FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
G. PITRUZZELLA
fremsat den 21. januar 2021(1)
Sag C-50/19 P
Sigma Alimentos Exterior, SL
mod
Europa-Kommissionen
»Appel – bestemmelser vedrørende selskabsskat, der giver virksomheder, som har skattemæssigt hjemsted i Spanien, mulighed for at afskrive goodwill, der følger af erhvervelse af kapitalandele i selskaber, som har skattemæssigt hjemsted i udlandet – begrebet statsstøtte – selektiv karakter«
1.        Den foreliggende sag vedrører appellen iværksat af Sigma Alimentos Exterior, SL (herefter »Sigma«) til prøvelse af dom af 15. november 2018, Sigma Alimentos Exterior mod Kommissionen (2) (herefter den »appellerede dom«), hvormed Retten frifandt Kommissionen i det af Sigma anlagte søgsmål i henhold til artikel 263 TEUF med påstand om annullation af artikel 1, stk. 1, i Kommissionens afgørelse 2011/282/EU af 12. januar 2011 om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, som Spanien har gennemført (3) (herefter den »omtvistede afgørelse«), og subsidiært annullation af denne afgørelses artikel 4.
2.        Den foreliggende appel indgår i en serie på otte parallelle sager vedrørende ophævelse af de domme, hvormed Retten forkastede søgsmålene anlagt af flere spanske selskaber med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse eller Kommissionens beslutning 2011/5/EF om skattemæssig afskrivning af finansiel goodwill i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder, som Spanien har gennemført (4) (herefter »afgørelsen af 28. oktober 2009«).
I.      Tvistens baggrund, den omtvistede foranstaltning og den omtvistede afgørelse
3.        Den 10. oktober 2007, efter flere skriftlige forespørgsler til Kommissionen fremsat i 2005 og 2006 fra medlemmer af Europa-Parlamentet og efter en klage fra en privat erhvervsdrivende, som Kommissionen havde modtaget i 2007, besluttede Kommissionen at indlede den formelle undersøgelsesprocedure efter det, der nu er artikel 108, stk. 2, TEUF (5) (herefter »indledningsafgørelsen«) vedrørende ordningen fastsat i artikel 12, stk. 5, som var blevet indsat i Ley del Impuesto sobre Sociedades (den spanske lov om selskabsbeskatning) ved Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (lov nr. 24/2001 om fiskale, administrative og sociale foranstaltninger) af 27. december 2001 (6) og videreført ved Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kongeligt lovdekret nr. 4/2004 om vedtagelse af den omarbejdede lov om selskabsbeskatning, herefter »TRLIS«) af 5. marts 2004 (herefter »den omtvistede foranstaltning«). Den omtvistede foranstaltning fastsætter, at i det tilfælde, at en virksomhed, der er skattepligtig i Spanien, erhverver kapitalandele i et »udenlandsk selskab«, og disse kapitalandele er på mindst 5%, og de omhandlede kapitalandele indehaves i en uafbrudt periode på mindst et år, kan den goodwill (7) af finansiel karakter (8), der følger af denne erhvervelse af kapitalandele, fratrækkes i form af afskrivning i skattegrundlaget for den selskabsskat, som påhviler virksomheden. Den omtvistede foranstaltning præciserer, at et selskab for at kunne kvalificeres som et »udenlandsk selskab« skal være underlagt en beskatning svarende til den, der er gældende i Spanien, og dets indtægter skal hovedsageligt hidrøre fra erhvervsaktiviteter i udlandet.
4.        Ved afgørelsen af 28. oktober 2009 afsluttede Kommissionen den formelle undersøgelsesprocedure for så vidt angår kapitalandele erhvervet inden for EU. I denne afgørelse erklærede Kommissionen, at den støtteordning, som Spanien har fastsat i henhold til den omtvistede foranstaltning, er uforenelig med fællesmarkedet for så vidt angår den støtte, der er ydet til de begunstigede i forbindelse med erhvervelser inden for Fællesskabet.
5.        Kommissionen opretholdt den formelle undersøgelsesprocedure for så vidt angår kapitalandele erhvervet uden for EU, idet de spanske myndigheder forpligtede sig til at fremkomme med nye oplysninger. Denne del af proceduren blev afsluttet ved, at Kommissionen vedtog den omtvistede afgørelse. I afgørelsens artikel 1, stk. 1, erklærede Kommissionen, at den støtteordning, som Spanien har fastsat i henhold til den omtvistede foranstaltning, er uforenelig med det indre marked »for så vidt angår den støtte, der er ydet til begunstigede i forbindelse med erhvervelser uden for EU« (9). Artiklens stk. 4 bestemmer, at »[d]e skattefradrag – som de begunstigede anvender ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU på datoen for offentliggørelse af nærværende afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende i forbindelse med aktiemajoriteter, som indehaves direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, der er etableret i Kina, Indien eller andre lande, hvor der er påvist eller kan påvises eksplicitte juridiske hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger – [fortsat kan] anvendes i hele den afskrivningsperiode, der er fastsat i støtteordningen«. Den omtvistede afgørelses artikel 4, stk. 1, pålægger at tilbagesøge »uforenelig støtte svarende til den skattelettelse, der er fastsat i den ordning, som er omhandlet i artikel 1, stk. 1, hos de begunstigede, hvis udenlandske virksomhedsrettigheder, der er erhvervet uden for EU, ikke opfylder de betingelser, der er fastsat i artikel 1, stk. 2 til 5«.
II.    Sagen for Retten og den appellerede dom
6.        Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 3. maj 2011 anlagde Sigma søgsmål med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse. Ved særskilt dokument fremsatte Kommissionen den 11. november 2011 en formalitetsindsigelse, hvis behandling Retten henskød til behandlingen af sagens realitet. Sagen blev udsat fra den 13. marts 2014 til den 7. november 2014, da Retten traf afgørelse i den sag, som gav anledning til dom af 7. november 2014, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen (10) (herefter »dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen«), hvori Retten annullerede den omtvistede afgørelse med den begrundelse, at Kommissionen havde foretaget en urigtig anvendelse af den betingelse om selektivitet, som er fastsat i artikel 107, stk. 1, TEUF. Ved dom af 7. november 2014, Autogrill España mod Kommissionen (11) (herefter »dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen«), annullerede Retten endvidere afgørelsen af 28. oktober 2009.
7.        Ved appelskrift indleveret til Domstolens Justitskontor den 19. januar 2015 iværksatte Kommissionen appel til prøvelse af dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen. Denne appel, der blev registreret under nr. C-21/15 P, blev forenet med den appel, der var registreret under nr. C-20/15 P, som Kommissionen havde iværksat til prøvelse af dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen. Ved kendelser afsagt af Domstolens præsident den 19. maj 2015 fik Forbundsrepublikken Tyskland, Irland og Kongeriget Spanien tilladelse til at intervenere i de forenede sager til støtte for WDFG’s påstande samt Banco Santanders og Santusas påstande. Ved dom af 21. december 2016, Kommissionen mod World Duty Free Group m.fl. (12) (herefter »WDFG-dommen«), ophævede Domstolen dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen, hjemviste sagen til Retten og udsatte afgørelsen om sagsomkostninger delvist. Domstolen ophævede ligeledes dommen i sagen Autogrill España mod Kommissionen.
8.        Sagen, som atter blev udsat fra den 9. marts 2015 til den 21. december 2016, blev afsluttet ved, at Retten ved den appellerede dom forkastede Sigmas søgsmål og tilpligtede selskabet at betale sagsomkostningerne.
III. Sagen for Domstolen og parternes påstande
9.        Ved appelskrift indleveret til Domstolens Justitskontor den 25. januar 2019 har Sigma iværksat den foreliggende appel. Selskabet har nedlagt følgende påstande: i) Den appellerede dom ophæves; ii) den omtvistede afgørelses artikel 1, stk. 1, annulleres, principalt for så vidt som den erklærer, at den ordning, som er fastsat i den omtvistede foranstaltning, udgør statsstøtte, og subsidiært for så vidt som den erklærer, at denne ordning også udgør støtte, når den finder anvendelse på erhvervelse af kapitalandele, som indebærer en kontrolovertagelse; iii) mere subsidiært annulleres den omtvistede afgørelses artikel 4, for så vidt som den pålægger tilbagesøgning af støtte i forbindelse med transaktioner gennemført inden datoen for offentliggørelse af den omtvistede afgørelse i Den Europæiske Unions Tidende; iv) Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne. Kommissionen har nedlagt påstand om at appellen forkastes og om, at Sigma tilpligtes at betale sagsomkostningerne. Forbundsrepublikken Tyskland støtter Sigmas påstande.
IV.    Bedømmelse
A.      Indledende bemærkninger
10.      For en gennemgang af retspraksis vedrørende skatteforanstaltningers selektivitet, således som den i øjeblikket foreligger, og følgelig for en illustration af den tretrinsmetode for selektivitetsanalyse, der er udviklet af Domstolen, henviser jeg til overvejelserne og de anførte kriterier i punkt 11-21 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P, World Duty Free Group mod Kommissionen, og C-64/19 P, Spanien mod Kommissionen, der fremsættes i dag. Jeg vil nu undersøge Sigmas klagepunkter i lyset af disse overvejelser og kriterier.
B.      Appellen
11.      Appellanten har påberåbt sig to anbringender til støtte for sin appel. Med det første anbringende har appellanten gjort gældende, at Rettens fortolkning af WDFG-dommen ikke er korrekt. Det andet anbringende, der er opdelt i fire led, vedrører en forkert anvendelse af tretrinsmetoden for selektivitetsanalysen.
