62003CC0305_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Evropský obchod s uměním má své těžiště ve Spojeném království, především v Londýně.(2) Nezřídka jsou umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti (dále jen společně „umělecká díla“) dočasně dovezena ze třetích zemí do Spojeného království pouze za účelem dražby aukčním domem a následně znovu vyvezena do třetí země.
2. Dovoz a dodání tohoto zboží zůstávají osvobozeny od daně z přidané hodnoty, podléhají-li zvláštnímu celnímu režimu takzvaného dočasného dovozu do Společenství. Jen pokud jsou tato díla po dražbě definitivně dovezena do Společenství, podléhají dani z přidané hodnoty. Příčina probíhajícího řízení o nesplnění povinnosti členským státem spočívá především v nejasnosti rozsahu působnosti tohoto zvláštního režimu dočasného dovozu uměleckých děl.
3. Ve Spojeném království je základem daně dražební cena včetně ziskového rozpětí dražebníka. Tato částka je podle zvláštních předpisů pro dovoz uměleckých děl snížena tak, že daň z přidané hodnoty výsledně představuje 5 % ceny. Potud je tedy také možno mluvit o efektivní sazbě daně
ve výši 5 %.
4. Podle názoru Komise porušuje tato praxe šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“)(3) . Komise má za to, že pro provizi dražebníka musí platit základní sazba daně, která je ve Spojeném království 17,5 %, poněvadž je s ní nutno zacházet jako s částí protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služeb v tuzemsku. Snížená sazba daně smí být použita jen na dovozní hodnotu, tedy na výtěžek dražby po odečtení ziskového rozpětí dražebníka.
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
1. Relevantní ustanovení šesté směrnice
5. Podle článku 2 je předmětem daně z přidané hodnoty:
„1. dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
2. dovoz zboží.“
6. Podle čl. 5 odst. 4 písm. c) se za dodání považuje také „převod zboží podle smlouvy, podle níž se vyplácí provize z koupě nebo prodeje“.
7. Služby jsou v čl. 6 odst. 1 definovány jako „jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5“.
8. Co má být rozuměno dovozem zboží je blíže stanoveno v článku 7 následovně:
„1. ‚Dovozem zboží‘ se rozumí:
a) vstup zboží, které nesplňuje podmínky stanovené v článcích 9 a 10 Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství [nyní články 23 a 24 ES ] […] na území Společenství,
b) vstup zboží, na které se nevztahuje písmeno (a) z třetího území na území Společenství.
2. Místem dovozu zboží je členský stát, na jehož území se zboží nachází při vstupu do Společenství.
3. Odchylně od odstavce 2 je u zboží, které je uvedeno v odst. 1 písm. a) a při svém vstupu do Společenství je propuštěno do některého z režimů uvedených v čl. 16 odst. 1 část B písm. a), b), c) a d), nebo do režimu dočasného použití [dovozu] s úplným osvobozením od daně při dovozu [dovozního cla] anebo [nebo] do režimu vnějšího tranzitu, místem dovozu členský stát, na jehož území se na toto zboží přestanou vztahovat uvedené režimy.
Obdobně, je‑li zboží uvedené v odst. 1 písm. b) propuštěno při svém vstupu do Společenství do některého z režimů uvedených v čl. 33a odst. 1 písm. b) nebo c), je místem dovozu členský stát, na jehož území je tento režim ukončen.“
9. Článek 11 část B odst. 1 šesté směrnice obsahuje následující úpravu základu daně při dovozu:
„Základem daně je celní hodnota, stanovená podle platných předpisů Společenství; to platí rovněž pro dovoz zboží uvedený v čl. 7 odst. 1 písm. b).“
10. Pro umělecká díla obsahuje čl. 11 část B odst. 6 následující zvláštní úpravu:
„Odchylně od odstavců 1 až 4 mohou členské státy, které k 1. lednu 1993 nevyužívaly možnost, kterou jim dává čl. 12 odst. 3 písm. a) třetí pododstavec, stanovit, že u dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, jak je vymezuje čl. 26a část A písm. a), b) a c), je základ daně roven podílu částky určené podle odstavců 1 až 4.
Tento podíl se stanoví tak, aby vyměřená daň z přidané hodnoty při dovozu byla v každém případě rovna nejméně 5 % částky určené podle odstavců 1 až 4.“
11. Pokud jde o sazby daně, čl. 12 odst. 3 stanoví:
„a) Základní sazbu daně z přidané hodnoty stanoví každý členský stát jako procentní podíl ze základu daně a je stejná pro dodání zboží i pro poskytování služeb. […]
[…]
Členské státy mohou rovněž uplatňovat jednu či dvě snížené sazby. Tyto sazby se určí jako procentní podíl ze základu daně, který nesmí být nižší než 5 %, a vztahují se pouze na dodání zboží a poskytnutí služeb těch kategorií, které jsou uvedeny v příloze H.
[…]
c) Členské státy mohou stanovit, že snížená sazba, popřípadě jedna ze snížených sazeb, které uplatňují v souladu s písm. a) třetím pododstavcem, se vztahuje rovněž na dovoz uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností uvedených v čl. 26a části A písm. a), b) a c).“
12. Článek 16 šesté směrnice ve znění, které získal článkem 28c částí E(4), stanoví následující:
„1. Aniž jsou dotčeny jiné daňové předpisy Společenství, mohou členské státy za předpokladu provedení konzultací podle článku 29 přijímat zvláštní opatření s cílem osvobodit od daně všechna nebo některá z následujících plnění, pokud ovšem nejsou zaměřena na konečné užití nebo spotřebu a pokud výše daně z přidané hodnoty při ukončení režimů nebo situací uvedených v bodech [částech] A až E odpovídá výši daně, která by byla splatná, kdyby každé takové plnění bylo zdaněno v tuzemsku:
[…]
E. dodání
– zboží uvedeného v čl. 7 odst. 1 písm. a), které se nadále nachází v režimu dočasného dovozu s plným osvobozením od daně při dovozu [dovozního cla] nebo v režimu vnějšího tranzitu,
[…]
jakož i poskytování služeb spojených s těmito dodáními.
