62003CC0032_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Käesolev Taani Højesteret’i (Riigikohus) eelotsusetaotlus puudutab asjaolusid, mille puhul võidakse või ei võida isikut, kes on sõlminud üürilepingu ruumide osas, mida ta varem kasutas oma majandustegevuse arendamiseks, kuid kes on nüüdseks tegevuse lõpetanud, käsitleda käibemaksuga maksustamise eesmärgil kehtiva üürilepingu osas jätkuvalt maksukohustuslasena, kellel on õigus oma ruumidega seotud kuludelt maha arvata sisendkäibemaks.
Õiguslik taust
2. Käibemaksusüsteemi sisu on ära toodud esimese käibemaksudirektiivi(2) artiklis 2:
„Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulutegurite pealt.”
3. Kuuenda käibemaksudirektiivi(3) artikli 2 kohaselt kuulub käibemaksuga maksustamisele kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.
4. Maksukohustuslane on määratletud artikli 4 lõikes 1 kui isik, kes teostab majandustegevust, olenemata selle eesmärgist või tulemustest. Majandustegevus on artikli 4 lõike 2 kohaselt „tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamine ja põllumajandus ning vabakutseline tegevus”, majandustegevuseks loetakse ka „materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil”. Artikli 4 lõige 3 sätestab, et „liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada ka isikut, kes aeg-ajalt teeb lõikes 2 nimetatud tegevusega seotud tehingu”.
5. Mahaarvamisõiguse põhialused on ära toodud kuuenda direktiivi artiklis 17. Artikli 17 lõige 2 ütleb: „Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata: a) käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud tema poolt teisele maksukohustuslasele tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt [...]”. Mahaarvamisõigus tekib artikli 17 lõike 1 kohaselt mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.
6. Euroopa Kohus on mitmel korral kaalunud küsimusi, mis puudutavad ettevõtluse tarbeks ostetud kaupade ja teenuste kasutamist maksustatavate tehingutega „seoses”, ning seega asjaolusid, kus mahaarvamisõigus tekib või ei teki kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 alusel.
7. Selles kohtuasjas on teatud tähtsus ka kohtupraktikal(4), mis ütleb, et kui isikul on objektiivselt tõendatud kavatsus alustada majandustegevust ning ta ostab selleks esmaseid käibemaksuga maksustatud kaupu või teenuseid, tuleb teda käsitleda maksukohustuslasena, kellel on õigus kohe maha arvata käibemaks tema poolt kavandatud maksustatavate tehingute tegemiseks ostetud kaupadelt või teenustelt, ootamata ära äritegevuse tegelikku algust ja isegi kui see ei pruugigi alata.
8. Euroopa Kohus pole veel eraldi lahendanud nn peegliolukorda, kus maksustatav isik on majandustegevuse lõpetanud, kuid jätkab selle tegevuse käigus võetud kohustustega seotud maksustatud kaupade või teenuste ostmist.
9. Samas on kohus leidnud, et vähemalt juhul, kui maksustatavaid tehinguid tegev ettevõte võõrandatakse jätkuvalt tegutsevana, loetakse võõrandaja poolt võõrandamistehinguga seoses ostetud teenuste kulud ettevõtte võõrandamiseelseteks üldkuludeks, nii et neilt teenustelt tasutud käibemaks kuulub põhimõtteliselt võõrandaja poolt müügitehingutelt makstud käibemaksust mahaarvamisele.(5)
10. Taani momsloven’i (käibemaksuseadus)(6) artikli 3 järgi on maksukohustuslane „iga füüsiline või juriidiline isik, kes teostab iseseisvat majandustegevust”.
11. Taani maksuameti praktika toodi ära 2001. aasta momsvejledning’is (käibemaksu juhendis). Selles on sätestatud, et need juhud, kus maksuamet käitleb juriidilisi või füüsilisi isikuid iseseisvat majandustegevust arendavate isikutena, tulenevad Euroopa Kohtu praktikast.
Faktilised asjaolud, menetluskord ja avaldused
12. I/S Fini H (edaspidi „Fini H”) on usaldusühing, mis asutati restorani pidamiseks ja mis tegutses üüritud ruumides. Kümneaastane üürileping oli sõlmitud 1998. aasta juulini nii, et kummalgi poolel polnud võimalust seda ennetähtaegselt lõpetada, ja nii, et tähtaja saabumisel võisid mõlemad pooled selle ette teatades lõpetada. Kui restoran 1993. aasta juulis suleti, jäid ruumid kasutuseta seisma.
