62018CO0373
ΔΙΑΤΑΞΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 31ης Ιανουαρίου 2019 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου – Έμμεσοι φόροι επιβαλλόμενοι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων – Οδηγία 69/335/ΕΟΚ – Άρθρα 4 και 7 – Σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας – Τέλος χαρτοσήμου το οποίο ίσχυε την 1η Ιουλίου 1984 – Μεταγενέστερη κατάργηση του εν λόγω τέλους χαρτοσήμου, έπειτα εκ νέου επιβολή του»
Στην υπόθεση C-373/18,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel (διοικητικό και φορολογικό δικαστήριο Penafiel, Πορτογαλία) με απόφαση της 30ής Μαΐου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Ιουνίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης
Prosa - Produtos e Serviços Agrícolas SA
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.‑C. Bonichot (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen και M. Safjan, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη, σύμφωνα με το άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου,
εκδίδει την ακόλουθη
Διάταξη
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ 1985, L 156, σ. 23).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Prosa – Produtos e Serviços Agrícolas SA (στο εξής: Prosa) και του Fazenda Pública (Δημόσιου Ταμείου, Πορτογαλία) με αντικείμενο την καταβολή τέλους χαρτοσήμου επί της πράξεως συστάσεως της εταιρίας αυτής.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά την πρώτη αιτιολογική σκέψη της, σκοπός της οδηγίας 69/335 ήταν να προωθήσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται θεμελιώδης ελευθερία ουσιώδης για τη δημιουργία εσωτερικής αγοράς. Προς τον σκοπό αυτό, όπως προκύπτει από την έκτη, την έβδομη και την όγδοη αιτιολογική σκέψη της, η εν λόγω οδηγία επιδίωκε να εναρμονίσει τον φόρο που επιβάλλεται επί των εισφορών σε εταιρίες εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης καθιερώνοντας έναν ενιαίο φόρο επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων, δυνάμενο να επιβληθεί μόνο μία φορά στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς, και καταργώντας όλους τους λοιπούς έμμεσους φόρους που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον ενιαίο φόρο εισφοράς.
4
Συναφώς, το άρθρο 1 της οδηγίας 69/335 όριζε τα ακόλουθα:
«Τα Κράτη μέλη εισπράττουν φόρο επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες εναρμονισμένο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9, ο οποίος ονομάζεται φόρος εισφοράς.»
5
Η οδηγία 85/303 επέφερε ορισμένες ουσιώδεις τροποποιήσεις στην οδηγία 69/335, μεταξύ άλλων στο άρθρο 4, παράγραφος 2, και στο άρθρο 7 της οδηγίας αυτής. Κατά τη δεύτερη και την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 85/303:
«[Εκτιμώντας] ότι οι οικονομικές συνέπειες του φόρου εισφοράς είναι δυσμενείς για τη συνένωση και την ανάπτυξη των επιχειρήσεων· ότι οι συνέπειες αυτές είναι ιδιαίτερα αρνητικές στη σημερινή συγκυρία, που απαιτεί επιτακτικά να δοθεί προτεραιότητα στην ανάκαμψη των επενδύσεων·
ότι η καλύτερη λύση για την επίτευξη των στόχων αυτών θα ήταν η κατάργηση του φόρου εισφοράς· ότι οι απώλειες εσόδων που θα προέκυπταν από ένα τέτοιο μέτρο φαίνονται, εντούτοις, απαράδεκτες για ορισμένα κράτη μέλη· ότι επιβάλλεται, ως εκ τούτου, να δοθεί στα κράτη μέλη η δυνατότητα να απαλλάξουν από τον φόρο εισφοράς ή να τον επιβάλουν σε όλες ή σε μερικές από τις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου αυτού, εννοουμένου ότι ο φορολογικός συντελεστής που εφαρμόζεται πρέπει να είναι ενιαίος μέσα σε κάθε κράτος μέλος».
