62011CJ0224
SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 17. januarja 2013 (
*1
)
„DDV — Storitev lizinga skupaj s storitvijo zavarovanja predmeta lizinga, za katero pogodbo sklene lizingodajalec, s stroški za to zavarovanje pa obremeni lizingojemalca — Opredelitev — Enotna sestavljena storitev ali ločeni storitvi — Oprostitev — Zavarovalna transakcija“
V zadevi C-224/11,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (Poljska) z odločbo z dne 7. aprila 2011, ki je prispela na Sodišče 13. maja 2011, v postopku
BGŻ Leasing sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi A. Rosas (poročevalec) v funkciji predsednika šestega senata, U. Lõhmus in A. Arabadžiev, sodniki,
generalna pravobranilka: V. Trstenjak,
sodni tajnik: M. Aleksejev, administrator,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 19. septembra 2012,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za BGŻ Leasing sp. z o.o. T. Rolewicz in M. Chomiuk, doradcy podatkowi,
—
za Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz in J. Kaute, agenti,
—
za poljsko vlado M. Szpunar, A. Kraińska in A. Kramarczyk, agenti,
—
za Evropsko komisijo K. Herrmann in C. Soulay, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2(1)(c), 28 in 135(1)(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo BGŻ Leasing sp. z o.o. (v nadaljevanju: BGŻ Leasing) in Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (direktor davčnega urada v Varšavi), ker je ta zavrnil oprostitev plačila davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) za transakcijo, ki je sestavljena iz zagotovitve zavarovanja predmeta lizinga ob sklenitvi storitve lizinga, ki je obdavčena z DDV.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 1(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV določa:
„Pri vsaki transakciji se DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.“
4
Člen 2 te direktive določa:
„1.   Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]“
5
Člen 24 navedene direktive določa:
„1.   ‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.
[…]“
6
Člen 28 te direktive določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, se šteje, da je prejel in opravil te storitve sam.“
7
V skladu s členom 73 Direktive o DDV davčna osnova pri dobavah blaga in opravljanju storitev, razen tistih iz členov 74 do 77 te direktive, zajema vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od pridobitelja, prejemnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takih dobav.
8
Člen 78 navedene direktive določa:
„Davčna osnova vključuje naslednje elemente:
[…]
(b)
postranske stroške, kot so provizije, stroški pakiranja, prevoza in zavarovanja, ki jih dobavitelj zaračuna pridobitelju ali prejemniku.
Za namene točke (b) prvega odstavka lahko države članice stroške, ki so predmet posebnega dogovora, štejejo za postranske stroške.“
9
Člen 135 te direktive določa:
„1.   Države članice oprostijo naslednje transakcije:
(a)
zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki;
[…]“
10
Člen 401 Direktive o DDV določa:
„Brez poseganja v druge določbe prava Skupnosti ta direktiva ne preprečuje, da država članica ohrani ali uvede davke na zavarovalne pogodbe ter davke na stave in igre na srečo, trošarine, kolke in, bolj splošno, katerekoli davke, dajatve ali obremenitve, ki jih ni mogoče označiti kot prometne davke, pod pogojem, da obračunavanje teh davkov, dajatev in obremenitev v trgovini med državami članicami ne zahteva formalnosti pri prehodu meja.“
Poljska zakonodaja
11
Člen 5(1) zakona o davku na dodano vrednost (ustawa o podatku od towarów i usług) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. št. 54, poz. 535, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:
„Davčna osnova za davek na proizvode in storitve, v nadaljevanju ‚davek‘, vključuje:
1.
dobavo blaga in storitev, opravljenih na ozemlju države za plačilo;
[…]“
12
Člen 29(1) tega zakona določa:
„Ob upoštevanju odstavkov od 2 do 21 ter členov od 30 do 32, 119 in 120(4) in (5) je davčna osnova promet. Promet je sestavljen iz zneska, dolgovanega iz naslova prodaje, zmanjšanega za znesek davka, ki ga je treba plačati. Dolgovani znesek je celotna dajatev, ki jo dolguje pridobitelj. Poveča se za prejete dotacije, subvencije in druga podobna doplačila, ki neposredno vplivajo na ceno (dolgovani znesek) blaga, ki ga je dobavil davčni zavezanec, ali storitve, ki jo je opravil davčni zavezanec, zmanjšane za znesek davka, ki ga je treba plačati.“
13
Člen 30(3) zakona o DDV določa:
„Kadar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, je davčna osnova znesek, dolgovan iz naslova storitve, zmanjšan za znesek davka.“
14
Člen 43(1) tega zakona določa:
„Davka so oproščene:
1.
