CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. GIOVANNI PITRUZZELLA
presentadas el 3 de marzo de 2022(1)
Asunto C‑98/21
Finanzamt R
contra
W-GmbH
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido — Deducciones — Interposición de una sociedad de cartera en las operaciones de las filiales — Actividades de las filiales mayoritariamente exentas — Gastos generales — Prácticas abusivas»
1.        La presente petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania) guarda relación, en esencia, con determinadas cuestiones referentes a la posibilidad de que las sociedades de cartera deduzcan el IVA.
2.        Por lo general, las sociedades de cartera son sociedades que poseen la totalidad o parte del capital de otras sociedades, que pueden operar en sectores económicos distintos o en distintas fases de un mismo proceso productivo. Desde la perspectiva de la actividad desarrollada, se suele distinguir entre las «sociedades de cartera puras», cuya actividad se limita a la adquisición y posesión de participaciones en sociedades y al ejercicio de los derechos que corresponden a los socios, de las «sociedades de cartera mixtas», que, junto con dicha actividad, también desarrolla una auténtica actividad de producción o comercio.
3.        La normativa europea en materia de IVA —a saber, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»)— (2) no contiene disposiciones específicas en lo que respecta a las sociedades de cartera. Por esa razón, el régimen jurídico que se les aplica se ha ido configurando con el tiempo mediante varias sentencias del Tribunal de Justicia. No obstante, ese tema sigue suscitando interrogantes a causa de la diversidad y complejidad de las situaciones fácticas que surgen en la práctica y de las dificultades que se afrontan a la hora de reconducirlas a un sistema unitario.
4.        El presente asunto tiene por objeto, en particular, el derecho de W-GmbH (en lo sucesivo, «W» o «recurrente») —sociedad de cartera mixta titular de la participación de control de las sociedades X-KG e Y-KG (en lo sucesivo, «filiales»), a las que también presta servicios administrativos y contables retribuidos— a deducir el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que, en concepto de aportación de socio, están destinados a sus filiales para las necesidades de las actividades comerciales de estas, mayoritariamente exentas del IVA.
5.        En estas circunstancias, se solicita al Tribunal de Justicia que precise si el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, en relación con su artículo 167, debe interpretarse en el sentido de que existe ese derecho a deducción.
6.        En caso de respuesta afirmativa a esa pregunta, procederá establecer asimismo si esa operación puede considerarse abusiva toda vez que las filiales no tendrían derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado si hubieran adquirido directamente esos bienes y servicios en lugar de obtenerlos de la sociedad de cartera.
I.      Marco jurídico
A.      Derecho de la Unión
7.        El artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA establece:
«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:
a)      las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
[…]
c)      las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
[…]».
8.        Según el artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva:
«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
9.        A tenor del artículo 167 de esa misma Directiva, «el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible».
10.      Con arreglo al artículo 168 de la citada Directiva:
«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a)      el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]».
B.      Derecho alemán
11.      El artículo 2 de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios), de 21 de febrero de 2005 (3) (en lo sucesivo, «UStG»), dispone lo siguiente:
«(1)      Será considerado empresario quien ejerza de manera independiente una actividad comercial o profesional. La empresa incluirá toda la actividad comercial o profesional del empresario. Se entiende por actividad comercial o profesional toda actividad permanente desarrollada con el fin de obtener ingresos, aun cuando no se tenga la intención de realizar beneficios o cuando un grupo de personas ejerza sus actividades únicamente en interés de sus miembros.
(2)      La actividad comercial o profesional no se ejerce de modo independiente:
1.      si las personas físicas están, individualmente o en su conjunto, integradas en una empresa de modo que deben seguir las instrucciones del empresario;
2.      cuando la arquitectura global de los vínculos efectivos muestra que una persona jurídica está integrada en los órdenes financiero, económico y de organización en la empresa del órgano central (unidad fiscal). Los efectos de la unidad fiscal se limitarán a las prestaciones internas entre las ramas de la empresa sitas en el país. Esas ramas deberán ser tratadas como una única empresa. […]»
12.      El artículo 15 de la UStG, que lleva por título «Deducción del impuesto soportado», tiene la siguiente redacción:
«(1)      El empresario podrá deducir las siguientes cuotas soportadas:
1.      el impuesto legalmente debido por entregas de bienes y otras prestaciones de servicios efectuadas a favor de su empresa por otros empresarios. […]».
13.      El artículo 42 del Abgabenordnung (Código Tributario), (4) en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «AO»), establece lo siguiente:
«(1)      No se podrá eludir la legislación tributaria abusando de las opciones de configuración del Derecho. Si se cumplen los requisitos establecidos por una norma tributaria dirigida a luchar contra la evasión fiscal, las consecuencias jurídicas vendrán determinadas por dicha norma. En los demás casos en los que se acredite la existencia de un abuso en el sentido del apartado 2, la exigibilidad del impuesto se producirá en las mismas condiciones en que se produce bajo el régimen de la configuración jurídica adecuada a las operaciones económicas.
(2)      Se considerará acreditada la existencia de un abuso cuando se haya escogido una configuración jurídica no adecuada que, comparándola con una configuración jurídica adecuada, confiera al contribuyente o a un tercero una ventaja fiscal no prevista por la ley. Esta regla no se aplicará si el contribuyente demuestra la existencia de razones no fiscales que hayan motivado la elección de dicha configuración, que deberán tomarse en consideración atendiendo al conjunto de la situación.»
II.    Hechos, litigio principal y cuestiones prejudiciales
14.      W es una sociedad de responsabilidad limitada que se dedica a la adquisición, administración y reforma de inmuebles, así como al diseño, saneamiento y construcción de proyectos inmobiliarios.
15.      En 2013 era titular de una participación en X-KG y en Y-KG, ambas constituidas con forma de sociedad comanditaria (GmbH & Co. KG) y dedicadas a la construcción de edificios y a la venta de sus viviendas, en su mayor parte, con exención del IVA.
16.      Más concretamente, en el año de que se trata, X-KG estaba participada por Z-KG, titular del 6 % de las participaciones, y por W, titular del 94 % restante. El 31 de enero de 2013, se acordó que Z-KG aportase a su filial 600 000 euros y que W le prestase servicios de forma gratuita en relación con dos proyectos de construcción por valor de 9 400 000 euros. W debía prestar a X-KG servicios de planificación del suministro energético, de aislamiento térmico y de conexión a redes, servicios de arquitectura, de administración general, de instalación y de comercialización, y realizar estudios de estática, en parte con su propio personal y en parte adquiriendo bienes y servicios de otras empresas.