[…]
Má‑li vynětí zboží z režimu nebo situace uvedené v tomto odstavci za následek uskutečnění dovozu ve smyslu čl. 7 odst. 3, přijme členský stát dovozu opatření nezbytná k zamezení dvojímu zdanění v tuzemsku; […]“
13. Článek 26a(5) obsahuje mimo jiné následně uvedená zvláštní ustanovení pro použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty nebo starožitnosti:
„A. Definice
[…]
e) ‚obchodníkem povinným k dani‘ se rozumí osoba povinná k dani, která v rámci své hospodářské činnosti nakupuje nebo si pořizuje pro účely svého podnikání, popřípadě dováží se záměrem následného prodeje použité zboží nebo umělecká díla, sběratelské předměty nebo starožitnosti, bez ohledu na to, jedná‑li přitom vlastním jménem nebo jménem jiné osoby na základě smlouvy, podle níž jí z koupě nebo prodeje přísluší provize;
f) ‚pořadatelem prodeje veřejnou dražbou‘ se rozumí jakákoliv osoba povinná k dani, která v rámci své hospodářské činnosti nabízí zboží k prodeji veřejnou dražbou s cílem předat je osobě, která podá nejvyšší nabídku;
g) ‚příkazcem pořadatele prodeje veřejnou dražbou‘ se rozumí jakákoliv osoba, která předává zboží pořadateli prodeje veřejnou dražbou na základě smlouvy, podle níž z prodeje náleží provize, pokud jsou splněny tyto podmínky:
– pořadatel prodeje veřejnou dražbou nabízí zboží k prodeji vlastním jménem, ale na účet svého příkazce,
– pořadatel prodeje veřejnou dražbou předá zboží vlastním jménem, ale na účet svého příkazce osobě, které bylo při veřejné dražbě zboží přiřknuto.
[…]
C. Zvláštní úprava pro prodej veřejnou dražbou
1. Odchylně od části B mohou členské státy určit, v souladu s následujícími ustanoveními, základ daně pro dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, která uskutečnil pořadatel prodeje veřejnou dražbou, jednající vlastním jménem
na základě smlouvy, podle níž mu přísluší z prodeje takového zboží při veřejné dražbě provize, na účet:
[…]
2. Základem daně pro každé dodání zboží uvedené v odstavci 1 je celková částka, kterou podle odstavce 4 účtuje kupujícímu pořadatel prodeje veřejnou dražbou, avšak bez:
– čisté částky, kterou zaplatil nebo má zaplatit pořadatel prodeje veřejnou dražbou svému příkazci, určené podle odstavce 3, a
– daně, kterou je povinen zaplatit pořadatel prodeje veřejnou dražbou v souvislosti s jeho dodáním.
3. Čistá částka, kterou zaplatil nebo má zaplatit pořadatel prodeje veřejnou dražbou svému příkazci, je rovna rozdílu mezi:
– cenou zboží při veřejné dražbě a
– výší provize, kterou obdržel nebo má obdržet pořadatel prodeje veřejnou dražbou od svého příkazce na základě smlouvy, která stanoví povinnost zaplatit provizi z prodeje.
[…]
7. Dodání zboží osobě povinné k dani, která je pořadatelem prodeje veřejnou dražbou, se považuje za uskutečněné okamžikem, kdy se uskuteční vlastní prodej tohoto zboží při dražbě.“
14. Článek 28 obsahuje konečně následující přechodná ustanovení:
„1a) Až do dne, jenž nesmí nastat později než 30. června 1999, může Spojené království Velké Británie a Severního Irska při dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, který poskytuje nárok na osvobození od daně k 1. lednu 1993, používat čl. 11 část B odst. 6 tak, aby byla daň z přidané hodnoty splatná při dovozu v každém případě rovna 2,5 % částky určené podle čl. 11 části B odst. 1 až 4.“
2. Ustanovení celního práva
15. Poněvadž čl. 11 část B odst. 1 odkazuje pro určení základu daně při dovozech na celní hodnotu, je třeba ještě zmínit článek 29 celního kodexu(6), který zní následovně (výňatek):
„1. Celní hodnotou dováženého zboží je hodnota transakce, to je cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Společenství, případně upravená podle článků 32 a 33.
[…]
3. a) Cenou, která byla nebo má být za zboží skutečně zaplacena, se rozumí celková platba, která byla nebo má být uskutečněna mezi prodávajícím a kupujícím ve prospěch prodávajícího za dovážené zboží; zahrnuje veškeré platby, které kupující uskutečnil nebo má uskutečnit jako podmínku prodeje dováženého zboží prodávajícímu nebo třetí osobě k uspokojení závazku prodávajícího.“
16. Další právní úprava týkající se zahrnutí provizí při určení celní hodnoty je obsažena v článku 32 a 33 celního kodexu:
„ Článek 32
1. Při určení celní hodnoty podle článku 29 se připočtou k ceně, která byla nebo má být za dovážené zboží skutečně zaplacena,
a) následující položky v rozsahu, v jakém jsou hrazeny kupujícím a nejsou zahrnuty v ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena:
i) provize a odměny za zprostředkování, s výjimkou nákupních provizí
[…]
4. Nákupní provizí se pro účely této kapitoly rozumí odměna, kterou platí dovozce zprostředkovateli za služby spočívající v jeho zastupování při koupi hodnoceného zboží.
Článek 33
Za předpokladu, že jsou vykázány odděleně od ceny, která byla nebo má být za dovážené zboží skutečně zaplacena, se nezapočítávají do celní hodnoty:
[…]
e) nákupní provize.“
17. Podle článků 7 a 16 šesté směrnice závisí osvobození od daně z přidané hodnoty u zboží dočasně dovezeného na území Společenství na příslušném celním režimu. Pro umělecká díla, která byla dovezena za účelem dražby, se osvobození od dovozního cla nachází v čl. 576 odst. 3 nařízení č. 2454/93, kterým se provádí celní kodex (prováděcí nařízení celního kodexu)(7) :
„Úplně osvobozeno od dovozního cla je toto zboží:
a) umělecká díla, sběratelské předměty nebo starožitnosti, jak je uvedeno v příloze I směrnice 77/388/EHS, dovážené za účelem vystavování s možností prodeje;
b) zboží, jiné než nově vyrobené, dovážené za účelem prodeje v dražbě.“
18. Článek 582 odst. 1 prováděcího nařízení celního kodexu toto ustanovení doplňuje následovně:
„Pokud je zboží, které bylo propuštěno do režimu v souladu s článkem 576 uvolněno z tohoto režimu propuštěním do volného oběhu, stanoví se výše dluhu na základě prvků výpočtu pro toto zboží v okamžiku přijetí celního prohlášení s návrhem na propuštění zboží do volného oběhu.“
B – Vnitrostátní právo
19. Podle článku 3 Value Added Tax (Treatment of Transactions) Order 1995 (S.I. 1995/958) nelze považovat převod vlastnictví použitého zboží, které bylo dočasně dovezeno ze třetích států, a převod vlastnictví uměleckých děl, která byla dočasně dovezena za účelem vystavování a případného prodeje, ani za dodání zboží, ani za poskytnutí služby. Spojené království touto právní úpravou využilo podle svého vyjádření možnosti osvobození podle článku 16 šesté směrnice.
20. Value Added Tax (Special Provisions) Order 1995 (S.I. 1995/1268) upravuje ve svém článku 12 takzvané zdanění ziskového rozpětí při dodání uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností,(8) jak je stanoveno v článku 26a šesté směrnice.
III – Skutkový stav, soudní řízení a návrhová žádání účastníků řízení
21. Transakce, které orgány žalovaného zdaňují podle názoru Komise v rozporu se šestou směrnicí, je možno popsat následovně.
