62016CJ0262
TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)
2017. gada 12. oktobrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 296. panta 2. punkts – 299. pants – Kopējais vienotas likmes režīms lauksaimniekiem – Izslēgšana no vienotās likmes režīma – Nosacījumi – Jēdziens “lauksaimnieku kategorijas”
Lieta C‑262/16
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Apelāciju tribunāls (Nodokļu un Kanclera palāta), Apvienotā Karaliste) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2016. gada 10. maijā un kas Tiesā reģistrēts 2016. gada 12. maijā, tiesvedībā
Shields & Sons Partnership
pret
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs L. Bejs Larsens [L. Bay Larsen], tiesneši J. Malenovskis [J. Malenovský], M. Safjans [M. Safjan], D. Švābi [D. Šváby] un M. Vilars [M. Vilaras] (referents),
ģenerāladvokāts M. Špunars [M. Szpunar],
sekretāre L. Hjūleta [L. Hewlett], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2017. gada 15. marta tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Shields & Sons Partnership vārdā – G. Edwards, kam palīdz M. C. P. Thomas, barrister,
–
Apvienotās Karalistes valdības vārdā – G. Brown un J. Kraehling, pārstāves, kurām palīdz R. Chapman, barrister,
–
Francijas valdības vārdā – D. Colas un S. Ghiandoni, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Owsiany-Hornung, kā arī R. Lyal un M. Wilderspin, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2017. gada 28. jūnija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 296. panta 2. punkta interpretāciju.
2
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Shields & Sons Partnership un Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Ieņēmumu un muitas dienests, Apvienotā Karaliste) (turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) jautājumā par šīs iestādes atceltu kopējā vienotas likmes režīma lauksaimnieka (turpmāk tekstā – “vienotas likmes režīms”) sertifikātu, kas tai bija piešķirts.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas XII sadaļā ir definēti īpaši pievienotās vērtības nodokļa (PVN) piemērošanas režīmi. Šīs direktīvas sadaļas 2. nodaļas 295.–305. pants attiecas uz vienotas likmes režīmu.
4
PVN direktīvas 296. pantā ir noteikts:
“1.   Ja parastais PVN režīms vai, attiecīgā gadījumā, 1. nodaļā paredzētais īpašais režīms lauksaimniekiem varētu radīt grūtības, dalībvalstis var minētajiem lauksaimniekiem saskaņā ar šo nodaļu piemērot vienotās likmes režīmu, kas paredzēts, lai kompensētu PVN, kas samaksāts par vienotas likmes lauksaimnieku precēm un pakalpojumiem.
2.   Katra dalībvalsts var izslēgt konkrētas lauksaimnieku kategorijas no vienotās likmes režīma piemērošanas, kā arī lauksaimniekus, par kuriem nav paredzams, ka parastā PVN režīma vai 281. pantā paredzēto vienkāršoto procedūru piemērošana viņiem varētu radīt administratīvas grūtības.
3.   Katrs vienotas likmes lauksaimnieks, ievērojot katras dalībvalsts paredzētos noteikumus un nosacījumus, var izvēlēties, lai tam piemērotu parasto PVN režīmu vai, attiecīgos apstākļos, 281. pantā paredzētās vienkāršotās procedūras.”
5
Saskaņā ar šīs direktīvas 297. pantu:
“Ja nepieciešams, dalībvalstis var noteikt vienotās likmes kompensācijas procentus. Tās var noteikt atšķirīgus procentus mežsaimniecībai, dažādām lauksaimniecības apakšnozarēm un zivsaimniecībai.
Pirms piemērot vienotās likmes kompensācijas procentus, kas noteikti saskaņā ar pirmo punktu, dalībvalstis par tiem informē Komisiju.”
6
Šīs direktīvas 298. pantā ir paredzēts:
“Vienotās likmes kompensācijas procentus aprēķina, pamatojoties uz vienotās likmes lauksaimnieku makroekonomikas statistiku par iepriekšējiem trim gadiem.
