62007CO0439
DOMSTOLENS KENDELSE (Femte Afdeling)
4. juni 2009 (
*1
)
I de forenede sager C-439/07 og C-499/07,
angående anmodninger om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Hof van Beroep te Brussel (Belgien) (sag C-439/07) og af Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (Belgien) (sag C-499/07), ved afgørelser af 13. september og, indgået til Domstolen henholdsvis den og den, i sagerne
Belgische Staat (sag C-439/07)
mod
KBC Bank NV,
og
Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV (sag C-499/07)
mod
Belgische Staat,
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, M. Ilešič, og dommerne A. Borg Barthet og E. Levits (refererende dommer),
generaladvokat: V. Trstenjak
justitssekretær: R. Grass,
idet Domstolen har til hensigt at træffe afgørelse ved begrundet kendelse i henhold til procesreglementets artikel 104, stk. 3, første afsnit,
og efter at have hørt generaladvokaten,
afsagt følgende
Kendelse
1
Anmodningerne om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 4, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT L 225, s. 6) samt af artikel 43 EF og 56 EF.
2
Anmodningerne er blevet forelagt under sager anlagt af Belgische Staat mod selskabet KBC Bank NV (herefter »KBC«) (sag C-439/07) og af selskabet Beleggen, Risicokapitaal, Beheer NV (herefter »BRB«) mod Belgische Staat (sag C-499/07) angående spørgsmålet om selskabernes selskabsskattepligtige overskud for skatteårene 2000 og 2001 hvad angår KBC og 2003 og 2004 hvad angår BRB.
Retsforskrifter
Fællesskabsbestemmelser
3
Det fremgår af tredje betragtning til direktiv 90/435, at direktivet navnlig tilsigter at fjerne de skattemæssige ulemper, som består for sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater i forhold til sammenslutninger af selskaber fra den samme medlemsstat.
4
I medfør af artikel 3, stk. 1, litra a), i direktiv 90/435 betegnes som moderselskab ethvert selskab i en medlemsstat, der opfylder visse betingelser, som er angivet i direktivets artikel 2, og hvis andel i kapitalen i et selskab i en anden medlemsstat, der opfylder de samme betingelser, er på mindst 25%.
5
Artikel 4, stk. 1 og 2, i direktiv 90/435 bestemmer:
»1.   Hvis et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udbytte, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, kan den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende,
—
enten undlade at beskatte dette udbytte
—
eller beskatte det, men give selskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette udbytte, og i givet fald det kildeskattebeløb, der i medfør af undtagelsesbestemmelserne i artikel 5 er opkrævet af den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, dog højst den tilsvarende nationale skat.
2.   Enhver medlemsstat bevarer imidlertid muligheden for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen og kapitaltab, der er et resultat af udlodningen af datterselskabets udbytte, ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i dette tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5% af det udbytte, som datterselskabet udlodder.«
Nationale bestemmelser
6
Direktiv 90/435 er blevet gennemført i belgisk ret ved lov af 23. oktober 1991 (Belgisch Staatsblad af, s. 25619), som ændrede den gældende ordning med fradrag i den samlede skattepligtige indkomst (herefter »DBI-ordningen«), og som fastsatte, at 95% af det modtagne udbytte kunne fradrages i moderselskabets beskatningsgrundlag.
7
Som følge af kodificeringen i 1992 blev de relevante bestemmelser vedrørende DBI-ordningen samlet i artikel 202, 204 og 205 i indkomstskatteloven, samordnet ved kongelig anordning af 10. april 1992 og stadfæstet ved lov af (tillæg til Belgisch Staatsblad af, herefter »CIR 1992«), som gennemført ved kongelig gennemførelsesanordning til indkomstskatteloven af 1992 (Belgisch Staatsblad af, herefter »kongelig gennemførelsesanordning til CIR 1992«).
8
I henhold til de nævnte bestemmelser kan et selskab i sit overskud fratrække 95% af det udbytte, som det har modtaget fra sine datterselskaber som omhandlet i direktiv 90/435, i form af fradrag i den samlede skattepligtige indkomst (herefter »DBI-fradrag«).
9
DBI-ordningen virker på følgende måde: Først indgår udbytte udloddet af et datterselskab i moderselskabets beskatningsgrundlag. Dernæst kan dette udbytte fratrækkes beskatningsgrundlaget, men kun for så vidt som moderselskabet i den omhandlede beskatningsperiode, efter at der er sket fradrag for andre fritagne overskud, har et overskud.
10
Således bestemmer artikel 202 i CIR 1992:
»1.   Fra overskuddet i beskatningsperioden skal ligeledes, for så vidt som de indgår deri, følgende fratrækkes:
1°
udbytte, bortset fra indtægter, der oppebæres i forbindelse med, at et selskab får overdraget sine egne aktier eller andele, eller i forbindelse med en fuldstændig eller delvis udlodning af selskabsformuen i et selskab
[…]
2.   De i stk. 1, nr. 1 […], nævnte indtægter kan kun fradrages, såfremt det modtagende selskab på tildelingsdatoen eller udbetalingsdatoen besidder en andel i det udbetalende selskabs kapital på mindst 5[%], eller såfremt andelens investeringsværdi er på mindst 1200000 [EUR].«
11
Artikel 204, stk. 1, i CIR 1992 har følgende ordlyd:
»Indkomst, som er fradragsberettiget i henhold til artikel 202, stk. 1, nr. 1 […], indgår i overskuddet for beskatningsperioden med op til 95[%] af det opkrævede eller modtagne beløb, eventuelt med tillæg af egentlige eller fiktive rente- og udbytteskatter […]«
12
Artikel 205, stk. 2, i CIR 1992 bestemmer:
»Fradraget i artikel 202 er begrænset til det overskud for beskatningsperioden, som er tilbage efter anvendelsen af artikel 199 nedsat med:
1°
gaver, der ikke kan fradrages som erhvervsmæssige udgifter, med undtagelse af gaver, der kan fradrages i overskuddet i henhold til artikel 199 og 200
[…]
8°
afgifter som omhandlet i artikel 198, nr. 1, 4, 8 og 9.«
13
Artikel 77 i den kongelige gennemførelsesanordning til CIR 1992 bestemmer:
»Beløbene i artikel 202-205 i [CIR] 1992, som kan fradrages i den samlede skattepligtige indkomst […], fradrages op til det overskud, som er tilbage efter anvendelse af artikel 76; dette fradrag gennemføres under hensyntagen til, hvor overskuddet stammer fra og efter prioritet af de overskud, som beløbene vedrører.«
Tvisterne i hovedsagerne og de præjudicielle spørgsmål
Sag C-439/07
14
KBC, et selskab med hjemsted i Belgien, har i løbet af skatteåret 2000 modtaget udbytte af dets kapitalandele i selskaber med hjemsted i Belgien, andre medlemsstater og Schweiz på i alt 261571848,56 EUR. Udbytte svarende til 254225662,61 EUR opfyldte ifølge KBC betingelserne for fradragsret i CIR 1992’s artikel 202 og 203 og kunne gøres til genstand for anvendelse af DBI-ordningen. Sidstnævnte beløb fordelte sig på udbytte modtaget fra KBC’s datterselskaber med hjemsted i Belgien (157024873,74 EUR), i andre medlemsstater (96887457,38 EUR) og i Schweiz (313331,49 EUR).
