62020CJ0363
PRESUDA SUDA (osmo vijeće)
13. siječnja 2022. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Trgovačka društva – Porez na dobit – Porezni nadzor – Područje primjene prava Unije – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članak 51. stavak 1. – Provedba prava Unije – Nepostojanje – Četvrta direktiva 78/660/EEZ – Godišnji financijski izvještaji za određene vrste trgovačkih društava – Knjiženje prihoda od prava intelektualnog vlasništva – Članak 2. stavak 3. – Načelo istinitog i poštenog prikaza – Članak 31. – Procjena stavki iskazanih u godišnjim financijskim izvještajima – Poštovanje računovodstvenih načela”
U predmetu C‑363/20,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), odlukom od 29. lipnja 2020., koju je Sud zaprimio 5. kolovoza 2020., u postupku
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,
SUD (osmo vijeće),
u sastavu: J. Passer (izvjestitelj), predsjednik sedmog vijeća, u svojstvu predsjednika osmog vijeća, F. Biltgen i N. Wahl, suci,
nezavisni odvjetnik: G. Pitruzzella,
tajnik: M. Ferreira, glavna administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 15. rujna 2021.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Marcas MC Szolgáltató Zrt., B. Tóásó, ügyvéd,
–
za mađarsku vladu, M. Z. Fehér i M. M. Tátrai, u svojstvu agenata,
–
za talijansku vladu, G. Palmieri, u svojstvu agenta, uz asistenciju A. Maddala, avvocato dello Stato,
–
za Europsku komisiju, G. Braun, V. Uher i L. Havas, a zatim G. Braun_V. Uher i K. Talabér‑Ritz, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 47. i 54. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja), načela pravne sigurnosti, proporcionalnosti i zaštite legitimnih očekivanja, kao i članka 2. stavka 3. i članka 31. Četvrte direktive Vijeća 78/660/EEZ od 25. srpnja 1978. na temelju članka [50. stavka 2. točke (g) UFEU‑a] o godišnjim financijskim izvještajima za određene vrste trgovačkih društava (SL 1978., L 222, str. 11.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 1. str. 16.), kako je izmijenjena Direktivom 2003/51/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 18. lipnja 2003. (SL 2003., L 178, str. 16.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku poglavlje 17., svezak 2., str. 32.) (u daljnjem tekstu: Četvrta direktiva).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Marcas MC Szolgáltató Zrt. (u daljnjem tekstu: Marcas) i Nemzetija Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Žalbeni odjel Državne porezne i carinske uprave, Mađarska) (u daljnjem tekstu: Porezna uprava), u vezi s odlukom kojom je potonji utvrdio postojanje poreznog duga društva Marcas te mu odredio zatezne kamate i poreznu novčanu kaznu.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članak 2. Četvrte direktive glasi kako slijedi:
„1.   Godišnji financijski izvještaji obuhvaćaju bilancu, račun dobiti i gubitka i bilješke uz financijski izvještaj. Ti dokumenti sačinjavaju složenu cjelinu.
[…]
2.   Oni se izrađuju jasno i u skladu s odredbama ove Direktive.
3.   Godišnji financijski izvještaji daju istinit i pošten prikaz aktive i pasive društva, njegovo financijsko stanje, te dobit ili gubitak.
[…]
5.   Tamo gdje, u izuzetnim slučajevima, neka odredba ove Direktive nije spojiva s obvezom propisanom u stavku 3., od te odredbe se mora odstupiti kako bi se pribavilo istinit i točan prikaz u okviru značenja stavka 3. Svako takvo odstupanje mora biti objavljeno u bilješkama uz financijski izvještaj zajedno s objašnjenjem razloga za to i izjavom o njenom učinku na aktivu, pasivu, financijsku poziciju, te dobit ili gubitak. Države članice mogu definirati odnosne iznimne slučajeve i propisati posebna, odgovarajuća pravila.
[…]”
4
U skladu s člankom 31. te direktive, koji je dio njezina odjeljka 7., naslovljenog „Pravila procjene”:
„1.   Države članice osiguravaju da stavke iskazane u godišnjim financijskim izvještajima budu procijenjene u skladu sa sljedećim općim načelima:
(a)
mora se pretpostaviti da društvo posluje na trajnoj osnovi;
(b)
metode procjene moraju se primjenjivati dosljedno od jedne do druge financijske godine;
(c)
procjena treba biti izvršena na razumnoj osnovi, a posebno:
(aa)
može se uključiti samo dobit koja se ostvari s datumom bilance;
(bb)
u obzir treba uzeti sve obveze koje proizlaze tijekom financijske godine o kojoj je riječ ili one prethodne, čak i ako takve obveze ili gubici postanu očiti tek između datuma bilance i datuma kad je bilanca sastavljena;
(cc)
treba uzeti u obzir amortizaciju bez obzira da li je rezultat financijske godine gubitak ili dobit;
(d)
mora se voditi računa o prihodima i rashodima koji se odnose na financijsku godinu bez obzira na datum primitka ili plaćanja takvog prihoda ili rashoda;
(e)
posebno se moraju procijeniti sastavni dijelovi stavki aktive i pasive;
(f)
početna bilanca za svaku financijsku godinu mora odgovarati završnoj bilanci za prethodnu financijsku godinu.