13. Selgub, et Fini H üritas lepingu tingimustest hoolimata üürilepingut lõpetada, kuid üürileandja ei nõustunud, pealegi ei leitud ühtki teist üürnikku, kes oleks olnud nõus tasuma sama üüri või kes oleks olnud nõus Fini H seadmete ülevõtmise tingimustega. Üürileandja oleks olnud nõus teise üürnikuga tingimusel, kui Fini H oleks talle hüvitanud kahe üürisumma vahe. Fini H ei soovinud seda teha ning jätkas faktiliselt üürnikuna kuni üürilepingu tähtaja lõppemiseni.
14. Pärast toitlustusteenuse osutamise lõpetamist olid kummalgi osapoolel oma ärihuvid, kuid Fini H oli endiselt käibemaksukohustuslaste registris ja jätkas seega kõnealuse üürilepinguga seotud kulude, st nii üüri kui ka kütte-, elektri- ning telefonitasude pealt arvestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamist. Kuna teenust ei osutatud ja puudus tagantjärele deklareeritav käive, väljendus see netomaksetes Fini H-le.
15. 1998. aasta septembris otsustas kohalik maksuamet, et alates 1993. aasta oktoobrist tehtud väljamaksed tuleb tagasi nõuda ning et perioodi eest alates 1998. aasta aprillist kuni septembrini käibemaksu tagasi ei maksta. See otsus võeti vastu põhjendusega, et Fini H ei tegelenud alates 1993. aasta kolmandast kvartalist ühegi tegevusega, millega kaasneks maksustatav kauba- ja teenuste käive momsloven’i tähenduses – tingimus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 1999. aasta novembris kinnitas riigi maksuamet seda otsust, mille peale Fini H esitas 2000. aasta veebruaris kaebuse Vestre Landsret’ile (Lääne piirkonnakohus).
16. 2001. aasta augustis toetas nimetatud kohus seda otsust, leides, et pärast toitlustusteenuse osutamise lõpetamist kantud üürikulud, mis ei olnud tavapäraste likvideerimistoimingute raames õigustatud, vaid tulenesid üksnes ülesütlemisklausli puudumisest, ei saa mõista ettevõtluskuludena, mis on seotud iseseisva majandustegevusega momsloven’i artikli 3 tähenduses, ning et Fini H ei tegutsenud heauskselt, kui jäi edasi käibemaksukohustuslaste registrisse.
17. See otsus on nüüd edasi kaevatud Højesteret’i, mis taotleb eelotsust järgmistes küsimustes:
„1. Kas isikut võib pidada iseseisvat majandustegevust teostavaks kuuenda direktiivi artikli 4 lõigete 1–3 tähenduses olukorras, kus isik on iseseisva majandustegevuse raames, mis on käesolevaks ajaks lõpetatud, sõlminud üürilepingu, mis ülesütlemisklausli puudumise tõttu kehtis teatud ajaperioodil, kusjuures üürilepingu objekti ei ole pärast tegevuse tegelikku lõppemist kasutatud käibemaksuga maksustatavas majandustegevuses kestva tulu saamise eesmärgil?
2. Kas vastus esimesele küsimusele oleks erinev, kui kõnealune isik oleks aktiivselt üritanud ülejäänud aja jooksul, mil ta ei saanud üürilepingut lõpetada, üürilepingu objekti käibemaksuga maksustatavas majandustegevuses kestva tulu saamise eesmärgil kasutada või üürilepingut lõpetada? Kas selles osas omab tähtsust, kui pikk on periood, mille jooksul ei ole võimalik lepingut üles öelda või mille jooksul see veel kehtib?”
18. Kirjalikud märkused on esitanud nii Fini H, Taani valitsus kui ka komisjon, kes kõik esitasid ka oma suulised argumendid 15. septembril 2004 toimunud kohtuistungil. Fini H leiab, et tal on õigus käibemaks maha arvata, kuid Taani valitsus ja komisjon leiavad, et seda õigust tal ei ole.
