62003CC0475(01)_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Įžanga
Procedūra
1. Nagrinėjamoje byloje Commissione Tributaria Provinciale di Cremona
klausia, aš Šeštosios PVM direktyvos(2) 33 straipsnio 1 dalis draudžia tokį mokestį, koks yra Italijos „imposta regionale sulle attività produttive“, labiau žinomą pagal jo akronimą IRAP. Pagrindinėje byloje Banca Popolare di Cremona
(toliau – Banca Popolare ) siekia susigrąžinti sumas, kurias jis sumokėjo 1998 ir 1999 m. kaip IRAP.
2. Banca Popolare, Italijos vyriausybei ir Komisijai pateikus rašytines ir žodines pastabas, generalinis advokatas F. G. Jacobs pateikė 2005 m. kovo 17 d. išvadą(3), kurioje pareiškė, kad nacionalinis mokestis, kuriuo
– apmokestinami visi fiziniai ir juridiniai asmenys, kurie verčiasi įprastine veikla, susijusia su prekių gamyba arba prekyba jomis, arba paslaugų teikimu,
– apmokestinamas apmokestinamosios veiklos pajamų ir išlaidų skirtumas,
– apmokestinama kiekvienu gamybos ir paskirstymo proceso etapu, susijusiu su vienu ar keliais apmokestinamo asmens prekių tiekimais ir paslaugų teikimais, ir
– apmokestinama kiekvienu iš šių etapų proporcingai tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų kainai,
turi būti laikomas apyvartos mokesčiu, kurį draudžia Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalis.
3. Tačiau, atsižvelgdamas į tai, kad pareiga sugrąžinti didžiules mokesčio, kuriuo buvo apmokestinta pažeidžiant Bendrijos teisę, sumas galėtų sužlugdyti Italijos regionų finansavimą, taip pat į tai, kad Komisija savo elgesiu prisidėjo prie Italijos vyriausybės tikėjimo, jog IRAP atitinka Bendrijos teisę, generalinis advokatas pasiūlė, kad Teisingumo Teismas apribotų savo sprendimo poveikį laiko atžvilgiu.
4. Be to, atsižvelgdamas į įvairių veiksmų, kurių gali būti imtasi laukiant Teisingumo Teismo sprendimo, poveikį jis nurodė, kad sprendimo poveikis gali būti apribotas, vadovaujantis nauju požiūriu. Jis pažymėjo, kad kai kurie nacionaliniai teismai gali pripažinti priemonę neteisėta ir dėl to, kad būtų pakankamai laiko naujiems teisės aktams priimti, gali nustatyti datą, iki kurios privatūs asmenys negali remtis priemonės neteisėtumu ieškiniuose prieš valstybę. Tačiau, generalinio advokato nuomone, jeigu toks požiūris būtų svarstomas nagrinėjamoje byloje, pageidautina, kad Teisingumo Teismas išklausytų šiuo klausimu kitus argumentus. Vėliau šiuo tikslu septynios valstybės narės paprašė atnaujinti žodinę proceso dalį.
5. 2005 m. spalio 21 d. didžioji kolegija nusprendė atnaujinti žodinę proceso dalį, surengė posėdį 2005 m. gruodžio 14 d. ir paprašė, kad pagrindinės bylos šalys, valstybės narės, Taryba ir Komisija pateiktų savo nuomonę šiais klausimais(4) :
a) Kokie yra kriterijai, leidžiantys mokestį pripažinti apyvartos mokesčiu Šeštosios Tarybos direktyvos 33 straipsnio 1 dalies prasme, atsižvelgiant į šios nuostatos tikslą ir rinkos veikimą?
b) Kiek bankų operacijos gali būti tokio mokesčio objektas?
c) Kokiomis sąlygomis ir kokiu būdu, atsižvelgiant į generalinio advokato F. G. Jacobs išvadą, gali būti laiko atžvilgiu ribojamas Teisingumo Teismo prejudicinio sprendimo poveikis?
6. Banca Popolare, 13 valstybių narių ir Komisija pateikė atsakymus raštu, tačiau tik kelios valstybės narės nagrinėjo pirmąjį ar antrąjį klausimus. Antrajame posėdyje žodines pastabas pateikė Banca Popolare, 12 valstybių narių ir Komisija, tačiau ir šiame posėdyje valstybės narės daugiausia apsiribojo tik sprendimo poveikio ribojimo laiko atžvilgiu aspekto nagrinėjimu.
IRAP požymiai
7. Kaip generalinis advokatas F. G. Jacobs pažymėjo savo išvadoje, tik Italijos teismai yra kompetentingi nustatyti tikslius IRAP požymius. Teisingumo Teismo uždavinys – išaiškinti Bendrijos teisę taip, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs nacionalinis teismas galėtų ją naudingai taikyti mokesčiui, kurį jis turi įvertinti(5) . Todėl tą darydamas Teisingumo Teismas turi suprasti tokio mokesčio pobūdį, koks jis apibūdintas prašyme priimti prejudicinį sprendimą.
8. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą šis mokestis apibūdintas taip:
„1) Remiantis 2 straipsnyje ((6) ) pateiktu apibrėžimu, darytina išvada, kad IRAP yra bendrai taikomas visiems komerciniams gamybos ir prekybos sandoriams, kurių objektas yra prekės ir paslaugos, sudarytiems vykdant įprastinę veiklą, kuria siekiama šio tikslo, t. y. įmonių ūkinę veiklą ar amatų ir profesinę veiklą.
Taigi yra aiškus ryšys tarp 2 straipsnyje numatytos „Apmokestinimo IRAP sąlygos“ ir PVM dekreto 1 straipsnyje įtvirtintų „apmokestinamųjų sandorių“, kurie ir yra apmokestinimo PVM sąlyga.
2) Pagal 4 straipsnio 1 dalį IRAP apmokestinama grynoji gamybinės veiklos sukuriama produkto vertė, t. y. grynoji vertė, kurią gamintojas „suteikia“ produktui.
Todėl IRAP yra sukurtos „pridėtinės vertės“ mokestis, ir iš tiesų nurodant naujojo mokesčio apmokestinimo pagrindą vartojamas terminas „vap“((7) ).
IRAP mokesčio objektas taip pat yra visiškai toks pat kaip PVM. Skaičiuojant PVM, atskiro gamintojo sukurtos vertės dalis nustatoma ir apmokestinama, taikant mokesčio atskaitos iš mokesčio mechanizmą (sumokėtas mokestis už pirkimą atskaitomas iš mokesčio už pardavimą). IRAP atveju dalis apskaičiuojama ir apmokestinama apytiksliai iš „pardavimo“ pajamų atskaičius „parduotos prekės“ įsigijimo išlaidas.
Dalies apmokestinimo atveju PVM ir IRAP yra panašūs kaip du vandens lašai, nepaisant to, kad techninės priemonės, naudojamos apskaičiuojant apmokestinamą sumą ir patį mokestį, yra skirtingos. Norint nustatyti, kiek atskiras prekybininkas turi sumokėti PVM, iš parduodant sumokėto PVM atskaitomas pardavimo išlaidų PVM. Jeigu skirtumas yra teigiamas, turime PVM, kuris turi būti sumokėtas mokesčių institucijoms ir pagal kurį gali būti nustatyta prekybininko sukurta apmokestinamoji vertė.
IRAP atveju viskas yra atvirkščiai.
Šiuo atveju norint nustatyti mokėtino mokesčio sumą, atskaitos taškas yra sukurta pridėtinė vertė, o ne atvirkščiai. Tačiau šis skirtumas neturi įtakos klausimo esmei, kuri yra tokia: abiem mokesčiais visais gamybos ir paskirstymo proceso etapais apmokestinama atskiro gamintojo, dalyvaujančio gamybos ir (arba) paskirstymo procese, sukurtos vertės dalis. Tačiau jeigu skaičiuojant PVM atskaitomas mokestis iš mokesčio, tai skaičiuojant IRAP atskaitomas pagrindas iš pagrindo, išlaidos iš gautų pajamų.
3) IRAP yra apmokestinama visais gamybos arba paskirstymo proceso etapais, nes pagal įstatymą mokestį turi mokėti kiekvienas prekybininkas, dalyvaujantis kuriame nors ciklo etape ir sukuriantis apmokestinamą pridėtinę vertę. Tarkime, kad yra trys ciklo etapai, kuriuose dalyvauja Jonas, Petras ir Antanas. IRAP atskirai ir nepriklausomai vienas nuo kito turi mokėti kiekvienas iš jų, apmokestinant vadovaujantis rodikliu 100. Tas pat taikytina ir PVM atveju.
4) Galiausiai, reikia pastebėti, kad įvairiais ciklo etapais, nuo gamybos iki išleidimo vartoti, surenkamų IRAP sumų dydis atitinka IRAP tarifą, taikomą išleidžiant vartoti nustatytai prekių pardavimo ir paslaugų teikimo kainai. Taigi nepaisant apmokestinimo dalimis, IRAP iš tiesų yra bendras mokestis, proporcingas prekių perleidimo arba paslaugų suteikimo vartotojui kainai.“
9. Generalinis advokatas F. G. Jacobs savo nagrinėjimą grindė šiuo aprašymu ir 2001 m. gegužės 10 d. Italijos Konstitucinio teismo ( Corte Costituzionale ) sprendimu Nr. 256/2001, kuriame šis teismas atmetė visus pagrindus dėl tariamo IRAP prieštaravimo Italijos Konstitucijai.
10. Jis pažymėjo būtent, kad Corte Costituzionale
sprendime nurodė, jog IRAP „nėra apmokestinamos mokesčio mokėtojo asmeninės pajamos, o pridėtinė vertė, kurią sukuria savarankiškai vykdoma veikla“, ir kad „ekonominė mokesčio našta iš tiesų pagal rinkos dėsnius gali būti perkeliama pagamintų prekių ir teikiamų paslaugų kainai arba gali būti visiškai ar iš dalies kompensuojama tinkamais organizacinio pobūdžio pasirinkimais“(8) .
11. Jeigu kai kurie nacionalinių teismų pateikto IRAP apibūdinimo aspektai skirtųsi, palyginti su tais, kurie Teisingumo Teismui pateikti rašytinėse pastabose ( Banca Popolare, Italijos vyriausybė ir Komisija atskirai pateikė savo apibūdinimus), Teisingumo Teismas iš esmės turėtų vadovautis informacija, nurodyta prašyme priimti prejudicinį sprendimą. Tačiau tai, jog tokių skirtumų yra, taip pat jų pobūdis gali kilti iš sričių, kuriose būtų naudinga, kad Teisingumo Teismas apsvarstytų ir tai, kaip jo pateiktas atsakymas galėtų būti taikomas, jeigu būtų nustatyti šiek tiek kitokie požymiai. Bet kuriuo atveju, jeigu pagrindinėje byloje ginčijama tai, kaip prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs nacionalinis teismas įvertino IRAP požymius, tikėtina, kad šio teismo sprendimas šiuo pagrindu bus apskųstas nacionalinėje teismų sistemoje.
Vertinimas
12. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, mano pačios vertinimą sudarys dvi dalys: pirmoje dalyje aptarsiu tokio mokesčio, koks yra IRAP, atitiktį Bendrijos teisei, o antroje dalyje – galimybę apriboti sprendimo poveikį laiko atžvilgiu.
13. Kiekvienoje iš šių dalių pirmiausia pateiksiu bendras pastabas, įskaitant Teisingumo Teismo praktikos apibendrinimą, toliau bandysiu šias pastabas pritaikyti nagrinėjamame prašyme priimti prejudicinį sprendimą išdėstytoms aplinkybėms.
I – Tokio mokesčio, koks yra IRAP, atitiktis Bendrijos teisei
A – Bendros pastabos
1. Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje draudžiami mokesčiai
14. Yra nusistovėjusi Teisingumo Teismo praktika dėl to, kokiomis aplinkybėmis nacionalinis mokestis pažeidžia Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą bet kokių mokesčių, išskyrus tuos, „kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams“, draudimą(9) . Šioje teismo praktikoje yra nustatyti tam tikri kriterijai, į kuriuos akivaizdžiai atsižvelgė nacionalinis teismas rašydamas nutartį kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą ir pagal kuriuos generalinis advokatas F. G. Jacobs vertino IRAP, kaip jis buvo apibūdintas šioje nutartyje(10) .
15. Tai, kad atnaujindamas žodinę proceso dalį Teisingumo Teismas paprašė, jog šalys, valstybės narės ir institucijos pateiktų savo nuomonę apie kriterijus, leidžiančius mokestį pripažinti apyvartos mokesčiu Šeštosios Tarybos direktyvos 33 straipsnio 1 dalies prasme, atsižvelgdamas į šios nuostatos tikslą ir rinkos veikimą, leidžia manyti, jog Teisingumo Teismas numato galimybę šiuos kriterijus peržiūrėti, patikslinti ar išplėsti. Todėl aš apsvarstysiu juos išsamiau.
2. Teismo praktikos apibendrinimas
16. Ankstesnę teismo praktiką šioje srityje(11) sudaro Teisingumo Teismo sprendimai Rousseau Wilmot (12), Bergandi (13), Wisselink (14), Giant (15), Dansk Denkavit (16), Bozzi (17), Beaulande (18), Careda (19), UCAL (20), Solisnor (21), SPAR (22), Pelzl (23), EKW (24), Tulliasiamies (25) ir GIL Insurance (26) . Reikia paminėti, kad iš šių sprendimų tik Bergandi, Wisselink
ir Dansk Denkavit
buvo priimti plenariniame Teisingumo Tesimo posėdyje, o visi kiti – teisėjų kolegijose.
17. Iš šios teismo praktikos, apimančios beveik 20 metų laikotarpį, galima išskirti tam tikras tendencijas ir matyti tam tikrą raidą.
18. Pirmiausia Teisingumo Teismas atsižvelgė į PVM teisės aktų tikslus, taip pat kitų apyvartos mokesčių uždraudimo siekį. Be to, jis apibrėžė kelis PVM požymius, kuriuos turinčiam nacionaliniam mokesčiui taikomas minėtas draudimas. Galiausiai, vertindamas įvairius nacionalinius mokesčius, Teisingumo Teismas nustatė tam tikrus konkrečius požymius, kurie yra arba nėra leistini šiuo atžvilgiu, taip pat požymius, kuriuos jis pripažino nesvarbiais.
19. Nurodoma, kad bendra PVM sistema buvo priimta, siekiant šių trijų pagrindinių tikslų:
– panaikinti ir pakeisti daugelyje valstybių narių taikytus sudėtinius daugiapakopius apyvartos mokesčius(27),
– pašalinti mokesčių skirtumus, kurie gali iškreipti konkurenciją ir trukdyti prekybai, ir taip sukurti bendrą rinką, kurioje galima sveika konkurencija ir kurios požymiai yra panašūs į vidaus rinkos(28) ir
– užtikrinti, kad tam tikro sandorio apmokestinimo sąlygos būtų vienodos, nepaisant to, kurioje valstybėje narėje šis sandoris vykdomas(29) .
20. Daugelyje sprendimų(30) minimas kitų apyvartos mokesčių uždraudimo tikslas – užkirsti kelią bendros PVM sistemos veikimo pavojams, kurie iškiltų, jeigu prekių ir paslaugų judėjimas būtų apmokestintas mokesčiais ar rinkliavomis, panašiai kaip PVM. Sprendime Wisselink (31) dar bendriau nurodomi pavojai bendros PVM sistemos tikslams dabartinėje suderinimo stadijoje.
21. Iš pat pradžių PVM požymiai buvo apibūdinami remiantis Pirmosios direktyvos 2 straipsniu ir Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalimi. Pagal bendrą principą iki mažmeninės prekybos etapo prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, neatsižvelgiant į operacijų skaičių gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriuo skaičiuojamas mokestis. Vis dėlto vykdant kiekvieną operaciją PVM turi būti mokamas tik atskaičius PVM sumą, kuri tiesiogiai buvo sumokėta nuo įvairių kainos sudedamųjų dalių sumų, taigi apmokestinamiesiems asmenims leidžiama atskaityti iš mokesčio, kurį jie privalo sumokėti, tą mokestį, kuris jau buvo sumokėtas už atitinkamas prekes(32) .
