61996CC0008_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I - Inledning
1 Detta mål rör en begäran om förhandsavgörande, enligt artikel 177 i fördraget, från Tribunal de grande instance de Tours angående tolkningen av artiklarna 4, 7, 10 och 12 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om avgifter på kapitalanskaffning(1) (nedan kallat direktiv 69/335).
2 Frågorna har uppkommit i en tvist mellan Locamion SA och direktören för skattemyndigheten i Indre-et-Loire angående förenligheten av vissa bestämmelser i den franska Code général des impôts (nedan kallad CGI) med direktiv 69/335. Dessa bestämmelser rör uppbörd av avgift för att utfärda bevis om fordonsregistrering som har utgjort föremål för tillskott inom ramen för en fusion genom absorption mellan två aktiebolag.
II - Tillämpliga bestämmelser
A - De nationella bestämmelserna
3 I beslutet om att begära förhandsavgörande redogörs inte uttömmande för de tvistiga nationella bestämmelserna.
Kommissionen nämner i sina skriftliga yttranden att, enligt artikel R-110-R-119-1 i den franska Code de la route (vägtrafiklagen), varje ägare av motorfordon måste anmäla till den myndighet (préfecture du département) där han är folkbokförd att fordonet skall sättas i trafik. Myndigheten utfärdar ett bevis om fordonsregistrering, kallat grått kort (carte grise), av vilket registreringsnumret framgår. Om bilen överlåts måste den nye ägaren inom 15 dagar från dagen för överlåtelsen ansöka om ett nytt registreringsbevis i sitt namn, om han vill behålla bilen i trafik (artikel R-113 i vägtrafiklagen).
4 Utfärdandet av grått kort är underkastat, å ena sidan, en "registreringsavgift", som regleras i artikel 1599 n-1599 r i CGI, och, å andra sidan, en "tilläggsavgift", som regleras i artikel 339-341 i bilaga II till CGI.
5 Såsom framgår av kommissionens och parternas skriftliga yttranden till den nationella domstolen föreskriver CGI följande i avdelning III, med rubriken "Stämpelskatt", underavdelning II "- Avgift för fordonets registreringsbevis":
"Artikel 1599 n
Härmed införs en skatt till förmån för regionerna som utgår när de inom sina förvaltningsområden utfärdar bevis om fordonsregistrering. Skatten är antingen proportionell eller fast i enlighet med bestämmelserna i artikel 1599 o-1599 r.
Denna skatt bestäms och uppbärs som en stämpelskatt.
Artikel 1599 o
1) För bevis om registrering av bilar och alla andra slags motorfordon betalas en proportionell avgift, vars enhetspris per hästkraft fastställs årligen av regionen efter beslut av regionstyrelsen.
2) Det enhetspris som förutses i punkt 1 reduceras med hälften beträffande
1. lastbilar med en totalvikt över 3,5 ton, 2. traktorer ej avsedda för jordbruk, 3. motorcyklar.
3) De enhetspriser som förutses i styckena 1 och 2 reduceras med hälften för fordon som har varit i trafik i mer än tio år.
...
Artikel 1599 q
1) För utfärdande av
1. alla kopior på intyg,
2. originalintyg vid ändring av folkbokföringsuppgifter eller vid ändring av firmanamn, utan att skapa en ny juridisk person, av den fysiska eller juridiska person som äger fordonet,
betalas en fast avgift.
2) Den fasta avgiften som föreskrivs i 1 är lika med
a) en fjärdedel av det enhetspris som i stycke 1 i avdelning I i artikel 1599 o fastställs för mopeder och motorcyklar med en cylindervolym upp till 125 cm3,
b) det nämnda enhetspriset för övriga fordon.
3) Registreringsbevis som utfärdas efter ändring av civilstånd eller efter adressändring beviljas utan avgift."
6 Dessutom, när det gäller tilläggsavgift, föreskrivs i den tidigare nämnda artikel 339 i bilaga II till CGI att förutom avgiften i artikel 1599 n i samma lag uppbärs dessutom, vid beviljandet av registreringsbevis för motorfordon som transporterar handelsvaror, traktorer som får trafikera vägnätet och fordon i kollektivtrafik, en avgift som kommer tredje man tillgodo, dvs. Föreningen för utveckling av transportanställdas vidareutbildning (Association pour le développement de la formation professionnelle dans les transports).
Den ovannämnda avgiften erläggs inte för bland annat utfärdande av de intyg som avses i artikel 1599 q i CGI.
Slutligen uppbärs, i enlighet med artikel 341 i samma bilaga i CGI, den ovannämnda avgiften (tilläggsavgiften) enligt samma regler och under samma förutsättningar som avgiften i artikel 1599 n i CGI.
B - De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
7 Av bestämmelserna i direktiv 69/335, såsom detta har tolkats bland annat i dom av den 20 april 1993 i målet Ponente Carni och Cispadana Costruzioni,(2) i dom av den 13 februari 1996 i målet Bautiaa m.fl.(3) och i dom av den 11 juni 1996 i målet Denkavit m.fl.,(4) framgår nedanstående överväganden.
8 Som framgår av ingressen till direktiv 69/335 är direktivets syfte att befrämja den fria rörligheten för kapital som anses vara en grundläggande förutsättning för att skapa en ekonomisk union med motsvarande kännetecken som en inre marknad. Strävan att nå detta mål förutsätter avskaffande av de indirekta skatterna på kapitalanskaffningar, som fram till dess gällde i medlemsstaterna, och tillämpning av en avgift som uppbärs endast en gång inom den gemensamma marknaden och som är lika hög i alla medlemsstater.
9 Bland annat föreskriver direktiv 69/335 uppbörd av en kapitaltillskottsskatt, som enligt sjätte och sjunde övervägandet i ingressen till direktivet skall vara harmoniserad inom gemenskapen beträffande såväl skattens taxa som dess form för att inte störa kapitalets rörlighet. Den nämnda skatten på kapitaltillskott regleras av bestämmelserna i artikel 2-9 i direktivet.
