Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. március 26.(1)
C‑755/23. P. és C‑756/23. P. sz. egyesített ügyek
Atlas Copco Airpower,
Atlas Copco AB (C‑755/23 P),
Anheuser‑Busch Inbev,
Ampar (C‑756/23 P)
kontra
Európai Bizottság
„ Fellebbezés – Állami támogatás – A Belga Királyság által végrehajtott támogatási program – Feltételes adómegállapítás (tax ruling) – A többletnyereség adómentessége – Az állami támogatások ellenőrzésének kritériuma az adójogban – Jogellenes közigazgatási gyakorlat mint támogatás – A támogatásnak a csoporthoz tartozó társaságokkal való visszatéríttetése – A támogatás kedvezményezettjének fogalma ”
I.      Bevezetés
1.        Kötve van‑e a Bizottság és az uniós bíróságok a tagállami adóhatóságok gyakorlatának állami támogatásokra vonatkozó jogi vizsgálata során a nemzeti adójog valamely rendelkezésének a tagállam által adott értelmezéséhez, ha az nem egyeztethető össze a rendelkezés szövegével?
2.        Ez a kérdés áll az Atlas Copco Airpower, az Atlas Copco AB, az Anheuser‑Busch Inbev és az Ampar (a továbbiakban: fellebbezők) által a Törvényszék 2023. szeptember 20‑i ítéletével(2) (a továbbiakban: megtámadott ítélet) szemben benyújtott fellebbezések középpontjában. A jelen fellebbezések olyan fellebbezések sorozatának részét képezik, amelyekkel kapcsolatban ma ugyancsak indítványt terjesztek elő.(3)
3.        A megtámadott ítélet a Bizottság 2016. január 11‑i határozatára(4) (a továbbiakban: vitatott határozat) vonatkozik, amelyben a Bizottság a belga adóhatóságok által 2004 és 2014 között alkalmazott, úgynevezett „a többletnyereség adómentességére” vonatkozó gyakorlatot (a továbbiakban: vitatott adózási gyakorlat) a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősítette. A vitatott adózási gyakorlat lehetővé tette, hogy a nemzetközi vállalatcsoportokhoz tartozó belga vállalatok adóköteles nyereségét feltételes adómegállapítások (tax rulings) révén csökkentsék (ezt részben a többletnyereség, azaz az „excess profits” adómentességének is nevezik).
4.        A belga adóhatóságok e gyakorlatot a belga adójog egyik rendelkezésére, a Code des impôts sur les revenus 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv, a továbbiakban: CIR 92) 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozták. Ez a rendelkezés a szövege szerint lehetővé teszi a vállalati nyereség korrekcióját olyan esetekben, amikor a nyereséget nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások befolyásolták. A megállapodás legfőbb alkalmazási területe várhatóan a szokásos piaci feltételeknek meg nem felelő transzferárak(5) megállapítása lesz. Mind a Bizottság a vitatott határozatában, mind a Törvényszék a megtámadott ítéletében arra a következtetésre jutott, hogy a vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga társasági adóra vonatkozó jogszabályok egészétől (mint referenciakerettől).
5.        A jelen fellebbezések lehetőséget biztosítanak a Bíróság számára annak eldöntésére, hogy a Bizottság és a Törvényszék milyen mértékben van egy rendelkezés nemzeti értelmezéséhez kötve a „normál” nemzeti adójog meghatározásakor, amely az állami támogatásokra vonatkozó jog szerinti értékelés referenciakeretét képezi. Ez a kérdés a jelen ügyekben különösen azért merül fel, mert a vitatott adózási gyakorlat a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozva Belgiumban bevett közigazgatási gyakorlatnak minősül. Ezen túlmenően a fellebbezések lehetővé teszik a Bíróság számára annak tisztázását, hogy ki lehet az állami támogatás visszatéríttetésének kötelezettje. Itt különösen az a kérdés merül fel, hogy a Bizottság elrendelheti‑e a visszatéríttetést a „konszern”, azaz valamely csoport összes vállalkozásától, még akkor is, ha azok nem voltak a feltételes adómegállapítási határozatok címzettjei.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
6.        Az uniós jogi hátteret az EUMSZ 107. és EUMSZ 108. cikk képezi.
B.      A belga jog
7.        Belgiumban a jövedelmek adóztatására vonatkozó szabályokat a CIR 92 kodifikálta. A CIR 92 1. cikkének (1) bekezdése szerint jövedelemadóként többek között a belföldi illetőségű társaságok teljes jövedelmét terhelő adó, a társasági adó kivetésére kerül sor.
8.        A CIR 92 és a 2002. december 24‑i törvény módosításáról szóló 2004. június 21‑i törvénnyel(6) Belgium a csoporthoz tartozó társaságok határokon átnyúló ügyleteire vonatkozó új rendelkezéseket vezetett be, amelyek többek között a nyereség korrekcióját írják elő a nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások esetében.
9.        A CIR 92
185. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„[K]apcsolt vállalkozásokból álló multinacionális csoporthoz tartozó két vállalkozás esetében és határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik vonatkozásában:
a)      amennyiben a két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazott feltételektől, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, de azok miatt nem realizált, az érintett vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható;
b)      ha egy vállalkozás nyereségéhez hozzászámítják azt a nyereséget, amelyet egy másik vállalkozás nyereségéhez is hozzászámítanak, és ez a hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel, akkor az első vállalkozás nyereségét megfelelő módon ki kell igazítani.
Az első albekezdés feltételes adómegállapítási határozat útján alkalmazandó, a kettős adóztatás megszüntetéséről szóló egyezmény alkalmazásának sérelme nélkül.”
10.      A törvény indokolásából kitűnik, hogy ezzel a határokon átnyúló ügyek tényállásában is alkalmazni kívánják a szokásos piaci ár elvét.(7)
11.      A belga adóhatóságok e rendelkezés értelmezésére vonatkozó álláspontja egy 2006. július 4‑i körlevélben szerepel, amely lényegében megismétli a törvény indokolását.(8) A belga pénzügyminiszter ezenkívül több parlamenti kérdésre adott válaszában is állást foglalt a CIR 92
185 cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazásával kapcsolatban.(9)
III. A tényállás és az eddigi eljárás
A.      A jogvita előzményei
12.      A 2004 és 2014 közötti időszakban a feltételes adómegállapítási határozatok meghozatalára hatáskörrel rendelkező hatóság 55 belgiumi székhelyű, multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozás számára a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján 66 feltételes adómegállapítás útján csökkentette a Belgiumban adóköteles nyereséget. A feltételes adómegállapítások címzettjei között voltak a fellebbezők is, az Atlas Copco AB‑t (a C‑755/23. P. sz. ügy fellebbezője) kivéve.
