62021CJ0457
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (toinen jaosto)
14 päivänä joulukuuta 2023 (
*1
)
Muutoksenhaku – Valtiontuki – SEUT 107 artiklan 1 kohta – Jäsenvaltion verotusasiassa antama ennakkoratkaisu – Sisämarkkinoille soveltumattomaksi todettu tuki – Edun käsite – Viitejärjestelmän määrittäminen – Kansallisen oikeuden mukainen ”normaali” verotus – Markkinaehtoperiaate – Unionin tuomioistuimen harjoittama valvonta, joka koskee kansallisen lain tulkintaa ja soveltamista unionin yleisessä tuomioistuimessa
Asiassa C‑457/21 P,
jossa on kyse Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 56 artiklaan perustuvasta valituksesta, joka on pantu vireille 22.7.2021,
Euroopan komissio, asiamiehinään P.-J. Loewenthal ja F. Tomat,
valittajana,
ja jossa muina osapuolina ovat
Luxemburgin suurherttuakunta, asiamiehinään aluksi A. Germeaux ja T. Uri, sittemmin A. Germeaux ja T. Schell, avustajinaan J. Bracker, A. Steichen ja D. Waelbroeck, avocats,
Amazon.com, Inc., kotipaikka Seattle (Yhdysvallat),
Amazon EU Sàrl, kotipaikka Luxemburg (Luxemburg),
edustajinaan D. Paemen, M. Petite ja A. Tombiński, avocats,
kantajina ensimmäisessä oikeusasteessa,
Irlanti, asiamiehenään A. Joyce, avustajinaan P. Baker, KC, C. Donnelly, SC, B. Doherty, BL, D. Fennelly, BL, ja P. Gallagher, SC,
väliintulijana ensimmäisessä oikeusasteessa,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (toinen jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Prechal, sekä tuomarit F. Biltgen, N. Wahl (esittelevä tuomari), J. Passer ja M. L. Arastey Sahún,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: hallintovirkamies M. Longar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 16.3.2023 pidetyssä istunnossa esitetyn,
kuultuaan julkisasiamiehen 8.6.2023 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Euroopan komissio vaatii valituksellaan kumottavaksi unionin yleisen tuomioistuimen 12.5.2021 antaman tuomion Luxemburg ja Amazon vastaan komissio (T‑816/17 ja T‑318/18, jäljempänä valituksenalainen tuomio, EU:T:2021:252), jolla unionin yleinen tuomioistuin kumosi valtiontuesta SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), jonka Luxemburg on myöntänyt Amazonille, 4.10.2017 annetun komission päätöksen (EU) 2018/859 (EUVL 2018, L 153, s. 1; jäljempänä riidanalainen päätös).
Asian käsittelyn aiemmat vaiheet
2
Asian käsittelyn aiemmat vaiheet on esitetty valituksenalaisen tuomion julkisen version 1–71 kohdassa seuraavasti:
”1
Amazon.com, Inc., jonka kotipaikka on Yhdysvalloissa, ja sen määräysvallassa olevat yhtiöt (jäljempänä yhdessä Amazon-konserni) harjoittavat verkkotoimintaa, erityisesti vähittäismyyntiä ja eri palvelujen tarjoamista verkossa. Tässä tarkoituksessa Amazon-konserni toimii useilla verkkosivustoilla Euroopan unionin eri kielillä, ja niihin lukeutuvat amazon.de, amazon.fr, amazon.it ja amazon.es.
2
Ennen toukokuuta 2006 Amazon-konsernin Euroopan liiketoimintaa hallinnoitiin Yhdysvalloista. Erityisesti vähittäismyynti- ja palveluliiketoimintaa eurooppalaisilla verkkosivustoilla harjoittivat kaksi Yhdysvaltoihin sijoittautunutta yksikköä, Amazon.com International Sales, Inc. (jäljempänä AIS) ja Amazon International Marketplace (jäljempänä AIM), ja eräät Ranskaan, Saksaan ja Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneet yksiköt.
3
Vuonna 2003 suunniteltiin Amazon-konsernin Euroopan liiketoiminnan uudelleenjärjestelyä. Tämä uudelleenjärjestely, joka toteutettiin vuonna 2006 (jäljempänä vuoden 2006 uudelleenjärjestely), käsitti kahden Luxemburgiin (Luxemburg) sijoittautuneen yhtiön perustamisen. Kyseessä olivat luxemburgilainen kommandiittiyhtiö Amazon Europe Holding Technologies SCS (jäljempänä LuxSCS), jonka osakkaat olivat amerikkalaisia yrityksiä, ja Amazon EU Sàrl (jäljempänä LuxOpCo), jonka kotipaikka oli LuxSCS:n tavoin Luxemburgissa.
4
LuxSCS teki aluksi eräiden Amazon-konsernin Yhdysvaltoihin sijoittautuneiden yksiköiden kanssa useita sopimuksia, joita olivat
–
lisenssi- ja luovutussopimukset olemassa olevia immateriaalioikeuksia varten (License and Assignment Agreements For Preexisting Intellectual Property, jäljempänä yhdessä buy-in-sopimus) Amazon-konsernin Yhdysvaltoihin sijoittautuneen yksikön Amazon Technologies, Inc:n (jäljempänä ATI) kanssa
–
vuonna 2005 tehty kustannustenjakosopimus ATI:n ja Amazon-konsernin Yhdysvaltoihin sijoittautuneen yksikön A 9.com, Inc:n (jäljempänä A 9) kanssa. Buy-in-sopimuksen ja kustannustenjakosopimuksen perusteella LuxSCS sai oikeuden hyödyntää tiettyjä immateriaalioikeuksia ja niiden jälkiperäisteoksia, jotka olivat A9:n ja ATI:n hallussa ja niiden edelleen kehittämiä. Kustannustenjakosopimuksessa tarkoitettu aineeton omaisuus käsitti lähinnä kolmeen luokkaan kuuluvia immateriaalioikeuksia eli teknologiaa, asiakastietoja ja tavaramerkkejä. Kustannustenjakosopimuksen ja buy-in-sopimuksen perusteella LuxSCS saattoi myös alilisensoida aineetonta omaisuutta muun muassa toimiakseen eurooppalaisilla verkkosivustoilla. Vastineeksi LuxSCS:n oli maksettava buy-in-maksuja ja vuosittainen osuutensa kustannustenjakosopimuksen kehitysohjelman kustannuksista.
5
Tämän jälkeen LuxSCS teki LuxOpCo:n kanssa lisenssisopimuksen, joka tuli voimaan 30.4.2006 ja koski edellä mainittua aineetonta omaisuutta (jäljempänä lisenssisopimus). Sen nojalla LuxOpCo sai oikeuden käyttää aineetonta omaisuutta LuxSCS:lle maksettavaa rojaltia (jäljempänä rojalti) vastaan.
6
LuxSCS teki lisäksi Amazon.co.uk Ltd:n, Amazon.fr SARL:n ja Amazon.de GmbH:n kanssa immateriaalioikeuksia koskevan luovutus- ja lisenssisopimuksen, jonka nojalla LuxSCS sai tietyt tavaramerkit ja immateriaalioikeudet eurooppalaisten verkkosivustojen osalta.
7
Vuonna 2014 Amazon-konsernissa tehtiin toinen uudelleenjärjestely, eikä LuxSCS:n ja LuxOpCo:n välistä sopimusjärjestelyä enää sovellettu.
A. Kyseessä oleva verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu
8
Valmistellakseen vuoden 2006 uudelleenjärjestelyä Amazon.com ja sen veroneuvoja pyysivät 23. ja 31.10.2003 päivätyillä kirjeillä Luxemburgin verohallintoa antamaan verotusasiassa ennakkoratkaisun, jolla vahvistetaan LuxOpCo:n ja LuxSCS:n kohtelu Luxemburgin yhteisöverotuksessa.
9
Amazon.com pyysi 23.10.2003 päivätyllä kirjeellään verohallintoa hyväksymään sen rojaltin tasoa koskevan laskelman, joka LuxOpCo:n oli määrä maksaa LuxSCS:lle 30.4.2006 lukien. Tämä Amazon.comin pyyntö perustui sen veroneuvojien laatimaan siirtohinnoitteluraporttiin (jäljempänä vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportti). Tämän raportin laatijat ehdottivat siirtohinnoittelumenetelmää, jolla voitaisiin heidän mukaansa määrittää LuxOpCo:n yhteisöverovelka Luxemburgissa. Erityisesti [tällä] kirjeellään Amazon.com pyysi vahvistusta sille, että siirtohinnoittelumenetelmä, jolla määritetään LuxOpCo:n lisenssisopimuksen perusteella LuxSCS:lle maksaman vuotuisen rojaltin taso, sellaisena kuin tämä menetelmä ilmenee vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportista, johtaa LuxOpCo:lle ”sopivaan ja hyväksyttävään voittoon” siirtohinnoittelupolitiikan ja 4.12.1967 annetun tuloverolain, sellaisena kuin se on muutettuna – –, 56 §:n ja 164 §:n 3 momentin mukaisesti. – –
10
Toisen veroneuvojan 31.10.2003 laatimalla kirjeellä Amazon.com pyysi vahvistusta LuxSCS:n, sen Yhdysvaltoihin sijoittautuneiden osakkaiden ja LuxOpCo:n tämän rakenteen perusteella saamien osinkojen verokohtelulle. Kirjeessä selitettiin, että koska LuxSCS on kommandiittiyhtiö, se ei ole osakkaisiinsa nähden erillinen verosubjekti eikä se näin ollen ole velvollinen maksamaan Luxemburgissa yhteisöveroa tai varallisuusveroa.
