62005CC0128_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šajā lietā Komisija apgalvo, ka atsevišķi īpaši režīmi, ko Austrijā piemēro pārvadātājiem, kuri veic pasažieru starptautiskos pārvadājumus un kuri nav reģistrēti šajā dalībvalstī, un kuri sniedz tajā neregulārus pakalpojumus, un kuru gada apgrozījums šajā valstī ir mazāks par EUR 22 000, ir pretrunā Sestajai PVN direktīvai (2) .
2. Atbilstoši minētajiem režīmiem šādi pārvadātāji neizsniedz faktūrrēķinus, kuros būtu norādīts Austrijā samaksātais PVN; tie arī Austrijā neiesniedz PVN deklarācijas. Tiek pieņemts, ka priekšnodoklis, kas tiem jāmaksā šajā valstī, ir vienāds ar Austrijā maksājamo nodokli, un pārvadātājiem nav tiesību nodokļa atskaitīšanas vai atmaksas veidā pieprasīt atpakaļ pārmaksāto daļu.
3. Austrija apgalvo, ka uz šo režīmu attiecas Sestās direktīvas 24. pants, saskaņā ar kuru mazajiem uzņēmumiem var piemērot vienkāršotas procedūras, ja vien šādu procedūru rezultātā netiek samazināts nodoklis.
4. Izvērtējot šo aizstāvības argumentu pamatotību, ir jāaplūko trīs galvenie jautājumi: vai “mazā uzņēmuma” lielums ir jāvērtē pēc absolūtiem kritērijiem vai saistībā ar tā apgrozījumu attiecīgajā dalībvalstī; vai atbrīvojumu no PVN formalitāšu kārtošanas var kvalificēt kā “vienkāršotu procedūru” un vai tas izraisa nodokļu samazinājumu un tātad nav pieļaujams.
Atbilstošās Kopienu tiesību normas par PVN
5. Atbilstoši Sestās direktīvas 2. pantam PVN ir jāmaksā par jebkādu pakalpojumu sniegšanu, kas par atlīdzību tiek veikti attiecīgās dalībvalsts teritorijā. Atbilstoši 6. pantam pakalpojumu sniegšana ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.
6. 9. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir noteikts: “vieta, kur sniedz transporta pakalpojumus, ir vieta, kur notiek transportēšana, ņemot vērā veiktos attālumus” (3) .
7. 17. un 18. pantā (4) ir paredzēti noteikumi, kas reglamentē atskaitīšanas tiesību – kuras ir PVN sistēmas stūrakmens – izcelsmi, darbības jomu un izmantošanas procedūru. Šos noteikumus var īsumā apkopot, kā norādīts turpmāk.
8. Atbilstoši 17. panta 1. un 2. punktam nodokļu maksātājiem ir tiesības no nodokļa, kas tiem jāmaksā (maksājamā nodokļa), atskaitīt nodokli, ko piemēro par tiem veiktajām piegādēm (priekšnodokli), ar nosacījumu, ka minētās piegādes izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem.
9. Tas pats noteikums attiecas uz nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti tās dalībvalsts teritorijā, kurā ir radies priekšnodoklis, un kam ir tiesības uz minētā nodokļa atmaksu atbilstoši Astotās PVN direktīvas (5) 17. panta 3. un 4. punktā paredzētajiem noteikumiem. Tomēr atbilstoši Astotās direktīvas 1. pantam atmaksas režīmu šādām personām piemēro tikai tad, ja tās attiecīgajā dalībvalstī turklāt nav veikušas ar nodokļiem apliekamas piegādes tajā taksācijas periodā, kurā ir radies priekšnodoklis.
10. Lai īstenotu savas atskaitīšanas tiesības, nodokļu maksātājiem ir jābūt faktūrrēķinam, kas sastādīts saskaņā ar 22. panta 3. punktu. Atskaitīšana tiek īstenota no kopējās nodokļa summas, kas maksājama par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo priekšnodokļa summu, par kuru tajā pašā periodā radušās atskaitīšanas tiesības (18. panta 2. punkts).
11. 22. pants (6) attiecas uz nodokļu maksātāju pienākumiem. 22. panta 3. punktā ir paredzētas faktūrrēķinu izdošanas prasības, 22. panta 4. punktā ir paredzēti noteikumi attiecībā uz regulāro nodokļu deklarāciju iesniegšanu, un 22. panta 5. punktā ir noteikts, ka, iesniedzot katru periodisko nodokļu deklarāciju, nodokļu maksātāja pienākums ir samaksāt PVN neto summu (citiem vārdiem – maksājamo nodokli, no kura atskaitīts priekšnodoklis).
12. Sestās direktīvas 24. panta nosaukums ir “Īpašs režīms maziem uzņēmumiem”. 24. panta 1. punktā ir noteikts:
“Dalībvalstīm, kurām varētu rasties grūtības, piemērojot parasto nodokļu režīmu mazajiem uzņēmumiem to darbības vai struktūras dēļ, ir izvēles tiesības šo dalībvalstu noteiktos apstākļos un ar to noteiktiem ierobežojumiem, bet ievērojot 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, piemērot vienkāršotu procedūru, piemēram, vienotas likmes sistēmu nodokļu uzlikšanai un iekasēšanai, ja vien tā neizraisa nodokļu samazināšanos.”
13. Turklāt 24. panta 2.–7. punkts ļauj dalībvalstīm atstāt spēkā vai ieviest atbrīvojumus no nodokļiem vai diferencētus nodokļu atvieglojumus tiem nodokļu maksātājiem, kuru gada apgrozījums ir mazāks par EUR 5000 (7) .
