62010CC0505_ES
Conclusiones del abogado general
Conclusiones del abogado general
1. La cuestión prejudicial planteada por el Højesteret (Dinamarca) se refiere al régimen de exención fiscal de los hidrocarburos utilizados como combustible para la navegación en aguas comunitarias, salvo en embarcaciones de recreo privadas. El órgano jurisdiccional remitente pregunta al Tribunal de Justicia sobre el alcance del concepto de «navegación» en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del impuesto especial sobre los hidrocarburos, (2) en relación con las obras realizadas por una excavadora fijada a un buque pero que funciona independientemente del motor de propulsión del buque gracias a su propio motor y su depósito de combustible.
2. El litigio entre las partes en el procedimiento principal concierne a la tributación de los hidrocarburos consumidos por dicha excavadora. Las autoridades tributarias danesas consideran que el impuesto especial sobre hidrocarburos es exigible por el consumo realizado en las operaciones de dragado. En cambio, la parte demandante estima que las operaciones efectuadas por una excavadora deben gozar de la exención fiscal prevista en el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva.
3. En las presentes conclusiones, explicaré las razones por las que considero que esa disposición debe interpretarse en el sentido de que los hidrocarburos utilizados por una excavadora instalada de forma permanente en un buque y que, por disponer de su propio motor y de su propio depósito de combustible, funciona independientemente del motor de propulsión de dicho buque, deben gozar de la exención del impuesto especial establecida en el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva.
I. Marco jurídico
A. Derecho de la Unión
4. En virtud del artículo 8 de la Directiva:
«1.	Además de las disposiciones generales sobre las utilizaciones exentas de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, [ (3) ]
y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán del impuesto especial armonizado a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y [...] evitar cualquier fraude, evasión o abuso:
[…]
c) los hidrocarburos suministrados para ser utilizados como carburante en la navegación en aguas comunitarias (incluida la pesca), con exclusión de los utilizados en embarcaciones privadas de recreo.
A efectos de la presente Directiva se entenderá por “embarcaciones privadas de recreo”, las embarcaciones utilizadas por su propietario o por la persona física o jurídica que las pueda utilizar en virtud de arrendamiento o por cualquier otro medio, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso, o que no se destinen a necesidades determinadas por las autoridades públicas.
[…]
2.	Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros podrán aplicar exenciones o reducciones totales o parciales del tipo impositivo a los hidrocarburos u otros productos destinados al mismo uso que se utilicen bajo control fiscal:
[…]
b) para la navegación por vías navegables interiores, distinta de la de recreo;
[…]
g) en operaciones de dragado de vías navegables y puertos.
3.	Los Estados miembros podrán también aplicar, respecto a todos los usos industriales y comerciales citados a continuación o a parte de los mismos, un tipo impositivo reducido al gasóleo y/o al GLP y/o al metano y/o al queroseno utilizados bajo control fiscal siempre que el tipo aplicable no sea inferior al tipo mínimo fijado en la Directiva 92/82/CEE [del Consejo, de 19 de octubre de 1992,] relativa a la aproximación de los tipos de los impuestos especiales sobre hidrocarburos: [ (4) ]
a) en los motores fijos;
b) en el material y maquinaria utilizados en la construcción, la ingeniería civil y obras públicas;
[…].»
B. Derecho nacional
5. El artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva se transpuso a Derecho danés mediante el artículo 9, apartado 4, de la Ley de los impuestos sobre los hidrocarburos (Mineralolieafgiftsloven) y el artículo 7, apartado 4, de la Ley de los impuestos sobre el dióxido de carbono (Kuldioxidafgiftsloven), en su versión vigente en el momento de los hechos del litigio principal.
6. El legislador danés no ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 8, apartado 2, letra g), de la Directiva.
7. El artículo 9, apartado 4, punto 1, de la Ley de los impuestos sobre los hidrocarburos establece que los impuestos se devolverán por los productos utilizados para el transporte por ferrocarril o en buque y para la navegación comercial en buques distintos a los mencionados en el artículo 9, apartado 1, punto 3, de esa misma Ley, con excepción de las embarcaciones privadas de recreo.
8. El artículo 7, apartado 4, punto 1, de la Ley de los impuestos sobre el dióxido de carbono dispone, en particular, que los impuestos se devolverán por los productos sujetos a impuesto que una empresa registrada conforme a la Ley del impuesto sobre el valor añadido utilice para la navegación en buques y embarcaciones de pesca.
