62011CJ0663
EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)
30. mai 2013 (
*1
)
„Eelotsusetaotlus — Direktiiv 92/12/EMÜ — Aktsiisid — Kaup, mis lubati tarbimiseks ringlusse selles liikmesriigis, kus tasuti aktsiisi — Sama kaup, mis veeti teise liikmesriiki, kus samuti tasuti aktsiisi — Esimeses liikmesriigis tasutud aktsiisi tagasimaksmise taotlus — Taotluse rahuldamata jätmine põhjusel, et see esitati enne kauba lähetamist — Kooskõla liidu õigusega”
Kohtuasjas C-663/11,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Curtea de Apel Oradea (Rumeenia) 13. detsembri 2011. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 27. detsembril 2011, menetluses
Scandic Distilleries SA
versus
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja president T. von Danwitz, kohtunikud A. Rosas, E. Juhász (ettekandja), D. Šváby ja C. Vajda,
kohtujurist: E. Sharpston,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
—
Scandic Distilleries SA, esindaja: advokaat C. F. Costaş,
—
Rumeenia valitsus, esindajad: R. H. Radu ning I. Bara ja R.-I. Munteanu,
—
Poola valitsus, esindajad: M. Szpunar ja B. Majczyna,
—
Portugali valitsus, esindajad: L. Inez Fernandes ja M. Rebelo,
—
Euroopa Komisjon, esindajad: W. Mölls, L. Keppenne ja C. Barslev,
olles 31. jaanuari 2013. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT L 76, lk 1), mida on muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/108/EMÜ (EÜT L 390, lk 124; ELT eriväljaanne 09/01, lk 235; edaspidi „direktiiv 92/12”), sätteid.
2
Taotlus on esitatud Scandic Distilleries SA (edaspidi „Scandic”) ja Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (suurte maksumaksjate peadirektoraat, edaspidi „Direcţia Generală”) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab aktsiisi tagasimaksmist pärast selliste aktsiisiga maksustatavate kaupade tarnet, mis on ette nähtud tarbimiseks mõnes muus liikmesriigis kui Rumeenia.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Direktiivi 92/12 põhjendus 18 näeb ette, et „aktsiisi tasumise korral liikmesriigis, kus kaup tarbimiseks ringlusse lubati, tuleks aktsiis tagasi maksta, kui kaup ei ole ette nähtud tarbimiseks selles liikmesriigis”.
4
Nimetatud direktiivi artikli 6 lõige 1 sätestab:
„Aktsiis tuleb tasuda tarbimiseks ringlusse lubamise hetkest või juhul, kui registreeritakse […] aktsiisiga maksustatav puudujääk.
Aktsiisiga maksustatava kauba tarbimiseks ringlusse lubamine on:
a)
mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt kõrvalekaldumine aktsiisi peatamise korrast;
b)
toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt tootmine väljaspool aktsiisi peatamise korda;
c)
nimetatud toodete mis tahes viisil, sealhulgas eeskirjade vastaselt importimine juhul, kui kaubale ei kohaldata aktsiisi peatamise korda.”
5
Direktiivi 92/12 artikli 7 lõiked 1–6 sätestavad:
„1.   Kui aktsiisiga maksustatavat ning ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse lubatud kaupa hoitakse teises liikmesriigis kaubanduslikul eesmärgil, võetakse aktsiis liikmesriigis, kus kaupa hoitakse.
2.   Sel eesmärgil, ilma et see piiraks artikli 6 kohaldamist, juhul kui ühes liikmesriigis juba tarbimiseks ringlusse lubatud kaup, nagu see on määratletud artiklis 6, teises liikmesriigis kätte toimetatakse, kavatsetakse kätte toimetada või seda seal kas iseseisvalt või avalik-õigusliku isiku heaks majandustegevust teostava ettevõtja majandustegevuses kasutatakse, tuleb aktsiis tasuda nimetatud teises liikmesriigis.