10 Artikel 3 fastställer de aktiebolag och andra bolag med begränsat ansvar på vilka bestämmelserna i direktiv 69/335 tillämpas. Bland annat nämns aktiebolaget (société anonyme) i den franska rätten.
11 Artikel 4, artikel 8, i dess ändrade lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 om ändring av direktiv 69/335/EEG,(5) och artikel 9 uppräknar, med reservation för bestämmelserna i artikel 7, de transaktioner som är underkastade kapitaltillskottsskatt och vissa transaktioner som medlemsstaterna kan undanta från denna skatt.
12 Närmare bestämt föreskriver artikel 4 följande:
"1) En skatt på kapitaltillskott skall uttas vid följande transaktioner:
...
c) vid ökning av aktie- eller andelskapitalet i ett aktiebolag genom tillskott av egendom av något slag,
d) vid ökning av bolagsförmögenheten i ett aktiebolag genom tillskott av egendom av något slag för vilken det inte medges bolagsrättigheter som representerar någon andel i kapitalet eller i bolagsförmögenheten men sådana rättigheter som medges deltagare, som t.ex. rösträtt, rätt till andel i överskottet eller till likvidationsreveny.
2) En skatt på kapitaltillskott får uttas vid följande transaktioner:(6)
...
b) vid ökning av bolagsförmögenheten i ett aktiebolag genom bidrag från en deltagare, som inte medför någon ökning av kapitalet men motsvaras av en ändring av bolagsrättigheterna eller är ägnad att öka bolagsandelens värde,
..."
13 Artikel 5, i dess ändrade lydelse enligt rådets direktiv 74/553/EEG av den 7 november 1974,(7) föreskriver hur slutbetalning av skatten skall ske, vilken i generella drag görs på grundval av det faktiska eller det nominella värdet av den insatta egendomen i varje fall.
14 Vidare fastställde ursprungligen artikel 7 i direktiv 69/335 ett intervall inom vilket medlemsstaterna fritt kunde fastställa de avgifter som skulle gälla på deras område och förutsåg ett tvingande eller dispositivt genomförande av de reducerade avgifterna beroende på den avgiftsbelagda transaktionens natur.
15 Denna bestämmelse har ändrats genom rådets direktiv 73/79/EEG (EGT L 103, 1973, s. 13), rådets direktiv 73/80/EEG (EGT L 103, s. 15) och rådets ovannämnda direktiv 85/303/EEG.
16 Domstolen har vid tolkningen av bestämmelsen i artikel 7 beträffande en registreringsavgift på 1,20 procent på tillskott i form av lösöre inom ramen för företagsfusioner (artikel 810-1-816 i franska CGI) uttalat följande:
"Eftersom den omtvistade registreringsavgiften utgår på sådana kapitaltillskott som omfattas av direktiv 69/335, måste avgiften anses utgöra en skatt på kapitaltillskott i direktivets mening.
Bestämmelsen har varit föremål för successiva ändringar. För perioden 1.1.1976 - 31.12.1985 synes därför gälla att en medlemsstats bibehållande av kapitaltillskottsskatt av förevarande slag inte var förenligt med artikel 7.1 b i direktiv 69/335. Av denna bestämmelse, i dess ändrade lydelse enligt direktiv 73/80, framgår således att de reducerade skatter som avses i artikel 7.1 b inte fick överstiga 0,50 procent."(8)
17 Enligt sista övervägandet i dess ingress föreskriver direktiv 69/335 även avskaffande av övriga indirekta skatter med samma kännetecken som kapitaltillskottsskatten eller stämpelskatter på handlingar vars bibehållande skulle innebära att man riskerade att de eftersträvade målen ånyo skulle ifrågasättas. Dessa indirekta skatter, som inte får påföras, uppräknas i artiklarna 10 och 11 i direktivet.
18 Artikel 10, som är av intresse i föreliggande fall, föreskriver:
"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet med vinstsyfte, någon annan pålaga, av vad slag den än må vara, avseende:
a) transaktioner som avses i artikel 4,
b) tillskott, lån eller prestationer som tillhandahållits som ett led i transaktioner som anges i artikel 4,
c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som kan utkrävas av ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet med vinstsyfte på grund av dess rättsliga form."
19 I artikel 12.1 i direktivet fastställs en uttömmande förteckning över de skatter och avgifter, utöver skatten på kapitaltillskott, som trots artiklarna 10 och 11 kan påföras bolag med aktie- eller andelskapital i samband med transaktioner som avses i dessa sistnämnda bestämmelser. Artikel 12 i direktivet nämner i punkt 1 bland annat vissa avgifter vid överlåtelse (a och b) samt avgifter som har karaktär av vederlag (e). I artikel 12.2 förbjuds även vissa former av diskriminering avseende de avgifter och pålagor som nämns i punkt 1 i denna artikel.
III - De faktiska omständigheterna
20 Som det framgår av begäran om förhandsavgörande, delgav Locamion den 22 april 1994, genom domstolens försorg, direktören för skattemyndigheten i Indre-et-Loire en kallelse att inställa sig vid Tribunal de grande instance de Tours och redogjorde för följande faktiska omständigheter:
- Efter beslut av en extra bolagsstämma den 30 juni 1992 inledde bolaget Locamion en transaktion avseende fusion genom absorption av bolaget France Location.
- Denna transaktion fick till följd att alla tillgångar och skulder, och särskilt beståndet om 1 698 fordon, överläts till Locamion.
- I egenskap av förvärvare av de nämnda fordonen ansökte Locamion hos prefekten i det departement i vilket bolagets säte i Tours är beläget om att registreringsbevis skulle utfärdas för de 1 698 fordon som Locamion hade blivit ägare till genom ovannämnda transaktion.
För de ovannämnda registreringsbevisen, som utfärdats mellan september och december 1992, skulle den registreringsavgift per fordon som överlåtits betalas som förutses i artikel 1599 q (närmare bestämt 1599 o) i skattelagen (CGI) och den tilläggsavgift som föreskrivs i artikel 339 i bilaga II i samma lag.
Det sammanlagda antalet utfärdade trafiktillstånd uppgick till 1 698, vilket medförde en kostnad på grund av byte av trafiktillstånd som uppgick till 2 391 761 FF.
