62011CJ0550
SODBA SODIŠČA (sedmi senat)
z dne 4. oktobra 2012 (
*1
)
„Obdavčenje — DDV — Direktiva 2006/112/ES — Pravica do odbitka — Popravek — Tatvina blaga“
V zadevi C-550/11,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Administrativen sad – Varna (Bolgarija) z odločbo z dne 24. oktobra 2011, ki je prispela na Sodišče 2. novembra 2011, v postopku
PIGI – Pavleta Dimova ET
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane I upravlenie na izplnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite,
SODIŠČE (sedmi senat),
v sestavi J. Malenovský, predsednik senata, R. Silva de Lapuerta (poročevalka), sodnica, in E. Juhász, sodnik,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za Direktor na Direkcija „Obžalvane I upravlenie na izplnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite S. Zlateva, zastopnica,
—
za bolgarsko vlado T. Ivanov in Y. Atanasov, zastopnika,
—
za Evropsko komisijo L. Lozano Palacios in D. Roussanov, zastopnika,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 185 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo PIGI – Pavleta Dimova ET (v nadaljevanju: PIGI) in Direktor na Direkcija „Obžalvane I upravlenie na izplnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prihodite (direktor direkcije „za pritožbe in vodenje izvršbe“ za mesto Varna pri centralni upravi agencije za javne prihodke, v nadaljevanju: direktor) glede popravka odbitka davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 1(2), drugi pododstavek, Direktive določa:
„Pri vsaki transakciji se DDV, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali za te storitve, obračuna po odbitku zneska DDV, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.“
4
Člen 168 Direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
5
Člen 184 Direktive določa, da se začetni odbitek popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.
6
Člen 185 Direktive določa:
„1.   Popravek se zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen.
2.   Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev […]
Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine, lahko države članice vseeno zahtevajo popravek.“
7
Člen 186 Direktive določa, da države članice določijo podrobna pravila za uporabo členov 184 in 185.
Bolgarsko pravo
8
Republika Bolgarija je Direktivo prenesla z zakonom o davku na dodano vrednost (Zakon za danak vrhu dobavenata stojnost, UL št. 63 z dne 4. avgusta 2006, v nadaljevanju: ZDDV), ki velja od 1. januarja 2007.
9
Popravki glede izvajanja pravice do odbitka DDV so urejeni v členu 79 ZDDV, ki določa:
„[…]
(3)   Davčni zavezanec, ki je uveljavljal celotni ali delni odbitek davka za blago, ki ga je sam proizvedel, kupil, pridobil ali uvozil, plača dolgovani davek v višini uveljavljanega odbitka vstopnega davka, če je bilo blago uničeno, če je bil ugotovljen manko, če je bilo blago opredeljeno kot odpadek ali pa se je spremenil njegov namen, ki več ne daje pravice do odbitka.
(4)   Popravek […] je treba opraviti v davčnem obdobju, v katerem so nastopile okoliščine, ki tak popravek upravičujejo, pri čemer se sestavi zapisnik […].
[…]
(6)   [ …] davčni zavezanec dolguje davek za blago in storitve, ki so investicijsko blago v smislu zakona o davku od dohodkov pravnih oseb […]“
10
Omejitve popravkov so določene v členu 80 ZDDV tako:
„[…]
(2)   Popravki na podlagi člena 79(3) se ne opravijo v primerih:
1.
uničenja, izginotja ali opredelitve za odpadek zaradi višje sile ter v primeru uničenja blaga, za katero se plačuje trošarina, ki je v skladu z zakonom o trošarinah in davčnih skladiščih pod nadzorom uprave;
2.
uničenja, izginotja ali opredelitve za odpadek zaradi okvare ali nesreče, glede katerih zadevna oseba lahko dokaže, da jih ni povzročila sama;
[…]
4.
tehnološke napake znotraj dovoljene norme, ki je določena v tehnični dokumentaciji za vsako proizvodnjo ali dejavnost;
5.
opredelitve kot odpadek zaradi poteka roka uporabe, ki je določen v skladu z zakonskimi zahtevami;
6.
odpisa opredmetenih osnovnih sredstev v smislu zakona o računovodstvu, če njihova bilančna vrednost znaša manj kot 10 % stroškov njihove pridobitve.
