62001CC0275_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
I - Inledning
1. House of Lords har till Europeiska gemenskapernas domstol hänskjutit en fråga angående tolkning av rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet). House of Lords önskar veta om ett avtal om installation av en cigarettautomat i en restaurang utgör "uthyrning av fast egendom", som enligt artikel 13 B b är undantagen från mervärdesskatteplikt.
II - Tillämpliga bestämmelser
A - Gemenskapsrätt
2. Artikel 2 i sjätte direktivet lyder enligt följande:
"Mervärdesskatt skall betalas för
1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap,
..."
3. I artikel 13 B i sjätte direktivet anges följande:
"Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
...
b) Utarrendering och uthyrning av fast egendom dock icke för
1. tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på område som iordningställts för användning som camping-platser,
2. uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon,
3. uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner,
4. uthyrning av boxar.
Medlemsstaterna kan besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag.
..."
B - Nationell rätt
4. Sjätte mervärdesskattedirektivet införlivades med nationell rätt i Förenade kungariket genom Section 31 i Value Added Tax Act 1994. En tjänst är härenligt undantagen från mervärdesskatt om den uppfyller de villkor som för närvarande anges i bilaga 9 till lagen. Enligt del II första gruppen första punkten i denna bilaga gäller detta bland annat för:
"Nyttjanderätt till eller en rättighet vad beträffar fast egendom eller en rättighet att ta fast egendom i besittning ('licence to occupy land')."
III - Bakgrund och förfarande
5. Sinclair Collis Ltd. (nedan kallat Sinclair Collis), klaganden i målet vid den nationella domstolen, är verksamt med att installera cigarettautomater i barer, caféer och hotell. Sinclair Collis träffar för detta ändamål avtal med respektive innehavare av lokalerna.
6. Avtalen har följande innehåll:
- Innehavarna förpliktar sig att installera automaterna i sina lokaler. Innehavarna bestämmer var de automater som - i den mån de inte monteras på väggen - kan flyttas runt skall installeras. Sinclair Collis kan emellertid begära att automaten installeras på annan plats, om detta enligt dess mening skulle innebära högre försäljningsvinster.
- Sinclair Collis förblir ägare till automaterna, cigaretterna och pengarna i automaterna. Sinclair Collis utövar uteslutande kontrollen över automaterna själv, fyller på med cigaretter och tömmer automaterna på pengar.
- Innehavarna förpliktar sig att stå för strömförsörjningen och att ansvara för att inga andra cigarettautomater installeras i lokalerna.
- Sinclair Collis erhåller ensamrätten att förse lokalerna i fråga med cigaretter och andra tobaksprodukter.
- Som motprestation erhåller innehavarna en bestämd andel av bruttointäkten från automaterna.
- Avtalet löper på två år.
7. Commissioners of Customs and Excise beslutade i januari 1996 att ifrågavarande tjänster var att hänföra till rätt till besittningstagande av fast egendom och att de därför är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B b i sjätte direktivet.
8. Sinclair Collis, som önskade att tjänsterna skulle vara mervärdesskattepliktiga för att å sin sida kunna göra avdrag för ingående mervärdesskatt, överklagade detta beslut till Manchester VAT and Duties Tribunal. Denna domstol beslutade i enlighet med klagandens yrkande. Som motivering härtill anfördes att ifrågavarande tjänster är skattepliktiga eftersom det huvudsakliga ändamålet med avtalet är att installera automaten och inte att nyttja eller använda den fasta egendom som automaten står på.
9. Commissioners överklagade tribunalens avgörande till High Court. Denna domstol upphävde tribunalens avgörande. Domare Lightman underströk att den avgörande frågan är vilken tjänst innehavaren av lokalerna har utfäst sig att tillhandahålla vid en riktig tolkning av avtalet. Svaret på denna fråga är att det handlar om en rättighet att låta en automat få vara installerad i en lokal. Fråga är därvid om en rättighet att ta fast egendom i besittning jämte några underordnade rättigheter. Tjänsten är därför undantagen från mervärdesskatteplikt.
