Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων)
της 22ας Οκτωβρίου 2025 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Οδηγία 92/83/ΕΟΚ – Εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης επί της αλκοόλης και των αλκοολούχων ποτών – Ειδικοί φόροι κατανάλωσης – Αιθυλική αλκοόλη – Απαλλαγές – Άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ – Παραγωγή, από την αιθυλική αλκοόλη, αρωματικών ουσιών για την παρασκευή ειδών διατροφής και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 % – Ευχέρεια των κρατών μελών να εξαρτούν τις απαλλαγές από όρους »
Στην υπόθεση T‑614/24,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, την οποία υπέβαλε το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοκητικό Δικαστήριο, Τσεχική Δημοκρατία) με απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2024, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Νοεμβρίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης
AROCO, spol. s r.o.
κατά
Generální ředitelství cel,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων),
Συγκείμενο, κατά τις διασκέψεις, από τους Σ. Παπασάββα, πρόεδρο, T. Pynnä, J. Laitenberger, M. Stancu (εισηγήτρια) και Ι. Δημητρακόπουλο, δικαστές,
γενική εισαγγελέας:
M. Brkan
γραμματέας: V. Di Bucci
έχοντας υπόψη ότι στις 29 Νοεμβρίου 2024 το Δικαστήριο διαβίβασε στο Γενικό Δικαστήριο την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β, τρίτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
έχοντας υπόψη ότι πρόκειται για τον τομέα προδικαστικής αρμοδιότητας στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 50β, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι δεν εγείρεται ανεξάρτητο ζήτημα ερμηνείας κατά την έννοια του δευτέρου εδαφίου του ίδιου άρθρου,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η AROCO, spol. s r.o., εκπροσωπούμενη από τον M. Vojáček, advokát,
–        η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την L. Březinová, τον M. Smolek και τον J. Vláčil,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Björkland και J. Hradil,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά (ΕΕ 1992, L 316, σ. 21, και διορθωτικό ΕΕ 2017, L 295, σ. 115).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της AROCO, spol. s r.O. και της Generální ředitelství cel (Γενικής Διεύθυνσης Τελωνείων, Τσεχική Δημοκρατία), με αντικείμενο την απόφαση της δεύτερης να μη χορηγήσει απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για την αιθυλική αλκοόλη η οποία χρησιμοποιείται στη σύνθεση των αρωμάτων που πωλεί η πρώτη.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 92/83
3        Το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη επιβάλλουν ειδικό φόρο κατανάλωσης στην αιθυλική αλκοόλη σύμφωνα με την παρούσα οδηγία.»
4        Το άρθρο 20, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/83 προβλέπει τα εξής:
«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας ο όρος “αιθυλική αλκοόλη” περιλαμβάνει:
–        όλα τα προϊόντα με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 1,2 %, τα οποία υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ
2207 και 2208, ακόμη και όταν τα εν λόγω προϊόντα αποτελούν μέρος προϊόντος υπαγομένου σε άλλο κεφάλαιο της ΣΟ, [η οποία περιλαμβάνεται στο παράρτημα I του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ 1987, L 256, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 2015/1754 της Επιτροπής, της 6ης Οκτωβρίου 2015 (ΕΕ 2015, L 285, σ. 1) (στο εξής: ΣΟ)]».
5        Το άρθρο 27 της οδηγίας 92/83 ορίζει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα προϊόντα που καλύπτονται από την παρούσα οδηγία από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης σύμφωνα με τους όρους τους οποίους καθορίζουν με σκοπό την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και την πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης:
[…]
ε)      όταν χρησιμοποιούνται για την παραγωγή αρωματικών ουσιών προς παρασκευή ειδών διατροφής και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %·
[…]».
Η οδηγία 92/12/ΕΟΚ
6        Το άρθρο 24 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) 807/2003 του Συμβουλίου, της 14ης Απριλίου 2003 (ΕΕ 2003, L 122, σ. 36), όριζε τα εξής:
«1.      Η [Ευρωπαϊκή] Επιτροπή επικουρείται από επιτροπή, αποκαλούμενη “Επιτροπή ειδικών φόρων κατανάλωσης”.
