mod den belgiske stat (
20
), skulle Domstolen bedømme foreneligheden af den belgiske supplerende skat, som blev anvendt på husstandens samlede indkomst med progressivt stigende satser, med artikel 11, litra b), i EKSF-protokollen vedrørende privilegier og immuniteter. I det omhandlede tilfælde havde den belgiske skatteforvaltning nærmere bestemt fastsat den skatteprocent, der fandt anvendelse på hustruen til en EKSF-tjenestemand ved at medregne sidstnævntes indtægter.
36.
Forelagt et spørgsmål om grundlaget for artikel 16 i EKSF-protokollen vedrørende privilegier og immuniteter fastslog Domstolen, at den nævnte protokol ikke alene var til hinder for at pålægge en tjenestemand ved Fællesskabet nogen form for skat, som helt eller delvis var baseret på den løn, der af EKSF var udbetalt til denne tjenestemand, men ligeledes for, at den nævnte løn medregnedes ved fastsættelsen af den skatteprocent, der finder anvendelse på den pågældendes andre indkomster. Domstolen fastslog herved bl.a., at opkrævning af skat på en kategori af indtægter ved – for at fastsætte satsen – at medregne andre indtægter, materielt kunne ligestilles med direkte beskatning af disse indtægter, eftersom en skattepligtig persons samlede indkomst, på baggrund af fornuftige økonomiske og finansielle overvejelser, udgjorde en organisk helhed (
21
).
37.
I den sag, der gav anledning til dommen i sagen Brouerius van Nidek (
22
), fastslog Domstolen, at arveafgiften, som er en engangsafgift, som pålægges arven ved skiftet, ikke hører til den i artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter omhandlede forbudte nationale beskatning, for så vidt som den anvendtes uden forskelsbehandling på alle skatteydere.
38.
I den sag, der gav anledning til Tither-dommen (
23
), havde Domstolen fået forelagt et spørgsmål om en ordning med tilskud til renter, som privatpersoner betaler af lån til køb eller forbedring af deres hovedbopæl. Ifølge denne ordning var låntageren berettiget til i den rente, han betalte, at fradrage et beløb svarende til indkomstskatten af rentebeløbet, og långiver skulle give sit samtykke til dette fradrag. I skattemæssig henseende havde det fradrag, som låntager foretog ved betaling af rentebeløbet, samme virkning som et nedslag i låntagers indkomstskat. Fordelen ved denne subventionering var imidlertid udelukket for personer, der var fritaget for indkomstskat. Domstolen fastslog, at artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter ikke forpligtede medlemsstaterne til at indrømme Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte det nævnte tilskud.
39.
I den sag, der gav anledning til Kristoffersen-dommen (
24
), havde Domstolen fået forelagt et spørgsmål, om den danske lov om indkomstskat var forenelig med artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter, for så vidt som den gjorde det muligt at indkomstbeskatte lejeværdien af en EU-tjenestemands bolig. Domstolen fastslog, at denne beskatning ikke udgjorde en indirekte beskatning af løn, vederlag eller honorarer, der udbetales af Unionen, da beskatningen ikke havde en retlig forbindelse med disse og var af objektiv karakter.
40.
I den sag, der gav anledning til dommen i sagen Vander Zwalmen og Massart (
25
), havde Domstolen fået forelagt et spørgsmål om indrømmelse af en såkaldt ægtefælleandel ved indkomstbeskatning i Belgien. I henhold til belgisk lovgivning skulle der inden for rammerne af særskilt beskatning af ægtefæller indrømmes skattelettelse (ægtefælleandelen) til husstande, der kun havde én indkomst, og til husstande, der havde to indkomster, hvoraf den ene var lavere end et bestemt beløb. Domstolen fastslog, at afslag på at indrømme ægtefælleandelen til husstande, hvoraf en af ægtefællerne var EU-tjenestemand, når dennes vederlag oversteg det pågældende beløb, ikke var uforeneligt med artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter. Årsagen til, at denne fordel nægtedes, fulgte af den almindelige og objektive betingelse, der finder anvendelse uden forskelsbehandling på alle skatteydere, og ikke af den omstændighed, at en af ægtefællerne var EU-tjenestemand.
41.
I den sag, der gav anledning til dommen i sagen Kommissionen mod Belgien (
26
), fastslog Domstolen derimod, at Kongeriget Belgien havde misligholdt dets forpligtelser i henhold til artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter ved at afslå at indrømme ejere af fast ejendom nedslag i forskudsskatten af indtægter af fast ejendom, når lejeren af den faste ejendom eller lejerens ægtefælle var EU-tjenestemand eller ansat på andre vilkår ved Unionen. Den belgiske lovgivning fastsatte nærmere bestemt, at forskudsskat af indtægter af fast ejendom, som var en skat på fast ejendom, der betaltes af ejeren, kunne nedsættes på grund af sociale forhold, der gjorde sig gældende for beboeren af den faste ejendom. Dette nedslag blev dog ikke givet, når boligen var beboet af en lejer, der var fritaget for indkomstbeskatning »i medfør af internationale overenskomster«. Nedslaget i forskudsskatten blev derfor nægtet ejeren, hvis lejeren var EU-tjenestemand eller ansat på andre vilkår ved Unionen, og som følge deraf var fritaget for belgisk indkomstskat i henhold til artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter.
42.
Domstolen fastslog under hensyntagen til det forhold, at når boligen lejedes ud, blev forskudsskatten i den økonomiske praksis af ejeren overvæltet på lejeren, at dette afslag på nedslag i forskudsskatten af fast ejendom var i strid med artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter. Afslaget indebar nemlig, at Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte, fordi de modtog vederlag, som ikke var undergivet national beskatning, måtte bære en yderligere økonomisk byrde i forhold til andre skattepligtige (
27
).
43.