13.      Ennek során a hatáskörrel rendelkező hatóság az adóalanyok kérelmére nem saját maga által meghatározott transzferárakat vett alapul, hanem a belga társaságok nyereségét egy hasonló egyéni vállalkozás átlagos nyereségével hasonlította össze.(10) Ezen összehasonlító vizsgálat eredményeként egy százalékos arány született, amely kifejezte az adóalanyok tényleges nyereségének eltérését egy egyéni vállalkozás hipotetikus átlagos nyereségétől. E százalékos mértékben az elkövetkező öt évben a nyereség után nem volt adófizetési kötelezettség. Az adóalanyok kérelmére megváltozott az adóalap jellege és mértéke, mivel adóalapként már nem a ténylegesen elért nyereség (amely a belga adótörvény szerint a tényleges teherviselési képességét tükrözi) szolgált, hanem csak a csökkentett nyereség. E tekintetben teljes mértékben egy hipotetikus átlagnyereség adóztatásáról(11) beszélhetünk.
14.      A vitatott határozatában a Bizottság megállapította, hogy a nyereségnek a hatáskörrel rendelkező belga hatóság által ezen adózási gyakorlat révén biztosított csökkentése az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatást képez, amely nem összeegyeztethető a belső piaccal, és amelyet az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtottak végre.
15.      Egyebekben a Bizottság elrendelte az ily módon nyújtott támogatások visszatéríttetését, amelyek kedvezményezettjeinek végleges listáját Belgiumnak kellett összeállítania. A vitatott határozat mellékletében azonban a Bizottság tájékoztatási célból, a Belgium által megadott adatok alapján már 55 címzettet tüntetett fel, köztük a fellebbezőket az Atlas Copco AB kivételével. A Bizottság azt is elrendelte, hogy a kedvezményezettek által még vissza nem fizetett összegeket „az a vállalatcsoport fizeti vissza, amelyhez a kedvezményezett tartozik”.
B.      A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet
16.      2016. május 31‑én és július 12‑én a fellebbezők megsemmisítés iránti kereseteket indítottak a vitatott határozat ellen, amelyek T‑278/16. és T‑370/16. számon kerültek nyilvántartásba.
17.      Első fokon a fellebbezők szinte azonos keresetlevelek alapján négy kereseti jogalapot érvényesítettek.(12) Ezekkel lényegében a Bizottságnak az állami támogatási program fennállására vonatkozó megállapításait, a vitatott adózási gyakorlat állami támogatásnak való minősítését, a támogatások Bizottság által elrendelt, a vállalatcsoport valamennyi tagjával való visszatéríttetését kifogásolták, valamint emellett a jogbiztonság, a bizalomvédelem és a megfelelő ügyintézés elvének megsértésére hivatkoztak.
18.      A 2018. február 16‑i végzésében a Törvényszék többek között felfüggesztette az eljárást a megtámadott ítélet alapjául szolgáló T‑278/16. és T‑370/16. sz. ügyekben a T‑131/16. és T‑263/16. sz. ügyekben az eljárást lezáró határozat meghozataláig.
19.      A legutóbb említett ügyekben a Törvényszék a 2019. február 14‑i ítéletében(13) megsemmisítette a vitatott határozatot, mivel a Bizottság tévesen állapította meg állami támogatási program fennállását. A Bizottság által ezen ítélet ellen benyújtott fellebbezés ügyében a Bíróság 2021. szeptember 16‑án hozta meg ítéletét.(14) Ebben hatályon kívül helyezte a Törvényszék ítéletét, mivel a Bizottság által vélelmezett állami támogatási program nem volt kifogásolható, és az ügyet visszautalta a Törvényszékhez. Az első eljárásban a Törvényszék még nem vizsgálta, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok állami támogatásnak minősülnek‑e, és hogy e támogatások visszafizetésének elrendelése jogszerű volt‑e. A Törvényszéknek a második eljárásban kell erről döntést hoznia.(15)
20.      2022. szeptember 9‑én a Törvényszék az eljárási szabályzat 71. cikke (3) bekezdésének megfelelően úgy döntött, hogy folytatja az eljárást.
21.      A Törvényszék a megtámadott 2023. szeptember 20‑i ítéletében elutasította a kereseteket.
IV.    A Bíróság előtti eljárás
22.      A fellebbezők 2023. december 7‑én nyújtották be a jelen fellebbezéseket. Azt kérik, hogy a Bíróság:
–      helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet;
–      semmisítse meg a vitatott határozatot;
–      másodlagosan utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé;
–      a Bizottságot kötelezze a jelen eljárásban és a Törvényszék előtti eljárásokban felmerült költségek viselésére.
23.      A Bizottság azt kéri a Bíróságtól, hogy utasítsa el a fellebbezéseket, és a fellebbezőket kötelezze a költségek viselésére.
24.      A Bíróság elnöke a 2024. január 18‑i végzésével az írásbeli és a szóbeli szakasz lefolytatása, valamint az ítélet meghozatala céljából elrendelte a két fellebbezés egyesítését.
25.      A Bíróság előtt valamennyi érintett fél írásbeli észrevételt tett. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V.      A jogkérdésről
26.      A fellebbezők közel azonos fellebbezési beadványok alapján négy jogalapra hivatkoznak. Az első jogalapjukkal a fellebbezők a Törvényszék azon megállapítását kifogásolják, hogy a Bizottság helyesen határozta meg a referenciakeretet, és a vitatott adózási gyakorlatot helyesen minősítette az attól való eltérésnek (erről az A. pontban). A második jogalapjukban azt kifogásolják, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor megállapította, hogy a vitatott adózási gyakorlat előnyt alapoz meg (erről a B. pontban). Harmadszor, a Törvényszék tévesen vette alapul a vitatott adózási gyakorlat szelektivitását (erről a C. pontban). Végül a Törvényszék a támogatások elrendelt visszatéríttetése jogszerűségének értékelése során tévesen alkalmazta a jogot (a negyedik jogalapról a D. pontban).
A.      Az első jogalapról: a referenciakeret meghatározása
27.      Első jogalapjukban a fellebbezők lényegében arra hivatkoznak, hogy a Törvényszék tévesen hagyta helyben a referenciakeretnek a Bizottság általi meghatározását azáltal, hogy figyelmen kívül hagyta a CIR 92
185. cikke (2) bekezdése b) pontjának belgiumi értelmezési gyakorlatát, ehelyett pedig tévesen a belga jog saját értelmezését vette alapul.
1.      A referenciakeret meghatározása mint az állami támogatások vizsgálatának feltétele
28.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata(16) szerint az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti „állami támogatásnak” minősítés megköveteli, hogy először is állami vagy állami forrásból történő beavatkozásról legyen szó. Másodszor, e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor, a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer, torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie.
29.      A jelen ügyekben kizárólag a szelektív előny fennállása problematikus. Az adóügyi intézkedések esetében a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának(17) megfelelően a szelektivitást több szakaszban kell meghatározni. Első lépésben az érintett tagállamban érvényes általános vagy „normál” adószabályozást úgynevezett referenciakeretként kell meghatározni. Ebből az általános vagy „normál” adószabályozásból kiindulva második lépésben azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános kerettől azáltal, hogy különbséget tesz az ezen általános rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Ha a „normál adóztatástól” való eltérés megállapításra került, az utolsó lépés annak vizsgálata, hogy igazolható‑e az eltérés.
