62018CC0400
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL GIOVANNI PITRUZZELLA
prezentate la 11 iulie 2019 (
1
)
Cauza C‑400/18
Infohos
împotriva
Belgische Staat
[cerere de decizie preliminară formulată de Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia)]
„Trimitere preliminară – TVA – Scutiri – Grupuri independente de persoane – Prestări de servicii către membri și către persoane care nu sunt membre ale grupului”
1.
Un grup independent de persoane format din numeroase centre de asistență socială publice, cărora le furnizează servicii de interes public, își pierde calitatea de persoană scutită de TVA pentru activitățile desfășurate în favoarea membrilor ca urmare a faptului că decide să presteze servicii și în favoarea unor terți?
2.
Aceasta este în esență întrebarea adresată de instanța națională belgiană, care îi solicită Curții să evalueze compatibilitatea cu dreptul Uniunii a unei dispoziții naționale care condiționează scutirea de TVA a grupurilor independente de persoane formate din centre de asistență socială publice de împrejurarea ca acestea să furnizeze servicii exclusiv membrilor.
I. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii Europene
3.
Articolul 13 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
2
), în materia scutirilor pe teritoriul țării, prevede următoarele:
„A. Scutiri pentru anumite activități de interes general
(1)   Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în conformitate cu condițiile pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a unor asemenea scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz, următoarele:
[…]
(f)
prestarea de servicii de către grupuri independente de persoane, care efectuează o activitate scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile, în scopul prestării către membrii lor a serviciilor necesare în mod direct desfășurării activității respective, atunci când grupurile în cauză se rezumă să solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții lor din cheltuielile comune, cu condiția ca scutirea respectivă să nu fie susceptibilă de a cauza denaturări ale concurenței”. [traducere neoficială]
4.
Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă corespunde articolului 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
3
) care abrogă și înlocuiește Directiva 77/388. Cu toate acestea, în pofida abrogării intervenite, întrucât data faptelor în discuție în procedura principală este anterioară datei de intrare în vigoare a acesteia, în prezenta cauză este aplicabilă A șasea directivă.
B.
Dreptul belgian
5.
Articolul 44 alineatul (2) punctul 1bis din Btw wetboek (Codul belgian privind TVA‑ul), în versiunea aplicabilă situației de fapt, prevede scutirea de la plata taxei pentru:
„Prestările de servicii furnizate membrilor lor de grupuri independente de persoane care desfășoară o activitate scutită potrivit prezentului articol sau pentru care nu sunt persoane impozabile, atunci când aceste servicii sunt direct necesare exercitării activității respective, iar grupurile se angajează să le solicite membrilor lor rambursarea exactă a părții din cheltuielile comune care revine fiecăruia dintre ei, cu condiția ca o astfel de scutire să nu fie de natură să provoace o denaturare a concurenței; regele reglementează condițiile de aplicare a acestei scutiri”.
6.
Articolul 2 din Koninklijk Besluit nr. 43 van 5 juli 1991 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten (Decretul regal nr. 43 din 5 iulie 1991 privind scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru serviciile prestate membrilor lor de grupurile independente de persoane) (Belgische Staatsblad, 6 august 1991), prevede că:
„Prestările de servicii furnizate membrilor lor de grupurile independente de persoane menționate la articolul 1 sunt scutite de taxă, cu condiția ca:
(1)
activitățile grupului să constea exclusiv în furnizarea de prestări de servicii direct în favoarea membrilor săi pentru ei înșiși și ca toți aceștia să desfășoare o activitate scutită în temeiul articolului 44 din cod sau pentru care nu sunt persoane impozabile”.
II. Situația de fapt, procedura principală și întrebarea preliminară
7.
Infohos, recurentă în procedura principală, este o asociație pentru informatizarea spitalelor, care a fost înființată de diferite centre de asistență socială publice, denumite în continuare „CASP” (Openbare centra voor maatschappelijk welzijn) (
4
). Infohos furnizează prestări de servicii informatice spitalicești către CASP afiliate și, pe lângă prestațiile efectuate către membrii săi, servicii către persoane care nu sunt membre ale grupului. La 5 septembrie 2000, aceasta a încheiat un contract cu NV IHC‑Group în vederea dezvoltării comune, la cererea aceleiași Infohos, a unor aplicații software noi sau inovatoare pentru spitalele asociate acesteia în calitate de membri.
8.
Infohos nu s‑a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, apreciind, pe de o parte, că nu poate fi considerată astfel potrivit articolului 6 din Codul TVA (
5
) și, în orice caz, că este scutită în conformitate cu articolul 44 alineatul (2) punctul 1bis din același cod.
