Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
ANDREA BIONDI
της 23ης Απριλίου 2026 (1)
Υπόθεση C‑197/25
A. sp. z o.o.
κατά
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
παρισταμένων των:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratura Krajowa
[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2008/7/ΕΚ – Έμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων – Μετατροπή προσωπικής εταιρίας κερδοσκοπικού χαρακτήρα σε άλλη προσωπική εταιρία κερδοσκοπικού χαρακτήρα – Άρθρο 2, παράγραφος 2 – Εξομοίωση ορισμένων οντοτήτων προς κεφαλαιουχικές εταιρίες – Άρθρο 9 – Ευχέρεια των κρατών μελών να παρεκκλίνουν από την εξομοίωση των οντοτήτων αυτών προς κεφαλαιουχικές εταιρίες – Πεδίο εφαρμογής – Άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και άρθρο 7, παράγραφος 1 – Έννοια του “φόρου εισφοράς” – Άρθρο 3 – Ύπαρξη εισφοράς κεφαλαίου »
I.      Εισαγωγή
1.        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, την οποία υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία), αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9 της οδηγίας 2008/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, περί των έμμεσων φόρων των επιβαλλόμενων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (2). Εν ολίγοις, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται κατά πόσον είναι συμβατή με την εν λόγω οδηγία η επιβολή έμμεσου φόρου σε πράξη μετατροπής προσωπικής εταιρίας κερδοσκοπικού χαρακτήρα σε άλλη προσωπική εταιρία κερδοσκοπικού χαρακτήρα, καθώς και ως προς την έκταση της ευχέρειας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 9 της οδηγίας αυτής να παρεκκλίνουν, όσον αφορά τον φόρο εισφοράς, από την εξομοίωση των οντοτήτων αυτών προς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες. Η απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα προϋποθέτει την εκ μέρους του Δικαστηρίου ανάλυση της σχέσης μεταξύ διαφόρων διατάξεων της οδηγίας 2008/7.
2.        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ της πολωνικής εταιρίας A. sp. z o.o. (στο εξής: εταιρία Α.) και της πολωνικής φορολογικής αρχής (3). Αντικείμενο της διαφοράς είναι η απόρριψη από την εν λόγω αρχή της αιτήσεως επιστροφής που υπέβαλε η εταιρία Α. σχετικά με την καταβολή του φόρου επί των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου (4) για τη μετατροπή της εταιρίας αυτής από ετερόρρυθμη εταιρία πολωνικού δικαίου (spółka komandytowa) σε ομόρρυθμη εταιρία (spółka jawna) πολωνικού δικαίου.
3.        Το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι, με τροποποίηση της συστατικής πράξεως με συμβολαιογραφική πράξη της 18ης Δεκεμβρίου 2020, η εταιρία Α. μετατράπηκε από ετερόρρυθμη σε ομόρρυθμη εταιρία. Κατ’ εφαρμογήν της αρχής της συνέχειας, η οποία βάσει του πολωνικού δικαίου είναι εφαρμοστέα σε τέτοιου είδους πράξεις, και σύμφωνα με την οποία, σε περίπτωση μετατροπής εταιριών, η νομική οντότητα παραμένει η ίδια, η πράξη δεν οδήγησε στη δημιουργία νέας οντότητας, αλλά απλώς επέφερε μεταβολή της νομικής μορφής της ίδιας εταιρίας, διά τροποποιήσεως της συστατικής πράξεως.
4.        Εν συνεχεία, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η μετατροπή είχε τα ακόλουθα χαρακτηριστικά: πρώτον, δεν επέφερε μεταβολές στα μερίδια συμμετοχής των εταίρων στα κέρδη της εταιρίας· δεύτερον, δεν επέφερε μεταβολές στις εισφορές των εταίρων, οι οποίες καθορίστηκαν στο ίδιο ποσό και υπό την ίδια μορφή που προβλεπόταν στη συστατική πράξη της ετερόρρυθμης εταιρίας· τρίτον, δεν υπήρξε καμία μεταβολή στη σύνθεση των εταίρων· τέταρτον, κατά τον χρόνο της μετατροπής, οι εταίροι δεν κατέβαλλαν περαιτέρω εισφορές, ούτε σε χρήμα ούτε σε είδος· πέμπτον, το σύνολο της περιουσίας της μετατραπείσας εταιρίας αποτέλεσε την περιουσία της εταιρίας που προέκυψε από τη μετατροπή (5).
