62013CC0512
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
prednesené 13. novembra 2014 (
1
)
Vec C‑512/13
C. G. Sopora
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Hoge Raad der Nederlanden (Holandské kráľovstvo)]
„Daňové právo — Voľný pohyb pracovníkov — Článok 45 ZFEÚ — Vnútroštátna daň z príjmov — Náhrady zamestnávateľa za extrateritoriálne výdavky pracovníka — Paušálne výdavky oslobodené od dane pre zahraničných pracovníkov vo výške 30 % z vymeriavacieho základu dane z príjmov — Požiadavka bydliska v zahraničí, ktoré je od štátnej hranice vzdialené viac ako 150 kilometrov — Uprednostňovanie pred tuzemcami — Znevýhodňovanie občanov z rôznych členských štátov“
I – Úvod
1.
Keď členský štát prijme opatrenia, aby podporil zamestnávanie zahraničných pracovníkov v tuzemsku, na prvý pohľad sa nepredpokladá, že by sa tým identifikoval problém pre voľný pohyb na vnútornom trhu. Holandské kráľovstvo však v prejednávanom prípade obmedzilo túto podporu na určitých zahraničných pracovníkov tým, že vzdialenosť ich bydliska od holandskej hranice považovalo za znak ich odkázanosti na podporu. Len ak je táto vzdialenosť dostatočne veľká, môžu títo pracovníci profitovať z predpokladu nároku na paušál, keďže im vedením dvoch domácností vznikajú náklady vo výraznej výške, ktoré sa za určitých okolností zohľadnia pri výpočte ich dane z príjmov.
2.
Ďalej bude treba vysvetliť, či takúto podporu rozlišujúcu zahraničných pracovníkov možno vôbec posudzovať podľa kritéria základných slobôd, a ak áno, v akom rozsahu sa vnútroštátny zákonodarca pritom na účely administratívneho zjednodušenia môže opierať o paušálne domnienky.
II – Právny rámec
A – Právo Únie
3.
Článok 45 ZFEÚ je formulovaný takto:
„1.   Zabezpečí sa voľný pohyb pracovníkov v rámci Únie.
2.   Voľný pohyb pracovníkov zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti, pokiaľ ide o zamestnanie, odmenu za prácu a ostatné pracovné podmienky.
…“
4.
Článok 7 nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 492/2011 z 5. apríla 2011 o slobode pohybu pracovníkov v rámci Únie (
2
) (ďalej len „nariadenie o slobode pohybu pracovníkov“) znie:
„1.   S pracovníkom, ktorý je štátnym príslušníkom členského štátu, sa na území iného členského štátu nesmie z dôvodu jeho štátnej príslušnosti zaobchádzať inak ako s vlastnými pracovníkmi, pokiaľ ide o podmienky zamestnania a pracovné podmienky, najmä odmeňovanie, prepustenie….
2.   Takýto pracovník požíva rovnaké sociálne a daňové výhody ako vlastní pracovníci.
…“
B – Vnútroštátne právo
5.
Holandské kráľovstvo vyberá daň z príjmov. Podľa článku 31 ods. 1 Wet op de loonbelasting 1964 (
3
) (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) patria k zdaniteľnej mzde aj určité náhrady výdavkov zamestnávateľa pre pracovníkov. Náhrady výdavkov sú podľa článku 31a ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov však oslobodené od dane, keď sa poskytujú za výdavky, ktoré pracovníkovi vznikajú tým, že sa prechodne zdržiava mimo štátu, z ktorého pochádza, ako napr. výdavky na druhý byt alebo zvýšené výdavky na vedenie domácnosti, ale aj výdavky za cestu na pracovný pohovor (takzvané extrateritoriálne výdavky).
6.
Keď holandský zamestnávateľ zamestná pracovníka, ktorý v tomto čase býva mimo Holandska, za určitých podmienok platí paušálna úprava, ktorá sa uvádza v článkoch 10e až 10j Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (ďalej len „vykonávacia vyhláška k dani z príjmov“). Podľa nej sa náhrady výdavkov zamestnávateľa až do výšky 30 % vymeriavacieho základu dane z príjmov považujú za náhradu extrateritoriálnych výdavkov, pričom nie je nutné konkrétne výdavky zdokladovať (ďalej len „paušálna úprava“). Preukázanie vyšších skutočných výdavkov je naďalej možné.
7.
Paušálna úprava platí len pre zahraničných pracovníkov disponujúcich osobitnou odbornosťou, ktorá sa na holandskom trhu práce nevyskytuje alebo je zriedkavá. Okrem toho sa od roku 2012 zaviedla ďalšia podmienka, podľa ktorej pracovník musí počas posledných dvoch rokov bývať vo vzdialenosti viac ako 150 km od holandskej hranice (ďalej len „podmienka 150 kilometrov“) dlhšie ako dve tretiny tohto obdobia.
