62015CC0638
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
NILSA WAHLA
od 15. prosinca 2016. (
1
)
Predmet C‑638/15
Eko-Tabak s.r.o.
protiv
Generální ředitelství cel
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Nejvyšší správní soud (Visoki upravni sud, Češka Republika))
„Direktiva 2011/64/EU — Članak 2. stavak 1. i članak 5. stavak 1. — Trošarine koje se primjenjuju na prerađeni duhan — Pojam ‚duhan za pušenje’ — Direktiva 2008/118/EZ — Članak 1. stavak 3. — Pojam ‚proizvodi koji nisu trošarinska roba’“
1.
Nekad se tvrdilo da „ništa nije jednako duhanu: on je strast poštenih ljudi i onaj tko živi bez duhana nije dostojan življenja” (
2
). Međutim, u današnje vrijeme društveni stavovi u odnosu na duhan znatno su se promijenili.
2.
Bez obzira na to, duhan je i dalje predmet široke potrošnje u Europskoj uniji. Stoga, kako pokazuje i ovaj predmet, ne iznenađuje činjenica da njegovo oporezivanje i dalje uzrokuje kontroverze (
3
).
3.
Preciznije, sud koji je uputio zahtjev pita obuhvaća li područje primjene članka 2. ili, ako je to slučaj, članka 5. Direktive 2011/64/EU (
4
) osušene, plosnate, nepravilne, djelomično rascjepkane listove duhana i/ili njihove dijelove, koji su bili podvrgnuti postupku primarnog sušenja i kontroliranog vlaženja, u kojima je utvrđena prisutnost glicerina i koji su prikladni za pušenje nakon jednostavnog postupka pripreme drobljenjem ili ručnim rezanjem (u daljnjem tekstu: predmetni proizvodi). Ako Sud smatra da to nije slučaj, sud koji je uputio zahtjev želi znati sprečava li ta direktiva države članice da predvide namete na te proizvode.
4.
Zbog razloga koji slijede, smatram da proizvode poput onih o kojima je ovdje riječ treba kvalificirati kao „ostali duhan za pušenje” na temelju članka 2. stavka 1. točke (c) podtočke ii. Direktive 2011/64. Prema tome, na temelju te direktive oni predstavljaju „prerađeni duhan”, na koji države članice trebaju primijeniti trošarine.
Pravni okvir
A – Pravo Unije
1. Direktiva 2008/118/EZ (
5
)
5.
Članak 1. Direktive 2008/118 predviđa:
„1.   Ovom se Direktivom utvrđuju opća pravila u odnosu na trošarine, koje se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju sljedećih roba (dalje u tekstu ‚trošarinska roba’):
[…]
(c)
prerađeni duhan […]
2.   Države članice mogu ubirati druge neizravne poreze na trošarinsku robu za posebne namjene, ako su ti porezi sukladni poreznim pravilima [EU-a] koja se primjenjuju na trošarinu ili porez na dodanu vrijednost, vezano uz utvrđivanje porezne osnovice, izračunavanje poreza, nastanak obveze obračuna i nadzor poreza koji su u pitanju, ali ne uključuju odredbe o oslobođenjima.
3.   Države članice mogu ubirati porez na:
(a)
proizvode koji nisu trošarinska roba;
[…]
Međutim, ubiranje tih poreza pri trgovanju između država članica ne bi smjelo uzrokovati formalnosti povezane s prijelazom granice.”
2. Direktiva 2011/64
6.
Na temelju članka 1. u poglavlju 1. (pod naslovom „Predmet”) Direktive 2011/64, države članice na prerađeni duhan primjenjuju usklađenu strukturu i stope trošarine.
7.
Članci 2., 3. i 5. Direktive 2011/64 (koji se nalaze u poglavlju 2., pod naslovom „Definicije”) predviđaju:
„Članak 2.
1.   Za potrebe ove Direktive, prerađeni duhan znači:
(a)
cigarete;
(b)
cigare i cigarilose;
(c)
duhan za pušenje:
i.
sitno rezani duhan za savijanje cigareta;
ii.
ostali duhan za pušenje.
[…]
Članak 3.
1.   Za potrebe ove Direktive, cigarete znači:
(a)
smotuljci duhana prikladni za pušenje kao takvi, koji nisu ni cigare niti cigarilosi […];
(b)
smotuljci duhana koji se jednostavnim neindustrijskim postupkom stavljaju u papirnati omot za cigarete;
(c)
smotuljci duhana koji se jednostavnim neindustrijskim postupkom umataju u cigaretni papir.
[…]
Članak 5.
