62018CC0405
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2019. gada 17. oktobrī (
1
)
Lieta C‑405/18
AURES Holdings a.s.,
piedaloties
Odvolací finanční ředitelství
(Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Uzņēmējsabiedrības vadības centra pārcelšana no vienas dalībvalsts uz citu – Vairākos periodos uzkrātu zaudējumu pārrobežu pārnešana – Pirms juridiskās adreses pārcelšanas uz citu dalībvalsti radušos zaudējumu neņemšana vērā – Galīgi zaudējumi juridiskās adreses pārcelšanas gadījumā
I. Ievads
1.
Šajā lietā runa ir par to, kā interpretēt brīvību veikt uzņēmējdarbību saskaņā ar LESD 49. pantu saistībā ar tā 54. pantu. It īpaši rodas jautājums, vai vadības vietas pārcelšanas gadījumā nodokļu maksātāja brīvība veikt uzņēmējdarbību ļauj atskaitīt uzņemošajā valstī nodokļu zaudējumus, kuri iepriekšējos gados radušies citā dalībvalstī.
2.
Lietas pamatā ir prasība, ko cēlusi Čehijas Republikas uzņēmējsabiedrība, kura atskaita zaudējumus Čehijas Republikas nodokļu iestādēs. Šos zaudējumus uzņēmējsabiedrība agrāk ir cietusi Nīderlandē. Tomēr, tā kā faktiskā vadība tika pārcelta uz Čehijas Republiku un tādējādi Nīderlandē vairs netika veikta saimnieciskā darbība, uzņēmējsabiedrība tur vairs nevarēja ņemt vērā zaudējumus. Saskaņā ar Čehijas Republikas nodokļu tiesību aktiem parasti ir iespējams pārnest vairākos periodos uzkrātus zaudējumus. Tomēr šāda iespēja ir paredzēta tikai zaudējumiem, kas radušies teritorijā, uz ko attiecas Čehijas Republikas nodokļu uzlikšanas kompetence.
3.
Tiesas virspalāta (
2
) 2005. gadā ir nospriedusi, ka tā dēvēto galīgu zaudējumu gadījumā, ņemot vērā samērīguma principu, zaudējumu pārrobežu izmantošana taksācijas periodā ir jāparedz izņēmuma kārtā. Tomēr – vai tas ir spēkā arī ārpus grupas struktūras, kā arī vairāku periodu gadījumā, kad juridiskā adrese vienkārši tiek pārcelta uz citu dalībvalsti (proti, notiek izceļošana)? Šajā ziņā Tiesai – ja tā joprojām vēlas ievērot izņēmumu attiecībā uz galīgiem zaudējumiem (
3
) – vēlreiz ir iespēja precizēt šos gadījumus.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
4.
Atbilstošās Savienības tiesību normas šajā lietā ir LESD 49. pants apvienojumā ar tā 54. pantu, kuros ir nostiprināta uzņēmējsabiedrību brīvība veikt uzņēmējdarbību.
B. Čehijas Republikas tiesības
5.
Čehijas Republikas Likuma par ienākuma nodokli (
4
) (turpmāk tekstā – “Likums par ienākuma nodokli”) 34. un 38.n pantā ir reglamentētas zaudējumu pārnešanas iespējas.
6.
Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 34. pantu “no nodokļu bāzes var atskaitīt nodokļu zaudējumus, kas radušies un noteikti iepriekšējam taksācijas periodam vai tā daļai, to darot līdz 5 taksācijas periodiem, kas ir tūlīt pēc perioda, kuram noteikti nodokļu zaudējumi”.
7.
Likuma par ienākuma nodokli 38.n pantā ir definēti nodokļu zaudējumi un noteikts, ka “nodokļu zaudējumus [..] administrē tāpat kā nodokļu saistības [..]. Nodokļu zaudējumi ir jānosaka.”
III. Pamatlieta
8.
Uzņēmējsabiedrība AURES Holdings a.s. (turpmāk tekstā – “Aures”) (sākotnēji AAA Auto International a.s.) ir Nīderlandes uzņēmējsabiedrības AAA Auto Group N.V., tostarp tās organizatoriskas vienības AAA Auto Group N.V. – filiāles, tiesību pārņēmēja. Uzņēmējsabiedrības juridiskā adrese ar vadību atradās Nīderlandē. 2008. gada 1. janvārī tā izveidoja filiāli Čehijas Republikā. Saskaņā ar Čehijas Republikas tiesībām filiālei nav juridiskas personas statusa.
9.
Saskaņā ar Aures sniegto informāciju 2009. gada 1. janvārī tās faktiskā vadība, t.i., tās vietas adrese, no kuras uzņēmējsabiedrība faktiski tiek vadīta (turpmāk tekstā – “vadības centrs”), tika pārcelta no Nīderlandes uz Čehijas Republiku, proti, uz iepriekš minētās filiāles adresi. 2013. gada 19. aprīlī šī adreses maiņa tika reģistrēta Čehijas Republikas Komercreģistrā, turklāt sākotnējā oficiālā juridiskā adrese (turpmāk tekstā – “statūtos norādītā juridiskā adrese”) joprojām palika Amsterdamā (Nīderlande). Tur Aures ir reģistrēta Komercreģistrā un turpina vadīt savas iekšējās lietas saskaņā ar Nīderlandes tiesību prasībām. Aures joprojām ir ar nodokli apliekama vienība Nīderlandē, taču pašlaik tā neveic nekādu saimniecisko darbību.
10.
Pirms Aures kā nodokļu maksātāja reģistrācijas Čehijas Republikā 2007. gadā un acīmredzot arī 2008. gadā tā Nīderlandē cieta nodokļu zaudējumus 2792187 EUR apmērā, kas Nīderlandē tika noteikti saskaņā ar Nīderlandes nodokļu tiesību aktiem.
11.
Aures skatījumā, Nīderlandē attiecīgajā taksācijas periodā nebija iespējams izmantot 2007. un 2008. gada nodokļu zaudējumus. Tāpēc tā lūdza ņemt vērā šos zaudējumus, lai samazinātu savu nodokļu bāzi Čehijas Republikā. 2009. un 2010. gada nodokļu bāzēs Aures zaudējumi netika ņemti vērā kļūdas dēļ. Tā kā nebija peļņas, 2011. gadā netika veikts nekāds pārrēķins. Tagad nodokļu zaudējumu atlikušo daļu Aures vēlas atskaitīt Čehijas Republikā saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 34. un 38.n pantu, lai samazinātu nodokļu bāzi arī 2012. taksācijas gadam.
