62005CC0383_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Το Cour de Cassation του Βελγίου υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 43 ΕΚ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 234 ΕΚ.
2. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν η βελγική νομοθεσία, η οποία προβλέπει κατώτατα όρια επιβολής φόρου αποκλειστικά για τους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής αντίκειται προς τις αρχές περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
II – Νομικό πλαίσιο
A –	Το εφαρμοστέο κοινοτικό δίκαιο
3. Η διαφορά της κύριας δίκης απαιτεί την εξέταση των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Θεμέλιο της σχετικής ρυθμίσεως είναι το άρθρο 43 ΕΚ, το οποίο αναγνωρίζει το δικαίωμα εγκαταστάσεως των κοινοτικών πολιτών είτε κυρίως (δεύτερο εδάφιο) είτε δευτερευόντως (πρώτο εδάφιο).
4. Το συγκεκριμένο άρθρο ορίζει τα ακόλουθα:
«Στο πλαίσιο των κατωτέρω διατάξεων, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων ενός κράτους μέλους στην επικράτεια ενός άλλου κράτους μέλους απαγορεύονται. Η απαγόρευση αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους που είναι εγκατεστημένοι στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους.
Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 48, παράγραφος 2, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου της παρούσας Συνθήκης που αναφέρονται στην κυκλοφορία κεφαλαίων».
5. Όσον αφορά τους λόγους που δικαιολογούν την εφαρμογή περιοριστικών της ελευθερίας εγκαταστάσεως μέτρων, το άρθρο 46, παράγραφος 1, ΕΚ προβλέπει:
«Οι διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου και τα μέτρα που λαμβάνονται δυνάμει αυτών δεν εμποδίζουν τη δυνατότητα εφαρμογής των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που προβλέπουν ειδικό καθεστώς για τους αλλοδαπούς υπηκόους και δικαιολογούνται από λόγους δημόσιας τάξεως, δημόσιας ασφαλείας και δημόσιας υγείας».
B –	Το εθνικό δίκαιο
6. Το άρθρο 342 του βελγικού κώδικα περί φόρου εισοδήματος έτους 1992, στο εξής: ΚΦΕ 1992):
«1. Ελλείψει αποδεικτικών στοιχείων προσκομιζομένων από τον φορολογούμενο ή από τη Διοίκηση, τα κατά το άρθρο 23 § 1, πρώτο και δεύτερο σημείο, εισοδήματα και κέρδη προσδιορίζονται για κάθε φορολογούμενο λαμβάνοντας υπόψη τα συνήθη κέρδη τριών τουλάχιστον φορολογουμένων τελούντων σε παρεμφερή κατάσταση, καθώς και, ανάλογα με την περίπτωση, το επενδεδυμένο κεφάλαιο, τον κύκλο εργασιών, τον αριθμό των εργαζομένων, τη χρησιμοποιούμενη κινητήρια δύναμη, την από απόψεως μισθώσεως αξία της αποτελούσας αντικείμενο της εκμεταλλεύσεως γης, καθώς και οποιαδήποτε άλλη χρήσιμη πληροφορία.
Συναφώς, η Διοίκηση δύναται να διατάσσει, σε συμφωνία με τις ενδιαφερόμενες επαγγελματικές ομάδες, κατ’ αποκοπή βάσεις φορολογίας.
Οι κατ’ αποκοπή βάσεις φορολογίας της προηγούμενης παραγράφου δύνανται να υπολογίζονται για τρία συνεχή φορολογικά έτη.
[…]
2. Ο Βασιλέας καθορίζει, ενόψει των παρατιθεμένων στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείων, το κατώτατο όριο των φορολογητέων κερδών των αλλοδαπών εταιριών που δραστηριοποιούνται στο Βέλγιο.» (2)
7. Το άρθρο 182 του βασιλικού διατάγματος της 27ης Αυγούστου 1993, περί εκτελέσεως του ΚΦΕ έτους 1992, προβλέπει ειδικότερα:
«1. Το κατώτατο όριο των φορολογητέων κερδών των αλλοδαπών εταιριών που δραστηριοποιούνται στο Βέλγιο και φορολογούνται σύμφωνα με την προβλεπόμενη στο άρθρο 342, παράγραφος 1, του κώδικα περί φόρου εισοδήματος έτους 1992 συγκριτική διαδικασία καθορίζεται ως εξής:
[…]
3. Επιχειρήσεις δραστηριοποιούμενες στους τομείς του εμπορίου και της παροχής υπηρεσιών:
a) […] horeca (3) […]: 100 βελγικά φράγκα (BEF) ανά 1 000 BEF κύκλου εργασιών, με ελάχιστο όριο 300 000 BEF για κάθε μέλος του προσωπικού (μέσος όρος για το έτος φορολογήσεως)·
[…]
2. Σε καμία περίπτωση το ύψος των φορολογητέων κερδών που προσδιορίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 1 δεν μπορεί να είναι κατώτερο των 400 000 BEF.» (4) .
III – Τα πραγματικά περιστατικά, το προδικαστικό ερώτημα και η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία
8. Ο Talotta, κάτοικος Λουξεμβούργου, έχει την εκμετάλλευση εστιατορίου στην Arlon του Βελγίου. Σύμφωνα με τα άρθρα 227 και 228 του ΚΦΕ έτους 1992, υπόκειται εντός του Βελγίου στη φορολογία των φυσικών προσώπων, μη κατοίκων ημεδαπής, αποκλειστικά για τα κτηθέντα εντός του οικείου κράτους εισοδήματα, δεδομένου ότι δεν όρισε ως φορολογική κατοικία του ή την έδρα της περιουσίας του στη βελγική επικράτεια.
9. Ο Talotta υπέβαλε εκπρόθεσμα, για το φορολογικό έτος 1992, τη δήλωσή του εισοδήματος ενώπιον της βελγικής φορολογικής αρχής. Η τελευταία θεώρησε ότι τα υποβληθέντα από τον Talotta λογιστικά στοιχεία δεν ήσαν πειστικά λόγω ορισμένων παρατυπιών, οπότε του κοινοποίησε την πρόθεσή της να τον φορολογήσει αυτεπαγγέλτως με κατ’ αποκοπή βάση επιβολής φόρου, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 342, παράγραφος 2, του ΚΦΕ έτους 1992, με σημείο αναφοράς κατώτατο όριο φορολογητέων κερδών καθοριζόμενο βάσει του άρθρου 182 του βασιλικού διατάγματος περί εκτελέσεως της ανωτέρω διατάξεως.
10. Η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι ο Talotta απασχολούσε έξι πρόσωπα. Η προβλεπόμενη στην περίπτωση αυτή φορολογική επιβάρυνση καθορίστηκε αναφορικώς με την κατώτατη βάση για τον τομέα εστιάσεως, όπως προβλέπει το άρθρο 182 του βασιλικού διατάγματος περί εκτελέσεως, με την εφαρμογή ειδικότερα του κριτηρίου των 300 000 BEF ανά απασχολούμενο, ήτοι συνολικώς 1 800 000 BEF.
11. Κατά της ανωτέρω πράξεως επιβολής φόρου ο Talotta υπέβαλε διοικητική ένσταση, χωρίς, όμως, να επισυνάψει έγγραφα προς στήριξη της ενστάσεώς του, και χωρίς να προσκομίσει μεταγενέστερα έγγραφα αποδεικτικά της καταστάσεώς του, παρά τις δύο κλήσεις που του απηύθυνε συναφώς η φορολογική αρχή.
12. Κατόπιν αυτού, ο Talotta άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Cour d’Appel της Λιέγης κατά της αποφάσεως της Γενικής Διευθύνσεως Φόρων που είχε απορρίψει τη διοικητική ένστασή του.