14. 29. pantā ir noteikts:
“1. Ar šo ir izveidota Padomdevēja komiteja pievienotās vērtības nodokļa jautājumos, šeit turpmāk “Komiteja”.
2. Komiteja sastāv no dalībvalstu un Komisijas pārstāvjiem. Komitejas priekšsēdētājs ir Komisijas pārstāvis. Sekretāra [sekretariāta] pakalpojumus Komitejai nodrošina Komisija.
3. Komiteja apstiprina savu reglamentu.
4. Papildus šajā direktīvā paredzētajiem punktiem, uz kuriem attiecas apspriežu kārtība, Komiteja izskata jautājumus, ko ierosina tās priekšsēdētājs pēc savas ierosmes vai pēc kādas dalībvalsts pārstāvja lūguma, kas attiecas uz Kopienas noteikumu par pievienotās vērtības nodokli piemērošanu.”
Apstrīdētie valsts noteikumi
15. Komisija apstrīd Federālā finanšu ministra noteikumus par vidējās likmes noteikšanu, aprēķinot atskaitāmās summas attiecībā uz ārvalstu uzņēmumiem, kas veic pasažieru starptautiskos pārvadājumus, kura ir piemērojama attiecībā uz darījumiem, kas veikti, un notikumiem, kas iestājušies pēc 2002. gada 31. marta (8) .
16. Minēto noteikumu 1. punkts ļauj šādiem pārvadātājiem – ja tiem Austrijas teritorijā nav ne juridiskās adreses (sēdekļa), ne reģistrācijas vietas, ne parastās uzņēmējdarbības vietas un ja to apgrozījums [Austrijā] taksācijas periodā ir mazāks par EUR 22 000 (9), un ja par veiktajiem pakalpojumiem tie neizraksta faktūrrēķinus, – attiecībā uz apgrozījumu, kas sasniegts, neregulāri veicot starptautiskos pasažieru pārvadājumus, kuros izmatoti autotransporta līdzekļi vai treileri, kas nav reģistrēti Austrijā, aprēķināt atskaitāmo PVN, piemērot vidējo likmi 10 % apmērā attiecībā uz šo apgrozījumu (10) .
17. Atbilstoši 2. pantam minētā vidējā likme kompensē visas atskaitāmās summas, kas saistītas ar attiecīgo transporta pakalpojumu sniegšanu, un atbilstoši 3. pantam vidējās likmes piemērošana atbrīvo pārvadātāju no pienākuma veikt PVN uzskaiti.
18. No administratīvā procesa dokumentiem, kas ir pievienoti Komisijas prasības pieteikumam, izriet, ka Austrija (novēloti, 2004. gada pirmajā pusē), lai izpildītu formālo konsultāciju prasību, kas izvirzīta 24. panta 1. punktā, ir konsultējusies ar PVN Padomdevēju komiteju, kas ir izveidota ar Sestās direktīvas 29. pantu. Šajā komitejā Komisija izteica negatīvu viedokli, bet citas dalībvalstis viedokli nepauda. Tomēr Padomdevēja komiteja kā konsultatīva institūcija nekādā gadījumā nevar pieņemt saistošus lēmumus.
Lietas dalībnieku prasījumi
19. Pabeigusi EKL 226. pantā noteikto administratīvo procedūru, Komisija lūdz Tiesu:
– atzīt, ka, atļaujot Austrijā nereģistrētiem nodokļu maksātājiem, kas šajā dalībvalstī veic pasažieru pārvadājumus, neiesniegt nodokļu deklarācijas un nemaksāt PVN neto summu, ja to gada apgrozījums Austrijā ir mazāks par EUR 22 000, pieņemot, ka šādā gadījumā maksājamā PVN summa ir vienāda ar atskaitāmo PVN summu, un vienkāršoto regulējumu piemērojot ar nosacījumu, ka šis nodoklis netiek minēts faktūrrēķinos vai dokumentos, kurus izmanto faktūrrēķinu vietā, Austrijas Republika nav izpildījusi pienākumus, kas tai uzlikti ar Sestās direktīvas 2. un 6. pantu, 9. panta 2. punkta b) apakšpunktu, 17. un 18. pantu un 22. panta 3.–5. punktu; un
– piespriest atbildētājai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
20. Austrija lūdz prasību noraidīt un piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
21. Lietas dalībnieki nav lūguši rīkot tiesas sēdi, tāpēc tā nav notikusi.
Vērtējums
Norādītā pārkāpuma apjoms
22. Austrija nav sniegusi nekādus apsvērumus par apstrīdēto noteikumu saderību ar Sestās direktīvas 2. un 6. pantu, 9. panta 2. punkta b) apakšpunktu, 17. un 18. pantu un 22. panta 3.–5. punktu. Tās aizstāvība ir balstīta tikai uz 24. panta 1. punktu.
23. Šajos apstākļos formāla pieeja var novest pie secinājuma, ka visu minēto normu pārkāpumu var uzskatīt par pierādītu (jo Austrija to ir netieši atzinusi), ja vien netiek ņemta vērā aizstāvība, kas ir pamatota ar 24. pantu.
24. Tomēr neuzskatu, ka šāds secinājums būtu pamatots. Uzskaitīto normu nozīme [savstarpēji] atšķiras. 2. un 6. pants, 9. panta 2. punkta b) apakšpunkts un (citu starpā) 17. pants ir normas, kuras jāņem vērā, piemērojot 18. un 22. pantā izvirzītās prasības. Jautājums ir par to, vai veids, kādā Austrija ir atkāpusies no minētajām prasībām, ir pieļaujams vai nav.
