62006CC0251
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
M. POIARES MADURO
esitatud 21. juunil 2007 (
1
)
Kohtuasi C-251/06
Firma ING. AUER – Die Bausoftware GmbH
versus
Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr
„Kaudne maksustamine — Kapitali koondumine — Äriühingu asukoha üleviimine — Äriühingult sissenõutava kapitalimaksu kaotamine”
1.
Austria Unabhängiger Finanzsenat, Auβenstelle Linz (sõltumatu maksukohus, Linzi osakond) on esitanud kaks eelotsuse küsimust selle kohta, kuidas tõlgendada nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise [mõiste „kapitali suurendamise” asemel on edaspidi kasutatud mõistet „kapitali koondumine”] kaudse maksustamise kohta, (
2
) muudetud . aasta direktiiviga 85/303/EMÜ. Põhikohtuasi käsitleb äriühingut, mis on viinud oma juhtimise tegeliku keskuse üle liikmesriigist, kes ei rakenda kapitalimaksu, liikmesriiki, kes seda teeb. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt teada seda, kas kõnealune direktiiv lubab sihtkohaliikmesriigil käsitleda sellist üleviimist kapitalimaksuga maksustamisele kuuluva tehinguna. Euroopa Kohus arutas hiljuti peaaegu samasugust probleemi kohtuasjas C-178/05: komisjon vs. Kreeka (
3
).
I. Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja eelotsusetaotlus
2.
9. septembril 1999 kanti Austria Vabariigi äriregistrisse nime all „Bausoftware GmbH” äriühing, mille asutamine oli välja kuulutatud . Selle ainus osanik oli aktsiaselts Nemetschek AG registreeritud asukohaga Münchenis (Saksamaa). Bausoftware GmbH juhtimise tegelik keskus asus Saksamaal, kes ei nõua oma jurisdiktsiooni piires kapitalimaksu.
3.
16. septembril 1999 tegi Nemetschek AG äriühingusse Bausoftware GmbH sissemakse summas 102000000 Austria šillingit. sõlmitud omandamislepinguga omandas Bausoftware GmbH registreerimata ühe isiku ettevõtte „Ing. Auer „Die Bausoftware”” asukohaga Mondsee’s (Austria).
4.
Otsus omandamise kohta tehti Bausoftware GmbH üldkoosolekul 22. septembril 1999. Samal koosolekul määrati kaastegevdirektoriks Auer, kelle elukoht oli Austrias, ning võeti vastu otsus seoses tema eriõigusega juhtida äritegevust. Samuti anti äriühingule Bausoftware GmbH uus nimi „Ing. Auer – Die Bausoftware GmbH”.
5.
Austria Kapitalverkehrsteuergesetz’i (kapitalitehingute maksu seadus, edaspidi „KVG”) (
4
) § 2 lõike 5 alusel maksustatakse välismaise äriühingu juhtimiskeskuse ületoomine Austriasse kapitalimaksuga, kui kapitaliühingust saab selle ületoomise tulemusel Austria kapitaliühing.
6.
Pärast maksukontrolli, mille viis läbi Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, andis Austria maksuhaldur äriühingule Ing. Auer – Die Bausoftware GmbH (edaspidi „apellant”) oma 6. juuni 2005. aasta otsusega korralduse tasuda kapitalimaks summas 104680,20 eurot, mis vastab 1%-le äriühingu osade väärtusest.
7.
Apellant kaebas selle otsuse edasi Unabhängiger Finanzsenatisse, kes on esitanud Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kui äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise tegelik keskus viiakse liikmesriigist, mis on enne selle äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku asutamist kaotanud kapitalimaksu, üle teise liikmesriiki, kus sel ajal on kapital maksustatud, siis kas seda äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut ei käsitata […] direktiivi 69/335[…], muudetud […] direktiiviga 85/303[…], artikli 4 lõike 1 punkti g ja artikli 4 lõike 3 punkti b tähenduses „kapitalimaksu osas” kapitaliühinguna, kuna esimene liikmesriik on asjaomase maksu aluseks oleva siseriikliku õigusakti kehtetuks tunnistamisega lõpetanud nimetatud maksuga maksustamise?
2.
Kas […] direktiivi 69/335[…], muudetud […] direktiiviga 85/303[…], artikli 7 lõige 2 keelab liikmesriigil, kuhu kapitaliühing oma juhtimise tegeliku keskuse üle viib, juhtimise tegeliku keskuse üleviimisel maksustada kapitalimaksuga […] direktiivi 69/335[…], muudetud […] direktiiviga 85/303[…], artikli 4 lõike 1 punktides a ja g nimetatud tehingud, kui need tehingud on leidnud aset ajavahemikul, mil asjaomase kapitaliühingu juhtimise tegelik keskus asus liikmesriigis, mis on enne selle kapitaliühingu asutamist asjaomase maksu aluseks oleva siseriikliku õigusakti kehtetuks tunnistamisega lõpetanud nimetatud maksuga maksustamise?”
