62013CC0131
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. SZPUNAR
представено на 11 септември 2014 година (
1
)
Съединени дела C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13
Staatssecretaris van Financiën (C‑131/13)
срещу
Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti vof
и
Turbu.com BV (C‑163/13)
Turbu.com Mobile Phone’s BV (C‑164/13)
срещу
Staatssecretaris van Financiën
(Преюдициални запитвания, отправени от Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия)
„ДДС — Преходен режим на търговията между държавите членки — Стоки, изпратени или превозени в рамките на Европейския съюз — Данъчна измама, извършена в държавата членка на пристигане — Вземане предвид на данъчната измама в държавата членка на изпращане — Освобождаване“
Въведение
1.
Според неотдавнашно проучване, проведено по инициатива на Европейската комисия, загубите на приходи от данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) в държавите членки през 2011 г. са в размер на 193 милиарда евро, което представлява 18 % от дължимите приходи или 1,5 % от брутния вътрешен продукт (БВП) (
2
). Причините за тези загуби са много, но една от основните са измамите. Затова не е учудващо, че борбата с измамите с ДДС се превърна в особено сериозна грижа за националните административни и съдебни органи. От известно време тази проблематика все по-често намира място и в практиката на Съда.
2.
Системата на облагане на вътреобщностната търговия с ДДС е особено благоприятна за данъчните измами, които се извършват чрез използване на механизмите на ДДС с цел реализиране на неоснователна облага под формата на данъчни приспадания, освобождавания и възстановявания. Неотдавна този въпрос бе разгледан в няколко решения на Съда. Настоящите съединени дела предоставят възможност да се развие и допълни тази съдебна практика. Всъщност Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) пита за обхвата на правомощията и задълженията на административните и съдебните органи на държавите членки, които са изправени пред този вид измама, и то в отсъствието на изрични разпоредби в националното право относно тези правомощия и задължения.
Правна уредба
Правото на Съюза
3.
Правото на приспадане на платения за получена доставка данък е един от основните механизми за функционирането на ДДС. Към момента на настъпване на фактите в главните производства това право е залегнало в член 17 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
3
), изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 г. (
4
) (наричана по-нататък „Шеста директива“), в редакцията му съгласно член 28е от същата тази директива. Параграф 2, букви а) и г) и параграф 3, буква б) от посочения член гласят следното:
„2.   Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
а)
дължимия или платен на територията на страната [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;
[…]
г)
[ДДС], дължим съгласно член 28а, параграф 1, буква а).
3.   Държавите членки дават на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на данъка върху добавената стойност, посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се използват за целите на:
[…]
б)
сделки, които са освободени от данък съгласно […] член 28в, част[…] A […]“. [неофициален превод]
4.
Режимът, който се прилага за доставките на стоки, осъществени между данъчнозадължените лица на различни държави членки, е основан на принципа на освобождаване от данък в държавата членка на доставката (наречена „вътреобщностна доставка“), със запазване на правото на приспадане на данъка, платен за получена доставка, и на принципа на облагане в държавата членка по придобиване (наречено „вътреобщностно придобиване“) по приложимата в тази държава ставка. Този вид освобождаване от данък е определян понякога като „облагане с нулева ставка“. То трябва да се разграничава от „класическото“ освобождаване, което не дава право на приспадане. При втория вид освобождаване сделките са изключени от приложното поле на системата на ДДС. Това не е така при освобождаването на вътреобщностните доставки, което само води до преминаване на данъчната компетентност на държавата членка на доставката към държавата членка по придобиване, като същевременно условията на облагане с ДДС се запазват за сделката. Единствено в този контекст може да се говори за „право на освобождаване“. От друга страна, тъй като вътреобщностното придобиване дава право на незабавно приспадане, размерът на дължимия данък за това придобиване е нула (обратно начисляване на данъка). Едва след като извърши облагаема доставка купувачът ще дължи заплащане на начисления при тази доставка данък. Тези правила следват по-конкретно от членове 28а, 28б и 28в от Шеста директива.
5.
Ето защо член 28а от Шеста директива гласи:
„1.   Следните дейности също подлежат на облагане с данък върху добавената стойност:
а)
вътреобщностно придобиване на стоки по възмезден начин на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това качество, или от данъчно незадължено юридическо лице, когато продавачът е данъчнозадължено лице, действащо в това качество, което не отговаря на условията за освобождаване от данъка по член 24 и което не попада в обхвата на режима по второто изречение на член 8, параграф 1, буква а) или по член 28б, част Б, параграф 1.
[…]
3.   „Вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиване на правото на разпореждане в качеството на собственик с движими [материални] вещи, изпратени или транспортирани до лицето, което ги придобива, от или за сметка на продавача, или от придобиващото лице до държава членка, която не е държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките.
[…]“.
6.
Съгласно член 28б, част А от същата директива:
„1.   За място на вътреобщностно придобиване на стоки се счита мястото, на което се намират стоките към момента, в който пристига пратката или транспортът на стоките до придобиващото ги лице.
2.   Без да се засяга параграф 1, мястото на вътреобщностно придобиване на стоки по член 28а, параграф 1, буква а) се счита, че се намира на територията на държавата членка, издала идентификационния номер по [ДДС], под който придобиващото лице е придобило стоките, освен ако това лице не докаже, че придобиването е обложено в съответствие с параграф 1.
Ако обаче придобиването подлежи на облагане в съответствие с параграф 1 в държавата членка на пристигане на пратката или транспорта на стоките, след като е било обложено в съответствие с първата алинея, данъчната основа се намалява съответно в държавата членка, издала идентификационния номер по [ДДС], под който придобиващото лице е придобило стоките.
За целите на първата алинея вътреобщностното придобиване на стоки се смята за обложено в съответствие с параграф 1, когато са налице следните условия:
—
приобретателят докаже, че е извършил вътреобщностното придобиване за нуждите на последваща доставка, която е извършена в държавата членка по параграф 1 и чийто получател е посочен като лице — платец на дължимия данък в съответствие с член 28в, част Е, параграф 3,
—
приобретателят е изпълнил задълженията за деклариране по член 22, параграф 6, буква б), последна алинея“. [неофициален превод]
7.
Член 28в, част А, буква a), първа алинея от тази директива предвижда:
„При спазване на останалите общностни разпоредби и при условията, предвидени от държавите членки за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, държавите членки освобождават от данък:
а)
доставката на стоки по смисъла на член 5 […], изпратени или транспортирани от или за сметка на продавача, или от лицето, придобиващо стоките извън територията по член 3, но в рамките на Общността, която доставка се извършва за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това качество в държава членка, която не е държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките“.
Нидерландското право
8.
