62014CJ0209_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑209/14,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Vrhovno sodišče (Σλοβενία) με απόφαση της 16ης Απριλίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Απριλίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
NLB Leasing d.o.o.
κατά
Republika Slovenija,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από την R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, και τους J.‑C. Bonichot (εισηγητή), A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: N. Jääskinen
γραμματέας: M. Aleksejev, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η NLB Leasing d.o.o., εκπροσωπούμενη από τον J. Podlipnik, φορολογικό σύμβουλο,
– η Σλοβενική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την T. Mihelič Žitko,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις C. Soulay και L. Lozano Palacios, καθώς και τον M. Žebre,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, 14, 24, παράγραφος 1, και 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της NLB Leasing d.o.o. (στο εξής: NLB) και της Republika Slovenija, εκπροσωπουμένης από το Ministrstvo za finance (Υπουργείο Οικονομικών) σχετικά με την άρνηση του τελευταίου να της χορηγήσει μείωση του ποσού του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που καταβλήθηκε κατόπιν της συνάψεως δύο συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α) [ο]ι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή·
[...]
γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή·
[...]».
4. Το άρθρο 14 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
2. Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:
[...]
β) η υλική παράδοση αγαθού με βάση σύμβαση, η οποία προβλέπει την εκμίσθωση αγαθού για ορισμένη περίοδο ή την πώληση αγαθού με δόσεις, με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας το αργότερο μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος,
[...]».
5. Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
6. Το άρθρο 90 της οδηγίας για τον ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Σε περίπτωση ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μείωσης της τιμής, που επέρχεται μετά την πραγματοποίηση της πράξης, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.
2. Σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη μπορούν να παρεκκλίνουν από τη διάταξη της παραγράφου 1.»
Το σλοβενικό δίκαιο
7. Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, του νόμου περί του φόρου προστιθέμενης αξίας (Zakon o davku na dodano vrednost, στο εξής: ZDDV‑1), στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
«1. οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος της Δημοκρατίας της Σλοβενίας από υποκείμενο/-η στον φόρο που ενεργεί στο πλαίσιο της οικονομικής του/της δραστηριότητας·
[...]
3. οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος της Δημοκρατίας της Σλοβενίας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας·
[...]».
8. Το άρθρο 6 του ZDDV‑1 ορίζει τα εξής:
«1. Ως “παράδοση αγαθών” νοείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει ο λήπτης ως κύριος ενσώματο αγαθό.
2. Ως “παράδοση αγαθών” νοούνται επίσης:
[...]
β) η υλική παράδοση αγαθού δυνάμει συμβάσεως η οποία προβλέπει την εκμίσθωση αγαθού για ορισμένη περίοδο […] με τον όρο της παρακρατήσεως της κυριότητας μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος·
[...]».
9. Το άρθρο 14, παράγραφος 1, του ZDDV‑1 ορίζει ότι ως «παροχή υπηρεσιών» νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.
10. Το άρθρο 39, παράγραφοι 2 και 3, του ZDDV‑1 έχει ως ακολούθως:
«2. Σε περίπτωση ακυρώσεως, επιστροφής ή μειώσεως του τιμήματος μετά τη διενέργεια της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται αναλόγως. Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να διορθώσει (μειώσει) το ποσό του δηλωθέντος ΦΠΑ αν ο λήπτης των αγαθών ή ο αποδέκτης των υπηρεσιών διορθώσει (μειώσει) το ποσό του εκπεσόντος ΦΠΑ και το γνωστοποιήσει γραπτώς στον προμηθευτή.
3. Ο υποκείμενος στον φόρο δύναται επίσης να διορθώσει(μειώσει) το ποσό του καταβλητέου ΦΠΑ οσάκις ο φόρος δεν έχει καταβληθεί ή έχει μερικώς καταβληθεί, δυνάμει δικαστικής αποφάσεως έχουσας ισχύ δεδικασμένου που επικυρώνει περατωθείσα πτωχευτική διαδικασία, ή δυνάμει οριστικού πτωχευτικού συμβιβασμού […] Αν, μεταγενεστέρως, πραγματοποιηθεί προς τον υποκείμενο στον φόρο, σε αντάλλαγμα των παραδοθέντων αγαθών ή των παρασχεθεισών υπηρεσιών, πλήρης ή μερική καταβολή του τιμήματος, για το οποίο έχει διορθώσει τη βάση επιβολής του φόρου σύμφωνα με την παρούσα παράγραφο, ο υποκείμενος στον φόρο καταβάλλει τον ΦΠΑ επί του ποσού που εισέπραξε.»
