62022CC0314
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 7. září 2023 (
1
)
Věc C‑314/22
„Consortium Remi Group“ AD
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Nejvyšší správní soud (Varchoven administrativen sad, Bulharsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Základ daně – Snížení základu daně – Úplné nebo částečné nezaplacení ceny po uskutečnění plnění – Možnost členských států odchýlit se podle čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH – Přímá použitelnost čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH – Prekluzivní lhůta – Počátek běhu lhůty – Okamžik snížení základu daně – Nemožnost zpětné účinnosti snížení – Nárok osoby povinné k dani na zaplacení úroků“
I. Úvod
1.
V obchodním styku se pravidelně stává, že zákazník své faktury nezaplatí včas nebo vůbec. Mimořádně nepříjemné je to pro podniky, které jsou osobami povinnými k dani ve smyslu práva daně z přidané hodnoty. To totiž upravuje, že osoba povinná k dani musí tuto daň odvést ještě předtím, než jí ji zaplatí skutečný nositel daně (příjemce plnění). V konečném důsledku musí podnik daň z přidané hodnoty předfinancovat až do doby, kdy dostane zaplaceno od zákazníka, a tím státu poskytnout bezúročný úvěr. V projednávané věci se jedná o několik nezaplacených faktur z let 2006 až 2012.
2.
Mnoho členských států v důsledku toho stanoví možnost provést odpovídající opravu již vzniklé povinnosti podniku k dani z přidané hodnoty. Podle předkládajícího soudu ale bulharské právo žádnou možnost snížení základu daně při úplném nebo částečném nezaplacení nestanoví. Snížit základ daně lze pouze při změně ceny. Pro nárok na vrácení navíc daňové právo stanoví obecnou promlčecí lhůtu pěti let.
3.
Soudní dvůr je proto tázán, zda unijní harmonizované právo daně z přidané hodnoty vyžaduje, aby možnost opravy existovala, a pokud ano, zda ji může členský stát omezit časově. V případě omezení vyvstává další otázka týkající se okamžiku, od kdy taková lhůta začíná plynout.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
4.
Unijní právní rámec této věci tvoří směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
2
) (dále jen „směrnice o DPH“).
5.
Článek 63 směrnice o DPH stanoví:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.“
6.
Článek 66 písm. b) obsahuje výjimku:
„Odchylně od článků 63, 64 a 65 mohou členské státy stanovit, že v případě určitých plnění nebo určitých kategorií osob povinných k dani vzniká daňová povinnost v jednom z těchto okamžiků: […]
b) nejpozději přijetím platby.“
7.
Článek 73 směrnice upravuje základ daně a zní:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
8.
Článek 90 směrnice o DPH upravuje snížení základu daně:
„1.   Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
2.   Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“
9.
Článek 184 směrnice o DPH se týká opravy odpočtu daně a zní:
„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“
10.
Článek 185 směrnice se týká případu nezaplacení a stanoví:
„1.   Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
2.   Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“
11.
Článek 203 směrnice o DPH upravuje daňovou povinnost na základě nesprávné faktury a zní:
„Daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.“
12.
Článek 273 směrnice o DPH stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic. […]“
B.
Bulharské právo
13.
Směrnice o DPH je v Bulharsku od 1. ledna 2007 provedena zákonem zakon za danak varhu dobavenata stojnost (zákon o dani z přidané hodnoty, dále jen „ZDDS“). Článek 115 odst. 1 a 3 ZDDS stanoví:
„(1)   V případě změny základu daně plnění nebo zrušení dodání, za které byla vystavena faktura, je dodavatel povinen vystavit oznámení k této faktuře.
(3)   V případě zvýšení základu daně je třeba vystavit výzvu k úhradě a v případě snížení základu daně nebo zrušení plnění je třeba vystavit dobropis.“
14.
Danačno-osiguritelen procesualen kodeks (daňový a pojišťovací řád procesní, dále jen „DOPK“) obsahuje ustanovení upravující nároky na vrácení daně. Článek 129 odst. 1 DOPK tak stanoví prekluzivní lhůtu pro nároky na vrácení. Podle tohoto ustanovení je žádost o započtení a vrácení posouzena tehdy, pokud je podána do uplynutí pěti let od 1. ledna roku následujícího po roce vzniku důvodu pro vrácení, nestanoví-li zákon jinak.
III. Spor v původním řízení
15.
Společnost „Consortium Remi Group“ AD (dále jen „CRG“) se sídlem ve Varně (Bulharsko) se zabývá výstavbou budov a zařízení. V roce 1995 byla registrována podle ZDDS, dne 7. března 2019 ale byla tato registrace opět zrušena, protože společnost systematicky porušovala své povinnosti vyplývající ze ZDDS. Rozsudkem Krajského soudu ve Varně (Varnenski Okražen sad, Bulharsko) ze dne 18. září 2020 bylo konstatováno, že společnost CRG je v platební neschopnosti, a zahájeno insolvenční řízení.
16.
V letech 2006 až 2010 a v roce 2012 vystavila společnost CRG pěti bulharským společnostem faktury za dodávky zboží a poskytnutí služeb. Na fakturách byla uvedena DPH. Podle žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce byla daň za většinu zdaňovacích období odvedena. Celková částka DPH uvedená na těchto fakturách činí 618171 Leva (BGN), což je zhruba 310000 EUR. Vzhledem k tomu, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce neuvádí nic jiného, vycházím z toho, že se týká pouze DPH, kterou společnost CRG uvedla na faktuře a odvedla.
17.
Opravným daňovým výměrem ze dne 31. ledna 2011 byly určeny závazky společnosti CRG podle ZDDS za období od 1. ledna 2007 do 31. července 2010, včetně DPH, která byla uvedena na fakturách vystavených jedné z uvedených společností. Společnost CRG podala proti opravnému výměru žalobu, kterou ale správní soud prvního stupně svým rozsudkem zamítl. Jeho rozhodnutí bylo potvrzeno rozsudkem Nejvyššího správního soudu (Varchoven administrativen sad, Bulharsko).
18.
Dne 7. února 2020 společnost CRG požádala daňové orgány, aby oproti jejím veřejnoprávním závazkům byla započtena částka ve výši 1282582,19 BGN (cca 640000 euro), sestávající z hlavní částky ve výši 618171,16 BGN (DPH uvedená na fakturách vystavených uvedeným příjemkyním ve výši cca 310000 eur) a úroků ve výši 664411,03 BGN (cca 330000 eur vypočtených od prvního dne měsíce po vystavení faktur do 31. července 2019).
19.
Rozhodnutím o započtení a vrácení ze dne 6. března 2020 finanční správa zamítla započtení neprávem zaplacených a vybraných částek DPH v uvedeném rozsahu. V tomto rozhodnutí bylo konstatováno, že žádost o započtení byla beztak podána po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v čl. 129 odst. 1 DOPK. Kromě toho společnost CRG neprokázala, že částky v uvedené výši byly zaplaceny nebo vybrány neprávem, ani že má odpovídající potvrzené a splatné pohledávky vůči státní pokladně.
20.
Společnost CRG podala ke správnímu orgánu proti tomuto rozhodnutí o započtení a vrácení odpor. K odůvodnění svých žádostí předložila soudní rozhodnutí o zahájení insolvenčního řízení na společnosti, které faktury přijaly. U třech společností bylo již v mezidobí rozhodnuto o jejich insolvenci a zahájeno zpeněžení jejich majetku.
21.
Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ovšem nevyplývá, co se stalo se zbývajícími příjemci plnění. Stejně tak není uvedeno, proč faktury nebyly zaplaceny a zda se společnost CRG snažila (neúspěšně) vymáhat pohledávky občanskoprávní cestou. Totéž platí pro data, kdy byla zahájena insolvenční řízení. Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce ani nevyplývá, kdy byla tato insolvenční řízení ukončena. Jedná se totiž o pohledávky již z let 2006 až 2012. Během jednání bylo uvedeno, že někteří příjemci plnění byli po ukončení insolvenčních řízení vymazáni z rejstříku již v roce 2012, 2018 a 2020, insolvenční řízení se zbývajícími společnostmi ještě probíhají.
22.
Ředitel ředitelství „Podávání opravných prostředků a daňová praxe a praxe sociálního pojištění“ [Varna] při Ústřední správě Národní agentury pro veřejné příjmy [Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ (Varna) pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite] (dále jen „ředitel“) potvrdil dne 22. května 2020 rozhodnutí o započtení a vrácení v plném rozsahu.
23.
Ředitel odůvodnil své rozhodnutí rovněž tím, že Bulharsko se v souladu s čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH odchýlilo od čl. 90 odst. 1 směrnice. Upozornil na skutečnost, že bulharské právo nestanoví žádnou možnost snížení základu daně, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena. Článek 115 odst. 1 a 3 ZDDS se týká pouze jiných případů. Mimoto navrhovatelka, která podala kasační stížnost, neprokázala, že faktury byly zcela nebo zčásti nezaplaceny, nýbrž tuto skutečnost pouze tvrdí. Dále všechny příjemkyně dotčených faktur provedly odpočet DPH jako části ceny za dodané zboží nebo poskytnuté služby, takže by vrácení daně fakturované dodavatelkou/poskytovatelkou služeb s jistotou mělo za následek výpadek daňových příjmů.
24.
Společnost CRG podala proti rozhodnutí o započtení a vrácení neúspěšnou žalobu ke Správnímu soudu ve Varně (Administrativen sad Varna, Bulharsko). Soud vypočítal lhůtu pro podání žádosti o vrácení, kterou obecně stanoví článek 129 DOPK, od data uvedení DPH na dotčených fakturách. Žádost o vrácení podanou dne 7. února 2020 proto považoval za nepřípustnou, protože nebyla podána včas. Proti rozsudku soudu prvního stupně řízení ze dne 16. února 2021 podala společnost CRG kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu.
25.
V rámci přezkumu opodstatněnosti kasačního opravného prostředku proti rozhodnutí o započtení a vrácení dospěl Nejvyšší správní soud (Varchoven administrativen sad) k názoru, že pro rozhodnutí ve věci je zapotřebí výklad právních předpisů Evropské unie.
IV. Řízení před Soudním dvorem a předběžné otázky
26.
Nejvyšší správní soud (Varchoven administrativen sad), který ve věci rozhoduje, proto dne 4. května 2022 předložil Soudnímu dvoru následující otázky:
„1.
Brání v případě, že došlo k využití možnosti odchylky podle čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH, zásada neutrality a článek 90 této směrnice takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je čl. 129 odst. 1 druhá věta danačno-osiguritelen procesualen kodeks (daňový a pojišťovací řád procesní), které stanoví prekluzivní lhůtu pro podání žádosti o započtení nebo vrácení daně fakturované osobou povinnou k dani za dodání zboží nebo poskytnutí služeb v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny příjemcem zboží nebo služby?
2.
Je nezávisle na odpovědi na první otázku za okolností věci v původním řízení nezbytnou podmínkou pro uznání nároku na snížení základu daně podle čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH to, aby osoba povinná k dani před podáním žádosti o vrácení opravila jí vystavenou fakturu ohledně vykázané DPH z důvodu celkového nebo částečného nezaplacení ceny zboží nebo služby příjemcem faktury?
3.
V závislosti na odpovědích na první dvě otázky: Jak musí být vykládán čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH ve vztahu k určení okamžiku, kdy vzniká důvod pro snížení základu daně, jestliže se jedná o případ úplného nebo částečného nezaplacení ceny a z důvodu odchylky od čl. 90 odst. 1 neexistuje vnitrostátní úprava?
4.
Jak se uplatní úvahy v rozsudcích ze dne 27. listopadu 2017, Enzo Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, body 21 až 27), a ze dne 3. července 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, body 62 a 65), jestliže bulharské právo nestanoví speciální podmínky uplatnění odchylky podle čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH?
5.
Brání zásada neutrality a článek 90 směrnice o DPH takové praxi v oblasti daní a sociálního zabezpečení, podle které není v případě nezaplacení přípustná oprava fakturované daně dříve, než bude příjemce zboží nebo služby, je-li osobou povinnou k dani, informován o zrušení daně, aby tak byl opraven jím původně provedený odpočet?
6.
Připouští výklad čl. 90 odst. 1 směrnice domněnku, že možný nárok na snížení základu daně při celkovém nebo částečném nezaplacení ceny zakládá nárok na vrácení DPH zaplacené dodavatelem s připočtením úroků z prodlení, a pokud ano, od jakého okamžiku?“
27.
K těmto otázkám předložily v rámci řízení před Soudním dvorem písemné vyjádření bulharská daňová správa a Evropská komise. Společně s Bulharskou republikou se zúčastnily jednání, které se konalo dne 12. května 2023.
V. Právní analýza
A.
K předběžným otázkám
28.
Šest předběžných otázek lze rozdělit do čtyř skupin. Předkládající soud se táže, do jaké míry může členský stát využít pravomoc stanovenou v čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH při úplném nebo částečném nezaplacení a zda je čl. 90 odst. 1 použitelný přímo (první a čtvrtá otázka – k tomu bod B.).
29.
Třetí otázka se týká konkrétního okamžiku, od kterého může osoba povinná k dani snížit základ daně podle článku 90 směrnice o DPH (k tomu bod C.).
30.
Dále se předkládající soud v zásadě táže na způsoby opravy základu daně osobou povinnou k dani (druhá a pátá otázka). Zde je nezbytné vyjasnit, zda před opravou základu daně poskytovatelem plnění musí být opravena rovněž původní faktura zaslaná příjemci plnění nebo zda musí být příjemce plnění o opravě základu daně přinejmenším informován. Jeho odpočet daně byl v konečném důsledku nadměrný, jestliže částku faktury nikdy nezaplatil (k tomu bod D.).
31.
Šestou otázkou se předkládající soud táže, zda a od kdy musí členský stát při změně základu daně zaplatit úroky z prodlení. V projednávané věci se společnost CRG domáhá úroků od vystavení faktury a jejího nezaplacení, ačkoliv oprava základu daně byla provedena až v únoru 2020 (k tomu bod E.).
32.
Předem je ještě nezbytné uvést, že Soudní dvůr má pravomoc vykládat unijní právo pouze tehdy, jde-li o jeho použití v novém členském státě od data jeho přistoupení k Unii (
3
). Věc v původním řízení se ale zjevně týká i dodání zboží a poskytnutí služeb z roku 2006, tedy před 1. lednem 2007, kdy Bulharská republika přistoupila k Unii.
33.
Podobně jako Soudní dvůr již uvedl ohledně opravy odpočtu daně podle článků 184 a 185 směrnice o DPH (
4
), je účelem snížení základu daně oprava daňové povinnosti vzniklé v minulosti. Oprava, kterou se snižuje základ daně, je proto neoddělitelná od vzniku daňového nároku. Ani skutečnost, že okolnosti nastaly po přistoupení členského státu k Unii, proto Soudnímu dvoru neumožňuje vykládat směrnici o DPH, pokud k dodání zboží nebo poskytnutí služeb zakládající daňovou povinnost došlo před tímto přistoupením (
5
). Soudní dvůr tedy nemá pravomoc zodpovědět otázky předkládajícího soudu v rozsahu, v němž se otázky týkají opravy daňové povinnosti za dodání zboží nebo poskytnutí služeb z roku 2006.
