62008CC0337
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 19. november 2009 (
1
)
Sag C-337/08
X Holding BV
mod
Staatssecretaris van Financiën
»Artikel 43 EF og 48 EF — skattelovgivning — selskabsskat — skattemæssig enhed bestående af et hjemmehørende moderselskab og af et eller flere hjemmehørende datterselskaber — beskatning af enhedens overskud hos moderselskabet — udelukkelse af ikke-hjemmehørende datterselskaber«
I — Indledning
1.
Ifølge den nederlandske skattelovgivning har selskaber, der er hjemmehørende i Nederlandene, mulighed for at oprette en skattemæssig enhed, der også omfatter deres indenlandske datterselskaber. Det betyder bl.a., at de medvirkende selskabers overskud og underskud konsolideres i moderselskabet, og at transaktioner inden for koncernen er skattemæssigt neutrale. Datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater kan ikke indgå i en skattemæssig enhed.
2.
Hoge Raad er usikker på, om det ud fra de hensyn, der er nævnt i Marks & Spencer-dommen (
2
) og i efterfølgende afgørelser (
3
), og navnlig opretholdelsen af en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, er berettiget at behandle inden- og udenlandske datterselskaber forskelligt.
3.
De medlemsstater, der har afgivet indlæg i sagen, mener, at de nederlandske regler om skattemæssig enhed er forenelige med etableringsfriheden. X Holding BV (herefter »X Holding«) og Kommissionen er af den modsatte opfattelse. De har anført, at et nederlandsk selskabs faste driftssteder i udlandet efter nederlandsk ret kan integreres i den skattemæssige enhed. Det samme må derfor gælde for datterselskaber, der har hjemsted i andre medlemsstater.
II — Retsforskrifter
4.
Overenskomsten af 5. juni 2001 mellem Nederlandene og Belgien til undgåelse af dobbeltbeskatning (
4
) (herefter »overenskomsten«) bestemmer i artikel 7, stk. 1, der er baseret på OECD’s modeloverenskomst:
»Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til det faste driftssted.«
5.
Hvis en skattepligtig person, der er hjemmehørende i Nederlandene, oppebærer indkomst, som beskattes i Belgien i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomstens artikel 7, skal Nederlandene ifølge overenskomstens artikel 23, stk. 2, fritage denne indkomst for beskatning ved at indrømme fradrag i den nederlandske skat som omhandlet i de nederlandske regler til undgåelse af dobbeltbeskatning (
5
).
6.
Artikel 15, stk. 1, i Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (den nederlandske selskabsskattelov, herefter »Wet Vpb«) i den affattelse, der var gældende i 2003, bestemmer følgende vedrørende skattemæssige enheder:
»Når en skattepligtig person (moderselskabet) retligt og økonomisk set ejer mindst 95% af den indbetalte nominelle kapital i en anden skattepligtig person (datterselskabet), kan disse to skattepligtige personer anmode om at blive beskattet som én enhed, hvilket vil sige, at datterselskabets aktiviteter og aktiver udgør en integreret del af moderselskabets aktiviteter og aktiver. Skatten opkræves hos moderselskabet. Der kan indgå flere datterselskaber i en skattemæssig enhed.«
7.
I henhold til artikel 15, stk. 3, litra c), i Wet Vpb kan en skattemæssig enhed udelukkende bestå af skattepligtige personer, der er hjemmehørende i Nederlandene. I artikel 15, stk. 4, findes der en undtagelse for selskaber med hjemsted i Den Europæiske Union, når disse har et fast driftssted i Nederlandene, hvis indtægter i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er undergivet nederlandsk beskatning.
8.
Ifølge den forelæggende ret gør reglerne om skattemæssig enhed det muligt at modregne det overskud og underskud, som de forskellige selskaber i den skattemæssige enhed har haft inden for samme skatteår. Overførsel af aktiver mellem to selskaber, der tilhører den samme skattemæssige enhed, og levering af tjenesteydelser inden for denne enhed er desuden skattemæssigt neutral.
9.
Såfremt et datterselskab ikke er integreret i en skattemæssig enhed, kan dets tab ikke modregnes i moderselskabets overskud. Aktierne i dette datterselskab udgør moderselskabets ejerandel. I henhold til artikel 13, stk. 1, i Wet Vpb medregnes det resultat (positivt eller negativt), der hidrører fra en selskabsandel, ikke ved opgørelsen af overskuddet. Et tab på en andel (tab ved værdinedskrivning) kan således i princippet ikke fradrages i moderselskabets skattepligtige overskud. Artikel 13d i Wet Vpb tillader dog på visse betingelser, at tabet fratrækkes i overskuddet i forbindelse med afvikling af kapitalinteresser.
10.
Hvad angår den skattemæssige behandling af udenlandske faste driftssteders indtægter bestemmer artikel 33 i Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (bekendtgørelse om regler til undgåelse af dobbeltbeskatning fra 2001), at disse indtægter indregnes i det nederlandske hovedselskabs beskatningsgrundlag. Indtægterne fritages desuden for skat ved, at et beløb, der svarer til den indenlandske selskabsskat af disse indtægter, fratrækkes i skattetilsvaret.
11.
Hvis et fast driftssted i udlandet har fratrukket sit tab i det nederlandske beskatningsgrundlag, kan det faste forretningssteds fremtidige overskud i henhold til artikel 35 i den nævnte bekendtgørelse kun fritages for skat, såfremt det overstiger det tidligere fratrukne tab (geninddrivelsesordning).
III — Faktiske omstændigheder, de præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne
12.
