Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 26. marts 2026 (1)
Sag C-754/23 P
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
mod
Europa-Kommissionen
» Appel – statsstøtte – støtteordning iværksat af Kongeriget Belgien – forhåndsafgørelse (tax ruling) – skattefritagelse for overskydende fortjeneste – standard for statsstøttekontrol i skatteretten – ulovlig administrativ praksis som støtte «
I.      Indledning
1.        Er Kommissionen og Unionens retsinstanser i forbindelse med statsstøttekontrollen af en praksis hos en medlemsstats skattemyndigheder bundet af medlemsstatens fortolkning af en national skatteretlig bestemmelse, hvis den ikke er forenelig med denne bestemmelses ordlyd?
2.        Dette spørgsmål er kernen i den appel, der er iværksat af SJM Coordination Center (herefter »appellanten«) til prøvelse af Rettens dom af 20. september 2023 (2) (herefter »den appellerede dom«). Denne appel indgår i en række appelsager, hvori jeg også fremsætter forslag til afgørelse i dag (3).
3.        Den appellerede dom vedrører Kommissionens afgørelse af 11. januar 2016 (4) (herefter »den omtvistede afgørelse«), hvori Kommissionen anså den såkaldte »ordning med skattefritagelse for overskydende fortjeneste«, som de belgiske skattemyndigheder anvendte i perioden 2004-2014 (herefter »den omtvistede skattepraksis«) som støtte, der er uforenelig med det indre marked. Den omtvistede skattepraksis gjorde det muligt at nedsætte det skattepligtige overskud for virksomheder i Belgien, der indgår i en international koncern, ved hjælp af skatteafgørelser (tax rulings) (undertiden også benævnt skattefritagelse af overskydende fortjeneste eller »excess profits«).
4.        De belgiske skattemyndigheder baserede denne praksis på en bestemmelse i den belgiske skattelovgivning, artikel 185, stk. 2, litra b), i code des impôts sur les revenus 1992 (lov om indkomstskat, herefter »CIR 92«). Ifølge ordlyden giver denne bestemmelse mulighed for en berigtigelse af virksomheders overskud i tilfælde, hvor aftaler, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, har påvirket overskuddet. Den vil sandsynligvis hovedsageligt finde anvendelse på aftaler om afregningspriser, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet (5). Kommissionen konkluderede i den omtvistede afgørelse, ligesom Retten i den appellerede dom, at den omtvistede skattepraksis udgjorde en afvigelse fra den belgiske selskabsskattelovgivning som helhed (som referenceramme).
5.        Den foreliggende appel giver Domstolen lejlighed til at afgøre, i hvilket omfang Kommissionen og Retten er bundet af den nationale fortolkning af en bestemmelse ved fastlæggelsen af »normal« national skattelovgivning som referenceramme for vurderingen af statsstøtte. Dette spørgsmål er navnlig vigtigt i den foreliggende sag, da den omtvistede skattepraksis, der var baseret på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, udgjorde en fast administrativ praksis i Belgien.
II.    Retsforskrifter
A.      EU-retten
6.        Artikel 107 TEUF og 108 TEUF udgør den EU-retlige ramme.
B.      Belgisk ret
7.        I Belgien er reglerne for indkomstbeskatning kodificeret i code des impôts sur les revenus 1992 (indkomstskatteloven af 1992, herefter »CIR 92«). I henhold til artikel 1, stk. 1, i CIR 92 opkræves der som indkomstskat bl.a. skat af den samlede indkomst for selskaber, der er hjemmehørende i Belgien, dvs. selskabsskat.
8.        Ved lov af 21. juni 2004 om ændring af CIR 92 og af lov af 24. december 2002 (6) indførte Belgien nye regler for koncernselskabers grænseoverskridende transaktioner, som giver mulighed for at korrigere overskud i forbindelse med aftaler, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
9.        Artikel 185, stk. 2, i CIR 92 bestemmer:
»[F]or to selskaber, som indgår i en multinational koncern af forbundne selskaber og vedrørende deres gensidige grænseoverskridende relationer:
a)      Når der i forholdet mellem de to selskaber er aftalt eller fastsat vilkår for deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, der ville være aftalt mellem uafhængige selskaber, kan overskud, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse selskaber, men som på grund af vilkårene ikke er tilfaldet dette, medregnes i dette selskabs overskud.
b)      Når der i et selskabs overskud medtages overskud, som også medtages i et andet selskabs overskud, og det således medtagne overskud, som ville være tilfaldet det andet selskab, hvis de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, havde været de samme, som kunne have været aftalt mellem uafhængige selskaber, justeres det første selskabs overskud på passende vis.
Stk. 1 finder anvendelse ved forhåndsafgørelse uden at berøre anvendelsen af konventionen om ophævelse af dobbeltbeskatning.«
10.      Det fremgår af begrundelsen for loven, at formålet hermed er at gennemføre armslængdeprincippet i grænseoverskridende situationer (7).
11.      De belgiske skattemyndigheders opfattelse af fortolkningen af denne bestemmelse fremgår af et cirkulære af 4. juli 2006, der i det væsentlige gentager begrundelsen for loven (8). Desuden har den belgiske finansminister, navnlig som svar på flere parlamentariske forespørgsler, kommenteret anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 (9).
III. Sagens faktiske omstændigheder og hidtidige forløb
A.      Tvistens baggrund
12.      I perioden 2004-2014 foretog den myndighed, der var ansvarlig for at udstede forhåndsafgørelser, ved 66 forhåndsafgørelser nedsættelser af det skattepligtige overskud i Belgien for 55 virksomheder, der var hjemmehørende i Belgien, og som indgik i multinationale koncerner, på grundlag af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92.
13.      Herved lagde den kompetente myndighed efter anmodning fra de skattepligtige ikke interne afregningspriser til grund, men sammenlignede de belgiske selskabers fortjeneste med et sammenligneligt uafhængigt
selskabs gennemsnitlige fortjeneste (10). Resultatet af denne sammenlignende analyse var en procentdel, der udtrykte, hvor meget de skattepligtiges faktiske fortjeneste afveg fra et uafhængigt
selskabs hypotetiske gennemsnitlige fortjeneste. For denne procentdels vedkommende blev fortjenesten ikke beskattet i de næste fem år. På de skattepligtiges anmodning blev beregningsgrundlagets art og størrelse således ændret, da det ikke længere var den faktiske fortjeneste (som afspejler den faktiske skatteevne i henhold til den belgiske skattelov), men kun en nedsat fortjeneste, der tjente som beregningsgrundlag. I denne henseende er det absolut muligt at tale om beskatning af en hypotetisk gennemsnitlig fortjeneste (11).
14.      Ved den omtvistede afgørelse fastslog Kommissionen, at de nedsættelser af fortjenesten, som den kompetente belgiske myndighed havde indrømmet gennem denne skattepraksis, udgjorde en statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, som var uforenelig med det indre marked, og som var blevet gennemført i strid med artikel 108, stk. 3, TEUF.
