62024TC0575
ĢENERĀLADVOKĀTA HOSĒ MARTINA I PERESA DE NANKLARESA [JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES]
SECINĀJUMI,
sniegti 2025. gada 22. oktobrī (
1
)
Lieta T‑575/24
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
pret
Digipolis Antwerpen AG,
District09 AG
(hof van beroep te Antwerpen (Antverpenes apelācijas tiesa, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts – Ar nodokli apliekami darījumi – 9.–13. pants – Jēdziens “nodokļa maksātājs” – Pašvaldību sadarbība – Pakalpojumi, ko apvienība sniedz saviem biedriem par atlīdzību – Beļģijas administratīvā iecietība, kas ļauj apvienību un tās biedrus uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju
I. Ievads
1.
Šis hof van beroep te Antwerpen (Antverpenes apelācijas tiesa, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu liek interpretēt Direktīvu 2006/112/EK (
2
), it īpaši tās 9. pantu, kas ietver jēdziena “nodokļa maksātājs” definīciju, kurā galvenais elements ir patstāvīga saimnieciskās darbības veikšana.
2.
Pamatlietā strīds starp Beļģijas nodokļu administrāciju un publisko tiesību juridiskas personas, kas dibināta kā apvienība, tiesību pārņēmējiem ir par to, vai pakalpojumi, ko šī apvienība sniegusi dažiem saviem biedriem, ir apliekami ar pievienotās vērtības nodokli (PVN), jo tos patstāvīgi sniedzis nodokļa maksātājs, vai arī, gluži pretēji, tie jākvalificē kā iekšēji darījumi, kuri tātad neietilpst Direktīvas 2006/112 piemērošanas jomā.
3.
Domstarpības starp pamatlietas pusēm attiecas uz Beļģijas tiesībām, konkrētāk, administratīvo iecietību, kuras pamatā ir juridiskā teorija, kas pazīstama kā “emanācijas teorija”. Šī teorija ļauj uzskatīt, ka “deleģētā” apvienība darbojas kā tās biedru longa manus, tāpēc pakalpojumi, ko šī apvienība sniedz saviem biedriem, ir iekšējie pakalpojumi, kurus tā sniedz sev pašai, un tādējādi nav apliekami ar nodokli.
4.
Iesniedzējtiesai ir šaubas par šīs iecietības saderību ar Direktīvu 2006/112.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
Savienības tiesības
5.
Saskaņā ar Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu PVN uzliek “pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
6.
Šīs direktīvas 9. panta 1. punkta pirmajā daļā noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.”
7.
Minētās direktīvas 11. panta pirmajā daļā paredzēts:
“[..] katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.”
8.
Šīs direktīvas 13. panta 1. punkts formulēts šādi:
“[..] vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām vai darījumiem, kuros tās iesaistās kā valsts iestādes [..].
Tomēr [..] tās uzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz minētajām darbībām vai darījumiem, kuru sakarā to uzskatīšana par personām, kas nav nodokļa maksātājas, radītu nozīmīgus konkurences izkropļojumus.
Jebkurā gadījumā publisko tiesību subjektus attiecībā uz I pielikumā minētajām darbībām uzskata par nodokļa maksātājiem, ja vien šīs darbības netiek veiktas tik mazā apjomā, lai būtu nenozīmīgas.”
9.
Direktīvas 2006/112 132. pantā paredzēti atbrīvojumi no nodokļa konkrētām darbībām sabiedrības interesēs. Minētā panta 1. punkta f) apakšpunktā noteikts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
f)
pakalpojumus, ko sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ir atbrīvota no PVN vai attiecībā uz kuru darbību tās nav nodokļa maksātājas, lai sniegtu šo grupu dalībniekiem pakalpojumus, kas tieši nepieciešami to darbības veikšanai [..].”
10.
Šīs direktīvas I pielikumā sniegts tās 13. panta 1. punkta trešajā daļā minēto darbību saraksts. Minētā pielikuma 1. punkts attiecas uz “telekomunikāciju pakalpojumiem”.
B.
Beļģijas tiesības
1. Beļģijas PVN kodekss
11.
Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir atsauces uz Beļģijas PVN kodeksu, nenorādot piemērojamo versiju un neatveidojot šajā lūgumā minētās kodeksa normas.
12.
Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu var saprast, ka minētā kodeksa 4., 6. un 44. pants ir paredzēts, lai transponētu attiecīgi Direktīvas 2006/112 9., 13. un 132. pantu. Tādējādi Beļģijas PVN kodeksa 4. pantā ir definēts jēdziens “nodokļa maksātājs”, 6. pantā ir reglamentēta dažu publisko tiesību subjektu neaplikšana ar nodokli, savukārt 44. pantā ir paredzēti atbrīvojumi no nodokļa par labu konkrētām darbībām sabiedrības interesēs.
2. Dekrēts, kas reglamentē pašvaldību sadarbību
13.
2001. gada 6. jūlijaDecreet van Intergemeentelijke Samenwerking (Dekrēts par pašvaldību sadarbību; 2001. gada 31. oktobraBelgisch Staatsblad, 37836. lpp.), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā, 10. pantā bija paredzēts:
“Divas vai vairākas vietējās pārvaldes iestādes var nodibināt sadarbības apvienību ar juridiskas personas statusu, lai sasniegtu mērķus, kas ietilpst vienā vai vairākās saturiski saistītās politikas jomās. [..]”
14.
Saskaņā ar šī dekrēta 12. panta 1. punktu:
“1.   Vietējās pārvaldes iestādes lemj par pārvaldības nodošanu saskaņā ar sadarbības apvienības statūtiem.
Ar pārvaldības nodošanu jāsaprot, ka vietējās pārvaldes iestādes–dalībnieces savu mērķu ietvarā pieņemtos lēmumus uzdod izpildīt sadarbības apvienībai tādā izpratnē, ka vietējās pārvaldes iestādes–dalībnieces atsakās no tiesībām veikt to pašu uzdevumu patstāvīgi vai kopā ar trešām personām.”
15.
Šī panta 2. punktā bija paredzēts, ka pastāv trīs sadarbības apvienību, kurām ir juridiskas personas statuss, formas, tostarp “deleģēta apvienība”, kas definēta kā “sadarbības apvienība, kurai par labu nodota pārvaldība un kurai vietējās pārvaldes iestādes–dalībnieces uztic uzņemties vienu vai vairākas skaidri noteiktas atbildības jomas vienā vai vairākās funkcionāli saistītās politikas jomās”.
3. Emanācijas teorija
16.
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka emanācijas teorija ir “administratīvās iecietības” pamatā, kuras pirmsākumi meklējami 1971. gada 5. oktobra apkārtrakstā Nr. 148/1971 un 1975. gada 27. februāra apkārtrakstā Nr. 6/1975 (turpmāk tekstā – “apkārtraksti Nr. 148/1971 un Nr. 6/1975”).
17.
