62019CJ0703
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 22ας Απριλίου 2021 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 98, παράγραφος 2 – Δυνατότητα των κρατών μελών να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ σε ορισμένες παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών – Χαρακτηρισμός εμπορικής δραστηριότητας ως “παροχής υπηρεσιών” – Παράρτημα III, σημείο 12α – Εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011 – Άρθρο 6 – Έννοια του όρου “υπηρεσίες εστιατορίου και εστίασης” – Γεύματα έτοιμα προς άμεση κατανάλωση επιτόπου στον χώρο του πωλητή ή σε χώρο εστιάσεως – Γεύματα έτοιμα προς άμεση κατανάλωση τα οποία παραλαμβάνονται σε πακέτο»
Στην υπόθεση C‑703/19,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 6ης Ιουνίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Σεπτεμβρίου 2019, στο πλαίσιο της δίκης
J.K.
κατά
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
παρισταμένου του:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.-C. Bonichot, πρόεδρο τμήματος, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan και N. Jääskinen (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Richard de la Tour
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
ο J.K., εκπροσωπούμενος από τον R. Baraniewicz, doradca podatkowy, και τον A. Zubik, radca prawny,
–
ο Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, εκπροσωπούμενος από τους P. Selera, B. Kołodziej και T. Wojciechowski, καθώς και από την M. Kowalewska,
–
ο Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, εκπροσωπούμενος από τον P. Chrupek και την A. Zaręba-Faracik, radcowie prawni,
–
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις J. Jokubauskaitė και M. Siekierzyńska,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 12ης Νοεμβρίου 2020,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 98, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/47/ΕΚ του Συμβουλίου, της 5ης Μαΐου 2009, όσον αφορά τους μειωμένους συντελεστές φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2009, L 116, σ. 18, και διορθωτικό ΕΕ 2020, L 415, σ. 88) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12α, της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 6 του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του J.K. και του Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (διευθυντή της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας Κατοβίτσε, Πολωνία) (στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με τα αποτελέσματα φορολογικού ελέγχου διενεργηθέντος το 2016, όσον αφορά τον συντελεστή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για πράξεις πωλήσεως τροφίμων και γευμάτων που παρασκευάζονται για άμεση κατανάλωση επιτόπου ή παραλαμβάνονται σε πακέτο, ως προς τις οποίες ο J.K. υπόκειται στον συγκεκριμένο φόρο.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία ΦΠΑ
3
Το άρθρο 96 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν κανονικό συντελεστή ΦΠΑ που καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος ως ποσοστό της βάσης επιβολής του φόρου που είναι το ίδιο για τις παραδόσεις αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών.»
4
Το άρθρο 98 της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.
2.   Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΙΙ.
[…]
3.   Κατά την εφαρμογή των μειωμένων συντελεστών που αναφέρονται στην παράγραφο 1 στις κατηγορίες που αφορούν αγαθά, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν τη συνδυασμένη ονοματολογία[, η οποία μνημονεύεται στο παράρτημα Ι του κανονισμού (ΕΟΚ) 2658/87 του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1987, για τη δασμολογική και στατιστική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο (ΕΕ 1987, L 256, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1031/2008 της Επιτροπής, της 19ης Σεπτεμβρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 291, σ. 1),] για να οριοθετούν επακριβώς την οικεία κατηγορία.»
5
Το παράρτημα III της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο φέρει τον τίτλο «Κατάλογος των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που μπορούν να υπαχθούν στους μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ που προβλέπονται στο άρθρο 98», μνημονεύει στα σημεία του 1 και 12α τα εξής:
«1)   Τα τρόφιμα (περιλαμβανομένων των ποτών, εκτός των αλκοολούχων) που προορίζονται για κατανάλωση από ανθρώπους ή από ζώα, τα ζώντα ζώα, οι σπόροι, τα φυτά και τα συστατικά που χρησιμοποιούνται συνήθως στην παρασκευή τροφίμων, τα προϊόντα που χρησιμοποιούνται συνήθως για τη συμπλήρωση ή υποκατάσταση τροφίμων,
[…]
12α)   οι υπηρεσίες εστιατορίου και εστίασης με δυνατότητα απαλλαγής του εφοδιασμού με (αλκοολούχα και/ή μη αλκοολούχα) ποτά».
Ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011
6
Το άρθρο 6 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 ορίζει τα εξής:
«1.   Ως υπηρεσίες εστιατορίου και εστίασης νοούνται οι υπηρεσίες που συνίστανται στην παράδοση παρασκευασμένων ή μη φαγητών ή ποτών ή και των δύο, για ανθρώπινη κατανάλωση, συνοδευόμενες από επαρκείς υπηρεσίες στήριξης που καθιστούν δυνατή την άμεση κατανάλωσή τους. Η προμήθεια τροφίμων ή ποτών ή και των δύο αποτελεί ένα μόνο στοιχείο του συνόλου στο οποίο οι υπηρεσίες υπερέχουν. Οι υπηρεσίες εστιατορίου καλύπτουν την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών στις εγκαταστάσεις του παρόχου και οι υπηρεσίες εστίασης καλύπτουν την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών εκτός των εγκαταστάσεων του παρόχου.
2.   Η προμήθεια παρασκευασμένων ή μη τροφίμων ή ποτών ή και των δύο, συμπεριλαμβανομένης ή όχι της μεταφοράς τους αλλά δίχως άλλη υπηρεσία στήριξης, δεν θεωρείται υπηρεσία εστιατορίου ή εστίασης κατά την έννοια της παραγράφου 1.»
Η ΣΟ
7
Η Συνδυασμένη Ονοματολογία, η οποία περιλαμβάνεται στο παράρτημα I του κανονισμού 2658/87, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 1031/2008 (στο εξής: ΣΟ), στηρίζεται στο εναρμονισμένο σύστημα περιγραφής και κωδικοποιήσεως των εμπορευμάτων, το οποίο καταρτίσθηκε από το Συμβούλιο Τελωνειακής Συνεργασίας, νυν Παγκόσμιο Οργανισμό Τελωνείων (ΠΟΤ), και θεσπίσθηκε με τη Διεθνή Σύμβαση για το εναρμονισμένο σύστημα περιγραφής και κωδικοποιήσεως των εμπορευμάτων, η οποία συνήφθη στις Βρυξέλλες στις 14 Ιουνίου 1983. Η διεθνής αυτή σύμβαση εγκρίθηκε, μαζί με το τροποποιητικό της πρωτόκολλο της 24ης Ιουνίου 1986, εξ ονόματος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, με την απόφαση 87/369/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Απριλίου 1987 (ΕΕ 1987, L 198, σ. 1).