[…]
4.      Εκτός από τα μέτρα που αναφέρονται στην παράγραφο 2, η επιτροπή εξετάζει τα θέματα που θέτει ο πρόεδρος, είτε με δική του πρωτοβουλία είτε ύστερα από αίτηση αντιπροσώπου κράτους μέλους, και τα οποία αφορούν την εφαρμογή των σχετικών με τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης κοινοτικών διατάξεων.
[…]»
Η ΣΟ
7        Το κεφάλαιο 22 της ΣΟ περιλαμβάνει τις κλάσεις 2207 και 2208, οι οποίες έχουν ως εξής:
Κωδικός ΣΟ
Περιγραφή εμπορευμάτων
[…]
[…]
2207
Αιθυλική αλκοόλη μη μετουσιωμένη, με κατ’ όγκο αλκοολικό τίτλο 80 % vol ή περισσότερο. Αιθυλική αλκοόλη και αποστάγματα μετουσιωμένα, οποιουδήποτε τίτλου
[…]
[…]
2208
Αιθυλική αλκοόλη μη μετουσιωμένη, με κατ’ όγκο αλκοολικό τίτλο λιγότερο του 80 % vol. Αποστάγματα, λικέρ και άλλα οινοπνευματώδη ποτά
[…]
[…]
8        Το κεφάλαιο 33 της ΣΟ περιλαμβάνει τις ακόλουθες κλάσεις:
Κωδικός ΣΟ
Περιγραφή εμπορευμάτων
[…]
[…]
3302
Μείγματα ευωδών ουσιών και μείγματα (στα οποία περιλαμβάνονται και τα αλκοολικά διαλύματα) με βάση μία ή περισσότερες από αυτές τις ουσίες, των τύπων που χρησιμοποιούνται ως πρώτες ύλες για τη βιομηχανία. Άλλα παρασκευάσματα με βάση ευώδεις ουσίες που χρησιμοποιούνται για την παρασκευή ποτών
3302 10
– Των τύπων που χρησιμοποιούνται για τις βιομηχανίες ειδών διατροφής ή ποτών
– – Των τύπων που χρησιμοποιούνται για τις βιομηχανίες ποτών
– – – Παρασκευάσματα που περιέχουν όλους τους γευστικούς παράγοντες που χαρακτηρίζουν ένα ποτό
[…]
[…]
Κατευθυντήριες γραμμές που εγκρίθηκαν κατά τη συνεδρίαση της 12ης, 13ης και 14ης Νοεμβρίου 2003
9        Στο σημείο 1 του εγγράφου της επιτροπής ειδικών φόρων κατανάλωσης το οποίο τιτλοφορείται «Κατευθυντήριες γραμμές που εγκρίθηκαν κατά τη συνεδρίαση της 12ης, 13ης και 14ης Νοεμβρίου 2003» (έγγραφο CED αριθ. 458 της 19ης Νοεμβρίου 2003), «[ο]ι αντιπροσωπείες δέχονται σχεδόν ομόφωνα ότι η απαλλαγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας [92/83] χορηγείται από το χρονικό σημείο της παραγωγής ή της εισαγωγής αρωματικών ουσιών υπαγόμενων στους κωδικούς 1302 1930, 2106 9020 και 3302 της ΣΟ, όπως ισχύουν κατά τον χρόνο έγκρισης αυτών των κατευθυντήριων γραμμών.»
Το τσεχικό δίκαιο
10      Το άρθρο 3, στοιχείο i), του zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (νόμου 353/2003 για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης), ως είχε κατά τον κρίσιμο χρόνο για τη διαφορά της κύριας δίκης, προβλέπει τα εξής:
«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, νοείται ως
[…]
i)      χρήστης ορισμένων προϊόντων που απαλλάσσονται από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης
[…], το φυσικό ή νομικό πρόσωπο το οποίο παραλαμβάνει και χρησιμοποιεί […] ορισμένα προϊόντα τα οποία απαλλάσσονται από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης· οι χρήστες έχουν την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο χωρίς να υπέχουν υποχρέωση εγγραφής.»