25. Nekas nedz Komisijas apgalvojumos, nedz apstrīdētajos Austrijas noteikumos nenorāda uz to, ka būtu pārkāpti principi, atbilstoši kuriem: a) par pakalpojumu sniegšanu ir jāmaksā PVN (2. pants), b) pasažieru pārvadājumi ir pakalpojumu sniegšana (6. pants), c) vietu, kur veic starptautiskos pasažieru pārvadājumus, nosaka, ņemot vērā katrā dalībvalstī veikto attālumu (9. panta 2. punkta b) apakšpunkts), un d) nodokļu maksātājam ir tiesības atskaitīt pārmaksāto PVN priekšnodokli no maksājamā PVN vai attiecīgā gadījumā saņemt priekšnodokļa atmaksājumu (17. pants).
26. Gluži otrādi, apstrīdētajos noteikumos ir paredzēts, ka ir piemērojami visi šie principi. Tajos faktiski ir paredzēts, ka konkrētos apstākļos priekšnodoklis un maksājamais nodoklis līdzsvarojas, un šādā gadījumā nav jāievēro Sestās direktīvas 18. un 22. pantā izvirzītās prasības par faktūrrēķinu izdošanu, uzskaiti un nodokļu deklarāciju iesniegšanu. Piemērojams ir tikai 18. panta 1. punkta a) apakšpunkts un 2. punkts; un no 22. panta Komisija atsaucas tikai uz tā 3.–5. punktu.
27. Tādēļ, manuprāt, pārkāpumu var uzskatīt par pierādītu vai atzītu tikai attiecībā uz pēdējiem minētajiem noteikumiem, ja Austrijas aizstāvība nav sekmīga.
28. Turklāt atmaksas sistēma saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 3. un 4. punktu un Astoto direktīvu nav attiecināma uz šo lietu. Šī sistēma ir piemērojama tikai tiem nodokļu maksātājiem, kas Austrijā nav veikuši darījumus, kam ir piemērojams nodoklis, bet apstrīdētie noteikumi ir piemērojami tikai tad, ja pārvadātāji Austrijā ir veikuši pasažieru pārvadājumus atbilstoši Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta b) apakšpunktam.
29. Tādēļ pēc kārtas aplūkošu trīs jautājumus, uz kuriem attiecas lietas dalībnieku strīds: jēdzienu “mazie uzņēmumi”, jēdzienu “vienkāršota procedūra” un nodokļu samazinājuma iespēju.
Mazie uzņēmumi
30. Austrija apgalvo, ka [apstrīdētie] noteikumi atbilst Sestās direktīvas 24. panta 1. punktam, kas atļauj attiecībā uz “mazajiem uzņēmumiem” piemērot vienkāršotu procedūru.
31. Komisija apgalvo, ka definīcija, kas ietverta Austrijas noteikumos – [ka] gada apgrozījums Austrijā ir mazāks par EUR 22 000 – neatbilst “mazo uzņēmumu” jēdzienam, jo pat ļoti lieliem uzņēmumiem, kas nav dibināti Austrijā, gada apgrozījums šajā valstī var būt mazāks par EUR 22 000. Sestajā direktīvā nav definēts jēdziens “mazs uzņēmums”. T ādēļ ir jāsniedz Kopienas definīcija, kurā būtu ņemts vērā visa uzņēmuma lielums, ne tikai tā apgrozījums atsevišķā dalībvalstī.
32. Komisija atsaucas uz saviem 1996. gada un 2003. gada ieteikumiem par mazo un vidējo uzņēmumu definīciju (11), atbilstoši kuriem ir jānosaka pietiekami stingri kritēriji, lai šiem uzņēmumiem paredzētie pasākumi patiešām radītu priekšrocības uzņēmumiem, kuriem to nelielais izmērs rada grūtības. Šajās Komisijas piedāvātajās definīcijās “mazajiem un vidējiem uzņēmumiem” ir mazāk nekā 250 darbinieku un gada apgrozījums nepārsniedz 40 miljonus EUR (1996. gadā; 2003. gadā tie ir 50 miljoni EUR), vai arī gada bilance nepārsniedz 27 miljonus EUR (1996. gadā; 2003. gadā tie ir 43 miljoni EUR). “Mazajiem uzņēmumiem” ir mazāk nekā 50 darbinieku un vai nu gada apgrozījums nepārsniedz 7 miljonus EUR, vai arī gada bilance nepārsniedz 5 miljonus EUR (1996. gadā; 2003. gadā tie ir 10 miljoni EUR abās pozīcijās). Atbilstoši 1996. gada ieteikumam abos gadījumos uzņēmumam ir jābūt neatkarīgam, tas ir, ne vairāk kā 25 % no tā kapitāla var piederēt citiem uzņēmumiem, kuriem minētā definīcija nav piemērojama.
33. Austrija norāda, ka 24. pants piešķir dalībvalstīm plašu rīcības brīvību, lai izvērtētu, vai un ar kādiem nosacījumiem attiecībā uz mazajiem uzņēmumiem ieviest vienkāršotu procedūru PVN uzlikšanā un iekasēšanā (12), un apgalvo, ka tās noteiktā definīcija atbilst piešķirtajai rīcības brīvībai. Austrija ir iesniegusi arī vairākus veiktos aprēķinus, kas saskaņā ar tās apgalvojumiem pierāda, ka ir pavisam neiespējama situācija, kurā jebkuram pasažieru pārvadājumu uzņēmumam ar kopējo apgrozījumu, kas ir lielāks par 40 miljoniem EUR, apgrozījums Austrijā būtu mazāks par EUR 22 000.
