Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. NICHOLAS EMILIOU
presentadas el 4 de septiembre de 2025 (1)
Asunto C‑119/24 [Chefquet] (i)
DK,
JO
contra
État belge
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Cour d’appel de Liège (Tribunal de Apelación de Lieja, Bélgica)]
« Procedimiento prejudicial — Artículo 45 TFUE — Libre circulación de los trabajadores — Impuesto sobre la renta — Normativa nacional que sujeta a los contribuyentes no residentes a un recargo adicional nacional, establecido por analogía con los recargos adicionales municipales que gravan a los contribuyentes residentes »
I.      Introducción
1.        Albert Einstein acuñó la célebre frase «lo más difícil de entender en el mundo es el impuesto sobre la renta», (2) una observación tan a menudo citada como fácil es identificarse con ella, sobre todo en asuntos como el que nos ocupa, en el que el cálculo del impuesto adeudado varía no solo en función de los ingresos, sino también del código postal.
2.        Más concretamente, la presente petición de decisión prejudicial planteada por la Cour d’appel de Liège (Tribunal de Apelación de Lieja, Bélgica) versa sobre una normativa nacional que impone un recargo adicional nacional únicamente sobre el impuesto sobre la renta de los contribuyentes no residentes. No obstante, este recargo adicional se introdujo con el objetivo declarado de garantizar una carga fiscal proporcionalmente equitativa entre los residentes y los no residentes, reflejando los recargos adicionales municipales sobre el impuesto sobre la renta que las aglomeraciones urbanas y los municipios perciben de los contribuyentes residentes. Mientras que el recargo adicional nacional para los no residentes se define a un tipo fijo, los recargos adicionales municipales varían en función de la aglomeración urbana o del municipio. El órgano jurisdiccional remitente solicita orientación sobre si tal normativa es compatible con la libre circulación de los trabajadores, consagrada en el artículo 45 TFUE.
3.        Por consiguiente, el presente asunto brinda al Tribunal de Justicia la ocasión de aclarar y seguir examinando otra situación que se halla en la intersección entre la fiscalidad directa (ámbito en el que los Estados miembros conservan la competencia) y las disposiciones del TFUE en materia de libre circulación (que, en cualquier caso, deben ser respetadas por los Estados miembros cuando ejercen esa competencia). (3)
II.    Marco jurídico
4.        En virtud del code des impôts sur les revenus 1992 (Código del Impuesto sobre la Renta de 1992; en lo sucesivo, «CIR 92»), los residentes belgas están sujetos al impuesto sobre la renta con respecto a su renta mundial, mientras que los no residentes solo tributan por sus ingresos de origen belga. En ambos casos, los tipos impositivos aplicables son, en principio, los mismos, y se aplican a los respectivos rendimientos imponibles. (4)
5.        Con arreglo al artículo 465 del CIR 92, las aglomeraciones urbanas y los municipios pueden percibir un recargo adicional sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los residentes en su territorio (en lo sucesivo, «recargo adicional municipal»). Este recargo adicional se calcula, de acuerdo con el método establecido en el artículo 466 del CIR 92, como un porcentaje del impuesto sobre la renta devengado (antes de la aplicación de créditos fiscales, retenciones u otros ajustes). El tipo específico del recargo adicional —es decir, el porcentaje aplicado— lo determina de forma autónoma cada aglomeración urbana o municipio (5) y, por lo tanto, puede variar entre ellos.
6.        El artículo 245 del CIR 92, que es la disposición controvertida en el presente asunto, establece que el impuesto sobre la renta de los no residentes estará sujeto a un recargo adicional en beneficio del Estado (en lo sucesivo, «recargo adicional de los no residentes»), determinado a un tipo fijo, pero se calculará, al igual que los recargos adicionales municipales, de conformidad con el artículo 466 de dicho Código.
7.        Tanto el tenor preciso del artículo 245 del CIR 92 como el tipo aplicable del recargo adicional de los no residentes variaron durante el período pertinente para el litigio principal.
8.        Este artículo, en su versión aplicable a los ejercicios fiscales de 1992 a 2003, disponía que: «el [impuesto sobre la renta de los no residentes] se incrementará en un [6 % adicional] en beneficio del Estado, calculado según lo previsto en el artículo 466 [del CIR 92]».
9.        A partir del ejercicio fiscal 2005, este mismo artículo fue completado con un segundo párrafo, que establecía que, «mediante decreto adoptado por el Conseil des ministres [(Consejo de Ministros)], el Rey podrá aumentar el [recargo adicional de los no residentes] hasta un máximo del [7 %]». (6) Desde entonces, el tipo del recargo adicional de los no residentes se ha fijado en el 7 %. (7)
III. Litigio principal y cuestión prejudicial
10.      La presente petición de decisión prejudicial se ha planteado en el marco de un litigio entre, por una parte, DK y JO, un matrimonio (en lo sucesivo, conjuntamente, «demandantes») y, por otra, el État belge (Estado belga), en relación con las liquidaciones del impuesto sobre la renta de los demandantes correspondientes a varios ejercicios fiscales.
11.      Durante los ejercicios fiscales controvertidos (más concretamente, 1992 a 1998, 2001 a 2003 y 2007 a 2009), los demandantes residían en Francia. (8) DK trabajaba principalmente en Francia, aunque también ejercía una actividad docente a tiempo parcial en varias universidades de Bélgica. Su esposa, JO, trabajaba por cuenta ajena en Francia hasta el año 2000, fecha a partir de la cual ya no ejerció ninguna actividad profesional. Además, durante el mismo período, los demandantes poseían bienes inmuebles en Bélgica.
12.      Por lo que respecta a sus ingresos de origen belga —profesionales e inmobiliarios—, los demandantes tributaron en Bélgica como no residentes. De conformidad con el artículo 245 del CIR 92, las autoridades belgas aplicaron el recargo adicional de los no residentes al impuesto sobre la renta de los demandantes.
13.      Los demandantes impugnaron las liquidaciones del impuesto sobre la renta, incluida la aplicación del recargo adicional de los no residentes, correspondientes a los ejercicios fiscales pertinentes.Presentaron ante las autoridades administrativas competentes una serie de reclamaciones, todas las cuales fueron desestimadas por ser inadmisibles o infundadas. (9)
14.      A continuación, los demandantes incoaron un procedimiento ante el tribunal de première instance de Namur (Tribunal de Primera Instancia de Namur, Bélgica), interponiendo cuatro recursos distintos en los que impugnaban las liquidaciones del impuesto sobre la renta controvertidas (10) —incluida la aplicación del recargo adicional de los no residentes— sobre la base de distintos motivos. Mediante sentencia de 20 de enero de 2016, dicho órgano jurisdiccional acumuló los citados recursos y desestimó la mayoría de los motivos de los demandantes, bien por inadmisibles, bien por infundados. Por lo que respecta a los demás motivos, el órgano jurisdiccional reservó su decisión y planteó dos cuestiones prejudiciales a la Cour constitutionnelle (Tribunal Constitucional, Bélgica; en lo sucesivo, «Tribunal Constitucional belga»), relativas a la compatibilidad de determinadas disposiciones del CIR 92 con los artículos 10 y 11 de la Constitución belga (que consagran los principios de no discriminación y de igualdad de trato de los ciudadanos belgas).
