62004CC0437_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά, όπως και η εκκρεμής υπόθεση Ευρωπαϊκή Κοινότητα κατά Βελγικού Δημοσίου (2), την ερμηνεία μιας διατάξεως του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (στο εξής: Πρωτόκολλο) (3) –ήτοι το άρθρο 3 περί απαλλαγής από τους άμεσους και έμμεσους φόρους– με την οποία μέχρι τούδε το Δικαστήριο σε ελάχιστες μόνον περιπτώσεις ασχολήθηκε (4) .
2. Η Επιτροπή υποστηρίζει κατ’ ουσίαν ότι το Βασίλειο του Βελγίου, εισάγοντας έναν περιφερειακό φόρο ο οποίος αντιβαίνει στις διατάξεις περί φορολογικής ασυλίας των Κοινοτήτων, παραβίασε το Πρωτόκολλο. Ο επίμαχος φόρος πλήττει μεν άμεσα τον ιδιοκτήτη του οικοδομημένου ακινήτου, το οποίο χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς και υπερβαίνει ορισμένη επιφάνεια, εντούτοις έμμεσα πλήττει τον χρήστη και, ως εκ τούτου, μετακυλίεται στις Κοινότητες υπό την ιδιότητά τους ως μισθωτριών των ακινήτων.
II – Νομικό πλαίσιο
Α –	Το κοινοτικό δίκαιο
3. Κατά τις διατάξεις του άρθρου 291 ΕΚ (5), η Κοινότητα απολαύει στο έδαφος των κρατών μελών των αναγκαίων προνομίων και ασυλιών για την εκπλήρωση της αποστολής της.
4. Το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου προβλέπει:
«Οι Κοινότητες, τα στοιχεία ενεργητικού τους, τα έσοδα και τα λοιπά περιουσιακά τους στοιχεία απαλλάσσονται όλων των άμεσων φόρων.
«Οι κυβερνήσεις των κρατών μελών λαμβάνουν τα κατάλληλα μέτρα, όταν τους είναι δυνατό, για την έκπτωση ή επιστροφή του ποσού των εμμέσων φόρων και των τελών επί των πωλήσεων που περιλαμβάνονται στην τιμή των κινητών ή ακίνητων περιουσιακών στοιχείων, όταν οι Κοινότητες πραγματοποιούν για υπηρεσιακή χρήση σημαντικές αγορές των οποίων η τιμή περιλαμβάνει φόρους και τέλη αυτής της φύσεως. Εν τούτοις, η εφαρμογή των διατάξεων αυτών δεν πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα τη νόθευση του ανταγωνισμού εντός των Κοινοτήτων.
Δεν παρέχονται απαλλαγές όσον αφορά τους φόρους, τέλη και δικαιώματα που επιβάλλονται ως ανταπόδοση για παροχές υπηρεσιών κοινής ωφελείας.»
5. Το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου προβλέπει τα εξής:
«Επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό τους, επιβάλλεται φόρος υπέρ των Κοινοτήτων σύμφωνα με τους όρους και τη διαδικασία που καθορίζονται από το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής.
Οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών, που καταβάλλονται από τις Κοινότητες.»
6. Το άρθρο 19 του Πρωτοκόλλου προβλέπει:
«Για την εφαρμογή του παρόντος πρωτοκόλλου τα όργανα των Κοινοτήτων ενεργούν σε συνεννόηση με τις αρμόδιες αρχές των ενδιαφερομένων κρατών μελών.»
Β -	Η εθνική νομοθεσία
7. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της κανονιστικής αποφάσεως της περιφέρειας Βρυξελλών-Πρωτευούσης, της 23ης Ιουλίου 1992, περί του περιφερειακού φόρου εις βάρος των χρηστών οικοδομημένων οικοπέδων και των δικαιούχων εμπράγματων δικαιωμάτων σε συγκεκριμένα ακίνητα (στο εξής: περιφερειακή κανονιστική απόφαση) προβλέπει τα εξής:
«Ο φόρος καταβάλλεται:
α) από κάθε οικογενειάρχη ο οποίος χρησιμοποιεί εν όλω ή εν μέρει ως πρώτη ή δεύτερη κατοικία οικοδομημένο οικόπεδο κείμενο στην περιοχή της περιφέρειας Βρυξελλών-Πρωτευούσης […]·
β) από κάθε πρόσωπο που χρησιμοποιεί εν όλω ή εν μέρει οικοδομημένο οικόπεδο κείμενο στην περιοχή της περιφέρειας Βρυξελλών-Πρωτευούσης και στο οποίο ασκεί δραστηριότητα δια ίδιον λογαριασμό είτε με σκοπό την επίτευξη κέρδους είτε όχι, περιλαμβανομένης της ασκήσεως ελευθερίων επαγγελμάτων, και από κάθε νομικό πρόσωπο ή ένωση που δεν έχει νομική προσωπικότητα και το χρησιμοποιεί ως καταστατική, διοικητική έδρα, ως έδρα της εκμεταλλεύσεώς της ή ως έδρα των δραστηριοτήτων της […]·
γ) από τον έχοντα την πλήρη κυριότητα […] οικοδομημένου οικοπέδου ή τμήματος αυτού κείμενου στην περιοχή της περιφέρειας Βρυξελλών-Πρωτευούσης και μη προοριζόμενου για τις χρήσεις που προβλέπει το στοιχείο α΄.»
III – Τα πραγματικά περιστατικά και η προηγηθείσα διοικητική διαδικασία
8. Η Ευρωπαϊκή Κοινότητα και η SA Vita, στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις στις οποίες υπεισήλθε αργότερα η SA Zurich, συνήψαν στις 3 Φεβρουαρίου 1988 σύμβαση μισθώσεως που αφορούσε ακίνητο στην περιοχή Ixelles (Βρυξέλλες, Βέλγιο). Η σύμβαση αυτή προβλέπει ότι, από της ενάρξεως ισχύος της, οι οποιασδήποτε φύσεως φόροι και τα τέλη που βαρύνουν το μισθωμένο ακίνητο υπέρ μιας δημόσιας αρχής, καθώς και οποιεσδήποτε άλλες παρεμφερείς επιβαρύνσεις καταβάλλονται από τον μισθωτή εκτός και αν αυτός λόγω του ειδικού καθεστώτος που απολαύει, το οποίο ρυθμίζει μεταξύ άλλων το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου, ζητήσει από τις αρμόδιες αρχές την απαλλαγή του εκμισθωτή.
9. Βάσει της περιφερειακής κανονιστικής αποφάσεως, η περιφέρεια Βρυξελλών-Πρωτευούσης καταλόγισε εις βάρος της SA Vita διάφορα ποσά τα οποία αντιστοιχούν στους επίμαχους φόρους για τα έτη 1992 έως 1997. Η Επιτροπή απέρριψε τα αιτήματα της SA Vita να της καταβάλει τα ποσά που αντιστοιχούν στους ανωτέρω φόρους. Η SA Vita άσκησε αγωγή ενώπιον του Ειρηνοδίκη του πρώτου καντονιού των Ixelles, ο οποίος με την από 26 Μαΐου 1998 απόφασή του υποχρέωσε την Επιτροπή να καταβάλει στην SA Vita τα ποσά των 20 000 277,00 βελγικών φράγκων (BEF) και 290 211,00 BEF. Μετά την απόρριψη της εφέσεως που άσκησε η Επιτροπή ενώπιον του Πρωτοδικείου των Βρυξελλών, η Επιτροπή άσκησε αναίρεση κατά της εφετειακής αποφάσεως ενώπιον του Βελγικού Ακυρωτικού.
