62024CJ0101
TIESAS SPRIEDUMS (pirmā palāta)
2025. gada 9. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 28. pants – Iesaistīšanās pakalpojumu sniegšanā – 44. un 45. pants – Pakalpojumu sniegšanas vieta – 203. pants – PVN norāde rēķinā – Elektroniski sniegti pakalpojumi – Lietotņu veikali – Pirkumi lietotnē
Lietā C‑101/24
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) iesniegusi ar 2023. gada 23. augusta lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 7. februārī, tiesvedībā
Finanzamt Hamburg‑Altona
pret
XYRALITY GmbH,
TIESA (pirmā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs F. Biltšens [F. Biltgen], Tiesas priekšsēdētāja vietnieks T. fon Danvics [T. von Danwitz], kas pilda pirmās palātas tiesneša pienākumus, tiesneši I. Ziemele, A. Kumins [A. Kumin] (referents) un S. Žervazonī [S. Gervasoni],
ģenerāladvokāts: M. Špunars [M. Szpunar],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
XYRALITY GmbH vārdā – D. Bell un M. Luther, Rechtsanwälte,
–
Vācijas valdības vārdā – J. Möller un N. Scheffel, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – P. Carlin un B. Eggers, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2025. gada 10. aprīļa tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK (OV 2008, L 44, 11. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 28., 44., 45. un 203. pantu.
2
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp Finanzamt Hamburg‑Altona (Hamburgas‑Altonas Finanšu pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “nodokļu administrācija”) un XYRALITY GmbH (turpmāk tekstā – “Xyrality”) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzlikšanu pakalpojumiem, ko tā elektroniski sniegusi laikposmā no 2012. līdz 2014. gadam.
Atbilstošās tiesību normas
PVN direktīva
3
Atbilstoši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam “PVN uzliek pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
4
Šīs direktīvas 28. pants ir formulēts šādi:
“Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”
5
Minētās direktīvas 44. pantā paredzēts:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. [..]”
6
Šīs pašas direktīvas 45. pantā paredzēts:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta personai, kas nav nodokļa maksātāja, ir vieta, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. [..]”
7
PVN direktīvas 203. pants formulēts šādi:
“PVN maksā ikviena persona, kura PVN norāda rēķinā.”
Īstenošanas regula (ES) Nr. 282/2011
8
Atbilstoši Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2011, L 77, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2013. gada 7. oktobra Īstenošanas regulu (ES) Nr. 1042/2013 (OV 2013, L 284, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “Īstenošanas regula Nr. 282/2011”), 9.a panta 1. punktam:
“Piemērojot [PVN direktīvas] 28. pantu, ja elektroniski sniegtos pakalpojumus sniedz, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu tiešsaistes tirgu, prezumē, ka šis nodokļa maksātājs, kas piedalās pakalpojumu sniegšanā, šos pakalpojumus sniedz savā vārdā, bet minēto pakalpojumu sniedzēja interesēs, izņemot gadījumus, kad nodokļa maksātājs minēto pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā pakalpojumu sniedzēju un tas ir atspoguļots starp pusēm noslēgtajos līgumos.
Uzskata, ka nodokļa maksātājs elektroniski sniegta pakalpojuma sniedzēju ir skaidri uzrādījis kā minēto pakalpojumu sniedzēju, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
rēķinā, ko izsniedz vai dara pieejamu ikviens nodokļa maksātājs, kurš piedalās elektroniski sniegtu pakalpojumu sniegšanā, ir jānorāda šādi pakalpojumi un to sniedzēja identitāte;
b)
rēķinā vai faktūrā, ko izsniedz vai ko dara pieejamu pakalpojuma saņēmējam, ir jānorāda elektroniski sniegtie pakalpojumi un šādu pakalpojumu sniedzēja identitāte.
Šā punkta aspektā nodokļa maksātājam, kurš attiecībā uz elektroniski sniegto pakalpojumu sniegšanu atļauj uzlikt maksājumu pakalpojuma saņēmējam vai ļauj sniegt pakalpojumu, vai nosaka vispārīgus piegādes noteikumus, neatļauj skaidri norādīt citu personu kā šo pakalpojumu sniedzēju.”
9
Atbilstoši Īstenošanas regulas Nr. 1042/2013 3. panta otrajai daļai Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pants ir piemērojams no 2015. gada 1. janvāra.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
10
Xyrality, kas iedibināta Vācijā, izstrādā spēļu lietotnes mobilajām ierīcēm. Lai tirgotu šīs lietojumprogrammas, tā tostarp izmanto digitālu tiešsaistes komercplatformu programmatūrai (saukta par “lietotņu veikalu”), kuru līdz 2014. gada 31. decembrim pārvaldīja Īrijā iedibināts uzņēmums X. Galalietotāji, kas izmanto mobilās ierīces ar konkrētu operētājsistēmu, pamatlietā aplūkotajā laikposmā varēja bez maksas lejupielādēt minētās lietojumprogrammas lietojumprogrammu veikalā.
