62010CC0342
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
ELEANOR SHARPSTON
föredraget den 19 juli 2012 (
1
)
Mål C-342/10
Europeiska kommissionen
mot
Republiken Finland
”Fri rörlighet för kapital — Diskriminerande beskattning av utdelningar till pensionsfonder som saknar hemvist i landet”
1.
I förevarande mål om fördragsbrott ska domstolen ta ställning till frågan huruvida Finland beskattar utdelningar till fonderade pensionsplaner som saknar hemvist i Finland (nedan kallade utländska pensionsplaner) (
2
) på ett diskriminerande sätt.
2.
Pensionsplaner av det aktuella slaget erhåller typiskt sett, från deltagarna och/eller för deras räkning, inbetalningar som de använder för att göra investeringar för att skaffa inkomst genom utdelningar. En del av inkomsten kommer att användas för att täcka rörelsekostnader, men en betydande andel kommer att överföras till reserver som används för att betala ut pensioner till pensionstagarna. I vissa fall kan den inrättning som sköter pensionsplanen också göra vinst.
3.
Pensionsplaner som är etablerade i Finland (nedan kallade inhemska pensionsplaner) beskattas i princip där för utdelningar med en skattesats på 19,5 procent. (
3
) Den del av inkomsten som överförs till reserver behandlas dock som en kostnad och kan således dras av från den skattepliktiga inkomsten. Sådan investeringsinkomst beskattas följaktligen inte alls i det skedet. Den utgör dock en skattepliktig inkomst hos pensionstagarna när den betalas ut till dem enligt försäkringsavtal.
4.
När det gäller utländska pensionsplaner kan Finland endast beskatta utdelningar som görs inom landet. Utländska pensionsplaner behandlas således annorlunda, eftersom det innehålls en källskatt på 19,5 procent på sådana utdelningar. (
4
) Det finns dock inte någon motsvarande mekanism som den som gäller för inhemska pensionsplaner, varigenom inkomst som överförs till reserver åtnjuter en skattelättnad enligt det nationella systemet.
5.
Kommissionen har hävdat att en sådan skillnad i behandling är diskriminerande.
Lagstiftning
EUF-fördraget och EES-avtalet
Fördraget
6.
Enligt artikel 63 FEUF ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredjeland vara förbjudna.
7.
I artikel 65.1 a FEUF föreskrivs att artikel 63 FEUF inte påverkar medlemsstaternas rätt att ”tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort[er] eller som har investerat sitt kapital på olika ort[er]”.
8.
I artikel 65.3 FEUF anges att de åtgärder och förfaranden som avses i punkt 1 ”... inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63”.
9.
Genom artikel 40 i EES-avtalet (
5
) utvidgas faktiskt förbudet i artikel 63 FEUF till att omfatta Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES).
10.
I artikel 6 i EES-avtalet anges att bestämmelserna i EES-avtalet, i den mån de i sak är identiska med motsvarande bestämmelser i vad som då var EEG-fördraget och EKSG-fördraget (samt med rättsakter som antagits med tillämpning av dessa fördrag), ska tolkas i enlighet med domstolens praxis vid tidpunkten för EES-avtalets undertecknande. (
6
) Domstolen är behörig att tolka EES-avtalet såvitt avser Europeiska unionens territorium. (
7
)
11.
Följaktligen ska även bestämmelserna i EES-avtalet om förbud mot restriktioner för den fria rörligheten för kapital, i den utsträckning det är möjligt, tolkas på samma sätt som artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF.
Direktiv 77/799/EEG
12.
Direktiv 77/799/EEG (
8
) reglerar det informationsutbyte mellan medlemsstaterna som krävs för att möjliggöra en riktig beskattning av inkomst och kapital. Det direktivet är inte aktuellt i förevarande mål, men det har betydelse i den mån som kommissionen har förklarat att dess yrkande om fastställelse av att det föreligger fördragsbrott endast avser de EES-stater på vilka direktiv 77/799/EEG är tillämpligt. (
9
)
Direktiv 88/361/EEG
13.
Införandet av direktiv 88/361/EEG (
10
) har inneburit en fullständig avreglering av kapitalrörelser. Medlemsstaterna är enligt artikel 1.1 i det direktivet skyldiga att avskaffa alla restriktioner för kapitalrörelser. Efter införandet av artiklarna 56 EG och 58 EG (nu artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF) i fördraget år 1994 (
11
) har den till direktiv 88/361/EEG bilagda nomenklaturen varit vägledande vid varje bedömning av huruvida en transaktion utgör en kapitalrörelse enligt artikel 63 FEUF. (
12
) Artikel 40 i EES-avtalet ska läsas mot bakgrund av bilaga XII till EES-avtalet. I dessa två stadganden hänvisas det särskilt till direktiv 88/361/EEG och det sätt på vilket den rättsakten ska tolkas med avseende på EES-avtalet.
Moder/dotterbolagsdirektivet
14.
