62004CC0509_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Šī lieta ir par diviem prejudiciāliem jautājumiem, ar kuriem Tiesā saskaņā ar EKL 234. pantu vērsās Hoge Raad der Nederlanden
(Nīderlandes Kasācijas tiesa, turpmāk tekstā – “ Hoge Raad ”) un kuri attiecas uz 7. panta 1. punkta interpretāciju Padomes 1969. gada 17. jūlija Direktīvā 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (2), ko groza ar Direktīvu 73/79/EEK (3) un Direktīvu 85/303/EEK (4) (turpmāk tekstā – “Direktīva 69/335” vai vienkārši “Direktīva”).
I – Atbilstošās tiesību normas
Piemērojamās Kopienu tiesības
2. Kā minēts pirmajā apsvērumā, Direktīvas 69/335 mērķis ir veicināt brīvu kapitāla apriti. Šāds mērķis cita starpā paredz, ka “kopējā tirgū uzņēmējsabiedrību kapitāla piesaistīšanas nodoklis būtu jāiekasē tikai vienreiz un šim nodoklim būtu jābūt vienādam visās dalībvalstīs, lai netraucētu kapitāla apriti” (sestais apsvērums). Kā Direktīvas mērķis ir paredzēts arī attiecīgo nodokļu saskaņošana gan attiecībā uz to struktūru, gan to likmēm (septītais apsvērums).
3. Tādējādi Direktīvas 1. pantā ir paredzēts, ka “dalībvalstis par kapitāla iemaksām kapitāla sabiedrībās iekasē nodokli, kas ir saskaņots, ievērojot 2.–9. pantu [..]”.
4. Tiktāl, ciktāl tas attiecas uz šo lietu, ir jāatsaucas arī uz 7. pantu, atbilstoši kuram:
“1. [..]
a) kapitāla nodokļa likme nevar pārsniegt 2 % vai būt mazāka par 1 %;
b) šo likmi samazina par 50 vai vairāk procentiem, ja viena vai vairākas kapitāla sabiedrības visus savus aktīvus un pasīvus vai vienu vai vairākas sava uzņēmuma daļas nodod vienai vai vairākām topošām vai pastāvošām kapitāla sabiedrībām.
Uz šo samazinājumu attiecas nosacījumi, ka:
– atlīdzība par iemaksām ir tikai uzņēmējsabiedrības vai uzņēmējsabiedrību piešķirtas kapitāla daļas, kaut arī dalībvalstīm ir tiesības samazinājumu piemērot arī gadījumos, kad atlīdzība par iemaksām ir uzņēmējsabiedrības vai uzņēmējsabiedrību piešķirtas kapitāla daļas kopā ar maksājumiem skaidrā naudā, kas nepārsniedz 10 % no kapitāla daļu nominālvērtības;
– uzņēmējsabiedrībām, kas piedalās darījumā, faktiskais vadības centrs vai juridiskā adrese ir kādas dalībvalsts teritorijā;
[..].”
5. Ar Direktīvu 73/79 tika grozīts 7. panta 1. punkts, ieviešot b)¹ apakšpunktu, kurā ir noteikts:
“b)¹ kapitāla nodokļa likmi var samazināt par 50 vai vairāk procentiem, ja topošās vai pastāvošās kapitālsabiedrības iegūst citā kapitāla sabiedrībā vismaz 75 % iepriekš emitēto kapitāla daļu. Ja šī procentuālā daļa ir tikusi sasniegta vairāku darījumu rezultātā, tad samazinātā nodokļa likme attiecas uz to darījumu, kā rezultātā šis procents ir ticis sasniegts, kā arī uz turpmākajiem darījumiem šī procenta palielināšanai.
