62013CC0053
GENERALINIO ADVOKATO
MELCHIOR WATHELET IŠVADA,
pateikta 2014 m. vasario 13 d. (
1
)
Sujungtos bylos C‑53/13 ir C‑80/13
Strojírny Prostějov a.s. (C‑53/13)
prieš
Odvolací finanční ředitelství(Nejvyšší správní soud v Ostravě (Čekijos Respublika) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
ir
ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13)
prieš
Odvolací finanční ředitelství
(Nejvyšší správni soud (Čekijos Respublika) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Laisvė teikti paslaugas — Darbuotojų komandiravimas — Apribojimai — Mokestį prie pajamų šaltinio išskaičiuojanti ir į nacionalinį biudžetą jį sumokanti įmonė, kuri naudojasi šių darbuotojų paslaugomis — Tokios prievolės netaikymas, jeigu darbuotojus komandiruoja nacionalinė įmonė“
I – Įvadas
1.
Šie prašymai priimti prejudicinį sprendimą susiję su tarptautine darbuotojų samda ir Čekijos Respublikos rezidentei (paslaugų gavėjai) nustatyta prievole iš kitoje valstybėje narėje įsikūrusios laikinojo įdarbinimo agentūros (paslaugų teikėjos) parūpintų darbuotojų atlyginimo išskaičiuoti pajamų mokestį, nors ši prievolė tenka laikinojo įdarbinimo agentūrai, jeigu ji yra Čekijos Respublikoje reziduojanti įmonė.
2.
Be to, jeigu agentūra yra ne rezidentė, pagal Čekijos Respublikos įstatymus daroma prielaida, kad jeigu tokios Čekijos Respublikoje nereziduojančios laikinojo įdarbinimo agentūros savo klientui iš Čekijos Respublikos išrašytoje sąskaitoje neišskiriama tarpininko paslaugų kaina ir suma, skirta darbuotojų atlyginimams, laikoma, kad ši suma padidėja iki 60 % visos sąskaitos sumos.
3.
Pagrindinės bylos susijusios su dviem Čekijos Respublikos įmonėmis, kurios naudojosi Slovakijos laikinojo įdarbinimo agentūrų paslaugomis ir neišskaičiavo Čekijos Respublikos įstatyme numatyto mokesčio prie pajamų šaltinio. Čekijos Respublikos mokesčių institucijos pateikė minėtoms įmonėms mokestinio išieškojimo reikalavimą dėl sumos prie pajamų šaltinio, kurią jos turėjo išskaičiuoti iš darbuotojų atlyginimų. Tačiau, minėtų Čekijos Respublikos įmonių požiūriu, mokesčio prie pajamų šaltinio suma buvo įtraukta į įdarbinimo agentūroms išmokėtą sumą. Todėl mokestinis išieškojimas reikštų jų pareigą sumokėti šią sumą antrą kartą, be to, taikant fiksuoto dydžio 60 % normą, apmokestinamoji vertė gerokai viršytų tikruosius darbuotojų atlyginimus.
4.
Šiose bylose kyla minėtų nuostatų atitikties Sąjungos teisei klausimas.
II – Teisinis pagrindas
A – Sąjungos teisė
5.
Šie prašymai priimti prejudicinį sprendimą susiję su SESV 18, 45, 49 ir 56 straipsnių aiškinimu.
B – Čekijos Respublikos teisė
6.
Pagrindinėse bylose iškeltiems klausimams yra svarbios toliau nurodytos Pajamų mokesčio įstatymo Nr. 586/1992 (toliau – Pajamų mokesčio įstatymas), taikytino faktinių aplinkybių laikotarpiu, nuostatos:
„<…>
2 straipsnis
„Fizinių asmenų pajamų mokesčiu apmokestinami asmenys
1.   Fizinių asmenų pajamų mokesčiu apmokestinami fiziniai asmenys (toliau – apmokestinamieji asmenys).
2.   Apmokestinamieji asmenys, kurių gyvenamoji vieta yra Čekijos Respublikos teritorijoje arba kurie joje paprastai gyvena, turi mokestinę prievolę, kuri taikoma ir pajamoms iš šaltinio, esančio Čekijos Respublikos teritorijoje, ir pajamoms iš užsienyje esančio šaltinio.
3.   2 dalyje nenurodyti apmokestinamieji asmenys arba asmenys, jei tai numato tarptautinės sutartys, turi mokestinę prievolę, kuri taikoma tik pajamoms iš šaltinio, esančio Čekijos Respublikos teritorijoje (22 straipsnis). Apmokestinamieji asmenys, kurie Čekijos Respublikos teritorijoje apsistoja tik studijų ar gydymo tikslais, turi mokestinę prievolę, kuri taikoma tik pajamoms iš šaltinio, esančio Čekijos Respublikos teritorijoje, ir tuo atveju, kai paprastai gyvena Čekijos Respublikos teritorijoje.
4.   Paprastai Čekijos Respublikos teritorijoje gyvenančiais apmokestinamaisiais asmenimis laikomi asmenys, kurie joje nepertraukiamai ar per kelis kartus praleidžia bent 183 dienas atitinkamais kalendoriniais metais; į 183 dienų laikotarpį įtraukiama kiekviena buvimo šalyje diena. Čekijos Respublikos teritorijoje esančia gyvenamąja vieta šiame įstatyme laikoma vieta, kur apmokestinamasis asmuo turi nuolatinį būstą, jei iš aplinkybių matyti, kad jis ten ketina nuolat gyventi.“
<…>
6 straipsnis
Pajamos iš veiklos pagal darbo sutartį ir su pareigų vykdymu susijusios išmokos
<…>
2.   Apmokestinamasis asmuo, gaunantis pajamų iš veiklos pagal darbo sutartį ar su pareigų vykdymu susijusių išmokų toliau vadinamas darbuotoju, o jų mokėtojas – darbdaviu. Darbdaviu laikomas ir apmokestinamasis asmuo, nurodytas 2 straipsnio 2 dalyje arba 17 straipsnio 3 dalyje, kuriam darbuotojai jo nurodymu atlieka darbą, net jei pajamas už tokį darbą remiantis sutartiniais santykiais išmoka asmuo, kurio buveinė ar gyvenamoji vieta yra užsienyje. Toliau nurodytų įstatymo nuostatų požiūriu tokios pajamos laikomos pajamomis, išmokėtomis 2 straipsnio 2 dalyje ar 17 straipsnio 3 dalyje nurodyto apmokestinamojo asmens. Tuo atveju, kai asmeniui, kurio buveinė ar gyvenamoji vieta yra užsienyje, darbdavio mokama suma apima atlygį už tarpininkavimą, laikoma, jog darbuotojo pajamas sudaro mažiausiai 60 % šios sumos.
