62014CC0332
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
PAOLO MENGOZZI
25 päivänä marraskuuta 2015 (
1
)
Asia C‑332/14
Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR
vastaan
Finanzamt Krefeld
(Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (ylimmän asteen verotuomioistuin, Saksa))
”Ennakkoratkaisupyyntö — Verotus — Arvonlisävero — Oikeus vähentää ostoihin sisältyvä vero — Tavarat ja palvelut, joita käytetään samalla sekä verollisiin että verottomiin liiketoimiin — Kiinteistön vuokraaminen liike- ja asuinkäyttöön — Vähennyksen suhdeluvun laskeminen kaupallisiin vuokralaisiin kohdennetun liikevaihdon perusteella — Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään suhdeluvun laskemisesta näihin vuokralaisiin kohdennetun kiinteistöpinta-alan mukaan — Taannehtiva vaikutus — Oikeusvarmuus — Luottamuksensuoja”
I Johdanto
1.
Käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, (
2
) sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (
3
) (jäljempänä kuudes direktiivi), 17, 19 ja 20 artiklan tulkintaa sekä oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteita.
2.
Pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR ja Finanzamt Krefeld (Krefeldin verotoimisto) ja joka koskee laskentasääntöä, jota on käytettävä määritettäessä arvonlisäveron vähennysoikeutta vuoden 2004 osalta, sekä tämän veron vähentämistä koskevaa oikaisua sekakäytössä olevan kiinteistön, toisin sanoen sellaisen kiinteistön, jota käytetään sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, rakentamisen ja ylläpidon yhteydessä.
3.
Käsiteltävän asian tarkoituksena on erityisesti saada unionin tuomioistuimelta selvennystä tuomion BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) soveltamisalaan sekä jäsenvaltioiden mahdollisuuteen vaatia lainsäädäntömuutoksen seurauksena arvonlisäveron alkuperäisen vähennyksen oikaisua kyseisen muutoksen voimaantuloa edeltäneiden vuosien osalta, mukaan lukien kiinteistön niiltä osilta, joiden käyttö ei eroa alun perin suunnitellusta.
4.
Totean jo tässä vaiheessa, että ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin voidaan tuomion BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) perusteella antaa mielestäni suhteellisen yksinkertainen vastaus, jonka mukaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäinen alakohta ja 19 artiklan 1 kohta ovat esteenä sille, että jäsenvaltio asettaa kaikkien sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen osalta systemaattisesti ja erottelematta etusijalle ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuden laskentamenetelmän, joka on jokin muu kuin edellä mainituissa artikloissa säädetty liikevaihtoon perustuva jakoperuste.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
5.
Kuudennen direktiivin 17 artiklassa, jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, säädetään seuraavaa:
”1.   Vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy.
2.   Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka [hän] on velvollinen maksamaan,
a)
arvonlisäver[on], joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut tai toimittaa hänelle;
– –
5.   Sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, joita verovelvollinen käyttää sekä 2 ja 3 kohdan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.
Tämä suhdeluku on laskettava 19 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin:
– –
c)
oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella;
– –”
6.
Kuudennen direktiivin 19 artiklan, jonka otsikko on ”Vähennyksen suhdeluvun laskeminen”, 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Edellä 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu vähennyksen suhdeluku muodostuu murtoluvusta, jonka:
—
osoittaja on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu 17 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaisesti arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista,
—
nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. – –
– –”
7.
Kuudennen direktiivin 20 artiklan, jonka otsikko on ”Vähennysten oikaiseminen”, 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1.
Alun perin tehty vähennys on oikaistava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, erityisesti:
a)
jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu;
b)
jos vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa erissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, etenkin jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu; – –
2.
Investointitavaroiden osalta oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi. Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen.
Jäsenvaltiot voivat edellisestä alakohdasta poiketen oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta, joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.
Kiinteistöinvestointien osalta oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.”
B Saksan oikeus
8.
Arvonlisäveroasioissa sovellettavan Saksan lainsäädännön asianomaiset säännökset sisältyvät vuoden 1999 liikevaihtoverolakiin (Umsatzsteuergesetz 1999; BGBl. 1999 I, s. 1270; jäljempänä UStG).
9.
UStG:n 4 §:ssä, jonka otsikko on ”Tavaroiden luovutuksia ja palveluiden suorituksia koskevat vapautukset”, säädetään seuraavaa:
”Seuraavat 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut liiketoimet on vapautettu liikevaihtoverosta:
– –
12.
a)
kiinteän omaisuuden vuokraaminen, – –”
10.
UStG:n 15 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   Elinkeinonharjoittaja voi vähentää seuraavat ostoihin sisältyvät verot:
1.
Toisen elinkeinonharjoittajan tämän mainitun elinkeinonharjoittajan yritykselle toteuttamista tavaroiden luovutuksista ja palveluiden suorituksista lain mukaan kannettava vero.
– –
(2)   Ostoihin sisältyvän veron vähennysoikeus ei koske veroa, jota maksetaan tavaroiden luovutuksista, maahantuonnista ja yhteisöhankinnoista sekä palveluiden suorituksista, joita elinkeinonharjoittaja käyttää seuraaviin liiketoimiin:
1.
verottomat liiketoimet;
– –
(4)   Jos elinkeinonharjoittaja käyttää liiketoimintansa tarkoituksiin sille luovutettua, maahantuotua tai yhteisön sisäisesti hankittua tavaraa tai palvelua vain osittain sellaisten liiketoimien suorittamiseen, jotka eivät oikeuta ostoihin sisältyvän veron vähennykseen, sitä osaa ostohintaan sisältyvästä verosta ei voida vähentää, joka taloudellisesti liittyy niihin liiketoimiin, jotka eivät oikeuta vähennykseen. Elinkeinonharjoittaja voi esittää asianmukaisena arviona nämä vähennyskelvottomat veron osat.”
11.
Vero-oikeudellisten säännösten muuttamisesta vuonna 2003 annetulla 1.1.2004 voimaan tulleella lailla (Steueränderungsgesetz 2003; BGBl. 2003 I, s. 2645) tähän säännökseen lisättiin kolmas virke, joka kuuluu seuraavasti:
”Ostoihin sisältyvän veron vähennyskelvoton osa voidaan määrittää veron vähennykseen oikeuttamattomien ja siihen oikeuttavien liiketoimien suhteen perusteella ainoastaan silloin, kun mikään muu taloudellinen kohdentaminen ei ole mahdollinen.”
12.
Lainsäätäjän perustelut tämän lisäyksen tekemiseen esitetään seuraavassa siten kuin ne ilmenevät edellä mainitussa laissa:
”Tällä säännöksellä pyritään ostoihin sisältyvien verojen asianmukaiseen jakautumiseen tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten yhteydessä. Tällä uudella järjestelmällä rajoitetaan liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen käyttöä ainoana jakoperusteena. Tämän jakoperusteen käyttö on luvallista ainoastaan silloin, kun mikään muu taloudellinen kohdentaminen ei ole mahdollista. Muutos on välttämätön, koska Bundesfinanzhof [(ylimmän asteen verotuomioistuin)] on todennut 17.8.2001 antamassaan tuomiossa – –, että ostoihin sisältyvien verojen jakaminen myynnin liikevaihtojen välisen suhteen perusteella olisi hyväksyttävä UStG:n 15 §:n 4 momentissa tarkoitettuna asianmukaisena arviona. Liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen soveltaminen yleisenä jakoperusteena kuitenkin johtaisi varsinkin sekakäytössä olevien kiinteistöjen rakentamisen osalta epätarkkoihin jakoihin; – – Kuudennessa direktiivissä ei kuitenkaan säädetä, että liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen soveltaminen yleisenä jakoperusteena olisi pakollista. Tällainen ’suhdelukuun’ perustuva järjestelmä – – ei ole jäsenvaltioille pakollinen, koska ne voivat 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan nojalla vahvistaa tästä järjestelmästä poikkeavia jakoperusteita. Kiinteistöjen hankinnan osalta ostoihin sisältyvän veron jakaminen tuottoarvon ja vaihdanta-arvon välisen suhteen perusteella on niin ikään edelleen mahdollista. – –”
13.
UStG:n 15 a §:n, jonka otsikko on ”Ostoihin sisältyvän veron oikaiseminen”, 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”(1)   Jos alun perin tehtyjen vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa olosuhteissa tapahtuu muutoksia viiden vuoden kuluessa taloushyödykkeen ensimmäisen käytön jälkeen, kunkin muutoksia vastaavan kalenterivuoden osalta on tehtävä tasoitus oikaisemalla vähennystä hankinta- tai rakennuskustannuksia rasittaneiden verojen osalta. Jos kyse on kiinteistöistä, niihin olennaisesti liittyvät osat mukaan lukien, oikeuksista, joihin sovelletaan kiinteistöjä koskevia siviilioikeudellisia säännöksiä, sekä rakennuksista, jotka sijaitsevat muulla kuin itse omistetulla maalla, viiden vuoden pituisen kauden sijasta sovelletaan kymmenen vuoden pituista kautta.”
(2)   Edellä 1 momentissa tarkoitettu oikaisu on tehtävä lähtökohtaisesti niin, että sen ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetuissa tilanteissa oikaistaan viidesosaa ja toisessa virkkeessä tarkoitetuissa tilanteissa kymmenesosaa taloushyödykkeeseen liittyvästä verosta kutakin kalenterivuotta kohden. Lyhyempi käyttöaika on otettava vastaavasti huomioon. Käyttöaikaa ei lyhennetä sillä perusteella, että kyseinen taloushyödyke on sisällytetty toiseen taloushyödykkeeseen – –.”
III Pääasia, ennakkoratkaisukysymykset ja menettely unionin tuomioistuimessa
14.
Vuosina 1999–2004 kiinteistöyhtiö Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR purki omistamallaan tontilla sijainneen vanhan rakennuksen ja rakensi sille uuden asuin- ja liikerakennuksen. Rakennus valmistui vuonna 2004, ja se käsittää kuusi asuin- ja liikehuoneistoa sekä kymmenen pysäköintihallipaikkaa. Osa asuin- ja liikerakennuksesta ja autopaikoista vuokrattiin jo lokakuussa 2002.
15.
Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR laski verovuosien 1999–2003 osalta oikeutensa vähentää purku- ja rakennustöistä maksetun arvonlisäveron soveltamalla jakoperustetta, joka lasketaan seuraavien liikevaihtojen välisen suhteen perusteella: liikevaihto, jonka odotetaan syntyvän liikehuoneistojen (arvonlisäverollisesta) vuokraamisesta, ja liikevaihto, joka syntyy muista (arvonlisäverosta vapautetuista) vuokraustoimista (jäljempänä liikevaihtoon perustuva jakoperuste). Tämän jakoperusteen perusteella vähennyskelpoisen arvonlisäveron osuudeksi saatiin 78,15 prosenttia. Krefeldin verotoimisto hyväksyi tämän jakoperusteen kahden sellaisen muutoksenhaun yhteydessä, joissa oli kyse verovuosia 2001 ja 2002 koskevan vähennyskelpoisen arvonlisäveron määrästä.
16.
Kiinteistön tietyt osat, jotka oli alun perin tarkoitettu arvonlisäverolliseen käyttöön, vuokrattiin vuonna 2004 arvonlisäverottomasti. Oikaistakseen ostoihin liittyvät vähennykset Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR laski verovuotta 2004 koskevassa veroilmoituksessaan tasausmaksun, jonka se oli vahvistanut liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen mukaisesti. Mainitulle yhtiölle palautettavan arvonlisäveron määrä oli yhteensä noin 3500 euroa.
17.
Krefeldin verotoimisto hylkäsi tämän laskentatavan sillä perusteella, että UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen voimaantulon jälkeen liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen käyttö oli sallittua ainoastaan silloin, jos mikään muu sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen kohdentamismenetelmä ei ole mahdollinen. Koska kiinteistön purkamiseksi tai rakentamiseksi käytettyjen tavaroiden ja palvelujen kohdentuminen on mahdollista määrittää tarkemmin liiketilojen pinta-alan (neliömetriä) ja asuintilojen pinta-alan välisen suhteen perusteella (jäljempänä pinta-alaan perustuva jakoperuste), Krefeldin verotoimisto katsoi, että Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR:n olisi pitänyt käyttää tätä jakoperustetta. Näin ollen Krefeldin verotoimisto jakoi vuosilta 1999–2004 maksetut rakennuskustannusten arvonlisäverot eri liike- ja asuintilojen välillä sekä määritti pinta-alaan perustuvan jakoperusteen perusteella kullekin huoneistolle korjauksen määrän, myös niille, joiden tosiasiallinen käyttö ei poikennut alun perin suunnitellusta. Krefeldin verotoimisto vahvisti vähennysprosentiksi 38,74 %, joka vastaa rakennuksen kokonaispinta-alaa, jonka vuokraaminen on verollista, sekä vahvisti Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR:lle palautettavan arvonlisäveron määräksi 950 euroa vuoden 2004 osalta.
18.
Finanzgericht Düsseldorf (verotuomioistuin, Düsseldorf) kumosi osittain kyseisen veronoikaisupäätöksen sillä perusteella, että pinta-alaan perustuvaa jakoperustetta oli mahdollista soveltaa ainoastaan kyseessä olevaa kiinteistöä koskevista vuodesta 2004 alkaen kertyneistä ylläpitokustannuksista maksettavan arvonlisäveron osalta. Finanzgericht Düsseldorf vahvisti siten Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR:lle palautettavan arvonlisäveron määräksi hieman yli 1700 euroa vuoden 2004 osalta.
19.
Molemmat osapuolet tekivät tästä päätöksestä Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin (ylimmän asteen verotuomioistuin).
20.
Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan oikeusriidassa nousee esiin ennen kaikkea kysymyksiä, jotka liittyvät unionin tuomioistuimen tuomiossaan BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) tekemään tulkintaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdasta.
21.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin muistuttaa ensinnäkin, että tuomion Armbrecht (C-291/92, EU:C:1995:304) 21 kohdassa on todettu, että ”[myyntihinnan] jako liiketoimintaan käytettyyn osaan ja verovelvollisen yksityiskäytössä olevaan osaan on tehtävä hankintavuoden mukaisen liiketoiminnallisen käytön ja yksityisen käytön suhteen perusteella eikä fyysisen jaon perusteella”.
22.
Bundesfinanzhof (ylimmän asteen verotuomioistuin) totesi tästä ratkaisusta tekemiensä päätelmien perusteella 17.8.2001 antamassaan tuomiossa, että ”jos – – hankitaan tai rakennetaan kiinteistö – –, joka on tarkoitettu niin sanottuun sekakäyttöön, ostoihin sisältyvien verojen kohdentaminen ei ole sallittua ’investointeihin perustuvan jakoperusteen’ – – eikä tilaa koskevan (’maantieteellisen’) liittymätekijän perusteella; tällöin on päinvastoin käytettävä perusteena sitä, miten koko rakennuksen käyttö sekä verottomiin että verollisiin liiketoimiin jakautuu ’prosentuaalisesti’ – –”.
23.
Saksan veroviranomainen muutti edellä mainitun tuomion johdosta osittain aiempaa käytäntöään ja teki eron sen mukaan, liittyykö kyseessä oleva liikevaihtovero kiinteistön hankinta- tai rakennuskustannuksiin vai sen käyttö-, ylläpito- tai huoltokustannuksiin. Ensimmäisessä tapauksessa vähennys lasketaan sen mukaan, mikä osuus kiinteistöstä käytetään verollisiin liiketoimiin. Jälkimmäisessä tapauksessa vähennys lasketaan edelleen kiinteistön sen osan mukaan, jolle liikevaihtovero on laskettu, ja jakoperustetta käytetään ainoastaan määrittämään vähennysoikeuden laajuus sellaisen liikevaihtoveron osalta, joka on maksettu tavaroista tai palveluista, joita ei ole voitu liittää kiinteistön tiettyyn osaan tai jotka liittyvät kiinteistön yhteisiin osiin.
24.
Tämä on se yhteys, jossa ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pohtii, eikö tuomiossa BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) ole nyt vuorostaan asetettu kyseenalaiseksi nykyinen verotuskäytäntö.
25.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin panee merkille yhtäältä, että unionin tuomioistuin on katsonut mainitussa tuomiossa, että jakoperustetta ja siten sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen kohdentamismenetelmää, joka eroaa kuudennessa direktiivissä säädetystä liikevaihtoon perustuvasta menetelmästä, voidaan käyttää ainoastaan silloin, jos kyseistä menetelmää ei sovelleta kaikkiin sekakäyttöä koskeviin tapauksiin ja jos vähennysoikeus voidaan sen avulla määrittää tarkemmin. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan unionin tuomioistuin on todennut, että UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmas virke ei ole kuudennen direktiivin mukainen siltä osin kuin sillä säädetään sekakäytössä olevia hyödykkeitä koskevasta vähennysten laskentajärjestelmästä, joka eroaa yleisesti liikevaihtoon perustuvasta jakoperusteesta. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa kuitenkin edellytyksestä, jonka mukaan valitulla menetelmällä on taattava vähennyksen aiempaa tarkempi jako, että tämä edellytys täytetään käsiteltävässä asiassa, koska pinta-alaan perustuvan jakoperusteen soveltamisella saadaan yleisesti ottaen aikaan tarkempi tulos kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella. Tästä seuraa mainitun tuomioistuimen mielestä, että Saksan veroviranomaisten ja tuomioistuinten ennen tuomion Armbrecht (C-291/92, EU:C:1995:304) julistamista käyttämä menetelmä, jolla selvitetään, mille rakennuksen osalle arvonlisävero on laskettu, ja jossa jakoperustetta käytetään ainoastaan niiden jäljelle jääneiden määrien osalta, jotka liittyvät rakennuksen niihin osiin, jotka tosiasiallisesti ovat sekakäytössä, olisi asetettava etusijalle, koska sillä saadaan aikaan tarkempia tuloksia kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella.
26.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa toisaalta, että unionin tuomioistuin on täsmentänyt tuomiossaan BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 19 kohta), että jäsenvaltiot voivat käyttää sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen kohdentamismenetelmää, joka on jokin muu kuin kuudennessa direktiivissä säädetty, ainoastaan ”sekakäytössä olevan rakennuksen rakentamisen kaltaisen tietyn liiketoimen osalta”. Näin ollen tämä tuomioistuin, joka on sitä mieltä, että samaa menetelmää eli pinta-alaan perustuvaa menetelmää olisi sovellettava sekä kiinteistön rakentamiseen tai hankintaan liittyviin arvonlisäveromääriin että kiinteistön käyttö-, ylläpito- tai huoltokustannuksiin liittyviin veroihin, pohtii, onko säännösten tämäntapainen yhdenmukaistaminen mainitun tuomion mukaista.
27.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa toiseksi, että vaikka unionin tuomioistuin on jo voinut aiemmin todeta, että lainsäädäntömuutos voi synnyttää velvollisuuden oikaista tiettyjä arvonlisäverovähennyksiä, se on tähän mennessä ottanut kantaa yksinomaan sellaisiin lainsäädäntömuutoksiin, jotka vaikuttavat itse vähennysoikeuden olemassaoloon. Näin ollen on epävarmuutta siitä, oikeuttaako kuudennen direktiivin 20 artikla jäsenvaltion vaatimaan verovelvolliselta arvonlisäveron oikaisua sen perusteella, että tämä sama valtio on muuttanut sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen kohdentamismenetelmää, myös silloin, kun verovelvollinen on jatkanut rakennuksen osien käyttämistä verollisiin liiketoimiin alkuperäisen aikomuksensa mukaisesti eikä ole tehnyt virhettä alkuperäisten vähennysten laskemisessa eikä myöskään saanut perusteetonta etua alun perin tehdyistä vähennyksistä.
28.