19. Fini H põhjendab oma seisukohta sellega, et tema õigus käibemaks maha arvata tuleneb asjaolust, et üürileping sõlmiti majandustegevuse alustamise või teostamise eesmärgil. Ta viitab kohtu otsustele Rompelmani, INZO ja Breitsohli kohtuasjades,(7) tuginedes iseäranis Euroopa Kohtu poolt viidatud maksustamise neutraalsuse ja õiguskindluse põhimõtetele. Kui tal poleks õigust käibemaksu maha arvata, lasuks tal äritegevuses maksustatavate müügitehingute tegemiseks ostetud kaupadelt või teenustelt sisendkäibemaksu tasumise kohustus ning äritegevuse käigus võetud kohustuste olemus muutuks asjaolude hilisema muutumise tõttu. Kohtuistungil rõhutas Fini H, et lepingu ennetähtaegse lõpetamise keeluperioodi pikkus on äritegevuses tavapärane.
20. Taani valitsus juhib tähelepanu kuuenda direktiivi artikli 4 lõikes 2 sisalduvale fraasile „vara kasutamine kestva tulu saamise eesmärgil”. Kui maksukohustuslane vara enam sellel eesmärgil ei kasuta, lõpeb mahaarvamisõigus samaaegselt majandustegevuse lõpetamisega või pärast seda mõistikult lühikese aja jooksul; ta ei või seda õigust tähtajatult kasutada põhjendusega, et ta varem niisugust äritegevust teostas. Äritegevuse lõpetamisel peab maksukohustuslane vara realiseerima või kasutama seda muul viisil tulu teenimiseks. Antud juhul ei tehtud jõupingutusi selleks, et kasutada ruume või üürilepingut sel eesmärgil. Kestvad kulutused polnud seotud äritegevuse alustamise, teostamise ega lõpetamisega. Mahaarvamisõiguse andmine neil asjaoludel läheks vastuollu maksustamise neutraalsuse põhimõttega, sest käibemaksu tasumise kohustus ei lähe üle ühelegi lõpptarbijale. Õiguse andmisest keeldumine on aga kooskõlas õiguskindluse põhimõttega, kuna see põhineb objektiivselt kindlaksmääratavatel kriteeriumidel. Kohtupraktika, millele Fini H viitas, puudutab teistsugust olukorda ja seda ei saa siia üle kanda. Ülejäänud otsused(8) aga ütlevad selgelt, et pelgalt üürilepingu omamine pole käsitletav majandustegevusena.
21. Komisjon märgib esiteks, et kohtupraktika Rompelmanist Breitsohlini(9) tunnustab maksuameti õigust nõuda objektiivseid tõendeid isiku poolt deklareeritud kavatsuse kohta teostada majandustegevust, millega kaasnevad maksustatavad tehingud; kui niisuguseid tõendeid ei esitata, on maksuametil õigus keelduda mahaarvamisõiguse andmisest. Teiseks tehakse teatud tehinguid, mis on seotud näiteks äritegevuse lõpetamisega, jätkuvalt „seoses” maksustatavate müügitehingutega ka pärast majandustegevuse lõpetamist. Antud juhul on liikmesriigi kohtu otsustada, kas tehingutes kajastub kavatsus tegevust teostada või kas tehingud on vajalikud ja otseselt seotud äritegevuse lõpetamisega. Pelgalt lepingulise kohustuse jätkumine üürilepingu näol aga ei näita majandustegevuse teostamise kavatsust. Kui Fini H ka tegelikult üritas kasutada üürilepingut tulu teenimise eesmärgil, mis on jälle liikmesriigi kohtu otsustada, siis võib ostetud kaupu või teenuseid seostada uue või tulevase majandustegevusega, kuid mitte varasema toitlusteenuse osutamisega.
Õiguslik hinnang
Üldised kaalutlused
22. Tavapärase äritegevuse käigus üritab maksukohustuslane ettevõtluse tarbeks ostetavate kaupade või teenuste omandamise ning müügitehingute tegemisega teenida regulaarset tulu nii, et müügitehingutelt makstava käibemaksu summa on alati suurem kui ostetud kaupadelt või teenustelt tasutud sisendkäibemaksu summa. Seetõttu maksab ta maksuametile perioodiliselt nimetatud kahe käibemaksusumma vahe, mis saadakse nii, et käibemaksusummast, mis ta on klientidelt saanud, lahutatakse tasutud sisendkäibemaks kaupadelt ja teenustelt, mida ta on kasutanud oma müügitehingute tegemiseks.(10)
23. See on siiski lihtsustatud stsenaarium, millest tegelikult tehtavad tehingud võivad erineda.
24. Esiteks, kuigi sisendkäibemaksu võib maha arvata vaid juhul, kui ettevõtluse tarbeks ostetud kaupu või teenuseid kasutatakse käibemaksuga maksustatavate müügitehingute tegemiseks ning kuigi selles kontekstis kasutatakse tavaliselt aheltehingute võrdlust, ei sõltu mahaarvamine omavahel seotud ostu- ja müügitehingute ajalisest järjestusest.
