62019CC0097
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
GERARDA HOGANA
od 25. veljače 2020. (
1
)
Predmet C‑97/19
Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG
protiv
Hauptzollamt Köln
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud, Düsseldorf, Njemačka))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Uredba Vijeća (EEZ) br. 2913/92 – Carinski zakonik Zajednice – Carinska deklaracija – Izmjena deklaracije – Izmjena deklarantova imena na način da ga se mijenja imenom osobe koja je dobila uvozne dozvole – Poništenje deklaracije – Zastupanje”
1.
Članak 78. stavak 1. Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice (SL 1992., L 302, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 110.; u daljnjem tekstu: Carinski zakonik iz 1992.), koja je bila na snazi do 30. travnja 2016., predviđao je mogućnost da carinska tijela, po službenoj dužnosti ili na deklarantov zahtjev, izmijene carinsku deklaraciju nakon puštanja robe navedene u toj deklaraciji. U ovom se zahtjevu za prethodnu odluku sada postavlja pitanje je li ta odredba dopuštala carinskim tijelima da promijene deklarantovo ime kada bi se deklarantov identitet pogrešno naveo zbog pogreške koja je, čini se, počinjena u dobroj vjeri.
2.
Predmetni zahtjev za prethodnu odluku podnio je Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud, Düsseldorf, Njemačka) u okviru spora između društva Pfeifer & Langen GmbH & Co KG (u daljnjem tekstu: Pfeifer & Langen) i Hauptzollamta Köln (Carinski ured u Kölnu, Njemačka; u daljnjem tekstu: carinski ured) u pogledu uvoza šećera od šećerne trske po sniženoj carinskoj stopi.
3.
Glavno pitanje koje ovaj predmet otvara odnosi se na područje primjene članka 78. Carinskog zakonika iz 1992. Međutim, prije razmatranja te problematike potrebno je izložiti relevantne pravne odredbe.
I. Pravni okvir
4.
Peta i šesta uvodna izjava Carinskog zakonika iz 1992. glasile su:
„budući da, s ciljem osiguranja ravnoteže između potreba carinskih tijela s obzirom na osiguranje ispravne primjene carinskog zakonodavstva s jedne strane i prava gospodarskih subjekata na pravedno postupanje s druge strane, ta tijela moraju imati, među ostalim, široka ovlaštenja nadzora, a spomenuti gospodarski subjekti pravo na žalbu; budući da će provedba sustava povodom žalbi u području carina zahtijevati od Ujedinjene Kraljevine da uvede nove upravne postupke koji ne mogu proizvoditi učinke prije 1. siječnja 1995.;
budući da, s obzirom na to da je vanjska trgovina od najveće važnosti za Zajednicu, carinske formalnosti i provjere treba ukinuti ili barem svesti na najmanju mjeru”.
5.
Članak 5. Carinskog zakonika iz 1992. predviđao je:
„1.   Prema uvjetima iz članka 64. stavka 2. i podložno odredbama donesenim u okviru članka 243. stavka 2. točke (b), svaka osoba može odrediti zastupnika za poduzimanje radnji i formalnosti utvrđenih carinskim propisima u postupku s carinskim tijelima.
2.   Zastupanje može biti:
–
izravno, kada zastupnik djeluje u ime i za račun druge osobe, ili
–
neizravno, kada zastupnik djeluje u svoje ime, ali za račun druge osobe.
Država članica može ograničiti pravo na carinske deklaracije:
–
izravnim zastupanjem, ili
–
neizravnim zastupanjem,
tako da zastupnik mora biti carinski zastupnik koji obavlja svoj posao na državnom području te države.
3.   Osim u slučajevima iz članka 64. stavka 2. točke (b) i stavka 3., zastupnik mora imati poslovni nastan u Zajednici.
4.   Zastupnik se mora očitovati je li djeluje za račun osobe koju zastupa, je li zastupanje izravno ili neizravno te mora biti ovlašten za djelovanje u svojstvu zastupnika.
Smatrat će se da osoba nastupa u svoje ime i za svoj račun ako se ne očituje da djeluje u ime i za račun druge osobe ili se očituje da djeluje u ime i za račun druge osobe, a nije ovlaštena za to.
5.   Carinska tijela mogu zahtijevati od bilo koje osobe, koja se očituje da nastupa u ime ili za račun druge osobe, da predoči dokaz o ovlaštenju za djelovanje u svojstvu zastupnika.”
6.
U skladu s člankom 64. tog zakonika:
„1.   Pridržavajući se članka 5., carinsku deklaraciju može podnijeti svaka osoba koja nadležnom carinskom tijelu može podnijeti robu ili urediti da roba bude podnesena zajedno sa svim ispravama koje treba predočiti za primjenu propisa vezanih uz carinski postupak za koji je roba deklarirana.
2.   Međutim,
(a)
ako prihvaćanje carinske deklaracije nameće posebne obveze određenoj osobi, deklaraciju može podnijeti samo ta osoba ili osoba koja to čini za njezin račun;
(b)
deklarant mora imati poslovni nastan u Zajednici.
Međutim, uvjet koji se odnosi na poslovni nastan u Zajednici neće se primijeniti na osobe koje:
–
podnose deklaraciju za provoz ili privremeni uvoz;
–
deklariraju robu prigodno, ako to carinska tijela smatraju opravdanim.
7.
Članak 65. Carinskog zakonika iz 1992. navodio je:
„Na zahtjev deklaranta carinska tijela mogu dopustiti izmjenu jednog ili više podataka u deklaraciji koju su već prihvatili. Izmjena ne smije imati za posljedicu da se deklaracija odnosi na drugu robu u odnosu na prvotno prijavljenu robu.
Međutim, izmjena se neće dopustiti kad se zahtijeva odobrenje nakon što carinska tijela:
(a)
obavijeste deklaranta da namjeravaju pregledati robu, ili
(b)
utvrde da su podatci netočni, ili,
(c)
prepuste robu deklarantu.”
8.
Članak 66. tog zakonika glasio je:
„1.   Carinska tijela na zahtjev deklaranta poništavaju već prihvaćenu deklaraciju ako deklarant pruži dokaze da je roba greškom deklarirana za carinski postupak na koji se ta deklaracija odnosi ili da zahtijevani carinski postupak uslijed posebnih okolnosti više nije primjeren.
Usprkos tome, ako su carinska tijela obavijestila deklaranta da imaju namjeru pregledati robu, zahtjev za poništavanje deklaracije neće se prihvatiti sve dok se ne obavi pregled.
2.   Deklaracija se ne poništava nakon puštanja robe, osim u slučajevima propisanim u skladu s postupkom Odbora.
3.   Poništavanje deklaracije ne isključuje primjenu važećih kaznenih odredaba.”
9.
Članak 78. Carinskog zakonika iz 1992. propisivao je:
„1.   Carinska tijela mogu, po službenoj dužnosti ili na zahtjev deklaranta, izmijeniti deklaraciju nakon puštanja robe.
2.   Carinska tijela mogu, nakon puštanja robe i radi utvrđivanja točnosti podataka navedenih u deklaraciji, provjeriti trgovačke isprave i podatke koji se odnose na uvozne ili izvozne radnje u vezi s tom robom ili naknadne trgovačke radnje u koje su te robe uključene. Takve provjere mogu se izvršiti u prostorijama deklaranta ili svake druge osobe koja je izravno ili neizravno poslovno uključena u navedene radnje ili u prostorijama bilo koje osobe koja posjeduje navedene isprave i podatke u poslovne svrhe. Tijela mogu također pregledati robu, ako je još uvijek dostupna.
3.   Ako se revizijom deklaracije ili naknadnom provjerom utvrdi da su odredbe, koje uređuju određeni carinski postupak, bile primijenjene na temelju netočnih ili nepotpunih podataka, carinska tijela, u skladu s bilo kojim utvrđenim odredbama, poduzimaju potrebne mjere da bi se slučaj, sukladno novim raspoloživim podacima, uredio.”
10.
Članak 201. tog zakonika dalje je predviđao:
„1.   Uvozni carinski dug nastaje:
(a)
puštanjem u slobodni promet robe koja podliježe plaćanju uvoznih carina, ili
(b)
stavljanjem takve robe u postupak privremenog uvoza s djelomičnim oslobođenjem od uvoznih carina.
2.   Carinski dug nastaje u trenutku prihvaćanja odnosne carinske deklaracije.
3.   Dužnik je deklarant. U slučaju neizravnog zastupanja, dužnik je i osoba za čiji je račun carinska deklaracija podnesena.