storitve iz priloge 4 k temu zakonu;
[…]“
15
Odstavek 3 priloge 4 k zakonu o DDV določa:
„Rubrika 4 – storitve finančnega posredništva, razen: […] zavarovalniške svetovalne storitve in storitve vrednotenja za zavarovalnice (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), razen storitev, ki jih opravlja zavarovalnica v smislu predpisov o zavarovalniški dejavnosti in storitvah, ki jih na tem področju opravljajo subjekti, ki delujejo v imenu in za račun zavarovalnice.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
16
BGŻ Leasing je družba, katere gospodarska dejavnost je lizing.
17
V skladu s splošnimi pogoji pogodb, sklenjenih med družbo BGŻ Leasing in njenimi strankami, ostanejo predmeti, ki jih lizingodajalec da v lizing, v času trajanja lizinškega razmerja v njegovi lasti. Poleg tega, prav tako v skladu z navedenimi splošnimi pogoji, med trajanjem lizinškega razmerja lizingojemalec sam nosi odgovornost, predvsem v primerih poškodbe, izgube ali znižanja vrednosti predmeta lizinga, razen znižanja vrednosti zaradi običajne rabe tega predmeta.
18
Družba BGŻ Leasing zahteva, da se za predmete, ki jih daje v lizing, sklene zavarovanje.
19
Za to družba BGŻ Leasing svojim strankam ponuja možnost, da jim uredi zavarovanje. Če želijo koristiti to ponudbo, sklene družba BGŻ Leasing pri zavarovalnici primerno zavarovanje, stranke pa obremeni s plačilom stroškov tega zavarovanja.
20
Družba BGŻ Leasing je v obračunu DDV za februar 2008 menila, da so take transakcije prenosa plačila stroškov zavarovanja predmeta lizinga oproščene plačila DDV.
21
Vendar je Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (vodja druge davčne izpostave Mazovijskega vojvodstva v Varšavi) menil, da je storitev zagotavljanja tega zavarovalnega kritja pomožna storitev storitve lizinga in je zato obdavčena tako kot glavna storitev, torej lizing, po 22-odstotni stopnji DDV.
22
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie je to stališče potrdil. Ob tem je podvomil o možnosti, da družba BGŻ Leasing s stroški zavarovalne storitve, povezane s pogodbo o lizingu, obremeni upravičence pod enakimi pogoji, kot jih določa zavarovatelj.
23
Družba BGŻ Leasing je pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (vojvodsko upravno sodišče v Varšavi) vložila tožbo zoper odločbo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. To sodišče je ugotovilo, da v skladu s členom 78 Direktive o DDV davčna osnova za storitev vključuje tudi postranske stroške, kot so stroški zavarovanja, ki jih je zahteval dobavitelj od pridobitelja ali prejemnika. Navedeno sodišče je poudarilo, da se transakcija, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV. V zvezi s tem je isto sodišče ugotovilo, da gre v primeru, da se hkrati opravita storitev lizinga in storitev zavarovanja predmeta lizinga, za eno storitev, ki je sestavljena iz storitve lizinga in storitve zavarovanja. Navedeno sodišče meni, da davčna osnova za tako storitev poleg obrokov lizinga vključuje stroške zavarovanja, zaradi česar je treba uporabiti eno samo stopnjo DDV za vse elemente, ki so del take storitve, to je davčno stopnjo za glavno storitev, kar je lizing.
24
Družba BGŻ Leasing je zoper to sodbo vložila kasacijsko pritožbo pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče), pri čemer je trdila, da je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie napačno razlagalo predvsem člene 2(1)(c), 24(1), 28, 73 in 78(b) Direktive o DDV.
25
V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny prekinilo odločanje in Sodišču v prehodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je člen 2(1)(c) Direktive [o DDV] treba razlagati tako, da je treba storitev zavarovanja predmeta lizinga in storitev lizinga obravnavati kot ločeni storitvi, ali pa gre za enotno in kompleksno storitev lizinga?