15.      Kommissionen besluttede desuden, at støtten, der således var ydet, skulle tilbagesøges fra støttemodtagerne, som derefter skulle opføres på en endelig liste, der senere skulle udarbejdes af Belgien. På baggrund af de af Belgien fremlagte oplysninger opførte Kommissionen til orientering 55 modtagere, herunder appellanten, i bilaget til den omtvistede afgørelse. Desuden udstedte Kommissionen et pålæg om, at alle beløb, som ikke kunne tilbagesøges fra de begunstigede, skulle tilbagesøges »fra den koncern, som støttemodtageren er en del af«.
B.      Sagen for Retten og den appellerede dom
16.      Den 29. juli 2016 anlagde appellanten søgsmål med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse, der blev registreret under sagsnr. T-420/16.
17.      I første instans fremsatte appellanten ti anbringender (12). Med disse anfægtede appellanten i det væsentlige kvalificeringen af den omtvistede skattepraksis som støtteordning og som selektiv fordel. Appellanten anfægtede endvidere Kommissionens kompetence til at vedtage den omtvistede afgørelse og påberåbte sig en tilsidesættelse af sin ret til at blive hørt, en utilstrækkelig begrundelse af den omtvistede afgørelse samt forskellige retlige fejl i forbindelse med pålægget om tilbagesøgning af støtten.
18.      Ved kendelse af 16. februar 2018 udsatte Retten bl.a. sag T-420/16, som gav anledning til den appellerede dom, indtil der var truffet afgørelse om afslutning af sagerne T-131/16 og T-263/16.
19.      Ved dom i sidstnævnte sager af 14. februar 2019 (13) annullerede Retten den omtvistede afgørelse med den begrundelse, at Kommissionen havde begået en fejl ved at antage, at der var tale om en støtteordning. Efter Kommissionens appel af nævnte dom afsagde Domstolen dom af 16. september 2021 (14). Herved ophævede Domstolen Rettens dom med den begrundelse, at Kommissionens antagelse om, at der forelå en støtteordning, ikke kunne kritiseres, og hjemviste sagen til Retten. Under den oprindelige sag havde Retten ikke undersøgt, om forhåndsafgørelserne udgjorde statsstøtte, og om tilbagesøgningen af denne støtte var blevet pålagt med rette. Retten skulle tage stilling hertil ved en fornyet behandling af sagen (15).
20.      Den 26. april 2022 besluttede Retten i overensstemmelse med procesreglementets artikel 71, stk. 3, at genoptage sagen.
21.      Ved den appellerede dom af 20. september 2023 frifandt Retten Kommissionen.
IV.    Retsforhandlingerne for Domstolen
22.      Den 6. december 2023 har appellanten iværksat den foreliggende appel. De har nedlagt følgende påstande:
–        Den appellerede dom ophæves.
–        Den omtvistede afgørelse annulleres.
–        Subsidiært annulleres den anfægtede afgørelse, for så vidt som den pålægger tilbagesøgning fra appellanten.
–        Mere subsidiært hjemvises sagen til Retten.
–        Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne i appelsagen og i sagen for Retten.
23.      Kommissionen har nedlagt påstand om, at appellen forkastes, og at appellanten tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
24.      Samtlige procesdeltagere har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen. Domstolen har i henhold til procesreglementets artikel 76, stk. 2, besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.
V.      Retlig bedømmelse
25.      Appellanten har fremsat elleve anbringender. Med de første fire anbringender har appellanten anfægtet Rettens konstatering af, at Kommissionen havde fastlagt referencerammen korrekt og med rette havde kvalificeret den omtvistede skattepraksis som en afvigelse herfra (jf. afsnit A). Inden for rammerne af det femte og det sjette anbringende har appellanten gjort gældende, at Retten begik en fejl ved at fastslå, at den omtvistede skattepraksis var selektiv (jf. afsnit B). Det syvende og det ottende anbringende vedrører konstateringen af en fordel (jf. afsnit C). Med det niende og det tiende anbringende har appellanten påberåbt sig en tilsidesættelse af begrundelsespligten samt af sin ret til god forvaltning (jf. afsnit D og afsnit E). Endelig har appellanten gjort gældende, at tilbagesøgningsmetoden i den omtvistede afgørelse er behæftet med retlige fejl (jf. afsnit F om det 11. anbringende).
A.      Fastlæggelse af referencerammen
26.      Med de første fire anbringender har appellanten i det væsentlige gjort gældende, at Retten begik retlige fejl ved fastlæggelsen af referencerammen. Appellanten har navnlig foreholdt Retten, at den ved fastlæggelsen af referencerammen tilsidesatte den i Belgien anerkendte praksis for fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og i stedet begik en retlig fejl ved at lægge sin egen fortolkning af belgisk ret til grund (jf. punkt 31 ff.). Dette skyldtes først og fremmest, at Retten med urette lagde til grund, at en skatteregulering til fordel for den skattepligtige var betinget af en anden skattemyndigheds forudgående regulering (jf. punkt 55 og 56).
1.      Fastlæggelsen af referencerammen som forudsætning for undersøgelsen af støtten
27.      Ifølge Domstolens faste praksis (16) skal der for det første være tale om statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler, for at der kan være tale om »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. For det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater. For det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene.
28.      I den foreliggende sag er det kun spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en selektiv fordel, der er problematisk. Hvad angår skatteforanstaltninger skal selektiviteten ifølge Domstolens faste praksis (17) bestemmes i flere trin. I første trin
skal det identificeres, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat (den såkaldte referenceordning). Med udgangspunkt i denne almindelige eller »normale« skatteordning skal det i næste trin bedømmes, om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med denne almindelige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation. Hvis det konstateres, at der foreligger en afvigelse fra »normalbeskatningen«, skal det i sidste trin prøves, om denne afvigelse er begrundet.
2.      Rettens konstateringer
29.      Retten fulgte Kommissionens argumentation i den omtvistede afgørelse, hvorefter den omtvistede skattepraksis udgjorde en afvigelse fra den belgiske skattelovgivning som referenceramme (18). Retten anførte, at denne praksis ikke er fastsat i nogen bestemmelse i CIR 92 og navnlig ikke kan støttes på artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Retten fremhævede, at Kommissionen ikke udelukkede artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i sig selv, men dens (ulovlige) anvendelse, fra referencerammen (19).
30.      De belgiske skattemyndigheder havde systematisk anvendt reglen contra legem ved at nedsætte overskuddet i forbindelse med skatteafgørelserne. På den ene side finder artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ifølge sin ordlyd kun anvendelse, såfremt der foreligger en grænseoverskridende forbindelse mellem to forbundne selskaber, og hvis den fortjeneste, der skal korrigeres, ligeledes (20) indgår i det andet selskabs fortjeneste, og den således medregnede fortjeneste er den fortjeneste, som dette andet selskab ville have opnået på armslængdevilkår (21). På den anden side havde den praksis, der bestod i at fritage en procentdel af overskuddet for selskabsskat som overskydende fortjeneste, intet grundlag i lovens ordlyd (22).
