62011CJ0224
ΑΠΌΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΊΟΥ (έκτο τμήμα)
της 17ης Ιανουαρίου 2013 (
*1
)
«ΦΠΑ — Yπηρεσία χρηματοδοτικής μισθώσεως (leasing) συνοδευόμενη από υπηρεσία ασφαλίσεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως, για την οποία συμβάλλεται ο εκμισθωτής και την οποία χρεώνει στον μισθωτή — Χαρακτηρισμός — Σύνθετη ενιαία παροχή ή δύο αυτοτελείς παροχές — Απαλλαγή — Πράξη ασφαλίσεως»
Στην υπόθεση C-224/11,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Πολωνία) με απόφαση της 7ης Απριλίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Μαΐου 2011, στο πλαίσιο της δίκης
BGŻ Leasing sp. z o.o.
κατά
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas (εισηγητή), προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, U. Lõhmus και A. Arabadjiev, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: V. Trstenjak
γραμματέας: M. Aleksejev, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 19ης Σεπτεμβρίου 2012,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η BGŻ Leasing sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από τους T. Rolewicz και M. Chomiuk, doradcy podatkowi,
—
o Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, εκπροσωπούμενος από τους O. Dąbrowski, T. Tratkiewicz και J. Kaute,
—
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. Szpunar και τις A. Kraińska και A. Kramarczyk,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις K. Herrmann και C. Soulay,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, 28 και 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της BGŻ Leasing sp. z o.o. (στο εξής: BGŻ Leasing) και του Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (προϊσταμένου της φορολογικής αρχής στη Βαρσοβία), με αντικείμενο την άρνηση του τελευταίου να απαλλάξει από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) την πράξη με την οποία παρέχεται ασφαλιστική κάλυψη στο αντικείμενο χρηματοδοτικής μισθώσεως, στην περίπτωση που η πράξη αυτή συνοδεύει την υπηρεσία χρηματοδοτικής μισθώσεως, υπηρεσία η οποία υπόκειται στον ΦΠΑ.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
4
Το άρθρο 2 της ως άνω οδηγίας έχει ως εξής:
«1.   Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[...]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή·
[...]».
5
Το άρθρο 24 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.
[...]»
6
Το άρθρο 28 της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.»
7
Κατά το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77 της ως άνω οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.
8
Το άρθρο 78 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται τα ακόλουθα:
[...]
β)
τα παρεπόμενα έξοδα, όπως έξοδα προμήθειας, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφάλισης, με τα οποία επιβαρύνει ο προμηθευτής ή ο παρέχων υπηρεσίες τον αποκτώντα ή τον λήπτη.
Για τους σκοπούς του πρώτου εδαφίου, στοιχείο βʹ, τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ως παρεπόμενα τα έξοδα που αποτελούν αντικείμενο χωριστής συμφωνίας.»
9
Το άρθρο 135 της ως άνω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
α)
τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες·
[...]».
10
Το άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων στις συμβάσεις ασφάλισης και στα τυχερά παιχνίδια και στοιχήματα, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρισης και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Η πολωνική νομοθεσία
11
Το άρθρο 5, παράγραφος 1, του νόμου περί του φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών (ustawa o podatku od towarów i usług), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. αριθ. 54, σημείο 535, στο εξής: νόμος για τον ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«Στον φόρο επί των αγαθών και των υπηρεσιών, στο εξής, φόρος, υπόκεινται:
1)
οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στην ημεδαπή·
[...]».
12
Το άρθρο 29, παράγραφος 1, του ως άνω νόμου ορίζει τα εξής:
«Η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στον κύκλο εργασιών, υπό την επιφύλαξη των παραγράφων 2 έως 21, των άρθρων 30 έως 32, του άρθρου 119 και του άρθρου 120, παράγραφοι 4 και 5. Ο κύκλος εργασιών ισούται με το ποσό που οφείλεται για την πώληση, μείον το ποσό του οφειλόμενου φόρου. Το οφειλόμενο ποσό περιλαμβάνει ολόκληρη την οφειλόμενη από τον αγοραστή παροχή. Προσαυξάνεται κατά τις έχουσες άμεση επιρροή στην τιμή (οφειλόμενο ποσό) επιχορηγήσεις, επιδοτήσεις και άλλες ομοειδείς συμπληρωματικές πληρωμές για τα αγαθά που παραδίδονται και τις υπηρεσίες που παρέχονται από τον υποκείμενο στον φόρο, μειωμένες κατά το ύψος του οφειλόμενου φόρου.»
13
Το άρθρο 30, παράγραφος 3, του νόμου για τον ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο δικό του όνομα αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στο ποσό που οφείλεται για την παροχή υπηρεσιών, μείον το ποσό του φόρου.»
14
Το άρθρο 43, παράγραφος 1, του ως άνω νόμου ορίζει:
«Απαλλάσσονται του φόρου:
1)
οι υπηρεσίες που μνημονεύονται στο παράρτημα 4 του παρόντος νόμου·
[...]».
15
Η παράγραφος 3 του παραρτήματος 4 του νόμου για τον ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«θέση 4 – οι υπηρεσίες χρηματοοικονομικών μεσαζόντων, εκτός από: [...] υπηρεσίες παροχής ασφαλιστικών συμβουλών και εκτιμήσεως για ασφαλιστικές εταιρίες (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), με την εξαίρεση των υπηρεσιών τις οποίες παρέχουν ασφαλιστικές εταιρίες κατά την έννοια των νομοθετικών διατάξεων που αφορούν τη δραστηριότητα ασφαλίσεως καθώς και των υπηρεσιών τις οποίες παρέχουν στον τομέα αυτό επιχειρηματίες οι οποίοι ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό των ασφαλιστικών εταιριών».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
16
H BGŻ Leasing είναι εταιρία η οικονομική δραστηριότητα της οποίας συνίσταται στη χρηματοδοτική μίσθωση.