Tomēr nodoklis, kas saskaņā ar šo normu netiek iekasēts, ir maksājams, ja ieguvēja sabiedrība piecu gadu laikā no brīža, kad ir ticis noslēgts ar samazinātu nodokļa likmi apliekamais darījums, nesaglabā vismaz 75 % šī sabiedrības kapitāla daļu un visas kapitāla daļas citā sabiedrībā, kas iegūtas šī darījuma rezultātā, ieskaitot pirms tam iegūtās kapitāla daļas un tās, kas tai piederējušas darījuma slēgšanas brīdī. Šo nodokļa samazinājumu tomēr piemēro, ja šī perioda laikā šīs daļas ir tikušas nodotas tāda darījuma ietvaros, kam saskaņā ar pirmo daļu vai b) apakšpunktu ir piemērojama samazināta nodokļa likme, vai likvidējot ieguvēju sabiedrību.
Šim samazinājumam piemēro nosacījumu, ka:
atlīdzība par iegūtajām daļām ir tikai kapitāla daļu iegūšana ieguvējā sabiedrībā, kaut arī dalībvalstīm ir tiesības samazinājumu piemērot arī gadījumos, kad atlīdzība par iegūtajām daļām ir kapitāla daļu iegūšana uzņēmējsabiedrībā, vienlaicīgi ar maksājumu skaidrā naudā, kas nepārsniedz 10 % no šo kapitāla daļu nominālvērtības,
sabiedrībai, kura saņem kapitāla daļas, un sabiedrībai, kuras kapitāla daļas ir iegūtas, faktiskais vadības centrs vai juridiskā adrese ir kādas dalībvalsts teritorijā.”
6. Visbeidzot, ir jāatsaucas uz Direktīvu 85/303, ar kuru tika aizstāts 7. pants šādā redakcijā:
“1. Dalībvalstis no kapitāla nodokļa atbrīvo darījumus, kas nav 9. pantā minētie darījumi un kam 1984. gada 1. jūlijā bija piešķirts atbrīvojums no nodokļa vai kuriem uzliktā nodokļa likme bija 0,50 % vai mazāka.
Atbrīvošana no nodokļa ir atkarīga no nosacījumiem, ko tajā dienā piemēroja, piešķirot atbrīvojumu vai atkarībā no apstākļiem uzliekot nodokli ar 0,50 % vai mazāku likmi.
[..]”
7. Tā kā 7. panta 1. punkta jaunajā redakcijā ir skaidri norādīts, ka atbrīvošana no kapitāla nodokļa ir atkarīga “no nosacījumiem, ko piemēroja [1984. gada 1. jūlijā], piešķirot atbrīvojumu vai atkarībā no apstākļiem uzliekot nodokli ar 0,50 % vai mazāku likmi”, ir piemērojami Direktīvas 69/335, ko groza ar Direktīvu 73/79, 7. panta 1. punkta b) apakšpunktā un b)¹ apakšpunktā paredzētie nosacījumi.
Valsts tiesības
8. Nīderlandē kapitāla nodokli regulē Likums par tiesisko darījumu aplikšanu ar nodokļiem ( Wet op belastingen van rechtsverkeer, turpmāk tekstā – “ WBR ”) (5) . Saskaņā ar WBR
32. panta 1. punktu kapitāla nodokli iekasē par kapitāla iemaksām Nīderlandē dibinātās sabiedrībās.
9. Turklāt minētā likuma 37. pants paredz:
“1. Saskaņā ar nosacījumiem, kas tiks paredzēti vispārējā reglamentējošā tiesību aktā, kapitāla piesaiste ir atbrīvota no nodokļa šādos gadījumos:
a) apvienošanās, sadalīšanās un iekšējas reorganizācijas gadījumā;
[..]
2. 1. punkta a) apakšpunktā minēto atbrīvojumu piemēro tikai tad, ja:
a) vienība, kuras kapitāls ir sadalīts kapitāla daļās, par to piešķirot savas kapitāla daļas, ekskluzīvi saņem citas analogas vienības kapitāla daļas, tā rezultātā iegūstot vismaz 75 % kapitāla daļu šajā vienībā, vai iegūst vismaz 75 % tās pamatkapitāla;
b) vienība, kuras kapitāls ir sadalīts kapitāla daļās, piešķirot savas kapitāla daļas, ekskluzīvi iegūst visu citas šādas vienības īpašumu vai visu uzņēmumu, vai uzņēmuma autonomu daļu;
[..].” (6)
10. Tāpat šīs lietas izskatīšanas nolūkos ir jāatsaucas arī uz WBR
piemērošanas dekrēta (7) 14. pantu, kurā ir noteikts:
“1. Nodokli, ko, piemērojot [ WBR ] 37. panta 1. punkta a) apakšpunktu, neiekasē apvienošanās gadījumā [ WBR ] 37. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, tomēr piemēro, ja piecu gadu laikā no kapitāla daļu piešķiršanas brīža vienība nav vairs visu citas vienības kapitāla daļu, ko tā iegādājusies minētajā brīdī, īpašniece vai tai nepieder vismaz 75 % citas vienības kapitāla daļu.