Ako je carinska deklaracija za jedan od postupaka iz stavka 1. sastavljena temeljem podataka koji su imali za posljedicu da propisana carina nije uopće ili nije u cijelosti naplaćena, dužnicima se, sukladno važećim nacionalnim odredbama, smatraju osobe koje su dale podatke potrebne za sastavljanje deklaracije, a znale su ili su opravdano trebale znati da podaci nisu istiniti.”
11.
U skladu s člankom 221. stavkom 3. Carinskog zakonika iz 1992.:
„Obavještavanje dužnika ne provodi se nakon isteka roka od tri godine od dana kad je carinski dug nastao. Rok prestaje teći podnošenjem žalbe u skladu s člankom 243. za sve vrijeme trajanja žalbenog postupka.” [neslužbeni prijevod].
12.
U članku 236. tog zakonika bilo je navedeno:
„1.   Uvozne ili izvozne carine vraćaju se do iznosa za koji se dokaže da u trenutku plaćanja iznos tih carina nije bio zakonski utemeljen ili da je iznos uknjižen protivno članku 220. stavku 2.
Uvozne ili izvozne carine otpuštaju se do iznosa za koji se dokaže da u trenutku knjiženja iznos tih carina nije bio zakonski utemeljen ili da je iznos uknjižen protivno članku 220. stavku 2.
Povrat ili otpust ne odobrava se kad su činjenice koje su dovele do plaćanja ili knjiženja iznosa koji nije zakonski utemeljen rezultat prijevarnog postupanja određene osobe.
2.   Uvozne ili izvozne carine vraćaju se ili otpuštaju nakon podnošenja zahtjeva carinarnici u roku od tri godine od dana kad je o iznosu tih carina obaviješten dužnik.
Rok će se produljiti ako osoba pruži dokaz da je bila spriječena podnijeti zahtjev u navedenom roku zbog nepredviđenih okolnosti ili više sile.
Ako sama carinska tijela u ovom roku otkriju postojanje jedne od nepravilnosti iz stavka 1. podstavaka prvog i drugog, ona vraćaju ili opraštaju dug po službenoj dužnosti.”
II. Glavni postupak i prethodno pitanje
13.
SC Zahărul Oradea SA (u daljnjem tekstu: Zahărul Oradea), društvo sa sjedištem u Rumunjskoj, društvo je kći društva Pfeifer & Langen. Društvo Zahărul Oradea kupilo je 45000 tona šećera od šećerne trske podrijetlom iz Brazila koji je trebao biti rafiniran u postrojenju društva Pfeifer & Langen u Euskirchenu u Njemačkoj, u skladu sa sporazumom sklopljenim između navedenih društava. Šećer se nakon rafiniranja trebao prodati društvu Pfeifer & Langen.
14.
Nadležna rumunjska tijela 13. prosinca 2011. izdala su društvu Zahărul Oradea dozvolu za uvoz 45000 tona šećera od šećerne trske za rafiniranje. Društvo Zahărul Oradea 2. veljače 2012. dalo je društvu Pfeifer & Langen punomoć da u njegovo ime podnese carinske deklaracije te izvrši sve formalnosti potrebne za provedbu carinjenja.
15.
Društvo Pfeifer & Langen 24. veljače 2012. u svoje je ime podnijelo carinskom uredu carinsku deklaraciju za puštanje dijela šećera, to jest količine od približno 499 tona, u slobodan promet. U carinskoj je deklaraciji uputilo na uvozne dozvole društva Zahărul Oradea. Među ispravama koje su dostavljene carinskom uredu bila je preslika punomoći koju mu je dalo društvo Zahărul Oradea. Međutim, društvo Pfeifer & Langen nije upotrijebilo tu punomoć.
16.
Carinski ured prihvatio je deklaraciju i odredio iznos carine koji je društvo Pfeifer & Langen trebalo platiti kao dužnik carinskog duga tako što je primijenio sniženu stopu od 252,50 eura po toni. Carinska tijela uvezenu su količinu odbila iz dozvola izdanih društvu Zahărul Oradea. Društvo Pfeifer & Langen potom je platilo uvozne carine.
17.
Nakon nadzora PDV‑a, društvo Pfeifer & Langen carinskim je tijelima poslalo dva dopisa, 10. odnosno 11. siječnja 2013., zahtijevajući reviziju carinske deklaracije od 24. veljače 2012. jer nije bilo sigurno ima li pravo na sniženu stopu carine za šećer od šećerne trske (
2
).
18.
Carinski ured odlukom od 24. siječnja 2013. naložio je društvu Pfeifer & Langen plaćanje 83158,41 eura na ime carina. Taj je iznos dobiven primjenom redovne stope za uvoz šećera od šećerne trske, to jest 419 eura po toni. Carinski ured u prilog toj odluci naveo je da društvo Pfeifer & Langen nije trebalo imati pravo na sniženu stopu zato što su uvozne dozvole zapravo izdane društvu Zahărul Oradea.
19.
Društvo Pfeifer & Langen podnijelo je prigovor protiv te odluke, pozivajući se na svoj zahtjev za reviziju carinske deklaracije od 24. veljače 2012., koji je trebao biti prihvaćen, što znači da mu se trebalo priznati svojstvo neizravnog zastupnika društva Zahărul Oradea.
20.
Carinski ured odbio je prigovor odlukom od 26. travnja 2018., istaknuvši da društvo Pfeifer & Langen u carinskoj deklaraciji nije navelo da je djelovalo u ime i za račun društva Zahărul Oradea. U skladu s tom odlukom, naznaka deklarantova imena u carinskoj deklaraciji nije se mogla naknadno promijeniti. U tom pogledu nije bilo važno to da carinska deklaracija društva Pfeifer & Langen nije bila sukladna uvjetima punomoći koju je dalo društvo Zahărul Oradea niti to da je preslika te punomoći priložena deklaraciji jer je društvo Pfeifer & Langen – tako je barem carinski ured tvrdio – odlučilo da se neće pozvati na tu punomoć.
21.
Društvo Pfeifer & Langen potom je protiv odluke od 26. travnja 2018. podnijelo tužbu Finanzgerichtu Düsseldorf (Financijski sud, Düsseldorf) kojom je osporavalo odluku carinskog ureda navodeći da je njegova carinska deklaracija trebala biti ispravljena u skladu sa zahtjevom te da ga se trebalo smatrati neizravnim zastupnikom društva Zahărul Oradea. Društvo Pfeifer & Langen u tom pogledu tvrdi da se ono prava na korištenje punomoći koju mu je dalo društvo Zahărul Oradea odreklo isključivo zbog netočnih informacija koje mu je pružio službenik carinskog ureda. Tvrdilo je da mu je službenik, odgovarajući na postavljeno pitanje, naveo da carinsku deklaraciju mora ispuniti u svoje ime i za svoj račun. Međutim, društvo Pfeifer & Langen naglasilo je da je carinskoj deklaraciji priložilo presliku punomoći koju mu je dalo društvo Zahărul Oradea.
22.
Carinski ured tvrdi da društvo Pfeifer & Langen od carinskog službenika nikada nije dobilo navodne informacije te da podaci koje je navelo u svojoj carinskoj deklaraciji nisu bili netočni. Budući da je carinsku deklaraciju podnijelo u svoje ime te da se time odreklo prava na korištenje punomoći koje je imalo, ono je valjano steklo svojstvo deklaranta.
23.
Sud koji je uputio zahtjev dvoji je li u tim okolnostima bilo moguće revidirati carinsku deklaraciju o kojoj je riječ u glavnom postupku tako da deklarant ne bude društvo Pfeifer & Langen nego društvo Zahărul Oradea, čiji bi zastupnik bilo društvo Pfeifer & Langen. Uputio je na činjenicu da su Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) i Finanzgericht Hamburg (Financijski sud, Hamburg, Njemačka) nedavno utvrdili da članak 78. stavak 3. Carinskog zakonika iz 1992. ne dopušta da se promijeni ime osobe koja je u carinskoj deklaraciji navedena kao deklarant.
24.
U tim je okolnostima Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud, Düsseldorf) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 78. stavak 3. [Carinskog zakonika iz 1992.] tumačiti na način da, u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavom postupku, u skladu s tom odredbom valja provjeriti i ispraviti carinsku deklaraciju tako da se podaci o deklarantu zamijene naznakom osobe kojoj je izdana uvozna dozvola za uvezenu robu i da tu osobu zastupa osoba koja je naznačena na carinskoj deklaraciji kao deklarant i koja je carinskom uredu podnijela punomoć osobe koja je nositelj uvozne dozvole?”
III. Analiza
25.
Nacionalni sud svojim pitanjem u biti pita treba li članak 78. Carinskog zakonika iz 1992., koji je bio na snazi do 30. travnja 2016. (
3
), tumačiti na način da je dopuštao da se deklarantovo ime promijeni nakon puštanja robe u situaciji u kojoj je deklarantov identitet pogrešno naveden zbog pogreške počinjene u dobroj vjeri.
