62021CO0188
TIESAS RĪKOJUMS (septītā palāta)
2022. gada 3. jūnijā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Tiesības uz PVN atskaitīšanu – Īstenošanas noteikumi – Nodokļu maksātāja identifikācijas numura atcelšana un turpmāka atjaunošana – Tiesību atskaitīt PVN par darījumiem, kas veikti laikposmā pirms šīs atcelšanas, zaudēšana – Samērīguma princips
Lietā С‑188/21
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Kúria (Augstākā tiesa, Ungārija) iesniegusi ar lēmumu, kas pieņemts 2021. gada 25. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2021. gada 25. martā, tiesvedībā
Megatherm-Csillaghegy Kft.
pret
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TIESA (septītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs J. Pasers [J. Passer], tiesneši F. Biltšens [F. Biltgen] un M. L. Arasteja Saūna [M. L. Arastey Sahún] (referente),
ģenerāladvokāte: L. Medina,
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Ungārijas valdības vārdā – M. Z. Fehér un R. Kissné Berta, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – B. Béres un J. Jokubauskaitė, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu lemt, izdodot motivētu rīkojumu,
izdod šo rīkojumu.
Rīkojums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kas grozīta ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/ES (OV 2010, L 189, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 63., 167. un 168., 178.–180. pantu, 182. un 273. pantu, kā arī pievienotās vērtības nodokļa (PVN) neitralitātes principu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Megatherm‑Csillaghegy Kft. un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību izskatīšanas nodaļa, Ungārija) par šīs iestādes lēmumu atņemt Megatherm‑Csillaghegy tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts pirms tās nodokļu [maksātāja] identifikācijas numura atcelšanas, un vēlāk to atjaunot.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Saskaņā ar PVN direktīvas 30. apsvērumu, “[l]ai saglabātu PVN neitralitāti, likmēm, ko piemēro dalībvalstis, vajadzētu būt tādām, kas vispārēji ļautu atskaitīt iepriekšējā stadijā piemēroto PVN”.
4
Šīs direktīvas 63. pantā ir noteikts:
“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”
5
Saskaņā ar minētās direktīvas 167. pantu:
“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”
6
Tās pašas direktīvas 168. pants ir formulēts šādi:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
b)
PVN, kas maksājams par darījumiem, kurus pielīdzina preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai saskaņā ar 18. panta a) punktu un 27. pantu;
[..].”
7
PVN direktīvas 178. pantā ir noteikts:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar XI sadaļas 3. nodaļas 3. līdz6. iedaļu;
b)
168. panta b) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz darījumiem, ko pielīdzina preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai – jāievēro katras dalībvalsts noteiktās formalitātes;
[..].”
8
Šīs direktīvas 179. pantā ir paredzēts:
“Nodokļa maksātājs veic atskaitīšanu no kopējās PVN summas, kas jāmaksā par attiecīgo taksācijas periodu, atņemot kopējo PVN summu, par kuru tajā pašā laikposmā saskaņā ar 178. panta noteikumiem radušās un īstenotas atskaitīšanas tiesības.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai nodokļa maksātāji, kas neregulāri veic 12. pantā paredzētos darījumus, atskaitīšanas tiesības īsteno vienīgi piegādes laikā.”
9
Minētās direktīvas 180. pants ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis nodokļa maksātājam var ļaut veikt atskaitīšanu, kuru tas nav veicis saskaņā ar 178. un 179. pantu.”
10
Šīs pašas direktīvas 182. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis paredz nosacījumus un sīki izstrādātus noteikumus 180. un 181. panta piemērošanai.”
11
PVN direktīvas 250. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Katrs nodokļa maksātājs iesniedz PVN deklarāciju, norādot visu informāciju, kas vajadzīga, lai aprēķinātu iekasējamā nodokļa summu un atskaitāmo summu, tostarp – ciktāl tas nepieciešams aprēķina bāzes noteikšanai – to darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas minētais nodoklis un atskaitīšana, kā arī jebkuru no nodokļa atbrīvoto darījumu vērtību.”
12
Šīs direktīvas 273. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”
Ungārijas tiesības
13
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada likuma Nr. CXXVII par pievienotās vērtības nodokli; Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)); turpmāk tekstā – “PVN likums”), tā redakcijā, kas bija spēkā no 2015. gada 1. janvāra līdz 2017. gada 31. decembrim, 137. panta 3. punktā bija noteikts:
“Kad Centrālā nodokļu un muitas administrācija atbilstoši Nodokļu procesa kodeksa noteikumiem atsauc nodokļa maksātāja identifikācijas numura apturēšanu, vienlaikus veicot šā numura atcelšanu, nodokļa maksātāja tiesības uz nodokļa atskaitījumu izbeidzas dienā, kad lēmums par šā numura atcelšanu kļūst galīgs. Minētā nodokļa maksātāja tiesības uz nodokļa atskaitījumu izbeidzas dienā, kad šis lēmums par atcelšanu kļūst galīgs, arī tad, ja šī administrācija atceļ to pašu numuru, pirms tam to neapturot.”