1.      Det første appelanbringende
a)      Parternes argumenter
12.      Med sit første anbringende har appellanten, støttet af den tyske regering, gjort gældende, at Retten fortolkede WDFG-dommen ukorrekt, da den i den appellerede doms præmis 69 og 70 bemærkede, at en foranstaltnings selektivitet kan fastlægges i forhold til den frivillige adfærd hos de virksomheder, der ikke er omfattet af den ved foranstaltningen ydede fordel, uden at der tages hensyn til deres situation. Ifølge appellanten fremgår det nemlig af WDFG-dommens præmis 67, 77 eller 79, at selektivitetsanalysen skal foretages på baggrund af virksomhedernes situation og ikke af den ordning, der finder anvendelse på de af disse virksomheder udførte transaktioner. Det forhold, at bestemte virksomheder kan vælge at udføre visse transaktioner, og at andre virksomheder ikke kan det, indebærer, at de befinder sig i forskellige situationer. Virksomheder, der investerer i spanske selskaber, kan frit beslutte at indgå i en sammenslutning og derved at drage fordel af afskrivningen. Disse virksomheders manglende mulighed for at afskrive goodwill afhænger ikke af den erhvervende virksomheds situation, men af dens adfærd. Inden den omtvistede foranstaltning trådte i kraft, gjaldt den manglende mulighed for afskrivning i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i udenlandske selskaber, især ved erhvervelser uden for EU, derimod generelt, og afhang af situationen for den erhvervende virksomhed og ikke af dens adfærd. Virksomheder, der erhverver kapitalandele i hjemmehørende selskaber, befinder sig derfor i en gunstigere situation, fordi de har valgfrihed.
13.      Kommissionen har gjort gældende, at det første appelanbringende bør afvises, fordi Sigmas søgsmål ved Retten ikke indeholdt klagepunkter vedrørende de kriterier, på grundlag af hvilke situationen for de af den omtvistede foranstaltning begunstigede virksomheder og dem, der ikke er omfattet af den, skal sammenlignes. Såfremt Sigma fik adgang til for første gang for Domstolen at fremsætte nye klagepunkter, ville det ifølge Kommissionen være ensbetydende med at give appellanten adgang til at forelægge en mere omfattende sag for Domstolen end den, som den indbragte for Retten. Det første appelanbringende er under alle omstændigheder ugrundet, fordi den omtvistede foranstaltning ikke kun finder anvendelse på virksomheder, der erhverver kapitalandele i udenlandske selskaber med det formål at fusionere, men også på dem, der erhverver minoritetsandele.
b)      Bedømmelse
1)      Formaliteten
14.      Kommissionens formalitetsindsigelse skal efter min opfattelse forkastes.
15.      Det er sandt, at Domstolen ifølge den faste praksis, som Kommissionen har anført, under en appel kun har kompetence til at tage stilling til den retlige afgørelse, der er blevet truffet vedrørende de anbringender og argumenter, som er blevet behandlet i første instans, og at en part i princippet ikke har adgang til først for Domstolen at fremføre et anbringende, som vedkommende ikke har påberåbt sig for Retten (13).
16.      Domstolen har dog fastslået, at en appellant er berettiget til over for Domstolen at fremsætte anbringender, der er afledt af den appellerede dom, og som på det retlige plan tilsigter at bestride dommens lovlighed (14).
17.      Selv om det i den foreliggende situation antages, som Kommissionen har gjort gældende, at Sigmas klagepunkt i dets første appelanbringende udgør et »nyt anbringende« i forhold til dem, der blev fremsat til støtte for dets søgsmål ved Retten, er dette ikke i sig selv nok til at afvise det.
18.      Jeg vil i øvrigt fremhæve, at Sigmas argumenter inden for rammerne af dets første appelanbringende indeholder en præcis og detaljeret kritik af den appellerede doms præmisser og sigter mod at kritisere Rettens fortolkning og anvendelse af WDFG-dommen. Disse argumenter kunne derfor ikke fremsættes i søgsmålet for Retten (15).
19.      På grundlag af ovenstående overvejelser er jeg af den opfattelse, at Sigmas første appelanbringende skal antages til realitetsbehandling.
2)      Realiteten
20.      Bedømmelsen af det første appelanbringende kræver en kort gennemgang af de mest relevante passager i dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen samt i WDFG-dommen.
21.      I dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen, hvorved den omtvistede afgørelse blev annulleret, fandt Retten for det første, at for at betingelsen om selektivitet er opfyldt, skal der i alle tilfælde være identificeret en kategori af virksomheder, der er de eneste begunstigede af den omhandlede foranstaltning, og at selektiviteten, såfremt fordelen er potentielt tilgængelig for alle virksomheder som i tilfældet med den omtvistede foranstaltning, ikke kan følge af den konstatering alene, at der er indført en afvigelse fra den almindelige eller »normale« skatteordning (16). For det andet lagde Retten til grund, at ikke enhver skattemæssig forskelsbehandling indebærer, at der foreligger støtte, og at det er nødvendigt, for at en skattemæssig forskelsbehandling kan kvalificeres som støtte, at det også er muligt at identificere en særlig kategori af virksomheder, som kan udskilles på grundlag af specifikke egenskaber (17).
22.      I WDFG-dommen, for så vidt som det er relevant i den foreliggende sag, tog Domstolen Kommissionens appel til følge, idet den bl.a. sigtede mod at bestride den pligt, som Retten pålagde Kommissionen, til at identificere en gruppe af virksomheder med særlige egenskaber med henblik på at godtgøre, at en national foranstaltning er selektiv. Efter at have erindret om tretrinsmetoden for selektivitetsanalysen fandt Domstolen, at den omtvistede foranstaltning kan begunstige alle virksomheder, som har skattemæssigt hjemsted i Spanien og erhverver kapitalandele på mindst 5% i virksomheder, som har skattemæssigt hjemsted uden for denne medlemsstat, og dermed kan udgøre en støtteordning, hvorfor det påhvilede Kommissionen at godtgøre, at denne foranstaltning, uanset om den indebærer en generel fordel, indebærer fordele alene for visse virksomheder eller visse erhvervssektorer (18). Domstolen konstaterede endvidere, at Rettens ræsonnement var baseret på en fejlagtig anvendelse af betingelsen om selektivitet, og at denne betingelse er opfyldt med hensyn til en national foranstaltning, der giver en generel skattemæssig fordel, når Kommissionen kan godtgøre, at den omtvistede foranstaltning udgør en afvigelse fra det almindelige eller »normale« skattesystem i den pågældende medlemsstat, idet den ved sin konkrete virkning indfører en differentieret behandling mellem erhvervsdrivende, selv om de erhvervsdrivende, der er omfattet af den skattemæssige fordel, og dem, der er udelukket herfra, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, i forhold til det formål, der forfølges med den nævnte skatteordning i denne medlemsstat (19). Ifølge Domstolen begik Retten en retlig fejl, da den fandt, at den omtvistede foranstaltning ikke kan anses for en selektiv foranstaltning, men for en generel foranstaltning, idet den ikke omhandler en særlig kategori af virksomheder eller produktioner, finder anvendelse uafhængigt af arten af virksomhedernes aktiviteter eller er umiddelbart eller potentielt tilgængelig for alle virksomheder, der er interesseret i et erhverve kapitalandele på mindst 5% i udenlandske selskaber, og som har ejet disse andele i en uafbrudt periode på mindst et år (20). Domstolen præciserede endvidere, at i modsætning til det, som Retten havde fastslået, kan den omtvistede foranstaltnings selektive karakter ikke på nogen måde drages i tvivl ved den omstændighed, at den væsentlige betingelse for at opnå den skattemæssige fordel, som denne foranstaltning afføder, består i, at der foreligger en økonomisk transaktion, mere specifikt en »udelukkende finansiel transaktion«, som ikke kræver et mindstebeløb for investeringen, og som ikke er afhængig af arten af de begunstigede virksomheders aktiviteter (21). Domstolen konkluderede derfor, at Retten havde begået en fejl, da den kritiserede Kommissionens konstateringer om den omtvistede foranstaltnings selektive karakter uden at undersøge, om Kommissionen faktisk havde analyseret og godtgjort denne foranstaltnings diskriminerende karakter (22).
23.      I den appellerede doms præmis 64-76 anvendte Retten de principper, som Domstolen fastslog i WDFG-dommen, og forkastede det første klagepunkt i Sigmas enkelte anbringende, hvormed selskabet havde gjort gældende, at den omtvistede foranstaltning ikke er selektiv, fordi den finder anvendelse på alle virksomheder, der er omfattet af selskabsbeskatning, og ikke begunstiger en særlig kategori af virksomheder. I den appellerede doms præmis 69 fastslog Retten, at den løsning, som Domstolen valgte i WDFG-dommen, bevirker, at »[e]n konstatering af selektivitet [således ikke nødvendigvis følger] af en manglende mulighed for visse virksomheder for at blive omfattet af den fordel, som er fastsat ved den omhandlede foranstaltning, som følge af juridiske, økonomiske eller praktiske hindringer, der forhindrer dem i at gennemføre den transaktion, der er en betingelse for indrømmelse af denne fordel, men kan alene følge af konstateringen af, at der foreligger en transaktion, der, selv om den er sammenlignelig med den transaktion, som er en betingelse for indrømmelse af den omhandlede fordel, ikke giver ret til at blive omfattet af fordelen«. Retten præciserede endvidere, at »[d]et følger heraf, at en skatteforanstaltning kan være selektiv, selv om enhver virksomhed frit kan vælge at gennemføre den transaktion, der er en betingelse for indrømmelse af den fordel, som denne foranstaltning fastsætter«. I den appellerede doms præmis 70 bemærkede Retten, at »[der således er] lagt vægt på et selektivitetsbegreb, der er baseret på sondringen mellem virksomheder, der vælger at gennemføre visse transaktioner, og andre virksomheder, der vælger ikke at realisere disse transaktioner, og ikke på sondringen mellem virksomheder på grundlag af deres egne kendetegn«.