11
Uzlabojumu vai citu priekšrocību iegāde par atlīdzību (pirkumi lietotnē) ļāva galalietotājam virzīties uz priekšu spēlē, ko viņš iepriekš bija lejupielādējis, vai saņemt citas priekšrocības. Galalietotājs varēja izvēlēties vēlamos uzlabojumus vai priekšrocības Xyrality spēlēs un par samaksu tās aktivizēt. Norēķini par šiem pirkumiem lietotnē tika veikti ar lietotņu veikala starpniecību, izmantojot vienu no galalietotājiem reģistrētajiem maksāšanas veidiem.
12
Konkrētāk, vispirms – pēc tam, kad galalietotājs bija izvēlējies maksas preci, spēles lietotnē atvērās tā sauktais uznirstošais (pop‑up) logs, kurā bija norādīta izvēlētā prece, tās bruto cena, kā arī samaksas veids. Pēc tam šis lietotājs uzklikšķināja uz pogas “Pirkt” un atvērās otrais logs, kurā tika atgādināts pirkuma priekšmets, cena, kā arī maksāšanas veids. Visbeidzot, pēc tam, kad minētais lietotājs bija uzklikšķinājis uz pogas “Apstiprināt”, viņš ieraudzīja trešo lodziņu, kurā bija norādīts, ka maksājums ir veiksmīgi veikts. Pēc tam galalietotājs varēja nekavējoties turpināt spēli lietotnē. Uz visiem trim logiem bija X logotips. Xyrality nebija minēts kā pakalpojumu sniedzējs.
13
Pēc pirkuma galalietotājs pa elektronisko pastu saņēma no X pasūtījuma apstiprinājumu, kurā bija attēlots lietojumprogrammu veikala logotips un apstiprināts, ka ir veikts pirkums no Xyrality. Šajā e‑pasta vēstulē bija norādīta arī bruto cena un PVN (Vācijas) summa, kas iekļauta šajā cenā. Katru mēnesi X ziņoja Xyrality par galalietotāju veiktajiem pirkumiem lietotnē un izrakstīja rēķinu par komisijas maksu 30 % no katra pirkuma summas.
14
Vispirms – Xyrality uzskatīja, ka tā ir galalietotājiem sniegto pakalpojumu sniedzēja, tāpēc tā deklarēja Vācijas PVN par galalietotājiem, kas iedibināti Eiropas Savienībā. 2016. gada 29. janvārī šī sabiedrība tomēr iesniedza koriģētas PVN deklarācijas par pamatlietā aplūkoto laikposmu. Tā apgalvoja, ka tā ar X ir noslēgusi līgumu par komisijas maksu par pakalpojumu sniegšanu PVN direktīvas 28. panta izpratnē. Tādējādi pakalpojumus X tā esot sniegusi pati un pēdējā minētā sabiedrība esot iesaistījusies kā pakalpojumu sniedzēja attiecībā pret galalietotājiem.
15
Tādējādi Xyrality, uzskatīdama, ka pakalpojumu, kurus tā bija sniegusi X, sniegšanas vieta ir Īrijā, atbilstoši PVN direktīvas 44. pantam samazināja savu ar PVN apliekamo vēlāko darījumu bāzi Vācijā par pirkumu summu, ko lietotnē veikuši Savienībā iedibinātie galalietotāji.
16
Pēc nodokļu revīzijas nodokļu administrācija uzskatīja, ka X ir tikai starpnieks. Šī administrācija uzskata – lai gan katrā gadījumā pirkšanas process tika veikts ar lietotņu veikala starpniecību, tomēr pakalpojuma izmantošanas nosacījumi galalietotājam tika atgādināti katrā posmā, kad tikai veikts pirkums lietotnē. Tādējādi katru reizi, veicot pirkumu, X galalietotājam esot skaidri norādījusi, ka darījumi tiek veikti trešās personas vārdā un ka X tikai iekasē maksu. Tādējādi nodokļu administrācija izdeva paziņojumus par PVN attiecībā uz 2012.–2014. taksācijas periodu, kuros Xyrality veiktie grozījumi netika ņemti vērā. Turklāt šī administrācija noraidīja šīs sabiedrības iesniegtās sūdzības.
