62008CJ0074
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)
της 23ης Απριλίου 2009 (
*1
)
«Έκτη οδηγία ΦΠΑ — Προσχώρηση νέου κράτους μέλους — Φόρος επί της επιδότησης για την αγορά εξοπλισμού — Δικαίωμα έκπτωσης — Εξαιρέσεις που προβλέπονταν από εθνική ρύθμιση κατά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας — Δυνατότητα των κρατών μελών να διατηρούν σε ισχύ εξαιρέσεις»
Στην υπόθεση C-74/08,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Nógrád Megyei Bíróság (Ουγγαρία) με απόφαση της 16ης Ιουλίου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις, στο πλαίσιο της δίκης
PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó kft
κατά
Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια) και J. Malenovský, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 4ης Μαρτίου 2009,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις R. Somssich, J. Fazekas K. Borvölgyi και M. Fehér,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Tριανταφύλλου και την K. Talabér-Ritz,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της PARAT Automotive Cabrio Textiltetöket kft (στο εξής: PARAT) και της Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály (φορολογικής αρχής εξαρτώμενης από το φορολογικό τμήμα Βόρειας Ουγγαρίας της Κεντρικής Φορολογικής Υπηρεσίας), όσον αφορά τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας στον τομέα της έκπτωσης του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί της επιδότησης αγοράς προϊόντων.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική νομοθεσία
3
Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3) έχει ως εξής:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του [ΦΠΑ] συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο [ΦΠΑ], υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του [ΦΠΑ], ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.
[…]»
4
Κατά το άρθρο 17, παράγραφοι 2, 6 και 7, της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, (ΕΕ L 102, σ. 18):
«2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[…]
6.   Το αργότερο από της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσας οδηγίας, το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του [ΦΠΑ]. Οπωσδήποτε αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν αυστηρώς επαγγελματικό χαρακτήρα, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.
Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρούν όλες τις εξαιρέσεις τις οποίες προβλέπει η εθνική νομοθεσία τους κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσας οδηγίας.
7.   Με την επιφύλαξη της προβλεπομένης στο άρθρο 29 διαβουλεύσεως, κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια, για λόγους συγκυρίας, να αποκλείσει εν όλω η εν μέρει από το καθεστώς των εκπτώσεων τα αγαθά επενδύσεως ή ορισμένα εξ αυτών, ή άλλα αγαθά. Προς τον σκοπό της διατηρήσεως ταυτοσήμων όρων ανταγωνισμού, τα Κράτη μέλη δύνανται, αντί να αρνούνται την έκπτωση, να φορολογούν τα αγαθά, τα οποία κατασκευάσθηκαν από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο ή τα οποία αυτός αγόρασε στο εσωτερικό της χώρας ή εισήγαγε, κατά τρόπον ώστε η φορολόγηση αυτή να μην υπερβαίνει το ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας, με το οποίο θα επεβαρύνετο η απόκτηση παρομοίων αγαθών.»
Η εθνική νομοθεσία
5
Το κεφάλαιο VIII του ουγγρικού νόμου LXXIV του 1992 περί του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: νόμος ΦΠΑ) που τέθηκε σε ισχύ την 1η Μαΐου 2004 –ημερομηνία προσχώρησης της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση– περιελάμβανε, κατά τον χρόνο των επίμαχων στην κύρια δίκη πραγματικών περιστατικών, στο άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σχετικά με τον καταμερισμό του φόρου επί των εισροών, υπό τον τίτλο «Έκπτωση του φόρου», την ακόλουθη διάταξη:
«Καταμερισμός του φόρου επί των εισροών
Ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να αναφέρει σαφώς στους λογαριασμούς του το εκπεστέο και το μη εκπεστέο ποσό του φόρου επί των εισροών […]. Ο υποκείμενος στον φόρο που έχει λάβει επιδοτήσεις με κρατικούς πόρους oι οποίες δεν εμπίπτουν στη βάση επιβολής του φόρου […] μπορεί, στο μέτρο που ο ετήσιος προϋπολογισμός δεν ορίζει άλλως,
a)
σε περίπτωση επιδοτήσεων χορηγηθεισών για την αγορά ορισμένων προϊόντων, να ασκήσει το δικαίωμά του έκπτωσης μόνον ως προς την επίμαχη αγορά και κατά ανώτατο όριο μέχρι το ποσό που αναλογεί στο τμήμα της αγοράς που δεν έχει επιδοτηθεί.