11      Το άρθρο 71, παράγραφος 1, στοιχείο c), του
νόμου αυτού ορίζει τα εξής:
«Απαλλάσσεται επίσης από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης η αιθυλική αλκοόλη
[…]
γ)      που περιέχεται στις ουσίες οι οποίες χρησιμοποιούνται ως αρωματικές σε
1.      ποτά με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %, ή
2.      άλλα τρόφιμα, πλην των προϊόντων των κλάσεων 2207 και 2208 της [ΣΟ]».
12      Το άρθρο 72, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου έχει ως εξής:
«Ο χρήστης οφείλει να ζητήσει εγγράφως από τον υπόχρεο του φόρου να εφαρμοστεί η προβλεπόμενη στο άρθρο 71, στοιχεία a), c), d), f) και i), απαλλαγή της αιθυλικής αλκοόλης από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης το αργότερο πριν ο υπόχρεος του φόρου του καταρτίσει το έγγραφο με το οποίο βεβαιώνεται ότι η αιθυλική αλκοόλη τίθεται σε ελεύθερη κυκλοφορία.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13      Η AROCO είναι τσεχική εμπορική εταιρία η οποία παρασκευάζει, με βάση την αιθυλική αλκοόλη, αρωματικές ουσίες, χρωστικά τροφίμων και πρόσθετα ζαχαροπλαστικής. Πωλεί, μεταξύ άλλων, αρωματικές ουσίες της κλάσης 3302 10 της ΣΟ, οι οποίες περιέχουν αιθυλική αλκοόλη (στο εξής: επίμαχες αρωματικές ουσίες). Αυτές χρησιμοποιούνται για τον αρωματισμό τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών και κυκλοφορούν συνήθως σε μικρά φιαλίδια.
14      Κατόπιν της διενέργειας φορολογικού ελέγχου, η φορολογική υπηρεσία εξέδωσε στις 25 Μαΐου 2021 πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, με την οποία καταλόγισε στην αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, για τη φορολογική περίοδο από τον Ιανουάριο του 2016 έως τον Ιούνιο του 2017, ειδικό φόρο κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης που περιεχόταν στη σύνθεση των επίμαχων αρωματικών ουσιών, ανερχόμενο συνολικά σε 736 155 τσεχικές κορώνες (CZK) (περίπου 29 988 ευρώ) και συνοδευόμενο από χρηματική ποινή ύψους 147 231 CZK (περίπου 5 997 ευρώ).
15      Παρότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης επικαλέστηκε, όσον αφορά την αιθυλική αλκοόλη που περιεχόταν στη σύνθεση των επίμαχων αρωματικών ουσιών, την αντίστοιχη απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, η φορολογική υπηρεσία αρνήθηκε να την χορηγήσει εν προκειμένω, με την αιτιολογία ότι οι αρωματικές αυτές ουσίες είχαν πωληθεί όχι μόνον σε χρήστες, κατά την έννοια του άρθρου 3, στοιχείο i, του νόμου 353/2003 για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, ήτοι σε πρόσωπα τα οποία είχαν παραλάβει τα εν λόγω προϊόντα και τα είχαν χρησιμοποιήσει για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %, αλλά και σε πρόσωπα που δεν είχαν την ιδιότητα του χρήστη, και δη σε αλυσίδες λιανικής πώλησης οι οποίες στη συνέχεια είχαν μεταπωλήσει τις επίμαχες αρωματικές ουσίες σε χρήστες.
16      Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης προσέβαλε τις πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου που εκδόθηκαν από τη διοικητική υπηρεσία, η οποία απορρίφθηκε.
