62013CJ0053
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2014 m. birželio 19 d. (
*1
)
„Laisvė teikti paslaugas — Laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūra — Kitoje valstybėje narėje įsteigtos agentūros darbuotojų komandiravimas — Apribojimas — Įmonė darbo jėgos naudotoja — Šių darbuotojų pajamų mokesčio atskaitymas prie pajamų šaltinio — Pareiga — Pervedimas į nacionalinį biudžetą — Pareiga — Nacionalinės agentūros komandiruotų darbuotojų atvejis — Tokių pareigų nebuvimas“
Sujungtose bylose C‑53/13 ir C‑80/13
dėl Krajský soud v Ostravě (Čekijos Respublika) ir Nejvyšší správní soud (Čekijos Respublika) 2013 m. sausio 16 ir 17 d. sprendimais, kuriuos Teisingumo Teismas gavo 2013 m. sausio 30 d. ir vasario 15 d., pagal SESV 267 straipsnį pateiktų prašymų priimti prejudicinį sprendimą bylose
Strojírny Prostějov, a.s. (C‑53/13),
ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13)
prieš
Odvolací finanční ředitelství
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Tizzano (pranešėjas), teisėjai A. Borg Barthet, E. Levits, M. Berger ir F. Biltgen,
generalinis advokatas M. Wathelet,
posėdžio sekretorius M. Aleksejev, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2013 m. gruodžio 11 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
ACO Industries Tábor s.r.o., atstovaujamos advokát D. Hejzlar,
—
Odvolací finanční ředitelství, atstovaujamos advokátka E. Nedorostková,
—
Čekijos Respublikos, atstovaujamos M. Smolek, T. Müller ir J. Vláčil,
—
Danijos Karalystės, atstovaujamos M. Søndahl ir V. Pasternak Jørgensen,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels bei M. Šimerdová ir Z. Malůšková,
susipažinęs su 2014 m. vasario 13 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymai priimti prejudicinį sprendimą susiję su SESV 18, 45, 49 ir 56 straipsnių aiškinimu.
2
Šie prašymai pateikti nagrinėjant Strojírny Prostějov a.s. (toliau – Strojírny Prostějov) ir ACO Industries Tábor s.r.o. (toliau – ACO Industries Tábor) du atskirus ginčus su Odvolací finanční ředitelství (Skundų nagrinėjimo tarnyba) dėl abiejų įmonių apmokestinimo.
Teisinis pagrindas
Čekijos teisė
3
1992 m. iš dalies pakeisto Pajamų mokesčio įstatyme Nr. 586/1992 nustatyta:
„1.   Fizinių asmenų pajamų mokesčiu apmokestinami fiziniai asmenys (toliau – apmokestinamieji asmenys).
2.   Apmokestinamieji asmenys, kurių gyvenamoji vieta yra Čekijos Respublikos teritorijoje arba kurie joje įprastai gyvena, turi mokestinę prievolę, kuri taikoma ir pajamoms iš šaltinio, esančio Čekijos teritorijoje, ir pajamoms iš užsienyje esančio šaltinio.
3.   2 dalyje nenurodyti apmokestinamieji asmenys arba asmenys, jei tą numato tarptautinės sutartys, turi mokestinę prievolę, kuri taikoma tik pajamoms iš šaltinio, esančio Čekijos Respublikos teritorijoje (22 straipsnis). <...>
4.   Įprastą gyvenamąją vietą Čekijos Respublikos teritorijoje turinčiais asmenimis laikomi apmokestinamieji asmenys, kurie kalendoriniais metais joje, nuolat ar periodiškai, gyvena ilgiau nei 183 dienas; 183 dienų laikotarpis apima kiekvieną prasidėjusią dieną. Čekijos Respublikos teritorijoje esančia gyvenamąja vieta šiame įstatyme laikoma vieta, kur apmokestinamasis asmuo turi nuolatinį būstą, jei iš aplinkybių matyti, kad jis ten ketina nuolat gyventi.“
4