Den generelle, men gennemgående, tanke, der således fremgår af Domstolens praksis, er, at der kun foreligger indirekte indkomstbeskatning af Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte, når de pågældende nationale bestemmelser har til formål, selv om de tilsyneladende formelt respekterer protokollen vedrørende privilegier og immuniteter, at belaste disse indkomster med skat ud over fællesskabsskatten, for så vidt som det kan udledes, at bestemmelserne har til formål eller virkning at »omgå« protokollen. Ud fra denne synsvinkel kan en lovgivning, som »målrettes mod« EU-tjenestemænd og øvrige EU-ansatte eller forskelsbehandler dem, for at gengive den tanke, som Domstolen har udtrykt i dommen i sagen Brouerius van Nidek og i sagen Vander Zwalmen og Massart (
28
), analyseres som udtryk for viljen til at omgå protokollen vedrørende privilegier og immuniteter.
B – Den nationale bestemmelse
44.
Den forelæggende ret har i forelæggelsesafgørelsen ikke givet mange præciseringer om formueskatten eller navnlig om betydningen og formålet med loftet, der finder anvendelse ved beregning af formueskattens beløbsstørrelse. Det stillede spørgsmål gør det imidlertid nødvendigt at undersøge såvel formueskattens karakter og struktur som den loftordning, der er fastsat i artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov, og således, in fine, beregningen af det beløb, der skal betales i formueskat.
45.
Dette ændrer imidlertid ikke ved, at det alene påhviler den forelæggende ret at fortolke bestemmelserne i dens nationale ret. Af denne grund må man inden for rammerne af undersøgelsen af national ret, der foretages med henblik på at give den forelæggende ret et relevant svar på det stillede spørgsmål, ud over et vist punkt forlade sig på rettens egen fortolkning af den nationale ret.
46.
Undersøgelsen af national ret behandler først formueskatten som sådan, dernæst loftordningen som fastsat i artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov og til sidst manglende udelukkelse af fællesskabsindtægter ved beregningen af det nævnte loft.
1. Formueskattens art og retmæssighed
47.
I medfør af artikel 885 A i den almindelige indkomstskattelov skal såvel fysiske personer med skattemæssigt hjemsted i Frankrig, for så vidt angår deres formuegoder i eller uden for Frankrig, som fysiske personer, der ikke har deres skattemæssige hjemsted i Frankrig, for så vidt angår deres formuegoder i Frankrig, svare formueskat (
29
) ifølge en progressiv skatteskala, der opdateres hvert år, og som er fastsat i artikel 885 U i den almindelige indkomstskattelov (
30
), såfremt værdien af de nævnte formuegoder overstiger det første trin i den nævnte skala (
31
).
48.
Beregningsgrundlaget for formueskatten udgøres i medfør af artikel 885 E i den almindelige indkomstskattelov (
32
) af nettoværdien af en skattepligtigs samlede skattepligtige formuegoder, rettigheder og værdipapirer (
33
). Det omfatter derfor den skattepligtiges samlede finansielle aktiver (
34
) (likvide midler, værdipapirer) og ikke finansielle aktiver (hovedbopæl og sekundære hjemsteder, bygninger, jorder). Den skattepligtige foretager selv vurderingen af sine skattepligtige formuegoder efter de gældende regler for ejerskifte af bo ved dødsfald. Formuegoderne vurderes til deres reelle markedsværdi på dagen for udløsning af skattetilsvaret, dvs. den 1. januar i skatteåret.
49.
Formueskatten er således en skat baseret på besiddelse af en formue, en beskatning af den skattepligtiges nettoaktiver (
35
). Således udtrykt finder jeg det klart, at Domstolen med rette kan overtage denne fortolkning af formueskatten, hvorefter den med hensyn til beskatningsgrundlaget belaster formuen som en anden kilde til rigdom end indkomsten.
50.
Når dette er sagt, skal det påpeges, at den foreliggende sag på ingen måde anfægter retmæssigheden i forhold til protokollen vedrørende privilegier og immuniteter af en formueskat sideløbende med indkomstskatten, eller medlemsstaternes mulighed for at pålægge Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte, der hører ind under deres skattemæssige suverænitet, en sådan skat. Domstolen skal derfor ikke besvare spørgsmålet, om en national skat, for så vidt som den formelt belaster formuen, under alle omstændigheder er forenelig med protokollen vedrørende privilegier og immuniteter.
51.
Under alle omstændigheder må man tilbagevise den tanke, at formueskatten på grund af beregningsgrundlagets størrelse belaster indkomsten, for så vidt som dens opkrævning giver anledning til en nedsættelse af den skattepligtiges samlede disponible rigdom. Da formueskatten omfatter hele den skattepligtiges formue, herunder hans finansielle aktiver, omfatter den således nødvendigvis en del, der er tilbage af de indkomster, der ikke er blevet brugt i det foregående skatteår. Enhver beskatning af formuen udgør imidlertid i sidste ende en beskatning af den »frosne indkomst«, dvs. af den ikke forbrugte indkomst, der indgår som en del af den skattepligtiges formue (
36
).
2. Ordningen for fastsættelsen af loftet for formueskatten
a) Beskrivelse af formueskatten
52.
Enkelt udtrykt tilsigter loftet for formueskatten, der er fastsat i artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov (
37
), at forhindre, at de samlede direkte skatter, der skal betales af den skattepligtige, og som omfatter indkomstskat og formueskat, overstiger en bestemt procentdel af hans indtægter (
38
).
53.
Anvendelsen af loftet (
39
) består i det væsentlige i fra det beløb, der principielt skal betales i formueskat for det løbende år, at fradrage (
40
) det beløb, som udgør forskellen mellem på den ene side summen af den formueskat, der skal betales i indeværende år, og de skatter (
41
), der skal betales i Frankrig og i udlandet (
42
) af indtægter i det foregående år, og på den anden side 85% af den skattepligtiges indkomster det foregående år. Det er i disse 85%, at artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov pålægger (
43
) medregning af de indtægter, der er fritaget for indkomstbeskatning i Frankrig eller udlandet, hvilket omfatter løn, lån, renter, pensioner og forskellige indtægter udbetalt af Unionen i året før året for beskatning af formueskatten, som er omhandlet i den foreliggende sag. Ordningen udløses således nærmere bestemt kun, såfremt summen af de direkte skatter, der skal betales for det løbende år, overstiger 85% (
44
) af den samlede indkomst i det foregående år.
b) Betydningen af og formålet med loftet for formueskatten
54.