[…]
2.   Odstupanja od ovih općih načela dozvoljena su u iznimnim slučajevima. Svako odstupanje potrebno je objaviti u bilješkama uz financijski izvještaj kao i razloge zbog čega je to učinjeno zajedno s procjenom učinaka na aktivu, pasivu, financijsku poziciju te dobit ili gubitak.”
Mađarsko pravo
5
Članak 1. stavak 5. a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényja (Zakon br. LXXXI iz 1996. o porezu na dobit i porezu na dividende), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dobit i dividende), propisuje:
„Ovaj zakon treba tumačiti uzimajući u obzir odredbe Zakona o računovodstvu i u skladu s njima. Odstupanja od odredbi Zakona o računovodstvu kojima je cilj osigurati poštovanje načela istinitog i poštenog prikaza ne mogu dovesti do promjene iznosa dugovanog poreza.”
6
Članak 7. stavak 1. točka (s) Zakona o porezu na dobit i dividende određuje:
„Dobit prije oporezivanja umanjuje se: za 50 % prihoda na ime primljenih naknada knjiženih kao dobit prije oporezivanja za porezno razdoblje, u skladu s odredbama stavka 14.”
7
Članci 15. i 16. a számvitelről szóló 2000. évi C. törvényja (Zakon br. C iz 2000. o računovodstvu) (Magyar Közlöny, 2000/95 (IX. 21.), u daljnjem tekstu: Zakon o računovodstvu) sadržavaju temeljna načela koja porezni obveznik mora poštovati prilikom sastavljanja i vođenja poslovnih knjiga. Ta su načela:
–
načelo trajnosti poslovanja (članak 15. stavak 1.);
–
načelo potpunosti (članak 15. stavak 2.);
–
načelo istinitosti (članak 15. stavak 3.);
–
načelo jasnoće (članak 15. stavak 4.);
–
načelo dosljednosti metoda (članak 15. stavak 5.);
–
načelo nepromjenjivosti početne bilance (članak 15. stavak 6.);
–
načelo neovisnosti poreznih razdoblja (članak 15. stavak 7.);
–
načelo opreza (članak 15. stavak 8.);
–
načelo bruto iskazivanja (članak 15. stavak 9.);
–
načelo prošlih troškova (članak 16. stavak 1.);
–
načelo iskazivanja u poreznom razdoblju (članak 16. stavak 2.);
–
načelo prevage sadržaja nad formom (članak 16. stavak 3.);
–
načelo značajnosti (članak 16. stavak 4.) i
–
načelo nastanka poslovnog događaja (članak 16. stavak 5.).
8
Članak 15. stavak 2. Zakona o računovodstvu predviđa:
„Poduzeće mora uzeti u obzir sve događaje koji utječu na aktivu i pasivu i na dobit i gubitak poreznog razdoblja, uključujući, s jedne strane, događaje koji se odnose na porezno razdoblje koji su nastali nakon datuma bilance, ali za koje je to poduzeće saznalo prije izrade bilance, i, s druge strane, događaje nastale u poreznom razdoblju koji proizlaze iz događaja iz poreznog razdoblja koje je završilo na dan zatvaranja bilance, a koji još nisu bili nastupili tog datuma, ali je to poduzeće za njih saznalo prije izrade bilance (načelo potpunosti).”
9
Članak 15. stavak 7. Zakona o računovodstvu glasi kako slijedi:
„Kako bi se odredili dobit i gubitak u poreznom razdoblju, u obzir se uzimaju samo knjiženi prihodi koji proizlaze iz djelatnosti koje se obavljaju tijekom predmetnog razdoblja te troškovi (naknade) koji odgovaraju tim prihodima, neovisno o plaćanjima. Prihodi i troškovi moraju se odnositi na razdoblje tijekom kojeg gospodarski nastanu (načelo neovisnosti poreznih razdoblja).”
10
U skladu s člankom 44. stavcima 1. i 2. az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényja (Zakon br. XCII iz 2003. o Zakoniku o poreznom postupku) (Magyar Közlöny 2003/131 (XI. 14.) (u daljnjem tekstu: raniji Zakon o općem poreznom postupku):
„1.   Dokumentacija, knjige i registri predviđeni propisima, uključujući elektroničke podatke i informacije zabilježene na informatičkom mediju, podnose se i vode na način da se omogućuje utvrđivanje i nadzor porezne osnovice, visine poreza, izuzeća, pogodnosti i osnovice i iznosa proračunskih potpora te utvrđivanje i nadzor nad time je li porez plaćen ili su korištene proračunske potpore.