15
KBC var af den opfattelse, at et beløb på 241514379,48 EUR, dvs. 95% af udbyttet, i henhold til CIR 1992’s artikel 204 skulle fradrages i overskuddet for det pågældende skatteår, da det kunne gøres til genstand for anvendelse af DBI-ordningen.
16
I henhold til CIR 1992’s artikel 205, stk. 2, og artikel 77 i kongelig gennemførelsesanordning til CIR 1992 er DBI-fradraget begrænset til det resterende overskud før anvendelsen heraf, dvs. til et beløb på 156116633,08 EUR, hvoraf der yderligere blev fratrukket et beløb på 13137553,78 EUR, svarende til udgifter, der ikke gav ret til DBI-fradrag i medfør af CIR 1992’s artikel 205, stk. 2, nr. 1 og 8.
17
Af det modtagne udbyttebeløb på 241514379,48 EUR, der kunne være omfattet af DBI-fradraget, var det derfor kun et beløb på 142979079,30 EUR, der kunne fradrages i KBC’s skattepligtige overskud.
18
Da KBC var af den opfattelse, at et underskud, der kan fremføres til det følgende skatteår, svarende til størrelsen af det ikke-fradragsberettigede beløb på 98535300,18 EUR, i form af fradrag i den samlede skattepligtige indkomst, med urette ikke var blevet anerkendt, tog selskabet forbehold i sin skatteangivelse af 28. september 2000 for skatteåret 2000 med hensyn til foreneligheden af CIR 1992’s artikel 205, stk. 2, og artikel 77 i kongelig gennemførelsesanordning til CIR 1992 med direktiv 90/435 og med etableringsfriheden.
19
Da skattemyndighederne ikke godkendte KBC’s opfattelse, klagede selskabet over skatteansættelsen vedrørende skatteåret 2000. Da klagen blev afvist, anlagde KBC sag ved Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (ret i første instans i Bruxelles).
20
KBC har i sin skatteangivelse af 27. juli 2001 for skatteåret 2001 ligeledes taget det samme forbehold som nævnt i denne kendelses præmis 18.
21
KBC nedlagde bl.a. påstand om, at selskabet var omfattet af muligheden for i overskuddet i skatteåret 2001 at fradrage det tab på 98535300,18 EUR, selskabet havde lidt i det forudgående skatteår, og som efter dets opfattelse skulle kunne fremføres. Selskabet gjorde gældende, at dets skattepligtige overskud for skatteåret 2001 fuldt ud var blevet opslugt af det fremførte tab, og nedlagde påstand om, at det resterende tab, et beløb på 53219495,46 EUR, blev anset for tab, der kunne fremføres til skatteåret 2002.
22
Da skattemyndighederne ikke godtog denne argumentation, klagede KBC over skatteansættelsen for 2001. Da klagen blev afvist, anlagde KBC på ny sag ved Rechtbank van eerste aanleg te Brussel.
23
Ved dom af 25. april 2003 tog retten KBC’s påstande til følge og annullerede de anfægtede skatteansættelser.
24
Da Belgische Staat var af den opfattelse, at KBC hverken for skatteåret 2000 eller skatteåret 2001 havde noget tab, der kunne fremføres, og at skattemyndighederne havde handlet i overensstemmelse med belgisk ret og med fællesskabsretten, iværksatte den appel af dommen for Hof van Beroep te Brussel (appelretten i Bruxelles), der har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal direktiv [90/435], og navnlig direktivets artikel 4, stk. 1, første led, fortolkes således, at det er til hinder for, at en medlemsstat anvender fritagelsen vedrørende udloddet udbytte, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, ved først fuldstændigt at medregne det udloddede overskud i beskatningsgrundlaget og herefter fratrække 95% af et sådant overskud fra beskatningsgrundlaget, men begrænse fradraget til det overskud, der er opnået i det skatteår, hvor udlodningen fandt sted (efter visse lovbestemte fradag) (CIR 1992’s artikel 205, stk. 2, sammenholdt med artikel 77 i kongelig gennemførelsesanordning til CIR 1992), når resultatet af en sådan begrænsning af fradraget for udloddet udbytte er, at moderselskabet, når det ikke har noget eller ikke har opnået et tilstrækkeligt skattepligtigt overskud i det skatteår, hvor det udloddede udbytte blev modtaget, i et efterfølgende skatteår bliver beskattet af det udloddede udbytte, der er modtaget, hvis ikke tabet i dette skatteår kompenseres gennem udlodning, hvoraf 95% i overensstemmelse med artikel 4, stk. 1, første led, sammenholdt med artikel 4, stk. 2, i ovennævnte direktiv, skal være skattefri, og at disse tab svarende til det modtagne udloddede beløb således ikke længere kan fremføres til det efterfølgende skatteår?
2)
Såfremt direktiv [90/435] skal fortolkes således, at de belgiske bestemmelser er i strid med direktivets artikel 4, stk. 1, første led, med hensyn til udlodning, som et belgisk moderselskab modtager fra et datterselskab, der har hjemsted i EU, skal det da også fastslås, at nævnte direktivbestemmelse også er til hinder for anvendelsen af den belgiske lovgivning på udloddet udbytte, som et belgisk moderselskab modtager fra et belgisk datterselskab, når den belgiske lovgiver, således som det er tilfældet i den foreliggende sag, ved gennemførelsen af direktivet i belgisk ret har valgt at behandle rent interne situationer og situationer, der er omfattet af direktivet, ens og derfor har tilpasset den belgiske lovgivning til direktivet også med hensyn til rent interne forhold?