<…>
38c straipsnis
Mokesčio mokėtojai iš užsienio
Pagal 38d, 38e ir 38h straipsnius mokesčių mokėtoju taip pat laikomas 2 straipsnio 3 dalyje ir 17 straipsnio 4 dalyje nurodytas apmokestinamasis asmuo, kuris Čekijos Respublikos teritorijoje turi nuolatinę buveinę (22 straipsnio 2 dalis) arba įdarbina joje darbuotojus ilgiau nei 183 dienas, išskyrus atvejus, kai yra teikiamos paslaugos, kaip jos suprantamos pagal 22 straipsnio 1 dalies c punktą <...>. 6 straipsnio 2 dalies antrame ir trečiame sakinyje nurodytu atveju mokesčių mokėtojas nėra 2 straipsnio 3 dalyje ir 17 straipsnio 4 dalyje nurodytas apmokestinamasis asmuo.“
7.
Įstatymo Nr. 337/1992 dėl mokesčių administravimo (toliau – Mokesčių administravimo įstatymas) 69 straipsnio „Apmokestinimas prie šaltinio“ 1 dalyje numatyta:
„Mokestis arba mokesčio garantinis mokėjimas, kurį mokesčių mokėtojas turėjo atskaityti arba surinkti atsižvelgdamas į mokesčio bazę, pervedamas mokesčių administratoriui per šiame arba specialiame įstatyme nustatytą terminą. Jei šios mokestinės sumos nebuvo atskaitytos arba paimtos nustatyto dydžio ar pervestos per nustatytą terminą, mokesčių administratorius nurodo mokesčių mokėtojui tas sumas sumokėti tiesiogiai. Mokesčių administratorius motyvuotu sprendimu gali nustatyti mokesčių mokėtojui kitokį terminą atskaitytam mokesčiui pervesti; tokį sprendimą galima skųsti. Jei mokesčių mokėtojas ir toliau neišskaičiuoja mokesčio arba neperveda nustatyto dydžio mokesčio, mokesčio apskaičiavimo bazė yra suma, kuri būtų likusi atskaičius mokestį prie šaltinio ir kurią mokesčių mokėtojas išmokėjo apmokestinamajam asmeniui.“
8.
Čekijos Respublikos ir Slovakijos Respublikos sudarytos sutarties dėl pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos (toliau – Sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo) 14 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„<...> Algos, darbo užmokestis ir kitokie panašūs atlyginimai, kuriuos vienos Susitariančiosios Šalies rezidentas gauna už darbą, apmokestinami tik toje Šalyje, išskyrus atvejus, kai darbas atliekamas kitoje Susitariančiojoje Šalyje. Jeigu darbas atliekamas kitoje Susitariančiojoje Šalyje, už jį gaunamas atlyginimas gali būti apmokestinamas toje kitoje Šalyje.“
III – Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai
9.
Pagrindinės bylos ieškovės Strojírny Prostějov a.s. (toliau – Strojírny Prostějov) ir ACO Industries Tábor s.r.o. (toliau – ACO Industries) yra Čekijos Respublikoje įsteigtos įmonės, kurios naudojasi Slovakijoje įsteigtų laikinojo įdarbinimo agentūrų, vykdančių ekonominę veiklą Čekijos Respublikoje per Čekijos komerciniame registre įregistruotą padalinį, paslaugomis.
10.
Iš sprendimų dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aišku, kad nagrinėjamos įdarbinimo agentūros parūpina darbuotojus Strojírny Prostějov ir ACO Industries apibrėžtam laikui, per kurį šie darbuotojai dirba pagal Strojírny Prostějov ir ACO Industries nurodymus. Laikinojo įdarbinimo agentūros šioms įmonėms išrašydavo sąskaitą sutartai sumai už laikinai parūpintus darbuotojus. Ši suma būdavo apskaičiuojama pagal Strojírny Prostějov ir ACO Industries įmonėms parūpintų darbuotojų dirbtų valandų skaičių.
11.
ACO Industries laikinojo įdarbinimo agentūrai mokėjo 160 Čekijos kronų (CZK) arba 170 CZK (t. y. maždaug 5,85 EUR arba 6,21 EUR pagal dabartinį keitimo kursą) už kiekvieną darbo valandą, o pagal jų susitarimą darbuotojams garantuotas darbo užmokestis buvo 50 CZK (t. y. maždaug 1,82 EUR pagal dabartinį keitimo kursą). 110 CZK arba 120 CZK (t. y. 4,02 EUR arba 4,38 EUR pagal dabartinį keitimo kursą) skirtumas reiškė bendras įdarbinimo agentūros įplaukas. Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje C‑53/13 šie skaičiai nebuvo pateikti.
12.
Per mokestinį patikrinimą mokesčių institucijos nustatė, kad Strojírny Prostějov ir ACO Industries neatskaitė darbuotojų pajamų mokesčio. Dėl šios priežasties mokesčių institucijos įpareigojo įmones Strojírny Prostějov ir ACO Industries tiesiogiai sumokėti nurodytą sumą.
13.
Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje C‑80/13 nurodyta, kad mokesčių institucijos, remdamosi Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalies pabaigoje esančia prielaida, apmokestinamąja verte laikė 60 % laikinojo įdarbinimo agentūros sąskaitoje faktūroje nurodytų sumų. Panašios informacijos nėra kitame sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje C‑53/13.
14.
Strojírny Prostějov ir ACO Industries skundai kompetentingoms mokesčių institucijoms buvo atmesti. Tuomet jos pateikė ieškinius Čekijos Respublikos teismams, kurie manė, kad šiose bylose kyla Sąjungos teisės aiškinimo klausimų, ir nusprendė pateikti Teisingumo Teismui prejudicinius klausimus.
15.
Byloje C‑53/13 Krajský soud v Ostravě pateikė tokį klausimą:
„Ar [SESV] 56 ir 57 straipsniai draudžia taikyti nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos tuo atveju, kai kitą įmonę darbuotojais aprūpinanti įmonė (toliau ‐ tiekėja) yra įsteigta kitoje valstybėje narėje, įmonė, kuri naudojasi parūpintų darbuotojų paslaugomis, įpareigojama apskaičiuoti ir į valstybės biudžetą sumokėti pajamų mokestį už šių darbuotojų darbą, nors ši pareiga tektų tiekėjai, jeigu ji būtų įsteigta Čekijos Respublikoje?“
16.
Byloje C‑80/13 Nejvyšší správní soud pateikė Teisingumo Teismui tokius tris prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [SESV] 18, 45, 49 ir 56 straipsniai draudžia nuostatą, pagal kurią darbdavys, kurio buveinė yra vienoje valstybėje narėje, turi sumokėti už darbuotojus (kitos valstybės narės piliečius), kuriuos jam laikinai parūpino kitoje valstybėje narėje esanti įdarbinimo agentūra per pirmojoje valstybėje narėje įkurtą padalinį, avansinį pajamų mokestį?
2.
Ar [SESV] 18, 45, 49 ir 56 straipsniai draudžia nuostatą, pagal kurią nustatoma fiksuota mažiausiai 60 % įdarbinimo agentūros sąskaitoje nurodytos sumos apmokestinamoji vertė nuo tokių darbuotojų pajamų tais atvejais, kai į sąskaitoje nurodytą sumą yra įtrauktas ir atlygis už tarpininkavimą?
3.