2.
Če se na prvo vprašanje odgovori, da je treba storitev zavarovanja predmeta lizinga in storitev lizinga obravnavati kot ločeni storitvi, ali je člen 135(1)(a) v povezavi s členom 28 Direktive [o DDV] treba razlagati tako, da je storitev zavarovanja predmeta lizinga oproščena davka, kadar lizingodajalec ta predmet zavaruje, pri tem pa s stroški tega zavarovanja obremeni lizingojemalca?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Uvodne ugotovitve
26
Najprej je treba ugotoviti, da se vprašanji, ki sta bili postavljeni Sodišču, nanašata na različne vidike okoliščin v postopku v glavni stvari.
27
Tako se s prvim vprašanjem želi izvedeti, ali obe transakciji skupaj, kar obsega storitvi lizinga in zavarovanja, za namene DDV pomenita eno storitev. Nasprotno pa se drugo vprašanje, ki temelji na predpostavki, da gre za ločeni storitvi, nanaša predvsem na transakcijo obremenitve s stroški zavarovanja, natančneje na vprašanje, ali je treba tako storitev v skladu s členom 135(1)(a) Direktive o DDV oprostiti plačila DDV.
Prvo vprašanje
28
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, storitev lizinga in storitev zavarovanja predmeta lizinga za namene DDV pomenita eno storitev, za katero je treba uporabiti eno samo stopnjo DDV, ali pa gre za ločeni storitvi, ki ju je zato treba, kar zadeva njuno obdavčitev z DDV, obravnavati ločeno.
29
Treba je opozoriti, da je treba za namene DDV vsako storitev običajno obravnavati kot ločeno in samostojno, kakor izhaja iz člena 1(2), drugi pododstavek, Direktive o DDV (glej sodbo z dne 27. septembra 2012 v zadevi Field Fisher Waterhouse, C-392/11, točka 14 in navedena sodna praksa).
30
Kljub temu je v skladu s sodno prakso Sodišča treba v nekaterih okoliščinah več formalno ločenih transakcij, ki bi lahko bile opravljene ločeno in bi bile zato ločeno predmet obdavčitve ali oprostitve, obravnavati kot enotno transakcijo, če transakcije niso samostojne (sodbi z dne 21. februarja 2008 v zadevi Part Service, C-425/06, ZOdl., str. I-897, točka 51, in z dne 2. decembra 2010 v zadevi Everything Everywhere, C-276/09, ZOdl., str. I-12359, točka 23). Za enotno storitev gre predvsem, kadar sta dva ali je več dejavnikov ali dejanj, ki jih opravi davčni zavezanec, tako tesno povezanih, da dejansko sestavljajo eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna (sodbi z dne 27. oktobra 2005 v zadevi Levob Verzekeringen in OV Bank, C-41/04, ZOdl., str. I-9433, točka 22, in z dne 29. marca 2007 v zadevi Aktiebolaget NN, C-111/05, ZOdl., str. I-2697, točka 23). Tako je tudi v primeru, ko je treba šteti, da en ali več elementov sestavlja glavno storitev, enega ali več drugih elementov pa je treba šteti, kot da so ena ali več pomožnih storitev, ki so davčno obravnavane enako kot glavna storitev (sodba z dne 25. februarja 1999 v zadevi CPP, C-349/96, Recueil, str. I-973, točka 30, in zgoraj navedena sodba Part Service, točka 52).
31
Sodišče ni presodilo samo, da je treba vsako storitev običajno obravnavati kot ločeno in samostojno, ampak tudi, da se transakcija, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo CPP, točka 29, in sodbo z dne 22. oktobra 2009 v zadevi Swiss Re Germany Holding, C-242/08, ZOdl., str. I-10099, točka 51).
32
Da bi se ugotovilo, ali storitev obsega več ločenih ali eno samo storitev, je treba najprej ugotoviti značilnosti zadevne transakcije (glej v tem smislu zgoraj navedene sodbe CPP, točka 29; Levob Verzekeringen in OV Bank, točka 20, ter Field Fisher Waterhouse, točka 18). Treba pa je spomniti, da ni absolutnega pravila glede določitve obsega storitve z vidika DDV in je torej treba za določitev obsega storitve upoštevati vse okoliščine (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo CPP, točki 27 in 28).