III – Právny spor vo veci samej
8.
Predmetom konania vo veci samej je uplatnenie paušálnej úpravy v rámci dane z príjmov pracovníka pána Soporu.
9.
Pán Sopora pracoval v roku 2012 pre holandského zamestnávateľa v Holandsku. Posledné dva roky pred nástupom do práce v Holandsku mal bydlisko v Nemecku, ale vo vzdialenosti menej ako 150 kilometrov od holandskej hranice.
10.
Holandská daňová správa preto v jeho prípade odmietla uplatnenie paušálnej úpravy. Pán Sopora na to reagoval okrem iného odôvodnením, že odmietnutie uplatnenia paušálnej úpravy je v rozpore s právom Únie.
IV – Konanie pred Súdnym dvorom
11.
Hoge Raad der Nederlanden, ktorý sa právnym sporom v súčasnosti zaoberá, predložil 25. septembra 2013 podľa článku 267 ZFEÚ Súdnemu dvoru návrh na začatie prejudiciálneho konania o týchto otázkach:
1.
Ide o nepriame rozlišovanie na základe štátnej príslušnosti alebo o obmedzenie voľného pohybu pracovníkov, ktoré si vyžaduje odôvodnenie, keď zákonná úprava členského štátu umožňuje pracovníkom, ktorí tam pricestovali, získať v režime oslobodenia od dane náhradu za extrateritoriálne výdavky a pracovníkovi, ktorý v čase pred výkonom činností v tomto členskom štáte býval v zahraničí vo vzdialenosti viac ako 150 km od hranice tohto členského štátu, možno v režime oslobodenia od dane bez predloženia ďalších dôkazov priznať paušálnu náhradu nákladov, a to aj v prípade, že suma náhrady prevyšuje skutočnú výšku extrateritoriálnych výdavkov, pričom v prípade pracovníka, ktorý v uvedenom období býval v menšej vzdialenosti od tohto členského štátu, je náhrada výdavkov oslobodená od dane obmedzená na výšku preukázateľných skutočných extrateritoriálnych výdavkov?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: zakladá sa v tomto prípade predmetná holandská úprava obsiahnutá vo vykonávacom nariadení o dani z príjmov z roku 1965 na naliehavých dôvodoch všeobecného záujmu?
3.
V prípade kladnej odpovede aj na druhú otázku: ide kritérium 150 kilometrov v uvedenej úprave nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľa sledovaného touto právnou úpravou?
12.
V konaní pred Súdnym dvorom predložili písomné pripomienky a 2. septembra 2014 sa zúčastnili na pojednávaní pán Sopora, Holandské kráľovstvo, ako aj Európska komisia.
V – Právne posúdenie
13.
Vnútroštátny súd sa chce na základe svojich troch prejudiciálnych otázok v zásade dozvedieť, či je vnútroštátna úprava, ktorá daňovú výhodu, akou je prejednávaná paušálna úprava, podmieňuje takou úpravou, ako je opísaná podmienka 150 kilometrov, zlučiteľná s voľným pohybom pracovníkov podľa článku 45 ZFEÚ.
1. Obmedzenie
14.
V prvom rade teda vzniká otázka, ako podmienka 150 kilometrov obmedzuje voľný pohyb pracovníkov.
15.
Podľa článku 45 ods. 2 ZFEÚ voľný pohyb pracovníkov zahŕňa zrušenie akejkoľvek diskriminácie pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti, najmä pokiaľ ide o odmenu za prácu. Podľa judikatúry to platí aj pre predpisy o zdaňovaní mzdy. (
4
)
16.
Tento zákaz rozdielneho zaobchádzania sa netýka len zjavnej diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, ale aj všetkých skrytých foriem diskriminácie, ktoré uplatnením iných rozlišovacích kritérií skutočne vedú k rovnakému výsledku, ako predovšetkým rozlišovacie kritérium bydliska. (
5
)
17.
Paušálna úprava poskytuje v prejednávanom prípade výhody, pretože pracovníkovi umožňuje získať od dane oslobodenú náhradu výdavkov zamestnávateľa až do výšky 30 % vymeriavacieho základu dane z príjmov bez toho, aby pracovník musel doložiť extrateritoriálne výdavky, a bez toho, aby mu tieto výdavky v tejto výške vôbec museli vzniknúť.
18.
Využitie paušálnej úpravy síce nezávisí od štátnej príslušnosti pracovníka, ale od jeho bydliska pred nástupom do zamestnania v Holandsku. Ak býval vo vzdialenosti menej ako 150 kilometrov od holandskej hranice, je z paušálnej úpravy vylúčený.
19.
