62010CJ0499_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑499/10,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, υποβληθείσα από το rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Βέλγιο) με απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2010, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Οκτωβρίου 2010, στο πλαίσιο της δίκης
Vlaamse Oliemaatschappij NV
κατά
FOD Financiën,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. Malenovský, πρόεδρο τμήματος, Γ. Αρέστη (εισηγητή) και D. Šváby, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: V. Trstenjak
γραμματέας: M. Ferreira, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 29ης Σεπτεμβρίου 2011,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Vlaamse Oliemaatschappij NV, εκπροσωπούμενη από τον T. Leeuwerck, advocaat,
– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την M. Jacobs και τον J.-C. Halleux,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τη L. Lozano Palacios και τον B. Burggraaf,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 21, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/115/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2001 (ΕΕ 2002, L 15, σ. 24, στο εξής: έκτη οδηγία).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Vlaamse Oliemaatschappij NV (στο εξής: VOM) και του FOD Financiën (Υπουργείου Οικονομικών) σχετικά με την πληρωμή από την εταιρία αυτή φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) σχετικά με παραδόσεις υγρών καυσίμων στις οποίες προέβη από την αποθήκη της ένας από τους πελάτες της.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3. Βάσει του άρθρου 16, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, B, πρώτο εδάφιο, στοιχείο ε΄, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, όπως έχει υπό το άρθρο της 28γ, τίτλος E, σημείο 1, πρώτη περίπτωση, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να μην υποβάλλουν σε ΦΠΑ, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, τις παραδόσεις αγαθών τα οποία προορίζονται να τεθούν υπό καθεστώς αποθηκεύσεως άλλο από το καθεστώς της τελωνειακής αποταμιεύσεως.
4. Κατά το άρθρο 16, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, όπως έχει υπό το άρθρο της 28γ, τίτλος E, σημείο 1, πρώτη περίπτωση, ο υπόχρεος του φόρου που οφείλεται σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της παραγράφου αυτής είναι το πρόσωπο το οποίο επιτυγχάνει να εξέλθουν τα αγαθά από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις που απαριθμούνται στην εν λόγω παράγραφο, και τούτο κατά παρέκκλιση από το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας.
5. Επιγραφόμενο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου», το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας, όπως έχει υπό το άρθρο της 28ζ ορίζει:
«1. Στο εσωτερικό καθεστώς, ο φόρος προστιθέμενης αξίας οφείλεται:
α) από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που προβλέπονται στα στοιχεία β΄ και γ΄.
Όταν η φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας, τα κράτη μέλη μπορούν, υπό τις προϋποθέσεις που θεσπίζουν, να προβλέπουν ότι ο υπόχρεος του φόρου είναι ο αποδέκτης της φορολογητέας παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών·
β) από τον υποκείμενο στον φόρο λήπτη προς τον οποίο παρέχονται υπηρεσίες που καλύπτονται από το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε΄, ή από τον λήπτη που εξατομικεύεται με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας, προς τον οποίο παρέχονται υπηρεσίες που καλύπτονται από το άρθρο 28β, τίτλοι Γ, Δ, Ε και ΣΤ, αν οι υπηρεσίες παρέχονται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας·
γ) από τον παραλήπτη της παράδοσης αγαθών, όταν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
– η φορολογητέα πράξη είναι παράδοση αγαθών πραγματοποιούμενη υπό τους όρους που προβλέπονται στο άρθρο 28γ, τίτλος Ε, παράγραφος 3,
– ο παραλήπτης αυτής της παράδοσης αγαθών είναι ένας άλλος υποκείμενος στον φόρο ή νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο εξατομικευόμενο με αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας,
– το τιμολόγιο που εκδίδει ο μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στον φόρο είναι σύμφωνο με το άρθρο 22, παράγραφος 3.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να χορηγούν παρέκκλιση από αυτή την υποχρέωση, στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας έχει ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο στη χώρα αυτή·
δ) από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο προστιθέμενης αξίας σε τιμολόγιο·
ε) από το πρόσωπο που πραγματοποιεί φορολογητέα ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών.
2. Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις της παραγράφου 1:
α) αν ο υπόχρεος του φόρου, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1, είναι υποκείμενος στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας, τα κράτη μέλη μπορούν να του επιτρέψουν να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο ως υπόχρεο. Η δυνατότητα αυτή υπόκειται σε προϋποθέσεις και διαδικασίες που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος·
β) όταν η φορολογητέα πράξη πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας και δεν υπάρχει, με τη χώρα της έδρας ή της εγκατάστασης αυτού του υποκείμενου στον φόρο, καμία νομική ρύθμιση περί αμοιβαίας συνδρομής εμβέλειας ανάλογης με εκείνη που προβλέπεται από τις οδηγίες 76/308/ΕΟΚ και 77/799/ΕΟΚ και από τον κανονισμό (ΕΟΚ) 218/92 του Συμβουλίου, της 27ης Ιανουαρίου 1992, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα των εμμέσων φόρων (ΦΠΑ), τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν διατάξεις που να προβλέπουν ότι ο υπόχρεος του φόρου είναι ένας φορολογικός αντιπρόσωπος τον οποίο ορίζει ο μη εγκατεστημένος υποκείμενος στον φόρο.
3. Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στις παραγράφους 1 και 2, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου.
4. Κατά την εισαγωγή, ο φόρος προστιθέμενης αξίας οφείλεται από το πρόσωπο ή τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται ως υπόχρεα του φόρου από το κράτος μέλος εισαγωγής.»
6. Το άρθρο 4, στοιχείο β΄, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως (ΕΕ L 76, σ. 1), ορίζει ότι ως «φορολογική αποθήκη» νοείται «κάθε τόπος όπου παράγονται, μεταποιούνται, κατέχονται, παραλαμβάνονται, ή αποστέλλονται από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή κατά την άσκηση του επαγγέλματός του, υπό αναστολή της επιβολής των ειδικών φόρων κατανάλωσης, εμπορεύματα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό ορισμένους όρους που καθορίζονται από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους όπου βρίσκεται η εν λόγω αποθήκη».
Η εθνική νομοθεσία
7. Το άρθρο 51 bis, παράγραφος 3, του βελγικού κώδικα περί ΦΠΑ ορίζει:
«Υπό καθεστώς αποθηκεύσεως άλλο από το καθεστώς της τελωνειακής αποταμιεύσεως, ο αποθηκευτής των αγαθών, το πρόσωπο που αναλαμβάνει τη μεταφορά των αγαθών έξω από την αποθήκη καθώς και ο τυχόν εντολέας του ευθύνονται για την πληρωμή του φόρου στο Δημόσιο αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με το πρόσωπο που εν προκειμένω είναι υπόχρεος του φόρου […]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
8. Η VOM είναι πάροχος υπηρεσιών ο οποίος διασφαλίζει, για τους πελάτες του, την εκφόρτωση, τη διατήρηση σε αποθήκες και τη μεταφόρτωση, σε φορτηγά, πετρελαϊκών προϊόντων που φθάνουν διά θαλάσσης. Οι πελάτες αφήνουν αποτεθειμένα τα προϊόντα στις αποθήκες αυτές μέχρις ότου πωληθούν στους τελικούς πελάτες, κυρίως πρατήρια υγρών καυσίμων. Για τις υπηρεσίες αυτές η VOM χρεώνει «έξοδα υπηρεσιών» τα οποία αποτελούν συνάρτηση του αριθμού των λίτρων που διεκπεραιώθηκαν.
9. Έτσι, η VOM εκμεταλλεύεται «φορολογική αποθήκη» υπό την έννοια του άρθρου 4, στοιχείο β΄, της οδηγίας 92/12. Υπό την ιδιότητα του αποθηκευτή, έχει, από τις 7 Σεπτεμβρίου 1999, άδεια που της επιτρέπει να διαχειρίζεται, για την αποθήκευση ορυκτελαίων, αποθήκη άλλη από αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως.
