62008CC0029
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. MENGOZZI
fremsat den 12. februar 2009 (
1
)
Sag C-29/08
Skatteverket
mod
AB SKF
»Sjette momsdirektiv — artikel 2, artikel 4, artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og artikel 17 — direktiv 2006/112/EF — artikel 2, artikel 9, artikel 135, stk. 1, litra f), og artikel 168 — et moderselskabs overdragelse af et datterselskab og af sin kapitalandel i et kontrolleret selskab — momsens anvendelsesområde — fritagelse — tjenesteydelser erhvervet i forbindelse med aktieoverdragelsestransaktioner — ret til fradrag af moms«
I — Indledning
1.
Denne præjudicielle forelæggelse vedrører fortolkningen af artikel 2 og 4, artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, og artikel 17 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
2
), som senest ændret ved Rådets direktiv 2006/18/EF af  (
3
) (herefter »sjette direktiv«), samt fortolkningen af artikel 2 og 9, artikel 135, stk. 1, litra f), og artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af om det fælles merværdiafgiftssystem (
4
).
2.
Denne forelæggelse er fremkommet i en tvist mellem Skatteverket (den svenske skattemyndighed), der er sagsøger i hovedsagen, og selskabet AB SKF (herefter »SKF«), som er sagsøgt i hovedsagen, omhandlende en forhåndsbesked (
5
) fra Skatterättsnämnden (den svenske skattemyndighed) vedrørende fradrag for indgående merværdiafgift (herefter »moms«), der erlægges på tjenesteydelser, som SKF erhverver i forbindelse med afståelsen af alle aktierne i et datterselskab (herefter »datterselskabet«) og af sine andele i et andet selskab (herefter »det kontrollerede selskab«) i løbet af skatteår, der både er omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktiv og for direktiv 2006/112.
II — Relevante retsforskrifter
A — Fællesskabsbestemmelser
3.
Ifølge sjette direktivs artikel 2, stk. 1, pålægges der moms ved levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab.
4.
Sjette direktivs artikel 4 har følgende ordlyd:
»1.   Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.
2.   De former for økonomisk virksomhed, der er omhandlet i stk. 1, er alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Som økonomisk virksomhed anses bl.a. transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.
[…]«
5.
Ifølge sjette direktivs artikel 6, stk. 1, andet afsnit, første led, kan levering af tjenesteydelser bl.a. bestå i en overdragelse af et immaterielt formuegode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke.
6.
Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, bestemmer, at medlemsstaterne momsfritager »transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser […]«.
7.
Artikel 17 vedrører fradragsrettens indtræden og omfang. Artikel 17, stk. 1-3 og 5, har følgende ordlyd:
»1.   Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
2.   I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den [moms], som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person
[…]
3.   Medlemsstaterne indrømmer ligeledes enhver afgiftspligtig person fradrag for eller tilbagebetaling af den i stk. 2 omhandlede [moms], for så vidt goder og tjenesteydelser anvendes til
[…]
c)
hans transaktioner, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 13, punkt B, litra a) og litra d), nr. 1-5, såfremt aftageren er etableret uden for Fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til goder, som er bestemt til at udføres til et land uden for Fællesskabet.
[…]
5.   For så vidt angår goder og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes såvel til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af stk. 2 og 3, som til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den del af [momsen], der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner.
[…]«
8.
Sjette direktiv blev ophævet ved direktiv 2006/112. I overensstemmelse med artikel 413 trådte direktiv 2006/112 i kraft den 1. januar 2007.
9.
Artikel 2, stk. 1, artikel 9, stk. 1, artikel 25, litra a), artikel 135, stk. 1, litra f), artikel 168, litra a), artikel 169, litra c), og artikel 173, stk. 1, i direktiv 2006/112 er i det væsentlige identiske med henholdsvis sjette direktivs artikel 2, stk. 1, artikel 4, stk. 1 og 2, artikel 6, stk. 1, andet afsnit, artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, samt artikel 17, stk. 2, artikel 17, stk. 3, litra c), og artikel 17, stk. 5, første afsnit.
B — Nationale bestemmelser
10.
Mervärdesskattelagen (1994:200) (
6
), lov nr. 200 af 30. marts 1994 om moms (herefter »ML«), bestemmer i kapitel 1, § 1, at der skal svares moms til staten af omsætning af varer eller tjenesteydelser, der er afgiftspligtige, og som på svensk område gennemføres som led i en erhvervsmæssig virksomhed.
11.
ML’s kapitel 3, § 9, fastsætter fritagelse for bl.a. transaktioner vedrørende værdipapirer, såsom levering og handel som mellemmand med aktier, andre andele og fordringer, uanset om de er skriftlige eller ikke, samt forvaltning af investeringsfonde.
12.
ML’s kapitel 8, § 3, bestemmer, at i det omfang goderne og tjenesteydelserne bruges i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, har vedkommende ret til at fradrage indgående moms i forbindelse med erhvervelser eller indførsler.
III — De faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
13.
Aktieselskabet SKF er moderselskab i en industrikoncern, der udøver virksomhed i flere lande. SKF tager aktiv del i datterselskabernes virksomhed og udfører mod betaling tjenesteydelser, såsom ledelse, administration og handelspolitik. Disse tjenesteydelser faktureres SKF’s datterselskaber, og SKF er momspligtig heraf.
14.
SKF har til hensigt at omstrukturere koncernen og i denne forbindelse afstå aktiviteten i sit datterselskab, i hvilket SKF ejer alle aktierne, ved at overdrage alle aktierne i dette selskab. I øvrigt ønsker SKF at afstå sin andel på 26,5% i det kontrollerede selskab, som SKF tidligere ejede 100%, og til hvilket det som moderselskab ligeledes leverede momspligtige tjenesteydelser. Begrundelsen for disse afståelser er at frigøre kapital til koncernens øvrige aktiviteter. For at gennemføre afståelserne har SKF til hensigt at købe tjenesteydelser med vurdering af værdipapirer, bistand ved forhandlinger og juridisk rådgivning i forbindelse med aftalekoncipering. Disse tjenesteydelser er pålagt moms.
15.
For at får klarhed over de skatte- og afgiftsmæssige følger af disse afståelser anmodede SKF Skatterättsnämnden om en forhåndsbesked vedrørende fradrag for indgående moms på disse tjenesteydelser, der erhverves i forbindelse med afståelsen af aktierne i datterselskabet og det kontrollerede selskab.
16.