Procentus var noapaļot uz augšu vai uz leju līdz tuvākajai pusvienībai. Dalībvalstis var arī samazināt šos procentus līdz nullei.”
7
Šīs direktīvas 299. pants ir formulēts šādi:
“Vienotas likmes kompensācijas procentu piemērošanai nedrīkst būt tāds iznākums, ka vienotas likmes lauksaimniekiem atmaksā summu, kas pārsniedz aprēķināto priekšnodokli.”
Apvienotās Karalistes tiesības
8
Value Added Tax Act 1994 (1994. gada Likums par pievienotās vērtības nodokli, turpmāk tekstā – “1994. gada likums”) 54. pantā “Lauksaimnieki utt.” ir noteikts.
“1)
[Nodokļu iestāde] saskaņā ar tiesību normu, kas var būt noteikta tās izdotos noteikumos, šī panta vajadzībām var sertificēt jebkuru personu, kas pierāda:
a)
ka tā veic uzņēmējdarbību, kas saistīta ar vienu vai vairākām norādītajām darbībām,
b)
ka tā atbilst tādam aprakstam un ir ievērojusi tādas prasības, kas var būt paredzētas, un
[..]
[..]
3)
[nodokļu iestāde] noteikumos var paredzēt, ka summa, kas iekļauta atlīdzībā par visām ar nodokli apliekamām piegādēm, ko veic:
a)
tāda persona, izpildot vai sekmējot attiecīgo savas uzņēmējdarbības daļu, kura attiecīgajā brīdī ir sertificēta saskaņā ar šo pantu,
b)
laikā, kad šī persona nav nodokļa maksātājs, un
c)
citam nodokļa maksātājam,
lai noteiktu personas, kurai tiek veiktas piegādes, tiesības uz atlaidi saskaņā ar 25. un 26. pantu, ir jāuzskata par PVN par piegādēm šai personai.
4)
Summa, ko jebkuras normas saskaņā ar iepriekš minēto 3. punktu izpratnē var iekļaut atlīdzībā par jebkuru piegādi, ir summa, kas vienāda ar attiecīgo Treasury [Valsts kases] rīkojumā noteikto procentu likmi no kopsummas, kas, pieskaitot šo summu, ir vienāda ar atlīdzību par piegādi.
5)
[Nodokļu iestādes] pilnvaras ar noteikumiem saskaņā ar 39. pantu paredzēt personām, kurām piemērojams šis pants, atmaksāt PVN, kas būtu to priekšnodoklis, ja tie būtu nodokļa maksātāji Apvienotajā Karalistē, ietver pilnvaras paredzēt personām, kurām piemērojams šis pants, maksāt summas, kas vienādas ar summām, kuras, ja šīs personas būtu nodokļa maksātāji Apvienotajā Karalistē, būtu to priekšnodoklis saskaņā ar šī panta noteikumiem; un attiecīgi tiek interpretētas atsauces [39.] pantā vai jebkurā citā tiesību aktā par PVN atmaksu.
6)
Noteikumos saskaņā ar šo pantu var paredzēt:
[..]
b)
gadījumus un veidu, kādā [nodokļu iestāde] var anulēt personas sertifikātu,
[..]
8)
Šajā pantā “norādītās darbības” ir tādas ar Treasury [Valsts kases] rīkojumu norādītas darbības, kuras veic persona, kas šīs darbības veikšanas rezultātā uzskatāma par lauksaimnieku [Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.)] 25. panta (kopējais vienotas likmes režīms lauksaimniekiem) izpratnē.”
9
Value Added Tax (Flat‑rate Scheme for Farmers) (Designated Activities) Order 1992 (1992. gada Rīkojums par pievienotās vērtības nodokli (Vienotas likmes režīms lauksaimniekiem) (norādītās darbības) pielikuma II daļas 1. punktā vispārējā lopkopība ir norādīta kā viena no darbībām, kas personai ļauj pievienoties vienotas likmes režīmam.