33
V okviru sodelovanja, vzpostavljenega na podlagi člena 267 PDEU, je v pristojnosti nacionalnih sodišč, da ugotovijo, ali gre v posameznem primeru za tak primer, in v tem pogledu dokončno presodijo vsa dejstva (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi CPP, točka 32, in Part Service, točka 54; sodbo z dne 10. marca 2011 v združenih zadevah Bog in drugi, C-497/09, C-499/09, C-501/09 in C-502/09, ZOdl., str. I-1457, točka 55, in sklep z dne 19. januarja 2012 v zadevi Purple Parking in Airparks Services, C-117/11, točka 32). Vendar mora Sodišče nacionalnim sodiščem dati vse elemente razlage prava Unije, ki jih ti lahko uporabijo pri razsojanju predložene zadeve (zgoraj navedena sodba Levob Verzekeringen in OV Bank, točka 23).
34
V zvezi s tem je treba poudariti, da zadevno transakcijo v postopku v glavni stvari, kot izhaja iz spisa, ki je bil predložen Sodišču, opredeljuje prisotnost dveh elementov, namreč:
—
storitve lizinga, za katero sta se dogovorili stranki v pogodbi o lizingu, in sicer lizingodajalec in lizingojemalec, ter
—
storitve zavarovanja predmeta lizinga, v okviru katere je na eni strani lizingodajalec, lastnik navedenega predmeta, sklenil zavarovanje z zavarovalnico, in na drugi strani s stroškom tega zavarovanja za enak znesek obremenil lizingojemalca.
35
Pri ugotavljanju, ali sta za namene DDV ta elementa ena storitev, je najprej treba poudariti, da je mogoče ta elementa ponujati skupaj. Storitvi lizinga in zavarovanja predmeta lizinga sta namreč povezani, ker je tako zavarovanje navedenega predmeta koristno le v zvezi s tem predmetom.
36
Vendar je v zvezi s tem treba poudariti, da je vsaka zavarovalna transakcija glede na svojo naravo povezana s predmetom, ki ga krije. Iz tega sledi, da med predmetom lizinga in zavarovanjem tega predmeta obstaja nujno določena povezava. Vendar ta povezava sama po sebi ne zadostuje za to, da bi se ugotovilo, ali gre za namene DDV za enotno storitev. Če bi se vsaka zavarovalna transakcija obdavčila z DDV glede na to, ali so s tem davkom obdavčene storitve, ki se nanašajo na zavarovano stvar, bi bil sam cilj člena 135(1)(a) Direktive o DDV, namreč oprostitev zavarovalnih transakcij, onemogočen.
37
Treba je tudi spomniti, da je treba v skladu s sodno prakso Sodišča storitev lizinga, pri kateri se na lizingojemalca ne prenese lastninska pravica na predmetu te storitve, načeloma šteti za opravljanje storitve (glej v tem smislu sodbo z dne 16. februarja 2012 v zadevi Eon Aset Menidžmunt, C-118/11, točka 33). Iz te sodne prakse izhaja tudi, da se lahko taka storitev pod nekaterimi pogoji šteje za pridobitev investicijskega blaga. To velja zlasti v primeru, da lizingojemalec razpolaga z bistvenimi značilnostmi lastninske pravice na stvari, ki je predmet lizinga, predvsem če se nanj prenese večina prednosti in tveganj v zvezi s pravnim lastništvom na tej stvari in je diskontirana vsota obrokov skoraj enaka tržni vrednosti blaga (glej zgoraj navedeno sodbo Eon Aset Menidžmunt, točka 40). V pristojnosti predložitvenega sodišča je, da ob upoštevanju okoliščin ugotovi, ali je tem merilom zadoščeno.
38
Kot storitve so te transakcije lizinga praviloma obdavčene z DDV v skladu s členom 2(1)(c) Direktive o DDV, njihova davčna osnova pa se določi v skladu s členom 73 te direktive (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Part Service, točka 61). Zavarovalne transakcije pa je, nasprotno, treba običajno oprostiti DDV v skladu s členom 135(1)(a) Direktive o DDV.