Skatterättsnämnden konkluderede i sin afgørelse af 12. januar 2007, at SKF i de to tilfælde havde ret til at fradrage indgående moms på disse tjenesteydelser. Skatterättsnämnden var af den opfattelse, at SKF’s levering af tjenesteydelser til datterselskabet og det kontrollerede selskab var en del af en økonomisk virksomhed, og at moms erlagt på selskabets udgifter ved erhvervelsen af disse selskaber kunne fradrages. På samme måde skulle moms erlagt på selskabets udgifter ved afståelsen af denne aktivitet ligeledes kunne fradrages. Den omstændighed, at aktiviteten i det kontrollerede selskab gradvist var blevet afviklet, ændrede ikke denne bedømmelse.
17.
Skatteverket indbragte denne afgørelse for Regeringsrätten og fremsatte krav om, at der ikke vil kunne foretages fradrag for moms erlagt på tjenesteydelser, der erhverves. SKF nedlagde påstand om stadfæstelse af Skatterättsnämndens afgørelse.
18.
Regeringsrätten har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal artikel 2 og 4 i sjette direktiv og artikel 2 og 9 i […] direktiv [2006/112] fortolkes således, at der er tale om en momspligtig transaktion, når en afgiftspligtig person, som er skyldig at betale moms i relation til levering af tjenesteydelser til et datterselskab, afstår andelene i datterselskabet?
2)
Såfremt besvarelsen af det første spørgsmål indebærer, at afståelsen udgør en afgiftspligtig transaktion, er den da omfattet af momsfritagelsen for transaktioner vedrørende andele i selskaber som angivet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, og artikel 135, stk. 1, litra f), i […] direktiv [2006/112]?
3)
Kan der uanset besvarelsen af ovenstående spørgsmål bestå en fradragsret i relation til almindelige omkostninger, der direkte kan henføres til afståelsen?
4)
Har det ved besvarelsen af de ovennævnte spørgsmål nogen betydning, om afståelsen af andelene i et datterselskab sker successivt?«
IV — Retsforhandlingerne for Domstolen
19.
I overensstemmelse med artikel 23 i statutten for Domstolen har Skatteverket, SKF, den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering samt Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber indleveret skriftlige bemærkninger. Disse parter og den svenske regering blev ligeledes hørt under retsmødet, som blev afholdt den 4. december 2008, undtagen Skatteverket og Det Forenede Kongeriges regering, som ikke var repræsenteret.
V — Analyse
A — Indledende bemærkninger
20.
Som allerede anført vedrører hovedsagen spørgsmålet, om SKF kan fradrage moms på leveringen af tjenesteydelser, som selskabet erhverver i forbindelse med vurdering af værdipapirer, bistand ved forhandlinger og juridisk rådgivning ved afståelse af aktier i et datterselskab og i et kontrolleret selskab.
21.
Jeg skal generelt erindre om, at det fælles momssystem sikrer, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig (
7
).
22.
Ifølge retspraksis følger det af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, læst i lyset af artikel 17, stk. 2, at fradragsretten for moms forudsætter, at de erhvervede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag (
8
). Med andre ord er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den indgående moms, og for at omfanget af denne ret kan fastlægges (
9
).
23.
Domstolen har imidlertid anerkendt, at den afgiftspligtige har ret til fradrag, når de i sagen omhandlede udgifter indgår i den pågældendes generelle omkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer, selv om der ikke er nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag (
10
).
24.
De tre første af den forelæggende rets spørgsmål vedrører betingelserne for fradragsrettens indtræden, som netop er blevet nævnt, nemlig a) hvis afståelsen af aktier, som er den såkaldte udgående transaktion, er en økonomisk transaktion under sjette direktivs anvendelsesområde (og anvendelsesområdet for direktiv 2006/122), b) i tilfælde af et bekræftende svar, hvis denne transaktion giver fradragsret, dvs. at den ikke er omfattet af nogen fritagelse i sjette direktiv (eller i direktiv 2006/112), og c) hvis der er fradragsret for erlagt indgående moms på tjenesteydelser, som SKF erhverver, for de udgifter, som kan være en del af den afgiftspligtiges generelle omkostninger, selv om de er umiddelbart knyttet til transaktionen med afståelse af aktier. Det fjerde spørgsmål vedrører den eventuelle virkning, som det forhold, at aktieafståelsen er opdelt i flere transaktioner, har på besvarelsen af de foregående spørgsmål.
B — Det første præjudicielle spørgsmål
25.
Således som alle de parter, der har indleveret bemærkninger til Domstolen, med rette har gjort gældende, har den forelæggende ret med det første spørgsmål i det væsentlige spurgt, om aktieafståelser som de i hovedsagen omhandlede udgør transaktioner, der er omfattet af sjette direktivs og direktiv 2006/112’s anvendelsesområde.
26.
I modsætning til det, som SKF fremførte under retsmødet, hvor selskabet var af den opfattelse, at afståelse af finansielle andele, herunder de i hovedsagen omhandlede, ikke er momspligtig, skal dette spørgsmål efter min opfattelse besvares bekræftende, således som Skatteverket, de tre regeringer, der har indleveret bemærkninger i denne sag, og Kommissionen i øvrigt har anført.
27.
Det fremgår ganske vist af retspraksis, at afståelse af finansielle andele, som et selskab ejer i andre virksomheder, principielt ikke udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, og afståelsen falder dermed ikke ind under direktivets anvendelsesområde (
11
).
28.
Ifølge Domstolen kan denne transaktion imidlertid være omfattet af momsens anvendelsesområde, bl.a. ved en transaktion med aktier eller selskabsandele, der foretages i forbindelse med udøvelse af handelsvirksomhed med værdipapirer (
12
) eller for at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de pågældende virksomheder, med forbehold af de rettigheder, som andelenes udsteder har som aktionær eller selskabsdeltager (
13
).
29.
I forbindelse med overtagelse af andele ledsaget af et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i selskaber, hvor disse transaktioner er forekommet, har Domstolen udtalt, at en sådan indgriben i administrationen af datterselskaberne skal anses for en økonomisk virksomhed i sjette direktivs artikel 4, stk. 2’s forstand, i det omfang denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er pålagt moms i henhold til dette direktivs artikel 2, såsom holdingselskabets levering af tjenesteydelser til datterselskaberne med hensyn til administration, økonomi eller regnskaber, kommercielle eller tekniske spørgsmål (
14
).
30.