11
Luxemburgin suurherttuakunnan välittömästä verotuksesta vastaava viranomainen (jäljempänä Luxemburgin verohallinto tai Luxemburgin veroviranomaiset) osoitti 6.11.2003 Amazon.comille kirjeen (jäljempänä kyseessä oleva verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu), jossa todetaan muun muassa seuraavaa:
’Arvoisa herra,
Tutustuttuani 31.10.2003 päivättyyn kirjeeseen, jonka [veroneuvonantajanne] osoitti minulle, samoin kuin 23.10.2003 päivättyyn kirjeeseenne ja käsiteltyäni Luxemburgin verokohtelua koskevaa kantaanne tulevan toimintanne puitteissa voin ilokseni ilmoittaa, että hyväksyn näiden kahden kirjeen sisällön. – –’
12
Amazon.comin pyynnöstä Luxemburgin verohallinto jatkoi kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun voimassaoloa vuonna 2010 ja sovelsi sitä tosiasiallisesti kesäkuuhun 2014 asti, jolloin Amazon-konsernin Euroopan rakennetta muutettiin. Kyseessä olevaa verotusasiassa annettua ennakkoratkaisua sovellettiin siten vuodesta 2006 vuoteen 2014 (jäljempänä tarkastelujakso).
B. Hallinnollinen menettely komissiossa
13
Euroopan komissio pyysi 24.6.2014 Luxemburgin suurherttuakuntaa toimittamaan sille tietoja verotusasioissa annetuista ennakkoratkaisuista Amazon-konsernille. Se julkaisi 7.10.2014 SEUT 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun päätöksen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta.
– –
15
Lisäksi Amazon.com esitti [tämän menettelyn yhteydessä] komissiolle veroneuvojan laatiman uuden siirtohinnoitteluraportin, jonka tarkoituksena oli varmistaa jälkikäteen, onko LuxOpCo:n LuxSCS:lle kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun mukaisesti maksama rojalti markkinaehtoperiaatteen mukainen (jäljempänä vuoden 2017 siirtohinnoitteluraportti).
C. Riidanalainen päätös
16
Komissio antoi 4.10.2017 [riidanalaisen päätöksen].
17
Tämän päätöksen 1 artiklassa todetaan muun muassa seuraavaa:
’[Kyseessä oleva verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu], jolla Luxemburg hyväksyi – – siirtohinnoittelujärjestelyn, jolla annettiin [LuxOpCo:lle] mahdollisuus itse määrittää yhteisöveronsa Luxemburgissa vuosina 2006–2014, ja tähän päätökseen perustuneiden vuosittaisten yhteisöveroilmoitusten hyväksyminen ovat – – valtiontukea – –.’
1. Tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen esittely
– –
a) Amazon-konsernin esittely
– –
21
Tarkastelujaksolta komissio esittää Amazon-konsernin Euroopan rakenteen seuraavan kaavion mukaisesti:
22
LuxSCS:n osalta komissio toteaa, ettei tällä yhtiöllä ollut fyysistä läsnäoloa tai työntekijöitä Luxemburgissa. Komission mukaan tarkastelujakson aikana LuxSCS toimi ainoastaan aineettoman omaisuuden hallintayhtiönä Amazon-konsernin Euroopan liiketoimintaa varten, josta LuxOpCo oli vastuussa pääasiallisena toimijana. Komissio toteaa kuitenkin, että LuxSCS oli tarjonnut konsernin sisäisiä lainoja useille Amazon-konsernin yksiköille. Komissio täsmentää lisäksi, että LuxSCS oli usean ATI:n, A 9:n ja LuxOpCo:n kanssa tehdyn konsernin sisäisen sopimuksen osapuoli – –.
23
LuxOpCo:n osalta komissio korostaa erityisesti sitä, että tarkastelujakson aikana LuxOpCo oli LuxSCS:n kokonaan omistama tytäryhtiö.
24
Komission mukaan Amazon-konsernin Euroopan liiketoiminnan vuoden 2006 uudelleenjärjestelystä lähtien LuxOpCo toimi Amazon-konsernin Euroopan pääkonttorina ja Amazon-konsernin verkossa tapahtuvan vähittäismyynti- ja palveluliiketoiminnan pääasiallisena toimijana Euroopassa eurooppalaisten verkkosivustojen kautta. Komissio toteaa, että tässä ominaisuudessa LuxOpCo vastasi eurooppalaisten verkkosivustojen kautta toteutettavan vähittäismyynti- ja palveluliiketoiminnan päätöksenteosta sekä vähittäismyynnin keskeisten fyysisten komponenttien hallinnoinnista. Lisäksi LuxOpCo oli Amazon-konsernin varaston tuotteiden virallisena myyjänä Euroopassa vastuussa myös varastonhallinnasta eurooppalaisilla verkkosivustoilla. Se oli kyseisten varastojen omistaja ja vastasi niiden riskeistä ja tappioista. Komissio täsmentää vielä, että LuxOpCo sai tuloja sekä tuotteiden myynnistä että tilausten toimittamispalveluista. LuxOpCo suoritti myös Amazon-konsernin Euroopan liiketoiminnan kassanhallintatoimia.
25
Tämän jälkeen komissio toteaa, että LuxOpCo omisti osuuksia Amazon Services Europesta (jäljempänä ASE) ja Amazon Media Europesta (jäljempänä AMEU), jotka ovat molemmat Amazon-konsernin Luxemburgiin sijoittautuneita yksiköitä, sekä Amazon.comin Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, Ranskaan ja Saksaan perustetuista tytäryhtiöistä (jäljempänä lähipiiriin kuuluvat eurooppalaiset yhtiöt), jotka suorittivat erilaisia LuxOpCo:n liiketoimintaa tukevia konsernin sisäisiä palveluita. Tarkastelujakson aikana ASE hoiti Amazon-konsernin MarketPlace-nimistä palvelua myyjänä toimiville kolmansille osapuolille unionissa. AMEU puolestaan hoiti Amazon-konsernin digitaalista liiketoimintaa unionissa, kuten MP3-tiedostojen ja e-kirjojen myyntiä. Lähipiiriin kuuluvat eurooppalaiset yhtiöt taas tarjosivat palveluja eurooppalaisilla verkkosivustoilla toimimista varten.
26
Lisäksi komissio tuo esille, että tarkastelujakson aikana LuxOpCo muodosti ASE:n ja AMEU:n kanssa, joiden verotuksellinen asuinpaikka oli Luxemburgissa, Luxemburgin vero-oikeuden mukaisen yhteisverotusyksikön, jossa LuxOpCo toimi yhtiönä, johon yhteisverotettavat tulokset yhdistetään. Nämä kolme yksikköä muodostivat siten yhden ainoan verovelvollisen.
27
LuxOpCo:n LuxSCS:n kanssa tekemän lisenssisopimuksen lisäksi komissio kuvaa yksityiskohtaisesti joitakin muita konsernin sisäisiä sopimuksia, joiden osapuolena LuxOpCo oli tarkastelujakson aikana, eli lähipiiriin kuuluvien eurooppalaisten yhtiöiden kanssa 1.5.2006 tehtyjä tiettyjä palvelusopimuksia ja ASE:n ja AMEU:n kanssa immateriaalioikeuksista 30.4.2006 tehtyjä lisenssisopimuksia, joiden nojalla näille kahdelle yksikölle myönnettiin aineetonta omaisuutta koskevat alilisenssit, jotka eivät olleet yksinomaisia.
b) Kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun esittely
28
Tarkasteltuaan Amazon-konsernin rakennetta komissio kuvaa kyseessä olevaa verotusasiassa annettua ennakkoratkaisua.
29
Se viittaa ensinnäkin [valituksenalaisen tuomion] 8–10 kohdassa mainittuihin 23. ja 31.10.2003 päivättyihin kirjeisiin.
30
Toiseksi komissio selostaa vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportin sisältöä, jonka perusteella ehdotettiin rojaltin tason määrittämismenetelmää.
31
Komissio toteaa aluksi, että vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportissa esitetään LuxSCS:n ja LuxOpCo:n toiminta-analyysi, jonka mukaan LuxSCS:n pääasialliset toiminnot rajoittuvat aineettoman omaisuuden hallintayhtiön toimiin ja aineettoman omaisuuden kehittämiseen osallistujan toimiin kustannustenjakosopimuksen kautta. Tässä raportissa LuxOpCo:n todetaan hallinnoivan eurooppalaisten verkkosivustojen vähittäismyynti- ja palveluliiketoiminnan strategista päätöksentekoa sekä vähittäismyyntiliiketoiminnan keskeisiä fyysisiä osia.