17.      Ese mismo día, W y X-KG celebraron otro acuerdo en virtud del cual W prestaría servicios de contabilidad y gestión a la segunda, a título oneroso, en relación con los citados proyectos de construcción. Esos servicios incluían la contratación y despido de personal, la adquisición de material, la llevanza de la contabilidad, la elaboración de las declaraciones fiscales y su presentación ante las autoridades tributarias. Quedaban expresamente excluidas de esos servicios de contabilidad y gestión los que la recurrente debía prestar en concepto de aportación de socio.
18.      Por otra parte, en 2013, W era titular del 89,64 % de las participaciones en el capital de Y-KG. El capital restante era propiedad de P I GmbH. El 10 de abril de 2013 se acordó que P I GmbH realizase a Y-KG una aportación por un importe de 3 500 000 euros y que W le prestase servicios de la misma naturaleza que los indicados en el punto 16 de las presentes conclusiones, de forma gratuita y en relación con un proyecto de construcción de Y-KG, por valor de 30 290 000 euros. Ese mismo día, W e Y-KG celebraron otro acuerdo en virtud del cual W prestaría a la segunda, a título oneroso, servicios de contabilidad y gestión similares a los indicados en el punto 17 anterior.
19.      En sus declaraciones fiscales del IVA correspondientes al año 2013, W dedujo todo el IVA que había pagado por los servicios y bienes obtenidos. En el marco de una inspección fiscal, la Administración tributaria alemana consideró, no obstante, que las aportaciones que W había realizado, en su condición de socio, a favor de X-KG y Y-KG debían calificarse de actividades no sujetas al impuesto, pues no habían servido para generar ingresos desde el punto de vista de la normativa del impuesto sobre el volumen de negocios de manera que no eran imputables a la actividad empresarial de la sociedad de cartera. En consecuencia, el IVA soportado en el marco de esas actividades no podía deducirse.
20.      Tras desestimarse su recurso administrativo, W acudió ante el Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Baja Sajonia, Alemania) que, mediante resolución de 19 de abril de 2018, estimó su recurso. Según dicho órgano jurisdiccional, W podía deducir la totalidad del impuesto sobre el valor añadido soportado toda vez que la prestación de servicios de contabilidad y gestión a X-KG y a Y-KG constituía una intervención directa o indirecta en la gestión de esas sociedades a cambio de una contraprestación. Por consiguiente, en opinión de dicho órgano jurisdiccional, la prestación de servicios objeto de la aportación en especie estaba comprendida en la actividad empresarial de gestión activa de participaciones. Además, el citado tribunal señaló que existían razones no fiscales que justificaban la estructura escogida para la operación en cuestión.
21.      El Finanzamt (Autoridad Tributaria) interpuso un recurso de casación (Revision) contra dicha resolución ante el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario), órgano jurisdiccional remitente, en cuyo apoyo formuló las siguientes alegaciones: (i) las prestaciones de que se trata —es decir, las relacionadas con las aportaciones en especie realizadas a favor de filiales—, que son distintas de las prestaciones de servicios de gestión y contabilidad a título oneroso, no constituyen el objeto de un intercambio al no existir retribución; (ii) las operaciones realizadas por W constituyen, en todo caso, un abuso de la normativa en materia de deducción del IVA.
22.      En su resolución de remisión, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) señala, en primer lugar, que no existe «unidad fiscal» entre W y sus filiales, en el sentido del artículo 2, apartado 2, de la UStG, de manera que esas sociedades no pueden considerarse una única empresa.
23.      A continuación, el órgano jurisdiccional remitente observa que, habida cuenta de que W ha prestado a sus filiales servicios de contabilidad y gestión a título oneroso, en principio dicha sociedad podría deducir el importe íntegro del impuesto soportado a pesar de su condición de sociedad de cartera. Además, señala que, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, esa deducción es correcta tanto cuando los costes se refieran a una determinada operación por la que se soporta el IVA que tenga un vínculo directo e inmediato con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, como cuando esos costes formen parte de los gastos generales de la sociedad y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta.
24.      Sin embargo, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) duda de que los servicios prestados a X-KG y Y-KG objeto de la aportación realizada por W tengan un vínculo directo o inmediato con las operaciones gravadas de esa sociedad o que puedan considerarse gastos generales toda vez que, en realidad, no se realizan para las necesidades de la actividad económica de la sociedad de cartera sino de la actividad, mayoritariamente exenta, de sus filiales.
25.      En segundo lugar, en caso de que se considere que el impuesto que W ha soportado por los bienes y servicios obtenidos sea deducible de forma abstracta sobre la base de las disposiciones de la Directiva del IVA, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la interposición de una matriz para adquirir servicios a favor de una filial con el fin de poder deducir el IVA soportado, derecho que no asiste a la filial, constituye una elusión de la normativa del IVA.
26.      A este respecto, destaca que la apreciación de la existencia de ese abuso implica realizar un examen fáctico de las circunstancias del caso concreto en orden a comprobar la existencia de razones no fiscales que justifiquen la operación que resulta cuestionable y que, conforme al Derecho nacional, ese examen incumbe al Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario), cuya decisión sobre esta cuestión vincula al Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario). Habida cuenta de que en el litigo principal el Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario de Baja Sajonia) ha considerado que había razones no fiscales que justificaban las operaciones realizadas por W, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la existencia de esos motivos impide que se aprecie la comisión de un abuso del Derecho.
27.      El órgano jurisdiccional remitente observa, por último, que si una operación de este tipo no se considerase abusiva, se correría el riesgo de legitimar toda interposición de una sociedad de cartera en las adquisiciones de sus filiales, realizada con el fin de obtener un derecho a deducir el IVA que no les habría correspondido en caso de adquisición directa.
