62016CJ0164
ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)
4 oktober 2017 (
*1
)
„Prejudiciële verwijzing – Belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 14, lid 2, onder b) – Levering van goederen – Auto’s – Leaseovereenkomst met koopoptie”
In zaak C‑164/16,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (rechter in laatste aanleg in civielrechtelijke zaken, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) bij beslissing van 29 januari 2016, ingekomen bij het Hof op 21 maart 2016, in de procedure
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
tegen
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd,
wijst
HET HOF (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: R. Silva de Lapuerta, kamerpresident, J.‑C. Bonichot (rapporteur) en A. Arabadjiev, rechters,
advocaat-generaal: M. Szpunar,
griffier: X. Lopez Bancalari, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 19 januari 2017,
gelet op de opmerkingen van:
–
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, vertegenwoordigd door L. Allen, barrister, en K. Prosser, QC,
–
de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons en D. Robertson als gemachtigden, bijgestaan door O. Thomas, barrister,
–
de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door M. Bulterman en M. de Ree als gemachtigden,
–
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios en R. Lyal als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 31 mei 2017,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd en de Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (belasting- en douanedienst van het Verenigd Koninkrijk) (hierna: „belastingdienst”) over de kwalificatie van de afgifte van voertuigen krachtens een standaardovereenkomst als belastbare handeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3
Artikel 14 van de btw-richtlijn luidt:
„1.   Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.
2.   Naast de in lid 1 bedoelde handeling worden de volgende handelingen als een levering van goederen beschouwd:
a)
de eigendomsovergang van een goed tegen betaling van een vergoeding, ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet;
b)
de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven of ingevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling, in beide gevallen onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen;
c)
de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie.
3.   De lidstaten kunnen de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als een levering van goederen beschouwen.”
4
Volgens artikel 24, lid 1, van deze richtlijn wordt als „dienst” beschouwd, elke handeling die geen levering van goederen is.
5
Artikel 63 van deze richtlijn luidt:
„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht.”
6
Artikel 64, lid 1, van diezelfde richtlijn luidt:
„Wanneer zij aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen worden goederenleveringen, met uitzondering van de leveringen van goederen die gedurende een bepaalde periode in huur worden gegeven of op afbetaling worden verkocht als bedoeld in artikel 14, lid 2, punt b), en diensten geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.”
Recht van het Verenigd Koninkrijk
7
Schedule 4, lid 1, van de Value Added Tax Act 1994 (wet van 1994 inzake de belasting over de toegevoegde waarde) is de omzetting van artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn.
8
In Section 189 van de Consumer Credit Act 1974 (wet van 1974 inzake het consumentenkrediet) wordt de huurkoopovereenkomst gedefinieerd als een overeenkomst waarbij goederen worden verhuurd tegen periodieke betalingen door de huurder en de eigendom van de goederen op die persoon overgaat indien wordt voldaan aan de voorwaarden van de overeenkomst en een of meer gespecificeerde gebeurtenissen plaatsvinden, waaronder de uitoefening van een optie door die persoon.
9
Volgens Section 99 van de wet van 1974 inzake het consumentenkrediet heeft de schuldenaar voordat de laatste betaling op grond van een gereglementeerde huurkoopovereenkomst door hem verschuldigd wordt, te allen tijde het recht om de overeenkomst te beëindigen door opzegging. Volgens Section 100 van deze wet moet de schuldenaar in dat geval, tenzij de overeenkomst in een lager bedrag voorziet, de schuldeiser het eventuele verschil betalen tussen, enerzijds, de helft van de „totale prijs” en, anderzijds, de som van de betaalde bedragen en de bedragen van de totale prijs die verschuldigd zijn onmiddellijk vóór de beëindiging.
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
10
Mercedes-Benz Financial Services UK, een dochteronderneming van Daimler AG met zetel in het Verenigd Koninkrijk, biedt voor de financiering van het gebruik van auto’s drie standaardovereenkomsten aan: een standaardhuurovereenkomst („Leasing”), een huurkoopovereenkomst („Hire Purchase”) en een huurovereenkomst met koopoptie („Agility”), waarin een aantal kenmerken van de eerste twee standaardovereenkomsten wordt gecombineerd en die de klanten de mogelijkheid biedt de keuze tussen huren of kopen uit te stellen tot na afgifte van het voertuig.
11
Deze drie standaardovereenkomsten hebben gemeen dat de eigendom van het voertuig tijdens de volledige looptijd van de overeenkomst in handen van Mercedes-Benz Financial Service UK blijft en de gebruiker een maandelijkse termijn betaalt.
12
De mogelijkheid om het voertuig te kopen en de wijze waarop verschillen daarentegen in de drie overeenkomsten.
