61996CC0172_FR
Conclusions de l'avocat général
Conclusions de l'avocat général
A - Introduction
1 Dans la présente procédure préjudicielle, la High Court of Justice, Queen's Bench Division, soumet à la Cour des questions relatives à l'interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (1) (ci-après la «sixième directive TVA»). Ces questions se posent à propos de la taxation d'opérations de change ou de la possibilité, pour l'agence de Londres de la First National Bank of Chicago, de déduire les taxes payées en amont.
I - La procédure antérieure
2 Selon les indications de la juridiction de renvoi, notre affaire se présente de la façon suivante. La Banque, qui est enregistrée aux fins de la taxe sur le chiffre d'affaires et partiellement exonérée de la TVA, est convenue avec les Commissioners of Customs and Excise d'une méthode particulière d'exonération partielle. La proportion récupérable des taxes payées en amont que la méthode convenue accorde à la partie de la Banque dont fait partie le département chargé des opérations de change est déterminée sur la base du nombre d'opérations effectuées par ce service au cours de la période en cause, et correspond à une fraction dont le numérateur est égal au nombre d'opérations conclues avec des clients établis en dehors de l'Union européenne, et le dénominateur au nombre total d'opérations.
3 Dans sa déclaration relative à la période allant du 1er mai 1994 au 31 juillet 1994, qui comprenait également sa régularisation annuelle pour la période allant du mois d'avril 1993 au mois d'avril 1994, la Banque a tenu compte des opérations de change conclues au cours de la période allant d'avril 1993 à juillet 1994. Selon ses calculs, le crédit de taxes payées en amont auquel elle avait droit pour cette période prolongée de quinze mois au titre des opérations de change conclues avec des clients établis dans des pays non membres de l'Union européenne s'élevait à 251 454,90 UKL.
4 Par décision du 26 septembre 1994, les Commissioners of Customs and Excise ont corrigé le crédit de taxes payées en amont que faisait valoir la Banque, en refusant de prendre en compte les opérations de change conclues avec des clients établis en dehors de l'Union européenne. Selon l'administration, la taxe déductible totale s'en trouvait donc réduite.
5 La Banque a introduit un recours devant le Value Added Tax Tribunal, où, d'un commun accord, les débats ont été limités à la question de savoir si ces opérations de change constituaient des livraisons de biens ou des prestations de services au sens du droit de la TVA. Le Value Added Tax Tribunal ayant fait droit à cette action, les Commissioners of Customs and Excise ont formé un recours, se bornant à des questions juridiques, devant la High Court of Justice. Celle-ci estime ici important de juger si les opérations de change constituent, au sens de la directive, des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées à titre onéreux.
II - Les questions préjudicielles de la High Court of Justice
6 La High Court of Justice a donc saisi la Cour afin qu'elle statue à titre préjudiciel, conformément à l'article 177 du traité CE, sur les questions suivantes:
«1) Les opérations de change répondant à la définition de la British Bankers' Association (reproduite au point 1 de l'exposé des faits de la présente ordonnance) constituent-elles ou non, au sens de la directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (sixième directive), des livraisons de biens ou des prestations de services effectuées à titre onéreux?
2) S'il s'agit de livraisons de biens ou de prestations de services effectuées à titre onéreux, quelle est alors la nature de la contrepartie?»
III - Les activités de la Banque dans le secteur des opérations de change
7 La
British Bankers' Association a défini la notion d'opérations de change de la manière suivante:
«les opérations entre parties portant sur l'achat par une partie d'un montant convenu dans une autre devise, aux termes desquelles les deux montants sont payables à la même date de valeur, et dans le cadre desquelles les parties se sont mises d'accord (oralement, par des moyens électroniques ou par écrit) sur les devises en cause, sur les montants achetés et vendus, sur l'identité des parties qui achètent respectivement les devises en cause et sur la date de valeur».
8 L'agence de Londres de la First National Bank of Chicago, laquelle fait partie d'une association bancaire nationale à responsabilité limitée régie par le droit fédéral des États-Unis d'Amérique, exerce de nombreuses activités bancaires, parmi lesquelles les opérations de change. A la date de l'ordonnance de renvoi, elle employait environ 440 salariés, dont 40 travaillaient dans le département des opérations de change, avec l'assistance de membres du personnel appartenant au «back office».
9
La Banque est un teneur de marché («market maker»). Elle est à tout moment disposée à fournir et à recevoir les devises dans lesquelles elle est spécialisée. Elle fournit et reçoit ces devises dans le cadre d'opérations qui sont habituellement décrites comme des opérations d'achat et de vente. Comme les autres teneurs de marché, la Banque désigne les cours auxquels elle est disposée à conclure des opérations sous les dénominations de cours acheteur ou de cours vendeur. Le cours acheteur de la Banque est le cours de change auquel elle est disposée à acheter une devise. A tout moment déterminé, la Banque propose d'acheter à un prix exprimé sous la forme d'un cours de change et, au même moment, elle propose de vendre la devise, sous la même dénomination et à concurrence d'un même montant, à un prix légèrement plus élevé, exprimé sous la forme d'un cours de change, la marge entre les deux cours étant appelée «spread».
10 Les clients de la Banque dans le domaine de ses activités d'opérations de change appartiennent à trois catégories. La première est celle des sociétés qui cherchent à gérer leurs risques et leurs besoins en matière de devises étrangères au moyen de contrats au comptant et à terme, ainsi que d'opérations de couverture contre les risques de change. La deuxième catégorie regroupe les gestionnaires de fonds, par exemple les fonds de pension. Les clients appartenant à cette catégorie sont généralement des organismes qui gèrent l'argent d'autres personnes. La troisième catégorie regroupe les autres institutions financières.
11 Les clients appartenant à ces trois catégories concluent tous, en substance, les mêmes types d'opérations de change, et les documents de confirmation mentionnent des informations similaires. Ces opérations de change sont soit des opérations «au comptant», soit des opérations «à terme». Les opérations «au comptant» représentent 65 % des opérations de change conclues par la Banque avec ses clients, les 35 % restants étant des opérations à terme.
12 Une opération «au comptant» peut être définie comme l'achat d'une devise contre la vente d'une autre, la remise et la vente étant normalement effectuées le deuxième jour ouvrable suivant, que l'on appelle date de règlement ou date de valeur. Lorsqu'un accord portant sur une opération au comptant est conclu, la Banque communique à l'autre partie un document confirmant les conditions de l'opération et la manière dont celle-ci sera effectuée. La confirmation mentionne :
- le nom et l'adresse du client,
- la date de communication de la confirmation, qui est généralement la date à laquelle l'accord a été conclu,
- la date de l'accord, c'est-à-dire la date à laquelle l'accord relatif à l'opération a été conclu,
- la devise qui, aux termes de l'accord, est achetée par la Banque au client, ainsi que le montant convenu,
- la date de valeur aux fins du règlement de l'opération,
- le cours de change applicable à l'opération,
- la devise qui, aux termes de l'accord, est vendue
par la Banque au client, ainsi que le montant convenu,
- le compte bancaire sur lequel le client transférera les devises qu'il doit remettre à la Banque, et
- le compte bancaire sur lequel la Banque transférera les devises qu'elle doit remettre au client.
