Laikina versija
TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2026 m. kovo 5 d.(*)
„ Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112 – 30a straipsnis – Prekių tiekimas – Sąvoka „kuponas“ – Kvalifikavimas – Klientų lojalumo programa, pagal kurią už ankstesnius pirkimus suteikiami taškai – Taškai, už kuriuos vėliau gali būti perkami nedidelės vertės produktai “
Byloje C‑436/24
dėl Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas, Švedija) 2024 m. birželio 19 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2024 m. birželio 20 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Skatteverket
prieš
Lyko Operations AB
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas M. Condinanzi (pranešėjas), teisėjai N. Jääskinen ir R. Frendo,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–        Skatteverket, atstovaujamo K. Alvesson,
–        Lyko Operations AB, atstovaujamos R. Lyko,
–        Belgijos vyriausybės, atstovaujamos S. Baeyens ir P. Cottin,
–        Europos Komisijos, atstovaujamos P. Carlin ir W. Roels,
susipažinęs su 2025 m. rugsėjo 11 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1        Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2016 m. birželio 27 d. Tarybos direktyva (ES) 2017/1065 (toliau – PVM direktyva), 30a ir 73a straipsnių išaiškinimo.
2        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Skatteverket (mokesčių administratorius, Švedija) ir Švedijos akcinės bendrovės Lyko Operations AB ginčą dėl individualaus mokesčių teisės išaiškinimo, susijusio su šios bendrovės numatytos klientų lojalumo programos vertinimo pridėtinės vertės mokesčio (PVM) tikslais.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3        2016 m. birželio 27 d. Tarybos direktyvos 2016/1065, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB nuostatos dėl kuponų apmokestinimo tvarkos, 1, 2, 4 ir 6 konstatuojamosios dalys suformuluotos taip:
„(1)      [D]irektyvoje [2006/2006] nustatytos prekių tiekimo ir paslaugų teikimo laiko ir vietos, apmokestinamosios vertės, prievolės apskaičiuoti [PVM] ir teisės į atskaitą taisyklės. Tačiau tos taisyklės nėra pakankamai aiškios ar išsamios, kad būtų galima užtikrinti sandorių, kuriuos vykdant naudojami kuponai, apmokestinimo tvarkos nuoseklumą; taip atsiranda nepageidaujamų pasekmių tinkamam vidaus rinkos veikimui;
(2)      siekiant užtikrinti tam tikrą vienodą apmokestinimo tvarką, laikytis principų, kad bendras vartojimo mokestis turi būti tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, išvengti nenuoseklumo, konkurencijos iškraipymo, dvigubo apmokestinimo arba neapmokestinimo ir sumažinti mokesčių vengimo riziką, reikia konkrečių taisyklių, taikomų kuponų apmokestinimo PVM tvarkai;
<...>
(4)      šios taisyklės turėtų būti taikomos tik kuponams, kuriuos galima naudoti prekėms ar paslaugoms išpirkti. Tačiau šios taisyklės neturėtų būti taikomos priemonėms, suteikiančioms turėtojui teisę į nuolaidą prekių arba paslaugų pirkimo metu, tačiau nesuteikiančioms teisės gauti tokių prekių ar paslaugų;
<...>
(6)      kad būtų galima aiškiai nurodyti, kas yra kuponas PVM tikslais ir atskirti kuponus nuo mokėjimo priemonių, būtina apibrėžti, kas yra kuponai, kurie gali būti fizinio arba elektroninio pavidalo, nustatant esminius jų požymius, visų pirma kuponu suteikiamos teisės pobūdį ir įpareigojimą priimti tą kuponą kaip atlygį už prekių tiekimą arba paslaugų teikimą.“
4        PVM direktyvos 30a straipsnyje nustatyta:
„Šioje direktyvoje vartojamų terminų apibrėžtys:
1)      kuponas – priemonė, kai nustatytas įpareigojimas priimti ją kaip atlygį už prekių tiekimą arba paslaugų teikimą arba tokio atlygio dalį ir kai tiektinos prekės ar teiktinos paslaugos arba potencialių jų tiekėjų ar teikėjų tapatybė yra nurodytos arba pačioje priemonėje, arba susijusiuose dokumentuose, įskaitant tokios priemonės naudojimo sąlygas;
2)      vienafunkcis kuponas – kuponas, kai su kuponu susijusių prekių tiekimo arba paslaugų teikimo vieta ir už tas prekes ar paslaugas mokėtinas PVM yra žinomi kupono išleidimo metu;
3)      daugiafunkcis kuponas – kuponas, kuris nėra vienafunkcis kuponas.“
5        Tos pačios direktyvos 73a straipsnyje nustatyta:
„Nedarant poveikio 73 straipsniui, už daugiafunkcį kuponą tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė lygi atlygiui, sumokėtam už kuponą, arba, jeigu informacijos apie tą atlygį nėra, piniginei vertei, nurodytai ant paties daugiafunkcio kupono arba susijusiuose dokumentuose, atėmus su patiektomis prekėmis ar suteiktomis paslaugomis susijusio PVM sumą.“
Švedijos teisė
6        Mervärdesskattelagen (2023:200) (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (2023:200) yra nuostatų, atitinkančių PVM direktyvos 30a ir 73a straipsnius.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
7        Lyko Operations prekiauja plaukų priežiūros ir grožio produktais parduotuvėse ir internetu. Planuodama sukurti klientų lojalumo programą ši bendrovė kreipėsi į Skatterättsnämnden (Mokesčių teisės komisija, Švedija) dėl individualaus mokesčių teisės išaiškinimo, kad gautų paaiškinimą, kaip ši programa turėtų būti vertinama PVM tikslais.
8        Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal šią programą Lyko Operations klientai, kurie yra privatūs asmenys, galės pasirinkti prisijungti prie jos be papildomų išlaidų. Pagal šią programą klientai už kiekvieną nuolat parduodamo produkto pirkimą gaus taškų, už kuriuos vėliau galės pirkti prekes vadinamoje „taškų parduotuvėje“. Taip
pirkti bus galima tik naujus produktus, o „taškų parduotuvės“ asortimentas bus nuolat atnaujinamas ir apims prekes iš nuolat parduodamų prekių asortimento. Produktai daugiausia bus nedidelės vertės (tik išimtiniais atvejais jų vertė viršys 500 Švedijos kronų (SEK), t. y. apie 50 eurų) ir jiems bus taikomi skirtingi PVM tarifai (pavyzdžiui, grožio produktams taikomas 25 % tarifas, o maisto papildams – 12 % tarifas).
9        Kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kiekvienas produktas bus įkainotas taškais, o kainodara bus tokia, kad klientai iš „taškų parduotuvės“ galėtų gauti prekių, kurių vertė prilygtų maždaug 2–10 % jų pradinio pirkinio vertės. Kiekvienas taškas, kurį klientas panaudos pirkimui, bus susietas su bendra pirkinių per tam tikrą mėnesį suma, už kurią buvo gauti taškai. Taškų nebus galima iškeisti į pinigus ar nusipirkti. Taškai yra asmeniniai ir nebus perleidžiami. Už „taškų parduotuvėje“ esančias prekes taip pat nebus galima atsiskaityti taškais
kartu su pinigais. Įgyti taškai bus prarasti, jei nebus panaudoti per dvejus metus.
10      Šiomis aplinkybėmis Lyko Operations
klausė Mokesčių teisės komisijos, ar pagal lojalumo programą šiems klientams suteikiamas „kuponas“, konkrečiau kalbant, „daugiafunkcis kuponas“, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvą. Jei taip, ji taip pat siekė išsiaiškinti, kaip turėtų būti apskaičiuojama apmokestinamoji vertė, kai už taškus perkami produktai „taškų parduotuvėje“, nes klientas nemoka konkrečiai už kuponą ir jam nesuteikiama jokios piniginės vertės. Lyko Operations teigimu, abu klausimai buvo pateikti siekiant išsiaiškinti situaciją, kai ji tiekia prekes Švedijoje klientams švedams.
