61999CJ0034_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-34/99,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του House of Lords (Ηνωμένο Βασίλειο) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Commissioners of Customs & Excise
και
Primback Ltd,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
συγκείμενο από τους G. C. Rodríguez Iglesias, ρόεδρο, C. Gulmann, A. La Pergola και Β. Σκουρή, προέδρους τμήματος, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet, L. Sevón, R. Schintgen (εισηγητή) και N. Colneric, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: S. Alber
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Primback Ltd, εκπροσωπούμενη από τον J. Fenwick, QC, και την P. Cargill-Thompson, barrister, ενεργούντες κατ' εντολή των Hutchinson Mainprice & Co., solicitors,
- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την R. Magrill, επικουρούμενη από τους N. Pleming και C. Vajda, QC,
- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους W.-D. Plessing και C.-D. Quassowski,
- η Ιρλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Μ. A. Buckley, επικουρούμενο από τον D. Moloney, BL,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον E. Traversa και την F. Riddy,
έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,
αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Primback Ltd, εκπροσωπουμένης από τον J. Fenwick και την P. Cargill-Thompson, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπουμένης από την R. Magrill, επικουρούμενη από τους N. Pleming και C. Vajda, της Ιρλανδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον D. Moloney, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον R. Lyal, κατά τη συνεδρίαση της 28ης Νοεμβρίου 2000,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 18ης Ιανουαρίου 2001,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 1ης Φεβρουαρίου 1999, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Φεβρουαρίου 1999, το House of Lords υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Primback Ltd (στο εξής: Primback) και των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), που είναι αρμόδιοι στο Ηνωμένο Βασίλειο για την επιβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ), σχετικά με τον καθορισμό του ποσού που πρέπει να λαμβάνεται ως βάση για τον υπολογισμό του ΦΑ που οφείλει η Primback και αφορά παραδόσεις αγαθών σε τελικούς καταναλωτές, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν το 1989 και το 1990.
Η έκτη οδηγία
3 Σύμφωνα με το άρθρο 2, που αποτελεί τον τίτλο ΙΙ, ο οποίος επιγράφεται «εδίο εφαρμογής», της έκτης οδηγίας:
«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:
1. Οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·
2. [...]».
4 Το άρθρο 11, που αποτελεί τον τίτλο VIII, ο οποίος επιγράφεται «Βάση επιβολής του φόρου», της έκτης οδηγίας, έχει ως εξής:
«Α. Στο εσωτερικό της χώρας
1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:
α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β__ γ, και δ__ οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών.
[...]
3. Στην βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται:
α) Οι μειώσεις της τιμής υπό μορφή εκπτώσεως για προκαταβολική πληρωμή·
β) οι εκπτώσεις και οι επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως·
[...]».
5 Το άρθρο 13, που επιγράφεται «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας» και το οποίο ανήκει στον τίτλο Χ, ο οποίος επιγράφεται «Απαλλαγές», της έκτης οδηγίας, ορίζει τα εξής:
«Α. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος
[...]
Β. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
[...]
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
1. την χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος της χορήγησε·
[...]
[...]
Γ. Δικαίωμα επιλογής
Τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις:
α) [...]
β) των αναφερομένων πράξεων υπό Β, περιπτώσεις δ, [...].
Τα κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος.»
Η διαφορά της κύριας δίκης
6 Η Primback είναι έμπορος λιανικής πωλήσεως επίπλων που προσφέρει στους πελάτες της τη δυνατότητα πιστώσεως του τιμήματος για τα αγοραζόμενα εμπορεύματα, η οποία χαρακτηρίζεται ως άτοκη πίστωση και χορηγείται από χρηματοδοτικό οργανισμό.
7 Ο πελάτης που κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής λαμβάνει από την Primback ένα τιμολόγιο που αναφέρει ως τιμή των εμπορευμάτων την αναρτημένη στο κατάστημα τιμή κατά τον χρόνο της πωλήσεως.
8 Σύμφωνα με τη σχετική εθνική ρύθμιση, η Primback δεν υποχρεούται να εκδίδει τιμολόγιο αναφέρον τον ΦΑ, εκτός αν το ζητήσει ρητώς ο πελάτης.
9 αράλληλα με τη σύμβαση πωλήσεως που συνάπτει με την Primback, ο πελάτης που το επιθυμεί συνάπτει με τον χρηματοδοτικό οργανισμό που σχετίζεται με την Primback σύμβαση δανείου αφορώσα ποσό ίσο προς την τιμή πωλήσεως των εμπορευμάτων τοις μετρητοίς, προσαυξημένη ενδεχομένως κατά το κόστος της ασφαλίσεως της πιστώσεως και μειωμένη κατά την προκαταβολή που κατέβαλε ο πελάτης στην Primback.