Το πολωνικό δίκαιο
8
Το άρθρο 5a του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. 2004, αριθ. 54, θέση 535), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (Dz. U. 2011, αριθ. 177, θέση 1054) (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«Τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που αποτελούν αντικείμενο των πράξεων του άρθρου 5 και περιλαμβάνονται στις ταξινομήσεις οι οποίες καταρτίζονται βάσει των διατάξεων περί επισήμων στατιστικών προσδιορίζονται με τη χρήση των ταξινομήσεων αυτών, εφόσον τα συγκεκριμένα αγαθά ή υπηρεσίες εντάσσονται σε στατιστικές κατηγορίες δυνάμει νομοθετικών διατάξεων ή εκτελεστικών κανονιστικών ρυθμίσεων.»
9
Σύμφωνα με το άρθρο 41, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ είναι 22 %. Με το άρθρο 41, παράγραφος 2a, του ως άνω νόμου διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
«Στα αγαθά που απαριθμούνται στο παράρτημα 10 του παρόντος νόμου εφαρμόζεται συντελεστής 5 %.»
10
Το παράρτημα 10, σημείο 28, του νόμου αυτού μνημονεύει τα «παρασκευασμένα γεύματα και φαγητά, εξαιρουμένων των προϊόντων με αλκοολικό τίτλο ανώτερο του 1,2 %», τα οποία εμπίπτουν στην επιμέρους κατηγορία 10.85.1 της Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (αποφάσεως του υπουργικού συμβουλίου σχετικά με την πολωνική ταξινόμηση των προϊόντων και των υπηρεσιών), της 4ης Σεπτεμβρίου 2015 (Dz. U. 2015, θέση 1676) (στο εξής: PKWiU).
11
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, σημείο 1, της rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών σχετικά με τα αγαθά και τις υπηρεσίες επί των οποίων εφαρμόζεται μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ και με τις προϋποθέσεις εφαρμογής των μειωμένων συντελεστών), της 23ης Δεκεμβρίου 2013, ορίζει τα εξής:
«Ο συντελεστής ΦΠΑ του άρθρου 41, παράγραφος 1, του νόμου [περί ΦΠΑ] μειώνεται σε 8 % για:
1)
τα αγαθά και τις υπηρεσίες που απαριθμούνται στο παράρτημα της παρούσας αποφάσεως».
12
Το παράρτημα, σημείο III, θέση 7, της ως άνω αποφάσεως μνημονεύει τις ακόλουθες υπηρεσίες:
«Υπηρεσίες εστιάσεως και πωλήσεως ποτών (PKWiU ex 56), εκτός από την πώληση: 1) αλκοολούχων ποτών των οποίων η περιεκτικότητα σε οινόπνευμα υπερβαίνει το 1,2 %· 2) αλκοολούχων ποτών αποτελούντων μείγμα μπίρας και μη αλκοολούχων ποτών των οποίων η περιεκτικότητα σε οινόπνευμα υπερβαίνει το 0,5 %· 3) ποτών για την παρασκευή των οποίων χρησιμοποιείται καφές ή τσάι, ανεξαρτήτως της αναλογίας αυτών στο παρασκευαζόμενο ποτό· 4) μη αλκοολούχων αεριούχων ποτών· 5) μεταλλικών νερών· 6) άλλων μη μεταποιημένων προϊόντων, υποκείμενων στον συντελεστή του άρθρου 41, παράγραφος 1, του νόμου [περί ΦΠΑ].»
13
Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, στο πλαίσιο της κατηγορίας του κωδικού ex 56 της PKWiU, ο οποίος φέρει τον τίτλο «Υπηρεσίες εστιάσεως και πωλήσεως ποτών», η επιμέρους κατηγορία 56.1 περιλαμβάνει τις υπηρεσίες εστιατορίου και εστιάσεως όσον αφορά φαγητά που παραλαμβάνονται σε πακέτο, στις οποίες καταλέγονται, μεταξύ άλλων, η παροχή υπηρεσιών εστιάσεως με πλήρη εξυπηρέτηση σε τραπέζι εντός του εστιατορίου, οι υπηρεσίες εστιάσεως με αυτοεξυπηρέτηση εκ μέρους του πελάτη και οι λοιπές υπηρεσίες εστιάσεως (στο εξής: υπηρεσίες εστιάσεως, κατά την έννοια της κατηγορίας του κωδικού ex 56 της PKWiU).
