62011CC0207
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
NIILA JÄÄSKINENA
přednesené dne 10. července 2012 (
1
)
Věc C-207/11
3D I Srl
proti
Agenzia delle Entrate – Ufficio di Cremona
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. distaccata di Brescia (Itálie)]
„Systém zdanění při převodech aktiv v rámci Unie — Směrnice 90/434/EHS — Směrnice 78/660/EHS — Daňová neutralita — Slučitelnost účetní povinnosti stanovené vnitrostátním právem se směrnicí 90/434 — Ekonomické dvojí zdanění — Přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce“
I – Úvod
1.
Projednávaná věc se týká výkladu směrnice 90/434/EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (dále jen „směrnice 90/434“) (
2
). Konkrétně se týká ustanovení o odložení zdanění kapitálových zisků vyplývajících z převodu aktiv v rámci Unie.
2.
Vnitrostátní předkládající soud má pochybnosti o slučitelnosti italského ustanovení se směrnicí 90/434, neboť se toto ustanovení údajně odchyluje od zásady daňové neutrality, která je uvedenou směrnicí zaručena. Předmětné italské ustanovení požaduje, aby převádějící společnost vytvořila v rozvaze rezervu, jestliže podíl, který obdržela, oceňuje na vyšší účetní hodnotu, než jakou mělo převáděné aktivum v okamžiku transakce. Mám však vážné pochybnosti o přípustnosti položené otázky, neboť se z hlediska skutkového a právního rámce zdá být hypotetická.
II – Právní rámec
A – Unijní právo
3.
Ve čtvrtém a šestém bodě odůvodnění směrnice 90/434 se uvádí:
„vzhledem k tomu, že společný daňový systém musí zamezit ukládání daní v souvislosti s fúzemi, rozděleními, převody aktiv nebo výměnami akcií, a přitom zajišťovat finanční zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost;
[…]
vzhledem k tomu, že systém odložení zdanění kapitálových zisků vztahujících se k převáděným aktivům až do jejich skutečného převodu, jenž je uplatňován vůči aktivům, která jsou převáděna na takovou stálou provozovnu, umožňuje zamezit zdanění dotyčných kapitálových zisků a přitom zaručuje jejich konečné zdanění státem převádějící společnosti ke dni jejich vzniku.“
4.
Článek 2 směrnice 90/434 stanoví:
„Pro účely této směrnice se:
[…]
c)
‚převodem aktiv‘ rozumí operace, při které společnost, aniž by byla zrušena, převádí veškeré nebo jednu nebo více oblastí své činnosti do jiné společnosti výměnou za cenné papíry představující základní kapitál společnosti přijímající převáděnou činnost;
[…]
e)
‚převádějící společností‘ rozumí společnost převádějící svá aktiva a pasiva nebo převádějící veškeré nebo jednu nebo více oblastí své činnosti;
f)
‚přijímající společností‘ rozumí společnost přijímající aktiva a pasiva nebo veškeré nebo jednu nebo více oblastí činnosti převádějící společnosti; […]“
5.
Článek 4 směrnice 90/434 stanoví:
„1.   Fúze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely.
[…]
2.   Členské státy podmíní použití odstavce 1 tím, že přijímající společnost vypočítá všechny nové odpisy a zisky nebo ztráty vztahující se k převedeným aktivům a pasivům podle pravidel, jimž by podléhala převádějící společnost nebo společnosti, kdyby k fúzi nebo rozdělení nedošlo.
3.   Může-li přijímající společnost podle právních předpisů členského státu převádějící společnosti provést výpočet nových odpisů a zisků nebo ztrát vztahujících se k převedeným aktivům a pasivům na jiném základě, než je uvedeno v odstavci 2, nepoužije se odstavec 1 na aktiva a pasiva, u nichž přijímající společnost tuto možnost uplatnila.“
6.
Podle článku 9 směrnice 90/434 se články 4, 5 a 6 použijí na převody aktiv.
7.
Článek 33 odst. 2 písm. a) a d) čtvrté směrnice Rady 78/660/EHS ze dne 25. července 1978, založené na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy, o ročních účetních závěrkách některých forem společností (
3
), stanoví:
„a)
V případě použití odstavce 1 se výše rozdílu mezi oceněním provedeným na základě použité metody a oceněním provedeným podle obecného pravidla uvedeného v článku 32 musí vykázat v pasivech v položce ‚fond z nového ocenění‘. Nakládání s touto položkou z hlediska daňového musí být vysvětleno buď v rozvaze, nebo v komentáři k účetní závěrce.
Pro účely odst. 1 posledního pododstavce zveřejní společnosti v komentáři k účetní závěrce, kdykoli se částka fondu v průběhu účetního období změní, mimo jiné tabulku obsahující:
—
výši fondu z nového ocenění na počátku účetního období,
—
rozdíly z nového ocenění převedené během účetního období do fondu z nového ocenění,
—
částky kapitalizované nebo jinak převedené z fondu z nového ocenění během účetního období s uvedením povahy každého takového převodu,
—
výši fondu z nového ocenění na konci účetního období.