11. Το άρθρο 13 του εκτελεστικού διατάγματος του ZZDV‑1 (Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost, στο εξής: εκτελεστικό διάταγμα) ορίζει τα εξής:
«1. Επί των αποζημιώσεων δεν δηλώνεται ούτε καταβάλλεται ΦΠΑ.
2. Ως αποζημιώσεις κατά την έννοια της προηγουμένης παραγράφου νοούνται μεταξύ άλλων:
– η παράδοση που πραγματοποιεί ο προμηθευτής ως αποκατάσταση της ζημίας που προκλήθηκε από προηγούμενη παράδοση, εφόσον ο προμηθευτής ευθύνεται για τη ζημία και τις συνέπειές της βάσει του νόμου ή εκ συμβάσεως·
– οι τόκοι υπερημερίας που ο υποκείμενος στον φόρο χρεώνει στον οφειλέτη του, εντός των ορίων του εκ του νόμου προβλεπομένου επιτοκίου, καθώς και τα έξοδα οχλήσεως·
– οι συμβατικές ποινικές ρήτρες·
– οι αποζημιώσεις λόγω ακυρώσεως της συμβάσεως, αν ο αποκτών δεν έλαβε κανένα αγαθό ή καμία υπηρεσία.
3. Σε περίπτωση μερικής εκτελέσεως της συμβάσεως, η μερική αυτή εκτέλεση υπόκειται στον ΦΠΑ.»
12. Το άρθρο 41 του εκτελεστικού διατάγματος του ZZDV‑1 προβλέπει τα εξής:
«[...]
2. Σύμφωνα με το άρθρο 39, παράγραφος 2, του ZDDV‑1, ένας υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει το ποσό του ΦΠΑ μέχρι του ποσού των μεταγενεστέρως χορηγηθεισών εκπτώσεων, όπως π.χ. επιπλέον εκπτώσεων ή επιστροφών λόγω λιγότερο καλής ποιότητας του αγαθού, αν οι εκπτώσεις αυτές συνομολογηθούν απευθείας μεταξύ του προμηθευτή και του λήπτη.
3. Η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου για τον προμηθευτή δυνάμει του άρθρου 39, παράγραφος 2, του ZDDV‑1 δεν μπορεί να ισχύσει πριν από τη φορολογική περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας έλαβε τη γραπτή γνωστοποίηση εκ μέρους του λήπτη, με την οποία τον ενημέρωσε ότι προέβη στον διακανονισμό της μειώσεως του ΦΠΑ.
[...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
13. Τον Φεβρουάριο του 2008 η NLB, υπό την ιδιότητα του δανειστή, και η Domino ing, d.o.o. (στο εξής: Domino), υπό την ιδιότητα του δανειολήπτη, συνήψαν δύο συμβάσεις βραχυπρόθεσμου δανείου για συγκεκριμένη χρήση, καθώς και συμφωνίες «εμπορικής συνεργασίας». Οι συμφωνίες αυτές προέβλεπαν, μεταξύ άλλων, ότι τα δάνεια που χορήγησε η NLB στην Domino προορίζονταν για την αγορά ακινήτων με σκοπό την ανέγερση κατοικιών και ότι η NLB μπορούσε, αν το επιθυμούσε, να προβεί στη χρηματοδότη ση της κατασκευής αυτών των κατοικιών, στην οποία αναγνώριζε ότι είχε συμφέρον. Μέσω των δανείων αυτών, η Domino αγόρασε ακίνητα των οποίων οι προηγούμενοι κύριοι ήταν τρίτοι σε σχέση προς τις συμβάσεις μεταξύ NLB και Domino.