Moder/dotterbolagsdirektivet (
13
) är inte aktuellt i förevarande mål. Direktivet har dock betydelse i den mån som det reglerar dubbelbeskattning av utdelningar. Syftet med moder/dotterbolagsdirektivet är att genom införandet av ett gemensamt skattesystem eliminera alla nackdelar för samverkan mellan bolag från olika medlemsstater i jämförelse med nackdelar för samverkan mellan bolag i samma medlemsstat och att på det sättet underlätta grupperingar på unionsnivå. (
14
) Moder/dotterbolagsdirektivet syftar till att säkerställa att, då ett moderbolag i denna sin egenskap tar emot utdelning (kallad utdelad vinst i nämnda direktiv) från sitt dotterbolag, den stat där moderbolaget är hemmahörande antingen avstår från att beskatta sådan utdelning eller, om den beskattas, medger moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna den på utdelningen belöpande bolagsskatt som har erlagts av dotterbolaget. (
15
) För att säkerställa skatteneutralitet föreskrivs vidare följande i artikel 5 i moder/dotterbolagsdirektivet: ”Vinstutdelning från ett dotterbolag till moderbolaget skall vara befriad från källskatt.” (
16
)
Den nationella lagstiftningen
15.
I lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) (nedan kallad NSL) regleras skatteplikten för utdelning till inhemska pensionsplaner. Av 6a § NSL, jämförd med 11 § NSL, framgår att utdelning som betalas till pensionsplaner beskattas som inkomst.
16.
Enligt 6a § NSL, jämförd med 2 § i inkomstskattelagen (1535/1992), är utdelning till pensionsplaner beskattningsbar med en skattesats på 19,5 procent.
17.
I 7 § NSL föreskrivs att utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster är avdragbara inom näringsverksamheten.
18.
I punkt 10 i 8 § första stycket NSL föreskrivs att i 7 § avsedda avdragbara utgifter är bland andra försäkringsbolags, försäkringsföreningars, försäkringskassors och övriga med dem jämförliga försäkringsanstalters lagbestämda överföringar till ersättnings- och försäkringspremieansvaret samt de belopp som enligt försäkringstekniska grunder (
17
) behövs för täckning av pensionsstiftelsers och andra med dem jämförliga pensionsanstalters pensionsförbindelser och andra sådana förbindelser. (
18
)
19.
Enligt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978) (nedan kallad källskattelagen) ska källskatt innehållas på utdelning som finländska bolag betalar ut till utländska pensionsplaner. Enligt 3–7 §§ i källskattelagen uppgår källskatten till 19,5 procent. Skattesatsen är lägre när ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning är tillämpligt. (
19
)
Förfarandet
20.
Efter ett förfarande i enlighet med artikel 258 FEUF har kommissionen yrkat att domstolen ska fastställa att Republiken Finland har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 63 FEUF och artikel 40 i EES-avtalet, genom att införa och bibehålla en lagstiftning enligt vilken utdelningar till utländska pensionsplaner beskattas på ett diskriminerande sätt. Kommissionen har även yrkat att domstolen ska förplikta Republiken Finland att ersätta rättegångskostnaderna.
21.
Den danska, den franska, den nederländska och den svenska regeringen samt Förenade kungarikets regering har intervenerat till stöd för Finland.
22.
Kommissionen, den finländska, den nederländska och den svenska regeringen yttrade sig muntligen vid förhandlingen den 10 maj 2012.
Bedömning
Inledande synpunkter
23.
För det första har den finländska regeringen hävdat att kommissionens talan inte kan tas upp till sakprövning. Finland har uppgett att ansökan inte uppfyller kraven i artikel 38.1 c i rättegångsreglerna, eftersom den inte innehåller uppgifter om grunderna för talan som är så klara och precisa att Finland kan förbereda sitt försvar och domstolen kan pröva talan.
24.
Även om kommissionens ansökan hade varit enklare att förstå om den hade formulerats med större precision, framgår det klart vid en granskning av den finländska regeringens försvar att den har förstått kommissionens anmärkningar. Vidare är ansökan så klar att regeringarna i fem medlemsstater har kunnat avge yttranden i den aktuella frågan. Jag anser därför inte att Finland har påverkats negativt vid förberedandet av sitt försvar.
25.
För det andra avser förevarande mål fonderade pensionsplaner. Sådana pensionsplaner ackumulerar tillgångar som används för utbetalning av förmåner till personer med vilka de har ingått försäkringsavtal. Tillgångarna tillhör pensionsplanen och får endast användas för utbetalning av dessa förmåner. (
20
) Fonderade pensionsplaner överför typiskt sett de betalningar som deras investeringar har genererat till reserver som avsätts för att fullgöra framtida åtaganden. (
21
) Vid förhandlingen förklarade Finland att överföringarna sker i enlighet med bestämmelser i lag. Det är ostridigt att utländska pensionsplaner bedriver samma verksamhet med avseende på överföringen av utdelningar till reserver för samma ändamål som inhemska pensionsplaner.
26.
För det tredje anses utdelningar vanligtvis utgöra inkomst (en intäkt) snarare än en kostnad. (
22
) Utdelningar beskattas således i princip som inkomst. (
23
) Enligt den aktuella nationella lagstiftningen får dock pensionsplaner (eller andra liknande inrättningar som bedriver liknande försäkringsverksamhet) behandla utdelningar som de tar emot och överför till reserver som en kostnad i skattehänseende. Vid beräkningen av den skatt som ska betalas dras därför utdelningar av från en pensionsplans inkomst för att fastställa det belopp på vilket skatt ska betalas.
27.
En sådan möjlighet utgör enligt min mening en skatteförmån som följer av arten av pensionsplanernas särskilda skyldigheter och verksamheter.
28.
