62005CC0464_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I – Einleitung
1. Die Erbschaftsteuer auf maßgebliche Beteiligungen an Familiengesellschaften kann die Fortführung dieser Unternehmen nach dem Tod des Unternehmers gefährden, wenn dem Unternehmen Mittel entzogen werden müssen, um die Steuerschuld zu tilgen. Die Flämische Region Belgiens befreit entsprechende Beteiligungen daher von der Erbschaftsteuer. Bedingung ist allerdings, dass das Unternehmen in den drei dem Erbfall vorausgegangenen Jahren mindestens fünf Arbeitnehmer in Flandern beschäftigte und dass die Erben die Beschäftigung fünf Jahre im Anschluss daran aufrechterhalten.
2. Die Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt hat Zweifel, ob eine derartige Regelung mit der Niederlassungsfreiheit und dem freien Kapitalverkehr vereinbar ist, weil sie Beteilungen an einem Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat schlechter stellt als Beteiligungen an inländischen Gesellschaften.
II – Rechtlicher Rahmen
3. Art. 60bis des Wetboek van Successierechten (Erbschaftsteuergesetzbuch) in der durch Dekret des flämischen Parlaments eingefügten und am Tag des Todes des Erblassers geltenden Fassung lautet wie folgt:
„§ 1 Abweichend von den Art. 48 und 48 2
ist von der Erbschaftsteuer der folgende Nettowert befreit:
a) der Wert der Aktiven, die vom Erblasser oder seinem Ehegatten gewerbsmäßig in ein Familienunternehmen investiert wurden; und
b) der Wert der Anteile an einer Familiengesellschaft oder Forderungen an eine solche Gesellschaft unter der Voraussetzung, dass das Unternehmen oder die Anteile an der Gesellschaft in den drei dem Tod vorausgehenden Jahren ununterbrochen mindestens in Höhe von 50 % dem Verstorbenen und/oder seinem Ehegatten gehörten und dass sie unaufgefordert in der Erbschaftsteuererklärung angeführt wurden.
...
§ 3. Unter Familiengesellschaft wird verstanden: eine Gesellschaft mit Sitz der tatsächlichen Geschäftsführung in einem der Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die:
– entweder selbst die Voraussetzungen der §§  1, 5 und 8 erfüllt;
– oder die Anteile und eventuell Forderungen von Tochtergesellschaften hält, die diese Voraussetzungen erfüllen.
Im letztgenannten Fall wird die Beteiligungsvoraussetzung auf konsolidierter Grundlage berechnet; die Beschäftigungsvoraussetzung nach § 5 wird jedoch je Gesellschaft berechnet.
§ 4….
§ 5 Die Befreiung erfolgt nur unter der Voraussetzung, dass das Unternehmen oder die Gesellschaft in den drei dem Tod vorausgehenden Jahren über mindestens fünf in der Flämischen Region beschäftigte Arbeitnehmer verfügte, ausgedrückt in Vollzeiteinheiten.
... Diese Befreiung wird nur bewilligt und aufrechterhalten, sofern die Anteile oder Forderungen fünf Jahre lang nach dem Tod den Erben gehören, die die Befreiung erhalten haben. Verstirbt ein Erbe in dem Zeitraum von fünf Jahren, so wird die Befreiung nur dann aufrechterhalten, sofern sein Anteil in gerader Linie oder zwischen Ehegatten vererbt wird.
...
§ 10 Bei Meidung des Verfalls ist Art. 60bis nur anwendbar, sofern die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
1. In der Steuererklärung wird ausdrücklich die Anwendung von Art. 60bis beantragt;
2. die von der Flämischen Region ausgestellte Bescheinigung darüber, dass die in diesem Artikel aufgestellten Voraussetzungen in Bezug auf Beschäftigung und Kapital erfüllt sind, ist der Erklärung beigefügt;
wird diese Bescheinigung nicht eingereicht, bevor die Steuer fällig wird, ist diese, berechnet nach dem gewöhnlichen Satz, innerhalb der gesetzlichen Frist, vorbehaltlich der Erstattung, gemäß Art. 135 Abs. 8 zu entrichten;
3. in der Steuererklärung ist in einer besonderen Rubrik angegeben, für welche Aktiva oder Anteile die Anwendung von Art. 60bis beantragt wird.
…“
4. Gemäß Art. 3 Abs. 4 und Art. 4 § 2 des Sondergesetzes vom 16. Januar 1989 über die Finanzierung der Gemeinschaften und der Regionen(2) und aufgrund des Umstands, dass der Nachlass des Erblassers in der Flämischen Region angefallen ist, ist Art. 60bis des Wetboek van Successierechten, wie er auf eine Erbschaft Anwendung findet, die in der Flämischen Region anfällt, im Ausgangsrechtsstreit anwendbar.
III – Sachverhalt und Vorlagefragen
5. Die Kläger sind die Erben des am 6. Januar 2003 verstorbenen Joseph Vogten (Erblasser). Frau Maria Geurts war seine Ehefrau, Herr Dennis Vogten sein Sohn. Zum Zeitpunkt seines Todes wohnte der Erblasser seit dreizehn Jahren in Belgien, und zwar in der Flämischen Region. Sein Nachlass unterliegt dort gemäß dem Wetboek van Successierechten der Erbschaftsteuer.