10. Sinclair Collis överklagade High Courts avgörande till Court of Appeal. Denna domstol fastställde High Courts avgörande. Sinclair Collis överklagade detta avgörande till House of Lords.
IV - Begäran om förhandsavgörande
11. House of Lords är osäkert om huruvida ifrågavarande tjänster innebär "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet och därmed skall anses som undantagna från mervärdesskatteplikt.
12. House of Lords har därför hänskjutit följande fråga till Europeiska gemenskapernas domstol för förhandsavgörande:
"Kan en upplåtelse, från ägaren av en lokal (innehavaren) till en ägare av en cigarettautomat, av rätten att installera, driva och underhålla automaten i lokalen under en tvåårsperiod, på en plats som har valts ut av innehavaren, i utbyte mot en procentuell andel av bruttovinsten från försäljningen av cigaretter och andra tobaksvaror i lokalen, men utan några betydande rättigheter avseende besittning eller kontroll utöver dem som har återgivits i det skriftliga avtalet mellan parterna, utgöra uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter? Vilka principer är tillämpliga vid bedömningen av huruvida ett avtal utgör uthyrning av fast egendom i nämnda mening?"
13. Lord Slynn of Hadley, Lord Steyn, Lord Nicholls of Birkenhead, Lord Millet och Lord Scott of Foscote har avgivit skriftliga yttranden i förfarandet angående begäran om förhandsavgörande. Jag skall återkomma till dessa yttranden nedan inom ramen för min bedömning.
V - Parternas argument
14. Klaganden anser att förutsättningarna för att en "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet skall föreligga inte är uppfyllda när det, såsom i det ifrågavarande avtalet, gäller avtal om installation av automater. I avtalet specificeras inte någon bestämd plats för installation av automaten. Tvärtom åligger det principiellt innehavaren av lokalerna att välja ut en lämplig plats för installation av automaten. Innehavaren av lokalerna får inte utan godtagbar anledning vägra tillåtelse till installation av automaten på en plats som klaganden anser är lämplig i syfte att erhålla högsta möjliga försäljningssiffror. Även det faktum att lokalinnehavaren får flytta de flesta automaterna inom lokalerna talar emot att det skulle vara fråga om ett besittningstagande av en bestämd del av den fasta egendomen.
15. Klaganden har därutöver visserligen exklusivt tillträde till automaterna i syfte att underhålla dem, tömma dem på pengar och fylla på med cigaretter. Klaganden har dock inte på något sätt möjlighet att i övrigt kontrollera tillträdet till automaterna och att förvägra personer tillträde. Tvärtom tillkommer denna rätt endast lokalinnehavaren.
16. På grund av det ovan anförda är förutsättningarna för att man skall kunna tala om en "uthyrning av fast egendom" i förevarande fall inte uppfyllda respektive i vart fall inte kännetecknande för avtalets karaktär i sin helhet. Avtalet gäller i första hand själva installationen av automaterna, men däremot inte nyttjandet respektive besittningstagandet av den fasta egendom som automaterna installeras på.
17. Den brittiska regeringen anser däremot att man, genom att installera automaten, tar platsen i besittning på ett sådant sätt att alla andra utestängs från respektive plats (occupying the land by the machine). Därför är situationen en helt annan än den då man sitter vid ett bord och dricker en kopp kaffe eller då man promenerar runt i en park eller på en golfbana.
18. Den omständigheten att det är möjligt att flytta automaten kan inte föranleda någon annan bedömning av besittningstagandet. Vid en förflyttning sker endast ett utbyte av den ianspråkstagna delen av den fasta egendomen i samförstånd mellan parterna.
