Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
MAJA BRKAN IŠVADA,
pateikta 2026 m. vasario 25 d.(1)
Byla T‑184/25
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
dalyvaujant
A Oy
(Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis administracinis teismas, Suomija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis – Direktyva 2006/112/EB – Neapmokestinimas – Paskolų priežiūra ir paskolų užtikrinimas – Sandoriai dėl skolų – Viena paslauga – Pirmosios finansų bendrovės suteiktų paskolų pardavimas antrajai finansų bendrovei – Pirmosios bendrovės atliekama tolesnė paskolų priežiūra – Skoliniai reikalavimai, naudojami kaip užtikrinimo priemonė antrosios bendrovės išleidžiamai obligacijai “
Įžanga
1.        Ši byla yra viena iš daugelio prejudicinių bylų, susijusių su pridėtinės vertės mokesčio (PVM) netaikymu finansinėms paslaugoms(2). Direktyvos 2006/112/EB(3) (toliau – PVM direktyva) nuostatų, reglamentuojančių šiuos neapmokestinimo atvejus, parengtų XX a. aštuntame dešimtmetyje pagal Šeštąją direktyvą 77/388/EEB(4) (toliau – Šeštoji direktyva), taikymas sukėlė daug klausimų ir taip pat parodė, kad reikalinga reforma(5).
2.        Šioje byloje Bendrasis Teismas turi išnagrinėti tam tikrų sandorių, susijusių su finansų sektoriaus komercine praktika, t. y. būsto paskolų pakeitimu vertybiniais popieriais, neapmokestinimą PVM. Pagrindinėje byloje nagrinėjama bendrovių grupė ketina perduoti pirminės paskolą suteikusios bendrovės nekilnojamojo turto paskolas specialiosios paskirties bendrovei, kad ši išleistų šiais skoliniais reikalavimais užtikrintas obligacijas, kartu paliekant šių paskolų priežiūrą pirminiam paskolą suteikusiam asmeniui. Pagrindinėje byloje, kurios dalykas yra pirminio paskolą suteikusio asmens pateiktas prašymas priimti išankstinį sprendimą, keliamas klausimas, ar minėta paskolos priežiūra yra neapmokestinama PVM.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3.        Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą PVM objektas yra „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
4.        Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalį valstybės narės neapmokestina PVM šių sandorių:
„<…>
b)      paskolos suteikimas bei derybos dėl paskolos ir suteiktos paskolos priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo;
c)      derybos ir visi sandoriai dėl paskolų finansinių garantijų ar laidavimo bei suteiktos paskolos finansinių garantijų priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo;
d)      sandoriai, įskaitant derybas, dėl indėlių ir einamųjų sąskaitų, mokėjimų, pervedimų, skolų, čekių ir kitų apyvartinių dokumentų, išskyrus skolų išieškojimą;
<…>“
5.        Ankstesniame šios išvados punkte pateiktos nuostatos atitinka Šeštosios direktyvos, kuri buvo panaikinta ir nuo 2007 m. sausio 1 d. pakeista PVM direktyva, 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1–3 papunkčius.
Suomijos teisė
6.        PVM direktyva į Suomijos teisę perkelta gruodžio 30 d. PVM įstatymu Nr. 1993/1501, įskaitant jo vėlesnius pakeitimus (toliau – PVM įstatymas).
7.        Pagal PVM įstatymo 42 straipsnio 1 dalies 2 ir 3 punktus, siejamus su šio įstatymo 41 straipsniu, paskolą suteikusio asmens vykdomas paskolų ir kitokio finansavimo teikimas, taip pat paskolų priežiūra PVM neapmokestinami.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
8.        Ginčas pagrindinėje byloje susijęs su bendrovės A Oy prašymu priimti išankstinį sprendimą. Prašyme priimti išankstinį sprendimą ši bendrovė išdėstė faktines aplinkybes, kad keskusverolautakunta (Centrinė mokesčių komisija, Suomija) galėtų nustatyti numatytų sandorių mokestines pasekmes PVM požiūriu. Minėtas aplinkybių išdėstymas, kiek tai svarbu šiai bylai, gali būti apibendrintas, kaip nurodyta toliau.
9.        A yra vieno iš Suomijos bankų pagrindinis padalinys. Ši bendrovė teikia paskolas būstui finansuoti. Kai klientas pasinaudoja paskola, didelė tokių paskolų dalis parduodama B, kuri yra 100 procentų A patronuojamoji bendrovė. Šis pardavimas reiškia, kad B perduodamos visos su šiomis paslaugomis susijusios teisės ir pareigos. Dauguma B parduotų paskolų yra naudojamos šios bendrovės išleistoms obligacijoms užtikrinti. Vis dėlto A lieka atsakinga už paskolų, įskaitant susijusias garantijas, priežiūrą ir veikia kaip B atstovė paskolos gavėjų atžvilgiu. Už šią priežiūrą A gauna iš B atlygį rinkos kaina.
10.      Išankstiniame sprendime Centrinė mokesčių komisija, pirma, nustatė, kad A paskolų pardavimas B PVM neapmokestinamas pagal PVM įstatymo 42 straipsnio 1 dalies 2 punktą. Antra, ji nusprendė, kad bendrovės A bendrovei B teikiamos paskolos priežiūros paslaugos yra teikiamos paskolą suteikusio asmens, kaip tai suprantama pagal PVM įstatymo 42 straipsnio 1 dalies 3 punktą, todėl jos PVM neapmokestinamos, išskyrus skolų išieškojimo paslaugas. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Mokestinių pajamų gavėjų teisių gynimo tarnyba, Suomija) pateikė skundą dėl šio išankstinio sprendimo, teigdama, kad paskolos priežiūra neapmokestinama tik tuo atveju, jei apmokestinamasis asmuo yra ir paskolą suteikęs, ir ją prižiūrintis asmuo. Vis dėlto šiuo atveju A nebebuvo paskolą suteikęs asmuo.
11.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis administracinis teismas, Suomija) laikosi nuomonės, kad Sąjungos teisė, t. y. PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b–d punktai, gali būti aiškinama taip, kad valstybės narės privalo neapmokestinti nagrinėjamų sandorių. Vis dėlto Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas, Švedija) priėmus priešingą sprendimą(6)Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar tokiu atveju, kai finansų bendrovė klientui suteiktas paskolas parduoda kitai finansų įstaigai, bet paskui ir toliau pati už atlygį teikia jų priežiūros paslaugas,
PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktas, susijęs su suteiktos paskolos priežiūros, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo, neapmokestinimu, turi būti aiškinamas kaip apimantis ir atvejį, kai pirmoji bendrovė toliau atlieka tokių savo pačios suteiktų paskolų, kurias pardavė šiai kitai finansų įstaigai, priežiūrą?