14
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει επίσης ότι οι διατάξεις της PKWiU ερμηνεύονται διά παραπομπής στην rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji działalności (απόφαση του υπουργικού συμβουλίου περί της πολωνικής ταξινομήσεως των δραστηριοτήτων), της 24ης Δεκεμβρίου 2007 (Dz. U. 2007, αριθ. 251, θέση 1885), ειδικότερα δε διά παραπομπής στην κατηγορία του κωδικού ex 56 της αποφάσεως αυτής και στις επιμέρους κατηγορίες που περιλαμβάνει. Στη συγκεκριμένη κατηγορία υπάγονται οι δραστηριότητες παροχής υπηρεσιών που αφορούν την προμήθεια γευμάτων προς άμεση κατανάλωση εντός εστιατορίων, περιλαμβανομένων των εστιατορίων που λειτουργούν με αυτοεξυπηρέτηση και εκείνων που προσφέρουν φαγητά σε πακέτο, με ή χωρίς θέσεις καθημένων. Εν προκειμένω, καθοριστική σημασία δεν έχει το είδος του καταστήματος που παρέχει τα γεύματα, αλλά το γεγονός ότι τα γεύματα αυτά προορίζονται για άμεση κατανάλωση. Η επιμέρους κατηγορία 56.10.A, με τίτλο «Εστιατόρια και λοιπά μόνιμα καταστήματα εστιάσεως», περιλαμβάνει τις υπηρεσίες εστιάσεως που παρέχονται σε πελάτες καθήμενους σε τραπέζι ή σε πελάτες που επιλέγουν τα φαγητά τους από κατάλογο, χωρίς να έχει σημασία το ζήτημα αν τα καταναλώνουν επιτόπου, τα παραλαμβάνουν σε πακέτο ή ζητούν τη διανομή τους σε συγκεκριμένο τόπο. Η εν λόγω επιμέρους κατηγορία περιλαμβάνει τις ακόλουθες δραστηριότητες: εστιατόρια, καφενεία, εστιατόρια ταχείας εστιάσεως, καταστήματα πωλήσεως παγωτών, πιτσαρίες, καταστήματα που πωλούν φαγητά σε πακέτο, εστιατόρια ή μπαρ τα οποία λειτουργούν σε μέσα μεταφοράς και των οποίων την εκμετάλλευση έχει εξωτερικός πάροχος.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
15
Ο αναιρεσείων της κύριας δίκης είναι δικαιοδόχος αλυσίδας καταστημάτων ταχείας εστιάσεως. Ασκεί δραστηριότητα πωλήσεως έτοιμων γευμάτων και παρασκευασμένων φαγητών, όπως είναι τα σάντουιτς, οι σαλάτες, οι τηγανητές πατάτες, τα παγωτά κ.λπ. Τα προϊόντα αυτά σερβίρονται σε πλαστικό δίσκο, μαζί με τον οποίο ο πελάτης παραλαμβάνει χαρτοπετσέτες και, για ορισμένα προϊόντα, πλαστικά μαχαιροπήρουνα και/ή καλαμάκι για το ποτό. Τα εν λόγω γεύματα και φαγητά παρασκευάζονται επιτόπου από ημιμεταποιημένα προϊόντα, μπορούν να σερβίρονται ζεστά ή κρύα και είτε να καταναλώνονται επιτόπου είτε να παραλαμβάνονται σε πακέτο από τους πελάτες.
16
Στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς του, ο αναιρεσείων της κύριας δίκης εφαρμόζει διάφορες μεθόδους πωλήσεως: Τα προϊόντα πωλούνται είτε εντός του εστιατορίου είτε από σημεία διαθέσεως εκτός του εστιατορίου είτε, τέλος, εντός εμπορικών κέντρων σε σημεία που ορίζονται ως χώροι εστιάσεως.
17
Τον Σεπτέμβριο του 2016 η φορολογική αρχή διενήργησε έλεγχο των δηλώσεων ΦΠΑ του αναιρεσείοντος της κύριας δίκης, καθώς και του υπολογισμού και της καταβολής του εν λόγω φόρου για το χρονικό διάστημα από 1ης Ιανουαρίου έως 30 Ιουνίου 2016.
18
Κατόπιν του ελέγχου αυτού, η φορολογική αρχή, εκτιμώντας ότι όλες οι δραστηριότητες του αναιρεσείοντος της κύριας δίκης έπρεπε να χαρακτηρισθούν ως «υπηρεσίες εστιάσεως», υποκείμενες σε συντελεστή ΦΠΑ 8 %, και όχι, όπως είχαν δηλωθεί, ως «παραδόσεις έτοιμων φαγητών», για τις οποίες ισχύει συντελεστής ΦΠΑ 5 %, διόρθωσε, με απόφαση της 21ης Απριλίου 2017, το ποσό του ΦΠΑ που όφειλε ο αναιρεσείων της κύριας δίκης για το χρονικό διάστημα αναφοράς. Η απόφαση αυτή επικυρώθηκε από τη δευτεροβάθμια φορολογική αρχή.
19
Με απόφαση της 1ης Μαρτίου 2018, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Gliwice, Πολωνία) απέρριψε την προσφυγή που άσκησε ο αναιρεσείων της κύριας δίκης κατά της αποφάσεως της δευτεροβάθμιας φορολογικής αρχής και επικύρωσε τις διαπιστώσεις της τελευταίας.
20
Το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Gliwice) επισήμανε, όπως και η φορολογική αρχή, ότι η παρεχόμενη στους πελάτες δυνατότητα να καταναλώνουν επιτόπου το φαγητό που αγόρασαν, χωρίς να απαιτείται καμία περαιτέρω παρασκευή, υπερέβαινε την απλή προμήθεια φαγητού καθόσον αυτό, μολονότι δεν απαιτούσε επιπλέον μαγειρικές προπαρασκευαστικές εργασίες εκ μέρους του πελάτη, έπρεπε ωστόσο να ζεσταθεί ή να αναμειχθεί για να μπορεί να καταναλωθεί άμεσα.
21
Ο αναιρεσείων της κύριας δίκης προσέβαλε την απόφαση του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (διοικητικού πρωτοδικείου περιφέρειας Gliwice) ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, δηλαδή του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία).
22
Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, με το άρθρο 5a του νόμου περί ΦΠΑ, η Δημοκρατία της Πολωνίας έκανε χρήση της προβλεπόμενης στο άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ δυνατότητας των κρατών μελών να μειώσουν τον συντελεστή ΦΠΑ που ισχύει για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που μνημονεύονται στο παράρτημα III της οδηγίας αυτής. Το αιτούν δικαστήριο διατηρεί, εντούτοις, αμφιβολίες ως προς τη μεταφορά στο πολωνικό δίκαιο του άρθρου 98 της εν λόγω οδηγίας και του παραρτήματός της III, λόγω του ότι το πολωνικό δίκαιο δεν παραπέμπει στη ΣΟ, αλλά στην PKWiU, η οποία αποτελεί ταξινόμηση των δραστηριοτήτων για στατιστικούς σκοπούς, καθορίζοντας, μεταξύ άλλων, το πεδίο εφαρμογής των εννοιών που περιλαμβάνονται σε αυτήν αναλόγως της δραστηριότητας συγκεκριμένων οντοτήτων και όχι, όπως συμβαίνει στον τομέα του ΦΠΑ, βάσει του αντικειμένου του εν λόγω φόρου.