Hovedformålet med loftet for formueskatten, som i det væsentlige hindrer, at den samlede beskatning af skattepligtige personer overstiger 85% af deres indkomst (
45
), er at forebygge, at en skattepligtig, som kun råder over beskedne indkomster, men over en betydelig formue, der giver middelmådigt afkast, tvinges til at afhænde en del af formuen for at kunne betale sin skat (
46
). Loftet har således til formål at tilpasse formueskattens virkninger til den skattepligtiges indkomst og således at begrænse formueskattens potentielt konfiskatoriske karakter (
47
).
55.
Det fremgår af de parlamentariske debatter (
48
), at loftordningen er blevet indført med henblik på at undgå, at formueskatten får en konfiskatorisk virkning og således fremstår som uantagelig og uacceptabel med hensyn til social retfærdighed og rimelighed (
49
).
56.
Det forekommer (
50
) endvidere, at det er af hensyn til Conseil constitutionnels (
51
) retspraksis med fokus på lighedsprincippet, nærmere bestemt princippet om ligelig fordeling af offentlige byrder (
52
), at lovgiver har besluttet at forsyne formueskatten med loftordningen (
53
).
57.
Det skal imidlertid fremhæves, at loftordningen ikke i sig selv er anfægtet i den foreliggende sag. Den kan desuden være en fordel for såvel Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte som for andre formueskattepligtige personer. Det kan nemlig ikke udelukkes, at formueskattepligtige tjenestemænd eller øvrige ansatte ved Unionen kan omfattes af »Île de Ré-fiskersyndromet« (
54
). Hvis der ikke forelå et loft for formueskatten, kunne en del, eventuelt en meget stor del, af deres fællesskabsindkomst skulle betales i formueskat. Der forekommer således situationer, hvor Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte ikke alene ikke kan afstå fra loftordningen, men tilmed kan få fordel af den (
55
).
58.
Således beskrevet udviser loftværdien, som er en regel til beregning af formueskatten, alle de kendetegn, der i visse medlemsstaters retskultur, og navnlig de tysksprogede, kaldes en »strenghedsklausul« (
56
), hvilket ikke hindrer, at den bagvedliggende idé kan findes i alle medlemsstaternes retskultur (
57
).
59.
I enhver retsorden, der skal udtrykke sig ved hjælp af generelle og abstrakte formuleringer, hvilket er, hvad der kendetegner loven, er det uundgåeligt at mildne konsekvenserne af dens anvendelse og indføre undtagelser. Lovens strenghed må finde sine grænser der, hvor den når en vis grad af intensitet. Det er i sådanne tilfælde, at lovgiver forventes at gribe ind med en strenghedsklausul, i det mindste for at kunne betragtes som en legitim og retfærdig lovgiver, eller hvis lovgiver helt enkelt ønsker at opfylde de krav, der følger af proportionalitetsprincippet.
60.
For skatteretten gælder det samme (
58
). Skattesystemet er i de for medlemsstaternes fælles forfatningstraditioner bl.a. underlagt retfærdighedskriterier, som tilstræber at udtrykke sig i generelt og abstrakt gyldige formuleringer. Man må imidlertid være sig bevidst, at dette krav har sine begrænsninger. Den udbredte og anerkendte tanke, at udøvelsen af beskatningsbeføjelsen ikke bør have en konfiskatorisk rækkevidde, kan lige så godt regulere den almindelige formulering af skattereglerne som være grundlag for undtagelser – strenghedsklausuler – som de almene regler eventuelt kan forsynes med.
61.
Fra dette synspunkt bliver betydningen af fortolkningsmetoderne tydelig. Det er ganske vist alment anerkendt, at enhver undtagelse fra en regel skal fortolkes strengt. I forbindelse med strenghedsklausulerne kan man imidlertid ikke stille sig tilfreds med denne overvejelse. Deres fortolkning byder tværtimod aldrig at tabe deres formål af syne, dvs. det formål, der foranledigede lovgiver til at indføre dem. Enhver fortolkning af en strenghedsklausul, som tydeligvis fjerner sig fra dens eksistensberettigelse, fører til en forvanskning af samme og fratager den således hele dens oprindelige legitimitet.
62.
Selv om det ikke må glemmes, at det tilkommer den forelæggende ret at fortolke bestemmelserne i dens nationale ret, kan det imidlertid med rimelighed konstateres, at loftordningen har til formål at afhjælpe formueskattens potentielt konfiskatoriske virkning i overensstemmelse med artikel 1 i den første tillægsprotokol til den europæiske konvention om beskyttelse af menneskerettigheder og grundlæggende frihedsrettigheder, der blev undertegnet den 4. november 1950 i Rom (
59
), samt mere alment medlemsstaternes fælles forfatningstraditioner (
60
).
c) Manglende udelukkelse af indkomst fra Unionen
63.
Det tredje element af den nationale lovgivning, som det står tilbage at analysere, er medtagelsen af indtægter fra Fællesskaberne ved fastsættelsen af loftet for formueskatten.
64.
Som jeg allerede har påpeget, er det problem, som artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov rejser i forhold til EU-retten, at den ved fastsættelsen af loftet medtager de skattepligtiges fritagne indtægter. Artiklen tager i det foreliggende tilfælde hensyn til den omstændighed, at visse formueskattepligtige råder over indtægter, der følger af et ansættelsesforhold ved en EU-institution.
65.
Denne hensyntagen eller, hvis man foretrækker, denne manglende udelukkelse af fællesskabsindtægter ved fastsættelsen af loftet kan i en række tilfælde medføre, at den skattepligtige skal betale mere i formueskat (
61
). Hensyntagen til fællesskabsindtægter, som øger den indkomst, der tages hensyn til, fører nærmere bestemt til, at loftets effektivitet svækkes, hvilket automatisk medfører en forhøjelse af formueskatten – altid i forhold til formuens størrelse.
