62019CC0044
ĢENERĀLADVOKĀTA MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2020. gada 23. aprīlī (
1
)
Lieta C‑44/19
Repsol Petróleo, SA
pret
Administración General del Estado
(Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 2003/96/EK – Nodokļu uzlikšana energoproduktiem un elektroenerģijai – 21. panta 3. punkts – Atbrīvojums energoproduktiem, kurus izmanto uzņēmuma robežās, kurā ražo energoproduktus – Vienlaicīga energoproduktu un citu produktu ražošana
Ievads
1.
Savienības tiesību aktos ir saskaņoti nodokļu uzlikšanas energoproduktiem pamatprincipi, kā arī noteikts minimālais nodokļu uzlikšanas līmenis. Tomēr šī nodokļu uzlikšana neattiecas uz energoproduktu patērēšanu citu energoproduktu ražošanai. Par attiecīgajām tiesību normām Tiesa ir jau taisījusi vairākus nolēmumus (
2
). Tomēr ne šīs tiesību normas, ne arī iepriekšminētā Tiesas judikatūra neatbild uz jautājumu par to, kā ir jāattiecas pret tiem energoproduktiem, kurus patērē citu energoproduktu ražošanai, gadījumā, kad šajā ražošanā tiek ražoti arī produkti, kas nav energoprodukti. Aplūkojamā lieta attiecas uz šo problēmu.
Tiesiskais regulējums
Savienības tiesības
2.
Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (
3
), 21. panta 1. un 3. punktā ir noteikts:
“1.   Papildus [Padomes] Direktīvā 92/12/EEK [(1992. gada 25. februāris) par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV 1992, L 76, 1. lpp.)] noteiktajiem vispārējiem noteikumiem, kas definē nodokļa uzliekamības gadījumu, un maksājumu kārtībai energoproduktu nodokļu summa arī jāmaksā, ja rodas 2. panta 3. punktā minētie nodokļa uzliekamības gadījumi.
[..]
3.   Energoproduktu patēriņu uzņēmuma robežās, kurā ražo energoproduktus, neuzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu, kas rada pamatu nodokļa uzlikšanai, ja patērē uzņēmuma robežās ražotus energoproduktus. Dalībvalstis var arī atzīt šāda uzņēmuma robežās neražotas elektroenerģijas patēriņu un citu energoproduktu patēriņu, un energoproduktu un elektroenerģijas patēriņu tāda uzņēmuma robežās, kurā ražo degvielu, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, par tādu, kas [..] nerada nodokļa uzliekamības gadījumu. Ja patēriņu veic nolūkā, kas nav saistīts ar energoproduktu ražošanu, jo īpaši transportlīdzekļu darbināšanai, to uzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu, radot pamatu nodokļa uzlikšanai.”
Spānijas tiesības
3.
1992. gada 28. decembraLey 38/1992, de Impuestos Especiales (Likums 38/1992 par akcīzes nodokli) 47. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir noteikts (
4
):
“Nodoklis netiek uzlikts pašpatēriņam, kurš ietver:
[..]
b)
minerāleļļu kā kurināmā izmantošanu minerāleļļu ražošanas procesā atliktās nodokļa maksāšanas režīmā.”
Fakti, tiesvedība un prejudiciālais jautājums
4.
Spānijas uzņēmums Repsol Petróleo SA (turpmāk tekstā – “Repsol”) tostarp veic energoproduktu ražošanu jēlnaftas rafinēšanas procesā. Šajā procesā papildus energoproduktiem tiek ražoti arī daudzi citi produkti, piemēram, sērs, smagā jēlnafta un aromātiskie ogļūdeņraži, kā arī tvaiks. Šie produkti pēc tam tiek pārdoti un izmantoti ķīmiskajā rūpniecībā, kā arī vēlreiz daļēji izmantoti ražošanas procesā.
5.
2012. gada 2. aprīlī Spānijas nodokļu iestādes pieņēma lēmumu attiecībā uz sabiedrību Repsol, ar kuru tai tika uzlikts pienākums samaksāt akcīzes nodokli par minerāleļļām 2007. un 2008. taksācijas gadam par sabiedrības kā kurināmo ražošanas procesā patērēto minerāleļļu, ko tā saražojusi, tādā apmērā, kādā šajā procesā tika saražoti produkti, kuri nav energoprodukti. Nodokļu iestādes uzskatīja, ka ražošanas procesā izmantotajām minerāleļļām esot jāuzliek nodoklis proporcionāli to produktu daudzumam, kas nav šajā procesā iegūtie energoprodukti.