26.
Za početak valja podsjetiti na to da se, u skladu s člankom 59. stavkom 1. Carinskog zakonika iz 1992., za svu robu koja se stavljala u carinski postupak morala podnijeti deklaracija (
4
). Prema članku 4. točki 17. tog zakonika, carinska deklaracija je radnja kojom osoba u propisanom obliku i na propisan način zahtijeva stavljanje robe u neki carinski postupak (
5
). Članak 71. stavak 2. tog zakonika predviđao je da se na robu, u slučaju da deklaracija nije provjeravana, primjenjivao carinski postupak koji je odgovarao podacima navedenima u deklaraciji (
6
). Osim tog izraza namjere, deklarant je morao pružiti, u skladu s člankom 62. stavkom 1. Carinskog zakonika iz 1992., sve podatke koji su bili potrebni da bi se roba identificirala i na nju primijenili propisi kojima je podlijegala (
7
). Kako je bilo predviđeno člankom 62. stavkom 2., uz deklaraciju su se morale priložiti sve isprave potrebne za primjenu propisa vezanih uz primjenu carinskog postupka za koji je roba deklarirana.
27.
Prije nego što je Carinski zakonik iz 1992. stupio na snagu 1. siječnja 1994., deklarant nije smio izmijeniti deklaraciju nakon puštanja robe. Ta je zabrana ukinuta novom verzijom članka 78. Carinska tijela od tada su mogla revidirati carinsku deklaraciju na deklarantov zahtjev podnesen nakon puštanja robe. Posljedično, člancima 65. i 78. Carinskog zakonika iz 1992. uvedena su dva različita režima izmjene carinske deklaracije, ovisno o tome je li zahtjev podnesen prije ili nakon puštanja robe (
8
).
28.
Prije puštanja robe članak 65. tog zakonika dopuštao je deklarantu da jednostrano izmijeni svoju carinsku deklaraciju ako roba nije bila puštena. Smisao te odredbe bio je taj da su carinska tijela do tog puštanja mogla, prema potrebi, fizičkim pregledom robe prilično lako provjeriti točnost izmjena (
9
).
29.
Nakon puštanja robe situacija u pogledu mijenjanja deklaracije možda nije bila tako jednostavna. Naime, članak 78. stavak 1. Carinskog zakonika iz 1992. predviđao je da „[c]arinska tijela mogu, po službenoj dužnosti ili na zahtjev deklaranta, izmijeniti deklaraciju nakon puštanja robe” (
10
). Dakle, ta tijela nisu morala odobriti zahtjev, ali su ga morala razmotriti, barem u odnosu na pitanje je li bilo razloga za provedbu takve revizije (
11
). Nakon što bi razmotrila zahtjev, carinska tijela morala su, podložno mogućnosti pokretanja sudskog postupka, odbiti deklarantov zahtjev obrazloženom odlukom ili provesti traženu reviziju (
12
).
30.
Ako bi ispitivanje deklaracije pokazalo da su odredbe kojima je uređen predmetni carinski postupak primijenjene na temelju netočnih ili nepotpunih podataka te ako ciljevi postupka unutarnje proizvodnje ne bi bili ugroženi, carinska tijela morala su, u skladu s člankom 78. stavkom 3. Carinskog zakonika iz 1992., poduzeti mjere potrebne da bi se slučaj uredio u skladu s novim raspoloživim podacima (
13
).
31.
Ako bi iz konačne analize proizlazilo da je deklarant platio iznos carine veći od iznosa koji bi morao platiti da pogreške nije bilo, deklarant je imao pravo zahtijevati reviziju (
14
). Tu je reviziju trebalo provesti u skladu s člankom 236. Carinskog zakonika iz 1992. ako su uvjeti iz te odredbe bili ispunjeni. Ti su uvjeti uključivali odredbu prema kojoj se zahtjev za reviziju morao podnijeti unutar primjenjivog roka, koji je načelno iznosio tri godine (
15
).
32.
Nasuprot tomu, ako bi se pokazalo da iznos plaćenih carina nije dovoljan zato što iznos carine koji proizlazi iz carinskog duga nije uknjižen ili je uknjiženi iznos manji od zakonski dugovanog, carinska tijela mogla su, u skladu s člankom 220. i sljedećima Carinskog zakonika iz 1992., zahtijevati plaćanje razlike u roku od tri godine od datuma nastanka carinskog duga.
33.
U tom kontekstu, njemačka carinska tijela, češka vlada i nizozemska vlada tvrde da ovlast izmjene iz članka 78. Carinskog zakonika iz 1992. ne dopušta izmjenu deklarantova imena. Tvrde da je ta odredba činila iznimku od načela neopozivosti carinske deklaracije te je stoga treba usko tumačiti. U skladu s tim, izmjene carinske deklaracije koje su se mogle izvršiti na temelju članka 78. Carinskog zakonika iz 1992. bile su ograničene na posebne situacije, koje nisu uključivale pogrešku prilikom navođenja deklarantova imena.
34.
Navedene stranke u prilog toj tvrdnji ističu, kao prvo, da je deklarant, u skladu s tadašnjim člankom 201. stavkom 3. Carinskog zakonika iz 1992., morao osigurati točnost podataka sadržanih u carinskoj deklaraciji. Budući da je deklarantovo ime bilo ključan podatak, njegova izmjena dovela bi do poništavanja deklaracije. Članak 66. Carinskog zakonika iz 1992. nije dopuštao poništenje carinske deklaracije nakon puštanja robe, osim u posebnim okolnostima, kakvih ovdje nije bilo.
35.
Kao drugo, članak 5. stavak 4. Carinskog zakonika iz 1992. svakom je zastupniku jasno propisivao obvezu da se očituje o tome djeluje li za račun nalogodavca. Posljedično, ako bi osoba koja se prvotno nije očitovala da djeluje kao zastupnik imala pravo na izmjenu deklaracije, toj bi se odredbi oduzeo sav koristan učinak. Osim toga, dopuštanje takvog ispravka stvorilo bi znatnu opasnost od toga da se dugovani iznosi carina više ne bi mogli priopćiti novom dužniku u roku iz članka 221. stavka 3. tog zakonika.
36.
Kao treće, ističe se da se kontekstu članka 78. Carinskog zakonika iz 1992. nužno protivila izmjena deklarantova imena. Naime, odredbe o deklarantovu identitetu nalazile su se u glavi I. Carinskog zakonika iz 1992., dok se članak 78. nalazio u glavi IV., koja se odnosila na stavljanje robe u carinski postupak.
37.
Kao četvrto, budući da se u tekstu članka 78. stavka 1. Carinskog zakonika iz 1992. spominjao deklarant, treba smatrati da deklarantovo ime nije bilo jedan od elemenata koji se moglo izmijeniti.
38.
Iako se ti argumenti na prvi pogled mogu činiti uvjerljivima, ipak smatram da nisu potkrijepljeni tekstom, kontekstom i ciljevima članka 78., kao ni sudskom praksom Suda. Naime, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, u svrhu tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst već i kontekst te ciljeve propisa kojeg je ona dio (
16
).
39.
Što se tiče teksta članka 78., može se primijetiti da se ta odredba čini posve općenitom i otvorenom. Osobito, članak 78. stavak 3. Carinskog zakonika iz 1992. nije predviđao ex ante isključenje određenih elemenata carinske deklaracije na temelju toga da se oni nisu mogli izmijeniti (
17
). Da je htio da određeni elementi carinske deklaracije – kao što je to deklarantov identitet – ostanu nepovredivi i da ih se ne može izmijeniti primjenom mehanizma iz članka 78. stavka 3., zakonodavac Unije lako je to mogao propisati. Nasuprot tomu, kako je to Sud naveo u točki 63. presude Overland Footwear (
18
), članak 78. stavak 3. „ne pravi razliku između pogrešaka i propusta koje je moguće ispraviti i onih koje nije”.
40.
Što se tiče konteksta i ciljeva, točno je, kako su to i carinski ured i nizozemska vlada tvrdili na raspravi, da su se odredbe o deklarantovu identitetu nalazile u glavi I. Carinskog zakonika iz 1992., dok se članak 78. nalazio u glavi IV., koja se odnosila na carinski dopušteno postupanje ili uporabu robe. Međutim, mora se istaknuti da je Sud utvrdio da su se deklaracije koje se tiču vrijednosti robe u određenim okolnostima mogle izmijeniti (
19
), iako su se odredbe u vezi s tom vrijednosti nalazile u glavi II., a ne u glavi IV. To je samo po sebi dovoljno za opovrgavanje tvrdnje da je deklarantovo ime isključeno iz izmjena koje su se mogle provesti na temelju članka 78. samo zbog toga što su se odredbe u pogledu deklarantova imena nalazile u drugoj glavi Carinskog zakonika iz 1992. (
20
).
