62016CC0014
MELCHIOR WATHELET
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2016. október 26. (
1
)
C‑14/16. sz. ügy
Euro Park Service mint a Cairnbulg Nanteuil társaság jogutódja
kontra
Ministre des finances et des comptes publics
(a Conseil d’État [államtanács, Franciaország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal — Adózás — A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszere — 90/434/EGK irányelv — 11. cikk — Az adó kijátszása vagy az adó elkerülése — Az adóhatóság előzetes jóváhagyása — Letelepedés szabadsága — EUMSZ 49. cikk”
I – Bevezetés
1.
A jelen, 2015. december 16‑i előzetes döntéshozatal iránti kérelem, amelyet a Conseil d’État (államtanács, Franciaország) 2016. január 11‑én nyújtott be a Bíróság Hivatalához, az EUMSZ 49. cikk és a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/434/EGK irányelv 11. cikkének értelmezésére vonatkozik. (
2
)
2.
E kérelmet a luxemburgi jog alapján működő Euro Park Service (a továbbiakban: Euro Park) társaság, a Cairnbulg Nanteuil SCI francia társaság (a továbbiakban: Cairnbulg Nanteuil SCI) jogutódja és a francia adóhatóság (a továbbiakban: adóhatóság) között, a kiegészítő társasági adó, társaságiadó‑pótlék, valamint bírságok kivetése tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő. Az adóhatóság szerint ezen adók és bírságok egyrészt abból erednek, hogy a Cairnbulg Nanteuil SCI nem kérte a francia jogban előírt, a külföldi társaság javára teljesített vagyoni hozzájárulásra vonatkozó miniszteri jóváhagyást, másrészt pedig abból, hogy ezt a jóváhagyást egyáltalán nem is kapta volna meg, ugyanis a megszüntetését gazdasági ok nem indokolta, hanem az adó kijátszása vagy az adó elkerülése volt a célja.
3.
A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy az elé terjesztett jogvita eldöntéséhez különösen azt kell vizsgálni, hogy az EUMSZ 49. cikkel ellentétes‑e az a nemzeti jogszabály, amely az adó kijátszása vagy az adó elkerülése elleni harc jegyében az egyesülésre és a vele egy tekintet alá eső műveletekre vonatkozó közös adójogi szabályozás alkalmazhatóságát rendszeresen csak abban az esetben teszi előzetes jóváhagyási eljárástól függővé, amennyiben a vagyoni hozzájárulás külföldi jogi személyek javára történik.
II – Jogi háttér
A – Az uniós jog
4.
Az EUMSZ 49. cikk (korábbi EK 43. cikk) a következőképpen szól:
„Az alábbiakban megállapított rendelkezéseknek megfelelően tilos a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó minden korlátozás. Ezt a rendelkezést azokra a korlátozásokra is alkalmazni kell, amelyek képviseletnek, fióktelepnek vagy leányvállalatnak egy tagállam valamely tagállamban letelepedett állampolgára által történő alapítására vonatkoznak.
[…]”
5.
A 90/434 irányelv 4. cikke előírja:
„(1)   Az egyesülés vagy szétválás nem adhat okot a tőkenyereség olyan címen történő megadóztatására, amelynek mértékét az átadott eszköz és forrás valódi értéke és azok adózási célra szolgáló értékei között különbségre való hivatkozással számították ki.
[…]”
6.
A 90/434 irányelv 11. cikke előírja:
„(1)   Egy tagállam a II., III. és IV. cím rendelkezéseinek, vagy ezek bármely részének az alkalmazását visszautasíthatja, vagy megvonhatja a kedvezményt, ha úgy tűnik, hogy az egyesülés, a szétválás, az eszközátruházás vagy a részesedéscsere:
a)
alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egy része az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére irányul; azon tény, hogy az 1. cikkben említett műveletek egyikét nem olyan valós üzleti okból hajtják végre, mint amilyen a műveletben részt vevő társaságok tevékenységeinek az átszervezése vagy észszerűsítése, arra a feltételezésre adhat okot, hogy a művelet alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egyike az adó kijátszása vagy az adó elkerülése.
[…]”
B – A francia jog
7.
A code général des impôts‑nak (általános adókódex, a továbbiakban: CGI) Franciaországban az alapügy tényállásának megvalósulása idején hatályos vonatkozó rendelkezései a következők.
8.
A CGI 210A. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A beolvadás során apportált aktív eszközök összességének hozama, valamint a nettó tőkenyereség mentes a társasági adó alól.
[…]
(3)   E rendelkezések alkalmazása attól függ, hogy az átvevő társaság a beolvadásról szóló dokumentumban kötelezettséget vállal az alábbi feltételek teljesítésére:
[…]
b)
a beolvadó társaság helyébe lép azon eredmény vonatkozásában, amelynek figyelembevételét ez utóbbi adózása során elhalasztották;
c)
az általa apportált nem amortizálható eszközök megszerzése után keletkezett tőkenyereséget a beolvadó társaság könyveiben szereplő, adózási szempontból vett érték alapján kell kiszámítania;
d)
az amortizálható eszközök apportjakor keletkező tőkenyereséget adóköteles nyeresége részének kell tekintenie […]”
9.
A CGI 210B. cikkének (3) bekezdése előírja:
„[…] A jóváhagyást meg kell adni, amennyiben a vagyoni hozzájárulás tárgyát képező elemek figyelembevételével:
a)
A műveletet olyan gazdasági ok indokolja, amely különösen a vagyoni hozzájárulás kedvezményezettje számára önálló működést vagy szerkezetjavulást biztosít, valamint a felek között társulást eredményez;
b)
A műveletnek nem alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egyike az adó kijátszása vagy az adó elkerülése:
c)
A művelet jellemzői biztosítják, hogy az a tőkenyereség, amelynek adóztatását felfüggesztették, a jövőben adóztatható lesz.”
10.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint a CGI 210C. cikke a 90/434 irányelvnek a nemzeti jogba való átültetését szolgálja. E cikk kimondja:
„(1)   A 210A. és 210B. cikket csak olyan műveletekre lehet alkalmazni, amelyekben csak jogi személyek vagy pedig a társasági adó alanyai vesznek részt.
(2)   Ezek a rendelkezések csak akkor alkalmazandók a francia jogi személyek által külföldi jogi személyek részére teljesített vagyoni hozzájárulásra, amennyiben e vagyoni hozzájárulást a 210B. cikk (3) bekezdése alapján előzetesen jóváhagyták.
[…]”
III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
11.
