62007CC0371
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
prednesené 23. októbra 2008 (
1
)
Vec C-371/07
Danfoss A/S a AstraZeneca A/S
proti
Skatteministeriet
„Šiesta smernica o DPH — Článok 6 ods. 2 — Bezplatné poskytovanie služieb vykonávané zdaniteľnou osobou na iné ako podnikateľské účely — Právo na odpočet DPH — Článok 17 ods. 6 druhý pododsek — Možnosť členských štátov zachovať vylúčenia práva na odpočet stanovené v ich vnútroštátnej právnej úprave v čase nadobudnutia účinnosti šiestej smernice“
1.
Možno neexistuje nič také ako obed zadarmo, môže však existovať obed oslobodený od dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“)? Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania od Vestre Landsret (západný regionálny súd) v Dánsku sa týka režimu DPH, ktorý sa vzťahuje na poskytovanie stravy obchodným partnerom a zamestnancom v závodných jedálňach v súvislosti s pracovnými stretnutiami. Má sa takéto plnenie považovať, pokiaľ je bezplatné, za použitie na osobné potreby, z ktorého sa odvádza DPH na vstupe, pokiaľ je DPH na výstupe odpočítateľná? A môže Dánsko, v kontexte zložitého vývoja vnútroštátnych správnych a legislatívnych opatrení, legitímne zachovať vylúčenie takýchto plnení z práva na odpočet dane na vstupe na základe ustanovenia o „standstill“ v právnej úprave Spoločenstva?
Právna úprava Spoločenstva o DPH relevantná v predmetnej veci
2.
Veci, o ktorých rozhoduje vnútroštátny súd, sa týkajú stravy poskytovanej v rokoch 1994 až 2001, takže relevantným predpisom Spoločenstva je šiesta smernica o DPH (
2
).
3.
Podľa článku 2 ods. 1 tejto smernice (
3
) DPH podlieha „dodávka tovaru alebo služieb za úhradu v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou“. Podľa článku 11A ods. 1 písm. a) (
4
) zdaniteľným základom je v zásade všetko, čo predstavuje získanú protihodnotu.
4.
V zmysle článku 17 ods. 2 (
5
) má však zdaniteľná osoba právo odpočítať z dane, ktorú má zaplatiť („daň na výstupe“), DPH splatnú alebo zaplatenú na území štátu za tovary alebo služby, ktoré mu dodala alebo má dodať iná zdaniteľná osoba, pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jej zdaniteľných plnení (na výstupe). Podľa článku 17 ods. 1 (
6
) právo na odpočet dane na vstupe vzniká v čase vyrubenia odpočítateľnej dane (to v zásade znamená, že skôr v čase získania vstupov než pri plnení na výstupe).
5.
Medzi výnimky z tohto pravidla patria najmä tie, ktoré sú upravené v článku 5 ods. 6 a článku 6 ods. 2, ktoré upravujú použitie pre osobnú potrebu — pokiaľ zdaniteľná osoba používa tovar alebo služby (s ohľadom na ktoré je oprávnená odpočítať daň) pre seba alebo ich poskytuje bezplatne. Takéto plnenia sa považujú za plnenia za protihodnotu, a preto podliehajú DPH, aj keď v skutočnosti nebola žiadna protihodnota prijatá.
6.
Pokiaľ ide o tovary, článok 5 ods. 6 (
7
) stanovuje:
„Aplikácia [Použitie — neoficiálny preklad] tovaru predstavujúceho časť podnikateľských aktív osoby podliehajúcej dani touto osobou na účely jej osobného použitia alebo na účely osobného použitia jej zamestnancov, bezplatné poskytnutie tohto tovaru k dispozícii alebo jeho aplikácia [použitie — neoficiálny preklad] na účely iné ako podnikateľské, kde daň z pridanej hodnoty za príslušný tovar alebo za jeho súčasti bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná, sa bude považovať za poskytnutie tovaru za úhradu [za protihodnotu — neoficiálny preklad]. Avšak aplikácia [použitie — neoficiálny preklad] tohto tovaru na poskytovanie vzoriek alebo darov nízkej hodnoty pre obchodné účely osoby podliehajúcej dani sa za poskytnutie tovaru za úhradu [za protihodnotu — neoficiálny preklad] považovať nebude.“
7.
Pokiaľ ide o služby, článok 6 ods. 2 (
8
) stanovuje:
„Za poskytovanie služieb za úhradu sa bude považovať:
a)
používanie tovaru predstavujúceho časť podnikateľských aktív na účely osobného použitia osobou podliehajúcou dani alebo jej zamestnancami alebo na účely iné ako podnikateľské, kde daň z pridanej hodnoty za príslušný tovar bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná,
b)
bezplatné poskytovanie služieb osobou podliehajúcou dani pre jej vlastné osobné použitie alebo pre použitie jej zamestnancami alebo na účely iné ako sú jej podnikateľské účely.
…“
8.
V takýchto prípadoch pri neexistencii akejkoľvek skutočnej protihodnoty je zdaniteľným základom podľa článku 11 A ods. 1 písm. b) a c) (
9
):
„b)
v prípade poskytovania tovaru podľa článku 5 ods. 6 a 7 nákupná cena tovaru alebo podobného tovaru alebo, ak nákupná cena neexistuje, režijná cena stanovená v čase dodávky,
c)
v prípade poskytovania služieb podľa článku 6 ods. 2 úplné náklady na služby poskytované osobou podliehajúcou dani“.
9.
Ďalším ustanovením relevantným v predmetnej veci je článok 17 ods. 6 (
10
) týkajúci sa výnimiek z práva na odpočet. Znie takto:
„Najneskôr do uplynutia 4 rokov od dátumu, kedy táto smernica nadobudla platnosť, Rada v úzkej spolupráci s a podľa návrhu Komisie [Rada na návrh Komisie jednomyseľne — neoficiálny preklad] rozhodne, aké výdavky nespĺňajú podmienky pre odpočet dane z pridanej hodnoty. Daň z pridanej hodnoty sa nikdy neodratuje z výdavkov, ktoré nepatria jednoznačne do podnikateľských výdavkov ako napr. luxusné výrobky a služby, zábava a pod.
Pokiaľ hore uvedené pravidlo nenadobudne platnosť, členské štáty si môžu ponechať všetky výnimky, ktoré umožňujú ich národné zákony aj po vstúpení tejto smernice do platnosti.“
10.
Napriek prvému pododseku tohto ustanovenia Rada nikdy nestanovila, aké výdavky by nemali umožňovať odpočet dane na vstupe. Ustanovenie o „standstill“ druhého pododseku preto zostáva v platnosti.
Dánska právna úprava o DPH relevantná v predmetnej veci
11.
Na základe informácií poskytnutých vnútroštátnym súdom v jeho rozhodnutí možno právnu úpravu, správne opatrenia a dánsku judikatúru zhrnúť nasledujúcim spôsobom.
12.