14
PVN likuma, tā redakcijā, kas bija piemērojama laikposmā no 2018. gada 1. janvāra līdz 2020. gada 26. novembrim, 137. pantā bija noteikts:
“Kad centrālā nodokļu un muitas administrācija atceļ nodokļa maksātāja nodokļa identifikācijas numuru, nodokļa maksātāja tiesības uz nodokļa atskaitījumu izbeidzas dienā, kad lēmums par numura atcelšanu kļūst galīgs.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
15
Ar 2015. gada 8. aprīļa lēmumu Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Valsts Nodokļu un muitas administrācijas Peštas apgabala Nodokļu un muitas direkcija, Ungārija; turpmāk tekstā – “Nodokļu un muitas administrācija”) atcēla prasītājai pamatlietā piešķirto nodokļu maksātājas identifikācijas numuru, pamatojot ar to, ka tā nav izpildījusi savu pienākumu iesniegt un elektroniski publicēt gada pārskatus par 2013. gadu, lai gan tai tika nosūtīti vairāki atgādinājumi un par to tai tika uzlikts naudas sods. 2015. gada 10. jūnijā prasītāja pamatlietā minēto nepilnību novērsa, tāpēc Nodokļu un muitas administrācija no šā datuma atjaunoja tās nodokļu maksātājas identifikācijas numuru.
16
2015. gada 20. janvārī prasītāja pamatlietā iesniedza nodokļu deklarāciju par 2014. gada oktobri. Tomēr Nodokļu un muitas administrācija šo deklarāciju arhivēja, pamatojot ar to, ka tā ir iesniegta kā ceturkšņa deklarācija, nevis kā mēneša deklarācija, un tajā ietvertos skaitliskos datus nereģistrēja. 2016. gada 8. augustā prasītāja pamatlietā iesniedza jaunu nodokļu deklarāciju, ievērojot noteikto periodiskumu. Jaunā nodokļu deklarācija tika vairākkārt koriģēta, un pēdējā korekcija tika veikta 2016. gada 6. decembrī. Nodokļu un muitas administrācija uzskatīja, ka jaunā nodokļu deklarācija ir kļūdaina, jo tajā ir norādīts atskaitāms nodoklis, lai gan prasītāja pamatlietā šo nodokli nevarēja iekļaut, tāpēc ka nodokļu identifikācijas numurs bija atcelts. Tādējādi Nodokļu un muitas administrācija aicināja prasītāju pamatlietā to koriģēt. Tā kā korekcija netika veikta, Nodokļu un muitas administrācija informēja prasītāju pamatlietā, ka tā jauno nodokļu deklarāciju arhivēs, nepārbaudot tās būtību.
17
Ar 2016. gada 22. decembrī Nodokļu un muitas administrācijai iesniegto pieteikumu prasītāja pamatlietā tostarp lūdza ieskaitīt vai atmaksāt summu, kas atbilst laikposmā pirms tās nodokļu identifikācijas numura atjaunošanas priekšnodoklī samaksātajai PVN summai, proti, 75889000 Ungārijas forintu (HUF) (aptuveni 242844,80 EUR). Daļa no šīs summas bija laikposmā pirms nodokļu maksātāja numura atcelšanas priekšnodoklī samaksātais PVN.
18
Nodokļu un muitas administrācija informēja prasītāju pamatlietā, ka apmierināt tās pieteikumu nav pamata un ka tās tiesības uz PVN atskaitīšanu par laikposmu pirms tās nodokļu maksātājas identifikācijas numura atcelšanas ir izbeigušās. Prasītāja pamatlietā lūdza kontroles iestādi izteikt savu viedokli par šo jautājumu. Tā kā šis lūgums netika apmierināts, tā iesniedza tiesā apelācijas sūdzību, lūdzot uzdot pirmās instances iestādei, proti, Nodokļu un muitas administrācijai, lemt par tās 2016. gada 22. decembra pieteikumu. Pēc Fővárosi Törvényszék (Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija) rīkojuma izskatīt lietu Nodokļu un muitas administrācija lēma par pieteikumu kopumā ar pieciem lēmumiem – pa vienam par katru deklarēšanas periodu.