6.
Repsol sūdzība par šo lēmumu tika noraidīta gan administratīvajā procesā, gan tiesvedībā pirmās instances tiesā. Šie spriedumi jo īpaši tika pamatoti ar Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru energoproduktu pašpatēriņam nodoklis nav uzliekams tikai tādā apmērā, kādā pašpatēriņš notiek, lai ražotu citus energoproduktus. Šī judikatūra tika veidota, pamatojoties uz tiesību normām, ar kurām tika transponēta Direktīva 92/81 (
5
).
7.
Repsol iesniedza iesniedzējtiesā kasācijas sūdzību par pirmās instances spriedumu.
8.
Šajos apstākļos Tribunal Supremo (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar to akcīzes nodokli minerāleļļām drīkst uzlikt ražošanas uzņēmuma iekārtās veiktajām energoproduktu pašpatēriņa darbībām tādā apmērā, kādā tiek iegūti produkti, kas nav energoprodukti?
Vai, gluži pretēji, šīs tiesību normas mērķis neaplikt ar nodokli tādu energoproduktu izmantošanu, kas uzskatāmi par nepieciešamiem, lai iegūtu gala energoproduktus, liedz uzlikt nodokli šai pašpatēriņa daļai, kuras rezultātā tiek iegūti produkti, kas nav energoprodukti, tostarp – ja tiek iegūti atlikumi kā neizbēgamas šī paša ražošanas procesa sekas?”
9.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir reģistrēts Tiesā 2019. gada 24. janvārī. Rakstveida argumentus iesniedza Repsol, Spānijas un Čehijas valdības, kā arī Eiropas Komisija. Sabiedrība Repsol, Spānijas valdība un Komisija tika pārstāvētas 2020. gada 4. marta tiesas sēdē.
Analīze
10.
Uzdodot prejudiciālo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka situācijā, kad energoproduktu ražošanas procesā kā neizbēgamas sekas tiek iegūti arī produkti, kas nav energoprodukti, energoproduktu patēriņš šādai ražošanai nav uzskatāms par nodokļa uzliekamības gadījumu vispār vai tikai proporcionāli tādā apmērā, kādā šajā procesā tiek iegūti energoprodukti, izņemot to daļu, kura attiecas uz citiem produktiem.
11.
Vispirms ir jāuzsver, ka Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta formulējums ir sarežģīts.
12.
Saskaņā ar tā pirmo teikumu par nodokļa uzliekamības gadījumu nav uzskatāms tā sauktais energoproduktu pašpatēriņš, proti, produktu patērēšana tā uzņēmuma robežās, kurš tos ir saražojis.
13.
Šīs tiesību normas otrais teikums ļauj dalībvalstīm neatzīt par nodokļa uzliekamības gadījumu arī uzņēmuma robežās neražotu energoproduktu (kā arī elektroenerģijas) patēriņu tāda uzņēmuma robežās, kurā ražo energoproduktus.
14.
Visbeidzot, trešajā teikumā ir noteikts, ka iepriekš minētie noteikumi nav piemērojami, ja energoproduktu patēriņu veic citā nolūkā, kas nav šādu produktu ražošana, piemēram, transportlīdzekļu darbināšanai.
15.
No Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta trešā teikuma var a contrario secināt, ka vienīgi energoproduktu patēriņu šādu produktu ražošanai neuzskata (vai var neuzskatīt) par nodokļa uzliekamības gadījumu. Šādu secinājumu apstiprina arī aplūkojamās normas priekšgājēja norma, t.i., Direktīvas 92/81 4. panta 3. punkts, kurā bija noteikts, ka minerāleļļu patēriņš tāda uzņēmuma robežās, kurš ražo minerāleļļu, netiek uzskatīts par nodokļa uzliekamības gadījumu, “ja tas ir veikts [šīs] ražošanas vajadzībām”. Šajā normā arī bija iekļauts pašreizējā Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta trešā teikuma ekvivalents (
6
).
16.
Tomēr, kā es jau minēju šo secinājumu ievaddaļā, Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktā nav noteikts, vai un kādā apmērā par nodokļa uzliekamības gadījumu būtu jāuzskata energoproduktu patēriņš tādā ražošanas procesā, kurā vienlaikus tiek iegūti energoprodukti un citi produkti.
17.
Šķiet, ka šajā ziņā var pieņemt divu dažādu veidu argumentāciju.
18.