To įstatymo 6 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Apmokestinamasis asmuo, gaunantis pajamų iš veiklos pagal darbo sutartį ar su pareigų vykdymu susijusių išmokų toliau vadinamas darbuotoju, o jų mokėtojas – darbdaviu. Darbdaviu laikomas ir apmokestinamasis asmuo, nurodytas 2 straipsnio 2 dalyje arba 17 straipsnio 3 dalyje, kuriam darbuotojai atlieka darbą jo nurodymu, net jei pajamas už tokį darbą remiantis sutartiniais santykiais išmoka asmuo, kurio buveinė ar gyvenamoji vieta yra užsienyje. Toliau nurodytų įstatymo nuostatų požiūriu tokios pajamos laikomos pajamomis, išmokėtomis 2 straipsnio 2 dalyje ar 17 straipsnio 3 dalyje nurodyto apmokestinamojo asmens. Tuo atveju, kai asmeniui, kurio buveinė ar gyvenamoji vieta yra užsienyje, darbdavio mokama suma apima atlygį už tarpininkavimą, laikoma, jog darbuotojo pajamas sudaro mažiausiai 60 % šios sumos.“
5
Šio reglamento 22 straipsnio 1 dalies a punktas suformuluotas taip:
„Pajamomis iš šaltinio Čekijos Respublikos teritorijoje 2 straipsnio 3 dalyje ir 17 straipsnio 4 dalyje nurodytų apmokestinamųjų asmenų atveju laikomos pajamos iš darbinės veiklos (darbo santykių) <...> kuri atliekama Čekijos Respublikos teritorijoje <...>“
6
To paties įstatymo 38c straipsnyje nurodyta:
„Pagal 38d, 38e ir 38h straipsnius mokesčių mokėtoju taip pat laikomas 2 straipsnio 3 dalyje ir 17 straipsnio 4 dalyje nurodytas apmokestinamasis asmuo, kuris Čekijos Respublikos teritorijoje turi nuolatinę buveinę (22 straipsnio 2 dalis) arba įdarbina joje darbuotojus ilgiau nei 183 dienas, išskyrus atvejus, kai yra teikiamos paslaugos, kaip jos suprantamos pagal 22 straipsnio 1 dalies c punktą <...> 6 straipsnio 2 dalies antrame ir trečiame sakinyje nurodytu atveju mokesčių mokėtojas nėra 2 straipsnio 3 dalyje ir 17 straipsnio 4 dalyje nurodytas apmokestinamasis asmuo.“
7
To paties įstatymo 38h straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Mokesčių mokėtojas apskaičiuoja avansinį fizinių asmenų pajamų iš darbinės veiklos ir atlyginimo už tarnybą mokestį (toliau – avansinis mokestis) atsižvelgdamas į avansinio mokesčio apskaičiavimo bazę.<...>“
Dvigubo apmokestinimo išvengimo prevencijos konvencija
8
Čekijos Respublikos ir Slovakijos Respublikos sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos (Užsienio reikalų ministerijos pranešimas Nr. 100/2003, paskelbtas Tarptautinių konvencijų rinkinyje) 14 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Atsižvelgiant į 15, 17, ir 18 straipsnių nuostatas, algos, darbo užmokestis ir kitokie panašūs atlyginimai, kuriuos vienos Susitariančiosios Šalies rezidentas gauna už darbą, apmokestinami tik toje Šalyje, išskyrus atvejus, kai darbas atliekamas kitoje Susitariančiojoje Šalyje. Jeigu darbas atliekamas kitoje Šalyje, už jį gaunamas atlyginimas gali būti apmokestinamas toje kitoje Šalyje.“
9
Konvencijos 23 straipsnio 1 ir 3 dalyse numatyta:
„1.   Susitariančiosios Šalies nacionalinių subjektų bet koks apmokestinimas arba bet kokie su juo susiję reikalavimai kitoje Susitariančiojoje Šalyje neturi būti kitokie arba didesni negu tos kitos Šalies nacionalinių subjektų esamas arba galimas apmokestinimas ir su juo susiję reikalavimai, esant tokioms pat aplinkybėms, ypač atsižvelgiant į rezidavimo vietą. Neatsižvelgiant į 1 straipsnio nuostatas, ši nuostata taip pat taikoma asmenims, kurie nėra nei vienos, nei abiejų Susitariančiųjų Šalių rezidentai.
<...>
3.   Nuolatinės buveinės, kurią Susitariančiosios Šalies įmonė turi kitoje Susitariančiojoje Šalyje, apmokestinimas toje kitoje Šalyje neturi būti mažiau palankus negu tos kitos Šalies tokia pačia veikla užsiimančių įmonių. <...>“
Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
10
Pagrindinės bylos susijusios su dviem Čekijos įmonėmis Strojírny Prostějov ir ACO Industries Tábor; jos naudojasi Slovakijoje įsteigtų laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrų, vykdančių ekonominę veiklą Čekijos Respublikoje per Čekijos komerciniame registre įregistruotą filialą, paslaugomis. Šios dvi įmonės, kaip paslaugų naudotojos, neterminuotam laikotarpiui apsirūpino minėtos agentūros įdarbintais darbuotojais.
Byla C‑53/13
11
2011 m. kovo 7 d. sprendimu Finanční úřad v Prostějově (Prostejovo mokesčių inspekcija) pareikalavo, kad Strojírny Prostějov į valstybės biudžetą pervestų darbuotojų, kurių darbo jėga ji naudojosi, pajamų mokestį prie pajamų šaltinio. Jos manymu, kadangi pagal Čekijos teisę užsienio valstybės juridinio asmens filialas neturi savarankiško teisinio subjektiškumo, paslaugų teikėja turi būti laikoma užsienio agentūra. Todėl Čekijoje įsteigtas darbo jėgos naudotojas privalo išskaičiuoti darbuotojų pajamų mokestį ir pervesti jį į valstybės biudžetą.
12
Strojírny Prostějov pateiktą skundą Finanční ředitelství v Ostravě (Ostrava mokesčių inspekcija) atmetė 2011 m. rugpjūčio 18 d. sprendimu. Šis sprendimas šiuo metu yra peržiūrimas Krajský soud v Ostravě (regioninis Ostravos teismas).
13
Šis teismas mano, kad pagal Čekijos teisės aktus skirtingai vertinama Čekijos įmonės, kuri naudojasi nacionalinės laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros paslaugomis, padėtis ir Čekijos įmonės, kuri naudojasi kitoje valstybėje narėje įsteigtos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros paslaugomis, padėtis. Čekijos įmonė tik antruoju atveju turi prievolę išskaičiuoti mokestį prie pajamų šaltinio, kurį privalo sumokėti darbuotojai, naudojami kaip darbo jėga pagal sutartį su laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūra, o pirmuoju atveju šį mokestį turi išskaičiuoti šiuos darbuotojus įdarbinusi laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūra. Tai sudaro paslaugų ir darbuotojų judėjimo laisvių apribojimus, nes dėl tokios pareigos atsiranda išlaidų, pirmiausia administracinių, kurių patiria tik įmonės, pasirinkusios Čekijos Respublikoje neįsteigtą agentūrą.
14
Tokiomis aplinkybėmis Krajský soud v Ostravě nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [SESV] 56 ir 57 straipsniai draudžia taikyti nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos tuo atveju, kai kitą įmonę darbuotojais aprūpinanti įmonė (toliau ‐ tiekėja) yra įsteigta kitoje valstybėje narėje, įmonė, kuri naudojasi parūpintų darbuotojų paslaugomis, įpareigojama išskaičiuoti ir į valstybės biudžetą pervesti pajamų mokestį už šių darbuotojų darbą, nors ši pareiga tektų tiekėjai, jeigu ji būtų įsteigta Čekijos Respublikoje?“
Byla C‑80/13
15
Finanční úřad v Táboře (Taboro finansų įstaiga) atliko ACO Industries Tábor mokestinį patikrinimą ir nustatė, kad 2007 ir 2008 m. ši įmonė neišskaitė Slovakijos Respublikos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros N-Partner parūpintų laikinųjų darbuotojų avansinio pajamų mokesčio. Todėl ji nurodė ACO Industries Tábor pervesti šį avansinį mokestį. Kaip mokesčio bazę šio mokesčio sumai apskaičiuoti ji pripažino 60 % bendrovės N Partner Čekijos filialo ACO Industries Tábor išrašytose sąskaitose nurodytos sumos.
16
ACO Industries Tábor pateikė Finanční ředitelství v Českých Budějovicích (Česke Budejovicų mokesčių direktoratas) ieškinį dėl Finanční úřad v Táboře sprendimo, jis 2011 m. gegužės 13 d. sprendimu buvo atmestas. ACO Industries Tábor dėl šio sprendimo kreipėsi į Krajský soud v Českých Budějovicích (Česke Budejovicų apeliacinis teismas) ir pateikė apeliacinį skundą. Pastarasis atmetė šį apeliacinį skundą 2012 m. sausio 31 d. sprendimu, kuris kasacine tvarka buvo apskųstas Nejvyšší správní soud (Aukščiausias administracinis teismas).
17
Nejvyšší správní soud mano, kad Čekijos teisės aktai, pirma, gali atgrasinti tokią įmonę, šiuo atveju – ACO Industries Tábor, pasinaudoti kitoje nei Čekijos Respublika valstybėje narėje įsteigtos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros paslaugomis, nes šiuo atveju šiuose teisės aktuose ne tik nustatyta pareiga išskaičiuoti mokesčius prie pajamų šaltinio, bet ir, kiek tai susiję su apmokestinimo apimtimi, nustatyta fiksuoto dydžio apmokestinimo bazė, kuri nepriklauso nuo faktinių darbuotojų pajamų. Antra, dėl to minėti teisės aktai yra mažiau patrauklūs už Čekijos Respublikos ribų įsteigtai laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrai, kai ji savo paslaugas siūlo minėtoje valstybėje narėje, palyginti su šioje šalyje įsteigta agentūra. Be to, ne nacionalinėms laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūroms yra sunkiau patekti į darbo jėgos rinką Čekijos Respublikoje. Todėl prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, ar nagrinėjama teisės norma pirmiausia neapribojama įsisteigimo laisvė arba laisvas paslaugų judėjimas, ir, antra, laisvas darbuotojų judėjimas.
18
Be to, atmetęs galimybę, kad šis apribojimas galėtų būti pateisinamas viešosios tvarkos, visuomenės saugumo ir sveikatos pagrindais, minėtas teismas teiraujasi, ar argumentai, susiję su mokestinės kontrolės veiksmingumu, gali pateisinti šį apribojimą, nes šiuo atveju paslaugų teikėjas, t. y. Slovakijos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūra, turi Čekijos Respublikoje įsteigtą filialą, į kurį mokesčių administratorius gali kreiptis su reikalavimu sumokėti mokestį. Šis filialas gali išskaičiuoti pajamų mokestį, kaip, beje, tai pagrindinėje byloje padarė N-Partner Čekijos filialas.
19
Tačiau dėl pajamų mokesčio bazės nustatymo taikant fiksuoto 60 % dydžio sumos, kurią paslaugų gavėjai išrašytoje sąskaitoje nurodė Slovakijoje įsteigta įdarbinimo agentūra, tarifą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad šią teisinę fikciją galima pateisinti mokestinės kontrolės veiksmingumo interesu. Tokia nuostata siekiama atgrasyti užsienio laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūras sąskaitose nurodyti įmonių paslaugų gavėjų privalomą sumokėti mokestį neišskiriant, kuri šios sumos dalis skirta darbuotojų darbo užmokesčiui, iš kurio turi būti išskaičiuojamas pajamų mokestis, ir kuri dalis skirta atlyginti agentūrai už suteiktą paslaugą. Taigi, šie teisės aktai taikomi tik tokiomis aplinkybėmis, kai laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros nerezidentės išrašytoje sąskaitoje nenurodoma atlygio už tarpininkavimo paslaugą suma.
20
Šiomis aplinkybėmis Nejvyšší správní soud nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Ar SESV 18, 45, 49 ir 56 straipsniai draudžia nuostatą, pagal kurią darbdavys, kurio buveinė yra vienoje valstybėje narėje, turi sumokėti už darbuotojus (kitos valstybės narės piliečius), kuriuos jam laikinai parūpino kitoje valstybėje narėje įsteigta įdarbinimo agentūra per pirmojoje valstybėje narėje įkurtą filialą, avansinį pajamų mokestį?
2.
Ar SESV 18, 45, 49 ir 56 straipsniai draudžia nuostatą, pagal kurią nustatoma fiksuota mažiausiai 60 % laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros sąskaitoje nurodytos sumos mokesčio bazė nuo tokių darbuotojų pajamų tais atvejais, kai į sąskaitoje nurodytą sumą yra įtrauktas ir atlygis už tarpininkavimą?
3.
Jei atsakymas į pirmąjį arba antrąjį klausimą yra teigiamas, ar tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis, galima riboti minėtas pagrindines laisves remiantis viešosios tvarkos, visuomenės saugumo ir sveikatos arba mokestinės kontrolės veiksmingumo pagrindais?“
21
2013 m. kovo 20 d. Teisingumo Teismo pirmininko nutartimi bylos C‑53/13 ir C‑80/13 buvo sujungtos, kad būtų bendrai vykdoma rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimtas galutinis sprendimas.
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl prejudicinio klausimo byloje C‑53/13 ir dėl pirmojo ir trečiojo prejudicinių klausimų byloje C‑80/13
22
Byloje C‑53/13 pateiktu klausimu ir byloje C‑80/13 pateiktais pirmuoju ir trečiuoju klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymus priimti prejudicinius sprendimus pateikę teismai iš esmės teiraujasi, ar SESV 18, 45, 49, 56 arba 57 straipsniai draudžia tokius teisės aktus, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, pagal kuriuos pirmojoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės, kurios naudojasi kitoje valstybėje narėje įsteigtose, bet veikiančiose pirmojoje valstybėje narėje per jų įsteigtą filialą, laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrose įdarbintais ir komandiruotais darbuotojais, privalo išskaičiuoti mokestį prie pajamų šaltinio ir pirmajai valstybei narei pervesti avansinį minėtų darbuotojų fizinių asmenų privalomą sumokėti pajamų mokestį, nors to neprivalo daryti pirmoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės, kurios naudojasi šioje valstybėje įsteigtų laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrų paslaugomis.
Pirminės pastabos
23
Siekiant atsakyti į šiuos klausimus, pirmiausia reikia priminti, kad nors, atsižvelgiant į dabartinį Sąjungos teisės raidos etapą, tiesioginiai mokesčiai savaime nepatenka į Sąjungos kompetencijos sritį, vis dėlto valstybės narės, naudodamosi joms likusiais įgaliojimais, turi laikytis Sąjungos teisės (žr. Sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, 30 punktą ir cituotą teismo praktiką).
24
Be to, dėl atsakymo į klausimą, ar nacionalinės teisės aktai patenka į vienos arba kitos judėjimo laisvės sritį, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad reikia atsižvelgti į nagrinėjamo teisės akto tikslą (žr., be kita ko, Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, 90 punktą ir Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, 31–33 punktus).
25
Šiuo atveju Čekijos teisės aktai įpareigoja Čekijos įmones, kurios pageidauja pasinaudoti Čekijos Respublikoje neįsteigtos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros tarpininkavimo paslaugomis, išskaičiuoti darbuotojų, kuriuos ši agentūra į jas komandiravo, mokėtiną pajamų mokestį prie šaltinio, nors tokia pareiga nenumatyta Čekijos įmonėms, kurios pageidauja pasinaudoti Čekijos Respublikoje įsteigtos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros tarpininkavimo paslaugomis.
26
Be to, pagal nusistovėjusią teismo praktiką SESV 56 straipsniu suteikiama teisių ne vien paslaugų teikėjams, bet ir šių paslaugų gavėjams (žr., be kita ko, Sprendimo Luisi ir Carbone, 286/82 ir 26/83, EU:C:1984:35, 10 punktą; Sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, 32 punktą ir Sprendimo X, C‑498/10, EU:C:2012:635, 23 punktą).
27
Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai yra susiję su laisve teikti paslaugas.
28
Iš tiesų, kaip nurodo ir Europos Komisija, tokie teisės aktai taip pat gali paveikti laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrų, kurios savo paslaugas Čekijos Respublikoje pageidauja teikti išlaikydamos savo buveines kitoje valstybėje narėje, įsisteigimo laisvę, juo labiau kad šiuo atveju aptariamos agentūros veiklą Čekijos Respublikoje vykdė per filialus.
29
Tas pat pasakytina ir apie darbuotojų judėjimo laisvę, nes minėti teisės aktai yra susiję su Čekijos įmonėms, į kurias darbuotojai buvo komandiruoti pagal sutartį su šiuos darbuotojus įdarbinusiomis agentūromis, taikomų pajamų mokesčių surinkimo būdais, o tai gali daryti netiesioginį poveikį šiems darbuotojams, kiek tai susiję su jų galimybe naudotis judėjimo laisve.
30
Tačiau, nepaisant galimo minėtų nuostatų ribojamojo poveikio įsisteigimo laisvei ir laisvam darbuotojų judėjimui, toks poveikis yra neišvengiama galimo įsisteigimo laisvės apribojimo pasekmė, o tai bet kuriuo atveju nepateisina atskiro šių nuostatų nagrinėjimo atsižvelgiant į EB 49 ir 56 straipsnius (šiuo klausimu žr. Sprendimo Omega, C‑36/02, EU:C:2004:614, 27 punktą ir Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, EU:C:2006:544, 33 punktą).
31
Galiausiai nagrinėjamomis aplinkybėms nereikia aiškinti ir SESV 18 straipsnio.
32
Iš tiesų ši nuostata autonomiškai taikoma tik esant toms Sąjungos teisės reglamentuojamoms situacijoms, kurioms SESV nenumatyta specialių nediskriminavimo taisyklių. Tačiau nediskriminavimo principas laisvo paslaugų teikimo srityje įtvirtintas SESV 56–62 straipsniuose (pagal analogiją žr. Sprendimo Attanasio Group, C‑384/08, EU:C:2010:133, 37 punktą ir Sprendimo Schulz-Delzers ir Schulz, C‑240/10, EU:C:2011:591, 29 punktą).
33
Taigi nagrinėjamus Čekijos teisės aktus reikia išnagrinėti atsižvelgiant į SESV 56 straipsnį.
Dėl laisvo paslaugų teikimo apribojimo
34
Siekiant patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamais teisės aktais užtikrinama laisvė teikti paslaugas, primintina, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką SESV 56 straipsniu reikalaujama panaikinti bet kokius laisvės teikti paslaugas ribojimus, nustatytus dėl to, kad paslaugų teikėjas įsteigtas kitoje valstybėje nei ta, kurioje teikiama paslauga (žr. Sprendimo Komisija / Vokietija, 205/84, EU:C:1986:463, 25 punktą; Sprendimo Komisija / Italija, EU:C:1991:78, 15 punktą; Sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, 31 punktą ir Sprendimo X, EU:C:2012:635, 21 punktą).
35
Nacionalinės priemonės, kuriomis draudžiama laisvė teikti paslaugas, jai kliudoma arba dėl kurių naudojimasis šia laisve tampa mažiau patrauklus, yra šios laisvės ribojimas (Sprendimo X, EU:C:2012:635, 22 punktas ir nurodyta teismų praktika).
36
Be to, kaip nurodyta šio sprendimo 26 straipsnyje, pagal nusistovėjusią teismo praktiką SESV 56 straipsniu teisės suteikiamos ne tik paslaugų teikėjams, bet ir šių paslaugų gavėjams.
37
Tačiau pažymėtina, kad šiuo atveju pareiga išskaičiuoti Čekijoje Respublikoje neįsteigtų laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrų parūpintų darbuotojų pajamų avansinį mokestį ir pervesti Čekijos valstybei neišvengiamai taikytina šių agentūrų paslaugų gavėjams ir lemia papildomą administracinę naštą, kuri netaikoma tų pačių paslaugų, kurias teikia įmonė rezidentė, gavėjams. Todėl tokia pareiga gali šiems paslaugų gavėjams tarpvalstybines paslaugas padaryti mažiau patrauklias, nei paslaugų teikėjų rezidentų teikiamos paslaugos, ir atgrasyti paslaugų gavėjus kreiptis į kitose valstybėse narėse įsteigtus paslaugų teikėjus (šiuo klausimu žr. Sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, 33 punktą; Sprendimo Komisija / Belgija, C‑433/04, EU:C:2006:702, 30–32 punktus ir Sprendimo X, EU:C:2012:635, 28 punktą).
38
Remdamasi Sprendimu Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762, 49–51 punktai) Danijos vyriausybė teigia, kad Čekijos Respublikoje įsteigtų agentūrų padėtis objektyviai skiriasi nuo ne šioje valstybėje narėje įsteigtų agentūrų padėties, todėl nagrinėjamas laisvės teikti paslaugas apribojimas nėra diskriminuojantis.
39
Tačiau šiuo klausimu pakanka pažymėti, kad paslaugos gavėjas ir paslaugos teikėjas yra du skirtingi teisės subjektai, turintys savų interesų ir galintys remtis savo laisve teikti paslaugas, kai jų teisės pažeistos (Sprendimo X, EU:C:2012:635, 27 punktas).
40
Šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose įtvirtintas skirtingas vertinimas daro poveikį paslaugų gavėjų teisei laisvai pasirinkti iš užsienio teikiamas paslaugas. Be to, kadangi šie gavėjai yra Čekijos Respublikos rezidentai, gavėjų, kurie nusprendžia pasinaudoti šioje valstybėje įsteigtų agentūrų paslaugomis, padėtis yra panaši į tų, kurie renkasi joje neįsteigtos agentūros paslaugas.
41
Iš to išplaukia, jog pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai sudaro laisvo paslaugų teikimo kliūtis, o jos iš esmės draudžiamos pagal SESV 56 straipsnį.
42
Šios išvados negali paneigti Čekijos vyriausybės argumentas, kad nagrinėjamų teisės aktų poveikis yra nedidelis, nes pagal nusistovėjusią teismo praktiką Sutartimi draudžiamas netgi nedidelės apimties arba reikšmės pagrindinės laisvės apribojimas (Sprendimo Komisija / Prancūzija, C‑34/98, EU:C:2000:84, 49 punktas ir Sprendimo X, EU:C:2012:635, 30 punktas).
Dėl laisvės teikti paslaugas apribojimo pateisinimo
43
Dėl galimybės pateisinti tokį apribojimą pažymėtina, kad nė viena iš Teisingumo Teismui pastabas pateikusių suinteresuotųjų šalių, nei prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai nemano, kad šis apribojimas galėtų būti pateisintas viešosios tvarkos, visuomenės saugumo ir sveikatos pagrindais.
44
Tačiau iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad nacionalinės teisės aktas, reglamentuojantis Sąjungos lygiu nesuderintą sritį ir vienodai taikomas bet kuriam asmeniui ar įmonei, vykdančiai veiklą atitinkamos valstybės narės teritorijoje, nepaisant ribojamojo poveikio laisvei teikti paslaugas, gali būti pateisinamas, jeigu atitinka privalomąjį bendrąjį interesą, kuris dar nėra saugomas pagal paslaugų teikėjui įsisteigimo valstybėje narėje taikomas taisykles, yra tinkamas užtikrinti jo siekiamo tikslo įgyvendinimą ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti (žr., be kita ko, Sprendimo Säger, C‑76/90, EU:C:1991:331, 15 punktą ir Sprendimo Komisija / Belgija, EU:C:2006:702, 33 punktą).
45
Vis dėlto tiek Nejvyšší správní soud savo prašyme, tiek Čekijos vyriausybė teismo posėdyje iš esmės nurodo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami Čekijos teisės aktai yra pateisinami atsižvelgiant į būtinybę užtikrinti veiksmingą pajamų mokesčio išieškojimą. Šiuo klausimu ši vyriausybė, be kita ko, teigia, kad mokesčio prie pajamų šaltinio išskaitymas yra labai veiksminga priemonė išieškant mokesčius, nes ji leidžia mokesčių administratoriui nedelsiant atsižvelgti į su apmokestinamuoju asmeniu susijusią svarbią informaciją.
46
Šiuo klausimu pažymėtina, kad Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs, jog būtinybė užtikrinti veiksmingą pajamų mokesčio išieškojimą yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima pateisinti laisvės teikti paslaugas ribojimą (sprendimų FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, 35 punktas ir X, EU:C:2012:635, 39 punktas).
47
Konkrečiau kalbant, Teisingumo Teismas net patikslino, kad mokesčio prie pajamų šaltinio išskaičiavimo procedūra yra teisėta ir tinkama priemonė užtikrinti, kad asmens, įsteigto už apmokestinimo valstybės teritorijos ribų, pajamos būtų apmokestintos, ir išvengti to, kad atitinkamos pajamos būtų neapmokestintos gyvenamosios vietos valstybėje ar paslaugos teikimo valstybėje (Sprendimo FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, 36 punktas ir Sprendimo X, EU:C:2012:635, 39 punktas).
48
Tačiau toks sprendimas tiek Sprendime FKP Scorpio Konzertproduktionen (EU:C:2006:630), tiek Sprendime X (EU:C:2012:635) grindžiamas aplinkybe, kad aptariami paslaugų teikėjai bylose, kuriose buvo priimti šie sprendimai, teikia atsitiktines paslaugas kitoje valstybėje narėje, o ne toje, kur yra įsteigti (žr., be kita ko, Sprendimo X, EU:C:2012:635, 42 punktą).
49
Kaip generalinis advokatas pažymėjo savo išvados 70 punkte, šiuo atveju negalima teigti, kad pagrindinėje byloje aptariamos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros savo paslaugas teikia Čekijos Respublikoje tik atsitiktinai, nes jos veikė per Čekijos Respublikoje komerciniame registre registruotus filialus.
50
Šiomis aplinkybėmis, net jei, kaip nurodo Čekijos Respublikos vyriausybė, pagal Čekijos teisę filialas nėra juridinis asmuo ir negali būti įpareigotas mokėti mokesčių, vis dėlto toks filialas garantuoja paslaugų teikėjui fizinį buvimą priimančios valstybės narės teritorijoje ir suinteresuotos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros naudai atlieka tam tikrus administracinius veiksmus, pavyzdžiui, pasirašo sutartis.
51
Šiuo klausimu ne tik negalima atmesti to, kad Čekijos mokesčių institucijos išsiieškos mokėtinus mokesčius iš šio filialo, todėl šis filialas gali atlikti nagrinėjamą išskaitymą; iš bylos C‑80/13 medžiagoje esančių dokumentų taip pat matyti, kad Slovakijoje įsteigtos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros filialas iš tiesų sumokėjo avansinius mokesčius nuo atitinkamų darbuotojų darbo užmokesčio.
52
Be to, tai, kad administracinė pareiga išskaityti komandiruotų darbuotojų pajamų mokestį nustatoma paslaugų gavėjams rezidentams, o ne kitose valstybėse narėse įsteigtų agentūrų Čekijoje įsteigtiems filialams, neatrodo paprasčiau ar veiksmingiau nei paslaugos teikėjo, nei Čekijos mokesčių administratoriaus požiūriu. Iš tiesų, kadangi darbuotojus įdarbinusių laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros filialas lengviau prieina prie būtinos informacijos, susijusios su šių darbuotojų pajamomis, šiam filialui daug paprasčiau įvykdyti su mokesčio išskaitymu susijusią administracinę pareigą nei paslaugų gavėjui.
53
Darytina išvada, kad šiomis aplinkybėmis pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai nėra tinkami užtikrinti veiksmingą pajamų mokesčių surinkimą.
54
Odvolací finanční ředitelství priduria, kad vis dėlto šie teisės aktai gali būti pateisinami būtinybe užkirsti kelią mokestiniam sukčiavimui ir mokesčių vengimui. Be to, Čekijos vyriausybės manymu, administracinio bendradarbiavimo mechanizmai mokesčių srityje nėra pakankamai veiksmingi, kad būtų galima užkirsti kelią galimam mokesčių vengimui. Iš tiesų mokesčių institucijų praktika rodo, kad yra daug mokestinio sukčiavimo ir mokesčių vengimo atvejų, susijusių su tarptautine darbo jėgos nuoma.
55
Iš tikrųjų Teisingumo Teismas kelis kartus yra nusprendęs, kad kova su mokesčių vengimu ir mokestinės kontrolės veiksmingumu galima remtis pateisinant Sutarties garantuojamų pagrindinių laisvių įgyvendinimo apribojimą (žr. Sprendimo Baxter ir kt., C‑254/97, EU:C:1999:368, 18 punktą ir Sprendimo Komisija / Belgija, EU:C:2006:702, 35 punktą).
56
Tačiau Teisingumo Teismas taip pat nurodė, kad bendros mokesčių vengimo ir mokestinio sukčiavimo prielaidos, pagrįstos aplinkybe, kad paslaugų teikėjas yra įsisteigęs kitoje valstybėje narėje, nepakanka pateisinti mokestinę priemonę, kuria kėsinamasi į Sutarties tikslus (šiuo klausimu žr. Sprendimo Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, EU:C:2006:568, 61 punktą; Sprendimo Komisija / Belgija, EU:C:2006:702, 35 punktą ir Sprendimo Komisija / Ispanija, C‑153/08, EU:C:2009:618, 39 punktą).
57
Pirma, Čekijos Respublikos kaltinimai, kad egzistuoja daug sukčiavimo ir vengimo mokėti mokesčius atvejų, susijusių su tarptautine darbo jėgos nuoma, yra neapibrėžti, ypač kiek jie susiję su specifine kitose valstybėse narėse įsteigtų laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrų, turinčių filialą Čekijos Respublikoje, padėtimi.
58
Antra, tai, kad atitinkamas filialas byloje C‑80/13 gali būti atsakingas už administracinius formalumus, kuriais išskaičiuojamas ir pervedamas pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokestis, leidžia suabejoti tokiu bendros prielaidos pagrįstumu.
59
Šiomis aplinkybėmis pagrindinėje byloje nagrinėjamas išskaitymo taikymas negali būti pateisinamas būtinybe užkirsti kelią mokestiniam sukčiavimui ir vengimui mokėti mokesčius.
60
Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į klausimą byloje C‑53/13 ir į pirmąjį ir trečiąjį klausimą byloje C‑80/13 reikia atsakyti, kad SESV 56 straipsniu draudžiami tokie teisės aktai, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, pagal kuriuos pirmojoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės, kurios naudojasi kitoje valstybėje narėje įsteigtose, bet veikiančiose pirmojoje valstybėje narėje per jų įsteigtą filialą, laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrose įdarbintais ir komandiruotais darbuotojais, privalo išskaičiuoti mokestį prie pajamų šaltinio ir pirmajai valstybei narei pervesti avansinį minėtų darbuotojų fizinių asmenų privalomą sumokėti pajamų mokestį, nors to neprivalo pirmoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės, kurios naudojasi šioje valstybėje įsteigtų laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrų paslaugomis.
Dėl antrojo klausimo byloje C‑80/13
61
Savo antruoju klausimu byloje C‑80/13 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės teiraujasi, ar SESV 56 straipsniu draudžiami tokie teisės aktai, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, pagal kuriuos į kitoje valstybėje narėje įsteigtos laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūros sąskaitoje nurodytą sumą įtraukus ir komandiruotų darbuotojų darbo užmokestį, ir atlygį už tarpininkavimą, apmokestinimo bazę, kuria remiantis apskaičiuojamas avansinis mokestis, sudaro ne mažiau kaip 60 % minėtos sumos, o apmokestinam asmeniui nesuteikiama galimybė įrodyti, jog darbuotojų faktiškai gautas darbo užmokestis yra mažesnis nei 60 % minėtos sumos.
62
Pažymėtina, jog kadangi nagrinėjamų pajamų apskaičiavimas yra glaudžiai susijęs su pareiga išskaičiuoti šį pajamų mokestį, ir, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje C‑80/13, ji taikoma tik tuomet, kai atitinkamas paslaugų gavėjas privalo išskaičiuoti šį mokestį, atsižvelgiant į atsakymą į klausimą byloje C‑53/13 ir į pirmąjį ir trečiąjį klausimus byloje C‑80/13, į šį klausimą atsakyti nereikia.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
63
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
SESV 56 straipsniu draudžiami teisės aktai, kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje, pagal kuriuos pirmojoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės, kurios naudojasi kitoje valstybėje narėje įsteigtose, bet veikiančiose pirmojoje valstybėje narėje per jų įsteigtą filialą, laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrose įdarbintais ir komandiruotais darbuotojais, privalo išskaičiuoti mokestį prie pajamų šaltinio ir pirmajai valstybei narei pervesti avansinį minėtų darbuotojų fizinių asmenų privalomą sumokėti pajamų mokestį, nors to neprivalo pirmoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės, kurios naudojasi šioje valstybėje įsteigtų laikinųjų darbuotojų parūpinimo agentūrų paslaugomis.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: čekų.