3.   Olenevalt asjaoludest peab aktsiisi tasuma isik, kes kauba kätte toimetab või seda kättetoimetamiseks oma valduses hoiab, või isik, kes võtab kauba kasutamise eesmärgil vastu muus liikmesriigis kui see, kus kaup on juba tarbimiseks ringlusse lubatud, või asjaomane ettevõtja või avalik-õiguslik isik.
4.   Lõikes 1 nimetatud kaup liigub liikmesriikide territooriumide vahel saatedokumendi alusel, milles on loetletud artikli 18 lõikes 1 osutatud dokumendi peamised andmed. Nimetatud dokumendi vorm ja sisu määratakse kindlaks käesoleva direktiivi artiklis 24 sätestatud korras.
5.   Lõikes 3 nimetatud isik, ettevõtja või asutus peab täitma järgmised tingimused:
a)
esitama enne kauba lähetamist sihtliikmesriigi maksuhaldurile deklaratsiooni ning tagama aktsiisi tasumise;
b)
tasuma sihtliikmesriigi aktsiisi selle liikmesriigi kehtestatud korras;
c)
nõustuma mis tahes kontrolliga, mis võimaldab sihtliikmesriigi ametiasutustel veenduda, et kaup on tõepoolest vastu võetud ning sellele kohaldatav aktsiis tasutud.
6.   Lõikes 1 nimetatud esimeses liikmesriigis tasutud aktsiis makstakse tagasi artikli 22 lõike 3 kohaselt.”
6
Direktiivi 92/12 artikkel 22 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Kui kaup ei ole ette nähtud tarbimiseks liikmesriigis, kus see tarbimiseks ringlusse lubati, võib selle liikmesriigi maksuhaldur tarbimiseks ringlusse lubatud aktsiisiga maksustatava kauba puhul ettevõtja majandustegevuse käigus esitatud taotluse alusel nõuetekohastel juhtudel aktsiisi tagasi maksta.
Liikmesriigid võivad siiski tagasimaksmise taotluse tagasi lükata, kui see ei vasta nende kehtestatud andmete õigsuse kriteeriumidele.
2.   Lõike 1 rakendamisel kohaldatakse järgmisi sätteid:
a)
kaubasaatja peab enne kauba lähetamist esitama oma liikmesriigi pädevale asutusele tagasimaksmise taotluse ning esitama tõendid aktsiisi tasumise kohta; pädev asutus ei või siiski tagasimaksmisest keelduda üksnes seepärast, et esitamata jäetakse sellesama asutuse koostatud dokument, mis tõendab esialgset tasumist;
b)
punktis a osutatud kauba liikumine toimub kooskõlas III jaotise sätetega;
c)
kaubasaatja esitab oma liikmesriigi pädevale asutusele punktis b nimetatud dokumendi kaubasaaja poolt nõuetekohaselt täidetud tagastatava eksemplari, millele lisatakse dokument, milles kinnitatakse aktsiisi tasumist tarbimise liikmesriigis, või järgmised andmed:
—
sihtliikmesriigi maksuhalduri asjaomase asutuse aadress,
—
deklaratsiooni nimetatud asutuses vastuvõtmise kuupäev ja viide selle deklaratsiooni registreerimisnumbrile;
d)
aktsiisiga maksustatava kauba puhul, mis lubatakse liikmesriigis tarbimiseks ringlusse ning on seetõttu varustatud selle liikmesriigi maksumärgi või identifitseerimistähisega, võib tagasi maksta aktsiisi, mille peavad tagasi maksma nende liikmesriikide maksuhaldurid, kes on maksumärgid või identifitseerimistähised välja andnud, kui need välja andnud liikmesriigi maksuhaldur on veendunud, et nimetatud märgid või tähised on hävitatud.
3.   Artiklis 7 osutatud juhtudel peab lähteliikmesriik tasutud aktsiisi tagasi maksma üksnes juhul, kui eelnevalt on artikli 7 lõikes 5 ettenähtud korras tasutud aktsiis sihtliikmesriigis.