23
Επομένως, κατά το σύστημα που έχει καθιερωθεί στο πολωνικό δίκαιο, ο μειωμένος συντελεστής που εφαρμόζεται σε φορολογητέα πράξη καθορίζεται αποκλειστικώς βάσει της κατηγορίας του κωδικού της PKWiU στον οποίο υπάγεται, οπότε το γεγονός ότι η πράξη αυτή χαρακτηρίζεται ως «παράδοση αγαθών» ή ως «παροχή υπηρεσιών» δεν ασκεί επιρροή. Σύμφωνα με το σύστημα αυτό, οι φορολογητέες πράξεις που εμπίπτουν στην κατηγορία των «παρασκευασμένων γευμάτων και φαγητών», κατά την έννοια της επιμέρους κατηγορίας 10.85.1 της PKWiU, υπόκεινται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 5 %, ενώ οι πράξεις που εμπίπτουν στις «υπηρεσίες εστιάσεως», κατά την έννοια της κατηγορίας του κωδικού ex 56 της PKWiU, υπόκεινται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 8 %.
24
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, εντούτοις, ότι, κατ’ εφαρμογήν της επιλεγείσας μεθόδου ταξινομήσεως, οι «υπηρεσίες εστιάσεως», κατά την έννοια της κατηγορίας του κωδικού ex 56 της PKWiU, αποτελούν κατηγορία ευρύτερη από εκείνη των «υπηρεσιών εστιατορίου και εστιάσεως», κατά το παράρτημα III, σημείο 12α, της οδηγίας ΦΠΑ.
25
Όσον αφορά την έννοια «παρασκευασμένα γεύματα και φαγητά», το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου και διερωτάται για ποιον λόγο το σχετικό με τη μέθοδο παρασκευής των φαγητών κριτήριο, το οποίο εφήρμοσαν η φορολογική αρχή και το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Gliwice), είναι κρίσιμο για τη διάκριση της έννοιας αυτής από εκείνην της «υπηρεσίας εστιατορίου». Συγκεκριμένα, το εν λόγω δικαστήριο εκτιμά ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η παρασκευή ενός ζεστού τελικού προϊόντος δεν δύναται, αφεαυτής, να προσδώσει στην οικεία πράξη τον χαρακτήρα παροχής υπηρεσιών (απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψεις 68 και 69).
26
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι τα κριτήρια για τη διάκριση μεταξύ παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών στον τομέα της πωλήσεως τροφίμων και ποτών διατυπώθηκαν από το Δικαστήριο στην απόφαση της 2ας Μαΐου 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184), η οποία εκδόθηκε πριν ορισθεί στο δίκαιο της Ένωσης η έννοια των «υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης», με το άρθρο 6 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Επομένως, κατά το αιτούν δικαστήριο, εγείρεται το ζήτημα αν τα συγκεκριμένα κριτήρια εξακολουθούν να ισχύουν.
27
Τέλος, το αιτούν δικαστήριο τονίζει την ανάγκη να λαμβάνονται υπόψη όλες οι μέθοδοι πωλήσεως που εφαρμόζει ο αναιρεσείων της κύριας δίκης προκειμένου να διακρίνει τις παραδόσεις αγαθών από τις παροχές υπηρεσιών, διευκρινίζοντας ότι καθεμία από τις μεθόδους αυτές παρουσιάζει στοιχεία που άπτονται τόσο των πρώτων όσο και των δεύτερων. Η μόνη διαφορά έγκειται, κατά το αιτούν δικαστήριο, στο εύρος της παρεχομένης από τον πωλητή υποδομής και στις προσδοκίες των πελατών όσον αφορά τη σημασία των στοιχείων που εμπίπτουν στην έννοια της παροχής υπηρεσιών.
28
Εντούτοις, κατά το αιτούν δικαστήριο, ανεξαρτήτως της μεθόδου πωλήσεως, η παροχή υπηρεσιών, ειδικότερα δε η δυνατότητα επιτόπου καταναλώσεως του αγορασθέντος φαγητού ή γεύματος, έχει απλώς δυνητικό χαρακτήρα και εξαρτάται από την επιλογή του πελάτη. Λόγω του απλουστευμένου συστήματος πωλήσεων και του τρόπου σερβιρίσματος και συσκευασίας των συγκεκριμένων φαγητών ή γευμάτων, δεν είναι δυνατόν, στο στάδιο της πωλήσεως, να καθορισθεί αν το εν λόγω φαγητό ή γεύμα θα καταναλωθεί επιτόπου ή αν πρόκειται για πώληση σε πακέτο.
29
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Εμπίπτει στην έννοια “υπηρεσίες εστιατορίου” στην οποία εφαρμόζεται μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ [άρθρο 98, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το παράρτημα ΙΙΙ, σημείο 12α, της οδηγίας ΦΠΑ], σε συνδυασμό με το άρθρο 6 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011], η πώληση έτοιμων φαγητών η οποία πραγματοποιείται υπό συνθήκες όπως αυτές στη διαφορά της κύριας δίκης, ήτοι όταν:
–
ο πωλητής θέτει στη διάθεση των αγοραστών υποδομή που καθιστά δυνατή την επιτόπου κατανάλωση του γεύματος (διαχωρισμένος χώρος για την κατανάλωση των γευμάτων, πρόσβαση σε τουαλέτες)·
–
δεν παρέχεται ειδική υπηρεσία σερβιρίσματος από σερβιτόρους·
–
δεν υφίσταται καμία υπηρεσία υπό στενή έννοια·
–
η διαδικασία της παραγγελίας είναι απλοποιημένη και εν μέρει αυτοματοποιημένη·
–
ο πελάτης έχει περιορισμένες δυνατότητες προσωπικής διαμορφώσεως της παραγγελίας του;
2)
Εξαρτάται η απάντηση στο πρώτο ερώτημα από τον τρόπο παρασκευής των φαγητών και ιδίως από το γεγονός ότι τα έτοιμα γεύματα παρασκευάζονται από ημιμεταποιημένα προϊόντα, ορισμένα εκ των οποίων έχουν υποστεί προηγουμένως θερμική επεξεργασία;
3)
Αρκεί για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το γεγονός ότι ο πελάτης έχει τη δυνατότητα να χρησιμοποιήσει την προσφερόμενη υποδομή ή είναι υποχρεωτικό να διαπιστωθεί ότι τα στοιχεία αυτά συνιστούν, κατά την αντίληψη του μέσου πελάτη, ουσιώδες στοιχείο της παροχής υπηρεσιών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
30
Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, κατ’ ουσίαν, αν η δραστηριότητα υποκειμένου στον φόρο η οποία συνίσταται στην πώληση, υπό διάφορους τρόπους, έτοιμων προς κατανάλωση φαγητών και γευμάτων, εμπίπτει στην κατηγορία των «υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης» στις οποίες μπορεί να εφαρμοσθεί μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 98, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12α, της οδηγίας αυτής και το άρθρο 6 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011.