32
Tämän jälkeen komissio toteaa, että vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportti käsittää jakson, jossa käsitellään sopivimman siirtohinnoittelumenetelmän valintaa, jotta voidaan määrittää rojaltitason yhteensopivuus markkinaehtoperiaatteen kanssa. Tässä raportissa tarkastellaan kahta menetelmää: toinen perustuu markkinahintavertailumenetelmään ja toinen jäännösvoitonjakamismenetelmään.
33
Markkinahintavertailumenetelmän mukaisesti vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportissa laskettiin rojaltitason markkinaehtoiseksi vaihteluväliksi 10,6–13,6 prosenttia, mikä perustui vertailuun Amazon.comin erään yhdysvaltalaisen vähittäismyyjän kanssa tekemän tietyn sopimuksen – – kanssa.
34
Jäännösvoitonjakamismenetelmän mukaisesti vuoden 2003 siirtohinnoitteluraporttiin sisältyi arvio LuxOpCo:n ’Euroopassa toimivan yrityksen rutiinitehtäviin’ liittyvästä tuotosta LuxOpCo:lle syntyneiden kustannusten perusteella. Tätä varten siinä katsottiin, että ’nettokustannus plus voittomarginaali’ on voittoindikaattori LuxOpCo:n ennakoiduista toiminnoista johtuvan markkinaehtoisen korvauksen määrittämiseksi. LuxOpCo:n oikaistuihin toimintakuluihin ehdotettiin [luottamuksellinen] korotusta. Komissio huomauttaa, että vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportin mukaan tämän tuoton ja LuxOpCo:n liiketoiminnan tuloksen välinen erotus vastasi jäännösvoittoa, joka johtui täysin LuxSCS:ltä lisensoidun aineettoman omaisuuden käytöstä. Komissio täsmentää myös, että tämän laskelman perusteella vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportissa todettiin, että rojaltitaso, joka oli 10,1–12,3 prosenttia LuxOpCo:n nettoliikevaihdosta, olisi markkinaehtoisen standardin mukainen Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) ohjeiden nojalla.
35
Komissio toteaa vielä, että vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportissa katsottiin, että tulokset olivat samansuuntaisia, ja mainittiin, että LuxOpCo:n LuxSCS:lle maksaman rojaltitason markkinaehtoinen vaihteluväli oli 10,1–12,3 prosenttia LuxOpCo:n myynnistä. Vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportissa katsottiin kuitenkin, että jäännösvoitonjakoanalyysi olisi luotettavampi ja että se olisi siten syytä hyväksyä.
36
[Kolmanneksi] – – komissio toteaa, että Luxemburgin verohallinto vahvisti kyseessä olevalla verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla, että rojaltitason määrittämismenetelmä, joka puolestaan määräsi LuxOpCo:n vuotuisen verotettavan tulon Luxemburgissa, oli markkinaehtoperiaatteen mukainen. Komissio lisää, että LuxOpCo käytti [tätä ratkaisua] vuosittaisen veroilmoituksen täyttämistä varten.
c) Sovellettavien kansallisten oikeussääntöjen esittely
37
Sovellettavista kansallisista oikeussäännöistä komissio mainitsee [tuloverolain] 164 §:n 3 momenttiin. Tämän säännöksen mukaan ’peitelty voitonjako sisältyy verotettavaan tuloon’ ja ’peitelty voitonjako on kyseessä silloin, kun osakas, jäsen tai osuudenhaltija saa suoraan tai välillisesti sellaista etua yritykseltä tai yhteisöltä, jota se ei [saisi], ellei olisi osakas, jäsen tai osuudenhaltija’. Tässä yhteydessä komissio toteaa muun muassa, että tarkastelujakson aikana Luxemburgin verohallinto oli tulkinnut [tuloverolain] 164 §:n 3 momenttia siten, että siinä vahvistetaan ’markkinaehtoperiaate’ Luxemburgin vero-oikeudessa.
d) OECD:n siirtohinnoittelua koskevan kehyksen esittely
38
Komissio esittelee riidanalaisen päätöksen 244–249 perustelukappaleessa OECD:n siirtohinnoittelua koskevan kehyksen. Komission mukaan ’siirtohinnoilla’, sellaisina kuin ne ymmärretään OECD:n vuosina 1995, 2010 ja 2017 julkaisemissa siirtohinnoitteluohjeissa, tarkoitetaan hintoja, joilla yritys siirtää aineellista tai aineetonta omaisuutta tai tarjoaa palveluita etuyhteydessä oleville yrityksilleen. Markkinaehtoperiaatteen mukaan, sellaisena kuin sitä sovelletaan yhteisöverotuksessa, kansallisten veroviranomaisten olisi hyväksyttävä etuyhteydessä olevien konserniyritysten konsernin sisäisistä liiketoimista sopimat siirtohinnat vain, jos nämä hinnat vastaavat sitä, mikä olisi sovittu vapailla markkinoilla toteutetuista liiketoimista eli vertailukelpoisissa olosuhteissa markkinoilla neuvottelevien riippumattomien yritysten välisistä liiketoimista. Lisäksi komissio täsmentää, että markkinaehtoperiaate perustuu erillistä yksikköä koskevaan lähestymistapaan, jonka mukaan verotuksessa konserniin kuuluvia yrityksiä kohdellaan erillisinä yksikköinä.
39
Komissio tuo lisäksi esille, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (vuosien 1995, 2010 ja 2017 versioissa) luetellaan viisi menetelmää, joilla voidaan arvioida konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoinen hinta. Ainoastaan kolmella niistä on merkitystä riidanalaisen päätöksen kannalta, nimittäin markkinahintavertailumenetelmällä, liiketoiminettomarginaalimenetelmällä ja voitonjakamismenetelmällä. Riidanalaisen päätöksen 250–256 perustelukappaleessa komissio selostaa, mitä nämä menetelmät käsittävät.
2. Kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun arviointi
– –
44
[SEUT 107 artiklan 1 kohdassa säädetyn] valtiontuen myöntämistä koskevan kolmannen edellytyksen osalta komissio toteaa, että kun verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa hyväksytään tulos, joka ei heijasta luotettavalla tavalla tulosta, joka saataisiin soveltamalla normaalisti yleisesti sovellettavaa verolainsäädäntöä, ilman perusteluja, tällainen ennakkoratkaisu antaa valikoivan edun sille, jolle se on osoitettu, siltä osin kuin tämä valikoiva kohtelu johtaa verovelvollisen verovelvollisuuden alentamiseen verrattuna samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa oleviin yrityksiin. Komissio katsoo tässä tapauksessa myös, että kyseessä oleva verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu tuottaa LuxOpCo:lle valikoivan edun alentamalla sen Luxemburgissa maksettavaa yhteisöveroa.
a) Edun olemassaoloa koskeva tarkastelu
– –
46
Komissio toteaa aluksi, että verotoimenpiteiden osalta SEUT 107 artiklassa tarkoitettu etu voidaan myöntää verovelvolliselle vähentämällä sen veron perustetta tai sen maksettavan veron määrää. Se toteaa riidanalaisen päätöksen 402 perustelukappaleessa, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että sen selvittämiseksi, tuottaako verotettavien tulojen määrittämistapa etua sen edunsaajalle, on syytä verrata kyseistä järjestelmää yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaiseen järjestelmään, joka perustuu tulojen ja menojen väliseen erotukseen yhtiössä, joka toimii vapaan kilpailun ympäristössä. Näin ollen komission mukaan verotusasiassa annetusta ennakkoratkaisusta, jonka mukaan verovelvollinen voi käyttää konsernin sisäisissä liiketoimissaan siirtohintoja, jotka eivät vastaa markkinaehtoperiaatteen mukaisesti vapaan kilpailun edellytyksin vertailukelpoisissa olosuhteissa neuvottelevien riippumattomien yritysten välillä perittäviä hintoja, koituu etua kyseiselle verovelvolliselle, koska se johtaa sen verotettavan tulon ja siten veron perusteen pienenemiseen yleisesti sovellettavan yhteisöverojärjestelmän perusteella.
47
Näillä perusteilla komissio päättelee riidanalaisen päätöksen 406 perustelukappaleessa, että jotta voidaan määrittää, että kyseessä oleva verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu tuottaa LuxOpCo:lle taloudellisen edun, komission oli osoitettava, että [mainitussa ratkaisussa] hyväksytty siirtohinnoittelumenetelmä johtaa tulokseen, joka poikkeaa markkinaehtoisen tuloksen luotettavasta arviosta, ja johtaa yhteisöverotuksessa LuxOpCo:lle alempaan veron perusteeseen. Komission näkemyksen mukaan kyseessä oleva verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu johtaa tällaiseen lopputulokseen.
48
Tämä johtopäätös perustuu yhteen ensisijaiseen ja kolmeen toissijaiseen toteamukseen.