17      Με απόφαση της 13ης Απριλίου 2023, το Městský soud v Praze (περιφερειακό δικαστήριο Πράγας, Τσεχική Δημοκρατία) απέρριψε και την ένδικη προσφυγή που άσκησε η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως της φορολογικής Διοίκησης. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης που περιεχόταν στη σύνθεση αρωματικών ουσιών μπορούσε να χορηγηθεί μόνον αν οι αρωματικές ουσίες πωλούνταν σε χρήστες, κατά την έννοια του άρθρου 3, στοιχείο i, του νόμου 353/2003 για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπερ σήμαινε ότι δεν έπρεπε να μεταπωλούνται από τους αγοραστές τους, αλλά να χρησιμοποιούνται στην πράξη από τους ίδιους για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %. Επιπλέον, αποφάνθηκε ότι αυτός ο περιορισμός της εφαρμογής της απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης συμβιβαζόταν με τον σκοπό της οδηγίας 92/83, εφόσον στόχευε στην πρόληψη της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των καταχρήσεων.
18      Εν συνεχεία ασκήθηκε κατά της πρωτόδικης αποφάσεως αναίρεση ενώπιον του Nejvyšší správní soud (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία), δηλαδή του αιτούντος δικαστηρίου.
19      Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει αμφιβολίες ως προς το αν η τσεχική νομοθεσία είναι σύμφωνη με το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Επισημαίνει ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83 μεταφέρθηκε στην τσεχική έννομη τάξη σύμφωνα με την απόδοση της διατάξεως αυτής στην τσεχική γλώσσα, η οποία εξαρτά την απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης που περιέχεται στη σύνθεση αρωματικών ουσιών από την προϋπόθεση ότι η τελική χρήση των αρωματικών ουσιών γίνεται για την παρασκευή ή την παραγωγή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο που δεν υπερβαίνει το 1,2 %. Εντούτοις, σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις της ίδιας διατάξεως αρκεί οι αρωματικές ουσίες να προορίζονται για χρήση στην παρασκευή ή την παραγωγή τέτοιων τροφίμων και ποτών, προκειμένου να τυγχάνει απαλλαγής η αιθυλική αλκοόλη η οποία περιέχεται στις αρωματικές αυτές ουσίες.
20      Το αιτούν δικαστήριο εξηγεί ότι, με την απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2022, Quadrant Amroq Beverages (C‑332/21, EU:C:2022:1031), το Δικαστήριο έκρινε ότι η τελική χρήση της αιθυλικής αλκοόλης είναι το καθοριστικό στοιχείο για την εφαρμογή της απαλλαγής και ότι, στην περίπτωση εκείνη, η τελική χρήση συνίστατο, αφενός, στην παραγωγή αρωματικών ουσιών που περιείχαν οι ίδιες αιθυλική αλκοόλη και, αφετέρου, στην παραγωγή μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %. Εντούτοις, εν αντιθέσει προς την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση, στη διαφορά της κύριας δίκης δεν έχει αποδειχθεί ότι οι επίμαχες αρωματικές ουσίες χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για την παρασκευή τροφίμων ή μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %. Τίθεται επομένως το ζήτημα, σε περίπτωση που πρόκειται για αρωματικές ουσίες οι οποίες περιέχουν αιθυλική αλκοόλη, αν η τελική τους χρήση για την παρασκευή τέτοιων τροφίμων και ποτών μπορεί να συνιστά όρο απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, κατά την έννοια του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83.