II. Litigio principal y cuestión prejudicial
9. El M/S Grethe Fighter, explotado por Partrederiet Sea Fighter (en lo sucesivo, «Sea Fighter»), es un buque construido especialmente para dragado y otras labores de excavación. Dicho buque interviene en labores de dragado en el mar, excavación de canales portuarios y vías navegables, tendido de conductos y cables submarinos, colocación de piedras en diques, consolidación de fondos y otras obras marítimas.
10. El M/S Grethe Fighter dispone de una excavadora instalada en la cubierta de forma permanente. Dicha excavadora tiene su propio motor y funciona por tanto independientemente del motor de propulsión del buque. Cuenta con su propio depósito de combustible y el combustible que éste contiene proviene del depósito principal del buque. Cuando la excavadora se utiliza en excavaciones, el buque está anclado.
11. El 19 de febrero de 2004, la ToldSkat Østjylland (Agencia Tributaria y Aduanera Regional de Jutlandia Oriental) decidió que Sea Fighter, durante el período comprendido entre el 1 de enero de 2001 y el 30 de septiembre de 2003, no tenía derecho a la devolución del impuesto especial sobre los hidrocarburos y sobre el dióxido de carbono por el gasóleo empleado para el funcionamiento de la excavadora. En consecuencia, respecto al M/S Grete Fighter, exigió el pago de 468.754 DKK en concepto de impuestos sobre hidrocarburos y de 46.012 DKK en concepto de impuestos sobre el dióxido de carbono.
12. La ToldSkat Østjylland resolvió que no procedía la devolución de un impuesto que gravaba los hidrocarburos empleados en el funcionamiento del equipo, incluidas las bombas, en relación con los trabajos de dragado. En concreto, señaló que la excavadora funcionaba de forma independiente del motor del buque.
13. El Landskatteretten (Comisión Tributaria Nacional) confirmó esta decisión el 4 de marzo de 2005.
14. Sea Fighter recurrió la resolución del Landskatteretten ante el Vestre Landsret (Tribunal Regional Occidental) (Dinamarca), el cual, mediante sentencia de 29 de febrero de 2008, falló a favor del Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda).
15. Dicha sentencia ha sido objeto de un recurso de casación ante el Højesteret que ha planteado al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 8, apartado 1, letra c) de la Directiva […] en el sentido de que los hidrocarburos suministrados para ser utilizados en una excavadora que se halla fijada a un buque pero que, por tener su propio motor y depósito de carburante separados, funciona de forma independiente del motor de propulsión del buque, en circunstancias como las del presente caso, están exentos del impuesto?»
III. Análisis
16. Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que los hidrocarburos utilizados por una excavadora fijada permanentemente a un buque y que, por tener su propio motor y su propio depósito de carburante, funciona de forma independiente del motor de propulsión de dicho buque, han de estar exentos de impuestos especiales.
17. Esta cuestión constituye la prolongación de aquéllas a las que respondió el Tribunal de Justicia en su sentencia de 1 de abril de 2004, Deutsche See–Bestattungs‑Genossenschaft, (5) por una parte, y en su sentencia de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, (6) por otra. En esas dos sentencias, en efecto, el Tribunal de Justicia precisó el concepto de «navegación» en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo primero, de la Directiva.
18. En su sentencia Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft, antes citada, el Tribunal de Justicia subrayó que esa disposición contiene una única excepción. En efecto, se desprende de dicha disposición que la exención no se aplica a los hidrocarburos utilizados para la navegación en embarcaciones privadas de recreo. El Tribunal de Justicia señaló a continuación que el artículo 8, apartado 1, letra c), segundo párrafo, de la Directiva 92/81 define el concepto de «embarcaciones privadas de recreo» estableciendo que son aquellas embarcaciones utilizadas «para fines no comerciales». (7)
19. De lo anterior resulta, según el Tribunal de Justicia, que «cualquier operación de navegación para fines comerciales queda comprendida dentro del ámbito de aplicación de la exención del impuesto especial armonizado prevista en el artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo primero, de la Directiva 92/81». (8) Dicho de otro modo, esta disposición se aplica, según el Tribunal de Justicia, a «cualquier forma de navegación, con independencia del objeto del trayecto, cuando ésta se realice para fines comerciales». (9)
20. De esa sentencia puede deducirse que, cuando la navegación en aguas comunitarias tiene un fin comercial, como la ejecución de una prestación de servicios a título oneroso, está comprendida en el ámbito de aplicación de la exención obligatoria establecida en el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva.