Runājot par šīs teorijas tvērumu, iesniedzējtiesa ir citējusi minister van Financiën (finanšu ministrs) 2018. gada 25. maija atbildi uz parlamenta 2018. gada 19. aprīļa jautājumu Nr. 2188 (turpmāk tekstā – “ministra atbilde uz parlamenta jautājumu Nr. 2188”), kurā norādīts:
“Deleģētās apvienības PVN ziņā faktiski tiek pielīdzinātas starppašvaldību uzņēmumiem, un vietējās pārvaldes iestādes–dalībnieces šajā ziņā ir atteikušās no savām regulatīvajām un administratīvajām tiesībām. [..] Ja dalībnieki atsakās no [šīm tiesībām], piemēro tā saukto “emanācijas” teoriju.
Saskaņā ar emanācijas teoriju netiek ņemts vērā, ka darbību veic deleģētā apvienība. No PVN viedokļa raugoties, darbību uzskata par tādu, ko veic paši deleģētās apvienības dalībnieki.
[..]
[Šis] fakts [..] ietekmē arī deleģētās apvienības sniegtos pakalpojumus dalībniekiem. Pakalpojumus, ko deleģētā apvienība sniedz saviem dalībniekiem, uzskata par pakalpojumiem, ko tā sniedz pati sev.
Pārvaldības nodošanas ietvaros deleģētā apvienība darbojas savu dalībnieku “vietā”, nevis “interesēs”. Pakalpojumi, ko tā sniedz pati sev, principā neietilpst PVN piemērošanas jomā, un tādējādi attiecībās starp deleģēto apvienību un tās dalībniekiem principā arī nepastāv pakalpojumi, kas būtu apliekami ar PVN.
Dalībnieku PVN maksātāja statusam šajā gadījumā nav nozīmes, jo iekšējie darījumi neietilpst PVN piemērošanas jomā, proti, neatkarīgi no tā, vai dalībnieks ir klasificējams kā publisko tiesību subjekts saskaņā ar [Beļģijas] PVN kodeksa 6. pantu vai arī kā parasts nodokļa maksātājs saskaņā ar [Beļģijas] PVN kodeksa 4. pantu.”
III. Tiesvedības rašanās fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
18.
Strīds pamatlietā ir starp Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën (Beļģijas valsts / Federālais finanšu dienests; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”), no vienas puses, un Digipolis Antwerpen AG un AG District 09 (turpmāk tekstā – “Digipolis tiesību pārņēmēji”), no otras puses.
19.
Šīs sabiedrības 2020. gadā pārņēma tās publisko tiesību juridiskas personas darbību, kas 2003. gadā izveidota kā “deleģētā” apvienība ar nosaukumu Digipolis.
20.
Digipolis dibinātāju vidū ir arī dažas Beļģijas pilsētas. 2010. gadā šai apvienībai pievienojās dažas citas publisko tiesību juridiskās personas, kas veic vispārējas nozīmes darbības, tostarp bērnu aprūpes vai pašvaldību attīstības jomā (turpmāk tekstā – “turpmākie biedri”).
21.
Digipolis saviem biedriem un trešām personām sniedza informācijas tehnoloģiju un komunikāciju pakalpojumus, it īpaši telemātikas pakalpojumus.
22.
Pēc 2017. gadā veiktās nodokļu revīzijas nodokļu administrācija konstatēja, ka pakalpojumiem, kas 2014.–2016. gadā sniegti turpmākajiem biedriem, bija jāpiemēro PVN. Tāpēc tā pieprasīja Digipolis samaksāt PVN, kas bija maksājams par šiem gadiem.
23.
Attiecībā uz 2017.–2020. gadu Digipolis samaksāja PVN par saviem turpmākajiem biedriem sniegtajiem pakalpojumiem, vienlaikus pieprasot šī nodokļa korekciju un atmaksu. Nodokļu administrācija šo pieprasījumu noraidīja.
24.
Pirmās instances tiesas, kurā vērsās Digipolis tiesību pārņēmēji, ieskatā nodokļu administrācija ir kļūdaini uzskatījusi, ka attiecīgie pakalpojumi ir apliekami ar PVN.
25.
Nodokļu administrācija pārsūdzēja šo spriedumu iesniedzējtiesā, apgalvojot, ka pakalpojumi, ko Digipolis sniegusi saviem turpmākajiem biedriem, ir apliekami ar PVN. Citādi būtu tikai gadījumā, ja būtu piemērojama emanācijas teorija. Tomēr, pamatojoties uz šo teoriju, atbrīvojumu no PVN varot izmantot tikai tie Digipolis biedri, kuri ir publisko tiesību subjekti, kas nav apliekami ar nodokli Beļģijas PVN kodeksa 6. panta izpratnē. Turpmākie biedri, kas kvalificējami kā parastie nodokļa maksātāji minētā kodeksa 4. panta izpratnē, šo priekšrocību nevarot izmantot.
26.
Digipolis tiesību pārņēmēji savukārt uzskata, ka no ministrijas atbildes uz parlamenta jautājumu Nr. 2188 izriet – emanācijas teorija ir piemērojama pakalpojumiem, ko deleģētā apvienība sniegusi saviem turpmākajiem biedriem. Tātad šie pakalpojumi esot uzskatāmi par pašpakalpojumiem, kas tiek sniegti viena nodokļa maksātāja ietvaros, un tādēļ neietilpstot PVN piemērošanas jomā.
27.
Uzskatīdama, ka, lai varētu atrisināt šo strīdu, ir jāinterpretē Direktīva 2006/112 un nodokļu neitralitātes princips, hof van beroep te Antwerpen (Antverpenes apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un atbilstoši LESD 267. pantā paredzētajai procedūrai uzdot šādu prejudiciālu jautājumu, kuram ir divas daļas:
“Vai ir pārkāpts [Direktīvas 2006/112] 2., 9. un 13. pants, kā arī neitralitātes princips, ja šie noteikumi tiek interpretēti tādējādi, ka biedri, kas ir nodevuši pārvaldības uzdevumus un izmanto deleģētās apvienības pakalpojumus, pēc iestāšanās deleģētajā apvienībā nemaksā PVN, pamatojoties uz to, ka šī deleģētā apvienība pārvaldības nodošanas ietvaros darbojas savu biedru vietā un tādējādi pakalpojumi, ko tā sniedz savu biedru labā, tiek uzskatīti par pakalpojumiem pašai sev, un tāpēc to sniegšana nav uzskatāma par dalību uzņēmējdarbībā [vai] ar nodokli apliekamos darījumos? Vai šajā ziņā, ņemot vērā minētos noteikumus, jānošķir deleģētās apvienības biedri [Direktīvas 2006/112] 13. panta izpratnē un biedri minētās direktīvas 9. un 132. panta izpratnē?”
IV. Tiesvedība Tiesā un Vispārējā tiesā
28.
Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesas kancelejā tika iesniegts 2024. gada 22. oktobrī. Saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 50.b pantu šis lūgums tika nodots Vispārējai tiesai.
29.
Pamatlietas puses un Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus un piedalījās 2025. gada 5. septembra tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.
V. Juridiskā analīze
30.