I tvisten i hovedsagen er det imidlertid ubestridt, at SKF, der er moderselskab i en industrikoncern, har grebet ind i administrationen i datterselskabet og det kontrollerede selskab, som omhandlet i forelæggelseskendelsen, ved til de to selskaber mod betaling at levere forskellige tjenesteydelser af navnlig administrativ, regnskabsmæssig og kommerciel art, for hvilke SKF er momspligtig. Således som den svenske regering med rette fremhævede under retsmødet, viser en sådan indgriben, at SKF har finansielle interesser i forhold til datterselskabet og det kontrollerede selskab, som går ud over en simpel aktionærs interesser.
31.
Således som den tyske regering har bemærket, kan det bestemt være tvivlsomt, om en aktieafståelse, såsom den i tvisten i hovedsagen omhandlede, skal medtages i sjette direktivs anvendelsesområde, i det omfang afståelsen — i modsætning til erhvervelsen eller besiddelsen af andele — ikke formelt tjener til at gøre indgreb i datterselskabets og det kontrollerede selskabs administration, men derimod til denne aktivitets ophør.
32.
En sådan tvivl kan imidlertid fordrives af følgende årsager.
33.
Det er for det første min opfattelse, som deles af den tyske regering, at en aktieafståelse, såsom den i tvisten i hovedsagen omhandlede, i sidste ende udgør den størst mulige indgriben i datterselskabets og det kontrollerede selskabs aktivitet, da der hermed foreligger en koncerns administrationsforanstaltning i forbindelse med moderselskabets omstrukturering af koncernen. Den i punkt 29 i dette forslag til afgørelse nævnte retspraksis forekommer mig i denne henseende ligeledes at være relevant for en sådan aktieafståelse.
34.
Dernæst og under alle omstændigheder finder jeg, at ligesom Domstolen meget klart har udvidet sin benægtelse af, at den blotte overtagelse af andele udgør økonomisk virksomhed, til situationer med simple salg af andele (
15
), kræver principperne om ligebehandling og afgiftsneutralitet, at Domstolens anerkendelse af, at overtagelse af andele, der med moderselskabets samtidige indgriben i datterselskabernes og kontrollerede selskabers administration udgør økonomisk virksomhed, udvides til situationer med afståelse af andele, som bringer en sådan indgriben til ophør.
35.
Disse betragtninger er ligeledes relevante for fortolkningen af direktiv 2006/112, hvorfor jeg foreslår at besvare det første præjudicielle spørgsmål således: Sjette direktivs artikel 2, stk. 1, og artikel 4, stk. 1 og 2, samt artikel 2, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at der er tale om økonomisk virksomhed, når et moderselskab, som ejer selskabskapitalen i et datterselskab og i et kontrolleret selskab, afstår alle aktierne i disse selskaber, i hvis administration moderselskabet har deltaget direkte eller indirekte ved til dem mod betaling at levere forskellige tjenesteydelser af administrativ, regnskabsmæssig og kommerciel art, for hvilke moderselskabet er momspligtigt.
C — Det andet præjudicielle spørgsmål
36.
For det tilfælde, at afståelsen af aktier, som moderselskabet ejer i datterselskabets og det kontrollerede selskabs selskabskapital, er omfattet af anvendelsesområdet for bestemmelserne i sjette direktiv og direktiv 2006/112 — hvilket tilfælde, således som jeg netop har gjort gældende, skal bekræftes — ønsker den forelæggende ret med det andet spørgsmål oplyst, om afståelsen er omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, og af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.
37.
Skatteverket og de tre regeringer, der har indleveret bemærkninger til Domstolen, er af den opfattelse, at dette spørgsmål bør besvares bekræftende.
38.
SKF har derimod påstået, at der ikke er grundlag for at besvare dette spørgsmål i lyset af det svar, selskabet har foreslået på det første spørgsmål, mens Kommissionen har anført, at salget af alle aktierne i et selskab skal anses for en strategisk genudnyttelse af aktiver, der gennemføres med det formål at frigøre kapital til finansiering af koncernens øvrige aktiviteter. Efter Kommissionens opfattelse skal denne transaktion dermed ligestilles med en hel eller delvis overdragelse af en samlet virksomhed, hvorfor den ikke er omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, og af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112. Således som drøftelserne under retsmødet især fremhævede, er Kommissionen også af den opfattelse — med henvisning til Kretztechnik-dommens præmis 20 — at kun kommercielle transaktioner med værdipapirer er omfattet af ovennævnte fritagelse.
39.
Denne argumentation er ikke overbevisende.
40.
Det skal påpeges, at medlemsstaterne i henhold til ordlyden af de to ovennævnte bestemmelser momsfritager transaktioner i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser.
41.
Det synes at følge af Wellcome Trust-dommen, at »transaktioner i forbindelse med aktier«, som foretages for at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de virksomheder, hvori overtagelsen af andele foretages, er omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5 (
16
).
42.
Det kan bestemt ikke undgå nogens opmærksomhed, at Domstolens henvisning i den nævnte dom til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, blev anvendt til at vise, at overtagelser af andele, der ledsages af en indgriben i de pågældende datterselskabers administration, er økonomisk virksomhed, men strengt taget ikke til at fastlægge den nøjagtige rækkevidde af fritagelsen i denne bestemmelse.
43.
Jeg er imidlertid ikke enig med Kommissionen i, at rækkevidden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, [og af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112] udelukkende kan begrænses til handel med værdipapirer, hvorved et moderselskabs afståelse af aktier i et datterselskab og et kontrolleret selskab, såsom i hovedsagen, dermed undtages.
44.
For det første opstiller hverken sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, eller i øvrigt artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 en sådan sondring mellem de transaktioner i forbindelse med aktier, der er omfattet af direktivernes anvendelsesområde.
45.
For det andet er det efter min opfattelse ikke muligt af Kretztechnik-dommens præmis 20 at drage den følge, som Kommissionen har gjort. Domstolen henviste i denne præmis i dommen — i sammenhæng med spørgsmålet, om en aktieudstedelse udgjorde økonomisk virksomhed, som indebar, at denne transaktion var omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde — blot til, at »anvendelsesområdet for sjette direktiv [omfatter] de transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, såsom transaktioner, der foretages i forbindelse med udøvelse af handelsvirksomhed med værdipapirer, men disse er fritaget for moms i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, i samme direktiv« (
17
).
46.
Denne præmis synes derfor på ingen måde at begrænse rækkevidden af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, til handel med værdipapirer.
47.
Ovennævnte fritagelse dækker derimod for det første alle transaktioner, der går ud over den blotte erhvervelse og salg af værdipapirer, idet disse sidstnævnte transaktioner, således som det er anført i punkt 27 i dette forslag til afgørelse, ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde. Denne betingelse er opfyldt, således som jeg allerede har præciseret, i en situation som den, der ligger bag tvisten i hovedsagen.
