62021CC0677
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 12. jaanuaril 2023 (
1
)
Kohtuasi C‑677/21
Fluvius Antwerpen
versus
MX
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Vredegerecht te Antwerpen (Antwerpeni rahukohus, Belgia))
Eelotsusetaotlus – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Maksustatav käive – Maksukohustuslane – Elektrienergia ebaseaduslik tarbimine – Ebaseaduslikult tarbitud elektrienergia eest arve esitamine pädeva jaotusvõrguettevõtja poolt – Mõiste „majandustegevus“ – Mõiste „avalik-õiguslik organisatsioon“– Käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 kolmandas lõigus nimetatud tegevuste tühine maht
I. Sissejuhatus
1.
Selles eelotsusemenetluses peab Euroopa Kohus tegelema elektrienergia varguse käibemaksuõigust puudutavate tagajärgedega. Nimelt kahtleb eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas elektrienergiat ebaseaduslikult tarbinud tarbija peab tarbitud elektrienergia eest maksma käibemaksuga hinda või üksnes niinimetatud netohinda, mis ei sisalda käibemaksu. Käesoleval juhul tarbiti elektrienergiat ebaseaduslikult eluruumi aadressil isiklikuks tarbeks, jaotusvõrguettevõtja avastas selle ja esitas „vooluvargale“ ebaseadusliku elektrienergia tarbimise eest arve.
2.
Seega on Euroopa Kohtu poole pöördutud põhimõttelise küsimusega, kas õigusvastaselt toimivalt tarbijalt tuleb samuti nagu õiguskuulekalt tarbijalt nõuda käibemaksu tasumist, kui ta tarbib sama palju elektrienergiat, või saab ta käibemaksu tasumise arvelt „kokku hoida“. Kokkuvõttes sõltub see üksnes sellest, kas käibemaksuõiguse tähenduses on maksustatav tehing ka see, kui maksukohustuslane osutab tarbijale teenust „tahtmatult“.
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
3.
Liidu õiguse valdkonnas moodustab käesoleva kohtuasja raamistiku direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „käibemaksudirektiiv“). (
2
)
4.
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktis a on sätestatud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
a)
kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
5.
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõikes 1 on sätestatud:
„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“
6.
Käibemaksudirektiivi artikli 13 lõikes 1 on sätestatud:
„1. Riike, regionaalsete ja kohalike omavalitsuste ametiasutusi ning teisi avalik-õiguslikke organisatsioone ei käsitata maksukohustuslasena tegevuse või tehingutega seoses, mida nad teevad ametivõimudena, isegi kui nad koguvad seoses nimetatud tegevuse või tehingutega makse, lõive, liikmemakse või tasusid.
Kui nad sellist tegevust või selliseid tehinguid teostavad, käsitatakse neid siiski maksukohustuslasena seoses tegevuse või tehingutega, mille puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine põhjustaks olulist konkurentsimoonutamist.
Igal juhul käsitatakse avalik-õiguslikke organisatsioone maksukohustuslasena seoses I lisas nimetatud tegevusaladega, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht on tühine.“
7.
Käibemaksudirektiivi artikli 14 lõige 1 ja lõike 2 punkt a sätestavad, millal on tegemist kaubatarnega:
„1.   „Kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.
2.   Lisaks lõikes 1 nimetatud tehingule käsitatakse kaubatarnena järgmisi tehinguid:
a)
ametivõimude poolt või nimel tehtud korralduse alusel või vastavalt õigusaktidele vara omandiõiguse üleminekut hüvitise eest“.
8.
Käibemaksudirektiivi artikli 15 lõige 1 puudutab elektrienergia tarnimist ja täpsustab:
„Elektrienergia, gaas, soojus- või jahutusenergia ja muu selline loetakse materiaalseks varaks.“
B.
Belgia õigus
9.
Käibemaksudirektiiv võeti Belgia õigusesse üle käibemaksuseadustikuga. Lisaks sellele sisaldab Flandria energiamäärus õigusnorme energia tarnimise ja selle eest arvete esitamise kohta.
10.
Energiamääruse artikli 5.2.3 § 1 näeb ette, et kodutarbijale, kelle elektrilepingu energiatarnija näiteks arve tasumata jätmise tõttu üles ütleb ja kes ei sõlmi uut lepingut mõne teise energiatarnijaga, tarnib elektrienergiat jaotusvõrguettevõtja.
11.
Alates 1. maist 2018, pärast energiadekreedi ja energiamääruse muutmist, on olemas erieeskirjad, millega reguleeritakse energia ebaseaduslikku kasutamist ja hüvitise maksmist. Praegu on need õigusnormid energiadekreedi artiklis 1.1.3, 40°/1 koosmõjus energiadekreedi artikliga 5.1.2 ja energiamääruse artikliga 4.1.2.
12.
Energiadekreedi artiklis 1.1.3, 40°/1 sisalduva määratluse kohaselt on elektrienergia ebaseaduslik kasutamine isiku selline aktiivne või passiivne õigusvastane tegevus, millega kaasneb alusetult kasu saamine.
13.
Energiadekreedi artikkel 5.1.2 sätestab lisaks, et asjaomane võrgukasutaja peab kandma kulud, mis tekivad võrguettevõtjal seoses artiklis 1.1.3, 40°/1 viidatud elektrienergia ebaseadusliku kasutamise tagasipööramisega; väljalülitamise kulud; võrguühenduse või mõõteseadme nõuetega vastavusse viimise kulud; taasühendamise kulud; alusetult saadud kasuga seotud kulud ja viivise. Lisandub see, et asjaomane võrguettevõtja või tema volitatud isik nõuab nimetatud kulud ning alusetult saadud kasu ja viivise sisse otse võrgukasutajalt.