La confirmation indique le cours de change convenu pour l'opération en question. Elle n'indique pas les cours acheteur et vendeur, mais ils sont généralement connus du client, ce dernier se renseignant dans la plupart des cas auprès de la Banque sur ceux-ci.
13 Un client désireux de conclure une opération au comptant peut, par exemple, être un fabricant américain qui envoie à un client établi en Allemagne un produit fabriqué aux États-Unis et reçoit en paiement, pour le produit envoyé, des marks allemands à l'étranger. Il souhaite en principe échanger ces marks contre des dollars des États-Unis. Il téléphone alors à la Banque et demande à quel prix il peut lui vendre des marks contre des dollars dans le cadre d'une opération au comptant.
14 Une opération «à terme» peut être définie comme l'achat d'une devise contre la vente d'une autre, la remise et la vente étant effectuées à une date de valeur future. Les montants sont fixés sur la base du cours de change convenu à la date de l'accord. Lorsqu'un accord portant sur une opération à terme est conclu, la Banque communique à l'autre partie un document de confirmation analogue, comportant les mêmes informations que celles qui figurent dans la confirmation d'une opération au comptant. La différence essentielle avec l'opération au comptant est que la date de valeur confirmée est une date située plus loin dans le futur que le deuxième jour ouvrable suivant la date de l'accord.
15 Les opérations de change conclues par la Banque ne donnent pas lieu à une remise matérielle d'argent sous forme de pièces de monnaie, de billets de banque ou d'autres valeurs mobilières. Ce qui est «livré», c'est la possibilité de bénéficier d'un crédit ouvert auprès d'une banque dans la devise «livrée».
16 Ces opérations au comptant et à terme peuvent être effectuées de plusieurs manières. Elles le sont d'abord au moyen d'un système informatisé; les prix des montants de devises à échanger sont alors convenus par téléphone entre les représentants des deux parties et ultérieurement confirmés par écrit. La confirmation prend la forme d'une note imprimée par des moyens informatiques. Les renseignements nécessaires à cet effet sont introduits dans l'ordinateur au moment de l'accord relatif à l'opération. La confirmation est donnée en appuyant sur une seule touche du clavier spécialement prévue à cet effet. D'autres opérations, conclues avec des sociétés originaires du monde entier, sont effectuées au moyen d'un système grâce auquel les opérateurs reçoivent ou transmettent leurs informations ou confirmations par télex. La Banque fournit également des devises à des particuliers. Celles-ci sont obtenues auprès d'une banque travaillant par télex. La confirmation intervient ensuite par voie postale.
17 La Banque ne débite ni ne facture aucun frais ou commission pour aucune opération de change, quelle qu'elle soit. Comme tout autre teneur de marché, la Banque cherche à réaliser un bénéfice sur ses opérations de change, provenant au moins partiellement de la marge entre ses cours acheteurs et ses cours vendeurs. De manière générale, plus la Banque peut conclure d'opérations pour l'achat et la vente de devises à ses cours acheteur et vendeur, plus grande est la possibilité de réaliser un bénéfice sur ses opérations de change. Chacun de ses cambistes a son propre livre de devises et est censé réaliser un bénéfice sur des périodes déterminées. Ce bénéfice représente le résultat de toutes ses opérations au cours de cette période. Les cambistes concluent chaque opération en pensant qu'elle est favorable à la Banque, mais celle-ci n'a pas pour habitude d'évaluer chaque opération individuellement.
18 Dans toute opération de change qu'elle conclut, et en particulier dans ses contrats à terme, la Banque court au moins deux risques. Le premier est le risque de non-paiement de l'autre partie. Le second, plus important, est le risque que les cours du marché évoluent de manière défavorable à la position qu'elle a adoptée. Les cours acheteur et vendeur peuvent évoluer rapidement au cours d'une journée boursière. Ainsi, par exemple, la Banque court-elle le risque de subir une perte en dollars lorsqu'elle conclut un contrat à terme par lequel elle achète des marks contre un règlement en dollars et que le mark se déprécie par rapport au dollar. Elle s'efforce donc de limiter son risque potentiel en cherchant à conclure des opérations de couverture à des cours, dates de valeur et montants adéquats. Une partie importante de ces opérations sont conclues par la Banque à l'initiative d'autres institutions financières, qui recherchent pour elles-mêmes une protection semblable.
19 Afin de maintenir et d'accroître sa notoriété sur le marché des devises étrangères, la Banque distribue gratuitement diverses circulaires et notices d'informations qu'elle communique à ses clients agréés. Pour des raisons semblables, elle offre des conseils gratuits aux sociétés et aux gestionnaires de fonds qui font partie de sa clientèle.
IV - Les dispositions de la sixième directive TVA
20 L'article 13 de la sixième directive TVA prévoit, en ce qui concerne les opérations de change, sous l'intitulé «B. Autres exonérations»:
«Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:
...
d) les opérations suivantes:
...
4. les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l'exception des monnaies et billets de collection; ...
...»
21 Sous l'intitulé «C. Options», l'article 13 prévoit néanmoins que les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation des opérations visées sous B, sous d) (2). Les États membres peuvent à cet égard restreindre la portée du droit d'option. Ils déterminent en outre les modalités de son exercice.
22 En vertu de l'article 17, paragraphe 1, de la sixième directive TVA, aucune déduction n'est donc possible en matière d'opérations de change, puisque cette disposition prévoit que le droit à déduction prend naissance «au moment où la taxe déductible devient exigible». L'une des exceptions prévues à l'article 17, paragraphe 3, accorde à tout assujetti la déduction «dans la mesure ou les biens et les services sont utilisés pour les besoins:
...
c) de ses opérations exonérées conformément à l'article 13 sous b) sous a) et sous d) points 1 à 5, lorsque le preneur est établi en dehors de la Communauté...»
23 Aux termes de l'article 6, paragraphe 1, est considérée comme prestation de services «toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de l'article 5». En vertu de l'article 5, paragraphe 1, de la sixième directive TVA, est considéré comme livraison d'un bien «le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire».
B - Discussion
I - Sur la première question
24 La formulation de cette question se rapporte à l'article 2, point 1, de la sixième directive TVA, qui définit les activités soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Il s'agit des livraisons de biens et des prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel. Par sa première question, la juridiction de renvoi cherche donc à savoir si les opérations de change qu'effectue la Banque et qui sont décrites ci-dessus relèvent du domaine d'application de la directive.
1. Les exonérations prévues par la sixième directive TVA
25 Ainsi que nous l'avons déjà mentionné, de telles opérations de change sont normalement sans effet sur l'imposition, puisque l'article 13, B, sous d), point 4, de la sixième directive TVA les exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée. Aux termes de l'article 17, paragraphe 3, sous c), il convient néanmoins, même dans le cadre de telles opérations de change, d'accorder une déduction lorsque le preneur est établi en dehors de la Communauté. C'est cette déduction que réclame la First National Bank dans l'affaire au principal. La première des conditions auxquelles elle est soumise est naturellement que les opérations de change de la Banque relèvent bien du domaine d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et, partant, de la sixième directive TVA.
