62024CJ0125
SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione)
12 giugno 2025 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Esenzione dall’IVA – Articolo 143, paragrafo 1, lettera e) – Reimportazione di beni – Condizione relativa all’esenzione dai dazi all’importazione delle merci in reintroduzione – Regolamento (UE) n. 952/2013 – Articolo 86, paragrafo 6, e articolo 203 – Nascita di un’obbligazione doganale per inosservanza di un obbligo formale previsto dalla normativa doganale – Casi in cui sorge un’obbligazione di tale tipo»
Nella causa C‑125/24 [Palmstråle] (
i
),
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia), con decisione del 13 febbraio 2024, pervenuta in cancelleria il 15 febbraio 2024, nel procedimento
AA
contro
Allmänna ombudet hos Tullverket,
LA CORTE (Sesta Sezione),
composta da A. Kumin, presidente di sezione, I. Ziemele e S. Gervasoni (relatore), giudici,
avvocata generale: J. Kokott
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la Commissione europea, da P. Carlin e A. Demeneix, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 6 marzo 2025,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»), nonché dell’articolo 86, paragrafo 6 e dell’articolo 203 del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (GU 2013, L 269, pag. 1; in prosieguo: il «codice doganale»), per quanto riguarda le condizioni per l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) applicabili ad un’operazione di reimportazione di beni.
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra AA e l’Allmänna ombudet hos Tullverket (rappresentante dell’interesse generale presso l’amministrazione doganale, Svezia) in merito all’assoggettamento all’IVA di un’operazione di reimportazione di cavalli nel territorio dell’Unione europea.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Direttiva IVA
3
Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera d), della direttiva IVA:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
(...)
d) le importazioni di beni».
4
L’articolo 30, primo comma, di tale direttiva è così formulato:
«Si considera “importazione di beni” l’ingresso nella Comunità [europea] di un bene che non è in libera pratica ai sensi dell’articolo [29 TFUE]».
5
Ai sensi dell’articolo 70 di detta direttiva:
«Il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata l’importazione di beni».
6
L’articolo 71, paragrafo 2, della direttiva IVA così dispone:
«Qualora i beni importati non siano assoggettati ad alcuno dei dazi o prelievi di cui al paragrafo 1, secondo comma, gli Stati membri applicano le disposizioni vigenti in materia di dazi doganali, per quanto riguarda il fatto generatore dell’imposta e la sua esigibilità».
7
L’articolo 143, paragrafo 1, di tale direttiva prevede quanto segue:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(...)
e)
le reimportazioni di beni nello stato in cui sono stati esportati, da parte di chi li ha esportati, che beneficiano di una franchigia doganale».
Codice doganale
8
Il considerando 38 del codice doganale così recita:
«È opportuno tener conto della buona fede della persona interessata nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge in seguito a inosservanza della normativa doganale e minimizzare l’impatto della negligenza da parte del debitore».
9
L’articolo 1, paragrafo 1, di tale codice così dispone:
«Il presente regolamento istituisce il codice doganale (...) che stabilisce le norme e le procedure generali applicabili alle merci che entrano nel territorio doganale dell’Unione o ne escono».
10
Ai sensi dell’articolo 79, paragrafo 1, di detto codice:
«Per merci soggette ai dazi all’importazione, sorge un’obbligazione doganale all’importazione in seguito all’inosservanza di:
a)
uno degli obblighi stabiliti dalla normativa doganale in relazione all’introduzione di merci non unionali nel territorio doganale dell’Unione, alla loro sottrazione alla vigilanza doganale o per la circolazione, la trasformazione, il magazzinaggio, la custodia temporanea, l’ammissione temporanea o la rimozione di siffatte merci all’interno di tale territorio;
(...)».