3.      Rettens fastlæggelse af referencerammen
31.      Med henblik på at afgøre, om Rettens konstateringer er uden retlige fejl, vil jeg først behandle appellantens indsigelse om, at Retten begik en retlig fejl ved at bekræfte Kommissionens fastlæggelse af referencerammen, idet den tilsidesatte den i Belgien anerkendte praksis for fortolkning af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og i stedet lagde sin egen fortolkning til grund. I denne henseende vil jeg redegøre for de grænser, inden for hvilke Kommissionen og Unionens retsinstanser er bundet af medlemsstatens fortolkning af en national skattebestemmelse ved fastlæggelsen af referencerammen (og dermed også i forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en afvigelse herfra) (jf. punkt 32 ff. og punkt 37 ff.) (23). Dernæst vil jeg undersøge, om Retten anvendte denne standard uden retlige fejl og med rette ikke kvalificerede den omtvistede skattepraksis som en del af referencerammen (jf. punkt 46 ff.).
a)      Princip: Medlemsstatens vurdering er bindende ved fastlæggelsen af referencerammen
32.      Ved fastlæggelsen af referencerammen er Kommissionen og Unionens retsinstanser i princippet bundet af medlemsstatens udformning og fortolkning af den nationale skattelovgivning (24). Denne binding til det nationale system har primært til formål at beskytte medlemsstaternes skattemæssige autonomi. Den er desuden et udtryk for det fiskale legalitetsprincip, som Domstolen har anerkendt som et generelt princip i Unionens retsorden (25).
33.      I overensstemmelse hermed har Domstolen i forbindelse med støtteordninger i form af generelle skattelove også med rette lagt til grund, at medlemsstaterne har en skønsbeføjelse, og at Kommissionen og Unionens retsinstanser tilsvarende skal sænke deres prøvelsesstandard (26). Den har fremhævet, at medlemsstaterne på EU-rettens nuværende udviklingstrin hvad angår den skatteretlige harmonisering frit kan vælge det skattesystem, de finder mest hensigtsmæssigt (27). Denne skønsbeføjelse for medlemsstaterne omfatter fastsættelse af de grundlæggende kriterier for den enkelte skat og gælder navnlig også for gennemførelsen og udformningen af armslængdeprincippet for transaktioner mellem forbundne foretagender (28).
34.      Det er således, at Domstolens domme i Amazon-sagen og Engie-sagen (29) skal forstås. I Engie-dommen præciserede Domstolen, at Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen principielt er forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet, for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser (30). I Amazon-dommen konkluderede Domstolen bl.a., at Kommissionen havde anvendt OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser fejlagtigt uden at have godtgjort, at disse retningslinjer helt eller delvist var blevet udtrykkeligt overtaget i luxembourgsk ret (31).
35.      I fortsættelse af denne retspraksis fremhævede Domstolen i dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca medlemsstaternes skattemæssige autonomi. Ved fastlæggelsen af de grundlæggende kendetegn ved en skat kan medlemsstaterne således ud over et rent budgetmæssigt formål forfølge andre formål, som i så fald ligeledes er en del af den relevante referenceramme (32). Domstolen anså derfor en generel fritagelse for ejendomsskat for fast ejendom, der udgør en del af jernbaneinfrastrukturen og stilles til rådighed for andre jernbanetransportvirksomheder, for at være en del af referencerammen (33).
36.      I denne henseende er udgangspunktet for appellantens klagepunkt korrekt: Referencerammen skal i princippet fastlægges på grundlag af medlemsstatens udformning og fortolkning.
b)      Undtagelse: åbenbart usammenhængende udformning eller åbenbar anvendelse af loven contra legem
37.      Grænserne for dette skøn for medlemsstaterne ved fastlæggelsen af referencerammen er imidlertid overskredet, når skattelovgivningen enten er åbenbart usammenhængende i sin udformning (jf. punkt 41), eller når de nationale myndigheder åbenbart anvender skattelovgivningen contra legem (og dermed usammenhængende) (jf. punkt 42 ff.). Den prøvelsesstandard, der skal anvendes, er i denne forbindelse begrænset til en simpel plausibilitetskontrol (jf. punkt 38 ff.).
1)      Standard: plausibilitetskontrol
38.      Kommissionen og Unionens retsinstanser kan kun foretage en plausibilitetskontrol, når de vurderer, om de nationale skattelove er udformet på usammenhængende vis, eller om de nationale skattelove anvendes contra legem (34).
39.      Denne begrænsning til en plausibilitetskontrol forhindrer for det første, at Kommissionen og Unionens retsinstanser skal foretage en detaljeret korrekt fortolkning af 27 forskellige skattelovgivninger og derved kan blive »overbebyrdet« alene rent kvantitativt (35). For det andet forhindrer den, at Kommissionen de facto bliver den øverste skattemyndighed, mens Unionens retsinstanser i kraft af kontrollen med Kommissionens afgørelser nærmest bliver de øverste skattedomstole. I tilfælde af en kontrol, der er reduceret til plausibilitet, er det nemlig ikke enhver simpel retlig fejl i en skatteafgørelse, der anses for en afvigelse fra referencerammen. Kommissionen og Unionens retsinstanser er derfor ikke forpligtet til at undersøge dem alle med hensyn til deres lovlighed (36).
40.      På EU-plan skal det derfor kun undersøges, om den nationale skattelovgivning er udformet åbenbart usammenhængende, eller om dens anvendelse gennem de nationale skattemyndigheder er åbenbart contra legem. Dette er tilfældet, hvis udformningen og anvendelsen ikke kan forklares over for en udenforstående som Kommissionen eller Unionens retsinstanser på en plausibel måde (37).
2)      Åbenbart usammenhængende udformning
41.      Grænserne for medlemsstaternes skønsbeføjelse med hensyn til udformningen af deres skatteordning er nemlig overskredet, hvis medlemsstaterne misbruger deres skattelovgivning til at give enkelte virksomheder fordele, idet de »omgår« reglerne for statsstøtte (38). Et sådant misbrug af autonomien på skatteområdet kan lægges til grund, hvis der foreligger en åbenbart usammenhængende udformning af skattelovgivningen (39). Domstolen har i sin seneste retspraksis således anset almindelige skatteretlige afgørelser om skattebyrden for at være i strid med EU-retten, når disse afgørelser er udformet på en åbenbart diskriminerende måde for at omgå de krav, der følger af de EU-retlige bestemmelser på statsstøtteområdet (40). Generelle sondringer i den nationale skatteret er ikke en del af referencerammen, såfremt de inden for referencerammen, dvs. den nationale skattelovgivning, ikke er baseret på et rationelt grundlag (41).
3)      Åbenbar anvendelse af loven contra legem
42.      Grænserne for medlemsstaternes skøn ved fastlæggelsen af referencerammen er imidlertid også overskredet, såfremt anvendelsen af den nationale skattelovgivning åbenbart er i strid med skattebestemmelsens ordlyd. Hvis de nationale myndigheder åbenbart anvender en skattebestemmelse i strid med dens ordlyd, er Kommissionen og Unionens retsinstanser derfor ikke bundet af denne praksis ved fastlæggelsen af referencerammen.
43.      I så fald handler de nationale myndigheder nemlig netop i strid med den »normale« nationale skattelovgivning, som den nationale lovgiver har vedtaget under udøvelsen af sin skattemæssige autonomi. Det følger ligeledes af det fiskale legalitetsprincip (42), at medlemsstatens skattemæssige autonomi først og fremmest udøves af den nationale lovgiver. Heraf følger, at den nationale lovgivning er det primære referencepunkt for fastlæggelsen af referencerammen. Som udgangspunkt er de nationale myndigheders anvendelse ganske vist afgørende. Hvis der imidlertid er en åbenbar uoverensstemmelse mellem lovens ordlyd og dens anvendelse, er lovens ordlyd fortsat afgørende for fastlæggelsen af referencerammen.