6. Die Klägerin und der Erblasser standen zu dessen Lebzeiten in Gütergemeinschaft. Zu ihrem gemeinsamen Vermögen gehörten 100 % der Anteile an der Jos Vogten Beheer B.V. Diese Gesellschaft hält 100 % der Anteile der Vogten Staal B.V. Beide Unternehmen haben ihren Sitz in Maastricht, Niederlande, und beschäftigten dort seit mehr als drei Jahren vor dem Tod des Erblassers ununterbrochen jeweils mehr als fünf Personen. Ferner umfasste das gemeinsame Vermögen Forderungen in Höhe von 1 043 691 Euro und eine Kontokorrentforderung in Höhe von 66 877 Euro gegen die Jos Vogten Beheer B.V. Die Beteiligung der Jos Vogten Beheer B.V. an der Vogten Staal B.V. hat einen Wert von 4 833 004 Euro und macht 62,1 % des Gesamtwerts der Aktiva der Jos Vogten Beheer B.V. aus.
7. Am 4. August 2003 entrichteten die Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 839 485,60 Euro. Sie zahlten diesen Betrag, um einen Zahlungsbefehl nach belgischem Erbschaftsteuerrecht sowie Geldbußen, erhöhte Steuer und Zinsen zu vermeiden, doch bestritten sie grundsätzlich den Umfang der von ihnen geschuldeten Steuer.
8. In ihrer Erbschaftsteuererklärung vom 9. Februar 2004 gaben sie an, dass die Aktiva des Nachlasses 3 666 483,13 Euro betrügen. Abzüglich der Passiva beliefe sich der steuerpflichtige Nachlass auf 3 598 717,33 Euro. Der Betrag setzt sich im Wesentlichen aus dem Wert der Beteiligungen an den Gesellschaften und den Forderungen gegen diese zusammen, soweit sie dem Erblasser im Rahmen der ehelichen Gütergemeinschaft zustanden. Der Umfang der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer steht außer Streit.
9. Streitig ist allein die Frage, ob sich die Kläger wegen dieser Teile des Nachlasses auf die Anwendung von Art. 60bis des Wetboek van Successierechten und auf den dann geltenden Steuersatz null berufen können. Der Beklagte lehnte einen entsprechenden Antrag durch Bescheide vom 28. Oktober 2003 und vom 13. Februar 2004 mit der Begründung ab, dass die Kläger keine von der Flämischen Region ausgestellte Bescheinigung über die Voraussetzungen in Bezug auf Beschäftigung und Kapital vorgelegt hätten.
10. Gegen diese Bescheide wenden sich die Kläger im Ausgangsrechtsstreit und tragen vor, sie hätten die Bescheinigung allein deshalb nicht erhalten, weil die Arbeitnehmer der Jos Vogten Beheer B.V. und die Vogten Staal B.V. in den Niederlanden und nicht in der Flämischen Region beschäftigt seien. Nach Auffassung der Kläger verstößt die entsprechende Regelung gegen die Art. 43 und 56 EG.
11. Mit Beschluss vom 21. Dezember 2005 hat die Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt folgende Frage zur Vorabentscheidung gemäß Art. 234 EG vorgelegt:
Ist das Gemeinschaftsrecht, insbesondere die Art. 43 und 56 EG, dahin auszulegen, dass eine Beschränkung aufgrund einer Bestimmung im Erbschaftsteuerrecht einer Region eines Mitgliedstaats, im vorliegenden Fall Art. 60bis des belgischen Wetboek van Successierechten, wie diese Bestimmung auf eine in der Flämischen Region anfallende Erbschaft anwendbar ist, wonach die Anteile an einer Familiengesellschaft oder eine Forderung gegen eine solche Gesellschaft für den Rechtsnachfolger des Erblassers, d. h. den Erben, von Erbschaftsteuern befreit sind, wenn die Gesellschaft in den drei dem Tod vorausgehenden Jahren mindestens fünf Arbeitnehmer beschäftigt hat, diese Befreiung jedoch auf den Fall beschränkt ist, dass mindestens fünf Arbeitnehmer in einer bestimmten Region des betreffenden Mitgliedstaats (namentlich der Flämischen Region) beschäftigt sind, mit diesem Artikel unvereinbar ist?
12. Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben die Kläger, die belgische Regierung und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften Stellung genommen.
IV – Rechtliche Würdigung
13. Das vorlegende Gericht ersucht den Gerichtshof um Auslegung der Art. 43 EG und 56 EG im Hinblick auf eine Regelung des Erbschaftsteuerrechts.
14. Vorab ist daran zu erinnern, dass die direkten Steuern einschließlich der Erbschaftsteuer zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen.(3)
A – Anwendbare Grundfreiheit
15. Da das vorlegende Gericht sowohl die Anwendung der Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit als auch über den freien Kapitalverkehr in Erwägung zieht, ist zunächst zu prüfen, welche der genannten Bestimmungen in einem Fall wie dem vorliegenden einschlägig ist.