24.      Det står klart, at Retten i ovennævnte præmis 69 og 70 foretog en »målrettet« læsning af WDFG-dommen og fremhævede de aspekter, som adskilte den deri af Domstolen valgte løsning fra den, som Domstolen fulgte i dommen i sagen Banco Santander og i sagen Santusa mod Kommissionen, uden at skjule sin præferens for sidstnævnte. I modsætning til appellanten mener jeg derimod ikke, at disse præmisser indikerer, at Retten forstod WDFG-dommen forkert, eller at bemærkningerne i disse præmisser påvirkede Rettens ræsonnement i en retning, som ikke er i overensstemmelse med de i denne dom fastlagte kriterier.
25.      Først og fremmest er det ved anvendelsen af disse kriterier, hvortil Retten henviste bl.a. i den appellerede doms præmis 68, at Retten i dommens præmis 75 – på linje med det, som i øvrigt allerede fremgik af WDFG-dommen – konkluderede, at den omtvistede foranstaltning, »der indebærer en fordel, og hvor indrømmelsen heraf er betinget af gennemførelsen af en økonomisk transaktion, kan være selektiv, herunder også når enhver virksomhed […] frit kan vælge at gennemføre denne transaktion«, og derfor forkastede det første klagepunkt i Sigmas enkelte anbringende.
26.      I modsætning til, hvad Sigma har gjort gældende, kan det derimod ikke udledes af den appellerede doms præmis 69 og 70, at Retten ville fastslå, at en national foranstaltnings selektivitet kan fastlægges med udgangspunkt alene i adfærden hos de udelukkede virksomheder, uden at der tages højde for deres situation. Disse præmisser fremhæver blot, at en foranstaltning ifølge WDFG-dommen kan være selektiv, selv om nydelsen af den fordel, som denne foranstaltning fastsætter, ikke afhænger af virksomhedens kendetegn, men af den transaktion, som virksomheden vælger at realisere eller ikke realisere (23).
27.      En sådan bemærkning er efter min opfattelse ikke i strid med WDFG-dommen. Ifølge denne dom kan en national foranstaltning være selektiv, selv hvis den ikke ex ante identificerer en særlig kategori af begunstigede, og selv hvis alle virksomheder, som har hjemsted på den berørte medlemsstats område, uafhængigt af deres størrelse, retlige status, erhvervssektor eller andre særlige kendetegn, kan blive omfattet af den i foranstaltningen fastsatte fordel, forudsat at de foretager en vis type investering. Retten begik derfor ingen fejl, da den på grundlag af WDFG-dommen i det væsentlige fandt, at der med henblik på vurderingen af en foranstaltnings selektive karakter også skal tages højde for en forskelsbehandling, som følger adfærden hos virksomheden.
28.      På grundlag af alle ovenstående overvejelser mener jeg, at Sigmas første appelanbringende skal forkastes.
2.      Det andet appelanbringende
29.      Med sit andet appelanbringende, som er opdelt i fire led, har Sigma gjort gældende, at Retten begik fejl, for så vidt som den fandt, at det ikke kan udelukkes, at den omtvistede foranstaltning er selektiv, alene fordi der foreligger hindringer for grænseoverskridende sammenslutninger.
a)      Det første led i det andet appelanbringende
1)      Parternes argumenter
30.      Appellanten har for det første gjort gældende, at Retten fejlagtigt konkluderede, at skattefradrag for goodwill har til formål at sidestille beskatningen af goodwill og den regnskabsmæssige behandling af goodwill uafhængigt af, om virksomheden erhverver kapitalandele i hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende selskaber. Retten overså således ikke alene det reelle formål med beskatning af goodwill, nærmere bestemt at fremme skatteneutraliteten ved at fjerne hindringer for grænseoverskridende virksomhedssammenslutninger, men erstattede også argumentationen i den omtvistede afgørelse med sin egen, idet en lignende konklusion ikke findes i nogen passage i den omtvistede afgørelse. Appellanten har for det andet gjort gældende, at beskatningen af goodwill og den regnskabsmæssige behandling af goodwill i spansk ret ganske vist er knyttet til hinanden, men forbliver adskilte og følger forskellige regler og kriterier. For det tredje har selskabet anført, at Retten selv i den appellerede doms præmis 103 og 104 anerkendte, at der kan foreligge regnskabsmæssig goodwill uden fusion, dvs. uden at bogføring heraf har en skattevirkning. For det fjerde har selskabet erindret om, at regnskabsmæssig afskrivning af goodwill ikke var tilladt i spansk ret mellem 2008 og 2015, mens skattefradrag for goodwill i forbindelse med fusion derimod var tilladt. Ifølge appellanten var det som følge af en forkert vurdering af formålet med den omtvistede foranstaltning, at Retten tiltrådte Kommissionens valg om at lægge beskatning af goodwill til grund som referencesystem og udelukkede, at den omtvistede foranstaltning kan udgøre referencesystemet. For det femte har appellanten gjort gældende, at virksomheder, der erhverver kapitalandele i spanske selskaber, ud over frit at kunne vælge at indgå i sammenslutninger og foretage skattefradrag for goodwill, nyder godt af yderligere fordele, såsom adgang til en ordning for skattemæssig integration, hvorfra virksomheder, der erhverver kapitalandele i udenlandske selskaber, er afskåret. Med hensyn til sine erhvervelser i USA og Peru har appellanten fremhævet, at selv om det antages, at der ikke foreligger juridiske hindringer for virksomhedssammenslutninger, udgør den omstændighed, at spanske selskaber og udenlandske selskaber har en forskellig retlig form eller selskabsform, i sig selv en hindring. Virksomheder, der erhverver kapitalandele i hjemmehørende selskaber, befinder sig således i en forskellig faktisk og retlig situation fra virksomheder, der erhverver kapitalandele i udenlandske selskaber, især hvis det som i appellantens tilfælde drejer sig om selskaber i tredjelande og kontrolgivende kapitalandele.
31.      Kommissionen har først og fremmest gjort gældende, at det første led i det andet appelanbringende bør afvises af samme grunde som nævnt i punkt 12 i dette forslag til afgørelse, og at det under alle omstændigheder er ugrundet. I modsætning til Sigmas standpunkt er den omtvistede foranstaltning ikke egnet til at sikre skatteneutralitet og endvidere ikke forholdsmæssig, fordi den også finder anvendelse på grænseoverskridende erhvervelser af minoritetsandele, som under ingen omstændigheder gør det muligt at indgå i en virksomhedssammenslutning. Heraf følger, at Retten med rette konkluderede, at den angivelige eksistens af hindringer for virksomhedssammenslutninger i Peru eller USA savner betydning.
2)      Bedømmelse
32.      Kommissionens formalitetsindsigelse skal forkastes af samme grunde som dem, der er nævnt i punkt 13 i dette forslag til afgørelse.
33.      Hvad angår realiteten skal jeg indledningsvis henvise til Rettens ræsonnement i den appellerede doms præmis 79-111, som Sigmas klagepunkter er rettet mod. Dette ræsonnement kan inddeles i to dele.
34.      I den første del, som inkluderer præmis 79-95, drøftede Retten generelt spørgsmålet om metoden for fastlæggelse af referencesystemet under det første trin i selektivitetsanalysen. I præmis 85 fastslog Retten, at den materielle afgrænsning af dette system i princippet foretages i lyset af den undersøgte foranstaltning, og i præmis 89, efter en gennemgang af dom af 8. september 2011, Paint Graphos (24) (herefter »Paint Graphos-dommen«), og af 8. september 2011, Kommissionen mod Nederlandene (25) (herefter »dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene«), konstaterede Retten, at »foruden forbindelsen mellem formålet med den omhandlede foranstaltning og den normale ordnings formål gør undersøgelsen af den sammenlignelige karakter af situationer, der henhører under denne foranstaltning, og situationer, der henhører under denne ordning, det ligeledes muligt at foretage en materiel afgrænsning af nævnte ordnings rækkevidde«. Retten fortsatte med i præmis 90 og 91 at anføre, at eftersom det er den sammenlignelige karakter af disse situationer, der også giver grundlag for at konkludere, at der foreligger en afvigelse, når de situationer, der henhører under den omtvistede foranstaltning, behandles anderledes end de situationer, der henhører under den normale ordning, kan »et samlet ræsonnement vedrørende de to første etaper i [metoden for selektivitetsanalyse] i visse tilfælde føre til fastlæggelsen af både den normale ordning og den omstændighed, at der foreligger en afvigelse«.
35.      I den anden del af sit ræsonnement, som omfatter den appellerede doms præmis 96-111, undersøgte Retten ved anvendelse af den i dommens præmis 95-108 beskrevne metode, hvorvidt virksomheder, der erhverver kapitalandele i hjemmehørende selskaber, og virksomheder, der erhverver kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation, henset til formålet med den normale ordning, som identificeret af Kommissionen. Denne vurdering af sammenligneligheden, som i regel finder sted under det andet trin i selektivitetsanalysen, blev derfor fremrykket til det første trin, og Retten lod den korrekte afgrænsning af referencesystemet afhænge af resultatet heraf (den appellerede doms præmis 96). Efter denne vurdering konkluderede Retten, at »[v]irksomheder, der erhverver kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, befinder sig i betragtning af det formål, der forfølges med beskatningen af goodwill, følgelig i en retlig og faktisk situation, som er sammenlignelig med situationen for virksomheder, der erhverver kapitalandele i hjemmehørende selskaber« (den appellerede doms præmis 109), og at det dermed var med rette, at Kommissionen således »lagde beskatning af goodwill og ikke beskatning af finansiel goodwill, som indført ved den omtvistede foranstaltning, til grund som normal ordning« (den appellerede doms præmis 110). I den appellerede doms præmis 111 afsluttede Retten denne del af sit ræsonnement og bemærkede, at denne foranstaltning »ved at tillade afskrivning af goodwill for erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, uden at der foreligger en virksomhedssammenslutning, undergiver disse transaktioner en anden behandling end den behandling, som erhvervelser af kapitalandele i hjemmehørende selskaber undergives, selv om disse to typer af transaktioner i betragtning af det formål, der forfølges med den normale ordning, befinder sig i retligt og faktisk sammenlignelige situationer«.