10. Το Βελγικό Ακυρωτικό έκρινε, στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας, ότι δεν ήταν αναγκαία η υποβολή στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων του προταθέντος από την Επιτροπή προδικαστικού ερωτήματος για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως. Η Επιτροπή είχε προτείνει να υποβληθεί ερώτημα στο Δικαστήριο προκειμένου να διευκρινιστεί αν το άρθρο 28 της Συνθήκης περί ιδρύσεως ενιαίου Συμβουλίου και ενιαίας Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου, ενδεχομένως σε συνδυασμό με το άρθρο 23 της Συμβάσεως της Βιέννης για τις διπλωματικές σχέσεις (6) (στο εξής: Σύμβαση της Βιέννης), πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν τη ψήφιση νόμου ή τη θέσπιση οποιασδήποτε άλλης εθνικής ρυθμίσεως περί επιβολής άμεσου φόρου, κατά τα φαινόμενα, επί των προσώπων εκείνων τα οποία έχουν συνάψει σύμβαση με νομικό πρόσωπο του διεθνούς δικαίου, ωστόσο στην πραγματικότητα ο επιδιωκόμενος σκοπός ή το προκαλούμενο αποτέλεσμα είναι κατ’ ανάγκην η επιβάρυνση να πλήττει στην πράξη τα νομικά πρόσωπα του διεθνούς δικαίου (μεταξύ αυτών περιλαμβάνεται και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων) ή να μετακυλίεται σε αυτά.
11. Με έγγραφο οχλήσεως της 2ας Απριλίου 2003, η Επιτροπή κίνησε τη διαδικασία λόγω παραβάσεως δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ. Η Βελγική Κυβέρνηση απάντησε στις 3 Ιουνίου 2003 ότι ο επίμαχος φόρος δεν πλήττει ούτε άμεσα ούτε έμμεσα τα διεθνή όργανα, αλλά όλους τους ιδιοκτήτες οικοδομημένων οικοπέδων που δεν χρησιμοποιούνται προς ιδιοκατοίκηση και τα οποία υπερβαίνουν ορισμένη επιφάνεια. Ως εκ τούτου, η περιφέρεια Βρυξελλών-Πρωτευούσης δεν παραβίασε την αρχή της καλόπιστης τηρήσεως των συνθηκών.
12. Με αιτιολογημένη γνώμη της 16ης Δεκεμβρίου 2003, η Επιτροπή κάλεσε το Βέλγιο να παύσει την παράβαση εντός δύο μηνών από της λήψεώς της. Με έγγραφο της 30ής Ιουλίου 2004, η Βελγική Κυβέρνηση ανακοίνωσε στην Επιτροπή ότι εμμένει στην άποψή της, κατόπιν δε αυτού η Επιτροπή άσκησε την από 11 Οκτωβρίου 2004 προσφυγή ενώπιον του Δικαστηρίου η οποία πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 15 Οκτωβρίου 2004.
13. Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 6ης Απριλίου 2005, επετράπη στο Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων να παρέμβει υπέρ των αιτημάτων της Επιτροπής.
IV – Επιχειρήματα των διαδίκων
Α –	Η Επιτροπή και το Συμβούλιο
14. Η Επιτροπή
και το Συμβούλιο υποστηρίζουν την άποψη ότι η περιφερειακή κανονιστική απόφαση αποτελεί παράδειγμα φορολογικής ρυθμίσεως με την οποία σκοπείται η καταστρατήγηση της απαλλαγής των διεθνών οργανισμών και, ειδικότερα, των οργάνων της Ευρωπαϊκής Κοινότητας από τους φόρους. Η βούληση του εθνικού νομοθέτη προκύπτει τόσο από το άρθρο 3, παράγραφος 1, της περιφερειακής κανονιστικής αποφάσεως, η οποία ορίζει τους υποκειμένους στον φόρο, όσο και από τις προπαρασκευαστικές εργασίες της περιφερειακής κανονιστικής αποφάσεως.
15. Ενώ η προϊσχύσασα ρύθμιση έπληττε μόνον τους χρήστες, η περιφερειακή κανονιστική απόφαση επιβάλλει φόρο εις βάρος των ιδιοκτητών που εκμεταλλεύονται επιχειρηματικά τα ακίνητά τους υπό την προϋπόθεση ότι αυτά υπερβαίνουν ορισμένη επιφάνεια. Ωστόσο, στην πραγματικότητα πρόκειται για φόρο ο οποίος πλήττει την εκμετάλλευση των ακινήτων. Η επιβάρυνση του χρήστη διασφαλίζεται στην πράξη εκ του γεγονότος ότι ο υποκείμενος στον φόρο κύριος του ακινήτου θα μετακυλίσει κατ’ ανάγκην τον φόρο στον μισθωτή υπό τη μορφή αυξήσεως του μισθώματος, π.χ. μέσω συμβατικής ρήτρας περί μετακυλίσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως στον μισθωτή. Είναι μεν ορθό ότι οι συμβατικές ρήτρες, οι οποίες προβλέπουν στις συμβάσεις μισθώσεως που συνήψε η Επιτροπή τη μετακύλιση των φόρων επί του ακινήτου στον μισθωτή, περιλαμβάνονταν κατά την ημερομηνία εισαγωγής των επίμαχων φόρων στις συμβάσεις μισθώσεως και ότι, ως εκ τούτου, η Επιτροπή είχε αποδεχθεί εκ των προτέρων το ενδεχόμενο της αυξήσεως του μισθώματος λόγω φορολογικών επιβαρύνσεων. Εντούτοις, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι οι συμβάσεις μισθώσεως στις Βρυξέλλες συνάπτονται συνήθως για διάρκεια εννέα ετών και προβλέπουν ότι οι φόροι επί του ακινήτου βαρύνουν τον μισθωτή. Στην πράξη είναι αδύνατο για τον μισθωτή να μην αποδεχθεί μία τέτοια ρήτρα στη σύμβαση μισθώσεως, η δε Επιτροπή ως προς το σημείο αυτό ουδόλως βρίσκεται σε προνομιούχο θέση έναντι άλλων μισθωτών. Επομένως, κρίσιμο είναι το γεγονός ότι αυτή η πραγματική και νομική κατάσταση ήταν ο λόγος για την εισαγωγή του φόρο υ υπό την παρούσα μορφή του, όπως επιβεβαιώνουν οι προσκομισθείσες δηλώσεις του αρμόδιου Υπουργού των Οικονομικών, του Προϋπολογισμού και της Δημόσιας Διοικήσεως της περιφέρειας Βρυξελλών-Πρωτευούσης.
