62001CC0338_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Introdução
1. Através do presente recurso de anulação, a Comissão impugna o facto de o Conselho não ter adoptado a Directiva 2001/44/CE (2) (a seguir «Directiva 2001/44/CE») com base no artigo 95.° CE, como constava da sua proposta, mas com base nos artigos 93.° CE e 94.° CE. A directiva controvertida regula a assistência mútua dos Estados‑Membros em matéria de cobrança de créditos de direito público, nomeadamente de impostos. A questão principal do litígio consiste em saber se estas regulamentações, que apenas dizem respeito à assistência administrativa em matéria de cobrança de impostos, mas não ao seu cálculo e fixação, constituem «disposições fiscais», às quais o artigo 95.° CE não é aplicável, de acordo com a excepção prevista no seu n.° 2. Ao passo que no quadro do artigo 95.° CE é aplicável o processo de co‑decisão previsto no artigo 251.° CE, ao abrigo dos artigos 93.° CE (harmonização dos impostos indirectos) e 94.° CE (aproximação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas), o Conselho delibera por unanimidade, após consulta do Parlamento Europeu.
II – Matéria de facto e enquadramento jurídico
2. O Conselho adoptou a Directiva 76/308/CEE, que inicialmente apenas dizia respeito à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros (3), com base no artigo 100.° do Tratado CE (actual artigo 94.° CE).
3. Posteriormente, o âmbito de aplicação da directiva foi progressivamente alargado e, em primeiro lugar, a créditos do imposto sobre o valor acrescentado através da Directiva 79/1071/CEE (4), que foi adoptada com base nos artigos 99.° e 100.° do Tratado CE (actuais artigos 93.° CE e 94.° CE). Num segundo momento e com base na Directiva 92/12/CEE, foi também abrangida a cobrança de impostos especiais de consumo sobre tabacos manufacturados, álcool e bebidas alcoólicas, bem como óleos minerais (5) .
4. No dia 26 de Junho de 1998, a Comissão apresentou com base no artigo 100.°‑A do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 95.° CE), uma proposta para uma nova alteração da Directiva 76/308 (6) . Segundo esta proposta, a directiva também devia abranger créditos de impostos directos e de impostos sobre prémios de seguros.
5. No entanto, o Conselho decidiu modificar a base jurídica e recorrer aos artigos 93.° CE e 94.° CE. Não obstante o Parlamento insistir, no âmbito da consulta sobre esta alteração, que o artigo 95.° CE constituía a base jurídica correcta (7), o Conselho adoptou, no dia 15 de Junho de 2001, a Directiva 2001/44/CE, embora com base nos artigos 93.° CE e 94.° CE.
6. Nos considerandos da Directiva 2001/44/CE é acentuado o significado da nova regulamentação para o combate à fraude, para os interesses financeiros da Comunidade e dos Estados‑Membros, bem como para a neutralidade fiscal do mercado interno. O primeiro a quarto considerandos são do seguinte teor:
«1) É necessário alterar as actuais modalidades de assistência mútua em matéria de cobrança, estabelecidas na Directiva 76/308/CEE [...], a fim de dar resposta à ameaça que o aumento da fraude constitui para os interesses financeiros da Comunidade e dos Estados‑Membros e para o bom funcionamento do mercado interno.
2) No âmbito do mercado interno, é necessário proteger os interesses financeiros comunitários e nacionais, cada vez mais ameaçados pela fraude, por forma a salvaguardar mais adequadamente a competitividade e a neutralidade fiscal do mercado interno.
3) O âmbito de aplicação da assistência mútua estabelecida na Directiva 76/308/CEE deve ser alargado aos créditos relativos a determinados impostos sobre o rendimento e sobre o património e a determinados impostos sobre os prémios de seguro a fim de melhor salvaguardar os interesses financeiros dos Estados‑Membros e a neutralidade do mercado interno.
4) Para permitir uma cobrança mais eficaz e efectiva dos créditos objecto de um pedido de cobrança, o título executivo do crédito deve ser tratado, em princípio, como um título do Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede.»
7. No artigo 2.°, o âmbito de aplicação da Directiva 76/308/CEE, na versão da Directiva 2001/44/CE é fixado da seguinte forma:
«A presente directiva aplica‑se a todos os créditos relativos:
[a)...‑f)...]
g) Aos impostos sobre o rendimento e o património (8) ;
h) Às taxas sobre os prémios de seguro;
i) Aos juros, a sanções e multas administrativas e às despesas relativas aos créditos referidos nas alíneas a) a h), com excepção das sanções de carácter penal previstas pelas disposições legislativas em vigor no Estado‑Membro onde a autoridade requerida tem a sua sede.»
8. Na sua nova redacção, o artigo 7.° determina as informações que o Estado requerente deve incluir no seu pedido de cobrança e a documentação que deve juntar.
9. Os artigos 8.° a 10.°, também alterados, regulam o reconhecimento e a execução do título pelas autoridades do Estado requerido. Os artigos 8.° e 9.° são do seguinte teor (reproduz‑se um excerto):
«Artigo 8.°
1) O título executivo do crédito será reconhecido directamente e tratado automaticamente como título executivo de um crédito do Estado‑Membro em que a autoridade requerida tem a sua sede.
2) Não obstante o disposto no n.° 1, o título executivo do crédito poderá, se for caso disso e nos termos das disposições em vigor no Estado‑Membro em que a autoridade requerida tem a sua sede, ser homologado, reconhecido como título que permite a execução do crédito no território desse Estado‑Membro, ou completado ou substituído por outro título que permita essa execução.
Os Estados‑Membros diligenciarão no sentido de concluir as formalidades de homologação, reconhecimento, completamento ou substituição do título no prazo de três meses a contar da data de recepção do pedido de cobrança excepto nos casos em que foi aplicável o disposto no terceiro parágrafo. A homologação, o reconhecimento, o completamento ou a substituição não podem ser recusados se o título executivo estiver redigido correctamente. A autoridade requerida informará a autoridade requerente dos motivos que levem eventualmente a exceder o prazo de três meses.
Se o cumprimento de uma dessas formalidades der origem a uma contestação do crédito e/ou do título executivo emitido pela autoridade requerente, aplica‑se o disposto no artigo 12.°
Artigo 9.°
1) [...]