2.      Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta neigiamai: ar tokiu atveju, kai pirmoji bendrovė atlieka paskolų, kuriomis užtikrinama kitos finansų įstaigos išleista obligacija, priežiūrą,
PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punktas, susijęs su sandorių dėl paskolų finansinių garantijų ar laidavimo neapmokestinimu, turi būti aiškinamas kaip apimantis ir atvejį, kai pirmoji bendrovė atlieka paskolų, kuriomis užtikrinama kitos finansų įstaigos išleista obligacija, priežiūrą?
3.      Jei į antrąjį prejudicinį klausimą būtų atsakyta neigiamai:
ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktas, susijęs su sandorių dėl skolų neapmokestinimu, turi būti aiškinamas kaip apimantis ir atvejį, kai pirmoji bendrovė prižiūri kitai finansų įstaigai perleistas skolas?“
Analizė
Pirminės pastabos
12.      Ši byla iš esmės susijusi su būsto paskolų pakeitimo vertybiniais popieriais PVM apmokestinimo klausimu. Pakeitimas vertybiniais popieriais yra susijęs su sandoriais, kurie suteikia galimybę paskolą suteikusiam asmeniui refinansuoti paskolų grupę, paverčiant jas parduodamais vertybiniais popieriais(7). Pavyzdžiui, vykdant tokį sandorį, bankų grupei priklausanti bendrovė, kurios veikla apima būsto paskolų suteikimą, perduoda šias paskolas tos pačios grupės specialiai įsteigtai bendrovei(8), kad ši išleistų perduotais skoliniais reikalavimais užtikrintas parduodamas obligacijas. Šis sandoris leidžia bankų grupei refinansuoti savo veiklą. Atsižvelgiant į tai, kad specialioji bendrovė tik išleidžia refinansavimo priemonę, paskolų priežiūra lieka banko, kuris sudarė būsto paskolų sutartis ir turi tam reikalingas kompetencijas bei išteklius, žinioje.
13.      Kalbant apie paskolų pakeitimo vertybiniais popieriais apmokestinimą, bankų grupei būtų naudinga, jei atlygis, kurį bankas gauna iš specialiosios bendrovės už paskolų priežiūrą, nebūtų apmokestinamas PVM. Iš tikrųjų ši bendrovė neturi teisės į PVM atskaitą, nes jos vykdoma obligacijų išleidimo ir paskolų teikimo veikla yra neapmokestinama šiuo mokesčiu(9). Taigi bankų grupė turėtų mokėti PVM, kuriuo apmokestinama paskolų priežiūra, jei šis sandoris nebūtų neapmokestinamas.
14.      Nors didžioji dalis finansų sektoriaus veiklos yra neapmokestinama PVM, pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a–g punktus šie neapmokestinimo atvejai paprastai taikomi ne visoms šio sektoriaus veiklos rūšims. Taigi analizuojant tris prejudicinius klausimus toliau tikslinga išnagrinėti tris neapmokestinimo atvejus, kurie galėtų būti taikomi aptariamai paskolos priežiūrai. Atlikdama šią analizę, taip pat analizuosiu Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su atitinkamomis Šeštosios direktyvos nuostatomis, kuri tebėra reikšminga aiškinant PVM direktyvą(10).
Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
15.      Pirmuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas paskolų priežiūrai, kurią už atlygį pirkėjo naudai toliau atlieka šias paskolas pati suteikusi ir vėliau jas pardavusi bendrovė.
16.      Atsakymas į šį prejudicinį klausimą priklauso nuo sąvokos „paskolos priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo“ aiškinimo. Nors nekyla abejonių, kad aptariamos paslaugos patenka į „paskolos priežiūros“ sąvoką, keliamas klausimas, kurie iš tokią priežiūrą atliekančių PVM mokėtojų gali pasinaudoti tokiu neapmokestinimu.
17.      Pagal suformuotą jurisprudenciją aiškinant Sąjungos teisės nuostatą reikia atsižvelgti ne tik į jos formuluotę, bet ir į kontekstą bei teisės akto, kuriame ji įtvirtinta, tikslus(11).
Neapmokestinimo formuluotė ir kontekstas
18.      Kalbant apie pažodinį aiškinimą, iš skirtingų kalbinių versijų palyginimo matyti, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkto formuluotė gali būti aiškinama dvejopai: t. y. kad neapmokestinimas taikytinas arba pirminiam, arba dabartiniam paskolą suteikusiam asmeniui. Pirmasis aiškinimas, pagal kurį neapmokestinimas taikytinas pirminiam paskolą suteikusiam asmeniui, grindžiamas būtent versijomis graikų, prancūzų ir nyderlandų kalbomis, kuriose paskolų suteikimui apibūdinti vartojamas būtojo laiko veiksmažodis(12). Tai reiškia, kad asmuo, kuriam taikytinas neapmokestinimas, yra tas, kuris praeityje, sutartinių santykių pradžioje, išmokėjo paskolos sumą paskolos gavėjui. Antrasis aiškinimas, pagal kurį neapmokestinimas taikytinas dabartiniam paskolą suteikusiam asmeniui, grindžiamas būtent versijomis anglų, kroatų, rumunų ir slovėnų kalbomis, kuriose, vartojant veiksmažodžio „suteikti“ atitikmenį esamuoju laiku, nurodomas dabartinis paskolos egzistavimo faktas(13). Minėtos nuostatos versijos vokiečių ir suomių kalbomis gali būti suprantamos netgi pagal abu šiuos aiškinimus(14). Šiomis aplinkybėmis PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkto formuluotėje nėra aiškaus atsakymo į klausimą, kurių asmenų atveju paskolų priežiūra turi būti neapmokestinama.
19.      PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkto kontekstas taip pat nepadeda išsiaiškinti šio klausimo. PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje, kurioje, be kita ko, numatytas aptariamas neapmokestinimas, išvardyti keli vienas nuo kito nepriklausomi neapmokestinami sandoriai, kurių vienintelis bendras bruožas yra tas, kad jie nepatenka į viešojo intereso veiklos, kuriai išimtinai taikomi PVM direktyvos 132 straipsnyje numatyti neapmokestinimo atvejai, sritį. 135 straipsnio pavadinime kalbama tik apie „kitą veiklą“, kuri pagal PVM direktyvą yra neapmokestinama. Atsižvelgiant į tai, kad kitose direktyvos nuostatose daroma nuoroda į minėtos direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą(15), šiuo klausimu tik bendrai nurodomi keli neapmokestinimo atvejai, susiję su 1 dalyje nurodytais finansiniais sandoriais. Taigi remiantis šiomis nuorodomis nėra galimybės daryti išvadų dėl paskolų priežiūros neapmokestinimo.
Neapmokestinimo tikslas
20.      Atsižvelgiant į tai, kad pažodinis ir sisteminis aiškinimas nepadeda surasti atsakymo, tikslinga pasitelkti teleologinį aiškinimą. Pagal suformuotą jurisprudenciją sąvokos, vartojamos PVM direktyvos 135 straipsnyje numatytiems neapmokestinimo PVM atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, tačiau jų aiškinimas turi atitikti šiais neapmokestinimo atvejais siekiamus tikslus(16).