B.
Dosah čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH
34.
První a čtvrtou otázkou se předkládající soud táže, do jaké míry může členský stát využít možnost, kterou stanoví čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH. Článek 90 odst. 1 směrnice o DPH stanoví, že je-li mimo jiné cena zcela nebo zčásti nezaplacena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy. Článek 90 odst. 2 této směrnice ovšem členským státům dává možnost se při celkovém nebo částečném nezaplacení ceny od tohoto ustanovení odchýlit.
1. Možnost vyloučení snížení základu daně?
35.
Podle předkládajícího soudu využilo Bulharsko možnost odchýlit se od dotčeného ustanovení a opravu základu daně v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny zcela vyloučilo.
36.
Tento stav není se směrnicí o DPH slučitelný. Nejpozději od rozhodnutí Soudního dvora ve věci Enzo Di Maura v roce 2017 je jasné, že členské státy sice dostaly možnost odchýlit se od opravy základu daně stanovené v čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, avšak unijní normotvůrce jim neumožnil tuto opravu vyloučit zcela (
6
). Možnost odchýlit se, kterou stanoví odstavec 2, navíc platí pouze v případě nejistoty ohledně konečného nezaplacení faktury. Neupravuje otázku, zda v případě nezaplacení lze neprovést snížení základu daně (
7
).
37.
Zaprvé tento stav bulharských právních předpisů, který není v souladu s unijním právem, může bulharský zákonodárce do budoucnosti napravit. Jak bylo sděleno při jednání, příslušná změna zákona byla již s účinností od 1. ledna 2023 provedena. Zadruhé lze tento stav napravit výkladem v souladu se směrnicí, pokud a v rozsahu, v němž je možné bulharské právo takto vyložit. Posledně uvedené musí posoudit předkládající soud, zdá se ale, že takový výklad možný není. Třetí možnost spočívá v přímém použití čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH ve prospěch osoby povinné k dani.
2. Přímá použitelnost čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH
38.
Jak již Soudní dvůr již několikrát rozhodl (
8
), ponechává článek 90 směrnice o DPH členským státům určitý prostor pro uvážení při přijímání opatření umožňujících určit částku snížení; tato okolnost ale nemá vliv na přesnou a bezpodmínečnou povahu povinnosti povolit snížení základu daně v případech, které stanoví tento článek. Je proto přímo použitelný (
9
).
39.
Na druhé straně měl Soudní dvůr v rozhodnutí z roku 2014 za to, že se osoby povinné k dani nemohou na základě čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH dovolávat nároku na snížení svého základu daně u DPH v případě nezaplacení ceny, pokud se dotyčný členský stát rozhodl, že uplatní výjimku stanovenou v čl. 90 odst. 2 uvedené směrnice (
10
). Společnost CRG by tak nemohla opravit základ daně s odvoláním na čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH a byla by odkázána na to, že se bude vůči Bulharsku domáhat nároku na odpovědnost státu.
40.
Stejně jako předkládající soud mám ovšem za to, že výše uvedené rozhodnutí je nezbytné upřesnit s přihlédnutím k pozdější judikatuře Soudního dvora, zejména ve věcech Enzo Di Maura a Uni Credit Leasing (
11
). Jak již bylo uvedeno výše (body 36), oprávnění odchýlit se stanovené v čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH členským státům pouze umožňuje, aby v případě zcela nebo částečně nezaplacené ceny vzaly v úvahu stávající nejistotu, zda je toto nezaplacení trvalé nebo pouze přechodné. To by například umožňovalo stanovit určité podmínky, do kdy se jedná o pouze přechodnou nejistotu. Neumožňuje ale vyloučit opravu základu daně co do důvodu.
41.
Přímá použitelnost čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH proto odpadá pouze tehdy, pokud dotčený členský stát chtěl (v souladu se směrnicí) výjimku podle čl. 90 odst. 2 této směrnice využít (
12
). Tak je tomu pouze tehdy, pokud jeho odchylné opatření i nadále co do důvodu připouští opravu v případě úplného nebo částečného nezaplacení ceny. Bulharsko ale při nezaplacení právě žádnou opravu nepřipouští a nechtělo tedy využít možnost odchýlit se, kterou stanoví unijní právo. Z tohoto důvodu je možné použít čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH přímo.
3. Časové omezení práva na snížení základu daně
42.
Vzhledem k tomu, že ustanovení čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH a – podle názoru Soudního dvora ani článku 273 téže směrnice – neuvádějí nad meze jimi stanovené podmínky ani povinnosti, které členské státy mohou stanovit, je nutno konstatovat, že jim tato ustanovení zajisté přiznávají prostor pro uvážení zejména ohledně formalit, které musejí osoby povinné k dani splňovat vůči daňovým orgánům uvedených států, aby mohly přiměřeně snížit základ daně (
13
).
43.
Tento prostor pro uvážení podle mého názoru zahrnuje rovněž časové omezení opravy základu daně. Jak Soudní dvůr již opakovaně konstatoval, unijní právo nevyžaduje možnost požádat o vrácení bez jakéhokoli časového omezení. Tato možnost by spíše byla v rozporu se zásadou právní jistoty, která vyžaduje, aby daňovou situaci osoby povinné k dani s ohledem na její práva a povinnosti vůči daňové správě nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat (
14
).
44.
Článek 90 odst. 1 směrnice o DPH proto v zásadě nebrání časovému omezení práva na snížení základu daně stanovenému vnitrostátním právem.
4. Podmínky lhůty pro snížení základu daně, která je v souladu s unijním právem
45.
Okamžik, od kterého tato lhůta začíná plynout, spadá do vnitrostátního práva, s výhradou dodržení zásad rovnocennosti a efektivity (
15
). Zejména zásada efektivity vyžaduje, aby časové omezení snížení základu daně vyplývající z čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH bylo v souladu se zásadami unijního práva upravujícího DPH.
46.
Zaprvé z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH je výrazem základní zásady směrnice o DPH. Podle ní je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním. Navíc z toho vyplývá, že správce daně nemůže jako DPH stanovit částku vyšší, než je částka, která byla osobě povinné k dani zaplacena (
16
). Členskému státu ukládá povinnost snížit odpovídajícím způsobem základ daně (
17
).
47.
Zadruhé je nezbytné zohlednit zásadu daňové neutrality. Ta představuje základní zásadu daně z přidané hodnoty, která vyplývá z povahy DPH jakožto daně ze spotřeby (
18
). Tato zásada mimo jiné znamená, že podnik jakožto výběrčího daně na účet státu je třeba v zásadě zprostit konečného zatížení DPH (
19
), pokud podnikatelská činnost sama slouží dosahování (v zásadě) zdanitelných plnění (
20
).
48.
Podle článku 63 směrnice o DPH však daňová povinnost vzniká již dodáním zboží nebo poskytnutím služby. Není rozhodující, zda příjemce rovněž zaplatil protiplnění (takzvané zdanění na základě dlužné částky). Je-li ale podnik, který poskytl plnění, na základě techniky zdanění povinen léta dlužit daň z přidané hodnoty, kterou nemohl vybrat, zatěžuje toto předfinancování podnik podstatným způsobem. O úplné (
21
) neutralitě daně z přidané hodnoty pak již nemůže být řeč.
