62013CC0092_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Δήμος (ο οποίος, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (2) δεν θεωρείται υποκείμενος στον φόρο για τις δραστηριότητες και τις πράξεις τις οποίες πραγματοποιεί ως φορέας δημοσίας εξουσίας) παρήγγειλε την κατασκευή κτιρίου γραφείων σε οικόπεδό του. Για τις κατασκευαστικές εργασίες ο δήμος επιβαρύνθηκε με ΦΠΑ. Το κτίριο αυτό χρησιμοποιείται ιδίως για τις δραστηριότητες που πραγματοποιεί ο οργανισμός ως φορέας δημόσιας εξουσίας, αλλά χρησιμοποιείται επίσης για οικονομικές δραστηριότητες, τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες από ΦΠΑ. Για λόγους που φαίνεται να συνδέονται με τη δημιουργία ενός εθνικού ταμείου αντισταθμίσεως ΦΠΑ το οποίο μπορεί να τον απαλλάξει από την επιβάρυνση του φόρου εισροών, ο δήμος επιθυμεί η πρώτη εγκατάστασή του στο κτίριο να θεωρηθεί ως φορολογητέα παράδοση προς τον ίδιο («αυτοπαράδοση»). Η φορολογική αρχή διαφωνεί. Το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) ζητεί να διευκρινιστεί αν είναι σύμφωνο προς την έκτη οδηγία η παράδοση αυτή να θεωρηθεί ως φορολογητέα αυτοπαράδοση.
Νομικό πλαίσιο
Η έκτη οδηγία
2. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».
3. Στο άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής ως υποκείμενος στον φόρο ορίζεται οποιοσδήποτε ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο κάποια οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του σκοπού και των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής. Οι δραστηριότητες αυτές περιλαμβάνουν όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου και του παρέχοντος υπηρεσίες, καθώς και την «εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άυλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος».
4. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 5, τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου κατ’ αρχήν δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες και πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν ως φορείς δημόσιας εξουσίας, έστω κι αν επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις. Εντούτοις, θεωρούνται ως υποκείμενοι σε φόρο για τις δραστηριότητες και τις πράξεις αυτές, κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις των όρων του ανταγωνισμού. Θεωρούνται επίσης ως υποκείμενοι σε φόρο όταν προβαίνουν στις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα Δ της έκτης οδηγίας (οι οποίες είναι εμπορικής ή οικονομικής φύσεως στο σύνολό τους).
5. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, ορίζει την παράδοση αγαθού ως «μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος». Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 5, τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ως τέτοια παράδοση την παράδοση ορισμένων έργων επί ακινήτων. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, «η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες […] ή γενικότερα διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση» εξομοιούται επίσης προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, εφόσον υφίσταται δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του ΦΠΑ εισροών.
6. Το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, προβλέπει ότι τα κράτη μέλη δύνανται να εξομοιώνουν επίσης προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας «την διάθεση υπό υποκειμένου στον φόρο, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, αγαθού παραχθέντος, κατασκευασθέντος, εξορυχθέντος, μεταποιηθέντος, αγορασθέντος ή εισαχθέντος στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση που η απόκτηση ενός τέτοιου αγαθού από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας».
7. Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, ως παροχή υπηρεσιών θεωρείται «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5». Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνεται «η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφ’ όσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας». Το άρθρο 6, παράγραφος 3, επιτρέπει στα κράτη μέλη, σε ορισμένες περιπτώσεις, να εξομοιώνουν προς παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας την εκτέλεση υπό του υποκειμένου στον φόρο υπηρεσίας για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του, στην περίπτωση που η εκτέλεση μιας τέτοιας υπηρεσίας υπό άλλου υποκείμενου στον φόρο δεν θα του δημιουργούσε δικαίωμα προς ολική έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας.
8. Οι (πλασματικές) πράξεις στις οποίες αναφέρονται τα άρθρα 5, παράγραφοι 6 και 7, και 6, παράγραφοι 2 και 3, ορισμένες φορές καλούνται «αυτοπαραδόσεις».
9. Κατά το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχεία β΄ και γ΄, βάση επιβολής του φόρου είναι, για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 5, παράγραφοι 6 και 7, η τρέχουσα τιμή αγοράς των αγαθών αυτών ή παρομοίων αγαθών ή ελλείψει τιμής αγοράς, το κόστος των αγαθών, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως των εν λόγω πράξεων και για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στο φόρο, για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών.
10. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 1, το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, προσδιορίζει ότι κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος, μεταξύ άλλων, τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο (άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄) και ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται κατά τα άρθρα 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, και 6, παράγραφος 3 (άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄).
11. Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση ΦΠΑ όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, το άρθρο 17, παράγραφος 5, ορίζει ότι «η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας» (αναλυτικοί κανόνες τίθενται δε στο άρθρο 19). Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο. Το άρθρο 20 ορίζει ότι η έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό όταν απαιτείται κάτι τέτοιο, ιδίως όταν η έκπτωση είναι ανώτερη ή κατώτερη από την έκπτωση την οποία εδικαιούτο να πραγματοποιήσει ο υποκείμενος στον φόρο ή όταν έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού της εκπτώσεως του φόρου. Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών. Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επενδύσεως, η διάρκεια της περιόδου αυτής μπορεί να επεκτείνεται μέχρι τα 20 έτη.
Νομολογία σχετικά με την αυτοπαράδοση κατά το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας
12. Στην υπόθεση Gemeente Vlaardingen (3), στην οποία Δήμος ανέθεσε σε εξωτερικό εργολάβο τη μετατροπή γηπέδων ιδιοκτησίας του Δήμου (τα «υλικά που τέθηκαν στη διάθεση» [του τρίτου]) από γήπεδα με φυσικό χλοοτάπητα σε γήπεδα με τεχνητό χλοοτάπητα, το Δικαστήριο επισήμανε, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«25 Το […] άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄ [της έκτης οδηγίας], αφορούσε καταστάσεις στις οποίες δεν μπορούσε να έχει εφαρμογή ο μηχανισμός εκπτώσεως τον οποίο προβλέπει, ως γενικό κανόνα, η έκτη οδηγία. Όταν αγαθά χρησιμοποιούνται για οικονομική δραστηριότητα στο πλαίσιο της οποίας επιβλήθηκε φόρος επί των εκροών των αγαθών αυτών, επιβάλλεται η έκπτωση του φόρου επί των εισροών των αγαθών αυτών προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολόγησή τους. Όταν, αντιθέτως, αγαθά που αποκτά ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες οι οποίες φοροαπαλλάσσονται, δεν είναι δυνατή η έκπτωση του φόρου επί των εισροών των αγαθών αυτών (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2006, C‑184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Συλλογή 2006, σ. I‑3039, σκέψη 24· της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C‑515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, Συλλογή 2009, σ. I‑839, σκέψη 28, και της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C‑118/11, Eon Aset Menidjmunt, […] σκέψη 44). […] το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας αφορούσε ιδίως αυτήν την περίπτωση, στην οποία, προκειμένου περί των εκροών αγαθών, αποκλείεται η έκπτωση ΦΠΑ καταβληθέντος επί των εισροών, διότι η ασκηθείσα σε προηγούμενο στάδιο οικονομική δραστηριότητα απαλλασσόταν από τον ΦΠΑ.
26 Ειδικότερα […] [το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας] παρείχε τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να διαρρυθμίζουν τη φορολογική τους νομοθεσία κατά τρόπον ώστε οι επιχειρήσεις οι οποίες, επειδή ασκούν απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ δραστηριότητα, βρίσκονται σε αδυναμία να εκπέσουν τον ΦΠΑ που κατέβαλαν κατά την κτήση των αγαθών της επιχειρήσεως, να μην περιάγονται σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τους ανταγωνιστές τους που ασκούν την ίδια δραστηριότητα με αγαθά που αποκτούν χωρίς καταβολή ΦΠΑ, παράγοντας τα αγαθά αυτά οι ίδιοι ή, γενικότερα, αποκτώντας τα “στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς [τους]”. Για να επιβάλλεται στους ανταγωνιστές αυτούς η ίδια φορολογική επιβάρυνση με εκείνη που φέρουν οι επιχειρήσεις που αποκτούν τα αγαθά τους από τρίτον, το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας παρείχε τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εξομοιώνουν τη χρησιμοποίηση, για τις ανάγκες της ασκήσεως φοροαπαλλασσόμενων δραστηριοτήτων επιχειρήσεως, αγαθών αποκτώμενων στο πλαίσιο της επιχειρήσεως προς παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια των άρθρων 2, παράγραφος 1, και 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, και να υπάγουν, επομένως, την εν λόγω χρησιμοποίηση στον ΦΠΑ.
