62005CJ0379_DA
Parter
Dommens præmisser
Afgørelse
Parter
I sag C-379/05,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Gerechtshof te Amsterdam (Nederlandene) ved afgørelse af 21. september 2005, indgået til Domstolen den 17. oktober 2005, i sagen:
Amurta SGPS
mod
Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
har
DOMSTOLEN (Første Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, P. Jann, og dommerne A. Tizzano, R. Schintgen, A. Borg Barthet og E. Levits (refererende dommer),
generaladvokat: P. Mengozzi
justitssekretær: ekspeditionssekretær M. Ferreira,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 25. januar 2007,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Amurta SGPS ved advocaten L.C.A. Wijsman, J.J. Feenstra og R.M.P.G. Niessen-Cobben
– den nederlandske regering ved H.G. Sevenster og D.J.M. de Grave, som befuldmægtigede
– den tyske regering ved M. Lumma og C. Blaschke, som befuldmægtigede
– den italienske regering ved I.M. Braguglia, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato P. Gentili
– Det Forenede Kongeriges regering først ved S. Nwaokolo, derefter ved V. Jackson, som befuldmægtigede, bistået af barrister J. Stratford
– Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved R. Lyal og A. Weimar, som befuldmægtigede
– EFTA-Tilsynsmyndigheden ved S. Rydelski og P.A. Bjørgan, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 7. juni 2007,
afsagt følgende
Dom
Dommens præmisser
1. Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 56 EF og 58 EF.
2. Anmodningen er blevet fremsat i en sag mellem det portugisiske selskab Amurta SGPS (herefter »Amurta«) og inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam vedrørende opkrævning af kildeskat af udbytte udloddet til Amurta af det nederlandske selskab Retailbox BV (herefter »Retailbox«).
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
3. I artikel 5, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6) bestemmes:
»Det udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat, i det mindste når moderselskabet har en kapitalandel i datterselskabet på mindst 25 %.«
De nationale bestemmelser
4. I henhold til artikel 1, stk. 1, i lov af 1965 om udbyttebeskatning (Wet op de dividendbelasting 1965, herefter »Wet DB«) opkræves der som udgangspunkt en udbytteskat på 25% af udbytte udloddet af selskaber, der er etableret i Nederlandene, hvis kapital helt eller delvist er fordelt på aktier.
5. I Wet DB’s artikel 4 bestemmes imidlertid:
»Skatteindeholdelse kan undlades i aktieindtægter, udbyttebeviser og lån omhandlet i artikel 10, stk. 1, litra d), i lov af 1969 om selskabsskat (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, herefter »Wet Vpb«), når moderselskabsfritagelsen i lovens artikel 13 finder anvendelse på de indtægter, som den berettigede opnår af aktier, udbyttebeviser og lån, og når andelen er en del af den af aktionæren i Nederlandene drevne virksomheds kapital. Første punktum finder ikke anvendelse på afkast, når den, der modtager afkastet, ikke er den faktisk berettigede.«
6. Wet DB’s artikel 4a, der er baseret på direktiv 90/435, foreskriver en fritagelse for udbytteskat, når udbyttet udloddes til aktionærer, som er etableret i Den Europæiske Union og har en kapitalandel i et nederlandsk selskab på mindst 25%. I henhold til artikel 4a, stk. 3, nedsættes procentsatsen på 25% til 10%, såfremt en tilsvarende nedsættelse finder anvendelse i den medlemsstat, hvor den pågældende aktionær er etableret.
7. Wet Vpb’s artikel 13 bestemmer:
»1. Ved opgørelsen af overskuddet medregnes ikke fordele ved en moderselskabsandel eller omkostninger – herunder fordele, der skyldes valutakursændringer – i forbindelse med en moderselskabsandel, medmindre det fremgår, at disse omkostninger indirekte tjener til opnåelse af en fortjeneste, der er skattepligtig i Nederlandene (fritagelse for moderselskabsandele). [...]
2. Der foreligger en moderselskabsandel, hvis det skattepligtige selskab
a) har en andel i et selskab, hvis kapital helt eller delvist er fordelt på aktier, på mindst 5% af den indbetalte, nominelle kapital
[...]«.
8. Som anført af den forelæggende ret, har ordlyden af Wet Vpb’s artikel 13, sammenholdt med Wet DB’s artikel 4, til virkning, at fritagelsen i denne artikel 4 kun finder anvendelse, såfremt aktierne i et udbytteudloddende nederlandsk selskab indehaves enten af aktionærer, der er selskabsskattepligtige i Nederlandene, eller af udenlandske aktionærer, der har et fast driftssted i Nederlandene, og aktierne indgår i dette faste driftssteds formue.
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten
9. I artikel 10 i overenskomst, indgået den 20. september 1999 mellem Kongeriget Nederlandene og Den Portugisiske Republik, om undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter på indkomst og formue (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten«), bestemmes:
»1. Udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, til en aktionær, der er hjemmehørende i den anden stat, beskattes principielt i denne anden stat.
2. Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den stat, i hvilken det selskab, der udbetaler udbytte, er hjemmehørende, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden stat, må den skat, der pålægges, ikke overstige 10% af bruttoudbyttet.
[...]«
10. Metoden til undgåelse af dobbeltbeskatning er fastsat i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, der bestemmer:
»I Portugal undgås dobbeltbeskatning således:
a) I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Portugal, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Nederlandene, skal Portugal indrømme fradrag i den pågældende persons skat på indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Nederlandene. Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del af indkomstskatten – som beregnet inden indrømmelse af fradrag – som kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i Nederlandene.
[...]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
11. På tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen besad Amurta 14% af kapitalen i Retailbox. De andre aktionærer var det nederlandske selskab Sonaetelecom BV, som besad 66%, samt de portugisiske selskaber Tafin SGPS og Persin SGPS, der besad henholdsvis 14% og 6%.
12. Retailbox udbetalte den 31. december 2002 udbytte til sine aktionærer. Udbyttet betalt til Sonaetelecom BV blev ikke undergivet udbytteskat, fordi dette var omfattet af fritagelsen i Wet DB’s artikel 4, hvorimod der blev tilbageholdt udbytteskat på 25% i det udbytte, der blev udloddet til Amurta, samt til de to andre portugisiske selskaber.
13. Retailbox indgav på vegne af Amurta den 30. januar 2003 en klage over denne indeholdelse. Da klagen blev afvist ved afgørelse truffet af Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, indbragte Amurta sagen for Gerechtshof te Amsterdam med påstand om annullation af afgørelsen og om tilbagebetaling af den indeholdte udbytteskat.
14. Gerechtshof te Amsterdam har fastslået, at afgørelsen af tvisten i hovedsagen beror på en fortolkning af fællesskabsretten, hvorfor den har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er fritagelsen i artikel 4 i [Wet DB], som beskrevet i [denne doms præmis 5 og 8], sammenholdt med fritagelsen i lovens artikel 4a, i overensstemmelse med EF-traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed for kapital (artikel 56 EF – 58 EF […]), for så vidt som denne fritagelse kun finder anvendelse på udbytteudlodninger til aktionærer, der er selskabsskattepligtige i Nederlandene, eller til udenlandske aktionærer, der har et fast driftssted i Nederlandene, i hvis formue aktierne indgår, og på hvilke udlodninger moderselskabsfritagelsen i artikel 13 i [Wet Vpb] finder anvendelse?
2) Er det for besvarelsen af det første spørgsmål af relevans, om bopælsstaten for den udenlandske aktionær eller det udenlandske selskab, hvorpå fritagelsen i [Wet DB’s] artikel 4 ikke finder anvendelse, indrømmer aktionæren eller selskabet fuld godtgørelse (full credit) for den i Nederlandene betalte udbytteskat?«
Om det første præjudicielle spørgsmål
15. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, som udloddes af et selskab, som er etableret i denne medlemsstat, til et selskab, som er etableret i en anden medlemsstat, når den minimumsgrænse for moderselskabets kapitalandel i datterselskabet, der er fastsat i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435, ikke er nået, samtidig med at udbytte – der betales til et selskab, som er selskabsskattepligtig i førstnævnte medlemsstat eller i denne har et fast driftssted, i hvis formue andelene i det udloddende selskab indgår – fritages.
16. Indledningsvis bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at selv om direkte beskatning henhører under medlemsstaternes kompetence, skal de dog udøve kompetencen under overholdelse af fællesskabsretten (jf. bl.a. dom af 13.12.2005, sag C-446/03, Marks & Spencer, Sml. I, s. 10837, præmis 29, af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 40, og af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673, præmis 36).
17. Det skal også bemærkes, at eftersom der ikke på fællesskabsplan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller på egen hånd, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning (dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 24 og 30, af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain, Sml. I, s. 6161, præmis 57, og af 7.9.2006, sag C-470/04, N, Sml. I, s. 7409, præmis 44).
18. Som det bl.a. fremgår af tredje betragtning til direktiv 90/435, har direktivet til formål at fjerne enhver forskelsbehandling af samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater i forhold til samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat, ved at der indføres en fælles beskatningsordning, og dermed lette sammenslutning af selskaber på fællesskabsplan (dom af 4.10.2001, sag C-294/99, Athinaïki Zythopoiïa, Sml. I, s. 6797, præmis 25, og af 12.12.2006, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 103).
19. Artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 pålægger kun medlemsstaterne at fritage det udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, for kildeskat, når moderselskabet har en kapitalandel i datterselskabet på mindst 25%.
20. Det er ubestridt i hovedsagen, at situationen ikke henhører under direktivets anvendelsesområde.
21. Den nederlandske og den italienske regering har derfor gjort gældende, at under den minimumsgrænse for kapitalandele, der er indført ved direktiv 90/435, kan den omstændighed, at et ikke-hjemmehørende selskab undergives kildebeskatning af udbytte, ikke i sig selv anses for en tilsidesættelse af grundlæggende frihedsrettigheder.