2.      A Törvényszék megállapításai
30.      A Törvényszék osztja a Bizottságnak a vitatott határozatban kifejtett érvelését, miszerint a vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga adójogtól mint referenciakerettől.(18) Ez a gyakorlat a CIR 92 egyetlen rendelkezésében sem szerepel, és különösen nem alapozható a CIR 92
185 cikke (2) bekezdésének b) pontjára. A Törvényszék hangsúlyozza, hogy a Bizottság nem a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontját önmagában, hanem annak (jogellenes) alkalmazását zárta ki a referenciakeretből.(19)
31.      A belga adóhatóságok a feltételes adómegállapítás keretében a nyereség csökkentésével rendszerszinten contra legem alkalmazták a rendelkezést.(20) Egyrészt a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a szövege szerint csak akkor alkalmazandó, ha határokon átnyúló viszony áll fenn két kapcsolt társaság között, és a kiigazítandó nyereség a másik társaság nyereségébe is(21) beletartozik, és az így beszámított nyereség az, amelyet ez a másik társaság a szokásos piaci feltételek mellett ért volna el.(22) Másrészt a törvény szövegében nincs jogalapja annak a gyakorlatnak, hogy a nyereség egy bizonyos százalékát többletnyereségként kivonják a társaságiadó‑kötelezettség alól.(23)
3.      Elemzés
32.      Annak eldöntése érdekében, hogy a Törvényszék a megállapításaiban nem alkalmazta‑e tévesen a jogot, először is kifejtem, hogy a Bizottság és az uniós bíróságok milyen határok között kötelesek a nemzeti adószabály tagállam által adott értelmezéséhez igazodni a referenciakeret meghatározásakor (és így annak megállapításakor is, hogy történt‑e eltérés ettől) (a 33. és azt követő pontokban, illetve a 38. és azt követő pontokban).(24) Ezt követően megvizsgálom, hogy a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül alkalmazta‑e ezt a kritériumot, és joggal nem sorolta a vitatott adózási gyakorlatot a referenciakeretbe (a 47. és azt követő pontokban).
a)      Alapelv: a tagállam értékelésének kötelező jellege a referenciakeret meghatározásakor
33.      A Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor főszabály szerint kötve vannak a nemzeti adójognak a tagállam általi kialakításához és értelmezéséhez.(25) A nemzeti rendszernek e kötelező jellege elsősorban a tagállamok adóügyi autonómiájának védelmét szolgálja. Ezen túlmenően ez az adóztatás jogszerűsége elvének kifejeződése, amelyet a Bíróság általános jogelvként az uniós jogrend részének ismert el.(26)
34.      Ennek megfelelően a Bíróság az általános adótörvények formájában megjelenő állami támogatások szabályozása tekintetében joggal feltételezi, hogy a tagállamoknak van mozgásterük, és ennek tükrében a Bizottság és az uniós bíróságok értékelési kritériuma korlátozott.(27) A Bíróság hangsúlyozza, hogy az uniós adójogi harmonizáció jelenlegi állapotában a tagállamok szabadon határozhatják meg az általuk legmegfelelőbbnek ítélt adóztatási rendszert.(28) A tagállamok e mérlegelési mozgástere az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározására terjed ki, és különösen a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre vonatkozó szokásos piaci ár elvének végrehajtására és kialakítására is vonatkozik.(29)
35.      Ebben az értelemben kell értelmezni a Bíróságnak az Amazon és Engie ügyekben hozott ítéleteit.(30) Az Engie ügyben a Bíróság kifejtette, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezést, feltéve, hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével.(31) Az Amazon ügyben a Bíróság többek között arra a következtetésre jutott, hogy a Bizottság elfogadhatatlan módon alkalmazta az OECD transzferárazási irányelveit anélkül, hogy bizonyította volna, hogy azokat részben vagy egészben kifejezetten átvette a luxemburgi jog.(32)
36.      Ezen ítélkezési gyakorlat folytatásaként a Bíróság a Prezydent Miasta Mielca ügyben hangsúlyozta a tagállamok adójogi autonómiáját. Így a tagállamok egy adó alapvető jellemzőinek meghatározásakor a tisztán költségvetési célokon kívüli más célokat is követhetnek, amelyek ekkor szintén részét képezik a releváns referenciakeretnek.(33) Emiatt a Bíróság a vasúti infrastruktúra részét képező és más vasúti fuvarozók rendelkezésére bocsátott földterületek általános ingatlanadó‑mentességét a referenciakeret részének tekintette.(34)
37.      E tekintetben a fellebbezők kifogásának kiindulópontja helytálló: a referenciakeretet főszabály szerint a tagállam által meghatározott kialakítása és értelmezése alapján kell megállapítani.
b)      Kivétel: nyilvánvalóan inkoherens kialakítás vagy nyilvánvalóan contra legem módon történő törvényalkalmazás
38.      A tagállamoknak a referenciakeret meghatározása terén biztosított mozgástér határait azonban túllépik, ha az adótörvény vagy nyilvánvalóan inkoherens (erről a 42. pontban), vagy a nemzeti hatóságok az adótörvényt nyilvánvalóan contra legem (és így inkoherens) módon alkalmazzák (erről a 43. és azt követő pontokban). Az alkalmazandó értékelési kritérium ebben az esetben egy puszta hihetőségi vizsgálatra korlátozódik (erről a 39. és azt követő pontokban).
1)      Az értékelési kritériumról: hihetőségi vizsgálat
39.      A Bizottság és az uniós bíróságok annak vizsgálatakor, hogy a nemzeti adótörvények inkoherensek‑e, vagy azokat contra legem módon alkalmazzák‑e, a hihetőségi vizsgálatra vannak korlátozva.(35)
40.      Ez a hihetőségi vizsgálatra való korlátozás egyrészt megakadályozza, hogy a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak 27 különböző adójogi rendszer részletes értelmezésével kelljen foglalkozniuk, ami pusztán mennyiségi szempontból is „túlterheléshez” vezethetne.(36) Másrészt elkerüli, hogy a Bizottság de facto legfőbb adóhatósággá váljon, és az uniós bíróságok a Bizottság határozatainak ellenőrzése révén gyakorlatilag legfőbb adóügyi bíróságokká váljanak. A hihetőségre korlátozott vizsgálat esetén ugyanis nem minden, az adómegállapító határozatban elkövetett egyszerű téves jogalkalmazás indokolja a referenciakerettől való eltérést. Ezért a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak sem kell mindegyik jogszerűségét vizsgálnia.(37)
41.      Uniós szinten ezért csupán azt kell vizsgálni, hogy a nemzeti adótörvények kialakítása nyilvánvalóan inkoherens‑e, vagy azok alkalmazása a nemzeti szervek részéről nyilvánvalóan contra legem módon történik‑e. Ez akkor fordul elő, ha a kialakítás és az alkalmazás harmadik fél, például a Bizottság vagy az uniós bíróságok számára nem magyarázható meg elfogadható módon.(38)
2)      Nyilvánvalóan inkoherens kialakítás
42.      A tagállamok ugyanis túllépik az adózási rendszerük kialakítására vonatkozó mozgásterük határait, ha annak érdekében élnek vissza az adójogukkal, hogy az „állami támogatásokra vonatkozó jogot megkerülve” előnyöket nyújtsanak egyes vállalkozásoknak.(39) Az adójogi autonómiával való ilyen visszaélés vélelmezhető az adótörvény nyilvánvalóan inkoherens kialakítása esetén.(40) Így a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában akkor tartja az uniós joggal ellentétesnek az általános adóterhekről szóló határozatot, ha azt nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető módon alakították ki az állami támogatások területére vonatkozó uniós jogból eredő követelmények megkerülése érdekében.(41) Az általános differenciálások a nemzeti adójogban tehát nem képezik a referenciakeret részét, ha azok a referenciakereten belül, azaz a nemzeti adójogban nem észszerű alapon nyugszanak.(42)
3)      Nyilvánvalóan contra legem törvényalkalmazás
43.      A tagállamok azonban akkor is túllépik a referenciakeret meghatározására vonatkozó mozgásterük határait, ha a nemzeti adójog alkalmazása nyilvánvalóan ellentmond az adójogi rendelkezés szövegének. Ha a nemzeti hatóságok valamely adójogi rendelkezést nyilvánvalóan annak szövegétől eltérően alkalmaznak, a Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor nincsenek ehhez az alkalmazási gyakorlathoz kötve.