6
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303 (στο εξής: οδηγία 69/335), προέβλεπε τα ακόλουθα:
«1.   Υπόκεινται στον φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:
α)
η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας·
[…]
γ)
η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι’ εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής».
7
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, και παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 προέβλεπε τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις, εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9, οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο.
Η απαλλαγή υπόκειται στους όρους που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή για τη χορήγηση απαλλαγής, ή, ενδεχομένως, για την επιβολή φορολογικού συντελεστή 0,50 % ή μικρότερου.
[…]
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν, είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.»
8
Ως ημερομηνία λήξεως της προθεσμίας για τη μεταφορά της οδηγίας 85/303 στο εσωτερικό δίκαιο καθορίστηκε η 1η Ιανουαρίου 1986.
9
Η οδηγία 69/335 καταργήθηκε με την οδηγία 2008/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, περί των έμμεσων φόρων των επιβαλλόμενων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ 2008, L 46, σ. 11). Η κατάργηση αυτή όμως είναι μεταγενέστερη των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Το πορτογαλικό δίκαιο
10
Το άρθρο 155, στοιχείο b, του Código do Imposto de Selo (κώδικα περί τέλους χαρτοσήμου), όπως ίσχυε την 1η Ιουλίου 1984, προέβλεπε ότι η σύσταση των κεφαλαιουχικών εταιριών υπέκειτο σε τέλος χαρτοσήμου 1 % υπολογιζομένου επί του εταιρικού κεφαλαίου.
11
Ο νόμος 150/99, της 11ης Σεπτεμβρίου 1999, για την τροποποίηση του εν λόγω κώδικα, προέβλεψε απαλλαγή της πράξεως αυτής από το τέλος χαρτοσήμου.
12
Η πράξη αυτή υπήχθη εκ νέου στο τέλος χαρτοσήμου, με συντελεστή 0,4 %, δυνάμει της παραγράφου 26.1 του Tabela Geral do Imposto de Selo (γενικού πίνακα τελών χαρτοσήμου), όπως τροποποιήθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 322-B/2001, της 14ης Δεκεμβρίου 2001, που τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2002.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
13
Με συμβολαιογραφική πράξη της 29ης Οκτωβρίου 2004, η Prosa συστάθηκε ως ανώνυμη εταιρία με εταιρικό κεφάλαιο 50000 ευρώ, καταβληθέν εξ ολοκλήρου σε μετρητά.
14
Στο πλαίσιο της συστάσεως αυτής, όφειλε να καταβάλει τέλος χαρτοσήμου ύψους 200 ευρώ, σύμφωνα με την κανονιστική ρύθμιση που μνημονεύεται στη σκέψη 12 της παρούσας διατάξεως.
15
Η Prosa προσέβαλε την πράξη εκκαθαρίσεως του εν λόγω τέλους χαρτοσήμου ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel (διοικητικού και φορολογικού δικαστηρίου Penafiel, Πορτογαλία), υποστηρίζοντας, κατ’ ουσίαν, ότι η πράξη αυτή αντιβαίνει στο άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335.
16
Στηριζόμενη στην απόφαση της 21ης Ιουνίου 2007, Optimus – Telecomunicações (C-366/05, EU:C:2007:366), η Prosa υποστηρίζει ειδικότερα ότι η προβλεπόμενη με τη διάταξη αυτή υποχρέωση αποκλείει τη φορολόγηση από την Πορτογαλική Δημοκρατία της πράξεως συστάσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας, καθώς, μολονότι την 1η Ιουλίου 1984, ήτοι κατά την ημερομηνία στην οποία αναφέρεται το άρθρο 7, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 69/335, η πορτογαλική νομοθεσία δεν απήλλασσε από το τέλος χαρτοσήμου την πράξη συστάσεως τέτοιας εταιρίας, η πορτογαλική νομοθεσία, έκτοτε, έχει απαλλάξει την πράξη αυτή από το τέλος χαρτοσήμου.