5.        Η πολωνική φορολογική αρχή επέβαλε για την εν λόγω πράξη μετατροπής φόρο επί των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου. Η αρχή αυτή έκρινε ότι εφόσον η περιουσία της προσωπικής εταιρίας που προέκυψε από τη μετατροπή υπερβαίνει τη φορολογηθείσα με τον εν λόγω φόρο περιουσία της μετατραπείσας εταιρίας –δηλαδή εν προκειμένω της ετερόρρυθμης εταιρίας– τότε η υπερβάλλουσα αξία υπόκειται στον φόρο επί των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου, δεδομένου ότι δεν είχε προηγουμένως φορολογηθεί. Ως εκ τούτου, η πολωνική φορολογική αρχή φορολόγησε τη διαφορά μεταξύ της αξίας της περιουσίας που εισεφέρθη στην ομόρρυθμη εταιρία και της αξίας της ήδη φορολογηθείσας περιουσίας της ετερόρρυθμης εταιρίας.
6.        Η εταιρία Α. άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αναίρεση κατά της πρωτόδικης αποφάσεως (6) με την οποία απορρίφθηκε η προσφυγή της κατά της αποφάσεως της φορολογικής αρχής. Αμφισβήτησε, μεταξύ άλλων, ότι η μετατροπή της από ετερόρρυθμη σε ομόρρυθμη εταιρία είχε ως αποτέλεσμα την αύξηση της εταιρικής περιουσίας και ότι, ως εκ τούτου, ήταν υποχρεωμένη να καταβάλει φόρο επί των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου επί της υπερβάλλουσας αξίας της περιουσίας που απέκτησε η ετερόρρυθμη εταιρία από τη σύστασή της έως τη μετατροπή.
7.        Επιληφθέν της υποθέσεως, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, κατ’ αρχάς, ότι ο επίμαχος φόρος, στο μέτρο που προβλέπει τη φορολόγηση των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου που αφορούν τις συστατικές πράξεις και τις τροποποιήσεις τους, συνιστά φόρο επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων κατά την έννοια της οδηγίας 2008/7.
8.        Εν συνεχεία, από την απόφαση περί παραπομπής και από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι τόσο η ομόρρυθμη εταιρία πολωνικού δικαίου όσο και η ετερόρρυθμη εταιρία πολωνικού δικαίου, μολονότι δεν εμπίπτουν στον ορισμό της κεφαλαιουχικής εταιρίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/7 (7), μπορούν να εξομοιωθούν με κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, το οποίο ορίζει ότι, «[γ]ια τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, εξομοιούται προς κεφαλαιουχική εταιρεία κάθε άλλη εταιρεία, επιχείρηση, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο που επιδιώκει σκοπούς κερδοσκοπικούς».
9.        Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι πρέπει να δοθεί απάντηση στο ερώτημα εάν η Δημοκρατία της Πολωνίας έκανε χρήση της ευχέρειας που προβλέπει το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7, κατά το οποίο, «[ό]σον αφορά την επιβολή φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δύνανται να επιλέξουν να μη θεωρήσουν ως κεφαλαιουχικές εταιρείες τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 2
παράγραφος 2».
10.      Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, εάν η Δημοκρατία της Πολωνίας δεν είχε κάνει χρήση της ευχέρειας αυτής, η ομόρρυθμη εταιρία του πολωνικού δικαίου θα έπρεπε να θεωρηθεί ως κεφαλαιουχική εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2. Στην περίπτωση αυτή, η επίμαχη πράξη μετατροπής θα απαλλασσόταν από τον φόρο επί των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, σημείο i, της οδηγίας 2008/7. Συγκεκριμένα, η διάταξη αυτή προβλέπει ότι τα κράτη μέλη δεν επιβάλλουν «στις κεφαλαιουχικές εταιρίες έμμεσο φόρο οποιασδήποτε μορφής για τις πράξεις [που συνίστανται στη] μεταβολή της συστατικής πράξης ή του καταστατικού τους, και ιδίως […] μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου». Αντιθέτως, αν η Δημοκρατία της Πολωνίας είχε κάνει χρήση της ευχέρειας που της παρέχει το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7, θα μπορούσε βάσιμα να θεωρηθεί ότι η μη ταξινόμηση των αναφερόμενων στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/7 εταιριών ως κεφαλαιουχικών θα συνεπαγόταν την απόλυτη ελευθερία των κρατών μελών να αποφασίζουν σχετικά με την επιβολή φόρου εισφοράς.
11.      Υπό το πρίσμα των ερμηνευτικών αμφιβολιών για τις οποίες έγινε λόγος, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιον αυτού διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7/EΚ […] την έννοια ότι, παρέχοντας στα κράτη μέλη το δικαίωμα να επιλέξουν να μη θεωρήσουν ως κεφαλαιουχικές εταιρίες τα νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς, τα οποία αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας, αφήνει τα κράτη μέλη να αποφασίσουν σχετικά με την επιβολή φόρου εισφοράς στα εν λόγω νομικά πρόσωπα;»
II.    Ανάλυση
12.      Με το μοναδικό προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 και να καθορίσει την έκταση της ευχέρειας που παρέχει η διάταξη αυτή στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από την εξομοίωση προς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες την οποία προβλέπει το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής.