17
Κατά τους γενικούς όρους που εφαρμόζονται στις συμβάσεις οι οποίες συνάπτονται μεταξύ της BGŻ Leasing και των πελατών της, τα αντικείμενα τα οποία εκμισθώνονται από τον εκμισθωτή στο πλαίσιο χρηματοδοτικής μισθώσεως παραμένουν στην κυριότητά του καθ’ όλη τη διάρκεια της χρηματοδοτικής μισθώσεως. Ο μισθωτής καταβάλλει μίσθωμα στον εκμισθωτή και φέρει και άλλα έξοδα και επιβαρύνσεις που αφορούν το μίσθιο. Εξάλλου, σύμφωνα πάντοτε με τους εν λόγω γενικούς όρους, κατά τη διάρκεια της χρηματοδοτικής μισθώσεως, ο μισθωτής ευθύνεται αποκλειστικώς, ιδίως, σε περίπτωση που επέλθει βλάβη, απώλεια ή μείωση της αξίας του μισθίου, πλην εκείνων που οφείλονται στην κανονική χρήση του μισθίου.
18
Η BGŻ Leasing απαιτεί την ασφάλιση του μισθίου.
19
Για τον σκοπό αυτό, η BGŻ Leasing προσφέρει στους πελάτες της τη δυνατότητα να τους παράσχει ασφαλιστική κάλυψη. Αν επιθυμούν να κάνουν χρήση της ως άνω δυνατότητας, η BGŻ Leasing καταρτίζει τη σχετική ασφάλιση σε ασφαλιστή και χρεώνει στους πελάτες το κόστος της.
20
Στη δήλωσή της ΦΠΑ του Φεβρουαρίου του 2008, η BGŻ Leasing θεώρησε ότι τέτοιες πράξεις χρεώσεως στον μισθωτή του κόστους της ασφαλίσεως του μισθίου απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ.
21
Ο Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (προϊστάμενος της φορολογικής υπηρεσίας II του βοεβοδάτου της Μαζοβίας στη Βαρσοβία) εκτίμησε όμως ότι η πράξη που συνίστατο στην παροχή αυτής της ασφαλιστικής καλύψεως αποτελούσε παροχή υπηρεσιών με παρεπόμενο χαρακτήρα έναντι της υπηρεσίας χρηματοδοτικής μισθώσεως και ότι η πράξη αυτή έπρεπε, ως εκ τούτου, να υποβληθεί σε ΦΠΑ με συντελεστή 22 %, όπως και η κύρια παροχή, δηλαδή η πράξη χρηματοδοτικής μισθώσεως.
22
Τη θέση αυτή επικύρωσε ο Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Ο τελευταίος αμφισβήτησε επίσης τη δυνατότητα της BGŻ Leasing να χρεώσει στους μισθωτές τις υπηρεσίες ασφαλίσεως που συναρτώνταν προς τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως με τους ίδιους όρους τους οποίους εφάρμοζε ο ασφαλιστής.
23
Η BGŻ Leasing άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως του Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού πρωτοδικείου της περιφέρειας της Βαρσοβίας). Το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι, κατά το άρθρο 78 της οδηγίας ΦΠΑ, στη φορολογική βάση της παροχής υπηρεσιών περιλαμβάνονταν και τα παρεπόμενα έξοδα, όπως τα έξοδα ασφαλίσεως με τα οποία επιβαρύνει ο παρέχων υπηρεσίες τον αποκτώντα ή τον λήπτη. Το εν λόγω δικαστήριο υπογράμμισε ότι παροχή που συνίσταται από οικονομικής απόψεως σε μία μόνο υπηρεσία δεν έπρεπε να υποβάλλεται σε τεχνητή διαίρεση, έτσι ώστε να μην περιορίζεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Συναφώς, το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι, σε περίπτωση που παροχή υπηρεσιών χρηματοδοτικής μισθώσεως συνοδευόταν από παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως του μισθίου, επρόκειτο για μια μόνο παροχή υπηρεσιών, αποτελούμενη από την υπηρεσία της χρηματοδοτικής μισθώσεως και την υπηρεσία ασφαλίσεως. Κατά το ως άνω δικαστήριο, η φορολογική βάση μιας τέτοιας παροχής υπηρεσιών συμπεριλαμβάνει, εκτός από τα μισθώματα της χρηματοδοτικής μισθώσεως, και το κόστος της ασφαλίσεως, οπότε πρέπει να εφαρμόζεται ένας και μόνο συντελεστής ΦΠΑ σε όλα τα στοιχεία που συνθέτουν την υπηρεσία αυτή, δηλαδή ο συντελεστής ο οποίος ισχύει για την κύρια παροχή υπηρεσιών, που είναι η χρηματοδοτική μίσθωση.