1.   Za potrebe ove Direktive, duhan za pušenje znači:
(a)
duhan koji je rezan ili na drugi način usitnjen, svinut ili prešan u blokove i prikladan je za pušenje bez daljnje industrijske obrade;
(b)
duhanski otpaci koji su prikladni za pušenje i stavljeni u prodaju na malo, a koji nisu proizvod iz članka 3. i članka 4. stavka 1. Za potrebe ovog članka, duhanski otpaci znači ostaci listova duhana i sporedni proizvodi dobiveni preradom duhana ili proizvodnjom duhanskih proizvoda.
[…]”
B – Češko pravo
8.
Članak 101. Zakona br. 353/2003 o trošarinama, kako je izmijenjen Zakonom br. 95/2011 (u daljnjem tekstu: Zakon o trošarinama), predviđa:
„(1)
Na prerađeni duhan plaća se trošarina.
(2)
Za potrebe ovog Zakona, prerađeni duhan znači cigarete, cigare, cigarilosi i duhan za pušenje.
(3)
Za potrebe ovog Zakona:
[…]
(c)
duhan za pušenje znači:
1.
duhan koji je rezan ili na drugi način usitnjen, svinut ili prešan u blokove i prikladan je za pušenje bez daljnje industrijske obrade;
2.
duhanski otpaci namijenjeni prodaji krajnjem potrošaču, koji nisu obuhvaćeni točkom (a) ili (b) i koji su prikladni za pušenje;
[…]
6.
Za potrebe ovog Zakona, duhan za pušenje također znači proizvod koji u cijelosti ili djelomično sadržava tvari koje nisu duhan i koji ispunjava druge uvjete navedene u stavku 3. točki (c) […] ili proizvod koji nije naveden u stavku 3. točki (c) ako je namijenjen za svrhu različitu od pušenja i pritom je taj proizvod prikladan za pušenje i namijenjen prodaji krajnjem potrošaču.
[…]”
Činjenično stanje, postupak i upućena pitanja
9.
Odlukom od 14. studenoga 2013., Celní úřad pro Jihočeský kraj (Carinski ured za Južnu Češku, Češka Republika), u skladu s određenim odredbama Zakona o trošarinama, naložio je oduzimanje i uništavanje predmetnih proizvoda koji pripadaju društvu Eko-Tabak s.r.o. (u daljnjem tekstu: tužitelj). Sud koji je uputio zahtjev smatra da su ti proizvodi ponajprije bili namijenjeni prodaji krajnjim potrošačima.
10.
Tužitelj je protiv te odluke podnio upravnu žalbu povodom koje je Generální ředitelství cel (Središnji ured, Češka Republika) u biti istu potvrdio 29. svibnja 2014. Tužitelj je zatim podnio upravnu tužbu od 29. svibnja 2014. Krajskom soudu v Českých Budějovicích (Regionalni sud u Českim Budějovicama, Češka Republika) u kojoj tvrdi da je popisom proizvoda obuhvaćenim područjem primjene članka 101. stavka 6. Zakona o trošarinama nezakonito proširen popis prerađenih duhanskih proizvoda predviđen u Direktivi 2011/64. Taj je sud presudom od 30. siječnja 2015. odbio tu tužbu. Krajský soud v Českých Budějovicích (Regionalni sud u Českim Budějovicama, Češka Republika) zaključio je da je smisao i svrha Direktive 2011/64 osigurati primjenu trošarina na proizvode koji su prikladni za pušenje iako nisu nužno namijenjeni pušenju. Krajský soud v Českých Budějovicích (Regionalni sud u Českim Budějovicama, Češka Republika) dodao je da je cilj Direktive 2011/64 suzbijanje izbjegavanja plaćanja poreza i zaobilaženja prava Unije, što je, prema njemu, upravo bio slučaj u predmetu koji je pred njim bio pokrenut.
11.
Tužitelj je protiv te presude podnio žalbu Nejyššem správnom soudu (Visoki upravni sud, Češka Republika). Budući da je imao dvojbe u pogledu pravilnog tumačenja članaka 2. i 5. Direktive 2011/64, taj je sud odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Mogu li se osušeni, plosnati, nepravilni, djelomično rascjepkani listovi duhana i/ili njihovi dijelovi, koji su bili podvrgnuti postupku primarnog sušenja i kontroliranog vlaženja, u kojima je utvrđena prisutnost glicerina i koji su nakon jednostavnog postupka pripreme (drobljenjem ili ručnim rezanjem) prikladni za pušenje, smatrati prerađenim duhanom u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) podtočke ii. ili, ako je to slučaj, članka 5. stavka 1. točke (a) [Direktive 2011/64]?
2.
U slučaju negativnog odgovora na prvo pitanje, protivi li se članku 5. u vezi s člankom 2. [Direktive 2011/64] nacionalni propis države članice kojim se trošarinama na prerađeni duhan obuhvaća i duhan koji nije naveden u člancima 2. i 5. [Direktive 2011/64] i koji se, iako nije namijenjen pušenju, može pušiti (prikladan je za pušenje) te koji je obrađen za prodaju krajnjem potrošaču?”