10 Δυνάμει της συμβάσεως αυτής, ο χρηματοδοτικός οργανισμός αναλαμβάνει τη δέσμευση να δανείσει στον πελάτη ποσό ίσο προς την τιμή αγοράς που ο πελάτης αυτός οφείλει στην Primback και να καταβάλει ευθέως στην Primback το εν λόγω ποσό ως εξόφληση της τιμής αυτής, αφού λάβει έγγραφη επιβεβαίωση του πελάτη ότι τα εμπορεύματα παραδόθηκαν και εγκαταστάθηκαν. Ο χρηματοδοτικός οργανισμός δεν αποκτά κανένα δικαίωμα επί των αγοραζομένων από τον πελάτη εμπορευμάτων.
11 Ο πελάτης πληρώνει στον χρηματοδοτικό οργανισμό το ποσόν του δανείου με μηνιαίες καταβολές σταθερού ποσού καθ' όλη τη διάρκεια του δανείου· δεν του καταβάλλει συνεπώς τόκους.
12 Η Primback έχει συνάψει με διάφορους χρηματοδοτικούς οργανισμούς προφορικές συμφωνίες, των οποίων οι ρήτρες ποικίλλουν συχνά ανάλογα με την περιοχή. Οι πελάτες δεν γνωρίζουν τις συμφωνίες αυτές.
13 Δεν αμφισβητείται ότι, δυνάμει των εν λόγω συμφωνιών, ο χρηματοδοτικός οργανισμός που χορηγεί άτοκο δάνειο σε πελάτη της Primback της καταβάλλει, ανεξάρτητα από τους όρους της δανειακής συμβάσεως, ποσό μικρότερο από την τιμή που οφείλει ο πελάτης για την αγορά του: συγκεκριμένα, από την τιμή αυτή αφαιρεί εκ των προτέρων μια προμήθεια - αντιπροσωπεύουσα το 18 % της τιμής στην περίπτωση της πράξεως που λαμβάνεται ως παράδειγμα στη διάταξη περί παραπομπής - ως αντιπαροχή για το εν λόγω δάνειο.
14 Η Primback δήλωσε και κατέβαλε στους Commissioners τον ΦΑ μόνον επί των ποσών που της είχαν πράγματι καταβληθεί είτε από τους πελάτες σε περίπτωση πληρωμής τοις μετρητοίς είτε από τους χρηματοδοτικούς οργανισμούς οσάκις τα εμπορεύματα είχαν αγορασθεί με άτοκη πίστωση.
15 Οι Commissioners θεώρησαν ωστόσο ότι η Primback θα έπρεπε να καταβάλει τον ΦΑ επί της συνολικής τιμής πωλήσεως των εμπορευμάτων την οποία χρέωνε στους πελάτες της και, κατά συνέπεια, της κοινοποίησαν διορθωτική πράξη επιβολής φόρου ύψους 15 530 λιρών στερλινών (GBP) για την περίοδο από 12 Ιουνίου 1989 έως 31 Δεκεμβρίου 1990.
16 Η Primback προσέφυγε κατόπιν αυτού διαδοχικά στο VAT and Duties Tribunal, στο High Court of Justice (England & Wales) και στο Court of Appeal (England & Wales) (Ηνωμένο Βασίλειο).
17 Οι προσφυγές της απορρίφθηκαν από τα δύο πρώτα δικαστήρια, στις 12 Μαΐου 1993 και στις 26 Ιουλίου 1994 αντιστοίχως.
18 Με απόφαση της 25ης Απριλίου 1996, το Court of Appeal δέχθηκε, αντιθέτως, την έφεση της Primback, επιτρέποντας συγχρόνως στους Commissioners να ασκήσουν αναίρεση.
19 Κατόπιν αυτού, οι Commissioners άσκησαν αναίρεση ενώπιον του House of Lords.