34. Austrija atsaucas arī uz Sestās direktīvas 24. panta 2. punktu un turpmākajiem punktiem, kas attiecas uz atbrīvojumiem no nodokļiem un diferencētiem nodokļu atvieglojumiem. Apgrozījuma ierobežojums, kas ir noteikts šajā normā, var attiekties tikai uz apgrozījumu dalībvalstī tādēļ vien, ka nodokļu atbrīvojumu var piemērot tikai attiecīgajā nodokļu jurisdikcijā. Tādēļ saistībā ar 24. panta 1. punktu ir piemērojams tikai apgrozījums konkrētajā dalībvalstī.
35. Manuprāt, Komisijas apgalvojumi pēc būtības ir pareizi un Austrija nav spējusi pierādīt pretējo.
36. Lai gan es nepiekrītu, ka PVN jomā obligāti būtu piemērojama mazo uzņēmumu formāla definīcija, jo tā netika veidota īpaši šai jomai, tomēr šāda definīcija sniedz derīgas norādes par to, ko Kopienu likumdevējs uzskata par “vidējo vai mazo uzņēmumu” un “mazo uzņēmumu”.
37. Austrija apgalvo, ka apstrīdētie noteikumi ir pamatojami tikai ar Sestās direktīvas 24. panta 1. punktu un ne ar vienu citu normu. Šis apgalvojums ir skaidri izteikts aizstāvībā, un, liekas, Austrija konsultējās ar Padomdevēju komiteju PVN jautājumos, pamatojoties uz to, ka 24. panta 2. punktā un turpmākajos punktos paredzētās iespējas attiecas tikai uz nodokļu maksātājiem, kas ir reģistrēti [konkrētās] dalībvalsts teritorijā, bet apstrīdētie noteikumi attiecas tikai uz uzņēmumiem, kas nav reģistrēti Austrijā.
38. Tādējādi Austrijas noteikumi ir jāizvērtē pēc 24. panta 1. punktā paredzētajiem kritērijiem.
39. 24. panta 1. punkts ir pamatots ar pieņēmumu, ka dalībvalstīm var “rasties grūtības, piemērojot parasto nodokļu režīmu mazajiem uzņēmumiem to darbības vai struktūras dēļ”. Ar “maziem uzņēmumiem” principā ir jāsaprot tādi uzņēmumi, kas objektīvi ir mazi, nevis tādi, kuru darbība konkrētajā dalībvalstī ir ierobežota. Šādu interpretāciju nerosina arī citas šī noteikuma sastāvdaļas. Nav iemesla uzskatīt, ka dalībvalstij varētu rasties grūtības, piemērojot parasto nodokļu režīmu lielam uzņēmumam, kura saimnieciskā darbība šīs dalībvalsts teritorijā ir ierobežota vai neregulāra. Šāda uzņēmuma struktūra tam ļauj ievērot konkrētās dalībvalsts reģistrācijas un nodokļu deklarāciju iesniegšanas noteikumus, vai arī tas var iecelt pārstāvi nodokļu jautājumos šajā valstī atbilstoši Sestās direktīvas 21. panta 2. punktam (13) .
40. Attiecībā uz plašo rīcības brīvību, kas – kā norāda Austrija – ir piešķirta ar 24. panta 1. punktu, mani nepārliecina minētās dalībvalsts citētā judikatūra, kurā ir teikts: “24. pants dod dalībvalstīm plašu rīcības brīvību novērtēt, vai un ar kādiem nosacījumiem ir jāievieš vienotas likmes sistēma vai citāda vienkāršota procedūra mazajiem uzņēmumiem, piemērojot tiem un iekasējot no tiem nodokli. Tātad faktu, ka dalībvalsts kādu apsvērumu dēļ nav izmantojusi šo iespēju, nevar uzskatīt par ierobežojumu, kas neļauj tai izmantot 27. pantā paredzēto iespēju lūgt atļauju tādu pasākumu ieviešanai, ar ko paredz atkāpes no Sestās direktīvas.” (14)
41. Manuprāt, rīcības brīvība novērtēt, vai un ar kādiem nosacījumiem mazajiem uzņēmumiem piemērot vienkāršoto procedūru, neietver rīcības brīvību definēt to, kas ir mazais uzņēmums. Tiesa lietā Direct Cosmetics
izskatīja jautājumu par Sestās direktīvas 27. panta 1. punkta interpretāciju. No iepriekš minētā citāta skaidri izriet, ka Tiesa aplūkoja 24. pantu tikai tiktāl, ciktāl bija nepieciešams, lai noteiktu, ka dalībvalsts lēmums neieviest vienkāršotu procedūru, īstenojot pilnvaras atbilstoši 24. pantam, neliedza dalībvalstij atbilstoši 27. pantam lūgt atļauju ieviest pasākumus, ar ko paredz atkāpes. Nevar uzskatīt, ka šis [sprieduma] punkts ietvertu pilnīgu un pārliecinošu analīzi par dalībvalstīm piešķirto rīcības brīvību 24. panta piemērošanā.
42. Turklāt nesen Tiesa ir atzinusi, ka Sestās direktīvas 24.–26. pants “ir jāpiemēro tikai tiktāl, ciktāl tas nepieciešams, lai sasniegtu to mērķi” (15), nosakot, ka attiecīgā rīcības brīvība nav tik plaša, kā to apgalvo Austrija.