1. Etua koskeva ensisijainen toteamus
49
[Riidanalaisessa päätöksessä] komissio katsoo, että kun verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa vahvistetaan siirtohinnoittelumenetelmä, jonka mukaisesti LuxOpCo saa korvauksen ainoastaan suorittamiensa, ’rutiininomaisiksi’ kutsuttujen toimintojen perusteella ja LuxOpCo:n toiminnan koko tuotto kyseistä korvausta lukuun ottamatta maksetaan LuxSCS:lle rojaltina, syntyy tulos, joka poikkeaa luotettavasta markkinaehtoisen tuloksen arviosta.
50
Komission ensisijaisen toteamuksen mukaan LuxOpCo:n ja LuxSCS:n toiminta-analyysi, jonka vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportin laatijat ja viime kädessä Luxemburgin verohallinto hyväksyivät, on virheellinen, eikä sen perusteella saada markkinaehtoista tulosta. Luxemburgin verohallinnon olisi sitä vastoin pitänyt katsoa, että LuxSCS ei suorittanut aineettomaan omaisuuteen liittyviä ainutlaatuisia ja arvokkaita toimintoja, vaan sillä oli ainoastaan niiden laillinen omistusoikeus.
– –
62
SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua koskevan ensisijaisen toteamuksensa päätteeksi komissio tuo esille, että lisenssisopimuksen mukainen ’markkinaehtoinen korvaus’ LuxSCS:lle on yhtä suuri kuin LuxSCS:n osuus buy-in-sopimukseen ja kustannustenjakosopimukseen liittyvien kustannusten summasta ilman voittomarginaalia ja lisättynä kaikilla olennaisilla LuxSCS:lle suoraan syntyneillä kustannuksilla, joihin tulisi soveltaa 5 prosentin voittomarginaalia niiltä osin kuin nämä kustannukset vastaavat LuxSCS:n tosiasiallisesti suorittamia toimintoja. Tämä korvauksen taso vastaa sitä, mitä LuxOpCo:n kanssa samankaltaisessa asemassa oleva riippumaton osapuoli suostuisi maksamaan sille lisenssisopimuksella myönnetyistä oikeuksista ja velvollisuuksista. Lisäksi komission mukaan tämä korvauksen taso on riittävä, jotta LuxSCS voi kattaa maksuvelvollisuutensa buy-in-sopimuksen ja kustannustenjakosopimuksen nojalla (riidanalaisen päätöksen 559 ja 560 perustelukappale).
63
Komissio katsoo, että koska komission laskema LuxOpCo:n korvauksen taso on matalampi kuin se, joka LuxSCS:lle on määritetty kyseessä olevalla verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla hyväksytyllä siirtohinnoittelumenetelmällä, kyseinen ennakkoratkaisu tuotti LuxOpCo:lle etua pienentämällä sen Luxemburgin yhteisöveroa varten sovellettavaa veron perustetta verrattuna niiden yritysten liikevaihtoon, joiden verotettava tulo vastaa markkinaehtoisesti neuvoteltuja hintoja (riidanalaisen päätöksen 561 perustelukappale).
2. Etua koskevat toissijaiset toteamukset
64
[Riidanalaisessa päätöksessä] komissio esittää etua koskevan toissijaisen toteamuksensa, jonka mukaan siinäkin tilanteessa, että Luxemburgin verohallinto olisi ollut oikeassa hyväksyessään vuoden 2003 siirtohinnoitteluraportissa esitetyn LuxSCS:n toiminta-analyysin, kyseessä olevalla verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla hyväksytty siirtohinnoittelumenetelmä olisi perustunut joka tapauksessa epäasianmukaisiin metodologisiin valintoihin, jotka olisivat johtaneet tulokseen, joka poikkeaa markkinaehtoista tulosta koskevasta luotettavasta arviosta. Se täsmentää, että sen – – esittämillä perusteilla ei ole tarkoitus määritellä tarkkaa markkinaehtoista korvausta LuxOpCo:lle vaan pikemminkin osoittaa, että kyseessä olevalla verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla on annettu taloudellinen etu, koska siinä hyväksytty siirtohinnoittelumenetelmä perustuu kolmeen virheelliseen metodologiseen valintaan, joiden seurauksena LuxOpCo:n verottavat tulot pienenevät verrattuna yrityksiin, joiden verotettavien tulojen perusteena ovat markkinaehtoisesti neuvotellut hinnat.
65
Tässä yhteydessä komissio esittää kolme erillistä toissijaista toteamusta.
66
Ensimmäisen toissijaisen toteamuksensa yhteydessä komissio toteaa, että LuxOpCo:n on katsottu virheellisesti suorittavan ainoastaan ’rutiininomaisia’ hallintotoimintoja ja että asiassa olisi pitänyt soveltaa voitonjakamismenetelmää yhdessä kontribuutioanalyysin kanssa.
– –
b) Toimenpiteen valikoivuus
69
Riidanalaisen päätöksen 9.3 jaksossa, jonka otsikkona on ’Tuen valikoivuus’, komissio esittää perusteet, joiden vuoksi se katsoo, että kyseessä oleva toimenpide on valikoiva.
c) Tuensaajan yksilöinti
70
[Riidanalaisessa päätöksessä] komissio toteaa, että LuxOpCo:lle myönnetty mahdollinen suotuisa verokohtelu hyödyttää myös koko Amazon-konsernia tarjoamalla lisäresursseja koko konsernille, joten konsernia on tarkasteltava yhtenä yksikkönä, joka hyötyy kyseessä olevasta tukitoimenpiteestä.
71
– – Komissio toteaa [samassa päätöksessä myös], että koska tukitoimenpide on myönnetty joka vuosi, kun veroviranomaiset ovat hyväksyneet LuxOpCo:n vuotuisen yhteisöveroilmoituksen, Amazon-konserni ei voi vedota vanhentumissääntöihin vastustaakseen tuen takaisinperintää. Riidanalaisen päätöksen 639–645 perustelukappaleessa komissio selostaa takaisinperintämenetelmää.”
Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio
3
Luxemburgin suurherttuakunta nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 14.12.2017 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T‑816/17 kanteen, jossa se vaati ensisijaisesti riidanalaisen päätöksen kumoamista ja toissijaisesti tämän päätöksen kumoamista siltä osin kuin siinä määrättiin takaisinperittäväksi siinä yksilöity tuki.
4
Amazon EU S.à.r.l. ja Amazon.com (jäljempänä yhdessä Amazon) nostivat unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 22.5.2018 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T‑318/18 kanteen, jossa vaadittiin ensisijaisesti riidanalaisen päätöksen 1–4 artiklan kumoamista ja toissijaisesti tämän päätöksen 2–4 artiklan kumoamista.
5
Luxemburgin suurherttuakunta vetosi kanteensa tueksi viiteen ja Amazon kanteensa tueksi yhdeksään kanneperusteeseen, joiden unionin yleinen tuomioistuin katsoi olevan suurelta osin päällekkäisiä seuraavasti:
–
ensinnäkin asian T‑816/17 ensimmäisellä kanneperusteella ja asian T‑318/18 ensimmäisellä, toisella, kolmannella ja neljännellä kanneperusteella Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon riitauttivat komission ensisijaisen toteamuksen, joka koskee SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun myöntämistä LuxOpCo:lle
–
toiseksi T‑816/17 ensimmäisen kanneperusteen toisen osan kolmannella väitteellä ja asian T‑318/18 viidennellä kanneperusteella Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon riitauttivat komission toissijaiset toteamukset, jotka koskivat tässä säännöksessä tarkoitetun veroedun myöntämistä LuxOpCo:lle
–
kolmanneksi asian T‑816/17 toisella kanneperusteella ja asian T‑318/18 kuudennella ja seitsemännellä kanneperusteella Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon riitauttivat komission ensisijaiset ja toissijaiset toteamukset, jotka koskivat kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun valikoivuutta
–
neljänneksi asian T‑816/17 kolmannella kanneperusteella Luxemburgin suurherttuakunta väitti, että komissio oli loukannut jäsenvaltioiden yksinomaista toimivaltaa välittömän verotuksen alalla
–
viidenneksi asian T‑816/17 neljännellä kanneperusteella ja asian T‑318/18 kahdeksannella kanneperusteella Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon väittivät, että komissio oli loukannut niiden puolustautumisoikeuksia
–
kuudenneksi asian T‑816/17 ensimmäisen kanneperusteen toisessa osassa ja toisen kanneperusteen toisen osan ensimmäisellä väitteellä ja asian T‑318/18 kahdeksannella kanneperusteella Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon kiistivät, että OECD:n vuoden 2017 siirtohinnoitteluohjeilla, joita komissio olisi käyttänyt riidanalaisen päätöksen antaessaan, olisi merkitystä tässä tapauksessa, ja
–
seitsemänneksi asiassa T‑816/17 toissijaisesti esitettyjen vaatimusten tueksi esitetyllä viidennellä kanneperusteella ja asian T‑318/18 yhdeksännellä kanneperusteella Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon riitauttivat komission päättelyn, joka koski tämän toimielimen määräämää tuen takaisinperintää, oikeellisuuden.