Jei atsakymas į pirmąjį arba antrąjį klausimą būtų teigiamas, ar tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis, galima riboti pagrindines laisves viešosios tvarkos, visuomenės saugumo ir sveikatos arba mokestinės kontrolės veiksmingumo pagrindais?“
IV – Procesas Teisingumo Teisme
17.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą byloje C‑53/13 Teisingumo Teismas gavo 2013 m. sausio 30 d., o byloje C‑80/13 – 2013 m. vasario 15 d.2013 m. kovo 20 d. sprendimu Teisingumo Teismo pirmininkas nurodė sujungti abi bylas.
18.
Pastabas raštu pateikė ACO Industries, Odvolací finanční ředitelství, Čekijos ir Danijos vyriausybės ir Europos Komisija. Posėdis, per kurį Čekijos vyriausybė ir Komisija pateikė pastabas žodžiu, įvyko 2013 m. gruodžio 11 d.
V – Analizė
19.
Savo prejudiciniais klausimais prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai Teisingumo Teismo klausia to paties, t. y. ar tokia valstybės narės teisės akto nuostata, kokia yra Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalis, kurioje numatyta, kad tos valstybės narės rezidentai privalo sumokėti avansinį pajamų mokestį už darbuotojus, kuriuos jiems laikinai parūpina kitoje valstybėje narėje įsteigta laikinojo įdarbinimo agentūra, tačiau jeigu ši įdarbinimo agentūra būtų įsteigta pirmojoje valstybėje narėje, ši prievolė tektų nagrinėjamai įdarbinimo agentūrai, ribojamos pagrindinės laisvės, o jeigu taip, tai ar tokį ribojimą galima pateisinti.
A – Dėl šioje byloje taikytinos pagrindinės laisvės
20.
Kaip ir Komisija, manau, kad SESV 18 straipsnyje įtvirtinto nediskriminavimo principo taikymą galima iš karto atmesti, nes pagal Teisingumo Teismo praktiką šis straipsnis gali būti taikomas savarankiškai tik tose srityse, dėl kurių SESV nenumatyta specialių nediskriminavimo taisyklių (
2
).
21.
Todėl reikia nustatyti, prie kurios SESV užtikrinamos laisvės priskirtinos nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos. Tam reikia atsižvelgti į jų tikslą (
3
).
22.
Šioje byloje prievolė už darbuotojus sumokėti avansinį pajamų mokestį tenka Čekijoje reziduojančiai paslaugų gavėjai, kai laikinojo įdarbinimo agentūra yra įsteigta užsienyje, tačiau minėta prievolė tektų šiai agentūrai, jeigu ji reziduotų Čekijoje.
23.
Komisija mano, kad šioje byloje nagrinėjamas nacionalinės teisės aktų nuostatas reikėtų analizuoti atsižvelgiant į paslaugų teikimo laisvę, nes jomis laikinojo įdarbinimo agentūrai nustatomos mokestinės prievolės, jai teikiant paslaugas Čekijoje veikiančioms įmonėms, ir atsižvelgiant į įsisteigimo laisvę tiek, kiek minėtomis nuostatomis nustatomas mokestis, kurį turi mokėti užsienio laikinojo įdarbinimo agentūra, Čekijos teritorijoje įkūrusi savo padalinį, kurio veikla – parūpinti darbuotojų.
24.
Manau, kad skirtingas vertinimas, atsirandantis taikant Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalį, gali atgrasyti Čekijos rezidentus nuo Čekijoje nereziduojančių laikinojo įdarbinimo agentūrų teikiamų paslaugų, siekiant išvengti avansinio pajamų mokesčio mokėjimo už darbuotojus. Be to, dėl tokių nuostatų minėtiems Čekijoje nereziduojantiems paslaugų teikėjams gali būti sunkiau joje vykdyti ūkinę veiklą. Dėl šių priežasčių jos susijusios tik su paslaugų teikimo laisve.
25.
Galimas šių nuostatų poveikis įsteigiant Čekijoje nereziduojančias agentūras atsiranda tik dėl nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų nuostatų galimo ribojamojo poveikio šioms agentūroms teikiant paslaugas.
B – Dėl laisvės teikti paslaugas apribojimo buvimo
1. Šalių argumentai
26.
ACO Industries ir Komisija mano, kad Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalimi ribojama paslaugų teikimo laisvė, nes, kaip teigia ACO Industries, dėl Čekijos rezidentei, kuri naudojasi užsienio laikinojo įdarbinimo agentūros paslaugomis, tenkančios prievolės už darbuotojus sumokėti avansinį pajamų mokestį jai taikomas griežtesnis mokestinis vertinimas nei Čekijos rezidentei, kuri naudojasi Čekijoje reziduojančios laikinojo įdarbinimo agentūros paslaugomis.
27.
ACO Industries teigimu, tas pats taikytina nagrinėjamai nacionalinės teisės nuostatai, kurioje nurodyta, kad naudojantis laikinojo įdarbinimo agentūros ne rezidentės paslaugomis nustatoma fiksuota 60 % įdarbinimo agentūros sąskaitoje nurodytos sumos apmokestinamoji vertė, kai į sąskaitoje nurodytą sumą yra įtrauktas ir atlygis už tarpininkavimą, darant prielaidą, kad ši suma – tai darbuotojo pajamos.
28.
ACO Industries taip pat nurodo, kad reziduojančioji laikinojo įdarbinimo agentūra nesiėmė jokių konkrečių priemonių, pvz., sąskaitoje neišskyrė darbuotojų darbo užmokesčio ir jų atvežimo išlaidų, taip pat kitų administracinių išlaidų, susijusių su tarpininkavimo paslauga. Komisija mano, kad dėl Čekijos įmonei paslaugų gavėjai tenkančios mokestinės ir administracinės naštos Čekijoje nereziduojančių laikinojo įdarbinimo agentūrų siūlomos paslaugos tampa mažiau patrauklios už Čekijoje reziduojančių agentūrų siūlomas paslaugas ir taip ribojama paslaugų teikimo laisvė. Dėl fiksuotos 60 % normos Komisija, kaip ir ACO Industries, mano, kad tai yra diskriminacinė priemonė, nes ji netaikoma, jeigu paslaugas teikia reziduojančiosios laikinojo įdarbinimo agentūros.
29.
Tačiau Odvolací finanční ředitelství ir Čekijos bei Danijos vyriausybės tvirtina, kad nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis paslaugų teikimo laisvė neribojama.
30.
Visų pirma Odvolací finanční ředitelství ir Čekijos vyriausybė teigia, kad ne Čekijoje įsteigtų laikinojo įdarbinimo agentūrų padėtis nėra panaši į šioje valstybėje narėje įsteigtų agentūrų padėtį ir kad jos tarpusavyje nekonkuruoja. Be to, valdymas, susijęs su komandiruojamųjų darbuotojų pajamų mokesčio apskaičiavimu, surinkimu ir išskaičiavimu, nėra pernelyg didelė našta įmonei, naudojančiai šių darbuotojų darbą. Bet kuriuo atveju, Čekijos vyriausybės teigimu, šis mokestis leidžiamas pagal Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 14 straipsnio 1 dalį.
31.