14.
Energiamääruse artikli 4.1.2 § 1 näeb ette alusetult saadud kasu arvutamise korra ja alusetult saadud kasu koosseisu. Alusetult saadud kasu hõlmab seega muu hulgas tarnitud elektrienergiaga seotud kulusid, millest hoiduti kõrvale (energiamääruse artikli 4.1.2 § 1 kolmas lõik, 4°).
15.
Energiamääruse artikli 4.1.2 § 3 näeb lisaks ette, et alusetult saadud kasu eest sisse nõutav hüvitis arvutatakse täpselt kindlaks määratud viisil ja nimelt koos maksude, lõivude ja käibemaksuga.
III. Põhikohtuasja faktilised asjaolud ja eelotsusemenetlus
16.
Jaotusvõrguettevõtja Fluvius Antwerpen (edaspidi „Fluvius“) esitas füüsilise isiku MXi (edaspidi „kostja“) vastu hagi nõudega tasuda ajavahemikul 7. maist 2017 kuni 7. augustini 2019 kasutatud elektrienergia eest 813,41 eurot (koos käibemaksuga).
17.
Internetis kättesaadava avaliku teabe kohaselt näib jaotusvõrguettevõtja Fluvius olevat avalik-õiguslik juriidiline isik, mitme kohaliku omavalitsuse ühendus, millele on antud ülesanne osutada üldhuviteenuseid. Nende hulka kuulub muu hulgas elektrienergia ja gaasi jaotusvõrkude haldamine Flandria õigusaktide tähenduses. Fluvius väidab aga, et tegemist on tsiviilõigusliku isikuga, mida Belgia Kuningriik nimetab sui generis õiguslikuks vormiks.
18.
Fluvius koostas kostjale elektrienergia tarnimise eest arve summas 813,41 eurot, mis sisaldas käibemaksu 131,45 eurot. Arvet ei esitatud mitte seetõttu, et Fluvius tarnis kostjale elektrienergiat energiamääruse artikli 5.2.3 §‑st 1 tuleneva avaliku teenuse osutamise kohustuse alusel. Arve esitati seetõttu, et kostja kasutas oma elukohas elektrienergiat, ilma et ta oleks sõlminud lepingut energiatarnijaga ja ilma et mõni (teine) energiatarnija oleks sellel aadressil sõlmitud elektrilepingu talle varem üles öelnud. Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et võrgust tuleva elektrienergia kasutamist, ilma et oleks sõlmitud teenuse kasutamiseks lepingut ja sellest jaotusvõrguettevõtjale teatataks, saab pidada selliseks aktiivseks või passiivseks õigusvastaseks tegevuseks, millega kaasneb alusetult kasu saamine, seega on tegemist elektrienergia ebaseadusliku kasutamisega.
19.
Arve koostati pärast seda, kui Fluvius oli aja jooksul teinud kindlaks tegeliku elektrienergia kasutamise (edaspidi „ebaseaduslik kasutamine“). Tuginedes elektrienergia ebaseadusliku kasutamise alguses ja elektrienergia ebaseadusliku kasutamise lõpus võetud arvesti näitudele, esitas ta kõnealusel ajavahemikul kasutatud energia eest arve summas 813,41 eurot, milles sisaldub käibemaks summas 131,45 eurot.
20.
Nõudega hõlmatud ajavahemiku suhtes on määravad Fluviuse võrguga liitumise tingimused. Võrguga liitumise tingimused ei määra kindlaks selle hüvitise suurust, mis nõutakse sisse elektrienergia ebaseadusliku kasutamise korral, ja ka mitte seda, kas sellele hüvitisele tuleb lisada käibemaks. Pealkirja „Elektrienergia ebaseaduslik kasutamine ja hüvitis nõuetega vastavusse viimise eest“ all on kirjas üksnes, et elektrienergia ebaseadusliku kasutamise korral nõuab jaotusvõrguettevõtja sisse hüvitise nii elektrienergia registreeritud kui ka registreerimata kasutamise eest.
21.
Fluvius on arvamusel, et jaotusvõrguettevõtja tohib kasutajale arve esitada ka siis, kui elektrienergiat on kasutatud on ilma tarnelepingut sõlmimata. Selline elektrienergia ebaseaduslik kasutamine kuulub Fluviuse sõnul Belgia käibemaksuseadustiku kohaselt käibemaksuga maksustamisele. Käibemaksuseadustiku kohaselt on nimelt tegemist käibemaksuga maksustatava tarnega, kui vara omandiõigus antakse üle hüvitise eest, mille aluseks on ametiasutuse poolt või nimel tehtud korraldus või üldiselt seadus, dekreet, määrus või ettekirjutus.
22.
Enne 1. maid 2018 ei olnud olemas ühtegi õigusnormi, mis oleks selgelt sätestanud, kas elektrienergiat ebaseaduslikult kasutanud isiku poolt tasumisele kuuluvale summale – eelotsusetaotluse esitanud kohus nimetab seda hüvitiseks – tuleb lisada käibemaks või mitte. Alates 1. maist 2018, pärast energiadekreedi ja energiamääruse muutmist, on olemas õigusnormid, mis näevad ette ka käibemaksu lisamise arvele. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib aga, kas need õigusnormid, millega nähakse ette käibemaksuga maksustamine, on vastuolus käibemaksudirektiiviga.
23.
