61999CJ0136_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Decisión sobre las costas
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C-136/99,
que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), por el Conseil d'État (Francia), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre
Ministre du Budget,
Ministre de l'Économie et des Finances
y
Sociedad Monte Dei Paschi Di Siena,
una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 2 y 5 de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331, p. 11; EE 09/01, p. 116),
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Quinta),
integrado por los Sres.: D.A.O. Edward, Presidente de Sala; L. Sevón, P. Jann, H. Ragnemalm (Ponente) y M. Wathelet, Jueces;
Abogado General: Sr. A. Saggio;
Secretario: Sr. H.A. Rühl, administrador principal;
consideradas las observaciones escritas presentadas:
- en nombre de la sociedad Monte dei Paschi Di Siena, por Mes V. Lenoir y A. Mourre, Abogados de París, y por el Sr. A. Dal Ferro, Abogado de Vicenza;
- en nombre del Gobierno francés, por los Sres. R. Abraham, directeur des affaires juridiques del ministère des Affaires étrangères, y S. Seam, secrétaire des affaires étrangères de la misma Dirección, en calidad de Agentes;
- en nombre del Gobierno helénico, por la Sra. G. Alexaki, Letrado en el Servicio Jurídico Especial - Sección de Derecho Comunitario del Ministerio de Asuntos Exteriores, y el Sr. M. Apessos, mandatario ad litem del Servicio Jurídico del Estado, en calidad de Agentes;
- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. E. Traversa, Consejero Jurídico, y la Sra. H. Michard, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agentes;
habiendo considerado el informe para la vista;
oídas las observaciones orales de la sociedad Monte dei Paschi Di Siena, del Gobierno francés, del Gobierno helénico y de la Comisión, expuestas en la vista de 17 de febrero de 2000;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 13 de abril de 2000;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 5 de marzo de 1999, recibida en el Tribunal de Justicia el 19 de abril siguiente, el Conseil d'État planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente artículo 234 CE), dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de los artículos 2 y 5 de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331, p. 11; EE 09/01, p. 116; en lo sucesivo, «Octava Directiva»).
2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre la sociedad Monte Dei Paschi Di Siena, con domicilio social en Italia, y el ministre du Budget y el ministre de l'Économie et des Finances, sobre la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA») pagado por dicha sociedad en relación con gastos efectuados en Francia para las necesidades de sus actividades en Italia.
Legislación comunitaria
Sexta Directiva
3 La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), establece en su artículo 17:
«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
b) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes importados;
c) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas conforme a la letra a) del apartado 7 del artículo 5, y al apartado 3 del artículo 6.
3. Los Estados miembros concederán igualmente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que se enuncian en el apartado 2, siempre que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades:
a) sea de sus operaciones relacionadas con las actividades económicas que se enuncian en el apartado 2 del artículo 4, efectuadas en el extranjero, que hubieran [conferido derecho a deducción] de haber sido realizadas en el interior del país;
b) sea de sus operaciones exentas conforme a la letra i) del apartado 1 del artículo 14; al artículo 15 y a los puntos B, C y D del apartado 1 y al apartado 2 del artículo 16;
c) sea de sus operaciones exentas conforme a los números 1 a 5 de la letra d) y a la letra a), del punto B del artículo 13, cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando esas operaciones estén directamente relacionadas con bienes destinados a ser exportados hacia un país extracomunitario.
4. El Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones, conforme al apartado 3, en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país. Hasta la entrada en vigor de dichas modalidades de aplicación comunitaria, los Estados miembros determinarán por sí mismos las modalidades por las que deba efectuarse la devolución. Si el sujeto pasivo no estuviera establecido en el territorio de la Comunidad, los Estados miembros tendrán la posibilidad de excluir la devolución o de someterla a condiciones complementarias.
5. En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.
[...]»
4 El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva dispone:
«La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:
- en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;
- en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto [A] del artículo 11.
La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.»
La Octava Directiva
5 El artículo 2 de la Octava Directiva está redactado en los siguientes términos:
«Cada Estado miembro devolverá, en las condiciones que se fijan en los artículos siguientes, a todo sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país, pero que se halle establecido en otro Estado miembro, el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado los servicios que se le hayan prestado o los bienes muebles que le hayan sido entregados en el interior del país por otros sujetos pasivos, o que haya gravado la importación de bienes al país, en la medida en que tales bienes y servicios se utilicen para las necesidades de las operaciones enunciadas en las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE o para las necesidades de las prestaciones de servicios enunciadas en la letra b) del artículo 1.»
6 El artículo 5 de la Octava Directiva establece:
«A efectos de la presente Directiva, el derecho a la devolución del Impuesto se determina, de conformidad con el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, tal como se aplique en el Estado miembro de la devolución.