28.      En consecuencia, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1.      En unas circunstancias como las del procedimiento principal, ¿debe interpretarse el artículo 168, letra a), en relación con el artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el sentido de que una sociedad holding de gestión que realiza para sus filiales operaciones gravadas por las que se repercute el IVA tiene derecho a deducir el impuesto soportado también por las prestaciones obtenidas de terceros y cedidas a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios generales, aunque las prestaciones por las que se soporta el IVA obtenidas no guarden una relación directa e inmediata con las propias operaciones de la sociedad holding, sino con las actividades (en gran medida) exentas de sus filiales, no tengan incidencia en el precio de las operaciones sujetas al impuesto (y realizadas para las filiales) y no formen parte de los gastos generales de la actividad económica propia de la sociedad holding?
2.      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: ¿constituye un abuso de derecho en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que una sociedad holding de gestión se “interponga” en la obtención de prestaciones por sus filiales de tal manera que obtenga por sí misma las prestaciones por las que las filiales no tendrían derecho a deducción si las obtuviesen directamente, se las ceda a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios y, por último, acogiéndose a su condición de sociedad holding de gestión, reclame su derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado por las prestaciones obtenidas, o puede justificarse este tipo de interposición por razones no fiscales, aunque la deducción íntegra sea, de por sí, incoherente con el sistema y genere una ventaja competitiva a favor de las estructuras de holding frente a las empresas de un solo nivel?»
III. Principales alegaciones de las partes
29.      En la fase escrita del procedimiento ante el Tribunal de Justicia, W, el Gobierno alemán y la Comisión han presentado observaciones.
30.      En sus observaciones, W afirma, en primer lugar, que las operaciones anteriormente descritas se fundamentan en razones no fiscales: (i) en primer término, en la medida en que la ejecución de proyectos a través de las filiales permite limitar la responsabilidad derivada de la descontaminación de los emplazamientos en los que se ejecutaran las obras de construcción (se trata, en efecto, de instalaciones militares contaminadas con munición explosiva); (ii) en segundo término, la realización de una aportación en especie, en lugar de en efectivo, protege en mayor medida a W frente a potenciales acciones de los acreedores de las filiales o de un administrador judicial, pues solo tendría sentido que estos exigieran las prestaciones objeto de esa aportación en caso de que los proyectos de construcción siguieran su curso, probabilidad bastante remota si las filiales fueran insolventes; (iii) en tercer término, centralizar la planificación y las adquisiciones en la sociedad de cartera aumenta la eficiencia y genera ventajas económicas en términos de reducción de costes de adquisición; (iv) por último, esa estructura preserva el carácter reservado de los márgenes de beneficio, pues un adquirente solo puede hacer valer su derecho a la información frente a las contrapartes es decir, las filiales, y no frente a la matriz W.
31.      A la luz de todo lo anterior, en relación con la primera cuestión prejudicial, W aduce que tiene derecho a deducción, pues ha actuado exclusivamente en calidad de sujeto pasivo, interviniendo en la gestión de sus filiales mediante la prestación de servicios administrativos y contables a título oneroso. Considera que los costes de las prestaciones que ha adquirido para realizar las aportaciones en especie a sus filiales le otorgan el derecho a deducir todo el impuesto soportado, por cuanto esos costes, al contribuir a reforzar el conjunto de su actividad económica, forman parte de sus gastos generales. Además, W censura que se le deniegue el derecho a deducir el impuesto soportado porque las prestaciones que realizan sus filiales estén parcialmente exentas, habida cuenta de que se trata de sujetos pasivos diferentes y de que las prestaciones obtenidas no presentan un vínculo directo e inmediato con las prestaciones específicas de sus filiales.
32.      En cuanto a la segunda cuestión prejudicial, W estima que la ejecución de las operaciones de que se trata no constituye un abuso de derecho, al estar justificada por las razones no fiscales indicadas en el punto 30 de las presentes conclusiones. A este respecto, señala que la ventaja que se ha obtenido de una estructura en varios niveles que incluye a una sociedad de cartera, con respecto a una estructura de un solo nivel, es únicamente la expresión de la libertad de organización y no de un abuso.
33.      El Gobierno alemán y la Comisión, con alegaciones que se solapan en gran parte, consideran que procede responder a la primera cuestión prejudicial en sentido negativo. Por cuanto el derecho a deducir el IVA que establece el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA presupone la existencia de una relación directa e inmediata, por un lado, entre una operación específica por la que se soporta el impuesto y, por otro lado, una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción, o la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto, en el presente asunto, las prestaciones por las que se ha soportado el impuesto no guardan una relación directa e inmediata con la actividad económica de la sociedad de cartera. Si bien es cierto que los servicios de contabilidad y de gestión prestados a título oneroso constituyen una operación gravada, en el presente asunto las prestaciones adquiridas por las que se ha soportado el impuesto y que posteriormente se han aportado de forma gratuita a las filiales no son elementos constitutivos del precio de esos servicios. Por otro lado, según la Directiva del IVA, el sujeto pasivo está autorizado a deducir el IVA devengado o pagado por los bienes que le hayan sido entregados y por los servicios que le hayan sido prestados por otro sujeto pasivo, exclusivamente en la medida en que esos bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas. Dado que en el presente asunto esos bienes y servicios se han utilizado para realizar operaciones de las filiales, en gran parte sujetas a un régimen de exención, no existe derecho a deducción.
34.      En relación con la segunda cuestión prejudicial, en el supuesto de que se responda en sentido afirmativo a la primera cuestión prejudicial, el Gobierno alemán considera que la operación constituye en todo caso un abuso, pues busca principalmente la obtención de un beneficio fiscal contrario al objetivo que persiguen las disposiciones pertinentes de la Directiva del IVA. La Comisión considera, en cambio, que no es necesario responder a esa cuestión.
IV.    Análisis jurídico
A.      Observaciones preliminares
35.      Con el fin de proporcionar una respuesta a las cuestiones prejudiciales arriba indicadas, en los puntos siguientes me centraré en los requisitos que deben reunirse para que una sociedad de cartera pueda beneficiarse del derecho a deducir el IVA y en aquellos cuya concurrencia da lugar a un abuso de derecho. Sobre la base de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, a continuación proporcionaré varias indicaciones al órgano jurisdiccional nacional para permitirle apreciar si esos requisitos concurren o no en el presente asunto.
