62021CJ0293
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (desiata komora)
zo 6. októbra 2022 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe – Tovary a služby používané zdaniteľnou osobou na vytvorenie investičného majetku – Články 184 až 187 – Úprava odpočítanej dane – Povinnosť upraviť odpočítanie DPH v prípade vstupu tejto zdaniteľnej osoby do likvidácie a jej výmazu z registra zdaniteľných osôb na účely DPH“
Vo veci C‑293/21,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy) z 28. apríla 2021 a doručený Súdnemu dvoru 7. mája 2021, ktorý súvisí s konaním:
UAB „Vittamed technologijos“, v likvidácii,
proti
Valstybinė mokesčių inspekcija,
za účasti:
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija,
SÚDNY DVOR (desiata komora),
v zložení: predseda desiatej komory I. Jarukaitis, sudcovia D. Gratsias a Z. Csehi (spravodajca),
generálna advokátka: T. Ćapeta,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
litovská vláda, v zastúpení: K. Dieninis a V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: J. Jokubauskaitė a L. Lozano Palacios, splnomocnené zástupkyne,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 184 až 187 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou UAB „Vittamed technologijos“, v likvidácii (ďalej len „Vittamed“), na jednej strane a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijo (Národná daňová inšpekcia pri Ministerstve financií Litovskej republiky) na druhej strane vo veci povinnosti vykonať úpravu odpočítania dane z pridanej hodnoty (DPH) v prípade tovarov a služieb, vo vzťahu ku ktorým bolo uplatnené právo na odpočítanie a ktoré boli nadobudnuté na účely vytvorenia investičného majetku, ktorý nebol a nikdy nebude použitý na zamýšľanú zdaniteľnú ekonomickú činnosť, a to z dôvodu rozhodnutia o vstupe zdaniteľnej osoby do likvidácie a jej výmazu z registra zdaniteľných osôb na účely DPH.
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 167 smernice o DPH znie:
„Právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.“
4
Článok 168 písm. a) tejto smernice stanovuje:
„Pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:
a)
DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou“.
5
Kapitola 5 hlavy X uvedenej smernice, nazvaná „Úprava odpočítanej dane“, obsahuje najmä články 184, 185 a 187.
6
Článok 184 tej istej smernice stanovuje:
„Pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktorý mala zdaniteľná osoba právo.“
7
Článok 185 smernice o DPH stanovuje:
„1.   Úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH, napríklad v prípadoch zrušenia nákupu alebo získania cenovej zľavy.
2.   Odchylne od odseku 1 sa úprava odpočítanej dane nemôže vykonať pri transakciách, ktoré sú celkovo alebo čiastočne nezaplatené, v prípadoch riadne preukázaného alebo potvrdeného poškodenia, straty alebo krádeže majetku, ani v prípade tovaru určeného ako dary nepatrnej hodnoty a vzoriek uvedených v článku 16.
V prípade celkovo alebo čiastočne nezaplatených transakcií a v prípade krádeže členské štáty však môžu úpravu odpočítanej dane vyžadovať.“
8
Článok 186 tejto smernice znie:
„Členské štáty stanovia pravidlá pre vykonávanie článkov 184 a 185.“
9
Článok 187 uvedenej smernice stanovuje:
„1.   V prípade investičného majetku sa úprava odpočítanej dane rozloží na päť rokov vrátane roka, v ktorom bol majetok nadobudnutý alebo vytvorený.
Členské štáty sa však môžu pre úpravu odpočítanej dane stanoviť päťročné obdobie pozostávajúce z celých 5 rokov, ktoré začína prvým použitím majetku.
V prípade nehnuteľného investičného majetku sa dĺžka obdobia slúžiaceho na výpočet úpravy odpočítanej dane môže predĺžiť až na dvadsať rokov.
2.   Ročná úprava odpočítanej dane sa uskutočňuje len do výšky jednej pätiny DPH uplatnenej na investičný majetok alebo, keď sa obdobie na úpravu odpočítanej dane predĺžilo, do výšky zodpovedajúcej časti DPH uplatnenej na investičný majetok.