19
It īpaši ar 2019. gada 3. aprīļa lēmumu Nodokļu un muitas administrācija noraidīja prasītājas pamatlietā izteikto lūgumu par to, lai koriģētajā deklarācijā, kas iesniegta par laikposmu no 2014. gada 1. oktobra līdz 31. oktobrim, minētā atskaitāmā PVN summa tiktu iegrāmatota tās nodokļu kontā un tiktu tai atmaksāta. Šis lēmums tika pārsūdzēts administratīvā procesa kārtībā un tika apstiprināts ar Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību izskatīšanas nodaļas 2019. gada 3. jūnija lēmumu.
20
No šī lēmuma izriet, ka tikai pēc tam, kad tika atjaunots prasītājas pamatlietā nodokļu maksātājas identifikācijas numurs – tas notika pēc tā atcelšanas – tā iesniedza PVN deklarāciju, kuru varēja apstrādāt, par 2014. gada oktobri un ka saskaņā ar PVN likuma, tā redakcijā, kas bija piemērojama laikposmā no 2015. gada 1. janvāra līdz 2017. gada 31. decembrim, 137. panta 3. punktu tika dzēstas prasītājas tiesības uz nodokļa atskaitījumu par laikposmu pirms tās nodokļu maksātājas identifikācijas numura atcelšanas.
21
Prasītāja pamatlietā cēla tiesā prasību atcelt Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību izskatīšanas nodaļas 2019. gada 3. jūnija lēmumu, kas pirmajā instancē tika noraidīta ar spēkā stājušos spriedumu.
22
Tādējādi prasītāja pamatlietā iesniedza kasācijas sūdzību par šo spriedumu iesniedzējtiesā Kúria (Augstākā tiesa, Ungārija). Kasācijas sūdzībā tā it īpaši apgalvo, ka minētais spriedums ir pretrunā PVN direktīvas 167., 168., 176. un 177. pantam un ar to tiek pārkāpts PVN neitralitātes princips, ciktāl tajā ir atzīts, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu par laikposmu pirms tās nodokļu maksātājas reģistrācijas numura atcelšanas ir izbeigušās. Prasītāja pamatlietā apgalvo arī, ka PVN direktīvas 176. un 177. pantā dalībvalstīm nav paredzētas pilnvaras sasaistīt tiesību uz PVN atskaitīšanu zaudēšanu ar nodokļa maksātāja nodokļu identifikācijas numura atcelšanu.
23
Iesniedzējtiesa norāda, ka prasītāja pamatlietā 2014. gada oktobrī veica reālu saimniecisko darbību un ka tai bija nodoms izpildīt savu pienākumu iesniegt deklarāciju par šo laikposmu, lai gan tā to neizdarīja atbilstoši prasītajam laika grafikam un iesniedza deklarāciju tikai pēc tam, kad šis numurs tika atjaunots jau pēc tās nodokļu maksātājas identifikācijas numura atcelšanas. Turklāt saskaņā ar šīs tiesas secinājumiem lietas materiālos nav nekā tāda, kas liecinātu, ka prasītāja pamatlietā būtu mēģinājusi savas tiesības uz atskaitījumu izmantot krāpnieciskā veidā.
24
No Tiesas judikatūras iesniedzējtiesa secina, ka PVN atskaitīšanas tiesību formalitāšu neievērošana var izraisīt šo tiesību atteikšanu tikai tad, ja tā attiecīgajai nodokļu administrācijai liedz aprēķināt nodokļa summu vai kavē efektīvu rīcību cīņā pret krāpšanu PVN jomā. Tādējādi tā uzskata, ka nodokļa maksātāja identifikācijas numura atcelšana pati par sevi neattaisno tā tiesību atskaitīt samaksāto PVN zaudēšanu, jo šāda tiesību atskaitīt PVN atņemšana var notikt tikai tad, ja ir konstatēti fakti, kas veido krāpšanu PVN jomā.
25
Šādos apstākļos Kúria (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai PVN neitralitātes princips, kā arī PVN direktīvas 30. apsvērums un 63., 167., 168., 178.–180., 182. un 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir [PVN likuma], tā redakcijā, kas bija spēkā no 2015. gada 1. janvāra līdz 2017. gada 31. decembrim, 137. panta 3. punkta pēdējais teikums [..], un šī likuma, tā redakcijā, kas bija spēkā no 2018. gada 1. janvāra līdz 2020. gada 26. novembrim, 137. pants [..]?
2)
Vai PVN direktīvas 273. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiesību uz nodokļa atskaitīšanu zaudēšana kā obligātas tiesiskas sekas (nesamērīgi) pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu nodokļu iekasēšanas un krāpšanas nodokļu jomā apkarošanas mērķi?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
26
Saskaņā ar Tiesas Reglamenta 99. pantu, ja atbilde uz uzdoto prejudiciālo jautājumu skaidri izriet no judikatūras vai ja atbilde uz šādu jautājumu nerada nekādas pamatotas šaubas, Tiesa pēc tiesneša referenta priekšlikuma un pēc ģenerāladvokāta uzklausīšanas jebkurā brīdī var lemt, izdodot motivētu rīkojumu.
