62008CC0105_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας λόγω παραβάσεως της Συνθήκης, η Επιτροπή προσάπτει στην Πορτογαλική Δημοκρατία ότι επιβάλλει υψηλότερη φορολογία στους τόκους που εισπράττουν στην Πορτογαλία χρηματοπιστωτικά ιδρύματα έχοντα την έδρα τους στην αλλοδαπή, απ’ ό,τι στα εισοδήματα από τόκους των εδρευόντων στην πορτογαλική επικράτεια δικαιούχων. Στην περίπτωση διασυνοριακών πληρωμών τόκων επιβάλλεται φόρος στην πηγή ύψους έως 20 % επί των ακαθαρίστων εισοδημάτων. Τα συνδεόμενα με τη χορήγηση των δανείων έξοδα αναχρηματοδοτήσεως δεν μπορούν να εκπέσουν. Στην περίπτωση ημεδαπών δικαιούχων αντιθέτως μόνον τα καθαρά εισοδήματα υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων ύψους 25 %.
2. Κατά την άποψη της Επιτροπής, η Πορτογαλία παραβιάζει με τον τρόπο αυτό τις αρχές της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη ΕΚ και τη Συμφωνία της 2ας Μαΐου 1992 για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (Συμφωνία ΕΟΧ) (2) .
3. Η Πορτογαλία αντιτάσσει ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε πραγματικά ότι στα αλλοδαπά χρηματοπιστωτικά ιδρύματα επιβάλλεται υψηλότερη φορολογία. Επικουρικώς, αυτή ισχυρίζεται ότι τα εδρεύοντα στην αλλοδαπή και τα εδρεύοντα στην ημεδαπή χρηματοπιστωτικά ιδρύματα δεν τελούν σε παρεμφερή κατάσταση. Οι εδρεύοντες στην αλλοδαπή δανειστές υπόκεινται σε περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου όσον αφορά τα αποκομιζόμενα στην Πορτογαλία εισοδήματά τους από τόκους. Επομένως, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (3), το κράτος της πηγής πρέπει επίσης να λαμβάνει υπόψη εκείνα μόνον τα έξοδα τα οποία τελούν σε άμεση σχέση με την οικονομική δραστηριότητα στο εν λόγω κράτος. Εντούτοις, δεν μπορούν να καταλογίζονται έξοδα αναχρηματοδοτήσεως σε μεμονωμένα δάνεια. Συνεπώς, δεν είναι δυνατή η εξακρίβωση εκείνων των εξόδων τα οποία έχουν άμεση σχέση με τα αποκομιζόμενα στην Πορτογαλία εισοδήματα από τόκους των εδρευουσών στην αλλοδαπή τραπεζών.
4. Αντιθέτως, στην περίπτωση εδρευόντων στην ημεδαπή φορολογουμένων, τα καθαρά εισοδήματα μπορούν να εξακριβώνονται χωρίς δυσκολίες. Επειδή το εισόδημα που πραγματοποιούν σε διεθνές επίπεδο τα ιδρύματα αυτά φορολογείται στην Πορτογαλία, μπορούν από τα εν λόγω εισοδήματα να εκπίπτουν όλα τα λειτουργικά τους έξοδα χωρίς να χρειάζεται αντιστοίχιση των εξόδων σε συγκεκριμένα εισοδήματα.
5. Η Επιτροπή θεωρεί την παρούσα υπόθεση ως πιλοτική υπόθεση και λαμβάνει ως δεδομένο ότι και άλλα κράτη μέλη προβλέπουν ανάλογες ρυθμίσεις για τη φορολόγηση εισοδημάτων από τόκους αλλοδαπών τραπεζών, οι οποίες λαμβάνουν υπόψη το υπόδειγμα συμβάσεως περί αποτροπής της διπλής φορολογίας στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας, το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (στο εξής: υπόδειγμα συμβάσεως ΟΟΣΑ).
6. Επί της φορολογίας διασυνοριακών πληρωμών τόκων στο κράτος της πηγής, το Δικαστήριο δεν έχει ακόμη λάβει συγκεκριμένη θέση –αντιθέτως προς την φορολογία διασυνοριακών διανομών μερισμάτων. Εν πάση περιπτώσει, πρέπει να αναφερθεί η απόφαση Truck Center (4), η οποία αφορά πληρωμές τόκων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Αυτές οι πληρωμές τόκων πρέπει εν τω μεταξύ να απαλλάσσονται σύμφωνα με την οδηγία 2003/49/ΕΚ (5) από τους φόρους στην πηγή. Η φορολόγηση τόκων καταβαλλομένων σε αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα επίσης ρυθμίζεται σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο (6) . Αντιθέτως, για τη φορολογική μεταχείριση τόκων καταβαλλομένων σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα με έδρα σε άλλο κράτος μέλος, τα οποία δεν συνδέονται με τον οφειλέτη, το παράγωγο δίκαιο ουδεμία ρύθμιση προβλέπει.
II – Νομικό πλαίσιο
7. Τα άρθρα 49 ΕΚ και 56 ΕΚ, τα οποία εγγυώνται την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών και την ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων, αποτελούν το κοινοτικού δικαίου πλαίσιο για την υπό κρίση υπόθεση. Τα επιπλέον αναφερθέντα άρθρα 36 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στις αναφερθείσες διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ.
8. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, του πορτογαλικού Código do Imposto sobre o Rendimento Pessoas Colectivas (7) (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, στο εξής: CIRC), νομικά πρόσωπα και λοιποί οργανισμοί, που δεν έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή, φορολογούνται μόνο για τα αποκτώμενα στην ημεδαπή εισοδήματα. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο c, του CIRC, φορολογούνται τα εξής –προερχόμενα από πορτογαλική πηγή– εισοδήματα των ως άνω αλλοδαπών προσώπων: οι πρόσοδοι κεφαλαίου, καταβαλλόμενες από πρόσωπα κατοικούντα, έχοντα την έδρα τους ή τη διεύθυνση της επιχειρήσεώς τους στην ημεδαπή, καθώς και τα ποσά τα καταβαλλόμενα από εγκατεστημένα στην ημεδαπή υποκαταστήματα.
9. Κατά το άρθρο 88, παράγραφοι 1, 3, στοιχείο b, και 5, του CIRC, στην περίπτωση αλλοδαπών δικαιούχων, ο φόρος εισπράττεται ως οριστικός φόρος στην πηγή. Κατά το άρθρο 80, παράγραφος 2, στοιχείο c, του CIRC, ο φορολογικός συντελεστής ανέρχεται στο 20 %. Οι διμερείς Συμφωνίες για την αποτροπή της Διπλής Φορολογίας (ΣΔΦ), τις οποίες η Πορτογαλία έχει συνάψει με όλα τα κράτη μέλη εκτός της Κύπρου και με όλα τα κράτη ΕΟΧ εκτός του Λιχτενστάϊν, προβλέπουν μείωση του συντελεστή του φόρου στην πηγή στο 10, 12 ή 15 %. Οι ΣΔΦ προβλέπουν επιπλέον, σε συμφωνία με το υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ, ότι ο φόρος στην πηγή εισπράττεται επί των ακαθαρίστων εισοδημάτων του αλλοδαπού δικαιούχου.
10. Αντιθέτως, τα εισοδήματα ημεδαπών δικαιούχων υπόκεινται στον γενικό συντελεστή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων 25 % (άρθρο 80, παράγραφος 1, του CIRC). Εντούτοις, στην περίπτωσή τους, ο φόρος εισπράττεται μόνον επί των καθαρών εισοδημάτων, επομένως επί των εισοδημάτων από τόκους μετά την έκπτωση των λειτουργικών δαπανών, περιλαμβανομένων των εξόδων αναχρηματοδοτήσεως.
III – Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία και η προσφυγή
11. Στο πλαίσιο της κανονικώς διεξαχθείσας διαδικασίας, πριν από την άσκηση της προσφυγής, η Επιτροπή προσήψε στην Πορτογαλική Δημοκρατία ότι αυτή φορολογεί τόκους ενυπόθηκων και λοιπών δανείων, τους οποίους οι ημεδαποί οφειλέτες καταβάλλουν σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος ΕΟΧ, με υψηλότερη φορολογία απ’ ό,τι τους αντίστοιχους τόκους που καταβάλλονται σε ημεδαπούς δικαιούχους. Αυτό συνιστά παράβαση των άρθρων 49 ΕΚ και 56 ΕΚ, καθώς και των αντίστοιχων διατάξεων της Συμφωνίας ΕΟΧ. Επειδή οι ισχυρισμοί της Πορτογαλικής Δημοκρατίας δεν έπεισαν την Επιτροπή, αυτή άσκησε στις 6 Μαρτίου 2008 την υπό κρίση προσφυγή, με την οποία αυτή ζητεί:
– να αναγνωριστεί ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία, φορολογώντας τους τόκους που καταβάλλονται στο εξωτερικό βαρύτερα απ’ ό,τι τους τόκους που καταβάλλονται σε ιδρύματα έχοντα την έδρα τους στην πορτογαλική επικράτεια και επιβάλλοντας με τον τρόπο αυτό περιορισμούς στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών ενυπόθηκου ή άλλου δανεισμού, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 56 ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 36 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ·
– να καταδικαστεί η Πορτογαλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.
12. Η Πορτογαλική Δημοκρατία ζητεί να απορριφθεί η προσφυγή και να καταδικαστεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
13. Με διάταξη της 4ης Αυγούστου 2008, Ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου επέτρεψε την παρέμβαση της Δημοκρατίας της Λιθουανίας προς υποστήριξη των αιτημάτων της Πορτογαλικής Δημοκρατίας.
IV – Νομική εκτίμηση
A –	Λόγος αντλούμενος από παράβαση των άρθρων 49 ΕΚ και 56 ΕΚ
1. Εφαρμοστέα θεμελιώδης ελευθερία
14. Για να διαπιστωθεί αν εθνική κανονιστική ρύθμιση εμπίπτει στη μία ή την άλλη ελευθερία κυκλοφορίας, κατά πάγια νομολογία, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της εν λόγω ρυθμίσεως (8) .