13. Κατόπιν απορρίψεως της εφέσεώς του, ο Talotta άσκησε αναίρεση ενώπιον του βελγικού Cour de Cassation, το οποίο, διατηρώντας επιφυλάξεις ως προς την ερμηνεία του άρθρου 43 ΕΚ, ανέστειλε τη δίκη και αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο δικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 43 –παλαιό άρθρο 52– της Συνθήκης ΕΚ την έννοια ότι προσκρούει σ’ αυτό διάταξη του εθνικού δικαίου, η οποία, όπως εν προκειμένω το άρθρο 182 του βασιλικού διατάγματος της 27ης Αυγούστου 1993, εκδοθέν κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 342, παράγραφος 2, του κώδικα περί φόρου εισοδήματος του έτους 1992, προβλέπει αποκλειστικά και μόνον όταν πρόκειται για κατοίκους αλλοδαπής την εφαρμογή κατώτατων ορίων επιβολής του φόρου;»
14. Ο Talotta, η Βελγική Κυβέρνηση και η Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις κατ’ εφαρμογή του άρθρου 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου.
IV – Νομική ανάλυση
A –	Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
15. Το υποβληθέν στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα αφορά τους άμεσους φόρους. Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι η κανονιστική εξουσία σε θέματα άμεσης φορολογίας εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Αλλ’ η άσκησή της περιορίζεται από την τήρηση των βασικών κοινοτικών αρχών, μεταξύ των οποίων καταλέγονται οι θεμελιώδεις ελευθερίες στις οποίες εδράζεται η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (5) .
16. Δεν αμφισβητείται ότι εν προκειμένω τυγχάνει εφαρμογής η θεμελιώδης αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως του άρθρου 43 ΕΚ, εφόσον, όπως προκύπτει από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, ο Talotta έκανε χρήση της σχετικής ελευθερίας ασκώντας σε σταθερή βάση μη μισθωτή δραστηριότητα εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο της κατοικίας του. Η συμβατότητα της επίδικης βελγικής κανονιστικής ρυθμίσεως πρέπει να εκτιμηθεί σε σχέση με την ανωτέρω διάταξη.
17. Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 43 ΕΚ, κατοχυρώνεται η πρόσβαση στις μη μισθωτές δραστηριότητες και η άσκησή τους υπό τις αυτές προϋποθέσεις με τις προβλεπόμενες για τους υπηκόους της χώρας εγκαταστάσεως (ήτοι η εθνική μεταχείριση) υπέρ όλων των κοινοτικών υπηκόων που εγκαθίστανται, έστω και μόνον δευτερευόντως, σε άλλο κράτος μέλος προκειμένου να ασκήσουν εκεί μη μισθωτή δραστηριότητα, ενώ απαγορεύεται οποιαδήποτε δυσμενής διάκριση, πρόδηλη ή συγκεκαλυμμένη, λόγω ιθαγενείας (6) .
18. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίδικη κανονιστική ρύθμιση στα πλαίσια της κύριας δίκης εφαρμόζεται ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του φορολογουμένου. Εντούτοις, διαφορετική μεταχείριση θεμελιούμενη στο κριτήριο της κατοικίας ή του τόπου προελεύσεως ενδέχεται, υπό συγκεκριμένες περιστάσεις, να καταλήγει σε αποτέλεσμα ισοδύναμο με δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας.
19. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, απαγορεύονται όχι μόνον οι πρόδηλες δυσμενείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας αλλά και οποιαδήποτε δυσμενής διάκριση, η οποί α, έστω και αν στηρίζεται σε άλλα κριτήρια διακρίσεως, καταλήγει στο αυτό αποτέλεσμα, ενώ διευκρινίζεται ότι ως δυσμενής διάκριση εννοείται η εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε ανάλογες καταστάσεις ή η εφαρμογή του ιδίου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις, οι οποίες πρέπει να συγκρίνονται με βάση αντικειμενικά δεδομένα (7) .
20. Όσον αφορά την έννοια της άνισης μεταχειρίσεως που ενδέχεται να συνεπάγεται δυσμενή διάκριση, διευκρινίζω ότι κατάσταση χαρακτηριζόμενη από διαφορετική διαχείριση δεν οδηγεί σε απαγορευόμενη δυσμενή διάκριση εφόσον ο ενδιαφερόμενος κοινοτικός υπήκοος δεν τελεί σε μειονεκτική θέση έναντι των υπηκόων του κράτους υποδοχής (8) .
21. Ομοίως, στην περίπτωση διαφορετικής μεταχειρίσεως λόγω κατοικίας, πρέπει να πληρούται η συνδεόμενη με το μειονέκτημα προϋπόθεση προκειμένου η συγκεκριμένη μεταχείριση να οδηγεί ενδεχομένως σε έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας.
22. Όσον αφορά την άμεση φορολογία, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η άνιση μεταχείριση λόγω κατοικίας δεν είναι αφ’ εαυτής γενεσιουργός δυσμενούς διακρίσεως, δεδομένου ότι κατ’ αρχήν παρόμοιο κριτήριο είναι ενδεικτικό ενός δεσμού του φορολογουμένου με τη χώρα καταγωγής του και μπορεί ως εκ τούτου να δικαιολογεί διαφορετική φορολογική μεταχείριση (9) .
23. Συναφώς, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν είναι, κατά γενικό κανόνα, παρεμφερής με εκείνη των κατοίκων αλλοδαπής εντός δεδομένου κράτους, διότι αμφότερες εμφανίζουν αντικειμενικές διαφορές τόσον ως προς την πηγή του εισοδήματος, όσον και ως προς την προσωπική φοροδοτική ικανότητα ή τη συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως (10) .
24. Εξάλλου, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, ενόψει ενός φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου δεν απολαύουν οι κάτοικοι αλλοδαπής, η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων μπορεί να χαρακτηριστεί ως δυσμενής διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης άπαξ και δεν υφίσταται καμία διαφορά της αντικειμενικής καταστάσεώς τους ικανή να θεμελιώσει διαφορετική μεταχείριση επί του σημείου αυτού μεταξύ των δύο κατηγοριών φορολογουμένων (11) .
25. Σύμφωνα με τη συλλογιστική του Δικαστηρίου, θα μπορούσε να υφίσταται δυσμενής διάκριση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής μόνον αν, παρά το γεγονός ότι κατοικούν σε διαφορετικά κράτη μέλη, διαπιστωνόταν ότι, ενόψει του αντικειμένου και του περιεχομένου των σχετικών εθνικών διατάξεων, οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων τελούν σε παρεμφερή κατάσταση (12) .
26. Υπεισερχόμενοι στην ουσία του προδικαστικού ερωτήματος, όπως προκύπτει από τις ήδη διατυπωθείσες παρατηρήσεις, προκειμένου να εκτιμηθεί αν οι επίδικες διατάξεις καταλήγουν σε δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από το άρθρο 43 ΕΚ, πρέπει να ελεγχθεί αν οι οικείες διατάξεις εγκαθιδρύουν, μέσω της εφαρμογής κατ’ αποκοπή κατώτατων φορολογικών βάσεων μόνο στην περίπτωση των μη κατοίκων ημεδαπής, διαφορετική μεταχείριση εις βάρος των τελευταίων και αν η διαφορετική αυτή μεταχείριση συνίσταται στην πράξη σε έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας (διά μέσου του κριτηρίου της κατοικίας) μεταξύ των ενδεχομένως παρεμφερών καταστάσεων των κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής φορολογουμένων.