12.
Češka, španjolska i talijanska vlada te Europska komisija podnijele su pisana očitovanja. Češka i španjolska vlada i Komisija iznijele su usmena očitovanja na raspravi održanoj 26. listopada 2016.
Analiza
13.
Kao što to proizlazi iz ovog zahtjeva za prethodnu odluku, dvojbe se odnose na pravilno tumačenje pojma „prerađeni duhan”, kako je upotrijebljen u Direktivi 2011/64, i osobito na točno značenje pojmova „duhan za pušenje”, „ostali duhan za pušenje” i „prikladan za pušenje bez daljnje industrijske obrade”. Komisija je potvrdila postojanje tih teškoća u tumačenju prilikom evaluacije Direktive 2011/64/EU u okviru programa REFIT (Program za prikladnost i učinkovitost propisa) (
6
). Prema tome, prethodna pitanja pružit će Sudu priliku da izloži određena pojašnjenja.
A – O prvom prethodnom pitanju
14.
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita obuhvaća li pojam „prerađeni duhan”, kako je upotrijebljen u članku 2. Direktive 2011/64, osušene, plosnate, nepravilne, djelomično rascjepkane listove duhana i/ili njihove dijelove, koji su bili podvrgnuti postupku primarnog sušenja i kontroliranog vlaženja i u kojima je utvrđena prisutnost glicerina.
15.
Na temelju članka 2. Direktive 2011/64, „prerađeni duhan” obuhvaća cigarete, cigare, cigarilose i duhan za pušenje. Posljedično, na te se proizvode plaćaju trošarine.
16.
„Duhan za pušenje”, kako je upotrijebljen u članku 2. Direktive 2011/64, definiran je ili kao sitno rezani duhan za savijanje cigareta ili kao „ostali duhan za pušenje”. Iz navedenog slijedi da se „ostali duhan za pušenje” odnosi na kategoriju duhanskih proizvoda koji nisu ni cigarete, ni cigare, ni cigarilosi, ni sitno rezani duhan za savijanje cigareta.
17.
„Duhan za pušenje” dodatno je definiran u članku 5. stavku 1. Direktive 2011/64 tako da obuhvaća vrstu duhana za pušenje koju ću zvati duhan za pušenje u užem smislu (točka (a)) i duhan za pušenje s otpacima (točka (b)). Potonja vrsta duhana zauzima središnje mjesto u glavnom postupku.
18.
Na temelju članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64, „duhan za pušenje” mora ispuniti dvije vrste uvjeta: kao prvo, treba biti „rezan ili na drugi način usitnjen, svinut ili prešan u blokove” i, kao drugo, treba biti „prikladan za pušenje bez daljnje industrijske obrade”.
19.
Kao što to tvrde češka vlada i Komisija, tekst članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64 upućuje na to da duhanski proizvodi moraju ispuniti oba uvjeta da bi ih se na temelju te odredbe kvalificiralo kao „duhan za pušenje”. U nastavku ću preispitati oba uvjeta.
Prvi uvjet određen u članku 5. stavku 1. točki (a) Direktive 2011/64: „rezan ili na drugi način usitnjen, svinut ili prešan u blokove”
20.
Opis predmetnih proizvoda iz zahtjeva za prethodnu odluku ostavlja dojam da se za te proizvode – osušene cijele listove duhana – ne može smatrati da su bili rezani, prešani u blokove ili svinuti. Međutim, može li se smatrati da su „na drugi način usitnjeni”? U tom se pogledu u zahtjevu za prethodnu odluku navodi da su listovi u pitanju bili „djelomično rascjepkani”, što znači da je peteljka lista (vlat koja služi kao potporanj plojki i pričvršćuje ju uz stabljiku biljke) bila potpuno ili djelomično uklonjena. Prema mišljenju češke vlade, takvo postupanje može se bez dvojbe opisati kao „na drugi način usitnjen”. Komisija je na raspravi navela da, prema njezinu mišljenju, samo otklanjanje peteljke nije dovoljno da bi se ispunio ovaj prvi uvjet. Međutim, ta institucija ne bi isključila mogućnost da predmetni proizvodi mogu biti rezani, svinuti ili prešani u blokove, ali bi to, kako bi bila sigurna, zahtijevalo detaljniji opis tih proizvoda od onog iz zahtjeva za prethodnu odluku.
21.
S druge strane, čini se da se taj zahtjev temelji na pretpostavci da je prvi uvjet ispunjen ili barem u njemu nisu izričito navedene nikakve dvojbe u tom pogledu. Budući da Sud nikad nije tumačio taj uvjet, pokušat ću dati poneke smjernice u tu svrhu.
22.