3)
Hvis direktiv [90/435] skal fortolkes således, at de belgiske bestemmelser er i strid med direktivets artikel 4, stk. 1, første led, med hensyn til udlodning, som et belgisk moderselskab modtager fra et datterselskab, der har hjemsted i EU, og — med den udvidelse, der følger af [Domstolens dom af 17. juli 1997, sag C-28/95, Leur-Bloem, Sml. I, s. 4161] — med hensyn til udloddet udbytte fra et datterselskab, der har hjemsted i Belgien, er det da i strid med artikel 56, stk. 1, EF, at Belgien fortsat anvender de omtvistede bestemmelser i uforandret stand på udbytte fra datterselskaber, der har hjemsted i tredjelande, når sidstnævnte udbytte således behandles mindre fordelagtigt end nationalt udbytte eller EU-udbytte?
4)
Er artikel 43 EF til hinder for nationale bestemmelser i en medlemsstat, hvorefter fritagelsen vedrørende udloddet udbytte, som et selskab modtager i et skatteår fra sit datterselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, med hensyn til ansættelsen af selskabsskat i den førstnævnte medlemsstat er begrænset til det overskud, der er opnået i det skatteår, hvor udbyttet blev udloddet (efter visse lovbestemte fradrag), hvorimod det er muligt at få fuldt fradrag for det udloddede udbytte, hvis selskabet havde oprettet et fast driftssted i den anden medlemsstat?«
Sag C-499/07
25
BRB, et selskab med hjemsted i Belgien, har i løbet af skatteåret 2003 fra et selskab med hjemsted ligeledes i Belgien modtaget udbytte på 445000 EUR, hvoraf et beløb på 422750 EUR i henhold til CIR 1992’s artikel 204 kan fradrages i medfør af DBI-ordningen.
26
BRB’s skattepligtige overskud for skatteåret 2003 var ikke tilstrækkelig stort til, at det modtagne udbytte kunne fradrages fuldt ud. Selskabet har derfor i sin selvangivelse for dette skatteår angivet et tab til fremførsel på 123300,86 EUR, bestående af et tab for skatteperioden på 103194,38 EUR, svarende til den del af udbyttet, der ikke kunne fradrages i medfør af DBI-ordningen, og et tab fremført fra skatteåret 2002 på 20106,48 EUR.
27
I en berigtigende afgørelse af 20. april 2004 afviste skattemyndighederne fremførte tab, for så vidt som endelig beskattet indkomst aldrig kan føre til et tab, der kan fremføres. Ifølge skattemyndighederne skal endelig beskattet indkomst begrænses til skatteperiodens resultat, dvs. 319555,62 EUR, fratrukket ikke-fradragsberettigede beløb (187,50 EUR). Den endelig beskattede indkomst udgør derfor kun 319368,12 EUR, og BRB’s skattepligtige resultat er således på 187,50 EUR, uden at der er tab til fremførsel. Selskabet accepterede ikke denne ændring.
28
I sin selvangivelse for skatteåret 2004 angav BRB et fremført tab på 123300,86 EUR, som skattemyndighederne afviste at tage hensyn til ved berigtigende afgørelse af 11. februar 2005. Selskabet accepterede heller ikke denne ændring.
29
Da skattemyndighederne udarbejdede skatteansættelser for skatteårene 2003 og 2004 i overensstemmelse med de nævnte berigtigelser, indgav BRB klager over disse, der blev afvist af skattemyndighederne.
30
BRB anlagde derfor sag ved Rechtbank van eerste aanleg te Brugge (ret i første instans i Brugge), der har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal direktiv [90/435], og navnlig direktivets artikel 4, stk. 1, fortolkes således, at det er til hinder for, at en medlemsstat anvender fritagelsen vedrørende udloddet overskud, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, ved først fuldstændigt at medregne det udloddede overskud i beskatningsgrundlaget og herefter fratrække 95% af et sådant overskud fra beskatningsgrundlaget, men begrænse fradraget til det overskud, der er opnået i det skatteår, hvor udlodningen fandt sted (efter visse lovbestemte fradrag) (artikel 205, stk. 2, i [CIR] 1992, sammenholdt med artikel 77 i [kongelig gennemførelsesanordning til CIR 1992]), således at der ikke er noget tab til fremførsel, hvis overskuddet i det pågældende skatteår er mindre end det nævnte udloddede overskud?
2)
Såfremt det første spørgsmål skal besvares bekræftende, skal direktiv [90/435], og navnlig direktivets artikel 4, stk. 1, da fortolkes således, at denne medlemsstat skal tillade, at udloddet overskud, som et selskab i denne stat modtager fra sit datterselskab etableret i en anden medlemsstat, kan fradrages fuldstændigt i overskuddet for det pågældende skatteår, og skal tillade, at et herved fremkommet tab kan fremføres til et senere skatteår?
3)
Såfremt direktiv [90/435] skal fortolkes således, at de belgiske bestemmelser er i strid med direktivets artikel 4, stk. 1, med hensyn til udlodning, som et belgisk moderselskab modtager fra et datterselskab, der har hjemsted i Den Europæiske Union, skal det da fastslås, at nævnte direktivbestemmelse også er til hinder for anvendelsen af den belgiske lovgivning på udloddet udbytte, som et belgisk moderselskab modtager fra et belgisk datterselskab, når den belgiske lovgiver, således som det er tilfældet i den foreliggende sag, ved gennemførelsen af direktivet i belgisk ret har valgt at behandle rent interne situationer og situationer, der er omfattet af direktivet, ens og derfor har tilpasset den belgiske lovgivning til direktivet også med hensyn til rent interne forhold?
4)
Er […] artikel 43 [EF] til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter fritagelsen med hensyn til selskabsskatten for udloddet overskud, som et selskab i et skatteår modtager fra sit datterselskab etableret i en anden medlemsstat, i den første medlemsstat begrænses til det overskud, der er udloddet i den skatteperiode, hvor udlodningen fandt sted (efter visse lovbestemte fradrag), hvorimod det udloddede overskud ville have været fuldstændig fritaget, såfremt dette selskab havde [oprettet] et fast driftssted i en anden medlemsstat?«
31
Ved kendelse af 15. april 2008 har Domstolens præsident besluttet at forene sag C-439/07 og sag C-499/07 med henblik på den mundtlige forhandling og dommen.
Om de præjudicielle spørgsmål
32
I henhold til procesreglementets artikel 104, stk. 3, første afsnit, kan Domstolen, såfremt et præjudicielt spørgsmål er identisk med et spørgsmål, Domstolen allerede har afgjort, eller såfremt besvarelsen af et sådant spørgsmål klart kan udledes af retspraksis, efter at have hørt generaladvokaten, til enhver tid træffe afgørelse ved begrundet kendelse.