För det fjärde finns det inte någon definition i fördraget av vad som utgör kapitalrörelser enligt artikel 63 FEUF. Även om mottagandet av utdelningar inte uttryckligen omnämns som en kapitalrörelse i den nomenklatur som bifogats direktiv 88/361/EEG, förutsätter rätten att ta emot en sådan betalning förvärv av andelar i nya eller befintliga företag enligt rubrik I.2 i bilagan och/eller transaktioner med värdepapper på kapitalmarknaden, såsom anges i rubrik IIIA.1 och IIIA.3. (
24
) Förvärv av tillgångar som genererar utdelningar omfattas klart av bilagan till nomenklaturen, trots att utdelningar som sådana i allmänhet anses som inkomst i skattehänseende.
29.
För det femte, när det gäller frågor om direkt beskattning som inte har blivit föremål för harmonisering, ankommer det på medlemsstaterna att avgöra huruvida de ska utöva sin beskattningsrätt. Enligt fast rättspraxis ska dock medlemsstaterna utöva sådan behörighet i enlighet med unionsrätten och följaktligen undvika direkt eller indirekt diskriminering på grund av nationalitet. (
25
)
Diskriminering
30.
Kommissionen har hävdat att eftersom inhemska pensionsplaner får behandla utdelningar som överförs till reserver som avdragsgilla kostnader, är dessa pensionsplaner (praktiskt taget) undantagna från skatt. Utländska pensionsplaner missgynnas eftersom skatt på utdelningar som gjorts till dem innehålls vid källan genom källskatt, från vilken inga avdrag får göras. Kommissionen har hävdat att denna skillnad i behandling gör en gränsöverskridande överföring av kapital mindre attraktiv, genom att utländska pensionsplaner avskräcks från att förvärva aktier i finländska bolag. Därigenom hindras pensionsfonder från att sprida sina investeringar och maximera sin vinst, vilken ska användas till att betala ut pensioner till de personer som tecknat en pensionsförsäkring.
31.
Finland godtar inte påståendet att inhemska pensionsplaner är undantagna från skatt på de utdelningar som de tar emot. Nämnda medlemsstat har påpekat att i princip alla pensionsplaner är skyldiga att betala skatt. Finland godtar dock påståendet att utländska pensionsplaner behandlas annorlunda jämfört med inhemska pensionsplaner och att möjligheten att behandla utdelningar som avdragsgilla kostnader i vissa fall kan leda till att skattskyldighet inte föreligger.
32.
Det står klart att möjligheten enligt den aktuella nationella lagstiftningen utgör en skatteförmån som inte medges utländska pensionsplaner.
33.
Pensionsplaner förvärvar och behåller anläggningstillgångar i syfte att långsiktigt generera inkomster. En sådan skillnad i den skattemässiga behandlingen av utdelningar motverkar den fria rörligheten för kapital, eftersom investeringar i Finland därigenom blir mindre attraktiva för utländska pensionsplaner. Möjligheterna för finländska företag att erhålla investeringar från utländska pensionsplaner är följaktligen mer begränsade. (
26
)
34.
Jag anser därför att den aktuella nationella lagstiftningen utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital i den mening som avses i artikel 63 FEUF, genom att den tillåter att inhemska pensionsplaner behandlar utdelningar som överförs till reserver såsom avdragsgilla kostnader, men inte medger utländska pensionsplaner samma förmån.
Motivering
35.
Är skillnaden i behandling av inhemska och utländska pensionsplaner motiverad?
Artikel 65.1 a FEUF
36.
Finland har, med stöd av de intervenerande medlemsstaternas regeringar, hävdat att det enligt artikel 65.1 a FEUF är tillåtet för Finland att göra åtskillnad mellan pensionsplaner som har olika hemvist och således tillämpa den aktuella nationella lagstiftningen.
37.
I det avseendet ska artikel 65.1 a, vilken utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital, tolkas restriktivt. (
27
) Artikeln ska inte tolkas så, att den innebär att varje nationell bestämmelse som gör åtskillnad mellan skattskyldiga med hänsyn till deras hemvist automatiskt är förenlig med fördraget. (
28
)
38.
Den skillnad i behandling som är tillåten enligt artikel 65.1 a FEUF ska skiljas från sådan godtycklig diskriminering som är förbjuden enligt artikel 65.3 FEUF. Den aktuella nationella lagstiftningen kan endast vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, det vill säga artikel 63 FEUF, om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt lika eller om skillnaden kan rättfärdigas av tvingande skäl av allmänintresse. (
29
)
39.
Denna fråga har prövats av domstolen i en rad mål rörande ekonomisk dubbelbeskattning. (
30
) Huvudregeln är att medlemsstaterna får införa bestämmelser för att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning av vinst som ett bolag med hemvist i landet delar ut, och att de utdelningsmottagande aktieägare som har hemvist i landet inte nödvändigtvis befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för utdelningsmottagande aktieägare med hemvist i en annan medlemsstat. (
31
)
40.
Dock gäller att från den tidpunkt då en medlemsstat ensidigt eller i avtal föreskriver att inte bara aktieägare med hemvist i landet utan även aktieägare utan hemvist i landet ska erlägga inkomstskatt på de utdelningar som de erhåller från ett bolag med hemvist i landet närmar sig situationen för dessa aktieägare utan hemvist i landet den situation som gäller för aktieägare med hemvist i landet. (
32
)
41.