36.      En cualquier caso, incumbe al órgano jurisdiccional remitente apreciar si concurren esos requisitos en el presente asunto, teniendo en cuenta todas las circunstancias concretas en las que se realizaron las operaciones en cuestión. (5) En efecto, según reiterada jurisprudencia, el sistema de cooperación establecido por el artículo 267 TFUE se basa en una clara separación de funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia. En el marco de un procedimiento entablado con arreglo a dicho artículo, la reconstrucción de los hechos y la interpretación de las normas nacionales incumbe a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros. En cambio, el Tribunal de Justicia es competente para proporcionar al órgano jurisdiccional todos los elementos de interpretación del Derecho de la Unión y las indicaciones, basadas en los autos del procedimiento principal y en las observaciones escritas y alegaciones que le hayan sido presentadas, que puedan permitir al órgano jurisdiccional nacional dictar una resolución. (6)
B.      Primera cuestión prejudicial
37.      Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si, en circunstancias como las del litigio principal, el artículo 168, letra a), de la Directiva del IVA, en relación con su artículo 167, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera que realiza para sus filiales operaciones gravadas por las que se repercute el IVA tiene derecho a deducir el impuesto soportado por las prestaciones obtenidas de terceros y cedidas a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios generales, aunque las prestaciones por las que se soporta el IVA (i) no guarden una relación directa e inmediata con las propias operaciones de la sociedad de cartera, sino con las actividades (en gran medida) exentas de sus filiales, (ii) no tengan incidencia en el precio de las operaciones sujetas al impuesto (y realizadas para las filiales) y (iii) no formen parte de los gastos generales de la actividad económica de la sociedad de cartera.
38.      Para responder a esta pregunta procede recordar que, conforme a consolidada jurisprudencia, del tenor del artículo 168 de la Directiva del IVA se desprende que, para poder disfrutar del derecho a la deducción, es necesario, por una parte, que el interesado sea «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva y, por otra, que los bienes o servicios invocados como base de este derecho sean utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. (7) Analizaré cada uno de estos requisitos en los siguientes apartados.
1.      Sobre la condición de sujeto pasivo de W
39.      En virtud del artículo 9 de la Directiva del IVA se consideran sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Además, se desprende del citado artículo 9 que dichas actividades económicas comprenden todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios y, en particular, la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. (8)
40.      Según reiterada jurisprudencia, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del artículo 9 de la Directiva del IVA, y no tiene derecho a deducir, una sociedad de cartera cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras sociedades, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de esas otras sociedades. La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones en una sociedad no constituyen, en sí mismas, una actividad económica, a efectos de la Directiva del IVA, que confiera a quien la realiza la condición de sujeto pasivo, puesto que esas operaciones no constituyen una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esas participaciones, o de una plusvalía obtenida con su transmisión, es resultado de la mera propiedad del bien. (9)
41.      El caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de la filial, si esta implica la realización de operaciones sujetas al IVA. (10) En particular también es sujeto pasivo con derecho, en principio, a deducir el IVA soportado, una sociedad de cartera mixta que no se limite a la tenencia de participaciones societarias, sino que realice prestaciones de servicios a título oneroso y sujetas al IVA para sus sociedades participadas. (11) Las sociedades de cartera de este tipo suelen denominarse sociedades de cartera «de dirección» (12) o «de gestión».
42.      El Tribunal de Justicia ha puntualizado que el concepto de «intervención de una sociedad de cartera en la gestión de su filial», debe ser entendido en el sentido de que incluye todas las operaciones que constituyen una actividad económica, a efectos de la Directiva del IVA, llevadas a cabo por dicha sociedad de cartera en provecho de su filial. (13) Aunque la lista de ejemplos de actividades que constituyen una manifestación de esa intervención no es exhaustiva, no se discute que comprende la prestación de servicios administrativos, contables, financieros, comerciales y técnicos. (14)
43.      En el presente asunto, de los autos a disposición del Tribunal de Justicia se desprende que W prestaba a sus filiales servicios administrativos y contables sujetos al IVA (como ya se ha indicado, se trataba de servicios relativos a la contratación y despido de personal, adquisición de material, llevanza de la contabilidad y elaboración de declaraciones fiscales). Por ese motivo cabe afirmar que realizaba una actividad económica, interviniendo en la gestión de sus filiales realizando operaciones sujetas a IVA y que, por consiguiente, debe ser considerada sujeto pasivo con arreglo al artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA.
2.      Sobre la relación entre los bienes y servicios invocados por el sujeto pasivo como base del derecho a deducción y sus operaciones gravadas por las que se repercute el impuesto
44.      Como ya se ha mencionado, para poder deducir el impuesto, además de que el adquirente sea sujeto pasivo, es necesario que exista una relación entre las operaciones por las que ha soportado el impuesto y su actividad económica. Dicho de otro modo, esas operaciones deben ser efectivamente inherentes al ejercicio de la actividad empresarial.
45.      En efecto, del artículo 168 de la Directiva del IVA se desprende que un sujeto pasivo puede deducir el IVA soportado o satisfecho por un bien o un servicio adquirido, en la medida en que utilice ese bien o ese servicio para las necesidades de sus operaciones gravadas. (15)
46.      Según reiterada jurisprudencia, para reconocer al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción. (16)
47.      También es admisible un derecho a deducir en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ninguna relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que dan derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto. (17)
48.      En uno y otro caso, es necesario que el coste de los servicios por los que se soporta el IVA esté incorporado en el precio de las operaciones concretas por las que se repercute el IVA o en el precio de los bienes entregados o los servicios prestados por el sujeto pasivo en el marco de sus actividades económicas, respectivamente. (18)
49.      En cambio, cuando los bienes adquiridos o los servicios obtenidos por el sujeto pasivo tengan relación con operaciones exentas o que no estén comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado. (19)
50.      El Tribunal de Justicia ha precisado asimismo que, a efectos de apreciar la concurrencia de esos requisitos, debe tenerse en cuenta la causa exclusiva de la operación de que se trate, que debe considerarse un criterio para determinar su contenido objetivo. Una vez se ha comprobado que una operación no ha sido efectuada para las necesidades de las actividades sujetas a tributación de un sujeto pasivo, no puede considerarse que dicha operación tenga una relación directa e inmediata con esas actividades aunque la operación esté, por razón de su contenido objetivo, sujeta al IVA. (20)
51.      En el presente asunto, de los autos que obran a disposición del Tribunal de Justicia se desprende que los bienes y servicios objeto de las operaciones por las que W soportó el IVA no se utilizaron para las necesidades de sus operaciones gravadas, en el sentido del artículo 168 de la Directiva del IVA, sino, a la luz de su «causa exclusiva», para efectuar, naturalmente de forma gratuita, una aportación a sus filiales en su condición de socia. Pues bien, por su naturaleza, una aportación por parte de una sociedad de cartera a favor de sus sociedades participadas —en efectivo o en especie— tiene como objetivo la percepción de un dividendo.