Om artikel 4, stk. 1, i direktiv 90/435
Første spørgsmål i begge sager
33
Med første spørgsmål i begge sager ønsker de forelæggende retter nærmere bestemt oplyst, om artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435 skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der med hensyn til fritagelsen af udbytte, som et moderselskab med hjemsted i denne medlemsstat modtager fra et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, bestemmer, at udbyttet indgår i moderselskabets beskatningsgrundlag for derefter at fratrækkes i dette beskatningsgrundlag med 95%, for så vidt som der for den omhandlede skatteperiode efter fradrag for andre fritagne udbytter består et overskud, og som indebærer,
—
at moderselskabet, når det ikke har noget eller ikke har opnået et tilstrækkeligt skattepligtigt overskud i det skatteår, hvor udbyttet blev udloddet, i et efterfølgende skatteår bliver beskattet af det udloddede udbytte, der er modtaget (sag C-439/07)
eller at
—
tabet i dette skatteår kompenseres gennem udlodning af udbytte og ikke svarende til det udloddede beløb kan fremføres til det efterfølgende skatteår (sag C-439/07 og sag C-449/07).
34
Dette spørgsmål svarer i det væsentlige til det spørgsmål, som blev forelagt Domstolen i den sag, der lå til grund for dom af 12. februar 2009, Cobelfret (sag C-138/07, Sml. I, s. 731). Tvisterne i hovedsagerne og tvisten i den sag, der lå til grund for Cobelfret-dommen, vedrørte ligeledes anvendelsen af de samme nationale retsforskrifter. Domstolens besvarelse i sidstnævnte dom kan derfor fuldt ud overføres på det første spørgsmål, der er forelagt i hovedsagerne.
35
I Cobelfret-dommen har Domstolen fastslået, at artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435 skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter udbytte, som et moderselskab modtager, indgår i moderselskabets beskatningsgrundlag for derefter at fratrækkes i dette beskatningsgrundlag med 95%, for så vidt som der for den omhandlede skatteperiode efter fradrag for andre fritagne udbytter består et overskud.
36
Domstolen bemærkede for det første, dels at den pligt, som den medlemsstat, som har valgt at anvende ordningen fastsat i artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435, har til at afstå fra beskatning af det udbytte, som moderselskabet modtager i dets egenskab af selskabsdeltager fra datterselskabet, er ubetinget og alene underlagt artikel 4, stk. 2 og 3, samt direktivets artikel 1, stk. 2, dels at nævnte artikel 4, stk. 1, første led, navnlig ikke indeholder noget krav om, at der skal foreligge andre skattepligtige overskud, for at udbytte modtaget af moderselskabet ikke beskattes (Cobelfret-dommen, præmis 33 og 34).
37
Domstolen fastslog også, at en ordning, hvorefter udbytte modtaget af moderselskabet indgår i moderselskabets beskatningsgrundlag, og hvorefter et beløb svarende til 95% af dette udbytte kun fratrækkes i dette beskatningsgrundlag, hvis moderselskabet har et skattepligtigt overskud, bevirker, at sidstnævnte kun fuldt ud kan benytte denne fordel, dersom det for samme periode hvad angår andre skattepligtige indtægter ikke har haft et tab (Cobelfret-dommen, præmis 35).
38
Medlemsstaterne kan ikke ensidigt indføre begrænsninger, såsom et krav om, at moderselskabet skal have et skattepligtigt overskud, og således opstille betingelser for muligheden for at kunne anvende fordelene fastsat i direktiv 90/435 (Cobelfret-dommen, præmis 36).
39
Domstolen bemærkede for det andet, at for så vidt som det fremgår af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at den belgiske skattelovgivning i princippet tillader, at tab fremføres til efterfølgende skatteår, har formindskelsen af moderselskabets tab, som således kan fremføres hvad angår modtaget udbytte, betydning for dette selskabs beskatningsgrundlag for det skatteår, som følger efter det skatteår, i løbet af hvilket udbyttet modtages, hvilket beskatningsgrundlag som følge af formindskelsen af de tab, som kan fremføres, er højere (Cobelfret-dommen, præmis 39).
40
Domstolen fastslog derfor, at selv om udbytte, som et moderselskab modtager, ikke pålægges selskabsskat for det skatteår, i løbet af hvilket udbyttet udloddes, kan den nævnte formindskelse af moderselskabets tab bevirke, at det nævnte moderselskab indirekte beskattes af dette udbytte i efterfølgende skatteår, når moderselskabet har et overskud, og at en sådan konsekvens af begrænsningen af DBI-fradraget hverken er forenelig med ordlyden af, formålet med eller ordningen i direktiv 90/435 (Cobelfret-dommen, præmis 40 og 41).
41
Domstolen fastslog indledningsvis, at det ikke af anvendelsen i artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435 af udtrykket »undlade at beskatte« i stedet for verbet »fritage« kan udledes, at denne bestemmelse tillader en sådan virkning af begrænsningen af DBI-fradraget for moderselskabets tab, for så vidt som der intet er i direktivets opbygning eller formål, der antyder, at der er nogen betydelig forskel mellem begreberne »undlade at beskatte« og »skattefritagelse« med hensyn til det udbytte, som moderselskabet modtager, henset til, at Domstolen i flæng har anvendt såvel begrebet »fritagelse« som forpligtelsen til at »undlade at beskatte« i den i artikel 4, stk. 1, nævnte betydning (Cobelfret-dommen, præmis 42 og 43).
42
Efter herefter at have bemærket, at DBI-ordningen, når moderselskabet ikke har realiseret andre skattepligtige overskud i den periode, i løbet af hvilken udbyttet er modtaget, ikke gør det muligt fuldt ud at virkeliggøre målet om at forhindre en økonomisk dobbeltbeskatning som fastsat i artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435, fastslog Domstolen, at selv om Kongeriget Belgien ved at anvende den nævnte ordning på såvel udbytte udloddet af hjemmehørende datterselskaber som udbytte udloddet af datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater har søgt at fjerne enhver form for forskelsbehandling af samarbejde mellem selskaber fra forskellige medlemsstater i forhold til samarbejde mellem selskaber fra den samme medlemsstat, begrunder dette ikke anvendelsen af en ordning, som ikke er forenelig med systemet til undgåelse af økonomisk dobbeltbeskatning fastsat i nævnte artikel 4, stk. 1, første led (Cobelfret-dommen, præmis 45 og 46).