B –	Εξέταση της επίδικης εθνικής νομοθεσίας
1. Επί της δυσμενούς μεταχειρίσεως
27. Το άρθρο 342, παράγραφος 1, του ΚΦΕ έτους 1992 προβλέπει διάφορες κατ’ αποκοπή μεθόδους προσδιορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων, ανεξάρτητα από το αν αυτά είναι κάτοικοι ή μη κάτοικοι ημεδαπής, εφαρμοστέες ελλείψει αποδεικτικών στοιχείων προσκομισθέντων από τον φορολογούμενο ή, εν πάση περιπτώσει, ελλείψει λυσιτελών στοιχείων στη διάθεση της φορολογικής αρχής. Κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 2 της διατάξεως αυτής, «όσον αφορά τις δραστηριοποιούμενες στο Βέλγιο αλλοδαπές εταιρίες, το κατώτατο όριο των φορολογητέων κερδών τους» (13), τα οποία φορολογούνται σύμφωνα με τη συγκριτική διαδικασία καθορισμού τους, όπως προβλέπει η παράγραφος 1 του ιδίου άρθρου (στο εξής: συγκριτική διαδικασία), προσδιορίστηκε με βασιλικό διάταγμα. Η οικεία διάταξη ορίζει ορισμένους δείκτες (για τον συγκεκριμένο στην υπό κρίση περίπτωση τομέα, ο κύκλος εργασιών ή ο αριθμός των απασχολουμένων) επί των οποίων τυγχάνουν εφαρμογής κριτήρια υπολογισμού των κατώτατων βάσεων επιβολής του φόρου, με συγκεκριμένο φορολογητέο ελάχιστο όριο για όλες τις περιπτώσεις.
28. Οι διάδικοι της κύριας δίκης καταλήγουν σε αποκλίνοντα συμπεράσματα όσον αφορά την ύπαρξη άνισης μεταχειρίσεως εις βάρος των μη κατοίκων ημεδαπής, προϊόν της επίδικης βελγικής νομοθεσίας, επικαλούμενοι διαφορετικές ερμηνείες της σχετικής νομοθεσίας.
29. Σε αντίθεση προς τη Βελγική Κυβέρνηση, ο Talotta υποστηρίζει ότι, ακόμη και αν είναι προαιρετική, η προσφυγή σε κατώτατα όρια επιβολής του φόρου δεν χωρεί μόνο σε έσχατη περίπτωση, ήτοι οσάκις η φορολογική αρχή αδυνατεί να κάνει χρήση άλλων κατ’ αποκοπή μεθόδων προσδιορισμού της βάσεως επιβολής ελλείψει των αναγκαίων προς τούτο στοιχείων. Υποστηρίζει ότι οι εν λόγω βάσεις συνιστούν αντιθέτως τα κατώτατα όρια που λαμβάνονται υπόψη κάθε φορά που αυτά είναι ανώτερα των βάσεων επιβολής του φόρου που καθορίζονται σύμφωνα με τις κατ’ αποκοπή μεθόδους του άρθρου 342, παράγραφος 1, του ΚΦΕ έτους 1992.
30. Ακόμη και αν η οριστική απόφαση σχετικά με την αποδοτέα στην επίδικη νομοθεσία ερμηνεία εναπόκειται στον εθνικό δικαστή, οι παρατηρήσεις του Talotta συναφώς δεν είναι αβάσιμες, δοθέντος ότι δεν είναι ευχερές να συναχθεί από το γράμμα του άρθρου 342, παράγραφος 2, του ΚΦΕ έτους 1992 και από το άρθρο 182 του βασιλικού διατάγματος περί εκτελέσεώς του, λαμβανομένων από κοινού, ότι η συγκεκριμένη μέθοδος προσδιορισμού της φορολογητέας βάσεως έχει επικουρικό χαρακτήρα και ότι δεν θα μπορούσε να γίνει χρήση της παρά μόνο σε έσχατη περίπτωση. Ομοίως, δεν μπορεί να συναχθεί από το γράμμα των εν λόγω διατάξεων ότι η εφαρμογή των κατ’ αποκοπή κατώτατων βάσεων επιβολής φόρου έχει προαιρετικό χαρακτήρα.
31. Πράγματι, το άρθρο 182 του εκτελεστικού βασιλικού διατάγματος καθορίζει απλώς «το κατώτατο όριο των φορολογητέων κερδών των αλλοδαπών εταιριών που δραστηριοποιούνται στο Βέλγιο σύμφωνα με τη συγκριτική διαδικασία» (14), χωρίς να διευκρινίζει αν η προσφυγή στα κατώτατα αυτά όρια είναι προαιρετική και χωρίς να αναφέρει επακριβώς αν εφαρμόζονται στο πλαίσιο της συγκριτικής διαδικασίας ή μόνον οσάκις η προσφυγή σ’ αυτήν είναι ανέφικτη.
32. Επομένως, πρέπει προφανώς ως κατώτατο όριο επιβολής φόρου να νοηθεί ένα κατ’ ελάχιστο όριο φορολογήσεως, ήτοι ποσό εισπραττόμενο ανεξάρτητα από όλες τις λοιπές περιστάσεις και λαμβανόμενο ως εκ τούτου υπόψη αν είναι ανώτερο από το φορολογητέο ποσό που καθορίζεται με βάση τις συνήθεις μεθόδους υπολογισμού της συγκριτικής διαδικασίας. Έτσι, πρόκειται για μέσο προοριζόμενο να εφαρμόζεται στο πλαίσιο της συγκριτικής διαδικασίας. Επομένως, δεν πρόκειται προφανώς για αυτοτελή τρόπο προσδιορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου κατά το δοκούν από τη φορολογική αρχή και για την εφαρμογή του όλως επικουρικώς οσάκις είναι ανέφικτη η προσφυγή στη συγκριτική διαδικασία.
33. Στον βαθμό που οι εν λόγω κατ’ αποκοπή εφαρμοστέες αι αποκλειστικά επί των μη κατοίκων ημεδαπής κατώτατες βάσεις μπορούν να επάγονται για την κατηγορία αυτή φορολογουμένων υψηλότερη φορολογία σε σχέση με τους κατοίκους ημεδαπής, ενώ όλες οι λοιπές προϋποθέσεις είναι οι αυτές, οδηγούν σε άνιση μεταχείριση εις βάρος των πρώτων.
34. Και ο δυσμενής χαρακτήρας του εν λόγω καθεστώτος δεν εξαφανίζεται εκ του γεγονότος ότι η εφαρμογή του δεν καταλήγει κατά συστηματικό τρόπο να είναι δυσμενής για τους μη κατοίκους ημεδαπής φορολογουμένους. Πράγματι, το να εκληφθεί ότι συμβιβάζεται με την αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως φορολογικό καθεστώς που καταλήγει να είναι δυσμενές ενίοτε για τους μη κατοίκους ημεδαπής φορολογουμένους, εκτιμώντας ότι το μειονέκτημα είναι ήσσονος σημασίας εφόσον είναι περιστασιακό, θα ισοδυναμούσε με αποδοχή των αποκαλουμένων «αμελητέων» δυσμενών διακρίσεων, καθιστώντας κενή περιεχομένου την κατά το άρθρο 43 ΕΚ γενική απαγόρευση (15) .
35. Εξάλλου, θεωρώ ότι δυσμενής για τους μη κατοίκους ημεδαπής φορολογουμένους άνιση μεταχείριση απορρέει από την ανωτέρω νομοθεσία ακόμη και αν αυτή έπρεπε να ερμηνευθεί κατά την προτεινόμενη από τη Βελγική Κυβέρνηση έννοια.
36. Πράγματι, ενώ κατά τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των μη κατοίκων ημεδαπής, η φορολογική αρχή δύναται, αντιμέτωπη με αντικειμενικές δυσχέρειες εφαρμογής της συγκριτικής διαδικασίας, να αρκεστεί στην εφαρμογή των αμφισβητούμενων κατώτατων ορίων επιβολής φόρου, αντιθέτως, κατά τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των κατοίκων ημεδαπής, οφείλει να αναζητήσει τα αναγκαία στοιχεία για τον κατ’ αποκοπή προσδιορισμό του φορολογητέου αυτού εισοδήματος. Επομένως, η φορολογική αρχή απαλλάσσεται της υποχρεώσεως αξιολογήσεως του φορολογητέου εισοδήματος, έστω και κατ’ αποκοπή, μόνο για τους μη κατοίκους ημεδαπής, δυνάμενη σε κάποια φάση της διαδικασίας εκτιμήσεως του φορολογητέου εισοδήματος να προσφύγει στην εφαρμογή κατώτατων βάσεων επιβολής του φόρου.