Danijos vyriausybė mano, kad šioje byloje panašioje padėtyje esantys asmenys nėra vertinami skirtingai. Šios vyriausybės nuomone, svarbus palyginimo elementas yra reziduojančiosios laikinojo įdarbinimo agentūros parūpintas darbuotojas. Danijos vyriausybė tvirtina, kad jeigu iš nereziduojančiosios laikinojo įdarbinimo agentūros parūpintų darbuotojų darbo užmokesčio išskaičiuojamas mokestis prie pajamų šaltinio nėra didesnis už pajamų mokestį, išskaičiuojamą iš reziduojančiosios laikinojo įdarbinimo agentūros parūpinamų darbuotojų atlyginimo, Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalis nereiškia paslaugų teikimo laisvės apribojimo.
32.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusių teismų pozicija ta, kad Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalimi paslaugų teikimo laisvė ribojama, nes ją taikant Čekijos rezidentėms, kurios naudojasi nereziduojančiųjų laikinojo įdarbinimo agentūrų paslaugomis, taikomas griežtesnis mokestinis vertinimas nei toms, kurios naudojasi reziduojančiųjų laikinojo įdarbinimo agentūrų paslaugomis.
2. Analizė
33.
Kaip ACO Industries, Komisija ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai, laikausi nuomonės, kad Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalimi ribojama paslaugų teikimo laisvė.
34.
Teisingumo Teismas jau yra išnagrinėjęs kelias nacionalines nuostatas, kuriomis reziduojančiajam paslaugas gaunančiam subjektui, kuris naudojasi nereziduojančiojo paslaugų teikėjo paslaugomis, iš pastarojo subjekto jam mokėtinų sumų nustatyta prievolė atskaityti mokestį prie pajamų šaltinio. Šalys nurodo bylas FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center ir X; aš dar pridėčiau bylą Komisija prieš Belgiją (
4
).
35.
Minėtoje byloje FKP Scorpio Konzertproduktionen prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausė, ar „nacionalinės teisės [aktais], pagal kuriuos mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūra taikoma paslaugų teikėjų, kurie nėra valstybės narės, kurioje teikiamos paslaugos, rezidentai, atlyginimui, nors iš paslaugų teikėjams, šios valstybės narės rezidentams, pervedamo atlyginimo mokestis prie šaltinio nėra atskaitomas“ (
5
), ribojama paslaugų teikimo laisvė ir ar prireikus juos galima pateisinti.
36.
Teisingumo Teismas pripažino šios laisvės ribojimą remdamasis tuo, kad „paslaugų gavėjo pareiga atskaityti mokestį prie šaltinio [iš] paslaugų teikėjui, kitos valstybės narės rezidentui, sumokėto atlyginimo ir tai, kad šis gavėjas, esant reikalui, gali būti patrauktas atsakomybėn, tokias bendroves, kaip antai Scorpio, gali atgrasyti nuo naudojimosi paslaugų teikėjų, kitos valstybės narės rezidentų, paslaugomis“ (
6
).
37.
Minėtas Teisingumo Teismo sprendimas Komisija prieš Belgiją taip pat buvo susijęs su mokesčio prie pajamų šaltinio atskaita. Komisija prašė Teisingumo Teismo konstatuoti, kad įpareigodama užsakovus ir Belgijos rangovus, kurie sudaro sutartis su Belgijoje neregistruotais užsienio kontrahentais, išskaičiuoti 15 % sumos už atliktus darbus ir įpareigodama pačius užsakovus ir rangovus solidariai atsakyti už šių kontrahentų mokesčių skolas, Belgijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 49 ir 50 straipsnius (dabar – SESV 56 ir 57 straipsniai).
38.
Teisingumo Teismas konstatavo, kad paslaugų teikimo laisvės apribojimas remiantis tuo, kad, „taikant [Belgijos teisės aktą], užsakovas ar rangovas privalo Belgijos valdymo institucijų naudai išskaičiuoti sumą, atitinkančią 15 % kainos, nustatytos neįregistruoto paslaugų teikėjo, atima iš šio paslaugų teikėjo galimybę nedelsiant gauti dalį šių pajamų, kurią jis gali atgauti tik pagal specialią administracinę procedūrą. Todėl su pareiga išskaičiuoti susiję nepatogumai atgraso neįregistruotus ir neįsteigtus Belgijoje paslaugų teikėjus eiti į Belgijos rinką, kad ten galėtų teikti paslaugas statybos sektoriuje“ (
7
).
39.
Teisingumo Teismas tą patį klausimą nagrinėjo minėtoje byloje Truck Center, kurioje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas norėjo sužinoti, ar „valstybės narės [norma], numatanti mokesčio prie šaltinio išskaičiavimą už palūkanas, kurias šios valstybės bendrovė rezidentė sumoka bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei, tačiau [atleidžianti] nuo šio išskaičiavimo palūkanas, sumokėtas bendrovei, pirmosios valstybės narės rezidentei“ (
8
), yra suderinama su įsisteigimo laisve.
40.
Teisingumo Teismas nusprendė, kad „nustatant, ar skirtingas mokestinis vertinimas yra diskriminacinis, vis dėlto reikia nustatyti, ar pagal nagrinėjamą nacionalinės teisės nuostatą atitinkamos bendrovės yra objektyviai panašioje situacijoje“ (
9
). Jis konstatavo, kad nagrinėtas skirtingas vertinimas buvo susijęs su atvejais, kurie nėra objektyviai panašūs, dėl trijų pagrindinių priežasčių:
—
pirma, „jei palūkanas išmokanti bendrovė ir šias palūkanas gaunanti bendrovė yra Belgijos rezidentės, Belgijos valstybės pozicija skiriasi nuo pozicijos tuo atveju, kai bendrovė, šios valstybės rezidentė, sumoka palūkanas bendrovei ne rezidentei, nes pirmu atveju Belgijos valstybė veikia kaip valstybė, kurioje atitinkamos bendrovės turi savo buveines, o antru atveju – kaip palūkanų šaltinio valstybė“ (
10
),
—
antra, „bendrovės rezidentės kitai bendrovei rezidentei sumokėtos palūkanos ir bendrovės rezidentės bendrovei ne rezidentei sumokėtos palūkanos apmokestinamos skirtingai, remiantis skirtingais teisiniais pagrindais“, t. y. mokesčiu už pajamas, gaunamas iš akcijų ir skolinto kapitalo, palūkanų, kurias bendrovė rezidentė sumoka kitai bendrovei rezidentei, atveju, ir įmonių pelno mokesčiu, jeigu bendrovė rezidentė sumoka kitai bendrovei rezidentei palūkanas (
11
), ir galiausiai,
—
trečia, šie skirtingi apmokestinimo būdai buvo laikomi atspindinčiais „situacijų, kuriose šios bendrovės yra mokesčio išieškojimo atžvilgiu, skirtumą“, t. y. tai, kad „Belgijos mokesčių administratorius, galintis užtikrinti priverstinį mokesčio išieškojimą, tiesiogiai kontroliuoja gaunančiąsias bendroves rezidentes“, o gaunančiosios bendrovės ne rezidentės taip nekontroliuojamos ir joms reikia valstybės, kurios rezidentės jos yra, mokesčių administratoriaus pagalbos (
12
).
41.