22. Aukční domy se sídlem ve Spojeném království dováží do tuzemska umělecká díla ze třetích zemí za účelem dražby. Zboží je přitom podle postupu pro zboží v režimu dočasného dovozu do Společenství osvobozeno od dovozního cla podle čl. 137 a násl. celního kodexu, ve spojení s čl. 576 odst. 3 prováděcího nařízení celního kodexu. Podle článku 16 šesté směrnice prozatím nepodléhá ani dani z přidané hodnoty.
23. Díla jsou vydražena ještě během doby, kdy se nachází v této „karanténě“ vztahující se na clo a daň z přidané hodnoty. Z ceny dosažené při dražbě si dražebník ponechá určitý procentní podíl (zpravidla mezi 7 % a 20 %) jako provizi ( seller’s commission ) . Dodatečně k ceně musí zpravidla nabyvatel zaplatit dražebníkovi ještě příplatek ( buyer‘s premium ). V britské judikatuře a právní vědě je proto dražebník až do okamžiku příklepu považován za zmocněnce ( agent ) prodávajícího a poté za zmocněnce kupujícího.(9)
24. Není-li umělecké dílo po dražbě znovu vyvezeno do třetí země, nýbrž definitivně dovezeno do Společenství, daňová správa vybere z dovozu daň z přidané hodnoty. Základem daně je výtěžek dražby ( hammer price ) včetně provize dražebníka. Formálně se přitom sice použije základní sazba daně. Základ daně se nicméně podle čl. 11 části B odst. 6 šesté směrnice sníží fiktivně tak, že efektivní sazba daně činí 5 %.
25. Kvůli této praxi zaslala Komise dne 17. března 1997 Spojenému království první výzvu dopisem. V něm upozornila na porušení čl. 28 odst. 1a a čl. 28c písm. E odst. 1 (tedy článek 16 v jeho novém znění) šesté směrnice. Snížená sazba daně (tehdy ještě) 2,5 % na dočasně dovezená a vydražená umělecká díla nesmí být použita na ziskové rozpětí dražebníka.
26. Po vyjádření vlády Spojeného království ze dne 15. května 1997 Komise dopisem ze dne 10. srpna 1998 doplnila první výzvu dopisem o podrobnou právní analýzu. Spojenému království v něm vytkla, že kromě již uvedených ustanovení porušuje také čl. 2 bod 1, čl. 5 odst. 4 písm. c), čl. 12 odst. 3 a článek 26a šesté směrnice. Daňové orgány Spojeného království nesprávně nakládaly s dražbou jako s jednou dovozní operací. Ve skutečnosti se však jednalo o dovoz spojený s dodáním zboží v tuzemsku. Ziskové rozpětí dražebníka je podle článku 26a šesté směrnice součástí protiplnění za toto dodání zboží, a podléhá proto základní sazbě daně.
27. Vzhledem k tomu, že odpověď Spojeného království ze dne 12. října 1998 Komisi nepřesvědčila, zaslala dne 3. srpna 2000 odůvodněné stanovisko, ve kterém v podstatě uplatnila porušení stejných ustanovení jako v doplňující výzvě dopisem. Zpět byla vzata jen vytýkaná skutečnost porušení čl. 28a odst. 1a šesté směrnice, protože vláda Spojeného království dopisem ze dne 16. listopadu 1999 oznámila, že snížená sazba daně pro dovoz uměleckých děl byla zvýšena ze 2,5 % na 5 %. Také původně vytýkané porušení článku 26a šesté směrnice se v odůvodněném stanovisku nevyskytuje.
28. Poté, co Spojené království dopisem ze dne 16. listopadu 2000 opětovně potvrdilo svoje stanovisko, podala Komise dne 16. července 2003 žalobu podle článku 226 ES. Navrhuje, aby Soudní dvůr:
1. určil, že Spojené království tím, že použilo sníženou sazbu daně z přidané hodnoty na provizi, která je placena dražebníkovi při prodeji dražbou uměleckých děl, starožitností a sběratelských předmětů, které byly dovezeny v rámci režimu dočasného dovozu, nesplnilo povinnosti, které pro něj vyplývají z čl. 2 bodu 1, čl. 5 odst. 4 písm. c), čl. 12 odst. 3 a čl. 16 odst. 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu;
2. uložil Spojenému království náhradu nákladů řízení.
29. Spojené království navrhuje, aby Soudní dvůr:
1. žalobu zamítl;
2. uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
30. Po ukončení písemné části řízení položil Soudní dvůr účastníkům řízení otázky, na které odpověděli dopisem ze dne 19. listopadu 2004. Ústní část řízení se konala dne 16. prosince 2004.
IV – Argumenty účastníků řízení
31. Komise zdůrazňuje, že použití režimu dočasného dovozu nemůže vést k daňově výhodnějšímu zacházení, než při dovozu a následné dražbě. Podle čl. 16 odst. 1 šesté směrnice se osvobození váže na tu podmínku, že při následném konečném dovozu bude dlužna stejná výše daně, jako by byla výše vybraná, pokud by k plnění došlo v tuzemsku.
32. Sníženou sazbu daně v případě dovozu uměleckých děl je nutno omezit na hodnotu děl před dražbou, to znamená na částku, která vyplývá z výtěžku dražby po odečtení ziskového rozpětí dražebníka. Na tuto provizi má být použita základní sazba daně.
33. Vláda Spojeného království naproti tomu zastává názor, že se nejedná o dodání zboží v tuzemsku, nýbrž o „prodej k vývozu“ na celní území Společenství(10), poněvadž dražba se koná před (konečným) dovozem do Společenství.
34. Přístup Komise není v souladu s čl. 11 částí B odst. 1 šesté směrnice ve spojení s čl. 29 odst. 1 celního kodexu. Podle nich je pro zdanění rozhodující hodnota transakce včetně provize dražebníka. Kromě toho podle čl. 11 části B odst. 3 písm. b) je při určení dovozní hodnoty nutno zahrnout provizi. To by vedlo ke dvojímu zdanění, pokud by byla provize zohledněna v rámci zdanění dodání zboží v tuzemsku, přestože již byla zdaněna jako část dovozní hodnoty.
35. Daňová praxe Spojeného království představuje podle čl. 16 odst. 1 šesté směrnice dovolené zvláštní opatření. Spojené království přitom především dodržuje povinnost zabránit dvojímu zdanění vyplývající z čl. 16 odst. 1 části E posledního pododstavce. Ustanovení se přitom týká jen výběru daně z přidané hodnoty při dovozu, netýká se údajně nezbytného zdanění jako dodání zboží v tuzemsku.
V – Právní posouzení
A – Úvodní poznámky k předmětu sporu
36. Daňový režim prodeje dražbou, které jsou předmětem sporu, závisí v podstatě na tom, zda dražebník prodává umělecká díla vlastním jménem
nebo cizím jménem, jak také ve svých odpovědích na otázky Soudního dvora potvrdili účastníci řízení.
