61990J0097
INFORME PARA LA VISTA
presentado en el asunto C-97/90 (
*1
)
I. Marco jurídico del litigio principal
En el apartado 1 del artículo 4 de su Título IV (sujetos pasivos), la Sexta Directiva dispone lo siguiente:
«1.
Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o resultados de esa actividad.»
En lo relativo a las operaciones gravadas, la letra a) del apartado 2 del artículo 6 prevé lo siguiente:
«Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:
el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto, sobre el Valor Añadido.»
Los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Título VII (devengo y exigibilidad del impuesto) disponen lo siguiente:
«1.
Se considerarán como:
a)
devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b)
exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.
2.
El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios [...]»
En concepto de deducciones, el artículo 17 del Título XI (nacimiento y alcance del derecho a deducir) dispone lo siguiente:
«1.
El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2.
En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a)
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
[...]
5.
En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.»
El artículo 18 (requisitos formales y modalidades de ejercicio del derecho a deducir) dispone lo siguiente:
«1.
Para poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá:
a)
en la deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22;
[...]
2.
La deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo.»
El artículo 19 (cálculo de la prorrata de deducción) prevé:
«1.
La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:
—
en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
—
en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto B del artículo 11.
La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.
2.
No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa [...]»
El artículo 20 (regularización de las deducciones) dispone lo siguiente:
«1.
Las deducciones inicialmente practicadas se regularizarán de acuerdo con las modalidades fijadas por los Estados miembros, en concreto:
[...]
2.
En lo que concierne a los bienes de inversión, la regularización se practicará durante un período de cinco años, que se iniciará en el mismo año en que los bienes hayan sido adquiridos. La regularización se limitará cada anualidad a la quinta parte de las cuotas impositivas que hayan gravado los bienes. Tal regularización se efectuará en función de las variaciones del derecho de deducción que se produzcan en el curso de los años siguientes, en relación con el derecho de deducción del año en el que el bien haya sido adquirido o fabricado.
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior los Estados miembros podrán tomar como base en el momento de la regularización de un período de cinco años naturales completos a partir del comienzo de la utilización del bien.
[...]
3.
En los casos de entregas durante el período de regularización, el bien de inversión se considerará como si hubiera quedado afectado a una actividad económica del sujeto pasivo hasta la expiración del período de regularización. Se presumirá que esta actividad económica queda plenamente gravada en el caso de que la entrega de dicho
bien esté gravada; se presumirá que está totalmente exenta en el caso de que la entrega esté exenta. La regularización se hará una sola vez para todo el tiempo del período de regularización que quede por transcurrir.
Sin embargo, los Estados miembros podrán no exigir en este último caso una regularización en tanto el adquirente sea un sujeto pasivo que utilice el bien de inversión de que se trata únicamente para operaciones en las que la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido sea deducible.
4.
En la aplicación de los apartados 2 y 3 los Estados miembros podrán:
—
definir la noción de bienes de inversión;
—
precisar cuál es la cuantía del impuesto que ha de tomarse en consideración para la regularización;
—
tomar todas las medidas que sean útiles para evitar que las regularizaciones procuren alguna ventaja injustificada, y
—
autorizar simplificaciones administrativas.
5.
Si en un Estado miembro la aplicación de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 diese un resultado insignificante, dicho Estado podrá proceder, sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29, a su no aplicación, habida cuenta de la incidencia global del impuesto en el Estado miembro de que se trate y de la necesidad de simplificaciones administrativas y siempre que no se deriven de ello distorsiones de la competencia.
6.
En caso de tránsito desde un régimen normal de imposición a uno especial, o a la inversa, los Estados miembros podrán tomar las medidas necesarias para evitar que el sujeto pasivo de que se trate obtenga ventajas injustificadas o sufra un perjuicio injustificado.»
En lo relativo a las obligaciones de los contribuyentes, el artículo 22 del Título XIII prevé :
«1.
Los sujetos pasivos estarán obligados a declarar la iniciación, la modificación y el cese de su actividad como tales sujetos pasivos.
2.
Los sujetos pasivos deberán formalizar una contabilidad suficientemente detallada para permitir la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración fiscal.»
Por último, el artículo 27 de la Directiva prevé que el Consejo podrá autorizar a los Estados miembros a adoptar medidas especiales de inaplicación:
«1.
El Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión podrá autorizar a cualquier Estado miembro para que establezca medidas especiales de inaplicación de la presente Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Las medidas dirigidas a simplificar la percepción del Impuesto no podrán influir, salvo en proporciones desdeñables, sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.
2.