20 Υπό τις συνθήκες αυτές, το House of Lords αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Στην περίπτωση που ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως προσφέρει, σε ενιαία τιμή, προϊόντα και τη δυνατότητα επιλογής χορηγήσεως πιστώσεως μακράς διαρκείας για την καταβολή της τιμής αυτής, πιστώσεως η οποία δεν χορηγείται από τον έμπορο αλλά από άλλο πρόσωπο και χωρίς πρόσθετο κόστος για τον πελάτη, ποια είναι η βάση επιβολής του φόρου την οποία ο έμπορος πρέπει να δηλώσει όσον αφορά τα παραδοθέντα προϊόντα, λαμβανομένων υπόψη των άρθρων 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ και 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 1, της [έκτης οδηγίας]; Ειδικότερα, αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου
α) το συνολικό καταβλητέο από τον πελάτη ποσό,
β) το συνολικό καταβλητέο από τον πελάτη ποσό, μείον την αξία της πιστώσεως,
γ) (αν δεν ισχύει το β_ανωτέρω), το ποσό που πράγματι έλαβε ο έμπορος, ή
δ) ένα ποσό υπολογιζόμενο σε άλλη βάση και, αν ναι, σε ποια;
2) Αν η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στο συνολικό καταβλητέο από τον πελάτη ποσό, μείον την αξία της πιστώσεως (βλ. ερώτημα 1β, ανωτέρω), πώς πρέπει να υπολογιστεί η αξία της εν λόγω πιστώσεως;
3) Επηρεάζεται η απάντηση στο ερώτημα 1 ανωτέρω από το γεγονός ότι
α) η πώληση των προϊόντων στον πελάτη περιγράφεται ως πώληση με άτοκη πίστωση,
β) ο πελάτης συνάπτει κατά την πώληση δανειακή σύμβαση με χρηματοδοτικό οργανισμό, οι όροι της οποίας περιλαμβάνουν
i) την εκ μέρους του χρηματοδοτικού οργανισμού ανάληψη της υποχρεώσεως καταβολής στον έμπορο ποσού ίσου προς το δάνειο (το οποίο συνάπτεται για ποσό ίσο προς τη διαφημιζόμενη τιμή των προϊόντων),
ii) δήλωση περί του ότι το επιτόκιο του δανείου είναι 0 % και
iii) εξουσιοδότηση του πελάτη προς τον χρηματοδοτικό οργανισμό για να καταβάλει το συνολικό ποσό του δανείου στον έμπορο και τη συμφωνία του χρηματοδοτικού οργανισμού να το πράξει και
γ) ως αποτέλεσμα χωριστής συμφωνίας μεταξύ του εμπόρου και του χρηματοδοτικού οργανισμού (η ύπαρξη και οι όροι της οποίας δεν αποκαλύπτονται στον πελάτη), το ποσό που εισπράττει ο έμπορος είναι μικρότερο από το συνολικό ποσό της διαφημιζόμενης τιμής των προϊόντων;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
21 Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξετασθούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, κατά την παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας που χαρακτηρίζεται από τα ακόλουθα στοιχεία:
- ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως πωλεί εμπορεύματα έναντι καταβολής της αναρτημένης τιμής την οποία χρεώνει στον αγοραστή και η οποία δεν αλλάζει ανάλογα με το αν ο αγοραστής πληρώνει τοις μετρητοίς ή επί πιστώσει·
- αν ο αγοραστής το ζητήσει, η αγορά των εμπορευμάτων χρηματοδοτείται με άτοκη γι' αυτόν πίστωση χορηγούμενη από εταιρία χρηματοδοτήσεως διαφορετική από τον πωλητή·
- η εταιρία χρηματοδοτήσεως δεσμεύεται έναντι του αγοραστή να καταβάλει για λογαριασμό του στον πωλητή την αναρτημένη τιμή πωλήσεως την οποία χρεώνει ο πωλητής·
- η εταιρία χρηματοδοτήσεως καταβάλλει στην πραγματικότητα στον πωλητή, στο πλαίσιο συμφωνιών τις οποίες έχει συνάψει με αυτόν αλλά τις οποίες δεν γνωρίζει ο αγοραστής, ποσό μικρότερο της αναρτημένης τιμής την οποία χρεώνει ο πωλητής, και
- ο αγοραστής πληρώνει στην εταιρία χρηματοδοτήσεως ποσό ίσο προς την αναρτημένη τιμή πωλήσεως η οποία του χρεώνεται,
η βάση επιβολής του φόρου, όσον αφορά τον υπολογισμό του ΦΑ που αναλογεί στην πώληση εμπορευμάτων, αποτελείται μόνον από το καθαρό ποσόν που πράγματι έλαβε ο πωλητής ή αν, αντιθέτως, αποτελείται από το συνολικό ποσόν το οποίο οφείλει ο αγοραστής.
22 ροκειμένου να δοθούν απαντήσεις στα ως άνω αναδιατυπωθέντα προδικαστικά ερωτήματα, πρέπει να διευκρινισθεί ευθύς εξαρχής ότι, μολονότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης κατάσταση αφορά διάφορες πράξεις από τις οποίες η μία, ήτοι η χορήγηση πιστώσεως από εταιρία χρηματοδοτήσεως, απαλλάσσεται κατ' αρχήν από τον ΦΑ σύμφωνα με το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και μια άλλη, ήτοι η πράξη με την οποία ένας πωλητής λιανικής παραδίδει αγαθά σε τελικό καταναλωτή έναντι τιμής περιλαμβάνουσας δικαίωμα επιλογής δωρεάν πιστώσεως για τον πελάτη την οποία χορηγεί τρίτος, υπόκειται αντιθέτως σε ΦΑ, τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο αποσκοπούν αποκλειστικά στον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου όσον αφορά τον υπολογισμό του ΦΑ που οφείλει ένας υποκείμενος στον φόρο όπως είναι η Primback για τη δεύτερη από τις πράξεις αυτές.
