62011CJ0310
TEISINGUMO TEISMO (antroji kolegija) SPRENDIMAS
2012 m. gruodžio 19 d. (
*1
)
„Apmokestinimas — PVM — Antroji direktyva 67/228/EEB — 8 straipsnio a punktas — Šeštoji direktyva 77/388/EEB ‐ Prekių tiekimas — Apmokestinamoji vertė — Prekybą paštu vykdančios bendrovės savo agentui mokamas komisinis atlyginimas — Klientų, trečiųjų asmenų, pirkimai — Kainos sumažinimas įvykus apmokestinimo momentui — Tiesioginis veikimas“
Byloje C-310/11
dėl First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Jungtinė Karalystė) 2011 m. gegužės 26 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2011 m. birželio 20 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Grattan plc
prieš
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
TEISINGUMO TEISMAS (antroji kolegija),
kurį sudaro antrosios kolegijos pirmininko pareigas einantis A. Rosas, teisėjai U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, A. Arabadjiev (pranešėjas), C. G. Fernlund,
generalinė advokatė J. Kokott,
posėdžio sekretorius K. Malacek, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2012 m. liepos 12 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Grattan plc, atstovaujamos solisiterės H. Stone ir QC P. Lasok, padedamų baristerės R. Haynes,
—
Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos C. Murrell ir E. Jenkinson bei L. Seeboruth,
—
Europos Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir C. Soulay,
susipažinęs su 2012 m. rugsėjo 13 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo tvarka (OL 71, 1967, p. 1303, toliau – Antroji direktyva) 8 straipsnio a punkto ir A priedo 13 punkto išaiškinimu.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bendrovės Grattan plc (toliau – Grattan) ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (toliau – Commissioners) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) nuo komisinių atlyginimų, išmokėtų asmenims, vadinamiems „agentais“, už jiems tarpininkaujant užsakytas prekes 1973–1977 m. laikotarpiu, grąžinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Antrosios direktyvos 5 straipsnyje nustatyta:
„1.   „Prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
2.   Tiekimu, kaip tai suprantama pagal 1 dalį, taip pat laikoma:
<...>
c)
prekių perdavimas remiantis sutartimi, pagal kurią nupirkus ar pardavus mokamas komisinis mokestis;
<...>
5.   Apmokestinimo momentas įvyksta tada, kai atliekamas prekių tiekimas. <...>“
4
Antrosios direktyvos A priedo 8 punkte pažymima, kad „apmokestinimo momentas“ reiškia mokestinės skolos atsiradimą“.
5
Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punkte nustatyta:
„Apmokestinamąją vertę sudaro:
a)
prekių tiekimo ir paslaugų teikimo atveju – visa tai, kas sudaro atlygį už tiekiamas prekes arba teikiamas paslaugas, įskaitant visas išlaidas ir mokesčius, išskyrus patį [PVM].“
6
Šios direktyvos A priedo 13 punkto formuluotė „atlygis“ reiškia:
„<...> viską, kas gaunama už tiekiamas prekes arba suteiktas paslaugas, įskaitant papildomas išlaidas (pakuotės, gabenimas, draudimas ir t. t.), t. y. ne tik gautos sumos, bet ir, pavyzdžiui, mainais gautų prekių vertė <...>.“
7
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva), kuri nuo 1978 m. pakeitė Antrąją direktyvą, 11 straipsnio A skirsnio šiai bylai svarbioje dalyje nustatyta:
„1.   Apmokestinamąją vertę sudaro:
a)
tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų, išskyrus nurodytas b, c ir d punktuose, atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina.
<...>
3.   Į apmokestinamąją vertę neįeina:
a)
kainos sumažinimas taikant nuolaidą už greitą apmokėjimą;
b)
kainos nuolaidos klientui, suteikiamos tiekimo metu;
<...>“
8
Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalyje nustatyta:
„Atsisakymo, grąžinimo, visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju arba kai kaina sumažinama tiekimui jau įvykus, apmokestinamoji vertė yra atitinkamai sumažinama laikantis valstybių narių nustatytų sąlygų.