36.      Indledningsvis vil jeg fremhæve, at Sigma tilsyneladende hævder, at referencesystemet, som ifølge Retten udgøres af beskatningen af goodwill, er på linje med det, som Kommissionen valgte i den omtvistede afgørelse, og Sigma har derfor vedrørende dette aspekt ikke gjort gældende, at Retten erstattede argumentationen med sin egen, i modsætning til, hvad appellanterne har gjort gældende i de parallelle sager, som nævnes i fodnote 4 i dette forslag til afgørelse. Sigma har heller ikke fremsat klagepunkter for at bestride den metode, som Retten beskrev i den appellerede doms præmis 79-95, og vedrørende disse præmisser vil jeg derfor blot henvise til overvejelserne i punkt 73 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag.
37.      De argumenter, hvormed Sigma har bestridt Rettens konklusion i den appellerede doms præmis 108, at formålet med referencesystemet er at sikre en vis sammenhæng mellem beskatningen af goodwill og den regnskabsmæssige behandling af goodwill, skal efter min opfattelse afvises. Denne konklusion er reelt baseret på konstateringer, som udsprang af den af Retten anlagte fortolkning af principperne i de spanske regnskabs- og beskatningsregler for goodwill, og som derfor ikke er omfattet af Domstolens kontrolbeføjelse under en appelsag, medmindre det er blevet gjort gældende og godtgjort, at disse principper er blevet gengivet urigtigt (26).
38.      Jeg mener derimod, at klagepunktet baseret på erstatningen af argumentationen i den omtvistede afgørelse med hensyn til identificeringen af formålet med referencesystemet, skal tiltrædes. Det må konstateres, at Kommissionen ikke i nogen passage i den omtvistede afgørelse anførte, at sikringen af en vis sammenhæng mellem beskatningen af goodwill og den regnskabsmæssige behandling af goodwill udgør formålet med det af Kommissionen fastlagte referencesystem. Ganske vist tiltrådte Retten konstateringerne i den omtvistede afgørelse, da Retten anførte, at beskatningen af goodwill er udformet på grundlag af et kriterium om, hvorvidt der foreligger en virksomhedssammenslutning eller ej (præmis 103 og 105), og da Retten med henvisning til 28. og 123. betragtning til denne afgørelse forklarede, at dette skyldes, at goodwill efter en erhvervelse af aktiver i eller tilførsel af bidrag fra uafhængige virksomheder, eller en virksomhedsfusion eller virksomhedsopsplitning, fremgår »som et særskilt immaterielt aktiv i virksomhedens regnskab efter sammenslutningen« (den appellerede doms præmis 104). Ligeledes er Rettens bemærkning i den appellerede doms præmis 103 om, at beskatningen af goodwill er på linje med den regnskabsmæssige logik, sammenhængende med Kommissionens fastlæggelser i den omtvistede afgørelse (jf. bl.a. 121.-124. betragtning). Imidlertid drog Retten fuldt ud uafhængigt af denne afgørelse og på grundlag af en egen fortolkning af de spanske regnskabs- og beskatningsregler den slutning, at formålet med reglerne for afskrivning af skattemæssig goodwill i den spanske lov om selskabsbeskatning udgøres af sammenhængen mellem beskatningen af goodwill og den regnskabsmæssige behandling af goodwill, og at situationen for virksomheder, der investerer i spanske selskaber, i forhold til dette formål er sammenlignelig med situationen for virksomheder, der investerer i ikkehjemmehørende selskaber.
3)      Konsekvenserne af, at klagepunktet vedrørende en erstatning af argumentationen tages til følge
39.      I denne sammenhæng vil jeg først og fremmest erindre om, at vurderingen af sammenligneligheden, som skal gennemføres under det andet trin i selektivitetsanalysen, i henhold til den retspraksis, som nævnes i punkt 13-15 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag, skal udføres i lyset af formålet med referencesystemet og ikke i lyset af formålet med den omtvistede foranstaltning.
40.      Selv om Kommissionen i den omtvistede afgørelse anførte, at den omtvistede foranstaltning også forfølger et formål om en vækst i eksporten for spanske virksomheder (jf. 138. betragtning), undersøgte Kommissionen alligevel, om foranstaltningen kan være begrundet ud fra princippet om skatteneutralitet, og udelukkede en sådan begrundelse, henset til to forhold. For det første forkastede Kommissionen Kongeriget Spaniens argument om, at en forskellig behandling af udenlandske investeringer er nødvendig som følge af hindringer for grænseoverskridende fusioner, fordi det ikke var blevet godtgjort, at der forelå generelle hindringer for fusionen eller hindringer, som var specifikke for de vurderede lande. Denne begrundelse er omfattet af 110.-118. betragtning til den omtvistede afgørelse i den del, som omhandler fastlæggelsen af referencesystemet. For det andet fandt Kommissionen, at den omtvistede foranstaltning under ingen omstændigheder er forholdsmæssig (132.-140. betragtning til den omtvistede afgørelse).
41.      Ved læsning af den omtvistede afgørelse fremgår det derimod ikke, at Kommissionen tildelte det af Kommissionen fastlagte referencesystem det formål om skatteneutralitet, som Sigma har påberåbt sig. Uden udtrykkeligt at fastlægge formålet med dette system fandt Kommissionen i det væsentlige, at virksomheder, der erhverver kapitalandele i hjemmehørende selskaber, og virksomheder, der erhverver kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, befinder sig i en sammenlignelig situation i forhold til den ved den omtvistede foranstaltning indførte ordning, hvorefter finansiel goodwill – som en undtagelse til referencesystemet – kan afskrives, også selv om erhvervelse af kapitalandele ikke er efterfulgt af fusion (27). Med andre ord fandt Kommissionen, at den ved den omtvistede foranstaltning indførte differentiering mellem virksomheder, der erhverver kapitalandele i hjemmehørende selskaber, som nødvendigvis skal fusionere for at kunne afskrive goodwill, og virksomheder, der derimod erhverver kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, og som automatisk kan foretage dette fradrag uafhængigt af, at transaktionen finder sted inden en fusion, og uden at de behøver at godtgøre, at der foreligger reelle hindringer for en sådan fusion, kan udgøre en forskelsbehandling, såfremt Kongeriget Spanien ikke fremsætter en gyldig begrundelse herfor.
42.      Denne metode kan ganske vist fremstå som ikke helt på linje med tretrinsanalysen af selektiviteten, således som den er blevet præciseret i den nyere retspraksis fra og med Paint Graphos-dommen, der blev afsagt efter den omtvistede afgørelse, men jeg finder ikke, at denne afgørelse skal annulleres blot af denne grund.
43.      Den omtvistede foranstaltning er, således som Kongeriget Spanien klart har gjort gældende, en korrigerende foranstaltning, som har til formål at afhjælpe de ufordelagtige konsekvenser af beskatningen af goodwill generelt, hvorefter afskrivning kun er tilladt, hvis der er tale om virksomhedssammenslutninger (eller i tilfælde af erhvervelse af kontrolgivende kapitalandele og fremlæggelse af konsoliderede regnskaber). Foranstaltningen tenderer derfor, qua sin natur, mod at fastsætte en gunstig behandling for en bestemt kategori af virksomheder, nærmere bestemt virksomheder, som foretager en vis form for investeringer, som i øvrigt bemærket af Domstolen i WDFG-dommens præmis 62 og 119, fordi disse virksomheder ellers ville blive behandlet ugunstigt ved anvendelsen af referencesystemet. Uafhængigt af de af retspraksis påkrævede systematiske rammer mener jeg, at de forskelsbehandlinger, som indføres ved foranstaltninger af denne art, i princippet skal vurderes, ud over i lyset af det materielle indhold af deres faktuelle forudsætninger, på basis af deres forholdsmæssighed og deres egnethed til at opnå det forfulgte formål og derfor under det tredje trin i selektivitetsanalysen, der er rettet mod at undersøge, om den forskelsbehandling, som indføres ved en prima facie selektiv undtagelsesforanstaltning, er begrundet i karakteren og opbygningen af den skatteordning, som foranstaltningen er en del af. En sådan vurdering ville derimod være systematisk udelukket, såfremt det inden for rammerne af det andet trin i selektivitetsanalysen var tilstrækkeligt – som formål med referencesystemet, i lyset af hvilket sammenligneligheden af de situationer, som er genstand for forskelsbehandling, skal vurderes – at påberåbe sig det generelle formål om skatteneutralitet, som omfatter det specifikke formål med det korrigerende indgreb, som gennemføres ved den undersøgte foranstaltning.
44.      Skatteneutralitet er et af de formål, der forfølges med enhver skatteordning, og der hersker ikke tvivl om, at dette princip også ligger til grund for beskatningen af goodwill inden for den spanske selskabsbeskatning. Imidlertid bemærkede Retten med rette i den appellerede doms præmis 131, at det formål, der forfølges med denne ordning, »ikke er at give virksomhederne mulighed for at blive omfattet af den skattemæssige fordel, der består i afskrivning af goodwill, når de støder på vanskeligheder, der forhindrer dem i at foretage en virksomhedssammenslutning«. At tiltræde Sigmas klagepunkt ville være ensbetydende med at indrømme, i modstrid med den nyere retspraksis vedrørende selektivitet, at vurderingen af sammenligneligheden under det andet trin i selektivitetsanalysen skal gennemføres i lyset af formålet med den omtvistede foranstaltning og ikke på basis af formålet med referencesystemet, og dette uafhængigt af, om dette formål ikke udtrykkeligt er blevet fastlagt i den omtvistede afgørelse, og også hvis dette formål på linje med det, som Sigma har gjort gældende, udgøres af skatteneutralitet.