21. Posteriormente se preguntó al Tribunal de Justicia, en el marco del asunto que dio lugar a la sentencia Jan De Nul, antes citada, si las maniobras realizadas por una draga-gánguil durante operaciones de succión y vertido de materiales, es decir, los desplazamientos inherentes a la ejecución de actividades de dragado, están comprendidas dentro del ámbito de aplicación del concepto de «navegación», en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo primero, de la Directiva. Respondió a esa cuestión afirmativamente, (10) después de señalar que la draga-gánguil dispone de un sistema de propulsión que le proporciona autonomía en sus maniobras de desplazamiento y que, por tanto, esta máquina reúne las características técnicas necesarias para la navegación que le permiten realizar una prestación de servicios a título oneroso. (11)
22. Procede señalar que, dado que dicho asunto no se refería a la tributación de los hidrocarburos utilizados para las operaciones de succión y vertido de materiales en cuanto tales, el Tribunal de Justicia no tuvo que pronunciarse sobre ese supuesto. Por consiguiente, quedó pendiente la cuestión de determinar si el concepto de «navegación», en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo primero, de la Directiva, designa únicamente el desplazamiento sobre las aguas o ha de incluir las prestaciones ejecutadas por un buque.
23. En las conclusiones que presenté en dicho asunto, indiqué, a modo de observación final, que la exención prevista en el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/81 debería igualmente aplicarse a los hidrocarburos consumidos para la propia ejecución de las operaciones de succión y vertido de los materiales, puesto que, a los efectos de la aplicación de dicha disposición, las actividades desarrolladas por una draga-gánguil durante sus operaciones de dragado, ya se trate de sus desplazamientos o de los trabajos realizados, constituyen un conjunto indivisible. (12)
24. Ahora que se solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre este punto, mantengo esa tesis, que desarrollaré basándome en el tenor del artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva y en los fines perseguidos por ésta.
25. El examen del tenor de dicha disposición pone de manifiesto, en primer lugar, que el legislador de la Unión, al utilizar el término general «navegación», no limitó expresamente la exención a los hidrocarburos utilizados sólo para la propulsión del buque. Si el legislador hubiera pretendido limitar la exención a los hidrocarburos que alimentan sólo los motores de propulsión del buque, debería haber utilizado un término más preciso que el de «navegación» en aguas comunitarias.
26. Debe señalarse asimismo que el artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo segundo, de la Directiva indica expresamente que la finalidad comercial de la navegación no sólo abarca la actividad de transporte de pasajeros o mercancías, sino también la prestación de servicios a título oneroso.
27. De las anteriores consideraciones deduzco que la utilización de hidrocarburos con fines comerciales en la navegación está exenta, en particular para la prestación de servicios a título oneroso.
28. La indicación «incluida la pesca» para aclarar el ámbito que abarca la «navegación» en aguas comunitarias confirma la tesis según la cual esta expresión hace referencia a la actividad comercial que se efectúa en dichas aguas, y no únicamente al desplazamiento de un buque.
29. Imaginemos que el litigio principal versara sobre el consumo de hidrocarburos utilizados como combustible en un buque de pesca para alimentar las máquinas que sirven para izar mecánicamente las redes de pesca, como los tornos utilizados por los pesqueros. (13) ¿Convendría en tal caso diferenciar el consumo de combustible en función de si alimenta el sistema de propulsión del buque de pesca o permite accionar el sistema para izar mecánicamente las redes? A mi juicio, la mención expresa de la pesca en el artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo primero, de la Directiva como ejemplo del ámbito que abarca la «navegación» en aguas comunitarias se opone a que la exención del impuesto especial se limite a los hidrocarburos utilizados para el desplazamiento del buque pesquero. El término «pesca» designa, en efecto, una actividad comercial y por tanto persigue englobar todos los mecanismos que han de accionarse para llevar a cabo dicha actividad.
30. No existe ninguna razón para adoptar una interpretación distinta para otros tipos de actividades comerciales como las que desempeña el buque del litigio principal. Por consiguiente, las prestaciones de servicios realizadas desde un buque, como la explotación de una excavadora instalada en el mismo de forma permanente, deberían gozar de la exención prevista en el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva.
31. En definitiva, lo que importa es que los equipos permanentes del buque que consumen hidrocarburos estén íntimamente vinculados al objeto de la navegación, como la pesca o la realización de labores de dragado. En otras palabras, sin las labores realizadas mediante tales equipos, el tipo de navegación comercial de que se trata ya no tendría razón de ser. De tal modo, el desplazamiento del buque y la ejecución por éste de prestaciones de servicios como los trabajos marítimos constituyen un conjunto indivisible.