El Estado miembro que desee establecer las medidas a que se refiere el apartado 1 informará de ello a la Comisión y proporcionará a ésta todos los datos que sean oportunos para su ponderación.
[...]»
II. Hechos y procedimiento
En 1985, el demandante en el litigio principal (en lo sucesivo, el «demandante») adquirió un automóvil por un importe de 20206,15 DM, más 2826,86 DM en concepto de IVA. Ese año utilizó el vehículo principalmente para su uso personal, dedicándolo a las necesidades de la empresa tan sólo en una pequeña proporción, un 8 % aproximadamente. Cuando el demandante abrió su propia asesoría fiscal, el 1 de julio de 1986, aportó el automóvil a la empresa.
En su declaración de la renta de 1986, el demandante practicó a posteriori, basándose en la letra a) del artículo 15 de la UStG, una deducción de 282,98 DM sobre la adquisición del vehículo, que cifró en el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por el automóvil. El Finanzamt München III (en lo sucesivo, «Finanzamt») no admitió esa deducción proporcional basada en la letra a) del artículo 15 de la UStG. Al ser desestimada la reclamación presentada contra tal decisión, el demandante interpuso recurso ante el Finanzgericht München.
El Finanzgericht considera que la interpretación dominante del artículo 15 de la UStG —según la cual carece por completo de derecho a la deducción del IVA un bien de inversión que haya sido utilizado por un empresario primero para su uso personal y después, en años posteriores, para las necesidades de la empresa — suscita ciertas dudas en relación con la Sexta Directiva, que no excluye el derecho a la deducción.
En vista de lo cual, el órgano jurisdiccional nacional decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Se aplica el apartado 2 del artículo 20 de la Sexta Directiva a todos los bienes de inversión que:
a)
fueron entregados por un sujeto pasivo a otro sujeto pasivo y utilizados por éste en algún momento en un período de cinco años, incluido el año de adquisición, para operaciones gravadas,
o es necesario, además, que el bien de inversión de que se trate:
b)
se haya utilizado desde el momento de su adquisición para fines de las operaciones gravadas o exentas (fines empresariales) del sujeto pasivo o
c)
se haya afectado, en el momento de la adquisición, a la empresa del sujeto pasivo?
2)
En caso de que se respondiera afirmativamente a la alternativa de la letra b) de la cuestión 1,
¿la aplicación del apartado 2 del artículo 20 de la Sexta Directiva a los bienes de inversión que emplea el sujeto pasivo tanto con fines empresariales como con otros fines, especialmente fines privados (utilización mixta) depende de que se haya utilizado el bien de inversión, en el año de su adquisición, con fines empresariales en una proporción mínima determinada y, en ese supuesto, cómo debe definirse esa proporción mínima?
3)
En caso de que se respondiera afirmativamente a la alternativa de la letra c) de la cuestión 1,
¿puede decidir libremente el sujeto pasivo la afectación del bien de inversión a la empresa o dicha afectación requiere que el sujeto pasivo:
a)
haya adquirido el bien de inversión con la intención de utilizarlo con fines empresariales y, en ese supuesto, debe estar prevista esta utilización :
—
inmediatamente, a partir de la adquisición o
—
dentro del año de adquisición o
—
dentro de cinco años, incluido el año de adquisición?
y/o
b)
utilice efectivamente con fines empresariales el bien de inversión y, en su caso, depende de que dicha utilización tenga lugar:
—
a partir del momento de la adquisición o
—
dentro del año en que se adquirió el bien de inversión o
—
dentro de un período de cinco años, incluido el año en que se adquirió el bien?
Respecto a las letras a) y b) :
¿la utilización prevista y/o efectiva con fines empresariales en caso de utilización mixta del bien de inversión debe alcanzar una proporción mínima determinada y, en ese supuesto, cómo debe definirse esa proporción mínima?»
La resolución de remisión se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 10 de abril de 1990.
Conforme al artículo 20 del Protocolo sobre el Estatuto del Tribunal de Justicia presentaron observaciones escritas:
—
el Gobierno alemán, representado por los Sres. Ernst Rôder y Joachim Karl, Bundesministerium für Wirtschaft, en calidad de Agentes;
—
el Gobierno francés, representado por la Sra. Edwige Belliard, en calidad de Agente, y por el Sr. Géraud de Bergues, en calidad de Agente suplente, de la Dirección de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Asuntos Exteriores;
—
el Gobierno del Reino Unido, representado por el Sr. John Collins, Treasury Solicitor, en calidad de Agente;
—
la Comisión de las Comunidades Europeas, representada por el Sr. Henri Etienne, Consejero Jurídico de la Comisión, en calidad de Agente.