25. Seega võib sisendkäibemaksu maha arvata niipea, kui see muutub sissenõutavaks; pole vaja ära oodata käibemaksuga maksustatavat tehingut, mille tegemiseks kasutatakse ettevõtluse tarbeks ostetud kaupu või teenuseid.(11) Oluline on see, kas need ettevõtluse tarbeks ostetud kaubad või teenused on käibemaksuga maksustatava tehingu kulutegur või mitte ning kas neil on selle tehinguga otsene ja vahetu seos.(12)
26. Teiseks, kuigi neid ei saa seostada kindlate müügitehingutega, käsitletakse käibemaksuga maksustatavaid müügitehinguid tegeva ettevõtja jooksvaid kulutusi eelnimetatud kulukomponendina niivõrd, kuivõrd neil on otsene ja vahetu seos äritegevusega tervikuna.(13)
27. Kolmandaks pole sisendkäibemaks mahaarvatav mitte üksnes kindlatelt kaupadelt ja teenustelt ning jooksvatelt kuludelt enne käibemaksuga maksustatava tehingute tegemist (näiteks juhul, kui ettevõtja alles alustab oma äritegevust), vaid mahaarvamisõigus jääb kehtima ka siis, kui maksustatavaid müügitehinguid kavandatud majandustegevusega ei kaasne või kui maksukohustuslane pole temast sõltumatutel põhjustel suutnud ostetud kaupu või teenuseid kasutada. Samas on niisuguseks puhuks olemas säte, mille kohaselt pidi selliste tehingute tegemiseks olema tõeline tahe ning nende tegemiseks kanti kulusid, mis on tõendatud objektiivsete tõenditega ja mille esitamist on maksuametil täielik õigus nõuda.(14)
28. Neljandaks võib mahaarvamisõigus kehtima jääda ka juhul, kui maksukohustuslane pärast ettevõtluse tarbeks ostetud kaupade ja teenuste ostmist enam maksustatavaid tehinguid ei tee, näiteks siis, kui kulusid kantakse se oses äritegevuse lõpetamisega.
29. Euroopa Kohus on pidanud teisele maksukohustuslasele varade täieliku või osalise ülekandmisega seotud kulude küsimust põhimõtteliseks.(15) Kuigi nimetatud otsus tehti kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 8 kontekstis, millest võib välja lugeda, et käivet pole sellistel asjaoludel toimunud, tuleb sama tõlgendust kohaldada ka siis, kui maksukohustuslane lõpetab äritegevuse muudel asjaoludel. Euroopa Kohus märkis Abbey Nationali otsuses:(16)
„Kuuenda direktiivi artikli 17 mis tahes muu tõlgendus oleks vastuolus põhimõttega, mille kohaselt peab käibemaksusüsteem olema täiesti neutraalne ettevõtja kõigi majandustegevuste maksukoorma suhtes tingimusel, et need on ise käibemaksuga maksustatavad, ning kohustaks ettevõtjat tasuma käibemaksu oma majandustegevuse kontekstis, andmata talle võimalust käibemaksu maha arvata (vt selles osas Gabalfrisa otsus, punkt 45). Sellega eristataks meelevaldselt ühelt poolt enne reaalset äritegevust kantud ettevõtluskulud ja mainitud äritegevuse raames kantud kulud ning teiselt poolt selle äritegevuse lõpetamisel kantud kulud.”
30. Lõpetuseks, mõnel juhul võib tasutud sisendkäibemaksu summa ületada müügitehingutelt tasutud käibemaksu summat, mille korral maksuamet teeb maksukohustuslasele tagasimakse. See on võimalik juhul, kui ettevõtja ei suuda kasumit teenida või lihtsalt teha käibemaksuga maksustatavaid müügitehinguid. See omakorda on tõenäoline neil maksustamisperioodidel, kus ettevõtja alustab oma tegevust või on seda lõpetamas ning käibemaksuga maksustatavaid müügitehinguid veel või enam ei tehta.