Kolmanneksi ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pohtii, eivätkö oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteet ole pääasian kaltaisissa olosuhteissa esteenä oikaisun tekemiselle. Tämä tuomioistuin näet huomauttaa ensinnäkin, että UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmas virke ei kenties ole riittävän tarkka, koska se poikkeaa kaikkien sekakäyttöä koskevien tapauksien osalta kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohtaan sisältyvästä yleisestä säännöstä. Toiseksi se huomauttaa, että toimivaltaiset hallinto- ja oikeusviranomaiset olivat hyväksyneet Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR:n käyttämän sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen kohdentamismenetelmän tiettyjen vuosien osalta. Kolmanneksi ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tarkentaa, ettei kansallisessa lainsäädännössä ole nimenomaista säännöstä, jossa otettaisiin huomioon, että UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen voimaantulo saattaa merkitä arvonlisäveron oikaisuja, ja ettei siinä säädetä siirtymäjärjestelystä. Sama tuomioistuin korostaa vielä, ettei sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen kohdentamismenetelmän muuttaminen ole pakollista, koska liikevaihtoon perustuva jakoperuste tunnustetaan edelleen UStG:n 15 §:n 4 momentissa tarkoitetuksi asianmukaiseksi arvioksi, vaikka sitä onkin 1.1.2004 lukien sovellettu toissijaisesti.
29.
Bundesfinanzhof (ylimmän asteen verotuomioistuin) päätti näin ollen lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Euroopan unionin tuomioistuin on todennut, että [kuudennen direktiivin] 17 artiklan 5 kohdan kolmas alakohta antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden siihen, että tiettyyn liiketoimeen, kuten sekakäytössä olevan rakennuksen rakentamiseen, liittyviin ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen suhdeluvun laskemisessa ne asettavat etusijalle jakoperusteen, joka on jokin muu kuin tämän direktiivin 19 artiklan 1 kohtaan sisältyvä liikevaihtoon perustuva jakoperuste, edellyttäen, että valitulla menetelmällä taataan mainitun vähennyksen suhdeluvun tarkempi määrittäminen (tuomio BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689).
a)
Onko sekakäytössä olevan rakennuksen hankkimisen tai rakentamisen yhteydessä hankitut suoritteet, joiden veron peruste kuuluu hankinta- tai rakennuskustannuksiin, kohdennettava ostoihin sisältyvien vähennyskelpoisten verojen tarkemmassa määrittämisessä ensisijaisesti rakennuksen käyttöä koskeviin (verollisiin tai verottomiin) liiketoimiin, ja onko ainoastaan ne ostoihin sisältyvät verot, joita ei ole kohdennettu tällä tavoin, jaettava pinta-alaan tai liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen perusteella?
b)
Pätevätkö Euroopan unionin tuomioistuimen tuomiossaan BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) vahvistamat periaatteet sekä edelliseen kysymykseen annettu vastaus myös ostoihin sisältyviin veroihin, jotka koskevat sekakäytössä olevan rakennuksen käyttöön, ylläpitoon tai huoltoon liittyviä suoritteita?
2)
Onko [kuudennen direktiivin] 20 artiklaa tulkittava siten, että tämän säännöksen mukaista alun perin tehdyn vähennyksen oikaisua sovelletaan myös tilanteeseen, jossa verovelvollinen on jakanut sekakäytössä olevan rakennuksen rakentamiseen liittyvät ostoihin sisältyvät verot tämän direktiivin 19 artiklan 1 kohtaan sisältyvän ja kansallisessa oikeudessa sallitun liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen mukaan ja jossa jäsenvaltio asettaa jälkikäteen oikaisukauden kuluessa etusijalle jonkin toisen jakoperusteen?
3)
Jos edelliseen kysymykseen vastataan myöntävästi, ovatko oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteet esteenä [kuudennen direktiivin] 20 artiklan soveltamiselle, jos jäsenvaltio ei edellä kuvatun kaltaisia tapauksia varten nimenomaisesti määrää ostoihin sisältyvän veron oikaisusta eikä säädä siirtymäjärjestelystä ja jos Bundesfinanzhof [(ylimmän asteen verotuomioistuin)] oli aiemmin pitänyt yleisesti ottaen asianmukaisena sitä, että verovelvollinen on jakanut ostoihin sisältyvän veron liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen perusteella?”
30.
Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Euroopan komissio ovat jättäneet kirjallisia huomioita näistä kysymyksistä. Asianosaisia on myös kuultu 9.7.2015 pidetyssä istunnossa.
IV Asian tarkastelu
A Alustavia huomioita
31.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä täsmennyksiä tuomioon BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) arvonlisäveron vähennyksen laskentamenetelmien osalta, kun on kyse yhtäältä niin sanotussa sekakäytössä olevan kiinteistön, toisin sanoen sellaisen kiinteistön hankinta- ja rakennuskustannuksista, johon kohdistuu sekä vähennykseen oikeuttavia liiketoimia (kiinteistön tietyille osille tehdyt liikehuoneiston vuokrasopimukset) että vähennykseen oikeuttamattomia liiketoimia (asumista koskevat vuokrasopimukset) (ensimmäisen kysymyksen a kohta), ja toisaalta tämän kiinteistön käyttö- ja ylläpitokustannuksista (ensimmäisen kysymyksen b kohta). Tämä kysymys koskee ensisijaisesti kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan tulkintaa.
32.
Toisella ja kolmannella kysymyksellään, joita on mielestäni tarkasteltava yhdessä, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pohtii niitä rajoja, joita joko kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohta tai oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteet asettavat jäsenvaltion oikeudelle vaatia arvonlisäveron vähennyksen laskentamenetelmiä koskevan lainsäädäntömuutoksen vuoksi verovelvollista oikaisemaan aiemmin ennen lainsäädäntömuutoksen voimaantuloa tehtyjä arvonlisäverovähennyksiä.
33.
Vaikka näissä kysymyksissä keskitytään ennen kaikkea sekakäytössä olevan kiinteistön verokohteluun, josta on kyse pääasiassa, on kuitenkin aiheellista huomauttaa, kuten ennakkoratkaisupyynnön perusteluista ja asianosaisten huomautuksista ilmenee, että käsiteltävä asia nostaa esiin pohdintoja siitä näkökulmasta, onko kansallinen sääntö, kuten UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmas virke, joka lisättiin 1.1.2004, yhteensopiva kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan tai oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden kanssa.
34.
Nämä pohdinnat ovat pieniä vivahde-eroja lukuun ottamatta samat kuin ne, jotka nousivat esille tuomiossa BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689), johon liittyvä ennakkoratkaisupyyntö oli niin ikään peräisin Bundesfinanzhofilta (ylimmän asteen verotuomioistuin) samankaltaisessa tilanteessa. Tämän asian, joka käytännössä koski sekakäytössä olevan kiinteistön rakennuskustannuksiin liittyvän arvonlisäveron vähennyksen laskentamenetelmiä, taustalla oli näet niin ikään lainsäädäntömuutos, joka tehtiin UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannella virkkeellä kaikkien sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen arvonlisäveron vähennyksen laskentamenetelmiin ja joka jättää liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen ”taka-alalle korostetun toissijaisena sääntönä tai vaihtoehtona”, (
4
) kun taas kuudennen direktiivin säännösten ja tarkoituksen mukaan tämä jakoperuste on lähtökohtaisesti asetettava etusijalle, kuten muistutan jäljempänä yksityiskohtaisemmin.
35.
Unionin tuomioistuin on jo tosin todennut tuomiossaan BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 17 ja 18 kohta), että ”se, että jäsenvaltio antaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kuvaaman kaltaiset säännökset, joilla poiketaan yleisellä tavalla kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa ja 19 artiklan 1 kohdassa olevista säännöistä, on kuudennen direktiivin vastaista”, ja täsmentänyt, että tätä ”tulkintaa tukee sitä paitsi kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan tavoite; kolmannen alakohdan säännöksiä voidaan soveltaa vain tietyissä tapauksissa – –”.
36.
Saksan hallitus eikä nähtävästi Bundesfinanzhofkaan (ylimmän asteen verotuomioistuin) ole kuitenkaan tehnyt päätelmiä tästä toteamuksesta, joka liittyi nimenomaisesti siihen, että Saksan lainsäätäjä sääti UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen, jonka soveltamisesta on jälleen kerran kyse pääasiassa.
37.
Näin ollen on niin, kuten esitän tuonnempana, että unionin tuomioistuimen tuomionsa BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) 17–19 kohdassa tekemä toteamus merkitsee sitä, että Saksan liittotasavalta on laiminlyönyt kuudennen direktiivin merkityksellisiä säännöksiä, ja tämän puolestaan on johdettava siihen, ettei UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmanteen virkkeeseen voida vedota yksityisiä vastaan. Tämä seikka puolestaan aiheuttaa sen, että vastaaminen ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kysymyksiin on suurimmaksi osaksi tarpeetonta, joten tarkastelen yksityiskohtaisesti näitä kysymyksiä ainoastaan toissijaisesti.
B Ensisijaisesti tarkastellut kysymykset kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ja 19 artiklan 1 kohdan tulkinnasta sekä mahdottomuudesta vedota UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmanteen virkkeeseen
38.
Arvonlisäverolle, josta aiheutuvan verorasituksen kantaa kokonaan loppukuluttaja, on luonteenomaista sen neutraalisuus kaikissa tuotannon ja myynnin vaiheissa. Tuotanto- ja myyntiprosessiin osallistuvat verovelvolliset maksavat loppukuluttajavaiheeseen asti veroviranomaisille arvonlisäveron ne määrät, jotka ne ovat laskuttaneet asiakkailtaan (myynnistä kannettu arvonlisävero), ja vähentävät näistä määristä arvonlisäveron ne määrät, jotka ne ovat maksaneet tavarantoimittajilleen (ostoihin sisältyvä vähennyskelpoinen arvonlisävero).
39.
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan nojalla on niin, että kun verovelvollinen hankkii tavaroita tai palveluja verollisia myyntitapahtumia varten, hänelle myönnetään oikeus vähentää näiden tavaroiden tai palvelujen hankinnasta maksettu vero. Kuten unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, vähennysoikeus, jota sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritettujen verollisten liiketoimien yhteydessä, kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. (
5
)
40.
Ongelmia saattaa kuitenkin ilmetä tavaroiden tai palvelujen niin sanottua sekakäyttöä koskevissa tapauksissa, kun verovelvollinen, joka on hankkinut tavaroita tai palveluita liiketoimintansa puitteissa, käyttää niitä osittain verollisiin liiketoimiinsa ja osittain muihin tarkoituksiin.
41.