17
Saņēmusi Xyrality celto prasību, Finanzgericht Hamburg (Hamburgas Finanšu tiesa, Vācija) ar 2020. gada 23. februāra spriedumu to apmierināja. Šī tiesa uzskata, ka Xyrality sniegtie pakalpojumi Vācijā nebija apliekami ar nodokli, jo šo pakalpojumu saņēmējs bija X.
18
Finanzgericht Hamburg (Hamburgas Finanšu tiesa) ieskatā saistībā ar pirkumiem lietotnē X esot rīkojies savā vārdā. Xyrality piedāvāto preču iekļaušanas lietojumprogrammu veikala saskarnē sekas esot tādas, ka vidējais galalietotājs sagaida, ka X būs šo preču līgumslēdzēja puse un pārdevējs, vēl jo vairāk tāpēc, ka šim klientam vispirms bija jāreģistrējas lietotņu veikalā un jāpiekrīt to izmantošanas nosacījumiem. Tas, ka X rīkojās cita pakalpojumu sniedzēja vārdā, neesot pietiekami skaidrs. Ja pirkumi tiktu veikti, izmantojot Xyrality izstrādāto spēļu lietojumprogrammu, un ja pirkšanas procesa laikā spēles saskarne tiktu parādīta fonā, galalietotājs tomēr ar uznirstošajos logos ietvertajām norādēm tiktu virtuāli novirzīts uz lietojumprogrammu veikalu. Konkrēti – iegādes process esot norisinājies zem lietotņu veikala logotipa, kura attēls bija dominējošs.
19
Nodokļu administrācija par Finanzgericht Hamburg (Hamburgas Finanšu tiesa) spriedumu iesniedza revīzijas sūdzību Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija), kas ir iesniedzējtiesa.
20
Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) jautā, pirmkārt, vai Savienības tiesībām atbilst pieņēmums, ka pakalpojumus galalietotājiem, kuri ir veikuši attiecīgos pirkumus lietotnē, esot sniegusi nevis Xyrality, bet X.
21
Šī tiesa precizē, ka saskaņā ar tās judikatūru par “pirkumiem veikalā” jāuzskata, ka galalietotājs, kas iegādājas ikdienas patēriņa preces vai saņem citus pakalpojumus veikalā, principā ar šī veikala īpašnieku vēlas nodibināt komercattiecības. Šī pieeja, kas atbilstu ekonomiskajai un komerciālajai realitātei, esot piemērojama arī elektroniski sniegtiem pakalpojumiem vai telekomunikāciju pakalpojumiem.
22
Tomēr iesniedzējtiesa uzskata, ka, ja tā apstiprinātu Finanzgericht Hamburg (Hamburgas Finanšu tiesa) spriedumu, tā nonāktu konfliktā ar X un Īrijas nodokļu iestāžu veikto pamatlietā aplūkoto darījumu juridisko kvalifikāciju, kas izraisītu iespējami galīgu nodokļa neuzlikšanu. Tādējādi tā lūdz Tiesu paskaidrot, vai PVN direktīvas 28. pants ir piemērojams tādā situācijā kā lietā, ko tā izskata.
23
Iesniedzējtiesa uzskata, ka X iesniegtie pasūtījuma apstiprinājumi, kuros ir norādīts, ka galalietotājs X lietotņu veikalā ir veicis pirkumu no Xyrality, un kuros ir minēts Vācijas PVN, liek uzskatīt, ka pakalpojumu galalietotājam ir sniegusi Xyrality, tāpēc šajā gadījumā runa nav par situāciju, uz kuru attiecas PVN direktīvas 28. pants.
24
Savukārt, pat ja Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a pants ir kļuvis piemērojams tikai no 2015. gada 1. janvāra, tas, ka šajā tiesību normā ir konkretizēts ar PVN direktīvas 28. pantu ieviestais normatīvais saturs, kā Tiesa ir nospriedusi 2023. gada 28. februāra spriedumā Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), varētu likt uzskatīt, ka tajā noteiktie principi piemērojami darījumiem, kurus Xyrality ir veikusi pirms šī datuma. Nesaistošās pamatnostādnes, kas izriet no PVN komitejas 2011. gada 1. jūlija 93. sanāksmes (dokuments C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709), šajā ziņā varētu būt vēl viena norāde.
25
Otrkārt, ja būtu jāuzskata, ka šajā gadījumā piemērojams PVN direktīvas 28. pants, iesniedzējtiesa precizē, ka no tā izrietētu juridiska fikcija, saskaņā ar kuru secīgi tiktu sniegti divi identiski pakalpojumi. Tomēr Vācijā pastāv domstarpības par šīs fikcijas tvērumu.