22. Den italienske regering har anført, at behandlingen af udbytte, der er knyttet til kapitalandele, der ikke er omfattet af anvendelsesområdet for nævnte direktiv, henhører under den nationale beskatningskompetence, og blot er et resultat af fordelingen af beskatningskompetencen mellem den medlemsstat, hvor kilden til udbyttet ligger, og den medlemsstat, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende.
23. Den nederlandske regering har anført, at den omstændighed, at fritagelsen i Wet DB’s artikel 4, som har til formål at forhindre dobbeltbeskatning af udbytte på nationalt plan, udstrækkes til udbytte, der udloddes til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og hvis andele i kapitalen i det selskab, der udlodder udbyttet, er mindre end den procentsats, der er fastsat i direktiv 90/435, svarer til at afskaffe udbyttebeskatningen, og det klassiske system, der gælder i Nederlandene, vil ikke længere blive overholdt. Regeringen har gjort gældende, at mens Wet DB’s artikel 4 foreskriver en fritagelse for kildeskat på udbytte, vedbliver kildeskatten at være forfalden og opkræves, såfremt udbyttet viderebetales. Den skade, som Wet DB’s artikel 4a forvolder det klassiske system, er kun begrundet i forskrifterne i direktiv 90/435 og kan ikke gå ud over det, som medlemsstaterne pålægges ved dette direktiv.
24. Herved bemærkes, at det for de andele, der ikke er omfattet af direktiv 90/435, faktisk tilkommer medlemsstaterne at fastsætte, om og under hvilke betingelser økonomisk dobbeltbeskatning af udloddet udby tte skal undgås, samt i denne henseende ensidigt eller ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med andre medlemsstater at indføre mekanismer, der har til formål at forhindre eller at mindske økonomiske dobbeltbeskatning. Medlemsstaterne har imidlertid ikke blot på grund af denne omstændighed ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de af EF-traktaten sikrede former for fri bevægelighed (jf. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 54).
25. I det foreliggende tilfælde indfører Wet DB’s artikel 4 og 4a, sammenholdt med Wet Vpb’s artikel 13, med hensyn til fritagelsen for kildeskat på udbytte en forskellig behandling af på den ene side selskaber, der modtager udbytte, og som i Nederlandene har deres hjemsted eller et fast driftssted, i hvis formue aktierne i det udloddende selskab indgår, og på den anden side selskaber, der modtager udbytte, og som ikke er etableret i Nederlandene.
26. I henhold til Wet DB’s artikel 4 kan fritagelsen for kildeskat kun anvendes på udbytte udloddet til selskaber, der i Nederlandene har deres hjemsted eller et fast driftssted, i hvis formue aktierne i det udloddende selskab indgår, og som besidder mindst 5% af kapitalen i det hjemmehørende, udloddende selskab, og hvis kapitalandel kan være omfattet af fritagelsen i Wet Vpb’s artikel 13. I henhold til Wet DB’s artikel 4a er selskaber, der modtager udbytte, og som ikke er etableret i Nederlandene, derimod kun omfattet af fritagelsen for kildeskat på det udbytte, der udbetales til dem, hvis de besidder mindst 25% af kapitalen i det udloddende selskab, hvilken procentsats kan nedsættes til 10%, såfremt en tilsvarende nedsættelse finder anvendelse i den medlemsstat, hvor den pågældende aktionær er etableret.
27. Som generaladvokaten har bemærket i punkt 26 i forslaget til afgørelse, medfører denne regel inden for området for udbyttebeskatning en ugunstig behandling af selskaber, der modtager udbytte, og som ikke er etableret i Nederlandene, såfremt de besidder mellem 5% og 25% af kapitalen i et nederlandsk selskab, i forhold til nederlandske selskaber, der modtager udbytte, og som besidder en tilsvarende kapitalandel. Udbytte udloddet til selskaber, der ikke er etableret i Nederlandene, pålægges selskabsskat hos det udloddende selskab og udbytteskat hos det modtagende selskab og underkastes således økonomisk dobbeltbeskatning, hvorimod der ikke foretages en sådan økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet til selskaber, der er etableret i Nederlandene.
28. En sådan ugunstig behandling af udbytte udbetalt til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, i forhold til behandlingen af udbytte udbetalt til selskaber, der er etableret i Nederlandene, kan afholde selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, fra at foretage investeringer i Nederlandene og udgør derfor en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der i princippet er forbudt i henhold til artikel 56 EF.
29. Det skal imidlertid undersøges, om denne restriktion for den frie bevægelighed for kapital kan begrundes efter traktatens bestemmelser.
30. Det bemærkes, at i medfør af artikel 58, stk. 1, litra a), EF »[griber b]estemmelserne i artikel 56 [...] ikke ind i medlemsstaternes ret til [...] at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted [...]«.