9.
La 20 aprilie 2005, în urma unui control, autoritatea fiscală a reținut că serviciile prestate reciproc între Infohos și NV IHC‑Group (în calitate de persoană care nu este membră a grupului) trebuiau să fie supuse TVA‑ului. În plus, potrivit autorității fiscale, executarea unor operațiuni impozabile față de persoane care nu sunt membre presupunea că și operațiunile efectuate în favoarea membrilor Infohos trebuiau să fie supuse TVA‑ului și că, prin urmare, Infohos nu mai putea să beneficieze de scutirea de taxă pentru prestațiile efectuate în favoarea membrilor săi, scutire prevăzută la articolul 44 alineatul (2) punctul 1bis din Codul TVA.
10.
La 13 decembrie 2005, autoritatea fiscală a întocmit un proces‑verbal cu privire la cele contestate și, în temeiul acestui proces‑verbal, a fost emis un ordin de plată declarat executoriu.
11.
La 22 mai 2007, prin actul depus la rechtbank van eerste aanleg Brugge (Tribunalul de Primă Instanță din Brugge, Belgia), Infohos a atacat ordinul de plată, solicitând suspendarea executării acestuia, precum și să se declare că sumele impuse nu erau datorate; cu titlu subsidiar, aceasta a solicitat să se dispună anularea sancțiunilor impuse sau cel puțin reducerea lor substanțială, rambursarea tuturor sumelor percepute în temeiul ordinului de plată, precum și a dobânzilor de întârziere, și obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.
12.
Prin hotărârea din 23 februarie 2009, instanța menționată mai sus a declarat că nu sunt îndeplinite condițiile pentru aplicarea scutirii menționate la articolul 44 alineatul (2) punctul 1bis din Codul TVA și că recurenta era obligată la plata TVA‑ului pentru toate serviciile prestate de ea, atât membrilor săi, cât și persoanelor care nu sunt membre ale grupului.
13.
Împotriva acestei decizii, Infohos a declarat apel la hof van beroep te Gent (Curtea de Apel din Gent, Belgia), care, prin hotărârea din 21 septembrie 2010, a declarat că Infohos nu se putea prevala de scutirea menționată la articolul 44 alineatul (2) punctul 1bis din Codul TVA, întrucât furniza servicii și unor persoane care nu sunt membre ale grupului și, în consecință, aplicarea scutirii ar fi denaturat concurența. Cu toate acestea, instanța amintită a declarat de asemenea că Infohos, în calitate de persoană impozabilă mixtă, putea să introducă împotriva statului belgian o acțiune în restituire pentru suma de 117781,03 euro.
14.
La 5 iulie 2012, autoritatea fiscală a introdus recurs la Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia). Prin hotărârea din 31 octombrie 2014, Hof van Cassatie (Curtea de Casație) a anulat decizia pronunțată de hof van beroep te Gent (Curtea de Apel din Gent, Belgia) pentru motivul caracterului contradictoriu al constatării conform căreia, pe de o parte, recurenta nu poate invoca articolul 44 alineatul (2) punctul 1bis din Codul TVA, întrucât Infohos furnizează servicii nu doar membrilor săi, ci și unor persoane care nu sunt membre ale grupului, ceea ce implică faptul că are statutul unei persoane pe deplin impozabile, iar, pe de altă parte, că Infohos poate invoca statutul de persoană impozabilă mixtă, conform articolului 46 din Codul TVA, astfel încât să poată beneficia de scutire pentru serviciile prestate membrilor săi, proporțional cu furnizarea de servicii în favoarea unor persoane care nu sunt membre ale grupului, cu dreptul de deducere limitat la prestațiile taxabile efectuate către persoane care nu sunt membre ale grupului.
15.
Hof van Cassatie (Curtea de Casație) a trimis cauza spre rejudecare la hof van beroep Antwerpen (Curtea de Apel din Antwerpen, Belgia). Prin hotărârea din 20 septembrie 2016, instanța menționată a declarat că acordarea autorizației de introducere pe piață, cu titlu oneros, a unor aplicații software, care fie se află în proprietatea exclusivă a recurentei, fie se află în proprietatea comună în indiviziune a recurentei și a NV IHC‑Group, intră sub incidența articolului 18 alineatul (1) al doilea paragraf punctul (7) din Codul TVA, și, ca atare, trebuie considerată serviciu impozabil. În plus, aceeași instanță a declarat că recurenta din procedura principală, dat fiind că nu se limitează la a presta servicii membrilor săi, ci, prin intermediul NV IHC‑Group, cu care a încheiat un contract de colaborare, distribuie aplicații software dezvoltate sau contractate de ea și unor persoane care nu sunt membre ale grupului, nu poate invoca, cu privire la niciuna dintre activitățile sale, scutirea menționată la articolul 44 alineatul (2) punctul 1bis din Codul TVA.