27
Šī norma ir jāpiemēro saistībā ar šo lietu.
Par pieņemamību
28
Ungārijas valdība formāli neapstrīd lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nepieņemamību, bet būtībā apgalvo, ka uzdotie jautājumi ir balstīti uz kļūdainu Ungārijas tiesību interpretāciju un it īpaši uz kļūdainu interpretāciju attiecībā uz sekām, kādas ir nodokļu maksātāja identifikācijas numura atcelšanai, pēc kuras notiek tā atjaunošana, attiecībā uz nodokļu maksātāja, kas atrodas tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā, tiesībām atskaitīt PVN.
29
Ungārijas valdība it īpaši paskaidro, ka PVN likuma 137. panta 3. punktā, kura saderību ar PVN direktīvu apšauba iesniedzējtiesa, tika izdarīti grozījumi, kuri stājās spēkā 2020. gada 27. novembrī un saskaņā ar kuriem nodokļa maksātāja tiesības uz PVN atskaitīšanu neizbeidzas, atceļot viņa nodokļu identifikācijas numuru, ja Nodokļu un muitas administrācija ir atjaunojusi šo numuru pēc tā atcelšanas, lai noilguma termiņā šis nodokļa maksātājs varētu izmantot savas tiesības uz PVN atskaitīšanu, izmantojot “paškorekciju”. Saskaņā ar pārejas noteikumiem šī iespēja attiektos arī uz tiem nodokļu maksātājiem, kuru nodokļu maksātāja numurs ticis atjaunots pirms šī grozījuma stāšanās spēkā. Turklāt tādās situācijās kā pamatlietā aplūkotajā gadījumā, ja ir izpildīti konkrēti nosacījumi, ir iespēja saņemt priekšnodokļa atmaksu, iesniedzot pieteikumu, saskaņā ar īpašo PVN atmaksāšanas režīmu, kas ir spēkā no 2020. gada 1. janvāra. Ungārijas valdība uzskata, ka šīs valsts tiesību normas nodrošina atbilstību PVN neitralitātes principam.
30
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai LESD 267. pantā noteiktās procedūras pamatā ir skaidra funkciju sadale starp valsts tiesām un Tiesu un Tiesa ir pilnvarota lemt vienīgi par šajā pantā noteikto Savienības tiesību aktu interpretāciju vai spēkā esamību. Tādēļ Tiesai nav jāvērtē valsts tiesību normu interpretācija vai jāspriež par to, vai iesniedzējtiesas sniegtā interpretācija ir pareiza (spriedums, 2013. gada 26. septembris, Texdata Software, С‑418/11, EU:C:2013:588, 28. punkts un tajā minētā judikatūra).
31
No tā izriet, ka Tiesai ir jāņem vērā faktiskais un tiesiskais konteksts, kādā pieņemti iesniedzējtiesas uzdotie prejudiciālie jautājumi (spriedums, 2013. gada 26. septembris, Texdata Software, С‑418/11, EU:C:2013:588, 29. punkts un tajā minētā judikatūra). Līdz ar to ir jāņem vērā tā Ungārijas tiesību interpretācija, kura izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu un kura ir Tiesai uzdoto jautājumu premisa.
32
Tādējādi lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
Par būtību
33
Ar jautājumiem, kas ir jāizvērtē kopsakarā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 63., 167., 168., 178.–180., 182. un 273. pants, kā arī PVN neitralitātes un samērīguma principi ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts pasākums, atbilstoši kuram PVN maksātājam, kura nodokļu maksātāja identifikācijas numurs tika atcelts, pamatojot ar to, ka tas nav iesniedzis un publicējis gada pārskatus, un vēlāk pēc šīs nepilnības novēršanas tika atjaunots, tiek liegtas tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts laikposmā pirms šīs atcelšanas.