31. Niisugune olukord pole iseenesest ühelgi juhul vastuolus ühenduse käibemaksukorraga, kuigi see hõlmab maksukohustuslasele netomaksete tegemist osa või kogu tema majandustegevuse (mis jääb majandustegevuseks sõltumata selle tulemustest) perioodi eest.(17)
32. Käibemaks on mõeldud üldise maksuna lõpp- või eratarbimisele,(18) mitte aga koormana niisuguse tarbimiseni viivates etappides teostatavale äritegevusele. Euroopa Kohus on pidevalt rõhutanud, et mahaarvamissüsteemi eesmärk on vabastada ettevõtjad täielikult käibemaksust, mis kuulub nende poolt maksmisele või mida nad on maksnud majandustegevuse käigus.(19) Juhud, kus maksukohustuslane võib sisendkäibemaksu tagasi saada ilma tegelikke müügitehinguid tegemata, on sellised, kus maksukohustuslasele tagastatakse käibemaks, mis oli tema poolt maksuametile ette makstud ootuses, et sellega maksustatud tehingud viivad lõpptarbimiseks mõeldud kaupade ja teenuste müümiseni. Kui see ootus ei täitu ning sellist lõpptarbimist ei toimu, puudub alus käibemaksu kogumiseks varasemates etappides. Seega ettemakstud käibemaks kuulub tagastamisele sellele maksukohustuslasele, kes maksukoormat hetkel kannab.
Kõnealune juhtum
33. Kuigi liikmesriigi kohus on küsinud, mida loetakse majandustegevuseks kuuenda direktiivi artikli 4 tähenduses, on teemaks see, kas Fini H-l on kirjeldatud tegelikke asjaolusid arvestades õigus sisendkäibemaks maha arvata.
34. See õigus ei sõltu ainult Fini H maksukohustuslase (kes niisugust majandustegevust arendab) staatusest, vaid ka asjaomase ostutehingu ja mahaarvamisõigust tekitavate tegelike või kavandatud müügitehingute vahel esinevast otsesest ja vahetust seosest vastavalt direktiivi artiklile 17 ning joonealustes märkustes 12 ja 13 viidatud kohtupraktikale.
35. Fini H lõpetas kõnealustes üüritud ruumides toitlustusteenuse osutamise 1993. aasta juulis, kuid jätkas üüri maksmist lepingu alusel, mille ta oli sõlminud nimetatud äritegevuse tarbeks.
36. Kui maksukohustuslane lõpetab majandustegevuse, siis näib olevat selge, et tema maksukohustuslase staatus ei saa lõppeda kohe viimase müügitehingu tegemisega. Tegevuse lõpetamisega kaasnevad paratamatult kulud, sealhulgas niisugustest kohustustest tulenevad kulud, mida ei saa kohe lõpetada; need kulud kantakse lõpliku kogukasumi arvelt. Nendelt kuludelt makstud käibemaks peab olema mahaarvatav, kuna nad mõjutavad äritegevuse käigus lisanduvat väärtust, mis omakorda määrab ära arvestatava käibemaksu kogusumma.
37. Sealjuures tuleneb Abbey Nationali otsusest(20), et äritegevuse lõpetamisega seoses kantud kuludelt makstud käibemaks peab jääma mahaarvatavaks vaatamata sellele, et maksustatavaid müügitehinguid enam ei sõlmitud. Need kulud moodustavad osa kogu restorani üldkuludest alates tegevuse alustamisest kuni lõpetamiseni ning seega on neil otsene ja vahetu seos selle äritegevuse käigus sõlmitud müügitehingutega.
38. Äripinna üürilepingu lõpetamisega seotud kulud peavad kuuluma samasse kategooriasse restorani muu vara realiseerimisega seotud kuludega. Ning kuna pole mõistlik eeldada, et tegevust lõpetav ettevõte suudab müüa oma varad üleöö, siis peavad siia olema hõlmatud ka vajalikud vahekulud, nagu näiteks lõpetamisele eelnev üür.
39. Seetõttu tuleb riigisisese kohtu esimesele küsimusele vastata jaatavalt: märgitud asjaoludel võib maksukohustuslast pidada direktiivi artikli 4 tähenduses oma tegevust jätkavaks ehk teisisõnu majandustegevust jätkuvalt teostavaks.