15.      La primera de estas cuestiones prejudiciales, que se refería al artículo 245 del CIR 92, relativo al recargo adicional de los no residentes, es pertinente a efectos del objeto de la presente petición de decisión prejudicial. En particular, se preguntó al Tribunal Constitucional belga si dicha disposición crea una discriminación injustificada entre no residentes y residentes, en la medida en que impone a los no residentes un recargo adicional análogo a los recargos adicionales municipales que gravan a los residentes, aun cuando los primeros no se beneficien de las instalaciones e infraestructuras de un municipio belga de la misma manera que los segundos.
16.      Mediante sentencia de 6 de junio de 2019 (en lo sucesivo, «sentencia del Tribunal Constitucional»), (11) el Tribunal Constitucional belga respondió negativamente a la citada cuestión prejudicial, declarando que el artículo 245 del CIR 92 no infringe los artículos 10 y 11 de la Constitución belga. Dicho órgano jurisdiccional subrayó, en particular, el objetivo de esta disposición, que, como se precisa en los trabajos preparatorios pertinentes, es evitar cualquier discriminación entre residentes y no residentes. Además, señaló que, al igual que los residentes, los no residentes también se benefician, de manera general, de las instalaciones y los servicios públicos belgas, que les permiten percibir ingresos de origen belga (sobre los que se calcula el impuesto sobre la renta de los no residentes). Asimismo, el Tribunal Constitucional belga hizo hincapié en que el recargo adicional de los no residentes solo se aplica a los ingresos que los no residentes obtienen de fuentes belgas (y no a su renta mundial) y, por lo tanto, pretende garantizar que los no residentes solo contribuyan proporcionalmente a la financiación de las tareas de interés general.
17.      El 3 de febrero de 2020, los demandantes recurrieron la sentencia de primera instancia ante la Cour d’appel de Liège (Tribunal de Apelación de Lieja). En su recurso, los demandantes cuestionaron, entre otras cosas, la compatibilidad del artículo 245 del CIR 92 con la libre circulación de los trabajadores, consagrada en el artículo 45 TFUE, y solicitaron a dicho órgano jurisdiccional que planteara al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial al respecto.En estas circunstancias, la Cour d’appel de Liège (Tribunal de Apelación de Lieja) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«Se opone el artículo 45 TFUE a la aplicación del artículo 245 [del CIR 1992], en la medida en que dicho artículo somete al contribuyente no residente a una liquidación complementaria estatal de [entre el 6 y el 7 %] respecto de la que pagaría si fuera residente en el Reino [de Bélgica], liquidación establecida por analogía con el impuesto local establecido por las aglomeraciones urbanas y municipios belgas a cargo de los habitantes del Reino [de Bélgica] que tengan su residencia principal en esas aglomeraciones urbanas y municipios?»
18.      Han presentado observaciones escritas los demandantes, el Gobierno belga y la Comisión Europea. No se ha celebrado vista.
IV.    Apreciación
19.      Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita orientación sobre la compatibilidad del recargo adicional de los no residentes, previsto en el artículo 245 del CIR 92, con el artículo 45 TFUE, que consagra la libre circulación de los trabajadores, teniendo en cuenta que dicho recargo adicional solo se aplica a los no residentes y se percibe a nivel nacional a un tipo fijo, si bien se exige en lugar de los recargos adicionales municipales, que los municipios imponen a los residentes a tipos variables.
20.      Con el fin de delimitar el análisis de esta cuestión prejudicial, considero necesario, antes de nada, exponer brevemente las alegaciones formuladas en las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia (A). A continuación, pasaré a apreciar la cuestión prejudicial planteada, examinando si la normativa nacional controvertida da lugar a un trato discriminatorio injustificado (B).
A.      Observaciones formuladas ante el Tribunal de Justicia
21.      Los demandantes sostienen que el artículo 245 del CIR 92 es incompatible con el artículo 45 TFUE, ya que da lugar a una discriminación injustificada entre residentes y no residentes y, por lo tanto, constituye un obstáculo a la libre circulación de los trabajadores.
22.      En apoyo de esta posición, alegan que el recargo adicional de los no residentes difiere fundamentalmente del recargo adicional municipal. Mientras que son las autoridades municipales, fijando cada una de ellas un tipo distinto, quienes establecen y recaudan este último, que sirve para financiar los servicios públicos locales, es el Estado quien impone el primero, a un tipo fijo y en su propio beneficio. Sobre esta base, los demandantes aducen que el recargo adicional de los no residentes constituye una medida totalmente distinta del recargo adicional municipal y únicamente se les exige por su condición de no residentes. Por lo tanto, parecen sostener que, como contribuyentes, se encuentran en una situación comparable a la de los residentes y, sin embargo, reciben un trato diferente, al estar sujetos a un recargo adicional nacional de entre el 6 % y el 7 % de su impuesto sobre la renta, al que no estarían sujetos si fueran residentes en Bélgica.
23.      Sin embargo, de un modo algo ambiguo, reconocen posteriormente que el recargo adicional de los no residentes corresponde al recargo adicional municipal y, desde esta perspectiva, indican que reciben el mismo trato que los residentes, aunque no se encuentren en situaciones comparables, dado que, a diferencia de los residentes, no se benefician en la misma medida de los servicios prestados por las autoridades municipales (por ejemplo, el envío de sus hijos a una escuela municipal).
24.      Por último, los demandantes subrayan que también están sujetos a la fiscalidad local de su Estado de residencia (Francia), en particular, a la «taxe d’habitation» (impuesto por residencia). Alegan que el recargo adicional de los no residentes constituye esencialmente un segundo «impuesto por residencia», aunque no esté relacionado con ningún domicilio real, lo que los expone a una doble imposición. (12)
25.      El Gobierno belga, por su parte, sostiene que el artículo 45 TFUE no se opone a la imposición del recargo adicional de los no residentes. Haciéndose eco de la sentencia del Tribunal Constitucional, aduce que, en la medida en que los no residentes están sujetos al impuesto sobre la renta en Bélgica por sus ingresos de origen belga, se encuentran en una situación comparable a la de los residentes, ya que también se benefician de servicios públicos que crean un contexto que les permite obtener tales ingresos. A este respecto, dicho Gobierno considera que la cuestión de si estos servicios públicos se prestan a nivel regional o federal es irrelevante. Por consiguiente, el Gobierno belga sostiene que el recargo adicional de los no residentes es una medida equivalente a los recargos adicionales municipales y, por consiguiente, no discriminatoria. Por el contrario, esta medida pretende, como resulta de su objetivo legislativo, garantizar que los no residentes reciban un trato equitativo y, de hecho, no más favorable que los residentes, evitando así la discriminación inversa —un objetivo que los Estados miembros pueden perseguir legítimamente—.