Tačiau visiško ar dalinio neapmokėjimo atveju valstybės narės šios taisyklės gali netaikyti.“
Jungtinės Karalystės teisė
9
Pagrindinėje byloje reikšmingu laikotarpiu aptariama nacionalinės teisės nuostata buvo 1972 m. Finansų įstatymo (Finance Act 1972) 10 straipsnio 2 dalis, kurioje buvo nustatyta:
„Jeigu prekės tiekiamos už atlygį pinigais, tokių prekių verte turi būti laikoma atlygio suma pridėjus mokėtiną mokestį.“
10
First-tier Tribunal (Tax Chamber) mano, kad nacionalinės teisės aktuose nėra nuostatų, kuriose būtų numatytas tiekimo vertės sumažinimas atgaline data dėl kainos sumažinimo ar nuolaidų, padarytų atlikus tiekimą.
11
1978 m. sausio 1 d. valstybės narės turėjo pakeisti „esamas [PVM] sistemas“ pagal Šeštosios direktyvos nuostatas.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
12
Grattan yra PVM mokėtojų grupės, kurią sudaro bendrovės, pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu vykdžiusios prekybą paštu (toliau – bendrovės), atstovė. Šios bendrovės naudojosi agentų, kurie gaudavo komisinius atlyginimus, be kita ko, už trečiųjų asmenų (toliau – trečiųjų asmenų pirkimai), t. y. galutinių vartotojų (toliau – netiesioginiai klientai), kuriems agentai perduodavo atitinkamos bendrovės katalogus, pirkimus, paslaugomis. Agentas perduodavo netiesioginių klientų užsakymus telefonu atitinkamos bendrovės skambučių centrui arba išsiųsdamas užsakymo formą. Paprastai užsakytos prekės būdavo pristatomos agentui, kad šis jas paskirstytų netiesioginiams klientams. Iš netiesioginių klientų mokėjimą gaudavo agentas, kuris periodiškai darydavo pavedimus prekybą paštu vykdančiai bendrovei.
13
Agentai gaudavo 10 % nuo atitinkamai bendrovei pervestos sumos komisinius atlyginimus tiek už jų pačių iš užsakymų paštu katalogo nupirktas prekes (toliau – agento nupirktos prekės), tiek už trečiųjų asmenų pirkimus. Komisiniai atlyginimai buvo įskaitomi į sąskaitą bendrovės buhalterijoje, o agentas juos galėjo gauti įvairiais būdais:
—
agentas galėdavo reikalauti juos sumokėti čekiu,
—
agentas galėdavo šiuo įskaitymu padengti savo sąskaitos likutį, taip sumažindamas savo įsiskolinimą bendrovei už iš bendrovės nupirktas prekes,
—
agentas galėdavo panaudoti šį įskaitymą kaip visą arba dalinį apmokėjimą už iš naujo įsigyjamas prekes.
14
Jeigu komisinis atlyginimas būdavo imamas kaip apmokėjimas čekiu arba kaip įskaitymas, kuriuo padengiamas agento sąskaitos likutis, būdavo laikoma, kad komisinis atlyginimas paimtas „pinigais“. Jeigu komisinis atlyginimas būdavo imamas kaip apmokėjimas už iš naujo įsigyjamas prekes, būdavo laikoma, kad jis paimtas „prekėmis“. Ginčas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje susijęs tik su tais atvejais, kai komisinis atlyginimas būdavo imamas „pinigais“.
15
Bendrovės sumokėjo PVM nuo visų kataloge nurodytų kainų, įskaitant agentams sumokėtus komisinius atlyginimus. Grattan reikalauja, kad Commissioners grąžintų PVM sumas už šiuos komisinius atlyginimus, nes jie sudaro nuolaidą, sumažinančią atlygį už bendrovių prekių tiekimą agentams ar šių tiekimų apmokestinamąją vertę. Commissioners grąžino PVM už šiuos komisinius atlyginimus, išskyrus už gautus pinigais už trečiųjų asmenų pirkimo sandorius per laikotarpį nuo 1973 m. iki 1978 m. sausio 1 d.