16.
Împotriva acestei decizii, Infohos a introdus ulterior recurs la Hof van Cassatie (Curtea de Casație), susținând că condiția de aplicare a scutirii prevăzute la articolul 2 alineatul (1) din decretul regal, potrivit căreia grupul independent de persoane (denumit în continuare „GIP”) (
6
) poate efectua prestări de servicii exclusiv pentru membrii săi, nu este prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă și că, prin urmare, dispoziția națională nu este conformă cu reglementarea de drept al Uniunii.
17.
Instanța de trimitere, Hof van Cassatie (Curtea de Casație), arată că hof van beroep Antwerpen (Curtea de Apel din Antwerpen) a considerat că o interpretare strictă a articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă și în special a condiției prevăzute de această dispoziție, potrivit căreia obligația GIP de a pretinde membrilor lor doar rambursarea exactă a părții din cheltuielile comune care le revine, ar exclude ca prestările de servicii furnizate să poată fi efectuate și în favoarea unor persoane care nu sunt membre ale grupului. În plus, deoarece nu se limita la a furniza servicii membrilor săi, ci comercializa aplicații software de marketing și unor terți, Infohos nu se putea prevala de scutire pentru ansamblul activităților desfășurate.
18.
Critica astfel formulată nu poate fi soluționată, potrivit instanței naționale, decât prin interpretarea articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă.
19.
Prin urmare, Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia) a suspendat judecarea cauzei și a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977, în prezent articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006, trebuie interpretat în sensul că permite statelor membre să stabilească o condiție de exclusivitate cu privire la scutirea prevăzută la acest articol, prin care un grup independent, care prestează servicii și către alte persoane decât membrii grupului, devine în ansamblu supus plății TVA‑ului și cu privire la serviciile prestate față de membri?”
III. Analiză juridică
20.
Prin intermediul cererii de decizie preliminară, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă se opune unei legislații precum cea belgiană, care permite scutirea GIP de la plata TVA‑ului exclusiv în cazul în care acestea efectuează prestări de servicii numai în favoarea membrilor grupului.
21.
În caz contrar, dacă o astfel de dispoziție națională ar fi considerată compatibilă cu dreptul Uniunii, ar însemna că, în toate cazurile în care un GIP efectuează prestări de servicii și în favoarea unor persoane care nu sunt membre ale grupului, acesta ar deveni o persoană impozabilă în scopuri de TVA și pentru prestațiile efectuate în favoarea membrilor săi.
22.
Calitatea de GIP a recurentei din procedura principală și îndeplinirea în privința activității desfășurate – cel puțin în favoarea membrilor săi – a condițiilor prevăzute la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă și, prin urmare, a condițiilor prealabile în prezența cărora prestațiile efectuate sunt scutite de TVA nu sunt contestate în mod specific și, în consecință, în litigiul care face obiectul prezentei cauze, ambele pot fi considerate ca fiind dovedite. În orice caz, revine instanței naționale sarcina de a verifica, în realitate, dacă sunt îndeplinite condițiile menționate la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) (
7
).
23.
În plus, adăugăm că instanța națională este ținută să evalueze de asemenea compatibilitatea cu obiectul de activitate al GIP a ofertei de servicii către persoane care nu sunt membre ale grupului. Astfel, în cazul în care activitatea desfășurată în favoarea unor persoane care nu sunt membre ale grupului nu intră în obiectul GIP, consecințele respective ar trebui evaluate în lumina dreptului național.
24.
În ceea ce privește răspunsul la întrebarea preliminară formulată, părțile interesate care au prezentat observații susțin în esență două teze.
25.
O primă teză, formulată de Comisie și de recurenta din procedura principală, este orientată în sensul unui răspuns negativ la întrebarea preliminară și, așadar, al incompatibilității cu dreptul Uniunii a unei dispoziții precum cea belgiană, care condiționează scutirea de TVA de faptul ca serviciile grupului să fie oferite exclusiv membrilor.
26.