Táto úprava nepriamo rozlišuje medzi štátnymi príslušníkmi rôznych členských štátov. Určitých nerezidentov v porovnaní s inými nerezidentmi znevýhodňuje. Len pracovníci, ktorí majú belgické, nemecké, francúzske, luxemburské alebo anglické bydlisko, môžu byť z geografických dôvodov, pokiaľ ide o podmienku 150 kilometrov, neúspešní, kým pracovníci s bydliskom v iných členských štátoch spĺňajú túto podmienku vždy. V konečnom dôsledku by dokonca všetci pracovníci s bydliskom v Belgicku mohli byť z paušálnej úpravy vylúčení.
20.
Osobitosť prejednávanej veci teraz spočíva v tom, že v prípade dotknutého členského štátu nejde o znevýhodnenie nerezidentov v porovnaní s rezidentmi – ako Súdny dvor zvyčajne skúma. V prejednávanom prípade totiž rezidenti, ktorí sú tiež zamestnaní u holandského zamestnávateľa, od začiatku nemajú možnosť uplatniť extrateritoriálne výdavky v rámci úpravy dane z príjmov, ktorá sa skúma v tomto prípade. Okrem toho podľa tejto úpravy rezidenti pracujúci v zahraničí si nemôžu nárokovať na paušálnu úpravu. K znevýhodneniu preto dochádza len v prípade rezidentov určitých členských štátov, a to v porovnaní s rezidentmi iných členských štátov.
21.
Treba preto objasniť otázku, či voľný pohyb osôb v zásade bráni aj rozdielnemu zaobchádzaniu s príslušníkmi rôznych členských štátov.
22.
Komisia v tejto súvislosti oprávnene upozornila na to, že článok 7 ods. 1 a 2 nariadenia o slobode pohybu pracovníkov, ktorý sa opiera o článok 46 ZFEÚ, ukladá iba povinnosť, že s pracovníkmi z iných členských štátov sa musí zaobchádzať ako s tuzemskými pracovníkmi. To je v súlade s článkom 46 písm. c) ZFEÚ, ktorý sa venuje len pracovným podmienkam, ktoré platia pre vlastných pracovníkov na jednej strane a pre pracovníkov „iných členských štátov“ na strane druhej.
23.
Znenie článku 45 ods. 2 ZFEÚ, ktorý definuje obsah voľného pohybu pracovníkov, je však formulované širšie. Podľa neho je so zreteľom na pracovné podmienky zakázaná „akákoľvek diskriminácia pracovníkov členských štátov na základe štátnej príslušnosti“. Uvedené zahŕňa aj absolútny zákaz diskriminácie nerezidentov v závislosti od členského štátu, v ktorom majú svoje bydlisko.
24.
Súdny dvor naproti tomu doposiaľ poskytoval k otázke, či základné slobody zakazujú aj rozlišovanie medzi štátnymi príslušníkmi rôznych členských štátov, rôzne náznaky.
25.
Na jednej strane Súdny dvor v rozsudku Columbus Container Services zamietol, aby sa za obmedzenie slobody usadiť sa podľa článku 49 ZFEÚ považovalo už rozdielne zaobchádzanie podľa členského štátu usadenia. (
6
) Súdny dvor pri konštatovaní, že neexistuje nijaké obmedzenie tejto základnej slobody, zdôrazňuje skôr to, že so skúmaným cezhraničným skutkovým stavom a tuzemskou situáciou sa musí zaobchádzať rovnako. (
7
) Súdny dvor okrem toho zastáva názor, že pokiaľ ide o voľný pohyb kapitálu podľa článku 63 ods. 1 ZFEÚ, ktorý zahŕňa aj tretie krajiny, rozdielne zaobchádzanie s kapitálovými výnosmi podľa tretej krajiny, z ktorej pochádzajú, nespadá pod ochranu tohto ustanovenia. (
8
)
26.
Na druhej strane Súdny dvor tiež v rámci voľného pohybu kapitálu v rozsudku Orange European Smallcap Fund konštatoval obmedzenie základnej slobody na základe rozdielneho zaobchádzania s rôznymi inými členskými štátmi zo strany štátu pôvodu. (
9
) V súlade s tým pri ďalších rozhodnutiach v rámci voľného pohybu kapitálu, ako aj slobody usadiť sa preskúmal prinajmenšom to, či rozdielne zaobchádzanie s rozličnými nerezidentmi v konkrétnom prípade predstavuje obmedzenie základnej slobody. (
10
)
27.
Podľa môjho názoru voľný pohyb pracovníkov zakazuje nielen nevýhodné rozdielne zaobchádzanie s nerezidentmi v porovnaní s rezidentmi, ale aj rozlišovanie medzi rezidentmi rôznych členských štátov.
28.
V tejto súvislosti sa pripájam ku generálnym advokátom Légerovi a Mengozzimu, ktorí v súvislosti so slobodou usadiť sa už upozornili na to, že by vznikol rozpor s pojmom „jednotný trh“ (
11
), resp. „riziko rozdrobenia spoločného trhu“ (
12
), keby sa umožnilo rozdielne zaobchádzanie so zreteľom na usadenie sa spoločností v závislosti od členského štátu. Porovnateľné obavy by boli možné, pokiaľ ide o voľný pohyb pracovníkov, keby členské štáty mohli pracovníkov z určitých členských štátov uprednostniť pred pracovníkmi z iných členských štátov.