Iako jezična usporedba ne daje konačan odgovor na to pitanje (
7
), smatram da pravilno tumačenje pojma „na drugi način usitnjen” treba obuhvatiti listove duhana koji su djelomično rascjepkani kako bi se uklonila peteljka. Naime, takav postupak zahtijeva da list bude barem djelomično raskinut po sredini, u manjoj ili većoj mjeri, ovisno o svojoj fizionomiji, pri čemu nastaju dvije polovice koje i dalje mogu biti povezane s dijelom plojke biljke.
23.
Smatram da se takvo shvaćanje temelji na tekstu, kontekstu i svrsi članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64.
24.
Kao prvo, u vezi s tekstom članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64, upotreba riječi „na drugi način” u izrazu „na drugi način usitnjen” upućuje na to da duhan za pušenje u užem smislu, kako je uređen tom odredbom, treba široko tumačiti kako bi se omogućilo uključivanje različitih postupaka proizvodnje a da se pritom ne definira svaki mogući način na koji on može biti proizveden.
25.
Kao drugo, to je potvrđeno kontekstom Direktive 2011/64.
26.
Ponajprije, članak 5. stavak 1. točka (b) Direktive 2011/64 definira duhanske otpatke za pušenje kao „ostaci listova duhana i sporedni proizvodi”. Imajući u vidu činjenicu da se vlati duhana koje preostanu – uključujući peteljke – mogu činiti takvim ostacima i/ili sporednim proizvodima, preostali dio lista duhana od kojeg su ti dijelovi odstranjeni – odnosno onaj dio koji je prikladniji za pušenje – mogao bi se, s druge strane, kvalificirati kao duhan za pušenje u užem smislu.
27.
Usto, kao što je to Komisija priznala na raspravi, primjena otvorenog i u većem dijelu samoodređujućeg koncepta „ostali duhan za pušenje” u okviru pojma „duhan za pušenje” iz članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive 2011/64 podrazumijeva da „ostali duhan za pušenje” treba široko tumačiti kao rezidualnu kategoriju čiji je cilj obuhvatiti one vrste prerađenog duhana koje ne pripadaju u neku od ondje navedenih specifičnih kategorija.
28.
Konačno, glavni cilj Direktive 2011/64 također zahtijeva da se pojam „duhan za pušenje” široko tumači.
29.
Kako bi se osiguralo uredno funkcioniranje unutarnjeg tržišta, Direktiva 2011/64 ima za cilj zajamčiti da primjena poreza u državama članicama koji utječu na potrošnju proizvoda u sektoru prerađenog duhana ne narušava uvjete tržišnog natjecanja i ne sprečava njihovo slobodno kretanje unutar Unije. Osobito, uvodna izjava 9. te direktive navodi da usklađivanje struktura trošarina mora imati za posljedicu tržišno natjecanje u različitim kategorijama prerađenog duhana iz iste skupine koje nije narušeno učincima naplate poreza te time dovesti do otvaranja nacionalnih tržišta država članica (
8
). Taj cilj osiguravanja nenarušenog tržišnog natjecanja istaknut je u uvodnoj izjavi 8. Direktive 2011/64, koja u biti navodi da se za potrebe trošarine proizvodi slični navedenoj kategoriji trebaju smatrati kao da pripadaju toj kategoriji. S tim u vezi, treba smatrati da je osušeni list duhana koji je djelomično raskinut na pola sličan osušenom listu duhana koji je doista raskinut na pola.
30.
Štoviše, uvodna izjava 2. Direktive 2011/64 predviđa da se poreznim zakonodavstvom Unije mora osigurati visoka razina zdravstvene zaštite i da duhanski proizvodi mogu ozbiljno naštetiti zdravlju. Preusko tumačenje prvog uvjeta određenog u članku 5. stavku 1. točki (a) te direktive moglo bi se protiviti tom cilju zaštite zdravlja ljudi zbog potencijalnog ograničavanja mogućnosti primjene mjera fiskalne politike za smanjivanje potražnje za takvim proizvodima (
9
).
31.
Iz prethodno navedenog proizlazi da pojam „duhan za pušenje”, kako je upotrijebljen u članku 5. stavku 1. točki (a) Direktive 2011/64, treba široko tumačiti. Prema tome, smatram da predmetni proizvodi ispunjavaju prvi uvjet naveden u točki 18. ovog mišljenja.
32.
U tom kontekstu, sada ću obraditi pitanje koje je osobito pobijano u glavnom postupku i koje je središnje mjesto u prvom pitanju koje je postavio sud koji je uputio zahtjev: jesu li predmetni proizvodi „prikladni za pušenje bez daljnje industrijske obrade”, što je drugi uvjet određen u članku 5. stavku 1. točki (a) Direktive 2011/64.
Drugi uvjet određen u članku 5. stavku 1. točki (a) Direktive 2011/64: „prikladan za pušenje bez daljnje industrijske obrade”
33.