27 Για να μπορεί να γίνεται χρήση της δυνατότητας αυτής […] κατά τρόπον ώστε να αίρει όντως κάθε άνιση μεταχείριση στον τομέα του ΦΠΑ μεταξύ υποκειμένων στον φόρο που αποκτούν τα αγαθά τους από άλλον υποκείμενο στον φόρο και εκείνων που τα αποκτούν στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς τους, οι όροι “αγαθό παραχθέν, κατασκευασθέν, εξορυχθέν, μεταποιηθέν, […] στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του” πρέπει να εκληφθούν […] υπό την έννοια ότι καλύπτουν όχι μόνον τα αγαθά τα οποία στο σύνολό τους παράγονται, κατασκευάζονται, εξορύσσονται ή μεταποιούνται από την ίδια την οικεία επιχείρηση, αλλά επίσης εκείνα τα οποία παράγονται, κατασκευάζονται, εξορύσσονται ή μεταποιούνται από τρίτον με υλικά που θέτει στη διάθεσή του η επιχείρηση αυτή.»
13. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, κατά το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, σε συνδυασμό με το άρθρο 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας, «η χρησιμοποίηση από υποκείμενο στον φόρο, για τις ανάγκες μιας οικονομικής δραστηριότητας απαλλασσόμενης από τον ΦΠΑ, εκτάσεων γης των οποίων αυτός έχει την κυριότητα και τ[ις] οποί[ες] μετατρέπει αναθέτοντας τις σχετικές εργασίες σε τρίτον μπορεί να βαρύνεται με ΦΠΑ έχοντα ως βάση επιβολής το άθροισμα της αξίας γης και των εξόδων μετατροπής των εκτάσεων αυτών, υπό την προϋπόθεση όμως ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν έχει ακόμη καταβάλει ΦΠΑ επί της ως άνω αξίας και επί των εν λόγω εξόδων και ότι οι εκτάσεις αυτές δεν εμπίπτουν στη φοροαπαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο η΄, της οδηγίας αυτής» (που αφορά τις παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων [πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο β΄ γηπέδων προς οικοδόμηση]).
14. Πριν από την έκδοση της αποφάσεως αυτής, στη σκέψη 33 της αποφάσεως επί της υποθέσεως Uudenkaupungin kaupunki (4), το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά δραστηριότητες οργανισμού τοπικής αυτοδιοίκησης μη εξαιρούμενες από το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ κατά το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, ότι τα «άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, έχουν εφαρμογή μόνο σε περίπτωση αλλαγής του σκοπού της χρήσεως του οικείου αγαθού προκειμένου αυτό να χρησιμοποιείται πλέον για ίδιες ανάγκες, όχι όμως σε τέτοια περίπτωση αλλαγής του σκοπού της χρήσεώς του ώστε αυτό να χρησιμοποιείται πλέον για απαλλασσόμενη από τον φόρο δραστηριότητα».
Νομολογία σχετικά με τη διάθεση ακινήτου μικτής χρήσεως
15. Η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη διάθεση ακινήτου μικτής χρήσεως, το οποίο χρησιμοποιείται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, συνοψίστηκε πρόσφατα στην απόφαση Van Laarhoven (5) :
«25 […] σε περίπτωση που επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιείται τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, για τις ανάγκες εφαρμογής του ΦΠΑ, είτε να εντάξει το αγαθό αυτό αποκλειστικά στο ενεργητικό της επιχειρήσεώς του, είτε να το διατηρήσει αποκλειστικά στην προσωπική του περιουσία, αποκλείοντάς το έτσι πλήρως από το σύστημα του ΦΠΑ, είτε να το περιλάβει στην επιχείρησή του μόνον κατά το μέτρο που το αγαθό αυτό όντως χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς (βλ. αποφάσεις της 14ης Ιουλίου 2005, C‑434/03, Charles και Charles-Tijmens, Συλλογή 2005, σ. I‑7037, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑72/05, Wollny, Συλλογή 2006, σ. I‑8297, σκέψη 21).
26 Αν ο υποκείμενος στον φόρο επιλέξει να χαρακτηρίσει ως αγαθά της επιχειρήσεως τα επενδυτικά αγαθά που χρησιμοποιούνται συγχρόνως για επαγγελματικούς σκοπούς και για ίδιες ανάγκες, είναι καταρχήν δυνατή η ολική και άμεση έκπτωση του οφειλόμενου για την απόκτηση των αγαθών αυτών ΦΠΑ επί των εισροών (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Charles και Charles-Tijmens, σκέψη 24, καθώς και Wollny, σκέψη 22) (6) .
27 Πάντως, σε μια τέτοια περίπτωση, το δικαίωμα προς ολική και άμεση έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε κατά την απόκτηση συνεπάγεται την αντίστοιχη υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ για την ιδιωτική χρησιμοποίηση του αγαθού της επιχειρήσεως (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Charles και Charles-Tijmens, σκέψη 30, καθώς και Wollny, σκέψη 24). Προς τούτο, το άρθρο 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας εξομοιώνει τη χρησιμοποίηση αγαθού για ίδιες ανάγκες με την υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, οπότε ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει, κατά το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της ίδιας οδηγίας να καταβάλει [ΦΠΑ επί των εξόδων] που διενεργήθηκαν για την πραγμάτωση της εν λόγω χρήσεως (βλ. απόφαση της 8ης Μαΐου 2003, C‑269/00, Seeling, Συλλογή 2003, σ. I‑4101, σκέψεις 42 και 43).»
16. Το πλεονέκτημα που έχει αυτή η επιλογή για τον υποκείμενο στον φόρο αναλύθηκε στο σημείο 74 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στην υπόθεση Charles και Charles-Tijmens ως εξής:
«[…] μολονότι η εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο κατανάλωση για ίδιες ανάγκες υπόκειται σε ΦΠΑ, όπως η κατανάλωση εκ μέρους οποιουδήποτε ιδιώτη καταναλωτή, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί σε ορισμένες περιπτώσεις να αντλεί ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα από την εφαρμογή των άρθρων 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, διότι, μεταξύ άλλων:
– η έκπτωση είναι άμεση, ενώ η φορολογία αναβάλλεται και κατανέμεται κατά τη διάρκεια της περιόδου χρήσεως για ίδιες ανάγκες, παρέχοντας ενδεχομένως ένα πλεονέκτημα από πλευράς ταμειακών ροών·
– ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί του κόστους των αγαθών ή υπηρεσιών που χρησιμοποιούνται, το οποίο πιθανώς είναι χαμηλότερο από την τιμή στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο θα τα είχε αγοράσει, ως ιδιώτης, από άλλον επιχειρηματία·
– στην περίπτωση των επενδυτικών αγαθών, περιλαμβανομένων των ακινήτων, το κόστος που έχει για τον υποκείμενο στον φόρο η παροχή της “υπηρεσίας” που συνίσταται στην χρήση των αγαθών ή του ακινήτου (και, επομένως, ο φόρος επί των εκροών) μπορεί να είναι ιδιαίτερα χαμηλό σε σχέση με το κόστος της αγοράς (και, επομένως, σε σχέση με τον φόρο επί των εισροών που μπορεί να εκπέσει), ούτως ώστε η χρήση για ίδιες ανάγκες όντως γεννά μειωμένο φορολογικό βάρος —όφελος το οποίο πιθανώς αυξάνει αναλόγως προς το ποσοστό της χρήσεως για ίδιες ανάγκες.»
17. Στην απόφαση Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (στο εξής: VNLTO) (7), το Δικαστήριο έκρινε, όμως, κατ’ ουσίαν, ότι οι αρχές που διέπουν την επιλογή της υπαγωγής των επενδυτικών αγαθών είτε στην περιουσία της επιχειρήσεως είτε στην προσωπική περιουσία (δηλαδή, την επιλογή μεταξύ περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιεί ως υποκείμενος στον φόρο και όσων χρησιμοποιεί ως ιδιώτης) δεν μπορούν να τύχουν εφαρμογής στην περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί τόσο οικονομικές δραστηριότητες που υπόκεινται σε ΦΠΑ όσο και μη οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ. Επομένως, τα άρθρα 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας δεν ετύγχαναν εφαρμογής στην περίπτωση της χρησιμοποιήσεως αγαθών και υπηρεσιών που υπάγονται στην επιχείρηση για τον σκοπό συναλλαγών πέραν των φορολογητέων συναλλαγών του υποκείμενου στον φόρο, καθώς ο ΦΠΑ που οφείλεται για την απόκτηση αυτών των αγαθών και των υπηρεσιών και που αφορά τέτοιες συναλλαγές δεν είναι εκπεστέος.