16
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme Grattan teigė, kad komisiniai atlyginimai pinigais už trečiųjų asmenų pirkimus buvo agento už prekes, nusipirktas iš atitinkamos bendrovės, sumokėtos kainos nuolaidos (jei šie komisiniai atlyginimai buvo gaunami tiekimo momentu) ar kainos sumažinimas (jei jie buvo gauti įvykus tiekimui). Todėl atlygis ar apmokestinamoji vertė turėjo būti sumažinama. Tai matyti iš Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalies, o iki 1978 m. – iš Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punkto ir A priedo 13 punkto, taip pat (bet kuriuo atveju) iš mokesčių neutralumo principo, kuris egzistavo iki 1978 m.
17
Commissionners teigė, kad pagal Antrąją direktyvą nereikalaujama, jog valstybės narės nustatytų priemones, numatančias apmokestinamosios vertės sumažinimą atgaline data įvykdžius tiekimą, kaip numatyta Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalyje. Be to, Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punktas nebuvo pakankamai tikslus, kad būtų taikomas tiesiogiai. Commissionners nusprendė, kad egzistavo svarbių skirtumų tarp komisinių atlyginimų už trečiųjų asmenų pirkimus ir komisinių atlyginimų už paties agento pirkimus, naudojant prekybos paštu katalogus.
18
Šiomis aplinkybėmis First-tier Tribunal (Tax Chamber) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar už laikotarpį iki 1978 m. sausio 1 d. apmokestinamasis asmuo tiesiogiai taikant [Antrosios direktyvos] 8 straipsnio a punktą ir (arba) pagal mokesčių neutralumo ir vienodo požiūrio principus turi teisę patiektų prekių apmokestinamąją vertę laikyti atgaline data sumažinta, jeigu, patiekus šias prekes, prekių gavėjas gavo iš tiekėjo įskaitymą, kurį gavėjas nutarė arba paimti pinigais, arba juo padengti tiekėjui mokėtinas sumas už gavėjui jau patiektas prekes?“
Dėl prejudicinio klausimo
19
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punktą reikia aiškinti taip, kad juo apmokestinamajam asmeniui suteikiama teisė atgaline data nuspręsti dėl prekių tiekimo apmokestinamosios vertės sumažinimo, jei įvykdžius šį prekių tiekimą agentas iš tiekėjo gauna įskaitymą ir pasirenka jį pasiimti pinigais arba juo padengti tiekėjui mokėtinas sumas už jau atliktus prekių tiekimus.
20
Siekiant atsakyti į šį klausimą reikia priminti, kad Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punkte numatyta, jog apmokestinamąją vertę sudaro „prekių tiekimo ir paslaugų teikimo atveju – visa tai, kas sudaro atlygį už tiekiamas prekes arba teikiamas paslaugas, įskaitant visas išlaidas ir mokesčius, išskyrus patį [PVM]“.
21
Šios direktyvos 8 straipsnio a punkte vartota formuluotė „atlygis“ buvo apibrėžta A priedo 13 punkte kaip „viskas, kas gaunama už tiekiamas prekes arba suteiktas paslaugas, įskaitant papildomas išlaidas (pakuotės, gabenimas, draudimas ir t. t.), t. y. ne tik gautos sumos, bet ir, pavyzdžiui, mainais gautų prekių vertė <...>“.