2. 1. punktu nepiemēro kapitāla daļu atsavināšanas gadījumā apvienošanās vai iekšējas reorganizācijas ietvaros [ WBR ] 37. panta 2. punkta izpratnē, kā arī vienības, kas iegādājusies akcijas, darbības izbeigšanas vai likvidācijas gadījumā” (8) .
11. Visbeidzot, ir jāatsaucas uz Nīderlandes Civilkodeksa 2:311. pantu, saskaņā ar kuru juridiskās personas, kas apvienojas, izņemot ieguvēju juridisko personu, izbeidz savu darbību ar brīdi, kad spēkā stājas apvienošanās.
II – Fakti un process
12. 1998. gada laikā sabiedrība J. Hoffmann Beheer BV
(turpmāk tekstā – “ Hoffmann ” vai “pārvedamā sabiedrība”) un četras citas sabiedrības ar ierobežotu atbildību nodibināja līgumsabiedrību ar nosaukumu Magnus Management Consultants . Katra no šīm piecām sabiedrībām (turpmāk tekstā – “iepriekšējās sabiedrības”) kā vienīgā dalībniece un fiziska persona bija katras attiecīgās sabiedrības pamatkapitāla īpašniece.
13. 1998. gada augustā tika nodibināta sabiedrība Magpar VI BV
(turpmāk tekstā – “ Magpar ” vai “sabiedrība, kas saņēma kapitāla iemaksas”) un četras citas sabiedrības ar ierobežotu atbildību. Šīs piecas sabiedrības (turpmāk tekstā – “jaunās sabiedrības”) apmaiņā pret viņu pašu kapitāla daļām katra ieguva visas iepriekšējo sabiedrību kapitāla daļas. Šīs kapitāla daļu apmaiņas rezultātā Magpar
ieguva visas Hoffmann, proti, vienas no iepriekšējām sabiedrībām, kapitāla daļas.
14. Kapitāla daļu Hoffmann
ieguldījums Magpar
tika atbrīvots no kapitāla nodokļa saskaņā ar WBR
37. panta 1. punkta a) apakšpunktu kopsakarā ar 37. panta 2. punkta a) apakšpunktu (turpmāk tekstā – “ar kapitāla nodokli neapliekams darījums”).
15. 1998. gada 31. augustā apvienošanās rezultātā tika nodibināta sabiedrība Magnus Holding NV
(turpmāk tekstā – “ Magnus Holding ”). Noslēdzot šo darījumu: i) Magnus Holding
vispārīgā veidā ieguva iepriekšējo sabiedrību (tostarp Hoffmann ) īpašumu, un ii) jaunās sabiedrības (tostarp Magpar ) – katrai no kurām piederēja visas kapitāla daļas katrā no iepriekšējām sabiedrībām – ieguva Magnus Holding
kapitāla daļas proporcionāli to kapitālieguldījumam iepriekšējās sabiedrībās.
16. Tajā pašā datumā tika nodibināta sabiedrība Coöperatie Pym UA
(turpmāk tekstā – “kooperatīvs”), par kura locekļiem kļuva trīspadsmit sabiedrības ar ierobežotu atbildību, tai skaitā Magpar . Pēdējā savas kapitāla daļas Holding
nodeva kooperatīvam, apmaiņas rezultātā iegūstot kooperatīva locekles tiesības.
17. 1998. gada 27. novembrī Magnus Holding
akcijas tika kotētas Amsterdamas vērtspapīru biržā.