Pirmkārt, kā savos apsvērumos pamatoti norāda Čehijas valdība, no Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta gramatiskās interpretācijas var secināt, ka tādā situācijā, kāda ir pamatlietā, šis noteikums būtu jāpiemēro visiem energoproduktiem, ko Repsol patērē ražošanas procesā.
19.
Šajā noteikumā ir norādīts “energoproduktu patēriņš uzņēmuma robežās, kurā ražo energoproduktus”, savukārt trešajā teikumā ir izslēgts “patēriņš, ko veic nolūkā, kas nav saistīts ar energoproduktu ražošanu”.
20.
Kā izriet no informācijas, kura ir norādīta nolēmumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu un lietas dalībnieku apsvērumos, jēlnaftas rafinēšanas procesā energoprodukti, kuri tiek patērēti jēlnaftas uzsildīšanai līdz šajā procesā nepieciešamajai temperatūrai, tiek pilnīgi izmantoti energoproduktu ražošanai. Tas, ka vienlaikus tiek iegūti produkti, kas nav energoprodukti, ir tikai šī procesa atlikums kā neizbēgamas sekas. Šo produktu iegūšana ir energoproduktu ražošanas procesa neatņemams elements, tāpēc ir jāatzīst, ka visi energoprodukti, ko izmanto šajā tehnoloģiskajā procesā, tiek patērēti energoproduktu ražošanai. Tādējādi Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta formulējums norādītu uz to, ka uz iepriekš minētajiem energoproduktiem kā tādiem, kurus pilnībā izmanto energoproduktu ražošanai, būtu pilnībā jāattiecina aplūkojamā tiesību norma.
21.
Turklāt šāda Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta interpretācija ir atrodama Tiesas judikatūrā, kā pamatoti norāda Repsol. Tiesa ir nospriedusi, ka “no šīs tiesību normas trešā teikuma negatīvā formulējuma var secināt, ka ar to tikai gribēts izslēgt no šī izņēmuma piemērojamības jomas tādu energoproduktu patēriņu, kuram nav nekāda sakara ar energoproduktu ražošanu”, un ka “energoproduktu patēriņam nevar liegt piemērot šo izņēmumu tikai šī patēriņa nianšu dēļ, ciktāl tas sniedz ieguldījumu energoproduktu ražošanas tehnoloģiskajā procesā” (
7
). Tomēr grūti ir noliegt, ka tādā situācijā kā pamatlietā energoproduktiem, ko izmanto tehnoloģiskajā procesā, “nav nekāda sakara ar energoproduktu ražošanu”, kā arī tie “sniedz ieguldījumu energoproduktu ražošanas tehnoloģiskajā procesā” kopumā.
22.
Taču šādā interpretācijā, lai arī tā ir pieļaujama, ņemot vērā attiecīgās direktīvas normas formulējumu, pietiekami netiek ņemti vērā tās interpretācijas sistēmiskie aspekti (
8
), un tā novestu pie nepamatotas nodokļa neuzlikšanas energoproduktiem, ko patērē tādu produktu ražošanai, kas nav energoprodukti.
23.
Situācijā, kad ražošanas procesā tiek radīti gan energoprodukti, gan produkti, kas nav energoprodukti, šāds ražošanas process ir uzskatāms par abu šo produktu kategoriju vienlaicīgu ražošanu.
24.
Šajā ziņā nav nozīmes tam, ka to produktu ražošanā, kas nav energoprodukti, tādā situācijā kā pamatlietā tiek iegūti atlikumi kā neizbēgamas sekas, kas nozīmē, ka tas nav pašmērķis, bet šīs ražošanas neizbēgams rezultāts. Ciktāl ražošanas procesā iegūtajiem produktiem ir tirgus vērtība un ražotājs tos var pārdot, tie viņam kļūst par preci, t.i., par potenciālu ienākumu avotu. Tāpēc vairs nav nozīmes tam, vai to ražošana tiek veikta apzināti vai tikai kā citu produktu ražošanas neizbēgamas sekas. No nodokļu uzlikšanas viedokļa pret abām situācijām ir jāattiecas vienādi. To pieprasa līdzvērtības princips un vajadzība nodrošināt konkurences neizkropļošanu. Citādi būtu tikai tad, ja citiem energoproduktu ražošanas procesā iegūtiem produktiem būtu vien nenozīmīga tirgus vērtība vai tiem vispār nebūtu tādas vērtības un tie radītu tikai izmaksas to ražotājam. Tāpēc es nepiekrītu Repsol viedoklim, ka šajā gadījumā noteicošais ir uzņēmējdarbības “galvenais virziens”. Uzņēmējdarbība tiek reglamentēta ar tiesību aktiem, tostarp tiesību aktiem nodokļu jomā, nevis ievērojot šīs darbības mērķi, bet gan tās faktisko būtību un sekas.