16. Η εισαγωγή του φόρου είχε επίσης ως αποτέλεσμα την αισθητή αύξηση των φορολογικών εσόδων, ιδίως λόγω της επιβολής φόρου σε ακίνητα για τα οποία προηγουμένως δεν επιβαλλόταν φόρος, διότι τα χρησιμοποιούσαν πρόσωπα ή οργανισμοί οι οποίοι απαλλάσσονταν. Επομένως, αντίθετα προς τους ισχυρισμούς της Βελγικής Κυβερνήσεως, η εισαγωγή του φόρου δεν είναι ουδέτερη.
17. Επιπλέον, αντίθετα προς τους ιδιώτες μισθωτές, η Κοινότητα δεν μπορεί να εκπέσει από τον φόρο το μίσθωμα και τυχόν άλλες δαπάνες, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι τα έξοδα αυτά αποτελούν για την Κοινότητα μία συγκριτικά μεγάλη επιβάρυνση. Επομένως, η εκμίσθωση ακινήτων στις Κοινότητες είναι, από φορολογικής απόψεως, ιδιαιτέρως επωφελής για το Βέλγιο. Πράγματι, στην περίπτωση που μία εταιρία μισθώσει ένα ακίνητο, τα φορολογικά έσοδα μετριάζονται λόγω της εκπτώσεως του μισθώματος και των άλλων δαπανών από το ποσό των φόρων που καταβάλλει ο μισθωτής. Αντιθέτως, στην περίπτωση που οι Κοινότητες μισθώσουν ένα ακίνητο, η περιφέρεια Βρυξελλών-Πρωτευούσης εισπράττει, αφενός, το ποσό του επίμαχου φόρου χωρίς να υποχρεούται, αφετέρου, να επιτρέψει στον μισθωτή να εκπέσει τον επίμαχο φόρο από το συνολικό ποσό των φόρων που τον βαρύνουν. Ως εκ τούτου, το πλεονέκτημα είναι ιδιαίτερα σημαντικό στην περίπτωση που τόσο ο φόρος επί των ακινήτων («précompte immobilier») όσο και ο επίμαχος φόρος καταβάλλονται από την Κοινότητα στον υποκείμενο στον φόρο κύριο του μισθωμένου ακινήτου.
18. Όσον αφορά τη σύγκριση μεταξύ του επίμαχου φόρου και του φόρου επί των ακινήτων («précompte immobilier»), είναι αναμφίβολο ότι τα κοινοτικά όργανα δεν προέβησαν μέχρι τούδε σε καμία νομική ενέργεια κατά του φόρου επί των ακινήτων. Εντούτοις, η απλή πρακτική δεν μπορεί να μεταβάλει τους κανόνες της Συνθήκης και, ως εκ τούτου, ουδόλως η Επιτροπή υποχρεούται να έχει στην υπό κρίση υπόθεση την ίδια άποψη όπως και στην περίπτωση του φόρου επί των ακινήτων. Επιπλέον, δεν ευσταθεί η σύγκριση, δεδομένου ότι στην περίπτωση του φόρου επί των ακινήτων πρόκειται για ήδη υφιστάμενο φόρο, προτού οι Ευρωπαϊκές Κοινότητες εγκατασταθούν στις Βρυξέλλες και ο οποίος, ως εκ τούτου, δεν εισήχθη προκειμένου να καταστρατηγηθεί η φορολογική ασυλία των Κοινοτήτων. Επίσης, δεν είναι παρεμφερείς οι προϋποθέσεις επιβολής των δύο φόρων, δεδομένου ότι ο φόρος επί των ακινήτων αφορά τα έσοδα από τα ακίνητα, υποκείμενος δε στον φόρο είναι ο κύριος του ακινήτου. Ωστόσο, στην περίπτωση του επίμαχου φόρου, επιτυγχάνεται το ίδιο αποτέλεσμα με το να φορολογείται είτε ο χρήστης είτε ο κύριος. Ο περιφερειακός νομοθέτης υποχρεούται να προβεί στην επιλογή του υποκειμένου στον φόρο κατά τρόπο σύμφωνο με την υποχρέωσή του καλόπιστης συνεργασίας με τις Κοινότητες, διασφαλίζοντας συναφώς ότι οι πόροι που καταβάλλονται για τον προϋπολογισμό της Κοινότητας δεν καταλήγουν στο δημόσιο ταμείο του κράτους της έδρας των κοινοτικών οργάνων· άλλως, το κράτος αυτό θα αντλούσε ορισμένα αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα από το γεγονός ότι οι Κοινότητες έχουν την έδρα τους στο έδαφός του.
19. Ο περιφερειακός νομοθέτης θα μπορούσε επίσης να απαλλάξει από τον επίμαχο φόρο τα ακίνητα που μισθώνει η Κοινότητα, όπως ακριβώς έπραξε στην περίπτωση των ακινήτων που μισθώνει το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο. Εν πάση περιπτώσει, η περιφέρεια Βρυξελλών-Πρωτευούσης θα έπρεπε δυνάμει του άρθρου 19 του Πρωτοκόλλου να διαβουλευθεί με τα κοινοτικά όργανα για την εξεύρεση λύσεως σύμφωνης προς τη Συνθήκη.
20. Η ρυθμιζόμενη στο άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου απαλλαγή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων επιβεβαιώνει και διασαφηνίζει επιπλέον τον γενικό κανόνα του διεθνούς δικαίου που προβλέπει το άρθρο 23 της Συμβάσεως της Βιέννης. Το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου αποτελεί την έκφραση μιας μακρόχρονης εθιμικής πρακτικής η οποία στηρίζεται στην αρχή της εθνικής κυριαρχίας και της ισότητας των κρατών. Εν αντιθέσει προς το άρθρο 23 της Συμβάσεως της Βιέννης στο οποίο διατυπώνονται με άκρως συνοπτικό τρόπο τα της φορολογικής ασυλίας, το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου απαλλάσσει στον μεγαλύτερο δυνατό βαθμό από τους άμεσους φόρους τα ακίνητα, αλλά και όλα τα στοιχεία του ενεργητικού, τα έσοδα και τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία χωρίς να εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του οι φόροι στους οποίους υπόκειται ο αντισυμβαλλόμενος των Κοινοτήτων οι οποίοι όμως βαρύνουν έμμεσα τις Κοινότητες. Επιπλέον, το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου προβλέπει την απαλλαγή από όλους τους έμμεσους φόρους.
21. Και η νομολογία του Δικαστηρίου περί του Πρωτοκόλλου κινείται σαφώς προς την κατεύθυνση μιας διασταλτικής ερμηνείας της φορολογικής ασυλίας των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
22. Συναφώς, πρέπει να μνημονευθεί η υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου (7) στον βαθμό που θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι παρουσιάζει αναλογίες με την υπό κρίση υπόθεση όσον αφορά τη μετακύλιση των οικονομικών επιβαρύνσεων από τον κύριο στον μισθωτή. Εντούτοις, υπάρχει μία σημαντική διαφορά η οποία έγκειται στο γεγονός ότι οι κοινοτικοί υπάλληλοι εν αντιθέσει προς τα κοινοτικά όργανα, των οποίων η φορολογική ασυλία αποτελεί αντικείμενο της υπό κρίση υποθέσεως, δεν απολαύουν εκτεταμένης φορολογικής απαλλαγής. Η Επιτροπή δεν ζήτησε εν προκειμένω τη «συμβατική μεταφορά της φορολογικής ασυλίας», αλλά φρονεί απλώς ότι οι βελγικές αρχές θα έπρεπε να συμπεριλάβουν τα ακίνητα που χρησιμοποιούν οι Ευρωπαϊκές Κοινότητες στις περιπτώσεις που προβλέπεται απαλλαγή των ιδιοκτητών από τον επίμαχο φόρο.