DPH v Dánsku zaviedol Momslov v roku 1967 (zákon o DPH). Na základe tohto zákona boli dodávky tovaru všeobecne predmetom DPH, zatiaľ čo poskytovanie služieb bolo predmetom DPH iba vtedy, ak to stanovovala osobitná právna úprava. Poskytovanie služieb závodnými jedálňami nebolo predmetom DPH, a preto súvisiacu daň na vstupe nebolo možné odpočítať. (
11
) Okrem toho § 16 ods. 3 písm. a) a e) zákona stanovil, že neexistuje právo na odpočet týkajúce sa výdavkov na stravu pre zamestnancov alebo na pohostinnosť. Posledné uvedené vylúčenia vychádzali z odôvodnenia, že potraviny zakúpené spoločnosťou na účely poskytovania stravy svojim zamestnancom by mali byť považované za potraviny na konečnú spotrebu (ak by spoločnosť vyplácala vyššiu mzdu namiesto platenia zamestnancov v naturáliách, zamestnanci by museli platiť daň z nákupu) a že odpočet dane na vstupe súvisiacej s pohostinnosťou a darmi, vrátane pracovných obedov, môže viesť k zneužívaniu. § 11 ods. 1 stanovil, že základ dane zahŕňa tovar a zdaniteľné plnenia používané na účely uvedené v § 16 ods. 3.
13.
Zákon z roku 1967 bol zmenený a doplnený s účinnosťou od 1. októbra 1978 s cieľom prebrať šiestu smernicu o DPH. Okrem iného poskytovanie služieb sa stalo vo všeobecnosti predmetom DPH. Ako sa uvádzalo v danom čase, malo to znamenať, že niektoré služby, ktoré boli predtým oslobodené od DPH a ktoré boli uskutočnené podnikmi podliehajúcimi DPH, sa stali zdaniteľnými, konkrétne „určité služby uskutočnené… závodnými jedálňami (podávajúcimi stravu a nápoje)“. Obmedzenie odpočtov na potraviny a pohostinnosť v § 16 ods. 3 zákona o DPH a ustanovenia týkajúce sa osobného použitia v § 11 ods. 1 zostali nedotknuté.
14.
Predaj potravín a nápojov závodnými jedálňami sa preto stal predmetom DPH. V novembri 1978 však Momsnævn (komisia pre DPH, najvyšší správny orgán vo veciach DPH) rozhodla, že základ dane pri takýchto predajoch by nemal byť nižší ako režijná cena surovín spolu so mzdovými nákladmi na prípravu, predaj a správu. Bezplatné poskytovanie potravín a nápojov teda malo byť považované za poskytovanie za protihodnotu stanovenú vo výške režijnej ceny.
15.
V roku 1983 bolo toto rozhodnutie prevzaté do osobitného pokynu pre závodné jedálne, ktorý okrem iného spresňoval, že DPH na vstupe z tovarov, materiálov a akýchkoľvek zdaniteľných služieb spojených s výkonom práce, ktoré sa týkajú prípravy, predaja a správy, je v celom rozsahu odpočítateľná.
16.
Momslov bol opätovne zmenený a doplnený v roku 1994. Obmedzenia odpočtu v § 16 ods. 3 zostali v § 42 ods. 1 bode 1 a 5 zákona z roku 1994 v podstate nezmenené. Jeho § 5 ods. 2 a 3 zároveň stanovoval:
„2.   Použitie tovaru alebo služieb na účely uvedené v § 42 ods. 1 a 2 sa považuje za dodávku vykonanú za odplatu, pokiaľ vznikol nárok na čiastočný alebo úplný odpočet dane z kúpy alebo výroby tovaru a služieb alebo inej operácie týkajúcej sa tohto tovaru alebo služieb.
3.   Osobné použitie tovaru alebo služieb vlastníkom alebo zamestnancami podniku alebo všeobecnejšie na účely mimo podniku sa považuje za dodávku vykonanú za odplatu.“
17.
Vzhľadom na spôsob, akým sa vypočítala povinnosť jedální zaplatiť DPH, sa tieto pravidlá neuplatnili na bezplatné poskytovanie stravy obchodným partnerom a zamestnancom v súvislosti s pracovnými stretnutiami. Keďže takéto poskytovanie sa už považovalo za stravu poskytovanú za protihodnotu (fiktívne stanovenú vo výške režijnej ceny), tovary a služby nemohli byť považované za služby používané na osobné použitie, čo predpokladá, že sa neposkytuje žiadna protihodnota. (
12
)
18.
Súčasné znenie § 42 ods. 1 bodu 5 Momslov bolo zavedené 14. júna 1995. Upresnilo rozsah vylúčenia práva na odpočet DPH na vstupe tak, že zahŕňa „zábavu, reštauračné služby, pohostinnosť a dary“ a umožnilo podnikom odpočítať 25 % DPH na vstupe z výdavkov na hotelové a reštauračné služby v rozsahu, v akom striktne súvisia s podnikaním. Podľa dôvodovej správy nebolo cieľom tejto právnej úpravy zahrnúť výdavky na pracovné obedy vo vlastnej závodnej jedálni.
19.
V roku 1999 Landsskatteret (vnútroštátny daňový súd) rozhodol, že správna prax, na základe ktorej je DPH z predaja v závodných jedálňach prevádzkovaných podnikmi stanovená podľa vypočítanej režijnej ceny, je v rozpore so šiestou smernicou. Rozhodol, že DPH z predaja sa má odvádzať zo skutočne získanej protihodnoty a že ustanovenia § 5 Momslov týkajúce sa osobného použitia nemožno uplatniť na predaj za cenu, ktorá je nižšia ako vypočítaná režijná cena. Okrem toho rozhodol, že čaj a káva nie sú „pohostinnosťou“, pokiaľ sa podávajú obchodným partnerom, ale sú „stravou“, pokiaľ sa podávajú zamestnancom, takže sa na ne vzťahuje obmedzenie odpočtu a môžu byť zdanené podľa pravidla osobného použitia v § 5 ods. 2 Momslov.
Skutkové okolnosti, konanie a otázky
20.
Otázky vnútroštátneho súdu boli položené v rámci dvoch vecí týkajúcich sa spoločností Danfoss A/S (ďalej len „Danfoss“) a AstraZeneca A/S (ďalej len „AstraZeneca“).
21.
Danfoss, ktorá vyrába a uvádza na trh priemyselné automatizačné výrobky, disponuje závodnými jedálňami pre svojich zamestnancov vo viacerých budovách. Tieto jedálne sa tiež používajú na bezplatné poskytovanie stravy obchodným partnerom spoločnosti a zamestnancom v súvislosti s pracovnými stretnutiami v priestoroch spoločnosti.
22.
AstraZeneca distribuuje v Dánsku farmaceutické výrobky. V rámci svojich aktivít pozýva zdravotníckych odborníkov na stretnutia na účely ich informovania o chorobách a využití a použití výrobkov v súvislosti s nimi. V závislosti od doby začatia a trvania stretnutí sa účastníkom (výlučne obchodným partnerom) ponúka bezplatná strava v závodných jedálňach, ktoré sa za iných okolností používajú na predaj stravy a nápojov pre zamestnancov.
23.
Pokiaľ ide o Danfoss, rozhodným obdobím je obdobie od 1. októbra 1996 do 30. septembra 2001 a vo veci AstraZeneca je rozhodným obdobím obdobie od 1. októbra 1994 do 31. decembra 1999.
24.
V nadväznosti na rozhodnutie Landsskatteret v roku 1999 (pozri bod 19 vyššie) požiadali obe spoločnosti o vrátenie DPH na výstupe, ktorá bola stanovená na základe vypočítanej režijnej ceny stravy poskytnutej bezplatne obchodným partnerom a zamestnancom.
25.
Dánske daňové orgány odmietli vrátiť požadované sumy (5920848,19 DKK spoločnosti Danfoss a 825275 DKK spoločnosti AstraZeneca) z dôvodu, že poskytovanie stravy zamestnancom spadá pod „stravovanie“, na ktoré sa vzťahuje vylúčenie z odpočtu v § 42 ods. 1 bodu 1 Momslov a poskytovanie stravy obchodným partnerom spadá pod „pohostinnosť“, na ktorú sa vzťahuje § 42 ods. 1 bod 5. Vzhľadom na to, že spoločnosti v celom rozsahu odpočítali DPH zo vstupov svojich jedální v súlade so skôr používanou správnou praxou, mala byť DPH stanovená na základe osobného použitia v súlade s § 5 ods. 2 Momslov.