21 Genom klagomål av den 15 juni 1993 krävde Locamion att detta belopp skulle återbetalas på grund av att betalningen för registreringsbevisen och tilläggsavgiften vid fusion genom absorption strider mot direktiv 69/335.
22 I beslut av den 26 januari 1994 avvisade direktören för skattemyndigheten i Indre-et-Loire ovannämnda klagomål.
23 I sitt överklagande vid den hänskjutande domstolen yrkade Locamion att domstolen skulle anse beslutet av den 26 januari 1994, från direktören för skattemyndigheten i Tours, ogrundat på grund av att det inte är förenligt med direktiv 69/335 att påföra registreringsavgift och tilläggsavgift vid fusion.
Till stöd för sitt yrkande påstod Locamion, å ena sidan, att transaktioner avseende fusion genom absorption faller inom tillämpningsområdet för direktiv 69/335 och, å andra sidan, att uppbörden av avgifter vid fall av fusion genom absorption strider mot artikel 10 i direktivet, som förbjuder alla former av avgifter utöver skatten på kapitaltillskott, eftersom avgifterna som påförs för registreringsbevisen faller under kategorin för indirekta skatter.
24 Beträffande registreringsavgiftens och tilläggsavgiftens natur framlade Locamion att registreringsavgiften enligt fransk rätt sammankopplas med stämpelskatter på grund av var inom CGI bestämmelserna som reglerar dem förekommer och på grund av bestämmelserna i artikel 1599 n andra stycket, som föreskriver att "avgiften beräknas och uppbärs såsom stämpelavgift".
Dessutom betonade den att ordningen om tilläggsavgift utformas på grundval av det som gällde för registreringsbevisen i enlighet med artikel 339 i bilaga II till CGI.
Följaktligen, avslutade bolaget, omfattas avgiften, som inte avser inkomst utan en annan transaktion, med hänsyn till de generella principer som reglerar tillämpningen av gemenskapsrätten, helt av den breda kategorin indirekta avgifter i vilken registreringsavgiften och stämpelskatten inordnas.
25 Till stöd för ett avvisande av klagomålen påstod direktören för skattemyndigheten i Indre-et-Loire vid den nationella domstolen att registreringsavgiften för fordon påförs varje gång som "grått kort" utfärdas av de berörda förvaltningsmyndigheterna, oavsett vilket slags transaktion som utgör skäl för beviljande av detta (onerös överlåtelse, benefik överlåtelse, fördelning, bolagsfusion) och oavsett ägare till fordonet (juridisk person eller privatperson) och följaktligen att denna avgift inte har något som helst samband med kapitaltillskottsskatten, eftersom den inte faller inom tillämpningsområdet för gemenskapens direktiv, utom i de i lag uttryckligen förutsedda undantagsfallen.
26 Locamion genmälde att i vissa fall, såsom vid byte av firma, uppbär det allmänna endast en fast avgift, som har den motprestationskaraktär som avses i artikel 12 i direktivet och följaktligen att den proportionella avgiften inte är nödvändig på grund av att trafiktillstånd beviljas utan på grund av att äganderätten överlåts i och med fusionen.
27 Med beaktande av ovannämnda omständigheter har den hänskjutande domstolen ansett att om fusionen genom absorption anses falla inom tillämpningsområdet för direktivet av den 17 juli 1969 uppkommer frågan om detta direktiv förbjuder de avgifter som uppbärs på vissa handelsvaror, inte på grund av fusion genom absorption utan på grund av att äganderätten överlåts, eftersom fusionen genom absorption blott är anledningen till att äganderätten överlåts.
Enligt den nationella domstolen gör denna fråga tolkning nödvändig inte bara av artikel 10 i direktivet av den 17 juli 1969, som förbjuder att man påför varje annan pålaga än skatten på kapitaltillskott, utan även av artikel 12, som förutser undantag från förbudet, särskilt för avgifter vid överlåtelse.
IV - Tolkningsfrågorna
28 Med hänsyn till vad som nämnts ovan har den nationella domstolen ansett det nödvändigt att ställa följande två frågor till domstolen:
"1) Skall artiklarna 4 och 7 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 tolkas så, att direktivet är tillämpligt på fusioner genom absorption såsom de definieras i artikel 371-372-2 i lag nr 66.537 av den 24 juli 1966 om bolag som bedriver handelsrörelse?
2) Är den franska statens uttag av en proportionell skatt för att utfärda registreringsbevis efter en fusion genom absorption förenligt med det förbud som föreskrivs i artikel 10 i direktivet? Om svaret på denna fråga är nekande, omfattas skatteuttaget i så fall av bestämmelserna i artikel 12?"
V - Frågorna
A - Den första frågan
29 Med den första frågan vill den nationella domstolen ha svar på om en fusion genom absorption av bolag, som regleras i artikel 371-372-2 i den relevanta franska lagen om andelsbolag, liknande den som är aktuell vid den nationella domstolen, faller inom tillämpningsområdet för artiklarna 4 och 7 i direktiv 69/335.
30 Sökanden vid den nationella domstolen hävdar i sina skriftliga yttranden, med åberopande av den tidigare nämnda domen Bautiaa m.fl.,(9) att ifrågavarande fusion genom absorption faller under artikel 4.1 c i direktivet. Kommissionen delar detta synsätt och tillägger att transaktioner som de ovannämnda undantas från kapitaltillskottsskatten i kraft av artikel 7.1 i direktivet i dess ändrade lydelse. Slutligen anser den franska regeringen att ifrågavarande transaktioner otvivelaktigt faller inom direktivets tillämpningsområde.
31 Jag hyser tvivel om huruvida de fakta som kan härledas från begäran om förhandsavgörande och generellt sett från handlingarna i målet tillåter ett svar på den första frågan samt även huruvida detta svar skulle bidra till lösningen av tvisten som har anhängiggjorts vid den nationella domstolen.