37. Jen pokud dražebník jedná vlastním jménem, provádí dodání ve smyslu článku 4 šesté směrnice. Dodání podléhající dani přitom běžně spočívá v převodu práva „nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“ (čl. 2 bod 1 ve spojení s článkem 5 šesté směrnice). Článek 5 odst. 4 písm. c) šesté směrnice považuje převod zboží podle smlouvy, podle níž se vyplácí provize za dodání. Je to ostatně logické, protože prodávající předává zboží zmocněnci, aby je tento prodal vlastním jménem třetí osobě, přestože není jeho vlastníkem.
38. Článek 26a část C šesté směrnice umožňuje členským státům v případech, ve kterých dražebník jedná vlastním jménem, vybírat daň z přidané hodnoty jen z jeho ziskového rozpětí, a nikoli z celkové dražební ceny.
39. Naopak, jedná-li dražebník cizím jménem, vznikne dodavatelský vztah přímo mezi prodejcem zboží (dražebníkův příkazce) a nabyvatelem. v tomto případě dražebník nemusí z dodání odvést žádnou daň z přidané hodnoty, nýbrž v každém případě prodejce (pokud prodává umělecké dílo v rámci své výdělečné činnosti, například jako obchodník s uměleckými předměty). Nicméně dražebník podléhá dani za službu, kterou poskytl. Základem daně je příslušné protiplnění, které plyne formou provize dražebníkovi. V důsledku toho je tedy při jednání cizím jménem zatíženo daní zpravidla jen ziskové rozpětí dražebníka.
40. V tomto případě není článek 26a část C šesté směrnice použitelná, jak již vyplývá ze znění jeho prvního pododstavce. Neexistuje také vůbec žádná nutnost použít na účast dražebníka zvláštní právní úpravu, poněvadž již podle obecných ustanovení se má zdaňovat jen jeho ziskové rozpětí jako protiplnění za jeho služby. Rovněž není namístě použít čl. 5 odst. 4 šesté směrnice.
41. Zda dražebník jedná vlastním jménem, nebo cizím jménem, závisí na konkrétních smluvních vztazích mezi účastníky. Podle informací vlády Spojeného království ponechává vnitrostátní právo prostor pro oba smluvní typy. Na to zastává Komise stejný názor. Podle jejího názoru je však dražebník většinou činný jako „ undisclosed agent “ (lépe řečeno jako agent of an undisclosed principal ), tedy jako zástupce, který neuvádí, kdo je jeho příkazce.
42. V případě undisclosed agency
jedná dražitel podle názoru obou účastníků řízení vlastním jménem . S tím by nebylo v rozporu, že se nabyvatelé možná domnívali, že dražebník skutečně jednal za příkazce, který zůstal neuveden. Tento názor je přesvědčivý, v každém případě pokud se jedná o otázky daně z přidané hodnoty, neboť umožňuje bezproblémově zjistit osobu povinnou k dani. Občanskoprávní vztahy mezi zúčastněnými je možná nutno posoudit jinak.
43. Jak jsou v jednotlivých případech smlouvy upraveny a které smluvní typy jsou ve Spojeném království převážně voleny, to může být ponecháno nerozhodnuto. V každém případě je jasné, že probíhající řízení o nesplnění povinnosti se týká jen případu, že dražebník jedná vlastním jménem .
44. Komise se totiž v celém řízení zaměřila jen na tento případ a vycházela z dodání zboží dražebníkem. To je zřejmé především z toho, že v odůvodněném stanovisku vytýkala porušení článku 26a šesté směrnice a v současné době ještě uplatňuje porušení čl. 5 odst. 4 šesté směrnice. Jak bylo uvedeno, jsou obě ustanovení použitelná jen při jednání vlastním jménem.
45. Pouze v bodě 15 repliky Komise uvádí, že pro projednávaný případ je nepodstatné, zda mají být plnění dražebníka považována za služby nebo za dodání zboží ve smyslu článku 26a šesté směrnice. Vzhledem k tomu, že oba druhy plnění je při použití článku 16 šesté směrnice třeba zohlednit, zůstává argumentace Komise stejná.
46. Mohlo by sice být myslitelné, že služby dražebníka (při dražbě cizím jménem ) nebo dodání zboží vlastním jménem
je nutno v rámci článku 16 šesté směrnice posoudit stejně. Komise však až do doby podání repliky nikdy nezmínila porušení směrnice vyplývající ze zdanění plnění dražebníka jako poskytnutí služby. Pokud Komise chtěla v uvedené pasáži uvést takový argument, byl by nepřípustný, neboť v tomto stadiu řízení už předmět sporu nesmí být měněn nebo rozšířen.(11)
47. Dále je nutno jen posoudit, do jaké míry Spojené království porušilo smlouvu tím, že dražby dočasně dovezených uměleckých děl, při nichž je dražebník činný vlastním jménem, nezdaňuje v souladu s šestou směrnicí.
B – Přípustnost
48. V duplice a při jednání vláda Spojeného království Komisi vytkla, že v replice změnila své právní stanovisko oproti odůvodněnému stanovisku a žalobě.
49. Komise původně namítala, že provize dražebníka je zahrnuta do základu daně z přidané hodnoty při dovozu a není zdaněna jako protiplnění za dodání zboží v tuzemsku. V replice Komise naopak uznala, že provizi je třeba považovat za část dovozní hodnoty. Jako nepřípustný nový žalobní důvod zároveň uplatnila údajně chybnou metodu výpočtu daně z přidané hodnoty na dovoz.
50. Podle ustálené judikatury je předmět řízení o nesplnění povinnosti členským státem vymezen postupem před zahájením soudního řízení, takže žaloba směřující proti obsahu odůvodněného stanoviska sice může být zúžena, ale nemůže již být dále rozšířena.(12) Tím spíše je nepřípustné uvádět v replice nové žalobní důvody.
51. Komise během celého postupu před zahájením soudního řízení a během celého soudního řízení vytýkala v podstatě to, že provize dražebníka není zdaněna základní sazbou daně, přestože se u tohoto plnění jedná o dodání zboží v tuzemsku. Vyžaduje‑li Komise, že sníženou sazbu daně na dovoz uměleckých děl je nutno použít jen na dražební cenu po odečtení ziskového rozpětí, jedná se o opačnou stranu stejné mince.(13)
52. V replice Komise odmítá námitku vlády Spojeného království, že její právní názor vede ke dvojímu zdanění ziskového rozpětí, a sice jednou v rámci výběru daně z přidané hodnoty při dovozu a podruhé jako protiplnění za dodání zboží v tuzemsku. V této souvislosti vysvětluje jen to, co již vyplynulo z jejího dosavadního vystoupení, totiž to, že vyžaduje rozdělení základu daně na dvě části, na které je nutno použít jinou sazbu daně. Není mi jasné, v čem by měl být tento projev v rozporu s dřívější argumentací Komise.
53. V důsledku toho je nutno zamítnout námitku Spojeného království, že Komise v průběhu řízení změnila svoje právní stanovisko a uvedla nové žalobní důvody.
