62011CJ0622
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 10 października 2013 r. (
*1
)
„Szósta dyrektywa VAT — Artykuł 13 część C i art. 20 — Dostawa nieruchomości — Prawo wyboru opodatkowania — Prawo do odliczenia — Korekta odliczeń — Pokrycie kwot należnych w następstwie korekty odliczenia podatku VAT — Podatnik zobowiązany do zapłaty podatku — Podatnik inny niż ten, który wstępnie dokonał tego odliczenia i nieuczestniczący w opodatkowanej transakcji, z tytułu której dokonano rzeczonego odliczenia”
W sprawie C‑622/11
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (Niderlandy) postanowieniem z dnia 28 października 2011 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 5 grudnia 2011 r., w postępowaniu:
Staatssecretaris van Financiën
przeciwko
Pactor Vastgoed BV,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: R. Silva de Lapuerta (sprawozdawca), prezes izby, J.L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J.C. Bonichot i A. Arabadjiev, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Wathelet,
sekretarz: M. Aleksejev, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 18 kwietnia 2013 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
—
w imieniu Pactor Vastgoed BV przez M. van de Leura, belastingadviseur,
—
w imieniu rządu niderlandzkiego przez J. Langera, C. Wissels oraz M. Bulterman, działających w charakterze pełnomocników,
—
w imieniu Irlandii przez E. Creedon, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez C. Tolanda, BL,
—
w imieniu rządu fińskiego przez M. Pere, działającą w charakterze pełnomocnika,
—
w imieniu Komisji Europejskiej przez G. Wilsa oraz L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 30 maja 2013 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 20 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, s. 18) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów) a spółką Pactor Vastgoed BV (zwaną dalej „spółką Pactor Vastgoed”) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku obrotowego (zwanego dalej „podatkiem VAT”), które zostało nałożone na tę spółkę.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Artykuł 4 ust. 3 szóstej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością określoną w ust. 2, w szczególności:
a)
dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją.
Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.
Przez »budynek« rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie;
[…]”.
4
Artykuł 13 część B tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:
[…]
g)
dostawę budynków lub ich części, wraz gruntem, na którym stoją, z wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a);
h)
dostawę nieruchomości gruntowych niezabudowanych, innych niż działki budowlane określone w art. 4 ust. 3 lit. b)”.
5
Zgodnie z art. 13 część C rzeczonej dyrektywy:
„Państwa członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach:
[…]
b)
przy transakcjach wymienionych w części B lit. d), g) i h) powyżej.
Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru i ustalają szczegóły korzystania z niego”.
6
Artykuł 17 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28f, przewiduje:
„O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu transakcji] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
a)
należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku [VAT] w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.
7
Artykuł 20 szóstej dyrektywy stanowi:
„1.   Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności:
a)
gdy odliczenie jest większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawiony;
b)
gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży.
[…]
3.   W przypadku dostawy w okresie objętym korektą [następującej w okresie korekty] dobra inwestycyjne są uznawane za nadal wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika aż do momentu zamknięcia okresu objętego korektą [okresu korekty]. Taka działalność gospodarcza uważana jest za w pełni opodatkowaną, w przypadkach gdy dostawa takich produktów [tego towaru] jest opodatkowana; jest uważana za całkowicie zwolnioną od podatku, w przypadkach gdy dostawa tego towaru jest zwolniona z podatku. Korekta będzie dokonywana tylko jeden raz w całym okresie objętym korektą, który jeszcze nie upłynął [zostanie dokonana jednorazowo za cały pozostały okres korekty].
Jednakże państwa członkowskie mogą w tym ostatnim przypadku uchylić wymóg korekty, jeżeli nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji, od których podatek [VAT] podlega odliczeniu.
4.   Do celów stosowania przepisów ust. 2 i 3 państwa członkowskie mogą:
[…]
—
przyjąć wszelkie stosowne kroki w celu zapewnienia, że korekta nie pociąga za sobą żadnych nieuzasadnionych korzyści,
—
umożliwić uproszczenia administracyjne.
[…]”.