În special, această teză se întemeiază pe premisa că excluderea de la scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) a GIP care efectuează și prestări de servicii în favoarea unor persoane care nu sunt membre ale grupului ar avea ca rezultat o interpretare excesiv de restrictivă a dispoziției menționate și, prin urmare, o aplicare complexă, dacă nu chiar imposibilă, a scutirii.
27.
În această privință, se precizează că prestarea de către un GIP a unor servicii către terți ar fi permisă numai dacă aceasta ar fi supusă impozitării normale (cu excepția cazului în care acestea fac obiectul unei alte scutiri), potrivit articolului 2 din A șasea directivă, care definește domeniul de aplicare al directivei.
28.
Posibilitatea de a furniza servicii unor persoane din afara grupului nu ar putea, așadar, potrivit acestei teze, să fie pusă în discuție de o condiție de exclusivitate suplimentară, fără legătură cu conținutul dispoziției de la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă.
29.
O a doua teză, formulată de guvernul belgian și de guvernul portughez, este orientată în sensul unui răspuns afirmativ la întrebarea preliminară și, așadar, al compatibilității cu dreptul Uniunii a unei dispoziții precum cea belgiană, care condiționează scutirea de TVA de faptul ca serviciile grupului să fie oferite exclusiv membrilor.
30.
Necesitatea exclusivității ar rezulta din dispoziția în cauză, în măsura în care prevede, printre altele, că scutirea este acordată cu condiția ca aceasta să nu conducă la o denaturare a concurenței, ceea ce ar avea loc în cazul serviciilor oferite unor terți, întrucât GIP ar fi înființat, în principal, doar pentru a oferi servicii membrilor săi.
31.
Condiția de exclusivitate ar avea, în plus, funcția de a garanta o aplicare corectă a principiului neutralității fiscale.
32.
Considerăm că prima teză este mai convingătoare, cu precizările pe care le vom dezvolta în continuare.
33.
Este necesar, în primul rând, să se verifice dacă introducerea unei asemenea condiții de exclusivitate este conformă cu interpretarea textuală, sistematică și teleologică a articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă (
8
) și, în al doilea rând, dacă statele membre dispun de o marjă de apreciere pentru a o introduce.
A.
Interpretarea articolului 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă în raport cu obiectivele acestei directive și cu funcția scutirilor
34.
Textul dispoziției citate nu face nicio referire la necesitatea ca furnizarea de servicii către membrii proprii să fie exclusivă.
35.
Potrivit unei jurisprudențe consolidate a Curții, scutirile de TVA – care, după cum se va arăta la punctul 41, reprezintă noțiuni autonome de drept al Uniunii – sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie o derogare de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul trebuie să fie perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă.
36.
Cu toate acestea, o astfel de interpretare restrictivă din partea statului membru la momentul transpunerii directivei nu poate ajunge până la punctul în care devine excesiv de dificilă aplicarea regimului de scutiri, astfel încât să lipsească de efecte noțiunea autonomă a acestora (
9
).
37.
Prin urmare, este necesar să se facă referire la economia dispoziției în discuție.
38.
Obiectivul celei de A șasea directive în materie de TVA (
10
) este de a armoniza legislațiile naționale în vederea stabilirii unui sistem comun al taxei pe valoarea adăugată și, prin urmare, a unei baze de impozitare uniforme.
39.
Acest obiectiv este precizat la al nouălea considerent după cum urmează: „întrucât baza de impozitare trebuie armonizată, astfel încât aplicarea cotei comunitare de impozitare la operațiunile impozabile să dea naștere la rezultate comparabile în toate statele membre” (
11
). [traducere neoficială]
40.
Astfel, după cum se precizează la al unsprezecelea considerent al celei de A șasea directive, „este necesar a se elabora o listă comună a scutirilor, astfel încât resursele proprii ale Comunităților să poată fi colectate într‑un mod uniform în toate statele membre”. [traducere neoficială]
41.
Rezultă, astfel cum Curtea a avut deja ocazia să precizeze, că obiectivul colectării într‑un mod uniform a resurselor proprii în toate statele membre nu poate fi atins decât prin interpretarea și aplicarea armonizată a scutirilor, ceea ce presupune elaborarea unei noțiuni autonome de drept al Uniunii a acestor scutiri (
12
).
42.
Mai precis, articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) prevede scutirea de TVA de care pot beneficia anumite GIP care se întemeiază pe un sistem de asistență proprie, adică un grup al cărui scop este de a presta către membrii săi serviciile necesare în mod direct desfășurării activității lor (care trebuie să fie scutită de TVA sau pentru care nu sunt persoane impozabile) și care se limitează la a solicita membrilor săi rambursarea exactă a părții din cheltuielile comune care le revine.