44.      Ebben az esetben a nemzeti hatóságok ugyanis éppen ellentmondásba kerülnek a nemzeti jogalkotó által az adójogi autonómia gyakorlása körében elfogadott „normál” nemzeti adójoggal. Az adóztatás jogszerűségének elvéből(43) az is következik, hogy a tagállami adójogi autonómiát elsősorban a nemzeti jogalkotó gyakorolja. Ebből az következik, hogy a nemzeti jog az elsődleges kiindulási pont a referenciakeret meghatározásához. Igaz ugyan, hogy ennek során meghatározó a nemzeti hatóságok általi jogalkalmazás. Ha azonban nyilvánvaló ellentmondás áll fenn a törvény szövege és annak alkalmazása között, a törvény szövege marad meghatározó a referenciakeret meghatározásában.
45.      Ennek megfelelően a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában kimondta, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezését, „feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével”.(44)
46.      Az adójogi autonómiából tehát egyrészt az következik, hogy a törvény szövege képezi a referenciakeret vizsgálatának kiindulási pontját. Másrészt a törvény szövegétől való eltérés vizsgálata a hihetőségi vizsgálatra korlátozódik.(45)
c)      Az értékelési kritérium alkalmazásáról
47.      Ezt a kritériumot alkalmazva a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül erősítette meg a Bizottság által meghatározott referenciakeretet, amikor nem a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontját, hanem annak nyilvánvalóan jogellenes alkalmazását tekintette eltérésnek a referenciakerettől, azaz a társasági adóra vonatkozó belga jogszabályoktól.
1)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának nyilvánvaló inkoherenciája?
48.      A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem nyilvánvalóan inkoherens. Ellenkezőleg, koherensen illeszkedik a belga adórendszerbe, mivel célja a megfelelő adóztatás biztosítása az adott országban. Ezzel egyidejűleg elkerülhetővé válik a gazdasági kettős adóztatás a nyereséget befolyásoló, nem a szokásos piaci feltételek kiigazítása során (amelynek legfőbb alkalmazási esete várhatóan a transzferárak(46) kiigazítása lesz) egy multinacionális vállalatcsoporton belül.
49.      A CIR 92
185. cikke (2) bekezdése a) és b) pontjának szövege szerint a hatáskörrel rendelkező hatóságok például a multinacionális vállalatcsoportok két vállalata közötti határokon átnyúló ügyletek árait a szokásos piaci ár elvének megfelelően adóügyi szempontból kiigazíthatják. Ez azt jelenti, hogy adózási szempontból a két kapcsolt vállalkozás közötti szolgáltatásért olyan árat vesznek figyelembe, amelyben független vállalkozások állapodtak volna meg egymás között. A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi, hogy az e (hipotetikus) ár alapján megállapított nyereséget adózási szempontból a „megfelelő” vállalkozásnak tulajdonítsák. A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja ezzel párhuzamosan lehetővé teszi a határokon átnyúló ügyletből származó nyereség csökkentését (az árnak a szokásos piaci áraknak megfelelő kiigazításával), ha ez a nyereség a másik vállalkozás nyereségében is szerepel. Így elkerülhető, hogy ugyanazon nyereséget két adóhatóság gazdasági szempontból kétszer adóztassa meg, mivel a számítás során figyelembe veszik a másik államban kiigazított transzferárat.
2)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának a vitatott adózási gyakorlat általi nyilvánvalóan jogellenes alkalmazása
50.      A belga hatóságok ezzel szemben úgy vélik, hogy a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében biztosítani kell, hogy valamely multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó belga vállalkozásnak csak azon nyereségek után kelljen adóznia, amelyeket valamely egyéni vállalkozás is elért volna. Az ezt meghaladó nyereséget szinergiák, méretgazdaságosság vagy más, a multinacionális vállalatban való részesedésből származó előnyök eredményezik. Ezen előnyök egy hasonló egyéni vállalkozás esetében nem állnának fenn, ezért adómentességet kell biztosítani számukra.(47) Ezért az adóalany kérelmére csak egy hasonló egyéni vállalkozás (hipotetikus) nyeresége után kellett adózni.
51.      Ez a megközelítés és az ahhoz kapcsolódó vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem egyeztethető össze a CIR 92
185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével, és ennek megfelelően nem képezi a referenciakeret részét.
52.      A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja feltételezi, hogy „a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel”. A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének bevezető mondatából kitűnik továbbá, hogy a rendelkezés csak a kapcsolt vállalkozások „határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataira” alkalmazandó.
53.      A konkrét határokon átnyúló üzleti kapcsolat fennállásának kritériuma és az ezzel kapcsolatban esetlegesen megállapodott feltételek viszont nem játszanak szerepet a vitatott adózási gyakorlatban. A nyereségcsökkentést a határokon átnyúló üzleti kapcsolatoktól függetlenül biztosították. Ez nem a szokásos piaci ár elvének például a transzferárakra való alkalmazását érintette, hanem a belga vállalat teljes nyereségének egy hipotetikus nyereségre történő csökkentését. Még az sem állapítható meg, hogy a fellebbezők a kérdéses időszakban milyen mértékben rögzítették a csoporton belüli szolgáltatások (termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás) árait a határokon átnyúló kapcsolatok keretében.
54.      A rendelkezés szövegétől való ezen eltérő jogalkalmazás nem magyarázható meg elfogadható módon. A konkrét határokon átnyúló üzleti kapcsolat és a két vállalkozás közötti feltételekben való megállapodás követelménye ugyanis éppolyan egyszerűen levezethető a rendelkezésből, mint e feltételek hiánya a vitatott adózási gyakorlatban.
3)      A törvényszöveg esetleges további megsértéséről
55.      Ennek következtében nem szükséges eldönteni, hogy a vitatott adózási gyakorlat más szempontból is nyilvánvalóan ellentétes‑e a CIR 92
185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével. Mert még ha nem állna is fenn a törvényszöveg további nyilvánvaló megsértése, az első jogalap akkor sem bizonyulna megalapozottnak.