25.
Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts ļauj par nodokļa uzliekamības gadījumu neatzīt energoproduktu patēriņu tādā apmērā, kādā šis patēriņš tiek veikts, lai ražotu galaproduktus, kuriem pēc tam atbilstīgi direktīvai tiek uzlikts nodoklis kā energoproduktiem, kurus izmanto par motordegvielu vai kurināmo (
9
).
26.
Savukārt energoproduktu izmantošanai par kurināmo ražošanas procesā uzliek nodokli, ja galaprodukts nav energoprodukts vai tas nav paredzēts izmantošanai par motordegvielu vai kurināmo.
27.
Ja energoproduktiem neuzliktu nodokli pēdējā no minētajām situācijām, tas radītu robu ar Direktīvu 2003/96 izveidotajā nodokļu sistēmā, jo nodoklis netiktu uzlikts tiem produktiem, kam principā tas jāuzliek (
10
).
28.
Šo nodokļa neuzlikšanu šiem produktiem nevarētu kompensēt ar nodokļa uzlikšanu galaproduktiem, kuru ražošanā šie produkti tika izmantoti tāpēc, ka minētajiem galaproduktiem nodoklis netiktu uzlikts (
11
).
29.
Tāpēc ar Direktīvu 2003/96 izveidotā nodokļu sistēmas saskaņotība prasa uzlikt nodokli tiem energoproduktiem, kurus izmanto ražošanas procesā, tādā apmērā, kādā šajā procesā tiek iegūti produkti, kas nav energoprodukti.
30.
Jāatzīst – kā es norādīju šo secinājumu 21. punktā, vienā no lietām, kas attiecas uz Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta interpretāciju, Tiesa ir nospriedusi, ka šī norma nav piemērojama tikai energoproduktu izmantošanai tādā nolūkā, kas nav saistīts ar energoproduktu ražošanu (
12
). Taču situācija ir atšķirīga tad, kad vienā tehnoloģiskajā procesā vienlaikus tiek ražoti gan energoprodukti, gan produkti, kas nav energoprodukti.
31.
Tomēr ir jāņem vērā konteksts, kurā tika taisīts iepriekš minētais Tiesas spriedums. Lieta Petrotel‑Lukoil attiecās uz Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta piemērošanu energoproduktiem, ko izmanto, lai ražotu tvaiku, kurš pēc tam tika izmantots tostarp energoproduktu ražošanas procesā. Tieši šādos apstākļos Tiesa ir atzinusi, ka no šīs normas piemērošanas jomas tiek izslēgtas vienīgi tās situācijas, kad energoprodukti tiek izmantoti tādā nolūkā, kurš nav saistīts ar šādu produktu ražošanu. Savukārt, ja tos izmanto, lai ražotu starpproduktus, kurus pēc tam izmanto energoproduktu ražošanai, šī norma ir pilnībā piemērojama. Tomēr nebija šaubu, ka ražošanas procesa, kurš ir lietas Petrotel‑Lukoil priekšmets, galaprodukti ir energoprodukti.
32.
Aplūkojamā lietā runa ir par atšķirīgu situāciju, proti, tā attiecas uz energoproduktu un produktu, kas nav energoprodukti, vienlaicīgu ražošanas procesu. Tādēļ secinājumus, kurus Tiesa ir izdarījusi lietā Petrotel‑Lukoil, nevar automātiski piemērot šai lietai.
33.
Tuvākā analoģija šai lietai varētu būt lieta Cristal Union (
13
). Minētā lieta attiecās uz jautājumu, vai Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētais nodokļa atbrīvojums energoproduktiem, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, attiecas arī uz tiem energoproduktiem, ko izmanto vienlaicīgai elektroenerģijas un siltumenerģijas ražošanai tā sauktajā koģenerācijas procesā.
34.