26
Šajā ziņā iesniedzējtiesa atgādina, ka, lai PVN direktīvas 28. pants būtu piemērojams, jābūt pilnvarojumam, kuru izpildot, komisionārs komitenta vārdā iesaistās pakalpojumu sniegšanā, un tas nozīmē, ka starp komisionāru un komitentu ir jānoslēdz līgums, kura priekšmets ir šī pilnvarojuma piešķiršana. Iesniedzējtiesa uzskata, ka attiecībā uz PVN varētu paredzēt, ka tiesiskās attiecības starp komisionāru un komitentu, kura interesēs tas rīkojas pilnībā, tiek aplūkotas tāpat kā pakalpojumu sniegšana, kurā piedalās komisionārs, un tādējādi PVN direktīvas 28. pantā paredzētā fikcija attiecas uz visu pakalpojumu kopumā.
27
Šajā gadījumā, ja tiktu uzskatīts, ka pakalpojumu tieši sniedz Xyrality, šī pakalpojuma sniegšanas vieta būtu Vācijā. Tādējādi tas pats attiektos uz fiktīvo pakalpojumu, ko Xyrality sniedz X.
28
Tomēr ir iespējams arī, ka vismaz pakalpojuma sniegšanas vieta, kurā ir iesaistīts komisionārs, nosaka arī vietu, kur komisionārs sniedz pakalpojumus komitentam. No šāda viedokļa raugoties, fiktīvā pakalpojuma, ko Xyrality sniedzis X, sniegšanas vieta ir Vācijā.
29
Visbeidzot, varētu uzskatīt, ka pakalpojuma sniegšanas vieta, kurā piedalās komisionārs, un vieta, kur komisionārs sniedz pakalpojumus komitentam, tiek noteiktas atsevišķi. Šajā gadījumā šāda pieeja izraisītu to, ka fiktīvā pakalpojuma, ko Xyrality sniedz X, sniegšanas vieta saskaņā ar PVN direktīvas 44. pantu atrastos Īrijā, ņemot vērā, ka X ir nodokļa maksātājs, kurš sava uzņēmuma vajadzībām ir saņēmis fiktīvu pakalpojumu. Saskaņā ar PVN direktīvas 45. pantu pakalpojuma, ko X sniedzis galalietotājiem, sniegšanas vieta arī ir Īrijā.
30
Treškārt, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, kādas sekas ir tam, ka ar Xyrality piekrišanu X pa elektronisko pastu nosūtīja pasūtījuma apstiprinājumus, kuros bija norādīts, ka ir veikti pirkumi lietotņu veikalā Xyrality, un ir norādīta bruto cena, kā arī Vācijas PVN, kas iekļauts šajā cenā.
31
Šajā ziņā iesniedzējtiesa vaicā, vai saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu Xyrality ir jāmaksā PVN, kas norādīts tās vārdā un ar tās piekrišanu, ņemot vērā, ka attiecīgie pasūtījuma apstiprinājumi var tikt uzskatīti par rēķiniem šīs tiesību normas izpratnē.
32
Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tādos apstākļos kā pamatlietā, kad Vācijas nodokļa maksātāja (izstrādātāja) pirms 2015. gada 1. janvāra, izmantojot Īrijas nodokļa maksātājas lietojumprogrammu tiešsaistes platformu [“lietotņu veikalu”], elektroniski ir sniegusi pakalpojumus personām, kas nav nodokļa maksātājas (galalietotāji) un kas dzīvo Savienības teritorijā, jāpiemēro [PVN direktīvas] 28. pants, kā rezultātā tiek uzskatīts, ka Īrijas nodokļa maksātāja šos pakalpojumus ir saņēmusi no izstrādātājas un ir sniegusi tos galalietotājiem, jo tikai galalietotājiem izsniegtajos pasūtījuma apstiprinājumos lietojumprogrammu tiešsaistes platforma [lietotņu veikals] izstrādātāju ir norādījusi kā pakalpojumu sniedzēju un uzrādījusi Vācijas apgrozījuma nodokli?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša: vai saskaņā ar [PVN direktīvas] 28. pantu prezumētā pakalpojuma, kuru izstrādātāja ir sniegusi lietojumprogrammu tiešsaistes platformai, sniegšanas vieta ir Īrijā atbilstoši [PVN direktīvas] 44. pantam vai [Vācijā] atbilstoši šīs pašas direktīvas 45. pantam?