31. Det bemærkes også, at undtagelsen i artikel 58, stk. 1, litra a), EF selv er begrænset ved artikel 58, stk. 3, EF, der bestemmer, at de nationale bestemmelser, der er nævnt i artiklens stk. 1, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56«.
32. Der skal således sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt i henhold til artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og den forskelsbehandling, der er forbudt ved artikel 58, stk. 3, EF. Det fremgår imidlertid af retspraksis, at national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede kun kan anses for forenelig med traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed for kapital, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn (jf. dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43, af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 29, og af 8.9.2005, sag C-512/03, Blanckaert, Sml. I, s. 7685, præmis 42).
33. Det skal derfor undersøges, om selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i Nederlandene, og selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlemsstat, befinder sig sammenlignelige situationer med hensyn til den nationale lovgivning, der er tvist om i hovedsagen.
34. Den tyske og den italienske regering har herved gjort gældende, at der foreligger en objektiv forskel mellem situationen for et selskab, der modtager udbytte, og som er etableret i Nederlandene og er undergivet ubegrænset skattepligt, og selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlemsstat og i Nederlandene udelukkende er skattepligtige for så vidt angår det oppebårne udbytte.
35. Det Forenede Kongeriges regering har, støttet af den italienske regering, anført, at den skattelovgivning, der er tvist om i hovedsagen, udgør en administrativ forenkling, som tilsigter, at en opkrævning og en senere tilbagebetaling af skat undgås, og derfor ikke skal anvendes på udbytte, der betales til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og som ikke er underkastet den nederlandske selskabsskat.
36. Det Forenede Kongeriges regering har desuden gjort gældende, at den medlemsstat, hvor det selskab, der modtager udbytte, er hjemmehørende, er bedre i stand til at forhindre dobbeltbeskatning af udbyttet.
37. Domstolen har allerede fastslået, at med hensyn til foranstaltninger, der er truffet i en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet af et hjemmehørende selskab, befinder de modtagende hjemmehørende aktionærer sig ikke nødvendigvis i en situation, der er sammenlignelig med situationen for de modtagende aktionærer, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat (jf. dom af 14.12.2006, sag C-170/05, Denkavit Internationaal og Denkavit France, Sml. I, s. 11949, præmis 34).
38. I det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster ikke blot gør de hjemmehørende aktionærer, men også de ikke-hjemmehørende aktionærer indkomstskattepligtige af det udbytte, de modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende aktionærers situation sig imidlertid de hjemmehørende aktionærers situation (dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 68, og dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, præmis 35).
39. Det er denne stats udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af enhver beskatning i en anden medlemsstat i sig selv skaber risiko for »kædebeskatning« eller økonomisk dobbeltbeskatning. I sådanne tilfælde skal den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske »kædebeskatning« eller økonomisk dobbeltbeskatning, sikre, at de ikke-hjemmehørende selskaber får en behandling, der svarer til hjemmehørende selskabers, således at de ikke-hjemmehørende selskaber, der modtager udbytte, ikke står over for en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ved artikel 56 EF (dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 70).
40. Det bemærkes, at den økonomiske dobbeltbeskatning af udbytte, der udloddes til selskaber, der ikke er hjemmehørende i Nederlandene, skyldes, at denne stat udøver sin beskatningskompetence, idet den pålægger dette udbytte udbytteskat, mens den har valgt at undgå denne økonomiske dobbeltbeskatning for selskaber, der modtager udbytte, og som i Nederlandene har deres hjemsted eller et fast driftssted, i hvis formue aktierne i det udloddende selskab indgår.
41. Selv hvis det, således som den italienske regering og Det Forenede Kongeriges regering har påstået, må forudsættes, at Wet DB’s artikel 4 har til formål at lette gennemførelsen af den fritagelse for selskabsskat, der gælder for kapitalandele i henhold til Wet Vpb’s artikel 13, som ikke finder anvendelse på selskaber, der modtager udbytte, og som ikke er etableret i Nederlandene og ikke er undergivet denne skat, er denne omstændighed uden relevans. Som anført i denne doms præmis 38 og 39, er det Kongeriget Nederlandenes udøvelse af sin beskatningskompetence med hensyn til udbytte udloddet til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, der gør situationen sammenlignelig med situationen for selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i Nederlandene, med hensyn til forhindring af økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet af selskaber, der er hjemmehørende i denne medlemsstat.
42. Det skal endvidere undersøges, om en sådan restriktion kan være begrundet i tvingende almene hensyn. Den nederlandske regering har, støttet af den italienske regering og af Det Forenede Kongeriges regering, således gjort gældende, at nævnte ordning er begrundet i hensyn til sammenhængen i skattesystemet.
43. Efter den nederlandske regerings opfattelse er fritagelsen for kildeskat på udbytte et nødvendigt supplement til moderselskabsfritagelsen i Wet Vpb’s artikel 13. Uden fritagelsen for kildeskat på udbytte ville moderselskabsfritagelsen delvist, om end kun midlertidigt, blive ophævet, fordi en indkomst, som i princippet er fritaget for skat, alligevel beskattes, indtil udbytteskatten modregnes i selskabsskatten.