Minētajā lietā Tiesa nav interpretējusi Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktu, tomēr tā kalpo par pamatu noderīgai analoģijai šai lietai, jo tā attiecās uz nodokļa atbrīvojumu tiem energoproduktiem, ko izmanto, lai vienlaikus ražotu enerģiju, kura dod tiesības uz šādu atbrīvojumu (proti, elektroenerģiju), un enerģiju, kas nedod šādas tiesības (proti, siltumenerģiju). Šī analoģija ir vēl jo vairāk pamatota tāpēc, ka koģenerācijas mehānisma pamatā ir ideja, ka enerģija, kas rodas citas enerģijas ražošanas rezultātā un kas klasiskajā ražošanas tehnoloģijā netiktu izmantota un tiktu pazaudēta, tiek izmantota lietderīgi un ekonomiski izdevīgi. Līdzīgi ir šajā lietā, kas attiecas uz produktiem, kuri nav energoprodukti un kuru ražošana ir energoproduktu ražošanas atlikums kā neizbēgamas sekas, bet tie ir ekonomiski izmantojami, un tiem ir tirgus vērtība.
35.
Lietā Cristal Union Tiesai nebija šaubu, ka obligātais atbrīvojums no nodokļa energoproduktiem, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, attiecas uz koģenerāciju (
14
). Tāpat nebija arī šaubu, ka šis atbrīvojums attiecas tikai uz to koģenerācijas procesā izmantoto energoproduktu daļu, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, proporcionāli šīs enerģijas daudzumam attiecībā pret vienlaikus iegūto siltumenerģiju. Tiesa tā ir nospriedusi, lai gan visi koģenerācijas tehnoloģiskajā procesā izmantotie energoprodukti tiek patērēti gan elektroenerģijas, gan siltumenerģijas ražošanai. Nav iespējams nošķirt konkrētu šo produktu daudzumu, kas tiek izmantots katra no šiem enerģijas veidiem ražošanā (
15
).
36.
Tāpēc Tiesa pieņēma principu, ka tad, ja tiek vienlaikus ražoti produkti, kas dod tiesības uz atbrīvojumu no nodokļa šajā ražošanā izmantotajiem energoproduktiem, kā arī produktiem, kuri nedod šādas tiesības, atbrīvojums ir jāpiemēro proporcionāli atsevišķu to galaproduktu kategoriju daudzumam, kas tiek iegūtas šajā ražošanas procesā.
37.
Manuprāt, tas pats princips būtu jāpiemēro aplūkojamajā lietā. Ja vienlaikus tiek ražoti energoprodukti un produkti, kas nav energoprodukti, energoproduktu patēriņš šajā ražošanā atbilstīgi Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktam netiek uzskatīts par nodokļa uzliekamības gadījumu, bet tikai tādā proporcijā, kas atbilst šajā procesā saražoto energoproduktu proporcijai.
38.
Tomēr jāatzīmē, ka energoproduktu ražotājam, kurš ir tādā situācijā, kādā ir Repsol, nekādā veidā nav nodarīts kaitējums, jo nodoklis tiek uzlikts tādai tā saražoto energoproduktu proporcionālajai daļai, kas atbilst vienlaicīgi saražotu produktu, kas nav energoprodukti, proporcionālajai daļai. Ciktāl energoproduktus izmanto energoproduktu ražošanai, tiem pilnībā piemēro Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktā paredzēto noregulējumu. Savukārt tādā apmērā, kādā tas ir attiecināms uz to produktu ražošanu, kas nav energoprodukti, nodokli par šajā ražošanā izmantotajiem energoproduktiem kā netiešo nodokli var kompensēt ar šo produktu, kas nav energoprodukti un ko pārdod tirgū, cenu tādā veidā, kā tas notiek attiecībā uz citiem produktiem, kuru ražošanā izmanto energoproduktus.
39.
Šāds lēmums ir nepieciešams, ņemot vērā konkurences neizkropļošanas mērķi. Var gadīties, ka produkti, kas nav energoprodukti un kas vienlaikus tiek ražoti kopā ar energoproduktiem vienā tehnoloģiskajā procesā, konkurēs ar līdzīgiem produktiem, kuri netiek ražoti šādā kombinētā ražošanas procesā, bet kuru ražošanā energoprodukti tiek izmantoti. Šādiem energoproduktiem tiks uzlikts nodoklis saskaņā ar vispārējiem principiem, tādēļ pret energoproduktiem, ko izmanto kombinētajā ražošanas procesā, būtu jāattiecas vienādi. Tas attiecas ne tikai uz produktiem, ko tehnoloģiskajā procesā ražo Repsol, bet arī uz visiem produktiem, kuri tiek vai nākotnē var tikt ražoti vienlaikus ar jebkādiem energoproduktiem.
40.