18. Εν αντιθέσει προς την υπόθεση Charles και Charles-Tijmens, η οποία αφορούσε «ακίνητο το οποίο είχε περιληφθεί στα περιουσιακά στοιχεία της επιχειρήσεως πριν διατεθεί, εν μέρει, για ιδιωτική χρήση, εξ ορισμού εντελώς ξένη προς την επιχείρηση του υποκειμένου στον φόρο», η διαφορά στην υπόθεση VNLTO αφορούσε «μη φορολογούμενες πράξεις της VNLTO, συνιστάμενες στην προάσπιση των γενικών συμφερόντων των μελών της, οι οποίες δεν θα μπορούσαν να θεωρηθούν, εν προκειμένω, ως ξένες προς την επιχείρηση, δεδομένου ότι συνιστούν τον βασικό εταιρικό σκοπό της εν λόγω ενώσεως» (8) .
Το ολλανδικό δίκαιο
19. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του Wet op de Omzetbelasting (νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών· το κείμενο παρατίθεται όπως ίσχυε το 2002) στην παράδοση αγαθών περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων:
«(c) η παράδοση ακινήτων από εκείνον ο οποίος τα ολοκλήρωσε, με εξαίρεση τις μη οικοδομημένες εκτάσεις γης εκτός των οικοδομήσιμων οικοπέδων […]
[…]
(h) η χρησιμοποίηση για τις ανάγκες της επιχειρήσεως αγαθών που παρήχθησαν στην οικεία επιχείρηση, στις περιπτώσεις που αν τα αγαθά είχαν αποκτηθεί από κάποιον επιχειρηματία ο φόρος που έπληξε τα αγαθά αυτά δεν θα μπορούσε να εκπέσει ή δεν θα μπορούσε να εκπέσει πλήρως· με αγαθά που παρήχθησαν στην οικεία επιχείρηση εξομοιώνονται τα αγαθά που, κατόπιν παραγγελίας, παρήχθησαν με τη διάθεση υλικών, περιλαμβανομένου του εδάφους· από την εφαρμογή του παρόντος στοιχείου h εξαιρούνται οι μη οικοδομημένες γαίες, πλην των οικοδομήσιμων εκτάσεων (9) .»
20. Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο a, περίπτωση 1, του ίδιου νόμου προβλέπει ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, αφενός, η παράδοση ακινήτων και η μεταβίβαση δικαιωμάτων που υφίστανται επί των ακινήτων αυτών, με εξαίρεση την παράδοση κτιρίων και τμημάτων κτιρίων με το γήπεδο επί του οποίου έχουν ανεγερθεί, πραγματοποιούμενες το αργότερο εντός δύο ετών μετά την πρώτη εγκατάσταση και, αφετέρου, η παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση.
21. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο a, του Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting (εκτελεστικού διατάγματος του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών· το κείμενο παρατίθεται όπως ίσχυε το 2002), οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο όσον αφορά τις παραδόσεις ακινήτων (10) .
22. Ο Wet op het BTW-compensatiefonds (νόμος για τον ΦΠΑ —ταμείο αντισταθμίσεως) τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2003. Με το άρθρο 2 του νόμου αυτού συστάθηκε ταμείο αντισταθμίσεως ΦΠΑ στο Υπουργείο Οικονομικών. Κατά το άρθρο 3 οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου δικαιούνται να λαμβάνουν από το ταμείο αυτό συνδρομή για να χρηματοδοτούν τον φόρο κύκλου εργασιών που τους επιβάλλεται για αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιηθέντα για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση. Το άρθρο 13, παράγραφος 1, στοιχείο a, του ίδιου νόμου εξαιρεί από την οικονομική αυτή συνδρομή τις παραδόσεις που έγιναν πριν από τη θέση του νόμου σε ισχύ.
Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και προδικαστικά ερωτήματα
23. O Gemeente’s-Hertogenbosch (Δήμος του’s-Hertogenbosch· στο εξής: Gemeente) είναι οργανισμός τοπικής αυτοδιοίκησης και ως εκ τούτου, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, δεν θεωρείται υποκείμενος στον φόρο για τις δραστηριότητες και τις πράξεις τις οποίες πραγματοποιεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας. Προβαίνει, όμως, επίσης σε ορισμένες οικονομικές δραστηριότητες και πράξεις, τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες από ΦΠΑ.
24. Επομένως, κατ’ αρχήν δικαιούται να εκπέσει τον φόρο εισροών για αγαθά και υπηρεσίες που αποκτά για τις φορολογητέες οικονομικές του δραστηριότητες αλλά όχι για αυτά που αποκτά είτε για τις δραστηριότητές του ως φορέα δημόσιας εξουσίας είτε για τις απαλλασσόμενες από ΦΠΑ οικονομικές του δραστηριότητες.
25. Το 2000 ο Gemeente παρήγγειλε την κατασκευή κτιρίου γραφείων σε οικόπεδό του (11) . Η δήλωση ΦΠΑ για τον Ιούλιο του 2002 (πριν από τη δημιουργία του ταμείοy αντισταθμίσεως ΦΠΑ) εμφάνισε φόρο εισροών 287 999 ευρώ για τις κατασκευαστικές εργασίες. Η πρώτη εγκατάσταση στο κτίριο έγινε από τον Gemeente την 1η Απριλίου 2003 (μετά τη δημιουργία του ταμείου).
26. Η κατανομή της χρήσεως του κτιρίου από τον Gemeente είχε ως εξής: 94 % για δραστηριότητές του ως φορέα δημόσιας εξουσίας (οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και επομένως δεν γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών), 5 % για φορολογητέες οικονομικές δραστηριότητες (οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών) και 1 % για οικονομικές δραστηριότητες που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ (οι οποίες ε μπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και δεν γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών) (12) .
27. Όπως προκύπτει από τις παρατηρήσεις του Gemeente, φαίνεται ότι αρχικά αυτός επέλεξε, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη διάθεση ακινήτου μικτής χρήσεως (13), να υπαγάγει το κτίριο στα επιχειρηματικά περιουσιακά του στοιχεία, προκειμένου να δικαιούται πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ εισροών κατά την κατασκευή. Στη συνέχεια, όμως, ο Gemeente συνεπέρανε βάσει της αποφάσεως VNLTO (14) ότι στην περίπτωσή του δεν ήταν δυνατό να διατεθεί το ακίνητο κατά τον τρόπο αυτό και δεν ακολούθησε περαιτέρω την προσέγγιση αυτή.
28. Ο Gemeente εξακολουθεί να επιθυμεί την έκπτωση του φόρου των εισροών επί των παραδόσεων [αγαθών και υπηρεσιών] για το 2002, ύψους 287 999 ευρώ, στο σύνολό του, αλλά αυτή τη φορά στηριζόμενος, κατ’ ουσίαν, στο ότι η πρώτη εγκατάστασή του στο κτίριο το 2003 αποτελεί φορολογητέα παράδοση προς τον ίδιο, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του Wet op de Omzetbelasting και του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας· υποστηρίζει ότι, κατά συνέπεια, οι εισροές του 2002 πραγματοποιήθηκαν για μια φορολογητέα εκροή και γεννούν άμεσο δικαίωμα πλήρους εκπτώσεως.
29. Η φορολογική αρχή διαφωνεί με την προσέγγιση αυτή. Θεωρεί ότι μπορεί να εκπέσει μόνο το 6 % του φόρου εισροών που επεβλήθη το 2002, το οποίο αντιστοιχεί στο ποσοστό των δραστηριοτήτων του Gemeente που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
30. To Hoge Raad, το οποίο επελήφθη της διαφοράς κατόπιν αναιρέσεως, εξετάζει τέσσερις δυνατές ερμηνείες της έκτης οδηγίας (15), αλλά διερωτάται ποια από αυτές είναι η ορθή ερμηνεία. Κατά συνέπεια, ερωτά το Δικαστήριο το εξής:
«Έχει το άρθρο 5, παράγραφος 7, αρχή και στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι ως παράδοση εξ επαχθούς αιτίας θεωρείται η κατάσταση όπου ένας δήμος εγκαθίσταται για πρώτη φορά σε κτίριο που ο δήμος έδωσε την παραγγελία να κατασκευαστεί πάνω σε οικόπεδό του και που ο δήμος πρόκειται να χρησιμοποιεί κατά 94 % για τις δραστηριότητές του ως φορέα δημόσιας εξουσίας και κατά 6 % για τις δραστηριότητές του ως υποκείμενου στον φόρο, εκ των οποίων κατά 1 % για απαλλασσόμενες παροχές με τις οποίες δεν συνδέεται δικαίωμα εκπτώσεως;»
Οι διάφορες απόψεις
31. Παράλληλα με την ανάλυση του Hoge Raad, όπως παρατίθεται στη διάταξη περί παραπομπής, ο Gemeente, η Ελληνική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις και παρέστησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 22ας Ιανουαρίου 2014.