43
Hvad angår argumentet om, at begrænsningen af DBI-fradraget mindst giver det samme resultat som den afregningsordning, som er fastsat i artikel 4, stk. 1, andet led, i direktiv 90/435, og at intet tyder på, at den ordning, som fremgår af artikel 4, stk. 1, første led, vil give et gunstigere resultat end den ordning, som er fastsat i artikel 4, stk. 1, andet led, fastslog Domstolen endelig for det første, at valget mellem fritagelsesordningen og afregningsordningen ikke nødvendigvis giver det samme resultat for det selskab, som modtager udbytte, og for det andet, at en medlemsstat, som ved gennemførelsen af et direktiv har valgt at anvende en af de alternative ordninger, som er fastsat i direktivet, ikke kan påberåbe sig de virkninger eller begrænsninger, som gennemførelsen af den anden ordning ville have medført (Cobelfret-dommen, præmis 48 og 50).
44
Herefter skal første spørgsmål i sagerne C-439/07 og C-499/07 derfor besvares med, at artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435 skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der med hensyn til fritagelsen af udbytte, som et moderselskab med hjemsted i denne medlemsstat modtager fra et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, bestemmer, at udbyttet indgår i moderselskabets beskatningsgrundlag for derefter at fratrækkes i dette beskatningsgrundlag med 95%, for så vidt som der for den omhandlede skatteperiode efter fradrag for andre fritagne udbytter består et overskud, og som indebærer,
—
at moderselskabet, når det ikke har noget eller ikke har opnået et tilstrækkeligt skattepligtigt overskud i det skatteår, hvor udbyttet blev udloddet, i et efterfølgende skatteår bliver beskattet af det udloddede udbytte, der er modtaget
eller at
—
tabet i dette skatteår kompenseres gennem udlodning af udbytte og ikke svarende til det udloddede beløb kan fremføres til det efterfølgende skatteår.
Andet spørgsmål i sag C-499/07
45
Med andet spørgsmål i sag C-499/07 ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435 skal fortolkes således, at en medlemsstat nødvendigvis skal tillade, at overskud, som udloddes til et moderselskab med hjemsted i denne stat af et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, kan fradrages fuldstændigt i moderselskabets overskud for det pågældende skatteår, og at et herved fremkommet tab kan fremføres til et senere skatteår.
46
Det bemærkes, at det tilkommer hver enkelt medlemsstat, under overholdelse af fællesskabsretten, at indrette sin ordning for beskatning af udloddet udbytte og i den forbindelse at fastsætte beskatningsgrundlaget og den skattesats, der skal finde anvendelse med hensyn til den aktionær, der modtager udbyttet (jf. i denne retning domme af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673, præmis 50, og sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 47, samt dom af . sag C-194/06, Orange European Smallcap Fund, Sml. I, s. 3747, præmis 30).
47
Hvad angår udlodning af overskud, der er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 90/435, bestemmer dette i artikel 4, stk. 1, at hvis et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udbytte, kan den medlemsstat, hvori moderselskabet er hjemmehørende, enten undlade at beskatte dette udbytte eller give selskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette udbytte, og i givet fald det kildeskattebeløb, der er opkrævet af den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, dog højst den tilsvarende nationale skat (dom af 3.4.2008, sag C-27/07, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, Sml. I, s. 2067, præmis 25, og Cobelfret-dommen, præmis 30), hvorved denne bestemmelse udtrykkeligt overlader medlemsstaterne valget mellem en fritagelsesordning og en modregningsordning (jf. dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 44, og Cobelfret-dommen, præmis 31).
48
Artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435 er en ubetinget og tilstrækkeligt præcis bestemmelse til, at den kan påberåbes ved de nationale domstole (Cobelfret-dommen, præmis 65), uden dog at foreskrive, hvorledes medlemsstater, der har valgt fritagelsesordningen, skal gennemføre denne.
49
Ifølge selve ordlyden af artikel 249, stk. 3, EF er det overladt til medlemsstaterne at bestemme form og midler for gennemførelse af direktiver med henblik på bedst muligt at sikre det resultat, der tilsigtes med dem (jf. i denne retning dom af 16.6.2005, sag C-456/03, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 5335, præmis 51, af, sag C-321/05, Kofoed, Sml. I, s. 5795, præmis 43, og af, sag C-491/06, Danske Svineproducenter, Sml. I, s. 3339, præmis 27).
50
Det står derfor medlemsstaterne frit for på baggrund af forholdene i deres nationale retsorden at fastsætte nærmere bestemmelser om, hvordan det resultat, der er foreskrevet i artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435, sikres (jf. analogt hvad angår artikel 3, stk. 2, i direktiv 90/435 dom af 17.10.1996, forenede sager C-283/94, C-291/94 og C-292/94, Denkavit m.fl., Sml. I, s. 5063, præmis 33).
51
Det følger desuden af artikel 4, stk. 2, i direktiv 90/435, at enhver medlemsstat bevarer muligheden for at fastsætte, at udgifter i forbindelse med kapitalandelen i datterselskabet ikke kan fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud, idet det præciseres, at hvis forvaltningsudgifterne i forbindelse med kapitalandelen i et sådant tilfælde fastsættes til et fast beløb, kan dette faste beløb ikke overstige 5% af det udbytte, som datterselskabet udlodder (dommen i sagen Banque Fédérative du Crédit Mutuel, præmis 28).
52
Det bemærkes også, at artikel 4, stk. 2, i direktiv 90/435 tillader en medlemsstat at fastsætte de forvaltningsudgifter, som ikke kan fradrages, til et fast beløb, som ikke må overstige 5% af det udbytte, som datterselskabet udlodder, uden at sondre mellem, om denne medlemsstat har valgt en fritagelsesordning eller en godtgørelsesordning (dommen i sagen Banque Fédérative du Crédit Mutuel, præmis 45).
53
Andet spørgsmål i sag C-499/07 skal derfor besvares med, at artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435, sammenholdt med samme artikels stk. 2, skal fortolkes således, at den ikke pålægger medlemsstaterne nødvendigvis at tillade, at overskud, som udloddes til et moderselskab med hjemsted i denne stat af et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, kan fradrages fuldstændigt i moderselskabets overskud for det pågældende skatteår, og at et herved fremkommet tab kan fremføres til et senere skatteår. Det tilkommer medlemsstaterne på baggrund af dels forholdene i deres nationale retsorden, dels den mulighed, der er fastsat i nævnte artikel 4, stk. 2, at fastsætte nærmere bestemmelser om, hvordan det resultat, der er foreskrevet i artiklens stk. 1, første led, sikres.