Tā kā iesniedzējtiesa motīvus, kas pamato tās lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, ir izklāstījusi ļoti īsi, nav tik viegli noteikt uzdotā jautājuma jēgu un tvērumu. Tādēļ uzskatu, ka, pirmkārt, jāidentificē premisas, uz kurām faktiski balstīts šis jautājums (A), un tas, otrkārt, ļaus man veikt šī jautājuma juridisko analīzi (B), atliekot malā tos tiesību jautājumus, kuriem šajā lietā interpretācija nav vajadzīga.
A.
Uzdotā jautājuma tvērums
31.
Prejudiciālā nolēmuma tiesvedības procesuālajā kontekstā, kas ir labi zināms (
3
), Vispārējai tiesai jāsniedz valsts tiesai noderīga atbilde, kas ļautu izlemt tās izskatīšanā esošo strīdu, vajadzības gadījumā pārformulējot tai uzdotos jautājumus (
4
). Pārformulēšana bieži vien izrādās sarežģīta un prasa rūpīgi izvērtēt lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu. Šajā ziņā no visas valsts tiesas sniegtās informācijas kopuma jāizvelk Savienības tiesību elementi, kuriem, ņemot vērā strīda priekšmetu, patiešām ir nepieciešama interpretācija (
5
).
32.
Manuprāt, no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka iesniedzējtiesa būtībā vaicā par emanācijas teorijas saderīgumu ar Savienības tiesībām (1). Savukārt pretēji tam, kas izriet no Vispārējai tiesai iesniegtajiem rakstveida apsvērumiem, iesniedzējtiesa nejautā, vai Digipolis atbilst Direktīvas 2006/112 2., 9. un 13. panta piemērošanas nosacījumiem (2). Pamatlietas priekšmeta un iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu analīze ļaus man izdarīt secinājumus par uzdotā jautājuma tvērumu (3).
1. Iesniedzējtiesas jautājumi
33.
Aplūkojamajā gadījumā iesniedzējtiesa, lai pamatotu prejudiciālo jautājumu, atsaucas vienkārši uz “pušu strīdu”.
34.
Pēc manām domām, starp pamatlietas pusēm ir domstarpības par to, vai ir jāpiemēro emanācijas teorija, lai noteiktu, vai aplūkotie pakalpojumi, kurus Digipolis sniegusi saviem biedriem, ir apliekami ar PVN.
35.
Šajā ziņā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka nodokļu administrācija emanācijas teoriju ir izstrādājusi apkārtrakstos Nr. 148/1971 un Nr. 6/1975 un ka tās mērķis ir detalizēti izklāstīts ministrijas atbildē uz parlamenta jautājumu Nr. 2188.
36.
No tā arī izriet, ka šī teorija ir administratīvās iecietības pamats (
6
), to piemērojot “deleģēto apvienību” pakalpojumu aplikšanai ar nodokļiem. Runa ir par publisko tiesību subjektiem, kuriem to biedri ir uzticējuši sniegt noteiktus pakalpojumus, pamatojoties uz “pārvaldības nodošanu”, un tas nozīmē, ka šie biedri atsakās no to sniegšanas pašiem (
7
). Ja šie nosacījumi ir izpildīti, tiek uzskatīts, ka deleģētā apvienība un tās biedri veido vienu nodokļa maksātāju PVN aplikšanas vajadzībām.
37.
Tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai Beļģijas valsts būtībā apstiprināja šo interpretāciju, vienlaikus uzsverot, ka emanācijas teorijai ir divi aspekti – ārējais un iekšējais. Pirmais aspekts atspoguļojot šīs teorijas vēsturisko mērķi, proti, pašvaldībām ar likumu piešķirtās kompetences eksternalizāciju par labu ārējam subjektam. Tādējādi šis subjekts īsteno šīs pilnvaras iesaistīto pašvaldību vārdā un labā, apmierinot pilsoņu vajadzības. Šādā gadījumā deleģētā apvienība esot jāuzskata par tās biedru longa manus. Otrais minētās teorijas aspekts ietverot “netipisku” situāciju salīdzinājumā ar emanācijas teorijas vēsturisko mērķi, proti, situāciju, kad deleģētā apvienība sniedz pakalpojumus saviem biedriem tādējādi, ka šie pakalpojumi tiek uzskatīti par pašpakalpojumiem.
38.
Pamatlietā ir runa tieši par otro aspektu. Šajā ziņā pamatlietas puses nav vienisprātis par to, vai, ņemot vērā emanācijas teorijas piemērošanas jomu, to var izmantot tikai par labu pašvaldībām, kas piedalās tādā deleģētā apvienībā kā Digipolis, vai arī to var attiecināt uz citiem biedriem, kas parasti ir publisko tiesību subjekti, kuri darbojas komunālo pakalpojumu jomā, piemēram, šajā lietā aplūkotajiem turpmākajiem biedriem.
39.
Tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai puses plaši izklāstīja savas domstarpības šajā jautājumā. Tomēr uzskatu, ka jautājums, vai daži publisko tiesību subjekti var gūt labumu no emanācijas teorijas, prasa interpretēt minētās teorijas piemērošanas jomu. Taču tas ir Beļģijas tiesību jautājums, kura atrisināšana neietilpst mūsu kompetencē. Saskaņā ar mūsu judikatūru šāds jautājums jāvērtē iesniedzējtiesai (
8
).
40.
Manuprāt, iesniedzējtiesa netieši, bet noteikti balstās uz premisu, ka attiecīgie pakalpojumi var ietilpt emanācijas teorijas piemērošanas jomā neatkarīgi no turpmāko biedru statusa (
9
). Turklāt lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertā informācija neļauj secināt, ka šīs teorijas piemērošana attiektos tikai uz pašvaldībām sniegtajiem pakalpojumiem. Gluži pretēji, ministrijas atbildē uz parlamenta jautājumu Nr. 2188, kas citēta šajā lūgumā, ir skaidra norāde uz minētās teorijas piemērošanu visiem deleģētās apvienības biedriem neatkarīgi no tā, vai tie ir vai nav nodokļa maksātāji Beļģijas PVN kodeksa 4. un 6. panta izpratnē.
41.
Ja iesniedzējtiesa uzdod jautājumu par emanācijas teorijas piemērojamību, tā to dara tikai no Savienības tiesību skatpunkta. Manuprāt, no tā izriet, ka ar savu jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot šīs teorijas saderību ar prasībām, kas izriet no Direktīvas 2006/112 un nodokļu neitralitātes principa.
2. Jautājuma neesība par “Digipolis” nodokļa maksātāja statusu
42.
Kā jau norādīts, pretēji tam, kas izriet no Vispārējai tiesai iesniegtajiem rakstveida apsvērumiem, uzskatu, ka iesniedzējtiesa necenšas noskaidrot, vai šajā gadījumā Digipolis atbilst Direktīvas 2006/112 2., 9. un 13. panta piemērošanas nosacījumiem, lai gan uzdotajā jautājumā tā tieši atsaukusies uz šīm tiesību normām. Proti, man šķiet, ka lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir balstīts uz divām premisām. Pirmkārt, atbilstoši Direktīvas 2006/112 9. pantam Digipolis jākvalificē kā nodokļa maksātājs, jo tā patstāvīgi veic saimniecisko darbību, proti, sniedz telemātikas pakalpojumus saviem biedriem un trešām personām. Otrkārt, tā kā šie pakalpojumi tiek sniegti par atlīdzību, tie ietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā, kas definēta tās 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā. Tātad Digipolis ir apliekama ar PVN, ja vien emanācijas teorija neļauj sasniegt pretēju rezultātu (
10
).