52.      Desde esta perspectiva, la operación consistente en la realización de una aportación en especie a favor de las filiales no constituye una «actividad económica» en el sentido del artículo 9, apartado 1, de esa misma Directiva. Como ya se ha dicho, esa actividad implica, en efecto, la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, concepto que excluye, con arreglo a constante jurisprudencia, la mera percepción de dividendos. En consecuencia, no pueden ser deducibles los costes soportados por la adquisición de bienes y servicios necesarios para efectuar la aportación a las filiales, al estar destinados al desarrollo de una actividad que, en lo que respecta a W, no tiene carácter económico.
53.      Por otro lado, de la descripción realizada en la resolución de remisión resulta claramente que las operaciones respecto de las cuales se cuestiona el derecho a deducción (gastos soportados para prestar servicios de arquitectura, de cálculos de estática, de planificación, de administración general, de instalación y de comercialización) tenían una relación directa e inmediata con las operaciones por las que se repercute el impuesto realizadas por las filiales en el marco de su actividad de construcción de edificios y venta de viviendas. Teniendo en cuenta la propia naturaleza de las actividades de que se trata, esa relación existe desde un punto de vista objetivo y no puede negarse por el hecho de que los servicios obtenidos por W hayan sido posteriormente aportados a sus filiales; es más, parece quedar confirmada por esa circunstancia.
54.      Puede pues excluirse que las citadas operaciones por las que se soportó el IVA tuvieran una relación directa e inmediata con las operaciones por las que se repercutió el IVA sujetas al impuesto de W que consistían, en cambio, en la prestación a título oneroso de servicios de contabilidad y gestión de las filiales y que el coste de esas operaciones estuviera incluido en el precio de esos servicios de administración y contabilidad.
55.      Queda pues por determinar si puede considerarse que las operaciones por las que se soportó el IVA en cuestión forman parte de los gastos generales de W. Según mi leal saber y entender, el Tribunal de Justicia no ha definido en su jurisprudencia el concepto de «gastos generales» y solo en algunas de sus resoluciones ha considerado que determinados elementos concretos estaban comprendidos en ese concepto.
56.      En particular, conforme a consolidada jurisprudencia, citada en reiteradas ocasiones por W en sus observaciones, los costes en que incurra una sociedad de cartera que interviene en la gestión de una filial por los distintos servicios que ha obtenido al adquirir participaciones en esa filial forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos constitutivos del precio de productos. Este tipo de gastos tiene un vínculo directo e inmediato con el conjunto de la actividad económica de la sociedad de cartera. (21)
57.      Desde mi punto de vista, el supuesto del litigo principal se diferencia claramente de los abordados en la jurisprudencia que se acaba de citar. En efecto, tales asuntos guardaban relación con gastos (como gastos de consultoría jurídica o financiera) vinculados a la adquisición de la participación en las filiales, de los cuales se había beneficiado efectivamente la sociedad de cartera. Por consiguiente, esos costes parecen tener una relación directa e inmediata con el conjunto de la actividad económica de la sociedad de cartera «de dirección» que presta a las filiales servicios sujetos al IVA, pues constituyen un presupuesto necesario para la adquisición de la participación y, por tanto, para el ejercicio de la actividad económica de la sociedad de cartera.
58.      En cambio, en el presente asunto, los costes soportados por W no guardan una relación directa e inmediata con la actividad de esa sociedad, dado que, como ya se ha señalado en los puntos anteriores, constituyen el objeto de una aportación «en especie» a favor de las filiales. No se trata pues de gastos necesarios de la sociedad de cartera para adquirir participaciones, sino de gastos que constituyen, en sí, el objeto de la aportación a las filiales, destinados al desarrollo de la actividad económica mayoritariamente exenta de tales filiales. En consecuencia, desde mi punto de vista no puede invocarse esa jurisprudencia para reconocer un derecho a deducción de W.
59.      A efectos de la resolución del presente asunto considero más útil, en cambio, recordar una reciente sentencia del Tribunal de Justicia que negó que pudiera deducirse el IVA abonado por una sociedad de cartera en un supuesto en el que los servicios adquiridos (para obtener un empréstito de obligaciones) se habían utilizado efectivamente para realizar una operación exenta (es decir, la concesión de un préstamo a la sociedad matriz). (22) En efecto, de esa sentencia se deduce la necesidad de determinar el destino efectivo de la operación por la que se ha soportado el IVA, que no podrá deducirse cuando la operación esté vinculada a la realización de una operación exenta. Por lo tanto, es esencial señalar que, en el presente asunto, a la luz de lo expuesto en el punto 53 anterior, las operaciones para las cuales se solicita la deducción tenían, en realidad, una relación directa e inmediata con las actividades exentas de las filiales de manera que debería excluirse la deducción.
60.      Esta solución queda también corroborada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, pese a no referirse de forma específica a las sociedades de cartera, ha desarrollado, en contra de lo que afirma W en sus observaciones, normas generales en materia de deducción del IVA y, por tanto, también aplicables al supuesto que nos ocupa.
61.      La circunstancia de que los desembolsos efectuados por el sujeto pasivo no se hayan soportado para las necesidades de sus operaciones gravadas, sino para las de una operación efectuada por un tercero, puede romper la relación directa e inmediata que debe existir entre la adquisición de los servicios por la que se soporta el IVA y la operación por la que se repercute el IVA, impidiendo así al sujeto pasivo proceder a la deducción íntegra del IVA correspondiente. (23) Se trata de un principio que se ajusta a los hechos objeto del litigio principal, teniendo en cuenta la personalidad jurídica de las filiales, independiente de la de la sociedad de cartera.
62.      Por último, no creo que sea irrelevante la observación realizada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) en el apartado 59 de la resolución de remisión: si se aplicase el razonamiento propugnado por W y aceptado por el órgano jurisdiccional de primera instancia, se acabaría por legitimar, ante cualquier intervención de la sociedad de cartera en sus filiales que desarrollan una actividad exenta, la interposición de la primera en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a las segundas, reconociendo de esta manera un derecho a deducción íntegro, contrario al principio de neutralidad del IVA.
63.      A la luz de todo lo anterior, considero que procede responder lo siguiente a la primera cuestión prejudicial: «El artículo 168, letra a), en relación con el artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera de gestión que realiza para sus filiales operaciones gravadas por las que se repercute el IVA no tiene derecho a deducir el IVA soportado por las prestaciones obtenidas de terceros y cedidas a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios generales, cuando las prestaciones por las que se soporta el IVA obtenidas no guarden una relación directa e inmediata con las propias operaciones de la sociedad de cartera, sino con las actividades (en gran medida) exentas de sus filiales, no tengan incidencia en el precio de las operaciones sujetas al impuesto (y realizadas para las filiales) y no formen parte de los gastos generales de la actividad económica propia de la sociedad de cartera.»
C.      Segunda cuestión prejudicial
64.      Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si, en caso de que se responda en sentido afirmativo a la primera cuestión prejudicial, constituye un abuso de derecho en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que una sociedad de cartera de gestión se «interponga» en la obtención de prestaciones por sus filiales de tal manera que obtenga por sí misma las prestaciones por las que las filiales no tendrían derecho a deducción si las obtuviesen directamente, se las ceda a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios y, por último, acogiéndose a su condición de sociedad de cartera de gestión, reclame su derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado por las prestaciones obtenidas, o si puede justificarse este tipo de interposición por razones no fiscales, aunque la deducción íntegra sea, de por sí, incoherente con el sistema y genere una ventaja competitiva a favor de las estructuras de holding frente a las empresas de un solo nivel.
65.      Habida cuenta de lo indicado en los puntos anteriores, considero que la primera cuestión prejudicial debe responderse en sentido negativo y que, por consiguiente, en este caso, W no ha aplicado correctamente los requisitos previstos en las disposiciones pertinentes de la Directiva del IVA. Por lo tanto, no procede responder a la cuestión relativa a un eventual abuso de derecho. No obstante, para el caso de que el Tribunal de Justicia llegue a otra conclusión, considero conveniente formular algunas observaciones en respuesta a la segunda cuestión prejudicial.
66.      Como es sabido, la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la normativa en materia de IVA. (24)
67.      El principio de prohibición del abuso de derecho impone que se prohíban los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal. (25) En el ámbito del IVA, ese principio no está consagrado en una disposición concreta del Derecho de la Unión, sino que tiene su fundamento en la jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia, según la cual la denegación de un derecho o de una ventaja debido a hechos abusivos o fraudulentos no es más que la mera consecuencia de la comprobación de que, en caso de abuso de derecho, no se cumplen realmente las condiciones objetivas exigidas para la obtención de la ventaja perseguida. (26)
68.      Para determinar la existencia de una práctica abusiva, la autoridad tributaria del Estado miembro debe demostrar que concurren dos requisitos acumulativos. En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Directiva del IVA y en la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones («requisito objetivo»). Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal («requisito subjetivo»). (27)
69.      Como ya se ha señalado, incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva. Sin embargo, el Tribunal de Justicia, al pronunciarse sobre la cuestión prejudicial, puede aportar, en su caso, precisiones destinadas a orientar al órgano jurisdiccional nacional en su interpretación. (28)
1.      Sobre el requisito objetivo del abuso de derecho
70.      En relación con el requisito objetivo del abuso de derecho, ha de señalarse, en primer lugar, que las normas en materia de deducciones tienen por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas. Por lo tanto, esa normativa pretende garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal exclusivamente de las actividades económicas sujetas al IVA. (29)
71.      Según se desprende de la resolución de remisión, creo que la ventaja fiscal que la deducción confiere a la recurrente resulta contraria a ese objetivo. De hecho, habida cuenta de que los bienes y servicios que W ha adquirido y por los que ha soportado el impuesto están destinados a la actividad económica de las filiales, su interposición le ha permitido beneficiarse de una deducción que no corresponde a la repercusión del impuesto, ni en lo que respecta a W, dado que la aportación de las prestaciones de que se trata a las filiales es una actividad no sujeta al impuesto, ni en lo que respecta a las filiales, cuya actividad está en gran parte exenta.
72.      Por ello, esa situación parece contraria a la finalidad del sistema común del IVA que, como se ha dicho, pretende garantizar la neutralidad de la carga fiscal únicamente en lo que respecta a las actividades económicas gravadas por el impuesto indicadas en el artículo 9 de la Directiva del IVA.
73.      Lo anterior queda confirmado por la circunstancia de que, a nivel de grupo societario, el beneficio derivado de la deducción íntegra del IVA soportado por W no se habría logrado si la operación se hubiera configurado de otro modo.
74.      Imaginemos, en primer lugar, que la recurrente hubiera transmitido a sus filiales los bienes y servicios adquiridos por los que se ha soportado el IVA a título oneroso. En ese caso, esa transferencia habría estado sujeta a IVA de manera que, por un lado, W podría haberse deducido el impuesto sobre las operaciones por las que lo había soportado, pues se habría tratado de adquisiciones de bienes y servicios utilizados para las necesidades de sus operaciones gravadas (es decir, prestaciones a título oneroso a favor de las filiales). Por otro lado, el impuesto pagado por las filiales no sería deducible, al menos totalmente, habida cuenta de que estas desarrollan actividades mayoritariamente exentas.
75.      Asimismo, no habría existido derecho a deducción íntegra en caso de que W y sus filiales hubieran constituido un grupo de IVA, en el sentido del artículo 11 de la Directiva del IVA. En efecto, en ese caso, dado que el grupo de IVA se considera un único sujeto pasivo, (30) el derecho a deducción del impuesto soportado se determinaría teniendo exclusivamente en cuenta las operaciones realizadas por el grupo —y por tanto, también por las filiales— con terceros. (31) En consecuencia, los bienes y servicios adquiridos por W por los que ha soportado el impuesto deberían estar relacionados —en el marco de la actividad empresarial concebida de forma unitaria— con las prestaciones, en gran parte exentas, relativas a la construcción y venta de viviendas, realizadas por las filiales, con la consiguiente exclusión o limitación de la deducción del impuesto.