8
Artykuł 21 szóstej dyrektywy, zatytułowany „Osoby zobowiązane do zapłaty podatku organom podatkowym”, przewiduje:
„Zobowiązanymi do zapłaty podatku [VAT] są:
1.
w systemie wewnętrznym:
a)
podatnicy dokonujący transakcji podlegających opodatkowaniu […]. Państwa członkowskie mogą również postanowić, że inna osoba niż podatnik będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku;
[…]”.
9
Artykuł 27 ust. 1 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą [mogą tylko w nieznacznym zakresie] wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji”.
10
Artykuł 1 decyzji Rady 88/498/EWG z dnia 19 lipca 1988 r. upoważniającej Królestwo Niderlandów do zastosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 21 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 (Dz.U. L 269, s. 54), przyjętej na mocy art. 27 ust. 1 tej dyrektywy, przewiduje, że w zakresie transakcji, o których mowa w art. 13 część B lit. g) i h) rzeczonej dyrektywy, Królestwo Niderlandów jest uprawnione, na zasadzie odstępstwa od art. 21 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, do zastosowania w ramach systemu wyboru opodatkowania przewidzianego w art. 13 część C lit. b) przepisu stanowiącego, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT jest nabywca.
11
Decyzja 88/498 została uchylona ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2008 r. dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniającą dyrektywę 77/388 w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylającą niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U. L 221, s. 9).
Prawo niderlandzkie
12
Artykuł 11 Wet op de omzetbelasting (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 28 czerwca 1968 r. (Staatsblad 1968, nr 329) w brzmieniu mającym zastosowanie w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą z 1968 r.”) stanowi:
„1.   Na warunkach określonych w rozporządzeniu z podatku zwolnione są:
a)
dostawa nieruchomości oraz praw do nich, z wyjątkiem:
1)
dostawy budynku lub części budynku i gruntu, na którym stoi, przed pierwszym zasiedleniem lub najpóźniej dwa lata po nim oraz dostawy działek budowlanych;
2)
dostaw innych niż dostawy wskazane w pkt 1, dla osób wykorzystujących nieruchomość w celach rodzących prawo do całkowitego lub prawie całkowitego odliczenia podatku na mocy art. 15, pod warunkiem że przedsiębiorca dokonujący dostawy oraz przedsiębiorca, na rzecz którego jest ona dokonywana, skierowali w tym względzie wspólny wniosek do inspektora, zachowując warunki ustalone w rozporządzeniu ministerialnym;
[…]”.
13
Artykuł 12a tej ustawy stanowi:
„Jeżeli bezpodstawnie skorzystano z wyjątku przewidzianego w art. 11 ust. 1 lit. a) pkt 2, ponieważ osoba, na rzecz której została dokonana dostawa, nie wykorzystuje nieruchomości w celach rodzących prawo do całkowitego lub prawie całkowitego odliczenia podatku na mocy art. 15 ustawy, to podatek, który w związku z tą dostawą został odliczony przez osobę dokonującą dostawy na podstawie art. 15, zostaje pobrany następczo od osoby, na rzecz której dostawa została dokonana”.
14
Zgodnie z art. 12 ust. 5 tej ustawy:
„W wypadkach określonych w rozporządzeniu i zgodnie z zasadami, które należy ustalić w tym rozporządzeniu lub na jego podstawie, w celu lepszego zagwarantowania poboru podatek jest pobierany od osoby, na rzecz której dokonano dostawy lub świadczono usługę”.
15
Na podstawie art. 24ba ust. 1 lit. a) Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku obrotowym z 1968 r.):
„1.   Za wypadki, o których mowa w art. 12 ust. 5 [ustawy z 1968 r.], uważa się sytuacje, w których:
a)
nieruchomość lub prawo, któremu ta podlega, są dostarczane na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) pkt 2 [ustawy z 1968 r.]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
16
W dniu 5 stycznia 2000 r. przedsiębiorstwo (zwane dalej „dostawcą”) dokonało dostawy nieruchomości na rzecz spółki Pactor Vastgoed, która to spółka w porozumieniu z dostawcą wybrała opodatkowanie tej dostawy na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) pkt 2 ustawy z 1968 r.