21.      PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies a–g punktuose numatytais finansinių sandorių neapmokestinimo atvejais siekiama, pirma, palengvinti apmokestinamosios vertės ir atskaitytino PVM sumos nustatymą ir, antra, išvengti vartojimo kredito kainos augimo(17). Konkrečiau tariant, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte numatytu neapmokestinimo atveju siekiama visų pirma antrojo tikslo, t. y. išvengti vartojimo kredito kainos augimo(18).
22.      Šiuo klausimu reikia pritarti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomonei, kad šis tikslas taip pat taikytinas nagrinėjamoje byloje aptariamoms būsto paskoloms, nors jos nėra vartojimo kreditai siaurąja šios sąvokos prasme. Iš tiesų, pirma, iš 135 straipsnio 1 dalies b punkto teksto matyti, kad ši nuostata taikoma visoms paskoloms. Antra, Teisingumo Teismas niekada nėra konstatavęs, kad minėtas neapmokestinimo atvejis taikomas tik vartojimo kreditams. Reikia pripažinti, kad minėtose bylose(19) Teisingumo Teismas, nagrinėdamas šių neapmokestinimo atvejų tikslą, minėjo „vartojimo“ kreditus. Vis dėlto toks paminėjimas paaiškinamas tuo, kad aptariamu neapmokestinimo atveju mokesčių našta sumažinama tik vartotojams, nes apmokestinamieji asmenys, net ir be šios apmokestinimo išimties, iš principo neturėtų patirti papildomų paskolos sąnaudų dėl pirkimo mokesčio atskaitos(20).
23.      Vis dėlto tikslas išvengti padidėjusios paskolos kainos vartotojams taip pat nepateikia galutinio atsakymo į užduotą klausimą. Reikia pažymėti, kad abu galimi aiškinimai, t. y. kad neapmokestinimo atvejis taikomas tik dabartiniam paskolą suteikusiam asmeniui ir kad neapmokestinimo atvejis taikomas tik pirminiam paskolą suteikusiam asmeniui, galėtų lemti išaugusią paskolos suteikimo kainą, jeigu tokia paskola būtų parduota.
24.      Viena vertus, jei pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą dabartinio paskolą suteikusio asmens atliekama paskolos priežiūra būtų neapmokestinama, paskolos suteikimo kaina padidėtų tuo atveju, jei paskolos pardavėjas, kuris buvo pirminis paskolą suteikęs asmuo, toliau ją prižiūrėtų, kaip yra šioje byloje. Iš tiesų tokia priežiūra būtų laikoma paslauga, pardavėjo teikiama pirkėjui, kuriai taikomas PVM ir kuri nėra neapmokestinama pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą. Atsižvelgiant į tai, kad paskolos pirkėjo veikla nebūtų apmokestinama PVM(21), šis pirkėjas turėtų sumokėti pardavėjo surinktą PVM už paskolos priežiūros paslaugas(22) ir greičiausiai bandytų perkelti mokestį paskolos gavėjams, o tai šiems padidintų paskolos suteikimo kainą.
25.      Kita vertus, jei aptariamas neapmokestinimo atvejis taikomas pirminio paskolą suteikusio asmens atliekamai paskolos priežiūrai, paskolos suteikimo kaina padidėtų abiem atvejais – ir tada, kai paskolos pirkėjas užtikrina minėtą priežiūrą, ir tada, kai paskolos pardavėjas ją tęsia. Pirmuoju atveju pirkėjas galėtų teikti paskolos priežiūros paslaugas, už kurias paskolos gavėjai apmokėtų atskirai. Šioms paslaugoms nebūtų taikomas neapmokestinimas PVM, nes pirkėjas nėra pirminis paskolą suteikęs asmuo – vienintelis, kuriam nagrinėjamas neapmokestinimo atvejis gali būti taikomas. Taigi pirkėjas turėtų skaičiuoti PVM už minėtas paslaugas, dėl to padidėtų paskolos suteikimo kaina vartotojams. Antruoju atveju, t. y. kai pardavėjas toliau prižiūri paskolą pirkėjo vardu, net jeigu priežiūra pirkėjo sąskaita ir neapmokestinama PVM, tai negalioja paskolos priežiūros paslaugoms, už kurias pardavėjas pirkėjo vardu išrašo sąskaitas paskolos gavėjams. Iš tiesų PVM požiūriu pastarąsias paslaugas teikia pirkėjas. Pardavėjas, veikdamas pirkėjo vardu, vykdo šio sutartinius įsipareigojimus paskolos gavėjams. Taigi šioms paslaugoms nebūtų taikomas aptariamas neapmokestinimo atvejis, nes jis netaikomas dabartinio paskolą suteikusio asmens, t. y. pirkėjo, atliekamai priežiūrai, o tai taip pat lemtų išaugusią paskolos suteikimo kainą vartotojams.
26.      Negalima teigti, kad dabartinio paskolą suteikusio asmens paskolos gavėjams teikiamos paskolos priežiūros paslaugos bet kuriuo atveju neapmokestinamos PVM, netaikant paskolos priežiūros neapmokestinimo pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą. Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir Suomijos vyriausybė laikosi nuomonės, kad paprastai dabartinis paskolą suteikęs asmuo neparduoda paskolos priežiūros paslaugų paskolos gavėjams. Be to, jie teigia, kad net jeigu dabartinis paskolą suteikęs asmuo už savo paslaugas imtų mokestį, pavyzdžiui, mokestį už paskolos mokėjimo dalimis administravimo išlaidas, tai iš tikrųjų būtų atlygis už paskolos suteikimą, kuris pagal tą pačią nuostatą yra neapmokestinamas.
27.      Vis dėlto, pirma, yra dabartinio paskolą suteikusio asmens teikiamos paslaugos, kurias būtų galima laikyti paskolos priežiūra, atskira nuo paskolos suteikimo paslaugos. Pavyzdžiui, kai dabartinis paskolą suteikęs asmuo paskolos gavėjui pateikia sąskaitą už pažymą apie sumokėtas palūkanas, laikausi nuomonės, kad mažai tikėtina, jog ši paslauga galėtų būti laikoma paskolos suteikimo dalimi. Be to, yra ir kitų pavyzdžių, kai bent jau sunku nustatyti, ar tai yra nuo paslaugos suteikimo atskira paslauga, pavyzdžiui, sutarties nutraukimas, už kurį mokamas priešlaikinio grąžinimo mokestis(23). Jeigu paskolos priežiūrai nebūtų taikytas neapmokestinimas PVM, šis mokestis būtų skaičiuojamas už tokias dabartinio paskolą suteikusio asmens teikiamas paslaugas.