3)
Ja saskaņā ar atbildi uz pirmo un otro jautājumu izstrādātāja nav sniegusi pakalpojumus [Vācijā]: vai saskaņā ar [PVN direktīvas] 203. pantu izstrādātājai ir Vācijas apgrozījuma nodokļa parāds, pamatojoties uz to, ka lietojumprogrammu tiešsaistes platforma saskaņā ar vienošanos savos galalietotājiem elektroniskā pasta vēstulēs nosūtītajos pasūtījuma apstiprinājumos to ir norādījusi kā pakalpojumu sniedzēju un ir uzrādījusi Vācijas apgrozījuma nodokli, lai gan galalietotāji nav tiesīgi atskaitīt priekšnodokli?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
33
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 28. pants jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja kādā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, izmantojot lietotņu lejupielādes platformu, kuru ir darījis pieejamu citā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, pirms 2015. gada 1. janvāra ir elektroniski sniedzis pakalpojumus personām, kas nav nodokļa maksātājas un kas ir iedibinātas Savienības teritorijā, šīs direktīvas 28. panta piemērošana ir izslēgta, pamatojoties uz to, ka pasūtījuma apstiprinājumos, ko pēdējais minētais nodokļa maksātājs ir sniedzis galalietotājiem, kā pakalpojumu sniedzējs ir norādīts pirmais nodokļa maksātājs un ir norādīta PVN likme, kas piemērojama dalībvalstī, kurā iedibināts pēdējais minētais.
34
Saskaņā ar PVN direktīvas 28. pantu, kurš ietilpst šīs direktīvas IV sadaļā “Darījumi, par kuriem uzliek nodokli”, ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kāda cita interesēs, piedalās pakalpojumu sniegšanā, tiek uzskatīts, ka tas pats ir saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.
35
Šīs direktīvas 28. pants, kas formulēts vispārīgi, neietverot tā piemērošanas jomas vai tvēruma ierobežojumus, un kas tātad aptver visas pakalpojumu kategorijas, rada divu identisku pakalpojumu, kuri sniegti secīgi, juridisko fikciju, saskaņā ar ko tiek uzskatīts, ka saimnieciskās darbības subjekts, kurš piedalās pakalpojumu sniegšanā un kurš ir komisionārs, sākotnēji ir saņēmis attiecīgos pakalpojumus no saimnieciskās darbības subjekta, kura uzdevumā tas darbojas un kurš ir komitents, un pēc tam tas pats sniedz šos pakalpojumus lietotājam (spriedums, 2023. gada 28. februāris, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 54. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Tādējādi ar PVN direktīvas 28. pantu ir ieviests noteikums, ka nodokļa maksātājs, kas, sniedzot pakalpojumus, darbojas kā starpnieks savā vārdā, bet citas personas interesēs, tiek uzskatīts par šo pakalpojumu sniedzēju (spriedums, 2023. gada 28. februāris, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 55. punkts).
37
Valsts tiesai, kas izskata strīdu par PVN direktīvas 28. panta piemērošanu, ņemot vērā visus lietas apstākļus un it īpaši komisionāra līgumisko saistību raksturu attiecībā pret saviem klientiem, ir jānoskaidro, vai šīs tiesību normas piemērošanas nosacījumi ir vai nav izpildīti (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2011. gada 14. jūlijs, Henfling u.c., C‑464/10, EU:C:2011:489, 40. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
38
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka Finanzgericht Hamburg (Hamburgas Finanšu tiesa) uzskatīja, ka X saistībā ar pamatlietā aplūkotajiem pirkumiem lietotnē rīkojās savā vārdā, jo it īpaši preču iekļaušanas lietojumprogrammu veikala saskarnē sekas esot tādas, ka vidējais galalietotājs sagaida, ka X būs līgumpartneris un preču pārdevējs, vēl jo vairāk tāpēc, ka šim galalietotājam vispirms bija jāreģistrējas lietotņu veikalā un jāpiekrīt tā izmantošanas nosacījumiem, un pēc tam tas varēja iegādāties šādas preces. Savukārt tas, ka X rīkojās citas personas vārdā, veicot pirkumus lietotņu veikalā, neesot bijis pietiekami skaidrs.
39
Lai gan iesniedzējtiesa neapšauba šos konstatējumus, tā šaubās par to, vai PVN direktīvas 28. panta piemērošanas mērķiem ir nozīme dubultajam apstāklim, ka pasūtījuma apstiprinājumos, ko X nosūtīja galalietotājiem, Xyrality bija minēta kā pakalpojumu sniedzējs un bija norādīta Vācijas PVN summa.