6
Irlanti vetosi väliintulossa ensimmäisessä oikeusasteessa ensinnäkin SEUT 107 artiklan virheelliseen soveltamiseen siltä osin kuin komissio ei ollut osoittanut edun myöntämistä LuxOpCo:lle, toiseksi tämän artiklan virheelliseen soveltamiseen siltä osin kuin komissio ei ollut osoittanut toimenpiteen valikoivuutta, kolmanneksi SEU 4 ja SEU 5 artiklan rikkomiseen siltä osin kuin komissio oli ryhtynyt verotuksen peiteltyyn yhdenmukaistamiseen ja neljänneksi oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamiseen siltä osin kuin riidanalaisessa päätöksessä määrättiin siinä yksilöidyn tuen takaisinperinnästä.
7
Yhdistettyään asiat T‑816/17 ja T‑318/18 valituksenalaisen tuomion antamista varten unionin yleinen tuomioistuin kumosi riidanalaisen päätöksen.
8
Se hyväksyi aluksi asian T‑816/17 ensimmäisen kanneperusteen toisen osan ensimmäisen ja toisen väitteen ja ensimmäisen kanneperusteen kolmannen osan sekä asiassa T‑318/18 toisen ja neljännen kanneperusteen, joiden mukaan komissio ei ollut osoittanut edun olemassaoloa ensisijaisen toteamuksensa yhteydessä.
9
Se totesi tältä osin, että komissio oli virheellisesti katsonut, että LuxSCS oli hyväksyttävä testattavaksi osapuoleksi liiketoiminettomarginaalimenetelmän soveltamista varten ja että ”LuxSCS:n korvausta” koskevaan laskelmaan, jonka komissio suoritti sillä perusteella, että LuxSCS:n pitäisi olla testattava osapuoli, sisältyi useita virheitä eikä sitä voitu pitää riittävän luotettavana eikä sen perusteella voitu saada markkinaehtoista tulosta. Koska komission hyväksymä laskentamenetelmä oli sivuutettava, unionin yleinen tuomioistuin päätteli tästä, että komissio ei voinut perustaa tähän menetelmään toteamusta, jonka mukaan maksetun rojaltin olisi pitänyt olla pienempi kuin kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun perusteella tarkastelujakson aikana tosiasiallisesti Lux SCS:lle maksettu rojalti. Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan komission esittämillä seikoilla, jotka koskevat ensisijaista toteamusta edun olemassaolosta, ei voitu osoittaa, että LuxOpCo:n verorasitusta olisi keinotekoisesti pienennetty rojaltin määrän yliarvostuksen vuoksi (valituksenalaisen tuomion 296 ja 297 kohta).
10
Tämän jälkeen unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi Luxemburgin suurherttuakunnan ja Amazonin kanneperusteet ja argumentit, joilla pyrittiin kyseenalaistamaan edun olemassaoloa koskevien komission kolmen toissijaisen toteamuksen paikkansapitävyys. Se totesi tältä osin seuraavaa:
–
Ensimmäisen toissijaisen toteamuksen osalta se totesi, että komissio oli katsoessaan virheellisesti, että LuxOpCo:n liiketoimintaan liittyvät toiminnot olivat ”ainutlaatuisia ja arvokkaita”, ja jättäessään tutkimatta, olivatko LuxSCS:n ja LuxOpCo:n panosten arvon määrittämiseksi käytettävissä riippumattomilta yrityksiltä peräisin olevia ulkopuolisia tietoja saatavilla, jättänyt perustelematta sen, että sen hyväksymä kontribuutioanalyysiin perustuva voitonjakamismenetelmä oli tässä tapauksessa asianmukainen siirtohinnoittelumenetelmä (valituksenalaisen tuomion 503–507 kohta). Unionin yleinen tuomioistuin katsoi lisäksi, että kun komissio ei pyrkinyt selvittämään LuxSCS:n ja LuxOpCo:n yhdistettyjen voittojen asianmukaista jakoperustetta, josta olisi sovittu, jos nämä osapuolet olisivat olleet riippumattomia yrityksiä, tai edes yksilöimään konkreettisia seikkoja sen määrittämiseksi, että aineettoman omaisuuden kehittämiseen tai asemaan pääkonttorina liittyvät LuxOpCo:n toiminnot olisivat antaneet oikeuden kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun perusteella tosiasiallisesti saatua osuutta suurempaan osuuteen voitoista, komissio ei ollut pystynyt osoittamaan, että jos sen vahvistamaa menetelmää olisi sovellettu, LuxOpCo:n saama korvaus olisi ollut suurempi ja että tällä ennakkoratkaisulla olisi näin ollen annettu tälle yhtiölle taloudellista etua (valituksenalaisen tuomion 518 ja 530 kohta)
–
Toisesta toissijaisesta toteamuksesta se totesi, että komission oli osoitettava, että sen toteama virhe verotusasiassa annetussa ennakkoratkaisussa käytetyn LuxOpCo:n voittoindikaattorin valinnassa johti tämän päätöksen edunsaajan verorasituksen pienenemiseen, mikä edellytti vastausta kysymykseen siitä, mikä indikaattori olisi tosiasiallisesti ollut asianmukainen. Ottaen huomioon komission riidanalaisesta päätöksestä esittämän tulkinnan unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komissio ei ollut pyrkinyt määrittämään LuxOpCon markkinaehtoista korvausta eikä etenkään osoittamaan, että kyseessä olevalla verotusasiassa annetulla ennakkoratkaisulla hyväksytty LuxOpCo:n korvaus oli pienempi kuin se olisi ollut markkinaehtoisissa olosuhteissa (valituksenalaisen tuomion 546 ja 547 kohta).
–
Kolmannesta toissijaisesta toteamuksesta se totesi, että vaikka komissio oli perustellusti katsonut, että LuxOpCo:n korvauksen ylärajamekanismi, joka perustuu prosenttiosuuteen sen vuotuisesta myynnistä, merkitsi metodologista virhettä, se ei kuitenkaan osoittanut, että tämä mekanismi olisi vaikuttanut LuxOpCo:n LuxSCS:lle maksaman rojaltin markkinaehtoisuuteen. Näin ollen se katsoi, että pelkkä toteamus, jonka mukaan ylärajaa sovellettiin vuosien 2006, 2007, 2011, 2012 ja 2013 osalta, ei riittänyt osoittamaan, että näiltä vuosilta saatu LuxOpCo:n korvaus ei vastannut arviota markkinaehtoisesta tuloksesta, ja että näin ollen komissio ei ollut kolmannella toissijaisella toteamuksellaan osoittanut LuxOpCo:lle annettua etua (valituksenalaisen tuomion 575, 576, 585, 586 ja 588 kohta).
11
Nämä seikat riittivät unionin yleisen tuomioistuimen mukaan riidanalaisen päätöksen kumoamiseen, eikä se näin ollen tutkinut muita kanneperusteita ja väitteitä.
Menettely unionin tuomioistuimessa ja muutoksenhakumenettelyn asianosaisten vaatimukset
12
Komissio vaatii valituksessaan, että unionin tuomioistuin
–
kumoaa valituksenalaisen tuomion
–
hylkää asiassa T‑816/17 esitetyn ensimmäisen kanneperusteen ja asiassa T‑318/18 esitetyn toisen, neljännen, viidennen ja kahdeksannen kanneperusteen
–
palauttaa asian unionin yleiseen tuomioistuimeen, jotta tämä lausuu kanneperusteista, joita ei ole vielä tutkittu
–
toissijaisesti ratkaisee asian lopullisesti Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisen kohdan toisen virkkeen mukaisesti ja
–
määrää, että oikeudenkäyntikuluista päätetään myöhemmin, jos asia palautetaan unionin yleiseen tuomioistuimeen, tai velvoittaa Luxemburgin suurherttuakunnan ja Amazonin korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos unionin tuomioistuin ratkaisee asian lopullisesti.
13
Luxemburgin suurherttuakunta vaatii, että unionin tuomioistuin
–
hylkää valituksen
–
toissijaisesti palauttaa asian unionin yleiseen tuomioistuimeen ja
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
14
Amazon vaatii, että unionin tuomioistuin
–
hylkää valituksen ja
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Valitus
Tutkittavaksi ottaminen
15
Luxemburgin suurherttuakunta väittää esittämättä muodollista oikeudenkäyntiväitettä, että ensimmäisen valitusperusteen ensimmäisen osan ja toisen valitusperusteen toisen osan tueksi esitetyt argumentit, jotka koskevat markkinaehtoperiaatteen tulkintaa ja soveltamista, on jätettävä tutkimatta siltä osin kuin niillä pyritään kyseenalaistamaan unionin yleisen tuomioistuimen tosiseikkoja koskevat toteamukset. Koska komissio ei pyri osoittamaan, että nämä tosiseikat otettiin huomioon vääristyneellä tavalla, se ei voi riitauttaa niitä valituksessaan. Lisäksi unionin yleisen tuomioistuimen markkinaehtoperiaatteen tulkinnassa ja soveltamisessa mahdollisesti tekemien virheiden on katsottava koskevan Luxemburgin kansallista oikeutta, koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tätä periaatetta ei ole olemassa itsenäisesti unionin oikeudessa, ja näin ollen niiden on katsottava olevan tosiseikkoja koskevia virheitä. Tosiseikkoja koskeviin kysymyksiin ei kuitenkaan voida vedota muutoksenhaun yhteydessä lukuun ottamatta sitä tapausta, että unionin yleinen tuomioistuin on ottanut tosiseikat huomioon vääristyneellä tavalla. Näin ollen väitteet on myös tästä syystä jätettävä tutkimatta, koska komission tältä osin väittämää vääristyneellä tavalla huomioon ottamista ei ole näytetty toteen.