Kuudennessa direktiivissä on kaksi sekakäyttöön liittyvien säännösten ryhmää, (
6
) kuten olen jo edellä todennut.
42.
Käsiteltävässä asiassa on kuitenkin kyse vain yhdestä säännösryhmästä. Tämä ryhmä on se, johon kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohta kuuluu. (
7
)
43.
Mainitussa säännöksessä säädetty järjestelmä kohdistuu ostoihin sisältyvään arvonlisäveroon, joka rasittaa yksinomaan myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettuun taloudelliseen toimintaan liittyviä menoja; osa tällaisista liiketoimista antaa oikeuden vähennykseen ja osa ei, koska ne on vapautettu verosta. (
8
) Tämä koskee käsiteltävän asian tavoin kustannuksia, jotka liittyvät sekä liikekäyttöön (verollinen) että asuinkäyttöön (veroton) tarkoitetun kiinteistön vuokraustoimintaan.
44.
Tällaisessa tapauksessa vähennys voidaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa verollisten liiketoimien suhteellista osuutta. (
9
)
45.
Vähennysoikeus on kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan toisen alakohdan mukaan laskettava saman direktiivin 19 artiklan 1 kohdan mukaisesti määräytyvän suhdeluvun (
10
) eli liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen perusteella.
46.
On kuitenkin niin, kuten unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa, jonka alussa on sana ”kuitenkin”, sallitaan poikkeus mainitun artiklan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa vahvistettuun sääntöön. (
11
)
47.
Mainitussa artiklassa jäsenvaltiot näet oikeutetaan valitsemaan sellainen muu vähennysoikeuden määrittämismenetelmä, joka on lueteltu tuon artiklan kolmannessa alakohdassa, ja tähän sisältyy muun muassa mahdollisuus ”oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollinen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella” (17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohta), ja unionin tuomioistuimen mukaan näihin menetelmiin kuuluu myös sekakäytössä olevien kiinteistön osien pinta-alaan perustuva jakoperuste. (
12
)
48.
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmas alakohta on kuitenkin katsottava säännökseksi, jolla poiketaan mainitun artiklan ensimmäisestä ja toisesta alakohdasta. (
13
)
49.
Jäsenvaltioiden on niille tällä säännöksellä annettua toimivaltaa käyttäessään otettava huomioon kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan tehokas vaikutus, direktiivin tarkoitus ja sen systematiikka sekä noudatettava yhteisen arvonlisäverojärjestelmän taustalla olevia periaatteita, kuten erityisesti verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja suhteellisuusperiaatetta. (
14
)
50.
Jäsenvaltioiden toimivalta valita arvonlisäveron vähentämisen laskentamenetelmäksi jokin muu kuin liikevaihtoon perustuva on siten rajallista.
51.
Kuten erityisesti tuomiosta BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) ja tuomiosta Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056) ilmenee, jäsenvaltioille annetun toimivallan käytön edellytyksenä näyttää olevan kahden kumulatiivisen edellytyksen täyttyminen.
52.
Jäsenvaltion on ensinnäkin pitänyt valita jokin liikevaihtoon perustuvalle menetelmälle vaihtoehtoisista laskentamenetelmistä ”tietyn liiketoimen” osalta (
15
) tai vähintään ”vain tietyissä tapauksissa” (
16
) taikka niin, että voidaan ottaa huomioon ”tiettyjen toimintojen erityispiirteet”. (
17
) Toisin sanoen vaihtoehtoisesta laskentamenetelmästä ei missään tapauksessa pidä tehdä yleistä menetelmää, jolla poiketaan liikevaihtoon perustuvasta menetelmästä. (
18
)
53.
Toiseksi tällaisella valitulla vaihtoehtoisella menetelmällä on taattava, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuus voidaan määrittää sen perusteella ”tarkemmin” (
19
) kuin liikevaihtoon perustuvan menetelmän perusteella. (
20
)
54.
Unionin tuomioistuimen tuomiossaan BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) tekemässä päättelyssä nämä kaksi edellytystä näyttävät konkretisoivan kuudennen direktiivin tarkoituksen, tavoitteiden ja periaatteiden noudattamisen. Edellytyksillä näet varmistetaan verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattaminen ja parempi tarkkuus vähennysoikeuden laajuuden laskemisessa aina, kun se on perusteltua, ilman että vääristetään arvonlisäveron vähennyksen laskentajärjestelmän perusrakennetta, joka perustuu siihen, että etusija annetaan lähtökohtaisesti liikevaihtoon perustuvalle jakoperusteelle. (
21
)
55.
Jäsenvaltio saa valita sekakäytössä olevia tavaroita tai palveluja koskevan vähennysoikeuden laajuuden laskentamenetelmäksi kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohdassa säädetyn kaltaisen muun kuin liikevaihtoon perustuvan laskentamenetelmän yksinomaan silloin, kun edellä mainittuja edellytyksiä noudatetaan.
56.
Vaikka ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin käsittelee lyhyesti ensiksi mainittua edellytystä, se pidättyi tiedustelemasta unionin tuomioistuimelta suoraan, mitä päätelmiä olisi tehtävä siitä, ettei Saksan liittotasavalta ole täyttänyt kyseistä edellytystä; tämä toteamus käy kuitenkin ilmi tuomion BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) 17–19 kohdasta.
57.
Tarkemmin sanoen ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin ottaa näkökulmakseen ainoastaan sekakäytössä olevan kiinteistön ylläpito- ja huoltomenoihin liittyvän vähennysoikeuden laskemisen tiedustellessaan yhtäältä sitä, että jos oletetaan, että arvonlisäveron vähentämisen laskumenetelmänä on lupa käyttää jotakin muuta menetelmää kuin liikevaihtoon perustuvaa mainittuihin menoihin liittyvää jakoperustetta, kuten menetelmää, jota sovelletaan mainitun kiinteistön rakennuskustannuksiin ja josta oli kyse asiassa BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689), täyttääkö tämä laajennus edelleen sen edellytyksen, että kyseessä on oltava ”tietty liiketoimi”.
58.
Toisaalta on huomattava, että vaikka ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tuo unionin tuomioistuimelle esittämässään kolmannessa kysymyksessä esille UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen liiallisen yleisluontoisuuden, sen pohdinnat asiassa rajoittuvat oikeusvarmuuden periaatteen noudattamiseen tilanteessa, jossa kyseisen säännöksen katsotaan pitävän sisällään verovelvollisen alun perin tekemän arvonlisäverovähennyksen oikaisua koskevan implisiittisen ja taannehtivan säännön.
59.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin ei sitä vastoin pyydä minkäänlaista selvennystä siitä seikasta, että Saksan liittotasavalta on tuomion BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) julistamisen jälkeen säilyttänyt ennallaan UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen säännökset sekä tämän säännöksen mukaisen liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen täysin toissijaisen luonteen.
60.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin näyttää toisin sanoen tulkitsevan tuomiota BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) ottamatta huomioon UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen yleistä sanamuotoa ”ikään kuin” unionin tuomioistuin olisi oikeuttanut Saksan lainsäätäjän asettamaan etusijalle jonkin muun laskentamenetelmän kuin liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen asettamatta muuta edellytystä kuin sen, että sovellettavalla vaihtoehtoisella laskentamenetelmällä on päästävä tarkempaan tulokseen.
61.
Tuomiossa BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) on tosin joitakin monitulkintaisia kohtia.
62.
Tässä vaiheessa merkitykselliseltä näkökannalta on huomattava, että mainitun tuomion tuomiolauselmassa todetaan, että jäsenvaltiot ovat oikeutettuja asettamaan etusijalle jonkin muun kuin liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen sekakäytössä olevan kiinteistön rakentamisen kaltaisen tietyn liiketoimen osalta ”edellyttäen, että valitulla menetelmällä taataan, että – – vähennyksen suhdeluku määritetään tarkemmin”, ja sen 19 kohdassa puolestaan lisätään, että tämä oikeutus pätee ”yhteisen arvonlisäverojärjestelmän taustalla olevia periaatteita noudattaen”.
63.
Tämä tarkennus näyttää tuomion 16–18 kohdan valossa edellyttävän, että noudatetaan arvonlisäveron vähennyksen laskentajärjestelmän perusrakennetta, joka perustuu siihen, että etusija annetaan kaikissa kiinteistön sekakäyttöä koskevissa tapauksissa lähtökohtaisesti liikevaihtoon perustuvalle jakoperusteelle, tai joka tapauksessa sen poissulkemista, että tämä jakoperuste olisi pelkästään toissijainen, mikä on kuitenkin seurauksena UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannesta virkkeestä.
64.
Jos liikevaihtoon perustuvaa perustetta pidettäisiin Saksan lainsäätäjän tavoin ”vasta viimeisenä vaihtoehtona” (
22
) sen jälkeen kun kaikki muut kohdentamismenetelmät on käytetty loppuun pystymättä täsmentämään sekakäyttöön liittyvien liiketoimien osatekijöitä, se merkitsi, että sivuutetaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu yleinen sääntö ja tämän direktiivin päämäärä, joka mainitaan sen ”johdanto-osan 12 perustelukappaleessa ja jonka mukaan vähennyksen suhdeluku on laskettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa”. (
23
)
65.
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohdassa tosin säädetään, että jäsenvaltio voi ”oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella”.
66.
Tämä oikeutus ei kuitenkaan merkitse sitä, että arvonlisäveron vähennys olisi laskettava kaikkien sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen todellisen käytön perusteella, sillä muutoin kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäinen alakohta menettäisi koko tehokkaan vaikutuksensa. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohdalla pyritään ainoastaan mahdollistamaan, kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on keskeisesti tuonut esiin kirjallisissa huomautuksissaan, että todelliseen käyttöön perustuvaan menetelmään turvautuminen voi kohdistua tiettyyn tavaraan tai palveluun kokonaisuudessaan tai vain osittain sen mukaan, miten niiden käyttö on vaihdellut myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien yhteydessä.
67.
Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohdalla annettu oikeutus edellyttää siis mielestäni sitä, että jäsenvaltio on tehnyt etukäteen selkeän ja täsmällisen valinnan asianomaisten liiketoimien välillä. UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmatta virkettä sovelletaan kuitenkin erotuksetta kaikkiin sekakäytössä oleviin tavaroihin tai palveluihin, ja siinä säädetään yleispätevästi ilman muuta erittelyä, että liikevaihtoon perustuva jakoperuste on ”oikeutettua ainoastaan silloin, kun mikään muu taloudellinen kohdentaminen ei ole mahdollista”, mikä rikkoo kuudetta direktiiviä, kuten komissio on perustellusti todennut.
68.
Saksan hallituksen mukaan Bundesfinanzhof (ylimmän asteen verotuomioistuin) tulkitsee 7.5.2014 antamastaan tuomiosta alkaen UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmatta virkettä kuudennen direktiivin mukaisesti siinä merkityksessä, että liikevaihtoon perustuva jakoperuste on sallittu silloin, kun mikään muu taloudellinen tarkempi kohdentaminen ei ole mahdollista.
69.
Tällainen kuudennen direktiivin mukainen tulkinta kylläkin kaventaa niiden vaihtoehtoisten kohdentamismenetelmien alaa, joilla varmistettaisiin tarkempi tulos kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella.
70.
Tulkinnalla pyritään kuitenkin vain täyttämään tuomioon BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) perustuvassa oikeuskäytännössä asetettu toinen edellytys. Sillä ei sitä vastoin poisteta liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen toissijaisuutta sellaisena kuin tämä ilmenee UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannesta virkkeestä. Toissijaisuus on vastoin mainitussa tuomiossa vahvistettua ensimmäistä edellytystä, joka koskee liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen ensisijaisuutta, paitsi jos jäsenvaltio on tehnyt toisenlaisen ja rajoitetun valinnan jonkin muun vähennysmenetelmän hyväksi kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan mukaisesti.
71.
Siltä osin kuin kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan ja UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen yhteensovittaminen direktiivin mukaisen tulkinnan menetelmän avulla vaikuttaa erityisen pulmalliselta, mikä ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on kuitenkin tutkittava, (
24
) mainitun tuomioistuimen tehtävänä on siten varmistaa ensiksi mainitun säännöksen täysi vaikutus niin, että se jättää omasta aloitteestaan soveltamatta jälkimmäistä. (
25
)
72.
Edellä sanotusta seuraa, että liikevaihtoon perustuvaan jakoperusteeseen, jota pääasian kantaja on käyttänyt kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan ja 19 artiklan 1 kohdan selkeiden ja ehdottomien säännösten perusteella, olisi voitava vedota Saksan veroviranomaisia vastaan siihen asti, kunnes kansallinen lainsäätäjä on yksiselitteisesti täsmentänyt ne sekakäytössä olevia tavaroita tai palveluja koskevat tapaukset, joihin sovelletaan todelliseen käyttöön perustuvaa menetelmää, kunhan tällä menetelmällä taataan tarkempi tulos.
73.
Toisin sanoen olen sitä mieltä, että kun otetaan huomioon UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen yhteensopimattomuus kuudennen direktiivin kanssa, on katsottava, ettei Saksan liittotasavalta ole käyttänyt asianmukaisesti kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannella alakohdalla annettua toimivaltaa, mikä merkitsee, että yksistään liikevaihtoon perustuvaa jakoperustetta sovelletaan mainitussa jäsenvaltiossa.
74.
Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen esittämiä kysymyksiä, jotka koskevat vähennysoikeuden laajuuden laskentaa koskevan, liikevaihtoon perustuvalle jakoperusteelle vaihtoehtoisen menetelmän soveltamista, ei näin ollen ole enää tarpeen esittää, koska liikevaihtoon perustuvaa jakoperustetta on sovellettava kaikissa sekakäyttöä koskevissa tapauksissa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa aiheutuneista kustannuksista riippumatta. On lisäksi selvää, ettei ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa tarvitse oikaista UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen voimaantulon perusteella, koska tämän säännöksen soveltamiseen ei voida vedota pääasian kantajaa vastaan.
75.
Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin toteaa, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäistä alakohtaa ja 19 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltio asettaa kaikkien niin sanotussa sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen osalta systemaattisesti ja erottelematta etusijalle ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuden minkä tahansa laskentamenetelmän, joka on jokin muu kuin liikevaihtoon perustuva jakoperuste, jota on edellä mainittujen artiklojen nojalla sovellettava ensisijaisesti. Ellei kyseessä oleva jäsenvaltio ole selvästi yksilöinyt niitä liiketoimia, joihin yhtä tai useampaa vaihtoehtoista laskentamenetelmää voidaan soveltaa niin, että niillä voidaan lisäksi varmistaa tarkempi tulos kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella, se ei voi vedota muiden laskentamenetelmien soveltamiseen verovelvollisia vastaan.
76.
Jos unionin tuomioistuin ei yhdy edellä esitettyyn arviointiin eikä juuri ehdottamaani vastaukseen, tutkin ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kolmea ennakkoratkaisukysymystä toissijaisesti.
C Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys toissijaisesti tarkasteltuna
77.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään ensimmäisellä kysymyksellään, onko sekakäytössä olevasta kiinteistöstä maksettu ostoihin sisältyvä arvonlisävero kohdennettava erikseen kiinteistön käyttöä koskeviin verollisiin ja verottomiin liiketoimiin niin, että ainoastaan se arvonlisävero, joka liittyy liiketoimiin, joita ei ole kohdennettu tällä tavoin (erityisesti kiinteistön yhteiset osat), on jaettava yleisen jakoperusteen mukaisesti (pinta-alan tai liikevaihdon mukaan), vai sovelletaanko (pinta-alaan tai liikevaihtoon) perustuvaa jakoperustetta kaikkiin kiinteistöön liittyviin liiketoimiin.
78.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin jakaa tämän kysymyksen osiin sen mukaan, koskevatko ostoihin sisältyvät menot sekakäytössä olevan kiinteistön hankinta- ja rakennuskustannuksia (tästä oli kyse jo asiassa BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689)) vai mainitun kiinteistön ylläpitokustannuksia (joista Bundesfinanzhof (ylimmän asteen verotuomioistuin) ei esittänyt kysymystä tässä viimeksi mainitussa asiassa).
79.
Tällainen aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa aiheutuneiden kulujen luonteen mukainen jako näyttää ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen selvitysten mukaan perustuvan tulkintaan, jonka Saksan veroviranomaiset ja verotuomioistuimet ovat tehneet tuomion Armbrecht (C-291/92, EU:C:1995:304) 21 kohdasta. Tämän tulkinnan mukaan sekakäytössä olevan kiinteistön hankinta- tai rakennuskustannukset voidaan jakaa ainoastaan sen mukaan, missä suhteessa kiinteistöä käytetään verollisiin tai verottomiin liiketoimiin, eikä kiinteistön pinta-alojen mukaan, kun taas kiinteistön ylläpitokustannusten taustalla olevilla suoritteilla on yleensä läheisempi yhteys kiinteistön pinta-aloihin kuin pinta-aloista saatuun liikevaihtoon.
80.
Tämän kysymyksen taustalla näyttää myös olevan tuomion BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) perusteluissa havaittava uusi epäselvyys tai ainakin epäonnistunut muotoilu.
81.
Mainitun tuomion 24 ja 26 kohdassa ja tuomiolauselmassa nimittäin todetaan pääasiallisesti, että vähennysoikeuden laajuuden laskentamenetelmällä, jonka jäsenvaltio on valinnut kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan nojalla, on taattava, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen suhdeluku ”määritetään tarkemmin” kuin liikevaihtoon perustuvalla suhdeluvulla, mutta saman tuomion 23 kohdassa taas mainitaan, että tämän suhdeluvun laskemisen on oltava ”mahdollisimman tarkkaa”.
82.
Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen arviosta näyttää seuraavan, vaikka tämä ei käykään täysin selvästi ilmi ennakkoratkaisupyynnöstä, että sen ehdottaman vaihtoehdon ensimmäisellä osalla eli kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäiseen tai kolmanteen alakohtaan perustuvan jakoperusteen soveltamisella ainoastaan kiinteistön niihin osiin, jotka todella ovat sekakäytössä, voitaisiin päästä vielä tarkempaan tulokseen kuin jos laskenta perustuisi tällaisen jakoperusteen soveltamiseen koko kyseessä olevaan kiinteistöön.
83.
On siten täsmennettävä, onko jäsenvaltion valittava kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannella alakohdalla annettua toimivaltaa käyttäessään mahdollisimman tarkka laskentamenetelmä vai ainoastaan menetelmä, jolla varmistetaan, että vähennysoikeuden laajuus voidaan määrittää tarkemmin kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella. (
26
)
84.
Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen arviointi saa minut tekemään kolme huomiota.
85.
Ensimmäinen on se, että ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen tekemä tuomion Armbrecht (C-291/92, EU:C:1995:304) tulkintaan perustuva erottelu ei mielestäni ole siirrettävissä kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan yhteyteen, sillä toisin kuin mainitun tuomion taustalla oleva tilanne, kyseinen säännös koskee yksinomaan verovelvollisten liiketoiminnassaan toteuttamia toimia.
86.
On näet niin, kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on asiantuntevasti tähdentänyt kirjallisissa huomautuksissaan, että tuomio Armbrecht (C-291/92, EU:C:1995:304) koski sitä, oliko henkilön, joka oli myynyt kiinteistön, jota käytettiin sekä liiketoimintaan että yksityiseen tarkoitukseen, tehtävä arvonlisäveroilmoitus kiinteistön siitä osasta, joka oli ollut yksityiskäytössä. Muistutettuaan ensin, että verovelvollinen, joka tekee liiketoimen yksityishenkilönä, ei toimi verovelvollisen ominaisuudessa, yhteisöjen tuomioistuin täsmensi mainitun tuomion 21 kohdassa, että ”jako liiketoimintaan käytettyyn osaan ja verovelvollisen yksityiskäytössä olevaan osaan on tehtävä hankintavuoden mukaisen liiketoiminnallisen käytön ja yksityisen käytön suhteen perusteella eikä fyysisen jaon perusteella”, toisin sanoen kiinteistön eri pinta-alojen käytön mukaisesti.
87.
