62020CJ0394_RES
Дело C‑394/20
XY
срещу
Finanzamt V
(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Düsseldorf)
Решение на Съда (пети състав) от 21 декември 2021 година
„Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС — Национална правна уредба относно данъка върху наследството — Недвижими имоти, находящи се на територията на страната — Ограничено данъчно облагане — Различно третиране на местните и чуждестранните лица — Право на данъчно облекчение върху облагаемата основа — Пропорционално намаляване в случай на ограничено данъчно облагане — Задължения, свързани със запазените части — Липса на приспадане в случай на ограничено данъчно облагане“
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Разпоредби на Договора — Приложно поле — Данък върху наследството — Включване — Изключение — Съставни елементи, свързани само с една държава членка
(член 63 ДФЕС)
(вж. т. 29 и 30)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Данъчно законодателство — Данък върху наследството — Ограничения — Национална правна уредба относно изчисляването на данъка върху наследството, която води до намаляване на стойността на наследството на лице, местно за държава, различна от държавата, в която се намира съответното имущество
(член 63 ДФЕС)
(вж. т. 32, 58 и 60)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данък върху наследството — Национална правна уредба относно изчисляването на данъка върху наследството, която предвижда данъчно облекчение за недвижим имот с местонахождение на територията на тази държава членка — Данъчна тежест върху наследството между чуждестранни лица, по-голяма от тази върху наследството, при което поне едно от лицата е местно — Ограничение на свободното движение на капитали
(членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС)
(вж. т. 33 и 34)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Забрана — Дерогации — Приложимост — Условие — Разграничение между местни и чуждестранни данъчнозадължени лица, което не представлява произволна дискриминация или прикрито ограничение
(член 65 ДФЕС)
(вж. т. 35 и 61)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данък върху наследството — Изчисляване на данъка върху наследството за недвижими имоти с местонахождение в дадена държава членка — Намаляване, само за наследниците чуждестранни лица на наследодател чуждестранно лице, на данъчното облекчение върху облагаемата основа — Недопустимост — Обосноваване — Необходимост да се гарантира съгласуваността на данъчната система
(членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС)
(вж. т. 36, 39—41, 43 и 50—55; т. 1 от диспозитива)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данъчно законодателство — Обосноваване — Необходимост да се гарантира съгласуваността на данъчната система — Допустимост — Условия
(член 63 ДФЕС)
(вж. т. 46)
Свободно движение на капитали и свобода на плащанията — Ограничения — Данък върху наследството — Изчисляване на данъка върху наследството за недвижими имоти с местонахождение в дадена държава членка — Отказ, само за наследниците чуждестранни лица на наследодател чуждестранно лице, на възможността за приспадане на задълженията, свързани със запазените части, които обременяват недвижимите имоти, предмет на наследството — Недопустимост — Обосноваване — Липса
(членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС)
(вж. т. 62—65, 67, 69 и 71—76; т. 2 от диспозитива)
Резюме
XY, австрийска гражданка, която живее в Австрия, е единствена наследница на баща си, австрийски гражданин, който също е живял в Австрия и е починал през 2018 г. Съпругата и синът на последния имат право на запазена част.
Доколкото наследствената маса включва по-специално недвижими имоти, находящи се в Германия, в качеството на ограничено данъчнозадължено лице в тази държава членка XY представя пред данъчните власти декларация за наследство, като иска 43 % от размера на свързаните с тези запазени части от наследството задължения да се приспаднат от стойността на наследството, като наследствени задължения (
1
).
При изчисляването (
2
) на дължимия от XY данък върху наследството, който се начислява само за находящите се в Германия недвижими имоти, данъчната администрация отказва да приспадне задълженията, свързани със запазените части, като наследствени задължения. Всъщност те нямали икономическа връзка с недвижимите имоти, включени в наследствената маса. Освен това при изчисляването на данъка върху наследството данъчната администрация прилага данъчно облекчение в по-малък размер в сравнение с предвиденото по принцип за децата на наследодателя.
XY оспорва пред запитващата юрисдикция изчисляването на този данък върху наследството. Тази юрисдикция се пита съвместима ли е с разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно движението на капитали правна уредба на държава членка, която в случай на придобиване на недвижими имоти, находящи се на територията на страната, когато към момента на смъртта нито наследодателят, нито наследникът пребивават в тази държава членка, предвижда различни правила, що се отнася до размера на личното облекчение, което последният може да претендира, и що се отнася до възможността за приспадане на задълженията, свързани със запазените части, от правилата, които се прилагат, когато към този момент поне единият от тях е пребивавал в тази държава членка (
3
).
Съображения на Съда
След като констатира, че данък върху наследството като начислявания в настоящия случай попада в обхвата на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно движението на капитали, Съдът проверява, първо, дали правна уредба като процесната по главното производство, доколкото намалява облекчението върху облагаемата основа в положение като разглежданото по главното производство, представлява ограничение на свободното движение на капитали, и ако е така, дали това ограничение може да бъде обосновано.
Съгласно националната правна уредба неограничено данъчнозадължените лица могат да претендират пълния размер на това облекчение, когато данъчното задължение, за което то се отнася, обхваща цялата придобита наследствена маса. За сметка на това, при ограничено данъчнозадължените лица облекчението се намалява пропорционално на частта от наследствената маса, която не подлежи на данъчно облагане във въпросната държава членка. Тъй като води до по-голяма данъчна тежест за последните лица, тази правна уредба представлява ограничение на движението на капитали.