Az Euro Park a Cairnbulg Nanteuil SCI egyedüli tagja volt, és ez utóbbinak a jogutódja lett.
12.
A Cairnbulg Nanteuil SCI‑t 2004. november 26‑án […] felszámolás nélkül megszüntette és magába olvasztotta az egyedüli tagja […]”. (
3
) Ez alkalommal a Cairnbulg Nanteuil SCI a CGI 210. és azt követő cikkeiben meghatározott, a beolvadásra vonatkozó különös szabályozás alkalmazását kérte. Ennek következtében a 2004. november 26‑án lezárt pénzügyi évre vonatkozóan benyújtott társaságiadó‑bevallásában nem szerepeltette az azon eszközeivel kapcsolatos nettó tőkenyereséget és nyereséget, amelyeket az Euro Park Service társaságba apportált.
13.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az ezen ingatlanokból álló vagyoni hozzájárulást nettó könyv szerinti értékükön, azaz 9387700 euró értéken szerepeltették a 2005. április 19‑én kelt, a Cairnbulg Nanteuil SCI teljes vagyonának az Euro Park Service társaságra való átszállását megállapító közjegyzői okiratban. Ez utóbbi ugyanezen a napon ezen ingatlanokat az IBC Ferrier SCI társaságra ruházta 15776600 euró ellenértéken, amely a 2004. november 26‑i forgalmi értéküknek felel meg.
14.
Egy adóellenőrzés után az adóhatóság vitatta a beolvadásra vonatkozó szabályozásnak az SCI Cairnbulg Nanteuil tekintetében való alkalmazhatóságát. E hatóság szerint a Cairnbulg Nanteuil SCI nem kérte a CGI‑ben előírt miniszteri jóváhagyást, és ezt a jóváhagyást egyáltalán nem is kapta volna meg, ugyanis a szóban forgó műveletet gazdasági ok nem indokolta, hanem az adó kijátszása vagy az adó elkerülése volt a célja.
15.
Ennek következtében a CGI 1729. cikkében írt szándékos mulasztás esetére szóló bírság összegével növelt kiegészítő társasági adót és társaságiadó‑pótlékot vetettek ki az Euro Park Service társaságra, a Cairnbulg Nanteuil SCI jogutódjára.
16.
Az Euro Park a tribunal administratif de Paris‑tól (párizsi közigazgatási bíróság, Franciaország) ezen adók és bírságok törlését kérte. 2011. július 6‑i ítéletével a tribunal administratif de Paris (párizsi közigazgatási bíróság) elutasította ezt a kérelmet. A 2013. április 11‑i ítéletben a cour d’appel de Paris (párizsi fellebbviteli bíróság, Franciaország) helybenhagyta a tribunal administratif de Paris (párizsi közigazgatási bíróság) ítéletét. Az Euro Park felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Conseil d’Etat‑hoz (államtanács). E körülmények között a Conseil d’État (államtanács) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„1)
Amennyiben egy tagállam nemzeti szabályozása a belső jogban él a [99/434] irányelv 11. cikkének (1) bekezdésében szereplő lehetőséggel, van‑e helye az e lehetőség bevezetése érdekében hozott aktusoknak az […] Unió elsődleges jogára tekintettel való felülvizsgálatának?
2)
Amennyiben az első kérdésre a válasz igenlő, az EUMSZ 49. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a nemzeti jogszabály az adó kijátszása vagy az adó elkerülése elleni harc jegyében az egyesülésre és a vele egy tekintet alá eső műveletekre vonatkozó közös adójogi szabályozás alkalmazhatóságát csak abban az esetben teszi előzetes jóváhagyási eljárástól függővé, amennyiben a vagyoni hozzájárulás külföldi jogi személyek javára történik, a nemzeti jog alapján működő jogi személyek javára teljesített vagyoni hozzájárulás kapcsán pedig nem?”
IV – A Bíróság előtti eljárás
17.
Az Euro Park, a francia kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. Ugyanezek szóbeli észrevételeket terjesztettek elő a 2016. szeptember 7‑i tárgyaláson.
V – Elemzés
A – Előzetes észrevételek
18.
A Bíróság kérésének megfelelően a jelen indítvány a kérdést előterjesztő bíróságnak az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésére fog összpontosítani, amely csak abban az esetben merül fel, ha az első kérdésre igenlő választ kell adni, vagyis azt, hogy amennyiben egy tagállam nemzeti szabályozása a belső jogban él a 90/434 irányelv 11. cikkének (1) bekezdésében szereplő lehetőséggel, helye van az e lehetőség bevezetése érdekében hozott aktusoknak az Unió elsődleges jogára tekintettel való felülvizsgálatának.
19.
A kérdést előterjesztő bíróság második kérdésével lényegében arra vár választ a Bíróságtól, hogy az EUMSZ 49. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a nemzeti jogszabály az adó kijátszása vagy az adó elkerülése elleni harc jegyében az egyesülésre és a vele egy tekintet alá eső műveletekre vonatkozó közös adójogi szabályozás alkalmazhatóságát csak abban az esetben teszi előzetes jóváhagyási eljárástól függővé, amennyiben a vagyoni hozzájárulás külföldi jogi személyek javára történik, míg a nemzeti jog alapján működő jogi személyek javára teljesített vagyoni hozzájárulás esetén ezen eljárást nem kell alkalmazni.
20.
Emlékeztetni kell arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróság és a francia kormány szerint a CGI 210C. cikke, amely a jogvita tárgyát képező előzetes jóváhagyási eljárást írja elő, a 90/434 irányelvnek a nemzeti jogba való átültetését szolgálja.
21.
A francia kormány szerint vitathatatlan, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabály összeegyeztethető a 90/434 irányelv rendelkezéseivel.
22.
Az Euro Park ezzel szemben úgy véli, hogy a CGI 210. cikke nem összeegyeztethető a 94/434 irányelv 11. cikkével, és a Bizottság azt állítja, hogy – amint az az (1) preambulumbekezdéséből kitűnik – ellentétes a 90/434 irányelv célkitűzésével az, ha egyesülés keretében az egyik társaság által a másik társaság számára teljesített bármilyen vagyoni hozzájárulás tekintetében jóváhagyási eljárást vezetnek be. Valamely előzetes jóváhagyási eljárás illuzórikussá teheti az ezen irányelv által biztosított kedvezményeket. Ezenkívül a Bizottság szerint az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből nem tűnik ki, hogy a francia jogszabály „mennyiben tartalmaz olyan részletes végrehajtási rendelkezéseket, amelyek kellően pontosak, világosak és előre láthatóak ahhoz, hogy lehetővé tegyék az adóalanyok számára, hogy jogaikat megismerjék, és így megfeleljenek a jogbiztonság jogi alapelvének”.
23.
Következésképpen a Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak az EUMSZ 49. cikkre vonatkozó második kérdésének megválaszolása előtt a 90/434 irányelvet és különösen annak 11. cikke (1) bekezdésének a) pontját kell elemezni. (
4
)
B – A 90/434 irányelv
24.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a 90/434 irányelv célja – amint az a (1) preambulumbekezdéséből (
5
) következik – „a verseny szempontjából semleges adószabályok bevezetése, annak érdekében, hogy lehetővé váljék a vállalkozások számára a közös piac követelményeihez való alkalmazkodás, termelékenységük növelése és nemzetközi szintű versenyképességük javítása. Ugyanezen preambulumbekezdés előírja továbbá, hogy a különböző tagállamok társaságait érintő egyesüléseket, szétválásokat, eszközátruházásokat és részesedéscseréket nem akadályozhatják a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások. (
6
) Ugyanis a 90/434 irányelv „célja az, hogy megszüntesse a vállalkozások határokon átnyúló szerkezetátalakításainak adójogi akadályait annak biztosításával, hogy a részesedések esetleges értéknövekedését annak tényleges realizálása előtt nem adóztatják” (
7
). „Ennek érdekében a 90/434 irányelv előírja többek között a 4. cikkében, hogy az egyesülés vagy szétválás nem ad okot az átadott eszközök és források valódi és adózási célból megállapított értéke közötti különbségből származó tőkenyereség adóztatására” (
8
).
25.
A Bíróság azonban azt is kimondta, hogy a 90/434 irányelv – a 11. cikkében – biztosítja a tagállami hatáskör fenntartását. (
9
) Ugyanis „[a 90/434 irányelv] 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi, hogy a tagállamok eltekintsenek az említett irányelv rendelkezéseinek, vagy ezek bármely részének alkalmazásától, ideértve [az irányelv 4. cikkében előírt] […] adókedvezményeket is vagy megvonhassák a kedvezményt, ha úgy tűnik, hogy az egyesülés, a szétválás, az eszközátruházás vagy a részesedéscsere alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egy része különösen az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére irányul” (
10
) .
26.
A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja ezenkívül pontosítja, hogy azon tény, hogy az 1. cikkben említett műveletek egyikét nem olyan valós üzleti okból hajtják végre, mint amilyen a műveletben részt vevő társaságok tevékenységeinek az átszervezése vagy észszerűsítése, arra a feltételezésre adhat okot, hogy e művelet alapvető célkitűzése az adó kijátszása vagy az adó elkerülése. (
11
)
27.
A Bíróság az 1997. július 17‑iLeur‑Bloem‑ítélet (C‑28/95, EU:C:1997:369) 43. pontjában kimondta, hogy „[a] 11. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerinti vélelem alkalmazását szabályozó [uniós jogi] rendelkezések hiányában – az arányosság elvének tiszteletben tartásával – a tagállamok feladata az e rendelkezés alkalmazásához szükséges részletes szabályok megállapítása”.
28.
A Bíróság azt is kimondta, hogy valamely általános hatályú, bizonyos jellegű műveleteket az adóelőnyből automatikusan kizáró szabály bevezetése túlmenne azon, ami ezen adókijátszás vagy adóelkerülés megelőzéséhez szükséges, és veszélyeztetné a 90/434 irányelv céljának elérését. (
12
) Ugyanis az állandó ítélkezési gyakorlat szerint annak ellenőrzése céljából, hogy valamely műveletnek adókijátszás vagy adóelkerülés képezi‑e a célját, a tagállamok a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjának átültetésekor nem szorítkozhatnak előre meghatározott, általános kritériumok alkalmazására, hanem esetről esetre, összességében kell megvizsgálniuk e kérdést. (
13
)
C – A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjának jelen ügyben történő alkalmazásáról
1. A CGI 210B. cikkének (3) bekezdése és 210C. cikkének (2) bekezdése – A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjával való összhangjuk
29.
A CGI 210B. cikke (3) bekezdésének értelmében a CGI 210C. cikkének (2) bekezdésében előírt előzetes jóváhagyást meg kell adni, amennyiben három feltétel teljesül: vagyis a műveletet gazdasági ok indokolja, a művelet alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egy része nem az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére irányul; és jellemzői biztosítják, hogy az a tőkenyereség, amelynek adóztatását felfüggesztették, a jövőben adóztatható lesz.
30.
A francia kormány a tárgyaláson azt állította, hogy a CGI 210C. cikke (2) bekezdésében előírt jóváhagyást kiadják, amennyiben a szóban forgó művelet teljesíti a CGI 210B. cikkének (3) bekezdésében előírt első feltételt, vagyis azt, hogy a műveletet gazdasági ok indokolja. A francia kormány szerint az adóhatóság a művelet vizsgálatakor csak annak valós gazdasági tartalmát ellenőrizheti, a gazdasági célszerűségét nem.
31.
Egyéb bizonyíték nélkül nem tudom figyelembe venni a francia kormány ezen érvét tekintettel a CGI 210B. cikkének egyértelmű szövegére, amely világosan megköveteli, hogy három feltételnek kell teljesülnie ahhoz, hogy a jóváhagyás kiadható legyen.
32.
Ez a kormány azt is állítja, hogy a francia szabályozás nem azt követeli meg, hogy a 90/434 irányelv szerinti határokon átnyúló műveletre vonatkozó előzetes jóváhagyás előzetes legyen, hanem csak azt, hogy a jóváhagyás iránti kérelem legyen előzetes, vagyis a művelet megvalósulása előtt nyújtsák azt be. A francia kormány szerint e feltételek mellett a szóban forgó művelet megvalósulhat a jóváhagyás megszerzése előtt, azzal, hogy e megszerzéshez felfüggesztő feltétel kötődik. Következésképpen a francia kormány úgy véli, hogy ez a rendszer inkább egy bejelentési, mintsem egy jóváhagyási rendszernek tűnik.
33.