22. Toliau, pradedant sprendimu Dansk Denkavit, pateikiamas formalesnis PVM „esminių požymių“ sąrašas, o būtent:
– PVM iš esmės yra taikomas operacijoms, kurių objektas yra prekės arba paslaugos,
– jis yra proporcingas apmokestinamajam asmeniui už patiektas prekes arba pateiktas paslaugas sumokėtai sumai,
– juo apmokestinama kiekvienu gamybos ir paskirstymo proceso etapu, įskaitant mažmeninės prekybos etapą, neatsižvelgiant į atliktų operacijų skaičių,
– sumos, kurios buvo sumokėtos ankstesniais etapais, atskaitomos iš mokesčio, kurį turi sumokėti apmokestinamasis asmuo, o tai reiškia, kad mokestis bet kuriuo etapu taikomas tik šiuo etapu sukurtai pridėtinei vertei, ir galiausiai mokesčio mokėjimo našta tenka tik galutiniam vartotojui(33) .
23. Nacionalinio mokesčio požymiai, kuriems taikomas Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas draudimas, pirmiausia, apibūdinami bendrai kaip požymiai, kurie apsunkina prekių bei paslaugų judėjimą ir komercinius sandorius panašiai kaip PVM ir taip kelia pavojų bendros PVM sistemos veikimui(34) . Tuose sprendimuose, kuriuose išvardyti keturi esminiai PVM požymiai(35), nurodyta, kad mokesčiai, rinkliavos ir apmokestinimai bet kuriuo atveju laikytini taikytinais prekių ir paslaugų judėjimui panašiai kaip PVM, jeigu jie atitinka šiuos esminius PVM požymius. Tačiau nėra būtina, kad šie mokesčiai atitiktų PVM visais aspektais(36) .
24. Toliau, kalbant konkrečiai, Teisingumo Teismas tik vieną kartą sprendime Dansk Denkavit
yra pripažinęs, kad mokestis iš tiesų neatitinka PVM direktyvos, ir apibūdino nagrinėjamo mokesčio požymius taip(37) :
– jis buvo mokamas ir už veiklą, kuriai taikomas PVM, ir už kitą pramoninę ar komercinę veiklą, apimančią paslaugų teikimą už atlygį,
– įmonės, kurios yra apmokestinamieji asmenys PVM tikslais, šiuo mokesčiu buvo apmokestintos taikant tą patį mokesčio pagrindą, kaip ir PVM atveju, kitaip tariant, procentinę dalį, gaunamą iš pardavimo apimties atėmus pirkimo apimtį,
– skirtingai nei PVM, jis nebuvo mokamas importuojant, tačiau juo buvo apmokestinama visa importuotų prekių pirmojo pardavimo atitinkamoje valstybėje narėje kaina,
– skirtingai nei PVM, jo nereikėjo atskirai nurodyti sąskaitose ir
– juo buvo apmokestinama kartu su PVM.
25. Sprendime Careda (38) Teisingumo Teismas nurodė, jog tam, kad mokesčiui būtų taikomas draudimas, šį mokestį turi būti įmanoma perkelti galutiniam vartotojui.
26. Tačiau tolesniuose sprendimuose Teisingumo Teismas nusprendė, kad įvairūs nacionaliniai mokesčiai atitinka Šeštąją direktyvą, nes jų požymiai labai skiriasi nuo PVM požymių. Daugeliu atvejų Teisingumo Teismas savo išvadą grindė požymiais, kurie atskiria mokestį nuo PVM, o sprendimuose Solisnor (39) ir EKW (40) nusprendė, kad to, jog mokestis nėra bendrai taikomas, savaime pakanka, kad mokesčiui nebūtų taikomas draudimas. Daugelyje kitų sprendimų buvo atsižvelgta į tai, kad mokestis taikomas tik tam tikroms prekių arba paslaugų kategorijoms, ir bet kuriuo atveju atrodo, jog tokie apribojimai buvo būdingi visiems ginčytiems mokesčiams, galbūt išskyrus mokesčius, nagrinėtus sprendimuose Rousseau Wilmot
ir SPAR .
27. Kiti požymiai, kuriuos Teisingumo Teismas pripažino besiskiriančiais nuo PVM ir svarbiais vertinant nacionalinio mokesčio atitiktį Bendrijos teisei, yra šie:
– mokesčio skaičiavimas remiantis metine apyvarta, o tai reiškia, kad neįmanoma nustatyti tikslios sumos, kuri buvo perkelta galutiniams vartotojams(41),
– mokesčio taikymas remiantis tuo, kad produktas pateikiamas visuomenei, neatsižvelgiant į atlygio už naudojimąsi juo sumą ar į šio atlygio buvimą, arba skaičiavimas, remiantis tariama, o ne tikrąja kaina(42) ; kalbant apskritai, skaičiavimas, remiantis kitu mokesčio pagrindu nei pridėtinė vertė(43),
– nėra nuostatų, leidžiančių atskaityti perkant sumokėtą mokestį(44) ;
– mokestis nėra tiesiogiai arba tiksliai proporcingas apmokestinamo sandorio kainai(45),
– apmokestinimas tik vienu iš sandorių grandinės etapų(46) ; tačiau sprendime Wisselink (47) Teisingumo Teismas paaiškino, kad mokestis, kuriuo buvo apmokestinta tik vieną kartą, vis tiek gali prieštarauti Bendrijos teisei, jeigu juo trukdoma PVM sistemai tinkamai veikti,
– apmokestinamojo asmens sandoriai apmokestinami perkant, o ne parduodant(48) .
28. Galiausiai, Teisingumo Teismas taip pat nustatė kelis požymius, kurie nėra svarbūs vertinant nacionalinio mokesčio atitiktį Bendrijos teisei:
– mokesčio pavadinimas nacionalinėje teisėje, teisės aktų formuluotės arba mokesčio įvedimo priežastys(49),
– mokesčiu apmokestinama kartu su PVM(50),
– nėra konkretaus reikalavimo dėl mokesčio perkėlimo vartotojams(51),
– nėra reikalavimo, jog mokestis būtų paminėtas sąskaitoje arba kad sąskaita būtų išduodama ir saugoma(52),
– mokestis mokamas ne importuojant, o per pirmąjį tiekimą po importo(53),
– apmokestinant asmenis, kurie nėra PVM mokesčio mokėtojai, naudojamas skirtingas mokesčio pagrindas(54) .
3. Bendros pastabos apie Teisingumo Teismo praktiką
29. Taigi yra du pagrindiniai Teisingumo Teismo požiūrio aspektai: siekis pagrindiniame lygmenyje apsaugoti PVM sistemą pagrindžiančius principus ir neleisti jos trikdyti ir noras užtikrinant teisinį saugumą formaliau apibrėžti kriterijus, pagal kuriuos nacionaliniai mokesčiai galėtų būti aiškiai atpažinti kaip nesuderinami su PVM sistema.
30. Išnagrinėjus teismo praktiką, galima pastebėti, kad pirmas siekis niekuomet nebuvo pamirštas, o konkretūs kriterijai įgijo vis svarbesnę reikšmę paskutiniuosiuose sprendimuose. Visos valstybės narės, kurios atsakė į pirmąjį Teisingumo Teismo klausimą(55), pritarė tam, kad ši reikšmė būtų patvirtinta, o Suomija netgi reikalauja, jog aiškumo, nuoseklumo ir teisinio saugumo sumetimais būtų tvirtai laikomasi šių keturių „esminių požymių“.
31. Ši pozicija yra suprantama. Valstybės narės turi žinoti, kaip gali būti ribojama jų veiksmų laisvė įvesti naujas apmokestinimo formas, jas išlaikyti ar keisti esamas formas. Šiuo atžvilgiu yra būtini aiškūs ir objektyvūs kriterijai.
32. Tačiau visuomet išlieka pavojus, kad tam tikras taisykles arba kriterijus taikant vien formaliai, bus gautas rezultatas, kuris prieštaraus pagrindiniam tikslui, numatytam formuluojant šias taisykles arba kriterijus – nagrinėjamu atveju – skirtam užtikrinti, kad nekiltų pavojus tinkamam bendros PVM sistemos veikimui.
33. Todėl aš manau, jog ir toliau, lyginant bet kurio ginčijamo nacionalinio mokesčio požymius su esminiais PVM požymiais, reikia būtinai atsižvelgti į šį tikslą, kad būtų užkirstas kelias bet kokiam trukdymui siekti pagrindinių tikslų pakeisti sudėtinius daugiapakopius apyvartos mokesčius, sukurti vidaus rinkoje sveiką konkurenciją, pašalinti mokesčių skirtumus, kurie gali iškreipti konkurenciją ir trukdyti prekybai, ir užtikrinti, kad tam tikros operacijos apmokestinimo sąlygos būtų vienodos, nepaisant to, kurioje valstybėje narėje ši operacija vykdoma.
34. Šiomis aplinkybėmis reikia pasakyti, kad nacionalinio mokesčio požymiai gali šiek tiek skirtis, atsižvelgiant į tai, kiek jie panašūs į esminius PVM požymius. Atrodytų neįtikėtina, jog mokestis, trukdantis bendrajai PVM sistemai veikti todėl, kad jo požymiai yra identiški PVM požymiams, laikytinas nepažeidžiančiu šios sistemos vien dėl nedidelių skirtumų.
35. Teisingumo Teismas visiškai teisingai laikosi nuomonės, jog mokestis neturi būti visais atžvilgiais identiškas PVM, kad jam būtų taikomas draudimas, tačiau šis draudimas turi būti taikomas, kai mokesčio požymiai atitinka esminius PVM požymius. Be to, aš manau, kad kiekvieno iš šių atskirų požymių atveju yra svarbu
ne tai, jog mokestis šiuos požymius atitinka griežtai ir absoliučiai, o tai, jog atitinka iš esmės.
36. Ir priešingai, galima įsivaizduoti, jog praktikoje galbūt paradoksaliai iš pirmo žvilgsnio gali atsitikti taip, kad labiau panašus į PVM mokestis gali mažiau trukdyti PVM sistemą. Hipotetinis mokestis, kuriuo apmokestinama papildomai prie PVM ir kuris visais kitais atžvilgiais yra identiškas PVM, savo poveikiu mažai kuo skirsis nuo PVM tarifo padidinimo, kuriam šiuo metu nėra nustatyta jokių viršutinių ribų(56) . Panašu, kad labiausiai bendrai mokesčio sistemai trukdytų mokestis, kuris, turėdamas esminius PVM požymius, kartu turėtų ir PVM neatitinkančių požymių(57) .
37. Turėdamas tai omenyje, generalinis advokatas F. G. Jacobs pripažino(58), jog būtina sąlyga tam, kad mokestis būtų nesuderinamas su Šeštąja direktyva, yra ta, kad jis turėtų visus keturis esminius PVM požymius, o tai reiškia, kad jeigu nėra bent vieno iš šių požymių, mokestis turi būti pripažintas suderinamu su Bendrijos teise.
38. Tačiau įmanomas ir šiek tiek kitoks teismo praktikos aiškinimas.
39. Visuose sprendimuose, išskyrus Solisnor
ir EKW, Teisingumo Teismas pabrėžė, kad atitinkamas nacionalinis mokestis neturėjo daugiau nei vieno iš keturių esminių požymių, o abiejuose nurodytuose sprendimuose lemiamos reikšmės turėjo tai, jog mokestis nebuvo bendro pobūdžio. Tai leidžia manyti, kad iš keturių požymių didesnė reikšmė teikiama bendro taikymo požymiui, palyginti su kitais trimis. Tačiau aš nemanau, kad ši išvada yra neginčijama, ir nesiūlau laikytis tokio aiškinimo.
40. Tai ką gi tuomet galima bendrai ir įtikinamai pasakyti apie esminius PVM požymius, atsižvelgiant į bendros sistemos tikslą ir nacionalinių mokesčių, galinčių sutrukdyti jos veikimą, draudimą?
41. Galima pateikti bent jau kelis teiginius apie tai, kokie mokesčiai nelaikytini apyvartos mokesčiais. Bendros sistemos veikimui neturėtų sutrukdyti toks mokestis, kuris nėra bendro pobūdžio. Mokesčiai, skirti apmokestinti konkrečias prekių arba paslaugų kategorijas, neturėtų trukdyti visai sistemai. Mažai tikėtina, kad mokestis, kuriuo nėra apmokestinama kiekvienu gamybos ir paskirstymo grandinės etapu, sutrukdytų sistemai; tokie mokesčiai gali daryti poveikį konkrečiam grandinės etapui, bet ne visai sistemai(59) . Mažai tikėtina, kad PVM sistemą trikdytų mokestis, kuris nėra proporcingas kiekvienu etapu sukurtai pridėtinei vertei, taigi bendrai kainai kiekvienu etapu; nustatyto dydžio mokesčiai gali būti taikomi kartu su proporciniais mokesčiais(60) . Ir, be jokios abejonės, mokestis, kurio mokėjimo naštos neįmanoma perkelti galutiniam vartotojui, negali pažeisti PVM veikimo kaip vartojimo mokestis.
42. Tačiau prieš pradedant vertinti, kaip ši teismo praktika ir joje suformuluoti kriterijai gali būti pritaikyti tokiam mokesčiui, koks yra IRAP, būtina vis dar bendrai aptarti du konkrečius klausimus: bankų operacijų statusą apyvartos mokesčių atžvilgiu ir skirtumą tarp tiesioginio ir netiesioginio apmokestinimo pagal EB 93 straipsnį.
4. Bankų operacijos kaip apyvartos mokesčio objektas
43. Teisingumo Teismas prašė, kad šalys, valstybės narės ir Komisija pateiktų savo nuomones dėl to, kiek bankų operacijos gali būti apmokestinamos apyvartos mokesčiu Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalies prasme.
44. Banca Popolare, Prancūzijos bei Vengrijos vyriausybės ir Komisija atsakė trumpai ir sutiko su tuo, kad iš esmės bankų operacijos gali būti tokio mokesčio objektas (nors šiuo atveju gali iškilti didesnių praktinių sunkumų nei dėl kitų komercinių sandorių), ir pabrėžė, jog finansinėms paslaugoms taikomos plačios PVM mokėjimo išimtys(61) .
45. Vengrijos vyriausybė šiuo klausimu mano, kad 33 straipsnio 1 dalis nedraudžia valstybei narei bankų operacijų apmokestinti kitu mokesčiu nei PVM. Banca Popolare
su tuo nesutinka ir pabrėžia, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio nacionalinio teismo klausimas susijęs su IRAP atitiktimi „tout court“, o ne su šio mokesčio taikymu bankų operacijoms.
46. Aš nemanau, kad išsami šio klausimo analizė būtų naudinga(62) . Bankų paslaugos patenka į PVM taikymo sritį pagal Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalį. Pagal 13 straipsnio B skirsnio d punktą didžioji dalis šių paslaugų yra atleistos nuo PVM, tačiau pagal 13 straipsnio C skirsnio b punktą valstybės narės gali leisti mokesčių mokėtojams pasirinkti apmokestinti šias paslaugas. Jeigu bendro pobūdžio mokestis atitinka visus kriterijus, kad būtų taikomas 33 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas draudimas, šis mokestis neturėtų išvengti minėto draudimo vien dėl to, kad yra taikomas operacijoms, kurioms PVM nėra taikomas ir kurių tam tikrais atvejais atitinkama valstybė narė nenumatė galimybės apmokestinti(63) .
47. Todėl man neatrodo, kad Teisingumo Teismo vertinimui turėtų įtakos tai, jog didžioji dalis Banca Popolare
arba apskritai bankų vykdomų operacijų gali būti atleistos nuo PVM.
5. EB 93 straipsnis ir skirtumas tarp tiesioginių ir netiesioginių mokesčių
48. Galiausiai, reikia apsvarstyti bendrą kelių valstybių narių rašytinėse pastabose iškeltą klausimą, o būtent, ar galimas mokesčio priskyrimas tiesioginiams mokesčiams gali būti svarbus vertinant jo atitiktį Šeštajai direktyvai.
49. Visos PVM direktyvos yra pagrįstos EB 93 straipsniu (anksčiau – EB sutarties 99 straipsnis), pagal kurį Taryba priima nuostatas dėl „apyvartos mokesčius, akcizą ir kitas netiesioginio apmokestinimo formas“ reglamentuojančių teisės aktų suderinimo, „būtino užtikrinti, kad < .. > bus sukurta ir ims veikti vidaus rinka“ (ankstesnėje redakcijoje – „bendros rinkos interesais“).
50. Todėl teigiama, kad Šeštoji direktyva negali drausti jokio mokesčio, kuris pats savaime nėra netiesioginis mokestis, nes EB 93 straipsnyje reglamentuojamas tik netiesioginis apmokestinimas.