23. Εν συνόψει, είναι σαφές βάσει των ανωτέρω ότι αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ασυλίας νομοθετική ρύθμιση η οποία, χωρίς μεν να ορίζει ρητώς ότι οι Κοινότητες βαρύνονται με την καταβολή ενός φόρου, εντούτοις επιδιώκει ή έχει ως αποτέλεσμα να βαρύνονται έμμεσα οι Κοινότητες με την καταβολή του φόρου αυτού.
Β –	Η Βελγική Κυβέρνηση
24. Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί εξαρχής ότι οι Ευρωπαϊκές Κοινότητες εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής της περιφερειακής κανονιστικής αποφάσεως, δεδομένου ότι βάσει του Πρωτοκόλλου απαλλάσσονται από τον φόρο αυτόν τόσο στην περίπτωση που έχουν τη χρήση όσο και στην περίπτωση που έχουν την κυριότητα ή την ιδιότητα των μισθωτριών. Επομένως, δεν τίθεται ζήτημα φορολογικής υποχρεώσεως των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σε σχέση με τον επίμαχο φόρο.
25. Ως προς το σημείο αυτό, ο φόρος δεν παραβιάζει την αρχή του διεθνούς δικαίου περί καλόπιστης εκτελέσεως των συνθηκών, δεδομένου ότι δεν παραβιάζει τη φορολογική ασυλία της Επιτροπής. Πράγματι, δεν πρόκειται για φορολογική υποχρέωση, αλλά αντίθετα για απορρέουσα από σύμβαση οφειλή έναντι του υποκειμένου στον φόρο ιδιοκτήτη. Συναφώς, το Βελγικό Ακυρωτικό έκρινε ότι η μεταφορά της φορολογικής επιβαρύνσεως στηρίζεται σε σύμβαση που συνάπτεται στο πλαίσιο της αυτονομίας της ιδιωτικής βουλήσεως και, ως εκ τούτου, είναι αντίθετο προς την αρχή της αναλογικότητας το να μπορεί ένας διεθνής οργανισμός να απαιτεί την απαλλαγή μέρους του μισθώματος λόγω γενικής αυξήσεως των φόρων.
26. Δεδομένου ότι η αμφισβητούμενη από την Επιτροπή καταβολή στηρίζεται στα όσα ορίζει σύμβαση που έχει συναφθεί στο πλαίσιο της αυτονομίας της ιδιωτικής βουλήσεως, δεν ασκεί επιρροή ούτε το γεγονός ότι ο επίμαχος φόρος εισήχθη μετά τη σύναψη των συμβάσεων με τις οποίες συμφωνήθηκε η μετακύλιση του βάρους συγκεκριμένων φόρων επί του μισθωτή. Αυτή η συμβατική υποχρέωση δεσμεύει κάθε ιδιώτη όπως και κάθε νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου κατά τον χρόνο της συνάψεως της συμβάσεως και ισχύει για το μέλλον. Επιπλέον, τα συμβαλλόμενα μέρη θα μπορούσαν επίσης κατά τρόπο απολύτως νόμιμο να συμφωνήσουν με τη σύμβαση μισθώσεως ότι η φορολογική επιβάρυνση δεν μετακυλίεται στον μισθωτή.
27. Και η Σύμβαση της Βιέννης, ειδικότερα δε το άρθρό της 23, παράγραφος 2, προβλέπει ότι η φορολογική ασυλία δεν εκτείνεται στους φόρους για τους οποίους υποκείμενος στον φόρο είναι ο αντισυμβαλλόμενος των Κοινοτήτων, όπως συμβαίνει π.χ. στην υπό κρίση υπόθεση. Το γεγονός ότι η φορολογική υποχρέωση του κυρίου του μισθίου μετακυλίεται στον διεθνή οργανισμό υπό τη μορφή συμπληρωματικού μισθώματος ή υπό τη μορφή επιπλέον μισθωτικών δαπανών δεν μεταβάλλει αυτό το μίσθωμα ή αυτές τις επιπλέον δαπάνες ipso facto σε φόρο. Ως εκ τούτου, η εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικής ασυλίας σε σύμβαση μισθώσεως με την οποία έχει συμφωνηθεί η μετακύλιση της φορολογικής επιβαρύνσεως θα αντέβαινε στις διατάξεις της Συμβάσεως της Βιέννης. Ως έκφραση του διεθνούς εθιμικού δικαίου, η Σύμβαση της Βιέννης αποτελεί μέρος του γενικού διεθνούς δικαίου και, ως τέτοια, η Κοινότητα πρέπει να τηρεί τις διατάξεις της κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων της.
28. Όσον αφορά την παρατιθέμενη από την Επιτροπή νομολογία, είναι σαφές ότι το Δικαστήριο ουδέποτε έχει αποφανθεί επί της υποτιθέμενης φορολογικής ασυλίας της Κοινότητας σε σχέση με φόρο ο οποίος βαρύνει τον κύριο ακινήτου που μισθώνει η Κοινότητα και ο οποίος μετακυλίεται στην Κοινότητα. Εντούτοις, η νομολογία επί του Πρωτοκόλλου επιρρωννύει εν γένει τον αμιγώς «λειτουργικό» ρόλο των προνομίων και απαλλαγών που αναγνωρίζει το Πρωτόκολλο στις Κοινότητες των οποίων σκοπός είναι η διασφάλιση της λειτουργίας και της ανεξαρτησίας των Κοινοτήτων.
29. Η Επιτροπή φρονεί ότι η νομολογία επί του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου (8), ισχύει και στην περίπτωση του άρθρου 3 του Πρωτοκόλλου χωρίς να διευκρινίζει τη σχέση που υφίσταται μεταξύ αυτών των δύο διατάξεων ή τις διαφορές τους σε σχέση με τον σκοπό τους καθώς και σε σχέση με το καθ’ ύλην και το υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής τους. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο αντιδιέστειλε ρητώς στο πλαίσιο της υποθέσεως AGF Belgium (9) τη νομολογία επί του άρθρου 13 προς τη νομολογία επί του άρθρου 3 του Πρωτοκόλλου. Επιπλέον, στο πλαίσιο της ανωτέρω υποθέσεως το Δικαστήριο στηρίχθηκε στον υποχρεωτικό χαρακτήρα του επίδικου φόρου προκειμένου να καταλήξει ότι ο φόρος αυτός εμπίπτει, δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου, στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής ασυλίας της Κοινότητας, ενώ εν προκειμένω δεν υφίσταται νομοθετική πρόβλεψη που να υποχρεώνει την Επιτροπή στην καταβολή του φόρου. Επιπλέον, είναι εσφαλμένα τα συμπεράσματα που συνάγει η Επιτροπή από τη νομολογία επί του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου (10) .