X Holding BV er et kapitalselskab med hjemsted i Nederlandene. X Holding ejer samtlige aktier i det belgiske selskab F NV (herefter »F«). F har ikke noget fast forretningssted i Nederlandene og er i øvrigt ikke selskabsskattepligtigt i dette land.
13.
X Holding og F anmodede i 2003 om at blive betragtet som én skattemæssig enhed. Skattemyndigheden afviste deres anmodning, fordi F ikke har hjemsted i Nederlandene. X Holding fik ikke medhold i det søgsmål, der var anlagt til prøvelse af denne afgørelse, og indgav derefter kassationsanke til Hoge Raad. X Holding har gjort gældende, at der er sket en tilsidesættelse af princippet om etableringsfriheden, der er sikret ved artikel 43 EF og 48 EF.
14.
Hoge Raad har forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 43 EF, sammenholdt med artikel 48 EF, fortolkes således, at den er til hinder for en medlemsstats nationale retsforskrifter […], hvorefter et moderselskab og dets datterselskab kan vælge, at den skat, de pålignes, opkræves hos det i medlemsstaten hjemmehørende moderselskab, således at de betragtes som ét enkelt skattesubjekt, men hvorefter denne mulighed er forbeholdt selskaber, som med hensyn til beskatningen af deres overskud er undergivet den omhandlede medlemsstats skattejurisdiktion?«
15.
Der er i sagen for Domstolen afgivet indlæg af X Holding, den nederlandske, tyske, spanske, franske, portugisiske og svenske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber.
IV — Retlig bedømmelse
16.
Den forelæggende ret har bedt om en fortolkning af artikel 43 EF, sammenholdt med artikel 48 EF, for at få klarlagt, om de nederlandske regler om skattemæssig enhed er forenelige med etableringsfriheden.
17.
Nationale bestemmelser, der kun finder anvendelse på kapitalandele, som gør det muligt at udøve en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at der kan træffes afgørelse om dets drift, er omfattet af etableringsfriheden (
6
). For så vidt berører en lovgivning, som kun vedrører forbindelser inden for en koncern, hovedsageligt denne grundlæggende frihed (
7
).
18.
Det er en forudsætning for at kunne oprette en skattemæssig enhed i henhold til de regler, der finder anvendelse i hovedsagen, at en skattepligtig person (moderselskabet) retligt og økonomisk set ejer mindst 95% af den indbetalte nominelle kapital i en anden skattepligtig person (datterselskabet).
19.
De nederlandske bestemmelser om skattemæssig enhed gælder således kun, når der er tale om en kapitalandel, som giver indehaveren bestemmende indflydelse. De er derfor omfattet af etableringsfriheden.
20.
Det er ikke nødvendigt at foretage en selvstændig undersøgelse i lyset af bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser, selv om de omhandlede transaktioner i princippet også vedrører udøvelsen af denne frihed (
8
).
A — Restriktion for etableringsfriheden
21.
Retten til frit at etablere sig omfatter en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Det Europæiske Fællesskab, til at udøve virksomhed i andre medlemsstater via et datterselskab, en filial eller et agentur (
9
).
22.
Selv om traktatbestemmelserne om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten hindrer eller gør det mindre attraktivt for en af dens statsborgere eller for et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, at etablere sig i en anden medlemsstat (
10
).
23.
Ifølge reglerne om skattemæssig enhed er det kun indenlandske datterselskaber, der kan indgå i en sådan enhed. Nederlandske selskaber og deres datterselskaber i en anden medlemsstat skal derfor beskattes uafhængigt af hinanden. Efter X Holdings opfattelse er der imidlertid fire ulemper ved at beskatte de enkelte selskaber i en koncern særskilt og ikke som en skattemæssig enhed:
—
Der skal indgives en selvangivelse for hvert selskab, hvilket er mere besværligt, end hvis der skulle indgives en samlet selvangivelse for hele koncernen.
—
Selskabernes overskud og underskud kan ikke umiddelbart modregnes.
—
Det er ikke muligt at foretage omstruktureringer inden for koncernen (overføre aktiver mv.), uden at det får skattemæssige konsekvenser.
—
Transaktioner mellem selskaberne er ikke skattemæssigt neutrale. Det resulterer i mere administrativt arbejde, fordi der skal fremlægges dokumentation vedrørende interne afregningspriser.
24.
Det er altså, som den forelæggende ret også har bekræftet, fordelagtigt at oprette en skattemæssig enhed. Det betyder, at en koncern, som organisatorisk består af flere selskaber, i skattemæssig henseende sidestilles med en integreret virksomhed med flere faste driftssteder. De ulemper, der måtte være ved at danne en skattemæssig enhed, som f.eks. at den lave skattesats for overskud på op til 22689 EUR kun kan anvendes én gang, er ubetydelige i den sammenhæng.
25.
Nederlandske moderselskaber har dog kun mulighed for at udnytte denne skattemæssigt fordelagtige konstruktion i forhold til deres indenlandske datterselskaber. Når datterselskaber behandles forskelligt alt efter, hvor de har hjemsted, kan det gøre det umuligt eller mindre attraktivt at etablere, erhverve eller besidde bestemmende kapitalandele i selskaber i en anden medlemsstat. Der er derfor tale om en restriktion for etableringsfriheden.
26.
Den nederlandske, tyske og portugisiske regering har dog indvendt, at et indenlandsk datterselskab ikke befinder sig i samme situation som et datterselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, eftersom det udenlandske datterselskab ikke er skattepligtigt i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted. Det kan derfor ikke optages i en skattemæssig enhed, hvis samlede indkomst beskattes i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted. At disse forhold behandles forskelligt, kan derfor ikke betragtes som ulovlig forskelsbehandling og — efter den nederlandske regerings opfattelse — heller ikke som en restriktion for etableringsfriheden.
27.
Hertil vil jeg gerne bemærke, at et selskabs hjemsted i artikel 48 EF’s forstand, som det er tilfældet med hensyn til fysiske personers nationalitet, efter fast retspraksis har til formål at fastlægge dets tilknytning til en medlemsstats retssystem. Et selskabs hjemsted kan i skatteretten være en faktor, som kan begrunde nationale bestemmelser, der indebærer en forskelsbehandling mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skatteydere. Hjemstedet kan imidlertid ikke altid begrunde en sondring. Hvis man anerkendte, at etableringsmedlemsstaten frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville artikel 43 EF blive indholdsløs (
11
).
28.
Den beskatningskompetence, der er knyttet til hjemstedet, gør det således heller ikke fuldstændig umuligt at sammenligne rent interne situationer med situationer, der er relateret til en anden medlemsstat.
29.
Det skal tværtimod i hver enkelt konkret situation undersøges, om begrænsningen af en skattefordel til at gælde for hjemmehørende skatteydere er begrundet i relevante objektive forhold, der kan begrunde den forskellige behandling (
12
). Når det undersøges, om forskelsbehandlingen er begrundet, findes der forskellige måder, hvorpå man kan sikre, at fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne opretholdes (
13
).
B — Begrundelse
30.
En hindring for etableringsfriheden er kun tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn. I et sådant tilfælde kræves det desuden, at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (
14
).
31.
I Marks & Spencer-dommen anerkendte Domstolen som bekendt, at opretholdelse af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne er et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en begrænsning af de grundlæggende friheder (
15
). Domstolen fastslog oprindeligt (
16
), at de forhold, der er forbundet hermed, er forhindring af dobbelt fradrag for underskud og bekæmpelse af risikoen for skatteunddragelse (
17
). Domstolen har i senere afgørelser også bemærket, at nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen er en tilstrækkelig begrundelse, selv om begge de nævnte yderligere forhold ikke foreligger (
18
).
32.
Domstolen har ved at anerkende denne begrundelse taget hensyn til, at det som udgangspunkt er medlemsstaterne, der har kompetence til at opkræve direkte skatter (
19
). I mangel af en fællesskabsretlig harmonisering er det ligeledes medlemsstaternes opgave at fastlægge kriterierne for deres respektive beskatningsbeføjelser ved indgåelse af dobbeltbeskatningsaftaler eller gennem ensidige foranstaltninger (
20
). Som Domstolen ligeledes har fastslået, kan medlemsstaterne i denne forbindelse hensigtsmæssigt støtte sig på international praksis og på den modeloverenskomst, som OECD har udarbejdet (
21
).
33.
Marks & Spencer-, Oy AA- og Lidl Belgium-sagerne fokuserede på overførsel af underskud og overskud mellem inden- og udenlandske selskaber eller faste driftssteder, hvorimod reglerne om skattemæssig enhed er mere vidtrækkende. X Holding har således peget på fire fordele ved oprettelsen af en skattemæssig enhed, som koncernen ikke får gavn af i forhold til sine udenlandske datterselskaber (jf. punkt 23 ovenfor).
34.
X Holding har bl.a. henvist til muligheden for at indgive én selvangivelse for den samlede skattemæssige enhed. Det er i den forbindelse klart, at en sådan lempelse ikke er mulig i grænseoverskridende tilfælde. Selskaber, der er hjemmehørende i forskellige medlemsstater, er af hensyn til fordelingen af beskatningskompetencen nødt til at indgive særskilte selvangivelser til de kompetente skattemyndigheder for at kunne beskattes efter de regler, der gælder i den medlemsstat, hvor de har hjemsted. Det vil alene kunne forekomme, at et nederlandsk selskabs udenlandske datterselskabs resultat også indgår i moderselskabets selvangivelse, når der findes en grænseoverskridende skattemæssig enhed. Der vil dog næppe være tale om en forenkling for datterselskabet, der stadig har pligt til at indgive selvangivelse i det land, hvor det er hjemmehørende.
35.
Det bør imidlertid undersøges, om det er berettiget ikke at indrømme de øvrige fordele, der er forbundet med den skattemæssige enhed, dvs. konsolideringen af moder- og datterselskabets resultater før skat, i forbindelse med grænseoverskridende kapitalinteresser.
1. Manglende adgang til konsolidering af overskud og underskud
36.
De intervenerende medlemsstater mener, at det er berettiget at begrænse ordningen vedrørende skattemæssig enhed til indenlandske selskaber for at opretholde en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen.
— Opretholdelse af fordelingen af beskatningskompetencen
37.
Medlemsstaterne har påpeget, at Nederlandene i henhold til overenskomsten ikke er berettiget til at beskatte overskuddet i et selskab, der er etableret i Belgien. Ifølge denne beskatningskompetence, der er fordelt efter territorialitetsprincippet, er det Belgien, hvor F har hjemsted, der har ret til at beskatte F’s indtægter. F kan derfor ikke inddrages i en skattemæssig enhed under X Holding, som er skattepligtig i Nederlandene.
38.
X Holding og Kommissionen har ikke bestridt, at et udenlandsk datterselskabs overskud ikke skal beskattes i Nederlandene. De har dog påpeget, at datterselskaber skattemæssigt bør sidestilles med faste driftssteder, når der er oprettet en skattemæssig enhed i Nederlandene. De har tilsvarende forlangt, at udenlandske datterselskaber inden for rammerne af en grænseoverskridende skattemæssig enhed behandles som udenlandske faste driftssteder. X Holding har anført, at denne løsning har været anvendt tidligere, hvilket Hoge Raad desuden godtog i en dom fra 2002 (
22
).
39.
Et udenlandsk fast driftssteds underskud kan ifølge X Holding og Kommissionen modregnes i hovedselskabets overskud i den samme beskatningsperiode. Geninddrivelsesordningen betyder, at det faste driftssteds overskud i de efterfølgende år ikke fritages for skat i Nederlandene, før det overførte underskud igen er udlignet. Det påvirker ikke fordelingen af beskatningskompetencen, men gør det muligt at undgå det likviditetstab, der vil opstå, hvis det faste driftssted skal vente til en senere beskatningsperiode med at modregne underskuddet i sit eget overskud i etableringsstaten.
40.
Det skal i den forbindelse understreges, at opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan gøre det nødvendigt, at man på den økonomiske virksomhed i et selskab, der har hjemsted i en af disse stater, kun anvender denne stats skatteregler med hensyn til såvel overskud som underskud (
23
). Det skyldes, at det er vigtigt at skabe symmetri i den skattemæssige behandling af overskud og underskud (
24
).
41.
Det alternativ til den fulde anvendelse af ordningen vedrørende skattemæssig enhed, som X Holding og Kommissionen har foreslået, går dog netop ud på kun at tage hensyn til underskuddet der, hvor moderselskabet har hjemsted.
42.
Det vil ifølge retspraksis bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i alvorlig fare, hvis selskaberne gives mulighed for at vælge, om der skal tages hensyn til deres underskud i deres etableringsmedlemsstat eller i en anden medlemsstat, idet beskatningsgrundlaget ville blive forhøjet i den første stat og nedsat i den anden med de overførte underskud (
25
).
43.
Kommissionen har i denne sammenhæng anført, at man ikke ved at inddrage udenlandske datterselskaber i en skattemæssig enhed får mulighed for at flytte underskud uhindret mellem medlemsstaterne, hvilket var tilfældet i Marks & Spencer-sagen, der drejede sig om en egentlig ordning for overførsel af underskud (group relief). Underskuddet kan kun henføres til den skattemæssige enhed, som altid er skattepligtig i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted.
44.
Denne omstændighed, som Kommissionen har peget på, gør det dog ikke muligt at undgå det indgreb i fordelingen af beskatningskompetencen, der kan forekomme, hvis der gives tilladelse til oprettelse af en grænseoverskridende skattemæssig enhed som den, X Holding ønsker.
45.
Eftersom skattepligtige personer selv kan afgøre, om de vil slutte sig sammen i en skattemæssig enhed eller opløse den igen, ville koncernen frit kunne vælge, hvilken beskatningsordning der skulle gælde for datterselskabets underskud, og hvor underskuddet skulle fradrages. Hvis F ikke indgik i den skattemæssige enhed, skulle selskabets underskud kun fradrages i Belgien, hvor det har hjemsted. Hvis X Holding og F derimod kunne oprette en skattemæssig enhed på den beskrevne måde, ville F’s underskud blive fratrukket i X Holdings skattepligtige overskud i Nederlandene.
46.
Efter den løsning, som X Holding og Kommissionen foretrækker, er det reelt kun muligt at overføre underskud i én retning, nemlig fra det udenlandske datterselskab til moderselskabet, der har hjemsted i Nederlandene, men det ændrer intet ved det nævnte indgreb i fordelingen af beskatningskompetencen. I Lidl Belgium-sagen tog Domstolen også kun stilling til behandlingen af udenlandske faste driftssteders underskud i forbindelse med beskatningen af det indenlandske hovedselskab. Domstolen fastslog som bekendt, at der af hensyn til fordelingen af beskatningsretten ikke skulle tages hensyn til underskuddet (
26
).
47.
Det bør dog undersøges, om det er uforholdsmæssigt at holde datterselskaber, der har hjemsted i andre medlemsstater, helt ude af ordningen for konsolidering af den skattemæssige enheds resultat, fordi det ligger ud over, hvad der kræves for at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen.
48.
Det skal i den forbindelse understreges, at reglerne om modregning af udenlandske faste driftssteders underskud på grund af geninddrivelsesordningen kun har midlertidig virkning. Det kunne derfor være mindre restriktivt at anvende disse regler på udenlandske datterselskaber end slet ikke at give dem mulighed for at overføre underskud. Det ville være tilfældet, hvis sådanne regler var mindre skadelige for etableringsfriheden og samtidig tog tilstrækkelig hensyn til fordelingen af beskatningskompetencen.
49.
Domstolen fastslog imidlertid i Lidl Belgium-dommen, der ikke fulgte generaladvokat Sharpstons forslag til afgørelse (
27
), at det ikke er nødvendigt at foretage en midlertidig overførsel af underskuddet og at udskyde beskatningen for at undgå et likviditetstab.
50.
Det står naturligvis medlemsstaterne frit for at anvende tilsvarende gunstige regler for faste driftssteder, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat (
28
). De har imidlertid ikke pligt til at gøre det i henhold til etableringsfriheden. Når en medlemsstat tillader, at et udenlandsk fast driftssteds underskud midlertidigt modregnes med den indenlandske virksomheds overskud, indvilger den således i ikke at beskatte dette overskud med det samme. Den påtager sig et likviditetstab ved at tage hensyn til det udenlandske underskud, selv om den ifølge overenskomsten ikke må beskatte det faste driftssteds fortjeneste (
29
). Den beskatningsmæssige symmetri mellem overskud og underskud er derfor først sikret, når den efterfølgende beskatning finder sted i henhold til geninddrivelsesordningen (
30
).
51.
Selv om en medlemsstat beslutter sig for at tillade, at et udenlandsk fast driftssteds underskud modregnes på det sted, hvor virksomheden har hovedsæde, betyder det ikke, at den skal udvide denne begunstigelse til også at omfatte udenlandske datterselskaber. Situationen for faste driftssteder og datterselskaber i andre medlemsstater er således ikke sammenlignelig med hensyn til fordelingen af beskatningskompetencen.
52.
Det skal indskydes, at beskatningskompetencen i almindelighed er baseret på to kriterier, nemlig virksomhedens hjemsted og det sted, hvor den udøver sin økonomiske aktivitet. Et selskab beskattes fuldt ud af sin globale indkomst i den stat, hvor det har hjemsted. I de stater, hvor selskabet driver virksomhed, men ikke har hjemsted, er det samtidig begrænset skattepligtigt af de indtægter, det oppebærer dér.
53.
Et datterselskab er en selvstændig juridisk person og derfor fuldt skattepligtigt i den stat, hvor det har hjemsted. Den stat, hvor moderselskabet har hjemsted. har ikke ret til at beskatte et ikke-hjemmehørende datterselskabs ikke-udloddede udbytte. Et fast driftssted er derimod ikke en selvstændig juridisk person. Dets indtægter betragtes som indtægter i det selskab, som det hører under, og beskattes fuldt ud på det sted, hvor dette selskab har hovedsæde. Den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, har samtidig en begrænset beskatningsret vedrørende disse indtægter.
54.
Beskatningskompetencen fordeles på samme måde i overenskomstens artikel 7, stk. 1. For at undgå dobbeltbeskatning af faste driftssteders indkomst skal den stat, hvor selskabet har hovedsæde, i henhold til overenskomstens artikel 23, stk. 2, fritage denne indkomst for beskatning. Selv om denne medlemsstat undlader at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til faste driftssteders indtægter for at undgå dobbeltbeskatning, findes denne kompetence dog stadig latent. Det fremgår særlig tydeligt, når man i stedet for fritagelsesmetoden vælger modregningsmetoden for at undgå dobbeltbeskatning.
55.
Med stiftelsen af et udenlandsk datterselskab træder moderselskabet i virkeligheden uden for hjemstedsstatens skattejurisdiktion og lader datterselskabet være ubegrænset skattepligtigt i værtsmedlemsstaten. Når en virksomhed etablerer et fast driftssted, falder den ganske vist også ind under værtsstatens beskatningskompetence, men det betyder ikke, at den pågældende del af virksomheden ligger helt uden for oprindelsesstatens beskatningskompetence.
56.
Hvis reglerne om skattemæssig behandling af udenlandske faste driftssteder anvendes tilsvarende på udenlandske datterselskaber, vil det derfor medføre, at moderselskabets hjemstedsstats beskatningskompetence udvides (
31
).
57.
X Holding har hertil anført, at denne udvidelse af beskatningskompetencen ikke belaster datterselskabets hjemstedsstat, hvis der kun er tale om, at datterselskabets underskud midlertidigt modregnes med moderselskabets overskud. Det kan heroverfor indvendes, at det tilsidesætter moderselskabets hjemstedsstats ret til at beskatte det ikke-hjemmehørende datterselskabs overskud, hvis der kun tages hensyn til dets underskud, og at det går imod tanken om symmetrisk beskatning af overskud og underskud.
58.
I henhold til artikel 43, stk. 1, andet punktum, EF har de erhvervsdrivende udtrykkeligt mulighed for frit at vælge, under hvilken juridisk form de vil udøve virksomhed i en anden medlemsstat. Denne valgmulighed må ikke begrænses af diskriminerende skattebestemmelser i værtsstaten (
32
).
59.
Med hensyn til oprindelsesmedlemsstatens forpligtelser har Domstolen imidlertid udtalt, at den autonomi på skatteområdet, som medlemsstaterne har på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin hvad angår den skatteretlige harmonisering, indebærer, at medlemsstaterne frit kan fastsætte betingelserne og niveauet for beskatning af forskellige etableringsformer, der anvendes af indenlandske selskaber, som udøver virksomhed i udlandet, under forbehold af, at de behandles på en måde, som ikke er diskriminerende i forhold til sammenlignelige indenlandske etableringsformer (
33
).
60.
Efter Domstolens opfattelse kan den skattemæssige behandling af en indenlandsk virksomheds aktiviteter i udlandet kun ske med udgangspunkt i reglerne for den tilsvarende nationale etableringsform. Indenlandske faste driftssteder må sidestilles med udenlandske faste driftssteder og indenlandske datterselskaber med udenlandske datterselskaber. Fællesskabsretten er derimod ikke til hinder for, at oprindelsesmedlemsstaten anvender en anden skatteordning for udenlandske faste driftssteder end for udenlandske datterselskaber.
61.
Disse betragtninger om henholdsvis værtsmedlemsstatens og oprindelsesmedlemsstatens forpligtelser er ikke modstridende, men afspejler beskatningsbeføjelsernes forskellige rækkevidde.
62.
Værtsmedlemsstaten beskatter som hovedregel enhver økonomisk virksomhed, der udøves på dennes område, uanset om det sker gennem et datterselskab (hjemmehørende skattepligtig) eller gennem et fast driftssted for et selskab, der har hovedsæde i en anden medlemsstat (ikke-hjemmehørende), og den må derfor heller ikke behandle disse etableringsformer forskelligt i forbindelse med skatteopkrævning. Oprindelsesmedlemsstaten har til gengæld kun ret til at beskatte et udenlandsk fast driftssted og må ikke beskatte et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat. Oprindelsesmedlemsstaten er derfor heller ikke forpligtet til at ligebehandle disse to etableringsformer i udlandet, når den opkræver skat.
63.
Den foreløbige konklusion må derfor være, at den restriktion for etableringsfriheden, der skyldes, at et datterselskab med hjemsted i en anden medlemsstat efter nederlandsk ret ikke kan indgå i en skattemæssig enhed med henblik på konsolidering af resultater, er begrundet i hensynet til fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
— Risikoen for, at underskuddet fradrages to gange
64.
Domstolen har endvidere anerkendt, at medlemsstaterne skal kunne hindre risikoen for dobbelt fradrag for underskud (
34
).
65.
Den forelæggende ret og de intervenerende regeringer mener, at der foreligger en sådan risiko, når det er muligt at modregne F’s underskud med X Holdings overskud inden for rammerne af en skattemæssig enhed i Nederlandene. F’s underskud vil også kunne fradrages i Belgien, hvis selskabet indgår i en skattemæssig enhed dér, hvis selskabet overdrages til en tredjepart, eller hvis underskuddet tilbageføres eller fremføres til et andet skatteår.
66.
X Holding har hertil gjort gældende, at geninddrivelsesordningen sikrer, at underskud, der er modregnet inden for rammerne af en skattemæssig enhed i Nederlandene, ikke udnyttes flere gange ved fremførsel af F’s underskud. De øvrige muligheder for at udnytte underskuddet, som Hoge Raad har nævnt, er desuden ikke tilladt i Belgien. Kommissionen har tilføjet, at modregningen af underskuddet i Nederlandene kan betinges af, at det dokumenteres, at underskuddet ikke allerede er taget i betragtning på anden vis i den stat, hvor datterselskabet har hjemsted.
67.
Under de betingelser, som den forelæggende ret og de intervenerende regeringer har beskrevet, kan det faktisk ikke afvises, at underskuddet i den samme beskatningsperiode vil kunne modregnes både i den stat, hvor moderselskabet har hjemsted, og i den stat, hvor datterselskabet har hjemsted (
35
).
68.
At udenlandske datterselskaber holdes ude af en nederlandsk skattemæssig enhed, kan modvirke risikoen for, at underskuddet fradrages to gange, men går måske ud over, hvad der er nødvendigt.
69.
De nationale regler forbyder således også, at et udenlandsk datterselskab indgår i en skattemæssig enhed, selv om virksomhederne godtgør, at de skatteretlige bestemmelser i den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, forhindrer, at der sker dobbelt fradrag for underskuddet. Som Kommissionen har pointeret, vil det desuden være mindre indgribende at fradrage de udenlandske underskud, når den skattepligtige kan dokumentere, at der rent faktisk ikke er taget hensyn til disse underskud på anden vis i den stat, hvor datterselskabet har hjemsted (
36
). Moderselskabets hjemstedsstat skal dog også være i stand til at kontrollere disse oplysninger, bl.a. i medfør af Rådets direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier (
37
) (
38
).
70.
Det er dog ikke nødvendigt at tage endelig stilling til dette spørgsmål, eftersom opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen under alle omstændigheder er til hinder for, at der oprettes grænseoverskridende skattemæssige enheder med henblik på modregning af underskud. Denne begrundelse gælder også, når der ikke er risiko for, at underskuddet fradrages to gange, eller når denne risiko kan afværges på en anden måde (
39
).
— Risikoen for skatteunddragelse
71.
Hvad endelig angår det tredje forhold, der er nævnt i Marks & Spencer-dommen, nemlig risikoen for skatteunddragelse (
40
), har jeg allerede i mit forslag til afgørelse i Oy AA-sagen påpeget, at jeg ikke mener, at det på linje med opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen er et forhold, der selvstændigt kan begrunde et forbud mod grænseoverskridende overførsel af underskud (
41
). Det samme er tilfældet, når et udenlandsk datterselskabs underskud modregnes i forbindelse med beskatningen af det indenlandske moderselskab.
72.
Hvis der med skatteunddragelse menes, at en virksomhed uanset fordelingen af beskatningskompetencen frit kan vælge, i hvilken stat dens indtægter skal beskattes, gælder denne begrundelse også i den foreliggende sag. Hvis en koncern havde ret til at inddrage udenlandske datterselskaber i en skattemæssig enhed og til at trække dem ud af konsolideringen igen, ville selskaberne således kunne bestemme, hvor underskuddet skal fradrages, og påvirke beskatningsgrundlaget der, hvor den skattemæssige enhed har hjemsted (
42
).
2. Skatteneutral omstrukturering og overførsel af aktiver
73.
X Holding har videre anført, at koncernen ikke bare forhindres i at modregne underskud, men også i at gennemføre en skatteneutral omstrukturering af selskaberne, hvis det ikke er muligt at samle dem i en skattemæssig enhed. Det vil eksempelvis være umuligt at overføre aktiver mellem et nederlandsk moderselskab og dets datterselskaber, der har hjemsted i andre medlemsstater, uden at det får skattemæssige konsekvenser.
74.
Det følger allerede af ovenstående undersøgelse, at ordningen vedrørende skattemæssig enhed i hvert fald ikke i væsentlig grad må udstrækkes til grænseoverskridende koncerner for at sikre etableringsfriheden. Den forelæggende ret har ganske vist overvejet kun at anvende visse aspekter af denne ordning i grænseoverskridende tilfælde, men det er spørgsmålet, om det er muligt at gennemføre omstruktureringer eller at overføre aktiver skatteneutralt mellem virksomheder uden at konsolidere disse virksomheders overskud og underskud.
75.
For så vidt som den forelæggende ret måtte anse dette forhold for relevant, skal det understreges, at de skattemæssige konsekvenser af grænseoverskridende omstruktureringer er blevet harmoniseret ved Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (
43
). Eventuelle hindringer for udøvelsen af etableringsfriheden i forbindelse med transaktioner, der er omfattet af dette direktivs anvendelsesområde, vil derfor i det væsentlige være overvundet. Det er imidlertid ikke godtgjort, at der forekommer sådanne hindringer i det konkrete tilfælde.
76.
Den skattemæssige behandling af skjulte reserver i forbindelse med en grænseoverskridende overførsel af aktiver eller kapitalandele, som ikke sker som led i en transaktion, der er omfattet af direktiv 90/434, er til gengæld ikke nærmere reguleret i fællesskabsretten. Der kan være tale om en restriktion for etableringsfriheden, hvis sådanne transaktioner behandles mindre fordelagtigt end overførsler mellem indenlandske selskaber, f.eks. fordi skjulte reserver skal angives og beskattes på dette tidspunkt, hvilket ikke er tilfældet ved indenlandske overførsler.
77.
En sådan restriktion kan dog muligvis begrundes i behovet for at sikre fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
78.
Det skal herved understreges, at overførslen af aktiver mellem to indenlandske virksomheder ikke berører den pågældende stats beskatningskompetence. Hvis der samtidig overføres skjulte reserver, vil de fortsat skulle beskattes i denne stat. Ved et efterfølgende salg vil fortjenesten stadig kunne beskattes dér.
79.
Hvis det antages, at latente avancer på et aktiv i princippet skal beskattes i den stat, hvor de er opstået (
44
), kan en grænseoverskridende overførsel af aktiver påvirke fordelingen af beskatningskompetencen. Flyttes skjulte reserver til en anden medlemsstat, kan den stat, på hvis område de er opbygget, ikke uden videre beskatte den fortjeneste, der opnås ved en senere frigivelse af disse reserver.
80.
Regler, der skal modvirke et sådant indgreb i fordelingen af beskatningskompetencen, skal imidlertid være egnet til at sikre gennemførelsen af dette mål, og de må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (
45
).
81.
Det påhviler i givet fald den forelæggende ret at efterprøve, om de nationale regler for overførsel af aktiver og den skattemæssige behandling af skjulte reserver, som Domstolen ikke har kendskab til, overholder disse principper.
3. Neutralisering af transaktioner inden for en skattemæssig enhed
82.
X Holding har endelig påpeget, at transaktioner mellem indenlandske virksomheder, der har sluttet sig sammen til en skattemæssig enhed, er skattemæssigt neutrale, hvorimod de tilsvarende grænseoverskridende transaktioner mellem forbundne virksomheder, der ikke kan oprette en skattemæssig enhed, tages i betragtning ved beskatningen.
83.
For at undgå, at skattegrundlaget forskydes fra én medlemsstat til en anden i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner, er det nødvendigt, at disse transaktioner gennemføres på almindelige markedsvilkår og bogføres i skatteregnskabet (
46
). Kravet om, at der skal fremlægges dokumentation vedrørende interne afregningspriser, gør det mere besværligt at foretage transaktioner mellem forbundne virksomheder, der er hjemmehørende i forskellige medlemsstater. Nationale regler om interne afregningspriser, der udgør en restriktion for etableringsfriheden, kan dog begrundes i behovet for at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen, forudsat at de overholder proportionalitetsprincippet.
V — Forslag til afgørelse
84.
Jeg foreslår på baggrund af det ovenfor anførte, at Domstolen besvarer Hoge Raads præjudicielle spørgsmål således:
»Artikel 43 EF, sammenholdt med artikel 48 EF, er ikke til hinder for en medlemsstats nationale retsforskrifter, som gør det muligt for et indenlandsk selskab og et eller flere af dets hjemmehørende datterselskaber at oprette en skattemæssig enhed, således at den skat, de pålignes, opkræves hos moderselskabet, som om der var tale om ét enkelt skattesubjekt, men som ikke gør det muligt at inddrage datterselskaber, der har hjemsted i en anden medlemsstat, i en skattemæssig enhed.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Dom af 13.12.2005, sag C-446/03, Sml. I, s. 10837.
(
3
) – Jf. bl.a. dom af 7.9.2006, sag C-470/04, N, Sml. I, s. 7409, af, sag C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373, og af, sag C-414/06, Lidl Belgium, Sml. I, s. 3601.
(
4
) – Trb. 2001, s. 136.
(
5
) – Jf. herved de bestemmelser i Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (bekendtgørelse om regler til undgåelse af dobbeltbeskatning fra 2001), der er nævnt i punkt 10 og 11 i dette forslag til afgørelse.
(
6
) – Jf. dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 21, Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 20, af, sag C-360/06, Heinrich Bauer Verlag, Sml. I, s. 7333, præmis 27, og af, sag C-282/07, Truck Center, Sml. I, s. 10767, præmis 25.
(
7
) – Jf. i denne retning dom af 12.12.2006, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 118, og Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 23.
(
8
) – Jf. i denne retning dom af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 33, Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 24, og dom af, sag C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Sml. I, s. 5145, præmis 35.
(
9
) – Dom af 21.9.1999, sag C 307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 35, Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 30, og dommen i sagen Aberdeen Property Fininvest Alpha, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 37.
(
10
) – Jf. dom af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 21, Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 31, og dom af, sag C-418/07, Papillon, Sml. I, s. 8947, præmis 16.
(
11
) – Jf. i denne retning dom af 28.1.1986, sag 270/83, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 273, præmis 18, af, sag C-330/91, Commerzbank, Sml. I, s. 4017, præmis 13, og af, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 42, samt Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 37, Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 30, og Papillon-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 26.
(
12
) – Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 38.
(
13
) – Jf. mit forslag til afgørelse af 12.9.2006 i Oy AA-sagen, punkt 27.
(
14
) – Jf. Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 35, Lidl Belgium-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 27, og dommen i sagen Aberdeen Property Fininvest Alpha, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 57.
(
15
) – Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 45.
(
16
) – Fodnoten er ikke relevant for den danske version af forslaget til afgørelse.
(
17
) – Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 47, 49 og 51.
(
18
) – Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 60, og Lidl Belgium-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 40.
(
19
) – Jf. Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 29, dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 40, og i sagen Aberdeen Property Fininvest Alpha, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 24.
(
20
) – Jf. dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 24 og 30, og af, sag C-513/03, Van Hilten-Van der Heijden, Sml. I, s. 1957, præmis 47, samt Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 52.
(
21
) – Gilly-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 20, præmis 31, Van Hilten-Van der Heijden-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 20, præmis 48, og Lidl Belgium-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 22.
(
22
) – Dom af 24.5.2002, sag nr. 37220, BNB 2002/320.
(
23
) – Jf. Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 45, Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 54, og Lidl Belgium-dommen, nævnt i fodnote 3, præmis 31.
(
24
) – Jf. herved Lidl Belgium-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 33, og dom af 23.10.2008, sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Sml. I, s. 8061, præmis 42 og 44.
(
25
) – Jf. Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 46, og Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 55.
(
26
) – Lidl Belgium-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 31-34.
(
27
) – Forslaget til afgørelse af 14.2.2008 i Lidl Belgium-sagen, punkt 23 ff.
(
28
) – I dommen i sagen Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, nævnt ovenfor i fodnote 23, præmis 43, fastslog Domstolen også, at en tilsvarende lovgivning var sammenhængende.
(
29
) – De foreliggende omstændigheder kan ikke sammenlignes med dem, der lå til grund for dom af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml I, s. 2647. I denne dom tog Domstolen afstand fra et likviditetstab, som skyldtes forskellige regler for afskrivning på værdien af indenlandske og udenlandske kapitalandele. Der var således tale om moderselskabets eget underskud, som i skattemæssig henseende skulle behandles i dennes hjemstedsstat (jf. præmis 48 i Rewe-Zentralfinans-dommen). I den foreliggende sag skal underskuddet i et datterselskab, der er skattepligtigt i en anden medlemsstat, imidlertid fradrages i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted.
(
30
) – Det er også generaladvokat Sharpstons opfattelse. Hun har dog påpeget, at etableringsfriheden vejer tungere end den midlertidige ulige fordeling af beskatningskompetencen (forslaget til afgørelse i Lidl Belgium-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 27, punkt 24 og 25).
(
31
) – En sådan udvidelse af et selskabs hjemstedsstats beskatningskompetence til at omfatte overskuddet i dets udenlandske datterselskab er dog ikke fuldstændig udelukket i henhold til fællesskabsretten. Den kan i ganske særlige tilfælde være begrundet i hensynet til bekæmpelse af misbrug (jf. dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 59). Der foreligger ikke sådanne særlige omstændigheder i denne sag.
(
32
) – Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Frankrig, nævnt ovenfor i fodnote 11, præmis 22, og dom af 23.2.2006, sag C-253/03, CLT-UFA, Sml. I, s. 1831, præmis 14, Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 40, samt kendelse af, forenede sager C-439/07 og C-499/07, KBC Bank, Sml. I, s. 4409, præmis 77.
(
33
) – Dom af 6.12.2007, sag C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451, præmis 51 og 53, og KBC Bank-kendelsen, nævnt ovenfor i fodnote 32, præmis 80.
(
34
) – Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 47, Rewe Zentralfinanz-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 29, præmis 47, og Lidl Belgium-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 35.
(
35
) – Jf. også Papillon-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 46 ff., hvad angår risikoen for dobbelt fradrag for overskud i forbindelse med grænseoverskridende koncerner.
(
36
) – Jf. i denne retning Papillon-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 10, præmis 55 ff.
(
37
) – EFT L 336, s. 15, senest ændret ved Rådets direktiv 2006/98/EF af 20.11.2006, EUT L 363, s. 129.
(
38
) – Direktivet gælder dog ikke for tredjelande, herunder landene i Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde. Her vil bestemmelser om udveksling af oplysninger i dobbeltbeskatningsoverenskomster imidlertid kunne tilvejebringe de oplysninger, der kræves for at føre kontrol (jf. herved mit forslag til afgørelse af 16.7.2009 i sag C-540/07, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 10983, punkt 75 ff.).
(
39
) – Jf. punkt 32 i dette forslag til afgørelse og de deri nævnte henvisninger. I Lidl Belgium-sagen blev denne begrundelse da heller ikke fremført.
(
40
) – Jf. Marks & Spencer-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 49.
(
41
) – Forslaget til afgørelse i Oy AA-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 13, punkt 62 og 63.
(
42
) – Jf. punkt 42 og 45 i dette forslag til afgørelse.
(
43
) – EFT L 225, s. 1, senest ændret ved Rådets direktiv 2006/98/EF af 20.11.2006 om tilpasning af visse direktiver vedrørende beskatning på grund af Bulgariens og Rumæniens tiltrædelse, EUT L 363, s. 129.
(
44
) – Jf. i denne retning N-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 46, og punkt 97 i mit forslag til afgørelse af 30.3.2006 i denne sag.
(
45
) – Jf. punkt 30 ovenfor og den deri nævnte retspraksis.
(
46
) – Jf. vedrørende nationale regler, der skal sikre armslængdeprincippet, mit forslag til afgørelse af 10.9.2009 i sag C-311/08, SGI, der endnu verserer for Domstolen.