76.      Piénsese también en el supuesto en el que, al igual que otras personas que poseían una participación en las filiales, W hubiera realizado su aportación en efectivo, financiando así las adquisiciones de bienes y servicios que debían realizar directamente las propias filiales. También en ese supuesto, el impuesto que estas últimas hubieran abonado por los bienes y servicios adquiridos no habría sido deducible, o al menos no íntegramente, dado que dichas entidades desarrollan actividades fundamentalmente exentas.
77.      A la luz de todo lo anterior, sin perjuicio de la apreciación definitiva que realice el órgano jurisdiccional nacional, considero que una operación como la que constituye el objeto del procedimiento principal resulta contraria a la finalidad de los artículos 167 y 168 de la Directiva del IVA y, por consiguiente, que concurre el requisito objetivo para apreciar la existencia de un abuso de derecho.
2.      Sobre el requisito subjetivo del abuso de derecho
78.      En lo que respecta al «requisito subjetivo» del abuso de derecho en materia de IVA, como ya se ha señalado, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, de un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consiste en obtener una ventaja fiscal.
79.      W ha invocado una serie de razones no fiscales —indicadas en el punto 30 anterior— que justifican la estructura de las operaciones objeto del litigio principal, que han sido avaladas por el órgano jurisdiccional de primera instancia y cuya resolución al respecto, según se establece en la resolución de remisión, vincula al Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario). Sin embargo, dicho órgano jurisdiccional se pregunta si la existencia de razones no fiscales impide apreciar la existencia de un abuso de derecho en un caso como el del presente asunto.
80.      A este respecto, procede destacar que pese a no haber empleado formulaciones uniformes, (32) la jurisprudencia del Tribunal de Justicia no exige que se demuestre que la obtención de la ventaja fiscal constituye el único objetivo de las operaciones en cuestión. Si bien las operaciones que persiguen exclusivamente tal objetivo pueden cumplir la exigencia que resulta de esta jurisprudencia, el Tribunal de Justicia ha precisado que puede existir abuso incluso cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituye la finalidad esencial (pero no exclusiva) de las operaciones de que se trate. (33) En materia de impuestos directos —en cuyo ámbito la prohibición de abuso de derecho está regulada de forma específica—, (34) el Tribunal de Justicia ha declarado que puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada. (35) De ello se desprende que la existencia de razones de índole comercial ajenas al sistema fiscal no impide, en sí, que pueda apreciarse la existencia de un abuso de derecho, siempre que quepa afirmar que el objetivo preponderante de la operación sea la obtención de una ventaja económica.
81.      A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que cabe considerar que la finalidad esencial de las operaciones en cuestión es la obtención de una ventaja fiscal en caso de que esas operaciones no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales (36) o no reflejen totalmente la realidad económica y mercantil. (37)
82.      Corresponde naturalmente al órgano jurisdiccional nacional comprobar si se cumple ese criterio en el litigio principal, determinando el contenido y significado real de las operaciones. Debe realizar pues una apreciación cuidadosa de las «razones económicas» que subyacen a los negocios jurídicos realizados, a fin de comprobar si están justificados en términos objetivos, sobre la base de la práctica mercantil habitual, o si esas operaciones presentan características de «anormalidad» económica. En particular, el órgano jurisdiccional nacional puede tomar en consideración el carácter puramente artificial de tales operaciones, en su caso, así como los vínculos de carácter jurídico, económico o personal entre los operadores implicados en el plan de reducción de la carga fiscal, (38) elementos que pueden apuntar a que la obtención de la ventaja fiscal constituye la finalidad esencial perseguida, sin perjuicio de que, además, existan eventualmente objetivos económicos inspirados en consideraciones, por ejemplo, de marketing, de organización y de garantía. (39)
83.      En cambio, considero irrelevante a efectos de apreciar la existencia de una práctica abusiva el elemento mencionado en la segunda cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) relativo a la ventaja competitiva de que se benefician las operaciones estructuradas mediante sociedades de cartera con respecto a aquellas realizadas por sociedades de un único nivel. La libertad de organización puede ejercitarse legítimamente para obtener una ventaja, incluso fiscal, con respecto a las empresas competidoras, siempre que no concurran los requisitos antes citados de las prácticas abusivas.
84.      A la luz de todo lo anterior, en caso de que, en contra de la opinión expuesta en los puntos anteriores, el Tribunal de Justicia desee responder en sentido afirmativo a la primera cuestión prejudicial, considero que la segunda cuestión prejudicial debe responderse del modo indicado a continuación: «El hecho de que una sociedad de cartera de gestión se “interponga” en la obtención de prestaciones por sus filiales de tal manera que obtenga por sí misma las prestaciones por las que las filiales no tendrían derecho a deducción si las obtuviesen directamente, se las ceda a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios y, por último, acogiéndose a su condición de sociedad de cartera de gestión, reclame su derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado por las prestaciones obtenidas, es una ventaja fiscal contraria al objetivo que persiguen las disposiciones de la Directiva del IVA en materia de deducción. Esa operación constituye un abuso de derecho, incluso en caso de que esté justificada por motivos ajenos al Derecho fiscal, siempre que su finalidad esencial sea la obtención de la ventaja fiscal.»
V.      Conclusión
85.      Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del modo siguiente a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania):
«1)      El artículo 168, letra a), en relación con el artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad de cartera de gestión que realiza para sus filiales operaciones gravadas por las que se repercute el IVA no tiene derecho a deducir el IVA soportado por las prestaciones obtenidas de terceros y cedidas a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios generales, cuando las prestaciones por las que se soporta el IVA obtenidas no guarden una relación directa e inmediata con las propias operaciones de la sociedad de cartera, sino con las actividades (en gran medida) exentas de sus filiales, no tengan incidencia en el precio de las operaciones sujetas al impuesto (y realizadas para las filiales) y no formen parte de los gastos generales de la actividad económica propia de la sociedad de cartera.
2)      El hecho de que una sociedad de cartera de gestión se “interponga” en la obtención de prestaciones por sus filiales de tal manera que obtenga por sí misma las prestaciones por las que las filiales no tendrían derecho a deducción si las obtuviesen directamente, se las ceda a sus filiales a cambio de una participación en sus beneficios y, por último, acogiéndose a su condición de sociedad de cartera de gestión, reclame su derecho a la deducción íntegra del impuesto soportado por las prestaciones obtenidas, es una ventaja fiscal contraria al objetivo que persiguen las disposiciones de la Directiva del IVA en materia de deducción. Esa operación constituye un abuso de derecho, incluso en caso de que esté justificada por motivos ajenos al Derecho fiscal, siempre que su finalidad esencial sea la obtención de la ventaja fiscal.»