37. Εξάλλου, η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίδικη διαφορετική μεταχείριση δεν εισάγει δυσμενή διάκριση στον βαθμό που δεν επάγεται δυσμενή μεταχείριση της κατηγορίας των μη ημεδαπών κατοίκων. Κατ’ αυτή, τα οριζόμενα με το εκτελεστικό βασιλικό διάταγμα κριτήρια προσδιορισμού των κατώτατων βάσεων επιβολής του φόρου δεν είναι πλέον προσαρμοσμένα στην οικονομική πραγματικότητα και η εφαρμογή τους αποδεικνύεται, συνακόλουθα, ευνοϊκότερη για τους εν λόγω φορολογουμένους, δεδομένου ότι επιβάλλονται για ποσά κατώτερα εκείνων που εφαρμόζονται βάσει της συγκριτικής διαδικασίας έναντι των ομολόγων τους φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής.
38. Πάντως, όσον αφορά κριτήρια υπολογισμού που δεν καταλήγουν προφανώς αφ’ εαυτών στον καθορισμό κατ’ αποκοπή κατώτατων βάσεων επιβολής ενός αμελητέου ποσού, η Βελγική Κυβέρνηση δεν προσκόμισε στοιχεία, ιδίως όσον αφορά τα φορολογητέα εισοδήματα που καθορίζονται, όσον αφορά τους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής με βάση τη συγκριτική διαδικασία, ώστε να επιτρέπεται να συναχθεί ότι οι ανωτέρω βάσεις φορολογίας είναι συστηματικά ανώτερες εκείνων που προκύπτουν από την εφαρμογή του άρθρου 182 του εκτελεστικού βασιλικού διατάγματος.
2. Επί του αν πρόκειται για αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις
39. Έχοντας καταλήξει στο ότι υφίσταται διαφορετική και δυσμενέστερη μεταχείριση των μη κατοίκων ημεδαπής φορολογουμένων έναντι των κατοίκων ημεδαπής κατά την εκτίμηση της φορολογητέας βάσεως ως εκ του ότι επί των πρώτων εφαρμόζονται κατώτατες βάσεις επιβολής φόρου, επιβάλλεται πλέον να ελεγχθεί αν η επίδικη νομοθεσία οδηγεί στην πράξη σε δυσμενή διάκριση αντίθετη προς τις διατάξεις του άρθρου 43 ΕΚ (16), έστω και αν εφαρμόζεται ανεξάρτητα από την ιθαγένεια του ενδιαφερόμενου φορολογουμένου.
40. Όπως υπογράμμισα ανωτέρω στα σημεία 16 και 17, το άρθρο 43 ΕΚ δεν απαγορεύει μόνο τις δυσμενείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας αλλά και τις δυσμενείς διακρίσεις οι οποίες, μολονότι θεμελιώνονται σε άλλα κριτήρια, καταλήγουν σε ανάλογο αποτέλεσμα.
41. Υπό το φως των προηγηθέντων, η δυσμενής μεταχείριση στην οποία καταλήγει η επίδικη νομοθεσία και η οποία επιφυλάσσεται αποκλειστικά εις βάρος των μη κατοίκων ημεδαπής, μ πορεί να συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση συνδεόμενη με την ιθαγένεια (17) .
42. Πάντως, σύμφωνα με όσα προανέφερα στα σημεία 19 έως 23, σε θέματα άμεσης φορολογίας, προκειμένου η διαφορετική μεταχείριση λόγω της κατοικίας να συνιστά δυσμενή διάκριση, απαιτείται το κριτήριο αυτό αναγωγής να μην έχει καμία σχέση με τις επίδικες φορολογικές διατάξεις, ήτοι οι κάτοικοι ημεδαπής και οι μη κάτοικοι ημεδαπής φορολογούμενοι να τελούν σε παρεμφερή κατάσταση όσον αφορά το αντικείμενο και το περιεχόμενο των εν λόγω διατάξεων, τέτοια ώστε να μη δικαιολογείται η διαφορετική μεταχείριση.
43. Συγκρίνοντας την κατάσταση του μη κατοίκου ημεδαπής με εκείνη του κατοίκου ημεδαπής προκειμένου να διαπιστωθεί ο τυχόν δυσμενής χαρακτήρας της φορολογικής νομοθεσίας, δεν πρέπει, επομένως, να λαμβάνεται υπόψη η συνολική φορολογική μεταχείριση –υπό το πρίσμα της οποίας ο μη κάτοικος ημεδαπής ουδέποτε θα περιέλθει στην ίδια κατάσταση με εκείνη του κατοίκου ημεδαπής φορολογουμένου, εκτός και αν αποκτά στη χώρα αυτή το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του– αλλά να εξετάζονται αποκλειστικά οι πτυχές των καταστάσεων αυτών που λαμβάνει υπόψη η επίδικη νομοθεσία (18) .
44. Επομένως, πρέπει να ελεγχθεί αν, κατά την αξιολόγηση των πραγματοποιηθέντων στο Βέλγιο κερδών με σκοπό τη φορολόγησή τους, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής και των μη κατοίκων ημεδαπής εμφανίζει αντικειμενικές διαφορές τέτοιες που να δικαιολογούν την εφαρμογή κατώτατων βάσεων επιβολής φόρου αποκλειστικά και μόνο στους μη κατοίκους ημεδαπής.
45. Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, στην παρούσα υπόθεση, ο Talotta φορολογήθηκε στο Βέλγιο βάσει των κτηθέντων εισοδημάτων του. Ειδικότερα, υπήχθη στην κατ’ αποκοπή φορολόγηση με γνώμονα ειδική κατηγορία εισοδημάτων, συνιστάμενη στα πραγματοποιηθέντα στη βελγική επικράτεια κέρδη στο πλαίσιο μη μισθωτής δραστηριότητας.
46. Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, η βελγική νομοθεσία λαμβάνει υπόψη συγκεκριμένο τύπο κερδών για τον προσδιορισμό της φορολογήσεως των φυσικών προσώπων που διαμένουν στην ημεδαπή όπως και για τη φορολόγηση των φυσικών προσώπων μη κατοίκων ημεδαπής, οι δε τελευταίοι φορολογούνται υπό συνθήκες συγκρίσιμες για τις δύο κατηγορίες φορολογουμένων.
47. Εξ αυτού έπεται ότι, όσον αφορά την τυπολογία των εισοδημάτων και του τρόπου φορολογήσεώς τους, η βελγική νομοθεσία δεν καθιερώνει αντικειμενική διάκριση μεταξύ των οικείων φορολογουμένων λόγω της κατοικίας τους. Με άλλους λόγους, η επίδικη νομοθεσία θέτει επί ίσοις όροις τους φορολογουμένους, είτε πρόκειται για κατοίκους ημεδαπής είτε για μη κατοίκους ημεδαπής, όσον αφορά είτε την κατηγορία των φορολογουμένων εισοδημάτων, ήτοι τη φορογητέα βάση, είτε τον υπολογισμό του φόρου, ήτοι τις προϋποθέσεις φορολογήσεως των κερδών τους. Άρα, υπό το πρίσμα των συγκεκριμένων φορολογικών πτυχών, οι εν λόγω κατηγορίες φορολογουμένων, οι οποίοι ασκούν ισοδύναμη ανεξάρτητη δραστηριότητα, τελούν υπό όλως συγκρίσιμες συνθήκες.
48. Επί πλέον, όπως προκύπτει από τη δικογραφία, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι μη κάτοικοι ημεδαπής φορολογούμενοι τελούν σε παρεμφερείς καταστάσεις όσον αφορά και τις υποχρεώσεις τους υποβολής δηλώσεως και τον τύπο ελέγχου και επαληθεύσεως στον οποίο υπόκεινται εκ μέρους της βελγικής φορολογικής αρχής.