51. Tačiau, mano nuomone, ši išvada nėra pagrįsta.
52. Pirmiausia, reikia pažymėti, kad, kaip antrajame posėdyje nurodė Komisija, vertindamas nacionalinių mokesčių atitiktį Šeštajai direktyvai, Teisingumo Teismas niekuomet jų neskirsto į „tiesioginius“ ir „netiesioginius“(64) . Akivaizdu, jog ši aplinkybė iš tikrųjų nieko neįrodo, tačiau ji reiškia, kad skirtumas tarp tiesioginio ir netiesioginio apmokestinimo, iki šiol nebuvo laikomas esminiu kriterijumi, ir taip pat leidžia manyti, jog toks skirtumas gali būti pripažintas reikšmingu kriterijumi tik tuo atveju, jeigu tam būtų rimtų priežasčių. Todėl lieka išsiaiškinti, ar tokių priežasčių yra.
53. Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad Sutartyje nėra apibrėžta, kuo skiriasi tiesioginis ir netiesioginis apmokestinimas. Be to, bendrai sutariama, kad neįmanoma suformuluoti išsamaus, vienareikšmio ir visuotinai taikomo apibrėžimo.
54. Žinoma, skirtumo esmė yra akivaizdi: tiesioginis mokestis tiesiogiai renkamas iš asmens, kuriam tenka ekonominė našta; netiesioginis mokestis įtraukiamas į sumą, kurią šis asmuo moka kitam asmeniui, kuriam ekonominė našta nėra priskiriama, tačiau kuris deklaruoja mokestį.
55. Tipiniai tiesioginiai mokesčiai – tai asmens turto, nuosavybės ar pajamų mokesčiai. Gali būti taip, kad visiškai tiesioginiais pagal pobūdį gali būti pripažįstami tik tie mokesčiai, kuriais apmokestinami privatūs asmenys. Ir priešingai, PVM, reglamentuojamas Šeštojoje direktyvoje, yra netiesioginis mokestis par excellence, nes ūkio subjektų, iš kurių jis yra renkamas, atžvilgiu jis yra visiškai neutralus, ir iš esmės jo mokėjimo našta visuomet yra perkeliama galutiniam vartotojui kaip kainos dalis, kurią galima nustatyti, (ir kaip konkreti suma, kai išrašoma sąskaita).
56. Tačiau situacija ne visuomet yra aiški. Kai kurie mokesčiai, kurie visų pirma yra tiesioginiai, gali turėti netiesioginių mokesčių požymių, ir vice versa . Ir netgi jeigu rastume pakankamą kriterijų, pagal kurį būtų galima teisiškai atskirti tiesioginį apmokestinimą nuo netiesioginio, tam tikras tokio mokesčio, pavyzdžiui, IRAP, poveikis gali iš dalies sutapti su PVM poveikiu, taigi negalima atmesti šių dviejų mokesčių sutapimo.
57. Be to, buvo teisingai pažymėta, kad EB 93 straipsnis akivaizdžiai negali būti tinkamas teisinis pagrindas Bendrijos lygiu derinti tiesioginį apmokestinimą. Tačiau, mano nuomone, akivaizdu yra ir tai, kad ši nuostata gali
būti teisinis pagrindas Bendrijos teisės aktams, draudžiantiems nacionalinius mokesčius, kurie gali sutrikdyti tam tikrą suderintą netiesioginio apmokestinimo formą, pavyzdžiui, PVM. Man neatrodo esant būtina nurodyti kitą teisinį pagrindą vien dėl to, kad atitinkamas nacionalinis mokestis gali turėti bent jau kelis tiesioginio mokesčio požymius. Svarbu šiuo atveju tik tai, ar tam tikri mokesčio požymiai gali pakenkti PVM sistemos veikimui, ir taip yra nepaisant to, ar šis mokestis turi ir kitų požymių, kurie neturi tokio poveikio, nes reikia priminti, kad tik tie požymiai, kurie gali sutrikdyti sistemą, pažeidžia EB 93 straipsniu pagrįstą draudimą.
58. Apibendrintai EB 93 straipsnis neleidžia Bendrijos teisės aktams pažeisti valstybių narių fiskalinio suvereniteto tiesioginio apmokestinimo srityje ir priešingai, jis neleidžia šio suvereniteto besilaikančioms valstybėms narėms imtis priemonių, kurios galėtų pažeisti suderintus teisės aktus dėl netiesioginio apmokestinimo. Todėl šis straipsnis gali būti tinkamas teisės aktų, kurie draudžia tokias priemones, teisinis pagrindas.
59. Galiausiai, galima paminėti, kad nors nuo 1989 m.(65) visos PVM direktyvos buvo priimtos remiantis vien tik EB 93 straipsniu (anksčiau – EB sutarties 99 straipsniu), tačiau taip nebuvo priimant ankstesnes direktyvas. Iki 1986 m.(66) jos buvo grindžiamos EB sutarties 99  ir 100 straipsniais, t. y. dabar tai būtų EB 93 ir 94 straipsniai. Remiantis pastaruoju, Taryba leidžia direktyvas dėl nacionalinių nuostatų, „turinčių tiesioginę įtaką bendrosios rinkos sukūrimui ar veikimui“, suderinimo.
60. Taigi Šeštoji direktyva, kuri priskirtina ankstesnių direktyvų grupei, buvo priimta remiantis ne tik ta Sutarties nuostata, kuri leidžia derinti netiesioginius mokesčius, bet ir kita nuostata, kuri apskritai leidžia bet kokį derinimą, turintį tiesioginę įtaką bendrosios rinkos sukūrimui ar veikimui.
61. Atsižvelgiant į tai, mano nuomone, nėra jokių priežasčių, kodėl nacionalinių apyvartos mokesčių, kitų nei PVM, draudimas negalėtų būti taikomas visiems mokesčiams, kurie gali pažeisti PVM sistemos veikimą. Tai priklauso nuo kiekvieno mokesčio požymių ir poveikio, o ne nuo teorinio mokesčio priskyrimo tiesioginių ar netiesioginių mokesčių kategorijai. Taigi atrodo, kad nėra jokio privalomojo pagrindo, leidžiančio remtis tokiu kriterijumi vertinant mokesčio atitiktį Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 daliai, o EB 93 straipsnio, kuris yra Šeštosios direktyvos pagrindas, šiuo atveju tiesiogiai negalima pasitelkti.
6. Išvados, susijusios su bendromis pastabomis dėl atitikties Šeštajai direktyvai
62. Taigi mano išvada yra tokia, kad nei bankų operacijų savitumas, nei klausimas dėl tiesioginio ar netiesioginio apmokestinimo neturi poveikio vertinimui nagrinėjamoje byloje, kuris turi būti atliekamas remiantis keturiais esminiais požymiais, kuriuos turi turėti nacionalinis mokestis, kad jam būtų taikomas Šeštojoje direktyvoje įtvirtintas draudimas.
63. Tačiau aš manau, kad tam tikrų šių kriterijų aspektų atveju Teisingumo Teismas turi pasirinkti siauresnį ar platesnį aiškinimą. Toks platesnis aiškinimas bent jau netiesiogiai būdingas generalinio advokato F. G. Jacobs pateiktam vertinimui.
64. Iš mano apibendrintos teismo praktikos galima matyti, kad Teisingumo Teismas savo sprendimuose rėmėsi ir platesniu, ir siauresniu aiškinimu, o tai galėjo sukurti tam tikrą netikrumą. Nagrinėjamoje byloje Teisingumo Teismas turi išsklaidyti bet kokį netikrumą ir aiškiai nurodyti, ar keturi esminiai požymiai, naudojami kaip kriterijus nustatyti, ar Šeštoji direktyva draudžia tam tikrą nacionalinį mokestį, turi būti vertinami vien formaliai, ar vis dėlto atsižvelgiant į šio draudimo tikslus bei apskritai į visą suderintą PVM sistemą.
65. Be to, atsižvelgiant į nagrinėjamos bylos specifiką (pritrauktą dėmesį, taip pat tai, kad, skirtingai nei didžioji dauguma ankstesnių bylų, ji bus sprendžiama didžiojoje kolegijoje, ir tai, kad buvo atnaujinta žodinė proceso dalis būtent siekiant inter alia
apsvarstyti kriterijus, leidžiančius priskirti mokestį apyvartos mokesčiams Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalies prasme), taip pat reikia turėti omenyje, kad padarytas pasirinkimas turės lemiamos įtakos būsimiems sprendimams.
B – Taikymas tokiam mokesčiui, koks yra IRAP
66. Toliau, turėdama omenyje, kad Teisingumo Teismas neturi kompetencijos apibrėžti IRAP požymių, išnagrinėsiu, kaip šio teismo praktikoje
įtvirtinti kriterijai turėtų būti taikomi šiam mokesčiui. Nustatyti IRAP požymius privalo Italijos teismai, todėl reikia iš esmės vadovautis nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktu apibūdinimu. Tačiau atskirai galima aptarti ir ginčijamus šio apibūdinimo aspektus.
67. Tuos pačius kriterijus savo išvadoje nagrinėjo generalinis advokatas F. G. Jacobs, todėl nebūtina kartoti jo atlikto vertinimo.
1. Bendras taikymas
68. Pagal Teisingumo Teismo praktiką pirmasis esminis PVM požymis yra tas, kad jis yra taikomas visiems sandoriams, kurių objektas yra prekės ir paslaugos.
69. Remiantis nutartimi dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, „IRAP yra bendrai taikomas visiems komerciniams gamybos ir prekybos sandoriams, kurių objektas yra prekės ir paslaugos, sudarytiems vykdant įprastinę veiklą, kuria siekiama šio tikslo“, be to, „dalies apmokestinimo atveju PVM ir IRAP yra panašūs kaip du vandens lašai, nepaisant to, kad techninės priemonės, naudojamos apskaičiuojant apmokestinamą sumą < ... >, yra skirtingos“.
70. Generalinis advokatas F. G. Jacobs nagrinėjo šį aspektą savo išvados 28–40 punktuose ir priėjo prie išvados, kad IRAP turi nagrinėjamą požymį.
71. Atsižvelgiant į tai ir į sprendimo Dansk Denkavit
15 punktą, bendras IRAP taikymas prekėms ir paslaugoms nekelia abejonių: neginčijama, kad, skirtingai nuo beveik visų Teisingumo Teismo nagrinėtų ir pripažintų suderinamais su Šeštąja direktyva mokesčių, IRAP taikomas ne vien atskiroms prekių arba paslaugų kategorijoms.
72. Be to, mano nuomone, generalinio advokato 32 punkte nurodyti Banca Popolare
ir Italijos vyriausybės nuomonių skirtumai buvo išsiaiškinti antrajame posėdyje. Banca Popolare
neigė, kad IRAP buvo apmokestintos pagamintos, bet neparduotos prekės, t. y. mokestis buvo taikomas turimoms, o ne tiekiamoms prekėms. Jeigu aš teisingai supratau per posėdį išsakytus teiginius, atrodo, kad vyriausybės teiginiai yra visiškai teisingi, tačiau kadangi turimų prekių vertė nustatoma pagal savikainą, o gamybos sąnaudos atimamos iš apmokestinimo pagrindo, beveik visais atvejais mokesčio suma prilygsta nuliui. Todėl Teisingumo Teismui šis klausimas lieka neaktualus.
73. Tačiau išlieka vienas aspektas, dėl kurio reikėtų apsispręsti – ar laikytis platesnio, ar siauresnio požiūrio: nepaisant to, kas pasakyta nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, atrodo, kad IRAP skaičiuojamas ne nuo atskirų sandorių, o pagal Teisingumo Teismo praktiką dėl Pirmosios direktyvos 2 straipsnio PVM apibūdinamas kaip taikomas bendrai „sandoriams“ (be to, kaip paaiškės toliau, šis skirtumas aktualus daugiau nei vienam iš esminių PVM požymių).
74. Generalinis advokatas F. G. Jacobs nusprendė, kad faktiškai mokestis, kuris, kaip antai IRAP, skaičiuojamas, remiantis tik bendra suma per tam tikrą laikotarpį, nedaug kuo skiriasi nuo mokesčio, kuris, kaip antai PVM, atskirai skaičiuojamas nuo kiekvieno sandorio atskirų sąskaitų atveju ir nuo bendros sumos per tam tikrą laikotarpį prekybininkų atveju.
75. Todėl iš tiesų yra akivaizdu, kad skirtumas tarp bendrų sąnaudų ir bendrų pajamų per mokestinį laikotarpį turi prilygti atskirų sąnaudų ir atskirų pajamų skirtumų sumai per tą patį laikotarpį.
76. Vis dėlto Teisingumo Teismas gali griežtai laikytis savo praktikos ir nuspręsti, kad Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas draudimas taikomas tik tiems mokesčiams, kurie yra skaičiuojami atskiriems sandoriams, nekreipdamas dėmesio į bendrą sumą per tam tikrą laikotarpį. Keliuose sprendimuose(67) ta aplinkybė, kad mokestis buvo skaičiuojamas nuo metinės apyvartos, buvo pripažinta požymiu, atskiriančiu šį mokestį nuo PVM, tačiau, atrodo, nebuvo nė vieno atvejo, kai nebuvo nustatyta jokių kitų skirtingų nuo PVM požymių.
77. Pagal tokį požiūrį nesuderinamumo sąlygą lemtų didesnis panašumas tarp nacionalinio mokesčio ir PVM apskaičiavimo būdų nei tas, kurį nurodė generalinis advokatas F. G. Jacobs.
78. Toks požiūris taip pat reikštų pokyčius Teisingumo Teismo praktikoje, palyginti su plenariniame posėdyje priimtu sprendimu Dansk Denkavit . Šiame sprendime buvo pripažinta, kad Bendrijos teisės neatitinka mokestis, skaičiuojamas labai panašiai kaip IRAP, nes jis buvo mokamas „kaip procentinė dalis nuo pardavimo apimties atėmus pirkimo apimtį“.
79. Mano nuomone, tinkamesnis yra platesnis sprendime Dansk Denkavit
pateiktas požiūris, pagal kurį draudimas taikomas tiems mokesčiams, kurie, nors ir nėra skaičiuojami visiškai taip pat, prekybininkams ir vartotojams sukelia tą patį ekonominį rezultatą, kaip ir mokesčiai, nustatyti atskiriems sandoriams. Šis požiūris labiau atitinka tikslą užtikrinti, kad nebūtų paveiktas PVM sistemos veikimas.
80. Man atrodo, kad jeigu laikomasi šio požiūrio ir daroma prielaida, jog praktikoje taikant atitinkamo mokesčio apskaičiavimo metodą privalomo sumokėti mokesčio suma būtų ta pati, kaip ir taikant metodą, pagrįstą atskirų sandorių verte (neatsižvelgiant į bendrą vertę per tam tikrą laikotarpį), toks mokestis, koks yra IRAP, yra bendrai taikomas sandoriams dėl prekių ir paslaugų.
81. Italijos vyriausybė neigia, kad IRAP, skaičiuojamas nuo bendrų veiklos rodiklių, gali būti prilygintas PVM, skaičiuojamam nuo kiekvieno atskiro su šia veikla susijusio sandorio.
82. Tačiau jos argumentai nėra tiesiogiai paremti skirtumais tarp apskaičiavimo metodų. Užuot nurodžiusi tokius skirtumus, ji teigia, pirma, kad IRAP nustatytas pačiai veiklai, o ne su ja susijusiems sandoriams, taigi IRAP yra tiesioginis, o ne netiesioginis mokestis(68) – šį aspektą aš nagrinėjau 48 ir paskesniuose punktuose ir nusprendžiau, jog tai nėra svarbu. Antra, Italijos vyriausybės teigimu, bendra vertė, kuria yra pagrįstas IRAP, neprilygsta atskirų verčių, kuriomis yra pagrįstas PVM, sumai, tačiau šis teiginys yra susijęs su pridėtinės vertės, kaip mokesčio pagrindo, pobūdžiu, o ne privalomos sumokėti sumos apskaičiavimo metodu, ir jį aš nagrinėsiu, nagrinėdama ketvirtąjį esminį požymį(69), nes taip bus tikslinga.