34
Lai atbildētu uz šiem jautājumiem, vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas ir jāmaksā vai kas jau priekšnodoklī samaksāts par viņu iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips. PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir neatņemama PVN mehānisma sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. It īpaši šīs tiesības ir izmantojamas nekavējoties attiecībā uz visām par iepriekšējiem darījumiem priekšnodoklī samaksātajām nodokļa summām. Atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas ir samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību, un kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ja vien minētajām darbībām pašām par sevi principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2021. gada 18. novembris, Promexor Trade, С‑358/20, EU:C:2021:936, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
35
Tomēr priekšnoteikums tiesībām atskaitīt PVN ir gan materiāltiesisko prasību vai nosacījumu, gan formālo prasību vai nosacījumu ievērošana (spriedums, 2018. gada 12. septembris, Siemens Gamesa Renewable Energy România, С‑69/17, EU:C:2018:703, 31. punkts). Šajā ziņā ir jāprecizē, ka atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskās prasības – tās, kas paredzētas PVN direktīvas X sadaļas 1. nodaļā “Atskaitīšanas tiesību rašanās un darbības joma”, – nosaka šo tiesību pamatu un darbības jomu, bet šo tiesību formālās prasības – proti, prasības attiecībā uz uzskaiti, rēķinu sagatavošanu un deklarāciju – regulē to īstenošanas un pārbaudes kārtību, kā arī sekmīgu PVN sistēmas darbību (spriedums, 2016. gada 28. jūlijs, Astone, С‑332/15, EU:C:2016:614, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Īpaši attiecībā uz materiāltiesiskajām prasībām vai nosacījumiem no PVN direktīvas 168. panta a) punkta izriet, ka, lai ieinteresētajai personai būtu tiesības atskaitīt nodokli, ir svarīgi, lai tā, pirmkārt, būtu “nodokļa maksātāja” šīs direktīvas izpratnē un, otrkārt, lai preces vai pakalpojumus, kas norādīti, lai pamatotu minētās tiesības, nodokļa maksātāja būtu iepriekš izmantojusi saviem ar nodokli apliekamajiem darījumiem un lai iepriekš šīs preces būtu piegādājis vai pakalpojumus būtu sniedzis cits nodokļa maksātājs (spriedums, 2018. gada 12. septembris, Siemens Gamesa Renewable Energy România, С‑69/17, EU:C:2018:703, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
37
Attiecībā uz šo pašu tiesību formālajām prasībām, lai nodokļu administrācija varētu piemērot PVN un pārbaudīt tā piemērošanu, PVN direktīvas XI sadaļā ir uzskaitīti vairāki pienākumi, kas ir noteikti it īpaši attiecībā uz šī nodokļa maksātājiem, piemēram, pienākums maksāt PVN, kas izriet it īpaši no šīs direktīvas 193. un 206. panta, pienākums deklarēt darbības uzsākšanu, maiņu un beigšanu, kas paredzēts minētās direktīvas 213. pantā, identifikācija PVN vajadzībām, kas paredzēta šīs pašas direktīvas 214. pantā, pienākums veikt pienācīgu uzskaiti, kas paredzēts PVN direktīvas 242. pantā, pienākums saglabāt visus rēķinus saskaņā ar šīs direktīvas 244. pantu un pienākums noteiktā termiņā iesniegt deklarāciju saskaņā ar minētās direktīvas 250. un 252. pantu (spriedums, 2016. gada 28. jūlijs, Astone, С‑332/15, EU:C:2016:614, 48. punkts). Turklāt attiecībā uz tiesību uz nodokļa atskaitīšanu īstenošanas noteikumiem, kas ir pielīdzināmi formālajām prasībām vai nosacījumiem, PVN direktīvas 178. panta a) punktā ir paredzēts, ka nodokļa maksātājam ir jāsaglabā rēķins, kas izrakstīts saskaņā ar tās 220.–236. pantu un 238.–240. pantu (spriedums, 2018. gada 12. septembris, Siemens Gamesa Renewable Energy România, С‑69/17, EU:C:2018:703, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Kā Tiesa ir atkārtoti lēmusi, PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai priekšnodokļa atskaitīšana notiktu tad, ja ir izpildītas materiālās prasības, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis dažas formālās prasības. Tādējādi šāds atteikums nav pamatots, ja attiecīgās nodokļu administrācijas rīcībā ir visa nepieciešamā informācija, lai pierādītu, ka materiālās prasības ir izpildītas (skat. spriedumu, 2021. gada 18. novembris, Promexor Trade, С‑358/20, EU:C:2021:936, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
39
Līdz ar to tiesību uz atskaitīšanu atteikums var būt pamatots, ja formālo prasību neievērošana traucē sniegt drošu pierādījumu, ka ir ievērotas materiālās prasības (spriedums, 2021. gada 18. novembris, Promexor Trade, С‑358/20, EU:C:2021:936, 34. punkts un tajā minētā judikatūra). Patiešām, šāds atteikums atskaitīt nodokli faktiski vairāk ir atkarīgs no tādas informācijas neesamības, kura pierāda, ka ir izpildītas materiālās prasības, nevis no formālo prasību neievērošanas (spriedums, 2018. gada 7. marts, Dobre, С‑159/17, EU:C:2018:161, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
40
Tāpat no pastāvīgās judikatūras izriet, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu var tikt atteiktas, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, ir pierādīts, ka atsaukšanās uz šīm tiesībām ir bijusi krāpnieciska vai ļaunprātīga. Cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir PVN direktīvā atzīts un ar to veicināts mērķis, un tiesību subjekti nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām (spriedums, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult, С‑101/16, EU:C:2017:775, 43. punkts un tajā minētā judikatūra).