Visto el informe del Juez Ponente y oído el Abogado General, el Tribunal de Justicia, mediante resolución de 16 de enero de 1991, acordó atribuir el asunto a la Sala Sexta, con arreglo al artículo 95 del Reglamento de Procedimiento, y decidió iniciar la fase oral sin previo recibimiento a prueba.
III. Observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia
El Gobierno alemán estima que sería necesario examinar las disposiciones de la Sexta Directiva en materia de deducción en su contexto general. Según este Gobierno, el derecho a deducir de un comprador está sujeto a cuatro requisitos de fondo, que se recogen en los apartados 2 y 3 del artículo 17 de la Directiva. El comprador deberá ser un sujeto pasivo en el sentido del artículo 4. El bien le deberá haber sido entregado, en su condición de sujeto pasivo, por otro sujeto pasivo. El comprador deberá utilizar el referido bien para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, o para las necesidades de las operaciones a que hace referencia el apartado 3 del artículo 17, y estos requisitos deberán reunirse en la fecha pertinente para la deducción, de conformidad con el apartado 1 del artículo 17 y con el artículo 10 de la Directiva.
El apartado 5 del artículo 17 y el artículo 19 prevén que tan sólo podrá tomarse en consideración el prorrateo del IVA soportado correspondiente a la adquisición de un bien cuando dicho bien se utilice indistintamente para efectuar operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho. Hay que tener en cuenta que un sujeto pasivo no obtiene volumen de negocios sino en el ámbito de sus actividades profesionales. Por lo tanto, la prorrata de deducción únicamente se aplicará cuando el bien se utilice en parte para las actividades relacionadas con la empresa. Para cuando el bien se utilice con fines no profesionales, la Directiva prevé otro mecanismo de compensación, recogido en la letra a) del apartado 2 del artículo 6, a través del cual resulta finalmente anulada la deducción completa del impuesto inicialmente concedida, habida cuenta de la posterior y efectiva utilización del bien para fines privados.
Cuando el comprador, en cambio, no haya adquirido el bien en su condición de sujeto pasivo, no podrá invocar derecho alguno a una deducción del impuesto. En este caso, la utilización para fines privados que prevé la letra a) del apartado 2 del artículo no estará gravada, puesto que el bien de que se trata no da derecho alguno a una deducción del IVA.
Como el apartado 2 del artículo 17 no permite deducir con claridad el porcentaje de utilización mínima del bien adquirido para las necesidades de la empresa, procederá acordar una deducción total del IVA. A juicio del Gobierno federal, cuando la parte correspondiente a la utilización para las necesidades de la empresa —calculada con respecto a la utilización global — sea tan insignificante que tan sólo revista una importancia económica mínima, deberá presumirse que la adquisición se ha llevado a cabo exclusivamente con fines ajenos a la empresa, con la consecuencia de quedar excluida por completo toda deducción. Teniendo en cuenta el principio de las consideraciones de carácter económico que domina la legislación en materia de IVA, una utilización para las necesidades de la empresa que sea insignificante no podrá, con arreglo al apartado 2 del artículo 17, tener como consecuencia permitir una deducción completa. No resulta posible definir un umbral de utilización mínima aplicable en todos los casos, pero la Administración de Hacienda alemana parte en general del criterio de presumir que una adquisición se ha llevado a cabo exclusivamente para fines ajenos a la empresa cuando el porcentaje en que dicho bien se utilice para fines ajenos a la empresa represente más del 90 °/o.
Según el Gobierno federal, procede apreciar basándose en consideraciones objetivas si se dan los presupuestos de una utilización para las necesidades de la empresa que no sea mínima. Las disposiciones de la Directiva no permiten afirmar que tal clasificación dependa de una decisión subjetiva de afectar el bien a la empresa por parte del sujeto pasivo.
En opinión del Gobierno federal, cuando un sujeto pasivo utiliza un bien para las necesidades de su empresa en una proporción tan pequeña que desde el punto de vista económico deba considerarse que la adquisición se ha llevado a cabo exclusivamente con fines privados, en lo que respecta al año en que se ha hecho la adquisición, el apartado 2 del artículo 17 de la Directiva no autoriza a aplicar ninguna deducción, ni siquiera cuando al año siguiente dicho sujeto pasivo afecte a su empresa el bien de que se trate y lo utilice para las necesidades de la empresa. Semejante aportación de patrimonio privado no reuniría las condiciones para una deducción, puesto que faltaría el requisito de la entrega por otro sujeto pasivo.
Según el Gobierno federal, es en el momento de la adquisición cuando procede zanjar de una manera definitiva la cuestión determinante en materia de deducción según el apartado 2 del artículo 17, a saber, la de si un bien ha sido adquirido o no para las necesidades de la empresa. Esta decisión no se puede corregir de acuerdo con el apartado 2 del artículo 20. Tal disposición puede ser considerada como una disposición correctora del apartado 5 del artículo 17, por lo que únicamente resulta aplicable cuando la afectación de un bien de inversión se modifica dentro de la empresa.
Según el Gobierno federal, el artículo 20 tan sólo se aplica a los bienes de inversión. Pero no existe ninguna razón objetiva para dar distinto trato a los bienes de inversión y a los demás tipos de bienes. De lo anterior debe deducirse, por consiguiente, que el bien con respecto al que se prevea una rectificación de la deducción deberá haber sido ya un bien de inversión en la fecha en que fue adquirido. Solamente podrá hablarse de bien de inversión cuando dicho bien forme parte del patrimonio profesional.
En cuanto a la segunda cuestión, continúa el Gobierno federal, el apartado 2 del artículo 20 no resulta aplicable a aquellos bienes que hayan sido utilizados exclusivamente para fines privados durante el año de su adquisición. En caso de haberse utilizado el bien de un modo insignificante para las necesidades de la empresa el año de su adquisición, las consideraciones económicas obligan a estimar que tal utilización carece de relevancia.
En opinión del Gobierno alemán, la tercera cuestión no requiere respuesta, ya que no debe contestarse de modo afirmativo a la letra c) de la cuestión 1.
En lo relativo a la primera cuestión, el Gobierno francés estima que el demandante no tenía derecho a reclamar la devolución de una parte del IVA que había abonado con motivo de la compra de su vehículo.
Para aplicar el apartado 2 del artículo 20 de la Directiva, resulta conveniente recordar los elementos y las características del sistema del IVA, tal como hizo el Tribunal de Justicia en su sentencia de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, Rec. p. 4797), apartados 13 a 15.
Un particular que compra un bien para su consumo personal no tiene ningún derecho a deducción, puesto que no es sujeto pasivo en el sentido del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva.
Si ese mismo bien se lo compra una empresa al particular para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, esa empresa no tendrá derecho alguno a deducción, puesto que no se le habrá podido facturar el IVA con arreglo a la letra a) del apartado 1 del artículo 18 de la Directiva.
Al haberse interpuesto un consumidor final, el bien sale del circuito económico. Cuando el bien vuelva a ese circuito, ya no estará gravado por el IVA. Por lo tanto, el sujeto pasivo no podrá beneficiarse en ese caso de ningún derecho a la deducción del IVA, puesto que no habrá soportado IVA alguno.
Según el Gobierno francés, el mismo análisis se aplica en el supuesto de que el bien comprado por un particular para su consumo personal sea afectado el año siguiente a su empresa individual. En el ínterin, el bien habrá salido del circuito económico. Desde este punto de vista, es indiferente que sean la misma persona el sujeto pasivo y la persona no sujeta.
En cambio, continúa el Gobierno francés, si el bien hubiese sido adquirido inicialmente a un sujeto pasivo por otro sujeto pasivo y afectado por éste a su actividad profesional, dicho bien haría nacer en principio el derecho a la deducción, en virtud del artículo 17 de la Directiva, siempre que fuese utilizado parcialmente o en su totalidad para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Estas comprenden, según el apartado 2 del artículo 6, la utilización del bien para las necesidades privadas del sujeto pasivo, utilización que dicho apartado asimila a una prestación de servicios a título oneroso.
Posteriormente, la deducción practicada deberá ser objeto, en su caso, de una regularización con arreglo al apartado 2 del artículo 20. Pero esta norma de regularización únicamente podrá aplicarse con arreglo a Derecho si el bien de inversión ha sido adquirido por un sujeto pasivo que actúa como tal.
El Gobierno francés añade que esta interpretación viene corroborada por el artículo 17, el cual precisa que el derecho a deducir nace para el sujeto pasivo en el momento en que es exigible el impuesto deducible, así como por el apartado 1 del artículo 18, el cual prevé que, para poder ejercitar el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá poseer una factura debidamente formalizada. Ahora bien, el apartado 3 del artículo 22 tan sólo prevé la obligación de extender factura si el comprador es sujeto pasivo.
En vista de lo cual, el Gobierno francés propone responder a la primera cuestión en el sentido de que el apartado 2 del artículo 20 de la Sexta Directiva resulta aplicable a todos los bienes de inversión que hayan sido entregados a un sujeto pasivo que actúe como tal por otro sujeto pasivo, siempre que el bien de que se trate haya sido afectado a la empresa desde el momento de su adquisición o de su fabricación.
Habida cuenta de la referida respuesta, el Gobierno francés no considera necesario responder a la segunda cuestión.
En cuanto a la tercera cuestión, continúa el Gobierno francés, con arreglo a los apartados 1, 2 y 5 del artículo 17 de la Directiva, la deducción del IVA debe concederse desde la fecha en que el sujeto pasivo adquiere el bien de inversión, en la medida en que dicho bien esté afectado a su empresa y en que se presuma, por ello, que es objeto de utilización al menos parcial para las necesidades de la empresa. Esta deducción sólo se aplicará a la parte del IVA que sea proporcional al importe que corresponda a las operaciones gravadas.
Según el Gobierno francés, cualquier utilización para fines profesionales, por mínima que sea, es en principio idónea para dar al sujeto pasivo derecho a la deducción total, sin perjuicio de que se grave la utilización privativa del bien. Pero esa deducción total daría lugar a dificultades técnicas y generaría ventajas no justificadas, habida cuenta de que el bien prácticamente no sería utilizado para las necesidades de la empresa.
Por esa razón Francia obtuvo del Consejo, en concepto de medida de simplificación y con fundamento en los apartados 1 y 4 del artículo 27 de la Sexta Directiva, una Decisión (
1
) que le autoriza, hasta el 31 de diciembre de 1992, a excluir del derecho de deducción del IVA soportado los gastos relativos a bienes y servicios, cuando el porcentaje de uso privado de dichos bienes y servicios sea superior al 90 % de su utilización total.
En lo relativo a los Estados miembros que estén dotados de una normativa de este tipo en el momento de la entrada en vigor de la Directiva, la referida exclusión del derecho de deducción podría estar basada en el apartado 6 del artículo 17 o en el apartado 5 del artículo 27 de la Directiva, a fin de garantizar la simplificación de las obligaciones de las empresas y de las Administraciones.
No obstante, el Gobierno francés considera que no se podrá rechazar el ejercicio del derecho a la deducción si resulta que el bien se utiliza ulteriormente para las necesidades de la empresa. En efecto, el apartado 2 del artículo 20 no fija ningún mínimo para la deducción inicial. Así pues, la normativa francesa concede el derecho a deducción cuando un bien de inversión inicialmente afectado a la empresa pero no utilizado para las necesidades de la realización de operaciones que dan derecho a deducción sea utilizado, dentro del plazo de regularización, para las necesidades de la realización de operaciones que dan derecho a deducción.
De este modo, un bien de inversión afectado a la empresa durante tres años y que tan sólo se utilice para las necesidades de dicha empresa con posterioridad a ese período da derecho a una deducción de 2/5 del IVA que haya gravado el bien, a razón de 1/5 por año durante dos años, de la misma manera en que puede reconocerse el derecho a deducción a un sujeto pasivo exento que se convierta en contribuyente a causa de bienes de inversión en período de utilización.
Con arreglo al apartado 5 del artículo 20, la referida regularización podrá, sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29, dejar de ser aplicada, habida cuenta de la incidencia global del impuesto en el Estado miembro de que se trate y de la necesidad de simplificaciones administrativas y siempre que no se deriven de ello distorsiones de la competencia.
Habida cuenta de lo que antecede, el Gobierno francés propone al Tribunal de Justicia que responda a la letra a) de la cuestión 3 en el sentido de que la afectación de un bien de inversión a una empresa presupone que el sujeto pasivo compre el bien de inversión con la intención de utilizarlo para las necesidades de sus operaciones gravadas y de que tal utilización debe estar prevista desde la fecha de la adquisición; a la letra b) de la cuestión 3 que responda en el sentido de que el referido bien de inversión debe ser utilizado efectivamente para las necesidades de la empresa antes de que finalice el período de cinco años, incluido el año en el que el bien fue adquirido; a las letras a) y b) de la cuestión 3 que responda en el sentido de que si la utilización prevista no llega durante cualquiera de esos cinco años al mínimo que puede prever la legislación nacional por razones de simplificación, no se aplicará el apartado 2 del artículo 20 de la Sexta Directiva. Lo mismo sucederá si esa utilización es tal que se reúnen los requisitos para la aplicación del apartado 5 del artículo 20.
Según el Gobierno del Reino Unido, la Directiva no contiene ninguna disposición explícita que se refiera al supuesto en que los bienes se adquieren en parte para las necesidades de una empresa y en parte para fines ajenos a la misma. Del artículo 17 se desprende implícitamente que el derecho a deducir solamente nace en lo que respecta a las actividades económicas. El Gobierno del Reino Unido no desea hacer más observaciones sobre este aspecto del asunto.
El Reino Unido alega que el apartado 1 del artículo 17 de la Directiva indica clara y precisamente que el derecho a deducir de un sujeto pasivo nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible. El apartado 2 del artículo 17 determina el IVA que un sujeto pasivo puede realmente deducir, es decir, el IVA devengado por los bienes y servicios en la medida en que dichos bienes y servicios sean utilizados para las necesidades de sus operaciones gravadas.
A la vista de estas disposiciones, añade el Reino Unido, las autoridades fiscales deben determinar si una persona tiene derecho a deducir el IVA correspondiente a las entregas de bienes que se le hagan, habida cuenta de las circunstancias en que se encuentre en la fecha en que sea exigible el impuesto que grava las entregas efectuadas. Si en tal fecha no se dan todos los criterios recogidos en el apartado 2 del artículo 17, no nacerá ningún derecho a deducir. El hecho de que posteriormente las entregas se ajusten a los criterios mencionados no influye en la cuestión de determinar si el derecho a deducir el IVA nace en la fecha en que se ha hecho la entrega.
Por consiguiente, concluye el Reino Unido, el impuesto se hizo exigible, con arreglo al artículo 10 de la Directiva, en el momento de la entrega del automóvil al demandante en 1985. A este respecto, en la medida en que el automóvil no se utilizó para las necesidades de operaciones gravadas o exentas, no era deducible el impuesto exigible en concepto de la entrega de dicho automóvil. El hecho de que posteriormente el demandante haya utilizado dicho automóvil para las necesidades de su empresa no afecta a tal situación. El impuesto abonado por la compra de un vehículo de motor con fines privados no puede en ningún caso ser transformado por acontecimientos posteriores en un impuesto de naturaleza deducible.
Según el Reino Unido, el apartado 5 del artículo 17 de la Directiva trata del prorrateo del IVA cuando los bienes y servicios son utilizados en el ámbito de la empresa para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho. La estructura y la finalidad de la Directiva se oponen a que el término «operaciones» se aplique a actividades no profesionales y privadas. Esta interpretación viene corroborada por los artículos 2 y 4 de la Directiva.
El Reino Unido estima que el segundo problema suscitado por el Finanzgericht es el de determinar si la existencia del mecanismo que permite la regularización prevista en los artículos 19 y 20 significa que el impuesto abonado por la compra de bienes para actividades no profesionales pueda convertirse en años posteriores en un impuesto deducible. El Reino Unido alega que dichas disposiciones se refieren exclusivamente al mecanismo del cálculo de la prorrata de deducción y de las regularizaciones del impuesto deducible, pero que no permiten transformar una impuesto exigible en un impuesto deducible.
Por último, concluye el Reino Unido, la expresión «bienes de inversión» que figura en el apartado 2 del artículo 20 se refiere únicamente a aquellos bienes que son utilizados o que pueden ser utilizados para los fines de operaciones efectuadas o que deban efectuarse por un sujeto pasivo.
Según el Reino Unido, procede dar la siguiente respuesta a la primera cuestión planteada por el Finanzgericht München:
«En los casos en que un sujeto pasivo entrega bienes de inversión a otro sujeto pasivo, el apartado 2 del artículo 20 de la Sexta Directiva IVA se aplica únicamente a aquellos bienes que, en el momento de su adquisición, sean utilizados o estén destinados a ser utilizados para las necesidades profesionales del adquirente a partir de la fecha en la que se hayan adquirido.»
Habida cuenta de esta respuesta, el Gobierno del Reino Unido estima que no resulta necesario responder a las demás cuestiones planteadas por el Finanzgericht.
La Comisión opina que el objeto fundamental de las cuestiones es determinar si se reúnen los requisitos que el artículo 17 de la Directiva prevé para reconocer el derecho inicial a deducción.
En una sentencia de 17 de junio de 1989, Kühne (50/88, Rec. p. 1925), el Tribunal de Justicia rechazó una interpretación de la Sexta Directiva que habría llevado a una doble imposición contraria al sistema IVA. Pero en el caso de autos, añade la Comisión, no existe doble imposición, habida cuenta de que el IVA soportado no deducido correspondía a una utilización del vehículo para fines ajenos a la empresa. El principio de la deducción inmediata del IVA soportado determina su regularización en caso de que se modifique la situación jurídica o fáctica en función de la cual se haya practicado la deducción.
Por lo tanto, añade la Comisión, sustituir la utilización privada del vehículo por una utilización profesional no constituye una entrega mediante la cual el impuesto deducible se haga exigible. De todas maneras, si el vehículo introducido en la empresa se utilizaba para operaciones no gravadas, no podía deducirse el IVA. Si el bien de inversión aportado a la empresa por alguien que no sea sujeto pasivo se utiliza para fines ajenos a la empresa, no habrá autoimposición en el sentido de la letra a) del apartado 2 del artículo 6, ya que no se dará la condición requerida para la autoimposición, a saber, la deducción del IVA soportado.
A continuación se plantea la cuestión de si, en virtud de las disposiciones de la Directiva en materia de regularización de las deducciones, resulta posible limitar el derecho inicial a la deducción. El margen de discrecionalidad que el apartado 4 del artículo 20 de la Directiva atribuye a los Estados miembros para llevar a efecto la regularización no llega hasta el punto de autorizarles a denegar el derecho a deducir, en el momento de la entrega del bien de inversión, el IVA soportado. Pero el Estado miembro dispone de cierto margen de discrecionalidad para definir el concepto de bienes de inversión y determinar la cuantía del impuesto que deba satisfacerse.
Cuando la aceptación de la regularización no haya procurado ninguna ventaja injustificada, sólo será así si no existía ab initio un derecho a deducir y si la aplicación de un derecho a la regularización hiciese renacer artificialmente un derecho inexistente o extinguido. Pero según la Comisión, la utilización del bien para fines ajenos a la empresa durante el primer año posterior a su adquisición normalmente habría sido gravada según la regla de prorrata.
Según la Comisión, las simplificaciones administrativas no pueden tener como efecto incrementar la base imponible ni obstaculizar el ejercicio del derecho a la deducción (véase la sentencia de 10 de abril de 1984, Comisión/Bélgica, 324/82, Rec. p. 1861). No se acierta a comprender por qué la excepción prevista en el párrafo segundo del apartado 4 del artículo 18 habría de facultar a los Estados miembros para limitar el derecho inicial a la deducción con ocasión de la regularización o a aplicar esta limitación a la propia regularización.
Según la Comisión, el legislador limitó los supuestos en que la regularización contemplada en el artículo 20 puede englobar el IVA soportado cuando no exista ab initio un derecho a deducir. Semejante posibilidad está prevista en el apartado 6 del artículo 20 de la Directiva (tránsito desde un régimen normal de imposición a uno especial, o a la inversa) y en el artículo 4 de la Decimoctava Directiva IVA (recalificación de los gastos contemplados en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 17).
Para la Comisión procede determinar fundamentalmente si el artículo 17, en relación con las restantes disposiciones del Título XI, debe ser interpretado en el sentido de que una utilización inicial mínima del bien de inversión genera el derecho a deducir el IVA soportado. Una deducción inmediata no significa una deducción total. Al aplicar la regla de la prorrata, únicamente se deducirá con carácter inmediato cierta proporción del IVA facturado. En la medida en que no sea objeto de deducción, el IVA a cargo del sujeto pasivo corresponderá a operaciones no gravables o ajenas a la empresa.
Según la Comisión, el derecho a la deducción es requisito previo para la imposición. El régimen de deducciones previsto en la Directiva tiene por objeto liberar por completo al empresario de la carga del IVA debido o abonado en el ámbito de todas sus actividades económicas (sentencia de 14 de febrero de 1985, Rompleman, 268/83, Rec. p. 655).
La utilización para fines ajenos a la empresa y para operaciones no gravadas se determina según la regla de prorrata prevista en el apartado 5 del artículo 17. Todas las posibilidades de simplificaciones y de excepciones previstas en el Título XI más bien facilitan, a fin de cuentas, la aplicación de las deducciones.
Para la Comisión procede llegar a la conclusión de que la utilización efectiva del bien de inversión para las necesidades de operaciones gravadas, por mínima que sea esa utilización, da derecho a la deducción del IVA soportado.
La Comisión propone que se responda de la siguiente manera a las cuestiones prejudiciales:
«El artículo 20 de la Sexta Directiva resulta aplicable a todos los bienes de inversión que un sujeto pasivo haya entregado a otro sujeto pasivo y que el adquirente haya utilizado para las necesidades de operaciones gravadas.
La regularización se practicará durante un período de cinco años.