2) A autoridade requerida pode, no caso de lho permitirem as disposições legislativas e regulamentares e as práticas administrativas em vigor no Estado‑Membro onde ela tem a sua sede e depois de ter consultado a autoridade requerente, conceder ao devedor do imposto um prazo para o pagamento ou autorizar um pagamento escalonado. Os juros recebidos pela autoridade requerida em consequência deste prazo de pagamento devem ser transferidos para o Estado‑Membro onde a autoridade requerente tem igualmente a sua sede.
A partir do momento em que o título executivo do crédito tenha sido directamente reconhecido, homologado, completado ou substituído nos termos do artigo 8.°, serão cobrados juros de mora relativos a qualquer atraso de pagamento nos termos das disposições legislativas e regulamentares e das práticas administrativas em vigor no Estado‑Membro em que a autoridade requerida tem a sua sede, juros esses que deverão ser igualmente transferidos para o Estado‑Membro em que a autoridade requerente tem a sua sede.»
10. Finalmente, o artigo 12.°, n.° 2 determina que os créditos impugnados poderão ser objecto de um pedido de cobrança, desde que as disposições do Estado requerente e do Estado requerido o permitam.
III – Tramitação processual e pedidos
11. No dia 7 de Setembro de 2001, a Comissão interpôs recurso contra o Conselho com base no artigo 230.° CE e concluiu pedindo que o Tribunal de Justiça se digne:
– declarar que a Directiva 2001/44/CE é nula;
– manter os efeitos da referida directiva até à entrada em vigor de uma nova directiva adoptada numa base jurídica correcta; e
– condenar o Conselho nas despesas.
12. O Conselho conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne:
– negar provimento ao recurso; e
– condenar a Comissão nas despesas.
13. Por despacho de 23 de Janeiro de 2002, o Tribunal de Justiça admitiu o Parlamento Europeu como interveniente em apoio da Comissão e a República Portuguesa, o Grão‑Ducado do Luxemburgo, o Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte e a Irlanda como intervenientes em apoio do Conselho.
14. Não houve lugar a audiência.
IV – As observações das partes
15. Não obstante as partes defenderem opiniões divergentes relativamente à questão de saber se o Conselho adoptou a Directiva 2001/44/CE numa base jurídica correcta, estão, porém, de acordo em que o Tribunal de Justiça deve manter os efeitos da referida directiva até à entrada em vigor de uma nova directiva.
16. De facto, a Comissão refere a título liminar que, por força dos diferentes processos legislativos, as únicas bases jurídicas a considerar seriam ou os artigos 93.° CE e 94.° CE (deliberação do Conselho por unanimidade e consulta do Parlamento Europeu) ou o artigo 95.° CE (processo de co‑decisão), mas não uma combinação dos artigos 93.° CE e 95.° CE.
17. Uma vez que as disposições da directiva têm por objecto o estabelecimento do mercado interno, na acepção do artigo 14.° CE, o artigo 95.° CE constitui a base jurídica correcta. Em regra, esta disposição deve ser utilizada na aproximação das legislações no mercado interno. A inaplicabilidade prevista no artigo 95.°, n.° 2, CE relativamente às disposições fiscais deve, enquanto excepção, ser interpretada em termos estritos e apenas exclui a aplicação do artigo 95.° CE quando a unanimidade for necessária para salvaguardar a soberania fiscal dos Estados‑Membros.
18. Contudo, a directiva apenas diz respeito à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos e à supressão dos obstáculos à execução transfronteiriça no mercado interno, mas não às disposições nacionais relativas aos sujeitos passivos, à matéria colectável e à taxa de imposto. Uma vez que a directiva não altera o montante da dívida fiscal e a configuração dos sistemas fiscais nacionais, não tem por objecto «disposições fiscais», na acepção do artigo 95.°, n.° 2, CE.
19. Com efeito, o Conselho já chegou a adoptar com base no artigo 99.° do Tratado CE um acto que a Comissão propusera com base no artigo 100‑A do Tratado CE (9) . Todavia, em vários outros casos, actos atinentes à cooperação dos Estados‑Membros em matéria de cobrança de imposições foram adoptados com base no artigo 100.°‑A do Tratado CE (10) .
20. O Parlamento perfilha o entendimento da Comissão. Além disso, remete para a jurisprudência do Tribunal de Justiça, nos termos da qual a escolha da base jurídica de um acto deve assentar em elementos objectivos susceptíveis de fiscalização jurisdicional, designadamente a finalidade e o conteúdo do acto (11) . Em virtude de os processos previstos nos artigos 93.° CE e 94.° CE, por um lado, e no artigo 95.° CE, por outro, serem incompatíveis (12), importa apurar o «centro de gravidade» da regulamentação. No caso da Directiva 2001/44/CE, este reside na sua contribuição para o estabelecimento e para o funcionamento do mercado comum.
21. A directiva prevê um sistema geral de cooperação em matéria de cobrança de créditos de direito público, inclusive os créditos fiscais, e não se restringe apenas ao combate à fraude. Este sistema baseia‑se no reconhecimento mútuo dos títulos executivos e na equiparação dos títulos de outro Estado‑Membro aos títulos nacionais. Embora a directiva preveja a aplicação das legislações nacionais em matéria de processo executivo aos créditos de outros Estados‑Membros, não procede à sua harmonização. O facto de também serem cobrados, designadamente, créditos fiscais não conduz a uma deslocação do «centro de gravidade» da regulamentação no sentido do estabelecimento do mercado interno para a harmonização das disposições fiscais.
22. O Conselho contesta a alegação da Comissão de que, em primeira linha, está em causa uma interpretação do regime derrogatório do artigo 95.°, n.° 2, CE. Importa, ao invés, determinar a base jurídica pertinente. Nesta matéria, não havia apenas que ter em conta o recurso cumulativo aos artigos 93.° CE e 94.° CE. Os artigos 93.° CE e 95.° CE podem ser combinados entre si, apesar de o artigo 93.° CE exigir unanimidade e o artigo 95.° CE uma maioria qualificada no Conselho (13) . No artigo 151.°, n.° 5, CE, o processo de co‑decisão é igualmente combinado com a exigência de uma deliberação unânime do Conselho.