26.      La Comisión aduce que el artículo 245 del CIR 92 no conduce a discriminación ni constituye un obstáculo a la libre circulación de los trabajadores. En su opinión, los residentes y los no residentes no se encuentran en una situación comparable, ya que los no residentes, al no tener una residencia local, no pueden estar sujetos a recargos adicionales municipales. Al mismo tiempo, también considera que el recargo adicional de los no residentes es una medida distinta del recargo adicional municipal, con un fundamento jurídico distinto y destinada a financiar servicios a un nivel diferente (a nivel nacional). Sin embargo, la Comisión subraya que ambos recargos adicionales comparten la misma lógica y tienen objetivos similares. Señala, además, que el tipo del recargo adicional de los no residentes parece aproximarse a la media de los tipos del recargo adicional municipal de los municipios belgas. La Comisión sugiere que la elección de ese tipo medio (si se confirma) no es discriminatoria, sino que está dentro de los límites aceptables de la discrecionalidad de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad directa. Por último, la Comisión destaca que el recargo adicional de los no residentes sirve para garantizar la igualdad de trato entre residentes y no residentes, en circunstancias en las que una imposición idéntica no es pragmáticamente viable.
B.      Apreciación de la cuestión prejudicial
27.      Quiero recordar que, mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 245 del CIR 92, que establece un recargo adicional nacional a un tipo fijo sobre el impuesto sobre la renta de los no residentes, por analogía con los recargos adicionales municipales de tipo variable que soportan los residentes en Bélgica, es compatible con la libre circulación de los trabajadores consagrada en el artículo 45 TFUE. (13) En esencia, el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide si el recargo adicional de los no residentes da lugar a una discriminación contraria al artículo 45 TFUE.
28.      A este respecto, procede comenzar recordando que el artículo 45 TFUE establece que la libre circulación de los trabajadores supone la abolición de toda discriminación por razón de la nacionalidad entre los trabajadores de los Estados miembros, en particular con respecto a la retribución. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, ello significa que el artículo 45 TFUE también se opone a las disposiciones nacionales discriminatorias en materia del impuesto sobre la renta, so pena de privar de efecto al principio de igualdad de trato en materia de retribución. (14)
29.      Además, el Tribunal de Justicia ha sostenido reiteradamente que el principio de igualdad de trato establecido en el artículo 45 TFUE prohíbe no solo las discriminaciones directas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación indirecta que, aplicando otros criterios de diferenciación, como la residencia, conduzca de hecho al mismo resultado. (15) Por consiguiente, de reiterada jurisprudencia se desprende que el artículo 45 TFUE se opone a las medidas que, pese a ser indistintamente aplicables en función de la nacionalidad, por su propia naturaleza pueden afectar más a los trabajadores migrantes que a los trabajadores nacionales e implican, por consiguiente, el riesgo de perjudicar, en particular, a los primeros. (16) Por último, también es jurisprudencia reiterada que solo puede existir discriminación cuando se tratan situaciones semejantes de modo diferente o cuando se tratan situaciones diferentes de modo semejante. (17)
30.      Habida cuenta de las anteriores consideraciones, para responder a la cuestión prejudicial del órgano jurisdiccional remitente relativa a la compatibilidad del artículo 245 del CIR 92 con el artículo 45 TFUE, lo que debe apreciarse es si dicha disposición nacional, pese a ser aplicable independientemente de la nacionalidad, da lugar a una discriminación entre los no residentes y los residentes en Bélgica.
31.      Procede, pues, examinar si, en las circunstancias del presente asunto, los residentes y los no residentes se encuentran en una situación comparable (1) y si reciben un trato diferente (2), contando para ello con una justificación adecuada (3).
1.      ¿Se encuentran los residentes y los no residentes en una situación comparable en las circunstancias del presente asunto?
32.      En materia de fiscalidad directa, el Tribunal de Justicia ha declarado, en asuntos relativos a la imposición de la renta de las personas físicas, que la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado determinado no son comparables por lo general. Esto se debe a que los rendimientos obtenidos en el territorio de un Estado miembro por un no residente solo constituyen, habitualmente, una parte de los ingresos globales de esa persona, que están centralizados en el lugar de su residencia. Además, dado que la capacidad contributiva individual de un no residente se determina por referencia al conjunto de sus ingresos y a su situación personal y familiar, dicha capacidad puede evaluarse más fácilmente en el lugar en que se sitúa el centro de sus intereses personales y patrimoniales, que suele coincidir con su residencia habitual. (18)
33.      No obstante, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia también se desprende que esta circunstancia no puede impedir que se constate que ambas categorías de contribuyentes se encuentran en una situación comparable cuando no existe ninguna diferencia objetiva entre ellas en lo que respecta a la finalidad y al contenido de las disposiciones nacionales controvertidas. (19)
34.      En el presente asunto, como ya se ha señalado anteriormente, los no residentes solo tributan en Bélgica por sus ingresos de origen belga, a diferencia de los residentes, que tributan por su renta mundial. No obstante, los recargos adicionales controvertidos no se determinan en función de la capacidad contributiva individual del sujeto pasivo y no están vinculados a su situación personal y familiar.
35.      Por el contrario, en cuanto al contenido de la medida controvertida, debe observarse que el recargo adicional de los no residentes, al igual que el recargo adicional municipal, constituye un mero aumento de la deuda tributaria en relación con el impuesto sobre la renta, lo que sirve, pues, para incrementar con carácter inmediato los ingresos fiscales que se destinarán a financiar servicios públicos. En efecto, ambos recargos pueden entenderse como un tipo incrementado del impuesto sobre la renta, (20) que se aplica a las bases imponibles respectivas de los residentes y de los no residentes.
36.      A este respecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que, por lo que respecta al tipo del impuesto sobre la renta que debe aplicarse a la base imponible respectiva de los contribuyentes, no existe ninguna diferencia objetiva entre la situación de los contribuyentes residentes y la de los no residentes y que, siendo iguales todas las demás circunstancias, debe considerarse que estas dos categorías se encuentran en una situación comparable a este respecto. (21)
37.      En efecto, esta conclusión se ve confirmada en las circunstancias del presente asunto: en la medida en que tanto los residentes como los no residentes generan rendimientos imponibles en Bélgica y, por lo tanto, pueden contribuir proporcionalmente a la financiación de los servicios públicos mediante el impuesto sobre la renta, no existe ninguna diferencia objetiva entre ellos que justifique gravar sus respectivos rendimientos imponibles en Bélgica a un tipo efectivo diferente —ya sea en lo que respecta al tipo impositivo «principal» (que también es idéntico para ambos grupos (22)) o al recargo adicional correspondiente—. En otras palabras, no existe ninguna distinción objetiva entre los dos grupos en cuanto a la carga fiscal que debe imponerse sobre la parte de sus rendimientos sujeta a tributación en Bélgica.
38.      Esta conclusión no queda desvirtuada por el hecho de que el recargo adicional de los no residentes se recaude y utilice a nivel nacional y el recargo adicional municipal, a nivel municipal.
39.      En primer lugar, esta distinción no hace sino reflejar la estructura descentralizada del sistema fiscal belga, en el que la competencia para recaudar y utilizar determinados impuestos se ha otorgado a las autoridades de ámbito local. (23) En cuanto al efecto, ello no se distingue significativamente de la situación en la que una autoridad impone a todos los contribuyentes un recargo adicional único y asigna posteriormente los ingresos a diversas tareas públicas, incluidas las emprendidas a nivel local.