13
De „Leasing”-standaardovereenkomst sluit elke eigendomsoverdracht uit en bepaalt bovendien dat bij overschrijding van een bepaald maximumkilometeraantal de klant een boete moet betalen.
14
De „Hire Purchase”- en „Agility”-standaardovereenkomst voorzien daarentegen in een eigendomsoverdracht, doch onder verschillende voorwaarden.
15
Bij eerstbedoelde standaardovereenkomst vormt de som van de maandelijkse betalingen in beginsel de totale verkoopprijs van het voertuig, inclusief de financieringskosten. Slechts een bescheiden bedrag („de optieprijs”) is verschuldigd voor de eigendomsoverdracht aan het einde van de looptijd van de overeenkomst. In deze slotbetaling is voorzien in de overeenkomst en zij hangt niet af van uitoefening van de optie. De optieprijs wordt van de rekening van de klant gedebiteerd samen met de laatste termijn en alsdan vindt de eigendomsoverdracht plaats. De wetgeving van het Verenigd Koninkrijk inzake de consumentenbescherming beperkt evenwel het bedrag dat een verkoper van de koper kan eisen bij een huurkoop zodat het in de praktijk voor de klant mogelijk is aan de slotbetaling te ontkomen door de overeenkomst voor het einde van de looptijd op te zeggen.
16
Bij een „Agility”-standaardovereenkomst zijn de maandelijkse termijnen in de regel lager dan bij een „Hire Purchase”-standaardovereenkomst, zodat het totaal van die termijnen slechts ongeveer 60 % bedraagt van de verkoopprijs van het voertuig, inclusief de financieringskosten. Indien de gebruiker de optie tot aankoop van het voertuig wil uitoefenen, moet hij dus nog ongeveer 40 % van de verkoopprijs betalen. Deze „overnameprijs” vormt een schatting van de gemiddelde restwaarde van het voertuig aan het einde van de looptijd van de overeenkomst. De klant wordt drie maanden voor het einde van de looptijd van de overeenkomst gevraagd of hij de optie wenst uit te oefenen. Volgens de vaststellingen van de verwijzende rechter antwoordt bijna de helft van de klanten bevestigend op die vraag.
17
Btw-rechtelijk staat buiten kijf dat de „Leasing”-standaardovereenkomst onder de categorie „diensten” valt en dat dus krachtens artikel 64 van de btw-richtlijn over elke maandelijkse termijn belasting wordt geheven, waarbij de maatstaf van heffing met het bedrag van de maandelijkse betaling overeenkomt. Evenmin wordt betwist dat, omgekeerd, de „Hire Purchase”-standaardovereenkomst een „levering van goederen” in de zin van artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn vormt. Bijgevolg wordt ingevolge artikel 63 van deze richtlijn de belasting in haar geheel verschuldigd bij de afgifte van het voertuig, waarbij de maatstaf van heffing overeenkomt met de totale prijs van de levering.
18
De belastingdienst is van mening dat de „Agility”-standaardovereenkomst, net zoals de „Hire Purchase”-standaardovereenkomst, een „levering van goederen” in de zin van artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn vormt. Bijgevolg heeft de belastingdienst van Mercedes-Benz Financial Services UK integrale betaling van de belasting gevorderd bij de afgifte van de voertuigen op basis van die overeenkomst.
19
Mercedes-Benz Financial Services UK heeft deze kwalificatie aangevochten bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (rechter in eerste aanleg in belastingzaken, Verenigd Koninkrijk) op grond dat de „Agility”-standaardovereenkomst, die niet noodzakelijk voorziet in een eigendomsoverdracht, moest worden aangemerkt als een „dienst” en de btw bijgevolg enkel over elke maandelijkse termijn verschuldigd was.
20
De First-tier Tribunal (Tax Chamber) heeft Mercedes-Benz Financial Services UK in het ongelijk gesteld, waarna deze hoger beroep heeft ingesteld bij de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (rechter in tweede aanleg in belastingzaken, Verenigd Koninkrijk), die haar in het gelijk heeft gesteld.
21
De belastingdienst heeft de uitspraak van deze laatste rechter aangevochten bij de verwijzende rechter. Deze rechter is van mening dat uitlegging van het Unierecht, inzonderheid van artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn, noodzakelijk is om uitspraak te doen op de zaak die thans bij hem aanhangig is.
22
Daarom heeft de Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (rechter in laatste aanleg in civielrechtelijke zaken, Engeland en Wales, Verenigd Koninkrijk) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een beslissing over de volgende prejudiciële vragen:
„1)
Wat betekenen de woorden ‚een overeenkomst […] volgens welke normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen’ in artikel 14, lid 2, onder b), van [de btw-richtlijn]?