14. Τον Απρίλιο του 2009 η NLB και Domino συνήψαν δύο σειρές συμβάσεων οι οποίες, σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέσχε το Vrhovno sodišče (Ανώτατο Δικαστήριο), συνιστούν πράξη «χρηματοδοτικής μισθώσεως» («sale and lease back»). Αφενός, με δύο συμβάσεις πωλήσεως, η NLB κατέστη κυρία των ακινήτων τα οποία είχε προηγουμένως αγοράσει η Domino και, αφετέρου, με δύο συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως, δεσμεύθηκε συγχρόνως να εκμισθώσει τα ακίνητα αυτά στην Domino για περιόδους ολίγων μηνών. Με την επιφύλαξη των συμβάσεων εμπορικής συνεργασίας που είχαν προηγουμένως συναφθεί μεταξύ των δύο αυτών εταιριών, οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως προέβλεπαν ότι, πριν από τη λήξη τους, η Domino όφειλε να επιλέξει μεταξύ των ακολούθων τριών εναλλακτικών επιλογών: είτε να παρατείνει τη διάρκεια της ισχύος των συμβάσεων, είτε να επιστρέψει τα ακίνητα στην NLB, είτε, τέλος, να ασκήσει το δικαίωμα εξαγοράς των ακινήτων αυτών καταβάλλοντας το σύνολο των μη ληξιπρόθεσμων δόσεων προς την NLB.
15. Κατά τη σύναψη των χρηματοδοτικών μισθώσεων, η NLB κατέβαλε τον ΦΠΑ επί του ποσού που χρέωσε στην Domino βάσει των συμβάσεων αυτών, ήτοι το ποσό που αντιστοιχεί στο σύνολο των μηνιαίων δόσεων, συμπεριλαμβανομένης της αξίας των δικαιωμάτων εξαγοράς τα οποία χορήγησε στη δεύτερη.
16. Δεδομένου ότι, κατά τη λήξη των χρηματοδοτικών μισθώσεων, η Domino δεν είχε καταβάλει όλες τις ληξιπρόθεσμες μηνιαίες δόσεις στην NLB, η δεύτερη ανέκτησε, όπως της επέτρεπαν οι εν λόγω συμβάσεις, την κατοχή των ακινήτων που αποτελούσαν το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μισθώσεως. Το Ιούλιο του 2010, η NLB πώλησε τα εν λόγω ακίνητα, ως οικοδομήσιμο οικόπεδο, σε τρίτη εταιρία, τη Sava IP, d.o.o. (στο εξής: Sava IP) δηλώνοντας τον οφειλόμενο για την πράξη αυτή ΦΠΑ.
17. Λόγω της μη εκτελέσεως των εκ των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως υποχρεώσεων εκ μέρους της Domino, η NLB ζήτησε τη διόρθωση του ποσού του δηλωθέντος ΦΠΑ για το ποσό των δικαιωμάτων εξαγοράς που προβλέπονταν από τις συμβάσεις αυτές.
18. Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η NLB και η Domino κατάρτισαν, σύμφωνα με τους όρους των χρηματοδοτικών μισθώσεων, τελικό απολογισμό δυνάμει του οποίου η NLB κατέβαλε στην Domino ποσό που αντιστοιχούσε στη διαφορά μεταξύ, αφενός, της αποκομισθείσας υπεραξίας λόγω του επιτευχθέντος τιμήματος της μεταπωλήσεως των ακινήτων στη Sava IP και, αφετέρου, των μη καταβληθέντων από την Domino ποσών, συμπεριλαμβανομένων των δικαιωμάτων εξαγοράς.
19. Η NLB αφαίρεσε από την τιμή πωλήσεως των εν λόγω ακινήτων ποσό που αντιστοιχούσε στο ποσό, πρώτον, του ΦΠΑ που είχε καταβάλει κατά την πώληση αυτή, δεύτερον, των δόσεων που αντιστοιχούσαν στις δόσεις εξαγοράς που δεν είχε ακόμα καταβάλει η Domino και, τέλος, τρίτον, των μηνιαίων δόσεων που εξακολουθούσε, εξάλλου, η Domino να οφείλει στην NLB. Στη συνέχεια, η NLB κατέβαλε το υπολειπόμενο ποσό στην Domino. Περαιτέρω, η NLB απηύθυνε στην Domino δύο πιστωτικά σημειώματα ποσού αντιστοιχούντος στις δόσεις των δικαιωμάτων εξαγοράς και, παράλληλα, προέβη στην ακύρωση των δόσεων αυτών.