43.
Astfel, finalitatea unei asemenea scutiri „constă în instituirea unei scutiri de TVA pentru a evita ca persoana care oferă anumite servicii să fie supusă la plata acestei taxe, deși s‑a angajat să colaboreze cu alți profesioniști prin intermediul unei structuri comune care să își asume desfășurarea de activități necesare îndeplinirii acestor servicii” (
13
), precum și în „scutirea de TVA a anumitor activități de interes general în vederea facilitării accesului la anumite prestații, precum și a livrării anumitor bunuri, evitând costurile suplimentare care ar apărea dacă ar fi supuse TVA‑ului” (
14
).
44.
După cum reiese din observațiile depuse la dosar, în lipsa unei interpretări a Curții cu privire la dispoziția de scutire, Comisia a precizat în diverse documente de lucru privind TVA că nici caracterul special al scutirii, nici necesitatea de a efectua o interpretare restrictivă a scutirii nu sunt de natură să justifice interzicerea desfășurării de către beneficiari și a activităților (cu condiția să fie supuse impozitării) în favoarea unor terți (
15
).
45.
Din economia dispoziției citate și a scutirilor prevăzute nu reiese, prin urmare, astfel cum s‑a precizat chiar în documentele oficiale ale Comisiei, necesitatea de a introduce o condiție de exclusivitate a serviciilor oferite de GIP membrilor lor.
46.
Pentru a concluziona cu privire la compatibilitatea cu scopurile scutirii a unei dispoziții precum cea belgiană, aceasta, prin strictețea sa, pare să fie în orice caz disproporționată în raport cu scopul urmărit.
47.
Curtea a amintit în mai multe ocazii că, în conformitate cu principiul proporționalității, care face parte dintre principiile generale ale dreptului Uniunii, mijloacele folosite pentru punerea în aplicare a celei de A șasea directive trebuie să fie apte să realizeze obiectivele atribuite acestui text și nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective (
16
).
48.
Pierderea scutirii și pentru operațiunile efectuate în favoarea membrilor riscă, în schimb, să afecteze echilibrul dispoziției de drept al Uniunii din cauza unei intenții „de sancționare” fără legătură cu spiritul directivei.
49.
Pare să fie mai corect, pentru aplicarea scutirii, să se aibă în vedere activitatea desfășurată de persoană, mai degrabă decât natura persoanei în cauză.
50.
Aceasta înseamnă că scutirea prevăzută trebuie să fie acordată numai pentru serviciile furnizate de GIP către membrii lor, dar nu și că GIP pot oferi servicii numai membrilor lor. În această privință, Curtea a declarat deja că serviciile prestate de GIP membrilor lor beneficiază de scutirea prevăzută de dispoziția menționată, chiar dacă aceste servicii sunt prestate unuia sau câtorva dintre acești membri (
17
).
51.
Activitatea desfășurată în favoarea membrilor, în scopurile protejate de dispoziția de drept al Uniunii, este cea care merită protecție și, prin urmare, să fie scutită de taxă, iar nu natura persoanei care ar trebui să fie considerată demnă de scutire numai în cazul în care ar oferi prestații exclusiv membrilor grupului respectiv. Evident, aceasta cu condiția ca instanța națională să constate că persoana care solicită îndeplinește cerințele prevăzute de A șasea directivă (
18
).
B.
Marja de apreciere a statelor membre
52.
Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) prevede că statele membre stabilesc condițiile „în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a unor asemenea scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz”.
53.
La litera (f) se adaugă că este necesar ca scutirea să nu fie susceptibilă de „a cauza denaturări ale concurenței”.
54.
Marja de apreciere de care dispun statele membre în stabilirea condițiilor pentru accesul la scutire nu poate merge atât de departe încât să modifice definiția conținutului scutirilor enumerate în directivă (
19
).
55.
Prin urmare, statul membru nu poate să introducă dispoziții de natură să lipsească scutirea de conținut sau să facă aplicarea acesteia mai dificilă sau imposibilă (
20
).
56.
O astfel de situație se poate constata în cazul în care statul membru, în transpunerea directivei, adoptă măsuri stricte cu caracter general, precum cele prevăzute la articolul 2 din decretul regal belgian, care limitează domeniul de aplicare al scutirii.
57.
Expresia „în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a unor asemenea scutiri” vizează, în opinia noastră, să permită statelor membre să introducă reglementări naționale susceptibile să nu facă excesiv de complexă aplicarea scutirilor de către operatorii economici și eventual și să raționalizeze modalitățile de control.