39
Treba je poudariti, da ob uporabi določbe, navedene v točki 29 te sodbe, v skladu s katero je treba vsako storitev običajno obravnavati kot ločeno in samostojno, storitve lizinga in storitve ponujanja zavarovanja za predmet lizinga načeloma ni mogoče šteti za tako tesno povezani, da sestavljata enotno storitev. Če bi se taki storitvi upoštevali ločeno, to samo po sebi ne bi pomenilo, da se umetno razdeli enotna storitev, kar bi lahko izkrivilo delovanje sistema DDV.
40
Iz navedenega izhaja, da je treba ugotoviti, ali obstajajo posebne okoliščine v postopku v glavni stvari, zaradi katerih bi bilo mogoče ugotoviti, da zadevna elementa sestavljata enotno storitev.
41
Tako je treba najprej opozoriti, da je treba v skladu s sodno prakso Sodišča v zvezi s pojmom enotne storitve, kot je navedena v točki 30 te sodbe, storitev šteti za pomožno storitev glavne storitve predvsem, če sama za stranko ni cilj, temveč sredstvo, da lahko uporablja glavno storitev ponudnika storitve pod boljšimi pogoji (zgoraj navedeni sodbi CPP, točka 30, in Part Service, točka 52).
42
Čeprav je res, da so tveganja, ki jih nosi lizingojemalec s storitvijo zavarovanja predmeta lizinga, v primerjavi s položajem, v katerem takega zavarovanja ni, običajno zmanjšana, velja tudi, da ta okoliščina izhaja iz same narave zavarovalne storitve. Navedena okoliščina tako sama zase ne pomeni, da je treba tako zavarovalno storitev šteti za pomožno v primerjavi s storitvijo lizinga, v okviru katere se sklene. Čeprav je res, da taka zavarovalna storitev, ki jo lizingodajalec ponuja lizingojemalcu, v zgoraj navedenem smislu olajša rabo storitve lizinga, je treba ugotoviti, da ta zavarovalna storitev sama po sebi za lizingojemalca v bistvu pomeni cilj, in ne izključno sredstvo, da lahko uporablja storitev lizinga pod boljšimi pogoji.
43
Dejstvo, da lizingodajalec zahteva, da se predmet lizinga zavaruje – kot se zdi, da je v primeru zadevne transakcije v postopku v glavni stvari – ne more ovreči te ugotovitve. Zlasti je treba poudariti, da če mora lizingojemalec v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, zagotoviti zavarovanje za predmet lizinga, razpolaga s pravico, da ta predmet zavaruje pri zavarovalnici, ki jo sam izbere. Pogoj zavarovanja tako sam zase ne more pomeniti, da ima zavarovalna storitev, ki jo opravi posrednik lizingodajalca – kot v postopku v glavni stvari – neločljiv oziroma postranski značaj v primerjavi s storitvijo lizinga.
44
Poleg tega je treba opozoriti, da lahko način zaračunavanja storitve in oblikovanja cen kaže na enoten značaj storitve (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo CPP, točka 31). Ločeno zaračunavanje storitev in oblikovanje cen za storitve tako govori v prid obstoju ločenih storitev, vendar ni odločujoče (glej v tem smislu zgoraj navedeni sklep Purple Parking in Airparks Services, točka 34 in navedena sodna praksa).
45
Glede na navedeno dejavnika, prisotna v postopku v glavni stvari, namreč različno oblikovanje cen in ločeno zaračunavanje, odražata interese pogodbenikov. Lizingojemalec namreč želi predvsem prejeti storitev lizinga in le podredno zavarovanje, ki ga od njega zahteva lizingodajalec. Če se lizingojemalec odloči, da si tudi zavarovanje uredi preko lizingodajalca, je taka odločitev sprejeta neodvisno od njegove odločitve, da sklene pogodbo o lizingu.
46
Nazadnje, lizingodajalec ima v skladu s splošnimi pogoji pogodbe o lizingu, ki so jo sklenile družba BGŻ Leasing in njene stranke, kot izhajajo iz spisa, ki je bil predložen Sodišču, pravico, da pod nekaterimi pogoji odpove pogodbo, kadar lizingojemalec ne poravna uporabnine, ki ni obrok lizinga, določen v pogodbi.