Nav nozīmes tam, ka to produktu iegūšana, kas nav energoprodukti, ir minētā otrā veida produktu ražošanas atlikums kā neizbēgamas sekas, kā arī tam, ka to ražošanu, piemēram, sēra ražošanu atsērošanas procesā, nosaka tiesiskais regulējums, kura mērķis ir vides aizsardzība. Ikvienam uzņēmējam, kas veic uzņēmējdarbību attiecīgajā nozarē, ir jārēķinās ar šīs darbības izmaksām un ierobežojumiem. Tas, ka, ražojot noteiktus energoproduktus, neizbēgami tiek iegūti produkti, kas nav energoprodukti, ir vispārzināma šāda veida darbības iezīme, un iespēja pārdot pēdējos no minētajiem produktiem tirgū ir daļa no šīs darbības ekonomiskā aprēķina. Līdzīgi šajā aprēķinā ir jāiekļauj nodokļu uzlikšana ražošanā izmantotiem energoproduktiem proporcionāli to iegūto produktu daļai, kas nav energoprodukti.
41.
Es arī nepiekrītu Repsol viedoklim, ka grozījumu dēļ Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta redakcijā salīdzinājumā ar Direktīvas 92/81 4. panta 3. punkta redakciju ir jāmaina šīs normas interpretācija.
42.
Direktīvas 92/81 4. panta 3. punkta pirmajā daļā bija noteikts, ka par nodokļa uzliekamības gadījumu neuzskata minerāleļļu patēriņu uzņēmuma robežās, kurā ražo šādas minerāleļļas, “ja [šis patēriņš] tiek veikts šo eļļu ražošanas vajadzībām”. Šī punkta otrajā daļā tika precizēts, ka patēriņš, ko veic tādā nolūkā, kas nav saistīts ar šo ražošanu, tiek uzskatīts par nodokļa uzliekamības gadījumu. Šajā noteikumā bija nošķirti divi minerāleļļu patēriņa gadījumi: nolūkā, kas ir saistīts ar šādu eļļu ražošanu, un nolūkā, kas nav saistīts ar šādu eļļu ražošanu. Šīs kategorijas bija nesavienojamas un izsmeļošas – nebija paredzētas ne situācijas, kas ietilptu abās kategorijās, ne situācijas, kas neietilptu nevienā kategorijā.
43.
To nemaina grozījumi Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktā. Šā punkta pirmajā teikumā, kas ir Direktīvas 92/81 4. panta 3. punkta pirmās daļas ekvivalents, nav iekļauts noteikums, ka patēriņš ir jāveic tādā nolūkā, kas ir saistīts ar energoproduktu ražošanu. Tomēr šis noteikums ir palicis attiecīgās normas trešajā teikumā, kas ir Direktīvas 92/81 4. panta 3. punkta otrās daļas ekvivalents, un tie pēc būtības ir identiski. Savienības likumdevējs, manuprāt, pamatoti ir atzinis, ka nav nepieciešams atkārtot vienu un to pašu atrunu abos teikumos. Tā kā trešais teikums izslēdz gadījumus, kad energoprodukti tiek patērēti tādā nolūkā, kas nav saistīts ar ražošanu, tas neizbēgami nozīmē, ka pirmais teikums attiecas tikai uz patēriņu, kas ir saistīts ar šo ražošanu. Tādējādi Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta pirmā un trešā teikuma normatīvais saturs ir tāds pats kā Direktīvas 92/81 4. panta 3. punktam (
16
). Šajā gadījumā neko nemaina tas, ka Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktam tika pievienots otrais teikums, kurš tikai paplašina to energoproduktu patēriņa gadījumu sarakstu, kas netiek uzskatīti par nodokļa uzliekamības gadījumu. Tas nemaina faktu, ka šim patēriņam nav jābūt paredzētam šādu produktu ražošanai.
44.
Tādēļ nav mainījusies loģika, uz ko savos argumentos norāda Repsol. Saskaņā ar minētās sabiedrības norādīto, ņemot vērā Direktīvas 92/81 4. panta 3. punktu, nodokļu uzlikšanai minerāleļļu pašpatēriņam esot bijis jābūt principam, bet nodokļu neuzlikšanai tiem – izņēmumam. Savukārt, pamatojoties uz Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktu, nodokļu neuzlikšanai energoproduktu pašpatēriņam esot jābūt principam, bet nodokļu uzlikšanai – situācijā, kad šis patēriņš nav saistīts ar šādu produktu ražošanu, – izņēmumam.
45.