[…]»
6
Η ως άνω διάταξη καταργήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 2006. Το μέτρο αυτό δεν είχε, ωστόσο, αναδρομική ισχύ. Ως εκ τούτου, η εφαρμογή του κατ’ αναλογία υπολογισμού των χρηματοδοτούμενων με κρατικούς πόρους επιδοτήσεων ίσχυε για κάθε αγορά προϊόντων που πραγματοποιήθηκε πριν από τις .
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
7
Βάσει της σύμβασης επιδότησης που συνήψε στις 11 Μαΐου 2005 με τη Magyar Fejlesztési Bank (ουγγρική τράπεζα ανάπτυξης), η οποία ενεργούσε στο όνομα του Gazdasági és Közlekedési Minisztérium (Υπουργείου Οικονομίας και Μεταφορών), η PARAT πραγματοποίησε επένδυση με σκοπό να επεκτείνει την ικανότητά της παραγωγής συρόμενων οροφών αυτοκινήτων εντός του 2005. Στο πλαίσιο της σύμβασης αυτής χορηγήθηκε στη PARAT μη επιστρεπτέα επιδότηση η οποία αντιστοιχούσε στο 47% του συνολικού ποσού των επενδυτικών δαπανών.
8
Στο πλαίσιο της επένδυσης αυτής, η PARAT εξόφλησε τέσσερα τιμολόγια για την αγορά μηχανημάτων συνολικού ποσού 43882853 HUF, αφαιρώντας εξ ολοκλήρου το ποσό του ΦΠΑ που αναφερόταν στα τιμολόγια αυτά, ήτοι ποσό 10971718 HUF, όπως προκύπτει από τη φορολογική δήλωση που υπέβαλε για τον Σεπτέμβριο του 2005.
9
Κατόπιν αυτού, το Nógrád Megyei Igazgatóság Kiutalás Előtti Ellenőrzési Osztálya (τμήμα ελέγχου της φορολογικής αρχής της επαρχίας Nógrád) διενήργησε έλεγχο επί της ως άνω δήλωσης βάσει του οποίου διαπίστωσε ότι η PARAT όφειλε να μειώσει το ποσό του εκπεστέου ΦΠΑ για την αγορά μηχανημάτων στο πλαίσιο της πραγματοποιηθείσας επένδυσης, λόγω της μη επιστρεπτέας επιδότησης που της είχε χορηγηθεί.
10
Ως εκ τούτου, η Κεντρική Φορολογική Υπηρεσία υπολόγισε το ποσό του εκπεστέου ΦΠΑ βάσει του τμήματος της εισπραχθείσας χρηματοδότησης (47%), διαπιστώνοντας ότι, αντί του ποσού των 10971718 HUF που η PARAT είχε αφαιρέσει ως ΦΠΑ επί του αγορασθέντος εξοπλισμού, η εταιρία αυτή είχε δικαίωμα έκπτωσης 5748000 HUF. Κατά συνέπεια, η Κεντρική Φορολογική Υπηρεσία καθόρισε το ποσό του μη εκπεστέου ΦΠΑ, κατόπιν του υπολογισμού της αναλογίας της έκπτωσης, σε 5223718 HUF, ποσό που βεβαιώθηκε ως φορολογική οφειλή της PARAT. Επιπλέον, το ποσό αυτό προσαυξήθηκε με πρόστιμο και τόκους υπερημερίας.
11
Με τη διοικητική ένσταση που υπέβαλε κατά της απόφασης αυτής, η PARAT ζήτησε την εξαφάνιση της εν λόγω φορολογικής οφειλής, καθώς και του προστίμου και των τόκων υπερημερίας. Υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι η εθνική κανονιστική ρύθμιση που ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης συνιστούσε περιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ ασυμβίβαστο προς τις διατάξεις της έκτης οδηγίας. Η διοικητική ένσταση της PARAT απορρίφθηκε από την Κεντρική Φορολογική Υπηρεσία.
12
Η PARAT άσκησε προσφυγή περί ακυρώσεως της απόφασης με την οποία είχε διαταχθεί η είσπραξη της φορολογικής οφειλής, προσαυξημένης με πρόστιμο και τόκους υπερημερίας. Επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας της παρείχε τη δυνατότητα έκπτωσης του συνολικού ποσού ΦΠΑ που αναφερόταν στα τιμολόγια αγοράς του οικείου εξοπλισμού.
13
Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Nógrád Megyei Bíróság αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Την 1η Μαΐου 2004, ημερομηνία προσχώρησης της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, ήταν συμβατό το καθεστώς που θεσπίζει το άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχείο a, του [νόμου περί ΦΠΑ] με τις διατάξεις του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας […];
2)
Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης, έχει η προσφεύγουσα τη δυνατότητα να επικαλεστεί ευθέως, κατά την άσκηση του δικαιώματός της προς έκπτωση, το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας έναντι των διατάξεων του άρθρου 38, παράγραφος 1, στοιχείο a, του [νόμου περί ΦΠΑ];»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
14
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν οι διατάξεις του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας απαγορεύουν σε κράτος μέλος να αποκλείει το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για το τμήμα της αγοράς προϊόντος που δεν έχει επιδοτηθεί με κρατικούς πόρους.
15
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει καταρχάς να υπενθυμιστεί ότι το δικαίωμα έκπτωσης που προβλέπουν τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και, καταρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί (βλ. αποφάσεις της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ., Συλλογή 2000, σ. I-1577, σκέψη 43, της, C-409/99, Metropol και Stadler, Συλλογή 2002, σ. Ι-81, σκέψη 42, καθώς και της, C-465/03, Kretztechnik, Συλλογή 2005, σ. I-4357, σκέψη 33).
16
Το Δικαστήριο έκρινε επίσης, με τις ως άνω σκέψεις των προαναφερθεισών αποφάσεων, ότι, σύμφωνα με τις αρχές που διέπουν το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, ο φόρος αυτός επιβάλλεται σε κάθε πράξη παραγωγής ή διανομής, κατόπιν έκπτωσης του ΦΠΑ που έπληξε άμεσα τις πράξεις εισροών. Το δικαίωμα έκπτωσης ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που έπληξαν τις πράξεις εισροών. Ως εκ τούτου, κάθε περιορισμός του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ επηρεάζει το ύψος της φορολογικής επιβάρυνσης και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη.
17
Επισημαίνεται, επιπλέον, ότι στο άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας διατυπώνεται ρητώς και σαφώς η αρχή της εκ μέρους του φορολογουμένου έκπτωσης των ποσών που καταλογίζονται ως ΦΠΑ για τα αγαθά τα οποία του παραδίδονται ή τις υπηρεσίες οι οποίες του παρέχονται, εφόσον τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεών του (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Metropol και Stadler, σκέψη 43, απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, C-371/07, Danfoss και AstraZeneca, Συλλογή 2008, σ. I-9549, σκέψη 27, καθώς και απόφαση της, C-414/07, Magoora, Συλλογή 2008, σ. I-10921, σκέψη 29).
18
Υπό τις συνθήκες αυτές, παρεκκλίσεις επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητώς η έκτη οδηγία (βλ. αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-177/99 και C-181/99, Amprafrance και Sanofi, Συλλογή 2000, σ. I-7013, σκέψη 34, καθώς και προαναφερθείσες αποφάσεις Danfoss και AstraZeneca, σκέψη 26, και Magoora, σκέψη 28).
19
Όσον αφορά εθνικές ρυθμίσεις όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, που τιτλοφορείται «Έκπτωση του φόρου», επισημαίνεται ότι η ρύθμιση αυτή περιέχει γενικό περιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ ο οποίος εφαρμόζεται σε κάθε είδους επιδότηση για αγορά προϊόντος με κρατικούς πόρους.