Liikmesriigid võivad siiski tagasimaksmise taotluse tagasi lükata, kui see ei vasta nende kehtestatud andmete õigsuse kriteeriumidele.
[...]
5.   Iga liikmesriigi maksuhaldur määrab kindlaks tema territooriumil tehtavate tagasimaksete järelevalvemenetlused ning -meetodid. Liikmesriigid tagavad, et aktsiisi tagasimakse ei ületa tegelikult makstud summat.”
Rumeenia õigus
7
Maksuseadustiku artikkel 1926, mis käsitleb aktsiisi tagasimaksmist kauba puhul, mille eest on aktsiis juba tasutud, sätestab:
„1.   Ettevõtja võib oma tegevuse käigus taotleda aktsiisi tagastamist aktsiisiga maksustavalt kaubalt, mis on tarbimiseks ringlusse lubatud Rumeenias, kuid on ette nähtud tarbimiseks teises liikmesriigis, kui on täidetud järgmised tingimused:
a)
enne kauba lähetamist peab kaubasaatja esitama pädevale asutusele tagasimaksmise taotluse ja tõendama, et aktsiis on tasutud;
b)
kaup on sihtliikmesriigis kätte toimetatud kooskõlas artikli 1924 sätetega;
c)
kaubasaatja peab esitama pädevale maksuhaldurile artiklis 1925 nimetatud dokumendi eksemplari, mis on talle tagastatud ja mille saaja on kinnitanud ning millele on lisatud dokument, mis tõendab, et aktsiis on sihtliikmesriigis tasutud. Kaubasaatja peab teatama ka sihtliikmesriigi pädeva maksuhalduri aadressi ja kuupäeva, mil sihtliikmesriigi pädev maksuhaldur kinnitas saaja deklaratsiooni, samuti deklaratsiooni registreerimisnumbri.
2.   Aktsiisiga maksustatava kauba puhul, mis on märgistatud ja Rumeenias tarbimiseks ringlusse lubatud, võib pädev maksuhaldur aktsiisi tagasi maksta, kui ta tuvastab, et vastavad märgid on kehtiva korra kohaselt hävitatud.
3.   Artiklis 1923 sätestatud juhtudel maksab pädev maksuhaldur aktsiisi tagasi üksnes tingimusel, et aktsiis on artikli 1923 lõikega 5 kehtestatud korras sihtliikmesriigis juba tasutud.
4.   Artikli 1928 lõikes 1 sätestatud juhtudel võib pädev maksuhaldur tasutud aktsiisi müüja taotluse alusel tagasi maksta, kui müüja on järginud artikli 1928 lõikega 4 kehtestatud korda.”
8
Maksuseadustiku rakendussätete, mis kinnitati Rumeenia valitsuse otsusega nr 44/2004, punkt 184 (edaspidi „rakendussätete punkt 184”), mis puudutab maksuseadustiku artiklit 1926, on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Ettevõtja, kes lähetab kauba ja kavatseb taotleda teises liikmesriigis tarbimiseks ette nähtud kaubalt tasutud aktsiisi tagasimaksmist, peab enne kauba lähetamist esitama lisas 11 sätestatud vormile vastava tagasimaksmise taotluse maksuhaldurile, kelle tööpiirkonnas ta on maksukohustuslasena registreeritud, ja tõendama, et sellelt kaubalt on aktsiis tasutud.
2.   Pärast kauba vastuvõtmist kaubasaaja poolt ja aktsiisi tasumist sihtliikmesriigis peab kauba lähetanud ettevõtja aktsiisi tagasisaamiseks esitama maksuseadustiku artikli 1926 lõike 1 punktis c nimetatud dokumendid maksuhaldurile, kelle tööpiirkonnas ta on maksukohustuslasena registreeritud.