Šim viedoklim ir grūti piekrist. Gan Direktīvas 92/81, gan Direktīvas 2003/96 loģika ir vienāda, proti, nodokļu uzlikšana attiecīgi minerāleļļām un energoproduktiem ir princips, un nodokļu neuzlikšana šo produktu pašpatēriņam ir izņēmums, kura piemērošana ir atkarīga no tā, vai tiek izpildīts nosacījums, ka šāds patēriņš tiek veikts šādu produktu ražošanai.
46.
Ņemot vērā iepriekš aplūkotos apsvērumus, it īpaši ar Direktīvu 2003/96 ieviesto energoproduktu nodokļu sistēmas saskaņotību, kā arī vajadzību nodrošināt konkurences neizkropļošanu tādu preču tirgū, kuru ražošanai tiek izmantoti energoprodukti, manuprāt, minētās direktīvas 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē plašāk par secinājumiem, kas var izrietēt tikai no šīs normas formulējuma. Jāatzīmē, ka šis formulējums nesniedz nepārprotamu atbildi uz jautājumu par pareizu nodokļu uzlikšanu energoproduktiem, ko izmanto energoproduktu un citu produktu, kas nav energoprodukti, ražošanā. Tādēļ šeit nav runa par contra legem interpretāciju, bet gan par secinājumu, kas izriet no gramatiskās interpretācijas, paplašināšanu ar sistēmiskās interpretācijas elementiem.
47.
Līdz ar to Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka situācijā, kad energoproduktu ražošanas procesā kā neizbēgamas sekas tiek iegūti arī produkti, kas nav energoprodukti, energoproduktu patēriņu šādai ražošanai neuzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu attiecībā uz šo produktu proporcionālo daļu, kura atbilst saražotu energoproduktu proporcionālajai daļai.
48.
Jāatzīmē arī, ka aplūkotās direktīvas 21. panta 3. punkts attiecas tikai uz tiem energoproduktiem, ko patērē energoproduktu ražošanā, kuri ir paredzēti izmantošanai par motordegvielu vai kurināmo. Tāpēc no tā piemērošanas jomas tiek izslēgti energoprodukti, ko izmanto ne tikai tādu produktu ražošanā, kas nav energoprodukti, šīs direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē, bet arī tādu produktu ražošanai, kuri gan atbilst minētajā normā noteiktajai definīcijai, bet uz kuriem neattiecas Direktīva 2003/96 saskaņā ar tās 2. panta 4. punkta b) apakšpunkta pirmo ievilkumu, jo tie nav paredzēti izmantošanai par motordegvielu vai kurināmo. Tas skaidri izriet no Tiesas judikatūras (
17
). Tāpēc energoprodukti būtu saprotami tikai kā produkti, uz kuriem attiecas ar Direktīvu 2003/96 izveidotā nodokļu sistēma.
49.
Tā kā Direktīvā 2003/96 nav paredzēti noteikumi par to, kā noteikt to energoproduktu proporcionālo daļu, uz kuriem attiecas Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts, tas paliek dalībvalstu tiesību kompetencē (
18
). Tomēr šis jautājums tika apspriests tiesas sēdē, tāpēc ir jāizdara šādi secinājumi.
50.
Pirmkārt, tādā apmērā, kādā produktus, kas nav energoprodukti un kas tiek iegūti energoproduktu ražošanā, pēc tam atkārtoti izmanto šajā ražošanas procesā (piemēram, tvaiks), tie ir starpprodukts, kura ražošanai ir jāpiemēro Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts (
19
).
51.
Otrkārt, es piekrītu Komisijas viedoklim, ka vispiemērotākais veids, kā aprēķināt to energoproduktu proporcionālo daļu, uz kuriem attiecas Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts, ir ņemt vērā saražotu atsevišķu kategoriju galaproduktu daudzumu, nevis, piemēram, to tirgus vērtību.
52.
Tas, manuprāt, nav – pretēji tam, kā apgalvo Komisija, – tāpēc, ka nodokli par energoproduktiem aprēķina par šo produktu daudzumu. Šis nodoklis attiecas uz energoproduktiem, ko ražošanas procesā izmanto par kurināmo, nevis uz šīs ražošanas galaproduktiem.
53.
Savukārt metode, kura ir balstīta uz atsevišķu galaproduktu kategoriju kvantitatīvo proporciju, ļauj visprecīzāk atspoguļot energoproduktu proporcionālo daļu katras galaproduktu kategorijas ražošanas procesā. Nepieciešamo energoproduktu daudzums drīzāk ir saistīts ar atsevišķu galaproduktu daudzumu, nevis ar to vērtību.