40.      En segundo lugar, es preciso subrayar que el objetivo fundamental del impuesto sobre la renta y, por consiguiente, de un recargo adicional aplicado al mismo, independientemente del nivel al que se recaude, sigue siendo —al igual que el objetivo general de todos los impuestos— la financiación de los servicios públicos, cualquiera que sea el nivel al que se recaude. (24) Los demandantes, y quizá en cierta medida también la Comisión, parecen considerar que, debido a que el recargo adicional municipal sirve para financiar servicios ofrecidos a nivel municipal y a que los no residentes no se benefician de dichos servicios en la misma medida que los residentes, ambos grupos no se encuentran en una situación comparable que justifique la aplicación a los no residentes de un recargo del impuesto sobre la renta por analogía a los recargos adicionales municipales.
41.      Sin embargo, me parece que tal razonamiento confunde impuestos con tasas (o cánones) por la prestación de servicios específicos. (25) A diferencia de tales tasas, los impuestos no están destinados a un servicio específico, su importe no pretende reflejar el coste real del beneficio del que disfruta el interesado y no se pagan como contrapartida de un servicio particular prestado. (26) Por lo tanto, la obligación de un contribuyente de contribuir a la financiación de los servicios públicos no depende del uso que este haga de un servicio público determinado. Por consiguiente, el argumento que vincula el recargo adicional municipal a servicios específicos que ofrecen los municipios y conduce a la conclusión de que los residentes y los no residentes no se encuentran en una situación comparable porque estos últimos no se benefician de esos servicios concretos está, en mi opinión, fuera de lugar.
42.      En conclusión, considero que, por lo que respecta a una normativa fiscal como la controvertida en el litigio principal, que aumenta esencialmente la deuda tributaria en relación con el impuesto sobre la renta, la situación de los no residentes (en la medida en que están sujetos al impuesto sobre la renta en Bélgica) debe considerarse comparable a la de los contribuyentes residentes.
2.      ¿Existe una diferencia de trato?
43.      Habida cuenta de las anteriores consideraciones, lo que debe determinarse a continuación es si los contribuyentes residentes y los no residentes reciben un trato similar o diferente. En mi opinión, procede examinar dos aspectos a este respecto: en primer término, la imposición del recargo adicional de los no residentes per se (a), en lugar del recargo adicional municipal, y, en segundo término, el tipo de dicho recargo adicional (b).
a)      Imposición del recargo adicional per se
44.      De sus trabajos preparatorios (27) se desprende que el artículo 245 del CIR 92 introdujo un recargo adicional sobre el impuesto sobre la renta de los no residentes en lugar del recargo adicional sobre el impuesto sobre la renta de los residentes, recaudado por los municipios en virtud del artículo 465 del mismo Código.
45.      Si bien estos recargos adicionales difieren en su base jurídica y en el nivel de gobierno en el que se recaudan y utilizan, ambos se calculan con arreglo al artículo 466 del CIR 92, empleando el mismo método y aplicándose sobre la misma base (a saber, sobre el impuesto sobre la renta devengado). Además, por las razones ya expuestas en los puntos 35 a 41 de las presentes conclusiones, su función y su finalidad son las mismas: aumentar la carga fiscal de los contribuyentes, incrementando así los fondos públicos destinados al interés colectivo. Por consiguiente, aunque los marcos normativos que regulan los dos recargos adicionales no son idénticos, los propios recargos adicionales son, en esencia, equivalentes (extremo que los propios demandantes parecen reconocer). (28) De ello se deduce que, con respecto a la imposición de un recargo adicional per se, no existe diferencia de trato entre residentes y no residentes.
46.      Esta conclusión no queda desvirtuada por la alegación de los demandantes de que estaban expuestos a una doble imposición por el hecho de que, en su opinión, estaban sujetos a impuestos municipales en Bélgica y también en Francia, donde pagaban el impuesto por residencia. A este respecto, ha de señalarse que el impuesto por residencia, tal como era aplicable en el momento de los hechos, era un impuesto que gravaba a las personas físicas que disponían o disfrutaban con carácter privativo de una vivienda en Francia y se calculaba sobre la base del valor arrendaticio del bien inmueble. Como tal, difiere fundamentalmente por su naturaleza y por su objeto del impuesto sobre la renta. Por esta razón, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el impuesto por residencia no puede considerarse equivalente al impuesto sobre la renta (29) ni, añadiría, tampoco a un recargo adicional sobre el impuesto sobre la renta, como también se desprende de la sentencia del Tribunal Constitucional. Por consiguiente, no puede considerarse que los demandantes hayan sido objeto de doble imposición a este respecto. He de añadir, asimismo, ex abundanti cautela, que incluso si se aceptara que se produce una forma de doble imposición (quod non), según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a falta de armonización a escala de la Unión, las desventajas —como la doble imposición— derivadas del ejercicio paralelo de la potestad tributaria por diferentes Estados miembros, en la medida en que dicho ejercicio no sea discriminatorio, no constituyen restricciones a la libre circulación. (30)
47.      Habida cuenta de las consideraciones expuestas, considero que el hecho de gravar a los no residentes con un recargo adicional sobre el impuesto sobre la renta que refleja el recargo adicional municipal que grava a los residentes no constituye, por sí mismo, una diferencia de trato entre estos dos grupos y, por lo tanto, no es incompatible con el artículo 45 TFUE.
48.      A mi modo de ver, el análisis podría terminar en este punto si los tipos del recargo adicional de los no residentes y del recargo adicional municipal fueran los mismos. (31) Sin embargo, como se ha indicado anteriormente, los tipos aplicables difieren, lo que plantea la cuestión de si la diferencia de tipo real del recargo adicional da lugar a un trato discriminatorio. Por lo tanto, a continuación, examinaré este aspecto.
b)      Tipo del recargo adicional
49.      En virtud del artículo 245 del CIR 92, el recargo adicional de los no residentes se determina a un tipo fijo, y su importe, como se ha señalado anteriormente, osciló entre el 6 % y el 7 % durante los ejercicios fiscales en cuestión. La resolución de remisión menciona que los recargos adicionales municipales son fijados por los municipios, lo que implica que sus tipos varían en función del municipio, pero no especifica los tipos reales de dichos recargos adicionales durante los ejercicios fiscales controvertidos en el litigio principal.