32 Inledningsvis bör erinras om att det krävs att den nationella domstolen klargör den faktiska och rättsliga bakgrunden till de frågor som ställs eller att den åtminstone förklarar de faktiska omständigheter som utgör bakgrunden till dessa frågor, eftersom det är nödvändigt att komma fram till en tolkning av gemenskapsrätten som är användbar för den nationella domstolen. Det är dessutom viktigt att påpeka att den information som tillhandahålls och de frågor som ställs i begäran om förhandsavgörande inte bara skall möjliggöra för domstolen att ge användbara svar utan även att ge såväl medlemsstaternas regeringar som andra berörda parter möjlighet att avge yttranden i enlighet med artikel 20 i EG-stadgan för domstolen.(10)
33 I föreliggande fall redogör den hänskjutande domstolen, genom att begränsa sig till att utveckla påståenden från båda parterna i den nationella domstolen, inte för någon som helst faktisk omständighet beträffande fusionen genom absorption mellan France Location och Locamion. Dessutom redogör den inte heller för innehållet i artiklarna om aktiebolag i den franska lagen, som avses med den första tolkningsfrågan,(11) vilket skulle ha kunnat ge domstolen möjlighet att härleda, låt vara indirekt, vilken fusion genom absorption det är fråga om i det konkreta fallet, dvs. vilka villkoren för denna var och vilka följderna var.
34 I Locamions skriftliga yttranden till domstolen biläggs i alla fall protokollet av den 30 juni 1992 från detta bolags extra bolagsstämma, som hade nämnts i det klagomål som den hänskjutande domstolen hade att avgöra.(12)
Av detta protokoll kan det härledas att årsmötet bland annat beslutade om fusion genom absorption, å ena sidan, av France Location, som visar sig vara ett aktiebolag, och, å andra sidan, av två dotterbolag, dvs. Sleco och Garage Michel SA. Beträffande den första fusionen, som är av betydelse i detta fall, nämns närmare bestämt att Locamion sedan år 1991, efter ett tillskott, ägde alla aktierna i France Location. Med hänsyn till detta, såsom vidare nämns i protokollet, innebär inte det redan gjorda tillskottet av alla tillgångar, rättigheter och skyldigheter i France Location, genom vilket fusionen med detta bolag "fullbordades", en ökning av Locamions aktiekapital. Enligt samma protokoll går fusionen tillbaka till den 1 januari 1992, medan ingenting nämns om en eventuell motprestation för France Locations tillskott i form av tillgångar, rättigheter och skyldigheter.(13)
35 Med hänsyn till den fragmentariska karaktär dessa omständigheter har framstår det som problematiskt att underordna France Locations tvistiga fusion genom absorption ett av de två fall som anges i artikel 4 i det ovannämnda direktivet.
36 Närmare bestämt, eftersom överföringen av France Locations tillgångar (bland annat en bilpark om 1 698 fordon, enligt begäran om förhandsavgörande) inte medförde någon ökning av Locamions aktiekapital, såsom uttryckligen nämns i ovannämnda protokoll från årsmötet, ser jag inte hur denna transaktion skulle kunna falla under artikel 4.1 c i direktivet, som hänför sig till ökning av aktie- eller andelskapitalet i ett kapitalbolag genom tillskott av egendom av något slag. Som klart framgår av den kombinerade tolkningen av punkt c med efterföljande punkt d måste dessutom tillskotten, som leder till ökning av aktiekapitalet, ersättas med andelar motsvarande aktiekapitalet, något som inte klart framgår i föreliggande fall.(14)
37 Om det dessutom anses att France Locations tillskott av egendom, och särskilt den tvistiga bilparken, har ökat Locamions bolagsförmögenhet,(15) är det likväl problematiskt att underordna det tvistiga fallet artikel 4.1 d i direktivet, eftersom denna bestämmelse uttryckligen kräver att det som motprestation till tillskottet i kapital ges rättigheter av samma natur som bolagsmännens (och inte andelar motsvarande aktiekapitalet eller bolagets förmögenhet), men det framgår inte klart att dessa rättigheter har givits i detta fall.
38 Ännu mer tveksamt skulle det vara att fastställa att de omständigheter som är i fråga i detta fall faller under artikel 4.2 b i direktivet, eftersom den ökning av bolagets förmögenhet som förutses där i princip inte är underkastad kapitaltillskottsskatt och kan underkastas denna skatt om den hade beskattats den 1 juli 1984 med en skattesats på 1 procent,(16) medan den, å ena sidan, förutsätter ett tillskott från en person som redan är bolagsman och, å andra sidan, en motprestation för detta tillskott.
39 Locamion hävdar, med åberopande av punkt 34-36 i domen i det ovannämnda målet Bautiaa m.fl., som redogjorts för tidigare, att frågan huruvida kapitalbolagens fusionstransaktioner är underordnade artikel 4.1 c i direktivet är löst. Den franska regeringen och kommissionen delar detta synsätt.
40 Det måste påpekas att i de målen hade frågan ställts huruvida en kapitaltillskottsskatt vid fusioner mellan bolag, som förutses genom bestämmelserna i den franska CGI, var förenlig med gemenskapsrätten. Såväl de rättsliga föreskrifterna som de faktiska omständigheterna i tvisterna vid de nationella domstolarna var tillräckligt tydliga för att domstolen skulle kunna uttala att transaktioner som de som omtvistades vid de nationella domstolarna föll inom tillämpningsområdet för direktiv 69/335 och borde undersökas enligt artikel 4.1 c i direktivet (ökning av aktiekapitalet genom tillskott av något slag), tillsammans med följderna därav vid tillämpningen av den nationella avgiften enligt artikel 7.1 b (punkt 38). Dessutom uttalade domstolen i punk 36 i samma dom att "av den nationella bestämmelsen framgår att med 'fusion' avses en kapitalanskaffning, som innebär att kapitalet i ett visst bolag 'ökas genom att samtliga tillgångar och skulder i ett annat bolag ... överförs ... [och] vidare att kapitalanskaffningen har till syfte att stärka' ... ett annat befintligt bolag - det övertagande bolaget - vars kapital har ökats genom det tillskott som har lämnats av det förvärvade bolagets aktieägare".