40
Šajā ziņā Tiesa jau nospriedusi, ka, lai PVN direktīvas 28. pants varētu būt piemērojams, ir jāpastāv pilnvarojumam, kuru izpildot, komitenta vārdā pakalpojumu sniegšanā iesaistās komisionārs. Tomēr, pat pieņemot, ka, neraugoties uz darījumu ķēdes sarežģītību, kas var raksturot elektronisko pakalpojumu sniegšanu, galalietotājs konkrētos gadījumos var zināt par pilnvarojuma esamību un komitenta identitāti, šie apstākļi vien nav pietiekami, lai izslēgtu, ka nodokļu maksātājs, piedaloties pakalpojumu sniegšanā, rīkojas savā vārdā, bet citas personas interesēs PVN direktīvas 28. panta izpratnē. Proti, galvenokārt svarīgi ir tas, kādas pilnvaras šim nodokļa maksātājam ir saistībā ar pakalpojumu, kurā tas piedalās (spriedums, 2023. gada 28. februāris, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 88. punkts un tajā minētā judikatūra).
41
Tātad tas vien, ka galalietotājs uzzina pilnvarotāja identitāti, izmantojot pasūtījuma apstiprinājumus, kurus šis galalietotājs noteikti saņem, tomēr tikai pēc pirkuma procesa pabeigšanas, neļauj izslēgt PVN direktīvas 28. panta piemērojamību, ja no citiem atbilstošajiem elementiem izriet, ka šīs tiesību normas piemērošanas nosacījumi ir izpildīti.
42
Turklāt, ciktāl iesniedzējtiesa atsaucas uz Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punktu, jāatgādina, ka šīs tiesību normas mērķis ir noteikt pakalpojuma sniedzēju PVN mērķiem, ja elektroniski sniegti pakalpojumi tiek sniegti, izmantojot telekomunikāciju tīklu, saskarni vai portālu, piemēram, lietojumprogrammu lejupielādes platformu. Šajā ziņā no 2023. gada 28. februāra sprieduma Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, 89. punkts) izriet, ka šīs regulas 9.a pantu nevar uzskatīt par tādu, kas papildina vai groza PVN direktīvas 28. pantu.
43
9.a panta 1. punkts, kas stājās spēkā 2015. gada 1. janvārī, ratione temporis nav piemērojams pamatlietā, kas attiecas uz 2012.–2014. gadā sniegtajiem pakalpojumiem. Tomēr, ciktāl šajā tiesību normā ir skaidri noteikts un precizēts PVN direktīvā ietvertais jēdziens, kas ir piemērojams kopš šīs direktīvas ieviešanas, tas tomēr ir jāņem vērā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 15. novembris, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, 32. punkts, un 2014. gada 16. oktobris, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 44.–46. punkts).
44
Katrā ziņā, kā ģenerāladvokāts norādījis secinājumu 41. punktā, no tā, ka Īstenošanas regulas Nr. 282/2011 9.a panta 1. punkts aplūkotajā laikposmā pamatlietā vēl nebija piemērojams, nevar secināt, ka PVN direktīvas 28. pants attiecībā uz šo laikposmu būtu jāinterpretē atšķirīgi no tā, kas izriet no 9.a panta 1. punkta.
45
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 28. pants jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja kādā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, izmantojot lietotņu lejupielādes platformu, kuru ir darījis pieejamu citā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, pirms 2015. gada 1. janvāra ir elektroniski sniedzis pakalpojumus personām, kas nav nodokļa maksātājas un kas ir iedibinātas Savienības teritorijā, 28. panta piemērošana nevar tikt izslēgta tikai tāpēc, ka pasūtījuma apstiprinājumos, ko pēdējais minētais nodokļa maksātājs ir sniedzis galalietotājiem, kā pakalpojumu sniedzējs ir norādīts pirmais nodokļa maksātājs un ir norādīta PVN likme, kas piemērojama dalībvalstī, kurā iedibināts pēdējais minētais.
Par otro jautājumu
46
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīva jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja tiek uzskatīts, ka vienā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs pakalpojumus ir saņēmis un sniedzis pats saskaņā ar šīs direktīvas 28. pantu, to pakalpojumu sniegšanas vieta, kurus šim nodokļa maksātājam fiktīvi sniedz citā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, ir jānosaka saskaņā ar minētās direktīvas 44. pantu vai saskaņā ar šīs pašas direktīvas 45. pantu, ņemot vērā to, ka galalietotāji ir personas, kas nav nodokļa maksātājas.
47
Kā atgādināts šī sprieduma 35. punktā, PVN direktīvas 28. pants rada divu identisku pakalpojumu, kuri sniegti secīgi, juridisko fikciju, saskaņā ar ko saimnieciskās darbības subjekts, kurš piedalās pakalpojumu sniegšanā un kurš ir komisionārs, tiek uzskatīts par tādu, kas sākotnēji attiecīgos pakalpojumus ir saņēmis no saimnieciskās darbības subjekta, kura uzdevumā tas darbojas un kurš ir komitents, un pēc tam šos pakalpojumus lietotājam sniedz pats.