49. Αντιθέτως, η εφαρμογή κατώτατων βάσεων επιβολής φόρου αποκλειστικά και μόνο στους μη κατοίκους ημεδαπής φορολογουμένους συνιστά διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τον τρόπο υπολογισμού της φορολογητέας βάσεως για δύο κατηγορίες φορολογουμένων, οι οποίοι, όπως προανέφερα, τελούν σε απόλυτα παρεμφερή κατάσταση από απόψεως φορολογικής μεταχειρίσεως.
50. Ο εισάγων δυσμενή διάκριση χαρακτήρας παρόμοιας διαφορετικής μεταχειρίσεως θα μπορούσε να αποφευχθεί αποκλειστικά αν συνέτρεχαν αντικειμενικές διαφορές ως προς τον φορολογικό καθορισμό της φορολογητέας βάσεως, αναγόμενες στον διαφορετικό τόπο φορολογικής κατοικίας των ενδιαφερόμενων φορολογουμένων.
51. Επ’ αυτού, η Βελγική Κυβέρνηση επικαλείται την ύπαρξη αντικειμενικών δυσχερειών κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής φόρου σε φορολογούμενο κατοικούντα εκτός της βελγικής επικρατείας, δυσχερειών συνδεομένων με τα εδαφικά όρια των εξουσιών έρευνας και ελέγχου εκ μέρους της φορολογικής αρχής. Σύμφωνα με την ανωτέρω επιχειρηματολογία, όσον αφορά την κατάσταση φορολογουμένου μη κατοικούντος στο Βέλγιο, η φορολογική αρχή διαθέτει μόνον στοιχεία αφορώντα τον υπολογισμό της φορολογητέας βάσεως που απαντούν στο βελγικό έδαφος και κατά κανόνα δεν αρκούν για να καταστήσουν εφικτή τη σύγκριση με παρεμφερείς περιπτώσεις φορολογουμένων στο πλαίσιο της συγκριτικής διαδικασίας. Επί παραδείγματι, η Βελγική Κυβέρνηση αναφέρει, ως συναφή στοιχεία δυνάμενα να αποτιμηθούν δυσχερώς ως λαμβάνοντα χώρα στην αλλοδαπή, την κτήση πρώτων υλών στη χώρα κατοικίας του φορολογουμένου ή την ταξινόμηση στη χώρα αυτή του οχήματος που χρησιμοποιεί για τη δραστηριότητά του στο Βέλγιο.
52. Σύμφωνα με την ανωτέρω άποψη, η ύπαρξη στοιχείων χρησίμων για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως εκτός του βελγικού εδάφους καθιστά αδύνατο τον κατ’ αποκοπή προσδιορισμό, μέσω της συγκριτικής διαδικασίας, της φορολογητέας βάσεως ενός μη κατοίκου ημεδαπής, γεγονός που δικαιολογεί, συνακόλουθα, την ανάγκη προσφυγής σε κατώτατες βάσεις επιβολής φόρου.
53. Όσον αφορά την υπό κρίση περίπτωση, η Βελγική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι η φορολογική αρχή αδυνατούσε, λόγω του γεγονότος ότι ο Talotta κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος, να εκτιμήσει τα απαραίτητα στοιχεία για τον κατ’ αποκοπή υπολογισμό στον οποίο εδράζεται η συγκριτική διαδικασία.
54. Ειδικότερα, κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η φορολογική αρχή κατέστη αδύνατον να αξιολογήσει εγκύρως τα πραγματικά στοιχεία επί των οποίων θα μπορούσε να στηρίξει τον κατ’ αποκοπή καθορισμό του κύκλου εργασιών των Talotta, στοιχείο που είναι με τη σειρά του απαραίτητο για τη συγκριτική διαδικασία. Ελλείψει του βασικού δεδομένου που συνιστά ο ετήσιος κύκλος εργασιών και ενόψει ενός μόνον εγκύρου στοιχείου, ήτοι του αριθμού των προσώπων που απασχολεί ο Talotta, το οποίο δεν επιτρέπει αφ’ εαυτού την εφαρμογή της συγκριτικής διαδικασίας, θα ήταν αναγκαία η προσφυγή στα κατ’ αποκοπή κατώτατα όρια των βάσεων.
55. Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, δυσχέρειες του είδους αυτού που η φορολογική αρχή αντιμετωπίζει γενικώς κατά τον αποκοπή υπολογισμό της φορολογητέας βάσεως των μη κατοικούντων στην ημεδαπή φορολογουμένων δεν αφορούν την κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής, έναντι των οποίων είναι πάντοτε εφικτός ο υπολογισμός της φορολογητέας βάσεώς τους μέσω της συγκριτικής διαδικασίας, χωρίς προσφυγή στις κατ’ αποκοπή βάσεις επιβολής του φόρου.
56. Με μία δεύτερη σειρά επιχειρημάτων, η Βελγική Κυβέρνηση υπογραμμίζει περαιτέρω ότι, έστω και αν γίνει δεκτό ότι σε ορισμένες περιπτώσεις η προσφυγή στη συγκριτική διαδικασία μπορεί να αποδειχθεί ανέφικτη, συμπεριλαμβανομένης της καταστάσεως κατοίκου ημεδαπής, πάντως, η εφαρμογή των κατώτατων ορίων βάσεων επιβολής του φόρου έναντι του τελευταίου δεν είναι αναγκαία δεδομένου ότι η Διοίκηση έχει τη δυνατότητα να προβεί στη φορολόγηση με βάση σημεία και δείκτες.
57. Κατά την άποψη της Βελγικής Κυβερνήσεως, η ανωτέρω μέθοδος αποδεικνύεται, αντιθέτως, ανεφάρμοστη έναντι των μη κατοικούντων στην ημεδαπή φορολογουμένων, σε σχέση με τους οποίους είναι ανέφικτη η διάκριση του μεριδίου των εισοδημάτων που καθορίζονται με βάση δείκτες, χρήση των οποίων γίνεται για τις ασκούμενες στο Βέλγιο δραστηριότητές τους, από εκείνο που τυγχάνει εφαρμογής επί των ασκουμένων στη χώρα κατοικίας τους δραστηριοτήτων.
58. Σύμφωνα με τα ανωτέρω επιχειρήματα, η έλλειψη εναλλακτικής μεθόδου έναντι της συγκριτικής διαδικασίας για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως των μη κατοικούντων στην ημεδαπή καθιστά αναγκαία, αποκλειστικά για την ανωτέρω κατηγορία φορολογουμένων, την προσφυγή στην κατ’ αποκοπή ελάχιστη φορολόγηση.
59. Ενόψει των αντικειμενικών δυσχερειών υπολογισμού της φορολογητέας βάσεως των μη κατοικούντων στην ημεδαπή φορολογουμένων, κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, οι μη κατοικούντες και οι κατοικούντες στην ημεδαπή φορολογούμενοι δεν τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως για δραστηριότητα που λαμβάνει χώρα στο Βέλγιο και ισχύει για τις δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων που δεν τελούν σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εισάγουσα δυσμενή διάκριση.
60. Δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή.
61. Κατ’ εμέ, η διαφορετική κατοικία δεν διαφοροποιεί σε καμία περίπτωση την κατάσταση των φορολογουμένων όσον αφορά τον προσδιορισμό φορολογητέας βάσεως, η οποία, υπενθυμίζω, ανάγεται σε εισοδήματα κτώμενα στο Βέλγιο.
62. Πράγματι, εκτιμώ ότι οι δυσχέρειες τις οποίες επικαλέστηκε η Βελγική Κυβέρνηση και αφορούν τον προσδιορισμό των πραγματικών στοιχείων επί των οποίων στηρίζονται οι αναγκαίοι στα πλαίσια της συγκριτικής διαδικασίας κατ’ αποκοπή υπολογισμοί υφίστανται ανεξάρτητα του πού βρίσκεται η φορολογική κατοικία του φορολογουμένου.