31
Καταρχάς, επισημαίνεται ότι από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι τα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο οφείλονται στις αμφιβολίες που διατηρεί το αιτούν δικαστήριο όσον αφορά τον τρόπο με τον οποίο ο Πολωνός νομοθέτης μετέφερε στην εθνική έννομη τάξη το άρθρο 98 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το παράρτημα III της εν λόγω οδηγίας.
32
Οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου συνδέονται, μεταξύ άλλων, με το γεγονός ότι, κατά το συγκεκριμένο δικαστήριο, οι «υπηρεσίες εστιάσεως», κατά την έννοια της κατηγορίας του κωδικού ex 56 της PKWiU, αποτελούν κατηγορία ευρύτερη εκείνης που μνημονεύεται στο παράρτημα III, σημείο 12α, της οδηγίας ΦΠΑ.
33
Πράγματι, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η κατηγορία του κωδικού ex 56 της PKWiU περιλαμβάνει τόσο μέρος των υπηρεσιών που εμπίπτουν στην έννοια των «υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης», κατά το παράρτημα III, σημείο 12α, της οδηγίας ΦΠΑ, όσο και μέρος των αγαθών που εμπίπτουν στην έννοια των «τροφίμων», κατά το εν λόγω παράρτημα III, σημείο 1.
34
Κατά συνέπεια, αφενός, η μέθοδος ταξινομήσεως που επέλεξε η Δημοκρατία της Πολωνίας θα είχε ως αποτέλεσμα, κατ’ ουσίαν, κατάσταση στην οποία διαφορετικές φορολογητέες πράξεις, εμπίπτουσες σε δύο διαφορετικές κατηγορίες του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ, μπορούν να ταξινομηθούν, σε εθνικό επίπεδο, στην ίδια κατηγορία και να υπόκεινται στον ίδιο μειωμένο συντελεστή. Αφετέρου, η μέθοδος αυτή συνεπάγεται ότι δύο διαφορετικοί μειωμένοι συντελεστές ΦΠΑ μπορούν να ισχύουν για την ίδια κατηγορία, η οποία μνημονεύεται στο εν λόγω παράρτημα III, λόγω του ότι, σε εθνικό επίπεδο, το περιεχόμενο της κατηγορίας αυτής αποτελεί αντικείμενο διαφόρων κωδικών της PKWiU.
35
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, κατά το άρθρο 96 της οδηγίας ΦΠΑ, στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών έχει καταρχήν εφαρμογή ίδιος συντελεστής ΦΠΑ, δηλαδή ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ που καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος.
36
Κατά παρέκκλιση από την αρχή αυτή, το άρθρο 98 της ως άνω οδηγίας προβλέπει τη δυνατότητα εφαρμογής μειωμένων συντελεστών ΦΠΑ. Για τον σκοπό αυτόν, το παράρτημα III της εν λόγω οδηγίας απαριθμεί εξαντλητικώς τις κατηγορίες παραδόσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών που μπορούν να υπαχθούν στους μειωμένους αυτούς συντελεστές (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven, C-715/18, EU:C:2019:1138, σκέψη 22).
37
Σκοπός της δυνατότητας που παρέχεται στα κράτη μέλη να προβλέπουν μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ είναι να καταστήσει λιγότερο ακριβά και, επομένως, ευχερέστερα προσβάσιμα στον τελικό καταναλωτή, ο οποίος βαρύνεται εν τέλει με τον φόρο, ορισμένα αγαθά που θεωρούνται ιδιαιτέρως αναγκαία (πρβλ. απόφαση της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στα κράτη μέλη απόκειται, με την επιφύλαξη της τηρήσεως της εγγενούς στο κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, να προσδιορίζουν ειδικότερα μεταξύ των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στις κατηγορίες του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ εκείνες στις οποίες εφαρμόζεται μειωμένος συντελεστής (απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 98, παράγραφος 3, της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν τη ΣΟ όταν εφαρμόζουν τους μειωμένους συντελεστές στις κατηγορίες που αφορούν παραδόσεις αγαθών, προκειμένου να οριοθετήσουν επακριβώς την οικεία κατηγορία. Ωστόσο, διαπιστώνεται ότι η χρήση της ΣΟ είναι απλώς ένας από τους διάφορους δυνατούς τρόπους επακριβούς οριοθετήσεως της οικείας κατηγορίας (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 25).
40
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, υπό την προϋπόθεση ότι οι πράξεις στις οποίες εφαρμόζεται ο μειωμένος συντελεστής εμπίπτουν σε μία από τις κατηγορίες του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ και ότι τηρείται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, ο εθνικός νομοθέτης είναι ελεύθερος, οσάκις οριοθετεί, στο εσωτερικό του δίκαιο, τις κατηγορίες στις οποίες προτίθεται να εφαρμόσει τον μειωμένο αυτόν συντελεστή, να ταξινομήσει τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στις κατηγορίες του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ σύμφωνα με τη μέθοδο που θεωρεί πλέον κατάλληλη.
41
Υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως των προϋποθέσεων που διατυπώθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, ο εθνικός νομοθέτης μπορεί να κατατάξει στην ίδια κατηγορία διαφορετικές φορολογητέες πράξεις, οι οποίες περιλαμβάνονται σε διαφορετικές κατηγορίες του εν λόγω παραρτήματος III, χωρίς να διακρίνει ρητώς μεταξύ παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών. Ομοίως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 60 των προτάσεών του, ελάχιστη σημασία έχει το αν ο εθνικός νομοθέτης έχει επιλέξει, για τον προσδιορισμό μιας κατηγορίας της εκ μέρους του ταξινομήσεως, όρους παρεμφερείς με εκείνους που χρησιμοποιούνται στο παράρτημα III της οδηγίας ΦΠΑ, καθορίζοντας, όμως, ευρύτερο πεδίο εφαρμογής από εκείνο της κατηγορίας την οποία αφορά το οικείο σημείο του εν λόγω παραρτήματος, καθόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες της κατηγορίας αυτής επιτρέπεται να υπαχθούν στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ.