83. Todėl šie argumentai nekeičia mano nuomonės, kaip, atsižvelgiant į pirmąjį esminį PVM požymį, turėtų būti įvertintas toks mokestis, kurį apibūdino prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
84. Prieš pradėdama nagrinėti antrąjį iš šių požymių, trumpai paminėsiu Vengrijos vyriausybės pateiktą argumentą, kad mokestis nėra bendrai taikomas, jeigu jis yra nustatytas vietiniu arba regioniniu lygmeniu, ypač jeigu jo taikymas nėra privalomas ir (arba) jei vietinės arba regioninės valdžios institucijos gali nustatyti mokesčio tarifą. Mano nuomone, tai nėra tinkamas kriterijus. Teisingumo Teismas akivaizdžiai jo taip pat nepripažino reikšmingu sprendimuose Pelzl
arba EKW, kuriuose buvo nagrinėjami regioniniai mokesčiai(70) . Pagrindinis klausimas yra tas, ar mokestis yra bendrai taikomas jo taikymo srityje, nepaisant to, ar ši sritis yra nacionalinė, ar tik vietinė.
85. Atsižvelgdama į tai, aš manau, kad nacionalinis mokestis, turintis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo apibūdintus požymius, turi tokį patį požymį, kaip ir PVM, t. y. yra taikomas visiems sandoriams, susijusiems su prekėmis ir paslaugomis. Tačiau šis mokestis neturėtų šio požymio, jeigu Teisingumo Teismas, skirtingai nuo to, ką yra nustatęs savo sprendime Dansk Denkavit, nuspręstų, jog aptariamam esminiam požymiui atsirasti būtina, kad mokestis būtų taikomas atskiriems sandoriams.
2. Proporcingumas kainai
86. Antrasis esminis PVM požymis yra tas, kad jis yra proporcingas kainai, kurią moka apmokestinamasis asmuo už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas.
87. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą konstatuota, kad „įvairiais ciklo etapais, nuo gamybos iki išleidimo vartoti, surenkamų IRAP sumų dydis atitinka IRAP tarifą, taikomą išleidžiant vartoti nustatytai prekių pardavimo ir paslaugų teikimo kainai. Taigi < ... > IRAP iš tiesų yra bendras mokestis, proporcingas prekių perleidimo arba paslaugų suteikimo vartotojui kainai“.
88. Generalinis advokatas F. G. Jacobs šį aspektą nagrinėjo savo išvados 59 ir paskesniuose punktuose. Jis pripažino, kad IRAP mechanizmas yra toks, jog šis mokestis ne visuomet yra tiksliai proporcingas kiekvieno sandorio kainai, tačiau kartu laikėsi nuomonės, kad šis aspektas neturėtų būti lemiamas, nes iš esmės, lygiai taip pat, kaip IRAP atveju, prekybininkas, nustatydamas savo pelno dalis, gali perskirstyti tikrąją PVM mokėjimo naštą (kitaip nei sąskaitoje nurodytą sumą) įvairiems jo atliekamamiems tiekimams. Kitaip tariant, abu mokesčiai yra proporcingi, ir prekybininkai įprastai proporcingai paskirsto kiekvieno savo mokėjimo naštą savo produktams ir paslaugoms. Bet kuriuo atveju jie gali nesilaikyti tokio skirstymo, tačiau tą darys tik siekdami konkretaus komercinio tikslo.
89. Iš tiesų daugelyje sprendimų(71) tai, jog mokestis nebuvo tiksliai proporcingas, arba tai, jog apskaičiavimo metodas neleido nustatyti konkrečios galutiniam vartotojui perkeltos sumos, Teisingumo Teismas pripažino reikšmingu mokesčio, kuris nėra draudžiamas Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje, skirtingu požymiu, bent jau vertinant su kitais požymiais. Jeigu vadovautumėmės šia Teisingumo Teismo praktika, manau, kad IRAP šiuo pagrindu taip pat galėtų būti pripažintas skirtingu nei PVM.
90. Tačiau mokestį, kuris sprendime Dansk Denkavit
buvo pripažintas neatitinkančiu Bendrijos teisės, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs nacionalinis teismas toje byloje buvo apibūdinęs kaip „imamą kiekvienu etapu kaip procentinę dalį nuo įmonės pardavimo < ... > atėmus pirkimą, nuo kurio mokestis buvo sumokėtas ankstesniu etapu“, o ne kaip atskirai nurodomą sąskaitose. Atrodo, kad lygiai taip pat yra ir IRAP atveju. Be to, sprendime Careda (72) Teisingumo Teismas visiškai aiškiai pasakė, jog pakanka, kad mokesčio mokėjimo naštą būtų galima perkelti vartotojui, tačiau nėra būtina, kad šiuo atžvilgiu būtų nustatytas koks nors reikalavimas. Tokiomis aplinkybėmis akivaizdu, kad negalima pritaikyti ir tos sąlygos, pagal kurią visuomet mokesčio sumą turi būti galima nustatyti kaip tikslią kiekvieno sandorio kainos dalį.
91. Taigi atrodo, kad Teisingumo Teismas proporcingumo kainai kriterijaus atžvilgiu yra laikęsis ir siauresnio, ir platesnio požiūrio, ir nagrinėjamoje byloje jis taip pat turi nuspręsti, kuris požiūris turėtų būti pasirinktas.
92. Manau, kad, turint omenyje siekį nesukelti pavojaus PVM sistemos veikimui, reikėtų pasirinkti platesnįjį požiūrį. Būtų sudėtinga įrodyti, kad mokestis pažeidžia šią sistemą tik tuomet, kai yra tiksliai proporcingas sandorio vertei, ir nepažeidžia, kai yra tik apskritai proporcingas. Kaip generalinis advokatas F. G. Jacobs iš esmės pažymėjo savo išvados 69 punkte, tai leistų valstybei narei padarius labai nereikšmingus pakeitimus išvengti draudimo taikyti mokestį, kuris iš esmės sutampa su PVM.
93. Šiomis aplinkybėmis taip pat galima išnagrinėti dar vieną klausimą, kurį nurodė Italijos vyriausybė, – tai IRAP taikymo ypatumai importo atveju. Nors nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą apie tai nekalbama, yra bendrai pripažinta, kad IRAP apmokestinama tik pridėtinė vertė, sukurta Italijoje (jos atitinkamame regione). Todėl, jeigu tam tikri gaminiai importuojami norint juos (perdirbti ir) perparduoti, bendra IRAP suma bus proporcinga tik importo išlaidų ir pardavimo kainos skirtumui, o ne visai pardavimo kainai, kaip būtų PVM atveju.
94. Šis požymis iš tiesų leidžia atskirti IRAP nuo PVM ir nuo mokesčio, nagrinėto sprendime Dansk Denkavit, nes PVM taikomas importo vertei, o mokestis sprendime Dansk Denkavit – šiai vertei, įtrauktai į pirmojo tiekimo kainą. Todėl, vertinant siaurai, dėl šio požymio IRAP gali būti netaikomas draudimas.
95. Tačiau aš nesu įsitikinusi, kad minėtas požymis turėtų būti taip vertinamas, kai yra vadovaujamasi platesniu požiūriu, pagal kurį atsižvelgiama į siekį nesukelti pavojaus PVM sistemos veikimui.
96. Nacionaliniams mokesčiams (bent jau netiesioginiams) yra būdinga tai, kad jeigu jais ir yra apmokestinama pridėtinė vertė, tai tik ne ta, kuri sukurta už valstybių narių mokestinės jurisdikcijos ribų, o importo mokestis, pažeistų EB 25 ir 26 straipsnius. Todėl galima sakyti, kad, kalbant apie nacionalinius mokesčius, kurie trukdo PVM sistemai veikti, proporcingumo kainai kriterijus reiškia proporcingumą tik prie kainos pridedamai vertei, kuri buvo sukurta teritorijoje, kuriai taikoma atitinkamos valstybės narės mokestinė jurisdikcija.
97. Todėl dėl šio kriterijaus aš manau, kad IRAP, kaip jis yra apibūdintas, yra pakankamai proporcingas šiuo mokesčiu apmokestinamų sandorių kainai, kad būtų galima taikyti Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą draudimą, jeigu šį draudimą vertintume kaip draudžiantį nacionalinius mokesčius, kurie kelia grėsmę PVM sistemos veikimui ir trukdo jam. Tačiau taip nebūtų, jeigu kriterijų taikytume kur kas formaliau.
3. Apmokestinimas kiekvienu etapu
98. Trečiasis esminis PVM požymis yra tas, kad šiuo mokesčiu apmokestinama kiekvienu gamybos ir paskirstymo proceso etapu, įskaitant mažmeninį prekių pardavimą, neatsižvelgiant į operacijų skaičių.
99. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą teigiama, kad „IRAP yra apmokestinama visais gamybos arba paskirstymo proceso etapais, nes pagal įstatymą mokestį turi mokėti kiekvienas prekybininkas, dalyvaujantis kuriame nors ciklo etape ir sukuriantis apmokestinamą pridėtinę vertę“.
100. Generalinis advokatas F. G. Jacobs šį aspektą nagrinėjo savo išvados 55–58 punktuose ir priėjo prie išvados, kad pagal pateiktą apibūdinimą IRAP atitinka šį kriterijų.
101. Pagrindiniai šiai nuomonei priešingi argumentai yra panašūs į tuos, kuriuos jau esu aptarusi, t. y. kad IRAP apmokestinama ne atliekamų operacijų etapu, o remiantis metiniais duomenimis, ir kad IRAP neapmokestinamas importas.
102. Dėl pirmojo teiginio aš manau, kad siauras požiūris nepateisintinas bet kuriuo atveju. Kaip nurodė generalinis advokatas F. G. Jacobs, IRAP apmokestinama „kiekvienu gamybos ir paskirstymo proceso etapu, susijusu su apmokestinamojo asmens tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis arba jų kombinacijomis“. Šis trečias PVM „esminis požymis“ gali būti suprantamas tik kaip reiškiantis, jog nė vienas tiekimo ar teikimo grandinės etapas neišvengia šio apmokestinimo(73), ir tikriausiai yra svarbu tai, kad dauguma (jeigu ne visi) mokesčiai, kuriuos Teisingumo Teismas pripažino suderinamais su Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalimi, buvo mokesčiai, kuriais apmokestinama tik viename etape(74) . Pagrindinis siekis yra apsaugoti PVM sistemą nuo sudėtinių daugiapakopių mokesčių, todėl apmokestinimo kiekvienu grandinės etapu kriterijus turi būti vertinamas būtent atsižvelgiant į šį siekį.
103. Dėl antrojo prieštaravimo pasikartosiu(75), jog bet kuriam nacionaliniam pridėtinės vertės mokesčiui būdinga, kad juo apmokestinama vertė, sukurta atitinkamoje mokestinėje teritorijoje. Jeigu valstybės narės viduje taikomas mokestis akivaizdžiai gali pažeisti bendrą Bendrijos sistemą, visiškai nesvarbu, ar šis mokestis taikomas ir įvykiams valstybės pasienyje.
104. Todėl šiuo atžvilgiu aš pritariu generaliniam advokatui F. G. Jacobs ir nemanau, kad reikėtų teikti pirmenybę siauresniam aiškinimui, kuris leistų netaikyti draudimo IRAP, remiantis tuo, jog šis mokestis neatitinka nurodyto kriterijaus.
4. Mokesčio taikymas pridėtinei vertei, atskaičius perkant sumokėtą mokestį
105. Paskutinysis iš keturių esminių PVM požymių yra tas, kad šiuo mokesčiu apmokestinama pridėtinė tiekimo ir teikimo vertė kiekvienu etapu taikant mechanizmą, pagal kurį atskaitomas mokestis, sumokėtas nuo pridėtinės vertės, sukurtos ankstesniais etapais.
106. Generalinis advokatas F. G. Jacobs šį požymį nagrinėjo savo išvados 41–54 punktuose ir nusprendė, kad jo atžvilgiu PVM ir IRAP yra iš esmės analogiški. Ir šiuo atveju generalinis advokatas laikėsi platesnio požiūrio, o Teisingumo Teismas turėtų nuspręsti, taikyti jį ar ne.
107. Pirmiausia aš norėčiau išnagrinėti antrąjį, mano nuomone, paprastesnį šio požymio aspektą, t. y. ar yra perkant sumokėto mokesčio atskaitos mechanizmas.
108. Akivaizdu, kad IRAP atveju tiksliai tokio paties mechanizmo nėra numatyta, nes šis mokestis skaičiuojamas ne kaip PVM, t. y. iš parduodant sumokėto mokesčio atskaitant perkant sumokėtą mokestį, o iš pardavimo vertės atimant pirkimo vertę. Svarbu yra tai, kad šie du mechanizmai yra iš esmės panašūs arba, kaip sako generalinis advokatas F. G. Jacobs, šių mechanizmų skirtumai praktiškai yra visiškai nereikšmingi.
109. Kad ir kaip būtų, aš manau, kad atskaitos mechanizmo buvimas yra ne atskiras kriterijus, bet apmokestinant mokesčiu ne bendrą vertę, o kiekvienu etapu sukurtą vertę neišvengiamai atsirandantis padarinys.
110. Iš tiesų, perkant sumokėto mokesčio atskaitos mechanizmo buvimas savaime akivaizdžiai nėra būtinas požymis tam, kad mokestį galima būtų uždrausti, nes vienas iš svarbiausių tiesioginių PVM tikslų – pakeisti atskiras sudėtines daugiapakopes sistemas (kuriose iš esmės nėra atskaitos mechanizmų) bendra daugiapakope nekumuliacine sistema.
111. Kur kas problemiškesnis yra pačios pridėtinės vertės pobūdžio klausimas.
112. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teigia, kad „IRAP apmokestinama grynoji gamybinės veiklos vertė, t. y. grynoji vertė, kurią gamintojas „prideda“ produktui. Todėl IRAP yra sukurtos „pridėtinės vertės“ mokestis < ... > pridėtosios vertės dalis < ... > apskaičiuojamas ir mokamas, galima sakyti, iš „pardavimo“ pajamų atskaičius „parduotos prekės“ įsigijimo išlaidas“.
113. Tuo remiantis, atrodo, kad IRAP turi visus keturis esminius PVM požymius.
114. Tačiau Italijos vyriausybė tam prieštarauja ir teigia, kad iš tiesų IRAP yra apmokestinama „pridėtinė vertė“ ekonomine prasme, tačiau tai nėra ta pati pridėtinė vertė, kaip PVM atveju. Ji nurodo, kad pridėtinė vertė, nuo kurios apmokestinama IRAP, apskaičiuojama remiantis ne tik tiekimo ar teikimo sąnaudomis ir tiekimo ar teikimo pajamomis, bet ir tokiais kriterijais, kaip turimų atsargų pokyčiai (dėl tiekimo ar kitų priežasčių), atliekamo darbo vertės pokyčiai, socialinio draudimo įmokos, amortizacija ir kt., ir kad IRAP leidžia atimti importo vertę, bet apmokestina eksportą, o PVM yra mokamas importuojant, tačiau sugrąžinamas eksportuojant. Dėl šių priežasčių dvi firmos, kurios deklaruoja labai panašias PVM sumas, gali mokėti labai skirtingo dydžio IRAP.
115. Jeigu taip yra ir jeigu šį kriterijų aiškinsime siaurai, IRAP atžvilgiu Šeštojoje direktyvoje įtvirtintas draudimas netaikomas.
116. Kita vertus, kyla klausimas, ar nėra svarbu, koks vis dėlto yra šis skirtumas. Mano nuomone, neturėtų būti išvengta taikyti Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą draudimą mokesčiui vien dėl to, kad pridėtinė vertė, nuo kurios jis yra skaičiuojamas, apibūdinama kitaip nei direktyvoje. Vis dėlto tam, kad šis draudimas būtų taikomas, turi būti iš esmės panašios abi pridėtinės vertės rūšys, galinčios sutrukdyti ir pažeisti bendros sistemos veikimą. Yra du tokio panašumo lygiai.
117. Pirmasis – tai esminis principas, apibūdinantis apmokestinimo pagrindą, kuris, norint pripažinti esminį panašumą, turi būti aiškiai apibūdinamas kaip vertė, sukuriama kiekvienu etapu. Atrodo, kad IRAP atveju tai nėra ginčijama, ir Teisingumo Teismas gali tą pripažinti, atsižvelgdamas į jam pateiktus teisės aktus.
118. Antrasis lygis – tai išsamus vertinimo pagrindo turinys, elementai, kurie yra arba nėra įtraukti į apmokestinamąją pridėtinę vertę. Nėra ginčijama, kad ne visi PVM atveju reikšmingi elementai yra taip pat reikšmingi ir IRAP, ir vice versa . Tačiau aš nemanau, kad būtų naudinga vien išvardyti šiuos elementus. Svarbus yra esminis panašumas, ir jį galima nustatyti tik išnagrinėjus esminį poveikį.