C – Opodstatněnost
54. Příčina projednávaného sporu spočívá především v nejasnosti rozsahu zvláštního režimu pro umělecká díla, která jsou dočasně dovezena za účelem prodeje v dražbě. Tento zvláštní režim je nejprve nutno krátce vysvětlit.
1. Zvláštní režim pro umělecká díla, která jsou dočasně dovezena za účelem prodeje v dražbě
55. Právní režim daně z přidané hodnoty, který stanoví šestá směrnice pro umělecká díla, dovezené za účelem prodeje dražbou, má ve třech ohledech charakter výjimky.
56. Zaprvé, členské státy mohou podle čl. 16 odst. 1 části E šesté směrnice osvobodit zboží od daně z přidané hodnoty při dovozu na území Společenství, která by při dovozu vznikla podle čl. 2 bodu 2 ve spojení s článkem 7. Právní režim daně z přidané hodnoty přitom navazuje na celní režim dočasného dovozu.
57. Důvodem pro osvobození od cla a daně z přidané hodnoty je to, že před dražbou ještě není jasné, zda umělecká díla zůstanou ve Společenství, nebo budou znovu vyvezena do třetích států. V případě zpětného vývozu zboží má být dočasný dovoz daňově neutrální, aby se dražby ve Společenství neprodražovaly a evropské lokality nebyly v mezinárodní konkurenci znevýhodněny.
58. Druhý režim výjimky se použije tehdy, pokud umělecká díla po dražbě znovu neopustí celní a daňové území Společenství, nýbrž budou definitivně dovezena. Pak se podle čl. 12 odst. 3 písm. a) a c) šesté směrnice použije snížená sazba daně. V těch členských státech, ve kterých jako ve Spojeném království k 1. lednu 1993 neplatila pro dovoz uměleckých děl snížená sazba daně, je dosaženo stejného výsledku fiktivním snížením základu daně podle čl. 11 části B odst. 6 šesté směrnice.
59. Zatřetí, článek 26a šesté směrnice konečně dává členským státům možnost při obchodu (i prostřednictvím dražby) s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi zdanit pouze ziskové rozpětí obchodníka, případně dražebníka. Tím zůstává samotná hodnota zboží osvobozena od daně. Každé zboží již totiž bylo jednou zdaněno při jeho prvním nabytí konečným spotřebitelem. Bez systému zdanění ziskového rozpětí by existovalo nebezpečí dvojího zdanění, pokud by bylo jedno a to samé zboží již užívané konečným spotřebitelem opětovně vráceno do hospodářského oběhu a bylo znovu prodáno osobou povinnou k dani.(14)
60. Účastníci řízení se v podstatě shodují v tom, že systém zdanění ziskového rozpětí nepředstavuje v projednávaném případě žádné obtíže. Pro vládu Spojeného království tomu tak není už z toho důvodu, že se podle jejího názoru nejedná o dodání zboží v tuzemsku, které by mělo podléhat zdanění ziskového rozpětí. I když Komise zastává v tomto bodě jiný názor, i ona se domnívá, že použití článku 26a šesté směrnice není problematické.
2. Přehled dotčených ustanovení
61. Účastníci řízení se v podstatě přou o otázku, zda má být ziskové rozpětí dražebníků při dražbě uměleckých děl v době, kdy se tato díla ještě nacházejí v režimu dočasného dovozu, zdaněno jako dodání zboží v tuzemsku základní sazbou daně. Komise se přitom především dovolává porušení čl. 16 odst. 1 šesté směrnice.
62. Kromě toho uplatňuje porušení čl. 2 bodu 1, čl. 5 odst. 4 písm. c) a čl. 12 odst. 3 šesté směrnice. Dříve, než bude blíže zkoumáno, zda sporná daňová praxe porušuje čl. 16 odst. 1, je nutno objasnit, jaký význam pro projednávanou věc mají ostatní uplatněná ustanovení.
– Článek 2 bod 1 šesté směrnice
63. Podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice je předmětem daně z přidané hodnoty dodání zboží uskutečněné v tuzemsku
osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Článek 3 odst. 2 šesté směrnice blíže vysvětluje, co má být rozuměno pod pojmem „tuzemsko“, totiž území v působnosti Smlouvy, jak je vymezeno pro jednotlivé členské státy. Podle znění tohoto ustanovení by se mohlo jednat o dodání zboží v tuzemsku, protože umělecká díla se nacházejí v okamžiku dražby přinejmenším fyzicky na území Společenství.
64. Plnění dražebníka by přitom podle čl. 14 odst. 1 písm. i) šesté směrnice od daně osvobozeno nebylo. Toto osvobození se totiž vztahuje na služby, které souvisí s dovozem zboží
a jejichž hodnota je zahrnuta do základu daně v souladu s čl. 11 částí B odst. 3 písm. b) šesté směrnice. V úvahu připadá například vyřízení dovozních formalit. Organizace dražby však nesouvisí bezprostředně s dovozem, nýbrž s dodáním.
65. Pochybnosti o existenci dodání zboží v tuzemsku ale existují, neboť díla se v době vydražení sice nacházejí na území Společenství, de iure
ale ještě nebyla (definitivně) dovezena. Tento rozdíl mezi faktickou situací a (celně) právní situací je možný díky zvláštnímu režimu dočasného dovozu.
66. Jaké důsledky má použití tohoto zvláštního celního režimu na výběr daně z přidané hodnoty, je taxativně upraveno ve zvláštním ustanovení článku 16. Toto ustanovení jednak stanoví, že z důvodu neexistence konečného dovozu není možno mluvit o dodání zboží v tuzemsku. Krom toho však tento text vyžaduje, aby s plněními provedenými v režimu dočasného dovozu bylo nakládáno jako s plněními uskutečněnými v tuzemsku. Zda se jedná o porušení čl. 2 bodu 1 šesté směrnice závisí ve svém důsledku na požadavcích, které pro toto postavení na roveň stanoví článek 16.
– Článek 5 odst. 4 písm. c) šesté směrnice
67. Také porušení čl. 5 odst. 4 písm. c) šesté směrnice není možno určit odděleně od článku 16. Článek 5 odst. 4 písm. c) uvádí, že převod zboží příkazcem zmocněnci a jeho další převod nabyvateli je pokaždé nutno považovat za dodání ve smyslu směrnice.
68. Předpokladem uskutečnění zdanitelného plnění je podle článku 5 to, že se jedná o rozsah působnosti šesté směrnice podle jejího čl. 2 bodu 1, protože plnění bylo uskutečněno v tuzemsku. Jak již bylo uvedeno výše, to závisí na tom, jaké daňově‑právní důsledky vyplývají podle článku 16 z použití režimu dovozu dočasného dovozu.
– Článek 12 odst. 3 šesté směrnice
69. Článek 12 odst. 3 šesté směrnice stanoví minimální výši základní sazby daně z přidané hodnoty, kterou je nutno použít, a obsahuje podrobnější ustanovení o výši a předpokladech použití snížených sazeb daně. Komise toto ustanovení uvedla proto, že Spojené království v projednávaném případě údajně nezdaňuje provizi dražebníka základní sazbou daně.