42
Όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 50 των προτάσεών του και λαμβανομένης υπόψη, μεταξύ άλλων, της αποφάσεως της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz (C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111, σκέψεις 43 και 44), η οδηγία ΦΠΑ δεν αποκλείει την υπαγωγή παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών που εμπίπτουν στην ίδια κατηγορία του παραρτήματος III της οδηγίας αυτής σε δύο διαφορετικούς μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ.
43
Κατόπιν της διευκρινίσεως αυτής, πρέπει να υπομνησθεί ότι, οσάκις τα κράτη μέλη επιλέγουν να εφαρμόσουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ σε κάποια από τις 24 κατηγορίες παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στο παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, να περιορίσουν επιλεκτικώς την εφαρμογή τους σε μέρος των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών καθεμίας από τις κατηγορίες αυτές, οφείλουν να τηρούν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (πρβλ. απόφαση της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 28 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44
Η εν λόγω αρχή δεν επιτρέπει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από πλευράς ΦΠΑ παρόμοιες παραδόσεις παρόμοιων αγαθών ή παροχές παρόμοιων υπηρεσιών, που βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους (αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
45
Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 59 των προτάσεών του, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να ελέγξει όχι μόνον αν η επιλογή του εθνικού νομοθέτη να εφαρμόσει έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ αφορά πράξεις εμπίπτουσες σε μία ή περισσότερες κατηγορίες του παραρτήματος ΙΙΙ της οδηγίας ΦΠΑ, αλλά και αν για τη διαφορετική από πλευράς ΦΠΑ μεταχείριση των παραδόσεων αγαθών ή των παροχών υπηρεσιών που εμπίπτουν στην ίδια κατηγορία του παραρτήματος αυτού τηρήθηκε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
46
Δεδομένου ότι ο χαρακτηρισμός των φορολογητέων πράξεων βάσει των κατηγοριών του παραρτήματος III της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί πρόκριμα απαραίτητο για τον έλεγχο της δυνατότητας εφαρμογής μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ, στο Δικαστήριο απόκειται να καθορίσει τα κατάλληλα κριτήρια για την εκτίμηση αυτή, αρμόδιο για την οποία είναι το εθνικό δικαστήριο.
47
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι η οδηγία ΦΠΑ εγκαθιδρύει κοινό σύστημα ΦΠΑ το οποίο στηρίζεται, μεταξύ άλλων, σε ενιαίο ορισμό των φορολογητέων πράξεων (αποφάσεις της 13 Ιουνίου 2018, Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432, σκέψη 27, και της 11ης Μαΐου 2017, Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
48
Στην περίπτωση σύνθετης πράξεως, αποτελούμενης από σειρά στοιχείων και πράξεων που συνδέονται στενά μεταξύ τους και αποτελούν αντικειμενικώς μία ενιαία αδιάσπαστη οικονομική πράξη, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για να καθορισθεί εάν η πράξη αυτή πρέπει να χαρακτηρισθεί ως παράδοση αγαθών ή ως παροχή υπηρεσιών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες τελείται η εν λόγω πράξη προκειμένου να διαπιστωθούν τα χαρακτηριστικά και προέχοντα στοιχεία της (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 61 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49
Το Δικαστήριο έχει επίσης διευκρινίσει ότι το προέχον στοιχείο πρέπει να προσδιορίζεται με βάση την αντίληψη του μέσου καταναλωτή και λαμβάνοντας υπόψη, στο πλαίσιο συνολικής εκτιμήσεως, την ποιοτική και όχι απλώς την ποσοτική σημασία των στοιχείων που προσιδιάζουν σε παροχή υπηρεσιών σε σχέση με τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν την παράδοση αγαθών (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 62).
50
Συναφώς, δεδομένου ότι η διάθεση αγαθού στο εμπόριο συνοδεύεται πάντοτε από μια ελάχιστη παροχή υπηρεσιών, όπως η έκθεση των προϊόντων σε ράφια ή η παράδοση τιμολογίου, για τον υπολογισμό του μέρους που καταλαμβάνει η παροχή υπηρεσιών επί του συνόλου μιας σύνθετης πράξεως, η οποία περιλαμβάνει επίσης την παράδοση αγαθού, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη μόνον οι υπηρεσίες οι οποίες διακρίνονται εκείνων που συνοδεύουν κατ’ ανάγκην τη διάθεση ενός αγαθού στο εμπόριο (απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
51
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, ειδικότερα, ότι η δραστηριότητα εστιάσεως χαρακτηρίζεται από σύνολο στοιχείων και πράξεων, του οποίου η παράδοση φαγητού αποτελεί μία μόνο συνιστώσα και στο πλαίσιο του οποίου προέχουν σαφώς οι υπηρεσίες, οπότε η δραστηριότητα αυτή πρέπει να χαρακτηρισθεί ως «παροχή υπηρεσιών», κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), νυν άρθρου 24 της οδηγίας ΦΠΑ. Το αντίθετο ισχύει οσάκις η δραστηριότητα αφορά τρόφιμα που παραλαμβάνονται σε πακέτο και δεν συνοδεύεται από υπηρεσίες που αποσκοπούν να καταστήσουν περισσότερο ευχάριστη την επιτόπου κατανάλωση του φαγητού σε κατάλληλο περιβάλλον (πρβλ. αποφάσεις της 2ας Μαΐου 1996, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, σκέψη 14, και της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C‑497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 64 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
52
Ως εκ τούτου, όσον αφορά τις δραστηριότητες εστιάσεως σε πορθμεία, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η προσφορά εδεσμάτων και ποτών προς άμεση κατανάλωση είναι το αποτέλεσμα σειράς υπηρεσιών οι οποίες εκτείνονται από την ετοιμασία των εδεσμάτων μέχρι την υλική παράδοσή τους επί υποθέματος και συνοδεύεται από την παροχή στον πελάτη υποδομής περιλαμβάνουσας, εκτός από αίθουσα εστιατορίου με παραρτήματα, όπως είναι το βεστιάριο, τα έπιπλα και τα επιτραπέζια σκεύη. Ενδεχομένως, τα φυσικά πρόσωπα, η επαγγελματική δραστηριότητα των οποίων συνίσταται σε πράξεις συνδεόμενες με την εστίαση, καλούνται να τοποθετήσουν τα σερβίτσια στα τραπέζια, να συμβουλεύσουν τον πελάτη και να του παράσχουν επεξηγήσεις ως προς τα προσφερόμενα φαγητά ή ποτά, να σερβίρουν τα προϊόντα αυτά στο τραπέζι και, τέλος, να καθαρίσουν τα τραπέζια μετά την κατανάλωση (πρβλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 1996, Faaborg‑Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, σκέψη 13).