66.
Dette er det eneste punkt, der er genstand for den foreliggende sag.
C – Manglende udelukkelse af fællesskabsindtægter ved fastsættelsen af loftet for formueskatten i betragtning af artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter
1. Konsekvenserne af den manglende udelukkelse af indtægterne fra Unionen
67.
Der skal endnu en gang erindres om, at manglende udelukkelse af indtægter fra Fællesskabet ved fastsættelsen af loftet for formueskatten i en række tilfælde kan indebære inaktivering eller neutralisering af strenghedsklausulen med, som indirekte konsekvens, en forhøjelse af den skattepligtiges betaling af formueskat. Denne omstændighed behøver ikke nødvendigvis at være tilstrækkelig i sig selv til at anse bestemmelserne i artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov for at være uforenelige med artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter, men den forpligter til at fortsætte analysen, for at man kan overbevise sig om, at formueskatten til trods for sin særlige karakter ikke indirekte belaster den nævnte indkomst.
68.
Med deres begæring ønsker ægtefællerne Bourgès-Maunoury i realiteten, at strenghedsklausulen anvendes til deres fordel, men at deres indtægter vurderes, uden at der tages hensyn til fællesskabsindtægterne. Er dette krav legitimt?
2. Holdepunkter i Domstolens praksis
69.
Formueskatten og dens loft adskiller sig klart på to punkter fra den skattebestemmelse, der var på tale i den sag, der gav anledning til dommen i sagen Humblet mod den belgiske stat. For det første medregnes fællesskabsindtægter ikke ved fastsættelsen af den anvendelige formueskatteprocent, idet formueskatten udgør et progressivt skattesystem (
62
). Dette medfører for det andet, at selv om loftordningen kan føre til, at Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte kommer til at betale en højere formueskat, betyder det ikke, at tjenestemændene beskattes hårdere alene af den grund, at de oppebærer fællesskabsindtægter (
63
), idet forøgelsen beror på, hvor stor den samlede indkomst er i forhold til formuen.
70.
På baggrund af dommen i sagen Kommissionen mod Belgien vedrørende forskudsskat på fast ejendom (
64
) kan loftet for formueskatten heller ikke anses for at medføre, at Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte nægtes en skattefordel på grund af deres egenskab som sådanne, dvs. selv om de i øvrigt opfylder den nationale lovgivnings betingelser for at opnå en sådan fordel.
71.
Efter min opfattelse forholder det sig nemlig ikke således – hvilket det dog tilkommer den forelæggende ret at bedømme – at medtagelsen af indtægter fra Fællesskaberne ved fastsættelsen af loftet som sådan specielt havde til formål at belaste situationen for Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte (
65
).
72.
Undersøgelsen af loftet for formueskatten i lyset af Domstolens praksis gør det ikke muligt at drage den slutning, at den er uforenelig med artikel 13, stk. 2, i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter. Domstolens praksis kan endog gøre det muligt at fastslå, at artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov ikke indebærer en tilsidesættelse af artikel 13.
73.
Det særlige problem, som loftet for formueskatten rejser i forhold til artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter, er hidtil aldrig blevet rejst de facto og kræver derfor et ad hoc-svar fra Domstolen i overensstemmelse med dens relevante praksis, som tager hensyn til de særlige kendetegn ved formueskatten og den loftordning, den er udstyret med.
3. Manglende udelukkelse af indtægter fra Unionen som bestanddel af en strenghedsklausul
74.
Det forekommer legitimt at gå ud fra den antagelse, at loftordningen kun er blevet indført som en strenghedsklausul, dvs. med henblik på at undgå en uretfærdig situation og afhjælpe formueskattens potentielt konfiskatoriske virkning. Ægtefællerne Bourgès-Maunoury synes at anmode om, at deres fællesskabsindtægter ikke medtages i de indtægter, der tages hensyn til ved beregningen af loftet for formueskatten, på grundlag af bestemmelserne i artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter. Efter min opfattelse vil en positiv besvarelse af denne anmodning føre til en forvanskning af den strenghedsklausul, som loftordningen udgør, og indebære en fuldstændig tilsidesættelse af årsagerne til den lovgivningsmæssige indførelse.
75.
Såfremt strenghedsklausulen således blev anvendt på franske tjenestemænd og øvrige ansatte, hvis indtægter, som det meget hyppigt kan være tilfældet, udelukkende eller næsten udelukkende hidrører fra løn, vederlag, honorarer, pensioner eller godtgørelser, der udbetales af Unionen, ville disses formue praktisk talt være uden for formueskattens rækkevidde. I mangel af anden indkomst, der kan medtages ved fastsættelsen af loftet, ville formueskattebeløbet have tendens til at overstige tærsklen på 85%, hvilket ville resultere i en fritagelse for formueskat for denne kategori af skattepligtige. En sådan fremgangsmåde ville tendentielt fritage Unionens tjenestemænd og øvrige ansatte for enhver beskatning, der på den ene eller den anden måde belaster deres formue, hvilket ville være svært at forsvare, da det ville føre til en forvanskning af det formål, der forfølges med en strenghedsklausul.
76.
Jeg mener følgelig, at medtagelsen af indtægter fra Fællesskaberne ved fastsættelsen af det loft for formueskatten, som er fastsat i artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov, ikke er i strid med artikel 13, stk. 2, i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter, for så vidt som den udviser en strenghedsklausuls kendetegn og ikke forfølger andre formål end en sådan klausul, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at afgøre.
V – Forslag til afgørelse
77.