Úprava odpočítanej dane uvedená v prvom pododseku sa vykoná v závislosti od úprav týkajúcich sa zmien práva na odpočítanie dane, ku ktorým došlo v nasledujúcich rokoch, v porovnaní s právom na odpočítanie dane za rok, v ktorom bol majetok nadobudnutý, vytvorený alebo prípadne po prvýkrát použitý.“
Litovské právo
10
§ 58 ods. 1 bod 1 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zákon Litovskej republiky o dani z pridanej hodnoty) z 5. marca 2002 (Žin., 2002, č. 35‑1271) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „zákon o DPH“) stanovuje:
„Zdaniteľná osoba na účely DPH má právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a/alebo pri dovoze z tovarov a/alebo zo služieb za predpokladu, že tieto tovary a/alebo služby sú určené na použitie v rámci týchto činností zdaniteľnej osoby na účely DPH:
… dodanie tovarov a/alebo poskytovanie služieb, na ktoré sa vzťahuje DPH…“
11
§ 66 ods. 2 zákona o DPH stanovuje:
„Ak sa tovary a/alebo služby, v prípade ktorých bola úplne alebo čiastočne odpočítaná DPH (a v prípade vytvorenia týchto tovarov a/alebo služieb samotnou zdaniteľnou osobou DPH uplatnená na tovary a/alebo služby použité na toto vytvorenie) zaplatená na vstupe a/alebo DPH zaplatená pri dovoze, použijú sa na inú činnosť, než je činnosť uvedená v § 58 ods. 1 tohto zákona, alebo ak sa tieto tovary a/alebo služby stratili, treba vykonať úpravu odpočítania DPH v rámci daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa vyššie uvedené okolnosti stali známe, a to zodpovedajúcim zvýšením sumy DPH splatnej do rozpočtu alebo znížením sumy DPH, ktorá sa má z rozpočtu vrátiť…“
12
§ 69 ods. 1 zákona o DPH stanovuje:
„Ak bola zdaniteľná osoba vymazaná z registra zdaniteľných osôb na účely DPH alebo ak zdaniteľná osoba na účely DPH vstúpila do likvidácie, odpočítanie DPH sa upraví v súlade s postupom stanoveným v § 66 a 67 tohto zákona v daňovom priznaní k DPH osoby, ktorá je vymazaná z tohto registra alebo je v likvidácii, a DPH zaplatená na vstupe a/alebo pri dovoze odpočítaná z tovarov a/alebo služieb vrátane investičného majetku, ktoré sa už nebudú používať v rámci činností uvedených v § 58 ods. 1 tohto zákona, sa vráti do rozpočtu“.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
13
Vittamed je spoločnosť založená v Litve, ktorej činnosť spočíva v technologickom vedeckom výskume a jeho praktickej aplikácii.
14
Od 1. marca 2012 táto spoločnosť neuskutočňovala žiadne dodania tovarov alebo služieb podliehajúce DPH.
15
Vittamed nadobudla v rokoch 2012 a 2013 najmä tovary a služby v rámci realizácie medzinárodného projektu financovaného Európskou úniou, ktorého cieľom bolo vytvorenie prototypu diagnostického a monitorovacieho prístroja, ako aj jeho následné uvedenie na trh. Bolo jej vystavených osem faktúr. Odpočítala si sumu vo výške 87987 eur z titulu DPH zaplatenej na vstupe v súvislosti s dodaním týchto tovarov a služieb. Predmetný projekt bol ukončený 31. decembra 2013.
16
Vittamed uvedené tovary a služby používala pri vytváraní nehmotného (licencie) a hmotného (prototypy zariadení) investičného majetku. Tento investičný majetok zamýšľala použiť v rámci svojej budúcej zdaniteľnej činnosti.
17
Po skončení tohto projektu zaznamenala Vittamed v rokoch 2014 a 2015 stratové obdobia a predchádzajúce straty, ktoré táto spoločnosť zaznamenala, neustále narastali. Vzhľadom na tieto stratové obdobia, ako aj nedostatok objednávok a potenciálnych príjmov sa rozhodlo, že uvedená spoločnosť už nebude pokračovať vo svojej činnosti. Z tohto dôvodu jediný akcionár spoločnosti Vittamed prijal v auguste 2015 rozhodnutie o vstupe tej istej spoločnosti do likvidácie po tom, čo konštatoval, že inovatívne vedecké činnosti tejto spoločnosti nie sú ziskové.
18
Dňa 10. septembra 2015 Vittamed nadobudla právne postavenie „právnickej osoby v likvidácii“.
19
Dňa 23. septembra 2015 Vittamed podala návrh na výmaz z registra zdaniteľných osôb na účely DPH a podala daňové priznanie k DPH, ktoré mala osoba vymazaná z registra zdaniteľných osôb na účely DPH podať, pokiaľ ide o posledné zdaňovacie obdobie od 1. septembra do 23. septembra 2015. V uvedenom daňovom priznaní k DPH nevykonala úpravu odpočítania DPH vo vzťahu k zostatku tovarov alebo služieb, ktoré sa nepredali.
20
V ten istý deň bola Vittamed vymazaná z registra zdaniteľných osôb na účely DPH.