24
Η BGŻ Leasing άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου) υποστηρίζοντας ότι το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie είχε ερμηνεύσει εσφαλμένως, ιδίως, τα άρθρα 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, 24, παράγραφος 1, 28, 73 και 78, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
25
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Naczelny Sąd Administracyjny αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ] την έννοια ότι η υπηρεσία η συνιστάμενη στην ασφάλιση ενός αποτελούντος αντικείμενο χρηματοδοτικής μισθώσεως (leasing) πράγματος και η υπηρεσία η συνιστάμενη στη χρηματοδοτική μίσθωση πρέπει να θεωρηθούν ως αυτοτελείς υπηρεσίες ή ως μία ενιαία και σύνθετη υπηρεσία χρηματοδοτικής μισθώσεως;
2)
Στην περίπτωση κατά την οποία η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι ότι η υπηρεσία η συνιστάμενη στην ασφάλιση ενός αποτελούντος αντικείμενο χρηματοδοτικής μισθώσεως πράγματος και η υπηρεσία η συνιστάμενη στη χρηματοδοτική μίσθωση πρέπει να θεωρηθούν ως αυτοτελείς υπηρεσίες: Έχει το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 28 της οδηγίας [ΦΠΑ], την έννοια ότι η υπηρεσία η συνιστάμενη στην ασφάλιση του αποτελούντος αντικείμενο χρηματοδοτικής μισθώσεως πράγματος απαλλάσσεται του φόρου, όταν ο εκμισθωτής ασφαλίζει το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μισθώσεως και χρεώνει τον μισθωτή με τα έξοδα της ασφαλίσεως;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
26
Επισημαίνεται καταρχάς ότι τα δύο ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο αφορούν διαφορετικές πτυχές των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης.
27
Έτσι, το πρώτο ερώτημα αφορά το ζήτημα αν το σύνολο των επίμαχων πράξεων, που συνίστανται σε υπηρεσίες χρηματοδοτικής μισθώσεως και ασφαλίσεως, αποτελεί, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, μία και μόνη παροχή υπηρεσιών. Απεναντίας, το δεύτερο ερώτημα, το οποίο βασίζεται στην παραδοχή ότι πρόκειται για δύο αυτοτελείς παροχές, αφορά κατ’ ουσίαν την πράξη της χρεώσεως στον μισθωτή του κόστους της ασφαλίσεως και ιδίως το ζήτημα αν πρέπει να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ μια τέτοια πράξη δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
Επί του πρώτου ερωτήματος
28
Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, κατ’ ουσίαν, αν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η παροχή υπηρεσίας χρηματοδοτικής μισθώσεως και η παροχή υπηρεσίας ασφαλίσεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως συνιστούν, από απόψεως ΦΠΑ, ενιαία παροχή, στην οποία πρέπει να εφαρμοσθεί ένας και μόνο συντελεστής ΦΠΑ, ή αν πρόκειται για ανεξάρτητες μεταξύ τους πράξεις, που πρέπει κατά συνέπεια να υποβληθούν σε χωριστή εκτίμηση όσον αφορά το ζήτημα της υποβολής τους στον ΦΠΑ.
29
Υπενθυμίζεται ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, κάθε παροχή πρέπει κανονικά να θεωρείται ως αυτοτελής και ανεξάρτητη, όπως προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, C-392/11, Field Fisher Waterhouse, σκέψη 14 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
30
Εντούτοις, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, υπό ορισμένες συνθήκες, περισσότερες, τυπικώς αυτοτελείς, υπηρεσίες, οι οποίες θα μπορούσαν να παρασχεθούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να φορολογηθούν ή να απαλλαγούν του φόρου αυτοτελώς, πρέπει να θεωρούνται ως ενιαία πράξη αν δεν είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους (αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-425/06, Part Service, Συλλογή 2008, σ. I-897, σκέψη 51, και της 2ας Δεκεμβρίου 2010, C-276/09, Everything Everywhere, Συλλογή 2010, σ. I-12359, σκέψη 23). Για ενιαία πράξη πρόκειται ιδίως όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή πράξεις στο πλαίσιο της παρεχόμενης από τον υποκείμενο στον φόρο υπηρεσίας συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικώς να αποτελούν μόνο μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή (αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen και OV Bank, Συλλογή 2005, σ. I-9433, σκέψη 22, και της 29ης Μαρτίου 2007, C-111/05, Aktiebolaget NN, Συλλογή 2007, σ. I-2697, σκέψη 23). Τούτο συμβαίνει επίσης στην περίπτωση που ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως η κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 30, και προπαρατεθείσα απόφαση Part Service, σκέψη 52).
31
Έτσι, το Δικαστήριο έκρινε ότι όχι μόνο κάθε παροχή πρέπει κανονικά να θεωρείται αυτοτελής και ανεξάρτητη, αλλά και ότι η πράξη η οποία, από οικονομικής απόψεως, συνίσταται σε μία μόνον παροχή δεν πρέπει να διαιρείται τεχνητά ώστε να μην περιορίζεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση CPP, σκέψη 29, καθώς και απόφαση της 22ας Οκτωβρίου 2009, C-242/08, Swiss Re Germany Holding, Συλλογή 2009, σ. I-10099, σκέψη 51).
32
Προκειμένου να κριθεί αν οι παρεχόμενες υπηρεσίες συνιστούν περισσότερες ανεξάρτητες παροχές ή μία ενιαία παροχή, πρέπει να αναζητηθούν τα χαρακτηριστικά στοιχεία της οικείας πράξεως (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 29· Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 20, και Field Fisher Waterhouse, σκέψη 18). Υπενθυμίζεται όμως ότι δεν υπάρχει απόλυτος κανόνας όσον αφορά τον καθορισμό του εύρους μιας παροχής από απόψεως ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, για τον καθορισμό του εύρους μιας παροχής πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των περιστάσεων υπό τις οποίες διενεργείται η επίμαχη πράξη (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση CPP, σκέψεις 27 και 28).
33
Στο πλαίσιο της συνεργασίας την οποία καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, στα εθνικά δικαστήρια απόκειται να κρίνουν αν ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει σε μια συγκεκριμένη υπόθεση ενιαία υπηρεσία και να διατυπώσουν συναφώς οποιαδήποτε οριστική εκτίμηση όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση CPP, σκέψη 32· προπαρατεθείσα απόφαση Part Service, σκέψη 54· απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, C-497/09, C-499/09, C-501/09 και C-502/09, Bog κ.λπ., Συλλογή 2011, σ. I-1457, σκέψη 55, καθώς και διάταξη της 19ης Ιανουαρίου 2012, C-117/11, Purple Parking και Airparks Services, σκέψη 32). Απόκειται όμως στο Δικαστήριο να παράσχει στα εν λόγω δικαστήρια όλα τα στοιχεία ερμηνείας που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης και τα οποία μπορούν να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχουν επιληφθεί (προπαρατεθείσα απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank, σκέψη 23).
34
Συναφώς, επισημαίνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη, όπως προκύπτει από την υποβληθείσα στο Δικαστήριο δικογραφία, χαρακτηρίζεται κυρίως από την παρουσία δύο στοιχείων, ήτοι:
—
παροχή υπηρεσίας χρηματοδοτικής μισθώσεως για την οποία υπάρχει συμφωνία μεταξύ των μερών της συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως, ήτοι του εκμισθωτή και του μισθωτή, και
—
παροχή υπηρεσίας ασφαλίσεως του πράγματος που αποτελεί το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μισθώσεως, στο πλαίσιο της οποίας, αφενός, ο εκμισθωτής, κύριος του εν λόγω πράγματος, καταρτίζει την ασφάλιση σε ασφαλιστή και, αφετέρου, το κόστος της ασφαλίσεως αυτής χρεώνεται περαιτέρω, χωρίς μεταβολή του ύψους του, στον μισθωτή.
35
Προκειμένου να διαπιστωθεί αν τα ως άνω στοιχεία συνθέτουν, από απόψεως ΦΠΑ, ενιαία πράξη, επισημαίνεται, καταρχάς, ότι μπορούν να παρασχεθούν και τα δύο μαζί. Ειδικότερα, υφίσταται σύνδεσμος μεταξύ της υπηρεσίας χρηματοδοτικής μισθώσεως και της υπηρεσίας ασφαλίσεως του μισθίου, δεδομένου ότι μια τέτοια ασφάλιση, ως καλύπτουσα το εν λόγω μίσθιο, είναι χρήσιμη μόνο σε σχέση με τη σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως.
36
Συναφώς όμως υπογραμμίζεται ότι κάθε πράξη ασφαλίσεως συνδέεται, ως εκ της φύσεώς της, με το αγαθό στην κάλυψη του οποίου αποσκοπεί. Εξ αυτού συνάγεται ότι μεταξύ του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως και της ασφαλίσεώς του υπάρχει κατ’ ανάγκην κάποιος σύνδεσμος. Ο σύνδεσμος αυτός όμως δεν αρκεί από μόνος του ώστε να κριθεί αν υπάρχει ή όχι σύνθετη ενιαία παροχή από πλευράς ΦΠΑ. Ειδικότερα, αν η υποβολή στον ΦΠΑ της κάθε πράξεως ασφαλίσεως εξαρτώνταν από το αν υπόκεινται στον ως άνω φόρο παροχές υπηρεσιών αφορώσες το ασφαλιζόμενο αγαθό, θα αναιρούνταν ο ίδιος ο σκοπός του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ήτοι η απαλλαγή των πράξεων ασφαλίσεως.
37
Εν συνεχεία, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, παροχές χρηματοδοτικής μισθώσεως στο πλαίσιο των οποίων δεν προβλέπεται η μεταβίβαση στον μισθωτή της κυριότητας του μισθίου πρέπει καταρχήν να χαρακτηρίζονται ως παροχές υπηρεσιών (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2012, C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, σκέψη 33). Από την ως άνω νομολογία προκύπτει όμως επίσης ότι τέτοιες παροχές μπορούν πάντως, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να εξομοιωθούν προς την απόκτηση επενδυτικού αγαθού. Τούτο συμβαίνει ιδίως όταν ο μισθωτής διαθέτει τις βασικές πτυχές της κυριότητας του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως, ιδίως δε στην περίπτωση που του μεταβιβάζονται τα περισσότερα από τα πλεονεκτήματα και οι περισσότεροι από τους κινδύνους που ενέχει το δικαίωμα κυριότητας επί του εν λόγω αντικειμένου και εφόσον το αναπροσαρμοσμένο ποσό των μισθωμάτων συμπίπτει στην πράξη με την αγοραία αξία του αγαθού (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Eon Aset Menidjmunt, σκέψη 40). Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει, βάσει των περιστάσεων της συγκεκριμένης υποθέσεως, αν πληρούνται τα ως άνω κριτήρια.