32. Desde este punto de vista, la ejecución de las labores de dragado es indisociable del desplazamiento de un buque como el M/S Grethe Fighter en aguas comunitarias.
33. Si bien la excavadora de que se trata es, como indica el órgano jurisdiccional remitente, idéntica a las que se utilizan en tierra firme montadas sobre neumáticos u orugas, su particularidad consiste en que no puede utilizarse fuera del buque. Está integrada en el buque y no puede separarse de él. Sin la excavadora, el buque pierde su razón de ser, que consiste en navegar para realizar obras marítimas. Sin el buque, la excavadora pierde su utilidad puesto que, al estar instalada de forma permanente en el buque, esta máquina no puede utilizarse para trabajos en tierra firme. La realización de obras marítimas no puede diferenciarse del propio objeto de la navegación, de la que constituye por tanto un accesorio indispensable.
34. La Comisión Europea admite, en sus observaciones escritas, que una parte de los hidrocarburos utilizados con fines distintos de la propulsión del buque está, no obstante, incluida en el concepto de «navegación», en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), párrafo primero, de la Directiva. Cita como ejemplo el combustible utilizado para producir la electricidad necesaria para el alumbrado del buque o el funcionamiento de sus sistemas de navegación. (14) Si bien estoy de acuerdo en que, de modo razonable, ese consumo de combustible no puede diferenciarse de la navegación, no veo por qué tal razonamiento no puede extenderse al consumo de los hidrocarburos necesarios para el funcionamiento de los equipos del buque que son indispensables para realizar el propio objeto de la navegación comercial, esto es, una actividad como la pesca o las labores de dragado.
35. Además, las finalidades perseguidas por la Directiva se oponen, en mi opinión, a que la exención prevista en su artículo 8, apartado 1, letra c), se limite a los hidrocarburos suministrados para ser utilizados únicamente como combustible para el desplazamiento del buque.
36. El Tribunal de Justicia ha declarado que la exención obligatoria de los hidrocarburos utilizados como carburante para la navegación en aguas comunitarias tiene por objetivo facilitar los intercambios comerciales intracomunitarios, en particular el tráfico de mercancías y la libre prestación de servicios que puedan realizarse en las aguas mencionadas. (15)
37. Mediante la exención de que se trata, el legislador de la Unión quiso promover la igualdad de determinadas condiciones fiscales en las que operan las empresas de transporte o de otros servicios que surcan las referidas aguas. (16)
38. La Directiva tiene asimismo por objetivo garantizar la libre circulación de los hidrocarburos en el mercado interior y evitar las distorsiones de competencia que podrían derivarse del hecho de que las estructuras de los impuestos indirectos varíen de un Estado miembro a otro. (17)
39. A mi juicio, la interpretación según la cual debe considerarse que todas las actividades desarrolladas en un buque para llevar a cabo una operación de navegación comercial forman parte de la «navegación» en el sentido del artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva, además de ser conforme con el objetivo de facilitar la libre prestación de servicios en aguas comunitarias, permite prevenir las distorsiones de la competencia en el mercado interior. Por el contrario, si los combustibles utilizados en un buque con fines distintos de su propulsión fueran excluidos de la exención prevista en dicha disposición, ello daría lugar necesariamente, como señala el Gobierno alemán, a dificultades de delimitación según cada caso y a interpretaciones divergentes entre los Estados miembros.
40. A este respecto, señalaré que de la resolución de remisión se desprende que, para denegar la exención del impuesto especial a los hidrocarburos utilizados para el funcionamiento de la excavadora, la ToldSkat Østjylland tomó en consideración, en particular, el hecho de que la excavadora funcionara de forma independiente del motor del buque.
41. Tal apreciación de la ToldSkat Østjylland pone de manifiesto que, de adoptar la interpretación restrictiva defendida por el Gobierno danés y la Comisión, la exención obligatoria prevista en el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva podría depender, en la práctica, de las características de un buque y en particular del número y ubicación de los motores y depósitos de combustible. Ello ocasionaría diferencias de trato en función de las características de construcción de los buques que operan en un mismo mercado, como el de las obras públicas marítimas, y por tanto distorsiones de competencia que la Directiva precisamente persigue evitar.
42. Contrariamente a lo que afirma el Gobierno danés, una interpretación según la cual la exención establecida en el artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva abarca el consumo de hidrocarburos por una excavadora instalada de forma permanente en un buque no puede conceder una ventaja competitiva a la empresa que explota dicha excavadora en detrimento de las empresas que realizan obras en tierra.