Domstolen uttalade följande: ”Det är nämligen uteslutande på grund av att denna stat utövar sin beskattningsrätt som det uppstår risk för kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning, och den beskattning som kan ske i någon annan medlemsstat saknar härvidlag betydelse. I sådana fall måste det utdelande bolagets hemviststat, för att undvika att utdelningsmottagare utan hemvist i landet utsätts för en sådan restriktion för den fria rörligheten för kapital som, i princip, är förbjuden enligt artikel 56 EG, tillse att de mottagare som saknar hemvist i landet, när det gäller den mekanism som föreskrivs i landets nationella lagstiftning för att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning, behandlas på ett sätt som är likvärdigt med det sätt på vilket mottagare med hemvist i landet behandlas ...” (
33
)
42.
I förevarande mål är syftet med den aktuella nationella lagstiftningen att beakta det särskilda ändamålet med pensionsplaner (och andra liknande former av inrättningar) vid ackumulering av fonder som överförs till reserver som så småningom används för att fullgöra deras framtida försäkringsåtaganden. Genom att tillåta att sådana inrättningar behandlar utdelningar som avdragsgilla kostnader skjuts all skatt upp till den tidpunkt då utbetalning sker enligt försäkringsavtal, och utbetalningen beskattas då hos pensionstagaren.
43.
Trots att utländska pensionsplaner bedriver samma verksamhet och har samma mål som inhemska pensionsplaner vad gäller överföringar till reserver, har Finland valt att beskatta utdelningar till sådana pensionsplaner. Eftersom en väsentlig del av pensionsplanernas verksamhet är att göra överföringar till reserver, anser jag att utländska pensionsplaner som mottar utdelningar från finländska bolag befinner sig i en ställning som är jämförbar med ställningen för inhemska pensionsplaner.
44.
Under dessa omständigheter anser jag att den aktuella nationella lagstiftningen utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital som är förbjuden enligt artikel 63 FEUF, eftersom utländska pensionsplaner inte får behandla utdelningar, som de har mottagit från finländska bolag och som överförs till reserver, såsom avdragsgilla kostnader.
Den skatterättsliga territorialitetsprincipen
45.
Finland och de intervenerande medlemsstaternas regeringar anser att skillnaden i skattemässig behandling av inhemska och utländska pensionsplaner är motiverad av den skatterättsliga territorialitetsprincipen. De har hävdat att det följer av denna princip att personer utan hemvist i landet (vilka är begränsat skattskyldiga) påförs skatt endast på inkomst som har uppkommit i beskattningsstaten (Finland), och kostnader som har direkt samband med den verksamhet som har genererat den skattepliktiga inkomsten är avdragsgilla. (
34
) När det gäller personer med hemvist i landet (vilka är obegränsat skattskyldiga) utgör dock deras världsomspännande inkomster och kostnader beskattningsunderlaget.
46.
Den skatterättsliga territorialitetsprincipen i internationell skatterätt har inte definierats, även om domstolen har erkänt denna. (
35
) Jag delar uppfattningen att beskattningsstatens behörighet ska utövas i enlighet med denna princip. (
36
)
47.
Jag anser icke desto mindre att det därav inte följer att den aktuella nationella lagstiftningen automatiskt faller utanför tillämpningsområdet för artikel 63 FEUF. En skillnad i behandling av inhemska och utländska pensionsplaner kan inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 65.1 a FEUF enbart genom en hänvisning till denna princip. (
37
)
48.
Finland och de intervenerande medlemsstaterna har åberopat domen i målet Gerritse (
38
) och gjort gällande att utdelningar som överförs till reserver inte utgör kostnader som har direkt samband med den ekonomiska verksamhet (investering av kapital i Finland) som har gett upphov till dessa utdelningar. När det gäller utländska pensionsplaner kan sådana överföringar inte behandlas som avdragsgilla kostnader, eftersom det följer av den skatterättsliga territorialitetsprincipen att utländska pensionsplaner endast är begränsat skattskyldiga i Finland. Följaktligen är det tillåtet att behandla inhemska pensionsplaner annorlunda, eftersom sådana pensionsplaner är obegränsat skattskyldiga i Finland.
49.
Kommissionen har också åberopat domen i målet Gerritse och hävdat att den aktuella nationella lagstiftningen ska tolkas så, att det däri medges att det föreligger ett direkt samband mellan överföringarna av utdelningar till reserver och de kapitalinvesteringar i Finland som ger upphov till dessa utdelningar. Följaktligen ska dessa överföringar också behandlas som skattemässigt avdragsgilla kostnader för utländska pensionsplaner.
50.
I domen i målet Gerritse (
39
) slog domstolen fast att när de aktuella kostnaderna har direkt samband med den verksamhet som gett upphov till inkomster som är skattepliktiga i beskattningsstaten, befinner sig personer som har hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet i en jämförbar situation och därför ska dessa kostnader vara skattemässigt avdragsgilla.
51.
Förevarande mål skiljer sig från tidigare mål där domstolen har prövat huruvida skattskyldiga som saknar hemvist i landet ska medges samma förmån som skattskyldiga som har hemvist i landet vad beträffar avdrag för kostnader vid beräkningen av beskattningsunderlaget. (
40
)
52.
Omständigheterna är ovanliga, eftersom utdelningar utgör inkomst. De utgör inte kostnader. Den aktuella nationella lagstiftningen fungerar så, att den skapar en rättslig fiktion som tillåter att inhemska pensionsplaner behandlar sådana utdelningar som kostnader.
53.
Frågan är huruvida samma fiktion ska tillämpas på utländska pensionsplaner.
54.
I domen i målet FKP Scorpio Konzertproduktionen (
41
) slog domstolen fast, med avseende på vad som då var artiklarna 59 EG och 60 EG (nu artiklarna 56 FEUF och 57 FEUF), att dessa bestämmelser inte utgör något hinder för att andra eventuella kostnader – vilka inte har något direkt samband, i den mening som avses i den rättspraxis som bygger på domen i målet Gerritse, med den ekonomiska verksamhet som genererat den aktuella skattepliktiga inkomsten – i förekommande fall beaktas.
55.
Jag drar slutsatsen att det inte automatiskt följer av den skatterättsliga territorialitetsprincipen att utdelningar som betalas ut till utländska pensionsplaner och som överförs till reserver (”kostnader” enligt den aktuella nationella lagstiftningen) måste ha ett direkt samband med den verksamhet som genererat inkomsten för att anses som skattemässigt avdragsgilla.
Skattesystemets inre sammanhang
56.
Finland har i andra hand åberopat ett ytterligare argument, nämligen att skillnaden i behandling är motiverad därför att den krävs för att säkerställa det finländska skattesystemets inre sammanhang.
57.
Även om domstolen godtar att behovet av att upprätthålla ett inre sammanhang i ett nationellt skattesystem kan motivera en begränsning av grundläggande friheter i form av skillnad i behandling utifrån huruvida en viss händelse äger rum inom eller utom systemets verkningsområde, har domstolen konsekvent understrukit att det bara är motiverat om det finns ett direkt samband mellan skatteförmånen i fråga och kvittningen av den mot en särskild skatt. (
42
)
58.
Målet Bachmann (
43
) avsåg det belgiska system som var tillämpligt vid inkomstbeskattning, i synnerhet frågan huruvida försäkringspremier som betalats i en annan medlemsstat var skattemässigt avdragsgilla. Hanns-Martin Bachmann hade tecknat sjukdoms- och invaliditetsförsäkring samt livförsäkring i Tyskland (där han för tillfället arbetade). Därefter flyttade han för att bo och arbeta i Belgien och fortsatte där att betala nödvändiga premier enligt försäkringsavtalen. Enligt belgisk rätt kunde han inte dra av försäkringspremierna från sin skattepliktiga inkomst, vilket han skulle ha kunnat göra om premierna hade betalats i Belgien. Domstolen godtog dock den belgiska regeringens argument att avdraget för premierna kompenserades av skatt på pensioner, livränta och kapitalbelopp som försäkringsbolagen betalade ut. Domstolen ansåg att skattesystemets inre sammanhang förutsatte att en stat, om den var skyldig att medge avdragsrätt för försäkringspremier som betalas i en annan medlemsstat, skulle ha möjlighet att ålägga skatt på de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna. Detta kunde dock inte garanteras. Således kunde inte skattesystemets inre sammanhang garanteras genom åtgärder som var mindre långtgående än reglerna i Belgien.
59.
Domstolens dom i målet Bachmann grundade sig på konstaterandet att det i belgisk rätt förelåg ett direkt samband, (
44
) för en och samma inkomstskattskyldiga person, mellan möjligheten att dra av försäkringspremier från skattepliktig inkomst och skatteplikten för de belopp som senare betalades ut av försäkringsgivarna. I den aktuella belgiska lagstiftningen föreskrevs också att om betalningen av premier inte drogs av från en försäkringstagares skattepliktiga inkomst, skulle förmåner som betalades ut av försäkringsbolaget inte beskattas.
60.
I förevarande fall finns det inte något motsvarande samband som innebär att skatteförmånen kompenseras av skattskyldigheten.
61.
Det finländska systemet innehåller följande tre inslag: 1) Pensionsplaner ska betala skatt på utdelningar som inkomst av näringsverksamhet, 2) utdelningar som överförs till reserver anses som skattemässigt avdragsgilla kostnader och 3) det finns en möjlighet att uppskjuten skatt på utdelningarna kan tas ut på framtida utbetalningar till pensionstagarna enligt försäkringsavtal.
62.
Dessa tre separata inslag kan ingå i ett övergripande skattesystem, men det finns inga bevis för att det föreligger ett direkt samband mellan dessa.
63.
Med avseende på skatteförmånen för pensionsplaner och den eventuella senare beskattningen av förmåner hos pensionstagaren har Finland inte visat att avdragen har något direkt samband med inkomstbeskattningen av pensionstagaren vid erhållandet av förmåner enligt ett försäkringsavtal. Pensionsplaner investerar dessutom i allmänhet i olika tillgångar och använder således inkomst från olika källor för att upprätthålla sina reserver. Utdelningar från företagsinvesteringar utgör endast en sådan källa. Under dessa omständigheter genereras de förmåner som betalats ut av pensionsplaner enligt försäkringsavtal inte bara av utdelningar. Följaktligen finns det inte något direkt samband mellan den särskilda skattemässiga behandlingen av utdelningar enligt den aktuella nationella lagstiftningen och de förmåner som betalas ut som pension till försäkrade personer och som kan komma att beskattas som inkomst.
64.
Enligt min mening kan därför skillnaden i behandling inte anses motiverad av att den krävs för att säkerställa skattesystemets inre sammanhang.
65.
Jag drar följaktligen slutsatsen att den aktuella nationella rättsakten inte är motiverad.
Underordnade frågor
Dubbelbeskattning
66.
Det finns två aspekter rörande frågan om dubbelbeskattning som kräver ett klargörande.
67.
För det första ska det, enligt det finländska skattesystemet, inte innehållas en källskatt på 19,5 procent enligt 3–7 §§ i källskattelagen på utdelningar från ett finländskt dotterbolag till en utländsk pensionsplan som också är moderbolag i den mening som avses i artiklarna 2 och 3.1 i moder/dotterbolagsdirektivet. (
45
)
68.
Enligt moder/dotterbolagsdirektivet ankommer det på den stat där den utländska pensionsplanen är etablerad att bestämma om beskattningen av sådana utdelningar. Denna stat kan välja att avstå från att beskatta sådan utdelning hos pensionsplanen (moderbolaget). Alternativt kan staten beskatta pensionsplanen, men därefter måste den medge pensionsplanen rätt att från den skatt den har att betala avräkna den bolagsskatt som belöper på den utdelning som den har mottagit från sitt finländska dotterbolag. (
46
)
69.
Det ankommer följaktligen på den stat där dessa pensionsplaner är etablerade, och inte på Finland, att besluta om beskattningen av utdelningar som mottas av utländska pensionsplaner som är moderbolag i den mening som avses i moder/dotterbolagsdirektivet.
70.
För det andra har Finland ingått avtal i syfte att undvika dubbelbeskattning med samtliga medlemsstater utom Cypern och EES-staterna, med undantag av Liechtenstein. (
47
) Enligt avtalen för att undvika dubbelbeskattning är skattesatsen för utdelningar inte högre än 15 procent. Finland förklarade vid förhandlingen att i vissa fall är skattesatsen noll (vilket är fallet beträffande Frankrike, Irland och Förenade kungariket). (
48
)
71.
Frankrike har hävdat att den mindre förmånliga behandlingen av utländska pensionsplaner mildras av avtalen för att undvika dubbelbeskattning, eftersom en lägre skattesats (upp till högst 15 procent) tillämpas än den skattesats på 19,5 procent som är tillämplig på inhemska pensionsplaner.
72.
Domstolen har visserligen slagit fast att en medlemsstat kan säkerställa iakttagandet av dess skyldigheter enligt fördraget genom att ingå ett avtal för att undvika dubbelbeskattning med andra medlemsstater. (
49
) För att så ska vara fallet krävs emellertid att inverkan av den skillnad i behandling som följer av den nationella lagstiftningen kan kompenseras genom att ett sådant avtal tillämpas. (
50
)
73.
För att neutralisera den skillnad i behandling som följer av den aktuella nationella lagstiftningen skulle Finland behöva visa att den mer betungande skattemässiga behandlingen av utländska pensionsplaner jämfört med inhemska pensionsplaner inte kan anses bero på dess skattesystem. (
51
) Det är riktigt att om en nollskattesats tillämpades på utdelningar till utländska pensionsplaner (vilket är fallet beträffande Frankrike, Irland och Förenade kungariket), skulle eventuella utdelningar beskattas i etableringsstaten i stället för i Finland.
74.
Finland har dock medgett att den praktiska följden av den skatteförmån som beviljas inhemska pensionsplaner är att utdelningar som betalas ut till dem ofta beskattas som inkomst av näringsverksamhet med en låg skatt eller ingen skatt alls. Jag anser att när en skattesats som inte överstiger 15 procent tillämpas på utländska pensionsplaner enligt ett avtal för att undvika dubbelbeskattning, kompenseras inte den oförmånliga behandlingen av ett sådant avtal (utom i de fall då skattesatsen likaså uppgår till, eller ligger nära, noll enligt avtalet för att undvika dubbelbeskattning). Jag anser därför inte att dessa avtal till fullo kompenserar den skillnad i behandling som följer av den aktuella nationella lagstiftningen.
Källskatt
75.
Slutligen vill jag göra vissa påpekanden som avser Danmarks, Nederländernas och Sveriges synpunkter beträffande källskatt. (
52
)
76.
Nämnda regeringar har hävdat att det följer av den skatterättsliga territorialitetsprincipen att medlemsstaterna, vid utövandet av sin beskattningsrätt, bör kunna beskatta utdelningar som betalas ut till skattskyldiga som inte har hemvist i landet på grundval av det bruttobelopp som mottagits snarare än nettobeloppet (utdelningen minus eventuella avdrag för exempelvis kostnader).
77.
I domen i målet Truck Centre (
53
) slog domstolen fast att uppbörd av skatt genom en källskatt återspeglar situationen att endast skattskyldiga som har hemvist i landet omfattas av skattemyndighetens direkta kontroll i den stat där betalningen görs och denna myndighet kan säkerställa uppbörden av skatten. Så är inte fallet för skattskyldiga som saknar hemvist i landet, då uppbörden av skatt fordrar bistånd av och samarbete med skattemyndigheten i en annan medlemsstat. (
54
) Enligt unionsrätten är det således tillåtet att ha olika skattebestämmelser för personer med hemvist i landet och personer som saknar hemvist i landet när situationerna för de två kategorierna av skattskyldiga inte anses vara jämförbara med avseende på administration och uppbörd av skatt.
78.
Följaktligen delar jag uppfattningen att medlemsstaterna, vid utövandet av sin beskattningsrätt, har utrymme att efter eget skön välja att tillämpa källskatt för att ta ut skatt på utdelningar till personer som saknar hemvist i landet. Min slutsats ovan i punkt 34 avser dock en skillnad i behandling med avseende på en specifik skatteförmån snarare än tillämpningen av källskatt.
Förslag till avgörande
79.
Av de skäl som angetts ovan anser jag att den aktuella nationella lagstiftningen strider mot artikel 63 FEUF och artikel 40 i EES-avtalet. Jag föreslår därför att domstolen bifaller kommissionens talan och, i enlighet med kommissionens yrkanden och i enlighet med artikel 69.2 i rättegångsreglerna, förpliktar Republiken Finland att ersätta rättegångskostnaderna.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	Se nedan punkt 25.
(
3
)	Se nedan punkt 16.
(
4
)	Se nedan punkt 19.
(
5
)	Avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av den 2 maj 1992 (EGT L 1, 1994, s. 3) (nedan kallat EES-avtalet).
(
6
)	Dom av den 26 oktober 2006 i mål C-345/05, kommissionen mot Portugal (REG 2006, s. I-10633), punkt 39, och av den 23 februari 2006 i mål C-471/04, Keller Holding (REG 2006, s. I-2107), punkt 48. Se även däri angiven rättspraxis.
(
7
)	Generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande i mål C-452/01, Ospelt och Schlössle Weissenberg, där domstolen meddelade dom den 23 september 2003 (REG 2003, s. I-9743) punkt 67, och dom av den 15 juni 1999 i mål C-321/97, Andersson och Wåkerås-Andersson (REG 1999, s. I-3551), punkt 28.
(
8
)	Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64). Genom rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning har direktiv 77/799/EEG upphävts och ersatts från och med den 1 januari 2013 (EUT L 64, s. 1).
(
9
)	Se nedan punkt 70 och fotnot 47.
(
10
)	Rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44).
(
11
)	Artiklarna 56 EG och 58 EG infördes den 1 januari 1994 genom Maastrichtfördraget (fördraget om Europeiska unionen) (EGT C 191, 1992, s. 1).
(
12
)	Dom av den 2 juni 2005 i mål C-174/04, kommissionen mot Italien (REG 2005, s. I-4933), punkt 27.
(
13
)	Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25). Enligt moder/dotterbolagsdirektivet ska status som moderbolag tillskrivas varje bolag i en medlemsstat som uppfyller villkoren i artikel 2 i nämnda direktiv och innehar andelar motsvarande minst 10 procent av kapitalet i ett i en annan medlemsstat beläget bolag som uppfyller samma villkor. Se artikel 3.1 i direktivet.
(
14
)	Dom av den 26 juni 2008 i mål C-284/06, Burda (REG 2008, s. I-4571), punkt 51 och där angiven rättspraxis.
(
15
)	Se fjärde skälet i ingressen och artikel 4.1 i moder/dotterbolagsdirektivet. Se även dom av den 12 februari 2009 i mål C-138/07, Cobelfret (REG 2009, s. 1-731), punkterna 29 och 30.
(
16
)	Se nedan punkterna 67–69 angående moder/dotterbolagsdirektivet.
(
17
)	Fonderade pensionsplaner (se nedan punkt 25) är skyldiga att ha tillräckliga tillgångar för att täcka framtida åtaganden i syfte att skydda de personer med vilka de har ingått försäkringsavtal. I allmänhet ansvarar medlemsstaterna för att reglera pensioner i sitt respektive land. I Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut (EUT L 235, s. 10) föreskrivs dock vissa krav för att skydda rättigheterna för förmånstagare som omfattas av fonderade pensionsplaner. Till dessa hör kravet att fonderade pensionsplaner ska se till att tillräckliga tillgångar avsätts för att fullgöra en pensionsplans åtaganden allteftersom de uppkommer.
(
18
)	I förevarande förslag till avgörande kommer 7 § NSL och punkt 10 i 8 § första stycket NSL att benämnas ”den aktuella nationella lagstiftningen”.
(
19
)	Se nedan punkt 70.
(
20
)	Se ”Private pensions: OECD classification and glossary”, www.oecd.org/dataoecd/49/38356329.pdf. Se även Europeiska kommissionens grönbok ”Med sikte på tillräckliga, långsiktigt bärkraftiga och trygga pensionssystem i EU” (KOM(2010) 365 slutlig). Sådana pensionsplaner (vilka kan vara tjänstepensionsplaner eller privata pensionsplaner) ackumulerar tillgångar som avsatts för att täcka pensionsplanens framtida åtaganden.
(
21
)	Ofonderade pensionsplaner (fördelningssystem, även kallade Pay-as-you-go, PAYGO eller PAYG) är däremot inte skyldiga att avsätta tillgångar – de förmåner som betalas ut finansieras genom nuvarande avgifter och/eller skatter som erläggs av arbetstagare.
(
22
)	Utdelningar klassificeras som inkomst i OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet, vilken finns tillgänglig på webbadressen www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital. Den senaste versionen är daterad den 22 juli 2010.
(
23
)	Se ovan punkt 15.
(
24
)	Se ovan punkt 13.
(
25
)	Dom av den 3 juni 2010 i mål C-487/08, kommissionen mot Spanien (REU 2010, s. I-4843), punkt 37 och där angiven rättspraxis.
(
26
)	Se dom av den 6 oktober 2011 i mål C-493/09, kommissionen mot Portugal (REU 2011, s. I-9247), punkterna 28–32.
(
27
)	Dom av den 10 maj 2012 i de förenade målen C-338/11–C-347/11, Santander Asset Management, punkt 21.
(
28
)	Domen i målet kommissionen mot Spanien (ovan fotnot 25), punkt 47.
(
29
)	Domen i målet kommissionen mot Spanien (ovan fotnot 25), punkt 47 och där angiven rättspraxis.
(
30
)	Ekonomisk dubbelbeskattning har inte definierats. Den uppstår om samma inkomst beskattas två gånger hos två olika skattskyldiga, till exempel när bolagsskatt tas ut på vinst och samma vinst beskattas med inkomstskatt hos bolagets aktieägare när vinsten delas ut till dem som utdelningar. Se exempelvis dom av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071).
(
31
)	Se dom av den 8 november 2007 i mål C-379/05, Amurta (REG 2007, s. I-9569), punkt 37 och där angiven rättspraxis.
(
32
)	Domen i målet kommissionen mot Spanien (ovan fotnot 25), punkt 51 och där angiven rättspraxis.
(
33
)	Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Spanien, punkt 52 och där angiven rättspraxis.
(
34
)	Se nedan punkt 50.
(
35
)	Dom av den 13 december 2005 i mål C-446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I-10837), punkterna 45 och 46.
(
36
)	Se nedan punkterna 70–74 rörande dubbelbeskattning av utdelningar.
(
37
)	Se generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i mål C-39/04, Laboratoires Fournier, där domstolen meddelade dom den 10 mars 2005 (REG 2005, s. I-2057), punkt 12. Se även generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande i mål C-118/96, Safir, där domstolen meddelade dom den 28 april 1998 (REG 1998, s. I-1897), punkterna 20–25. Se även dom av den 7 september 2004 i mål C-319/02, Manninen (REG 2004, s. I-7477), punkt 39.
(
38
)	Dom av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), punkt 27.
(
39
)	Ovan fotnot 38.
(
40
)	I likhet med domen i målet Gerritse avsåg dom av den 15 februari 2007 i mål C-345/04, Centro Equestre (REG 2007, s. I-1425), och av den 3 oktober 2006 i mål C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen (REG 2006, s. I-9461), friheten att tillhandahålla tjänster och frågan huruvida skattskyldigas kostnader för intäkternas förvärvande hade ett direkt samband med den verksamhet som gav upphov till skattepliktiga inkomster. Dom av den 19 januari 2006 i mål C-265/04, Bouanich (REG 2006, s. I-923), avsåg den fria rörligheten för kapital och rätten till avdrag för anskaffningskostnaden för aktier, vid inlösen av aktier, för en aktieägare som inte var bosatt i beskattningsstaten.
(
41
)	Ovan fotnot 40.
(
42
)	Dom av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann (REG 1992, s. I-249; svensk specialutgåva, tillägg, s. 31). Se även dom av den 28 januari 1992 i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I-305).
(
43
)	Ovan fotnot 42.
(
44
)	Orden ”direkt samband” används här i den specifika betydelse som domstolen har förklarat i den rättspraxis som bygger på domen i målet Bachmann. Det betyder således att det i den aktuella nationella lagstiftningen finns en koppling mellan skatteförmånen och skattskyldigheten: se punkterna 21–23 i domen i målet Bachmann (ovan fotnot 42).
(
45
)	Se artikel 5 i moder/dotterbolagsdirektivet ovan i punkt 14.
(
46
)	Se artikel 4.1 i moder/dotterbolagsdirektivet och se ovan punkt 14.
(
47
)	Kommissionen bekräftade i sin replik att talan avser samtliga medlemsstater och EES-stater med vilka Finland har ingått avtal för att undvika dubbelbeskattning och/eller som omfattas av direktiv 77/799/EEG. Liechtenstein berörs därför inte av förevarande mål, eftersom den staten inte omfattas av direktivet och inte har ingått något avtal för att undvika dubbelbeskattning med Finland. Direktiv 77/799/EEG är tillämpligt på Cypern, och därför omfattas den medlemsstaten av kommissionens talan.
(
48
)	Avtalen för att undvika dubbelbeskattning grundar sig på OECD:s modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet, vilken har nämnts ovan i fotnot 22. I nämnda modellavtal införs en mekanism för administrativt bistånd och utbyte av upplysningar i skattefrågor och det fastställs en lägsta skattesats på 15 procent för skatt på utdelning till skattskyldiga som har hemvist i en annan stat än det bolag som gör utdelningen.
(
49
)	Domen i målet kommissionen mot Spanien (ovan fotnot 25), punkt 58.
(
50
)	Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Spanien, punkt 59.
(
51
)	Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Spanien, punkt 60.
(
52
)	Medlemsstaterna påför vanligtvis skatt på vinstutdelningar från bolag, det vill säga utdelningar som betalats ut till aktieägare. Sådan beskattning sker normalt sett genom att källskatt innehålls vid inkomstkällan av det betalande bolaget för skattemyndighetens räkning. Källbeskattning tillämpas ofta i en inhemsk kontext för att säkerställa efterlevnad och förenkla skatteuttaget, och den skatt som innehålls motsvarar i allmänhet eller kan kvittas mot den skatteskuld som mottagarna som är skattskyldiga personer med hemvist i landet har. Innehållande av skatt på gränsöverskridande utdelningar innebär påförande av en ytterligare skatt i den stat där beskattningen sker för skattskyldiga utan hemvist i landet, vilken kan komma att inte beaktas i den stat där de har hemvist. Se, exempelvis, generaladvokaten Jacobs förslag till avgörande i de förenade målen C-283/94, C-291/94 och C-292/94, Denkavit m.fl., där domstolen meddelade dom den 17 oktober 1996 (REG 1996, s. I-5063), punkt 7.
(
53
)	Dom av den 22 december 2008 i mål C-282/07, Truck Center (REG 2008, s. I-10767), punkterna 38–41.
(
54
)	Domen i det ovannämnda målet Truck Centre, punkt 41.