61997CC0031_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1 Dos contribuyentes españoles han invocado la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (1) (en lo sucesivo, «Directiva») para impugnar la aplicación de un impuesto ad valorem a la expedición del documento por el que se formaliza la cancelación de un empréstito. La cuestión que se plantea es un mero problema de interpretación: ¿La prohibición de impuestos que graven la documentación de los empréstitos se extiende también a los impuestos que graven la cancelación de los mismos? Casualmente, el Tribunal de Justicia ha tenido la ocasión de examinar la misma ley española hace unos meses. (2)
I. Hechos y marco jurídico
A) Disposiciones nacionales pertinentes
2 El artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, «Ley») establece lo siguiente:
«1. El impuesto sobre las transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados es un tributo de naturaleza indirecta, que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1º. Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2º. Las operaciones societarias.
3º. Los actos jurídicos documentados.
2. En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.»
3 El artículo 28 de la Ley declara sujetos al Impuesto los documentos notariales. El apartado 1 del artículo 31 fija la cuota para las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, mientras que el apartado 2 de dicho artículo, en la parte que aquí nos interesa, establece lo siguiente:
«Las primeras copias de escritura y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.»
4 El artículo 20 del Reglamento del Impuesto dispone que, aunque la cancelación de obligaciones no está sujeta al Impuesto por el concepto de transmisiones patrimoniales, quedará sin embargo gravada por el de Actos Jurídicos Documentados.
B) Asunto C-31/97
5 En junio de 1990, la demandante en el primer asunto (en lo sucesivo, «FECSA») amortizó parcialmente un empréstito de obligaciones, por un importe de 378.650.000 pesetas, mediante una escritura pública de amortización. La Administración Tributaria demandada aplicó el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados al tipo del 0,50 % y declaró que la demandante debía abonar 1.893.250 pesetas por dicha operación. Tras ser desestimado el recurso de FECSA contra esta liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña, dicha empresa interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.
C) Asunto C-32/97
6 En el asunto C-32/97, el objeto del litigio en el procedimiento principal entre la demandante (en lo sucesivo, «ACESA») y la Administración Tributaria española es la aplicación del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por un importe de 367.000 pesetas, a la cancelación de un empréstito en junio de 1989; ACESA impugnó dicha liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y posteriormente interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.
D) Los autos de remisión
7 Los autos de remisión, que son sustancialmente idénticos, están redactados como sigue, en la parte que aquí nos interesa:
«Los préstamos representados por obligaciones u otros títulos análogos (empréstitos) están integrados por dos momentos diferenciados: 1º entrega del capital prestado, que se formaliza mediante una escritura de emisión de obligaciones u otros títulos análogos, 2º devolución del capital prestado, que se formaliza mediante una escritura de amortización. Según la Administración española, la escritura pública de emisión está exenta de tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y por cualquier otro tributo; en cuanto a la escritura de amortización, está exenta de tributar por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, pero debe tributar por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados [...] Este Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados no guarda similitud alguna con los derechos de inscripción en el Registro Mercantil, los cuales no son objeto de debate.»
8 La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha planteado en ambos casos la siguiente cuestión al Tribunal de Justicia:
«¿Al amparo de lo dispuesto en la Directiva del Consejo 69/335/CEE de 17 de julio, artículos 11(b) y 12, está adecuada al ordenamiento comunitario la pretensión de la Administración española de gravar con el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados las escrituras de amortización de obligaciones (cancelación de empréstitos) o por el contrario tal pretensión va en contra del mismo y en consecuencia debe ser rechazada por ser incompatible con dicho ordenamiento comunitario?»
9 Han presentado observaciones escritas y orales FECSA, ACESA, la Generalitat de Cataluña (en lo sucesivo, «Generalitat»), el Reino de España y la Comisión.
II. La Directiva del impuesto sobre las aportaciones de capital
10 Como el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Solred, «la Directiva tiene como objetivo, en particular, armonizar en la Comunidad los elementos que intervienen en la liquidación y en la recaudación del impuesto sobre las aportaciones de capital, en el marco de la supresión de los obstáculos fiscales que se oponen a la libre circulación de capitales». (3) A fin de asegurar la eficacia de la armonización, garantizada en especial por su artículo 4, la Directiva indica que «conviene suprimir el impuesto de timbre sobre los títulos, sean éstos representativos de capitales propios de sociedades o de capitales prestados» (quinto considerando de la exposición de motivos), y que «el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto de timbre sobre los títulos corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva» (octavo considerando).
11 El artículo 11, que resulta esencial en el presente asunto, está redactado como sigue, en la parte que aquí nos interesa:
«Los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma:
a)
[...]
b) los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones u otros títulos negociables.»