29.
Podľa článku 26 ods. 2 ZFEÚ vnútorný trh zahŕňa „oblasť bez vnútorných hraníc“. Tento cieľ možno dosiahnuť, len keď sa so všetkými pracovníkmi Únie zaobchádza rovnako. Rozlišovanie medzi pracovníkmi v závislosti od štátu pôvodu vytvára nové hranice aj vtedy, keď sa s nijakým zahraničným pracovníkom nezaobchádza v porovnaní s vlastnými pracovníkmi menej výhodným spôsobom. Podpora pracovníkov len z určitých členských štátov totiž automaticky zhoršuje konkurenčné podmienky pre pracovníkov z ostatných členských štátov. V tejto súvislosti môže byť vnútorný trh obmedzený aj takou právnou úpravou, ako je tá prejednávaná, ktorá sama osebe podporuje voľný pohyb pracovníkov v rámci Únie.
30.
Daňové zvýhodnenie ako to holandské, kde je podmienkou uplatnenia určitá vzdialenosť zahraničného bydliska pracovníka od štátnej hranice, preto obmedzuje voľný pohyb pracovníkov. Také obmedzenie je dovolené len vtedy, keď sa týka situácií, ktoré objektívne nemožno navzájom porovnať (o tom hneď v časti 2), alebo keď sú odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu (o tom ďalej v časti 3).
2. Objektívna porovnateľnosť situácií
31.
Ďalej teda treba overiť, či je situácia pracovníka, ako je pán Sopora, ktorý býva vo vzdialenosti menej ako 150 kilometrov od holandskej hranice, objektívne porovnateľná so situáciou pracovníka, ktorý odtiaľ býva vo väčšej vzdialenosti ako 150 kilometrov. Podľa ustálenej judikatúry sa pri posudzovaní porovnateľnosti situácie musí zohľadňovať cieľ, ktorý sledujú dotknuté vnútroštátne predpisy. (
13
)
32.
Holandské kráľovstvo k tomu uviedlo, že obe skupiny, ktorých sa týkajú extrateritoriálne výdavky vznikajúce v ich konkrétnych prípadoch a zohľadnené paušálnou úpravou, nie sú porovnateľné. Tieto výdavky totiž závisia od vzdialenosti.
33.
S obomi skupinami sa však zaobchádza odlišne z legitímneho dôvodu, ktorý nie je zjavný. (
14
) Extrateritoriálne výdavky sú predovšetkým stupňovito odlišné len vtedy, keď sa porovnáva situácia pracovníkov, ktorí v každom prípade bývajú vo vzdialenosti viac alebo menej ako 150 kilometrov od holandskej hranice. To, či je napriek veľkej podobnosti týchto dvoch skupín prípustné rozlišovanie na základe striktnej hranice 150 kilometrov, sa dá primerane posúdiť len vtedy, keď v rámci posúdenia odôvodneného obmedzenia voľného pohybu pracovníkov možno posudzovať aj primeranosť stanovenia takej hranice.
34.
Existujúce obmedzenie voľného pohybu pracovníkov sa preto týka situácií, ktoré sú navzájom objektívne porovnateľné.
3. Odôvodnenie
35.
Ostáva preto posúdiť, či je dané obmedzenie voľného pohybu pracovníkov odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.
36.
Podľa informácií vnútroštátneho súdu má paušálna úprava viesť k vzniku príspevku na mzdové náklady pre tuzemských zamestnávateľov, ktorí zo zahraničia musia získať pracovníkov s určitou kvalifikáciou chýbajúcou na holandskom trhu práce. Podmienka 150 kilometrov sa zaviedla až neskôr, aby sa využívanie paušálnej úpravy vylúčilo v takých prípadoch, keď pracovník môže zo svojho bydliska v zahraničí dochádzať na svoje pracovisko v Holandsku, a preto nemá alebo má len nízke extrateritoriálne výdavky. Holandský zákonodarca tým chcel reagovať aj na narušovanie hospodárskej súťaže medzi vlastnými a zahraničnými pracovníkmi v pohraničnej oblasti. Holandské kráľovstvo k tomu doplnilo, že holandskí zamestnávatelia blízko hraníc uprednostňovali zahraničných pracovníkov, pretože im na základe daňového zvýhodnenia v podobe paušálnej úpravy mohli vyplácať nižšiu mzdu ako vlastným pracovníkom.
37.