[…]
d)
Kromě případů uvedených v písmenech b) a c) nemůže být fond z nového ocenění snížen.“
B – Vnitrostátní právo
8.
Článek 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544 ze dne 30. prosince 1992 (dále jen „legislativní nařízení č. 544/1992“), kterým byla provedena směrnice 90/434, stanoví, že „žádný z převodů [činnosti nebo oblasti činnosti] uvedených v písmeni c) [článku 1] nepředstavuje realizaci kapitálových zisků nebo ztrát; poslední hodnota, na niž byla převedená činnost nebo oblast činnosti oceněna pro daňové účely, však musí odpovídat hodnotě, na niž se pro daňové účely ocení přijatý podíl na základním kapitálu. Rozdíl mezi hodnotou přijatého podílu a poslední hodnotou, na niž byla převedená aktiva oceněna pro účely daně z příjmu, není součástí zdanitelného příjmu převádějícího podniku nebo společnosti, dokud nedošlo k jeho realizaci nebo vyplacení společníkům. Je-li přijatý podíl vykázán v rozvaze ve vyšší hodnotě, než kolik činí účetní hodnota převedené činnosti, musí být rozdíl vykázán v odpovídající položce a v případě vyplacení musí být součástí zdanitelného příjmu […]“ (
4
).
9.
Článek 1 legislativního nařízení č. 358 ze dne 8. října 1997 (dále jen „legislativní nařízení č. 358/1997“) stanoví:
„1.   Kapitálový zisk z převodu podniků vlastněných nejméně po dobu tří let a určených v souladu s kritérii stanovenými v článku 54 konsolidovaného znění zákona o daních z příjmů, schváleného nařízením prezidenta republiky č. 917 ze dne 22. prosince 1986, může podléhat dani o sazbě ve výši 19 %, která nahrazuje daň z příjmu.
[…]
2.   O uplatnění náhradní daně je třeba požádat v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy byl kapitálový zisk realizován.“
10.
Článek 4 odst. 2 legislativního nařízení č.358/1997 stanoví:
„Namísto použití odstavce 1 [článku 4 legislativního nařízení č.358/1997] si tam uvedené osoby mohou v rámci převodu zvolit použití konsolidovaného znění zákona o daních z příjmů, schváleného nařízením prezidenta republiky č. 917 ze dne 22. prosince 1986, a článku 1 tohoto legislativního nařízení. Této možnosti lze využít také v případě převodů uvedených v článku 1 legislativního nařízení č. 544 ze dne30. prosince 1992 o opatřeních k provedení směrnic Společenství týkajících se daňového režimu v případě fúzí, rozdělení, převodů aktiv a výměny akcií.“
III – Skutkový stav a předběžná otázka
11.
Převádějící společnost 3D I je kapitálovou společností, jejíž sídlo se nachází v Crema, Itálie. Dne 12. října 2000 převedla část svého podniku situovanou v Itálii na přijímající společnost se sídlem v Lucembursku a výměnou obdržela akcie této společnosti. Po této transakci se převedená část podniku stala součástí lucemburské společnosti jako její stálá provozovna v Itálii.
12.
Společnost 3D I se rozhodla ocenit své akcie v přijímající společnosti na hodnotu vyšší, než kolik činila hodnota převedené části podniku pro daňové účely.
13.
Dne 9. května 2001 se společnost 3D I rozhodla, že za kapitálový zisk z uvedené transakce zaplatí italskou náhradní daň o sazbě ve výši 19 % v souladu s čl. 1 odst. 1 a čl. 4 odst. 2 legislativního nařízení č. 358/1997 namísto běžné sazby ve výši 33 % platné podle příslušných italských daňových předpisů. Společnost 3D I tím odmítla režim daňové neutrality upravený v čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992. Na základě posledně uvedeného ustanovení by byla společnost 3D I zproštěna povinnosti platit daň z kapitálového zisku dosaženého v okamžiku převodu, jak požaduje článek 2 směrnice 90/434 ve spojení s jejím článkem 4. Náhradní daň, kterou společnost 3D I zaplatila italské daňové správě, činila 5732298000 LIT, tj. 2960484,85 EUR.
14.
Po zaplacení této daně mohl být kapitálový zisk z převodu vyplacen. To znamená, že rozdíl mezi hodnotou převedené části podniku pro daňové účely a účetní hodnotou, na niž společnost 3D I ocenila akcie, které přijala jako protiplnění, byl daňově zohledněn.
15.