19. Därutöver har klaganden mycket väl åtminstone en begränsad kontrollrätt vad beträffar tillträdet till automaterna. Klaganden har en exklusiv rätt till tillträde till automaterna i syfte att underhålla dem, tömma dem på pengar och fylla på med cigaretter. Denna exklusiva rätt till tillträde är tillräcklig för att syftena med ett ianspråkstagande av fast egendom skall anses uppfyllda. En oinskränkt rätt till tillträde är nämligen inte på något sätt en nödvändig förutsättning för att ett besittningstagande av fast egendom skall anses föreligga. Avgörande är tvärtom endast att rätten till tillträde motsvarar syftet med besittningstagandet.
20. De ifrågavarande tjänsterna är därför att betrakta som "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte mervärdesskattedirektivet och är därför undantagna från mervärdesskatteplikt.
21. Kommissionen har inte gjort några närmare utläggningar beträffande hur det ifrågavarande avtalet skall klassificeras. Kommissionen har endast påpekat att bara en rätt att installera automaten i regel inte i sig medför någon rätt till besittningstagande av fast egendom eller till kontroll över tillträdet till den fasta egendomen. Det kan endast vara fråga om "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet när både ett besittningstagande och en kontroll är för handen.
VI - Bedömning
22. En installation av automater innebär en tjänst mot betalning i den mening som avses i artikel 6.1 i sjätte direktivet. Tjänsten är alltså i princip mervärdesskattepliktig enligt artikel 2 punkt 1 i direktivet. Enligt artikel 4.1 är det i princip lokalens innehavare som är skattskyldig, eftersom det är denne som tillhandahåller tjänsten.
23. Frågan är endast huruvida ett avtal, som är utformat såsom det som har beskrivits i förevarande fall är att anse som ett avtal angående "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b och därför är undantaget från mervärdesskatteplikt.
A- "Uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet
24. Begreppet "uthyrning av fast egendom" definieras inte i sjätte direktivet.
25. Enligt fast rättspraxis utgör emellertid de fall, för vilka undantag från mervärdesskatteplikt föreskrivs i artikel 13 i sjätte direktivet, självständiga gemenskapsrättsliga begrepp och måste således också ges en gemenskapsrättslig tolkning.
26. Syftet med att i sjätte direktivet upprätta en gemensam förteckning över undantag från skatteplikt var nämligen att säkerställa att uttaget av mervärdesskatt sker på ett enhetligt sätt i medlemsstaterna. Detta kan endast ske om de fall för vilka undantag föreskrivs i sjätte direktivet också definieras med enhetliga gemenskapsrättsliga begrepp.
27. De undantag från skatteplikt som anges i artikel 13 i sjätte direktivet skall dessutom enligt domstolens fasta rättspraxis tolkas restriktivt, eftersom de angiva fallen utgör undantag från den allmänna principen att varje tjänst som en mervärdesskattepliktig person utför mot betalning skall beläggas med mervärdesskatt.
28. Domstolen har hittills inte gjort någon ingående tolkning av begreppet "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet. I den mån domstolen före den förevarande begäran om förhandsavgörande har befattat sig med frågeställningen har det bland annat handlat om avstående från rättigheter enligt ett hyresavtal, om tillstånd att nyttja en golfbana och om tillstånd att använda en väg mot erläggande av vägtull.
29. Ur dessa avgöranden liksom ur de tillhörande förslagen till avgörande av generaladvokaterna kan dock några kriterier för tolkningen av begreppet "uthyrning av fast egendom" härledas. I sin dom i mål C-359/97, kommissionen mot Förenade kungariket, har domstolen exempelvis ansett att ett fastställande av en bestämd varaktighet för nyttjandet av den fasta egendomen utgör en väsentlig del i ett avtal om uthyrning av fast egendom:
"Avtal som ... kännetecknas av att varaktigheten av användningen av den fasta egendomen - vilken utgör en väsentlig del av ett hyresavtal - inte skall beaktas enligt parternas överenskommelse, omfattas följaktligen inte av [begreppet uthyrning av fast egendom]."