43.
Tātad saistībā ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu jāuzskata, ka saskaņā ar Direktīvas 2006/112 2. un 9. pantu attiecīgie pakalpojumi principā ir apliekami ar PVN.
44.
Par labu šādai lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu interpretācijai var norādīt vairākus iemeslus.
45.
Pirmkārt, jākonstatē – iesniedzējtiesa uzsver, ka emanācijas teorija rada juridisku fikciju, izmantojot terminu “uzskatīts” (flāmu valodā: “geacht”), lai aprakstītu šīs teorijas iedarbību. Tādējādi tas rada situāciju, kurā attiecīgie Digipolis sniegtie pakalpojumi “tiek uzskatīti par pašpakalpojumiem”, atkāpjoties it īpaši no Direktīvas 2006/112 9. pantā paredzētā patstāvīguma kritērija.
46.
Otrkārt, man šķiet maz ticams, ka lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšmets varētu būt noteikt Direktīvas 2006/112 9. panta piemērojamību šajā lietā. Vispirms es sliecos uzskatīt, ka lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu izklāstītie fakti neļauj Vispārējai tiesai sniegt papildu precizējumus šajā ziņā. Tālāk, izskatot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, Vispārējai tiesai nav kompetences piemērot tiesību normas konkrētai situācijai (
11
). Visbeidzot, manuprāt, judikatūra šajā jomā ietver noderīgus elementus minētā 9. panta konkrētai piemērošanai šajā lietā, piemēram, norādes par apvienības un tās biedru attiecību vērtējumu, ņemot vērā minētajā pantā paredzēto patstāvīguma kritēriju (
12
).
3. Secinājumi par uzdotā jautājuma tvērumu
47.
Visi iepriekš izklāstītie apsvērumi liek man secināt, ka ar uzdotā jautājuma pirmo daļu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai Direktīva 2006/112 un nodokļu neitralitātes princips jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāda valsts tiesiskā regulējuma vai administratīvās prakses piemērošana, saskaņā ar kuru pakalpojumi, ko apvienība par atlīdzību sniedz saviem biedriem, tiek uzskatīti par iekšējiem darījumiem un tādējādi neietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā, lai gan šī apvienība, kas rīkojas patstāvīgi, jākvalificē kā nodokļa maksātājs šīs direktīvas 9. panta izpratnē.
48.
Uzskatu, ka tieši šajā kontekstā būtu jāpievēršas uzdotā jautājuma otrajai daļai, kurā lūgts noteikt, vai Vispārējās tiesas atbilde varētu mainīties gadījumā, ja Digipolis turpmākie biedri – kā attiecīgo pakalpojumu saņēmēji – tiktu kvalificēti nevis kā nodokļa maksātāji Direktīvas 2006/112 9. panta izpratnē, bet gan kā publisko tiesību subjekti, kas nav nodokļa maksātāji, šīs direktīvas 13. panta izpratnē.
B.
Uzdotā jautājuma analīze
49.
Kā tikko norādīju, iesniedzējtiesa, šķiet, uzskata, ka emanācijas teorija, ciktāl tā ļauj atkāpties no Direktīvas 2006/112 9. pantā paredzētā patstāvīguma kritērija, varētu būt pretrunā šai direktīvai. Tādējādi jāpārbauda, vai šī direktīva un it īpaši tās 9. pants atstāj dalībvalstīm rīcības brīvību, kas ļautu nodokļu administrācijai noraidīt minētās direktīvas piemērojamību emanācijas teorijā paredzētajos apstākļos.
50.
Šajā nolūkā vispirms analizēšu prasības, kas izriet no Direktīvas 2006/112 9. panta (1), un pēc tam prasības, kas izriet no šīs direktīvas 11. un 13. panta (2), lai noteiktu emanācijas teorijas saderību ar šīm tiesību normām. Visbeidzot pievērsīšos iesniedzējtiesas jautājumiem par iespējamo ietekmi, kāda pakalpojumu saņēmēju statusam varētu būt uz šīs teorijas saderību ar Savienības tiesībām (3).
1. Emanācijas teorijas saderība ar Direktīvas 2006/112 9. pantu
51.
No iedibinātās judikatūras izriet, ka Direktīvā 2006/112, definējot jēdzienu “nodokļa maksātājs”, ir noteikta ļoti plaša PVN piemērošanas joma (
13
). Šis jēdziens aplūkots minētās direktīvas III sadaļā, proti, 9.–13. pantā.
52.
Šajā ziņā man šķiet lietderīgi atgādināt, ka šīs direktīvas vienveidīgas piemērošanas labad jēdziens “nodokļa maksātājs” jāinterpretē autonomi – neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem (
14
). It īpaši uzskatu, ka personas nodokļa maksātāja statuss jāizvērtē, pamatojoties vienīgi uz Direktīvas 2006/112 9. pantā – kas interpretējams, ņemot vērā citas III sadaļas normas, – noteiktajiem kritērijiem. No tā izriet, ka visas fiziskas vai – gan publisko tiesību, gan privāto tiesību – juridiskas personas, ieskaitot arī subjektus bez juridiskas personas statusa, kuras objektīvi atbilst šīs direktīvas 9. panta 1. punktā minētajiem kritērijiem, ir uzskatāmas par PVN maksātājiem (
15
).
53.
Saskaņā ar minētā 9. panta 1. punktu ““nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta”. Šajā tiesību normā izmantotie vārdi, it īpaši vārds “jebkura”, nosaka plašu jēdziena “nodokļa maksātājs” definīciju, kurā galvenais elements ir patstāvīgums saimnieciskās darbības veikšanā (
16
).
54.
Kā attiecībā uz Sestās direktīvas 77/388 4. panta 4. punktu jau norādījis ģenerāladvokāts G. Kosma [G. Cosmas], no Direktīvas 2006/112 III sadaļas sistēmiskas analīzes izriet, ka vārds “patstāvīgi” arī jāinterpretē plaši. Šo vērtējumu apstiprina III sadaļā ietilpstošais 10. un 11. pants, kuros ietvertas minētā izteiciena negatīvās definīcijas (
17
). Proti, 10. pantā ir sniegti darba attiecību piemēri, kuros parasti pastāv pakļautības saikne, izslēdzot patstāvīgu saimnieciskās darbības veikšanu (
18
). Savukārt 11. pants ļauj par vienu nodokļa maksātāju uzskatīt personas, kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm (
19
).
55.
Tieši saistībā ar šo tiesisko regulējumu Tiesa ir izstrādājusi kritērijus, kas ļauj novērtēt, vai papildus Direktīvas 2006/112 11. pantā paredzētajam gadījumam juridiski nošķirtas personas var tikt uzskatītas par tādām, kas nav patstāvīgas (
20
).
56.