26.
Spor bol teda predložený Landsskatteret. V konaní, ktoré teraz prebieha na Vestre Landsret, sú napadnuté rozhodnutia tohto orgánu, podľa ktorých sú okrem čaju a kávy „pohostinnosťou“ aj ostatné nápoje a potraviny podávané počas pracovných stretnutí v priestoroch spoločnosti, pokiaľ sú podávané obchodným partnerom, a „stravovaním“, pokiaľ sú podávané zamestnancom, a bolo teda opodstatnené vypočítať DPH na základe osobného použitia.
27.
Spoločnosti tvrdia, že vylúčenia z práva na odpočet pre „pohostinnosť“ a „stravovanie“ podľa Momslov sú v rozpore so šiestou smernicou. Daňový orgán, aj keď pripúšťa, že tieto vylúčenia nie sú pokryté prvým pododsekom článku 17 ods. 6 šiestej smernice, tvrdí, že vyplývajú z Momslov v znení uplatniteľnom pred nadobudnutím účinnosti tejto smernice a že teda môžu byť zákonne zachované podľa ustanovenia o „standstill“ v článku 17 ods. 6 druhom pododseku šiestej smernice. Spoločnosti s týmto bodom nesúhlasia a tvrdia, že vylúčenia sa neuplatňovali na poskytovanie dotknutej stravy do doby, kým bola opísaná správna prax zrušená v roku 1999, pričom predtým bol v súlade s touto praxou povolený úplný odpočet DPH.
28.
Spoločnosti tiež tvrdia, že zdanenie na základe osobného použitia podľa § 5 ods. 2 Momslov je v rozpore s článkom 6 ods. 2 šiestej smernice, keďže podľa tohto ustanovenia je takéto zdanenie prípustné iba vtedy, pokiaľ ide o použitie na účely, ktoré nesúvisia s podnikateľskou činnosťou podniku, čo nie je prípad poskytovania dotknutej stravy.
29.
Za týchto okolností vnútroštátny súd žiada, aby Súdny dvor rozhodol o týchto prejudiciálnych otázkach:
„1.
Má sa článok 17 ods. 6 druhý pododsek šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že členský štát môže vylúčiť právo na odpočet dane z pridanej hodnoty z plnení použitých na poskytovanie stravy obchodným partnerom a zamestnancom v závodných jedálňach v súvislosti s pracovnými stretnutiami len vtedy, ak pred nadobudnutím účinnosti smernice stanovovali vnútroštátne právne predpisy právomoc vylúčiť takéto právo, a pokiaľ túto právomoc v praxi uplatňovali daňové orgány tak, že právo na odpočet dane z pridanej hodnoty z týchto plnení bolo odmietnuté?
2.
Má pre odpoveď na prvú otázku význam skutočnosť, že a) závodné jedálne spoločnosti nepodliehali DPH podľa vnútroštátnej úpravy DPH platnej v dotknutom členskom štáte pred prebratím šiestej smernice v roku 1978, že b) vnútroštátna úprava vylúčenia odpočtu nebola prebratím šiestej smernice zmenená a že c) sa úprava vylúčenia odpočtu stala relevantnou pre takýto druh podnikania výlučne v dôsledku tej skutočnosti, že od prebratia šiestej smernice o DPH podliehajú závodné jedálne DPH?
3.
Je vylúčenie práva na odpočet „zachované“ v zmysle článku 17 ods. 6 druhého pododseku šiestej smernice, ak v období od prebratia šiestej smernice v roku 1978 do roku 1999 existovalo v dôsledku takej správnej praxe, aká je opísaná v konaniach o veci samej, právo na odpočet pre dotknuté výdavky?
4.
Má sa článok 6 ods. 2 písm. a) a b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na bezplatné poskytovanie stravy spoločnosťou obchodným partnerom v jej závodnej jedálni v súvislosti s pracovnými stretnutiami v priestoroch spoločnosti?
5.
Má sa článok 6 ods. 2 písm. a) a b) šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na bezplatné poskytovanie stravy spoločnosťou zamestnancom v jej vlastnej závodnej jedálni v súvislosti s pracovnými stretnutiami v priestoroch spoločnosti?“
30.
Danfoss, Dánsko a Komisia predložili písomné pripomienky a rovnako ako AstraZeneca predložili na pojednávaní ústne pripomienky.
Posúdenie
31.
Prvé tri otázky vnútroštátneho súdu sa týkajú aspektov tejto základnej otázky: „Môže za uvedených okolností Dánsko legitímne vylúčiť odpočet DPH na vstupe pre bezplatné poskytovanie stravy spoločnosťou obchodným partnerom a/alebo zamestnancom v jej závodnej jedálni v súvislosti s pracovnými stretnutiami?“ Základná otázka teda je, či možno odpočítať daň na vstupe.
32.
Obdobne, posledné dve otázky sa týkajú aspektov tejto významnej otázky: „Je poskytovanie takejto stravy použitím na účely osobného použitia?“ Základná otázka teda je, či možno vyrubiť DPH na výstupe.
33.
Považujem za vhodnejšie zamerať sa na tieto dve základné otázky ako také (a v opačnom poradí) a súčasne sa podrobne zaoberať jednotlivými aspektmi špecifických otázok, ktoré boli položené. Najskôr však považujem za nevyhnutné posúdiť rámec, v ktorom dotknuté ustanovenia pôsobia, čo umožní čiastočne objasniť vzťah medzi nimi.
Rámec, v ktorom pôsobia tieto ustanovenia
34.
Podľa základnej zásady systému DPH daňová povinnosť zaťažuje iba a výlučne v konečnom štádiu spotreby. Do tejto doby, aj keď sa daň vyberá v každom stupni, systém odpočtov znamená, že jej účinok je neutrálny vo vzťahu ku všetkým zdaniteľným osobám, ktoré vystupujú vo výrobnom a distribučnom procese. Každá z nich odvedie daňovému orgánu iba sumy DPH, ktoré naúčtovala svojim zákazníkom, po odpočte súm, ktoré uhradila svojim dodávateľom. (
13
)
35.
V rozsahu, v akom sa DPH platí dodávateľom za tovar alebo služby získané zdaniteľnou osobou na účely jej zdaniteľných výstupných plnení, je teda právo na odpočet základné a všeobecné. Zdanenie na výstupe bez toho, aby sa umožnil odpočet dane na vstupe, by sa rovnalo uloženiu kumulatívnej viacfázovej dane, ktorej odstránenie je jedným zo základných cieľov spoločného systému DPH. (
14
) Akákoľvek odchýlka od tohto základného systému zdanenia a odpočtov musí byť ako odchýlka od všeobecnej zásady vykladaná striktne. (
15
)
36.
Najčastejším príkladom je nepochybne príklad plnení na výstupe oslobodených od DPH podľa článku 13 šiestej smernice. Zo vstupov získaných na účely takýchto plnení nemožno odpočítať žiadnu DPH. Jednoducho preto, že tu nie je žiadna daň na výstupe, dokonca ani potenciálna, teoretická alebo virtuálna (
16
), od ktorej by mohla byť daň na vstupe odpočítaná. Práve z tohto dôvodu — neexistencie dane na výstupe — nebolo možné odpočítať daň na vstupe z plnení získaných závodnými jedálňami v Dánsku pred tým, ako sa služby, ktoré poskytovali, stali predmetom DPH v roku 1978.