23. Como decorre dos seus considerandos, a finalidade da directiva consiste em proteger os interesses financeiros da Comunidade e dos Estados‑Membros, bem como em salvaguardar mais adequadamente a competitividade e a neutralidade fiscal do mercado interno, possibilitando‑se uma cobrança efectiva dos créditos fiscais, independentemente do local de residência do devedor no seio da Comunidade.
24. O Conselho partilha da opinião da Comissão e do Parlamento, segundo a qual a directiva tem como objectivo o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno. Contudo, esta afirmação não conduz a qualquer conclusão, uma vez que a relação com o mercado interno ou com o mercado comum constitui um requisito quer para a aplicação do artigo 95.° CE, quer para a aplicação dos artigos 93.° CE e 94.° CE.
25. As novas regras inseridas na directiva podem ser divididas em dois grupos. Por um lado, o âmbito de aplicação é alargado a créditos relativos ao imposto sobre o rendimento e sobre o património, bem como ao imposto sobre os prémios de seguro. Por outro lado, a directiva prevê uma série de simplificações e alterações na execução de todos os créditos por ela abrangidos.
26. Na parte em que a directiva incide sobre os impostos indirectos, o Conselho considera o artigo 93.° CE a base jurídica correcta. O artigo 95.° CE não é, de todo, a base jurídica geral, que só seja possível derrogar nos casos excepcionais do n.° 2. O facto de não estar em causa um caso excepcional, segundo o artigo 95.°, n.° 2, CE, não conduz a uma exclusão da aplicação da disposição mais específica do artigo 93.° CE, que está inserida noutro capítulo (14) .
27. Na sua réplica, a Comissão afirma que a primazia da regulamentação especial do artigo 93.° CE na harmonização das legislações relativas aos impostos indirectos não afasta a possibilidade de adoptar a directiva com base no artigo 95.° CE. É que o artigo 93.° CE só é aplicável quando existe efectivamente uma harmonização das legislações relativas aos impostos indirectos, o que não acontece precisamente no caso da Directiva 2001/44/CE.
28. O Conselho salienta que, segundo a jurisprudência, mesmo as disposições que apenas dizem respeito às modalidades de cobrança ou às sanções aplicáveis à evasão fiscal constituem também regulamentações sobre imposições internas, que se encontram sujeitas ao princípio da não discriminação do artigo 90.° CE (15) . A Comissão contrapõe que os acórdãos que versam sobre artigo 90.° CE têm por objecto prazos de pagamento ou regimes sancionatórios que não foram justamente harmonizados através da Directiva 2001/44/CE.
29. O Conselho afirma ainda que o alargamento do âmbito de aplicação da directiva a dívidas dos impostos sobre os rendimentos e sobre o património, o obrigou a recorrer à base jurídica do artigo 94.° CE em conjugação com o artigo 93.° CE, uma vez que estão em causa disposições fiscais, às quais o artigo 95.° CE, nos termos do seu n.° 2, não é aplicável. As regras sobre a liquidação e a cobrança de impostos podem influenciar o valor do montante efectivamente devido e são subsumíveis no conceito de disposições fiscais.
30. Nas línguas comunitárias, a expressão «impostos» é entendida no sentido de contribuições obrigatórias em benefício do orçamento do Estado. Nos ordenamentos jurídicos nacionais, todas as regulamentações relativas à estrutura da tributação, à liquidação e à cobrança de impostos são consideradas disposições fiscais. O artigo 95.°, n.° 2, CE deve ser interpretado em conformidade, pelo que a directiva, que inclui regras sobre a assistência mútua em matéria de cobrança de impostos, não pode ser adoptada com base no artigo 95.° CE.
31. O Conselho também se opõe ao argumento teleológico da Comissão, nos termos do qual o conceito de disposições fiscais deve ser interpretado em sentido estrito, com a consequência de que a excepção apenas é aplicável quando a soberania fiscal dos Estados‑Membros é prejudicada. Em primeiro lugar, esta interpretação é contrária à letra do artigo 95.°, n.° 2, CE. Em segundo lugar, o critério do prejuízo para a soberania fiscal é demasiado vago e, por conseguinte, inadequado à delimitação das competências dos Estados‑Membros e da Comunidade. Em terceiro lugar, a directiva não visa exclusivamente simplificar a cobrança de créditos pelas administrações nacionais e combater a fraude. Se a finalidade da regulamentação se resumisse a estas, a directiva não podia ter por base nem o artigo 94.° CE nem o artigo 95.° CE. A finalidade consiste, pelo contrário, em aplicar o direito fiscal nacional independentemente do local de residência do contribuinte na Comunidade e em proceder à cobrança de créditos, com vista a eliminar os entraves à concorrência.
32. A directiva não se limita a incidir de forma acessória sobre a matéria fiscal, mas uniformiza as disposições nacionais relativas à cobrança transfronteiriça de créditos fiscais.
33. O Conselho afirma ter sempre recorrido até ao presente ao artigo 93.° CE e/ou ao artigo 94.° CE, quando os actos visam aproximar as disposições fiscais, mesmo que apenas no que se refere à assistência mútua em matéria fiscal (16) .
34. Os Estados‑Membros intervenientes aderem à tese do Conselho, segundo a qual a Directiva 2001/44/CE tem por objecto disposições fiscais, na acepção do artigo 95.°, n.° 2, CE, pelo facto de regular questões relativas à cobrança de créditos fiscais. Por conseguinte, o Conselho baseou‑a de forma correcta nos artigos 93.° CE e 94.° CE. Neste contexto, invocam a jurisprudência do Tribunal de Justiça, que estabelece que a escolha da base jurídica deve assentar em elementos objectivos (17) . Ainda que as disposições da directiva digam respeito ao mercado interno, têm, em primeira linha, por objecto a cobrança de impostos e, por conseguinte, o direito fiscal.
35. No entendimento dos Governos britânico e irlandês, o artigo 93.° CE constitui, no domínio dos impostos indirectos, uma lex specialis
face ao artigo 95.° CE, que apenas se aplica «salvo disposição em contrário do presente Tratado». Para a aproximação das legislações no domínio dos impostos directos apenas é possível recorrer ao artigo 94.° CE e não ao artigo 95.° CE, porque neste caso é aplicável a excepção do artigo 95.°, n.° 2, CE.
36. Do ponto de vista do Governo irlandês, caso o Tribunal de Justiça não considere o artigo 95.° CE liminarmente inaplicável por força do seu n.° 2, não é, em qualquer caso, possível recorrer a esta norma, porque, como a própria Comissão salienta, o artigo 95.° CE e o artigo 93.° CE não são aplicáveis em conjunto. Assim, a par do artigo 93.° CE e estando em causa impostos directos, resta apenas o recurso ao artigo 94.° CE.
37. Os Estados‑Membros opõem‑se ao facto de a Comissão interpretar o conceito de «disposições fiscais» do artigo 95.°, n.° 2, CE em termos demasiado restritos. Esta interpretação restringe em simultâneo a expressão «legislações relativas aos impostos sobre o volume de negócios, aos impostos especiais de consumo e outros impostos indirectos» do artigo 93.° CE. O conceito comunitário de direito fiscal deve ser interpretado tendo em conta os ordenamentos jurídicos nacionais. De acordo com as ordens jurídicas dos Estados‑Membros, as regulamentações relativas à administração e à cobrança de créditos fiscais, inclusive além fronteiras, fazem parte do direito fiscal. A distinção feita pela Comissão entre as regulamentações relativas aos sujeitos passivos, à taxa de imposto e à matéria colectável, por um lado, e as disposições atinentes à administração e à cobrança de impostos, por outro, não é adequada (18) .
38. O Governo luxemburguês reconhece efectivamente que o Tribunal de Justiça decidira de forma reiterada que os conceitos do direito comunitário devem ser interpretados de modo autónomo. No entanto, não é possível atribuir a um conceito do direito comunitário um sentido totalmente diferente do direito nacional, quando as ordens jurídicas prosseguem os mesmos objectivos.
39. Os Estados‑Membros afirmam que a Directiva 2001/44/CE autoriza as autoridades nacionais a cobrarem impostos também noutros Estados‑Membros. Através da assistência mútua em matéria de cobrança, o âmbito de aplicação das regras fiscais internas é alargado além fronteiras. Por conseguinte, a directiva visa salvaguardar os interesses financeiros dos Estados‑Membros e afecta a soberania fiscal dos mesmos.
40. O Governo luxemburguês afirma ser contraditório que a Comissão alegue, por um lado, que a Directiva 2001/44/CE não tem por objectivo harmonizar o direito fiscal nacional, mas pretenda, por outro lado, basear a directiva no artigo 95.° CE, ou seja, a base jurídica para a aproximação das legislações no mercado interno. Com efeito, os Estados‑Membros devem adaptar o seu direito fiscal para transporem, por exemplo, o artigo 8.° da Directiva 76/308/CEE, na versão da Directiva 2001/44/CE, que impõe o reconhecimento automático ou a homologação do título estrangeiro no prazo de três meses.
41. O Governo português frisa ainda que a Directiva 76/308/CEE, na versão da Directiva 2001/44/CE, nomeadamente as normas dos artigos 8.°, n.° 1, 10.° e 12.°, n.° 2, interfere com os direitos dos sujeitos passivos. Nesta medida, é necessário adaptar o direito fiscal nacional. Segundo o artigo 7.° e o artigo 12.°, n.° 2, da directiva, os sujeitos passivos não podem impugnar um título executivo no Estado requerido, o que se traduz numa violação do princípio do processo contraditório. Além disso, o artigo 12.°, n.° 2, da directiva estabelece o direito a uma indemnização, caso a execução venha a ser considerada infundada.
42. Os Estados‑Membros citam exemplos concretos de casos em que a Comissão adoptou actos análogos não com base no artigo 95.° CE, mas no artigo 93.° CE (ou no ex‑artigo 99.° do Tratado CE) (19) .
43. Finalmente, o Governo irlandês salienta ainda que os Estados‑Membros renunciaram a uma parte significativa dos seus direitos de soberania com a introdução do artigo 95.° CE. Com vista a preservar o equilíbrio institucional entre a Comunidade e os Estados‑Membros, foi, porém, excluído todo o domínio fiscal, que assume uma particular importância para a soberania estadual. A Comissão põe em causa este equilíbrio ao limitar a excepção do artigo 95.°, n.° 2, CE apenas a determinadas áreas da fiscalidade.
V – Apreciação jurídica
44. No caso vertente, importa decidir se o Conselho baseou de forma pertinente a Directiva 2001/44/CE nos artigos 93.° CE e 94.° CE ou se devia ter recorrido ao artigo 95.° CE.
45. Os artigos 93.° CE e 95.° CE apenas são aplicáveis quando a harmonização é necessária para o estabelecimento ou o funcionamento do mercado interno. O artigo 94.° pressupõe que as disposições a aproximar tenham incidência directa no estabelecimento do mercado comum.
46. Nenhuma das partes contesta a relação entre as normas da directiva e o mercado interno/comum. Contudo, importa precisar a este respeito que, nos termos do artigo 3.°, n.° 1, alínea c), CE, o mercado interno é caracterizado pela abolição dos obstáculos à livre circulação de mercadorias, pessoas, serviços e capitais entre os Estados‑Membros. O facto de os créditos fiscais poderem ser cobrados fora do território nacional não facilita, porém, o recurso às liberdades fundamentais por parte dos cidadãos da Comunidade e das empresas.
47. No entanto, o conceito de mercado interno seria excessivamente restringido caso fosse apenas entendido como um recurso ilimitado às liberdades fundamentais. As medidas de harmonização também podem, pelo contrário, ter como objectivo eliminar os problemas decorrentes do exercício das liberdades fundamentais e contribuir desta forma para o funcionamento do mercado interno.
48. Com efeito, o funcionamento do mercado interno seria prejudicado, caso os contribuintes se pudessem subtrair à sua obrigação de pagamento através da transferência da sua sede ou residência, uma vez que a cobrança transfronteiriça dos créditos fiscais ficaria impossibilitada ou só muito dificilmente seria possível. Simultaneamente, obteriam assim vantagens na concorrência com as empresas que mantiveram a sua sede no Estado no qual o crédito fiscal tem a sua origem e pode ser facilmente cobrado.
49. O Tribunal de Justiça fixa em jurisprudência constante os seguintes critérios gerais para a escolha da base jurídica adequada: «[....] no quadro do sistema de competências da Comunidade, a escolha da base jurídica de um acto deve assentar em elementos objectivos susceptíveis de fiscalização jurisdicional. Entre estes elementos figuram, designadamente, a finalidade e o conteúdo do acto» (20) . Antes de proceder ao exame dos objectivos e do conteúdo da directiva controvertida, há que tecer algumas considerações prévias acerca da relação entre o artigo 95.° CE e os artigos 93.° CE e 94.° CE, bem como sobre a interpretação do conceito de disposições fiscais.
A – A relação entre artigo 95.° CE e os artigos 93.° CE e 94.° CE
50. A relação do artigo 95.° CE com outras bases jurídicas é caracterizada por duas particularidades desta disposição. O seu âmbito de aplicação é limitado, por um lado, pela sua subsidiariedade em relação a uma base jurídica mais específica (artigo 95.°, n.° 1, primeira frase, CE) e, por outro lado, pelas excepções sectoriais (artigo 95.°, n.° 2, CE).
51. O artigo 95.° CE constitui a base jurídica geral para a aproximação das disposições legislativas, regulamentares e administrativas que tenham por objecto o estabelecimento e o funcionamento do mercado comum, «salvo disposição em contrário do presente Tratado». Esta subsidiariedade é relevante para a relação com o artigo 93.° CE. As duas normas, os artigos 93.° CE e 95.° CE, só são aplicáveis quando a aproximação é necessária para o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno. Contudo, o artigo 93.° CE constitui uma base jurídica mais específica do que o artigo 95.° CE para a harmonização das legislações relativas aos impostos sobre o volume de negócios, aos impostos especiais de consumo e a outros impostos indirectos (21) .
52. Assim, desde logo devido à subsidiariedade do artigo 95.° CE, as directivas que têm por objecto a harmonização das legislações em matéria de impostos indirectos devem ser adoptadas (apenas) com base no artigo 93.° CE, o que é conforme à excepção sectorial do artigo 95.°, n.° 2, CE, segundo o qual o artigo 95.° CE não é aplicável às disposições fiscais.
53. Não existe no Tratado nenhuma base jurídica específica para a harmonização das disposições sobre impostos directos. Todavia, quando o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno ou do mercado comum exijam a harmonização deste domínio, resta apenas o recurso às normas gerais dos artigos 94.° CE e 95.° CE. Desde que uma directiva tenha como objectivo a realização do mercado interno, ou seja, em particular, o estabelecimento de um espaço sem fronteiras internas, na acepção do artigo 14.° CE, o artigo 95.° CE, a disposição específica para a aproximação das legislações (22), prevalece sobre o artigo 94.° CE, salvo quando a medida é abrangida por uma das excepções sectoriais do artigo 95.°, n.° 2, CE.
54. Caso a regulamentação diga respeito a disposições fiscais, a aplicação do artigo 95.° CE está excluída; por conseguinte, um acto que vise harmonizar as legislações nacionais em matéria de impostos directos só pode ser adoptado com base no artigo 94.° CE.
55. As partes também discutem a questão de saber se o artigo 93.° CE pode eventualmente ser aplicado em conjugação com o artigo 95.° CE. No âmbito do artigo 95.° CE, o Conselho adopta as medidas por maioria qualificada segundo o processo de co‑decisão. Ao invés, as medidas adoptadas com base nos artigos 93.° CE e 94.° CE exigem uma deliberação unânime do Conselho, após consulta do Parlamento. Tal como expliquei detalhadamente nas conclusões que apresentei no processo C‑211/01 (23) (Comissão/Conselho), não é possível indicar como base jurídica uma disposição que prevê o processo de co‑decisão do artigo 251.° CE, em conjugação com uma disposição que exige uma decisão por unanimidade do Conselho após consulta do Parlamento.
56. No caso vertente não é, porém, necessário apreciar mais detalhadamente esta questão. É que directiva alarga o sistema de assistência mútua em matéria de cobrança de créditos, por um lado, aos impostos sobre os seguros, ou seja, a impostos indirectos, e, por outro, a impostos directos. A directiva incide de igual modo sobre as legislações em matéria de impostos directos e indirectos. No entanto, esta constatação não permite ainda decidir se esta ligação à matéria fiscal conduz à aplicação da excepção do artigo 95.°, n.° 2, CE. É, porém, evidente que ou o artigo 95.° CE é integralmente inaplicável, porque as regulamentações relativas ao reconhecimento e à cobrança de impostos directos e indire ctos devem ser imputadas ao direito fiscal ou é aplicável em ambos os domínios, pelo facto de a directiva não prever uma harmonização das disposições fiscais em sentido estrito.
57. Com efeito, os conceitos «disposições relacionadas com impostos indirectos», nos termos do artigo 93.° CE, e «disposições fiscais», na acepção do artigo 95.°, n.° 2, CE, devem ser lidos em conjugação, o que significa que, quando o artigo 93.° CE é aplicável, o artigo 95.° CE não é apenas inaplicável devido à sua subsidiariedade, como também, em simultâneo, por força da excepção sectorial do artigo 95.°, n.° 2, CE. Neste caso, não seria adequado atribuir ao conceito «disposições fiscais» um significado diferente na matéria dos impostos directos. Mesmo que se quisesse proceder a uma diferenciação correspondente, o artigo 95.° CE não podia ser aplicado aos impostos directos em conjugação com o artigo 93.° CE, devido à incompatibilidade dos processos legislativos.
58. Resulta destas considerações sobre a relação entre as bases jurídicas que a resposta à questão de saber qual é o fundamento jurídico correcto da Directiva 2001/44/CE depende de forma decisiva da questão de saber se esta visa aproximar as disposições fiscais.
B – O conceito de disposições fiscais
59. Uma das questões principais do litígio consiste em saber o que é que deve ser entendido por «disposições fiscais», na acepção do artigo 95.°, n.° 2, CE, e por «legislações relativas aos impostos indirectos», na acepção do artigo 93.° CE. Ao passo que a Comissão e o Parlamento defendem que as disposições fiscais nesta acepção são apenas as disposições de direito substantivo relativas aos sujeitos passivos, à taxa de imposto e à matéria colectável, na opinião do Conselho e dos Estados‑Membros, o conceito também abrange as disposições relativas à administração e à cobrança de créditos fiscais.
60. O Conselho e os Estados‑Membros invocam como justificação para a sua tese exemplos de actos que, embora não digam respeito a disposições fiscais substantivas, não foram adoptados com fundamento no artigo 95.° CE, mas no artigo 93.° CE ou no 94.° CE. Todavia, o Tribunal de Justiça afirma em jurisprudência constante o seguinte: «Uma simples prática não é susceptível de derrogar disposições do Tratado. Uma tal prática não pode, por conseguinte, criar um precedente vinculante para as instituições da Comunidade quanto à base jurídica correcta» (24) . Os exemplos citados não têm, assim, qualquer relevância para a interpretação do conceito de disposições fiscais.
61. A letra do artigo 93.° CE e do artigo 95.°, n.° 2, CE não fornece nenhuma indicação directa sobre qual é a interpretação que deve prevalecer. No entanto, tal como o Conselho e os Estados‑Membros observaram sem contestação, os regimes nacionais de direito fiscal também abrangem as disposições relativas ao processo de liquidação e cobrança de créditos fiscais. É verdade que os conceitos de direito comunitário devem ser interpretados de modo autónomo, atendendo aos objectivos do Tratado e ao seu contexto sistemático. Contudo, o significado de um conceito jurídico que possui, no essencial, o mesmo significado em todos os Estados‑Membros, apenas pode ser interpretado num sentido divergente no âmbito do direito comunitário quando os objectivos prosseguidos pelo Tratado assim o exijam.
62. Neste contexto, a Comissão afirma que o artigo 95.° CE constitui a base jurídica geral para a aproximação das legislações no mercado interno. A limitação do âmbito de aplicação prevista no n.° 2 deve, enquanto excepção, ser interpretada em sentido estrito.
63. Este argumento não pode ser acolhido. De facto, sempre que estejam em causa impostos indirectos, o artigo 95.°, n.° 2, CE deve ser interpretado em conjugação com o artigo 93.° CE. Porém, o artigo 93.° CE não constitui justamente nenhuma excepção à regulamentação geral do artigo 95.° CE, mas uma regulamentação especial que afasta o artigo 95.° CE. Apesar de não existir uma regulamentação especial correspondente ao artigo 93.° CE no que se refere aos impostos directos, seria incoerente interpretar o conceito de disposições fiscais do artigo 95.°, n.° 2, CE de forma diferente no domínio dos impostos directos e no domínio dos impostos indirectos.
64. De resto, não é possível retirar do Tratado um objectivo que imponha a interpretação restrita do conceito de disposições fiscais que é sustentada pela Comissão. Não é, de igual modo, justificado, nomeadamente com base em considerações de carácter teleológico, excluir as disposições relativas à cobrança de créditos fiscais do domínio do direito fiscal, na acepção do artigo 95.°, n.° 2, CE.
65. O sentido e a finalidade da limitação do âmbito de aplicação do artigo 95.° CE consiste em excluir um domínio nuclear das competências dos Estados‑Membros da aproximação das legislações mediante decisões por maioria. Os Estados‑Membros reservaram‑se, assim, a última palavra em questões que dizem respeito aos seus sistemas e às suas receitas fiscais. Esta finalidade não permite concluir que o conceito de disposições fiscais não inclui as regulamentações relativas à cobrança de créditos fiscais, uma vez que estas regulamentações influenciam o montante das receitas fiscais. Assim, as disposições relativas à cobrança de créditos fiscais podem, por exemplo, prever em determinadas circunstâncias a isenção provisória ou definitiva da execução. As disposições sobre multas e juros de mora em caso de pagamento fora do prazo também têm repercussões sobre as receitas do Estado.
66. Resulta da jurisprudência indicada pelo Conselho e por alguns Estados‑Membros a respeito do artigo 90.° CE, que a proibição de imposições nacionais discriminatórias também é aplicável às regulamentações nacionais relativas à cobrança e ao pagamento escalonado de impostos indirectos (25), bem como aos regimes que sancionam as infracções ao imposto sobre o valor acrescentado (26) . Como o artigo 93.° CE, o artigo 90.° CE também está inserido no capítulo II, título VI, da parte III do Tratado («Disposições fiscais»). Por conseguinte, há que admitir que as duas disposições têm subjacente o mesmo entendimento do conceito de disposições fiscais.
67. A objecção da Comissão, segundo a qual a Directiva 2001/44/CE não harmoniza efectivamente as regulamentações relativas ao pagamento escalonado de créditos fiscais e as sanções aplicáveis às infracções fiscais será apreciada em conjunto com o exame dos objectivos e do conteúdo da directiva.
C ─ A Directiva 2001/44/CE diz respeito a disposições fiscais?
68. Após ter concluído que o conceito de disposições fiscais também abrange as disposições relativas à cobrança de créditos fiscais, cumpre verificar a seguir, atendendo aos objectivos e ao conteúdo da directiva, em que medida é que esta diz efectivamente respeito a disposições fiscais neste sentido.
69. Como os seus primeiro e segundo considerandos demonstram, a directiva prossegue fundamentalmente dois objectivos. Em primeiro lugar, visa fazer face à fraude fiscal e à sua ameaça para as finanças da Comunidade e dos Estados‑Membros, possibilitando a cobrança de impostos também quando o contribuinte deixa de residir no Estado credor do imposto. Em segundo lugar, tem por objectivo salvaguardar a competitividade e a neutralidade fiscal do mercado interno. O exercício da liberdade de estabelecimento que é justamente pretendido no âmbito do mercado interno não pode conduzir a que as empresas se possam subtrair à dívida fiscal e obter desta forma benefícios fiscais.
70. O objectivo de salvaguardar as receitas fiscais do Estado perante a ameaça da fraude fiscal e da fuga aos impostos demonstra existir uma relação com o direito fiscal nacional.
71. As disposições substantivas da directiva podem ser divididas em dois grupos. Por um lado, o âmbito de aplicação da directiva é alargado à cobrança de créditos em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património (impostos directos), bem como aos impostos sobre seguros (impostos indirectos). Por outro lado, são alteradas as disposições relativas ao reconhecimento e à cobrança dos créditos resultantes das imposições abrangidas pela directiva, incluindo os créditos fiscais aos quais esta foi alargada.
72. O artigo 7.° da Directiva 76/308/CEE, na versão da Directiva 2001/44/CE, regula em pormenor as indicações que devem constar do pedido de cobrança. Estas exigências são completadas na directiva de execução da Comissão, que foi adoptada com base no artigo 22.° da Directiva 2001/44/CE (27) e que prevê, designadamente, a criação de um modelo a utilizar no pedido.
73. A parte nuclear da nova regulamentação é o artigo 8.° da Directiva 76/308/CEE, na versão da Directiva 2001/44/CE, que impõe aos Estados‑Membros a obrigação de reconhecerem o título executivo de outro Estado‑Membro e de o tratarem como um título nacional (n.° 1). Nos termos do n.° 2, os Estados‑Membros podem igualmente prever que o título executivo possa ser reconhecido, homologado ou substituído no prazo de três meses, nos termos das disposições do Estado da autoridade requerida (n.° 2).
74. Estas duas normas exigem, em qualquer caso, uma adaptação das disposições nacionais relativas à cobrança de créditos fiscais. Por um lado, no Estado da autoridade requerente, deve ser regulada a forma de actuação em caso de execução noutro Estado‑Membro, nomeadamente as informações que devem constar do pedido de cobrança. Por outro lado, as disposições fiscais a aplicar pela autoridade do Estado requerido devem determinar que os títulos de outro Estado‑Membro sejam executados como os títulos nacionais análogos. Para que um Estado‑Membro se reserve o reconhecimento, a homologação ou a substituição do título estrangeiro, também é necessária a existência de disposições correspondentes no direito nacional.
75. Apesar de a Directiva 2001/44/CE não prescrever que as disposições nacionais de transposição devem pertencer ao direito fiscal, este será, na prática, o caso, uma vez que o título estrangeiro deve ser equiparado aos títulos nacionais análogos. Visto que a directiva impõe, no que se refere à cobrança, a equiparação de uma liquidação de imposto feita noutro Estado‑Membro a uma liquidação de imposto interno, as respectivas regras de execução devem ser consideradas parte integrante do direito fiscal.
76. Em todo o caso, há que dar razão à Comissão quando esta salienta que as modalidades da execução, designadamente o possível pagamento escalonado ou a execução de títulos impugnados (artigo 9.°, n.° 2 e 12.°, n.° 2, da Directiva 76/308/CEE, na versão da Directiva 2001/44) não são objecto de harmonização. Nesta matéria, os Estados‑Membros limitam‑se a aplicar as suas regras vigentes também a títulos de outro Estado‑Membro.
77. Por conseguinte, nem todas as regras da Directiva 2001/44/CE conduzem a uma harmonização das regulamentações nacionais de direito fiscal. Além do mais, não incidem seguramente sobre o cerne do direito fiscal dos Estados‑Membros. Por outro lado, como já foi referido (28), também só têm indirectamente como objecto o estabelecimento e o funcionamento do mercado interno, na medida em que apenas obstam aos efeitos secundários indesejados que decorrem do exercício das liberdades fundamentais.
78. Em conclusão, verifica‑se que a directiva afecta as disposições nacionais de direito fiscal de uma dupla forma. A directiva confere ao Estado requerente a possibilidade de executar os seus créditos também fora das suas fronteiras, através de um pedido dirigido à autoridade de outro Estado‑Membro. A possibilidade de execução no estrangeiro tem repercussões sobre o volume das receitas fiscais do Estado da autoridade requerente.
79. Em simultâneo, o Estado requerido é obrigado a alargar o círculo dos títulos fiscais exequíveis segundo as suas normas nacionais aos títulos que devam ser executados com base num pedido da autoridade de outro Estado‑Membro. Devido a esta influência da directiva sobre a configuração das disposições fiscais nacionais, o artigo 95.° CE não pode, nos termos do seu n.° 2, ser utilizado como base jurídica.
80. Em consequência, o Conselho baseou correctamente a Directiva 2001/44/CE no artigo 93.° CE, na medida em que esta tem por objecto disposições sobre impostos indirectos, nomeadamente os impostos sobre seguros, e no artigo 94.° CE, na medida em que esta diz respeito à cobrança de créditos do imposto sobre o rendimento e sobre o património.
VI – Despesas
81. Nos termos do artigo 69, § 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido. Tendo a Comissão sido vencida e tendo o Conselho pedido a sua condenação, deve ser condenada nas despesas. Segundo o artigo 69.°, § 4, do Regulamento de Processo, os Estados‑Membros e o Parlamento Europeu, intervenientes no processo, devem suportar as respectivas despesas.
VII – Conclusão
82. Face ao exposto, proponho a seguinte decisão:
1) É negado provimento ao recurso.
2) A Comissão é condenada nas despesas. O Parlamento Europeu, a República Portuguesa, o Grão‑Ducado do Luxemburgo, o Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte, e a Irlanda suportarão as suas próprias despesas.
(1) .
(2)
–	Directiva 2001/44/CE do Conselho, de 15 de Junho de 2001, que altera a Directiva 76/308/CEE relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros, e relativa ao imposto sobre o valor acrescentado e a determinados impostos especiais de consumo (JO L 175, p. 17).
(3)
–	Directiva 76/308/CEE do Conselho, de 15 de Março de 1976, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros (JO L 73, p. 18; EE 02 F3 p. 46).
(4)
–	Directiva 79/1071/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, que altera a Directiva 76/308/CEE relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos resultantes de operações que fazem parte do sistema de financiamento do Fundo Europeu de Orientação e Garantia Agrícola, bem como de direitos niveladores agrícolas e de direitos aduaneiros (JO L 331, p. 10; EE 02 F6 p. 120).
(5)
–	Directiva 92/12/CEE do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO L 76, p. 1), na versão rectificada na Directiva 92/108/CEE (JO L 390, p. 124).
(6)
–	COM(1998) 364 final ─ 98/0206(COD) (JO C 269, p. 16). Após a primeira leitura no Parlamento Europeu, a Comissão alterou a proposta, com vista a adaptá‑la às alterações do Parlamento [COM(1999) 183 final, JO C 179, p. 6], tendo sido mantida a base jurídica.
(7)
–	Resolução de 16 de Maio de 2001 (JO 2002, C 34 E, p. 207).
(8)
– O conceito «Kapitalsteuer» (imposto sobre o capital) designa uma imposição que é qualificada na terminologia fiscal alemã mais como um imposto sobre o património [v. a versão francesa (impôts sur la fortune) e a versão neerlandesa (belastingen op vermogen)].
(9)
–	Regulamento (CEE) n.° 218/92 do Conselho, de 27 de Janeiro de 1992, relativo à cooperação administrativa no domínio dos impostos indirectos (IVA) (JO L 24, p. 1).
(10)
–	Decisão n.° 888/98/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 30 de Março de 1998, que estabelece um programa de acção comunitário destinado a melhorar o funcionamento dos sistemas de fiscalidade indirecta do mercado interno (programa Fiscalis) (JO L 126, p. 1); Regulamento (CEE) n.° 718/91 do Conselho, de 21 de Março de 1991, que altera o Regulamento (CEE) n.° 3/84, que institui um regime de circulação intracomunitária de mercadorias expedidas de um Estado‑Membro para utilização temporária em um ou em vários outros Estados‑Membros (JO L 78, p. 4); Regulamento (CEE) n.° 2726/90 do Conselho, de 17 de Setembro de 1990, relativo ao trânsito comunitário (JO L 262, p. 1).
(11)
–	Acórdão do Tribunal de Justiça de 4 de Abril de 2000, Comissão/Conselho (C‑269/97, Colect., p. I‑2257, n.° 43).
(12)
–	O Parlamento remete a este respeito para o acórdão de 23 de Fevereiro de 1999, Parlamento Europeu/Conselho (C‑42/97, Colect., p. I‑869, n. os  42 e 43).
(13)
–	A este respeito, o Conselho remete para o acórdão de 27 de Setembro de 1988, Comissão/Conselho (165/87, Colect., p. 5545).
(14)
–	Relativamente a esta questão, o Conselho invoca o acórdão de 12 de Novembro de 1996, Reino Unido/Conselho (C‑84/94, Colect., p. I‑5755, n.° 12).
(15)
–	O Conselho remete nesta matéria para os acórdãos de 27 de Fevereiro de 1980, Comissão/Irlanda (55/79, Colect., p. 481, n.° 8), e de 25 de Fevereiro de 1988, Rainer Drexl (299/86, Colect., p. 1213).
(16)
–	O Conselho remete quanto a este aspecto para a Directiva 92/12/CEE (já referida na nota 5) e para o Regulamento (CEE) n.° 218/92 (já referido na nota 9).
(17)
–	Acórdãos de 17 de Março de 1993, Comissão/Conselho (C‑155/91, Colect., p. I‑939) e de 28 de Junho de 1994, Parlamento/Conselho (C‑187/93, Colect., p. I‑2857).
(18)
–	Nesta matéria, os Estados‑Membros também remetem para a jurisprudência citada pelo Conselho em relação ao artigo 90.° CE (v., supra, o n.° 28).
(19)
–	É feita referência à Directiva 92/108/CEE (já referida na nota 5) e à Directiva 2001/115/CE do Conselho, de 20 de Dezembro de 2001, que altera a Directiva 77/388/CEE tendo em vista simplificar, modernizar e harmonizar as condições aplicáveis à facturação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (JO 2002, L 15, p. 24).
(20)
–	Acórdãos de 17 de Março de 1993 (já referido na nota 17), de 26 de Março de 1996, Parlamento/Conselho (C‑271/94, Colect., p. I‑1689, n.° 14), de 11 de Junho de 1991, Comissão/Conselho (C‑300/89, Colect., p. I‑2867, n.° 10), de 9 de Novembro de 1995, Alemanha/Conselho (C‑426/93, Colect., p. I‑3723, n.° 29), e de 23 de Fevereiro de 1999, Parlamento Europeu/Conselho (C‑42/97, Colect., p. I‑869, n.° 36).
(21)
–	V. a propósito da relação análoga entre o artigo 118.°‑A e o artigo 100.°‑A do Tratado CE, o acórdão Reino Unido/Conselho (já referido na nota 14, n.° 12), e da relação entre o artigo 129.°‑C e o artigo 100.°‑A do Tratado CE, o acórdão de 23 de Fevereiro de 1988, Reino Unido/Conselho (C‑68/86, Colect., p. 855, n.° 24).
(22)
–	V. o acórdão de 13 de Julho de 1995, Espanha/Conselho (C‑350/92, Colect., p. I‑1985, n. os  29 e segs., e, em particular, o n.° 41), no qual o Tribunal de Justiça declarou que o artigo 100.° era inaplicável, uma vez que os requisitos de aplicação do artigo 100.°‑A do Tratado CE estavam verificados.
(23)
–	Conclusões apresentadas em 13 de Março de 2003 no processo C‑211/01 (Comissão/Conselho, Colect., p. I‑0000, n. os  71 a 83).
(24)
–	Acórdão Reino Unido/Conselho (já referido na nota 21, n.° 24).
(25)
–	Acórdão Comissão/Irlanda (já referido na nota 15).
(26)
–	Acórdão Drexl (já referido na nota 15) e acórdão de 2 de Agosto de 1993, Comissão/França (C‑276/91, Colect., p. I‑4413).
(27)
–	Directiva 2002/94/CE da Comissão, de 9 de Dezembro de 2002, que fixa as normas de execução de certas disposições da Directiva 76/308/CEE do Conselho relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas (JO L 337, p. 41).
(28)
–	V., supra, os n. os  46 a 48.