Teisingumo Teismo teigimu, „pagrindinėje byloje nagrinėjama mokesčių norma įtvirtintas skirtingas vertinimas <...> nebūtinai sukuria gaunančiosioms bendrovėms rezidentėms palankesnę situaciją, nes, pirma <...> jos turi pervesti pelno mokestį avansu ir, antra, už bendrovėms ne rezidentėms sumokėtas palūkanas taikomo mokesčio už pajamas, gaunamas iš akcijų ir paskolinto kapitalo, dydis yra gerokai mažesnis už pelno mokesčio, taikomo palūkanas gaunančių bendrovių rezidenčių pajamoms, dydį“ (
13
).
42.
Teisingumo Teismas savo analizę, susijusią su klausimu, ar skirtingas vertinimas yra diskriminacinis (
14
), užbaigė sprendimo 50 punkte nusprendęs, kad toks skirtingas vertinimas neriboja įsisteigimo laisvės.
43.
Neseniai minėtoje byloje X Teisingumo Teismas nagrinėjo, ar su paslaugų teikimo laisve suderinama Nyderlandų teisės aktuose nustatyta prievolė paslaugų gavėjui išskaičiuoti mokestį prie pajamų šaltinio iš kitoje valstybėje narėje įsteigtų paslaugų teikėjų atlyginimo, nors tokios prievolės nebuvo nustatyta atlyginimams, išmokamiems Nyderlanduose įsteigtiems paslaugų teikėjams.
44.
Teisingumo Teismas manė, kad, „neatsižvelgiant į padarinius, kurių mokestis prie šaltinio gali turėti paslaugų teikėjų ne rezidentų finansinei situacijai, pareiga išskaičiuoti tokį mokestį gali paslaugų gavėjams rezidentams tarpvalstybines paslaugas padaryti mažiau patrauklias negu paslaugų teikėjų rezidentų teikiamos paslaugos ir atgrasyti paslaugų gavėjus nuo kreipimosi į paslaugų teikėjus ne rezidentus, nes lemia papildomą administracinę naštą ir su tuo susijusią atsakomybės riziką“ (
15
).
45.
Teisingumo Teismas pridūrė, kad „šios išvados nepaneigia Nyderlandų vyriausybės argumentai, kad paslaugų gavėjui tenkanti papildoma administracinė našta nėra didelė, nes, pirma, jis jau privalo išskaičiuoti kitus mokesčius prie šaltinio ir išskaičiuotas sumas pervesti mokesčių administratoriui ir, antra, šią naštą kompensuoja paslaugų teikėjo ne rezidento administracinės naštos sumažėjimas, nes jis, išskyrus administracines pareigas valstybės narės, kurioje yra įsteigtas, mokesčių administratoriui, neprivalo pildyti mokesčių deklaracijos Nyderlanduose“ (
16
).
46.
Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad nagrinėtais Nyderlandų teisės aktais ribojama paslaugų teikimo laisvė, nes jie „lemia papildomą administracinę naštą ir su ja susijusią atsakomybės riziką“ (
17
).
47.
Viena vertus, minėtame Sprendime Truck Center ir, kita vertus, minėtuose sprendimuose FKP Scorpio Konzertproduktionen, Komisija prieš Belgiją ir X padarytų išvadų skirtumas matyti iš šios bylos šalių pozicijos. Iš tiesų ACO Industries visai nesiremia minėtu Sprendimu Truck Center, o Komisija jį mini tik šiaip, nors Čekijos ir Danijos vyriausybės iš esmės remiasi tuo sprendimu, kad įrodytų nagrinėjamo reglamentavimo atitiktį Sąjungos teisei.
48.
Tuo, kad yra apribojimas, mane įtikina du dalykai. Pirmasis susijęs su minėtu Sprendimu Truck Center. Toje byloje Teisingumo Teismas nekonstatavo apribojimo todėl, kad manė, jog nevienodas vertinimas buvo taikomas mokesčių mokėtojams, kurių padėtis nebuvo objektyviai panaši.
49.
Nors manęs neįtikina Teisingumo Teismo tame sprendime nurodyti trys atvejų nepanašumo elementai (
18
), šioje byloje pakanka pažymėti, kad Čekijos įmonių, kurios naudojasi nereziduojančių laikinojo įdarbinimo agentūrų paslaugomis, padėtis yra panaši į Čekijos įmonių, kurios naudojasi tomis pačiomis Čekijoje reziduojančių agentūrų paslaugomis, padėtį. Šias paslaugas teikia tos pačios agentūros, nes Čekijos Respublikos ir Slovakijos Respublikos pasirašytos Sutarties dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo 14 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad Čekijoje reziduojančiam klientui parūpintų darbuotojų atlyginimai apmokestinami Čekijoje, nepaisant to, ar šiuos darbuotojus parūpina reziduojanti, ar nereziduojanti agentūra.
50.
Tai, jog pagal Čekijos teisės aktus laikoma, kad vienu atveju darbdavys yra paslaugų teikėjas, o kitu atveju – paslaugų gavėjas, niekaip nekeičia mokestinių atvejų panašumo.
51.
Kitas dalykas, kuris lemia mano įsitikinimą – tai daug Teisingumo Teismo sprendimų, kuriais įsisteigimo laisvės ar laisvo kapitalo judėjimo srityje sistemingai konstatuota, kad mokesčio prie šaltinio išskaičiavimas, taikomas tik į užsienį išmokamiems dividendams, reiškia skirtingą panašių atvejų vertinimą (kai kalbama apie akcininkus ar dividendus išmokančias įmones) ir šiuo atžvilgiu – pagrindinės laisvės ribojimą (
19
).
C – Dėl pateisinimo
52.
Nejvyšší správní soud taip pat kelia klausimą, ar dėl Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalies atsirandantį paslaugų teikimo laisvės apribojimą galima pateisinti. Visų pirma jis nurodo viešąją tvarką, visuomenės saugumą ar sveikatą, o kai taikytina – mokestinės kontrolės veiksmingumą. Odvolací finančni ředitelství ir Čekijos vyriausybė taip pat remiasi mokesčių vengimo prevencija.
53.
Dėl būtinybės užtikrinti mokestinės kontrolės veiksmingumą manau, kad, kaip ir minėtoje byloje FKP Scorpio Konzertproduktionen, kalbama apie būtinybę užtikrinti pajamų mokesčio surinkimo veiksmingumą. Iš tiesų pareiga išskaičiuoti mokestį prie pajamų šaltinio labiau siekiama užtikrinti mokesčio surinkimą, o ne palengvinti mokestinę kontrolę.
1. Šalių argumentai
54.
Nors ACO Industries ir Komisija neginčija galimybės pateisinti apribojimo būtinybe užtikrinti mokestinės kontrolės veiksmingumą ir mokesčio surinkimą, jos nesutinka, kad Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalimi paisoma proporcingumo principo. Jos visų pirma turi omenyje nepaneigiamą prielaidos, kad 60 % sąskaitoje nurodytos visos sumos sudaro darbuotojų atlyginimai, pobūdį, nes mokesčio mokėtojas negali įrodyti, kad tikroji apmokestinamoji vertė, t. y. tikrosios šių darbuotojų pajamos, yra mažesnės už minėtą procentinę dalį.