41.
U svakom slučaju, kako je to Sud istaknuo u presudi Terex Equipment i dr., „smisao tog članka je da se carinski postupak uskladi sa stvarnim stanjem” (
21
). Ako ga se tako promatra, člankom 78. stavkom 3. u okviru Carinskog zakonika iz 1992. samo se omogućuje ispravljanje pogrešaka u dokumentaciji kada je to primjereno i opravdano. Naravno, postojanje takve opće ovlasti ispravljanja pogrešaka u dokumentaciji ustaljeno je obilježje javnog prava svih država članica.
42.
Slično tomu, ne dijelim stajalište prema kojem bi carinska tijela, da je promjena deklarantova imena dopuštena, imala poteškoće pri poštovanju roka koji je u članku 236. stavku 2. Carinskog zakonika iz 1992. predviđen za priopćavanje konačnih iznosa dugovanih carina. Naime, da bi deklaracija ostala točna i da bi se stoga mogla provesti takva zamjena, svaka promjena deklarantova imena, uključujući njegovu adresu za kontakt, nužno bi zahtijevala da se pojedinosti o deklarantu ažuriraju. U skladu s tim, ne čini se vjerojatnim da bi promjena deklarantova imena carinskim tijelima izazvala ikakve posebne poteškoće pri poštovanju tog roka (
22
).
43.
Što se tiče jasne obveze iz članka 5. stavka 4. Carinskog zakonika iz 1992. prema kojoj se zastupnik morao očitovati djeluje li u ime zastupane osobe, ona pokazuje da je navođenje deklarantova imena u određenim okolnostima moglo činiti pogrešku u smislu članka 78. tog zakonika koja je, kako ću to objasniti u nastavku, bila upravo jedan od uvjeta za primjenu te odredbe.
44.
U tom bih kontekstu još istaknuo da je članak 76. stavak 1. točka (a) tog zakonika predviđao da carinska tijela, radi pojednostavnjenja formalnosti i postupaka uz istodobno osiguravanje pravilne provedbe postupaka, a pod uvjetima propisanima u skladu s postupkom Odbora, mogu odobriti da se u deklaraciji ne navedu neki od traženih podataka. To pokazuje da sadržaj deklaracije, osim nekoliko iznimki koje ću izložiti u nastavku, ne mora biti odmah i u potpunosti određen.
45.
Istina, Sud je katkad ostavljao dojam da oklijeva tu odredbu preširoko tumačiti. Primjerice, Sud je utvrdio da se od deklaranta očekivalo, s obzirom na to da Carinski zakonik iz 1992. nije zahtijevao da carinska tijela sustavno provode takve provjere, da carinskim tijelima dostavi potpune i točne podatke (
23
). Ta bi obveza kao posljedicu imala načelo neopozivosti prihvaćene carinske deklaracije, iznimke kojeg su strogo definirane u relevantnom zakonodavstvu Europske unije (
24
). U tom pogledu, Sud je utvrdio i da su naknadne izmjene transakcijske vrijednosti bile ograničene na posebne situacije koje su se, među ostalim, odnosile na nedostatnu kvalitetu robe ili nedostatke otkrivene nakon njezina puštanja u slobodan promet (
25
).
46.
Međutim, u velikom broju drugih presuda usvojeno je šire tumačenje, koje se više temeljilo na smislu članka 78. Carinskog zakonika iz 1992., odnosno na tome da se carinski postupak uskladi sa stvarnim stanjem (
26
). Sud je dalje naglasio da se u toj odredbi nije pravila razlika između pogrešaka ili propusta koje se moglo ispraviti ili izmijeniti i onih koje nije (
27
). U skladu s tim, u tim se presudama smatralo da izraz „netočni ili nepotpuni elementi” treba tumačiti na način da obuhvaća i tehničke pogreške ili propuste i pogreške u tumačenju primjenjivog prava. Ta sudska praksa pokazuje da je izmjenu deklaracije bilo moguće zahtijevati ne samo u slučaju tehničke pogreške nego i u slučaju pogrešaka ili propusta u tumačenju primjenjivog prava (
28
).
47.
Sud je tako utvrdio da je carinsku deklaraciju moguće izmijeniti u odnosu na vrijednost robe (
29
), zakonik kojim se određuje carinski režim kojem je deklarant podvrgnuo robu (
30
) ili izvoznikovo ime (
31
). Sud je utvrdio i da je deklaraciju moguće izmijeniti i promjenom datuma, kako bi se odredio kasniji datum na koji je izvoznik imao valjanu izvoznu dozvolu (
32
).
48.
U svim tim predmetima Sud je svoj zaključak donio vodeći se dvama načelima, to jest time da je smisao članka 78. bio uskladiti carinski postupak sa stvarnim stanjem te da se u toj odredbi nije pravila razlika između pogrešaka i propusta koje je moguće ispraviti i onih koje nije. U svakom slučaju, primjena tih načela omogućavala bi promjenu deklarantova imena (
33
).
49.
Prema mojem mišljenju, sve to opravdava sâm cilj Carinskog zakonika iz 1992., a on je, prema njegovoj uvodnoj izjavi 5., bio osigurati ispravnu primjenu davanja koja su njime bila predviđena, uz istodobno jamčenje brzih i učinkovitih postupaka u interesu kako gospodarskih subjekata tako i carinskih tijela, oslobađajući potonja od obveze sustavne provjere sve robe koja je predmet carinske deklaracije, ograničavajući time što je više moguće, u skladu s uvodnom izjavom 6. istog zakonika, carinske formalnosti i provjere (
34
). Naime, za razliku od pravnih sustava u kojima deklarant samo mora pružiti činjenične podatke o robi, taj je zakonik dužniku propisivao obvezu da svoju deklaraciju sastavi na način koji bi ga obvezivao. To je carinskim tijelima omogućavalo da brže i učinkovitije provode provjere.
50.
Međutim, mora se istaknuti da je to također od gospodarskih subjekata zahtijevalo da tumače često složene pravne tekstove. U tim je okolnostima neizbježno da se mogu pojaviti pogreške počinjene u dobroj vjeri. Članak 78. Carinskog zakonika iz 1992. bio je namijenjen rješavanju toga i tomu da se carinskim tijelima omogući ispravljanje takvih pogrešaka, barem u slučajevima u kojima se to moglo učiniti na način koji nije ugrožavao zakonita prava i interese drugih osoba (uključujući carinska tijela). Sve to potkrepljuje sudska praksa Suda, u kojoj su dosad priznate samo tri okolnosti u kojima carinska tijela mogu odbiti zahtjev za izmjenu carinske deklaracije (
35
).
51.
Prvi razlog za odbijanje proizlazi iz odnosa između članaka 65. i 78. Carinskog zakonika iz 1992. Budući da se članak 78. primjenjivao samo na zahtjeve za izmjenu podnesene nakon puštanja robe, to jest u fazi u kojoj se točnost podataka o predmetnoj robi više nije mogla provjeriti, članak 78. nužno treba tumačiti na način da nije dopuštao izmjenu podataka o prirodi ili značajkama robe navedenih u deklaraciji (
36
).
52.
Drugi razlog za odbijanje, koji prešutno proizlazi iz zabrane zlouporabe prava, bila je situacija u kojoj je bilo vjerojatno da će zatražena izmjena dovesti u pitanje ostvarenje ciljeva carinskih propisa (
37
).
53.
Treći razlog za odbijanje bila je situacija u kojoj element izmjena kojeg je zatražena nije naveden pogreškom, nego namjerno (
38
).
54.
Protivno tvrdnji njemačkog carinskog ureda te češke i nizozemske vlade, Sud zapravo nikad nije isključio određene elemente deklaracije iz područja primjene članka 78. Carinskog zakonika iz 1992. zbog činjenice da su se odnosili na samu bit deklaracije. Naime, osim činjenice da se u tekstu te odredbe nije spominjalo takvo ex ante isključenje, istaknuo bih, kako je to prethodno navedeno, da je Sud prihvatio da je bilo moguće promijeniti datum podnošenja deklaracije, podatak koji je u upravnom pravu načelno važan kao i deklarantov identitet (
39
). Nadalje, presudu Terex također se može tumačiti na način da se deklaracija može izmijeniti u pogledu izabranog carinskog postupka, pri čemu je deklaracija, u skladu s člankom 4. točkom 17. i člankom 59. stavkom 1. Carinskog zakonika iz 1992., radnja kojom je deklarant izražavao namjeru stavljanja robe u neki carinski postupak. Naposljetku, Sud je utvrdio i da se izvoznikovo ime moglo izmijeniti iako je dodjela financijskih pogodnosti ovisila o njegovu identitetu (
40
).