10. Βάσει μιας τέτοιας άδειας, τα προϊόντα που αποτίθενται στην αποθήκη αυτή, κατ’ εφαρμογήν καθεστώτος αποθηκεύσεως άλλου από το καθεστώς της τελωνειακής αποταμιεύσεως, τίθενται υπό καθεστώς αναστολής του ΦΠΑ. Όταν τα προϊόντα αυτά εξάγονται από την αποθήκη αυτή και είτε δεν υπόκεινται πλέον σε καθεστώς αποθηκεύσεως άλλο από το καθεστώς της τελωνειακής αποταμιεύσεως είτε παραδίδονται εξ επαχθούς αιτίας, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός γι’ αυτά.
11. Η Ghebra NV (στο εξής: Ghebra) ήταν χονδρέμπορος υγρών καυσίμων και απέθετε τα πετρελαϊκά προϊόντα της στην αποθήκη της VOM. Στις 20 Ιουνίου 2003, η Ghebra κηρύχθηκε σε πτώχευση.
12. Κατόπιν ελέγχου από την εφορία, καταρτίστηκε έκθεση με ημερομηνία 7 Φεβρουαρίου 2006, από την οποία έκθεση προκύπτει ότι, από την αποθήκη της VOM, έγιναν εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεις υγρών καυσίμων από τη Ghebra τον Μάρτιο και τον Απρίλιο του 2003. Οι παραδόσεις αυτές, με τις οποίες έληξε το καθεστώς αποθηκεύσεως άλλο από το καθεστώς της τελωνειακής αποταμιεύσεως, υπόκεινται σε ΦΠΑ, το δε ποσό που οφείλεται σχετικά ανέρχεται σε 2 133 005 ευρώ.
13. Αφού πρώτα ενημερώθηκε από τον σύνδικο πτωχεύσεως της Ghebra ότι, λόγω ανεπάρκειας του ενεργητικού, δεν θα πληρωθεί στο Βελγικό Δημόσιο ο οφειλόμενος ΦΠΑ, η εφορία, στις 11 Απριλίου 2006, βεβαίωσε εις βάρος της VOM φόρο σύμφωνα με το άρθρο 51 bis, παράγραφος 3, του βελγικού κώδικα περί ΦΠΑ.
14. Στις 31 Μαΐου 2006, η VOM άσκησε ενώπιον του rechtbank van eerste aanleg te Brugge ανακοπή κατά της βεβαιώσεως αυτής.
15. Προς στήριξη της ανακοπής της, η VOM διατείνεται, ιδίως, ότι η κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 51 bis, παράγραφος 3, του βελγικού κώδικα περί ΦΠΑ αλληλέγγυα και εις ολ όκληρον ευθύνη του αποθηκευτή για την πληρωμή του ΦΠΑ που οφείλει ο χρήστης της αποθήκης είναι ασύμβατη με τις γενικές αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας, οι οποίες αποτελούν μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης, επειδή η ευθύνη αυτή στοιχειοθετείται ανεξαρτήτως της καλής πίστεως του αποθηκευτή. Προσθέτει συναφώς ότι ο αποθηκευτής διαδραματίζει παθητικό ρόλο στο πλαίσιο του εφαρμοστέου επί των αποθηκών καθεστώτος του ΦΠΑ, επειδή περιορίζεται να θέτει την αποθήκη του στη διάθεση των πελατών του για να καταστεί δυνατή η αποθήκευση εμπορευμάτων και δεν διαθέτει κανένα νομικό ή φορολογικό μέσο για να ελέγξει ή να επιβάλει την πραγματική πληρωμή του ΦΠΑ από αυτούς. Επικαλούμενη τη νομολογία του Δικαστηρίου, η VOM θεωρεί ότι, μη λαμβάνοντας υπόψη την τυχόν γνώση, από ένα πρόσωπο άλλο από τον αρχικό υπόχρεο ενός φόρου, του απαιτητού του φόρου για να θεωρήσει το πρόσωπο αυτό αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την πληρωμή του εν λόγω φόρου, και επομένως αποκλείοντας κάθε σχετικό με την καλή πίστη κριτήριο από τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ένα πρόσωπο μπορεί να θεωρηθεί αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την πληρωμή του φόρου αυτού, η εθνική ρύθμιση υπερβαίνει τα όρια που είναι αναγκαία και κατάλληλα για την επίτευξη του σκοπού της.