50.      No obstante, la Comisión hizo referencia a información accesible al público, (32) según la cual los tipos de los recargos adicionales municipales oscilaron, durante el período de referencia, entre el 0 % en algunos municipios y el 9,5 % en otros. Sobre la base de los mismos datos, el tipo medio del recargo adicional municipal entre municipios varió, durante los años en cuestión, entre aproximadamente el 6,8 % y el 7,4 %. Estas cifras muestran que el tipo de entre el 6 % y el 7 % aplicado al recargo adicional de los no residentes durante el mismo período correspondía, o era ligeramente inferior, al tipo medio del recargo adicional municipal para cada uno de los años en cuestión. Lo anterior queda, por supuesto, sujeto a la verificación del órgano jurisdiccional remitente. El análisis que se expone a continuación parte de la premisa de que puede considerarse fiable, entre otras cosas porque también se ha mencionado en varias ocasiones en los autos. (33)
51.      Habida cuenta de lo anterior, lo que hay que evaluar es si la aplicación de un tipo fijo a los no residentes, que, en la práctica —y se entiende que también por diseño (34)—, corresponde a la media (ligeramente inferior) de los tipos variables del recargo adicional municipal, puede seguir considerándose un trato equivalente al que reciben los residentes.
52.      En las circunstancias del presente asunto, por lo que se refiere al tipo del recargo adicional aplicable durante los ejercicios fiscales en cuestión, está claro que solo puede considerarse que los no residentes recibieron un trato totalmente equivalente con relación a los residentes de los municipios que percibían un recargo adicional municipal al mismo tipo que el recargo adicional de los no residentes. En todos los demás casos, los no residentes estaban sujetos a un recargo adicional inferior o superior al de los residentes, en función del tipo específico aplicado por cada municipio. Por lo tanto, en esos casos, los no residentes recibían un trato más favorable que los residentes de determinados municipios y menos favorable que los residentes de otros municipios.
53.      Debo señalar que, en la práctica, el uso de un tipo para el recargo adicional de los no residentes correspondiente a un tipo ligeramente inferior al tipo medio del recargo adicional municipal significaba que los no residentes estuvieron sujetos, durante los ejercicios fiscales en cuestión, a un recargo adicional —y, por lo tanto, a una deuda tributaria en relación con el impuesto sobre la renta— igual o inferior al soportado por la mayoría de los contribuyentes residentes en Bélgica. (35) En consecuencia, los no residentes recibieron en la mayoría de los casos un trato más favorable o al menos igual que el que recibieron los residentes. Sin embargo, esto no altera el hecho de que el tipo del recargo adicional de los no residentes era superior al tipo del recargo adicional aplicado a los residentes en determinados municipios. Por lo tanto, en comparación con estos residentes, los no residentes recibían un trato menos favorable, puesto que estaban sujetos a un tipo del impuesto sobre la renta efectivamente más elevado. Por otra parte, procede señalar que, con independencia de los tipos específicos aplicables, que están sujetos a la verificación del órgano jurisdiccional remitente, la imposición de un tipo fijo del recargo adicional a los no residentes, en comparación con los recargos adicionales municipales, cuyos tipos eran variables, por regla general, deja margen para que exista una diferencia de trato entre los no residentes y al menos determinados residentes.
54.      A este respecto, procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, aun suponiendo que una medida favorezca en la mayoría de los casos a los contribuyentes no residentes, no es menos cierto que, cuando dicha medida resulta perjudicial para tales no residentes, da lugar a una desigualdad de trato con respecto a los contribuyentes residentes. Asimismo, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el hecho de que, en una situación, la normativa nacional resulte desfavorable para los no residentes no puede compensarse por el hecho de que, en otras circunstancias, dicha normativa no afecte a los no residentes frente a los residentes. (36) Por último, el Tribunal de Justicia también ha declarado que una normativa nacional que permite variaciones regionales en el tratamiento fiscal es incompatible con las disposiciones del TFUE relativas a la libre circulación cuando da lugar a que los no residentes reciban un trato menos favorable que los residentes de determinadas regiones (aunque los residentes de otras regiones tampoco se beneficien de un trato favorable). (37)
55.      El artículo 245 del CIR 92 implica, por consiguiente, una desigualdad de trato fiscal en la medida en que permite, sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo, gravar con un tipo impositivo más elevado los rendimientos imponibles de los no residentes y, por lo tanto, trasladar una carga fiscal proporcionalmente más elevada a los no residentes que la que soportan los residentes —o, al menos, algunos de ellos—. (38) Tal diferencia de trato —que puede redundar en perjuicio principalmente de los nacionales de otros Estados miembros, ya que los no residentes son, en la mayoría de los casos, nacionales extranjeros— constituye una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad. (39)
56.      Por consiguiente, no puedo suscribir la sugerencia de la Comisión de que la aplicación de un tipo «medio» no constituye una discriminación. En particular, la Comisión parece sostener que las «legislaciones aproximadas» no son discriminatorias en sí mismas, basándose en la sentencia Sopora, (40) en la que el Tribunal de Justicia declaró que una normativa con límites aproximados no era, en principio, contraria al artículo 45 TFUE.
57.      La sentencia Sopora se refería a una ventaja tributaria en virtud de la cual las indemnizaciones concedidas a los «trabajadores impatriados» por los gastos ocasionados por trabajar fuera de su país de origen podían quedar exentas de gravamen. En dicho asunto, la normativa nacional había establecido lo que era esencialmente una presunción de derecho a esa ventaja, que se basaba en umbrales necesariamente aproximados (relativos a la distancia entre el lugar de origen y los Países Bajos y el importe de los gastos). No obstante, incluso los trabajadores que no alcanzaban esos umbrales podían obtener la misma ventaja, aportando la prueba de los gastos efectivamente realizados. Por lo tanto, la motivación de dicha sentencia no es extrapolable al presente asunto, en el que la aplicación de un tipo medio «aproximado» no es en modo alguno una presunción iuris tantum, sino que conduce a una diferencia de trato concreta e inevitable.
58.      Así las cosas, solo queda por apreciar si esta diferencia de trato puede estar justificada, de modo que, no obstante, pueda ser compatible con el artículo 45 TFUE.
c)      Paralelismo con la jurisprudencia del Tribunal de la AELC
59.      Antes de pasar a esta apreciación, procede señalar que la anterior postura coincide con el razonamiento seguido por el Tribunal de la Asociación Europea de Libre Comercio (en lo sucesivo, «AELC») en un asunto muy parecido al que nos ocupa. (41) En particular, en el asunto E-11/22, dicho órgano jurisdiccional se enfrentó a la cuestión de la compatibilidad con la libre circulación de los trabajadores de una normativa de Liechtenstein que sometía a los no residentes a un recargo adicional nacional a un tipo fijo sobre sus rendimientos profesionales, en lugar de los recargos adicionales municipales que los municipios percibían de los residentes a tipos variables. El Tribunal de la AELC sostuvo que, por lo que respectaba a las normas que regulaban el impuesto sobre la renta (y los recargos adicionales correspondientes), los residentes y los no residentes se encontraban en una situación comparable, independientemente de que dicho impuesto se recaudase a nivel municipal o nacional. (42) A continuación, constató la existencia de una diferencia de trato entre esas situaciones comparables, que consistía en el tipo desfavorable del recargo adicional aplicado a los no residentes (y no en la existencia del recargo adicional como tal). (43) En dicho asunto, el tipo del recargo adicional aplicado a los no residentes superaba incluso el recargo adicional municipal más elevado efectivamente percibido de los residentes, lo que llevó al Tribunal de la AELC a concluir que existía manifiestamente una discriminación indirecta.