[…]“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
11
Družba PIGI je enoosebna družba s sedežem v Bolgariji, ki jo zastopa P. Dimova in katere dejavnost je med drugim pridelava, kupovanje in prodaja kmetijskih proizvodov, proizvodnja in prodaja alkoholnih in brezalkoholnih pijač ter trženje živil.
12
Služba za prihodke področne direkcije nacionalne agencije za javne prihodke mesta Varna je oktobra 2010 po davčnem pregledu za obdobje od 1. avgusta 2005 do 30. septembra 2010 predlagala popravek DDV, dolgovanega za januar 2007. Navedeni popravek je bil potrjen z odločbo o davčnem nadzoru z dne 14. januarja 2011, na podlagi katere je morala družba PIGI plačati znesek 1283,43 BGN za DDV, dolgovan za ta mesec, in znesek 656,04 BGN za obresti.
13
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je v zvezi s tem navedeni službi sporočila, da je blago (pakirani proizvodi in cigarete), na katero se je nanašala zadevna odločba o davčnem nadzoru, izginilo ob tatvini 3. januarja 2007, do katere je prišlo v prostorih te družbe. Iz knjigovodskih izkazov družbe PIGI izhaja, da je bila vrednost ukradenega blaga 6417,16 BGN.
14
Za razjasnitev te tatvine je bila pri okrajnem policijskem uradu mesta Dobrič podana prijava zoper neznano osebo. Z odločbo državnega tožilca mesta Dobrič z dne 26. marca 2007 je bil predkazenski postopek prekinjen, ker storilca ni bilo mogoče identificirati. Informacije o zadevni tatvini so bile posredovane uradniku, pristojnemu za preiskave, da bi se iskanje tatu nadaljevalo.
15
Vendar je Služba za prihodke področne direkcije nacionalne agencije za javne prihodke mesta Varna menila da iz uporabe člena 79(3) ZDDV izhaja, da je družba PIGI za obdobje, v katerem je bilo blago ukradeno, dolgovala znesek DDV, ki je enak znesku odbitega vstopnega davka. Nato je omenila pogoje iz člena 80 ZDDV, na podlagi katerih davčnemu zavezancu ni treba popraviti zneska odbitega vstopnega davka za blago, ki izgine. Med temi pogoji je tudi višja sila. Tako je ugotovila, da je bilo treba v obravnavanem primeru popravek vendarle opraviti, ker bi morala tožeča stranka v postopku v glavni stvari plačati znesek DDV, enak znesku vstopnega DDV, ki je bil odbit ob pridobitvi blaga, ki je nato izginilo.
16
Družba PIGI je zato pri direktorju vložila pritožbo, v kateri je trdila, da je – ker je blago ob tatvini izginilo – šlo za višjo silo, ki je ni mogla predvideti. Zato naj popravka ne bi bilo treba opraviti.
17
Direktor je z odločbo z dne 22. marca 2011 zavrnil navedeno pritožbo, ker je menil, da popravek odbitka vstopnega DDV v primeru tatvine blaga ni izključen.
18
Družba PIGI je zoper to odločbo o zavrnitvi vložila tožbo pri predložitvenem sodišču. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je med drugim trdila, da direktor glede na to, da je blago bo tatvini izginilo, ni mogel uporabiti določb, ki se nanašajo na popravek odbitka vstopnega DDV. Družba PIGI je trdila, da je šlo za višjo silo, ki je ni mogla niti predvideti niti preprečiti.
19
Administrativen sad – Varna je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
V katerih primerih je treba izhajati iz tega, da je tatvina uradno dokazana ali potrjena v smislu člena 185(2) [Direktive], in ali je pri tem treba ugotoviti identiteto [tatu], oziroma da je moral biti ta za to tatvino pravnomočno obsojen?
2.
Ali glede na odgovor na prvo vprašanje pojem ‚uradno dokazana ali potrjena tatvina premoženja‘ v smislu člena 185(2) [Direktive] zajema primer, kot je ta iz postopka v glavni stvari, v katerem je bil uveden predkazenski postopek zaradi tatvine proti neznani osebi, pri tem pa organi, pristojni za prihodke, temu ne ugovarjajo, na podlagi česar se domneva, da je [ukradeno blago] izginilo?