26 Selon nous, le seul fait que les opérations portant sur les devises soient expressément exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 13, B, sous d), point 4, suffit à le démontrer. Une telle exonération n'est nécessaire et utile que s'il est envisageable d'imposer ces opérations, c'est-à-dire si elles relèvent du domaine d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Plaide également en faveur de cette thèse la possibilité que l'article 13, C, sous b), donne aux États membres d'accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation desdites opérations. Il en résulte que de telles opérations de change relèvent bien, sous certaines conditions, de la taxe sur la valeur ajoutée. Il serait au demeurant parfaitement incompréhensible que l'article 17, paragraphe 3, sous c), accorde la déduction pour des opérations qui ne relèveraient pas du domaine d'application de la directive. Ainsi la First National Bank et la Commission soulignent-elles également que les dispositions susmentionnées seraient tout à fait superflues et inutiles si les opérations de change - ainsi que l'expose le Royaume-Uni - ne relevaient aucunement du domaine d'application de la sixième directive TVA.
2. La notion de contrepartie
27 Le Royaume-Uni estime cependant que les dispositions correspondantes des articles 13 et 17 ne s'appliquent pas aux opérations telles que celles de la présente affaire, la prestation de la Banque n'étant, selon lui, pas rémunérée. Ainsi que nous l'avons déjà exposé, si la Banque ne prélève pas de commission sur le change de devises, elle réalise néanmoins un bénéfice, qui résulte, tout au moins en partie, de la fixation de cours vendeur et acheteur différents. L'écart entre les deux cours, c'est-à-dire la marge, ne constitue pas, selon le Royaume-Uni, une contrepartie au sens de la sixième directive TVA. En revanche, la Banque, le gouvernement français, ainsi que la Commission, sont d'un avis contraire.
2.1. Comparaison entre commission et marge
28 Le Royaume-Uni estime que la Banque ne travaille à titre onéreux que si elle soumet l'opération de change au prélèvement d'une commission. Ainsi, en prélevant, par exemple, une commission de 2 % sur cette opération, une banque fournit-elle indubitablement, selon le Royaume-Uni, une prestation à titre onéreux au sens de la directive. Lors de la procédure orale, il a clarifié sa thèse en l'illustrant par l'exemple d'un bureau de change. Selon lui, il n'existerait aucune différence de principe entre un tel bureau de change et la Banque, les opérations de change étant simplement d'une ampleur et d'une complexité plus importantes.
29 En revanche, si ce bureau de change ou la Banque ne perçoit aucune commission, mais tente de réaliser un bénéfice en achetant et en vendant les devises à des cours différents, elle ne perçoit, selon le Royaume-Uni, aucune contrepartie au sens de la directive. Que la Banque réalise un bénéfice à l'occasion de diverses opérations de change s'étendant sur une certaine période n'implique pas, selon lui, qu'elle fournisse un service à titre onéreux lors de chaque opération individuelle.
30 Continuant d'illustrer son propos par l'exemple du bureau de change, le Royaume-Uni a en outre exposé, lors de la procédure orale, que, même si ce bureau prélève une commission de change, il n'est en mesure d'effectuer l'opération que s'il offre d'acheter des devises à un certain cours et de les revendre à un autre cours, afin de se procurer ainsi les devises correspondantes. Le prix de vente étant alors chaque fois supérieur au prix d'achat, il serait conduit à réaliser un bénéfice sur une certaine période. Le bureau exercerait une activité commerciale. Il effectuerait les opérations de change dans le cours normal de ses activités économiques. Cela correspondrait - dans un cadre restreint - à l'activité de la Banque.
31 Si - poursuit le Royaume-Uni - ce bureau de change décide de ne plus prélever de commission, il ne perçoit plus alors aucune contrepartie pour la conversion et ne fournit donc pas de prestation de services au sens de la directive.
32 Ainsi, selon l'opinion du Royaume-Uni, le bureau de change - de même que la Banque dans l'affaire qui nous occupe - travaillerait-il gratuitement dans un tel cas. Cette hypothèse est - selon la Commission - très improbable. Le Royaume-Uni souligne d'ailleurs lui-même que la Banque ou le bureau de change s'efforcent également de réaliser un bénéfice en effectuant ces opérations de change générales.
33 Si l'on considère maintenant les deux cas exposés par le Royaume-Uni - les opérations de change générales qu'effectuent la Banque ou le bureau de change, d'une part, et le prélèvement supplémentaire d'une commission à titre de contrepartie du change de devises, d'autre part -, on constate qu'ils ne se distinguent pas l'un de l'autre de manière aussi fondamentale que l'indique le Royaume-Uni. En exposant son exemple du bureau de change qui soumet la conversion de devises au prélèvement d'une commission de 2 %, il a déjà admis que la conversion de sommes d'argent dans une autre monnaie est une prestation de services au sens de la directive et qu'elle ne constitue donc pas une livraison de biens.
34 Cette situation ne se modifie en rien si plus aucune commission ne vient à être prélevée pour cette activité. Elle reste telle que le client s'adresse à la Banque ou au bureau de change en vue d'obtenir la mise à disposition de moyens de paiement dans une certaine monnaie contre des moyens de paiement exprimés dans une autre monnaie. Même dans le cas où la Banque ne prélève aucune commission, elle exerce une activité pour le client et lui «livre» les moyens de paiement en lui permettant de bénéficier d'un crédit ouvert auprès d'une banque dans la devise «livrée». La Banque continue donc de fournir un service. Même si - comme l'expose le Royaume-Uni - la contrepartie de cette prestation disparaît, elle n'en reste pas moins une prestation de services. La conséquence en est tout au plus qu'elle sort du domaine d'application de la directive TVA. En toute hypothèse, la Banque s'efforce de vendre les moyens de paiement à un cours ou prix quelque peu supérieur à celui auquel elle les achète.
35 Comme l'admet lui-même le Royaume-Uni, la Banque paie moins que ce qu'elle espère recevoir lors d'une revente. Or, cela revient nécessairement à dire qu'elle «livre» également moins d'argent dans la devise étrangère et qu'elle réalise ainsi un gain. Autrement dit, le client paie ici également le service de la Banque. Dans le cadre de ces opérations de change, qui, comme nous venons de le voir, constituent toujours une prestation de services pour le client, la Banque s'efforce de réaliser un bénéfice; cela signifie qu'elle s'efforce de couvrir les coûts de cette prestation de services et d'obtenir un surplus. Les coûts générés par des opérations de change d'un volume aussi important que celles que réalise la Banque sont bien supérieurs à ceux d'un petit bureau de change. Ainsi que nous l'avons déjà exposé, elles requièrent l'utilisation d'ordinateurs et de moyens techniques importants.