Üürilepingu kestus
40. Kõnealusel juhul tekitab siiski raskusi, millele liikmesriigi kohus ka oma teises küsimuses viitab, tavatult pikk aeg – umbes viis aastat –, mille jooksul üürileping pärast äritegevuse lõpetamist kehtis, ilma et seda oleks kas lõpetatud või muuks majandustegevuseks kasutatud.
41. Sellel näib olevat kaks põhjust: ühelt poolt polnud üürilepingut võimalik lõpetada ilma üürileandja nõusolekuta, mida aga ei antud, ning teiselt poolt soostusid kõik potentsiaalsed uued üürnikud kõnealuseid ruume üürima Fini H-le vastuvõetamatutel tingimustel.
42. Esimese põhjuse osas ilmneb eelotsusetaotlusest, et Fini H-l polnud seaduslikku õigust üürilepingut lõpetada enne 1998. aastat. Üürileping sõlmiti toitlustusteenuse osutamiseks, mis on maksustatavaid müügitehinguid hõlmav majandustegevus. Arvestades, et Fini H ei suutnud pääseda üüri tasumisest pärast äritegevuse lõpetamist (ja ruume ei kasutatud ka muuks tarbeks), tuleb tasutud üürimakseid käsitleda üldiste tegevuskuludena. Seetõttu on nendelt tasutud käibemaks mahaarvatav.
43. Samas ilmneb ka, et täisüüri maksmine polnud vältimatu, kuna teise üürniku aktsepteerimisega oleks saanud nimetatud kulusid mingil määral vähendada, kuigi tingimustel, mis polnud Fini H-le täielikult vastuvõetavad. Kas Fini H keeldumine nõustuda selliste tingimustega mõjutab tema mahaarvamisõigust?
44. Tavaliselt üritab majandustegevust teostav isik teostada seda majandustegevust (nii tegevuse alustamisel, tegevuse käigus kui ka tegevuse lõpetamisel) võimalikult kasumlikul viisil. Sellele eeldusele tugineb kogu käibemaksusüsteem.
45. Ühtlasi on see täiesti mõistlik eeldus tavapärases äritegevuses ning üks põhjusi, mis ei luba jagada Taani valitsuse kahtlusi, et ettevõtja võis üritada mingi pettuse teel saada tagasi 98 aasta eest sisendkäibemaksu, mida ta tasus 99-aastase üürilepingu alusel, olles ise seda kasutanud aktiivseks äritegevuseks vaid ühe aasta jooksul. Pettuse puudumisel ei saa sisendkäibemaksu summa kunagi ületada ettevõtluse tarbeks sooritatud ostutehingute tegelikke kulutusi.
46. Mõnikord pole äritegevus siiski kasumlik.
47. Oma otsustes kohtuasjades Rompelmanist Britsohlini on Euroopa Kohus tunnistanud, et kui äritegevus pole ettevõtjast mitteolenevatel põhjustel algusfaasis kasumlik, siis see põhimõtteliselt ei mõjuta sisendkäibemaksu mahaarvamisõigust. Sama peab kehtima ka siis, kui äritegevus on lõppfaasis või isegi tervikuna nii kahjumlik, et maksustatud ostutehingute väärtus ületab maksustatavate müügitehingute väärtust.
48. Minu arvates ei peaks olema vahet, kas niisuguse olukorra tekkepõhjused on maksukohustuslasest sõltuvad või mitte, tingimusel, et kaupu või teenuseid pole ostetud pettuse, kuritarvitamise või kõrvalise kasutamise eesmärgil.
49. Käibemaksu kohaldamine on objektiivne. Tegelikult lisandunud väärtus maksustatakse isegi siis, kui arukama tegutsemisega oleks saanud lisada suuremat väärtust ja teenida suuremat maksutulu. Samuti ei saa tulemust mõjutada see, kui maksukohustuslane ei suutnud konkreetsel maksustamisperioodil või kogu tegevusaja jooksul minimeerida oma kahjumit ning seeläbi ka talle maksuameti poolt tagastamisele kuuluvat sisendkäibemaksu summat. Soovitud kasumimäär sõltub mitmest kaalumist nõudvast asjaolust(21) ning maksukohustuslaselt ei saa nõuda oma äritegevuse juhtimist nii, et see maksimeeriks käibemaksutulu, ning samuti ei saa teda karistada selle eest, kui tal seda teha ei õnnestu.
