62019CC0050
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
GIOVANNIJA PITRUZZELLE,
predstavljeni 21. januarja 2021 (
1
)
Zadeva C‑50/19 P
Sigma Alimentos Exterior, SL
proti
Evropski komisiji
„Pritožba – Določbe o davku od dohodkov pravnih oseb, ki podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji, omogočajo amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz pridobitev deležev v podjetjih, ki imajo davčni domicil v tujini – Pojem državne pomoči – Selektivnost“
1.
Predmet obravnavane zadeve je pritožba, ki jo je vložila družba Sigma Alimentos Exterior, SL (v nadaljevanju: Sigma) zoper sodbo z dne 15. novembra 2018, Sigma Alimentos Exterior/Komisija (
2
) (v nadaljevanju: izpodbijana sodba), s katero je Splošno sodišče zavrnilo tožbo na podlagi člena 263 PDEU za razglasitev ničnosti člena 1(1) in podredno člena 4 Sklepa Komisije 2011/282/EU z dne 12. januarja 2011 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev Španije (v nadaljevanju: sporni sklep) (
3
).
2.
Ta pritožba je del serije osmih vzporednih zadev, katerih predmet je razveljavitev sodb, s katerimi je Splošno sodišče zavrnilo tožbe, ki so jih vložile nekatere španske družbe zoper sporni sklep ali zoper Odločbo Komisije 2011/5/ES o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev Španije (v nadaljevanju: odločba z dne 28. oktobra 2009) (
4
).
I. Dejansko stanje, sporni ukrep in sporni sklep
3.
Komisija se je 10. oktobra 2007 po več pisnih vprašanjih, ki so jih postavili poslanci Evropskega parlamenta v letih 2005 in 2006, in po pritožbi, ki jo je nanjo naslovil zasebni gospodarski subjekt v letu 2007, odločila, da začne formalni postopek preiskave v skladu s členom 108(2) PDEU (
5
) (v nadaljevanju: sklep o začetku postopka) glede določbe v členu 12(5), ki je bila v Ley del Impuesto sobre Sociedades (španski zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) vstavljena z Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zakon št. 24/2001 o davčnih, upravnih in socialnih ukrepih) z dne 27. decembra 2001 (
6
) in povzeta v Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva zakonska uredba št. 4/2004 o potrditvi prečiščenega besedila zakona o davku od dohodkov pravnih oseb; v nadaljevanju: TRLIS) z dne 5. marca 2004 (v nadaljevanju: sporni ukrep). Sporni ukrep določa, da se v primeru, da podjetje, obdavčljivo v Španiji, prevzame delež v „tuji gospodarski družbi“ – če je prevzeti delež v tuji družbi vsaj 5‑odstoten in se neprekinjeno obdrži vsaj eno leto – finančno (
7
) dobro ime (
8
), ki izhaja iz te pridobitve deleža, v obliki amortizacije lahko odbije od osnove za odmero davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati podjetje. Sporni ukrep natančno določa, da mora za družbo, da se opredeli kot „tuja družba“, veljati enak davek, kot se uporablja v Španiji, njen dohodek pa mora večinoma izhajati iz poslovnih dejavnosti, ki se izvajajo v tujini.
4.
Komisija je z odločbo z dne 28. oktobra 2009 zaključila formalni postopek preiskave v zvezi s prevzemi deležev, izvedenih v Evropski uniji. V tej odločbi je ugotovila, da shema pomoči, ki jo je izvajala Španija s spornim ukrepom, ni skladna z notranjim trgom glede pomoči, odobrenih prejemnikom za izvedbo prevzemov znotraj Skupnosti.
5.
Komisija pa je pustila odprt formalni postopek preiskave glede prevzemov deležev zunaj Unije, pri čemer so se španski organi zavezali, da bodo predložili nove elemente. Ta del postopka je bil zaključen s sprejetjem spornega sklepa. Člen 1(1) tega sklepa določa, da shema pomoči, ki jo je izvajala Španija s spornim ukrepom, ni združljiva z notranjim trgom „v zvezi s pomočjo, dodeljeno upravičencem glede prevzemov zunaj EU“. (
9
) Odstavek 4 tega člena določa, da „[…] lahko znižanja davka za upravičence iz člena 12(5) TRLIS v zvezi s prevzemi zunaj EU, ki se izvedejo do datuma objave tega sklepa v Uradnem listu Evropske unije ter so povezana z neposrednimi ali posrednimi večinskimi deleži v tujih družbah s sedežem na Kitajskem, v Indiji ali drugih državah, za katere je bil dokazan ali se lahko dokaže obstoj izrecnih pravnih ovir za čezmejne poslovne združitve, še naprej veljajo v celotnem obdobju amortizacije, kot ga določa shema pomoči“. Člen 4(1) spornega sklepa določa izterjavo „nezdružljiv[e] pomoč[i], ki ustreza znižanju davka na podlagi sheme iz člena 1(1), od upravičencev, katerih pravice v tujih družbah, pridobljene v okviru prevzemov zunaj EU, ne izpolnjujejo pogojev iz člena 1(2) do (5)“.
II. Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
6.
Družba Sigma je 3. maja 2011 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo za razglasitev ničnosti spornega sklepa. Komisija je z ločenim aktom 11. novembra 2011 vložila ugovor nedopustnosti, ki ga je Splošno sodišče združilo z odločanjem po temelju. Postopek je bil prekinjen od 13. marca do 7. novembra 2014, ko se je Splošno sodišče izreklo v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (
10
) (v nadaljevanju: sodba Banco Santander in Santusa/Komisija), in razveljavilo sporni sklep z obrazložitvijo, da je Komisija napačno uporabila zahtevo po selektivnosti iz člena 107(1) PDEU. Splošno sodišče je s sodbo z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (
11
) (v nadaljevanju: sodba Autogrill España/Komisija), razveljavilo tudi odločbo z dne 28. oktobra 2009.
7.
Komisija je 19. decembra 2015 v sodnem tajništvu Sodišča vložila pritožbo zoper sodbo Banco Santander in Santusa/Komisija. Ta pritožba, vpisana pod številko C‑21/15 P, je bila združena s pritožbo, vpisano pod številko C‑20/15 P, ki jo je Komisija vložila zoper sodbo Autogrill España/Komisija. S sklepi predsednika Sodišča z dne 19. maja 2015 je bila Zvezni republiki Nemčiji, Irski in Kraljevini Španiji dovoljena intervencija v združenih zadevah v podporo predlogom družb WDFG ter Banco Santander in Santusa. Sodišče je s sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (
12
) (v nadaljevanju: sodba WDFG), razveljavilo sodbo Banco Santander in Santusa/Komisija, zadevo vrnilo Splošnemu sodišču in deloma pridržalo odločitev o stroških. Sodišče je razveljavilo tudi sodbo Autogrill España/Komisija.
8.
Postopek pred Splošnim sodiščem, ki je bil ponovno prekinjen od 9. marca 2015, se je nadaljeval 21. decembra 2016 in zaključil s sprejetjem izpodbijane sodbe, s katero je Splošno sodišče zavrnilo pritožbo družbe Sigma in ji naložilo plačilo stroškov.
III. Postopek pred Sodiščem in predlogi strank
9.
Družba Sigma je 25. januarja 2019 v sodnem tajništvu Sodišča vložila to pritožbo. Predlaga naslednje: (i) naj se izpodbijana sodba razveljavi; (ii) naj se razveljavi člen 1(1) spornega sklepa, primarno v delu, v katerem določa, da je shema, sprejeta s spornim ukrepom, državna pomoč, in podredno v delu, v katerem določa, da je ta shema pomoč tudi, kadar gre za prevzem nadzora; (iii) še bolj podredno, naj se razveljavi člen 4 spornega sklepa v delu, v katerem se zahteva povračilo pomoči za transakcije, opravljene pred objavo spornega sklepa v Uradnem listu; (iv) naj se Komisiji naloži plačilo stroškov. Komisija predlaga, naj se pritožba zavrne in družbi Sigma naloži plačilo stroškov. Zvezna republika Nemčija podpira predloge družbe Sigma.
IV. Pravna presoja
A. Uvodne ugotovitve
10.
Za presojo trenutnega stanja sodne prakse na področju selektivnosti davčnih ukrepov, zlasti za ponazoritev metode analize selektivnosti v treh fazah, ki jo je izdelalo Sodišče, napotujem na obravnavo in na merila iz odstavkov od 11 do 21 mojih sklepnih predlogov v združenih zadevah C‑51/19, World Duty Free Group/Komisija, in C‑64/19, Španija/Komisija, ki sem jih predstavil danes. Očitki, ki jih je predložila družba Sigma, bodo obravnavani z vidika te obravnave in meril.
B. Pritožba
11.
Pritožnica v utemeljitev svoje pritožbe navaja dva pritožbena razloga. S prvim pritožbenim razlogom Splošnemu sodišču očita napačno razlago sodbe WDFG. Drugi pritožbeni razlog, ki je razdeljen na štiri dele, se nanaša na napačno razlago metode za analizo selektivnosti v treh korakih.
1.
Prvi pritožbeni razlog
a)
Trditve strank
12.