– Niederlassungsfreiheit
16. Der Begriff der Niederlassung im Sinne von Art. 43 EG ist nach ständiger Rechtsprechung ein sehr weiter Begriff, der die Möglichkeit für einen Gemeinschaftsangehörigen impliziert, in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines anderen Mitgliedstaats als seines Herkunftsstaats teilzunehmen.(4) Insbesondere hat der Gerichtshof entschieden, dass eine 100%ige Beteiligung am Kapital einer Gesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat als dem hat, in dem der Inhaber dieser Beteiligung wohnt, zweifellos bewirkt, dass auf diesen Steuerpflichtigen die Vertragsvorschriften über die Niederlassungsfreiheit Anwendung finden.(5)
17. Somit kann ein Gemeinschaftsangehöriger, der in einem Mitgliedstaat wohnt und eine Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hält, die ihm einen solchen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht, dass er deren Tätigkeiten bestimmen kann – was bei einer Beteiligung von 100 % am Gesellschaftskapital immer der Fall ist –, unter die Niederlassungsfreiheit fallen.(6)
18. Der Erblasser hatte seinen Wohnsitz in Belgien und war gemeinsam mit seiner Ehefrau teils unmittelbar, teils mittelbar zu 100 % an Gesellschaften mit Sitz in den Niederlanden beteiligt. Durch Rechtsnachfolge von Todes wegen sind diese beherrschenden Beteiligungen auf die Kläger übergegangen, die ebenfalls in Belgien wohnen. Folglich ist in dieser Situation der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnet.
– Freier Kapitalverkehr
19. Der Vertrag enthält keine Definition des Begriffes „Kapitalverkehr“. Da jedoch Art. 56 EG im Wesentlichen den Inhalt des Art. 1 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages(7) übernommen hat und ungeachtet dessen, dass diese Richtlinie auf die Art. 69 und 70 Abs. 1 EWG-Vertrag gestützt ist (die Art. 67 bis 73 EWG-Vertrag sind durch die Art. 73b EG-Vertrag bis 73g EG-Vertrag ersetzt worden, jetzt Art. 56 EG bis 60 EG), behält die Nomenklatur für den Kapitalverkehr im Anhang zu dieser Richtlinie nach ständiger Rechtsprechung ihren Hinweischarakter für die Definition des Begriffes des Kapitalverkehrs.(8)
20. Erbschaften und Vermächtnisse sind unter Buchstabe D in der Rubrik XI „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“ des Anhangs I der Richtlinie 88/361 aufgeführt. Ferner hat der Gerichtshof in den Urteilen Barbier und Van Hilten-van der Heijden bereits bestätigt, dass der Erwerb von Todes wegen Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 EG darstellt, es sei denn, dass ein Fall mit keinem seiner wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweist.(9) Darüber hinaus sind Darlehen und Kredite von Gebietsfremden an Gebietsansässige in der Rubrik VIII des Anhangs I der Richtlinie 88/361 genannt.
21. Der freie Kapitalverkehr ist durch die streitigen innerstaatlichen Regelungen also einerseits betroffen, weil die Kläger Vermögen von Todes wegen erworben haben, das in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist. Zum anderen könnten sie sich möglicherweise in ihrer Eigenschaft als Darlehensgeber an eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft auf Art. 56 EG berufen.
– Verhältnis der Niederlassungsfreiheit zum freien Kapitalverkehr
22. In meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Oy AA habe ich jüngst die Ansicht vertreten, dass die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit grundsätzlich nebeneinander zur Anwendung kommen können.(10)
23. Jedoch hat der Gerichtshof Sachverhalte, die in den Anwendungsbereich beider Grundfreiheiten fielen, teils vorrangig am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit geprüft(11) und teils vorrangig am Maßstab der Niederlassungsfreiheit.(12) So führte der Gerichtshof im Urteil X und Y aus, dass der Kapitalverkehrsfreiheit keine eigenständige Bedeutung zukomme, soweit eine Regelung bereits in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit falle, da es um den Erwerb einer Kapitalbeteiligung mit bestimmendem Einfluss auf die Entscheidungen des betreffen Unternehmens gehe.(13) Im Urteil Fidium Finanz kam er jüngst zu dem Ergebnis, dass die ratione materiae vorrangig einschlägige Dienstleistungsfreiheit die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit sogar dann verdrängt, wenn sich der Betroffene als Drittstaatsangehöriger im konkreten Fall nur auf die Kapitalverkehrsfreiheit und nicht auf die Dienstleistungsfreiheit berufen kann.(14)
24. Demnach ist also nur die Grundfreiheit anzuwenden, die in sachlicher Hinsicht im Schwerpunkt betroffen ist.
25. Die im Ausgangsrechtsstreit anwendbare Erbschaftsteuerregelung zielt auf die Fortführung von Familiengesellschaften nach einem Erbfall. Familiengesellschaften sind dadurch definiert, dass eine natürliche Person gegebenenfalls gemeinsam mit ihrem Ehegatten das Unternehmen beherrscht. Die Gesellschafterdarlehen stehen dabei gemäß Art. 60bis § 1 Buchstabe b des Wetboek van Successierechten den Beteiligungen gleich. Tatsächlich ersetzen derartige Darlehen nicht selten das Eigenkapital einer Gesellschaft.(15) Auf Beteiligungen mit Kapitalanlagecharakter ist die Regelung dagegen nicht anwendbar
26. Folglich betreffen die Regelungen insgesamt im Schwerpunkt die Niederlassungsfreiheit und sind allein an ihrem Maßstab zu messen.