41 Det är enligt min mening inte möjligt att utifrån dessa synpunkter dra slutsatsen att domen i målet Bautiaa m.fl. innebär att alla fusioner eller alla tillskott av egendom till ett bolags tillgångar till ett annat bolag inom ramen för en fusion utan undantag faller under artikel 4.1 c i direktivet. För att det skall föreligga en fusion som faller under den sistnämnda bestämmelsen måste bland annat aktiekapital övergå som motprestation till kapitaltillskotten.
42 Jag önskar visserligen inte hävda att fusionen, som avses i den första frågan, inte faller under artikel 4 i direktivet. Jag betonar endast att det inte föreligger tillräckligt med faktiska och rättsliga omständigheter för att denna fusion med säkerhet skall kunna inordnas under ett av de fall som anges i artikel 4 i direktivet.
43 Det skulle kanske kunna antas att tillskotten, såsom bolagsstämman för käranden i målet vid den nationella domstolen ansåg, utgör en "detalj"(17) i hela fusionsförfarandet mellan France Location och Locamion, som började med "tillskott" från det första bolaget till det andra under året dessförinnan (1991) och att denna fusion genom absorption syftade till att öka Locamions aktiekapital, dvs. till kapitalanskaffning och till förstärkning av det övertagna bolagets ekonomiska ställning i den mening som avses i direktivet. Med denna tolkning skulle den första frågan kunna besvaras så att en sådan fusion kan falla under artikel 4.1 c i direktivet med åtföljande konsekvenser vad beträffar tillämplig taxa i enlighet med artikel 7.1 b i detta direktiv.
44 Trots detta anser jag att ett sådant svar inte är nödvändigt för att lösa tvisten som har anhängiggjorts vid den hänskjutande domstolen. Denna tvist har inte uppkommit på grund av att en kapitaltillskottsskatt har påförts tillskottstransaktionen eller fusionstransaktionen så att det måste undersökas om fusionen faller under artikel 4 i direktivet eller än mindre vilken skattesats som är tillämplig för tillskotten enligt artikel 7 i direktivet.(18) Tvisten har uppkommit på grund av påförandet av en annan avgift som påförs vid utfärdande av registreringsbevis för fordon som kunde antas tillhöra tillgångarna i ett företag som har förvärvats av käranden, medan det som efterfrågas är om den avgift som motsvarar skatten för denna transaktion omfattas av direktivet. Som jag skall utveckla nedan faller den tvistiga registreringsavgiften för bilarna, såsom varande av ett helt annat slag än skatten på kapitaltillskott, inte under direktivet och förvisso inte under artikel 10 i detta direktiv, oberoende av om fusionen, inom vars ram bilarna har tillskjutits, faller under artikel 4 i direktivet eller ej.
45 Eftersom det förhållandet att den nämnda fusionen genom absorption faller inom tillämpningsområdet för artikel 4 i direktivet utgör en sannolik hypotes, skall den som sådan undersökas i den andra frågan, till vilken jag kommer härnäst.
B - Den andra frågan
46 I den första delen av denna fråga önskar den hänskjutande domstolen huvudsakligen få svar på om en registreringsavgift, som den som har påförts i föreliggande fall, är förenlig med artikel 10 i direktivet om bilarna har tillskjutits inom ramen för en fusion genom absorption av bolag som faller under artikel 4 i direktivet.
Vid fall av ett nekande svar på den första delen ställer den nationella domstolen i den andra delen frågan huruvida påförande av en sådan avgift är tillåten på grundval av artikel 12 i direktivet.
47 Inledningsvis måste det påpekas att det, enligt redogörelsen för de faktiska omständigheterna i målet, i begäran om förhandsavgörande endast i förbigående nämns att även en tilläggsavgift har påförts i föreliggande fall. För övrigt begränsas den andra frågan uttryckligen till den proportionella avgiftens förenlighet med direktivet. Följaktligen, och till den del som Locamions och kommissionens skriftliga yttranden även avser tilläggsavgiftens förenlighet med gemenskapsrätten, kan detta inte beaktas på grund av att yttrandena otillåtet vidgar tolkningsfrågans föremål.(19) Denna slutsats äger ännu mera giltighet när en av parterna vid den nationella domstolen, såsom i föreliggande fall, yrkar att domstolen skall undersöka en fråga som ställts vid den nationella domstolen beträffande vilken den nationella domstolen har nekat, om än tyst, att ställa en fråga till EG-domstolen.(20)
Den andra frågans första del
48 För att kunna svara på den andra frågans första del måste det undersökas om den tvistiga avgiften faller inom tillämpningsområdet för artikel 10 i direktivet. För detta måste först denna artikel tolkas och därefter den tvistiga avgiften bedömas med hänsyn till direktivet.
49 Till att börja med måste det erinras om att domstolen har ansett att "artikel 10 i direktiv 69/335, betraktad i ljuset av sista övervägandet i ingressen, i synnerhet förbjuder indirekta skatter med samma kännetecken som skatt på kapitaltillskott".(21)
Som sådana anses, för det första, avgifter som oavsett form uttas för transaktioner som nämns i artikel 4 i direktivet (artikel 10 a), dvs. bland annat "för att bilda ett aktiebolag och för att öka dess kapital".(22)
För det andra omfattas avgifter som påförs tillskott, anslag och ersättningar som ligger inom ramen för de transaktioner som avses i artikel 4 i direktivet (artikel 10 b), dvs. som, enligt vad man kan anta, syftar till att bilda ett aktiebolag, till att öka dess kapital m.m., eller som är nödvändiga för att utöka eller fullborda handlingarna i artikel 4.