37.
Predmetná vec sa však týka dvoch ďalších typov odchýlok od všeobecnej zásady, a to osobného použitia (článok 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2) a luxusných výdavkov a podobných plnení (článok 17 ods. 6). Tieto dve ustanovenia používajú rozdielne mechanizmy nato, aby sa vysporiadali s odlišnými situáciami. Domnievam sa, že sa navzájom vylučujú.
38.
Po prvé, čo sa týka typov dotknutých situácií, článok 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2 sa uplatnia na použitie tovarov alebo služieb zdaniteľnej osoby touto osobou „všeobecne… na účely iné, ako sú jej podnikateľské účely“, zatiaľ čo článok 17 ods. 6 sa uplatní na „výdavky, ktoré nepatria jednoznačne do podnikateľských výdavkov ako napr. luxusné výrobky a služby, zábava a pod“. Je pravda, že znenie nie je tak jednoznačné, aby nenechávalo žiadny priestor pre rozdielny názor, a že pôsobnosť druhého pododseku článku 17 ods. 6 nie je výslovne predmetom rovnakého obmedzenia ako pôsobnosť prvého pododseku. Nie je však nedôvodné vykladať článok 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2 tak, že ich cieľom je zahrnúť účely, ktoré vôbec nepatria medzi účely pre potreby podniku povinného platiť daň, a článok 17 ods. 6 tak, že jeho cieľom je zahrnúť účely, ktoré aj keď slúžia záujmom podniku, nemajú prísne podnikateľský charakter. Možno tiež uviesť, že článok 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2 sa zameriavajú na skutočné používanie tovaru alebo služieb, zatiaľ čo článok 17 ods. 6 umožňuje domnievať sa, že určité kategórie výdavkov boli uskutočnené na určité účely.
39.
Tento rozdiel môže lepšie objasniť tento príklad. Pokiaľ staviteľ budov dá pokyn niektorým zo svojich zamestnancov, aby postavili prístavbu k jeho vlastnému domu a použili materiál z jeho skladu, objektívne ide o použitie zdrojov podniku na účely, ktoré nemajú žiadnu spojitosť s potrebami podniku, a vzťahuje sa na ne článok 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2. Pokiaľ ten istý staviteľ hostí svojho potenciálneho klienta gastronomickou pochúťkou so vzácnymi vínami a exkluzívnym alkoholom v trojhviezdičkovej reštaurácii, môže to priniesť značný obrat, a teda slúžiť na účely potrieb jeho podniku, ale predpokladá sa, že je tu tiež prítomný prvok pôžitku a to patrí do rozsahu pôsobnosti článku 17 ods. 6 — bez ohľadu na to, či v skutočnosti došlo k podpisu zmluvy, alebo nie, a dokonca bez ohľadu na to, či jedna alebo druhá strana skutočne jedlo ocení, alebo nie.
40.
Po druhé, a to má rozhodujúci význam, treba uviesť, že existuje jasný rozdiel medzi použitými mechanizmami. Článok 17 ods. 6 umožňuje vylúčenie práva na odpočet dane na vstupe, zatiaľ čo článok 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2 upravujú výber dane na výstupe, pokiaľ je daň na vstupe odpočítateľná.
41.
Čo sa týka posledného uvedeného mechanizmu, je pravda, že odpočítateľnosť dane na vstupe je výslovnou podmienkou iba na uplatnenie článku 5 ods. 6 alebo článku 6 ods. 2 písm. a), ale domnievam sa, že je nevyhnutne implicitnou v článku 6 ods. 2 písm. b). Nie je tam výslovne uvedená v zásade preto, že ustanovenie odkazuje hlavne na služby poskytované zamestnancami a náklady na zamestnancov (vo forme mzdy) nie sú predmetom DPH. Pokiaľ však má byť komplexné poskytnutie klasifikované ako poskytovanie služieb (
17
), použitý tovar je spravidla predmetom DPH. A základom dane pri poskytovaní všetkých služieb uvedených v článku 6 ods. 2 sú „úplné náklady na služby poskytované osobou podliehajúcou dani [vynaložené zdaniteľnou osobou — neoficiálny preklad]“ [článok 11A ods. 1 písm. c)]. Pokiaľ by sa do tohto základu dane zahrnula výška výdavkov na plnenia, z ktorých nebola daň na vstupe odpočítateľná, bolo by to v rozpore nielen so systémom článku 5 ods. 6 a článku 6 ods. 2 ako celkom, ale tiež so základnou zásadou neutrality DPH pre zdaniteľné osoby.
42.
Zdanenie podľa článku 5 ods. 6 a článku 6 ods. 2 šiestej smernice je teda podmienené nielen klasifikáciou plnenia ako osobného použitia, ale tiež odpočítateľnosťou DPH, ktorou sú zaťažené nákladové položky. Toto zdanenie je teda nezlučiteľné s akýmkoľvek vylúčením práva na odpočet, ktoré môže byť prípustné podľa článku 17. ods. 6.
43.
Aby som sa vrátila k svojmu príkladu domovej prístavby staviteľa budov, daň na vstupe z použitých materiálov už bola odpočítaná, ale teraz sa musí vybrať daň na výstupe z toho istého nákladu, spolu s nákladmi na poskytnutie práce, aby bol staviteľ v (takmer) rovnakom postavení voči DPH ako súkromná osoba, ktorá získava rovnaký tovar a služby. Pokiaľ však staviteľ hostí svojho potenciálneho zákazníka luxusnou stravou, nebude jednoducho môcť odpočítať DPH z účtu vystaveného reštauráciou. Opäť sa nachádza v postavení súkromného spotrebiteľa, ale na základe iného mechanizmu. V oboch prípadoch sa DPH definitívne vyberá v konečnom stupni spotreby. Bolo by však zjavne neprijateľné, pokiaľ by bolo staviteľovi zamietnuté právo na odpočet DPH, či už z jeho stavebného materiálu alebo z jeho účtu vystaveného reštauráciou, a potom by musel zaplatiť DPH znovu z rovnakej sumy na základe osobného použitia.
44.
Považujem za dôležité zdôrazniť vzájomne sa vylučujúci charakter týchto dvoch mechanizmov, keďže existujú určité náznaky, že dánske orgány sa domnievajú, že môžu byť uplatnené súbežne. Hoci je úlohou vnútroštátneho súdu, aby posúdil, či dánske právo umožňuje takéto súbežné uplatnenie, domnievam sa, že by to bolo úplne nezlučiteľné so šiestou smernicou.
45.
Nakoniec uvádzam, že nie všetky výdavky, ktoré sú čiastočne, ale nie celkom vynaložené na potreby podniku, budú nevyhnutne vylúčené z práva na odpočet. Vylúčené môžu byť iba luxusné výdavky, výdavky na zábavu a reprezentáciu alebo kategórie výdavkov stanovené vnútroštátnou právnou úpravou v čase nadobudnutia účinnosti šiestej smernice. (
18
) Ostatné výdavky, ktoré slúžia na účely, ktoré sú čiastočne, ale nie celkom účelmi súvisiacimi s potrebami podniku povinného zaplatiť daň, sú spojené s právom na odpočet a musia byť zaradené do kategórií v závislosti od ich prevládajúcich prvkov buď ako pripísateľné osobnému použitiu, alebo zdaniteľným činnostiam podniku. (
19
) K tomuto aspektu sa teraz vyjadrím v kontexte štvrtej a piatej otázky vnútroštátneho súdu.
Otázky 4 a 5: Predstavuje bezplatné poskytovanie stravy obchodným partnerom a/alebo zamestnancom osobné použitie?
46.
Na úvod treba uviesť, že aj keď vnútroštátny súd odkazuje iba na článok 6 ods. 2, a teda predpokladá, že poskytovanie stravy závodnými jedálňami je skôr poskytovaním služieb ako poskytovaním tovaru, takáto klasifikácia bude závisieť v každom prípade na všetkých okolnostiach, za ktorých k plneniu došlo. Pokiaľ prevládajúcim prvkom pri poskytovaní stravy je iba dodanie potravín (na pojednávaní napríklad právny zástupca spoločnosti Danfoss naznačil, že prinajmenšom niektoré z dotknutých jedál pozostávali zo sendvičov pripravených v jedálni a podávaných v rokovacej miestnosti) (
20
), uplatní sa článok 5 ods. 6. Je možné okrem toho rozlišovať medzi článkom 6 ods. 2 písm. a) a b) v závislosti od toho, či poskytnutie takejto služby spočíva hlavne v umožnení prístupu k tovaru (ako sú mikrovlnné rúry) alebo v „skutočných“ službách, ako je podávanie stravy. Je samozrejme na vnútroštátnom súde, aby o týchto okolnostiach rozhodol na základe skutkových okolností v rozsahu, v akom môžu byť relevantné pre právnu analýzu; uvádzam ich tu iba s cieľom úplnosti.
47.
Našťastie má toto rozlišovanie iba obmedzený praktický záujem, čo sa týka tohto aspektu prípadu. Ako uviedla Komisia, požadovaný výklad sa výslovne týka pojmov „osobné použitie zdaniteľnej osoby alebo jej zamestnancov“ a „na účely iné, ako sú jej podnikateľské účely“, ktoré sa vyskytujú vo všetkých troch ustanoveniach. (
21
) V nadväznosti na to teda posúdim článok 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2 ako celok.
48.
Ako Súdny dvor uviedol v rozsudku Hotel Scandic Gåsabäck (
22
), tieto ustanovenia považujú určité plnenia, za ktoré platiteľ dane v skutočnosti neprijme žiadnu reálnu protihodnotu, za rovnocenné dodaniam tovarov a poskytnutiam služieb za protihodnotu. Ich účelom je zabezpečiť rovnosť zaobchádzania s platiteľmi dane, ktorí odoberú tovar alebo poskytnú službu na svoju osobnú potrebu alebo osobné potreby svojich zamestnancov na jednej strane a konečným spotrebiteľom, ktorý si obstará tovar alebo službu rovnakého druhu, na strane druhej. Článok 5 ods. 6 a článok 6 ods. 2 písm. a) bránia tomu, aby zdaniteľná osoba, ktorá mohla odpočítať DPH z kúpy tovaru súvisiaceho s jej podnikom, tento tovar odoberie z majetku svojho podniku na osobnú potrebu alebo osobné potreby svojich zamestnancov a požívala nenáležité výhody vo vzťahu ku konečnému spotrebiteľovi, ktorý kupuje tovar a zaplatí zaň DPH. Rovnako článok 6 ods. 2 písm. b) bráni tomu, aby zdaniteľná osoba alebo jej zamestnanci boli oslobodení od dane z poskytovania služieb zdaniteľnej osoby, za ktoré by súkromná osoba musela zaplatiť DPH.
49.
Súdny dvor však pripustil, že výdavky na ubytovanie, stravovanie, pohostinnosť a zábavu môžu slúžiť výlučne na podnikateľské účely a že pokiaľ to možno preukázať a pokiaľ sú nákladovou položkou zdaniteľného plnenia na výstupe, mali by zakladať právo na odpočet dane na vstupe v súlade so zásadou neutrality DPH. (
23
)
50.
Zdá sa preto pravdepodobné, že náklady na bezplatné poskytnutie stravy v jedálňach alebo podnosu so sendvičmi obchodným partnerom počas krátkej prestávky (alebo dokonca bez prestávky) v priebehu celodenného pracovného stretnutia boli vynaložené na podnikateľské účely podniku — aby sa predišlo nepríjemnému pocitu hladu alebo nepohodlnosti a strate času spojeného s hľadaním iných možností stravovania, ktoré by viedli k strate efektívnosti stretnutia — zatiaľ čo pri nákladoch na poskytnutie stravy zadarmo namiesto stravy na vlastné náklady účastníka v blízkej reštaurácii po skončení stretnutia, sa to zdá menej pravdepodobné. Prvý prípad teda zakladá právo na odpočet dane na vstupe ako nákladovej položky zdaniteľných plnení na výstupe podniku, zatiaľ čo posledný uvedený prípad by mal byť považovaný za osobné použitie v súlade s článkom 6 ods. 2 šiestej smernice, pokiaľ je daň na vstupe odpočítaná.
51.
Súdny dvor tiež pripustil, že služby poskytované bezplatne zo strany zamestnávateľa zamestnancom môžu byť za určitých okolností vylúčené z pôsobnosti článku 6 ods. 2 šiestej smernice, aj keď v zásade slúžia na súkromné účely zamestnancov a nie na účely potrieb podniku zamestnávateľa. Stalo sa tak v kontexte dopravy vozidlom spoločnosti medzi miestom bydliska zamestnancov a miestom výkonu práce. Súdny dvor poukázal na to, že ak sa napríklad miesto výkonu práce mení a iné vhodné dopravné prostriedky je ťažké nájsť, zamestnávateľ môže považovať za nevyhnutné poskytovať dopravu sám. V takomto prípade nie je doprava poskytovaná „na účely iné, ako sú jeho podnikateľské účely“. (
24
)
52.
Analogické úvahy možno uplatniť aj na iné poskytovanie tovaru alebo služieb. Väčšina zamestnancov si môže vybrať (v rámci určitých hraníc) oblečenie, v ktorom chodí do práce. Jeho nákup slúži na ich súkromné účely. Pokiaľ im ich zamestnávateľ poskytne oblečenie nadobudnuté v kontexte svojho podniku, pôjde o použitie tovaru, ktorý tvorí súčasť jeho obchodného majetku s cieľom použiť ho na súkromné účely; na účely DPH s ním treba zaobchádzať v súlade s článkom 5 ods. 6 šiestej smernice. Niektorí zamestnanci však musia z dôvodu povahy svojej práce nosiť osobitnú uniformu alebo ochranný odev. Pokiaľ zamestnávateľ poskytuje odev tohto druhu, koná tak na účely súvisiace s potrebami podniku.
53.
Rovnako nie je súčasťou podnikateľskej činnosti zamestnávateľa poskytovať zamestnancom potraviny a nápoje zdarma. Potraviny a nápoje obvykle uspokojujú súkromné potreby zamestnancov. Pokiaľ ide o stravu a nápoje, obvykle sa rozhodujú spôsobom porovnateľným s voľbou oblečenia, ktoré nosia, alebo dopravných prostriedkov, ktorými sa prepravujú medzi miestom bydliska a prácou. Aj tu však za určitých okolností osobitné pracovné požiadavky môžu zbaviť zamestnanca tejto voľby a v skutočnosti ho prinútia napríklad jesť pripravené jedlo, ktoré nemusí celkom zodpovedať jeho chuti, v mieste výkonu práce v spoločnosti obchodných partnerov, s ktorými má pracovné stretnutie alebo iných zamestnancov, s ktorými sa školí. Za takýchto okolností bude zamestnanec plniť špecifické požiadavky, ktoré slúžia skôr záujmom jeho zamestnávateľa ako jeho vlastným súkromným záujmom. Poskytovanie bezplatnej stravy zamestnávateľom by teda nemalo byť považované za osobné použitie.
54.
Je samozrejme úlohou vnútroštátneho súdu, aby v konaní vo veci samej určil, či, pokiaľ ide o obchodných partnerov alebo o zamestnancov, bezplatné poskytovanie stravy v jedálňach alebo podnosov so sendvičmi slúži v skutočnosti najmä potrebám podniku alebo súkromným záujmom príjemcov; avšak ako uvádza Komisia, všetky skutočnosti v uznesení vnútroštátneho súdu naznačujú, že ide o potreby podniku.
Prvá až tretia otázka: Môže Dánsko legitímne uplatňovať vylúčenie práva na odpočet na základe článku 17 ods. 6 druhého pododseku šiestej smernice?
55.
Článok 17 ods. 6 druhý pododsek šiestej smernice umožňuje členským štátom ponechať všetky výnimky týkajúce sa práva na odpočet, „ktoré umožňujú ich národné zákony aj po vstúpení tejto smernice do platnosti“.
56.
Hlavná otázka vznesená v prvých troch otázkach vnútroštátneho súdu je, či vylúčenie práva na odpočet bolo a) upravené v dánskych právnych predpisoch; b) v čase nadobudnutia účinnosti šiestej smernice. Logicky by však tieto dva body mali byť posúdené v opačnom poradí.
Kedy nadobudla účinnosť šiesta smernica?
57.
Výraz „po vstúpení tejto smernice do platnosti“ [v čase nadobudnutia účinnosti tejto smernice — neoficiálny preklad] je prekvapujúco nepresný. Na rozdiel od väčšiny smerníc z poslednej doby neobsahuje šiesta smernica o DPH ustanovenie špecifikujúce dátum jej nadobudnutia účinnosti. Dátum „nadobudnutia účinnosti“ nemožno určiť s absolútnou istotou ani zo znenia relevantného ustanovenia Zmluvy. V rozhodnej dobe článok 191 druhý odsek Zmluvy EHS stanovoval: „Smernice a rozhodnutia sa oznamujú tomu, komu sú určené, a týmto oznámením nadobúdajú účinnosť“. Ale zodpovedá dátum účinku smernice dátumu nadobudnutia jej účinnosti? Článok 254 ES dnes stanovuje dátum, keď dve kategórie smerníc „nadobúdajú účinnosť“, ale pri ostatných smerniciach zachováva pravidlo, podľa ktorého „nadobúdajú účinok“ ich oznámením. To by mohlo naznačovať zámerné sémantické rozlišovanie, hoci Zmluva nijako neobjasňuje prípadnú povahu tohto rozlišovania.
58.
Dve okolnosti naznačujú, že relevantným dátumom je v skutočnosti uplynutie lehoty na prebratie členskými štátmi (pôvodne 1. január 1978, potom pre všetky členské štáty s výnimkou Belgicka a Spojeného kráľovstva 1. január 1979 (
25
)) skôr než akýkoľvek iný dátum.
59.
Po prvé Súdny dvor sám uviedol, že prinajmenšom pre Francúzsko (ktoré rovnako ako Dánsko využilo predĺženie lehoty na prebratie) bol relevantným dátumom 1. január 1979. (
26
)
60.
Po druhé článok 176 ods. 2 smernice 2006/112, ktorý predstavuje prepracovanie článku 17 ods. 6 šiestej smernice, nahrádza výraz „po vstúpení tejto smernice do platnosti“ výrazom „buď k 1. januáru 1979, alebo v prípade členských štátov, ktoré pristúpili do Spoločenstva po tomto dátume, ku dňu ich pristúpenia“.
61.
Tento prístup však považujem za ťažko prijateľný.
62.
Zo samotnej povahy smernice vyplýva, že dátum nadobudnutia jej účinnosti nebude spravidla zodpovedať dátumu, do ktorého musí byť prebratá. Smernica je záväzná pre každý členský štát, ktorému je určená, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom. Vo väčšine prípadov vrátane prípadu šiestej smernice to vyžaduje, aby členské štáty preskúmali a prispôsobili svoje právne predpisy a správnu prax. (
27
) Vzhľadom na to, že takýto proces vyžaduje určitý čas, nevyhnutne to predpokladá obdobie, počas ktorého má členský štát povinnosť postupovať tak, aby sa približoval k danému výsledku, ale nemusí ho ešte dosiahnuť. Členské štáty nemôžu mať povinnosť smerovať k dosiahnutiu výsledku — a nie sa od neho vzďaľovať (
28
) — skôr, ako sa na základe nejakého počiatočného dátumu (či už sa nazýva nadobudnutie účinku alebo nadobudnutie účinnosti) smernica začne uplatňovať. A až v okamihu, keď lehota na prebratie uplynie, môže sa členskému štátu vytknúť, že nesplnil svoju povinnosť dosiahnuť tento výsledok. (
29
)
63.
Nemožno spochybniť, že od dátumu oznámenia šiestej smernice členským štátom mali tieto štáty povinnosť postupovať tak, aby dosiahli vo svojich právnych predpisoch a správnej praxi harmonizáciu požadovanú touto smernicou. Od tohto okamihu tiež nemohli prijať opatrenia, ktoré by mohli vážne ohroziť predpísaný výsledok. (
30
) Vo svetle základnej zásady odpočítateľnosti dane na vstupe upravenej v článku 17 ods. 2 a obmedzenej odchýlky (ktorá musí byť ako taká vykladaná striktne) v ustanovení o „standstill“ v článku 17 ods. 6 zastávam názor, že po dátume, keď smernica nadobudla účinok, ale pred uplynutím lehoty na úplné prebratie, bolo zavedenie akéhokoľvek nového vylúčenia práva na odpočet nevyhnutne vylúčené.
64.
V dôsledku toho sa domnievam, že dátum, keď šiesta smernica nadobudla účinnosť v zmysle článku 17 ods. 6, bol dátum, keď bola oznámená členským štátom, teda 23. mája 1977 (
31
), a že ustanovenie o „standstill“ sa môže vzťahovať iba na vylúčenia práva na odpočet existujúce k tomuto dátumu.
65.
Som si vedomá toho, že to znamená, že Súdny dvor chybne uviedol, že rozhodným dátumom pre Francúzsko je 1. január 1979a že smernica 2006/112 v skutočnosti zmenila ustanovenie o „standstill“.
66.
Čo sa týka prvého bodu, poznamenávam, že v rozsudkoch, o ktorých mám vedomosť (
32
), Súdny dvor nijako nezdôvodnil, prečo za rozhodný dátum považoval 1. január 1979. Navyše sa nezdá, že by výsledok alebo analýza v niektorom z týchto prípadov mohli byť ovplyvnené, pokiaľ by za rozhodný dátum bol považovaný 23. máj 1977. Vzhľadom na to, že sa predmetná vec čiastočne týka zmien vykonaných v dánskych právnych predpisoch o DPH v období medzi týmito dvoma dátumami, môže byť teraz vhodné, aby Súdny dvor vyjadril svoj postoj jasnejšie — bez ohľadu na to, či je moja analýza správna alebo nie.
67.
Čo sa týka druhého bodu, zdá sa mi, že zachovanie vylúčenia, na ktoré sa nevzťahovalo ustanovenie o „standstill“ a ktoré bolo preto protiprávne do roku 2006, nemohlo byť retroaktívne uvedené do súladu s právom zmenou, ktorá nadobudla účinnosť v roku 2007. A, pokiaľ bolo protiprávne v období od roku 1977 do roku 2006, nemyslím si, že by bolo možné povedať, že legitímne zachovanie (z obdobia pred rokom 1977) sa začalo v roku 2007. Pokiaľ je však moja analýza správna, vyžadovalo by to objasňujúcu zmenu článku 176 smernice 2006/112.
Existovalo v rozhodnej dobe vnútroštátne opatrenie vylúčenia práva na odpočet, ktoré by sa mohlo považovať za následne zachované?
68.
V prvom rade je dôležité si uvedomiť, že článok 17 ods. 6 druhý pododsek šiestej smernice umožňuje členským štátom, aby zachovali iba existujúce vylúčenie práva na odpočet, a že je to ustanovenie, ktoré musí byť vykladané striktne. (
33
)
69.
Koncept zachovania existujúceho vylúčenia predpokladá zachovanie status quo, ktorý bol v rozhodnej dobe. No ak po dátume nadobudnutia účinnosti šiestej smernice členský štát zmení svoje právne predpisy tak, že zmenší rozsah existujúcich vylúčení a tým ich priblíži všeobecnému režimu odpočtov upravenému v článku 17 ods. 2 šiestej smernice, na tieto predpisy treba hľadieť tak, že sa na ne vzťahuje odchýlka v článku 17 ods. 6 druhom pododseku. (
34
) Naopak, pokiaľ zmena má za následok rozšírenie rozsahu existujúcich vylúčení a tým sa vzďaľuje od cieľa smernice, druhý pododsek článku 17 ods. 6 sa na ňu nevzťahuje a táto zmena teda porušuje článok 17 ods. 2. (
35
)
70.
Z týchto dvoch tvrdení, pokiaľ sa vnímajú ako celok vo svetle potreby striktného výkladu druhého pododseku článku 17 ods. 6, vyplýva, že akonáhle členský štát zúžil rozsah vylúčenia, ktoré existovalo v čase nadobudnutia účinnosti šiestej smernice, nemôže sa už vrátiť ku status quo ante. Inak povedané, akonáhle už raz priblížil svoju právnu úpravu všeobecnému režimu odpočtov podľa smernice, nemôže potom urobiť krok späť a odkloniť sa od neho.
71.
Pokiaľ, ako si myslím, šiesta smernica nadobudla účinnosť 23. mája 1977, vzniká otázka, či vylúčenie, o ktorého uplatnenie sa tu usiluje, skutočne v tej dobe existovalo, keďže — podľa vnútroštátnych predpisov, ako ich popísal vnútroštátny súd bez toho, aby tento popis bol účastníkmi konania spochybnený — na jednej strane bolo výslovne upravené v právnej úprave, ale na druhej strane, čo sa týka typov dotknutých plnení, nemohlo vyvolať žiadny účinok, pretože tieto plnenia neboli predmetom DPH, z ktorej by odpočet bol možný.
72.
Na účely predmetnej veci sa mi však nezdá nevyhnutné vyriešiť tento problém. Bolo by to nevyhnutné, pokiaľ by sa návrh na začatie prejudiciálneho konania týkal plnení, ktoré boli oslobodené v čase nadobudnutia účinnosti šiestej smernice, ale stali sa neskôr predmetom dane, takže do tej doby latentné vylúčenie začalo byť účinné. Ale nie je tomu tak. Týka sa plnení, ktoré sa stali predmetom dane po 23. máji 1977, ale s ohľadom na ktoré sa okamžite uplatnilo právo na odpočet.
73.
Z toho vyplýva, že buď vylúčenie neexistovalo v čase nadobudnutia účinnosti šiestej smernice, keďže bolo zbavené akéhokoľvek účinku, a nemohlo byť zavedené neskôr, alebo v tom čase existovalo, ale strava poskytovaná závodnými jedálňami bola následne vylúčená z jeho pôsobnosti správnou praxou zavedenou v novembri 1978, pričom v takomto prípade nemohlo byť neskôr rozšírené, aby opäť takéto plnenia zahŕňalo.
74.
V tomto ohľade nie je významná skutočnosť, že odpočet bol povolený na základe správnej praxe, ale nie na základe zákonného ustanovenia. Ako uviedol Súdny dvor, „pojem_vnútroštátna právna úprava‘ v zmysle článku 17 ods. 6 druhého pododseku šiestej smernice neodkazuje iba na legislatívne akty vo vlastnom slova zmysle, ale tiež na správne akty a správnu prax orgánov verejnej moci dotknutého členského štátu“. (
36
)
75.
Pokiaľ v protiklade s mojím názorom platí, že šiesta smernica nadobudla účinnosť 1. januára 1979, je celá vec ešte jednoduchšia. K tomuto dátumu poskytovanie stravy jedálňami už podľa uvedenej správnej praxe zakladalo plné právo na odpočet dane na vstupe. Podľa článku 17 ods. 6 druhého pododseku šiestej smernice nemohlo byť do vnútroštátnych predpisov zavedené žiadne neskoršie vylúčenie tohto práva.
Návrh
76.
Vzhľadom na uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré predložil Vestre Landsret, takto:
—
Odpoveď na štvrtú otázku: Článok 5 ods. 6 a/alebo článok 6 ods. 2 šiestej smernice o DPH sa vzťahujú na bezplatné poskytovanie stravy obchodným partnerom v závodnej jedálni zo strany zdaniteľného podniku, ak strava prevažne uspokojuje iné ako podnikateľské účely. Takéto poskytovanie však môže rovnako slúžiť podnikateľským zámerom, najmä ak je jeho cieľom zvýšenie efektívnosti stretnutí, ktorých sa príjemcovia zúčastňujú, a v takýchto prípadoch sa naň už citované ustanovenia nevzťahujú.
—
Odpoveď na piatu otázku: Tie isté ustanovenia sa vzťahujú na bezplatné poskytovanie stravy zamestnancovi zo strany zdaniteľného podniku v jeho závodnej jedálni, ak strava prevažne uspokojuje súkromné záujmy zamestnanca. Takéto poskytovanie však môže rovnako slúžiť podnikateľským zámerom, najmä ak okolnosti nútia zamestnanca, aby sa vzdal voľby, ktorú by inak mal, a konzumoval takúto stravu, pričom v takýchto prípadoch sa naň už citované ustanovenia nevzťahujú.
—
Plnenia sa však v žiadnom prípade nesmú posudzovať ako plnenia za protihodnotu podľa článku 5 ods. 6 alebo článku 6 ods. 2 šiestej smernice o DPH, pokiaľ nie je celkom alebo čiastočne odpočítateľná DPH platená z tovaru alebo služieb, ktoré tvoria súčasť základu dane v prípade takéhoto posudzovania.
—
Odpoveď na prvú až tretiu otázku: Podľa článku 17 ods. 6 druhého pododseku šiestej smernice o DPH členský štát nemôže „zachovať“ vylúčenie práva na odpočet týkajúce sa výdavkov, pri ktorých bolo právo na odpočet uznané správnou praxou v čase nadobudnutia účinnosti smernice, aj keď vylúčenie bolo teoreticky upravené vo vnútroštátnej právnej úprave. Členský štát tiež nemôže, akonáhle povolil odpočet DPH z výdavkov po tom, čo smernica nadobudla účinnosť, znovu zaviesť vylúčenie tých istých výdavkov z práva na odpočet, aj keď takéto vylúčenie existovalo v čase nadobudnutia účinnosti smernice.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu — spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, opakovane zmenená a doplnená, ďalej len „šiesta smernica“). Od 1. januára 2007 bola nahradená smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. ES L 347, s. 1), ktorá má zabezpečiť, aby boli ustanovenia usporiadané jasne a prehľadne v novej štruktúre, aj keď to v zásade neprinesie podstatné zmeny platných právnych predpisov (pozri odôvodnenie č. 3 jej preambuly). Existencia krížových odkazov na smernicu 2006/112/ES v ďalšom texte preto neznamená, že ide o znenie rovnaké ako v ekvivalentných ustanoveniach šiestej smernice.
(
3
)	Pozri článok 2 ods. 1 písm. a) a c) smernice 2006/112.
(
4
)	Pozri článok 73 smernice 2006/112.
(
5
)	Pozri článok 168 písm. a) smernice 2006/112.
(
6
)	Pozri článok 167 smernice 2006/112.
(
7
)	Pozri článok 16 smernice 2006/112.
(
8
)	Pozri článok 26 smernice 2006/112.
(
9
)	Pozri články 74 a 75 smernice 2006/112.
(
10
)	Pozri článok 176 smernice 2006/112.
(
11
)	Danfoss, jedna zo žalobkýň v konaní vo veci samej, uviedla bez toho, aby to niekto spochybnil, že poskytovanie služieb reštauráciami bolo predmetom DPH, takže daň na vstupe bolo v zásade možné odpočítať.
(
12
)	Napriek tomu uvádzam, že režim DPH, ktorý sa vzťahuje na takéto poskytovanie, sa zdá byť v praxi celkom totožný s režimom, ktorému by tieto poskytovania podliehali, ak by sa považovali za osobné použitie.
(
13
)	Táto zásada je ako taká uvedená v článku 2 prvej smernice Rady 67/227/EHS z 11. apríla 1967 o harmonizácii právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu (Ú. v. ES 71, s. 1301; Mim. vyd. 09/001, s. 3) a v súčasnosti v článku 1 ods. 2 smernice 2006/112.
(
14
)	Pozri ôsme odôvodnenie preambuly prvej smernice, už citovanej v poznámke pod čiarou 13.
(
15
)	Pozri napríklad rozsudok Súdneho dvora z 8. januára 2002, Metropol a Stadler, C-409/99, Zb. s. I-81, body 58 a 59.
(
16
)	Na rozdiel od takých situácií ako sú napríklad vývozy, cezhraničné plnenia, plnenia s nulovou DPH alebo nadobudnutia na účely plánovaných zdaniteľných plnení, ktoré sa fakticky neuskutočnia, z ktorých všetky môžu zakladať právo na odpočet, aj keď neexistuje skutočná daň na výstupe, z ktorej by sa to dalo odpočítať.
(
17
)	Komplexné poskytnutie tovaru a služieb má byť klasifikované v súlade s jeho prevládajúcimi prvkami; pozri napríklad rozsudok Súdneho dvora z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen, C-41/04, Zb. s. I-9433, bod 27.
(
18
)	Pôvodne sa predpokladalo, že tieto kategórie nebudú relevantné po roku 1981; pozri body 9 a 10 vyššie a bod 62 a nasl. nižšie.
(
19
)	Pokiaľ sa v celom rozsahu považuje za oslobodené plnenie, nebude existovať právo na odpočet (pozri bod 36 vyššie); ak sa považuje za sčasti oslobodené a sčasti zdaniteľné plnenie, odpočítateľný podiel bude určený na základe pomerného systému v článku 17 ods. 5 šiestej smernice.
(
20
)	Vo svojom rozsudku z 2. mája 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94 (Zb. s. I-2395, body 12 až 14), Súdny dvor rozlišoval medzi stravou, ktorú možno odniesť, a stravou „spojenou so službami určenými na spríjemnenie konzumácie na mieste v zodpovedajúcom rámci“; pozri tiež rozsudok Súdneho dvora z 10. marca 2005, Hermann, C-491/03, Zb. s. I-2025, body 18 až 28.
(
21
)	Pre analogickú situáciu pozri rozsudok Súdneho dvora zo 16. októbra 1997, Fillibeck, C-58/95, Zb. s. I-5577, bod 20.
(
22
)	Rozsudok Súdneho dvora z 20. januára 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Zb. s. I-743, bod 23, kde sa citujú rozsudky Súdneho dvora zo 6. mája 1992, de Jong, C-20/91, Zb. s. I-2847, bod 15; z 26. septembra 1996, Enkler, C-230/94, Zb. s. I-4517, body 33 a 35, Fillibeck, už citovaný v poznámke pod čiarou 21, bod 25; z 8. marca 2001, Bakcsi, C-415/98, Zb. s. I-1831, bod 42, ako aj zo 17. mája 2001, Fischer a Brandenstein, C-322/99 a C-323/99, Zb. s. I-4049, bod 56.
(
23
)	Pozri rozsudok Súdneho dvora z 19. septembra 2000, Ampafrance a Sanofi, C-177/99 a C-181/99, Zb. s. I-7013, najmä body 56 až 58.
(
24
)	Rozsudok Fillibeck, už citovaný v poznámke pod čiarou 21, body 19 až 34.
(
25
)	Pozri článok 1 šiestej smernice a deviatej smernice Rady 78/583/EHS z 26. júna 1978 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu (Ú. v. ES L 194, s. 16; Mim. vyd. 09/001, s. 69).
(
26
)	Pozri rozsudky Ampafrance a Sanofi, už citovaný v poznámke pod čiarou 23, body 5 a 9; zo 14. júna 2001, Komisia/Francúzsko, C-345/99, Zb. s. I-4493, bod 6; zo 14. júna 2001, Komisia/Francúzsko, C-40/00, Zb. s. I-4539, body 5 a 9.
(
27
)	Zjavnou výnimkou je smernica Európskeho parlamentu a Rady 98/34/ES z 22. júna 1998 o postupe pri poskytovaní informácií v oblasti technických noriem a predpisov (Ú. v. ES L 204, s. 37; Mim. vyd. 13/020, s. 337), ktorá stanovuje dátum nadobudnutia účinnosti, ale žiadnu lehotu na prebratie; keďže sa obmedzovala na úpravu konania o informovaní, ktoré museli členské štáty dodržiavať, tie nemali v podstate žiadny dôvod prispôsobovať svoju vnútroštátnu právnu úpravu.
(
28
)	Pozri rozsudok Súdneho dvora z 18. decembra 1997, Inter-Environnement Wallonie, C-129/96, Zb. s. I-7411, ako aj neskoršiu judikatúru založenú na tomto rozsudku.
(
29
)	Pozri tiež SACHA PRECHAL: Directives in EC Law. Oxford EC Law Library, 2. vydanie 2004, s. 18 a nasl.
(
30
)	Rozsudok Inter-Environnement Wallonie, už citovaný v poznámke pod čiarou 28, bod 45.
(
31
)	Dátum uvedený databázou Komisie EUR-Lex.
(
32
)	Už citované v poznámke pod čiarou 26.
(
33
)	Pozri nižšie bod 35 a poznámku pod čiarou 15.
(
34
)	Rozsudky Komisia/Francúzsko, C-345/99, už citovaný v poznámke pod čiarou 26, body 22 až 24, a Metropol a Stadler, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 45.
(
35
)	Rozsudky Komisia/Francúzsko, C-40/00, už citovaný v poznámke pod čiarou 26, body 17 až 20, a Metropol a Stadler, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 46.
(
36
)	Rozsudok Metropol a Stadler, už citovaný v poznámke pod čiarou 15, bod 49.