II. Hinnang
8.
Liikmesriigid, kes kaudselt maksustavad kapitali koondumist, peavad seda tegema vastavalt direktiivis 69/335 sätestatud ühisele süsteemile. Käesolevas kohtuasjas huvi pakkuvas osas toimib see süsteem järgmiselt.
9.
Artiklis 2 määratletakse maksustamise koht. Artikli 2 lõikes 1 on sätestatud, et „[k]apitalimaksuga maksustatavad tehingud kuuluvad maksustamisele üksnes liikmesriigis, kus […] on kapitaliühingu juhtimise tegelik keskus”.
10.
Mõiste „kapitaliühing” tähendust on selgitatud artiklis 3. Artikli 3 lõike 1 punktis a on iga liikmesriigi suhtes sätestatud, mis liiki äriühinguid käsitatakse kapitaliühingutena. Näiteks on seal sätestatud, et äriühinguid, mida tuntakse Austria õiguses nimetuse all „Gesellschaft mit beschränkter Haftung”, käsitatakse kõnealuse direktiivi kohaldamisel kapitaliühingutena. Lisaks on artikli 3 lõikes 1 määratletud veel kaks kapitaliühingu liiki. Näiteks kuulub vastavalt artikli 3 lõike 1 punktile b kapitaliühingute hulka mis tahes äriühing, ühistu või muu juriidiline isik, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil. Artikli 3 lõikes 2 on sätestatud, et põhimõtteliselt käsitatakse kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, kuid „[l]iikmesriigil on siiski õigus neid kapitalimaksu osas mitte kapitaliühingutena käsitada”.
11.
On võimalik, et ühe liikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühingu juhtimise tegelik keskus asub teises liikmesriigis. Kui see äriühing kuulub artikli 3 lõike 1 reguleerimisalasse, peavad mõlemad liikmesriigid käsitama seda „kapitaliühinguna” kõnealuse direktiivi tähenduses. Kui äriühing kuulub artikli 3 lõike 2 reguleerimisalasse, on võimalik, et tekib teatav vastuolu, kui üks liikmesriik käsitab seda „kapitaliühinguna”, teine liikmesriik aga mitte. Nii võib juhtuda, et äriühing asutatakse sellise liikmesriigi õiguse alusel, mille kohaselt käsitatakse seda äriühingut „kapitaliühinguna”, ent seda äriühingut ei kohelda kapitaliühinguna, kui selle juhtimise tegelik keskus asub teises liikmesriigis, kes ei käsita seda äriühingut „kapitaliühinguna”.
12.
Artikli 4 lõikes 1 on loetletud mitmeid tehinguliike, mida maksustatakse kapitalimaksuga. See loetelu sisaldab muu hulgas kapitaliühingu moodustamist. Samuti sisaldab see loetelu artikli 4 lõike 1 punktis g „sellise äriühingu […] juhtimise tegeliku keskuse üleviimi[st] ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte”. Teisisõnu kohaldatakse artikli 4 lõike 1 punkti g siis, kui äriühingu juhtimise tegelik keskus asub liikmesriigis, kes ei käsita seda äriühingut „kapitaliühinguna”, ning see äriühing otsustab viia oma juhtimise tegeliku keskuse üle teise liikmesriiki, kes käsitab seda äriühingut „kapitaliühinguna”. Sihtkohaliikmesriik peab sellist üleviimist kohtlema samamoodi, nagu ta kohtleks kapitaliühingu moodustamist omaenda jurisdiktsioonis. Tegelikult käsitleb artikli 4 lõike 1 punkt g seoses äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimisega ühest liikmesriigist teise vastuolu, mis võib tekkida artikli 3 lõike 2 tõttu.
13.