La presente Directiva no será aplicable a las entregas de bienes exentas o que puedan exonerarse en virtud del apartado 2 del artículo 15 de la Directiva 77/388/CEE.»
7 A tenor del artículo 6 de la Octava Directiva:
«Los Estados miembros no podrán imponer a los sujetos pasivos definidos en el artículo 2, además de las obligaciones enunciadas en los artículos 3 y 4, ninguna obligación distinta de la de facilitar, en casos particulares, las informaciones necesarias para apreciar el correcto fundamento de la solicitud de devolución.»
Legislación nacional
8 El artículo 271, apartado 4, del Code général des impôts, en su versión aplicable al período de que se trata en el litigio principal, dispone:
«Darán derecho a deducción en las mismas condiciones que si estuvieran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
[...]
d) las operaciones no sujetas a impuesto realizadas en Francia por sujetos pasivos, en la medida en que confirirían derecho a deducción si su lugar de imposición estuviese situado en Francia. Mediante Decreto aprobado previa consulta al Conseil d'État se fijarán los criterios y los límites de la devolución del impuesto deducible por tales operaciones; dicho Decreto podrá establecer normas diferentes según que los sujetos pasivos estén domiciliados o establecidos en los Estados miembros de la Comunidad Económica Europea o en otros países;
[...]»
9 A tenor del artículo 242 OM, apartado 1, del Anexo II del Code général des impôts:
«Los sujetos pasivos establecidos en el extranjero podrán obtener la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que oportunamente les hubiese sido facturado si, durante el trimestre natural o el año natural al que se refiera la solicitud de devolución, no hubiesen tenido en Francia el centro de su actividad o un establecimiento permanente [...] y no hubiesen realizado allí [...] operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a efectos de lo dispuesto en los artículos 256 a 259 C del Code général des impôts [...]»
10 El artículo 242 ON del mismo Anexo dispone:
«Se devolverá a los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado los servicios que les hayan sido prestados y los bienes muebles que hayan adquirido o importado en Francia durante el año o el trimestre previstos en el artículo 242 OM, en la medida en que dichos bienes y servicios sean utilizados para la realización o para las necesidades de:
a) operaciones cuyo lugar de imposición esté situado en el extranjero pero que conferirían derecho a deducción si dicho lugar de imposición estuviese situado en Francia [...]
[...]»
11 En virtud de los artículos 212 y 219 C del Anexo II del Code général des impôts, los sujetos pasivos usuarios de bienes y servicios destinados conjuntamente a la realización de operaciones, algunas de ellas sujetas al IVA y otras exentas del pago del mismo, están autorizados a deducir una fracción del impuesto que haya gravado dichos bienes y servicios, determinada en función de la relación existente entre el importe de los ingresos sujetos al impuesto y el del conjunto de los ingresos obtenidos.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
12 La sociedad Monte Dei Paschi Di Siena es un establecimiento bancario y financiero con sede social en Italia que dispone en Francia de una oficina de representación. Con arreglo a los artículos 271 del Code général des impôts francés y 242 OM del Anexo II de dicho código, que adaptaron el ordenamiento jurídico francés a lo dispuesto en la Octava Directiva, solicitó la devolución del IVA que recayó sobre los gastos que había efectuado en Francia para las necesidades de la instalación de dicha oficina durante los años 1988 y 1989.
13 Al no acoger la Administración tributaria dicha solicitud, la demandada del procedimiento principal interpuso un recurso con el mismo objeto ante el tribunal administratif de Paris (Francia), recurso que fue desestimado mediante resolución de 24 de noviembre de 1992.
14 Mediante sentencia de 30 de marzo de 1995, que anulaba dicha resolución, la cour administrative d'appel de Paris consideró que la sociedad Monte Dei Paschi Di Siena tenía derecho a obtener la devolución del IVA en Francia por importe de 125.244,60 FRF. Éste se determinó aplicando al importe del IVA satisfecho por la sociedad en Francia el porcentaje correspondiente a la parte sujeta a tributación de su volumen de negocios en Italia.
15 En su resolución, la cour administrative d'appel tuvo en cuenta que en Francia la oficina de representación de la sociedad Monte Dei Paschi Di Siena no era un establecimiento permanente y que en ella no se realizaba ninguna operación bancaria o financiera que la privase del derecho a devolución previsto en el artículo 242 OM del Anexo II del Code général des impôts. Tuvo en consideración, asimismo, la circunstancia de que, en Italia, la sociedad Monte Dei Paschi Di Siena realizaba al propio tiempo operaciones sujetas al IVA y operaciones exentas, y que las actuaciones llevadas a cabo por su oficina de representación en Francia estaban destinadas indistintamente a unas y a otras.