Kako bi se kvalificirao kao „duhan za pušenje”, definicija duhana za pušenje u užem smislu iz članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64 zahtijeva da je on „prikladan za pušenje bez daljnje industrijske obrade” (u daljnjem tekstu: drugi uvjet).
34.
Češka vlada i Komisija na raspravi su se u potporu svojem stajalištu – koje podupiru španjolska i talijanska vlada – u velikoj mjeri pozvale na presudu Schenker, prema kojoj predmetni proizvodi ispunjavaju drugi uvjet, ističući da se na isti način treba pristupiti bilo da se radi o tumačenja pravila o carinskom razvrstavanju (koja su bila sporna u tom predmetu) ili onih o trošarinama. Međutim, iako je radi osiguravanja pravne sigurnosti poželjno primijeniti dosljedan pristup, čini mi se da Sud predmetnu robu nije kvalificirao upravo u tom predmetu, već je, umjesto toga, svoju odluku utemeljio na činjeničnim utvrđenjima nacionalnog suda da je ta roba bila duhan za pušenje. Usto, iako je Komisija na raspravi pravilno navela da je za potrebe carinskog razvrstavanja odlučujući kriterij jesu li listovi duhana obrađeni do te mjere da predstavljaju prerađeni duhan koji se može pušiti bez daljnje industrijske obrade, upravo je to pitanje na koje u vezi s predmetnim proizvodima sud koji je uputio zahtjev od Suda traži pojašnjenja (
10
).
35.
Pritom Direktiva 2011/64 ne pruža nikakva objašnjenja o točnom značenju pojma „prikladan za pušenje bez daljnje industrijske obrade”. Međutim, Sud je u presudi Brinkmann utvrdio da se uvjet iz sadašnjeg članka 3. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64, prema kojem cigarete trebaju biti prikladne za pušenje „kao takve”, odnosi na gotov proizvod. Stoga se industrijski proizvedeni smotuljci duhana umotani u poroznu celulozu koji se prije pušenja trebaju staviti u papirnati omot za cigarete ili umotati u cigaretni papir nisu mogli kvalificirati kao cigarete u smislu te odredbe, već u najmanju ruku kao „duhan za pušenje”, s obzirom na to da su ti smotuljci duhana bili prikladni za pušenje bez daljnje industrijske obrade (
11
). Ta presuda stoga podupire tezu da pojam „duhan za pušenje” nije ograničen na gotove proizvode.
36.
Čini se da je slično stajalište zauzeto u članku 3. stavku 1. točkama (b) i (c) Direktive 2011/64. Ta se odredba odnosi na smotuljke duhana koji se „jednostavnim neindustrijskim postupkom” stavljaju u papirnati omot za cigarete ili umataju u cigaretni papir. Teza izražena pojmom „jednostavnim neindustrijskim postupkom” odgovara onoj na kojoj se temelji izraz „prikladan za pušenje bez daljnje industrijske obrade”. Konačno, čini se da je glavna razlika između cigareta iz članka 3. stavka 1. točaka (b) i (c) i duhana za pušenje u užem smislu iz članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive u fizičkom izgledu predmetnog duhana (tj., s jedne strane, duhana oblikovanog u smotuljke i, s druge strane, duhana koji je rezan ili na drugi način usitnjen, svinut ili prešan u blokove) (
12
).
37.
Stoga sudska praksa u odnosu na sadašnji članak 3. stavak 1. točke (b) i (c) Direktive 2011/64, koja se odnosi na „jednostavan neindustrijski postupak”, može poslužiti Sudu kao inspiracija. U presudi Komisija/Njemačka Sud je odlučio da stavljanje smotuljaka sitno rezanog duhana, svakog pojedinačno umotanog u omot od aluminijske folije s oba kraja otvorena i odgovarajuće dimenzije kako bi ih se umetnulo u papirnati omot za cigarete s filtrom, a zatim uklanjanje ambalaže pomagalom veličine kemijske olovke na način da duhan ostane u omotu, predstavlja „jednostavan neindustrijski postupak”. Ti se smotuljci duhana u odnosu na sadašnji članak 2. stavak 1. točku (a) Direktive 2011/64 stoga kvalificiraju kao cigarete, a ne kao sitno rezani duhan za savijanje cigareta – ili da upotrijebim učestaliji pojam, duhan za savijanje – u smislu sadašnjeg članka 2. stavka 1. točke (c) podtočke i. te direktive (
13
). Preciznije, nezavisni odvjetnik Jacobs opisao je „jednostavan neindustrijski postupak” kao „praktički svaki postupak u kojem pušač izrađuje svoje vlastite cigarete iz proizvedenih sastavnih dijelova”. Dodao je da, „ako prosječan pušač ne može provesti taj postupak uz malo vježbe, na relativno jednostavan način i uz srednji stupanj sposobnosti kako bi izradio prihvatljivu cigaretu, ti sastavni dijelovi vjerojatno neće imati svoje tržište” (
14
).
38.
