null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ANDREY BIONDIHO
přednesené dne 18. prosince 2025(1)
Věc C‑545/24
Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. – Zona Franca da Madeira
proti
Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (správní a daňový soud ve Funchalu, Madeira, Portugalsko)]
„ Řízení o předběžné otázce – Režim podpory provedený Portugalskem ve prospěch Zona Franca da Madeira – Režim III – Snížení daně z příjmů právnických osob – Okamžité a účinné navrácení podpory – Odmítnutí nařídit přerušení řízení o vymáhání daně“
I.      Úvod
1.        Touto žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce pokládá Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (správní a daňový soud ve Funchalu, Portugalsko) Soudnímu dvoru otázku týkající se výkladu čl. 16 odst. 3 nařízení 2015/1589(2) a rozsahu povinnosti členských států zajistit „okamžité a účinné“ navrácení protiprávní státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem v návaznosti na rozhodnutí Evropské komise přijaté podle odstavce 1 tohoto ustanovení. Předkládající soud se zejména táže, zda musí být případně, za účelem zajištění splnění uvedené povinnosti, upuštěno od uplatnění procesních záruk stanovených portugalským právem ve prospěch daňového poplatníka, které za určitých podmínek umožňují přerušit řízení o vymáhání daně(3).
2.        Tato otázka byla vznesena v rámci sporu mezi Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (úřad pro daně a daňové záležitosti autonomní oblasti Madeira, Portugalsko) (dále jen „daňový úřad“) a společností Utiledulci – Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. – Zona Franca da Madeira (dále jen „Utiledulci“), který vznikl v rámci řízení o vymáhání daně zahájeného proti této společnosti a zaměřeného na navrácení protiprávní státní podpory.
II.    Právní rámec
A.      Unijní právo
3.        Bod 25 odůvodnění nařízení (EU) 2015/1589 uvádí:
„[v] případech protiprávní podpory, která není slučitelná s vnitřním trhem, [by] měla být obnovena účinná hospodářská soutěž. Za tímto účelem je nutné, aby byla podpora bez odkladu navrácena včetně úroků. Je vhodné, aby navrácení podpory bylo uskutečňováno v souladu s postupy vnitrostátního práva. Použití těchto postupů by nemělo být překážkou obnovení účinné hospodářské soutěže tím, že by bránilo okamžitému a účinnému výkonu rozhodnutí Komise. K dosažení tohoto výsledku by měly členské státy učinit všechna nezbytná opatření zajišťující účinnost rozhodnutí Komise.“
4.        Článek 16 odst. 1 a 3 tohoto nařízení, nadepsaný „Navrácení podpory“, stanoví:
„1.      Je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil (dále jen ‚rozhodnutí o navrácení‘). Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie.
3.      Aniž je dotčen příkaz Soudního dvora Evropské unie podle článku 278 Smlouvy o fungování EU, navrácení se provede bezodkladně a v souladu s postupy vnitrostátního práva dotyčného členského státu za předpokladu, že umožňují okamžitý a účinný výkon rozhodnutí Komise. Aniž je dotčeno právo Unie, učiní za tímto účelem a v případě řízení před vnitrostátními soudy dotyčné členské státy všechny nezbytné kroky v rámci jejich právních řádů, včetně dočasných opatření.“
B.      Portugalské právo
5.        Článek 52 lei Geral Tributaria (obecný daňový zákon), schváleného Decreto-Lei 398/98 (nařízení vlády s mocí zákona č. 398/98) ze dne 17. prosince 1998(4), stanoví následující:
„1      Vymáhání daňového závazku se v řízení o vymáhání daně přeruší v případě placení dluhu ve splátkách nebo v případě podání stížnosti, zahájení soudního řízení v prvním nebo druhém stupni nebo podání námitky proti nucenému výkonu, jejichž předmětem je protiprávnost nebo vymahatelnost splatného dluhu, jakož i během řízení o řešení sporů na základě Rozhodčí úmluvy 90/436/EHS ze dne 23. července 1990 o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků jednotlivých členských států(5).
2      Přerušení výkonu, které je uvedeno v předchozím odstavci, je podmíněno poskytnutím přiměřené jistoty podle daňových právních předpisů.
3      [...]
4      Daňový orgán může povinnou osobu na její žádost osvobodit od povinnosti složit jistotu, pokud jí může složení jistoty způsobit nenapravitelnou újmu, nebo v případě zjevného nedostatku finančních prostředků plynoucího z nedostatku majetku, který lze zajistit pro účely zaplacení vymahatelného dluhu včetně případných navýšení, neexistují-li pádné důkazy, že nedostatek nebo neexistenci majetku způsobilo úmyslné jednání dotyčné osoby.
[...]“
6.        Código de Procedimento e de Processo Tributário (daňový řád)(6) upravuje konkrétně případy přerušení řízení o vymáhání daně(7). Článek 199 tohoto řádu zejména stanoví, že jistota, která má být poskytnuta za účelem přerušení řízení o vymáhání daně, může spočívat zejména v bankovní záruce, kauci, pojistné záruce nebo v jakémkoli prostředku, který je způsobilý zaručit splacení pohledávek oprávněné osoby.