54
Når en medlemsstat har valgt fritagelsesordningen i artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435, og medlemsstatens lovgivning i princippet tillader, at tab fremføres til efterfølgende skatteår, er denne bestemmelse imidlertid til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der medfører, at et moderselskabs tab, som kan fremføres, nedsættes, således at det højst svarer til det modtagne udbytte.
Andet spørgsmål i sag C-439/07 og tredje spørgsmål i sag C-499/07
55
Med andet spørgsmål i sag C-439/07 og tredje spørgsmål i sag C-499/07 ønsker de forelæggende retter nærmere bestemt oplyst, om artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435 skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for anvendelsen af en lovgivning som den, der er tvist om i hovedsagerne, på rent interne situationer, i tilfælde, hvor lovgiveren i en medlemsstat ved gennemførelsen af direktivet har valgt at behandle disse situationer og situationer, der er omfattet af direktivet, ens.
56
Som det fremgår af artikel 1 i direktiv 90/435, vedrører direktivet overskud, som selskaber i en medlemsstat modtager som udbytte fra deres datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater. Desuden definerer samme direktivs artikel 2 direktivets anvendelsesområde ud fra de former for selskaber, som er opregnet i bilaget til direktivet, mens direktivets artikel 3, stk. 1, fastsætter, hvor stor en kapitalandel et selskab skal besidde for at kunne anses for et moderselskab, og et andet selskab for dets datterselskab som omhandlet i direktivet (Cobelfret-dommen, præmis 20).
57
Artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435 omfatter derfor ikke situationer, som ikke opfylder disse betingelser, og særligt ikke den situation, hvor det udbytteudloddende selskabs hjemsted befinder sig i samme medlemsstat som hjemstedet for det udbyttemodtagende selskab. Heraf følger, at bestemmelsen ikke i sig selv kan være til hinder for anvendelsen af en national lovgivning på sådanne rent interne situationer.
58
Som de forelæggende retter har anført, har den belgiske lovgiver ved gennemførelsen af direktiv 90/435 valgt at behandle rent interne situationer og situationer, der er omfattet af direktivet, ens.
59
Det følger af Domstolens praksis, at såfremt den i national ret valgte regulering af rent interne forhold er tilpasset fællesskabsretten, tilkommer det alene den nationale retsinstans under hensyn til kompetencefordelingen mellem de nationale retter og Domstolen, som følger af artikel 234 EF, at vurdere de nøjagtige retsvirkninger af denne henvisning til fællesskabsretten, da Domstolens kompetence er begrænset til en undersøgelse af de fællesskabsretlige bestemmelser alene (dom af 18.10.1990, forenede sager C-297/88 og C-197/89, Dzodzi, Sml. I, s. 3763, præmis 41 og 42, og af, sag C-88/91, Federconsorzi, Sml. I, s. 4035, præmis 10, samt Leur-Bloem-dommen, præmis 32 og 33). Spørgsmålet om de begrænsninger, som den nationale lovgiver måtte have opstillet med hensyn til anvendelsen af fællesskabsretten på rent nationale forhold, henhører under national ret og dermed under den pågældende medlemsstats retsinstansers eksklusive kompetence (Dzodzi-dommen, præmis 42, dom af, sag C-73/89, Fournier, Sml. I, s. 5621, præmis 23, Leur-Bloem-dommen, præmis 33, og dom af, sag C-48/07, Les Vergers du Vieux Tauves, Sml. I, s. 10627, præmis 27).
60
Herefter skal andet spørgsmål i sag C-439/07 og tredje spørgsmål i sag C-499/07 besvares med, at såfremt den i national ret valgte regulering af rent interne forhold er tilpasset fællesskabsretten, tilkommer det alene den nationale retsinstans under hensyn til kompetencefordelingen mellem de nationale retter og Domstolen, som følger af artikel 234 EF, at vurdere de nøjagtige retsvirkninger af denne henvisning til fællesskabsretten, da spørgsmålet om de begrænsninger, som den nationale lovgiver måtte have opstillet med hensyn til anvendelsen af fællesskabsretten på rent nationale forhold, henhører under den pågældende medlemsstats ret og dermed under dennes retsinstansers eksklusive kompetence.
Om artikel 56 EF (tredje spørgsmål i sag C-439/07)
61
Med tredje spørgsmål i sag C-439/07 ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 56, stk. 1, EF, såfremt artikel 4, stk. 1, første led, i artikel 90/435 er til hinder for anvendelsen af en national lovgivning som den, der er tvist om i hovedsagen, på situationer, hvor moderselskaber og datterselskaber har hjemsted i forskellige medlemsstater, og på situationer, hvor disse selskaber har hjemsted i samme medlemsstat, også er til hinder for anvendelsen af denne nationale lovgivning på udbytte fra datterselskaber med hjemsted i tredjelande.
62
Som anført i Cobelfret-dommens præmis 20 og i denne kendelses præmis 56, fremgår det af artikel 1 i direktiv 90/435, at direktivet vedrører overskud, som selskaber i en medlemsstat modtager som udbytte fra deres datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater.
63
Artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435 omfatter derfor ikke situationer, som ikke opfylder disse betingelser, og særligt ikke den situation, hvor det udbytteudloddende selskabs hjemsted befinder sig i samme medlemsstat som hjemstedet for det udbyttemodtagende selskab (jf. denne kendelses præmis 57), eller hvor det udbytteudloddende selskab har hjemsted i et tredjeland.
64
I øvrigt bemærkes, at foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 56, stk. 1, EF qua restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der afholder personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre medlemsstater (dom af 23.2.2006, sag C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Sml. I, s. 1957, præmis 44, af, sag C-370/05, Festersen, Sml. I, s. 1129, præmis 24, og af, sag C-101/05, A, Sml. I, s. 11531, præmis 40, samt kendelse af, sag C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Sml. I, s. 2875, præmis 53).
65
Der blev ved artikel 56, stk. 1, EF indført en liberalisering af kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande. Med dette formål for øje er det i bestemmelsen fastsat, at inden for rammerne af traktatens kapitel vedrørende »Kapital og betalinger« er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt (dom af 14.12.1995, forenede sager C-163/94, C-165/94 og C-250/94, Sanz de Lera m.fl., Sml. I, s. 4821, præmis 19, van Hilten-van der Heijden-dommen, præmis 37, A-dommen, præmis 20, og kendelsen i sagen Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, præmis 90).