60.      Por consiguiente, el presente asunto solo difiere de aquel en el hecho de que el tipo aplicado a los no residentes no es completamente desfavorable en relación con el de todos los residentes, sino que corresponde más bien —sin perjuicio de que el órgano jurisdiccional remitente compruebe este extremo— al tipo medio de los recargos adicionales municipales que soportan los residentes. En mi opinión, este aspecto podría resultar pertinente para determinar si la medida controvertida puede estar justificada.
3.      ¿Está justificada la discriminación?
61.      Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una medida, en el presente asunto el artículo 245 del CIR 92, que da lugar a una discriminación indirecta puede, no obstante, estar justificada si persigue un objetivo legítimo y es proporcionada a este. (44)
62.      Por lo que respecta al objetivo perseguido, como alega el Gobierno belga, el artículo 245 del CIR 92 pretende evitar la discriminación inversa, es decir, que los contribuyentes residentes se vean perjudicados en relación con los no residentes. Aunque el Derecho de la Unión no prohíbe la discriminación inversa, la prevención de tal discriminación puede considerarse, en mi opinión, un objetivo legítimo que los Estados miembros pueden optar por perseguir y que puede servir, en principio, para justificar una medida que restrinja la libre circulación de los trabajadores. (45)
63.      En lo que atañe a la proporcionalidad de la medida controvertida a la luz de un objetivo legítimo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que debe examinarse si la medida i) es adecuada para alcanzar dicho objetivo; ii) no va más allá de lo necesario a tal efecto, y iii) es proporcionada stricto sensu, estableciendo un justo equilibrio entre los intereses en juego. (46)
64.      Si bien el Tribunal de Justicia puede proporcionar orientaciones para ayudar al órgano jurisdiccional nacional, corresponde en última instancia a este determinar si una medida nacional respeta el principio de proporcionalidad, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal y todos los elementos pertinentes de hecho y de Derecho nacionales. (47) En el presente asunto, a falta de información exhaustiva y verificada sobre el contexto nacional pertinente (incluidos, en particular, los tipos del recargo adicional municipal aplicables) y de una explicación del Gobierno belga sobre la elección de la medida controvertida, debo limitarme a formular algunas consideraciones generales sobre cada uno de los tres elementos de la proporcionalidad.
65.      A este respecto, procede comenzar recordando que la apreciación de la proporcionalidad del artículo 245 del CIR 92 no se refiere al recargo adicional de los no residentes per se (que, como ya se ha explicado, no implica en sí mismo una desigualdad de trato), sino únicamente a la aplicación de un tipo fijo para dicho recargo adicional (que parece corresponder a la media de los tipos del recargo adicional municipal), lo que da lugar a una diferencia de trato entre los no residentes y los residentes (o, al menos, algunos de ellos).
66.      En lo tocante, en primer lugar, al elemento de adecuación, como se ha señalado anteriormente, aplicar un tipo fijo al recargo adicional de los no residentes puede dar lugar, en algunos casos, a que los residentes reciban un trato menos favorable que los no residentes cuando los tipos del recargo adicional municipal aplicables a los primeros superen el tipo fijo que grava a los segundos. Por consiguiente, el tipo de recargo adicional de los no residentes no permite alcanzar plenamente el objetivo de evitar la discriminación inversa. No obstante, la aplicación de un tipo que corresponde aproximadamente a los tipos medios del recargo adicional municipal puede constituir un medio razonable y viable para evitar la infraimposición sistemática de los no residentes en comparación con los residentes. Desde este punto de vista, cabe considerar que la medida sigue siendo adecuada, en general, para alcanzar el objetivo declarado.
67.      Pasando al elemento de necesidad, procede examinar si existen medidas menos restrictivas que puedan alcanzar el objetivo perseguido con la misma eficacia. A mi modo de ver, podrían contemplarse varias alternativas de esta índole; por ejemplo, aplicar un tipo del recargo adicional uniforme a todos los contribuyentes o decidir el tipo del recargo adicional en función del tipo aplicado en el municipio en el que se hayan generado los rendimientos. Estas dos opciones aseguran la igualdad de trato entre residentes y no residentes, garantizado así al mismo tiempo la observancia del artículo 45 TFUE e impidiendo la discriminación inversa. No obstante, sigue sin estar claro si los retos y complejidades que estas opciones podrían presentar en términos de coordinación y aplicación (48) las hacen de hecho extremadamente complejas e inviables, teniendo en cuenta que existen más de 580 municipios en Bélgica. (49)
68.      En cambio, no puede negarse que la aplicación de un tipo fijo, en la medida en que corresponda efectivamente a la media de los tipos de los recargos adicionales municipales aplicables, constituye un enfoque mucho más sencillo, y como ha sugerido la Comisión, pragmáticamente viable. (50) A este respecto, procede recordar que, si bien es cierto que las consideraciones de carácter administrativo no pueden justificar una excepción al Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia también ha admitido que no se puede negar a los Estados miembros la posibilidad de lograr objetivos legítimos mediante la introducción de normas que las autoridades competentes puedan aplicar y controlar sin dificultad. (51) En este sentido, la aplicación de un tipo medio fijo podría considerarse necesaria desde un punto de vista realista.
69.      Aunque guardo ciertas reservas en cuanto a la existencia de alternativas menos restrictivas, si se admitiese que, en las circunstancias del presente asunto, la aplicación de un tipo medio fijo es no solo globalmente adecuada, sino también necesaria desde un punto de vista realista, entonces el análisis debe pasar a centrarse en la proporcionalidad stricto sensu.
Esto implica sopesar las ventajas de aplicar dicho tipo, en el marco del objetivo perseguido, y las desventajas que ello comporta para los no residentes a la luz de sus derechos en materia de libre circulación. A este respecto, considero que la cuestión esencial consiste en saber si la diferencia de trato que resulta del uso del tipo fijo medio —y, en particular, la carga adicional que recae sobre los no residentes en comparación con determinados residentes—, es efectivamente marginal, al tiempo que sirve para garantizar el objetivo legítimo de evitar la discriminación inversa de la manera más factible posible en un contexto fiscal complejo. A luz de estas consideraciones y sobre la base de la información disponible, considero que la elección de un tipo medio fijo constituye un compromiso equilibrado entre los intereses en juego.
70.      Por consiguiente, en mi opinión, siempre que la carga adicional que pese sobre los no residentes permanezca estrictamente limitada y que no sea factible recurrir a otra opción igualmente eficaz y menos restrictiva, la aplicación del tipo medio fijo al recargo adicional de los no residentes podría considerarse proporcionado. Esta conclusión se entiende, por supuesto, sin perjuicio de otras consideraciones —o incluso de justificaciones adicionales— que el órgano jurisdiccional remitente pueda tener en cuenta en su apreciación concreta de la proporcionalidad del artículo 245 del CIR 92.
V.      Conclusión
71.      Habida cuenta del conjunto de consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente en el sentido de que el artículo 45 TFUE no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que grava a los no residentes con un recargo adicional sobre el impuesto sobre la renta en lugar de los recargos adicionales municipales que soportan los residentes, siempre que, en cada región, los tipos aplicables a ese recargo adicional no superen los tipos aplicados a los residentes sin una justificación objetiva y con observancia del principio de proporcionalidad.
1      Lengua original: inglés.
i      La denominación del presente asunto es ficticia. No se corresponde con el nombre de ninguna parte en el procedimiento.
2      Mattersdorf, L., «Einstein on Taxes» (carta al editor del asesor fiscal de Einstein), Time Magazine, 22 de febrero de 1963.
3      Sentencia de 22 de marzo de 2007, Talotta (C‑383/05, EU:C:2007:181), apartado 16 y jurisprudencia citada.
4      Véanse, en particular, los artículos 5, 130, 228 y 243 del CIR 92.
5      En aras de la brevedad, el término «municipio» se utilizará en las presentes conclusiones para referirse tanto a las aglomeraciones urbanas como a los municipios.
6      De conformidad con el artículo 398 de la Loi-programme du 24 décembre 2002 (Ley-Programa de 24 de diciembre de 2002) (Moniteur belge de 31 de diciembre de 2002, p. 58686).
7      Con arreglo al artículo 80 del arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 (Real Decreto de 27 de agosto de 1993, de Desarrollo del [CIR 1992]) (Moniteur belge de 13 de septiembre de 1993, p. 20096), en su versión modificada por el arrêté royal du 4 décembre 2003 (Real Decreto de 4 de diciembre de 2003) (Moniteur belge de 17 de diciembre de 2003, p. 59397).
8      La resolución de remisión no especifica la nacionalidad de los demandantes, pero se entiende que son nacionales de la Unión. De los autos también puede deducirse, aunque con ciertas reservas, que son de nacionalidad belga.
9      Salvo algunas reclamaciones relativas a los ejercicios fiscales 1993 y 2008 que fueron parcialmente estimadas por motivos no pertinentes a efectos de la presente petición de decisión prejudicial.
10      Según la resolución de remisión, las liquidaciones tributarias impugnadas afectan únicamente a DK por los ejercicios fiscales 1993 a 1998 y a ambos demandantes en relación con los ejercicios restantes.
11      Arrêt Nº 92/2019 de la Cour constitutionnelle du 6 juin 2019 (sentencia n.o 92/2019 del Tribunal Constitucional belga, de 6 de junio de 2019).
12      En aras de la exhaustividad, debo señalar que los demandantes también han sugerido en sus observaciones escritas que la resolución de remisión no cumple los requisitos relativos al contenido de las peticiones de decisión prejudicial previstos en el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia y en las Recomendaciones a los órganos jurisdiccionales nacionales, relativas al planteamiento de cuestiones prejudiciales (DO 2019, C 380, p. 1). Los demandantes no alegan por este motivo la inadmisibilidad de la petición de decisión prejudicial —que, cabe recordar, ellos mismos solicitaron—, sino que parecen señalar este extremo simplemente para explicar por qué consideraron necesario aclarar los antecedentes de hecho y de Derecho. A este respecto, basta, en mi opinión, con señalar que la resolución de remisión ha presentado suficientemente los antecedentes de hecho pertinentes, así como el texto de las disposiciones nacionales pertinentes, a fin de permitir al Tribunal de Justicia comprender y proporcionar una respuesta útil a la cuestión prejudicial planteada, de conformidad con el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento, de modo que, a mi juicio, no existe ningún problema de inadmisibilidad de la resolución de remisión.
13      Debo señalar que ni el órgano jurisdiccional remitente ni el Gobierno belga o la Comisión cuestionan la aplicabilidad del artículo 45 TFUE en el presente asunto. En efecto, partiendo de la presunción de que los demandantes son de nacionalidad belga (véase la nota 8 anterior) y residen en Francia, de ello se deduce que, en principio, pueden invocar las disposiciones del TFUE relativas a la libre circulación.
No obstante, en aras de la precisión, he de indicar lo siguiente: DK trabajó, durante los ejercicios fiscales controvertidos, paralelamente en Francia y en Bélgica, aunque residía en Francia, por lo que está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 45 TFUE (y ello con independencia de su nacionalidad) (véanse, por ejemplo, las sentencias de 27 de junio de 1996, Asscher, C‑107/94, en lo sucesivo, «sentencia Asscher», EU:C:1996:251, apartado 33, y de 12 de diciembre de 2002, de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, apartados 76 a 79 y jurisprudencia citada).
Por otra parte, según la resolución de remisión, JO solo trabajó hasta el año 2000, por lo que, en principio, no puede invocar la libre circulación de los trabajadores después de esa fecha. En cualquier caso, puesto que solo ha trabajado en Francia, se entiende que no tiene ingresos profesionales imponibles en Bélgica, sino que solo tributa en este país por sus rendimientos inmobiliarios. Ello significaría que la libertad pertinente en su caso sería la de circulación de capitales, con arreglo al artículo 63 TFUE. No obstante, puede considerarse que el presente análisis relativo al trato discriminatorio entre residentes y no residentes desde la óptica de la libre circulación de los trabajadores también seguiría siendo pertinente, mutatis mutandis, en el marco de la libre circulación de capitales (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de octubre de 2007, Hollmann, C‑443/06, en lo sucesivo, «sentencia Hollmann», EU:C:2007:600).
14      Sentencia de 24 de febrero de 2015, Sopora (C‑512/13, en lo sucesivo, «sentencia Sopora», EU:C:2015:108), apartado 22 y jurisprudencia citada.
15      Véanse las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C‑279/93, en lo sucesivo, «sentencia Schumacker», EU:C:1995:31), apartado 26, y de 15 de junio de 2023, Ministero dell'Istruzione, dell'Università e della Ricerca (Listas especiales) (C‑132/22, EU:C:2023:489), apartado 28 y jurisprudencia citada.
16      Sentencia de 22 de junio de 2017, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488), apartado 39 y jurisprudencia citada.
17      Véanse la sentencia Schumacker, apartado 30, y la sentencia de 28 de junio de 2012, Erny (C‑172/11, en lo sucesivo, «sentencia Erny», EU:C:2012:399), apartado 40 y jurisprudencia citada.
18      Véanse la sentencia Asscher, apartado 41, y la sentencia de 12 de junio de 2003, Gerritse (C‑234/01, en lo sucesivo, «sentencia Gerritse», EU:C:2003:340), apartado 43.
19      Véanse, por ejemplo, las sentencias de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C‑311/97, en lo sucesivo, «sentencia RBS», EU:C:1999:216), apartado 29; de 10 de mayo de 2012, Comisión/Estonia (C‑39/10, EU:C:2012:282), apartado 51, y de 9 de febrero de 2017, X (C‑283/15, EU:C:2017:102), apartados 30 a 32 y jurisprudencia citada.
20      Técnicamente, el recargo adicional no modifica el tipo impositivo nominal propiamente dicho. Por el contrario, se calcula como un porcentaje del impuesto devengado (tras aplicar el tipo correspondiente) y se añade a dicho impuesto. Sin embargo, su efecto equivale funcionalmente a un tipo impositivo global más elevado.