21
Na základe kontrolného príkazu z 28. decembra 2017 Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Národná daňová inšpekcia v okrese Kaunas, Litva) vykonala daňovú kontrolu v spoločnosti Vittamed.
22
Rozhodnutím z 24. januára 2019 národná daňová inšpekcia v okrese Kaunas v podstate konštatovala, že keď bolo prijaté rozhodnutie o vstupe spoločnosti Vittamed do likvidácie, prináleží tejto spoločnosti upraviť odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a opätovne vrátiť do rozpočtu DPH týkajúcu sa nadobudnutých tovarov alebo služieb, ktoré sa nepoužili na činnosti podliehajúce DPH. V dôsledku toho uložila spoločnosti Vittamed povinnosť zaplatiť doplatok DPH vo výške 87987 eur, zvýšený o úroky z omeškania vo výške 30427 eur, ako aj pokutu vo výške 8798 eur, čo zodpovedá 10 % splatnej DPH.
23
Vittamed napadla toto rozhodnutie na národnej daňovej inšpekcii pri Ministerstve financií Litovskej republiky z dôvodu, že podľa judikatúry Súdneho dvora v prípade, že vzniknú náklady v súvislosti s prípravou ekonomickej činnosti, možno uplatniť odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe aj vtedy, ak sa táto ekonomická činnosť nevykonáva a zamýšľané zdaniteľné transakcie sa nakoniec neuskutočnia.
24
Rozhodnutím z 19. apríla 2019 národná daňová inšpekcia pri Ministerstve financií Litovskej republiky potvrdila rozhodnutie národnej daňovej inšpekcie v okrese Kaunas.
25
Vittamed podala sťažnosť na Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisia pre daňové spory pri vláde Litovskej republiky). Rozhodnutím z 20. júna 2019 táto komisia zamietla túto sťažnosť ako nedôvodnú.
26
Vittamed podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Vilniaus apygardos administracinis teismas (Krajský správny súd Vilnius, Litva), ktorá bola zamietnutá rozsudkom z 10. októbra 2019.
27
Vittamed podala proti tomuto rozsudku odvolanie na Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy), ktorý je vnútroštátnym súdom, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
28
Vnútroštátny súd vyjadruje pochybnosti, pokiaľ ide o existenciu povinnosti upraviť odpočítanie DPH v spore vo veci samej, a to bez ohľadu na skutočnosť, že jediný akcionár zdaniteľnej osoby rozhodol o jej vstupe do likvidácie a že táto zdaniteľná osoba v dôsledku tohto rozhodnutia podala návrh na výmaz z registra zdaniteľných osôb na účely DPH, ktorému bolo vyhovené. V tejto súvislosti zdôrazňuje zjavný rozpor v judikatúre Súdneho dvora.
29
Vnútroštátny súd, ktorý najprv odkazuje na bod 20 rozsudku z 9. júla 2020, Finanzamt Bad Neuenahr‑Ahrweiler (C‑374/19, EU:C:2020:546), na jednej strane pripomína, že mechanizmus úpravy odpočítanej dane stanovený v článkoch 184 až 187 smernice o DPH má za cieľ vytvoriť úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a používaním dotknutých tovarov alebo služieb na zdaniteľné transakcie na výstupe. Tento súd, ktorý sa opiera následne o bod 38 rozsudku z 11. apríla 2018, SEB bankas (C‑532/16, EU:C:2018:228), uvádza, že v rámci spoločného systému DPH možno odpočítať len dane, ktoré na vstupe zaťažili tovary alebo služby používané zdaniteľnými osobami na účely ich zdaniteľných transakcií. V tejto súvislosti uvedený súd spresňuje, že podľa bodu 56 rozsudku z 31. mája 2018, Kollroß a Wirtl (C‑660/16 a C‑661/16, EU:C:2018:372), článok 185 ods. 1 smernice o DPH stanovuje zásadu, podľa ktorej sa takáto úprava musí vykonať najmä vtedy, keď k zmene skutočností zohľadnených pri určení výšky tohto odpočítania došlo po podaní daňového priznania k DPH. Ten istý súd napokon cituje body 44 až 46 rozsudku z 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919), aby poznamenal, že tento úzky a priamy vzťah, ktorý musí existovať medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a uskutočnením zamýšľaných zdaniteľných transakcií, je narušený, ak zdaniteľná osoba už nemá v úmysle používať predmetné tovary a služby na účely zdaniteľných transakcií na výstupe alebo ich používa na uskutočňovanie transakcií oslobodených od dane.