43. Austrijas sniegtie dati un aprēķini, manuprāt, nav attiecināmi uz šo lietu. Pat ja ar tiem var pierādīt, ka tikai daži no attiecīgajiem pārvadātājiem objektīvi ir atzīstami par lielajiem uzņēmumiem, tad tomēr ar tiem nevar pierādīt, ka neviens no tiem nav uzskatāms par lielo uzņēmumu.
44. Jautājums, ar kuru ir pamatots Komisijas iebildums, nav par to, vai apstrīdētajos noteikumos ietvertā definīcija (varbūt pat galvenokārt) ir piemērojama attiecībā uz mazajiem uzņēmumiem, bet gan par to, vai no tās ir izslēgti lielie uzņēmumi. Ir skaidri redzams, ka tas tā nav – ir visai iespējams, ka (varbūt pat ļoti) liels uzņēmums, kas ir reģistrēts ārpus Austrijas, var Austrijas teritorijā vai tranzītā caur šo teritoriju organizēt ierobežotu skaitu neregulāru pasažieru pārvadājumu un tādējādi ievērot noteikto EUR 22 000 ierobežojumu.
45. Tāpat neuzskatu, ka Austrija varētu pamatot jebkādus argumentus ar Sestās direktīvas 24. panta 2. punktu un turpmākajiem punktiem. Pat ja [apgrozījuma] ierobežojums, kas ir minēts šajās normās, attiecas tikai uz apgrozījumu katrā dalībvalstī – kā norāda Komisija, Direktīvā nav pamata šādam apgalvojumam –, tad šīs normas, kā ir uzsvērusi arī Austrija, paredz pilnīgi atšķirīgu pasākumu kopumu (16) .
46. Īsumā var aplūkot divus, ne tik nozīmīgus jautājumus, ko izvirzījusi Austrija.
47. Pirmkārt, Austrija atsaucas uz Padomes un Komisijas paziņojumu, kas ir ietverts protokolā attiecībā uz Sestās direktīvas [projekta] 24. pantu. Tomēr saskaņā ar pastāvīgo judikatūru paziņojumus, kas ir fiksēti Padomes protokolos, kuri rakstīti sagatavošanas darbu gaitā, kuru rezultātā tiek pieņemta direktīva, nevar izmantot šīs direktīvas interpretācijai, ja attiecīgā noteikuma formulējumā nav atsauces uz šiem paziņojumiem, turklāt šādiem paziņojumiem nav juridiskas nozīmes (17) .
48. Otrkārt, Austrija atsaucas uz Ekonomikas un sociālo lietu komitejas atzinumu par Komisijas iesniegto Sestās direktīvas grozījumu projektu (18) . Tā kā šis projekts netika pieņemts, tad man šķiet, ka minētās komitejas atzinums nav juridiski piemērojams.
Vienkāršotā procedūra
49. Sestās direktīvas 24. panta 1. punkts ļauj dalībvalstīm piemērot “vienkāršotu procedūru, piemēram, vienotas likmes sistēmu”. Komisija pēc būtības apgalvo, ka ar apstrīdētajiem noteikumiem ir ieviesta nevis vienkāršotā procedūra, bet gan absolūts atbrīvojums attiecībā uz reģistrācijas, deklarēšanas, faktūrrēķinu izdošanas un uzskaites prasībām. Austrija atkārtoti atsaucas uz plašo rīcības brīvību, uz kuru norādīts lietā Direct Cosmetics (19), un uzsver, ka 24. panta 1. punktā nav noteikti nekādi ierobežojumi attiecībā uz atļauto vienkāršošanas veidu, bet 24. panta 2. punktā ir paredzēti atbrīvojumi.
50. Es piekrītu Komisijai. Lai cik plašs arī nebūtu “vienkāršotās procedūras” jēdziens, tas nevar nozīmēt pilnīgu procedūras neesamību. Pamatojoties uz apsvērumiem, kas ir līdzīgi jau izklāstītajiem apsvērumiem (20), nedomāju, ka rīcības brīvība, kura minēta lietā Direct Cosmetics, ietver rīcības brīvību izvēlēties absolūtu atbrīvojumu no PVN sistēmas, tā vietā lai piemērotu vienkāršoto procedūru. Tā kā 24. panta 2.–7. punkts ir atsevišķs tiesību normu kopums un tajos ir skaidri atļauts piemērot atbrīvojumus, tad fakts, ka saistībā ar šīm normām ir atļauts piemērot atbrīvojumus, apstiprina tikai to, ka izņēmumi nav paredzēti 24. panta 1. punktā. Visbeidzot, skaidrojošā norāde uz “vienotas likmes sistēmu” nostiprina secinājumu, ka izvēlētajai vienkāršotajai procedūrai ir jābūt tādai sistēmai, kurā tomēr notiek atbilstoša nodokļu uzskaite, aprēķināšana un iekasēšana.
51. Ir vērts pieminēt arī to, ka, piemērojot Sestās direktīvas 11. pantā pieļauto atkāpi, Austrijai laikā no 2001. gada 1. janvāra līdz 2005. gada 31. decembrim bija atļauts uzlikt nodokli pasažieru starptautisko pārvadājumu daļai, ko veica personas, kuras nav reģistrētas Austrijā, un lietojot transportlīdzekļus, kuri nav reģistrēti Austrijā, piemērojot vidējo nodokļa likmi pēc personu skaita un kilometrāžas (21) . Tādējādi vienkāršotā procedūra jau tika piemērota laikā, kad tika pieņemti apstrīdētie noteikumi, un tas ir fakts, kas padara Austrijas lūgumu par iespēju piešķirt pārvadātājiem pilnīgu atbrīvojumu no PVN uzskaites, pamatojoties uz to, ka Austrija var ieviest vienkāršotu procedūru, par daudz nepamatotāku.