48
Pakalpojumu sniegšanas vieta ir jānosaka saskaņā ar PVN direktīvas V sadaļas 3. nodaļas noteikumiem. Šajā ziņā šīs nodaļas 2. un 3. iedaļā attiecīgi ir paredzēti vispārīgi noteikumi par to, kā nosakāma vieta, kur pakalpojumiem uzliekami nodokļi, kā arī īpaši noteikumi par specifisku pakalpojumu sniegšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 27. oktobris, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
49
Tādējādi PVN direktīvas 44. pantā it īpaši ir noteikts, ka pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Atbilstoši šīs direktīvas 45. pantam pakalpojumu sniegšanas vieta personai, kas nav nodokļa maksātāja, principā ir vieta, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta.
50
Runājot par to pakalpojumu sniegšanas vietu, attiecībā uz kuriem saskaņā ar PVN direktīvas 28. pantu tiek uzskatīts, ka nodokļa maksātājs tos ir saņēmis no cita nodokļa maksātāja – un šie nodokļa maksātāji darbojas attiecīgi kā komisionārs un komitents –, jākonstatē, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 53. punktā, ka ne no 28. panta, ne no kādas citas PVN direktīvas normas neizriet, ka šī pakalpojuma sniegšanas vieta būtu jānosaka, atkāpjoties no šīs direktīvas V sadaļas 3. nodaļā paredzētajiem noteikumiem. Tādējādi minēto pakalpojumu sniegšanas vieta jānosaka saskaņā ar minētās direktīvas 44. pantu.
51
Tātad uz otro jautājumu jāatbild, ka PVN direktīva jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja tiek uzskatīts, ka vienā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs pakalpojumus ir saņēmis un sniedzis pats saskaņā ar šīs direktīvas 28. pantu, to pakalpojumu sniegšanas vieta, kurus šim nodokļa maksātājam fiktīvi sniedz citā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, jānosaka saskaņā ar minētās direktīvas 44. pantu.
Par trešo jautājumu
52
Ar trešo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja kādā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, izmantojot lietojumprogrammu lejupielādes platformu, kuru ir darījis pieejamu citā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, ir elektroniski sniedzis pakalpojumus personām, kas nav nodokļa maksātājas un kas ir iedibinātas Savienības teritorijā, un tāpēc tiek uzskatīts, ka šos pakalpojumus ir saņēmis un galalietotājiem tos sniedzis pēdējais minētais nodokļa maksātājs, pirmajam nodokļa maksātājam PVN jāmaksā dalībvalstī, kurā tas ir iedibināts, pamatojoties uz 203. pantu, jo galalietotājiem nosūtītajos pasūtījuma apstiprinājumos kā pakalpojumu sniedzējs ar viņa piekrišanu ir norādīts pirmais nodokļa maksātājs un ir norādīta piemērojamā PVN likme dalībvalstī, kurā tas ir iedibināts.
53
Saskaņā ar PVN direktīvas 203. pantu PVN maksā ikviena persona, kura šo nodokli norāda rēķinā.
54
Kā izriet no Tiesas judikatūras, šīs tiesību normas mērķis ir novērst nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, ko var izraisīt šajā direktīvā paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Tādējādi tas ir piemērojams, ja ir kļūdaini izrakstīts rēķins par PVN un pastāv nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks, jo attiecīgā rēķina saņēmējs var izmantot savas tiesības uz šī PVN atskaitīšanu (spriedums, 2022. gada 8. decembris, Finanzamt Österreich (PVN, par kuru rēķins kļūdaini izrakstīts galapatērētājiem) (C‑378/21, EU:C:2022:968, 20. un 21. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
55
Iesniedzējtiesa norāda, ka šajā gadījumā Xyrality vispirms atļāva X norādīt to kā pakalpojumu sniedzēju pasūtījuma apstiprinājumos un no tā izdarīt secinājumus PVN jomā attiecībā uz galalietotāju, izmantojot Vācijas PVN kā pakalpojumu sniegšanai piemērojamo PVN, lai pēc tam aizstāvētu viedokli, kas ir pretējs nodokļu administrācijas viedoklim. Tādējādi, ņemot vērā Xyrality pretrunīgo rīcību, varētu būt pamatoti uzskatīt, ka šai sabiedrībai joprojām ir jāmaksā PVN, pamatojoties uz PVN direktīvas 203. pantu, lai izvairītos no nodokļu ieņēmumu zaudēšanas riska, ko rada negatīvs kompetences konflikts starp Vācijas un Īrijas nodokļu iestādēm, kura rezultātā nevienā no šīm dalībvalstīm PVN netiktu galīgi iekasēts.