32. Κατ’ ουσίαν, προτείνονται στο Δικαστήριο δύο διαφορετικές προσεγγίσεις.
33. Κατά την πρώτη προσέγγιση (την οποία θα αποκαλώ «προσέγγιση περί αυτοπαραδόσεως» και η οποία περιλαμβάνει τρεις από τις δυνατές ερμηνείες που παρέθεσε το Hoge Raad) η περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 7, περίπτωση α΄, της έκτης οδηγίας. Η άποψη αυτή υιοθετείται από την Ελληνική και την Ολλανδική Κυβέρνηση και αποτελεί επίσης τη βάση των απόψεων που πλέον υποστηρίζει ο Gemeente.
34. Κατά τη δεύτερη προσέγγιση (την οποία θα αποκαλώ «προσέγγιση περί διαθέσεως») το 2002 ο Gemeente κατένειμε το κτίριο μεταξύ των επιχειρηματικών και των ιδιωτικών περιουσιακών του στοιχείων, καθορίζοντας κατά συνέπεια την προκύπτουσα κατάσταση σχετικά με τον ΦΠΑ, και το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, δεν τυγχάνει εν προκειμένω εφαρμογής. Η προσέγγιση αυτή προκρίνεται από την Επιτροπή και φαίνεται ότι αρχικά είχε υιοθετηθεί και από τον Gemeente. Η προσέγγιση αυτή δεν είναι, όμως, εντελώς ανεξάρτητη από την προσέγγιση περί αυτοπαραδόσεως· υπό ορισμένες περιστάσεις ενδέχεται να μπορούν να συνδυαστούν μεταξύ τους (βλ. σημείο 39 κατωτέρω).
35. Σύμφωνα με την προσέγγιση περί αυτοπαραδόσεως,
ο Gemeente πρέπει να θεωρηθεί ότι «παρήγαγε» το κτίριο το 2002 (επειδή διέθεσε το γήπεδο και την πρωτότυπη πρόσοψη του τελικού κτιρίου, και απέκτησε από τρίτους τα υπόλοιπα αγαθά και υπηρεσίες) και ότι στη συνέχεια το «παρέδωσε» στον εαυτό του με την πρώτη εγκατάσταση το 2003, όπως προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.
36. Σύμφωνα με την πρώτη εκδοχή της προσεγγίσεως αυτής που παραθέτει το Hoge Raad, πρέπει να εκπέσει το 6 % του ΦΠΑ που επεβλήθη στις εισροές του 2002, το οποίο αντιστοιχεί στο ποσοστό κατά το οποίο το κτίριο θα χρησιμοποιούνταν τελικά για σκοπούς της επιχειρήσεως. Στην περίπτωση αυτή η αυτοπαράδοση που πραγματοποιήθηκε το 2003 δεν θα έπρεπε να ληφθεί υπόψη όσον αφορά την επιβολή και την έκπτωση του ΦΠΑ, διότι αφορούσε μόνο το ίδιο (αμελητέο) ποσοστό της χρήσεως του κτιρίου για τους σκοπούς της επιχειρήσεως. Αυτή η εκδοχή δεν προκρίνεται από κανέναν στις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο.
37. Σύμφωνα με τη δεύτερη από τις τρεις εκδοχές που προτείνει το Hoge Raad, ο ΦΠΑ επί των εισροών του 2002 πρέπει να εκπέσει πλήρως, λόγω της χρήσεώς τους για φορολογητέες εκροές, δηλαδή για την αυτοπαράδοση του 2003, επί της οποίας πρέπει επίσης να επιβληθεί πλήρως ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή θα έπρεπε να εκπέσει το 5 % του φόρου επί της αυτοπαραδόσεως (το οποίο αντιστοιχεί στην ανερχόμενη σε 5 % φορολογητέα οικονομική δραστηριότητα) και να μην εκπέσει το 95 % (το οποίο αντιστοιχεί στην ανερχόμενη σε 94 % δραστηριότητά του ως φορέα δημόσιας εξουσίας και την ανερχόμενη σε 1 % εξαιρούμενη οικονομική δραστηριότητα). Αυτή τη θέση υιοθετεί πλέον ο Gemeente. Η Επιτροπή τη δέχεται επίσης ως μια πιθανή ανάλυση, αλλά δεν την προκρίνει. Κατά την άποψη, όμως, της Επιτροπής, σε περίπτωση που κριθεί ορθή η εκδοχή αυτή της προσεγγίσεως περί αυτοπαραδόσεως, πρέπει να συνδυαστεί με την προσέγγιση περί διαθέσεως, και η μεταγενέστερη χρήση του κτιρίου από τον Gemeente για τους σκοπούς της δραστηριότητάς του ως φορέα δημόσιας εξουσίας να θεωρηθεί ως χρήση για σκοπούς ξένους προς την «επιχείρηση» του Gemeente, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και, επομένως, ως φορολογητέα παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, αυτής.
38. Σύμφωνα με την τρίτη εκδοχή του Hoge Raad, η αυτοπαράδοση του 2003 πρέπει να θεωρηθεί ως φορολογητέα παράδοση μόνο στην έκταση της αναλογίας της χρήσεως του κτιρίου για τις ανάγκες της επιχειρήσεως, δηλαδή κατά ποσοστό 6 %· κατά συνέπεια, πρέπει να εκπέσει μόνο το αντίστοιχο ποσοστό του φόρου επί των εισροών του 2002. Σε γενικές γραμμές η εκδοχή αυτή ανταποκρίνεται στις απόψεις της Ελληνικής και της Ολλανδικής Κυβερνήσεως.
39. Σύμφωνα με την προσέγγιση περί διαθέσεως,
ο Gemeente πρέπει να θεωρηθεί ότι απέκτησε τις εισροές του 2002 από τρίτον και ότι υπήγαγε τις εισροές αυτές (και το κτίριο που τις ενσωματώνει) στην επιχειρηματική του περιουσία, με αποτέλεσμα να επιτρέπεται η πλήρης έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών. Στην περίπτωση αυτή, δεδομένου ότι ο Gemeente χρησιμοποίησε το κτίριο κατά 94 % για σκοπούς σε σχέση με τους οποίους ενήργησε ως μη υποκείμενος στον φόρο και επομένως ως τελικός καταναλωτής, πρέπει να επιβαρυνθεί με μη εκπεστέο ΦΠΑ επί του κόστους της διαθέσεως του κτιρίου για τους σκοπούς αυτούς, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Για το εναπομένον 6 % της αρχικής εκπτώσεως πρέπει να γίνει αναλογική κατανομή μεταξύ του 1 % της χρήσεως για απαλλασσόμενες επιχειρηματικές συναλλαγές και του 5 % της χρήσεως για φορολογητέες συναλλαγές. Η Επιτροπή φρονεί επικουρικώς ότι, σε περίπτωση που κριθεί ότι πραγματοποιήθηκε αυτοπαράδοση το 2003, τότε πρέπει να εφαρμοστεί η προσέγγιση αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄ (βλ. σημείο 37 ανωτέρω).
40. Το Hoge Raad δεν εξετάζει την προσέγγιση περί διαθέσεως αυτή καθαυτήν, παρόλο που θεωρεί πιθανό το άρθρο 5, παράγραφος 7, περίπτωση α΄, της έκτης οδηγίας να μην μπορεί να εφαρμοστεί, διότι δεν προβλέπεται μηχανισμός εκπτώσεως για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου συνδεδεμένος με το άρθρο αυτό· σε περίπτωση που πράγματι δεν μπορεί να εφαρμοστεί η ανωτέρω διάταξη, τότε είναι ανοιχτό το ενδεχόμενο να υιοθετηθεί η προσέγγιση περί διαθέσεως. Αυτή η προσέγγιση προκρίνεται από την Επιτροπή και φαίνεται ότι αποτελούσε αρχικά το κύριο επιχείρημα του Gemeente. Η δυσκολία που υπάρχει —την οποία υπογράμμισε ιδίως η Ολλανδική Κυβέρνηση αλλά παραδέχτηκε και ο Gemeente— αφορά το κατά πόσο μπορεί να εφαρμοστεί η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την κατανομή μεταξύ επιχειρηματικών και ιδιωτικών περιουσιακών στοιχείων, σε συνθήκες όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, μετά την έκδοση της αποφάσεως VNLTO . Η Επιτροπή θεωρεί ότι δεν υφίσταται τέτοια δυσκολία (16) .