49.
Zatřetí se předfinancování daně z přidané hodnoty dotýká základních práv osoby povinné k dani (např. práva svobodné volby povolání, svobody podnikání a práva na vlastnictví – články 15, 16 a 17 Listiny základních práv). Kromě toho je ve hře nerovné zacházení ve smyslu článku 20 Listiny ohledně osob povinných k dani, vůči nimž vzniká daňová povinnost podle čl. 66 písm. b) směrnice o DPH až přijetím protiplnění (takzvané zdanění na základě skutečné platby).
50.
Měřeno těmito zásadami unijního práva je proto podmínkou přípustné lhůty pro možnost snížení základu daně podle článku 90 směrnice o DPH, že lhůta navazuje na okamžik, od kterého osoba povinná k dani mohla rovněž čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH využít. Pouze tím je učiněno zadost myšlence, že osoba povinná k dani je „pouze“ výběrčí daně na účet státu (
22
), a tedy nedluží více daní, než kolik jich skutečně vybrala. Má-li tato lhůta zároveň sloužit právní jistotě (viz výše bod 43), musí být tento okamžik pro osobu povinnou k dani také zjevný.
51.
Okamžik dodání zboží nebo okamžik vystavení faktury – z něhož vycházel soud prvního stupně v původním řízení – k tomu vhodný není (
23
). V tomto okamžiku osoba povinná k dani zpravidla vychází z toho, že sjednaná cena bude zaplacena. Podmínky čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH tehdy ještě nejsou splněny.
52.
Jakou časovou návaznost pro běh prekluzivní lhůty vnitrostátní zákonodárce zvolí, spadá do jeho prostoru pro uvážení. Může zvolit nejbližší možný okamžik snížení základu daně (dostatečná pravděpodobnost, že příjemce plnění nezaplatí – například nezaplacení navzdory upomínce) nebo nejzazší možný okamžik (pravděpodobnost hraničící s jistotou, že příjemce plnění nezaplatí – např. ukončení insolvenčního řízení).
53.
Bez takové volby, jako je tomu v projednávané věci, ovšem přichází do úvahy pouze poslední možný okamžik pro začátek prekluzivní lhůty. To vyplývá již z rozhodnutí Soudního dvora ve věci FGSZ (
24
). Pokud členský stát stanovil, že nárok věřitele na snížení základu daně uvedené v článku 90 směrnice o DPH podléhá promlčení, musí podle něj „příslušná lhůta začít běžet nikoliv okamžikem původně stanovené splatnosti, ale okamžikem, kdy se pohledávka stala s konečnou platností nedobytnou“.
54.
Tento výrok lze přenést na projednávanou věc. Jediná lhůta, kterou bulharské právo stanoví je obecná lhůta podle čl. 129 odst. 1 DOPK, jejíž začátek navazuje na vznik nároku na vrácení. Speciální právní úpravu, kdy vzniká nárok na vrácení vyplývající ze snížení základu daně podle čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, bulharské právo nestanoví.
55.
Pokud ale členský stát v rozporu s unijním právem upírá osobě povinné k dani možnost snížit základ daně v případě nezaplacení, pak může obecná prekluzivní lhůta začít také plynout až později (bod 52 výše). To je okamžik, kdy je s pravděpodobností hraničící s jistotou jasné, že – jak tvrdila i Komise – se zaplacením již není možné počítat, tedy až v okamžiku ukončení insolvenčního řízení. Z tohoto důvodu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH v projednávané věci brání prekluzivní lhůtě, která začíná plynout dříve.
5. Dílčí závěry
56.
Článek 90 odst. 1 směrnice o DPH je přímo použitelný, pokud členský stát použije možnost odchýlit se stanovenou v čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH tak nesprávným způsobem, že nepřihlédne k nejistotě ohledně konečného nezaplacení, nýbrž snížení základu daně zcela vyloučí (odpověď na čtvrtou otázku).
57.
Článek 90 směrnice o DPH přitom nebrání přiměřené prekluzivní lhůtě, pokud tato lhůta začne plynout až v okamžiku, kdy osoba povinná k dani při úplném nebo částečném nezaplacení ceny mohla snížit základ daně, nebo po tomto okamžiku. Prekluzivní lhůta od poskytnutí plnění nebo vystavení faktury ovšem není s článkem 90 této směrnice slučitelná. Bez zákonné konkretizace tohoto okamžiku může prekluzivní lhůta začít běžet až od okamžiku, kdy se pohledávka s pravděpodobností hraničící s jistotou staly nevymahatelnou (odpověď na první otázku).
C.
Okamžik snížení základu daně při úplném nebo částečném nezaplacení
58.
Rozhodující otázka, kterou pokládá i předkládající soud ve své třetí otázce, ovšem je, kdy vůbec může dojít ke snížení základu daně podle čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH ve prospěch osoby povinné k dani v případě úplného nebo částečného nezaplacení.
59.
Soudní dvůr hovoří v souvislosti s článkem 90 směrnice o DPH o „nároku na snížení základu daně“ (
25
). Tento nárok má osoba povinná k dani. Osoba povinná k dani tak může uplatnit snížení základu daně, má-li za to, že se zaplacením není možné v dohledné době počítat. Nemá ale povinnost tento nárok uplatnit. Může i nadále DPH předfinancovat, pokud a protože vychází z toho, že její zákazník brzy zaplatí.
60.
Osoba povinná k dani je tedy jediná, kdo může posoudit, zda v dohledné době dojde k zaplacení, či nikoliv. Je-li tomu tak, pak je rozhodující i její prohlášení, od kdy lze z jejího ohledu vycházet z „konečného“ nezaplacení. Toto prohlášení učiní v rámci tehdy běžného zdaňovacího období.
61.
Ve výsledku proto snížení daňového základu plnění poskytovatelem tohoto plnění závisí na jeho rozhodnutí a jeho prohlášení. Nemůže tak učinit se zpětnou platností, protože až do tohoto prohlášení se lze v systému samovyměření (to zde znamená systém, ve kterém osoba povinná k dani může svůj daňový dluh sama vypočíst a stanovit) domnívat, že osoba povinná k dani vychází z toho, že cena bude v dohledné době zaplacena.
62.
Něco jiného by platilo pouze tehdy, pokud by vnitrostátní zákon stanovil konkrétní, přiměřený okamžik, od kdy je v zásadě možné provést snížení zdaňovacího základu. Tak tomu ale v projednávané věci není. Není tedy žádný konkrétní okamžik, kdy musí být snížení základu daně provedeno. Spíše je stanoveno období, ve kterém osoba povinná k dani může uplatnit nárok na snížení základu daně.
1. Nejpozdější okamžik pro snížení základu daně
63.
Jak již Soudní dvůr rozhodl (
26
), je nejzazším okamžikem, od kdy může osoba povinná k dani provést snížení základu daně, okamžik, kdy je jisté, že již nedojde k zaplacení uskutečněného plnění. Může to být například ukončení insolvenčního řízení příjemce plnění. Snížení základu daně ovšem nemůže záviset pouze na neúspěšném ukončení insolvenčního řízení (
27
).
64.