27. Dass der Gerichtshof erbschaftsteuerliche Regelungen in den Urteilen Barbier und Van Hilten van der Heijden im Licht der Kapitalverkehrsfreiheit beurteilt hat, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Im Unterschied zum vorliegenden Fall bestanden die Nachlässe in jenen Fällen im Wesentlichen aus Immobilien sowie Kapitalanlagen und nicht aus Gesellschaftsanteilen, die einen beherrschenden Einfluss auf ein Unternehmen verliehen. Die Anwendung der Niederlassungsfreiheit kam in jenen Fällen daher gar nicht in Betracht.
B – Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
28. Auch wenn die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, so verbieten sie es doch auch, dass der Herkunftsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert.(16)
29. Die belgische Regierung hebt zu Recht hervor, dass die streitige Regelung die Erben nicht nach ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert.
30. Jedoch kann eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit gegeben sein, wenn ein Mitgliedstaat die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob die Gesellschaft, an der sie maßgeblich beteiligt sind, ihren Sitz im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat hat.(17) Diese unterschiedliche Behandlung ist nämlich geeignet, die Ausübung der durch den EG-Vertrag garantierten Niederlassungsfreiheit zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen.(18)
31. Die streitige Erbschaftsteuervorschrift begünstigt nur Beteiligungen an Gesellschaften, die dauerhaft fünf Arbeitnehmer in der Flämischen Region beschäftigen, und stellt diese damit besser als Beteiligungen an Unternehmen, die dieses Kriterium nicht erfüllen.
32. Die belgische Regierung macht deshalb geltend, die Regelung knüpfe nicht an die Niederlassung in der Flämischen Region an, sondern an die Beschäftigung von Arbeitnehmern in dieser Region. Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat würden ebenso begünstigt, sofern sie nur fünf Arbeitnehmer in der Flämischen Region beschäftigten.
33. Aus der Rechtsprechung folgt, dass die Vorschriften über die Gleichbehandlung nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit oder bei Gesellschaften aufgrund des Sitzes, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierung verbieten, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen.(19) Dementsprechend verstoßen auch Ungleichbehandlungen gegen die Niederlassungsfreiheit, die zwar nicht unmittelbar an den Ort der Niederlassung der Gesellschaft anknüpfen, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, aber aufgrund anderer Kriterien faktisch in erster Linie Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat betreffen.
34. Tatsächlich werden in den meisten Fällen nur Unternehmen, die in der Flämischen Region ansässig sind, auch die Bedingung in Bezug auf die Beschäftigung von Arbeitnehmern in dieser Region erfüllen. Wie der Vertreter der belgischen Regierung in der mündlichen Verhandlung nämlich eingeräumt hat, sind in der Praxis kaum Fälle vorstellbar, in denen ein Unternehmen dauerhaft fünf Mitarbeiter in der Flämischen Region beschäftigt, ohne hier über eine Niederlassung – zumindest in Form einer Betriebsstätte – zu verfügen.
35. Eine Regelung wie die streitige Erbschaftsteuervorschrift stellt somit eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, indem sie die Erben von Gesellschaftsanteilen an einer Familiengesellschaft nur dann von der Erbschaftsteuer auf diese Anteile befreit, wenn das Unternehmen in den drei dem Erbfall vorausgegangenen Jahren mindestens fünf Arbeitnehmer in der Flämischen Region beschäftigte und die Beschäftigung fünf Jahre im Anschluss daran aufrechterhalten wird.
C – Rechtfertigung
36. Eine Regelung wie die streitige Erbschaftsteuerregelung könnte jedoch als vereinbar mit Art. 43 EG angesehen werden, wenn die unterschiedliche Behandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn diese Behandlung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.(20) Um aus Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt zu sein, muss die Regelung außerdem zur Erreichung des verfolgten Ziels geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was hierfür erforderlich ist.(21)
– Beschäftigungspolitische Erwägungen
37. Die belgische Regierung trägt vor, die streitige Regelung diene der Erhaltung von Arbeitsplätzen in der Flämischen Region und sei aus Gründen der Beschäftigungspolitik gerechtfertigt. Die Regelung könne sich schon deswegen nur auf inländische Arbeitsplätze beziehen, weil die Flämische Region keine Zuständigkeit für den Erlass beschäftigungspolitischer Maßnahmen mit Wirkung für andere Mitgliedstaaten besitze.
38. Der Gerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung festgestellt, dass rein wirtschaftliche Gründe keine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen können.(22) Die Sicherung von Arbeitsplätzen im Inland mag zwar im Allgemeininteresse liegen, kann aber die Beschränkung der Ausübung der Niederlassungsfreiheit nicht rechtfertigen. Andernfalls würde diese Gewährleistung völlig ausgehöhlt, weil beinahe jede Bevorzugung inländischer Unternehmen mit der Förderung heimischer Arbeitsplätze begründet werden könnte.
39. Auch wenn man die beschäftigungspolitischen Ziele als zwingende Gründe des Allgemeininteresses anerkennen würde, so ist es zur Erreichung dieses Ziels nicht erforderlich, die Begünstigung allein Unternehmen vorzubehalten, die in bestimmtem Umfang Arbeitsplätze im Inland schaffen.
40. Der Einwand, der Flämischen Region fehle die Befugnis für entsprechende beschäftigungspolitische Maßnahmen zugunsten von Unternehmen mit Sitz im Ausland, überzeugt nicht. Denn in erster Linie handelt es sich um eine Regelung der Erbschaftsteuer, die in die Zuständigkeit der Region zu fallen scheint. Die Steuer wird dabei nicht nur auf das inländische Vermögen von Erblassern erhoben, die in der Region wohnten, sondern auch auf das in anderen Mitgliedstaaten belegene Vermögen. Daher ist nicht ersichtlich, weshalb die Region nicht ebenso, wie sie die Erhebung der Steuer beschließen kann, im Bezug auf Beteiligungen an Unternehmen mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten von einer Besteuerung absehen kann.
41. Die finanziellen Belastungen für die Erben, die die Unternehmensfortführung der inländischen wie der ausländischen Unternehmen möglicherweise gefährden, beruhen auf der von der Flämischen Region erhobenen Erbschaftsteuer. Im Hinblick auf die Zielsetzung der nationalen Maßnahme, die Fortführung von Familiengesellschaften nicht durch die Erbschaftsteuerlast zu gefährden, befinden sich Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat in einer vergleichbaren Lage wie inländische Unternehmen. Folglich trifft die Flämische Region die Pflicht, Beteiligungen an Familiengesellschaften ungeachtet des Sitzes der Unternehmen bzw. der Anzahl der in der Region beschäftigen Arbeitnehmer in gleicher Weise zu entlasten.
42. Dies steht im Einklang mit den Urteilen Laboratoires Fournier(23) und Kommission/Portugal(24) .
43. In der erstgenannten Entscheidung hielt es der Gerichtshof für einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit, dass nationale Vorschriften nur dann eine Steuervergünstigung für Forschungsaufwendungen gewähren, wenn die entsprechende Forschungstätigkeit im Inland durchgeführt worden ist. Er hat in diesem Zusammenhang insbesondere das Argument zurückgewiesen, einen Mitgliedstaat treffe keine Pflicht, die Forschung in einem anderen Mitgliedstaat zu fördern. Allerdings konnte der Gerichtshof in diesem Zusammenhang auch darauf verweisen, dass die gemeinsame Forschungspolitik gemäß Art. 163 Abs. 2 EG gerade auf eine Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die Zusammenarbeit im Bereich der Forschung gerichtet ist.(25)
44. Das Urteil Kommission/Portugal hatte eine Regelung zum Gegenstand, nach der Gewinne aus der Veräußerung von selbst genutzten Wohnimmobilien von der Steuer befreit waren, sofern der Erlös wiederum in eine entsprechende Immobilie im Inland reinvestiert wurde. Dass die Steuerbegünstigung bei dem Erwerb einer Ersatzimmobilie in einem anderen Mitgliedstaat nicht eingriff, verstieß nach Auffassung des Gerichtshofs gegen die Grundfreiheiten über die Personenfreizügigkeit (Art. 18 EG, 39 EG und 43 EG). Um die Wohnungsbaupolitik im Inland zu fördern, ist es nach Ansicht des Gerichtshofs nicht erforderlich, den Immobilienerwerb im Ausland von der Vergünstigung auszuschließen und damit die Freizügigkeit zu behindern.(26)
– Einfluss der Bestimmungen über staatliche Beihilfen
45. In der mündlichen Verhandlung wurde die Frage aufgeworfen, ob eine entsprechende nationale Regelung, die allein Beteiligungen an inländischen Unternehmen mit dem Ziel begünstigt, Arbeitsplätze zu erhalten, unter bestimmten Umständen als zulässige staatliche Beihilfe angesehen werden könne.
46. Nach ständiger Rechtsprechung ist der Begriff der Beihilfe weiter als der der Subvention; er umfasst nicht nur positive Leistungen wie etwa die Subventionen selbst, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen regelmäßig zu tragen hat, und die somit, obwohl sie keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen nach Art und Wirkung gleichstehen.(27)
47. Daraus folgt, dass eine Maßnahme, mit der die staatlichen Stellen bestimmten Unternehmen eine Steuerbefreiung gewähren, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, aber die Begünstigten finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG ist.(28)
48. Da die streitige Regelung nicht für alle Wirtschaftsteilnehmer gilt, sondern nur für Familiengesellschaften, kann sie nicht als allgemeine steuer- oder wirtschaftspolitische Maßnahmen angesehen werden.(29) Auch scheint die Maßnahme auf den ersten Blick geeignet, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigten und den Wettbewerb zu verfälschen. Auch wenn die Regelung Familiengesellschaften begünstigt, stellt sie keine besonderen Grenzen für die maximale Größe dieser Unternehmen sowie für die Obergrenze der Steuerbefreiung auf, so dass sie insbesondere nicht als De-minimis-Beihilfe(30) anzusehen ist.
49. Folglich bedürften die fraglichen Bestimmungen des Wetboek van Successierechten grundsätzlich der Genehmigung der Kommission nach Art. 88 Abs. 3 EG.
50. Aus der Systematik des EG-Vertrags folgt allerdings, dass das Verfahren des Art. 88 EG-Vertrag niemals zu einem Ergebnis führen darf, das zu den besonderen Vorschriften des Vertrages im Widerspruch steht. Daher kann eine staatliche Beihilfe, die gegen andere Bestimmungen des Vertrages verstößt – vorliegend gegen die Niederlassungsfreiheit –, nicht von der Kommission als mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar erklärt werden.(31)
– Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle
51. Als weiteren Rechtfertigungsgrund führt die belgische Regierung die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle an.
52. Der Gerichtshof hat zwar wiederholt entschieden, dass die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, der eine Beschränkung der vom Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen kann.(32)
53. Jedoch geht die Versagung der Steuerbefreiung für Gesellschaftsanteile an Familiengesellschaften, die nur in einem anderen Mitgliedstaat dauerhaft fünf Mitarbeiter beschäftigen, allein aus Gründen der Steueraufsicht über das Erforderliche hinaus. Jedenfalls soweit der Erbschaftsteuerpflichtige weiterhin in Belgien ansässig ist, können die Behörden von ihm nämlich ohne weiteres in regelmäßigen Abständen die Vorlage von Nachweisen für die Zahl der Beschäftigten der Familiengesellschaft fordern, auch wenn die Gesellschaft selbst ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat.(33) Dafür eignen sich beispielsweise Gehaltslisten oder Unterlagen über die Entrichtung von Sozialversicherungsbeiträgen in dem anderen Mitgliedstaat.
54. Folglich scheidet eine Rechtfertigung aus Gründen der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle ungeachtet der Frage aus, welche Möglichkeiten der Amtshilfe dem belgischen Fiskus zur Überprüfung der Beschäftigungsverhältnisse der in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Familiengesellschaft offen stehen(34) .
– Aufteilung der Steuerhoheit
55. Schließlich trägt die belgische Regierung der Sache nach noch vor, dass die Regelung der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten diene.
56. Sie erläutert in diesem Zusammenhang unter Verweis auf den Sachverhalt der Rechtssache Van Hilten-van der Heijden(35), dass die Niederlande eigene Staatsangehörige, die binnen zehn Jahren nach ihrem Wegzug aus den Niederlanden versterben, nach wie vor der Erbschaftsteuer unterwerfen. Jedoch würde dabei die in einem anderen Staat entrichtete Erbschaftsteuer angerechnet. Würde die Befreiung von der Erbschaftsteuer nach dem Art. 60bis des Wetboek van Successierechten für Anteile an niederländischen Gesellschaften in dieser Konstellation eingreifen, so wäre in den Niederlanden keine belgische Erbschaftsteuer anzurechnen. Es bliebe aber bei der niederländischen Steuer, die den Vorteil der Befreiung wieder aufheben würde. Im Ergebnis führte die Befreiung damit nur zu einer Erhöhung des Anteils der Niederlande an der auf den Nachlass zu entrichtenden Erbschaftsteuer.
57. Hierzu ist vorauszuschicken, dass diese Erwägung angesichts der Fakten des Ausgangsrechtsstreits allenfalls hypothetischen Charakter hat. Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung nämlich klargestellt, dass der Erblasser vor dreizehn Jahren aus den Niederlanden nach Belgien gezogen ist.
58. Auch ist fraglich, inwieweit die Beschränkung der Befreiung auf Beteiligungen an Familiengesellschaften, die mindestens fünf Arbeitnehmer in Flandern beschäftigen, das Ziel erreicht, einer Aufhebung des Steuervorteils durch einen anderen Mitgliedstaat – hier den Niederlanden ‑ vorzubeugen. Dabei unterstellt die belgische Regierung, dass die Niederlande beim Tod des niederländischen Staatsangehörigen innerhalb von zehn Jahren nach dessen Wegzug nur dessen Anteile an Unternehmen mit Sitz in den Niederlanden der Erbschaftsteuer unterwerfen. Dies ist aber keinesfalls zwingend. Denkbar wäre es auch, Beteiligungen nach dem Wegzug allein gestützt auf die Personalhoheit über eigene Staatsangehörige und unabhängig davon zu besteuern, wo das Unternehmen, an dem der Erblasser beteiligt war, seinen Sitz hat. In diesem Fall würde die Befreiung selbst dann durch die niederländische Erbschaftsteuer „aufgehoben“, wenn das betroffene Unternehmen seinen Sitz in der Flämischen Region hat und dort fünf oder mehr Arbeitnehmer beschäftigt.
59. Ganz abgesehen von den konkreten Gegebenheiten im Ausgangsrechtsstreit beruht der Gedanke der belgischen Regierung auf der Annahme, dass es in den Niederlanden zu einer Anrechung der belgischen Erbschaftsteuer kommen muss. In dem jüngst ergangenen Urteil Kerckhaert und Morres hat die große Kammer des Gerichtshofs aber verdeutlicht, dass es jedenfalls kein aus den Grundfreiheiten abzuleitendes Verbot der Doppelbesteuerung durch zwei Staaten gibt.(36)
60. Wenn die jeweiligen Steuertatbestände erfüllt wären, könnte die Erbschaft der Kläger folglich nebeneinander sowohl von Belgien als auch von den Niederlanden uneingeschränkt besteuert werden.(37) Die Steuerbefreiung für Anteile an einer Familiengesellschaft durch den belgischen Fiskus würde bei einer parallelen Besteuerung durch zwei Staaten also durchaus zu einer Verringerung der Steuerlast führen. Ob und in welchem Umfang die niederländischen Erbschaftsteuerregelungen eine Anrechung der im Ausland entrichteten Steuer vorsehen, kann daher keinen Einfluss auf die Gewährung der Vergünstigung in Belgien haben.
V – Ergebnis
61. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen schlage ich folgende Antwort auf die Vorlagefrage der Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt vor:
Art. 43 EG steht einer Bestimmung im Erbschaftsteuerrecht einer Region eines Mitgliedstaats entgegen, wonach die Anteile an einer Familiengesellschaft oder eine Forderung gegen eine solche Gesellschaft von der Erbschaftsteuer befreit sind, wenn die Gesellschaft in den drei dem Tod des Erblassers vorausgehenden Jahren mindestens fünf Arbeitnehmer beschäftigt hat und die Erben die Beschäftigung fünf Jahre im Anschluss daran aufrechterhalten, diese Befreiung jedoch auf den Fall beschränkt ist, dass die Arbeitnehmer in der betreffenden Region beschäftigt sind.
(1) .
(2)  –	Belgisch Staatsblad, 17. Januar 1989.
(3) –	Vgl. u. a. Urteile vom 11. August 1995, Wielockx (C-80/94, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16), und insbesondere zur Erbschaftsteuer: Urteile vom 11. Dezember 2003, Barbier (C-364/01, Slg. 2003, I-15013, Randnr. 56), sowie vom 23. Februar 2006, Van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Slg. 2006, I-1957, Randnr. 36).
(4) –	Urteile vom 30. November 1995, Gebhard (C-55/94, Slg. 1995, I-4165, Randnr. 25), und vom 7. September 2006, N (C-470/04, Slg. 2006, I-0000, Randnr. 26).
(5) –	Vgl. Urteile vom 13. April 2000, Baars (C-251/98, Slg. 2000, I-2787, Randnr. 21), und N (zitiert in Fn. 4, Randnr. 26).
(6)  –	Urteil N (zitiert in Fn. 4, Randnr. 27) unter Verweis auf das Urteil Baars (zitiert in Fn. 5, Randnrn. 22 und 26).
(7) –	ABl. L 178, S. 5. Die Richtlinie 88/361 wurde durch den Vertrag von Amsterdam aufgehoben.
(8)  –	Vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile vom 16. März 1999, Trummer und Mayer (C-222/97, Slg. 1999, I-1661, Randnr. 21), vom 5. März 2002, Reisch u. a (C-519/99 bis C-524/99 und C‑526/99 bis C-540/99, Slg. 2002, I-2157, Randnr. 30), Van Hilten-van der Heijden (zitiert in Fn. 3, Randnr. 39) und vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Slg. 2006, I-0000, Randnr. 41).
(9)  –	Urteile Barbier (zitiert in Fn. 3, Randnr. 58) und Van Hilten-van der Heijden (zitiert in Fn. 3, Randnr. 42).
(10)  –	Schlussanträge vom 12. September 2006 (C-231/05, Slg. 2007, I-0000, Nr. 16 m.w.N.). So auch schon meine Schlussanträge vom 14. Juli 2005, Bouanich (C-265/04, Slg. 2006, I-923, Nr. 71).
(11)  –	Vgl. etwa die sog. golden shares betreffenden Urteile vom 4. Juni 2002, Kommission/Portugal (C-367/98, Slg. 2002, I-4731), Kommission/Frankreich (C-483/99, Slg. 2002, I-4781), und Kommission/Belgien (C-503/99, Slg. 2002, I-4809), sowie vom 13. Mai 2003, Kommission/Spanien (C-463/00, Slg. 2003, I-4581), und Kommission/Vereinigtes Königreich (C-98/01, Slg. 2003, I-4641). Siehe auch die Schlussanträge von Generalanwalt Poiares Maduro vom 6. April 2006 Kommission/Niederlande (C-282/04 und C-283/04, Slg. 2006, I-0000, Nr. 41).
(12)  –	Vgl. die Urteile vom 13. April 2000, Baars (C-251/98, Slg. 2000, I-2787), vom 21. November 2002, X und Y (C-436/00, Slg. 2002, I-10829), vom 23. Februar 2006, Keller Holding (C-471/04, Slg. 2006, I-2107), und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Slg. 2006, I-0000).
(13)  –	Urteil X und Y (zitiert in Fn. 12, Randnrn. 37 und 66).
(14)  –	Urteil Fidium Finanz (zitiert in Fn. 8, Randnrn. 47 ff.).
(15)  –	Im Urteil vom 12. Dezember 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Slg. 2002, I-11779) beurteilte der Gerichtshof die deutschen Regelungen zur sog. Gesellschafter-Fremdfinanzierung ebenfalls ausschließlich am Maßstab der Niederlassungsfreiheit. Lediglich hinsichtlich der Kontokorrentforderung könnte man sich fragen, ob hier eine Gleichstellung mit einer Beteilung angebracht ist. Das belgische Recht differenziert aber offenbar selbst nicht nach der Art der Forderung.
(16)  –	Vgl. Urteile vom 16. Juli 1998, ICI (C-264/96, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 21), vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 31), und Keller Holding (zitiert in Fn. 12, Randnr. 30).
(17)  –	Vgl. in diesem Sinne für den Fall von Gesellschaften, die Tochtergesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat haben, z. B. Urteile X und Y (zitiert in Fn. 12, Randnrn. 36 und 37), Marks & Spencer (zitiert in Fn. 16, Randnr. 34) und Keller Holding (zitiert in Fn. 12., Randnr. 35).