119. Teisingumo Teismas neturi pakankamai informacijos apie tokį poveikį. Jis taip pat negali jo nustatyti – galutinį sprendimą gali priimti tik Italijos teismai. Tačiau Teisingumo Teismas gali pateikti kriterijus, pagal kuriuos būtų galima nustatyti esminį panašumą. Aš siūlau naudoti kriterijų, pagrįstą PVM ir IRAP, kuriais apmokestinama kiekvieno ūkio subjekto sukurta vertė, vienoda sumų grafine išraiška.
120. Jeigu du mokesčiai apskaičiuojami naudojant tą patį apmokestinimo pagrindą, bet skirtingus tarifus, santykis tarp jų bus pastovus bet kurio ūkio subjekto atžvilgiu. Galima nubraižyti grafiką, žymintį kiekvieno iš šių mokesčių sumas, kurias mokesčių institucijoms turi sumokėti skirtinguose sektoriuose veikiančios įmonės, išdėstytas progresyviai nuo mažiausios iki didžiausios, ir grafikas parodys, kad linijos yra lygiagrečios.
121. Jeigu pakeisime kurį nors vieną iš šių apmokestinimo pagrindo elementų, tai gali turėti įtakos lygiagretumui, t. y. santykio pastovumui. Kuo daugiau bus elementų, pašalintų iš vieno apmokestinimo pagrindo ir (arba) pridėtų prie kito apmokestinimo pagrindo, tuo labiau tikėtina, kad bus paveiktas lygiagretumas.
122. Vis dėlto taip bus ne visuomet. Jeigu abiejų mokesčių apmokestinimo pagrindas – pridėtinė vertė, ir tam tikri šios vertės elementai yra viename mokestyje, bet jų nėra kitame, pridėtinė vertė pastarojo mokesčio atveju vis dar gali parodyti pastovų, nors ir mažesnį, santykį pirmuoju atveju. Taigi dviejų nubraižytų grafiko linijų lygiagretumas gali nepakisti.
123. Aš manau, kad tokiomis aplinkybėmis reikėtų konstatuoti, jog abi pridėtinės vertės sąvokos yra iš esmės panašios, nes tą patį rezultatą galima gauti ir koreguojant apmokestinimo tarifą, ir keičiant mokesčio pagrindo apibrėžimą. Be to, akivaizdu, kad šiam rezultatui nėra svarbus veiklos pobūdis ir jam įtakos neturi kiekvienos įmonės strateginiai pasirinkimai (labiau investuoti į personalą ar į įrengimus, skolintis ar investuoti gautą pelną ir t. t.).
124. Tačiau, jeigu dėl dviejų apmokestinimo pagrindų sudedamųjų dalių skirtumų linijos pasidaro visiškai nelygiagrečios ir svyruoja atsitiktine tvarka, manau, kad reikėtų konstatuoti, jog šie mokesčiai nėra iš esmės panašūs.
Tas pat pasakytina ir tuo atveju, jeigu svyravimai būtų ne atsitiktiniai, o sistemingai priskirtini panašiems strateginiams pasirinkimams, kaip ką tik iliustruotieji, ir darantiems skirtingą poveikį PVM ir ginčijamam mokesčiui.
Tačiau, jeigu skirtumai tarp veiklos sektorių būtų akivaizdūs, šios išvados galima būtų prieiti, tik jeigu svyravimai taip pat pasireikštų pačiuose sektoriuose. Lygiagrečios linijos kiekviename sektoriuje tvirtai rodytų tai, kad apmokestinimo pagrindai yra iš esmės panašūs.
125. Mano nuomone, toks kriterijus būtų pakankamai objektyvus, nors neišvengiamai kai kuriuos klausimus turi įvertinti nacionaliniai teismai, kai reikia, pasitelkdami statistikos ekspertus. Ypač reikia nustatyti referencines įmones
ir tai, kiek galima nepaisyti nedidelių dviejų mokesčių sumų santykio svyravimų. Tačiau aš manau, kad nė viena iš šių užduočių nebus pernelyg problematiška, jeigu turėsime aiškų palyginimo principą.
126. Todėl, turėdama omenyje, kad būtent Italijos teismai priims galutinį sprendimą, ar pridėtinė vertė, kuria grindžiamas IRAP, ir pridėtinė vertė, kuria grindžiamas PVM, yra iš esmės panašios, aš manau, kad nacionalinis mokestis, kuris turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo apibūdintus požymius, turi tokį patį esminį požymį, kaip ir PVM, t. y. kad juo apmokestinama kiekvienu etapu sukurta vertė, taikant atskaitos mechanizmą atsižvelgiant į ankstesnius etapus.
5. Išvada dėl tokio mokesčio, koks yra IRAP, įvertinimo pagal Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalį
127. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, kaip ir generalinis advokatas F. G. Jacobs, aš iš esmės esu tokios pačios nuomonės dėl mokesčio, atitinkančio nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą apibūdintą IRAP, neatitikties Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 daliai. Iš dviejų požiūrių, kuriuos aš pabandžiau pristatyti, generalinis advokatas pirmenybę teikė platesniajam. Aš taip pat. Mano nuomone, šiuo atžvilgiu ypač svarbu yra tai, kad platesnis požiūris atitinka sprendimą Dansk Denkavit, kuris buvo priimtas plenariniame posėdyje, o kiti sprendimai, kuriuose, atrodo, tam tikrais aspektais buvo suteikta pirmenybė siauresniajam požiūriui, buvo priimti mažesnės sudėties teisėjų kolegijose.
128. Taigi aš manau, kad mokestis, turintis IRAP požymių, apibūdintų nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, turi keturis esminius PVM požymius, ir dėl šios priežasties jam yra taikytinas Šeštosios direktyvos 33 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas bet kokių nacionalinių mokesčių, kurie gali būti priskirti apyvartos mokesčiams, draudimas, jeigu abu mokesčius mokančių referencinių įmonių sumokėtų PVM sumų ir sumokėtų ginčijamo mokesčio sumų santykis iš esmės yra pastovus.
129. Šią sąlygą turi įvertinti nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į detaliai aprašytų nagrinėjamo mokesčio požymius.
II – Prejudicinio sprendimo poveikio laiko atžvilgiu apribojimas
A – Bendros pastabos
130. Pateikti paskutinį iš trijų klausimų, Teisingumo Teismo pateiktų prieš antrąjį posėdį, lėmė generalinio advokato F. G. Jacobs išvada, ir būtent į šį klausimą buvo pateikta daugiausia valstybių narių atsakymų. Jis yra susijęs su tuo, kokiomis aplinkybėmis ir kaip gali būti laiko atžvilgiu ribojamas Teisingumo Teismo prejudicinio sprendimo poveikis.
131. Ribojant sprendimo poveikį laiko atžvilgiu visuomet reikia ieškoti pusiausvyros tarp, viena vertus, teisingo ir nuoseklaus teisės aiškinimo principo ir, kita vertus, teisinių santykių, kurių dalyviai veikė sąžiningai, nors ir rėmėsi klaidingu aiškinimu, tikrumo principo.
1. Bendrijos priemonių galiojimas ir poveikis laiko atžvilgiu
132. Teisingumo Teismo praktika rėmėsi EB 231 straipsnio antrąja pastraipa, kurioje, kalbant apie ieškinius dėl Bendrijos teisės akto panaikinimo, nurodyta:
„Jei ieškinys yra pagrįstas, Teisingumo Teismas atitinkamą teisės aktą paskelbia negaliojančiu.
Tačiau jei Teisingumo Teismas mano, kad tai reikalinga, skelbdamas reglamentą negaliojančiu jis nurodo, kurie paskelbto negaliojančiu reglamento padariniai lieka galutiniai.“
133. Tiesiogiai remdamasis šia nuostata Teisingumo Teismas iš esmės laikėsi dviejų požiūrių: jis pripažino ginčijamos priemonės padarinius galutiniais(76) arba nurodė, kad šie padariniai lieka galioti tol, kol bus priimta nauja teisėta priemonė, kartais nurodydamas, jog ši priemonė turi būti priimta per protingą laikotarpį(77) .
134. Tačiau Teisingumo Teismas taip pat gali peržiūrėti Bendrijos priemonės galiojimo klausimą, nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą. Todėl iš esmės tam, kad būtų išlaikytas nuoseklumas tarp šių dviejų situacijų, atitinkamose šios rūšies bylose jis pagal analogiją taikė EB 231 straipsnio antrąją pastraipą. Šiuo atžvilgiu jis laikėsi įvairių požiūrių. Vienuose sprendimuose jis yra nurodęs, kad sprendimas dėl negaliojimo neturi jokio atgalinio poveikio(78) . Kituose jis yra konstatavęs, kad sprendimas iš esmės atgal negalioja, tačiau pripažino tokią galimybę tų asmenų, kurie iki tokio sprendimo priėmimo yra pateikę ieškinius dėl teisės akto negaliojimo(79) . Vienoje byloje Teisingumo Teismas nurodė, kad negaliojančių taisyklių padariniai lieka galioti, kol bus priimtos naujos taisyklės(80), o vienu atveju, labai specifinėmis aplinkybėmis, kai nuostata buvo pripažinta negaliojančia ne dėl to, kas joje nustatyta, o dėl to, ko joje nėra, Teisingumo Teismas paprasčiausiai nurodė, kad atitinkamos institucijos turi priimti priemones, būtinas neatitikimui ištaisyti(81) . Iš tiesų požiūrio pasirinkimą visais atvejais nulėmė konkrečios bylos aplinkybės.
2. Bendrijos teisės aiškinimas ir poveikis laiko atžvilgiu
135. Keliose bylose(82) Teisingumo Teismas taip pat yra apribojęs prejudicinio sprendimo, kuriuo išaiškinta Bendrijos teisės nuostata, poveikį laiko atžvilgiu.
136. Daugelį iš šių bylų galima suskirstyti į dvi stambias kategorijas: finansinės naudos nesuteikimas diskriminaciniais pagrindais ir Bendrijos teisę pažeidžiančio nacionalinio mokesčio įvedimas. Abi bylų kategorijos gali būti susijusios su labai didelėmis sumomis, kurios buvo neteisėtai neišmokėtos arba neteisėtai surinktos, ir kurių išmokėjimas arba sugrąžinimas atitinkamos valstybės narės finansams gali sukelti rimtų sunkumų(83) .
a) Poveikis ex tunc
137. Tokiose bylose pateikęs aiškinimą, dėl kurio atitinkami nacionaliniai veiksmai turi būti laikomi neteisėtais, Teisingumo Teismas sistemingai primindavo, kad jo sprendimai dėl išaiškinimo nurodo tokią Bendrijos taisyklės prasmę ir taikymo sritį, kurias ši taisyklė turėjo turėti nuo pat jos įsigaliojimo.
b) Poveikis ex nunc
138. Išimtiniais atvejais, kai valstybė narė turėjo rimtų priežasčių manyti, jog jos veiksmai buvo suderinami su Bendrijos teise, ir
kai kildavo rimtų ekonominių padarinių pavojus, Teisingumo Teismas nuspręsdavo, kad jo išaiškinimu negalima remtis ginčijant dėl sąžiningo elgesio praeityje atsiradusias situacijas: atitinkamas aiškinimas įsigalioja nuo paties sprendimo priėmimo dienos(84) .
c) Poveikio laiko atžvilgiu ribojimo išimtys
139. Iki šiol Teisingumo Teismas netaiko jokio ribojimo laiko atžvilgiu tiems ieškiniams, kurie paremti pateiktu išaiškinimu, bet pateikti anksčiau nei priimtas sprendimas(85) .
d) Byloje Meilicke
pateiktas pasiūlymas
140. Byloje Meilicke (86), kuri šiuo metu nagrinėjama Teisingumo Teisme, generalinis advokatas A. Tizzano savo 2005 m. lapkričio 10 d. išvadoje pasiūlė kitokį požiūrį nei tas, kurio iki šiol laikėsi Teisingumo Teismas.
141. Pirmiausia, jis nustatė, kad dividendų apmokestinimą reguliuojanti Vokietijos norma prieštarauja Bendrijos teisei (kaip akivaizdžiai matyti iš ankstesnio Teisingumo Teismo sprendimo Verkooijen (87), kuriame buvo nagrinėjama panaši Nyderlandų teisės norma), tačiau yra įvykdyti kriterijai, leidžiantys apriboti būsimojo sprendimo poveikį laiko atžvilgiu.
142. Toliau jis svarstė(88), kokia forma turėtų būti apribotas šis poveikis, ir išnagrinėjo platesnes galimybes nei tos, kuriomis iki šiol naudojosi Teisingumo Teismas. Jo išvada yra tokia, kad sprendimas turi veikti nuo sprendimo Verkooijen
priėmimo dienos, kai paaiškėjo, kaip reikia aiškinti Bendrijos teisę(89) . Vis dėlto šis apribojimas netaikomas iki sprendimo priėmimo pateiktiems ieškiniams. Be to, būtų neteisinga atmesti visus ieškinius, pateiktus priėmus sprendimą Verkooijen, nepaisant to, kad dėl Meilicke bylos viešumo buvo pateikta tiek daug ieškinių, jog visiems jiems taikant išimtį gali būti sutrukdyta užkirsti kelią rimtų ekonominių padarinių pavojui.
143. Todėl jis pasiūlė, kad išimtis turėtų būti taikoma visiems ieškiniams, pateiktiems iki tos dienos, kurią Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje
buvo paskelbtas pranešimas apie prašymą priimti prejudicinį sprendimą byloje Meilicke, nes galima manyti, kad nuo šios dienos galimybė susigrąžinti mokestį pritraukė netgi ne tokių stropių ieškovų dėmesį.
e) Poveikis nuo būsimos datos
144. Kad būtų pagalvota apie visas įsivaizduojamas galimybes, reikėtų išnagrinėti dar vieną galimybę, pagal kai kurių valstybių narių(90) (konstitucinę) teisę leistiną situacijose, panašiose į situaciją nagrinėjamoje byloje(91), t. y. galimybę nustatyti būsimąją
datą, nuo kurios bus galima remtis sprendimu.
145. Svarbiausias tikslas šiose sistemose – išvengti situacijų, kai blogas įstatymas yra geriau nei jokio įstatymo (įskaitant, pavyzdžiui, tas situacijas, kai valstybė nebegalėtų toliau rinkti tam tikrų pajamų arba vykdyti tam tikrų mokėjimų), ir suteikti įstatymų leidėjui pakankamai laiko priimti priemonę, kuri atitiktų aukštesnės teisinės galios normos reikalavimus. Daugeliu atvejų teismo kompetencija nustatyti būsimąją datą yra apribota įstatymo ir nustatytas konkretus ilgiausias terminas. Šio termino ribose konkretų pasirinkimą gali nulemti teismo įvertinimas, koks turėtų būti protingas terminas naujiems teisės aktams priimti, arba atitinkamų teisės aktų periodiškumas (pavyzdžiui, mokesčių teisės aktų atveju)(92) .
3. Prejudicinių sprendimų dėl Bendrijos teisės išaiškinimo specialus pobūdis, lemiantis galimą nacionalinių priemonių negaliojimą
146. Prieš nagrinėjant toliau, būtų galima atkreipti dėmesį į specialius Teisingumo Teismo prejudicinio sprendimo požymius, kai Bendrijos teisės aiškinimas tokiame sprendime lemia nacionalinės priemonės negaliojimą, nes tai gali turėti įtakos galimam Teisingumo Teismo pasirinkimui sprendžiant dėl sprendimo poveikio laiko atžvilgiu apribojimo.
147. Teisingumo Teismas neturi kompetencijos spręsti dėl nacionalinės priemonės atitikties Bendrijos teisei, jis gali tik aiškinti Bendrijos teisę taip, kad leistų nacionaliniam teismui spręsti dėl prieštaravimo(93) .
148. Be jokios abejonės, nagrinėjamoje byloje Teisingumo Teismas gali aiškinti Šeštąją direktyvą taip, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuotų, jog IRAP neatitinka Bendrijos teisės. Tačiau tai visiškai nėra lygu pripažinimui, kad pats atitinkamas nacionalinis mokestis yra negaliojantis, o tai pripažinti gali tik kompetentingas nacionalinis teismas, prireikus nuo šio teismo arba pagal nacionalinę teisę nustatytos dienos, ir skiriasi nuo situacijos, kai prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateikiamas dėl Bendrijos priemonės, kurią, tiesą sakant, Teisingumo Teismas gali panaikinti tiesiogiai, galiojimo.