30. Generaladvokat Jacobs har i sitt förslag till avgörande i målet Stockholm Lindöpark därutöver ansett att ett viktigt och typiskt kännetecken för ett hyres- eller arrendeavtal är "att det med nödvändighet inbegriper att den part som utger vederlaget får något slags rätt att nyttja egendomen som sin egen och utestänga eller bjuda in andra". Vidare måste rätten vara nära knuten till en viss fastighet.
31. Dessa kriterier är tillräckliga för att besvara den fråga som har ställts av den hänskjutande domstolen. En mera djupgående tolkning av begreppet "uthyrning av fast egendom" är därför i detta fall inte nödvändig. Utan betydelse för klassificeringen av huvudprestationen enligt avtalet är däremot att motprestationen för automatinstallationen inte utgörs av ett fastställt belopp utan av en andel av intäkterna från cigarettförsäljningen. Särskilt vid uthyrning av affärsytor brukar hyran beräknas efter omsättningen.
B - Klassificering av förevarande avtal om automatinstallation
32. Det är den hänskjutande domstolens uppgift att bestämma den exakta karaktären av ifrågavarande avtal. Med beaktande av de kriterier som har utvecklats ovan i del A verkar ett avtal som det som har beskrivits i förevarande fall dock inte vara ett avtal angående "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet.
33. Avtalet om installation av automaten slöts för en bestämd period, nämligen för två år. Därmed är situationen i förevarande fall annorlunda än exempelvis den i mål C-358/97, kommissionen mot Irland, och i mål C-359/97, kommissionen mot Förenade kungariket, i vilka det var fråga om användning av en väg mot erläggande av en vägtull.
34. I dessa fall har domstolen ansett att det inte har varit fråga om någon "uthyrning av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet redan av den anledningen att varaktigheten av användningen av den fasta egendomen inte skall beaktas enligt parternas överenskommelse:
"Vad gäller fallet avseende tillhandahållande av en del av ett vägnät, är det möjligheten att snabbt tillryggalägga en viss sträcka med en ökad säkerhet som är av intresse för användaren. Parterna beaktar, till exempel vid fastställandet av priset, inte varaktigheten av användningen av vägnätsdelen."
35. Vad gäller det ifrågavarande avtalet är det visserligen tveksamt huruvida avtalet innebär en rätt att ta en viss del av en fast egendom i besittning och att utestänga andra från tillträde till denna egendom.
36. Såsom anges i punkterna 14-16 anser klaganden att detta inte är fallet, eftersom någon installationsplats inte har angetts i avtalet och då klaganden visserligen har en begränsad rätt till tillträde till automaten men inte kan utestänga en tredje person från tillträde till platsen. Denna uppfattning delas av Lord Nicholls och Lord Millet.
37. Den brittiska regeringen liksom Lord Slynn anser däremot att man, genom att installera automaten, också tar platsen i besittning på ett sådant sätt att alla andra utestängs från respektive plats (occupying the land by the machine). Att automaten flyttas kan inte innebära att någon annan bedömning av besittningstagandet skall göras. Vid en förflyttning sker endast ett utbyte av den ianspråkstagna delen av den fasta egendomen i samförstånd mellan parterna.
38. Den brittiska regeringen anser därutöver att klaganden mycket väl har en kontrollrätt vad beträffar tillträdet till automaterna. Klaganden har exklusiv rätt till tillträde till automaterna i syfte att underhålla dem, tömma dem på pengar och fylla på med cigaretter. Denna ensamrätt är tillräcklig för att syftena med ett ianspråkstagande av fast egendom skall anses uppfyllda. En obegränsad rätt till tillträde är därför inte nödvändig.
39. Jag instämmer i klagandens uppfattning. Det i förevarande fall beskrivna avtalet innebär mycket riktigt inte något besittningstagande av klaganden av en bestämd fast egendom eller av en bestämd del av sådan egendom.