Doista, ovaj predmet nije ograničen na slučajeve koji obuhvaćaju postupak u kojem pušač izrađuje svoje vlastite cigarete od sastavnih dijelova, u odnosu na koji postupak proizvodnje u konvencionalnom smislu prestaje. Prema tome, bilo bi ga prikladnije uspoređivati s duhanom za savijanje, koji je druga vrsta „duhana za pušenje” navedena u članku 2. stavku 1. točki (c) Direktive 2011/64. Upotreba duhana za savijanje zahtijeva od pušača da spretno položi duhan u rasutom stanju na tanak list papira i smota ga ili umota u tanak valjkasti oblik. Pušač također može postaviti filtar na jedan kraj papira prije umatanja. Iako se u početku takav postupak može činiti zahtjevnim, ipak je pristupačan svim pušačima i prosječni će pušač, uz malo vježbe, svladati potrebne vještine.
39.
Sličan pristup može se primijeniti na pojam „prikladan […] za pušenje bez daljnje industrijske obrade”, kako je upotrijebljen u članku 5. stavku 1. točki (a) Direktive 2011/64. To me navodi na zaključak da je, općenito govoreći, „duhan za pušenje” u smislu te odredbe duhan koji je pripremljen ili se jednostavno može pripremiti za potrošnju na neindustrijski način a da pritom ne potpada pod jednu od preostalih kategorija određenih u toj direktivi. Je li to ovdje slučaj, treba razmotriti s funkcionalnog stajališta. U tom pogledu, ne može se smatrati industrijskom obradom kada pušači koji nemaju za to ranije svladane vještine za vlastite potrebe ručno obrade duhan koji je rezan ili na drugi način usitnjen, svinut ili prešan u blokove, u proizvod koji je prikladan za pušenje.
40.
Naprotiv, smatram da se sjeme duhana, biljke duhana i svježe rezani listovi duhana koji još nisu podvrgnuti postupku sušenja i fermentacije ne mogu kvalificirati ni kao „duhan za pušenje” na temelju članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64 ni, slijedom toga, kao „prerađeni duhan” u smislu članka 2. te direktive.
41.
Dodao bih da tumačenje izneseno u točki 39. ovog mišljenja najbolje odgovara ciljevima Direktive 2011/64 nenarušavanja tržišnog natjecanja i postizanje visoke razine zdravstvene zaštite, koji su navedeni u točkama 29. i 30. ovog mišljenja.
42.
U tom kontekstu i uzimajući u obzir granice nadležnosti Suda u prethodnom postupku, Sud treba odgovoriti zahtijevaju li duhanski proizvodi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku industrijsku obradu kako bi bili prikladni za pušenje.
43.
U tom se pogledu u zahtjevu za prethodnu odluku upućuje na stručno izvješće u kojem je zaključeno da predmetni proizvodi bez daljnje pripreme nisu prikladni za pušenje ili oblikovanje u cigaretu ili korištenje za ispunjavanje omota za cigaretu ili lule. Međutim, prema tom izvješću predmetni proizvodi mogu se, nakon što su izrezani ili izdrobljeni, upotrebljavati za savijanje cigarete ili ispunjavanje omota za cigaretu ili lule, da bi se zatim pušili. Sud koji je uputio zahtjev dodaje da poslovne jedinice koje prodaju predmetne proizvode nude potrošačima mogućnost pripremanja listova duhana sredstvom za rezanje koje je izloženo na prodajnom pultu. Dodao bih da mi je poznato i to da se takva sredstva mogu lako pronaći i kupiti u maloprodaji.
44.
Iz tog opisa jasno proizlazi da predmetni proizvodi zahtijevaju neke radnje daljnjeg postupanja, ali se ne čini da zahtijevaju bilo kakvu obradu koju prosječan pušač ne može izvršiti.
45.
Prema tome, u okolnostima poput onih koje su opisane u zahtjevu za prethodnu odluku, smatram da su predmetni proizvodi prikladni za pušenje bez daljnje industrijske obrade u smislu članka 5. stavka 1. točke (a) Direktive 2011/64. Kao što je to objašnjeno u točkama 22. do 31. ovog mišljenja, ti proizvodi također imaju fizička obilježja (prvi uvjet) duhana za pušenje iz tog članka. Stoga smatram da se predmetni proizvodi kao takvi mogu smatrati kao „ostali duhan za pušenje” u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) podtočke ii. i, posljedično, kao „prerađeni duhan” na koji se primjenjuju trošarine (
15
).
B – O drugom prethodnom pitanju
46.
Sud koji je uputio zahtjev svojim drugim pitanjem pita, ako predmetni proizvodi nisu obuhvaćeni područjem primjene Direktive 2011/64 kao „prerađeni duhan”, je li time onemogućeno da države članice na njima predvide namete.
47.