18. 1999. gada 5. februārī Magpar
saņēma paziņojumu par kapitāla nodokļa iekasēšanu NLG 87 782 apmērā, no kura, kā es minēju iepriekš, tā sākotnēji tika atbrīvota.
19. It īpaši Magpar
tika pārmests aizlieguma atsavināt kapitāla daļas, kas paredzēts WBR
piemērošanas dekrēta 14. pantā, pārkāpums, jo piecu gadu laikā pēc [ar kapitāla nodokli] neapliekamā darījuma tai vairs nepiederēja kapitāla daļas Magnus Holding, t.i., apvienošanās rezultātā iegūtās kapitāla daļas apmaiņā pret kapitāla daļām, ko tā ieguva no kapitāla nodokļa atbrīvotā darījuma rezultātā (kapitāla daļas Hoffmann ). Citiem vārdiem sakot, Nīderlandes nodokļu administrācija uzskata, ka pienākums piecus gadus paturēt kapitāla daļas Hoffmann
bija jāuzskata kā attiecināms uz kapitāla daļām Magnus Holding, kuras tika iegūtas no pārvedamās sabiedrības un kuras piederēja Magpar, pirms pēdējā tās nodeva kooperatīvam.
20. Tā kā Inspecteur der Belastingdienst / Ondernemingen (Nīderlandes nodokļu inspektors) Magpar
sūdzību, ko tā iesniedza par iepriekš minēto lēmumu, noraidīja, sabiedrība vērsās Gerechtshof te Arnhem
(Arnemas apelācijas tiesa).
21. Taču arī minētā prasība tika noraidīta. Tāpēc Magpar
iesniedza kasācijas sūdzību Hoge Raad . Tā kā šai tiesai bija šaubas par Direktīvas 7. panta 1. punkta interpretāciju, tad ar 2004. gada 10. decembra rīkojumu tā nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājums:
“1) Ja piecu gadu laikā pēc kapitāla daļu iegūšanas [sabiedrību] apvienošanās ietvaros, mainoties no nodokļa atbrīvotu kapitāla daļu īpašniekiem, sabiedrībai vairs nepieder šīs kapitāla daļas, jo sabiedrība, kurā tās piederēja, pati ir apvienojusies, vai Direktīvas [69/335], ko groza ar Direktīvu [73/79], 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nosacījumi, kas tajā paredzēti, ir jāpiemēro attiecībā uz kapitāla daļām ieguvējā sabiedrībā?
2) Vai, lai atbildētu uz iepriekš minēto jautājumu, nozīme ir faktam, ka sabiedrība, kurā piederēja kapitāla daļas, ir izbeigusi pastāvēt sakarā ar to, ka spēkā stājas juridiska apvienošanās ar citu sabiedrību (Civilkodeksa 2. sējuma 311. panta 1. punkts), tādā nozīmē, ka burtiski nav iespējams runāt par kapitāla daļu pāreju?”
22. Šajā tiesve dībā savus apsvērumus iesniedza Nīderlandes valdība un Komisija.
III – Juridiskā analīze
Par pirmo jautājumu
23. Ar pirmo jautājumu Hoge Raad
Tiesai būtībā lūdz precizēt aizlieguma atsavināt kapitāla daļas, kas paredzēts Direktīvas 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunktā, ko groza ar Direktīvu 73/79, un uz kuru attiecas pašreiz spēkā esošā redakcija, apjomu. Kā jau iepriekš tika minēts, šis aizliegums paredz, ka kapitāla nodoklis, kas netika piemērots kapitāla daļu apmaiņas darījumam, “ir maksājams, ja sabiedrība, [kas saņēma kapitāla iemaksas] piecu gadu laikā no brīža, kad ir ticis noslēgts ar samazinātu nodokļa likmi apliekamais darījums, nesaglabā vismaz 75 % šī sabiedrības kapitāla daļu un visas kapitāla daļas [pārvedamajā sabiedrībā]”.
24. Lai labāk saprastu šo jautājumu, man liekas, ka būtu lietderīgi vispirms īsumā atgādināt par dažādajiem darījumiem, kas bija pamata prāvas rašanās pamatā.