4)      Konklusion vedrørende det første led i Sigmas andet appelanbringende
45.      I lyset af de ovenstående overvejelser foreslår jeg, at Domstolen fastslår, at Retten begik en fejl ved fortolkning af den omtvistede afgørelse, da den erstattede argumentationen i denne afgørelse med sin egen, men at denne fejl ikke kan bevirke, at den appellerede dom skal ophæves, fordi Sigmas klagepunkt, som tager udgangspunkt i denne fejl, under alle omstændigheder skal forkastes.
b)      Det andet led i det andet appelanbringende
1)      Parternes argumenter
46.      Appellanten har gjort gældende, at Retten begik fejl, da den afslog ideen om at lægge den omtvistede foranstaltning til grund som selvstændigt referencesystem, ved at basere sig på generaladvokat Warners forslag til afgørelse i sagen Italien mod Kommissionen (28) (herefter »generaladvokat Warners forslag til afgørelse«). I modsætning til den foranstaltning, der blev vurderet i den nævnte sag, sigter den omtvistede foranstaltning ikke mod at afhjælpe et særligt problem for en særlig industri, men finder anvendelse på alle virksomheder, der er omfattet af selskabsbeskatning. Retten begik endvidere en fejl, for så vidt som den ikke anså den omtvistede foranstaltning for at være en generel foranstaltning, der har til formål at tilbyde alle erhvervsdrivende en praktisk løsning, som sidestiller beskatning af grænseoverskridende transaktioner med beskatningen af nationale transaktioner ifølge artikel 89, stk. 3, og artikel 11, stk. 4, TRLIS, således at virksomhederne træffer investeringsbeslutninger ud fra økonomiske hensyn og ikke skattehensyn. Den omtvistede foranstaltning udgør åbenlyst en almen foranstaltning i økonomisk politik rettet mod at sikre princippet om skatteneutralitet. Subsidiært har appellanten gjort gældende, at den omtvistede foranstaltning i lyset af princippet om skatteneutralitet skal opfattes som begrundet ved logikken i skattesystemet.
47.      Kommissionen har gjort gældende, at det andet led i det andet appelanbringende bør afvises af samme grunde som nævnt i punkt 12 i dette forslag til afgørelse, og at det under alle omstændigheder er ugrundet. I modsætning til det af appellanten hævdede sikrer den omtvistede foranstaltning ikke skatteneutralitet, fordi den fastsætter gunstigere betingelser for erhvervelse af kapitalandele i udenlandske virksomheder end for erhvervelse af kapitalandele i nationale virksomheder. I det førstnævnte tilfælde er afskrivning af goodwill nemlig tilladt, forudsat at erhvervelsen vedrører mindst 5% af kapitalen i målvirksomheden, hvorimod også virksomhedssammenslutning er påkrævet i det andet tilfælde.
2)      Bedømmelse
48.      Først og fremmest skal Kommissionens formalitetsindsigelse forkastes af samme grunde som nævnt i punkt 13 i dette forslag til afgørelse.
49.      Med hensyn til realiteten vil jeg, for så vidt som Sigma har bestridt henvisningen til generaladvokat Warners forslag til afgørelse i den appellerede doms præmis 114 og 115, først og fremmest fremhæve, at appellantens argumenter ikke sigter mod at kritisere det standpunkt, som Retten udledte af dette forslag til afgørelse, hvorefter en skatteforanstaltning ikke kan udgøre et selvstændigt referencesystem, hvis den har »til formål at afhjælpe et særligt problem« (29), men konklusionen – som Retten drog i den appellerede doms præmis 138 – hvorefter fjernelsen af virkningerne af hindringer for grænseoverskridende sammenslutninger for beskatningen af goodwill udgør et »særligt problem«, og at den foreliggende situation kan sidestilles med den i ovennævnte forslag til afgørelse vurderede.
50.      Jeg vil endvidere understrege, at det, i modsætning til appellante[ns] opfattelse, ikke var henset til den »præcise« karakter af formålet med den omtvistede foranstaltning, at Retten udelukkede, at denne foranstaltning kan udgøre et selvstændigt referencesystem. Sådan som det klart fremgår af den appellerede doms præmis 121 og 122, drog Retten denne slutning, henset til, at foranstaltningen udgør »en undtagelse til den generelle regel, hvorefter kun virksomhedssammenslutninger kan afskrive goodwill«, med det formål at afhjælpe de ufordelagtige konsekvenser af anvendelsen af denne regel, sammen med konstateringen af, at denne foranstaltning ikke gør den transaktion, der består i at erhverve kapitalandele, til et nyt generelt kriterium, der gælder for tilrettelæggelsen af beskatningen af goodwill, men fastsætter, at »muligheden for at afskrive goodwill [alene er] forbeholdt erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber« (den appellerede doms præmis 122). Det er derfor i sidste ende ikke den »begrænsede« karakter af formålet med den omtvistede foranstaltning, som ifølge Retten var afgørende, til trods for dennes afsluttende bemærkning som et led i analysen i den appellerede doms præmis 125.
51.      Under disse omstændigheder rejser appellantens argumenter, som sigter mod dels at bestride sidestillingen af den foreliggende situation med den, som blev vurderet i generaladvokat Warners forslag til afgørelse, dels mod at godtgøre, at den omtvistede foranstaltning har til formål at sikre princippet om skatteneutralitet, og ikke at afhjælpe et »særligt problem«, efter min opfattelse ikke tilstrækkelig tvivl om Rettens ræsonnement i den appellerede doms præmis 112-127.
52.      Jeg vil afslutningsvis anføre, at for så vidt som Sigma har gjort gældende, at den omtvistede foranstaltning ikke skal anses for at være selektiv, fordi den er tilgængelig for alle virksomheder, der er omfattet af selskabsbeskatning, har selskabet direkte stillet spørgsmålstegn ved WDFG-dommen, hvori Domstolen fastslog, at denne foranstaltning, idet den kan begunstige alle virksomheder, som har skattemæssigt hjemsted i Spanien og erhverver kapitalandele på mindst 5% i virksomheder, som har skattemæssigt hjemsted uden for denne medlemsstat, kan udgøre en støtteordning, uanset om den indebærer en generel fordel, hvis det er godtgjort, at denne foranstaltning har diskriminerende karakter (30).
53.      På grundlag af alle ovenstående overvejelser er jeg af den opfattelse, at det andet led i Sigmas andet appelanbringende skal forkastes.
c)      Det tredje led i det andet appelanbringende
1)      Parternes argumenter
54.      Det tredje led i Sigmas andet appelanbringende, som er fremsat subsidiært, er rettet mod den appellerede doms præmis 134, hvori Retten efter at have erindret, at »den normale ordning kun tillader afskrivning af goodwill i tilfælde af virksomhedssammenslutninger, og at den omtvistede foranstaltning ved at tillade denne afskrivning for erhvervelser af kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber undergiver disse transaktioner en anden behandling end den behandling, som erhvervelser af kapitalandele i hjemmehørende selskaber undergives, selv om disse to typer af transaktioner i betragtning af det formål, der forfølges med den normale ordning, befinder sig i retligt og faktisk sammenlignelige situationer«, fastslog, at »[d]en omtvistede foranstaltning indfører […] en afvigelse fra denne ordning, som Kommissionen med rette fastslog«. Selv om det antages, at referencesystemet, sådan som det blev defineret af Kommissionen og tiltrådt af Retten, er korrekt, var der ifølge appellanten intet, der hindrede Retten i at konkludere, at der foreligger en afvigelse fra referencesystemet, fordi virksomheder, der erhverver kapitalandele i selskaber hjemmehørende i Spanien, som følge af hindringer for grænseoverskridende sammenslutninger ikke befinder sig i en sammenlignelig situation med virksomheder, der erhverver kapitalandele i udenlandske selskaber.
55.      Kommissionen har gjort gældende, at det tredje led i det andet appelanbringende bør afvises af samme grunde som nævnt i punkt 12 i dette forslag til afgørelse, og at det under alle omstændigheder er ugrundet, fordi spørgsmålet om eksistensen af hindringer for virksomhedssammenslutninger savner betydning i forbindelse med vurderingen af sammenligneligheden.
2)      Bedømmelse
56.      Kommissionens formalitetsindsigelse skal forkastes af samme grunde som nævnt i punkt 13 i dette forslag til afgørelse.
57.      Hvad angår realiteten vil jeg først og fremmest anføre, dels at Retten udelukkede relevansen af den eventuelle eksistens af hindringer for grænseoverskridende sammenslutninger i forbindelse med vurderingen af sammenligneligheden mellem virksomheder, der erhverver kapitalandele i selskaber hjemmehørende i Spanien, og virksomheder, der erhverver kapitalandele i udenlandske selskaber, af de grunde, som er udviklet i den appellerede doms præmis 128-133, og som ikke er omfattet af Sigmas klagepunkt, dels at dommens præmis 134, som dette klagepunkt derimod er rettet mod, er anført for fuldstændighedens skyld (»[a] mayor abundamiento« på spansk, processproget, og »[a]u surplus« på fransk).
58.      For så vidt som Sigmas argumenter skal opfattes som henvendt imod Rettens konklusioner i den appellerede doms præmis 108 og 111, overlapper de argumenterne til støtte for selskabets klagepunkter i det første led i det andet appelanbringende, og jeg vil derfor henvise til bedømmelsen af disse ovenfor.