Kuten ilmenee tuomion Armbrecht (C-291/92, EU:C:1995:304) 21 kohdassa tehdystä viittauksesta julkisasiamies Jacobsin tässä samassa asiassa antaman ratkaisuehdotuksen (C-291/92, EU:C:1995:99) 50 kohtaan, tämän arvioinnin näyttää oikeuttavan tavoite poistaa julkisasiamiehen mainitsemien esimerkkien valossa kaksinkertaisen verotuksen riski, johon johtaisi ”oman käytön osuuden määrittäminen tavaran pysyvän fyysisen jaon perusteella”, jolloin asianomainen henkilö ei siis voi käyttää kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa säädettyä oikaisumekanismia tilanteessa, jossa tilan käyttöä muutetaan myöhemmin.
88.
Tuomiossa Breitsohl (C-400/98, EU:C:2000:304, 54 kohta) on sitä paitsi hylätty tuomion Armbrecht (C-291/92, EU:C:1995:304) 21 kohdassa tarkoitettu kielto valita kiinteistön pinta-aloihin perustuva jako sillä perusteella, että tuomion Breitsohl tilanteessa oli kyse kiinteistön osista ja siihen liittyvistä maapohjista, ”jotka oli tarkoitettu käytettäväksi liiketoiminnan harjoittamiseen”, toisin sanoen liiketoimiin, jotka kaikki kuuluvat arvonlisäveron soveltamisalaan ja joista voidaan aina tehdä oikaisu.
89.
Toisin kuin ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin esittää, tuomion Armbrecht (C-291/92, EU:C:1995:304) 21 kohdassa ei aseteta yhtään estettä sille, että jäsenvaltio oikeuttaa tai vaatii tekemään ostoihin sisältyvän arvonlisäveron jaon kiinteistön eri tilojen käytön perusteella pääasian kaltaisessa tilanteessa.
90.
Toiseksi tuomion BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) 23 kohdan muotoilusta johtuvasta monitulkintaisuudesta on todettava, että se on helposti poistettavissa vain lukemalla tuomion tuomiolauselmaa ja sen perustelujen muita yhtäpitäviä kohtia. Perusteluissa näet edellytetään yksinomaan, että arvonlisäveron vähentämisen laskumenetelmällä, jonka jäsenvaltio valitsee tietylle liiketoimelle kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannella alakohdalla annetun toimivallan perusteella, taataan tarkempi tulos – ei mahdollisimman tarkkaa tulosta – kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella.
91.
Käyttäessään harkintavaltaansa, joka jäsenvaltioilla on valitessaan jonkin kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa säädetyistä laskentamenetelmistä, ei voida vaatia, että ne valitsisivat sellaisen, jolla taataan mahdollisimman tarkka tulos, jos niiden valitsemalla menetelmällä taataan verotuksen neutraalisuuden periaatteen noudattaminen ja jos jäsenvaltio vielä katsoo, että menetelmän ansiona on hallinnon helppous.
92.
Siltä osin kuin Euroopan unionin lainsäätäjän valitsema liikevaihtoon perustuva jakoperuste jo pohjautuu jonkinasteiseen yksinkertaistamiseen, jolla varmistetaan, että vähennyskelpoisen veron lopullinen määrä voidaan määrittää oikeudenmukaisesti ja kohtuullisen tarkasti, (
27
) sen edellytykseksi, että jäsenvalio käyttää oikeutta valita jokin muu jakoperuste tai menetelmä, ei voida asettaa velvollisuutta yksilöidä mahdollisimman tarkan tuloksen takaava menetelmä, sillä muutoin tämä valinnanmahdollisuus menettäisi tehokkaan vaikutuksensa, kun otetaan kaiken lisäksi huomioon kansallisten veroviranomaisten hoidettavana olevien tapausten suuri määrä.
93.
Edellä sanotusta seuraa, kuten sekä komissio että Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ovat esittäneet, että jäsenvaltio voi vallan hyvin valita sekakäytössä olevien kiinteistön kaikkien osien (verolliseen tai verottomaan) käyttöön perustuvan jakoperusteen tai tarvittaessa kohdentaa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa aiheutuneet kustannukset kiinteistön tiettyihin osiin niin, että jakoperustetta sovelletaan ainoastaan niihin menoihin, joita ei voida kohdentaa tällä tavoin.
94.
Näin ollen katson, että on syytä hylätä Saksan hallituksen väite, jonka mukaan valinta, jossa kustannukset kohdennetaan suoraan (sekakäytössä olevan) kiinteistön tiettyihin osiin, ei tarkoita kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa tarkoitettua muuta ”jakoperustetta”, sellaisena kuin se tulkitaan tuomiossa BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689), ja että tässä tapauksessa sovelletaan ainoastaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohtaa, koska 5 kohta on merkityksellinen ainoastaan niille kustannuksille, joita ei voida kohdentaa kiinteistön määrättyihin osiin, kuten kiinteistön yhteisten osien huollosta aiheutuneita kuluja.
95.
Myönnettäköön, ettei suora kohdentaminen vastaa käyttöprosenttia, toisin kuin jakoperusteeseen perustuvat menetelmät. On kuitenkin aiheellista muistuttaa, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan c alakohdalla jäsenvaltioille myönnetään mahdollisuus oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollinen tekemään vähennys asianomaisten tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella. Sekakäytössä olevan kiinteistön tiettyihin osiin liittyvien kustannusten suoraa kohdentamista koskeva oletus liittyy siis hyvinkin kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa tarkoitetun toimivallan täytäntöönpanoon, olipa Saksan hallitus tästä mitä mieltä tahansa.
96.
Kolmas ja viimeinen huomioni koskee tuomiossa BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689) tarkoitetun ilmauksen ”tietty liiketoimi” laajuutta.
97.
Unionin tuomioistuin on täsmentänyt tämän tuomion 19 ja 26 kohdassa sekä tuomiolauselmassa, että ”sekakäytössä olevan rakennuksen rakentaminen” merkitsee tällaista liiketoimea. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, kuten etenkin komissio on esittänyt, että tämänkaltaisen kiinteistön käyttö, huolto ja ylläpito jäisivät jäsenvaltioille kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannella alakohdalla annetun toimivallan käytön ulkopuolelle. Sekakäytössä olevan kiinteistön hankintakustannusten ja sen käyttöön tai ylläpitoon liittyvien kustannusten välinen erottelu ei käy ilmi kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdasta sen enempää kuin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstäkään.
98.
En näe syytä myöskään sille, miksi jäsenvaltiota, joka on jo valinnut muun menetelmän kuin liikevaihtoon perustuvan jakoperusteen soveltamisen sekakäytössä olevan kiinteistön rakennus- tai hankintakustannuksista maksetun arvonlisäveron vähentämiseksi, kiellettäisiin soveltamasta tätä menetelmää tällaisen kiinteistön käyttö- tai ylläpitokustannuksiin liittyvän vähennyskelpoisen arvonlisäveron laskemiseksi.
99.
Ratkaisevana edellytyksenä on mielestäni niiden periaatteiden noudattaminen, joille kuudenteen direktiiviin sisältyvä yhteinen arvonlisäverojärjestelmä perustuu, siis se, että valitulla menetelmällä taataan tarkempi vähennysoikeuden laajuuden laskutulos kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella.
100.
Jos siis jäsenvaltio on sitä mieltä, että tämä pätee yleisesti sekakäytössä olevan kiinteistön käyttöä, huoltoa tai ylläpitoa koskeviin liiketoimiin esimerkiksi sen perusteella, että näihin toimiin liittyvillä kustannuksilla on läheisempi yhteys kiinteistön pinta-aloihin kuin kiinteistön eri osista saatuun liikevaihtoon, mikään ei mielestäni estä tätä jäsenvaltiota käyttämästä tämänkaltaisiin liiketoimiin kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannella alakohdalla annettua toimivaltaa.
101.
Edellyttäen, että jäsenvaltio on noudattanut yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perustana olevia periaatteita, ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen tehtävänä on täten tutkia, varmistetaanko sekakäytössä olevan kiinteistön käyttö-, ylläpito- ja huoltokustannuksiin liittyvän arvonlisäveron vähentämisen laskemisessa pinta-alaan perustuvalla laskentamenetelmällä tarkempi tulos kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella.
D Toinen ja kolmas ennakkoratkaisukysymys toissijaisesti tarkasteltuna
102.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään keskeisesti sitä, onko jäsenvaltio oikeutettu vaatimaan verovelvollista oikaisemaan kuudennen direktiivin 20 artiklan perusteella alun perin tehtyä arvonlisäverovähennystä sellaisessa tapauksessa, jossa tämä jäsenvaltio asettaa oikaisukauden kuluessa etusijalle sekakäytössä olevan kiinteistön rakentamiskustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron erään jakoperusteen sen (liikevaihtoon perustuvan) jakoperusteen sijasta, jota sovellettiin alkuperäisen vähennyksen tekemisen ajankohtana.
103.
Kuten ennakkoratkaisupyynnön perusteluista ilmenee, ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kysymykset liittyvät yhteyteen, jossa pääasian kantajan alun perin tekemä vähennys koskee niitä viittä vuotta (1999–2003), jotka edelsivät vuotta, jolloin UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmas virke tuli voimaan (1.1.2004), ja jossa kiinteistön verollista ja verotonta käyttöä koskevat suhteet eivät muutu ennen tämän säännöksen voimaantuloajankohtaa eivätkä sen jälkeen.
104.
Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa selvittää kolmannella kysymyksellään, ovatko oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteet kuitenkin esteenä tällaisen oikaisun soveltamiselle, kun mainittua oikaisua ei voida nimenomaisesti johtaa kansallisesta oikeudesta eikä siihen liity minkäänlaista siirtymäjärjestelyä.
105.
Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset katsovat oikaisun takautuvasta soveltamisesta riippumatta, että jäsenvaltioilla on oikeus vaatia oikaisua sellaisen lainsäädäntömuutoksen vuoksi, joka koskee ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuden laskentamenetelmiä. Komissio kannattaa päinvastaista näkemystä edellyttäen, että verovelvollinen ei saa minkäänlaista perusteetonta hyötyä ja verotuksen neutraalisuus säilytetään.
106.