13.      Επομένως, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο εν λόγω προδικαστικό ερώτημα, επιβάλλεται η ερμηνεία του άρθρου 9 της οδηγίας 2008/7. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία μιας διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνο το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος, καθώς και, ενδεχομένως, το ιστορικό της θέσπισης της ρύθμισης αυτής (8).
14.      Από γραμματικής απόψεως, πρέπει κατ’ αρχάς να σημειωθεί ότι το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 ορίζει ότι «[ό]σον αφορά την επιβολή φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δύνανται να επιλέξουν να μην θεωρήσουν ως κεφαλαιουχικές εταιρείες τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 2».
15.      Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/7, «για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, εξομοιούται προς κεφαλαιουχική εταιρία κάθε άλλη εταιρία, επιχείρηση, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο που επιδιώκει σκοπούς κερδοσκοπικούς» (9).
16.      Από την ανάγνωση του κειμένου του προκύπτει ότι το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από την εξομοίωση των νομικών προσώπων που αναφέρονται το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής προς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες, όσον αφορά την επιβολή του φόρου εισφοράς. Επομένως, άπαξ και ασκηθεί αυτή η κατά παρέκκλιση ευχέρεια, η οποία δεν υπόκειται σε καμία ιδιαίτερη προϋπόθεση, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να ρυθμίζουν το καθεστώς επιβολής του φόρου εισφοράς στα πρόσωπα αυτά (10), τηρουμένων των λοιπών διατάξεων της οδηγίας 2008/7, ιδίως του κεφαλαίου III αυτής, και γενικότερα του δικαίου της Ένωσης.
17.      Ωστόσο, επιβάλλεται η επισήμανση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 2, και το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 έχουν διαφορετικό πεδίο εφαρμογής. Πράγματι, ενώ η πρώτη διάταξη εξομοιώνει τις εν λόγω οντότητες προς κεφαλαιουχικές εταιρίες «για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας», το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τη διάταξη αυτή μόνο «όσον αφορά την επιβολή φόρου εισφοράς».
18.      Κατά συνέπεια, η ευχέρεια που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 να παρεκκλίνουν από την εξομοίωση στην οποία αναφέρεται το άρθρο 2, παράγραφος 2, έχει πιο περιορισμένο περιεχόμενο από την εξομοίωση στην οποία προβαίνει η τελευταία αυτή διάταξη: η εξομοίωση στην οποία αναφέρεται το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/7 αφορά το σύνολο της ρυθμίσεως της οδηγίας· αντιθέτως, η παρεχόμενη από το άρθρο 9 της ίδιας οδηγίας ευχέρεια παρεκκλίσεως από την εξομοίωση αυτή περιορίζεται στην «επιβολή φόρου εισφοράς».
19.      Επομένως, πρέπει να καθοριστεί με ακρίβεια το στενότερο πεδίο εφαρμογής της δυνατότητας παρεκκλίσεως που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7.
20.      Συναφώς, επισημαίνω ότι η έννοια του «φόρου εισφοράς» (11) ορίζεται ρητώς στην οδηγία 2008/7 και, ειδικότερα, στο άρθρο 7, παράγραφος 1, αυτής.
21.      Η διάταξη αυτή προβλέπει τα εξής: «[π]αρά το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, το κράτος μέλος το οποίο την 1η Ιανουαρίου 2006 επέβαλλε φόρο επί των εισφορών κεφαλαίου σε κεφαλαιουχικές εταιρείες, εφεξής “φόρος εισφοράς”, μπορεί να εξακολουθήσει να το πράττει, υπό τον όρο ότι συμμορφώνεται προς τα άρθρα 8 έως 14».
22.      Επομένως, από το άρθρο αυτό προκύπτει ρητώς ότι ο «φόρος εισφοράς» του άρθρου 9 της οδηγίας 2008/7 αφορά τις «εισφορές κεφαλαίου» (12). Οι εν λόγω «εισφορές κεφαλαίου» ορίζονται στο άρθρο 3 της οδηγίας αυτής, το οποίο καθορίζει ποιες πράξεις συνιστούν εισφορές κεφαλαίου για τους σκοπούς της οδηγίας 2008/7.