V prvom rade musím konštatovať, že v prejednávanom prípade nemožno odôvodnenie hľadať v podpore voľného pohybu pracovníkov, ako o tom uvažoval vnútroštátny súd. Voľný pohyb osôb totiž nie je obmedzený podporou v podobe samotnej paušálnej úpravy, ale dodatočnou podmienkou 150 kilometrov, ktorá určité osoby z podpory práve vylučuje. Jedine touto podmienkou sa nepriamo rozlišuje medzi štátnymi príslušníkmi rôznych členských štátov. To znamená, že aj táto podmienka si vyžaduje dôvod.
a) Predchádzanie daňovým únikom
38.
Komisia v tejto súvislosti uviedla ako legitímny dôvod boj proti daňovým únikom. Podmienka 150 kilometrov bráni podľa názoru Komisie daňovým únikom, pretože v zásade bráni neprimeranej náhrade výdavkov pre pracovníkov, ktorí bývajú vo vzdialenosti menej ako 150 kilometrov od holandskej hranice.
39.
Podľa ustálenej judikatúry síce cieľ predchádzania daňovým únikom môže odôvodniť vnútroštátnu právnu úpravu, keď sa osobitne zameriava na čisto umelé konštrukcie, ktoré sú zamerané na to vyhnúť sa uplatneniu daňových právnych predpisov dotknutého členského štátu. (
15
)
40.
V prejednávanom prípade sa však za daňový únik nemôže považovať, keď pracovník, ktorý býva vo vzdialenosti menej ako 150 kilometrov od holandskej hranice, využije paušálnu úpravu. Nie je zrejmé, aký skutkový stav čisto umelo vytvorí v tejto súvislosti pracovník, ako je pán Sopora. Predovšetkým ani netvrdí, že mu vznikajú extrateritoriálne výdavky v určitej výške, ale chce len ako iní pracovníci využiť paušálnu úpravu, ktorá sa uplatní práve bez ohľadu na skutočnú výšku výdavkov.
b) Predchádzanie konkurenčnému znevýhodneniu vlastných pracovníkov
41.
Holandské kráľovstvo okrem toho uviedlo, že podmienka 150 kilometrov je odôvodnená cieľom zabrániť konkurenčnému znevýhodneniu holandských pracovníkov na vlastnom trhu práce.
42.
Prevenciu narušenia hospodárskej súťaže možno v zásade považovať za naliehavý dôvod všeobecného záujmu. Ako vyplýva už z preambuly ZFEÚ, „zdravá hospodárska súťaž“ predstavuje dôležitý cieľ Zmlúv. Predchádzanie narušeniu hospodárskej súťaže má okrem toho zásadný význam práve s ohľadom na daňové právo členských štátov. V tejto súvislosti sa uvedený cieľ sleduje okrem iného zákazom diskriminačných daní podľa článku 110 ZFEÚ, právomoci harmonizovať nepriame dane podľa článku 113 ZEFÚ a zákazom štátnej pomoci v zmysle článku 107 ZFEÚ.
43.
Ale bez ohľadu na otázku, či aj predchádzanie nevýhodám pre vlastných pracovníkov môže predstavovať odôvodnenie pre to, aby sa s pracovníkmi z iných členských štátov zaobchádzalo rozdielne v závislosti od štátu, z ktorého pochádzajú, nie je v prejednávanom prípade na základe informácií o právnom stave zrejmé, že podmienka 150 kilometrov je na dosiahnutie tohto cieľa potrebná. Paušálna úprava sa totiž podľa informácií vnútroštátneho súdu uplatní len vtedy, keď na holandskom trhu práce nie je pre predmetné pracovné miesto k dispozícii adekvátna alternatíva. (
16
) Ak sa pod holandským trhom práce rozumejú pracovníci usadení v Holandsku, paušálna úprava by na základe tejto podmienky rovnako nemala podstatným spôsobom ovplyvniť hospodársku súťaž medzi pracovníkmi rezidentmi a nerezidentmi.
44.
Ak by vnútroštátny súd, ktorý je výlučne príslušný pre výklad vnútroštátneho práva, ako aj pre konštatovanie jeho skutočných účinkov, dospel k inému posúdeniu situácie v oblasti konkurencieschopnosti, tvrdenia uvedené ďalej by pre ďalšie posúdenie tohto odôvodnenia platili analogicky.
c) Predchádzanie narušeniu hospodárskej súťaže medzi pracovníkmi nerezidentmi
45.
Hľadisko prevencie narušenia hospodárskej súťaže môže byť totiž v prejednávanom prípade relevantné ešte v inej podobe.
46.
Podmienka 150 kilometrov slúži na prvý pohľad pochopiteľnému účelu neposkytnúť paušálnu úpravu v prípadoch, keď pracovník môže zo svojho bydliska v zahraničí dochádzať na svoje pracovisko v Holandsku, a preto mu vôbec nevznikajú alebo mu vznikajú len nízke extrateritoriálne výdavky, pretože v prvom rade nepotrebuje druhý byt v Holandsku. Uvedené predstavuje snahu o to, aby sa daňové oslobodenie výdavkov zamestnávateľa, pokiaľ ide o extrateritoriálne náklady jeho zamestnanca, prispôsobilo skutočne vznikajúcim nákladom.
