62009CJ0234_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse
Parter
I sag C-234/09,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Vestre Landsret (Danmark) ved afgørelse af 24. juni 2009, indgået til Domstolen den 26. juni 2009, i sagen:
Skatteministeriet
mod
DSV Road A/S,
har
DOMSTOLEN (Tredje Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, K. Lenaerts, og dommerne R. Silva de Lapuerta, G. Arestis, J. Malenovský og T. von Danwitz (refererende dommer),
generaladvokat: N. Jääskinen
justitssekretær: fuldmægtig C. Strömholm,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 22. april 2010,
efter at der er afgivet indlæg af:
– DSV Road A/S ved advokaterne A. Hedetoft og L. Kjær
– den danske regering ved R. Holdgaard, som befuldmægtiget, bistået af advokat P. Biering
– den tjekkiske regering ved M. Smolek, som befuldmægtiget
– Europa-Kommissionen ved C. Hornstrup Bengtsson, B.-R. Killmann og H. Støvlbæk, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1. Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 204, stk. 1, litra a), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EFT L 302, s. 1), som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 648/2005 af 13. april 2005 (EUT L 117, s. 13, herefter »toldkodeksen«).
2. Anmodningen er blevet indgivet under en tvist mellem Skatteministeriet og DSV Road A/S (herefter »DSV«) angående virkningerne af, at der er blevet genereret to eksterne forsendelsesprocedurer for én og samme vare.
Retsforskrifter
3. Toldkodeksens artikel 1 bestemmer:
»Toldforskrifterne udgøres af denne kodeks og de gennemførelsesbestemmelser, som Fællesskabet eller medlemsstaterne vedtager. Kodeksen gælder med forbehold af særlige bestemmelser på andre områder,
– samhandelen mellem Fællesskabet og tredjelande
– for varer, der henhører under traktaten om oprettelse af Det Europæiske Kul- og Stålfællesskab, traktaten om oprettelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab eller traktaten om oprettelse af Det Europæiske Atomenergifællesskab.«
4. Toldkodeksens artikel 4, nr. 9) og 10), bestemmer:
»I denne kodeks forstås ved:
[…]
9) toldskyld: en persons forpligtelse til at betale de importafgifter (toldskyld ved indførsel) eller eksportafgifter (toldskyld ved udførsel), der efter gældende fællesskabsbestemmelser anvendes for bestemte varer
10) importafgifter:
– told og afgifter med tilsvarende virkning, der gælder ved indførsel af varer
– afgifter ved indførsel, der fastsættes som led i den fælles landbrugspolitik eller i de særordninger, der anvendes på visse varer, som frembringes ved forarbejdning af landbrugsprodukter.«
5. Toldkodeksens artikel 91, stk. 1, har følgende ordlyd:
»1. Ved proceduren for ekstern forsendelse gives der mulighed for forsendelse fra et sted til et andet inden for Fællesskabets toldområde:
a) af ikke-fællesskabsvarer, uden at de pålægges importafgifter eller andre afgifter eller undergives handelspolitiske foranstaltninger
[…]«
6. Toldkodeksens artikel 92 bestemmer:
»1. Proceduren for ekstern forsendelse ophører, og brugerens pligter er opfyldt, når de varer, der er omfattet af proceduren, og de nødvendige dokumenter frembydes på bestemmelsestoldstedet i henhold til procedurens bestemmelser.
2. Toldmyndighederne afslutter proceduren for ekstern forsendelse, når de på grundlag af en sammenligning mellem de oplysninger, der foreligger på afgangstoldstedet, og de oplysninger, der foreligger på bestemmelsestoldstedet, kan konstatere, at proceduren er ophørt på korrekt vis.«
7. Toldkodeksens artikel 96, stk. 1, bestemmer:
»1. Den hovedforpligtede er brugeren af proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse. Han skal:
a) frembyde varerne til toldbehandling på bestemmelsestoldstedet i intakt stand inden for den fastsatte frist og under iagttagelse af de af toldmyndighederne trufne foranstaltninger til varernes identificering
b) overholde bestemmelserne om fællesskabsforsendelse.