III. Původní řízení a předběžná otázka
7.        Spor v původním řízení lze shrnout následovně.
8.        Dne 4. prosince 2020 přijala Komise rozhodnutí 2022/1414(8) (dále jen „rozhodnutí z roku 2020“), kterým v rámci průběžného přezkumu existujících režimů podpory podle čl. 108 odst. 1 SFEU prohlásila režim podpory ve prospěch svobodného pásma Madeira (dále jen „režim ZFM III“) za neslučitelný s vnitřním trhem, jelikož byl Portugalskem prováděn v rozporu se schválenými rozhodnutími Komise z let 2007 a 2013(9). Dotčené podpory spočívaly ve snížení sazby daně z příjmů uplatňované na společnosti, které byly příjemci podpory. Článek 5 rozhodnutí z roku 2020 stanovil, že vrácení neslučitelných podpor poskytnutých v rámci uvedeného režimu je „okamžité a účinné“ a že Portugalsko je povinno toto rozhodnutí provést „do osmi měsíců ode dne jeho oznámení“. Tato lhůta uplynula dne 5. srpna 2021. Žaloby na neplatnost podané Portugalskem a autonomní oblastí Madeira proti rozhodnutí z roku 2020 byly Tribunálem zamítnuty(10) a příslušné rozsudky byly potvrzeny v řízení o kasačním opravném prostředku Soudním dvorem(11).
9.        Na základě rozhodnutí z roku 2020 zahájil daňový úřad v roce 2023 proti společnosti Utiledulci řízení o vymáhání daně s cílem dosáhnout navrácení podpory poskytnuté této společnosti v rámci uvedeného režimu(12). Ze spisu předloženého předkládajícím soudem vyplývá, že společnost Utiledulci podala stížnost proti rozhodnutí, kterým bylo toto řízení zahájeno, protože podle ustanovení portugalského práva nebylo možné požádat o jeho přerušení. Tato stížnost byla daňovým úřadem zamítnuta s tím, že na základě povinností vyplývajících ze zásady přednosti unijního práva a s přihlédnutím ke sdělení Komise o navracení protiprávních a neslučitelných státních podpor(13) byl povinen upustit od uplatnění těchto ustanovení po uplynutí lhůty osmi měsíců stanovené rozhodnutím z roku 2020. Společnost Utiledulci se tedy obrátila na předkládající soud.
10.      Za těchto okolností se Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (správní a daňový soud ve Funchalu, Madeira, Portugalsko) rozhodl přerušit řízení a předložit následující předběžnou otázku:
„Musí být výraz ‚okamžité a účinné vrácení podpory‘, který je uveden v článku 5 rozhodnutí [z roku 2020], a výraz ‚navrácení se provede bezodkladně a v souladu s postupy vnitrostátního práva dotyčného členského státu za předpokladu, že umožňují okamžitý a účinný výkon rozhodnutí Komise‘, který je uveden v čl. 16 odst. 3 nařízení (EU) 2015/1589, vykládány v tom smyslu, že je nutné upustit od použití ustanovení portugalského práva týkajících se procesních záruk stanovených v řízeních o vymáhání daně, zvláště ustanovení týkajících se přerušení řízení o vymáhání daně, nebo naopak v tom smyslu, že Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira [úřad pro daně a daňové záležitosti autonomní oblasti Madeira] musí i nadále dodržovat veškeré procesní záruky stanovené v portugalském daňovém právu, a to i v případě, kdy se jedná o vrácení státní podpory, která byla rozhodnutím Komise prohlášena za protiprávní?“
11.      Společnost Utiledulci, daňový úřad, belgická a španělská vláda, jakož i Komise předložily písemná vyjádření a byly vyslechnuty na jednání konaném dne 1. října 2025.
IV.    Analýza
12.      Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být upuštěno od uplatnění ustanovení vnitrostátního práva, která přiznávají daňovému poplatníkovi určité procesní záruky, které za určitých podmínek umožňují přerušení řízení o vymáhání daně, pokud při neexistenci ad hoc řízení stanoveného vnitrostátním právem bylo toto řízení zahájeno za účelem navrácení protiprávní státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem a uplynula lhůta stanovená v rozhodnutí Komise nařizujícím její navrácení.
13.      Dotčená ustanovení vnitrostátního práva stanoví možnost požadovat a dosáhnout takového přerušení v případě zpochybnění dluhu nebo námitky proti exekučním aktům a v případě placení ve splátkách za podmínky, že je poskytnuta vhodná jistota nebo jiný prostředek k zajištění daňové pohledávky nebo i v případě neexistence takové jistoty, pokud daňový poplatník prokáže, že ji nemůže poskytnout. Z písemných vyjádření účastníků původního řízení vyplývá, že Supremo Tribunal Administrativo (Nejvyšší správní soud, Portugalsko) několikrát rozhodl v rámci sporů vzniklých z důvodu odmítnutí daňového úřadu přistoupit k přerušení podle uvedených ustanovení, přičemž zrušil zamítavé rozhodnutí a vyloučil pravomoc tohoto úřadu upravit zákonný režim vymáhání daně tak, že by se neuplatňovaly procesní záruky v něm stanovené(14).
14.      Za účelem posouzení této otázky je třeba nejprve připomenout judikaturu Soudního dvora týkající se rozsahu povinnosti členských států podle článku 16 nařízení 2015/1589 zajistit navrácení podpor, které jsou předmětem záporných rozhodnutí. Tato judikatura zdůrazňuje nezbytnost zajistit účinnost a rychlost navrácení v souladu s cíli sledovanými tímto nařízením.