47.
Rozlišovanie teda slúži cieľu zabrániť neprimeraným výhodám paušálnej úpravy pre určitých pracovníkov, a teda aj zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže v rámci skupiny pracovníkov nerezidentov. Tento cieľ v zásade možno považovať za naliehavý dôvod všeobecného záujmu.
Vhodnosť
48.
Podmienka 150 kilometrov by najprv musela byť vhodná na dosiahnutie tohto cieľa a z uplatnenia paušálnej úpravy by musela vylúčiť tých pracovníkov, ktorí majú nízke extrateritoriálne výdavky.
49.
Holandský zákonodarca sa v prejednávanom prípade rozhodol, že u pracovníka, ktorý býva vo vzdialenosti menej ako 150 kilometrov od hranice, bude predpokladať, že pracovník v Holandsku nebude mať druhý byt, a preto je povinný niesť nižšie extrateritoriálne výdavky. V prípade pracovníkov, ktorí bývajú vo väčšej vzdialenosti od hranice, sa naopak predpokladá, že si v Holandsku musia zaobstarať druhý byt, čím im vzniknú vyššie extrateritoriálne výdavky. Z dôvodov zjednodušenia chce holandský zákonodarca rozhodujúci skutkový stav, konkrétne existenciu druhého bytu v Holandsku a náklady, ktoré z toho vyplývajú, zistiť pomocou iného skutkového stavu, a to vzdialenosti prvého bytu od holandskej hranice.
50.
Toto zjednodušujúce pravidlo je vhodné na to, aby sa z paušálnej úpravy vylúčili tí pracovníci nerezidenti, ktorí v Holandsku nemajú druhý byt, a preto majú nižšie extrateritoriálne výdavky. Možno totiž vychádzať z toho, že pracovníci, ktorí bývajú vo vzdialenosti viac ako 150 kilometrov od holandskej hranice, nebudú schopní denne dochádzať na svoje pracovisko, a preto budú musieť mať druhý byt alebo sa budú musieť presťahovať. Keď sa z paušálnej úpravy vylúčia všetci ostatní pracovníci, jednoznačne sa dotkne všetkých pracovníkov, ktorí denne dochádzajú na svoje pracovisko, a preto majú nižšie extrateritoriálne výdavky.
Primeranosť zjednodušujúceho pravidla
51.
Vzniká však otázka, či zjednodušujúce pravidlo neprekračuje rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľa zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže. Úprava totiž z paušálnej úpravy zjavne vylučuje aj takých pracovníkov, ktorí denne nemôžu dochádzať na svoje pracovisko, a musia mať druhé bydlisko v Holandsku, pretože vzdialenosť ich bydliska k holandskej hranici je síce menej ako 150 kilometrov, ale vzdialenosť na ich pracovisko v Holandsku je oveľa väčšia.
52.
V zásade je prípustné, aby vnútroštátny zákonodarca z dôvodov zjednodušenia stanovil namiesto ťažko zistiteľného skutkového stavu rozlišovacie kritérium, ktoré možno ľahko overiť. Keďže samotné administratívne problémy nemôžu odôvodniť obmedzenie základnej slobody (
17
), Holandské kráľovstvo oprávnene upozornilo na to, že podľa judikatúry treba v rámci odôvodnenia vnútroštátnej úpravy zohľadniť jej ľahké spravovanie a kontrolu, (
18
) resp. administratívne zaťaženie pre daňové úrady. (
19
) Súdny dvor tým v zásade uznáva, že náročnosť správneho konania zohráva úlohu aj na vnútornom trhu. V prejednávanom prípade by sa alternatívna úprava, podľa ktorej by sa pri mnohých prípadoch muselo vždy konkrétne určiť, či pracovník nerezident skutočne má a využíva druhý byt v Holandsku, spájala so zvýšenou administratívnou náročnosťou pre pracovníka, ako aj pre daňovú správu. Takúto úpravu by okrem toho tiež daňová správa mohla len ťažko kontrolovať.
53.
Zjednodušujúce pravidlá takéhoto typu s pomocou ľahko overiteľného rozlišovacieho kritéria však musia – pokiaľ sú porovnateľné so skrytými formami diskriminácie (
20
) – uplatnením alternatívneho rozlišovacieho kritéria viesť v podstate k rovnakému výsledku. V prejednávanom prípade preto vzniká otázka, či podmienka 150 kilometrov môže v podstatnej miere odrážať rozsah extrateritoriálnych výdavkov pracovníka.
54.