30. Ο επίμαχος φόρος είναι σύμφωνος και με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Συγκεκριμένα, σκοπός της προβλεπόμενης στο άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου φορολογικής ασυλίας των διεθνών οργανισμών δεν είναι η μείωση του ύψους των μισθωμάτων που καταβάλλουν οι διεθνείς οργανισμοί. Στο πλαίσιο της φορολογικής εξουσίας του, ο περιφερειακός νομοθέτης των Βρυξελλών μπορεί να εισαγάγει νέους φόρους και να καθορίσει ελευθέρα τα πρόσωπα που υπόκεινται σε αυτόν καθώς και τις περιπτώσεις φορολογικής απαλλαγής. Εν προκειμένω, η περιφερειακή κανονιστική απόφαση μνημονεύει ως υποκειμένους στον φόρο όλους τους δικαιούχους εμπράγματων δικαιωμάτων, πράγμα που σημαίνει ότι δεν πλήττονται ειδικώς οι διεθνείς οργανισμοί. Επομένως, η περιφέρεια Βρυξελλών-Πρωτευούσης δεν αντλεί κάποιο φορολογικό πλεονέκτημα από το γεγονός ότι στο έδαφός της έχουν την έδρα τους ορισμένοι διεθνείς οργανισμοί, διότι ο επίμαχος φόρος πρέπει να καταβάλλεται από τον κύριο του ακινήτου ανεξαρτήτως του αν το έχει εκμισθώσει σε διεθνή οργανισμό ή σε φυσικό πρόσωπο ή αν ουδόλως το έχει εκμισθώσει. Επιπλέον, οι περιφερειακοί φόροι από το οικονομικό έτος 2004 έχουν παύσει να εκπίπτουν από τον γενικό φόρο. Αν δεν καταβαλλόταν ο επίμαχος φόρος στην περίπτωση που η Κοινότητα μίσθωνε ένα ακίνητο, θα διακυβευόταν η ίση μεταχείριση εν γένει των κυρίων των ακινήτων, διότι όσοι εξ αυτών εκμίσθωναν τα ακίνητά τους στην Κοινότητα θα ευνοούνταν έναντι των λοιπών.
31. Επίσης, η Επιτροπή δεν απέδειξε κατά πόσον ο επίμαχος φόρος αποτελεί εμπόδιο για τη λειτουργία και την ανεξαρτησία των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
32. Επιπλέον, στο πλαίσιο της προσπάθειάς της να επιτύχει την απαλλαγή από τον επίμαχο φόρο, η Επιτροπή αγνοεί ότι η αρχή της καλόπιστης συνεργασίας του άρθρου 10 ΕΚ δεν υποχρεώνει μόνον τα κράτη μέλη να λαμβάνουν όλα τα κατάλληλα μέτρα για να διασφαλίζεται η αποτελεσματική εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου, αλλά επιβάλλει και στα κοινοτικά όργανα αντίστοιχες υποχρεώσεις καλόπιστης συνεργασίας με τα κράτη μέλη.
V – Εκτίμηση
33. Αντικείμενο της υπό κρίση υποθέσεως είναι ο ακριβής καθορισμός του πεδίου εφαρμογής της φορολογικής ασυλίας των Κοινοτήτων την οποία προβλέπει το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου.
34. Κατ’ αρχάς, πρέπει να διευκρινιστεί κατά πόσον οι διατάξεις του άρθρου 23 της Συμβάσεως της Βιέννης είναι σημαντικές εν προκειμένω για την ερμηνεία του άρθρου 3 του Πρωτοκόλλου.
35. Είναι πέραν πάσης αμφιβολίας ότι η Κοινότητα πρέπει να ασκεί τις αρμοδιότητές της κατά τρόπο σύμφωνο προς το διεθνές δίκαιο (11) . Η Σύμβαση της Βιέννης αποτελεί σύμβαση διεθνούς δικαίου στην οποία συμβαλλόμενα μέρη είναι όλα τα κράτη μέλη της Κοινότητας, πλην όμως όχι η ίδια η Κοινότητα. Επιπλέον, η Σύμβαση αυτή έχει συναφθεί από τα κράτη μέλη στο πλαίσιο της ασκήσεως της αρμοδιότητάς τους για τη σύναψη διπλωματικών σχέσεων μεταξύ τους καθώς και με τρίτες χώρες (12) .
36. Επίσης, η Σύμβαση της Βιέννης αφορά κατ’ αρχήν τις διμερείς σχέσεις μεταξύ κρατών (κράτος διαπιστεύσεως και διαπιστεύον κράτος) και όχι, όπως εν προκειμένω, τις σχέσεις μεταξύ της Κοινότητας, ήτοι ενός διεθνούς οργανισμού, και του κράτους στο οποίο εδρεύει ένα όργανο του οργανισμού, ήτοι του Βελγίου (13) .
37. Επομένως, η Σύμβαση της Βιέννης δεν έχει εν προκειμένω ιδιαίτερη βαρύτητα. Αντιθέτως, η προβλεπόμενη στο άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου φορολογική ασυλία των Κοινοτήτων πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών των Κοινοτήτων στα οποία είναι προσαρμοσμένη και, ως εκ τούτου, να ερμηνεύεται πρωτίστως στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου.
38. Μέχρι τούδε, το Δικαστήριο ερμήνευσε άπαξ μόνον (14), και δη στο πλαίσιο της υποθέσεως AGF Belgium (15),
τις διατάξεις του άρθρου 3 του Πρωτοκόλλου και έκρινε συναφώς ότι η οριζόμενη στο Πρωτόκολλο φορολογική ασυλία έχει ευρύτατο περιεχόμενο (16) . Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, βάσει της διατυπώσεως και του σκοπού του, το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου δεν προβλέπει μόνον ότι οι Κοινότητες, τα στοιχεία του ενεργητικού τους, τα έσοδα και τα λοιπά περιουσιακά τους στοιχεία απαλλάσσονται όλων των άμεσων φόρων, αλλά επίσης ότι τα κράτη μέλη χορηγούν έκπτωση ή προβαίνουν στην επιστροφή του ποσού των έμμεσων φόρων και των τελών επί των πωλήσεων που περιλαμβάνονται στην τιμή των αγαθών, σε περίπτωση σημαντικών αγορών που πραγματοποιούν οι Κοινότητες για υπηρεσιακή χρήση (17) . Η απαλλαγή αυτή καλύπτει, υπό την επιφύλαξη του άρθρου 3, παράγραφοι 2 και 3, του Πρωτοκόλλου, όλα τα είδη άμεσων ή έμμεσων φόρων (18) .
39. Επομένως, από την ανωτέρω απόφαση συνάγεται ότι η ερμηνεία της φορολογικής ασυλίας που απολαύουν οι Κοινότητες δυνάμει του άρθρου 3 του Πρωτοκόλλου δεν επηρεάζεται αποφασιστικά από τη διατύπωσή του, αλλά αντιθέτως από τον επιδιωκόμενο σκοπό (19) . Έτσι, η διασταλτική ερμηνεία των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου στηρίχθηκε στον σεβασμό των αρχών επί των οποίων εν γένει στηρίζεται η φορολογική ασυλία των Κοινοτήτων.