2.   Osim ako je propisom drukčije predviđeno, knjige i registri moraju se voditi na način da:
(a)
zapisi koji se u njima nalaze temelje se na dokumentaciji predviđenoj ovim zakonom kao i propisima koji se odnose na sustav računovodstvenih dokaza i drugim propisima;
(b)
za svaki porez i proračunsku potporu neprekidno i bez propusta sadržavaju podatke na temelju kojih se mogu utvrditi porez ili proračunska potpora kao i upućivanje na njihovu popratnu dokumentaciju;
(c)
iz njih proizlaze porezna osnovica ili proračunska potpora prijavljene za određeno razdoblje;
(d)
na temelju njih moguće je nadzirati je li porez plaćen ili je korištena proračunska potpora, kao i dokumentaciju na kojoj se temelje.”
11
Članak 49. stavak 1. ranijeg Zakonika o poreznom postupku glasi:
„Porezni obveznici mogu putem dopunske prijave izmijeniti utvrđene poreze ili poreze koji propustom nisu utvrđeni, poreznu osnovicu […] i iznos proračunskih potpora. U slučaju da porezni obveznik prije početka postupka nadzora poreznog tijela otkrije da nije utvrđena porezna osnovica, porez ili iznos proračunske potpore na način u skladu s propisima ili da je u njegovoj prijavi zbog pogreške u računanju ili pismu netočno navedena osnovica ili iznos poreza ili proračunske potpore, on može izmijeniti svoju prijavu podnošenjem dopunske prijave.”
12
Članak 87. ranijeg Zakonika o poreznom postupku u stavcima 1. i 2. određuje:
„1.   Ciljevi nadzora porezne uprave postižu se nadzorima:
(a)
radi naknadne provjere prijava (uključujući pojednostavljeni nadzor),
(b)
koji se odnose na provedbu državnog jamstva,
(c)
radi ispunjenja određenih poreznih obveza,
(d)
radi prikupljanja podataka ili provjere točnosti određenih gospodarskih događaja,
(e)
u vezi s ispunjenjem obveza u području poreza,
(f)
koji se ponavljaju u odnosu na razdoblje okončano nadzorom,
(g)
koji se odnose na nastanak činjenica na kojima se temelji prethodno porezno mišljenje.
2.   Nadzor iz stavka 1. točke (a) dovodi do nastanka razdoblja koje je okončano nadzorom.”
13
Članak 165. ranijeg Zakonika o poreznom postupku predviđa:
„1.   Zatezne kamate duguju se u slučaju zakašnjenja u plaćanju poreza i u slučaju prijevremenog primanja potpore, počevši od dana dospijeća do navedenog datuma. […]
[…]
3.   U slučaju okolnosti koje dovode do iznimne ocjene, porezna uprava može u odluci kojom se utvrđuje porezni dug, po službenoj dužnosti ili na zahtjev, odrediti da zatezne kamate počinju teći na kasniji datum od datuma dospijeća poreza ili datuma kada je potpora iz proračuna primljena. Zatezne kamate zbog poreznog duga mogu se primijeniti od datuma prvotnog dospijeća do datuma zapisnika o nadzoru na razdoblje koje ne može biti dulje od tri godine. Porezna osnovica za zatezne kamate koje se određuju u slučaju poreznog duga ne može se smanjiti za iznos koji je preplaćen i koji je postojao na datum dospijeća pri istoj poreznoj upravi na ime drugog poreza.”
14
Članak 170. stavci 1. i 2. ranijeg Zakonika o poreznom postupku glasi kako slijedi:
„1.   U slučaju poreznog duga, nalaže se plaćanje porezne novčane kazne. Visina novčane kazne iznosi 50 % neplaćenog iznosa, osim ako odredbe ovog zakona određuju drukčije. […]
2.   Porezna razlika utvrđena na teret poreznog obveznika, ako je podnesena dopunska prijava, mora se smatrati poreznim dugom samo ako ta razlika nije plaćena prije dospijeća roka ili ako je taj korisnik koristio proračunsku potporu. Preplaćenost na datum prvotnog dospijeća može se uzeti u obzir kao ispunjenje obveze plaćanja poreza samo ako taj preplaćeni iznos postoji i na dan početka nadzora.”
15
U skladu s člankom 171. stavkom 1. ranijeg Zakonika o poreznom postupku:
„Stopa novčane kazne ili čak novčana kazna može se smanjiti, bilo po službenoj dužnosti, bilo na zahtjev, u slučaju okolnosti koje zaslužuju da ih se smatra iznimnima i na temelju kojih se može zaključiti da je porezni obveznik […] postupao s razboritošću koja se od njega mogla očekivati u odnosnoj situaciji. Novčana kazna snižava se uzimanjem u obzir svih okolnosti slučaja, osobito visine poreznog duga, okolnosti njegova nastanka te ozbiljnosti i učestalosti nezakonitog ponašanja poreznog obveznika (činjenje ili nečinjenje).”
Glavni postupak i prethodna pitanja
16
Društvo Marcas 2006. steklo je žig za koji je, ugovorima sklopljenima između 2011. i 2013. godine, odobrilo licenciju povezanim društvima, u zamjenu za plaćanje naknade u iznosu od 2 % neto prodaje koju ta društva ostvare pod tim žigom. Obračun naknade i njezina naplata izvršeni su kako slijedi: društvo Marcas ispostavljalo je tromjesečne račune za tekuće tromjesečje na temelju procjena prodaje za to tromjesečje, pri čemu se tako dobiven iznos u tim računima uvećavao ili umanjivao za utvrđenu razliku između procjena prodaje i stvarne prodaje iz prethodnog tromjesečja. Računi za tekuće tromjesečje plaćali su se u roku od 30 dana od izdavanja, a obračun stvarne prodaje iz tog tromjesečja dostavljen je u roku od 30 dana nakon isteka roka plaćanja, kako bi ga se uzelo u obzir u računima za sljedeće tromjesečje.