17
Rzeczony dostawca nabył tę nieruchomość kilka lat wcześniej i również wybrał opodatkowanie tego nabycia. Dokonał zatem odliczenia podatku VAT, który został mu zafakturowany.
18
Od kwietnia 2000 r. spółka Pactor Vastgoed oddała ową nieruchomość w najem. Transakcja ta została zwolniona z podatku VAT.
19
Spółka Pactor Vastgoed sprzedała następnie tę nieruchomość i dokonała jej dostawy na początku lipca 2000 r. Dostawa ta została zwolniona z podatku VAT.
20
Uznając, że dostawa dokonana na rzecz spółki Pactor Vastgoed nie spełnia warunków wymienionych w art. 11 ust. 1 lit. a) pkt 2 ustawy z 1968 r. oraz że w konsekwencji dostawa ta powinna była podlegać zwolnieniu z podatku VAT, niderlandzkie organy podatkowe na podstawie art. 12a tej ustawy określiły wobec owej spółki wysokość zobowiązania podatkowego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2000 r. w kwocie odpowiadającej sumie należnej w następstwie korekty odliczenia podatku VAT dokonanej przez dostawcę z tytułu nabycia przez niego nieruchomości dostarczonej następnie na rzecz spółki Pactor Vastgoed.
21
Spółka Pactor Vastgoed wniosła odwołanie od tej decyzji.
22
Jako że odwołanie to zostało oddalone, spółka Pactor Vastgoed wniosła skargę na rzeczoną decyzję odmowną do Rechtbank te ’s‑Gravenhage.
23
Ze względu na to, że owa skarga również została oddalona, spółka Pactor Vastgoed wniosła apelację od wyroku Rechtbank te ’s‑Gravenhage do Gerechtshof te ’s‑Gravenhage, który uchylił ów wyrok oraz decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec powyższej spółki.
24
Staatssecretaris van Financiën wniósł skargę kasacyjną od wyroku Gerechtshof te ’s‑Gravenhage do sądu odsyłającego.
25
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy w świetle szóstej dyrektywy jest dopuszczalne, aby w przypadku gdy pierwotne wstępne odliczenie [podatku] VAT jest korygowane na podstawie art. 20 tej dyrektywy w ten sposób, że kwota odliczenia musi zostać w całości bądź w części zwrócona, kwota ta była pobierana od innej osoby aniżeli podatnik, który w przeszłości dokonał wstępnego odliczenia, w szczególności – jak w przypadku zastosowania art. 12a [ustawy z 1968 r.] – od osoby, na rzecz której podatnik dostarczył rzecz?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
26
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby pokrycie kwot należnych w następstwie korekty odliczenia podatku VAT było dokonywane przez podatnika innego niż ten, który dokonał tego odliczenia.
27
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że Królestwo Niderlandów, po pierwsze, skorzystało z przewidzianego przez art. 13 część C akapit pierwszy lit. b) szóstej dyrektywy uprawnienia zezwalającego państwom członkowskim na przyznanie ich podatnikom prawa wyboru opodatkowania transakcji, o których mowa w art. 13 część B lit. g) tej dyrektywy, a po drugie, na podstawie art. 27 rzeczonej dyrektywy uzyskało zgodę Rady na zastosowanie, na zasadzie odstępstwa od art. 21 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, przepisu stanowiącego, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT staje się nabywca, w ramach systemu wyboru opodatkowania przewidzianego w art. 13 część C akapit pierwszy lit. b).
28
To w tym kontekście dostawy nieruchomości będące przedmiotem postępowania głównego zostały opodatkowane, a podatek VAT dotyczący tych dostaw został zapłacony przez dostawcę, a następnie przez spółkę Pactor Vastgoed.
29
Spór w postępowaniu głównym dotyczy pytania, czy niderlandzkie organy podatkowe mogą wymagać, aby kwoty należne w związku z korektą odliczenia podatku VAT, której dokonał dostawca tytułem nabycia rzeczonej nieruchomości, dostarczonej następnie na rzecz spółki Pactor Vastgoed, były pobierane od tej spółki.
