62022CJ0585_RES
iPredmet C-585/22
X BV
protiv
Staatssecretaris van Financiën
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske))
Presuda Suda (prvo vijeće) od 4. listopada 2024.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Sloboda poslovnog nastana – Članak 49. UFEU-a – Porez na dobit – Prekogranični zajam unutar grupe radi financiranja stjecanja ili povećanja udjela u društvu koje nije povezano s dotičnom grupom i nakon te transakcije postaje povezano s tom grupom – Odbitak kamata plaćenih po osnovi tog zajma – Zajam ugovoren po tržišnim uvjetima – Pojam ‚potpuno umjetna konstrukcija’ – Načelo proporcionalnosti”
Sloboda poslovnog nastana – Slobodno pružanje usluga – Slobodno kretanje kapitala – Odredbe Ugovora – Ispitivanje nacionalne mjere koja se dovodi u vezu s tim dvjema temeljnim slobodama – Mjerila za određivanje primjenjivih pravila
(čl. 49., 56. i 63. UFEU-a)
(t. 23.-25.)
Sloboda poslovnog nastana – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Prekogranični zajam unutar grupe radi financiranja stjecanja ili povećanja udjela u društvu koje nakon te transakcije postaje povezano s grupom – Potpuno uskraćivanje odbitka kamata na iznos duga u slučaju potpuno umjetne konstrukcije – Dopuštenost – Zajam ugovoren po tržišnim uvjetima – Iznos kamata koji ne premašuje iznos koji je mogao biti ugovoren između neovisnih poduzetnika – Nepostojanje utjecaja
(čl. 49. UFEU‑a)
(t. 41.-46., 49.-51., 60., 61., 63.-93. i izreka)
Kratak prikaz
Nakon što mu je Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) uputio zahtjev za prethodnu odluku, Sud se izjašnjava o tome je li sa slobodom poslovnog nastana spojiv nacionalni propis kojim se ograničava odbitak kamata plaćenih po osnovi zajma unutar grupe.
X je društvo koje je osnovano u skladu s nizozemskim pravom i pripada multinacionalnoj grupi društava. Ta grupa obuhvaća, među ostalim, društva A i C, oba s poslovnim nastanom u Belgiji. Društvo A jedini je član društva X i većinski dioničar društva C. Društvo X steklo je 2000. većinu dionica društva na koje se primjenjuje nizozemsko pravo, čije je preostale dionice steklo društvo A. Društvo X financiralo je to preuzimanje zajmovima ugovorenima s društvom C koje se u tu svrhu koristilo vlastitim sredstvima dobivenim dokapitalizacijom koje je izvršilo društvo A.
U poreznom rješenju upućenom društvu X za poreznu godinu 2007. po osnovi poreza na dobit, Staatssecretaris van Financiën (državni tajnik za financije, Nizozemska) uskratio je odbitak kamata koje to društvo platilo društvu C.
Društvo X osporavalo je to odbijanje pred nizozemskim sudovima sve do suda koji je uputio zahtjev. On dvoji o spojivosti nizozemskog zakonodavstva u tom području s, među ostalim, slobodom poslovnog nastana jer se tim zakonodavstvom prekogranične situacije mogu staviti u nepovoljniji položaj. Na temelju Zakona o porezu na dobit (
1
), kamate plaćene po osnovi dugova unutar grupe koji se odnose, kao u ovom slučaju, na stjecanje ili povećanje udjela u subjektu koji nakon te transakcije postaje subjekt povezan s poreznim obveznikom, mogu se odbiti samo ako porezni obveznik dokaže da se zajam i s njime povezana transakcija zasnivaju ponajprije na poslovnim razlozima ili da porez konačno naplaćen na kamate dovodi do oporezivanja od najmanje 10 % na oporezivu dobit utvrđenu prema kriterijima nizozemskog prava (
2
). No, prema navodima suda koji je uputio zahtjev, taj drugi uvjet, predviđen u članku 10.a stavku 3. točki (b) tog zakona, općenito je ispunjen u slučaju rezidentnih subjekata, ali ga rjeđe ispunjava nerezidentni subjekt.
No, taj sud smatra da je takvo ograničenje opravdano nužnošću borbe protiv utaje poreza i izbjegavanja njegova plaćanja. Pita se, međutim, treba li s obzirom, među ostalim, na presudu Lexel (
3
), zaključiti da transakcije ugovorene po tržišnim uvjetima nisu samo zbog tog razloga potpuno umjetne.
Ocjena Suda
Kao prvo, Sud zaključuje da, iako se jednako primjenjuje, Zakon o porezu na dobit sadržava razliku u postupanju koja može imati odvraćajuće učinke na korištenje slobode poslovnog nastana koja je zajamčena člankom 49. UFEU-a. Naime, ako se oporezivanje po stopi nižoj od 10 % ne primjenjuje u okviru nizozemskog poreznog sustava, a što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, neizbježna i izvjesna posljedica članka 10.a stavka 3. točke (b) tog zakona jest ta da taj uvjet utječe samo na prekogranične situacije. Naime, samo društva s poslovnim nastanom u Nizozemskoj koja plaćaju kamate povezanom subjektu s poslovnim nastanom u drugoj državi članici ne moraju ispuniti taj uvjet, kada potonja država članica podvrgne taj subjekt nižem porezu.
Takva razlika u postupanju dopuštena je samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdana važnim razlogom u općem interesu te je proporcionalna tom cilju.