58.
În mod cert, această expresie nu poate fi înțeleasă, astfel cum pare să reiasă din unele argumente ale părților, în sensul că vizează exclusiv facilitarea verificărilor efectuate de autoritățile competente.
59.
Din dosar, apoi, nu reiese care ar fi dificultatea excesivă întâmpinată de autoritățile naționale în aplicarea și în controlul aplicării corecte a scutirilor prevăzute de directivă (
21
).
60.
Va reveni instanței naționale sarcina de a verifica dacă beneficiarii scutirilor țin o contabilitate ordonată și separată, care să permită efectuarea controalelor necesare de către autoritățile competente.
61.
Cu toate acestea, expresia menționată mai sus nu poate motiva introducerea unei condiții stricte de exclusivitate care, după cum am arătat, nu are legătură cu litera și cu finalitatea dispoziției de drept al Uniunii.
62.
Același lucru trebuie spus și în ceea ce privește cealaltă parte a dispoziției citate mai sus care permite statelor să stabilească condițiile în scopul „de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz”.
63.
Nici aceasta nu permite să se considere necesară prevederea suplimentară, care nu există în directivă, a prestării de servicii exclusiv în favoarea membrilor.
64.
Eventuala furnizare de servicii către terți nu poate fi considerată o modalitate de natură să faciliteze fraude, evaziuni sau abuzuri în măsura în care o astfel de furnizare este separată în mod corespunzător în contabilitatea grupului și este supusă la plata taxei datorate.
65.
În sfârșit, cu privire la riscul de denaturare a concurenței, analiza poate fi mai complexă, însă, în opinia noastră, aceasta conduce la aceeași concluzie în ceea ce privește aspectul dacă GIP pot sau nu să furnizeze servicii și către terți care nu sunt membri ai grupului.
66.
Curtea a avut ocazia să precizeze că „acordarea scutirii de TVA trebuie refuzată dacă există un risc real ca scutirea în sine să fie de natură să determine imediat sau în viitor denaturări ale concurenței” (
22
).
67.
După cum a precizat deja avocatul general Kokott, existența unei denaturări a concurenței nu poate fi decisă în prealabil în mod abstract pentru anumite sectoare. Prin urmare, A șasea directivă nu oferă legiuitorului național nicio marjă de apreciere în ceea ce privește introducerea unei prevederi cu caracter abstract care să nu ia în considerare o verificare în mod concret a denaturării concurenței (
23
).
68.
O dispoziție precum cea belgiană, în schimb, potrivit celor reieșite din dosar, în care guvernul belgian întemeiază motivele pentru introducerea condiției de exclusivitate în principal pe o posibilă denaturare a concurenței, prezumă, printr‑o normă generală și strictă, fără nicio marjă de apreciere pentru instanță, că furnizarea de servicii către terți denaturează concurența pe acea piață specifică.
69.
Curtea a statuat deja că, în scopul de a determina dacă aplicarea, în cazul unei anumite activități, a scutirii vizate la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 poate provoca denaturări ale concurenței, legiuitorul național poate prevedea reguli gestionate și controlate ușor de autoritățile competente. Cu toate acestea, condițiile menționate nu pot privi definiția conținutului scutirilor prevăzute de această directivă, precizând că condiția privind lipsa denaturărilor concurenței vizată la articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112 nu are drept consecință că statului membru i se permite să limiteze, la modul general, domeniul de aplicare al acestei scutiri (
24
).
70.
Scutirea ar putea determina o denaturare a liberei concurențe atunci când majoritatea prestărilor de servicii ar fi efectuate în favoarea unor persoane care nu sunt membre și în cazul în care și prestațiile furnizate persoanelor care nu sunt membre ale grupului ar fi scutite de la plata TVA‑ului.
71.
Niciuna dintre cele două situații nu poate fi regăsită în interpretarea propusă și, prin urmare, trebuie să se considere că nici sub acest aspect argumentele în favoarea necesității unei condiții de exclusivitate nu sunt convingătoare, inclusiv având în vedere lipsa unor elemente concrete în susținerea acestora.
C.
Limitarea posibilității GIP‑urilor de a furniza servicii unor terți care nu sunt membri
72.
Condițiile pentru scutire prevăzute la articolul în discuție, după cum a amintit și Comisia în observațiile prezentate în cauză, pot fi rezumate astfel: prestațiile scutite să fie efectuate de un grup independent de persoane; acest grup să desfășoare o activitate scutită sau pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă; scopul acestor prestații să fie de a furniza membrilor proprii servicii necesare în mod direct pentru desfășurarea activității; aceste grupuri să se limiteze la a solicita membrilor lor rambursarea exactă a părții din cheltuielile comune care le revine.