15. Κατά τις επίδικες κανονιστικές ρυθμίσεις, πάσα πρόσοδος κεφαλαίου, που εισρέει σε αλλοδαπούς οργανισμούς, φορολογείται στην πηγή. Οι εν λόγω κανονιστικές ρυθμίσεις, κατά το γράμμα τους, περιλαμβάνουν επομένως επίσης δανειακούς τόκους ή άλλες ροές κεφαλαίων μεταξύ επιχειρήσεων, των οποίων ο κύριος σκοπός δεν συνίσταται στην παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών.
16. Αντικείμενο της προσφυγής της Επιτροπής είναι όμως μόνον η φορολογική μεταχείριση τόκων, τους οποίους λαμβάνουν χρηματοπιστωτικά ιδρύματα για τα παραχωρηθέντα από αυτά δάνεια. Κατά πάγια νομολογία, η δραστηριότητα χορηγήσεως πιστώσεων που ασκείται από πιστωτικό ίδρυμα συνιστά υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 49 ΕΚ (9) .
17. Βεβαίως, στο πλαίσιο των χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών, η νομισματική αξία του δανείου και οι τόκοι πρέπει να μεταφερθούν από ένα κράτος μέλος σε άλλο. Οι χρηματοοικονομικές αυτές ροές αποτελούν κατ’ αρχήν επίσης περιστατικά της κινήσεως κεφαλαίων και πληρωμών. Εντούτοις, εξυπηρετούν μόνον την εκτέλεση της πιστωτικής συναλλαγής, η οποία κατ’ ουσίαν αποτελεί παροχή υπηρεσιών.
18. Όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 56 ΕΚ, επομένως, πρέπει να παρατηρηθεί ότι τα τυχόν περιοριστικά αποτελέσματα των επίδικων εθνικών ρυθμίσεων επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και της ελευθερίας των πληρωμών αποτελούν μόνον την αναπόφευκτη συνέπεια των ενδεχόμενων περιορισμών που επιβάλλονται στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Όμως, όταν ένα εθνικό μέτρο αφορά ταυτοχρόνως πλείονες θεμελιώδεις ελευθερίες, το Δικαστήριο το εξετάζει, καταρχήν, από πλευράς μιας μόνον από τις θεμελιώδεις αυτές ελευθερίες εάν προκύπτει ότι, υπό τις περιστάσεις της συγκεκριμένης υπόθεσης, οι άλλες είναι εντελώς δευτερεύουσες σε σχέση με την πρώτη και μπορούν να συνενωθούν με αυτήν (10) .
19. Κατά συνέπεια, οι αμφισβητούμενες διατάξεις πρέπει να εξεταστούν μόνον υπό το πρίσμα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
20. Στην απόφαση Fidium Finanz, το Δικαστήριο επίσης συνέδεσε την κατ’ επάγγελμα χορήγηση πιστώσεων κατά κύριο λόγο με το πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Η αρχή της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών επικράτησε της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία εθίγετο μόνον εμμέσως, αν και η Fidium Finanz, ως επιχείρηση εδρεύουσα σε τρίτο κράτος, μπορούσε να επικαλεστεί μόνον την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (11) .
21. Η Επιτροπή φρονεί ότι αυτές οι διαπιστώσεις ως προς τη σχέση μεταξύ της αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εφαρμόζονται μόνο στην περίπτωση επιχειρήσεως με έδρα σε τρίτο κράτος, η οποία δεν συντρέχει εν προκειμένω. Κατά την Επιτροπή, το Δικαστήριο θέλησε να αποκλείσει τη δυνατότητα καταστρατηγήσεως του περιορισμού του πεδίου εφαρμογής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στους κοινοτικούς υπηκόους με παράλληλη εφαρμογή της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.
22. Εντούτοις, αυτή η θέση της Επιτροπής αναιρείται από πολυάριθμες αποφάσεις του Δικαστηρίου, οι οποίες είχαν ως αντικείμενο μόνον ενδοκοινοτικές υποθέσεις και κατά τις οποίες το Δικαστήριο έκρινε την ανταγωνιστική σχέση μεταξύ διαφορετικών θεμελιωδών αρχών κατά τον ίδιο τρόπο όπως και στην απόφαση Fidium Finanz (12) .
2. Περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών
23. Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 49 ΕΚ απαγορεύει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσχερέστερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών στο εσωτερικό κράτους μέλους (13) .
24. Απαγορευόμενους από το άρθρο 49 ΕΚ περιορισμούς συνιστούν ιδίως οι εφαρμοζόμενες επί διασυνοριακών οικονομικών δραστηριοτήτων φορολογικές διατάξεις κράτους μέλους οι οποίες είναι λιγότερο ευνοϊκές σε σχέση με εκείνες που εφαρμόζονται σε οικονομική δραστηριότητα που ασκείται εντός της επικράτειας αυτού του κράτους μέλους (14) .
25. Επιπλέον, η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών προϋποθέτει την κατάργηση οποιασδήποτε διακρίσεως σε βάρος του παρέχοντος υπηρεσίες λόγω της ιθαγενείας του ή του γεγονότος ότι είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο όπου πρέπει να παρασχεθεί η υπηρεσία (15) .