Soudní dvůr v tomto ohledu shledal, že kritérium „definitivní nevymahatelnosti“ je nepřiměřené (
28
), zvláště pokud pozdější platby mohou základ daně opět zvýšit. Navíc by odpovědnost bez zavinění poskytovatele plnění překračovala rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (
29
). Nic jiného neplatí ani pro dlouhodobější, na zavinění nezávislé předfinancování nevymahatelné daně (např. po dobu několika let, jako např. k ukončení insolvenčního řízení). Podle mého názoru by jako nejzazší okamžik přicházel do úvahy rovněž okamžik, kdy dojde k promlčení občanskoprávního nároku na zaplacení. V tomto ohledu je možné se domnívat, že příjemce plnění, který dosud nezaplatil, pohledávku, která je již promlčená, tím spíše nezaplatí.
65.
S přihlédnutím k její funkci jako výběrčí daní, jejím základním právům a zásadě neutrality ovšem osoba povinná k dani musí mít také možnost snížit základ daně dříve.
2. Nejbližší možný okamžik pro snížení základu daně
66.
Pro určení nejbližšího možného okamžiku, od kterého lze hovořit o úplném nebo částečném nezaplacení, které opravňuje ke snížení základu daně ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, dosud neexistují žádná rozhodnutí Soudního dvora. Podle mého názoru musí být v odpovědi na tuto otázku přihlédnuto k čl. 66 písm. b) a čl. 194 a násl. směrnice o DPH ve spojení se zásadou rovného zacházení (článek 20 Listiny). Z těchto ustanovení vyplývá nezbytnost včasné možnosti snížení základu daně.
67.
Podle čl. 66 písm. b) směrnice o DPH mohou členské státy pro určitou skupinu osob povinných k dani (např. v závislosti na výši obratu) stanovit vznik daňové povinnosti v okamžiku „přijetí platby“ („zdanění na základě skutečné platby“). Této možnosti členské státy přinejmenším zčásti využily. Zohlednit je nutno dále plnění, u nichž směrnice o DPH stanoví nebo dovoluje přesunutí povinnosti odvést daň na příjemce plnění (viz článek 194 a násl. směrnice o DPH). Podniky, které takováto plnění – například služby podnikatelům usazeným v zahraničí – provádí, nemusí daň z přidané hodnoty předem financovat. Posledně uvedený systém slouží v širokém smyslu zjednodušení daňové správy.
68.
Podnik, který podléhá zdanění na základě dlužné částky, to znamená, že u něj vzniká daňová povinnost nezávisle na přijetí platby, a který musí daně po delší časové období předfinancovat, má totiž zjevnou konkurenční nevýhodu ve srovnání s podnikem, který podléhá zdanění na základě skutečné platby a musí daň odvést až z přijatých plateb. Totéž platí pro podniky, které provádí pouze plnění, která spadají do přechodu daňové povinnosti na příjemce plnění. Takové nerovné zacházení lze ale s ohledem na primární právo, zejména Listinu, odůvodnit pouze tehdy, není-li období předfinancování příliš dlouhé.
69.
Při výkladu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH je nezbytné vzít úvahu také to, že z pohledu daňového práva zůstává zachována možnost dodatečného zvýšení základu daně (
30
). Pokud by totiž později (například během insolvenčního řízení nebo po jeho ukončení) mělo ještě dojít k platbě ve prospěch tohoto podniku, bude nutno daňovou povinnost v tomto okamžiku odpovídajícím způsobem zvýšit. To vyplývá již z článku 73 směrnice o DPH, podle něhož základ daně zahrnuje vše, co příjemce nebo třetí osoby za plnění vynaložili.
70.
Snížení daňové povinnosti s výhradou zvýšení na základě pozdějšího zaplacení méně omezuje osobu povinnou k dani a je tedy přiměřenější než dlouholetá povinnost předfinancování až do zahájení nebo dokonce ukončení insolvenčního řízení (
31
).
71.
Právo daně z přidané hodnoty beztak nemůže rozlišovat mezi pohledávkami, které s konečnou platností nebudou zaplaceny, a pohledávkami, u nichž tomu tak není. Toto souvisí s tím, že „definitivní“ nezaplacení nemůže ve smyslu práva daně z přidané hodnoty existovat. Vylučuje to již znění článku 73 směrnice o DPH. Podle něj základ daně zahrnuje také platby třetí osoby, a je proto oddělen od platební schopnosti resp. existence dlužníka (
32
). Právo daně z přidané hodnoty kromě toho nevychází z existence vymahatelné pohledávky, jak ukazuje zdanění zaplacení spropitného (
33
), omylem zaplaceného přeplatku nebo zaplacení čestného dluhu (
34
). Vždy tedy existuje pouze určitá pravděpodobnost nezaplacení, která se zvyšuje zejména s délkou nezaplacení a je možné ji blíže konkretizovat okolnostmi nezaplacení (k tomu body 63 a násl. výše).
72.
Může být proto rozhodující jen to, zda je pohledávka v dohledné době nevymahatelná. O takovou nevymahatelnost se může jednat už i v případě vážného odmítnutí platby dlužníkem. Pokud dlužník například odmítne existenci pohledávky samotné nebo její výše, existuje zvýšená pravděpodobnost, že pohledávka není na dlouhou dobu, nebo ne v plné výši, dobytná.
73.
Na straně druhé je v případě nepřímého výběru daně stát odkázán na „inkaso“ daně z přidané hodnoty osobou povinnou k dani. Proto musí být přihlédnuto k takovým opatřením, jež může osoba povinná k dani ovlivnit a která od ní lze spravedlivě požadovat. Jaká opatření je možné od podniku v každém členském státě požadovat, než bude moci provést opravu svého daňového dluhu z důvodu nezaplacení ceny, závisí na tamních skutečnostech. Soudní dvůr může poskytnout pouze vodítka.
74.
Členský stát může například vyžadovat určité důkazy o pravděpodobně déle trvajícím nezaplacení. Pouhé tvrzení jako takové nepostačuje. Proporcionální by bylo stanovení přiměřeného časového intervalu nezaplacení (např. analogicky k čl. 3 odst. 3 písm. b) směrnice 2011/7/EU o postupu proti opožděným platbám v obchodních transakcích (
35
) po 30 dnech od obdržení faktury nebo i např. 14 dní po upomínce), od kterého lze vycházet z nezaplacení ve smyslu čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, neexistují-li žádné skutečnosti naznačující opak.
75.
Rozhodující podle mého názoru je, že osoba povinná k dani musí správci daně prokázat dostatečnou míru pravděpodobnosti (
36
) trvalého nezaplacení, a to ačkoliv se snažila dostát své funkci výběrčí daní na účet státu. Povinnost soudního inkasa případně bezcenných pohledávek ve prospěch státu, které je spojeno se značnými náklady, naproti tomu není slučitelná se zásadou neutrality ani proporcionality.
76.
Obecně je před opravou daňového základu vyžadována snaha o vymožení pohledávky. To je přiměřené, neexistují-li skutečnosti naznačující, že tato snaha bude beztak neúspěšná resp. neekonomická. Osoba povinná k dani tak může svým jednáním rozhodnout, k jakému okamžiku v rámci výše načrtnutého období svůj „nárok na snížení základu daně“ uplatní.
3. Dílčí závěry
77.
Pokud jde o okamžik, kdy osoba povinná k dani může při úplném nebo částečném nezaplacení poprvé provést snížení základu daně podle čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH (nejbližší možný okamžik), jsou relevantní skutečnosti v příslušném členském státě a okolnosti konkrétního případu, jejichž posouzení přísluší předkládajícímu soudu.
78.
Zásada neutrality přitom zakazuje nepřiměřeně dlouhé předfinancování daně, pokud osoba povinná k dani (poskytovatel plnění) vyvinul odpovídající úsilí, aby dostála své funkci výběrčí daní na účet státu. Posledně uvedené v zásadě předpokládá bezúspěšnou výzvu k úhradě (upomínku) adresovanou příjemci plnění. Neúspěšné soudní řízení, zahájení nebo ukončení insolvenčního řízení na majetek příjemce plnění ovšem nezbytné nejsou (odpověď na třetí otázku).