66
Domstolen har desuden fastslået, at artikel 56, stk. 1, EF, sammenholdt med artikel 57 EF og 58 EF, for så vidt angår kapitalbevægelser mellem medlemsstater og tredjelande kan påberåbes ved de nationale retsinstanser og medføre, at nationale retsforskrifter, der strider mod den førstnævnte artikel, ikke må bringes i anvendelse, uanset hvilken kategori af kapitalbevægelser der er tale om (A-dommen, præmis 20, og kendelsen i sagen Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, præmis 91).
67
Såfremt udbytte fra et selskab med hjemsted i et tredjeland ved anvendelsen af national lovgivning behandles mindre fordelagtigt end udbytte fra et selskab med hjemsted i Belgien, tilkommer det den nationale ret forudgående at efterprøve, om artikel 56 EF finder anvendelse.
68
Herved bemærkes, at det af fast retspraksis følger, at det for at afgøre, hvorvidt en national lovgivning henhører under den ene eller anden bestemmelse om fri bevægelighed, er nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (jf. dom af 24.5.2007, sag C-157/05, Holböck, Sml. I, s. 4051, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).
69
Domstolen har ligeledes fastslået, at en national lovgivning, hvis anvendelse ikke afhænger af, hvor stor en andel det udbyttemodtagende selskab besidder af kapitalen i det udloddende selskab, kan henhøre såvel under artikel 43 EF om etableringsfriheden som under artikel 56 EF om kapitalens frie bevægelighed (jf. i denne retning dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 36, og dom af 26.6.2008, sag C-284/06, Burda, Sml. I, s. 4571, præmis 71).
70
For så vidt angår besiddelse af en kapitalandel, som giver selskabsdeltageren en sådan indflydelse på beslutningerne i det udloddende selskab, at denne kan træffe afgørelse om dets drift, er det imidlertid traktatens bestemmelser om etableringsfriheden, der finder anvendelse (dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 81).
71
Det er derfor i betragtning af den nationale lovgivnings formål samt under hensyn til de faktiske omstændigheder i den verserende sag, at det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om artikel 56 EF kan påberåbes. Det tilkommer den i givet fald at efterprøve, om artiklen er til hinder for forskelsbehandlingen af udbytte fra datterselskaber med hjemsted i et tredjeland i forhold til udbytte fra datterselskaber med hjemsted i Belgien.
72
I denne henseende bemærkes på den ene side, at det fremgår af Domstolens praksis, at det ikke kan fastsættes, i hvilket omfang medlemsstaterne er beføjede til at anvende visse restriktive bestemmelser vedrørende kapitalbevægelser, uden at der tages hensyn til den omstændighed, at kapitalbevægelser til eller fra tredjelande finder sted i en anden retlig sammenhæng end kapitalbevægelser, som finder sted inden for Fællesskabet. En medlemsstats beskatning af erhvervsaktiviteter inden for Fællesskabet med grænseoverskridende aspekter kan således på grund af graden af retlig integration mellem Fællesskabets medlemsstater, og navnlig på grund af eksistensen af fællesskabslovgivning om samarbejde mellem de nationale skattemyndigheder, såsom Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter (EFT L 336, s. 15), ikke altid sammenlignes med beskatningen af erhvervsaktiviteter, der vedrører relationer mellem medlemsstaterne og tredjelande (dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, præmis 170, og kendelsen i sagen Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, præmis 92).
73
Det kan på den anden side heller ikke udelukkes, at en medlemsstat kan godtgøre, at en restriktion for kapitalbevægelser til eller fra tredjelande er begrundet i et bestemt forhold under omstændigheder, hvor dette forhold ikke kan udgøre en gyldig begrundelse for en restriktion for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes (A-dommen, præmis 36 og 37, og kendelsen i sagen Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, præmis 93).
74
Tredje spørgsmål i sag C-439/07 skal derfor besvares med, at såfremt udbytte fra et selskab med hjemsted i et tredjeland ved anvendelsen af en medlemsstats lovgivning behandles mindre fordelagtigt end udbytte fra et selskab med hjemsted i medlemsstaten, tilkommer det den nationale ret under hensyn til såvel den nationale lovgivnings formål som de faktiske omstændigheder i den verserende sag at efterprøve, om artikel 56 EF finder anvendelse, og om bestemmelsen i givet fald er til hinder for nævnte forskelsbehandling.
Om artikel 43 EF (fjerde spørgsmål i sag C-439/07 og sag C-499/07)
75
Med fjerde spørgsmål i sag C-439/07 og sag C-499/07 ønsker de forelæggende retter nærmere bestemt oplyst, om artikel 43 EF er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat som den, der er tvist om i hovedsagerne, hvorefter et moderselskab med hjemsted i en medlemsstat, som modtager udbytte udloddet af et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, kun kan fradrage udbyttet i sin skattepligtige indkomst inden for grænserne af det overskud, der er opnået i det skatteår, hvor udbyttet blev udloddet, hvorimod det er muligt at få fuldt fradrag for det udloddede udbytte, hvis selskabet havde oprettet et fast driftssted i den anden medlemsstat.
76
I henhold til fast retspraksis indebærer den frihed, andre medlemsstaters statsborgere har til at etablere sig på en anden medlemsstats område, en adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. Ophævelsen af restriktionerne for etableringsfriheden omfatter også hindringer for, at en medlemsstats statsborgere, bosat på en anden medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber (jf. bl.a. dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 13, af, sag C-311/97, Royal Bank of Scotland, Sml. I, s. 2651, præmis 22, og af, sag C-253/03, CLT-UFA, Sml. I, s. 1831, præmis 13).
77
Hvad angår behandlingen i værtsmedlemsstaten har Domstolen fastslået, at de erhvervsdrivende i henhold til artikel 43, stk. 1, andet punktum, EF udtrykkeligt har mulighed for frit at vælge, under hvilken juridisk form de vil udøve virksomhed i en anden medlemsstat, og denne valgmulighed må ikke begrænses af diskriminerende skattebestemmelser (dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 22, CLT-UFA-dommen, præmis 14, og dom af 18.7.2007, sag C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373, præmis 40).