Tādējādi, lai noteiktu, vai persona patstāvīgi veic saimniecisku darbību Direktīvas 2006/112 9. panta izpratnē, jāpārbauda, vai šīs darbības veikšanā pastāv pakļautības saikne. Šī pārbaude tiek veikta, pamatojoties uz tipoloģisko norobežošanu, kas nozīmē, ka būtu jāpārbauda visi apstākļi, kādos veikta darbība, katrā atsevišķā gadījumā. Šajā ziņā jāpārbauda, vai attiecīgā persona veic darbības savā vārdā, savās interesēs un ar savu atbildību, kā arī vai tā uzņemas ekonomisko risku, kas saistīts ar šādu darbību veikšanu (
21
). Runājot konkrēti par juridisko subjektu neatkarību no personām, kas tos veido, vai no saviem dalībniekiem, man šķiet lietderīgi uzsvērt, ka Tiesa konstatējusi – ar ekonomisko interešu saskaņotību nav pietiekami, lai secinātu, ka šāds subjekts savu darbību neveic “patstāvīgi” (
22
).
57.
Manuprāt, emanācijas teorijā, kā to izklāstījusi iesniedzējtiesa, nav ņemts vērā Direktīvas 2006/112 9. pantā paredzētais patstāvīguma kritērijs. Proti, ar šo teoriju tiek izveidota juridiska fikcija, kas ļauj uzskatīt, ka pakalpojumu sniedzējs un saņēmējs ir viens un tas pats nodokļa maksātājs, lai gan, ņemot vērā 9. pantu, pirmais subjekts savus pakalpojumus sniedz neatkarīgi no otrā subjekta.
58.
Šo emanācijas teorijas vērtējumu apstiprina gan tās pamatā esošais tiesiskais regulējums, t.i., apkārtraksti Nr. 148/1971 un Nr. 6/1975, gan tās apraksts ministrijas atbildē uz parlamenta jautājumu Nr. 2188. Proti, ja nemaldos, šajos dokumentos Direktīvas 2006/112 9. pantā minētajam patstāvīguma kritērijam nav noteikta nekāda loma.
59.
Turklāt, kā saprotu, arī Dekrētā par pašvaldību sadarbību patstāvīguma kritērijs nav aplūkots. Proti, šajā dekrētā ir definēti jēdzieni, kuri ir īpaši svarīgi emanācijas teorijā, t.i., “pārvaldības nodošana” un “deleģētā apvienība”, tomēr nav prasīts, lai pastāvētu pakļautības saikne – šo secinājumu 56. punktā minētās judikatūras izpratnē – starp personām vai subjektiem, kas veic šādu nodošanu, un saņēmēju apvienību.
60.
Tāpēc piekrītu Komisijai, kura tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai pamatoti uzsvērusi, ka emanācijas teorija ir tikai Beļģijai raksturīgs jēdziens, kam Direktīvā 2006/112 nav nekāda pamatojuma.
61.
No tā secinu, ka emanācijas teorija principā ir pretrunā Direktīvas 2006/112 9. pantam, tās obligātajam raksturam, kā arī saskaņošanas mērķim, ko ar minēto direktīvu tiecas sasniegt, tostarp pamatojoties uz jēdziena “nodokļa maksātājs” definīciju. It īpaši valsts tiesiskais regulējums vai prakse, ar ko tiek īstenota emanācijas teorija, nedrīkst ierobežot Direktīvas 2006/112 piemērošanas jomu, atkāpjoties no 9. panta 1. punktā noteiktajiem kritērijiem (
23
).
62.
Tomēr šī teorija varētu būt saderīga ar minēto 9. pantu, ja ar to tiktu īstenota kāda no Direktīvas 2006/112 11. un 13. pantā paredzētajām atkāpēm no šīs tiesību normas.
2. Emanācijas teorijas saderība ar Direktīvas 2006/112 11. un 13. pantu
63.
Pirmām kārtām, attiecībā uz Direktīvas 2006/112 11. pantu atgādināšu, ka tajā ir paredzēti apstākļi, kādos vairākas “juridiski patstāvīgas” personas var uzskatīt par tādām, kas veido grupu, kura pielīdzināma vienam nodokļa maksātājam. Šādas “PVN grupas” dalībnieki nevar tikt uzskatīti par patstāvīgiem nodokļa maksātājiem, tāpēc pakalpojumi, kas par atlīdzību tiek sniegti šo dalībnieku starpā, nav apliekami ar PVN (
24
).
64.
Kā tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai norādījusi Komisija, nekas Vispārējās tiesas rīcībā esošajos lietas materiālos neļauj uzskatīt, ka Digipolis un tās biedri veidotu grupu minētā 11. panta izpratnē (
25
). Manuprāt, šīs tiesību normas piemērošana šajā lietā nekad nav tikusi apsvērta, un par to turklāt liecina Digipolis tiesību pārņēmēju atbilde uz jautājumu, kuru es uzdevu tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai. Proti, tie būtībā apgalvoja, ka jautājums par šī panta piemērojamību nerodas, jo emanācijas teorija jau ļauj attiecīgos pakalpojumus kvalificēt kā iekšējus pakalpojumus, kas nav apliekami ar PVN.
65.
Turklāt sliecos uzskatīt, ka jebkādas atsauces uz Direktīvas 2006/112 11. pantu neesība, it īpaši lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, varētu izrietēt no šīs tiesību normas nepiemērojamības. It īpaši man nešķiet, ka Digipolis biedri vai pati Digipolis būtu pārtraukuši atsevišķi iesniegt PVN deklarācijas un savā grupā un ārpus tās būt identificēti kā nodokļa maksātāji, kā tas taču prasīts judikatūrā par minēto 11. pantu (
26
).
66.
Otrām kārtām, runājot par Direktīvas 2006/112 13. pantu, pakalpojumu sniedzēji, uz kuriem attiecas šī panta 1. punkta pirmā daļa, nav uzskatāmi par nodokļa maksātājiem, pat ja tie saimniecisko darbību veic “patstāvīgi” (
27
).
67.
Tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai izrādījās, ka šajā gadījumā nav runas par šīs tiesību normas piemērošanu. Proti, tās piemērošanai jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem: pirmkārt, attiecīgās darbības jāveic publisko tiesību subjektam, un, otrkārt, tam jārīkojas valsts iestādes statusā (
28
). Ir taisnība, ka saskaņā ar lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu sniegto informāciju šķiet konstatējams, ka Digipolis ir šāds subjekts. Tomēr pamatlietas puses nekādi neapgalvo, ka telemātikas pakalpojumu sniegšana šīs apvienības biedriem ietilptu publiskās varas prerogatīvās. Gluži pretēji, Beļģijas valsts ir apstiprinājusi, ka šādi pakalpojumi neietilpst kompetencē, kas atbilstoši Beļģijas tiesībām būtu rezervēta pašvaldībām (
29
).
68.