Iespējamais nodokļu samazinājums
52. Lietas dalībniekiem pastāv strīds jautājumā par to, vai atskaitāmā priekšnodokļa un maksājamā nodokļa summu vienādošana izraisa nodokļu samazinājumu. Sestās direktīvas 24. panta 1. punkta tekstā ir noteikts, ka “vienkāršotu procedūru, piemēram, vienotas likmes sistēmu nodokļu uzlikšanai un iekasēšanai” var piemērot, “ja vien tā neizraisa nodokļu samazināšanos”. Parasti saimnieciskās darbības tiek veiktas tikai tad, ja tās nes peļņu, tātad iegūtā peļņa parasti pārsniedz ieguldītos līdzekļus. Arī maksājamā nodokļa summa parasti pārsniedz atskaitāmā priekšnodokļa summu. Ja tā nebūtu, tad PVN nebūtu nodoklis, bet gan ieguvums. Tādēļ šķiet loģiski atzīt, ka norma, kurā paredzēts, ka priekšnodoklis ir vienāds ar maksājamo nodokli, izraisīs iekasētā nodokļa apmēra samazinājumu.
53. Tomēr tā nebūs visos gadījumos. Pat ja priekšnodoklis un maksājamais nodoklis savstarpēji līdzsvarojas un liekas, ka nodoklis netiek iekasēts vispār, tad summa, ko citos gadījumos saņemtu nodokļu iestādes, atsevišķos apstākļos var būt vienāda ar nulli vai pat negatīva. Atsevišķas saimnieciskās darbības var veikt cikliski vai pat atsevišķos posmos, negūstot peļņu un varbūt pat radot zaudējumus, vai arī maksājamo nodokli var noteikt mazāku par priekšnodokli, tādējādi peļņu var gūt, nerodoties papildu [saistībām attiecībā uz] PVN.
54. Austrijas PVN standartlikme ir 20 %, bet samazinātā likme, ko piemēro pasažieru pārvadājumiem, ir 10 % (22) . Tādējādi, ja priekšnodokļa vērtība, kas pārvadātājam rodas, piemērojot standartlikmi, ir puse no to sniegto pakalpojumu vērtības, kas ir pārdoti, piemērojot samazināto likmi, tad priekšnodoklis ir vienāds ar maksājamo nodokli. Ja šī vērtība pārsniedz pusi, tad priekšnodoklis pārsniedz maksājamo nodokli un pārvadātājs parasti var pieprasīt starpības atmaksu. Protams, ka atbilstoši apstrīdētajiem noteikumiem pārvadātājs to nevar darīt.
55. Austrijas valdības nostāja ir, ka pēc būtības pārvadātājiem, uz kuriem attiecas šis režīms, veidojas priekšnodokļa maksājumi atbilstoši Austrijas PVN standartlikmei, piemērojot to aptuveni pusei no to transporta pakalpojumu vērtības, kam ir piemērojams nodoklis, un tādējādi neradot nodokļu samazinājumu.
56. Šāds pieņēmums var šķist patvaļīgs, un Komisija par tādiem uzskata arī datus, ko Austrija izmantojusi aprēķinos. Tomēr, lai gan var pieņemt, ka pārvadātājam, kas nav reģistrēts Austrijā un sniedz neregulārus pakalpojumus šajā valstī vai tranzītā caur to, iepriekšējie maksājumi galvenokārt rodas ārpus šīs valsts, Austrijas valdība norāda, ka dīzeļdegvielas cena Austrijā ir ievērojami zemāka nekā kaimiņvalstīs, tādējādi rosinot pārvadātājus veikt iepirkumus, kas ir nesamērīgi lieli salīdzinot ar Austrijas teritorijā veikto attālumu (23) . Turklāt Austrija apgalvo, ka pārvadātājiem rodas [citas] izmaksas – autoceļu nodevas, maksājumi par stāvvietām un iespējamiem remontdarbiem. Tādēļ var ticami pieņemt, ka apstrīdētais režīms, kas būtībā ierobežo atskaitāmo PVN priekšnodokli līdz 10 % no veikto darījumu vērtības, nevis ļauj to atskaitīt faktiskajā apmērā, neizraisa nodokļu samazinājumu.
57. Neuzskatu, ka Tiesai būtu nepieciešams vai pat iespējams sākt Austrijas sniegto datu analīzi. Šo datu – veiktie attālumi, pārvadāto pasažieru skaits, patērētās degvielas daudzums un tamlīdzīgi – izvēle zināmā mērā ir patvaļīga (24) . Tomēr pieņēmumi, uz kuriem pamatojas šie aprēķini – starpība starp standarta un samazinātajām Austrijas PVN likmēm, starpība starp degvielas cenām Austrijā un kaimiņvalstīs – šķiet pieņemami un tādi, kas padara ticamu secinājumu, ka nevar droši apgalvot, ka pastāvētu nodokļu samazinājums.