11
L’articolo 86, paragrafo 6, del medesimo codice è così formulato:
«Quando la normativa doganale prevede un trattamento tariffario favorevole delle merci o l’esenzione totale o parziale dai dazi all’importazione o all’esportazione a norma dell’articolo 56, paragrafo 2, lettere da d) a g), degli articoli 203, 204, 205 e 208 e degli articoli da 259 a 262 del presente regolamento, o ai sensi del regolamento (CE) n. 1186/2009 del Consiglio, del 16 novembre 2009, relativo alla fissazione del regime comunitario delle franchigie doganali [(JO 2009, L 324, pag. 23)], tale trattamento tariffario favorevole, agevolazione o esenzione si applica anche nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge a norma degli articoli 79 o 82 del presente regolamento, purché l’inadempienza che ha dato luogo all’obbligazione doganale non costituisse un tentativo di frode».
12
L’articolo 139, paragrafo 1, del codice doganale prevede quanto segue:
«Le merci introdotte nel territorio doganale dell’Unione sono presentate in dogana immediatamente al loro arrivo all’ufficio doganale designato o in altro luogo approvato dalle autorità doganali o nella zona franca da una delle persone seguenti:
a)
la persona che ha introdotto le merci nel territorio doganale dell’Unione;
b)
la persona in nome o per conto della quale agisce la persona che ha introdotto le merci in detto territorio;
c)
la persona che ha assunto la responsabilità del trasporto delle merci dopo la loro introduzione nel territorio doganale dell’Unione».
13
L’articolo 203 di tale codice dispone quanto segue:
«1.   Le merci non unionali che, dopo essere state inizialmente esportate come merci unionali dal territorio doganale dell’Unione, vi sono reintrodotte entro tre anni e sono dichiarate per l’immissione in libera pratica sono esentate dai dazi all’importazione, su richiesta della persona interessata.
(...)
5.   L’esenzione dai dazi all’importazione è concessa unicamente se le merci vengono reintrodotte nello stato in cui sono state esportate.
6.   L’esenzione dai dazi all’importazione è accompagnata da informazioni attestanti che le condizioni per l’esenzione sono soddisfatte».
Diritto svedese
Legge sull’IVA
14
Il capitolo 1 della mervärdesskattelagen (1994:200), nella versione applicabile al procedimento principale (legge n. 1994:200 relativa all’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: la «legge sull’IVA»), contiene un articolo 1, primo comma, punto 3, che dispone quanto segue:
«Un’[IVA] è dovuta allo Stato ai sensi della presente legge:
(...)
3.
sulle importazioni di beni sul territorio nazionale che sono imponibili».
15
Il capitolo 2 di tale legge contiene un articolo 1a, che è così formulato:
«Per importazione si intende l’introduzione in Svezia di un bene da un luogo situato al di fuori dell’Unione europea».
16
All’interno del capitolo 3 di detta legge, l’articolo 30 prevede quanto segue:
«Sono esenti le importazioni che beneficiano dell’esenzione ai sensi della lagen [1994:1551] om frihet från skatt vid import, m.m. [legge (1994:1551) relativa in particolare all’esenzione delle importazioni; in prosieguo: la “legge sull’esenzione delle importazioni”]».
Legge sull’esenzione delle importazioni
17
Il capitolo 2 della legge sull’esenzione delle importazioni contiene un articolo 5, il quale, al primo e al secondo comma, dispone quanto segue:
«Sono esentate le merci dell’Unione che, dopo aver lasciato il territorio dell’Unione a destinazione di un paese terzo, sono introdotte in Svezia da chi le ha esportate, senza che siano state trasformate mentre si trovavano al di fuori dell’Unione.