23 Συναφώς, πρέπει να τονισθεί, αφενός, ότι η βάση επιβολής του φόρου για την εν λόγω πράξη παραδόσεως αγαθών εξ επαχθούς αιτίας καθορίζεται από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας. Όπως προκύπτει από την ένατη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας, η εναρμόνιση της βάσεως επιβολής του φόρου αποτελεί τον λόγο για τον οποίο το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ ορίζει ότι η βάση επιβολής του φόρου στο εσωτερικό της χώρας αποτελείται, για τις παραδόσεις αγαθών, από οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής για την πράξη αυτή από τον αγοραστή ή τρίτο πρόσωπο.
24 ρέπει να υπενθυμισθεί, αφετέρου, ότι κατά πάγια νομολογία η αντιπαροχή, υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, αποτελεί την υποκειμενική αξία σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση και όχι μια αξία εκτιμώμενη σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-288/94, Argos Distributors, Συλλογή 1996, σ. Ι-5311, σκέψη 16).
25 Επομένως, είναι συναφώς καθοριστική η μεταξύ των μερών ύπαρξη συμβάσεως αφορώσας την ανταλλαγή αμοιβαίων παροχών, το δε τίμημα που λαμβάνει ο ένας συμβαλλόμενος συνιστά το πραγματικό αντίτιμο για το αγαθό που παρέχεται στον αντισυμβαλλόμενο.
26 Στην υπόθεση όμως της κύριας δίκης, τα μέρη της συμβάσεως πωλήσεως συμφώνησαν ότι η αντιπαροχή για το εμπόρευμα συνίσταται στην αναρτημένη τιμή, την οποία ο πελάτης γνωρίζει εκ των προτέρων και την οποία του χρεώνει η Primback, η δε τιμή αυτή δεν αλλάζει εξάλλου ανάλογα με το αν ο πελάτης πληρώνει τοις μετρητοίς ή δέχεται την πίστωση την οποία προτείνει ο έμπορος λιανικής πωλήσεως και την οποία χορηγεί ένας χρηματοδοτικός οργανισμός.
27 Επιπλέον, όπως το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει, το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση κατά την οποία, στο πλαίσιο αγοραπωλησίας, η τιμή του εμπορεύματος πληρώνεται από τον αγοραστή με πιστωτική κάρτα και καταβάλλεται στον προμηθευτή από τον εκδότη της κάρτας, μετά την κράτηση ποσοστού ως προμηθείας για παροχή υπηρεσίας αυτού του τελευταίου προς τον προμηθευτή του εμπορεύματος, η κράτηση αυτή πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΑ που ο φορολογούμενος προμηθευτής πρέπει να καταβάλει στο Δημόσιο (απόφαση της 25ης Μαΐου 1993, C-18/92, Bally, Συλλογή 1993, σ. Ι-2871, σκέψη 18).
28 Στη σκέψη 14 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Bally, το Δικαστήριο έκρινε συγκεκριμένα ότι ο σκοπός της εναρμονίσεως που επιδιώκει το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να επιτευχθεί αν η βάση επιβολής του φόρου ποικίλλει ανάλογα με τον αν πρόκειται για τον υπολογισμό του ΦΑ τον οποίο θα καταβάλει ο τελικός καταναλωτής ή για τον καθορισμό του ποσού του φόρου που πρέπει να καταβάλει στο δημόσιο ταμείο ο υποκείμενος στον φόρο.
29 Στις σκέψεις 9, 10 και 16 της ίδιας αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι η διενεργούμενη από τον εκδότη της πιστωτικής κάρτας κράτηση ποσοστού υπολογιζομένου επί της τιμής πωλήσεως που συμφωνήθηκε μεταξύ προμηθευτή και αγοραστή συνιστά την αντιπαροχή για υπηρεσία προσφερόμενη από τον εν λόγω εκδότη στον προμηθευτή, η οποία συνίσταται κυρίως στην εγγύηση της πληρωμής του εμπορεύματος, η δε υπηρεσία αυτή αποτελεί το αντικείμενο συναλλαγής απαλλασσομένης του ΦΑ, διακριτής και ανεξάρτητης, έναντι της οποίας ο αγοραστής αποτελεί τρίτο πρόσωπο και η οποία δεν μπορεί να επηρεάσει τη βάση επιβολής του φόρου όσον αφορά την πράξη αγοραπωλησίας μεταξύ προμηθευτή και αγοραστή.
30 Το Δικαστήριο προσέθεσε τέλος, με τη σκέψη 17 της εν λόγω αποφάσεως, ότι οι τρόποι πληρωμής που χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των σχέσεων μεταξύ αγοραστή και προμηθευτή δεν μπορούν να μεταβάλουν την εν λόγω βάση επιβολής του φόρου.