För det tredje omfattas registreringsavgifter eller varje formalitet som utgör en förutsättning för att bedriva en verksamhet som kan åligga ett bolag på grund av dess juridiska form (artikel 10 c). Domstolen har i domen i det ovannämnda målet Denkavit m.fl., med hänvisning till punkt 44 i generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i målet, godtagit att "detta sistnämnda förbud [är] motiverat av att om pålagorna i fråga inte påförs kapitaltillskotten som sådana, uppbärs de ändå på grund av de formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att tillskjuta kapital så att deras bibehållande skulle kunna innebära en risk för att även de mål äventyras som eftersträvas med direktivet".(23)
50 Av det som nämnts ovan kan man sluta sig till att det sistnämnda förbudet inte avser all registrering eller formalitet som är nödvändig för att bedriva verksamhet. Direktivet och särskilt artikel 10 hade inte som syfte att generellt befria bolagen från alla avgifter med anledning av att de företog kapitalanskaffning. Det fall som avses i artikel 10 kräver dessutom uttryckligen att bolaget åläggs denna registrering eller formalitet på grund av sin juridiska form, dvs. såsom aktiebolag.
51 Som sådana registreringar och formaliteter måste räknas de i lag ålagda offentlighetsformaliteterna och särskilt de nödvändiga registreringarna i de register som bolagen skall föra (och som de offentliga myndigheterna har insyn i), i vilka alla grundläggande förändringar i bolaget nedtecknas, såsom dess bildande, ökning av aktiekapitalet, förändringar i bolagsordningen m.m., vilka är formaliteter som åläggs av hänsyn till det allmänna intresset, intresset för tredje mans transaktioner med dessa bolag och bolagsmännens eget intresse. Att föra sådana register och att följa sådana regler om offentlighet föreskrivs dessutom av gemenskapsrätten sedan införandet av rådets direktiv 68/151/EEG av den 9 mars 1968(24) (se artiklarna 1 och 2 i direktivet).
52 För att bedöma om den registreringsavgift för bilar som förutses i artikel 1599 n och följande artiklar i den franska CGI faller inom tillämpningsområdet för artikel 10 i direktivet måste det, som redan nämnts, undersökas om det som ursprungligen ledde till att avgiften påfördes, dvs. bilens registrering, antingen den ursprungliga eller senare, hör under något av de fall som uppräknas i artikel 10 i direktivet.
53 Det måste påminnas om att domstolen i domen i målet Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, med hänvisning till förbudet mot andra direkta avgifter, utöver skatten på kapitaltillskott, som drabbar bolag (sista övervägandet i ingressen till direktiv 69/335) uttryckte att "de nämnda indirekta skatterna, som inte får påföras, är uppräknade i artiklarna 10 och 11 i direktivet".(25) I dessa artiklar och speciellt i artikel 10, som är av intresse i detta fall, fastställs de grundläggande kännetecknen för de förbjudna avgifterna, dvs. de avgiftsbelagda transaktionerna och de avgiftspliktiga enligt de förbjudna avgifterna. Denna uppräkning måste följaktligen anses som begränsande och inte som exemplifierande. Det vill säga, artiklarna 10 och 11 utgör en tillämpning av direktivets sista övervägande i ingressen. Konsekvensen av detta är att avgiften inte faller inom direktivets tillämpningsområde om den inte uppvisar samma kännetecken som avgifterna i artiklarna 10 och 11 (och följaktligen kan den då påföras), och det behöver inte undersökas om den uppvisar andra kännetecken liknande dem för kapitaltillskottsskatt och stämpelavgift, dvs. om den faller inom direktivets tillämpningsområde på grundval av det tidigare nämnda övervägandet till detta.
54 Det är ett beklagligt faktum att det varken i begäran om förhandsavgörande eller i de inlämnade skriftliga yttrandena till domstolen finns flera uppgifter angående artikel R-110-R-119-1 i den franska Code de la route som, enligt kommissionen, reglerar den nämnda bilregistreringen. Av de omständigheter som föreligger framgår följande: Alla bilar måste registreras i ett särskilt register hos myndigheten i samband med att bilen i fråga först sätts i trafik eller då den sätts i trafik igen med ny ägare. I detta syfte lämnar den ursprungliga eller den nya ägaren in en anmälan till myndigheten, som utfärdar registreringsbevis för bilen, för vilket de tvistiga proportionella avgifterna påförs såsom stämpelavgift. I den inlaga från den centrala ledningen för avgifter som har inlämnats till den hänskjutande domstolen inom ramen för det nationella förfarandet bifogas ett av de registreringsbevis som utfärdats till förmån för Locamion. I denna handling antecknas den nya ägarens namn, bilens nummer och dagen då bilen först sattes i trafik samt även tekniska uppgifter, som fabrikat, bilmärke och biltyp, motor- och chassinummer, vikt, hästkrafter m.m. Slutligen finns en ruta för anteckning av besiktningsdatum samt för omnämnande av datumet för nästa besiktning.
55 Av dessa uppgifter framgår tydligt att syftet med bilregistreringen är att följa inte bara ägarbyten utan även att regelbundet, med hjälp av besiktningar, följa bilens skick, av uppenbara skäl av allmänt intresse, såsom trafiksäkerheten och säkerheten för allmänheten. Dessutom kan det med fog antas att med registreringen och den periodiska kontrollen av bilens identitetsuppgifter eftersträvas en kontroll av om dessa uppgifter ändras under tiden som bilen är i trafik eller vid ägarbyte.
56 Med hänsyn till detta anser jag att det är uppenbart att bilens registrering i föreliggande fall, med anledning av vilken den tvistiga proportionella avgiften påförs, varken faller under det första, det andra eller det tredje fallet i artikel 10 i direktivet. Inget av villkoren i den sistnämnda bestämmelsen föreligger faktiskt i föreliggande fall. Närmare bestämt syftar registreringen och varje annan formalitet enligt denna bestämmelse till de mål som nämnts tidigare (ovan punkt 45), som skiljer sig helt från målen med den tvistiga registreringen (klassificeringen). Där är det frågan om formaliteter som endast juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte är underkastade, medan det i föreliggande fall åläggs varje bilägare, vare sig det rör sig om en fysisk eller en juridisk person och oavsett om denne bedriver verksamhet i vinstsyfte eller inte, att begära ett registreringsbevis, vilket den franska regeringen rätteligen påpekar i sitt skriftliga yttrande. Den registrering som avses i artikel 10 c i direktivet avser förändringar efter tillskott av vilket förmögenhetsobjekt som helst, medan detta fall endast avser registrering av fordon. Slutligen åläggs, i det fall som avses i direktivet, den juridiska personen inte registrering eller annan formalitet på grund av sin juridiska form, eftersom detta kriterium inte spelar någon roll för bilens registrering.