55.
ACO Industries pažymi, kad ši fiksuota norma neužtikrina vienodo apmokestinimo, nes ji grindžiama kitais elementais nei darbuotojų darbo užmokestis, pvz., jų kelionės iš Slovakijos į Čekijos Respubliką išlaidomis.
56.
Tačiau Odvolací finančni ředitelství ir Čekijos bei Danijos vyriausybės mano, kad Pajamų mokesčio 6 straipsnio 2 dalis yra būtina, nes Čekijos Respublika yra pajamų šaltinio valstybė, todėl negali surinkti mokesčio iš apmokestinamojo asmens ir yra priklausoma nuo šio asmens rezidavimo valstybės mokesčių institucijų bendradarbiavimo.
57.
Šiuo klausimu Čekijos vyriausybė mano, kad mokestis prie pajamų šaltinio yra labai veiksmingas būdas surinkti mokesčius, nes jį taikydamas mokesčių administratorius gali sužinoti įvykį, nulėmusį mokestį, kuriuo apmokestinamas paslaugų teikėjas ne rezidentas. Be to, išskaičiuojant mokestį iš paslaugų teikėjo ne rezidento šis patirtų didelę naštą, nes privalėtų pateikti mokesčių deklaraciją užsienio kalba ir orientuotis kitos valstybės narės nei ta, kurioje jis įsteigtas, mokesčių sistemoje.
58.
Dėl fiksuotos 60 % normos Nejvyšší správní soud ir Čekijos vyriausybė pabrėžia, kad ji taikoma tik tuo atveju, jeigu į sąskaitą taip pat įtrauktas atlygis už tarpininkavimo paslaugą, aiškiai nenurodant sumos, mokamos už darbuotojų darbą.
2. Analizė
a) Viešoji tvarka, visuomenės saugumas ir sveikata
59.
Viešąja tvarka, visuomenės saugumu ir sveikata grindžiamus pateisinimus galima iš karto atmesti. Nei prašymus priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai, nei suinteresuotosios šalys nepateikė nė vieno įrodymo, kuris galėtų patvirtinti tokį pateisinimą.
b) Mokestinės kontrolės ir mokesčio surinkimo veiksmingumas
60.
Teisingumo Teismas yra daug kartų konstatavęs, kad būtinybė užtikrinti mokestinės kontrolės ir pajamų mokesčio surinkimo veiksmingumą yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kuriuo galima pateisinti tokį mechanizmą, kuris numatytas Pajamų mokesčio 6 straipsnio 2 dalyje.
61.
Jis visų pirma tai pripažino sprendimuose FKP Scorpio Konzertproduktionen, Komisija prieš Belgiją, Santander Asset Management SGIIC ir kt. ir X (
20
).
62.
Minėtame Sprendime FKP Scorpio Konzertproduktionen Teisingumo Teismas nusprendė, kad „mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo procedūra ir ją užtikrinančios atsakomybės normos yra teisėta ir tinkama priemonė siekiant užtikrinti, kad asmens, įsteigto už apmokestinimo valstybės teritorijos ribų, pajamos būtų apmokestintos, ir išvengti to, kad atitinkamos pajamos būtų neapmokestintos gyvenamosios vietos valstybėje ar paslaugos teikimo valstybėje. Šiuo klausimu primintina, kad pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu, t. y. 1993 m., jokia [Sąjungos] direktyva ar kitas bylos medžiagoje esantis dokumentas nereglamentavo [atitinkamų valstybių narių] tarpusavio administracinės pagalbos mokestinių skolų išieškojimo srityje“ (
21
).
63.
Atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo teikiamą reikšmę aplinkybei, kad nėra direktyvos ar kitos priemonės, kuria reglamentuojama savitarpio administracinė pagalba mokestinių skolų išieškojimo srityje, manau, kad gana logiška manyti, jog Teisingumo Teismas nebūtų sutikęs su minėtu pateisinimu, jeigu būtų buvusi tokia direktyva ar priemonė.
64.
Minėtame Sprendime Komisija prieš Belgiją pripažinęs, kad pagrindinių laisvių įgyvendinimo ribojimas gali būti pateisinamas mokestinės kontrolės veiksmingumu, Teisingumo Teismas nurodė, kad „<…> mažiau ribojanti priemonė, nei atimti iš paslaugų teikėjo galimybę nedelsiant gauti neginčijamą dalį savo pajamų, būtų numatyti užsakovų ir rangovų, paslaugų teikėjų ir Belgijos mokesčių administratorių pasikeitimu informacija pagrįstą sistemą, leidžiančią, pavyzdžiui, užsakovams ir rangovams susižinoti galimas jų kontrahentų mokesčių skolas arba nustatančią pareigą informuoti Belgijos mokesčių administratorių apie [visas] neįregistruotų kontrahentų sudarytas sutartis arba visus jų naudai atliktus mokėjimus“ (
22
). Todėl automatiškai ir nesąlygiškai taikant mokestį prie šaltinio nesudaroma galimybė atsižvelgti į konkrečią Belgijoje neįsteigtų ir neįregistruotų paslaugų teikėjų padėtį.
65.
Teisingumo Teismas minėtoje byloje Santander Asset Management SGIIC ir kt. nurodė dar daugiau. Savo sprendimo 49 punkte jis pripažino, kad „nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų negalima pateisinti ir būtinybe užtikrinti mokestinių patikrinimų veiksmingumą. <...> mokestinių patikrinimų veiksmingumu negalima pateisinti apmokestinimo, taikomo konkrečiai ir tik ne rezidentams“, o taip yra Pajamų mokesčio 6 straipsnio 2 dalies atveju.
66.
Atrodo, kad minėtame Sprendime X Teisingumo Teismas laikėsi kitokios pozicijos, nes, nepaisant Direktyvos 76/308/EEB (
23
) (dabar ji pakeista Direktyva 2008/55/EEB (
24
)) buvimo, jis nusprendė, kad mokestis prie šaltinio neviršijo to, kas buvo būtina mokesčio surinkimui užtikrinti, taip pat net atsižvelgiant į Direktyvoje 76/308 numatytas galimybes savitarpio pagalbos mokesčių surinkimo srityje. Teisingumo Teismas manė, kad dėl mokesčio prie šaltinio atsisakymo nebūtinai pašalinami visi paslaugų gavėjui tenkantys formalumai (
25
).
67.
Teisingumo Teismo teigimu, jei nebūtų mokesčio prie šaltinio, atitinkamos valstybės narės mokesčių administratorius greičiausiai turėtų reikalauti iš toje valstybėje narėje įsteigto paslaugų gavėjo pranešti apie paslaugų teikėjo ne rezidento suteiktą paslaugą (
26
). Be to, atsisakymas rinkti mokestį prie šaltinio lemtų būtinybę rinkti mokestį iš paslaugų teikėjo ne rezidento, o tai paslaugų teikėjui galėtų būti didelė našta, nes jis privalėtų teikti mokesčių deklaraciją užsienio kalba ir orientuotis kitos valstybės narės nei ta, kur jis įsteigtas, mokesčių sistemoje (
27
).
68.