26. Μεταξύ των διαδίκων δεν αμφισβητείται ότι εισοδήματα από τόκους που προέρχονται από πορτογαλική πηγή αντιμετωπίζονται διαφορετικά ανάλογα με το αν ο φορολογούμενος έχει την έδρα του στην Πορτογαλία ή σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος που είναι συμβαλλόμενο μέρος της Συμφωνίας ΕΟΧ.
27. Η διαφορετική μεταχείριση συνδέεται άμεσα με την έδρα του φορολογουμένου, η οποία, όσον αφορά τις εταιρίες, κατά το άρθρο 48 ΕΚ –όπως ακριβώς η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα– χρησιμεύει για τον προσδιορισμό της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη κράτους μέλους (16) . Επομένως, στη συνέχεια πρέπει να εξεταστεί αν οι επίδικες πορτογαλικές διατάξεις συνεπάγονται απαγορευόμενη διάκριση. Αυτό θα συμβαίνει αν η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων από τόκους αλλοδαπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων είναι δυσμενέστερη σε σχέση με τη φορολογία αντίστοιχων εισοδημάτων των ημεδαπών.
28. Η Επιτροπή ισχυρίζεται συναφώς ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία καταλήγει να επιβάλλει υψηλότερη φορολογία στα εισοδήματα από τόκους αλλοδαπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, επειδή οι φόροι εισπράττονται επί του ακαθαρίστου ποσού, ενώ στην περίπτωση των ημεδαπών τα καθαρά εισοδήματα αποτελούν τη φορολογική βάση. Οι τράπεζες επιτυγχάνουν στην ευρωπαϊκή αγορά, η οποία λόγω του κοινού νομίσματος και των εναρμονισμένων ρυθμίσεων όσον αφορά τις τράπεζες είναι πολύ διαφανής, μικρά μόνον περιθώρια κέρδους. Επομένως, η διαφορετική φορολογική βάση έχει ως αποτέλεσμα σημαντικά υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση των αλλοδαπών δικαιούχων.
29. Η Επιτροπή εξήγησε τη σχέση αυτή με τη βοήθεια ενός αριθμητικού παραδείγματος, λαμβάνοντας ως βάση ότι το κέρδος χρηματοπιστωτικού ιδρύματος αποτελεί το 10 % των ακαθαρίστων εισοδημάτων του, οπότε ήδη σε περίπτωση φόρου στην πηγή με συντελεστή ομοίως 10 %, μετά τη φορολογία, δεν επιτυγχάνεται πλέον κανένα κέρδος.
30. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση αμφισβητεί ότι τα αλλοδαπά χρηματοπιστωτικά ιδρύματα υπόκεινται σε δυσμενέστερη σε σχέση με τους ημεδαπούς φορολογία και υποστηρίζει τη θέση της ομοίως με τη βοήθεια αριθμητικού παραδείγματος, στο οποίο λαμβάνονται ως βάση χαμηλότερες λειτουργικές δαπάνες και επομένως μεγαλύτερο περιθώριο κέρδους. Επιπλέον, προσάπτει στην Επιτροπή, υποστηριζόμενη από τη Λιθουανική Κυβέρνηση, ότι δεν απέδειξε την πραγματική ύπαρξη περιορισμού αλλά στηρίχθηκε μόνο σε τεκμήρια.
31. Με τη βοήθεια του πίνακα που ακολουθεί, ο οποίος περιέχει επίσης τα αριθμητικά παραδείγματα της Επιτροπής και της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως, μπορεί να διευκρινιστεί η σχέση μεταξύ της φορολογικής βάσεως και του φορολογικού συντελεστή.
>lt>1
* Παράδειγμα της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως
** Παράδειγμα της Επιτροπής
32. Ο πίνακας δείχνει ότι ο φόρος που πλήττει τους αλλοδαπούς παραμένει αμετάβλητος παρά το διαφορετικό ύψος των λειτουργικών δαπανών, ενώ ο οφειλόμενος από τους εδρεύοντες στην επικράτεια της χώρας φόρος μειώνεται κατ’ αναλογίαν προς το ύψος των λειτουργικών δαπανών. Όταν ισχύει ο φορολογικός συντελεστής ΣΔΦ 10 %, η φορολογική επιβάρυνση των αλλοδαπών είναι υψηλότερη μόλις οι λειτουργικές δαπάνες υπερβαίνουν το 60 % των ακαθαρίστων εισοδημάτων ή τα καθαρά εισοδήματα ανέρχονται κατ’ ανώτατο όριο στο 40 % των ακαθαρίστων εισοδημάτων. Με συντελεστή του φόρου στην πηγή 15 ή 20 %, η δυσμενής φορολόγηση των αλλοδαπών αρχίζει ήδη όταν τα λειτουργικά έξοδα ανέρχονται στο 40 ή 20 % των ακαθαρίστων εισοδημάτων.