31 Όπως όμως ορθώς τόνισαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Γερμανική και η Ιρλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, η ως άνω συλλογιστική που αναπτύχθηκε στην προπαρατεθείσα απόφαση Bally μπορεί επίσης να ακολουθηθεί σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, δεδομένου ότι πρέπει να εξομοιωθούν, όσον αφορά την επιβολή του ΦΑ, οι πληρωμές που πραγματοποιούνται με πιστωτική κάρτα και εκείνες που πραγματοποιούνται με άτοκη πίστωση την οποία προτείνει ο πωλητής και προσφέρει τρίτο πρόσωπο. Συγκεκριμένα, η υπόθεση επί της οποία εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Bally και η διαφορά που εκκρεμεί ενώπιον του House of Lords έχουν κοινό το γεγονός ότι ο πελάτης έχει συνάψει σύμβαση με τρίτο πρόσωπο, ήτοι ένα χρηματοδοτικό οργανισμό ο οποίος καταβάλλει ευθέως στον πωλητή, μετά την αφαίρεση μιας προμήθειας, την τιμή των αγορασθέντων εμπορευμάτων και εγγυάται έτσι στον πωλητή την πληρωμή των εν λόγω εμπορευμάτων. Επιπλέον, ο πελάτης που πληρώνει με πιστωτική κάρτα, όπως και εκείνος που αγοράζει ένα αγαθό επί πιστώσει, δεν χρειάζεται να εξοφλήσει την αγορά του με μετρητά κατά τον χρόνο της πωλήσεως, καθόσον τυγχάνει πιστώσεως χορηγουμένης από ειδικευμένο οργανισμό.
32 Το αυτό ισχύει κατά μείζονα λόγο στην υπόθεση της κύριας δίκης στην οποία, όπως διαπίστωσε το αιτούν δικαστήριο, ο αγοραστής δεν γνώριζε την ύπαρξη και τους όρους της συμφωνίας που είχε συναφθεί προφορικώς μεταξύ του πωλητή και μιας τρίτης εταιρίας χρηματοδοτήσεως.
33 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, σε μια περίπτωση όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η βάση επιβολής του φόρου, όσον αφορά πράξη αγοραπωλησίας αγαθών πραγματοποιούμενη μεταξύ εμπόρου λιανικής πωλήσεως και τελικού καταναλωτή, συνίσταται στο συνολικό ποσό που αναρτά ο πωλητής, το χρεώνει στον αγοραστή και το οποίο αυτός οφείλει.
34 Η Primback αντιτάσσει ωστόσο ότι, αν η βάση επιβολής του φόρου για τον υπολογισμό του ΦΑ περιελάμβανε εν προκειμένω το σύνολο της τιμής των εμπορευμάτων που ο έμπορος λιανικής πωλήσεως χρέωσε στον πελάτη, χωρίς να αφαιρεθεί η προμήθεια που κράτησε ο χρηματοδοτικός οργανισμός εις βάρος του πωλητή, όχι μόνον η βάση επιβολής θα αφορούσε ποσό μεγαλύτερο από εκείνο που πράγματι εισέπραξε ο πωλητής, αλλά κυρίως θα επιβαλλόταν ΦΑ και στην αξία της πιστώσεως που περιλαμβάνεται στην αναρτημένη τιμή η οποία χρεώθηκε στον αγοραστή, οπότε ο φόρος θα επιβαλλόταν στη χορήγηση της πιστώσεως, αντίθετα προς την απαλλαγή της που προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δ__ σημείο 1, της έκτης οδηγίας.
35 Κατά την Primback, η ανάγκη να ληφθεί υπόψη η οικονομική πραγματικότητα θα οδηγούσε όντως αναπόφευκτα στο συμπέρασμα ότι οι διάφορες συναλλαγές μεταξύ των εμπλεκομένων μερών δεν μπορούν να αναλυθούν μεμονωμένα. Έτσι, στην περίπτωση κατά την οποία, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο πελάτης τυγχάνει, με μια ενιαία τιμή, δύο παροχών πραγματοποιουμένων από δύο διαφορετικούς επιχειρηματίες, από τις οποίες η μία απαλλάσσεται και η άλλη φορολογείται, αλλά από τις οποίες καμία δεν μπορεί να θεωρηθεί παρεπόμενη έναντι της άλλης, η ορθή μέθοδος καθορισμού της βάσεως επιβολής του ΦΑ συνίσταται στον καταμερισμό της αντιπαροχής κατά προσήκοντα τρόπο μεταξύ των εν λόγω δύο παροχών. Δεδομένου όμως ότι η παροχή της πιστώσεως έχει αναμφισβήτητα μια αξία και η αναρτημένη τιμή που χρεώθηκε στον αγοραστή περιλαμβάνει πράγματι το κόστος του άτοκου δανείου του οποίου τυγχάνει ο αγοραστής, είναι λογικό να θεωρηθεί ότι η αντιπαροχή για την πραγματική αξία των εμπορευμάτων συνίσταται στη διαφορά μεταξύ της αναρτημένης τιμής πωλήσεως και του κόστους της πιστώσεως, το οποίο τελικώς φέρει ο έμπορος λιανικής πωλήσεως.