23.      Οι «εισφορές κεφαλαίου» μνημονεύονται επίσης στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, το οποίο απαγορεύει την επιβολή έμμεσου φόρου οποιασδήποτε μορφής επί των «εισφορών κεφαλαίου». Επιπλέον, προβλέποντας ότι εφαρμόζεται «παρά το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ», το άρθρο 7, παράγραφος 1, καθιστά σαφές ότι αποτελεί εξαίρεση από την ειδική αυτή διάταξη.
24.      Επομένως, από το σύνολο των σκέψεων αυτών προκύπτει σαφώς ότι η γραμματική ανάλυση του άρθρου 9 της οδηγίας οδηγεί στο συμπέρασμα ότι το άρθρο αυτό παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να μη θεωρούν ως κεφαλαιουχικές εταιρίες τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής όσον αφορά την επιβολή φόρου εισφοράς, αφήνοντάς τα κατ’ αυτόν τον τρόπο ελεύθερα να ρυθμίζουν το καθεστώς επιβολής του εν λόγω φόρου στα πρόσωπα αυτά, τηρουμένων των λοιπών διατάξεων της οδηγίας 2008/7 και γενικότερα του δικαίου της Ένωσης. Ωστόσο, η έκταση αυτής της ευχέρειας παρέκκλισης περιορίζεται στην επιβολή του φόρου εισφοράς κεφαλαίου  και, επομένως, μόνο στις περιπτώσεις φορολόγησης μιας από τις πράξεις που ορίζονται στο άρθρο 3 της οδηγίας, φορολόγηση η οποία απαγορεύεται βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας. Κατά συνέπεια, η εν λόγω ευχέρεια που προβλέπεται στο άρθρο 9 της οδηγίας αυτής δεν αφορά καμία από τις λοιπές πράξεις για τις οποίες η οδηγία 2008/7 προβλέπει την απαγόρευση υπαγωγής σε έμμεσο φόρο και, ειδικότερα, δεν αφορά καμία από τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως εʹ, της οδηγίας αυτής (13).
25.      Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται τόσο από τη συστηματική και τελολογική ανάλυση όσο και από το ιστορικό θεσπίσεως της ίδιας της διατάξεως.
26.      Από συστηματικής απόψεως, το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο III αυτής, το οποίο φέρει τον τίτλο «[ε]ιδικές διατάξεις».
27.      Όπως προκύπτει από το πρώτο άρθρο του κεφαλαίου αυτού, ήτοι το προαναφερθέν άρθρο 7 της οδηγίας 2008/7 που υπομνήσθηκε στο σημείο 21 των παρουσών προτάσεων, το κεφάλαιο III περιέχει ειδικές διατάξεις σχετικά με την εξαίρεση από τη γενική απαγόρευση επιβολής στις κεφαλαιουχικές εταιρίες (συμπεριλαμβανομένων, κατ’ αρχήν, των νομικών προσώπων που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας) έμμεσου φόρου οποιασδήποτε μορφής επί των εισφορών κεφαλαίου, γενική απαγόρευση που προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7.
28.      Το άρθρο 7 επιτρέπει στα κράτη μέλη που ήδη επέβαλλαν (την 1η Ιανουαρίου 2006) φόρο εισφοράς κεφαλαίου να εξακολουθήσουν να το πράττουν παρά το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7, υπό τον όρο ότι συμμορφώνονται προς τα άρθρα 8 έως 14, ήτοι όλα τα άρθρα του κεφαλαίου ΙΙΙ, στα οποία περιλαμβάνεται και το άρθρο 9.
29.      Το γεγονός ότι το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο που προβλέπει τους κανόνες τους οποίους οφείλουν να τηρούν τα κράτη μέλη εφόσον εξακολουθήσουν να επιβάλλουν τον φόρο εισφοράς επιβεβαιώνει ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού περιορίζεται στον φόρο επί των εισφορών κεφαλαίου που αναφέρεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7.
30.      Από τελολογικής απόψεως, από τις αιτιολογικές σκέψεις 2 έως 4 της οδηγίας 2008/7 προκύπτει ότι αυτή αποσκοπεί στην εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των έμμεσων φόρων των επιβαλλόμενων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, προκειμένου να εξαλειφθούν, στο μέτρο του δυνατού, οι παράγοντες οι οποίοι ενδέχεται να στρεβλώνουν τους όρους του ανταγωνισμού ή να παρακωλύουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και να διασφαλιστεί έτσι η εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (14).
31.      Ο θεμελιώδης σκοπός της, υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να ερμηνεύεται πρωτίστως, είναι επομένως η προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ουσιώδης για τη δημιουργία οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς (15). Ο σκοπός της οδηγίας 2008/7 συνίσταται στην ελαχιστοποίηση, στο μέτρο του δυνατού, των αρνητικών συνεπειών του φόρου εισφοράς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και των όρων ανταγωνισμού εντός της Ένωσης, καθώς και στην κατάργηση των έμμεσων φόρων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (16).