Sammenfattende skal jeg foreslå Domstolen, at den besvarer det præjudicielle spørgsmål, som den forelæggende ret har stillet, således:
»Artikel 13, stk. 2, i protokollen vedrørende De Europæiske Fællesskabers privilegier og immuniteter skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en national bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, som fastsætter en såkaldt »loftordning« for det beløb, der skal betales i solidaritetsskat på formuen, inden for hvis rammer den skattepligtiges samlede indkomst medregnes, herunder indkomst fra Fællesskabet, der er fritaget for national indkomstbeskatning, for så vidt som den nævnte ordning udviser en strenghedsklausuls kendetegn og ikke forfølger andre formål end en sådan klausul, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at afgøre.«
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – Herefter »protokollen vedrørende privilegier og immuniteter«, som efter Lissabontraktatens ikrafttrædelse den 1.12.2009 nu er artikel 12, stk. 2, i protokol nr. 7 vedrørende Den Europæiske Unions privilegier og immuniteter.
(
3
) – For en generel fremstilling se bl.a. J. Grosclaude: »Genèse et problématique«, JurisClasseur Impôt sur la fortune, hæfte nr. 15.
(
4
) – Denne skat, der blev indført ved artikel 2 i finanslov nr. 81-1160 for 1982 af 30.12.1981 (JORF af 31.12.1981, s. 3539), blev ophævet ved lov nr. 86-824 om ændring af finansloven for 1986 af 11.7.1986 (JORF af 12.7.1986, s. 8688), som trådte i kraft den 1.1.1987.
(
5
) – Lov nr. 88-1149 af 23.12.1988 (JORF af 28.12.1988, s. 16320).
(
6
) – Bestemmelse i dens affattelse i henhold til finanslov nr. 98-1266 for 1999 af 30.12.1998 (JORF af 31.12.1998, s. 20050), som ændret ved artikel 1 i dekret nr. 2009-389 af 7.4.2009 om overførsel til den almindelige skattelov af forskellige tekster med ændringer og suppleringer til visse bestemmelser i loven (JORF af 9.4.2009, s. 6236).
(
7
) – Bestemmelse i dens affattelse i henhold til artikel 16 i lov nr. 98-1266, som ændret ved artikel 38 i lov nr. 2004-1485 om ændring af finansloven for 2004 af 30.12.2004 (JORF af 31.12.2004, s. 22522). Artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov blev efterfølgende ophævet ved lov nr. 2011-900 om ændring af finansloven for 2011 af 29.7.2011 (JORF af 30.7.2011, s. 12969).
(
8
) – Kassationsankesag nr. H 09-11 174.
(
9
) – Denne bestemmelse, hvis affattelse på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, går tilbage til den 1.7.1967, som er datoen for ikrafttrædelsen af fusionstraktaten, der blev undertegnet i Bruxelles den 8.4.1965, har i det væsentlige samme indhold som de indbyrdes identiske bestemmelser i artikel 12 i de protokoller med samme navn, der var knyttet som bilag til henholdsvis EØF-traktaten og Euratom-traktaten, som begge blev undertegnet i Rom den 25. marts 1957. Artikel 11, litra b), i protokol vedrørende privilegier og immuniteter, der er knyttet som bilag til EKSF-traktaten, der blev undertegnet i Paris den 18.4.1951, indeholdt ligeledes et princip om fritagelse for enhver skat på løn og honorarer, der udbetaltes af Det Europæiske Kul- og Stålfællesskab (EKSF) til medlemmerne af Den Høje Myndighed og dennes tjenestemænd, men uden at der var fastsat en pålæggelse af fællesskabsskat. Jf. i denne henseende dom af 25.2.1969, sag 23/68, Klomp, Sml. 1969, s. 21; org.ref.: Rec. s. 43, præmis 8.
(
10
) – Betingelserne for og fremgangsmåden ved opkrævning af skat til Fællesskaberne er fastsat i Rådets forordning (EØF, Euratom, EKSF) nr. 260/68 af 29.2.1968 om fastsættelse af betingelserne for og fremgangsmåden ved opkrævning af skat til De Europæiske Fællesskaber (EFT 1968 I, s. 37). Artikel 13 i protokollen vedrørende privilegier og immuniteter lå ligeledes til grund for Rådets forordning (Euratom, EKSF, EØF) nr. 3821/81 af 15.12.1981 om ændring af vedtægten for tjenestemænd i De Europæiske Fællesskaber samt ansættelsesvilkårene for de øvrige ansatte i disse Fællesskaber (EFT L 386, s. 1), der indførte det ekstraordinære krisefradrag, der er omhandlet i den sag, der gav anledning til dom af 3.7.1985, sag 3/83, Abrias m.fl. mod Kommissionen, Sml. s. 1995.
(
11
) – Dom af 3.7.1974, sag 7/74, Brouerius van Nidek, Sml. s. 757, præmis 10. Domstolen har i denne dom (præmis 11) påpeget, at fritagelsen for enhver national skat som bestemt i artikel 13, stk. 2, i protokol vedrørende privilegier og immuniteter, er en følge af opkrævningen af en fællesskabsskat i henhold til stk. 1, hvilken tanke pr. definition ikke kunne forsvares i den periode, hvor EKSF’s protokol vedrørende privilegier og immuniteter var i kraft. Jf. ligeledes dom af 15.9.1981, sag 208/80, Bruce of Donington, Sml. s. 2205, præmis 11.
(
12
) – Dom af 3.3.1988, sag 85/86, Kommissionen mod EIB, Sml. s. 1281, præmis 23. Jf. ligeledes dom af 8.9.2005, sag C-288/04, AB, Sml. I, s. 7837, præmis 27, hvori Domstolen anfører, at tildeling af immuniteter og privilegier, der er nødvendige for fællesskabsinstitutionernes opgave i henhold til trinhøjere bestemmelser, dvs. protokollens bestemmelser, sikrer den »institutionelle og funktionelle selvbestemmelsesret«.
(
13
) – I dom af 16.12.1960, sag 6/60, Humblet mod den belgiske stat, Sml. 1954-1964, s. 207, org.ref.: Rec. s. 1125, på s. 1156 og 1157, havde Domstolen allerede fremhævet, at Fællesskabets eksklusive beføjelse til at fastsætte sine tjenestemænds nettoløn var uomgængelig nødvendig for at »styrke [dets] tjenestemænds uafhængighed […] over for de nationale myndigheder«, men ligeledes for at sikre ligebehandling af tjenestemænd af forskellig nationalitet.