36 Η Primback προσθέτει επικουρικώς ότι το ποσόν της προμήθειας που κρατάει ο χρηματοδοτικός οργανισμός συνιστά έκπτωση ή επιστροφή τιμήματος, υπό την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο β__ της έκτης οδηγίας, οπότε το εν λόγω ποσό δεν πρέπει κατά συνέπεια να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΑ τον οποίο οφείλει ο έμπορος λιανικής πωλήσεως για την παράδοση αγαθών στον τελικό καταναλωτή.
37 Η επιχειρηματολογία αυτή της Primback δεν μπορεί να γίνει δεκτή.
38 ρώτον, όπως προκύπτει σαφώς από τη σκέψη 16 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Bally, η οποία υπενθυμίστηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, οι σχέσεις μεταξύ του πωλητή και του αγοραστή και οι σχέσεις μεταξύ του πωλητή και του χρηματοδοτικού οργανισμού πρέπει να διακριθούν προκειμένου να καθοριστεί το ποσό που λαμβάνεται ως βάση για τον υπολογισμό του ΦΑ, οπότε το γεγονός ότι η παροχή υπηρεσιών από τον χρηματοδοτικό οργανισμό απαλλάσσεται, κατ' αρχήν, του ΦΑ δεν ασκεί καμία επιρροή στη βάση επιβολής του ΦΑ που αφορά τη συναλλαγή μεταξύ πωλητή και αγοραστή, η οποία και μόνη είναι υπό κρίση στην υπόθεση της κύριας δίκης.
39 Για τον ίδιο λόγο, δεν ευσταθεί το επικουρικό επιχείρημα της Primback.
40 Δεύτερον, όσον αφορά απλώς και μόνο την έννομη σχέση μεταξύ πωλητή και αγοραστή, η Primback δεν μπορεί εγκύρως να ισχυρίζεται ότι, για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του ΦΑ, πρέπει να καταμερίζεται η ενιαία τιμή που αναρτάται και χρεώνεται στον καταναλωτή, ούτως ώστε να διακρίνεται το τμήμα που αφορά την αξία του εμπορεύματος και εκείνο που αφορά το κόστος της πιστώσεως το οποίο τελικώς φέρει ο έμπορος λιανικής πωλήσεως.
41 Συγκεκριμένα, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, στην περίπτωση κατά την οποία ένας πελάτης κάνει χρήση της δυνατότητας να πληρώσει με άτοκη πίστωση τα εμπορεύματα που έχει αγοράσει από την Primback, λαμβάνει από τον πωλητή τιμολόγιο στο οποίο αναφέρεται η τιμή των εμπορευμάτων όπως ήταν αναρτημένη στο κατάστημα κατά τον χρόνο της πωλήσεως και συνάπτει με χρηματοδοτικό οργανισμό δανειακή σύμβαση για ποσό ίσο προς την τιμή πωλήσεως τοις μετρητοίς των εμπορευμάτων, ποσό το οποίο η εν λόγω εταιρία χρηματοδοτήσεως δεσμεύεται να καταβάλει ευθέως στον πωλητή, για λογαριασμό του αγοραστή, ως πληρωμή της αναρτημένης τιμής που χρέωσε ο εν λόγω πωλητής. Ο πελάτης δεν πληρώνει στον χρηματοδοτικό οργανισμό παρά μόνο το ποσόν του δανείου.
42 Επομένως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η τιμή που συμφωνήθηκε μεταξύ των μερών της συμβάσεως πωλήσεως και καταβλήθηκε από τον καταναλωτή ήταν η ίδια ανεξάρτητα από τον τρόπο χρηματοδοτήσεως της αγοράς των εμπορευμάτων, οπότε η Primback δεν μπορεί βασίμως να υποστηρίζει ότι η αναρτημένη τιμή περιείχε στην πραγματικότητα ένα τμήμα που αντιπροσώπευε την αξία της πιστώσεως (βλ., κατ' αναλογία, απόφαση της 27ης Απριλίου 1999, C-48/97, Kuwait Petroleum, Συλλογή 1999, σ. Ι-2323, σκέψη 31).