30
W tym względzie należy stwierdzić, że szósta dyrektywa nie zawiera żadnej wyraźnej wskazówki dotyczącej podatnika zobowiązanego do zapłaty należności podatkowych wynikających z korekty odliczenia podatku VAT.
31
Z kolei nie można z tego wnioskować, że w ramach sposobów, jakie państwa członkowskie ustalają na podstawie art. 13 część C akapit drugi i art. 20 ust. 1 tej dyrektywy, państwa te mogą swobodnie decydować, który podatnik powinien zapłacić podatek VAT w takim kontekście.
32
Określenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty kwot należnych w następstwie korekty odliczenia podatku VAT nie stanowi bowiem „szczegółów korzystania” w rozumieniu tych przepisów, lecz – jak wynika z art. 21 rzeczonej dyrektywy – stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez tę dyrektywę.
33
W tym względzie wystarczy przypomnieć, że mechanizm korekty przewidziany przez szóstą dyrektywę stanowi integralną część ustanowionego przez nią systemu odliczenia podatku VAT (zob. wyroki: z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C‑234/11 TEC Haskowo, pkt 30; z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie C‑257/11 Gran Via Moineşti, pkt 39).
34
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zasady przewidziane w tej dyrektywie w zakresie korekty odliczeń mają bowiem na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Dyrektywa ta ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych (zob. wyrok z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C-63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I-11087, pkt 57; ww. wyroki: w sprawie TEC Haskowo, pkt 31; w sprawie Gran Via Moineşti, pkt 38).
35
Zgodnie z art. 20 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy wstępne odliczenie podlega korekcie, gdy jest ono większe lub mniejsze od tego, do którego podatnik był uprawniony.
36
Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w wypadku korekty odliczenia podatku VAT dokonanej przez podatnika kwoty należne z tego tytułu powinny zostać zapłacone przez tego podatnika.
37
Przeciwna interpretacja, według której korekta odliczenia podatku VAT dotyczącego dostawy towarów lub świadczenia usług mogłaby obciążać podatnika innego niż ten, który skorzystał z tej dostawy lub z tego świadczenia, byłaby niezgodna z celami przywołanymi w pkt 34 niniejszego wyroku, jakim służy w tej dziedzinie szósta dyrektywa.
38
W tym kontekście należy stwierdzić, że art. 21 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy przewiduje, iż podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT w systemie wewnętrznym jest ten, który dokonuje opodatkowanej transakcji (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. s. I-1991, pkt 23). Ponadto, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 66–68 opinii, artykuł ten wskazuje w sposób wyczerpujący, w jakich przypadkach osoba inna niż ten podatnik może być zobowiązana do zapłaty podatku.
39
Sytuacja w postępowaniu głównym nie odpowiada żadnemu z tych wypadków. W tym względzie należy stwierdzić, że wbrew temu, co podnosił rząd niderlandzki, przyznana państwom członkowskim przez rzeczony przepis możliwość ustalenia, iż osoba inna niż podatnik jest solidarnie zobowiązana do zapłaty podatku, nie może być interpretowana jako zezwalająca na nałożenie autonomicznego obowiązku podatkowego ciążącego na tej osobie.
40
Ponadto w wypadku kolejnych dostaw nieruchomości, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, okoliczność, że jeden z zainteresowanych podatników z tytułu dostawy, w której uczestniczył, nie zastosował się do sposobów wykonania prawa wyboru, o których mowa w art. 13 część C akapit drugi szóstej dyrektywy, nie może skutkować zobowiązaniem tego podatnika do zapłaty należności podatkowej należnej w następstwie korekty odliczenia podatku VAT dokonanej przez innego podatnika w związku z jedną z rzeczonych dostaw, w której nie uczestniczył ten pierwszy podatnik.
41
W takiej bowiem sytuacji naruszone są prawidłowość odliczeń i neutralność podatku VAT, które mają zostać zapewnione poprzez zasady dotyczące korekty odliczeń.