Tačiau ši išvada paaiškinama konkrečiomis minėtos bylos X faktinėmis aplinkybėmis. Jos buvo susijusios su Nyderlandų teisės aktuose nustatyta prievole Nyderlandų rezidentui X išskaičiuoti mokestį iš sumų, kurias jis turėjo sumokėti dviem Jungtinėje Karalystėje įsteigtiems pusiau profesionalaus futbolo klubams už Nyderlanduose vykusias dvejas draugiškas rungtynes. Šiomis aplinkybėmis ir, nepaisant Direktyvos 76/308 buvimo, man atrodo logiška neįpareigoti šaltinio valstybės rinkti mokesčio paslaugų teikėjo rezidavimo valstybėje, jeigu jis šaltinio valstybėje tepraleis kelias dienas, o atsižvelgiant į futbolo rungtynių trukmę – galbūt vos kelias valandas.
69.
Minėtos bylos niekaip negalima palyginti su šia byla, nes, kaip pažymi Nejvyšší správní soud, laikinojo įdarbinimo agentūra Čekijos Respublikoje turi padalinį, įregistruotą Čekijos prekybos registre. Kaip nurodo Nejvyšší správni soud, dėl padalinio Čekijos Respublikos mokesčių administratorius gali pareikalauti mokesčio tiesiogiai iš laikinojo įdarbinimo agentūros. Be to, padalinio buvimas Čekijos Respublikoje reiškia, kad prievolė išskaičiuoti mokestį prie šaltinio nelemia pernelyg didelių administracinių išlaidų, kaip ir prievolė žinoti Čekijos teisės aktus, nes bet kuriuo atveju padaliniui šioje šalyje yra taikomi įpareigojimai ir administracinės bei galbūt mokestinės prievolės (pavyzdžiui, pridėtinės vertės mokestis).
70.
Be to, pažymiu, kad, priešingai nei minėtoje byloje X, atrodo, kad nagrinėjama veikla, t. y. darbuotojų parūpinimas, yra pakankamai pastovi ir dažna, kad Čekijos mokesčių administratorius galėtų iš padalinio išsireikalauti mokėtiną mokestį.
71.
Norėčiau pridurti, kad galimybės remtis Direktyva 76/308, dabar pakeista Direktyva 2008/55, ar atitinkamų valstybių narių sudaryta tarptautine sutartimi dėl mokesčių surinkimo turėtų pakakti, kad būtų galima atmesti tokios nuostatos, kokia yra Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalis, proporcingumą.
72.
Dėl mokesčio surinkimo kitoje valstybėje narėje dar norėčiau pasiremti neseniai priimtu sprendimu byloje Sunico ir kt. (
28
), susijusioje su „karuseliniu“ sukčiavimu pridėtinės vertės mokesčio srityje, sudarius galimybę išvengti pardavimo PVM ir taip padarius žalą Jungtinės Karalystės biudžetui. Teisingumo Teismas nusprendė, kad veiksmams, kuriais valstybės narės valdžios institucija kitoje valstybėje narėje reziduojantiems fiziniams ir juridiniams asmenims pareiškia reikalavimą atlyginti žalą, padarytą sukčiavimo susitarimu, kuriuo siekta sukčiauti pirmojoje valstybėje narėje mokėtino pridėtinės vertės mokesčio srityje, taikomas Reglamentas (EB) Nr. 44/2001 (
29
), vadinamas reglamentu „Briuselis I“, kuriuo suteikta galimybė taikyti supaprastintas teismo sprendimų civilinėse ir komercinėse bylose pripažinimo ir vykdymo procedūras.
73.
Dėl fiksuotos 60 % normos pritariu Komisijos nuomonei, kad jos taikymas, nesuteikiant galimybės paslaugų gavėjui įrodyti, kad jam parūpintų darbuotojų gaunami atlyginimai yra mažesni už apskaičiuotą fiksuotą sumą, apima daugiau, nei yra būtina numatytam tikslui pasiekti, šiuo atveju – pajamų mokesčio surinkimo veiksmingumui užtikrinti.
74.
Iš Nejvyšší správní soud pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad ACO Industries ir Slovakijos laikinojo įdarbinimo agentūra susitarė suteiktas paslaugas apmokestinti 160 CZK už valandą arba 170 CZK už valandą tarifu. Tačiau pagal jų pačių susitarimą darbuotojams buvo garantuotas 50 CZK už valandą atlyginimas. Tokiu atveju fiksuotos normos taikymas lemia mokesčio prie šaltinio taikymą fiksuotai apmokestinamajai vertei, kuri beveik du kartus viršija tikrąją apmokestinamąją vertę.
75.
Kaip jau nurodžiau savo išvados byloje van Caster (
30
) 65 punkte, iš Teisingumo Teismo praktikos (
31
) aišku, kad absoliutus draudimas, kliudantis mokesčių mokėtojui pateikti mokesčių institucijoms būtiną informaciją, Sąjungos vidaus atveju negali būti pateisinamas atsižvelgiant į pagrindines laisves.
76.
Ir taip būtų, kaip nurodė Nejvyšší správní soud, net jeigu kontrahentai galėtų išvengti 60 % fiksuotos normos taikymo, sąskaitoje atskirdami darbuotojų atlyginimus atitinkančią sumą ir tarpininko paslaugos kainą.
77.
Todėl manau, kad paslaugų teikimo laisvės apribojimai, atsirandantys dėl Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalyje nustatytų prievolių rezidentams, kurie naudojasi ne rezidentų paslaugų teikėjų paslaugomis, negali būti pateisinami būtinybe užtikrinti mokesčio surinkimo veiksmingumą.
c) Kova su mokesčių vengimu
78.
Norėdamos pateisinti reikalavimą mokestį prie pajamų šaltinio sumokėti paslaugų gavėjui, Odvolací finančni ředitelství ir Čekijos vyriausybė taip pat remiasi mokesčių vengimo prevencija.
79.
Odvolací finanční ředitelství mano, kad Pajamų mokesčio įstatymo 6 straipsnio 2 dalimi padedama kovoti su piktnaudžiaujama Čekijos įmonių veikla samdyti užsienio darbuotojus ir keisti juos kas 183 dienas, siekiant išvengti Pajamų mokesčio įstatymo nuostatų, pagal kurias Čekijos Respublikos nuo pajamų mokesčio atleidžiami atlyginimai, nuolatinio padalinio Čekijos Respublikoje neturinčios užsienio įmonės išmokami darbuotojams, gyvenantiems Čekijos Respublikos teritorijoje ne ilgiau kaip 183 dienas.
80.
Kartu Čekijos Respublikos vyriausybė tvirtina, kad mokesčių institucijų praktika rodo daugybę mokestinio sukčiavimo ir mokesčių vengimo atvejų komandiruojant darbuotojus į kitas šalis, pavyzdžiui, nacionalinei įmonei ir užsienio laikinojo įdarbinimo agentūrai keičiantis darbuotojais. Čekijos Respublikos vyriausybė pabrėžia, kad tokiam mokesčių vengimui mokesčių institucijų kontrolė praktiškai netaikoma.
81.