58. Austrija pauž vēl vienu argumentu, ko Komisija tāpat noraida, proti, ja iespējami zaudēto nodokļu summa ir neliela, tad, izvērtējot to, vai pastāv nodokļu samazinājums, ir jāņem vērā arī ar to saistītās administratīvās izmaksas. Komisija izvirza pretargumentu, ka 24. panta 1. punkta noteikumi attiecas uz nodokļu samazinājumu, nevis uz neto ieņēmumu samazinājumu un ka nav pierādījumu par to, ka gadījumos, uz kuriem attiecas apstrīdētie noteikumi, administratīvās izmaksas faktiski pārsniegtu šos ieņēmumus.
59. Piekrītu Komisijai, ka 24. panta 1. punkta formulējums ir skaidrs. Vienkāršotā procedūra nedrīkst izraisīt aprēķināto un iekasēto nodokļu, tas ir, bruto nodokļu ieņēmumu samazinājumu. Jautājums par to, vai tā var izraisīt neto nodokļu ieņēmumu samazinājumu, uz šo lietu neattiecas. Tomēr, manuprāt, būtu absurdi normu, ar kuru ir atļauts ieviest vienkāršoto procedūru, interpretēt tādējādi, ka tā dalībvalstīm prasa piemērot šādu procedūru apstākļos, kuros parastās procedūras radītu lielākus bruto ieņēmumus, bet mazākus neto ieņēmumus. Tāpēc nedomāju, ka administratīvās izmaksas var neņemt vērā aprēķinos, izvērtējot to, vai pasākums atbilst Sestās direktīvas 24. panta 1. punkta noteikumiem.
60. Tomēr, neskatoties uz minēto, Austrija patiešām nav iesniegusi citus pierādījumus kā vien ticamus apgalvojumus par administratīvo izmaksu nozīmīgumu PVN pārvaldībā saistībā ar tādiem neregulāriem pasažieru pārvadājumiem, par kādiem ir šī lieta.
61. Visbeidzot, attiecībā uz šo aspektu, manuprāt, Komisija nav pierādījusi neatbilstību noteikumam, ka nav pieļaujams nodokļu samazinājums. Lai gan Austrijas apgalvojumi nebūt nav pārliecinoši, tomēr tie ir ticami un Komisija tos nav atspēkojusi (25) .
Secinājumi par pārkāpumu
62. Ņemot vērā visus izklāstītos apsvērumus, uzskatu, ka ir skaidrs, ka apstrīdētajos Austrijas noteikumos ir paredzētas atkāpes no Sestās direktīvas 18. panta 1. punkta a) apakšpunkta un 2. punkta un 22. panta 3.–5. punkta noteikumiem.
63. Austrija apgalvo, ka atkāpes ir attaisnojamas, pamatojoties uz 24. panta 1. punktu un ir atzīts, ka – lai gan novēloti – konsultācijas procedūra, kas prasīta šajā normā, tomēr notika.
64. Tomēr apstrīdētie noteikumi neatbilst tiem ierobežojumiem, kas noteikti 24. panta 1. punktā, jo tie neattiecas vienīgi uz mazajiem uzņēmumiem un tos nevar uzskatīt par vienkāršotu procedūru.
65. Šajos apstākļos tas, ka nodokļu samazinājums faktiski var nepastāvēt, nav būtiski, jo 24. panta 1. punktā paredzētajā režīmā šis noteikums ir piemērojams tikai tad, ja procedūra jau atbilst šajā pantā paredzētajiem ierobežojumiem.
Tiesāšanās izdevumi
66. Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Saskaņā ar 69. panta 3. punktu, ja lietas dalībniekiem spriedums ir daļēji labvēlīgs un daļēji nelabvēlīgs, Tiesa var nolemt, ka tiesāšanās izdevumi ir jāsadala starp lietas dalībniekiem vai ka lietas dalībnieki sedz savus tiesāšanās izdevumus paši.
67. Šajā lietā Komisija ir prasījusi tiesāšanās izdevumu atlīdzināšanu. Lai gan es uzskatu, ka tās prasība bija pārāk plaša, jo tā apgalvoja, ka nav izpildīti pienākumi, kas uzlikti ar Sestās direktīvas 2. un 6. pantu, 9. panta 2. punkta b) apakšpunktu un 17. pantu, un nespēja pilnībā atspēkot daļu no Austrijas aizstāvības argumentiem, tomēr pārkāpums ir konstatēts un nav iemesla atkāpties no Reglamenta 69. panta 2. punktā paredzētā pamatnoteikuma.
Secinājumi
68. Tāpēc uzskatu, ka Tiesai vajadzētu:
– noraidīt prasību tiktāl, ciktāl tā attiecas uz Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK 2. un 6. pantu, 9. panta 2. punkta b) apakšpunktu un 17. pantu;
– atzīt, ka, atļaujot Austrijā nereģistrētiem nodokļu maksātājiem, kas šajā dalībvalstī veic pasažieru pārvadājumus, neiesniegt nodokļu deklarācijas un nemaksāt pievienotās vērtības nodokļa neto summu, ja to gada apgrozījums šajā valstī ir mazāks par EUR 22 000, pieņemot, ka šādā gadījumā maksājamā nodokļa summa ir vienāda ar atskaitāmo pievienotās vērtības nodokļa summu, un vienkāršoto regulējumu piemērojot ar nosacījumu, ka šis nodoklis netiek minēts faktūrrēķinos vai dokumentos, kurus izmanto faktūrrēķinu vietā, Austrijas Republika nav izpildījusi pienākumus, kas tai uzlikti ar minētās direktīvas 18. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 2. punktu, un 22. panta 3.–5. punktu, un
– piespriest Austrijas Republikai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
(1) .