57 Av det ovan angivna framgår att två av de grundläggande kännetecknen för avgifter i allmänhet, det vill säga den skattepliktige och det förhållande som lett till den omtvistade skatteplikten, skiljer sig från de motsvarande kännetecknen för de avgifter som är förbjudna enligt artikel 10 i direktivet. Som den franska regeringen med rätta har påstått är detta förhållande tillräckligt för att det skall kunna anses att den omtvistade avgiften inte omfattas av tillämpningsområdet för nämnda artikel.
58 Låt oss, även om det är överflödigt, tillägga att den proportionella avgiften enligt de nationella bestämmelserna beräknas på grundval av bilens effekt, beräknad i hästkrafter, medan kapitaltillskottsskatterna (och de som på grundval av artikel 10 jämställs med dessa) beräknas på grundval av det verkliga eller det nominella värdet av den tillskjutna egendomen vid varje tillfälle (se artikel 5 i direktivet, ovan punkt 13).
Vidare finns det, enligt ovannämnda bestämmelser i CGI, en mångfald av sänkningar av avgiften (på grund av bilens ålder, typ och vikt m.m.), som uteslutande avser bilar och inte nödvändigtvis sammanbinds med insatta tillgångar vid fusion eller, mer generellt, kapitalanskaffning. Följaktligen är den tvistiga registreringsavgiften för bilar enligt sin natur och uppbyggnad utan samband med de avgifter som avses i direktivet.
59 Locamions och kommissionens argument för motsatsen är inte övertygande. Jag skall kortfattat gå igenom vissa av dessa.
60 Argumentet att den tvistiga avgiften faller under artikel 10 i direktivet, som förbjuder alla indirekta skatter utöver skatten på kapitaltillskott, grundas på felaktig förutsättning därför att nämnda artikel, som nämnts tidigare, endast avser indirekta skatter med samma kännetecken som skatten på kapitaltillskott och gäller de transaktioner som uppräknas i punkt a-c i denna artikel. Dessa förutsättningar föreligger inte i detta fall.
61 Av samma skäl är kommissionens argument, enligt vilket den tvistiga avgiften utgör en "ekonomisk börda" för företaget, eftersom den läggs till kapitaltillskottsskatten och sålunda drabbar kapitalanskaffningen, inte avgörande, eftersom direktivet endast syftar till att i allmänhet avskaffa de avgifter och ekonomiska pålagor som uppvisar samma kännetecken som kapitaltillskottsskatten och inte till att generellt sett göra förmögenhetstillgångar som utgör föremål för tillskott skattefria.
62 Det har slutligen, enligt artikel 1599 q i CGI, påståtts att det vid ändring av civilstånd eller folkbokföringsuppgifter (för fysiska personer) eller blott ändring av firmanamn (för juridiska personer) inte betalas en proportionell utan en fast avgift för utfärdande av grått kort. Av detta vill man dra slutsatsen att den proportionella avgiften betalas på grund av överlåtelse av tillgång (dvs. bilen) och följaktligen faller under direktivet.
Dessa argument kan inte vinna framgång. Inledningsvis påförs den tvistiga avgiften på grund av att bilen sätts i trafik eller på grund av att den återsätts i trafik antingen av samma ägare eller av en ny ägare och inte bara vid fall då bilen överlåts. I vart fall är dock faktum att förmögenhet överlåts inte avgörande för huruvida den tvistiga avgiften skall falla under direktivet eller inte. Visserligen förutsätter varje tillskott att förmögenhet överförs. Direktivet avser dock inte all överföring av förmögenhet och är således inte avsett att harmonisera avgifterna vid överföring. Det syftar till en viss överföring av förmögenhet, nämligen kapitaltillskott och överföring av andra förmögenhetstillgångar i avsikt att gynna kapitalanskaffning för kapitalbolagen. Detta syfte skiljer sig från syftena för vilka en bil överlåts (försäljning, gåva, arv, m.m.).
Följaktligen är kapitaltillskottsskatten (och de avgifter som jämställs med denna) och fordonsregisteravgiften, som enligt direktivet bedöms på grundval av sina objektiva kännetecken och inte på grundval av slumpmässiga kriterier,(26) av olika natur och har inte något som helst samband.
Dessutom, eftersom den tvistiga fordonsregisteravgiften på grund av objektiva kännetecken inte faller inom direktivets tillämpningsområde utan inom den nationella lagstiftarens befogenhet, är det faktum att den nationella lagstiftaren förbehåller vissa särskilda fall av registrering av bilar (som vid ändring av en persons civilstånd eller folkbokföringsuppgifter eller ändring av en juridisk persons firmanamn) en mer gynnsam avgiftsbehandling inte i sig nog vare sig för att ändra den nämnda avgiftens natur eller för att avgiften skall falla inom direktivets tillämpningsområde.
Den andra frågans andra del
63 Domstolen har uttalat att "[g]enom bestämmelserna i artikel 12.1 i direktiv 69/335 upprättas en uttömmande lista över de skatter och avgifter utöver skatten på kapitaltillskott som trots artiklarna 10 och 11 kan påföras bolag med aktie- eller andelskapital i samband med operationer som avses i dessa sistnämnda bestämmelser".(27) Följaktligen utgör artikel 12 inte något hinder för att det påförs avgifter som i princip är förbjudna, dvs. som i princip faller under tillämpningsområdet för artiklarna 10 och 11.
64 Eftersom den tvistiga avgiften inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 10 och inte har något samband med föremålet för artikel 11,(28) strider den inte mot direktivet. Det saknas således anledning att göra en bedömning av om nämnda avgift faller under tillämpningsområdet för artikel 12 eller inte, och det finns således inte någon anledning att svara på den andra delen av den andra frågan.