55.
U svakom slučaju, tvrdnja da bi se promjenom deklarantova imena deklaracija poništila temelji se na pretpostavci da je razlika između izmjene i poništenja deklaracije ovisila o njezinim elementima koje je trebalo ispraviti. Međutim, članak 66. Carinskog zakonika iz 1992. samo je u dvama slučajevima predviđao mogućnost poništenja deklaracije, to jest kada bi deklarant pružio dokaze da je roba pogreškom deklarirana za carinski postupak na koji se ta deklaracija odnosila ili da stavljanje robe u carinski postupak za koji je ona deklarirana više nije opravdano (
41
). To u praksi znači da je do poništenja moglo doći uglavnom kada bi gospodarski subjekt odlučio da neće provesti carinsku radnju ili kada bi se promijenilo carinsko odredište robe (
42
).
56.
Istina, tu drugu hipotezu opravdano se moglo shvatiti na način da ograničava područje primjene članka 78., u smislu da se odabir carinskog postupka, kad je riječ o glavnoj svrsi carinske deklaracije, mogao promijeniti samo poništenjem relevantne carinske deklaracije. Kako bi se očuvao koristan učinak („effet utile”) članka 66., moglo se smatrati da je to jedini podatak koji je, da bi ga se ispravilo, zahtijevao poništenje deklaracije. Međutim, kako je to prethodno navedeno, čini se da je Sud utvrdio da se carinski režim kojem je deklarant podvrgnuo robu mogao promijeniti na temelju članka 78. (
43
).
57.
U svakom slučaju, izvan tog konteksta, ne čini se da se razlika između poništenja i ispravka prije svega temeljila na prirodi elemenata koje je trebalo promijeniti. Naime, kad ne bi bilo moguće izmijeniti neke druge elemente, mogućnost carinskih tijela da utvrde iznos carinskog duga koji bi odgovarao stvarnom stanju bila bi znatno ograničena. Također bi se moglo primijetiti da, kad bi se smatralo da se neki elementi mogu ispraviti samo poništenjem, oni se nikad ne bi mogli izmijeniti na inicijativu uprave – čak ni u situacijama kad bi to bilo nužno – s obzirom na to da uprava ne bi mogla umjesto deklaranta sastaviti novu deklaraciju.
58.
S obzirom na postojeću sudsku praksu, jedina preostala razlika između poništenja i izmjene leži u njihovim odnosnim učincima. U slučaju zahtjeva za poništenje njegovo prihvaćanje dovelo bi do nestanka samog carinskog duga (
44
). Deklarant bi bio oslobođen obveze plaćanja bilo kojeg carinskog duga. Međutim, u slučaju izmjene iznos duga mogao bi se povećati ili smanjiti, ali dug bi i dalje postojao (
45
).
59.
S obzirom na ta tri razloga za odbijanje koja je Sud priznao, za promjenu deklarantova imena ne može se smatrati da je isključena iz područja primjene članka 78.
60.
Kao prvo, deklarantovo ime nije imalo nikakve veze s robom. Stoga nije bilo vjerojatno da bi odobrenje puštanja robe utjecalo na provjeru točnosti tog podatka ili toga je li deklarant ispunjavao uvjete za podnošenje carinske deklaracije.
61.
Kao drugo, nije se činilo vjerojatnim da bi promjena deklarantova identiteta ugrozila ciljeve carinskih propisa. Naprotiv, konkretan cilj članka 78. – a to je bio uskladiti carinski postupak sa stvarnim stanjem – podupire zaključak da je trebalo biti moguće izvršiti takav ispravak.
62.
Međutim, ne zanemarujem povećan rizik od prijevare koji je svaka ovlast izmjene deklaracije mogla sa sobom nositi. Naravno, i borba protiv prijevare bila je jedan od ciljeva Carinskog zakonika iz 1992. (
46
). Međutim, smatram da, u skladu s tim zakonikom, promjena deklarantova imena nije dovodila do znatnog povećanja tog rizika. Naime, deklaranta ne treba miješati s uvoznikom i izvoznikom. Kako je bilo predviđeno člankom 64. stavkom 1. tog zakonika, da bi bila deklarant, osoba je samo trebala biti u mogućnosti „podnijeti robu ili urediti da roba bude podnesena zajedno sa svim ispravama koje treba predočiti za primjenu propisa vezanih uz carinski postupak za koji je roba deklarirana” (
47
).
63.
Istina, izvan Carinskog zakonika iz 1992., drugi su carinski propisi dodjelu određenih pogodnosti, kao što je to povlaštena carinska tarifa ili izvozna subvencija, uvjetovali time da uvoznik ili izvoznik bude deklarant. Primjerice, u glavnom postupku članak 24. Uredbe Komisije (EZ) br. 1291/2000 (
48
) predviđao je da je carinsku deklaraciju morao napraviti korisnik dozvole ili, prema potrebi, primatelj prijenosa dozvole ili potvrde ili njihov predstavnik u smislu članka 5. stavka 2. Carinskog zakonika iz 1992.
64.
Međutim, u situaciji u kojoj se deklarantovo ime promijenilo kako bi odgovaralo jednom od uvoznika ili izvoznika, rizik od prijevare neutralizirali su propisi koji su uređivali dodjelu tih pogodnosti, a koji su nametali određene obveze odnosnoj osobi u njezinu svojstvu uvoznika ili izvoznika (
49
).
65.
Osim toga, ako bi se deklaracija promijenila na način da se deklarantovo ime uskladi s imenom uvoznika ili izvoznika kako bi se mogla primijeniti povlaštena uvozna tarifa ili ostvarila izvozna subvencija, takva izmjena ne bi toj osobi dala nikakvu neopravdanu pogodnost, nego joj je omogućavala da ostvari pogodnost koju bi imala pravo ostvariti da je prvotno bila navedena kao deklarant (
50
). U skladu s tim, u slučaju poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku rizik od prijevare ostaje isti, pod uvjetom da se iz uvoznikovih dozvola odbila količina uvezene robe.
66.
Pored propisa o uvoznim dozvolama ili izvoznim subvencijama (
51
), ostale odredbe Carinskog zakonika iz 1992. znatno su ograničavale rizik od prijevare koji je mogao nastati kao posljedica promjene deklarantova imena. Osobito se može istaknuti sljedeće.
67.
Kao prvo, članak 74. stavak 1. Carinskog zakonika iz 1992. predviđao je da se, da bi se roba mogla pustiti, carinski dug morao platiti odnosno moralo se položiti osiguranje za njegovo plaćanje (
52
). Budući da se, s jedne strane, članak 78. primjenjivao nakon što je određeno puštanje robe te stoga nakon što je carinski dug plaćen ili je položeno osiguranje za njegovo plaćanje te da bi, s druge strane, eventualni ispravak deklarantova identiteta nužno doveo do toga da bi novi deklarant preuzeo prava i obveze prethodnoga, deklarantovo ime moglo se promijeniti samo ako se postojeće osiguranje ili plaćanje moglo prenijeti na novog deklaranta ili ako je potonji platio dug ili položio novo osiguranje. Stoga se ne čini da bi rizik od neplaćanja carinskog duga bio veći zbog puke promjene deklarantova imena.
68.
Kao drugo, što se tiče uvoza poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, članak 201. stavak 3. drugi podstavak Carinskog zakonika iz 1992. predviđao je da se, u slučaju carinske deklaracije utemeljene na netočnim podacima, „dužnicima […], sukladno važećim nacionalnim odredbama, smatraju osobe koje su dale podatke potrebne za sastavljanje deklaracije, a znale su ili su opravdano trebale znati da podaci nisu istiniti”. Budući da je prvi deklarant nužno morao pružiti ostale podatke navedene u deklaraciji, ako bi se oni pokazali netočnima, njega bi se također moglo smatrati odgovornim za carinski dug.
69.
Osobito s obzirom na to pravilo, nisam uvjeren, kako to nizozemska vlada tvrdi, da bi promjena deklarantova imena u svakom slučaju trebala biti dopuštena samo kad je riječ o izmjenama koje su dovele do preoblikovanja izravnog zastupanja u neizravno jer samo potonje omogućuje da prvotni deklarant ostane dužnik carinskog duga. Naime, s obzirom na tekst članka 201. stavka 3. drugog podstavka Carinskog zakonika iz 1992., čak i ako se deklarantovo ime promijenilo kako bi se odrazila činjenica da je prvotno navedenu osobu zastupao novi deklarant, prvotni deklarant vjerojatno bi ostao dužnik carinskog duga jer je on taj koji je prvotno pružio podatke.