20
Η ρύθμιση αυτή εισάγει, όσον αφορά την επιδότηση για την αγορά προϊόντων ή την παροχή υπηρεσιών, περιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης απαγορευόμενη από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2005, C-204/03, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 2005, σ. I-8389, σκέψεις 26 και 27, καθώς και C-243/03, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2005, σ. I-8411, σκέψη 32).
21
Η αρχή του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ μετριάζεται πάντως από την εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Βάσει της διάταξης αυτής, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να διατηρήσουν τη σχετική με τον αποκλεισμό του δικαιώματος έκπτωσης νομοθεσία τους η οποία ίσχυε κατά την ημερομηνία έναρξης ισχύος της έκτης οδηγίας, μέχρις ότου το Συμβούλιο καθορίσει τις δαπάνες που δεν καλύπτονται από το εν λόγω δικαίωμα (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Metropol και Stadler, σκέψη 44, καθώς και Danfoss και AstraZeneca, σκέψη 28).
22
Το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει ρήτρα «standstill», προβλέπουσα τη διατήρηση των προβλεπομένων από το εθνικό δίκαιο εξαιρέσεων από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που ίσχυαν πριν από την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας. Στόχος της διάταξης αυτής είναι να παράσχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη, μέχρις ότου το Συμβούλιο καθορίσει το κοινοτικό σύστημα των εξαιρέσεων από το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, να διατηρήσουν σε ισχύ οποιοδήποτε κανόνα του εθνικού δικαίου που προβλέπει αποκλεισμό από το δικαίωμα έκπτωσης και εφαρμόζεται πράγματι από τις οικείες δημόσιες αρχές κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος της έκτης οδηγίας (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Metropol και Stadler, σκέψη 48, Danfoss και AstraZeneca, σκέψεις 30 και 31, καθώς και Magoora, σκέψη 35).
23
Ωστόσο, ένα καθεστώς το οποίο προβλέπει παρέκκλιση από την αρχή του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, η οποία καθιερώνεται καταρχήν με την παράγραφο 2 του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας και σκοπεί στην εξασφάλιση της ουδετερότητας του εν λόγω φόρου, πρέπει να τυγχάνει στενής ερμηνείας (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Metropol και Stadler, σκέψη 59, και Magoora, σκέψη 28).
24
Όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής του προαναφερθέντος καθεστώτος παρεκκλίσεων σε περιπτώσεις όπως η υπό κρίση υπόθεση, επισημαίνεται καταρχάς ότι η έκτη οδηγία άρχισε να ισχύει στην Ουγγαρία κατά την ημερομηνία προσχώρησής της στην Ευρωπαϊκή Ένωση, ήτοι την 1η Μαΐου 2004. Επομένως, η ημερομηνία αυτή είναι κρίσιμη για την εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας ως προς το εν λόγω κράτος μέλος (βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσα απόφαση Magoora, σκέψη 27).
25
Για να εκτιμηθεί μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης από πλευράς του εν λόγω κοινοτικού καθεστώτος παρεκκλίσεων, πρέπει να διαπιστωθεί ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 19 της παρούσας απόφασης, πρόκειται για γενικό μέτρο το οποίο περιορίζει το δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για κάθε είδους αγορά προϊόντων επιδοτούμενη με κρατικούς πόρους.
26
Η ρύθμιση αυτή συνιστά περιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης ο οποίος βαίνει πέραν του επιτρεπόμενου από το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας ορίου.
27
Πράγματι, το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα του πρώτου εδαφίου της ίδιας αυτής διάταξης, το οποίο απονέμει στο Συμβούλιο την αρμοδιότητα να καθορίζει, κατόπιν πρότασης της Επιτροπής, τις δαπάνες που δεν γεννούν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, ενώ συγχρόνως διευκρινίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο του δικαιώματος αυτού οι δαπάνες που δεν έχουν αυστηρώς επαγγελματικό χαρακτήρα, όπως π.χ. οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παράστασης.
28
Συνεπώς, λαμβανομένης υπόψη της αυστηρής ερμηνείας της οποίας πρέπει να τύχει, ως εισάγουσα παρέκκλιση διάταξη, το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι παρέχει σε ένα κράτος μέλος τη δυνατότητα να διατηρήσει σε ισχύ περιορισμό του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ δυνάμενο να εφαρμοστεί γενικώς σε κάθε είδους δαπάνη σχετιζόμενη με την αγορά προϊόντων, ανεξαρτήτως της φύσης ή του αντικειμένου της.
29
Η ερμηνεία αυτή επιβάλλεται, εξάλλου, λαμβανομένου υπόψη του ιστορικού της εν λόγω διάταξης, το οποίο καταδεικνύει τη διαρκή επιδίωξη του κοινοτικού νομοθέτη να επιτρέπει την εξαίρεση ορισμένων μόνο προϊόντων ή υπηρεσιών από το καθεστώς έκπτωσης και όχι γενικές εξαιρέσεις από το καθεστώς αυτό (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 5ης Οκτωβρίου 1999, C-305/97, Royscot κ.λπ., Συλλογή 1997, σ. I-6671, σκέψη 22, και της, C-434/03, Charles και Charles-Tijmens Συλλογή 2005, σ. I-7037, σκέψεις 32 και 35).
30
Συνεπώς, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι αποκλείει εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία, σε περίπτωση επιδότησης για την αγορά προϊόντων με κρατικούς πόρους, καθιστά δυνατή την έκπτωση του ΦΠΑ μόνο για το τμήμα της αγοράς που δεν έχει επιδοτηθεί.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
31
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επικαλεστεί την εφαρμογή του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας προκειμένου να προσβάλει μια εθνική κανονιστική ρύθμιση περιορίζουσα την έκπτωση του ΦΠΑ κατά τρόπο μη συμβατό με τις παραγράφους 2 και 6 του εν λόγω άρθρου 17.
32
Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, με την απόφασή του της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Soupergaz (Συλλογή 1995, σ. I-1883, σκέψη 35), ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας καθορίζει με σαφήνεια τις προϋποθέσεις για τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ και ότι η διάταξη αυτή δεν αφήνει στα κράτη μέλη κανένα περιθώριο εκτίμησης ως προς την εφαρμογή της.
33
Το Δικαστήριο έκρινε, συνεπώς, με τις σκέψεις 35 και 36 της απόφασης εκείνης, ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας παρέχει στους ιδιώτες δικαιώματα τα οποία μπορούν να προβάλουν ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου προκειμένου να προσβάλουν μια ασυμβίβαστη με τη διάταξη αυτή εθνική ρύθμιση.
34
Το Δικαστήριο έχει επίσης τονίσει ότι, στο μέτρο που δεν έχει θεσπισθεί εξαίρεση από το σύστημα των εκπτώσεων σύμφωνα με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν μπορούν να αντιτάξουν στον υποκείμενο στον φόρο διάταξη παρέκκλισης από την αρχή του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-228/05, Stradasfalti, Συλλογή 2006, σ. I-8391, σκέψη 66).
35
Δεδομένου ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει υπαχθεί στο οικείο μέτρο, πρέπει να έχει τη δυνατότητα να υπολογίσει εκ νέου το ποσό ΦΠΑ που οφείλει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, στον βαθμό που τα προϊόντα και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες φορολογηθεισών πράξεων (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Stradasfalti, σκέψη 68).
36
Συνεπώς, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας παρέχει στους φορολογουμένους δικαιώματα τα οποία μπορούν να επικαλεστούν ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου προκειμένου να προσβάλουν μια ασυμβίβαστη με τη διάταξη αυτή εθνική κανονιστική ρύθμιση.
Επί των δικαστικών εξόδων
37
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει μια εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία, σε περίπτωση επιδότησης για την αγορά προϊόντων με κρατικούς πόρους, καθιστά δυνατή την έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας μόνο για το τμήμα της αγοράς που δεν έχει επιδοτηθεί.
2)
Το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388 παρέχει στους φορολογουμένους δικαιώματα τα οποία μπορούν να επικαλεστούν ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου προκειμένου να προσβάλουν μια ασυμβίβαστη με τη διάταξη αυτή εθνική κανονιστική ρύθμιση.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.