D.
Způsoby snížení základu daně osobou povinnou k dani
79.
Článek 90 odst. 1 směrnice o DPH a – podle názoru Soudního dvora (
37
) i článek 273 téže směrnice – přiznávají členským státům prostor pro uvážení zejména formalit, které musejí osoby povinné k dani splňovat vůči daňovým orgánům uvedených států, aby mohly přiměřeně snížit základ daně (
38
). Tato opatření ovšem musejí mít co nejmenší dopad na cíle a zásady směrnice o DPH a nemohou být tedy používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu daně z přidané hodnoty (
39
).
80.
Přípustné jsou tedy pouze formální požadavky na doložení skutečnosti, že po uzavření transakce protiplnění nebo jeho část s konečnou platností nebylo obdrženo (
40
).
1. Nezbytnost opravy faktury?
81.
To nezahrnuje opravu faktury. Vhodným důkazem, že cena nebyla zaplacena, je upomínka, žaloba nebo písemné odmítnutí platby příjemcem plnění, nikoliv však oprava faktury poskytovatelem plnění.
82.
Navíc, jak je uvedeno v bodě 71 výše, článek 90 směrnice o DPH nevyžaduje konečné nezaplacení se smyslu práva daně z přidané hodnoty. Jak ukazuje již článek 73 této směrnice, pozdější úspěšné pokusy o vymáhání základ daně opět zvyšují. Pokud by poskytovatel plnění byl nucen provést opravu faktury, mohlo by to být podle občanského práva posuzováno jako vzdání se pohledávky.
83.
Kromě toho směrnice o DPH stanoví nezbytnost opravy faktury pouze tehdy (
41
), pokud se poskytovatel plnění chce své daňové povinnosti podle článku 203 směrnice o DPH zbavit. Článek 203 této směrnice ale v projednávané věci není relevantní, navzdory opačnému názoru bulharské daňové správy během jednání. Týká se pouze případu neoprávněně a tedy nesprávně a v nadměrné výši uvedené částky daně, jak nedávno vyjasnil Soudní dvůr (
42
). Na původních fakturách ale není uvedena chybná částka DPH. Tato částka a celá faktura poskytovatele plnění není v důsledku jednostranného nezaplacení ceny příjemcem plnění nesprávná. Proto nemusí být opravena.
84.
To tento případ také odlišuje od případu, na němž se zakládalo rozhodnutí Soudního dvora ve věci Kraft Foods Polska (
43
), byť je Bulharsko opačného názoru. Tam se jednalo o otázku snížení základu daně na základě slev dodatečně poskytnutých poskytovatelem plnění. Změnilo se tak sjednané plnění, které je uvedeno na faktuře. Proto v této věci platilo tvrzení, že potvrzení o přijetí opravné faktury v zásadě může být možností ve smyslu článku 90 směrnice o DPH (
44
).
85.
Při bližším pohledu na toto rozhodnutí ale zjistíme, že Soudnímu dvoru šlo primárně o prokázání skutečnosti, že příjemce plnění byl informován a mohl tak upravit svůj případný odpočet DPH na vstupu (
45
), protože na základě slevy dluží pouze nižší cenu. Příjemce plnění, který svoji fakturu nezaplatil, ale i nadále dluží stejnou cenu. Není proto nezbytné jej informovat. Nemusí být informován ani o tom, že provedl příliš vysoký odpočet daně na vstupu (k tomu bod 90 níže), protože sám ví, že nezaplatil.
86.
Vzhledem k tomu, že oprava správné faktury (i při nezaplacení) nedává smysl, brání směrnice o DPH takové povinnosti.
2. Nezbytnost oznámení správci daně nebo příjemci plnění?
87.
Zůstává tedy vyjasnit, zda členské státy mohou při provádění článku 90 směrnice o DPH stanovit, že při nezaplacení není snížení daňového základu přípustné dříve, než je o tom informován příjemce zboží nebo služby, je-li osobou povinnou k dani. Zdá se, že tímto směrem jde pátá otázka předkládajícího soudu, který výslovně uvádí, že cílem těchto opatření je oprava odpočtu daně původně provedeného příjemcem plnění.
88.
Jak je uvedeno v předkládacím rozhodnutí, chtějí tak daňové orgány snížit základ daně u poskytovatele plnění v zásadě až tedy, pokud došlo k opravě odpočtu daně u příjemce plnění. Otázka týkající se článku 90 směrnice o DPH tak souvisí s články 184 a násl. Zatímco článek 90 směrnice o DPH upravuje nárok poskytovatele plnění snížit svůj základ daně, pokud po uskutečnění plnění neobdrží protiplnění, které mu mělo být poskytnuto, nebo obdrží pouze jeho část, týká se článek 185 opravy odpočtu daně původně provedeného druhou stranou téhož plnění. Tyto dva články tedy představují dvě strany téže ekonomické operace (
46
).
89.
Nicméně skutkové podstaty oprav podle článku 90 a článků 184 a násl. směrnice o DPH jsou na sobě nezávislé. Týkají se totiž různých osob povinných k dani (
47
). Platí, „že okolnost, že DPH dlužná dodavatelem osoby povinné k dani nebude sama o sobě opravena, nemá žádný vliv na právo příslušného vnitrostátního daňového orgánu požadovat opravu DPH, která byla osobou povinnou k dani odečtena“ (
48
).
90.
Tato povinnost příjemce plnění provést opravu existuje zcela nezávisle na případném sdělení poskytovatele plnění jeho příjemci a zpravidla již před tím. Jak jsem již blíže uvedla jinde (
49
), je totiž účelem odpočtu daně ulevit příjemci plnění od zatížení daní z přidané hodnoty (
50
). Pokud ale příjemce plnění nezaplatil, jako je tomu v projednávané věci, pak není daní z přidané hodnoty zatížen. Sám tedy musí co nejdříve opravit svůj odpočet daně podle článků 184 a násl. směrnice o DPH, nechce-li se vystavit obvinění z daňového úniku.
91.
Až snížení základu daně u poskytovatele plnění ovšem umožní daňovým orgánům přezkoumat odpočet daně u příjemce plnění a případně provést opravu podle článků 184 a násl. směrnice o DPH. Oznámení daňovým orgánům je proto v rámci opravy základu daně podle článku 90 jistě účelné. Článek 90 směrnice o DPH by proto nebránil další, zvláštní povinnosti osoby povinné k dani informovat daňové orgány. V projednávané věci ale nejde o povinnost informovat daňové orgány, nýbrž příjemce plnění (
51
).
92.
Taková povinnost informovat příjemce plnění by jako možnost v rámci čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH musela v souladu se zásadou proporcionality umožňovat dosažení sledovaných cílů a nesměla by překračovat meze toho, co je k dosažení těchto cílů nezbytné (
52
).
93.
Informování příjemce plnění, že jeho poskytovatel zamýšlí snížit základ daně podle článku 90 směrnice o DPH, indikuje, že po uskutečnění plnění neobdržel protiplnění. Příjemce plnění ovšem ví, že nezaplatil, a stejně tak je mu známo, že proto nemá nárok na odpočet daně na vstupu. Takovéto oznámení má proto nanejvýš funkci připomenutí nebo upomínky. Proto lze o jeho vhodnosti pochybovat.
94.