Společnost 3D I tvrdí, že poté, co se seznámila s judikaturou Soudního dvora a zejména s rozsudkem X a Y (
5
), rozhodla se dne 8. ledna 2004 požádat italskou daňovou správu o vrácení zaplacené náhradní daně. Společnost 3D I argumentuje tím, že čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992 nebyl se směrnicí 90/434 slučitelný, neboť pro neutralitu převodu z hlediska povinnosti odvést daň z kapitálového zisku stanovil podmínky, jaké směrnice neupravovala. Společnost 3D I vyjádřila konkrétně výhrady k té části čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992, která podle ní požaduje, aby rozdíl mezi účetní hodnotou převedené části podniku a účetní hodnotou přijatých akcií zmrazila v rezervě, která by byla zdanitelným příjmem až v případě svého vyplacení.
16.
Společnost 3D I proto tvrdila, že tento účetní požadavek podle čl. 2 odst. 2 věty třetí legislativního nařízení č. 544/1992 je protiprávní. Dále uvedla, že kvůli tomuto protiprávnímu požadavku volila náhradní daň namísto režimu daňové neutrality podle čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992, kterým byla provedena směrnice 90/434.
17.
Agenzia delle Entrate tuto žádost o vrácení daně implicitně zamítla v dubnu roku 2004, načež společnost 3D I podala žalobu ke Commissione tributaria provinciale di Cremona (finanční soud provincie Cremona). V říjnu roku 2006 byla tato žaloba zamítnuta mimo jiné z důvodu, že si společnost 3D I svobodně zvolila režim náhradní daně a měla prospěch z příznivé sazby daně ve srovnání s běžnou daní, kterou by musela zaplatit v případě realizace kapitálového zisku.
18.
Dne 5. března 2011 podala společnost 3D I proti tomuto rozhodnutí odvolání ke Commissione Tributaria Regionale di Milano. Uvedený soud měl za to, že čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992 je v rozporu se směrnicí 90/434 a s ustálenou judikaturou Soudního dvora, kterou byla opatření bránící volnému pohybu kapitálu a svobody usazování prohlášena za protiprávní.
19.
Důvodem toho bylo, že toto ustanovení stanovilo společnosti 3D I jakožto převádějící společnosti povinnost vykázat v rozvaze rezervu s tím, že v opačném případě se kapitálový zisk z převodu zdaní. Soud byl toho názoru, že k tomu, aby se zamezilo tomuto zjevnému rozporu s unijním právem, musí členské státy odložit zdanění kapitálového zisku až do okamžiku, kdy je kapitálový zisk realizován, a že tento odklad zdanění nesmí podléhat podmínkám, které by nadměrně omezovaly základní svobody.
20.
Za těchto okolností položil vnitrostátní soud Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Jestliže taková právní úprava členského státu, jako je italská právní úprava obsažená v čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544 ze dne 30. prosince 1992, stanoví, že převod nebo výměna akcií vede u převádějící společnosti ke zdanění kapitálových zisků z převodu, které odpovídají rozdílu mezi pořizovacími náklady převáděných akcií nebo převáděného podílu a jejich tržní hodnotou, pokud převádějící společnost nevykáže ve své účetní rozvaze rezervu odpovídající kapitálovému zisku plynoucímu z převodu, je taková právní úprava v případě, o který se jedná v tomto řízení, v rozporu s články 2 a 4 a čl. 8 odst. 1 a 2 směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států?“
IV – Analýza
A – Přípustnost předběžné otázky
21.
V předkládacím usnesení se žádá o objasnění výkladu článků 2 a 4 a čl. 8 odst. 1 a 2 směrnice 90/434. Kloním se však k názoru, že předběžná otázka položená vnitrostátním soudem je nepřípustná.
22.
Podle ustálené judikatury platí, že informace poskytnuté v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce neslouží jen k tomu, aby Soudnímu dvoru umožnily podat vnitrostátnímu soudu užitečnou odpověď, ale mají také umožnit vládám členských států a jiným zúčastněným předložit vyjádření v souladu s článkem 23 statutu Soudního dvora.
23.
Za tím účelem musí vnitrostátní soud zaprvé prezentovat skutkový a právní rámec otázek a přinejmenším vysvětlit skutkové okolnosti, na nichž tyto otázky spočívají. Zadruhé musí předkládací usnesení uvést přesné důvody, které vedly vnitrostátní soud k tomu, aby si kladl otázky ohledně výkladu příslušných ustanovení unijního práva, a usoudil, že je nezbytné položit Soudnímu dvoru předběžné otázky.
24.
Proto je nezbytné, aby vnitrostátní soud podal alespoň určité minimální vysvětlení k důvodům výběru ustanovení unijního práva, která vyžadují výklad, a k souvislosti mezi těmito ustanoveními a vnitrostátními právními předpisy použitelnými na spor v původním řízení (
6
).
25.
Na předběžné otázky se ovšem vztahuje domněnka relevance. Odmítnutí ze strany Soudního dvora rozhodnout o žádosti podané vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy, je-li zjevné, že žádaný výklad unijního práva nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také jestliže Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (
7
).
26.