3.   Aktsiis makstakse tagasi vastavalt lähetatud ja tegelikult vastuvõetud kogustele.
4.   Aktsiisi tagasimaksmine toimub maksumenetluse seadustikuga sätestatud korras.
5.   Aktsiisiga maksustatava kauba puhul, mis on märgistatud ja Rumeenias tarbimiseks ringlusse lubatud ning ette nähtud tarbimiseks teises liikmesriigis, võib piirkonna maksuhaldur aktsiisi tagasi maksta ainult summas, mis vastab lähetatud kaubakoguse aktsiisile. Märgistus eemaldatakse maksuhalduri kontrolli all kauba lähetanud ettevõtja taotluse alusel.
6.   Kui Rumeenia ettevõtja võtab vastu aktsiisiga maksustatava kauba, mis on tarbimiseks ringlusse lubatud teises liikmesriigis, on ta kohustatud esitama piirkonna maksuhaldurile deklaratsiooni enne, kui tarnija kauba lähetab. Selle deklaratsiooni alusel võtab piirkonna maksuhaldur arvele tulevase tehingu, mille puhul aktsiis muutub sissenõutavaks kauba vastuvõtmise hetkest ja maksetähtaeg on kauba vastuvõtmise päevale järgneval esimesel tööpäeval.”
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
9
Scandic on Rumeenia äriühing, mis tegeleb alkoholitoodete turustamisega Rumeenias ja teistes liikmesriikides. 2009. aasta veebruaris, märtsis, mais, juunis ja juulis lubas ta tarbimiseks ringlusse alkoholitooteid, mis olid ette nähtud tarbimiseks Tšehhi Vabariigis, ning tasus Rumeenias nendelt toodetelt aktsiisi.
10
Ajavahemikul septembrist 2009 kuni veebruarini 2010 taotles ta direktiivi 92/12 artikli 22 ja Rumeenia maksuseadustiku artikli 1926 alusel Direcţia Generalălt selle aktsiisi tagasimaksmist. Tagasimaksmise taotlused esitati vastavalt maksuseadustiku nimetatud artiklile ja rakendusmääruse punktile 184. Scandic täitis kõik maksuseadustiku VII jaotise lisas nr 11 esitatud nõuded, esitades andmed kauba saaja nime ja maksukohustuslase numbri, lähetatud kauba kirjelduse, kauba vastuvõtmise kuupäeva ja koguse ning aktsiisi tasumise kohta sihtliikmesriigis.
11
Tagasimaksmise taotlused esitati pärast seda, kui kaup saabus Tšehhi Vabariiki. Scandic põhjendas viivitust asjaoluga, et enne kauba sihtkohta jõudmist ja aktsiisi tasumist sihtliikmesriigis ei olnud tal olemas kõiki maksuseadustiku VII jaotise lisas nr 11 ette nähtud dokumente. Scandicu kinnitusel soovis ta niiviisi vältida võimalust, kus piisavate tõendite puudumise tõttu jäetakse tema tagasimaksmise taotlused rahuldamata, isegi kui see tähendaks varem tasutud summade märgatavalt hilisemat tagasimaksmist.
12
Scandicu sõnul sai ta nimetatud lisas nr 11 märgitud teavet ja sellega seotud dokumente esitada ilmselgelt alles pärast kauba tarnimist sihtliikmesriiki, kuna teave puudutas eelkõige kauba vastuvõtmise kuupäeva ja vastuvõetud koguseid. Ta väidab, et tagasimaksmise taotluse esitamine oli võimalik alles pärast asjaomase kauba tarnimist ja kättesaamist Tšehhi Vabariigis. Scandic märgib lisaks, et tagasimaksmise taotluse näidise kohaselt, mis on välja toodud nimetatud lisas nr 11, tuleb need taotlused esitada kord kuus ja mitte enne aktsiisiga maksustatava kauba lähetamist teise liikmesriiki.
13
Kuna Direcţia Generală jättis Scandicu taotlused rahuldamata, esitas viimane kaebuse Tribunalul Bihorile, nõudes Direcţia Generalălt kõnealuste aktsiiside tagasimaksmist ja nendega seotud intressi väljamõistmist.