70. K tomuto je možno bez dalšího konstatovat, že tato výtka není odůvodněná. Je sice pravda, že na dovozní hodnotu včetně provize dražebníka se použije jen efektivní sazba 5 %. Tohoto výsledku je však dosaženo fiktivním snížením základu daně podle čl. 11 části B odst. 6 šesté směrnice. Z takto upraveného základu daně se ale poté vybírá daň z přidané hodnoty ve výši základní sazby daně, a nikoli ve výši snížené sazby daně.
71. Je možno nanejvýš pochybovat, zda by Spojené království, pokud jde o plnění dražebníka, nemělo podle čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice považovat za daňový základ plnou hodnotu protiplnění bez použití upravujícího mechanismu podle čl. 11 části B odst. 6 na dovoz uměleckých děl. Poněvadž se ale Komise nedovolávala porušení článku 11 šesté směrnice, není potřeba zabývat se případným porušením tohoto ustanovení.
3. Porušení čl. 16 odst. 1 šesté směrnice
72. Článek 16 odst. 1 šesté směrnice stanoví, že členské státy mohou od daně z přidané hodnoty osvobodit plnění týkající se dočasně dovezeného zboží. Musí přitom zajistit, že při pozdějším opuštění zvláštního režimu a při konečném dovozu bude vybrána daň z přidané hodnoty ve stejné výši, která by byla zaplacena v případě plnění v tuzemsku.
73. Podle názoru Komise není tato podmínka při zdaňování ve Spojeném království splněna. Toto tvrzení dokládá porovnávací metodou, jak to vyžaduje čl. 16 odst. 1. Dražbu dočasně dovezených a teprve následně definitivně dovezených uměleckých děl Komise porovnává s následujícím případem: umělecká díla jsou ihned definitivně dovezena, a vydražena tedy v tuzemsku, když se již nachází ve volném oběhu.
74. V porovnávaném případě je nejprve splatná daň z přidané hodnoty při dovozu s efektivní sazbou ve výši 5 %. Následně podléhá dani z přidané hodnoty dodání dražebníkem, přičemž podle článku 26a šesté směrnice představuje základ daně jeho ziskové rozpětí. Ziskové rozpětí by mělo být zatíženo základní sazbou daně ve výši 17,5 %. Daňová praxe ve Spojeném království se zřetelem na nejprve dočasně dovezená, poté vydražená a následně definitivně dovezená umělecká díla nevede ke stejné částce daně jako v porovnávaném případě, poněvadž ziskové rozpětí dražebníka podléhá jen efektivní daňové sazbě ve výši 5 %.
75. K dosažení stejně vysokého zdanění v obou případech musí být podle názoru Komise postupováno následovně: základ daně (dražební cena) bude rozdělena na dvě části, a to na ziskové rozpětí dražebníka, které je nutno zdanit základní sazbou daně, a na cenu sníženou o ziskové rozpětí, která odpovídá dovozní hodnotě. Jen na tuto fiktivní dovozní hodnotu je nutno použít sníženou sazbu daně ve výši 5 %.
76. Proti tomuto názoru Komise vznáší vláda Spojeného království řadu námitek, které je nutno v následujících bodech přezkoumat.
– Fakultativní charakter zvláštního režimu
77. Vláda Spojeného království poukazuje nejprve na fakultativní charakter první části čl. 16 odst. 1, která poskytuje členským státům možnost
přijmout zvláštní opatření s cílem osvobodit od daně dotčená plnění. Podle dřívějšího znění článku 16(15) byla praxe Spojeného království považována za přípustné zvláštní opatření v tomto smyslu. Nepatrné změny ve znění článku 16, provedené směrnicí 95/7(16), na tom nic nezměnily.
78. Je sice pravda, že článek 16 nemá kogentní charakter, jelikož ponechává členským státům možnost přijmout zvláštní opatření v souvislosti se zbožím, které podléhá režimu dočasného dovozu. Použití pojmu zvláštní opatření přitom také vyjadřuje, že článek 16 opravňuje členské státy odchýlit se od obecných pravidel šesté směrnice.
79. Využije-li však členský stát tuto možnost, musí, jak Komise správně namítla, dodržet kogentní požadavky, které pro úpravu zvláštních opatření stanoví článek 16. Podle nich existuje především povinnost zdanit zboží po skončení zvláštního režimu v tom stejném rozsahu jako odpovídající plnění v tuzemsku.
80. Není mi zřejmé, v čem by měla být britská praxe spíše dovolená podle dřívějšího znění čl. 16 odst. 1 šesté směrnice, než podle platného znění. Tato otázka však může zůstat nezodpovězena, poněvadž v probíhajícím řízení je nutno vycházet ze současného právního stavu.
– Určení základu daně a zamezení dvojího zdanění
81. Vláda spojeného království dále zdůrazňuje, že čl. 16 odst. 1 poslední pododstavec šesté směrnice zavazuje členské státy přijmout opatření k zamezení dvojího zdanění, opustí‑li zboží režim dočasného dovozu a je‑li definitivně dovezeno. Vzhledem k tomu, že ziskové rozpětí dražebníka je podle čl. 11 části B odst. 1 šesté směrnice ve spojení s článkem 29 celního kodexu součástí dovozní hodnoty, musí z něj být při dovozu vybrána daň z přidané hodnoty. Opětovné zdanění ziskového rozpětí jako dodání zboží v tuzemsku není slučitelné se zákazem dvojího zdanění.
82. Vládě Spojeného království je nutno dát za pravdu v tom, že zákaz dvojího zdanění v čl. 16 odst. 1 posledním pododstavci musí být členskými státy při přijímání zvláštních opatření zohledněn. Je také pravda, že provize, kterou platí prodávající ( seller’s commission ), je v každém případě součástí celní hodnoty podle článku 29 celního kodexu. Pro celní dluh je totiž podle čl. 582 odst. 1 prováděcího nařízení celního kodexu rozhodující základ daně v okamžiku návrhu na propuštění do volného oběhu. K tomuto okamžiku je zjištěna hodnota transakce, která má být použita v článku 29 celního kodexu. Tato zahrnuje provizi, kterou platí prodávající.
83. Nejasné je naproti tomu zařazení odměny, kterou platí kupující ( buyer’s premium ). Mohlo by se přitom jednat o nákupní provizi ve smyslu čl. 32 odst. 1 písm. a), i) a čl. 32 odst. 4, jakož i čl. 33 odst. 1 písm. e) celního kodexu, která není součástí celní hodnoty. O tento případ by se jednalo tehdy, pokud by měla být odměna považována za úhradu za služby dražebníka ve prospěch nabyvatele. Pro uvedené svědčí především to, že dražebník je v britské právní vědě považován také za nabyvatelova zmocněnce.(17) Vláda Spojeného království ovšem popírá, že odměna je nákupní provizí ve smyslu celního práva.