36 On retiendra en tout état de cause que la Banque doit fixer ses cours de telle manière qu'elle perçoive un paiement pour sa prestation de services. Cela signifie que, même dans l'hypothèse où elle s'efforce de réaliser un bénéfice par la seule voie de l'achat et de la vente de devises, la Banque ne travaille pas gratuitement - contrairement à l'opinion du Royaume-Uni -, mais fait payer sa prestation à ses clients, et ce sous forme d'une contrepartie moindre pour les devises achetées ou d'une contrepartie supérieure pour les devises vendues.
2.2. La jurisprudence de la Cour
37 Le fait que des recettes soient effectivement perçues pour une activité n'a toutefois pas nécessairement pour conséquence que cette activité soit effectuée à titre onéreux au sens de la sixième directive TVA (3). La Cour, qui s'est déjà plusieurs fois prononcée sur la question, a fixé les conditions dans lesquelles ce critère est rempli. Ainsi, a-t-elle précisé, dans son arrêt Tolsma (4), en renvoyant à ses arrêts Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (5) et Naturally Yours Cosmetics (6), qu'une prestation de services n'est taxable que s'il existe un lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue (7).
38 La Cour en déduit «qu'une prestation de services n'est effectuée `à titre onéreux', au sens de l'article 2, point 1, de la sixième directive, et n'est dès lors taxable, que s'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire» (8).
39 La Commission et la First National Bank soulignent à bon droit que toutes ces conditions sont également remplies dans la présente affaire.
40 Il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées. Il ressort des indications de la juridiction de renvoi que, lors des négociations portant sur l'opération de change considérée, le client et la Banque passent un accord aux termes duquel le premier dépose une certaine somme d'argent, dans une devise déterminée, sur un compte donné, tandis que la seconde s'oblige, en contrepartie, à déposer une certaine somme d'argent, exprimée dans une autre devise, sur le compte que lui indique le client. Ce dernier et la Banque s'obligent donc à des prestations réciproques.
41 La question est ici de savoir si la rétribution perçue par le prestataire, en l'occurrence la Banque, constitue la contre-valeur effective de la prestation fournie au bénéficiaire.
42 Dans l'affaire Tolsma, la Cour y a répondu par la négative. La question y était de savoir si les gains d'un musicien jouant sur la voie publique pouvaient être considérés comme la contrepartie de la prestation musicale qu'il fournissait. Selon la Cour, il n'existe aucune convention entre les parties, puisque les passants versent à titre volontaire une obole dont ils déterminent le montant à leur gré. Elle estime, d'autre part, qu'il n'existe aucun lien nécessaire entre la prestation musicale et les versements auxquels elle donne lieu, puisque les passants n'ont pas demandé que de la musique soit jouée à leur intention. En outre - poursuit la Cour -, ces passants versent des sommes en fonction non pas de la prestation musicale, mais de motivations subjectives pouvant faire intervenir des considérations de sympathie (9).
43 Dans la présente affaire, la situation est différente. C'est le client qui sollicite la Banque et demande l'exécution d'une prestation, à savoir le change d'une monnaie. Selon les déclarations de la Banque, le client est conscient que cette prestation n'est pas fournie à titre gratuit. Ce point n'est d'ailleurs contesté que par le Royaume-Uni, qui ne voit, dans la marge existant entre les cours d'achat et de vente, aucune contrepartie pour le service. Il n'expose pas moins lui-même que les clients s'informent en règle générale auprès de la Banque sur les deux cours, c'est-à-dire également sur la marge. Ils savent ainsi à combien s'élève la différence entre le montant auquel les devises sont vendues et celui auquel elles sont achetées. Ils savent donc qu'ils payent pour la prestation et combien.
44 La Banque, qui forme bien entendu l'autre partie du rapport juridique, a elle-même parfaitement conscience que le paiement qu'elle reçoit pour sa prestation de change résulte de la marge. Ainsi n'existe-t-il aucun doute entre le prestataire et le bénéficiaire quant au fait que la prestation est effectuée à titre onéreux et que la rétribution se rapporte à l'opération considérée.
45 En ce qui concerne les cours auxquels la Banque accepte d'acheter et de vendre des devises à des clients, il y a donc lieu de considérer que la marge, qui résulte de la différence de cours, constitue le paiement du service fourni par la Banque. Celle-ci fixe les cours en fonction de cette finalité. Lors de la procédure orale, le Royaume-Uni a lui-même confirmé qu'il y avait prestation à titre onéreux dès lors que la différence entre les cours acheteur et vendeur «dissimulait» une commission susceptible d'être identifiée. La commission se «dissimule» ici dans la marge, en ce que celle-ci constitue le paiement de la prestation et qu'elle correspond, dans cette mesure, à une commission. Cette dernière est par conséquent également identifiable.
46 Pour cette raison, il est possible de subdiviser en deux parties, comme le propose la Commission, la somme que le client verse à la Banque dans une certaine devise:
- le montant correspondant à la contre-valeur de la somme payée par la Banque dans une autre devise, et
- la contrepartie du service, à savoir la marge.
47 Le Royaume-Uni estime toutefois impossible d'établir la contre-valeur du montant versé par la Banque, car il n'existerait pas de cours correspondant du marché au moyen duquel une telle définition pourrait être entreprise. Il n'y aurait que les cours acheteur et vendeur fixés par la Banque.
48 La Commission est à cet égard d'un avis différent. Elle estime qu'il existe un cours du marché, dont la valeur se situe entre le cours acheteur et le cours vendeur.
49 Il est selon nous tout à fait envisageable que, outre les cours acheteur et vendeur que fixe la Banque pour ses clients, il y ait encore d'autres possibilités d'exprimer la valeur d'une certaine somme d'argent par une contre-valeur dans une autre devise. Nous nous bornerons à rappeler que les différentes monnaies sont également négociées en bourse, où sont fixés des cours correspondants. Quant à la mesure dans laquelle il est effectivement possible de définir une contre-valeur dans une autre devise, c'est au juge national d'en décider.
50 Mais même s'il s'avérait impossible de définir une contre-valeur précise au moyen d'un cours de marché, le fait que la prestation de la Banque est payée par la marge n'en serait nullement affecté. Ainsi que nous l'avons déjà expliqué ci-dessus, la Banque fixe ses cours de manière à recevoir un paiement pour sa prestation, et ce à chaque opération. La marge est en effet calculée à chaque conversion, c'est-à-dire que, pour toute opération, le client reçoit de la Banque une somme moindre que celle qu'il lui verse. Ainsi, la First National Bank a-t-elle exposé, lors de la procédure orale, que le client achète une devise étrangère à un prix supérieur à celui qu'il recevrait s'il la revendait immédiatement.
51 Il y a donc lieu de considérer que, à chaque opération de change, le client paie la prestation de la Banque au moyen de la marge existant entre les cours vendeur et acheteur, marge en raison de laquelle il reçoit, lors de chaque opération de change, moins que ce qu'il a donné à la Banque. Le fait que des fluctuations de cours survenues entre-temps puissent en fin de compte l'amener à réaliser un gain ne joue à cet égard aucun rôle. Nous y reviendrons ultérieurement (10).