17
Za razdoblje od siječnja 2010. do prosinca 2013. porezna uprava provela je, na temelju ugovora o nalogu od 11. ožujka 2014., nadzor nad time poštuje li društvo Marcas određene porezne obveze koje se, prema zapisniku o poreznom nadzoru, odnose isključivo na transakcije povezane s naknadama. Po završetku tog nadzora, zaključila je da su dokumenti, knjige i registri u skladu s odredbama članka 44. stavaka 1. i 2. ranijeg Zakonika o poreznom postupku.
18
Na temelju ugovora o nalogu od 18. rujna 2014., porezna uprava provela je naknadni nadzor nad prijavama društva Marcas za porezno razdoblje 2013. godine u pogledu svih vrsta poreza, pristojbi i proračunskih potpora.
19
U svojoj odluci od 4. travnja 2016. porezna uprava utvrdila je da je društvo Marcas vodilo svoje knjige i registre u skladu s odredbama Zakona o računovodstvu, ali da metoda knjiženja prihoda od naknada za licenciju u 2013. nije bila u skladu s načelima potpunosti i neovisnosti poreznih razdoblja iz članka 15. stavaka 2. i 7. tog zakona, zbog toga što je društvo Marcas u prvom tromjesečju 2013. godine knjižilo iznos od 961273,09 eura umanjenjem naknada za licenciju koje se odnose na četvrto tromjesečje 2012. godine te je samo u prvom tromjesečju 2014. godine knjižilo iznos od 57376,17 eura na temelju naknada za licenciju koje se odnose na četvrto tromjesečje 2013. godine.
20
Budući da su obračun za 2012. godinu i za četvrto tromjesečje 2013. bili poznati društvu Marcas prije datuma izrade bilanci, porezna uprava utvrdila je da je ono 2013. godine knjižilo prihod čiji je iznos bio 1018649,26 eura niži od njegovih stvarnih prihoda. Slijedom toga, smatrala je da, na temelju članka 15. stavaka 2. i 7., članka 32. stavka 1. i članka 44. stavka 1. Zakona o računovodstvu, dobit prije oporezivanja društva Marcas za porezno razdoblje 2013. godine treba povećati, što je, uzimajući u obzir članak 7. stavak 1. točku (s) Zakona o porezu na dobit i porezu na dividende, dovelo do povećanja porezne osnovice za porez na dobit društva Marcas u visini od 151223000 mađarskih forinti (HUF) (otprilike 423424 eura), što je imalo za posljedicu to da je na teret društva Marcas trebalo utvrditi poreznu razliku u iznosu od 28732000 HUF (otprilike 80450 eura).
21
Porezna uprava utvrdila je, na temelju članka 170. stavaka 1. i 2. ranijeg Zakonika o poreznom postupku, porezni dug u iznosu koji je jednak iznosu porezne razlike te je stoga društvu Marcas izrekla poreznu novčanu kaznu u visini od 14366000 HUF (oko 40225 eura), što odgovara 50 % tog iznosa. Na temelju članka 165. stavaka 1. i 3. ranijeg Zakonika o poreznom postupku, odredila mu je i zatezne kamate u iznosu od 1281000 HUF (oko 3587 eura).
22
Nakon odluke od 4. travnja 2016., društvo Marcas podnijelo je dopunsku prijavu u vezi sa svojim poreznim dugom za porezno razdoblje 2011. i 2012. godine, u kojoj je iznos poreza na dobit koji treba platiti iskazan u iznosu manjem za 961273,09 eura u odnosu na prijavljeni iznos za porezno razdoblje 2012. godine. Društvo Marcas nije zatražilo ni povrat tog iznosa ni njegov prijenos na drugi tekući račun te ga je ostavilo na svojem poreznom tekućem računu kao preplaćeni iznos.
23
Porezna uprava je povodom prigovora izmijenila tu odluku i smanjila iznos novčane kazne izrečene društvu Marcas na 10 % iznosa poreznog duga.
24
Društvo Marcas podnijelo je tužbu protiv te odluke o izmjeni pred Fővárosi Törvényszékom (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska), sudom koji je uputio zahtjev.
25
Taj sud poništio je navedenu odluku i naložio poreznoj upravi da donese novu odluku.
26
U svojoj odluci od 22. kolovoza 2018. porezna uprava podsjetila je na to da razlog poreznog duga nije namjerno ponašanje društva Marcas, nego pogrešno tumačenje zakona. U istoj odluci porezna uprava, s jedne strane, izmijenila je odluku od 4. travnja 2016. – smanjivši iznos porezne novčane kazne na 2873000 HUF (oko 8044 eura), odnosno 10 % iznosa poreznog duga, kao i utvrdivši iznos zateznih kamata na 88000 HUF (oko 246 eura) – i, s druge strane, potvrdila tu odluku u preostalom dijelu.