Pritožnica, ki jo podpira nemška vlada, s prvim pritožbenim razlogom trdi, da je Splošno sodišče napačno razložilo sodbo WDFG, ker je v točkah 69 in 70 izpodbijane sodbe ugotovilo, da se lahko selektivnost ukrepa določi glede na prostovoljno ravnanje podjetij, izključenih iz ugodnosti, ki jo podeljuje ukrep, brez upoštevanja okoliščin, v katerih so taka podjetja. Po mnenju pritožnice naj bi namreč iz točk 67, 77 ali 79 sodbe WDFG izhajalo, da je treba analizo selektivnosti opraviti na podlagi okoliščin podjetij, in ne na podlagi ureditve, ki se uporablja za transakcije, ki jih ta podjetja izvajajo. To, da se lahko nekatera podjetja odločijo, da bodo izvedla določene transakcije, in ne drugih, bi pomenilo, da se okoliščine, v katerih so, razlikujejo. Podjetja, ki vlagajo v španske družbe, bi se lahko prosto odločala, ali naj izvedejo združevanje in s tem izkoristijo amortizacijo. Za ta podjetja nemožnost amortizacije dobrega imena ne bi bila odvisna od položaja prevzemne družbe, ampak od njihovega ravnanja. Nasprotno bi bila pred začetkom veljavnosti spornega ukrepa nemožnost amortizacije v primeru prevzema deležev tujih podjetij absolutna, zlasti v primeru prevzema deležev zunaj EU, in bi bila odvisna od položaja prevzemne družbe, in ne od njenega ravnanja. Podjetja, ki prevzamejo deleže rezidenčnih podjetij, bi torej bila v ugodnejšem položaju, ker bi imela možnost izbire.
13.
Komisija meni, da je prvi pritožbeni razlog nedopusten, ker tožba družbe Sigma pred Splošnim sodiščem ni vsebovala nobenega očitka glede meril, na podlagi katerih naj bi se primerjal položaj podjetij, upravičenih do spornega ukrepa, in položaj podjetij, izključenih iz njegove uporabe. Komisija meni, da če bi bilo družbi Sigma dovoljeno v pritožbi zastaviti nove očitke, bi to pomenilo, da je dovoljeno, da se Sodišču predloži širši spor od tistega, ki je bil predložen Splošnemu sodišču. Prvi pritožbeni razlog naj bi bil v vsakem primeru neutemeljen, ker se sporni ukrep ne uporablja izključno za podjetja, ki prevzamejo deleže tujih družb z namenom združevanja, ampak tudi za tista, ki prevzamejo manjšinske deleže.
b)
Presoja
1) Dopustnost
14.
Ugovor nedopustnosti, ki ga je podala Komisija, je po mojem mnenju treba zavrniti.
15.
Nedvomno je res, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso, na katero se sklicuje Komisija, v okviru pritožbe pristojnost Sodišča omejena na presojo pravne rešitve, ki je bila podana glede na razloge in trditve, ki jih je obravnavalo Splošno sodišče, in da zato stranka načeloma ne more pred Sodiščem prvič predložiti razloga, ki ga ni predložila pred Splošnim sodiščem. (
13
)
16.
Vendar je Sodišče pojasnilo, da lahko pritožnica v pritožbi uveljavlja razloge, ki so utemeljeni v isti izpodbijani sodbi in pravno izpodbijajo njeno utemeljenost. (
14
)
17.
Zato v obravnavani zadevi, četudi bi predpostavljali, kot trdi Komisija, da je očitek, ki ga je predložila družba Sigma v okviru prvega pritožbenega razloga, „nov razlog“ v primerjavi s tistimi, ki jih je predložila v podporo tožbi pred Splošnim sodiščem, to ne bi samo po sebi zadostovalo, da se ta očitek razglasi za nedopusten.
18.
Ugotavljam tudi, da trditve, ki jih je predložila družba Sigma v okviru prvega pritožbenega razloga, vsebujejo natančno in obrazloženo grajo obrazložitve izpodbijane sodbe ter da se z njimi izpodbija način, kako je Splošno sodišče razložilo in uporabilo sodbo WDFG. Zato jih ni bilo mogoče predložiti v postopku pred Splošnim sodiščem. (
15
)
19.
Na podlagi zgoraj navedenega zato menim, da je treba prvi pritožbeni razlog družbe Sigma razglasiti za dopusten.
2) Vsebinska presoja
20.
Analiza prvega pritožbenega razloga zahteva kratek pregled bistvenih točk sodb Banco Santander in Santusa/Komisija in WDFG.
21.
Splošno sodišče je v sodbi Banco Santander in Santusa/Komisija, s katero je razveljavilo sporni sklep, štelo, prvič, da je treba za izpolnitev zahteve po selektivnosti v vseh primerih ugotoviti obstoj skupine podjetij, ki so edina v prednosti zaradi zadevnega ukrepa, in da če je ta ukrep potencialno dostopen vsem podjetjem, kot je v primeru spornega ukrepa, selektivnost ne more biti posledica zgolj ugotovitve, da je bilo vzpostavljeno odstopanje od skupnega ali „običajnega“ davčnega sistema. (
16
) Drugič, Splošno sodišče je menilo, da ni mogoče samo na podlagi davčnega razlikovanja sklepati, da gre za pomoč, ampak je treba v ta namen ugotoviti določeno kategorijo podjetij, ki se razlikuje po posebnih značilnostih. (
17
)
22.
Kolikor je pomembno v obravnavani zadevi, je Sodišče v sodbi WDFG ugodilo pritožbi Komisije, ki je med drugim ugovarjala obveznosti, ki ji jo je naložilo Splošno sodišče, in sicer da mora za dokazovanje selektivnosti nacionalnega ukrepa opredeliti skupino podjetij s posebnimi značilnostmi. Sodišče je opozorilo na metodo za analizo selektivnosti v treh fazah ter štelo, da se sporni ukrep, ki lahko daje prednost vsem podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji in izvajajo transakcije prevzema deležev v višini vsaj 5 % v podjetjih z davčnim domicilom zunaj te države članice, lahko šteje za ukrep, ki pomeni državno pomoč, in da mora Komisija dokazati, da ta ukrep, čeprav določa splošno prednost, daje prednost izključno posameznim podjetjem ali posameznim sektorjem dejavnosti. (
18
) Sodišče je nato ugotovilo, da obrazložitev Splošnega sodišča temelji na napačni uporabi zahteve po selektivnosti in da je v zvezi z nacionalnim ukrepom, s katerim se podeljuje splošna davčna ugodnost, ta pogoj izpolnjen, če Komisija dokaže, da ta ukrep odstopa od splošne ali
„običajne“ davčne ureditve, ki se uporablja v zadevni državi članici, s čimer s konkretnimi učinki uvaja različno obravnavanje gospodarskih subjektov, čeprav so subjekti, ki so upravičeni do davčne ugodnosti, in subjekti, ki so iz nje izključeni, z vidika cilja, ki se uresničuje z navedeno davčno ureditvijo te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. (
19
) Po mnenju Sodišča je torej Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ko je presodilo, da spornega ukrepa, ker se ni nanašal na nobeno posebno kategorijo podjetij ali proizvodnje, ker njegova uporaba ni bila odvisna od vrste dejavnosti podjetij in ker je bil a priori ali potencialno dostopen vsem podjetjem, ki bi želela prevzeti vsaj 5‑odstotni delež v tujih družbah in ta delež neprekinjeno obdržati vsaj eno leto, ni bilo treba obravnavati kot selektivni ukrep, ampak kot splošni ukrep. (
20
) Sodišče je pojasnilo tudi, da v nasprotju s tem, kar je razsodilo Splošno sodišče, morebitne selektivnosti spornega ukrepa nikakor ne izključuje to, da se bistveni pogoj za pridobitev davčne ugodnosti, ki se podeljuje s tem ukrepom, nanaša na gospodarski posel, natančneje na „povsem finančni posel“, glede katerega ni določen nikakršen minimalni znesek naložbe in ki ni odvisen od narave dejavnosti upravičenih podjetij. (
21
) Nato je zaključilo, da je Splošno sodišče napačno grajalo ugotovitve Komisije glede selektivnosti spornega ukrepa, ne da bi preverilo, ali je ta dejansko analizirala in dokazala diskriminatornost tega ukrepa. (
22
)
23.
Splošno sodišče je v točkah od 64 do 76 izpodbijane sodbe uporabilo načela, ki jih je Sodišče določilo v sodbi WDFG, in zavrnilo prvi očitek edinega pritožbenega razloga družbe Sigma, s katerim je ta uveljavljala, da sporni ukrep ni selektiven, ker se uporablja za vsa podjetja, zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb, in ugodnost iz tega ukrepa ni bila namenjena samo določenemu tipu podjetij. V točki 69 izpodbijane sodbe je Splošno sodišče navedlo, da iz rešitve, ki jo je Sodišče sprejelo v sodbi WDFG, izhaja, da „ugotovitev glede selektivnosti ne izhaja nujno iz nemožnosti nekaterih podjetij, da bi bila upravičena do ugodnosti iz zadevnega ukrepa, zaradi pravnih, gospodarskih ali praktičnih pritiskov, ki jim onemogočajo izvedbo transakcije, ki je pogoj za dodelitev te ugodnosti, temveč lahko izhaja zgolj iz ugotovitve, da obstaja transakcija, ki je sicer primerljiva s tisto, ki je pogoj za dodelitev zadevne ugodnosti, ne daje pa pravice do nje“. V nadaljevanju je pojasnilo, da iz tega „izhaja, da je davčni ukrep lahko selektiven, tudi če se vsako podjetje lahko svobodno odloči, da izvede transakcijo, ki je pogoj za dodelitev ugodnosti iz tega ukrepa“. V točki 70 izpodbijane sodbe Splošno sodišče trdi: „Poudarek je bil torej na pojmu selektivnosti, ki temelji na razlikovanju med podjetji, ki se odločijo za izvedbo nekaterih transakcij, in podjetji, ki se ne odločijo za njihovo izvedbo, in ne na razlikovanju med podjetji glede na njihove lastnosti.“
24.