S ohledem na zanedbatelnou náročnost pro poskytovatele plnění nicméně Soudní dvůr (
53
) v zásadě považoval povinnost takového oznámení za proporcionální. Ve svém odůvodnění Soudní dvůr ale argumentoval tím, že členský stát má mít možnost „jednat […] ve vhodnou chvíli, aby mohla být získána zpět DPH, která mohla být týmž dlužníkem (pozn. příjemce plnění) odpočtena na vstupu“ (
54
). Nezodpovězena ovšem zůstává otázka, jak má oznámení příjemci plnění, které nemá splňovat zvláštní formální náležitosti, členskému státu umožnit, aby jednal ve vhodnou chvíli.
95.
Zcela nevhodná je taková oznamovací povinnost vůči příjemci plnění, pokud takové oznámení již není možné učinit nebo pokud postrádá smysl, např. příjemce plnění byl po ukončení insolvenčního řízení již vymazán z rejstříku, odstěhoval se na neznámé místo nebo svůj odpočet daně na vstupu již opravil. V ostatním je informování daňových orgánů o dotčeném příjemci plnění v rámci snížení základu daně vhodným a mírnějším prostředkem, jak umožnit daňové správě včas zkontrolovat a opravit odpočet daně u příjemce plnění.
3. Dílčí závěry
96.
Zákonná povinnost, podle níž poskytovatel plnění musí příjemce plnění informovat o změně základu daně, aby jej upozornil, že případně ještě musí opravit odpočet daně na vstupu, je s ohledem na její nevhodnost neproporcionální. Členské státy ji proto nemohou v rámci článku 90 směrnice o DPH stanovit (odpověď na pátou otázku). Povinnost předchozí opravy správné faktury kromě toho porušuje směrnici o DPH (odpověď na druhou otázku).
E.
Úročení nároku na vrácení na základě snížení základu daně
97.
Zbývá tedy vyjasnit, od kdy musí členský stát při oprávněném snížení základu daně poskytnout úroky z příslušného nároku na vrácení. V projednávané věci snížila společnost CRG základ daně v roce 2020, požaduje ovšem úroky se zpětnou platností od let, kdy byly faktury vystaveny (2006 až 2012).
98.
Zásada neutrality daňového systému DPH vyžaduje, aby finanční ztráty vzniklé v důsledku vrácení nadměrného odpočtu provedeného po uplynutí přiměřené lhůty byly nahrazeny zaplacením úroků z prodlení (
55
). Totéž platí, pokud jde o vrácení DPH v důsledku snížení základu DPH podle čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH (
56
).
99.
Jak je uvedeno výše (body 51 a násl.), do úvahy přichází snížení základu daně bez bližší úpravy ve vnitrostátním právu pro osobu povinnou k dani v rámci určitého období. Rozhodující je její prohlášení, od kdy lze z jejího pohledu vycházet z „konečného“ nezaplacení. Toto prohlášení učiní v rámci běžného zdaňovacího období bez zpětné účinnosti (viz výše body 60 a násl.). To znamená, že i úročení, jak ve výsledku správně uvedly bulharská daňová správa a Komise, přichází do úvahy až po tomto prohlášení.
100.
Před tímto okamžikem platí právní důvod pro odvedení DPH vyplývající z článku 63 směrnice o DPH. Ten odpadá až při dostatečné pravděpodobnosti konečného nezaplacení (článek 90 směrnice o DPH). Osobě povinné k dani tedy přísluší, aby oznámila konec tohoto předfinancování a uplatnila vrácení v rámci samovyměření daně. Od tohoto okamžiku daňová správa ví o snížení základu daně a o své povinnosti vrátit daň. Pokud tak neučiní, dostane se do prodlení a musí zaplatit úroky z prodlení.
101.
Toto řešení slouží i právní jistotě, protože všem zúčastněným ušetří spor namířený do minulosti, který se týká začátku úročení a tedy okamžiku první „nedobytnosti“, pokud osoba povinná k dani tehdy zjevně neměla za to, že je nezbytné snížit základ daně.
102.
Úročení nároku na vrácení vyplývajícího ze snížení základu daně proto nepřichází do úvahy například již od poskytnutí plnění nebo vystavení faktury (v tuto dobu ještě zaplacení nebylo nejisté ve smyslu článku 90 směrnice o DPH). Spíše přichází do úvahy nejdříve od okamžiku, kdy poskytovatel plnění může vycházet z toho, že k zaplacení již nedojde a uvedl to v rámci samovyměření daně (odpověď na šestou otázku).
VI. Závěry
103.
Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr odpověděl na otázky položené Nejvyšším správním soudem (Varchoven administrativen sad, Bulharsko) takto:
„1.
Článek 90 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty nebrání přiměřené prekluzivní lhůtě, pokud tato lhůta začne plynout až v okamžiku, kdy osoba povinná k dani mohla při úplném nebo částečném nezaplacení ceny snížit základ daně, nebo po tomto okamžiku. Prekluzivní lhůta plynoucí od poskytnutí plnění nebo vystavení faktury ovšem není s článkem 90 této směrnice slučitelná. Bez zákonné konkretizace může prekluzivní lhůta začít plynout až od okamžiku, kdy se pohledávka s pravděpodobností hraničící s jistotou stala definitivně nevymahatelnou.
2.
Povinnost opravy správné faktury jako podmínka pro snížení základu daně při nezaplacení ceny porušuje směrnici 2006/112.
3.
Pokud jde o okamžik, od kterého může osoba povinná k dani při úplném nebo částečném nezaplacení poprvé provést snížení základu daně podle čl. 90 odst. 1 směrnice 2006/112, jsou relevantní skutečnosti v příslušném členském státě a okolnosti konkrétního případu, jejichž posouzení přísluší předkládajícímu soudu. Zásada neutrality přitom zakazuje nepřiměřeně dlouhé předfinancování daně, pokud osoba povinná k dani (poskytovatel plnění) vyvinula odpovídající úsilí, aby dostála své funkci výběrčí daní na účet státu. Posledně uvedené v zásadě předpokládá bezúspěšnou výzvu k úhradě (upomínku) příjemce plnění. Neúspěšné soudní řízení nebo zahájení či ukončení insolvenčního řízení na majetek příjemce plnění ovšem nezbytné nejsou.
4.
Článek 90 odst. 1 směrnice o 2006/112 je přímo použitelný, pokud členský stát využije možnost odchýlit se, kterou stanoví čl. 90 odst. 2 této směrnice, tak nesprávným způsobem, že nepřihlédne k nejistotě ohledně konečného nezaplacení, nýbrž snížení základu daně zcela vyloučí.
5.
Zákonná povinnost, podle níž poskytovatel plnění musí informovat příjemce plnění v případě, že tento zcela nebo částečně nezaplatil cenu, o změně základu daně, aby jej upozornil, že případně musí ještě opravit odpočet daně na vstupu, je s ohledem na její nevhodnost neproporcionální. Členské státy ji proto nemohou v rámci článku 90 směrnice o DPH stanovit.
6.
Úročení nároku na vrácení vyplývajícího ze snížení základu daně přichází do úvahy nejdříve od okamžiku, kdy poskytovatel plnění může vycházet z toho, že k zaplacení již nedojde a uvedl to v rámci samovyměření daně.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, naposledy pozměněná směrnicí Rady (EU) 2022/890 ze dne 3. června 2022, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o prodloužení doby použitelnosti volitelného mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání některého zboží a poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů a mechanismu rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH (Úř. věst. 2022, L 155, s. 1).