(
14
) – Dom af 8.2.1968, sag 32/67, Van Leeuwen, Sml. 1965-1968, s. 455, org.ref.: Rec. s. 63, navnlig på s. 71, og dommen i sagen Brouerius van Nidek, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 11.
(
15
) – Denne formulering er forblevet den samme siden dom af 24.2.1988, sag 260/86, Kommissionen mod Belgien, Sml. s. 955, præmis 10; jf. bl.a. dom af 22.3.1990, sag C-333/88, Tither, Sml. I, s. 1133, præmis 12, og af 25.5.1993, sag C-263/91, Kristoffersen, Sml. I, s. 2755, præmis 15.
(
16
) – Dom af 14.10.1999, sag C-229/98, Vander Zwalmen og Massart, Sml. I, s. 7113, præmis 24.
(
17
) – I dommen i sagen Humblet mod den belgiske stat, nævnt ovenfor i fodnote 13, navnlig s. 1148, vedrørende artikel 11, litra b), i protokol vedrørende EKSF-privilegier og immuniteter og således afsagt på et tidspunkt, hvor fællesskabsbeskatning af EKSF-tjenestemændenes lønninger ikke fandtes, havde Domstolen fastslået, at privilegierne og immuniteterne, hvis fritagelse for national beskatning, skønt de er fastsat i Fællesskabets offentlige interesse, ikke desto mindre indrømmes tjenestemanden direkte og skaber individuelle rettigheder for denne.
(
18
) – Dommen i sagen Brouerius van Nidek, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 12.
(
19
) – Dom af 22.3.2007, sag C-437/04, Kommissionen mod Belgien, Sml. I, s. 2513, præmis 61.
(
20
) – Nævnt ovenfor i fodnote 13.
(
21
) – Navnlig på s. 1159.
(
22
) – Nævnt ovenfor i fodnote 11.
(
23
) – Nævnt ovenfor i fodnote 15.
(
24
) – Nævnt ovenfor i fodnote 15.
(
25
) – Nævnt ovenfor i fodnote 16.
(
26
) – Nævnt ovenfor i fodnote 15.
(
27
) – Præmis 12.
(
28
) – Præmis 14.
(
29
) – Jf. bl.a. »Champ d’application«, »Fait générateur«, »Personnes imposables« i JurisClasseur Impôt sur la fortune, hæfte nr. 20.
(
30
) – Satserne var på mellem 0,55% og 1,8% af formuegodernes nettoværdi. Efter reformen i 2011 er der nu kun to satser, 0,25% for en formue på 1300000-3000000 EUR og 0,50% for beløb derover.
(
31
) – Nemlig en værdi, der overstiger 720000 EUR mellem marts 2002 og januar 2005, 732000 EUR mellem januar 2005 og januar 2007 og 760000 EUR mellem januar 2007 og april 2008.
(
32
) – Jf. bl.a. »Assiette de l’impôt«, »Patrimoine à prendre en considération« i JurisClasseur Impôt sur la fortune, hæfte nr. 24.
(
33
) – Formueskattens virkninger dæmpes imidlertid ved fradrag, som i forbindelse med hovedbopælen, og hele eller delvise fritagelser, bl.a. vedrørende erhvervsmæssige aktiver, andele i selskaber, der er omfattet af en bevaringsforpligtelse (jf. Conseil constitutionnels beslutning nr. 2003-477 DC af 31.7.2003, lov til fremme af økonomisk initiativ, Rec. s. 418, 11.-16. betragtning), men også kunst og antikviteter og samlerobjekter, skovbrug, opfinderes og forfatteres immaterielle rettigheders og visse livrenter. Se de forskellige hæfter i JurisClasseur Impôt sur la fortune.
(
34
) – Gæld fradrages beregningsgrundlaget for formueskat på de samme betingelser og inden for de samme grænser som i forbindelse med arveafgift.
(
35
) – Jf. D. Migauds analyse i rapport d’information de l’Assemblée nationale nr. 1065 om beskatning af formue og opsparing af 16.7.1998, navnlig på s. 35. Forfatteren udtaler, at formueskattens sociale aspekter beror på viljen til at sikre større lighed mellem de skattepligtige, ved at den belaster den bidragsevne, som indehaveren af formuen har på grund af sin formue.
(
36
) – Conseil constitutionnel har fastslået, at eftersom beskatningsgrundlaget for formueskat ikke er begrænset til indkomstgenererende aktiver, er formueskatten ikke en indkomstskat i henhold til fransk ret, men mere bredt en skat, der belaster »den bidragsevne, der opstår som følge af besiddelsen af de samlede formuegoder og rettigheder«. Jf. afgørelse nr. 2010-44 QPC af 29.9.2010, ægtefællerne M., præmis 11, E. Crouy-Chanel og A.-S. Le Bris: »La décision no 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive«, Revue de Droit fiscal, nr. 9, p. 230, J.-Ph. Feldman: Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, nr. 39, s. 2620, afgørelse nr. 2010-99 QPC af 11.2.2011, N. Laurence, præmis 5, F. Roemer: »Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune«, Semaine juridique édition Générale, 2011, nr. 15, s. 703.
(
37
) – Det skal præciseres, at loftet var forbeholdt personer med skattemæssigt hjemsted i Frankrig. Dette havde foranlediget Kommissionen til formelt at indlede et traktatbrudssøgsmål mod Den Franske Republik, som blev afsluttet den 27.10.2011 efter reformen af 2011, der fjernede loftet. Se Kommissionens pressemeddelelse IP/10/1405 af 28.10.2010: »Direct taxation: The European Commission requests France to review two capping measures«.