2.3. Nécessité d'une seconde opération pour réaliser la contrepartie
52 Le Royaume-Uni cite toutefois d'autres motifs pour expliquer que les recettes perçues par la Banque en raison de la marge ne sauraient être considérées comme une contrepartie de l'opération individuelle. Il indique d'abord que le gain provenant de la différence entre les cours acheteur et vendeur ne se réalise toujours qu'à l'occasion de l'opération suivante, c'est-à-dire lorsque la Banque revend l'argent acheté au client à un autre client.
53 Ainsi toutefois que nous l'avons expliqué ci-dessus, la Banque vend également à chaque opération une certaine devise. A cette occasion, elle «livre» moins au client que ce qu'elle reçoit de lui. La Banque et la Commission sont également d'avis que la marge a pour effet qu'à chaque opération le client ne reçoit pas l'entière contre-valeur de la somme qu'il change. La Commission cite à cet égard également le Value Added Tax Tribunal, qui considère de même que le cours auquel la Banque vend la devise au client inclut les coûts de l'opération, c'est-à-dire la prestation de services.
2.4. Lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue (appréciation individuelle)
54 Comme autre argument avancé pour justifier la thèse selon laquelle la marge ne saurait constituer la contrepartie de la prestation de change, le Royaume-Uni expose qu'une contrepartie, au sens de la directive TVA, doit pouvoir être déterminée pour chaque opération. Il se réfère à cet égard à la jurisprudence de la Cour, qui a précisé qu'une prestation de services n'est taxable que s'il existe un lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue (11).
55 Ainsi qu'il résulte de l'exposé des parties et de l'ordonnance de renvoi, la Banque effectue chaque opération en croyant qu'elle lui rapporte un avantage. Il est toutefois ajouté que celle-ci n'a pas pour habitude d'évaluer chaque opération individuellement. Autrement dit, la Banque calcule son bénéfice sur une certaine période. Selon le Royaume-Uni, ce procédé est trop imprécis pour que l'on puisse en conclure que le service rendu par la Banque est, lors de chaque opération, fourni à titre onéreux. Il s'appuie à cet égard également sur les conclusions présentées sous l'arrêt Glawe (12). L'avocat général y a indiqué que les opérations de jeu de hasard se prêtaient mal à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée (13). Dans un autre passage, il précise qu'il peut y avoir quelque difficulté théorique à considérer, par exemple, les gains nets d'un bookmaker comme la contrepartie de services (14). Selon le Royaume-Uni, ces difficultés et cette caractéristique de se prêter mal à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée se rencontrent a fortiori dans la présente affaire d'opérations de change, puisque la contrepartie ne serait pas ici simplement difficile à établir, elle n'existerait pas.
56 Ainsi que nous l'avons déjà exposé, on ne saurait affirmer que la prestation qu'effectue la Banque dans le cadre d'opérations de change ne donne lieu à aucune contrepartie. On ne peut toutefois nier que sa détermination n'est pas sans soulever certaines difficultés. Ainsi que l'expose à bon droit le Royaume-Uni, les recettes de la Banque proviennent de sa participation à toute une série d'affaires, qui sont toutes conclues à des conditions de marché et à des cours différents. Le fait que les opérations de change se prêtent mal à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée constitue peut-être la raison pour laquelle la sixième directive TVA les exonère de l'impôt. Ces difficultés dans la détermination de la contrepartie n'amènent toutefois pas à considérer, même au vu des conclusions sous l'arrêt Glawe, qu'aucune contrepartie n'existe au sens de la directive, et donc que les opérations de change ne relèvent pas du domaine d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Il nous faut ici encore souligner que la Banque fixe une marge lors de chaque conversion. Cette marge résulte de la différence entre le cours négocié pour l'opération et le cours vendeur (ou le cours du marché, pour autant qu'il existe). La Banque n'évalue toutefois pas chaque opération individuellement et il en va donc de même pour la marge. Selon le Royaume-Uni, ce processus est trop imprécis, car la marge n'est pas facturée au client. Il estime en outre que le profit de la Banque ne saurait être considéré, en principe, comme une contrepartie au sens de la directive.
57 On rétorquera d'abord que le seul fait que la Banque n'évalue pas chaque opération individuelle n'autorise pas à conclure à l'impossibilité d'une telle évaluation individuelle. Il se peut que la Banque renonce à une évaluation individuelle, parce que celle-ci est très compliquée - cela ne fait aucun doute - et ne lui est pas nécessaire. Si elle est d'une telle complexité, c'est parce qu'il ne lui suffit pas, pour déterminer le gain qu'elle a finalement réalisé, de connaître les sommes engagées, la date de l'opération et le cours auquel elle a été effectuée, mais qu'il lui faut encore tenir compte de la situation du marché à cette date et - pour les opérations à terme - de son évolution ultérieure. Pour cette raison, une appréciation individuelle, si elle est possible, ne le serait qu'a posteriori. La Cour ne dispose pas d'informations suffisantes pour lui permettre de juger si la Banque serait en mesure d'entreprendre une telle évaluation individuelle. Il appartient au juge national d'en décider le cas échéant.
2.5. Nécessité de l'appréciation individuelle (arrêt Glawe et affaire Fischer)
58 Eu égard à l'arrêt de la Cour dans l'affaire Glawe (15), il convient néanmoins de vérifier si une telle appréciation individuelle est nécessaire pour la perception de la taxe sur la valeur ajoutée.
59 L'affaire Glawe concernait la perception de la taxe sur la valeur ajoutée sur des appareils automatiques de jeux d'argent avec possibilité de gains installés et exploités dans des débits de boissons. Le fonctionnement de ces machines est impérativement prescrit par la loi. Elles comportent entre autres une colonne d'empilement, destinée au paiement des gains, et une caisse. Si, après distribution de gains, la colonne d'empilement n'est plus entièrement remplie, les pièces introduites par les joueurs ne tombent pas dans la caisse, mais sont acheminées vers celle-ci. Les machines sont en outre obligatoirement conçues de telle sorte que 60 % au moins des pièces introduites par les joueurs (les mises engagées) sont distribués sous forme de gains, le reste, soit près de 40 %, demeurant dans la caisse.
60 La Cour a suivi les conclusions de l'avocat général et considéré que les mises se composaient de deux parties: d'une part, une proportion destinée à la reconstitution du contenu de la colonne d'empilement et, partant, au versement des gains et, d'autre part, la proportion restante, acheminée vers la caisse de la machine (16).
61 Dans ses conclusions, l'avocat général a un peu plus précisément défini cette proportion restante. Il s'agit pour lui du prix payé pour le service fourni par l'exploitant. Il a ajouté que, pour une période donnée, les deux éléments correspondaient aux montants recueillis respectivement par la caisse et par la réserve de la machine (17).