43 Από τα ανωτέρω απορρέει ότι, από την άποψη του τελικού καταναλωτή, η σύμβαση που συνάπτεται εν προκειμένω με την Primback αναλύεται ως μια ενιαία συναλλαγή που συνίσταται στην πώληση εμπορευμάτων, λόγω του ότι ο έμπορος λιανικής πωλήσεως παρέχει στους πελάτες του αγαθά έναντι καταβολής μιας ενιαίας τιμής αναρτηθείσας από τον πωλητή, την οποία χρεώνει στον αγοραστή και την οποία αυτός οφείλει, αλλά συγχρόνως παρέχει τη δυνατότητα χορηγήσεως πιστώσεως, χαρακτηριζομένης ως πιστώσεως άτοκης και χωρίς άλλα έξοδα για τον καταναλωτή. Υπό τις συνθήκες αυτές, η πίστωση για την οποία η Primback ισχυρίζεται ότι συνετέλεσε στο να χορηγηθεί στον πελάτη δεν μπορεί να θεωρηθεί πράξη διενεργηθείσα εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια του άρθρου 2 της έκτης οδηγίας.
44 Όσον αφορά τη σύμβαση που συνήφθη μεταξύ της Primback και του τελικού καταναλωτή, η οποία είναι και η μόνη που αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, πρέπει να προστεθεί ότι, ακόμη και στην υπόθεση κατά την οποία η παροχή υπηρεσιών που συνίσταται στην φερόμενη χορήγηση πιστώσεως θα μπορούσε να διακριθεί από την παράδοση αγαθών, η εν λόγω παροχή θα έπρεπε, βάσει των επίμαχων στο πλαίσιο της κύριας δίκης περιστατικών, να αναλυθεί ως εν πάση περιπτώσει παρεπόμενη σε σχέση με την κύρια πράξη πωλήσεως εμπορευμάτων.
45 Συγκεκριμένα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει συναφώς ότι, όταν πρόκειται για πράξη η οποία συντίθεται από διάφορα στοιχεία, υπάρχει ενιαία παροχή οσάκις ένα στοιχείο πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί την κύρια παροχή, ενώ ένα άλλο στοιχείο πρέπει να θεωρηθεί παρεπόμενη παροχή υποκείμενη από φορολογικής απόψεως στην ίδια μεταχείριση με την κύρια παροχή, και μια παροχή πρέπει να θεωρείται παρεπόμενη της κύριας παροχής, οσάκις δεν συνιστά για τους πελάτες σκοπό καθ' εαυτόν, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια παροχή του παρέχοντος τις υπηρεσίες (βλ., στο πνεύμα αυτό, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. Ι-973, σκέψη 30).
46 Τέλος, ακόμη και αν υποτεθεί ότι μπορεί να υπάρξει μείωση της τιμής πωλήσεως σε περίπτωση πληρωμής τοις μετρητοίς, όπως ισχυρίζεται η Primback, δεν αμφισβητείται ωστόσο ότι η μείωση αυτή δεν προσφέρεται αυθορμήτως από τον πωλητή αυτόν, αλλά ο πελάτης πρέπει σε κάθε περίπτωση να τη ζητήσει και να τη διαπραγματευθεί, οπότε, σε πολλές περιπτώσεις, ο πελάτης περιορίζεται στην πληρωμή της αναρτημένης τιμής, είτε διότι δεν γνωρίζει ότι μπορεί να ζητήσει έκπτωση είτε διότι δεν θέλει να τη ζητήσει. Εν πάση περιπτώσει, δεν προβλήθηκε ότι, αν είχε χορηγηθεί έκπτωση από την Primback, η έκπτωση αυτή θα έφθανε το 18 % της αναρτημένης τιμής που χρεώθηκε στον πελάτη, ποσοστό το οποίο εφαρμόσθηκε σε μία τουλάχιστον περίπτωση από τον χρηματοδοτικό οργανισμό όσον αφορά την προμήθειά του για τη χορήγηση άτοκης πιστώσεως σε πελάτη της Primback.
47 H Primback δεν μπορεί συνεπώς να ισχυρίζεται ότι η χορήγηση της άτοκης πιστώσεως μειώνει αναλόγως το αντίτιμο για την παροχή του εμπορεύματος. Αντιθέτως, η ευχέρεια που παρέχεται στους πελάτες να αγοράζουν επί πιστώσει όχι μόνον αυξάνει τον όγκο των πωλήσεων του εμπόρου λιανικής πωλήσεως, αλλά λόγω της ευχέρειας αυτής ο έμπορος αποφεύγει το ενδεχόμενο να πρέπει να δεχθεί πληρωμή με δόσεις και διασφαλίζει την πληρωμή των πωληθέντων εμπορευμάτων, οπότε, ως αντιπαροχή για αυτή την παροχή υπηρεσιών εκ μέρους του χρηματοδοτικού οργανισμού, ο πωλητής καταβάλλει στον εν λόγω οργανισμό μια προμήθεια που μειώνει το περιθώριο κέρδους του. Η προμήθεια αυτή συνιστά για την Primback επιβάρυνση συνδεόμενη με τις δραστηριότητές της όπως είναι, για παράδειγμα, τα έξοδά της που αφορούν τη χρηματοδότηση, τη διαφήμιση ή τα μισθώματα.