48.
For det andet skal transaktioner, der er omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, bestå i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. I tvisten i hovedsagen forekommer den omstændighed, at indtægterne fra overdragelsen anvendes til at omstrukturere den af SKF ledede industrikoncern, i tilstrækkeligt omfang at opfylde kriteriet om indtægternes varige karakter, idet de påvirkes af en strukturel transaktion, som nødvendigvis er langvarig og af stort omfang.
49.
Det forhold, at der i anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, medtages transaktioner med afståelse af aktier, såsom i tvisten i hovedsagen, forekommer mig ligeledes at finde støtte i den begrundelse, der er redegjort for i præmis 16 i dommen i sagen Harnas & Helm, hvori Domstolen, idet den bl.a. henviste til Wellcome Trust-dommen, anerkendte, at »de transaktioner, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, henhører under anvendelsesområdet for [moms], når de foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed for at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de virksomheder, hvori der besiddes en kapitalinteresse, eller ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed« (
18
).
50.
Fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, synes dermed i overensstemmelse med sin ordlyd at dække alle transaktioner »i forbindelse med aktier«, som omhandlet i denne bestemmelse, og som er omfattet af direktivets anvendelsesområde. Det forhold, således som Kommissionen har anført, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, som en undtagelse til princippet om, at der opkræves moms på alle tjenesteydelser, der leveres af en afgiftspligtig mod betaling, skal fortolkes indskrænkende (
19
), kan imidlertid efter min opfattelse ikke føre til, at der ses bort fra selve ordene i denne bestemmelse.
51.
Der kan efter min opfattelse ikke rejses tvivl om denne vurdering med Kommissionens supplerende argument, hvorefter en aktieafståelse som i hovedsagen skal ligestilles med hel eller delvis overdragelse af en samlet virksomhed mod vederlag i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, omhandlede forstand, hvilken transaktion principielt er afgiftspligtig med det resultat, at denne afståelse ikke er omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.
52.
Jeg tvivler nemlig for det første og generelt på, at det kan antages, at sjette direktivs artikel 5, stk. 8, som findes under definitionen på »levering af et gode« i dette direktivs artikel 5, kan dække afståelser af andele knyttet til »tjenesteydelser«, der er defineret i direktivets artikel 6, stk. 1, som omfattende »overdragelse[r] af et immaterielt formuegode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke«. Det skal i øvrigt i denne henseende anføres, at Domstolen i Kretztechnik-dommen udelukkede, at en udstedelse af nye aktier kan anses for at være en levering af goder mod vederlag, idet disse aktier er et immaterielt gode, der er omfattet af definitionen på levering af tjenesteydelser mod vederlag (
20
). På samme måde forekommer sjette direktivs artikel 5, stk. 8, mig at referere til den hele eller delvise overdragelse af en virksomheds aktiver snarere end overdragelse af aktier eller finansielle andele i en virksomhed (
21
).
53.
Endvidere rejste Domstolen i BLP Group-sagen, som vedrørte et holdingselskabs salg af 95% af de andele, det ejede i et af sine datterselskaber, ikke tvivl om den forelæggende rets vurdering, hvorefter et sådant salg udgjorde en fritaget transaktion (
22
), uden at Domstolen i øvrigt nuancerede sin vurdering for at tage hensyn til eventuelle situationer med afståelse af finansielle andele, som ville være omfattet af begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse mod […] vederlag« i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, omhandlede forstand.
54.
Endvidere, således som SKF bemærkede under retsmødet, og selv hvis — jeg indrømmer, at dette argument ikke i sig selv er helt afgørende for fortolkningen af et udtryk, der stammer fra fællesskabsretten — indehaveren af aktier i et selskab ud fra et kontraktretligt synspunkt ikke nødvendigvis er beføjet til at overdrage virksomhedens aktier, forbliver han principielt den eneste, der kan indgå en sådan transaktion.
55.
Endelig forbliver det under alle omstændigheder ikke desto mindre således, selv hvis man antog, at den af Kommissionen foreslåede fortolkning af sjette direktivs artikel 5, stk. 8, var korrekt, at hvad angår gældende ret i tvisten i hovedsagen, således som den svenske regering og SKF anførte efter et spørgsmål netop herom, som Domstolen stillede dem under retsmødet, har Kongeriget Sverige valgt muligheden i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, for at antage, at der ikke ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse er sket nogen levering af goder. En medlemsstats brug af denne valgmulighed indebærer imidlertid i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 2, at en sådan overdragelse ikke er momspligtig (
23
).
56.
Det følger heraf, hvilket er i modsætning til Kommissionens opfattelse, at en anerkendelse af, at afståelsen af de pågældende aktier i tvisten i hovedsagen udgjorde en overdragelse af en samlet virksomhed i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, omhandlede forstand, ikke kan »neutralisere« anvendelsen af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, eftersom en sådan overdragelse i Sverige ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde.
57.
Efter min opfattelse er en afståelse af aktierne i et datterselskab eller i et kontrolleret selskab, som den i hovedsagen omhandlede, omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, og af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.
58.
For det tilfælde, at Domstolen ikke tilslutter sig dette forslag og i lighed med Kommissionens synspunkt er af den opfattelse, at en sådan transaktion skal ligestilles med den hele eller delvise overdragelse af en samlet virksomhed i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, omhandlede forstand (og i den i artikel 19, stk. 1, i direktiv 2006/112 omhandlede forstand), er denne transaktion under alle omstændigheder ikke omfattet af det respektive anvendelsesområde for disse direktiver, henset til den valgmulighed, som ovennævnte bestemmelser giver, og som Kongeriget Sverige har benyttet sig af, således at en sådan transaktion ikke udgør nogen levering af goder.
D — Det tredje præjudicielle spørgsmål
59.
Det fremgår såvel af det tredje spørgsmåls ordlyd som af den begrundelse, som den forelæggende ret har redegjort for, og som skal forklare, at retten ønsker oplyst, om en ret til fradrag for erlagt indgående moms, selv om udgifterne ved erhvervelse af indgående tjenesteydelser er umiddelbart knyttet til aktieafståelsen, ikke desto mindre kan bestå, i det omfang disse udgifter er en del af den afgiftspligtiges generelle omkostninger i forbindelse med dennes samlede økonomiske virksomhed. Dette spørgsmål kan lettere forklares med den omstændighed, at afståelsen af aktier i datterselskabet og det kontrollerede selskab forekommer at skulle gennemføres i forbindelse med en mere generel omstrukturering af den af SKF ledede koncern, hvilket dermed giver SKF mulighed for at frigøre nyttige midler til at tilpasse sin industrivirksomhed.