56.      Ez – először is – a fellebbezők azon kifogására vonatkozik, hogy a Törvényszék tévesen tekintette a külföldön már végrehajtott első korrekciót (első adókiigazítás felfelé) a CIR 92
185. cikke (2) bekezdése b) pontja alkalmazása feltételének. Csak teljesség kedvéért jegyzem meg, hogy a fellebbezők érvelése a megtámadott ítélet félreértelmezésén alapul. A Törvényszék ugyanis nem azt vette figyelembe, hogy a Belgiumban adómentes „többletnyereséget” a másik államban is megadóztatták. Csupán azt feltételezte, hogy ez a csoport másik társaságának a nyereségében is(48) szerepel.
57.      Másodszor, nem releváns az a kifogás sem, miszerint a Bizottság és a Törvényszék téves jogalkalmazás miatt indult ki abból, hogy a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem teszi lehetővé a „hipotetikus nyereségre” való hivatkozással történő kiigazítást. E tekintetben szabadjon megjegyezni, hogy a fellebbezők félreértik a Törvényszék érvelését.
58.      A fellebbezők ugyanis azt állítják, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor megállapította, hogy az adóköteles jövedelem meghatározásának kiindulópontja nem a ténylegesen realizált nyereség, hanem egy hipotetikus nyereség, amely nem veszi figyelembe a ténylegesen realizált nyereséget. Ez a kifogás annyiban jogos lehet, hogy a „kiindulópont”(49) kifejezés félreérthető. A Bizottság állítása szerint ugyanis a vitatott adózási gyakorlat keretében a nemzeti hatóságok először a ténylegesen elért nyereséget határozták meg, azt összehasonlították egy hasonló független vállalkozás nyereségével, majd a csoporthoz tartozó társaság adóköteles jövedelmét a független vállalkozás nyereségéhez igazították úgy, hogy a többletnyereséget nem adóztatták meg.(50) Következésképpen az adóalap nem a ténylegesen elért nyereség volt, hanem egy hipotetikus, feltételezett „szokásos piaci árú nyereség”. A Törvényszék – a „kiindulópont” kifejezés félreérthető használata ellenére – ezt a megközelítést alkalmazta a 73. pontban, amint az a Törvényszék további érveléséből egyértelműen kitűnik.(51)
d)      Közbenső következtetés
59.      A vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem alapozható a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában foglalt szabályozásra. A Törvényszék következésképpen helytállóan erősítette meg a Bizottság értelmezését, miszerint az nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól.
4.      Az első jogalap vizsgálatára vonatkozó következtetés
60.      A Törvényszék következésképpen téves jogalkalmazás nélkül állapította meg, hogy a Bizottság – a nyilvánvalóan contra legem módon történő értelmezés alapján – jogosan nem tekintette a vitatott adózási gyakorlatot a belga társasági adó referenciakerete részének. A fellebbezők első jogalapja ezért megalapozatlan.
B.      A második jogalapról: az előny fennállása
61.      Második jogalapjukban a fellebbezők a Törvényszék azon megállapítását kifogásolják, miszerint a vitatott adózási gyakorlat előnyt alapoz meg. Kifogásukat arra alapozzák, hogy előny csak a „normál” adóztatáshoz képest állapítható meg. A vitatott adózási gyakorlat azonban éppen a „normál” adórendszer alkalmazását jelenti, és ezért nem alapozhat meg előnyt ahhoz képest.
62.      E jogalapot el kell utasítani. Amint azt az imént (47. és azt követő pontok) kifejtettem, a vitatott adózási gyakorlat nem része a referenciakeretnek, azaz a belgiumi „normál” adórendszernek. A Törvényszék következésképpen téves jogalkalmazás nélkül állapította meg, hogy a vitatott adózási gyakorlat előnyt alapoz meg.(52)
C.      A harmadik jogalapról: szelektív intézkedésnek való minősítés
63.      A harmadik jogalapban a fellebbezők a Törvényszék azon megállapítását kifogásolják, miszerint a Bizottság téves jogalkalmazás nélkül feltételezte, hogy a vitatott adózási gyakorlat szelektív. A fellebbezők véleménye szerint a vitatott adózási gyakorlat nem eredményez sem a referenciakerettől való eltérést, sem összehasonlítható vállalkozások közötti eltérő bánásmódot. Az eltérés mindenesetre igazolható.
64.      E kifogások a második és harmadik körben vizsgálandó kérdésekre vonatkoznak, miszerint a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános rendszertől, amennyiben különbséget tesz az említett általános szabályozás által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között (második kör), és ha igen, akkor igazolható‑e ez az eltérés (harmadik kör, lásd már a 29. pontot).
65.      A Törvényszék megállapítása szerint a vitatott adózási gyakorlat eltér a referenciakerettől,(53) és többek között szelektív hátrányos megkülönböztetést eredményez azoknak a vállalkozásoknak a tekintetében, amelyek nem tartoznak multinacionális vállalatcsoporthoz.(54) A belga társasági adórendszer célja ugyanis az, hogy az adóköteles vállalkozások összes nyereségét adóztassa, függetlenül attól, hogy azok önállóak‑e, vagy multinacionális vállalatcsoporthoz tartoznak.(55) Ezzel szemben a vitatott adózási gyakorlat adókedvezményt biztosított a kedvezményezetteknek, lehetővé téve számukra, hogy nyereségük egy részét levonják adóalapjukból, anélkül, hogy ezeket az adómentes nyereségeket beépítették volna a csoport egy másik társaságának nyereségébe.(56) Ezért a multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó vállalatokat másként kezelik, mint azokat a vállalatokat, amelyek teljes nyereségét a belga társasági adó általános szabályai szerint adóztatják.(57) Ez az eltérés nem is igazolható, a vitatott adózási gyakorlat különösen nem a tényleges vagy potenciális kettős adóztatás elkerülését szolgálja.(58)
66.      A fellebbezők azzal indokolják a megállapítások téves voltát, hogy a Törvényszék tévesen határozta meg a referenciakeretet és következésképpen azt a célt, amelyre tekintettel a vállalkozások összehasonlítható helyzetben vannak. A fellebbezők véleménye szerint helyes referenciakeret célja a kettős adóztatás elkerülése azáltal, hogy a multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó belga vállalkozásokat csak azon nyereség tekintetében adóztatják, amelyet egy független vállalkozás is elért volna. Következésképpen a Bizottság által előterjesztett három indok egyike sem alapozza meg az összehasonlítható társaságok vitatott adózási gyakorlatból fakadó eltérő bánásmódját. E célra tekintettel ugyanis a kedvezményezett vállalkozások az egyéni vállalkozásoktól eltérő helyzetben vannak.