11      2023 m. lapkričio 17 d. individualiame mokesčių teisės išaiškinime Mokesčių teisės komisija atsakė, kad lojalumo programa nereiškia kuponų perdavimo klientams, nes pagal šią programą skirti taškai neturėjo nustatytos piniginės vertės ir buvo suteikti klientui be jokio atlygio.
12      Mokesčių administratorius ir Lyko Operations apskundė šį individualų mokesčių teisės išaiškinimą Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas, Švedija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Šis administratorius prašo patvirtinti išaiškinimą, nes, priešingai nei kuponas, pagal lojalumo programą skirti taškai suteikia klientui tik galimybę pasirinkti papildomą prekę, nusipirkus kitų prekių už tam tikrą sumą. Lyko Operations savo ruožtu prašo šio teismo pakeisti individualų mokesčių teisės išaiškinimą ir pripažinti, pirma, kad pagal šią programą klientui suteikti taškai yra kuponas, ir, antra, kad sandorio, sudaryto perkant už taškus, apmokestinamoji vertė yra lygi 0 SEK.
13      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuoja, kad jo nagrinėjamos bylos šalys keliais aspektais skirtingai vertina, kaip turi būti aiškinama PVM direktyvos 30a straipsnyje įtvirtinta „kupono“ apibrėžtis, o Teisingumo Teismas dėl to dar nėra pareiškęs nuomonės.
14      Be to, jeigu Teisingumo Teismas nuspręstų, kad taškų sistema, kaip nagrinėjama prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, patenka į „kupono“ apibrėžtį ir, kaip sutinka nagrinėjamos bylos šalys, yra „daugiafunkcis kuponas“, šiam teismui kyla klausimas, kaip nustatyti nagrinėjamų sandorių apmokestinamąją vertę pagal PVM direktyvos 73a straipsnio nuostatas.
15      Šiomis aplinkybėmis Högsta förvaltningsdomstolen (Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar taškų forma išreikšta priemonė, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, yra kuponas, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 30a straipsnį, kai taškai suteikiami pagal klientų lojalumo programą, sukurtą taip, kad prekes perkantis klientas gauna taškus, priklausančius nuo pirkinių dydžio, ir turi teisę ateityje pirkdamas prekes panaudoti juos kitoms pardavėjo asortimento prekėms įsigyti?
2.      Jeigu atsakymas į pirmąjį klausimą yra teigiamas, kaip turi būti nustatoma apmokestinamoji vertė pagal PVM direktyvos 73a straipsnį, kai taškai naudojami prekėms iš pardavėjo įsigyti?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
16      Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 30a straipsnio 1 punkte apibrėžta sąvoka „kuponas“ turi būti aiškinama taip, kad ji apima taškų nuolaidą, tiekėjo suteikiamą klientams pagal klientų lojalumo programą, pagal kurią šie taškai nustatomi atsižvelgiant į prekių pirkinių sumą ir tų klientų naudojami įsigyjant papildomų prekių, kurias šis tiekėjas siūlo parduoti per naują pirkimą
pas jį.