16. Το FOD Financiën διατείνεται ότι το άρθρο 51 bis, παράγραφος 3, του βελγικού κώδικα περί ΦΠΑ συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, ότι το εθνικό δικαστήριο οφείλει να ελέγξει την τήρηση της αρχής αυτής και ότι η αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη είναι κατάλληλο και αναλογικό μέτρο στον τομέα των πετρελαϊκών προϊόντων.
17. Το rechtbank van eerste aanleg te Brugge, θεωρώντας αναγκαίο να λάβει απάντηση ως προς το αν το άρθρο 51 bis, παράγραφος 3, του βελγικού κώδικα περί ΦΠΑ είναι συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Μήπως το [άρθρο 21, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας], σε συνδυασμό με [το άρθρο 16, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, Β, πρώτο εδάφιο, στοιχείο ε΄, πρώτο εδάφιο, και με το άρθρο 16, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας αυτής], παρέχει στα κράτη μέλη την εξουσία να ορίσουν ότι ο διαχειριστής αποθήκης άλλης από αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως ευθύνεται άνευ ετέρου αλληλεγγύως και εις ολόκληρον για τον φόρο που οφείλεται κατόπιν μιας εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως από τον υποκείμενο στον φόρο κύριο των αγαθών, ακόμη και αν ο διαχειριστής της αποθήκης είναι καλόπιστος ή δεν δύναται να του προσαφθεί λάθος ή αμέλεια […];»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
18. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί στην ουσία να διευκρινιστεί αν το άρθρο 21, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να ορίσουν ότι ο διαχειριστής αποθήκης άλλης από αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνος για την πληρωμή του ΦΠΑ που οφείλεται κατόπιν μιας εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως εμπορευμάτων, από την αποθήκη αυτή, από τον υποκείμενο στον εν λόγω φόρο κύριο των εμπορευμάτων αυτών, ακόμη και αν ο διαχειριστής της εν λόγω αποθήκης είναι καλόπιστος ή δεν δύναται να του προσαφθεί λάθος ή αμέλεια.
19. Πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 21, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, κατ’ αρχήν, παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίσουν μέτρα βάσει των οποίων ένα πρόσωπο είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ που οφείλει άλλο πρόσωπο το οποίο ορίζεται ως υπόχρεος από μια από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του εν λόγω άρθρου (βλ. απόφαση της 11ης Μαΐου 2006, C‑384/04, Federation of Technological Industries κ.λπ., Συλλογή 2006, σ. I‑4191, σκέψη 28).
20. Παρά ταύτα, κατά την άσκηση των εξουσιών που τους παρέχουν οι οδηγίες της Ένωσης, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης, στις οποίες περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Federation of Technological Industries κ.λπ., σκέψη 29, και απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-271/06, Netto Supermarkt, Συλλογή 2008, σ. I-771, σκέψη 18).
21. Ειδικότερα, όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, σύμφωνα με την αρχή αυτή, τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία, ενώ καθιστούν δυνατή την πραγματική επίτευξη του σκοπού του εσωτερικού δικαίου, θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η επίμαχη νομοθεσία της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C‑409/04, Teleos κ.λπ., Συλλογή 2007, σ. I-7797, σκέψη 19, και προαναφερθείσα απόφαση Netto Supermarkt, σκέψη 19).
22. Έτσι, καίτοι είναι θεμιτό με τα μέτρα που θεσπίζονται από τα κράτη μέλη να επιδιώκεται η κατά το δυνατόν πιο αποτελεσματική διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου, παρά ταύτα τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του ορίου που είναι αναγκαίο προς τούτο (βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσες αποφάσεις Federation of Technological Industries κ.λπ., σκέψη 30, και Netto Supermarkt, σκέψη 20).
23. Εν προκειμένω, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική διάταξη ορίζει ότι, υπό καθεστώς αποθηκεύσεως άλλο από το καθεστώς της τελωνειακής αποταμιεύσεως, ο αποθηκευτής των αγαθών, το πρόσωπο που αναλαμβάνει τη μεταφορά των αγαθών έξω από την αποθήκη καθώς και ο τυχόν εντολέας του ευθύνονται για την πληρωμή του φόρου στο Δημόσιο αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με το πρόσωπο που εν προκειμένω είναι υπόχρεος του φόρου. Έτσι, κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως αυτής, ο διαχειριστής αποθήκης άλλης από αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως ευθύνεται για την καταβολή του ΦΠΑ αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με τον αρχικό υπόχρεο του φόρου, δηλαδή τον πελάτη του διαχειριστή αυτού. Αυτή η αλληλέγγυα και εις ολόκληρον ευθύνη είναι ανεπιφύλακτη, οπότε ισχύει για τον αποθηκευτή ακόμη και όταν αυτός είναι καλόπιστος ή δεν δύναται να του προσαφθεί λάθος ή αμέλεια.
24. Πάντως, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι εθνικά μέτρα που δημιουργούν de facto ένα σύστημα αντικειμενικής αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης βαίνουν πέραν του αναγκαίου ορίου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Federation of Technological Industries κ.λπ., σκέψη 32). Κατά συνέπεια, το να στοιχειοθετείται ευθύνη, για την πληρωμή ΦΠΑ, προσώπου άλλου από τον υπόχρεο του φόρου αυτού, ακόμη και όταν το πρόσωπο αυτό είναι εγκεκριμένος φορολογικός αποθηκευτής ο οποίος έχει τις ειδικές υποχρεώσεις που προβλέπει η οδηγία 92/12, χωρίς να του παρέχεται η δυνατότητα να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες αυτού του υπόχρεου, πρέπει να θεωρηθεί ασύμβατο με την αρχή της αναλογικότητας. Συγκεκριμένα, θα ήταν προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου υποκειμένου στον φόρο επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επίδραση (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Netto Supermarkt, σκέψη 23).
25. Αντιθέτως, δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται να λάβει το πρόσωπο που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου κάθε μέτρο που εύλογα μπορεί να απαιτηθεί για να διασφαλίσει το πρόσωπο αυτό ότι η πράξη στην οποία προβαίνει δεν οδηγεί στη συμμετοχή σε φοροδιαφυγή (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσες αποφάσεις Federation of Technological Industries κ.λπ., σκέψη 33· Teleos κ.λπ., σκέψη 65, και Netto Supermarkt, σκέψη 24).
26. Κατά συνέπεια, οι περιστάσεις ότι το πρόσωπο που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου ενήργησε καλόπιστα επιδεικνύοντας την επιμέλεια προσεκτικού επιχειρηματία, ότι έλαβε κάθε εύλογο μέτρο εντός των ορίων των δυνατοτήτων του και ότι αποκλείεται η συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή αποτελούν στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για να καθοριστεί η δυνατότητα να θεωρηθεί το πρόσωπο αυτό αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του οφειλομένου ΦΠΑ (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Teleos κ.λπ., σκέψη 66, και Netto Supermarkt, σκέψη 25).
27. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εκτιμήσει αν οι περιστάσεις αυτές συντρέχουν στην υπόθεση της κύριας δίκης.
28. Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω, στο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 21, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας δεν παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να ορίσουν ότι ο διαχειριστής αποθήκης άλλης από αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνος για την πληρωμή του ΦΠΑ που οφείλεται κατόπιν μιας εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως εμπορευμάτων, από την αποθήκη αυτή, από τον υποκείμενο στον εν λόγω φόρο κύριο των εμπορευμάτων αυτών, ακόμη και αν ο διαχειριστής της εν λόγω αποθήκης είναι καλόπιστος ή δεν δύναται να του προσαφθεί λάθος ή αμέλεια.
Επί των δικαστικών εξόδων
29. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 21, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2001/115/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2001, δεν παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να ορίσουν ότι ο διαχειριστής αποθήκης άλλης από αποθήκη τελωνειακής αποταμιεύσεως είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνος για την πληρωμή του φόρου προστιθεμένης αξίας που οφείλεται κατόπιν μιας εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως εμπορευμάτων, από την αποθήκη αυτή, από τον υποκείμενο στον εν λόγω φόρο κύριο των εμπορευμάτων αυτών, ακόμη και αν ο διαχειριστής της εν λόγω αποθήκης είναι καλόπιστος ή δεν δύναται να του προσαφθεί λάθος ή αμέλεια.