(18)  –	Vgl. in diesem Sinne Urteile Gebhard (zitiert in Fn. 4, Randnr. 37) und vom 31. März 1993, Kraus (C-19/92, Slg. 1993, I-1663, Randnr. 32).
(19)  –	Urteile vom 12. Februar 1974, Sotgiu (152/73, Slg. 1974, 153), vom 13. Juli 1993, Commerzbank (C-330/91, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 14), und vom 19. September 2000, Kommission/Deutschland (C-156/98, Slg. 2000, I-6857, Randnr. 83).
(20)  –	Vgl. in diesem Sinne im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C-35/98, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 43), und vom 7. September 2004, Manninen (C-319/02, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 29).
(21)  –	Vgl. Urteile vom 11. März 2004, De Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Slg. 2004, I-2409, Randnr. 49), Marks & Spencer (zitiert in Fn. 16, Randnr. 35) und Urteil N (zitiert in Fn. 4, Randnr. 40).
(22)  –	Urteile vom 25. Juli 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, Slg. 1991, I-4007, Randnr. 10), und vom 28. April 1998, Kohll (C-158/96, Slg. 1998, I-1931, Randnr. 41).
(23)  –	Urteil vom 10. März 2005 (C-39/04, Slg. 2005, I-2057).
(24)  –	Urteil vom 26. Oktober 2006 (C-345/05, Slg. 2006, I-0000).
(25)  –	Urteil Laboratoires Fournier (zitiert in Fn. 23, Randnr. 23).
(26)  –	Urteil Kommission/Portugal (zitiert in Fn. 24, Randnr. 35).
(27)  –	Urteile vom 8. November 2001, Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, Slg. 2001, I-8365, Randnr. 38), vom 15. Juli 2004, Spanien/Kommission (C-501/00, Slg. 2004, I-6717, Randnr. 90), vom 15. Dezember 2005, Italien/Kommission (C-66/02, Slg. 2005, I-10901, Randnr. 77), vom 10. Januar 2006, Cassa di Risparmio di Firenze u. a. (C-222/04, Slg. 2006, I-289, Randnr. 131), und vom 15. Juni 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 und C-41/05, Slg. 2006, I-5293, Randnr. 29).
(28)  –	Urteile Italien/Kommission (zitiert in Fn. 27, Randnr. 78), Cassa di Risparmio di Firenze (zitiert in Fn. 27, Randnr. 132) und Air Liquide Industries Belgium (zitiert in Fn. 27, Randnr. 30).
(29)  –	Vgl. Urteil Air Liquide Industries Belgium (zitiert in Fn. 27, Randnr. 32).
(30)  –	Siehe dazu Verordnung (EG) Nr. 69/2001 der Kommission vom 12. Januar 2001 über die Anwendung der Art. 87 und 88 EG-Vertrag auf „De-minimis“-Beihilfen. (ABl. L 10, S. 30), am 31. Dezember 2006 außer Kraft getreten.
(31)  –	Vgl. Urteil Kommission/Deutschland (zitiert in Fn. 19, Randnr. 78) unter Verweis auf die Urteile vom 21. Mai 1980, Kommission/Italien (73/79, Slg. 1980, 1533, Randnr. 11), und vom 15. Juni 1993, Matra/Kommission (C-225/91, Slg. 1993, I-3203, Randnr. 41).
(32)  –	Vgl. u. a. Urteile vom 15. Mai 1997, Futura Participations und Singer (C-250/95, Slg. 1997, I‑2471, Randnr. 31), und vom 14. September 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Slg. 2006, I-0000, Randnr. 47).
(33)  –	Hierin unterscheidet sich der Sachverhalt von der Rechtssache De Cuyper (Urteil vom 18. Juli 2006, C-406/04, Slg. 2006, I-6947), auf das die belgische Regierung in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat. Herr De Cuyper hatte seinen Wohnsitz gerade nicht in dem Staat, der für die Leistung bei Arbeitslosigkeit zuständig war. Der Gerichtshof hielt es für entscheidend, dass sich der Leistungsempfänger im dem zuständigen Staat aufhält, damit dieser die Voraussetzungen für die Leistung kontrollieren kann (vgl. insbesondere Randnr. 47 des Urteils De Cuyper).
(34)  –	Die belgische Regierung trägt zutreffend vor, dass die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, bestimmter Verbrauchsteuern und der Steuern auf Versicherungsprämien in der Fassung der Richtlinie 2004/106/EG des Rates vom 16. November 2004 (ABl. 2004, L 359, S. 30) nicht auf die Erbschaftsteuer anwendbar ist. Die Kläger verwiesen in der mündlichen Verhandlung andererseits auf ein belgisch-niederländisches Amtshilfe-Abkommen vom 25. Januar 1988, das auch auf die Erbschaftsteuer anwendbar sei.
(35)  –	Zitiert in Fn. 3.
(36)  –	Urteil vom 14. November 2006, (C-513/04, Slg. 2006, I-0000, Randnrn. 20 ff.).
(37)  –	Ob der Gerichtshof diese Konsequenz auch bei jeweils sehr hohen Erbschaftsteuerbelastungen entsprechend den Feststellungen im Urteil Kerckhaert und Morres wirklich akzeptieren würde, bleibt allerdings abzuwarten.