10
Value Added Tax (Flat‑rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992 (1992. gada Rīkojums par pievienotās vērtības nodokli (vienotas likmes režīms lauksaimniekiem) (procentu pievienošana)) ir noteikta vienotas likmes kompensācijas likme 4 % visiem lauksaimniekiem, kas ir pievienojušies minētajam režīmam.
11
Value Added Tax Regulations 1995 (1995. gada Noteikumi par pievienotās vērtības nodokli) ietver XXIV sadaļu, kas ir pieņemta saskaņā ar 1994. gada likuma 54. pantu un kurā ir 202.–211. pants.
12
1995. gada Noteikumu par pievienotās vērtības nodokli 203. pantā “Vienotas likmes režīms” ir noteikts:
“1)
Ja ir izpildīti 204. pantā minētie nosacījumi, [nodokļu iestāde] izdod sertifikātu, apliecinot, ka persona ir vienotas likmes lauksaimnieks vienotas likmes režīma piemērošanas vajadzībām [..].
2)
Ja persona attiecīgajā laikposmā ir sertificēta saskaņā ar šo pantu, tad (neatkarīgi no tā, vai persona ir nodokļa maksātājs) šādas personas preču vai pakalpojumu piegāde, izpildot vai sekmējot attiecīgo savas uzņēmējdarbības daļu, netiek ņemta vērā, lai noteiktu, vai persona var vai vairs nevar tikt reģistrēta vai ir vai vairs nav tiesīga tikt reģistrēta saskaņā ar [1994. gada likuma] 1. pielikumu.”
13
Šo noteikumu 204. pantā “Uzņemšana režīmā” ir paredzēts:
“203. pantā minētie nosacījumi ir šādi:
a)
persona pārliecina [nodokļu iestādi], ka tā veic vienu vai vairākas norādītās darbības;
b)
pēdējo 3 gadu laikā līdz pieteikuma iesniegšanas datumam persona nav:
i)
notiesāta par pārkāpumiem saistībā ar PVN,
ii)
veikusi maksājumus izlīguma ceļā, lai PVN jomā netiktu piemērota procedūra saskaņā ar Customs and Excise Management Act 1979 [1979. gada Likuma par muitas un akcīzes pārvaldību] 152. pantu, atbilstoši tā piemērošanai saskaņā ar [1994. gada likuma] 72. panta 12. punktu,
iii)
sodīta saskaņā ar [1994. gada likuma] 60. pantu;
c)
persona iesniedz sertifikāta pieteikumu, izmantojot 14. veidlapu, kas ir pievienota šo noteikumu 1. pielikumā, un
d)
persona pārliecina [nodokļu iestādi], ka ir persona, attiecībā uz kuru kopējās 209. pantā noteiktās summas par piegādēm, kas veiktas gadā pēc personas sertificēšanas, nepārsniegs par GBP 3000 [aptuveni EUR 3410] vai vairāk to priekšnodokļa summu, ko tas parasti būtu tiesīgs kreditēt tajā gadā.”
14
Saskaņā ar 1995. gada Noteikumu par pievienotās vērtības nodokli 206. panta 1. punkta i) apakšpunktu nodokļu iestāde var atcelt personas vienotas likmes režīma sertifikātu, ja šī iestāde to uzskata par nepieciešamu nodokļu ieņēmumu aizsargāšanai.
15
VAT Notice 700/46/12 (PVN uzziņa 700/46/12), par kuru iesniedzējtiesa ir norādījusi, ka tai nav likuma spēka, bet kurā saskaņā ar nodokļu iestādes uzskatu tiek definēta no vienotas likmes režīma izslēdzamo lauksaimnieku kategorija, 7.2. punktā ir noteikts:
“Jums ir jāizstājas no režīma [..], ja ir ticis konstatēts, ka Jūs kā vienotas likmes lauksaimnieks atgūstat būtiski lielāku summu nekā tad, ja Jūs būtu reģistrēts kā PVN maksātājs atbilstoši parastajam režīmam.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
16
Prasītāja pamatlietā ir personālsabiedrība, ko veido ģimenes locekļi un kura Ziemeļīrijā (Apvienotā Karaliste) nodarbojas ar lauksaimniecību. Tā audzē liellopus, kas tiek iepirkti no saistītas uzņēmējsabiedrības Shield Livestock Limited un kurus tā nobaro un pēc tam pārdod lopkautuvei Anglo Beef Processors.