40. Η φορολογική ασυλία απορρέει, αφενός, από την αναγκαιότητα να εξασφαλιστεί η ανεξαρτησία των Κοινοτήτων έναντι των κρατών μελών καθώς και η ομαλή λειτουργία τους (20) . Αυτός ο «λειτουργικός» χαρακτήρας των προνομίων και ασυλιών των Κοινοτήτων καθίσταται σαφής και στη νομολογία του Δικαστηρίου επί διαφόρων άλλων διατάξεων του Πρωτοκόλλου (21) .
41. Αφετέρου, σκοπός της διασταλτικής ερμηνείας είναι να εμποδίσει το κράτος υποδοχής να επιτύχει ένα αδικαιολόγητο πλεονέκτημα διοχετεύοντας στο δημόσιο ταμείο του πόρους που προέρχονται από συνεισφορές στον προϋπολογισμό των Κοινοτήτων (22) . Τούτο συνάγεται από την αρχή της κυρίαρχης ισότητας των κρατών (23) . Πράγματι, όλα τα κράτη μέλη από κοινού διαθέτουν τους αναγκαίους πόρους για τη λειτουργία των Κοινοτήτων και, ως εκ τούτου, δεν θα ήταν δικαιολογημένο να μπορεί το κράτος στο οποίο εδρεύουν τα κοινοτικά όργανα να αντλήσει, διά της φορολογήσεως των Κοινοτήτων, οικονομικά πλεονεκτήματα από το γεγονός ότι τα όργανα αυτά εδρεύουν στο έδαφός του (24) . Επομένως, το γεγονός ότι οι Κοινότητες εδρεύουν στο έδαφος ενός κράτους μέλους πρέπει, από φορολογικής απόψεως, να είναι ουδέτερο γι’ αυτό το κράτος.
42. Βάσει των αρχών αυτών, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει στο πλαίσιο υποθέσεων που αφορούσαν το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου (25), ότι αποκλείεται κάθε άμεση ή έμμεση φορολόγηση (26) . Άλλως, θα διακυβευόταν η πρακτική αποτελεσματικότητα της φορολογικής ασυλίας που προβλέπει το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου (27) .
43. Εντούτοις, ο έμμεσος χαρακτήρας της φορολογικής επιβαρύνσεως παρουσιάζει στην υπό κρίση υπόθεση μία ιδιομορφία. Συγκεκριμένα, ο περιφερειακός νομοθέτης των Βρυξελλών εισήγαγε ένα είδος φόρου που δεν πλήττει μεν άμεσα τις Κοινότητες, ωστόσο ενδέχεται να έχει ως συνέπεια την έμμεση επιβάρυνση της περιουσίας των Κοινοτήτων λόγω της μετακυλίσεως του φόρου την οποία εν γένει αποδέχονται τα συμβαλλόμενα μέρη στο πλαίσιο των συμβάσεων μισθώσεως. Επομένως, τίθεται το ερώτημα αν και μία τέτοια έμμεση φορολογική επιβάρυνση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 3 του Πρωτοκόλλου που προβλέπει τη φορολογική ασυλία της Κοινότητας.
44. Είναι αναμφίβολο ότι ο φόρος δεν επιβαρύνει άμεσα την Κοινότητα, δεδομένου ότι η περιφερειακή κανονιστική απόφαση δεν επιβάλλει καμία άμεση φορολογική υποχρέωση στις Κοινότητες. Εντούτοις, από μία πιο προσεκτική εξέταση της ρυθμίσεως συνάγεται ότι είναι αμφίβολο αν το Βέλγιο επιχείρησε με την επίμαχη ρύθμιση να καταστρατηγήσει τη φορολογική ασυλία των Κοινοτήτων.
45. Κατ’ αρχάς, πρέπει να τονιστεί η ιστορική εξέλιξη του επίμαχου φόρου. Βάσει της ρυθμίσεως που ίσχυε πριν από το 1992, υπέκειντο κατ’ αρχήν στον φόρο οι χρήστες ακινήτων. Λόγω της προβλεπόμενης στο άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου φορολογική ασυλίας, η Κοινότητα, ως έχουσα τη χρήση των μισθωμένων από αυτήν ακινήτων, απαλλασσόταν του φόρου αυτού. Η περιφερειακή κανονιστική απόφαση του 1992 τροποποίησε το περιεχόμενο και τις προϋποθέσεις επιβολής του επίμαχου φόρου υπό την έννοια ότι στην περίπτωση επαγγελματικής χρήσεως ενός ακινήτου, το οποίο υπερβαίνει μία ορισμένη επιφάνεια, δεν υπόκεινται πλέον στον φόρο οι χρήστες, αλλά οι κύριοι των ακινήτων.
46. Επομένως, ο επίμαχος φόρος εξακολουθεί να αφορά πρωτίστως τη χρήση των ακινήτων και, ως εκ τούτου, ο υποκείμενος στον φόρο θα έπρεπε λογικά να είναι ο χρήστης, όπως αυτό άλλωστε συνέβαινε μέχρι το 1992. Το ότι πρόκειται για φορολόγηση της χρήσεως επιρρωννύεται και από το γεγονός που εξήρε η Επιτροπή ότι οι απαλλαγές που προβλέπει η επίμαχη ρύθμιση περί επιβολής του φόρου στηρίζονται σε προϋποθέσεις που αφορούν το πρόσωπο του χρήστη και όχι του κυρίου του ακινήτου, οι δε πιθανές περιπτώσεις απαλλαγής του κυρίου του ακινήτου από τον φόρο εξαρτώνται από τις ιδιότητες του χρήστη και από το είδος των επαγγελματικών χρήσεων στις οποίες αυτός προβαίνει (π.χ. ακίνητα τα οποία χρησιμοποιούνται για μορφωτικούς, θρησκευτικούς ή κοινωνικούς σκοπούς).
47. Οι προϋποθέσεις για την επιβολή του φόρου αποτελούν επίσης την αποφασιστική διαφορά μεταξύ του επίμαχου φόρου και του φόρου επί των ακινήτων («précompte immobilier»). Στην περίπτωση του τελευταίου αυτού φόρου, πρόκειται πρωτίστως για φορολόγηση των εισοδημάτων που απέφερε το ακίνητο στον κύριό του και όχι, όπως στην περίπτωση του επίμαχου φόρου, για φορολόγηση της χρήσεως του ακινήτου. Επομένως, στην περίπτωση του φόρου επί των ακινήτων («précompte immobilier») δεν πρόκειται για συγκεκαλυμμένη φορολόγηση των Κοινοτήτων, έστω και αν η εντεύθεν φορολογική επιβάρυνση μετακυλίεται ενδεχομένως με τη σύμβαση μισθώσεως στις Κοινότητες.
48. Αντίθετα προς τα ανωτέρω, φαίνεται ότι ο επίμαχος φόρος μπορεί να εξομοιωθεί, ως προς τις συνέπειές του, με μέτρο το οποίο σκοπεί ή τουλάχιστον έχει ως αποτέλεσμα να συνεισφέρουν εμμέσως οι Κοινότητες στον προϋπολογισμό της περιφέρειας Βρυξελλών-Πρωτευούσης. Πράγματι, αντίθετα προς όσα υποστηρίζει η Βελγική Κυβέρνηση, ο επίμαχος φόρος βελτιώνει σημαντικά τα φορολογικά έσοδα της περιφέρειας Βρυξελλών-Πρωτευούσης. Πράγματι, η αρχική κατάσταση η οποία ασκεί επιρροή είναι αυτή που υφίστατο υπό το κράτος της προϊσχύσασας ρυθμίσεως, βάσει της οποίας όλα τα ακίνητα τα οποία είχε μισθώσει η Κοινότητα και άλλοι διεθνείς οργανισμοί με έδρα τις Βρυξέλλες δεν απέφεραν φορολογικά έσοδα λόγω της απαλλαγής των χρηστών από τον φόρο. Σε σύγκριση με τον φόρο αυτόν, η περιφερειακή κανονιστική απόφαση του 1992 αύξησε διά μιάς τον αριθμό των φορολογούμενων ακινήτων προσθέτοντας σε αυτά τα μισθωμένα από διεθνείς οργανισμούς, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι Κοινότητες, ακίνητα. Αυτή η βελτίωση των φορολογικών εσόδων συνοδεύεται από σημαντική επιβάρυνση του κοινοτικού προϋπολογισμού και, ως εκ τούτου, είναι αμφίβολο το αν αυτή η επιβάρυνση δεν είναι αντίθετη προς τον ανωτέρω εκτεθέντα σκοπό της φορολογικής ασυλίας του άρθρου 3 του Πρωτοκόλλου.
49. Εν προκειμένω, δεν μπορεί να γίνει ούτε αυστηρή διάκριση, όπως υποστηρίζει η Βελγική Κυβέρνηση, μεταξύ φορολογικής υποχρεώσεως, αφενός, και συμβατικής υποχρεώσεως, αφετέρου. Πράγματι, η μετακύλιση της φορολογικής υποχρεώσεως απορρέει άμεσα από σύμβαση ιδιωτικού δικαίου και, ως εκ τούτου, από αμιγώς θεωρητικής σκοπιάς, δεν έχει γενική ισχύ. Εντούτοις, από την ευρέως διαδεδομένη πρακτική να προστίθεται στις συμβάσεις μισθώσεως ρήτρα περί μετακυλίσεως των φορολογικών επιβαρύνσεων συνάγεται ότι η φορολογική επιβάρυνση μετακυλίεται εν γένει στις Κοινότητες και, με τον τρόπο αυτόν, καταστρατηγείται η φορολογική ασυλία των Κοινοτήτων. Επομένως, τα αποτελέσματα του μέτρου στη νομική και πραγματική συνάφειά του μπορούν να εξομοιωθούν με τα αποτελέσματα που θα είχε η άμεση φορολόγηση των Κοινοτήτων. Όπως προκύπτει από τις προσκομιζόμενες από την Επιτροπή και καταγεγραμμένες στις προπαρασκευαστικές εργασίες του νόμου δηλώσεις του Υπουργού των Οικονομικών, του Προϋπολογισμού και της Δημόσιας Διοικήσεως που αφορούν τον επίμαχο φόρο, το γεγονός αυτό φαίνεται ότι βάρυνε σημαντικά στην εκτίμηση του νομοθέτη των Βρυξελλών προκειμένου να προβεί στην λήψη του επίμαχου μέτρου.
50. Εάν γινόταν δεκτή η άποψη της Βελγικής Κυβερνήσεως, τότε θα ήταν ελκυστικό για κάθε κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει κοινοτικό όργανο να μετατρέπει τις άμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις, από τις οποίες απαλλάσσονται οι Κοινότητες, σε έμμεσες ούτως ώστε να καταστρατηγείται η φορολογική ασυλία των Κοινοτήτων και να υπονομεύεται μακροπρόθεσμα η πρακτική αποτελεσματικότητά της.
51. Τέλος, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, μολονότι το βελγικό κράτος μπορεί να ασκεί ελεύθερα τη φορολογική αυτονομία του, εντούτοις πρέπει να την ασκεί κατά τρόπο σύμφωνο με τις υποχρεώσεις που υπέχει από το κοινοτικό δίκαιο, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η υποχρέωση καλόπιστης συνεργασίας που απορρέει από το άρθρο 10 ΕΚ. Ο τρόπος λειτουργίας του επίμαχου φόρου, που έχει αναμφισβήτητα ως αποτέλεσμα την άντληση φορολογικών εσόδων από τα ακίνητα που μισθώνουν οι Κοινότητες, και δη έμμεσα και εις βάρος των Κοινοτήτων, πράγμα το οποίο δεν συνέβαινε κατά το παρελθόν, δυσχερώς συμβιβάζεται με την υποχρέωση αυτή. Επίσης, δυνάμει του άρθρου 19 του Πρωτοκόλλου, η περιφέρεια Βρυξελλών-Πρωτευούσης θα έπρεπε να διαβουλευθεί με τα κοινοτικά όργανα προκειμένου να βεβαιωθεί ότι δεν θίγεται η φορολογική ασυλία των Κοινοτήτων και, εν ανάγκη, να αναζητήσει λύση σύμφωνη προς τη Συνθήκη ΕΚ.
5 2. Ως εκ τούτου, βάσει των ανωτέρω αναπτύξεων επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο επίμαχος φόρος δεν συνάδει με την προβλεπόμενη στο άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου φορολογική ασυλία. Επομένως το Βασίλειο του Βελγίου, επιβάλλοντας στις Κοινότητες με την επίμαχη περιφερειακή κανονιστική απόφαση φόρο ο οποίος αφορά μεν άμεσα τους αντισυμβαλλόμενους των Κοινοτήτων, εντούτοις βάσει της γενικής νομικής και πραγματικής συνάφειας βαρύνει έμμεσα τις Κοινότητες, παραβίασε αυτή τη φορολογική ασυλία.
53. Συνεπώς, η προσφυγή της Επιτροπής είναι βάσιμη.
VI – Δικαστική έξοδα
54. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα έξοδα, εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή είναι η νικήσασα διάδικος, πρέπει το Βασίλειο του Βελγίου να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
VII – Πρόταση
55. Για τους ανωτέρω λόγους προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί:
– ότι τα Βασίλειο του Βελγίου, θεσπίζοντας στο πλαίσιο της εσωτερικής του νομοθεσίας φορολογική ρύθμιση προβλέπουσα την καταβολή ενός άμεσου φόρου ο οποίος άμεσα μεν αφορά τους αντισυμβαλλομένους των Κοινοτήτων, εντούτοις εμμέσως σκοπεί ή τουλάχιστον έχει ως αποτέλεσμα η φορολογική επιβάρυνση να βαρύνει στην πράξη τις Κοινότητες ή να μετακυλίεται σε αυτές, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου·
– ότι το Βασίλειο του Βελγίου φέρει τα δικαστικά έξοδα.
(1) .
(2)  –	Βλ. τις προτάσεις μου της 27ης Απριλίου 2006 επί της εκκρεμούσας υποθέσεως C‑199/05 (Ευρωπαϊκή Κοινότητα κατά Βελγικού Δημοσίου).