73.
Toate aceste condiții trebuie să fie verificate de instanța națională.
74.
Este totuși necesar să se precizeze că, din perspectiva interpretării teleologice și sistematice prezentate mai sus, trebuie formulate câteva condiții suplimentare pentru a putea exista scutirea de TVA în ceea ce privește serviciile prestate membrilor în cazul în care o entitate oferă servicii și unor persoane din afara grupului (care trebuie să fie supuse TVA‑ului).
75.
În primul rând, trebuie ca serviciile oferite membrilor să fie predominante cantitativ în raport cu cele prestate în favoarea unor terți care, prin urmare, pot avea doar un caracter subsidiar în ansamblul activităților grupului (
25
).
76.
Și aceasta, pentru a evita ca funcția grupurilor să fie denaturată și ca astfel să se poată constata operațiuni de eludare a normei, susceptibile să denatureze concurența.
77.
În al doilea rând, tot pentru a evita denaturarea funcției menționate mai sus, este necesar ca beneficiarul scutirii să demonstreze că activitatea desfășurată în favoarea unor terți, alții decât membrii săi, este necesară pentru motive legate de eficiența tehnică, de care să poată profita în viitor și membrii săi.
78.
Ambele constatări descrise mai sus sunt de competența instanței naționale, care trebuie să aplice criteriile de interpretare prezentate anterior pentru a concluziona dacă există sau nu dreptul la scutire în cazul unei entități care furnizează servicii membrilor săi, dar și unor terți.
79.
Având în vedere aceste precizări, care sunt necesare pentru a menține coerența obiectivelor directivei și a scutirilor, este și mai dificil să se poată estima riscuri de denaturare a concurenței, susținându‑se în schimb funcția scutirilor, care este aceea de a compensa, în ceea ce privește GIP‑urile, un dezavantaj concurențial al celui care execută prestările de servicii ale grupului prin intermediul propriilor angajați sau în cadrul unui grup TVA (
26
).
IV. Concluzie
80.
Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la cererea de decizie preliminară adresată de Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia) după cum urmează:
„Articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977, în prezent articolul 132 alineatul (1) litera (f) din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006, trebuie interpretat în sensul că nu permite statelor membre să stabilească o condiție de exclusivitate cu privire la scutirea prevăzută la acest articol, prin care un grup independent, care prestează servicii și către alte persoane decât membrii grupului, devine în ansamblu supus plății TVA‑ului și cu privire la serviciile prestate față de membri.
Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă sunt întrunite condițiile pentru a beneficia de scutirea prevăzută de dispoziția citată anterior și, în cazul serviciilor prestate și în favoarea unor persoane care nu sunt membre ale grupului, dacă, pentru a nu denatura finalitatea scutirii, acestea din urmă nu sunt predominante cantitativ în raport cu cele prestate în favoarea membrilor și sunt justificate de motive legate de eficiența tehnică, de care pot beneficia și membrii grupului.”
(
1
)	Limba originală: italiana.
(
2
)	JO 1977, L 145, p. 1.
(
3
)	JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.
(
4
)	Reiese din dosar că Infohos este o asociație înființată la 21 februarie 1986 sub forma unui organism public de CASP din Aalst, Blankenberge, Brugge, Gent, Kortrijk, Oostende și Ronse. Potrivit articolului 3 din actul constitutiv, obiectul asociației constă în asigurarea, analizarea, organizarea și gestionarea de sisteme informatice în sprijinul organizării spitalelor membrilor săi, precum și al activităților conexe desfășurate de membrii respectivi.
(
5
)	Articolul citat anterior prevede că entitățile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau pentru operațiunile pe care le desfășoară în calitate de autorități publice, chiar dacă prin aceste activități sau operațiuni percep taxe, comisioane, cote sau remunerații.
(
6
)	Grupurile independente de persoane (GIP) sunt acele asociații de persoane sau de întreprinderi care furnizează bunuri sau servicii membrilor lor în mod independent.
(
7
)	A se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punctul 27).
(
8
)	Cu privire la interpretarea acestei dispoziții, a se vedea Hotărârea din 21 septembrie 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punctul 29 și jurisprudența citată), potrivit căreia, în vederea interpretării unei dispoziții de drept al Uniunii, trebuie să se țină seama nu numai de formularea acesteia, ci și de contextul său și de obiectivele urmărite de reglementarea din care face parte această dispoziție.