25. Kā minēts iepriekš, tad pirmā darījuma rezultātā Magpar, apmainoties ar kapitāla daļām, ieguva visas kapitāla daļas Hoffmann . Tā kā šis bija darījums, kura rezultātā tika iegūtas visas kapitāla daļas attiecīgajā sabiedrībā, tas tika atbrīvots no kapitāla nodokļa samaksas saskaņā ar Direktīvas 7. panta 1. punktu. Šis atbrīvojums cita starpā ietvēra aizliegumu atsavināt Hoffmann
kapitāla daļas piecu gadu laikā pēc šo daļu ieguldīšanas Magpar .
26. Mazāk kā mēnesi pēc [ar kapitāla nodokli] neapliekamā darījuma noslēgšanas visas kapitāla daļas Hoffmann
sabiedrību apvienošanās rezultātā tika ieguldītas Magnus Holding . Kaut arī šī darījuma rezultātā Magpar
vairāk nepiederēja kapitāla daļas, ko tā iepriekš bija ieguldījusi Hoffmann, Magpar
netika piemērots kapitāla nodoklis, jo šī apvienošanās vienlaicīgi bija arī ar kapitāla nodokli neapliekams darījums saskaņā ar Direktīvas 7. panta 1. punkta b) apakšpunktu.
27. Visbeidzot, Magpar
savas kapitāla daļas Magnus Holding, kuras tā ieguva sabiedrību apvienošanās rezultātā, nodeva kooperatīvam.
28. Taču – kā uzskata iesniedzējtiesa – tieši ar šo pēdējo kapitāla daļu nodošanu, iespējams, tika pārkāpts iepriekš minētais aizliegums atsavināt kapitāla daļas.
29. Hoge Raad
faktiski jautā, vai šis aizliegums ir attiecināms uz kapitāla daļām (šajā gadījumā kapitāla daļām Magnus Holding ), ko ieguva sabiedrība, kurai netika piemērots kapitāla nodoklis, apmaiņā pret ieguldītajām kapitāla daļām (šajā gadījumā kapitāla daļām Hoffmann ). Citiem vārdiem sakot, tā jautā, vai pienākums paturēt kapitāla daļas, kas paredzēts 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunktā, var tikt attiecināts uz kapitāla daļām, kuru ieguldīšana netika atbrīvota no kapitāla nodokļa. Tomēr šī tiesa uzskata, ka šāda interpretācija nozīmētu, ka, lai arī turpmāk netiktu piemērots kapitāla nodoklis, Magpar
bija jāpatur kapitāla daļas Magnus Holding
piecus gadus, ko tā nepārprotami neizdarīja, nododot šīs kapitāla daļas kooperatīvam pirms šī termiņa beigām.
30. Nīderlandes Karalistes un Komisijas atbildes uz šo jautājumu, kuru pamatojumus vajadzības gadījumā mēs apskatīsim nedaudz vēlāk, ir pavisam atšķirīgas. Pēc Komisijas domām, pienākuma paturēt kapitāla daļas, kas paredzēts 7. panta 1. punktā, attiecināšana uz kapitāla daļām, kas iegūtas apmaiņā pret iepriekš ieguldītām kapitāla daļām, ir papildu nosacījums atbrīvošanai no kapitāla nodokļa, kas nav paredzēts šajā punktā. Nīderlandes valdība turpretim apgalvo, ka iesniedzējtiesas interpretācija attiecībā uz aizliegumu atsavināt kapitāla daļas atbilst gan Direktīvas burtam, gan garam, it īpaši sekmējot ieguldījumu stabilitāti.
31. Man uzreiz jāteic, ka es nepiekrītu Nīderlandes iestāžu viedoklim. Es tāpat kā Komisija uzskatu, ka atbildi uz jautājumu var viegli izsecināt no Direktīvas 7. panta 1. punkta formulējuma.
32. Kā es minēju iepriekš, attiecīgā tiesību norma paredz saskaņotus, konkrētus un detalizētus noteikumus atbrīvošanai no kapitāla nodokļa (skat. iepriekš šo secinājumu 4.–6. punktu). It īpaši tajā definēti darījumi, kurus var atbrīvot no kapitāla nodokļa, tālāk paredzot nosacījumus, ar kādiem tas var notikt, proti, nosacījumus par atlīdzību par ieguldītajām kapitāla daļām, ieinteresēto sabiedrību juridisko adresi, kā arī minimālo laikposmu, kurā sabiedrībai, kas tika atbrīvota no kapitāla nodokļa, ir jāpatur iegūtās kapitāla daļas.
33. Attiecībā uz pēdējo nosacījumu 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkts, kam šajā lietā ir īpaša nozīme, paredz, ka ar kapitāla nodokli neapliekama darījuma ietvaros iegūtu kapitāla daļu pārejas gadījumā, ja šī pāreja notiek piecu gadu laikā pēc minētā darījuma, nodokļa atbrīvojums tiek saglabāts, ja attiecīgās kapitāla daļas ir tikušas nodotas “tāda darījuma ietvaros, kam saskaņā ar pirmo daļu vai b) apakšpunktu ir piemērojama samazināta nodokļa likme, vai likvidējot ieguvēju sabiedrību.”
34. Tādējādi, lai saglabātu nodokļa atbrīvojumu, ir tikai jāizpilda šie nosacījumi, proti, sabiedrībai, kas tika atbrīvota no kapitāla nodokļa, vairs nevajadzētu būt par attiecīgo kapitāla daļu turētāju, ja vēlāk ir notikusi kapitāla daļu apmaiņa [7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkta pirmā daļa], nodoti kapitāla sabiedrības aktīvi un pasīvi vai uzņēmuma daļas [7. panta 1. punkta b) apakšpunkts], vai likvidēta pati sabiedrība.
35. Papildus šiem nosacījumiem Direktīvā nav paredzēti citi ierobežojumi šajā jomā un it īpaši papildu atsavināšanas aizliegumi, kādus izvirzīja iesniedzējtiesa.
36. Turklāt pretēji tam, ko apgalvo Nīderlandes iestādes, manuprāt, šie secinājumi ir saskaņā ar Direktīvas mērķi mazināt it īpaši, ka “kapitāla nodoklis ekonomiskā ziņā kaitē uzņēmumu pārgrupēšanai un attīstībai” (Direktīvas 85/303 otrais apsvērums) (9) .
37. Man liekas, ka nodokļu maksātājam nelabvēlīgs risinājums, kas nodokļa atbrīvojuma saglabāšanu pakārto papildu nosacījumiem, būtu grūti savienojams ar šādu mērķi. It īpaši tas attiecas uz tādiem gadījumiem kā šis, kad apstrīdētie papildu nosacījumi tiktu novirzīti tālāk, apgrūtinot sabiedrību pārveidošanas un pārgrupēšanas darījumus, kas atšķiras no sākotnējā ar kapitāla nodokli neapliekamā darījuma, tā atturot sabiedrību, kas tika atbrīvota no kapitāla nodokļa, piedalīties šādos darījumos vai katrā ziņā šādu dalību sadārdzinot.
38. Ņemot vērā iepriekš minēto pamatojumu, es uzskatu, ka, ja piecu gadu laikā pēc kapitāla iemaksām, kas bija atbrīvotas no kapitāla nodokļa, sabiedrība, kas saņēma kapitāla iemaksas, vairs nav minēto kapitāla daļu turētāja, jo pārvedamā sabiedrība apvienojās, Direktīvas 7. panta 1. punkta nosacījumi neattiecas uz kapitāla daļām, kuras turēja sabiedrība, kas saņēma kapitāla iemaksas apvienošanās darījuma rezultātā, sabiedrībā, kas ieguva pārvedamo sabiedrību.
Par otro jautājumu
39. Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai tam, ka pārvedamā sabiedrība ( Hoffmann ) apvienošanās ar citu sabiedrību ( Magnus Holding ) rezultātā ir izbeigusi savu darbību, ir nozīme attiecībā uz Direktīvas 7. panta 1. punktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanu.
40. Formulējot šo jautājumu, iesniedzējtiesa it īpaši atsaucās uz Nīderlandes Civilkodeksa 2:311. panta 1. punktu, atbilstoši kuram sabiedrība, kuru apvienošanās rezultātā ir ieguvusi cita sabiedrība, “izbeidz pastāvēt” ar brīdi, kad stājas spēkā minētais darījums. Šajā sakarā nelielas šaubas radās pamata prāvā par 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkta piemērošanu tādiem apvienošanās gadījumiem kā šajā lietā tiktāl, ciktāl tas skar nodokļa atbrīvojuma saglabāšanas nosacījumu. Problēma rodas tādēļ, ka šī tiesību norma paredz, ka, lai varētu turpināt saņemt nodokļa atbrīvojumu, sākotnēji piešķirtajām kapitāla daļām ir jābūt “nodotām” ar kapitāla nodokli neapliekama darījuma ietvaros. Taču formāli analizējot, sabiedrības, kura apvienošanās rezultātā ir izbeigusi savu darbību, kapitāla daļas nevar “nodot”. Saskaņā ar Nīderlandes tiesībām apvienošanās, iegūtajai sabiedrībai izbeidzot savu darbību, nenozīmē kapitāla daļu nodošanu (10), kas ļautu izpildīt nodokļa atbrīvojuma saglabāšanas nosacījumu.
41. Es piekrītu Nīderlandes valdībai un Komisijai, ka atbilde uz šo jautājumu ir negatīva.
42. Kaut arī vārda “nodot” nozīme 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunkta (11) otrajā daļā nav pilnīgi skaidra, tiesību normas formulējums kopumā, manuprāt, ļauj viegli kliedēt iespējamās šaubas par tā interpretāciju.
43. Kā es norādīju iepriekš (šo secinājumu 33. un 34. punkts), šī tiesību norma skaidri paredz, ka sabiedrība, kas tika atbrīvota no kapitāla nodokļa, var atsavināt tajā ieguldītās kapitāla daļas, neatsakoties no šīm tiesībām, ne tikai jauna kapitāla daļu apmaiņas darījuma ietvaros, bet arī citu darījumu, piemēram, nododot visus kapitāla sabiedrības aktīvus un pasīvus, vai vienu, vai vairākas sava uzņēmuma daļas, ietvaros. Kaut arī šādos gadījumos sabiedrība, kas saņēma kapitāla iemaksas, oficiāli “nenodod” saņemtās kapitāla iemaksas, rezultāts ir identisks, jo īpašumtiesības uz kapitāla daļām tiek nodotas ar kapitāla nodokli neapliekama darījuma ietvaros.
44. Īsi sakot, kapitāla daļu nodošana šaurā nozīmē nav vienīgais veids, kā “saglabāt” 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunktā paredzēto nodokļa atbrīvojumu. Turklāt jāpiebilst, ka saskaņā ar Direktīvu iepriekš minētie aktīvu un pasīvu nodošanas darījumi “no ekonomiskā viedokļa ir pielīdzinām[i]” kapitāla daļu apmaiņas darījumiem (Direktīvas 73/79 otrais apsvērums) (12) .
45. Tādējādi man šķiet, ka tam, ka apvienošanās rezultātā netiek nodotas kapitāla daļas, nav nozīmes attiecībā uz nodokļa atbrīvojuma saglabāšanu, ja attiecīgā apvienošanās ir viens no 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunktā paredzētajiem darījumiem. Manuprāt, tā tas noteikti ir tādos apvienošanās gadījumos kā šajā lietā, kuru ietvaros kapitāla sabiedrība iegūst visus citas sabiedrības aktīvus un pasīvus.
46. Tādējādi, manuprāt, var secināt, ka tam, ka pārvedamā sabiedrība apvienošanās rezultātā ir izbeigusi savu darbību, kā tas ir pamata lietā, nav nozīmes attiecībā uz atbrīvojuma no kapitāla nodokļa samaksas saglabāšanu Direktīvas 7. panta 1. punkta izpratnē.