15.      Soudní dvůr objasnil, že zrušení podpory, kterou Komise považuje za neslučitelnou s vnitřním trhem, stanovené v čl. 108 odst. 2 SFEU, má za cíl obnovit stav, který existoval před jejím vyplacením(15). Tohoto obnovení, které je nezbytné k zachování užitečného účinku ustanovení Smluv týkajících se státních podpor(16), je dosaženo, když je podpora zvýšená o úroky z prodlení vrácena příjemcem(17) a tento příjemce je zbaven výhody, kterou měl na trhu oproti svým konkurentům(18). Vymáhání protiprávní podpory tedy nepředstavuje sankci(19) ani neslouží k uspokojení pohledávky vůči poskytovateli podpory, ale je logickým důsledkem zjištění její protiprávnosti(20) a odpovídá potřebě odstranit narušení hospodářské soutěže způsobené neoprávněnou výhodou poskytnutou příjemci podpory(21). V souladu s těmito cíli Soudní dvůr upřesnil, že dotčený členský stát musí dosáhnout skutečného navrácení dlužných částek(22).
16.      Pokud jde o časové aspekty, Soudní dvůr objasnil, že dotčený členský stát musí přistoupit k navrácení včas, tj. ve lhůtě stanovené rozhodnutím Komise nebo ve lhůtě, kterou Komise následně stanovila(23), a že opožděné navrácení po uplynutí stanovených lhůt nesplňuje požadavky Smlouvy(24). Dále objasnil, že přijetí opatření směřujících k navrácení protiprávní podpory, včetně zahájení příslušného řízení, avšak bez dosažení jejího skutečného navrácení ve lhůtě stanovené rozhodnutím Komise, není dostačující(25). Soudní dvůr konečně upřesnil, že pokud členský stát narazí na potíže, které brání navrácení podpory, může Komisi požádat o prodloužení lhůty s uvedením důvodů této žádosti(26).
17.      Stručně řečeno, z judikatury uvedené v bodech 15 a 16 tohoto stanoviska vyplývá, že povinnost členského státu, jemuž bylo doručeno rozhodnutí o navrácení podpory podle čl. 16 odst. 1 nařízení 2015/1589, přijmout veškerá nezbytná opatření k navrácení podpory příjemcem představuje povinnost dosáhnout výsledku(27) ve lhůtě stanovené Komisí.
18.      Pokud jde o protiprávně poskytnuté podpory v rámci režimu ZFM III, rozhodnutí z roku 2020 stanovilo lhůtu osmi měsíců ode dne jeho oznámení. V souladu s čl. 16 odst. 3 nařízení 2015/1589 a citovanou judikaturou mělo tedy dojít k navrácení těchto podpor v této lhůtě. S ohledem na výše uvedenou judikaturu však není přesvědčivý výklad, který navrhla belgická vláda ve svém vyjádření předloženém Soudnímu dvoru, podle něhož se tato lhůta vztahuje pouze na zahájení řízení směřujícího k výkonu rozhodnutí(28). Takový výklad by prodloužil neoprávněnou konkurenční výhodu, kterou požívají příjemci uvedené podpory, a byl by v rozporu s účelem povinnosti navrácení podpory uložené Portugalsku a zjevně by porušoval podmínky a rozsah rozhodnutí z roku 2020(29).
19.      Pokud jde o způsoby navrácení, v souladu s čl. 16 odst. 3 nařízení 2015/1589 musí být navrácení provedeno v souladu s postupy vnitrostátního práva dotyčného členského státu. V případě, že unijní právo nestanoví žádná pravidla v této oblasti, ponechává členským státům volnost ve volbě prostředků, jimiž splní povinnost navrácení(30), které musí být provedeno s ohledem na zvláštnosti různých postupů stanovených pro tento účel(31).
20.      Použití vnitrostátních postupů podléhá podmínce, že tyto postupy umožňují okamžitý a účinný výkon rozhodnutí Komise(32), která, jak objasnil Soudní dvůr, „odráží požadavky zásady efektivity“(33). Svoboda při volbě prostředků, jimiž lze dosáhnout navrácení, proto nemůže být chápána jako absolutní. Zvolená opatření nesmějí být v rozporu s rozsahem a efektivitou unijního práva(34) a nesmějí prakticky znemožnit navrácení uložené tímto právem(35). Soudní dvůr již v této souvislosti objasnil, že vnitrostátní ustanovení, která neumožňují okamžitý a účinný výkon rozhodnutí o navrácení, se v zásadě nepoužijí(36). Konečně Soudní dvůr upřesnil, že neexistence zvláštní právní úpravy ve vnitrostátním právním řádu upravující navrácení podpory „nemůže bránit plnému uplatnění [unijního] práva, a nemůže tedy mít vliv na povinnost provést navrácení dotčené podpory“(37).
21.      Z toho vyplývá, že v oblasti státních podpor je procesní autonomie přiznaná členským státům v oblasti navrácení striktně ohraničena požadavkem zajistit efektivitu opatření správních orgánů pověřených jejich prováděním. To znamená omezení diskreční pravomoci těchto orgánů nejen pokud jde o navrácení(38), ale také pokud jde o prostředky k jeho provedení(39). Tyto orgány, stejně jako vnitrostátní soudy, jsou povinny dospět k řešení, které je v souladu s cílem rozhodnutí o navrácení(40), jímž je zabránit tomu, aby fungování trhu bylo narušeno státní podporou, která je na újmu hospodářské soutěži. Při uplatňování vnitrostátního práva musí být v každém případě dodržována základní práva, zejména právo na spravedlivý proces, včetně práva na obhajobu(41).