78
Friheden til at vælge den mest hensigtsmæssige retsform for udøvelse af virksomhed i en anden medlemsstat har således bl.a. til formål at gøre det muligt for selskaber, der har deres hjemsted i en medlemsstat, at åbne en filial i en anden medlemsstat for dér at udøve deres virksomhed på samme betingelser som dem, der gælder for datterselskaber (CLT-UFA-dommen, præmis 15).
79
Det følger ligeledes af fast retspraksis, at selv om traktatens bestemmelser om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (jf. bl.a. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 21, af, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 42, af, sag C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451, præmis 33, og af, sag C-414/06, Lidl Belgium, Sml. I, s. 3601, præmis 19).
80
Hvad angår oprindelsesmedlemsstatens forpligtelser har Domstolen udtalt, at den autonomi på skatteområdet, som medlemsstaterne har på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin, indebærer, at medlemsstaterne frit kan fastsætte betingelserne og niveauet for beskatning af forskellige etableringsformer, der anvendes af indenlandske selskaber, som udøver virksomhed i udlandet, under forbehold af, at de behandles på en måde, som ikke er diskriminerende i forhold til sammenlignelige indenlandske etableringsformer (dommen i sagen Columbus Container Services, præmis 51 og 53).
81
I hovedsagerne fremgår det på ingen måde af de sagsakter, som de forelæggende retter har tilstillet Domstolen, at et moderselskab med hjemsted i Belgien behandles mindre fordelagtigt, når modtaget udbytte udloddes af et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, end når sådant udbytte udloddes af et sammenligneligt datterselskab, der også har hjemsted i Belgien. Det er ligeledes heller ikke blevet gjort gældende, at et sådant moderselskab behandles mindre fordelagtigt, når det modtager indkomst fra faste driftssteder, der er beliggende i en anden medlemsstat, i forhold til indkomst, der modtages fra et sammenligneligt fast driftssted beliggende i Belgien.
82
Fjerde spørgsmål i sag C-439/07 og sag C-499/07 skal derfor besvares med, at artikel 43 EF ikke er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter et moderselskab med hjemsted i en medlemsstat, som modtager udbytte udloddet af et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, kun kan fradrage udbyttet i sin skattepligtige indkomst inden for grænserne af det overskud, der er opnået i det skatteår, hvor udbyttet blev udloddet, hvorimod det er muligt at få fuldt fradrag for det udloddede udbytte, hvis selskabet havde oprettet et fast driftssted i den anden medlemsstat, forudsat at behandlingen af udbytte fra enheder, der er oprettet i en anden medlemsstat, ikke er diskriminerende i forhold til behandlingen af udbytte fra sammenlignelige indenlandske enheder.
Sagsomkostningerne
83
Da sagens behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i de sager, der verserer for de forelæggende retter, tilkommer det disse at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:
1)
Artikel 4, stk. 1, første led, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater skal fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats lovgivning, der med hensyn til fritagelsen af udbytte, som et moderselskab med hjemsted i denne medlemsstat modtager fra et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, bestemmer, at udbyttet indgår i moderselskabets beskatningsgrundlag for derefter at fratrækkes i dette beskatningsgrundlag med 95%, for så vidt som der for den omhandlede skatteperiode efter fradrag for andre fritagne udbytter består et overskud, og som indebærer,
—
at moderselskabet, når det ikke har noget eller ikke har opnået et tilstrækkeligt skattepligtigt overskud i det skatteår, hvor udbyttet blev udloddet, i et efterfølgende skatteår bliver beskattet af det udloddede udbytte, der er modtaget
eller at
—
tabet i dette skatteår kompenseres gennem udlodning af udbytte og ikke svarende til det udloddede beløb kan fremføres til det efterfølgende skatteår.
2)
Artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435, sammenholdt med samme artikels stk. 2, skal fortolkes således, at den ikke pålægger medlemsstaterne nødvendigvis at tillade, at overskud, som udloddes til et moderselskab med hjemsted i denne stat af et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, kan fradrages fuldstændigt i moderselskabets overskud for det pågældende skatteår, og at et herved fremkommet tab kan fremføres til et senere skatteår. Det tilkommer medlemsstaterne på baggrund af dels forholdene i deres nationale retsorden, dels den mulighed, der er fastsat i nævnte artikel 4, stk. 2, at fastsætte nærmere bestemmelser om, hvordan det resultat, der er foreskrevet i artiklens stk. 1, første led, sikres.
Når en medlemsstat har valgt fritagelsesordningen i artikel 4, stk. 1, første led, i direktiv 90/435, og medlemsstatens skattelovgivning i princippet tillader, at tab fremføres til efterfølgende skatteår, er denne bestemmelse imidlertid til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, der medfører, at et moderselskabs tab, som kan fremføres, nedsættes, således at det højst svarer til det modtagne udbytte.
3)
Såfremt den i national ret valgte regulering af rent interne forhold er tilpasset fællesskabsretten, tilkommer det alene den nationale retsinstans under hensyn til kompetencefordelingen mellem de nationale retter og Domstolen, som følger af artikel 234 EF, at vurdere de nøjagtige retsvirkninger af denne henvisning til fællesskabsretten, da spørgsmålet om de begrænsninger, som den nationale lovgiver måtte have opstillet med hensyn til anvendelsen af fællesskabsretten på rent nationale forhold, henhører under den pågældende medlemsstats ret og dermed under dennes retsinstansers eksklusive kompetence.
4)
Såfremt udbytte fra et selskab med hjemsted i et tredjeland ved anvendelsen af en medlemsstats lovgivning behandles mindre fordelagtigt end udbytte fra et selskab med hjemsted i medlemsstaten, tilkommer det den nationale ret under hensyn til såvel den nationale lovgivnings formål som de faktiske omstændigheder i den verserende sag at efterprøve, om artikel 56 EF finder anvendelse, og om bestemmelsen i givet fald er til hinder for nævnte forskelsbehandling.
5)
Artikel 43 EF er ikke til hinder for en lovgivning i en medlemsstat, hvorefter et moderselskab med hjemsted i en medlemsstat, som modtager udbytte udloddet af et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, kun kan fradrage udbyttet i sin skattepligtige indkomst inden for grænserne af det overskud, der er opnået i det skatteår, hvor udbyttet blev udloddet, hvorimod det er muligt at få fuldt fradrag for det udloddede udbytte, hvis selskabet havde oprettet et fast driftssted i den anden medlemsstat, forudsat at behandlingen af udbytte fra enheder, der er oprettet i en anden medlemsstat, ikke er diskriminerende i forhold til behandlingen af udbytte fra sammenlignelige indenlandske enheder.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: nederlandsk.