63. Ειδικότερα, υπενθυμίζω ότι, όσον αφορά την παρούσα υπόθεση, η Βελγική Κυβέρνηση δικαιολογεί την προσφυγή στην κατ’ αποκοπή ελάχιστη φορολόγηση από την αδυναμία στην οποία βρισκόταν η φορολογική αρχή να προσδιορίσει το ύψος του κύκλου εργασιών του Talotta. Ο προσδιορισμός του πραγματικού κύκλου εργασιών του τελευταίου δεν μπορούσε να λάβει χώρα ελλείψει εγκύρων δεδομένων αφορώντων την κτήση πρώτων υλών και τα αποθέματα που συνδέονται με την άσκηση της δραστηριότητας εστιάσεως· η ανεύρεση των πραγματικών αυτών στοιχείων καθίσταται ανέφικτη λόγω του ότι τεκμαίρεται ότι οι προμηθευτές του Talotta βρίσκονται εκτός Βελγίου.
64. Το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό.
65. Ασφαλώς, αληθεύει ότι οι εξουσίες ελέγχου και έρευνας της φορολογικής αρχής περιορίζονται στο βελγικό έδαφος, οπότε μπορεί να γίνει δεκτό ότι ενδέχεται να αντιμετωπίζουν μείζονες δυσχέρειες για τη διαπίστωση ορισμένων πραγματικών στοιχείων εκτός Βελγίου, πλην όμως οι εν λόγω περιορισμοί ή δυσχέρειες δεν συνδέονται κατ’ ανάγκην με την κατοικία στην αλλοδαπή του φορολογουμένου περί του οποίου πρόκειται.
66. Πράγματι, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, κατ’ αρχήν, τα ουσιώδη στοιχεία που είναι συναφή για τη συγκριτική διαδικασία δεν αφορούν τις πτυχές που συνδέονται με τη χώρα κατοικίας του φορολογουμένου, δοθέντος ότι, στα πλαίσια της συγκριτικής διαδικασίας, λαμβάνονται υπόψη στοιχεία αφορώντα αυτοτελή δραστηριότητα ασκούμενη στο Βέλγιο.
67. Ακόμη και αν ο προσδιορισμός των στοιχείων αυτών μπορεί να συνεπάγεται ότι λαμβάνονται υπόψη παράγοντες εκτός του βελγικού εδάφους, το ενδεχόμενο αυτό δεν συνδέεται κατ’ ανάγκη με την κατοικία του οικείου φορολογουμένου. Πράγματι, ανεξάρτητα από την ίδια φορολογική κατοικία του, κάθε φορολογούμενος μπορεί να απευθύνεται σε αλλοδαπούς προμηθευτές καθιστώντας με τον τρόπο αυτό δυσχερέστερο τον κατ’ αποκοπή υπολογισμό του κύκλου εργασιών του.
68. Στις περιπτώσεις αυτές, οι ίδιες δυσχέρειες υπολογισμού της φορολογητέας βάσεως ισχύουν τόσο για τον φορολογούμενο που κατοικεί στην ημεδαπή όσο και για τον φορολογούμενο που δεν κατοικεί στο Βέλγιο.
69. Καίτοι αληθεύει, όπως υπογραμμίζει η Βελγική Κυβέρνηση, ότι, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 342, παράγραφος 1, του ΚΦΕ έτους 1992, κατά τη συγκριτική διαδικασία λαμβάνεται υπόψη «οποιαδήποτε άλλη χρήσιμη πληροφορία» σχετικά με την κατάσταση του φορολογουμένου, τα δε στοιχεία αυτά αφορούν ενδεχομένως την προσωπική ή οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου και γενικότερα τον τρόπο διαβιώσεώς του, πάντως, δεν αντιλαμβάνομαι πώς οι βελγικές διοικητικές αρχές δεν θα μπορούσαν να λάβουν παρόμοιες πληροφορίες με βάση τις διατάξεις της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (19) . Σε επίκληση της ανωτέρω οδηγίας μπορεί να προβεί κράτος μέλος ενώπιον άλλου κράτους μέλους προκειμένου να λάβει οποιαδήποτε χρήσιμη πληροφορία δυνάμενη να καταστήσει εφικτή την εξακρίβωση της φοροδοτικής ικανότητας και της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως φορολογουμένου που κατοικεί στο δεύτερο κράτος μέλος.
70. Τα επιχειρήματα της Βελγικής Κυβερνήσεως ως προς την υποτιθέμενη αδυναμία χρήσεως των πληροφοριών σχετικά με τον τρόπο διαβιώσεως και την προσωπική και οικογενειακή ζωή του μη κατοικούντος στην ημεδαπή φορολογουμένου με το αιτιολογικό ότι τα στοιχεία αυτά είναι υπερβολικά γενικά και δεν επιτρέπουν να προσδιοριστεί σε ποιο βαθμό τα ληφθέντα στοιχεία, με βάση τα οποία αξιολογούνται τα εισοδήματα του φορολογουμένου, συνδέονται με την ασκούμεν η στο Βέλγιο δραστηριότητα ή, αντιθέτως, σε ποιο βαθμό προέρχονται από δραστηριότητες ασκούμενες εντός της χώρας κατοικίας, νομίζω ότι είναι εξίσου αβάσιμα. Κατά την άποψή μου, δυσχέρειες της φύσεως αυτής θα μπορούσαν επίσης να ανακύψουν σχετικά με την κατάσταση ενός κατοίκου ημεδαπής, καθιστώντας αναγκαία και στην περίπτωσή του την κατ’ αποκοπή φορολόγησή του. Πράγματι, κατά την άποψή μου, μπορεί να πιθανολογηθεί ότι ο τρόπος ζωής ενός κατοικούντος στη χώρα φορολογουμένου μπορεί επίσης να είναι προϊόν εισοδημάτων προερχομένων από πλείονες δραστηριότητες, επίσης εντοπιζόμενες σε άλλες χώρες εκτός εκείνης της κατοικίας του, περίπτωση όπου καθίσταται δυσχερής ο προσδιορισμός, για τους σκοπούς της φορολογήσεως με βάση δείκτες εισοδημάτων, αποκλειστικά των λυσιτελών εκείνων στοιχείων που προέρχονται από αυτοτελή δραστηριότητα ασκηθείσα στο βελγικό έδαφος.
71. Με βάση τα προεκτεθέντα επιχειρήματα, μπορεί να απορριφθεί και το δεύτερο επιχείρημα που επικαλέστηκε η Βελγική Κυβέρνηση ότι, σε περίπτωση αδυναμίας συγκρίσεως, η φορολογική αρχή θα μπορούσε να εφαρμόσει τη μέθοδο της κατ’ αποκοπή φορολογήσεως με βάση σημεία και δείκτες που άπτονται αποκλειστικά της καταστάσεως των κατοικούντων στη χώρα φορολογουμένων, καθιστώντας με τον τρόπο αυτό δυνατή τη μη εφαρμογή στην περίπτωσή τους των κατωτάτων ορίων επιβολής φόρου.
72. Πράγματι, όπως προανέφερα, η δυσχέρεια κατ’ αποκοπήν προσδιορισμού, με γνώμονα τον τρόπο ζωής του φορολογουμένου, της αφορώσας την άσκηση ανεξάρτητης δραστηριότητας φορολογητέας βάσεως εξακολουθεί αν ισχύει ανεξάρτητα από τη φορολογική κατοικία του υποκειμένου στον φόρο, η δε δυσχέρεια προσφυγής σε μέθοδο φορολογήσεως στηριζόμενη σε σημεία και δείκτες θα μπορούσε να ανακύψει και στην περίπτωση κατοικούντος στο Βέλγιο φορολογουμένου, ο οποίος ασκεί μέρος των δραστηριοτήτων του εκτός του βελγικού εδάφους.