Договорът обаче допуска да се направи разграничение между местните и чуждестранните данъчнозадължени лица, стига то да не представлява средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение. Поради това е необходимо различното третиране да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обосновано с императивно съображение от общ интерес.
В тази насока Съдът отбелязва, че критериите, въз основа на които се изчислява размерът на данъка върху наследството за недвижими имоти с местонахождение в Германия, не зависят от мястото на пребиваване. Освен това за целите на събирането на данъка върху наследството за недвижимите имоти с местонахождение в Германия националното право разглежда като данъчнозадължени лица както приобретателя на наследство между чуждестранни лица, така и приобретателя на наследство, при което поне едно от лицата е местно, тъй като определянето на класа и на данъчната ставка произтича от едни и същи правила. Единствената разлика, която националната правна уредба провежда между местните и чуждестранните лица, се отнася до определянето на облагаемото обогатяване на наследника. Оттук Съдът заключава, че самият национален законодател е приел, че с оглед на особеностите и условията на облагане с данъка върху наследството между положението на тези две категории наследници не съществува никаква обективна разлика, и установява, че различното третиране на ползването на разглежданото облекчение се отнася до сходни положения.
По-нататък Съдът проверява дали ограничението, създадено с това различно третиране, може да бъде обосновано с императивно съображение от общ интерес, в случая — с необходимостта да се гарантира съгласуваността на данъчната система. За да се допусне такава обосновка, трябва по-специално да е налице пряка връзка между предоставянето на въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение. С оглед на целта на националната правна уредба — да се осигури освобождаването от облагане на част от семейното имущество чрез намаляване на общия размер на наследството — Съдът констатира, че тази правна уредба създава пряка връзка между облекчението, което наследникът може да претендира, и обхвата на упражнената данъчна компетентност по отношение на обогатяването, произтичащо от придобиването на имущество в случай на смърт. Тъй като тази пряка връзка е в състояние да гарантира осъществяването на целта, преследвана с процесната правна уредба, и не надхвърля необходимото за постигането на тази цел, според Съда ограничението на движението на капитали, резултат от тази правна уредба, доколкото се отнася до облекчението върху облагаемата основа, е обосновано от необходимостта да се запази съгласуваността на данъчната система и е съвместимо с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали.
Второ, Съдът проверява дали национална правна уредба като процесната ограничава движението на капитали, доколкото ако към момента на смъртта нито наследодателят, нито наследникът е пребивавал в съответната държава членка, не допуска задълженията, свързани със запазените части, да бъдат приспаднати като наследствени задължения от стойността на наследството, докато тези задължения могат да бъдат приспаднати в пълен размер, ако към същия момент поне единият от тях е пребивавал в посочената държава членка.
Съдът констатира най-напред, че резултатът от такава правна уредба е, че върху наследствата между чуждестранни лица, отнасящи се до недвижими имоти с местонахождение на територията на страната, се прилага по-голяма данъчна тежест от наследствата, при които поне едно от лицата е местно, и че се стига до намаляване на стойността на наследството за първата категория наследници. Ето защо такава правна уредба представлява ограничение на движението на капитали.
При проверката дали това ограничение може да бъде обосновано, защото различното третиране се отнасяло до положения, които не са обективно сходни, или отговаряло на императивно съображение от общ интерес, Съдът отбелязва по-нататък — досежно размера на дължимия за недвижими имоти с местонахождение в Германия данък върху наследството — че не съществува никаква обективна разлика съответно между наследствата между лица, нито едно от които към момента на смъртта не е местно на тази държава членка, и наследствата между лица, поне едно от които към този момент е местно на посочената държава. Следователно различното третиране относно възможността за приспадане на разглежданите задължения се отнася до обективно сходни положения.
Накрая, Съдът отхвърля изтъкнатите от Федерална република Германия основания, а именно, от една страна, необходимостта да се запази съгласуваността на германската данъчна система и от друга, прилагането на принципа на териториалност и необходимостта да се осигури балансирано разпределение на данъчните правомощия между държавите членки. Следователно правна уредба като процесната, съгласно която в случай на придобиване на недвижими имоти, находящи се на територията на страната, когато към момента на смъртта нито наследодателят, нито наследникът пребивават в тази държава членка, задълженията, свързани със запазените части, не подлежат на приспадане като наследствени задължения от стойността на наследството, докато тези задължения могат да бъдат приспаднати в пълен размер, ако към същия момент поне от единият от тях пребивава в посочената държава членка, е несъвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали.
(
1
)	Според XY стойността на частта от недвижимите имоти, подлежащи на облагане с данък върху наследството в Германия, е 43 % от стойността на цялата наследствена маса, която включва и доходи от капитали и един недвижим имот в Испания.
(
2
)	Въз основа на разпоредбите на националното законодателство относно данъка върху наследството.
(
3
)	В смисъл, че от една страна, данъчното облекчение върху облагаемата основа се намалява — в сравнение с данъчното облекчение, което щеше да бъде приложено, ако към същия момент поне единият от тях пребиваваше в посочената държава членка — със сума, съответстваща на частта, която имуществото, неподложено на данъчно облагане в същата държава членка, представлява спрямо стойността на цялата наследствена маса, и от друга страна, задълженията, свързани със запазените части, не подлежат на приспадане като наследствени задължения от стойността на наследството, докато тези задължения могат да бъдат приспаднати в пълен размер, ако към същия момент поне единият от тях пребиваваше в посочената държава членка.