27
U svojoj tužbi pred sudom koji je uputio zahtjev društvo Marcas poziva se na povredu načela pravne sigurnosti, pravičnog postupka i zaštite legitimnih očekivanja, osporavajući pritom pravni temelj poreznog duga, novčane kazne i zateznih kamata. Prema mišljenju društva Marcas, porezna uprava arbitrarno je iz temeljnih načela navedenih u članku 15. Zakona o računovodstvu izdvojila dva načela – odnosno načela potpunosti i neovisnosti poreznih razdoblja, s kojima metoda društva Marcas nije bila u skladu – te je iz toga izvela zaključke na teret tog društva, iako je ta metoda bila u skladu s drugim temeljnim načelima iz tog članka 15. Društvo Marcas napominje da je prije datuma dospijeća platilo porez na dobit, koji se smatra poreznim dugom, da je zatim izmijenilo njegov iznos u okviru dopunske prijave iskazavši preplaćeni iznos za 2012. godinu i ostavljajući taj iznos na svojem poreznom tekućem računu, ali da je, unatoč tomu, porezna uprava utvrdila porezni dug. Društvo Marcas također ističe da nije željelo izbjeći plaćanje poreza. Porezna uprava povrijedila je načelo zaštite legitimnih očekivanja jer se od društva Marcas, uzimajući u obzir zaključke ranijih nadzora, ne može razumno očekivati da, bez ikakve naznake u tom smislu, izmijeni svoju metodu knjiženja transakcija.
28
Porezna uprava ističe da se računovodstvena načela sadržana u Zakonu o računovodstvu u načelu moraju poštovati. Ističe da se njezin prvi nadzor odnosio samo na usklađenost podnošenja i vođenja računovodstva s odredbama članka 44. stavaka 1. i 2. ranijeg Zakonika o poreznom postupku.
29
Sud koji je uputio zahtjev priznaje da se spor koji se pred njim vodi odnosi na utvrđivanje poreza na dobit koji društvo Marcas duguje za porezno razdoblje 2013. godine, iako ta vrsta poreza nije usklađena na razini Europske unije i uređenje poreznog postupka ostaje u nadležnosti država članica. Međutim, ističe da su u području poreza na dobit donesene direktive i da su odluke Suda također pridonijele tomu da se odredbe sličnog sadržaja uključe u pravo društava država članica u pogledu pitanja postavljenih u okviru ovog spora.
30
Taj sud smatra da, s obzirom na znatne razlike između njegove sudske prakse i one Kúrije (Vrhovni sud, Mađarska), pitanje tumačenja prava koje proizlazi iz primjene načela zaštite legitimnih očekivanja utječe na ishod navedenog spora te je stoga relevantno. Osim toga, o tom se pitanju ne može odlučiti bez zahtjeva za prethodnu odluku i tumačenja Suda.
31
U tim okolnostima Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li u skladu s pravom na pošteno suđenje, priznatim kao opće načelo prava u članku 47. [Povelje], i s općim načelima pravne sigurnosti, proporcionalnosti i zaštite legitimnih očekivanja praksa poreznog tijela države članice na temelju koje, u okviru nadzora nakon porezne prijave poreznog obveznika – a da pritom nije utvrđeno da je porezni obveznik povrijedio konkretnu računovodstvenu odredbu ili materijalno pravno pravilo koje se odnosi na porez koji je predmet nadzora i da nije izmijenjen iznos poreza koji se duguje u odnosu na ono što je navedeno u poreznoj prijavi u godinama na koje se odnosi gospodarska djelatnost – porezno tijelo bez obrazloženja utvrđuje da postoji porezna razlika na teret poreznog obveznika samo zato što on sastavljajući svoju poreznu prijavu nije uzeo u obzir, uz računovodstvena načela iz Zakona o računovodstvu države članice, dva porezna načela u skladu sa zahtjevima poreznog tijela, nego ju je sastavio, koristeći se svojom diskrecijom, na temelju drugih načela za koja je smatrao da se njima uređuje računovodstvo za njegovu gospodarsku djelatnost?
2.
Mogu li se [članak 2. stavak 3. i članak 31. Četvrte direktive], s obzirom na pravo na pošteno suđenje, priznato člankom 47. Povelje, i opća načela pravne sigurnosti, proporcionalnosti i zaštite legitimnih očekivanja, koja su utvrđena kao opća načela prava Unije, tumačiti na način da – ako, u slučaju gospodarske djelatnosti koja se odnosi na nekoliko financijskih godina, porezno tijelo računovodstvena načela koja je odabrao porezni obveznik zamijeni drugim računovodstvenim načelima i posljedično promijeni računovodstveni zapis koji utječe i na porezne prijave za godinu prije ili nakon predmetne godine – to tijelo mora proširiti svoj nadzor i na financijske godine na koje se odnosi gospodarska djelatnost i na koje stoga utječu njegovi zaključci koji se odnose na razdoblje koje je predmet nadzora? Treba li porezno tijelo prilikom nadzora nakon porezne prijave poreznog obveznika uzeti u obzir, u okviru financijske godine koja je predmet ispitivanja, stavke koje su izmijenjene na temelju dopunske prijave koja se odnosi na prethodnu godinu i koja je dovela do toga da je porezni obveznik preplatio porez jer ga je platio prije datuma dospijeća, ili je postupanje na temelju kojeg porezno tijelo utvrđuje da postoji porezni dug na teret poreznog obveznika, iako je on iznos preplatio, u skladu s istaknutim načelima i zabranom zlouporabe prava iz članka 54. Povelje?
3.
Je li proporcionalno sankcionirati odabir eventualno nepravilne računovodstvene metode na temelju utvrđenja da postoji porezna razlika kvalificirana kao dug, uzimajući usto u obzir da se nalaže plaćanje novčane kazne, iako samo u iznosu od 10 % [glavnice] i zateznih kamata, ako je porez koji je predmet spora plaćen prije dospijeća te je tijekom postupka do njegova okončanja naveden kao preplata na tužiteljevu poreznom tekućem računu, zbog čega nije došlo ni do kakvog gubitka prihoda za mađarski državni proračun i ne postoje naznake zlouporabe?
4.
Može li se načelo (zaštite) legitimnih očekivanja tumačiti na način da je njegova objektivna osnova, odnosno očekivanje poreznog obveznika u pogledu računovodstvene obrade, utemeljena ako je porezno tijelo prethodno izvršilo neki nadzor u sjedištu poreznog obveznika tijekom kojeg je ocijenilo, iako nije postojala posebna prijava ili se samo prešutno izvodi iz njegova postupanja, da je podnošenje i vođenje dokaznih isprava, knjiga i registara u skladu s propisanim, ili se porezni obveznik može pozvati na načelo legitimnih očekivanja samo ako porezno tijelo provede nadzor nakon poreznih prijava koje dovode do zaključenih razdoblja i proširi ga na sve vrste poreza te ako izričito donese pozitivno mišljenje o računovodstvenoj praksi poreznog obveznika? Djeluje li porezno tijelo u skladu s načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja ako u kasnijim rješenjima porezne posljedice pripiše računovodstvenim nepravilnostima na način da, pozivajući se na formalnu prirodu ili nepotpunost prethodnog nadzora ili nedostatak izričitog pozitivnog mišljenja, ne priznaje da je tužitelj opravdano vjerovao da je njegova prethodna računovodstvena praksa pravilna?”
Nadležnost Suda
32
Valja istaknuti da, iako glavni postupak, prema mađarskoj poreznoj upravi, proizlazi iz povrede računovodstvenih odredbi koju je počinilo društvo Marcas, i iako se u drugom pitanju navode odredbe Četvrte direktive, sud koji je uputio zahtjev svojim pitanjima postavljenima Sudu ipak pita mora li se pravo Unije – a osobito pravo na pravični postupak iz članka 47. Povelje, zabrana zlouporabe prava iz članka 54. Povelje, kao i načela pravne sigurnosti, proporcionalnosti i zaštite legitimnih očekivanja – tumačiti na način da mu se protive određene prakse porezne uprave države članice koje se odnose na nadzor i sankcioniranje poreznih prekršaja u području poreza na dobit.
33
U tom pogledu valja podsjetiti na to da se, u skladu s člankom 51. stavkom 1. Povelje, njezine odredbe odnose na države članice samo kada provode pravo Unije (presuda od 16. svibnja 2017., Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, t. 33.).
34
Članak 6. stavak 1. UEU‑a, kao i članak 51. stavak 2. Povelje, određuje da te odredbe ni na koji način ne proširuju nadležnosti Unije, kako su utvrđene u Ugovorima (rješenje od 17. srpnja 2014., Yumer, C‑505/13, neobjavljeno, EU:C:2014:2129, t. 25. i navedena sudska praksa i presuda od 10. lipnja 2021., Land Oberösterreich (Potpora za stanovanje), C‑94/20, EU:C:2021:477, t. 59.).
35
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, kada pravna situacija ne ulazi u područje primjene prava Unije, Sud nije nadležan o njoj odlučivati te odredbe Povelje na koje bi se eventualno pozivalo ne mogu same po sebi biti temelj takve nadležnosti (vidjeti rješenja od 17. srpnja 2014., Yumer, C‑505/13, neobjavljeno, EU:C:2014:2129, t. 26. i navedenu sudsku praksu i od 6. svibnja 2021., PONS Holding, C‑703/20, neobjavljeno, EU:C:2021:365, t. 16.).
36
Što se tiče općih načela prava Unije, nacionalni propis treba ih poštovati prilikom ulaska u područje primjene prava Unije ili prilikom njegove provedbe (vidjeti presudu od 6. ožujka 2014., Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, t. 34. i navedenu sudsku praksu).
37
Međutim, kao što to ističe Europska komisija, pravo Unije nije uskladilo pravila država članica u području poreznog nadzora i sankcije zbog povrede poreznih obveza (vidjeti u tom smislu rješenje od 30. rujna 2015., Balogh, C‑424/14, neobjavljeno, EU:C:2015:708, t. 32. i presudu od 3. ožujka 2020., Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, t. 37.). Stoga se ne može smatrati da se tim pravilima kao takvima provodi pravo Unije.
38
Osim toga, iako, prema mišljenju Suda, porezne sankcije i kazneni progon zbog utaje poreza u području poreza na dodanu vrijednost predstavljaju provedbu prava Unije u smislu članka 51. stavka 1. Povelje, s obzirom na to da države članice izvršavaju svoju obvezu poduzimanja svih mjera prikladnih za osiguranje prikupljanja cjelokupnog poreza kojim se povećavaju vlastita sredstva Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 26. veljače 2013., Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, t. 26. i 27.), to nije slučaj sa sankcijama i poreznim postupcima u području poreza na dobit, s obzirom na to da taj porez nije dio sustava vlastitih sredstava Unije.
39
Iz toga slijedi da Sud nije nadležan odgovoriti na upućena pitanja u dijelu u kojem se odnose na prakse porezne uprave države članice koje se odnose na nadzor i sankcioniranje poreznih prekršaja u području poreza na dobit.
Prethodna pitanja
Prvo i drugo pitanje, u dijelu u kojem se odnose na članak 2. stavak 3. i članak 31. Četvrte direktive
40
Valja smatrati da sud koji je uputio zahtjev svojim prvim i drugim pitanjem u biti pita treba li članak 2. stavak 3. i članak 31. Četvrte direktive tumačiti na način da im se protivi praksa porezne uprave države članice koja osporava računovodstvene zapise društva zbog toga što se njima odstupa od načela potpunosti i neovisnosti poreznih razdoblja, sadržanih u propisima te države članice, iako su se druga računovodstvena načela predviđena tim propisima poštovala.
41
U tom pogledu valja podsjetiti na to da, iako Četvrta direktiva nema za cilj odrediti uvjete u skladu s kojima porezna tijela država članica mogu ili moraju, na temelju godišnjih financijskih izvještaja društava, utvrđivati osnovicu i visinu poreza, poput poreza na dobit u glavnom postupku, s druge strane, nije ni u kojem slučaju isključeno da države članice mogu koristiti godišnje financijske izvještaje kao referentnu osnovu u porezne svrhe (presuda od 7. siječnja 2003., BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, t. 70.). Osim toga, nijedna odredba te direktive ne zabranjuje državama članicama da na poreznom planu isprave učinke računovodstvenih pravila iz te direktive, u svrhu određivanja oporezivog iznosa dobiti koji bi bio bliži ekonomskoj stvarnosti (presuda od 3. listopada 2013., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, t. 28.).
42
Potrebno je podsjetiti i na to da Četvrta direktiva nastoji osigurati usklađivanje između nacionalnih odredbi koje se odnose na strukturu i sadržaj godišnjih financijskih izvještaja i godišnjih izvješća kao i metodu procjene u odnosu na zaštitu članova društva i trećih osoba (presude od 7. siječnja 2003., BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, t. 69. i od 3. listopada 2013., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, t. 29.).
43
Četvrta direktiva temelji taj cilj usklađivanja nacionalnih odredbi o sadržaju godišnjih financijskih izvještaja na načelu istinitog i poštenog prikaza, čije poštovanje predstavlja njezin glavni cilj (vidjeti u tom smislu rješenje od 6. ožujka 2014., Bloomsbury, C‑510/12, neobjavljeno, EU:C:2014:154, t. 18. i navedenu sudsku praksu).
44
U tom pogledu, Četvrta direktiva u članku 2. stavku 3. određuje da godišnji financijski izvještaji daju istinit i pošten prikaz aktive i pasive društva, njegovo financijsko stanje te dobit ili gubitak.
45
Primjena načela istinitog i poštenog prikaza treba se voditi, u mjeri u kojoj je to moguće, općim računovodstvenim načelima iz članka 31. Četvrte direktive (presuda od 15. lipnja 2017., Immo Chiaradia i Docteur De Bruyne, C‑444/16 i C‑445/16, EU:C:2017:465, t. 42.).
46
Na temelju tih općih načela, članak 31. stavak 1. točka (d) te direktive određuje da se mora voditi računa o prihodima i rashodima u poreznom razdoblju na koje se odnose financijski izvještaji, bez obzira na datum primitka ili plaćanja takvog prihoda ili rashoda.
47
Međutim, članak 31. stavak 2. navedene direktive propisuje da su odstupanja od tih općih načela dopuštena u iznimnim slučajevima i pojašnjava da je svako odstupanje potrebno objaviti u bilješkama uz financijski izvještaj, kao i razloge zbog čega je to učinjeno, zajedno s procjenom učinaka na aktivu, pasivu, financijsku poziciju te dobit ili gubitak.
48
Iz teksta odredbi spomenutih u točkama 44. do 47. ove presude proizlazi da se u pravilu zahtijeva poštovanje svih općih računovodstvenih načela i da su odstupanja od njih moguća samo u iznimnim slučajevima te da se moraju objaviti u bilješkama uz godišnje financijske izvještaje. S obzirom na činjenicu da je funkcija godišnjih financijskih izvještaja davati istinit i pošten prikaz aktive i pasive društva, financijske pozicije te dobiti ili gubitka društva, takva odstupanja mogu imati za cilj samo osiguravanje takvog istinitog i poštenog prikaza u iznimnim slučajevima u kojima bi poštovanje jednog ili više općih računovodstvenih načela to sprečavalo.
49
Potreba poštovanja svih općih računovodstvenih načela proizlazi, osim toga, iz činjenice da se svako od tih načela odnosi na poseban zahtjev povezan s knjiženjem transakcija poduzetnika čija povreda, sama po sebi i ako se poštuju sva ostala načela, može spriječiti da godišnji financijski izvještaji daju istinit i pošten prikaz aktive i pasive, financijske pozicije i dobiti ili gubitka dotičnog društva.
50
U tom pogledu mađarska vlada pravilno ističe da se prvo i drugo pitanje, kako ih je postavio sud koji je uputio zahtjev, temelje na pogrešnoj pretpostavci da su gospodarski subjekti slobodni izabrati koja će opća računovodstvena načela poštovati i stoga da ne moraju poštovati sva načela.
51
Osim toga, valja istaknuti, kao što to u biti navodi talijanska vlada, da manipulacija načelima potpunosti i neovisnosti poreznih razdoblja osobito pogoduje transakcijama koje su uvjetovane ciljevima poreznog planiranja, kao što su prijevremeno pripisivanje negativnog elementa za porezno razdoblje ili odgoda uračunavanja pozitivnog elementa u svrhu odgode poreza. Takva manipulacija – osobito prilikom provedbe sustava izdavanja računa u dvjema fazama s nominalnim obračunom nakon kojeg slijedi korektivni obračun, kao što je to onaj koji se primjenjuje u glavnom postupku – također može poslužiti za namještanje rezultata predmetnog poduzetnika u nekoliko poreznih razdoblja kako bi se optimiziralo oporezivanje.
52
U ovom slučaju iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da mađarski državni proračun nije pretrpio štetu i da nije smatrao da je društvo Marcas imalo namjeru utaje. Ipak, što se tiče računovodstvenog aspekta, podložno provjerama koje mora izvršiti sud koji je uputio zahtjev, istinit i pošten prikaz nije bio osiguran godišnjim financijskim izvještajima društva Marcas, s obzirom na to da za 2013. godinu izračun dijela dohodaka ostvarenih na ime naknada nije bio proknjižen.
53
Naposljetku, iz spisa uopće ne proizlazi, što je ipak na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, da je društvo Marcas zatražilo i dokumentiralo odstupanja od načela potpunosti i neovisnosti poreznih razdoblja u bilješkama uz godišnje financijske izvještaje.
54
S obzirom na prethodno navedeno, na prvo i drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 2. stavak 3. i članak 31. Četvrte direktive treba tumačiti na način da im se ne protivi praksa porezne uprave države članice koja osporava računovodstvene zapise društva zbog toga što ne poštuju načela potpunosti i neovisnosti poreznih razdoblja, sadržana u propisima te države članice, iako su se druga računovodstvena načela predviđena tim propisima poštovala, kada to nepoštovanje ne predstavlja iznimno odstupanje koje je nužno kako bi se osiguralo poštovanje načela istinitog i poštenog prikaza te je objavljeno u bilješkama uz godišnje financijske izvještaje zajedno s objašnjenjem razloga za to i izjavom o njegovu učinku na aktivu, pasivu, financijsku poziciju te dobit ili gubitak.
Troškovi
55
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (osmo vijeće) odlučuje:
1.
Sud Europske unije nije nadležan odgovoriti na prethodna pitanja koja je uputio Fővárosi Törvényszék (Okružni sud u Budimpešti, Mađarska) odlukom od 29. lipnja 2020., u dijelu u kojem se odnose na prakse porezne uprave države članice koje se odnose na nadzor i sankcioniranje poreznih prekršaja u području poreza na dobit.
2.
Članak 2. stavak 3. i članak 31. Četvrte direktive Vijeća 78/660/EEZ od 25. srpnja 1978. na temelju članka [50. stavka 2. točke (g) UFEU‑a] o godišnjim financijskim izvještajima za određene vrste trgovačkih društava, kako je izmijenjena Direktivom 2003/51/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 18. lipnja 2003., treba tumačiti na način da im se ne protivi praksa porezne uprave države članice koja osporava računovodstvene zapise društva zbog toga što ne poštuju načela potpunosti i neovisnosti poreznih razdoblja, sadržana u propisima te države članice, iako su se druga računovodstvena načela predviđena tim propisima poštovala, kada to nepoštovanje ne predstavlja iznimno odstupanje koje je nužno kako bi se osiguralo poštovanje načela istinitog i poštenog prikaza te je objavljeno u bilješkama uz godišnje financijske izvještaje zajedno s objašnjenjem razloga za to i izjavom o njegovu učinku na aktivu, pasivu, financijsku poziciju te dobit ili gubitak.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: mađarski