L’esenzione di cui al primo comma è concessa solo se le merci sono merci esenti dai dazi doganali ai sensi degli articoli da 203 a 205 del (...) codice doganale (...). Le merci esenti dai dazi doganali ai sensi del regolamento (CEE) n. 2658/87 [del Consiglio, del 23 luglio 1987, relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune (GU 1987, L 256, pag. 1),] sono trattate come se fossero soggette ai dazi doganali».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
18
AA è proprietaria di cavalli che partecipano a competizioni organizzate in diversi paesi. Dopo aver trasportato due dei suoi cavalli in Norvegia per partecipare a competizioni di tale tipo, li ha reintrodotti nell’Unione attraversando la frontiera tra la Norvegia e la Svezia, senza presentarli in dogana. Poco dopo aver superato l’ufficio doganale, è stata intercettata da una pattuglia stradale del Tullverket (amministrazione doganale, Svezia).
19
Tenuto conto dell’articolo 203 del codice doganale, ad AA non sono stati imposti dazi all’importazione per tale operazione di reimportazione, ma l’amministrazione doganale ha ritenuto che AA fosse tenuta a pagare l’IVA, per un importo di 41178 corone svedesi (SEK) (circa EUR 3750). Secondo tale amministrazione, sebbene il capitolo 2, articolo 5, della legge sull’esenzione delle importazioni, che recepisce nel diritto svedese l’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, preveda un’esenzione dall’IVA in caso di reimportazione di beni, tale esenzione non poteva essere concessa ad AA, che non aveva dichiarato i cavalli per l’immissione in libera pratica né chiesto esenzioni dai dazi all’importazione.
20
Il Förvaltningsrätten i Karlstad (Tribunale amministrativo, con sede a Karlstad, Svezia) ha respinto il ricorso proposto da AA avverso la decisione di detta amministrazione. Tale giudice ha constatato che i cavalli non erano stati presentati in dogana al momento del loro rientro nel territorio dell’Unione. Ha ritenuto che fosse sorta un’obbligazione doganale e che tale situazione avesse comportato l’esigibilità dell’IVA. Ha poi ricordato che, per beneficiare dell’esenzione dall’IVA in caso di reimportazione di beni, questi ultimi devono essere dichiarati per la loro immissione in libera pratica e deve essere presentata in dogana dal dichiarante una domanda di esenzione da dazi doganali. Poiché tali condizioni non sono state rispettate nel caso di specie, ha statuito che l’esenzione dall’IVA non poteva essere concessa.
21
AA e il rappresentante dell’interesse generale presso l’amministrazione doganale hanno entrambi impugnato la sentenza del Förvaltningsrätten i Karlstad (Tribunale amministrativo, con sede a Karlstad) dinanzi al Kammarrätten i Göteborg (Corte d’appello amministrativa, Göteborg, Svezia) e hanno chiesto l’annullamento della decisione di assoggettamento di AA all’IVA. Tali impugnazioni sono state respinte.
22
AA ha proposto impugnazione dinanzi allo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia), che è il giudice del rinvio.
23
Per quanto riguarda le conseguenze da trarre dal fatto che AA ha attraversato la dogana senza che i cavalli fossero stati presentati in dogana e senza fare dichiarazioni né presentare una domanda di esenzione dai dazi doganali, il giudice del rinvio fa presente di avere difficoltà ad applicare l’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale. Secondo tale disposizione, quando è prevista un’esenzione dai dazi all’importazione a norma, in particolare, dell’articolo 203 di tale codice, tale esenzione si applica anche nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge a norma dell’articolo 79 di detto codice, per inosservanza dell’obbligo di presentazione di merci introdotte nel territorio dell’Unione, purché tale inosservanza non costituisse un tentativo di frode.
24
A tal riguardo, detto giudice si chiede se l’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale debba essere interpretato restrittivamente, nel senso di imporre che i requisiti di cui all’articolo 203 di tale codice siano in tutti i casi soddisfatti per poter concedere l’esenzione dall’IVA, o se tale esenzione debba applicarsi anche quando i requisiti formali previsti da tale articolo 203 non siano soddisfatti.
25
In tale contesto, lo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 143, primo comma, lettera e), della direttiva IVA e gli articoli 86, paragrafo 6, e 203 del codice doganale [...] debbano essere interpretati nel senso che sia i requisiti sostanziali sia i requisiti formali indicati all’articolo 203 [di tale codice] debbano essere soddisfatti affinché l’esenzione dai dazi all’importazione, e quindi la deroga all’obbligo di pagamento dell’IVA, possano essere riconosciute all’atto della reimportazione, allorché sia sorta un’obbligazione doganale ai sensi dell’articolo 79 [di detto] codice a causa dell’inosservanza dell’obbligo di dichiarazione di cui all’articolo 139, paragrafo 1, [del medesimo] codice».
Sulla questione pregiudiziale
26
Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA nonché l’articolo 86, paragrafo 6, e l’articolo 203 del codice doganale debbano essere interpretati nel senso che l’inosservanza di obblighi formali quali la presentazione in dogana delle merci prevista all’articolo 139, paragrafo 1, lettera a), di tale codice e la dichiarazione di immissione in libera pratica prevista all’articolo 203 di detto codice precluda il beneficio dell’esenzione dall’IVA prevista all’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), di tale direttiva per le reimportazioni nel territorio dell’Unione di beni nello stato in cui sono stati esportati.
27
Ai sensi dell’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, gli Stati membri esentano dall’IVA «le reimportazioni di beni nello stato in cui sono stati esportati, da parte di chi li ha esportati, che beneficiano di una franchigia doganale».
28
Dalla formulazione stessa di tale disposizione si evince che l’esenzione dall’IVA per le operazioni di reimportazione di beni nello stato in cui sono stati esportati è subordinata, in particolare, alla condizione che tali beni «beneficino di una franchigia doganale». Il legislatore dell’Unione ha quindi espressamente scelto di allineare le condizioni di applicazione per l’esenzione dall’IVA prevista da detta disposizione alle condizioni, tanto sostanziali quanto formali, alle quali il codice doganale subordina il beneficio dell’esenzione dai dazi all’importazione applicabile alle merci in reintroduzione.
29
Per quanto riguarda tali condizioni, l’articolo 203 del codice doganale, relativo alle merci in reintroduzione, dispone che i beni esportati fuori del territorio doganale dell’Unione che, entro un termine di tre anni, sono reintrodotti in tale territorio nello stesso stato in cui sono stati esportati e che sono dichiarati per l’immissione in libera pratica siano esentati dai dazi all’importazione, su richiesta della persona interessata.
30
Nel caso di specie, secondo le informazioni fornite dal giudice del rinvio, è pacifico che le condizioni sostanziali previste da tale disposizione sono soddisfatte. Ciò non vale, invece, per le condizioni formali richieste da quest’ultima. Infatti, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che AA ha reintrodotto i suoi cavalli nel territorio dell’Unione senza, in particolare, aver fatto alcuna dichiarazione per la loro immissione in libera pratica. Inoltre, contrariamente al requisito di cui all’articolo 139, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, AA non ha neppure proceduto alla presentazione dei suoi cavalli in dogana.
31
A tal riguardo, è vero che, a norma dell’articolo 79, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale, un’obbligazione doganale può sorgere dall’inosservanza di «uno degli obblighi stabiliti dalla normativa doganale in relazione all’introduzione di merci non unionali nel territorio doganale dell’Unione, alla loro sottrazione alla vigilanza doganale o per la circolazione, la trasformazione, il magazzinaggio, la custodia temporanea, l’ammissione temporanea o la rimozione di siffatte merci all’interno di tale territorio».
32
Tuttavia, l’articolo 86, paragrafo 6, del codice doganale estende l’esenzione prevista all’articolo 203 di tale codice ai casi in cui un’obbligazione doganale sia sorta a norma, in particolare, di detto articolo 79, purché l’inadempienza che ha dato luogo all’obbligazione doganale non costituisse un tentativo di frode.