20. Με απόφαση της 5ης Ιουνίου 2012, οι σλοβενικές φορολογικές αρχές απέρριψαν την αίτηση της NLB για μείωση του ποσού του ΦΠΑ που είχε καταβάλει η εταιρία αυτή κατά τη σύναψη των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως, με το αιτιολογικό ότι τα δύο πιστωτικά σημειώματα δεν συνιστούσαν σύννομη βάση προς τον σκοπό της μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου της NLB. Έκριναν ότι οι συμβάσεις αυτές δεν είχαν «λυθεί» και ότι η ανάκτηση των ακινήτων από την NLB δεν συνιστά περίπτωση «επιστροφής» κατά την έννοια του άρθρου 39, παράγραφος 2, του ZDDV‑1, που συνιστά μεταφορά του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ στο σλοβενικό δίκαιο. Κατά την άποψη των αρχών αυτών, ο εκμισθωτής διαδραμάτισε ρόλο δανειστή και πώλησε τα ακίνητα για λογαριασμό του μισθωτή στη Sava IP.
21. Η NLB προσέβαλε την απόφαση της σλοβενικής φορολογικής αρχής ασκώντας, διαδοχικώς, διοικητική προσφυγή ενώπιον του Υπουργείου Οικονομικών και, στη συνέχεια, ασκώντας ένδικη προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου πρωτοβάθμιου δικαστηρίου. Αμφότερες οι προσφυγές αυτές απορρίφθηκαν.
22. Με την αίτηση αναιρέσεως, η NLB υποστηρίζει ότι η φορολογική αρχή και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο προέβησαν σε εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 39 του ZDDV‑1 και του άρθρου 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Η επιστροφή των ακινήτων, στην οποία προέβη η Domino λόγω της μη εκπληρώσεως των συμβατικών υποχρεώσεών της, αντιστοιχούσε πράγματι σε μία από τις περιπτώσεις που προβλέπουν οι προμνησθείσες διατάξεις. Η NLB υποστηρίζει επίσης ότι, εάν δεν γινόταν δεκτό ότι μπορεί να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου της σε ένα πλαίσιο όπως αυτό της υποθέσεως της κύριας δίκης, θα παραβιαζόταν η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, εφόσον κατέβαλε τον ΦΠΑ για δεύτερη φορά κατά την πώληση των ακινήτων σε τρίτη εταιρία.
23. Υπό αυτές τις συνθήκες, το Vrhovno sodišče αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Πρέπει, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, επί χρηματοδοτικής μισθώσεως, η επιστροφή, στον εκμισθωτή, μισθίου ακινήτου λόγω μερικής μη εκπληρώσεως των υποχρεώσεων του μισθωτή, με σκοπό τη μεταπώληση και την εκτέλεση των λοιπών υποχρεώσεων που προβλέπονται στη σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως, από την ημερομηνία που είναι απαιτητό το σύνολο των δόσεων της εν λόγω μισθώσεως, αντιστοιχεί σε κατάσταση “ακύρωσης, καταγγελίας, λύσης, ολικής ή μερικής μη καταβολής”, στο πλαίσιο της οποίας η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να μειωθεί αναλόγως;
2) Πρέπει τα άρθρα 2, παράγραφος 1, 14 και 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι το οικονομικό αντάλλαγμα των δύο δικαιωμάτων εξαγοράς, το οποίο αντιπροσωπεύει το μεγαλύτερο μέρος των υποχρεώσεων που πηγάζουν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως και το οποίο ο μισθωτής κατέβαλε στον εκμισθωτή κατά τέτοιον τρόπο ώστε, λόγω της μερικής μη εκπληρώσεως των υποχρεώσεων, ο εκμισθωτής ανέκτησε την κατοχή του μισθίου, το μεταπώλησε σε τρίτον και απέδωσε στον μισθωτή την υπεραξία από το τίμημα, από την οποία, στον τελικό απολογισμό, αφαίρεσε το οικονομικό αντάλλαγμα των δικαιωμάτων εξαγοράς, πρέπει να θεωρηθεί ως καταβολή σε εκτέλεση της συμβάσεως και ως παράδοση αγαθού, υποκείμενη αυτή καθαυτήν στον ΦΠΑ; Ή πρέπει να θεωρηθεί ως καταβολή σχετική είτε με την υπηρεσία εκμισθώσεως ή θέσεως του ακινήτου στη διάθεση του μισθωτή (η δε αντιπαροχή υπόκειται αυτή καθαυτήν στον ΦΠΑ, κατ’ επιλογήν των υποκειμένων στον φόρο); Ή πρέπει να θεωρηθεί ως αποζημίωση λόγω καταγγελίας της συμβάσεως, καταβληθείσα για την αποκατάσταση της ζημίας που προκλήθηκε από τη μη εκπλήρωση των υποχρεώσεων του μισθωτή, χωρίς άμεση σχέση με οποιαδήποτε υπηρεσία παρασχεθείσα έναντι αμοιβής και, αυτή καθαυτήν, μη υποκείμενη στον ΦΠΑ;