73. Από τα προηγηθέντα προκύπτει ότι για τον προσδιορισμό των κτηθέντων στο Βέλγιο εισοδημάτων, οι καταστάσεις των κατοικούντων και μη κατοικούντων ενδέχεται να εμφανίζουν τις ίδιες δυσχέρειες. Εξ αυτού έπεται ότι οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων τελούν, όσον αφορά τη συγκεκριμένη πτυχή της φορολογικής μεταχειρίσεως, σε αντικειμενικώς συγκρίσιμη κατάσταση, οπότε η διαφορετική μεταχείριση μέσω της εφαρμογής αποκλειστικά και μόνο στην περίπτωση των μη κατοικούντων φορολογουμένων κατώτατων βάσεων επιβολής του φόρου συνιστά έμμεση μορφή διακρίσεως λόγω ιθαγενείας.
Επί των δικαιολογουμένων περιπτώσεων
74. Τούτου δοθέντος, επιβάλλεται, πάντως, η διευκρίνιση αν οι παρατηρούμενες διαφορές ως προς τη μεταχείριση δικαιολογούνται υπό το φως των διατάξεων της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως.
75. Μεταξύ των εθνικών μέτρων περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως, η διάκριση μεταξύ μέτρων εισαγόντων δυσμενή διάκριση και μέτρων εφαρμοζομένων αδιακρίτως είναι ουσιώδης για τον προσδιορισμό των λόγων που δύνανται να επικαλεστούν τα κράτη μέλη προκειμένου να δικαιολογήσουν περιορισμούς της κατά το άρθρο 43 ΕΚ ελευθερίας εγκαταστάσεως.
76. Στην περίπτωση των εισαγόντων δυσμενή διάκριση εθνικών μέτρων, οι παρεκκλίσεις από την ελευθερία εγκαταστάσεως επιτρέπονται αποκλειστικά εφόσον συντρέχει ένας από τους προβλεπόμενους στο άρθρο 46 ΕΚ λόγους που τις δικαιολογούν (20) . Αντιθέτως, όταν πρόκειται για μέτρα εφαρμοζόμενα αδιακρίτως επί των ημεδαπών και των υπηκόων άλλων κρατών μελών, υφίσταται η δυνατότητα επικλήσεως επιτακτικών λόγων που διαφέρουν και προστίθενται στους προβλεπόμενους στο άρθρο 46 ΕΚ λόγους, υπό την προϋπόθεση ότι τα εν λόγω μέτρα είναι κατάλληλα να διασφαλίσουν την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν βαίνουν πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξή του (21) .
77. Όπως προανέφερα, στη συγκεκριμένη περίπτωση ευρισκόμεθα ενώπιον έμμεσης μορφής διακρίσεως λόγω ιθαγενείας, απορρέουσας από τη χρήση του κριτηρίου της κατοικίας. Η άνιση μεταχείριση που συνεπάγονται οι επίδικες διατάξεις εν προκειμένω μπορεί συνεπώς να γίνει δεκτή μόνον για τους προβλεπόμενους στο άρθρο 46 ΕΚ δικαιολογητικούς λόγους.
78. Προτίθεμαι, λοιπόν, να εξετάσω αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 46 ΕΚ.
79. Ακολούθως, και όλως επικουρικώς, σε περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα εκτιμούσε, σε αντίθεση προς όσα προτείνω, ότι η επίδικη νομοθεσία εφαρμόζεται αδιακρίτως, θα εξετάσω, τεκμαίροντας ότι συνεπάγεται δυσμενή διαφορετική μεταχείριση, περιοριστική της ελευθερίας εγκαταστάσεως των μη κατοικούντων στη χώρα, σε ποιο βαθμό θα μπορούσε να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
– Δικαιολογημένοι λόγοι παρεκκλίσεως βάσει του άρθρου 46 ΕΚ
80. Κατά το άρθρο 46 ΕΚ, τα εισάγοντα διακρίσεις μέτρα δικαιολογούνται αποκλειστικά από λόγους δημόσιας τάξεως, δημόσιας ασφαλείας και δημόσιας υγείας. Πρέπει περαιτέρω να υπογραμμιστεί ότι οι προβλεπόμενες από την ανωτέρω διάταξη παρεκκλίσεις πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικώς, δεδομένου ότι η διάταξη εμπεριέχει παρέκκλιση από θεμελιώδη αρχή της Συνθήκης, και εφαρμόζονται, όπως έκρινε το Δικαστήριο, εφόσον συντρέχει πραγματική και αρκούντως σοβαρή απειλή, θίγουσα θεμελιώδες συμφέρον της κοινωνίας (22) .
81. Εν προκειμένω, η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, την οποία επικαλέσθηκε η Βελγική Κυβέρνηση, δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των απαριθμούμενων στο άρθρο 46 ΕΚ λόγων. Εξάλλου, κατά την άποψή μου, δεν υφίσταται εν πάση περιπτώσει πραγματική και αρκούντως σοβαρή απειλή σε σχέση με ένα από τα θεμελιώδη συμφέροντα της κοινωνίας.
82. Επομένως, η επίδικη βελγική νομοθεσία δεν δικαιολογείται προφανώς διά της εφαρμογής του άρθρου 46 ΕΚ.
83. Επομένως, αντίκειται στις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως
– Δικαιολογούμενες περιπτώσεις συνδεόμενες με επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος
84. Η Βελγική Κυβέρνηση επικαλείται την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.
85. Ναι μεν το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η επίκληση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων επιτρέπεται προς δικαιολόγηση των περιορισμών ασκήσεως των διασφαλιζομένων από τη Συνθήκη θεμελιωδών ελευθεριών (23), πρέπει, πάντως, όπως προανέφερα, για να δικαιολογούνται οι ως άνω περιορισμοί, να τηρείται η αρχή της αναλογικότητας.
86. Στην παρούσα υπόθεση εκτιμώ ότι η επίκληση ενός τέτοιου λόγου δικαιολογείται μόνον ενόψει πραγματικών δυσχερειών προσδιορισμού της φορολογητέας βάσεως λόγω του γεγονότος της κατοικίας των εμπλεκομένων φορολογουμένων εκτός βελγικού εδάφους.
87. Αν στην επίδικη νομοθεσία δοθεί ερμηνεία σύμφωνα με την προτεινόμενη από τον Talotta, οι κατώτατες βάσεις επιβολής του φόρου εφαρμόζονται ανεξάρτητα από οποιαδήποτε δυσχέρεια προσδιορισμού της φορολογητέας βάσεως των μη κατοικούντων στη χώρα διά της παρεμβολής της συγκριτικής διαδικασίας. Υπό το πρίσμα αυτό, δεν μπορεί να γίνει δεκτή η επικληθείσα από τη Βελγική Κυβέρνηση αιτιολόγηση.
88. Αν, αντιθέτως, η αρμόζουσα ερμηνεία ήταν η προτεινόμενη από τη Βελγική Κυβέρνηση –σύμφωνα με την οποία η χρήση των κατώτατων βάσεων λαμβάνει χώρα μόνον επικουρικώς σε σχέση με οποιαδήποτε άλλη μέθοδο υπολογισμού της φορολογητέας βάσεως των μη κατοικούντων στη χώρα, ήτοι οσάκις αποδεικνύεται ανέφικτος ο εν λόγω προσδιορισμός παρά τις παρεχόμενες διαδικαστικές δυνατότητες που προβλέπει η οδηγία 77/799– η επίδικη νομοθεσία θα μπορούσε να εκληφθεί ως αναγκαία προς ικανοποίηση της επιτακτικής ανάγκης της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Προκειμένου η νομοθεσία αυτή να είναι ανάλογη προς τον συγκεκριμένο στόχο, πάντως, πρέπει να διασφαλίζει υπέρ των μη κατοικούντων στη χώρα φορολογουμένων τη δυνατότητα μη υπαγωγής τους στην κατ’ αποκοπή φορολόγηση διά της υποβολής των σχετικών εγγράφων ή άλλων αποδεικτικών στοιχείων δυναμένων να αποδείξουν το πραγματικό ποσό της φορολογητέας βάσεώς τους.