Seega on direktiivis sätestatud ühine süsteem kapitalimaksuga maksustamiseks. Siiski ei kohusta see direktiiv tegelikult liikmesriike kapitalimaksu kehtestama. Enamik liikmesriike, sealhulgas Saksamaa, on kapitali koondumise maksu kaotanud. Direktiivi artikli 7 lõige 2 lubab liikmesriikidel seda teha. Nii kinnitati direktiivi 85/303 – millega muudeti direktiivi 69/355 – preambulis, et „kapitalimaksu majanduslik mõju kahjustab ettevõtjate liitumist ja arengut” ning et parim lahendus investeeringute stimuleerimiseks oleks „kapitalimaksu kaotamine”, kuid „teatavatele liikmesriikidele on siiski vastuvõetamatu tulude vähenemine, mis sellisest meetmest tuleneks”. Sellest tulenevalt nõutakse mõnes liikmesriigis jätkuvalt kapitalimaksu vastavalt direktiivis 69/355 sätestatud süsteemile, samas kui teised liikmesriigid on otsustanud kapitalimaksust üldse loobuda. (
5
)
14.
Eelotsusetaotlusest on selge, et põhikohtuasjas vaidluse all olev äriühing kuulub direktiivi artikli 3 lõike 1 punkti a kohaldamisalasse. Seega on eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus sisuliselt selline: „Kas direktiivi 69/335, muudetud direktiiviga 85/303, artikli 4 lõike 1 punkt g hõlmab äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimist ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, kui see äriühing on kapitalimaksu osas kapitaliühing sama direktiivi artikli 3 lõike 1 punkti a tähenduses ja esimene liikmesriik on direktiivi artikli 7 lõike 2 kohaselt kõik tehingud kapitalimaksust vabastanud?”
15.
Direktiiv võimaldab sellele küsimusele anda ainult eitava vastuse. Artikli 4 lõike 1 punktis g kasutatud mõiste „kapitaliühing” on määratletud direktiivi artiklis 3. Artikli 3 lõikes 1 on sätestatud ammendav määratlus selle kohta, mis on käsitatav „kapitaliühinguna”. Artikli 7 lõikes 2 lubatakse liikmesriikidel vabastada kapitalimaksust kõik sellele määratlusele vastavad äriühingud, kuid nagu Euroopa Kohus selgitas oma otsuses komisjon vs. Kreeka (
6
), ei ole sellel, et liikmesriik on otsustanud kapitalimaksust loobumise võimaluse kasuks, mingit tähtsust seoses küsimusega, kas äriühing, mille juhtimise tegelik keskus asub selles liikmesriigis, on direktiivi artikli 3 lõike 1 tähenduses „kapitaliühing”. (
7
) Seega võib kapitaliühing olla soodsas olukorras, kus ta on kapitalimaksust vabastatud, ent see ei tähenda, nagu lakkaks ta olemast kapitaliühing.
16.
Ometi ei tohiks siseriikliku kohtu ees oleva probleemi analüüs sellega lõppeda, ilma et käsitletaks Austria valitsuse tõstatatud küsimusi seoses maksustamise vältimise ennetamisega.
17.
Direktiiv ei sisalda erisätteid, mis käsitleksid sõnaselgelt maksustamise vältimise ennetamist. Artikli 2 lõikes 1 on siiski sätestatud, et kapitalimaksuga maksustatavaid tehinguid maksustatakse üksnes liikmesriigis, kus on kapitaliühingu juhtimise tegelik keskus. Selle sätte mõistmisel tuleb arvesse võtta ühenduse õiguse kuritarvitamise keeldu, mis toimib Euroopa Kohtu praktikas kui läbiv tõlgendamise üldpõhimõte. (
8
) Nagu Euroopa Kohus märkis oma otsuses Halifax, ei saa „ühenduse õigusnorme […] laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate kuritarvitusega seotud tegevusi, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse läbi kasu ühenduse õigusega ettenähtud soodustustest”. (
9
)
18.
Samamoodi eristas Euroopa Kohus kohtuasjas Cadbury Schweppes (
10
), mis puudutas asutamisvabadust käsitlevaid asutamislepingu sätteid, tegelikku asutamisvabaduse teostamist sellisest teostamisest, mille ainus eesmärk on kasutada ära teises liikmesriigis kehtivat soodsamat maksurežiimi. Euroopa Kohus märkis, et asutamisvabaduse eesmärk on võimaldada ühenduse kodanikul osaleda stabiilselt ja püsivalt mõne teise liikmesriigi kui päritoluliikmesriigi majanduselus. (
11
) Seega eeldab EÜ artiklis 43 väljendatud asutamisvabaduse mõiste tegelikku asukohta võõrustajaliikmesriigis ning tegelikku majandustegevust seal, ent ei hõlma „puhtalt kunstlike skeemide loomist, millel puudub majanduslik sisu”. (
12
) Sellest tulenevalt „[ei või] liikmesriigi kodanikud […] asutamislepinguga antud õigusi kuritarvitada ja seeläbi vältida siseriiklike õigusnormide kohaldamist”. (
13
)
19.