149. Diena, nuo kurios įsigalioja Teisingumo Teismo sprendimas, yra svarbi nustatant, ar besibylinėjantis asmuo gali, ar negali nacionaliniame teisme remtis nacionalinės priemonės prieštaravimu Bendrijos teisei laiko, kuriuo ši priemonė buvo taikoma, atžvilgiu, ir yra numatyta sprendime. Tačiau tai nėra vienintelis svarbus veiksnys, nes nacionalinės procesinės taisyklės gali riboti ieškinio apimtį kitais būdais.
B – Poveikio laiko atžvilgiu ribojimas nagrinėjamoje byloje
150. Netgi jeigu bendros pastabos, kurias aš išdėsčiau, ir gali pagelbėti Teisingumo Teismui, tai vis tiek bet kuris sprendimas apriboti vieno iš šio teismo sprendimų poveikį laiko atžvilgiu turi būti priimtas kiekvienu atveju atskirai, atsižvelgiant į visas konkrečias aplinkybes.
151. Todėl nagrinėjamoje byloje reikia iškelti tris klausimus: ar esama pagrindų sprendimo poveikiui laiko atžvilgiu apriboti? Jeigu esama, tai nuo kurios dienos turėtų būti galima remtis sprendimu? Ar turėtų būti daromos kokių nors išimčių ieškiniams, pateiktiems iki tam tikros dienos?
152. Toliau, norėdama išvengti nuolatinio atitinkamų galimybių kartojimo, aš darau prielaidą, kad Teisingumo Teismas pateiks tokį aiškinimą, jog IRAP neatitinka Bendrijos teisės.
1. Poveikio laiko atžvilgiu apribojimo pagrindai
153. Turi būti įvykdyti du esminiai kriterijai, o būtent, kad atitinkami asmenys veikė sąžiningai ir kad poveikio neapribojus iškils rimtų sunkumų pavojus(94) . Generalinio advokato F. G. Jacobs nuomone, nagrinėjamoje byloje įvykdyti abu šie kriterijai.
154. Visos šį aspektą komentavusios valstybės narės sutinka, kad kriterijai yra įvykdyti. Daugelis iš šių valstybių narių taip pat teigia, kad Teisingumo Teismas turėtų šiuos kriterijus vertinti palankiau, nei kartais jie buvo įvertinti praeityje, ir nurodo, inter alia, generalinio advokato A. Tizzano išvados byloje Meilicke
42 punktą. Komisija taip pat sutinka, kad kriterijai yra įvykdyti, o Banca Popolare
iš esmės neprieštarauja apribojimui laiko atžvilgiu.
155. Aš visiškai sutinku su generalinio advokato F. G. Jacobs pateiktu šio klausimo vertinimu. Remiantis neginčijamais Teisingumo Teismui pateiktais įrodymais, tik griežčiau vertinant apribojimą laiko atžvilgiu, palyginti su tuo vertinimu, kurio buvo laikomasi praeityje, galima būtų pateisinti sprendimą neapriboti nagrinėjamoje byloje sprendimo poveikio laiko atžvilgiu. Tokiems pasikeitimams pagrįsti nebuvo pateikta jokių argumentų. Taip pat neatrodo, kad nagrinėjamos bylos aplinkybėmis būtų kokių nors priežasčių keisti buvusią praktiką. Taigi tokiu atveju nėra būtinybės svarstyti, ar palankesnis požiūris į apribojimą laiko atžvilgiu gali būti ginčijamas būsimose bylose.
156. Tačiau aš norėčiau pabrėžti, kad nagrinėjamos bylos aplinkybės yra ypatingos. 1997 m. Italijos vyriausybė gavo iš Komisijos tai, ką galima vertinti tik kaip aiškų užtikrinimą, jog IRAP atitinka Bendrijos teisę(95) . Mokesčio suma, kurią gali būti pareikalauta sugrąžinti, Italijos vyriausybės teigimu, būtų apie 120 milijardų eurų, ir ši suma nebuvo užginčyta(96) . Procesas yra užsitęsęs ir nacionaliniuose teismuose, ir Teisingumo Teisme(97) . Be to, kalbant apie Teisingumo Teismą, didžioji kolegija pasielgė itin neįprastai ‑ atnaujino žodinę proceso dalį ir surengė antrąjį posė dį, o tai susilaukė dar daugiau dėmesio.
2. Apribojimo laiko atžvilgiu taikymo datos pasirinkimas
157. Praeityje, kai Teisingumo Teismas nurodydavo, kad apribojimui laiko atžvilgiu taikytina išimtis dėl ieškinių, pateiktų iki tam tikros dienos, jis visuomet naudojo tą pačią dieną ir kaip apribojimo, ir kaip išimties pagrindą: apribojimas netaikomas ieškiniams, pateiktiems iki tos dienos, nuo kurios galima remtis sprendimu (iki šiol praktiškai visada nuo sprendimo paskelbimo dienos). Tačiau, kaip savo išvadoje byloje Meilicke
pasiūlė generalinis advokatas A. Tizzano, tam tikromis aplinkybėmis geriau būtų numatyti dvi skirtingas dienas. Šioje savo išvados dalyje aš nagrinėsiu tik pagrindinę dieną, t. y. paties apribojimo laiko atžvilgiu dieną.
158. Akivaizdu, kad norint apriboti sprendimo poveikį laiko atžvilgiu, tą reikia daryti arba nuo paties sprendimo paskelbimo dienos, arba nuo kitos konkrečios dienos iki arba po sprendimo paskelbimo.
159. Tačiau aš nematau, kaip nagrinėjamoje byloje galima būtų nustatyti kokią nors konkrečią praeities dieną, nuo kurios turėtų veikti sprendimas. Bylos Meilicke
aplinkybėmis generalinis advokatas A. Tizzano pažymėjo, kad atitinkamų Bendrijos teisės nuostatų taikymo sritis paaiškėjo priėmus sprendimą Verkooijen . Tačiau neatrodo, kad nagrinėjamoje byloje mes turėtume kokią nors atitinkamą dieną. Žinoma, galima rasti panašumų tarp sprendimo Dansk Denkavit
ir sprendimo Verkooijen, tačiau dėl vėlesnės Teisingumo Teismo praktikos ir nagrinėjamoje byloje išreikštų prieštaraujančių vienas kitam požiūrių, dėl kurių ir buvo surengtas antrasis posėdis, labai sudėtinga sprendimą Dansk Denkavit
vertinti kaip teisinį konstatavimą, identišką tam, kuris buvo pateiktas sprendime Verkooijen . Į klausimą, ar toks nacionalinis mokestis, koks yra IRAP, kaip jį apibūdino prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atitinka Šeštąją direktyvą, negalima galutinai atsakyti, kol dar nepriimtas Teisingumo Teismo sprendimas šioje byloje (kuris galbūt bus sprendimas „ Verkooijen “ būsimoms byloms).
160. Todėl atrodo, kad sprendimo nagrinėjamoje byloje paskelbimo diena galėtų būti tinkama diena, ir, jeigu ji būtų pasirinkta, tai atitiktų Teisingumo Teismo nuoseklią praktiką.
161. Tačiau, atsižvelgiant į specifines šios bylos aplinkybes, galima taip pat pasiremti kitokiu požiūriu ir nustatyti būsimąją datą, kurią šiuo atveju pagrįstų praktika tų nacionalinių teismų, kurie panašiomis aplinkybėmis suteikia teisės aktų leidėjui protingą terminą naujam, suderinamam teisės aktui priimti, taip pat 77 ir 80 išnašose nurodyta paties Teisingumo Teismo praktika Bendrijos teisės aktų galiojimo srityje.
162. Mano nuomone, šis požiūris čia būtų tinkamesnis. Tiesą sakant, negalima tikėtis, kad Italijos valdžios institucijos per dieną pakeistų visą regionų išlaidų finansavimo sistemą. Taip pat negalima tikėtis, kad jos pakeis šią sistemą prieš Teisingumo Teismui priimant sprendimą. Jeigu visi mokesčių mokėtojai iš karto įgytų teisę remtis šiuo sprendimu ir reikalauti grąžinti sumas, sumokėtas kaip IRAP, nuo pat sprendimo paskelbimo dienos, tai prilygtų mokesčio, o taip pat ir Italijos regionų finansavimo priemonių nedelsiamam panaikinimui.
163. Kita vertus, ši diena neturėtų būti nustatyta tolimoje ateityje. Jeigu būtų nepagrįsta tikėtis, kad vienas mokestis būtų nedelsiant pakeistas kitu, tai visiškai pagrįsta manyti, jog Italijos valdžios institucijos yra parengusios planus, jeigu prireiktų daryti tokius pakeitimus. Jos sužinojo Komisijos nuomonę, jog IRAP neatitinka Bendrijos teisės 2004 m. kovo mėn., kai ši institucija pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas, nors šios pastabos nebuvo viešai paskelbtos, ir generalinio advokato F. G. Jacobs nuomonę, jog mokestis neatitinka Bendrijos teisės – 2005 m. kovo mėn., kai generalinis advokatas pateikė savo išvadą viešame teismo posėdyje. Iš tiesų, atrodo, kad laipsniškai panaikinti IRAP teisės aktų leidėjas planavo nuo 2003 m. balandžio mėn., ir tikėtina, jog nuo to laiko buvo pažengta pirmyn(98) .
164. Aš manau, jog norint užtikrinti, kad IRAP būtų pakeistas su Bendrijos teise suderinamu aktu sklandžiai ir kuo greičiau, tinkama data galėtų būti Teisingumo Teismo sprendimo paskelbimo dieną esančio mokestinio laikotarpio pabaiga(99) . Kadangi tikėtina, jog sprendimas bus priimtas šiais metais, o IRAP mokestinis laikotarpis yra kalendoriniai metai, tai reiškia, kad ieškiniuose dėl IRAP nebus galima remtis sprendimu, priimtu mokestiniais metais, pasibaigusiais 2006 m. gruodžio 31 d. ar iki šios datos, tačiau bet kuriuo atveju, jeigu bus vėluojama pakeisti sistemą, galės būti pareikalauta sugrąžinti visas sumas, sumokėtas vėlesniais metais.
3. Apribojimo laiko atžvilgiu taikymo dienos išimtys
165. Mano siūlomu apribojimu siekiama atsižvelgti į teisėtus valstybės narės interesus specifinėmis aplinkybėmis. Tačiau, kad ir kaip būtų, šis apribojimas prieštarauja principui, kad privatūs asmenys turi teisę susigrąžinti nacionalinius mokesčius, kuriais buvo apmokestinta pažeidžiant Bendrijos teisės nuostatas(100) . Todėl reikėtų pasirūpinti tuo, kad, atsižvelgiant į specifines bylos aplinkybes, šis principas nebūtų pernelyg pažeidžiamas.
166. Paprastai ir Teisingumo Teismo, ir daugelio valstybių narių teismų praktikoje sprendimo poveikio laiko atžvilgiu apribojimo išimtis taikoma ieškiniams, pateiktiems iki tam tikros dienos. Tokia išimtis gali būti taikoma visiems ieškiniams, pateiktiems iki priimant sprendimą, kuriuo konstatuojamas prieštaravimas (kaip įprasta Teisingumo Teismo praktikoje), arba tik kai kuriems iš šių ieškinių. Taip pat galima pasirinkti kitą atskaitos datą (kaip siūlo generalinis advokatas A. Tizzano byloje Meilicke ).
167. Nagrinėjamoje byloje nemažų sunkumų kyla dėl to, kad siekiant susigrąžinti IRAP ir motyvuojant šio mokesčio prieštaravimu Bendrijos teisei buvo pateikta daugybė ieškinių. Atsižvelgiant į tai, kad ši byla per sąlygiškai ilgą laikotarpį sukėlė didelį susidomėjimą, tikėtina, jog dauguma šių ieškinių, ypač patys paskutiniai, yra spekuliatyvūs, pateikti įdėjus nedaug pastangų ir patyrus nedaug išlaidų, siekiant pasipelnyti iš būsimo sprendimo. Išimties taikymas tokiems ieškiniams būtų ne tik nelabai pagrįstas dėl jų pobūdžio, bet, atsižvelgiant į didelį ieškinių skaičių, toks išimties taikymas rimtai pakenktų apribojimu siekiamam rezultatui.
168. Jeigu būtų daroma išimtis iki tam tikros datos pateiktiems ieškiniams ir ši data būtų pasirenkama, atsižvelgiant į pirmesniame punkte pateiktas aplinkybes, ji turėtų atitikti šias sąlygas: turėtų būti kuo objektyvesnė, pagal ją turėtų būti galima, kiek įmanoma, atskirti ankstesnius ieškinius, pateiktus tikint, kad jie yra pagrįsti, tačiau ir šiek tiek rizikuojant dėl neaiškios bylos baigties, nuo vėlesnių ieškinių, pateiktų atsižvelgiant į galimybę laimėti bylą, be to, ji turėtų leisti iš esmės išspręsti problemas, kurias kelia daugybė ieškinių.
169. Vadovaudamiesi generalinio advokato A. Tizzano pasiūlymu byloje Meilicke, Banca Popolare, Italijos vyriausybė, Komisija ir kelios kitos valstybės narės pasiūlė 2004 m. sausio 21 d., kurią Oficialiajame leidinyje
buvo paskelbtas pranešimas apie tai, kad Teisingumo Teismas gavo prašymą priimti prejudicinį sprendimą nagrinėjamoje byloje(101) .
170. Tačiau aš manau, kad jeigu nagrinėjamoje byloje vadovausimės argumentais, panašiais į tuos, kuriais generalinis advokatas A. Tizzano grindžia savo pasiūlymą, turėtume pasirinkti kitą dieną. Jis siūlė dieną, kurią Oficialiajame leidinyje buvo paskelbtas pranešimas byloje Meilicke, todėl, kad šią dieną galima pagrįstai vertinti kaip dieną, nuo kurios galimybė susigrąžinti mokestį patraukė netgi ne tokių stropių ieškovų dėmesį(102) . Kaip reikia aiškinti Bendrijos teisę, paaiškėjo paskelbus sprendimą Verkooijen, tačiau kad šis išaiškinimas gali būti pritaikytas Vokietijos mokesčių taisyklei, tapo realu tik pateikus prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismui. Nuo tada, kai potencialūs ieškovai sužinojo apie šį prašymą, tapo tikėtina, kad bylos gali būti iškeltos turint pagrįstų galimybių laimėti.
171. Aš nemanau, kad paskelbimas Oficialiajame leidinyje nagrinėjamoje byloje suteikė lygiavertę informaciją, nes trūksta „ Verkooijen
elemento“(103) . Prašymas priimti prejudicinį sprendimą iškėlė IRAP atitikties Bendrijos teisei klausimą, tačiau šio prašymo rezultatai jokiu būdu nebuvo tokie akivaizdūs, kaip Meilicke
atveju, kai Teisingumo Teismas jau buvo išaiškinęs atitinkamą Bendrijos teisės nuostatą analogiškomis aplinkybėmis. Kaip jau esu nurodžiusi, nagrinėjamoje byloje Teisingumo Teismo praktika nėra visiškai nuosekli dėl to, kaip reikėtų vertinti atitiktį Šeštajai direktyvai.
172. Tačiau neabejotina, kad šiuo metu Italijoje paplitusi nuomonė (ar bent jau tikimasi), jog Teisingumo Teismas priims sprendimą, pagal kurį IRAP bus pripažintas nesuderinamu su Bendrijos teise. Datos, nuo kurios tokia nuomonė atsirado, nustatymas visuomet bus kažkiek subjektyvus, tačiau, mano nuomone, 2005 m. kovo 17 d., kai buvo pateikta generalinio advokato F. G. Jacobs išvada, šiuo atžvilgiu yra objektyviausia data(104) . Būtent nuo jos tapo realu, kad Teisingumo Teismas priims tokį sprendimą. Ir priešingai, jeigu generalinio advokato išvada būtų kitokia, tikimybė būtų žymiai mažesnė.
173. Todėl aš manau, kad sprendimo poveikio laiko atžvilgiu
apribojimo išimtis, daroma tiems, kas pateikė ieškinius iki 2005 m. kovo 17 d., gali atriboti ankstesnius ieškinius nuo vėlesnių ieškinių, pateiktų padidėjus tikimybei laimėti bylą. Be to, kadangi Italijos vyriausybė pati pasiūlė ankstesnę datą, galima preziumuoti, kad pavojus pažeisti apribojimo poveikį nebus pernelyg didelis.