S obzirom na moj odgovor na prvo pitanje, možda nije potrebno da Sud odgovori na drugo pitanje. Međutim, radi cjelovitosti, moja stajališta o drugom pitanju glase kako slijedi.
48.
Kao što to tvrdi Komisija, ako Sud zaključi da predmetni proizvodi nisu „prerađeni duhan”, iz toga bi proizlazilo da su predmetni proizvodi oni „koji nisu trošarinska roba” u smislu članka 1. stavka 1. Direktive 2008/118. U tom slučaju, iz članka 1. stavka 3. te direktive proizlazi da države članice mogu oporezivati te proizvode, pod uvjetom da takva oporezivanja ne rezultiraju formalnostima povezanima s prelaskom granice u okviru trgovinske razmjene između država članica (
16
). Osobito, članak 1. stavak 3. navedene direktive kao takav ne protivi se tomu da države članice oporezuju proizvode koji nisu oni na koje se primjenjuje sustav usklađenih trošarina porezom uređenim pravilima koja su istovjetna pravilima tog sustava (
17
).
49.
Na sudu koji je uputio zahtjev jest utvrđenje da oporezivanje predmetnih proizvoda ne rezultira formalnostima povezanima s prelaskom granice u okviru trgovinske razmjene između država članica. U tom pogledu, zahtjev za prethodnu odluku ne sadržava dovoljno podataka o trošarini i njezinoj praktičnoj provedbi. Stoga ću se ograničiti na neke općenite komentare koji mogu poslužiti sudu koji je uputio zahtjev prilikom utvrđivanja jesu li trošarine predviđene za predmetne proizvode zakonite u odnosu na Direktivu 2008/118.
50.
Sud razlikuje formalnosti koje se odnose na obvezu plaćanja trošarine i formalnosti koje se odnose na prelazak granice (
18
). Zabrana iz članka 1. stavka 3. Direktive 2008/18 primjenjuje se samo na potonju situaciju. Iako se podnošenje izjave može zahtijevati u trenutku nabave unutar Unije – odnosno u trenutku prelaska granice – svrha te formalnosti svakako može biti plaćanje trošarine koja nije zabranjena Direktivom 2008/118 (
19
). Usto, ako se porez primjenjuje na isti način i na uvezene i na domaće proizvode, tada nikakve formalnosti u odnosu na plaćanje tog poreza nisu povezane s prelaskom granice (
20
).
51.
Zaključno, samo u slučaju da se Sud ne složi s mojim odgovorom na prvo prethodno pitanje, države članice mogu ubirati porez na proizvode poput predmetnih proizvoda, osim kada je takav porez isključivo povezan s prelaskom granice. Na sudu koji je uputio zahtjev jest da utvrdi je li to slučaj, uzimajući osobito u obzir razmatranja navedena u točkama 48. i 50. ovog mišljenja.
Zaključak
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud na pitanja koja mu je uputio Nejvyšší správní soud (Visoki upravni sud, Češka Republika) odgovori na način da se osušeni, plosnati, nepravilni, djelomično rascjepkani listovi duhana i/ili njihovi dijelovi, koji su bili podvrgnuti postupku primarnog sušenja i kontroliranog vlaženja, u kojima je utvrđena prisutnost glicerina i koji su prikladni za pušenje nakon jednostavnog postupka pripreme drobljenjem ili ručnim rezanjem kvalificiraju kao „prerađeni duhan” u smislu članka 2. Direktive Vijeća 2011/64/EU od 21. lipnja 2011. o strukturi i stopama trošarine koje se primjenjuju na prerađeni duhan i, osobito, kao „duhan za pušenje” u smislu članka 5. stavka 1. točke (a) te direktive.
(
1
)	Izvorni jezik: engleski
(
2
)	Molière, Don Juan, 1665., scena I., čin 1. (Posveta duhanu („L’éloge du tabac”))
(
3
)	Vidjeti, primjerice, presudu od 21. rujna 2016., Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704.
(
4
)	Direktiva Vijeća 2011/64/EU od 21. lipnja 2011. o strukturi i stopama trošarine koje se primjenjuju na prerađeni duhan (kodificirani tekst) (SL 2011., L 176, str. 24.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 63., str. 313.)
(
5
)	Direktiva Vijeća od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/12/EU od 16. veljače 2010. o izmjeni direktiva 92/79/EEZ, 92/80/EEZ i 95/59/EZ o strukturama i stopama trošarine koja se primjenjuje na prerađeni duhan te Direktive 2008/118/EZ (SL 2010., L 50, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 3., svezak 63., str. 290.) i Direktiva Vijeća 2013/61/EU od 17. prosinca 2013. o izmjeni Direktiva 2006/112/EZ i 2008/118/EZ u pogledu najudaljenijih francuskih regija, a posebno prekomorske zemlje Mayotte (SL 2013., L 353, str. 5.)
(
6
)	Izvješće Komisije Vijeću o evaluaciji Direktive 2011/64/EU u okviru programa REFIT te o strukturi i stopama trošarina koje se primjenjuju na prerađeni duhan, COM(2015) 621 final, str. 8.
(
7
)	Druge jezične verzije Direktive 2011/64 ne razjašnjavaju dovoljno značenje „na drugi način usitnjeni”. S jedne strane, pojedine verzije smatraju da pojam „na drugi način usitnjeni” znači da duhan zapravo mora biti usitnjen na manje komade (na španjolskom: „fraccionado de otra forma”; na njemačkom: „anders zerkleinerten”, na francuskom: „fractionné d’une autre façon”; na talijanskom: „in altro modo frazionato”; na nizozemskom: „op andere wijze versnipperde”; na portugalskom: „fraccionado de outra forma”; na rumunjskom: „divizat în alt mod”; na finskom: „tai muutoin paloiteltua”). S druge strane, druge jezične verzije dopuštaju da to bude jednostavan rez (na danskom: „revet”; na engleskom: „otherwise split”; na švedskom: „på annat sätt strimlats”).
(
8
)	Vidjeti presudu od 21. rujna 2016., Etablissements Fr. Colruyt, C‑221/15, EU:C:2016:704, t. 21. Vidjeti također presudu od 9. listopada 2014., Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, t. 23.
(
9
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 9. listopada 2014., Yesmoke Tobacco, C‑428/13, EU:C:2014:2263, t. 35. i 36.
(
10
)	Presuda od 8. rujna 2016., Schenker, C‑409/14, EU:C:2016:643, t. 89. i 90., usp. 79. Dodajem da, ako se na temelju članka 5. stavka 1. točaka (a) i (b) Direktive 2011/64 i duhan za pušenje u užem smislu i duhan za pušenje s otpacima smatraju oblicima „duhana za pušenje”, iz gore navedene presude proizlazi da se duhanski otpaci i duhan za pušenje za carinske svrhe drukčije kvalificiraju.
(
11
)	Presuda od 24. rujna 1998., Brinkmann, C‑319/96, EU:C:1998:429, t. 18. i 20., koje tumače odgovarajuće odredbe iz članka 3. stavka 1. i članka 4. stavka 1. Druge direktive Vijeća 79/32/EEZ od 18. prosinca 1978. o porezima, osim poreza na promet, koji utječu na potrošnju prerađenog duhana (SL 1979., L 10, str. 8.) [neslužbeni prijevod].
(
12
)	U tom smislu, duhanski otpaci za pušenje na koje se primjenjuju trošarine iz članka 5. stavka 1. točke (b) Direktive 2011/64 ostaci su listova duhana i sporednih proizvoda dobivenih preradom duhana ili proizvodnjom duhanskih proizvoda koji su, osim što se mogu prodavati na malo, prikladni za pušenje.
(
13
)	Vidjeti presudu od 10. studenoga 2005., Komisija/Njemačka, C‑197/04, EU:C:2005:672, t. 31. i 32. o, među ostalim, članku 4. stavku 1. točki (b) Direktive 95/59/EZ o porezima, osim poreza na promet, koji utječu na potrošnju prerađenog duhana (SL 1995., L 291, str. 40.) [neslužbeni prijevod].
(
14
)	Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika F. Jacobsa u predmetu Komisija/Njemačka, C 197/04, EU:C:2005:476, t. 25. Takvo je stajalište potvrdio Sud: vidjeti presudu od 10. studenoga 2005., Komisija/Njemačka, C‑197/04, EU:C:2005:672, t. 31.
(
15
)	S tim u vezi, iako smatram da nije nužno da Sud odluči mogu li se predmetni proizvodi kvalificirati kao duhanski otpaci za pušenje u smislu članka 5. stavka 1. točke (b) Direktive 2011/64, ovisno o tumačenju pojmova „ostaci” i „sporedni proizvodi” – primjerice, mogu li se njima obuhvatiti osušeni listovi duhana namijenjeni za korištenje kao gnojivo i/ili u dekorativne svrhe – čini mi se da takva mogućnost nije isključena.
(
16
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 5. srpnja 2007., Fendt Italiana, C‑145/06 i C‑146/06, EU:C:2007:411, t. 44. o sličnoj odredbi iz direktive koja je prethodila Direktivi 2008/118.
(
17
)	Presuda od 12. veljače 2015., Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, t. 34.
(
18
)	Presuda od 12. veljače 2015., Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, t. 37. i navedena sudska praksa
(
19
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 3. lipnja 2010., Kalinchev, C‑2/09, EU:C:2010:312, t. 27. i navedenu sudsku praksu o sličnoj odredbi iz direktive koja je prethodila Direktivi 2008/118.
(
20
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 12. veljače 2015., Oil Trading Poland, C 349/13, EU:C:2015:84, t. 38.