(
9
)	În acest sens, tot cu referire la interpretarea acestei dispoziții, a se vedea Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punctul 30 și jurisprudența citată). Curtea afirmă că, deși este necesară o interpretare strictă, aceasta nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile în cauză trebuie să fie interpretați într‑un mod care ar priva aceste scutiri de efecte sau care ar face scutirile prevăzute cvasiinaplicabile.
(
10
)	La fel ca obiectivul Directivei 2006/112 în vigoare în prezent.
(
11
)	Al nouălea considerent al celei de A șasea directive.
(
12
)	Cu privire la acest aspect, a se vedea Hotărârea din 15 iunie 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, punctul 11), precum și Hotărârea din 14 decembrie 2006, VDP Dental Laboratory (C‑401/05, EU:C:2006:792, punctul 26).
(
13
)	Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punctul 37), precum și Hotărârea din 21 septembrie 2017, Comisia/Germania (C‑616/15, EU:C:2017:721, punctul 56).
(
14
)	Hotărârea din 21 septembrie 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, punctul 33 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 21 septembrie 2017, Comisia/Germania (C‑616/15, EU:C:2017:721, punctele 47 și 48 și jurisprudența citată), în ceea ce privește obiectivul articolului 132 alineatul (1) litera (f) în cadrul Directivei 2006/112.
(
15
)	După cum reiese din dosar, Comitetul TVA s‑a pronunțat cu privire la acest aspect referitor la articolul 132 alineatul (1) litera (f), însă Comisia consideră că această interpretare trebuie să fie extinsă la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (f) în vigoare anterior, dat fiind conținutul identic; a se vedea Documentul de lucru nr. 654 din 3 martie 2010, punctul 3.4 litera (a) – articolul 398 din Directiva 2006/112/CE.
(
16
)	Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punctul 25), și prin analogie Hotărârea din 26 aprilie 2012, Comisia/Țările de Jos (C‑508/10, EU:C:2012:243, punctul 75).
(
17
)	Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punctul 43).
(
18
)	Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punctul 27).
(
19
)	Cu privire la acest aspect, a se vedea Hotărârea din 14 decembrie 2006, VDP Dental Laboratory (C‑401/05, EU:C:2006:792, punctul 26 și jurisprudența citată), și Hotărârea din 15 noiembrie 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, punctul 39 și jurisprudența citată).
(
20
)	A se vedea tot Hotărârea din 11 decembrie 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C‑407/07, EU:C:2008:713, punctul 30 și jurisprudența citată).
(
21
)	Cu privire la acest aspect, a se vedea articolul 398 din Directiva 2006/112/CE, Documentul de lucru nr. 654 din 3 martie 2010, punctul 3.4 litera (a), în care sunt menționate posibile sarcini și dificultăți practice pentru autoritate, precizându‑se însă că acestea nu se deosebesc de dificultățile practice care apar în numeroase alte situații în care este necesar să se examineze activitățile supuse taxei și activitățile scutite. Comisia a subliniat de asemenea că o astfel de analiză a fost reluată și dezvoltată în documentul de lucru anexat la Cartea verde privind viitorul TVA [SEC(2010) 1455 final din 1 decembrie 2010] și în lucrările ulterioare ale Comitetului TVA (articolul 398 din Directiva 2006/112/CE, Documentul de lucru nr. 856 din 6 mai 2015, punctul 3.1.10).
(
22
)	Hotărârea din 20 noiembrie 2003, Taksatorringen (C‑8/01, EU:C:2003:621, punctul 64), precum și Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, punctul 68).
(
23
)	Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:145, punctul 22).
(
24
)	Hotărârea din 21 septembrie 2017, Comisia/Germania (C‑616/15, EU:C:2017:721, punctul 65 și jurisprudența citată, precum și punctul 67).
(
25
)	Reiese din dosar că, începând cu 1 iulie 2016, în urma unei cereri de precizări adresate de Comisie guvernului belgian, a intrat în vigoare în Belgia un nou regim de scutiri pentru GIP. În special, noul articol 44 alineatul (2bis) din Codul TVA prevede că, în cazul în care un GIP prestează servicii și în favoarea unor persoane care nu sunt membre ale grupului, prestațiile efectuate în favoarea membrilor săi beneficiază de scutire în cazul în care aceste operațiuni reprezintă partea preponderentă a activității desfășurate de GIP.
(
26
)	Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Aviva (C‑605/15, EU:C:2017:150, punctul 67).