12.
Nodokļu iestāde 2014. gada 19. martā uzsāka procedūru pret Aures. Nodokļu iestādes izmeklēšanas mērķis bija pārbaudīt nodokļu zaudējumu atskaitīšanas likumīgumu 2012. gadā. Nodokļu iestāde secināja, ka nodokļu zaudējumus nevar kompensēt saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 38.n pantu. Aures pārsūdzēja nodokļu aprēķinu, bet pārsūdzību iestāde šo sūdzību noraidīja. Šajā saistībā Aures celtā prasība netika apmierināta. Par spriedumu tā iesniedza kasācijas sūdzību.
IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā
13.
Ar 2018. gada 31. maija lēmumu Nejvyšší správní soud (Čehijas Republikas Augstākā administratīvā tiesa) nolēma uzsākt prejudiciālā nolēmuma tiesvedību saskaņā ar LESD 267. pantu un uzdeva Tiesai šādus jautājumus:
“1)
Vai brīvības veikt uzņēmējdarbību jēdzienu LESD 49. panta izpratnē var attiecināt uz vienkāršu uzņēmējsabiedrības vadības vietas pārcelšanu no vienas dalībvalsts uz citu dalībvalsti?
2)
Ja var, vai tas ir pretrunā LESD 49., 52. un 54. pantam, ja ar valsts tiesību aktiem vienībai, kas ir no citas dalībvalsts un kas pārceļ saimnieciskās darbības vai vadības vietu uz Čehijas Republiku, ir liegts atskaitīt nodokļu zaudējumus, kas radušies šajā citā dalībvalstī?”
14.
Par šiem jautājumiem tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza Čehijas Republika, Vācijas Federatīvā Republika, Itālijas Republika, Spānijas Karaliste, Nīderlandes Karaliste, Zviedrijas Karaliste, Apvienotā Karaliste un Eiropas Komisija, kuras, izņemot Itālijas Republiku, tāpat kā Francijas Republika piedalījās tiesas sēdē 2019. gada 13. maijā.
V. Juridiskais vērtējums
15.
Pamatlietā Aures iebilst pret Čehijas Republikas nodokļu iestādes nodokļu paziņojumu, kurā netika ņemti vērā tās zaudējumi, kas radušies Nīderlandē. Tāpēc lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, vai nodokļu zaudējumu neņemšana vērā ir saderīga ar Savienības tiesībām. Šis jautājums savukārt izriet no tā, ka saskaņā ar Čehijas Republikas Likuma par ienākuma nodokli 34. pantu var ņemt vērā zaudējumus, kas radušies iepriekšējā taksācijas periodā. Tomēr iesniedzējtiesa norāda, ka tas neattiecas uz zaudējumiem, kas radušies ārvalstī pirms juridiskās adreses pārcelšanas uz Čehijas Republiku.
A. Par pirmo prejudiciālo jautājumu
16.
Vispirms iesniedzējtiesa jautā, vai uz vadības vietas vienkāršu pārcelšanu no vienas dalībvalsts uz citu dalībvalsti attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību saskaņā ar LESD 49. pantu.
17.
Atbilstoši LESD 49. pantam saistībā ar tā 54. pantu brīvība veikt uzņēmējdarbību ir uzņēmējsabiedrībām, kuras izveidotas saskaņā ar dalībvalsts tiesībām un kuru statūtos norādītā juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta atrodas Eiropas Savienībā (
5
).
18.
Tiesa jau ir nospriedusi, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību ietver tiesības pārcelt uzņēmējsabiedrības galveno uzņēmējdarbības vietu uz citu dalībvalsti (
6
). Turklāt uzņēmējsabiedrība, kas dibināta saskaņā ar vienas dalībvalsts tiesībām un kas pārceļ savu faktisko vadības centru uz citu dalībvalsti, šādai pārcelšanai neietekmējot uzņēmējsabiedrības statusu pirmajā dalībvalstī, var atsaukties uz LESD 49. pantu, lai apstrīdētu tā nodokļa likumību, ko pirmā dalībvalsts tai uzliek saistībā ar minēto pārcelšanu (
7
).
19.
Tādējādi – atšķirībā no Spānijas uzskata – jau uz uzņēmējsabiedrības – šajā lietā Aures – vadības centra vienkāršu pārcelšanu attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību saskaņā LESD 49. pantu apvienojumā ar tā 54. pantu.
B. Par otro prejudiciālo jautājumu
20.
Tālāk iesniedzējtiesa jautā, vai LESD 49. un 54. pantam pretrunā ir tas, ka ar valsts tiesību aktiem nodokļu maksātājam, kas ir no citas dalībvalsts un kas pārceļ saimnieciskās darbības vai vadības vietu uz Čehijas Republiku, tiek liegts atskaitīt nodokļu zaudējumus, kas radušies šajā citā dalībvalstī.
21.
Vispirms ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, lai gan tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, tomēr dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (
8
).
22.
Dalībvalsts nodokļu tiesiskais regulējums ir pretrunā uzņēmējsabiedrību brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ja no tā izriet atšķirīga attieksme, kaitējot uzņēmējsabiedrībām, kas izmanto šo brīvību, ja atšķirīgā attieksme attiecas uz objektīvi salīdzināmām situācijām un nav pamatota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem vai nav samērīga ar attiecīgo mērķi (
9
).
1.
Atšķirīga attieksme, kaitējot uzņēmējsabiedrībai
23.
Čehijas Republikas tiesībās ir piešķirta iespēja atskaitīt agrākā laikposmā radušos nodokļu zaudējumus no uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes. Tomēr saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 34. pantu šī iespēja ir paredzēta tikai tiem nodokļu maksātājiem, kas cietuši zaudējumus Čehijas Republikā. Tādējādi attiecīgie noteikumi ir piemērojami uzņēmējsabiedrībām rezidentēm, kuru zaudējumi ir radušies attiecīgajā valstī. Aures tika liegts ņemt vērā zaudējumus, jo tās nodokļu zaudējumi radās agrākā laikposmā ārvalstī (Nīderlandē). Šāda rīcība liedz uzņēmējsabiedrībām, kas savu juridisko adresi pārceļ no kādas Savienības dalībvalsts uz Čehijas Republiku, ņemt vērā savus agrāk ārvalstī ciestos zaudējumus. Tā ir atšķirīga attieksme salīdzinājumā ar uzņēmējsabiedrībām, kuras savu juridisko adresi pārceļ Čehijas Republikas iekšienē.