21      Δεύτερον, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ανωτέρω ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν οι όροι απαλλαγής τους οποίους θέτει η τσεχική νομοθεσία, στον βαθμό που επιφυλάσσουν το ευεργέτημα της απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης μόνον στα πρόσωπα τα οποία έχουν την ιδιότητα του πρώτου αγοραστή των αρωματικών ουσιών κατά την έξοδό τους από το καθεστώς αναστολής και έχουν, αποδεδειγμένα, χρησιμοποιήσει τα ίδια τις αρωματικές αυτές ουσίες για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %, δικαιολογούνται πράγματι, όπως επιβάλλει το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83, από συγκεκριμένα, αντικειμενικά και επαληθεύσιμα στοιχεία που τεκμηριώνουν την ύπαρξη σοβαρού κινδύνου φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης, όπως επίσης και αν οι εν λόγω όροι απαλλαγής βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, ήτοι της διασφάλισης της ορθής και απλής εφαρμογής των απαλλαγών που προβλέπει η διάταξη αυτή, καθώς και της πρόληψης κάθε φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης. Το αιτούν δικαστήριο τονίζει δε ότι οι αρωματικές ουσίες είναι, ως εκ της φύσεώς τους, ευεπίφορες σε καταχρήσεις, όταν αναμειγνύονται με αλκοολούχα ποτά. Εξάλλου, εκτιμά ότι ο όρος «κατάχρηση» θα μπορούσε να ερμηνευθεί ευρέως, αν ληφθούν υπόψη οι ιδιαιτερότητες της τσεχικής κοινωνίας και η σχέση της με την κατανάλωση αλκοόλ.
Υπ’ αυτή την έννοια, μια νομική πράξη για τη μεταφορά του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83 στην εθνική έννομη τάξη θα έπρεπε να αποτρέπει όχι μόνον την καταστρατήγηση του φορολογικού συστήματος μέσω της χρήσης αρωματικών ουσιών για τον αρωματισμό των οινοπνευματωδών ποτών, αλλά και την παράνομη παραγωγή αλκοολούχων ποτών.
22      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Συνάδει με την κατά το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας [92/83], υποχρέωση των κρατών μελών να εφαρμόζουν απαλλαγή από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης το να τίθεται ως προϋπόθεση για την απαλλαγή αρωματικών ουσιών (αρωματικών υλών που περιέχουν αιθυλική αλκοόλη και εμπίπτουν στον κωδικό ΣΟ 3302 10) από τον φόρο να έχουν οι εν λόγω αρωματικές ύλες αποδεδειγμένα χρησιμοποιηθεί προς παρασκευή ειδών διατροφής και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %, και όχι απλώς να προορίζονται για τον σκοπό αυτό;
2)      Έχει το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας [92/83] την έννοια ότι δεν εμποδίζει ένα κράτος μέλος να καθορίζει όρους για την απαλλαγή από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης με σκοπό την ορθή και απλή εφαρμογή τέτοιων απαλλαγών και την πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης, σύμφωνα με τους οποίους την απαλλαγή μπορεί να ζητήσει μόνο το πρόσωπο που απέκτησε πρώτο αρωματικές ύλες κατά την έξοδό τους από το καθεστώς αναστολής του φόρου και που αποδεδειγμένα τις χρησιμοποίησε το ίδιο προς παρασκευή ειδών διατροφής και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
23      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83 έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει εθνική νομοθεσία η οποία θέτει ως όρο για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης που περιέχεται στη σύνθεση αρωματικών ουσιών της κλάσης 3302 10 της ΣΟ το να χρησιμοποιούνται αποδεδειγμένα οι αρωματικές αυτές ουσίες για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %, και όχι το να προορίζονται απλώς για τον συγκεκριμένο σκοπό.
24      Η οδηγία 92/83, η οποία προβαίνει σε εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης επί της αλκοόλης και των αλκοολούχων ποτών, προβλέπει, στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα προϊόντα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό τους όρους τους οποίους τα ίδια καθορίζουν με σκοπό την ορθή και απλή εφαρμογή των οικείων απαλλαγών καθώς και την πρόληψη κάθε φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης, σε περίπτωση που τα προϊόντα αυτά χρησιμοποιούνται για την παραγωγή αρωματικών ουσιών προς παρασκευή ειδών διατροφής και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο έως 1,2 %.