41
Jebkurā gadījumā, tā kā atskaitīšanas tiesību atteikšana ir izņēmums no šīs tiesības veidojošā pamatprincipa piemērošanas, kompetentajām nodokļu iestādēm ir juridiski pietiekami jāpierāda, ka pastāv objektīvi apstākļi, kas ļauj konstatēt krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas faktu. Pēc tam valsts tiesām ir jāpārbauda, vai attiecīgās nodokļu iestādes ir konstatējušas šādu objektīvu apstākļu esamību (spriedums, 2016. gada 28. jūlijs, Astone, С‑332/15, EU:C:2016:614, 52. punkts un tajā minētā judikatūra).
42
Veicot šo pārbaudi, valstu tiesām jāņem vērā, ka, pat ja tas, ka nav izpildītas formālās prasības, netraucē sniegt drošu pierādījumu, ka ir ievērotas materiālās prasības, kas piešķir tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanu, šādi apstākļi var ļaut konstatēt vienkāršākā krāpšanas nodokļu jomā gadījuma pastāvēšanu, kad nodokļa maksātājs ar nodomu neievēro tam noteiktās formālās prasības, lai izvairītos no nodokļa maksāšanas (spriedums, 2021. gada 18. novembris, Promexor Trade, С‑358/20, EU:C:2021:936, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
43
Otrkārt, jāatgādina, ka, lai gan saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu un 179. panta pirmo daļu PVN atskaitīšanas tiesības principā tiek īstenotas tajā pašā brīdī, kad atskaitāmais nodoklis rodas, proti, kļūst iekasējams, tomēr saskaņā ar šīs direktīvas 180. un 182. pantu nodokļa maksātājam var atļaut atskaitīt PVN pat tad, ja viņš nav izmantojis savas tiesības laikposmā, kurā šīs tiesības ir radušās, tomēr ar nosacījumu, ka tiek ievēroti valsts tiesību aktos paredzētie nosacījumi un noteikumi. Šajā ziņā Tiesa ir atzinusi, ka, lai garantētu tiesiskās drošības principu, iespējai izmantot tiesības uz PVN atskaitīšanu var noteikt termiņu, ja vien šis termiņš atbilst līdzvērtības un efektivitātes principiem (šajā ziņā skat. spriedumu, 2018. gada 21. marts, Volkswagen, С‑533/16, EU:C:2018:204, 44.–47. punkts un tajos minētā judikatūra).
44
Šajā kontekstā Tiesa precizēja, ka dienai, kad tika deklarēts PVN vai izrakstīts rēķins, ne vienmēr ir ietekme uz pamata prasībām, ar ko piešķir tiesības uz šī nodokļa atskaitīšanu (spriedums, 2018. gada 12. septembris, Siemens Gamesa Renewable Energy România, С‑69/17, EU:C:2018:703, 41. punkts).
45
Treškārt un visbeidzot, ir svarīgi atcerēties, ka lietā, kas attiecas uz sabiedrību, kura bija izmantojusi tiesības atskaitīt priekšnodokli laikposmā, kurā tās nodokļu maksātāja reģistrācijas numurs bija atcelts, jo tā nebija izpildījusi visus likumā noteiktos deklarēšanas pienākumus, Tiesa, pamatojoties uz šā rīkojuma iepriekšējos punktos minēto judikatūru, nosprieda, ka PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka tā nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā, kurš atļauj valsts nodokļu administrācijai atteikt nodokļa maksātājam, kas veicis iegādes laikposmā, kurā viņa PVN identifikācijas numurs bija atcelts, jo viņš nebija iesniedzis nodokļu deklarācijas, tiesības atskaitīt PVN saistībā ar šīm iegādēm, iesniedzot PVN deklarācijas, vai izdotos rēķinus, pēc viņa identifikācijas numura atkārtotas atjaunošanas, tikai tāpēc, ka šīs iegādes bija notikušas neaktivitātes periodā, lai gan pamata prasības ir izpildītas un šīs tiesības uz atskaitīšanu nav izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi (spriedums, 2018. gada 12. septembris, Siemens Gamesa Renewable Energy România, С‑69/17, EU:C:2018:703, 44. punkts).