2)
Houdt het woord ‚normaal’, in het bijzonder in de onderhavige zaak, in dat een belastingdienst alleen hoeft na te gaan of er sprake is van een koopoptie die uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn kan worden uitgeoefend?
3)
Of houdt het woord ‚normaal’ in dat de nationale belastingdienst meer moet doen en het economische doel van de overeenkomst moet bepalen?
4)
Indien de derde vraag bevestigend wordt beantwoord:
a)
Moet bij de uitlegging van artikel 14, lid 2, [van de btw-richtlijn] rekening worden gehouden met een analyse waarbij wordt nagegaan of het waarschijnlijk is dat de klant de koopoptie zal uitoefenen?
b)
Is de hoogte van de prijs die moet worden betaald bij de uitoefening van de koopoptie relevant om het economische doel van de overeenkomst te bepalen?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
23
Met zijn vragen, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of en in welke mate de in artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn gebezigde uitdrukking „overeenkomst volgens welke een goed […] in huur wordt gegeven […] onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen” aldus moet worden uitgelegd dat zij van toepassing is op een huurovereenkomst met koopoptie zoals de standaardovereenkomst waarover het gaat in het hoofdgeding.
24
Vooraf zij opgemerkt dat een autohuurovereenkomst met koopoptie zoals de door Mercedes-Benz Financial Services UK aangeboden „Agility”-standaardovereenkomst behoort tot de categorie overeenkomsten die gemeenzaam leaseovereenkomsten worden genoemd.
25
Zoals de advocaat-generaal in de punten 22 en 23 van zijn conclusie heeft uiteengezet, schuilt het bijzondere kenmerk van dit soort overeenkomsten erin dat zij dienen ter vervanging van de onmiddellijke verkrijging van de volle eigendom, waarbij de leasingnemer het genot van een goed heeft zonder bij de afgifte ervan de integrale aankoopprijs te moeten betalen.
26
Dit soort overeenkomsten kan kenmerken vertonen die vergelijkbaar zijn met de verkrijging van een goed, of juist niet, aangezien het de partijen vrij staat te stipuleren dat de leasingnemer de keuze heeft om aan het einde van de looptijd dat goed al dan niet te verkrijgen (zie in die zin arrest van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, punten 34 en 37).
27
Dat de eigendom aan het einde van de overeenkomst wordt overgedragen of dat de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het goed, zijn, elk op zich of in combinatie met elkaar, criteria aan de hand waarvan kan worden bepaald of een overeenkomst kan worden gekwalificeerd als een „financiële leaseovereenkomst” (zie in die zin arresten van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, punt 38, en 2 juli 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, punt 30).
28
Toch is de kwalificatie van een overeenkomst als „financiële leaseovereenkomst” op zich niet voldoende opdat de materiële afgifte van een goed krachtens deze overeenkomst onder een categorie belastbare handelingen valt. Opdat deze afgifte een „levering van goederen” in de zin van de btw-richtlijn is, moet ook worden uitgemaakt of een dergelijke overeenkomst een „overeenkomst [is] volgens welke een goed […] in huur wordt gegeven […] onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen” in de zin van artikel 14, lid 2, onder b), van deze richtlijn.
29
Voor deze juridische kwalificatie moeten twee elementen aanwezig zijn.
30
Ten eerste moet deze bepaling aldus worden gelezen dat de overeenkomst krachtens welke het goed wordt afgegeven, een uitdrukkelijk beding van overdracht van de eigendom van dat goed van de leasinggever aan de leasingnemer bevat.
31
Zoals uit de bewoordingen zelf ervan voortvloeit, wordt in artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn immers niet verwezen naar de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een zaak te beschikken, zoals het geval is in lid 1 van datzelfde artikel, maar – op meer expliciete wijze – naar „de verkrijging in eigendom” van dat goed.
32
Bovendien wordt in deze bepaling de term „termijn” gebezigd, een term die gangbaar is voor kredietovereenkomsten maar ongebruikelijk is voor zuivere huurovereenkomsten, die doorgaans spreken over „huurprijs”.
33
Zoals de advocaat-generaal in punt 50 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan het uitdrukkelijke beding van eigendomsoverdracht worden geacht in de overeenkomst te zijn opgenomen wanneer deze overeenkomst een koopoptie voor het geleasede goed bevat.
34
Ten tweede moet uit de bedingen van de overeenkomst, zoals objectief beoordeeld en op het ogenblik van ondertekening ervan, duidelijk blijken dat de eigendom van het goed automatisch wordt verkregen door de leasingnemer wanneer de overeenkomst op de normale wijze wordt uitgevoerd tot aan het einde van de looptijd ervan.