Zaprvé konstatuji, že otázka položená vnitrostátním soudem obsahuje žádost o výklad čl. 8 odst. 1 a 2 směrnice 90/434. V souladu s článkem 9 uvedené směrnice se však článek 8 na převod aktiv nepoužije. V žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce není nijak objasněn důvod, proč má být článek 8 pro původní řízení relevantní.
27.
Podle předkládacího usnesení je zadruhé převádějící společnosti zdaňován kapitálový zisk z převodu aktiv a tento kapitálový zisk má odpovídat rozdílu mezi pořizovacími náklady převáděných akcií a jejich tržní hodnotou. Převádějící společnost by se mohla vyhnout placení daně z kapitálového zisku, kdyby v rozvaze vykázala rezervu odpovídající kapitálovému zisku plynoucímu z převodu.
28.
Tento popis příslušného vnitrostátního ustanovení však neodpovídá znění předpisu. Výklad vnitrostátního práva podaný v předkládacím usnesení je taktéž zpochybňován italskou vládou a Komisí.
29.
Článek 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992, tj. jediné vnitrostátní ustanovení uvedené v předběžné otázce, ve skutečnosti stanoví,
—
že převod aktiv nepředstavuje realizaci zisků nebo ztrát,
—
že rozdíl mezi hodnotou přijatých akcií a poslední daňovou hodnotou převedených aktiv není součástí zdanitelného příjmu převádějící společnosti, dokud nedošlo k jeho realizaci nebo vyplacení, a
—
že pokud jsou akcie vykázány v rozvaze v hodnotě vyšší, než kolik činí poslední účetní hodnota převedených aktiv, potom musí být rozdíl vykázán v odpovídající položce a v případě vyplacení musí být součástí zdanitelného příjmu.
30.
Příslušné vnitrostátní ustanovení tudíž neukládá zdanění z titulu převodu aktiv. Společnost 3D I také podle všeho netvrdí, že by sporný převod aktiv sám o sobě vedl ke vzniku daňové povinnosti. Chápu-li správně argument společnosti 3D I, rozhodla se zaplatit náhradní daň, protože byla toho názoru, že italské právo upravuje účetní povinnost, která pro ni není atraktivní.
31.
V souladu s ustálenou judikaturou Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se v rámci řízení o předběžné otázce vyjadřoval k výkladu vnitrostátních ustanovení, ani aby posuzoval, zda jejich výklad, který poskytuje předkládající soud, je správný (
8
). Soudnímu dvoru přísluší, aby vzal v rámci rozdělení pravomocí mezi unijními soudy a vnitrostátními soudy v úvahu skutkový a právní kontext, do něhož je předběžná otázka zasazena, tak jak je vymezen v předkládacím usnesení (
9
).
32.
V projednávaném případě se však kloním k názoru, že nesoulad mezi zněním předběžné otázky na jedné straně a zněním vnitrostátního ustanovení a vyjádřeními zúčastněných na straně druhé činí předběžnou otázku ze skutkového i právního hlediska hypotetickou. Soudní dvůr samozřejmě může jednoduše ponechat na Commissione Tributaria Regionale di Milano, aby po odpovědi Soudního dvora na položenou otázku ověřil správnost svého původního výkladu vnitrostátního práva (
10
). To však zřejmě nebude stačit k nápravě hypotetické povahy položené otázky.
33.
Zatřetí je třeba uvést, že v rozsahu, v němž je cílem předběžné otázky získat vysvětlení ke slučitelnosti italského práva se zákazem diskriminace na základě sídla společnosti stanoveným unijním právem v oblasti daňového zacházení, otázka položená vnitrostátním soudem na tento problém výslovně nepoukazuje. V té části předkládacího usnesení, v níž jsou objasněny důvody pro položení otázky, je však řeč o rozdílném zacházení, které je „patrně“ neústavní. Toto rozdílné zacházení je takto kvalifikováno proto, že se sporný systém týká pouze převodů v rámci Unie, nikoli čistě vnitrostátních převodů. Vnitrostátní předkládající soud vychází z několika rozsudků Soudního dvora, zejména z rozsudku X a Y, na němž je založena podstatná část argumentace společnosti 3D I (
11
).
34.
Mé obavy se zde týkají nedostatečného popisu právního rámce a konkrétně chybějící souvislosti mezi příslušnými ustanoveními vnitrostátního práva a unijními právními zásadami vnitřního trhu týkajícími se rovného zacházení a zákazu diskriminace. Ačkoli je v předkládacím usnesení uvedeno, že společnost 3D I byla podrobena systému, který se nevztahoval na převody probíhající výlučně na italském území, na jednání se debatovalo o správném výkladu vnitrostátního práva i v této otázce. Společnost 3D I tvrdila, že ji italské právo podrobilo nepříznivému zacházení v porovnání s čistě vnitrostátními převody aktiv, zatímco italská vláda a Komise zastávaly opačný výklad vnitrostátního práva a uvedly, že nejde o situaci, kdy by vnitrostátní převody aktiv byly podrobeny příznivějšímu zacházení, než je zacházení s převody v rámci Unie (přičemž se rozumí, že pro vnitrostátní převody aktiv byla zásada daňové neutrality zavedena později než pro převody aktiv v rámci Unie) (
12
).