60.
Således som jeg allerede fremhævede i mine indledende bemærkninger, kræves det principielt, for at erlagt indgående moms kan fradrages, at de transaktioner, den belaster, har en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere afgiftspligtige udgående transaktioner (
24
).
61.
Som Domstolen allerede har haft lejlighed til at præcisere, er retten til fradrag betinget af, at udgifterne til erhvervelse af de pågældende goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige udgående transaktioner, der giver ret til fradrag (
25
).
62.
Endvidere har Domstolen i Midland Bank-dommen udtalt, at det ikke er realistisk at søge at give en mere præcis formulering på kriteriet »direkte og umiddelbar forbindelse«, fordi det, henset til, hvor forskellige transaktioner i handel og erhverv er, er umuligt at give et mere præcist svar på, hvorledes man i alle disse tilfælde skal fastlægge den nødvendige forbindelse, der skal foreligge mellem de indgående transaktioner og dem, der foretages udgående, for at den indgående moms kan fratrækkes (
26
). Domstolen tilføjede i samme dom, at det tilkommer de nationale retter at anvende kriteriet på de faktiske omstændigheder i hver enkelt sag, der indbringes for dem (
27
).
63.
I tvisten i hovedsagen har den forelæggende ret fastslået, at de tjenesteydelser, som SKF erhverver, er direkte knyttet til afståelsen af aktierne i datterselskabet og det kontrollerede selskab. Disse tjenesteydelser vedrører nemlig vurderingen af de aktier, der skal afstås, bistand ved forhandlinger om afståelsen og kontraktskonciperingen, og de blev dermed erhvervet for at gennemføre afståelsen. Skatteverket, de regeringer, der har indleveret bemærkninger til Domstolen, og Kommissionen er ligeledes med rette af denne opfattelse og er dermed enige med den forelæggende ret i, at der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem de indgående tjenesteydelser og den udgående aktieafståelse (
28
).
64.
Da aktieafståelsen, således som jeg har foreslået det andet, ovenfor analyserede spørgsmål besvaret, er en fritaget aktivitet i medfør af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, kan den moms, som belaster de tjenesteydelser, der erhverves for at gennemføre denne transaktion, dermed helt logisk ikke fradrages, idet disse tjenesteydelser er et omkostningselement i prisen på den fritagne transaktion (
29
).
65.
Dette er i øvrigt den løsning, som Domstolen nåede til i BLP Group-dommen. Domstolen antog nemlig, at moms, der belastede faglige tjenesteydelser, som BLP Group havde erhvervet i forbindelse med afståelsen af et af dets datterselskaber, ikke kunne være genstand for et fradrag, i det omfang de pågældende tjenesteydelser var blevet anvendt til at gennemføre en fritaget transaktion, konkret afståelsen af selskabsandele i datterselskabet (
30
).
66.
Domstolen præciserede også i samme dom, at denne regel ligeledes fandt anvendelse, »når den fritagne transaktions endelige formål er gennemførelsen af en afgiftspligtig transaktion« (
31
).
67.
Denne angivelse skal forstås i lyset af de ovennævnte faktiske omstændigheder, der lå bag BLP Group-dommen, og dette selskabs argumentation for Domstolen. Som det nemlig fremgår af redegørelsen for de faktiske omstændigheder i den nævnte sag, var det formål, der ledte til afståelsen af selskabsandelene i datterselskabet, at indsamle midler til at betale gæld, som skyldtes BLP Groups afgiftspligtige transaktioner. BLP Group bemærkede nemlig for Domstolen, at den erlagte moms på de tjenesteydelser, der var erhvervet for at gennemføre afståelsen af de pågældende selskabsandele, følgelig skulle fradrages, selv om disse tjenesteydelser var indirekte forbundet med selskabets udgående transaktioner (
32
).
68.
BLP Groups argumentation blev klart afvist af Domstolen, som understregede, at der er fradragsret for erlagt indgående moms, når de omhandlede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner, og at det endelige mål, som den afgiftspligtige søger at opnå, i denne henseende er uden betydning (
33
), herunder når dette mål er at gennemføre en afgiftspligtig transaktion. Domstolens afvisning af BLP Groups synspunkt byggede også på betragtninger forbundet med behovet for at varetage retssikkerheden og at lette de handlinger, som er forbundet med momsens anvendelse, fordi det ikke kan kræves af skatte- og afgiftsmyndighederne, at de fastlægger den afgiftspligtiges hensigt, når tjenesteydelserne ikke er objektivt forbundet med afgiftspligtige transaktioner (
34
).
69.
Som generaladvokat Jacobs meget relevant fremhævede i sit forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til Abbey National-dommen (
35
), fremgår det af BLP Group-dommen, at den »[moms]kædebrydende« virkning, der kendetegner en fritagen transaktion, altid er til hinder for, at den moms, der pålægges goder eller tjenesteydelser ved en sådan transaktion, kan fradrages i den moms, der skal betales i forbindelse med en derpå følgende transaktion i senere led, hvor den fritagne transaktion udgør et omkostningselement i prisen. Behovet for en direkte og umiddelbar tilknytning henviser således ikke alene til det nærmeste led i kæden, men tjener til at udelukke situationer, hvor kæden er blevet brudt ved en afgiftsfri transaktion (
36
).
70.
Løsningen i BLP Group-dommen, som netop er blevet forklaret, kan efter min opfattelse gyldigt overføres på den foreliggende sag. Fradrag for erlagt indgående moms på tjenesteydelser, som SKF erhverver, skal afvises, i det omfang disse tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar forbindelse med en fritaget transaktion, konkret afståelsen af aktier i datterselskabet og det kontrollerede selskab, hvilken transaktion bryder momskæden, selv når transaktionen er en del af formålet med omstrukturering af industrivirksomheden i den af SKF ledede koncern.
71.
Den forelæggende ret har imidlertid spurgt, om Domstolens retspraksis, der er påberåbt i punkt 23 i dette forslag til afgørelse — og hvorefter fradrag for indgående moms alligevel er mulig, når udgifterne til de erhvervede tjenesteydelser indgår i den afgiftspligtiges generelle omkostninger og dermed har en direkte og umiddelbar tilknytning med dennes samlede økonomiske virksomhed — finder anvendelse i en sag som tvisten i hovedsagen.
72.
Dette spørgsmål skal efter min opfattelse besvares benægtende.
73.
De relevante domme, hvori Domstolen anerkendte den mulighed, der er erindret om i punkt 71 i dette forslag til afgørelse, for at fradrage erlagt indgående moms, vedrørte transaktioner, der — i modsætning til den forudsætning, som BLP Group-dommen hviler på — havde en direkte og umiddelbar forbindelse med udgående transaktioner, der helt var momsfritaget (fordi de hverken blev anset for levering af goder eller for levering af tjenesteydelser), og som derfor ikke var relevante ved afgørelsen af, om der var eller ikke var ret til fradrag (
37
). Det er dermed under disse omstændigheder tilladt at søge den udgående transaktion eller de udgående transaktioner, som giver ret til fradrag, og med hvilken/hvilke den indgående transaktion har den tætteste forbindelse, herunder i givet fald med den afgiftspligtiges generelle økonomiske virksomhed.
74.
I denne retning er Domstolens vurdering i Kretztechnik-dommens præmis 36 særligt afslørende, idet Domstolen vurderede, at »henset til, at udstedelsen af aktier dels er en transaktion, som ikke er omfattet af direktivets anvendelsesområde, dels blev foretaget af Kretztechnik med henblik på at forøge selskabskapitalen til fordel for [selskabets] økonomiske aktivitet i almindelighed, [skal det antages], at omkostningerne i forbindelse med de ydelser, selskabet har erhvervet i forbindelse med den omhandlede transaktion, indgår i selskabets generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på dets produkter. Sådanne tjenesteydelser har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed« (
38
).
75.
Domstolens præcisering, hvorefter den pågældende transaktion ikke var omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, forekommer at skulle læses i lyset af generaladvokatens forslag til samme Kretztechnik-sag. Generaladvokat Jacobs var af den opfattelse dels, at hvis aktieudstedelsen skulle anses for en fritaget transaktion, kunne der ikke foreligge nogen ret til at fradrage moms, som var betalt af tjenesteydelser, der kunne henføres direkte og umiddelbart til denne transaktion, og dels, at hvis den udgående transaktion var helt momsfritaget og dermed savnede betydning for fastsættelsen af fradragsretten, skulle der stilles det spørgsmål, om de indgående tjenesteydelser kunne knyttes til en eller flere afgiftspligtige udgående transaktioner eller til selskabets samlede økonomiske virksomhed, hvilket ifølge generaladvokaten var det sandsynlige tilfælde i den nævnte sag (
39
).
76.
Det forekommer mig, at Domstolen dermed samtykkede i generaladvokat Jacobs’ sondring i ovennævnte forslag til afgørelse mellem dels de udgående transaktioner, der er fritaget for betaling af moms, dels de transaktioner, hvorpå der slet ikke opkræves moms, fordi disse sidstnævnte hverken kan anses for levering af goder eller for levering af tjenesteydelser, hvilket således ligeledes bekræfter løsningen i BLP Group-dommen, hvori generaladvokatens tilkendegivelse i øvrigt fandt støtte.
77.
Den fremgangsmåde, jeg netop har redegjort for, og som forekommer mig at være anvendt i retspraksis, kan synes at behandle aktieafståelser, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, gunstigere end transaktioner, som, selv om de er omfattet af anvendelsesområdet, er fritaget for opkrævning af moms i medfør af bestemmelser i sjette momsdirektiv (og/eller af bestemmelser i direktiv 2006/112). Mens der kan være fradrag for tjenesteydelser, som erhverves for at gennemføre en transaktion uden for momsens anvendelsesområde, når sådanne tjenesteydelser anses for direkte og umiddelbart knyttet til den afgiftspligtiges generelle økonomiske virksomhed (
40
), kan moms, der belaster tjenesteydelser erhvervet for at gennemføre en fritaget transaktion, derimod ikke fradrages.
78.
Denne situation er ikke desto mindre kun den konsekvens, der ligger i det med sjette direktiv indførte fælles system (som er stadfæstet i direktiv 2006/112), og i den adskillelse, der skal være den tydeligst mulige, mellem afgiftspligtige transaktioner på den ene side og fritagne transaktioner på den anden side, hvoraf følger kriteriet om den direkte og umiddelbare forbindelse (
41
) og den brydende virkning på momskæden, som skyldes den direkte og umiddelbare tilknytning mellem en indgående transaktion, der er belastet med momsudgiften, og en udgående transaktion, som er fritaget for momsopkrævning.
79.
I øvrigt er der ingen brydende virkning på momskæden, når aktieafståelsen er en transaktion, som helt er undtaget fra momsens anvendelsesområde, hvorfor der heller ikke efter min opfattelse består en forskelsbehandling til skade for den afgiftspligtige, som erhverver tjenesteydelser for at gennemføre aktieafståelser, der er omfattet af momsfritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, og som derfor ikke har ret til at fradrage den erlagte indgående moms, herunder som generelle omkostninger, der er afholdt af denne afgiftspligtige.
80.
Endvidere vil det, hvis der gives fradragsret for indgående erlagt moms, når den transaktion, som bar omkostningen, har en direkte og umiddelbar forbindelse med en udgående aktieafståelse omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, føre til, at der på »prætoriansk« vis indføres en ny mulighed for at fradrage erlagt indgående moms. I henhold til direktivets artikel 17, stk. 3, litra c), er der udelukkende et sådant fradrag, i det omfang goderne og tjenesteydelserne anvendes til »transaktioner, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 13, punkt B, litra a) og litra d), nr. 1-5, såfremt aftageren er etableret uden for Fællesskabet, eller såfremt de pågældende transaktioner er knyttet direkte til goder, som er bestemt til at udføres til et land uden for Fællesskabet«, hvilket tilfælde ikke på nogen måde forekommer mig at følge af sagsakterne i denne sag, og hvilket SKF heller ikke har påberåbt sig for Domstolen.
81.
Det er derfor min opfattelse, at det tredje af den forelæggende rets spørgsmål skal besvares således, at en afgiftspligtig, der erhverver tjenesteydelser for at gennemføre en afståelse af aktier i et datterselskab og et kontrolleret selskab, der er omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, og af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112, og med hvilken disse tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar forbindelse, ikke har ret til at fradrage indgående moms, der erlægges for disse tjenesteydelser.
E — Det fjerde præjudicielle spørgsmål
82.
Den forelæggende ret har med det fjerde og sidste spørgsmål i det væsentlige spurgt, om besvarelsen af de foregående spørgsmål kan påvirkes af den omstændighed, at aktieafståelsen sker trinvis over et tidsrum.
83.
Jeg skal anføre, at den forelæggende ret ikke har redegjort for de faktiske omstændigheder, som får den til at spørge Domstolen herom, selv om man kan formode, at denne problematik vedrører salget af den sidste del af aktierne i det kontrollerede selskab (
42
).
84.
Under alle omstændigheder er det ikke min opfattelse, og heller ikke opfattelsen hos alle de parter, der har indleveret bemærkninger til Domstolen, at det forhold, at aktieafståelsen sker ved flere successive transaktioner, kan påvirke de svar, der er givet på de tre første spørgsmål.
85.
Som Kommissionen med rette har anført, er det bestemt vanskeligere for overdrageren at bevise, at aktieafståelsens forskellige dele er del af en enkelt, mere omfattende transaktion med afståelse af alle aktierne i et datterselskab. Når overdrageren har fremlagt et sådant bevis, er der imidlertid ingen grund til at have en forskellig afgiftsmæssig behandling af sammenlignelige aktieafståelser.
86.
I øvrigt kan den afgiftsmæssige behandling af en aktieafståelse, der er delvist omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde og delvist af anvendelsesområdet for direktiv 2006/112, ikke være forskellig, eftersom de relevante bestemmelser i sjette direktiv i det væsentlige er gentaget i bestemmelserne i direktiv 2006/112.
87.
Hvis aktieafståelsen, således som jeg foreslår, er fritaget for betaling af moms, uanset om dette er i henhold til sjette direktiv eller til direktiv 2006/112, er den omstændighed, at transaktionen sker f.eks. i to eller tre etaper, derfor uden betydning for, at der ikke kan fradrages indgående moms, som er erlagt på de tjenesteydelser, der er direkte og umiddelbart forbundet med transaktionen. Hvis dette ikke var tilfældet, ville det indebære forskelsbehandling af transaktioner, som imidlertid er objektivt sammenlignelige.
88.
Jeg foreslår dermed, at det fjerde spørgsmål skal besvares således, at besvarelsen af de tre første spørgsmål ikke påvirkes af den omstændighed, at afståelsen af aktierne i datterselskabet og/eller det kontrollerede selskab sker ved flere successive transaktioner.
VI — Forslag til afgørelse
89.
På baggrund af det ovenstående foreslår jeg Domstolen at besvare Regeringsrättens præjudicielle spørgsmål således:
»1)
Artikel 2, stk. 1, og artikel 4, stk. 1 og 2, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter — Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som senest ændret ved Rådets direktiv 2006/112 af, samt artikel 2, stk. 1, og artikel 9, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at der er tale om økonomisk virksomhed, når et moderselskab, som ejer selskabskapitalen i et datterselskab og i et kontrolleret selskab, afstår alle aktierne i disse selskaber, i hvis administration moderselskabet har deltaget direkte eller indirekte ved til dem mod betaling at levere forskellige tjenesteydelser af administrativ, regnskabsmæssig og kommerciel art, for hvilke moderselskabet skal betale merværdiafgift.
2)
En afståelse af aktierne i et datterselskab eller i et kontrolleret selskab, såsom den i hovedsagen omhandlede, er omfattet af fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 2006/18, og af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.
3)
En afgiftspligtig, der erhverver tjenesteydelser for at gennemføre en afståelse af aktier i et datterselskab og et kontrolleret selskab, der er omfattet af fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, i sjette direktiv 77/388, som ændret ved direktiv 2006/18, og af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112, og med hvilken disse tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar forbindelse, har ikke ret til at fradrage indgående merværdiafgift, der erlægges for disse tjenesteydelser, selv når aktieafståelsen er omfattet af formålet med at omstrukturere den afgiftspligtiges industrivirksomhed.
4)
Besvarelsen af de tre første spørgsmål påvirkes ikke af den omstændighed, at afståelsen af aktierne i datterselskabet og/eller det kontrollerede selskab sker ved flere successive transaktioner.«
(
1
) – Originalsprog: fransk.
(
2
) – EFT L 145, s. 1.
(
3
) – EUT L 51, s. 12.
(
4
) – EUT L 347, s. 1.
(
5
) – En forhåndsbesked er generelt administrationens formelle stillingtagen til en afgiftspligtigs faktiske situation i forhold til en skattebestemmelse. Det skal anføres, at denne procedure for så vidt angår Kongeriget Sverige allerede har været genstand for præjudicielle spørgsmål til Domstolen på momsområdet, jf. dom af 6.11.2008, sag C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, Sml. I, s. 8255, præmis 16.
(
6
) – SFS 1994, nr. 200.
(
7
) – Jf. i denne henseende dom af 8.2.2007, sag C-435/05, Investrand, Sml. I, s. 1315, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis.
(
8
) – Jf. navnlig dom af 22.2.2001, sag C-408/98, Abbey National, Sml. I, s. 1361, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis.
(
9
) – Abbey National-dommen, præmis 26, og Investrand-dommen, præmis 23.
(
10
) – Jf. Investrand-dommen, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis.
(
11
) – Jf. dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013, præmis 33, af, sag C-442/01, KapHag, Sml. I, s. 6851, præmis 40, af, sag C-77/01, EDM, Sml. I, s. 4295, præmis 57-59, af, sag C-8/03, BBL, Sml. I, s. 10157, præmis 38, og af, sag C-465/03, Kretztechnik, Sml. I, s. 4357, præmis 19, samt Investrand-dommen, præmis 25. I lyset af denne retspraksis kan dette punkt i dom af, sag C-4/94, BLP Group, Sml. I, s. 983 — hvori Domstolen ikke rejser tvivl om den nationale rets vurdering, hvorefter afståelsen af aktier i tvisten i hovedsagen udgjorde en »fritaget transaktion«, hvilket dermed forudsætter, at der var tale om en økonomisk virksomhed under sjette direktivs anvendelsesområde — ikke tillægges afgørende betydning. I den sag synes Domstolen reelt blot at have begrænset sig til at besvare spørgsmålene, således som den nationale ret stillede dem.
(
12
) – Jf. bl.a. Wellcome Trust-dommen, præmis 25, EDM-dommen, præmis 59, BBL-dommen, præmis 41, og Kretztechnik-dommen, præmis 20.
(
13
) – Jf. i denne henseende, hvad angår en situation med overtagelse af andele, dom af 20.6.1991, sag C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Sml. I, s. 3111, præmis 14, af, sag C-142/99, Floridienne og Berginvest, Sml. I, s. 9567, præmis 18, og af, sag C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663, præmis 20, og, hvad angår en situation med afståelse af andele, Wellcome Trust-dommen, præmis 35. Jf. også dom af, sag C-80/95, Harnas & Helm, Sml. I, s. 745, præmis 16.