44. Den nederlandske regering har gjort gældende, at de to fritagelser vedrører den samme skattepligtige person, og at selv om udbytteskatten og selskabsskatten formelt set er to særskilte skatter, er udbytteskatten i den interne sammenhæng blot en forskudsskat, der fuldt ud kan modregnes i selskabsskatten. Det skattesystem, der er tvist om i hovedsagen, kan således begrundes i hensyn til sammenhængen i skattesystemet, selv om skattesystemet til forskel fra det system, der gav anledning til dom af 28. januar 1992, Bachmann (sag C-204/90, Sml. I, s. 249), ikke indebærer tildeling af en skattefordel på den ene side og udligning af denne skattefordel ved en skatteopkrævning på den anden side.
45. Det Forenede Kongeriges regering er af den opfattelse, at sammenhængen i skattesystemet skal vurderes på det grænseoverskridende plan, for så vidt som det via en dobbeltbeskatningsoverenskomst er sikret, at den udbytteskat, der indeholdes i udbetalt udbytte, kan fradrages i den selskabsskat, som et selskab, der modtager udbytte, skal betale i Portugal.
46. I denne henseende skal der henvises til, at Domstolen i Bachmann-dommens præmis 28, henholdsvis præmis 21 i dom af 28. januar 1992, Kommissionen mod Belgien (sag C-300/90, Sml. I, s. 305), har anerkendt, at hensynet til at sikre sammenhængen i et skattesystem kan begrunde en begrænsning af udøvelsen af de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaten. For at et anbringende, der bygger på en sådan begrundelse, kan tages til følge, skal det dog være fastslået, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem den pågældende skattemæssige fordel og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning (Manninen-dommen, præmis 42, og dom af 13.3.2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 68).
47. Det skal ligeledes bemærkes, at det fremgår af retspraksis, at et anbringende, der bygger på hensynet til at sikre sammenhængen i et skattesystem, skal vurderes under hensyn til det formål, der forfølges med den pågældende beskatningsordning (jf. dom af 11.3.2004, sag C-9/02, de Lasteyrie du Saillant, Sml. I, s. 2409, præmis 67, og Manninen-dommen, præmis 43).
48. Det er ubestridt, at den nederlandske regering med sin argumentation søger at bevise, at fritagelsen for kildeskat på udbytte er nødvendig for at sikre en korrekt anvendelse af moderselskabsfritagelsen i Wet Vpb’s artikel 13. Som generaladvokaten har anført i punkt 65 i forslaget til afgørelse, kan regeringen med denne argumentation dog højst fremhæve den administrative forenkling, som det nederlandske skattesystem tilsigter at gennemføre, og som ikke i sig selv kan begrunde en restriktion.
49. Den nederlandske regering har selv erkendt, at der ikke er nogen skatteopkrævning, der udligner fritagelsen for kildeskat på udbytte, der udbetales til selskaber, der er etableret i Nederlandene.
50. Selv hvis man antager den opfattelse, at fritagelsen for kildeskat på udbytte og moderselskabsfritagelsen i det væsentlige er forbundne, skal det bemærkes, at det ikke er godtgjort, at der, for så vidt som de har til formål at forhindre økonomisk dobbeltbeskatning, er en direkte forbindelse mellem denne skattefordel, der udelukkende indrømmes selskaber, der er etableret i Nederlandene, og en udlignende skatteopkrævning.
51. I det omfang udbytte udloddet til såvel selskaber, der er etableret i Nederlandene, som til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, er undergivet selskabsskat hos det udloddende selskab, har den nederlandske regering ikke bevist, hvorledes sammenhængen i dens skattesystem bringes i fare, hvis fritagelsen for udbytteskat også blev indrømmet selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlemsstat, og som, selv om de ikke skal betale selskabsskat i Nederlandene, er i en situation, der er sammenlignelig med situationen for selskaber, der modtager udbytte, og som i Nederlandene har deres hjemsted eller et fast driftssted, i hvis formue aktierne i det udloddende selskab indgår, med hensyn til udbyttebeskatningen og de eventuelle skattefordele knyttet til ophævelsen af dobbeltbeskatningen.
52. Hvad angår Det Forenede Kongeriges regerings argument skal det blot bemærkes, dels at anvendelsen af en kildeskat på udbytte udloddet til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, i medfør af Wet DB’s artikel 1 ikke er betinget af, at der foreligger en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning indgået mellem Kongeriget Nederlandene og den anden medlemsstat, og som giver mulighed for fradrag for denne kildeskat i den medlemsstat, hvor det selskab, der modtager udbytte, er etableret, dels at en eventuel sammenhæng i et system, der er indført ved en sådan overenskomst, ikke er genstand for det første spørgsmål.