89. Κατά την άποψή μου, οι δοθείσες από τους διαδίκους απαντήσεις σε ερώτηση που τους υπέβαλε το Δικαστήριο επί τούτου δεν αποδεικνύουν με σαφήνεια σε ποιο βαθμό διασφαλίζεται όντως η εν λόγω δυνατότητα στη βελγική έννομη τάξη υπέρ του μη κατοικούντος στη χώρα φορολογουμένου. Ειδικότερα, δεν διευκρινίζεται με σαφήνεια μέσω ποίων αποδεικτικών στοιχείων ο ενδιαφερόμενος φορολογούμενος μπορεί να ανατρέψει το απαντών στον κατ’ αποκοπή προσδιορισμό της φορολογητέας βάσεώς του τεκμήριο.
90. Επομένως, σε περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι η επίδικη νομοθεσία δεν εισάγει δυσμενή διάκριση, αλλ’ εφαρμόζεται αδιακρίτως, εναπόκειται στον εθνικό δικαστή, αν έκρινε αναγκαίο να ακολουθήσει την ερμηνεία της νομοθεσίας που προτείνει η Βελγική Κυβέρνηση, να επαληθεύσει, υπό το φως των συναφών διατάξεων του εσωτερικού δικαίου, αν ο μη κατοικών στη χώρα φορολογούμενος διαθέτει εν τοις πράγμασι δυνατότητα να αποτρέψει, προσκομίζοντας τις ενδεδειγμένες αποδείξεις, εφαρμογή των κατ’ αποκοπή κατώτατων βάσεων. Μόνο σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ο δικαστής θα μπορέσει να συναγάγει ότι η επικρινόμενη νομοθεσία δεν υπερβαίνει ό,τι είναι αναγκαίο προς ικανοποίηση της επιτακτικής ανάγκης που επικαλείται η Βελγική Κυβέρνηση.
V – Πρόταση
91. Υπό το φως των προηγηθεισών παρατηρήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Cour de Cassation του Βελγίου:
«Προσκρούει στο άρθρο 43 ΕΚ η κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους, όπως αυτή του άρθρου 182 του βασιλικού διατάγματος της 27ης Αυγούστου 1993, περί εκτελέσεως του άρθρου 342, παράγραφος 2, του ΚΦΕ έτους 1992, το οποίο προβλέπει την εφαρμογή κατώτατων βάσεων επιβολής φόρου αποκλειστικά και μόνο έναντι των μη κατοικούντων στη χώρα φορολογουμένων, οπότε πρόκειται για έμμεσο μέτρο εισάγον δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας, μη δικαιολογούμενο από τις προβλεπόμενες στο άρθρο 46 ΕΚ παρεκκλίσεις».
(1) .
(2)  – Ελεύθερη μετάφραση.
(3)  – Ξενοδοχεία, εστιατόρια και κυλικεία.
(4)  – Το βασιλικό διάταγμα της 20ής Ιουλίου 2000 τροποποιεί τα ποσά ως εξής: «a) […] horeca 2,50 ευρώ ανά 25 ευρώ κύκλου εργασιών, με ελάχιστο όριο 7 000 ευρώ για κάθε μέλος του προσωπικού (μέσος όρος για το έτος φορολογήσεως): […] Σε καμία περίπτωση το ύψος των φορολογητέων κερδών που προσδιορίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 1 δεν μπορεί να είναι κατώτερο των 9 500 ευρώ» (ελεύθερη μετάφραση).
(5)  –	Βλ. Ειδικότερα τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψη 21), της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher (Συλλογή 1996, σ. I-3089, σκέψη 36), και της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 16).
(6)  –	Βλ., ιδίως, τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 21ης Ιουνίου 1974, 2/74, Reyners (Συλλογή τόμος 1974, σ. 317, σκέψεις 24 έως 26), και της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 14).
(7)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu (Συλλογή τόμος 1974, σ. 87, σκέψη 11), καθώς και τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Wielockx, σκέψεις 16 και 17, και Asscher, σκέψεις 36 και 40.
(8)  –	Βλ., υπό την αυτή έννοια, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Darmon επί της υποθέσεως Biehl επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, C-175/88 (Συλλογή 1990, σ. I-1779, σημεία 6 έως 10 των προτάσεων).
(9)  –	Βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψεις 31 έως 34), Wielockx (σκέψη 18), Asscher (σκέψη 41) καθώς και την απόφαση της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland (Συλλογή 1999, σ. I-2651, σκέψη 27).
(10)  –	Βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψεις 31 έως 34), Wielockx (σκέψη 18), Asscher (σκέψη 42) και Royal Bank of Scotland (σκέψη 27).
(11)  –	Βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψεις 36 έως 38), Asscher (σκέψη 42) και Royal Bank of Scotland (σκέψεις 27 και επ.).
(12)  –	Βλ. απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-391/97, Frans Gschwind (Συλλογή 1999, σ. I-5451, σκέψη 26).
(13)  –	Ελεύθερη μετάφραση.
(14)  –	Ελεύθερη μετάφραση.
(15)  –	Βλ., κατά την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 21, και απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2000, C-141/99, Amid (Συλλογή 2000, σ. I-11619, σκέψη 27).
(16)  –	Υπενθυμίζω ότι το άρθρο 43 ΕΚ εγγυάται την εφαρμογή της γενικής απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, όπως επιβάλλει το άρθρο 12 ΕΚ, στον ειδικό τομέα του δικαιώματος εγκαταστάσεως. Εξ αυτού έπεται ότι, όταν μία διάταξη προσκρούει στο άρθρο 43 ΕΚ, τότε προσκρούει και στο άρθρο 12 ΕΚ. Το τελευταίο, άλλωστε, τυγχάνει αυτοτελούς εφαρμογής μόνον στις καταστάσεις που διέπει το κοινοτικό δίκαιο για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδικούς κανόνες περί μη διακρίσεως (προπαρατεθείσα απόφαση Royal Bank of Scotland, σκέψη 20, καθώς και παρατιθέμενη εκεί νομολογία). Έπεται εξ αυτού ότι, δυνάμει της ρητώς προβλεπόμενης στο άρθρο 12 ΕΚ επιφυλάξεως, στην παρούσα περίπτωση τυγχάνει εφαρμογής το άρθρο 43 ΕΚ.
(17)  –	Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker (σκέψεις 28 και 29), καθώς και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Léger της 15ης Φεβρουαρίου 1996 επί της προπαρατεθείσας υποθέσεως Asscher (σημείο 27).
(18)  –	Βλ., υπό την έννοια αυτή, ιδίως, προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker (σκέψεις 31 έως 34), καθώς και τις προπαρατεθείσες προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Léger της 15ης Φεβρουαρίου 1996 επί της υποθέσεως Asscher (σημεία 73 επ. των προτάσεων).
.
(19)  –	ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86. Η Επιτροπή αναφέρθηκε στο ενδεχόμενο αυτό με τις γραπτές παρατηρήσεις της.
(20)  –	Βλ., υπό την έννοια αυτή, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tizzano στην υπόθεση C-413/03, Sevic, η οποία κατέληξε στην έκδοση της αποφάσεως της 13ης Δεκεμβρίου 2005 (Συλλογή 2005, σ. I-10805, σημείο 55 των προτάσεων).
(21)  –	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις του Δικαστηρίου της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus (Συλλογή 1993, σ. I-1663, σκέψη 32), και της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. I-4165, σκέψη 37).
(22)  –	Βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσες προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tizzano (σημείο 57, καθώς και την παρατιθέμενη εκεί νομολογία).
(23)  –	Βλ., ειδικότερα, απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Ιουλίου 1999, C-254/97, Baxter (Συλλογή 1999, σ. I-4809, σκέψη 18), και απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 31).