14
Direcţia Generală märkis enda kaitseks, et kõik maksuseadustiku artiklis 1926 nõutud dokumendid olid esitatud. Ta siiski täpsustas, et ei olnud nõus rahuldama aktsiisi tagasimaksmise taotlusi, kuna Scandic ei taotlenud tagasimaksmist enne kauba lähetamist teise liikmesriiki, nagu näeb ette direktiivi 92/12 artikkel 22.
15
Kuna Tribunalul Bihor jättis Scandicu kaebuse rahuldamata, esitas viimane selle otsuse peale apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
16
Kuna Curtea de Apel Oradea leidis, et direktiivi 92/12 sätete tõlgendamine on tema otsuse langetamiseks vajalik, otsustas ta menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas liidu õigusega (direktiivi 92/12 […] artiklid 7 ja 22 ning põhjendused) on vastuolus see, et Rumeenia maksuhaldur jätab aktsiisi tagasimaksmise taotluse rahuldamata, kuigi:
a)
ettevõtja, kes taotleb aktsiisi tagasimaksmist, on esitanud tõendid, mille kohaselt on täidetud kõik tehnilist laadi tingimused, mis on sätestatud Rumeenia õigusaktides tagasimaksmise taotluse vastuvõetavuse kohta, ja eriti need, mis puudutavad:
(i)
tõendit aktsiisi maksmise kohta Rumeenias;
(ii)
tõendit aktsiisiga maksustatava kauba teise liikmesriiki lähetamise kohta;
b)
Rumeenia maksuõigusnormide nõuetest tulenevalt (maksuseadustiku artikkel 1926, […] rakendussätete punkt 184 ja maksuseadustiku VII osa lisa nr 11) saab teatavaid dokumente, mis peavad olema tagasimaksmise taotlusele lisatud, esitada alles pärast seda, kui aktsiisiga maksustatav kaup on teises liikmesriigis kätte toimetatud;
c)
Rumeenia maksuõigusnormid (rakendussätete punkti 184 lõige 4, mis viitab maksumenetluse seadustiku artiklile 135) näevad ette üldise viieaastase tähtaja kõigi tagasimaksmise või hüvitamise taotluste kohta?
2.
Kas direktiivi 92/12 […] artikli 22 lõike [2] punkti a tuleb tõlgendada nii, et ettevõtja, kes ei esita aktsiisi tagasimaksmise taotlust liikmesriigis, kus see on tasutud, enne aktsiisiga maksustatava kauba kättetoimetamist teises liikmesriigis, kus kaup on tarbimiseks ette nähtud, kaotab õiguse aktsiisi tagasi saada?
3.
Kui vastus teisele küsimusele on jaatav, kas siis otsus, millega ettevõtja kaotab õiguse aktsiisi tagasi saada olukorras, kus aktsiisiga maksustatav sama kaup maksustatakse topelt (liikmesriigis, kus aktsiisiga maksustatav kaup esialgu tarbimiseks ringlusse lubati, ja liikmesriigis, kus tarbimiseks kaup on ette nähtud), on kooskõlas neutraalse maksustamise põhimõttega?
4.
Kui vastus teisele küsimusele on jaatav, kas siis äärmiselt lühikest tähtaega alates kuupäevast, mil on tasutud aktsiis liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatud kaubalt, kuni kuupäevani, mil aktsiisiga maksustatav kaup lähetatakse teise liikmesriiki, kus need on tarbimiseks ette nähtud, võib pidada võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetega kooskõlas olevaks? Kas selles osas omab tähtsust asjaolu, et maksu, lõivu või osamakse tagasimaksmise või hüvitamise taotluse esitamise üldine seadusjärgne tähtaeg on asjaomases liikmesriigis oluliselt pikem?”
Eelotsuse küsimuste analüüs
17
Esiteks tuleb märkida, et direktiiv 92/12 tunnistati nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiiviga 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT L 9, lk 12), kehtetuks. Samas, direktiivi 2008/118 artikli 48 lõike 1 esimese lõigu kohaselt peavad liikmesriigid selle direktiivi järgimiseks vajalikud õigus- ja haldusnormid jõustama alates 1. aprillist 2010. Seega reguleerib põhikohtuasja vaidlust siiski direktiiv 92/12.