Najprv treba objasniť, že v rovnako malej miere ako v rámci nepriamej diskriminácie musí bydlisko vo všetkých prípadoch súvisieť so štátnou príslušnosťou, (
21
) v prípade zjednodušujúceho pravidla možno požadovať, aby neexistovali nijaké prípady, keď sa domnienka zákonodarcu preukáže ako nesprávna. Príklady, ktoré uviedla Komisia, keď napriek vzdialenosti bydliska pracovníka menej ako 150 kilometrov od holandskej hranice nemožno vychádzať z toho, že denne dochádza do práce, ešte nedokazujú chýbajúcu primeranosť rozlišovacieho kritéria, ktoré zákonodarca zvolil. Podstatou zjednodušujúceho pravidla totiž je, že existujú aj prípady, keď zvolené rozlišovacie kritérium neodráža želaný skutkový stav.
55.
Napriek tomu však posledné uvedené prípady môžu byť len výnimočnými prípadmi. Kritérium zvolené v rámci zjednodušenia musí vo všeobecnosti výstižne odrážať skutkový stav. Zjednodušujúce pravidlo je preto v zásade primerané len vtedy, keď v prevažnej väčšine prípadov vedie k rovnakému výsledku, ktorý by sa dosiahol aj bez zjednodušenia. Porovnateľné požiadavky som už stanovila pri konštatovaní skrytej diskriminácie. (
22
)
56.
V súvislosti s prejednávanom podmienkou 150 kilometrov existujú pochybnosti, ktoré ale v konečnom dôsledku môže objasniť len vnútroštátny súd na základe zistenia relevantných skutočností. (
23
)
57.
Vzdialenosť bydliska pracovníka od holandskej hranice má v prípade Holandského kráľovstva, ktoré sa zo severu na juh rozprestiera na približne 300 kilometroch a zo západu na východ asi na 180 kilometroch, len obmedzenú výpovednú hodnotu, pokiaľ ide o vzdialenosť bydliska pracovníka k jeho pracovisku v Holandsku. Posledná vzdialenosť má však rozhodujúci význam pre otázku, či pracovník ešte bude dochádzať, a tým aj pre výšku jeho extrateritoriálnych výdavkov. Z toho vyplýva, že by mohlo existovať množstvo prípadov, keď sa rozlišovacie kritérium, ktoré zvolil holandský zákonodarca, nezhoduje so skutkovým stavom, ktorý má odrážať.
58.
Holandské kráľovstvo proti tomu namietalo, že pracovisko sa niekedy určuje ťažko, pretože určití pracovníci nemajú stále pracovisko, ale disponujú pracoviskami, ktoré sa neustále menia, alebo v prípade nadnárodných spoločností majú sčasti k dispozícii len pracoviská, ktoré nie sú daňovej správe známe. Tieto administratívno‑technické problémy však považujem za porovnateľne nepatrné, takže by nemohli odôvodniť uplatnenie rozlišovacieho kritéria, ktoré v mnohých prípadoch neodráža rozhodujúci skutkový stav. Uvedené platí predovšetkým na základe toho, že v rámci paušálnej úpravy – ako Komisia uviedla na pojednávaní a nikto to nespochybnil – sa vzdialenosť bydliska pracovníka overuje len jediný raz na začiatku jeho činnosti v Holandsku.
Primeranosť právneho následku
59.
Okrem toho môže zjednodušujúce pravidlo aj s ohľadom na svoj právny následok prekračovať rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľa, ktorým je zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže v rámci skupiny pracovníkov nerezidentov.
60.
Paušálna úprava pre pracovníkov nerezidentov, ktorí žijú v blízkosti hraníc, by mohla byť obmedzená aj v takej podobe, že namiesto toho, aby boli úplne vylúčení z paušálnej úpravy, sa pre nich zníži percentuálna sadzba vymeriavacieho základu dane z príjmov z 30 % na nižšiu hodnotu. Tým by sa totiž aj pre pracovníkov nerezidentov, ktorí žijú v blízkosti hraníc, zachovali výhody paušálnej úpravy, a to tak, že do určitej výšky by neboli povinní preukazovať výšku svojich výdavkov a paušálnou úpravou by sa pri zdanení v určitej miere zohľadnili aj výdavky, ktoré vôbec nevznikli. (
24
) Existoval by tak miernejší spôsob, ako zabrániť narušeniu hospodárskej súťaže medzi pracovníkmi nerezidentmi, keby sa extrateritoriálne výdavky všetkých pracovníkov nerezidentov na účely náhrady zo strany zamestnávateľa odhadli na základe paušálnej úpravy, hoci v rozdielnej výške, v závislosti od vzdialenosti ich bydliska od hranice.
61.
Nesúhlas s takou zníženou paušálnou úpravou pre pracovníkov nerezidentov, ktorí bývajú blízko hraníc, by bol primeraný len vtedy, ak by v prevažnej väčšine prípadov týmto pracovníkom v podstate nevznikali nijaké extrateritoriálne výdavky. Len vtedy by si predchádzanie narušeniu hospodárskej súťaže vyžadovalo vylúčiť pracovníkov, ktorí žijú v blízkosti hraníc, aj z výhod nižšej paušálnej úpravy. Vnútroštátny súd je povinný preskúmať aj túto otázku na základe skutočností a vnútroštátneho právneho stavu.