47
Če bi taka uporabnina, ki v primeru, da ni plačana, dovoljuje lizingodajalcu, da odpove pogodbo o lizingu, zajemala tudi premije zavarovanja predmeta lizinga, bi bilo treba opozoriti, da čeprav lahko taka pogodbena določba v drugih okoliščinah pomeni dejavnik, ki govori v prid obstoju enotne storitve, pa ni upoštevna, kadar zadevne ločene storitve ni mogoče objektivno šteti za enotno storitev (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Field Fisher Waterhouse, točki 23 in 25). Tako sta lahko storitvi lizinga in zavarovanja, kakršni sta ti v postopku v glavni stvari, kljub obstoju take pogodbene določbe ločeni storitvi.
48
Drugič, iz zgornjih ugotovitev in ugotovitev iz točke 36 te sodbe a fortiori izhaja, da storitev zavarovanja in storitev lizinga, ki sta obravnavani v postopku v glavni stvari, nista tako tesno povezani, da dejansko sestavljata eno samo nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila v smislu sodne prakse, navedene v točki 30 te sodbe, umetna.
49
Da bi se predložitvenemu sodišču zagotovil celovit odgovor, je treba v zvezi z razlago člena 78 Direktive o DDV poudariti, da storitvi lizinga in zavarovanja predmeta lizinga, kadar gre za ločeni storitvi, nimata enake davčne osnove. Taka storitev zavarovanja, ki je samostojna storitev in sama po sebi cilj za lizingojemalca, tako ne more biti v smislu tega člena 78 postranski strošek transakcije lizinga, ki ga je treba upoštevati pri izračunu davčne osnove te transakcije. V teh okoliščinah pomenijo stroški zavarovanja plačilo za storitev zavarovanja predmeta lizinga, in ne plačilo za storitev samega lizinga.
50
Glede na zgornje ugotovitve je treba na prvo predložitveno vprašanje odgovoriti, da je treba za namene DDV storitev zavarovanja predmeta lizinga in storitev lizinga načeloma obravnavati kot ločeni in samostojni storitvi. V pristojnosti predložitvenega sodišča je, da ob upoštevanju posebnih okoliščin v postopku v glavni stvari ugotovi, ali sta zadevni transakciji med seboj toliko povezani, da ju je treba šteti za enotno storitev, ali pa ju je, nasprotno, treba šteti za ločeni storitvi.
Drugo vprašanje
51
Drugo vprašanje je bilo postavljeno pod predpostavko, da je treba storitev zavarovanja predmeta lizinga in samo storitev lizinga šteti za ločeni storitvi. Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 135(1)(a) Direktive o DDV razlagati tako, da je zavarovalna transakcija, pri kateri lizingodajalec prek tretjega zavaruje predmet lizinga in s stroški tega zavarovanja obremeni lizingojemalca, zavarovalna transakcija, ki se oprosti plačila davka v smislu tega člena.
52
Najprej je treba opozoriti, da v postopku v glavni stvari opredelitev zavarovalne storitve, ki jo lizingodajalec ponuja za namen kritja predmeta lizinga, kot zavarovalne transakcije v smislu člena 135(1)(a) Direktive o DDV ni omajana. Nasprotno, predložitveno sodišče sprašuje predvsem, ali je treba tudi transakcijo, ki poleg zgoraj navedene storitve zavarovanja zajema tudi to, da lizingodajalec obremeni lizingojemalca s stroški navedenega zavarovanja, oprostiti plačila DDV.
53
Na podlagi elementov, ki izhajajo iz spisa, ki je bil predložen Sodišču, je treba ugotoviti, da zavarovalnica najprej proda zadevno zavarovalno storitev družbi BGŻ Leasing, ki nato s stroški obremeni svojo stranko, to je lizingojemalca. Vendar Sodišče ne razpolaga z elementi v zvezi s podrobno vsebino zavarovalne pogodbe ali modalitetami pogodbenega dogovora, ki sta ga v zvezi s stroški te zavarovalne storitve sklenila lizingodajalec in lizingojemalec.