42
W odniesieniu do sytuacji uznanej za niesłuszną przez rząd niderlandzki, wynikającej z tego, że podatnik, który dokonał dostawy nieruchomości, jest zobowiązany do zapłaty kwot należnych z tytułu korekty odliczenia podatku VAT, jakiej dokonał przy nabyciu tej nieruchomości, podczas gdy osoba, której dostarczył rzeczoną nieruchomość, oświadczyła, że wykorzystuje ją do transakcji opodatkowanych, wystarczy zauważyć, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 89 opinii, iż zgodnie z art. 13 część C akapit drugi szóstej dyrektywy państwa członkowskie wprawdzie są uprawnione do ograniczenia zakresu prawa wyboru i ustalają sposoby korzystania z niego, jednak przy wykonywaniu tego uprawnienia nie mogą one nakładać na podatnika obowiązków, które wykraczają poza to, co jest dozwolone przez przepisy Unii w zakresie podatku VAT.
43
Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 84 opinii, w postępowaniu głównym sytuacja, w jakiej znajduje się dostawca, wynika z wymogu przepisów niderlandzkich, zgodnie z którym nabywca nieruchomości, który wybrał opodatkowanie, zobowiązany jest wykorzystywać tę nieruchomość do swoich transakcji opodatkowanych.
44
Podobnie w odniesieniu do argumentu rządu niderlandzkiego, według którego art. 12a ustawy z 1968 r. ma na celu – zgodnie z art. 20 ust. 4 szóstej dyrektywy – uniknięcie tego, aby korekta pociągała za sobą jakiekolwiek nieuzasadnione korzyści, należy stwierdzić, że w zakresie w jakim, po pierwsze, jak wynika z akt przekazanych Trybunałowi, dostawa nieruchomości będąca przedmiotem postępowania głównego, dokonana między dostawcą a spółką Pactor Vastgoed, została zwolniona z podatku VAT ze skutkiem wstecznym od dnia 5 stycznia 2000 r., a po drugie, podatek VAT należny od tej dostawy, zapłacony i odliczony przez spółkę Pactor Vastgoed, został uchylony, spółka ta nie odniosła „nieuzasadnionej korzyści” w rozumieniu rzeczonego art. 20 ust. 4. Z tego względu na podstawie tego przepisu rzeczona spółka nie może być zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego w następstwie korekty odliczenia dokonanej przez dostawcę z tytułu innej transakcji, w której spółka nie uczestniczyła, czyli pierwotnego nabycia przez dostawcę rzeczonej nieruchomości.
45
Wreszcie należy stwierdzić, że decyzja 88/498, którą Królestwo Niderlandów zostało upoważnione do stosowania – na zasadzie odstępstwa od art. 21 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy – przepisu stanowiącego, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku VAT staje się nabywca, w ramach systemu wyboru opodatkowania przewidzianego w art. 13 część C akapit pierwszy lit. b) tej dyrektywy, nie ma na celu, aby kwoty wymagalne w następstwie korekty odliczenia podatku VAT były uiszczane przez podatnika innego niż ten, który dokonał tego odliczenia, lecz ma na celu, aby w ramach dostawy nieruchomości, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, podatek VAT dotyczący tej dostawy został zapłacony i odliczony przez jednego i tego samego podatnika, to znaczy nabywcę danego towaru.
46
W konsekwencji, mimo że w odniesieniu do sprawy w postępowaniu głównym decyzja 88/498 zezwoliła, aby dostawca, a następnie spółka Pactor Vastgoed jako nabywcy danej nieruchomości byli zobowiązani do zapłaty podatku VAT dotyczącego danych transakcji nabycia, nie może ona jednak uzasadnić, aby spółka Pactor Vastgoed dokonała zapłaty kwot należnych w następstwie korekty odliczenia podatku VAT dokonanej przez dostawcę w ramach transakcji, w której spółka ta nie uczestniczyła, czyli pierwotnego nabycia tej nieruchomości przez dostawcę.
47
W tych okolicznościach na pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby pokrycie kwot należnych w następstwie korekty odliczenia podatku VAT było dokonywane przez podatnika innego niż ten, który dokonał tego odliczenia.
W przedmiocie kosztów
48
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby pokrycie kwot należnych w następstwie korekty odliczenia podatku od wartości dodanej było dokonywane przez podatnika innego niż ten, który dokonał tego odliczenia.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.