62 La Cour a jugé que, comme la proportion des mises des joueurs qui est redistribuée à titre de gains est obligatoirement fixée d'avance, elle ne saurait être considérée comme faisant partie de la contrepartie de la mise à disposition des machines à sous aux joueurs, ni comme constituant la rémunération d'un autre service rendu aux joueurs (18). La base d'imposition se constitue donc des recettes de l'exploitant de la machine, c'est-à-dire du contenu de la caisse de l'appareil. Ainsi n'a-t-on pas non plus, dans cette affaire, procédé à une évaluation individuelle de chaque jeu, selon que l'appareil ou le joueur avait gagné, mais on a considéré que les recettes de l'exploitant, calculées sur une certaine période, formaient la base d'imposition.
63 Ces questions font également l'objet d'une procédure actuellement pendante, relative à la taxation d'un jeu équivalant à la roulette (19). Les joueurs y reçoivent aussi des jetons, qu'ils placent sur un tapis similaire à celui de la roulette. Ce jeu leur permet également de gagner un multiple de leurs mises; les gains sont distribués après chaque jeu sous forme de jetons. Ceux qui ne souhaitent plus jouer peuvent changer les jetons qui leur restent contre de l'argent.
64 Ici encore, l'avocat général expose, dans ses conclusions, que, sur le plan juridique, chaque jeton placé sur la table comprend deux éléments: d'une part, la mise et, d'autre part, la contrepartie pour les services fournis par l'organisateur, c'est-à-dire le prix payé par les joueurs pour avoir le droit de participer au jeu et obtenir une chance de gain. Ce prix, consistant en l'avantage que l'établissement se réserve eu égard aux probabilités déterminées en sa faveur peut, indique-t-il, être calculé avec précision et constitue un pourcentage fixe variant selon le type de jeu de roulette en cause. Il est acquitté par chaque joueur chaque fois que celui-ci place un jeton sur la table. Il serait, selon lui, parfaitement possible pour l'organisateur de séparer les deux éléments en supprimant l'avantage dont dispose l'établissement et en le remplaçant par un droit distinct servant à couvrir ses coûts et à dégager un bénéfice (20).
65 L'avocat général parvient enfin à la conclusion que les calculs individuels prenant en considération chaque jeton placé sur la table ne sont, en pratique, pas nécessaires. Le total des montants reçus en contrepartie des opérations individuelles correspond, selon lui, aux recettes nettes (après paiement des gains) de l'organisateur pendant une période donnée. Il ajoute qu'au cours d'une période les recettes nettes de l'organisateur sont nécessairement égales à l'avantage qu'il se réserve. Il souligne en outre une nouvelle fois que l'existence, en pratique, d'une méthode plus simple de détermination de la base d'imposition ne signifie pas que ce ne soient pas les opérations individuelles qui fassent l'objet d'une taxation (21).
66 Qu'en est-il dans la présente affaire? Ce que le client paie à la Banque est ici également divisible en deux parties. Ainsi que nous l'avons déjà exposé, un élément constitue la contre-valeur de la somme d'argent que livre la Banque, tandis que la seconde composante forme la contrepartie ou le prix de la prestation de change. Dans les affaires Glawe et Fischer, cette composante correspondait respectivement au pourcentage légal de distribution de gains et à la chance de gain que se réservait lui-même l'organisateur. Elle correspond en l'espèce à la marge. Tout comme dans l'affaire Fischer, cette composante - la marge - pourrait être prélevée sous la forme d'un droit ou d'une commission. Nous pouvons donc considérer que, comme dans les affaires Glawe et Fischer, une partie de ce que paie le client lors de chaque opération individuelle s'analyse ici également comme la contrepartie d'un service, laquelle partie est précisément définissable.
67 Il convient néanmoins d'apprécier si cette composante que constitue le prix est en l'espèce tout aussi précisément définie que dans les affaires Glawe et Fischer. Dans l'affaire Glawe, il était d'emblée établi que l'exploitant d'une machine perçoit, comme recettes nettes, un certain pourcentage des mises introduites dans les appareils. Il n'était pas possible de déterminer, à l'issue d'une certaine période, le montant des sommes introduites dans les appareils. Il était néanmoins établi que le montant se trouvant en caisse après un certain temps où des joueurs avaient gagné et perdu correspondait à un pourcentage défini des mises engagées. Si donc le pourcentage était établi dès le départ, le montant précis ne l'était qu'à l'issue d'une certaine période.
68 Dans la présente affaire, la contrepartie est définie par la marge. Celle-ci est déjà établie au moment de l'opération, puisqu'elle résulte de l'écart entre les différents cours. Mais son montant précis ne se réalise aussi, le cas échéant, qu'ultérieurement, comme c'est le cas, par exemple, pour les opérations à terme. Que la marge puisse alors varier d'une opération à l'autre est selon nous sans conséquence aussi longtemps qu'elle peut être clairement établie pour chaque opération. Ainsi, dans ses conclusions présentées sous l'arrêt Glawe, l'avocat général a-t-il constaté que, dans le cas d'un bookmaker, le «prix», par exemple, que reçoit celui-ci pour son service est variable et dépend partiellement de la chance et partiellement de son habileté dans l'estimation des chances de victoire (22). Cela n'a toutefois pas conduit à exclure ce service du domaine d'application de la directive.
69 Il apparaît donc que l'élément prix n'est, en l'espèce et en tout état de cause, pas moins rigoureusement défini par avance que dans les affaires Glawe et Fischer. Ainsi peut-on considérer, comme dans ces affaires, que des opérations individuelles sont ici taxées. Parallèlement, on ne distingue aucune raison qui justifierait l'impossibilité d'effectuer un décompte sur une certaine période, tel qu'il était nécessaire dans les affaires Glawe et Fischer et que le pratique la Banque dans la présente affaire. Il y donc lieu de considérer que, dans la présente affaire, des opérations individuelles sont taxées et que le décompte de la Banque suffit pour l'imposition. Il est par conséquent établi que la Banque fournit, en matière d'opérations de change, une prestation de services à titre onéreux au sens de la sixième directive TVA.
2.6. Comparaison avec des cas courants d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée
70 Il est donc également établi que le bénéfice de la Banque peut ici s'analyser comme la contrepartie d'un service - contrairement à la thèse du Royaume-Uni. Comme l'a exposé l'avocat général dans l'affaire Fischer, on obtient ainsi le résultat le plus proche possible de celui auquel on aboutit dans l'hypothèse du cas courant d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (23). Dans l'hypothèse, par exemple, où un fabricant vend une marchandise pour un certain prix plus TVA, le montant restant après déduction de la TVA constitue celui qui couvre sa marge bénéficiaire, le coût de revient de ses fournitures et toutes les autres taxes auxquelles il est assujetti. La taxe est alors exactement proportionnelle au prix, puisque le rapport entre le prix, c'est-à-dire les recettes totales, et la taxe sur la valeur ajoutée correspond au taux légal de la TVA. Dans la présente affaire, le bénéfice de la Banque, c'est-à-dire ses recettes, constitue le montant nécessaire à couvrir sa marge bénéficiaire, les coûts liés au règlement des opérations, ainsi que ceux générés par le fonctionnement de la Banque et du département des devises. Il convient à cet égard de souligner que le montant à prendre en compte n'est pas le bénéfice net de la Banque, mais l'intégralité de ce qu'elle perçoit grâce à la marge.