Neil asjaoludel otsustas Vredegerecht te Antwerpen (Antwerpeni rahukohus, Belgia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti a koosmõjus artikli 14 lõikega 1 tuleb tõlgendada nii, et elektrienergia ebaseaduslik kasutamine kujutab endast kaubatarnet, nimelt materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminekut?
2.
Kui sellele küsimusele vastatakse eitavalt: kas käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti a tuleb tõlgendada nii, et elektrienergia ebaseaduslik kasutamine kujutab endast kaubatarnet, nimelt ametivõimude poolt või nimel tehtud korralduse alusel või vastavalt õigusaktidele vara omandiõiguse üleminekut hüvitise eest?
3.
Kas käibemaksudirektiivi artikli 9 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et juhul kui Fluviusel on õigus nõuda elektrienergia ebaseadusliku kasutamise eest hüvitist, tuleb Fluviust pidada maksukohustuslaseks, sest elektrienergia ebaseaduslik kasutamine on Fluviuse „majandustegevuse“, s.t materiaalse vara kestva tulu saamise eesmärgil kasutamise tagajärg?
4.
Juhul kui direktiivi 2006/112/EÜ artikli 9 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et elektrienergia ebaseaduslik kasutamine on majandustegevus: kas käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et Fluvius on ametiasutus, ja kui vastus on jaatav, siis kas artikli 13 lõike 1 kolmandat lõiku tuleb tõlgendada nii, et elektrienergia ebaseaduslik kasutamine on Fluviuse sellise tegevuse tulemus, mille maht ei ole tühine?“
24.
Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad Fluvius, Belgia Kuningriik ja Euroopa Komisjon. Euroopa Kohus otsustas kodukorra artikli 76 lõike 2 kohaselt kohtuistungit mitte korraldada.
IV. Õiguslikud põhjendused
25.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus tahab esimese ja teise küsimusega kokkuvõttes teada saada, kas elektrienergia ebaseaduslik kasutamine jaotusvõrguettevõtja arvelt on maksustatav tehing käibemaksuõiguse tähenduses. Käibemaksudirektiivi artiklis 15 on elektrienergiat määratletud kui materiaalset vara. Kuna kostja seda tarbis, tuleb kõne alla kaubatarne käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 või lõike 2 kohaselt (vt selle kohta allpool jaotis A). Kui tegemist on elektrienergia (edaspidi ka „elektrivool“) maksustatava tarnimisega, tahab eelotsusetaotluse esitanud kohus teada ka, kas Fluviuse puhul on seetõttu tegemist majandustegevusega (vt selle kohta allpool jaotis B) ja kas käibemaksudirektiivi artikkel 13 võib maksustamisele kuulumise omakorda välistada (vt selle kohta allpool jaotis C).
A.
Elektrienergia ebaseaduslik kasutamine kui kaubatarne vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 14 lõikele 1 või lõike 2 punktile a (esimene ja teine küsimus)
26.
Mõlema esimese küsimuse eesmärk on selgitada, kas ja millise õigusnormi kohaselt on siin tegemist kaubatarnega tasu eest käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti a tähenduses. Kui kostja oleks käitunud õiguskuulekalt, ei kahtleks keegi elektrivoolu (elektrienergia käibemaksudirektiivi artikli 15 tähenduses) tarnimise maksustamisele kuulumises. Küsimus tekib üksnes seetõttu, kuna kostja kasutas elektrivoolu ilma energiatarnijaga elektrilepingut sõlmimata ja ilma et oleksid olnud täidetud seadusjärgse võlasuhte – nagu jaotusvõrguettevõtja poolt osutatav „üldteenus“ – tekkimise tingimused.
27.
Belgia õiguse kohaselt on seega tegemist „vooluvargusega“ jaotusvõrguettevõtja arvelt, kes selle aga avastas ja sooviks nüüd, et „varas“ kasutatud elektrivoolu eest tasuks. Asjaomane Belgia energiamäärus nimetab seda vastava kasutaja („varga“) alusetult saadud kasuks, mille kohta saab esitada arve selle eest hüvitise maksmiseks. Teistes liikmesriikides oleks võib-olla juttu väärtuse hüvitamisest või isegi kahju hüvitamisest.
28.
Tegelikult on kõik käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti a ja artikli 14 lõike 1 tingimused koostoimes artikliga 15 täidetud. Selle kohaselt maksustatakse käibemaksuga kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb. Tarnekoht oli Belgia, Fluvius oli käibemaksukohustuslasest jaotusvõrguettevõtja (kas ta ka sellena tegutses, selgitatakse kolmanda küsimuse kohta jaotises B) ja elektrienergiat loetakse käibemaksudirektiivi artikli 15 kohaselt materiaalseks varaks.
29.
Elektrivoolu kasutamisega läks ka käsutusõigus (vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 14) Fluviuselt kostjale üle, kes siis voolu kohe ära tarbis. Selle tarbimisega ei pruukinud Fluvius nõus olla, aga ei suutnud seda ka takistada. Seega võib rääkida sellest, et objektiivselt tegi Fluvius – ehkki võib-olla vastu tahtmist – kostjale kaubatarne. Selle eest peab kostja nüüd maksma rahasumma, mille suurus sõltub tarbitud elektrienergia kogusest, mistõttu see tarne toimus ka tasu eest.
30.
Prima facie ei kohtle käibemaksudirektiiv ebaseaduslikku voolutarbijat (siin kostjat) teisiti kui õiguskuulekat voolutarbijat. Mõlemad peavad (üks lepingu alusel, teine seadusest tulenevalt) maksma objektiivselt toimunud elektrivoolu kasutamise eest hinda, mis sisaldab käibemaksu. See järeldus ei ole vastuolus asjaoluga, et käibemaks on oma olemuselt tarbimismaks, ega neutraalse maksustamise või proportsionaalsuse põhimõttega. Vastupidi, neutraalse maksustamise põhimõttest tuleneb kohustus kohelda õiguspäraseid ja õigusvastaseid tegevusi võrdselt. (
3
)
31.
Sellegipoolest peab eelotsusetaotluse esitanud Belgia kohus ilmselt võimalikuks, et kostja ebaseaduslik elektrivoolu kasutamine võib maksustamisele mitte kuuluda. Siis ei saaks käibemaksudirektiivi kohaselt kostjalt käibemaksu tasumist nõuda. Seetõttu tekib otsustav küsimus, kas tegelikult maksustamisele kuuluvat elektrienergia tarnimist tuleb üksnes seetõttu pidada mittemaksustatavaks, kuna tarbija on tarbitava kauba (siin elektrienergia) hankinud endale ebaseaduslikult ise, on aga siiski – mitte lepingu, vaid seaduse kohaselt – kohustatud maksma selle eest tarbimisest sõltuva võrreldava summa.
1. Ebaseaduslike tegevuste maksustamine käibemaksuõiguses
32.
Euroopa Kohus ei ole minu teada seni avaldanud arvamust tarbitava kauba ebaseadusliku hankimise kohta teenuse tarbija poolt. Ent käibemaksuõiguses on olemas väljakujunenud kohtupraktika teenuse osutaja ebaseaduslike tegevuste kohta.
33.
Selle kohaselt keelab neutraalse maksustamise põhimõte seaduslike ja ebaseaduslike tehingute üldistatud eristamise käibemaksuga maksustamisel. (
4
) Eristamine on Euroopa Kohtu hinnangul lubatud üksnes juhtumite puhul, milles teatud kaupade eriomaduste tõttu on igasugune konkurents seadusliku ja ebaseadusliku majandussektori vahel välistatud. (
5
)
34.
Siin selline res extra commercium'i erand igatahes ei kehti. Elektrienergia ei ole kaup, mille turustamine oleks keelatud selle laadi või vastavate omaduste tõttu. Seega tuleb elektrienergia õiguspärast ja ebaseaduslikku tarnimist käibemaksu osas kohelda ühtemoodi.
35.
Kohtupraktika on küll seni käsitlenud üksnes teenuse osutaja ebaseaduslikku tegevust. Ent ka teenuse saajad võivad tegeleda ettevõtlusega, seega olla konkurendid. Kui neil ei ole õigust sisendkäibemaksu täies mahus maha arvata, tähendaks nende ebaseadusliku tegevuse mittemaksustamine nende jaoks konkurentsieelist ja oleks seega vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega. Järelikult tuleb tarbitava kauba ebaseaduslikku hankimist teenuse saaja poolt maksustada samuti kui õiguspärast hankimist.
2. Käibemaks kui olemuselt üldine tarbimismaks
36.
Elektrienergia seadusliku ja ebaseadusliku tarbimise võrdset kohtlemist toetab ka see, et käibemaks on olemuselt üldine tarbimismaks. Sellega tahetakse maksustada tarbija suutlikkust, mis ilmneb tema varalistes kulutustes, et saada tarbitavat kasu. (
6
) Ebaseaduslikult tarbitud elektrienergia on selline tarbitav kasu. „Vooluvaras“ peab ka siin selle eest raha maksma.
37.
Kui eesmärk on üldiselt maksustada lõpptarbija rahalisi kulutusi tarbitava kauba tarbimiseks, ei saa olla erinevust selles, kas see tarbimine toimus õigusvastaselt ja võib-olla ilma teenuseosutaja teadmiseta või isegi tema tahte vastaselt, nii kaua kui selle eest tuli raha kulutada.
38.
Seda lähenemist on võimalik juba Euroopa Kohtu praktikast välja lugeda. Mõnes kohtuotsuses on Euroopa Kohus tuvastanud, et tarnimise või teenuse osutamisega tasu eest on tegemist siis, kui osutatud teenuse ja selle eest saadud tasu vahel on otsene seos. (
7
) Selle puhul oli otsustava tähtsusega, kas kasu suurus on seotud tasu suurusega. (
8
) Kuna siin on ebaseaduslikult kasutatud elektrivoolu (s.t kasu) kogus otseselt seotud Fluviuse nõutud summaga, oleks tegemist sellega, et Fluvius tarnis kostjale tasu eest elektrienergiat.
39.
Isegi kui Euroopa Kohus pidas hiljem olulisemaks seda, et teenust osutatakse „tasu eest“ vaid juhul, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on õigussuhe, (
9
) ei muuda see selles osas midagi. Euroopa Kohus on nimelt seni jätnud lahtiseks, milline peab olema sellise õigussuhte kvaliteet. Üldise tarbimismaksu kohaldamisalas tuleb seda pigem laialt tõlgendada. (
10
) See just nimelt ei pea olema „tavaline“ lepinguline õigussuhe, sest ka niinimetatud auvõlg ei saanud takistada seose tekkimist teenuse ja „auvõla“ tasumiseks makstud tasu vahel. (
11
)
40.