44.      Domstolen har således i sin seneste praksis præciseret, at Kommissionen ved fastlæggelsen af referencerammen principielt er forpligtet til at acceptere den fortolkning af de relevante bestemmelser i national ret, som den pågældende medlemsstat har givet, »for så vidt som denne fortolkning er forenelig med ordlyden af disse bestemmelser« (43).
45.      Det følger således på den ene side af den skattemæssige autonomi, at lovens ordlyd er referencepunktet for undersøgelsen af referencerammen. På den anden side er undersøgelsen af en afvigelse fra lovens ordlyd begrænset til en plausibilitetskontrol (44).
c)      Anvendelse af prøvelsesstandarden
46.      Hvis denne standard anvendes, begik Retten ikke en retlig fejl ved at bekræfte den af Kommissionen fastlagte referenceramme, idet Retten ikke anså artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, men den åbenbart ulovlige anvendelse heraf for en afvigelse fra referencerammen, dvs. den belgiske selskabsskattelovgivning.
1)      Åbenbar manglende sammenhæng med artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92?
47.      Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 er ikke åbenbart usammenhængende. Bestemmelsen passer tværtimod ind i sammenhængen i det belgiske skattesystem, idet den sigter mod at sikre en passende beskatning i det pågældende land. Samtidig kan økonomisk dobbeltbeskatning undgås ved justering af vilkår, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og som har påvirket overskuddet (det vigtigste anvendelsesformål vil sandsynligvis være justeringer af interne afregningspriser (45)), inden for en multinational koncern.
48.      Ifølge ordlyden giver artikel 185, stk. 2, litra a) og b), i CIR 92 f.eks. den kompetente myndighed mulighed for skattemæssigt at justere priserne på grænseoverskridende transaktioner mellem to selskaber i en multinational koncern i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det betyder, at der i skattemæssig henseende for levering mellem to forbundne foretagender lægges en pris til grund, som uafhængige selskaber ville have aftalt med hinanden. Artikel 185, stk. 2, litra a), i CIR 92 gør det muligt til skattemæssige formål at henføre den fortjeneste, der er beregnet på grundlag af denne (hypotetiske) pris, til det »rette« selskab. Tilsvarende giver artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 mulighed for at reducere fortjenesten fra den grænseoverskridende transaktion (ved at prisen justeres efter armslængdeprincippet), hvis den også indgår i det anden selskabs overskud. På denne måde kan det undgås, at et og samme overskud undergives økonomisk dobbeltbeskatning af to skattekreditorer, idet der tages hensyn til den afregningspris, der er justeret i den anden stat.
2)      Åbenbart ulovlig anvendelse af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 i forbindelse med den omtvistede skattepraksis
49.      De belgiske myndigheder er derimod af den opfattelse, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 har til formål at sikre, at en belgisk virksomhed, der indgår i en multinational koncern, kun beskattes af fortjenester, som et uafhængigt
selskab også ville have opnået. Fortjenester ud over dette niveau skyldes synergier, stordriftsfordele eller andre fordele ved deltagelse i en multinational koncern. Disse fordele findes ikke for et sammenligneligt uafhængigt
selskab og bør derfor fritages for skat (46). Derfor var det på anmodning af de skattepligtige kun den (hypotetiske) fortjeneste for et sammenligneligt uafhængig selskab, der blev beskattet.
50.      Denne fortolkning og den dermed forbundne omtvistede skattepraksis er åbenbart uforenelig med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 og udgør derfor ikke en del af referencerammen.
51.      Artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 forudsætter, at »de vilkår, som var aftalt mellem de to selskaber, var de samme, som kunne have været aftalt mellem uafhængige selskaber«. Som det fremgår af det indledende punktum i artikel 185, stk. 2, i CIR 92, finder denne bestemmelse desuden kun anvendelse på »gensidige grænseoverskridende forbindelser« mellem forbundne selskaber.
52.      Kriteriet om en specifik grænseoverskridende forretningsforbindelse og eventuelle vilkår, der er aftalt i denne sammenhæng, spiller derimod ikke en rolle i den omtvistede skattepraksis. Nedsættelsen af overskuddet blev indrømmet uafhængigt af grænseoverskridende forretningsforbindelser. Den vedrørte ikke anvendelsen af armslængdeprincippet på f.eks. interne afregningspriser, men en nedsættelse af den belgiske virksomheds samlede overskud til en hypotetisk fortjeneste. Det er ikke engang klart, i hvilket omfang appellanten i den pågældende periode aftalte priser for koncerninterne ydelser (levering og tjenesteydelser) som følge af grænseoverskridende forbindelser.
53.      Denne anvendelse af bestemmelsen, der ikke er i overensstemmelse med ordlyden, kan ikke forklares meningsfuldt. Kravet om en specifik grænseoverskridende forretningsforbindelse og aftalen om vilkår mellem to selskaber fremgår lige så tydeligt af bestemmelsen, som det fremgår, at disse betingelser mangler i den omtvistede skattepraksis.
d)      Foreløbig konklusion
54.      Det er åbenbart, at den omtvistede skattepraksis ikke kan støttes på bestemmelsen i artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Det var derfor med rette, at Retten tiltrådte Kommissionens fortolkning, hvorefter denne praksis ikke er en del af referencerammen, men afviger herfra. Det første anbringendes andet klagepunkt er derfor ugrundet.
4.      Den ensidige korrektion af overskuddet til fordel for det skattepligtige selskab
55.      Følgelig er det ufornødent at tage stilling til, om den omtvistede skattepraksis også i andre henseender er åbenbart i strid med ordlyden af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Selv hvis der – som appellanten har gjort gældende med sit andet klagepunkt – ikke foreligger andre åbenbare tilsidesættelser af ordlyden, har det første anbringende nemlig vist sig at være ugrundet.
56.      Dette gælder navnlig appellantens indsigelse om, at Retten med urette anså det for en betingelse for anvendelsen af artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92, at der allerede var foretaget en første berigtigelse (første opjustering af skatten) i udlandet. Blot for fuldstændighedens skyld skal det anføres, at appellantens anbringende er baseret på en fejlagtig fortolkning af den appellerede dom. Retten støttede sig nemlig ikke på den omstændighed, at den »overskydende fortjeneste«, der var fritaget i Belgien, også blev beskattet i den anden stat. Retten lagde blot til grund, at disse også medregnes i et andet koncernselskabs overskud.
5.      Konklusion for så vidt angår undersøgelsen af det første anbringende
57.      Retten begik følgelig ikke en retlig fejl ved at fastslå, at Kommissionen med rette ikke anså den omtvistede skattepraksis for at være en del af referencerammen for den belgiske selskabsbeskatning på grund af den åbenbare fortolkning contra legem. Appellantens fire første anbringender er derfor ugrundede.
B.      Kvalificering som selektiv foranstaltning
58.      Med det femte og det sjette anbringende har appellanten anfægtet Rettens konstatering om, at Kommissionen uden at begå retlige fejl fastslog, at den omtvistede skattepraksis var selektiv. Ifølge appellanten udgjorde den omtvistede skattepraksis ikke en forskelsbehandling af sammenlignelige virksomheder, og en afvigelse fra referencerammen ville under alle omstændigheder være begrundet, idet den omtvistede skattepraksis forhindrer dobbeltbeskatning.