16
Amazon puolestaan väittää muodollista oikeudenkäyntiväitettä esittämättä, että komissio pyrkii esittämään unionin yleisen tuomioistuimen tosiseikoista tekemät arvioinnit oikeuskysymyksinä tai oikeudellista tulkintaa koskevina kysymyksinä, jotta unionin tuomioistuin tutkisi nämä tosiseikat uudelleen. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin SEUT 256 artiklan ja Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan mukaan lausua vain oikeuskysymyksistä, lukuun ottamatta sitä tapausta, että tosiseikat on otettu huomioon vääristyneellä tavalla, ja komissio tyytyy nyt käsiteltävässä asiassa väittämään näin pyrkimättä edes näyttämään tätä toteen. Tämän vuoksi valitus ja erityisesti ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa ja toisen valitusperusteen toinen osa on jätettävä tutkimatta.
17
On täsmennettävä, että komissio väittää valituksensa 25 kohdassa muun muassa, että ”markkinaehtoperiaatteen virheellinen tulkinta ja soveltaminen merkitsevät SEUT 107 artiklan 1 kohdan rikkomista etua koskevan edellytyksen osalta”, ja sen 26 kohdassa, että ”tulkitessaan ja soveltaessaan virheellisesti markkinaehtoperiaatetta unionin yleinen tuomioistuin tekee virheen ’SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa arvioinnissaan’”. Se toistaa tämän viimeksi mainitun väitteen valituksen 6.2 kohdassa.
18
Näin ollen riippumatta syistä, joiden vuoksi komissio katsoo, että unionin yleinen tuomioistuin erityisesti valituksenalaisen tuomion 162–251 kohdassa tulkitsi ja sovelsi virheellisesti markkinaehtoperiaatetta, on todettava, että komissio pyytää unionin tuomioistuinta tarkistamaan, onko unionin yleinen tuomioistuin tulkinnut ja soveltanut oikein tätä periaatetta SEUT 107 artiklan 1 kohdan kannalta.
19
Tässä yhteydessä on muistutettava, että unionin tuomioistuimen toimivalta unionin yleisen tuomioistuimen antamaa tuomiota koskevassa muutoksenhaussa määritellään SEUT 256 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa. Kyseisen määräyksen mukaan muutosta voidaan hakea vain oikeuskysymysten osalta ja ”perussäännössä määrätyin edellytyksin ja rajoituksin”. Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäisessä kohdassa määrätään perusteista, joihin muutoksenhaussa voidaan vedota, ja tarkennetaan, että muutoksenhaun perusteena voi olla unionin yleisessä tuomioistuimessa tapahtunut unionin oikeuden rikkominen (tuomio 5.7.2011, Edwin, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, 46 kohta).
20
On toki lähtökohtaisesti niin, että kun valituksen yhteydessä tutkitaan unionin yleisen tuomioistuimen kansallisesta oikeudesta esittämiä arviointeja – jotka valtiontuen alalla ovat tosiseikkoja koskevia arviointeja –, unionin tuomioistuin on toimivaltainen tutkimaan vain sen, onko kyseinen oikeus otettu huomioon vääristyneellä tavalla (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 82 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Unionin tuomioistuimelta ei kuitenkaan voida evätä mahdollisuutta valvoa, etteivät tällaiset arvioinnit itsessään merkitse tämän tuomion 19 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettua unionin oikeuden rikkomista.
21
Se, onko unionin yleinen tuomioistuin määrittänyt merkityksellisen viitejärjestelmän asianmukaisesti ja näin ollen tulkinnut ja soveltanut asianmukaisesti sen muodostavia säännöksiä eli tässä tapauksessa markkinaehtoperiaatteen kaltaista oikeudellista arviointiperustetta, on oikeuskysymys, joka voidaan saattaa unionin tuomioistuimen tutkittavaksi muutoksenhakuvaiheessa. Argumentit, joilla pyritään kyseenalaistamaan valikoivan edun olemassaoloa koskevan arvioinnin ensimmäisessä vaiheessa tehty viitejärjestelmän valinta tai sen merkitys, on nimittäin otettava tutkittavaksi, koska kyseisessä arvioinnissa luonnehditaan oikeudellisesti kansallista oikeutta unionin oikeussäännön perusteella (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 85 kohta ja tuomio 5.12.2023, Luxemburg ym. v. komissio, C‑451/21 P ja C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 78 kohta).
22
Jos katsotaan, että unionin tuomioistuin ei voi määrittää, onko unionin yleinen tuomioistuin tehnyt oikeudellisen virheen ottaessaan kantaa merkityksellisen viitejärjestelmän – joka on ratkaiseva tekijä tarkasteltaessa valikoivan edun olemassaoloa – rajaamiseen, tulkintaan ja soveltamiseen, tämä merkitsisi sen mahdollisuuden hyväksymistä, että unionin yleinen tuomioistuin on mahdollisesti soveltanut virheellisesti unionin primaarioikeuden määräystä eli SEUT 107 artiklan 1 kohtaa ja että tätä virheellistä soveltamista ei voida todeta muutoksenhaun yhteydessä, mikä olisi SEUT 256 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan vastaista, kuten tämän tuomion 19 kohdassa on korostettu.
23
On siis katsottava, että kun komissio on pyytänyt unionin tuomioistuinta tutkimaan, tulkitsiko ja sovelsiko unionin yleinen tuomioistuin markkinaehtoperiaatetta oikein SEUT 107 artiklan 1 kohdan kannalta sen toteamiseksi, että komission normaalin verotuksen määrittämiseksi käyttämä viitejärjestelmä oli virheellinen ja että Amazon-konsernin saamaa etua ei näin ollen ollut näytetty toteen, se on esittänyt valitusperusteita ja perusteluita, jotka on otettava tutkittavaksi, toisin kuin Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon väittävät.
Asiakysymys
24
Komissio vetoaa valituksensa tueksi kahteen valitusperusteeseen, joista ensimmäinen perustuu unionin yleisen tuomioistuimen tekemiin virheisiin, jotka koskevat komission riidanalaisessa päätöksessä esittämää pääasiallista toteamusta edusta, ja toinen virheisiin, joita unionin yleinen tuomioistuin teki komission tästä edusta esittämästä toissijaisesta toteamuksesta.
25
Nämä kaksi valitusperustetta on tutkittava yhdessä.
Asianosaisten lausumat
26
Komission ensimmäinen valitusperuste jakaantuu kahteen osaan. Ensimmäisen osan mukaan unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi ja sovelsi valituksenalaisen tuomion 162–251 kohdassa virheellisesti markkinaehtoperiaatetta, jätti perustelematta valituksenalaisen tuomion tältä osin ja rikkoi menettelysääntöjä hylätessään LuxSCS:n toiminta-analyysin ja tämän yhtiön valinnan testattavaksi osapuoleksi riidanalaisessa päätöksessä. Toinen osa koskee virhettä, joka johtuu siitä, että unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kyseisen tuomion 257–295 kohdassa rojaltin markkinaehtoperiaatteen mukaisen laskemisen.
27
Tämän valitusperusteen tueksi komissio väittää aluksi, että – kuten unionin yleinen tuomioistuin itse totesi – normaalia verotusta on arvioitava nyt käsiteltävässä asiassa markkinaehtoperiaatteen kannalta; se on ”väline”, johon komission on tukeuduttava arvioidessaan SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun olemassaoloa. Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin rikkoi kyseistä määräystä, kun se tulkitsi ja sovelsi virheellisesti tätä periaatetta. Komissio väittää joka tapauksessa, että vaikka olisi katsottava, että unionin yleisen tuomioistuimen kyseisen periaatteen soveltamisessa tekemät virheet koskevat ainoastaan Luxemburgin oikeutta, nämä virheet merkitsevät kuitenkin Luxemburgin oikeuden, jonka unionin yleinen tuomioistuin katsoi perustuvan tähän samaan periaatteeseen, ilmeistä vääristämistä.
28
Luxemburgin suurherttuakunta ja Amazon kiistävät kaikki ensimmäisen valitusperusteen tueksi esitetyt perustelut.