28.      Antra, yra ir kitas atvejis, kai dabartinio paslaugą suteikusio asmens teikiamos paskolos priežiūros paslaugos galėtų būti neapmokestinamos, netaikant PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte numatytos paskolos priežiūros neapmokestinimo išimties. Iš tikrųjų pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją pagalbinei paslaugai taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka(24). Tiek, kiek paskolos priežiūra būtų laikoma pagalbine paskolos suteikimo paslauga, pastarosios neapmokestinimas būtų taikomas šiai priežiūrai. Vis dėlto Teisingumo Teismas laikosi nuomonės, kad paslauga yra pagalbinė visų pirma tada, kai klientams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis pagrindine paslauga(25). Be to, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, kad nėra absoliučios taisyklės, kaip nustatyti, ar vienai paslaugai taikoma kitos paslaugos apmokestinimo tvarka ir visada reikia atsižvelgti į visas su nagrinėjamu sandoriu susijusias aplinkybes(26). Atsižvelgiant į šiuos jurisprudencijoje suformuluotus reikalavimus, kyla abejonių, ar būtų galima manyti, kad visos paskolos priežiūros paslaugos yra pagalbinės paskolos suteikimo paslaugos. Ši išvada, be kita ko, taikytina minėtiems pavyzdžiams, nes pažyma apie sumokėtas palūkanas naudojama kitais tikslais nei paskolos sutartyje numatyti tikslai, o sutarties nutraukimas anksčiau laiko taip pat nėra „priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis“ paskolos suteikimu.
29.      Trečia, beveik visos valstybės narės sutinka, kad paskolos priežiūros neapmokestinimas yra labai svarbus dabartiniam paskolą suteikusiam asmeniui. Iš tiesų per diskusijas PVM komitete valstybės narės beveik vienbalsiai sutiko, kad, kai paskolą suteikia bankų sindikatas, paskolos priežiūra, kurią atlieka vienas iš sindikato bankų už paskolos gavėjo mokamą atlygį, patenka ne į paskolos suteikimo neapmokestinimo atvejo taikymo sritį, bet į paskolos priežiūros neapmokestinimo taikymo atvejį pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą(27). Taigi aišku, kad paskolos priežiūros neapmokestinimas pagal šią nuostatą yra būtinas, kad visos dabartinio paskolą suteikusio asmens su paskola susijusios veiklos būtų neapmokestinamos.
Subjektinės taikymo srities ribojimo tikslas
30.      Atsižvelgiant į tai, kad atsakymo į prejudicinį klausimą negalima kildinti iš nagrinėjamo neapmokestinimo bendro tikslo, reikia konkrečiau nustatyti priežastį, dėl kurios į paskolos priežiūros neapmokestinimo subjektinę taikymo sritį patenka tik kai kurie apmokestinamieji asmenys. Iš tiesų neapmokestinimo nuostatos tekstas aiškiai susijęs tik su konkrečių asmenų atliekama paskolos priežiūra.
31.      Vis dėlto teisės aktų leidėjas nieko nenurodė dėl šio neapmokestinimo atvejo subjektinės taikymo srities ribojimo tikslo.
32.      Tai visų pirma pasakytina apie parengiamuosius darbus, susijusius su nagrinėjama nuostata. PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktu pakeičiamas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktis, kurio formuluotė buvo identiška. Komisijos pateiktame pasiūlyme dėl Šeštosios direktyvos buvo numatytas tik „paskolos sandorių“ neapmokestinimas, neminint paskolos priežiūros, o galutinėje Tarybos priimtoje Šeštosios direktyvos versijoje buvo numatytas ir paskolos priežiūros sandorių neapmokestinimas(28). Nors tai, kad galutinėje teksto versijoje Taryba numatė paskolos priežiūros neapmokestinimą, galutinę teksto versiją galėjo lemti Ekonominių ir socialinių reikalų komiteto prašymas patikslinti sąvokų, kurioms taikomas šis neapmokestinimas, taikymo apimtį(29), terminų „paskolą suteikęs asmuo“ kilmė išlieka neaiški.
33.      Antra, pereinamuoju laikotarpiu taikytoje aptariamo neapmokestinimo tvarkoje, numatytoje Šeštojoje direktyvoje ir taikomoje iki 1990 m. gruodžio 31 d.(30), nenurodytos priežastys, dėl kurių Sąjungos teisės aktų leidėjas nusprendė riboti neapmokestinimo taikymo sritį. Pagal šios direktyvos 28 straipsnio 3 dalies b punktą ir F priedo 13 punktą šioje tvarkoje valstybėms narėms leista pereinamuoju laikotarpiu toliau neapmokestinti „[k]redito <…> valdym[o], kai šias paslaugas teikia kiti asmenys nei suteikę kreditą“. Taigi šia pereinamojo laikotarpio tvarkos nuostata buvo siekiama neapmokestinti paskolos priežiūros, kuriai neapmokestinimas nebuvo taikomas pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktį, dabar – PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą. Taigi, remiantis a contrario argumentacija, būtų galima daryti išvadą, kad paskutinis neapmokestinimo atvejis, kuris nebuvo taikytas pereinamuoju laikotarpiu, buvo taikomas tik priežiūrai, kurią atliko „paskolą suteikę“ asmenys. Tą pačią logiką, be kita ko, patvirtina pereinamojo laikotarpio tvarkos versijos vokiečių ir anglų kalbomis, kuriose pavartotas veiksmažodžio būtasis laikas(31), nors Šeštojoje direktyvoje numatytame neapmokestinimo atvejo tekste taip nėra(32). Tai galėtų rodyti, kad teisės aktų leidėjas siekė, kad į Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktyje numatyto paskolų priežiūros neapmokestinimo subjektinę taikymo sritį patektų tik pirminis paskolą suteikęs asmuo. Vis dėlto reikia konstatuoti, kad yra semantinių skirtumų tarp kelių pereinamojo laikotarpio tvarkos kalbinių versijų ir Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktyje numatytos išimties formuluotės(33). Taigi, neginčijama, kad rengdamas Šeštąją direktyvą Sąjungos teisės aktų leidėjas nesuderino šio neapmokestinimo atvejo ir pereinamojo laikotarpio tvarkos tekstų, todėl man atrodo sudėtinga remiantis pereinamojo laikotarpio tvarka nustatyti tikslą, kurio siekė teisės aktų leidėjas, kai apribojo neapmokestinimo atvejo subjektinę taikymo sritį.
34.      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, iš PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkto teksto aiškiai matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas siekė apriboti su paskolos priežiūra susijusio neapmokestinimo atvejo subjektinę taikymo sritį, tačiau nenurodė jos ratio legis. Iš to, kad yra ribojama subjektinė taikymo sritis, t. y. išimtį taikant arba tik pirminiam, arba tik dabartiniam paskolą suteikusiam asmeniui, galima daryti tik tokią išvadą, kad teisės aktų leidėjas nesiekė mokestinėmis priemonėmis sudaryti palankesnes sąlygas paskolos priežiūros perdavimui trečiajam asmeniui.