Vaikka vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka sisältyy aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutettuihin liiketoimiin, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa, (
28
) kuudennella direktiivillä otetaan käyttöön myös alun perin vähennetyn arvonlisäveron oikaisua koskevia sääntöjä, jotka kuuluvat erottamattomana osana mainitulla direktiivillä perustettuun arvonlisäveron vähennysjärjestelmään. (
29
)
107.
Kuudennen direktiivin 20 artiklan 1 kohdassa säädetäänkin, että alun perin tehty vähennys on oikaistava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, erityisesti jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu, tai jos vähennysten määrän määräytymisessä huomioon otetuissa erissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia.
108.
Saman direktiivin 20 artiklan 2 kohdassa täsmennetään investointitavaroiden osalta, että oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi. Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen näiden tavaroiden verosta. Oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen.
109.
Samassa säännöksessä jäsenvaltiot oikeutetaan pidentämään kiinteistöinvestointeja koskevaa oikaisukautta kahteenkymmeneen vuoteen. (
30
)
110.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan vähennysten oikaisemista koskevilla kuudennen direktiivin säännöillä nimittäin pyritään lisäämään vähennysten tarkkuutta arvonlisäveron neutraalisuuden takaamiseksi siten, että aikaisemmassa vaiheessa toteutetut liiketoimet oikeuttavat edelleen vähennykseen vain siltä osin kuin niitä käytetään verollisten suoritteiden toteuttamiseen. Kyseisen direktiivin tavoitteena on siten luoda näillä säännöillä läheinen ja välitön suhde ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sekä myöhemmässä vaihdannan vaiheessa kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen verollisiin liiketoimiin tapahtuvan käytön välille. (
31
)
111.
Unionin tuomioistuin on niin ikään täsmentänyt erityisesti sellaisesta kiinteästä omaisuudesta, jota usein käytetään useita vuosia, joiden aikana sen käyttötarkoitus saattaa muuttua, että oikaisukauden avulla vältetään vähennysten laskemisessa esiintyvät epätäsmällisyydet tai verovelvolliselle koituvat perusteettomat edut tai haitat muun muassa silloin, kun vähennysten määrän määräytymisessä alun perin huomioon otetuissa tekijöissä tapahtuu muutoksia veroilmoituksen jättämisen jälkeen. (
32
)
112.
Alun perin tehty oikaisu tehdään kuudennen direktiivin 20 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan, jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu, tai – kiinteään omaisuuteen sovellettavan 2 kohdan mukaan – jos seuraavien vuosien aikana tapahtuu vähennysoikeuden muutoksia suhteessa tavaran hankinta- tai valmistusvuoteen.
113.
Unionin tuomioistuin on juuri kuudennen direktiivin 20 artiklan 2 kohdan perusteella todennut tuomiossa Gemeente Leusden ja Holin Groep (C-487/01 ja C-7/02, EU:C:2004:263, 53 kohta), että alun perin tehdyn arvonlisäveron vähennyksen oikaisu voi johtua vähennysoikeuteen tehdystä lainsäädäntömuutoksesta, joka liittyy muutokseen oikeudessa valita myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun, lähtökohtaisesti verosta vapautetun liiketoimen verotuttaminen.
114.
Komissio esittää huomautuksissaan pääasiallisesti, että tämänkaltainen oikaisu on hyväksyttävä ainoastaan tilanteessa, jossa muutos muuttaa kyseessä olevan liiketoimen verollisuutta tai verottomuutta, toisin sanoen silloin, kun se vaikuttaa itse vähennysoikeuteen. Ainoastaan tällaisissa tapauksissa verovelvolliselle voi koitua perusteetonta etua tai haittaa.
115.
Tässä tarkastelutavassa, jolla pyritään asettamaan etusijalle yksi oikaisun monista päämääräistä, ilmeisesti kuitenkin sivuutetaan unionin tuomioistuimen toteamukset, joiden mukaan vähennysten oikaisujen tarkoituksena on parantaa vähennysten tarkkuutta tai estää epätäsmällisyydet vähennysten laskemisessa.
116.
On selvää, että oikaisu on tehtävä, jos jäsenvaltio muuttaa tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun toimen verollisuutta tai verottomuutta kuudennen direktiivin mukaisesti. Tällaisen oikaisun pakollisuudesta ei ole minkäänlaista epäilystä. (
33
)
117.
Kuudennen direktiivin 20 artikla ei kuitenkaan ole esteenä jäsenvaltion mahdollisuudelle vaatia myös, että oikaisu on tehtävä, jos tämä jäsenvaltio on päättänyt muuttaa vähennysoikeuden laajuuden laskentamenetelmiä valitsemalla kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan sekä yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteiden mukaisesti menetelmän, jolla taataan tarkempi tulos kuin liikevaihtoon perustuvalla jakoperusteella.
118.
Tällaisessa tapauksessa oikaisulla näet lisätään niiden vähennysten tarkkuutta, jotka on tehtävä niiden vuosien kuluessa, jolloin kiinteistöjen hankintakulut poistetaan. (
34
)
119.
Toisaalta on sanottava, kuten myös Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus tähdensi istunnossa, että jos verovelvolliselle annetaan mahdollisuus, kuten komissio esittää, edelleen käyttää liikevaihtoon perustuvaa jakoperustetta kiinteän omaisuuden koko oikaisukaudelta, vaikka jäsenvaltio on hyväksynyt lainsäädäntömuutoksen, jossa asetetaan etusijalle vaihtoehtoisen, entistä tarkemman tuloksen varmistavan laskentamenetelmän soveltaminen, merkitsisi tämä sellaisten verovelvollisten asettamista muita parempaan asemaan, jotka ovat hankkineet kiinteää omaisuutta ennen kyseisen lainsäädäntömuutoksen voimaantuloa. Tällaisessa tapauksessa vuosittainen oikaisu voitaisiin lainsäädäntömuutoksesta huolimatta näet edelleen laskea koko oikaisukaudelta (5–20 vuotta jäsenvaltiosta riippuen) sen menetelmän mukaisesti, jolla päästään vähemmän tarkkaan tulokseen ja jota aiemmin sovellettiin tämäntyyppisten tavaroiden hankintaan tai valmistamiseen liittyviin liiketoimiin.
120.
Olen siis sitä mieltä, ettei kuudennen direktiivin 20 artikla ole esteenä sille, että jäsenvaltio vaatii verovelvollista oikaisemaan sekakäytössä olevan kiinteistön rakennuskustannuksiin liittyvän arvonlisäveron alun perin tehtyä vähennystä tilanteessa, jossa tämä jäsenvaltio asettaa lainsäädäntöteitse oikaisujakson kuluessa etusijalle sellaisen jakoperusteen, jolla taataan arvonlisäverovähennyksen tarkempi tulos kuin käyttämällä jakoperustetta, jota sovellettiin alkuperäisen vähennyksen tekoajankohtana.
121.
Se, että jäsenvaltio käyttää tällaista kuudenteen direktiiviin perustuvaa oikeutta, ei kuitenkaan vapauta oikeusvarmuuden periaatteen ja verovelvollisten luottamuksensuojan periaatteen noudattamisesta, sillä molemmat periaatteet ovat osa unionin oikeusjärjestystä. (
35
)
122.
Ensiksi mainittu periaate edellyttää yhtäältä, että oikeussäännöt ovat selviä ja täsmällisiä, ja toisaalta, että yksityiset voivat ennakoida niiden soveltamisen. (
36
)
123.
Oikeusvarmuuden periaatetta on toisaalta noudatettava erityisen tiukasti silloin, kun on kyse sääntelystä, joka saattaa saada aikaan taloudellisia rasitteita, jotta ne, joita asia koskee, voivat saada selville tarkasti niille tällä tavoin asetetut velvoitteet. (
37
)
124.
Lisäksi oikeuskäytännön mukaan oikeusvarmuuden periaate on yleisen edun mukaisella tavoitteella perusteltavissa olevia poikkeusoloja lukuun ottamatta esteenä sille, että kansallinen lainsäätäjä säätää, että unionin oikeuteen kuuluvan säädöksen alkamisajankohta on aikaisempi kuin sen julkaisuajankohta. (
38
)
125.
Käsiteltävässä tapauksessa ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tuo esille tiettyjä seikkoja, jotka saavat sen epäilemään, onko tätä periaatetta noudatettu.
126.
Yhdyn ensisijaisesti tekemässäni tarkastelussa esittämieni huomioiden ohella täysin ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen argumenttiin, jonka mukaan UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmas virke ei ole tarpeeksi tarkka, jotta siitä voitaisiin ymmärtää, että se tuo mukanaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron oikaisun niiden vähennysten osalta, jotka on jo myönnetty tämän säännöksen voimaantuloa edeltäneiltä vuosilta.
127.
On näet niin, kuten ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin korostaa, ettei mainitussa säännöksessä ole viittausta UStG:n 15 a §:ään, joka on se oikeussääntö, jolla kuudennen direktiivin 20 artikla saatetaan osaksi kansallista oikeutta. (
39
)
128.
Siltä osin kuin veroviranomaisten UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen mukaan vaatimaa oikaisua ei edellytetä kuudennen direktiivin 20 artiklassa, verovelvollinen ei voi kohtuudella varautua siihen, että oikaisua vaaditaan ilman, että tämä käy selvästi ja nimenomaisesti ilmi kyseessä olevasta lainsäädäntömuutoksesta.
129.
Saksan hallitus ei voi myöskään vakavissaan väittää, että käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva tilanne on verrattavissa tuomioon Gemeente Leusden ja Holin Groep (C-487/01 ja C-7/02, EU:C:2004:263) johtaneeseen tilanteeseen.
130.
Kun mainitussa tuomiossa todettiin, että Alankomaiden lainsäätäjä oli ryhtynyt toimenpiteisiin, jotta lain soveltaminen ei tulisi yllätyksenä verovelvollisille vähennysten oikaisujen osalta antamalla näille riittävästi aikaa sopeutua uuteen tilanteeseen, (
40
) näin ei varmastikaan ole käsiteltävässä asiassa, koska ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on todennut tältä osin, ettei minkäänlaisesta siirtymäjärjestelystä ole säädetty.
131.