70.
Kao treće, treba naglasiti da su i uvjeti iz članka 236. Carinskog zakonika iz 1992. morali biti ispunjeni kako bi novi deklarant ostvario ikakvu subvenciju.
71.
Što se tiče argumenata iznesenih u pogledu nesigurnosti koje bi promjena deklarantova imena izazvala carinskim tijelima, čini se da su one posljedica odluke zakonodavca Unije da, kao prvo, dopusti ispravak deklaracije nakon puštanja robe i, kao drugo, pruži jednaku mogućnost izmjene kako na inicijativu uprave tako i na inicijativu deklaranta (
53
). Dakle, svi elementi koje su carinska tijela mogla izmijeniti po službenoj dužnosti mogli su biti i predmet deklarantova zahtjeva u tu svrhu (
54
).
72.
Budući da članak 78. Carinskog zakonika iz 1992. deklarantovo ime nije isključivao iz dosega mogućih izmjena i s obzirom na to da se čini da nacionalni sud isključuje zlouporabu prava (
55
), ključno pitanje koje treba razmotriti kako bi se utvrdilo jesu li carinske vlasti u glavnom postupku bile ovlaštene odbiti izmjenu deklarantova imena jest je li navođenje deklarantova imena posljedica pogreške ili nesporazuma ili je pak bilo namjerno (
56
). Smatram da je to stvarna priroda diskrecijske ovlasti koja je člankom 78. stavkom 1. tog zakonika dodijeljena carinskim tijelima („mogu […] izmijeniti deklaraciju”) zato što deklaraciju načelno treba izmijeniti ako je nakon razmatranja zahtjeva za izmjenu očito da ona ne odražava stvarno stanje stvari, osim ako bi to ugrozilo ciljeve carinskog zakonodavstva te bi stoga nanijelo štetu legitimnim pravima i interesima bilo kojih drugih stranaka, a osobito financijskim interesima Unije, u čije ime carinska tijela prikupljaju carine.
73.
Dakle, da odgovorim na pitanje nacionalnog suda, potrebno je utvrditi je li u okolnostima poput onih iz glavnog postupka navođenje društva Pfeifer & Langen kao deklaranta moguće smatrati posljedicom pogreške.
74.
Sud je i taj pojam relativno široko tumačio. Primjerice, Sud je utvrdio da pojam pogreške uključuje nenamjerne propuste, čak i kada se čini da je postojanje takvih propusta utvrđeno na temelju puke činjenice da je deklarant podnio zahtjev za izmjenu deklaracije (
57
). Sud je u presudi CEVA Freight Holland (
58
) utvrdio da deklarant može zatražiti izmjenu transakcijske vrijednosti robe – pri čemu određivanje te vrijednosti ovisi o odabiru metode izračuna (
59
)– kada je takav zahtjev nastao kao odgovor na izmjenu tarifnog podbroja koju su izvršila carinska tijela (
60
). U skladu s tim, čini se da je pojam pogreške obuhvaćao ne samo materijalne pogreške nego i svaku deklaraciju sastavljenu protivno carinskim propisima.
75.
U glavnom postupku praktički je nedvojbeno da je prvotno navedeno ime deklaranta bilo posljedica pogreške. U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev ističe da je društvo Pfeifer & Langen od društva Zahărul Oradea dobilo punomoć da djeluje u njegovo ime. U tom se pogledu može istaknuti da je u članku 6. punomoći od 2. veljače 2012. bilo predviđeno:
„Svjesni smo da podnošenjem carinske deklaracije postajemo deklarant u skladu s carinskim zakonikom te se obvezujemo snositi troškove uvoznih carina koje društvo Pfeiffer & Langen KG plati carinskom uredu.”
76.
Smatram da je ta okolnost, koja nije sporna, dovoljan dokaz postojanja pogreške u smislu članka 78. Carinskog zakonika iz 1992.
77.
Naime, u skladu s člankom 5. stavkom 4. tog zakonika, kada deklarant djeluje za račun nalogodavca, „mora [se]” očitovati o tome da djeluje za račun zastupane osobe i navesti je li riječ o izravnom ili neizravnom zastupanju te predočiti svoju punomoć. Posljedično, kada deklarant djeluje za račun nalogodavca, ali to ne navede, povređuje članak 5. stavak 4. prvi podstavak Carinskog zakonika iz 1992.
78.
Osim toga, treba istaknuti da su porezna tijela u predmetnom slučaju primijenila povlaštenu tarifu na društvo Pfeiffer & Langen te da su iznos uvoza odbila iz dozvola društva Zahărul Oradea. U skladu s tim, carinska su tijela prešutno, ali nužno smatrala da je društvo Pfeifer & Langen djelovalo za račun društva Zahărul Oradea, ali i za svoj račun, što je situacija protivna članku 5. stavku 2. Carinskog zakonika iz 1992. Naime, ta odredba, koja je iscrpna u pogledu prava na zastupanje pred carinskim tijelima (
61
), predviđa samo mogućnost djelovanja u ime i za račun drugih ili u svoje ime, ali za račun drugih.
79.
Istina, članak 5. stavak 4. drugi podstavak Carinskog zakonika iz 1992. predviđa da će se „[s]matrat[i] […] da osoba nastupa u svoje ime i za svoj račun ako se ne očituje da djeluje u ime i za račun druge osobe ili se očituje da djeluje u ime i za račun druge osobe, a nije ovlaštena za to”. Međutim, činjenica da je pravni lijek za povredu članka 5. stavka 4. prvog podstavka Carinskog zakonika iz 1992. primjena pretpostavke ne mijenja činjenicu da je deklarant, kako to proizlazi iz uporabe riječi „mora”, bio obvezan očitovati se da djeluje u ime ili za račun druge osobe. Stoga deklarant koji se ne pozove na punomoć čini pogrešku u skladu s člankom 78. Carinskog zakonika iz 1992.
80.
U glavnom postupku, s obzirom na to da je punomoć priložena deklaraciji, dokaz postojanja takve ovlasti na datum podnošenja deklaracije ne može se osporavati.
81.
S obzirom na navedeno, na pitanje nacionalnog suda treba odgovoriti u smislu da članak 78. Carinskog zakonika iz 1992. treba tumačiti na način da se deklaracija – u situaciji u kojoj je podnositelj carinske deklaracije naveo da djeluje isključivo u svoje ime, iako mu je naloženo da carinsku deklaraciju podnese za račun i u ime treće osobe – može izmijeniti nakon puštanja robe tako da se nalogodavac navede kao deklarant, pod uvjetom da se može pružiti dokaz da je takva punomoć postojala prije podnošenja deklaracije.
IV. Zaključak
82.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud na sljedeći način odgovori na pitanje koje je postavio Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud, Düsseldorf, Njemačka):
Članak 78. Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 od 12. listopada 1992. o Carinskom zakoniku Zajednice treba tumačiti na način da se deklaracija – u situaciji u kojoj je podnositelj carinske deklaracije naveo da djeluje isključivo u svoje ime, iako mu je naloženo da deklaraciju podnese za račun i u ime treće osobe – može izmijeniti nakon puštanja robe tako da se nalogodavac navede kao deklarant, pod uvjetom da se može pružiti dokaz da je takva punomoć postojala prije podnošenja deklaracije.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	Iako u spisu nema nikakvih pojedinosti o tom nadzoru PDV‑a, treba istaknuti da članak 85. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) predviđa da „[u] pogledu uvoza robe, oporezivi iznos je vrijednost u carinske svrhe, koja se utvrđuje u skladu s važećim odredbama Zajednice”.
(
3
)	U kasnijoj verziji Carinskog zakonika, koja je uvedena Uredbom (EZ) br. 450/2008 Europskog parlamenta i Vijeća od 23. travnja 2008. o Carinskom zakoniku Zajednice (Modernizirani carinski zakonik) (SL 2008., L 145, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 2., str. 245.), članak 78. izbrisan je i zamijenjen člankom 27. Tom je verzijom Carinskog zakonika zadaća određivanja okolnosti u kojima je carinsku deklaraciju moguće izmijeniti nakon puštanja robe prepuštena Komisiji. Vidjeti članak 89. stavak 2. i članke 113. i 181. Kasnija verzija Zakonika, uvedena Uredbom (EU) br. 952/2013 Europskog parlamenta i Vijeća od 9. listopada 2013. o Carinskom zakoniku Unije (SL 2013., L 269, str. 1. i ispravci SL 2013., L 287, str. 90., SL 2015., L 70, str. 64., SL 2016., L 267, str. 2. i SL 2018., L 294, str. 44.), koja je trenutačno na snazi, predviđa da je izmjena carinske deklaracije nakon puštanja robe dopuštena samo ako je takav ispravak nužan da bi deklarant ispunio svoje obveze vezane za stavljanje robe u dotični carinski postupak (vidjeti članak 173.). U toj je verziji predviđeno i da je na Komisiji da provedbenim aktima odredi postupovna pravila u vezi s takvim zahtjevom (vidjeti članak 176.).