67.      Amint azt már kifejtettem (32. és azt követő pontok), a Törvényszék helytállóan erősítette meg a Bizottság által meghatározott referenciakeretet. Következésképpen azt a kifogást is el kell utasítani, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor a referenciakerettől való eltérés, valamint összehasonlítható vállalkozások közötti eltérő bánásmód fennállását állapította meg. A fellebbezők ugyanis kizárólag egy eltérő referenciakeret feltételezésére alapozták e kifogást.(59)
68.      A fellebbezők álláspontjával ellentétben a referenciakerettől való eltérés azzal sem igazolható, hogy a vitatott adózási gyakorlat a kettős adóztatás elkerülését szolgálja. A vitatott adózási gyakorlat ugyanis éppen nem kapcsolódik a kettős adóztatás veszélyéhez, mivel eleve nem feltételez határokon átnyúló tranzakciót.
69.      Mivel a Törvényszék jogosan utasította el a kifogást a vitatott adózási gyakorlat szelektív intézkedésnek való minősítésével szemben, a harmadik jogalap szintén megalapozatlan.
D.      A negyedik jogalapról: a visszatéríttetés elrendelésének jogszerűsége
70.      A harmadik és egyben utolsó jogalap a Törvényszék azon megállapítása ellen irányul, hogy a vitatott határozatban elrendelt, „az[on] vállalatcsoport[tal való visszatéríttetés], amelyhez a kedvezményezett tartozik”, jogszerű volt, még ha a csoporthoz tartozó többi társaság nem volt is a feltételes adómegállapítás címzettje.
71.      A Törvényszék megállapításai szerint a Bizottság feltételezheti, hogy több természetes és jogi személy között gazdasági egység áll fenn, ha azok irányítási kapcsolatban állnak egymással.(60) Ennek megfelelően a Bizottság megállapítása, miszerint a belga társaság a csoporton belüli központi funkciói miatt ellenőrzést gyakorolt a csoport többi társasága felett, elegendő volt a csoport többi társaságával való visszatéríttetéshez.(61)
72.      A Törvényszék megállapításait téves jogalkalmazásnak tartom.
73.      A 2015/1589 rendelet 16. cikke szerint a jogellenes támogatást vissza kell venni a kedvezményezettől. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint kedvezményezett az, aki ténylegesen részesült az állami támogatásból.(62)
74.      A tényleges juttatásra való hivatkozás abból fakad, hogy az állami támogatásokra vonatkozó jog nem tartalmaz szankcionáló jelleget a kedvezményezettel szemben. Az állami támogatás tilalma inkább a (tag)államra irányul, és a jogellenes támogatás visszatérítésének kötelezettsége a támogatással kapcsolatos versenyelőnyök megszüntetését szolgálja.(63) A támogatás kedvezményezettjének vissza kell adnia a versenytársaival szemben szerzett előnyét, és így vissza kell állítania a támogatás előtti állapotot.(64) Más szóval, az uniós jog megsértésével szerzett előnyök elvonásáról van szó.
75.      Ezzel nem ellentétes a Törvényszék által a megtámadott ítélet indokolásában hivatkozott ítélkezési gyakorlat sem. Éppen ellenkezőleg, ez pontosan ennek az elvnek a kifejeződése.
76.      A Törvényszék által hivatkozott ügyek(65) közös jellemzője ugyanis, hogy a kedvezményezettek átszervezésre kerültek, és a támogatás odaítélése után került sor a vagyonátruházásra. Ennek eredményeként olyan jogi személyek jöttek létre, amelyek nem voltak az eredeti támogatás kedvezményezettjei, és egyfajta jogutódként élvezték a támogatás előnyeit.
77.      Az Intermills kontra Bizottság ügyben az Intermills társaság egy államilag támogatott átszervezés részeként három jogilag független termelőtársaságot hozott létre, amelyekre átruházta gyártási tevékenységét (beleértve az összes gyártólétesítményt). Az Intermills társaság továbbra is részesedéssel rendelkezett az újonnan alapított termelőtársaságokban. A jogi függetlenség ellenére a Bíróság az eredeti Intermills társaságot és a három újonnan alapított termelőtársaságot egy gazdasági egységnek tekinti, amely az uniós állami támogatásokra vonatkozó jogszabályok értelmében a támogatás kedvezményezettjének tekinthető.(66)
78.      Az AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ügyben a villamosenergia‑termelést az olasz ACEA energiaszolgáltatótól az AEP termelőtársaságra ruházták át, amelyben az ACEA holdingtársaságként megtartotta gazdasági érdekeltségét, egy államilag támogatott szerkezetátalakítás révén. A Bíróság az ACEA‑t és az AEP‑t gazdasági egységnek tekintette.(67)
79.      A Törvényszék álláspontjával ellentétben tehát a hivatkozott ítélkezési gyakorlatból nem lehet azt a következtetést levonni, hogy a csoporton belüli központi feladatokon alapuló állítólagos irányítási kapcsolat elegendő ahhoz, hogy egy gazdasági egységet a támogatás kedvezményezettjének lehessen tekinteni. A döntő tényező mindkét határozatban inkább az volt, hogy ki részesül a támogatásból.
80.      A Bíróság a közelmúltban a gazdasági folyamatossággal kapcsolatos ügyekben hozott határozataiban is ennek megfelelően fogalmazott. Eszerint a támogatásokat azzal a társasággal kell visszatéríttetni, amely az e támogatásokban részesülő vállalkozás gazdasági tevékenységét folytatja, amennyiben megállapításra kerül, hogy e társaság a támogatásokban való részesülésből eredő versenyelőnyt továbbra is ténylegesen élvezi.(68)
81.      A visszatéríttetés jogszerűsége a jelen ügyekben tehát azt feltételezi, hogy a csoport többi társasága is tényleges előnyben részesült a Belgium által nyújtott vitatott támogatásból.
82.      Ezen nem változtat az a körülmény, hogy a Bíróság az EUMSZ 101. és EUMSZ 102. cikkel kapcsolatban a vállalkozás „kiterjesztő” meghatározását használja. Ez lehetővé teszi a versenyellenes magatartás szankcióinak kiterjesztését a kapcsolt vállalkozásokra.(69) Ennek értelmében a „vállalkozás” fogalma minden gazdasági tevékenységet folytató gazdasági egységet magában foglal, függetlenül jogi formájától és finanszírozásától, még akkor is, ha jogi szempontból több természetes vagy jogi személyből áll.(70) A vállalkozás e fogalma abból fakad, hogy a különböző vállalkozások közötti formális jogi elkülönítés nem zárhatja ki a versenyjogi szabályok alkalmazását.(71)
83.      Mind az EUMSZ 101. és EUMSZ 102. cikk, mind az EUMSZ 107. cikk a versenyszabályokról szóló fejezetben található, és mindegyikük célja a belső piac működése és a verseny torzulásoktól való védelme. Mindazonáltal az eszközök (és a hozzájuk kapcsolódó jelentés és cél), amelyekkel ezt a célt el kell érni, annyira különbözőek, hogy eltérő értelmezést igényelnek. Míg az EUMSZ 101. és EUMSZ 102. cikk a versenyt a magán versenytársak magatartásának (különösen a megállapodásoknak) a megakadályozásával védi, addig az EUMSZ 107. cikk elsősorban a (tag)állami beavatkozás ellen irányul. Ezt a megkülönböztetést az EUMSZ
rendszere is tükrözi, mivel különbséget tesz a „Vállalkozásokra vonatkozó szabályok” című 1. szakasz és az „Állami támogatások” című 2. szakasz között.