16 El ministre de l'Économie et des Finances interpuso recurso de casación ante el Conseil d'État contra la sentencia de la cour administrative d'appel, basándose en que la aplicación que había hecho esta última del artículo 271 del Code général des impôts y de los artículos 242 OM y 242 ON del Anexo II de este código, examinados a la luz de la Octava Directiva, adolecía de error de Derecho. Dicho Ministro alegó que las referidas disposiciones tienen por objeto garantizar la exacta adaptación del Derecho interno francés a las normas establecidas por la Octava Directiva y que ésta no define las modalidades de devolución parcial del IVA que haya recaído sobre los bienes o servicios utilizados para la realización, en otro Estado miembro, de operaciones que no estén todas ellas sujetas allí al pago del IVA.
17 Al albergar dudas acerca de si la sociedad Monte Dei Paschi Di Siena tenía derecho a una devolución parcial del IVA que pagó en Francia y con respecto a la forma de calcular el importe de dicha posible devolución, el Conseil d'État decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) ¿Confieren o no [los artículos 2 y 5 de la Octava] Directiva a los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro de la Comunidad en el que solamente está sujeta al impuesto una parte de su volumen de negocios, el derecho a la devolución parcial del impuesto que haya gravado en otro Estado miembro los bienes o servicios utilizados para la realización, en el Estado en que están establecidos, de diversas operaciones, algunas de las cuales no están sujetas al impuesto?
2) [E]n caso de respuesta afirmativa, ¿a qué procedimiento de determinación de la parte del impuesto que debe devolverse se remiten dichas disposiciones?, y, en particular, ¿dicha parte debe determinarse con arreglo a las normas aplicables en el Estado en que esté establecido el sujeto pasivo, o conforme a las vigentes en el Estado obligado a la devolución?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
18 El órgano jurisdiccional remitente pretende básicamente que se dilucide si los artículos 2 y 5 de la Octava Directiva deben interpretarse en el sentido de que confieren a los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro en el que realizan sólo parcialmente operaciones sujetas a tributación el derecho a la devolución parcial del IVA que haya gravado, en un Estado miembro en el que no estén establecidos, los bienes o servicios utilizados para las necesidades de sus operaciones en el Estado miembro de establecimiento y, en su caso, de qué forma ha de calcularse el importe del IVA que debe devolverse.
19 La sociedad Monte Dei Paschi Di Siena, los Gobiernos francés y helénico, así como la Comisión, consideran que corresponde al sujeto pasivo un derecho a devolución parcial y que para el cálculo de ésta deben tomarse en consideración las normas del Estado miembro de la devolución. No obstante, la Comisión y el Gobierno francés expresan opiniones diferentes respecto a las funciones respectivas de las normas del Estado miembro de establecimiento y del Estado miembro de la devolución. Según la Comisión, son aplicables las normas de los dos Estados. Las del Estado miembro de establecimiento deben tenerse en cuenta, en primer lugar, para determinar el alcance del derecho a deducción en dicho Estado, del que depende el derecho a devolución en el otro Estado miembro. Las normas del Estado miembro de la devolución se aplican a continuación para precisar los límites del derecho a devolución en función de las operaciones del sujeto pasivo que conferirían derecho a deducción si se hubieran realizado en su territorio y de los gastos que dicho Estado permite tener en cuenta. Según el Gobierno francés, únicamente son aplicables las normas del Estado miembro de la devolución para determinar el importe del IVA que debe devolverse.
20 Procede señalar que la Octava Directiva tiene por objeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 17, apartado 4, de la Sexta Directiva, establecer las modalidades de devolución del IVA pagado en un Estado miembro por sujetos pasivos establecidos en otro Estado miembro. Su objetivo es, de este modo, armonizar el derecho a la devolución derivado del artículo 17, apartado 3, de la Sexta Directiva.
21 A tenor del artículo 5 de la Octava Directiva, el derecho a la devolución del IVA se determina de conformidad con el artículo 17 de la Sexta Directiva, tal como se aplique en el Estado miembro de la devolución.
22 El artículo 17 de la Sexta Directiva regula el nacimiento y alcance del derecho a deducir el IVA. Este derecho podrá ejercerse en la medida en que los bienes y servicios que han dado lugar al pago del IVA se utilicen para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo.
23 El Tribunal de Justicia ha precisado la relación existente entre el derecho a deducción en el Estado miembro de establecimiento y el derecho a devolución en otro Estado miembro en el que se efectúen los gastos. En efecto, ha considerado que un sujeto pasivo que goce de una exención y que, por consiguiente, no tenga derecho a una deducción del impuesto soportado en el Estado miembro de establecimiento tampoco tiene derecho, con arreglo a la finalidad del sistema de la Directiva sobre el IVA, a la devolución del IVA pagado en otro Estado miembro (véase la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Debouche, C-302/93, Rec. p. I-4495, apartado 15).