18
Rumeenia valitsus leiab, et esimene küsimus ei ole sellisena vastuvõetav, kuna puudutab ilmselge asjaolu tuvastamist – direktiiviga 92/12 on nimelt vastuolus siseriiklik tava jätta aktsiisi tagasimaksmise taotlus rahuldamata, olgugi et täidetud on kõik siseriiklike õigusnormidega ette nähtud tingimused, mis on kehtestatud selle direktiivi kohaselt, mille ülevõtmist ei ole vaidlustatud.
19
See valitsus väidab, et vaidluse faktiline taust on erinev, ja märgib, et õiguslik küsimus, millele on põhikohtuasja lahendamiseks vaja vastata, on esitatud teistes eelotsuse küsimustes.
20
Võttes arvesse, et esitatud küsimusi tuleb käsitleda koos ja anda neile ühine vastus, siis ei ole vaja analüüsida esimese küsimuse vastuvõetavust.
21
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt seda, kas direktiivi 92/12 tuleb tõlgendada nii, et kui aktsiisiga maksustatav kaup, mis on tarbimiseks ringlusse lubatud liikmesriigis, kus on aktsiis tasutud, veetakse liikmesriiki, kus see kaup on aktsiisiga maksustatav, võib lähteliikmesriigis tasutud aktsiisi tagasimaksmise taotluse jätta rahuldamata üksnes põhjusel, et taotlust ei esitatud enne kauba lähetamist.
22
Direktiivi 92/12 eesmärk on kehtestada rida eeskirju aktsiisiga maksustatava kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta ja seda eelkõige selleks, et tagada kõikides liikmesriikides ühesugune aktsiiside sissenõudmine (vt 23. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-5/05: Joustra, EKL 2006, lk I-11075, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
23
Selline ühtlustamine võimaldab põhimõtteliselt vältida liikmesriikidevahelistes suhetes topeltmaksustamist (vt selle kohta 26. aprilli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-392/05: Alevizos, EKL 2007, lk I-3505, punkt 38).
24
Tagamaks, et aktsiisi kogumine toimuks ühes liikmesriigis ehk seal, kus toimub kauba tarbimine, näeb direktiivi 92/12 artikkel 22 ette teatud tingimustel teises liikmesriigis tasutud aktsiisi tagasimaksmise.
25
Direktiivi 92/12 artikli 22 lõigetest 1–3 tuleneb, et nendes on sätestatud kaks erinevat tagasimaksmise korda.
26
Selline eristamine nähtub esiteks nimetatud direktiivi artikli 22 lõigete 1 ja 2 ning teiseks artikli 22 lõike 3 sõnastusest.
27
Direktiivi 92/12 artikli 22 lõigetes 1 ja 2 sätestatud tagasimaksmise korda kohaldatakse olukordades, kus ühes liikmesriigis aktsiisiga maksustatavad kaubad, millelt on selles riigis aktsiis tasutud, veetakse peatamise korra alusel teise liikmesriiki, kus need kaubad on samuti aktsiisiga maksustatavad, ilma et oleks vaja, et aktsiis oleks seal juba eelnevalt tasutud. Seevastu selle direktiivi artikli 22 lõike 3 kohaldamisalasse kuuluvate olukordade puhul makstakse aktsiis tagasi vaid juhul, kui see on tasutud nii lähte- kui sihtliikmesriigis.
28
Liidu seadusandjast tundub mõistlik näha ette tunduvalt rangemad nõuded olukordades, kus tagasimaksmist taotletakse enne aktsiisi tasumist sihtliikmesriigis. Nende hulgas esineb nõue, mille kohaselt tuleb tagasimaksmise taotlus esitada enne asjaomase kauba lähetamist. Teine nõue esineb direktiivi 92/12 artikli 22 lõike 2 punktis b ja selle kohaselt peab kauba liikumine toimuma kooskõlas selle direktiivi III jaotise sätetega, ehk sellele kaubale tuleb kohaldada aktsiisi peatamise korda.