24.
Šāda atšķirīga attieksme var padarīt mazāk pievilcīgu brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanu, pārceļot juridisko adresi no Savienības dalībvalstīm uz Čehijas Republiku. Tomēr tā nav saderīga ar Līguma normām tikai tad, ja tā attiecas uz objektīvi salīdzināmām situācijām un nav pamatota.
2.
Objektīva salīdzinājuma iespējamība
25.
Atbilstoši Tiesas judikatūrai tas, vai pārrobežu situācija ir salīdzināma ar valsts iekšēju situāciju, ir jāpārbauda, ņemot vērā attiecīgo valsts tiesību normu mērķi (
10
).
26.
Vairākos periodos uzkrātu zaudējumu segšanas mērķis ir garantēt maksātspējas principu, ierobežojot periodiskuma principu. Saskaņā ar šo tehnisko principu nodokļus vienmēr iekasē par konkrētu laika periodu, lai valstij nodrošinātu nepārtrauktus un secīgus nodokļu ieņēmumus. Vairākos periodos uzkrātu zaudējumu uzskaite ir paredzēta, lai vislabākajā veidā ņemtu vērā nodokļu maksātāja maksātspēju neatkarīgi no nejaušībām izvēlētajā tehniskajā periodā (piemēram, gadā vai divos gados).
27.
Saistībā ar maksātspēju pasaules vai Savienības līmenī radušies zaudējumi vairākos periodos uzkrātu zaudējumu atskaitīšanas ietvaros ir uzskatāmi par salīdzināmiem. Gan attiecīgajā valstī, gan ārvalstīs radušies zaudējumi vienlīdz samazina šo nodokļu maksātāja maksātspēju.
28.
Līdz šim Tiesa jautājumā par salīdzināmību ir ņēmusi vērā arī to, vai attiecīgajai dalībvalstij ir atbilstīga nodokļu uzlikšanas kompetence. Piemēram, tā nepārprotami ir nospriedusi, ka, tā kā Vācijas Federatīvajai Republikai nav nodokļu uzlikšanas kompetences attiecībā uz pastāvīga uzņēmuma ar nodokli apliekamo ienākumu un tā kā tā zaudējumu atskaitīšana Vācijā vairs nav atļauta, Austrijā esoša pastāvīgā uzņēmuma situācija nav salīdzināma ar Vācijā esoša pastāvīgā uzņēmuma situāciju saistībā ar Vācijas Federatīvās Republikas pasākumiem uzņēmējsabiedrības rezidentes peļņas dubultas aplikšanas ar nodokļiem novēršanai vai samazināšanai (
11
). Šo pieeju varētu piemērot arī tādu iepriekš vienā dalībvalstī reģistrētu uzņēmējsabiedrību (“importētiem”) zaudējumiem, kuras savu juridisko adresi ir pārcēlušas uz citu dalībvalsti.
29.
Tomēr nesen Tiesa lietā Bevola saistībā ar pastāvīgā uzņēmuma nerezidenta galīgiem zaudējumiem nepārprotami ir konstatējusi, ka ar nodokli apliekami pastāvīgie uzņēmumi rezidenti ir salīdzināmi ar pastāvīgajiem uzņēmumiem nerezidentiem, kuri nav apliekami ar nodokli (
12
), tādējādi pašlaik tā acīmredzami ņem vērā salīdzināmību.
30.
Katrā ziņā salīdzināmības kritērijs nav precīzs. Tāpēc, tā kā visas situācijas kaut kādā mērā ir salīdzināmas, ja tās nav identiskas (
13
), no šā pārbaudes aspekta būtu jāatsakās (
14
). Attiecībā uz juridiskās adreses pārcelšanu ārvalstu un attiecīgās valsts uzņēmējsabiedrības ir salīdzināmas, pat ja var apšaubīt to atskaitāmo zaudējumu salīdzināmību, kas radušies dažādos periodos (zaudējumi attiecīgajā valstī un ārvalstī, no vienas puses, un zaudējumi attiecīgajā valstī, no otras puses).
31.
Šie zaudējumi ir atšķirīgi, jo nav saiknes starp neatskaitāmiem zaudējumiem un to rašanos Čehijas Republikā un faktu, ka maksātspēju, kas ļauj uzlikt nodokļus, vienmēr var noteikt tikai attiecībā pret vienu nodokļu kreditoru. Līdz ar to nodokļu uzlikšanas princips faktiski vienmēr ir jāsaprot teritoriāli (
15
).
32.
Šajā gadījumā gan ir jāpieņem, ka situācijas ir salīdzināmas. Tomēr iepriekš minētās atšķirības starp zaudējumiem, kas radušies ārvalstī pirms tam, kad uzņēmējsabiedrība ir pārcēlusi savu vadības centru uz attiecīgo valsti, un zaudējumi, kas taksācijas periodos radušies attiecīgajā valstī, ir jāņem vērā pamatojuma līmenī. Tādējādi tas ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
3.
Par pamatojumu un samērīgumu
33.
Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums var tikt attaisnots tikai ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Šādi attaisnojoši apsvērumi var būt mērķis saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm (34. un nākamie punkti) un novērst risku, ka zaudējumi var tikt ņemti vērā divreiz (46. un nākamie punkti). Turklāt pasākumam (šajā lietā: iepriekš ārvalstī gūtu zaudējumu neatskaitīšanai) ir jābūt samērīgam, proti, tam ir jāspēj nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu, nepārsniedzot šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (50. un nākamie punkti) (
16
).
a)
Par attaisnojošu apsvērumu saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarotu sadalījumu
34.
Nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarots sadalījums starp dalībvalstīm ir Tiesas atzīts leģitīms mērķis (
17
). Šis mērķis atspoguļo dalībvalstu fiskālo suverenitāti. Tā ietver valsts tiesības aizsargāt savus nodokļu ieņēmumus, it īpaši attiecībā uz tās teritorijā gūto peļņu (teritorialitātes princips, par to 1. apakšnodaļā). Turklāt fiskālā suverenitāte ietver valsts tiesības organizēt savu nodokļu tiesību sistēmu autonomi (autonomijas princips, par to 2. apakšnodaļā) un ņemot vērā simetrijas principu (par to 3. apakšnodaļā). Visbeidzot, ja nodokļu maksātājs varētu brīvi izvēlēties piemērojamo nodokļu tiesību sistēmu, tas būtu pretrunā dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarotam sadalījumam (par to 4. apakšnodaļā). Nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarots sadalījums var pamatot vajadzību vienā no šīm dalībvalstīm reģistrētu nodokļu maksātāju saimnieciskajai darbībai – gan attiecībā uz peļņu, gan zaudējumiem – piemērot tikai šīs valsts nodokļu tiesību aktus (
18
).