3.
Ali člen 185(2) [Direktive] nasprotuje nacionalnima določbama, kot sta ti iz členov 79(3) in 80(2) ZDDV, ter davčni praksi, kot je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katero je nujno treba popraviti odbitek vstopnega davka, ki je bil opravljen pri pridobitvi pozneje ukradenega blaga, čeprav država ni uporabila možnosti, ki ji je bila dana, da izrecno določi, da se v primeru tatvine opravi popravek odbitka vstopnega davka?“
Vprašanja za predhodno odločanje
20
Predložitveno sodišče z vprašanji, ki jih je treba obravnavati skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 185(2) Direktive razlagati tako, da nasprotuje nacionalnim davčnim določbam, kot so te iz členov 79 in 80 ZDDV, ki določajo, da je treba ob ugotovitvi manka z DDV obdavčenega blaga popraviti odbitek vstopnega davka, ki je bil opravljen ob nakupu tega blaga, če je neznani tat navedeno blago ukradel davčnemu zavezancu.
21
Za odgovor na ta vprašanja je treba najprej spomniti, da je ureditev odbitkov, ki je vzpostavljena z Direktivo, namenjena temu, da podjetnika v celoti razbremeni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v okviru vseh svojih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja popolno nevtralnost glede obdavčenja vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihov namen ali rezultat, če so omenjene dejavnosti načeloma predmet DDV (glej sodbo z dne 22. marca 2012 v zadevi Klub, C-153/11, točka 35 in navedena sodna praksa).
22
Iz člena 168 Direktive izhaja, da je davčni zavezanec, ki ob dobavi blaga deluje kot tak in blago uporablja za svoje obdavčene transakcije, upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal za zadevno blago. Ta pravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka ali ko je blago dobavljeno (zgoraj navedena sodba Klub, točka 36 in navedena sodna praksa).
23
Iz tega sledi, da je za odbitek vstopnega DDV odločilno merilo dejanska ali nameravana uporaba tega blaga ali teh storitev. Glede na to uporabo se namreč določi začetni odbitek, do katerega ima davčni zavezanec pravico, in obseg morebitnih popravkov, ki jih je treba opraviti pod pogoji, navedenimi v členih od 185 do 187 Direktive (glej sodbo z dne 15. decembra 2005 v zadevi Centralan Property, C-63/04, ZOdl., str. I-11087, točka 54 in navedena sodna praksa).
24
Mehanizem popravkov, določen v navedenih členih Direktive, je namreč sestavni del sistema odbijanja DDV, ki ga določa ta direktiva.
25
V zvezi s tem je treba poudariti, da pravila glede popravkov, določena z Direktivo, poskušajo izboljšati natančnost odbitkov, da se zagotovi nevtralnost DDV, tako da transakcije, izvršene na začetni stopnji, še naprej omogočajo pravico do odbitka samo do obsega, do katerega služijo temu, da postanejo dobave predmet takega davka. Direktiva tako želi z navedenimi pravili uresničiti cilj vzpostaviti tesno in neposredno razmerje med pravico do odbitka vstopnega DDV ter uporabo zadevnega blaga ali storitev za obdavčljive izstopne transakcije (glej zgoraj navedeno sodbo Centralan Property, točka 57).
26
Člen 185(1) Direktive glede nastanka obveznosti popravka odbitka vstopnega davka določa načelo, da je tak popravek treba med drugim opraviti, če se dejavniki, uporabljeni za določitev zneska navedenega odbitka, spremenijo po opravljenem obračunu DDV.
27
Opozoriti je treba, da glede na to, da davčni zavezanec ukradenega blaga ne more več uporabiti za obdavčljive izstopne transakcije, tatvina pomeni takšno spremembo, zaradi česar je načeloma treba opraviti popravek odbitka vstopnega davka.
28
Vendar ima načelo, navedeno v členu 185(1) Direktive, izjemo, ki je urejena v odstavku 2 navedenega člena, ki v prvem pododstavku določa, da se popravek ne opravi med drugim v primeru „uradno dokazane […] tatvine“. Drugi pododstavek te določbe določa, da je ta izjema izbirna.
