62000CJ0129_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑129/00
Eiropas Kopienu Komisija, ko pārstāv E. Traversa [ E. Traversa ], pārstāvis, kam palīdz P. Bjavati [ P. Biavati ], avvocato, kas norādīja adresi Luksemburgā,
prasītāja,
pret
Itālijas Republiku, ko pārstāv I. M. Bragulja [ I. M. Braguglia ], pārstāvis, kas norādīja adresi Luksemburgā,
atbildētāju,
par lūgumu atzīt, ka, atstājot spēkā 1990. gada 29. decembra Likuma Nr. 428 ar nosaukumu “Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” (Noteikumi par no Itālijas dalības Eiropas Kopienā izrietošo pienākumu izpildi (Kopienu likums 1990. gadam)) (1991. gada 12. janvāra GURI
Nr. 10 kārtējais pielikums, 5. lpp.) 29. panta 2. punktu, kurā – tādā veidā, kādā to interpretē un piemēro administratīvās iestādes un tiesas, – attiecībā uz pretrunā ar Kopienu tiesībām iekasētas nodokļu summas attiecināšanu uz trešām personām ir pieļauta tāda noteikumu par pierādīšanas pienākumu sistēma, kas nodokļa maksātājam padara praktiski neiespējamu vai katrā ziņā pārmērīgi grūtu tiesību uz šo nodokļu atmaksu īstenošanu, Itālijas Republika nav izpildījusi EK līgumā paredzētos pienākumus.
TIESA
šādā sastāvā: priekšsēdētājs V. Skouris [ V. Skouris ], palātu priekšsēdētāji P. Janns [ P. Jann ], K. V. A. Timmermanss [ C. W. A. Timmermans ], K. Gulmans [ C. Gulmann ], H. N. Kunja Rodrigess [ J. N. Cunha Rodrigues ] un A. Ross [ A. Rosas ], tiesneši D. A. O. Edvards [ D. A. O. Edward ], A. La Pergola [ A. La Pergola ], Ž. P. Puisošē [ J.‑P. Puissochet ] (referents), R. Šintgens [ R. Schintgen ], F. Makena [ F. Macken ], N. Kolnerika [ N. Colneric ] un S. fon Bārs [ S. von Bahr ],
ģenerāladvokāts L. A. Hēlhuds [ L. A. Geelhoed ],
sekretāre L. Hjūleta [ L. Hewlett ], galvenā administratore,
ņemot vērā ziņojumu tiesas sēdē,
noklausījusies lietas dalībniekus 2003. gada 2. aprīļa tiesas sēdē,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2003. gada 3. jūnija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Ar prasības pieteikumu, kas Tiesas kancelejā iesniegts 2000. gada 4. aprīlī, Eiropas Kopienu Komisija ir cēlusi prasību atbilstoši EKL 226. pantam, lūdzot atzīt, ka, atstājot spēkā 1990. gada 29. decembra Likuma Nr. 428 ar nosaukumu “Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” (Noteikumi par no Itālijas dalības Eiropas Kopienā izrietošo pienākumu izpildi (Kopienu likums 1990. gadam)) (1991. gada 12. janvāra GURI
Nr. 10 kārtējais pielikums, 5. lpp.; turpmāk tekstā – “Likums Nr. 428/1990”) 29. panta 2. punktu, kurā – tādā veidā, kādā to interpretē un piemēro administratīvās iestādes un tiesas, – attiecībā uz pretrunā ar Kopienu tiesībām iekasētas nodokļu summas attiecināšanu uz trešām personām ir pieļauta tāda noteikumu par pierādīšanas pienākumu sistēma, kas nodokļa maksātājam padara praktiski neiespējamu vai katrā ziņā pārmērīgi grūtu tiesību uz šo nodokļu atmaksu īstenošanu, Itālijas Republika nav izpildījusi EK līgumā paredzētos pienākumus.
Valsts tiesības
2. Ar Likumu Nr. 428/1990 Itālijas nodokļu tiesību aktos tika iestrādātas speciālās tiesību normas “par nodokļu, kas atzīti par nesaderīgiem ar Kopienu tiesību normām, atmaksu”. Šī likuma 29. panta 2. punktā šajā sakarā ir noteikts:
“Ievedmuitas nodokļi, ar ražošanu saistītie nodokļi, patēriņa nodokļi, papildu nodokļi cukuram un valsts nodevas, kas iekasēti saskaņā ar Kopienu tiesību aktiem pretrunā esošiem valsts tiesību noteikumiem, tiek atmaksāti, ja vien attiecīgā nodokļu summa nav tikusi attiecināta uz citām personām.”
3. Pirms tam šis jautājums bija reglamentēts 1982. gada 30. septembra Dekrētlikuma Nr. 688 (1982. gada 30. septembra GURI
Nr. 270, 7072. lpp.), kas ar 1982. gada 27. novembra Likumu Nr. 873 pārveidots likumā (1982. gada 29. novembra GURI
Nr. 328, 8599. lpp.; turpmāk tekstā – “Dekrētlikums Nr. 688/1982”), 19. panta pirmajā daļā, kurā bija noteikts:
“Personai, kas nepamatoti samaksājusi ievedmuitas nodokļus, ar ražošanu saistītos nodokļus, patēriņa nodokļus vai valsts nodevas [..], ir tiesības uz attiecīgi samaksāto summu atmaksu, ja tā – izņemot gadījumu, kad ir pieļauta pārrakstīšanās kļūda – var dokumentāri pierādīt, ka attiecīgā nodokļa summa nekādā veidā nav tikusi attiecināta uz citām personām.”
Prāvas priekšvēsture
4. Saistībā ar Dekrētlikuma Nr. 688/1982 19. pantu ir pasludināti divi Tiesas spriedumi. Pirmais no tiem (1983. gada 9. novembra spriedums lietā 199/82 San Giorgio, Recueil, 3595. lpp.) tika pasludināts lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvaros, bet otrais (1988. gada 24. marta spriedums lietā 104/86 Komisija/Itālija, Recueil, 1799. lpp.) – saistībā ar prasību sakarā ar pienākumu neizpildi, kuru Komisija bija ierosinājusi pret Itālijas Republiku.
5. Šajā pēdējā minētajā spriedumā Tiesa ir nospriedusi:
“6 [..], nepastāvot Kopienu tiesiskajam regulējumam jautājumā par pretrunā ar Kopienu tiesībām iekasētu valsts nodokļu atmaksu, dalībvalstīm ir jānodrošina šo nodokļu atmaksa saskaņā ar to valsts tiesību noteikumiem. Turklāt saskaņā ar Kopienu tiesībām nav aizliegts neatmaksāt nepamatoti iekasētos nodokļus, ja šāda atmaksa radītu nepamatotu iedzīvošanos personām, kurām ir tiesības uz šādu atlīdzību. Līdz ar to netiek izslēgta iespēja ņemt vērā, ka attiecīgā nodokļa summa varētu būt attiecināta uz citiem saimnieciskās darbības subjektiem vai patērētājiem.
7 Visbeidzot, kā Tiesa ir nospriedusi spriedumā lietā [ San Giorgio ], kas taisīts tieši saistībā ar attiecīgā dekrētlikuma 19. pantu, ar Kopienu tiesībām nav saderīgi tādi pierādīšanas pienākumu reglamentējoši noteikumi, kuru rezultātā pretrunā ar Kopienu tiesībām iekasēto nodokļu atmaksa tiek padarīta praktiski neiespējama vai pārmērīgi grūta; tas tā it īpaši ir tādu prezumpciju vai pierādīšanas pienākumu reglamentējošu noteikumu gadījumā, kuru mērķis ir uzlikt nodokļa maksātājam pienākumu pierādīt, ka nepamatoti samaksātie nodokļi nav tikuši attiecināti uz citām personām, vai īpašu ierobežojumu saistībā ar iesniedzamo pierādījumu veidu gadījumā, kā, piemēram, vienīgi dokumentāru pierādījumu pieļaušana.
[..]
11 [..] Strīdīgais Itālijas tiesību noteikums uzliek saimnieciskās darbības subjektiem pienākumu pierādīt negatīvu faktu, jo tiem saistībā ar administratīvās iestādes pieņēmuma rakstura apgalvojumiem, izmantojot vienīgi dokumentārus pierādījumus, ir jāpierāda, ka nepamatoti iekasētā nodokļa summa nav tikusi attiecināta uz citām personām. Šāds noteikums, kā tas izriet no Tiesas judikatūras, ir pretrunā Kopienu tiesību noteikumiem.”
6. Arī saistībā ar Likuma Nr. 428/1990 29. panta 2. punktu vēlāk ir tikuši uzdoti prejudiciāli jautājumi, uz kuriem Tiesa ir atbildējusi 1999. gada 9. februāra spriedumā lietā C‑343/96 Dilexport
( Recueil, I‑579. lpp.). Iesniedzējtiesa bija norādījusi, ka Itālijas tiesas šo noteikumu piemēro tādējādi, ka, atsakoties atmaksāt nepamatoti iekasētos muitas nodokļus vai nodevas, administratīvā iestāde var atsaukties uz prezumpciju par to, ka šie nodokļi un nodevas parasti tiek attiecinātas uz trešām personām.
7. Tiesa nosprieda:
“52 Ja, kā uzskata valsts tiesa, pastāv prezumpcija par nelikumīgi ieturēto vai iekasēto nodokļu un nodevu attiecināšanu uz trešām personām un pieteikuma iesniedzējam ir uzlikts pienākums atspēkot šo prezumpciju, lai varētu saņemt nodokļa atmaksu, ir jāatzīst, ka attiecīgās tiesību normas ir pretrunā Kopienu tiesībām.
53 Turpretī, ja, kā apgalvo Itālijas valdība, administratīvajai iestādei, izmantojot visus valsts tiesībās parasti pieļaujamos pierādīšanas līdzekļus, ir pienākums pierādīt, ka nodoklis ir ticis attiecināts uz citām personām, tad tieši pretēji ir jāatzīst, ka attiecīgās tiesību normas nav pretrunā Kopienu tiesībām.
54 Līdz ar to [..] ir jāatbild, ka Kopienu tiesības aizliedz dalībvalstij Kopienu tiesībām neatbilstošu muitas nodokļu un citu maksājumu atmaksu pakārtot tādam nosacījumam kā šo nodokļu vai nodevu neattiecināšana uz trešām personām, kura izpilde ir jāpierāda pieteikuma iesniedzējam.”
Pirmstiesas procedūra
8. Komisija, būtībā tāpat kā iesniedzējtiesa lietā, kuras rezultātā tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Dilexport, uzskata, ka Likuma Nr. 428/1990 29. panta 2. punkta noteikumiem – tādā veidā, kādā tos interpretē un piemēro Itālijas administratīvās iestādes un tiesas, – ir tāds pats rezultāts kā iepriekš spēkā esošā Dekrētlikuma Nr. 688/1982 19. pantam.
9. Vispirms dodot Itālijas Republikai iespēju iesniegt apsvērumus, Komisija 1997. gada 17. septembrī nosūtīja argumentētu atzinumu, lūdzot šai dalībvalstij divu mēnešu laikā izpildīt no Līguma izrietošos pienākumus. Tā kā Itālijas iestāžu ar 1997. gada 25. novembra vēstuli sniegtā atbilde Komisiju neapmierināja, tā nolēma celt šo prasību.
Lietas dalībnieku argumenti
10. Komisija norāda, ka 1997. gada 14. janvāra spriedumā apvienotajās lietās no C‑192/95 līdz C‑218/95 Comateb  u.c. ( Recueil, I‑165. lpp., 25. punkts) Tiesa ir atgādinājusi, ka netiešo nodokļu jomā nav pieļaujama prezumpcija par to, ka nodokļa maksātājs ir attiecinājis nodokli uz darījuma ķēdes nākamajiem posmiem, paredzot tam negatīvu pienākumu pierādīt pretējo, ja tas vēlas saņemt šāda veida nodokļa atmaksu.
11. Komisija apgalvo, ka Itālijas Corte suprema di cassazione
[Kasācijas tiesas] judikatūrā ir radīta šāda prezumpcija, kas nelabvēlīgi ietekmē nodokļa maksātāju, kurš lūdz atmaksāt ar Kopienu tiesībām nesaderīgos nodokļus saskaņā ar Likuma Nr. 428/1990 29. panta 2. punktu. Corte suprema di cassazione
šajā jomā pieņemto nolēmumu pamatojums atšķiras, tomēr būtībā tas ir balstīts uz pieņēmumu, ka komercsabiedrības, izņemot izņēmuma gadījumus, attiecina netiešos nodokļus uz to klientiem. Detalizētākas argumentācijas, ko Corte suprema di cassazione
izmantojusi, lai nonāktu pie šā secinājuma, it īpaši savā 1996. gada 28. marta spriedumā lietā Nr. 2844, pamatā ir šādi apsvērumi:
– importētājs nav bijusi privātpersona, bet tirdzniecības vai ražošanas uzņēmums;
– uzņēmuma stāvoklis bija stabils, tas nestrādāja ar zaudējumiem un nebija maksātnespējīgs, kas apstiprinātu pieņēmumu par tādu cenu piemērošanu, kas ir zemākas par pašizmaksu;
– nepamatoto nodokli iekasēja visas Itālijas muitas iestādes, kas radīja pārliecību par tā likumīgumu;
– nepamatotais nodoklis tika iekasēts ilgstošā laika posmā un nebija apstrīdēts.
12. Komisija uzskata, ka Corte suprema di cassazione, atzīstot, ka administratīvo iestāžu tiesā celtajām prasībām ar mērķi saņemt attiecīgo uzņēmumu grāmatvedības dokumentus vai šo dokumentu pārbaudei nav tikai pētniecisks raksturs – kā rezultātā šīs darbības būtu nelikumīgas –, bet tās ir piemērots līdzeklis, lai šīs iestādes varētu pierādīt attiecīgas nodokļa attiecināšanas esamību, ir balstījusies uz pieņēmumu, ka komercsabiedrības parasti attiecina netiešos nodokļus uz trešām personām.
13. Tāpat Corte suprema di cassazione, pamatojoties uz Itālijas Civilprocesa kodeksa 116. pantu, ir nospriedusi, ka grāmatvedības dokumentu neiesniegšana pēc attiecīga lūguma saņemšanas papildus prezumpcijai par to, ka nodokļi parasti tiek attiecināti uz trešām personām, pierāda šādas attiecināšanas faktu. Komisija apgalvo, ka tāds pats risinājums tiek piemērots pat tad, ja šos dokumentus neiesniegušais uzņēmums ir norādījis, ka šie dokumenti nav tikuši saglabāti, jo ir izbeidzies Itālijas Civilprocesa likumā paredzētais obligātais dokumentu 10 gadu uzglabāšanas termiņš. Tā kā no prasības par grāmatvedības dokumentu iesniegšanu celšanas brīža līdz tiesas nolēmuma šajā jautājumā pieņemšanas var paiet vairāki gadi, būtu pārmērīgi paredzēt uzņēmumiem pienākumu uzglabāt šos dokumentus ilgāk par tiesību aktos paredzēto termiņu, it īpaši, ņemot vērā ar to saistītās ievērojamās izmaksas un uzglabāšanas problēmas. Līdz ar to tas ir papildu šķērslis Kopienu tiesībām neatbilstošu nodokļu faktiskai atmaksai.
14. Komisija norāda, ka šos principus ievēro daudzas tiesas, kā arī atsevišķi tiesas procesos nozīmētie eksperti, kuru uzdevums ir pārbaudīt nodokļa maksātāju grāmatvedības dokumentus un noteikt, vai tie ir vai nav attiecinājuši attiecīgos nodokļus uz trešām personām. Šajā sakarā Komisija ir sniegusi arī atsevišķus piemērus.
15. Šāda pieeja de facto
rada prezumpciju par to, ka nodokļa maksātāji ir attiecinājuši Kopienu tiesībām neatbilstošos nodokļus, kuru atmaksu tie lūdz, uz trešām personām; tiem ir jāatspēko šī prezumpcija, iesniedzot pierādījumus par pretējo, un tādējādi tiek pārkāpts Tiesas iepriekš minētā sprieduma lietā Dilexport
52. punktā nospriestais.
16. Komisija arī norāda, ka šāds vērtējums ir neloģisks, jo tā pamatā ir pieņēmums, ka uzņēmumi netiešos nodokļus parasti attiecina uz trešām personām, un ar to tiek ieviesta prezumpcija, kurai ir tieši tāds pats saturs kā šim pieņēmumam. Atsevišķi šajā vērtējumā izmantotie elementi, kas saistīti ar uzņēmuma statusu, ar to, ka pieteikuma iesniedzējs nav maksātnespējīgs, kā arī ar apstrīdēto nodokļu vispārīgo un ilgstošo piemērošanu, nekādā ziņā nav atbilstoši. Tādējādi uzņēmums, kurš neattiecina nodokļa summu uz trešām personām, varētu vienkārši gūt mazāku peļņu, bet neizbēgami nekļūtu maksātnespējīgs. Būtu patvaļīgi no maksātnespējas neesamības izdarīt secinājumu par to, ka nodokļi ir tikuši attiecināti uz trešām personām.
17. Komisija uzskata, ka Itālijas administratīvās iestādes neievēro arī Kopienu tiesībām neatbilstošo nodokļu atmaksai piemērojamos principus. Finanšu ministra 1994. gada 11. marta Apkārtrakstā Nr. 21/2/VII un 1995. gada 12. aprīļa Apkārtrakstā Nr. 480/VIII būtībā ir norādīts, ka nodokļu attiecināšana uz trešām personām ir uzskatāma par pierādītu, ja šie nodokļi to samaksas gadā nav iegrāmatoti Valsts kasē kā priekšnodoklis saistībā ar nodokli, kas nebija iekasējams, un ietverti uzņēmuma, kurš lūdz nodokļa atmaksu, bilances aktīvos. Šādas iegrāmatošanas neesamība liecinot par to, ka uzņēmums attiecīgos nodokļus ir uzskatījis par parastām izmaksām un noteikti ir tos attiecinājis uz trešām personām. Komisija apgalvo, ka šādas pieejas rezultātā uzņēmumiem tiek uzlikts pārmērīgs pienākums, it īpaši attiecībā uz gadiem pirms šo nodokļu neatbilstības Kopienu tiesībām konstatēšanas.
18. Komisija norāda, ka, kaut arī atsevišķu nodokļa maksātāju celtās prasības – kā tā apgalvo, pēc ilgas un dārgas tiesvedības – tiesā tiek apmierinātas, ar to nav pietiekami, lai secinātu, ka ir ievērots efektivitātes princips, atbilstoši kuram ar tiesībām, kas attiecīgajām personām izriet no Kopienu tiesībām, pamatotajām prasībām piemērojamie valsts procesuālie noteikumi nedrīkst padarīt šo tiesību īstenošanu praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu. Tāpat atsevišķu nodokļa maksātāju apmierināto prasību, kas, kā uzskata Itālijas valdība, laika posmā no 1992. līdz 2000. gadam ir ļāvis tiem saņemt atmaksu 120 miljardu ITL apmērā, neskaitot procentu maksājumus un tiesāšanās izdevumus, īpatsvars esot nenozīmīgs salīdzinājumā ar tām summām, kas šajā jomā tiek apstrīdētas tiesā. Komisija apgalvo, ka efektivitātes princips būtu ievērots tikai tad, ja pieteikumi par atmaksas saņemšanu tiktu noraidīti tikai izņēmuma gadījumos, un norāda, ka no Līguma izrietošo tiesību īstenošanu nedrīkst kavēt ar vispārīgiem pasākumiem, kuru pamatā ir prezumpcija par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.
19. Itālijas valdība pārmet Komisijai, ka tā ir pamatojusies uz pieņēmumiem un nav ņēmusi vērā faktiskos apst ākļus. Tikai faktisks konstatējums, ka nodokļa maksātāji, kas ir samaksājuši Kopienu tiesībām neatbilstošus nodokļus, šo nodokļu atmaksu nevar saņemt vai var to saņemt ar lielām grūtībām, varot liecināt par efektivitātes principa pārkāpumu. Šajā sakarā papildus iepriekšējā punktā minētajām atmaksātajām pamatsummām Itālijas valdība norāda uz 17 dažādu tiesu, kas izskata lietas pēc būtības, pasludinātajiem spriedumiem vai nolēmumiem, kuros apmierinātas nodokļa maksātāju celtās prasības un kas kļuvuši par res judicata .
20. Attiecībā uz Tiesas iespēju piemērot pierādījumu savākšanas pasākumu, lai varētu noteikt apmierināto pieteikumu par atmaksas saņemšanu īpatsvaru attiecībā pret visiem iesniegtajiem pieteikumiem, Itālijas valdība norāda, ka šāda pasākuma piemērošana būtu pielīdzināma pienākuma pierādīt Komisijas apgalvoto pārkāpumu uzlikšanai Tiesai un ka Komisijai ir jāspēj pierādīt šāda pārkāpuma esamību pirmstiesas procedūras noslēgumā.
21. Pakārtoti Itālijas valdība pēc būtības ir izvērtējusi tiesību uz nepamatoti iekasēto summu atmaksu īstenošanas kārtību, kuru kritizējusi Komisija, un norāda, pirmkārt, ka Komisija ir atzinusi, ka Likuma Nr. 428/1990 29. panta 2. punkta formulējums pats par sevi ir saderīgs ar Kopienu tiesībām. Itālijas valdība uzskata, ka šis noteikums paredz administratīvās iestādes pienākumu pierādīt, ka nodokļa maksātājs ir attiecinājis nodokli uz trešām personām, ja tā vēlas izvairīties no pienākuma atmaksāt šo nodokļa summu.
22. Otrkārt, Itālijas valdība atgādina, ka iepriekš minētā sprieduma apvienotajās lietās Comateb  u.c. 25. punktā Tiesa ir nospriedusi, ka “[netieša nodokļa] daļēja vai pilnīga faktiska attiecināšana uz trešām personām katrā konkrētajā komercdarījumā ir atkarīga no vairākiem faktoriem, kas to atšķir no citiem darījumiem, kuriem ir cits konteksts”, un ka “līdz ar to jautājums par netieša nodokļa attiecināšanu uz trešām personām vai šādas attiecināšanas neesamību katrā konkrētajā gadījumā ir faktiska rakstura jautājums, kas jāizvērtē valsts tiesai, kura var brīvi izvērtēt iesniegtos pierādījumus”. Itālijas valdība norāda, ka savos secinājumos lietā, kuras rezultātā tika taisīts iepriekš minētais spriedums lietā Dilexport, ģenerāladvokāts Ruiss-Harabo Kolomers [ Ruiz-Jarabo Colomer ] ir atzīmējis, ka valsts tiesa var izmantot visus valsts tiesībās atļautos pierādīšanas līdzekļus, lai konstatētu faktiskos apstākļus. Itālijas valdība norāda, ka Corte suprema di cassazione neizskata lietas pēc būtības, bet vienīgi nosaka zināmus pierādījumu sniegšanu reglamentējošos vispārīgos principus, ņemot vērā tiesvedības apstākļus, kas katrā konkrētajā lietā var būtiski atšķirties. Tiesa, kas izskata lietu pēc būtības, par pierādīšanas līdzekli var atzīt, piemēram, dedukcijas metodi. Šajā lietā minētajos nodokļa maksātājiem labvēlīgajos tiesas nolēmumos esot vienīgi konstatēts, ka administratīvā iestāde nav pierādījusi nodokļu attiecināšanas uz trešām personām faktu.
23. Administratīvā iestāde, kurai ir šis pierādīšanas pienākums, esot tiesīga lūgt pieeju pieteikuma iesniedzēja grāmatvedības pārskatiem, jo tikai šis pierādījumu savākšanas pasākums ļauj tai veikt šo pierādīšanu un tas līdz ar to nav pētnieciska rakstura. Ja pieteikuma iesniedzējs brīvprātīgi neiesniedz savus grāmatvedības pārskatus, tad esot tikai normāli, ka gadījumā, ja tas ceļ prasību tiesā, iestāde lūdz iesniegt šos pierādījumus tādā pašā ceļā. Tāda esot arī abu šī sprieduma 17. punktā minēto ministru apkārtrakstu, kurus kritizējusi Komisija, nozīme. Itālijas valdība precizē, ka grāmatvedības pārskatu neiesniegšanu tiesa interpretē par labu iestādei tikai tad, ja lūgums par šo dokumentu iesniegšanu ir izteikts pirms tiesību aktos noteiktā dokumentu uzglabāšanas termiņa izbeigšanās. Šajā gadījumā, kaut arī tiesa šo lūgumu izskata tikai pēc šī termiņa izbeigšanās, tiesvedības ietvaros pastāvošais labticības pienākums paredz nodokļa maksātāja pienākumu uzglabāt savus grāmatvedības pārskatus un iesniegt tos attiecīga tiesas nolēmuma par šī lūguma apmierināšanu gadījumā ( Corte suprema di cassazione
1994. gada 18. novembra spriedums lietā Nr. 9797).
24. Tāpat Itālijas valdība atzīmē, ka, lai arī atmaksas saņemšana dažreiz ir saistīta ar ilgu tiesvedību, ar šo ilgumu saistītās neērtības kompensē procentu maksājumu par izmaksājamajām summām piešķiršana.
Tiesas vērtējums
25. Kā izriet no pastāvīgās judikatūras, nepastāvot Kopienu tiesiskajam regulējumam jautājumā par nepamatoti iekasētu valsts nodokļu atmaksu, katras dalībvalsts tiesību sistēmā ir jānosaka kompetentās tiesas un tiesvedības procesuālie noteikumi, kam jānodrošina to tiesību aizsardzība, kuras attiecīgajām personām piešķir Kopienu tiesības, tomēr, pirmkārt, šie noteikumi nedrīkst būt nelabvēlīgāki par tiem, kas attiecas uz līdzīgām valsts rakstura prasībām (līdzvērtības princips), un, otrkārt, tie nedrīkst padarīt praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu to tiesību īstenošanu, kas izriet no Kopienu tiesību sistēmas (efektivitātes princips) (it īpaši skat. 1976. gada 16. decembra spriedumu lietā 33/76 Rewe, Recueil, 1989. lpp., 5. punkts, un 2002. gada 24. septembra spriedumu lietā C‑255/00 Grundig Italiana, Recueil, I‑8003. lpp., 33. punkts).
26. Attiecībā uz Likuma Nr. 428/1990 29. panta 2. punktu, kā atgādināts šī sprieduma 7. punktā un, ņemot vērā dažādos šīs tiesību normas interpretācijas veidus, no iepriekš minētā sprieduma lietā Dilexport, kas taisīts prejudiciālā nolēmuma tiesvedības ietvaros, kurā lieta bija jāizlemj valsts tiesai, izriet, ka gadījumā, ja pastāv prezumpcija par nelikumīgi ieturēto vai nepamatoti iekasēto nodokļu un nodevu attiecināšanu uz trešām personām un pieteikuma iesniedzējam ir pienākums atspēkot šo prezumpciju, lai varētu saņemt nodokļa atmaksu, attiecīgā norma ir atzīstama par neatbilstošu Kopienu tiesībām.
27. Turpretī šīs prasības sakarā ar pienākumu neizpildi ietvaros Tiesai pašai ir jānosaka, vai, ņemot vērā Komisijas norādītos apstākļus, veids, kādā Itālijas iestādes piemēro Likuma Nr. 428/1990 29. panta 2. punktu, patiešām rada šādu prezumpciju vai kādā citā veidā padara tiesību uz šo nodokļu atmaksu īstenošanu praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu, kā rezultātā būtu jākonstatē, ka Itālijas Republika nav izpildījusi savus pienākumus.
28. Iebildums, ko Komisija izvirzījusi savas prasības pamatojumam, sastāv no trīs aspektiem. Pirmkārt, daudzas Itālijas tiesas, it īpaši un pastāvīgi Corte suprema di cassazione, ir uzskatījušas nodokļu attiecināšanu uz trešām personām par pierādītu tikai tā iemesla dēļ, ka pieteikuma iesniedzējs ir komercsabiedrība, dažkārt ņemot vērā arī to, ka uzņēmums nav maksātnespējīgs un ka nodoklis daudzus gadus ir iekasēts visā valsts teritorijā un nav ticis apstrīdēts. Otrkārt, administratīvā iestāde sistemātiski lūdz iesniegt pieteikuma iesniedzēja grāmatvedības dokumentus. Tiesa, kas izskata pieteikuma iesniedzēja ierosināto lietu, apmierina šo iestādes lūgumu, norādot tāda paša veida iemeslus kā iepriekš minētie, un interpretē šo dokumentu neiesniegšanu par sliktu pieteikuma iesniedzējam, kaut arī tiesību aktos paredzētais šo dokumentu uzglabāšanas termiņš jau ir beidzies. Treškārt, administratīvā iestāde uzskata, ka attiecīgo nodokļu kā priekšnodokļa saistībā ar nodokli, kas nebija iekasējams, neiegrāmatošana Valsts kasē to samaksas gadā un neietveršana uzņēmuma, kurš lūdz nodokļa atmaksu, bilances aktīvos pierāda, ka šie nodokļi ir tikuši attiecināti uz trešām personām.
29. Dalībvalsts pienākumu neizpilde saskaņā ar EKL 226. pantu principā var tikt konstatēta neatkarīgi no tā, kādas šīs valsts struktūras darbība vai bezdarbība ir šīs pienākumu neizpildes pamatā, pat ja runa ir par konstitucionāli neatkarīgu iestādi (1970. gada 5. maija spriedums lietā 77/69 Komisija/Beļģija, Recueil, 237. lpp., 15. punkts).
30. Valsts normatīvo vai administratīvo tiesību normu piemērojamība ir jāizvērtē, ņemot vērā valstu tiesu sniegto interpretāciju (it īpaši skat. 1994. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑382/92 Komisija/Apvienotā Karaliste, Recueil, I‑2435. lpp., 36. punkts).
31. Šajā lietā runa ir par Likuma Nr. 428/1990 29. panta 2. punktu, kurā paredzēts, ka nodokļi un nodevas, kas iekasēti saskaņā ar Kopienu tiesību aktiem neatbilstošām valsts tiesību normām, tiek atmaksātas, ja vien attiecīgā nodokļa summa nav tikusi attiecināta uz citām personām. Šādu tiesību normu pašu par sevi – gan attiecībā uz nodokļa attiecināšanas uz citām personām pierādīšanas pienākumu, gan attiecībā uz šajā sakarā pieļaujamajiem pierādīšanas veidiem – Kopienu tiesības neietekmē. Šīs tiesību normas piemērojamība ir nosakāma, ņemot vērā tās interpretāciju valsts tiesās.
32. Šajā ziņā nevar ņemt vērā izolētus tiesas nolēmumus vai tādus nolēmumus, kuri citādi orientētas judikatūras kontekstā nepārprotami ir mazākumā, kā arī valsts augstākās tiesas noraidītu interpretāciju. Tas neattiecas uz interpretāciju, kuru tiesas ir sniegušas visbiežāk un kuru augstākā tiesa nav noraidījusi vai pat ir apstiprinājusi.
33. Gadījumā, ja tiesas dažādi interpretē attiecīgos valsts tiesību aktus un saskaņā ar vienu no šīm interpretācijām šo tiesību aktu piemērošana ir saderīga ar Kopienu tiesībām, bet saskaņā ar otru – tā nav saderīga ar Kopienu tiesībām, ir jākonstatē, ka šie tiesību akti katrā ziņā nav pietiekami skaidri, lai nodrošinātu ar Kopienu tiesībām saderīgu piemērošanu.
34. Šajā lietā Itālijas valdība neapstrīd, ka Corte suprema di cassazione, pamatojoties uz deduktīva rakstura vērtējumu, virknē spriedumu ir nonākusi pie secinājuma, ka, ja vien nav iesniegti pierādījumi par pretējo, komercsabiedrības, kas darbojas parastos apstākļos, attiecina netiešo nodokli uz darījuma ķēdes nākamajiem posmiem, it īpaši, ja šis nodoklis ilgā laika posmā ir iekasēts visā valsts teritorijā un nav ticis apstrīdēts. Itālijas valdība vienīgi norāda, ka daudzas tiesas, kas izskata lietas pēc būtības, neatzīst tāda veida vērtējumu par šādas nodokļu summas attiecināšanas uz trešām personām pierādījumu, un min to nodokļa maksātāju piemērus, kas ir saņēmuši Kopienu tiesībām neatbilstošo nodokļu atmaksu, jo šajos gadījumos iestādei lietu izskatošajai tiesai nebija izdevies pierādīt, ka nodokļa maksātāji ir attiecinājuši attiecīgos nodokļus uz trešām personām.
35. Arī iepriekš minētajos Corte suprema di cassazione
spriedumos ietvertā vērtējuma pamatā ir pieņēmums, kas ir tikai prezumpcija, proti, ka saimnieciskās darbības subjekti, tiklīdz tiem rodas šāda iespēja, principā attiecina netiešos nodokļus uz darījuma ķēdes nākamajiem posmiem. Citi apstākļi, kas attiecīgā gadījumā tiek ņemti vērā, proti, nodokļa maksātāja veiktās darbības komercraksturs, finanšu situācijas nepasliktināšanās, kā arī attiecīgā nodokļa iekasēšana visā valsts teritorijā ilgā laika posmā bez attiecīgas tā apstrīdēšanas, ļauj secināt, ka uzņēmums, kas darbojies šādā kontekstā, patiešām ir attiecinājis attiecīgos nodokļus uz trešām personām tikai tad, ja tiek izmantots pieņēmums, ka tā rīkojas visi saimnieciskās darbības subjekti, tiktāl, ciktāl nepastāv īpaši apstākļi, kā, piemēram, viena vai otra no šiem elementiem neesamība. Tomēr, kā Tiesa jau nospriedusi (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā San Giorgio, 14. un 15. punkts; 1988. gada 25. februāra spriedumu apvienotajās lietās 331/85, 376/85 un 378/85 Bianco un Girard, Recueil, I‑1099. lpp., 17. punkts; iepriekš minētos spriedumus lietā Komisija/Itālija, 7. punkts, un apvienotajās lietās Comateb  u.c., 25. punkts), un, ņemot vērā ģenerāladvokāta secinājumu 73.–80. punktā atgādinātos ekonomiska rakstura iemeslus, šāds pieņēmums noteiktos gadījumos nav pamatots un ir uzskatāms vienīgi par prezumpciju, kas nav pieļaujama, izskatot pieteikumus par Kopienu tiesībām neatbilstošo netiešo nodokļu atmaksāšanu.
36. Saistībā ar uzņēmumam, kurš lūdz atmaksāt Kopienu tiesībām neatbilstošos nodokļus, izvirzīto prasību iesniegt grāmatvedības dokumentus, kas ir nodokļu atmaksas priekšnosacījums, ir jāņem vērā šādi apsvērumi.
37. Šādu prasību, kas attiecas uz gadiem, saistībā ar kuriem tiek lūgta nodokļa atmaksa, un kas ir izvirzīta laika posmā, kurā pastāv pienākums uzglabāt attiecīgos grāmatvedības dokumentus, pašu par sevi nevar uzskatīt par nodokļa neattiecināšanas uz trešām personām pierādīšanas pienākuma maiņu par sliktu nodokļa maksātājiem. Šajos dokumentos ir ietverta neitrāla faktiska rakstura informācija, pamatojoties uz kuru, it īpaši administratīvā iestāde var mēģināt pierādīt, ka nodokļi ir tikuši attiecināti uz citām personām (šajā sakarā skat. 2003. gada 2. oktobra spriedumu lietā C‑147/01 Weber’s Wine World  u.c., Recueil, I‑11365. lpp., 115. punkts). Šādā situācijā, ja vien nepastāv īpaši apstākļi, uz kuriem pieteikuma iesniedzējs varētu atsaukties, grāmatvedības dokumentu neiesniegšanu pēc attiecīga administratīvās iestādes lūguma šī iestāde vai tiesa var uzskatīt par apstākli, ko var ņemt vērā, pierādot, ka nodokļi ir tikuši attiecināti uz trešām personām. Tomēr šis apstāklis pats par sevi nav pietiekams, lai būtu iespējams prezumēt, ka attiecīgie nodokļi ir tikuši attiecināti uz trešām personām, nedz arī vēl jo vairāk – lai paredzētu nodokļa maksātāja pienākumu atspēkot šo prezumpciju, iesniedzot pierādījumus par pretējo (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Weber’s Wine World u.c., 116. punkts).
38. Tomēr gadījumos, kad administratīvā iestāde ir lūgusi iesniegt šos dokumentus pēc tiesību aktos noteiktā šo dokumentu uzglabāšanas termiņa izbeigšanās un nodokļa maksātājs nav tos iesniedzis, no tā izdarītais secinājums, ka nodokļa maksātājs ir attiecinājis attiecīgos nodokļus uz trešām personām, vai tāda paša secinājuma izdarīšana, ja vien nodokļa maksātājs nav iesniedzis pierādījumus par pretējo, nozīmē nodokļa maksātāju nelabvēlīgi ietekmējošas prezumpcijas ieviešanu, kuras rezultātā tiesību uz Kopienu tiesībām neatbilstošu nodokļu atmaksu īstenošana kļūst pārmērīgi grūta.
39. Attiecībā uz to, ka administratīvā iestāde nodokļa attiecināšanu uz trešām personām uzskata par pierādītu, ja šī nodokļa summa tās samaksas gadā nav tikusi iegrāmatota Valsts kasē kā priekšnodoklis saistībā ar nodokli, kas nebija iekasējams, un nav ietverta uzņēmuma, kurš lūdz nodokļa atmaksu, bilances aktīvos, ir jākonstatē šādi.
40. Šāda vērtējuma rezultātā tiek ieviesta nepamatota nodokļa maksātājam nelabvēlīga prezumpcija. Ņemot vērā apstākļus, kādos tiek iesniegts pieteikums par nodokļa atmaksu, šī nodokļa summas ietveršana bilances aktīvā tā samaksas gadā nozīmē, ka nodokļa maksātājs uzskata, ka tam ir ļoti labas izredzes nekavējoties apstrīdēt tā samaksu, lai gan saskaņā ar Likuma Nr. 428/1990 29. panta 1. punktu tā rīcībā ir vairāku gadu termiņš šāda lūguma iesniegšanai. Turklāt nodokļa maksātājs, pat ja tas apstrīd nodokļa samaksu, var arī uzskatīt savas izredzes uz labvēlīgu iznākumu par nepietiekami drošām, lai uzņemtos risku iegrāmatot attiecīgo summu aktīvu daļā. Ņemot vērā grūtības šajā lietā izklāstītajos apstākļos panākt labvēlīgu pieteikuma par nodokļa atmaksu iznākumu, šāda iegrāmatošana var pat neatbilst likumīgas iegrāmatošanas principiem. Turklāt nodokļa attiecināšanas uz trešām personām uzskatīšana par pierādītu sakarā ar to, ka šī nodokļa summa nav iegrāmatota bilances aktīvos, pati par sevi jau ir balstīta uz prezumpciju, ka netiešie nodokļi parasti tiek attiecināti uz darījuma ķēdes nākamajiem posmiem, bet šāda prezumpcija jau pirmā Komisijas kritizētā aspekta pārbaudes ietvaros ir tikusi atzīta par neatbilstošu Kopienu tiesībām.
41. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ir jāatzīst, ka, negrozot Likuma Nr. 428/1990 29. panta 2. punktu, ko administratīvās iestādes un nozīmīga daļa tiesu, tai skaitā Corte suprema di cassazione, interpretē un piemēro tādā veidā, ka tiesību uz pretrunā ar Kopienu tiesībām iekasēto nodokļu atmaksu īstenošana nodokļa maksātājam tiek padarīta pārmērīgi grūta, Itālijas Republika nav izpildījusi EK līgumā paredzētos pienākumus.
Par tiesāšanās izdevumiem
42. Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Šajā gadījumā spriedums ir nelabvēlīgs Itālijas Republikai un Komisija ir prasījusi piespriest tai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Līdz ar to ir jāpiespriež šai dalībvalstij atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu
TIESA
nospriež:
1) negrozot 1990. gada 29. decembra Likuma Nr. 428 ar nosaukumu “Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee (legge comunitaria per il 1990)” (Noteikumi par no Itālijas dalības Eiropas Kopienā izrietošo pienākumu izpildi (Kopienu likums 1990. gadam)) 29. panta 2. punktu, ko administratīvās iestādes un nozīmīga daļa tiesu, tai skaitā Corte suprema di cassazione, interpretē un piemēro tādā veidā, ka tiesību uz pretrunā ar Kopienu tiesībām iekasēto nodokļu atmaksu īstenošana nodokļa maksātājam tiek padarīta pārmērīgi grūta, Itālijas Republika nav izpildījusi EK līgumā paredzētos pienākumus;
2) Itālijas Republika atlīdzina tiesāšanās izdevumus.