53. Det Forenede Kongeriges regering har desuden gjort gældende, at det nederlandske system kan begrundes i nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
54. Ifølge Det Forenede Kongeriges regering kommer fordelingen af beskatningskompetencen mellem Kongeriget Nederlandene og Den Portugisiske Republik til udtryk i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I henhold til denne dobbeltbeskatningsoverenskomst kan udbytte beskattes af den medlemsstat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, og af den medlemsstat, hvor det selskab, der modtager udbytte, er hjemmehørende, idet dobbeltbeskatningen udlignes ved hjælp af et fradrag i selskabsskatten. Denne fordeling bringes i fare, hvis Kongeriget Nederlandene ikke længere kan indeholde kildeskat i udbytte, hvilket ville have som virkning, at denne indkomst helt fritages for beskatning i denne medlemsstat.
55. Herved bemærkes, at Kongeriget Nederlandene ikke kan påberåbe sig dobbeltbeskatningsoverenskomsten med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten (jf. dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, præmis 53).
56. Som det fremgår af præmis 51 og 60 i henholdsvis Marks & Spencer-dommen og dom af 18. juli 2007, Oy AA (sag C-231/05, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser), er nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne anerkendt sammen med andre begrundelser baseret på risikoen for skatteunddragelse eller for, at underskud fradrages to gange.
57. Det står fast, at de regeringer, der har afgivet indlæg for Domstolen, ikke har påberåbt sig, at der foreligger risiko for, at underskud fradrages to gange, eller skatteunddragelse.
58. Hvad angår argumentet om fortabelse af muligheden for at beskatte indkomst generet i Nederlandene bemærkes, at nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne bl.a. kan anerkendes, når den pågældende ordning har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område (jf. dom af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 42, og Oy AA-dommen, præmis 54).
59. Når en medlemsstat har valgt ikke at beskatte selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret på medlemsstatens område, af denne type indkomst, kan den ikke påberåbe sig nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde en beskatning af selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlemsstat.
60. Den restriktion for de frie kapitalbevægelser, som udgøres af nationale bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, kan under disse omstændigheder hverken begrundes i nødvendigheden af at sikre sammenhængen i det nationale skattesystem eller i nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
61. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, som udloddes af et selskab, som er etableret i denne medlemsstat, til et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat, når den minimumsgrænse for moderselskabets kapitalandel i datterselskabet, der er fastsat i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435, ikke er nået, samtidig med at udbytte – der betales til et selskab, som er selskabsskattepligtig i førstnævnte medlemsstat eller i denne har et fast driftssted, i hvis formue andelene i det udloddende selskab indgår – fritages.
Om det andet præjudicielle spørgsmål
62. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, i hvilket omfang den omstændighed, at der foreligger en fuld skattegodtgørelse, der indrømmes af den medlemsstat, hvor det selskab, der modtager udbytte, er hjemmehørende – hvilket selskab ikke er omfattet af fritagelsen i Wet DB’s artikel 4 – kan påvirke besvarelsen af det første spørgsmål.
Om formaliteten
63. Som det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse, har den forelæggende ret baseret sig på Amurtas angivelser, idet den fastslog, at der i Portugal kan tages hensyn til den udbytteskat, der indeholdt i Nederlandene. Amurta har for Domstolen bestridt rigtigheden af den teori, der danner grundlag for det andet præjudicielle spørgsmål. Ifølge Amurta fritager Den Portugisiske Republik udbytte og indrømmer ikke selskabet nogen fuld skattegodtgørelse for den udbytteskat, der er indeholdt i Nederlandene. Spørgsmålet er således kun af akademisk interesse.
64. Herved bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at der foreligger en formodning for, at de spørgsmål om en fortolkning af fællesskabsretten, som den nationale ret har stillet på det retlige og faktiske grundlag, som den har fastlagt inden for sit ansvarsområde, er relevante, hvorfor det ikke tilkommer Domstolen at efterprøve rigtigheden heraf (jf. dom af 15.5.2003, sag C-300/01, Salzmann, Sml. I, s. 4899, præmis 29 og 31). Domstolen kan kun afvise en anmodning fra en national ret, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af fællesskabsretten savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en saglig korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål (jf. bl.a. dom af 13.3.2001, sag C-379/98, PreussenElektra, Sml. I, s. 2099, præmis 39, af 5.12.2006, forenede sager C-94/04 og C-202/04, Cipolla m.fl., Sml. I, s. 11421, præmis 25, og af 7.6.2007, forenede sager C-222/05 – C-225/05, van der Weerd m.fl., endnu ikke trykt i Samling af afgørelser, præmis 22).
65. Denne formodning for spørgsmålets relevans kan dog ikke tilbagevises alene ved, at en af parterne i hovedsagen har bestridt visse faktiske omstændigheder, som det ikke tilkommer Domstolen at vurdere rigtigheden af, og som er afgørende for fastlæggelsen af tvistens genstand (jf. dommen i sagen Cipolla m.fl., præmis 26, og dommen i sagen van der Weerd m.fl., præmis 23).