Горепосочените разпоредби от Шеста директива са транспонирани в нидерландското право с членове 9, 15, 17 ter и 30 от Закона за данъка върху оборота (Wet op de omzetbelasting) от 28 юни 1968 г (
5
).
9.
Според запитващата юрисдикция нидерландското право не съдържа никаква изрична разпоредба, която обвързва правото на данъчно приспадане, освобождаване или възстановяване с изискването сделката да не е част от данъчна измама, за която данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае.
Фактите по главните производства, преюдициалните въпроси и развитието на производството пред Съда
Дело C‑131/13
10.
Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti vof (наричано по-нататък „Italmoda“), учредено по нидерландското право дружество, упражнява дейност в областта на търговията с обувки. Към момента на възникване на обстоятелствата по главното производство, тоест между 1999 г. и 2000 г., то извършва и сделки с компютърно оборудване. Това оборудване, придобито от Italmoda в Нидерландия и Германия, се продава и доставя на данъчнозадължени за ДДС клиенти в Италия. Що се отнася до стоките от Германия, те са закупени от Italmoda под неговия нидерландски идентификационен номер по ДДС (придобиване, което подлежи на облагане с ДДС в издалата идентификационния номер държава по смисъла на член 28б, част A, параграф 2 от Шеста директива), но са превозени директно от Германия до Италия.
11.
Що се отнася до закупените в Нидерландия стоки, Italmoda подава всички необходими декларации и приспада данъка върху получените доставки въз основа на справки-декларациите по ДДС. За сметка на това, що се отнася до стоките от Германия, Italmoda не декларира нито вътреобщностната доставка в тази държава членка, нито вътреобщностното придобиване в Нидерландия, независимо че тази сделка е освободена от облагане с ДДС в Германия. В Италия никое от тези вътреобщностни придобивания не е декларирано от купувачите и ДДС не е внесен. Италианските данъчни органи пристъпват към събиране на дължимия данък и отказват да признаят на посочените купувачи правото на приспадане.
12.
Тъй като считат, че Italmoda е участвало съзнателно в измама, целяща да се избегне плащането на ДДС в Италия, нидерландските данъчни органи отказват да му признаят правото на освобождаване от данък за вътреобщностните доставки за тази държава членка, правото на приспадане на данъка върху получените доставки и правото на възстановяване на платения данък за стоките от Германия и поради това му съставят три ревизионни данъчни акта. Жалбата на Italmoda срещу тези данъчни актове е уважена в първоинстанционното производство от Rechtbank te Haarlem, който задължава данъчните органи да се произнесат отново. Същевременно Italmoda подава въззивна жалба пред Gerechtshof te Amsterdam. С решение от 12 май 2011 г. този съд отменя решението на Rechtbank te Haarlem и ревизионните данъчни актове.
13.
Staatssecretaris van Financiën сезира запитващата юрисдикция с касационна жалба срещу въззивното решение. При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden поставя следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли съгласно правото на Съюза националните административни и съдебни органи да откажат освобождаване от ДДС за вътреобщностна доставка, както и приспадане на ДДС за придобиването на стоки, които след това са изпратени в друга държава членка, или възстановяване на ДДС, което следва от прилагането на член 28б, част А, параграф 2, второ изречение от Шеста директива, когато въз основа на обективни данни е установено, че във връзка със съответните стоки е извършена измама с ДДС и че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в нея, а националното право не предвижда в такива случаи възможност да се откаже освобождаване, приспадане или възстановяване?
2)
Ако отговорът на предходния въпрос е положителен, трябва ли да се откаже данъчно освобождаване, приспадане или възстановяване и в случаите, когато измамата с ДДС е извършена в друга държава членка (различна от държавата членка, от която са изпратени стоките) и данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае за тази измама, докато в държавата членка на изпращане е изпълнило всички (формални) изисквания на националното право във връзка с данъчното освобождаване, приспадане или възстановяване и винаги е представяло на данъчните органи на тази държава членка всички необходими данни за стоките, изпращането и купувачите в държавата членка по местоназначение на тези стоки?
3)
Ако отговорът на първия въпрос е отрицателен, как трябва да се разбира изразът „е обложено“ в член 28б, част А, параграф 2, първо изречение от Шеста директива: посочването в законово предвидената справка-декларация по ДДС на дължимия в държавата членка по местоназначение ДДС за вътреобщностното придобиване или — при липсата на такова посочване — приемането от данъчните органи на държавата членка по местоназначение на мерки за отстраняване на този пропуск? Има ли значение за отговора на този въпрос обстоятелството, че съответната сделка е част от верига сделки, извършени с цел измама с ДДС в страната по местоназначение, и че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае за нея?“.
Дело C‑163/13
14.
Turbu.com BV (наричано по-нататък „Turbu.com“), учредено по нидерландското право дружество, извършва търговия на едро с компютърно и телекомуникационно оборудване, както и с компютърен софтуер. В периода между август и декември 2001 г. Turbu.com извършва няколко вътреобщностни доставки на мобилни телефони, като прилага предвиденото освобождаване и като приспада платения върху получените доставки данък. През 2005 г., след разследване на службите за данъчно разузнаване, директорът на Turbu.com е осъден за документно престъпление и за подаване на непълна и неточна данъчна декларация.
15.
В хода на това разследване данъчните органи приемат, че Turbu.com неправилно е приложило освобождаването във връзка с посочените доставки и съставят ревизионен данъчен акт. Вследствие на подадените от заинтересованото дружество жалби този ревизионен акт е потвърден в първоинстанционното производство от Rechtbank te Breda, а след това и във въззивното производство от Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch с решение от 25 февруари 2011 г.
16.
Turbu.com сезира запитващата юрисдикция с касационна жалба срещу това решение. При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden поставя следния преюдициален въпрос:
„Когато въз основа на обективни данни е установено, че със стоките е извършена измама с ДДС и че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в нея, длъжни ли са националните административни и съдебни органи съгласно правото на Съюза да откажат освобождаване от ДДС за съответната вътреобщностна доставка, при положение че националното право не предвижда в такива случаи да се отказва освобождаване?“.
Дело C‑164/13
17.
Turbu.com Mobile Phone’s BV (наричано по-нататък „TMP“), учредено по нидерландското право дружество, упражнява дейност в областта на търговията с мобилни телефони. През юли 2003 г. то извършва вътреобщностни доставки на мобилни телефони, като прилага предвиденото освобождаване и подава искане за възстановяване на данъка, платен по доставките на същите тези телефони от предприятията, установени на нидерландска територия. Тъй като нидерландските данъчни органи установяват някои нередности в подадените от TMP справки-декларации както във връзка с получените доставки, така и във връзка с посочените вътреобщностни доставки, те отказват исканото възстановяване. Отказът им е отменен от Rechtbank te Breda, чието решение на свой ред е отменено от Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch с решение от 25 февруари 2011 г.