1) Teritorialitātes principa ievērošana
35.
Tiesa jau vairākkārt ir lēmusi, ka dalībvalstij saskaņā ar nodokļu teritorialitātes principu, kas ir saistīts ar laika elementu, proti, nodokļu maksātāja rezidenci nodokļu saistību ziņā valsts teritorijā laikposmā, kad ir radies nerealizētais kapitāla vērtības pieaugums, ir tiesības aplikt ar nodokļiem minēto kapitāla vērtības pieaugumu attiecīgā nodokļu maksātāja izceļošanas brīdī (
19
). Tas attiecas arī uz izceļošanas brīdī atskaitāmu zaudējumu ņemšanu vērā. Tādējādi tiesības uzlikt nodokli kapitāla vērtības pieaugumam papildina arī pienākums ņemt vērā zaudējumus izceļošanas valstī (šajā lietā – Nīderlandē).
36.
Tādēļ vienkārši uzņēmējsabiedrības lēmums pārcelt savu juridisko adresi uz citu dalībvalsti šajā uzņemošajā valstī nepamato teritoriālo saikni ar iepriekšējo peļņu vai zaudējumiem, jo tie ir radušies laikā, kad nodokļu rezidence vēl pastāvēja iepriekšējā dalībvalstī. Ja uzņemošā dalībvalsts ņemtu vērā peļņu vai zaudējumus, kas radušies pirms vadības centra pārcelšanas, tas radītu ne tikai risku apdraudēt nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarotu sadalījumu starp dalībvalstīm, bet arī nodokļu dubultu uzlikšanu vai zaudējumu dubultu atskaitīšanu (
20
). Ja izceļošanas valstij ir nodokļu uzlikšanas kompetence attiecībā uz peļņu (it īpaši slēptajām rezervēm), tad uzņemošajai valstij nevar būt nedz tiesības uzlikt nodokļus šai peļņai, nedz arī pienākums ņemt vērā (slēptajām rezervēm pretnostatītos) zaudējumus. Tādējādi iepriekš ārvalstī radušos zaudējumu neņemšana vērā izriet no teritorialitātes principa un līdz ar to jau no Tiesas judikatūras par izceļošanas nodokļa uzlikšanu.
2) Autonomijas principa ievērošana
37.
Tas atbilst arī autonomijas principam. Tiesa jau ir nospriedusi, ka no pamatbrīvībām nevar izrietēt uzņēmējsabiedrības rezidences dalībvalsts pienākums paredzēt zaudējumu ņemšanu vērā šīs uzņēmējsabiedrības labā attiecībā uz summu, kas izriet tikai no citas dalībvalsts nodokļu sistēmas (
21
). Pretējā gadījumā, šai citai dalībvalstij īstenojot nodokļu kompetenci, tiktu ierobežota pirmās dalībvalsts nodokļu autonomija (
22
).
38.
No šāda viedokļa – kā nepārprotami norāda Tiesa (
23
) – “meitasuzņēmuma nerezidenta zaudējumu galīgais raksturs sprieduma Marks & Spencer [ (
24
)] 55. punkta izpratnē nevar izrietēt no fakta, ka dalībvalstī, kuras rezidents ir minētais meitasuzņēmums, ir izslēgta jebkāda iespēja pārnest zaudējumus”. Šādā gadījumā dalībvalstij savi nodokļu tiesību akti būtu jāpielāgo citas dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem.
39.
Tas pats attiecas uz to zaudējumu ņemšanu vērā, ko vairs nevar ņemt vērā, izceļojot no izceļošanas valsts (Nīderlande). Pienākums ņemt vērā zaudējumus uzņemošajā valstī (Čehijas Republika) būtu pretrunā dalībvalstu autonomijai. Tādējādi zaudējumu ņemšana vērā Čehijas Republikā būtu atkarīga no tā, vai zaudējumu ņemšana vērā ir vai nav juridiski paredzēta Nīderlandē un, ja tas tā ir, tad kādā apmērā.
3) Simetrijas principa ievērošana
40.
Tas pats izriet no simetrijas principa. Atbilstoši Tiesas judikatūrai (
25
) gadījumos, kad juridiskā adrese tiek pārcelta no izceļošanas valsts uz citu dalībvalsti, pēdējā iespējamā brīdī (izceļošanas brīdis) izceļošanas valsts drīkst uzlikt nodokļus uzņēmējsabiedrības peļņai, vienlaikus ņemot vērā arī uzņēmējsabiedrības zaudējumus.
41.
Simetrijas princips ir konsekvences principa piemērošana peļņai un zaudējumiem (
26
). Tā pamatā ir “spoguļattēla” loģika. Pienākums ņemt vērā zaudējumus un tiesības uzlikt nodokļus peļņai ir vienas medaļas divas puses, kas ir saistītas simetriski jeb pēc spoguļattēla principa (
27
). Tāpēc pienākums atskaitīt zaudējumus ir tikai valstij, kurai ir arī piekļuve attiecīgajai peļņai. Tas izpaužas Tiesas formulējumā, saskaņā ar kuru “prasības, kas ir saistītas ar nodokļu saskaņotību, sakrīt ar sabalansētu nodokļu suverenitātes sadalījumu” (
28
). Ja valsts nedrīkst uzlikt nodokli iepriekšējos periodos gūtai peļņai, tas attaisno to, ka tai arī nav jāņem vērā iepriekšējos periodos radušies zaudējumi.
42.
No simetrijas principa izriet arī tas, ka, tā kā Čehijas Republikai nav tiesību uzlikt nodokli Aures peļņai, kas gūta Nīderlandē, tai vienlīdz nav pienākuma ņemt vērā tur agrāk ciestos zaudējumus.
4) Nodokļu tiesību sistēmas brīva izvēle nav iespējama
43.
Visbeidzot, ja nodokļu maksātāji varētu brīvi izvēlēties, kur maksāt nodokļus un kur atskaitīt savus zaudējumus, tiktu apdraudēta dalībvalstu fiskālā suverenitāte (“izvairīšanās no nodokļu maksāšanas”) (
29
). Iespēja pārnest uzņēmējsabiedrības nerezidentes iepriekšējā gada zaudējumus uz pastāvīgo uzņēmumu rezidentu, pārceļot juridisko adresi, ir saistīta ar risku – uz ko norāda arī Zviedrija –, ka uzņēmējsabiedrība savu juridisko adresi pārceļ uz pastāvīgo uzņēmumu, kurš gūst lielāko peļņu ar attiecīgi augstāko nodokļa likmi. Tur ir vislielākā (pārnesto) zaudējumu finansiālā vērtība.
44.
Rezultātā nodokļu maksātājam rastos tiesības izvēlēties, uz ko tiesas sēdē ir norādījusi Vācija. Nodokļu maksātājs varētu lemt arī par to, kā no nodokļu maksāšanas viedokļa vislabāk izmantot iepriekšējos zaudējumus. Tomēr no Savienības tiesībām šādas izvēles tiesības neizriet (
30
).
5) Starpsecinājumi
45.
Tātad rezultātā ir piemērojams pamatojums saglabāt dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarotu sadalījumu.
b)
Par attaisnojošu apsvērumu novērst risku, ka zaudējumi var tikt ņemti vērā divreiz
46.
Arī riska, ka zaudējumi var tikt ņemti vērā divreiz, novēršana var pamatot atteikumu atskaitīt zaudējumus. Tāds pamatojums kā riska, ka zaudējumi var tikt ņemti vērā divreiz, novēršana ir pazīstams kopš Tiesas sprieduma Marks & Spencer (
31
). Saskaņā ar minēto spriedumu dalībvalstīm katrā ziņā ir jābūt iespējai novērst zaudējumu divkāršu atskaitīšanu (
32
).
47.
Faktiski zaudējumu (it īpaši zaudējumu, kas radušies iepriekšējā taksācijas periodā) atskaitīšanas attiecināšana arī uz ārvalstīs ciestiem zaudējumiem rada risku, ka zaudējumi var tikt ņemti vērā divreiz.
48.
Šajā lietā šis risks ieņem konkrētus apveidus, jo gan statūtos norādītajā juridiskajā adresē Nīderlandē, gan arī pastāvīgā uzņēmuma vietā Čehijas Republikā (kur kopš 2009. gada 1. janvāra atrodas vadības centrs) Aures spēj veikt saimniecisko darbību. Tāpēc Nīderlandē ciesto nodokļu zaudējumu ņemšana vērā Čehijas Republikā rada risku, ka tie paši zaudējumi nākotnē (atkārtoti) tiks ņemti vērā arī Nīderlandē.
49.
Šāds risks rodas it īpaši tāpēc, ka Nīderlandē ir paredzēts deviņu gadu periods, kurā var ņemt vērā zaudējumus, un Nīderlandes paziņojums par zaudējumu novērtējumu neparāda, vai zaudējumi jau ir ņemti vērā Čehijas Republikā.
c)
Samērīguma principa ievērošana
1) Līdzvērtīgs mazāk ierobežojošs pasākums
50.
Tomēr tam, ka netiks ņemti vērā Aures iepriekšējie zaudējumi, kas radās Nīderlandē, būtu jābūt arī samērīgam pasākumam. Tātad tam ir jāspēj nodrošināt likumīgo mērķu sasniegšanu, nepārsniedzot šim nolūkam vajadzīgo (
33
).
51.
Vispirms ir jāsecina, ka zaudējumu, ko Aures ir cietusi Nīderlandē, neņemšana vērā saskaņā ar Likumu par ienākuma nodokli ļauj sasniegt tādus mērķus kā saglabāt nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarotu sadalījumu, novērst risku, ka zaudējumi var tikt ņemti vērā divreiz, un novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
52.
Šis tiesiskais regulējums ir arī vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai. Iespējams, zaudējumu divkāršu ņemšanu vērā varētu novērst arī, izmantojot datu apmaiņu vai izskaidrošanas pienākumus utt. Tomēr šāda pieeja katrā ziņā nebūtu piemērota dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvara saglabāšanai.
53.
No šāda viedokļa nav saskatāms līdzvērtīgs mazāk ierobežojošs pasākums. Turklāt dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarota sadalījuma saglabāšana ir svarīgāka par nodokļu maksātāju interesi atskaitīt savus Nīderlandē ciestos zaudējumus Čehijas Republikā, tādējādi izvēloties tiem piemērojamo nodokļu tiesību sistēmu.
2) Nesamērīgums galīgu zaudējumu gadījumā?
54.
Tomēr atbilstoši Tiesas judikatūrai par “galīgiem” zaudējumiem nav samērīgi, ja mātesuzņēmuma/galvenā uzņēmuma rezidences dalībvalsts neļauj ņemt vērā zaudējumus, lai gan meitasuzņēmums/pastāvīgais uzņēmums nerezidents ir izsmēlis visas iespējas ņemt vērā zaudējumus un vairs nav iespējams vēl kā citādi ņemt vērā šos zaudējumus. Tomēr tas tā būtu tikai tad, ja Aures zaudējumi vispār būtu galīgi zaudējumi Marks & Spencer judikatūras izpratnē (
34
).
55.
Tā tas nav. Pirmkārt, šīs lietas situācija nav atbilstīga situācijai, kurā Tiesa ir izstrādājusi galīgu zaudējumu tiesību institūtu (par to 56. un nākamie punkti). Katrā ziņā šis tiesību institūts ir strīdīgs (
35
) un izraisa daudzas papildu problēmas (
36
), tāpēc to nevajadzētu attiecināt vēl arī uz citām situācijām. Otrkārt, pārnesami zaudējumi parasti nav galīgi (61. un nākamie punkti). Treškārt, zaudējumi nav galīgi, jo Nīderlandē turpina pastāvēt statūtos norādītā juridiskā adrese (66. un nākamie punkti). Ceturtkārt, judikatūras par galīgiem zaudējumiem paplašināšana būtu pretrunā judikatūrai par izceļošanas nodokļa piemērošanu (72. un nākamie punkti).
i) Ar galīgiem zaudējumiem salīdzināmas situācijas neesamība
56.
Atbilstoši Tiesas judikatūrai lietā Marks & Spencer zaudējumus, kas radušies meitasuzņēmumam nerezidentam, varētu ņemt vērā mātesuzņēmuma rezidenta nodokļu bāzē, ja tie ir galīgi (
37
). Šo judikatūru Tiesa lietā Bevola ir attiecinājusi arī uz pastāvīgajiem uzņēmumiem ārvalstīs (
38
).
57.
Tomēr – atšķirībā no Aures viedokļa – šajā lietā nav šādas situācijas. Pirmkārt, minētā judikatūra attiecas tikai uz zaudējumiem, kas radušies tajā pašā taksācijas periodā kā peļņa un ko meitasuzņēmums/pastāvīgais uzņēmums vairs nevar ņemt vērā, bet to var darīt vēl tikai mātesuzņēmums/galvenais uzņēmums. Vairākos periodos uzkrātu zaudējumu ņemšana vērā, ko veic viens un tas pats nodokļu maksātājs, nebija minētās judikatūras priekšmets.
58.
Otrkārt, minētais spriedums attiecās tikai uz gadījumu, kad pastāvīgais uzņēmums tika slēgts un vairs nebija iespējams ņemt vērā tā zaudējumus. Šajā lietā saglabājas Aures statūtos norādītā juridiskā adrese Nīderlandē, tāpēc tur vēl ir iespējams ņemt vērā zaudējumus.
59.
Treškārt, judikatūra par galīgiem zaudējumiem – uz ko galvenokārt norāda Čehijas Republika un Nīderlande – attiecas uz nodokļu subjekta darbības izbeigšanu. Saistībā ar juridiskās adreses pārcelšanu par to nevar runāt Aures gadījumā.
60.
Ceturtkārt, situācija spriedumā Bevola bija pretēja tādā ziņā, ka ārvalsts pastāvīgā uzņēmuma zaudējumi bija jāņem vērā galvenajam uzņēmumam rezidentam. Līdz ar to vieta, kur tiek ņemti vērā zaudējumi, varēja būt tikai statūtos norādītās juridiskās adreses valsts. Tomēr šajā lietā statūtos norādītā juridiskā adrese turklāt atrodas Nīderlandē. Vadības centra pārcelšana uz Čehijas Republiku nemaina Aures sākotnējo un joprojām pastāvošo nodokļu rezidenci Nīderlandē.
ii) Pārnesami zaudējumi parasti nav galīgi
61.
Turklāt pārnesami zaudējumi parasti nav galīgi. Tiesa jau ir nospriedusi, ka pamatbrīvībām nav pretrunā, ja pārrobežu līmenī kompensējami zaudējumi kā galīgi zaudējumi vienmēr ir jānosaka taksācijas perioda beigās (
39
).
62.
Šis nolēmums tika pieņemts pienākumu neizpildes procedūrā pret Apvienoto Karalisti, kura bija piemērojusi Marks & Spencer judikatūru. Komisija uzskatīja, ka arī jaunais Apvienotās Karalistes tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru galīgie zaudējumi ir jākonstatē tā taksācijas perioda beigās, kurā tie radušies, ir pretrunā Savienības tiesībām. Tomēr pret to iebilda Tiesa (
40
).
63.
Tomēr, ja pamatbrīvībām nav pretrunā tas, ka par galīgiem ir jāatzīst tikai tie zaudējumi, ko taksācijas perioda beigās atzīst (var atzīt) arī par galīgiem, no tā var secināt, ka sākotnēji konstatēta galīga rakstura neesamība vēlāk vairs nemainās (
41
). Katrā ziņā lietā Komisija/Apvienotā Karaliste sniegtie izteikumi liecina par to, ka vēl kaut kā (pārrobežu līmenī) ir jāspēj ieskaitīt iespējamos pēdējā likvidācijas gadā radušos meitasuzņēmuma zaudējumus, nevis līdz šim brīdim uzkrātos un saskaņā ar valsts (šajā gadījumā – Vācijas) tiesībām pārnestos zaudējumus.
64.
Savos secinājumos lietās Holmen un Memira Holding (
42
) es jau esmu norādījusi un arī Francija un Apvienotā Karaliste tiesas sēdē ir pareizi uzsvērušas, ka zaudējumi, kuri taksācijas perioda beigās nebija uzskatāmi par galīgiem, nekļūst par galīgiem zaudējumiem arī vēlāk. Pretējā gadījumā dalībvalstij ar attiecīgiem grozījumiem savos nodokļu tiesību aktos būtu iespēja noteikt pienākumu ņemt vērā citā dalībvalstī radušos zaudējumus. Tomēr tas ir pretrunā autonomijas principam.
65.
Attiecīgā taksācijas perioda beigās (2007. un 2008. gadā) Aures zaudējumi nebija galīgi, jo tos bija iespējams pārnest. Tas katrā ziņā attiecas uz 2007. gadā ciestajiem zaudējumiem (kas tika pārnesti uz 2008. gadu) un, manuprāt, arī uz turpmākiem 2008. gadā ciestajiem zaudējumiem, jo vēl deviņus nākamos gadus tos bija iespējams izmantot Nīderlandē.
iii) Zaudējumu galīgā rakstura neesamība, jo turpina pastāvēt statūtos norādītā juridiskā adrese
66.
“Jauno” 2008. gadā ciesto zaudējumu galīgā rakstura neesamību varētu mainīt izceļošana, ja patiešām būtu zudusi iespēja ņemt vērā šos zaudējumus.
67.
Tomēr arī tas nav Aures gadījums, jo tās statūtos norādītā juridiskā adrese paliek Nīderlandē. Līdz ar to – kā uzsver arī Apvienotā Karaliste un Francija – vienmēr pastāv iespēja atsākt saimniecisko darbību. Tāpēc zaudējumus varētu kompensēt ar nākotnē gūto peļņu. Aures spētu to gūt jebkurā laikā, ja statūtos norādītajā juridiskajā adresē tā veiktu kaut kādu saimniecisko darbību.
68.
To apstiprina pašreizējā Aures reģistrācija Nīderlandes Komercreģistrā. Turklāt – kā jau norādīju 53. punktā – Nīderlandē pastāv iespēja ņemt vērā zaudējumus laikposmā līdz deviņiem gadiem. Tādējādi laikā, kad Čehijas Republikā netika ņemti vērā Aures ciestie zaudējumi, joprojām bija iespējams ņemt vērā zaudējumus Nīderlandē (atsākot saimniecisko darbību).
69.
Turklāt lielākā daļa dalībvalstu paredz izceļošanas nodokli. Tas nozīmē, ka nerealizētajam kapitāla vērtības pieaugumam (slēptās rezerves), kas valstī radies nodokļu rezidences laikā, parasti nodoklis ir jāuzliek tad, ja nodokļu maksātāja izceļošanas dēļ beidzas šīs valsts nodokļu uzlikšanas kompetence (
43
). Saskaņā ar šajā lietā laika ziņā vēl nepiemērojamo direktīvas, ar ko paredz noteikumus nodokļu apiešanas prakses novēršanai (
44
), 5. pantu dalībvalstīm no 2020. gada 1. janvāra pat ir jāparedz šāds izceļošanas nodoklis.
70.
Ja Aures pārceltu no Nīderlandes arī statūtos norādīto juridisko adresi, iespējamās slēptās rezerves pēdējo reizi varētu aplikt ar nodokli Nīderlandē, piemērojot izceļošanas nodokli. Pēc tam ar šo “peļņu” varētu kompensēt konstatētos zaudējumus. Tomēr galīgie zaudējumi pastāv tikai tad, ja vairs nav iespējas vēl kaut kā ņemt vērā šos zaudējumus.
71.
Atbilstoši Tiesas judikatūrai pat ar likvidāciju pēc apvienošanās nevar pierādīt, ka nav iespējas ņemt vērā zaudējumus meitasuzņēmuma rezidences valstī (
45
). Ja nav pietiekami jau ar likvidāciju, tad vienkārša vadības centra pārcelšana, saglabājot statūtos norādīto juridisko adresi “izceļošanas valstī”, arī nevar pietiekami pierādīt, ka zaudējumi ir galīgi.
iv) Iespējams konflikts ar judikatūru par izceļošanas nodokļa piemērošanu
72.
Visbeidzot – judikatūras par galīgiem zaudējumiem paplašināšana radītu arī pretrunas ar Tiesas judikatūru par izceļošanas nodokļa uzlikšanu.
73.
Ja šajā lietā jau izceļošanas dēļ varētu pieņemt, ka zaudējumi ir galīgi, un Tiesas judikatūra par galīgiem zaudējumiem būtu piemērojama arī vairākos periodos uzkrātu zaudējumu kompensēšanai, uzņemošajai valstij būtu jāņem vērā zaudējumi (kas radušies jau pirms izceļošanas). Tā būtu jādara, kaut arī uzņemošajai valstij sava nodokļu uzlikšanas kompetence rodas tikai no ieceļošanas brīža. Tomēr Tiesas judikatūra par izceļošanas nodokli (skat. jau iepriekš 35. un 36. punktu) skaidri parāda, ka uzņēmējsabiedrības peļņa, kas gūta pirms izceļošanas (un atbilstoši simetrijas principam arī uzņēmējsabiedrības zaudējumi), ir izceļošanas valsts (šajā lietā – Nīderlande), nevis uzņemošās valsts kompetencē (šajā lietā – Čehijas Republika) (
46
).
74.
Arī tāpēc galīgo zaudējumu tiesību jēdziens nebūtu jāpaplašina uz vairākos periodos uzkrātu zaudējumu pārnešanu izceļošanas dēļ.
3) Secinājumi
75.
Tā kā galīgu zaudējumu nav, paliek spēkā tas, ka attiecīgais Čehijas Republikas tiesiskais regulējums par to zaudējumu neņemšanu vērā, kas iepriekšējā taksācijas periodā radušies citā dalībvalstī, ir samērīgs.
VI. Secinājumi
76.
Ņemot vērā iepriekš minēto pamatojumu, es iesaku Tiesai uz Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1.
Uz vadības vietas vienkāršu pārcelšanu no vienas dalībvalsts uz citu dalībvalsti attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību saskaņā ar LESD 49. pantu.
2.
Vairākos periodos uzkrātu zaudējumu kompensēšanas aizliegums juridiskās adreses pārrobežu pārcelšanas gadījumā ierobežo brīvību veikt uzņēmējdarbību. Tomēr to pamato mērķis saglabāt dalībvalstu nodokļu uzlikšanas pilnvaru līdzsvarotu sadalījumu.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
3
)	Skat. galīgu zaudējumu tiesību institūta kritiku ģenerāladvokāta P. Mengoci [P. Mengozzi] secinājumos lietā K (C‑322/11, EU:C:2013:183, 66. un nākamie punkti un 87. punkts), kā arī manos secinājumos lietā Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2014:2321, 41. un nākamie punkti) un lietā A (C‑123/11, EU:C:2012:488, 50. un nākamie punkti).
(
4
)	Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – Likums Nr. 586/1992 par ienākuma nodokli, Likums par fizisku un juridisku personu ienākuma nodokli, Likums par iedzīvotāju un uzņēmumu ienākuma nodokli.
(
5
)	Skat. spriedumu, 2017. gada 25. oktobris, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, 32. punkts).
(
6
)	Skat. spriedumus, 2019. gada 27. februāris, Associação Peço a Palavra u.c. (C‑563/17, EU:C:2019:144, 62. punkts), un 2017. gada 25. oktobris, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, 32. un nākamie punkti).
(
7
)	Skat. spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 33. punkts).
(
8
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
9
)	Šajā ziņā skat. spriedumus, 2018. gada 4. jūlijs, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, 18. punkts), 2010. gada 25. februāris, X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, 20. punkts), kā arī 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, 167. punkts).
(
10
)	Spriedumi, 2018. gada 4. jūlijs, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, 31. punkts), 2018. gada 12. jūnijs, Bevola un Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 32. punkts), 2017. gada 22. jūnijs, Bechtel (C‑20/16, EU:C:2017:488, 53. punkts), 2014. gada 12. jūnijs, SCA Group Holding u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 28. punkts), un 2010. gada 25. februāris, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, 22. punkts).
(
11
)	Spriedums, 2015. gada 17. decembris, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829, 65. punkts), atsaucoties uz spriedumiem, 2014. gada 17. jūlijs, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 24. punkts), un 2006. gada 14. decembris, Denkavit Internationaal un Denkavit France (C‑170/05, EU:C:2006:783, 34. un 35. punkts).
(
12
)	Spriedums, 2018. gada 12. jūnijs, Bevola un Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 38. un 39. punkts).
(
13
)	Vācu sakāmvārds vēsta, ka ābolus nevar salīdzināt ar bumbieriem. Tomēr āboliem un bumbieriem ir arī kopīgas iezīmes (piemēram, tie abi ir sēkleņi), līdz ar to šādā ziņā tie ir salīdzināmi.
(
14
)	To es esmu ieteikusi Tiesai tostarp jau secinājumos lietā Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, 21.–28. punkts) un, uz to balstoties, lietā Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, 46. punkts), kā arī lietā Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, 38. punkts).
(
15
)	Skat. šajā ziņā sīkāk Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, Minhene, 2018, 3. pants, 48. un nākamie punkti, it īpaši 54. un 55. punkts, citādi uzskata ģenerāladvokāts M. Kamposs Sančess-Bordona [M. Campos Sánchez-Bordona] secinājumos lietā Bevola un Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:15, 37. un 38. punkts), kurš acīmredzami ņem vērā pasaules līmeņa (“faktisko”) maksātspēju.
(
16
)	Skat. spriedumus, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. punkts), 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury SchweppesOverseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 47. punkts), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 35. punkts).
(
17
)	Spriedumi, 2013. gada 7. novembris, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 50. punkts), 2012. gada 6. septembris, Philips Electronics (C‑18/11, EU:C:2012:532, 23. punkts), 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 45. punkts), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45. un 46. punkts).
(
18
)	Spriedumi, 2013. gada 7. novembris, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 50. punkts), 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 31. punkts), 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, 54. punkts), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 45. punkts).
(
19
)	Spriedumi, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 44. un 45. punkts), 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 53. punkts un tajā minētā judikatūra), 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 49. punkts), un 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46. punkts).
(
20
)	Piemēram, nepārprotami par pretēju situāciju 2011. gada 29. novembra spriedums National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 59. punkts).
(
21
)	Skat. spriedumus, 2016. gada 21. decembris, Masco Denmark un Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, 41. punkts), un 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c. (C‑262/09, EU:C:2011:438, 33. punkts).
(
22
)	Šajā ziņā jau spriedumi, 2016. gada 21. decembris, Masco Denmark un Damixa (C‑593/14, EU:C:2016:984, 41. punkts), un 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c. (C‑262/09, EU:C:2011:438, 33. punkts).
(
23
)	Spriedums, 2015. gada 3. februāris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2015:50, 33. punkts), un 2013. gada 7. novembris, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 75.–79. punkts un tajos minētā judikatūra.
(
24
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris (C‑446/03, EU:C:2005:763).
(
25
)	Skat. spriedumus, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 56. un nākamie punkti), un 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46. un nākamie punkti).
(
26
)	Kokott, J., Das Steuerrecht der europäischen Union, Minhene, 2018, 5. pants, 87. punkts.
(
27
)	Skat. tikai spriedumus, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 58. un 59. punkts), un 2010. gada 21. janvāris, SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 60. un nākamie punkti).
(
28
)	Skat. spriedumus, 2013. gada 7. novembris, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 50. un nākamie punkti, kā arī 65. un nākamie punkti), 2013. gada 4. jūlijs, Argenta Spaarbank (C‑350/11, EU:C:2013:447, 53. punkts), un 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 80. punkts), kā arī manus secinājumus lietās Timac Agro (C‑388/14, EU:C:2015:533, 47. punkts), Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:153, 43. punkts) un National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:563, 99. punkts).
(
29
)	Spriedumi, 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 38. un nākamie punkti), 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, 51. un nākamie punkti), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 49. un nākamie punkti).
(
30
)	Salīdzinājumi ar nodokļu maksātāja izvēles tiesībām jau spriedumos, 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 32. punkts), 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, 55. punkts) un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 46. punkts), kā arī manos secinājumos lietās Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, 61. un 62. punkts) un Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, 77. un 78. punkts).
(
31
)	Spriedumi, 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, 35. un nākamie punkti), 2007. gada 29. marts, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 47. punkts), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 47. punkts).
(
32
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 47. un 48. punkts).
(
33
)	Skat. spriedumus, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42. punkts), 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury SchweppesOverseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, 47. punkts), un 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 35. punkts).
(
34
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 55. punkts).
(
35
)	Skat. ģenerāladvokāta P. Mengoci secinājumus lietā K (C‑322/11, EU:C:2013:183, 66. un nākamie punkti un 87. punkts), kā arī manus secinājumus lietā Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2014:2321, 41. un nākamie punkti) un lietā A (C‑123/11, EU:C:2012:488, 50. un nākamie punkti).
(
36
)	Skat. par to tikai – bet ne izsmeļoši – līdz šim jau par nepieciešamu kļuvušo Tiesas vēlāko judikatūru: spriedumi, 2019. gada 19. jūnijs, Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:510), 2019. gada 19. jūnijs, Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:511), 2018. gada 4. jūlijs, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526), 2018. gada 12. jūnijs, Bevola un Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424), 2015. gada 17. decembris, Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:829), 2015. gada 3. februāris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2015:50), 2013. gada 7. novembris, K (C‑322/11, EU:C:2013:716), 2013. gada 21. februāris, A (C‑123/11, EU:C:2013:84), kā arī 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278).
(
37
)	Spriedums, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 56. un nākamie punkti).
(
38
)	Spriedums, 2018. gada 12. jūnijs, Bevola un Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424, 64. punkts). To kritizē Desens, M., izdevumā Musil/Weber-Grellet (izdevējs), Europäisches Steuerrecht, 2019, GewStG [Gewerbesteuergesetz, Likums par uzņēmējdarbības nodokli] 2. pants, 47. punkts.
(
39
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 3. februāris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2015:50, 31. un 36. punkts).
(
40
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 3. februāris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2015:50, 31. un 36. punkts).
(
41
)	Skat. spriedumu, 2015. gada 3. februāris, Komisija/Apvienotā Karaliste (C‑172/13, EU:C:2015:50, 37. punkts).
(
42
)	Skat. manus secinājumus lietās Memira (C‑607/17, EU:C:2019:8, 58. un 59. punkts) un Holmen (C‑608/17, EU:C:2019:9, 54. un 55. punkts).
(
43
)	Piemēram, nepārprotami: spriedumi, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 48. punkts), 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 60. punkts un tajā minētā judikatūra), un 2013. gada 25. aprīlis, Komisija/Spānija (C‑64/11, nav publicēts, EU:C:2013:264, 31. punkts).
(
44
)	Padomes Direktīva (ES) 2016/1164 (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (OV 2016, L 193, 1. lpp.).
(
45
)	Spriedums, 2013. gada 21. februāris, A (C‑123/11, EU:C:2013:84, 51. un 52. punkts).
(
46
)	Spriedumi, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, 44. un 45. punkts), 2014. gada 23. janvāris, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 53. punkts un tajā minētā judikatūra), 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 49. punkts), un 2006. gada 7. septembris, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46. punkts).