17
Η φορολογική και τελωνειακή αρχή εκτιμά, αντιθέτως, ότι η μόνη υποχρέωση που επιβάλλει στα κράτη μέλη το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 είναι να απαλλάξουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις οι οποίες, κατά την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν του φόρου ή υπέκειντο σε φόρο με συντελεστή 0,5 % ή χαμηλότερο. Ωστόσο, τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση της πράξεως συστάσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας, στην οποία, κατά την 1η Ιουλίου 1984, επιβαλλόταν τέλος χαρτοσήμου. Ως εκ τούτου, εκτιμά ότι τίποτα δεν εμπόδιζε την Πορτογαλική Δημοκρατία να επανεισαγάγει το τέλος αυτό.
18
Η φορολογική και τελωνειακή αρχή διευκρινίζει ότι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 21ης Ιουνίου 2007, Optimus – Telecomunicações (C‑366/05, EU:C:2007:366), η επίμαχη πράξη, ήτοι η αύξηση κεφαλαίου, απαλλασσόταν από το τέλος χαρτοσήμου την 1η Ιουλίου 1984, ενώ τέτοια απαλλαγή δεν προβλεπόταν για τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας. Επομένως, κατά την άποψή της, η νομολογία αυτή δεν έχει εφαρμογή στα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως.
19
Εκτιμώντας ότι η ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 είναι αναγκαία για την επίλυση της ενώπιόν του διαφοράς, το Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel (διοικητικό και φορολογικό δικαστήριο Penafiel) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει προς το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 […] το σημείο 26.1 του γενικού πίνακα τελών χαρτοσήμου, όπως τροποποιήθηκε με [το νομοθετικό διάταγμα] 322-B/2001, της 14ης Δεκεμβρίου 2001, το οποίο προβλέπει ότι η σύσταση εμπορικής εταιρίας (συγκεκριμένα, ανώνυμης εταιρίας), το κεφάλαιο της οποίας καταβάλλεται εξ ολοκλήρου σε μετρητά, επιβαρύνεται με τέλος χαρτοσήμου;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
20
Δυνάμει του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, όταν η απάντηση στο ερώτημα που υποβάλλεται με αίτηση προδικαστικής αποφάσεως μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία ή όταν δεν υπάρχει καμία εύλογη αμφιβολία ως προς την απάντηση που προσήκει στο υποβληθέν με αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ερώτημα, το Δικαστήριο, κατόπιν προτάσεως του εισηγητή δικαστή και αφού ακούσει τον γενικό εισαγγελέα, μπορεί οποτεδήποτε να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη.
21
Η διάταξη αυτή πρέπει να εφαρμοστεί στην υπό κρίση υπόθεση.
22
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν αντιβαίνει στο άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και στο άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 εθνική κανονιστική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, με την οποία κράτος μέλος επιβάλλει εκ νέου τέλος χαρτοσήμου σε πράξεις συστάσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας οι οποίες υπέκειντο σε τέτοιο τέλος κατά την 1η Ιουλίου 1984, εν συνεχεία όμως προβλέφθηκε απαλλαγή τους από το τέλος αυτό.
23
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, κατά την 1η Ιουλίου 1984, η εθνική νομοθεσία προέβλεπε την επιβολή τέλους χαρτοσήμου ύψους 1 % για τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη. Αφού έπαυσε, κατά τη διάρκεια του έτους 1991, η επιβολή του εν λόγω φόρου εισφοράς, ο φόρος αυτός επιβλήθηκε εκ νέου με συντελεστή 0,40 % από την 1η Ιανουαρίου 2002 με την κανονιστική ρύθμιση, ως προς την οποία το εθνικό δικαστήριο αμφιβάλλει κατά πόσον είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης.
24
Συναφώς υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, σκοπός της οδηγίας 69/335 είναι να περιορίσει, ή ακόμη και να καταργήσει, τον φόρο εισφοράς και ότι τα κράτη μέλη που δεν παραιτήθηκαν από την είσπραξη του φόρου εισφοράς είχαν τη δυνατότητα να διατηρήσουν σε ισχύ τη φορολογία αυτή αποκλειστικώς λόγω των δημοσιονομικών δυσχερειών τις οποίες θα αντιμετώπιζαν σε περίπτωση καταργήσεως του εν λόγω φόρου (πρβλ. απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta, C-377/13, EU:C:2014:1754, σκέψη 49).