18.
TMP сезира запитващата юрисдикция с касационна жалба срещу последното решение. При тези обстоятелства Hoge Raad der Nederlanden поставя следния преюдициален въпрос:
„Когато въз основа на обективни данни е установено, че със стоките е извършена измама с ДДС и че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в нея, длъжни ли са националните административни и съдебни органи съгласно правото на Съюза да откажат да му признаят право на приспадане, при положение че националното право не предвижда в такива случаи да не се признава право на приспадане?“.
Производството пред Съда
19.
Преюдициалните запитвания постъпват в секретариата на Съда съответно на 18 март (C‑131/13) и на 2 април 2013 г. (C‑163/13 и C‑164/13). С акт на председателя на Съда от 25 април 2013 г. трите дела са съединени за целите на писмената и устната фаза на производството и на съдебното решение. Писмени становища представят Italmoda, Turbu.com и TMP, нидерландското правителство, правителството на Обединеното кралство, както и Комисията. На проведеното на 5 юни 2014 г. съдебно заседание участват представители на Italmoda, Turbu.com, TMP, италианското правителство, нидерландското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и на Комисията.
Преценка
По допустимостта
По първия въпрос по дело C‑131/13
20.
Italmoda поставя под съмнение допустимостта на първия въпрос по дело C‑131/13, тъй като според него ставало дума за въпрос, който трябва да бъде разгледан съгласно националното право.
21.
Безспорно е, че тълкуването и прилагането на националното право е задача на националните съдилища. Въпросът на запитващата юрисдикция се отнася обаче до обхвата на правомощията и задълженията, които произтичат за административните и съдебните органи на държавите членки от разпоредбите на правото на Съюза относно приспадането, освобождаването и възстановяването на ДДС. Следователно твърдението на Italmoda е несъстоятелно.
По втория въпрос по дело C‑131/13
22.
Комисията поставя под съмнение допустимостта на втория въпрос по дело C‑131/13. Според нея този въпрос се основава на хипотезата, че данъчнозадълженото лице е изпълнило точно всички свои задължения във връзка с предоставянето на информация на данъчните органи в държавата членка на доставката, какъвто не е случаят в делото по главното производство.
23.
Както обаче ще покажа по-нататък, в случай на измама с ДДС в контекста на вътреобщностни доставки фактът, че данъчнозадълженото лице, което участва в тази измама, е изпълнило точно всичките си задължения в държавата членка на доставката, не е непременно релевантен за преценката на правото му на данъчно приспадане, освобождаване или възстановяване. Ето защо смятам, че вторият въпрос по дело C‑131/13 е допустим.
Преюдициалните запитвания по дела C‑163/13 и C‑164/13
24.
Според Комисията преюдициалните запитвания по дела C‑163/13 и C‑164/13 са недопустими, тъй като данните от фактическа и правна страна по делата по главните производства все още не са установени и поставените въпроси са от хипотетично естество.
25.
Вярно е, че съгласно постоянната съдебна практика въпросите, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза и са поставени от националния съд в нормативната и фактическа рамка, която той определя съгласно своите правомощия и проверката на чиято точност не е задача на Съда, се ползват с презумпция за релевантност (
6
). Националната юрисдикция решава на кой етап от производството следва да постави на Съда преюдициален въпрос (
7
). Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (
8
).
26.
Във връзка с това установявам, че видно от актовете за преюдициално запитване по дела C‑163/13 и C‑164/13, запитващата юрисдикция е приела, че всички касационни основания са налице, било защото твърдените фактически обстоятелства не са установени, било защото в обжалвано съдебно решение липсват мотиви. Според запитващата юрисдикция по дело C‑163/13 не е установено дали вътреобщностната доставка, за която е било поискано освобождаване от данък, е била действително извършена. Запитващата юрисдикция приема за основателно и оплакването на Turbu.com срещу констатацията, че съзнателно е участвало в измама с ДДС. Според запитващата юрисдикция самото наличие на измама по дело C‑164/13 не е надлежно доказано и въпросът за участието на TMP в такава измама не е повдигнат от данъчните органи във второинстанционното производство.
27.
Представителят на Turbu.com и TMP заявява в съдебното заседание, че преюдициалните въпроси по тези две дела са релевантни, тъй като при отрицателен отговор на Съда запитващата юрисдикция може да отмени ревизионните данъчни актове, без да връща делата на въззивния съд за ново разглеждане. Намерението на запитващата юрисдикция обаче изглежда не е такова. По тези две дела касационните основания, изтъкнати от жалбоподателите, не се отнасят по никакъв начин до проблема, повдигнат с преюдициалните въпроси, а именно евентуалната компетентност на националните съдебни органи да отказват на данъчнозадължените лица съответно правото на приспадане или правото на освобождаване. Само „ако се окаже, след връщането на делото за ново разглеждане“ (
9
) (на въззивния съд), че е била извършена измама и че жалбоподателите в главните производства са знаели или е трябвало да знаят това, преюдициалните въпроси ще бъдат релевантни.
28.
Ето защо на първо място считам, че въпросите по дела C‑163/13 и C‑164/13 са от хипотетично естество. На второ място, отбелязвам, че в тези две главни производства фактическите обстоятелства все още не са установени и са спорни между страните. Следва да се отбележи, че тук не става въпрос за фактически обстоятелства, които са само пример за прилагането на правни норми, а за фактически обстоятелства като наличието на данъчна измама, действителния или фиктивен характер на доставката или съзнателното участие на заинтересованото лице в тази измама. Такива фактически обстоятелства обаче са определящи за преценката дали националните органи имат правомощие да откажат да признаят на данъчнозадължените лица различните права, произтичащи от общата система на ДДС. Поради това ми струва, че по тези две дела Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа страна, за да бъде полезен с отговора си на поставените му въпроси.
29.
В тази връзка следва да се добави, че в сложния механизъм на ДДС плащането и приспадането на данък, както и освобождаването от данък често съответстват не на реални финансови сделки, а просто на счетоводни записи. Предприятията обаче не разполагат с финансови средства, които им позволяват да покрият непредвидените нужди от плащания, свързани с данъка. Следователно отказът да се признае право на приспадане може да се окаже сериозен финансов проблем за предприятието, който да доведе дори до спиране на плащанията. Ето защо е от първостепенно значение данъчните и съдебните органи да вземат такива решения за отказ, като се основават на убедителни доказателства и улики за съзнателното участие на данъчнозадълженото лице в измамата. Правата, които произтичат от системата на ДДС, не могат да бъдат отказани въз основа само на някакви подозрения или предположения, след което да се изисква от данъчнозадълженото лице да докаже, че е действало добросъвестно.
30.