174. Todėl lieka išnagrinėti klausimą, kurį iškėlė Nyderlandų vyriausybė.
175. Kaip pažymėjo generalinis advokatas F. G. Jacobs savo išvados 85 punkte, bet kokį pajamų praradimą, atsiradusį sugrąžinus IRAP, turės kompensuoti kiti mokesčiai. Nyderlandų vyriausybė susirūpino tuo, kad būtų neteisinga, jeigu visi mokesčių mokėtojai (įskaitant naujus rinkos dalyvius, kuriems nebuvo taikytas IRAP) turėtų prisidėti prie trūkumų kompensavimo, o naudos iš mokesčio sugrąžinimo gautų tik kai kurie iš jų. Be to, Nyderlandų vyriausybė teigia, kad jeigu mokesčio naštą perkelsime vartotojams (kaip ir turėtų atsitikti, jeigu IRAP taikysime Šeštojoje direktyvoje įtvirtintą draudimą), tai tik padidins jų iš mokesčio sugrąžinimo gautą naudą.
176. Šie argumentai leidžia manyti, kad neturėtų būti daroma jokių sprendimo poveikio apribojimo išimčių. Aš sutinku su tuo, kad galimos situacijos, kai taip ir turėtų būti (ir kad tokiomis aplinkybėmis nederėtų daryti išimčių netgi šalims bylos, kurioje buvo pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, nes bylos, kurioje buvo pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, ypatybės nesusijusios su tuo, ar ieškinius pateikę asmenys buvo stropūs), tačiau nemanau, kad tai taikytina nagrinėjamoje byloje.
177. Nevienodo požiūrio į mokesčių mokėtojus problema nebus reikšminga, jeigu bus pakankamai apibrėžtas ieškovų, galinčių pasinaudoti išimtimi, skaičius (taip ir bus, jeigu bus pasirinkta netgi vėlesnė data, nei siūlo pati Italijos vyriausybė). Be to, neteisėto praturtėjimo sugrąžinus mokestį, kurio našta buvo perkelta kitiems, klausimas yra pakankamai išnagrinėtas Teisingumo Teismo praktikoje, pastaruoju metu – byloje Weber’s Wine World (105), kuri pratęsia bylą EKW .
C – Pasekmės kitoms valstybėms narėms
178. Galiausiai aš trumpai aptarsiu platesnes sprendimo (kuris, kaip daroma prielaida, paskelbs, kad mokestis, atitinkantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo apibūdintą IRAP, neatitinka Bendrijos teisės) ir jo apribojimo laiko atžvilgiu pasekmes.
179. Jeigu būtų apribotas tokio sprendimo poveikis laiko atžvilgiu, tai būtų padaryta, palaikant atitinkamos valstybės narės interesus, siekiant išvengti išskirtinių neigiamų padarinių jai. Ir priešingai, jeigu būtų taikoma apribojimo išimtis, tai tokia išimtis būtų daroma ginant interesus tų, kas tam tikroje valstybėje narėje siekė, kad būtų patenkinti jų ieškiniai, kuriuose remiamasi Bendrijos teise.
180. Tačiau sprendimas dėl išaiškinimo yra taikomas visuotinai. Jeigu Teisingumo Teismas nuspręstų, kad mokestis, turintis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo apibūdintus IRAP požymius, neatitinka Šeštosios direktyvos, tai lygiai taip pat galiotų ir IRAP, ir bet kuriam kitam mokesčiui bet kurioje kitoje valstybėje narėje, turinčiam tokius požymius.
181. Tačiau bet koks Teisingumo Teismo nustatytas apribojimas laiko atžvilgiu ir bet kokios tokio apribojimo išimtys būtų pagrįsti situacijos Italijoje vertinimu (sąžiningas valstybės elgesys, rimtų neigiamų padarinių valstybei pavojus ir būtinumas užtikrinti stropiems ieškovams veiksmingą teisminę apsaugą), ir šis vertinimas gali turėti visai kitokių padarinių kitoje valstybėje narėje, kuri taip pat taikė tokius pačius požymius turintį mokestį.
182. Ši aplinkybė reiškia, kad bet koks apribojimas turi būti taikomas ne tik laiko atžvilgiu, bet iš esmės ir erdvės atžvilgiu. Šis klausimas yra aktualus nagrinėjamai bylai, nes, remiantis keliais iš daugybės su nagrinėjama byla susijusių straipsnių, kurie jau yra pasirodę teisiniuose ir mokesčių leidiniuose, viena arba netgi daugiau valstybių narių (neskaitant Italijos) gali taikyti mokesčius, kurie, bent jau kai kurių autorių nuomone, turi panašių požymių į IRAP.
183. Žinoma, Teisingumo Teismas negali nagrinėjamoje byloje nuspręsti, ar poveikio laiko atžvilgiu apribojimas taikytinas šių kitų mokesčių atžvilgiu arba nuo kurios datos jis turėtų būti taikomas, ar darytinos išimtys ir, jeigu taip, tai kokios. Tačiau pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką poveikis laiko atžvilgiu gali būti apribotas tik sprendime, kuriame pateikiamas prašomas išaiškinimas(106), kuris yra specifinis atsižvelgiant į prašymo priimti prejudicinį sprendimą faktines aplinkybes.
184. Todėl, remiantis pagrindiniu principu, reguliuojančiu visų Teisingumo Teismo prejudicinių sprendimų dėl išaiškinimo poveikį, sprendimas bus taikomas ex tunc
visiems kitiems mokesčiams kitoje valstybėje narėje, turintiems atitinkamus požymius.
185. Dėl to galintys kilti sunkumai yra panašūs į tuos, kuriuos generalinis advokatas A. Tizzano aprašė savo išvadoje byloje Meilicke, konkrečiai 47  ir paskesniuose punkte. Galima įsivaizduoti tokį scenarijų.
186. Jeigu mokesčių mokėtojai užginčija nacionalinį mokestį, remdamiesi sprendimu nagrinėjamoje byloje, nacionaliniai teismai galės pateikti prejudicinį klausimą. Iš tiesų nėra jokios garantijos, kad kitas nacionalinis mokestis turės tokius panašius į apibūdintus šioje byloje požymius, kad galima būtų atmesti bet kokias abejones dėl atitikties Bendrijos teisei. Byloje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą atitinkama valstybė narė galės prašyti apriboti priimtino sprendimo poveikį laiko atžvilgiu. Jeigu to reikalauja atitinkamos aplinkybės, Teisingumo Teismas galės apriboti šį poveikį, remdamasis sprendimo nagrinėjamoje byloje priėmimo data (panašiai kaip generalinis advokatas A. Tizzano siūlo byloje Meilicke, pagal kurią poveikis turėtų būti apribotas nuo sprendimo Verkooijen priėmimo), ir nuspręsti dėl išimčių, kurios gali būti taikomos apribojimo poveikiui.
Išvada
187. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, aš manau, kad Teisingumo Teismas į Commissione Tributaria Provinciale di Cremona
pateiktus klausimus turi atsakyti:
1. mokestis, turintis IRAP požymius, kokie išdėstyti nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, t. y. kuriuo
– apmokestinami visi fiziniai ir juridiniai asmenys, kurie verčiasi įprastine veikla, susijusia su prekių gamyba arba prekyba jomis, arba paslaugų teikimu,
– apmokestinamas apmokestinamosios veiklos pajamų ir išlaidų skirtumas,
– apmokestinama kiekvienu gamybos ir paskirstymo proceso etapu, susijusiu su vienu ar keliais apmokestinamojo asmens prekių tiekimais ir paslaugų teikimais, ir
– apmokestinama kiekvienu iš šių etapų proporcingai tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų kainai,
patenka į Šeštosios Tarybos direktyvos 77/338/EEB 33 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto bet kokių nacionalinių mokesčių, kurie gali būti priskirti apyvartos mokesčiams, draudimo taikymo sritį, jeigu
abu mokesčius mokančių reprezentacinių įmonių sumokėtų PVM sumų ir sumokėtų ginčijamo mokesčio sumų santykis iš esmės yra vienodas.
Šią sąlygą turi įvertinti nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į tikslius nagrinėjamo mokesčio požymius.
2. Šioje nuostatoje įtvirtintu draudimu negalima remtis, siekiant pareikalauti grąžinti IRAP, sumokėtą per bet kurį vertinimo laikotarpį iki Teisingumo Teismo sprendimo priėmimo arba per laikotarpį, kuriuo buvo priimtas šis sprendimas. Išimtis taikoma asmenims, kurie iki 2005 m. kovo 17 d., t. y. dienos, kurią generalinis advokatas F. G. Jacobs pateikė savo išvadą nagrinėjamoje byloje, pateikė ieškinį arba atitinkamą administracinį skundą. Tokie ieškovai gali remtis šiuo draudimu tiek, kiek jų ieškiniai nėra nepriimtini remiantis kitais pagrindais pagal nacionalinės procesinės teisės normas, atitinkančias lygiavertiškumo ir veiksmingumo principus.
(1) .
(2)  –	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva 77/388/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo – bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva).
(3)  –	Šia išvada remiuosi, kalbėdama apie bylos teisinį, faktinį ir procedūrinį aspektus. Juos kartosiu arba papildysiu tik tuomet, kai bus būtina.
(4)  –	Klausimų formuluotes, palyginti su tomis, kurios pateiktos nutartyje atnaujinti žodinę proceso dalį, aš supaprastinau.
(5)  –	Išvados 27 punktas. Žr. taip pat, pavyzdžiui, 1988 m. kovo 3 d. Sprendimo Bergandi, 252/86, Rink. p. 1343, 13 punktą; 1997 m. birželio 26 d. Sprendimo Careda ir kt., sujungtos bylos C‑370/95‑C‑372/95, Rink. p. I‑3721, 25–26 punktus.
(6)  – 1997 m. gruodžio 15 d. Įstatyminis dekretas Nr. 446, kuriuo buvo įvestas IRAP (skelbtas 1997 m. gruodžio 23 d. GURI Nr. 298).
(7)  – „Valore aggiunto prodotto“, italų kalba „sukurta pridėtinė vertė“.
(8)  –	Generalinio advokato F. G. Jacobs išvados 36 ir 67 punktai.
(9)  –	Kadangi ši nuostata yra suformuluota kaip leidžianti („ < … > šios direktyvos nuostatos nekliudo valstybėms narėms toliau taikyti ar nustatyti < … > bet kuriuos mokesčius, rinkliavas ar apmokestinimus, kurie negali būti priskirti apyvartos mokesčiams < … > “), būtų tinkamiau draudimą kildinti iš visos direktyvos, pateikiančios pakankamai išsamius suderintus reikalavimus, ir iš EB  10 straipsnio antrosios pastraipos, kurioje draudžiamos visos priemonės, kurios gali trukdyti siekti Sutarties tikslų, o direktyvos 33 straipsnio 1 dalį vertinti kaip paaiškinančią šį draudimą ir nurodančią, kad draudžiami tik tie mokesčiai, kurie gali būti priskirti apyvartos mokesčiams. Tačiau šis požiūrių skirtumas neturi jokios praktinės reikšmės, todėl toliau aš laikysiuosi tos nuomonės, kuri pateikiama Teisingumo Teismo praktikoje, kad draudimas kyla iš 33 straipsnio 1 dalies.
(10)  –	Žr. šios išvados 2, 8 ir 22 punktus.
(11)  –	Yra taip pat ne tokių svarbių sprendimų: 1986 m. liepos 8 d. Sprendimas Kerrutt, 73/85, Rink. p. 2219, kuriame buvo nagrinėjamas žyminis mokestis, kuris yra tiesiogiai leidžiamas Šeštosios direktyvos 33 straipsnyje; 1989 m. kovo 15 d. Sprendimas Lambert ir kt., sujungtos bylos 317/86, 48/87, 49/87, 285/87 ir 363/87–367/87, Rink. p. 787 (skelbta tik santrauka), kuriame Teisingumo Teismas dėl to paties mokesčio priėmė tokį patį sprendimą, kaip ir byloje Bergandi
(minėta 5 išnašoje); dėl sprendime Dansk Denkavit
(minimas 16 išnašoje) nagrinėto mokesčio vėliau buvo pradėta byla dėl įsipareigojimų neįvykdymo Komisija prieš Daniją
ir 1993 m. gruodžio 1 d. priimtas Sprendimas C‑234/91, Rink. p. I‑6273, kuriame Teisingumo Teismas pateikė analogišką vertinimą; galiausiai, 1997 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Fricarnes, C‑28/96, Rink. p. I-4939, kuris buvo priimtas tą pačią dieną ir dėl panašaus mokesčio kaip sprendimas UCAL (minimas 20 išnašoje), 34 ir paskesniuose punktuose Teisingumo Teismas laikėsi analogiško vertinimo, kaip pastarajame sprendime.
(12)  –	1985 m. lapkričio 27 d. Sprendimas (295/84, Rink. p. 3759, ypač jo 14–17 punktai).
(13)  –	Minėtas 5 išnašoje, 6–20 punktai.
(14)  –	1989 m. liepos 13 d. Sprendimas (sujungtos bylos 93/88 ir 94/88, Rink. p. 2671, 6–21 punktai).
(15)  –	1991 m. kovo 19 d. Sprendimas (C‑109/90 Rink. p. I-1385, ypač 14 punktas).
(16)  –	1992 m. kovo 31 d. Sprendimas (C‑200/90, Rink. p. I-2217).
(17)  –	1992 m. gegužės 7 d. Sprendimas (C‑347/90, Rink. p. I-2947).
(18)  –	1992 m. gruodžio 16 d. Sprendimas (C‑208/91, Rink. p. I-6709).
(19)  –	Minėtas 5 išnašoje.
(20)  –	1997 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas (C‑347/95, Rink. p. I-4911, 30  ir paskesni punktai).
(21)  –	1997 m. rugsėjo 17 d. Sprendimas (C‑130/96, Rink. p. I-5053).
(22)  –	1998 m. vasario 19 d. Sprendimas (C‑318/96, Rink. p. I-785).
(23)  –	1999 m. birželio 8 d. Sprendimas (sujungtos bylos C‑338/97, C‑344/97 ir C‑390/97, Rink. p. I‑3319).
(24)  –	2000 m. kovo 9 d. Sprendimas (C‑437/97, Rink. p. I‑1157, ypač 19–25 punktai).
(25)  –	2002 m. rugsėjo 19 d. Sprendimas (C‑101/00, Rink. p. I‑7487, ypač 91–107 punktai).
(26)  –	2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas (C‑308/01, Rink. p. I‑4777, ypač 23–37 punktai).
(27)  –	Sprendimo Rousseau Wilmot
13 punktas; Sprendimo Wisselink
8 punktas; žr. taip pat 1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL, specialus leidimas anglų kalba 1967, p. 14, toliau – Pirmoji direktyva) aštuntą konstatuojamąją dalį.
(28)  –	Sprendimo Bergandi 7 punktas; sprendimo SPAR
17 punktas; sprendimo Pelzl
14 punktas; taip pat žr. Pirmosios direktyvos pirmą ir antrą konstatuojamąsias dalis.
(29)  –	Sprendimo Bergandi 9 punktas; sprendimo SPAR
19 punktas; sprendimo Pelzl
18 punktas.
(30)  –	Sprendimo Rousseau Wilmot
16 punktas; sprendimo Bergandi
14 punktas; sprendimo Wisselink
17 punktas; sprendimo Dansk Denkavit
11 punktas; sprendimo Bozzi
9 punktas; sprendimo Beaulande
12 punktas; sprendimo Careda
13 ir 24 punktai; sprendimo UCAL  33 punktas; sprendimo Solisnor
13 punktas ir sprendimo EKW
20 punktas.
(31)  –	19 punktas.
(32)  –	Sprendimo Rousseau Wilmot
15 punktas; sprendimo Bergandi
8 ir 15 punktai; sprendimo Wisselink
18 punktas; sprendimo Giant
12 punktas; sprendimo SPAR
23 punktas ir sprendimo Pelzl
16 punktas.