25
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η μνεία της ημερομηνίας της 1ης Ιουλίου 1984 στο άρθρο 7, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 69/335 δεν συνεπάγεται ότι τα κράτη μέλη τα οποία, κατά την ημερομηνία αυτή, προέβλεπαν για τις επίμαχες πράξεις φόρο εισφοράς με συντελεστή υψηλότερο του 0,50 % επιτρέπεται να επιβάλουν εκ νέου τον φόρο αυτό μολονότι παραιτήθηκαν από την είσπραξή του. Συγκεκριμένα, βούληση του νομοθέτη της Ένωσης ήταν να καταργήσει τον φόρο εισφοράς, προβλέποντας τη δυνατότητα διατηρήσεώς του μόνον κατ’ εξαίρεση λόγω του φόβου των κρατών μελών για απώλεια εσόδων. Επομένως, ακόμη και αν η απώλεια δημοσιονομικών εσόδων μπορούσε να δικαιολογήσει τη διατήρηση του φόρου εισφοράς πέραν της 1ης Ιουλίου 1984, εντός των ορίων που θέτει το άρθρο 7, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, εντούτοις η περίσταση αυτή δεν ήταν ικανή να δικαιολογήσει την εκ νέου επιβολή τέτοιου φόρου (απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta, C-377/13, EU:C:2014:1754, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26
Στην υπό κρίση υπόθεση, το υποβληθέν ερώτημα διακρίνεται από εκείνο στο οποίο απάντησε το Δικαστήριο με την απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C-377/13, EU:C:2014:1754), καθόσον ο επίμαχος φόρος εισφοράς επιβάλλεται όχι στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας, αλλά στη σύσταση τέτοιας εταιρίας, πράξεις που αναφέρονται αντιστοίχως στο στοιχείο γʹ και στο στοιχείο αʹ του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335. Ωστόσο, η διαφοροποίηση αυτή δεν είναι ικανή να οδηγήσει το Δικαστήριο σε απόκλιση από την ερμηνεία που δέχθηκε με την εν λόγω απόφαση.
27
Πράγματι, οι υποχρεώσεις που επιβάλλει στα κράτη μέλη το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335, και δη η αναφερόμενη στη σκέψη 25 της παρούσας διατάξεως, αφορούν κάθε πράξη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής και, ως εκ τούτου, κάθε πράξη εμπίπτουσα στο άρθρο 4 αυτής (βλ. απόφαση της 12ης Ιουνίου 2014, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta, C-377/13, EU:C:2014:1754, σκέψη 51).
28
Κατά συνέπεια, στο υποβληθέν ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 έχουν την έννοια ότι αποκλείουν εθνική κανονιστική ρύθμιση με την οποία κράτος μέλος επέβαλε εκ νέου φόρο εισφοράς σε πράξεις συστάσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας οι οποίες εμπίπτουν στην πρώτη από τις διατάξεις αυτές και υπέκειντο σε τέτοιο φόρο κατά την 1η Ιουλίου 1984, εν συνεχεία όμως προβλέφθηκε απαλλαγή τους από τον φόρο αυτό.
Επί των δικαστικών εξόδων
29
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, έχουν την έννοια ότι αποκλείουν εθνική κανονιστική ρύθμιση με την οποία κράτος μέλος επέβαλε εκ νέου φόρο εισφοράς σε πράξεις συστάσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας οι οποίες εμπίπτουν στην πρώτη από τις διατάξεις αυτές και υπέκειντο σε τέτοιο φόρο κατά την 1η Ιουλίου 1984, εν συνεχεία όμως προβλέφθηκε απαλλαγή τους από τον φόρο αυτό.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πορτογαλική.