Ανάλυση
Επιρροή που ασκεί η δημιουργία του ταμείου αντισταθμίσεως ΦΠΑ
41. Από τις παρατηρήσεις επί της υποθέσεως φαίνεται ότι ο λόγος για τον οποίο ο Gemeente υποστηρίζει την ανάλυση που πλέον υιοθετεί συνδέεται με τη δημιουργία του ταμείου αντισταθμίσεως ΦΠΑ την 1η Ιανουαρίου 2003. Μη εκπεστέος ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο 2003 ήταν επιλέξιμος για αποζημίωση από το ταμείο αυτό, ενώ αυτό δεν ίσχυε για αντίστοιχο φόρο του 2002. Επομένως, φαίνεται ότι θα ήταν προς το συμφέρον του Gemeente ο ΦΠΑ επί των εισροών του 2002 να είναι πλήρως εκπεστέος και ο μη εκπεστέος ΦΠΑ να αφορά μόνο το 2003.
42. Από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως, δεν ήταν όμως σαφές αρχικά σε ποιο βαθμό η ύπαρξη του ταμείου αντισταθμίσεως ΦΠΑ σχετίζεται με την ανάλυση του προδικαστικού ερωτήματος. Φαινόταν πιθανό η αποζημίωση που κατέβαλε το ταμείο αυτό να ισοδυναμεί με έκπτωση, προκαλώντας στρέβλωση στη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ.
43. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ήρθη, όμως, η αμφιβολία αυτή. Όπως αντιλαμβάνομαι πλέον την κατάσταση, στις Κάτω Χώρες η χρηματοδότηση από την κεντρική κυβέρνηση προς την τοπική αυτοδιοίκηση πραγματοποιείται κυρίως μέσω του Gemeentefonds («ταμείου τοπικής αυτοδιοίκησης») από το οποίο οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης δικαιούνται να αντλούν πόρους για την κάλυψη των δαπανών τους, εντός των ορίων που καθορίζονται από ορισμένα κριτήρια, όπως το μέγεθος και ο πληθυσμός τους. Μέχρι το τέλος του 2002 οι δήμοι λάμβαναν κατ’ αποκοπή χρηματοδότηση από το ταμείο αυτό για όλες τις δαπάνες τους, συμπεριλαμβανομένου τυχόν ΦΠΑ. Το ταμείο αντισταθμίσεως ΦΠΑ αποσπάστηκε από το ταμείο τοπικής αυτοδιοίκησης το 2003 —με αποτέλεσμα ο ΦΠΑ να αντιμετωπίζεται πλέον με διαφορετικό τρόπο από τις δαπάνες που απαλλάσσονται από ΦΠΑ— προκειμένου να μπορεί σε κάθε περίπτωση να επιστραφεί ο ΦΠΑ που επιβάλλεται επί εισροών αποκτώμενων για δραστηριότητες των δήμων ως φορέων δημόσιας εξουσίας, οι οποίες επομένως κείνται πλήρως εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, αλλά μόνον αυτός. Σύμφωνα με όσα διευκρίνισε η Ολλανδική Κυβέρνηση, προς την οποία συμφώνησε η Επιτροπή, το σύστημα αυτό αποτελεί δημοσιονομικό και όχι οικονομικό μέτρο, το οποίο αποσκοπεί απλώς να διασφαλίσει την απαραίτητη χρηματοδότηση των δαπανών της τοπικής αυτοδιοίκησης και να εξαλείψει τις συνδεόμενες με το κόστος στρεβλώσεις, όσον αφορά τις υπηρεσίες που παράγονται εντός των οργανισμών και αυτές που ανατίθενται σε τρίτους.
44. Αν ισχύουν τα ανωτέρω, τότε δεν μου φαίνεται πιθανό να προκληθεί προφανής στρέβλωση του συστήματος ΦΠΑ σε περίπτωση που ο Gemeente επιτρεπόταν να θεωρήσει τις εισροές του 2002 ως εισροές για φορολογητέα αυτοπαράδοση το 2003, σε σχέση με την αντίθετη περίπτωση. Στην πρώτη περίπτωση ο ΦΠΑ επί των εισροών αυτών θα μπορούσε να εκπέσει κατά το 2002 και επομένως δεν θα λαμβανόταν υπόψη για την αντιστάθμιση από το ταμείο τοπικής αυτοδιοίκησης κατά το αντίστοιχο έτος, ενώ ο οφειλόμενος επί της αυτοπαραδόσεως ΦΠΑ θα μπορούσε να υπαχθεί στην αντιστάθμιση από το ταμείο αντισταθμίσεως ΦΠΑ το 2003. Στη δεύτερη περίπτωση το κόστος στο οποίο θα συμπεριλαμβανόταν ο ΦΠΑ θα λαμβανόταν υπόψη για τον υπολογισμό της αντισταθμίσεως από το ταμείο τοπικής αυτοδιοίκησης το 2002 και δεν θα οφειλόταν ΦΠΑ το 2003.
45. Υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, δεν θα προβώ σε περαιτέρω εξέταση της επιρροής που ασκεί η ύπαρξη του ταμείου αντισταθμίσεως ΦΠΑ και προτείνω το Δικαστήριο να πράξει παρομοίως. Αν, όμως, το εθνικό δικαστήριο κρίνει ότι η προσφυγή στο ταμείο αντισταθμίσεως ΦΠΑ μπορεί να επιφέρει στρέβλωση του συστήματος ΦΠΑ, πρέπει να λάβει υπόψη την επίπτωση αυτή και, εφόσον χρειάζεται, να υποβάλει εκ νέου προδικαστικό ερώτημα ενώπιον του Δικαστηρίου επί των συναφών ζητημάτων που ενδέχεται να ανακύψουν.
Το τελικό αποτέλεσμα
46. Ο Gemeente χρεώθηκε ΦΠΑ επί των εισροών το 2002 για εισροές που απέκτησε για τον τελικό σκοπό της χρήσεως ενός κτιρίου γραφείων κατά ποσοστό 94 % για δραστηριότητές του ως φορέας δημόσιας εξουσίας (οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και επομένως δεν γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών), 5 % για φορολογητέες δραστηριότητες (οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών) και 1 % για δραστηριότητες που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ (οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και δεν γεννούν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών).
47. Επομένως, εν τέλει, για να είναι σύμφωνο το όποιο αποτέλεσμα με το σύστημα της έκτης οδηγίας, πρέπει να καταλήγει σε δικαίωμα εκπτώσεως για το 5 % της χρήσεως του κτιρίο υ για σκοπούς που συνδέονται με φορολογητέες εκροές αλλά όχι για το υπόλοιπο ποσοστό (17) .
48. Το Hoge Raad και όλοι όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου φαίνεται να συμφωνούν ως προς αυτό το τελικό αποτέλεσμα.
49. Η δυσκολία έγκειται στο να καθοριστεί πώς μπορεί να επιτευχθεί με ορθό τρόπο το αποτέλεσμα αυτό βάσει των διαφόρων διατάξεων της έκτης οδηγίας και τη νομολογία του Δικαστηρίου που τις ερμηνεύει, ζήτημα επί του οποίου δεν υφίσταται η ίδια συμφωνία απόψεων.
Συνάφεια της αποφάσεως VNLTO
50. Το πρώτο ζήτημα που τίθεται είναι, κατά την άποψή μου, αν η προσέγγιση περί διαθέσεως έρχεται σε αντίθεση με την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση VNLTO (18) . Σε περίπτωση που ισχύει κάτι τέτοιο, δεν χρειάζεται να εξετασθεί περαιτέρω η προσέγγιση αυτή. Άλλως, θα πρέπει να καθοριστεί αν τυγχάνει εφαρμογής η προσέγγιση περί αυτοπαραδόσεως και, σε καταφατική περίπτωση, να εξετασθεί η έκταση στην οποία οι δύο προσεγγίσεις μπορούν να είναι συμβατές μεταξύ τους.