Uzskatu, ka Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta piemērošana ir izslēgta arī cita iemesla dēļ. Proti, saskaņā ar šo tiesību normu publisko tiesību subjekti tiek kvalificēti kā nodokļa maksātāji, ja tie nozīmīgā apjomā veic minētās direktīvas I pielikumā uzskaitītās darbības. Tās ietver telekomunikāciju pakalpojumus, kas, manuprāt, ir šajā lietā aplūkoto telemātikas pakalpojumu neatņemama sastāvdaļa (
30
). Turklāt aplūkojamajā gadījumā šie pakalpojumi tika sniegti ilgā laikposmā – arī trešām personām. Manuprāt, šie apstākļi liecina, ka – ļoti iespējams – Digipolis darbība nebija minimāla un tādējādi radīja nozīmīgu konkurences izkropļojumu risku (
31
).
69.
Abstrahējoties no konkrētās lietas, uzskatu, ka emanācijas teorijai nav saistības ar Direktīvas 2006/112 11. un 13. pantu. Konkrētāk, tās priekšmets nav ne PVN grupu noteikšana, ne nodokļa maksātāju kvalificēšana par publisko tiesību subjektu, un tās piemērošana nekādi nav pakļauta minētajā 11. un 13. pantā paredzētajiem nosacījumiem.
70.
Man šķiet, šo vērtējumu apstiprina apstāklis, ka apkārtrakstos Nr. 148/1971 un Nr. 6/1975, kas ir emanācijas teorijas juridiskais pamats, nav nekādas atsauces uz tolaik spēkā esošās “Otrās PVN direktīvas” normām, kas būtībā atbilda pašreizējam Direktīvas 2006/112 11. un 13. pantam (
32
). Turklāt, cik man zināms, tiesību norma par PVN maksātāju grupām Beļģijas PVN kodeksā ir iekļauta tikai kopš 1992. gada (
33
). Tas prasa veikt iekšējus transponēšanas pasākumus, kas ir ietverti 2007. gada Karaļa dekrētā (
34
).
71.
Pēc manām domām, no iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka emanācijas teorija neatbilst attiecīgi Direktīvas 2006/112 11. un 13. pantā paredzētajām prasībām. Tātad šīs teorijas piemērošanas rezultātā tiktu radīta papildu atkāpe no šīs direktīvas 9. panta, kas tajā nav paredzēta. Manuprāt, šādas atkāpes ieviešana ir pretrunā minētajā direktīvā izvirzītajam saskaņošanas mērķim.
3. Pakalpojumu saņēmēju statusa nozīmīgums
72.
Ar otro jautājuma daļu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai emanācijas teorija varētu būt saderīga ar Direktīvu 2006/112 gadījumā, ja Digipolis turpmākie biedri, kas ir attiecīgo pakalpojumu saņēmēji, būtu nevis nodokļa maksātāji šīs direktīvas 9. panta izpratnē, bet gan publisko tiesību subjekti, kas nav nodokļa maksātāji tās 13. panta izpratnē.
73.
Jānorāda, ka tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai Beļģijas valsts mēģināja pārskatīt šī jautājuma tvērumu, apgalvodama, ka, citastarp ņemot vērā to īpašo statusu deleģētajās apvienībās, tikai pašvaldības, uz kurām attiecas minētais 13. pants, varētu gūt labumu no emanācijas teorijas piemērošanas. Citi biedri, piemēram, komunālo pakalpojumu sniedzēji, esot izslēgti.
74.
Tomēr, kā jau esmu norādījis (
35
), man nešķiet, ka iesniedzējtiesa piekrīt šim vērtējumam, un katrā ziņā tā nejautā par emanācijas teorijas piemērošanas jomas tvērumu. Proti, manuprāt, uzdotā jautājuma otrā daļa ir balstīta uz ideju, ka pakalpojumu saņēmēja statuss – nodokļa maksātāja vai personas, kas nav nodokļa maksātājs, statuss – varētu ietekmēt pakalpojumu sniedzēja nodokļu statusu.
75.
Uzskatu, ka šī ideja būtu jānoraida. Tas ir pretrunā jau Direktīvas 2006/112 9. panta formulējumam, kurā nav minēti preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas saņēmēji. Šīs tiesību normas 1. punktā noteiktie kritēriji galvenokārt ir vērsti uz tādas saimnieciskas darbības veikšanu, kas ļauj piegādāt preci vai sniegt pakalpojumu. Tātad tie attiecas uz piegādātājiem un pakalpojumu sniedzējiem (
36
).
76.
Uzskatu, ka šajā ziņā nav nozīmes tam, vai preču vai pakalpojumu saņēmējs ir nodokļa maksātājs vai ne. It īpaši fakts, vai pakalpojumu sniedzējs veic saimniecisku darbību, nevar būt atkarīgs no tā, vai pakalpojumu saņēmējs tos izmanto savu ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām (
37
). Tāpat, kā Digipolis tiesību pārņēmēji uzsvēruši rakstveida apsvērumos un Komisija norādījusi tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai, saskaņā ar Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu tas, vai pakalpojums ir apliekams ar nodokli, ir atkarīgs tikai no tā, vai pakalpojuma sniedzējs ir nodokļa maksātājs.
77.
Rezumējot, lai atbildētu uz jautājumu, vai pakalpojums ietilpst Direktīvas 2006/112 piemērošanas jomā, nav nozīmes nedz pakalpojuma saņēmēja veikto darbību raksturam, nedz viņa kā nodokļa maksātāja vai personas, kas nav nodokļa maksātājs, statusam.
78.
Turpretim šie elementi ļauj noteikt šīs direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no PVN piemērojamību. Proti, šajā tiesību normā paredzēts atbrīvojums par labu “neatkarīgām personu grupām”, tostarp ar nosacījumu, ka šīs personas pašas veic no nodokļa atbrīvotu darbību vai tām nav nodokļa maksātāja statusa (
38
).
79.
Tiesvedībā pamatlietā Digipolis tiesību pārņēmēji pakārtoti atsaucās uz šo atbrīvojumu. Tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai tie norādīja, ka daži šīs apvienības biedri veic no nodokļa atbrīvotas darbības nevis saskaņā ar dažādiem Direktīvas 2006/112 132. pantā paredzētajiem gadījumiem, bet gan saskaņā ar šīs direktīvas 135. pantu. Man šķiet, ka šis apstāklis liedz piemērot minētās direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktu. Proti, tajā paredzētais atbrīvojums no nodokļa attiecas tikai uz pakalpojumiem, kas tieši veicina šajā pantā minēto darbību veikšanu sabiedrības interesēs (
39
).
80.
Pārējā daļā, ņemot vērā ierosināto Direktīvas 2006/112 9. panta interpretāciju, uzskatu, ka vairs nav atsevišķi jāizvērtē nodokļu neitralitātes princips.
VI. Secinājumi
81.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu hof van beroep te Antwerpen (Antverpenes apelācijas tiesa, Beļģija) atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, redakcijā, kas piemērojama strīdīgajam 2014.–2020. finanšu gadam, ar jaunākajiem grozījumiem, kas izdarīti ar Aktu par Horvātijas Republikas pievienošanās nosacījumiem un pielāgojumiem Līgumā par Eiropas Savienību, Līgumā par Eiropas Savienības darbību un Eiropas Atomenerģijas kopienas dibināšanas līgumā, 9. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
tam ir pretrunā tāda valsts tiesiskā regulējuma vai administratīvās prakses piemērošana, saskaņā ar kuru pakalpojumi, ko apvienība par atlīdzību sniedz saviem biedriem, tiek uzskatīti par iekšējiem darījumiem un tādējādi neietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā, lai gan šī apvienība, kas rīkojas patstāvīgi, jākvalificē kā nodokļa maksātājs šīs direktīvas 9. panta izpratnē un uz to neattiecas minētās direktīvas 11. vai 13. pants.