30
Vnútroštátny súd v tejto súvislosti poznamenáva, že prijatie rozhodnutia jediného akcionára dotknutej zdaniteľnej osoby o jej vstupe do likvidácie a návrh na výmaz tejto zdaniteľnej osoby z registra zdaniteľných osôb na účely DPH objektívne potvrdzujú, že uvedená zdaniteľná osoba už nechce používať tovary alebo služby, vo vzťahu ku ktorým bola zaplatená DPH odpočítaná v rámci zdaniteľných ekonomických činností, čo by po podaní daňového priznania k DPH predstavovalo zmenu skutočností, ktoré sa zohľadňujú pri určovaní výšky odpočítanej dane v zmysle článku 185 ods. 1 smernice o DPH. Tento súd uvádza, že takéto posúdenie je v súlade s § 69 ods. 1 zákona o DPH.
31
Na druhej strane vnútroštátny súd odkazuje na judikatúru vyplývajúcu z rozsudkov z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal (C‑37/95, EU:C:1998:1, body 19 a 20), z 28. februára 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, body 40 a 42), ako aj zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 25), podľa ktorej právo na odpočítanie zostáva v zásade zachované aj vtedy, ak neskôr z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle zdaniteľná osoba nepoužívala tovary a služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných transakcií, pričom zdôraznil, že zdaniteľná osoba si zachováva právo na odpočítanie dane, ak už toto právo nadobudla, i keď z dôvodov nezávislých od svojej vôle nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných transakcií. Domnieva sa, že podľa tejto judikatúry možno usúdiť, že s výnimkou prípadu uvedeného v článku 185 ods. 2 druhom pododseku smernice o DPH právo na odpočítanie DPH zostáva zachované a že neexistuje žiadna povinnosť vykonať úpravu DPH v prípade, keď tovary alebo služby neboli použité v priebehu predmetnej ekonomickej činnosti z dôvodu okolností nezávislých od vôle zdaniteľnej osoby.
32
Vnútroštátny súd sa v tejto súvislosti pýta, či rozhodnutie o vstupe zdaniteľnej osoby do likvidácie, ako aj návrh na výmaz z registra zdaniteľných osôb na účely DPH, ktoré v zásade predložila táto zdaniteľná osoba z vlastného podnetu, umožňujú charakterizovať existenciu „okolností nezávislých od vôle“ zdaniteľnej osoby v zmysle judikatúry citovanej v bode 31 tohto rozsudku. Poznamenáva, že v prejednávanej veci Vittamed uviedla, že rozhodnutie o jej vstupe do likvidácie bolo prijaté z dôvodu neustále narastajúcej straty, neexistencie potenciálnych objednávok a príjmov, ako aj pochybností jediného akcionára, pokiaľ ide o rentabilitu zamýšľanej ekonomickej činnosti. Daňový orgán a ďalšie inštitúcie, ktorým bol predložený spor vo veci samej, sa domnievajú, že rozhodnutie jediného akcionára spoločnosti Vittamed o jej vstupe do likvidácie bolo prijaté bez predloženia akéhokoľvek dôkazu o tom, že činnosti spoločnosti Vittamed nie sú rentabilné, a že toto rozhodnutie, ako aj návrh na výmaz z registra zdaniteľných osôb na účely DPH teda nepredstavujú „okolnosti nezávislé od vôle“ spoločnosti Vittamed v zmysle judikatúry citovanej v bode 31 tohto rozsudku.
33
Vnútroštátny súd však odkazom na bod 35 rozsudku z 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919), pripomína, že z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že daňovému orgánu neprislúcha, aby posudzoval opodstatnenosť dôvodov, ktoré viedli zdaniteľnú osobu k upusteniu od pôvodne zamýšľanej ekonomickej činnosti, keďže spoločný systém DPH zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové zaťaženie všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, pod podmienkou, že tieto činnosti samy osebe v zásade podliehajú DPH.
34
Vnútroštátny súd sa preto pýta, ako sa má určiť existencia „okolností nezávislých od vôle zdaniteľnej osoby“ v zmysle judikatúry citovanej v bode 31 tohto rozsudku za okolností sporu vo veci samej. Konkrétne chce vedieť, či jednoduché vyhlásenie zdaniteľnej osoby postačuje na účely takejto kvalifikácie alebo či je vo všeobecnosti potrebné posúdiť tieto okolnosti, ak tovary alebo služby neboli a nikdy nebudú použité z dôvodu vstupu tejto zdaniteľnej osoby do likvidácie.
35
Napokon vnútroštátny súd poznamenáva, že Súdny dvor v bode 25 rozsudku zo 17. októbra 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834), uviedol, že ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná ekonomická činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným transakciám „alebo“ ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných transakcií, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle. Podľa vnútroštátneho súdu použitie spojky „alebo“ v tomto bode 25 má za cieľ rozlišovať medzi dvoma rôznymi situáciami: jednak situáciou, keď sa ekonomické činnosti neuskutočňovali po tom, čo vzniklo právo na odpočítanie dane, a jednak situáciou, keď tovary alebo služby, vo vzťahu ku ktorým bolo uplatnené právo na odpočítanie dane, neboli použité v rámci ekonomických činností. Skutočnosť, že tovary alebo služby neboli použité „z dôvodu okolností nezávislých od vôle zdaniteľnej osoby“, je však uvedená len v druhom prípade, ktorý podľa vnútroštátneho súdu nezahŕňa vstup zdaniteľnej osoby do likvidácie. Tento vnútroštátny súd v tejto súvislosti odkazuje na rozsudok z 29. februára 1996, INZO, (C‑110/94, EU:C:1996:67).
36
Za týchto podmienok Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Najvyšší správny súd Litvy) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa články 184 až 187 smernice [o DPH] vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba je (alebo nie je) povinná upraviť odpočítanie DPH uplatňovanej pri nadobudnutí tovarov a služieb na účely vytvorenia investičného majetku v prípade, ak už ďalej nezamýšľa tento majetok použiť v rámci zdaniteľných ekonomických činností z dôvodu, že vlastník (akcionár) tejto zdaniteľnej osoby rozhodne o jej vstupe do likvidácie a že uvedená zdaniteľná osoba podá návrh na svoj výmaz z registra zdaniteľných osôb na účely DPH?
Závisí odpoveď na túto otázku od toho, aké dôvody viedli k rozhodnutiu o vstupe zdaniteľnej osoby do likvidácie, konkrétne skutočnosť, že rozhodnutie o vstupe tejto osoby do likvidácie bolo prijaté z dôvodu narastajúcej straty, nedostatku objednávok a pochybností akcionára o rentabilite plánovanej (zamýšľanej) ekonomickej činnosti?“
O prejudiciálnej otázke
37
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd na jednej strane v podstate pýta, či sa články 184 až 187 smernice o DPH majú vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba má povinnosť upraviť odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a týkajúcej sa nadobudnutia tovarov alebo služieb určených na vytvorenie investičného majetku v prípade, keď z dôvodu rozhodnutia vlastníka alebo jediného akcionára tejto zdaniteľnej osoby o jej vstupe do likvidácie, ako aj návrhu na výmaz uvedenej zdaniteľnej osoby z registra zdaniteľných osôb na účely DPH a jej následného výmazu vytvorený investičný majetok nebol a nikdy nebude použitý v rámci zdaniteľných ekonomických činností. Na druhej strane sa v podstate pýta, či dôvody umožňujúce odôvodniť rozhodnutie o vstupe tej istej zdaniteľnej osoby do likvidácie, a teda upustenie od zamýšľanej zdaniteľnej ekonomickej činnosti, akými sú neustále narastajúca strata, neexistencia objednávok a pochybnosti akcionára zdaniteľnej osoby, pokiaľ ide o rentabilitu zamýšľanej ekonomickej činnosti, majú vplyv na jej povinnosť upraviť predmetné odpočítanie DPH. Napokon sa pýta, či jednoduché vyhlásenie dotknutej zdaniteľnej osoby o existencii týchto dôvodov je postačujúce alebo naopak, či sa existencia uvedených dôvodov musí preukázať dôkazmi.
38
V prvom rade podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora právo zdaniteľných osôb odpočítať od DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo zo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie (rozsudok z 12. apríla 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, bod 27 a citovaná judikatúra).
39
Cieľom systému odpočítania dane je celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre zdaniteľnú osobu predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jej ekonomických činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH (rozsudok z 9. júla 2020, Finanzamt Bad Neuenahr‑Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, bod 18).
40
Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice o DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Toto právo sa osobitne uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe (rozsudok z 12. apríla 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, bod 29 a citovaná judikatúra).
41
V spoločnom systéme DPH možno odpočítať len dane zaplatené na vstupe, ktoré zaťažujú tovar alebo služby, ktoré používajú zdaniteľné osoby na účely svojich zdaniteľných transakcií. Odpočítanie daní zaplatených na vstupe je spojené s výberom daní na výstupe (rozsudok z 9. júla 2020, Finanzamt Bad Neuenahr‑Ahrweiler, C‑374/19, EU:C:2020:546, bod 21 a citovaná judikatúra).