35.
Zjevně se nejedná o otázku, o níž by Soudní dvůr mohl rozhodnout. Navíc ve sporu, kde je tvrzeno porušení zákazu diskriminačního zacházení, musí vnitrostátní soud poskytnout Soudnímu dvoru jasný popis vnitrostátního právního rámce. V opačném případě nemůže Soudní dvůr rozhodnout o tom, zda jsou vnitrostátní pravidla neslučitelná s unijním právem. Kvůli tomu mám také pochybnosti o tom, zda předkládací usnesení obsahuje potřebné údaje umožňující Soudnímu dvoru podat výklad unijního práva v oblasti zákazu diskriminace, který by byl vnitrostátnímu soudu užitečný (
13
).
36.
Pro případ, že by Soudní dvůr dospěl k závěru, že je předběžná otázka přípustná, jsem podpůrně toho názoru, že musí být přeformulována v tom smyslu, že se bude týkat pouze slučitelnosti čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992 s články 2, 4 a 9 směrnice 90/434. Jak jsem již uvedl, článek 8 směrnice 90/434 není pro původní řízení relevantní.
B – Působnost a cíl směrnice 90/434
37.
Nejprve připomenu meze cílů směrnice 90/434. Jak již poznamenala Komise a italská vláda, směrnice 90/434 nezavádí systém, který by od daně osvobozoval kapitálové zisky vyplývající z fúzí, rozdělení, převodů aktiv a výměn akcií v rámci Unie. Jeho cílem je dosáhnout daňové neutrality vytvořením společného systému odložení zdanění kapitálových zisků souvisejících s přeshraničními fúzemi, rozděleními, převody aktiv či výměnami akcií. Ke zdanění dojde až v okamžiku skutečného převodu akcií nebo aktiv (
14
).
38.
Myšlenkou, na níž je směrnice 90/434 založena, je zabránit zdanění nerealizovaných kapitálových zisků a (jinak) nezdaněných rezerv pouze s odkazem na skutečnost, že se v rámci Unie uskutečnila transakce takového druhu, jaký je uveden ve směrnici 90/434. Tento problém jasně popsala generální advokátka Sharpston ve věci A.T., kde uvedla následující:
„Pokud jsou při restrukturalizaci aktiva jedné společnosti převáděna do jiné, může vzniknout daňová událost. Převod představuje zcizení pro účely zdanění kapitálových zisků, a jestliže hodnota těchto aktiv od jejich původního nabytí převodcem vzrostla, může vzniknout zisk podléhající zdanění. Některé členské státy poskytují daňovou úlevu tím, že umožňují odložení bezprostředního daňového zatížení, neboť u těchto aktiv ještě nedošlo ke skutečnému převodu. Pokud se jedná o převod do společnosti, která není daňovým rezidentem, je však daňová úleva poskytována zřídka, a to z obavy, že platba daně nebude pouze odložena, ale že k ní vůbec nedojde.“ (
15
)
39.
Čtvrtý bod odůvodnění směrnice 90/434 tuto skutečnost odráží, neboť se v něm uvádí, že „společný daňový systém musí zamezit ukládání daní v souvislosti s fúzemi“ (kurzivu doplnil autor tohoto stanoviska), zatímco šestý bod odůvodnění hovoří o „systém[u] odložení zdanění kapitálových zisků vztahujících se k převáděným aktivům až do jejich skutečného převodu, […] [který] přitom zaručuje jejich konečné zdanění státem převádějící společnosti ke dni jejich vzniku“. Tato tzv. zásada daňové neutrality se týká pouze daňového zacházení k okamžiku přeshraniční fúze, přeshraničního rozdělení, přeshraničního převodu aktiv či přeshraniční výměny akcií, a nikoli k jinému okamžiku. Daňová neutralita se na převod aktiv takového druhu, o jaký jde v původním řízení, vztahuje podle článku 4 směrnice 90/434 ve spojení s jejím článkem 9.
40.
V žádném případě tedy není možné, aby společnost 3D I na základě směrnice 90/434 zpochybňovala výběr daně italským státem v okamžiku realizace kapitálového zisku. Právo členských států zdaňovat realizované kapitálové zisky je výslovně uznáno v šestém bodě odůvodnění směrnice 90/434. Skutečnost, že transakce, z níž plyne kapitálový zisk, má povahu transakce uskutečněné v rámci Unie, je tedy pro účely daně uplatňované v okamžiku skutečného převodu aktiv nebo akcií irelevantní.
41.