U tom pogledu, kao drugo, Sud smatra da se s obzirom na zakonodavstvo kojim se želi omogućiti da se u okviru utvrđivanja dobiti odbiju kamate koje se odnose na dugove prema povezanom subjektu samo kada ta potraživanja kamata nisu umjetno stvorena, društvo ne nalazi u različitoj situaciji samo zbog činjenice da povezani subjekt, korisnik dotičnih kamata, ima poslovni nastan u drugoj državi članici u kojoj te kamate podliježu stopi koja ne premašuje 10 % na oporezivu dobit utvrđenu prema kriterijima nizozemskog prava. U takvom se slučaju zajam po osnovi kojeg se navedene kamate plaćaju kao i s njime povezana transakcija mogu također zasnivati na poslovnim razlozima (
4
).
Kada je riječ, kao treće, o postojanju važnog razloga u općem interesu kojim se može opravdati ograničenje u korištenju slobodom kretanja koja je zajamčena UFEU-om, Sud ističe da se člankom 10.a stavkom 3. točkom (b) Zakona o porezu na dobit nastoji ostvariti cilj borbe protiv izbjegavanja plaćanja poreza i utaje poreza te želi spriječiti da se vlastita sredstva grupe fiktivno prikažu kao sredstva koja je pozajmilo nizozemsko društvo te grupe i da se kamate na taj zajam odbiju od dobiti oporezive u Nizozemskoj. Taj cilj važi i za slučajeve u kojima, kao ovdje, subjekt postaje povezan s istim poreznim obveznikom tek nakon stjecanja ili povećanja udjela.
Kada je riječ, kao četvrto, o proporcionalnosti predmetnog zakonodavstva, Sud ističe da je ono prikladno za postizanje željenog cilja i ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje.
Prvo, zakonodavstvom o kojemu je riječ u glavnom postupku uvodi se pretpostavka prema kojoj kamate plaćene po osnovi dugova iz zajma unutar grupe ugovorenih prema kriterijima koje on određuje kao indicije, čine potpuno umjetne konstrukcije ili su njihov dio. Mogućnost da porezni obveznik obori tu pretpostavku tako da dokaže da su ispunjeni uvjeti predviđeni u članku 10.a stavku 3. točkama (a) i (b) Zakona o porezu na dobit omogućuje da se uskraćivanje odbitka kamata po osnovi zajma ograniči samo na situacije u kojima je zajam uvjetovan poreznim razlozima do te mjere da taj zajam nije nužan za ostvarenje gospodarski utemeljenih ciljeva i da ne bi bio ugovoren između subjekata koji ne održavaju posebne odnose.
Drugo, glede pitanja nisu li transakcije sklopljene po tržišnim uvjetima po definiciji potpuno umjetne konstrukcije, Sud naglašava da se ispitivanje poštovanja tržišnih uvjeta mora odnositi ne samo na odredbe ugovora o zajmu koje se, među ostalim, odnose na iznos ili kamatnu stopu, nego i na gospodarsku logiku zajma o kojemu je riječ i na s njime povezane transakcije, kako bi se potvrdila gospodarska stvarnost transakcija čije je nepostojanje jedan od odlučujućih elemenata u okviru kvalifikacije transakcije kao potpuno umjetne konstrukcije. U tom se pogledu iz presude Lexel, koja se odnosila na švedsko zakonodavstvo koje je imalo različite praktične posljedice, ne može zaključiti da u slučaju nepostojanja poslovnog razloga sama činjenica da uvjeti zajma unutar grupe odgovaraju onima koji bi bili ugovoreni između neovisnih poduzetnika podrazumijeva da taj zajam i transakcije povezane s njim ne čine po definiciji potpuno umjetne konstrukcije.
Treće, Sud naglašava da bi se uskraćivanjem cjelokupnog odbitka kamata plaćenih po osnovi zajma unutar grupe prekoračio cilj sprječavanja potpuno umjetnih konstrukcija. Kada se umjetna narav transakcije sastoji od iznimno visoke kamatne stope utvrđene takvim zajmom koji ipak odražava gospodarsku stvarnost, načelo proporcionalnosti zahtijeva da se odbije dio tih plaćenih kamata koji je viši od uobičajene tržišne stope. S druge strane, kada je zajam o kojemu je riječ sam po sebi lišen gospodarskog opravdanja i kada, u nedostatku posebnog odnosa između dotičnih društava i tražene porezne pogodnosti, taj zajam nikada ne bi bio ugovoren, u skladu je s načelom proporcionalnosti uskratiti odbitak svih navedenih kamata.
Četvrto, razvidno je da zakonodavstvo o kojemu je riječ u glavnom postupku nije suprotno ni zahtjevima koji proizlaze iz načela pravne sigurnosti. Sud ističe da je neizbježno da se odredba čiji je cilj borba protiv zlouporaba koristi apstraktnim pojmovima na temelju kojih se može obuhvatiti najveći broj situacija. Međutim, korištenje apstraktnim pojmovima ne znači da se primjena tog zakonodavstva u cijelosti prepušta diskrecijskoj ocjeni poreznog tijela jer ta primjena podliježe kriterijima koji su u njemu jasno utvrđeni i omogućavaju poreznom obvezniku da prethodno i s dovoljnom preciznošću odredi njegovo područje primjene.
(
1
)	Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Zakon o porezu na dobit iz 1969.), u verziji na snazi 2007. (Stb. 2006., br. 631) (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit)
(
2
)	Vidjeti članak 10.a stavak 3. točke (a) i (b) Zakona o porezu na dobit.
(
3
)	Presuda od 20. siječnja 2021., Lexel (C 484/19, EU:C:2021:34)
(
4
)	U smislu članka 10.a stavka 3. točke (a) Zakona o porezu na dobit