51. Διαβάζοντας την απόφαση VNLTO είναι δύσκολο να διαφωνήσω με τον Gemeente και την Ολλανδική Κυβέρνηση ως προς το ότι, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, όταν η επιχείρηση υποκειμένου στον φόρο περιλαμβάνει τόσο πράξεις (φορολογητέες ή απαλλασσόμενες) οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ όσο και πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν σε αυτό, τότε δεν μπορεί να γίνει χρήση της δυνατότητας επιλογής και του μηχανισμού που έχει τεθεί από τη νομολογία σχετικά με τη διάθεση των αγαθών μικτής χρήσεως. Παρόλο που το σκεπτικό της αποφάσεως θα μπορούσε να είναι πληρέστερο και σαφέστερο, φαίνεται να ακολουθεί την πληρέστερη ανάλυση του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στα σημεία 20 έως 57 των προτάσεών του επί της εν λόγω υποθέσεως. Συμφωνώ δε απολύτως ότι η φράση «χρησιμοποίηση […] για τις ίδιες ανάγκες […] ή […] για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση» στο άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν είναι προφανές ότι εκτείνεται και στη χρησιμοποίηση για σκοπούς της επιχειρήσεως οι οποίοι δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
52. Η απόφαση VNLTO αφορούσε ένωση αγροτικών επιχειρήσεων, χρηματοδοτούμενη από τις συνδρομές των μελών, η οποία μεριμνούσε για την προαγωγή των συμφερόντων του γεωργικού τομέα σε διάφορες περιοχές των Κάτω Χωρών. Η δραστηριότητα αυτή, λόγω του ότι σε γενικές γραμμές χρηματοδοτούνταν από συνδρομές και όχι από ορισμένη αμοιβή, δεν πραγματοποιούνταν εξ επαχθούς αιτίας και, επομένως, δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Η VNLTO παρείχε, όμως, επίσης στα μέλη της και σε τρίτα μέρη ατομικές υπηρεσίες για τις οποίες εξέδιδε τιμολόγια και οι οποίες αποτελούσαν υπηρεσίες παρεχόμενες εξ επαχθούς αιτίας εντός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ. Το ζήτημα που εξέτασε το Δικαστήριο ήταν κατά πόσο μπορούσε το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας να εφαρμοστεί στην περίπτωση της χρησιμοποιήσεως, για πράξεις εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, αγαθών και υπηρεσιών που αποκτήθηκαν από τη VNLTO και εντάχθηκαν στην επιχείρησή της. Η απάντηση που δόθηκε ήταν αρνητική. Οι επίμαχες πράξεις δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ξένες προς την επιχείρηση, «δεδομένου ότι συνιστούν τον βασικό εταιρικό σκοπό της εν λόγω ενώσεως» (19) .
53. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά οργανισμό τοπικής αυτοδιοίκησης ο οποίος δεν θεωρείται υποκείμενος στον φόρο για τις δραστηριότητες και τις πράξεις τις οποίες πραγματοποιεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας και οι οποίες, κατά συνέπεια, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Οι δραστηριότητες αυτές φαίνεται να αποτελούν τον «βασικό εταιρικό σκοπό του». Επιπλέον, παρέχει υπηρεσίες, τόσο φορολογητέες όσο και απαλλασσόμενες από ΦΠΑ, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και για τις οποίες θεωρείται υποκείμενος στον φόρο.
54. Φρονώ ότι και στις δύο περιπτώσεις πρέπει να εφαρμοστεί η ίδια αρχή.
55. Εμμένω στην άποψη αυτή παρά τα επιχειρήματα της Επιτροπής ότι η απόφαση VNLTO αφορούσε υπηρεσίες ενώ η παρούσα υπόθεση αφορά επενδυτικά αγαθά, ότι στην απόφαση VNLTO οι κρίσιμες δραστηριότητες και πράξεις δεν ενέπιπταν εντός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ επειδή δεν υπήρχε συγκεκριμένη αντιπαροχή, ενώ στην παρούσα υπόθεση αυτό οφείλεται στο ότι ο Gemeente δεν θεωρείται υποκείμενος στον φόρο, και ότι στην απόφαση Uudenkaupungin kaupunki (20) το Δικαστήριο έκρινε ότι οι δημόσιες αρχές έχουν τη δυνατότητα να επιλέξουν να εντάξουν επενδυτικά αγαθά μικτής χρήσεως στην επιχειρηματική τους περιουσία.
56. Πρώτον, το αιτιολογικό και το διατακτικό της αποφάσεως VNLTO αναφέρονται σαφώς σε «αγαθά και υπηρεσίες» και από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει ότι με τον όρο «αγαθά» νοούνται μόνο «αγαθά που δεν αποτελούν επενδυτικά αγαθά», στη δε ανάλυση του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi υποστηρίχθηκε σαφώς η άποψη (21) ότι στις περιστάσεις της υποθέσεως εκείνης δεν ετύγχανε εφαρμογής το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ακόμη και στην περίπτωση των επενδυτικών αγαθών. Δεύτερον, πιστεύω ότι ο λόγος για τον οποίο οι δραστηριότητες και οι πράξεις δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ δεν ασκεί επιρροή προκειμένου να καθοριστεί αν πραγματοποιούνται για «σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση»· αυτό που έχει σημασία, σύμφωνα με την απόφαση VNLTO, είναι αν αυτές εμπίπτουν στον «βασικό εταιρικό σκοπό» του επίμαχου φορέα. Τέλος, στην απόφαση Uudenkaupungin kaupunki δεν διακρίνω κάποια ένδειξη περί του ότι το Δικαστήριο υιοθέτησε την άποψη ότι οι δημόσιες αρχές έχουν τη δυνατότητα να επιλέξουν να εντάξουν επενδυτικά αγαθά μικτής χρήσεως στην επιχειρηματική τους περιουσία. Η σκέψη 34 της εν λόγω αποφάσεως, στην οποία αναφέρεται η Επιτροπή, είναι διατυπωμένη κατά γενικό τρόπο και απαντά σε μια γενική ένσταση που είχε υποβληθεί από τη Φινλανδική Κυβέρνηση, ενώ στη σκέψη 33 το Δικαστήριο επισήμανε σαφώς ότι τα «άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2, έχουν εφαρμογή μόνο σε περίπτωση αλλαγής του σκοπού της χρήσεως του οικείου αγαθού προκειμένου αυτό να χρησιμοποιείται πλέον για ίδιες ανάγκες, όχι όμως σε τέτοια περίπτωση αλλαγής του σκοπού της χρήσεώς του ώστε αυτό να χρησιμοποιείται πλέον για απαλλασσόμενη από τον φόρο δραστηριότητα».
57. Επομένως, η γνώμη μου είναι ότι υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως ο Gemeente δεν είχε τη δυνατότητα να επιλέξει να εντάξει το κτίριο γραφείων στη δραστηριότητά του ως υποκειμένου στον φόρο και στη συνέχεια να θεωρήσει τη χρησιμοποίησή του για δραστηριότητες δημόσιας αρχής ως φορολογητέα παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.
Το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας
58. Στη συνέχεια πρέπει να εξετασθεί αν τυγχάνει εφαρμογής το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας και, σε καταφατική περίπτωση, ποιες είναι οι συνέπειες της εφαρμογής του.
59. Η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα επιλογής. Συμφωνώ, όμως, με την Ολλανδική Κυβέρνηση ότι, από τη στιγμή που το κράτος μέλος προβεί στην επιλογή αυτή —όπως συνέβη στις Κάτω Χώρες— αυτή η φορολογική μεταχείριση, από απόψεως ΦΠΑ, πρέπει να εφαρμόζεται κάθε φορά που πληρούνται τα κριτήρια που τίθενται στη διάταξη αυτή, όπως έχουν ενσωματωθεί στο εθνικό δίκαιο. Αντιθέτως, δεν μπορεί να εφαρμοστεί σε καταστάσεις που δεν πληρούν τα κριτήρια αυτά.
60. Από το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του Wet op de Omzetbelasting, υπό το πρίσμα του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, καθώς και από τη σχετική νομολογία, διαπιστώνω ότι σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο (i) παράγει αγαθά στο πλαίσιο της επιχειρηματικής του δραστηριότητας (ή διαθέτει υλικά, περιλαμβανομένου του εδάφους, για την παραγωγή αγαθών κατόπιν παραγγελίας) και συγχρόνως (ii) χρησιμοποιεί τα παραχθέντα αγαθά για τις ανάγκες της επιχειρήσεως και όταν (iii) η απόκτηση των αγαθών αυτών από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα είχε δημιουργήσει δικαίωμα προς ολική έκπτωση του ΦΠΑ, τότε η χρησιμοποίησή τους για τις ανάγκες της επιχειρήσεως πρέπει να αντιμετωπισθεί ως φορολογητέα παροχή.