Bendros PVM sistemos pagrindiniai principai
35.      Atsižvelgiant į tai, kad neįmanoma nustatyti, kokia buvo teisės aktų leidėjo valia dėl subjektinės taikymo srities ribojimo tikslo, šį apribojimą reikia aiškinti remiantis bendros PVM sistemos bendraisiais principais. Remiantis tokia analize darytina išvada, kad paskolos priežiūrai neturėtų būti taikomas neapmokestinimas PVM, išskyrus atvejus, kai tai yra pagalbinė paslauga prie dabartinio paskolą teikiančio asmens teikiamos paskolos(34). Taigi, paskolos priežiūros neapmokestinimu siekiama užtikrinti, kad visos paskolų suteikimo pagrindu teikiamos paslaugos nebūtų apmokestinamos PVM, kartu pašalinant galimybę perduoti paskolos priežiūrą trečiajam asmeniui be apmokestinimo PVM.
36.      Pirmiausia pažymėtina, kad tik toks aiškinimas atitinka mokesčių neutralumo principą. Šio principo turi būti, be kita ko, laikomasi taikant PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte numatytą neapmokestinimo atvejį(35). Pagal mokesčių neutralumo principą reikalaujama, kad tuos pačius sandorius vykdantys ekonominės veiklos vykdytojai nebūtų vertinami skirtingai PVM požiūriu (36). Remiantis šiuo principu, kaip Komisija nurodė savo rašytinėse pastabose, paskolos priežiūros paslaugos neturėtų būti vertinamos skirtingai PVM požiūriu, nepriklausomai nuo to, ar paskolą suteikęs asmuo šių paslaugų teikimą perleidžia pirminiam paskolą suteikusiam asmeniui, ar kitam asmeniui.
37.      Antra, aiškinimu, kad tik dabartinio paskolą suteikusio asmens atliekama paskolos priežiūra neapmokestinama PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą, užkertamas kelias mokesčių schemoms, kuriomis siekiama bet kuriam trečiajam asmeniui sudaryti sąlygas atlikti paskolos priežiūrą, kuri neapmokestinama PVM. Iš tiesų kova su mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvoje pripažįstamas ir skatinamas tikslas(37). Jeigu aptariamas neapmokestinimo atvejis būtų aiškinamas kaip taikomas pirminio paskolą suteikusio asmens atliekamai paskolos priežiūrai, bet kuris paskolą suteikęs asmuo galėtų neapmokestinamai perleisti bet kuriam trečiajam asmeniui paskolos priežiūrą, sudarant sąlygas tam trečiajam asmeniui, atliekant minėtą priežiūrą, formaliai suteikti paskolą ir iš karto ją išpirkti. Taigi paskolos priežiūros neapmokestinimo subjektinės taikymo srities apribojimas būtų apeitas ir taptų visiškai neveiksmingas.
Dėl atsakymo į pirmąjį prejudicinį klausimą
38.      Atsižvelgdama į išdėstytus argumentus siūlau į pirmąjį klausimą atsakyti, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas netaikomas paskolų priežiūrai, kurią už atlygį pirkėjo naudai toliau atlieka minėtas paskolas pati suteikusi ir vėliau jas pardavusi bendrovė.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo
39.      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas paskolų priežiūrai, kurią atlieka jas pardavusi ir toliau ją pirkėjo, kuris išleido šiomis paskolomis užtikrinamą obligaciją, naudai už atlygį atliekanti bendrovė.
40.      Pirmiausia reikia pažymėti, kad nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nei pagrindinės bylos šalys, nei kitos šio proceso šalys išsamiai neišdėstė savo nuomonės dėl galimo šios nuostatos taikymo. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tik nurodė, kad tai, jog A prižiūrimomis paskolomis užtikrinama B išleista obligacija, galėtų lemti PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punkte numatyto neapmokestinamo atvejo taikymą.
41.      Šią nuostatą sudaro du aspektai. Pirma, ja siekiama, kad būtų neapmokestinamos „derybos ir visi sandoriai dėl paskolų finansinių garantijų ar laidavimo“. Antra, neapmokestinama „suteiktos paskolos finansinių garantijų priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo“.
42.      Dėl pirmosios dalies reikia konstatuoti, kad nuostatos formuluotė skirtingose kalbinėse versijose skiriasi(38). Nors nėra pagrindo manyti, kad paskolų, kuriomis užtikrinama šių paskolų pirkėjo išleista obligacija, priežiūra yra „derybos [arba] visi sandoriai dėl paskolų“ finansinių garantijų, kaip tai suprantama pagal šios nuostatos versiją prancūzų kalba(39), negalima atmesti galimybės, kad minėta priežiūra yra apibūdinama versijoje anglų kalba vartojamais žodžiais „any dealings in credit guarantees“(40).
43.      Vis dėlto iš PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punkte numatyto neapmokestinimo atvejo konteksto aiškiai matyti, kad ši nuostata netaikoma paskolų priežiūrai.
44.      Iš tiesų PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte numatytas neapmokestinimo atvejis jau aiškiai apima „paskolų priežiūrą“. Kaip Komisija iš esmės teigia savo rašytinėse pastabose, aiški nuostata, kad į šį neapmokestinimo atvejį patenka paskolų priežiūra, prarastų prasmę, jeigu ši priežiūra taip pat patektų į kitų neapmokestinimo atvejų taikymo sritį.
45.      Be to, jeigu PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas neapmokestinimo atvejis taip pat būtų taikomas paskolų priežiūrai, būtų apeinamas b punkte numatytas ribojimas dėl paskolų priežiūrai taikomo neapmokestinimo subjektinės taikymo srities.
46.      Siekiant išvengti tokių pasekmių, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą reikėtų laikyti lex specialis, taikoma su paskolų priežiūros sandoriais susijusiam neapmokestinimui. Vadinasi, šios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punkto pirma dalis netaikoma paskolų priežiūrai.
47.      Kiek tai susiję su PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punkto antra dalimi, t. y. su „suteiktos paskolos finansinių garantijų priežiūra, kurią atlieka paskolą suteikęs asmuo“, nors šis klausimas nebuvo aiškiai iškeltas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, reikėtų konstatuoti, kad pirminio paskolą suteikusio asmens vykdomai su paskolomis susijusių garantijų priežiūrai minėtų paskolų pirkėjo atžvilgiu neapmokestinimas taip pat netaikomas pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punktą. Pagal šią nuostatą tokia paskolų garantijų priežiūra yra neapmokestinama tik tuo atveju, jeigu ją „atlieka paskolą suteikęs asmuo“. Šiuo klausimu nėra jokios priežasties šią sąvoką aiškinti kitaip nei pirmojo prejudicinio klausimo atveju, taigi paskolų garantijų priežiūra neapmokestinama tik tuo atveju, jeigu ją atlieka dabartinis paskolą suteikęs asmuo(41).
48.      Taigi į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas netaikomas paskolų priežiūrai, kurią atlieka jas pardavusi ir toliau ją pirkėjo, kuris išleido šiomis paskolomis užtikrinamą obligaciją, naudai už atlygį atliekanti bendrovė.
Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
49.      Galiausiai reikia išnagrinėti trečiąjį prejudicinį klausimą, kuriuo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas paskolų priežiūrai, kurią už atlygį pirkėjo naudai toliau atlieka šias paskolas pati suteikusi ir vėliau jas pardavusi bendrovė. Konkrečiau tariant, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar minėta paskolų priežiūra galėtų būti neapmokestinama pagal šią nuostatą kaip „sandoriai <…> dėl <…> mokėjimų“ arba kaip „sandoriai <…> dėl <…> skolų“.
50.      Net jeigu būtų pripažinta, kad tam tikros paskolų priežiūros paslaugos galėtų atitikti sandorių dėl mokėjimų (42) ar dėl skolų apibrėžtį, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktas vis dėlto netaikomas paskolų priežiūrai. Iš tiesų, kiek tai susiję su paskolų priežiūros neapmokestinimu, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktas yra lex specialis, kaip jau minėta atsakant į antrąjį klausimą(43).
51.      Vis dėlto reikia išsiaiškinti, ar šioje byloje paskolų priežiūrai galėtų būti netiesiogiai taikomas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkte numatytas neapmokestinimo atvejis, motyvuojant tuo, kad priežiūra yra pagalbinė paslauga, susijusi su paskolų pardavimu, kuri pagal šią nuostatą galėtų būti neapmokestinama. Iš tiesų, viena vertus, paskolų pardavimas galėtų būti sandoris dėl skolų, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą. Kita vertus, remiantis suformuota jurisprudencija, kelios formaliai skirtingos paslaugos sudaro vieną paslaugą, kai viena arba daugiau paslaugų reiškia pagrindinę paslaugą, o kita paslauga arba paslaugos reiškia vieną arba daugiau pagalbinių paslaugų, kurios mokestiniu požiūriu taip pat laikomos ir pagrindine paslauga(44). Šiuo klausimu, ir tik informaciniais tikslais, reikia pažymėti, kad bent vienos valstybės narės mokesčių administratorius jau yra nusprendęs, jog skolų pardavėjo vykdomam skolų administravimui, kaip pagalbinei paslaugai, taikomas sandoriams dėl skolų numatytas neapmokestinimas(45).
52.      Vis dėlto laikausi nuomonės, kad šioje byloje Bendrasis Teismas negali konstatuoti, kad paskolų pardavėjo atliekamai šių paskolų priežiūrai taikomas neapmokestinimas remiantis minėtu netiesioginiu pagrindu.
53.      Pirma, PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punkto taikymas paskolų priežiūrai kaip paskolų pardavimo pagalbinei paslaugai galėtų kelti abejonių dėl PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkto, kuriuo siekiama paskolų priežiūrą neapmokestinti kaip paskolos suteikimo pagalbinę paslaugą, lex specialis pobūdžio. Iš PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkto aiškinimo matyti, kad paskolų priežiūra turi būti neapmokestinama tik tada, kai ji pagalbinė paskolos suteikimo paslauga(46). Mano nuomone, toks aiškinimas būtų apeinamas, jeigu paskolos priežiūrai neapmokestinimas būtų taikomas kaip pagalbinei, t. y. papildomai, paslaugai prie paslaugos, kuri savo pobūdžiu nėra paskolos suteikimas.
54.      Antra, nors ginčijamame išankstiniame sprendime konstatuota, kad paskolų pardavimui PVM netaikomas, kyla klausimas, ar ši išvada atitinka Sąjungos teisę. Šiuo atveju parduodant paskolas perduodamos visos iš paskolos sutarčių kylančios teisės ir pareigos, o ne tik skoliniai reikalavimai. Vis dėlto susiklosčius panašiai situacijai Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad perdraudimo sutarčių pardavimas nepatenka į finansinių paslaugų neapmokestinimo atvejų taikymo sritį(47). Jis visų pirma konstatavo, kad perdraudimo sutarčių portfelio perleidimas negali būti neapmokestinamas kaip įsipareigojimų prisiėmimo, kaip tai suprantama pagal nuostatą, tapusią PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies c punktu, ir sandorio dėl skolos, kaip tai suprantama pagal nuostatą, tapusią PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktu, derinys. Taigi analogiškai kyla abejonių dėl to, ar paskolų pardavimas gali būti neapmokestinamas PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą. Vadinasi, paskolų priežiūros, kaip paskolų pardavimo pagalbinės paslaugos, neapmokestinimas pagal minėtą nuostatą būtų neįmanomas jau vien dėl to, kad ši paslauga neatitinka neapmokestinimo kriterijų.
55.      Bet kuriuo atveju Bendrasis Teismas neturi pakankamai informacijos, kad galėtų priimti sprendimą, ar šiuo atveju paskolų pardavimas galėtų būti neapmokestinamas pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktą, nes prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas Bendrojo Teismo to neklausė.
56.      Galiausiai, trečia, laikausi nuomonės, kad mažai tikėtina, jog paskolų priežiūra yra pagalbinė paskolų pardavimo paslauga, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją.
57.      Teisingumo Teismas laikosi nuomonės, kad paslauga yra pagalbinė, be kita ko, jei klientams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis pagrindine paslauga(48). Teisingumo Teismas, vertindamas atitiktį šiam kriterijui, atsižvelgia į siekiamą ekonominį tikslą ir paslaugų gavėjų interesus(49). Be to, Teisingumo Teismas pažymi, kad nėra absoliučios taisyklės, kaip nustatyti, ar vienai paslaugai taikoma kitos paslaugos apmokestinimo tvarka, ir visada reikia atsižvelgti į visas su nagrinėjamu sandoriu susijusias aplinkybes(50), o tai yra nacionalinių teismų kompetencija(51).
58.      Vis dėlto pats Teisingumo Teismas savo jurisprudencijoje kartais nurodo konkretesnes taisykles. Taigi tai, kad tariamai pagalbinė paslauga galėtų būti teikiama tokiu pačiu būdu trečiojo asmens(52), arba tai, kad paslaugos teikėjas praktiškai siūlo minėtą paslaugą nepriklausomai nuo tariamai pagrindinės paslaugos(53), yra argumentas prieš pagalbinės paslaugos egzistavimą. Laikausi nuomonės, kad ši „nepriklausomumo taisyklė“ yra visiškai tinkama siekiant užtikrinti mokesčių neutralumą ir apsaugoti konkurenciją. Visų pirma, jei tariamai pagalbinę paslaugą galima nepriklausomai įsigyti ir iš kitų apmokestinamųjų asmenų, šie atsidurtų nepalankesnėje konkurencinėje padėtyje, jei minėta paslauga būtų laikoma neapmokestinama tik tuo atveju, kai ji būtų kitos paslaugos pagalbinė paslauga.