(33)  –	Ši santrauka pagrįsta sprendimo Pelzl
20–21 punktais. Požymiai iš esmės išliko tie patys, nors jų formuluotės buvo nežymiai pakeistos: žr. sprendimo Dansk Denkavit
11 punktą; sprendimo Bozzi
12 punktą; sprendimo Beaulande
14 punktą; sprendimo Careda
14 punktą; sprendimo UCAL
34 punktą; sprendimo Solisnor
14 punktą; sprendimo EKW
22 punktą; sprendimo Tulliasiamies
99 punktą ir sprendimo GIL Insurance
33 punktą.
(34)  –	Žr. Sprendimo Bergandi
14 punktą; sprendimo Giant
11 punktą; sprendimo SPAR
22 punktą ir sprendimo Pelzl
20 punktą.
(35)  –	Žr. šios išvados 22 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(36)  –	Sprendimo Dansk Denkavit
14 punktas; sprendimo Careda
14 punktas; sprendimo Solisnor
14 punktas; sprendimo SPAR
22 punktas; sprendimo EKW
21 punktas; sprendimo GIL Insurance
32 punktas.
(37)  –	15 punktas ir rezoliucinė dalis. Tačiau reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas ne visus iš šių požymių
pripažino svarbiais; žr. šios išvados 28 punktą ir 50, 52–54 išnašas.
(38)  –	15 punktas.
(39)  –	18–19 punktai.
(40)  –	24–25 punktai.
(41)  –	Sprendimo Rousseau Wilmot
16 punktas; sprendimo Giant
14 punktas ir sprendimo Pelzl
24–25 punktai.
(42)  –	Sprendimo Bergandi
16 ir paskesni punktai ir sprendimo Wisselink
20 punktas.
(43)  –	Sprendimo Beaulande
18 punktas; sprendimo UCAL
36 punktas ir sprendimo GIL Insurance
36 punktas.
(44)  –	Sprendimo Wisselink
20 punktas; sprendimo Bozzi
16 punktas; sprendimo Beaulande
17 punktas; sprendimo UCAL
36 punktas; sprendimo Pelzl
23 punktas.
(45)  –	Sprendimo Bozzi
15 punktas; sprendimo UCAL
36 punktas; sprendimo Tulliasiamies
102 punktas.
(46)  –	Sprendimo Bozzi
16 punktas; sprendimo Beaulande
17 punktas; sprendimo UCAL
36 punktas; sprendimo SPAR
27 punktas; sprendimo Tulliasiamies
103 punktas; sprendimo GIL Insurance
36 punktas.
(47)  –	11–12 punktai.
(48)  –	Sprendimo SPAR
25–26 punktai.
(49)  –	Sprendimo Wisselink
10 punktas; sprendimo Careda
17 punktas; sprendimo Tulliasiamies
98 punktas.
(50)  –	Sprendimo Giant
9 punktas; sprendimo Dansk Denkavit
15 punktas; sprendimo SPAR
21 punktas.
(51)  –	Sprendimo Careda
18 punktas.
(52)  –	Sprendimo Dansk Denkavit
15 punktas ir sprendimo Careda
23 ir 25 punktai.
(53)  –	Sprendimo Dansk Denkavit
15 punktas.
(54)  –	Ten pat.
(55)  –	Suomija, Prancūzija, Vengrija, Italija ir Ispanija.
(56)  –	Žr. Šeštosios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies a punktą. Komisija kelis kartus siūlė didžiausią tarifą, bet jos pasiūlymams nebuvo pritarta, nors de facto
taikomas didžiausias 25 % tarifas (tikriausiai dėl praktinių priežasčių, susijusių su galimu sukčiavimo atvejų padidėjimu kylant mokesčio tarifams).
(57)  –	Taip pat žr. generalinio advokato G. Tesauro išvadą Dansk Denkavit
(8 punkto šeštoji pastraipa, p. I‑2235).
(58)  –	Išvados 24–25 punktai.
(59)  –	Nors, remiantis sprendimo Wisselink
11 ir 12 punktais, ši išvada nėra absoliuti ir netgi vienu etapu taikomas mokestis tam tikrais atvejais gali neleisti bendrai PVM sistemai tinkamai veikti.
(60)  –	Tačiau sprendimo Bergandi
17 punkte pateikiama užuomina, kad nustatyto dydžio mokesčiui, pagrįstam objektyviu numatomų pajamų vertinimu, gali būti taikomas draudimas, jeigu jo mokėjimo našta perkeliama galutiniam vartotojui.
(61)  –	Žr. būtent 13 straipsnio B skirsnio d punktą.
(62)  –	Komisija užsakė ataskaitas apie PVM taikymą finansinėms paslaugoms, įskaitant bankų operacijas. Komisijos tinklalapyje galima rasti 1996 m. Ernst & Young
atliktą tyrimą.
(63)  –	Žr. taip pat generalinio advokato F. G. Jacobs išvados šioje byloje 39, 40 ir 53 punktus.
(64)  –	Žr. 16 punkte minėtą teismo praktiką. Teisingumo Teismas atsižvelgė į galimybę perkelti mokesčio naštą, kuri yra netiesioginio apmokestinimo požymis, tačiau tik tam, kad galėtų palyginti jį su PVM, o ne kad atskirtų tiesioginius mokesčius nuo netiesioginių.
(65)  –	1989 m. liepos 18 d. Aštuonioliktoji Tarybos direktyva 89/465/EEB dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo: tam tikrų išlygų, numatytų Šeštosios direktyvos 77/388/EEB 28 straipsnio 3 dalyje, panaikinimas (OL L 226, 1989, p. 21).
(66)  –	1986 m. lapkričio 17 d. Tryliktoji Tarybos direktyva 86/560/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų suderinimo – pridėtinės vertės mokesčio grąžinimo apmokestinamiesiems asmenims, kurie nėra įsisteigę Bendrijos teritorijoje, tvarkos (OL L 326, 1986, p. 40); nors PVM direktyvoms yra suteikiami atskiri numeriai eilės tvarka, tačiau iš tiesų ne visos direktyvos buvo priimtos (arba buvo priimtos ne eilės tvarka).
(67)  –	Žr. 27 punktą ir 41 išnašą. Galima atkreipti dėmesį į tai, kad, skirtingai nuo sprendimo Dansk Denkavit, visi šie sprendimai buvo priimti teisėjų kolegijos.
(68)  –	Prancūzijos ir Vengrijos vyriausybės pateikė panašių argumentų.
(69)  –	Žr. 105  ir paskesnius punktus.
(70)  –	Žr. sprendimo Pelzl
27 punktą; taip pat žr. dėl vietinio mokesčio atitikties eksporto muitams lygiaverčio poveikio mokesčių draudimui 2004 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Carbonati, C-72/03, Rink. p. I‑8027, 27  ir paskesnius punktus.
(71)  –	Žr. 27 punktą ir 41 bei 45 išnašas.
(72)  –	Sprendimo 18 punktas.
(73)  –	Išskyrus galbūt nevykusią ir nereikšmingą išimtį dėl sandorių, kurie yra atleisti nuo mokesčio, kai tai yra prekių tiekimo ar paslaugų teikimo operacijos, naudojamos vėliau apmokestintų sandorių tikslams.
(74)  –	Galimos išimtys nagrinėtos sprendimuose Rousseau Wilmot
ir SPAR, tačiau nė viename iš šių sprendimų Teisingumo Teismas tiesiogiai nesirėmė keturiais „esminiais požymiais“.
(75)  –	Žr. 96 punktą.
(76)  –	Daugelyje sprendimų, pradedant 1986 m. liepos 3 d. Sprendimu Taryba prieš Parlamentą, 34/86, Rink. p. 2155 (48 punktas) ir baigiant 2003 m. rugsėjo 11 d. Sprendimu Austrija prieš Tarybą, C‑445/00, Rink. p. I‑8 549 (103–106 punktai).
(77)  –	Daugelyje sprendimų, pradedant 1973 m. birželio 5 d. Sprendimu Komisija prieš Tarybą, 81/72, Rink. p. 575 ir baigiant visai neseniai priimtu 2006 m. sausio 10 d. Sprendimu Komisija prieš Parlamentą ir Tarybą, C‑178/03 (Rink. p. I‑0000).
(78)  –	Žr. pirmuosius tris sprendimus, kuriuose Teisingumo Teismas rėmėsi šia galimybe: 1980 m. spalio 15 d. Sprendimą Providence Agricole de la Champagne, 4/79, Rink. p. 2823 (42–46 punktai); 1980 m. spalio 15 d. Sprendimą Maïseries de Beauce, 109/79, Rink. p. 2883 (42–46 punktai) ir 1980 m. spalio 15 d. Sprendimą Roquette Frères, 145/79, Rink. p. 2917 (50–52 punktai).
(79)  –	Žr., pavyzdžiui, 1986 m. sausio 15 d. Sprendimo Pinna, 41/84, Rink. p. 1, 26–30 punktus; 1994 m. balandžio 26 d. Sprendimo Roquette Frères, C‑228/92, Rink. p. I-1445, 17–30 punktus.
(80)  –	1988 m. birželio 29 d. Sprendimo Van Landschoot, 300/86, Rink. p. 3443, 22–24 punktai.
(81)  –	1977 m. spalio 19 d. Sprendimas Ruckdeschel, sujungtos bylos 117/76 ir 16/77, Rink. p. 1753, ir 1977 m. spalio 19 d. Sprendimas Moulins Pont-à-Mousson, sujungtos bylos 124/76 ir 20/77, Rink. p. 1795.
(82)  –	Pradedant pirmuoju ir pačiu įžymiausiu sprendimu Defrenne II
(1976 m. balandžio 8 d. Sprendimo, 43/75, Rink. p. 455, 69–75 punktai) ir baigiant šiuo metu pačiu vėliausiu sprendimu EKW
( 57–60 punktai).
(83)  –	Pavyzdžiui, 1990 m. gegužės 17 d. Sprendimas Barber, C‑262/88, Rink. p. I‑1889, kuris taip pat parodo, kad rimti sunkumai nėra pakankamas pagrindas norint pateisinti apribojimą laiko atžvilgiu. Jo 40 ir 41 punktuose pažymėjęs, kad yra labai daug darbuotojų, kurie turi teisę reikalauti vienodo požiūrio, remdamiesi pateiktu Sutarties išaiškinimu, Teisingumo Teismas 42 ir 43 punktuose nagrinėjo, ar valstybės narės galėjo pagrįstai manyti, jog galimas kitoks aiškinimas.
(84)  –	Nacionaliniu lygiu įprastas sprendimo dėl neteisėtumo poveikis laiko atžvilgiu taip pat yra ex tunc (pagrindinė taisyklė, pavyzdžiui, Belgijos, Prancūzijos, Vokietijos, Airijos, Italijos, Ispanijos, Lenkijos ir Portugalijos teismuose) arba ex nunc
(pagrindinė taisyklė, pavyzdžiui, kai kuriuose (jeigu ne visuose) Austrijos, Čekijos, Graikijos, Vengrijos ir Slovėnijos teismuose; bent jau Graikijos ir Slovėnijos atveju kai kurių kitų teismų sprendimai įprastai turi ex tunc
poveikį), taigi akivaizdžiai vyrauja ex tunc
taisyklė.
(85)  –	Nacionaliniu lygiu panašią praktiką galima sutikti abiem atvejais, t. y. kai pagrindinis poveikis nustatomas pagal ex tunc
ir pagal ex nunc . Kalbant apskritai, siekiant užtikrinti teisinį saugumą ex tunc
poveikiu galima remtis tik tose bylose, kurios buvo arba vis dar gali būti iškeltos per atitinkamus procesinius terminus, nors kai kuriose valstybėse poveikis gali būti formaliai apribotas nagrinėjamai bylai, nes teismas neturi kompetencijos panaikinti teisės akto, o gali jo tik netaikyti (bendra taisyklė, pavyzdžiui, Danijos, Suomijos, Liuksemburgo, Švedijos ir Jungtinės Karalystės teismuose). Kai kalbame apie ex nunc
poveikį, išimtis paprastai daroma byloms, kurios yra iškeltos arba vis dar gali būti iškeltos per atitinkamus procesinius terminus sprendimo priėmimo dieną, byloms, kurios šią dieną jau yra iškeltos, arba byloms, kuriose priimtas atitinkamas sprendimas.
(86)  –	Byla C-292/04.
(87)  –	2000 m. birželio 6 d. Sprendimas, C‑35/98, Rink. p. I‑4071.
(88)  –	43 ir paskesni punktai.
(89)  –	Bylos, kuriose nacionalinis teismas panaikina teisės aktą nuo konkrečios datos praeityje, yra labai retos.
(90)  –	Austrijos, Belgijos, Čekijos, Vokietijos, Vengrijos, Lenkijos, Slovėnijos ir Ispanijos teisės sistemos. Kitose sistemose tokiam požiūriui, kuris apibūdinamas kaip „ateities“, rimtai prieštaraujama. Kaip lordas Nicholls of Birkenhead neseniai paaiškino sprendime National Westminster Bank
v Spectrum Plus
(2005) UKHL 41, „Principinio argumento prieš panaikinimą ateityje esmė yra ta, kad šioje šalyje panaikinimas ateityje pagal Konstituciją nepatenka į teisminę kompetenciją. Tai prilygtų teisės aktų leidėjo funkcijų teisminiam pasisavinimui“.
(91)  –	Būtent kai bendro taikymo teisės norma pripažįstama prieštaraujančia aukštesnės teisinės galios normai. Būtų sudėtinga (jeigu išvis įmanoma) rasti tapačią situaciją, kai prieštaravimą nustatęs teismas perduoda bylą kitam teismui, kad šis spręstų dėl galiojimo.
(92)  –	Laikotarpis nuo sprendimo priėmimo dienos iki dienos, nuo kurios juo galima remtis, kartais vadinamas „pereinamuoju“. Tačiau reikia pažymėti, kad šis pavadinimas yra neteisingas – ginčijama nacionalinė priemonė negalioja ir nuo tam tikros dienos turi būti pakeista kita priemone.
(93)  –	Žr., pavyzdžiui, 2003 m. sausio 16 d. Sprendimo Pansard, C‑265/01, Rink. p. I‑683, 18 punktą. Taip pat žr. Teisingumo Teismo informacijos dėl nacionalinių teismų prašymų priimti prejudicinį sprendimą pateikimo (OL C 143, 2005, p. 1) 6 punktą.
(94)  –	Taip pat žr. neseniai priimtą 2006 m. sausio 10 d. Sprendimo Skov, C‑402/03 (Rink. p. I‑0000) 51 punktą.
(95)  –	Tai, kad Italijos vyriausybės sąžiningas elgesys yra pagrįstas Komisijos užtikrinimu, be abejo, nėra lemiama. Sąžiningumas taip pat gali būti pagrįstas klaidinančiai suformuluotais teisės aktais arba iš tiesų sunkiai suprantama teismo praktika.
(96)  –	Šią sumą galima palyginti su 5–13 milijardų Vokietijoje Meilicke
byloje; žr. išvados 35 punktą.
(97)  –	Banca Popolare
pagrindinį ieškinį pareiškė 2001 m., o prašymas priimti prejudicinį sprendimą buvo pateiktas 2003 m. pabaigoje.
(98)  –	Žr. Legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (L. 7/4/03, Nr. 80), 2003 m. balandžio 18 d. GURI Nr. 91, konkrečiai 8 straipsnį ir 10 straipsnio 4, 5 ir 7 dalis.
(99)  –	Bent jau Vokietijos Bundesverfassungsgericht
ir Belgijos Cour d’Arbitrage
praktikoje yra precedentų, kai buvo pasirinkta būsimoji data, sutampanti su atitinkamo einamojo laikotarpio, pavyzdžiui, kalendorinių metų, mokestinių metų arba akademinių metų, pabaiga.
(100)  –	Žr., pavyzdžiui, 2003 m. spalio 2 d. Sprendimo Weber’s Wine World, C‑147/01, Rink. p. I‑11365, 93 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.
(101)  –	OL C 21, 2004, p. 16.
(102)  –	Žr. išvados 62 punktą.
(103)  –	Žr. mano pastabas 159 punkte.
(104)  –	Taip pat galima atsižvelgti į ankstesnę Komisijos nuomonę, išreikštą rašytinėse pastabose (kurios nėra viešos) arba posėdyje, tačiau, mano nuomone, jos negalima prilyginti pirmajam viešam Teisingumo Teismo nario nuomonės pateikimui rašytine, motyvuota ir visuotinai prieinama forma.
(105)  –	Minėta 100 išnašoje, sprendimo 93–102 punktai.
(106)  –	Žr. sprendimo EKW
57 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.