[…]«
8. Toldkodeksens artikel 204, stk. 1, bestemmer:
»1. Toldskyld ved indførsel opstår:
a) når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, eller
[…]
i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure.
[…]«
9. Artikel 859 i Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser til forordning nr. 2913/92 (EFT L 253, s. 1), som ændret ved Kommissionens forordning (EF) nr. 2286/2003 af 18. december 2003 (EUT L 343, s. 1, herefter »gennemførelsesforordningen«), bestemmer:
»Følgende misligholdelser anses efter [told]kodeksens artikel 204, stk. 1, for ikke at have haft reelle følger for det korrekte forløb af midlertidig opbevaring eller toldprocedurer, forudsat:
– at de ikke er et forsøg på at unddrage varen toldtilsyn
– at de ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra den pågældendes side
– at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende:
[…]
2) manglende opfyldelse i forbindelse med en vare, der er henført under en forsendelsesprocedure, af en af de forpligtelser, som følger af anvendelsen af proceduren, forudsat at følgende betingelser er opfyldt:
a) varen, der er henført under proceduren, er faktisk blevet frembudt i [uforandret] stand på bestemmelsesstedet
b) bestemmelsesstedet har været i stand til at sikre, at nævnte vare er blevet givet en toldmæssig bestemmelse eller er under midlertidig opbevaring efter forsendelsestransaktionen, og
c) varen er, selvom fristen i artikel 356 ikke er overholdt, og stk. 3 ikke finder anvendelse, alligevel blevet frembudt på bestemmelsesstedet inden for en rimelig frist
[…]«
10. I henhold til gennemførelsesforordningens artikel 860 »[fastslår] [t]oldmyndighederne […], at der er opstået toldskyld i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 204, [stk. 1,] medmindre den eventuelle debitor beviser, at betingelserne i artikel 859 er opfyldt«.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
11. DSV er en dansk transport- og logistikvirksomhed, der har status af godkendt afsender i henhold til gennemførelsesforordningens artikel 372, stk. 1, litra e).
12. Som godkendt afsender kan DSV anvende en forenklet procedure til forsendelse af varer i henhold til proceduren for ekstern forsendelse. Den godkendte afsender kan således undlade at frembyde varerne fysisk ved afgangstoldstedet. Afsenderen skal blot, inden varerne afsendes, elektronisk indgive anmodningen om fællesskabsforsendelse til skattecentret via det nye datamatiserede forsendelsessystem (herefter »NCTS«), der er et system til håndtering af data vedrørende forsendelser af varer mellem medlemsstaterne.
13. Ifølge Europa-Kommissionens forklaringer består den forenklede procedure for godkendte afsendere af følgende trin: Når den elektroniske angivelse fra den godkendte afsender er antaget – hvilket bevirker, at varerne frigives – tildeler NCTS angivelsen et særligt registreringsnummer, nemlig transportreferencenummeret (MRN-nummeret). Dernæst henføres varerne under forsendelsesproceduren. NCTS udskriver forsendelsesledsagedokumentet, som skal sendes sammen med varerne og forelægges alle grænseovergangssteder og bestemmelsesstedet. Når afgangsstedet udskriver forsendelsesledsagedokumentet, sender det samtidigt en meddelelse om forventet ankomst til det anførte bestemmelsessted med oplysninger fra angivelsen, så bestemmelsesstedet kan kontrollere forsendelsen ved ankomst. Ved ankomsten skal varerne frembydes for bestemmelsesstedet sammen med forsendelsesledsagedokumentet. Når toldstedet indtaster transportreferencenummeret i systemet, finder dette automatisk den tilsvarende meddelelse om forventet ankomst, der siden anvendes som grundlag for alle foranstaltninger og alle former for kontrol, og sender en »ankomstmeddelelse« til afgangsstedet. Når de relevante kontroller er gennemført, underretter bestemmelsesstedet afgangsstedet om kontrolresultaterne, hvori det anføres, om der er konstateret nogen uregelmæssigheder. Meddelelsen om kontrolresultater er nødvendig for at afslutte forsendelsestransaktionen.
14. I 2005 sendte DSV to varepartier under proceduren for ekstern forsendelse til Rusland. Selskabet havde ved en fejl genereret to forsendelsesprocedurer i NCTS-systemet for hvert af disse varepartier. For det første vareparti blev de to forsendelsesprocedurer genereret samme dag, nemlig den 12. august 2005, og hvad angår det andet parti blev den anden forsendelsesprocedure genereret tre dage efter den første, dvs. den 10. oktober 2005.
15. Det var hver gang det af NCTS sidst genererede forsendelsesdokument, der blev anvendt ved forsendelsen af de to fysiske varepartier. Varerne blev frembudt for bestemmelsesstedet i henhold til reglerne for den eksterne forsendelsesprocedure, og dermed blev disse to forsendelsesprocedurer afviklet forskriftsmæssigt.
16. Hvad derimod angår de to overskydende forsendelsesprocedurer, som DSV ved en fejl havde genereret, fandtes der ikke nogen vare, som kunne frembydes for bestemmelsestoldstedet, og disse forsendelsesprocedurer kunne derfor ikke afvikles forskriftsmæssigt. Efter at have anmodet DSV om at fremlægge alternativt bevis for forsendelsens ophør, og henset til at selskabet ikke fremlagde et sådant bevis, traf de danske myndigheder afgørelse om, at DSV skulle betale told og merværdiafgift for denne forsendelse. Ifølge afgørelserne er der opstået toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 204 for hver af disse forsendelsesprocedurer.
17. DSV påklagede disse afgørelser til Landsskatteretten, som stadfæstede dem ved kendelser af 11. juni 2007 med den begrundelse, at der ikke var hjemmel i toldreglerne til annullation af en forsendelsesangivelse, og at toldskylden derfor var opstået i henhold til toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a).
18. DSV indbragte disse kendelser for byretten i Horsens. Ved dom af 9. maj 2008 traf denne ret afgørelse om tilbagebetaling af told og merværdiafgift. Ifølge denne dom var der ikke opstået toldskyld i medfør af toldkodeksens artikel 204, idet der under de ovennævnte betingelser ikke var påbegyndt nogen forsendelse af varer i toldkodeksens forstand.
19. Skatteministeriet har indbragt tvisten for Vestre Landsret, der har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Skal [toldkodeksens] artikel 204, stk. 1, litra a), jf. artikel 92 og 96, sammenholdt med [dens] artikel 1 og artikel 4, nr. 9) og 10), […] fortolkes således:
a) at der opstår toldskyld, hvis en forsendelsesprocedure for varer, der ikke eksisterer fysisk, ved en fejl påbegyndes i NCTS-systemet af en godkendt afsender, og hvis forsendelsesproceduren som følge heraf ikke efterfølgende kan afsluttes forskriftsmæssigt, eller således
b) at der ikke opstår toldskyld, idet forsendelsesproceduren alene forudsættes anvendt på fysisk eksisterende varer, således at fejlagtig generering af en forsendelse i NCTS-systemet for varer, der ikke eksisterer fysisk, ikke fører til pålæggelse af told.
2) Såfremt spørgsmål 1, litra a), besvares bekræftende, skal begrebet »indførsel af varer« i [toldkodeksens] artikel 4, nr. 10), samt begrebet »varer« i artikel 204, stk. 1, litra a), i [samme toldkodeks] da fortolkes således, at begrebet omfatter såvel fysisk eksisterende varer som varer, der ikke eksisterer fysisk?«
Om de præjudicielle spørgsmål
20. Med sine to spørgsmål, so m gennemgås samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at den omstændighed, at en godkendt afsender ved en fejl har genereret to eksterne forsendelsesprocedurer for én og samme vare, medfører, at der for den overskydende forsendelsesprocedure, som vedrører en vare, der ikke eksisterer, opstår toldskyld i henhold til nævnte bestemmelse.
21. Ifølge toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), opstår der toldskyld ved indførsel, når en af de forpligtelser, der opstår med hensyn til en importafgiftspligtig vare ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den pågældende toldprocedure.
22. De danske toldmyndigheder mener, at der i det foreliggende tilfælde er opstået toldskyld i henhold til nævnte artikel 204.
23. Ifølge disse myndigheder er for det første den betingelse opfyldt, der udløser toldskyldens opståen – nemlig misligholdelse af en forpligtelse, som er forbundet med proceduren for ekstern forsendelse – idet DSV ikke havde frembudt de varer, der var omfattet af denne procedure, for bestemmelsestoldstedet. Selskabet havde således tilsidesat sine forpligtelser i henhold til toldkodeksens artikel 96, stk. 1, litra a).
24. For det andet er den negative betingelse, som er fastsat i gennemførelsesforordningens artikel 859, hvorefter der ikke opstår toldskyld, når misligholdelsen ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den eksterne toldprocedure, ikke opfyldt i hovedsagen.
25. Indledningsvis bemærkes, at selv om det er korrekt, at en situation som den i hovedsagen omhandlede henhører under toldkodeksens regler, skal det for så vidt angår de danske toldmyndigheders fortolkning af disse bestemmelser bemærkes, at der med gennemførelsesforordningens artikel 859, sammenholdt med dens artikel 860, er indført en udtømmende ordning vedrørende ti misligholdelser i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), som »ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure« (jf. dom af 11.11.1999, sag C-48/98, Söhl & Söhlke, Sml. I, s. 7877, præmis 43).
26. Det er imidlertid ubestridt, at de faktiske omstændigheder i hovedsagen ikke henhører under en af de ti misligholdelser, der er opregnet i gennemførelsesforordningens artikel 859. Artikel 859, nr. 2) litra a), om misligholdelser ved anvendelsen af en forsendelsesprocedure bestemmer nemlig, at den vare, der er henført under proceduren, faktisk skal være blevet frembudt på bestemmelsestoldstedet. Denne bestemmelse fastsætter således en betingelse, der svarer til den forpligtelse, der følger af toldkodeksens artikel 96, stk. 1, litra a), som DSV ikke kunne opfylde. Det følger nemlig nødvendigvis af den fejl, som selskabet begik, at for så vidt angår en af de to forsendelsesprocedurer, som blev genereret for én og samme vare, findes der ikke nogen vare, som kan frembydes på bestemmelsestoldstedet.
27. Ifølge toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), opstår der imidlertid kun toldskyld, når forpligtelser vedrørende en »importafgiftspligtig vare […]« misligholdes. Det skal derfor undersøges, om der i henhold til denne bestemmelse kan tages hensyn til de forhold, der kendetegner den særlige situation i hovedsagen, nemlig at der ved en fejl er blevet genereret to forsendelsesprocedurer for én og samme vare.
28. I den forbindelse skal det for det første understreges, at det fremgår af ordlyden af toldkodeksens artikel 204, at denne bestemmelse omhandler en situation, hvor en »vare« er blevet henført under en toldprocedure, og en forpligtelse, som er forbundet med denne procedure, ikke er blevet opfyldt.
29. Hvad angår hovedsagen, hvori det er ubestridt, at der ved en fejl er genereret to forsendelsesprocedurer for én og samme vare, fandtes der for så vidt angår den ene af de to forsendelser, som blev startet af DSV, ikke nogen »vare«, for hvilken de forpligtelser, der er forbundet med den eksterne forsendelsesprocedure, har kunnet opfyldes.
30. Det skal for det andet bemærkes, at toldkodeksens artikel 204 tilsigter at sikre, at toldforskrifterne anvendes korrekt. Ifølge toldkodeksens artikel 96, stk. 1, og artikel 204, stk. 1, er den hovedforpligtigede som bruger af proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse debitor for den toldskyld, der opstår som følge af den manglende overholdelse af denne procedures bestemmelser. Formålet med det ansvar, der således pålægges den hovedforpligtede, er at sikre en hurtig og ensartet anvendelse af bestemmelserne vedrørende forsendelsesproceduren, og at forsendelserne gennemføres korrekt med henblik på beskyttelse af Den Europæiske Unions og dens medlemsstaters finansielle interesser (jf. i denne retning dom af 3.4.2008, sag C-230/06, Militzer & Münch, Sml. I, s. 1895, præmis 48).
31. Desuden indebærer det forhold, at der på Unionens toldområde befinder sig ikke-fællesskabsvarer, en risiko for, at disse varer ender med at blive integreret i medlemsstaternes økonomiske kredsløb uden at være blevet fortoldet (jf. analogt dom af 2.4.2009, sag C-459/07, Elshani, Sml. I, s. 2759, præmis 32), hvilket er en risiko, som toldkodeksens artikel 204 bidrager til at forhindre, således som Kommissionen har anført.
32. Under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, hvor det er ubestridt, at der ved en fejl to gange er genereret to eksterne forsendelsesprocedurer for én og samme vare, er det imidlertid åbenlyst, at de to formål, der ligger til grund for toldkodeksens artikel 204, og som begrunder, at der opstår en toldskyld, ikke berøres.
33. Med hensyn til formålet om at afværge risikoen for, at ikke-fællesskabsvarer integreres i Unionens økonomiske kredsløb, skal det for det første bemærkes, at hvad angår en toldprocedure for ekstern forsendelse, som er genereret for en ikke-eksisterende vare, foreligger der ikke nogen risiko for, at sådanne varer integreres i nævnte økonomiske kredsløb, uden at være blevet fortoldet, og således kan føre til illoyal konkurrence og risiko for tab af skatteindtægter.
34. For det andet kan formålet om at sikre en hurtig anvendelse af bestemmelserne om den omhandlede toldprocedure ikke opnås i forbindelse med en ekstern forsendelsesprocedure, som ikke svarer til en eksisterende vare. En sådan procedure kan nemlig ikke gennemføres forskriftsmæssigt, når den finder anvendelse på en ikke-eksisterende vare. Dette gælder så meget desto mere, som forpligtelsen til at frembyde varerne på bestemmelsestoldstedet i det tilfælde, hvor de varer, som er omfattet af den forsendelsesprocedure, der er blevet genereret ved en fejl, ikke eksisterer, ville svare til, at den hovedforpligtede, i strid med princippet ultra posse nemo obligatur, pålægges en pligt, som han ikke kan opfylde.
35. Hvis en fortolkning som den, der forfægtes af den danske regering, blev lagt til grund, ville anvendelsen af toldkodeksens artikel 204 alene have til resultat, at den hovedforpligtede pålægges en sanktion for den fejl, han har begået ved at generere de eksterne forsendelsesprocedurer, og ikke for manglende iagttagelse af sine forpligtelser, der er forbundet med denne procedure.
36. Det fremgår af de ovenstående betragtninger, at den fejl, som består i, at der er genereret to eksterne forsendelsesprocedurer for én og samme vare, ikke efter sin art kan gribe ind i de formål, der forfølges med nævnte artikel 204, og dermed begrunder, at der opstår toldskyld. Det er desuden ikke nødvendigt at forfølge en sådan fejl med, at den hovedforpligtede pålægges en toldskyld. Som Kommissionen har anført, kan en sådan fejl ganske vist udgøre et relevant forhold ved en eventuel ophævelse af status som godkendt afsender, men den kan ikke have til følge, at sidstnævnte gøres til debitor for told.
37. Toldkodeksens artikel 204 kan derfor ikke anvendes på omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen.
38. Under hensyn til det ovenfor anførte skal de forelagte spørgsmål besvares med, at toldkodeksens artikel 204, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at den ikke finder anvendelse på en situation som den, der foreligger i hovedsagen, hvor en godkendt afsender ved en fejl har genereret to eksterne forsendelsesprocedurer for én og samme vare, idet den overskydende forsendelsesprocedure, som vedrører en vare, der ikke eksisterer, ikke kan medføre, at der opstår en toldskyld i henhold til nævnte bestemmelse.
Sagens omkostninger
39. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:
Artikel 204, stk. 1, litra a), i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks, som ændret ved Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 648/2005 af 13. april 2005, skal fortolkes således, at den ikke finder anvendelse på en situation som den, der foreligger i hovedsagen, hvor en godkendt afsender ved en fejl har genereret to eksterne forsendelsesprocedurer for én og samme vare, idet den overskydende forsendelsesprocedure, som vedrører en vare, der ikke eksisterer, ikke kan medføre, at der opstår en toldskyld i henhold til nævnte bestemmelse.