35
Uit de uitdrukking „dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen” kan immers alleen maar worden afgeleid dat betaling van het laatste bedrag dat de leasingnemer krachtens de overeenkomst verschuldigd is, van rechtswege de overdracht van het geleasede goed aan deze leasingnemer inhoudt.
36
Aangaande met name de omstandigheid dat de overeenkomst een beding bevat, zoals het geval is met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde standaardovereenkomst, ingevolge hetwelk de leasingnemer een koopoptie kan uitoefenen, zij gepreciseerd dat het bijwoord „normaal” gewoon duidt op het voorzienbare verloop tot aan het einde van de looptijd van de overeenkomst die de partijen te goeder trouw uitvoeren overeenkomstig het beginsel pacta sunt servanda.
37
Zoals de advocaat-generaal in de punten 51 en 53 van zijn conclusie heeft opgemerkt, valt dit bij overeenkomst gestipuleerde resultaat van eigendomsoverdracht niet te rijmen met het bestaan, voor de leasingnemer, van een echt economisch alternatief om te gelegener tijd te opteren hetzij voor verkrijging van het goed, hetzij voor teruggave ervan aan de leasinggever dan wel verlenging van de huur, afhankelijk van wat zijn eigen belangen zijn op de datum waarop hij deze keuze moet maken.
38
Dat ligt slechts dan anders wanneer uitoefening van de koopoptie, ook al is deze formeel gezien facultatief, in werkelijkheid, gelet op de financiële voorwaarden van de overeenkomst, voor de leasingnemer de enige economisch rationele keuze blijkt te zijn. Dat kan met name het geval zijn wanneer uit de overeenkomst blijkt dat wanneer de mogelijkheid om de optie uit te oefenen zich aandient, de som van de bij overeenkomst bepaalde termijnen overeenstemt met de verkoopwaarde van het goed, inclusief de financieringskosten, en de leasingnemer bij uitoefening van de optie geen aanzienlijk hoger bedrag moet betalen.
39
Een dergelijke uitlegging van de bewoordingen van artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn vindt steun in de algemene opzet van deze richtlijn met betrekking tot de classificatie van de belastbare handelingen.
40
Elke andere uitlegging zou de nationale belastingautoriteiten immers ertoe dwingen in geval van overeenkomsten die – zoals in casu – bij aanvang van de uitvoering ervan niet objectief samenhangen met belastbare handelingen, een vervolgonderzoek uit te voeren teneinde te bepalen wat de bedoeling is van de medecontractant van de belastingplichtige op het tijdstip van uitoefening van de optie en, in voorkomend geval, een regularisatie toe te passen.
41
Die noodzaak zou evenwel ingaan tegen de doelstellingen van het btw-stelsel, namelijk de rechtszekerheid garanderen en de heffing van de belasting vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de handeling (zie naar analogie arrest van 6 april 1995, BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, punt 24).
42
Het is de taak van de nationale rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om de feiten te beoordelen, om geval per geval op basis van de omstandigheden die aan de concrete zaak eigen zijn, te bepalen of de overeenkomst waarbij een voertuig aan een leasingnemer wordt afgegeven, voldoet aan de in het onderhavige arrest vermelde voorwaarden.
43
Gelet op een en ander dient de uitdrukking „overeenkomst volgens welke een goed […] in huur wordt gegeven […] onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen”, zoals gebezigd in artikel 14, lid 2, onder b), van de btw-richtlijn, aldus te worden uitgelegd dat zij van toepassing is op een standaardhuurovereenkomst met koopoptie wanneer uit de financiële voorwaarden van de overeenkomst kan worden afgeleid dat uitoefening van de optie te gelegener tijd voor de leasingnemer de enige economisch rationele keuze blijkt te zijn wanneer de overeenkomst tot aan het einde van de looptijd ervan wordt uitgevoerd, hetgeen de nationale rechter dient na te gaan.
Kosten
44
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
De uitdrukking „overeenkomst volgens welke een goed […] in huur wordt gegeven […] onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen”, zoals gebezigd in artikel 14, lid 2, onder b), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, dient aldus te worden uitgelegd dat zij van toepassing is op een standaardhuurovereenkomst met koopoptie wanneer uit de financiële voorwaarden van de overeenkomst kan worden afgeleid dat uitoefening van de optie te gelegener tijd voor de leasingnemer de enige economisch rationele keuze blijkt te zijn wanneer de overeenkomst tot aan het einde van de looptijd ervan wordt uitgevoerd, hetgeen de nationale rechter dient na te gaan.
ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Engels.