61. Οι τρεις αυτές προϋποθέσεις πρέπει να πληρούνται σωρευτικώς: εφόσον πληρούνται, η χρησιμοποίηση για τις ανάγκες τις επιχειρήσεως πρέπει να αντιμετωπισθεί ως φορολογητέα παροχή· σε διαφορετική περίπτωση, όχι.
62. Έχω την άποψη ότι, εκ πρώτης όψεως, οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται στην περίπτωση του Gemeente. Το κτίριο γραφείων κατασκευάστηκε κατόπιν παραγγελίας, με χρήση (μεταξύ άλλων) του οικοπέδου και της προσόψεως του κτιρίου τα οποία διατέθηκαν από τον Gemeente —κατάσταση αντίστοιχη με αυτή στην υπόθεση Gemeente Vlaardingen. Φρονώ επίσης ότι πρέπει να θεωρηθεί ότι το κτίριο κατασκευάστηκε στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας του Gemeente και χρησιμοποιήθηκε για τους σκοπούς της επιχειρήσεως· η έννοια της «επιχειρήσεως» στο άρθρο 5, παράγραφος 7, της έκτης οδηγίας πρέπει να ταυτίζεται με αυτή του άρθρου 6, παράγραφος 2, σε ένα παράλληλο πλαίσιο αυτοπαραδόσεως. Τέλος, δεδομένου ότι το κτίριο χρησιμοποιούνταν επίσης για σκοπούς πέραν των φορολογητέων πράξεων, η απόκτησή του από άλλον υποκείμενο στον φόρο δεν θα είχε δημιουργήσει δικαίωμα προς ολική έκπτωση του ΦΠΑ.
63. Ανακύπτει, στη συνέχεια, το ερώτημα αν αυτή η πρώτη ανάλυση αναιρείται από το γεγονός ότι μόνο το 6 % της χρήσεως του κτιρίου αφορούσε τους σκοπούς της επιχειρήσεως του Gemeente ως υποκειμένου στον φόρο.
64. Κατά την άποψή μου, η απάντηση στο ερώτημα αυτό είναι αρνητική. Σκοπός του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ήταν η εξάλειψη στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, λόγω του ότι στις περιπτώσεις που ο φόρος επί των εισροών δεν είναι εκπεστέος στο σύνολό του, όσοι παράγουν τις δικές τους εισροές θα βρεθούν σε πλεονεκτική θέση σε σχέση με αυτούς που πρέπει να αποκτήσουν τις ίδιες εισροές από τρίτους, αν δεν φορολογηθούν κατά τον ίδιο τρόπο οι δύο κατηγορίες εισροών. Ο σκοπός αυτός δεν εξαρτάται από συγκεκριμένες αξίες. Επομένως, η έκταση της πλεονεκτικής θέσεως δεν αποτελεί καθοριστικό παράγοντα. Σε κάθε περίπτωση, δεν μπορεί να αποτιμηθεί βάσει κάποιας αναλογικής σχέσεως: η πλεονεκτική θέση που αντιστοιχεί στο 6 % ενός μεγάλου ποσού ΦΠΑ μπορεί να είναι μεγαλύτερη από αυτή που παρέχεται από 94 % ενός μικρότερου ποσού.
65. Κατά συνέπεια, έχω την άποψη ότι η παραλαβή του κτιρίου γραφείων από τον Gemeente (ανεξαρτήτως του ακριβούς χρονικού σημείου κατά το οποίο αυτή πραγματοποιήθηκε) μετά την κατασκευή του με τη χρήση συστατικών στοιχείων που διατέθηκαν από τον Gemeente πρέπει να θεωρηθεί ως φορολογητέα αυτοπαράδοση, υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.
66. Επιβάλλεται, όμως, να υπομνησθεί ότι κάτι τέτοιο δεν ισχύει όταν οι εισροές αποκτώνται εξ ολοκλήρου από τρίτον υποκείμενο στον φόρο και στη συνέχεια χρησιμοποιούνται για κάποιον σκοπό, όποιος και να είναι αυτός. Εντός του κοινού συστήματος ΦΠΑ δεν μπορεί να νοηθεί ότι υπάρχει λόγος να θεωρηθεί η ίδια εισροή αρχικά ως απόκτηση (συνεπαγόμενη πλήρη φορολόγηση και πλήρη έκπτωση του φόρου επί των εισροών) και στη συνέχεια ως αυτοπαράδοση (με πλήρη φορολόγηση και, κατά περίπτωση, καθόλου ή μερική έκπτωση), αντί να θεωρηθεί ως ενιαία εισροή πλήρως φορολογούμενη και, κατά περίπτωση, με καθόλου ή μερική έκπτωση. Έτσι, σε περίπτωση που η επίμαχη φορολογική μεταχείριση στην υπόθεση της κύριας δίκης αφορούσε αποκλειστικά τις παροχές προϊόντων και υπηρεσιών εκ μέρους τoυ εξωτερικού εργολάβου (ή των εξωτερικών εργολάβων) του Gemeente, ανεξάρτητα από τα στοιχεία του τελικού κτιρίου που διέθεσε ο ίδιος ο Gemeente, δεν θα ετίθετο ζήτημα εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (22) .
67. Αυτή η μεταχείριση είναι κατάλληλη (και υποχρεωτική) μόνο εάν και στο μέτρο που πληρούνται όλες οι προϋποθέσεις του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Επομένως, δεν μπορεί να εφαρμοστεί μόνο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν από τον εξωτερικό εργολάβο ή τους εξωτερικούς εργολάβους του Gemeente. Η αυτοπαράδοση πρέπει να αφορά το σύνολο της παραδόσεως, συμπεριλαμβάνοντας υποχρεωτικά το οικόπεδο και την υφιστάμενη πρόσοψη. Σε διαφορετική περίπτωση, δεν θα υπήρχε συνεισφορά εκ μέρους του Gemeente και ολόκληρη η πράξη θα υπαγόταν στους συνήθεις κανόνες. Συνεπώς, το ύψος του ΦΠΑ για τον οποίο ο Gemmente πρέπει να θεωρηθεί υποκείμενος στον φόρο για την αυτοπαράδοση πρέπει να υπολογισθεί βάσει της συνολικής τιμής αγοράς (και ελλείψει αυτής την τιμή κόστους κατά τον χρόνο της παροχής) ενός εκάστου συστατικού στοιχείου του οικοπέδου και του κτιρίου, σύμφωνα με το άρθρο 11Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας —εφόσον δεν έχει ήδη επιβληθεί φόρος επί των στοιχείων αυτών (23) .
68. Αν υποτεθεί ότι το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας μπορεί και πρέπει να εφαρμοστεί στην περίπτωση της παρα δόσεως του κτιρίου συνολικά, συμφωνώ με τον Gemeente ότι, ουσιαστικά, πρέπει να επικρατήσει η δεύτερη από τις προταθείσες από το Hoge Raad εκδοχές της προσεγγίσεως αυτής (βλ. σημείο 37 ανωτέρω), άποψη την οποία δέχεται η Επιτροπή, παρόλο που δεν την προκρίνει.
69. Το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας κάνει λόγο για «διάθεση υπό του υποκειμένου στον φόρο για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του» ιδίως αγαθών παραχθέντων στο πλαίσιο της επιχειρήσεως. Σε μια τέτοια περίπτωση, η διάθεση αυτή δύναται (και σε όσα κράτη μέλη έχουν προβεί στην επιλογή αυτή επιβάλλεται) να εξομοιωθεί προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας και συνεπώς ως υποκείμενη σε ΦΠΑ. Η διάταξη αυτή δεν κάνει αναφορά ούτε στη διάθεση τέτοιων αγαθών για σκοπούς οι οποίοι εν μέρει είναι αυτοί της επιχειρήσεως του υποκειμένου στον φόρο και εν μέρει δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ ούτε στη μεταχείριση της διαθέσεως αυτής ως παραδόσεως που γίνεται εν μέρει εξ επαχθούς αιτίας και εν μέρει όχι. Συγκεκριμένα, οι σκοποί για τους οποίους χρησιμοποιείται μια εισροή δεν επηρεάζουν κατ’ αρχήν το ζήτημα κατά πόσον η εισροή είναι φορολογητέα (μολονότι επηρεάζουν το ζήτημα κατά πόσον γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που επεβλήθη επί της εισροής).