Azon túl, hogy úgy tűnik számomra, hogy egy ilyen felfüggesztő feltétel alkalmazhatatlan és összeegyeztethetetlen a 90/434 irányelvben (
14
) említett műveletek valós gazdasági tartalmával, megjegyzem főképpen azt, hogy a CGI 210C. cikkének (2) bekezdése kifejezetten előírja, hogy a CGI 210A. és 210B. cikkének rendelkezései csak akkor alkalmazandók a francia jogi személyek által külföldi jogi személyek részére teljesített vagyoni hozzájárulásra, „amennyiben e vagyoni hozzájárulást a CGI 210B. cikkének (3) [bekezdésében] előírt feltételek mellett előzetesen jóváhagyták”. (
15
) (
16
) Következésképpen a francia kormány érvelése ellentétben áll a CGI 210C. cikke (2) bekezdésének szövegével.
34.
Ezenkívül meg kell jegyezni, hogy az irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja egyetlen feltétellel teszi lehetővé, hogy a tagállamok eltekintsenek az említett irányelv rendelkezéseinek alkalmazásától, vagyis akkor, ha a művelet „alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egyike az adó kijátszása vagy az adó elkerülése” (
17
). A Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy az említett cikk (1) bekezdése a) pontjának további részéből kitűnik, hogy bár azon tény, hogy a szóban forgó műveletet nem valós üzleti okból hajtják végre, arra a feltételezésre adhat okot, hogy e művelet alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egyike az adó kijátszása vagy az adó elkerülése, a valós üzleti okok hiánya ettől még nem minősül olyan független és kiegészítő igazolásnak, amely lehetővé teszi a 90/434 irányelv rendelkezései alkalmazásának mellőzését. (
18
)
35.
Ebből az következik, hogy a CGI 210B. cikkének (3) bekezdése – az első és második feltételével – a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt egyetlen elemből két feltételt vezet le, és így ezen rendelkezés előírásait meghaladóan kiterjeszti a hatáskör fenntartásának hatályát.
36.
Ráadásul a CGI 210B. cikkének (3) bekezdésében (
19
) előírt harmadik feltételt, amelyet a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja (
20
) szintén nem tartalmaz, nem igazolhatja az adó kijátszása vagy az adó elkerülése elleni küzdelem (
21
) – amint azt a francia kormány állítja –, hiszen e célkitűzésre a CGI 210B. cikkének (3) bekezdésében szereplő második feltétel már kifejezetten utal.
37.
A francia kormány írásbeli észrevételeiben azt állítja, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabály rendelkezései nemcsak az adó kijátszása vagy az adó elkerülése elleni küzdelemre vonatkoznak, hanem az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzésére is.
38.
Úgy gondolom, hogy ez az érv nem fogadható el.
39.
Ugyanis igaz, hogy a Bíróság kimondta, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása az alapvető szabadságok korlátozásának igazolásaként különösen akkor fogadható el, ha a szóban forgó rendszer olyan magatartások megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását, (
22
) a CGI 210B. cikkének (3) bekezdésében szereplő harmadik feltételt azonban e célkitűzés nem igazolhatja, mivelhogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását maga a 90/434 irányelv és az e területre vonatkozó ítélkezési gyakorlat biztosítja.
40.
Nem vitatott ugyanis, hogy a 90/434 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése nem eredményezi az átadott tevékenységre vonatkozó tőkenyereségek végleges adómentességét. E rendelkezés kizárólag az átadott tevékenységre vonatkozó tőkenyereségnek a tényleges realizálásig való halasztott adózását írja elő. A 90/434 irányelv (4) preambulumbekezdése (
23
) szerint az irányelv által létrehozott adórendszernek kerülnie kell az irányelvben említett műveletekkel kapcsolatos adókivetést, „miközben gondoskodnia kell ugyanakkor az átadó vagy a megszerzett gazdasági társaság szerint illetékes állam pénzügyi érdekeinek védelméről”. Megjegyzem, hogy a 2012. december 19‑i3D I ítélet (C‑207/11, EU:C:2012:818) alapjául szolgáló ügyben, az ítélet 28. pontjában a Bíróság kimondta, hogy „ezen irányelv negyedik és hatodik preambulumbekezdéséből az következ[ik], hogy az irányelv csak az átadott eszközökre vonatkozó tőkenyereségek halasztott adózási rendszerét vezeti be, amely, miközben tiltja, hogy önmagában a tevékenység átadása adóztatást vonjon maga után, gondoskodik az átadó társaság szerint illetékes állam pénzügyi érdekeinek védelméről, biztosítva, hogy e tőkenyereségek adóztatására azok realizálása időpontjában kerüljön sor”.
41.
Ezzel szemben a CGI 210B. cikkének (3) bekezdésében foglalt harmadik feltétel célját a tőkenyereségek tényleges realizálásakor történő adóbeszedés biztosítása képezheti. (
24
) Márpedig azon túl, hogy a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt hatáskörfenntartás nem utal e célkitűzésre, és így az nem minősül olyan további követelménynek, amely az ezen rendelkezésben előírt hatáskörfenntartás hatályát kiterjeszti, hangsúlyozni kell, hogy az adók beszedését más eszközökkel – többek között például az adókból, vámokból, illetékekből és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2010. március 16‑i 2010/24/EU tanácsi irányelv (
25
) segítségével – is biztosítani lehet, nem csak ezen előzetes jóváhagyási eljárással.
42.
Összegzésképpen egy olyan nemzeti jogszabály, mint amilyen az alapügyben szerepel, kibővíti azokat a feltételeket, amelyektől a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja függővé teszi a tagállamok azon lehetőségét, hogy a 90/434 irányelvben foglalt műveletek tekintetében visszautasítsák az abban előírt adókedvezmények alkalmazását.
2. Az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére vonatkozó általános vélelem felállítása
43.
A Bíróság előtti ügyiratból kitűnik, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabály, és különösen a CGI 210B. cikkének (3) bekezdése és 210C. cikkének (2) bekezdése valamennyi határon átnyúló művelet tekintetében olyan előzetes jóváhagyási eljárást ír elő, amely módszeresen és feltétel nélkül megköveteli annak bizonyítását, hogy a szóban forgó műveletet üzleti ok indokolja, és hogy annak nem alapvető célkitűzése vagy alapvető célkitűzéseinek egyike az adó kijátszása vagy az adó elkerülése, anélkül, hogy a hatóságnak akár csak utalnia is kellene a valós üzleti okok hiányára, illetőleg az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére utaló valószínűsítő körülményekre. (
26
)
44.
Megállapítom, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabály azzal, hogy a határon átnyúló egyesülések tekintetében a 90/434 irányelvben foglalt adójogi szabályozás alkalmazhatóságát egy ilyen előzetes jóváhagyási eljárástól teszi függővé, egy, az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére vonatkozó általános vélelmet állít fel.
45.
Márpedig azon túl, hogy a Bíróság soha nem ismerte el, hogy a Szerződés által biztosított egyik alapvető szabadság korlátozásának az adókijátszás vagy az adóelkerülés elleni küzdelem szükségességével való igazolása alapulhat az adó kijátszására vagy az adó elkerülésére vonatkozó általános vélelmen, (
27
) úgy tűnik számomra, hogy egy ilyen vélelem felállítása egyértelműen sérti az arányosság elvét. Ugyanis a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy „az a jogszabály nem lépi túl az adókijátszás és adóelkerülés megakadályozásához szükséges mértéket, amely objektív és ellenőrizhető körülmények vizsgálatán alapszik annak megállapítása érdekében, hogy az ügylet kizárólag adózási célokat szolgáló, egyértelműen mesterséges megállapodás jellemzőivel rendelkezik‑e, és amely minden olyan esetben, amikor ilyen megállapodás fennállása nem zárható ki, az adóalany számára túlzott mértékű adminisztrációs kötelezettségek nélkül lehetővé teszi, hogy elő tudja adni az ügylet megkötésének hátterében álló kereskedelmi okokra vonatkozó körülményeket” (
28
). Az előzőekből következik, hogy valamely szabályozás nem írhatja elő, hogy az adóalany köteles módszeresen igazolni valamely művelet valódiságát és tisztességességét, anélkül hogy a hatóságnak akár csak utalnia is kellene az adókijátszásra vagy az adóelkerülésre. (
29
) Habár az előzetes jóváhagyási eljárás kétségtelenül alkalmas a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjában említett adókijátszás vagy adóelkerülés elleni küzdelemre, (
30
) felborítja e rendelkezés rendszerét, és meghaladja a kitűzött cél eléréséhez szükséges mértéket.
46.
Ugyanis az alapügyben szereplőhöz hasonló vélelem felállítása valamennyi határon átnyúló műveletre – rendszeresen és előzetesen – jelentős adminisztrációs kötelezettségeket ró, még a legcsekélyebb, adókijátszásra vagy adóelkerülésre utaló valószínűsítő körülmények híján is. Ennélfogva egy ilyen vélelem ellentétes a 90/434 irányelv céljával, amely annak (1) preambulumbekezdése szerint a különböző tagállamok társaságait érintő egyesülések, szétválások, eszközátruházások és részesedéscserék tagállami adóügyi rendelkezésekből származó akadályainak csökkentésére irányul. (
31
)
D – A Pelati‑ítéletről
47.
A francia kormány azt állítja, hogy a 2012. október 18‑iPelati‑ítéletben (C‑603/10, EU:C:2012:639, 32. pont) a 90/434 irányelv szerinti kedvezményekre való jogosultság vizsgálatára irányuló előzetes közigazgatási eljárás fennállását az uniós jog szempontjából nem kifogásolták, a jóváhagyás iránti kérelem benyújtási határidejének kezdő időpontjának kivételével, amelyet a kérelmező adóalany előre nem ismert. (
32
)
48.
Igaz, hogy a 2012. október 18‑iPelati‑ítéletben (C‑603/10, EU:C:2012:639, 37. pont) a Bíróság kimondta, hogy a 90/434 irányelvvel nem ellentétes az olyan szabályozás, mint amilyen a vitatott szabályozás, „amely az említett irányelv alapján valamely szétválási műveletre alkalmazott adóelőnyök megadását attól a feltételtől teszi függővé, hogy meghatározott határidőben nyújtják‑e be az e műveletre vonatkozó kérelmet”, és a kérdést előterjesztő bíróságra bízta annak vizsgálatát, hogy a szóban forgó kérelem benyújtási határidejének részletes szabályai, különösen a kezdő időpontja megfelel‑e a tényleges érvényesülés elvének.
49.
Ugyanakkor nem hiszem, hogy a 2012. október 18‑iPelati‑ítéletben (C‑603/10, EU:C:2012:639) megtalálhatjuk azokat a tanulságokat, amelyeket a francia kormány abból a jelen ügyre vonatkozóan levon. Ugyanis a szlovén adóhatóság a 90/434 irányelvben meghatározott adóelőnyök megtagadását csak arra a tényre alapította, hogy az előzetes engedély iránti kérelmet nem a szóban forgó nemzeti jogszabályban előírt határidőben nyújtották be.
50.
Ebben az ügyben egyáltalán nem anyagi jogi követelményekről van szó, amelyekkel egyébként sem foglalkoztak az ítéletben. A Bíróság kimondta, hogy az előzetes jóváhagyási eljárás előírása nem ellentétes a 90/434 irányelvvel, és elemzését a kérelem benyújtási határidejére vonatkozó rendelkezéseknek a tényleges érvényesülés elvével való összhangjára összpontosította.
51.
A jelen ügyben nem magának a jóváhagyási eljárásnak a fennállása tűnik kifogásolhatónak, hanem az ezen jóváhagyás megszerzéséhez előírt anyagi jogi és bizonyítási követelmények, és különösen ezeknek az arányosság elvével való összhangjuk, amiről egyébként szó sincs a 2012. október 18‑iPelati‑ítéletben (C‑603/10, EU:C:2012:639).
52.
Egyébiránt a 2012. október 18‑iPelati‑ítéletből (C‑603/10, EU:C:2012:639, 36. pont) kitűnik, hogy valamely előzetes jóváhagyási eljárás alkalmazási feltételeinek kielégítően pontosaknak, világosaknak és előre láthatóaknak kell lenniük ahhoz, hogy lehetővé tegyék az adóalanyok számára, hogy jogaikat megismerjék, valamint meg kell bizonyosodni arról, hogy ez utóbbiak részesülhetnek‑e a 90/434 irányelv rendelkezéseiben meghatározott adóelőnyökben.
53.
Ezzel kapcsolatban kiemelve, hogy 2015‑ben az összes CGI 210B. cikke szerinti jóváhagyás iránti kérelem a francia adóhatóság megállapodásának tárgyát képezte, a francia kormány úgy véli, hogy az előzetes jóváhagyási eljárás alkalmazása a kedvezményezett társaság számára nagyobb jogbiztonság nyújtását teszi lehetővé, amennyiben a jóváhagyás megszerzéséhez szükséges kritériumok pontosak, világosak és előre láthatóak.
54.
Ezzel szemben az Euro Park azt hangsúlyozza, hogy „[a] jóváhagyás megszerzése nincs semmilyen határidőhöz kötve”. Az adóhatóság négy hónapon át tartó hallgatása mindenesetre hallgatólagos elutasító határozatnak minősül, amely adóügyi bíróság előtt vitatható. Az Euro Park hozzáteszi, hogy „a jóváhagyás iránti kérelem elbírálásának határideje nyilvánvalóan összeegyeztethetetlen az üzleti élettel”.
55.
Véleményem szerint a francia jogszabály nem ír elő olyan részletes végrehajtási rendelkezéseket, amelyek kellően pontosak, világosak és előre láthatóak ahhoz, hogy lehetővé tegyék az adóalanyok számára, hogy jogaikat megismerjék, és így megfeleljenek a jogbiztonság jogi alapelvének.
56.
A 2016. szeptember 7-i tárgyaláson a francia kormány ugyanis megerősítette, hogy a CGI 210B. cikke a szóban forgó jóváhagyási eljárás alkalmazásának feltételeit csak röviden említi, és hozzátette, hogy e feltételek részletei hozzáférhetőek az adóhatóság olyan internetes oldalán, valamint az adóhatóság olyan nyilvános állásfoglalásaiban, amelyekre a közigazgatás előtt hivatkozni lehet.
57.
A CGI 210B. cikkének (3) bekezdése és 210C. cikkének (2) bekezdése továbbá a francia kormány szerint sem felel meg (
33
) a francia hatóság által ezen a területen alkalmazott „gyakorlatnak”, ami önmagában elegendő ahhoz, hogy bizonytalanságot keltsen Franciaországban a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjának részletes alkalmazási szabályait illetően. E részletes szabályok nem tűnnek kellően pontosaknak, világosaknak és előre láthatóaknak ahhoz, hogy lehetővé tegyék az adóalanyok számára, hogy megismerjék jogaikat, már csak azért sem, mert közülük legalábbis egyeseket a közigazgatás saját hatáskörben továbbra is módosíthatja.
58.
Meg kell jegyezni azt is, hogy a francia kormány által felhozott statisztikák csak a 2015‑ös évre vonatkoznak, míg az alapügyben szóban forgó művelet 2004‑ben valósult meg, és hogy a francia kormány egyetlen másik év vonatkozásában sem tudott statisztikát bemutatni.
59.
A jóváhagyási eljárásra vonatkozó határidőkkel kapcsolatban a francia kormány – a Bíróság által a tárgyaláson feltett kérdéseket követően – kijelentette, hogy (meg nem jelölt) rendelet alapján az elutasító határozatot mindig indokolni kell, de azt is megerősítette, hogy ha az előzetes jóváhagyás iránti kérelemre az adóhatóság nem válaszol, a négy hónapos határidő lejárta hallgatólagos elutasító határozatnak felel meg, amelyet ebben az esetben csak akkor látnak el indokolással, ha azt az adóalany kéri.
60.
Véleményem szerint ezek a rendelkezések nem illeszkednek a 90/434 irányelv (1) preambulumbekezdésében foglalt azon célkitűzés keretébe, amely szerint nem kellene, hogy az abban szabályozott műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák.
61.
E feltételek mellett, tekintettel a fenti megfontolásokra, és különösen az arányosság, a jogbiztonság és a tényleges érvényesülés elvére, úgy vélem, hogy a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjával ellentétes, ha a nemzeti jogszabály az adó kijátszása vagy az adó elkerülése elleni harc jegyében az egyesülésre és a vele egy tekintet alá eső műveletekre vonatkozó közös adójogi szabályozás alkalmazhatóságát csak abban az esetben teszi olyan előzetes jóváhagyási eljárástól függővé, mint amilyen az alapügyben szerepel, amennyiben a vagyoni hozzájárulás külföldi jogi személyek javára történik, a nemzeti jog alapján működő jogi személyek javára teljesített vagyoni hozzájárulás kapcsán pedig nem.
E – A letelepedés szabadsága korlátozásának fennállásáról
62.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EUMSZ 49. cikk előírja a letelepedés szabadsága minden korlátozásának a megszüntetését. Még ha a Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek szövege szerint azok célja a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, azok egyaránt kizárják, hogy a származási tagállam megakadályozza az állampolgára vagy a joga szerint alapított társaság számára, hogy valamely másik tagállamban letelepedjen. (
34
)
63.
Úgyszintén az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a letelepedés szabadsága korlátozásának tekintendő minden olyan intézkedés, amely e szabadság gyakorlását tiltja, zavarja vagy kevésbé vonzóvá teszi. (
35
)
64.
A francia kormány elismeri, hogy a szóban forgó szabályozás a letelepedés szabadságának korlátozását jelenti, mivel a különböző tagállamok társaságainak egyesülését, szétválását, eszközátruházását és részesedéscseréjét hátrányosabban kezeli, mint ha ugyanezen műveletek két francia társaság között valósulnak meg.
65.
Azt is gondolom, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabály akadályozza azon francia társaságok letelepedési szabadságát, amelyek határon átnyúló műveleteket kívánnak végezni, azáltal, hogy az egyesülésre és a vele egy tekintet alá eső műveletekre vonatkozó közös adójogi szabályozás alkalmazhatóságát csak abban az esetben teszi előzetes jóváhagyási eljárástól függővé, amennyiben a vagyoni hozzájárulás külföldi jogi személyek javára történik, a nemzeti jog alapján működő jogi személyek javára teljesített vagyoni hozzájárulás kapcsán pedig nem.
66.
Ugyanis a beolvadásra vonatkozó különös szabályozás alkalmazhatósága érdekében a francia jog alapján működő jogi személyek által valamely külföldi jogi személy javára teljesített vagyoni hozzájárulást kevésbé vonzóvá tették, hiszen ezen alkalmazhatóság egy további feltételtől, mégpedig az adóhatóság előzetes jóváhagyásától függ, vagyis egy olyan eljárástól, amely az adókijátszásra vonatkozó vélelem megdöntését követeli meg tőlük. (
36
)
67.
Következésképpen a CGI 210B. cikkének (3) bekezdése és 210C. cikkének (2) bekezdése a határon átnyúló műveletek tekintetében eltérő bánásmódot valósít meg, ami alkalmas arra, hogy visszatartsa a francia társaságokat a letelepedéshez való joguk gyakorlásától.
F – Az igazolásról
68.
Annak vizsgálata maradt hátra, hogy ez a korlátozás az EUM‑Szerződés rendelkezéseire figyelemmel igazolható‑e.
69.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy azon tagállami rendelkezések, amelyek alkalmasak arra, hogy zavarják vagy kevésbé vonzóvá tegyék a Szerződés által biztosított alapvető szabadságjogok gyakorlását, mégis elfogadhatók azzal a feltétellel, hogy közérdekű célt szolgálnak, alkalmasak e célok megvalósítására és nem haladják meg az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéket. (
37
)
70.
Márpedig emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adó kijátszása vagy az adó elkerülése elleni küzdelem (
38
) célkitűzése igazolhatja a Szerződésben biztosított alapvető szabadságok gyakorlását korlátozó intézkedést.
71.
Mindamellett meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó szabályozás nem lépi‑e túl az e célok eléréséhez szükséges mértéket.
72.
Ennek elemzésekor abból az elvből indulok ki, hogy az adó kijátszása vagy az adó elkerülése elleni küzdelemnek a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt célkitűzése azt az általános uniós elvet tükrözi, amely szerint tilos a joggal való visszaélés. Ennélfogva úgy vélem, hogy e célkitűzés ugyanazzal a hatállyal rendelkezik akár a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja alapján, akár az elsődleges jog, különösen az EUMSZ 49. cikk alóli kivétel igazolásaként hivatkoznak rá.
73.
Azt is kiemelem, hogy a 2016. szeptember 7‑i tárgyaláson a francia kormány megállapította, hogy a 2000. szeptember 26‑iBizottság kontra Belgium ítélet (C‑478/98, EU:C:2000:497) 45. pontja és az 1997. július 17‑iLeur‑Bloem ítélet (C‑28/95, EU:C:1997:369) 44. pontja közötti kapcsolatból az következik, hogy a Bíróság az adócsalás általános vélelmének fogalma alatt ugyanazt érti, amikor valamely nemzeti szabályozásnak az elsődleges joggal, nevezetesen az EUMSZ 49. cikkel, és a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjával való összeegyeztethetőségét vizsgálja.
74.
Következésképpen a jelen indítványban a szóban forgó előzetes jóváhagyási rendszer arányosságáról és az általa felállított, adókijátszásra vagy adóelkerülésre vonatkozó általános vélelemről kifejtett gondolataim értelemszerűen a jóváhagyási rendszernek az EUMSZ 49. cikk tekintetében történő elemzésére is vonatkoznak, amellyel az alapügyben szóban forgóhoz hasonló előzetes jóváhagyási rendszer ugyanazon okok miatt ellentétes, mint a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjával.
VI – Végkövetkeztetések
75.
Az előző megállapításokra tekintettel azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Conseil d’État (államtanács, Franciaország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre a következő választ adja:
Az EUMSZ 49. cikkel, és a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/434/EGK irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjával ellentétes, ha a nemzeti jogszabály az adó kijátszása vagy az adó elkerülése elleni harc jegyében az egyesülésre és a vele egy tekintet alá eső műveletekre vonatkozó közös adójogi szabályozás alkalmazhatóságát csak abban az esetben teszi olyan előzetes jóváhagyási eljárástól függővé, mint amilyen az alapügyben szerepel, amennyiben a vagyoni hozzájárulás külföldi jogi személyek javára történik, a nemzeti jog alapján működő jogi személyek javára teljesített vagyoni hozzájárulás kapcsán pedig nem, és módszeresen előírja, hogy az adóalany köteles igazolni valamely művelet valódiságát és tisztességességét, még a legcsekélyebb, adókijátszásra vagy adóelkerülésre utaló valószínűsítő körülmények híján is.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	HL 1990. L 225., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.
(
3
)	Amint azt az előzetes döntéshozatal iránti kérelem ismerteti.
(
4
)	A 90/434 irányelvet – az áttekinthetőség és a célszerűség érdekében – hatályon kívül helyezte a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE‑k vagy az SCE‑k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2009. október 19‑i 2009/133/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 310., 34. o.), amely kodifikálta a 90/434 irányelvet. Megjegyzem, hogy a 2009/133 irányelv 15. cikke (1) bekezdésének a) pontja lényegében hasonló a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjához.
(
5
)	A 90/434 irányelv (1) preambulumbekezdése kimondja, hogy „mivel a különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre szükség lehet a Közösségen belül azon célból, hogy biztosítsák a belső piacnak megfelelő feltételek megteremtését és ennek megvalósítása érdekében a közös piac létrehozását és hatékony működését; mivel nem kellene, hogy az ilyen műveleteket főként a tagállamok adóügyi rendelkezéseiből származó korlátozások, hátrányok vagy torzulások akadályozzák; mivel e célból szükséges az ilyen műveleteket érintő, a verseny szempontjából semleges adószabályok bevezetése, annak érdekében, hogy lehetővé váljék a vállalkozások számára a közös piac követelményeihez való alkalmazkodás, termelékenységük növelése és nemzetközi szintű versenyképességük javítása […]”. Kiemelés tőlem.
(
6
)	Lásd: 2010. május 20‑iModehuis A. Zwijnenburg ítélet (C‑352/08, EU:C:2010:282, 38. pont).
(
7
)	Lásd: 2010. május 20‑iModehuis A. Zwijnenburg ítélet (C‑352/08, EU:C:2010:282, 39. pont).
(
8
)	Lásd: 2010. május 20‑iModehuis A. Zwijnenburg ítélet (C‑352/08, EU:C:2010:282, 40. pont).
(
9
)	Lásd: 1997. július 17‑iLeur‑Bloem ‑ítélet (C‑28/95, EU:C:1997:369, 35. pont).
(
10
)	Kiemelés tőlem. Lásd: 1997. július 17‑iLeur‑Bloem‑ítélet (C‑28/95, EU:C:1997:369, 38. pont). A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja azt az általános uniós jogi elvet tükrözi, amely szerint tilos a joggal való visszaélés. Lásd: 2011. november 10‑iFoggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais ítélet (C‑126/10, EU:C:2011:718, 50. pont).
(
11
)	Lásd még: 2010. május 20‑iModehuis A. Zwijnenburg ítélet (C‑352/08, EU:C:2010:282, 43. pont). Meg kell jegyezni, hogy ezen ítélet 45. és 46. pontjában a Bíróság kiemelte, hogy a tagállamok a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében csak kivételesen és különleges esetekben tagadhatják meg ezen irányelv rendelkezéseinek vagy azok egy részének alkalmazását, és csak kivételesen és különleges esetekben vonhatják meg az irányelv által biztosított kedvezményeket. Következésképpen a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontját kivételt engedélyező rendelkezésként megszorító módon kell értelmezni, tekintettel annak szövegére, céljára és összefüggéseire.
(
12
)	2011. november 10‑iFoggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais ítélet (C‑126/10, EU:C:2011:718, 37. pont).
(
13
)	Lásd ebben az értelemben: 2011. november 10‑iFoggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais ítélet (C‑126/10, EU:C:2011:718, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
14
)	Felfüggesztő kikötés fennállása valójában azt jelenti, hogy a művelet nem valósul meg.
(
15
)	Kiemelés tőlem.
(
16
)	Ugyanis egy előzetes jóváhagyás iránti kérelemről van szó, nem pedig egy jóváhagyás iránti előzetes kérelemről van szó.
(
17
)	Lásd a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontját és a jelen indítvány 25. pontját.
(
18
)	Ezenkívül úgy vélem, hogy az adóhatóságnak kell bizonyítania az üzleti okok hiányát a 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondata szerinti azon vélelem felállításához, mely szerint valamely művelet alapvető célkitűzése az adó kijátszása vagy az adó elkerülése. Lásd a jelen indítvány 26–28. pontját.
(
19
)	Vagyis, hogy „a művelet jellemzői biztosítják, hogy az a tőkenyereség, amelynek adóztatását felfüggesztették, a jövőben adóztatható lesz”.
(
20
)	Sem a 90/434 irányelvnek a munkavállalók képviseletére vonatkozó 11. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt tagállami hatáskör fenntartása.
(
21
)	A 90/434 irányelv 11. cikke (1) bekezdésének a) pontjában előírt egyetlen elem.
(
22
)	Lásd különösen: 2012. július 5‑iSIAT‑ítélet (C‑318/10, EU:C:2012:415, 45. pont).
(
23
)	A 90/434 irányelv (4) preambulumbekezdése előírja, hogy „a közös adórendszernek kerülnie kell az egyesülésekkel, szétválásokkal, eszközátruházásokkal vagy részesedéscserékkel kapcsolatos adókivetést, miközben gondoskodnia kell ugyanakkor az átadó vagy a megszerzett gazdasági társaság szerint illetékes állam pénzügyi érdekeinek védelméről”. Lásd még analógia útján: a 90/434 irányelv (6) preambulumbekezdését, amely előírja, hogy „mivel az átadott eszközre vonatkozó tőkenyereség halasztott adózásának rendszere, amit az ilyen eszközre a tényleges realizálásig alkalmaznak, mentességet enged a megfelelő tőkenyereség adóztatása alól, amint az ilyen eszközt átadják az állandó telephely részére, miközben ugyanakkor biztosítja a nyereségnek az átadó társaság szerint illetékes állam általi végső adóztatását [helyesen: későbbi megadóztatását] a megvalósulás időpontjában”.
(
24
)	A 2016. szeptember 7‑i tárgyaláson a Bíróság által feltett egyik kérdést követően a francia kormány nem tudta megerősíteni e harmadik feltétel célját. Márpedig az Euro Park a tárgyaláson azt állította, hogy a harmadik feltétel célja annak biztosítása, hogy a francia területen maradjon állandó telephely.
(
25
)	HL 2010. L 84., 1. o.
(
26
)	A Bizottság szerint „úgy tűnik, hogy kizárólag az adóalanyra hárul annak bizonyítása, hogy nem áll fenn visszaélés vagy adóelkerülés, anélkül, hogy a francia hatóságnak legalább egy olyan valószínűsítő bizonyítékot kellene szolgáltatnia, amely majd lehetővé tenné az adóalany számára, hogy az adókijátszás vagy az adóelkerülés hiányára vonatkozóan bizonyítékokat terjesszen elő”.
(
27
)	Lásd analógia útján: 2006. november 9‑iBizottság kontra Belgium ítélet (C‑433/04, EU:C:2006:702, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), amelyben a Bíróság kimondta, hogy „az adókijátszás vagy adócsalás általános feltételezése nem elegendő a Szerződés által kitűzött célokat veszélyeztető intézkedések igazolására”. Lásd még: 2004. március 4‑iBizottság kontra Franciaország ítélet (C‑334/02, EU:C:2004:129, 27. pont), 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544, 50. és 51. pont), valamint 2007. március 13‑iTest Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet (C‑524/04, EU:C:2007:161, 82. pont).
(
28
)	Lásd: 2013. október 3‑iItelcar‑ítélet (C‑282/12, EU:C:2013:629, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
29
)	Lásd analógia útján: 2012. július 5‑iSIAT‑ítélet (C‑318/10, EU:C:2012:415, 55. pont), amelyben a Bíróság rámutat, hogy „a különös szabály előírja, hogy az […] adóalany köteles módszeresen igazolni valamennyi szolgáltatásának valódiságát és tisztességességét, valamint bizonyítani a vonatkozó valamennyi díjazás szokásos mértékét, anélkül hogy a hatóságnak akár csak utalnia is kellene a csalásra vagy az adókikerülésre”.
(
30
)	Lásd analógia útján: 2012. július 5‑iSIAT‑ítélet (C‑318/10, EU:C:2012:415, 42. pont). A Bizottság úgy véli, hogy bár a szóban forgó nemzeti jogszabály alkalmas arra, hogy megakadályozza a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, olyan egyértelműen mesterséges képződmények létrehozására irányuló magatartásokat, amelyek a belföldön folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó kijátszására irányulnak, e szabályozás sérti az arányosság elvét.
(
31
)	A Bizottság úgy véli, hogy a francia jogszabály által felállított, adókijátszásra vagy adóelkerülésre vonatkozó általános vélelem teljes mértékben aláássa a 90/434 irányelv célkitűzését.
(
32
)	Az Euro Park azzal érvel, hogy habár a jóváhagyás megkövetelése önmagában nem ellentétes az irányelvvel, kiadását érvényesen azonban csak olyan további követelményekhez lehet kötni, amelyek a 90/434 irányelvben elő vannak írva.
(
33
)	Lásd a jelen indítvány 30. és 32. pontját.
(
34
)	Lásd: 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
35
)	Lásd: 2011. november 29‑iNational Grid Indus ítélet (C‑371/10, EU:C:2011:785, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
36
)	Lásd a jelen indítvány 42–44. pontját.
(
37
)	Lásd: 2006. szeptember 7‑iN‑ítélet, C‑470/04, EU:C:2006:525, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
38
)	Lásd: 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C‑196/04, EU:C:2006:544, 51. és 55. pont); 2006. november 9‑iBizottság kontra Belgium (C‑433/04, EU:C:2006:702 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).