Cíle směrnice 90/434, a zvláště jejího článku 4 jsou dále omezeny způsobem, který je relevantní pro právní otázky, jež nastoluje věc v původním řízení. Článek 4 je totiž zaměřen hlavně na způsob, jakým jsou převedená aktiva oceňována přijímající společností, v daném případě společností lucemburskou. Vyloučení kapitálových zisků ze zdanění v okamžiku převodu, které je upraveno v čl. 4 odst. 1, je podle čl. 4 odst. 2 výslovně podmíněno tím, že „přijímající společnost vypočítá všechny nové odpisy a zisky nebo ztráty vztahující se k převedeným aktivům a pasivům podle pravidel, jimž by podléhala převádějící společnost nebo společnosti, kdyby k fúzi nebo rozdělení nedošlo“.
42.
Směrnice 90/434 však mlčí o oceňování akcií přijatých výměnou za převod aktiv prováděném pro daňové účely členským státem, v němž má převádějící společnost sídlo, v daném případě Itálií. Jinými slovy, členské státy jsou oprávněny poskytnout převádějícím společnostem volné uvážení při oceňování přijatých akcií, které vykazují ve svém účetnictví, ale nejsou oprávněny poskytnout totéž volné uvážení přijímajícím společnostem, chtějí-li tyto společnosti využít daňové neutrality. To je upraveno v čl. 4 odst. 2 a 3 směrnice 90/434.
43.
Komise se dvakrát pokusila zajistit, aby směrnice 90/434 upravovala ocenění akcií přijatých převádějícími společnostmi, ve snaze o zamezení ekonomickému dvojímu zdanění „téhož“ kapitálového zisku. Učinila tak v roce 1969, když navrhovala předpis, kterým se později stala směrnice 90/434. Tento návrh obsahoval ustanovení, podle kterého mohly být akcie přijímající společnosti oceněny v rozvaze převádějící společnosti na hodnotu odpovídající skutečné hodnotě převáděných aktiv, aniž tato skutečnost vedla ke zdanění (
16
). V roce 2003 navrhla Komise podobnou změnu směrnice 90/434 (
17
), která ale nebyla přijata (
18
).
44.
Argument společnosti 3D I mi tedy připadá nepřesvědčivý, neboť podporuje názor, že zdanění jejího eventuálního kapitálového zisku by mělo být navázáno a odloženo až na okamžik, kdy přijímající společnost začne s převáděnými aktivy nakládat. V případě směrnice 90/434 nebylo záměrem zákonodárce ani napravit ekonomické dvojí zdanění v souvislosti s převody aktiv, ani umožnit převádějící společnosti, aby svým společníkům vyplácela nezdaněné kapitálové zisky.
45.
Závěrem konstatuji, že směrnice 90/434 ukládá členským státům omezené povinnosti v případě společností, které převádějí aktiva na společnost se sídlem v jiném členském státě a výměnou za to přijímají akcie. To znamená, že převádějící i přijímající společnosti musí mít možnost využít daňové neutrality, kterou zaručuje čl. 4 odst. 1 směrnice. Zde však povinnosti členských států končí. Navíc neexistuje žádný požadavek, aby převádějící společnosti přijaté akcie oceňovaly určitým způsobem, neboť návrhy v tomto směru byly odmítnuty, zatímco čl. 4 odst. 2 a 3 upravuje v tomto ohledu jasná pravidla pro přijímající společnosti.
C – Slučitelnost čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992 se směrnicí 90/434
46.
Záruka daňové neutrality zakotvená v článku 4 směrnice 90/434 není absolutní. Jak již ve svých písemných vyjádřeních zdůraznily Komise a italská vláda, je podmíněna tím, že transakce bude respektovat kontinuitu daňových hodnot.
47.
Komise ve svém písemném vyjádření zdůraznila, že v čl. 4 odst. 2 směrnice 90/434 je tento požadavek stanoven přijímající společnosti z dobrých důvodů. Smyslem je zamezit situaci, kdy by daňová neutralita mohla vést k osvobození od daně z kapitálových zisků, když cílem směrnice 90/434 je pouze odložit zdanění do okamžiku, kdy je kapitálový zisk realizován. Jak jsem již vysvětlil, čl. 4 odst. 2 a 3 směrnice 90/434 stanoví ve vztahu k přijímající společnosti zásadu kontinuity při oceňování převáděných aktiv pro účely výpočtu nových odpisů a zisků nebo ztrát vztahujících se k aktivům a pasivům. Toto je předpokladem pro daňovou neutralitu.
48.
To však neplatí pro předvádějící společnosti, jako je společnost 3D I, které výměnou za aktivum přijaly akcie. Jak jsem již objasnil výše, směrnice 90/434 neřeší otázku oceňování akcií přijímající společnosti prováděného převádějící společností pro daňové či účetní účely.
49.