По изложените съображения считам, че Съдът би трябвало да приеме преюдициалните въпроси по дела C‑163/13 и C‑164/13 за недопустими. От практическа гледна точка, ако се окаже, че отговорът на тези въпроси е полезен на запитващата юрисдикция или, което е много по-вероятно, на въззивния съд, то той може лесно да бъде изведен от дадения по дело C‑131/13 в същото решение, доколкото първият въпрос по това дело обхваща въпросите по дела C‑163/13 и C‑164/13.
Анализ на преюдициалните въпроси по дело C‑131/13
Т.нар. измама „с липсващ търговец“
31.
Действително системата на ДДС е доста сложна. Сложността има предимства — облагане с данък на всички стоки и услуги, пълен неутралитет на данъка по отношение на предприятията и сравнително лесно събиране на данъка от страна на данъчните органи, тъй като самите данъчнозадължени лица извършват по-голяма част от работата. При все това правилното функциониране на тази система изисква правните субекти да действат добросъвестно. Всъщност обратната страна на медала е, че сложността на тази система улеснява извършването на данъчни измами чрез прилагането на собствените ѝ механизми.
32.
Сред видовете измами, основани на механизмите на ДДС, една от най-често срещаните е т.нар. измама „с липсващ търговец“ (от английския израз „missing trader“). Начинът ѝ на извършване е описван многократно (
10
), при все това считам за полезно да припомня основните му характеристики с оглед на правилното разбиране на настоящото заключение.
33.
В основата на данъчните измами често са вътреобщностните доставки. Режимът на данъчно облагане на търговията между държавите членки, включен в дял XVIа от Шеста директива, е особено благоприятен за осъществяването на данъчни измами, тъй като позволява — без да се спазват сложните формалности, свързани например с износа — да се извършват доставки, които са освободени от облагане с ДДС, но дават право на приспадане. Следователно търговец 1 извършва доставка от държава членка A до държава членка Б. Той няма никакви данъчни задължения към хазната на държавата A, тъй като вътреобщностната доставка е освободена от облагане. За сметка на това има право на приспадане на платения данък върху същите стоки. Той може да го приспадне от дължимия данък за други сделки или пък да поиска възстановяването му.
34.
В държавата членка Б търговец 2 извършва вътреобщностно придобиване. Същото се облага по приложимата за държавата Б ставка, но този данък се приспада незабавно. На практика в случай на данъчна измама придобиването дори няма да бъде декларирано. Търговец 2 продава същите стоки на търговец 3 в същата държава членка. Тъй като тази сделка е обложена с данък, търговец 2 фактурира на търговец 3 цената, увеличена с ДДС, а впоследствие, обратно на това, което би трябвало да направи, не внася този данък в държавната хазна, а взема парите и изчезва. Той е всъщност липсващият търговец. Обикновено стоките са в обращение между няколко търговци, за да се прикрие по-добре от данъчните органи измамата, след това се продават на черния пазар без ДДС или законно, но на доста ниска цена. Стоките могат също да бъдат обект на друга вътреобщностна доставка или да бъдат изнесени за трета страна. В крайна сметка последната продажба трябва да позволи на организаторите на измамата да не плащат ДДС или да го платят в много малък размер. Същите стоки могат и да стигнат пак до търговец 1, който ще ги влее отново в търговската мрежа. В този случай се касае за „верижна измама“.
35.
Този вид данъчна измама може да се извърши с различни категории стоки. При все това извършителите на данъчни измами предпочитат стоки като части за компютри или мобилни телефони, тъй като те имат висока единична стойност и лесно се превозват.
36.
Трудностите при предотвратяването и борбата с този вид измами се коренят в това, че всички сделки по веригата са законни и извършени в съответствие с данъчните задължения. Освен това някои търговци по веригата от доставки могат дори да не си дават сметка, че участват в данъчна измама и да действат добросъвестно. Само липсващият търговец извършва всъщност измама, като не плаща дължимия на държавната хазна данък. Най-често обаче този търговец или действа, използвайки идентификационния номер по ДДС на друго предприятие, на което това не е известно, или е дружество, учредено на името на подставено лице, по принцип лице от неравностойна среда, което е дало съгласие за използването на неговата самоличност, без да прецени значението на постъпката си. След извършването на измамата нейните организатори изчезват и данъчните органи са изправени пред лице без всякакво имущество, което не може да понесе каквато и да е финансова отговорност.
37.
Този вид измама не трябва да се разглежда като „нормална“ верига на доставки, в която е проникнал измамник, който просто не плаща дължимия на държавната хазна данък. Дори ако нормални предприятия бъдат използвани по тяхна воля или без тяхно знание като звена от веригата на доставки, това е дейност, организирана единствено за извършване на данъчната измама. Ощетена в този случай е на само държавната хазна. Тъй като става въпрос за търговски сделки, осъществени изключително с цел извършване на измама, и се избягва плащането на ДДС, облагата за извършителите на измамата произтича не от маржа на печалбата, а от самата измама. В такъв случай те могат да си позволят да определят цени, които са доста под пазарните, което е във вреда на честните търговци. В изключителни случаи законната икономическа дейност може да се окаже невъзможна на даден пазар поради нерентабилност, дължаща се на ниските заради измамата цени. Освен това данъчната измама често е неразривно свързана с други противоправни деяния, като например имитацията на стоки.
38.
Според нидерландските органи разглежданите в главните производства сделки са част от измамата с липсващ търговец. С оглед именно на посочените по-горе характеристики на този вид данъчна измама следва да се анализират преюдициалните въпроси.
По първия преюдициален въпрос
39.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали е допустимо на данъчнозадължено лице, което е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама, да бъде отказано правото на приспадане, освобождаване и възстановяване на ДДС за вътреобщностната доставка, и то въпреки липсата на специални разпоредби в този смисъл в националното право. Макар законовите разпоредби и съдебната практика относно въпросните права (на приспадане, освобождаване, възстановяване) да се различават, според мен е възможно, дори е желателно, да се даде един-единствен отговор на този въпрос. Ще започна с кратък преглед на относимата практика на Съда.
– Съдебната практика относно правата на данъчнозадължените лица в случай на данъчна измама
40.
За доброто функциониране на системата на ДДС е необходимо правилно и обективно да се разграничат, от една страна, принципите на данъчен неутралитет и териториалност, чието спазване следва да се осигури чрез правото на данъчно приспадане, освобождаване и евентуално възстановяване, и от друга страна — борбата с данъчните измами. Във връзка с правото на приспадане постоянната практика на Съда е в смисъл, че това право е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано (
11
). Що се отнася до правото на освобождаване от данък на вътреобщностните доставки, Съдът е постановил, че то позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и нарушаването на принципа на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС (
12
). Съдебната практика относно възстановяването на данъка е по-слабо развита, а по повод възстановяването на данъка върху получените доставки, който не е приспаднат от дължимия данък, е прието например, че макар държавите членки със сигурност да разполагат със свобода на действие при установяването на реда и условията за възстановяване на данъка, този ред и условия не могат да накърняват принципа на неутралитет на системата на ДДС, като възлагат на данъчнозадълженото лице да понесе изцяло или отчасти тежестта на този данък (
13
). Тъй като възстановяването на недължимия данък допринася за зачитането на принципа на неутралитет, това правило може да бъде с общо приложение.
41.
Същевременно Съдът многократно е подчертавал, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и злоупотребите е цел, призната и насърчавана от Шеста директива (
14
). Въз основа на това Съдът стига до извода, че принципът от съдебната практика, според който правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите от общностното право, се прилага и в областта на ДДС (
15
).
42.
Следователно в хипотезата на злоупотреба или данъчна измама данъчнозадълженото лице не може да се позовава на правото си на приспадане на данъка, платен за получена доставка (
16
). В особения случай на „верижна“ измама, която е свързана с измамата с липсващ търговец, този принцип се разпростира и върху всички данъчнозадължени лица, които, макар самите те да не са извършили данъчна измама, са знаели или е трябвало да знаят, че участват в измама с ДДС. Всъщност според Съда за целите на прилагането на Шеста директива тези данъчнозадължени лица трябва да се считат за участници в тази измама, и то без значение дали извличат печалба от нея (
17
). Поради това националните съдебни органи следва да откажат право на приспадане на тези данъчнозадължени лица (
18
). Всъщност подобно тълкуване може да възпрепятства сделките с цел измама, като направи по-трудно извършването им (
19
). Наскоро тази съдебна практика бе потвърдена (
20
).
43.
Освен това Съдът е постановил, че съдебната практика, отнасяща се до правото на приспадане, е приложима по аналогия към делата, свързани с правото на освобождаване от данък на вътреобщностните доставки. Следователно, за да се предостави това право, може да се изисква от доставчика да се увери, че осъществяваната от него сделка не го довежда до участие в данъчна измама (
21
).
44.
Ключовата стъпка в развитието на тази насока в съдебната практика е направена с решение на Съда (голям състав) от 2010 г. (
22
). Макар измамата, разгледана по делото, по което е постановено това решение, да не е типичната измама с липсващ търговец, изводите, до които достига Съдът, имат универсален характер, що се отнася до правото на освобождаване от данък на вътреобщностната доставка в хипотезата на данъчна измама. Според мен основният правен въпрос по това дело е формулиран съвсем уместно от генералния адвокат Cruz Villalón по следния начин: „става въпрос за това да се определи дали добросъвестността е елемент от съществено значение, за да може да се ползва освобождаването при вътреобщностните доставки“ (
23
). След подробен анализ на релевантната съдебна практика в заключението си генералният адвокат Cruz Villalón дава отрицателен отговор на този въпрос, като изтъква принципите на териториалност, неутралитет и пропорционалност (
24
). Съдът обаче не възприема този подход. В решението си Съдът приема, че правото на Съюза не е пречка държавите членки да не допускат освобождаване в случай на данъчна измама, тъй като отказът да се допусне освобождаване има възпиращо действие, което цели да се предотвратят измамите и избягването на данъци (
25
). Освен това Съдът счита, че когато има основателни причини да се предполага, че може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика (
26
). Тази констатация не може да бъде оспорена нито въз основа на принципа на пропорционалност, нито въз основа на принципите на неутралитет, на правна сигурност или на защита на оправданите правни очаквания. Всъщност данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама и е застрашило функционирането на системата на ДДС, няма право да се позовава на тези принципи (
27
).
45.
Макар да не е изрично формулирано в посоченото в предходната точка решение, изискването за добросъвестност от страна на данъчнозадълженото лице стои в основата му и е потвърдено в неотдавнашно решение, в което Съдът постановява, че в случай на измама, извършена от приобретателя, оправдано е правото на продавача за освобождаване от данък да бъде подчинено на изискване за добросъвестност. Следователно, ако националният съд стигне до извода, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него сделка е била част от извършена от приобретателя измама, и не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, този съд би трябвало да откаже да му признае правото на освобождаване от ДДС (
28
).
– Добросъвестността на данъчнозадълженото лице като общ принцип в областта на ДДС
46.
В съдебната практика съществува принцип, съгласно който, когато сделката е част от измама, от правния субект се изисква да е действал добросъвестно, за да може да се ползва от правото на освобождаване на вътреобщностната доставка. В случая добросъвестността се разбира в широк смисъл, който надхвърля класическия смисъл на това понятие. Всъщност отговаря на изискването за добросъвестност данъчнозадълженото лице, което не само не е участвало дейно в измамата, но което дори не е знаело и не е могло да знае, че е било част от измамата. Следователно от данъчнозадълженото лице се изисква да бъде почтено, но и ако това е необходимо, да вземе някои предпазни мерки, за да се увери в редовността на извършваните сделки. Второто изискване, което ще наричам „задължение за полагане на грижа на добър търговец“, се обяснява с особената роля на данъчнозадълженото лице в системата на ДДС, в която то е не само лицето — платец на данъка, а и лицето, което го събира. Следователно доброто функциониране на системата зависи в голяма степен от поведението на самите данъчнозадължени лица.
47.
Освен това, макар терминът „добросъвестност“ да не е използван в контекста на правото на приспадане на данъка, платен за получена доставка, принципът на добросъвестност може да бъде изведен от съдебната практика, припомнена в точка 42 от настоящото заключение. Всъщност съгласно тази съдебна практика, ако сделката е част от данъчна измама, правото на приспадане е обвързано с добросъвестността на данъчнозадълженото лице и положената от него грижа на добър търговец, тоест с условието същото да не е участвало съзнателно в измамата и да е взело необходимите мерки, за да проучи редовността на извършваната сделка.
48.
Що се отнася до правото на възстановяване, което също е посочено в преюдициалния въпрос, най-напред трябва да се отбележи, че в системата на ДДС възстановяването на данъка не представлява самостоятелно право, както правото на приспадане или освобождаване. Възстановяването на данък е корекционен механизъм, използван когато е невъзможно неутралитетът на данъка да се гарантира с прилагането на стандартните механизми на системата на ДДС, по-специално този на приспадането (
29
). Същото важи и за механизма по член 28б, част A, параграф 2 от Шеста директива, който предвижда намаляване на данъчната основа в държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС, ако придобиването е предмет на данъчно облагане в държавата членка по местоназначение (в хипотезата, при която става въпрос за две различни държави). Само при плащане на данъка в първата държава членка евентуално би следвало той да бъде възстановен.
49.
Следователно правото на възстановяване е неразривно свързано с механизма, който то коригира. В този смисъл от гледна точка на прилагането на принципа на добросъвестност това право естествено трябва да бъде третирано по същия начин както посочения механизъм. С други думи, при сделки, които са част от данъчна измама, ако на данъчнозадълженото лице, което не е действало добросъвестно и с грижата на добър търговец, е отказано правото на приспадане или правото на освобождаване, би следвало да му бъде отказано и всяко евентуално възстановяване, свързано с посоченото право.
50.
Според мен същото би следвало да важи и за другите права, произтичащи от системата на ДДС, например правото на намаляване на данъчната основа съгласно член 28б, част A, параграф 2 от Шеста директива. Всъщност изискването за добросъвестност на данъчнозадълженото лице, извършило сделка, която е част от измама, отразява общия принцип, съгласно който никой не може да се ползва от правата, произтичащи от правната система на Съюза, с измамна цел или с цел злоупотреба. Следователно не трябва да се прави разграничение между, от една страна, правото на приспадане и правото на освобождаване и от друга страна, останалите права.
51.
В това отношение не намирам за убедителен довода на Комисията, че правата на данъчнозадълженото лице, произтичащи от член 28б, част A, параграф 2 от Шеста директива, трябва да бъдат третирани различно, тъй като тази разпоредба предвижда единствено корекционен механизъм, който позволява да се осигури неутралитет на данъка при някои специални вътреобщностни доставки. По принцип целта на механизмите на системата на ДДС, например този на приспадане на данъка върху получените доставки или този на освобождаване на вътреобщностните доставки, е да се гарантира, че данъчната тежест се понася от потребителите и е неутрална по отношение на икономическите оператори. От посочената обаче в точки 40—45 от настоящото заключение съдебна практика, на която се позовавам, за да стигна до извода за наличието на общ принцип на добросъвестност, следва, че данъчнозадължените лица, които са участвали доброволно или поради небрежност в измамата, не могат да се позовават на неутралитета на данъка. Ето защо от тази гледна точка не виждам обективна разлика между различните права, произтичащи от механизмите на системата на ДДС, като правото на приспадане, на освобождаване или на възстановяване.
52.
Според мен този принцип на добросъвестност поради това следва да се прилага не само за правата на приспадане и на освобождаване, но и за други права, съществуващи в системата на ДДС, както и за правото на възстановяване на платения данък, свързано евентуално с тези права.
53.
Същевременно наложеното на данъчнозадължените лица изискване не е за резултат, а само за полагане на всички възможни усилия. По думите на Съда, когато са направили всичко необходимо, което разумно може да се изисква от тях, за да се уверят, че сделките им не са част от измама, стопанските субекти трябва да могат да разчитат на законосъобразността на тези сделки (
30
). Мерките, които данъчнозадължено лице трябва да вземе, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай. Не може обаче да се изисква от данъчнозадължените лица да осъществят проверките, които обичайно са задължение на данъчните органи (
31
). Следователно принципът на добросъвестност не действа само в ущърб на данъчнозадължените лица. Напротив, в повечето дела пред Съда обстоятелството, че данъчнозадълженото лице не е знаело и не е могло да знае, че сделката му е част от измама, му позволява да запази правото на данъчно приспадане или освобождаване (
32
). Евентуално това право може дори да му бъде признато, без да са изпълнени материалните условия за неговото възникване (
33
). В този смисъл принципът на добросъвестност дава възможност да се осигури справедливо разпределение на риска от измама между данъчната администрация и данъчнозадължените лица, както и между отделните страни по сделката (
34
).
54.
Остава да се поясни какво се има предвид под „сделка, която е част от измама“ в контекста на измамата с липсващ търговец. Припомням, че този вид измама представлява поредица от доставки, поне една от които е вътреобщностна доставка, след която ДДС е начислен (включен в цената) при извършване на следващата доставка по веригата, но не е внесен в държавната хазна. На пръв поглед може да изглежда, че само въпросната вътреобщностна доставка (разбира се, и съответното вътреобщностно придобиване на същата стока) е част от измамата. Това обаче би означавало да се пренебрегне сложността на въпросната измама. Всъщност начинът ѝ на извършване изисква да се осъществят няколко доставки както надолу, така и нагоре по-веригата. Това е най-очевидно в случай на верижна измама, при която една и съща стока няколко пъти минава през ръцете на едни и същи стопански субекти. Тогава последователните доставки имат за единствена цел да създадат възможности за отклоняване на дължимия данък и впоследствие да прикрият измамата. Макар всеки конкретен случай да трябва очевидно да се преценява поотделно, на пръв поглед не е изключено всички сделки по веригата, която е свързана с измама с липсващ търговец, да бъдат считани за част от тази измама.
55.
Разбира се, възможно е стопански субект, за когото извършената доставка представлява нормална стопанска дейност, да не си дава сметка, че участва в подобна верига от сделки с измамна цел. Ако е действал добросъвестно и с грижата на добър търговец, тогава той е защитен.
– Необходимостта от изрични разпоредби в националното право
56.
Запитващата юрисдикция иска също да установи дали някои права, произтичащи от системата на ДДС, могат да бъдат отказани въпреки липсата на специални разпоредби в този смисъл в националния правен ред. Според мен признанието, че в тази система съществува общ принцип на добросъвестност на данъчнозадълженото лице като условие за упражняването на тези права, позволява да се даде утвърдителен отговор на този въпрос.
57.
Всъщност изискването за добросъвестност отразява общата забрана за злоупотреби и измами, както и принципа, съгласно който никой не може да се ползва от правата, предоставени от правния ред на Съюза, с измамна цел или с цел злоупотреба. Приложен по отношение на системата на ДДС, този принцип следва от самата логика на тази система, така че не е необходимо законово уреждане. Както Съдът не е имал нужда от специални разпоредби в Шеста директива, за да признае съществуването на принципа на добросъвестност, така и националните съдебни органи също нямат нужда от национални разпоредби, за да прилагат този принцип в конкретни случаи.
58.
За мен не е убедителен доводът, изтъкнат преди всичко в писменото становище на Комисията, че положението с правото на приспадане е различно в това отношение от положението с правото на освобождаване на вътреобщностните доставки. Според Комисията посочването в член 28в, част A, буква а), първа алинея от Шеста директива на „условията, предвидени от държавите членки за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“ означава, че отказът да се признае право на освобождаване изисква специална разпоредба в националното право за разлика от отказа да се признае право на приспадане, тъй като във връзка с приспадането Шеста директива не препраща към националните норми.
59.
Такова тълкуване не ми се струва в съответствие нито със структурата, нито с целта на горепосочената разпоредба. Всъщност, след като режимът на данъчно облагане на търговията между държавите членки се основава на информацията, предоставена от данъчнозадължените лица, е необходимо да се определят някои формалности, които позволяват на тези лица да докажат, че са изпълнени материалните условия за възникване на правото на освобождаване от данък. Шеста директива оставя на държавите членки да определят формалния ред и условията, като при упражняването на тези правомощия въпросните държави са длъжни да действат в съответствие с принципите на неутралитет, пропорционалност и правна сигурност (
35
). Действително така установените от държавите членки правила имат за цел, между другото, да предотвратяват злоупотребите, данъчните измами и избягването на данъци. Те обаче не се прилагат единствено за сделките, които са част от данъчна измама, а са предназначени да уреждат всички сделки и на първо място законните сделки. За сметка на това въпросът за последиците от нарушаването или злоупотребата с правни норми по отношение на функционирането на системата попада в обхвата на правото на Съюза. В този смисъл правото на освобождаване от данък в случай на данъчна измама спада към самия механизъм на ДДС и към общите принципи, произтичащи от цитираната в настоящото заключение съдебна практика.
60.
Отказът да се признаят произтичащите от системата на ДДС права, когато данъчнозадълженото лице участва в измамата, не е — както твърди в становището си Italmoda — „наказание в материалния смисъл на думата“, което съгласно член 7 от Европейската конвенция за защита на правата на човека и основните свободи, подписана в Рим на 4 ноември 1950 г., и член 49 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да бъде предвидено предварително в законова разпоредба. Тъй като добросъвестността на данъчнозадълженото лице е предварително условие за придобиване на посочените права, отказът същите да бъдат признати трябва да се счита не за санкция, а за присъщ елемент на системата на ДДС.
61.
Също така не мога да се съглася със становището на Italmoda, че прилагането към настоящото дело на съдебната практика, произтичаща от решения Kittel и Recolta Recycling (
36
) и R. (
37
) е равнозначно — доколкото фактите в главните производства са настъпили преди постановяването на тези решения — на приложение на закона с обратна сила. Всъщност задължението за почтеност и за полагане на грижа на добър търговец, включително спрямо публичните органи, е присъщо на всяка икономическа дейност, така че данъчнозадължените лица не могат да се позовават на обстоятелството, че не е им било известно подобно задължение.
62.
Във връзка с това следва да се добави, че съгласно постоянната съдебна практика тълкуването, което Съдът дава на норма от правото на Съюза при упражняване на компетентността си по член 267 ДФЕС, уточнява и изяснява значението и приложното поле на тази норма, както тя трябва или е трябвало да се разбира и прилага от момента на нейното влизане в сила. Следователно така разтълкувана, нормата може и трябва да се прилага от съдилищата дори спрямо правоотношения, възникнали и установени преди решението, постановено по преюдициалното запитване (
38
). По изключение, ако са налице необходимите за това условия, е възможно действието на дадено решение по преюдициално запитване да бъде ограничено във времето (
39
). Това не е направено в решенията, посочени в точка 61 от настоящото заключение.
63.
С оглед на тези съображения на първия преюдициален въпрос по дело C‑131/13 следва да се отговори, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че националните органи трябва да откажат на данъчнозадълженото лице, което е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама, правото на приспадане на данъка върху получените доставки, правото на освобождаване на вътреобщностната доставка и правото на намаляване на данъчната основа съгласно механизма, предвиден в член 28б, част A, параграф 2, втора алинея от тази директива, както и всяко свързано с тях право на евентуално възстановяване, дори при липсата на изрични разпоредби в този смисъл в националната правна уредба.
По втория преюдициален въпрос по дело C‑131/13
64.
Със своя втори въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали обстоятелството, че данъчната измамата е извършена в друга държава членка, различна от държавата членка, която е компетентна да откаже да признае отделните права на данъчнозадълженото лице, оказва влияние върху възможността или задължението да се постанови такъв отказ.
65.
Според мен отговорът трябва да бъде отрицателен по три причини.
66.
Първо, щом като определящият критерий при преценката на правото на данъчнозадълженото лице е неговата нагласа, територията, на която е извършена данъчната измамата, е без значение. Ако данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че е част от данъчната измама, то във всички случаи не е действало добросъвестно и с грижата на добър търговец, независимо дали тази измама е била извършена в държавата членка, компетентна да откаже да му признае отделните права, или в друга държава членка.
67.
Второ, макар данъчното облагане да е от компетентността на държавите членки, системата на ДДС все пак е обща система, чиито приходи отчасти се внасят в бюджета на Съюза. Следователно държавите членки имат задължение за сътрудничество, за да защитят доброто функциониране на тази системата в нейната цялост. Би било в разрез с това задължение те да могат или да трябва да предотвратят измамите единствено на съответните им територии.
68.
Накрая, трето, някои видове данъчни измами като измамата с липсващ търговец се дължат именно на механизмите на режима на данъчно облагане на вътреобщностната търговия. Всъщност главно разликата между цената за вътреобщностното придобиване, върху която не е начислен ДДС (тъй като съответната доставка е освободена от облагане), и цената за следващата по веригата доставка на същата стока, увеличена с ДДС (който няма да бъде внесен в държавната хазна), осигурява доходност при този вид измама. Освен това, когато по отношение на сделката с измамна цел са компетентни данъчните органи на две различни държави членки, откриването на измамата е по-трудно. Същата измама, извършена само в една държава членка, би донесла на извършителите ѝ доход само в размер на разликата между платения за получената доставка данък и дължимия данък и би била бързо разкрита от данъчните органи само със сравняването на свързаните с нея декларации и фактури. Следователно пряко ощетената държава членка не би могла сама успешно да предотвратява измамите с липсващ търговец. Освен това в случаите на верига на доставки с цел измама, обхващаща няколко държави членки, може да бъде трудно да се определят точните данъчни загуби на всяка от заинтересованите държави членки.
По третия преюдициален въпрос по дело C‑131/13
69.
С третия си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска тълкуване на израза „е обложено“, съдържащ се в член 28б, част A, параграф 2 от Шеста директива, ако отговорът на първия ѝ въпрос е отрицателен. По-конкретно с въпроса си тя цели да установи дали облагането с ДДС трябва да бъде резултат от справка-декларацията на приобретателите, или може да следва от други обстоятелства, по-специално от действия на данъчните органи с цел събиране на данъка. Тъй като предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори утвърдително, отговорът на третия въпрос е безпредметен. Всъщност, доколкото добросъвестността на данъчнозадълженото лице е определяща за това дали да се признае или не правото, произтичащо от въпросната разпоредба, тълкуванието на посочения израз е неотносимо, тъй като при липсата на тази добросъвестност в конкретния случай предвиденият в посочената разпоредба механизъм не се прилага.
70.
В случай че Съдът отговори на първия въпрос отрицателно — най-малкото по отношение на правото, произтичащо от член 28б, част A, параграф 2 от Шеста директива — считам, че отговорът на третия въпрос следва от вече даденото от Съда тълкуване на член 28б, част A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива, съгласно което прилагането на предвидения в тази втора алинея механизъм е поставено в зависимост от кумулативните условия, установени в третата алинея, сред които е условието „приобретателят [да] е изпълнил задълженията за деклариране“ (
40
).
71.
С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска също да се установи дали обстоятелството, че въпросната доставка е била част от данъчна измама, за която данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, е от значение за целите на тълкуването на израза „е обложено“. В случая обаче въпросът е свързан не с тълкуванието на посочения израз, а с прилагането на механизма, предвиден в анализираната разпоредба. Прилагането на този механизъм зависи обаче от отговора на първия преюдициален въпрос.
Заключение
72.
С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да приеме преюдициалните запитвания по дела C‑163/13 и C‑164/13 за недопустими и да отговори на поставените по дело C‑131/13 въпроси по следния начин:
„1)
Разпоредбите на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че националните органи трябва да откажат на данъчнозадълженото лице, което е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама, правото на приспадане на данъка върху получените доставки, правото на освобождаване на вътреобщностната доставка и правото на намаляване на данъчната основа съгласно механизма, предвиден в член 28б, част A, параграф 2, втора алинея от тази директива, както и всяко свързано с тях право на евентуално възстановяване, дори при липсата на изрични разпоредби в този смисъл в националната правна уредба.
2)
Обстоятелството, че данъчната измама е извършена в друга държава членка, различна от държавата членка, която е компетентна да откаже на данъчнозадълженото лице ползването на изброените в точка 1 права, не оказва влияние върху задължението на националните органи да постановят такъв отказ“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Вж. Прессъобщение на Комисията IP/13/844 от 19 септември 2013 г.
(
3
)	ОВ L 145, стр. 1.
(
4
)	ОВ L 102, стр. 18.
(
5
)	Staatsblad 1968 г., № 329.
(
6
)	Решение Melki и Abdeli (C‑188/10 и C‑189/10, EU:C:2010:363, т. 27).
(
7
)	Решение Schmidberger (C‑112/00, EU:C:2003:333, т. 39 и цитираната съдебна практика).
(
8
)	Решение Melki и Abdeli (EU:C:2010:363, т. 27 и цитираната съдебна практика).
(
9
)	Съгласно точната формулировка на актовете за преюдициално запитване по дела C‑163/13 и C‑164/13.
(
10
)	Позовавам се главно на много подробен анализ на това явление в: Limbourg, N. Les différentes typologies répertoriées en matière de carrousel TVA. — La fraude à la TVA en matière pénale, Larcier, Bruxelles, 2013, p. 63—93. Вж. също например Griffioen, M. et Van der Hel, L. New European Approach to Combat VAT Fraud? — Intertax, Vol. 42, 2014, № 5, p. 298—305; Wolf, R.A. VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective. — Intertax, Vol. 39, 2011, № 1, p. 26—37; Pabiański, T. et Śliż, W. Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy podatku VAT. — Przegląd podatkowy, № 1, 2007, p. 18—27 et № 3, 2007, p. 13—23. Вж. също заключение Kittel и Recolta Recycling на генералния адвокат Ruiz-Jarabo Colomer (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:174, т. 27—35).
(
11
)	Вж. например решения BP Soupergaz (C‑62/93, EU:C:1995:223, т. 18), Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, т. 15) и Макс Пен (C‑18/13, EU:C:2014:69, т. 24).
(
12
)	Вж. по-специално решение Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, т. 23).
(
13
)	Решение Sosnowska (EU:C:2008:395, т. 17).
(
14
)	Вж. по-специално решения Gemeente Leusden и Holin Groep (C‑487/01 и C‑7/02, EU:C:2004:263, т. 76), Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 71) и Sosnowska (EU:C:2008:395, т. 22).
(
15
)	Вж. по-специално решения Halifax и др. (EU:C:2006:121, т. 68—70 и цитираната съдебна практика) и Макс Пен (EU:C:2014:69, т. 26).
(
16
)	Вж. по-специално решения Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, т. 32) и Halifax и др. (EU:C:2006:121, т. 85).
(
17
)	Решение Kittel и Recolta Recycling (C‑439/04 и C‑440/04, EU:C:2006:446, т. 56).
(
18
)	Пак там (т. 59).
(
19
)	Пак там (т. 58).
(
20
)	Решение Макс Пен (EU:C:2014:69, т. 26 и 27).
(
21
)	Решение Teleos и др. (C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 65).
(
22
)	Решение R. (C‑285/09, EU:C:2010:742).
(
23
)	Вж. заключението му R. (C‑285/09, EU:C:2010:381, т. 43).
(
24
)	Пак там (т. 57—109).
(
25
)	Решение R. (EU:C:2010:742, т. 49 и 50).
(
26
)	Пак там (т. 52).
(
27
)	Пак там, т. 53 и 54.
(
28
)	Решение Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 50 и 54).
(
29
)	Например в случай, когато през разглеждания данъчен период размерът на платения по получени доставки данък надвишава размера на дължимия данък.
(
30
)	Решение Kittel и Recolta Recycling (EU:C:2006:446, т. 51).
(
31
)	Решение Mahagében и Dávid (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 59—65).
(
32
)	Вж. по-специално решения Optigen и др. (C‑354/03, C‑355/03 и C‑484/03, EU:C:2006:16), Mahagében и Dávid (EU:C:2012:373) и VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592).
(
33
)	Решение Teleos и др. (EU:C:2007:548, т. 2 от диспозитива). Вж. също делото, по което е постановено решение Mecsek-Gabona (EU:C:2012:547) и по което не е сигурно дали стоките, предмет на вътреобщностната доставка, действително са напуснали националната територия. Въпреки това Съдът обвързва възможността да се откаже признаване на правото на освобождаване с условието продавачът да е знаел или да е трябвало да знае, че сделката е била част от измама.
(
34
)	В този смисъл вж. решение Teleos и др. (EU:C:2007:548, т. 58).
(
35
)	В този смисъл вж. решение Teleos и др. (EU:C:2007:548, т. 44 и 45).
(
36
)	EU:C:2006:446.
(
37
)	EU:C:2010:742.
(
38
)	Вж. по-специално решение Denkavit italiana (61/79, EU:C:1980:100, т. 16) и Brzeziński (C‑313/05, EU:C:2007:33, т. 55).
(
39
)	Вж. по-специално решение Brzeziński (EU:C:2007:33, т. 56).
(
40
)	Решение X и fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 и C‑539/08, EU:C:2010:217, т. 36).