(
4
)	Vidjeti presudu od 15. rujna 2011., DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, t. 33.).
(
5
)	Vidjeti presudu od 15. rujna 2011., DP grup (C 138/10, EU:C:2011:587, t. 35.).
(
6
)	Sud je u presudi od 7. ožujka 2019., Suez II (C‑643/17, EU:C:2019:179, t. 46.) utvrdio da je „osoba odgovorna za unošenje robe ili osoba koja je preuzela odgovornost za prijevoz [morala pružiti sve relevantne informacije] o vrsti artikala ili proizvoda o kojima je riječ, kao i o količini te robe. Naime, upravo [te informacije omogućuju] njezinu ispravnu identifikaciju u svrhu njezina razvrstavanja u Carinsku tarifu i, prema potrebi, izračuna uvoznih carina.” Međutim, iz članka 43. tog zakonika proizlazi da ta osoba pruža informacije u okviru skraćene deklaracije koja je privremena. Kako to proizlazi iz članka 29., izračun uvoznih carina ovisio je o deklaraciji te stoga o informacijama koje pruža deklarant.
(
7
)	Vidjeti presudu od 5. listopada 2006., ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, t. 33.).
(
8
)	Vidjeti presude od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 61. do 64.) i od 10. srpnja 2019., CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, t. 29.).
(
9
)	Vidjeti presude od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 65.) i od 10. srpnja 2019., CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, t. 30.).
(
10
)	Moje isticanje
(
11
)	Vidjeti presudu od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 46.).
(
12
)	Vidjeti presudu od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 50.). Sud je prihvatio da deklaracija može biti predmet više zahtjeva za izmjenu. Vidjeti presudu od 10. prosinca 2015., Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, t. 25.), u kojoj se na jeziku postupka – a to je bio latvijski jezik – koristi izraz „atkārtotu pārskatīšanu”. Francuska verzija te točke glasi: „[…] ne contient de restriction ni en ce qui concerne la possibilité pour les autorités douanières de répéter une révision” (moje isticanje).
(
13
)	Vidjeti u tom smislu presude od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 52.) i od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 62.).
(
14
)	Vidjeti u tom smislu presude od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 53.) i od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 63.).
(
15
)	Vidjeti u tom smislu presude od 5. listopada 2006., ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, t. 42.), od 27. veljače 2014., Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, t. 40.) i od 12. listopada 2017., X (C‑661/15, EU:C:2017:753, t. 63.). Članak 78. Carinskog zakonika iz 1992. pak nije predviđao nikakav poseban rok za izmjenu carinskih deklaracija. Vidjeti presudu od 10. prosinca 2015., Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, t. 25.).
(
16
)	Vidjeti presudu od 12. listopada 2017., Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, t. 21.).
(
17
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 10. prosinca 2015., Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, t. 25.).
(
18
)	Presuda od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624). Vidjeti u tom smislu također presudu od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 56.).
(
19
)	Vidjeti presude od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 70.) i od 20. prosinca 2017., Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, t. 30.).
(
20
)	Prema mojem mišljenju, činjenicu da je zakonodavac članak 78. i odredbe o pravnom režimu deklaracije (članci 59. do 77.) uvrstio u glavu IV., koja se odnosila na carinski dopušteno postupanje ili uporabu robe, moguće je jednostavno objasniti time da je glavna svrha deklaracije određivanje primjenjivog carinskog postupka. Stoga je bilo potrebno odrediti pravni režim koji se primjenjuje na tu deklaraciju, prije određivanja njezinih posljedica.
(
21
)	Presuda od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 56.)
(
22
)	Da bi se ta izmjena izvršila, prethodnom deklarantu morala se, u skladu s člankom 5. stavkom 4. Carinskog zakonika iz 1992., dodijeliti punomoć da u ime novog deklaranta zatraži izmjenu. Osim toga, treba naglasiti da se za novog deklaranta moralo smatrati da je preuzeo prava i obveze prethodnoga, uključujući u pogledu bilo kakvih rokova, jer se članak 78. odnosi na izmjenu deklaracije, a ne na njezinu zamjenu.
(
23
)	Članak 199. Uredbe Komisije (EEZ) br. 2454/93 od 2. srpnja 1993. o utvrđivanju odredaba za provedbu Uredbe Vijeća (EEZ) br. 2913/92 o Carinskom zakoniku Zajednice (SL 1993., L 253, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 1., str. 3.) također je predviđao da je deklarant odgovoran za točnost podataka u deklaraciji. Međutim, budući da ta uredba ima niži rang te da je usto djelomično poništena zbog povrede odredbi Carinskog zakonika iz 1992. (vidjeti presudu od 12. listopada 2017., X, C‑661/15, EU:C:2017:753, t. 67.), nije je moguće uzeti u obzir za potrebe tumačenja tog zakonika.
(
24
)	Vidjeti presudu od 15. rujna 2011., DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, t. 40. i 41.). Međutim, čini se da načelo neopozivosti deklaracije više odgovara stanju koje je postojalo prije usvajanja Carinskog zakonika iz 1992. U skladu s tim zakonikom, zbog usvajanja članka 78., kao i mogućnosti poništavanja deklaracije predviđene u članku 66., postojanje takvog načela ne čini se tako očitim.
(
25
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 20. prosinca 2017., Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984, t. 30. do 34.). Osim toga, Sud je u svojoj presudi od 17. rujna 2014., Baltic Agro (C‑3/13, EU:C:2014:2227) odgovarao na pitanje u pogledu valjanosti članka 66. Carinskog zakonika iz 1992. Nacionalni sud dvojio je oko toga može li se tom odredbom povrijediti načelo jednakog postupanja, s obzirom na to da nije dopuštala poništenje netočne carinske deklaracije radi ispravljanja podatka o primatelju robe. Sud je u tom pogledu odgovorio niječno, ne dovodeći u pitanje tu premisu. Naprotiv, Sud je podsjetio na obvezu deklaranta da pruži što je moguće točnije podatke (vidjeti točke 41. do 46. ove presude).
(
26
)	Vidjeti presudu od 12. listopada 2017., Tigers (C‑156/16, EU:C:2017:754, t. 31.).
(
27
)	Vidjeti presude od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 63.) i od 27. veljače 2014., Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, t. 33.).
(
28
)	Vidjeti, primjerice, presude od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 56.), od 12. srpnja 2012., Südzucker i dr. (C‑608/10, C‑10/11 i C‑23/11, EU:C:2012:444, t. 47.), od 16. listopada 2014., VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, t. 50.) i od 10. srpnja 2019., CEVA Freight Holland (C 249/18, EU:C:2019:587, t. 32.).
(
29
)	Vidjeti presudu od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 70.). Međutim, Sud je u točki 30. presude od 20. prosinca 2017., Hamamatsu Photonics Deutschland (C‑529/16, EU:C:2017:984) presudio da su slučajevi u kojima se dopuštalo naknadno usklađivanje transakcijske vrijednosti bili ograničeni na posebne situacije koje su se, među ostalim, odnosile na nedostatnu kvalitetu robe ili nedostatke otkrivene nakon njezina puštanja u slobodan promet.
(
30
)	Vidjeti presudu od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 65.).
(
31
)	Vidjeti presudu od 12. srpnja 2012., Südzucker i dr. (C‑608/10, C‑10/11 i C‑23/11, EU:C:2012:444, t. 47.).
(
32
)	Vidjeti presudu od 16. listopada 2014., VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, t. 52.).
(
33
)	Točno je da je Sud utvrdio da su carinska tijela imala široku diskrecijsku ovlast prilikom donošenja odluke o tome hoće li odobriti deklarantov zahtjev za izmjenu ili ne. Vidjeti presudu od 10. prosinca 2015., Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, t. 27.). Međutim, to utvrđenje treba staviti u kontekst, to jest smatrati da se odnosi na mogućnost uprave da po službenoj dužnosti provede reviziju. Što se tiče postupanja povodom zahtjeva za izmjenu, ta se diskrecijska ovlast, s obzirom na prethodno navedenu sudsku praksu Suda, čini relativno ograničenom. Prema mojem mišljenju, uporaba izraza „mogu” u članku 78. objašnjena je činjenicom da je ta odredba priznavala i mogućnost uprave da ispravi određene podatke i postojanje deklarantova prava da zatraži provedbu izmjena u deklaraciji.