Zdi se jasno, da Splošno sodišče v zgoraj navedenih točkah 69 in 70 podaja „usmerjeno“ branje sodbe WDFG, pri kateri poudarja vidike, po katerih se rešitev, ki jo je sprejelo Sodišče, razlikuje od te, ki ji je sledilo v sodbi Banco Santander in Santusa/Komisija, pri tem pa je videti, da daje prednost slednji. V nasprotju s pritožnico pa meni, da te točke ne kažejo, da bi Splošno sodišče napačno razumelo sodbo WDFG niti da so trditve, ki jih vsebujejo, vplivale na razmišljanje Splošnega sodišča v smislu, ki ne bi bil skladen z merili, določenimi v tej sodbi.
25.
Dejansko je po eni strani Splošno sodišče z uporabo teh meril, navedenih zlasti v točki 68 izpodbijane sodbe, v točki 75 te sodbe v skladu s tem, kar je izhajalo tudi iz sodbe WDFG, zaključilo, da je sporni ukrep, „ki zagotavlja ugodnost, katere dodelitev je pogojena z izvedbo gospodarske transakcije, lahko selektiven tudi, če se lahko vsako podjetje […] svobodno odloči za izvedbo te transakcije“, in je zato zavrnilo prvi očitek edinega pritožbenega razloga družbe Sigma.
26.
Po drugi strani v nasprotju s tem, kar trdi družba Sigma, iz točk 69 in 70 izpodbijane sodbe ne izhaja, da bi Splošno sodišče želelo izjaviti, da se lahko selektivnost nacionalnega ukrepa ugotovi samo na podlagi ravnanja podjetij, ki so izključena iz ugodnosti, ki jo podeljuje obravnavani ukrep, brez upoštevanja okoliščin, v katerih so ta podjetja. V teh točkah je namreč samo poudarjeno, da je na podlagi sodbe WDFG ukrep lahko selektiven, tudi če izkoriščanje ugodnosti, ki jo določa, ni odvisno od posebnih značilnosti podjetja, ampak od transakcije, ki se jo odloči izvesti ali ne. (
23
)
27.
Zdi se mi, da taka trditev ni v nasprotju s sodbo WDFG. Na podlagi te sodbe je namreč lahko nacionalni ukrep selektiven, četudi ne določa vnaprej posebne kategorije upravičencev in četudi imajo vsa podjetja, ustanovljena na ozemlju zadevne države članice, ne glede na velikost, pravno obliko, sektor dejavnosti ali druge posebne značilnosti, potencialno dostop do ugodnosti, določene s tem ukrepom, pod pogojem, da opravijo določeno vrsto naložbe. Splošno sodišče torej ni naredilo napake, ko je v bistvu ugotovilo, da je na podlagi sodbe WDFG za namen ugotavljanja selektivnosti ukrepa pomembna tudi neenaka obravnava, ki jo je mogoče povezati z ravnanji podjetij.
28.
Glede na zgornje ugotovitve menim, da je treba prvi pritožbeni razlog družbe Sigma zavrniti kot neutemeljen.
2.
Drugi pritožbeni razlog
29.
Družba Sigma z drugim pritožbenim razlogom, ki je razdeljen na štiri dele, trdi, da je Splošno sodišče storilo napako, ker je štelo, da obstoj morebitnih omejitev za čezmejno združevanje ne omogoča izključitve selektivnosti spornega ukrepa.
a)
Prvi del drugega pritožbenega razloga
1) Trditve strank
30.
Pritožnica na prvem mestu trdi, da je Splošno sodišče napačno zaključilo, da je cilj davčnega odpisa dobrega imena ta, da se izenači njegova davčna in računovodska obravnava, ne glede na to, ali podjetje prevzame deleže v rezidenčnih ali nerezidenčnih družbah. Splošno sodišče naj tako ne le ne bi upoštevalo dejanskega namena davčne obravnave dobrega imena, ki naj bi bil spodbujanje davčne nevtralnosti z odpravo ovir za čezmejno združevanje podjetij, ampak naj bi tudi nadomestilo obrazložitev spornega sklepa s svojo obrazložitvijo, ker naj podobnega zaključka ne bi bilo v nobenem delu spornega sklepa. Pritožnica na drugem mestu trdi, da v španskem pravnem redu davčna in računovodska obravnava dobrega imena, čeprav povezani, ostajata ločeni, zanju pa veljajo različna pravila in merila. Na tretjem mestu ugotavlja, da Splošno sodišče v točkah 103 in 104 izpodbijane sodbe priznava, da se računovodsko dobro ime lahko prikaže brez združitve, in sicer ne da bi imelo tako obračunavanje davčni učinek. Na četrtem mestu opozarja, da špansko pravo v letih od 2008 do 2015 ni dovoljevalo računovodske amortizacije dobrega imena, dovoljen pa je bil davčni odpis dobrega imena, ki je izhajalo iz združevanja. Po mnenju pritožnice naj bi Splošno sodišče izbiro Komisije, da določi davčno obravnavo dobrega imena kot referenčni sistem in izključi, da bi tak sistem lahko bil sporni ukrep, potrdilo zaradi napačne ocene cilja spornega ukrepa. Pritožnica na petem mestu trdi, da podjetja, ki prevzamejo deleže španskih podjetij, poleg tega, da lahko prosto izvedejo združevanje z uporabo davčnega odbitka dobrega imena, prejmejo dodatne ugodnosti, kot so dostop do sistema davčnega združevanja, do katerega niso upravičena podjetja, ki prevzamejo deleže tujih podjetij. Pritožnica v zvezi s transakcijami prevzema, ki jih je izvedla v ZDA in Peruju, poudarja, da tudi če bi se priznalo, da ni pravnih ovir za združevanje podjetij, je ovira že to, da imajo španske in tuje družbe različno pravno ali družbeno obliko. Podjetja, ki prevzamejo deleže v rezidenčnih družbah, so torej v drugačnem pravnem in dejanskem položaju kakor tista, ki prevzamejo deleže v tujih družbah, zlasti če gre za družbe tretjih držav in nadzorne deleže, kot v primeru pritožnice.
31.
Komisija po eni strani trdi, da je prvi del drugega pritožbenega razloga nedopusten iz razlogov, navedenih v točki 12 teh sklepnih predlogov, po drugi strani pa, da je neutemeljen. Sporni ukrep naj v nasprotju s trditvami družbe Sigma ne bi zagotavljal davčne nevtralnosti in naj ne bi bil sorazmeren, ker se uporablja tudi za čezmejne prevzeme manjšinskih deležev, ki ne bi omogočali združevanja podjetij. Iz tega izhaja, da naj bi Splošno sodišče pravilno zaključilo, da je domnevni obstoj ovir za združevanje podjetij v Peruju ali ZDA neupošteven.
2) Presoja
32.
Ugovor nedopustnosti, ki ga je podala Komisija, je treba zavrniti iz razlogov, navedenih v točki 13 teh sklepnih predlogov.
33.
V zvezi z vsebino je treba zlasti opozoriti na obrazložitev Splošnega sodišča v točkah od 79 do 111 izpodbijane sodbe, zoper katere so usmerjeni očitki družbe Sigma. To obrazložitev bi bilo mogoče razdeliti na dva dela.
34.
Prvi del, ki obsega točke od 79 do 95, obravnava na splošno vprašanje metodologije, ki se uporablja za določitev referenčnega sistema v okviru prvega dela analize selektivnosti. Splošno sodišče v točki 85 trdi, da je ta sistem načeloma vsebinsko opredeljen v povezavi z analiziranim ukrepom, v točki 89 pa po analizi sodb z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos (
24
) (v nadaljevanju: sodba Paint Graphos), in z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (
25
) (v nadaljevanju: sodba Komisija/Nizozemska), ugotavlja, da „poleg obstoja povezave med namenom zadevnega ukrepa in namenom običajne ureditve preučitev primerljivosti položajev iz tega ukrepa in položajev iz te ureditve omogoča tudi vsebinsko razmejitev obsega navedene ureditve“. Splošno sodišče v točkah 90 in 91 dalje navaja, da glede na to, da je primerljivost teh položajev tista, ki omogoča tudi ugotovitev obstoja odstopanja, kadar se položaji iz spornega ukrepa obravnavajo drugače od položajev iz običajne ureditve, „lahko celovito sklepanje, ki se nanaša na prvi dve stopnji metode [analize selektivnosti], v nekaterih primerih pripelje hkrati do določitve splošne ureditve in ugotovitve obstoja odstopanja“.
35.
V drugem delu obrazložitve, ki obsega točke od 96 do 111 izpodbijane sodbe, je Splošno sodišče z uporabo metodologije iz točk od 95 do 108 te sodbe preučilo, ali so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot podjetja, ki pridobijo deleže v družbah rezidentkah. Ta presoja primerljivosti, ki se praviloma opravi v okviru druge faze analize selektivnosti, je torej napovedana že v prvi fazi in Splošno sodišče šteje, da je od rezultata odvisna pravilna opredelitev referenčnega sistema (glej točko 96 izpodbijane sodbe). Na koncu te presoje Splošno sodišče zaključuje, da „so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, glede na cilj, ki mu sledi davčno obravnavanje dobrega imena, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot podjetja, ki pridobijo deleže v družbah rezidentkah“ (točka 109 izpodbijane sodbe), in da je Komisija pravilno „v okviru običajne ureditve upoštevala davčno obravnavanje dobrega imena, in ne davčnega obravnavanja finančnega dobrega imena, uvedenega s spornim ukrepom“ (točka 110 izpodbijane sodbe). Splošno sodišče v točki 111 izpodbijane sodbe ta del obrazložitve zaključuje z ugotovitvijo, da zgoraj navedeni ukrep „s tem, da omogoča amortizacijo dobrega imena za pridobitev deležev v družbah nerezidentkah brez poslovne združitve, te transakcije obravnava drugače kot pridobitev deležev v družbah rezidentkah, čeprav sta ti vrsti transakcij glede na cilj, ki mu sledi običajna ureditev, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju“.
36.
Uvodoma ugotavljam, da je videti, da družba Sigma meni, da je referenčni sistem, ki ga je določilo Splošno sodišče pri davčni obravnavi dobrega imena, skladen z referenčnim sistemom, ki ga je sprejela Komisija v spornem sklepu, in se torej za razliko od pritožnic v vzporednih zadevah, navedenih v opombi 4 teh sklepnih predlogov, glede tega ne sklicuje na nadomestitev obrazložitve. Družba Sigma ne navaja niti očitkov zoper metodologijo, ki jo je predstavilo Splošno sodišče v točkah od 79 do 95 izpodbijane sodbe, glede katerih bi napotil le na razmišljanje iz točke 73 mojih sklepnih predlogov v združenih zadevah C‑51/19 in C‑64/19, ki sem jih predstavil danes.
37.
Kar zadeva trditve družbe Sigma zoper zaključke, ki jih je Splošno sodišče sprejelo v točki 108 izpodbijane sodbe, v skladu s katerimi je cilj referenčnega sistema zagotoviti določeno mero skladnosti med davčno obravnavo dobrega imena in njegovo računovodsko obravnavo, menim, da jih je treba šteti za nedopustne. Ta zaključek dejansko temelji na ugotovitvah, ki izhajajo iz razlage davčnih in računovodskih načel španskega prava na področju dobrega imena, ki jo je podalo Splošno sodišče, in ki jih zato Sodišče v okviru pritožbe ne preverja, razen če se očita in dokaže izkrivljanje teh načel. (
26
)
38.
Po mojem mnenju pa je treba sprejeti očitek, ki temelji na nadomestitvi obrazložitve spornega sklepa, v delu, v katerem se ta očitek nanaša na opredelitev cilja referenčnega sistema. Ugotoviti je namreč treba, da Komisija nikjer v spornem sklepu ne omenja, da je cilj referenčnega sistema, ki ga je določila, ohranjanje določene doslednosti med davčno obravnavo in računovodsko obravnavo dobrega imena. Splošno sodišče seveda potrjuje ugotovitve, ki jih vsebuje sporni sklep, ker navaja, da je davčna obravnava dobrega imena urejena glede na merilo, ali obstaja združevanje podjetij (glej točki 103 in 105), in ker s sklicevanjem na točki 28 in 123 obrazložitve tega sklepa razlaga, da je to posledica okoliščine, da je po pridobitvi ali podelitvi sredstev, ki jih imajo neodvisna podjetja, oziroma po združitvi ali delitvi „dobro ime ločeno neopredmeteno sredstvo v računovodstvu podjetja, ki nastane po združitvi“ (glej točko 104 izpodbijane sodbe). Prav tako je skladna z ugotovitvami Komisije v spornem sklepu (glej zlasti točke od 121 do 124 obrazložitve) tudi trditev iz točke 103 izpodbijane sodbe, v skladu s katero je davčna obravnava dobrega imena skladna z računovodsko logiko. Splošno sodišče pa popolnoma neodvisno od tega sklepa in na podlagi svoje razlage španskih davčnih in računovodskih pravil zaključuje, da je cilj pravil o davčni amortizaciji dobrega imena iz španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb skladnost med davčno in računovodsko obravnavo dobrega imena in da je glede na ta cilj položaj podjetij, ki vlagajo v španske družbe, primerljiv s položajem podjetij, ki vlagajo v nerezidenčne družbe.
3) Posledice utemeljenosti očitka glede nadomestitve obrazložitve
39.
Glede tega naj spomnim zlasti, da je treba na podlagi sodne prakse, navedene v točkah od 13 do 15 mojih sklepnih predlogov v združenih zadevah C‑51/19 in C‑64/19, predstavljenih danes, presojo primerljivosti, ki jo je treba opraviti v okviru druge faze analize selektivnosti, opraviti glede na cilj referenčnega sistema, in ne glede na cilj spornega ukrepa.
40.
Čeprav Komisija v spornem sklepu ugotavlja, da je bil cilj spornega ukrepa povečati mednarodno konkurenčnost španskih podjetij (glej točko 138 obrazložitve), je kljub temu preučila, ali je mogoče ta cilj utemeljiti glede na načelo davčne nevtralnosti, in prišla do negativnega zaključka na podlagi dvojne obrazložitve. Po eni strani je zavrnila trditev Kraljevine Španije, v skladu s katero je različno obravnavanje tujih naložb potrebno zaradi ovir za čezmejno združevanje, in menila, da ni bil dokazan obstoj ne splošnih ovir za združevanje ne posebnih ovir v obravnavanih državah. Ta obrazložitev je v točkah od 110 do 118 obrazložitve spornega sklepa v delu, ki se nanaša na opredelitev referenčnega sistema. Po drugi strani je štela, da sporni ukrep nikakor ni sorazmeren (glej točke od 132 do 140 obrazložitve spornega sklepa).
41.
Iz spornega sklepa pa ne izhaja, da bi Komisija referenčnemu sistemu, ki ga je sama določila, pripisala cilj davčne nevtralnosti, ki ga pred Sodiščem uveljavlja družba Sigma. Ne da bi izrecno opredelila cilj tega sistema, je v bistvu menila, da so podjetja, ki vlagajo v nacionalne družbe, in tista, ki vlagajo v tuje družbe, v primerljivem položaju glede ureditve, sprejete s spornim ukrepom, ki je z odstopanjem od referenčnega sistema določala amortizacijo finančnega dobrega imena tudi v primeru, ko prevzemu deležev ne sledi združitev. (
27
) Drugače povedano, Komisija je menila, da bi lahko šlo za diskriminacijo, ker Kraljevina Španija ni utemeljila razlikovanja, uvedenega s spornim ukrepom, med podjetji, ki prevzamejo deleže v rezidenčnih podjetjih, ki morajo za amortizacijo dobrega imena nujno izvesti združitev, in podjetji, ki prevzamejo deleže v tujih družbah, ki so samodejno upravičena do možnosti tega odbitka ne glede na okoliščino, ali je transakciji sledila združitev in ne glede na dokaz o obstoju dejanskih ovir za tako združitev.
42.
Čeprav se zdi, da ta postopek ni popolnoma v skladu z metodo analize selektivnosti v treh fazah, kot je pojasnjena v novejši sodni praksi od sodbe Paint Graphos naprej, ki je poznejša od spornega sklepa, menim, da samo iz tega razloga ni treba razveljaviti tega sklepa.
43.
Kot poleg tega jasno izjavlja Kraljevina Španija, je sporni ukrep korektivni ukrep, katerega namen je odpraviti neugodne učinke davčne obravnave dobrega imena na splošno, na podlagi katere je amortizacija dovoljena samo v primeru združevanja podjetij (ali v primeru prevzema nadzora in konsolidacije računov). Po svoji naravi torej ugodno obravnavo pridržuje za določeno kategorijo podjetij, v obravnavani zadevi tista, ki opravijo določeno vrsto naložb, kot je ugotovilo tudi Sodišče v točkah 62 in 119 sodbe WDFG, ob predpostavki, da bi bila ta podjetja sicer oškodovana zaradi uporabe običajne ureditve. Ne glede na sistematično opredelitev, ki jo določa sodna praksa, menim, da je treba načeloma razlikovanje, ki ga uvajajo tovrstni ukrepi, oceniti ne samo na podlagi veljavnosti dejanskih predpostavk, na katerih ti ukrepi temeljijo, ampak tudi glede na njihovo sorazmernost in primernost za doseganje zastavljenega cilja, in torej v okviru tretje faze analize selektivnosti, katere namen je preveriti, ali je neenako obravnavanje, ki ga uvaja ukrep, ki odstopa in je a priori selektiven, utemeljeno z naravo ali strukturo davčnega sistema, v katerega je umeščen. Takšen nadzor pa bi bil sistematično izključen, če bi v okviru druge faze analize selektivnosti zadostovalo, da se kot cilj referenčnega sistema, glede na katerega se opravi presoja primerljivosti položajev, ki so predmet razlikovanja, določi splošni cilj davčne nevtralnosti, v katerega spada posebni cilj korektivnega posega, ki se izvaja z obravnavanim ukrepom.
44.
Davčna nevtralnost je eden od ciljev, ki si ga prizadeva doseči vsaka davčna ureditev, in ni dvoma, da temu načelu sledi tudi davčna ureditev glede dobrega imena v okviru španskega davka od dohodkov pravnih oseb. Kot pa je Splošno sodišče pravilno ugotovilo v točki 131 izpodbijane sodbe, cilj, ki mu sledi ta ureditev, „ni to, da se podjetjem omogoči upravičenost do davčne ugodnosti, ki jo predstavlja amortizacija dobrega imena, kadar se ta soočajo s težavami, ki jim onemogočajo poslovno združitev“. Če bi torej sprejeli očitek družbe Sigma, bi v nasprotju z novejšo sodno prakso s področja selektivnosti priznali, da je treba presojo primerljivosti v okviru druge faze analize selektivnosti opraviti glede na cilj spornega ukrepa, in ne glede na cilj referenčnega sistema, in sicer ne glede na to, da ta cilj ni bil izrecno določen v spornem sklepu, in tudi če ga je treba, kot trdi družba Sigma, opredeliti v okviru davčne nevtralnosti.
4) Predlog o prvem delu drugega pritožbenega razloga družbe Sigma
45.
Glede na zgoraj navedeno Sodišču predlagam, naj ugotovi, da je Splošno sodišče napačno razlagalo sporni sklep, ker je obrazložitev iz tega sklepa nadomestilo s svojo, vendar ta napaka ne more povzročiti razveljavitve izpodbijane sodbe, glede na to, da je treba zavrniti očitek družbe Sigma, v skladu s katerim je bila storjena ta napaka.
b)
Drugi del drugega pritožbenega razloga
1) Trditve strank
46.
Pritožnica trdi, da je Splošno sodišče napačno zavrnilo možnost, da bi sporni ukrep obravnavalo kot samostojen referenčni sistem na podlagi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca J.-P. Warnerja v zadevi Italija/Komisija (
28
) (v nadaljevanju: sklepni predlogi generalnega pravobranilca J.-P. Warnerja). V nasprotju z ukrepi, obravnavanimi v navedeni zadevi, sporni ukrep namreč ni namenjen reševanju določene težave v določenem gospodarskem sektorju, ampak se uporablja za vsa podjetja, zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb. Splošno sodišče naj bi storilo tudi napako, ker spornega ukrepa ni štelo za ukrep splošnega značaja, katerega namen je gospodarskim subjektom ponuditi praktično rešitev, ki bi davčno obravnavo čezmejnih transakcij izenačila z obravnavo nacionalnih transakcij iz členov 89(3) in 11(4) TRLIS, da bi podjetja odločitve o vlaganjih sprejemala na podlagi gospodarskih, in ne davčnih meril. Jasno naj bi bilo, da je sporni ukrep ukrep splošne gospodarske politike, namenjen ohranjanju načela davčne nevtralnosti. Pritožnica podredno trdi, da je treba sporni ukrep šteti za utemeljen na podlagi logike davčnega sistema z vidika načela davčne nevtralnosti.
47.
Komisija po eni strani trdi, da je drugi del drugega pritožbenega razloga nedopusten iz razlogov, navedenih v točki 12 teh sklepnih predlogov, po drugi strani pa, da je neutemeljen. V nasprotju s trditvami pritožnice naj sporni ukrep ne bi zagotavljal davčne nevtralnosti, ker daje prevzemu deležev v tujih podjetij ugodnejše pogoje od tistih, ki so predvideni za deleže v nacionalnih podjetjih. Pri prvih je namreč edini pogoj za amortizacijo dobrega imena prevzem deležev v višini 5 % kapitala prevzetega podjetja, pri drugih pa se zahteva tudi združevanje podjetij.
2) Presoja
48.
Zlasti je treba zavrniti ugovor nedopustnosti, ki ga je podala Komisija, in sicer iz razlogov, navedenih v točki 13 teh sklepnih predlogov.
49.
V zvezi z vsebino, v delu, v katerem družba Sigma izpodbija sklicevanje na sklepne predloge generalnega pravobranilca J.-P. Warnerja v točkah 114 in 115 izpodbijane sodbe, ugotavljam zlasti, da njene trditve ne nasprotujejo ugotovitvi kot taki, ki jo je Splošno sodišče izluščilo iz teh sklepnih predlogov, v skladu s katero davčni ukrep ne more biti samostojen referenčni sistem, „če je njegov namen rešitev konkretnega problema“, (
29
) ampak zaključku, ki ga je Splošno sodišče sprejelo v točki 138 izpodbijane sodbe, da je odprava učinkov ovir za čezmejno združevanje na davčno obravnavo dobrega imena „določena težava“, in izenačenju obravnavane zadeve s tisto, ki je predmet zgoraj navedenih sklepnih predlogov.
50.
Ugotavljam tudi, da Splošno sodišče v nasprotju z mnenjem pritožnice ni izključilo, da bi lahko bil ta ukrep samostojen referenčni sistem zaradi „določenosti“ cilja, ki se želi doseči s spornim ukrepom. Iz točk 121 in 122 izpodbijane sodbe namreč jasno izhaja, da je Splošno sodišče do te ugotovitve prišlo ob upoštevanju dejstva, da je ta ukrep „izjema od splošnega pravila, po katerem se lahko dobro ime amortizira samo ob združevanju podjetij“, katerega namen je odpraviti neugodne učinke, ki nastanejo ob uporabi tega pravila, skupaj z ugotovitvijo, da ta ukrep ni določal novega splošnega merila za transakcijo prevzema deležev, glede na katerega bi se uredila davčna obravnava dobrega imena, ampak „določa, da upravičenost do amortizacije dobrega imena velja zgolj za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah“ (glej točko 122 izpodbijane sodbe). Splošno sodišče torej nazadnje kljub trditvi v zaključku analize v točki 125 izpodbijane sodbe ni štelo, da je odločilna „omejenost“ cilja, ki se želi doseči s spornim ukrepom.
51.
V teh okoliščinah trditve pritožnice, s katerimi ta po eni strani ugovarja enačenju obravnavane zadeve z zadevo, obravnavano v sklepnih predlogih generalnega pravobranilca J.-P. Warnerja, in po drugi dokazuje, da je cilj spornega ukrepa varstvo načela davčne nevtralnosti, in ne reševanje „določene težave“, po mojem mnenju ne zadostujejo, da bi bilo mogoče zavrniti obrazložitev Splošnega sodišča v točkah od 112 do 127 izpodbijane sodbe.
52.
Nazadnje ugotavljam, da družba Sigma v delu, v katerem trdi, da je treba šteti, da sporni ukrep ni selektiven, ker je dostopen vsem podjetjem, zavezanim za davek od dohodkov pravnih oseb, neposredno izpodbija sodbo WDFG, v kateri je Sodišče ugotovilo, da se navedeni ukrep, ki lahko daje prednost vsem podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji in izvajajo transakcije prevzema deležev v višini vsaj 5 % v podjetjih z davčnim domicilom zunaj te države članice, lahko šteje za ukrep, ki pomeni državno pomoč, čeprav določa splošno prednost, če se dokaže, da je diskriminatoren. (
30
)
53.
Na podlagi vsega zgoraj navedenega menim, da je treba drugi del drugega pritožbenega razloga družbe Sigma zavrniti kot neutemeljen.
c)
Tretji del drugega pritožbenega razloga
1) Trditve strank
54.
Tretji del drugega pritožbenega razloga družbe Sigma je podredno vložen zoper točko 134 izpodbijane sodbe, v kateri je Splošno sodišče spomnilo, da „običajna ureditev določa amortizacijo dobrega imena le v primeru poslovne združitve in sporni ukrep, ki to amortizacijo omogoča za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, za te transakcije določa različno obravnavanje od tistega, ki velja za pridobitve deležev v družbah rezidentkah, čeprav sta ti vrsti transakcij glede na cilj, ki mu sledi običajna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju“, in ugotovilo, da „sporni ukrep […] uvaja odstopanje od te ureditve, kot je pravilno ugotovila Komisija“. Po mnenju pritožnice, tudi če bi predpostavljali, da je referenčni sistem, kot ga je opredelila Komisija in potrdilo Splošno sodišče, pravilen, Splošnemu sodišču nič ne omogoča zaključka v smislu obstoja odstopanja od referenčnega sistema, ker podjetja, ki prevzamejo deleže v rezidenčnih družbah v Španiji, in podjetja, ki prevzamejo deleže v tujih družbah, niso v podobnem položaju, ker obstajajo ovire za čezmejno združevanje.
55.
Komisija po eni strani trdi, da je tretji del drugega pritožbenega razloga nedopusten iz razlogov, navedenih v točki 12 teh sklepnih predlogov, po drugi strani pa, da je neutemeljen, ker vprašanje obstoja ovir za čezmejno združevanje ni upoštevno za namen presoje primerljivosti.
2) Presoja
56.
Ugovor nedopustnosti, ki ga je podala Komisija, je treba zavrniti iz razlogov, navedenih v točki 13 teh sklepnih predlogov.
57.
V zvezi z vsebino ugotavljam zlasti, da je Splošno sodišče upoštevnost morebitnega obstoja ovir za čezmejno združevanje za namen presoje primerljivosti med podjetji, ki prevzamejo deleže v rezidenčnih družbah v Španiji, in podjetji, ki prevzamejo deleže v tujih družbah, izključilo na podlagi razlogov, navedenih v točkah od 128 do 133 izpodbijane sodbe, ki jih ne zadeva očitek družbe Sigma, in da je točka 134 te sodbe, zoper katero je vložen ta očitek, odvečna („[a] mayor abundamiento“ v španščini, ki je jezik postopka, in „[a]u surplus“ v francoščini).
58.
V delu, v katerem je treba trditve družbe Sigma šteti za vložene zoper zaključke Splošnega sodišča v točkah 108 in 111 izpodbijane sodbe, se te trditve mešajo s trditvami, vloženimi v utemeljitev očitkov, ki jih ta družba navaja v okviru prvega dela drugega pritožbenega razloga, zato napotujem na njihovo presojo.
59.
Na podlagi zgoraj navedenega menim, da je treba tudi tretji del drugega pritožbenega razloga družbe Sigma zavrniti kot neutemeljen.
d)
Četrti del drugega pritožbenega razloga
1) Stališča strank
60.
Četrti del drugega pritožbenega razloga družbe Sigma je vložen zoper točko 155 izpodbijane sodbe, v kateri je Splošno sodišče na podlagi analize, opravljene v točkah od 147 do 154 izpodbijane sodbe, ugotovilo, da ni bilo dokazano, da naj bi prednost, ki izhaja iz spornega ukrepa, koristila podjetjem, ki so oškodovana zaradi različnega obravnavanja, ki se želi s tem ukrepom odpraviti, in zato ni bilo dokazano, da ima ta ukrep „nevtralizacijske učinke“. Po mnenju pritožnice bi bilo, če ne bi bilo popravka, uvedenega s tem ukrepom, kršeno načelo davčne nevtralnosti, ker bi se konsolidirale okoliščine, v katerih bi ovire za prevzeme deležev v tujih družbah preprečevale amortizacijo dobrega imena pod enakimi pogoji, kot veljajo za prevzeme deležev v rezidenčnih družbah. Družba Sigma se glede obstoja ovir za združevanje z ameriškimi in perujskimi družbami sklicuje na elemente, ki jih je že navedla v postopku pred Splošnim sodiščem. Glede ugotovitve Splošnega sodišča v točki 154 izpodbijane sodbe, da iz spisa ni razvidno, da bi Kraljevina Španija „dokazala, da podjetja, ki želijo opraviti čezmejne združitve in ki tega ne morejo storiti zlasti zaradi pravnih ovir za poslovne združitve, samodejno pridobijo deleže v družbah nerezidentkah oziroma vsaj ohranijo deleže, ki jih že imajo“, družba Sigma trdi, da takega preizkusa v spornem sklepu ni in da naj bi torej Splošno sodišče še enkrat nadomestilo obrazložitev iz tega sklepa. Družba Sigma zaključuje, da naj bi bil sporni ukrep utemeljen z logiko davčnega sistema in zlasti z načelom davčne nevtralnosti.
61.
Komisija po eni strani trdi, da je četrti del drugega pritožbenega razloga nedopusten iz razlogov, navedenih v točki 12 teh sklepnih predlogov, po drugi strani pa, da je neutemeljen na podlagi trditev, enakih tistim, že navedenim v točki 44 teh sklepnih predlogov.
2) Presoja
62.
Zlasti je treba zavrniti ugovor nedopustnosti, ki ga je podala Komisija, in sicer iz razlogov, navedenih v točki 13 teh sklepnih predlogov.
63.
V zvezi z vsebino naj spomnim, da je Splošno sodišče v točkah od 149 do 156 izpodbijane sodbe na podlagi ugotovitve, da sporni ukrep „vsekakor temelji na predpostavki, da podjetja, ki želijo izvajati čezmejne združitve in tega ne morejo storiti zlasti zaradi […] ovir za poslovno združitev, samodejno pridobijo deleže v družbah nerezidentkah oziroma vsaj ohranijo deleže, ki jih že imajo“ (točka 149 izpodbijane sodbe), zaključilo, da Kraljevina Španija, ki bi morala utemeljiti odstopanje, ki ga je uvedla v referenčnem sistemu spornega ukrepa, ni dokazala te predpostavke. Splošno sodišče je v bistvu trdilo, da zato, ker je prevzem deležev transakcija, ki je ločena od združitve, in ni njena alternativa, sporni ukrep v bistvu podeljuje prednost podjetjem, ki nameravajo vlagati v tuje družbe, vendar njihov cilj ni nujno združevanje, in sicer podjetjem, ki po trditvah Kraljevine Španije ne bi utrpela neugodnih posledic splošnih pravil o amortizaciji dobrega imena.
64.
Glede tega ugotavljam zlasti, da čeprav je v spornih točkah z obravnavanim očitkom Splošno sodišče zaključilo, da Kraljevina Španija ni dokazala, da bi sporni ukrep nevtraliziral učinke, ki naj bi bili domnevno neugodni v običajni ureditvi, pa je svojo analizo nadaljevalo na podlagi predpostavke, da je bil ta dokaz podan (glej točki 157 in 165 izpodbijane sodbe). Razlogi, proti katerim je vložen ta očitek, kot je tudi izrecno navedeno v točki 166 izpodbijane sodbe, torej niso edini, na katerih temelji zaključek Splošnega sodišča, da naj Komisija ne bi storila napake, ko je menila, da Kraljevina Španija ni utemeljila razlikovanja, sprejetega s spornim ukrepom. Iz tega sledi, da četudi bi bil obravnavani očitek sprejet, bi ta zaključek še vedno podpirali različni razlogi (predstavljeni v točkah od 145 do 165 izpodbijane sodbe). Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je v okviru pritožbe sredstvo zoper dodatni razlog obrazložitve izpodbijane sodbe, katere izrek ustrezno temelji na drugih pravnih razlogih, brezpredmetno in ga je zato treba zavrniti. (
31
)
65.
Ugotavljam tudi, da čeprav besedilo obrazložitve v točkah od 149 do 156 izpodbijane sodbe res ni enako kot v spornem sklepu, je ta obrazložitev dobro umeščena v logiko, na podlagi katere je Komisija ugotovila nedoslednost in nesorazmernost spornega ukrepa glede na domnevni cilj nevtralizacije neugodnih učinkov običajne ureditve amortizacije dobrega imena za podjetja, ki prevzamejo deleže v tujih družbah in nimajo možnosti izvesti čezmejno združitev. (
32
) Zato menim, da Splošno sodišče ni nadomestilo obrazložitve spornega sklepa, kot trdi pritožnica.
66.
Iz zgoraj navedenih razlogov je četrti del drugega pritožbenega razloga družbe Sigma po mojem mnenju brezpredmeten in podredno neutemeljen.
C. Predlog za nadomestitev obrazložitve Komisije
67.
V primeru, da bi se štelo, da je pritožba družbe Sigma utemeljena, Komisija predlaga Sodišču, naj nadomesti obrazložitev in tožbo pred Splošnim sodiščem razglasi za nedopustno. Glede tega naj spomnim, da je Komisija pred Splošnim sodiščem vložila formalni ugovor nedopustnosti na tožbo družbe Sigma, ta ugovor pa je bil združen z odločanjem o vsebini. Na podlagi sodbe z dne 26. februarja 2002, Svet/Boehringer (
33
) (v nadaljevanju: sodba Boehringer), je Splošno sodišče v točki 26 izpodbijane sodbe menilo, da je utemeljeno vsebinsko preučiti pritožbo, ne da bi pred tem odločalo o tem ugovoru. (
34
)
68.
Ker Sodišču predlagam, naj pritožbo družbe Sigma zavrne, se bom omejil na kratko vsebinsko obravnavo predloga Komisije, ki v bistvu zahteva, da se preuči ugovor nedopustnosti, ki ga je ta vložila pri Splošnem sodišču.
69.
V bistvu se zastavlja vprašanje, ali se lahko podjetje, da dokaže procesno upravičenost zoper sklep, s katerim Komisija za neskladno z notranjim trgom razglasi shemo pomoči, s katero se podeljuje davčni odbitek, in določa povračilo izplačane pomoči ob njegovem izvajanju, omeji na to, da se sklicuje na in predloži, po eni strani, popravke obračuna dobička in izgub, ki jih je imela ob uporabi zadevnega odbitka v okviru mehanizma obrnjene davčne obveznosti, iz katerega izhaja negativna davčna osnova, in po drugi strani popravke, ki jih je izvedel davčni organ v okviru postopka nadzora mehanizma obrnjene davčne obveznosti, obrazložene s sprejetjem sklepa Komisije.
70.
Komisija je pred Splošnim sodiščem trdila, da naj družba Sigma ne bi imela ne procesnega upravičenja ne pravnega interesa zoper sporni sklep, ker ni bila dejanski upravičenec dodeljene pomoči ob izvajanju sheme, vzpostavljene s spornim ukrepom, in ji te pomoči ni bilo treba vrniti niti ni bila izpostavljena tveganju vračila, kot zahteva sodna praksa. (
35
) Po mnenju Komisije davčna ureditev, s katero se dodeljuje davčni odbitek, daje prednost le, če zavezanec uresniči ugodnosti in pridobi znižanje davka. V obravnavani zadevi naj družba Sigma ne bi pridobila nobenega znižanja davka, ker je bila njena davčna osnova negativna. To, da je sporni sklep določal znižanje negativne davčne osnove, ki jo je družba Sigma lahko nadomestila z morebitnimi ugodnostmi v nadaljnjih poslovnih letih, naj ne bi samo po sebi zadostovalo, da bi dokazala, da je prejemnica, ki mora vrniti pomoč, ker bi bil v teh okoliščinah učinek spornega ukrepa samo to, da ji v prihodnje prepreči uporabo znižanja. Pritožnica je na ugovor nedopustnosti Komisije odgovorila, da je prejela posamično pomoč za transakcije, izvedene v Peruju in ZDA, (
36
) da je bila navedena na seznamu prejemnikov zadevnih pomoči in da je bila pomoč izterjana s popravkom negativnih davčnih osnov, ki ga je davčni organ izvedel z uporabo spornega sklepa.
71.
Z moje strani ugotavljam, da je družba Sigma pred Splošnim sodiščem v prilogi k tožbi predložila „predlog potrditve obračuna“ agencije za prihodke v Alcobendasu, v katerem davčni organ izrecno navaja, da ni preveril resničnosti transakcij prevzema, navedenih v aktu o obrnjeni davčni obveznosti družbe Sigma, ampak je le preučil priloženo dokumentacijo za izvedbo spornega sklepa. V tem predlogu, za katerega se ne zdi, da bi imel lastnosti dokončnega in zavezujočega akta, davčni organ navaja, da je spremenil davčno osnovo, ki jo je prijavila družba Sigma, ker je bilo treba šteti, da popravki, ki jih je ta uporabila na podlagi spornega ukrepa v zvezi s prevzemom deležev v perujski družbi, niso popravljeni, ker se je v spornem sklepu štelo, da je ta ukrep državna pomoč. V prilogi k stališču o ugovoru nedopustnosti je družba Sigma predložila tudi dve začasni odločbi o odmeri davka, ki potrjujeta popravke akta o obrnjeni davčni obveznosti. Trditve družbe Sigma torej – v nasprotju s trditvami Komisije v njenem odgovoru – potrjujejo akti. Prav tako ugotavljam, da je Komisija pred Splošnim sodiščem napačno trdila, da je položaj družbe Sigma podoben položaju tožeče stranke v zadevi, v kateri je bila sprejeta sodba z dne 8. marca 2012, Iberdrola/Komisija (
37
), ker, kot izhaja iz točke 29 te sodbe, navedena tožeča stranka ni zahtevala uporabe spornega sklepa pri nobenem od svojih davčnih obračunov.
72.
Sprašujem pa se, po eni strani, ali se lahko šteje, da je podjetje dejanski prejemnik davčnega odbitka, ki se odobri ob uporabi sheme pomoči, ki je razglašena za neskladno, tudi če ni prejelo znižanja davka, ampak samo davčni dobropis, ki se bo uveljavljal v prihodnjih poslovnih letih, če bo to podjetje imelo dobiček, (
38
) in po drugi, ali zato, da to dokaže, zadostuje ukrep, v katerem se omeji na to, da se seznani s popravkom, ki ga je zadevno podjetje vneslo z uporabo obrnjene davčne obveznosti, ne da bi preverilo, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za uporabo obravnavanega odbitka.
73.
Ob upoštevanju navedenega naj spomnim, da je Sodišče v sodbi z dne 28. junija 2018, Andres/Komisija (
39
) (v nadaljevanju: sodba Andres), pojasnilo, da dejstvo, da bi tožeča stranka lahko spadala ali ne v kategorijo dejanskih prejemnikov ali potencialnih upravičencev do posamične pomoči, dodeljene iz sheme pomoči, za katero je bilo s sklepom Komisije ugotovljeno, da ni združljiva s skupnim trgom, ni odločilno za opredelitev, ali se ta sklep na to tožečo stranko posamično nanaša, kadar je vsekakor ugotovljeno, da navedeni sklep na navedeno tožečo stranko sicer vpliva zaradi nekaterih njenih posebnih značilnosti ali dejanskega položaja, zaradi katerega se razlikuje od vseh drugih oseb. Če bi se Sodišče izreklo o ugovoru nedopustnosti Komisije in ugotovilo, da ni mogoče šteti, da je družba Sigma dejanski prejemnik ugodnosti, določene v spornem ukrepu, bo moralo preučiti, ali se njen položaj razlikuje od položaja drugih gospodarskih subjektov, ki so udeleženi samo kot potencialni upravičenci tega sklepa, in zlasti, ali ji „davčni dobropis“, za katerega trdi, da je zapadel z uporabo spornega ukrepa v postopku obrnjene davčne obveznosti, na podlagi španske zakonodaje (
40
) omogoča „pravico do davčnega prihranka“, (
41
) kot je bilo ugotovljeno za tožečo stranko v zadevi, v kateri je bila sprejeta sodba Andres. Glede tega bi poudaril le, da je Splošno sodišče v navedeni zadevi po eni strani ugotovilo, da je ta tožeča stranka v poslovnem letu pred začetkom formalnega postopka preiskave dosegla obdavčljivi dobiček, od katerega naj bi odbila izgube, navedene iz naslova sheme za prenos davčnih izgub v primeru prestrukturiranja, kar je bilo obravnavano v navedeni zadevi, in po drugi strani, da je iz zavezujoče informacije nemških davčnih organov izhajalo, da je izpolnjevala pogoje za uporabo te sheme. (
42
)
74.
Kar zadeva domnevni neobstoj pravnega interesa družbe Sigma, naj spomnim, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča ničnostna tožba fizične ali pravne osebe dopustna le, če ima ta oseba interes za razglasitev ničnosti izpodbijanega akta. Tak interes je pogojen s tem, da ima lahko razglasitev ničnosti izpodbijanega akta pravne posledice in da lahko rezultat pravnega sredstva stranki, ki ga je vložila, prinese korist. (
43
) Pravni interes tožeče stranke mora biti dejanski in aktualen. (
44
) Ne more se nanašati na prihodnje ali hipotetične okoliščine. (
45
) V obravnavani zadevi se upravičeno vprašamo, ali so merila glede „dejanskega in aktualnega“ pravnega interesa izpolnjena, saj uporaba spornega ukrepa za položaj pritožnice, če predpostavimo, da je določen, ne bi pomenila zmanjšanja davčne obremenitve s posledično izpostavljenostjo tveganju, da bi morala plačati zapadli davek brez odbitka, ampak bi pomenila le „priznanje prihodnje uporabe negativnih davčnih osnov“, ki se nadomesti z morebitnimi ugodnostmi v določenem časovnem okviru.
V. Stroški
75.
Člen 184(2) Poslovnika Sodišča določa, da če pritožba ni utemeljena, o stroških odloči Sodišče. V skladu s členom 138(1) Poslovnika, ki se smiselno uporablja za pritožbeni postopek na podlagi člena 184(1) Poslovnika, se v postopku pred Sodiščem, katerega predmet je pritožba zoper odločitev Splošnega sodišča, plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker Sodišču predlagam, naj pritožbo družbe Sigma zavrne, je po mojem mnenju treba slednji naložiti plačilo stroškov v skladu s predlogom, ki ga je v tem smislu vložila Komisija. Na podlagi člena 184(4) Poslovnika, „[č]e pritožbe ni vložil intervenient na prvi stopnji, se mu lahko plačilo stroškov pritožbenega postopka naloži le, če je sodeloval pri pisnem ali ustnem delu postopka pred Sodiščem. Če je intervenient sodeloval v postopku, lahko Sodišče odloči, da nosi svoje stroške.“ Zato Sodišču predlagam, naj odloči, da Zvezna republika Nemčija nosi svoje stroške.
VI. Predlog
76.
Glede na zgornje ugotovitve Sodišču predlagam, naj pritožbo zavrne, družbi Sigma naloži plačilo stroškov in odloči, da Zvezna republika Nemčija nosi svoje stroške.
(
1
)	Jezik izvirnika: italijanščina.
(
2
)	T‑239/11, neobjavljena, EU:T:2018:781.
(
3
)	Sklep št. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (UL 2011, L 135, str. 1). Ta sklep je bil dvakrat popravljen, in sicer 3. marca 2011 in 26. novembra 2011.
(
4
)	C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (UL 2011, L 7, str. 48). Druge zadeve, v zvezi s katerimi danes predstavljam sklepne predloge, so združeni zadevi C‑51/19 P, World Duty Free Group/Komisija, in C‑64/19 P, Španija/Komisija; združeni zadevi C‑53/19, Banco Santander in Santusa/Komisija, in C‑65/19 P, Španija/Komisija, ter zadeve C‑52/19 P, Banco Santander/Komisija, C‑54/19 P, Axa Mediterranean/Komisija, in C‑55/19 P, Proseguor Compañía de Seguridade/Komisija.
(
5
)	UL 2007, C 311, str. 21 (v nadaljevanju: sklep o začetku postopka).
(
6
)	BOE št. 61 z dne 11. marca 2004, str. 10951.
(
7
)	V točki 29 obrazložitve spornega sklepa je navedeno, da „finančno dobro ime“, kot se uporablja v španskem davčnem sistemu, pomeni dobro ime, ki bi se knjižilo, če bi se delniška družba in ciljna družba združili.
(
8
)	Dobro ime je v točki 27 obrazložitve spornega sklepa opredeljeno kot „vrednost spoštovanega poslovnega imena, dobrih odnosov s strankami, znanja in spretnosti zaposlenih ter drugih podobnih dejavnikov, ki naj bi v prihodnosti po pričakovanjih dali večje zaslužke od očitnih“, in ustreza „cen[i] za prevzem družbe, ki presega tržno vrednost sredstev, ki tvorijo družbo“, ki jo je v skladu s španskimi računovodskimi standardi treba knjižiti kot ločeno neopredmeteno sredstvo takoj, ko prevzemna družba prevzame nadzor nad ciljno družbo.
(
9
)	Člen 1(2) spornega sklepa je iz sklepa o nezdružljivosti in naloga za izterjavo izključil znižanja davka, ki so jih upravičenci izkoristili za prevzeme zunaj Unije ob uporabi spornega sklepa, „ki so povezana z neposrednimi ali posrednimi pravicami v tujih družbah, ki so izpolnile zadevne pogoje sheme pomoči do 21. decembra 2007, razen pogoja o lastništvu svojih deležev v neprekinjenem obdobju vsaj enega leta“. Komisija je namreč menila, da so do tega datuma (in sicer datuma objave sklepa o začetku formalnega postopka preiskave v Uradnem listu ES) upravičenci spornega ukrepa upravičeno pričakovali, da je ta ukrep zakonit (glej točke od 186 do 202 obrazložitve spornega sklepa).
(
10
)	T‑399/11, EU:T:2014:938.
(
11
)	T‑219/10, EU:T:2014:939.
(
12
)	C‑20/15 P in C‑21/15 P, EU:C:2016:981.
(
13
)	Glej med drugim sodbi z dne 1. februarja 2007, Sison/Svet (C‑266/05 P, EU:C:2007:75, točka 95), in z dne 28. februarja 2019, Alfamicro/Komisija (C‑14/18 P, EU:C:2019:159, točka 38).
(
14
)	Glej sodbe z dne 29. novembra 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall in drugi/Komisija (C‑176/06 P, neobjavljena, EU:C:2007:730, točka 17); z dne 10. aprila 2014, Komisija/Siemens Österreich in drugi (od C‑231/11 P do C‑233/11 P, EU:C:2014:256, točka 102); z dne 20. decembra 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg in drugi (C‑677/15 P, EU:C:2017:998, točka 28); z dne 6. septembra 2018, Češka republika/Komisija (C‑4/17 P, EU:C:2018:678, točka 24), in nazadnje z dne 26. februarja 2020, SEAE/Alba Aguilera in drugi (C‑427/18 P, EU:C:2020:109, točka 54).
(
15
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 1. junija 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) in Diputación Foral de Vizcaya/Komisija (C‑442/03 P in C‑471/03 P, EU:C:2006:356, točka 60).
(
16
)	Glej zlasti točke 48 in 49, 57 in 66 sodbe Banco Santander in Santusa/Komisija.
(
17
)	Glej točki 71 in 72 sodbe Banco Santander in Santusa/Komisija.
(
18
)	Glej točko 62 sodbe WDFG.
(
19
)	Glej točko 67 sodbe WDFG.
(
20
)	Glej točko 69 sodbe WDFG.
(
21
)	Glej točko 81 sodbe WDFG.
(
22
)	Glej točko 93 sodbe WDFG.
(
23
)	Ugotavljam tudi, da se v točkah 69 in 70 izpodbijane sodbe Splošno sodišče jasno sklicuje na izbiro med prevzemom nacionalnih ali tujih deležev, kar pogojuje pridobitev ugodnosti, predvidene v spornem ukrepu, in ne na izbiro med združitvijo s prevzetim podjetjem ali ne, od katere je odvisna možnost amortizacije dobrega imena za podjetja, izključena iz uporabe spornega ukrepa.
(
24
)	Od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550.
(
25
)	C‑279/08 P, EU:C:2011:551.
(
26
)	Glej sodbo Andres, točka 78, in v podobnem smislu sodbe z dne 3. aprila 2014, Francija/Komisija (C‑559/12 P, EU:C:2014:217, točka 79 in navedena sodna praksa); z dne 20. decembra 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco in drugi (od C‑66/16 P do C‑69/16 P, EU:C:2017:999, točka 98), in z dne 20. septembra 2018, Španija/Komisija (C‑114/17 P, EU:C:2018:753, točka 75). Glej v tem smislu točki 90 in 91 mojih sklepnih predlogov v zadevah C‑51/19 in C‑64/19, ki sem jih predstavil danes.
(
27
)	V tem smislu lahko beremo več delov spornega sklepa; glej zlasti točke od 89 do 91 obrazložitve.
(
28
)	173/73, neobjavljeni, EU:C:1974:52, str. 728.
(
29
)	Zgoraj navedeni sklepni predlogi generalnega pravobranilca J.-P. Warnerja dejansko vsebujejo bolj razčlenjeno presojo ukrepa, obravnavanega v zadevi 173/73, in sicer začasnega zmanjšanja nekaterih socialnih prispevkov v korist tekstilnega sektorja, katerega namen je bil ponovno uravnotežiti slabši položaj, ki ga je predhodni sistem povzročal v sektorjih z visokim deležem ženske delovne sile. Generalni pravobranilec J.-P. Warner tega, da bi bila s tem ukrepom vzpostavljena samostojna davčna ureditev, ni izključil samo zato, ker je bil cilj tega ukrepa usmerjen v položaj določenega gospodarskega sektorja, ampak tudi glede na njegovo začasnost, dejstvo, da je bil sestavni del zakona za „prestrukturiranje, reorganizacijo in preoblikovanje“ zadevnega gospodarskega sektorja, in ugotovitev, da ni temeljil na splošnih merilih, ki bi upoštevali delež ženske delovne sile v različnih gospodarskih panogah.
(
30
)	Glej zlasti točki 62 in 93 sodbe WDFG.
(
31
)	Glej na primer sodbo z dne 21. decembra 2011, ACEA/Komisija (C‑319/09 P, neobjavljena, EU:C:2011:857, točka 120 in navedena sodna praksa).
(
32
)	Glej zlasti točko 106 obrazložitve spornega sklepa, navedeno v točki 156 izpodbijane sodbe. Glej tudi točko 139 obrazložitve tega sklepa.
(
33
)	C‑23/00 P, EU:C:2002:118, točka 52.
(
34
)	Zamenjava logičnega ali naravnega vrstnega reda obravnave pravnih sredstev, ki zahteva uporabo tako imenovane sodne prakse Boehringer, če sodišče Unije vsebinsko zavrne pritožbo, čeprav je bil vložen ugovor nedopustnosti, zlasti če gre za javni red in če je ta pritožba vložena z ločenim aktom, s katerim se predlaga, naj se ne odloča o zadevi po vsebini, je bila predmet kritik; glej na primer sklepne predloge generalnega pravobranilca N. Jääskinena v zadevi Švica/Komisija (C‑547/10 P, EU:C:2012:565, točke od 46 do 54); generalnega pravobranilca Y. Bota v zadevi Philips Lighting Poland in Philips Lighting/Svet (C‑511/13 P, EU:C:2015:206, točke od 50 do 67); generalnega pravobranilca P. Mengozzija v zadevi SNCF Mobilités/Komisija (C‑127/16 P, EU:C:2017:577, točka 163), in generalnega pravobranilca D. Ruiz-Jaraboja v zadevi Svet/Boehringer (C‑23/00 P, EU:C:2001:511, točke od 30 do 36). Kljub tem kritikam sodno prakso Boehringer še naprej uporabljata tako Splošno sodišče (glej nazadnje sodbo z dne 11. novembra 2020, AV in AW/Parlament, T‑173/19, neobjavljena, EU:T:2020:535, točka 42), kot tudi Sodišče (za novejšo uporabo v okviru pritožbenega postopka glej sodbo z dne 21. decembra 2016, Club Hotel Loutraki in drugi/Komisija, C‑131/15 P, EU:C:2016:989, točka 68).
(
35
)	Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se na dejanske prejemnike posamičnih pomoči, ki so bile dodeljene iz naslova sheme državne pomoči in za katere je Komisija odredila vračilo, zato tak akt posamično nanaša v smislu člena 263, četrti odstavek, PDEU (glej zlasti sodbo z dne 9. junija 2011, Comitato Venezia vuole vivere in drugi/Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368, točka 53, v nadaljevanju: sodba Comitato „Venezia vuole vivere“), tudi če se vračilo izvede šele v poznejši fazi, ko bo treba ugotoviti, ali prejete ugodnosti pomenijo pomoč, ki jo bo treba vrniti (glej sodbo Comitato „Venezia vuole vivere“, točka 55). Sodišče namreč meni, da se že odredba o vračilu posamično nanaša na vse upravičence zadevnega programa, „ker so od sprejetja odločbe [Komisije] izpostavljeni tveganju, da bo treba ugodnosti, ki so jih prejeli, vrniti, in so zato prizadeti v svojem pravnem položaju“ (glej sodbo Comitato „Venezia vuole vivere“, točka 56). Ti prejemniki so zato del zaprtega kroga v smislu sodne prakse, ki izhaja iz sodbe z dne 17. januarja 1985, Piraiki-Patraiki in drugi/Komisija (11/82, EU:C:1985:18, točka 31).
(
36
)	To naj bi izhajalo iz ustreznih popravkov obračuna dobička in izgub, ki jih je izvedla družba Sigma v mehanizmu obrnjene davčne obveznosti.
(
37
)	T‑221/10, EU:T:2012:112, točka 29.
(
38
)	V tem smislu je položaj družbe Sigma podoben položaju tožeče stranke v zadevi, v kateri je bila izrečena sodba z dne 11. junija 2009, AMGA/Komisija (T‑300/02, EU:T:2009:190, točka 50).
(
39
)	C‑203/16 P, EU:C:2018:505, točka 48.
(
40
)	Pritožnica navaja zlasti člen 25 TRLIS.
(
41
)	Glej sodbo Andres, točke od 54 do 58.
(
42
)	Glej zlasti točki 13 in 55 sodbe Andres.
(
43
)	Glej v tem smislu zlasti sodbe z dne 17. septembra 2009Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, točka 63); z dne 21. decembra 2011, ACEA/Komisija (C‑319/09 P, EU:C:2011:857, točka 67); Stichting Woonpunt in drugi/Komisija (C‑132/12 P, EU:C:2014:100, točka 67), in Stichting Woonlinie in drugi/Komisija (C‑133/12 P, EU:C:2014:105, točka 54).
(
44
)	Glej v tem smislu sodbi z dne 17. septembra 2009, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556, točka 65), in z dne 26. februarja 2015, Planet/Komisija (C‑564/13 P, EU:C:2015:124, točka 34).
(
45
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 21. januarja 1987, Stroghili/Računsko sodišče (204/85, EU:C:1987:21, točka 11); z dne 20. junija 2013, Cañas/Komisija (C‑269/12 P, EU:C:2013:415, točki 16 in 17), in nazadnje z dne 17. septembra 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C‑212/19, EU:C:2020:726, točka 34).