59.      Disse indsigelser vedrører det spørgsmål, der skal undersøges i det andet og det tredje trin, nemlig om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med denne almindelige ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (tredje trin, jf. punkt 28 ovenfor).
60.      Ifølge Rettens konstateringer fører ordningen med skattefritagelse for overskydende fortjeneste bl.a. til selektive ulemper for virksomheder, der ikke er en del af en multinational koncern (47). Formålet med det belgiske selskabsskattesystem er nemlig at beskatte alle skattepligtige virksomheders overskud, uanset om de er uafhængige eller indgår i en multinational koncern (48). Den omtvistede skattepraksis gav derimod de begunstigede en skattenedsættelse, idet de fik mulighed for at fradrage en del af deres overskud i deres beskatningsgrundlag, uden at dette fritagne overskud indgik i overskuddet i et andet selskab i koncernen (49). Virksomheder, der indgik i en multinational koncern, blev derfor behandlet anderledes end andre virksomheder, der blev beskattet af deres samlede overskud i henhold til de normale belgiske selskabsskatteregler (50). Denne afvigelse kunne ikke være begrundet, idet den omtvistede skattepraksis navnlig ikke var egnet til at forhindre en faktisk eller potentiel dobbeltbeskatning (51).
61.      Appellanten har gjort gældende, at selskaber, der indgår i en multinational koncern, ikke befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for virksomheder, der ikke indgår i en koncern eller i en koncern, der udelukkende opererer på nationalt plan.
62.      Det skal derfor undersøges, om selskaber i multinationale koncerner i forhold til det formål, der forfølges med referencerammen (ensartet beskatning af overskud på grundlag af den konkrete økonomiske formåen), befinder sig i en faktisk og retlig situation, der kan sammenlignes med uafhængige virksomheder og virksomheder i nationale koncerner.
63.      Appellanten har ganske vist med rette gjort gældende, at virksomheder, der udelukkende opererer på nationalt plan, i modsætning til multinationale koncerner ikke er udsat for den risiko for dobbeltbeskatning, der kan følge af justeringen af interne afregningspriser.
64.      Den omtvistede skattepraksis var imidlertid netop ikke knyttet til risikoen for en sådan dobbeltbeskatning, eftersom den ikke forudsatte en grænseoverskridende transaktion. Tværtimod var den omtvistede skattepraksis udformet på en sådan måde, at den gav de begunstigede mulighed for at vælge at skifte fra beskatning på grundlag af den faktiske fortjeneste (som afspejler den faktiske skatteevne) til beskatning på grundlag af en uafhængig virksomheds hypotetiske gennemsnitlige fortjeneste. Som følge heraf kunne skattepligtige selskaber, der indgik i en multinational koncern, vælge ikke at betale selskabsskat af en vis del af deres fortjeneste. En uafhængig virksomhed fik ikke denne valgmulighed.
65.      Følgelig kan risikoen for dobbeltbeskatning, henset til formålet om at beskatte virksomheders overskud på grundlag af deres skatteevne, hverken begrunde den forskellige behandling, der fulgte af den omtvistede skattepraksis, eller – som fremført inden for rammerne af det sjette anbringende – begrunde en afvigelse fra referencerammen. I denne forbindelse befinder virksomheder i multinationale koncerner sig i en faktisk og retlig situation, der er sammenlignelig med uafhængige virksomheder og virksomheder i nationale koncerner. Målet om ensartet beskatning af overskud bliver netop ikke opfyldt, når multinationale virksomheder kun beskattes deres overskud svarende til et hypotetisk gennemsnitligt overskud, mens alle andre skattepligtige beskattes fuldt ud af deres faktiske overskud.
66.      Eftersom skattenedsættelsen ikke var tilgængelig for alle skattepligtige på samme måde, men kun for belgiske virksomheder, der indgik i multinationale koncerner, begik Retten ikke en retlig fejl ved at fastslå, at den omtvistede skattepraksis behandlede virksomheder, der befandt sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, forskelligt, henset til det formål om ensartet beskatning af overskud på grundlag af den økonomiske formåen, der forfølges med den generelle ordning.
67.      Det følger heraf, at det femte og det sjette anbringende alene af denne grund ikke kan tages til følge. Kommissionen og Retten begik ikke en retlig fejl, da de fandt, at den omtvistede skattepraksis var selektiv.
68.      Det er følgelig ufornødent at tage stilling til, om de to andre af Kommissionen fremførte differentieringer, som Retten anså for ikke at være behæftet med retlige fejl (52), ligeledes medførte en forskellig behandling af erhvervsdrivende, der befandt sig i en faktisk og retlig sammenlignelig situation (53). De tre grunde, som Kommissionen anførte, kan nemlig uafhængigt af hinanden begrunde antagelsen om forskelsbehandling.
C.      Eksistensen af en fordel
69.      Med det syvende og det ottende anbringende har appellanten anfægtet Rettens konstatering af, at den omtvistede skattepraksis udgjorde en fordel.
1.      Det syvende appelanbringende
70.      Appellanten har gjort gældende, at Retten med urette lagde til grund, at Kommissionen i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at der forelå en fordel, alene fordi de virksomheder, der drog fordel af den pågældende ordning, ikke blev beskattet af deres faktiske fortjeneste, men af en hypotetisk fortjeneste.
71.      Denne indsigelse kan ikke tiltrædes. Som Retten nemlig med føje fastslog (54), indebar den omtvistede skattepraksis en nedsættelse af de begunstigede virksomheders skattebyrde i forhold til den skattebyrde, der havde været resultatet af den normale beskatning efter selskabsskatteordningen i Belgien. Sidstnævnte beskatning omfatter ganske vist også anvendelsen af de lovbestemte reguleringer – som artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92. Som beskrevet ovenfor (punkt 49 ff.), er det åbenbart, at betingelserne heri ikke er opfyldt. De begunstigede virksomheders fordel i forbindelse med den omtvistede skattepraksis bestod således i, at beregningsgrundlagets art og størrelse på deres anmodning blev reguleret, uden at denne regulering havde hjemmel i den belgiske selskabsskattelovgivning.
72.      I modsætning til det af appellanten anførte var yderligere dokumentation fra Kommissionens side ikke påkrævet. Det må nemlig lægges til grund, at appellanten ikke anmodede om beskatning af en (hypotetisk) fortjeneste, der var højere end dennes faktiske fortjeneste.
73.      Selv hvis der i enkelte tilfælde skulle være opstået den – usandsynlige – situation, at de begunstigede virksomheder uden de forhåndsafgørelser, der blev indhentet i forbindelse med den omtvistede skattepraksis, ikke var blevet pålagt en højere skattebyrde, ville det ikke berøre lovligheden af den omtvistede afgørelse. På dette stadium kan Kommissionen nemlig nøjes med at undersøge, om den omtvistede skattepraksis på grund af den derved anvendte fremgangsmåde medførte en mærkbar fordel for de begunstigede i forhold til deres konkurrenter (55). Kommissionen var ikke forpligtet til at foretage en undersøgelse af den støtte, der i hvert enkelt individuelt tilfælde var blevet tildelt, herunder af den præcise beløbsstørrelse. Hver berørt virksomheds individuelle situation kan tages i betragtning ved tilbagesøgningen af støtten. Dermed bør det syvende anbringende ligeledes forkastes.