Seega on piisav, kui teenuse osutaja ja teenuse saaja vahel on mingisugune õigussuhe. Enamasti on tegemist lepingulise õigussuhtega, ent välistatud ei ole ka seadusjärgne õigussuhe. Oluline on otsene seos raha maksmise ja konkreetse tarbitava kauba vahel. (
12
) Seetõttu vastas Euroopa Kohus jaatavalt, et tegemist on tasu eest osutatava teenusega ka siis, kui ennetähtaegse ülesütlemise tõttu tuli maksta leppetrahvi, mis oli sama suur kui hind, mida oleks tulnud tasuda, kui lepingut ei oleks üles öeldud. (
13
) Sama põhimõte kehtis kasutaja puhul, kes kasutas parklat lepingut rikkudes. (
14
)
41.
Ka käesoleval juhul on olemas otsene seos raha maksmise ja kasutatud elektrienergia tarbimise vahel. Energiamääruse kohaselt, mis reguleerib sellise elektrienergia hüvitamist, on kahtlusteta tegemist õigussuhtega, nimelt seadusjärgse õigussuhtega jaotusvõrguettevõtja (Fluvius) ja tarbija (kostja) vahel.
42.
Ka põhiõiguste harta artiklit 20 arvesse võttes on raske põhjendada, miks ausat elektrienergia tarbijat maksustatakse maksuga, mida ebaaus (ebaseaduslik) elektrienergia tarbija maksma ei pea, ehkki nende teenuste jaoks on olemas ühisturg ja mõlemad maksavad raha sama tarbitava kasu eest. Objektiivseid põhjuseid, mis sellist ebavõrdset kohtlemist õigustaksid, igatahes ei ilmne.
3. Pöördjäreldus käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punktist a
43.
Sellist tulemust kinnitab ka käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punktist a tehtud pöördjäreldus. See teeb selgeks, et vara omandiõiguse üleminekut (see on käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses vara omanikuna käsutamise õiguse saamise peamine vorm) peetakse kaubatarneks ka siis, kui see üleminek toimub ametivõimude poolt või nimel tehtud korralduse alusel või vastavalt õigusaktidele ja selle eest tuleb maksta hüvitist.
44.
Erinevalt Belgia väidetust ei ole siin küll täidetud käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti a tingimused. Käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkt a eeldab nimelt, et vara omandiõiguse üleminek toimub ametivõimude poolt või nimel tehtud korralduse alusel või vastavalt õigusaktidele. (
15
) Käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti a kohaldamise klassikaline juhtum on seetõttu sundvõõrandamine, mille eest makstakse hüvitist.
45.
Vara (siin elektrienergia) omandiõigus ei lähe siin siiski üle mitte ametivõimude poolt või nimel tehtud korralduse alusel või vastavalt õigusaktidele, vaid ebaseadusliku kasutamise ja kohese tarbimisega kostja poolt. Fluvius on pelgalt faktiliselt sunnitud seda kasutamist taluma. Seevastu on kostja vastavalt õigusaktidele (siin vastavalt energiamäärusele) kohustatud maksma.
46.
Käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti a taga on aga hinnang, et ei tohi olla vahet, kas maksukohustuslane annab tarbitava kauba tasu eest üle vabatahtlikult või ei toimu see üleandmine vabatahtlikult, ent siiski samuti tasu eest. Veel selgemaks sai see lähenemine toonases komisjoni ettepanekus kuuenda direktiivi kohta. Seal on artikli 5 lõikes 2 veel kirjas, et kaubatarnena on käsitatav „f) ametivõimude poolt või nimel tehtud korralduse alusel vara omandiõiguse üleminek hüvitise eest, kui vara võõrandamine ilma ametivõimude korralduseta oleks maksustatav käibemaksuga.“ (
16
) See näitas selgemalt, et tarbija jaoks võrdsete tarnete puhul on seadusandja jaoks põhimõtteliselt oluline võrdne kohtlemine. Ei tohi olla vahet, miks ja mille alusel tarbitav kaup vastutasu eest üle antakse.
47.
Seda hinnangut saab käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punkti a sõnastusest ikka veel välja lugeda. Minu arvates saab seda raskusteta ka käesolevale kohtuasjale üle kanda. Kui elektrienergia omanik (Fluvius) ei saa takistada omandi üleminekut ebaseadusliku tarbimise teel, ent saab selle eest vastavalt õigusaktidele tarbimisest sõltuvat tasu, siis toetab see käsitust, et tegemist on tasu eest toimunud (sunnitud) tarnega, mis kuulub käibemaksuga maksustamisele. Iseäranis on sellega tegemist siis, kui tehing kuuluks käibemaksuga maksustamisele, kui elektrienergia omanik oleks seda tarninud vabatahtlikult (s.t lepingu alusel).
48.
Sest kui juba tahtevastaselt toimuv, õigusaktides ette nähtud omandiõiguse üleminek kujutab endast tarnet, siis on see veelgi enam nii omandiõiguse ülemineku puhul, mis toimub samuti tahtevastaselt, ent õigusaktides ei ole ette nähtud mitte omandiõiguse üleminek, vaid kohustus selle eest tasuda. Mõlemal juhul peab omanik sunniviisiliselt aktsepteerima omandiõiguse kaotamist ja saab selle eest teenuse saajalt (tarbijalt) tasu või hüvitist.
4. Vahejäreldus
49.
Selles osas olen – nõustudes komisjoniga – arvamusel, et juba käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 kohaldamise tingimused on täidetud. Elektrienergia kasutamisega toimus elektrienergia tarnimine (täpsemalt: selle talumine) Fluviuse poolt, mille eest tuleb vastavalt õigusaktidele maksta tasu. Seega on tegemist kaubatarnega tasu eest.