42
Treba pripomenúť, že práve nadobudnutie majetku alebo služieb zdaniteľnou osobou, ktorá ako taká vykonáva svoju činnosť, určuje uplatnenie systému DPH, a teda aj mechanizmu odpočítania dane. Skutočné alebo plánované používanie majetku alebo služieb určuje len rozsah pôvodného odpočítania dane, na ktoré má zdaniteľná osoba právo podľa článku 168 smernice o DPH, a rozsah prípadných úprav počas nasledujúcich období, ale nemá vplyv na vznik práva na odpočítanie dane (rozsudok z 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, bod 33 a citovaná judikatúra).
43
Súdny dvor takisto opakovane rozhodol, že ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná ekonomická činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným transakciám (rozsudky z 29. februára 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, bod 20, a zo 17. októbra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 25) alebo ak z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle zdaniteľná osoba nemohla využívať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane, v rámci zdaniteľných transakcií (rozsudky z 15. januára 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, bod 20; zo 17. októbra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 25, ako aj z 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, bod 34 a citovaná judikatúra).
44
Iný výklad by bol v rozpore so zásadou neutrality DPH, pokiaľ ide o daňové zaťaženie podniku. V prípade daňového zaobchádzania s rovnakými investičnými činnosťami by mohol vytvárať neodôvodnené rozdiely medzi podnikmi, ktoré už uskutočňujú zdaniteľné transakcie, a inými podnikmi, ktoré chcú prostredníctvom investícií začať vykonávať činnosti, ktoré budú viesť k vzniku zdaniteľných transakcií. Takisto by došlo k svojvoľnému rozlišovaniu medzi týmito podnikmi, keďže konečné schválenie odpočítania dane by záviselo od toho, či takéto investície vedú k vzniku zdaniteľných transakcií, alebo nie (rozsudky z 29. februára 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, bod 22, ako aj zo 17. októbra 2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, bod 25).
45
Pokiaľ však ide o otázku, ako sa má zásada zdôraznená v rozsudku z 29. februára 1996, INZO (C‑110/94, EU:C:1996:67), podľa ktorej je právo na odpočítanie dane zachované aj vtedy, ak je činnosť skončená ešte predtým, než viedla k zdaniteľným transakciám, kombinovať s pravidlami smernice o DPH týkajúcimi sa úpravy odpočítanej dane, treba pripomenúť, že Súdny dvor na jednej strane rozhodol, že mechanizmus úpravy stanovený v článkoch 184 až 187 smernice o DPH je neoddeliteľnou súčasťou systému odpočítania DPH stanoveného touto smernicou a jeho cieľom je vytvoriť úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a používaním predmetných tovarov a služieb na zdaniteľné transakcie na výstupe. Na druhej strane Súdny dvor pripomenul, že ak sa tovar alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou použijú na účely transakcií oslobodených od dane alebo nepodliehajúcich DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe (uznesenie z 18. mája 2021, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 42 a citovaná judikatúra).
46
Súdny dvor okrem toho pripomenul, že článok 184 smernice o DPH vymedzuje vznik povinnosti vykonať úpravu DPH čo najširším spôsobom a že jeho znenie a priori nevylučuje nijakú predvídateľnú možnosť neoprávneného odpočítania dane, pričom všeobecnú pôsobnosť povinnosti vykonať úpravu potvrdzuje výslovné taxatívne vymedzenie výnimiek upravených v článku 185 ods. 2 tejto smernice (pozri v tomto zmysle uznesenie z 18. mája 2021, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 43 a citovanú judikatúru).
47
Súdny dvor okrem toho uviedol, že ak zdaniteľná osoba z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle nepoužíva službu alebo tovar, ako napríklad nehnuteľnosť, v prípade ktorých bola odpočítaná daň, v rámci zdaniteľných transakcií, na preukázanie existencie „zmien“ v zmysle článku 185 smernice o DPH nepostačuje, že sa takáto nehnuteľnosť po skončení nájomnej zmluvy, ktorej bola predmetom, nevyužíva, aj keď sa preukáže, že táto zdaniteľná osoba mala naďalej záujem využívať ju na účely zdaniteľnej transakcie a v tomto smere urobila potrebné úkony, pretože by to viedlo k obmedzeniu práva na odpočítanie dane na základe ustanovení v oblasti úprav (rozsudok z 28. februára 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C‑672/16, EU:C:2018:134, bod 47; uznesenie z 18. mája 2021, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, bod 44).
48
Ak teda zdaniteľná osoba už nemá v úmysle používať predmetné tovary alebo služby na uskutočnenie zdaniteľných transakcií na výstupe alebo ich používa na uskutočňovanie transakcií, ktoré sú oslobodené od dane, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu, úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a uskutočnením zamýšľaných zdaniteľných transakcií je narušený a musí viesť k uplatneniu mechanizmu úpravy stanoveného v článkoch 184 až 187 smernice o DPH (pozri v tomto zmysle uznesenie z 18. mája 2021, Skellefteå Industrihus, C‑248/20, EU:C:2021:394, body 45 a 46 a citovanú judikatúru).