José Martín y Pérez de Nanclares
Sniegti atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2025. gada 22. oktobrī.
[Paraksti]
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	Padomes Direktīva (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), redakcijā, kas piemērojama strīdīgajam 2014.–2020. finanšu gadam, ar jaunākajiem grozījumiem, kas izdarīti ar Aktu par Horvātijas Republikas pievienošanās nosacījumiem un pielāgojumiem Līgumā par Eiropas Savienību, Līgumā par Eiropas Savienības darbību un Eiropas Atomenerģijas kopienas dibināšanas līgumā (OV 2012, L 112, 21. lpp.) (turpmāk tekstā – “Direktīva 2006/112”).
(
3
)	Spriedumi, 2024. gada 13. jūnijs, Adient (C‑533/22, EU:C:2024:501, 33. punkts), un 2022. gada 12. maijs, U. I. (Netiešs pārstāvis muitā) (C‑714/20, EU:C:2022:374, 33. punkts).
(
4
)	Spriedums, 2020. gada 5. marts, X (Atbrīvojums no PVN par konsultācijām pa telefonu) (C‑48/19, EU:C:2020:169, 35. punkts).
(
5
)	Skat. spriedumus, 1986. gada 20. marts, Tissier (35/85, EU:C:1986:143, 9. punkts), un 2024. gada 5. decembris, Modexel (C‑680/23, EU:C:2024:1000, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
6
)	Tiesai jau ir bijusi iespēja izvērtēt Beļģijas administratīvo iecietību lietā, kurā pasludināts 2022. gada 24. februāra spriedums Pharmacie populaire – La Sauvegarde un Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 un C‑53/21, EU:C:2022:127). Skat. arī Grabias, F., La tolérance administrative, Dalloz, Parīze, 2018, 22. un 26. lpp., kas administratīvo iecietību definē kā “prettiesisku administrācijas izvēli par labu subjekta prettiesiskai rīcībai”, kā “rezultātā netiek ievērota tiesību norma, kurai šis subjekts parasti ir pakļauts”.
(
7
)	Skat. Dekrēta par pašvaldību sadarbību 12. panta 1. un 2. punktu.
(
8
)	Attiecībā uz Tiesas kompetenci skat. spriedumu, 2016. gada 15. novembris, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, 40. punkts un tajā minētā judikatūra). Attiecībā uz iesniedzējtiesas kompetenci interpretēt valsts tiesības skat. spriedumu, 2021. gada 28. oktobris, X‑Beteiligungsgesellschaft (PVN – Turpmāki maksājumi) (C‑324/20, EU:C:2021:880, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
9
)	Turpretim, kā paskaidrots šo secinājumu 48. punktā, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai turpmāko biedru statuss var ietekmēt emanācijas teorijas saderību ar Savienības tiesībām, bet tas ir cits jautājums.
(
10
)	Jāuzsver, ka iesniedzējtiesa neizskata jautājumu par to, vai gadījumā, ja attiecīgie pakalpojumi ietilptu Direktīvas 2006/112 piemērošanas jomā, tiem varētu piemērot atbrīvojumu no PVN. Tomēr Digipolis tiesību pārņēmēji tiesvedībā šajā tiesā pakārtoti atsaucās uz atbrīvojumu no nodokļa saskaņā ar šīs direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktu (skat. šo secinājumu 79. punktu).
(
11
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2015. gada 18. jūnijs, Martin Meat (C‑586/13, EU:C:2015:405, 31. punkts), un rīkojumu, 2025. gada 12. februāris, Pegazus Busz (C‑262/24, nav publicēts, EU:C:2025:107, 22. punkts).
(
12
)	Skat. it īpaši spriedumu, 2020. gada 17. decembris, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 32. punkts). Sīkāk skat. šo secinājumu 56. punktu.
(
13
)	Skat. spriedumu, 2025. gada 3. aprīlis, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, 18. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
14
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
15
)	Pēc analoģijas skat. spriedumu, 2004. gada 21. oktobris, BBL (C‑8/03, EU:C:2004:650, 37. punkts un tajā minētā judikatūra), kas attiecas uz 4. pantu Padomes Sestajā direktīvā 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), kā arī spriedumu, 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28. punkts). Skatīt arī ģenerāladvokāta N. Jēskinena [N. Jääskinen] secinājumus lietā Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431, 34. punkts) un šajā lietā pasludinātā sprieduma analīzi – Grube, F., “EuGH: Wirtschaftlich tätige “kommunale Einrichtungen” mangels Selbständigkeit keine Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne – Gmina Wrocław”, Mehrwertsteuerrecht, 2015, Nr. 23, 926.–930. lpp. (929. un 930. lpp.).
(
16
)	Spriedums, 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 27. un 28. punkts).
(
17
)	Skat. ģenerāladvokāta G. Kosmas secinājumus lietā Heerma (C‑23/98, EU:C:1999:259, 18. un 19. punkts). Lietas pārskatam skat. Berlin, D., “Chronique de jurisprudence fiscale européenne”, Revue trimestrielle de droit européen, 2002, Nr. 4, 725.–788. lpp. (731.–734. lpp.). Jāatzīmē, ka Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punktā paredzēto kritēriju plaša interpretācija nenozīmē, ka 11. pants būtu jāinterpretē šauri (spriedums, 2022. gada 1. decembris, Finanzamt T (PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi), C‑269/20, EU:C:2022:944, 42. punkts).
(
18
)	Skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (PVN – Valdes loceklis) (C‑288/22, EU:C:2023:590, 29. punkts), un spriedumu, 2023. gada 21. decembris, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (PVN – Valdes loceklis) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, 50. punkts), kurā Tiesa precizējusi, ka Direktīvas 2006/112 10. pantā minētās pakļautības attiecības ir tikai kritērijs, kuram ir nozīme šīs direktīvas 9. panta 1. punkta piemērošanai. Tāpat jānorāda, ka Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2011, L 77, 1. lpp.), 5. pantā ir skaidri paredzēts gadījums, kad jāuzskata, ka subjekts, konkrēti, Eiropas Ekonomisko interešu grupa, ir nodokļa maksātājs, kas nošķirts no tās locekļiem.
(
19
)	Attiecībā uz Direktīvas 2006/112 11. pantu sīkāk skat. šo secinājumu 63. punktu.
(
20
)	Šī problemātika jānošķir no Direktīvas 2006/112 16. un 26. pantā reglamentētajiem jautājumiem saistībā ar preču lietošanu un izmantošanu, ko nodokļa maksātājs veic savām vajadzībām. Šajā nozīmē skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 32. punkts).