50.
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti a koosmõjus artikli 14 lõikega 1 tuleb seega tõlgendada nii, et elektrienergia ebaseaduslik kasutamine kujutab endast kaubatarnet tasu eest, kui vastavalt õigusaktidele tasumisele kuuluva hüvitise puhul on ette nähtud samasugune sõltuvus tarbimisest nagu õiguspärase tarbimise puhul. Ebaausalt toimivat energiatarbijat ei saa käibemaksuõiguse seisukohalt kohelda paremini kui ausalt toimivat energiatarbijat.
B.
Elektrienergia ebaseadusliku kasutamise teel toimuv tarnimine kui majandustegevus sellise jaotusvõrguettevõtja puhul nagu Fluvius (kolmas küsimus)
51.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu kolmas küsimus puudutab käibemaksudirektiivi artikli 9 lõiget 1. Eelotsusetaotluse esitanud kohus tahab kokkuvõttes teada, kas jaotusvõrguettevõtjat, kes tavapäraselt ei tegutse elektrienergia tarnijana, tuleb ebaseaduslikult kasutatud elektrienergia koguste osas käsitada ka maksukohustuslasena.
52.
Kokkuvõttes puudutab see küsimust, kuidas tuleb liigitada tasu eest toimuvat majandustegevust, mis ei ole seotud tegeliku peamise tegevusalaga. Füüsiliste isikute puhul tekib see küsimus sagedamini, kuna see puudutab põhimõtteliselt ettevõtlusega seotud (ja seega käibemaksuga maksustatavat) ning eraviisilise (käibemaksuga maksustamisele mittekuuluvat) tegevuse eristamist. Siiski tundub ebatõenäoline, et elektrienergia tarnimine tasu eest jaotusvõrguettevõtja poolt, kes muidu peab puuduva elektrienergia maksma kinni oma vahenditest, saaks olla ettevõtlusega mitte seotud (või isegi eraviisiline) tegevus.
53.
Elektrienergia tarnimine on siin nimelt vahetult seotud jaotusvõrguettevõtja tegevusega. Näib, et Belgias peab jaotusvõrguettevõtja oma vahenditest maksma kinni elektrienergia puudujäägi, mida põhjustab kolmandate isikute ebaseaduslik elektrienergia tarbimine. Seega liigitatakse juba õigusaktis (siin energiamäärus) see seadusliku õigussuhte raames teadmatult toimuva tarnimise riisiko Fluviuse majandustegevuse hulka. Sellega on tema puhul realiseerunud tema kui jaotusvõrguettevõtja tegevuse jaoks tüüpiline ettevõtlusrisk.
54.
Järelikult tuleb käibemaksudirektiivi artikli 9 lõiget 1 tõlgendada nii, et ka elektrienergia tarnimine jaotusvõrguettevõtja poolt kujutab endast tema majandustegevust, kui ja kuna selle kaudu realiseerub tema kui jaotusvõrguettevõtja majandustegevuse risk.
C.
Avalik-õiguslik jaotusvõrguettevõtja kui maksukohustuslane käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 kohaselt (neljas küsimus)
55.
Neljas küsimus on kaheosaline. Neljanda küsimuse esimeses osas küsitakse, kas „kas käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 esimest lõiku tuleb tõlgendada nii, et Fluvius on ametiasutus“ (mõeldud on avalik-õiguslikku organisatsiooni, sest artiklis 13 ei ole mõistet „ametiasutus“ osades keeleversioonides üldse kasutatud või ole seda kasutatud tegutseva isiku staatuse kirjeldamiseks). See küsimus puudutab konkreetse faktilise asjaolu hindamist, milleks on pädev üksnes eelotsusetaotluse esitanud kohus.
56.
Selleks et vastata veidi muudetud küsimusele, kas jaotusvõrguettevõtjat, mille õigusliku vorm on selline nagu Fluviusel, tuleb käsitada „avalik-õigusliku organisatsioonina“, ei ole Euroopa Kohtule edastatud piisavat teavet faktiliste asjaolude kohta. Kui Fluvius on näiteks eraõiguslik isik, nagu ta ise väitis, on välistatud, et tegemist saaks olla „avalik-õigusliku organisatsiooniga“.
57.
Direktiivi sõnastusest on üsna raske järeldada, et mõistet „avalik-õiguslik organisatsioon“ saaks tõlgendada tähenduses „eraõiguslik organisatsioon“. Veelgi enam on see nii, kui käibemaksudirektiivi artikli 13 lõiget 1 tuleb tõepoolest kitsalt tõlgendada. (
17
) Samas on Euroopa Kohus kohtuasjas Saudaçor pidanud ilmselt võimalikuks, et eraõiguslikku kapitaliühingut saab teatavatel tingimustel pidada „avalik-õiguslikuks organisatsiooniks“. (
18
) Ent Euroopa Kohus sõnastas selle jaoks vajalikud tingimused (kuulumine avaliku halduse süsteemi, avaliku võimu teostamine) (
19
) nii, et eraõigusliku kapitaliühingu puhul ei saa need tegelikult kunagi olla täidetud.
58.
Internetis kättesaadava avaliku teabe kohaselt näib jaotusvõrguettevõtja Fluvius siiski olevat avalik-õiguslik juriidiline isik, mitme kohaliku omavalitsuse ühendus, millele on antud ülesanne osutada üldhuviteenuseid. Siis on aga võimalik rääkida lihtsalt „avalik-õiguslikust organisatsioonist“ ja eelotsusetaotluse esitanud kohtu neljanda küsimuse esimene osa ei ole arusaadav.
59.
Neljanda küsimuse teises osas küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 kolmanda lõigu tõlgendamise kohta. Selles on sätestatud, et avalik-õiguslikke organisatsioone, isegi kui nad teostavad tegevusi, mida nad teevad ametivõimudena, käsitatakse maksukohustuslastena seoses teatavate I lisas nimetatud tegevusaladega (elektrienergiaga varustamine kuulub nende hulka, vt punkt 2). See on nii ka siis, kui nende tegevuste puhul maksukohustuse kohaldamata jätmine ei tooks endaga kaasa olulisi konkurentsimoonutusi (teine lõik). Kolmandas lõigus nähakse sellest põhimõttelisest maksustamisele kuulumisest siiski ette erand „juhul, kui nende tegevuste maht on tühine“. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib tõlgendust viimati nimetatud erandi kohta.
60.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus tundub ilmselt olevat lähtunud valest eeldusest, et tühise mahuga tegevuste puhul I lisa tähenduses tuleb per se tehingute maksustamisele kuulumist eitada. Ent käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 kolmas lõik kujutab endast korda, mis kohaldub üksnes siis, kui artikli 13 lõike 1 tingimused on täidetud. Selle eesmärk on üksnes tagada, et avalik-õiguslikke isikuid tuleb I lisas loetletud tüüpiliste tarbijate varustamise tegevusalade puhul per se kohelda maksukohustuslasena ka siis, kui nad teevad neid tegevusi ametivõimudena. Seetõttu ei ole kolmas lõik ja seal sätestatud tühise mahuga tegevuste erand enam üldse olulised, kui täidetud ei ole käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 (ametivõimudena tegutsemine) või teise lõigu (oluliste konkurentsimoonutuste puudumine) tingimused.
61.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei selgitanud, kuidas I lisa punktis 2 nimetatud elektrienergia tarnimine Fluviuse kui jaotusvõrguettevõtja poolt peaks kujutama endast tegevust, mida Fluvius teeb ametivõimuna (käibemaksudirektiivi artikli 13 lõige 1). Asjaolu, et Fluvius peab elektrienergia tarnimise eest vastutasu saamiseks esitama hagi tsiviilkohtusse, pigem ei toeta seda. Samuti ei ole Euroopa Kohtul võimalik hinnata, kas nende tarnete maksustamisele mittekuulumine tooks endaga kaasa olulisi konkurentsimoonutusi (käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 teine lõik). See sõltuks tõenäoliselt elektrienergiatarnete mahust, mille kohta kohus ei ole samuti teavet esitanud. Fluviuse esitatud andmed toetavad pigem konkurentsimoonutuse kaasatoomist.
62.
Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus jõuab siiski järeldusele, et elektrienergia tarnimine ebaseadusliku tarbimise raames on tegevus, mida Fluvius teeb ametivõimuna ja mille mittemaksustamine ei tekita olulisi konkurentsimoonutusi, oleks kolmas lõik siiski kohaldatav. Fluviust tuleks siis pidada I lisas nimetatud elektrienergiatarnete tõttu maksukohustuslaseks, välja arvatud juhul, kui nende tegevuste maht oleks tühine. Aga isegi sel juhul kolmanda lõigu erand minu arvates siin ei kohalduks.
63.
Nagu ma mujal juba olen selgitanud, (
20
) põhineb käibemaksudirektiivi artikkel 13 eeldusel, et riik ei pea konkurentsi neutraalsuse tagamiseks uuesti maksustama riigi kui maksuvõlausaldaja tegevust, mida ta teeb ametivõimuna. (
21
) Üldjuhul ei ole selline „ametivõimuna tehtud tegevus“ selle tüüpi arvestades mingil juhul majandustegevus käibemaksudirektiivi artikli 9 tähenduses.
64.
Kui see seda siiski on, siis takistab direktiivi artikli 13 lõige 1 teatavatel tingimustel lihtsustamisreegli tähenduses selle tõttu riigile maksukohustuste (makse-, registreerimis- ja deklareerimiskohustused) tekkimist. Seega saab „tühise mahuga tegevustega“ kolmanda lõigu tähenduses tegemist olla üksnes siis, kui lihtsustamiskavatsus on veel asjakohane. Selle eelduseks on, et ainuüksi tühise mahuga tegevuste tõttu I lisa tähenduses tekiksid avalik-õiguslikule organisatsioonile nüüd erilised makse-, registreerimis- ja deklareerimiskohustused.
65.
Sellega siin tegemist ei ole, kuna Fluvius on maksukohustuslane juba jaotusvõrguettevõtjana tegutsemise tõttu. Ebaseadusliku kasutamise teel tarnitud elektrienergia maksustamine ei tekita täiendavaid kohustusi, mida tuleks lihtsustamiskorra abil vältida. See piirav lähenemine vastab Euroopa Kohtu praktikale, mille kohaselt käibemaksudirektiivi artikli 13 lõiget 1 tuleb tõlgendada kitsalt. (
22
)
V. Ettepanek
66.
Sellest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Vredegerecht te Antwerpeni (Antwerpeni rahukohus, Belgia) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punkti a koosmõjus artikli 14 lõikega 1 tuleb tõlgendada nii, et elektrienergia ebaseaduslik kasutamine kujutab endast kaubatarnet tasu eest, kui vastavalt õigusaktidele tasumisele kuuluv hüvitis sõltub tarbimisest.
2.