70. Έτσι, σε περίπτωση αυτοπαραδόσεως του είδους που προβλέπεται στο άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, η παράδοση αυτή είναι υποχρεωτικά φορολογητέα πράξη στο σύνολό της, εκτός αν εμπίπτει συνολικά ή μερικώς σε κάποια εξαίρεση από τον ΦΠΑ.
71. Στην υπό κρίση υπόθεση δεν διαπιστώνεται κάποια εξαίρεση που θα μπορούσε να εφαρμοστεί επί της αυτοπαραδόσεως του κτιρίου γραφείων.
72. Επομένως, αυτή πρέπει να αντιμετωπισθεί ως πλήρως φορολογητέα πράξη εκροής του Gemeente. Κατά συνέπεια κάθε ΦΠΑ εισροών επί αποκτώμενων από τον Gemeente εισροών για τον σκοπό αυτής της φορολογητέας πράξεως εκροής πρέπει να γεννά στο σύνολό του δικαίωμα εκπτώσεως κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
73. Όσον αφορά, όμως, την αυτοπαράδοση αυτή καθαυτήν, ο Gemeente οφείλει ΦΠΑ επί της συνολικής αξίας της πράξεως. Μπορεί στη συνέχεια, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφοι 2 και 5, της έκτης οδηγίας, στο μέτρο που το κτίριο χρησιμοποιείται για τις φορολογητέες πράξεις του Gemeente (5 % στην υπό κρίση υπόθεση), να εκπέσει αυτόν τον φόρο επί των εισροών από τον φόρο επί των εκροών για τον οποίο είναι υπόχρεος έναντι των φορολογικών αρχών. Για το εναπομένον 95 %, που αφορά χρήση για λοιπές πράξεις, δεν είναι δυνατόν να υπάρξει έκπτωση.
74. Συνοψίζοντας, η ερμηνεία την οποία προτείνω θα είχε το ακόλουθο αποτέλεσμα στην υπό κρίση υπόθεση. Η πρώτη εγκατάσταση του Gemeente στο κτίριό του το 2003 πρέπει να θεωρηθεί ως παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, βάση δε επιβολής του φόρου πρέπει να είναι, σύμφωνα με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας, η συνολική αξία του προϊόντος, συμπεριλαμβανομένης της αξίας του οικοπέδου, εφόσον ο ΦΠΑ δεν έχει ήδη επιβληθεί στην τελευταία. Ο Gemeente μπορεί εκπέσει τον ΦΠΑ εισροών επί όλων των αγαθών και υπηρεσιών που απέκτησε για τον σκοπό αυτό, συμπεριλαμβανομένου τυχόν ΦΠΑ επί του οικοπέδου, κατά τη λογοδοσία του για τον ΦΠΑ που οφείλει επί της εισροής αυτής, η οποία θεωρείται παράδοση εξ επαχθούς αιτίας. Όταν χρησιμοποιεί το κτίριο για άλλες παραδόσεις στο πλαίσιο της δραστηριότητάς του, μπορεί να εκπέσει από τον φόρο εκροών επί των παραδόσεων αυτών, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, της έκτης οδηγίας, μόνο το ποσοστό του οφειλόμενου ΦΠΑ για την παράδοση, η οποία θεωρείται παράδοση εξ επαχθούς αιτίας κατά το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, που αναλογεί στη χρήση του κτιρίου για φορολογητέες πράξεις, δηλαδή, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, 5 %.
Πρόταση
75. Κατόπιν των προεκτεθέντων, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει ως εξής στο ερώτημα που υπέβαλε το Hoge Raad:
Το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι τυγχάνει εφαρμογής σε περίπτωση κατά την οποία ένας δήμος εγκαθίσταται για πρώτη φορά σε κτίριο το οποίο κατασκευάστηκε κατόπιν δικής του παραγγελίας πάνω σε οικόπεδό του και το οποίο ο δήμος πρόκειται να χρησιμοποιεί κατά 94 % για τις δραστηριότητές του ως φορέα δημόσιας εξουσίας και κατά 6 % για τις δραστηριότητές του ως υποκείμενου στον φόρο, εκ των οποίων κατά 1 % για απαλλασσόμενες παροχές με τις οποίες δεν συνδέεται δικαίωμα εκπτώσεως.
(1) .
(2) — Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). Η έκτη οδηγία ήταν σε ισχύ κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, αλλά έχει έκτοτε αντικατασταθεί, χωρίς ουσιαστικές αλλαγές, από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1).
(3) — Απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, C‑299/11.
(4) — Η οποία μνημονεύεται στη σκέψη 25 της αποφάσεως επί της υποθέσεως Gemeente Vlaardingen, σκέψη 12 ανωτέρω.
(5) — Απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C‑594/10. Βλ., επίσης, την απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, C‑460/07, Puffer (Συλλογή 2009, σ. I‑3251, σκέψεις 39 επ).
(6) — Αυτό άλλαξε με το άρθρο 168α, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, το οποίο προστέθηκε, με ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2011, με την οδηγία 2009/162/ΕΕ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009, για την τροποποίηση διαφόρων διατάξεων της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (ΕΕ 2010, L 10, σ. 14), το οποίο ορίζει, ειδικότερα ότι: «Στην περίπτωση ακινήτου που αποτελεί μέρος της περιουσίας της επιχείρησης υποκειμένου στον φόρο και το οποίο χρησιμοποιείται από αυτόν ταυτόχρονα και για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της επιχείρησής του και για ιδιωτική χρήση του ίδιου ή του προσωπικού του, ή, γενικότερα, για σκοπούς άλλους από της επιχείρησης, ο ΦΠΑ που βαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται με την περιουσία αυτή δεν μπορεί να εκπίπτει […] παρά μόνον κατ’ αναλογία του ποσοστού της χρησιμοποίησης του ακινήτου για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της επιχείρησης». Κατά το άρθρο 168α, παράγραφος 2, τα κράτη μέλη δύνανται να εφαρμόζουν τους κανόνες αυτούς και στην περίπτωση άλλων αγαθών. Η νέα, όμως, ρύθμιση ratione temporis δεν ασκεί επιρροή επί της υποθέσεως της κύριας δίκης.
(7) — Στην οποία γίνεται αναφορά στη σκέψη 25 της αποφάσεως Gemeente Vlaardingen (σημείο 12 ανωτέρω, σκέψεις 26 έως 40). Βλ. επίσης απόφαση της 3ης Μαρτίου 2008, C‑437/06, Securenta (Συλλογή 2008, σ. Ι-1597, σκέψεις 26 έως 31).
(8) — Σκέψη 39 της αποφάσεως.
(9) — Το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, στηρίζεται στο άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχειό α΄, της έκτης οδηγίας.
(10) — Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.
(11) — Κατά τον Gemeente, η κατασκευή αυτή απαιτούσε την κατεδάφιση ενός υφιστάμενου κτιρίου πλην της προσόψεώς του και στη συνέχεια την ανέγερση νέου κτιρίου πίσω από την πρόσοψη.
(12) — Η κατανομή αυτή φαίνεται ότι συμφωνήθηκε μεταξύ του Gemeente και της φορολογικής αρχής.
(13) — Βλ. σημείο 15 ανωτέρω.
(14) — Βλ. σημείο 17 ανωτέρω.
(15) — Βλ. σημεία 35 έως 38 κατωτέρω.
(16) — Βλ. κατωτέρω, σημεία 55 επ.
(17) — Βλ. επίσης προαναφερθείσα στην υποσημείωση 7 απόφαση Securenta (σκέψη 37).
(18) — Βλ. σημεία 17 και 18 ανωτέρω.
(19) — Απόφαση VNLTO, στην οποία γίνεται αναφορά στη σκέψη 25 της αποφάσεως Gemeente Vlaardingen (σημείο 12 ανωτέρω, σκέψη 39).
(20) — Στην οποία γίνεται αναφορά στη σκέψη 25 της αποφάσεως Gemeente Vlaardingen (σημείο 12 ανωτέρω).
(21) — Σημείο 57 των προτάσεών του.
(22) — Βλ., επίσης, υποσημείωση 10 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα J. Mazák στην υπόθεση Gemeente Vlaardingen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 ανωτέρω, και a contrario σκέψη 27 της αποφάσεως επί της υποθέσεως αυτής.
(23) — Βλ. απόφαση Gemeente Vlaardingen, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 ανωτέρω (σκέψεις 30 επ.).