46
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka 2014. gada oktobrī prasītāja pamatlietā veica reālu saimniecisko darbību, kuras laikā tā samaksāja PVN priekšnodokli. Tā kā prasītāja nebija izpildījusi pienākumu elektroniski iesniegt un publicēt gada pārskatus par 2013. gadu, Nodokļu un muitas administrācija 2015. gada 8. aprīlī atcēla tās nodokļu maksātāja identifikācijas numuru. Nākamā gada 10. jūnijā, pēc šīs nepilnības novēršanas, šī administrācija prasītājas pamatlietā nodokļu maksātājas identifikācijas numuru atjaunoja. Pēc šīs atjaunošanas prasītāja iesniedza pieteikumu par 2014. gada oktobrī samaksātā priekšnodokļa atskaitīšanu. No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem nekas neliecina par to, ka šis pieteikums tika iesniegts pēc tam, kad bija beidzies termiņš, kas prasītājai pamatlietā bija paredzēts šo tiesību uz atskaitījumu izmantošanai. Visbeidzot, atbilstoši iesniedzējtiesas konstatētajam – nekas neliecina, ka prasītāja pamatlietā būtu mēģinājusi krāpnieciskā veidā izmantot savas tiesības uz PVN atskaitīšanu.
47
Ņemot vērā šī rīkojuma 34.–45. punktā minēto judikatūru, ir jākonstatē: ja tiktu pierādīts, ka ir izpildītas materiālās prasības, kas dod tiesības atskaitīt PVN, kurš samaksāts laikposmā pirms nodokļa maksātāja identifikācijas numura atcelšanas, un ka šīs tiesības nav izmantotas krāpnieciski vai nepamatoti, tādos apstākļos kā iepriekšējā punktā aprakstītie nodokļa maksātājam būtu tiesības pieprasīt šīs tiesības pēc viņa nodokļu maksātāja identifikācijas numura atjaunošanas, jo formālie trūkumi, kuru dēļ tas tika atcelts, būtu novērsti.
48
Šādā situācijā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet – un tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, ka saskaņā ar PVN likuma 137. panta 3. punktu nodokļa maksātāja identifikācijas numura atcelšana tāpēc, ka nav izpildīts pienākums iesniegt un publicēt gada pārskatus, pati par sevi nozīmē, ka tas galīgi zaudē tiesības atskaitīt laikposmā pirms šīs atcelšanas priekšnodoklī samaksāto PVN. Tādējādi, ja, kā šajā gadījumā, pēc šī pārkāpuma novēršanas nodokļu maksātāja identifikācijas numurs tiek atjaunots, nodokļu maksātājs vairs nav tiesīgs pieprasīt šīs tiesības, pat ja tiek konstatēts, ka materiāltiesiskie nosacījumi, kas nepieciešami, lai tās izmantotu, ir izpildīti un ka viņš šīs tiesības nav izmantojis krāpnieciski vai ļaunprātīgi.
49
Savos rakstveida apsvērumos Ungārijas valdība paskaidroja, ka nodokļu maksātāja identifikācijas numura atcelšana ir viens no ēnu ekonomikas apkarošanas instrumentiem. Šā pasākuma galvenais mērķis esot sodīt fiktīvus nodokļu maksātājus vai nodokļu nemaksātājus, kas neveic reālu saimniecisko darbību, un nekavējoties izslēgt tos no saimnieciskās dzīves. Turklāt minētais pasākums veicinot tādu nodokļu maksātāju likumīgas rīcības atjaunošanu, kuri reāli veic saimniecisko darbību, bet pārkāpj likumu.
50
Ņemot vērā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietverto informāciju, prasītājas pamatlietā situācija attiecas uz gadījumiem, kad tiek atcelts nodokļa maksātāja identifikācijas numurs, ja šī persona, lai gan tā faktiski veic saimniecisko darbību, tomēr to dara, pārkāpjot likumu.
51
Šajā ziņā ir svarīgi atcerēties, ka, lai gan, kā to Ungārijas valdība pamatoti norāda, saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu dalībvalstīm ir iespēja veikt pasākumus, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un novērstu krāpšanu, – piemēram, sankcijas –, gadījumā, ja netiek izpildītas formālās prasības saistībā ar tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanu, šie pasākumi tomēr nedrīkst pārsniegt to, kas ir nepieciešams šādu mērķu sasniegšanai, un nedrīkst apdraudēt PVN neitralitāti (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Senatex, С‑518/14, EU:C:2016:691, 41. punkts un tajā minētā judikatūra).