25      Κατά συνέπεια, κάθε προϊόν το οποίο εμπίπτει στις κλάσεις 2207 και 2208 της ΣΟ και έχει αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 1,2 % καλύπτεται από τον όρο «αιθυλική αλκοόλη», κατά την έννοια του άρθρου 20, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 92/83, ακόμη και αν αποτελεί μέρος αρωματικής ουσίας που εμπίπτει στην κλάση 3302 της ΣΟ. Ως εκ τούτου, δυνάμει του άρθρου 19, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ένα τέτοιο προϊόν πρέπει, κατ’ αρχήν, να υπόκειται στον εναρμονισμένο ειδικό φόρο κατανάλωσης τον οποίο προβλέπει η εν λόγω οδηγία, υπό την επιφύλαξη, ωστόσο, των απαλλαγών που προβλέπονται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας (απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, σκέψη 40)
26      Πρέπει δε να ληφθούν υπόψη όχι μόνον το γράμμα του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83, αλλά και το όλο πλαίσιο στο οποίο η διάταξη αυτή εντάσσεται, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (πρβλ. αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, σκέψη 12, και της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
27      Πρώτον, όσον αφορά το γράμμα του άρθρου 27
παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η διατύπωση της διατάξεως δεν είναι απολύτως σαφής, στον βαθμό που η φράση «αρωματικών ουσιών προς παρασκευή ειδών διατροφής και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %» μπορεί να ερμηνευθεί είτε υπό την έννοια ότι, προκειμένου να τύχει απαλλαγής η αιθυλική αλκοόλη που περιέχεται στις αρωματικές ουσίες, πρέπει αυτές απλώς να έχουν παραχθεί με σκοπό την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %, είτε υπό την έννοια ότι απαιτείται οι αρωματικές ουσίες να χρησιμοποιούνται πράγματι για μια τέτοια παρασκευή (πρβλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑322/21, EU:C:2022:1031, σκέψη 41).
28      Δεύτερον, όσον αφορά το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η εν λόγω διάταξη, διαπιστώνεται ότι πρόκειται για μία από περισσότερες φορολογικές απαλλαγές οι οποίες εφαρμόζονται επί της αλκοόλης και επί των αλκοολούχων ποτών που εμπίπτουν σε ορισμένες ιδιαίτερες κατηγορίες οι οποίες αποτελούν αντικείμενο ειδικών χρήσεων.
29      Εξάλλου, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το καθοριστικό στοιχείο για την απαλλαγή την οποία προβλέπει η συγκεκριμένη διάταξη είναι η τελική χρήση της αιθυλικής αλκοόλης (βλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, σκέψη 44 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30      Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, κατά βάσιν, ότι δεν αποδείχθηκε ότι η πραγματική τελική χρήση των επίμαχων αρωματικών ουσιών ήταν για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %, δεδομένου ότι οι αρωματικές αυτές ουσίες πωλούνταν από την αναιρεσείουσα της κύριας δίκης όχι μόνο σε χρήστες που τις χρησιμοποιούν οι ίδιοι για την παρασκευή των ως άνω προϊόντων, αλλά και σε επιχειρήσεις που τις μεταπωλούν εν συνεχεία σε τέτοιους χρήστες.
31      Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται επίσης ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, αφενός, ότι η απαλλαγή των προϊόντων στα οποία αναφέρεται το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 αποτελεί τον κανόνα, ενώ η άρνηση χορήγησης της απαλλαγής συνιστά την εξαίρεση και, αφετέρου, ότι η ευχέρεια την οποία παρέχει η διάταξη αυτή στα κράτη μέλη να θέτουν όρους «με σκοπό την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και την πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή κατάχρησης» δεν αναιρεί το γεγονός ότι η υποχρέωση απαλλαγής που προβλέπεται από την εν λόγω διάταξη είναι ανεπιφύλακτη και δεν εξαρτάται από αίρεση (βλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32      Τρίτον, ο σκοπός των απαλλαγών τις οποίες προβλέπει η οδηγία 92/83 έγκειται, μεταξύ άλλων, στην εξουδετέρωση των επιπτώσεων της επιβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης ως ενδιάμεσου προϊόντος που περιέχεται στη σύνθεση άλλων εμπορικών ή βιομηχανικών προϊόντων
(βλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2022, Quadrant Amroq Beverages,
C‑332/21, EU:C:2022:1031, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
33      Εξάλλου, το σημείο 1 του εγγράφου της επιτροπής ειδικών φόρων κατανάλωσης το οποίο τιτλοφορείται «Κατευθυντήριες γραμμές που εγκρίθηκαν κατά τη συνεδρίαση της 12ης, 13ης και 14ης Νοεμβρίου 2003», αναφέρει ότι οι αντιπροσωπείες των κρατών μελών δέχονται σχεδόν ομόφωνα ότι η απαλλαγή του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83 εφαρμόζεται από το χρονικό σημείο της παραγωγής ή της εισαγωγής των αρωματικών ουσιών που εμπίπτουν, μεταξύ άλλων, στην κλάση 3302 της ΣΟ.