IV – Secinājumi
47. Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, piedāvāju Tiesai sniegt Hoge Raad der Nederlanden
šādu atbildi:
1. Ja piecu gadu laikā pēc kapitāla iemaksām, kas bija atbrīvotas no kapitāla nodokļa, sabiedrība, kas saņēma kapitāla iemaksas, vairs nav minēto kapitāla daļu turētāja, jo pārvedamā sabiedrība apvienojās, Padomes Direktīvas 69/335/EEK, ko groza ar Padomes Direktīvu 85/303/EEK, 7. panta 1. punkta nosacījumi neattiecas uz kapitāla daļām, kuras turēja sabiedrība, kas saņēma kapitāla iemaksas apvienošanās darījuma rezultātā, sabiedrībā, kas ieguva pārvedamo sabiedrību.
2. Tam, ka pārvedamā sabiedrība apvienošanās rezultātā ir izbeigusi savu darbību, kā tas ir pamata lietā, nav nozīmes attiecībā uz atbrīvojuma no kapitāla nodokļa samaksas saglabāšanu Direktīvas 69/335, ko groza ar Direktīvu 85/303, 7. panta 1. punkta izpratnē.
(1) .
(2)
–	OV L 249, 25. lpp.
(3)
–	Padomes 1973. gada 9. aprīļa Direktīva, ar ko dažādo kapitāla nodokļa samazinātās likmes piemērošanas iespējas attiecībā uz atsevišķu uzņēmumu rekonstrukcijas operācijām saskaņā ar Direktīvas par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai, 7. panta 1. punkta b) apakšpunktu (turpmāk tekstā – “Direktīva 73/79”; OV L 103, 13. lpp.).
(4)
–	Padomes 1985. gada 10. jūnija Direktīva, kas groza Direktīvu 69/335/EEK par netiešajiem nodokļiem, ko uzliek kapitāla piesaistīšanai (turpmāk tekstā – “Direktīva 85/303”; OV L 156, 23. lpp.).
(5)
–	Stb . 1970, Nr. 611, ko groza ar 1996. gada 13. decembra likumu, Stb . 1996, Nr. 652.
(6)
– Neoficiāls tulkojums.
(7)
–	1971. gada 22. jūnija dekrēts Stb . Nr. 793, kurā jaunākie grozījumi, ciktāl tie attiecas uz šo lietu, tika izdarīti ar 1996. gada 27. februāra dekrētu Stb . Nr. 144.
(8)
– Neoficiāls tulkojums.
(9)
–	Šajā pašā sakarā skat. 1992. gada 13. oktobra spriedumu lietā C‑50/91 Commerz-Credit-Bank ( Recueil, I‑5225. lpp., 11. punkts). Jāatzīmē, ka Direktīvas 85/303 trešajā apsvērumā faktiski ir apstiprināts, ka “labākais risinājums šo mērķu [veicināt uzņēmumu pārgrupēšanos un attīstību, kā arī investīcijas] sasniegšanai būtu atcelt kapitāla nodokli”.
(10)
–	Savos secinājumos pamata lietā – uz kuriem atsaucas iesniedzējtiesa rīkojumā par prejudiciālu jautājumu uzdošanu – ģenerāladvokāts Hoge Raad
paskaidro, ka saskaņā ar Nīderlandes tiesībām tādas apvienošanās kā pamata prāvā gadījumā nevar runāt par burtisku kapitāla daļu nodošanu. Faktiski apvienošanās rezultātā iegūtās sabiedrības dalībnieki automātiski kļūst par ieguvējas sabiedrības vai sabiedrību dalībniekiem.
(11)
–	Šeit es atsaucos uz teikumu 7. panta 1. punkta b)¹ apakšpunktā: “Šo nodokļa samazinājumu tomēr piemēro, ja šī perioda laikā šīs daļas ir tikušas nodotas tāda darījuma ietvaros, kam saskaņā ar pirmo daļu vai b) apakšpunktu ir piemērojama samazināta nodokļa likme, vai likvidējot ieguvēju sabiedrību”.
(12)
–	Šajā sakarā skat. arī 1991. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑164/90 Muwi Bouwgroep
( Recueil, I‑6049. lpp., 23. punkts).