49
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že z dôvodu svojho vstupu do likvidácie na jednej strane a svojho výmazu z registra zdaniteľných osôb na účely DPH na druhej strane dotknutá zdaniteľná osoba už nemá v úmysle používať investičný majetok vytvorený na účely zdaniteľných transakcií, a to definitívne. Pokiaľ sa táto situácia potvrdí, čo však bude musieť overiť vnútroštátny súd, treba konštatovať, že „úzky a priamy vzťah“ v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 45 tohto rozsudku, ktorý musí existovať medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a uskutočnením transakcií zdanených na výstupe, je narušený a že sa musí uplatniť mechanizmus úpravy stanovený v článkoch 184 až 187 smernice o DPH.
50
Treba však zdôrazniť, že by to mohlo byť inak v prípade, keď vstup dotknutej zdaniteľnej osoby do likvidácie napriek tomu viedol k uskutočneniu zdaniteľných transakcií, ako je napríklad predaj majetku na účely splatenia jej dlhov, aj keď to nepatrí do ekonomickej činnosti, ktorú zdaniteľná osoba pôvodne zamýšľala.
51
V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že keďže sa činnosť musí posudzovať ako taká a nezávisle od jej cieľov alebo jej výsledkov, len samotná skutočnosť, že začatie konkurzného konania na majetok zdaniteľnej osoby podľa pravidiel upravených v tejto súvislosti vnútroštátnymi právnymi predpismi mení účel transakcií tejto zdaniteľnej osoby v tom zmysle, že tieto účely už nezahŕňajú trvalú prevádzku jej podniku, ale zameriavajú sa výlučne na jeho likvidáciu s cieľom splatenia dlhov po jeho zrušení, nemôže sama osebe ovplyvniť hospodársku povahu transakcií uskutočňovaných v rámci tohto podniku (rozsudok z 3. júna 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava a i., C‑182/20, EU:C:2021:442, bod 38).
52
Súdny dvor preto rozhodol, že články 184 až 186 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave alebo praxi, podľa ktorej začatie konkurzného konania voči hospodárskemu subjektu, ktoré sa spája s likvidáciou jeho aktív v prospech jeho veriteľov, automaticky zakladá povinnosť tohto subjektu upraviť odpočítanie DPH, ktoré uskutočnil v súvislosti s tovarmi alebo službami nadobudnutými pred vyhlásením konkurzu, ak začatie takéhoto konania nebráni výkonu ekonomickej činnosti takýmto hospodárskym subjektom v zmysle článku 9 tejto smernice, a to najmä na účel likvidácie dotknutého podniku (rozsudok z 3. júna 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava a i., C‑182/20, EU:C:2021:442, bod 45).
53
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že tovary alebo služby zdaniteľnej osoby zostali „nepredané“, čo však bude musieť overiť vnútroštátny súd.
54
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na prvú časť položenej otázky odpovedať tak, že články 184 až 187 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba má povinnosť upraviť odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a týkajúcej sa nadobudnutia tovarov alebo služieb určených na vytvorenie investičného majetku v prípade, keď z dôvodu rozhodnutia vlastníka alebo jediného akcionára tejto zdaniteľnej osoby o jej vstupe do likvidácie, ako aj návrhu na výmaz uvedenej zdaniteľnej osoby z registra zdaniteľných osôb na účely DPH a jej následného výmazu vytvorený investičný majetok nebol a nikdy nebude použitý v rámci zdaniteľných ekonomických činností, čo bude musieť overiť vnútroštátny súd.
55
V druhom rade podľa judikatúry Súdneho dvora sa články 167, 168, 184 a 185 smernice o DPH majú vykladať v tom zmysle, že právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z tovarov alebo zo služieb nadobudnutých s cieľom uskutočniť zdaniteľné transakcie zostáva zachované, ak sa od pôvodne plánovaných investičných projektov upustilo z dôvodu okolností nezávislých od vôle zdaniteľnej osoby, a že v takom prípade sa nemá pristúpiť k úprave tejto DPH, ak mala zdaniteľná osoba naďalej v úmysle používať tieto tovary na účely zdaniteľných transakcií (rozsudok z 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, bod 46).