17      Pirmiausia reikia priminti, kad nors tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į konkrečias pagrindinės bylos aplinkybes, turi priimti sprendimą dėl toje byloje nagrinėjamos taškų nuolaidos priemonės kvalifikavimo kaip patenkančios į PVM direktyvos 30a straipsnio 1 punkto taikymo sritį, vis dėlto Teisingumo Teismas turi jurisdikciją remdamasis minėtos direktyvos nuostatomis nurodyti kriterijus, kuriuos šis teismas gali arba turi taikyti (šiuo klausimu žr. 2024 m. balandžio 18 d. Sprendimo Finanzamt O (Vienafunkcis kuponas), C‑68/23, EU:C:2024:342, 45 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
18      Be to, niekas netrukdo nacionaliniam teismui prašyti Teisingumo Teismo priimti sprendimą dėl tokio kvalifikavimo, tačiau turint omenyje, kad atsižvelgdamas į visą turimą bylos medžiagą nacionalinis teismas nustato ir įvertina šiam kvalifikavimui būtinas faktines aplinkybes (2024 m. balandžio 18 d. Sprendimo Finanzamt O (Vienafunkcis kuponas), C‑68/23, EU:C:2024:342, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
19      Vis dėlto, kaip Teisingumo Teismas jau turėjo progą pažymėti, Direktyvos 2006/112 redakcijoje, galiojusioje iki Direktyva 2016/1065 padarytų pakeitimų, nebuvo numatyta specialių nuostatų dėl PVM taikymo, reglamentuojančių šiuo mokesčiu apmokestinamus sandorius, kuriuos vykdant naudojami kuponai (žr. 2024 m. balandžio 18 d. Sprendimo
Finanzamt O (Vienafunkcis kuponas), C‑68/23, EU:C:2024:342, 29 punktą).
20      Iš Direktyvos 2016/1065 1 ir 2 konstatuojamųjų dalių matyti, kad būtent siekdamas pašalinti valstybių narių pasirinktų sprendimų įvairovę, dėl kurių, be kita ko, gali atsirasti nenuoseklumų, konkurencijos iškraipymo, dvigubo apmokestinimo ar neapmokestinimo situacijų, Sąjungos teisės aktų leidėjas priėmė šią direktyvą, į Direktyvos 2006/112 tekstą įtraukdamas, be kita ko, 30a, 30b ir 73a straipsnius, taikomus nuo 2019 m. sausio 1 d., siekdamas užtikrinti vienodą ir saugų kuponų apmokestinimą ir laikytis bendrojo vartojimo mokesčio, kuris būtų tiksliai proporcingas prekių ir paslaugų kainai, principo (šiuo klausimu žr. 2024 m. balandžio 18 d. Sprendimo
Finanzamt O (Vienafunkcis kuponas), C‑68/23, EU:C:2024:342, 30 punktą).
21      Taigi PVM direktyvos 30a straipsnio 1 punkte kuponas apibrėžiamas kaip priemonė, kai, pirma, „nustatytas įpareigojimas priimti ją kaip atlygį už prekių tiekimą arba paslaugų teikimą arba tokio atlygio dalį“ ir, antra, „tiektinos prekės ar teiktinos paslaugos arba potencialių jų tiekėjų ar teikėjų tapatybė yra nurodytos arba pačioje priemonėje, arba susijusiuose dokumentuose, įskaitant tokios priemonės naudojimo sąlygas“.
22      Taigi ši apibrėžtis apima ne visas priemones, bendrai vadinamas „kuponais“, o tik tas, kurios atitinka abi PVM direktyvos 30a straipsnio 1 punkte nustatytas kumuliacines sąlygas (šiuo klausimu žr. 2022 m. balandžio 28 d. Sprendimo DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:T:2022:304, 21 punktą).
23      Nagrinėjamu atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pirmasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimas susijęs tik su PVM direktyvos 30a straipsnio 1 punkte nustatytos pirmosios sąlygos tenkinimu, t. y. ar reikia manyti, kad dėl aptariamos priemonės „nustatytas įpareigojimas priimti ją kaip atlygį už prekių tiekimą arba paslaugų teikimą arba tokio atlygio dalį“, nes, kaip priminta šio sprendimo 21 punkte, antroji sąlyga, kaip savo išvados 28 punkte pažymėjo generalinė advokatė, atrodo, įvykdyta.
24      Tam, kad konkreti priemonė atitiktų šią pirmąją sąlygą, PVM direktyvos 30a straipsnio 1 punkte numatyta, kad turi būti nustatytas „įpareigojimas“ ūkio subjektui, kuriam ji pateikta, priimti ją kaip atlygį už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą arba tokio atlygio dalį.
25      Ši sąlyga reiškia, kad, kaip pabrėžiama Direktyvos 2016/1065 4 konstatuojamojoje dalyje, „kuponu“, kaip jis suprantamas pagal šio 30a straipsnio 1 punktą, nelaikomos priemonės, kurios nesuteikia jų turėtojui teisės gauti tokių prekių ar paslaugų, tačiau kurios, pavyzdžiui, jam leidžia tik gauti nuolaidą vėliau perkant prekes ar paslaugas.
26      Taigi, kaip pabrėžiama Direktyvos 2016/1065 6 konstatuojamojoje dalyje, viena iš esminių „kupono“, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 30a straipsnio 1 punktą, savybių yra juo suteikiamos teisės pobūdis ir įpareigojimas priimti kuponą kaip atlygį už prekių tiekimą arba paslaugų teikimą.
27      Nagrinėjamu atveju, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą informaciją, Lyko Operations klientams remiantis jų pirkinių suma suteikti taškai turi būti naudojami jos „taškų parduotuvėje“ kartu perkant naujas prekes iš jos, ir leidžia šiems klientams įsigyti šios bendrovės siūlomų nedidelės vertės produktų.
28      Šiomis aplinkybėmis, kaip savo išvados 31–33 punktuose iš esmės pažymėjo generalinė advokatė, dėl tų taškų nenustatyta jokio įpareigojimo, kad tiekėjas, kuriam jie pateikiami, turi juos priimti kaip atlygį už prekių tiekimą. Taškai tik leidžia jų turėtojui, kuris nusprendžia iš naujo pirkti iš to paties tiekėjo, kaip priedą gauti papildomų nedidelės vertės prekių.
29      Kadangi, atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą informaciją, neatrodo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama priemonė atitinka vieną iš dviejų kumuliacinių sąlygų, būtinų, kad būtų laikoma „kuponu“, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 30a straipsnio 1 punktą, ji negali būti nei „vienafunkciu kuponu“, nei „daugiafunkciu kuponu“, kaip jie suprantami pagal šios direktyvos 30a straipsnio 2 ir 3 punktus.
30      Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 30a straipsnio 1 punkte apibrėžta sąvoka „kuponas“ turi būti aiškinama taip, kad ji neapima taškų nuolaidos, tiekėjo suteikiamos klientams pagal klientų lojalumo programą, pagal kurią šie taškai nustatomi atsižvelgiant į pirkinių sumą ir tų klientų naudojami įsigyjant papildomų prekių, kurias tas tiekėjas siūlo perkant naujas
prekes iš jo, nes dėl tų taškų nenustatyta jokio įpareigojimo, kad tiekėjas, kuriam jie pateikiami, turi juos priimti kaip atlygį už prekių tiekimą arba tokio atlygio dalį.
Dėl antrojo klausimo
31      Atsižvelgiant į atsakymą, pateiktą į pirmąjį klausimą, nereikia atsakyti į antrąjį klausimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
32      Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2016 m. birželio 27 d. Direktyva (ES) 2016/1065, 30a straipsnio 1 punkte apibrėžta sąvoka „kuponas“
turi būti aiškinama taip:
ji neapima taškų nuolaidos, tiekėjo suteikiamos klientams pagal klientų lojalumo programą, pagal kurią tie taškai nustatomi atsižvelgiant į pirkinių sumą ir tų klientų naudojami įsigyjant papildomų prekių, kurias tas tiekėjas siūlo perkant naujas prekes iš jo, nes dėl tų taškų nenustatyta jokio įpareigojimo, kad tiekėjas, kuriam jie pateikiami, turi juos priimti kaip atlygį už prekių tiekimą arba tokio atlygio dalį.
Parašai.
*      Proceso kalba: švedų.