Zásada daňové neutrality stanovená v čl. 4 odst. 1 směrnice 90/434 však platí také pro převádějící společnost. Podle mého názoru to vylučuje, aby kapitálové zisky převádějící společnosti byly zdaňovány pouze z titulu převodu aktiv. Po tomto upřesnění je nutno konstatovat, že vnitrostátní zákonodárce disponuje volným uvážením při rozhodování, zda se na převádějící společnost uplatní zásada kontinuity mezi daňovou či účetní hodnotou převáděných aktiv a hodnotou, na niž oceňuje akcie přijaté jako protiplnění, nebo zda si tato společnost může zvolit jiné hodnoty. Italské právní předpisy se přiklonily k posledně uvedené možnosti.
50.
Jak jsem již uvedl, společnost 3D I se rozhodla vykázat ve svém účetnictví akcie, které získala výměnou za převod části svého podniku, v hodnotě vyšší, než kolik činí hodnota uvedeného aktiva pro daňové účely, a využít možnosti poskytnuté italským právem, která spočívá v zaplacení náhradní daně. Společnost 3D I takto postupovala, protože pro ni bylo méně atraktivní vykazovat ve své rozvaze – a to ve formě rezervy – rozdíl mezi (vyšší) hodnotou, na niž ocenila akcie, a (nižší) účetní hodnotou dané části podniku. Takovýmto postupem by v případě vyplacení vznikl zdanitelný příjem.
51.
Italská vláda a Komise na jednání objasnily – a společnost 3D I uznala – že povinnost stanovená v čl. 2 odst. 2 větě třetí vykázat v účetnictví společnosti 3D I rozdíl mezi hodnotou převáděného aktiva a hodnotou přijatých akcií pouze odpovídá účetním požadavkům, jež nutně vyplývají z oceňování akcií.
52.
Navíc bych dodal, že povinnost vytvořit rezervu na straně „pasiv“ rozvahy, když dochází k novému ocenění aktiva, odpovídá ustanovení o fondu z nového ocenění obsaženému v čl. 33 odst. 2 písm. a) a d) čtvrté směrnice Rady 78/660. Jinak řečeno, účetní požadavek stanovený italským právem, který společnost 3D I napadá a který je obsažen v čl. 2 odst. 2 větě třetí legislativního nařízení č. 544/1992, se zdá být v souladu s požadavky směrnice 78/660.
53.
Ocenění akcií zde popsaným způsobem tedy bylo vlastním rozhodnutím společnosti 3D I. Článek 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544/1992 nestanovil žádnou povinnost oceňovat akcie způsobem, jakým to učinila společnost 3D I. Neexistoval ani žádný způsob ocenění, který by sám o sobě vedl ke zdanění převodu aktiv. V souladu s čl. 2 odst. 2 větou druhou legislativního nařízení č. 544/1992 ke zdanění dochází pouze v důsledku realizace nebo vyplacení rozdílu mezi daňovými hodnotami.
54.
Jak již bylo zdůrazněno Komisí, směrnice 90/434 pouze ukládá povinnost členskému státu převádějící společnosti, aby v případě převodů aktiv poskytl možnost daňové neutrality. Společnost 3D I si ve vlastním zájmu zvolila, že výhod vyplývajících ze systému upraveného italským právem a slučitelného se směrnicí 90/434 nevyužije. Takto mohla zaplatit náhradní daň o sazbě ve výši 19 %, neboť jinak by se při realizaci nebo vyplacení (
19
) kapitálového zisku uplatnila daň o sazbě ve výši 33 %.
55.
Proto, jak je zdůrazněno v písemném vyjádření Komise, je daný skutkový stav zcela odlišný od skutkového stavu, kterým se Soudní dvůr zabýval ve věci A.T., kde se jednalo o výměnu akcií. V uvedené věci měla příslušná německá právní úprava za následek to, že převádějící společnosti se sídlem v Německu byly zbaveny možnosti dokončit výměnu akcií daňově neutrálním způsobem. Důvodem byla skutečnost, že podle německé právní úpravy, o niž v uvedené věci šlo, byla převádějící společnost oprávněna nadále používat účetní hodnotu akcií, které na ni byly převedeny, pouze pokud nabývající společnost v jiném členském státě také používala pro přijatý podíl účetní hodnotu. Ve věci A.T. nabývající (francouzská) společnost neocenila podíl účetní hodnotou, nýbrž jeho tržní hodnotou. Z hlediska těchto skutečností daňová neutralita v Německu jednoznačně podléhala „dodatečným podmínkám“ (
20
) založeným na vzájemnosti, které směrnice 90/434 neupravovala. Z důvodů, které jsem uvedl výše, neexistuje žádná podobnost mezi účetními požadavky stanovenými italským a unijním právem na jedné straně a německou právní úpravou zpochybněnou ve věci A.T. na straně druhé.
56.