4. Záver
62.
Vnútroštátna právna úprava, ktorá daňové zvýhodnenie, akým je prejednávaná paušálna úprava, podmieňuje predpisom, ako je prejednávaná podmienka 150 kilometrov, je s článkom 45 ZFEÚ zlučiteľná len vtedy, keď sa po prvé rozlišovacím kritériom vzdialenosti bydliska od hranice identifikuje prevažná väčšina prípadov pracovníkov nerezidentov, ktorí môžu denne dochádzať na svoje pracovisko v Holandsku, a po druhé, keď takým pracovníkom v podstate nevznikajú nijaké extrateritoriálne výdavky v zmysle paušálnej úpravy. Vnútroštátny súd je povinný objasniť, či sú tieto podmienky splnené.
VI – Návrh
63.
Navrhujem preto Súdnemu dvoru, aby na prejudiciálne otázky Hoge Raad der Nederlanden odpovedal takto:
Voľný pohyb pracovníkov podľa článku 45 ZFEÚ nebráni takej vnútroštátnej právnej úprave, akou je právna úprava dotknutá v konaní vo veci samej – na základe ktorej sa pracovníkom, ktorí pricestovali za prácou, umožňuje náhrada extrateritoriálnych výdavkov v režime oslobodenia od dane, a pracovníkovi, ktorý v čase pred začatím svojej činnosti v tomto členskom štáte, býval v zahraničí vo vzdialenosti viac ako 150 kilometrov od hranice tohto členského štátu, sa môže v režime oslobodenia od dane bez ďalších dôkazov poskytnúť paušálne stanovená náhrada výdavkov, a to aj vtedy, keď je suma náhrady vyššia ako skutočné extrateritoriálne výdavky, kým v prípade pracovníka, ktorý v uvedenom období býval v menšej vzdialenosti od tohto členského štátu, je náhrada v režime oslobodenia od dane obmedzená na výšku preukázateľných skutočných extrateritoriálnych výdavkov – ak poslední uvedení pracovníci môžu v prevažnej väčšine prípadov denne dochádzať na svoje pracovisko v Holandsku a nevznikajú im v podstate nijaké extrateritoriálne výdavky.
(
1
)	Jazyk prednesu: nemčina.
(
2
)	Ú. v. ES L 141, s. 1; Mim. vyd. 15/002, s. 68.
(
3
)	Znenie z roku 2012, ktoré je relevantné pre prebiehajúce konanie.
(
4
)	Pozri len rozsudky Biehl (C‑175/88, EU:C:1990:186, bod 12) a Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, bod 23).
(
5
)	Pozri len rozsudky Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, bod 11) a Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, body 26 až 28).
(
6
)	Pozri rozsudok Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, body 50 a 51).
(
7
)	Pozri rozsudok Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, bod 54).
(
8
)	Rozsudok Haribo (C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 48).
(
9
)	Rozsudok Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, bod 56).
(
10
)	Pozri rozsudky D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, body 53 až 63) a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, body 82 a 83).
(
11
)	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Léger vo veci Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:278, body 79 a 80).
(
12
)	Pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:197, body 117 a 118).
(
13
)	Pozri len rozsudky X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, bod 22) a SCA Group Holding a i. (C‑39/13, C‑40/13 a C‑41/13, EU:C:2014:1758, bod 28).
(
14
)	Pozri v tejto súvislosti moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Komisia/Spojené kráľovstvo (C‑172/13, EU:2014:2321, bod 29).
(
15
)	Pozri v súvislosti so slobodou usadiť sa rozsudok Felixstowe Dock and Railway Company a i. (C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 31 a tam citovanú judikatúru) a v súvislosti s voľným pohybom kapitálu rozsudok Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, bod 34 a tam citovanú judikatúru).
(
16
)	Pozri bod 7 vyššie.
(
17
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky Terhoeve (C‑18/95, EU:C:1999:22, bod 45), Jäger (C‑256/06, EU:C:2008:20, bod 55) a van Caster (C‑326/12, EU:C:2014:2269, bod 56 a citovanú judikatúru).
(
18
)	Pozri rozsudok Komisia/Taliansko (C‑110/05, EU:C:2009:66, bod 67).
(
19
)	Pozri rozsudok X (C‑498/10, EU:C:2012:635, bod 51).
(
20
)	Pozri bod 16.
(
21
)	V tomto zmysle pozri aj rozsudok Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, bod 41).
(
22
)	Pozri moje návrhy, ktoré som predniesla vo veci Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, body 37 až 47).
(
23
)	Pozri v súvislosti s nepriamou diskrimináciou taktiež rozsudok Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, body 39 až 41).
(
24
)	Pozri bod 17 vyššie.