21      Véanse, por ejemplo, las sentencias Asscher, apartado 48; RBS, apartado 30; Gerritse, apartado 53; Hollmann, apartado 53, y de 6 de octubre de 2009, Comisión/España (C‑562/07, en lo sucesivo, «sentencia C‑562/07», EU:C:2009:614), apartados 48 y ss. y jurisprudencia citada.
22      Véase el punto 4 anterior.
23      A este respecto, véase, por ejemplo, Traversa, E., «Is there still room left in EU law for tax autonomy of Member States’ regional and local authorities?», EC Tax Review, vol. 20, 1ª ed., 2011, pp. 4 a 15, que también sostiene que la atribución, respecto de un mismo impuesto, de la facultad de regular la responsabilidad de residentes y no residentes a autoridades diferentes causaría casi inevitablemente violaciones de la libertad de circulación a falta de una coordinación estricta; véase también Bourgeois, M., «Le cadre institutionnel de l’impôt des non-résidents après la sixième réforme de l’État: observations préalables à l’étude de Hannelore Niesten», Revue de Fiscalité Régionale et Locale, n.o 1, 2018, pp. 21 a 26.
24      Véanse, por ejemplo, Barassi, M., «The notion of tax and the different types of taxes – comparative approach», y Bourgeois, M., «Constitutional framework of the different types of income», en Peeters, B., The Concept of Tax, EATLP, 2005, pp. 59 a 73 y 99 a 183.
25      A este respecto, véanse, por ejemplo, de Jonckheere, M., Schep, A., y Monsma, A., «Open versus closed competence to tax: A comparative legal study of municipal taxes in Belgium and the Netherlands», Intertax, vol. 47, 5ª ed., 2019, pp. 468 a 489, y Spitzer, H. D., «Taxes vs. fees: A curious confusion’, Gonzaga Law Review, vol. 38, 2ª ed., 2002 a 2003, pp. 335 a 365.
26      Más bien, en palabras del magistrado Oliver Wendell Holmes Jr., «los impuestos son el precio que pagamos por una sociedad civilizada».
27      Doc. parl., Chambre, 1977-1978, n.° 113/1, p. 1 y Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2124/001 y DOC 50-2125/001, p. 194, citados en la sentencia del Tribunal Constitucional.
28      Véase el punto 23 de las presentes conclusiones.
29      Véase la sentencia de 21 de mayo de 2015, Pazdziej (C‑349/14, EU:C:2015:338), apartados 21 a 24.
30      Sentencia de 26 de mayo de 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356), apartado 47 y jurisprudencia citada.
31      Es preciso señalar que el análisis de la sentencia del Tribunal Constitucional se limitó precisamente a la cuestión de la existencia del propio recargo adicional, sin entrar en detalle por lo que respecta a los diferentes tipos.
32      Véase el resumen del tipo del recargo municipal, por municipio y por ejercicio fiscal, proporcionado por el Service Public Fédéral Finances (Servicio Público Federal de Finanzas, Bélgica), disponible en: https://finances.belgium.be/sites/default/files/Statistieken_SD/open-data/Taux_IPP_Com.xlsx.
33      Véase, por ejemplo, el punto A.2.1 de la sentencia del Tribunal Constitucional, que expone la posición de los demandantes ante el tribunal de première instance de Namur (Tribunal de Primera Instancia de Namur).
34      Véanse los trabajos preparatorios, citados en la sentencia del Tribunal Constitucional (Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2124/001 y DOC 50-2125/001, p. 194), según los cuales la posibilidad de fijar el tipo del recargo adicional de los no residentes mediante Real Decreto se introdujo (a partir del ejercicio fiscal 2005) para permitir una mayor adecuación a la realidad de los tipos del recargo adicional municipal, a menudo más elevados.
35      Ello es tanto más cierto cuanto que, como se ha indicado en el punto 50 de las presentes conclusiones, los tipos medios antes mencionados reflejan la media de los tipos de los recargos municipales adicionales (en particular, la media entre los municipios) y no una media ponderada que tenga en cuenta la población de los municipios. Por consiguiente, parece que un pequeño número de municipios con recargos de tipo cero, pero con poca población, han reducido considerablemente estos tipos medios.
36      Sentencia de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402), apartado 38.
37      Sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (C‑127/12, EU:C:2014:2130), apartado 66.
38      Véanse, en el mismo sentido, las sentencias Asscher, apartado 49; RBS, apartado 30; Hollmann, apartado 54, y C‑562/07, apartado 43.
39      Sentencia de 16 de mayo de 2024, Hocinx (C‑27/23, EU:C:2024:404), apartado 35.
40      Citado en la nota 14 anterior.
41      Sentencia del Tribunal de la AELC, de 4 de julio de 2023, en el asunto E-11/22, RS/Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.
42      Procede señalar que el Tribunal de la AELC declaró, en primer lugar, que la situación de los residentes era comparable a la de los no residentes que percibían la práctica totalidad de sus rendimientos en Liechtenstein, como era el caso del demandante en cuestión. Sin embargo, dicho Tribunal subrayó posteriormente, remitiéndose a la sentencia Asscher, que, en lo que respecta a la determinación del tipo impositivo aplicable, la condición de residente o no residente es, en cualquier caso, irrelevante.
43      Ha de señalarse que Liechtenstein modificó la normativa impugnada (modificación que ya se había iniciado a raíz de una sentencia anterior de su Tribunal Constitucional), manteniendo el recargo adicional para los no residentes, pero disponiendo que el tipo del recargo adicional debía fijarse anualmente en la Ley de Finanzas. Como señaló el Tribunal de la AELC, esto permite al Parlamento de Liechtenstein fijar el recargo adicional por referencia al recargo adicional municipal de menor importe aplicable en ese momento.
44      Sentencia Erny, apartado 41 y jurisprudencia citada; véase también la sentencia de 10 de julio de 2025, Städteregion Aachen (C‑257/24, EU:C:2025:567), apartado 46.
45      Véase la sentencia de 30 de noviembre de 2023, Ministero dell'Istruzione e INPS (C‑270/22, EU:C:2023:933), apartado 73.
46      Sentencia de 5 de diciembre de 2023, Nordic Info (C‑128/22, EU:C:2023:951), apartado 77 y jurisprudencia citada.
47      Sentencia de 13 de febrero de 2025, Lexitor (C‑472/23, EU:C:2025:89), apartado 50.
48      Véase CFE ECJ Task Force, «Opinion Statement ECJ-TF 4/2023 on the Decision of the EFTA Court of 4 July 2023 in Case E-11/22, RS»; véase, asimismo, Traversa, E., nota 23 anterior, op. cit., p. 14.
49      Véase https://circabc.europa.eu/webdav/CircaBC/ESTAT/regportraits/Information/be.htm.
50      Sin embargo, me gustaría añadir que recurrir a una media ponderada que tenga en cuenta la población de los municipios (véase la nota 35 anterior) permitiría probablemente tener un criterio de referencia más representativo. Con todo, a falta de datos pertinentes, resulta difícil saber si esto daría lugar a un resultado materialmente diferente o si, en realidad, se trata ya del método empleado.
51      Véase la sentencia Sopora, apartado 33 y jurisprudencia citada.