59.      Šiuo atveju, kai kalbama apie paskolų priežiūrą paskolų pirkėjo naudai, minėtos „nepriklausomumo taisyklės“ taikymas reiškia, kad iš karto atmetama galimybė teigti, jog ši priežiūra yra paskolų pardavimo pagalbinė paslauga. Iš tiesų paskolų pirkėjas galėtų perduoti paskolų priežiūrą kitam apmokestinamajam asmeniui, ir tai neturėtų įtakos paskolų sutarčių įsigijimui, taigi paskolų priežiūra būtų nuo paskolų pardavimo nepriklausoma paslauga. Vadinasi, taikant „nepriklausomumo taisyklę“ galima išvengti, kad paslaugų teikėjo pasirinkimui įtaką darytų palankesnės PVM sąlygos.
60.      Atsižvelgdama į išdėstytus argumentus siūlau į trečiąjį klausimą atsakyti, kad PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas netaikomas paskolų priežiūrai, kurią už atlygį pirkėjo naudai toliau atlieka minėtas paskolas pati suteikusi ir vėliau jas pardavusi bendrovė.
Išvada
61.      Atsižvelgdama į visus išdėstytus argumentus siūlau Bendrajam Teismui taip atsakyti į Korkein hallinto-oikeus (Aukščiausiasis Teismas, Suomija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1.      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 straipsnio 1 dalies b punktas
turi būti aiškinamas taip:
šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas netaikomas paskolų priežiūrai, kurią už atlygį pirkėjo naudai toliau atlieka minėtas paskolas pati suteikusi ir vėliau jas pardavusi bendrovė.
2.      Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies c punktas
turi būti aiškinamas taip:
šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas netaikomas paskolų priežiūrai, kurią atlieka jas pardavusi ir toliau ją pirkėjo, kuris išleido šiomis paskolomis užtikrinamą obligaciją, naudai už atlygį atliekanti bendrovė.
3.      Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies d punktas
turi būti aiškinamas taip:
šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas netaikomas paskolų priežiūrai, kurią už atlygį pirkėjo naudai toliau atlieka minėtas paskolas pati suteikusi ir vėliau jas pardavusi bendrovė.
Maja Brkan
Pateikta 2026 m. vasario 25 d. viešame teismo posėdyje Liuksemburge.
Parašai
1      Originalo kalba: prancūzų.
2      Nuo 1982 m. sausio 19 d. Sprendimo Becker (8/81, EU:C:1982:7) šioje srityje yra daug jurisprudencijos.
3      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1).
4      1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23).
5      Žr. Pasiūlymą dėl Tarybos direktyvos, iš dalies keičiančios Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos nuostatas, susijusias su draudimo ir finansinėmis paslaugomis, COM(2007) 747 final; Europos Komisija, Combined evaluation roadmap / inception impact assessment, 2020 m. spalio 22 d., Document Ares(2020)5770956.
6      2023 m. sausio 31 d. Sprendimas Högsta förvaltningsdomstolen (4948‑22).
7      Šiuo klausimu žr. 2017 m. gruodžio 12 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) 2017/2402, kuriuo nustatoma bendroji pakeitimo vertybiniais popieriais sistema ir sukuriama specialioji paprasto, skaidraus ir standartizuoto pakeitimo vertybiniais popieriais sistema, ir iš dalies keičiamos direktyvos 2009/65/EB, 2009/138/EB ir 2011/61/ES bei reglamentai (EB) Nr. 1060/2009 ir (ES) Nr. 648/2012 (OL L 347, 2017, p. 35), pirmą konstatuojamąją dalį. Šis reglamentas, nors ir nėra šio prejudicinio klausimo dalykas, pateikia naudingą paskolų pakeitimo vertybiniais popieriais sąvokos apibrėžtį.
8      „Specialiosios paskirties pakeitimo vertybiniais popieriais subjektas“ arba „SSPE“ (angl. „Securitisation Special Purpose Entity“) pagal Reglamento 2017/2402 2 straipsnio 2 dalį.
9      Pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b ir f punktus; pagal šios direktyvos 168 straipsnį teisė į pirkimo PVM atskaitą iš esmės priklauso nuo to, ar vykdomi sandoriai yra apmokestinami.
10      Žr., be kita ko, 2019 m. gegužės 15 d. Sprendimo Vega International Car Transport and Logistic (C‑235/18, EU:C:2019:412) 24 punktą, susijusį su PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktu; taip pat šiuo klausimu žr. 2019 m. spalio 3 d. Sprendimo Cardpoint (C‑42/18, EU:C:2019:822) 19 punktą, kuriame Teisingumo Teismas, remdamasis PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies d punktu, konstatavo, kad jo jurisprudencija, susijusi su PVM direktyva, yra reikšminga aiškinant Šeštąją direktyvą.
11      2025 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo Quirin Privatbank (C‑655/23, EU:C:2025:655) 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.
12      Formuluotėje graikų kalba vartojamas žodžių junginys „που τις χορήγησε“, versijoje prancūzų kalba – „qui les a octroyés“, o versijoje nyderlandų kalba – „die deze heeft verleend“.
13      Formuluotės versijoje anglų kalba vartojamas esamojo laiko dalyvis („the person granting it“), o versijose kroatų („koja ga odobrava“), rumunų („care le acordă“) ir slovėnų („ki kredit odobri“) kalbomis – veiksmažodis esamuoju laiku.
14      Versijoje vokiečių kalba vartojamas žodis „Kreditgeber“, o versijoje suomių kalba – „luotonantaja“, kurie, mano supratimu ir pagal mano patikrintą informaciją, gali apibūdinti tiek paskolą suteikusį asmenį, tiek teisinį statusą asmens, saistomo paskolos sutarties.
15      Tai yra PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalies a punktas, 169 straipsnio c punktas, 174 straipsnio 2 dalies c punktas, 220 straipsnio 2 dalis, 221 straipsnio 2 dalis ir 288 straipsnio 1 dalies e punktas.
16      Šiuo klausimu žr. 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Dornier (C‑45/01, EU:C:2003:595) 42 punktą, 2022 m. lapkričio 24 d. Sprendimo CIG Pannónia Életbiztosító (C‑458/21, EU:C:2022:924) 20 punktą ir 2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Kosmiro (C‑232/24, EU:C:2025:820) 46 ir 47 punktus.
17      Šiuo klausimu žr. 2007 m. balandžio 19 d. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232) 24 punktą, 2009 m. spalio 22 d. Sprendimo Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647) 49 punktą ir 2011 m. kovo 10 d. Sprendimo Skandinaviska Enskilda Banken (C‑540/09, EU:C:2011:137) 21 punktą.
18      2022 m. spalio 6 d. Sprendimo O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757) 41 punktas.
19      Žr. šios išvados 17 ir 18 išnašas.
20      Žr. G. Hutchings „Les opérations financières et bancaires et la taxe sur la valeur ajoutée“, Commission des Communautés européennes, coll. Études, série Concurrence – Rapprochement des législations, Nr. 22, Briuselis, 1973, p. 38, a punktas.