33. Όπως ευστόχως τόνισαν οι μετέχουσες κυβερνήσεις, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο προσφυγής λόγω παραβάσεως δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ, εναπόκειται στην Επιτροπή να αποδείξει την ύπαρξη της φερομένης παραβάσεως. Η Επιτροπή οφείλει να προσκομίσει στο Δικαστήριο τα στοιχεία που είναι αναγκαία για τη διαπίστωση της παραβάσεως, χωρίς να δύναται να βασισθεί σε οποιοδήποτε τεκμήριο (17) .
34. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή τόνισε ότι αυτή απέδειξε ότι οι αλλοδαποί τυγχάνουν χειρότερης μεταχειρίσεως σε σχέση με τους ημεδαπούς, διότι αυτοί δεν μπορούν να εκπέσουν λειτουργικές δαπάνες από τη φορολογική βάση. Στην καθής απόκειται να αποδείξει ότι η διαφορά αυτή λόγω χαμηλοτέρων φορολογικών συντελεστών δεν καταλήγει σε υψηλότερη φορολογία των αλλοδαπών.
35. Εντούτοις, με τον τρόπο αυτόν, η Επιτροπή δεν λαμβάνει υπόψη την κατανομή του βάρους επικλήσεως και του βάρους αποδείξεως. Ως προσφεύγουσα, οφείλει να προβάλει όλα τα πραγματικά περιστατικά που στοιχειοθετούν το βάσιμο της αιτιάσεως περί παραβάσεως της Συνθήκης, όπως αυτή διατυπώνεται με την προσφυγή. Η Επιτροπή δεν ζήτησε να διαπιστωθεί ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία παρέβη τη Συνθήκη καθορίζοντας διαφορετική φορολογική βάση. Αντιθέτως, η αιτίασή της έχει την έννοια ότι στα εισοδήματα από τόκους των αλλοδαπών επιβάλλεται υψηλότερη φορολογία απ’ ό,τι στα εισοδήματα από τόκους των ημεδαπών. Συνεπώς, αυτή πρέπει να προβάλει και να αποδείξει πραγματικά περιστατικά τα οποία θεμελιώνουν την αιτίαση αυτή.
36. Όπως δείχνει ο πίνακας στο σημείο 31, το ύψος της φορολογικής επιβαρύνσεως εξαρτάται από δύο παράγοντες, δηλαδή από τον φορολογικό συντελεστή και από τη φορολογική βάση. Οι συντελεστές του φόρου επί των τόκων που καταβάλλονται στα αλλοδαπά χρηματοπιστωτικά ιδρύματα είναι αναμφισβήτητα χαμηλότεροι από τον γενικό φορολογικό συντελεστή του φόρου εταιριών, ο οποίος επιβάλλεται επί των εισοδημάτων από τόκους των ημεδαπών. Αντιθέτως, η φορολογική βάση του φόρου στην πηγή που εφαρμόζεται επί των διασυνοριακών πληρωμών τόκων είναι ευρύτερη, διότι αυτή δεν μπορεί να μειωθεί με την έκπτωση λειτουργικών δαπανών.
37. Αν το γεγονός αυτό, παρά την εφαρμογή χαμηλοτέρων φορολογικών συντελεστών, έχει ως αποτέλεσμα υψηλότερη φορολογία των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων με έδρα σε άλλο κράτος μέλος, εξαρτάται από το πραγματικό εύρος της φορολογικής βάσεως των ημεδαπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων ως συγκριτικής ομάδας. Αντίθετα προς τη φορολογική βάση που εφαρμόζεται σε αλλοδαπούς δικαιούχους τόκων, το ποσό αυτό ποικίλλει ανάλογα με το ύψος των λειτουργικών δαπανών σε σχέση με τα ακαθάριστα εισοδήματα. Η παράβαση της Συνθήκης θα αποδεικνυόταν μόνον αν η φορολογική βάση των ημεδαπών περιοριζόταν με την έκπτωση των λειτουργικών εξόδων τόσο πολύ ώστε ο καταβλητέος βάσει αυτής φόρος, παρά τον υψηλότερο φορολογικό συντελεστή, να κατέληγε να είναι χαμηλότερος από τον φόρο στην πηγή επί των ακαθαρίστων εισοδημάτων από τόκους.
38. Ως προς το εύρος της φορολογικής βάσεως, η Επιτροπή ισχυρίστηκε ότι το περιθώριο κέρδους των τραπεζών λόγω του ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά φθάνει το πολύ την τάξη μεγέθους που αυτή έθεσε ως βάση στο αριθμητικό της παράδειγμα (10 % των ακαθαρίστων εισοδημάτων). Αν αυτό αληθεύει, ο χαμηλότερος φορολογικός συντελεστής, ο οποίος έχει εφαρμογή επί καταβαλλομένων τόκων, δεν θα αρκούσε για να αντισταθμίσει το μειονέκτημα που προκύπτει για τα αλλοδαπά χρηματοπιστωτικά ιδρύματα από τον αποκλεισμό της δυνατότητας εκπτώσεως των λειτουργικών δαπανών. Αντιθέτως, ο φόρος στην πηγή θα απορροφούσε όλο το κέρδος και θα καθιστούσε εξαρχής οικονομικώς παράλογη μία διασυνοριακή πιστωτική συναλλαγή (18) .
39. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση αμφισβητεί τον ισχυρισμό αυτόν. Το δικό της αριθμητικό παράδειγμα δεν είναι μεν εντελώς σαφές, δεδομένου ότι βασίζεται σε έξοδα αναχρηματοδοτήσεως στο πλαίσιο της οποίας αποκλείεται δυσμενής μεταχείριση των αλλοδαπών τραπεζών μόνον αν εφαρμοστεί ο πιο ευνοϊκός φορολογικός συντελεστής της ΣΔΦ(19) . Χρησιμοποιώντας αυτό το παράδειγμα, η Πορτογαλική Κυβέρνηση δεν παραδέχθηκε όμως ότι πράγματι πρέπει να αναμένονται έξοδα αναχρηματοδοτήσεως στο ύψος που η ίδια έθεσε ως βάση. Αντιθέτως, το παράδειγμα χρησιμεύει μόνο για να καταστεί σαφές το γεγονός ότι προκύπτουν διαφορετικά αποτελέσματα, ανάλογα με την αλλαγή των πλασματικών παραμέτρων.
40. Επειδή λοιπόν οι ισχυρισμοί της Επιτροπής αμφισβητούνται, αυτή όφειλε να προσκομίσει συγκεκριμένες αποδείξεις για την πραγματική σχέση μεταξύ ακαθαρίστων εισοδημάτων από τόκους και λειτουργικών δαπανών των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων στην Πορτογαλία. Αυτή όμως, καθόλη τη διάρκεια της διαδικασίας, περιλαμβανομένης της επ’ ακροατηρίου διαδικασίας, στηρίχθηκε μόνο σε υποθετικά αριθμητικά παραδείγματα. Ακόμη και αν η Επιτροπή δεν οφείλει να αποδείξει ότι η φορολογία αλλοδαπών σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση είναι υψηλότερη απ’ ό,τι η φορολογία ημεδαπών (20), αυτή οφείλει εντούτοις να αποδείξει ότι η παράβαση της Συνθήκης είναι πράγματι δυνατή. Θα μπορούσε, για παράδειγμα, να έχει υποβάλει στατιστικά στοιχεία ή να έχει προβεί σε δηλώσεις σχετικά με το επίπεδο του επιτοκίου όσον αφορά τα τραπεζικά δάνεια και τους όρους αναχρηματοδοτήσεως όσον αφορά τις τράπεζες, προκειμένου να αποδείξει τον εύλογο χαρακτήρα των υποθέσεών της.
41. Επειδή η Επιτροπή δεν προσκόμισε κανένα αποδεικτικό στοιχείο σχετικώς,
η υψηλότερη φορολογία των τόκων που καταβάλλονται σε αλλοδαπούς δικαιούχους παραμένει απλό τεκμήριο, το οποίο δεν στηρίχθηκε σε πραγματικά στοιχεία. Επομένως, η Επιτροπή δεν απέδειξε την προβαλλομένη παράβαση της Συνθήκης.
42. Ο ισχυρισμός περί παραβάσεως της Συνθήκης θα ήταν επίσης δυνατόν να στηριχθεί σε άλλα επιχειρήματα.
43. Ανεξαρτήτως του συγκεκριμένου ύψους των εξόδων αναχρηματοδοτήσεως, οι πορτογαλικές κανονιστικές ρυθμίσεις καθιστούν πράγματι δυσχερή για τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος τον ανταγωνισμό με ημεδαπά ιδρύματα και την πρόσβασή τους στην πορτογαλική αγορά.
44. Αν τράπεζα εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος, παρά τα αμετάβλητα έξοδα αναχρηματοδοτήσεως, μειώνει τα επιτόκιά της και αποδέχεται χαμηλότερο κέρδος προκειμένου να κερδίσει πελάτες στην Πορτογαλία, τότε το ποσό του φόρου που πρέπει να καταβληθεί στην Πορτογαλία δεν μειώνεται ανάλογα με το μειωθέν περιθώριο κέρδους, αλλά μόνον ανάλογα με το μειωθέν ακαθάριστο ποσό τόκων. Η σχετική φορολογική επιβάρυνση του κέρδους αυξάνει.
45. Αντιθέτως, οι ημεδαπές επιχειρήσεις πληρώνουν φόρο μόνο για τα καθαρά εισοδήματά τους. Σε περίπτωση μειώσεως του κέρδους τους, ο φόρος μειώνεται επίσης αντιστοίχως. Επομένως, η σχετική φορολογική επιβάρυνση του κέρδους δεν μεταβάλλεται. Το αποτέλεσμα είναι ότι, με τον τρόπο αυτό, καθίσταται υπερβολικά δυσχερής για αλλοδαπές τράπεζες ο ανταγωνισμός σε επίπεδο τιμών των ημεδαπών τραπε ζών, δεδομένου ότι, σε περίπτωση που υπολείπονται ορισμένου περιθωρίου κέρδους, υφίστανται υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση για τις διασυνοριακές πληρωμές τόκων από αυτήν που οφείλουν να υποστούν οι ημεδαποί για αντίστοιχα εισοδήματα (21) .