29
Luxemburgin suurherttuakunta huomauttaa vastineessaan muun muassa, että kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun antamisajankohtana ja sen voimassaoloa jatkettaessa Luxemburgin oikeudessa ei ollut mitään viittausta OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin. Ne eivät sido tämän järjestön jäsenmaita, vaan niiden avulla voidaan selventää asian kannalta merkityksellisiä Luxemburgin oikeuden säännöksiä.
30
Toinen valitusperuste, joka koskee valituksenalaisen tuomion 314–442 ja 499–538 kohtaa, perustuu siihen, että unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi komission riidanalaisessa päätöksessä esittämän ensimmäisen toissijaisen toteamuksen. Toisen valitusperusteen toisessa osassa komissio väittää jälleen valituksen 6.2 kohdassa, että ”unionin yleinen tuomioistuin tulkitsi ja sovelsi virheellisesti markkinaehtoperiaatetta”, minkä sekä Luxemburgin suurherttuakunta että Amazon kiistävät.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
31
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden toimenpiteitä aloilla, joita ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, ei suljeta valtiontukien valvontaa koskevien EUT-sopimuksen määräysten soveltamisalan ulkopuolelle. Jäsenvaltioiden on siten pidättäydyttävä toteuttamasta verotuksellisia toimenpiteitä, jotka voivat olla sisämarkkinoille soveltumatonta valtiontukea (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Tältä osin unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kansallisen toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät. Ensinnäkin kyseessä on oltava valtion toimenpide tai valtion varoista toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Edun valikoivuutta koskevan edellytyksen arviointi edellyttää sen määrittämistä, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä kyseessä oleva kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa ja joita siis kohdellaan eri tavalla, joka voidaan katsoa syrjiväksi (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
34
Kansallisen verotoimenpiteen luokitteleminen ”valikoivaksi” edellyttää sitä, että komissio yksilöi aluksi viitejärjestelmän eli asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettavan ”normaalin” verojärjestelmän ja osoittaa tämän jälkeen, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa kyseisestä viitejärjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisellä viitejärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Valtiontuen käsite ei kuitenkaan kata toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua sellaisten yritysten välillä, jotka ovat kyseessä olevalla oikeudellisella järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, ja jotka ovat täten ensi näkemältä valikoivia, jos kyseinen jäsenvaltio pystyy kolmanneksi osoittamaan, että mainittu erottelu on oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Viitejärjestelmän määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotoimenpiteistä, koska – kuten tämän tuomion 23 kohdassa on korostettu – SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen.
36
Näin ollen niiden kaikkien yritysten määrittäminen, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, riippuu siitä, miten on ensin määritetty se oikeudellinen järjestelmä, jonka päämäärien kannalta on tarvittaessa arvioitava niiden yritysten tosiasiallisen ja oikeudellisen tilanteen, joita kyseessä oleva toimenpide suosii, ja niiden yritysten tilanteen, joita se ei suosi, rinnastettavuutta (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, EU:C:2022:859, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37
Verotoimenpiteen valikoivuuden arvioimiseksi on siis tärkeää, että asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen verojärjestelmä tai viitejärjestelmä yksilöidään asianmukaisesti komission päätöksessä ja että tuomioistuin, jossa tämä yksilöinti riitautetaan, tutkii sen asianmukaisesti. Koska viitejärjestelmän määrittäminen on sen vertailevan tarkastelun lähtökohta, joka on tehtävä valikoivuutta arvioitaessa, viitejärjestelmää määritettäessä tehty virhe aiheuttaa välttämättä sen, että valikoivuusedellytystä koskeva arviointi on kokonaisuudessaan virheellinen (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
38
Tässä yhteydessä on aluksi todettava, että viitejärjestelmän määrittämisen, joka on tehtävä asianomaisen jäsenvaltion kanssa käydyn kontradiktorisen näkemystenvaihdon päätteeksi, on perustuttava kyseisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen suhteen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun (8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 72 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
39
Toiseksi niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, kyseessä oleva jäsenvaltio määrittää käyttämällä välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaansa ja verotuksellisen autonomiansa mukaisesti verojen olennaiset ominaispiirteet, jotka määrittävät lähtökohtaisesti viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava. Tämä koskee siten erityisesti veroperusteen, verotettavan tapahtuman ja mahdollisten verovapauksien määrittämistä (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40
Tästä seuraa, että määritettäessä välittömän verotuksen viitejärjestelmää on otettava huomioon ainoastaan kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettava kansallinen lainsäädäntö; tämä määrittäminen on itsessään ehdoton edellytys sekä edun olemassaolon arvioimiseksi että sen selvittämiseksi, onko se valikoiva (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 74 kohta).
41
Nyt käsiteltävä asia koskee 8.11.2022 annettuun tuomioon Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) johtaneen asian tavoin kysymystä Luxemburgin verohallinnon antaman, siirtohinnan määrittämiseen perustuvan ennakkoratkaisun laillisuudesta markkinaehtoperiaatteen kannalta.
42
Kyseisestä tuomiosta ilmenee ensinnäkin, että markkinaehtoperiaatetta voidaan soveltaa vain, jos se tunnustetaan kyseessä olevassa kansallisessa oikeudessa, ja sitä voidaan soveltaa vain kansallisessa oikeudessa määriteltyjen yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti. Toisin sanoen unionin oikeuden nykytilassa ei ole olemassa itsenäistä markkinaehtoperiaatetta, jota sovellettaisiin verotoimenpiteiden tutkimisessa SEUT 107 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa riippumatta siitä, onko kyseinen periaate sisällytetty kansalliseen oikeuteen (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 104 kohta).
43
Tältä osin unionin tuomioistuin on katsonut, että vaikka Luxemburgissa yhtiöihin sovellettavan kansallisen oikeuden tavoitteena on integroituneiden yhtiöiden verotuksen alalla aikaansaada luotettava arvio markkinahinnasta ja vaikka kyseinen tavoite vastaa yleisellä tasolla markkinaehtoperiaatteen tavoitetta, alaa ei ole yhdenmukaistettu unionin oikeudessa, joten kyseisen periaatteen konkreettiset soveltamisehdot määritellään kansallisessa oikeudessa ja ne on otettava huomioon, kun määritetään viitejärjestelmä sen ratkaisemiseksi, onko kyseessä valikoiva etu (tuomio 8.11.2022, EU:C:2022, 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 93 kohta).
44
Toiseksi on huomautettava, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät sido OECD:n jäsenvaltioita. Kuten unionin tuomioistuin on korostanut, on niin, että vaikka useat kansalliset toimivaltaiset veroviranomaiset hakevat ohjeistusta OECD:n suuntaviivoista laatiessaan siirtohintoja ja valvoessaan niitä, on arvioitava yksinomaan merkityksellisten kansallisten säännösten perusteella, onko tiettyjä liiketoimia tutkittava markkinaehtoperiaatteen valossa, ja tarvittaessa selvitettävä, poikkeavatko siirtohinnat, jotka muodostavat verovelvollisen verotettavien tulojen määräytymisperusteen ja määrittävät niiden jakautumisen asianomaisten valtioiden välillä, markkinaehtoperusteisesta tuloksesta vaiko eivät. Tutkittaessa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan veroedun olemassaoloa ja määritettäessä yrityksen normaalia verorasitusta ei siis voida ottaa huomioon kyseiseen kansalliseen verojärjestelmään kuulumattomia muuttujia ja sääntöjä, kuten mainittuja siirtohinnoitteluohjeita, ellei kyseisessä järjestelmässä nimenomaisesti viitata niihin (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 96 kohta).
45
Nyt käsiteltävässä asiassa on korostettava, että unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisen tuomion 121 ja 122 kohdassa seuraavaa:
”121
Lisäksi on täsmennettävä, että kun komissio soveltaa markkinaehtoperiaatetta tutkiakseen, vastaako integroituneen yrityksen verotettava tulo verotoimenpidettä sovellettaessa luotettavaa arviota markkinaolosuhteissa syntyvästä verotettavasta tulosta, se voi todeta SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun ainoastaan, jos näiden kahden vertailutekijän välinen ero on kyseisen arvion saamiseksi käytettyyn menetelmään liittyviä epätarkkuuksia suurempi (tuomio 24.9.2019, Alankomaat ym. v. komissio, T‑760/15 ja T‑636/16, EU:T:2019:669, 152 kohta).
122
Vaikka OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät sido komissiota muodollisesti, nämä ohjeet perustuvat kuitenkin asiantuntijaryhmien työhön, ne heijastavat kansainvälisellä tasolla saavutettua yhteisymmärrystä siirtohinnoittelun osalta ja niillä on tästä syystä selvä käytännön merkitys siirtohintoja koskevia kysymyksiä tulkittaessa (tuomio 24.9.2019, Alankomaat ym. v. komissio, T‑760/15 ja T 636/16, EU:T:2019:669, 155 kohta).”