22
Primintina, kad terminas „atlygis“ pavartotas Sąjungos teisės nuostatoje, kurios prasmės ir taikymo srities valstybės narės negali nustatyti; iš to aišku, kad bendrosios šio termino prasmės išaiškinimas nepriklauso kiekvienos valstybės narės diskrecijai. Šis atlygis yra subjektyvi vertė, kadangi paslaugų teikimo apmokestinamoji vertė yra realiai gautas atlygis, o ne objektyviais kriterijais nustatoma vertė (1981 m. vasario 5 d. Sprendimo Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rink. p. 445, 9 ir 13 punktai).
23
Siekiant nustatyti, ar pagal Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punktą valstybėms narėms suteikiama teisė leisti pakeisti šį atlygį ir taip patikslinti apmokestinamąją vertę įvykus apmokestinimo momentui, taip pat reikia išnagrinėti šios direktyvos nuostatas, susijusias su PVM apskaičiavimu, deklaravimu ir mokėjimu. Iš tiesų apmokestinamosios vertės nustatymas reiškia vertę ir apmokestinimo momentą.
24
Šiuo klausimu primintina, kad Antrosios direktyvos 5 straipsnio 5 dalyje numatyta, kad „apmokestinimo momentas įvyksta tada, kai atliekamas prekių tiekimas“. Šioje nuostatoje vartojama formuluotė „apmokestinimo momentas“ apibrėžta šios direktyvos A priedo 8 punkte kaip „mokestinės skolos atsiradimas“.
25
Konstatuotina, kad jokioje Antrosios direktyvos nuostatoje nenumatytas nustatymas atgaline data bet kuriuo momentu įvykus apmokestinimo momentui ar jo atidėjimas kitokiu būdu. Be to, šioje direktyvoje nėra nuostatos, kurioje būtų numatytas atsiradusios mokestinės skolos pakeitimas.
26
Šiomis aplinkybėmis nuspręstina, kad, kaip teigia generalinė advokatė išvados 41 punkte, būtent pagal Antrosios direktyvos 5 straipsnio 5 dalį apmokestinamojo asmens mokestinė skola yra tokio dydžio, kokia yra apmokestinamoji vertė, nustatyta prekių tiekimo momentu.
27
Taigi, primintina, kad nei Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punktas, nei kita jos nuostata negali būti aiškinami taip, kad buvo reikalaujama patikslinti apmokestinamąją vertę ar pirkimo mokestį įvykus tiekimui, kuris yra apmokestinimo momentas.
28
Antra, kalbant apie mokesčių neutralumo principą svarbu priminti, kad šis principas, kuris yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas, PVM srityje reiškia vienodo požiūrio principą (šiuo klausimu žr. 2008 m. balandžio 10 d. Sprendimo Marks & Spencer, C-309/06, Rink. p. I-2283, 47 punktą). Dėl šio principo, be kita ko, apmokestinamieji asmenys neturi būti vertinami skirtingai panašių paslaugų, kurios konkuruoja tarpusavyje, atveju (šiuo klausimu žr. 2006 m. balandžio 27 d. Sprendimo Solleveld ir van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 ir C-444/04, Rink. p. I-3617, 39 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
29
Mokesčių neutralumo principas nėra pirminės teisės taisyklė, savaime leidžianti nustatyti apmokestinamąją vertę, kaip tai suprantama pagal Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punktą (šiuo klausimu žr. 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Zimmerman, C-174/11, 50 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Juo taip pat nekompensuojama tai, kad Antrojoje direktyvoje nėra nuostatos, panašios į Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalį.
30
Pagal tą patį principą suma, kurią turi gauti mokesčių administratorius PVM pavidalu, turi tiksliai atitikti sąskaitoje faktūroje nurodytą ir galutinio vartotojo apmokestinamajam asmeniui sumokėtą PVM sumą (2008 m. liepos 10 d. Sprendimo Koninklijke Ahold, C-484/06, Rink. p. I-5097, 36 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką).