54
Da bi se ugotovilo, ali je ta transakcija, ki ni sestavljena samo iz zavarovalne storitve, temveč tudi iz obremenitve lizingojemalca s stroški te storitve, transakcija, ki se oprosti plačila DDV, je treba oceniti obseg člena 135(1)(a) Direktive o DDV.
55
V skladu s to določbo države članice oprostijo „zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki“.
56
Treba je opozoriti, da se izrazi, ki so uporabljeni za opredelitev oprostitev iz člena 135(1) Direktive o DDV, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (sodba z dne 19. julija 2012 v zadevi Deutsche Bank, C-44/11, točka 42 in navedena sodna praksa). Poleg tega v skladu z ustaljeno sodno prakso oprostitve, navedene v tem členu, pomenijo samostojne pojme prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV od ene države članice do druge (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo CPP, točka 15, in sodbo z dne 8. marca 2001 v zadevi Skandia, C-240/99, Recueil, str. I-1951, točka 23).
57
Direktiva o DDV ne opredeljuje pojma zavarovalne transakcije.
58
Vendar je v skladu s sodno prakso Sodišča za pojem zavarovalne transakcije glede na splošno razumevanje značilno, da se zavarovatelj zaveže, da bo za zavarovanca v zameno za vnaprejšnje plačilo premije ob nastopu škodnega dogodka opravil storitev, ki je bila dogovorjena ob sklenitvi pogodbe (glej zlasti sodbo z dne 20. novembra 2003 v zadevi Taksatorringen, C-8/01, Recueil, str. I-13711, točka 39 in navedena sodna praksa). Poleg tega zavarovalne transakcije po svoji naravi vključujejo obstoj pogodbenega razmerja med zavarovateljem in osebo, katere tveganja so pokrita z zavarovanjem, namreč zavarovancem (zgoraj navedeni sodbi Skandia, točka 41, in Taksatorringen, točka 41).
59
Sodišče je v zvezi s tem opredelilo, da je izraz „zavarovalne transakcije“, kakor je naveden v členu 135(1) Direktive o DDV, načeloma dovolj širok, da zajema tudi to, da zavarovanje dodeli zavezanec, ki sam ni zavarovatelj, ampak ki v okviru kolektivnega zavarovanja svojim strankam priskrbi tako kritje s storitvami zavarovatelja, ki prevzame odgovornost za zavarovano tveganje (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo CPP, točka 22).
60
Glede na zgornje ugotovitve se je treba vprašati, ali pojem „zavarovalne storitve“ zajema tudi to, da zavarovanje dodeli stranka, ki je to zavarovanje sklenila, kot je lizingodajalec, ki v okviru transakcije lizinga s stroški tega zavarovanja obremeni svojo stranko, namreč lizingojemalca, ki ima korist od tega zavarovanja nasproti lizingodajalcu.
61
Načeloma je treba na tako vprašanje odgovoriti pritrdilno.
62
Treba je poudariti, da se zavarovalna storitev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s pogodbenim dogovorom, sklenjenim med strankama pogodbe o lizingu, ne more obdavčiti z DDV samo zaradi obremenitve s stroški zanjo. Dejstvo, da lizingodajalec na zahtevo svojih strank sklene zavarovanje s tretjim in te stranke nato obremeni z enakim zneskom, kot ga zaračuna tretji, te ugotovitve ne omaja. V takih okoliščinah, ko se zavarovalna storitev ne spremeni, je znesek obremenitve dejansko plačilo navedenega zavarovanja, zaradi česar se taka transakcija ne obdavči z DDV, ker je v skladu s členom 135(1)(a) Direktive o DDV plačila DDV oproščena.
63
Kar zadeva upoštevnost člena 28 Direktive o DDV, ki določa, da se, „[k]adar davčni zavezanec pri opravljanju storitev deluje v svojem imenu, vendar za račun druge osebe, […] šteje, da je prejel in opravil te storitve sam“, je treba ob upoštevanju okoliščin v postopku v glavni stvari poudariti, prvič, da če je družba BGŻ Leasing v postopku v glavni stvari sklenila zavarovalno pogodbo v svojem imenu in za svoj račun, kar mora preveriti predložitveno sodišče, zadevna transakcija ne spada na področje uporabe tega člena 28 (glej po analogiji sodbo z dne 3. maja 2012 v zadevi Lebara, C 520/10, točka 43). Drugič, če se predpostavi, da bi bila zavarovalna pogodba sklenjena za račun druge osebe, bi sodna praksa Sodišča v zvezi s členom 28 Direktive o DDV potrjevala oprostitev zadevne transakcije.