38
Ως παροχές υπηρεσιών, οι ως άνω χρηματοδοτικές μισθώσεις υπόκεινται κατά γενικό κανόνα στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, η δε φορολογική βάση για τις μισθώσεις αυτές καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση Part Service, σκέψη 61). Αντιθέτως, οι παροχές ασφαλίσεως πρέπει κανονικά να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
39
Κατ’ εφαρμογήν του κανόνα που αναφέρθηκε στη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, κατά τον οποίο κάθε παρεχόμενη υπηρεσία πρέπει κανονικά να θεωρείται ως αυτοτελής και ανεξάρτητη, επισημαίνεται ότι, καταρχήν, η υπηρεσία χρηματοδοτικής μισθώσεως και η παροχή υπηρεσίας ασφαλίσεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως δεν μπορούν να θεωρηθούν ως τόσο στενά συνδεδεμένες μεταξύ τους ώστε να αποτελούν ενιαία πράξη. Ειδικότερα, το να εκτιμηθούν χωριστά οι παροχές αυτές δεν αποτελεί, αφεαυτού, τεχνητή διαίρεση μιας ενιαίας οικονομικής πράξεως, ικανή να περιορίσει τη λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ.
40
Πάντως, πρέπει να εξετασθεί αν υφίστανται λόγοι που αφορούν αποκλειστικώς τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης και οι οποίοι θα συνηγορούσαν υπέρ της απόψεως ότι τα εν λόγω στοιχεία συνιστούν ενιαία πράξη.
41
Υπ’ αυτό το πρίσμα, υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου όσον αφορά την έννοια της ενιαίας πράξεως, που υπομνήσθηκε στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως, μια παροχή θεωρείται ως παρεπόμενη κύριας παροχής ιδίως όταν δεν συνιστά αφεαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρόχου (προπαρατεθείσες αποφάσεις CPP, σκέψη 30, και Part Service, σκέψη 52).
42
Συναφώς, έστω και αν, χάρη στην ασφάλιση του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως, οι κίνδυνοι τους οποίους αντιμετωπίζει ο μισθωτής κανονικά μειώνονται σε σχέση με τους κινδύνους τους οποίους διατρέχει στην περίπτωση που δεν υπάρχει τέτοια ασφάλιση, το γεγονός αυτό απορρέει πάντως από την ίδια τη φύση της υπηρεσίας ασφαλίσεως. Το γεγονός αυτό και μόνο δεν σημαίνει όμως ότι πρέπει να θεωρείται ότι μια τέτοια υπηρεσία ασφαλίσεως έχει παρεπόμενο χαρακτήρα έναντι της υπηρεσίας χρηματοδοτικής μισθώσεως στην οποία εντάσσεται. Ειδικότερα, έστω και αν μια τέτοια υπηρεσία ασφαλίσεως που παρέχεται στον μισθωτή μέσω του εκμισθωτή διευκολύνει, υπό την ανωτέρω περιγραφείσα έννοια, τη χρήση της υπηρεσίας χρηματοδοτικής μισθώσεως, πρέπει να θεωρηθεί ότι κατ’ ουσίαν συνιστά αφεαυτής σκοπό για τον μισθωτή και όχι μόνο το μέσο για να απολαύσει την υπηρεσία αυτή υπό τις καλύτερες συνθήκες.
43
Το γεγονός ότι, όπως φαίνεται να συμβαίνει στο πλαίσιο της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως, ο εκμισθωτής απαιτεί την ασφαλιστική κάλυψη του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως, δεν αναιρεί το ως άνω συμπέρασμα. Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, έστω και αν ο μισθωτής υποχρεούται να φροντίσει για την ασφάλιση του αγαθού που αποτελεί το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μισθώσεως, διαθέτει παρ’ όλ’ αυτά την ευχέρεια να ασφαλίσει το ως άνω αγαθό στην ασφαλιστική εταιρία της επιλογής του. Έτσι, η απαίτηση για ασφαλιστική κάλυψη δεν μπορεί, αφεαυτής, να σημαίνει ότι η υπηρεσία ασφαλίσεως που παρέχεται με τη διαμεσολάβηση του εκμισθωτή, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, αποτελεί αναπόσπαστο μέρος των υπηρεσιών χρηματοδοτικής μισθώσεως ή έχει παρεπόμενο χαρακτήρα σε σχέση με τις υπηρεσίες αυτές.
44
Επιπλέον, υπενθυμίζεται ότι οι διαδικαστικές λεπτομέρειες της χρεώσεως και της τιμολογήσεως μπορούν να παράσχουν ενδείξεις σε ό,τι αφορά τον ενιαίο χαρακτήρα μιας παροχής (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση CPP, σκέψη 31). Έτσι, η χωριστή χρέωση και η διακριτή τιμολόγηση παροχών συνηγορούν υπέρ της υπάρξεως ανεξάρτητων παροχών, χωρίς όμως οι παράγοντες αυτοί να έχουν αποφασιστική σημασία (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα διάταξη Purple Parking και Airparks Services, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
45
Συναφώς, οι διαδικαστικές λεπτομέρειες που εφαρμόσθηκαν στην υπόθεση της κύριας δίκης, ήτοι η διακριτή τιμολόγηση και η χωριστή χρέωση, αντικατοπτρίζουν τα συμφέροντα των συμβαλλομένων. Ειδικότερα, ο μισθωτής επιζητεί πρωτίστως να λάβει υπηρεσία χρηματοδοτικής μισθώσεως και αποβλέπει μόνον επικουρικώς στην ασφάλιση την οποία αξιώνει από αυτόν ο εκμισθωτής. Αν ο μισθωτής αποφασίσει να προμηθευτεί και την υπηρεσία ασφαλίσεως με τη διαμεσολάβηση του εκμισθωτή, λαμβάνει την απόφαση αυτή ανεξάρτητα από την απόφασή του να συνάψει σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως.