31
Pagrindinėje byloje iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad netiesioginis klientas, kaip galutinis prekės vartotojas, turėjo mokėti kataloge nurodytą kainą už perkamas prekes ir negavo komisinio atlyginimo iš bendrovės. Iš tiesų buvo numatyta, kad šis komisinis atlyginimas turi būti grąžintas agentui, o ne netiesioginiam klientui. Tokiomis aplinkybėmis, atsižvelgiant į ankstesniame punkte minėtą principą, darytina išvada, kad atlygis už tiekimą atitiko visą nesumažintą kataloge nurodytą kainą ir apmokestinamąją vertę sudarė ši kaina.
32
Todėl reikia išnagrinėti Grattan argumentą, pagal kurį būtų klaidinga atskirti situaciją, egzistavusią iki 1978 m. sausio 1 d., nuo egzistuojančios po šios datos, nes tokiu atskyrimu neatsižvelgiama į PVM sistemos tęstinumą.
33
Šiuo klausimu pažymėtina, kaip tai padarė generalinė advokatė išvados 49 ir 50 punktuose, kad Antrosios ir Šeštosios direktyvų suderinimo laipsnio negalima lyginti. Konkrečiai kalbant, 1967 m. balandžio 11 d. Pirmojoje Tarybos direktyvoje dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL L 71, p. 1301) nustatytas bendros PVM sistemos principas daugeliu atvejų dar neapima išsamaus reglamentavimo ir, be kita ko, nenustato bendros apmokestinamosios vertės.
34
Kaip Teisingumo Teismas nurodė 1982 m. gegužės 5 d. Sprendimo Schul Douane Expediteur (15/81, Rink. p. 1409) 12 punkte, Šeštojoje direktyvoje suderintos apmokestinimo momento ir prievolės apskaičiuoti mokestį sąvokos ir suderinta apmokestinamoji vertė.
35
Šiomis aplinkybėmis Sąjungos teisės aktų leidėjas priėmė Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalį, kurioje valstybėms narėms įtvirtinta pareiga nustatyti sąlygas, kuriomis apmokestinamoji vertė sumažinama atgaline data. Iš esmės šia nuostata valstybės narės įpareigojamos apmokestinamąją vertę sumažinti kiekvieną kartą, kai sudarius sandorį apmokestinamasis asmuo negauna dalies ar viso atlygio (žr. 1997 m. liepos 3 d. Sprendimo Goldsmiths, C-330/95, Rink. p. I-3801, 16–18 punktus ir 2001 m. gegužės 29 d.Freemans, C-86/99, Rink. p. I-4167, 33 punktą).
36
Kaip matyti iš šio sprendimo 25–27 punktų, tokios nuostatos nebuvo Antrojoje direktyvoje. Be to, tai, kad Europos Sąjungos Taryba, be 11 straipsnio A skirsnio, papildomai priėmė Šeštosios direktyvos 11 straipsnio C skirsnio 1 dalį, patvirtina aiškinimą, kad šis 11 straipsnio C skirsnis nebuvo neatskiriamas 11 straipsnio A skirsniui ar pastarojo pirmtakui – Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punktui.
37
Atsižvelgiant į visus minėtus argumentus, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Antrosios direktyvos 8 straipsnio a punktą reikia aiškinti taip, kad juo apmokestinamajam asmeniui nesuteikiama teisė laikyti prekių tiekimo apmokestinamąją vertę sumažinta atgaline data, jei po to, kai įvyko šis prekių tiekimas, agentas iš tiekėjo gavo įskaitymą ir pasirenka jį pasiimti pinigais arba juo padengti tiekėjui mokėtinas sumas už jau atliktus prekių tiekimus.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
38
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:
1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo tvarka 8 straipsnio a punktą reikia aiškinti taip, kad juo apmokestinamajam asmeniui nesuteikiama teisė laikyti prekių tiekimo apmokestinamąją vertę sumažinta atgaline data, jei po to, kai įvyko šis prekių tiekimas, agentas iš tiekėjo gavo įskaitymą ir pasirenka jį pasiimti pinigais arba juo padengti tiekėjui mokėtinas sumas už jau atliktus prekių tiekimus.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.