71 A titre complémentaire, nous mentionnerons encore que, même dans les cas courants de prestations de services, la base d'imposition est constituée par ce que perçoit le prestataire en contrepartie de son service. De même, comme l'indique la Commission, aucun impôt n'est à payer dans l'hypothèse, assez improbable en pratique, où la Banque, sur une certaine période, réalise une perte.
72 Dans le cas où une banque prélève une commission, tout en proposant l'achat et la vente de devises à des cours différents, ce n'est pas seulement cette commission qu'il convient de considérer comme la contrepartie de son service, mais également la marge.
2.7. Délimitation par rapport à l'échange de moyens de paiement
73 La thèse du Royaume-Uni selon laquelle effectuer une opération de change à un cours convenu revient simplement à échanger un moyen de paiement contre un autre ne saurait davantage affecter la nécessité où l'on se trouve de considérer la marge comme la contrepartie de la Banque. Convertir des dollars en marks, par exemple, est plus que changer un billet en pièces de la même monnaie. La conversion de devises différentes impose en effet de fixer le cours du change. Même si, ce cours étant convenu, la conversion des devises ne se distingue plus du cas susmentionné du change d'un billet en pièces, il convient toutefois d'observer que les opérations de change de la Banque comportent d'abord une négociation du cours de change, qui oblige à tenir compte de la situation des marchés de devises, et que ledit cours est ensuite confirmé à l'aide de moyens électroniques. Ainsi le Royaume-Uni parle-t-il lui-même d'achat et de vente en évoquant les opérations de change, montrant par là que la Banque y fait plus qu'échanger simplement des moyens de paiement.
2.8. Contrepartie en cas de pertes de la Banque
74 Le fait que la Banque puisse subir des pertes à l'occasion d'une opération individuelle ne saurait davantage affecter ce résultat. L'organisateur de jeux de hasard peut lui-même faire de très grosses pertes. Cela ne change toutefois rien au fait qu'une composante de chaque mise constitue - ainsi que nous l'avons exposé plus haut - le paiement de l'organisateur. Nous pouvons illustrer ce point pour la présente affaire en relevant que, même en cas d'opérations à perte, cette perte serait encore plus grande si, au lieu de calculer une marge, la Banque avait payé toute la contre-valeur. Ayant intégré cette marge, la Banque n'a pas besoin de tenir compte de l'entière contre-valeur pour constater ses pertes.
2.9. Délimitation par rapport à la forme simple du jeu de hasard
75 Nous souhaitons encore examiner un argument du Royaume-Uni, que celui-ci fonde sur les conclusions présentées sous l'arrêt Glawe. L'avocat général y avait exposé que, sous sa forme la plus simple, le jeu de hasard pour de l'argent entraîne des dépenses chez les joueurs sans donner lieu à une consommation de biens ou de services. Il évoquait à cet égard l'hypothèse d'un pari privé où les deux joueurs déposent leurs enjeux respectifs sur la table. Même si ces enjeux impliquent un débours, ils ne constituent pas, selon l'avocat général, une consommation de biens ou de services, qui est le fait générateur de la taxe dans le système de la TVA (24). Se fondant sur cette observation, le Royaume-Uni expose qu'il n'y aurait ici également qu'un mouvement d'argent de la Banque au client et du client à la Banque. Il soutient que l'on ne pourrait en déduire qu'il s'agit là d'une consommation de services au sens du système de la TVA.
76 L'avocat général précise toutefois plus loin que les jeux de hasard organisés à des fins commerciales sont différents, dans la mesure où leur organisateur procède de telle manière qu'en moyenne ses gains suffisent pour qu'il puisse faire face à ses coûts en organisant le jeu de hasard et pour qu'ils lui assurent un bénéfice raisonnable. Il cite l'exemple d'un bookmaker, qui estimera les chances de victoire pour les paris sur les courses de chevaux à un niveau lui garantissant la réalisation d'un profit global sur les paris engagés. Il ajoute qu'il se peut, dans cette mesure, que l'organisateur du jeu de hasard puisse être tenu non seulement pour un participant au jeu de hasard lui-même, mais aussi pour un fournisseur aux autres joueurs d'un service consistant dans l'organisation du jeu (25). Les choses ne sont pas différentes en l'espèce. La Banque va fixer les cours de façon à garantir la réalisation d'un profit global sur ses opérations de change. Le Royaume-Uni lui-même ne le conteste pas. Pour cette raison, il y a lieu de considérer que l'activité que poursuit la Banque dans le cadre des opérations de change ne saurait être comparée avec la forme simple du jeu de hasard, qui ne constitue pas une consommation de prestations de services au sens de la directive TVA. C'est également en ce sens que se prononce la First National Bank.
77 On retiendra ainsi que, dans le cadre de ses opérations de change, la Banque effectue une prestation de services à titre onéreux au sens de la sixième directive TVA. Lesdites opérations relèvent donc de son domaine d'application et - même si elles sont exonérées - ouvrent droit à la déduction, en application de l'article 17, paragraphe 3, sous c), lorsqu'elles sont conclues avec des personnes établies en dehors de la Communauté. La contrepartie peut être déterminée de façon précise, ainsi que rattachée aux différentes opérations, même si elle n'est pas calculée pour chacune d'elles.
II - Sur la seconde question
1. Nécessité d'une réponse
78 La réponse à la première question préjudicielle nous ayant déjà obligé à déterminer précisément la contrepartie, nous avons donc déjà répondu à la seconde question. Une réponse n'était toutefois pas superflue - comme le laisse entendre la First National Bank -, car on ne saurait, selon nous, démontrer l'existence d'une rémunération, au sens de la sixième directive TVA, sans définir précisément cette rémunération.
2. Examen des arguments contraires
79 Notre réponse à la seconde question ne correspondant pas à l'approche que privilégie la First National Bank, nous souhaitons encore examiner rapidement l'argumentation présentée par la Banque. Selon elle, c'est l'intégralité du montant en devises payé par le client qu'il convient de taxer comme contrepartie. Elle motive sa thèse en indiquant que la TVA est une taxe sur le chiffre d'affaires et non pas sur les bénéfices. Elle s'appuie à cet égard sur l'article 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive TVA, en vertu duquel la base d'imposition est constituée, pour les prestations de services, par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue par le prestataire pour ces opérations de la part du preneur. Elle en déduit que la base d'imposition correspond à l'intégralité de ce qu'elle reçoit du client.
2.1. Libellé de l'article 11, A, paragraphe 1, sous b)
80 Ainsi que l'exposent à bon droit la Commission et le Royaume-Uni, l'article 11 n'appuie toutefois pas cette thèse. Il dispose simplement que la base d'imposition est tout ce qui constitue la contrepartie obtenue. On ne saurait l'assimiler à «tout ce que reçoit le prestataire». Il reste donc nécessaire de déterminer le montant de la contrepartie.
2.2. La TVA en tant que taxe sur le chiffre d'affaires
81 En ce qui concerne l'argument selon lequel la taxe sur la valeur ajoutée ne peut, en tant que taxe sur le chiffre d'affaires, être perçue sur une base d'imposition constituée par le bénéfice de la Banque, la First National Bank renvoie elle-même à l'arrêt rendu dans l'affaire Glawe pour en conclure que l'approche qui y a été choisie, à savoir que les recettes de l'exploitant des machines à sous constituent la base d'imposition, peut être considérée comme exacte. Ainsi que nous l'avons déjà mentionné ci-dessus, il ressort des conclusions présentées dans l'affaire Fischer que la démarche choisie dans l'affaire Glawe est celle qui s'approche le plus du cas normal d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (26).
2.3. Conséquences pratiques de la thèse soutenue par la Banque
82 Cela apparaît clairement lorsqu'on poursuit plus avant l'approche que privilégie la Banque. Si celle-ci devait taxer tout ce qu'elle reçoit du client, c'est-à-dire l'intégralité du montant en devises, elle devrait verser un impôt disproportionné par rapport à ses recettes - lesquelles correspondent seulement à sa marge. Ainsi que nous l'avons montré plus haut, le montant imposé est, en matière de TVA, le prix d'une prestation, c'est-à-dire ce que gagne le prestataire. La thèse de la Banque entraînerait donc une distorsion du système de TVA, ce qui, en l'espèce, lui permettrait de faire valoir un crédit de taxes tout aussi disproportionné (27).
2.4. Contre-exemples
83 Le Royaume-Uni souligne en outre à bon droit que, dans le cas où le service de change est payé par une commission, il est clairement établi que seule cette commission est taxée et non pas la somme formée par celle-ci et le montant en devises changé par le client. C'est dans le même sens que s'exprime la Commission, qui prend l'exemple d'une commission prélevée à l'occasion d'un change opéré au sein d'une même devise - c'est-à-dire le change d'un billet en pièces de monnaie. On ne verrait pas davantage, dans ce cas, pourquoi il conviendrait de taxer, outre la commission, la somme à changer. Lors de la procédure orale, elle a en outre cité l'exemple de la taxation d'une prestation de services envisagée de manière générale. Il s'agit du nettoyage d'un manteau, effectué pour un certain prix. Dans ce dernier cas également, il est clair que seul le prix du nettoyage est taxé, et non pas ce prix plus la valeur du manteau.
2.5. Proposition de dix-neuvième directive TVA
84 La Commission souligne enfin que sa proposition de dix-neuvième directive TVA, qui comportait des dispositions relatives aux opérations de change, où avait été choisie une approche qui ne considérait également comme contrepartie que la commission ou les frais réclamés à l'acheteur en paiement de la prestation, a échoué non pas du fait de cette approche, mais pour d'autres raisons.
85 Il ne nous reste donc plus qu'à confirmer une fois encore que la contrepartie du change de devises est la marge.
2.6. Les opérations de change comme opérations de troc?
86 Nous n'entrerons pas plus avant dans l'argumentation de la First National Bank selon laquelle il convient d'analyser les opérations de change comme des opérations de troc. Si une devise y est bien échangée contre une autre, ce n'est cependant pas de telle sorte que la Banque délivre physiquement de l'argent au client sous forme de pièces ou de billets et reçoit de lui au même moment des pièces ou des billets. La Banque donne en réalité au client la possibilité de bénéficier d'un crédit ouvert auprès d'une banque dans la devise qu'il souhaite. L'intérêt de la Banque se concentre essentiellement sur le montant de la marge et moins sur le type de devises que livre le client. La Banque souligne elle-même qu'elle fait payer le change par la marge. Il en ressort qu'il ne s'agit pas d'une opération de troc, mais bien d'une prestation de services, à savoir la conversion de devises.
C - Conclusions
87 Nous proposons donc de répondre de la manière suivante aux questions préjudicielles:
«1) En effectuant des opérations de change au sens de la définition de la British Bankers' Association (28), la Banque fournit une prestation de services à titre onéreux au sens de la sixième directive TVA, même lorsque ce service est payé non par une commission, mais par la marge entre les cours vendeur et acheteur.
2) La contrepartie de la prestation de services est ce que gagne la Banque du fait de la marge existant entre les cours vendeur et acheteur.»
(1) - JO L 145, p. 1.
(2) - Article 13, C, sous b).
(3) - Voir nos conclusions du 20 janvier 1994 sous l'arrêt du 3 mars 1994, Tolsma (C-16/93, Rec. p. I-743, spécialement p. I-745, point 13).
(4) - Arrêt précité à la note 3.
(5) - Arrêt du 5 février 1981 (154/80, Rec. p. 445, point 12).
(6) - Arrêt du 23 novembre 1988 (230/87, Rec. p. 6365, point 11).
(7) - Arrêt Tolsma (précité à la note 3, point 13); voir également l'arrêt du 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec. p. 1443, points 11 et 12).
(8) - Arrêt Tolsma (précité à la note 3, point 14).
(9) - Arrêt Tolsma (précité à la note 3, point 17).
(10) - Voir ci-dessous, point 74.
(11) - Arrêts Naturally Yours Cosmetics (précité à la note 6, point 11), et Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (précité à la note 5, point 12).
(12) - Conclusions du 3 mars 1994 sous l'arrêt du 5 mai 1994 (C-38/93, Rec. p. I-1679, spécialement p. I-1681).
(13) - Conclusions sous l'arrêt Glawe (précitées à la note 12, point 16).
(14) - Conclusions sous l'arrêt Glawe (précitées à la note 12, point 22).
(15) - Arrêt précité à la note 12.
(16) - Arrêt Glawe (précité à la note 12, point 11).
(17) - Conclusions sous l'arrêt Glawe (précitées à la note 12, point 29).
(18) - Arrêt Glawe (précité à la note 12, point 12).
(19) - Conclusions présentées le 20 mars 1997 dans l'affaire Fischer (C-283/95, non encore publiées au Recueil).
(20) - Conclusions présentées dans l'affaire Fischer (précitées à la note 19, point 47).
(21) - Conclusions présentées dans l'affaire Fischer (précitées à la note 19, point 49).
(22) - Conclusions sous l'arrêt Glawe (précitées à la note 12, point 22).
(23) - Conclusions présentées dans l'affaire Fischer (précitées à la note 19, point 45).
(24) - Conclusions sous l'arrêt Glawe (précitées à la note 12, point 20).
(25) - Conclusions sous l'arrêt Glawe (précitées à la note 12, point 21).
(26) - Conclusions présentées dans l'affaire Fischer (précitées à la note 19, point 45).
(27) - Il n'est pas sûr que cette conséquence interviendrait effectivement dans la présente affaire, car - comme l'expose la First National Bank - la méthode particulière d'exonération partielle convenue avec les Commissioners of Customs and Excise prévoit de faire entrer dans le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée et des déductions non pas le chiffre d'affaires, mais seulement le nombre des opérations réalisées avec l'étranger.
(28) - Voir ci-dessus, point 7.