1      Lengua original: italiano.
2      DO 2006, L 347, p. 1.
3      BGBl. 2005 I, p. 386
4      BGBl. 2002 I, p. 3866.
5      Véanse, en lo que respecta al derecho a deducción de las sociedades holding, las sentencias de 29 de octubre de 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665), apartado 63 y jurisprudencia citada, y de 1 de octubre de 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785), apartado 40. En cuanto a la comprobación de la concurrencia de los requisitos para que exista una práctica abusiva, véanse las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), apartados 76 y 77, y de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), apartado 34.
6      Véase la reciente sentencia de 18 de noviembre de 2020, Syndicat CFTC (C‑463/19, EU:C:2020:932), apartados 29 y 67. Véanse, en el mismo sentido, el auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 28 de enero de 2015, Gimnasio Deportivo San Andrés (C‑688/13, EU:C:2015:46), apartado 30 y jurisprudencia citada, y de 3 de octubre de 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles-Capitale (C‑632/18, EU:C:2019:833), apartado 48.
7      Véase la sentencia de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559), apartado 23 y jurisprudencia citada.
8      Véanse, en tal sentido, las sentencias de 8 de noviembre de 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888), apartado 30, y de 29 de octubre de 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665), apartado 27.
9      Véase, en tal sentido, en particular, la sentencia de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands (C‑60/90, EU:C:1991:268), apartados 13 y 14. Véase también la jurisprudencia reciente recogida en las sentencias de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913), apartado 30; de 8 de noviembre de 2018, C&D Foods Acquisition (C‑502/17, EU:C:2018:888), apartado 30; de 5 de julio de 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537), apartados 27 y 28, y de 17 de octubre de 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834), apartado 16.
10      Véanse las sentencias de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913), apartado 31; de 5 de julio de 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537), apartado 29, y de 17 de octubre de 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834), apartado 17 y jurisprudencia citada.
11      Véanse, en tal sentido, las sentencias de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913), apartado 32; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495), apartado 22, y de 13 de marzo de 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166), apartado 31.
12      Véanse las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C‑108/14 y C‑109/14, EU:C:2015:212), punto 31.
13      Véase, en tal sentido, la sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537), apartado 32.
14      Véase, en tal sentido, la sentencia de 5 de julio de 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537), apartados 30 y 31 y jurisprudencia citada.
15      Véanse las sentencias de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913), apartado 36, y de 17 de octubre de 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834), apartado 21 y jurisprudencia citada. Téngase en cuenta que, aunque esas sentencias hacen referencia al artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), las disposiciones pertinentes de la Directiva del IVA tienen un alcance esencialmente idéntico al de las disposiciones de la Sexta Directiva. Por esa razón se ha declarado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la Sexta Directiva también resulta pertinente para interpretar la Directiva del IVA (véase la sentencia de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, apartado 17).
16      Véanse las sentencias de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913), apartado 41, y de 17 de octubre de 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834), apartado 26 y jurisprudencia citada.
17      Véanse las sentencias de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913), apartado 42, y de 17 de octubre de 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834), apartado 27 y jurisprudencia citada.
18      Véase la sentencia de 3 de julio de 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559), apartado 27.
19      Véase la sentencia de 29 de octubre de 2009, SFK (C‑29/08, EU:C:2009:665), apartado 59 y jurisprudencia citada.
20      Véase, en tal sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2018, C&D Foods Acquisition(C‑502/17, EU:C:2018:888), apartado 37.
21      Véanse las sentencias de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913), apartado 49; de 5 de julio de 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537), apartado 43 y jurisprudencia citada, y de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C‑108/14 y C‑109/14, EU:C:2015:496), apartado 33.
22      Véase la sentencia de 12 de noviembre de 2020, Sonaecom (C‑42/19, EU:C:2020:913), apartados 67 y 68.
23      Véase la sentencia de 1 de octubre de 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785), apartado 45.
24      Véanse las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), apartado 71, y de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep (C‑487/01 y C‑7/02, EU:C:2004:263), apartado 76.
25      Véase la sentencia de 22 de mayo de 2008, Ampliscientifica y Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301), apartado 28.
26      Sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros (C‑251/16, EU:C:2017:881), apartado 32.
27      Sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), apartado 86, y de 26 de febrero de 2019, T Danmark e Y Danmark (C‑116/16 y C‑117/16, EU:C:2019:135), apartado 97.
28      Sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), apartados 76 y 77, y de 17 de diciembre de 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), apartado 34.
29      Sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), apartado 78.
30      Véanse, en ese sentido, las sentencias de 22 de mayo de 2008, Ampliscientifica y Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301), apartado 19, y de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225), apartado 29. Véanse asimismo las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt (C‑108/14 y C‑109/14, EU:C:2015:212), puntos 46 a 50, en relación con las disposiciones correlativas de la Sexta Directiva.
31      Véase también, en este sentido, la Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo referente a la posibilidad de formar grupos de IVA, prevista en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido [COM(2009) 325 final], 2 de julio de 2009, p. 11.
32      Véanse, a este respecto, las conclusiones del Abogado General Bobek presentadas en el asunto Cussens y otros (C‑251/16, EU:C:2017:648), punto 97.
33      Véanse las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), apartado 45, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros (C‑251/16, EU:C:2017:881), apartado 53.
34      Sin ánimo de referirme a toda la normativa adoptada en ese ámbito a nivel europeo, procede citar el artículo 6 de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior (DO 2016, L 193, p. 1). Esa norma permite que se aprecie la existencia de una práctica abusiva cuando la búsqueda de la ventaja fiscal que desvirtúa la normativa tributaria aplicable constituya «uno de los propósitos principales» de la operación. Sin embargo, la operación debe estar «falseada», es decir, no haber sido realizada «por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica».
35      Véase la sentencia de 10 de noviembre de 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718), apartado 35. Esa sentencia guarda relación con la norma específica para evitar los abusos recogida en el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DO 1990, L 225, p. 1).
36      Véase la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), apartado 69.
37      Véase la sentencia de 20 de junio de 2013, Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409), apartados 44 y 45.
38      Véase la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), apartados 76 y 81.
39      Sentencia de 21 de febrero de 2018, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), apartado 62.