(
38
) – Loftet var fastsat ved lov nr. 88-1149 af 23.12.1988, hvorved formueskatten indførtes, og var oprindelig fastsat til 70% af de disponible indtægter, før den blev forhøjet til 85% ved artikel 16 i finanslov nr. 90-1168 for 1991 af 29.12.1990 (JORF af 30.12.1990, s. 16367). Artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov blev senere ophævet ved lov nr. 2011-900 samtidig med ændringen af skatteskalaen. Jf. Conseil constitutionnels afgørelse nr. 2011-638 DC af 28.7.2011, lov om ændring af finansloven for 2011 (JORF af 30.7.2011, s. 13001, præmis 18).
(
39
) – Om de konkrete regler for beregning af loftet se J. Thibault-Liger: »Tarif et liquidation de l’impôt«, JurisClasseur Impôt sur la fortune, hæfte nr. 70.
(
40
) – Med forbehold for loftet for loftet. I artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov foreskrives både et loft for formueskatten og et loft for loftet for formueskatten. Loftet for loftet, der blev indført ved finanslov nr. 95-1346 for 1996 af 30.12.1995 (JORF af 31.12.1995, s. 19030), er heller ikke omhandlet i den foreliggende sag. Formålet med den var at hindre, at loftet var så fordelagtigt, at den skattepligtige mindskede sine indtægter med henblik på en betydelig nedsættelse af den skat, der skulle betales af en meget stor formue. Se f.eks. M. Chenevoy-Gueriaud: »L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée«, Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, nr. 3.
(
41
) – For beregningen af det beløb, der skal beskattes, se for en bekræftelse af l’instruction administrative 7 R-1-89 af 28.4.1989 (BOI 7 R-1-89), Conseil d’État, 28.2.2007, sag nr. 292912, ægtefællerne Lefoulon, og forslag til afgørelse fra Collin, Droit fiscal, 2007, nr. 43, kommentar nr. 936.
(
42
) – Det fremgår af artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov, at skatter, der betales til Unionen af dens tjenestemænd og øvrige ansatte, tages i betragtning i den forbindelse.
(
43
) – Siden 1999.
(
44
) – Den franske Conseil constitutionnel har fastslået, at lovgivers fastsættelse af denne tærskel på 85% ikke, på trods af dens betydning, førte til en klar tilsidesættelse af den ligelige fordeling af offentlige byrder, og fremhævet, at den havde til formål at forhindre, at de skattepligtige, der var indehavere af de største formuer, regulerede deres skattemæssige situation, således at de prioriterede besiddelsen af aktiver, som ikke genererede en skattepligtig indkomst, og således begrænsede den fordel, som disse kunne have af loftet. Jf. afgørelse nr. 2010-99 QPC af 11.2.2011, N. Laurence, præmis 5.
(
45
) – Lovgiver indførte senere en anden beskyttelsesmekanisme, »bouclier fiscal« (skatteskjold), som reducerede loftets rækkevidde betydeligt, men den er ikke på tale i den foreliggende sag og blev ophævet samtidig med loftet ved ovennævnte lov nr. 2011-900.
(
46
) – Denne konsekvens er kendt under navnet »Île de Ré-fiskersyndromet«. På øen Île de Ré har ejendomspristrykket på visse landbrugere, der var indehavere af en stor formue og dermed pligtige at betale formueskat, betydet, at de umuligt kunne opfylde deres skatteforpligtelser på grund af manglen på tilstrækkelige indtægter.
(
47
) – Vedrørende logikken bag denne ordning se Th. Chouvelon: »Le plafonnement de l’ISF«, Semaine juridique édition Notariale, 1993, nr. 51 og 52, s. 684-687.
(
48
) – Jf. navnlig D. Migaud i ovennævnte rapport d’information nr. 1065, hvori forfatteren præciserer, at »[d]en oprindelige begrundelse for indførelsen af loftet var viljen til at fjerne enhver konfiskatorisk karakter fra beskatningen af nettoaktiverne, navnlig i forbindelse med skattepligtige, som besad en formue, der gav et lavt afkast, f.eks. når der hovedsagelig var tale om fast ejendom, og som havde beskedne indtægter«.
(
49
) – Om dette tema se bl.a. J. Turot: »Le caractère confiscatoire de l’ISF«, Lettre des avocats conseils fiscaux 1999, nr. 66, s. 34, J.-P. Maublanc: »Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?«, Actualité juridique: Droit immobilier, 2005, nr. 11, s. 823, N. Courrec du Pont og J.-Y. Mercier: »Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?«, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, nr. 17 og 18, s. 46.
(
50
) – Se i samme retning Ph. Marini: L’impôt sur la fortune, rapport d’information, commission des finances du Sénat, nr. 351, M. Fribourg: »Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale«, nr. 177, i Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, maj 2011.
(
51
) – Navnlig afgørelse nr. 81-133 DC af 30.12.1981, finanslov for 1982 (Rec. s. 41, præmis 4-7), hvori det erklæredes, at beskatning af store formuer var i overensstemmelse med forfatningen. Selv om Conseil constitutionnel aldrig formelt har behandlet spørgsmålet om forfatningsmæssigheden af loftet for formueskatten som sådan, har den ikke desto mindre haft lejlighed til at udtale sig om princippet med et beskatningsloft, i det omhandlede tilfælde i form af »bouclier fiscal«, med en ordlyd, der fortjener at blive citeret. Conseil constitutionnel har således fastslået, at »det krav, der følger af artikel 13 i erklæringen af 1789, vil ikke være overholdt, hvis skatten har en konfiskatorisk karakter eller lader en alt for stor byrde hvile på en kategori af skattepligtige personer i forhold til deres bidragsevne«, og at »fastsættelsen af et loft for den del af en husstands indtægter, der skal afsættes til betaling af direkte skatter, derfor, langt fra at tilsidesætte skattemæssig lighed, principielt tilsigter at undgå en klar tilsidesættelse af princippet om ligelig fordeling af offentlige byrder«, jf. afgørelse nr. 2007-555 DC af 16.8.2007, lov om arbejde, beskæftigelse og købekraft (loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat) (Rec. s. 310, præmis 24), samt afgørelse nr. 2005-530 DC af 29.12.2005, finanslov for 2006 (Rec. s. 168, præmis 65 og 66). I dens seneste afgørelse om loven om ændring af finansloven for 2011 (ovennævnte afgørelse nr. 2011-638 DC, præmis 18), hvori bl.a. loftet for formueskatten, der var fastsat i artikel 885 V a i den almindelige indkomstskattelov, blev ophævet og skalaen for formueskatten ændret, fastslog Conseil constitutionnel, at den mindskelse af formueskattens progressivitet, der fulgte af ændringen af skalaen, som klagerne havde kritiseret, var i overensstemmelse med forfatningen. Conseil constitutionnel fandt, at lovgiver ved at ændre skalaen for formueskatten havde »ønsket at undgå, at den samtidige afskaffelse af det loft, der var fastsat i artikel 885 V a i [den almindelige indkomstskattelov] og [af »bouclier fiscal«] førte til, at en alt for stor byrde hvilede på en kategori af skattepligtige personer, i forhold til deres bidragsevne«.