46. Άλλως ειπείν: για να μην υφίστανται απώλειες, οι αλλοδαπές τράπεζες πρέπει να επιτυγχάνουν ένα ελάχιστο περιθώριο κέρδους αντίστοιχο του φόρου που καταβάλλεται στην πηγή. Οι Πορτογάλοι μπορούν να προσφέρουν χαμηλότερες τιμές και να αποκομίζουν και πάλι κέρδος μετά τη φορολόγηση.
47. Πάντως, η Επιτροπή δεν προέβαλε αιτιάσεις ως προς αυτό το αποτέλεσμα. Συνεπώς, η Πορτογαλική Δημοκρατία δεν μπορούσε να αμυνθεί καταλλήλως κατά της αιτιάσεως αυτής, ότι δηλαδή εμποδίζεται η πρόσβαση στην αγορά των αλλοδαπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων. Επομένως, η διαπίστωση της παραβάσεως της Συνθήκης στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως δεν μπορεί να στηριχθεί σ’ αυτό το στοιχείο.
48. Κατά συνέπεια, καθόσον αφορά την παράβαση του άρθρου 49 ΕΚ πρέπει η προσφυγή να απορριφθεί, διότι η Επιτροπή δεν απέδειξε επαρκώς ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία επιβάλλει τελικώς υψηλότερη φορολογία επί των τόκων που καταβάλλονται σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος απ’ ό,τι επί των τόκων που καταβάλλονται σε ιδρύματα με έδρα εντός της πορτογαλικής επικρατείας.
Β –	Λόγος αντλούμενος από παράβαση των άρθρων 36 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ
49. Το Δικαστήριο έχει ήδη αναγνωρίσει ότι οι εγγυήσεις του άρθρου 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ και του άρθρου 49 ΕΚ πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο ταυτόσημο και ενιαίο (22) . Την ίδια διαπίστωση έκανε επίσης σε σχέση με το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ και το άρθρο 56 ΕΚ (23) . Επομένως, οι διαπιστώσεις που έγιναν ως προς την προβαλλόμενη παράβαση των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ ισχύουν αναλόγως για τα άρθρα 36 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ (24) .
50. Η Επιτροπή ούτε ως προς το σημείο αυτό μπόρεσε, ελλείψει πραγματικών στοιχείων ως προς το ύψος των εισοδημάτων και των λειτουργικών δαπανών, να αποδείξει την ύπαρξη υψηλότερης φορολογικής επιβαρύνσεως επί των τόκων που καταβάλλονται στα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν σε κράτος που είναι συμβαλλόμενο μέρος της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Γ –	Γ –	Ενδιάμεσο συμπέρασμα
51. Τελικώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι παραβιάστηκε η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που εγγυώνται τα άρθρα 49 ΕΚ και 36 της Συμφωνίας ΕΟΧ, ως προς τα οποία και μόνον πρέπει να κριθούν τα πραγματικά περιστατικά που αποτελούν αντικείμενο της διαφοράς. Επομένως, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.
52. Συναφώς, δεν πρέπει πάντως να υποτιμηθεί το γεγονός ότι η διαμόρφωση του φόρου επί των εισοδημάτων από τόκους των αλλοδαπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων θα μπορούσε να αποτελεί σημαντικό εμπόδιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών αν οι υποθέσεις της Επιτροπής σχετικά με το ύψος των εξόδων αναχρηματοδοτήσεως ευσταθούσαν.
53. Υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις, δεν δύναμαι να διατυπώσω άποψη επί του βασικού ερωτήματος της υπό κρίση υποθέσεως, αν δηλαδή η ενδεχομένως σημαντικά υψηλότερη, ακόμη και απαγορευτική, φορολογική επιβάρυνση αλλοδαπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων μπορεί να δικαιολογηθεί για τον λόγο ότι αυτά, ενόψει των εξόδων αναχρηματοδοτήσεως, δεν τελούν σε παρόμοια κατάσταση με αυτή των ημεδαπών ιδρυμάτων.
54. Πρέπει ειδικότερα να παραμείνει ανοικτό το ζήτημα αν τα έξοδα αλλοδαπών τελούν σε άμεση οικονομική σχέση (25) με τα εισοδήματά τους στο κράτος μέλος υποδοχής μόνον αν αυτά μπορούν να καταλογιστούν στα εισοδήματα και κατά τρόπο εξατομικευμένο,
ή αν, ίσως, επιβάλλεται να λαμβάνονται υπόψη τα συνολικά έξοδα σε ποσοστιαία βάση. Στην τελευταία περίπτωση, εντούτοις, θα ανέκυπτε το δυσχερές ερώτημα πώς θα μπορούσαν να εξακριβωθούν τα εν λόγω ποσοστιαία έξοδα στην πράξη ενόψει των ιδιαιτεροτήτων της τραπεζικής συναλλαγής.
V – Δικαστικά έξοδα
55. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Επειδή η Επιτροπή ηττήθηκε και η Πορτογαλική Κυβέρνηση ζήτησε την καταδίκη της Επιτροπής, αυτή πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα. Κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 4 του άρθρου 69, τα κράτη μέλη που παρενέβησαν στην υπό κρίση διαφορά φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.