46
Τέλος, κατά τους γενικούς όρους των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως οι οποίες συνάπτονται μεταξύ της BGŻ Leasing και των πελατών της, όπως οι όροι αυτοί προκύπτουν από την υποβληθείσα στο Δικαστήριο δικογραφία, ο εκμισθωτής διαθέτει, υπό ορισμένες συνθήκες, την ευχέρεια να καταγγείλει τη σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως στην περίπτωση που ο μισθωτής δεν εξοφλεί άλλη οφειλή πέραν του συμφωνηθέντος στην εν λόγω σύμβαση μισθώματος.
47
Στην περίπτωση που μια τέτοια οφειλή, η μη καταβολή της οποίας συνεπάγεται τη δυνατότητα του εκμισθωτή να καταγγείλει τη σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως, αφορά επίσης τα ασφάλιστρα του πράγματος το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μισθώσεως, επισημαίνεται ότι, έστω και αν μια τέτοιου είδους συμβατική ρήτρα μπορεί, υπό άλλες συνθήκες, να συνιστά ένδειξη υπέρ της υπάρξεως ενιαίας παροχής, δεν ασκεί επιρροή όταν οι επίμαχες αυτοτελείς πράξεις αντικειμενικώς δεν μπορούν να θεωρηθούν ως ενιαία παροχή (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση Field Fisher Waterhouse, σκέψεις 23 και 25). Έτσι, παρά την ύπαρξη μιας τέτοιας συμβατικής ρήτρας, παροχές χρηματοδοτικής μισθώσεως και ασφαλίσεως, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, μπορούν να συνιστούν ανεξάρτητες μεταξύ τους παροχές.
48
Δεύτερον, από τις ανωτέρω σκέψεις, καθώς και από τα όσα εκτίθενται στη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει, κατά μείζονα λόγο, ότι η παροχή υπηρεσίας ασφαλίσεως και η επίμαχη στην κύρια δίκη παροχή υπηρεσίας χρηματοδοτικής μισθώσεως δεν μπορούν να θεωρηθούν ως συνδεόμενες τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικώς να αποτελούν μόνο μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως.
49
Προκειμένου να δοθεί πλήρης απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, επισημαίνεται, για τους σκοπούς της ερμηνείας του άρθρου 78 της οδηγίας ΦΠΑ, ότι, στην περίπτωση που οι παροχές χρηματοδοτικής μισθώσεως και ασφαλίσεως του μισθίου συνιστούν ανεξάρτητες μεταξύ τους παροχές, δεν ανάγονται στην ίδια φορολογική βάση. Έτσι, μια τέτοια παροχή ασφαλίσεως, που είναι ανεξάρτητη παροχή και συνιστά αφεαυτής σκοπό για τον μισθωτή, δεν μπορεί να αποτελέσει, κατά την έννοια του ως άνω άρθρου 78, παρεπόμενη δαπάνη της πράξεως χρηματοδοτικής μισθώσεως, η οποία πρέπει να ληφθεί υπόψη για τον υπολογισμό της φορολογικής βάσεως της πράξεως χρηματοδοτικής μισθώσεως. Ειδικότερα, σε μια τέτοια περίπτωση, τα έξοδα ασφαλίσεως συνιστούν την αντιπαροχή για την υπηρεσία ασφαλίσεως του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως και όχι για την ίδια την υπηρεσία χρηματοδοτικής μισθώσεως.
50
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η υπηρεσία που συνίσταται στην ασφάλιση του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως και η υπηρεσία που συνίσταται στη χρηματοδοτική μίσθωση πρέπει καταρχήν να θεωρηθούν ως αυτοτελείς και ανεξάρτητες μεταξύ τους υπηρεσίες για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν, βάσει των ειδικών περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, οι οικείες πράξεις συνδέονται μεταξύ τους σε σημείο που να πρέπει να θεωρηθούν ως ενιαία παροχή ή αν, αντιθέτως, συνιστούν ανεξάρτητες μεταξύ τους παροχές.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
51
Το δεύτερο ερώτημα υποβάλλεται για την περίπτωση που η υπηρεσία η οποία συνίσταται στην ασφάλιση του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως και η υπηρεσία η οποία συνίσταται στη χρηματοδοτική μίσθωση αυτή καθεαυτήν πρέπει να χαρακτηρισθούν ως αυτοτελείς υπηρεσίες. Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι μια πράξη στο πλαίσιο της οποίας ο εκμισθωτής ασφαλίζει σε τρίτο το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μισθώσεως και χρεώνει το κόστος της ασφαλίσεως αυτής στον μισθωτή συνιστά πράξη ασφαλίσεως απαλλασσόμενη του φόρου κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
52
Καταρχάς, υπενθυμίζεται ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός ως ασφαλίσεως, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, της ασφαλιστικής υπηρεσίας που παρέχεται στον εκμισθωτή για την προστασία του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως. Απεναντίας, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ιδίως να διευκρινισθεί αν πράξη η οποία περιλαμβάνει, πέραν της προαναφερθείσας υπηρεσίας ασφαλίσεως, την πραγματοποιούμενη από τον εκμισθωτή περαιτέρω χρέωση στον μισθωτή του κόστους της εν λόγω ασφαλίσεως, πρέπει επίσης να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ.
53
Βάσει των στοιχείων που προκύπτουν από την υποβληθείσα ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία, η επίμαχη υπηρεσία ασφαλίσεως, πρώτον, πωλείται από τον ασφαλιστή στην BGŻ Leasing, η οποία μετακυλίει, δεύτερον, το κόστος της στον πελάτη της, δηλαδή στον μισθωτή. Εντούτοις, το Δικαστήριο δεν διαθέτει στοιχεία όσον αφορά το συγκεκριμένο περιεχόμενο της ως άνω συμβάσεως ασφαλίσεως ή τους λεπτομερείς όρους των συνομολογηθεισών μεταξύ του εκμισθωτή και του μισθωτή συμβατικών ρυθμίσεων όσον αφορά την περαιτέρω χρέωση του κόστους της ως άνω υπηρεσίας ασφαλίσεως.
54
Προκειμένου να κριθεί αν η πράξη αυτή, η οποία συνίσταται όχι μόνο σε υπηρεσία ασφαλίσεως, αλλά και στην περαιτέρω χρέωση του κόστους της στον μισθωτή, συνιστά πράξη απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, πρέπει να εκτιμηθεί το περιεχόμενο του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
55
Κατά την ως άνω διάταξη, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις «ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες».
56
Υπενθυμίζεται ότι οι σχετικές με τον καθορισμό των απαλλαγών διατάξεις του άρθρου 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C-44/11, Deutsche Bank, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, οι κατά το άρθρο αυτό απαλλαγές συνιστούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης που έχουν ως σκοπό να αποφεύγονται αποκλίσεις, κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ, από το ένα κράτος μέλος στο άλλο (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση CPP, σκέψη 15, καθώς και απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia, Συλλογή 2001, σ. I-1951, σκέψη 23).
57
Η οδηγία ΦΠΑ δεν ορίζει την έννοια της πράξεως ασφαλίσεως.
58
Εντούτοις, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η πράξη ασφαλίσεως χαρακτηρίζεται, κατά γενική αποδοχή, από το γεγονός ότι ο ασφαλιστής αναλαμβάνει, έναντι της προηγούμενης καταβολής ασφαλίστρου, να παράσχει στον ασφαλισμένο, σε περίπτωση επελεύσεως του καλυπτομένου κινδύνου, την παροχή που συμφωνήθηκε κατά τη σύναψη της συμβάσεως (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-8/01, Taksatorringen, Συλλογή 2003, σ. I-13711, σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Εξάλλου, οι πράξεις ασφαλίσεως συνεπάγονται εκ φύσεως την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία ασφαλίσεως και του προσώπου του οποίου οι κίνδυνοι καλύπτονται από την ασφάλιση, δηλαδή του ασφαλισμένου (προπαρατεθείσες αποφάσεις Skandia, σκέψη 41, και Taksatorringen, σκέψη 41).
59
Το Δικαστήριο έχει όμως διευκρινίσει ότι η φράση «ασφαλιστικές εργασίες», που περιλαμβάνεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, είναι καταρχήν αρκετά ευρεία ώστε να περιλάβει την παροχή ασφαλιστικής καλύψεως από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος δεν είναι ο ίδιος ασφαλιστής, αλλά ο οποίος, στο πλαίσιο συλλογικής ασφαλίσεως, παρέχει στους πελάτες του τέτοια κάλυψη χρησιμοποιώντας τις παροχές ασφαλιστή ο οποίος φέρει τον ασφαλιζόμενο κίνδυνο (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση CPP, σκέψη 22).
60
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, πρέπει να τεθεί το ερώτημα αν εμπίπτει στην έννοια των «ασφαλιστικών εργασιών» και η παροχή ασφαλιστικής καλύψεως για την οποία συμβάλλεται ασφαλισμένος όπως ένας εκμισθωτής ο οποίος χρεώνει, στο πλαίσιο πράξεως χρηματοδοτικής μισθώσεως, το κόστος της ασφαλίσεως αυτής στον πελάτη του, δηλαδή στον μισθωτή, ο δε μισθωτής ωφελείται, στο πλαίσιο της σχέσεώς του με τον εκμισθωτή, από αυτήν την κάλυψη από τους κινδύνους.
61
Στο ερώτημα αυτό πρέπει καταρχήν να δοθεί καταφατική απάντηση.
62
Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι η παροχή υπηρεσίας ασφαλίσεως, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν μπορεί να υπαχθεί στον ΦΠΑ απλώς και μόνο λόγω της περαιτέρω χρεώσεως του κόστους της, σύμφωνα με τις συμβατικές ρυθμίσεις που συνομολογήθηκαν μεταξύ των μερών μιας συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως. Το γεγονός ότι ο εκμισθωτής καταρτίζει την ασφάλιση, κατ’ αίτηση των πελατών του, με τρίτο και εν συνεχεία μετακυλίει στους πελάτες του το ακριβές κόστος που χρεώθηκε από τον ως άνω τρίτο δεν αναιρεί το συμπέρασμα αυτό. Σε μια τέτοια περίπτωση, εφόσον η επίμαχη υπηρεσία ασφαλίσεως παραμένει αμετάβλητη, το ποσό που χρεώνεται περαιτέρω συνιστά, στην πραγματικότητα, το αντάλλαγμα της εν λόγω ασφαλίσεως και κατά συνέπεια μια τέτοια πράξη δεν πρέπει να υπαχθεί στον ΦΠΑ, δεδομένου ότι απαλλάσσεται δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
63
Όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής, βάσει των επίμαχων στην κύρια δίκη πραγματικών περιστατικών, του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ, κατά το οποίο «[ό]ταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες», επισημαίνεται, αφενός, ότι, αν η BGŻ Leasing συνήψε την επίμαχη στην κύρια δίκη σύμβαση ασφαλίσεως στο δικό της όνομα και για δικό της λογαριασμό, πράγμα του οποίου η επαλήθευση αποτελεί έργο του αιτούντος δικαστηρίου, η οικεία πράξη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ως άνω άρθρου 28 (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 3ης Μαΐου 2012, C-520/10, Lebara, σκέψη 43). Αφετέρου, στην περίπτωση που η εν λόγω σύμβαση ασφαλίσεως συνήφθη για λογαριασμό τρίτου, η σχετική με το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ νομολογία του Δικαστηρίου μπορεί να αποτελέσει έρεισμα για την απαλλαγή της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως.