(
21
)	Skat. spriedumu, 2023. gada 21. decembris, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (PVN – Valdes loceklis) (C‑288/22, EU:C:2023:1024, 51. un 52. punkts), kā arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (PVN – Valdes loceklis) (C‑288/22, EU:C:2023:590, 26., 27. un 29. punkts). Attiecībā uz neapliekamiem iekšējiem darījumiem uzņēmuma ietvaros, it īpaši pastāvīgo veidojumu gadījumā, skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 35. punkts).
(
22
)	Skat. it īpaši spriedumu, 2020. gada 17. decembris, WEG Tevesstraße (C‑449/19, EU:C:2020:1038, 32. punkts). Par attiecībām starp juridisko personu un tās dalībniekiem skat. arī spriedumus, 2000. gada 27. janvāris, Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, 18. punkts), un 2016. gada 12. oktobris, Nigl u.c. (C‑340/15, EU:C:2016:764, 30.–34. punkts).
(
23
)	Jānorāda, ka līdzīgu risinājumu attiecībā uz atskaitīšanas tiesībām Tiesa ir radusi 2011. gada 15. decembra spriedumā Komisija/Francija (C‑624/10, nav publicēts, EU:C:2011:849, 45. un 48. punkts).
(
24
)	Spriedums, 2024. gada 11. jūlijs, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, 38.–41. un 47. punkts). Skat. arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 33. punkts): Direktīvas 2006/112 11. pants “ļauj dalībvalstīm noteiktos apstākļos divas (vai vairākas) personas kopā uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju, lai izvairītos no darījuma starp šīm personām iekšējās attiecībās. Tā mērķis ir nodrošināt zināmu “organizatorisko neitralitāti””. Pārskatam par Tiesas judikatūras attīstību skat. Korn, C., “UStG § 2 Unternehmer, Unternehmen. Unionsrechtliche Grundlage und Unterschiede zu § 2 Abs. 2 Nr. 2”, no: Bunjes (red.), Umsatzsteuergesetz, 24. izdevums, C. H. Beck, Minhene, 2025, 170.–177. punkts (170.–172. punkts).
(
25
)	Ja vien nekļūdos, šī tiesību norma, kuras īstenošana nav obligāta, Beļģijas tiesībās tika transponēta ar 2007. gada 9. marta Karaļa dekrētu Nr. 55 par nodokļa maksātāju, kas veido PVN vienību, aplikšanu ar nodokli; ar šo dekrētu īstenots Beļģijas PVN kodeksa 4. panta 2. punkts. Šajā ziņā skat. Hanssens, S., “Unité TVA”, no: Bourgeois (red.), TVA – questions choisies, Larcier, Brisele, 2021, 181.–202. lpp. (182. un 183. lpp.).
(
26
)	Spriedums, 2024. gada 11. jūlijs, Finanzamt T II (C‑184/23, EU:C:2024:599, 39. un 40. punkts).
(
27
)	Ģenerāladvokāts N. Jēskinens secinājumu lietā Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:431) 36. punktā uzsver, ka Direktīvas 2006/112 13. pants var tikt piemērots tikai tad, ja runa ir par nodokļa maksātāju šīs direktīvas 9. panta izpratnē, proti, personu, kas veic saimniecisku darbību “patstāvīgi” – tātad, pirms tiek izvērtēta minētā 13. panta piemērojamība, jāapstiprina saimnieciskās darbības patstāvīgums.
(
28
)	Spriedums, 2021. gada 25. februāris, Gmina Wrocław (Lietošanas tiesību pārveide) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 78. un 79. punkts). Jānorāda, ka Tiesa jau ir izvērtējusi tādas deleģētās apvienības kā Digipolis publisko raksturu un secinājusi, ka runa ir par publisko tiesību subjektu Direktīvas 2006/112 13. panta 1. punkta izpratnē (spriedums, 2023. gada 27. aprīlis, Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, 50. punkts).
(
29
)	Komisija uz šo aspektu uzstāja tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.
(
30
)	Telemātika ir telekomunikāciju un informātikas līdzekļu kombinēta izmantošana: Amory, B., Poullet, Y., “Le droit de la preuve face à l’informatique et à la télématique”, Revue internationale de droit comparé, 1985, Nr. 37‑2, 331.–352. lpp. (332. lpp.). Vispārējai tiesai iesniegtajos apsvērumos Digipolis tiesību pārņēmēji arī apgalvo, ka “telemātikas” jēdziens apzīmē telekomunikāciju un informātikas darbības.
(
31
)	Skat. spriedumu, 2023. gada 27. aprīlis, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, 55. punkts): “[..] šai darbībai PVN nav piemērojams tikai tad, ja Direktīvas 2006/112 I pielikumā minēto darbību, ko veic publisko tiesību subjekts, kurš rīkojas kā valsts pārvaldes iestāde, var uzskatīt par minimālu vai nu apmērā, vai laika ziņā un tāpēc ar tik nelielu ekonomisko ietekmi, ka konkurences izkropļojumi, kas no tās var rasties, ja tādi vispār ir, ir vismaz nenozīmīgi.”
(
32
)	Padomes Otrā direktīva 67/228/EEK (1967. gada 11. aprīlis) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – Struktūra un procedūras kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanai (OV 1967, 71, 1303. lpp.). Minētās direktīvas A pielikuma 2. punkta ceturtajā daļā bija paredzēts, ka “jēdziens [“patstāvīgi”] arī ļauj katrai dalībvalstij nevis par atsevišķiem nodokļa maksātājiem, bet gan par vienu nodokļa maksātāju uzskatīt personas, kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm. Dalībvalsts, kas iecer pieņemt šādu shēmu, rīko 16. pantā paredzēto apspriešanos”. Šī paša punkta piektajā daļā bija noteikts, ka “valstis, reģionālās un vietējās pārvaldes iestādes, kā arī citus publisko tiesību subjektus principā neuzskata par nodokļa maksātājiem attiecībā uz darbībām, ko tās veic kā valsts iestādes”.
(
33
)	Šajā ziņā skat. Hanssens, S., “Unité TVA”, no: Bourgeois (red.), TVA – questions choisies, Larcier, Brisele, 2021, 181.–202. lpp. (183. lpp.).
(
34
)	2007. gada 9. marta Karaļa dekrēts Nr. 55 par nodokļa maksātāju, kas veido PVN vienību, aplikšanu ar nodokli. Skat. arī šo secinājumu 64. punktu.
(
35
)	Skat. šo secinājumu 39. un 40. punktu.
(
36
)	Skat. spriedumus, 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28. punkts), un 2021. gada 15. aprīlis, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 47. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:222, 56. un 57. punkts). Skat. arī šo secinājumu 53. punktu.
(
37
)	Skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā Adient (C‑533/22, EU:C:2024:106, 31. punkts): “Ar nodokli apliekamam darījumam [Direktīvas 2006/112] 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunkta izpratnē vienmēr ir vajadzīgas divas personas, no kurām vismaz vienai, proti, preču piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam, ir jābūt nodokļa maksātājam.”
(
38
)	Spriedums, 2020. gada 2. jūlijs, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513, 38. punkts).
(
39
)	Spriedums, 2017. gada 21. septembris, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, 33.–37. punkts).