Cuando el bien de inversión se utilice indistintamente para operaciones gravadas y para operaciones no gravadas (utilización mixta), la regularización prevista en el apartado 2 del artículo 20 de la Directiva se llevará a cabo teniendo en cuenta la utilización que se haga del bien de inversión, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 17 y en el artículo 19 de la Directiva.
El apartado 1 del artículo 17 únicamente se aplicará cuando el bien de inversión haya sido afectado a la empresa en el momento de su adquisición, tanto si ha sido utilizado exclusivamente para las necesidades de operaciones gravadas como si lo ha sido sólo en parte.
En el caso de utilización mixta, la Sexta Directiva no prevé una proporción mínima en lo que respecta a la utilización para las necesidades de operaciones gravadas.
Las medidas administrativas contempladas en el apartado 4 del artículo 20 no podrán afectar al derecho a deducir el IVA soportado, derecho que reconoce el apartado 1 del artículo 17, pero corresponderá a la Administración nacional determinar si la utilización para las necesidades de la empresa ha sido efectiva o meramente ficticia.»
IV. Respuestas a las preguntas formuladas por el Tribunal de Justicia
Se instó al Gobierno alemán a precisar por qué no consideró necesario obtener del Consejo, en concepto de medida de simplificación y con fundamento en el artículo 27 de la Sexta Directiva, una decisión que le autorizase a excluir del derecho a deducir el IVA soportado los gastos relativos a la adquisición de bienes cuando el porcentaje de utilización privada de los mismos fuese superior al 90 % de su utilización global.
El Gobierno federal respondió que la citada práctica de su Administración fiscal no constituye una medida especial de inaplicación, sino que es el resultado del punto de vista económico que se impone en la interpretación del artículo 17 de la Directiva. El principio de la toma en consideración del aspecto económico («Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise») rige en el Derecho tributario. La legislación en materia de IVA sólo se aplica a las prestaciones en sentido jurídico cuando se trata también de prestaciones en sentido económico.
Para la imposición del volumen de negocios, lo importante es el contenido económico de las operaciones. Con arreglo al apartado 2 del artículo 17 de la Directiva, la utilización de un objeto que sólo sirva para las necesidades de la empresa en una pequeña proporción no puede dar lugar a la deducción de la totalidad del impuesto. Desde el punto de vista económico, debe considerarse que tal objeto ha sido adquirido globalmente para fines ajenos a la empresa. Según la opinión del Gobierno federal, la deducción debe excluirse por completo cuando la proporción en que el bien se utiliza para las necesidades de la empresa —en relación con la utilización global — sea tan reducida que su importancia económica resulte en cualquier caso insignificante.
Por esta razón la Administración fiscal alemana considera, en general, que una adquisición ha sido efectuada exclusivamente con fines privados cuando la proporción de la utilización con fines privados representa más del 90 % de la utilización global. Sin embargo, no se trata de un límite fijo, sino de un criterio para admitir o rechazar que se trate de una «adquisición para las necesidades de la empresa». Las frases quinta y sexta del apartado 17 de la sección 192 de la legislación alemana en materia de IVA autorizan a resolver de otro modo, habida cuenta de las circunstancias del caso de autos.
En el caso de que la deducción se autorice, añade el Gobierno alemán, la utilización privada del vehículo deberá gravarse de conformidad con la letra a) del apartado 2 del artículo 6 de la Directiva. Con arreglo a la letra c) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Directiva, habrán de incluirse en la base imponible el total de los gastos hechos por el sujeto pasivo. El conjunto del coste del vehículo, incluidos el impuesto sobre vehículos y el seguro del automóvil, estará sometido al IVA que el sujeto pasivo deberá pagar. Por lo tanto, el sujeto pasivo se encontrará en una situación más desfavorable desde el punto de vista económico que la que sería la suya si se le hubiese denegado de entrada la deducción del IVA en el momento de la adquisición del vehículo.
La práctica descrita no constituye un caso de aplicación del artículo 27, sino que resulta de la interpretación del artículo 17 de la Directiva. El procedimiento del artículo 27 no es adecuado para resolver tales cuestiones de interpretación. Según el Gobierno federal, dicho procedimiento está previsto únicamente para el supuesto de que un Estado miembro quiera deliberadamente adoptar medidas de inaplicación de las disposiciones de la Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. Por tales razones, el Gobierno federal no consideró necesario plantear al Consejo la referida cuestión con arreglo al artículo 27 de la Directiva.
T. F. O'Higgins
Juez Ponente
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.
(
1
)	Decisión 89/488/CEE, de 28 de junio de 1989, por la que se autoriza a la República Francesa a aplicar una excepción al apartado 2 del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativos a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO L 239, p. 22).