66. Spørgsmålet om, hvorvidt der i Portugal findes en lovgivning, hvorefter der tages hensyn til den udbytteskat, der er indeholdt i Nederlandene, ved indrømmelse af en fuld skattegodtgørelse, er netop et spørgsmål om faktiske omstændigheder, som det ikke tilkommer Domstolen at vurdere.
67. Det andet spørgsmål kan derfor antages til realitetsbehandling.
Om realiteten
68. Amurta, EFTA-Tilsynsmyndigheden og Kommissionen har anført, at en medlemsstats anvendelse af skattelovgivning, der er ufordelagtig for en skattepligtig, og som er uforenelig med en sikret grundlæggende frihed, i henhold til fast retspraksis ikke kan begrundes i en skattefordel, som den pågældende har i en anden medlemsstat.
69. Under henvisning til dobbeltbeskatningsoverenskomsten har den nederlandske, den tyske, den italienske og Det Forenede Kongeriges regering gjort gældende, at den skattegodtgørelse, som Den Portugisiske Republik indrømmer et selskab, der modtager udbytte, med hensyn til den skat, der i Kongeriget Nederlandene indeholdes i udbytte udbetalt af et udloddende selskab, er relevant ved vurderingen af, om det selskab, der modtager udbytte, og som er etableret i Portugal, er udsat for forskelsbehandling eller for en restriktiv behandling.
70. Den nederlandske regering har anført, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten er en del af de retlige rammer, der finder anvendelse i hovedsagen. Da dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke foreskriver fuld skattegodtgørelse, er det, der er afgørende, spørgsmålet, om der foreligger en reel mulighed for at udligne forskelsbehandlingen. I så fald indebærer de nederlandske regler om fritagelse for kildeskat på udbytte ikke en hindring for kapitalbevægelserne. Det tilkommer imidlertid den forelæggende ret at undersøge, om den samlede skattebyrde er den samme for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende.
71. Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, at da Kongeriget Nederlandene har udøvet sin beskatningsbeføjelse, skal det sørge for, at Amurta ikke behandles mindre fordelagtigt end et selskab, der modtager udbytte, og som er etableret i Nederlandene. Selv om det tilkommer den nationale ret under fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten at vurdere, om Kongeriget Nederlandene har forhindret økonomisk dobbeltbeskatning, har Det Forenede Kongeriges regering alligevel gjort gældende, at i det omfang den udbytteskat, der er indeholdt i Kongeriget Nederlandene, kan fradrages i den skat, der skal betales i Portugal, er den samlede skattebyrde, der bæres af Amurta, ikke tungere end den byrde, selskabet ville bære, hvis det havde investeret i Portugal, eller den byrde, et selskab, der modtager udbytte, og som er etableret i Nederlandene, ville bære. I det tilfælde, hvor nævnte skattebyrde alligevel er tungere, skyldes forskellen, at der er forskel mellem skattesatserne i Portugal og i Nederlandene, idet traktaten ikke sikrer, at den frie bevægelighed er skatteneutral.
72. Den tyske regering har også anført, at der skal tages hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Efter denne regerings opfattelse afhænger spørgsmålet om, hvorvidt den skattelovgivning, der er gældende i Nederlandene, er forenelig med fællesskabsretten, ikke af, om kildeskatten faktisk kan fradrages i den skat, der skal betales i Portugal, fordi på den ene side har den medlemsstat, der foretager kildebeskatningen, ingen indflydelse på den medlemsstat, hvor det selskab, der modtager udbytte, er hjemmehørende, og på den anden side kan den omstændighed, at der ikke er fradrag for den nævnte indeholdte skat, skyldes forskellige subjektive grunde. For at den skattelovgivning, der er gældende i Nederlandene, kan anses for forenelig med fællesskabsretten, er det tilstrækkeligt, at Kongeriget Nederlandene og Den Portugisiske Republik har aftalt, at der i Portugal tages hensyn til kildeskatten, og at dobbeltbeskatningsoverenskomsten svarer til den modeloverenskomst, der er udarbejdet af Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD).
73. Hvad angår dobbeltbeskatningsoverenskomsten har Amurta gjort gældende, at den omstændighed, at den eksisterer, ikke er afgørende, fordi overenskomsten foreskriver fradrag for den skat, der betales i Nederlandene, mens Den Portugisiske Republik skattefritager indkomst i form af udbytte.
74. Kommissionen har anført, at en medlemsstat ikke kan påberåbe sig en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med henblik på at frigøre sig for sine forpligtelser. Denne opfattelse deles af EFTA-Tilsynsmyndigheden, der har gjort gældende, at medlemsstaterne end ikke ved indgåelse af en overenskomst kan overføre deres forpligtelse til at overholde fællesskabsretten til en anden medlemsstat. Tilsynsmyndigheden har desuden anført, at formålet med en sådan overenskomst er at undgå dobbeltbeskatning og ikke at korrigere eventuelle restriktioner.