21      Pirkėjo paskolos gavėjams suteiktos paskolos nebūtų apmokestinamos PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą.
22      Pagal PVM direktyvos 168 straipsnį pirkėjas neturėtų teisės atskaityti minėto PVM, nes šios priežiūros paslaugos būtų naudojamos PVM neapmokestinamai veiklai.
23      Priešlaikinio grąžinimo mokestis – tai suma, kurią paskolos gavėjas moka kaip kompensaciją, kai paskolą grąžina anksčiau laiko.
24      Žr., be kita ko, 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93) 29 ir 30 punktus, 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730) 21–24 punktus ir 2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Brose Prievidza (C‑234/24, EU:C:2025:831) 54 punktą.
25      Žr., be kita ko, 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93) 30 punktą, 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730) 25 punktą ir 2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Brose Prievidza (C‑234/24, EU:C:2025:831) 65 punktą.
26      Žr., be kita ko, 2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Kosmiro (C‑232/24, EU:C:2025:820) 59 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
27      Šiuo klausimu žr. PVM komiteto Guidelines resulting from the 110th meeting of 13 April 2018, Document A, taxud.c.1(2018)6540764–955, 1 punktą.
28      1973 m. birželio 20 d. Komisijos pasiūlymo dėl Tarybos Šeštosios direktyvos dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo, COM(73) 950 final (iš dalies pakeisto 1974 m. liepos 26 d., COM(74) 795 final), 14 straipsnio B dalies j punktas.
29      1974 m. sausio 31 d. Konsultacijos dėl Tarybos Šeštosios direktyvos dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo (OL C 139, 1974, p. 15) 14 straipsnio 3 punktas.
30      Pagal 1989 m. liepos 18 d. aštuonioliktosios Tarybos direktyvos 89/465/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo: tam tikrų išlygų, numatytų Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 28 straipsnio 3 dalyje, panaikinimas (OL L 226, 1989, p. 21; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 138) 1 straipsnio 2 punkto b papunktį.
31      Versijoje anglų kalba vartojamas posakis „which granted the credits“, o versijoje vokiečių kalba – „die Kredite gewährt haben“.
32      Žr. šios išvados 13 ir 14 išnašas.
33      Žr., be kita ko, pereinamojo laikotarpio nuostatos versiją prancūzų kalba, kurioje vartojamas žodžių junginys „ayant accordé les crédits“, palyginti su žodžiais „qui les a octroyés“, vartojamais Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio d punkto 1 papunktyje; versiją anglų kalba („which granted the credits“ pereinamojo laikotarpio nuostatoje, palyginti su „the person granting it“ Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje); versiją vokiečių kalba („die Kredite gewährt haben“ pereinamojo laikotarpio nuostatoje, palyginti su žodžiu „Kreditgeber“, vartojamu Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje); ir versiją nyderlandų kalba („welke de kredieten heeft verstrekt“ pereinamojo laikotarpio nuostatoje, palyginti su „die deze heeft verleend“ Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje).
34      Šiuo klausimu taip pat žr. 2018 m. kovo 15 d. Europos Komisijos „Working paper No 941“, skirto PVM komitetui, „VAT treatment of certain services provided in relation to syndicated loans“, p. 13; O. Henkow Financial Activities in European VAT: A Theoretical and Legal Research of the European VAT System and the Actual and Preferred Treatment of Financial Activities, 2007, p. 100 (4.2.4 punktas).
35      Šiuo klausimu žr. 2022 m. spalio 6 d. Sprendimo O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O (C‑250/21, EU:C:2022:757) 32 ir 41 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją.
36      Žr. 2021 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783) 36 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
37      Žr., be kita ko, 2025 m. liepos 10 d. Sprendimo KONREO (C‑276/24, EU:C:2025:554) 31 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.
38      Šiuo klausimu žr. 2007 m. balandžio 19 d. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, EU:C:2007:232) 18 punktą.
39      Tas pats pasakytina apie nuostatos versijas vokiečių („Übernahme von <…> Garantien“), graikų („την ανάληψη <…> εγγυήσεων“) ir nyderlandų („het aangaan van <…> garantieverbintenissen“) kalbomis.
40      Tas pats pasakytina ir apie kai kurias kitas nuostatos kalbines versijas, kuriose nuostatos formuluotė taip pat yra labai atvira, pavyzdžiui, versijose kroatų („bilo koja druga vrsta poslovanja s kreditnim garancijama“), rumunų („orice tranzacții cu astfel de garanții“), slovėnų („druge vrste poslovanja v zvezi s kreditnimi garancijami“) ir suomių („muu käsittely“) kalbomis.
41      Žr. šios išvados 35–38 punktus.
42      Žr. šios sąvokos apibrėžtį 2018 m. liepos 25 d. Sprendimo DPAS (C‑5/17, EU:C:2018:592) 38 punkte.
43      Žr. šios išvados 42–45 punktus.
44      Žr., be kita ko, 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93) 29 ir 30 punktus; 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730) 21–24 punktus ir 2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Kosmiro (C‑232/24, EU:C:2025:820) 58 punktą. Nors tiesa, kad galėtų būti antra vienos paslaugos kategorija sudėtinės paslaugos pavidalu (žr. generalinės advokatės J. Kokott išvadą byloje Brose Prievidza (C‑234/24, EU:C:2025:383, 44–46 punktai)), šiuo atveju verta nagrinėti tik vieną pagalbinės paslaugos kategoriją.
45      Šiuo klausimu žr. 2025 m. lapkričio 12 d. redakcijos 2010 m. spalio 1 d. Vokietijos mokesčių administratoriaus Umsatzsteuer-Anwendungserlass 2.4 punkto 3 dalies septintą sakinį.
46      Žr. šios išvados 35 punktą.
47      Žr. 2009 m. spalio 22 d. Sprendimą Swiss Re Germany Holding (C‑242/08, EU:C:2009:647).
48      Žr., be kita ko, 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93) 30 punktą, 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730) 25 punktą ir 2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Brose Prievidza (C‑234/24, EU:C:2025:831) 54 punktą.
49      2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Kosmiro (C‑232/24, EU:C:2025:820) 59 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.
50      Žr., be kita ko, 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597) 19 punktą ir 2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Kosmiro (C‑232/24, EU:C:2025:820) 59 punktą.
51      Žr., be kita ko, 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597) 20 punktą ir 2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Brose Prievidza (C‑234/24, EU:C:2025:831) 55 punktą.
52      Šiuo klausimu žr. 2024 m. balandžio 18 d. Sprendimo Companhia União de Crédito Popular (C‑89/23, EU:C:2024:333) 45 punktą; tačiau laikantis atsargesnės pozicijos: žr. 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597) 26 punktą.
53      Šiuo klausimu žr. 2025 m. spalio 23 d. Sprendimo Kosmiro (C‑232/24, EU:C:2025:820) 63 punktą.