34      Όμως, τυχόν ερμηνεία που θα εξαρτούσε τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης που περιέχεται στη σύνθεση αρωματικών ουσιών από την προϋπόθεση ότι η πραγματική τελική χρήση τους ήταν για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 % θα μπορούσε να θίξει τον σκοπό ο οποίος συνίσταται στην εξουδετέρωση των επιπτώσεων της επιβολής ειδικού φόρου κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης ως ενδιάμεσου προϊόντος που περιέχεται στη σύνθεση άλλων εμπορικών ή βιομηχανικών προϊόντων. Συγκεκριμένα, στον βαθμό που οι αρωματικές ουσίες οι οποίες προορίζονται για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 % πωλούνται σε πρόσωπα τα οποία τις μεταπωλούν εν συνεχεία σε τρίτους που τις χρησιμοποιούν για την παρασκευή τέτοιων προϊόντων, η αιθυλική αλκοόλη η οποία περιέχεται στις εν λόγω αρωματικές ουσίες υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, παρότι οι ουσίες αυτές χρησιμοποιούνται πράγματι για την παρασκευή τέτοιων προϊόντων.
35      Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83 έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει εθνική νομοθεσία η οποία θέτει ως όρο για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης που περιέχεται στη σύνθεση αρωματικών ουσιών της κλάσης 3302 10 της ΣΟ το να χρησιμοποιούνται αποδεδειγμένα οι αρωματικές αυτές ουσίες για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %, και όχι το να προορίζονται απλώς για τον συγκεκριμένο σκοπό.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
36      Εάν το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αναγνωσθεί υπό το πρίσμα του σκεπτικού της αποφάσεως περί παραπομπής, γίνεται αντιληπτό ότι υποβλήθηκε μόνον για την περίπτωση που το άρθρο 27
παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83 θα έπρεπε να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει να τίθεται ως όρος για την απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης που περιέχεται στη σύνθεση αρωματικών ουσιών της κλάσης 3302
10 της ΣΟ το να χρησιμοποιούνται αποδεδειγμένα οι αρωματικές αυτές ουσίες για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %.
37      Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
38      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Γενικό Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα προδικαστικών υποθέσεων)
αποφαίνεται:
Το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ, του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά
έχει την έννοια ότι
δεν επιτρέπει εθνική νομοθεσία η οποία θέτει ως όρο για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης που περιέχεται στη σύνθεση αρωματικών ουσιών της κλάσης 3302 10 της συνδυασμένης ονοματολογίας, η οποία περιλαμβάνεται στο παράρτημα Ι του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο, όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 2015/1754 της Επιτροπής, της 6ης Οκτωβρίου 2015, το να χρησιμοποιούνται αποδεδειγμένα οι αρωματικές αυτές ουσίες για την παρασκευή τροφίμων και μη αλκοολούχων ποτών με ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο μέχρι και 1,2 %, και όχι το να προορίζονται απλώς για τον συγκεκριμένο σκοπό.
Παπασάββας
Pynnä
Laitenberger
Stancu
Δημητρακόπουλος
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο, στις 22 Οκτωβρίου 2025
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η τσεχική.