48 Οι Commissioners, υπολογίζοντας τον ΦΑ επί της συνολικής τιμής πωλήσεως η οποία είναι αναρτημένη και την οποία χρεώνει ο πωλητής, δεν επιβάλλουν συνεπώς σ' έναν υποκείμενο στον φόρο όπως είναι η Primback ποσό φόρου μεγαλύτερο από εκείνο που τελικώς βαρύνει τον τελικό καταναλωτή (βλ. απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94, Elida Gibbs, Συλλογή 1996, σ. Ι-5339, σκέψεις 24 και 31). Αντιθέτως, αν η διοίκηση δεν μπορούσε να επιβάλει ΦΑ παρά μόνο σε τμήμα της τιμής η οποία χρεώθηκε στον αγοραστή και την οποία αυτός οφείλει, όπως ισχυρίζεται η Primback, ένα τμήμα της αναρτημένης τιμής των εμπορευμάτων που πωλήθηκαν στον τελικό καταναλωτή δεν θα υπέκειτο στον φόρο, οπότε θα παραβιαζόταν η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
49 Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, κατά την παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας που χαρακτηρίζεται από τα ακόλουθα στοιχεία:
- ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως πωλεί εμπορεύματα έναντι καταβολής της αναρτημένης τιμής την οποία χρεώνει στον αγοραστή και η οποία δεν αλλάζει ανάλογα με το αν ο αγοραστής πληρώνει τοις μετρητοίς ή αγοράζει επί πιστώσει·
- αν ο αγοραστής το ζητήσει, η αγορά των εμπορευμάτων χρηματοδοτείται με άτοκη γι' αυτόν πίστωση χορηγούμενη από εταιρία χρηματοδοτήσεως διαφορετική από τον πωλητή·
- η εταιρία χρηματοδοτήσεως δεσμεύεται έναντι του αγοραστή να καταβάλει για λογαριασμό του στον πωλητή την αναρτημένη τιμή πωλήσεως την οποία χρεώνει ο πωλητής·
- η εταιρία χρηματοδοτήσεως καταβάλλει στην πραγματικότητα στον πωλητή, στο πλαίσιο συμφωνιών τις οποίες έχει συνάψει με αυτόν αλλά τις οποίες δεν γνωρίζει ο αγοραστής, ποσό μικρότερο της αναρτημένης τιμής την οποία χρεώνει ο πωλητής, και
- ο αγοραστής αποπληρώνει στην εταιρία χρηματοδοτήσεως ποσό ίσο προς την αναρτημένη τιμή πωλήσεως η οποία του χρεώνεται,
η βάση επιβολής του φόρου για τον υπολογισμό του ΦΑ που αναλογεί στην πώληση αυτή συνίσταται από το σύνολο του ποσού που οφείλει ο αγοραστής.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
50 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Γερμανική και η Ιρλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 1ης Φεβρουαρίου 1999 το House of Lords, αποφαίνεται:
Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι, κατά την παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας που χαρακτηρίζεται από τα ακόλουθα στοιχεία:
- ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως πωλεί εμπορεύματα έναντι καταβολής της αναρτημένης τιμής την οποία χρεώνει στον αγοραστή και η οποία δεν αλλάζει ανάλογα με το αν ο αγοραστής πληρώνει τοις μετρητοίς ή αγοράζει επί πιστώσει·
- αν ο αγοραστής το ζητήσει, η αγορά των εμπορευμάτων χρηματοδοτείται με άτοκη γι' αυτόν πίστωση χορηγούμενη από εταιρία χρηματοδοτήσεως διαφορετική από τον πωλητή·
- η εταιρία χρηματοδοτήσεως δεσμεύεται έναντι του αγοραστή να καταβάλει για λογαριασμό του στον πωλητή την αναρτημένη τιμή πωλήσεως την οποία χρεώνει ο πωλητής·
- η εταιρία χρηματοδοτήσεως καταβάλλει στην πραγματικότητα στον πωλητή, στο πλαίσιο συμφωνιών τις οποίες έχει συνάψει με αυτόν αλλά τις οποίες δεν γνωρίζει ο αγοραστής, ποσό μικρότερο της αναρτημένης τιμής την οποία χρεώνει ο πωλητής, και
- ο αγοραστής αποπληρώνει στην εταιρία χρηματοδοτήσεως ποσό ίσο προς την αναρτημένη τιμή πωλήσεως η οποία του χρεώνεται,
η βάση επιβολής του φόρου για τον υπολογισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας που αναλογεί στην πώληση αυτή συνίσταται από το σύνολο του ποσού που οφείλει ο αγοραστής.