(
34
)	Vidjeti presudu od 27. veljače 2014., Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, t. 32.). Vidjeti također presudu od 15. rujna 2011., DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587, t. 37.).
(
35
)	Osim ovih triju okolnosti, iz članka 66. stavka 1. Carinskog zakonika iz 1992. moglo se zaključiti da se takav odabir načelno može izmijeniti jedino poništenjem.
(
36
)	Vidjeti presude od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 47.) i od 16. listopada 2014., VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, t. 53.). Međutim, kako je to Sud utvrdio u presudi od 12. srpnja 2012., Südzucker i dr. (C‑608/10, C‑10/11 i C‑23/11, EU:C:2012:444, t. 50.), puka činjenica da fizička provjera robe više nije moguća ne znači da nije bila moguća nikakva revizija deklaracije. Taj se razlog u svrhu odbijanja zahtjeva za izmjenu mogao istaknuti samo kada su takve provjere bile potrebne da bi se poštovali i ispunili ciljevi zakonodavstva Europske unije. Osobito, ta okolnost nije sprečavala da se kvalifikacija robe naknadno provjeri na temelju njezina opisa u deklaraciji. Vidjeti presude od 22. studenoga 2012., Digitalnet i dr. (C‑320/11, C‑330/11, C‑382/11 i C‑383/11, EU:C:2012:745, t. 65. do 67.) i od 27. veljače 2014., Greencarrier Freight Services Latvia (C‑571/12, EU:C:2014:102, t. 36.).
(
37
)	Vidjeti osobito presude od 16. listopada 2014., VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, t. 54.) i od 5. listopada 2006., ASM Lithography (C‑100/05, EU:C:2006:645, t. 43.).
(
38
)	Vidjeti, primjerice, presudu od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 69.).
(
39
)	Vidjeti presudu od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 51.).
(
40
)	Vidjeti presudu od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 53. do 66.). U tom predmetu carinski zastupnik koji je djelovao u ime društva Terex ili kupaca u deklaracijama upotrijebio je oznaku 10 00, koja se koristila za izvoz robe Zajednice, umjesto oznake 31 51, koja se koristila za ponovni izvoz robe koja je bila oslobođena od carinjenja. Sud je u točki 65. utvrdio da članak 78. Carinskog zakonika iz 1992. dopušta izmjenu izvozne deklaracije kako bi se ispravila carinska oznaka. U dijelu u kojem je Sud iznio opće navode o području primjene članka 78. Carinskog zakonika tu presudu treba tumačiti na način da je ovlast izmjene odabranog carinskog postupka postojala u skladu s člankom 78. Carinskog zakonika, pod uvjetom da se predmetni carinski postupak pogrešno primijenio i da ciljevi Carinskog zakonika iz 1992. nisu ugroženi. Rješenje do kojeg je Sud došao u ovom slučaju također je moguće shvatiti na način da je ono ograničeno na situacije koje uključuju pogrešku u odabranoj oznaci. Posljedično, ocjena Suda može se shvatiti na način da je ograničena na dopuštanje izmjene carinskih oznaka koje nisu bile u skladu s odabranim carinskim postupkom, a ne na način da podrazumijeva opću ovlast izmjene carinskog postupka odabranog u deklaraciji. Iako opis činjenica ne određuje je li deklaracija, uz navedenu oznaku, sadržavala odabrani carinski postupak, ovo je drugo tumačenje, prema mojem mišljenju, uvjerljivije. Naime, s obzirom na članak 66. i s obzirom na to da je odabir carinskog postupka ključan element deklaracije, moglo ga se promijeniti jedino poništenjem.
(
41
)	Točno je da je članak 66. stavak 2. predviđao da se carinska deklaracija u određenim slučajevima mogla poništiti nakon puštanja robe. Međutim, tom odredbom nije prošireno područje primjene članka 66., nego je samo dopušteno da se poništenje nakon puštanja robe izvrši u određenim slučajevima koji su ipak bili obuhvaćeni područjem primjene članka 66., kako je bilo definirano u njegovu stavku 1.
(
42
)	Naime, kako sam to objasnio u točkama 26. i 56. ovog mišljenja, glavna svrha carinske deklaracije jest danu robu staviti u neki carinski postupak.
(
43
)	Vidjeti presudu od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 56.).
(
44
)	Vidjeti članak 233. Carinskog zakonika iz 1992.
(
45
)	Taj zaključak ne dovodi u pitanje presuda od 15. rujna 2011., DP grup (C‑138/10, EU:C:2011:587). Iako je Sud u tom predmetu, koji se odnosio na pogrešku u izračunu, uputio na mogućnost poništenja, iz te presude ne proizlazi da je Sud odlučio o mogućnosti takvog poništenja u situaciji poput one koja se razmatra u ovom predmetu. Sud je samo odgovorio na postavljeno pitanje istaknuvši da je deklarant, iako sudac nije bio ovlašten poništiti deklaraciju, mogao u određenim situacijama zahtijevati njezino poništenje. Prema mojem mišljenju, činjenica da Sud nije htio zauzeti stajalište o mogućnosti poništenja u okolnostima poput onih u ovom predmetu jasno proizlazi iz okolnosti da u okviru izlaganja pravnog okvira nije čak naveo ni koji su slučajevi poništenja bili mogući prema provedbenoj uredbi.
(
46
)	Vidjeti presudu od 16. listopada 2014., VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, t. 54.).
(
47
)	Vidjeti također presude od 14. svibnja 1996., Faroe Seafood i dr. (C‑153/94 i C‑204/94, EU:C:1996:198, t. 108. i 109.) i od 7. travnja 2011., Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224, t. 28.).
(
48
)	Uredba (EZ) br. 1291/2000 od 9. lipnja 2000. o utvrđivanju zajedničkih detaljnih pravila za primjenu sustava uvoznih i izvoznih dozvola i potvrda o utvrđivanju unaprijed za poljoprivredne proizvode (SL 2000., L 152, str. 1.)
(
49
)	Vidjeti, primjerice, presude od 12. srpnja 2012., Südzucker i dr. (C‑608/10, C‑10/11 i C‑23/11, EU:C:2012:444, t. 56.), od 16. listopada 2014., Nordex Food (C‑334/13, EU:C:2014:2294, t. 59.) i od 16. listopada 2014., VAEX Varkens- en Veehandel (C‑387/13, EU:C:2014:2296, t. 34.).
(
50
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 12. srpnja 2012., Südzucker i dr. (C‑608/10, C‑10/11 i C‑23/11, EU:C:2012:444, t. 66.).
(
51
)	Vidjeti, primjerice, presudu od 13. ožujka 2014., SICES i dr. (C‑155/13, EU:C:2014:145).
(
52
)	Vidjeti članak 192. Carinskog zakonika iz 1992.
(
53
)	Istina, svaka izmjena deklaracije stvara troškove upravi, ali, s obzirom na to da članak 78. stavak 3. predviđa da se izmjene moraju izvršiti „u skladu s bilo kojim utvrđenim odredbama”, države članice su mogle, ako su to htjele, te troškove prebaciti na deklaranta.
(
54
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 10. prosinca 2015., Veloserviss (C‑427/14, EU:C:2015:803, t. 41.).
(
55
)	Vidjeti točke 51. do 53. ovog mišljenja.
(
56
)	Vidjeti u tom smislu presude od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 47. i sljedeće) i od 14. siječnja 2010., Terex Equipment i dr. (C‑430/08 i C‑431/08, EU:C:2010:15, t. 56. i sljedeće).
(
57
)	Vidjeti u tom pogledu presude od 20. listopada 2005., Overland Footwear (C‑468/03, EU:C:2005:624, t. 63.) i od 10. srpnja 2019., CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, t. 32.).
(
58
)	Presuda od 10. srpnja 2019. (C 249/18, EU:C:2019:587)
(
59
)	Naime, uvoznik među cijenama koje su dogovorene za svaku od tih prodaja slobodno može izabrati koju će upotrijebiti kao temelj za određivanje carinske vrijednosti odnosne robe, pod uvjetom da je u pogledu odabrane cijene mogao carinskim tijelima pružiti sve potrebne elemente i isprave (ibid., t. 25.).
(
60
)	Vidjeti presudu od 10. srpnja 2019., CEVA Freight Holland (C‑249/18, EU:C:2019:587, t. 26. i 36. do 39.).
(
61
)	Vidjeti presudu od 7. travnja 2011., Sony Supply Chain Solutions (Europe) (C‑153/10, EU:C:2011:224, t. 30.)