Sama põhimõtet saab kohaldada ka direktiivi suhtes. Direktiivi artikli 2 eesmärk on tagada, et tehing, mis võib olla kapitalimaksuga maksustatav, kujutaks endast maksustatavat teokoosseisu üksnes ühes liikmesriigis. Siiski ei lubata äriühingutel selle sätte alusel vältida asjakohaste siseriiklike õigusnormide kohaldamist. Sellepärast tuleb artikli 2 lõikes 1 väljendatud mõistet „juhtimise tegelik keskus” tõlgendada nii, et oleksid välistatud olukorrad, mis on tekitatud kunstlikult ainult maksusoodustuse saamiseks. (
14
)
20.
Sellest hoolimata on siseriikliku kohtu pädevuses objektiivsete tõendite põhjal kontrollida, kas talle esitatud asjas on aset leidnud tegu, mis kujutab endast kuritarvitust. (
15
)
III. Ettepanek
21.
Eespool käsitletut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku anda Unabhängiger Finanzsenatile järgmine vastus.
Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali [koondumise] kaudse maksustamise kohta, muudetud nõukogu . aasta direktiiviga 85/303/EMÜ, artikli 4 lõike 1 punkt g ei hõlma kõnealuse direktiivi artikli 3 lõike 1 punkti a tähenduses kapitaliühinguna käsitatava äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimist ühest liikmesriigist teise liikmesriiki. See, kas esimene liikmesriik on direktiivi artikli 7 lõike 2 kohaselt vabastanud kõik tehingud kapitalimaksust, ei ole selles suhtes oluline.
Artikli 2 lõike 1 mõistet „juhtimise tegelik keskus”, mille käsitamisel võetakse arvesse ühenduse õiguse kuritarvitamise keeldu, ei kohaldata olukordade suhtes, mis on tekitatud kunstlikult ainult maksusoodustuse saamiseks. Siseriikliku kohtu pädevuses on objektiivsete tõendite põhjal kontrollida, kas talle lahendamiseks esitatud asjas on aset leidnud tegu, mis kujutab endast kuritarvitust.
(
1
)	Algkeel: portugali.
(
2
)	EÜT 1969, L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11; viimati muudetud nõukogu 20. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/98/EÜ, millega kohandatakse teatavaid direktiive maksustamise valdkonnas seoses Bulgaaria ja Rumeenia ühinemisega (ELT 2006, L 363, lk 129).
(
3
)	7. juuni 2007. aasta otsus kohtuasjas C-178/05: komisjon v. Kreeka (EKL 2007, lk I-4185). Vt ka kohtujurist Kokotti selles kohtuasjas esitatud ettepaneku punktid 34-52.
(
4
)	BGBl., 629/1994.
(
5
)	Kapitalimaksuga maksustamist jätkavad ainult Kreeka, Hispaania, Küpros, Luksemburg, Austria, Poola ja Portugal. Vt komisjoni 4. detsembri 2006. aasta pressiteade IP/06/1673.
(
6
)	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud otsus kohtuasjas C-178/05.
(
7
)	Vt selle kohta kohtuotsuse punktid 29-31. Vt ka analoogia põhjal 12. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-494/03: Senior Engineering Investments (EKL 2006, lk I-525, punkt 43).
(
8
)	Vt minu 7. aprilli 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C-255/02: Halifax jt (EKL 2006, lk I-1609, ettepaneku punktid 64 ja 71.
(
9
)	Eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse Halifax jt punkt 69. Vt ka kohtujurist Kokotti 8. veebruari 2007. aasta ettepanek Euroopa Kohtus pooleli olevas kohtuasjas C-321/05: Kofoed.
(
10
)	12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes (EKL 2006, lk I-7995).
(
11
)	Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse Cadbury Schweppes punkt 53. Vt samuti 30. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-55/94: Gebhard (EKL 1995, lk I-4165, punkt 25).
(
12
)	Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse Cadbury Schweppes punkt 55.
(
13
)	Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse Cadbury Schweppes punkt 35. Vt ka „kahekordse neutraalsuse” mõiste minu 7. aprilli 2005. aasta ettepanekus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837, ettepaneku punkt 67).
(
14
)	Vt analoogia põhjal 14. detsembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-110/99: Emsland-Stärke (EKL 2000, lk I-11569); . aasta otsus kohtuasjas C-456/04: Agip Petroli (EKL 2006, lk I-3395, punkt 22) ning eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse Halifax jt punktid 82 ja 86.
(
15
)	Eespool 14. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse Agip Petroli punktid 21 ja 24; eespool 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse Halifax jt punkt 86.