43. En efecto, las obras realizadas por excavadoras terrestres no son en absoluto comparables a las efectuadas por excavadoras instaladas de forma permanente en buques. Como indica acertadamente el Gobierno alemán, para las obras de excavación en tierra, es imposible utilizar de forma eficaz la maquinaria instalada de forma permanente en el buque. Asimismo, en las obras de excavación marítima, las excavadoras terrestres sólo pueden cubrir, a partir de la orilla, una fracción de la superficie que puede cubrir una excavadora instalada en un buque. Por su capacidad para desplazarse sobre las aguas, existe un mercado de producto particular para la maquinaria de obras instalada de forma permanente en buques autopropulsados, con la que no compite directamente la maquinaria de obras terrestres.
44. Señalaré además que comparto la opinión del Gobierno alemán, según la cual un trato fiscal distinto para los combustibles utilizados en el motor de propulsión del buque y en la maquinaria de obras instalada de forma permanente en el buque sería difícil de supervisar e impondría una mayor carga de control a la Administración. No cabría excluir el fraude fiscal cuando, como en el presente asunto, el combustible procede del depósito principal del buque.
45. Por último, en lo que respecta al efecto del artículo 8, apartado 2, letra g), y apartado 3, letras a) y b), de la Directiva sobre la interpretación que propongo al Tribunal de Justicia que adopte, desearía efectuar dos series de observaciones.
46. En primer lugar, procede indicar que el Tribunal de Justicia, en la sentencia Jan De Nul, antes citada, consideró, en lo que respecta al régimen establecido en el artículo 8, apartado 2, letra g), de la Directiva, esto es, la posibilidad de que los Estados miembros apliquen exenciones o reducciones totales o parciales del tipo impositivo a los hidrocarburos utilizados en operaciones de dragado de vías navegables y puertos, que esa facultad no puede tener incidencia en la interpretación que deba hacerse del apartado 1 de dicho artículo. (18)
47. En segundo lugar, hago notar que, con la interpretación que propongo del artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva, el artículo 8, apartado 3, letras a) y b), de ésta mantiene su efecto útil para los motores fijos y para el material y maquinaria utilizados en la construcción, la ingeniería civil y las obras públicas, cuando no se trate de maquinaria instalada de forma permanente en un buque que desarrolla una actividad comercial en aguas comunitarias.
IV. Conclusión
48. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda al Højesteret del siguiente modo:
«El artículo 8, apartado 1, letra c), de la Directiva 92/81/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la aproximación de los tipos de los impuestos especiales sobre hidrocarburos, en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994, debe interpretarse en el sentido de que los hidrocarburos utilizados por una excavadora instalada de forma permanente en un buque y que, por disponer de su propio motor y de su propio depósito de combustible, funciona independientemente del motor de propulsión de dicho buque, deben estar exentos de impuestos especiales.»
(1) .
(2)  –	DO L 316, p. 12. Directiva en su versión modificada por la Directiva 94/74/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 1994 (DO L 365, p. 46) (en lo sucesivo, «Directiva»). La Directiva ha sido derogada por la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO L 283, p. 51).
(3)  –	Directiva del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO L 76, p. 1).
(4)  –	DO L 316, p. 19.
(5)  –	Asunto C‑389/02, Rec. p. I‑3537.
(6)  –	Asunto C‑391/05, Rec. p. I‑1793.
(7)  –	Sentencia Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, antes citada, apartado 22.
(8)  –	Ibidem,
apartado 23.
(9)  –	Ibidem,
apartado 29.
(10)  –	Sentencia Jan De Nul, antes citada, apartado 40.
(11)  –	Ibidem, apartado 38.
(12)  –	Punto 104 de las citadas conclusiones.
(13)  –	Cabría citar otros ejemplos, como un buque carguero que dispone de instalaciones que permiten la carga y descarga de mercancías de forma totalmente autónoma sin recurrir a las grúas del puerto.
(14)  –	A este respecto, hay que señalar que el artículo 14, apartado 1, letra c), primer párrafo, de la Directiva 2003/96 precisa ahora expresamente que la exención cubre «la electricidad producida a bordo de las embarcaciones».
(15)  –	Sentencia Jan De Nul, antes citada, apartado 24.
(16)  –	Ibidem,
apartado 25.
(17)  –	Ibidem,
apartado 28 y jurisprudencia citada.
(18)  –	Sentencia Jan De Nul, antes citada, apartado 39.