(
14
) – Jf. dommen i sagen Floridienne og Berginvest, præmis 19, og Cibo Participations-dommen, præmis 21.
(
15
) – Jf. bl.a. Wellcome Trust-dommen, præmis 33, og Kretztechnik-dommen, præmis 19.
(
16
) – Jf. Wellcome Trust-dommen, præmis 35.
(
17
) – Kretztechnik-dommen, præmis 20 (min fremhævelse).
(
18
) – Dommen i sagen Harnas & Helm, præmis 16 (min fremhævelse).
(
19
) – Jf. senest kendelse af 14.5.2008, forenede sager C-231/07 og C-232/07, Tiercé Ladbroke, præmis 15 og den deri nævnte retspraksis.
(
20
) – Kretztechnik-dommen, præmis 22 og 23.
(
21
) – Jf. også i denne retning generaladvokat Jacobs’ forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til Abbey National-dommen, punkt 26. Jf. også dom af 27.11.2003, sag C-497/01, Zita Modes, Sml. I, s. 14393, præmis 39, som påberåber sig det forhold, at sjette direktivs artikel 5, stk. 8, tilsigter at lette »overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder«.
(
22
) – Således som det fremgår af generaladvokat Lenz’ forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til BLP Group-dommen, var den nationale ret af den opfattelse (som tilsyneladende blev delt af generaladvokaten), at afståelse af selskabsandele var omfattet af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5 (jf. navnlig punkt 24 og 35 i forslaget til afgørelse). I punkt 33 i forslaget til afgørelse i den sag, der gav anledning til Abbey National-dommen, fortolkede generaladvokat Jacobs ligeledes sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, som omfattende afståelse af finansielle andele.
(
23
) – Jf. Abbey National-dommen, præmis 30, og Zita Modes-dommen, præmis 29. Dette er uden tvivl grunden til, at den forelæggende ret i denne sag ikke har stillet Domstolen et spørgsmål om fortolkningen af sjette direktivs artikel 5, stk. 8, selv om den i forelæggelseskendelsens punkt 26 påberåbte sig problematikken med overdragelse af en samlet virksomhed.
(
24
) – Jf. bl.a. Cibo Participations-dommen, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis.
(
25
) – Jf. dom af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 30, Abbey National-dommen, præmis 28, Cibo Participations-dommen, præmis 31, og Kretztechnik-dommen, præmis 35.
(
26
) – Midland Bank-dommen, præmis 25.
(
27
) – Ibidem.
(
28
) – Som allerede anført har Kommissionen imidlertid (efter min opfattelse fejlagtigt) ligestillet denne aktieafståelse med en overdragelse af en samlet virksomhed.
(
29
) – Jf. i denne retning punkt 36 i generaladvokat Lenz’ forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til BLP Group-dommen. Det er ikke helt udelukket, at moms, som erlægges for erhvervede indgående tjenesteydelser, under visse omstændigheder, navnlig når aktierne er noteret på et værdipapirmarked, og deres pris udelukkende afspejler noteringen, er vanskelig at medtage i afståelsesprisen. Ikke desto mindre synes den problematik, som jeg netop har skitseret, ikke at svare til situationen i tvisten i hovedsagen, uanset at den forelæggende ret er af den opfattelse, at der er en direkte forbindelse mellem de erhvervede indgående tjenesteydelser og de udgående, der skal gennemføres.
(
30
) – BLP Group-dommen, præmis 27.
(
31
) – Ibidem, præmis 28 og domskonklusionen.
(
32
) – BLP Group-dommen, præmis 3, 4, 12 og 13.
(
33
) – BLP Group-dommen, præmis 19.
(
34
) – BLP Group-dommen, præmis 24.
(
35
) – Forslag til afgørelse fremsat den 13.4.2000, punkt 35.
(
36
) – Jf. ligeledes i denne retning punkt 30-39 i generaladvokat Lenz’ forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til BLP Group-dommen.
(
37
) – Jf. Abbey National-dommen, præmis 35 og 36, hvori den udgående transaktion bestod i en overdragelse af den samlede formuemasse i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, omhandlede forstand på en medlemsstats område, som havde valgt muligheden i denne bestemmelse for at anse en sådan transaktion for ikke at indebære en levering af goder og dermed for momsfritaget. Jf. Kretztechnik-dommen, præmis 36, hvori den udgående transaktion var en aktieudstedelse, som Domstolen udtrykkeligt kvalificerede som en transaktion, der ikke var omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde. Jf. ovennævnte Cibo Participations-dom, hvori den udgående transaktion var en overtagelse af andele, selv om det præjudicielle spørgsmål, der henviste til fradrag for erlagt indgående moms som en del af de generelle omkostninger, udelukkende var blevet forelagt for det tilfælde, den sag, hvor overtagelse af andele ikke var omfattet af momsens anvendelsesområde, jf. i denne henseende punkt 32 i generaladvokat Stix-Hackls forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til Cibo Participations-dommen. Jf. ligeledes Investrand-dommen, præmis 28 og 29, hvori Domstolen undersøgte, om udgifter afholdt til indgående momspligtige transaktioner udgjorde generelle omkostninger, efter at den havde fastslået, at de udgående transaktioner, med hvilke de indgående transaktioner havde en direkte og umiddelbar forbindelse, ikke var omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde.
(
38
) – Kretztechnik-dommen, præmis 36 (min fremhævelse).
(
39
) – Jf. henholdsvis punkt 29 og 74-76 i det forslag til afgørelse, der gav anledning til Kretztechnik-dommen.
(
40
) – Det kan eventuelt være tilfældet i hovedsagen, hvis — i modsætning til min analyse i dette forslag til afgørelse — Domstolen måtte antage, dels at der foreligger en overdragelse af hele formuemassen i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, omhandlede forstand — hvilken transaktion, som påpeget, ikke i medfør af den valgmulighed, Kongeriget Sverige har benyttet sig af, udgør en levering af goder omfattet af momsens anvendelsesområde på denne medlemsstats område — dels at de tjenesteydelser, der erhverves for at gennemføre en sådan overdragelse, har en direkte og umiddelbar forbindelse med SKF’s generelle økonomiske virksomhed.
(
41
) – Jf. i denne henseende bl.a. BLP Group-dommen, præmis 18 og 19, Abbey National-dommen, præmis 25, og Cibo Participations-dommen, præmis 28.
(
42
) – Jf. i denne henseende punkt 16 in fine i dette forslag til afgørelse.