Käibemaksudirektiivi artikli 9 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et jaotusvõrguettevõtja puhul on majandustegevus ka see, kui ta tarnib lisaks elektrienergiat. See kehtib juhul, kui sellise tarnimise puhul, näiteks elektrienergia ebaseadusliku kasutamise tõttu, realiseerub tema kui jaotusvõrguettevõtja majandustegevuse risk.
3.
Tühise mahuga tegevustega käibemaksudirektiivi artikli 13 lõike 1 kolmanda lõigu tähenduses saab tegemist olla üksnes siis, kui avalik-õiguslikku organisatsiooni ei tule muu tegevuse tõttu pidada maksukohustuslaseks.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv (ELT 2006, L 347, lk 1) vaidlusalustel aastatel (mai 2017 – august 2019) kehtinud redaktsioonis.
(
3
)	Kokott, J., EU Tax Law, 2022, lk 127, § 3, punktid 33 jj ja 36 jj koos täiendavate viidetega.
(
4
)	Vt ainult 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Rank Group (C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, punkt 45); 6. juuli 2006. aasta kohtuotsus Kittel ja Recolta Recycling (C‑439/04 ja C‑440/04, EU:C:2006:446, punkt 50) ning 29. juuni 1999. aasta kohtuotsus Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, punktid 14 ja 21).
(
5
)	See kehtib näiteks uimastite ja valeraha kohta. Vt 29. juuni 1999. aasta kohtuotsus Coffeeshop Siberië (C‑158/98, EU:C:1999:334, punkt 21); 11. juuni 1998. aasta kohtuotsus Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, punkt 21); 28. mai 1998. aasta kohtuotsus Goodwin ja Unstead (C‑3/97, EU:C:1998:263, punkt 9) ning 2. augusti 1993. aasta kohtuotsus Lange (C‑111/92, EU:C:1993:345, punkt 16); 6. detsembri 1990. aasta kohtuotsus Witzemann (C‑343/89, EU:C:1990:445, punkt 19) ja 5. juuli 1988. aasta kohtuotsus Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, punkt 20). Sõnaselgelt teisel arvamusel on aga nt Šveitsi Föderaalne Halduskohus, 3. mai 2007. aasta kohtuotsus A‑1342/2006, BVGE‑2007‑23, punkt 5.5.1 jj (uimastite kohta).
(
6
)	Vt näiteks 3. mai 2012. aasta kohtuotsus Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punkt 23); 11. oktoobri 2007. aasta kohtuotsus KÖGÁZ jt (C‑283/06 ja C‑312/06, EU:C:2007:598, punkt 37: „maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai“) ning 18. detsembri 1997. aasta kohtuotsus Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punktid 20 ja 23: „Ainus otsustav tegur on võetud kohustuse laad: selleks et selline kohustus kuuluks ühise käibemaksusüsteemi kohaldamisalasse, peab see tähendama tarbimist.“).
(
7
)	8. märtsi 1988. aasta kohtuotsus Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, punkt 12). Samuti 29. juuli 2010. aasta kohtuotsus Astra Zeneca UK (C‑40/09, EU:C:2010:450, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 16. oktoobri 1997. aasta kohtuotsus Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, punkt 12).
(
8
)	8. märtsi 1988. aasta kohtuotsus Apple and Pear Development Council (102/86, EU:C:1988:120, punkt 15). Vt ka 16. oktoobri 1997. aasta kohtuotsus Fillibeck (C‑258/95, EU:C:1997:491, punkt 16).
(
9
)	3. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, punkt 14). Sarnased on 2. mai 2019. aasta kohtuotsus Budimex (C‑224/18, EU:C:2019:347, punkt 30) ja 11. mai 2017. aasta kohtuotsus Posnania Investment (C‑36/16, EU:C:2017:361, punkt 31).
(
10
)	Laia käsituse kohta vt minu ettepanek kohtuasjas MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:413, punkt 34 jj).
(
11
)	17. septembri 2002. aasta kohtuotsus Town & County Factors (C‑498/99, EU:C:2002:494, punkt 16 jj).
(
12
)	Selle kohta ka 20. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punkt 37 jj).
(
13
)	22. novembri 2018. aasta kohtuotsus MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:942, punkt 41 jj).
(
14
)	20. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, punktid 33 ja 34).
(
15
)	25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 56) ja 13. juuni 2018. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (C‑665/16, EU:C:2018:431, punkt 37).
(
16
)	Komisjoni 20. juuni 1973. aasta ettepanek KOM(73) 950 võtta vastu kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta.
(
17
)	25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 77); 22. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, punkt 54); 29. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, punkt 49) ning 16. septembri 2008. aasta kohtuotsus Isle of Wight Council jt (C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 60).
(
18
)	29. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, punktid 61 ja 68).
(
19
)	29. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, punkt 56 jj).
(
20
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2022:874, punkt 62).
(
21
)	Vt riigi „enda tegevuse maksustamisega“ seotud probleemide kohta minu ettepanek kohtuasjas Gemeente Borsele ja Staatssecretaris van Financiën (C‑520/14, EU:C:2015:855, punkt 23 jj).
(
22
)	25. veebruari 2021. aasta kohtuotsus Gmina Wrocław (päruskasutusvalduse muutmine) (C‑604/19, EU:C:2021:132, punkt 77); 22. veebruari 2018. aasta kohtuotsus Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C‑182/17, EU:C:2018:91, punkt 54); 29. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Saudaçor (C‑174/14, EU:C:2015:733, punktid 49) ning 16. septembri 2008. aasta kohtuotsus Isle of Wight Council jt (C‑288/07, EU:C:2008:505, punkt 60).