64
Κατά την ως άνω νομολογία, δεδομένου ότι το άρθρο 28 εμπίπτει στον τίτλο IV της οδηγίας ΦΠΑ, που επιγράφεται «Φορολογητέες πράξεις», και δεδομένου ότι η διατύπωσή του είναι γενική, χωρίς να περιλαμβάνει περιορισμούς όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του ή το περιεχόμενό του, το άρθρο αυτό αφορά και την εφαρμογή των απαλλαγών από τον ΦΠΑ τις οποίες προβλέπει η ως άνω οδηγία (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, C-464/10, Henfling κ.λπ., Συλλογή 2011, σ. I-6219, σκέψη 36).
65
Εν πάση περιπτώσει, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από απόψεως ΦΠΑ παρόμοια εμπορεύματα ή υπηρεσίες, τα οποία κατά συνέπεια βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους (απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, C-259/10 και C-260/10, The Rank Group, Συλλογή 2011, σ. I-10947, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
66
Επομένως, οι υπηρεσίες ασφαλίσεως που αποβλέπουν στην κάλυψη του πράγματος το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μισθώσεως και του οποίου κύριος παραμένει ο εκμισθωτής δεν μπορούν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, να τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως ανάλογα με το αν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται απευθείας στον μισθωτή από εταιρία ασφαλίσεως ή αν ο μισθωτής αποκτά μια τέτοια ασφαλιστική κάλυψη μέσω του εκμισθωτή, ο οποίος εξασφαλίζει την κάλυψη αυτή από ασφαλιστή και χρεώνει περαιτέρω το κόστος της, χωρίς μεταβολή του ύψους του, στον μισθωτή.
67
Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται επιπλέον από τον σκοπό της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία απαλλάσσει τις πράξεις ασφαλίσεως ενώ παρέχει στα κράτη μέλη, με το άρθρο 401 αυτής, τη δυνατότητα να διατηρήσουν σε ισχύ ή να επιβάλουν φόρο επί των συμβάσεων ασφαλίσεως. Κατά συνέπεια, αν η φράση «ασφαλιστικές εργασίες» αφορούσε αποκλειστικώς τις πράξεις που πραγματοποιούνται από τους ίδιους τους ασφαλιστές, ο τελικός καταναλωτής, όπως ο μισθωτής σε μια χρηματοδοτική μίσθωση, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, θα μπορούσε να επιβαρύνεται όχι μόνο με τον τελευταίο αυτό φόρο, αλλά και, στην περίπτωση που η υπηρεσία ασφαλίσεως παρέχεται μέσω του εκμισθωτή, και με τον ΦΠΑ. Ένα τέτοιο αποτέλεσμα θα αντέβαινε στον σκοπό της προβλεπόμενης από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαλλαγής (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση CPP, σκέψη 23).
68
Τέλος, υπογραμμίζεται ότι το σκεπτικό αυτό βασίζεται στην παραδοχή ότι ο εκμισθωτής χρεώνει στον μισθωτή το ακριβές κόστος της ασφαλίσεως και ότι το εν λόγω σκεπτικό δεν μπορεί να εφαρμοσθεί στην περίπτωση που το ποσό το οποίο χρεώνεται στον μισθωτή ως κόστος της ασφαλίσεως είναι υψηλότερο από το ποσό που χρεώνει στον εκμισθωτή ο ασφαλιστής.
69
Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, στο πλαίσιο δραστηριότητας χρηματοδοτικής μισθώσεως, πράξη η οποία συνίσταται στην περαιτέρω χρέωση του ακριβούς κόστους της ασφαλίσεως του μισθίου, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνιστά ασφάλιση κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
70
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, στην περίπτωση που ο εκμισθωτής ασφαλίζει ο ίδιος το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μισθώσεως και χρεώνει το ακριβές κόστος της ασφαλίσεως στον μισθωτή, μια τέτοια πράξη συνιστά, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, πράξη ασφαλίσεως, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
Επί των δικαστικών εξόδων
71
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
1)
Η υπηρεσία που συνίσταται στην ασφάλιση του αντικειμένου της χρηματοδοτικής μισθώσεως και η υπηρεσία που συνίσταται στη χρηματοδοτική μίσθωση πρέπει καταρχήν να θεωρηθούν ως αυτοτελείς και ανεξάρτητες μεταξύ τους υπηρεσίες για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν, βάσει των ειδικών περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, οι οικείες πράξεις συνδέονται μεταξύ τους σε σημείο που να πρέπει να θεωρηθούν ως ενιαία παροχή ή αν, αντιθέτως, συνιστούν ανεξάρτητες μεταξύ τους παροχές.
2)
Στην περίπτωση που ο εκμισθωτής της χρηματοδοτικής μισθώσεως ασφαλίζει ο ίδιος το αντικείμενο αυτής και χρεώνει το ακριβές κόστος της ασφαλίσεως στον μισθωτή, μια τέτοια πράξη συνιστά, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, πράξη ασφαλίσεως, κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.