54.
Tātad, kaut arī, kā pamatoti uzsver Repsol, nav iespējams precīzi aprēķināt to energoproduktu daudzumu, kas tiek patērēts katrai galaproduktu kategorijai, jo jēlnaftas rafinēšanas procesā atsevišķus galaproduktus iegūst dažādā temperatūrā, tomēr, manuprāt, kvantitatīvā metode ļauj saprātīgi aptuveni noteikt to energoproduktu proporcionālās daļas, kas ir vajadzīgas, lai iegūtu atsevišķas galaproduktu kategorijas.
55.
Šī metode neliedz piemērot valsts tiesību aktos paredzēto de minimis slieksni, zem kura to ražošanas procesā iegūto produktu daudzums, kas nav energoprodukti, ir tik nenozīmīgs, ka to var ignorēt, un uz visiem šajā procesā izmantotajiem energoproduktiem var attiecināt Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktu. Tomēr de minimis slieksnis neatrisina problēmu, kas ir saistīta ar veidu, kādā aprēķina to energoproduktu proporcionālo daļu, uz kuriem attiecas šī norma, situācijā, kad to saražoto produktu daudzums, kas nav energoprodukti, pārsniedz minēto slieksni.
Secinājumi
56.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Tribunal Supremo (Augstākā tiesa, Spānija) uzdoto jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai, 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka situācijā, kad energoproduktu ražošanas procesā neizbēgami tiek iegūti arī produkti, kas nav energoprodukti, energoproduktu patēriņu šādai ražošanai neuzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu attiecībā uz tādu šo produktu proporcionālo daļu, kura atbilst saražoto energoproduktu proporcijai.
(
1
)	Oriģinālvaloda – poļu.
(
2
)	It īpaši skat. spriedumus, 2018. gada 6. jūnijs, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395); 2018. gada 27. jūnijs, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498); 2019. gada 7. novembris, Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933).
(
3
)	OV 2003, L 283, 51. lpp.
(
4
)	BOE Nr. 312, 1992. gada 29. decembris, 44305. lpp.
(
5
)	Padomes Direktīva 92/81/EEK (1992. gada 19. oktobris) par akcīzes nodokļu struktūru saskaņošanu attiecībā uz minerāleļļām (OV 1992, L 316, 12. lpp.). Direktīva atcelta un aizstāta ar Direktīvu 2003/96/EK.
(
6
)	Tomēr Direktīvā 92/81 nebija paredzēta tāda atļauja dalībvalstīm, kāda ir noteikta pašreizējā Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta otrajā teikumā.
(
7
)	Spriedums, 2019. gada 7. novembris, Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, 30. punkts (mans izcēlums)).
(
8
)	Savienības tiesību interpretācijas sistēmisko aspektu ņemšanu vērā pieprasa Tiesas judikatūra (attiecībā uz Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktu skat. spriedumu, 2018. gada 6. jūnijs, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, 22. punkts).
(
9
)	Spriedums, 2018. gada 6. jūnijs, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, 32. punkts).
(
10
)	Spriedums, 2018. gada 6. jūnijs, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, 29. punkts).
(
11
)	Spriedums, 2018. gada 6. jūnijs, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, 30. punkts).
(
12
)	Spriedums, 2019. gada 7. novembris, Petrotel‑LukoilC‑68/18, EU:C:2019:933, 30. punkts).
(
13
)	Spriedums, 2018. gada 7. marts, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168).
(
14
)	Spriedums, 2018. gada 7. marts, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, rezolutīvā daļa).
(
15
)	Skat. it īpaši spriedumu, 2018. gada 7. marts, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, 45. punkts), kur Tiesa apsver iespējamās grūtības, aprēķinot katra saražotās enerģijas veida energoproduktu proporcionālo daļu.
(
16
)	Izņemot, protams, to produktu apmēra paplašināšanu, uz kuriem attiecas Direktīva 2003/96.
(
17
)	Spriedums, 2018. gada 6. jūnijs, Koppers Denmark (C‑49/17, EU:C:2018:395, rezolutīvā daļa).
(
18
)	Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 7. marts, Cristal Union (C‑31/17, EU:C:2018:168, 45. punkts).
(
19
)	Skat. spriedumu, 2019. gada 7. novembris, Petrotel‑Lukoil (C‑68/18, EU:C:2019:933, 28. punkts un rezolutīvās daļas 1) punkts).