84. Otázka zařazení odměny však může zůstat otevřená, pokud odchylně od čl. 11 části B odst. 1 šesté směrnice není nutno neomezeně zahrnout celní hodnotu pro určení dovozní hodnoty pro účely daně z přidané hodnoty. Odkaz čl. 11 části B odst. 1 šesté směrnice na celní hodnotu jako základ daně pro dovozní hodnotu totiž nemůže být vykládán odděleně od čl. 16 odst. 1 této směrnice. Pokud z tohoto, pro režim dočasného dovozu zvláštního ustanovení vyplývá odlišný základ daně pro daň z přidané hodnoty při dovozu, má tato úprava přednost.
85. Podle článku 16 musí být dosaženo dvou cílů: zaprvé použití režimu dočasného dovozu musí být z daňového hlediska neutrální, bude‑li umělecké dílo později dovezeno. Tento cíl je zajištěn (dodatečným) postavením na roveň s plněními uskutečněnými v tuzemsku. Druhým cílem je zabránit dvojímu zdanění. Krátce shrnuto, je také možno říci, že použití režimu dočasného dovozu nemá vést ani k lepšímu, ani k horšímu zacházení ve srovnání s přímým dovozem bez přechodného propuštění do dočasného režimu.
86. Metoda použitá ve Spojeném království splňuje jen druhý cíl. První cíl nesplňuje. Neboť zatímco ziskové rozpětí dražebníka u zb oží nacházejícího se ve volném oběhu by bylo nutno zdanit základní sazbou daně, podle britského modelu je sazba daně z přidané hodnoty při dražbě uměleckých děl nacházejících se v režimu dočasného režimu jen ve výši 5 %. Zvláštní režim, jak ho používá Spojené království, tak celkově vede k výhodnějšímu zdanění. Jinými slovy, je možné ušetřit na daních, pokud je umělecké dílo nejprve dočasně dovezeno a vydraženo, namísto toho, aby bylo hned definitivně dovezeno, a teprve poté vydraženo. A právě tomu má být podle čl. 16 odst. 1 šesté směrnice zabráněno.
87. Názor zastávaný Komisí umožňuje zaručit, že obou cílů bude dosaženo. Rozdělením základu daně na dvě části a použitím rozdílných sazeb daně na obě části je po dovozu z velké části zajištěno rovné zacházení s dodáním zboží v tuzemsku a vyloučeno dvojí zdanění.
88. Komisí požadovaná metoda ovšem není v souladu s pravidly pro určení dovozní hodnoty podle čl. 11 části B odst. 1 šesté směrnice. Vyžaduje především rozdělit jednotnou hodnotu transakce pro účely výběru daně z přidané hodnoty na dvě části. Není však zřejmá žádná jiná cesta, jak by mohlo být jiným způsobem vyhověno všem požadavkům čl. 16 odst. 1 šesté směrnice. Tato atypická metoda výpočtu daně z přidané hodnoty je konečně jedinou možnou odpovědí na atypickou situaci, která spočívá v pozastavení povinnosti zaplatit daň z přidané hodnoty během dočasného dovozu.
89. Tato metoda ostatně omezuje rozsah zvláštní úpravy pro umělecká díla a zohledňuje tím popsaný výjimečný charakter této úpravy. Efektivně snížená sazba daně při dovozu se především nepoužije na přidanou hodnotu, která je sice přidána k uměleckému dílu plněním dražebníka před konečným dovozem, ale již na území Společenství. Naopak, její použití se omezuje na (fiktivní) hodnotu, kterou zboží mělo při překročení hranice.
– Dopady na hospodářskou soutěž
90. Vláda Spojeného království kromě toho odmítá výtku Komise, že britská praxe zvýhodňuje tuzemské aukční domy v hospodářské soutěži. I ostatní členské státy mohou příslušnou právní úpravu použít. Porovná‑li se prodej dražbou dočasně dovezených uměleckých děl s prodejem dražbou v tuzemsku, posledně uvedené jsou ve skutečnosti zvýhodněny. V uvedeném případě se totiž vyměří daň z přidané hodnoty jen ze ziskového rozpětí, zatímco hodnota zboží se zpravidla zdaňovat nemusí. U dovezených uměleckých děl se naopak musí rovněž zdanit samotná hodnota, i když jen (efektivně) sníženou sazbou daně.
91. Zvláštní ustanovení podle článku 16 šesté směrnice mohou skutečně zavést všechny členské státy. Pro všechny členské státy přitom ale platí stejné podmínky, především zásada daňové neutrality osvobození ve prospěch dočasně dovezených uměleckých děl. Zvýhodní‑li členský stát prodej dražbou těchto uměleckých děl v rozporu s článkem 16, jedná se o protiprávní protisoutěžní zvýhodnění aukčních domů se sídlem v tomto členském státě. Tuto výhodu nemohou ostatní členské státy poskytnout, aniž by rovněž porušily právo Společenství.
92. Skutečnost, že podle čl. 26a části C podléhá ve Spojeném království při dražbách uměleckých děl v tuzemsku dani z přidané hodnoty jen ziskové rozpětí, neodůvodňuje britskou daňovou praxi v souvislosti s dražbou dočasně dovezených uměleckých předmětů. Cílem čl. 16 odst. 1 není zajistit stejné daňové zatížení uměleckých děl, která jsou dovážena ze třetích států a uměleckých děl nacházejících se v tuzemsku. Vláda Spojeného království zde srovnává dvě nesrovnatelné situace.
93. Cílem článku 16 je spíše to, že při použití režimu dočasného dovozu nedojde k žádnému jinému daňovému zatížení, než kdyby bylo zboží dovezeno přímo, tedy bez přechodného propuštění do dočasného režimu. Tohoto cíle bude podle metody Komise v širokém rozsahu dosáhnuto.
94. Nepatrné rozdíly při zdanění se ovšem mohou v obou případech vyskytnout. Doveze‑li totiž aukční dům umělecké dílo definitivně již před jeho vydražením, a nikoli teprve následně poté, nemůže být pro zjištění základu daně z přidané hodnoty při dovozu použito hodnoty transakce (po odečtení ziskového rozpětí dražebníka). Neboť tato hodnota je známa až po přiřknutí zboží. Místo toho se při zjišťování dovozní hodnoty musí postupovat podle metody používající pomůcky, stanovené v článku 31 celního kodexu. Tímto není zaručeno, že v každém z obou těchto případů se bude vycházet z úplně stejně vysokého základu daně. Nicméně těmto možným rozdílům ve zdanění nelze zabránit.
– Neexistence předvídatelnosti dlužné částky daně z přidané hodnoty
95. Při ústní části řízení zástupce Spojeného království ještě konečně poukázal na to, že nabyvatel podle metody výpočtu Komise nemůže ještě při podání své nabídky předvídat daňové zatížení.