22.      Na základě těchto zásad je třeba odpovědět na otázku položenou předkládajícím soudem.
23.      Předně podotýkám, že portugalské právo neobsahuje žádný postup ad hoc
pro navrácení protiprávní státní podpory.
24.      Ve sporu, který je předmětem původního řízení, zahájil daňový úřad vůči společnosti Utiledulci řízení o vymáhání daně. Ustanovení, která upravují toto řízení, umožňují, jak bylo uvedeno výše, daňovému poplatníkovi dosáhnout jeho přerušení v případě podání stížnosti nebo žaloby nebo placení ve splátkách po složení „vhodné jistoty“. Tato ustanovení se liší od ustanovení francouzského práva dotčených ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 5. října 2006, Komise v. Francie(42), na nějž je odkazováno ve vyjádření předloženém Soudnímu dvoru, která stanovila automatické přerušení vykonávacího řízení v případě žaloby proti příkazům k navrácení vydaným vnitrostátními orgány. Jak však vyplynulo z jednání, daňový úřad nemá žádnou diskreční pravomoc, pokud jde o přerušení vykonávacího řízení v případě, že je splněna podmínka poskytnutí vhodné jistoty, nebo pokud jde o osvobození od této povinnosti složit jistotu, pokud povinná osoba prokáže, že by jí její složení mohlo způsobit nenapravitelnou újmu nebo že zjevně nedisponuje finančními prostředky. Přerušení tedy přímo vyplývá z ustanovení portugalského práva, která upravují řízení o vymáhání daně, a jedná se o procesní záruku, ke které má každý daňový poplatník přístup, pokud o ni požádá a splní podmínky. Portugalský režim, stejně jako francouzský režim ve výše uvedené věci, se tedy vyznačuje systematickými a automatickými prvky.
25.      Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora uvedené v bodě 15 tohoto stanoviska, při posuzování, zda je tento režim slučitelný s plněním povinnosti navrácení stanovené rozhodnutím z roku 2020, je třeba si položit otázku, zda ohrožuje dosažení cíle, který je sledován uložením této povinnosti – spočívajícího v okamžitém obnovení situace, která existovala před poskytnutím dotčených podpor – tím, že umožňuje prodloužit neoprávněnou konkurenční výhodu pro příjemce této podpory.
26.      Takové ohrožení se mi jeví jako nevyhnutelné v případě, že k přerušení dochází na základě poskytnutí pojistné záruky nebo kauce třetí osobou nebo v případě zřízení zástavního práva k nemovitosti, jak stanoví portugalské právní předpisy, protože se jedná o nástroje, které nemají za následek odklonění podpory z majetku příjemce tím, že jej zbaví výhody s tím související. Na rozdíl od toho, co tvrdila zástupkyně belgické vlády na jednání(43), mám za to, že takový výsledek nenastane ani v případě zřízení bankovní záruky(44), protože účetní důsledky a náklady spojené s takovým zřízením nejsou podle mého názoru srovnatelné, pokud jde o dopady na hospodářskou situaci příjemce, s navrácením podpory(45). Dále výslovným cílem všech těchto nástrojů je zajistit pohledávku oprávněné osoby po dobu, po kterou je vykonávací řízení přerušeno, což se zásadně liší od cíle, který je sledován při navrácení protiprávních podpor. Je však na předkládajícím soudu, aby posoudil, zda dané ustanovení, které podmiňuje přerušení řízení o navrácení složením jistoty, zejména bankovní záruky, umožňuje zabránit dalšímu opoždění skutečného navrácení dotčených podpor, čímž je příjemce zbaven konkurenční výhody s nimi spojené.
27.      Pokud jde o možnost osvobodit povinnou osobu od povinnosti složit jistotu, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury nemá hospodářská situace příjemce žádný vliv na povinnost navrácení podpory. Dotčený členský stát je povinen podle okolností provést likvidaci podniku, který je příjemcem podpory, nechat zapsat svoji pohledávku na stranu pasiv podniku, který je příjemcem podpory, nebo přijmout veškerá další opatření umožňující vrácení podpory, včetně definitivního ukončení činnosti podniku, pokud takové vrácení není možné v průběhu úpadkového řízení(46). Úvahy týkající se hospodářské újmy vyplývající z vrácení podpory proto nelze brát v úvahu jako důvod pro odůvodnění opoždění řízení o navrácení.
28.      Konečně, pokud jde o možnost přerušení řízení o vymáhání daně v případě splácení dlužných částek ve splátkách, uvádím, že jak uvedla Komise ve sdělení o navracení(47), takový způsob platby, je-li povolen po uplynutí lhůty pro navrácení, je neslučitelný s požadavkem, aby k navrácení došlo včas, a to bez ohledu na to, zda je poskytnuta jistota.
29.      Na základě rozhodnutí Supremo Tribunal administrativo (Nejvyšší správní soud) uvedených v bodě 13 tohoto stanoviska společnost Utiledulci tvrdí, že na ni musí být uplatněny předmětné procesní záruky, jelikož v případě neexistence ad hoc
ustanovení v portugalském právu nemůže být právní režim řízení o vymáhání daně „přizpůsoben“ daňovým úřadem tak, aby vyhovoval požadavkům na navrácení protiprávní státní podpory, zejména pokud k tomu dochází na základě sdělení Komise, které nemá závaznou povahu.
30.      V tomto ohledu připomínám, že povinnost členských států zrušit protiprávní podpory je stanovena v čl. 108 odst. 2 SFEU a povinnost zajistit okamžité a účinné navrácení těchto podpor od jejich příjemce v nařízení 2015/1589, jakož i v rozhodnutí Komise konstatujícím jejich neslučitelnost. Pokud jde o sdělení o navracení, je sice pravda, že není pro vnitrostátní soudy závazné, avšak Soudní dvůr objasnil, že tyto soudy jsou povinny jej zohlednit jako jeden z faktorů při posuzování sporu, který projednávají, a to na základě zásady loajální spolupráce(48). Totéž platí pro vnitrostátní orgány pověřené navrácením.
31.      Jak tyto orgány, tak vnitrostátní soud jsou povinny zajistit plnou účinnost rozhodnutí Komise, která nařizují navrácení protiprávní podpory(49), bez ohledu na postup použitý k jejich výkonu. Rozhodnutí členského státu, že v rámci své procesní autonomie nestanoví zvláštní pravidla pro navrácení protiprávní podpory, nesmí, jak bylo uvedeno výše, bránit dosažení cílů unijního práva a narušovat efektivitu ustanovení v oblasti státní podpory.
32.      Společnost Utiledulci a belgická vláda rovněž tvrdí, že neuplatnění procesních záruk stanovených v řízení o vymáhání daně by vedlo k nepřípustnému rozdílnému zacházení s daňovými poplatníky a porušilo by zásadu rovnocennosti. V této souvislosti stačí poukázat na to, že řízení o navrácení státní podpory má své vlastní cíle a specifika a že podniky, které jsou příjemci daňové podpory a podléhají tomuto řízení, se nenacházejí ve stejné situaci jako jakýkoli daňový poplatník, vůči kterému daňový úřad postupuje za účelem vymáhání daňové pohledávky. Odkaz belgické vlády na zásadu rovnocennosti v této souvislosti mi nepřipadá relevantní. Tato zásada – podle které procesní pravidla, která mají v každém členském státě zajistit ochranu práv jednotlivců vyplývajících z unijního práva, nesmějí být méně příznivá než pravidla týkající se práv založených na vnitrostátním právním řádu(50) – není relevantní v situaci, jako je situace v původním řízení, kde se jedná o to, zda procesní záruky, které jsou obvykle stanoveny vnitrostátním právem, brání plnému uplatnění unijního práva, jsou-li použity v řízení zahájeném za účelem výkonu povinnosti vyplývající z unijního práva. Stejně irelevantní je podle mého názoru odkaz belgické vlády na judikaturu, podle níž se příjemci daňových podpor mohou dovolávat odpočtů a snížení stanovených vnitrostátním právem, pokud se s ohledem na konkrétní provedené operace prokáže, že na ně měly skutečně nárok(51). Tato judikatura se totiž týká rekonstrukce daňového režimu platného pro příjemce v případě neexistence protiprávní podpory, aby bylo možné stanovit částku, která má být vrácena, a obnovit původní stav(52). Nemá žádný vliv na určení způsobu navrácení a neumožňuje dospět k závěru, že navrácení musí nutně proběhnout prostřednictvím vymáhání daně a zahrnovat uplatnění stejných procesních záruk, jaké má daňový poplatník podléhající tomuto řízení, pokud tyto záruky neumožňují dosáhnout výše popsaných cílů.
33.      Společnost Utiledulci ve svém vyjádření dále tvrdí, že odmítnutí daňového úřadu uplatnit vnitrostátní ustanovení týkající se přerušení řízení o vymáhání daně v případě podání žaloby proti úkonům přijatým v rámci tohoto řízení porušuje zásadu účinné soudní ochrany(53).
34.      V tomto ohledu připomínám, že Soudní dvůr objasnil, že přerušení výkonu vnitrostátních příkazů k navrácení ze strany vnitrostátních soudů je možné za předpokladu, že jsou splněny podmínky uvedené zejména v rozsudcích ze dne 21. února 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen a Zuckerfabrik Soest(54), a ze dne 9. listopadu 1995, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft a další (I)(55). Přerušení musí být zejména odůvodněno argumenty, které prokazují neplatnost dotyčného rozhodnutí(56), a nemůže být v zásadě založeno pouze na riziku hospodářské újmy pro příjemce(57).
35.      I když a priori nevylučuji, že rozhodnutí o přerušení vnitrostátního příkazu k navrácení může být – za výjimečných okolností a s přihlédnutím k zájmům Unie a právu konkurentů na odstranění narušení hospodářské soutěže – přijato vnitrostátním soudem i v případě, že společnost, proti níž byl tento příkaz vydán, přímo ani nepřímo nezpochybňuje legalitu rozhodnutí Komise(58), nelze tímto odůvodnit režim systematického přerušování řízení o navrácení ze strany vnitrostátního orgánu nad rámec lhůt stanovených Komisí, jak je tomu v případě vnitrostátních ustanovení posuzovaných v této věci.
36.      Pokud je rozhodnutí o navrácení podpory napadeno žalobou, může dotčený členský stát souhlasit s prozatímním vrácením, které zajistí úplné odstranění narušení hospodářské soutěže, například vložením částky podpory a příslušných úroků na úschovný účet(59). Díky této úschově příjemce v zásadě přestává disponovat částkou odpovídající výši podpory, která je, byť jen dočasně, vyňata z jeho majetku.
37.      Pokud jde konečně o argument předložený společností Utiledulci, podle kterého zpoždění, s nímž daňový úřad zahájil řízení o navrácení, v ní vyvolalo přesvědčení, že nebude mezi adresáty příkazu k navrácení, připomínám, že podle ustálené judikatury Soudního dvora jednání vnitrostátního orgánu pověřeného uplatňováním unijního práva, které je v rozporu s konkrétním ustanovením tohoto práva, nemůže založit legitimní očekávání(60). Ačkoli Soudní dvůr uznává možnost, že příjemce protiprávní podpory se může dovolávat výjimečných okolností, které mohly legitimně odůvodnit jeho očekávání ohledně souladu této podpory s právními předpisy, a v důsledku toho se bránit jejímu navrácení(61), ze spisu Soudního dvora ani z vyjádření společnosti Utiledulci nevyplývá, že by tato společnost takové okolnosti uplatnila.
38.      Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že taková vnitrostátní ustanovení, jako jsou ustanovení, která jsou předmětem sporu v původním řízení, se zdají být, s výhradou přezkumu ze strany předkládajícího soudu, v rozporu s cíli zrušení protiprávních podpor, které byly prohlášeny za neslučitelné s vnitřním trhem, a s požadavkem zajistit okamžitý a účinný výkon rozhodnutí, která nařizují jejich navrácení.
V.      Závěry
39.      S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na otázku položenou Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (správní a daňový soud ve Funchalu, Madeira, Portugalsko) odpověděl následovně:
„Článek 16 odst. 3 nařízení (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 Smlouvy o fungování Evropské unie, musí být vykládán v tom smyslu, že
v případě, že členský stát přistoupí k navrácení státní podpory, která je protiprávní a neslučitelná s vnitřním trhem, prostřednictvím vymáhání daně, brání použití vnitrostátních ustanovení, která daňovému poplatníkovi, který je předmětem takového vymáhání, přiznávají právo za určitých podmínek dosáhnout přerušení tohoto vymáhání, pokud takové použití neumožňuje okamžitý a účinný výkon rozhodnutí Komise, kterým bylo nařízeno navrácení podpory, tím, že zbavuje příjemce konkurenční výhody spojené s podporou ve lhůtě stanovené v tomto rozhodnutí nebo ve lhůtě dodatečně stanovené Komisí, nebo, pokud tyto lhůty uplynuly, bez dalšího prodlení. V případě, že je takové vymáhání znemožněno, jsou jak vnitrostátní soudy, tak příslušné vnitrostátní orgány pod dohledem vnitrostátních soudů povinny upustit od uplatnění předmětných vnitrostátních ustanovení.“
1      Původní jazyk: italština.
2      Nařízení (EU) 2015/1589 ze dne 13. července 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 108 Smlouvy o fungování Evropské unie (kodifikované znění) (Úř. věst. 2015, L 248, s. 9).
3      Podobné otázky klade předkládající soud ve věci C‑792/24.
4      Diário da República č. 290/1998, řada I-A ze dne 17. prosince 1998.
5      Úř. věst. 1990, L 225, s. 10.
6      Schválený Decreto-Lei n. 433/99 (nařízení vlády s mocí zákona č. 433/99) ze dne 26. října 1999 a platný od 1. ledna 2000, Diário da República č. 250/1999, řada I-A ze dne 26. října 1999.
7      Pro úplnost podotýkám, že ze spisu Soudního dvora vyplývá, že zákon č. 7 ze dne 26. února 2021 zrušil odstavec 11 článku 169 Código de Procedimento e de Processo Tributário, který stanovil, že tento článek se nevztahuje na dluhy vzniklé z vlastních zdrojů Unie.
8      Rozhodnutí (EU) ze dne 4. prosince 2020 o režimu podpory SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) poskytnuté Portugalskem oblasti Zona Franca da Madeira (ZFM) – režim III (Úř. věst. 2022, L 217, s. 49).
9      Rozhodnutí Komise ze dne 27. června 2007 o režimu podpory N 421/2006 (Úř. věst. 2007, C 240, s. 1) a ze dne 2. července 2013 o režimu podpory SA.34160 (2011/N) (Úř. věst. 2013, C 220, s. 1).
10      Viz rozsudky ze dne 21. září 2022, Portugalsko v. Komise (Svobodné pásmo Madeiry) (T‑95/21, EU:T:2022:567), a ze dne 21. června 2023, Região Autónoma da Madeira v. Komise (T‑131/21, EU:T:2023:348).
11      Viz rozsudky ze dne 4. července 2024, Portugalsko v. Komise (Svobodné pásmo Madeiry) (C‑736/22 P, EU:C:2024:579), a ze dne 16. ledna 2025, Região Autónoma da Madeira v. Komise (Svobodné pásmo Madeiry) (C‑547/23 P, EU:C:2025:22). Rozhodnutí z roku 2020 bylo také předmětem několika žalob na neplatnost podaných jednotlivými podniky, které vedly k rozsáhlému sporu, zčásti stále probíhajícímu, před Tribunálem a Soudním dvorem; viz naposledy rozsudky ze dne 13. listopadu 2025, AFG v. Komise (C‑13/24 P, EU:C:2025:884) a ze dne 13. listopadu 2025, Sonasurf Internacional a další v. Komise (C‑9/24 P, EU:C:2025:883), kterými Soudní dvůr zamítl kasační opravné prostředky proti usnesením, jimiž Tribunál prohlásil některé z těchto žalob za zjevně neopodstatněné.
12      Z vyjádření společnosti Utiledulci vyplývá, že v průběhu roku 2023 obdržela tato společnost čtyři různé daňové výměry na daň z příjmů právnických osob za roky 2012 až 2015 a související úroky.
13      Úř. věst. 2019, C 247, s. 1 (dále jen „sdělení o navracení“).
14      Viz zejména rozsudek Supremo Tribunal Administrativo, 033/24.1BEFUN ze dne 7. března 2024. Podle informací obsažených ve spise projednávané věci Supremo Tribunal Administrativo po podání žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přerušil řízení, která před ním stále probíhají.
15      Mimo jiné viz rozsudek ze dne 14. září 1994, Španělsko v. Komise (C‑278/92 až C‑280/92, EU:C:1994:325, bod 75); ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, body 79 a 80), a ze dne 9. října 2025, On Air Media Professionals a Different Media (C‑416/24 a C‑417/24, EU:C:2025:765, bod 56).
16      Viz rozsudek ze dne 19. října 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C‑325/22, EU:C:2023:793, bod 47 a citovaná judikatura).
17      Viz rozsudek ze dne 4. dubna 1995, Komise v. Itálie (C‑350/93, EU:C:1995:96, bod 22).
18      Mimo jiné viz rozsudky ze dne 4. dubna 1995, Komise v. Itálie (C‑350/93, EU:C:1995:96, bod 22); ze dne 11. prosince 2012, Komise v. Španělsko (C‑610/10, EU:C:2012:781, bod 105 a citovaná judikatura), a ze dne 29. července 2024, Koiviston Auto Helsinki v. Komise (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, bod 79).
19      Viz rozsudek ze dne 17. června 1999, Belgie v. Komise (C‑75/97, EU:C:1999:311, bod 65).
20      Mimo jiné viz rozsudky ze dne 21. března 1990, Belgie v. Komise (C‑142/87, EU:C:1990:125, bod 66 a citovaná judikatura), a ze dne 12. února 2015, Komise v. Francie (C‑37/14, EU:C:2015:90, bod 51 a citovaná judikatura).
21      Viz rozsudky ze dne 30. dubna 2020, Nelson Antunes da Cunha (C‑627/18, EU:C:2020:321, bod 42), a ze dne 19. října 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C‑325/22, EU:C:2023:793, bod 47).
22      Viz rozsudek ze dne 16. ledna 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, bod 39 a citovaná judikatura).
23      Viz rozsudky ze dne 12. února 2015, Komise v. Francie (C‑37/14, EU:C:2015:90, body 55 a 56), a ze dne 29. dubna 2021, Komise v. Španělsko (TNT v Kastilii-La Mancha) (C‑704/19, EU:C:2021:342, bod 50).
24      Mimo jiné viz rozsudky ze dne 13. října 2011, Komise v. Itálie (C‑454/09, EU:C:2011:650, bod 37 a citovaná judikatura), a ze dne 13. listopadu 2025, Komise v. Bulharsko (Směna lesních pozemků II) (C‑632/23, EU:C:2025:890, bod 33 a citovaná judikatura).
25      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 22. prosince 2010, Komise v. Slovensko (C‑507/08, EU:C:2010:802, bod 47); ze dne 12. února 2015, Komise v. Francie (C‑37/14, EU:C:2015:90, body 55 až 60); ze dne 17. září 2015, Komise v. Itálie (C‑367/14, EU:C:2015:611, body 40 a 42), a ze dne 13. listopadu 2025, Komise v. Bulharsko (Směna lesních pozemků II) (C‑632/23, EU:C:2025:890, bod 64). Viz rovněž rozsudek ze dne 14. února 2008, Komise v. Řecko (C‑419/06, EU:C:2008:89, body 38 a 61), v němž Soudní dvůr určil, že Řecká republika nesplnila své povinnosti, ačkoli ke dni uplynutí lhůty stanovené v rozhodnutí o navrácení zahájil tento členský stát řízení o navrácení.
26      V tomto smyslu mimo jiné viz rozsudek ze dne 17. ledna 2018, Komise v. Řecko (C‑363/16, EU:C:2018:12, body 46 až 48).
27      Viz rozsudek ze dne 13. listopadu 2025, Komise v. Bulharsko (Směna lesních pozemků II) (C-632/23, EU:C:2025:890, bod 64 a citovaná judikatura).
28      Stejný výklad, který předložila francouzská vláda ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 5. října 2006, Komise v. Francie (C‑232/05, EU:C:2006:651, dále jen „rozsudek Komise v. Francie“, bod 40), byl Soudním dvorem odmítnut.
29      Obdobně viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, Komise v. Slovensko (C‑507/08, EU:C:2010:802, bod 48).
30      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. dubna 2011, Komise v. Polsko (C‑331/09, EU:C:2011:250, bod 57 a citovaná judikatura).
31      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, Komise v. Slovensko (C‑507/08, EU:C:2010:802, bod 52).
32      Mimo jiné viz rozsudky ze dne 14. dubna 2011, Komise v. Polsko (C‑331/09, EU:C:2011:250, body 58 a 59); ze dne 24. ledna 2013, Komise v. Španělsko (C‑529/09, EU:C:2013:31, body 91 a 92); ze dne 11. září 2014, Komise v. Německo (C‑527/12, EU:C:2014:2193, body 40 a 41 a citovaná judikatura), a ze dne 17. ledna 2018, Komise v. Řecko (C‑363/16, EU:C:2018:12, body 34 a 35).
33      Viz rozsudek Komise v. Francie, bod 49 a citovaná judikatura.
34      Viz rozsudek ze dne 20. května 2010, Scott a Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294, bod 21).
35      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. února 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71, bod 34).
36      Viz rozsudky ze dne 5. října 2006, Komise v. Francie (C‑232/05, EU:C:2006:651, body 51 až 53), ze dne 30. dubna 2020, Nelson Antunes da Cunha (C‑627/18, EU:C:2020:321, bod 52), a pokud jde o navrácení podpor poskytnutých v rámci režimu ZFM III, usnesení ze dne 31. října 2025, Mission – Trading (C‑24/25, EU:C:2025:862, bod 25). Viz rovněž rozsudky ze dne 11. září 2014, Komise v. Německo (C‑527/12, EU:C:2014:2193, bod 55), a ze dne 20. března 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, body 30 až 38).
37      Viz rozsudek ze dne 21. března 1991, Itálie v. Komise (C‑303/88, EU:C:1991:136, bod 60).
38      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. března 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, bod 34).
39      Viz rozsudek ze dne 11. září 2014, Komise v. Německo (C‑527/12, EU:C:2014:2193, body 53 a 55).
40      Viz rozsudek ze dne 20. května 2010, Scott a Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294, bod 29).
41      Viz rozsudky ze dne 11. září 2014, Komise v. Německo (C‑527/12, EU:C:2014:2193, bod 39), a ze dne 16. ledna 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, bod 55).
42      C‑232/05, EU:C:2006:651.
43      Podle belgické vlády je bankovní záruka schopna neutralizovat výhodu získanou v důsledku podpory, protože její částka je zaznamenána jako pasivum v rozvaze příjemce a činí ji nepoužitelnou. Kromě toho sjednání a zachování bankovní záruky způsobuje náklady, které mají dopad na hospodářskou situaci příjemce.
44      V tomto smyslu viz také sdělení o navracení, bod 119.
45      Daňový úřad však na jednání objasnil, že podle portugalského práva se na záruky vztahuje promlčecí lhůta. To znamená, že po uplynutí určité lhůty by záruka automaticky pozbyla platnosti.
46      Viz rozsudky ze dne 6. prosince 2007, Komise v. Itálie (C‑280/05, EU:C:2007:753, bod 28 a citovaná judikatura); ze dne 17. ledna 2018, Komise v. Řecko (C‑363/16, EU:C:2018:12, body 36 a 37 a citovaná judikatura), a ze dne 12. března 2020, Komise v. Itálie (Protiprávní podpory poskytnuté hotelovému odvětví na Sardinii) (C‑576/18, EU:C:2020:202, bod 99). Cílem těchto opatření je zabránit tomu, aby, jak je zdůrazněno ve sdělení o navracení (bod 127), příjemce podpory, který není schopen podporu a úroky splatné při navrácení vrátit, přežíval na trhu pouze z důvodu obdržené podpory.
47      Viz bod 126 sdělení o navracení.
48      Viz rozsudek ze dne 16. ledna 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, bod 48).
49      Viz rozsudek ze dne 20. května 2010, Scott a Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294, bod 29), a v tomto smyslu rozsudek ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, body 90 až 92 a citovaná judikatura).
50      Mimo jiné viz rozsudek ze dne 23. ledna 2019, Fallimento Traghetti del Mediterraneo (C‑387/17, EU:C:2019:51, bod 72).
51      Viz rozsudek ze dne 15. září 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680, bod 43).
52      Viz rovněž rozsudek ze dne 15. prosince 2005, UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774, body 118 a 119).
53      Předkládající soud neupřesňuje, z jakého důvodu se společnost Utiledulci hodlá dovolávat přerušení řízení o vymáhání daně. Z vnitrostátního spisu vyplývá, že tato společnost požádala o osvobození od povinnosti poskytnout jistotu, není však jasné, zda měla v úmyslu podat žalobu s cílem zpochybnit oprávněnost dluhu, který je předmětem výkonu.
54      Rozsudek ze dne 21. února 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen a Zuckerfabrik Soest (C‑143/88 a C‑92/89, EU:C:1991:65).
55      Rozsudek ze dne 9. listopadu 1995, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft a další (I) (C‑465/93, EU:C:1995:369).
56      Mimo jiné viz rozsudek ze dne 12. března 2020, Komise v. Itálie (Protiprávní podpory poskytnuté hotelovému odvětví na Sardinii) (C‑576/18, EU:C:2020:202, bod 103).
57      Viz rozsudek ze dne 29. března 2012, Komise v. Itálie (C‑243/10, EU:C:2012:182, bod 53).
58      Zejména pokud zpochybňuje výši podpory, která má být vrácena, nebo skutečnost, že spadá do okruhu příjemců podpory v souladu s kritérii uvedenými v rozhodnutí Komise.
59      V tomto smyslu viz bod 118 sdělení o navracení.
60      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 5. března 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, body 104 a 105), a ze dne 9. října 2025, On Air Media Professionals a Different Media (C‑416/24 a C‑417/24, EU:C:2025:765, body 60 a 61).
61      Viz rozsudky ze dne 20. září 1990, Komise v. Německo (C‑5/89, EU:C:1990:320, bod 16), a ze dne 9. října 2025, On Air Media Professionals a Different Media (C‑416/24 a C‑417/24, EU:C:2025:765, bod 63).