(3)  –	Πρωτόκολλο της 8ης Απριλίου 1965 (Συλλογή Συνθηκών 1999, τόμος Ι, μέρος Ι, σ. 747).
(4)  –	Αποφάσεις της 28ης Μαρτίου 1996, C‑191/94, AGF Belgium (Συλλογή 1996, σ. I‑1859). Η απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2005 επί της υποθέσεως C‑220/03, EZB κατά Γερμανίας (μη εισέτι δημοσιευθείσα στη Συλλογή) αφορούσε έμμεσα μόνον το άρθρο 3 του πρωτοκόλλου.
(5)  –	Βλ. επίσης το άρθρο 28, παράγραφος 1, της Συνθήκης περί ιδρύσεως ενιαίου Συμβουλίου και ενιαίας Επιτροπής των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ 1967, L 152, σ. 10) καθώς και τη μόνη αιτιολογική σκέψη του πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
(6)  –	Σύμβαση της Βιέννης της 18ης Απριλίου 1961 για τις διπλωματικές σχέσεις, United Nations Treaty Series (UNTS) Vol. 500, σ. 95.
(7)  –	Απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 1988, 260/86, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1988, σ. 955).
(8)  –	Ειδικότερα: αποφάσεις 260/86 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7) και της 14ης Οκτωβρίου 1999, C‑229/98, Vander Zwalmen και Massart (Συλλογή 1999, σ. I‑7113).
(9)  –	Απόφαση C‑191/94 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σκέψη 14.
(10)  –	Η Κυβέρνηση του Βελγίου υποστηρίζει ότι το Δικαστήριο ουδόλως έκρινε με την απόφασή του 260/86 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7) ότι δεν επιτρέπεται συμβατική ρύθμιση περί μεταφοράς της φορολογικής επιβαρύνσεως στον μισθωτή στην περίπτωση που αυτός είναι υπάλληλος των Κοινοτήτων, αλλά απεφάνθη μόνον ότι αποτελούσε παράβαση της Συνθήκης η άρνηση να μειωθεί το ύψος του φόρου για τον λόγο και μόνον ότι ο μισθωτής είναι υπάλληλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και, ως εκ τούτου, απαλλάσσεται από τους εθνικούς φόρους. Συνεπώς, εσφαλμένως η Επιτροπή επικαλείται την απόφαση αυτή προκειμένου να συναγάγει εξ αυτής τη δυνατότητα «συμβατικής μεταφοράς της ασυλίας».
Με την απόφασή του Van der Zwalmen και Massart (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8), το Δικαστήριο δεν κάνει λόγο για γενική φορολογική ασυλία, αλλά μόνον για απαγόρευση άμεσης ή έμμεσης φορολογήσεως των υπαλλήλων των Κοινοτήτων εκ του λόγου ότι μισθοδοτούνται από τις Κοινότητες. Επιπλέον, αντικείμενο της ανωτέρω υποθέσεως ήταν η δυσμενής διάκριση μεταξύ υπαλλήλων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και άλλων φυσικών προσώπων η οποία είναι δικαιολογημένη δεδομένου ότι οι υπάλληλοι των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δεν υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος, ενώ στην υπό κρίση υπόθεση δεν υφίσταται δυσμενής διάκριση μεταξύ βελγικών και κοινοτικών οργάνων.
(11)  –	Απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 1992, C‑286/90, Poulsen και Diva Navigation (Συλλογή 1992, σ. I‑6019).
(12)  –	Η Σύμβαση αριθμεί επί του παρόντος 179 συμβαλλόμενα μέρη (βλ. http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)  –	Βλ. A. S. Muller, International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, σ. 32: «These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.»
(14)  –	Βλ. υποσημείωση 2.
(15)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4.
(16)  –	Απόφαση AGF Belgium, σκέψη 19· προτάσεις της 15ης Φεβρουαρίου 1996 του γενικού εισαγγελέα Jacobs επί της ανωτέρω υποθέσεως (απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σημείο 23).
(17)  –	Απόφαση AGF Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σκέψη 19.
(18)  –	Απόφαση AGF Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4)_σκέψη 20.
(19)  –	Βλ. τις προτάσεις μου επί της εκκρεμούσας υποθέσεως C‑199/05 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2).
(20)  –	Απόφαση AGF Belgium (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σκέψη 19.
(21)  –	Άρθρο 1 του Πρωτοκόλλου: διάταξη της 11ης Απριλίου 1989, 1/88‑SA, SA Générale de Banque κατά Επιτροπής (Συλλογή 1989, σ. 857, σκέψη 2) και της 13ης Ιουλίου 1990, 2/88‑IMM, Zwartveld (Συλλογή 1990, σ. I‑3365, σκέψη 20).
Περαιτέρω επί του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου: απόφαση του Πρωτοδικείου της 29ης Mαρτίου 1995, T‑497/93 (Hogan, Συλλογή 1995, II‑703, σκέψη 48).
(22)  –	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs επί της υποθέσεως C‑191/04 (απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4), σημείο 23. Βλ., στο πλαίσιο του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου, την απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1960, 6/60, Humblet (Συλλογή [μόνο σε ξενόγλωσσες εκδόσεις] σ. 1125).
(23)  –	Βλ. συναφώς και το άρθρο 2, παράγραφος 1, του Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών.
(24)  –	Βλ. απόφαση Humblet (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 22).
(25)  –	Όσον αφορά την προβλεπόμενη στο άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου φορολογική απαλλαγή, υπάρχουν πράγματι διαφορές σε σχέση με το πεδίο εφαρμογής και το περιεχόμενο της: το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου ρυθμίζει τη φορολογική απαλλαγή των υπαλλήλων και του λοιπού προσωπικού των Κοινοτήτων από την καταβολή εθνικών φόρων επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών, ενώ το άρθρο 3 του Πρωτοκόλλου απαλλάσσει τις ίδιες τις Κοινότητες από άμεσους φόρους καθώς και, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, από έμμεσους φόρους και από τα τέλη επί των πωλήσεων [βλ. την απόφαση C‑191/04 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4) σκέψη 14]. Εντούτοις, ο σκοπός αμφότερων των απαλλαγών ταυτίζεται σε μεγάλο βαθμό. Η απαλλαγή του άρθρου 13 στηρίζεται, πέραν των δύο προαναφερθέντων λόγων, στη βούληση να διασφαλισθεί η ίση μεταχείριση των κοινοτικών υπαλλήλων. Πράγματι, η απαλλαγή των κοινοτικών υπαλλήλων από τους φόρους οφείλεται επίσης στο γεγονός ότι οι αποδοχές τους υπόκεινται σε ενιαίο φόρο ο οποίος καταβάλλεται απευθείας στην Κοινότητα. Ως εκ τούτου, πρέπει να διασφαλισθεί ότι οι κοινοτικοί υπάλληλοι λαμβάνουν τις ίδιες αποδοχές για την ίδια εργασία [βλ. την απόφαση 6/60 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 22)].
(26)  –	Αποφάσεις 6/60 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 22), 260/86 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7), σκέψη 10, και C‑229/98 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8), σκέψη 21.
(27)  –	Βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mischo της 26ης Ιανουαρίου 1988 επί της υποθέσεως 260/86 (απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 7), σημείο 24.