29
Iz tega sledi, da države članice lahko določijo, da se opravi popravek odbitka vstopnega davka v vseh primerih, kadar zaradi tatvine obstaja pravica do odbitka tega davka, in to ne glede na to, ali so bile okoliščine tatvine popolnoma razjasnjene.
30
V teh okoliščinah, ker je Republika Bolgarija uporabila možnost, ki jo ima na podlagi člena 185(2), drugi pododstavek, Direktive, davčna uprava, pristojna v zadevi iz postopka v glavni stvari, ni bila dolžna ugotoviti, ali je bila zadevna tatvina, ki jo je izvedel tat, ki ni bil ne identificiran ne obtožen, „uradno dokazana“. Nacionalna zakonodaja v skladu z navedeno določbo določa, da se v primeru tatvine opravi popravek odbitka vstopnega davka ne glede na posebne okoliščine, v katerih se je tatvina zgodila.
31
V okviru pisnih stališč, ki so bila predložena Sodišču, je bilo izpostavljeno, da v besedilu zadevne nacionalne davčne zakonodaje v postopku v glavni stvari ni pojma „tatvina“, ampak je kot razlog za popravek odbitka vstopnega davka v tem besedilu določena „ugotovitev manka“.
32
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je državam članicam omogočeno, da pri uporabi možnosti iz člena 185(2), drugi pododstavek, Direktive v njihovi notranji davčni zakonodaji uporabijo pojme, ki niso enaki pojmom ustreznih določb Direktive, če ti pojmi ustrezajo cilju, ki mu sledijo določbe te direktive.
33
Sodišče je glede tega pojasnilo, da države članice pri izvajanju možnosti, ki jim jo daje navedena direktiva, lahko izberejo normativno tehniko, ki je po njihovem mnenju najprimernejša. Tako lahko v nacionalni davčni zakonodaji med drugim zgolj ponovijo besedno zvezo, uporabljeno v direktivi, ali pa uporabijo enakovreden izraz (glej v tem smislu sodbo z dne 4. junija 2009 v zadevi SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, ZOdl., str. I-4629, točka 56).
34
Ker se pojem „tatvina“ načeloma uporablja v kazenskem pravu, države članice lahko uporabijo pojme, za katere menijo, da so primernejši za uporabo v okviru davčne zakonodaje, namen katere je izvesti določbo prava Unije na področju popravka DDV.
35
Ker je posledica tatvine „manko“ zadevnega blaga, ki ga torej ni več mogoče uporabiti za namen obdavčljivih izstopnih transakcij, je treba šteti, da se z nacionalno davčno zakonodajo in njeno uporabo s strani pristojnih upravnih organov člen 185(2), drugi pododstavek, Direktive pravilno izvaja.
36
Iz pisnih stališč, predloženih Sodišču, je razvidno, da se tudi ob uporabi drugih določb sporne davčne zakonodaje iz postopka v glavni stvari popravek odbitka vstopnega davka med drugim ne opravi v primeru „izginotja“ blaga zaradi „višje sile“. Zadošča torej ugotoviti, da glede na dejansko stanje, kot ga je v zadevi v postopku v glavni stvari ugotovilo predložitveno sodišče, navedene okoliščine v obravnavani zadevi ni.
37
V teh okoliščinah je treba na predložena vprašanja odgovoriti, da je treba člen 185(2) Direktive razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalnim davčnim določbam, kot so te iz členov 79 in 80 ZDDV, ki določajo, da je ob ugotovitvi manka z DDV obdavčenega blaga treba popraviti odbitek vstopnega davka, ki je bil opravljen ob nakupu tega blaga, če je neznani storilec navedeno blago ukradel davčnemu zavezancu.
Stroški
38
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:
Člen 185(2) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da ne nasprotuje nacionalnim davčnim določbam, kot so te iz členov 79 in 80 zakona o davku na dodano vrednost (Zakon za danak varhu dobavenata stojynost), ki določajo, da je ob ugotovitvi manka z davkom na dodano vrednost obdavčenega blaga treba popraviti odbitek vstopnega davka, ki je bil opravljen ob nakupu tega blaga, če je neznani storilec navedeno blago ukradel davčnemu zavezancu.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: bolgarščina.