Manau, kad tokį pateisinimą reikia atmesti. Iš esmės, nors Teisingumo Teismas iš tikrųjų pripažino, kad kova su mokesčių vengimu galima remtis siekiant pateisinti Sutartimi garantuojamų pagrindinių laisvių įgyvendinimo apribojimus, jis taip pat nurodė, kad bendros mokesčių vengimo ar mokestinio sukčiavimo prezumpcijos nepakanka priemonei, kuria kliudoma siekti Sutartyje numatytų tikslų, pateisinti (
32
).
82.
Šioje byloje Odvolací finanční ředitelství ir Čekijos Respublikos vyriausybės argumentai išlieka neapibrėžti. Be to, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos nematyti, kad šiose bylose būtų piktnaudžiaujama, jeigu atitinkamos laikinojo įdarbinimo agentūros Čekijos Respublikoje turėtų nuolatinį padalinį.
VI – Išvada
83.
Atsižvelgdamas į pateiktus svarstymus, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Krajský soud v Ostravě ir Nejvyšší správní soud pateiktus prejudicinius klausimus:
SESV 56 straipsniu draudžiami nacionalinės teisės aktai, kaip antai Čekijos Respublikos įstatymo Nr. 586/1992 dėl pajamų mokesčio 6 straipsnio 2 dalis, pagal kurią Čekijos Respublikos rezidentai, pasitelkiantys kitoje valstybėje narėje reziduojančios laikinojo įdarbinimo agentūros jai parūpintus darbuotojus, privalo iš darbuotojų atlyginimo išskaičiuoti mokestį prie pajamų šaltinio (taikant preziumuojamą fiksuotą apmokestinamąją vertę – 60 % visos laikinojo įdarbinimo agentūros išrašytos sąskaitos sumos), nors ši prievolė tenka laikinojo įdarbinimo agentūrai rezidentei.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	Žr. 2011 m. rugsėjo 15 d. Sprendimą Schulz-Delzers ir Schulz (C-240/10, Rink. p. I-8531, 29 punktas).
(
3
)	Žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimą Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rink. p. I-7995, 31–33 punktai); 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą Fidium Finanz (C-452/04, Rink. p. I-9521, 34 ir 44–49 punktai); 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rink. p. I-11673, 37 ir 38 punktai); 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rink. p. I-11753, 36 punktas) ir 2007 m. kovo 13 d. Sprendimą Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Rink. p. I-2107, 26–34 punktai); taip pat 2007 m. gegužės 10 d. Nutartį Lasertec (C-492/04, Rink. p. I-3775, 19 punktas).
(
4
)	Žr. 2006 m. spalio 3 d. Sprendimą FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, Rink. p. I-9461); 2006 m. lapkričio 9 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją (C-433/04, Rink. p. I-10653); 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimą Truck Center (C-282/07, Rink. p. I-10767) ir 2012 m. gruodžio 18 d. Sprendimą X (C‑498/10).
(
5
)	28 punktas.
(
6
)	Ten pat, 33 punktas.
(
7
)	Minėto Sprendimo Komisija prieš Belgiją 30 punktas.
(
8
)	21 punktas.
(
9
)	Ten pat, 36 punktas.
(
10
)	Ten pat, 42 punktas.
(
11
)	Ten pat, 43 ir 44 punktai.
(
12
)	Ten pat, 47 ir 48 punktai.
(
13
)	Ten pat, 49 punktas.
(
14
)	Ten pat, 36 punktas.
(
15
)	Minėto Sprendimo X 28 punktas.
(
16
)	Ten pat, 29 punktas.
(
17
)	Ten pat, 32 punktas.
(
18
)	Žr. šios išvados 39 punktą.
(
19
)	Žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Denkavit Internationaal ir Denkavit France (C-170/05, Rink. p. I-11949, 29 ir 30 punktai); 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Amurta (C-379/05, Rink. p. I-9569, 28 punktas); 2009 m. birželio 11 d. Sprendimą Komisija prieš Nyderlandus (C-521/07, Rink. p. I-4873, 39 punktas); 2009 m. birželio 18 d. Sprendimą Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rink. p. I-5145, 41 punktas); 2011 m. spalio 20 d. Sprendimą Komisija prieš Vokietiją (C-284/09, Rink. p. I-9879, 51, 72 ir 73) ir 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimą Santander Asset Management SGIIC ir kt. (C‑338/11–C‑347/11, 18 punktas). Žr. 2012 m. birželio 18 d. Nutartį Amorim Energia (C‑38/11, 53 ir 76–79 punktai), taip pat 2012 m. liepos 12 d. Nutartį Tate & Lyle Investments (C‑384/11, 21–25 punktai).
(
20
)	Minėtų sprendimų FKP Scorpio Konzertproduktionen 35 punktas; Komisija prieš Belgiją 35 punktas; Santander Asset Management SGIIC ir kt. 46 punktas ir X 35 punktas.
(
21
)	36 punktas.
(
22
)	39 punktas.
(
23
)	1976 m. kovo 15 d. Tarybos direktyva dėl savitarpio paramos patenkinant pretenzijas, kylančias dėl operacijų, įeinančių į Europos žemės ūkio orientavimo ir garantijų fondo finansavimo sistemą, ir dėl žemės ūkio mokesčių bei muitų susigrąžinimo (OL L 73, p. 18; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 2 sk., 1 t., p. 44).
(
24
)	2008 m. kovo 26 d. Tarybos direktyva dėl tarpusavio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su tam tikromis rinkliavomis, muitais, mokesčiais ir kitomis priemonėmis (OL L 150, p. 28).
(
25
)	Minėto Sprendimo X 49 punktas.
(
26
)	Ten pat.
(
27
)	Ten pat, 50 punktas.
(
28
)	2013 m. rugsėjo 12 d. sprendimas (C‑49/12).
(
29
)	2000 m. gruodžio 22 d. Tarybos reglamentas dėl jurisdikcijos ir teismo sprendimų civilinėse ir komercinėse bylose pripažinimo ir vykdymo (OL L 12, 2001, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 19 sk., 4 t., p. 42).
(
30
)	C‑326/12, byla dar nagrinėjama Teisingumo Teisme.
(
31
)	Žr. 1999 m. liepos 8 d. Sprendimą Baxter ir kt. (C-254/97, Rink. p. I-4809, 19 ir 20 punktai); 2005 m. kovo 10 d. Sprendimą Laboratoires Fournier (C-39/04, Rink. p. I-2057, 25 punktas); 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą ELISA (C-451/05, Rink. p. I-8251, 96 punktas); 2009 m. sausio 27 d. Sprendimą Persche (C-318/07, Rink. p. I-359, 53 punktas); 2011 m. birželio 30 d. Sprendimą Meilicke ir kt. (C-262/09, Rink. p. I-5669, 43 ir 44 punktai) ir 2011 m. spalio 6 d. Sprendimą Komisija prieš Portugaliją (C-493/09, Rink. p. I-9247, 46 punktas).
(
32
)	Žr. 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Komisija prieš Belgiją (C-478/98, Rink. p. I-7587, 45 punktas); 2004 m. kovo 4 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (C-334/02, Rink. p. I-2229, 27 punktas) ir minėto 2006 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją 35 punktą.