56
Uplatnenie tejto judikatúry predpokladá, že zdaniteľná osoba má naďalej v úmysle používať uvedený tovar alebo služby na účely zdaniteľných transakcií, čo je podmienka, ktorá sa nezdá byť splnená v takom prípade, o aký ide v spore vo veci samej, teda keď, ako vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, zdaniteľná osoba vstúpila do likvidácie a bola vymazaná z registra zdaniteľných osôb na účely DPH.
57
Skutočnosť, že vstup zdaniteľnej osoby do likvidácie a následné upustenie od zamýšľanej zdaniteľnej ekonomickej činnosti môžu byť prípadne odôvodnené dôvodmi, ktoré možno kvalifikovať ako okolnosti nezávislé od jej vôle, preto nemá vplyv na jej povinnosť vykonať úpravu odpočítania DPH.
58
Okrem toho daňovému orgánu neprislúcha, aby posudzoval opodstatnenosť dôvodov, ktoré viedli zdaniteľnú osobu k upusteniu od pôvodne zamýšľanej ekonomickej činnosti, keďže spoločný systém DPH zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové zaťaženie všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, pod podmienkou, že tieto činnosti samy osebe v zásade podliehajú DPH (rozsudok z 12. novembra 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, bod 35 a citovaná judikatúra).
59
Vzhľadom na túto judikatúru nie je potrebné preskúmať druhú časť otázky v zostávajúcej časti, teda otázku, či je postačujúce samotné uvedenie dôvodov, ktoré opodstatnili rozhodnutie o vstupe zdaniteľnej osoby do likvidácie.
60
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na druhú časť položenej otázky odpovedať tak, že také dôvody umožňujúce odôvodniť rozhodnutie o vstupe tej istej zdaniteľnej osoby do likvidácie, a teda upustenie od zamýšľanej zdaniteľnej ekonomickej činnosti, akými sú neustále narastajúca strata, neexistencia objednávok a pochybnosti akcionára zdaniteľnej osoby, pokiaľ ide o rentabilitu zamýšľanej ekonomickej činnosti, nemajú vplyv na jej povinnosť upraviť predmetné odpočítanie DPH, ak táto zdaniteľná osoba už nemá definitívne v úmysle použiť uvedený investičný majetok na zdaniteľné transakcie.
61
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že články 184 až 187 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že zdaniteľná osoba má povinnosť upraviť odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a týkajúcej sa nadobudnutia tovarov alebo služieb určených na vytvorenie investičného majetku v prípade, keď z dôvodu rozhodnutia vlastníka alebo jediného akcionára tejto zdaniteľnej osoby o jej vstupe do likvidácie, ako aj návrhu na výmaz uvedenej zdaniteľnej osoby z registra zdaniteľných osôb na účely DPH a jej následného výmazu vytvorený investičný majetok nebol a nikdy nebude použitý v rámci zdaniteľných ekonomických činností. Také dôvody umožňujúce odôvodniť rozhodnutie o vstupe tej istej zdaniteľnej osoby do likvidácie, a teda upustenie od zamýšľanej zdaniteľnej ekonomickej činnosti, akými sú neustále narastajúca strata, neexistencia objednávok a pochybnosti akcionára zdaniteľnej osoby, pokiaľ ide o rentabilitu zamýšľanej ekonomickej činnosti, nemajú vplyv na jej povinnosť upraviť predmetné odpočítanie DPH, ak táto zdaniteľná osoba už nemá definitívne v úmysle použiť uvedený investičný majetok na zdaniteľné transakcie.
O trovách
62
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:
Články 184 až 187 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
zdaniteľná osoba má povinnosť upraviť odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe a týkajúcej sa nadobudnutia tovarov alebo služieb určených na vytvorenie investičného majetku v prípade, keď z dôvodu rozhodnutia vlastníka alebo jediného akcionára tejto zdaniteľnej osoby o jej vstupe do likvidácie, ako aj návrhu na výmaz uvedenej zdaniteľnej osoby z registra zdaniteľných osôb na účely DPH a jej následného výmazu vytvorený investičný majetok nebol a nikdy nebude použitý v rámci zdaniteľných ekonomických činností. Také dôvody umožňujúce odôvodniť rozhodnutie o vstupe tej istej zdaniteľnej osoby do likvidácie, a teda upustenie od zamýšľanej zdaniteľnej ekonomickej činnosti, akými sú neustále narastajúca strata, neexistencia objednávok a pochybnosti akcionára zdaniteľnej osoby, pokiaľ ide o rentabilitu zamýšľanej ekonomickej činnosti, nemajú vplyv na jej povinnosť upraviť predmetné odpočítanie DPH, ak táto zdaniteľná osoba už nemá definitívne v úmysle použiť uvedený investičný majetok na zdaniteľné transakcie.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: litovčina.