3) Αν στο δεύτερο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι πρόκειται για καταβολή σχετική με παράδοση αγαθού και με την εκτέλεση συμβάσεως, απαγορεύει η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ να καταβάλει ο εκμισθωτής δύο φορές τον ΦΠΑ επί των εκροών: την πρώτη φορά κατά τη σύναψη των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως (συμπεριλαμβανομένου του οικονομικού ανταλλάγματος των δικαιωμάτων εξαγοράς, το οποίο αντιπροσωπεύει το μεγαλύτερο μέρος της αξίας της συμβάσεως) και τη δεύτερη φορά, λόγω της μερικής μη εκπληρώσεως των υποχρεώσεων του μισθωτή, κατά τη (μετα)πώληση του επίμαχου ακινήτου σε τρίτον, ακόμη και αν το βάρος του ΦΠΑ από τη δεύτερη παράδοση μεταφέρθηκε, με τον τελικό απολογισμό, στον μισθωτή;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του δευτέρου ερωτήματος
24. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η NLB, ως εκμισθωτής, και η Domino, ως μισθωτής, συνήψαν δύο συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως με αντικείμενο την εκμίσθωση δύο ακινήτων. Φαίνεται επίσης να προκύπτει από την απόφαση αυτή ότι, εξ αιτίας της εκ μέρους της Domino μη εκπληρώσεως των υποχρεώσεών της, η NLB ανέκτησε, σύμφωνα με τις συμβάσεις αυτές, την κατοχή των εν λόγω ακινήτων, τα πώλησε σε τρίτον και απέδωσε την υπεραξία από την πώληση αυτή στην Domino, αφαιρώντας από αυτή, στον τελικό απολογισμό, το οικονομικό αντάλλαγμα των δικαιωμάτων εξαγοράς. Ακριβώς στο πλαίσιο αυτό, με το δεύτερο ερώτημά του, το οποίο πρέπει να εξεταστεί πρώτο, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν τα άρθρα 2, παράγραφος 1, 14 και 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι παροχή χρηματοδοτικής μισθώσεως όπως η επίδικη στην υπόθεση της κύριας δίκης συνιστά πράξη παραδόσεως αγαθών ή παροχή υπηρεσιών υπό την έννοια των διατάξεων αυτών.
25. Πρέπει να υπομνησθεί ότι, στο πλαίσιο του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να εφαρμόσει τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης σε μια συγκεκριμένη υπόθεση (απόφαση Patriciello, C‑163/10, EU:C:2011:543, σκέψη 21). Συνεπώς, σε μια υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στους απαραίτητους νομικούς χαρακτηρισμούς για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Αντιθέτως, στο Δικαστήριο εναπόκειται να του παράσχει όλα τα αναγκαία στοιχεία προκειμένου να το καθοδηγήσει κατά την εκτίμηση αυτή (απόφαση Patriciello, C‑163/10, EU:C:2011:543, σκέψη 23).
26. Έτσι, ανεξαρτήτως του αν, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς στην υπόθεση της κύριας δίκης, η επίμαχη παροχή χρηματοδοτικής μισθώσεως αποτελεί, στην πραγματικότητα, μέρος ενιαίας πράξεως συντιθέμενης από πλείονα στοιχεία, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, πρέπει να παρασχεθούν στο δικαστήριο αυτό όλα τα στοιχεία που θα του επιτρέψουν να εκτιμήσει, από πλευράς του ΦΠΑ, τη νομική φύση μιας παροχής χρηματοδοτικής μισθώσεως.
27. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, «ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών». Εξάλλου, η έννοια της «παραδόσεως αγαθών» απαιτεί, κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, τη «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό». Επιπλέον, το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ως «παράδοση αγαθών» την υλική παράδοση αγαθού με βάση σύμβαση η οποία προβλέπει την εκμίσθωση αγαθού για ορισμένη περίοδο, συνοδευόμενη από ρήτρα σύμφωνα με την οποία η κυριότητα αποκτάται κανονικά με την πληρωμή της τελευταίας δόσεως.
28. Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η απλή σύμβαση μισθώσεως πρέπει να διακρίνεται από τη σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως, καθόσον το χαρακτηριστικό της δεύτερης είναι η μεταβίβαση στον μισθωτή των περισσότερων από τα πλεονεκτήματα και από τους κινδύνους που ενέχει το δικαίωμα της κυριότητας. Το ότι προβλέπεται η μεταβίβαση της κυριότητας κατά τη λήξη της ισχύος της συμβάσεως ή το ότι το αναπροσαρμοσμένο ποσό των δόσεων συμπίπτει στην πράξη με την αγοραία αξία του αγαθού συνιστούν, αυτοτελώς ή από κοινού, κριτήρια για την εξακρίβωση του αν μια σύμβαση μπορεί να χαρακτηριστεί ως σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, σκέψη 38).
29. Εξάλλου, η έννοια της παραδόσεως αγαθών δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από έναν συμβαλλόμενο ο οποίος επιτρέπει στον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος (απόφαση Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30. Συνεπώς, στην περίπτωση συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως αφορώσας ακίνητο η οποία προβλέπει είτε τη μεταβίβαση της κυριότητας στον μισθωτή κατά τη λήξη της συμβάσεως είτε τη θέση στη διάθεση του μισθωτή των ουσιωδών γνωρισμάτων της κυριότητας του ακινήτου αυτού, κατά τρόπον ώστε στον εν λόγω μισθωτή να μεταβιβάζεται, ιδίως, η πλειονότητα των πλεονεκτημάτων και των κινδύνων που ενέχει το δικαίωμα της κυριότητας επί του εν λόγω ακινήτου, το δε αναπροσαρμοσμένο ποσό των δόσεων να συμπίπτει στην πράξη με την αγοραία αξία του αγαθού, η πράξη που προκύπτει από μια τέτοια σύμβαση πρέπει να εξομοιώνεται προς πράξη αποκτήσεως επενδυτικού αγαθού (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, σκέψη 40).
31. Συναφώς, τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς στην υπόθεση της κύριας δίκης, ήτοι, ιδίως, οι όροι των συμβάσεων «εμπορικής συνεργασίας» καθώς και οι πράξεις που διενεργήθηκαν βάσει του τελικού απολογισμού, υποδηλώνουν ότι σκοπός των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως ήταν η μεταβίβαση της κυριότητας των ακινήτων που αποτέλεσαν το αντικείμενο των εν λόγω συμβάσεων στην Domino, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει με γνώμονα τα κριτήρια που υπομνήσθηκαν στις σκέψεις 26 έως 30 της παρούσας αποφάσεως.
32. Από τις προεκτεθείσες σκέψεις προκύπτει ότι τα άρθρα 2, παράγραφος 1, 14 και 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι, στην περίπτωση συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως αφορώσας ακίνητο η οποία προβλέπει είτε τη μεταβίβαση της κυριότητας στον μισθωτή κατά τη λήξη της συμβάσεως είτε τη θέση στη διάθεση του μισθωτή των ουσιωδών γνωρισμάτων της κυριότητας του ακινήτου αυτού, κατά τρόπον ώστε στον εν λόγω μισθωτή να μεταβιβάζεται, ιδίως, η πλειονότητα των πλεονεκτημάτων και των κινδύνων που ενέχει το δικαίωμα της κυριότητας επί του εν λόγω ακινήτου, το δε αναπροσαρμοσμένο ποσό των δόσεων να συμπίπτει στην πράξη με την αγοραία αξία του αγαθού, η πράξη που προκύπτει από μια τέτοια σύμβαση πρέπει να εξομοιώνεται προς πράξη αποκτήσεως επενδυτικού αγαθού.