29
Seevastu direktiivi 92/12 artikli 22 lõige 3 ei näe tagasimaksmise taotluse esitamise hetke osas ette ühtki kohustust. Lisaks ei kaasne kohustus, et kaup peab liikuma peatamise korra alusel, vaid üksnes kohustus, et kaubaga on kaasas nimetatud direktiivi artikli 7 lõikes 4 märgitud dokument.
30
Asjaolust, et nii direktiivi 92/12 artikli 22 lõiked 1 ja 2 kui ka selle direktiivi artikli 22 lõige 3 sätestavad kaks eraldi korda, annab tunnistust ka see, et nii lõike 1 teine lõik kui ka lõike 3 teine lõik sisaldavad sama sätet, mille kohaselt „[l]iikmesriigid võivad siiski tagasimaksmise taotluse tagasi lükata, kui see ei vasta nende kehtestatud andmete õigsuse kriteeriumidele.” Selline kordamine ei oleks vajalik, kui artikli 22 lõiked 1–3 kirjeldaksid ühtainsat tagasimaksmise korda.
31
Lisaks, kahe eraldi korra olemasolu on selgitatud ja rõhutatud nõukogu 7. novembri 1990 aasta direktiivi – mis käsitleb aktsiisiga maksustatava kauba hoidmise ja liikumise üldist korda – ettepanekus [KOM(90) 431 (lõplik)], mille esitas Euroopa Ühenduste Komisjon ja mille tulemusel võeti vastu direktiiv 92/12, mis täpsustab artikleid kommenteerivas osas, et esimest liiki tagasimaksmise kord annab võimaluse kõikidele saatjatele kohaldada aktsiisiga maksustatavale kaubale peatamise korda või seda uuesti kohaldada, mis võimaldab seetõttu aktsiisi tagasimaksmist esimesena mainitud liikmesriigis enne selle tasumist teises liikmesriigis. Selles on lisatud, et kui esimest liiki kord ei ole kohaldatav, näeb teist liiki kord ette aktsiisi tagasimaksmise pärast selle tasumist teises liikmesriigis, mis on rahaliselt piirav, kuid võimaldab vältida peatamise korra kohaldamist või selle uuesti kohaldamist.
32
Direktiivi ettepaneku seletuskirja punktis 16 on märgitud, et need kaks eraldi korda teevad võimalikuks topeltmaksustamise vältimise, mis kaasneks kahes erinevas liikmesriigis kahel korral tarbimiseks ringlusse lubamisega. Lisaks on seal välja toodud, et aktsiiside sissenõudmine tegeliku tarbimise riigis on tagatud ning ettevõtjad, v.a need, kes omavad luba, ei jää aktsiisiga maksustatava kauba ühendusesisesest kaubandusest kõrvale.
33
Nagu selgub, ei võta Rumeenia õigusnormid seda vahetegemist arvesse. Nimelt, maksuseadustiku artikli 1926 lõige 1, mis sisuliselt kordab direktiivi 92/12 artikli 22 lõikes 1 ja lõike 2 punktides a, b ja c sätestatud tagasimaksmise tingimusi, erineb artiklist 22 selle lõike 1 punkti c osas, nähes ette, et tagasimaksmise taotlusele tuleb lisada dokument, mis tõendab, et aktsiis on tasutud sihtliikmesriigis, sellal kui artikli 22 lõike 2 punkt c selle tingimuse täitmist ei nõua.
34
Seega jääb siseriikliku kohtu ülesandeks teha kindlaks siseriikliku õiguse sätted, mis võtavad üle liidu direktiivi, ja vajadusel selle direktiivi sätted, mis on tema menetluses oleva vaidluse konkreetsetel asjaoludel kohaldatavad.