53
Όσον αφορά πάντοτε τα στοιχεία παροχής υπηρεσιών που χαρακτηρίζουν τις δραστηριότητες εστιάσεως και, ιδίως, τις υποδομές που τίθενται στη διάθεση του πελάτη, το Δικαστήριο έχει, πάντως, διευκρινίσει ότι, οσάκις η παροχή τροφίμων συνοδεύεται μόνον από τη διάθεση υποτυπώδους υποδομής, συγκεκριμένα δε απλών πάγκων πέριξ των οποίων οι πελάτες δεν έχουν τη δυνατότητα να καθίσουν και οι οποίοι παρέχουν μόνο σε περιορισμένο αριθμό πελατών τη δυνατότητα επιτόπου υπαίθριας καταναλώσεως, τα στοιχεία αυτά αποτελούν απλώς περιορισμένης σημασίας παρεπόμενες παροχές, μη δυνάμενες, ως εκ της φύσεώς τους, να μεταβάλουν τον προέχοντα χαρακτήρα της κύριας παροχής ο οποίος συνίσταται στην παράδοση αγαθών (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 70).
54
Όσον αφορά την παρασκευή των προϊόντων, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το γεγονός ότι η παροχή παρασκευασμένων τροφίμων προϋποθέτει το μαγείρεμα και ψήσιμό τους ή το ζέσταμά τους, στοιχείο που συνιστά παροχή υπηρεσίας η οποία πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο της συνολικής εξετάσεως της οικείας πράξεως για τον χαρακτηρισμό της ως παραδόσεως αγαθών ή ως παροχής υπηρεσιών. Ωστόσο, η ετοιμασία του ζεστού τελικού προϊόντος, καθόσον περιορίζεται, κατ’ ουσίαν, σε σύντομες τυποποιημένες πράξεις οι οποίες, συνήθως, δεν τελούνται κατά παραγγελία του εκάστοτε πελάτη, αλλά με συνεχή και σταθερό ρυθμό αναλόγως της εν γένει αναμενόμενης ζήτησης, δεν συνιστά το προέχον στοιχείο της οικείας πράξεως και δεν δύναται, αφεαυτής, να της προσδώσει τον χαρακτήρα παροχής υπηρεσιών (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψεις 67 και 68).
55
Εξάλλου, όπως παρατηρεί το αιτούν δικαστήριο, ο νομοθέτης της Ένωσης παρενέβη επίσης, μεριμνώντας για τη διασφάλιση της ομοιόμορφης εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ, προκειμένου να διευκρινίσει το κριτήριο βάσει του οποίου πράξεις χαρακτηρίζονται ως υπηρεσίες εστιατορίου ή εστιάσεως κατά τον εκτελεστικό κανονισμό 282/2011, ο οποίος τυγχάνει εφαρμογής, δυνάμει του άρθρου του 65, από 1ης Ιουλίου 2011.
56
Το άρθρο 6, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 προβλέπει ότι, «[ω]ς υπηρεσίες εστιατορίου και εστίασης νοούνται οι υπηρεσίες που συνίστανται στην παράδοση παρασκευασμένων ή μη φαγητών ή ποτών ή και των δύο, για ανθρώπινη κατανάλωση, συνοδευόμενες από επαρκείς υπηρεσίες στήριξης που καθιστούν δυνατή την άμεση κατανάλωσή τους», ότι «[η] προμήθεια τροφίμων ή ποτών ή και των δύο αποτελεί ένα μόνο στοιχείο του συνόλου στο οποίο οι υπηρεσίες υπερέχουν» και ότι «[ο]ι υπηρεσίες εστιατορίου καλύπτουν την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών στις εγκαταστάσεις του παρόχου[, ενώ] οι υπηρεσίες εστίασης καλύπτουν την παροχή τέτοιου είδους υπηρεσιών εκτός των εγκαταστάσεων του παρόχου».
57
Με το άρθρο 6, παράγραφος 2, του εν λόγω εκτελεστικού κανονισμού διευκρινίζεται ότι «[η] προμήθεια παρασκευασμένων ή μη τροφίμων ή ποτών ή και των δύο, συμπεριλαμβανομένης ή όχι της μεταφοράς τους αλλά δίχως άλλη υπηρεσία στήριξης, δεν θεωρείται υπηρεσία εστιατορίου ή εστίασης κατά την έννοια της παραγράφου 1».
58
Επομένως, από το γράμμα του άρθρου 6 του προμνημονευθέντος εκτελεστικού κανονισμού προκύπτει ότι, για τον χαρακτηρισμό φορολογητέας πράξεως ως παροχής «υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης», ο νομοθέτης της Ένωσης δεν είχε τη βούληση να προσδώσει καθοριστική σημασία στον τρόπο παρασκευής των τροφίμων ή της παραδόσεώς τους, αλλά στην παροχή συναφών υπηρεσιών στήριξης οι οποίες συνοδεύουν την προμήθεια παρασκευασμένων τροφίμων και οι οποίες πρέπει να είναι επαρκείς για να διασφαλισθεί η άμεση κατανάλωση των τροφίμων αυτών και προέχουν από απόψεως σημασίας της προμήθειας των τελευταίων.
59
Ως εκ τούτου, από τον ορισμό των «υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης» κατά το άρθρο 6 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 52 έως 54 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι τα καθοριστικής σημασίας κριτήρια προκειμένου να εκτιμηθεί αν οι υπηρεσίες που συνοδεύουν την προμήθεια παρασκευασμένων τροφίμων μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «επαρκείς υπηρεσίες στήριξης» άπτονται του επιπέδου υπηρεσιών που προσφέρεται στον καταναλωτή.