75. Det bemærkes, at en ufordelagtig skattemæssig behandling i strid med en grundlæggende frihed ifølge fast retspraksis ikke kan begrundes med, at der findes andre skattefordele, selv hvis det må antages, at der findes sådanne fordele (Verkooijen-dommen, præmis 61).
76. Således som anført i denne doms præmis 28, skyldes restriktionen for de frie kapitalbevægelser en ugunstig behandling af udbytte udbetalt til selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, i forhold til behandlingen af udbytte udbetalt til selskaber, der i Nederlandene har deres hjemsted eller et fast driftssted, i hvis formue aktierne i det udloddende selskab indgår.
77. Det fremgår også af denne doms præmis 39, at for så vidt som disse selskaber, der modtager udbytte, med hensyn til formålet om at forhindre økonomisk dobbeltbeskatning befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for selskaber, der modtager udbytte, og som i Nederlandene har deres hjemsted eller et fast driftssted, i hvis formue aktierne i det udloddende selskab indgår, er Kongeriget Nederlandene forpligtet til i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske »kædebeskatning« eller økonomisk dobbeltbeskatning, at sikre, at de selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i en anden medlemsstat, får en behandling, der svarer til den behandling, som selskaber, der modtager udbytte, og som er etableret i Nederlandene, modtager.
78. Kongeriget Nederlandene kan derfor ikke påberåbe sig, at der foreligger en fordel, som en anden medlemsstat ensidigt har indrømmet, med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler det i henhold til traktaten.
79. Det kan derimod ikke udelukkes, at en medlemsstat kan sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten, ved at indgå en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en anden medlemsstat (jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 71).
80. Eftersom den beskatningsordning, der følger af en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, er en del af de retlige rammer, der finder anvendelse i hovedsagen, og ordningen er blevet fremstillet som sådan af den forelæggende ret, skal Domstolen tage hensyn til den med henblik på at give en fortolkning af fællesskabsretten, der kan anvendes af den nationale ret (jf. i denne retning dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923, præmis 51, dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, præmis 71, dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, præmis 45, samt dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, præmis 54).
81. Det bemærkes imidlertid, at der, således som generaladvokaten har anført i punkt 85 i forslaget til afgørelse, ikke i forelæggelsesafgørelsen er indikationer for, at Gerechtshof te Amsterdam ønsker at henvise til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
82. Det tilkommer den nationale ret at fastlægge den lovgivning, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen.
83. Det tilkommer derfor den nationale ret at fastlægge, om der under tvisten i hovedsagen skal tages hensyn til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og i givet fald at vurdere, om overenskomsten gør det muligt at udligne virkningerne af den restriktion for de frie kapitalbevægelser, der er nævnt i forbindelse med besvarelsen af det første spørgsmål i denne doms præmis 28.
84. Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at en medlemsstat ikke kan påberåbe sig, at der foreligger en fuld skattegodtgørelse, som en anden medlemsstat ensidigt har indrømmet et selskab, der modtager udbytte, og som er etableret i sidstnævnte medlemsstat, med henblik på at undgå forpligtelsen til at forhindre økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, der følger af medlemsstatens udøvelse af sin beskatningsbeføjelse, i en situation, hvor førstnævnte medlemsstat forhindrer økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet til selskaber, der er etableret på medlemsstatens område. Når en medlemsstat påberåber sig en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået med en anden medlemsstat, tilkommer det den nationale ret at fastlægge, om der under tvisten i hovedsagen skal tages hensyn til overenskomsten, og i givet fald at vurdere, om denne gør det muligt at udligne virkningerne af restriktionen for de frie kapitalbevægelser.
Sagens omkostninger
85. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
Afgørelse
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:
1) Artikel 56 EF og 58 EF er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, som udloddes af et selskab, som er etableret i denne medlemsstat, til et selskab, der er etableret i en anden medlemsstat, når den minimumsgrænse for moderselskabets kapitalandel i datterselskabet, der er fastsat i artikel 5, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, ikke er nået, samtidig med at udbytte – der betales til et selskab, som er selskabsskattepligtig i førstnævnte medlemsstat eller i denne har et fast driftssted, i hvis formue andelene i det udloddende selskab indgår – fritages.
2) En medlemsstat kan ikke påberåbe sig, at der foreligger en fuld skattegodtgørelse, som en anden medlemsstat ensidigt har indrømmet et selskab, der modtager udbytte, og som er etableret i sidstnævnte medlemsstat, med henblik på at undgå forpligtelsen til at forhindre økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte, der følger af medlemsstatens udøvelse af sin beskatningsbeføjelse, i en situation, hvor førstnævnte medlemsstat forhindrer økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet til selskaber, der er etableret på medlemsstatens område. Når en medlemsstat påberåber sig en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået med en anden medlemsstat, tilkommer det den nationale ret at fastlægge, om der under tvisten i hovedsagen skal tages hensyn til overenskomsten, og i givet fald at vurdere, om denne gør det muligt at udligne virkningerne af restriktionen for de frie kapitalbevægelser.