96. S výší provize prodávajícího je skutečně často nakládáno důvěrně. U některých aukčních domů se zdá, že závisí především na tom, jak vysoký je celkový obrat dodavatele. Nabyvatel tedy přesně neví, jak vysoký je podíl provize na dražební ceně a jaká částka tím tedy podléhá vyšší základní sazbě daně.
97. Stejný problém však existuje zcela obecně při použití zdanění ziskového rozpětí. Neboť i když nevzniká žádná povinnost zaplatit daň z přidané hodnoty při dovozu, není kupujícímu bez znalosti výše provize prodávajícího jasné, jaká bude výše daně z přidané hodnoty. Tato námitka proto nemůže zpochybnit Komisí vyžadované zdanění ziskového rozpětí základní sazbou daně.
98. Komise tudíž prokázala, že daňová praxe Spojeného království v souvislosti s dražbou dočasně dovezených uměleckých děl provedenou vlastním jménem porušuje čl. 16 odst. 1 šesté směrnice. Poněvadž toto ustanovení vyžaduje nakládat se ziskovým rozpětím dražebníka jako s dodáním zboží v tuzemsku, jedná se současně také o porušení čl. 2 bodu 1 a čl. 5 odst. 4 písm. c) šesté směrnice.
99. Naproti tomu čl. 12 odst. 3 šesté směrnice porušen nebyl, protože ve Spojeném království se pro sporná plnění, alespoň formálně, nepoužije snížená sazba daně, nýbrž snížení je dosaženo úpravou základu daně podle čl. 11 části B odst. 6 šesté směrnice. Nicméně zamítnutí této části žaloby má jen nepatrný význam, neboť použití nesprávné sazby daně, popřípadě nesprávné určení základu daně, je konečně důsledkem chybného použití čl. 16 odst. 1 šesté směrnice.
VI – Náklady řízení
100. Podle čl. 69 odst. 2 jednacího řádu se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že Komise náhradu nákladů řízení požadovala od Spojeného království a Spojené království nemělo ve věci úspěch, je namístě uložit mu náhradu nákladů řízení.
VII – Závěry
101. V konečném výsledku navrhuji Soudnímu dvoru rozhodnout takto:
1. Spojené království tím, že použilo sníženou sazbu daně z přidané hodnoty na provizi, která je placena dražebníkům při prodeji dražbou, provedenou jejich vlastním jménem,
uměleckých děl, starožitností a sběratelských předmětů, které byly dovezeny v rámci režimu dočasného dovozu, nesplnilo povinnosti, které pro ně vyplývají z čl. 2 bodu 1 a čl. 5 odst. 4 písm. c) a čl. 16 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně.
2. Ve zbývající části se žaloba zamítá.
3. Spojenému království se ukládá náhrada nákladů řízení.
(1) .
(2)
–	Podle zprávy Komise z roku 1999 se v Londýně uskuteční téměř 50 % dražeb v rámci Společenství. Přihlíží‑li se pouze k prodejům uměleckých děl, představuje britský podíl dokonce okolo 60 % (viz zpráva Komise ze dne 28. dubna 1999 adresovaná Radě o dopadech směrnice 94/5/ES na konkurenceschopnost trhu Společenství s uměním ve srovnání s trhy s uměním ve třetích zemích, KOM(1999) 185 konečné, s. 6 a násl.).
(3)
–	Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23.
(4)
–	Článek 28c byl vložen směrnicí Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, kterou se mění směrnice 77/388/EHS a zavádí nová zjednodušení pro daň z přidané hodnoty – oblast působnosti určitých osvobození od daně a praktické podrobnosti jejich uplatňování (Úř. věst. L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 274).
(5)  –	Vložen směrnicí Rady 94/5/ES ze dne 14. února 1994, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS – Zvláštní úprava vztahující se na použité zboží, umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti (Úř. věst. L 60, s. 16; Zvl. vyd. 09/01, s. 255).
(6)  –	Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 302, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307).
(7)
–	Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. L 253, s. 1; Zvl. vyd. 02/06, s. 3), ve znění nařízení Komise (ES) č. 993/2001 ze dne 4. května 2001 (Úř. věst. L 141, s. 1; Zvl. vyd. 02/11, s. 286).
(8)
–	Viz vysvětlivky uvedené v: HM Customs and Excise, Notice 718, Margin schemes for second‑hand goods, works of art, antiques and collectors’ items (květen 2003) (www.hmce.gov.uk).
(9)
–	Viz Chitty on Contract, sv. II, (Beale a další, ed.), 99. vydání, London 2004, 31‑014; Beatson, Anson’s Law of Contract, 28. vydání., Oxford 2002, s. 672.
(10)
–	Tento pojem je v dané souvislosti trochu matoucí. O prodej k vývozu do Společenství se běžně jedná v případě, když je zboží prodáno ve třetím státě za účelem vývozu do Společenství. Spojené království používá tento pojem také zde, protože zboží v okamžiku prodeje ještě není definitivně dovezeno. Také se ovšem již nenachází ve třetím státě, ze kterého by ještě mohlo být vyvezeno.
(11)
–	Rozsudky ze dne 20. března 1997, Komise v. Německo (C‑96/95, Recueil, s. I‑1653, bod 23); ze dne 10. května 2001, Komise v. Nizozemsko (C‑152/98, Recueil, s. I‑3463, bod 23), a ze dne 24. června 2004, Komise v. Nizozemsko (C‑350/02, Sb. rozh. s. I‑6213, bod 20).
(12)
–	Viz k tomu odkazy uvedené v poznámce pod čarou 11 výše.
(13)
–	Stanovisko Komise k této otázce, tedy do jaké míry je nutno zahrnout ziskové rozpětí dražebníka do celní hodnoty, není ovšem zcela jasné. Viz například bod 41 žaloby: „That is true notwithstanding the general rules of customs valuation laid down in Articles 29 and 144 of the Customs Code and the general rule laid down in Article 11 (B)(1) of the Sixth Directive. Article 16(1) of the Sixth Directive imposes the overriding requirement that the tax due on importation must correspond to the amount of tax which would have been due had the sale at auction been taxed within Community territory.“
(14)
–	Viz úvahy Komise uvedené v jejím návrhu směrnice 94/5, KOM(88) 846 konečné, s. 3. Touto problematikou se již dříve zabýval Soudní dvůr v rozsudku ze dne 10. července 1985, Komise v. Nizozemsko (C‑16/84, Recueil, s. 2355, body 14 a násl.).
(15)
–	Původní znění čl. 16 odst. 1 bylo následující: „Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, mohou členské státy s výhradou konzultací podle článku 29 přijímat zvláštní opatření s cílem nepodrobit všechna nebo některá následující plnění dani z přidané hodnoty, pokud ovšem nejsou zaměřena na konečné užití nebo spotřebu a pokud výše daně z přidané hodnoty při propuštění pro domácí spotřebu odpovídá výši daně, která by byla splatná, kdyby každé takové plnění bylo zdaněno při dovozu nebo v tuzemsku.“
(16)
–	Uvedena v poznámce pod čarou 4 výše.
(17)
–	Viz bod 23 výše.