VI - Förslag till avgörande
Med beaktande av detta föreslår jag att domstolen skall besvara den andra frågans första del på följande sätt:
Artikel 10 i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 skall tolkas på så sätt att den inte hindrar att en proportionell avgift tas ut vid registrering av motorfordon på ett aktiebolag, såsom är fallet i tvisten vid den nationella domstolen, även om fordonen tidigare utgjorde en tillgång i ett annat aktiebolag, som har absorberats av det första bolaget genom detta bolags övertagande av dess samtliga tillgångar och skulder.
(1) - EGT L 249, 3.10.1969, s. 25.
(2) - Förenade målen C-71/91 och C-178/91 (Rec. 1993, s. I-1915), punkt 19 och följande punkter.
(3) - Förenade målen C-197/94 och C-252/94 (REG 1996, s. I-1505), punkt 6 och följande punkter.
(4) - Mål C-2/94 (REG 1996, s. I-2827), punkt 16 och följande punkter.
(5) - EGT L 156, s. 23.
(6) - Den inledande meningen i stycke 2 ersattes genom det ovannämnda direktivet 85/303/EEG med följande mening: "2. På följande transaktioner kan kapitaltillskottsskatten fortsätta att uttas i den mån de faller under skattesats 1 procent den 1 juli 1984."
(7) - EGT L 303, s. 9.
(8) - Se domen i det ovan i fotnot 3 nämnda målet Bautiaa m.fl., punkterna 40 och 41.
(9) - Se ovan fotnot 3.
(10) - Se bland annat beslut av den 2 februari 1996 i mål C-257/95, Bresle (REG 1996, s. I-233), punkt 16 respektive punkt 19, och av den 21 december 1995 i mål C-307/95, Max Mara (REG 1995, s. I-5083), punkt 6 respektive punkt 7.
(11) - I sina skriftliga yttranden åberopar kommissionen följande utdrag ur artikel 371 i den franska handelskodexen Code de commerce (lag nr 88.17 av den 5 januari 1988): "Une ou plusieurs sociétés peuvent par voie de fusion transmettre leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent." Jag förmodar att det rör sig om en bestämmelse i lagen av den 24 juli 1966 som ändrades 1988 och omfattas av handelskodexen. Även med denna tolkning kan det dock inte bli tal om vetskap om den första frågans rättsliga ram, eftersom åtminstone de övriga tre artiklarna som nämns i denna fråga saknas.
(12) - Det påpekas att akten som överlämnades till domstolen inte innehöll nämnda protokoll, och följaktligen är det inte känt om den hänskjutande domstolen hade vetskap om denna omständighet.
(13) - Däremot nämns uttryckligen i samma dokument att fusionen med dotterbolagen Sleco och Garage Michel SA (vilka efter den första fusionen blev dotterbolag till Locamion) resulterade i en ökning av Locamions aktiekapital och emittering av nya aktier avsedda att delas ut till de övriga aktieägarna i de två dotterbolagen såsom motprestation till tillskotten.
(14) - Se även punkt 22 och fotnot 16 i mitt förslag till avgörande i nämnda mål Bautiaa m.fl.
(15) - Bolagets förmögenhet, såsom en ekonomisk storlek skild från aktiekapitalet, undergår ökningar och minskningar som eventuellt, men inte nödvändigtvis, kan leda till en ökning av aktiekapitalet.
(16) - Se ovan punkt 6.
(17) - Se domen i det ovan (i fotnot 3) nämnda målet Bautiaa m.fl., punkt 37.
(18) - Det betonas att det inte av någon omständighet framgår om fusionen har underkastats en kapitaltillskottsskatt eller om den har befriats från skatt.
(19) - Se dom av den 9 december 1965 i mål 44/65, Hessische Knappschaft (Rec. 1965, s. 201), av den 15 juni 1972 i mål 5/72, Grassi (Rec. 1972, s. 443), punkt 4, av den 15 juli 1982 i mål 270/81, Felicitas Rickmers-Linie (Rec. 1982, s. 2771), punkt 9, av den 3 oktober 1985 i mål 311/84, CBEM (Rec. 1985, s. 3261), punkt 10, av den 14 november 1985 i mål 299/84, Neumann (Rec. 1985, s. 3663), punkterna 11 och 12, av den 5 oktober 1988 i mål 247/86, Alsatel (Rec. 1988, s. 5987), punkterna 7 och 8, av den 9 januari 1990 i mål C-337/88, SAFA (Rec. 1990, s. I-1), punkt 20, av den 11 oktober 1990 i mål C-196/89, Nespoli och Crippa (Rec. 1990, s. I-3647), punkt 23, av den 24 mars 1992 i mål C-381/89, Syndesmos Melon tis Eleftheras Evangelikis Ekklisias m.fl. (Rec. 1992, s. I-2111), punkterna 18 och 19, av den 12 november 1992 i de förenade målen C-134/91 och C-135/91, Kerafina - Keramische und Finanz-Holding och Vioktimatiki (Rec. 1992, s. I-5699), punkt 16, av den 2 juni 1994 i mål C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs (Rec. 1994, s. I-2305), punkterna 18 och 19. Se även dom av den 21 maj 1987 i mål 97/85, Deutsche Lebensmittelwerke m.fl. mot kommissionen (Rec. 1987, s. 2265), punkt 12.
(20) - Se de i föregående fotnot nämnda domarna Alsatel och AC-ATEL Electronics Vertriebs, punkt 8 respektive punkt 19.
(21) - Se domen i det ovan i fotnot 4 nämnda målet Denkavit m.fl., punkt 23.
(22) - Se ovan fotnot 21.
(23) - Se ovan fotnot 21.
(24) - EGT L 65, 1968, s. 8. Se i denna riktning generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande till dom i det ovannämnda målet Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, punkt 10 och följande punkter.
(25) - Punkt 23.
(26) - Se domen i det ovan i fotnot 3 nämnda målet Bautiaa m.fl., punkt 39.
(27) - Se domen i det ovan i fotnot 4 nämnda målet Denkavit m.fl., punkt 21. Se även dom av den 2 februari 1988 i mål 36/86, Dansk Sparinvest (Rec. 1988, s. 409), punkt 9.
(28) - Förbud mot beskattning av aktier, andelar, lån eller andra transaktioner av samma natur.