(
52
) – Jf. bl.a. G. Eveillard: »L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel«, Les Petites Affiches_26.1.2000, s. 8, B. Castagnède: »Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale«, Les Petites Affiches_1.5.2001, s. 4, W. Mastor: L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, s. 1257, A. Frank: »Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité«, Revue du droit public, 2009, s. 77, M.-L. Dussart: »Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel«, Revue du droit public, 2010, s. 1003, J.-F. Montgolfier: »Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées«, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, s. 35, O. Fouquet: »Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt«, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, s. 7.
(
53
) – Med hensyn til cour de cassations retspraksis jf. bl.a. J.-L. Albert: La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, nr. 25, s. 1659, J.-Y. Mercier: »L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation«, Bulletin de gestion fiscale des entreprises, 2005, nr. 2, s. 25, S. Quilici: »ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison«, Semaine juridique édition Entreprises, 2009, nr. 42. Jf. navnlig cour de cassation, afdelingen for handelssager, dom af 4.10.2011, sag nr. 10-18 601, Alain Y og X., der henviser til Conseil constitutionnels ovennævnte afgørelse nr. 2010-44 QPC og nr. 2010-99 QPC, hvori artikel 885 E og 885 V a i den almindelige indkomstskattelov erklæredes at være i overensstemmelse med forfatningen
(
54
) – Jf. fodnote 48 i dette forslag til afgørelse.
(
55
) – Jf. analogt dommen i sagen Vander Zwalmen og Massart, nævnt ovenfor i fodnote 16, præmis 28 og 29.
(
56
) – Udtrykket »strenghedsklausul« anvendes her som oversættelse af »Härteklausel« på tysk og »hardship clause« på engelsk. Jf. herved I. Pernice: Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht, Nomos, 1991, J. Lücke: Die (Un-) Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.
(
57
) – F.eks. O. Guillod: »La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce«, Revue internationale de droit comparé, 1983, vol. 3, nr. 4, s. 787, M. Fouletier: Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, navnlig s. 44 ff., L. Philip: »Solidarité et politique fiscale« i J.-C. Béguin, P. Charlot og Y. Laidié: La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, s. 241, M. Almeida Prado: Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant og Forum Européen de la Communication, Bruxelles og Paris, 2003.
(
58
) – J. Isensee: Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes, i Festschrift für Werner Flume, 1978, bind 2, s. 129.
(
59
) – Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har i øvrigt fastslået, at betingelserne for anvendelse af formueskatten, navnlig anvendelsen af loftreglen og fastsættelsen af beregningsgrundlaget, der tjener til beregning af loftet, var omfattet af det skøn, som staten er tilkendt i forbindelse med gennemførelsen af skattepolitikken. Jf. afgørelse af 4.1.2008, sag nr. 25834/05 og 27815/05, ægtefællerne Imbert de Tremiolles mod Frankrig, s. 11, E.-J. Van Brustem: L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, Droit fiscal, 2008, nr. 15, s. 33-38. Jf. ligeledes, mere bredt, Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols afgørelse af 14.12.1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse og en gruppe på omkring 15000 personer mod Sverige, sag nr. 13013/87, D. R. nr. 58, s. 191, Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol, dom af 3.7.2003, Buffalo Srl under likvidation mod Italien, sag nr. 38746/97, § 32.
(
60
) – Det skal fremhæves, at den tyske forfatningsdomstol har erklæret skatten på tysk formue forfatningsstridig på grund af manglen på en sådan loftordning. Se i denne henseende J. Grosclaude: De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France, Droit fiscal, 2002, nr. 24, s. 879.
(
61
) – Det skal bemærkes, at cour d’appel de Versailles netop fastslog dette i dom af 27.11.2008 og deraf drog den konklusion, at opkrævningen af formueskat for 2005 indirekte havde belastet ægtefællerne Bourgès-Maunourys fællesskabsindtægter, hvilket cour de cassation bekræftede i dom af 19.1.2010. Jf. punkt 19-21 i dette forslag til afgørelse.
(
62
) – Ved reformen af 2011 blev såvel den progressive skala som loftordningen ophævet.
(
63
) – Jf. i den forbindelse dommen i sagen Humblet mod den belgiske stat, nævnt ovenfor i fodnote 13, navnlig på s. 1160.
(
64
) – Ligeledes på baggrund af dommen i sagen Vander Zwalmen og Masart, nævnt ovenfor i fodnote 16, præmis 26.
(
65
) – Formueskatten havde allerede fra begyndelsen et loft, men de fritagne indtægter blev først medtaget i fastsættelsen af loftet med finansloven for 1999. Det skal i den forbindelse fremhæves, at hensyntagen til de fritagne indtægter, som det fremgår af de parlamentariske debatter, hovedsagelig var begrundet i interne betragtninger, som intet havde at gøre med en vilje til at beskatte fritagne fællesskabsindtægter, selv om denne omstændighed ikke kan anses for afgørende for at besvare det præjudicielle spørgsmål. Jf. D. Migaud, rapport nr. 1078, udarbejdet for commission des finances, de l’économie générale et du plan sur le projet de loi de finances for 1999, bind II, navnlig fremstillingen af artikel 11 i lovforslaget.