24 En el caso concreto de que los bienes y servicios sean utilizados por el sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva establece que sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme al artículo 19 de la citada Directiva.
25 Cuando un sujeto pasivo realiza operaciones gravadas y operaciones exentas en el Estado miembro de establecimiento, dispone, pues, de un derecho a deducción parcial en dicho Estado.
26 Procede deducir de lo antedicho que, si el referido sujeto pasivo efectúa gastos en un Estado miembro distinto del Estado de establecimiento para las necesidades tanto de sus operaciones gravadas como de sus operaciones exentas en este último Estado, goza del derecho a devolución parcial en el primer Estado.
27 Para determinar el importe de la posible devolución en un caso como el del litigio principal, procede, conforme al artículo 2 de la Octava Directiva, aplicar lo dispuesto en el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y comprobar si las operaciones de referencia conferirían derecho a deducción en el interior del Estado miembro de la devolución.
28 Así, en el caso de un sujeto pasivo que realice operaciones gravadas y operaciones exentas en el Estado miembro en el que esté establecido, hay que examinar si las primeras conferirían también derecho a deducción en el Estado miembro de la devolución en el supuesto de que se realizan en éste. De no ser así, dichas operaciones gravadas no pueden tomarse en consideración para el cálculo del importe de la devolución. Por consiguiente, la prorrata determinada conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Sexta Directiva deberá modularse, en su caso, en función de las operaciones que conferirían derecho a deducción si hubieran sido realizadas en el Estado miembro de la devolución.
29 Una vez determinada la prorrata correspondiente, es preciso establecer qué gastos pueden tomarse en consideración para el cálculo de la devolución. A este respecto, hay que remitirse a lo dispuesto en el artículo 5 de la Octava Directiva, que dispone que el derecho a la devolución se determina de conformidad con el artículo 17 de la Sexta Directiva, tal como se aplique en el Estado miembro de la devolución. Deben interpretarse dichas disposiciones en el sentido de que los gastos que deben tomarse en consideración son los que confieren derecho a deducción en dicho Estado. El importe de la devolución se determina aplicando la prorrata a las cuotas del IVA ingresadas en concepto de dichos gastos.
30 El Gobierno francés alega que no tiene acceso a toda la información necesaria y que no puede, por tanto, determinar el importe de una posible devolución.
31 A este respecto, procede señalar que, si bien la Sexta Directiva no precisa toda la información que pueda necesitar el Estado miembro obligado a la devolución, le impone, no obstante, una obligación de devolución, siempre que se cumplan los requisitos para la deducción del IVA en el Estado miembro de establecimiento y en el Estado miembro de la devolución y que el sujeto pasivo haya efectuado gastos que confieran derecho a deducción en este último Estado para las necesidades de sus operaciones en el Estado miembro en que esté establecido. Para el cumplimiento de dicha obligación, el artículo 6 de la Octava Directiva, en particular, permite al Estado miembro de la devolución solicitar al sujeto pasivo las informaciones necesarias para apreciar el correcto fundamento de su solicitud de devolución.
32 Habida cuenta de las precedentes consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que los artículos 2 y 5 de la Octava Directiva deben interpretarse en el sentido de que:
- confieren a los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro en el que realizan sólo parcialmente operaciones sujetas a tributación el derecho a la devolución parcial del IVA que haya gravado, en un Estado miembro en el que no están establecidos, los bienes o servicios utilizados para las necesidades de sus operaciones en el Estado miembro de establecimiento;
- el importe del IVA que debe devolverse se calcula, en primer lugar, determinando las operaciones que confieren derecho a deducción en el Estado miembro de establecimiento y, en segundo lugar, tomando en consideración únicamente las operaciones que conferirían igualmente derecho a deducción en el Estado miembro de la devolución si se hubieran realizado allí, así como los gastos que confieran derecho a deducción en este último Estado.
Decisión sobre las costas
Costas
33 Los gastos efectuados por los Gobiernos francés y helénico, así como por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Quinta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Conseil d'État mediante resolución de 5 de marzo de 1999, declara:
Los artículos 2 y 5 de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, deben interpretarse en el sentido de que:
- confieren a los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro en el que realizan sólo parcialmente operaciones sujetas a tributación el derecho a la devolución parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado, en un Estado miembro en el que no están establecidos, los bienes o servicios utilizados para las necesidades de sus operaciones en el Estado miembro de establecimiento;
- el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que debe devolverse se calcula, en primer lugar, determinando las operaciones que confieren derecho a deducción en el Estado miembro de establecimiento y, en segundo lugar, tomando en consideración únicamente las operaciones que conferirían igualmente derecho a deducción en el Estado miembro de la devolución si se hubieran realizado allí, así como los gastos que confieran derecho a deducción en este último Estado.