56
Šajā ziņā tomēr jānorāda, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 67. punktā, ka PVN direktīvas 203. pantam ir funkcionāla saikne ar tiesībām uz PVN atskaitīšanu, jo tā mērķis ir novērst nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku, kas izriet no atskaitījuma summas pārvērtēšanas. Saskaņā ar iesniedzējtiesas lēmumā ietvertajām norādēm pamatlietā aplūkotie pakalpojumi tika sniegti nevis nodokļa maksātājiem to saimnieciskās darbības vajadzībām, bet gan tiem, kas nav nodokļa maksātāji. Tā kā nav nodokļu ieņēmumu zaudēšanas riska, kas būtu saistīts ar tiesībām uz rēķinā nepareizi norādītā PVN atskaitīšanu, 203. pants nav piemērojams. Šādos apstākļos apstāklim, ka pamatlietā aplūkotie pasūtījuma apstiprinājumi nevar tikt uzskatīti par rēķiniem, kā savos rakstveida apsvērumos apgalvo Xyrality, nav nozīmes pamatlietas atrisināšanā.
57
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz trešo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 203. pants jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja kādā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, izmantojot lietojumprogrammu lejupielādes platformu, kuru ir darījis pieejamu citā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, ir elektroniski sniedzis pakalpojumus personām, kas nav nodokļa maksātājas un kas ir iedibinātas Savienības teritorijā, kā rezultātā tiek uzskatīts, ka šos pakalpojumus ir saņēmis un tos galalietotājiem sniedzis pēdējais minētais nodokļa maksātājs, nevar uzskatīt, ka pirmajam nodokļa maksātājam PVN jāmaksā dalībvalstī, kurā tas ir iedibināts, pamatojoties uz 203. pantu, tāpēc ka galalietotājiem nosūtītajos pasūtījuma apstiprinājumos pirmais nodokļa maksātājs ar viņa piekrišanu ir norādīts kā pakalpojumu sniedzējs un ir norādīta tajā dalībvalstī piemērojamā PVN likme, kurā tas ir iedibināts.
Par tiesāšanās izdevumiem
58
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK, 28. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
tad, ja kādā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, izmantojot lietotņu lejupielādes platformu, kuru ir darījis pieejamu citā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, pirms 2015. gada 1. janvāra ir elektroniski sniedzis pakalpojumus personām, kas nav nodokļa maksātājas un kas ir iedibinātas Eiropas Savienības teritorijā_28. panta piemērošana nevar tikt izslēgta tikai tāpēc, ka pasūtījuma apstiprinājumos, ko pēdējais minētais nodokļa maksātājs izsniedzis galalietotājiem, kā pakalpojumu sniedzējs ir norādīts pirmais nodokļa maksātājs un ir norādīta pievienotās vērtības nodokļa likme, kas piemērojama dalībvalstī, kurā iedibināts pēdējais minētais.
2)
Direktīva 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2008/8,
jāinterpretē tādējādi, ka
tad, ja tiek uzskatīts, ka vienā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs pakalpojumus ir saņēmis un sniedzis pats saskaņā ar grozītās Direktīvas 2006/112 28. pantu, to pakalpojumu sniegšanas vieta, kurus šim nodokļa maksātājam fiktīvi sniedzis citā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, jānosaka saskaņā ar grozītās direktīvas 44. pantu.
3)
Direktīvas 2006/112, kurā grozījumi izdarīti ar Direktīvu 2008/8, 203. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
tad, ja kādā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, izmantojot lietojumprogrammu lejupielādes platformu, kuru ir darījis pieejamu citā dalībvalstī iedibināts nodokļa maksātājs, ir elektroniski sniedzis pakalpojumus personām, kas nav nodokļa maksātājas un kas ir iedibinātas Eiropas Savienības teritorijā, kā rezultātā tiek uzskatīts, ka šos pakalpojumus ir saņēmis un galalietotājiem tos sniedzis pēdējais minētais nodokļa maksātājs, nevar uzskatīt, ka pirmajam nodokļa maksātājam pievienotās vērtības nodoklis (PVN) jāmaksā dalībvalstī, kurā tas ir iedibināts, pamatojoties uz 203. pantu, tāpēc ka galalietotājiem nosūtītajos pasūtījuma apstiprinājumos kā pakalpojumu sniedzējs ar viņa piekrišanu ir norādīts pirmais nodokļa maksātājs un ir norādīta tajā dalībvalstī piemērojamā PVN likme, kurā tas ir iedibināts.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.