40. Detta följer redan av det faktum att det i avtalet inte fastställs något utrymme i lokalen, som till ytan och läget är bestämd, för installation av automaten. Tvärtom överlåts i princip på innehavaren av lokalen att bestämma platsen för automaten. Klaganden har endast en rätt att kräva att installation skall ske på annan plats, om klaganden anser att denna plats är lämplig för att erhålla högsta möjliga försäljningsintäkt. Det kan därför inte vara fråga om ett besittningstagande av en bestämd och exakt avgränsad plats av klaganden.
41. Därutöver har, till skillnad från i det klassiska fallet av uthyrning av fast egendom, platsen inte någon direkt betydelse enligt det avtal som har träffats. Platsen har betydelse endast på så vis att den skall generera högsta möjliga försäljningsintäkt. Att ta en viss plats i anspråk är därmed i förevarande fall inte ett mål i sig, utan endast ett medel för att uppnå ett mål.
42. Att det skulle vara fråga om besittningstagande av en bestämd del av en fast egendom motsägs vidare av det faktum att de automater, som inte är konstruerade för att monteras på väggar kan flyttas runt i lokalerna efter innehavarens önskemål.
43. I detta sammanhang framstår den brittiska regeringens och Lord Slynns argument, enligt vilket den del av den fasta egendomen som har tagits i besittning byts ut i samförstånd mellan parterna vid en förflyttning, som tvivelaktigt.
44. En förutsättning härför skulle vara att innehavaren av lokalerna enligt avtalet inte egenmäktigt fick ändra placeringen av automaten, utan att han före varje förflyttning skulle vara tvungen att i förväg komma överens med klaganden härom. Det är den hänskjutande domstolens uppgift att avgöra huruvida avtalet innehåller en klausul av sådant slag. Skulle detta inte vara fallet och skulle innehavaren av lokalerna egenmäktigt få ändra placeringen av automaten, skulle man i alla fall ändå inte kunna säga att den del av den fasta egendomen som tas i besittning byts ut i samförstånd mellan parterna.
45. Jag instämmer i den brittiska regeringens och Lord Slynns uppfattning att automaten tar upp plats då den installeras. Denna omständighet är dock inte tillräcklig för att ett besittningstagande av en del av en fast egendom skall anses föreligga, då ett ianspråkstagande av rum är karaktäristiskt för alla fysiska föremål. Detta har Lord Slynn på ett övertygande sätt anfört i sitt yttrande i förfarandet angående begäran om förhandsavgörande.
46. På grund av det ovan anförda utgör besittningstagandet av en bestämd del av en fast egendom inte det som är väsentligt i det avtal som har beskrivits i förevarande fall. Vad som är väsentligt är i stället utförandet av en tjänst, nämligen installation av automaten. Den fasta egendomen är visserligen en nödvändig, men inte tillräcklig, förutsättning härför.
47. Situationen i förevarande fall är därmed jämförbar med skillnaden mellan en förplägnad i en hotellrestaurang och hyra av ett hotellrum. Medan det i det senare fallet är själva besittningstagandet av rummet som är ändamålet, är det i det förstnämnda fallet förplägnaden, alltså utförandet av olika tjänster, som är det huvudsakliga ändamålet. För att kunna ta emot tjänsterna är det visserligen nödvändigt att gästen sätter sig vid ett bord i restaurangen, att han sålunda tillfälligt nyttjar en bestämd del av den fasta egendomen. Enligt syftet med avtalet är detta nyttjande dock inte det primära. Nyttjandet av den fasta egendomen utgör därför inte något besittningstagande av den del av den fasta egendomen som bordet står på.