33
Ebbene, tale articolo 86, paragrafo 6, sarebbe in gran parte privato di effetto utile se dovesse essere interpretato nel senso di non applicarsi in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, per il motivo che non sono soddisfatte le condizioni formali richieste per beneficiare di una franchigia doganale. Infatti, è giocoforza constatare che, come rilevato, in sostanza, dalla Commissione nelle sue osservazioni, l’applicazione dell’articolo 79, paragrafo 1, lettera a), di detto codice e, pertanto, quella dell’articolo 86, paragrafo 6, del medesimo codice presuppongono proprio l’inosservanza di tali condizioni.
34
Ne consegue che, salvo che essa costituisca un tentativo di frode, la circostanza che merci in reintroduzione non siano state oggetto della presentazione in dogana richiesta all’articolo 139, paragrafo 1, lettera a), del codice doganale né della dichiarazione di immissione in libera pratica prevista all’articolo 203 di tale codice non preclude, in virtù dell’articolo 86, paragrafo 6, di detto codice, che tali merci beneficino, per la loro reintroduzione nel territorio dell’Unione, della franchigia doganale prevista da tale articolo 203.
35
Questa lettura è corroborata dal considerando 38 del codice doganale, secondo il quale «[è] opportuno tener conto della buona fede della persona interessata nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge in seguito a inosservanza della normativa doganale e minimizzare l’impatto della negligenza da parte del debitore».
36
Poiché l’inosservanza, per negligenza, da parte di un operatore in buona fede, di obblighi formali quali la presentazione in dogana delle merci e la dichiarazione di immissione in libera pratica non preclude il beneficio di una franchigia doganale, essa non preclude neppure, alla luce della chiara formulazione dell’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, l’applicazione dell’esenzione dall’IVA prevista da tale disposizione.
37
Da quanto precede risulta, in concreto, che la circostanza che un soggetto passivo come AA non abbia adempiuto a obblighi formali come la presentazione in dogana e la dichiarazione di immissione in libera pratica di cavalli al momento della loro reimportazione nel territorio dell’Unione non preclude l’applicazione, in relazione a tale operazione, dell’esenzione dall’IVA prevista all’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA, a meno che non venga accertata l’esistenza di un tentativo di frode.
38
Nel caso di specie, dalla decisione di rinvio pare che AA non abbia compiuto un tentativo di frode. Spetterà al giudice del rinvio verificare tale punto e stabilire quindi se l’inosservanza di siffatti obblighi formali da parte di AA, ammesso che sia dimostrata, sia il risultato di una mera negligenza da parte sua che non mette in discussione la sua buona fede.
39
Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA nonché l’articolo 86, paragrafo 6, e l’articolo 203 del codice doganale devono essere interpretati nel senso che, salvo che costituisca un tentativo di frode, l’inosservanza di obblighi formali come la presentazione in dogana delle merci prevista all’articolo 139, paragrafo 1, lettera a), di tale codice e la dichiarazione di immissione in libera pratica prevista all’articolo 203 di detto codice non osta al beneficio dell’esenzione dall’IVA prevista all’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva IVA per le reimportazioni nel territorio dell’Unione di beni nello stato in cui sono stati esportati.
Sulle spese
40
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Sesta Sezione) dichiara:
L’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nonché l’articolo 86, paragrafo 6, e l’articolo 203 del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione,
devono essere interpretati nel senso che:
salvo che costituisca un tentativo di frode, l’inosservanza di obblighi formali come la presentazione in dogana delle merci prevista all’articolo 139, paragrafo 1, lettera a), di tale regolamento e la dichiarazione di immissione in libera pratica prevista all’articolo 203 di detto regolamento non osta al beneficio dell’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto prevista all’articolo 143, paragrafo 1, lettera e), di tale direttiva per le reimportazioni nel territorio dell’Unione europea di beni nello stato in cui sono stati esportati.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: lo svedese.
(
i
)	Il nome della presente causa è un nome fittizio. Non corrisponde al nome reale di nessuna delle parti del procedimento.