59.      På baggrund af ovenfor anførte betragtninger mener jeg, at også det tredje led i Sigmas andet appelanbringende skal forkastes.
d)      Det fjerde led i det andet appelanbringende
1)      Parternes standpunkt
60.      Det fjerde led i Sigmas andet appelanbringende er rettet mod den appellerede doms præmis 155, hvori Retten efter den i dommens præmis 147-154 udviklede analyse konkluderede, at det ikke var godtgjort, at den fordel, der følger af den omtvistede foranstaltning, omfatter virksomheder, der er undergivet en forskelsbehandling, som denne foranstaltning efter hensigten skal afhjælpe, og at det dermed ikke var godtgjort, at den omtvistede foranstaltning har en »neutraliserende virkning«. Uden det korrigerende indgreb, som gennemføres ved den undersøgte foranstaltning, ville princippet om skatteneutralitet ifølge appellanten være tilsidesat, fordi der ville opstå en konsolidering af situationer, hvor hindringer for erhvervelser i udenlandske selskaber ville forhindre afskrivning af goodwill på samme betingelser som de, der gælder for erhvervelser af kapitalandele i hjemmehørende selskaber. Vedrørende eksistensen af hindringer for fusioner med selskaber hjemmehørende i USA og Peru har Sigma henvist til de samme elementer som tidligere under sagen for Retten. For så vidt angår Rettens konstatering i den appellerede doms præmis 154, at det ikke fremgår af sagsakterne, at Kongeriget Spanien »har godtgjort, at virksomheder, der ønsker at foretage grænseoverskridende fusioner, og som ikke er i stand til dette på grund af bl.a. juridiske hindringer for sammenslutninger, i stedet for erhverver kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber eller i det mindste bevarer de kapitalandele, som de allerede besidder«, har Sigma gjort gældende, at en test af denne art ikke er nævnt i den omtvistede afgørelse, og det således drejer sig om et andet tilfælde, hvor Retten erstattede argumentationen i den omtvistede afgørelse med sin egen. Sammenfattende er den omtvistede foranstaltning efter Sigmas opfattelse begrundet i skatteordningens logik, og især i princippet om skatteneutralitet.
61.      Kommissionen har gjort gældende, at det fjerde led i det andet appelanbringende bør afvises af samme grunde som nævnt i punkt 12 i dette forslag til afgørelse, og at det under alle omstændigheder er ugrundet på grundlag af samme argumenter som de ovenfor i punkt 44 i dette forslag til afgørelse anførte.
2)      Bedømmelse
62.      Først og fremmest skal Kommissionens formalitetsindsigelse forkastes af samme grunde som nævnt i punkt 13 i dette forslag til afgørelse.
63.      Hvad angår realiteten vil jeg erindre om, at Retten i den appellerede doms præmis 149-156 efter at have konstateret, at den omtvistede foranstaltning »nødvendigvis [er] baseret på den forudsætning, at virksomheder, der ønsker at gennemføre grænseoverskridende fusioner, og som ikke er i stand til dette på grund af […] hindringer for sammenslutninger, i stedet for erhverver kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber, eller i det mindste bevarer de kapitalandele, som de allerede besidder« (den appellerede doms præmis 149), konkluderede, at Kongeriget Spanien, som det påhvilede at begrunde den ved den omtvistede foranstaltning indførte afvigelse fra referencesystemet, ikke havde godtgjort en sådan forudsætning. Retten fandt i det væsentlige, at eftersom erhvervelse af kapitalandele er særskilt fra og ikke er et alternativ til fusion, begunstiger den omtvistede foranstaltning i praksis virksomheder, som har til hensigt at investere i ikke-hjemmehørende selskaber, men som ikke nødvendigvis har som formål at fusionere, dvs. andre virksomheder end dem, som efter Kongeriget Spaniens opfattelse rammes af de ufordelagtige konsekvenser af de almindelige regler for afskrivning af goodwill.
64.      I denne forbindelse vil jeg først og fremmest understrege, at selv om Retten i de præmisser, som er anfægtet ved dette klagepunkt, lagde til grund, at Kongeriget Spanien ikke havde godtgjort, at den omtvistede foranstaltning medfører en neutralisering af de angiveligt skadelige virkninger af den normale ordning, fortsatte Retten sin undersøgelse med udgangspunkt i, at dette forhold alligevel var godtgjort (jf. den appellerede doms præmis 157 og 165). Som i øvrigt udtrykkeligt anført i den appellerede doms præmis 166 er de præmisser, som dette klagepunkt er rettet mod, derfor ikke de eneste, på basis af hvilke Retten konkluderede, at Kommissionen ikke havde begået fejl ved at fastslå, at Kongeriget Spanien ikke havde fremlagt en gyldig begrundelse for den ved den omtvistede foranstaltning indførte forskelsbehandling. Heraf følger, at selv om det omhandlede klagepunkt blev tiltrådt, ville den omhandlede konklusion alligevel være baseret på andre retlige grunde (udviklede i den appellerede doms præmis 145-165). Det fremgår af fast retspraksis, at et klagepunkt, der er rettet mod en overflødig præmis i den appellerede dom, hvis domskonklusion er tilstrækkeligt baseret på andre retlige grunde, er uvirksomt og derfor skal forkastes (31).
65.      Jeg vil i øvrigt fremhæve, at om end det i den appellerede doms præmis 149-156 udviklede ræsonnement ikke genfindes med samme formulering i den omtvistede afgørelse, indgår det perfekt i den logik, på baggrund af hvilken Kommissionen lagde til grund, at den omtvistede foranstaltning savner sammenhæng og forholdsmæssighed i forhold til det angivelige formål om at medføre en neutralisering af de skadelige virkninger af den normale ordning for afskrivning af goodwill med hensyn til virksomheder, der erhverver kapitalandele i ikke-hjemmehørende selskaber og ikke er i stand til at foretage grænseoverskridende fusioner (32). I modsætning til appellanten mener jeg derfor ikke, at Retten erstattede argumentationen i den omtvistede afgørelse med sin egen.
66.      På ovenstående baggrund er det fjerde led i Sigmas andet appelanbringende efter min opfattelse uvirksomt og subsidiært ugrundet.
C.      Kommissionens påstand om ændring af begrundelse
67.      Såfremt Domstolen måtte anse Sigmas appel for at skulle tages til følge, har Kommissionen nedlagt påstand om, at Domstolen ændrer begrundelsen og fastslår, at søgsmålet for Retten skulle have været afvist fra realitetsbehandling. I denne sammenhæng vil jeg erindre om, at Kommissionen fremsatte en formalitetsindsigelse vedrørende Sigmas søgsmål for Retten, hvis behandling Retten henskød til behandlingen af sagens realitet. Ved at basere sig på dom af 26. februar 2002, Rådet mod Boehringer (33) (herefter »Boehringer-dommen«), fandt Retten derimod i den appellerede doms præmis 26, at der var grundlag for at behandle søgsmålet i realiteten uden indledningsvis at tage stilling til denne indsigelse (34).
68.      Da jeg foreslår Domstolen at forkaste Sigmas appel, vil jeg begrænse mig til kortfattede overvejelser om realiteten med hensyn til Kommissionens påstand, hvilket i det væsentlige kræver en bedømmelse af den af Kommissionen ved Retten fremsatte formalitetsindsigelse.
69.      Spørgsmålet er nærmere bestemt, om en virksomhed for at godtgøre sin søgsmålskompetence i forhold til den afgørelse, hvor Kommissionen erklærer en støtteordning, som fastsætter et skattefradrag, uforenelig med det indre marked og pålægger tilbagesøgning af den i kraft heraf tildelte støtte, kan begrænse sig til at påberåbe sig og fremlægge dels de berigtigelser til resultatopgørelsen, som virksomheden har foretaget ved anvendelsen af skattefradraget inden for rammerne af et selvangivelsessystem (»autoliquidación«), hvoraf et negativt skattegrundlag fremgår, dels de berigtigelser, som skattemyndighederne har foretaget som et led i kontrollen af selvangivelsen som følge af vedtagelsen af Kommissionens afgørelse.
70.      Under sagen for Retten gjorde Kommissionen gældende, at Sigma manglede både søgsmålskompetence og søgsmålsinteresse i forhold til den omtvistede afgørelse, fordi selskabet ikke var omfattet af kategorien af de faktiske modtagere af den støtte, som blev tildelt i henhold til den ved den omtvistede foranstaltning fastsatte ordning, og hverken var pålagt eller risikerede at blive pålagt at tilbagebetale støtten, hvilket derimod er påkrævet ifølge retspraksis (35). Ifølge Kommissionen medfører en skatteordning, som fastsætter et skattefradrag, kun en fordel, såfremt skatteyderen realiserer fordele og opnår en skattenedsættelse. I den foreliggende situation opnåede Sigma ingen skattenedsættelse, fordi selskabets skattegrundlag var negativt. Den omstændighed, at den omtvistede afgørelse nedsatte det negative skattegrundlag, som Sigma ville kunne modregne mod eventuelle fordele i løbet af senere regnskabsår, er i sig selv ikke tilstrækkelig til at godtgøre, at selskabet er en modtager, som er forpligtet til at tilbagebetale støtten, fordi virkningen af den omtvistede afgørelse under disse omstændigheder alene ville være, at selskabet i fremtiden ikke kan anvende skattefradraget. I sine kommentarer til Kommissionens formalitetsindsigelse gjorde appellanten gældende, at selskabet havde modtaget en individuel støtte for transaktioner gennemført i Peru og USA (36), at selskabet var opført på listen over modtagerne af de omhandlede støtteforanstaltninger, og at tilbagesøgningen var blevet gennemført ved den berigtigelse af de negative skattegrundlag, som skattemyndighederne havde foretaget ved anvendelsen af den omtvistede afgørelse.
71.      Jeg vil gerne fremhæve, at Sigma for Retten, som et bilag til stævningen, fremlagde et »opgørelsesforslag« fra skattemyndighederne i Alcobendas, hvori skattemyndighederne udtrykkeligt anførte, at de ikke havde gennemført kontroller over rigtigheden af de i Sigmas selvangivelse nævnte erhvervelser, men blot vurderet den dokumentation, som selskabet havde indgivet som et led i gennemførelsen af den omtvistede afgørelse. I dette forslag, som ikke forekommer at være en endelig og bindende retsakt, oplyste skattemyndighederne, at de havde ændret det af Sigma angivne skattegrundlag, fordi de berigtigelser, som selskabet havde gennemført ved anvendelsen af den omtvistede foranstaltning med hensyn til erhvervelse af kapitalandele i et peruviansk selskab, ikke kunne opfattes som korrekte, henset til, at denne foranstaltning var blevet anset for statsstøtte i den omtvistede afgørelse. Som bilag til kommentarerne til formalitetsindsigelsen fremlagde Sigma endvidere to foreløbige skatteansættelser, som bekræftede berigtigelserne til selvangivelsen. Sigmas oplysninger er således underbygget af sagsakterne, i modsætning til, hvad Kommissionen har anført i sin replik. Jeg vil ligeledes fremhæve, at Kommissionen fejlagtigt gjorde gældende for Retten, at Sigmas situation kan sidestilles med situationen for sagsøgeren i den sag, som gav anledning til dom af 8. marts 2012, Iberdrola mod Kommissionen (37), fordi den berørte sagsøger – som det fremgår af denne doms præmis 29 – ikke havde anmodet om anvendelse af den omtvistede foranstaltning i nogen af sine selvangivelser.
72.      Jeg spørger imidlertid mig selv, dels om en virksomhed kan anses for at være omfattet af kategorien af de faktiske modtagere af et skattefradrag ydet i henhold til en støtteordning, der er blevet erklæret uforenelig med det indre marked, selv om virksomheden ikke har draget fordel af en skattenedsættelse, men alene af et skattetilgodehavende, som kan modregnes i eventuelle overskud i senere regnskabsår (38), dels om denne situation kan godtgøres ved en foranstaltning, hvori sidstnævnte konstaterer den berigtigelse, som den berørte virksomhed har udført i forbindelse med selvangivelse, uden at vurdere, om de materielle betingelser for anvendelsen af det omhandlede fradrag er opfyldt.
73.      Når dette er sagt, vil jeg erindre om, at Domstolen i dom af 28. juni 2018, Andres mod Kommissionen (39) (herefter »Andres-dommen«), afklarede, at den omstændighed, at en sagsøger kan eller ikke kan være omfattet af kategorien af de faktiske modtagere eller de potentielle modtagere af en individuel støtte ydet i henhold til en støtteordning, der er blevet erklæret uforenelig med det indre marked ved en kommissionsafgørelse, ikke kan være afgørende med henblik på at afgøre, om denne sagsøger er individuelt berørt af denne afgørelse, når det under alle omstændigheder er påvist, at sagsøgeren i øvrigt rammes af denne afgørelse på grund af visse egenskaber, som er særlige for vedkommende, eller på grund af en faktisk situation, der adskiller den pågældende fra alle andre. Hvis Domstolen beslutter at tage stilling til Kommissionens formalitetsindsigelse og når til den konklusion, at Sigma ikke kan anses for at være omfattet af kategorien af de faktiske modtagere af den fordel, som den omtvistede foranstaltning giver, skal Domstolen efterprøve, hvorvidt selskabets situation er sådan, at selskabet adskiller sig fra andre erhvervsdrivende, som er berørt alene i deres egenskab af potentielle modtagere af denne foranstaltning, og navnlig, hvorvidt det »skattetilgodehavende«, som selskabet har gjort gældende at have opnået ved anvendelsen af den omtvistede foranstaltning i forbindelse med selvangivelse, i henhold til spansk ret (40) tildeler selskabet en »ret til en skattemæssig besparelse« (41) på lige fod med sagsøgeren i den sag, som gav anledning til Andres-dommen. I denne henseende vil jeg blot anføre, at Retten i den nævnte sag fastlagde, dels at den berørte sagsøger i et regnskabsår før indledning af den formelle undersøgelsesprocedure havde realiseret skattepligtige fordele, hvori sagsøgeren havde modregnet de underskud, der var fremført i henhold til den i sagen omhandlede saneringsklausul, dels at det fremgik af en bindende forhåndsbesked fra de tyske skattemyndigheder, at sagsøgeren opfyldte betingelserne for at anvende denne klausul (42).
74.      Vedrørende Sigmas angivelige manglende søgsmålsinteresse vil jeg erindre om, at ifølge Domstolens faste praksis kan et annullationssøgsmål anlagt af en fysisk eller juridisk person kun antages til realitetsbehandling, i det omfang denne har en interesse i, at den anfægtede retsakt annulleres. En sådan interesse foreligger kun, såfremt en annullation af den anfægtede retsakt i sig selv kan have retsvirkninger, og søgsmålet således med sit resultat kan tilføre parten en fordel (43). Sagsøgeren skal have en eksisterende og faktisk søgsmålsinteresse (44). Søgsmålet må ikke vedrøre en fremtidig eller hypotetisk situation (45). I den foreliggende sag er der anledning til at spørge, om betingelsen om, at søgsmålsinteressen er »eksisterende og faktisk«, er opfyldt, fordi anvendelsen af den omtvistede foranstaltning på appellantens situation i givet fald ikke ville bevirke en nedsættelse af skattebyrden og den heraf følgende eksponering for risikoen for at skulle betale den skat, som selskabet ville have betalt uden fradrag, men blot ville medføre »anerkendelsen af fremtidig anvendelse af negative skattegrundlag«, som kan modregnes i eventuelle fordele inden for en bestemt periode.
V.      Sagsomkostninger
75.      I henhold til artikel 184, stk. 2, i Domstolens procesreglement træffer Domstolen afgørelse om sagsomkostningerne, såfremt appellen ikke tages til følge. Ifølge dette procesreglements artikel 138, stk. 1, der i medfør af artikel 184, stk. 1, finder anvendelse mutatis mutandis i appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Eftersom jeg foreslår Domstolen at forkaste Sigmas appel, bør det pålægges selskabet at betale sagsomkostningerne, da Kommissionen har nedlagt påstand herom. I medfør af artikel 184, stk. 4, i Domstolens procesreglement kan »[e]n intervenient i første instans, som ikke selv har iværksat appel, […] kun pålægges at betale sagsomkostninger i appelsagen, hvis den pågældende har deltaget i den skriftlige eller den mundtlige del af retsforhandlingerne for Domstolen. Deltager en intervenient i første instans i appelsagen, kan Domstolen bestemme, at den pågældende skal bære sine egne omkostninger«. Jeg foreslår derfor Domstolen at fastslå, at Forbundsrepublikken Tyskland skal bære sine egne omkostninger.
VI.    Forslag til afgørelse
76.      Under hensyn til ovenstående betragtninger foreslår jeg, at Domstolen forkaster appellen, tilpligter Sigma at betale sagsomkostningerne og pålægger Forbundsrepublikken Tyskland at bære sine egne omkostninger.
1 –      Originalsprog: italiensk.
2 –      T-239/11, ikke trykt i Sml., EU:T:2018:781.
3 –      Afgørelse nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (EUT 2011, L 135, s. 1). Denne afgørelse blev genstand for berigtigelse i to tilfælde, den 3.3.2011 og den 26.11.2011.
4 –      C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (EUT 2011, L 7, s. 48). De øvrige sager, hvor jeg i dag fremsætter mit forslag til afgørelse, er de forenede sager C-51/19 P, World Duty Free Group mod Kommissionen, og C-64/19 P, Spanien mod Kommissionen, de forenede sager C-53/19 P, Banco Santander og Santusa mod Kommissionen, og C-65/19 P, Spanien mod Kommissionen, sag C-52/19 P, Banco Santander mod Kommissionen, sag C-54/19 P, Axa Mediterranean mod Kommissionen, og sag C-55/19 P, Prosegur Compañía de Seguridad mod Kommissionen.
5 –      EUT 2007, C 311, s. 21.
6 –      BOE nr. 61 af 11.3.2004, s. 10951.
7 –      Goodwill defineres i 27. betragtning til den omtvistede afgørelse som »værdien af virksomhedens gode rygte, det gode forhold til kunderne, medarbejdernes kvalifikationer og andre tilsvarende faktorer, der giver forhåbning om, at de fremtidige indtægter vil kunne overstige de nuværende«, svarende til »den del af købsprisen for en virksomhed, der overstiger markedsværdien for virksomhedens aktiver«, og som i henhold til de spanske regnskabsprincipper bør opføres som et særskilt immaterielt aktiv, når den erhvervende virksomhed overtager kontrollen med målvirksomheden.
8 –      29. betragtning til den omtvistede afgørelse anfører, at »[f]inansiel goodwill« svarer efter de spanske skatteregler til den goodwill, der ville have været opført, hvis den virksomhed, der ejer kapitalandelen, og målvirksomheden var fusioneret.
9 –      Ifølge den omtvistede afgørelses artikel 1, stk. 2, er de skattefradrag, som de begunstigede har kunnet anvende ved gennemførelse af erhvervelser uden for EU i henhold til den omtvistede foranstaltning »i forbindelse med rettigheder ejet direkte eller indirekte i udenlandske virksomheder, som opfyldte de relevante betingelser i støtteordningen inden den 21. december 2007, bortset fra betingelsen om besiddelse af kapitalandelene i en uafbrudt periode på mindst et år«, ikke omfattet af erklæringen om uforenelighed og påbuddet om tilbagesøgning. Ifølge Kommissionen havde de personer, som var begunstiget af den omtvistede foranstaltning, indtil denne dato (svarende til datoen for offentliggørelsen af indledningsafgørelsen i EU-tidende), en berettiget forventning om, at foranstaltningen var lovlig (jf. 186.-202. betragtning til den omtvistede afgørelse).
10 –      T-399/11, EU:T:2014:938.
11 –      T-219/10, EU:T:2014:939.
12 –      C-20/15 P og C-21/15 P, EU:C:2016:981.
13 –      Jf. bl.a. dom af 1.2.2007, Sison mod Rådet (C-266/05 P, EU:C:2007:75, præmis 95), og af 28.2.2019, Alfamicro mod Kommissionen (C-14/18 P, EU:C:2019:159, præmis 38).
14 –      Jf. dom af 29.11.2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall m.fl. mod Kommissionen (C-176/06 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2007:730, præmis 17), af 10.4.2014, Kommissionen mod Siemens Österreich m.fl. (C-231/11 P – C-233/11 P, EU:C:2014:256, præmis 102), af 20.12.2017, EUIPO mod European Dynamics Luxembourg m.fl. (C-677/15 P, EU:C:2017:998, præmis 28), af 6.9.2018, Den Tjekkiske Republik mod Kommissionen (C-4/17 P, EU:C:2018:678, præmis 24), og senest dom af 26.2.2020, EU-Udenrigstjenesten mod Alba Aguilera m.fl. (C-427/18 P, EU:C:2020:109, præmis 54).
15 –      Jf. i denne retning dom af 1.6.2006, P & O European Ferries (Vizcaya) og Diputación Foral de Vizcaya mod Kommissionen (C-442/03 P og C-471/03 P, EU:C:2006:356, præmis 60).
16 –      Jf. bl.a. præmis 48 og 49, 57 og 66 i dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen.
17 –      Jf. præmis 71 og 72 i dommen i sagen Banco Santander og Santusa mod Kommissionen.
18 –      Jf. præmis 62 i WDFG-dommen.
19 –      Jf. præmis 67 i WDFG-dommen.
20 –      Jf. præmis 69 i WDFG-dommen.
21 –      Jf. præmis 81 i WDFG-dommen.
22 –      Jf. præmis 93 i WDFG-dommen.
23 –      Jeg vil i øvrigt anføre, at Retten i den appellerede doms præmis 69 og 70 klart henviste til valget mellem erhvervelse af nationale eller af udenlandske kapitalandele, som betinger opnåelsen af den fordel, som den omtvistede foranstaltning fastsætter, og ikke til valget om at fusionere eller ikke fusionere med målvirksomheden, hvoraf muligheden for at afskrive goodwill for virksomheder, der ikke er omfattet af den omtvistede foranstaltning, afhænger.
24 –      C-78/08 – C-80/08, EU:C:2011:550.
25 –      C-279/08 P, EU:C:2011:551.
26 –      Jf. Andres-dommen, præmis 78, og analogt dom af 3.4.2014, Frankrig mod Kommissionen (C-559/12 P, EU:C:2014:217, præmis 79 og den deri nævnte retspraksis), af 20.12.2017, Comunidad Autónoma del País Vasco m.fl. mod Kommissionen (C-66/16 P – C-69/16 P, EU:C:2017:999, præmis 98), og af 20.9.2018, Spanien mod Kommissionen (C-114/17 P, EU:C:2018:753, præmis 75). Jf. i denne retning punkt 90 og 91 i mit forslag til afgørelse i de forenede sager C-51/19 P og C-64/19 P, der fremsættes i dag.
27 –      Flere passager i den omtvistede afgørelse kan læses i denne retning, jf. bl.a. 89.-91. betragtning.
28 –      173/73, ikke trykt i Sml., EU:C:1974:52, s. 728.
29 –      Generaladvokat Warners ovennævnte forslag til afgørelse indeholder reelt en mere detaljeret analyse af den i sag 173/73 vurderede foranstaltning, der bestod i midlertidig nedsættelse af visse sociale sikringsbyrder til gavn for tekstilindustrien med det formål at fjerne det handicap, som industrier med et højt antal kvindeligt ansatte havde lidt under ved anvendelsen af den tidligere ordning. Generaladvokat Warner udelukkede, at denne foranstaltning indførte en selvstændig skatteordning, ikke alene eftersom den var beregnet til at afhjælpe en særlig industris specielle situation, men også fordi den var udstedt for en begrænset periode, var en del af en lov om »strukturomlægning, reorganisering og omlægning« af den omhandlede industri, og ikke var baseret på noget generelt kriterium vedrørende forholdet af kvindelig arbejdskraft i de forskellige industrier.
30 –      Jf. bl.a. WDFG-dommens præmis 62 og 93.
31 –      Jf. eksempelvis dom af 21.12.2011, ACEA mod Kommissionen (C-319/09 P, ikke trykt i Sml., EU:C:2011:857, præmis 120 og den deri nævnte retspraksis).
32 –      Jf. bl.a. 106. betragtning til den omtvistede afgørelse, nævnt i den appellerede doms præmis 156. Jf. også 139. betragtning til afgørelsen.
33 –      C-23/00 P, EU:C:2002:118, præmis 52.
34 –      Den ændring af den logiske eller naturlige rækkefølge for prøvelsen af retsmidler, som følger af anvendelsen af den såkaldte Boehringer-dom, når Unionens retsinstanser forkaster et søgsmål i realiteten, selv om en part har fremsat en formalitetsindsigelse – især hvis den vedrører en ufravigelig procesforudsætning og fremsættes ved særskilt dokument, hvor der anmodes om af træffe afgørelse uden at behandle realiteten – har været genstand for kritik; jf. eksempelvis generaladvokat Jääskinens forslag til afgørelse Schweiz mod Kommissionen (C-547/10 P, EU:C:2012:565, punkt 46-54), generaladvokat Bots forslag til afgørelse Philips Lighting Poland og Philips Lighting mod Rådet (C-511/13 P, EU:C:2015:206, punkt 50-67), generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse SNCF Mobilités mod Kommissionen (C-127/16 P, EU:C:2017:577, punkt 163) og generaladvokat Ruiz-Jarabo Colomers forslag til afgørelse Rådet mod Boehringer (C-23/00 P, EU:C:2001:511, punkt 30-36). Til trods for denne kritik anvendes den såkaldte Boehringer-dom fortsat af både Retten (jf. senest dom af 11.11.2020, AV og AW mod Parlamentet, T-173/19, ikke trykt i Sml., EU:T:2020:535, præmis 42) og Domstolen (vedrørende en nylig anvendelse i en appelsag henvises til dom af 21.12.2016, Club Hotel Loutraki m.fl. mod Kommissionen, C-131/15 P, EU:C:2016:989, præmis 68).
35 –      Ifølge fast retspraksis er de faktiske modtagere af en individuel støtte, som er tildelt i henhold til en generel støtteordning, og som Kommissionen kræver tilbagesøgt, således individuelt berørt i henhold til artikel 263, stk. 4, TEUF (jf. bl.a. dom af 9.6.2011, Comitato »Venezia vuole vivere« m.fl. mod Kommissionen, C-71/09 P, C-73/09 P og C-76/09 P, EU:C:2011:368, præmis 53, herefter »dommen i sagen Comitato »Venezia vuole vivere««), selv om tilbagesøgningen vil blive iværksat i en senere fase, hvori det skal fastslås, om de modtagne fordele reelt udgør statsstøtte, der skal tilbagebetales (jf. dommen i sagen Comitato »Venezia vuole vivere«, præmis 55). Ifølge Domstolen berører påbuddet om tilbagebetaling allerede alle de pågældende støttemodtagere individuelt, »idet de på tidspunktet for vedtagelsen af [Kommissionens] beslutning risikerede, at de fordele, de havde modtaget, skulle tilbagebetales, og deres retsstilling er således berørt« (jf. dommen i sagen Comitato »Venezia vuole vivere«, præmis 56). Disse begunstigede udgør derfor en lille gruppe som omhandlet i retspraksis efter dom af 17.1.1985, Piraiki-Patraiki m.fl. mod Kommissionen (11/82, EU:C:1985:18, præmis 31).
36 –      Dette fremgår af de tilsvarende berigtigelser til resultatopgørelsen, som Sigma foretog i forbindelse med selvangivelse.
37 –      T-221/10, EU:T:2012:112, præmis 29.
38 –      Sigmas situation ligner i denne henseende situationen for sagsøgeren i den sag, som gav anledning til dom af 11.6.2009, AMGA mod Kommissionen (T-300/02, EU:T:2009:190, præmis 50).
39 –      C-203/16 P, EU:C:2018:505, præmis 48.
40 –      Appellanten har henvist til bl.a. artikel 25 TRLIS.
41 –      Jf. Andres-dommens præmis 54-58.
42 –      Jf. bl.a. Andres-dommens præmis 13 og 55.
43 –      Jf. i denne retning bl.a. dom af 17.9.2009, Kommissionen mod Koninklijke FrieslandCampina (C-519/07 P, EU:C:2009:556, præmis 63), af 21.12.2011, ACEA mod Kommissionen (C-319/09 P, EU:C:2011:857, præmis 67), af 27.2.2014, Stichting Woonpunt m.fl. mod Kommissionen (C-132/12 P, EU:C:2014:100, præmis 67), og af 27.2.2014, Stichting Woonlinie m.fl. mod Kommissionen (C-133/12 P, EU:C:2014:105, præmis 54).
44 –      Jf. i denne retning dom af 17.9.2009, Kommissionen mod Koninklijke FrieslandCampina (C-519/07 P, EU:C:2009:556, præmis 65), og af 26.2.2015, Planet mod Kommissionen (C-564/13 P, EU:C:2015:124, præmis 34).
45 –      Jf. i denne retning dom af 21.1.1987, Stroghili mod Revisionsretten (204/85, EU:C:1987:21, præmis 11), af 20.6.2013, Cañas mod Kommissionen (C-269/12 P, EU:C:2013:415, præmis 16 og 17), og senest dom af 17.9.2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C-212/19, EU:C:2020:726, præmis 34).