60
Συναφώς, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη, μεταξύ άλλων, στοιχεία όπως η παρουσία σερβιτόρων, η παροχή εξυπηρετήσεως συνισταμένης, ιδίως, στη διαβίβαση των παραγγελιών στην κουζίνα, στην εν συνεχεία παρουσίαση των φαγητών και το σερβίρισμά τους στα τραπέζια των πελατών, στην ύπαρξη περίκλειστων και θερμαινόμενων χώρων προοριζόμενων ειδικώς για την κατανάλωση τροφίμων ή ακόμη στην ύπαρξη βεστιαρίου ή τουαλέτας, καθώς και στην ύπαρξη πιάτων και λοιπών σκευών, επίπλων και μαχαιροπήρουνων (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 69).
61
Κατόπιν της διευκρινίσεως αυτής, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 92 των προτάσεών του, η εφαρμογή των συγκεκριμένων κριτηρίων πρέπει να συνδυάζεται με τη συνεκτίμηση της επιλογής του καταναλωτή να κάνει χρήση των υπηρεσιών στήριξης που είναι συναφείς με την προμήθεια τροφίμων ή ποτών, επιλογή η οποία τεκμαίρεται αναλόγως του τρόπου πωλήσεως του αμέσως αναλώσιμου γεύματος.
62
Πράγματι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως, στην περίπτωση σύνθετων παροχών, το προέχον στοιχείο πράξεως πρέπει να προσδιορίζεται με βάση την αντίληψη του καταναλωτή. Σε περίπτωση, όμως, κατά την οποία ο καταναλωτής επιλέγει να μην επωφεληθεί των υλικών μέσων και του ανθρώπινου δυναμικού που θέτει στη διάθεσή του ο υποκείμενος στον φόρο, αυτά δεν είναι καθοριστικής σημασίας για τον συγκεκριμένο καταναλωτή. Ως εκ τούτου, σε τέτοια περίπτωση, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προμήθεια τροφίμων ή ποτών δεν συνοδεύεται από καμία συναφή υπηρεσία στηρίξεως και ότι η οικεία πράξη πρέπει να χαρακτηρισθεί ως παράδοση αγαθών.
63
Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να καθορίσει, με γνώμονα τα κριτήρια που εκτίθενται στη σκέψη 60 της παρούσας αποφάσεως, αν τα διάφορα συστήματα πωλήσεων που έχει θέσει σε εφαρμογή ο υποκείμενος στον φόρο εμπίπτουν στην έννοια των «υπηρεσιών εστιατορίου ή εστίασης».
64
Συναφώς, αφενός, πρέπει να υπομνησθεί ότι το γεγονός ότι οι οικείες πράξεις εμπίπτουν στην έννοια των «υπηρεσιών εστιατορίου ή εστίασης» ή στην έννοια των «τροφίμων», κατά το παράρτημα III της οδηγίας ΦΠΑ, ενδέχεται να μην ασκεί επιρροή στην επιλογή του εφαρμοστέου από το κράτος μέλος μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ. Πράγματι, όπως διευκρινίσθηκε στη σκέψη 41 της παρούσας αποφάσεως, κάθε κράτος μέλος είναι ελεύθερο να ταξινομεί στην ίδια κατηγορία και να φορολογεί με τον ίδιο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ διαφορετικές φορολογητέες πράξεις, οι οποίες περιλαμβάνονται σε διαφορετικές κατηγορίες του παραρτήματος αυτού, χωρίς να διακρίνει ρητώς μεταξύ παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών.
65
Αφετέρου, εάν ισχύουν διαφορετικοί μειωμένοι συντελεστές ΦΠΑ για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών ή για μέρος αυτών, όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να τηρεί επαρκή λογιστικά στοιχεία και, ιδίως, αντίγραφο όλων των τιμολογίων τα οποία έχει εκδώσει και τα οποία δικαιολογούν την εφαρμογή των συντελεστών αυτών (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2018, Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932, σκέψη 31).
66
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12α, της οδηγίας αυτής και το άρθρο 6 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, έχει την έννοια ότι εμπίπτει στην κατηγορία των «υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης» η προμήθεια τροφίμων η οποία συνοδεύεται από επαρκείς συναφείς υπηρεσίες στηρίξεως, προοριζόμενες να καταστήσουν δυνατή την άμεση κατανάλωση των τροφίμων αυτών από τον τελικό πελάτη, στοιχείο του οποίου η διακρίβωση απόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Σε περίπτωση κατά την οποία ο τελικός πελάτης επιλέγει να μην επωφεληθεί των υλικών μέσων και του ανθρώπινου δυναμικού που θέτει στη διάθεσή του ο υποκείμενος στον φόρο σε σχέση με την κατανάλωση των τροφίμων τα οποία του έχει προμηθεύσει, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προμήθεια των τροφίμων αυτών δεν συνοδεύεται από καμία συναφή υπηρεσία στηρίξεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
67
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Tο άρθρο 98, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/47/ΕΚ του Συμβουλίου, της 5ης Μαΐου 2009, σε συνδυασμό με το παράρτημα III, σημείο 12α, της οδηγίας αυτής και το άρθρο 6 του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι εμπίπτει στην κατηγορία των «υπηρεσιών εστιατορίου και εστίασης» η προμήθεια τροφίμων η οποία συνοδεύεται από επαρκείς συναφείς υπηρεσίες στηρίξεως, προοριζόμενες να καταστήσουν δυνατή την άμεση κατανάλωση των τροφίμων αυτών από τον τελικό πελάτη, στοιχείο του οποίου η διακρίβωση απόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Σε περίπτωση κατά την οποία ο τελικός πελάτης επιλέγει να μην επωφεληθεί των υλικών μέσων και του ανθρώπινου δυναμικού που θέτει στη διάθεσή του ο υποκείμενος στον φόρο σε σχέση με την κατανάλωση των τροφίμων τα οποία του έχει προμηθεύσει, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προμήθεια των τροφίμων αυτών δεν συνοδεύεται από καμία συναφή υπηρεσία στηρίξεως.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.