46
Valituksenalaisen tuomion 121 kohdasta ilmenee, että kun unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komissio saattoi soveltaa markkinaehtoperiaatetta SEUT 107 artiklan 1 kohdan täytäntöönpanemisessa, vaikka tällä periaatteella ei ole itsenäistä asemaa unionin oikeudessa, täsmentämättä, että komission oli ensin varmistuttava siitä, että kyseinen periaate oli sisällytetty asianomaiseen kansalliseen vero-oikeuteen, tässä tapauksessa Luxemburgin vero-oikeuteen, ja että siihen oli nimenomaisesti viitattu sellaisenaan, se teki ensimmäisen oikeudellisen virheen. Tätä virhettä ei korjaa se, että unionin yleinen tuomioistuin katsoi valituksenalaisen tuomion 137 kohdassa virheellisesti tämän tuomion 54 ja 55 kohdassa esitetyistä syistä, että kyseinen periaate oli vahvistettu Luxemburgin oikeudessa tosiseikkojen tapahtuma-aikaan.
47
Samoin todetessaan valituksenalaisen tuomion 122 kohdassa, että vaikka OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät sido komissiota muodollisesti, niillä on ”selvä käytännön merkitys” tämän periaatteen noudattamista arvioitaessa, unionin yleinen tuomioistuin jätti mainitsematta, että nämä ohjeet eivät myöskään ole OECD:n jäsenmaita sitovia ja että niillä on näin ollen käytännön merkitystä vain siltä osin kuin niihin nimenomaisesti viitataan kyseisen jäsenvaltion verolainsäädännössä. Näin ollen se ei tutkinut, oliko komissio varmistunut siitä, että tilanne oli tällainen Luxemburgin vero-oikeuden osalta, ja piti itse selvänä, että mainittuja ohjeita voitiin soveltaa, ja teki siten toisen oikeudellisen virheen.
48
Tästä seuraa, että vaikka Irlanti oli lisäksi vedonnut – kuten valituksenalaisen tuomion 132 kohdasta ilmenee – siihen, että unionin oikeudessa ei ole perustaa markkinaehtoperiaatteelle, unionin yleinen tuomioistuin, joka jätti tämän väitteen tutkimatta eikä näin ollen tutkinut sitä, vaikka se kyseenalaisti asiakysymyksen osalta komission normaalin verotuksen määrittämiseksi käyttämän viitejärjestelmän paikkansapitävyyden ja näin ollen Amazon-konsernin saaman edun olemassaolon, omaksui markkinaehtoperiaatteen unionin oikeuden vastaisen tulkinnan, kuten erityisesti 8.11.2022 annetun tuomion Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 96 ja 104 kohdasta käy ilmi, ja näin ollen vahvisti virheellisesti komission toteuttaman viitejärjestelmän määrittämisen.
49
Unionin yleisen tuomioistuimen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun olemassaoloa koskevasta edellytyksestä valituksenalaisen tuomion 162–251, 257–295, 314–442 ja 499–538 kohdassa tekemä arviointi perustuu kokonaisuudessaan siihen, että tällaisen edun olemassaolon arvioimiseksi sovelletaan markkinaehtoperiaatetta OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden nojalla riippumatta siitä, onko tämä periaate sisällytetty Luxemburgin oikeuteen.
50
Koska tällainen arviointi näin ollen perustuu siihen, että unionin yleinen tuomioistuin on määrittänyt virheellisesti merkityksellisen viitejärjestelmän SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun olemassaolon arvioimiseksi, myös tällainen arviointi on tämän tuomion 37 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti virheellinen.
51
On kuitenkin huomautettava, että vaikka unionin yleisen tuomioistuimen tuomion perustelut olisivat unionin oikeuden vastaisia, tällainen oikeudenvastaisuus ei voi johtaa tuomion kumoamiseen vaan perustelut on korvattava uusilla perusteluilla ja valitus on hylättävä, jos tuomiolauselman tueksi on sellaisia muita perusteluja, että siitä ilmenevä lopputulos on perusteltu (ks. vastaavasti tuomio 25.3.2021, Xellia Pharmaceuticals ja Alpharma v. komissio, C‑611/16 P, EU:C:2021:245, 149 kohta ja tuomio 24.3.2022, PJ ja PC v. EUIPO, C‑529/18 P ja C‑531/18 P, EU:C:2022:218, 75 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
52
Näin on nyt käsiteltävässä asiassa.
53
Komissio sovelsi nimittäin ensinnäkin markkinaehtoperiaatetta niin kuin se olisi sellaisenaan tunnustettu unionin oikeudessa, kuten muun muassa riidanalaisen päätöksen 402, 403, 409, 519, 520 ja 561 perustelukappaleesta ilmenee. Kyseisen 8.11.2022 annetun tuomion Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 104 kohdasta kuitenkin ilmenee, että unionin oikeuden nykytilassa ei ole olemassa itsenäistä markkinaehtoperiaatetta, jota sovellettaisiin riippumatta sen sisällyttämisestä kansalliseen oikeuteen.
54
Toiseksi se katsoi, kuten riidanalaisen päätöksen 241 ja 242 perustelukappaleesta ilmenee, että Luxemburgin verohallinto tulkitsi tuloverolain 164 §:n 3 momenttia siten, että siinä vahvistetaan markkinaehtoperiaate Luxemburgin vero-oikeudessa. Kuten 8.11.2022 annetun tuomion Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 96 ja 104 kohdasta ilmenee, ainoastaan tämän periaatteen sisällyttäminen sellaisenaan kansalliseen oikeuteen, mikä edellyttää vähintään, että kansallisessa oikeudessa viitataan nimenomaisesti kyseiseen periaatteeseen, mahdollistaisi sen, että komissio voisi soveltaa kyseistä periaatetta arvioidessaan SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun olemassaoloa.
55
Kuten komissio itse totesi riidanalaisen päätöksen 243 perustelukappaleessa, tuloverolain uusi pykälä ”virallistaa nimenomaisesti markkinaehtoperiaatteen soveltamisen Luxemburgin verolainsäädännössä” vasta 1.1.2017 alkaen eli kyseessä olevan verotusasiassa annetun ennakkoratkaisun ja sen voimassaolon jatkamisen jälkeen. On siis osoitettu, että edellisessä kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä mainittu edellytys ei täyttynyt, kun asianomainen jäsenvaltio toteutti toimenpiteen, jonka komissio katsoi valtiontueksi, joten komissio ei voinut soveltaa tätä periaatetta taannehtivasti riidanalaisessa päätöksessä.
56
Kolmanneksi soveltaessaan kyseisen päätöksen 246 perustelukappaleessa ja sitä seuraavissa perustelukappaleissa OECD:n siirtohinnoitteluohjeita osoittamatta, että ne oli kokonaan tai osittain sisällytetty Luxemburgin oikeuteen, komissio rikkoi 8.11.2022 annetun tuomion Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859) 96 kohdassa mainittua kieltoa, jonka mukaan tutkittaessa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan veroedun olemassaoloa ja määritettäessä yrityksen normaalia verorasitusta ei voida ottaa huomioon kyseiseen kansalliseen verojärjestelmään kuulumattomia muuttujia ja sääntöjä, ellei kyseisessä järjestelmässä nimenomaisesti viitata niihin.
57
Tästä on huomautettava, että tällaiset virheet määritettäessä sääntöjä, joita sovelletaan tosiasiallisesti merkityksellisen kansallisen oikeuden nojalla, ja näin ollen määritettäessä niin sanottua normaalia verotusta, jonka perusteella kyseessä olevaa ennakkoratkaisua oli arvioitava, aiheuttavat välttämättä sen, että koko valikoivan edun olemassaoloa koskeva päättely on virheellinen (tuomio 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio, C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
58
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että unionin yleinen tuomioistuin katsoi perustellusti valituksenalaisen tuomion 590 kohdassa, ettei komissio ollut osoittanut Amazon-konsernin saaneen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua, ja näin ollen kumosi riidanalaisen päätöksen.
59
Edellä esitetyn perusteella ja korvaamalla perustelut tämän tuomion 51 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti molemmat valitusperusteet ja näin ollen valitus kokonaisuudessaan on hylättävä.
Oikeudenkäyntikulut
60
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdan mukaan unionin tuomioistuin tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista, jos valitus on perusteeton.
61
Tämän työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan, jota työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla sovelletaan valituksen käsittelyyn, mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut.
62
Koska komissio on hävinnyt asian, se vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se on velvoitettava korvaamaan Luxemburgin suurherttuakunnan ja Amazonin oikeudenkäyntikulut viimeksi mainittujen vaatimusten mukaisesti.
63
Työjärjestyksen 140 artiklan 1 kohdan, jota työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla sovelletaan valituksen käsittelyyn, mukaan jäsenvaltiot ja toimielimet, jotka ovat asiassa väliintulijoina, vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan. Väliintulijana ollut Irlanti vastaa näin ollen omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Valitus hylätään.
2)
Euroopan komissio vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Luxemburgin suurherttuakunnan, Amazon.com Inc:n ja Amazon EU Sàrl:n oikeudenkäyntikulut.
3)
Irlanti vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikielet: englanti ja ranska.