(2)  –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; vairākkārt grozīta; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
(3)  –	Piemēram, brauciens ar autobusu no Minhenes uz Veronu daļēji notiek Vācijā, daļēji – Austrijā un daļēji – Itālijā. Brauciena vērtību sadala proporcionāli atbilstoši tai brauciena daļai, kas notiek katrā dalībvalstī, un PVN aprēķina par katru daļu, piemērojot attiecīgās dalībvalsts likmes. Šādi aprēķināto PVN deklarē PVN iestādēs katrā no šīm trim dalībvalstīm.
(4)  –	Abi panti diezgan mulsinošā veidā ir grozīti ar tās pašas direktīvas 28.f pantu, kurš ieviests ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (OV L 376, 1. lpp.), un kas ir vairākkārt grozīta.
(5)  –	Padomes 1979. gada 6. decembra Astotā direktīva 79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV L 331, 19. lpp.).
(6)  –	Tā pašreizējais teksts ir atrodams 28.h pantā Direktīvā 91/680/EEK, kas arī ir vairākkārt grozīta.
(7)  –	Apstākļos, kam šajā lietā nav nozīmes, šis skaitlis dažās dalībvalstīs principā var būt lielāks.
(8)  –	BGBl. II, Nr. 166/2002.
(9)  –	Šajā gadījumā kalendārais gads.
(10)  –	Austrijā pasažieru pārvadājumiem piemēro PVN 10 % apmērā, tādējādi šis noteikums vienādo atskaitāmā priekšnodokļa un maksājamā nodokļa summas, neatkarīgi no tā, kāda PVN likme ir faktiski piemērota citām precēm vai pakalpojumiem, piemēram, dīzeļdegvielai, ko ir iegādājies pakalpojumu sniedzējs.
(11)  –	Komisijas 1996. gada 3. aprīļa Ieteikums 96/280/EK par mazo un vidējo uzņēmumu definīciju (OV L 107, 4. lpp.) – skat. preambulas 22. apsvērumu un pielikuma 1. panta 1.–3. punktu; Komisijas 2003. gada 6. maija Ieteikums 2003/361/EK par mikrouzņēmumu, mazo un vidējo uzņēmumu definīciju (OV L 124, 36. lpp.) – skat. pielikuma 2. panta 1. un 2. punktu. Pirmais ieteikums tika pieņemts saistībā ar Mazo un vidējo amatniecības uzņēmumu atbalsta programmu, bet otrais – lai mazinātu mazo un vidējo uzņēmumu definīciju skaitu, kuras tiek izmantotas Kopienas un valstu mērogā un jo īpaši saistībā ar struktūrfondiem vai pētniecību.
(12)  –	1988. gada 12. jūlija spriedums apvienotajās lietās 138/86 un 139/86 Direct Cosmetics
( Recueil, 3937. lpp., 41. punkts).
(13)  –	Tā teksts pašlaik ir atrodams 28.g pantā.
(14)  –	12. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Direct Cosmetics, 41. punkts.
(15)  –	2004. gada 15. jūlija spriedums lietā C‑321/02 Harbs
(Krājums, I‑7101. lpp., 27. punkts) un 2005. gada 8. decembra spriedums lietā C‑280/04 Jyske Finans
(Krājums, I‑10683. lpp., 35. punkts).
(16)  –	Var piebilst arī, ka 24. panta 1. punkta noteikumi nebija iekļauti sākotnējā Sestās direktīvas projektā (OV 1973, C 80, 1. lpp. 25. pants) un ka pārstrādātajā direktīvas projektā (COM(2004) 246, galīgā redakcija) abi noteikumu kopumi ir iekļauti atsevišķās nodaļās (attiecīgi 274. pantā un 275.–285. pantā).
(17)  –	Skat., piemēram, 2000. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑375/98 Epson Europe
( Recueil, I‑4243. lpp., 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
(18)  –	Ekonomikas un sociālo lietu komitejas Atzinums par projektu Padomes direktīvai, ar kuru groza Direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem attiecībā uz kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas piemērojama mazajiem un vidējiem uzņēmumiem (OV 1987, C 83, 9. lpp.), projekts – COM(86) 444, galīgā redakcija (OV 1986, C 272, 12. lpp.).
(19)  –	Minēta 12. zemsvītras piezīmē; minēta šo secinājumu 40. punktā.
(20)  –	Šo secinājumu 40.–42. punktā.
(21)  –	Padomes 2001. gada 19. marta Lēmums 2001/242/EK (OV L 88, 14. lpp.).
(22)  –	Skat. Komisijas dokumentu “PVN likmes, ko piemēro Eiropas Kopienas dalībvalstīs”, DOC/1636/2005.
(23)  –	Pieņēmumu par cenu relatīvumu vispārēji pamato arī dati, kurus ir publicējušas mehānisko transportlīdzekļu organizācijas – skat., piemēram, International Road Transport Union
(Starptautiskā sauszemes transporta asociācija) mājas lapu: http://www.iru.org/Services/FuelWel.E.html.
(24)  –	Šeit var ņemt vērā arī atkāpes esamību, saskaņā ar kuru ārvalstu pārvadātājiem Austrija var aprēķināt PVN par pasažieru starptautiskajiem pārvadājumiem, piemērojot vidējo likmi (skat. šo secinājumu 51. punktu).
(25)  –	Skat., piemēram, 2005. gada 20. oktobra spriedumu lietā C‑6/04 Komisija/Apvienotā Karaliste (Krājums, I‑9017. lpp, 75. punkts un tajā minētā judikatūra).