52
Ciktāl saskaņā ar PVN likuma 137. panta 3. punktu nodokļu maksātāja identifikācijas numura atcelšana ir saistīta ar viņa tiesību atskaitīt priekšnodokli zaudēšanu, ir svarīgi atgādināt, ka Tiesa ir atzinusi, ka, ņemot vērā atskaitīšanas tiesību dominējošo vietu kopējā PVN sistēmā, sankcija, kas izpaužas kā tiesību uz atskaitīšanu absolūts atteikums, šķiet nesamērīga, ja nav konstatēta nedz krāpšana, nedz kaitējums valsts budžetam (spriedums, 2012. gada 12. jūlijs, EMS‑Bulgaria Transport, С‑284/11, EU:C:2012:458, 70. punkts).
53
Turklāt, kā izriet no Tiesas judikatūras, sods par formālo pienākumu neievērošanu, atsakot tiesības atskaitīt PVN, neņemot vērā materiālās prasības un it īpaši neizvērtējot, vai šīs prasības ir izpildītas, pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu (šajā ziņā skat. spriedumu, 2021. gada 18. novembris, Promexor Trade, С‑358/20, EU:C:2021:936, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
54
Visbeidzot, Tiesa nosprieda, ka soda noteikšana par to, ka nodokļa maksātājs nav ievērojis grāmatvedības un deklarēšanas pienākumus, atsakot PVN atskaitīšanas tiesības, nepārprotami pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu mērķi nodrošināt pareizu šo pienākumu piemērošanu, jo Savienības tiesības neliedz dalībvalstīm vajadzības gadījumā paredzēt naudas sodu vai finansiālu sodu atbilstoši pārkāpuma smagumam. Tomēr Tiesa precizēja, ka citādi tas būtu gadījumā, ja šādu formālo prasību neievērošanas dēļ tiktu kavēta drošu pierādījumu par to, ka ir ievērotas materiālās prasības, iesniegšana (spriedums, 2018. gada 12. septembris, Siemens Gamesa Renewable Energy România, С‑69/17, EU:C:2018:703, 37. un 38. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
55
No tā izriet, ka valsts pasākums, kas paredz sodīt PVN maksātāju par tam uzlikto formālo pienākumu neizpildi, atceļot viņa nodokļu maksātāja identifikācijas numuru un atņemot viņam tiesības atskaitīt priekšnodokli, kas samaksāts laikposmā pirms šīs atcelšanas, un tāpēc šis nodokļa maksātājs vairs nevar izmantot šīs tiesības – pat ja viņš ir novērsis minēto pārkāpumu, tā nodokļu maksātāja identifikācijas numurs ir atjaunots, šīs neizpildes dēļ nav kļuvis neiespējami noteikt, vai ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, lai varētu pretendēt uz šīm tiesībām, un nav konstatēta šī nodokļu maksātāja nepienācīga vai krāpnieciska rīcība –, pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu šo pienākumu pareizu piemērošanu un pareizu nodokļu iekasēšanu, kā arī lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā.
56
Tomēr galu galā iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus pamatlietas apstākļus, ir jāizvērtē attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma un tā piemērošanas, ko veikusi Nodokļu un muitas administrācija, saderība ar šā rīkojuma 51.–54. punktā minētajām prasībām.
57
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem jāatbild, ka PVN direktīvas 63., 167., 168., 178.–180., 182. un 273. pants, kā arī PVN neitralitātes un samērīguma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds valsts pasākums, atbilstoši kuram PVN maksātājam, kura nodokļu maksātāja identifikācijas numurs tika atcelts, pamatojot ar to, ka tas nav iesniedzis un publicējis gada pārskatus, bet pēc šīs nepilnības novēršanas tika atjaunots, tiek liegtas tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts laikposmā pirms šīs atcelšanas, lai gan materiālās prasības, kas dod tiesības uz šādu atskaitīšanu, ir izpildītas un nodokļu maksātājs nav rīkojies krāpnieciski vai ļaunprātīgi, lai izmantotu šīs tiesības.
Par tiesāšanās izdevumiem
58
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas grozīta ar Padomes 2010. gada 13. jūlija Direktīvu 2010/45/ES, 63., 167., 168., 178.–180., 182. un 273. pants, kā arī pievienotās vērtības nodokļa (PVN) neitralitātes un samērīguma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā valsts pasākums, atbilstoši kuram PVN maksātājam, kura nodokļu maksātāja identifikācijas numurs tika atcelts, pamatojot ar to, ka tas nav iesniedzis un publicējis gada pārskatus, bet pēc šīs nepilnības novēršanas tika atjaunots, tiek liegtas tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli, kas samaksāts laikposmā pirms šīs atcelšanas, lai gan materiālās prasības, kas dod tiesības uz šādu atskaitīšanu, ir izpildītas un nodokļu maksātājs nav rīkojies krāpnieciski vai ļaunprātīgi, lai izmantotu šīs tiesības.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – ungāru.