Siltä osin kuin veroviranomaiset ovat käsiteltävässä asiassa pyrkineet antamaan UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannelle virkkeelle taannehtivan vaikutuksen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron oikaisun avulla, on muistutettava, että taannehtiva vaikutus on sovitettavissa yhteen oikeusvarmuuden periaatteen kanssa ainoastaan poikkeusoloissa, joita voidaan perustella yleisen edun mukaisilla tavoitteilla, kuten sillä, että on tarpeen torjua veronkiertoon tähtäävää toimintaa (
41
) tai ennalta ehkäistä vahingollisten verojärjestelyjen laajaa käyttöä. (
42
) Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin sen enempää kuin Saksan hallituskaan ei ole käsiteltävässä asiassa maininnut, että UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen säätämisen taustalla olisi pyrkimys ajaa yhtä tai useampaa vastaavanlaista tavoitetta.
132.
Luottamuksensuojan periaatteesta puolestaan on muistettava, että siihen voivat vedota kaikki sellaiset henkilöt, joille hallintoviranomaisen toiminnan vuoksi on syntynyt perusteltuja odotuksia, jotka perustuvat sen antamiin täsmällisiin vakuutteluihin. (
43
)
133.
Pääasian kaltaisissa puitteissa tämä merkitsee, että on tarkistettava, onko huolelliselle ja asiantuntevalle taloudelliselle toimijalle syntynyt hallintoviranomaisten toimien vuoksi kohtuullinen luottamus, ja jos on, tämän jälkeen on osoitettava kyseisen luottamuksen perusteltavuus. (
44
)
134.
Ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvistä selvityksistä käy tältä osin ilmi, että veroviranomaiset olivat Finanzgericht Düsseldorfissa (verotuomioistuin, Düsseldorf) käydyissä oikeudenkäynneissä hyväksyneet pääasian kantajan käyttämän jakoperusteen verovuosien 2001 ja 2002 osalta.
135.
Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on otettava ehdottomasti huomioon tämä seikka. Jos veroviranomaisten hyväksynnän lopullisuus näytetään toteen vähintään näiden kahden vuoden osalta, tämän on mielestäni oltava esteenä kaikelle UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmannen virkkeen taannehtivalle soveltamiselle. Taannehtivuus näet veisi verovelvolliselta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden, jonka tämä on lopullisesti saanut aiemman lainsäädännön perusteella. (
45
) Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen olisi myös arvioitava, saattaako mainittu hyväksyntä vaikuttaa arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuteen myös verovuosien 1999 ja 2000 osalta. Sen olisi etenkin otettava selvää, onko pääasian kantaja voinut myös saada veroviranomaisilta vakuutuksen tai voinut oikeutetusti päätellä näiden toiminnasta, että kyseisen hyväksynnän pitäisi a fortiori päteä näihin molempiin verovuosiin.
136.
Muistutan kuitenkin, ettei kyseinen selvitystyö ole tarpeen, jos unionin tuomioistuin yhtyy ensisijaisesti tekemääni arvioon, jonka mukaan UStG:n 15 §:n 4 momentin kolmanteen virkkeeseen ei voida vedota pääasian kantajaa vastaan sillä perusteella, että se on ristiriidassa kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ja 19 artiklan 1 kohdan kanssa.
V Ratkaisuehdotus
137.
Ensisijaisesti tekemässäni tarkastelussa esittämieni huomioiden perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee Bundesfinanzhofin (ylimmän asteen verotuomioistuin) ennakkoratkaisupyynnön seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY, 17 artiklan 5 kohdan ensimmäistä alakohtaa ja 19 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltio asettaa kaikkien niin sanottujen sekakäytössä olevien tavaroiden ja palvelujen osalta systemaattisesti ja erottelematta etusijalle ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuden minkä tahansa laskentamenetelmän, joka on jokin muu kuin sellainen jakoperuste, joka perustuu liiketilojen (arvonlisäverollisesta) vuokraamisesta ja muusta (arvonlisäverosta vapautetusta) vuokraamisesta saatujen liikevaihtojen suhteeseen. Ellei kyseessä oleva jäsenvaltio ole selvästi yksilöinyt niitä liiketoimia, joihin yhtä tai useampaa vaihtoehtoista laskentamenetelmää voidaan soveltaa, niin, että niillä voidaan lisäksi varmistaa tarkempi tulos kuin mainitulla jakoperusteella, se ei voi vedota muiden laskentamenetelmien soveltamiseen verovelvollisia vastaan.
(
1
)	Alkuperäinen kieli: ranska.
(
2
)	EYVL L 145, s. 1.
(
3
)	EYVL L 102, s. 18.
(
4
)	Julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotuksensa BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:245) 44 kohdassa käyttämä ilmaus.
(
5
)	Ks. erityisesti tuomio Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, 25 kohta) ja tuomio Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C-108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, 22 kohta).
(
6
)	Ks. ratkaisuehdotukseni asiassa Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2008:769, 23–30 kohta).
(
7
)	Toinen ryhmä, josta ei ole kyse käsiteltävässä asiassa, koskee tavaroiden ja palvelujen käyttöä sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että verovelvollisen yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin.
(
8
)	Ks. vastaavasti erityisesti tuomio Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, 33 kohta) ja tuomio Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C-108/14 ja C-109/14, EU:C:2015:496, 26 ja 27 kohta).
(
9
)	Ks. erityisesti tuomio Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, 53 kohta); tuomio Royal Bank of Scotland (C-488/07, EU:C:2008:750, 17 kohta); tuomio BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689, 13 kohta) ja tuomio Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 28 kohta).
(
10
)	Tuomio Royal Bank of Scotland (C-488/07, EU:C:2008:750, 18 kohta); tuomio BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 14 kohta) ja tuomio Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 29 kohta).
(
11
)	Ks. tuomio Royal Bank of Scotland (C-488/07, EU:C:2008:750, 19 kohta) ja tuomio BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689 15 kohta).
(
12
)	Ks. tuomio BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 24 kohta).
(
13
)	Tuomio BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 16 kohta) ja tuomio Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056, 18 kohta).
(
14
)	Ks. tuomio BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 16 ja 22 kohta); tuomio Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 52 kohta) ja tuomio Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056, 27 kohta).
(
15
)	Tuomio BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 19 ja 24 kohta).
(
16
)	Idem (tuomion 18 ja 20 kohta).
(
17
)	Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056, 29 kohta).
(
18
)	Tuomio BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 17 kohta).
(
19
)	Tuomio BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 18, 24 ja 26 kohta sekä tuomion tuomiolauselma).
(
20
)	Ks. myös tuomio Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056, 32 kohta).
(
21
)	Ks. vastaavasti julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotus BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:245, 44 kohta).
(
22
)	Julkisasiamies Cruz Villalónin käyttämä ilmaus ratkaisuehdotuksessaan BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:245, 52 kohta).
(
23
)	Tuomio BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:689, 17 kohta).
(
24
)	Muistutan, ettei velvollisuus tulkita kansallista oikeutta yhdenmukaisesti unionin oikeuden kanssa voi etenkään olla perustana kansallisen oikeuden contra legem -tulkinnalle: ks. erityisesti tuomio Lopes Da Silva Jorge (C-42/11, EU:C:2012:517, 55 kohta) ja tuomio Association de médiation sociale (C-176/12, EU:C:2014:2, 39 kohta).
(
25
)	Ks. vastaavasti tuomio Taricco ym. (C-105/14, EU:C:2015:555, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
26
)	Tämänsuuntaisesti myös Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on ymmärtänyt ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen taustalla olevan päättelyn.
(
27
)	Ks. vastaavasti julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotus BLC Baumarkt (C-511/10, EU:C:2012:245, 33 kohta).
(
28
)	Ks. erityisesti tuomio Enel Maritsa Iztok 3 (C-107/10, EU:C:2011:298, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
29
)	Ks. erityisesti tuomio Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, 50 kohta) ja tuomio Pactor Vastgoed (C-622/11, EU:C:2013:649, 33 kohta).
(
30
)	UStG:n 15 a §:n mukaan Saksan liittotasavalta on valinnut oikaisukaudeksi kymmenen vuotta.
(
31
)	Ks. erityisesti tuomio Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, 57 kohta) ja tuomio Pactor Vastgoed (C-622/11, EU:C:2013:649, 34 kohta) (kursivointi tässä).
(
32
)	Ks. vastaavasti tuomio Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, 25 kohta) ja määräys Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750, 20 kohta) (kursivointi tässä).
(
33
)	Ks. vastaavasti tuomio Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, 30 kohta) ja määräys Gmina Międzyzdroje (C-500/13, EU:C:2014:1750, 23 kohta).
(
34
)	Muistutettakoon, että investointitavaroille, erityisesti kiinteälle omaisuudelle, varatun erityisen oikaisujärjestelmän selityksenä on näiden tavaroiden jatkuva käyttö ja niitä koskevien hankintamenojen samanaikainen poistaminen: ks. tästä mm. tuomio Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
35
)	Ks. vastaavasti tuomio Gemeente Leusden ja Holin Groep (C-487/01 ja C-7/02, EU:C:2004:263, 57 kohta); tuomio Goed Wonen (C-376/02, EU:C:2005:251, 32 kohta) ja tuomio Salomie ja Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 30 kohta).
(
36
)	Tuomio Traum (C-492/13, EU:C:2014:2267, 28 kohta).
(
37
)	Idem (tuomion 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
38
)	Ks. vastaavasti tuomio Goed Wonen (C-376/02, EU:C:2005:251, 33 ja 34 kohta).
(
39
)	UStG:n 15 a §:ssä säädetään sitä paitsi oikaisuista vain niissä tapauksissa, joissa alun perin tehdyssä vähennyksessä huomioon otetuissa seikoissa on tapahtunut muutoksia, ja sillä siis pannaan täytäntöön kuudennen direktiivin 20 artiklan 1 kohta eikä sen 2 kohta.
(
40
)	Tuomio Gemeente Leusden ja Holin Groep (C-487/01 ja C-7/02, EU:C:2004:263, 81 kohta).
(
41
)	Idem (tuomion 71 ja 77 kohta).
(
42
)	Tuomio Goed Wonen (C-376/02, EU:C:2005:251, 38 ja 39 kohta).
(
43
)	Ks. tästä erityisesti tuomio Salomie ja Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
44
)	Idem (tuomion 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
(
45
)	Ks. vastaavasti tuomio Enel Maritsa Iztok 3 (C-107/10, EU:C:2011:298, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).