(
3
) – Rozsudek ze dne 3. července 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, bod 30), a ze dne 27. června 2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, body 17 a násl.).
(
4
) – Rozsudek ze dne 27. června 2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, body 27 a násl.).
(
5
) – V tomto smyslu rozsudek ze dne 27. června 2018, Varna Holideis (C‑364/17, EU:C:2018:500, bod 31).
(
6
) – Usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 20), a rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 21), ještě k obsahově totožnému předchozímu ustanovení.
(
7
) – Rozsudky ze dne 11. listopadu 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, bod 28), ze dne 11. června 2020, SCT (C‑146/19, EU:C:2020:464, bod 24), ze dne 8. května 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, bod 21), a ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 22), takto podobně i usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 20), a rozsudek ze dne 22. února 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, body 36 a násl.).
(
8
) – Rozsudek ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, bod 38), a ze dne 15. května 2014, Di Maura (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 34).
(
9
) – Usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 31), ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení základu daně) (C‑335/19, EU:C:2020:829, body 51 a 52).
(
10
) – Rozsudek ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 23), nekriticky opakováno v rozsudku ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, bod 39).
(
11
) – Rozsudky ze dne 3. července 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558), a ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887).
(
12
) – V tomto směru také rozsudky ze dne 11. listopadu 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, bod 38), a ze dne 3. července 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, bod 65).
(
13
) – Rozsudek ze dne 3. července 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, bod 39), ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, bod 42), a ze dne 15. května 2014, Di Maura (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 37).
(
14
) – Usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 23).
(
15
) – Usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 23), v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. ledna 2010, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, body 16 a 17 a zde citovaná judikatura), a ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, body 36 a 37 a zde citovaná judikatura).
(
16
) – Rozsudky ze dne 11. listopadu 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, bod 25), ze dne 6. října 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818, bod 41), ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení základu daně) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 21), ze dne 2. července 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 35), a ze dne 3. července 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, bod 15).
(
17
) – Takto výslovně rozsudek ze dne 3. září 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, bod 31), a ze dne 26. ledna 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, bod 26).
(
18
) – Soudní dvůr hovoří v rozsudku ze dne 13. března 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 43), o výkladové zásadě.
(
19
) – Rozsudky ze dne 13. března 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, bod 25), a ze dne 1. dubna 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, bod 39).
(
20
) – Rozsudky ze dne 13. března 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, bod 41), ze dne 21. dubna 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, bod 57), ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, bod 51), a moje stanovisko ve věci Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, bod 25).
(
21
) – Takto ještě rozsudek ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, bod 23).
(
22
) – Rozsudky ze dne 20. října 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, bod 25), a ze dne 21. února 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, bod 21).
(
23
) – Takto výslovně i usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 27) s odkazem na rozsudek ze dne 21. března 2018, Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2018:204, bod 51) a na rozsudek ze dne 12. dubna 2018, Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2018:249, bod 44).
(
24
) – Usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 28 a výrok).
(
25
) – Usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 19), rozsudky ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, bod 44), a ze dne 15. května 2014, Di Maura (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 39).
(
26
) – V tomto smyslu je nezbytné chápat i usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157); viz rovněž rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, body 27 a 28).
(
27
) – Rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 29).
(
28
) – Rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 27).
(
29
) – Rozsudky ze dne 6. prosince 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, bod 42), a ze dne 21. června 2012, Mahagében a Dávid (C‑80/11 a C‑142/11, EU:C:2012:373, bod 48).
(
30
) – Takto rovněž rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 27).
(
31
) – V tomto smyslu již rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, body 27 a 28).
(
32
) – Například se již stalo, že banka zaplatila pohledávky řemeslníků, jejichž objednatel se dostal do platební neschopnosti, aby odvrátila další škodu pro svou image, viz případ u Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud), rozsudek ze dne 19. října 2001, V R 75/98, UR 2002, 217.
(
33
) – Rozsudek ze dne 29. března 2001, Komise v. Francie (C‑404/99, EU:C:2001:192, body 40 a násl.).
(
34
) – Rozsudek ze dne 17. září 2002, Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, body 21 a násl.).
(
35
) – Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2011/7/ES ze dne 16. února 2011 (Úř. věst. 2011, L 48, s. 1).
(
36
) – Viz k tomu již rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení základu DPH) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 48).
(
37
) – Viz například rozsudky ze dne 6. prosince 2018, Travate (C‑672/17, EU:C:2018:989, bod 35), ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, bod 42), a ze dne 26. ledna 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, bod 33).
(
38
) – Rozsudky ze dne 6. prosince 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, bod 32), ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, bod 42), a ze dne 15. května 2014, Di Maura (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 37).
(
39
) – Rozsudky ze dne 6. prosince 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, bod 33), ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, bod 43), a ze dne 15. května 2014, Di Maura (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 38).
(
40
) – Podobně: usnesení ze dne 3. března 2021, FGSZ (C‑507/20, EU:C:2021:157, bod 19), rozsudky ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, bod 44), a ze dne 15. května 2014, Di Maura (C‑337/13, EU:C:2014:328, bod 39).
(
41
) – Viz rozsudky ze dne 18. června 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 35), ze dne 6. listopadu 2003, Karageorgou a další (C‑78/02 až C‑80/02, EU:C:2003:604, bod 49), a ze dne 19. září 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 49), a ze dne 13. prosince 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, bod 18).
(
42
) – Rozsudek ze dne 8. prosince 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávně fakturovaná koncovým spotřebitelům) (C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 23) s odkazem na moje stanovisko ve stejné věci (C‑378/21, EU:C:2022:657, bod 26).
(
43
) – Rozsudek ze dne 26. ledna 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40).
(
44
) – Rozsudek dne 26. ledna 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, bod 33).
(
45
) – Rozsudek dne 26. ledna 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, body 32 a 41).
(
46
) – V tomto smyslu rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení základu DPH) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 37), a ze dne 22. února 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, bod 35).
(
47
) – Rozsudek ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení základu daně) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 42), s výslovným odkazem na moje stanovisko ve věci E. (DPH – snížení základu daně) (C‑335/19, EU:C:2020:424, body 58 až 60), výslovně rovněž rozsudek ze dne 28. května 2020, World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, body 41 a 43).
(
48
) – Rozsudek ze dne 28. května 2020, World Comm Trading Gfz (C‑684/18, EU:C:2020:403, bod 41).
(
49
) – Viz moje stanovisko ve věci HA.EN. (C‑227/21, EU:C:2022:364, body 61 a násl.) a ve věci Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, body 44 a násl.).
(
50
) – Stejně tak stanovisko generálního advokáta M. Campos Sánches-Bordony ve věci Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, bod 64).
(
51
) – Zdá se, že k záměně došlo i v rozsudku ze dne 6. prosince 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, bod 38).
(
52
) – Rozsudky ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení základu daně) (C‑335/19, EU:C:2020:829, bod 47), a ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, bod 25).
(
53
) – Rozsudek ze dne 6. prosince 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, body 40 a násl.).
(
54
) – Rozsudek ze dne 6. prosince 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, bod 38).
(
55
) – Rozsudek ze dne 12. května 2021, technoRent International a další (C‑844/19, EU:C:2021:378, bod 40), a ze dne 14. května 2020, Agrobet CZ (C‑446/18, EU:C:2020:369), a ze dne 28. února 2018, Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, bod 25).
(
56
) – Rozsudek ze dne 12. května 2021, technoRent International a další (C‑844/19, EU:C:2021:378, bod 41), viz rovněž moje stanovisko ve věci technoRent International a další (C‑844/19, EU:C:2021:58, bod 31).