64
V skladu s to sodno prakso, ker spada člen 28 Direktive o DDV v naslov IV te direktive, „Obdavčljive transakcije“, in ker je njegova vsebina splošna, brez navedb o omejitvah glede njegovega področja uporabe ali njegovega obsega, se ta člen nanaša tudi na uporabo oprostitev DDV, ki jih določa ta direktiva (glej v tem smislu sodbo z dne 14. julija 2011 v zadevi Henfling in drugi, C-464/10, ZOdl., str. I-6219, točka 36).
65
Vsekakor, v skladu z ustaljeno sodno prakso načelo davčne nevtralnosti nasprotuje temu, da se podobno blago ali podobne storitve, ki si konkurirajo, z vidika DDV obravnavajo različno (sodba z dne 10. novembra 2011 v združenih zadevah The Rank Group, C-259/10 in C-260/10, ZOdl., str. I-10947, točka 32 in navedena sodna praksa).
66
Zato se storitev zavarovanja predmeta lizinga, katerega lastnik ostane lizingodajalec, v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, ne obravnavajo različno, kadar lizingojemalcu storitve ponuja neposredno zavarovalnica ali lizingojemalec prejme enako zavarovanje prek lizingodajalca, ki zavarovanje sklene z zavarovalnico in s stroški zanj v enakem znesku obremeni lizingojemalca.
67
To razlago prav tako potrjuje sam cilj Direktive o DDV, v skladu s katerim se poleg oprostitve zavarovalnih transakcij državam članicam v skladu s členom 401 te direktive dopušča možnost, da ohranijo ali uvedejo davek na zavarovalne transakcije. Zato v primeru, da bi izraz „zavarovalne transakcije“ zajemal samo transakcije, ki jih izvedejo zavarovatelji sami, končni potrošnik, kot je lizingojemalec, v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, ne bi plačal samo tega davka, temveč – v primeru, da se zavarovanje zagotovi prek lizingodajalca – tudi DDV. Tak izid bi bil v nasprotju s ciljem oprostitve, ki je določen v skladu s členom 135(1)(a) Direktive o DDV (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo CPP, točka 23).
68
Nazadnje je treba poudariti, da se taka razlaga opira na predpostavko, da je lizingodajalec zaračunal lizingojemalcu natančen strošek zavarovanja, in da se ta razlaga ne uporabi v primeru, da bi bil znesek, ki ga je lizingodajalec zaračunal lizingojemalcu za stroške tega zavarovanja, pomembnejši od zneska, ki ga je zavarovatelj zaračunal lizingodajalcu.
69
Zato je treba ugotoviti, da je v okviru dejavnosti lizinga transakcija obremenitve z natančnim zneskom stroškov zavarovanja predmeta lizinga, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, zavarovalna transakcija v smislu člena 135(1)(a) Direktive o DDV.
70
Glede na zgornje ugotovitve je treba na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da kadar sam lizingodajalec zavaruje predmet lizinga in z enakim zneskom stroškov zavarovanja obremeni lizingojemalca, je taka transakcija v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, zavarovalna transakcija v smislu člena 135(1)(a) Direktive o DDV.
Stroški
71
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
1.
Za namene davka na dodano vrednost je treba storitev zavarovanja predmeta lizinga in storitev lizinga načeloma obravnavati kot ločeni in samostojni storitvi. V pristojnosti predložitvenega sodišča je, da ob upoštevanju posebnih okoliščin v postopku v glavni stvari ugotovi, ali sta zadevni transakciji med seboj toliko povezani, da ju je treba šteti za enotno storitev, ali pa ju je, nasprotno, treba šteti za ločeni storitvi.
2.
Kadar sam lizingodajalec zavaruje predmet lizinga in z enakim zneskom stroškov zavarovanja obremeni lizingojemalca, je taka transakcija v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, zavarovalna transakcija v smislu člena 135(1)(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina.