Προσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα)
της 11ης Δεκεμβρίου 2025 (*)
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 9, παράγραφος 1 – Έννοια του “υποκειμένου στον φόρο” – Εταίροι αστικής εταιρίας χωρίς νομική προσωπικότητα – Άρθρο 193 – Προσδιορισμός του υποκειμένου στον φόρο που είναι υπόχρεος του φόρου »
Στην υπόθεση C‑796/23,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, την οποία υπέβαλε το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο διοικητικό δικαστήριο, Τσεχική Δημοκρατία) με απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Δεκεμβρίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης
Česká síť s. r. o.
κατά
Odvolací finanční ředitelství
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),
συγκείμενο από τους J. Passer, πρόεδρο τμήματος, Δ. Γρατσία και B. Smulders (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott,
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Česká síť s. r. o., εκπροσωπούμενη από τον V. Křivánek, advokát,
–        η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την
L. Březinová και τους M. Smolek και J. Vláčil,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Herold και J. Hradil,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 3ης Ιουλίου 2025,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, και του άρθρου 193 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2013/43/ΕE του Συμβουλίου, της 22ας Ιουλίου 2013 (ΕΕ 2013, L 201, σ. 4) (στο εξής: οδηγία 2006/112).
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο δικαστικής διαφοράς μεταξύ της Česká síť s. r. o., εμπορικής εταιρίας τσεχικού δικαίου, και της Odvolací finanční ředitelství (δευτεροβάθμιας φορολογικής διευθύνσεως, Τσεχική Δημοκρατία), σχετικά με διαταγή προς την εταιρία αυτή προκειμένου να καταβάλει ποσά οφειλόμενα ως φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) καθώς και πρόστιμο, εκ του λόγου ότι είναι υπόχρεη για την καταβολή του φόρου αυτού ως «εντεταλμένος εταίρος» για υπηρεσίες παρασχεθείσες σε πελάτες εγκατεστημένους στο εν λόγω κράτος μέλος από επιχειρήσεις με τις οποίες συνεργάσθηκε και οι οποίες ανήκουν από κοινού με αυτήν στην ίδια «εταιρία», κατά την έννοια του τσεχικού αστικού δικαίου.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” νοείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες […]».
4        Το άρθρο 11 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον [ΦΠΑ], κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.
Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»
5        Το άρθρο 193 της ως άνω οδηγίας έχει ως εξής:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199β και το άρθρο 202.»
6        Το άρθρο 287 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη που προσχώρησαν μετά την 1η Ιανουαρίου 1978 μπορούν να απαλλάσσουν τους υποκείμενους στον φόρο των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι το πολύ ίσος με την αντίστοιχη αξία στο εθνικό νόμισμα των ακόλουθων ποσών, με βάση τον συντελεστή μετατροπής που ίσχυε την ημέρα της προσχώρησής τους στην Κοινότητα:
[…]
7)      η Τσεχική Δημοκρατία: 35 000 [ευρώ],
[…]».
Το τσεχικό δίκαιο
Ο νόμος περί ΦΠΑ
7        Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ο zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (νόμος 235/2004 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) προέβλεπε ειδικό καθεστώς για τους εταίρους «εταιρίας», κατά την έννοια του άρθρου 2716 του zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (νόμου 89/2012 περί θεσπίσεως αστικού κώδικα, στο εξής: αστικός κώδικας).
8        Το άρθρο 4a, παράγραφος 3, του νόμου περί ΦΠΑ όριζε ότι ο κύκλος εργασιών υποκειμένου στον φόρο, εταίρου «εταιρίας», κατά την έννοια του άρθρου 2716 του αστικού κώδικα (στο εξής: «εταιρία»), ο οποίος διενεργεί πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, περιλαμβάνει τον κύκλο εργασιών που πραγματοποιείται όχι μόνον από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο κατά τρόπο ανεξάρτητο εκτός της «εταιρίας», αλλά και από την «εταιρία» στο σύνολό της.
9        Το άρθρο 73, παράγραφος 7, του νόμου αυτού όριζε ότι, για τις φορολογητέες πράξεις που πραγματοποιούνται για τους σκοπούς της δραστηριότητας της «εταιρίας», το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ ασκείται από τον «εντεταλμένο εταίρο».
10      Το άρθρο 100, παράγραφος 4, του εν λόγω νόμου όριζε ότι οι υποκείμενοι στον ΦΠΑ που είναι εταίροι της ίδιας «εταιρίας» υποχρεούνται να τηρούν χωριστά λογιστικά βιβλία όσον αφορά τον ΦΠΑ για τη δραστηριότητα για την οποία έχουν συνεταιρισθεί και ότι τα λογιστικά αυτά βιβλία τηρούνται για την «εταιρία» από τον εντεταλμένο εταίρο ο οποίος, για λογαριασμό της «εταιρίας», εκπληρώνει όλες τις υποχρεώσεις και ασκεί τα δικαιώματα που απορρέουν από τον ίδιο νόμο για τους λοιπούς εταίρους.
Ο αστικός κώδικας
11      Ο αστικός κώδικας περιλαμβάνει, στα άρθρα του 2716 επ., τους κανόνες που διέπουν την οντότητα που αποκαλείται «εταιρία», ήτοι μια ένωση προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα.
12      Το άρθρο 2737 του αστικού κώδικα ορίζει ότι, πρώτον, αν ένας εταίρος συναλλάσσεται με τρίτον στο πλαίσιο κοινής υποθέσεως, θεωρείται ότι αντιπροσωπεύει όλους τους εταίρους, δεύτερον, το γεγονός ότι οι εταίροι συμφώνησαν διαφορετικά δεν μπορεί να αντιταχθεί σε καλόπιστο τρίτο, τρίτον, αν ένας εταίρος συναλλάσσεται με τρίτον, στο πλαίσιο κοινής υποθέσεως, ιδίω ονόματι, οι λοιποί εταίροι μπορούν να προβάλουν τα εξ αυτής απορρέοντα δικαιώματα, αλλά ο τρίτος δεσμεύεται μόνον έναντι εκείνου ο οποίος συναλλάχθηκε νομικώς με τον ίδιο και, τέταρτον, η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή αν ο τρίτος γνώριζε ότι ο εταίρος ενεργούσε για λογαριασμό της «εταιρίας».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
13      Κατά το 2017, η Česká síť συνεργάσθηκε με τρεις εταιρίες εγκατεστημένες στις Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής και δραστηριοποιούμενες στην Τσεχική Δημοκρατία μέσω υποκαταστημάτων (στο εξής: οικεία υποκαταστήματα).
14      Η Česká síť και τα οικεία υποκαταστήματα παρείχαν υπηρεσίες σε τελικούς πελάτες οι οποίες συνίσταντο κυρίως στην παροχή σε αυτούς συνδέσεων στο διαδίκτυο. Καθένα από τα υποκαταστήματα αυτά συναλλασσόταν με τους δικούς του πελάτες και επ’ ονόματί του και καταχώρισε κατά το 2017 τα έσοδα από τις υπηρεσίες αυτές.
15      Ο μοναδικός εταίρος της Česká síť υπέγραφε τα συμβατικά έγγραφα εξ ονόματος των οικείων υποκαταστημάτων και παρέθετε σε αυτά, μεταξύ άλλων, ορισμένα στοιχεία επικοινωνίας της
Česká síť, και δη τον ιστότοπό της και τη διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου της. Εξάλλου, κατά τα έτη 2009 και 2010, η εταιρία αυτή μεταβίβασε δωρεάν περισσότερους από 170 από τους πελάτες της στα εν λόγω υποκαταστήματα. Παρείχε στα εν λόγω υποκαταστήματα τις αναγκαίες υποδομές και αγόραζε η ίδια τις αναγκαίες για τους τελικούς πελάτες διαδικτυακές συνδέσεις. Όλοι οι πελάτες ήταν συνδεδεμένοι στο διαδίκτυο μέσω του ίδιου σημείου προσβάσεως. Τα εν λόγω υποκαταστήματα δεν δήλωναν στην Τσεχική Δημοκρατία κανένα ενσώματο ή άυλο περιουσιακό στοιχείο ούτε δαπάνες μισθοδοσίας.
16      Τον Νοέμβριο του 2020, η
Finanční úřad pro Plzeňský kraj (οικονομική υπηρεσία του Πίλζεν, Τσεχική Δημοκρατία) εξέδωσε δώδεκα διορθωτικές πράξεις επιβολής φόρου εις βάρος της Česká síť σχετικά με τον οφειλόμενο ΦΠΑ για τις μηνιαίες φορολογικές περιόδους από τον Ιανουάριο έως τον Δεκέμβριο του 2017. Για καθεμιά από τις περιόδους αυτές, καθόρισε τον οφειλόμενο ΦΠΑ σε ποσό ύψους 30 713 τσεχικών κορωνών (CZK), ήτοι συνολικά 368 556 CZK, και υποχρέωσε την Česká síť να καταβάλει πρόστιμο συνολικού ύψους 73 704 CZK.
17      Οι διορθωτικές αυτές πράξεις στηρίζονταν στην εκτίμηση ότι μεταξύ της Česká síť και των οικείων υποκαταστημάτων υπήρχαν δεσμοί οι οποίοι οδήγησαν τη
φορολογική αρχή στο συμπέρασμα περί υπάρξεως «εταιρίας», της οποίας η Česká síť ήταν ο «εντεταλμένος εταίρος». Ως εκ τούτου, η τελευταία όφειλε ΦΠΑ για το σύνολο της «εταιρίας». Ως εκ τούτου, η εν λόγω αρχή υπολόγισε το ποσό του ΦΠΑ που όφειλε η Česká síť περιλαμβάνοντας στη βάση επιβολής του φόρου τόσο τις φορολογητέες πράξεις που πραγματοποίησε η ίδια όσο και τις πραγματοποιηθείσες από τα οικεία υποκαταστήματα, ως εταίρους της «εταιρίας».
18      Η Česká síť άσκησε ιεραρχική διοικητική προσφυγή κατά των εν λόγω πράξεων επιβολής φόρου, η οποία απορρίφθηκε. Εν συνεχεία, άσκησε προσφυγή ενώπιον του Krajský soud v Plzni (περιφερειακού δικαστηρίου Πίλζεν, Τσεχική Δημοκρατία), η οποία απορρίφθηκε. Τέλος, άσκησε αναίρεση ενώπιον του Nejvyšší správní soud (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Τσεχική Δημοκρατία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
19      Ενώπιον του τελευταίου αυτού δικαστηρίου, η Česká síť υποστήριξε ότι το ειδικό καθεστώς των εταίρων «εταιρίας», το οποίο προέβλεπε ο νόμος περί ΦΠΑ κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ήταν αντίθετο προς την οδηγία 2006/112, στο μέτρο που το καθεστώς αυτό παρείχε τη δυνατότητα στη φορολογική αρχή να θεωρήσει ότι όφειλε ΦΠΑ όχι μόνο για τις δικές της φορολογητέες δραστηριότητες, αλλά και για τις δραστηριότητες των οικείων υποκαταστημάτων, για τον λόγο ότι αυτά αποτελούσαν μέρος, όπως και η ίδια, της αυτής «εταιρίας».
20      Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει, κατ’ αρχάς, ότι το ειδικό αυτό καθεστώς δεν αποσκοπούσε στη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο των κανόνων περί ΦΠΑ που έχουν εφαρμογή σε «ομάδα προσώπων», όπως αυτοί προβλέπονται στο άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112, εν συνεχεία, ότι το άρθρο 5, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, το οποίο απέβλεπε στην εν λόγω μεταφορά, προέβλεπε ότι το μέλος ομίλου δεν μπορεί να είναι ταυτόχρονα εταίρος «εταιρίας» και, τέλος, ότι η φορολογική αρχή δεν υποστήριξε ότι η Česká síť ανήκε σε τέτοιο όμιλο, κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 11.
21      Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί, κατά τα λεγόμενά του, ότι η συνεργασία μεταξύ της Česká síť και των οικείων υποκαταστημάτων πληρούσε τα κριτήρια που απαιτούντο για τον χαρακτηρισμό της δομής των δραστηριοτήτων τους ως «εταιρίας», ενώ, κατά τα λοιπά, η ύπαρξη γραπτής συμβάσεως δεν ήταν αναγκαία συναφώς.
22      Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο δηλώνει ότι συμμερίζεται τις επιφυλάξεις της Česká síť στο μέτρο που, κατά την άποψή του, η Česká síť δεν έπρεπε να θεωρηθεί υπόχρεη για την καταβολή του ΦΠΑ για τις φορολογητέες υπηρεσίες που παρείχαν τα οικεία υποκαταστήματα στους τελικούς πελάτες τους, παρά το γεγονός ότι, κατ’ εφαρμογήν των σχετικών κανόνων του αστικού δικαίου, η Česká síť και τα εν λόγω υποκαταστήματα αποτελούσαν μία και μόνη «εταιρία».
23      Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι πρέπει επίσης να εξετασθούν οι περιστάσεις υπό τις οποίες ενήργησε ο εταίρος της «εταιρίας» ο οποίος συνεργάσθηκε με τελικούς πελάτες στο πλαίσιο των επίμαχων ενώπιόν του φορολογητέων πράξεων, δεδομένου ότι υφίστανται καταστάσεις στις οποίες και ένας μόνον από τους εταίρους μιας τέτοιας «εταιρίας» μπορεί να δεσμεύσει όλους τους εταίρους.
24      Τούτο συμβαίνει, μεταξύ άλλων, όταν ένας τέτοιος εταίρος ενεργεί συμμορφούμενος προς τα όσα προβλέπει το άρθρο 2737, παράγραφος 1, του αστικού κώδικα, ήτοι όταν ενεργεί σε κοινή υπόθεση ως αντιπρόσωπος όλων των εταίρων και βάσει εξουσιοδοτήσεως εκ μέρους τους, όπερ συνεπάγεται ότι ενεργεί εξ ονόματος και για λογαριασμό όλων των εταίρων και ότι οι πράξεις του τους δεσμεύουν εις ολόκληρον, σύμφωνα με το άρθρο 2736 του κώδικα αυτού.
25      Όσον αφορά, εν προκειμένω, τον τρόπο με τον οποίο τα συνδεόμενα με την «εταιρία» νομικά πρόσωπα, τα οποία δραστηριοποιούνται μέσω των οικείων υποκαταστημάτων, συναλλάσσονταν με τους τελικούς πελάτες μέσω των εν λόγω υποκαταστημάτων, το αιτούν δικαστήριο σημειώνει ότι τα υποκαταστήματα ενεργούσαν ιδίω ονόματι και ότι οι συμβάσεις παροχής υπηρεσιών είχαν συναφθεί από τα ίδια και όχι από την Česká síť. Το γεγονός ότι τα συμβατικά έγγραφα περιλάμβαναν ορισμένα δικά της στοιχεία επικοινωνίας δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά τον προσδιορισμό του υποκειμένου στον φόρο για τις επίμαχες φορολογητέες πράξεις.
26      Εξάλλου, από τον διοικητικό φάκελο δεν προκύπτει ότι, στις συμβάσεις που συνήφθησαν με τους τελικούς πελάτες ή στις σχέσεις με αυτούς, τα οικεία υποκαταστήματα μνημόνευαν την Česká síť κατά τρόπον από τον οποίον θα μπορούσε να συναχθεί ότι την παρουσίαζαν ως εταίρο.
27      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Είναι συμβατή με την οδηγία 2006/112 […]
και ιδίως με το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 193 της εν λόγω οδηγίας, η κατάσταση κατά την οποία, βάσει των ειδικών εθνικών ρυθμίσεων περί του φόρου προστιθέμενης αξίας για τις καλούμενες “αστικές εταιρίες” (ενώσεις προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα), ο καλούμενος “εντεταλμένος εταίρος” υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο για το σύνολο της εταιρίας, μολονότι άλλος εταίρος ενήργησε έναντι του τελικού πελάτη στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών;
Εξαρτάται η συμβατότητα με την οδηγία 2006/112/ΕΚ από το αν ο εν λόγω άλλος εταίρος κατά παράβαση των κανόνων που διέπουν τη λειτουργία της εταιρίας ενήργησε ιδίω ονόματι έναντι του τελικού πελάτη”;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
28      Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 193 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι ένας από τους εταίρους αστικής εταιρίας στερούμενης νομικής προσωπικότητας διακριτής από εκείνη των μελών της και παρέχουσας φορολογητέες υπηρεσίες, ο οποίος καλείται «εντεταλμένος εταίρος», θεωρείται ως υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ επί των φορολογητέων υπηρεσιών που παρείχαν οι λοιποί εταίροι της εταιρίας αυτής, μολονότι οι εταίροι αυτοί συναλλάχθηκαν με τους τελικούς πελάτες τους για την παροχή των υπηρεσιών αυτών, και αν έχει σημασία συναφώς ότι, προς τούτο, οι λοιποί αυτοί εταίροι παρεξέκλιναν από τους κανόνες του αστικού δικαίου σχετικά με την εκπροσώπηση της εν λόγω εταιρίας στις σχέσεις με τους τρίτους, συναλλασσόμενοι με τους τελικούς πελάτες τους ιδίω ονόματι.
29      Κατά πάγια νομολογία, οι όροι που χρησιμοποιούνται στο άρθρο 9 της οδηγίας 2006/112, ιδίως ο όρος «οποιοσδήποτε», δίνει στην έννοια του «υποκειμένου στον φόρο» ευρύ ορισμό, κύριο στοιχείο του οποίου είναι η ανεξαρτησία κατά την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, οπότε όλα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα, τόσο δημοσίου όσο και ιδιωτικού δικαίου, ακόμη και οντότητες χωρίς νομική προσωπικότητα, που πληρούν αντικειμενικώς τις προϋποθέσεις τις οποίες προβλέπει η διάταξη αυτή, πρέπει να θεωρούνται ως υποκείμενοι στον ΦΠΑ (απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 69 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
30      Προκειμένου να καθορισθεί ποιος πρέπει να θεωρείται ως «υποκείμενος» στον ΦΠΑ για συγκεκριμένες φορολογητέες πράξεις, πρέπει να εξακριβωθεί ποιος άσκησε κατά τρόπο ανεξάρτητο τη σχετική οικονομική δραστηριότητα. Πράγματι, το κριτήριο της ανεξαρτησίας αφορά το ζήτημα της συνδέσεως της οικείας πράξεως με συγκεκριμένο πρόσωπο ή οντότητα, διασφαλιζομένου, προσέτι, του ότι ο αποκτών θα έχει τη δυνατότητα να ασκήσει με ασφάλεια δικαίου το ενδεχόμενο δικαίωμά του προς έκπτωση (πρβλ. απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψη 70 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31      Προς τούτο, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι πρέπει να ελέγχεται αν το οικείο πρόσωπο ασκεί οικονομική δραστηριότητα ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική του ευθύνη και αν φέρει τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με την άσκηση των εν λόγω δραστηριοτήτων (απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, Nigl κ.λπ., C‑340/21, EU:C:2023:106, σκέψη 71 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
32      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι, όταν ένα πρόσωπο ενεργεί μόνο του στις σχέσεις με τους τρίτους, και δη ιδίω ονόματι και για ίδιο λογαριασμό και αναλαμβάνοντας μόνο του τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με τις επίμαχες φορολογητέες πράξεις, δεν ασκεί επιρροή στην ιδιότητά του ως υποκειμένου στον φόρο το γεγονός ότι έχει συνάψει σύμβαση η οποία το ορίζει ότι ενεργεί, στις σχέσεις με τους τρίτους, εξ ονόματος όλων των αντισυμβαλλομένων ή της οντότητας που συστήνεται με τη σύμβαση αυτή [πρβλ. απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας), C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψεις 43 έως 47].
33      Προσέτι, η αποδεδειγμένη ύπαρξη ακόμη και στενής συνεργασίας μεταξύ πλειόνων επιχειρήσεων δεν αρκεί για να τεθεί υπό αμφισβήτηση η ανεξαρτησία τους κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Συγκεκριμένα, η επιλογή ενός είδους συνεργασίας αποτελεί επιλογή ως προς την οργάνωση των επιχειρήσεων αυτών και δεν μπορεί αφ’ εαυτής να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι οι επιχειρήσεις αυτές δεν ασκούν τις δραστηριότητές τους κατά τρόπο ανεξάρτητο ή ότι δεν φέρουν τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με την οικονομική τους δραστηριότητα (πρβλ. απόφαση της 12ης Οκτωβρίου 2016, Nigl κ.λπ., C‑340/15, EU:C:2016:764, σκέψεις 31 και 32).
34      Μολονότι εναπόκειται, εν προκειμένω, στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά, να κρίνει, υπό το πρίσμα της προμνησθείσας νομολογίας, αν πρέπει να θεωρηθεί ότι οι επίμαχες οντότητες, ήτοι τα οικεία υποκαταστήματα, ασκούν «κατά τρόπο ανεξάρτητο» την επίμαχη οικονομική δραστηριότητα, το Δικαστήριο, καλούμενο να δώσει στο αιτούν δικαστήριο χρήσιμες απαντήσεις, είναι αρμόδιο να παράσχει, με βάση τη δικογραφία της υποθέσεως της κύριας δίκης και τις γραπτές παρατηρήσεις που του υποβλήθηκαν, στοιχεία ικανά να παράσχουν στο αιτούν δικαστήριο τη δυνατότητα να αποφανθεί επί της συγκεκριμένης διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί (πρβλ. απόφαση της 16ης Φεβρουαρίου 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, σκέψεις 72 και 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
35      Συναφώς, από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι αυτό εκτιμά ότι, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, κατ’ εφαρμογήν των σχετικών κανόνων του αστικού δικαίου, η Česká síť και τα οικεία υποκαταστήματα έπρεπε να θεωρηθούν ως εταίροι μίας μόνον «εταιρίας», ήτοι μιας εταιρίας αστικού δικαίου μη διαθέτουσας
χωριστή νομική προσωπικότητα, η δε διαπίστωση περί τούτου δεν απαιτούσε την ύπαρξη γραπτής συμβάσεως.
36      Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι, δυνάμει των κανόνων του νόμου περί ΦΠΑ που προβλέπουν ειδικό καθεστώς για τους εταίρους αυτούς, οι οποίοι ίσχυαν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, η Česká síť, ως «εντεταλμένος εταίρος» «εταιρίας», είχε την ιδιότητα του «υποκειμένου στον ΦΠΑ», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, όσον αφορά όχι μόνον τις δικές της φορολογητέες παροχές υπηρεσιών, αλλά και τις παρασχεθείσες από τους λοιπούς εταίρους της «εταιρίας» υπηρεσίες, και ήταν η υπόχρεη
προς καταβολή του ΦΠΑ για όλες αυτές τις παροχές υπηρεσιών κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 193 της οδηγίας αυτής.
37      Το αιτούν δικαστήριο σημειώνει, εξάλλου, ότι το ειδικό αυτό καθεστώς, όπως προβλεπόταν από τον νόμο περί ΦΠΑ κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, δεν αποσκοπούσε στη μεταφορά του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112 στο εσωτερικό δίκαιο και ότι η φορολογική αρχή δεν επικαλέσθηκε, κατά τα λοιπά,
ότι τυγχάνουν εφαρμογής οι κανόνες του εθνικού δικαίου περί της μεταφοράς
τους, μολονότι αναφέρει μια σειρά από πραγματικά στοιχεία από τα οποία φαίνεται να προκύπτει ότι η Česká síť και τα οικεία υποκαταστήματα συνδέονταν στενά μεταξύ τους από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 11, παράγραφος 1.
38      Εντούτοις, διαπιστώνεται ότι, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν και η γενική εισαγγελέας στα σημεία 34 έως 38 των προτάσεών της, δεν φαίνεται να μπορεί να αποκλεισθεί ότι, λαμβανομένων υπόψη των στενών αυτών δεσμών, η εφαρμογή των εθνικών κανόνων για τη μεταφορά του άρθρου 11 της οδηγίας 2006/112 στην εσωτερική έννομη τάξη θα μπορούσε εν προκειμένω να καταστήσει δυνατόν
να θεωρηθεί η
Česká síť και τα οικεία
υποκαταστήματα ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο, παρά το γεγονός ότι είναι ανεξάρτητα από νομικής απόψεως, αν ήθελε αποδειχθεί ότι η κατανομή των πωλήσεων μεταξύ των τεσσάρων αυτών εταιριών, οι οποίες φαίνεται όλες να ελέγχονται, άμεσα ή έμμεσα, από τον μοναδικό εταίρο της Česká síť, είναι αποτέλεσμα μιας αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως που συνιστά κατάχρηση. Μια τέτοια διαπίστωση θα είχε ως συνέπεια να μην έχει εφαρμογή η προβλεπόμενη στο άρθρο 287, σημείο 7, της οδηγίας 2006/112 απαλλαγή για την Τσεχική Δημοκρατία, δεδομένου ότι ο συνολικός κύκλος εργασιών των εν λόγω εταιριών υπερβαίνει το όριο που προβλέπει η διάταξη αυτή.
39      Αν τούτο δεν είναι δυνατόν να διαπιστωθεί, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει, υπό το πρίσμα της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 29 έως 33 της παρούσας αποφάσεως, αν είναι η Česká síť ή τα υποκαταστήματά της ο έχων την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, όσον αφορά τις φορολογητέες υπηρεσίες που παρέχουν τα υποκαταστήματα αυτά. Τα υποκαταστήματα θα έχουν την ιδιότητα αυτή αν ήθελε αποδειχθεί ότι αυτά παρείχαν τις εν λόγω υπηρεσίες ενεργώντας κατά τρόπο ανεξάρτητο έναντι της Česká síť. Αυτό θα συμβαίνει αν αποδειχθεί ότι τα εν λόγω υποκαταστήματα άσκησαν τη σχετική οικονομική δραστηριότητα ιδίω ονόματι, για ίδιο λογαριασμό και με δική τους ευθύνη, και αν φέρουν τον οικονομικό κίνδυνο που συνδέεται με την άσκηση των δραστηριοτήτων αυτών.
40      Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση, λαμβανομένων υπόψη των διευκρινίσεων που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο και υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο υπό το πρίσμα του συνόλου των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ότι, παρά τη συμμετοχή της Česká síť στην οργάνωση της παροχής υπηρεσιών από τα οικεία υποκαταστήματα στους τελικούς πελάτες, τα εν λόγω υποκαταστήματα είναι εκείνα που πρέπει να θεωρηθούν ως υποκείμενοι στον φόρο όσον αφορά τις υπηρεσίες αυτές.
41      Συγκεκριμένα, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, τα εν λόγω υποκαταστήματα παρείχαν φορολογητέες υπηρεσίες στους δικούς τους τελικούς πελάτες, υπηρεσίες συνιστάμενες κυρίως στην παροχή συνδέσεων στο διαδίκτυο. Καθένα από τα ίδια υποκαταστήματα παρείχε τις υπηρεσίες αυτές επ’ ονόματί του και καταχώριζε στο οικείο φορολογικό έτος τα έσοδα που αντλούσε από αυτές.
42      Συναφώς, έχει ιδιαίτερη σημασία, υπό το πρίσμα της νομολογίας που υπομνήσθηκε στη σκέψη 33 της παρούσας αποφάσεως, το γεγονός ότι, στις σχέσεις με τους τρίτους, τα οικεία υποκαταστήματα εμφανίζονταν, κατ’ ουσίαν, χωρίς να μνημονεύουν ευθέως την «εταιρία» ή κάποιον από τους εταίρους της, και δη την Česká síť, ως συμβαλλόμενο μέρος, έστω και αν από ορισμένα στοιχεία των συμβατικών
εγγράφων
μπορούσε a priori να καταστεί δυνατή η έμμεση ταυτοποίησή της.
43      Η σημασία των ανωτέρω έγκειται ειδικότερα στο γεγονός ότι η εφαρμογή των κριτηρίων που καθιστούν δυνατή την ταυτοποίηση του υποκειμένου στον ΦΠΑ στο πλαίσιο της παροχής φορολογητέων υπηρεσιών από διάφορους επιχειρηματίες οι οποίοι είναι μεν ανεξάρτητοι μεταξύ τους από νομικής απόψεως, αλλά συνδέονται στενά μεταξύ τους από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, πρέπει να διασφαλίζει τον σχετικά ευχερώς προβλέψιμο χαρακτήρα της ταυτοποιήσεως αυτής, καθώς και, εν τέλει, την ασφάλεια δικαίου των οικείων τρίτων επιχειρηματιών, προκειμένου, κυρίως, οι τελευταίοι να μπορούν πράγματι να ασκήσουν το ενδεχόμενο δικαίωμά τους προς έκπτωση κατά τρόπο νομικώς ασφαλή, όπως απαιτεί η αρχή την οποία καθιερώνει η υπομνησθείσα στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως νομολογία.
44      Στο δε ερώτημα σχετικά με τις συνέπειες που θα μπορούσε να έχει για την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα το γεγονός ότι, για τη διενέργεια των επίμαχων στην κύρια δίκη φορολογητέων πράξεων, τα οικεία υποκαταστήματα παρέκκλιναν από τους κανόνες του εθνικού δικαίου σχετικά με την εκπροσώπηση της «εταιρίας» στις σχέσεις με τους τρίτους, καθόσον τα υποκαταστήματα αυτά συναλλάχθηκαν με τον τελικό πελάτη ιδίω ονόματι, προσήκει αρνητική απάντηση.
45      Πράγματι, το γεγονός ότι τα υποκαταστήματα αυτά δεν εμφανίζονταν στις σχέσεις με τους τρίτους σύμφωνα με τους κανόνες εκπροσωπήσεως της «εταιρίας» τους οποίους προβλέπει το εφαρμοστέο εθνικό αστικό δίκαιο δεν ασκεί επιρροή για την απάντηση στο ερώτημα αν υπόχρεος του ΦΠΑ για τις φορολογητέες υπηρεσίες τις οποίες παρείχαν τα εν λόγω υποκαταστήματα είναι η Česká síť ή τα υποκαταστήματα, αλλά έχει ως μόνη συνέπεια ότι η «εταιρία» δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να θεωρηθεί ότι παρέσχε η ίδια τις υπηρεσίες αυτές και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ όσον αφορά τις υπηρεσίες αυτές [πρβλ. απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας), C‑312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 45].
46      Τέλος, αν, εν προκειμένω, δεν έχει εφαρμογή καμία από τις εξαιρέσεις του άρθρου 193 της οδηγίας 2006/112, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, τότε από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον ΦΠΑ όσον αφορά τις υπηρεσίες που παρείχαν τα οικεία υποκαταστήματα είναι επίσης υπόχρεος για την καταβολή του φόρου αυτού.
47      Εξ αυτού συνάγεται ότι, αν, κατόπιν των διαφόρων εξακριβώσεων στις οποίες πρέπει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, αυτό κρίνει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 193 της οδηγίας 2006/112, τα οικεία υποκαταστήματα είναι οι υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΠΑ όσον αφορά τις φορολογητέες υπηρεσίες τις οποίες τα ίδια
παρείχαν, τότε η τελευταία αυτή διάταξη αντιτίθεται, κατ’ εφαρμογήν εθνικής ρυθμίσεως όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, στην επιβολή του φόρου αυτού εις βάρος της
Česká síť με την αιτιολογία ότι αυτή είναι ο «εντεταλμένος εταίρος» μιας «εταιρίας» περιλαμβάνουσας τα υποκαταστήματα αυτά.
48      Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο
προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 193 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι o εταίρος αστικής εταιρίας μη διαθέτουσας νομική προσωπικότητα
διακριτή από εκείνη των μελών της και παρέχουσας φορολογητέες υπηρεσίες, ο οποίος καλείται «εντεταλμένος εταίρος», θεωρείται ως υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ
επί των φορολογητέων υπηρεσιών που παρείχαν οι λοιποί εταίροι της εταιρίας αυτής, μολονότι οι εταίροι αυτοί συναλλάχθηκαν με τους τελικούς πελάτες τους για την παροχή των υπηρεσιών αυτών, και ότι δεν ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός ότι, προς τούτο, οι λοιποί αυτοί εταίροι παρεξέκλιναν από τους κανόνες του αστικού δικαίου σχετικά με την εκπροσώπηση της εν λόγω εταιρίας στις σχέσεις με τους τρίτους, συναλλασσόμενοι με τους τελικούς πελάτες τους ιδίω ονόματι.
Επί των δικαστικών εξόδων
49      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 193 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2013/43/ΕE του Συμβουλίου, της 22ας Ιουλίου 2013,
έχουν την έννοια ότι:
αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι o εταίρος αστικής εταιρίας μη διαθέτουσας νομική προσωπικότητα διακριτή από εκείνη των μελών της και παρέχουσας φορολογητέες υπηρεσίες, ο οποίος καλείται «εντεταλμένος εταίρος», θεωρείται ως υπόχρεος για την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των φορολογητέων υπηρεσιών που παρείχαν οι λοιποί εταίροι της εταιρίας αυτής, μολονότι οι εταίροι αυτοί συναλλάχθηκαν με τους τελικούς πελάτες τους για την παροχή των υπηρεσιών αυτών, και ότι δεν ασκεί συναφώς επιρροή το γεγονός ότι, προς τούτο, οι λοιποί αυτοί εταίροι παρεξέκλιναν από τους κανόνες του αστικού δικαίου σχετικά με την εκπροσώπηση της εν λόγω εταιρίας στις σχέσεις με τους τρίτους, συναλλασσόμενοι με τους τελικούς πελάτες τους ιδίω ονόματι.
(υπογραφές)
*      Γλώσσα διαδικασίας: η τσεχική.