32.      Όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές της σκέψεις 5 και 6, η οδηγία 2008/7 αποτέλεσε συμβιβαστική λύση. Η καλύτερη λύση για την επίτευξη των στόχων αυτών θα ήταν η άνευ ετέρου κατάργηση του φόρου εισφοράς. Ωστόσο, λόγω της απώλειας φορολογικών εσόδων που θα προέκυπτε από την άμεση εφαρμογή ενός τέτοιου μέτρου, ορισμένα κράτη μέλη τα οποία, κατά τον χρόνο έκδοσης της οδηγίας, επέβαλαν φόρο εισφοράς δεν μπορούσαν να δεχθούν αυτή την κατάργηση. Στο πλαίσιο αυτό, παρασχέθηκε στα εν λόγω κράτη μέλη η ευχέρεια να εξακολουθήσουν να υπάγουν στον φόρο εισφοράς τις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2008/7, αλλά υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει η οδηγία αυτή, ιδίως το κεφάλαιο III.
33.      Ωστόσο, από τις εν λόγω αιτιολογικές σκέψεις καθίσταται σαφές ότι η συμβιβαστική αυτή λύση αφορούσε μόνον τον φόρο επί των εισφορών κεφαλαίου για τον οποίο γίνεται λόγος στο άρθρο 3, στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και στο άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/7. Αντιθέτως, δεν κάλυπτε τις άλλες μορφές έμμεσου φόρου επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων που απαγορεύονται από την εν λόγω οδηγία, ιδίως δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ έως εʹ, αυτής.
34.      Επομένως, η τελολογική ανάλυση επιβεβαιώνει το συμπέρασμα που συνάγεται από τη γραμματική και συστηματική ανάλυση ότι το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 εφαρμόζεται αποκλειστικώς στον φόρο επί των εισφορών κεφαλαίου κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής.
35.      Τέλος, και ως εκ περισσού, επισημαίνεται ότι το ιστορικό θεσπίσεως της οδηγίας 2008/7 επιβεβαιώνει περαιτέρω το συμπέρασμα αυτό. Πράγματι, η πρόταση της Επιτροπής εξηγούσε ρητώς ότι «το άρθρο 7 ορίζει ως “φόρο εισφοράς” τον φόρο ο οποίος επιβάλλεται στις εισφορές κεφαλαίου σε κεφαλαιουχικές εταιρείες […] Μόνο οι πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, δηλαδή οι εισφορές κεφαλαίου, μπορούν να υπόκεινται σε φόρο εισφοράς» (17).
36.      Εν κατακλείδι, η εξαίρεση που προβλέπεται στο άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7, κατά την οποία τα κράτη μέλη μπορούν να αποφασίσουν να μη θεωρήσουν ως κεφαλαιουχικές εταιρίες τις οντότητες που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής –ήτοι, εν προκειμένω, τις προσωπικές εταιρίες που επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό–, διατηρώντας επομένως την ελευθερία ρυθμίσεως της επιβολής του φόρου εισφοράς στις οντότητες αυτές, εφαρμόζεται αποκλειστικά για τους σκοπούς της φορολογήσεως των εισφορών κεφαλαίου, όπως ορίζονται στο άρθρο 3 της οδηγίας 2008/7, η οποία απαγορεύεται από το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας.
37.      Τούτου λεχθέντος, και υπό την επιφύλαξη της αναλύσεως από το αιτούν δικαστήριο, στο οποίο εναπόκειται ο νομικός χαρακτηρισμός των πραγματικών περιστατικών, από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι, εν προκειμένω, η επιβολή στην εταιρία Α. φόρου επί των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου μπορεί να χαρακτηριστεί ως φόρος εισφοράς κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7.
38.      Πράγματι, η πράξη που οδήγησε στη φορολόγηση, ήτοι η μετατροπή της εταιρίας Α. από ετερόρρυθμη σε ομόρρυθμη εταιρία, όπως περιγράφεται στα σημεία 3 και 4 των παρουσών προτάσεων, δεν φαίνεται να οδήγησε σε καμία πράξη δυνάμενη να θεωρηθεί ως «εισφορά κεφαλαίου» κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/7.
39.      Στο άρθρο 3 της οδηγίας 2008/7 απαριθμούνται δέκα κατηγορίες πράξεων που πρέπει να χαρακτηρίζονται ως «εισφορές κεφαλαίου» σε κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια της οδηγίας αυτής (18).
40.      Ειδικότερα, το στοιχείο βʹ του άρθρου αυτού, κατά το οποίο υφίσταται «εισφορά κεφαλαίου» στην περίπτωση «μετατροπής σε κεφαλαιουχική εταιρεία μιας εταιρείας, επιχείρησης, ένωσης προσώπων ή νομικού προσώπου, που δεν είναι κεφαλαιουχική εταιρεία», δεν φαίνεται να ασκεί επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση. Εν προκειμένω, προσωπική εταιρία εξομοιούμενη προς κεφαλαιουχική εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας 2008/7 μετατρέπεται σε άλλη προσωπική εταιρία εξομοιούμενη προς κεφαλαιουχική εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας αυτής (19).
41.      Εν συνεχεία, ούτε το στοιχείο γʹ ούτε το στοιχείο ζʹ του εν λόγω άρθρου 3 φαίνεται να ασκούν επιρροή (20), δεδομένου ότι, όπως προκύπτει από την περιγραφή της πράξεως που παρατίθεται στα σημεία 3 και 4 των παρουσών προτάσεων, η πράξη αυτή δεν συνεπάγεται αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου. Πράγματι, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ρητώς ότι οι εισφορές των εταίρων στην εταιρία παρέμεναν ακριβώς οι ίδιες.
42.      Επιπλέον, δεν ασκεί επιρροή η περίπτωση που προβλέπεται στο άρθρο 3, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2008/7, κατά το οποίο θεωρείται ως «εισφορά κεφαλαίου» η «αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρείας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής επ’ ανταλλάγματι όχι μεριδίων αντιπροσωπευτικών του εταιρικού κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας αλλά δικαιωμάτων της ίδιας φύσεως προς εκείνα των εταίρων, όπως είναι το δικαίωμα ψήφου, το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο εκκαθαριστικό υπόλοιπο».
43.      Από την περιγραφή της πράξεως στην απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η πράξη αυτή δεν επέφερε αύξηση της εταιρικής περιουσίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής. Μετά τη μετατροπή, τα περιουσιακά στοιχεία της εταιρίας που προέκυψε από τη μετατροπή (της ομόρρυθμης) παρέμειναν ακριβώς τα ίδια με εκείνα της ετερόρρυθμης εταιρίας κατά τον χρόνο της μετατροπής. Στη δικογραφία δεν υπάρχει καμία αναφορά σε εισφορές στην εταιρική περιουσία εκ μέρους των εταίρων, οι οποίες, μάλιστα, αποκλείονται από το αιτούν δικαστήριο. Φαίνεται –περίσταση που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει– ότι η εταιρική περιουσία κατά τον χρόνο της μετατροπής ανερχόταν σε συνολικό ποσό μεγαλύτερο από εκείνο που διέθετε η ετερόρρυθμη εταιρία κατά τον χρόνο της συστάσεώς της λόγω της ασκήσεως της υποκείμενης οικονομικής δραστηριότητας, η οποία θα μπορούσε να οδηγήσει σε αύξηση της περιουσίας της εταιρίας (21).
44.      Οι λοιπές περιπτώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 3 της οδηγίας 2008/7 δεν ενδιαφέρουν εν προκειμένω.
45.      Αν το αιτούν δικαστήριο επιβεβαιώσει ότι η επίμαχη μετατροπή δεν οδήγησε πράγματι σε καμία πράξη δυνάμενη να χαρακτηριστεί ως «εισφορά κεφαλαίου» κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/7, τότε, εν προκειμένω, ο πολωνικός φόρος επί των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου δεν θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως φόρος εισφοράς κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/7. Κατά συνέπεια, λόγω της ερμηνείας που προτείνεται στο σημείο 36 των παρουσών προτάσεων, το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 δεν ασκεί επιρροή στην επίμαχη πράξη μετατροπής, οπότε δεν είναι δυνατή καμία παρέκκλιση από την εξομοίωση των δύο επίμαχων μορφών προσωπικών εταιριών προς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες για τους σκοπούς της οδηγίας 2008/7, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής.
46.      Στην περίπτωση αυτή, όπως αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, η επίμαχη πράξη θα ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, σημείο i, της οδηγίας 2008/7, το οποίο απαγορεύει την επιβολή έμμεσου φόρου οποιασδήποτε μορφής για τη μεταβολή της συστατικής πράξης ή του καταστατικού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, ιδίως για τη «μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου».
47.      Η λύση αυτή φαίνεται να είναι η πλέον εύλογη βάσει των στοιχείων της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο. Εντούτοις, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διευκρινίσει τα προεκτεθέντα πραγματικά περιστατικά.
48.      Χάριν πληρότητος και μόνον, θα ήθελα να επισημάνω περαιτέρω ότι, σε περίπτωση που μια πράξη συνεπάγεται «εισφορές κεφαλαίου» κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/7, τότε η φορολόγηση της εν λόγω πράξεως βάσει του φόρου επί των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως φόρος επί των εισφορών κεφαλαίου κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7.
49.      Στην περίπτωση αυτή, αν διαπιστωνόταν ότι η Δημοκρατία της Πολωνίας, την 1η Ιανουαρίου 2006, ημερομηνία που αναφέρεται στο άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/7, εισέπραττε νομίμως τον φόρο επί των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου για πράξεις σχετικές με εισφορές κεφαλαίου σε κεφαλαιουχική εταιρία, τούτο θα σήμαινε ότι το εν λόγω κράτος μέλος θα μπορούσε να εξακολουθήσει να εισπράττει τον φόρο αυτό επί των εν λόγω πράξεων.
50.      Εάν, αντιθέτως, προέκυπτε ότι το εν λόγω κράτος μέλος είχε κάνει χρήση της ευχέρειας που προβλέπεται στο άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7, ζήτημα το οποίο αποτελεί αντικείμενο πολλών συζητήσεων στην Πολωνία (22), αυτό θα σήμαινε, κατά τη γνώμη μου, σύμφωνα με την ερμηνεία που εξέθεσα στο σημείο 36 των παρουσών προτάσεων, ότι το εν λόγω κράτος μέλος θα είχε αποκτήσει πλήρη ελευθερία ως προς την υπαγωγή ή μη στον φόρο εισφοράς των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου που αφορούν εισφορά κεφαλαίου σε εταιρία –όπως η ετερόρρυθμη ή η ομόρρυθμη εταιρία– την οποία θεωρεί, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/7, μη εξομοιώσιμη προς κεφαλαιουχικές εταιρίες όσον αφορά την επιβολή του φόρου εισφοράς.
51.      Συναφώς, επισημαίνω απλώς ότι, προκειμένου η Δημοκρατία της Πολωνίας να μπορεί να ασκήσει την ευχέρεια που προβλέπεται στο άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7, είναι απαραίτητο η ευχέρεια αυτή να είναι αρκούντως ακριβής και σαφής ώστε οι ενδιαφερόμενοι να έχουν τη δυνατότητα να γνωρίζουν πλήρως τη νομική κατάσταση που προκύπτει από την άσκηση της εν λόγω ευχέρειας (23).
III. Πρόταση
52.      Βάσει του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny ως εξής:
Το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, περί των έμμεσων φόρων των επιβαλλόμενων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων,
έχει την έννοια ότι:
όσον αφορά την επιβολή φόρου εισφοράς, εφόσον τα κράτη μέλη επιλέξουν να μη θεωρήσουν ως κεφαλαιουχικές εταιρίες τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, διατηρούν την ελευθερία να ρυθμίζουν την επιβολή του φόρου εισφοράς στα πρόσωπα αυτά. Το άρθρο 9 εφαρμόζεται μόνο όσον αφορά την επιβολή φόρου επί των εισφορών κεφαλαίου που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/7.
1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.
2      ΕΕ 2008, L 46, σ.11.
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (διευθυντής της φορολογικής αρχής της Zielona Góra, Πολωνία).
4      Σύμφωνα με τον Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (νόμο της 9ης Σεπτεμβρίου 2000 περί φορολογίας των δικαιοπραξιών αστικού δικαίου).
5      Ο «ισολογισμός κλεισίματος» της μετατραπείσας εταιρίας κατά την ημέρα της μετατροπής αντιστοιχεί στον «ισολογισμό ανοίγματος» της εταιρίας που προέκυψε από τη μετατροπή.
6      Απόφαση του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (διοικητικού πρωτοδικείου περιφέρειας Gorzów Wielkopolski, Πολωνία), της 7ης Ιουλίου 2022.
7      Για την ομόρρυθμη εταιρία, βλ. την απόφαση περί παραπομπής, τμήμα III. Όσον αφορά την ετερόρρυθμη εταιρία, η Πολωνική Κυβέρνηση επιβεβαίωσε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι, κατ’ αρχήν, η ετερόρρυθμη εταιρία ασκεί επίσης οικονομική δραστηριότητα με σκοπό το κέρδος.