2.      Det ottende appelanbringende
74.      Med det ottende anbringende har appellanten gjort gældende, at Rettens begrundelse er selvmodsigende. Ved fastlæggelsen af fordelen tog Retten på den ene side udelukkende udgangspunkt i det koncernselskab, som var adressat for forhåndsafgørelsen i forbindelse med den omtvistede skattepraksis. På den anden side anså den i forbindelse med tilbagesøgningen hele koncernen for at være den begunstigede.
75.      Som det fremgår af argumentationen i appelskriftet, har appellanten med denne indsigelse anfægtet Rettens konstateringer om, at der forelå en fordel, og ikke pålægget om tilbagesøgning. Appellanten har gjort gældende, at der med henblik på besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt der faktisk forelå en fordel, burde være taget hensyn til den omtvistede skattepraksis’ indvirkning på hele koncernen.
76.      Denne indsigelse kan ikke tiltrædes. Som Retten nemlig med rette fastslog (56), indebar den omtvistede skattepraksis en nedsættelse af de begunstigede virksomheders skattebyrde i forhold til den skattebyrde, der havde været resultatet af den normale beskatning efter selskabsskatteordningen i Belgien. De belgiske skattemyndigheder indrømmede denne fordel ved at vedtage en forhåndsafgørelse med tilsagn om en bestemt beskatning i henhold til selskabsskatteordningen i Belgien. Adressaten for en sådan forhåndsafgørelse er nødvendigvis et konkret skattepligtigt retssubjekt, der er undergivet skattekompetencen i den stat, der vedtager forhåndsafgørelsen. Følgelig er det også kun dette retssubjekt, der skal inddrages med henblik på at fastlægge fordelen, eftersom forhåndsafgørelsen ikke kan omhandle beskatningen i en anden stat. Retten begik således ingen retlige fejl, da den fastslog, at det alene var det belgiske koncernselskab, der var relevant med henblik på fastlæggelsen af fordelen.
D.      Tilsidesættelse af begrundelsespligten
77.      Med det niende anbringende har appellanten påberåbt sig en tilsidesættelse af begrundelsespligten i henhold til artikel 36 og artikel 53, stk. 1, i Domstolens statut. Appellanten har gjort gældende, at Retten afviste appellantens argumenter uden tilstrækkelig begrundelse. Disse argumenter drejede sig om for det første, hvorfor referencerammen tillader ensidige justeringer i overensstemmelse med den belgiske skattelovgivning, for det andet, hvorfor hovedargumentationen i den omtvistede afgørelse til støtte for den selektive karakter ikke er holdbar uden den supplerende argumentation, for det tredje, hvorfor referencerammen er det belgiske armslængdeprincip, og for det fjerde om en dom afsagt af Rechtbank van eerste aanleg Brussel (retten i første instans i Bruxelles, Belgien) vedrørende lovligheden af ensidige reguleringer af overskydende fortjeneste efter belgisk ret.
78.      Heller ikke dette anbringende kan tiltrædes.
79.      Den pligt til at begrunde domme, der påhviler Retten i medfør af artikel 36 og artikel 53, stk. 1, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol, skal nemlig ikke fortolkes således, at den pålægger Retten at foretage en udtømmende gennemgang af hvert enkelt af de argumenter, der er fremført af parterne i sagen (57). Det afgørende er, at appellanten kunne få kendskab til de grunde, som Retten støttede sig på.
80.      Dette krav er opfyldt i den foreliggende sag. Det fremgår af Rettens bemærkninger, hvorfor den omtvistede skattepraksis afviger fra referencerammen, og hvorfor Retten fastslog, at den omtvistede skattepraksis var af selektiv karakter (58). Den omstændighed, at Retten ikke tog stilling til forholdet mellem hovedargumentationen og den supplerende argumentation i den omtvistede afgørelse til støtte for den selektive karakter, er irrelevant i denne henseende. Appellanten lod nemlig udtrykkeligt spørgsmålet om sammenhængen mellem disse begrundelser stå åbent i sin stævning i første instans, eftersom der hverken forelå en afvigelse fra den belgiske selskabsskattelovgivning (hovedargumentation) eller en afvigelse fra armslængdeprincippet (supplerende argumentation). Det kan ikke forventes, at Retten tager stilling til argumenter, der er irrelevante for afgørelsen af tvisten.
81.      Endelig tilsidesatte Retten heller ikke begrundelsespligten, fordi den ikke tog hensyn til dommen afsagt af Rechtbank van eerste aanleg Brussel (retten i første instans i Bruxelles) den 21. juni 2019. Den omstændighed, at foreneligheden med den nationale skattelovgivning fastslås i en – enkeltstående – retsafgørelse, kan nemlig i sig selv hverken rejse tvivl om, at den omtvistede skattepraksis afveg fra lovens ordlyd, eller om, at denne afvigelse var åbenbar. Ud fra ovennævnte målestok kan Retten følgelig ikke foreholdes en begrundelsesmangel.
E.      Tilsidesættelse af retten til god forvaltning
82.      Med det tiende anbringende har appellanten gjort en tilsidesættelse af retten til god forvaltning i henhold til chartrets artikel 41 gældende. Anbringendet vedrører dels en tilsidesættelse af begrundelsespligten, dels en tilsidesættelse af retten til at blive hørt.
83.      Med hensyn til realiteten har appellanten for det første anfægtet, at Kommissionen ændrede sin begrundelse i den omtvistede afgørelse i forhold til begrundelsen i afgørelsen om at indlede proceduren. Ifølge appellanten er dette både en tilsidesættelse af begrundelsespligten og af retten til at blive hørt. For det andet tilsidesatte Kommissionen sin begrundelsespligt, eftersom den ikke godtgjorde, at de belgiske selskaber udgjorde en økonomisk enhed med de multinationale selskaber.
84.      Dette klagepunkt kan ikke tages til følge. Det kan i denne forbindelse lades ubesvaret, om den tilsidesættelse af begrundelsespligten, der blev gjort gældende for første gang i appelskriftet, skal afvises, fordi der er tale om et nyt anbringende som omhandlet i procesreglementets artikel 127, stk. 1, sammenholdt med artikel 190, stk. 1, eller om den udgør en ufravigelig procesforudsætning, som skal efterprøves ex officio (59). Kommissionen har nemlig under alle omstændigheder overholdt sin begrundelsespligt.
85.      I henhold til chartrets artikel 41, stk. 2, litra a), omfatter retten til god forvaltning en pligt for Kommissionen til at begrunde sine afgørelser, som også er fastsat i artikel 296, stk. 2, TEUF. Formålet med begrundelseskravet er dels at give den berørte mulighed for at gøre brug af sine rettigheder, dels at give Unionens retsinstanser mulighed for at udøve deres kontrol (60). Begrundelsen skal derfor være udformet således, at den berørte kan forstå administrationens standpunkt og vurdere, om den pågældende ønsker at iværksætte et retsmiddel til prøvelse af denne afgørelse. Ud fra denne målestok har Kommissionen opfyldt sin begrundelsespligt. Det er ikke blevet gjort gældende og fremgår heller ikke klart, at denne mulighed skulle være blevet begrænset, fordi Kommissionen i den omtvistede afgørelse præciserede sin retlige bedømmelse i forhold til bedømmelsen i afgørelsen om at indlede proceduren. For så vidt som appellanten udleder en tilsidesættelse af begrundelsespligten af den omstændighed, at Kommissionen ikke påviste, at der var tale om en økonomisk enhed, er dette klagepunkt ligeledes irrelevant. Hvorvidt en omstændighed er påvist, vedrører nemlig ikke begrundelsespligten, men bedømmelsen af realiteten.
86.      For så vidt som appellanten har påberåbt sig en tilsidesættelse af retten til at blive hørt i henhold til chartrets artikel 41, stk. 2, litra a), må det fastslås, at appellanten i sin egenskab af støttemodtager ikke er adressat for støtteafgørelsen, men blot interesseret part som omhandlet i artikel 1, litra h), i forordning 2015/1589. Appellanten har dermed ikke den omfattende ret til forsvar, som den sagsøgte medlemsstat har, men kun begrænsede processuelle rettigheder (61).
87.      I henhold til artikel 24, stk. 1, i forordning 2015/1589 har alle interesserede parter ret til at fremsætte bemærkninger, efter at der er truffet afgørelse om at indlede den formelle undersøgelsesprocedure (62). Interesserede parter får imidlertid kun lejlighed til effektivt at fremsætte deres bemærkninger, hvis denne afgørelse udtrykkeligt og tydeligt nævner de relevante faktiske og retlige spørgsmål (63). Det drejer sig først og fremmest om de spørgsmål, som denne procedure har til formål at undersøge i forbindelse med vedtagelsen af den endelige afgørelse (64). Hvis der efter offentliggørelsen af afgørelsen om at indlede proceduren konstateres nye faktiske omstændigheder eller væsentlige ændringer af de relevante bestemmelser, kan dette nødvendiggøre, at de interesserede parter inddrages mere (eller kan endda kræve, at der offentliggøres en supplerende eller berigtigende indledningsafgørelse) (65).
88.      Retten fastslog derfor med føje, at Kommissionen havde opfyldt disse krav (66). Afgørelsen om at indlede undersøgelsesproceduren nævner nemlig udtrykkeligt og tydeligt de relevante faktiske og retlige spørgsmål. I den omtvistede afgørelse præciserede Kommissionen blot sin retlige vurdering i afgørelsen om at indlede proceduren, der var foreløbig (67) i henhold til artikel 6 i forordning 2015/1589, uden at henvise til nye faktiske eller retlige omstændigheder. Det fremgår af afgørelsen om at indlede proceduren, at skattefritagelsen for »overskydende fortjeneste« afviger fra den »normale« selskabsskatteret (68). Kommissionen præciserede i den omtvistede afgørelse denne vurdering – som i afgørelsen om at indlede proceduren undertiden var misvisende – idet den anførte, at artikel 185, stk. 2, litra b), i CIR 92 ganske vist var en del af referencerammen, men at den omtvistede skattepraksis ikke kunne støttes herpå. Det er hverken blevet gjort gældende og det fremgår heller ikke klart, at denne præcision af den retlige vurdering har været til skade for appellantens mulighed for at fremsætte sine bemærkninger på behørig vis. Appellanten har haft lejlighed til at fremlægge sin vurdering af de faktiske og retlige omstændigheder under den formelle undersøgelsesprocedure. Appellanten har ladet denne mulighed passere uden at gøre brug af den.
F.      Retningslinjerne for tilbagesøgningen
89.      Med det 11. anbringende synes appellanten at anfægte forklaringen i den omtvistede afgørelse vedrørende tilbagesøgningsmetoden med henblik på beregningen af de beløb, der skulle tilbagesøges. Efter appellantens opfattelse er disse retningslinjer for vidtgående og i strid med artikel 107 TEUF og artikel 16 i forordning 2015/1589.
90.      Denne indsigelse kan ikke tiltrædes. Som Retten nemlig med rette fastslog (69), udelukkede Kommissionen, i modsætning til det af appellanten anførte, ikke, at de beløb, der skulle tilbagesøges, blev fastlagt ud fra den individuelle situation. Tværtimod påpegede Kommissionen i den omtvistede afgørelse udtrykkeligt nødvendigheden af, at der blev taget hensyn til hver enkelt støttemodtagers individuelle situation i forbindelse med tilbagesøgningsproceduren.
91.      Følgelig er den yderligere indsigelse om, at den af Kommissionen pålagte tilbagesøgning af støtten førte til en dobbeltbeskatning, ligeledes indholdsløs. Som Retten korrekt fastslog (70), er denne omstændighed irrelevant i forhold til spørgsmålet om den omtvistede afgørelses lovlighed. En eventuel dobbeltbeskatning skal tages i betragtning ved tilbagesøgningen (71).
G.      Sagsomkostninger
92.      Ifølge procesreglementets artikel 184, stk. 2, træffer Domstolen, såfremt appellen tages til følge, og Domstolen selv endeligt afgør sagen, afgørelse om sagsomkostningerne. I henhold til artikel 138, stk. 1, der i henhold til artikel 184, stk. 1, finder anvendelse på appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom.
93.      Da appellanten i det hele har tabt sagen, og Kommissionen har nedlagt påstand vedrørende omkostningerne, skal appellanten bære sine egne omkostninger og betale Kommissionens omkostninger.
VI.    Forslag til afgørelse
94.      I betragtning af det ovenfor anførte foreslår jeg Domstolen, at den træffer følgende afgørelse i sag C-754/23 P:
»1)      Appellen forkastes.
2)      Appellanten bærer omkostningerne i forbindelse med appelsagen.«
1 –      Originalsprog: tysk.
2 –      Dom af 20.9.2023, SJM Coordination Center mod Kommissionen (T-420/16, EU:T:2023:563).
3 –      Det drejer sig om sagerne C-734/23 P og C-735/23 P, C-736/23 P, C-737/23 P – C-742/23 P, C-752/23 P, C-755/23 P og C-756/23 P samt C-757/23 P og C-758/23 P. Dette forslag til afgørelse svarer i vidt omfang til betragtningerne i mit forslag til afgørelse i sagerne C-734/23 P og C-735/23 P.
4  –      Kommissionens afgørelse (EU) 2016/1699 af 11.1.2016 om skattefritagelse for overskydende fortjeneste, statsstøtteordning SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) iværksat af Kongeriget Belgien (EUT 2016, L 260, s. 61).
5  –      Interne afregningspriser er de priser, som en virksomhed benytter ved overførsel af fysiske varer og immaterielle goder eller ved levering af tjenesteydelser til forbundne foretagender, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser for multinationale virksomheder og skatteforvaltninger), 2022, s. 15 og 16.
6  –      Moniteur Belge af 9.7.2004.
7  –      Den appellerede doms præmis 57, 58 og 61 og 34. betragtning til den omtvistede afgørelse.
8  –      Den appellerede doms præmis 59 og 61 med henvisning til 38. betragtning til den omtvistede afgørelse.
9  –      Den appellerede doms præmis 62 og 63, hvori der henvises til 39.-42. betragtning til den omtvistede afgørelse; jf. desuden finansministerens erklæring af 30.11.2023, fremlagt som bilag R.4.
10  –      Jf. om det følgende den appellerede doms præmis 64.
11  –      Der blev således fastsat en procentdel, der fulgte af en sammenligning af en anslået hypotetisk gennemsnitlig fortjeneste for en uafhængig virksomhed og en anslået reel fortjeneste for den skattepligtige. Denne procentdel blev fratrukket den skattepligtiges faktiske fortjeneste i løbet af de næste fem år.
12  –      Jf. om det følgende den appellerede doms præmis 12 og 13.
13 –      Dom af 14.2.2019, Belgien og Magnetrol International mod Kommissionen (T-131/16 og T-263/16, EU:T:2019:91).
14  –      Dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741).
15  –      Dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, præmis 156-158, 169 og 170).
16 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 36), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 105), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 27).
17 –      Jf. om det følgende dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 44), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 107), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 31 og 32).
18  –      Den appellerede doms præmis 53 ff., navnlig præmis 67.
19  –      Den appellerede doms præmis 53.
20 –      I den engelske sprogversion af dommen er der ganske vist tale om »already included« og ikke om »also included«. Det fremgår imidlertid af Rettens bemærkninger og en sammenligning med den franske sprogversion (»également repris«), at der er tale om en oversættelsesfejl.
21  –      Den appellerede doms præmis 60.
22  –      Den appellerede doms præmis 64.
23 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 91 ff.), Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 86 ff.) og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 147 ff.).
24  –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 27).
25 –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 119), og af 8.5.2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C-566/17, EU:C:2019:390, præmis 39); jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:383, punkt 99).
26  –      Jf. dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 56), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 115 ff.), og af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 95 ff.).
27  –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 48), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 112), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 37); jf. i denne retning ligeledes for så vidt angår de grundlæggende friheder dom af 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, præmis 49), og af 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, præmis 69 og den deri nævnte retspraksis).
28  –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 42), og af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen (C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 95 ff.).
29  –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985), og af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948).
30  –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 120).
31  –      Dom af 14.12.2023, Kommissionen mod Amazon.com m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:985, præmis 56).
32 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 51).
33 –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 80).
34  –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 101).
35  –      Jf. mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 98 ff.) og Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 94 og 95).
36  –      Jf. mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 96).
37 –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Kommissionen mod Luxembourg m.fl. (C-457/21 P, EU:C:2023:466, punkt 94) og Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 92).
38  –      Dom af 15.11.2011, Kommissionen og Spanien mod Government of Gibraltar og Det Forenede Kongerige (C-106/09 P og C-107/09 P, EU:C:2011:732, præmis 96-107).
39  –      Jf. allerede mit forslag til afgørelse Luxembourg mod Kommissionen og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen (C-454/21 P og C-451/21 P, EU:C:2023:383, punkt 91).
40  –      Dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 53), af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 114), af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 48 og 49), og af 16.3.2021, Kommissionen mod Polen (C-562/19 P, EU:C:2021:201, præmis 42 og 43).
41 –      Jf. mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 34) og Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2019:567, punkt 151).
42  –      Herom dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 119). Dette princip kræver, at alle de væsentlige elementer, der udgør en skat og afgifters væsentlige kendetegn, skal reguleres af den nationale lovgiver.
43  –      Dom af 5.12.2023, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (C-451/21 P og C-454/21 P, EU:C:2023:948, præmis 120).
44  –      Hvis EU-institutionerne på grundlag af en sådan kontrol konkluderer, at de nationale myndigheder åbenbart anvender den nationale skattelovgivning ulovligt, er en skattepraksis, der er baseret herpå, ikke en del af referencerammen, men afviger fra den. Hvorvidt den også udgør en selektiv fordel, skal afgøres på grundlag af det andet og det tredje trin i den tretrinsprøvelse, der er nævnt ovenfor (punkt 28). Jf. dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 60), og mit forslag til afgørelse Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, EU:C:2024:898, punkt 28).
45  –      Interne afregningspriser er de priser, som en virksomhed benytter ved overførsel af fysiske varer og immaterielle goder eller ved levering af tjenesteydelser til forbundne foretagender, jf. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD’s retningslinjer for koncerninterne afregningspriser for multinationale virksomheder og skatteforvaltninger), 2022, s. 15 og 16.
46 –      Redegørelse for den belgiske opfattelse i 14. betragtning til den omtvistede afgørelse.
47  –      Den appellerede doms præmis 107 ff.
48  –      Den appellerede doms præmis 109.
49  –      Den appellerede doms præmis 110.
50  –      Den appellerede doms præmis 112.
51  –      Den appellerede doms præmis 158 ff., navnlig præmis 163.
52 –      Den appellerede doms præmis 116 ff.
og 124 ff.
53  –      Jf. de uddybende betragtninger i mit forslag til afgørelse i sagerne C‑734/23 P og C‑735/23 P (punkt 89 ff.).
54  –      Den appellerede doms præmis 75.
55 –      Jf. om det følgende dom af 16.9.2021, Kommissionen mod Belgien og Magnetrol International (C-337/19 P, EU:C:2021:741, præmis 77).
56  –      Den appellerede doms præmis 75.
57 –      Dom af 8.3.2016, Grækenland mod Kommissionen (C-431/14 P, EU:C:2016:145, præmis 38), og af 20.9.2016, Mallis m.fl. mod Kommissionen og ECB (C-105/15 P – C-109/15 P, EU:C:2016:702, præmis 45).
58  –      Den appellerede doms præmis 24 ff.
og 69 ff.
59 –      Dom af 11.9.2025, Østrig mod Kommissionen (Paks II-kernekraftværket) (C-59/23 P, EU:C:2025:686, præmis 99 og den deri nævnte retspraksis).
60 –      Jf. om det følgende dom af 15.7.2021, Kommissionen mod Landesbank Baden-Württemberg og CRU (C-584/20 P og C-621/20 P, EU:C:2021:601, præmis 103 og 104 og den deri nævnte retspraksis).
61 –      Fast retspraksis siden dom af 24.9.2002, Falck og Acciaierie di Bolzano mod Kommissionen (C-74/00 P og C-75/00 P, EU:C:2002:524, præmis 81-83).
62 –      Jf. også dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).
63 –      Dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 49 og den deri nævnte
retspraksis).
64 –      Dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 51).
65 –      Dom af 29.7.2024, Koiviston Auto Helsinki mod Kommissionen (C-697/22 P, EU:C:2024:641, præmis 52 og den deri nævnte
retspraksis).
66  –      Den appellerede doms præmis 185.
67  –      Der er i sagens natur tale om en foreløbig afgørelse, som i forbindelse med undersøgelsen kan ændres eller præciseres.
68  –      84. betragtning til afgørelse af 3.2.2015 vedrørende statsstøttesag SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Skatteordning for overskydende fortjeneste i Belgien – artikel 185, stk. 2, indkomstskatteloven af 1992 (CIR92), EUT 2015, C 188, s. 24 (41).
69  –      Den appellerede doms præmis 174.
70  –      Den appellerede doms præmis 202.
71  –      Jf. betragtningerne i mit forslag til afgørelse i sag C-752/23 P, punkt 94 og 95.