84.      A „vállalkozás” fogalmának a vonatkozó szakaszokban betöltött különböző funkciói ezért meghatározóak. Az EUMSZ 101. és EUMSZ 102. cikk szerinti vállalkozás „kiterjesztő” fogalma révén a versenyellenes magatartás is ide sorolható. Ennek fényében észszerűnek tűnik, hogy az ítélkezési gyakorlat gazdasági egységet feltételez, ha a leányvállalat – annak ellenére, hogy saját jogi személyiséggel rendelkezik – nem önállóan határozza meg piaci magatartását, hanem lényegében az anyavállalat utasításait követi.(72) Ha ugyanis a leányvállalat versenyellenes magatartást tanúsít, az az anyavállalat versenyellenes utasítására történik. Ez a védelmi cél fényében történő értelmezés, nevezetesen a versenyellenes magatartás megelőzése és végső soron a versenyjog hatékony végrehajtásának biztosítása érdekében.
85.      Ezzel szemben a versenyellenes magatartás az állami támogatásokra vonatkozó jogi esetekben a (tag)állam részéről áll fenn. A vállalkozás „kiterjesztőbb” fogalma ebben az esetben azt eredményezné, hogy a tényleges hasznot, amelyet valamely támogatás bizonyos kedvezményezettje kapott, egy harmadik személynek tudnának be. Ezért nem lehet meghatározó, hogy a támogatás kedvezményezettje (például a leányvállalat) követi‑e a harmadik személy (például az anyavállalat) utasításait. Ez a körülmény ugyanis nem enged következtetni arra, hogy a harmadik személy tényleges előnyben részesült. Inkább azokat a körülményeket kell a Bizottságnak megállapítania, amelyek – mint a fent említett ügyekben – a tényleges haszon egy harmadik személyre mint egyfajta jogutódra való átszállását sugallják.(73)
86.      A vitatott adózási gyakorlat keretében a tényleges haszon egy feltételes adómegállapítási határozat megszerzésében állt, amely a nyereség meghatározott adóztatását biztosította. E feltételes adómegállapítási határozatok címzettje nyilvánvalóan nem egy „vállalatcsoport” (az úgynevezett csoportos adóztatás keretében), hanem a csoport valamely konkrét társasága. Ezért ez a társaság volt a feltételes adómegállapítási határozat haszonélvezője, és így a támogatásnak a 2015/1589 rendelet 16. cikke értelmében vett kedvezményezettje. A Bizottság nem állapított meg olyan körülményt, amelynek révén a csoport többi társasága a feltételes adómegállapítási határozatok által biztosított előnyhöz jutott volna.
87.      Következésképpen téves jogalkalmazás a Törvényszék azon megállapítása, hogy a Bizottság az állami támogatás visszatéríttetését a csoport többi társaságával szemben is elrendelheti.
88.      A negyedik jogalap megalapozott. E kérdésben hatályon kívül kell helyezni megtámadott ítéletet. Mivel ezt a kifogást a Törvényszék előtt már tárgyalták, és további pervezető intézkedésekre nincs szükség, az ügy e tekintetben érdemben eldönthető (az alapokmány 61. cikkének első bekezdése). Következésképpen a vitatott határozat 2. cikkének (2) bekezdését meg kell semmisíteni.
E.      A fellebbezési jogalapok vizsgálatára vonatkozó következtetés
89.      A negyedik jogalap megalapozott. A többi jogalap megalapozatlan. Következésképpen a megtámadott ítéletet a megindokolt terjedelemben hatályon kívül kell helyezni, és a fellebbezéseket az ezt meghaladó részükben el kell utasítani. A vitatott határozat 2. cikkének (2) bekezdését meg kell semmisíteni.
F.      A költségekről
90.      Az eljárási szabályzat 184. cikkének (2) bekezdése kimondja, hogy ha a fellebbezés megalapozott, és a Bíróság maga hoz a jogvita kapcsán végleges határozatot, a Bíróság határoz a költségekről. A jelen ügyekben ez utóbbi a helyzet.
91.      Az eljárási szabályzat 138. cikkének (3) bekezdése értelmében, amely ugyanezen szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése értelmében a fellebbezési eljárásban is megfelelően alkalmazandó, részleges pernyertesség esetén mindegyik fél maga viseli saját költségeit. Azonban, ha az ügy körülményei alapján indokoltnak látszik, a Bíróság határozhat úgy, hogy a fél saját költségein felül viseli a másik fél költségeinek egy részét is.
92.      A jelen eljárás körülményeit figyelembe véve indokoltnak tűnik, hogy a fellebbezők egyedül viseljék a költségeket. A fellebbezés csak kis mértékben volt eredményes, nevezetesen csak a negyedik jogalap harmadik kifogása tekintetében. Amennyire látható, az ítélet hatályon kívül helyezése és a vitatott határozat megsemmisítése nem jelent közvetlen gazdasági előnyt a fellebbezők számára. A csoport többi társaságával szembeni visszatéríttetés ugyanis csak kiegészítő jelleggel került elrendelésre. Ezért indokolt, hogy a vitatott határozat 2. cikke (2) bekezdésének megsemmisítése ne legyen hatással a költségekről szóló döntésre.
VI.    Végkövetkeztetés
93.      A fentiek fényében azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen határozzon a C‑755/23. P. és C‑756/23. P. sz. ügyekben:
1)      A Bíróság a 2023. szeptember 20‑i Atlas Copco Airpower és társai kontra Bizottság ítélet (T‑278/16 és T‑370/16, EU:T:2023:568) 2. pontját hatályon kívül helyezi, amennyiben az a támogatás kedvezményezettjeinek vállalatcsoportjaitól a támogatásösszegek kiegészítő jellegű visszatéríttetése (a Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 [2015/C] [korábbi 2015/NN] számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat 2. cikkének (2) bekezdése) ellen irányuló keresetet elutasította.
2)      A Bíróság megsemmisíti az (EU) 2016/1699 határozat 2. cikkének (2) bekezdését.
3)      A Bíróság a fellebbezéseket az ezt meghaladó részükben elutasítja.
4)      A fellebbezők viselik a fellebbezési eljárás költségeit.
1      Eredeti nyelv: német.
2      2023. szeptember 20‑i Atlas Copco Airpower és társai kontra Bizottság ítélet (T‑278/16 és T‑370/16, EU:T:2023:568).
3      Ez a C‑734/23. P. és C‑735/23. P., C‑736/23. P, C‑737/23. P–C‑742/23. P., C‑752/23. P., C‑754/23. P., valamint a C‑757/23. P. és C‑758/23. P. sz. ügyekben folyamatban lévő eljárásokra vonatkozik. A jelen indítvány lényegében megfelel a C‑752/23. P. sz. ügyre vonatkozó indítványomban kifejtetteknek.
4      A Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat (HL 2016. L 260., 61 o.).
5      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak; lásd: az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
6      Moniteur belge, 2004. július 9.
7      A megtámadott ítélet 58., 59. és 62. pontja, valamint a vitatott határozat (34) preambulumbekezdése.
8      A megtámadott ítélet 60. és 62. pontja, hivatkozással a vitatott határozat (38) preambulumbekezdésére.
9      A megtámadott ítélet 71. és 72. pontja, hivatkozással a vitatott határozat (39)–(42) preambulumbekezdésére; lásd továbbá: a pénzügyminiszter 2023. november 30‑i nyilatkozata, amelyet A.8. mellékletként csatoltak.
10      A következőkkel kapcsolatban lásd: a megtámadott ítélet 73. pontja.
11      Valójában egy olyan százalékos arányt határoztak meg, amely egy egyéni vállalkozás becsült hipotetikus átlagnyereségének és az adóalany becsült tényleges nyereségének összehasonlításából származott. Ezt az összeget az elkövetkező öt évben levonták az adóalany tényleges nyereségéből.
12      A következőkkel kapcsolatban lásd: a megtámadott ítélet 13. pontja.
13      2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítélet (T‑131/16 és T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158., valamint 169. és 170. pont).
16      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. pont).
17      A következőkkel kapcsolatban lásd: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31. és 32. pont).
18      A megtámadott ítélet 68. és azt követő pontjai, különösen a 77. pontja.
19      A megtámadott ítélet 68. pontja.
20      A megtámadott ítélet 74. pontja.
21      Noha az ítélet angol nyelvi változata az „already included” kifejezést, nem pedig az „also included” kifejezést tartalmazza. A Törvényszék megállapításaiból és a francia nyelvi változattal („également repris”) való összevetésből azonban nyilvánvaló, hogy itt egy fordítási hibáról van szó.
22      A megtámadott ítélet 70. pontja.
23      A megtámadott ítélet 73. pontja.
24      Lásd már: a Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. és azt követő pontok); a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. és azt követő pontok); a Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. és azt követő pontok).
25      Lásd már: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27. pont).
26      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. pont); 2019. május 8‑i Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ítélet (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. pont); lásd: a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99. pont).
27      Lásd: 2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. és azt követő pontok); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).
28      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. pont); lásd továbbá ebben az értelemben az alapvető szabadságokkal kapcsolatban: 2020. március 3‑i Vodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. pont); 2020. március 3‑i Tesco‑Global Áruházak ítélet (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
29      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42. pont); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).
30      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
31      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
32      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont).
33      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51. pont).
34      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80. pont).
35      Lásd már: a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101. pont).
36      Lásd: a Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. és azt követő pontok); a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94. és 95. pont).
37      Lásd: a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96. pont).
38      Lásd már: a Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94. pont); a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92. pont).
39      2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107. pont).
40      Lásd már: a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91. pont).
41      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. és 49. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. és 43. pont).
42      Lásd: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34. pont); a Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. pont).
43      Ezzel kapcsolatban lásd: 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. pont). Ez az elv előírja, hogy az adó anyagi jogi vonatkozásait képező valamennyi lényeges elemet a nemzeti jogalkotónak kell szabályoznia.
44      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
45      Ha az uniós szervek egy ilyen vizsgálat alapján arra a következtetésre jutnak, hogy a nemzeti hatóságok nyilvánvalóan jogellenesen alkalmazzák a nemzeti adójogot, az erre alapuló adózási gyakorlat nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól. Azt, hogy ez szelektív előnyt jelent‑e, a fent említett (40. pont) háromlépcsős vizsgálat második és harmadik lépcsőjével kell megállapítani. Lásd: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60. pont); a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28. pont).
46      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak; lásd: az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
47      A belga álláspont bemutatása a vitatott határozat (14) preambulumbekezdésében.
48      A 61. pontban tetten érhető fordítási hiba („already included in the profit” „also included in the profit” helyett) ellenére a Törvényszék megállapításaiból egyértelműen kitűnik, hogy a Törvényszék nem valamely adóztatási joghatósággal rendelkező másik ország által korábban elvégzett adókorrekció követelményéből indult ki. Lásd különösen: a megtámadott ítélet 63. és 64. pontja.
49      A megtámadott ítélet 73. pontja.
50      A vitatott határozat (15)–(20) preambulumbekezdése.
51      A megtámadott ítélet 88. pontja.
52      A megtámadott ítélet 85–89. pontja.
53      A megtámadott ítélet 111. és azt követő pontjai.
54      A megtámadott ítélet 123. és azt követő pontjai.
55      A megtámadott ítélet 125. pontja.
56      A megtámadott ítélet 126. pontja.
57      A megtámadott ítélet 127. és 128. pontja.
58      A megtámadott ítélet 160. és azt követő pontjai, különösen a 165. pontja.
59      Másodlagosan a Törvényszék egyébként is téves jogalkalmazás nélkül állapította meg eltérő bánásmód fennállását. Lásd ezzel kapcsolatban a C‑734/23. P. és C‑735/23. P. sz. egyesített ügyekre vonatkozó indítványomban kifejtetteket (81. és azt követő pontok).
60      A megtámadott ítélet 188. pontja.
61      A megtámadott ítélet 189. és 190. pontja.
62      2004. április 29‑i Németország kontra Bizottság ítélet (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75. pont).
63      2019. március 5‑i Eesti Pagar ítélet (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131. pont); 2011. december 8‑i Residex Capital IV ítélet (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34. pont); 2004. április 29‑i Németország kontra Bizottság ítélet (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76. pont).
64      2019. március 5‑i Eesti Pagar ítélet (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131. pont); 2011. december 8‑i Residex Capital IV ítélet (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34. pont); 2004. április 29‑i Németország kontra Bizottság ítélet (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75. pont).
65      1984. november 14‑i Intermills kontra Bizottság ítélet (323/82, EU:C:1984:345, 11. pont); 2010. december 16‑i AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ítélet (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64. pont).
66      1984. november 14‑i Intermills kontra Bizottság ítélet (323/82, EU:C:1984:345, 11. pont).
67      2010. december 16‑i AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ítélet (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63. és 64. pont).
68      2025. január 16‑i Scai ítélet (C‑588/23, EU:C:2025:23, 40. pont); 2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 79. és 81. pont).
69      2017. április 27‑i Akzo Nobel és társai kontra Bizottság ítélet (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
70      2021. október 6‑i Sumal ítélet (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41. pont); 2017. április 27‑i Akzo Nobel és társai kontra Bizottság ítélet (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 47. és 48. pont); 2009. szeptember 10‑i Akzo Nobel és társai kontra Bizottság ítélet (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, 54. és 55. pont).
71      2021. október 6‑i Sumal ítélet (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41. pont); lásd már: 2006. december 14‑i Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio ítélet (C‑217/05, EU:C:2006:784, 41. pont); 1972. július 14‑i Imperial Chemical Industries kontra Bizottság ítélet (48/69, EU:C:1972:70, 140. pont).
72      2017. április 27‑i Akzo Nobel és társai kontra Bizottság ítélet (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 52. pont).
73      A Bizottság a csoport többi társaságával szembeni visszatéríttetést vagylagosan egyszerűen a tényleges előny megszerzéséhez kötheti.