Επί του πρώτου ερωτήματος
33. Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν, υπό τις περιστάσεις της διαφοράς στην υπόθεση της κύριας δίκης, όπως αυτές προκύπτουν από τη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η επιστροφή, στον εκμισθωτή, ακινήτου που αποτελεί αντικείμενο χρηματοδοτικής μισθώσεως συνιστά περίπτωση ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μειώσεως της τιμής κατά την έννοια της διατάξεως αυτής.
34. Ενώ στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να προβεί σ τον νομικό χαρακτηρισμό των πράξεων τις οποίες πραγματοποίησαν η NLB και η Domino, εναπόκειται στο Δικαστήριο να του παράσχει όλα τα αναγκαία στοιχεία που θα το καθοδηγήσουν στην εκτίμησή του.
35. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, που αναφέρεται στις περιπτώσεις ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής, ή μειώσεως της τιμής μετά την ημερομηνία πραγματοποιήσεως της πράξεως, υποχρεώνει τα κράτη μέλη να προβαίνουν σε μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου, άρα και του ποσού του ΦΠΑ που οφείλει ο υποκείμενος στον φόρο οσάκις, μετά τη σύναψη της οικείας συμβάσεως, ο υποκείμενος στον φόρο δεν λαμβάνει την αντιπαροχή ή ένα μέρος της. Η διάταξη αυτή συνιστά έκφραση μιας θεμελιώδους αρχής της οδηγίας ΦΠΑ σύμφωνα με την οποία η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην πράγματι λαμβανόμενη αντιπαροχή, συνέπεια δε της αρχής αυτής είναι ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να εισπράξει, στο πλαίσιο του ΦΠΑ, ποσό υψηλότερο αυτού που έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο (απόφαση Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψη 22).
36. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, πλην των περιπτώσεων ακυρώσεως ή λύσεως των συμβάσεων, στις οποίες οι συμβαλλόμενοι επανέρχονται στην κατάσταση στην οποία βρίσκονταν πριν από τη σύναψη της συμβάσεως και ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει πλέον απαίτηση καταβολής, το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αφορά τις μόνες περιπτώσεις στις οποίες ο αντισυμβαλλόμενος σε σύμβαση δεν εκπληρώνει, ή εκπληρώνει μόνον μερικώς, υποχρέωση καταβολής την οποία, ωστόσο, υπέχει δυνάμει της συμβάσεως αυτής (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, σκέψεις 23 και 24).
37. Ως εκ τούτου, η βάση επιβολής του φόρου δεν μπορεί να μειωθεί όταν, κατά τους όρους της συμβάσεως, ο υποκείμενος στον φόρο έλαβε πράγματι το σύνολο των καταβολών της αντιπαροχής για την παροχή του ή όταν, χωρίς η σύμβαση να έχει λυθεί ή ακυρωθεί, ο αποδέκτης αυτής της παροχής δεν οφείλει πλέον στον υποκείμενο στον φόρο το συμφωνηθέν τίμημα.
38. Από τις προεκτεθείσες σκέψεις προκύπτει ότι το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε υποκείμενο στον φόρο να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου του όταν έχει πράγματι λάβει το σύνολο των καταβολών της αντιπαροχής για την παροχή του ή όταν, χωρίς η σύμβαση να έχει λυθεί ή ακυρωθεί, ο αποδέκτης αυτής της παροχής δεν οφείλει πλέον στον υποκείμενο στον φόρο το συμφωνηθέν τίμημα.
Επί του τρίτου ερωτήματος
39. Με το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπεται ένας υποκείμενος στον φόρο να καταβάλει τον ΦΠΑ μια πρώτη φορά κατά τη σύναψη συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως προβλέπουσας δικαίωμα εξαγοράς και μια δεύτερη φορά όταν πωλεί το αγαθό που αποτέλεσε το αντικείμενο αυτής της συμβάσεως σε τρίτη εταιρία λόγω μη εκτελέσεως, εκ μέρους του μισθωτή, των εκ της χρηματοδοτικής μισθώσεως υποχρεώσεών του.
40. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία διαπνέει το κοινό σύστημα ΦΠΑ, αντιτίθεται στη διπλή φορολόγηση των επαγγελματικών δραστηριοτήτων ενός υποκειμένου στον φόρο (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, σκέψεις 45 και 46, καθώς και Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, σκέψη 42).
41. Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι, προς τους σκοπούς του ΦΠΑ, κάθε παροχή πρέπει κανονικά να θεωρείται ως αυτοτελής και ανεξάρτητη, όπως προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (απόφαση BGŻ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, σκέψη 29). Πάντως, υπό ορισμένες περιστάσεις, πλείονες τυπικώς διακριτές παροχές, οι οποίες μπορούν να παρασχεθούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολογήσεως ή απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη οσάκις δεν είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, σκέψη 20).
42. Σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει αν οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις, ήτοι, αφενός, οι παροχές προς την Domino και, αφετέρου, η πώληση των ακινήτων σε τρίτη εταιρία, πρέπει να θεωρηθούν ως «ενιαία παροχή». Αυτό ισχύει, ιδίως, οσάκις πλείονα στοιχεία ή πράξεις που παρέσχε ο υποκείμενος στον φόρο συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε συνιστούν, αντικειμενικά, μία μόνη αδιαίρετη οικονομική παροχή, ο χωρισμός της οποίας θα είχε αυθαίρετο χαρακτήρα.
43. Όταν αποδεικνύεται ότι οι εν λόγω πράξεις δεν μπορούν να θεωρηθούν ως συνθέτουσες ενιαία παροχή, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν εμποδίζει να αποτελέσουν οι πράξεις αυτές αντικείμενο χωριστής φορολογήσεως από πλευράς ΦΠΑ.
44. Από τις προεκτεθείσες σκέψεις προκύπτει ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει να αποτελέσουν αντικείμενο χωριστής φορολογήσεως από πλευράς ΦΠΑ, αφενός, μια παροχή χρηματοδοτικής μισθώσεως αφορώσας ακίνητα και, αφετέρου, η πώληση αυτών των ακινήτων σε τρίτον (στη σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως), στον βαθμό που οι πράξεις αυτές δεν μπορούν να θεωρηθούν ως συνθέτουσες ενιαία παροχή, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει.
Επί των δικαστικών εξόδων
45. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Τα άρθρα 2, παράγραφος 1, 14 και 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι, στην περίπτωση συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως αφορώσας ακίνητο η οποία προβλέπει είτε τη μεταβίβαση της κυριότητας στον μισθωτή κατά τη λήξη της συμβάσεως είτε τη θέση στη διάθεση του μισθωτή των ουσιωδών γνωρισμάτων της κυριότητας του ακινήτου αυτού, κατά τρόπον ώστε στον εν λόγω μισθωτή να μεταβιβάζεται, ιδίως, η πλειονότητα των πλεονεκτημάτων και των κινδύνων που ενέχει το δικαίωμα της κυριότητας επί του εν λόγω ακινήτου, το δε αναπροσαρμοσμένο ποσό των δόσεων να συμπίπτει στην πράξη με την αγοραία αξία του αγαθού, η πράξη που προκύπτει από μια τέτοια σύμβαση πρέπει να εξομοιώνεται προς πράξη αποκτήσεως επενδυτικού αγαθού.
2) Το άρθρο 90, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε υποκείμενο στον φόρο να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου του όταν έχει πράγματι λάβει το σύνολο των καταβολών της αντιπαροχής για την παροχή του ή όταν, χωρίς η σύμβαση να έχει λυθεί ή ακυρωθεί, ο αποδέκτης αυτής της παροχής δεν οφείλει πλέον στον υποκείμενο στον φόρο το συμφωνηθέν τίμημα.
3) Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχει την έννοια ότι δεν εμποδίζει να αποτελέσουν αντικείμενο χωριστής φορολογήσεως από πλευράς φόρου προστιθέμενης αξίας, αφενός, μια παροχή χρηματοδοτικής μισθώσεως αφορώσας ακίνητα και, αφετέρου, η πώληση αυτών των ακινήτων σε τρίτον (στη σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως), στον βαθμό που οι πράξεις αυτές δεν μπορούν να θεωρηθούν ως συνθέτουσες ενιαία παροχή, πράγμα το οποίο εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει.