ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 10 февруари 2022 година(1)
Дело С‑596/20
DuoDecad Kft.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Преюдициално запитване, отправено от Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария)
„Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Място на доставка на услуги — Определяне на получателя на доставката — Последици за мястото на доставка от евентуална конструкция с цел злоупотреба между получателя на доставката и трето лице — Принцип на неутралност — Избягване на двойното данъчно облагане — Задължение за сътрудничество между данъчните администрации на държавите членки“
I.      Въведение
1.        Настоящото производство по преюдициално запитване е свидетелство за пределите на хармонизацията на правото в Съюза. Дори всички държави членки правилно да са транспонирали Директивата за ДДС, прилагането ѝ спрямо трансграничната доставка на услуги все пак води до различни резултати. Както Португалия, така и Унгария считат, че мястото на доставка на услуги се намира на нейна територия и претендират, че имат правомощието да съберат ДДС. На практика се стига до двойно данъчно облагане на една и съща сделка въпреки пълната хармонизация на правото.
2.        Това положение е особено проблематично, тъй като съгласно идеята на Директивата за ДДС съответните предприятия изобщо не са същинските носители на данъчната тежест, а само, по думите на Съда(2), събират данъка за сметка на държавата. Всъщност ДДС следва да остане неутрален за предприятието, което просто събира данъка. Това ще е възможно само ако данъкът се събира само веднъж. Това на свой ред предполага мястото на доставка на услуги да се намира само на територията на една държава членка. По принцип това и предвижда Директивата за ДДС. При все това същевременно трябва да е изключена възможността и в двете държави членки да бъде постановено с влязло в сила съдебно решение, че мястото се намира както в едната, така и в другата държава членка. С други думи, не следва да има спорове от гледна точка на квалификация.
3.        Освен това производството по настоящото преюдициално запитване поставя въпроса за определянето на релевантния за установяването на мястото на доставка получател на тази доставка в случая, когато този получател на доставка и трето лице са упрекнати в създаването на конструкция с цел злоупотреба с право. В настоящия случай това обстоятелство има значение за правилното определяне на мястото на доставка. Всъщност дори този упрек да е оправдан, възниква въпросът дали твърдяното наличие на злоупотреба с право в правоотношението между третото лице и получателя на доставката може да има последици за доставчика, т.е. за мястото на неговата доставка.
II.    Правна уредба
А.      Правото на Съюза
1.      Директивата за ДДС
4.        Правната уредба се намира в Директивата за ДДС(3), в редакцията ѝ в сила през процесните финансови 2009 г.(4) и 2011 г.(5).
5.        Член 2, параграф 1, буква в) предвижда:
„1. Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
в)      доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
6.        Член 24, параграф 1 от Директивата гласи:
„1. „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.“
7.        Член 28 от Директивата предвижда:
„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.
8.        Разпоредбите относно мястото на доставка на услуги са изменени, считано от 1 януари 2010 г.(6), поради което към двете процесни финансови години са прилагани различни разпоредби относно мястото на доставка.
9.        Досежно процесната финансова 2009 г., текстът на член 43 от Директивата е следният:
„За място на доставка на услуги се счита мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който се доставя услугата, или при липса на такова място на стопанска дейност или постоянен обект — мястото, където се намира постоянният му адрес или обичайното му местоживеене“.
10.      Досежно процесната финансова 2009 г. посочената разпоредба относно мястото на доставка е допълнена с член 56, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС:
„1. За място на доставка на следните услуги за клиенти, установени извън Общността, или за данъчнозадължени лица, установени в Общността, но не в държавата на доставчика, се счита, че е мястото, където клиентът е установил своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при липса на такова място — мястото на постоянния му адрес или обичайно местоживеене:
[…]
к)      услуги, извършвани по електронен път, като тези посочени в приложение 2“.
11.      В посоченото приложение II, озаглавено „Индикативен списък на услугите, предоставяни по електронен път, посочени в член 56, параграф 1, буква к)“, се споменава по-специално „доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване“ и „доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни“.
12.      Досежно процесната финансова 2009 г. член 196 от Директивата урежда самоначисляването от страна на получателя на доставката в хипотезата на доставка на услуги, извършени от установено в чужбина данъчнозадължено лице, както следва:
„ДДС се дължи от всяко данъчнозадължено лице, на което се доставят услугите, посочени в член 56, или от всяко лице, идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, в която се дължи данъкът и на което се доставят услугите, посочени в членове 44, 47, 50, 53, 54 и 55, ако услугите са доставени от данъчнозадължено лице, което не е установено в тази държава членка“.
13.      Досежно процесната финансова 2011 г. пък член 44 от Директивата определя мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, както следва:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място, различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.
14.      Досежно процесната финансова 2011 г. член 196 от Директивата (самоначисляване от страна на получателя на доставката) съответно гласи:
„ДДС се дължи от всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС, на което се предоставят услуги, посочени в член 44, ако услугите се предоставят от данъчнозадължено лице, неустановено на територията на държавата членка“.
2.      Регламент № 904/2010
15.      На следващо място, административното сътрудничество между държавите членки в областта на данъка върху добавената стойност е уредено с Регламент (ЕС)№ 904/2010(7).
16.      Съображение 7 от Регламент № 904/2010 гласи:
„Държавите членки следва да си сътрудничат с цел събиране на дължимия данък, за да гарантират правилното определяне на ДДС. Следователно те трябва не само да извършват мониторинг върху правилното облагане с дължимия данък на своята територия, но следва също така да предоставят съдействие на други държави членки за гарантиране на правилното облагане с данъка, който е свързан с дейност, която се извършва на тяхната територия, но който е дължим в друга държава членка“.
17.      Съгласно член 1, параграф 1 от Регламент № 904/2010:
„С настоящия регламент се определят условията, при които компетентните органи на държавите членки, отговорни за прилагането на законодателството в областта на ДДС, трябва да сътрудничат помежду си и с Комисията за осигуряване спазването на това законодателство.
За тази цел в настоящия регламент се определят правилата и процедурите, които позволяват на компетентните органи на държавите членки да си сътрудничат и обменят помежду си всякаква информация, която би подпомогнала правилното определяне на ДДС, мониторинга върху правилното облагане с ДДС, по-специално по отношение на вътреобщностните доставки, и борбата с измамите в областта на ДДС. В него се определят по-специално правилата и процедурите, в съответствие с които държавите членки събират и обменят посочената информация по електронен път“.
Б.      Унгарското право
18.      Директивата за ДДС е транспонирана с Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. Törvény (Закон № CXXVII от 2007 г. за данък върху добавената стойност).
III. Главното производство
А.      Контекстът на настоящото преюдициално запитване
19.      В основата на настоящото преюдициално запитване са различаващи се решения на португалските и на унгарските данъчни органи относно мястото на доставка на услуги по ИТ поддръжка от унгарско предприятие (DuoDecad Kft., наричано по-нататък „жалбоподателят“) за португалско предприятие (Lalib Gestao e Investimentos LDA, наричано по-нататък „Lalib“).
20.      В крайна сметка посочените различаващи се решения представляват продължението на явно неизяснен и досега спор относно признаването от данъчноправна гледна точка на прехвърлянето на лицензи от WebMindLicenses (наричано по-нататък „WML“), друго унгарско предприятие, на същото португалско предприятие (Lalib). Става дума за лицензионен договор с предмет предоставянето на ноу-хау за поддържане на интернет сайт, чрез който са предоставяни интерактивни аудио-визуални услуги. Този спор е бил предмет на производство по преюдициално запитване пред Съда още преди години(8).
21.      В посоченото предишно производство унгарски съд по същество иска Съдът да установи дали този лицензионен договор между WML и Lalib следва да се разглежда като злоупотреба с право, съответно кои са определящите за тази преценка критерии. Освен това Съдът е бил запитан дали Регламент № 904/2010 трябва да се тълкува в смисъл, че данъчната администрация на държава членка, която преценява дали доставки, вече обложени с ДДС в други държави членки, подлежат на облагане с ДДС и в нейната държава членка, е длъжна да отправи молба за сътрудничество до данъчните администрации на тези други държави членки.
22.      На този въпрос Съдът отговаря по-конкретно че запитващата юрисдикция следва да анализира всички изложени по делото в главното производство фактически обстоятелства, за да определи дали посоченият договор е представлявал чисто изкуствена конструкция, прикриваща обстоятелството, че разглежданата доставка на услуги не е била действително извършвана от дружеството лицензополучател, а на практика от дружеството лицензодател. При това тя трябва да провери по-специално дали установяването на икономическата дейност или на постоянния обект на лицензополучателя не е било действително, дали за извършване на съответната икономическа дейност това дружество не е притежавало подходяща организационна структура в смисъл на помещения, персонал и технически средства или дали посоченото дружество не е извършвало тази икономическа дейност от свое име и за собствена сметка, на своя отговорност и на свой риск. Освен това Съдът подчертава задължението да се отправи молба за предоставяне на информация до данъчните администрации на тези други държави членки, когато подобна молба е полезна, дори необходима, за да се определи, че ДДС е изискуем в първата държава членка.
23.      Междувременно в рамките на производството между WML и унгарската данъчна администрация такава информация е била поискана от португалските органи. Според жалбоподателя тези органи приемат, че португалското предприятие действително е установено в Португалия. Унгарската данъчна администрация обаче явно продължава да счита, че договорът между WML и португалското предприятие е бил сключен с цел злоупотреба с право. Ето защо интернет страницата била стопанисвана единствено от WML, а реализираните в резултат на това сделки WML извършило от Унгария. „Логичната последица“ била, че и всички услуги по ИТ поддръжка, свързани с поддържането на интернет страницата, също били предоставяни не на португалското предприятие, а само на WML в Унгария.
Б.      Спорът в главното производство пред националните съдилища
24.      Жалбоподателят е предприятие, което предоставя услуги по ИТ поддръжка на операторите на интернет страници. То е учредено на 8 октомври 2007 г. Явно то има известна връзка с WML, която обаче не е достатъчно ясна от акта за преюдициално запитване. Според втория въпрос на запитващата юрисдикция собственикът на WML същевременно е управителят и/или собственикът на жалбоподателя.
25.      Жалбоподателят осигурява работа на служители с дългогодишен професионален опит, като благодарение на една стабилна техническа среда е считан за лидер на пазара за предаване на мултимедийно съдържание чрез интернет. Основният му клиент е португалското дружество Lalib Lda., на което от юли до декември 2009 г. и през цялата 2011 г. той издава фактури на обща стойност 8 086 829,40 EUR за предоставянето на услуги за техническа помощ, поддръжка и изпълнение.
26.      Португалското дружество Lalib е учредено на 16 февруари 1998 г. в съответствие с португалското законодателство и през разглеждания период основната му дейност е предоставянето на развлекателни услуги по електронен път.
27.      Унгарската данъчна и митническа администрация извършва данъчна ревизия на жалбоподателя. Ревизията има за предмет данъка върху добавената стойност и се отнася за второто полугодие на 2009 г. и за цялата 2011 г. В резултат от ревизията с решение от 10 февруари 2020 г. данъчният орган установява в тежест на жалбоподателя разлика в данъчното му задължение в размер на 458 438 000 HUF (унгарски форинта) (около 1,25 милиона евро), като освен това му налага за допуснатото данъчно нарушение имуществена санкция в размер на 343 823 000 HUF (около 1 милион евро), заедно с лихви за забава в размер на 129 263 000 HUF (около 350 000 EUR). Жалбоподателят обжалва по административен ред това решение, като жалбата му е отхвърлена с решение от 6 април 2020 г.
28.      Решенията на ответния данъчен орган се основават на постановката, че действителният получател на услугите, предоставени от жалбоподателя на Lalib, е не Lalib, а WML. В резултат от проведено по отношение на WML ново производство било установено, че доставките на услуги чрез интернет страницата са извършени не от Lalib от Португалия, а от WML в Унгария. Разглежданият лицензионен договор между Lalib и WML бил фиктивен.
29.      Жалбоподателят обжалва по съдебен ред това решение. Той счита, че подобно на много други предприятия партньори, предоставя услугите за техническа помощ пряко на Lalib, а не на WML. Жалбоподателят изтъква, че що се отнася до сключените с Lalib договори, нито WML, нито мажоритарният съдружник в WML са посочени в тях. Напротив, в рамките на образуваното срещу WML производство Данъчната дирекция за големи данъкоплатци към Националната данъчна и митническа администрация в Унгария поискала от португалския орган да изясни фактите. В отговор на тази молба за международно сътрудничество португалският орган ясно посочил, че Lalib е установено в Португалия, че през разглеждания период действително е извършвало икономическа дейност от свое име и за собствена сметка и че разполага с всички необходими технически и човешки ресурси, за да може да използва знанията, придобити на международно равнище.
30.      Тъй като въпреки вече проведеното производство по преюдициално запитване португалската и унгарската данъчна администрация преценяват по различен начин мястото на извършените (от Lalib или от WML) чрез интернет страницата сделки и това обстоятелство може да има последици за мястото на изпълнение на сделките на жалбоподателя, компетентният да се произнесе по жалбата съд счита, че е необходимо отново да отправи преюдициално запитване.
IV.    Преюдициалното запитване и производството пред Съда
31.      При това положение Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните два много обемни въпроса:
„1.      Трябва ли член 2, параграф 1, буква в), член 24, параграф 1 и член 43 от Директива 2006/112 на Съвета да се тълкуват в смисъл, че получателят на лицензия за ноу-хау — дружество, установено в държава — членка на Съюза (в случая по главното производство — в Португалия) — не предоставя на крайните потребители услугите, достъпни на определен интернет сайт, така че той не може да бъде получател на услугата по техническа поддръжка на това ноу-хау, извършвана като подизпълнител от данъчнозадължено лице, установено в друга държава членка (в случая по главното производство — в Унгария), като това данъчнозадължено лице предоставя тази услуга на лицензодателя, установен в последната държава членка, при положение че лицензополучателят:
a)      разполага със служебни помещения, наети в първата държава членка, с компютърно и офис оборудване, със собствен персонал и със значителен опит в областта на електронната търговия и има собственик със значителни международни връзки и управител, квалифициран в областта на електронната търговия;
б)      е получил въпросното ноу-хау, което отразява процесите на функциониране на интернет сайтовете и тяхното осъвременяване, дава мнения в това отношение, предлага изменения в посочените процеси и ги одобрява;
в)      е получател на услугите, които данъчнозадълженото лице предоставя въз основа на това ноу-хау;
г)      редовно получава доклади относно извършените от подизпълнителите доставки на услуги (по-специално относно трафика на интернет сайтовете и плащанията, извършени от банковата сметка);
д)      регистрира на свое име домейните, които позволяват достъп до сайтовете през интернет;
е)      е посочен на интернет сайтовете като доставчик на услугата;
ж)      сам извършва управителните действия, насочени към запазване на популярността на интернет сайтовете;
з)      сам сключва от свое име необходимите за предоставянето на услугата договори с партньори и подизпълнители (по-специално с банките, които предлагат обслужване на плащания с банкови карти в интернет сайтове, със създателите на достъпното на интернет сайтовете съдържание и с уебмастерите, които промотират съдържанието);
и)      разполага с цялостна система за получаване на приходите от предоставяната на крайните потребители услуга, в това число банкови сметки, изключително и пълно право на разпореждане с посочените сметки, база данни с крайните потребители, която позволява да им бъдат издавани фактури за предоставената услуга, и собствена компютърна програма за фактуриране;
й)      посочва на интернет сайтовете, че физическият център за обслужване на клиенти е в собственото му седалище в първата държава членка, и
к)      е дружество, независимо както от лицензодателя, така и от унгарските подизпълнители, натоварени с изпълнението на определени технологични процеси, описани във въпросното ноу-хау,
като също така се има предвид, че: i) изложените по-горе обстоятелства са потвърдени от съответния административен орган в първата държава членка, в качеството му на орган, компетентен да констатира тези обективни и проверими от трети лица факти, ii) обективна пречка за предоставянето на услугата в другата държава членка чрез интернет сайтовете е обстоятелството, че установеното в тази държава членка дружество няма достъп до доставчик на платежни услуги, който да гарантира получаването на направено в интернет сайта плащане с банкова карта, поради което установеното в тази държава членка дружество никога не е извършвало доставки на услугата, достъпна на интернет сайтовете, нито преди, нито след разглеждания период, и iii) дружеството лицензополучател и свързаните с него предприятия са получили произтичащи от функционирането на интернет сайта печалби, които като цяло са по-големи от разликата, която следва от прилагането на данъчната ставка в първата и във втората държава членка?
2.      Трябва ли член 2, параграф 1, буква в), член 24, параграф 1 и член 43 от Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че лицензодателят — дружество, установено в другата държава членка — предоставя на крайните потребители услугите, достъпни на определен интернет сайт, поради което той е получател на услугата по техническа поддръжка на въпросното ноу-хау, предоставяна от данъчнозадълженото лице като подизпълнител, като това данъчнозадължено лице не предоставя тази услуга на лицензополучателя, установен в първата държава членка, при положение че лицензодателят:
а)      разполага със собствени ресурси, състоящи се само от едно наето помещение и от един компютър, използван от управителя;
б)      има като собствени служители само един управител и един правен съветник, който работи на непълно работно време няколко часа седмично;
в)      сключил само един договор — този за развитие на въпросното ноу-хау;
г)      разпорежда притежаваните от него имена на домейни да бъдат регистрирани от лицензополучателя на негово име в съответствие със сключения с последния договор;
д)      никога не е посочван като доставчик на въпросните услуги пред трети лица, по-специално пред крайните потребители, пред банките, които предлагат обслужване на плащания с банкови карти в интернет сайтове, пред създателите на достъпното на интернет сайтовете съдържание и пред уебмастерите, които промотират съдържанието;
е)      никога не е издавал свидетелстващи документи относно достъпните на интернет сайтовете услуги, освен фактурата за лицензионното възнаграждение, и
ж)      не разполага със система (като банкови сметки и друга инфраструктура), чрез която да се получават приходите от предоставяната чрез интернет сайтовете услуга, като също така се има предвид, че съгласно решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), сами по себе си не изглеждат решаващи фактите, че управителят и едноличен собственик на дружеството лицензодател е създателят на разглежданото ноу-хау и че същото това лице е оказвало влияние или е извършвало контрол върху развитието и използването на посоченото ноу-хау и върху доставката на основаващите се на него услуги, така че физическото лице, което е управител и собственик на дружеството лицензодател, е също така и управител и/или собственик на търговските дружества подизпълнители — и в крайна сметка на дружеството жалбоподател — които съдействат при предоставянето на услугата като натоварени от лицензополучателя подизпълнители, осъществявайки съответните вече посочени функции?“.
32.      В производството пред Съда писмени становища представят жалбоподателят, Португалската република, Унгария и Европейската комисия. На основание член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не се провежда съдебно заседание за изслушване на устните състезания.
V.      Правен анализ
А.      По преюдициалните въпроси
33.      Двата преюдициални въпроса могат да бъдат разбрани само ако се разгледат с оглед на предмета на спора в главното производство. В това производство жалбоподателят и унгарската данъчна администрация спорят относно мястото на доставка на ИТ услугите, предоставени от жалбоподателя на Lalib.
34.      Както съгласно предишната правна уредба (член 43 във връзка с член 56, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС, в редакцията ѝ в сила през 2009 г.), така и съгласно новата правна уредба (член 44 от Директивата за ДДС, в редакцията ѝ в сила през 2011 г.) мястото на доставка на услугите, извършвани по електронен път за друго данъчнозадължено лице, е мястото, където получателят е установил стопанската си дейност. Ако Lalib е получателят на услугите, мястото на доставка ще бъде в Португалия, така че Португалия правилно би събрала ДДС. Обратно, ако предприятие в Унгария е действителният получател на доставката (например WML), мястото на доставка на ИТ услугите ще бъде в Унгария, така че Унгария правилно би изисквала плащането на ДДС.
35.      При по-задълбочен анализ се установява, че за жалбоподателя е без значение къде се намира мястото на доставка на предоставяните от него услуги, когато и двамата потенциални получатели на доставката са предприятия с право на приспадане на платения по получени доставки ДДС, които плащат договорената цена заедно със съответния ДДС. В такава хипотеза разликата в ставката на ДДС между Унгария и Португалия не поражда последици. За жалбоподателя обаче въпросът дали сделката трябва да се облага с данък един път, в Унгария или в Португалия, или два пъти, в Унгария и в Португалия, не е лишен от значение, тъй като факт е също, че той ще получи договореното с получателя на доставката възнаграждение само един път.
36.      Разгледани в този контекст, двата преюдициални въпроса се отнасят до тълкуването на разпоредбите на Директивата за ДДС относно мястото на доставка, като целта им е в конкретния случай да се определи правилното от гледна точка на правото на Съюза място на доставка на предоставените от жалбоподателя услуги. Тъй като това място на доставка зависи от мястото на установяване на получателя на доставката, запитващата юрисдикция по същество иска да се определи правилно от гледна точка на правото на Съюза „правилният“ получател на доставката в настоящия трансграничен случай, в който участва още една данъчна администрация, която застъпва становище, различно от това на първата данъчна администрация („спор от гледна точка на квалификация“).
37.      Освен това, тъй като съмненията относно определянето на правилния получател на доставката произтичат от спорния „характер на злоупотреба“ на предоставянето на лиценз от WML на Lalib, запитващата юрисдикция иска инцидентно да се установи дали (евентуалният) характер на злоупотреба на предоставянето на лиценз може да има последици за определянето на мястото на доставка, извършена за трето лице.
38.      Ето защо предлагам на Съда значително да съкрати двата въпроса и да ги преформулира, за да може да даде полезен отговор на запитващата юрисдикция.
39.      Всъщност запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали членове 2, 24, 28 и 43 и сл. във връзка с член 196 от Директивата за ДДС, в съответната им редакция, трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелствата в конкретния случай страната по гражданскоправен договор, която е платила насрещната престация (в случая Lalib), е получателят на доставката, в зависимост от който се определя мястото на доставка. Или евентуалното наличие на злоупотреба между съдоговорителя и трето лице (в случая WML) води до това, посоченото трето лице да се счита за получател на доставката и мястото на доставка да се определя в зависимост от него?
40.      Описаната по-горе особена фактическа обстановка в основата на спора по делото дава на Съда и повод да уточни дали с оглед на Регламент № 904/2010 залегналият в Директивата за ДДС принцип на неутралност изисква в трансгранични случаи да е възможно да съществува само едно-единствено място на доставка, или дали при определени обстоятелства данъчнозадълженото лице може да бъде изложенo на риска от различаващи се решения на двата съответни данъчни органа и вследствие на това — от двойно данъчно облагане.
41.      Отговорът на преформулираните въпроси налага най-напред да се изясни как следва да се определи получателят на доставка на дадена услуга в правото в областта на ДДС (по този въпрос вж. раздел Б). По-нататък се разглежда въпросът дали наличието на практика, представляваща злоупотреба, между този получател на доставка и трето лице може да има последици за мястото на доставка на услугата, извършена от доставчика (по този въпрос вж. раздел В). След това се разглежда проблематиката, свързана с противоречащи си решения на данъчните органи на различни държави членки в рамките на хармонизираната система на ДДС (по този въпрос вж. раздел Г).
Б.      По определянето на получателя на доставката в правото в областта на ДДС
42.      Определянето на „правилния“ получател на дадена услуга се урежда от общи принципи. Този въпрос следва да се разграничава от въпроса дали е налице практика, представляваща злоупотреба. Определянето на правилния получател на доставката произтича от тълкуването на Директивата за ДДС и в конкретния случай е от значение за определяне на мястото на доставката на услугите. За разлика от това констатацията за наличие на злоупотреба се отнася до преценката на фактите. Тя има за последица това, че съставляващите злоупотребата сделки се преквалифицират така, че да се изходи от положението, което би съществувало при липсата на тези сделки(9).
43.      От акта за преюдициално запитване обаче е видно, че според унгарската данъчна администрация договорът между WML и Lalib е оформен с цел злоупотреба, тъй като чрез тази структура на договора за ползвателите на интернет страницата се извършват доставки от Португалия при по-ниска ставка на ДДС, отколкото от Унгария. Както става ясно от становището на жалбоподателя обаче, в рамките на образувано във връзка с това наказателно производство досега не се е стигнало до повдигане на обвинение в данъчна измама.
44.      За разлика от това, от акта за преюдициално запитване не следва, че запитващата юрисдикция разглежда договорните отношения между жалбоподателя и Lalib като практика, представляваща злоупотреба. Това е и логично, тъй като размерът на ставката на ДДС е без значение в отношенията между предприятията, ползващи се с право на приспадане на ДДС. Както Lalib, така и WML биха могли да неутрализират тежестта на ДДС чрез приспадането. В този смисъл от преписката не става ясно в какво се състои твърдяното данъчно предимство на жалбоподателя, ако той извършва доставката на услугите по ИТ поддръжка за португалско предприятие, а не за унгарско предприятие. Португалия правилно подчертава този факт.
45.      При това положение възниква първостепенният въпрос, който и Португалия правилно подчертава, а именно как следва да се определи получателят на доставката (в случая — на предоставяните от жалбоподателя ИТ услуги) съгласно разпоредбите на Директивата за ДДС относно мястото на доставка.
46.      Съгласно постоянната съдебна практика целта на разпоредбите, които определят мястото на данъчна привръзка на доставките на услуги, е да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи (имат се предвид сделки)(10). Това означава, че може да има само един получател на облагаема доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
47.      Съгласно постоянната съдебна практика облагаема доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС обаче е налице само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на определяема услуга, предоставена на получателя. Случаят е такъв, ако съществува пряка връзка между предоставената услуга и получената ѝ равностойност(11).
48.      Между две страни по договор, които са се споразумели относно извършването на и възнаграждението за доставка на услуги, обикновено съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации. Според изложеното в рамките на производството по преюдициално запитване в конкретния случай това е било така само между жалбоподателя и Lalib. За разлика от това WML нито е участвало при сключването на договора за доставката на услуги по ИТ поддръжка, която следва да бъде извършена, нито е платило възнаграждението. Следователно партньорът по гражданскоправния договор в лицето на Lalib е получателят на доставката, в зависимост от който се определя мястото на доставка.
49.      Това тълкуване, а именно че получателят на доставката по принцип е страната по договора с доставчика и е длъжен да плати насрещната престация, се потвърждава от разпоредбата на член 196 от Директивата за ДДС, която допълва правилата относно мястото на доставка.
50.      Всъщност член 196 от Директивата за ДДС предвижда прехвърляне на данъчното задължение от доставчика (в случая жалбоподателя) върху предприятието — получател на доставката (в случая Lalib), ако доставката на услуги се извършва от предприятие, неустановено на територията на държавата членка на получателя. По този начин се цели, както е пояснено в съображение 42 от Директивата за ДДС, да се опрости събирането на данъка и да се гарантира ефективността на данъчното облагане(12). В основата на самоначисляването по член 196 от Директивата за ДДС е фактът, че държавата членка по местоназначението би имала трудности при събирането на данъци от предприятия в чужбина. Освен това посоченото самоначисляване освобождава доставчика от задължения за регистриране и деклариране в други държави членки(13).
51.      Самоначисляването превръща косвен данък върху потреблението в пряк данък върху потреблението, с който пряко се облага получателят на доставката. Такава смяна на лицето — платец на ДДС, обаче предполага получателят на доставката, който сега вече наред с възнаграждението дължи и ДДС, да може да вземе предвид този дължим данък при договарянето на възнаграждението, или най-късно при плащането на възнаграждението. По принцип с тази възможност разполага само страната по договора, която дължи насрещната престация въз основа на посоченото правоотношение.
52.      В крайна сметка въз основа на съгласуваното с член 196 от Директивата за ДДС тълкуване на разпоредбите относно определянето на мястото на доставка се налага изводът, че по принцип страната по договора с извършващото доставката предприятие е получателят на доставката, в зависимост от който се определя мястото на доставка.
В.      Последици от наличието на практика, представляваща злоупотреба, между фактическия получател на доставката и трето лице
53.      При това положение е безспорно, че по принцип страната по гражданскоправен договор, която дължи насрещната престация, е получателят на доставката по смисъла на Директивата за ДДС. Следва да се провери дали практика, представляваща злоупотреба, която евентуално съществува между получателя на доставката и трето лице (т.е. в случая между Lalib и WML), изменя по някакъв начин направения извод.
1.      По становището на унгарските данъчни органи
54.      В унисон със становището на Португалия считам, че отговорът следва да е отрицателен. Възприетата от унгарските данъчни органи обратна позиция дълбоко противоречи на системата на Директивата за ДДС. В тази позиция се приема, че практиката, представляваща злоупотреба, между WML и Lalib, водела до извода, че интернет страницата е експлоатирана от WML от Унгария, така че било възможно услугите по ИТ поддръжка да се предоставят само на WML в Унгария. Обратно на мнението на Комисията, определянето на „правилния“ получател на доставката на жалбоподателя обаче не е тясно свързано с въпроса дали лицензионният договор между WML и Lalib трябва да бъде квалифициран като злоупотреба с право.
55.      Всъщност, следвайки тази логика, това би означавало в Унгария да се облагат с данък не само доставките, извършени от жалбоподателя, но и всички доставки, получени от Lalib, което (ако е правилно възпроизведен отговорът на Португалия на отправената от Унгария молба за информация) е съществуващо португалско предприятие, във връзка с експлоатацията на интернет страницата. Това би се отнасяло и до доставките, извършени от други португалски доставчици. Във всеки случай, обратно на мнението на португалската данъчна администрация, обстоятелството, че според унгарската данъчна администрация Lalib или не съществува, или пък в това отношение трябва да се приравни на WML, не е достатъчно основание за такова данъчно третиране.
2.      Отчитане на неутралността на правото в областта на ДДС
56.      От една страна, Директивата за ДДС по принцип има неутрален характер(14). Съгласно постоянната практика на Съда следва да се отчита обективният характер на съответната сделка(15). Това важи по-специално за тълкуването на разпоредбите относно мястото на доставка, които, както Съдът правилно отбелязва, имат за цел да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи (и по-точно, на сделки)(16). Следователно те служат за разпределянето на данъчните правомощия на държавите членки помежду им.
57.      Ето защо въпросът дали получателят на измиване на автомобил, т.е. на една услуга, е и собственикът на автомобила, лицето, наело валидно автомобила, или откраднало автомобила, е ирелевантен за преценката кой е получателят на доставката и къде се намира мястото на доставка. Крадецът, който поръчва и плаща почистването на откраднатия автомобил, също е и остава получателят на доставката, така че мястото на доставка на услугата се определя в зависимост от неговото качество (например от това дали той е или не е данъчнозадължено лице: вж. член 44 от Директивата за ДДС, от една страна, и член 45, от друга).
3.      Отчитане на гледната точка на доставчика
58.      Нещо повече, изложената по-горе логика на унгарските данъчни органи е в разрез и с техниката на косвено облагане с ДДС. Всъщност разясненият с примера за крадеца на автомобили „принцип на абстракция“ произтича и от факта, че при събирането на данъка извършващият доставката търговец действа като еманация на държавата („събира данъка за сметка на държавата“(17)). Тъй като той не извършва това доброволно, а по силата на закон, той би могъл да бъде описан и като „императивно задължен помощник на държавата“(18).
59.      Този помощник на държавата обаче трябва да знае къде се намира мястото на доставката на стоките или услугите, за да може да приложи правилната данъчна ставка и да събере правилния данък. Ако мястото на доставка на услуги зависи от качеството на получателя на доставката (например от това дали той е данъчнозадължено лице), то доставчикът трябва да може да определя самостоятелно това.
60.      Той може да установи и да определи съдоговорителя си, който по силата на договорни уговорки е длъжен да му плати насрещната престация (цената). За разлика от това, поначало доставчикът нито има влияние върху обстоятелства, които се отнасят само до отношенията между получателя на доставката и трето лице, нито знае за тях. Ето защо такива характеристики по принцип са ирелевантни за определяне на мястото на доставка на неговите стоки или услуги. Когато предоставя услугите си, за данъчнозадълженото лице определено може да е безразлично кой е реалният собственик на автомобил, който следва да бъде измит. Получател на доставката е неговият съдоговорител и мястото на доставка е винаги същото, независимо дали автомобилът е бил нает, купен или откраднат.
4.      Отчитане на правната уредба относно комисионната сделка
61.      Следва да се добави, както ясно сочи член 28 от Директивата за ДДС, че получателят на доставката действително може да действа от свое име, но за сметка на другиго. Следователно фактът, че накрая някое друго лице, различно от съдоговорителя, фактически ползва доставката, е без значение от гледна точка на правото в областта на ДДС. Получател на доставката на услуги е и лицето, което не е собственик, което действа от свое име, но за сметка на другиго (например за сметка на собственика).
62.      Ето защо от определящо значение е фактът, че Lalib е длъжно да плати насрещната престация за предоставените от жалбоподателя услуги по ИТ поддръжка по силата на разглежданото правоотношение. Следователно въпросът дали Lalib е получило доставките от свое име и за своя сметка или от свое име, но за сметка на WML, поначало е без значение за качеството на Lalib на получател на доставките. При това положение мястото на доставка на ИТ услугите, извършена от жалбоподателя за Lalib, се намира в Португалия и трябва да се преценява независимо от евентуалното наличие на практика, представляваща злоупотреба, между WML и Lalib.
5.      Възможно изключение: конструкция с цел злоупотреба от страна на всички участници
63.      Случаят може евентуално да е друг, ако цялата правна конструкция между Lalib, WML и жалбоподателя трябва да се разглежда като една-единствена конструкция с цел злоупотреба в големи размери. Това би позволило съответните сделки да се преквалифицират така, че да се изходи от положението, което би съществувало при липсата на тези сделки. Въз основа на акта за преюдициално запитване обаче не може да се направи извод, че е налице такава конструкция с цел злоупотреба.
64.      По този въпрос съществуват сериозни съмнения с оглед на факта, че всичко дава основание да се смята, че Lalib действително съществува, действително е установено в Португалия, действително е плащало фактурите на жалбоподателя и че не се установява да е налице предимство от гледна точка на правото в областта на ДДС, поне що се отнася до услугите по ИТ поддръжка. Комисията, изглежда, също счита, че само Lalib извършва чрез интернет страницата доставки за крайните потребители. В крайна сметка обаче само запитващата юрисдикция може да прецени това.
6.      Междинно заключение
65.      Получателят на доставките на ИТ услугите, извършени от жалбоподателя, е неговият съдоговорител (Lalib). Наличието на евентуална практика, представляваща злоупотреба, между WML и Lalib няма никакво значение за тази констатация. Това при всички положения е така, когато сключването на договора между жалбоподателя и Lalib само по себе си не следва да се квалифицира като част от практика, представляваща злоупотреба. От една страна, на Съда не са представени никакви данни в подкрепа на тази теза, а от друга, това може да бъде преценено само от запитващата юрисдикция.
Г.      При условията на евентуалност: по третирането на противоречащи си решения на данъчните органи на различни държави членки в областта на правото на ДДС
1.      Описание на проблема
66.      Наистина, с изложените по-горе съображения бе изяснен въпросът за мястото на доставка на услугите, предоставени от жалбоподателя. При все това, в рамките и на настоящото производство остава риск от двойно данъчно облагане, който е присъщ на системата на ДДС. Този риск ще настъпи, ако запитващата юрисдикция установи, че цялата правна конструкция между Lalib, WML и жалбоподателя трябва да се разглежда като една-единствена конструкция с цел злоупотреба.
67.      Това би означавало Унгария да приеме, че е налице доставка за WML и че мястото на доставка е в Унгария и да събере ДДС в Унгария. От своя страна Португалия вероятно би продължила да не квалифицира фактите като конструкция с цел злоупотреба, така че получателят на доставките би бил Lalib и мястото на доставката би било в Португалия. Това би довело до двойно данъчно облагане поради наличието на спор от гледна точка на квалификация.
68.      Този резултат, който може да настъпи, е в разрез с идеята за принципа на неутралност в правото в областта на ДДС. Всъщност, както Съдът вече е постановил, двойното данъчно облагане на икономическите дейности противоречи на принципа на данъчна неутралност, присъщ на общата система на ДДС(19). Това потвърждава и по-ранната съдебна практика относно риска от двойно данъчно облагане при внос на вече обложени с ДДС стоки(20).
69.      Самата практика на Съда дава някои насоки за начина, по който би било възможно да се избегне такова двойно данъчно облагане.
2.      Липса на обвързващо действие на първото във времето определяне на данъка
70.      В този смисъл Съдът вече правилно е постановил, че държавата членка, която първа определя данъка, не обвързва другата държава членка при правилното прилагане на Директивата за ДДС(21). Такъв принцип „първи дошъл — първи обслужен“ би бил в разрез с идеята на разпоредбите относно мястото на доставка, чиято цел е определянето и разпределянето на данъчните приходи между държавите членки.
71.      В тази насока може да остане открит въпросът дали от самия Регламент № 904/2010 следва, че данъчният орган на държава членка е длъжен да отправи молба за информация до данъчните органи на друга държава членка, когато подобна молба е полезна, дори необходима, за да се определи, че ДДС е изискуем в първата държава членка(22).
72.      Всъщност, когато съдилищата на дадена държава членка установят, че една и съща сделка е предмет на различно данъчно третиране в друга държава членка, тези съдилища имат възможността или задължението, в зависимост от това дали решението им подлежи на обжалване, да сезират Съда с преюдициално запитване(23). В този смисъл в настоящия случай запитващата юрисдикция е отправила запитване до Съда за тълкуването на разпоредбите относно мястото на доставка, съдържащи се в Директивата за ДДС.
3.      Разлика в тълкуването на разпоредбите относно мястото на доставка
73.      Доколкото спорът, който е в основата на делото, се отнася до тълкуването на разпоредбите относно мястото на доставка, разрешението е просто. Този спор може и трябва да бъде разрешен, като бъде сезиран Съдът. Това тълкуване на правото на Съюза в рамките на производството по преюдициално запитване е задължително и за другата данъчна администрация.
74.      В случай че към този момент последната все още не е взела окончателно решение, сезирането на Съда ще бъде пречка за двойното данъчно облагане. Ако вече е налице окончателно решение, което в разрез с тълкуването от страна на Съда води до съответно двойно данъчно облагане, то това решение ще противоречи на правото на Съюза. Следователно, ако се установи, при необходимост вследствие на акт на Съда по реда на преюдициалното производство, че ДДС вече е бил недължимо внесен в една държава членка, заинтересованото лице има право да иска възстановяване на надвнесения ДДС. Съгласно постоянната съдебна практика правото на възстановяване на данъци, събрани в държава членка в нарушение на нормите на правото на Съюза, е последица и допълнение към правата, които правните субекти черпят от разпоредбите на правото на Съюза, както са тълкувани от Съда. Следователно съответната държава членка по принцип е длъжна да върне събраните в нарушение на правото на Съюза данъци(24).
4.      Разлика в преценката на фактическата обстановка по делото
75.      Ако обаче спорът се отнася не до разлика в тълкуването на правото на Съюза, а до разлика в преценката на фактите (например наличието на злоупотреба), изложеният по-горе начин на процедиране няма да доведе до разрешение. Това е така, тъй като прилагането на правото на Съюза спрямо конкретните факти е задача на националните юрисдикции. Техните решения не са обвързващи за данъчните администрации на другите държави членки, така че рискът от двойно данъчно облагане продължава да съществува.
76.      Това двойно данъчно облагане е в разрез с целите на Директивата за ДДС (вж. т. 68 по-горе). Наистина, в правото в областта на данъка върху доходите Съдът е приел, че при липса на хармонизация на равнището на Съюза държавите членки не са задължени да приспособяват собствените си данъчни системи към различните системи на данъчно облагане на другите държави членки, за да премахнат двойното данъчно облагане(25). Това обаче се отнася до двойното данъчно облагане поради нехармонизираното право в областта на данъка върху доходите и произтича от запазената в тази област законодателна компетентност на държавите членки. Този довод не може да бъде приет по отношение на правото в областта на ДДС.
77.      Нещо повече, основаното на правото на Съюза (в случая на Директивата за ДДС) двойно данъчно облагане засяга основните права на данъчнозадълженото лице (вж. членове 15, 16 и 17 от Хартата) при прилагането на правото на Съюза(26). Освен това двойното облагане с ДДС на трансграничните доставки на стоки и услуги би накърнило свободното движение на стоки и свободното предоставяне на услуги.
78.      В крайна сметка двойното данъчно облагане, което по този начин нарушава функционирането на вътрешния пазар, би могло да бъде избегнато само ако в тази особена ситуация, а именно двойно данъчно облагане от две държави членки поради наличието на спор за квалификация от гледна точка на правото в областта на ДДС в трансграничен случай, самият Съд по изключение се произнесе как следва да се преценяват фактите, което в конкретния случай означава да се прецени дали е налице злоупотреба.
79.      В качеството си на единствената институция с правомощия, въз основа на които може да постановява задължителни за участващите държави членки решения и така ефективно да предотвратява двойното данъчно облагане, Съдът фактически вече е извършил собствена преценка на фактите в подобен случай. Така например в основата на дело Auto Lease Holland е различна преценката на фактите в две държави членки, както изрично подчертава запитващата юрисдикция в тогавашното производство(27). При все това Съдът отговаря на преюдициалния въпрос и постановява, че „член 5, параграф 1 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че когато лизингополучател зарежда взетото на лизинг превозно средство с гориво на бензиностанции от името и за сметка на лизингодателя, не е налице доставка на гориво от лизингодателя за лизингополучателя“(28). Това не е нищо по-различно от поисканата от запитващата юрисдикция преценка на фактите от страна на Съда.
80.      За да отчете обаче обстоятелството, че преценката на фактите по принцип е задача на националната юрисдикция и че въз основа на Регламент № 904/2010 държавите членки разполагат с възможности за обмен на информация, а чрез Комитета по ДДС (член 398 от Директивата за ДДС) — с възможности за постигане на споразумение, Съдът би могъл да обвърже отговора на такива преюдициални въпроси с изискването по принцип преди това да са били изчерпани тези други възможности.
VI.    Заключение
81.      Ето защо предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Fővárosi Törvényszék (Градски съд Будапеща, Унгария), както следва:
„1.      Релевантният за установяването на мястото на доставка получател на тази доставка трябва да се определи от гледна точка на доставчика в зависимост от съответното правоотношение, от което е видно кой трябва да понесе разходите за получената доставка. За определянето на получателя на доставката и на мястото на доставка е без значение дали е налице обвинение в злоупотреба с право, което се отнася само до получателя на доставката и трето лице.
2.      Принципът на неутралност, залегнал в Директивата за ДДС, и Регламент № 904/2010 не допускат с оглед на Хартата на основните права и на основните свободи една и съща сделка да бъде предмет на двойно данъчно облагане от страна на няколко държави членки. Когато това двойно данъчно облагане се дължи на различна преценка на фактите и държавите членки не стигат до съгласувано разрешение, националният съд може, респективно е длъжен, да сезира Съда с искане за такова разрешение“.
1      Език на оригиналния текст: немски.
2      Вж. по този въпрос решения от 23 ноември 2017 г., Di Maura (С‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (С‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (С‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25).
3      Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
4      Последно изменена към тогавашния момент с Директива 2009/69/ЕО на Съвета от 25 юни 2009 г. (ОВ L 175, 2009 г., стр. 12).
5      Последно изменена към тогавашния момент с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г. (ОВ L 326, 2010 г., стр. 1).
6      Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11).
7      Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (ОВ L 268, 2010 г., стр. 1).
8      Решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (С‑419/14, EU:C:2015:832).
9      Решения от 22 ноември 2017 г., Cussens и др. (С‑251/16, EU:C:2017:881, т. 46), от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (С‑419/14, EU:C:2015:832, т. 52), и от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (С‑255/02, EU:C:2006:121, т. 98).
10      Решения от 16 октомври 2014 г., Welmory (С‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 42), и от 26 януари 2012 г., ADV Allround (С‑218/10, EU:C:2012:35, т. 27 и цитираната съдебна практика). В този смисъл и решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (С‑276/18, EU:C:2020:485, т. 42).
11      Решение от 16 септември 2021 г., Българска национална телевизия (С‑21/20, EU:C:2021:743, т. 31). Вж. в този смисъл решения от 22 ноември 2018 г., MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (С‑295/17, EU:C:2018:942, т. 39), и от 22 юни 2016 г., Český rozhlas (С‑11/15, EU:C:2016:470, т. 21 и 22).
12      В този смисъл вж. и решения от 26 април 2017 г., Farkas (С‑564/15, EU:C:2017:302, т. 24), и от 13 юни 2013 г., Promociones y Construcciones BJ 200 (С‑125/12, EU:C:2013:392, т. 28), т. 28), всяко от тях относно член 199 от Директивата за ДДС.
13      Решение от 6 октомври 2011 г., Stoppelkamp (С‑421/10, EU:C:2011:640, т. 33), към тогавашния момент относно член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива.
14      Решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling (С‑439/04 и С‑440/04, EU:C:2006:446, т. 50, където се посочва, че принципът на данъчна неутралност не допуска общо диференциране между законни и незаконни сделки), от 29 юни 2000 г., Salumets и др. (С‑455/98, EU:C:2000:352, т. 19), и от 29 юни 1999 г., Coffeeshop“Siberië“ (С‑158/98, EU:C:1999:334, т. 14 и 21). Относно изключенията вж. решения от 6 декември 1990 г., Witzemann (С‑343/89, EU:C:1990:445), и от 5 юли 1988 г., Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat (289/86, EU:C:1988:360, т. 20).
15      Решения от 21 февруари 2013 г., Žamberk (С‑18/12, EU:C:2013:95, т. 36), от 27 септември 2007 г., Teleos и др. (С‑409/04, EU:C:2007:548, т. 39), от 9 октомври 2001 г., Cantor Fitzgerald International (С‑108/99, EU:C:2001:526, т. 33), и от 6 април 1995 г., BLP Group (С‑4/94, EU:C:1995:107, т. 24).
16      Решения от 16 октомври 2014 г., Welmory (С‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 42), и от 26 януари 2012 г., ADV Allround (С‑218/10, EU:C:2012:35, т. 27 и цитираната съдебна практика). В този смисъл е и решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (С‑276/18, EU:C:2020:485, т. 42).
17      Вж. по този въпрос само решения от 23 ноември 2017 г., Di Maura (С‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (С‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (С‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25).
18      Вж. Stadie, H. Umsatzsteuerrecht. 2005, 1.18.
19      Решения от 23 април 2009 г., Puffer (С‑460/07, EU:C:2009:254, т. 46), от 17 май 2001 г., Fischer и Brandenstein (С‑322/99 и С‑323/99, EU:C:2001:280, т. 76), от 8 март 2001 г., Bakcsi (С‑415/98, EU:C:2001:136, т. 46), и от 25 май 1993 г., Mohsche (С‑193/91, EU:C:1993:203, т. 9).
20      Решение от 5 май 1982 г., Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, т. 2 от диспозитива); подобно и решение от 6 юли 1988 г., Ledoux (127/86, EU:C:1988:366, т. 20).
21      Решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (С‑419/14, EU:C:2015:832, т. 54), потвърдено с решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (С‑276/18, EU:C:2020:485, т. 53). В тази насока е и решението от 5 юли 2018 г., Marcandi (С‑544/16, EU:C:2018:540, т. 65).
22      Така решение от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (С‑419/14, EU:C:2015:832, т. 59); за разлика от това в друг смисъл е решение от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (С‑276/18, EU:C:2020:485, т. 48).
23      Решения от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (С‑276/18, EU:C:2020:485, т. 51), от 5 юли 2018 г., Marcandi (С‑544/16, EU:C:2018:540, т. 64 и 66), и от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (С‑419/14, EU:C:2015:832, т. 59).
24      Вж. решения от 18 юни 2020 г., KrakVet Marek Batko (С‑276/18, EU:C:2020:485, т. 52), и от 14 юни 2017 г., Compass Contract Services (С‑38/16, EU:C:2017:454, т. 29 и 30 и цитираната съдебна практика).
25      Решения от 26 май, NN (L) International (С‑48/15, EU:C:2016:356, т. 47), от 8 декември 2011 г., Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (С‑157/10, EU:C:2011:813, т. 39), и от 12 февруари 2009 г., Block (С‑67/08, EU:C:2009:92, т. 31).
26      Както е известно, Съдът тълкува много широко това условие, което се съдържа в член 51, параграф 1 от Хартата, вж. само решение от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson (С‑617/10, EU:C:2013:105, т. 25 и сл.).
27      Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), определение от 22 февруари 2001 г. по дело № V R 26/00, UR 2001, 305, т. 54 и 56.
28      Решение от 6 февруари 2003 г., Auto Lease Holland (С‑185/01, EU:C:2003:73, т. 37). Подобно и решение от 5 юли 2018 г., Marcandi (С‑544/16, EU:C:2018:540, т. 49), в основата на което е наличието на различна преценка относно предоставянето на „кредити“ в държавите членки.