17
Pēc šīs pēdējās sabiedrības ieteikuma prasītāja pamatlietā pieteicās vienotas likmes režīmam, un tas tika apstiprināts 2004. gada 1. maijā. Tādējādi tai bija tiesības liellopu pārdošanas cenu palielināt par 4 % vienotu likmi, bet šis palielinājums tās klientiem deva tiesības uz atskaitījumiem. Tā savā pieteikumā par dalību režīmā aplēsa, ka tās apgrozījums pirmajā gadā pēc pievienošanās režīmam būs GBP 700000 (aptuveni EUR 795760). 2003. gada 30. jūnijā noslēgtajā taksācijas gadā pārdošanas apjoma summa bija GBP 633718 (aptuveni EUR 720410).
18
2012. gada 27. jūnijā nodokļu iestādes darbinieki tikās ar prasītājas pamatlietā grāmatvedi, lai noskaidrotu, vai tā var turpināt izmantot vienotas likmes režīmu. Šajā sanāksmē tika izvērtēti vairāki finanšu pārskati, tostarp prasītājas pamatlietā peļņas un zaudējumu aprēķini, bilances un tabula, kurā tika salīdzinātas summas, ko tā bija saņēmusi saskaņā ar 4 % vienoto likmi, un summas, ko tā būtu varējusi atskaitīt kā priekšnodokli, ja tā būtu bijusi apliekama saskaņā ar parasto PVN režīmu.
19
Tādējādi nodokļu iestādes darbinieki konstatēja, ka 2004./2005.–2011./2012. pārskata gados prasītāja pamatlietā no dalības vienotas likmes režīmā bija guvusi finansiālas priekšrocības GBP 374884,23 (aptuveni EUR 426170) apmērā.
20
Ar 2012. gada 15. oktobra lēmumu nodokļu iestāde atcēla prasītājas pamatlietā sertifikātu par dalību vienotas likmes režīmā, pamatojot, ka ienākumi no vienotas kompensācijas likmes piemērošanas būtiski ir pārsnieguši priekšnodokli, ko tā būtu varējusi atskaitīt, ja tā būtu bijusi apliekama saskaņā ar parasto PVN režīmu.
21
Pēc prasītājas pamatlietā sūdzības nodokļu iestāde lēmumu atstāja negrozītu.
22
First‑tier Tribunal (Tax chamber) (Pirmās instances tiesa (Nodokļu palāta), Apvienotā Karaliste) prasītājas pamatlietā prasību noraidīja ar 2014. gada 8. oktobra spriedumu, un par to prasītāja iesniedza apelācijas sūdzību Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Apelāciju tribunāls (Nodokļu un Kanclera palāta), Apvienotā Karaliste).
23
Minētā tiesa konstatē, ka pamatlietā puses nav vienisprātis par diviem PVN direktīvas interpretācijas jautājumiem.
24
Pirmais jautājums ir par to, vai vienīgie gadījumi, kad lauksaimnieks var tikt izslēgts no vienotas likmes režīma, ir PVN direktīvas 296. panta 2. punktā paredzētie gadījumi.
25
Šajā ziņā iesniedzējtiesa norāda uz prasītājas pamatlietā apgalvojumu, ka šajā pantā ir noteikts tādu nosacījumu izsmeļošs saraksts, ar kādiem dalībvalsts var izslēgt lauksaimniekus no vienotas likmes režīma, jo PVN direktīvā dalībvalstīm nav piešķirta nekāda diskrecionāra vara izslēgt kādu konkrētu personu. Prasītāja pamatlietā uzskata, ka vienotas likmes režīms ir jāadministrē tādējādi, lai nodrošinātu PVN fiskālo neitralitāti, piemērojot atbilstošos PVN direktīvas noteikumus. Attiecībā uz vienu no šādiem noteikumiem tā norāda, ka šīs direktīvas 296. panta 2. punktā ir paredzēta iespēja izslēgt nevis noteiktus ražotājus, bet gan lauksaimnieku kategorijas, kā arī lauksaimniekus, attiecībā uz kuriem parastā PVN režīma piemērošana nerada administratīvas grūtības. Visbeidzot, tā precizē, ka PVN direktīvas 299. pants attiecas tikai uz vienotas likmes kompensācijas procentu noteikšanu ar mērķi garantēt, lai vienotas likmes režīms kopumā būtu fiskāli neitrāls, un ka šis pants neļauj no šī režīma izslēgt noteiktu lauksaimnieku.
26
Nodokļu iestāde uzskata, ka, lai garantētu PVN fiskālo neitralitāti, dalībvalstis dalībai vienotas likmes režīmā var izvirzīt ne tikai prasītājas pamatlietā norādītos, bet arī citus nosacījumus, ja vien netiek pārkāpts neviens no PVN direktīvas noteikumiem. Tās ieskatā vienotas likmes režīma mērķis ir pēc iespējas tuvoties PVN fiskālajai neitralitātei gan individuālā, gan vispārīgā līmenī. Tā uzskata, ka, atļaujot noteiktiem ražotājiem turpināt izmantot šo režīmu, lai gan viņu gūtās priekšrocības ir pārāk lielas, tiktu aizskarta PVN fiskālā neitralitāte attiecībā uz visiem lauksaimniekiem kopumā.
27
Otrais iesniedzējtiesas identificētais jautājums, par kuru pamatlietas pusēm ir domstarpības, ir jēdziena “lauksaimnieku kategorijas” interpretācija PVN direktīvas 296. panta 2. punkta izpratnē.
28
Prasītāja pamatlietā uzskata, ka nodokļu iestāde to ir izslēgusi no vienotas likmes režīma sakarā ar tās individuālo situāciju, nevis tāpēc, ka tā pieder lauksaimnieku kategorijai, kas ir definēta saskaņā ar PVN direktīvas 296. panta 2. punktu. Proti, termins “kategorija” apzīmē grupu, kas ir identificējama, pamatojoties uz objektīvām pazīmēm, un tādējādi ļauj ikvienam lauksaimniekam saprātīgā pārliecības pakāpē noteikt, vai tas šai grupai pieder vai nepieder. Šajā gadījumā nodokļu iestāde nav pietiekami skaidri identificējusi nevienu lauksaimnieku grupu. Ja kā lauksaimnieku kategorija 296. panta 2. punkta izpratnē tiktu pieņemta nodokļu iestādes iedomātā kategorija, tas šai iestādei dotu diskrecionāru varu, jo tāda kategorija izrietētu no neprecīziem vai tādiem noteikumiem, kas šai iestādei dotu brīvību pieņemt uz subjektīviem faktoriem balstītu lēmumu.
29
Nodokļu iestāde uzskata, ka paredzētā kategorija ir pietiekami precīza, lai to uzskatītu par lauksaimnieku kategoriju PVN direktīvas 296. panta 2. punkta izpratnē, un ka tā ir definēta PVN uzziņas 700/46/12 7.2. punktā, saskaņā ar kuru no vienotas likmes režīma saņēmēju loka var tikt izslēgti lauksaimnieki, attiecībā uz kuriem ir konstatēts, ka summa, ko viņi atgūst kā vienotas likmes režīma lauksaimnieki, ir būtiski lielāka par summu, ko viņi atgūtu kā nodokļa maksātāji saskaņā ar parasto PVN režīmu. 1995. gada Noteikumu par pievienotās vērtības nodokli 206. panta 1. punkta i) apakšpunkts arī liecinot par to pašu.
30
Šajos apstākļos Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Apelāciju tribunāls (Nodokļu un Kanclera palāta)] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai attiecībā uz [PVN direktīvas] XII sadaļas 2. nodaļā noteikto vienotās likmes režīmu lauksaimniekiem [šīs direktīvas] 296. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ir paredzēts izsmeļošs regulējums, kad dalībvalsts var izslēgt lauksaimnieku no [vienotas likmes režīma]? It īpaši:
a)
Vai dalībvalsts var izslēgt lauksaimniekus no [vienotas likmes režīma] vienīgi saskaņā ar [minēto] 296. panta 2. punktu?
b)
Vai dalībvalsts var izslēgt lauksaimnieku no [vienotas likmes režīma], atsaucoties arī uz [PVN direktīvas] 299. pantu?
c)
Vai nodokļu neitralitātes princips dod dalībvalstij tiesības izslēgt lauksaimnieku no [vienotas likmes režīma]?
d)
Vai dalībvalstīm ir tiesības izslēgt lauksaimniekus no [vienotas likmes režīma] ar jebkādu citu pamatu?
2)
Kā ir interpretējams jēdziens “lauksaimnieku kategorijas” [PVN direktīvas] 296. panta 2. punktā? It īpaši:
a)
Vai attiecīgo lauksaimnieku kategoriju ir jāspēj identificēt, izmantojot objektīvas īpašības?
b)
Vai attiecīgo lauksaimnieku kategoriju var identificēt, izmantojot ekonomiskus apsvērumus?
c)
Kāds precizitātes līmenis ir nepieciešams, identificējot lauksaimnieku kategorijas, kuras dalībvalsts ir paredzējusi izslēgt?
d)
Vai tas ļauj dalībvalstij uzskatīt par attiecīgo kategoriju “lauksaimniekus, par kuriem ir konstatēts, ka tie kā vienotas likmes režīma dalībnieki atgūst būtiski vairāk, nekā tie atgūtu tad, ja tie būtu reģistrēti kā PVN maksātāji”?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
31
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 296. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ir izsmeļoši definēti visi gadījumi, kad dalībvalsts lauksaimnieku var izslēgt no vienotas likmes režīma, vai arī šādu izslēgšanu var pamatot šīs direktīvas 299. pants, nodokļu neitralitātes princips vai citi iemesli.
32
Vispirms ir jānorāda, ka pamatlietā nodokļu iestāde individuāli atcēla prasītājas pamatlietā sertifikātu par dalību vienotas likmes režīmā, pamatojot, ka ienākumi no vienotas kompensācijas likmes piemērošanas būtiski pārsnieguši priekšnodokli, ko tā būtu varējusi atskaitīt, ja tā būtu bijusi apliekama saskaņā ar parasto PVN režīmu.
33
Jāatgādina, ka vienotas likmes režīms lauksaimniekiem ir izņēmuma režīms, kas ir izņēmums no vispārējā PVN direktīvā noteiktā režīma un kam tādējādi jātiek piemērotam tikai, ciktāl nepieciešams, lai sasniegtu tā mērķi (spriedumi, 2004. gada 15. jūlijs, Harbs, C‑321/02, EU:C:2004:447, 27. punkts; 2012. gada 8. marts, Komisija/Portugāle, C‑524/10, EU:C:2012:129, 49. punkts, kā arī 2016. gada 12. oktobris, Nigl u.c., C‑340/15, EU:C:2016:764, 37. punkts).
34
Viens no šā režīma diviem mērķiem ir piedāvāt attiecīgajiem lauksaimniekiem vienkāršotu administrēšanu, kas ir jāsaskaņo ar mērķi kompensēt PVN slogu, ko attiecīgie lauksaimnieki ir samaksājuši kā priekšnodokli, iegādājoties preces savas darbības vajadzībām (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 8. marts, Komisija/Portugāle, C‑524/10, EU:C:2012:129, 50. punkts, kā arī 2016. gada 12. oktobris, Nigl u.c., C‑340/15, EU:C:2016:764, 38. punkts).
35
Uz pirmo jautājumu ir jāatbild šo apstākļu gaismā.
36
Šajā ziņā ir jānorāda, ka PVN direktīvas 296. panta 2. punktā ir vienīgi minēta iespēja no vienotas likmes režīma piemērošanas izslēgt konkrētas lauksaimnieku kategorijas, kā arī lauksaimniekus, par kuriem nav paredzams, ka parastā PVN režīma vai šīs direktīvas 281. pantā paredzēto vienkāršoto procedūru piemērošana viņiem varētu radīt administratīvas grūtības.
37
Proti, ne šī vienotas likmes režīma mērķi, ne konteksts, kādā atrodas PVN direktīvas 296. panta 2. punkts, neliek uzskatīt, ka likumdevējs būtu domājis pieļaut citus izslēgšanas iemeslus.
38
Protams, viens no vienotas likmes režīma mērķiem ir atļaut šim režīmam pakļautajiem lauksaimniekiem kompensēt PVN izmaksas, kas viņiem ir radušās savas darbības dēļ. Tomēr pārmērīgas PVN kompensācijas risks tiek ņemts vērā šīs direktīvas 299. pantā attiecībā uz visiem vienotas likmes lauksaimniekiem. Šajā nolūkā minētajā pantā dalībvalstīm ir aizliegts noteikt tādus vienotas likmes kompensācijas procentus, kuru rezultātā visiem vienotas likmes lauksaimniekiem tiktu atmaksāta summa, kas pārsniedz aprēķināto priekšnodokli.
39
Turklāt šīs direktīvas 297.–299. pantā ir paredzēts, ka šo procentu noteikšana katrā dalībvalstī notiek vispārīgi, pamatojoties uz vienotas likmes lauksaimnieku makroekonomikas statistiku par iepriekšējiem trim gadiem. Tāpēc ar šīs direktīvas 299. pantu nevar attaisnot lēmumu individuāli izslēgt kādu lauksaimnieku no vienotas likmes režīma sakarā ar atmaksu, kas ir saņemta, piemērojot šos procentus.
40
Visbeidzot, lai arī iesniedzējtiesa izsaka iespēju atcelt vienotas likmes režīma dalības sertifikātu ar pamatojumu, ka tādos apstākļos kā pamatlietā šī režīma piemērošana aizskar PVN neitralitātes principu, jānorāda – tāpat kā ģenerāladvokāts ir norādījis savu secinājumu 26. punktā –, ka Savienības likumdevējs apzināti ir balstījis šo režīmu uz zināmu vispārinājumu, atkāpjoties no šī principa, kā tam bija tiesības to darīt, jo nodokļu neitralitāte tādā nozīmē, kāda šim jēdzienam ir dota pamatlietā, ir nevis autonoms juridisks princips, bet gan viens no PVN direktīvā izvirzītajiem mērķiem, kas it īpaši ir konkretizēts šīs direktīvas 167. un nākamajos pantos, kuros ir izteikts priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanas tiesību princips.
41
Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi, ka vienotas likmes režīms principā nevar nodrošināt perfektu PVN neitralitāti, jo šis režīms pamatoti tiecas saskaņot šo mērķi ar mērķi vienkāršot noteikumus, kas tiek piemēroti vienotas likmes režīma lauksaimniekiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 8. marts, Komisija/Portugāle, C‑524/10, EU:C:2012:129, 53. punkts).
42
Šādos apstākļos par pretēju Savienības tiesībām nevar uzskatīt to, ka šo režīmu izmantojošs lauksaimnieks, kā tas ir izskatāmajā lietā, saņem lielākas PVN kompensācijas nekā priekšnodokļa summa, ko tas varētu atskaitīt, ja tas šo nodokli maksātu saskaņā ar parasto vai vienkāršoto nodokļa uzlikšanas režīmu.
43
Līdz ar to nodokļu neitralitātes princips nevar pamatot tādu pasākumu par izslēgšanu no vienotas likmes režīma kā šī režīma dalības sertifikāta atcelšana.
44
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 296. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ir izsmeļoši paredzēti visi gadījumi, kad dalībvalsts lauksaimnieku var izslēgt no vienotas likmes režīma.
Par otro jautājumu
45
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 296. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka lauksaimnieki, attiecībā uz kuriem ir konstatēts, ka summa, ko viņi atgūst kā vienotas likmes režīma dalībnieki, ir būtiski lielāka par summu, ko viņi atgūtu kā parastā vai vienkāršotā PVN režīma nodokļa maksātāji, var veidot lauksaimnieku kategoriju šī noteikuma izpratnē.
46
Šajā ziņā PVN direktīvas 296. panta 2. punktā ir noteiktas lauksaimnieku izslēgšanas no vienotas likmes režīma iespējas, precizējot, ka šāda izslēgšana var it īpaši attiekties uz lauksaimnieku kategorijām, taču nedefinējot “lauksaimnieku kategoriju” jēdzienu.
47
Protams, šāds jēdziens norāda uz attiecīgo lauksaimnieku veikto darbību, kuriem ir jābūt vienai vai vairākām kopīgām pazīmēm, lai tie veidotu kategoriju.
48
Tomēr, ievērojot tiesiskās noteiktības principu, šajā 296. panta 2. punktā minētajām lauksaimnieku kategorijām ir jābūt noteiktām valsts tiesību aktos, pamatojoties uz objektīviem, skaidriem un precīziem kritērijiem, vai, attiecīgā gadījumā, tās ir jānosaka izpildiestādei, ko šajā ziņā ir pilnvarojis valsts likumdevējs. Turklāt, kā ģenerāladvokāts ir norādījis savu secinājumu 36. punktā, šiem kritērijiem ir jābūt noteiktiem iepriekš tādā nozīmē, ka izslēdzamā kategorija ir jānosaka a priori un in abstracto, lai ikviens lauksaimnieks pirms iespējama lēmuma par iestāšanos režīmā pieņemšanas būtu spējīgs izvērtēt, vai tas pieder izslēdzamajai kategorijai un vai tas nākotnē varēs piederēt šai kategorijai.
49
Tātad lauksaimniekam ir jābūt iespējai ex ante veikt individuālu savas situācijas analīzi, lai noteiktu, vai tas saskaņā ar šajos tiesību aktos noteiktajiem objektīvajiem kritērijiem pieder tādai lauksaimnieku kategorijai, kas ir izslēgta no vienotas likmes režīma. Turpretim lauksaimnieku kategorija PVN direktīvas 296. panta 2. punkta izpratnē nevar tikt definēta, atsaucoties uz kritēriju, kas attiecīgajām personām neļautu veikt šādu individuālu analīzi, jo tādējādi tiktu pārkāptas juridisku situāciju skaidrības un noteiktības prasības.
50
Šeit ir tieši tāds gadījums attiecībā uz izslēgšanas no vienotas likmes režīma kritēriju, kas ir balstīts uz “būtiski lielākas” summas jēdzienu.
51
No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka PVN direktīvas 296. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka lauksaimnieki, attiecībā uz kuriem ir konstatēts, ka summa, ko viņi atgūst kā vienotas likmes režīma dalībnieki, ir būtiski lielāka par summu, ko viņi atgūtu kā parastā vai vienkāršotā PVN režīma nodokļa maksātāji, nevar veidot lauksaimnieku kategoriju šī noteikuma izpratnē.
Par tiesāšanās izdevumiem
52
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
1)
Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 296. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tajā ir izsmeļoši paredzēti visi gadījumi, kad dalībvalsts lauksaimnieku var izslēgt no kopējā vienotas likmes režīma lauksaimniekiem;
2)
Direktīvas 2006/112 296. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka lauksaimnieki, attiecībā uz kuriem ir konstatēts, ka summa, ko viņi atgūst kā kopējā vienotas likmes režīma lauksaimniekiem dalībnieki, ir būtiski lielāka par summu, ko viņi atgūtu kā parastā vai vienkāršotā pievienotās vērtības nodokļa režīma nodokļa maksātāji, nevar veidot lauksaimnieku kategoriju šī noteikuma izpratnē.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – angļu.