50. Lisaks tuleb meeles pidada, et kui maksusüsteemi ei kavatseta just kuritarvitada, siis üritavad maksukohustuslased tavaliselt hoida oma kahju minimaalsena, nii et „puudused” käibemaksutulus antud asjaoludel on praktikas tõenäoliselt üsna harvad.
51. Minu seisukoht tugineb aga eeldusele, et kõnealused ettevõtluse tarbeks sooritatud ostutehingud ei kaota algusest lõpuni oma otsest ja vahetut seost äritegevuse käigus tehtavate maksustatavate müügitehingutega.
52. See seos võib kaduda mitmel erineval viisil siis, kui ettevõtluse tarbeks sooritatud ostutehinguid – antud juhul ruumide üürimine ja sellega seotud teenused – kasutatakse eesmärgil, mis ei ole äritegevusega seotud. Sellest saaks rääkida siis, kui ruume ja ostetud teenuseid oleks kasutatud eraviisiliselt (mis loetaks lõpptarbimiseks ega annaks käibemaksu mahaarvamise õigust) või muu äritegevuse arendamiseks (millisel juhul otsustataks mahaarvamisõiguse andmine selle äritegevuse asjaolusid arvestades; vt allpool punktid 54–57). Samuti saaks sellest rääkida juhul, kui tegemist oleks pettuse või käibemaksusüsteemi või mis tahes muu süsteemi kuritarvitamisega.
53. Selles osas oleks mõistlik arvestada, lähtudes äritegevuse alustamisega seotud kuludega seonduvast kohtupraktikast, et maksuamet võib nõuda objektiivseid tõendeid selle kohta, et ettevõtluse tarbeks ostetud kaupu või teenuseid ei kasutatud ühelgi algsest äritegevusest erineval eesmärgil.
Võimalik kavatsus alustada uut majandustegevust
54. Liikmesriigi kohtu teise küsimuse viimane aspekt on, et kas mahaarvamisõiguse andmine oleks asjakohane, kui Fini H-l oleks olnud kavatsus kasutada ruume muuks käibemaksuga maksustatavaks äritegevuseks.
55. Kõiki niisuguseid juhtumeid on käsitletud Euroopa Kohtu varasemas praktikas kohtuasjades Rompelmanist Breitsohlini. Kui vaidlusalusel perioodil Fini H tõepoolest kavatses kasutada üüritud ruume tulu teenimiseks käibemaksuga maksustatavatest tehingutest, mis võiksid hõlmata ruumide allüürile andmist, siis kuulub sisendkäibemaks põhimõtteliselt mahaarvamisele isegi siis, kui sellist tulu lõpuks ei teenitud.
56. Samas nähtub kohtupraktikast, et maksuamet võib nõuda objektiivsete tõendite esitamist selle kohta, et Fini H kavatses üüritud ruume sel eesmärgil heauskselt kasutada. Niisuguste tõendite puudumisel võib maksuamet käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keelduda.(22) See omakorda eeldab, et vastav kavatsus peab olema lõplik ja mõistlikult konkreetne. Pelgalt soovist kasutada ruume sel eesmärgil sobiva juhuse tekkimisel minu arvates ei piisa.
57. Kui selline käsitlus on asjakohane, peaks sellele andma hinnangu liikmesriigi kohus. Kuna aga antud juhul Fini H ei näi niisugusele käsitlusele tuginevat, tuleb otsus tõenäoliselt teha vaid neid tegureid arvestades, mille ma olen eespool välja toonud lõpetatud toitlustusteenuse osutamise ja üürilepingu jätkamise vahelise seose osas.
Ettepanek
58. Olen seega arvamusel, et kohus peaks vastama Højesteret’i tõstatatud küsimustele järgmiselt:
1. Kuuenda käibemaksudirektiivi 77/388/EÜ artikleid 4 ja 17 tuleb tõlgendada selliselt, et kui maksukohustuslane võtab maksustatavate müügitehingute tegemiseks kohustuse, nagu näiteks äripinna üürileping, eesmärgiga osta maksustatavaid kaupu või teenuseid, kuid lõpetab maksustatavate müügitehingute tegemise enne kohustuse lõppemist, jätkates sellest hoolimata kõnealuste kaupade või teenuste omandamist võetud kohustuse täitmiseks, tuleb teda põhimõtteliselt käsitleda maksukohustuslasena ning seega on tal õigus nendelt kaupadelt või teenustelt käibemaks maha arvata algse kohustuse kehtivusajal tingimusel, et:
– otsene ja vahetu seos nimetatud kaupade või teenuste ning tehingute vahel, milleks see ostukohustus algselt võeti, pole kadunud nende kaupade või teenuste eraviisilise või muuks majandustegevuseks kasutamise tõttu; ning
– niisuguse otsese ja vahetu seose jätkuv olemasolu on maksuameti nõudmisel tõendatud objektiivsete tõenditega.
2. Siinjuures on kohustuse lõppemisele eelneva perioodi pikkus põhimõtteliselt ebaoluline. Asjaolu, et kõnealune isik võib aktiivselt otsida võimalusi ostetud kaupade või teenuste kasutamiseks muul eesmärgil kui algselt kavandatud müügitehingute tegemiseks, on asjakohane vaid niivõrd, kuivõrd see võib katkestada otsese ja vahetu seose nimetatud tehingutega.
(1) .
(2)  –	Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta esimene direktiiv 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (EÜT 1967, 71, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3).
(3)  –	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977 L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”.
(4)  –	14. veebruari 1985. aasta otsus kohtuasjas 268/83: Rompelman (EKL 1985, lk 655); 29. veebruari 1996. aasta otsus kohtuasjas C‑110/94: INZO (EKL 1996, lk I-857); 15. jaanuari 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑37/95: Ghent Coal Terminal (EKL 1998, lk I-1); 21. märtsi 2000. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑110/98–C‑147/98: Gabalfrisa (EKL 2000, lk I-1577); 8. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑396/98: Schloßstraße (EKL 2000, lk I-4279); 8. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑400/98: Breitsohl (EKL 2000, lk I-4321).
(5)  –	Vt 22. veebruari 2001. aasta otsus kohtuasjas C-408/98: Abbey National (EKL 2001, lk I-1361, eriti otsuse punkt 35 jj); 29. aprilli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑137/02: Faxworld (EKL 2004, lk I‑5547, punkt 39).
(6)  –	16. augusti 2000. aasta konsolideerimismääruses nr 804.
(7)  –	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud.
(8)  –	20. juuni 1991. aasta otsus kohtuasjas C-60/90: Polysar Investments (EKL 1991, lk I-3111); 6. veebruari 1997. aasta otsus kohtuasjas C‑80/95: Harnas & Helm (EKL 1997, lk I-745); 12. juuli 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑102/00: Welthgrove (EKL 2001, lk I-5679).
(9)  –	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud. Täpsemalt viitab komisjon Breitsohli otsuse punktile 39.
(10)  –	Olukord on keerulisem siis, kui mõned tehingud kuuluvad maksustamisele ja teised mitte, andes proportsionaalse mahaarvamise õiguse. Käesoleval juhul pole aga ühtki viidet sellele, et Fini H tegeles äritegevusega, mis ei ole käibemaksuga täielikult maksustatav.
(11)  –	Kuuenda direktiivi artikli 17 lõige 1.
(12)  –	Vt nt 6. aprilli 1995. aasta otsus kohtuajas C-4/94: BLP Group (EKL 1995, lk I-983, punkt 19); 8. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑98/98: Midland Bank (EKL 2000, lk I-4177, punkt 20 jj).
(13)  –	Vt nt 27. septembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C-16/00: CIBO Participations (EKL 2001, lk I‑6663, punkt 35).
(14)  –	Vt nt eespool 4. joonealuses märkuses viidatud otsused; 12. joonealuses märkuses viidatud Midland Banki otsuse punkt 22.
(15)  –	Vt eespool 5. joonealuses märkuses viidatud Abbey Nationali ja Faxworldi otsused.
(16)  –	Otsuse punkt 35.
(17)  –	Kuuenda käibemaksudirektiivi artikli 4 lõige 1.
(18)  –	Esimese käibemaksudirektiivi artikkel 2, viidatud punktis 2.
(19)  –	Vt nt eespool 4. joonealuses märkuses viidatud Ghent Coal Terminali otsuse punkt 15.
(20)  –	Vt eespool punktid 28 ja 29.
(21)  –	Vt eespool 12. joonealuses märkuses viidatud BLP Groupi otsuse punkt 26.
(22)  –	Vt eespool 4. joonealuses märkuses viidatud Gabalfrisa otsuse punkt 46.