12 El apartado 1 del artículo 12, «no obstante lo dispuesto en [...] los artículos 10 y 11», autoriza una excepción en favor de ciertos tipos de gravámenes, entre ellos los «impuestos que graven la constitución, inscripción o cancelación de privilegios e hipotecas» [letra d)] y los «derechos que tengan un carácter remunerativo» [letra e)].
III. Análisis
A) Admisibilidad de la solicitud de decisión prejudicial
13 Sin alegar formalmente que procede declarar la inadmisibilidad de las solicitudes de decisión prejudicial, España ha señalado que ni en uno ni en otro caso las mismas ofrecen precisiones suficientes sobre los hechos y el marco jurídico del procedimiento principal, y se ha remitido a la doctrina del Tribunal de Justicia sobre la inadmisibilidad en el asunto Telemarsicabruzzo y otros. (4)
14 Aunque es cierto que los autos de remisión no ofrecen una descripción completa del Derecho nacional aplicable ni información alguna sobre los hechos del caso, considero que, como ya indiqué en el punto 10 de mis conclusiones en el asunto Lemmens, «para decidir si la información proporcionada por el órgano jurisdiccional nacional es o no suficiente es preciso tomar en consideración las cuestiones de Derecho comunitario que se plantean». (5) En el presente caso, el Tribunal remitente ha expuesto de modo conciso pero claro la postura del Derecho nacional sobre la imposición de las transacciones en cuestión y ha citado las principales disposiciones legales; por otra parte, en el contexto de la Directiva, de un cierto tecnicismo, los hechos del caso no influyen en el contenido de la respuesta que se pide al Tribunal de Justicia. A mi juicio, el Tribunal de Justicia debería por tanto admitir la presente solicitud. (6)
B) La interpretación de los artículos 11 y 12 de la Directiva
15 Son esencialmente dos las cuestiones que deben plantearse para responder al órgano jurisdiccional nacional: ¿El impuesto nacional controvertido está prohibido por la letra b) del artículo 11 de la Directiva? y, si es así, ¿puede aplicársele la excepción prevista en el artículo 12?
16 En primer lugar, no comparto el enfoque sugerido por la Generalitat al afirmar, basándose en el segundo considerando de la exposición de motivos de la Directiva, que, como esta última pretende impedir la doble imposición o una imposición discriminatoria en materia de concentración de capitales, únicamente se aplica a la emisión de empréstitos, pero no a la amortización de los mismos. La Directiva aspira, en efecto, a impedir una doble imposición sobre la concentración de capitales, pero ello no constituye un objetivo en sí mismo, sino que se trata únicamente de un medio para alcanzar un objetivo más amplio, que el Tribunal de Justicia definió de este modo en la sentencia Ponente Carni y Cispadana Costruzioni:
«[...] La Directiva se propone promover la libertad de circulación de capitales, considerada esencial para crear una unión económica con características análogas a las de un mercado interior. Alcanzar dicho objetivo supone [...] la supresión de los impuestos indirectos hasta entonces vigentes en los Estados miembros, y la aplicación, en su lugar, de un impuesto percibido una sola vez en el mercado común e igual en todos los Estados miembros.» (7)
17 De aquí se deduce a mi juicio que, en la medida en que unas normas nacionales que formalmente sólo afectan a la desconcentración de capitales puedan interferir en la creación y consolidación del mercado común de capitales, dichas normas se hallan en principio incluidas en el ámbito de aplicación de las disposiciones de la Directiva. Al igual que el mantenimiento de otros impuestos indirectos, el hecho de someter a gravamen una operación necesaria para la extinción de un empréstito «corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva», aunque el gravamen se traslade a un momento posterior. Además, una interpretación de la Directiva que permitiera a un Estado miembro someter a gravamen los empréstitos, aunque fuera indirectamente, a través de un impuesto indirecto sobre la escritura de amortización, tendría por resultado desanimar a las sociedades de capital que quisieran obtener capitales procedentes de empréstitos en dicho Estado miembro, contradiciendo así los objetivos expresamente formulados de la Directiva a los que antes se hizo referencia.
18 Aunque es cierto, como han alegado el Reino de España y la Generalitat, que la letra b) del artículo 11 no menciona expresamente los impuestos que graven el reembolso de empréstitos, me parece difícil eludir la conclusión de que la prohibición que allí se establece es aplicable a dicho tipo de impuestos. En primer lugar, el último considerando de la exposición de motivos revela la intención de la Directiva de suprimir los impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto de timbre sobre los títulos, incluidos los títulos que representen capitales prestados a la sociedad, descripción que, como ACESA ha observado, parece aplicable al impuesto que se discute en el presente asunto. En segundo lugar, no veo razón alguna para interpretar restrictivamente el término «empréstitos» de la letra b) del artículo 11 considerando que sólo se refiere a la emisión de los mismos, como pretenden el Reino de España y la Generalitat. Estoy de acuerdo con los demandantes en que, a primera vista, esta última disposición no es tan restrictiva y debe pues interpretarse, al no existir indicación alguna en sentido contrario, considerando que se refiere a la operación de empréstito en su totalidad y, en especial, a todas las formalidades relacionadas con la creación o extinción de empréstitos, tales como el otorgamiento de una escritura de cancelación. En todo caso, el artículo 11 prohíbe toda imposición «cualquiera que sea su forma»; aunque formalmente el impuesto nacional es un impuesto que grava la elevación a escritura pública de un documento por el que se formaliza la amortización de un empréstito, de hecho se trata de un impuesto que grava la operación de empréstito en sí misma y, como tal, se encuentra en conflicto con el artículo 11.
19 En mi opinión, el hecho de que el impuesto analizado sea un impuesto indirecto de carácter general no lo excluye del ámbito de aplicación del artículo 11. En la sentencia Solred, el Tribunal de Justicia declaró refiriéndose a este mismo impuesto, aplicado a las escrituras notariales necesarias para la inscripción registral de la aportación de la fracción de capital social pendiente de desembolso, que el mismo constituía «un impuesto que grava una formalidad esencial relacionada con la forma jurídica de las sociedades». (8) Del mismo modo, la aplicación del impuesto a las escrituras notariales por las que se formalizan la amortización de empréstitos contratados en forma de emisión de obligaciones es una formalidad relativa a los empréstitos, a la que le son plenamente aplicables los términos del artículo 11.
20 A mi juicio, nada en los términos del artículo 12 justifica que se aplique la exención que dicho artículo permite al impuesto controvertido en el presente asunto. En sus esfuerzos por argumentar, en la vista, que el impuesto nacional puede ser exigido cuando se trate de empréstitos con garantía hipotecaria, la Generalitat parece confundir dos operaciones distintas, a saber, la cancelación de hipotecas u otras cargas sobre bienes inmuebles y la transacción financiera consistente en la cancelación del empréstito en sí misma. Incluso en el supuesto de que, por ejemplo, se haya inscrito un empréstito en el registro correspondiente en concepto de carga sobre bienes inmuebles, es preciso distinguir la cancelación de dicha carga de la amortización del empréstito; se puede gravar con un impuesto la primera transacción, con arreglo a lo dispuesto de la letra d) del apartado 1 del artículo 12, pero no la segunda. Y no se ha sugerido que la exención en favor de los derechos que tengan un carácter remunerativo, prevista en la letra e) del apartado 1 del artículo 12, sea aplicable al impuesto controvertido. Además, como han señalado las demandantes, en su sentencia Dansk Sparinvest, el Tribunal de Justicia interpretó el artículo 12 de la Directiva en el sentido de que establece «una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que pueden gravar a las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en los artículos 10 y 11». (9) Está claro que ningún impuesto similar al impugnado en el procedimiento principal figura en dicha lista.
IV. Conclusión
21 Habida cuenta de las consideraciones precedentes, sugiero al Tribunal de Justicia que responda como sigue a las cuestiones planteadas por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña:
«Los artículos 11 y 12 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la percepción de un impuesto del 0,5 % sobre las escrituras notariales por las que se formaliza la amortización de empréstitos en circunstancias similares a las del procedimiento principal.»
(1) - DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22. La Directiva ha sido modificada en numerosas ocasiones (Directiva 73/79/CEE, DO L 103, p. 13; EE 09/01, p. 42; Directiva 73/80/CEE, DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44; Directiva 74/553/CEE, DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46; Directiva 87/303/CEE, DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171) pero ninguna de las modificaciones tiene importancia en el presente asunto.
(2) - Sentencia de 5 de marzo de 1998, Solred (C-347/96, Rec. p. I-937), apartado 23 (en lo sucesivo, «sentencia Solred»).
(3) - Asunto C-347/96, citado en la nota 2 supra, apartado 3.
(4) - Sentencia de 17 de enero de 1993 (asuntos acumulados C-320/90, C-321/90 y C-322/90, Rec. p. I-393).
(5) - Conclusiones presentadas el 12 de febrero de 1998 en el asunto C-226/97 (Rec. 1998, pp. I-3711 y ss., especialmente p. I-3713).
(6) - Véase, por ejemplo, la sentencia de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem (C-28/95, Rec. p. I-4161), apartados 25 a 27, y la jurisprudencia que allí se cita.
(7) - Sentencia de 20 de abril de 1993 (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915).
(8) - Sentencia citada en la nota 2 supra, apartado 23.
(9) - Sentencia de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409), apartado 9.