VI – Πρόταση
56. Προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής:
1) Η προσφυγή απορρίπτεται.
2) Η Επιτροπή φέρει τα δικαστικά έξοδα, εξαιρέσει των εξόδων της Δημοκρατίας της Λιθουανίας.
3) Η Δημοκρατία της Λιθουανίας φέρει τα δικαστικά της έξοδα.
(1) .
(2)  –	ΕΕ 1994, L 1, σ. 3.
(3)  –	Βλ. αποφάσεις της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I‑5933, σκέψη 27), της 6ης Ιουλίου 2006, C-346/04, Conijn (Συλλογή 2006, σ. I‑6137, σκέψη 20), της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (Συλλογή 2006, σ. I-9461, σκέψη 52), της 15ης Φεβρουαρίου 2007, C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande (Συλλογή 2007, σ. I-1425, σκέψεις 23 έως 25), και της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-/07, Eckelkamp κ.λπ. (Συλλογή 2008, σ. I-6845, σκέψη 50).
(4)  –	Απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C‑282/07, Truck Center (Συλλογή 2008, σ. I‑10767).
(5)  –	Οδηγία 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 157, σ. 49).
(6)  –	Οδηγία 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις (ΕΕ L 157, σ. 38).
(7)  –	Νομοθετικό διάταγμα αριθ. 442-B/88 της 30ής Νοεμβρίου 1988, όπως τροποποιήθηκε με το νομοθετικό διάταγμα αριθ. 211/2005, της 7ης Δεκεμβρίου 2005, Diàrio da República I, σειρά A, αριθ. 234 της 7ης Δεκεμβρίου 2005.
(8)  –	Αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψεις 31 έως 33), της 3ης Οκτωβρίου 2006, C-452/04, Fidium Finanz (Συλλογή 2006, σ. I-9521, σκέψεις 34 και 44 έως 49), και της 21ης Ιανουαρίου 2010, C-311/08, SGI (που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 25).
(9)  –	Βλ. αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 11), της 9ης Ιουλίου 1997, C-222/95, Parodi (Συλλογή 1997, σ. I-3899, σκέψη 17), και Fidium Finanz, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψη 39).
(10)  –	Αποφάσεις Fidium Finanz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 34) και της 8ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 47).
(11)  –	Απόφαση Fidium Finanz, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8 (σκέψεις 47 έως 49).
(12)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 33), της 18ης Ιουλίου 2007, C‑231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I‑6373, σκέψη 24), της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 37 και 50), και SGI (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψεις 23 επ.).
(13)  –	Αποφάσεις της 5ης Οκτωβρίου 1994, C‑381/93, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1944, σ. I‑5145, σκέψη 17), της 12ης Ιουλίου 2001, C‑157/99, Smits και Peerbooms (Συλλογή 2001, σ. I‑5473, σκέψη 61), της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C‑281/06, Jundt (Συλλογή 2007, σ. I‑12231, σκέψη 52), και της 19ης Νοεμβρίου 2009, C‑314/08, Filipiak (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 61).
(14)  –	Απόφαση Filipiak (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 62).
(15)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, C‑490/04, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2007, σ. I‑6095, σκέψη 83), και της 21ης Ιανουαρίου 2010, C‑546/07, Επιτροπή κατά Γερμανίας (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 39).
(16) –	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Truck Center (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 32).
(17)  –	Αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 1990, C-62/89, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1990, σ. I-925, σκέψη 37), και της 14ης Απριλίου 2005, C-341/02, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2005, σ. I-2733, σκέψη 35), και της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C‑401/06, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2007, σ. I-10609, σκέψη 27).
(18)  –	Βλ. τον πίνακα στο σημείο 31 των προτάσεών μου.
(19)  –	Βλ. την έκτη σειρά του πίνακα στο σημείο 31 των προτάσεών μου.
(20)  –	Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, C‑406/07, Επιτροπή κατά Ελλάδας (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 27).
(21)  –	Βλ., συναφώς, την απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2004, C‑442/02, CaixaBank Frankreich (Συλλογή 2004, σ. I‑8961, σκέψεις 12 επ.), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε την απαγόρευση της τοκοφορίας των καταθέσεων όψεως επίσης ως εμπόδιο της προσβάσεως στην αγορά.
(22)  –	Απόφαση της 5ης Ιουλίου 2007, C‑522/04, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2007, σ. I‑5701, σκέψεις 44 επ.).
(23) –	Απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2009, C‑540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 65 επ.).
(24)  –	Εντούτοις, τα πράγματα μπορεί να είναι διαφορετικά αν πρόκειται για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών, δεδομένου ότι η οδηγία
77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και της έμμεσης φορολογίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992 (ΕΕ L 76, σ. 1), δεν ισχύει στα κράτη ΕΟΧ (βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23, σκέψεις 70 επ., καθώς και τα σημεία 74 επ. των προτάσεών μου της 16ης Ιουλίου 2009 στην εν λόγω υπόθεση).
(25)  –	Βλ., συναφώς, προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 3 αποφάσεις Gerritse (σκέψη 27) και Centro Equestre da Lezíria Grande (σκέψεις 23 έως 25).