35
Juhul kui aktsiis on juba sihtliikmesriigis tasutud, nagu see paistab olevat põhikohtuasjas, on kohaldatav direktiivi 92/12 artikli 22 lõige 3, mis näeb ette, et tagasimaksmise ainus tingimus on see, et aktsiis on tasutud sihtliikmesriigis. See tähendab, et ettevõtja ei ole kohustatud esitama tagasimaksmise taotlust enne kõnealuse kauba lähetamist.
36
Sellisel juhul tingimust, mille kohaselt võib liikmesriik tagasimaksmise taotluse jätta rahuldamata juhul, kui see ei vasta tema kehtestatud õigsuse kriteeriumidele, ei saa kohaldada, kui tagasimaksmise taotlus ei ole esitatud enne kõnealuse kauba lähetamist. Mõistele „õigsuse kriteeriumid” ei saa anda sellist tõlgendust, mis võimaldaks direktiiviga 92/12 ette nähtud tingimuse kehtestamist üksnes tagasimaksmise taotluse esitamisel teistsuguses olukorras ja mis läheks nii vastuollu direktiivi artikli 22 lõike 3 esimese lõiguga.
37
Seevastu juhul, kui tagasimaksmise taotlus on esitatud enne sihtliikmesriigis aktsiisi tasumist, kuuluvad kohaldamisele direktiivi 92/12 artikli 22 lõiked 1 ja 2, mis tähendab, et lähteliikmesriik võib nõuda, et tagasimaksmise taotlus esitataks enne kõnealuse kauba lähetamist. Sellisel juhul on tegu olulise tingimusega, mis on sõnaselgelt kehtestatud direktiivi artikli 22 lõike 2 punktis a ja mille täitmata jätmine võib kaasa tuua tagasimaksmisest keeldumise.
38
Direktiivi 92/12 artikli 22 lõigete 1 ja 2 ülesehitusest nähtub, et nendes on ette nähtud kaheetapiline kord. Pärast esialgse taotluse esitamist peab ettevõtjal olema võimalus esitada selle direktiivi artikli 22 lõike 2 punktis c nimetatud dokumendid.
39
Eelnevat arvesse võttes tuleb esitatud küsimustele vastata, et direktiivi 92/12 artikli 22 lõikeid 1–3 tuleb tõlgendada nii, et kui aktsiisiga maksustatav kaup, mis on liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatud ja millelt on selles riigis aktsiis tasutud, veetakse teise liikmesriiki, kus need on aktsiisiga maksustatavad ja kus samuti on aktsiis tasutud, ei või lähteliikmesriigis tasutud aktsiisi tagasimaksmise taotlust jätta rahuldamata üksnes põhjusel, et taotlust ei esitatud enne kauba lähetamist, vaid seda tuleb hinnata nimetatud artikli lõike 3 põhjal. Seevastu juhul, kui aktsiisi ei ole tasutud lähteliikmesriigis, võib sellise taotluse nimetatud artikli lõigete 1 ja 2 alusel jätta rahuldamata.
Kohtukulud
40
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta direktiivi 92/12/EMÜ aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (muudetud nõukogu 14. detsembri 1992. aasta direktiiviga 92/108/EMÜ) artikli 22 lõikeid 1–3 tuleb tõlgendada nii, et kui aktsiisiga maksustatav kaup, mis on liikmesriigis tarbimiseks ringlusse lubatud ja millelt on selles riigis aktsiis tasutud, veetakse teise liikmesriiki, kus need on aktsiisiga maksustatavad ja kus samuti on aktsiis tasutud, ei või lähteliikmesriigis tasutud aktsiisi tagasimaksmise taotlust jätta rahuldamata üksnes põhjusel, et taotlust ei esitatud enne kauba lähetamist, vaid seda tuleb hinnata nimetatud artikli lõike 3 põhjal. Seevastu juhul, kui aktsiisi ei ole tasutud lähteliikmesriigis, võib sellise taotluse nimetatud artikli lõigete 1 ja 2 alusel jätta rahuldamata.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: rumeenia.