V projednávané věci nebyla společnost 3D I nucena volit mezi zdaněním, které by bylo podle unijního práva protiprávní, a jiným, méně příznivým řešením. Podle mého názoru tedy uvedená společnost nemůže své nároky vůči italskému státu uplatňovat na základě směrnice 90/434 (
21
).
V – Závěry
57.
Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr prohlásil žádost Commissione Tributaria Regionale di Milano o rozhodnutí o předběžné otázce za nepřípustnou.
Podpůrně je třeba na předběžnou otázku odpovědět následovně:
„Články 4 a 9 směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je italská právní úprava obsažená v čl. 2 odst. 2 legislativního nařízení č. 544 ze dne 30. prosince 1992.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Úř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142.
(
3
) – Úř. věst. L 222, s. 11; Zvl. vyd. 17/01, s. 21.
(
4
) – Je třeba podotknout, že toto ustanovení již není v účinnosti. Bylo zrušeno v rámci reformy italské korporační daně v roce 2003.
(
5
) – Rozsudek ze dne 21. listopadu 2002, X a Y (C-436/00, Recueil, s. I-10829).
(
6
) – Viz rozsudek ze dne 8. září 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional a Bwin International (C-42/07, Sb. rozh. s. I-7633, bod 40 a citovaná judikatura).
(
7
) – Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 1. července 2010, Sbarigia (C-393/08, Sb. rozh. s. I-6333, bod 20 a citovaná judikatura).
(
8
) – Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 29. dubna 2004, Orfanopoulos a Oliveri (C-482/01 a C-493/01, Recueil, s. I-5257, bod 42), a ze dne 3. října 2000, Corsten (C-58/98, Recueil, s. I-7919, bod 24).
(
9
) – Rozsudky Soudního dvora ze dne 25. října 2001, Ambulanz Glöckner (C-475/99, Recueil, s. I-8089, bod 10), a ze dne 13. listopadu 2003, Neri (C-153/02, Recueil, s. I-13555, bod 35).
(
10
) – Viz výše uvedený rozsudek Orfanopoulos a Oliveri, bod 45.
(
11
) – Ostatními rozsudky, na které vnitrostátní soud poukázal, jsou rozsudky ze dne 12. prosince 2002, de Groot (C-385/00, Recueil, s. I-11819); ze dne 18. září 2003, Bosal (C-168/01, Recueil, s. I-9409); ze dne 15. července 2004, Weidert a Paulus (C-242/03, Sb. rozh. s. I-7379); ze dne 15. července 2004, Lenz (C-315/02, Sb. rozh. s. I-7063); ze dne 7. září 2004, Manninen (C-319/02, Sb. rozh. s. I-7477), a ze dne 5. listopadu 2002, Überseering (C-208/00, Recueil, s. I-9919).
(
12
) – Vývoj italského práva v tomto ohledu byl také předmětem zdlouhavých a bezvýsledných debat na jednání.
(
13
) – Usnesení Soudního dvora ze dne 28. června 2000, Laguillaumie (C-116/00, Recueil, s. I-4979, bod 13).
(
14
) – Terra, B. J. M. a Wattel, P. J., European Tax Law, Kluwer International, 2012, s. 669.
(
15
) – Bod 1 stanoviska generální advokátky Sharpston předcházejícího rozsudku ze dne 11. prosince 2008, A.T., C-285/07 (Sb. rozh. s. I-9329).
(
16
) – Návrh směrnice Rady o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních a převodech aktiv uskutečněných mezi společnostmi z různých členských států [neoficiální překlad], čl. 10 odst. 3, Úř. věst. 1969 C 39, s. 1.
(
17
) – Návrh směrnice Rady, kterou se mění směrnice 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států [neoficiální překlad] – COM(2003) 613 final. Viz navrhovaný nový čl. 9 odst. 2.
(
18
) – Viz směrnici Rady 2005/19/ES ze dne 17. února 2005. kterou se mění směrnice 90/434/EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. L 58, s. 19).
(
19
) – Vztah mezi pojmy „realizace kapitálového zisku“ a „vyplacení tohoto kapitálového zisku společníkům“ byl předmětem debat na jednání. Podle mého názoru není cílem směrnice 90/434 bránit členským státům ve zdaňování zveřejněných nebo nezveřejněných rezerv odpovídajících rozdílu mezi daňovou hodnotou převedených aktiv a skutečnou hodnotou akcií přijatých jako protiplnění, jakmile je tato rezerva jakýmkoli způsobem vyplacena společníkům, je-li toto vyplacení možné podle platných předpisů upravujících právo obchodních společností.
(
20
) – Výše uvedený rozsudek A.T., bod 26.
(
21
) – I kdyby tomu tak bylo, nemohla by se společnost 3D I v souladu s judikaturou domáhat vrácení neoprávněně vybrané daně, nýbrž by pouze mohla podat žalobu na náhradu škody podle judikatury vyplývající z věci Francovich. Viz rozsudek ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Sb. rozh. s. I-11753, bod 207).