8      Απόφαση της 22ας Απριλίου 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
9      Συναφώς, το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να διευκρινίσει ότι ο σκοπός της εξομοίωσης των προσώπων στα οποία αναφέρεται το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/7 προς τις κεφαλαιουχικές εταιρίες έγκειται στην αποφυγή του ενδεχομένου να μπορεί η επιλογή ορισμένης νομικής μορφής να έχει ως συνέπεια τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση πράξεων που είναι ισοδύναμες από οικονομική άποψη, πράγμα που σημαίνει ότι η διάταξη αυτή καλύπτει τις οντότητες που, μολονότι επιτελούν την ίδια οικονομική λειτουργία όπως και οι κατά κυριολεξία κεφαλαιουχικές εταιρίες, δηλαδή επιδιώκουν το κέρδος μέσω της συγκέντρωσης κεφαλαίων σε χωριστή περιουσία, δεν πληρούν τα κριτήρια της έννοιας της «κεφαλαιουχικής εταιρίας», όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής. Πρβλ. απόφαση της 22ας Απριλίου 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
10      Βλ. συναφώς τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, σημείο 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
11      «Capital duty» στα αγγλικά, «droit d’apport» στα γαλλικά, «Gesellschaftssteuer» στα γερμανικά, «podatek kapitałowy» στα πολωνικά.
12      «Contributions of capital» στα αγγλικά, «Kapitalzuführungen» στα γερμανικά, «aportaciones de capital» στα ισπανικά, «wkłady kapitałowe» στα πολωνικά. Μια μικρή γλωσσική ασυνέπεια υπάρχει στο γαλλικό κείμενο της οδηγίας 2008/7, όπου τα άρθρα 3 και 5, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, αναφέρονται σε «apports de capital», ενώ το άρθρο 7, παράγραφος 1, αναφέρεται απλώς σε «un droit sur les “apports”», χωρίς τον προσδιορισμό «de capital».
13      Βλ., συναφώς, και αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2008/7.
14      Απόφαση της 22ας Απριλίου 2015, Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, σκέψη 31). Πρβλ., επίσης, απόφαση της 5ης Ιουνίου 2025, Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, σκέψη 26).
15      Απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, σκέψη 20).
16      Βλ., συναφώς, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Jääskinen στην υπόθεση Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, σημείο 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
17      Βλ. πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, COM(2006) 760 τελικό, άρθρο 7 (η υπογράμμιση δική μου).
18      Συναφώς, επισημαίνεται ότι το κείμενο του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/7 φαίνεται να περιέχει εξαντλητική και όχι απλώς ενδεικτική απαρίθμηση των περιπτώσεων που θεωρούνται ως εισφορές κεφαλαίου κατά την έννοια της οδηγίας αυτής. Η ερμηνεία αυτή της ανωτέρω απαριθμήσεως είναι σύμφωνη με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία η οδηγία 2008/7 προβαίνει σε πλήρη εναρμόνιση των περιπτώσεων κατά τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλουν έμμεσους φόρους στις συγκεντρώσεις κεφαλαίων (βλ. απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2022, Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
19      Συναφώς, επισημαίνω επίσης ότι το συμπέρασμα αυτό δεν θα άλλαζε ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι η Πολωνία έκανε χρήση της ευχέρειας που της παρέχει το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/7 να παρεκκλίνει από την εξομοίωση που προβλέπεται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής. Στην περίπτωση αυτή, υπήρχε μετατροπή μιας (μη εξομοιούμενης) προσωπικής εταιρίας σε άλλη (μη εξομοιούμενη) προσωπική εταιρία, περίπτωση η οποία δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 3, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2008/7.
20      Κατά τα στοιχεία γʹ και ζʹ του άρθρου αυτού θεωρούνται, αντιστοίχως, ως «εισφορές κεφαλαίου» «η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρείας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής» ή «η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρείας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων».
21      Διαφορετική θα ήταν η κατάσταση εάν η αύξηση της εταιρικής περιουσίας είχε πραγματοποιηθεί μετά τη μετατροπή με εισφορές σε είδος ή άλλης μορφής.
Άλλη κατάσταση θα προέκυπτε, επίσης, αν η αύξηση της περιουσίας της ετερόρρυθμης εταιρίας οφειλόταν σε προηγούμενες εισφορές των εταίρων. Ωστόσο, οι εν λόγω μεμονωμένες εισφορές –και όχι η μεταγενέστερη πράξη μετατροπής– θα μπορούσαν ενδεχομένως να φορολογηθούν βάσει του εθνικού δικαίου, υπό την προϋπόθεση ότι πληρούνται τα κριτήρια που προβλέπονται στην οδηγία 2008/7 (και ιδίως στο άρθρο 7 και στο κεφάλαιο III αυτής).
22      Βλ. απόφαση περί παραπομπής, τμήμα III.
23      Συναφώς, βλ., κατ’ αναλογίαν, μεταξύ άλλων, απόφαση της 10ης Μαΐου 2001, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C‑144/99, EU:C:2001:257, σκέψη 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).