48. Även generaladvokat Jacobs har argumenterat på ett liknande sätt i sitt förslag till avgörande i mål C-150/99, Stockholm Lindöpark, i vilket det var fråga om ett nyttjande av en golfbana:
"Även om det av uppenbara skäl är svårt att spela golf utan att ha en bana att spela på, består den tjänst som golfspelaren köper i möjligheten att spela golf och inte i möjligheten att ta banan i besittning. En golfspelare skall nog inte betraktas som någon som i någon mening tar banan i besittning utan som någon som passerar över den."
49. Även i mitt förslag till avgörande i mål C-358/97, kommissionen mot Irland (vägtull) argumenteras på samma sätt:
"Huvudsyftet med 'avtalet' mellan parterna är egentligen inte att användaren skall få nyttjanderätt till den fasta egendom[en], utan snarare att han skall kunna tillgodogöra sig en tjänst som tillhandahålls på egendomen. För bilisten är det kortvariga utnyttjandet av den fasta egendomen snarast en bisak. Han är framför allt intresserad av att snabbt och säkert nå sitt mål."
50. Klaganden har enligt den i förevarande fall beskrivna situationen därutöver heller inte någon rätt att kontrollera tillträdet till den plats där automaten finns och att utestänga andra personer från tillträde till denna plats.
51. Klaganden har visserligen en exklusiv rätt till tillträde till automaten i syfte att underhålla denna, tömma den på pengar och fylla på med cigaretter. Denna rätt inskränks genom lokalernas öppettider. En mer långtgående rätt att även kontrollera och begränsa tillträdet för tredje person ges dock inte till klaganden enligt avtalet. Denna rätt har endast lokalernas innehavare.
52. Lokalernas innehavare har, på grund av sin hemfridsrätt och den skyldighet han enligt avtalet har att vårda automaten, rätt att kontrollera tillträdet till den plats där automaten finns och att exempelvis besluta att vägra störande gäster tillträde till platsen.
53. I motsats till den brittiska regeringens uppfattning framgår det i övrigt inte heller på vilket sätt det för klaganden genom hans exklusiva rätt till tillträde till automaten skulle uppkomma en - om än begränsad - rätt till kontroll över tillträdet.
54. Man skulle på sin höjd kunna säga att klaganden har en rätt till kontroll över tillträdet till själva automaten respektive till automatens inre. Detta spelar dock i förevarande fall inte någon roll, eftersom det som är avgörande för att kunna besvara frågan angående "uthyrning av fast egendom" inte är tillträdet till själva automaten utan tillträdet till den plats där automaten finns.
55. Även i detta hänseende är situationen i förevarande fall jämförbar med ett nyttjande av en golfbana eller en användning av en väg mot betalning, eftersom den enskilde golfspelaren respektive bilföraren även i dessa fall kan nyttja golfbanan respektive vägen på egen hand men inte hindra andra personer från att använda golfbanan respektive vägen.
56. På grund av vad som anförts ovan föreligger i förevarande fall inte något besittningstagande av en bestämd del av en fast egendom eller någon rätt som är nära bunden till besittningstagandet att utestänga andra från tillträde till den fasta egendomen.
57. Ett avtal som det som har beskrivits av den hänskjutande domstolen utgör därför, med förbehåll för de förhållanden som enligt vad som angetts under punkt 44 skall fastställas av den hänskjutande domstolen, inte någon "hyra av fast egendom" i den mening som avses i artikel 13 B b i sjätte direktivet.
VII - Förslag till avgörande
58. Jag föreslår således att EG-domstolen besvarar frågan enligt följande:
En upplåtelse, från ägaren av en lokal (innehavaren) till en ägare av en cigarettautomat, av rätten att installera, driva och underhålla automaten i lokalen under en tvåårsperiod, på en plats som har valts ut av innehavaren, i utbyte mot en procentuell andel av bruttovinsten från försäljningen av cigaretter och andra tobaksvaror i lokalen, men utan några betydande rättigheter avseende besittning eller kontroll utöver dem som har återgivits i det skriftliga avtalet mellan parterna, utgör inte någon uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B b i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter.