62016CJ0382
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 31 maja 2018 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Swoboda przedsiębiorczości – Podatek dochodowy od osób prawnych – Przepisy państwa członkowskiego – Ustalenie podlegającego opodatkowaniu dochodu spółek – Korzyść przyznana nieodpłatnie przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem, z którą łączą ją stosunki wzajemnej zależności – Korekta podlegających opodatkowaniu dochodów spółki będącej rezydentem – Brak korekty podlegających opodatkowaniu dochodów w przypadku identycznej korzyści przyznanej przez spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem, z którą łączą ją takie stosunki – Ograniczenie swobody przedsiębiorczości – Względy uzasadniające
W sprawie C‑382/16
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sąd ds. finansów kraju związkowego Nadrenia-Palatynat, Niemcy) postanowieniem z dnia 28 czerwca 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 lipca 2016 r., w postępowaniu:
Hornbach-Baumarkt AG
przeciwko
Finanzamt Landau,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: M. Ilešič, prezes izby, A. Rosas (sprawozdawca), C. Toader, A. Prechal i E. Jarašiūnas, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Bobek,
sekretarz: K. Malacek, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 27 września 2017 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu Hornbach-Baumarkt AG przez J. Uterharka oraz J. Naglera, Rechtsanwälte,
–
w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego oraz R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren, F. Bergiusa oraz L. Swedenborga, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa oraz M. Wasmeiera, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 14 grudnia 2017 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 43 WE (obecnie art. 49 TFUE) w związku z art. 48 WE (obecnie art. 54 TFUE).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Hornbach-Baumarkt AG a Finanzamt Landau (organem podatkowym w Landau, Niemcy) (zwanym dalej „organem podatkowym”), dotyczącego ustalenia przez ten organ podatku dochodowego od osób prawnych oraz podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej względem tej spółki za rok 2003.
Ramy prawne
3
Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (ustawa podatkowa dotycząca stosunków z zagranicą), w brzmieniu nadanym Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (ustawą w sprawie ograniczenia ulg podatkowych i regulacji szczególnych) z dnia 16 maja 2003 r. (BGBl. 2003 I, s. 660) (zwana dalej „AStG”) stanowi w § 1, zatytułowanym „Korekta dochodów”:
„1)   Jeśli dochody podatnika z tytułu stosunków handlowych z podmiotem powiązanym są niższe na skutek uzgodnienia w ramach takich zagranicznych stosunków handlowych warunków odbiegających od tych, jakie uzgodniłyby niezależne od siebie podmioty trzecie w takich samych lub zbliżonych okolicznościach, bez uszczerbku dla innych przepisów dochody te należy określić w taki sposób, jakby dochody te powstały w ramach warunków uzgodnionych przez niezależne podmioty trzecie.
2)   Podmiot jest powiązany z podatnikiem w sytuacji gdy:
1.
posiada on bezpośrednio lub pośrednio co najmniej jedną czwartą udziałów w kapitale podatnika (istotny udział) lub może wywierać, bezpośrednio bądź pośrednio, dominujący wpływ na podatnika lub też, przeciwnie, podatnik posiada istotny udział w kapitale tego podmiotu lub może wywierać na niego, bezpośrednio bądź pośrednio, dominujący wpływ, lub
2.
podmiot trzeci posiada istotny udział w kapitale tegoż podmiotu lub podatnika lub może wywierać, na jednego lub drugiego, bezpośrednio bądź pośrednio, dominujący wpływ, lub
3.
podmiot ten lub podatnik w ramach negocjowania warunków stosunków handlowych może wywierać odpowiednio na podatnika lub podmiot wpływ, który nie wynika z takich stosunków handlowych, lub też jeden z nich jest zainteresowany uzyskaniem dochodów przez drugiego.
3)   W razie konieczności dokonania, zgodnie z § 162 Abgabenordnung [(ordynacji podatkowej)], oszacowania dochodów, o których mowa w ust. 1, punktem odniesienia dla tego oszacowania, w braku innego odpowiedniego punku odniesienia, jest zwrot z kapitału zainwestowanego w przedsiębiorstwie lub marża zysku jakiej można zgodnie z doświadczeniem lub zwyczajem oczekiwać w normalnych okolicznościach.
4)   Stosunek handlowy w rozumieniu ust. 1 i 2 stanowi każdy stosunek będący źródłem dochodów objęty zakresem prawa zobowiązań nieprzewidziany w statucie, a który w odniesieniu do podatnika lub podmiotu z nim powiązanego stanowi część działalności, do której znajdują zastosowanie §§ 13, 15, 18 lub 21 Einkommensteuergesetz [(ustawy o podatku dochodowym)] lub do której, w przypadku podmiotu powiązanego niebędącego rezydentem, znalazłyby one zastosowanie, gdyby działalność była prowadzona na terytorium Niemiec”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
4
Hornbach-Baumarkt AG jest spółką akcyjną mającą siedzibę w Niemczech, która prowadzi w tym państwie i w innych państwach członkowskich sklepy z materiałami do majsterkowania i materiałami budowlanymi.
5
W 2003 r. Hornbach-Baumarkt AG posiadała pośrednio za pośrednictwem jej spółki zależnej Hornbach International GmbH oraz niderlandzkiej spółki zależnej tej ostatniej, Hornbach Holding BV, udziały wynoszące 100% kapitału dwóch spółek z siedzibą w Niderlandach, Hornbach Real Estate Groningen BV oraz Hornbach Real Estate Wateringen BV (zwanych dalej „zagranicznymi spółkami z grupy”).
6
Zagraniczne spółki z grupy wykazywały ujemne kapitały własne i, odpowiednio, w celu kontynuowania działalności oraz w związku z planowaną budową marketu budowlano-ogrodniczego zmuszone były skorzystać z kredytów bankowych w wysokości 10057000 EUR (Hornbach Real Estate Groningen BV) i 14800000 EUR (Hornbach Real Estate Wateringen BV).
7
Bank finansujący te spółki uzależnił udzielenie kredytów od przedstawienia przez Hornbach-Baumarkt AG listów gwarancyjnych.
8
W dniu 25 września 2002 r. Hornbach-Baumarkt AG wystawiła takie listy gwarancyjne i nie pobrała za nie wynagrodzenia.
9
W tychże listach gwarancyjnych Hornbach‑Baumarkt AG zobowiązała się wobec banku finansującego, że nie wyzbędzie się ani nie zmieni poziomu udziałów posiadanych w Hornbach Holding BV. Zobowiązała się także do podjęcia działań gwarantujących, że Hornbach Holding BV również nie wyzbędzie się ani nie zmieni poziomu udziałów posiadanych w zagranicznych spółkach z grupy bez poinformowania banku o tym fakcie w formie pisemnej co najmniej na trzy tygodnie przed takim wyzbyciem się lub zmianą.
10
Hornbach-Baumarkt AG zobowiązała się również nieodwołalnie i bezwarunkowo do zapewnienia zagranicznym spółkom z grupy finansowania umożliwiającego im spełnienie wszystkich ciążących na nich zobowiązań. W związku z tym miała ona w razie konieczności wyposażyć te spółki w środki finansowe niezbędne dla wypełnienia przez nie zobowiązań wobec banku finansującego. Hornbach‑Baumarkt AG miała ponadto zapewnić, by te środki finansowe wykorzystane zostały na spłatę zobowiązań wobec tegoż banku.
11
Uznawszy, że niezależne od siebie podmioty trzecie w takich samych lub zbliżonych okolicznościach uzgodniłyby wynagrodzenie za wystawione listy gwarancyjne, organ podatkowy stwierdził, że należy dokonać korekty dochodów Hornbach-Baumarkt AG, zgodnie z § 1 ust. 1 i 4 AStG, podwyższając je o kwotę odpowiadającą zakładanemu wynagrodzeniu za wystawione listy gwarancyjne oraz dokonał korekty podatku od działalności gospodarczej oraz podstawy opodatkowania podatkiem od działalności gospodarczej względem tej spółki za rok 2003. Organ podatkowy dokonał zatem korekty podlegających opodatkowaniu dochodów Hornbach-Baumarkt AG o kwoty 15253 EUR i 22447 EUR z tytułu gwarancji udzielonych odpowiednio na rzecz Hornbach Real Estate Groningen BV oraz Hornbach Real Estate Wateringen BV.
12
Ponieważ odwołania wniesione na te decyzje, w których organ podatkowy dokonał tychże korekt, zostały przez ten organ oddalone jako bezpodstawne, Hornbach-Baumarkt AG zaskarżyła te decyzje do Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sądu ds. finansów kraju związkowego Nadrenia‑Palatynat, Niemcy).
13
W skardze tej Hornbach-Baumarkt AG podniosła, że § 1 AStG prowadzi do dyskryminującego traktowania sytuacji transgranicznych, gdyż w sytuacjach o charakterze wyłącznie krajowym nie dokonuje się korekty dochodów w celu uwzględnienia zakładanej kwoty wynagrodzenia za udzielone spółkom zależnym gwarancje.
14
W tym kontekście podniosła ona w szczególności, że z wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26), dotyczącego przepisu belgijskich uregulowań podatkowych analogicznego do § 1 AStG, wynika, że ten ostatni przepis powinien być uznany za ograniczenie swobody przedsiębiorczości, które jest nieuzasadnione z uwagi na jego nieproporcjonalny charakter. W przeciwieństwie bowiem do wymogów wynikających z tego wyroku § 1 AStG nie zawiera żadnego postanowienia umożliwiającego powołanie się na względy handlowe mogące uzasadnić transakcję nieodpowiadającą warunkom rynkowym. W niniejszym przypadku, zdaniem Hornbach Baumarkt AG, względy handlowe uzasadniają nieprzyznanie wynagrodzenia w zamian za będące przedmiotem postępowania głównego listy gwarancyjne. Chodzi tu raczej o środki wsparcia zastępujące podwyższenie kapitału własnego zagranicznych spółek z grupy.
15
Organ podatkowy stwierdził natomiast, że nawet jeżeli § 1 AStG nie zawiera żadnej autonomicznej zasady dotyczącej ewentualnych względów handlowych uzasadniających zawartą transakcję, podatnik ma jednak możliwość przedstawienia dowodów co do zasadności dokonanej transakcji.
16
Zdaniem sądu odsyłającego organ podatkowy uznał słusznie, że warunki uzgodnione między Hornbach-Baumarkt AG a zagranicznymi spółkami z grupy odbiegały od warunków, jakie uzgodniłyby niezależne od siebie podmioty trzecie w takich samych lub zbliżonych okolicznościach. W przypadku wystawienia listu gwarancyjnego, ze względu na związane z nim ryzyko odpowiedzialności, niezależni partnerzy handlowi uzgodniliby bowiem wynagrodzenie należne wystawiającemu. Materialnoprawne przesłanki przewidziane w § 1 ust. 1 AStG w związku z trzecią sytuacją, o której mowa w tymże § 1 ust. 2 pkt 1, dla dokonania korekty dochodów Hornbach-Baumarkt AG, zostały w rezultacie spełnione.
17
Sąd odsyłający zastanawia się jednak nad zgodnością przepisów będących przedmiotem postępowania głównego ze swobodą przedsiębiorczości.
18
W tym zakresie sąd ten zauważa, że zgodnie z § 1 ust. 1 AStG dochody podatnika będącego rezydentem danego państwa członkowskiego, obniżone z uwagi na fakt, że uzgodnił on nierynkowe warunki transakcji, są przedmiotem korekty wyłącznie w przypadku, gdy powiązany podmiot ma siedzibę w innym państwie członkowskim. Jeżeli natomiast podmiot ten jest spółką zależną podatnika z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego będącego miejscem siedziby tegoż podatnika, korekta dochodów nie następuje ani z tytułu § 1 ust. 1 AStG, ani na mocy jakiegokolwiek innego przepisu krajowego.
19
Wynika stąd, że w sytuacji gdy podatnik będący rezydentem danego państwa członkowskiego posiada udziały w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, jest on traktowany mniej korzystnie niż w przypadku gdyby posiadał takie udziały w spółce będącej rezydentem. Sąd odsyłający uważa zatem, że § 1 ust. 1 AStG 2003 stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości podatnika będącego rezydentem krajowym, zakazane na gruncie art. 43 WE (obecnie art. 49 TFUE).
20
W związku z tym z wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26) wynikałoby, że przepisy państwa członkowskiego wprowadzające różnice w traktowaniu pod względem podatkowym między spółkami będącymi rezydentami w zależności od tego, czy spółki, którym przyznały one wyjątkowe i nieodpłatne korzyści i z którymi pozostają w stosunkach współzależności, mają bądź nie siedzibę w tym samym państwie członkowskim, stanowią co do zasady ograniczenie swobody przedsiębiorczości, ale dążą do realizacji uzasadnionych celów związanych z koniecznością zapewnienia wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz zapobieganiem unikaniu opodatkowania.
21
Sąd odsyłający zastanawia się jednak, czy uregulowania takie jak § 1 ust. 1 AStG są zgodne z zasadą proporcjonalności.
22
W tym zakresie sąd ten zauważa, że zgodnie z pkt 71 wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26) zachowanie zasady proporcjonalności wymaga, aby w przypadku gdy nie można wykluczyć, że transakcja wykracza poza to, co uzgodnione zostałoby na warunkach rynkowych, podatnik miał możliwość przedstawienia bez przesadnych utrudnień administracyjnych dowodów w zakresie ewentualnych handlowych względów, dla których transakcja ta została zawarta.
23
Sąd odsyłający zastanawia się, czy względy handlowe, jakie mogą zostać podniesione w celu uzasadnienia zawarcia transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, mogą odnosić się do udziałów Hornbach-Baumarkt AG w zagranicznych spółkach z grupy, w szczególności w przypadku gdy spółka zależna pożycza od banku środki w celu podwyższenia swego kapitału. Spółka dominująca ma bowiem własny interes gospodarczy w tym, by jej spółka zależna osiągnęła sukces handlowy, oraz w razie potrzeby ponosi względem niej odpowiedzialność finansową.
24
Sąd ten zauważa, że jakkolwiek w prawie niemieckim podatnik ma możliwość powołania się na powody i przedstawienia uzasadnienia, dla których warunki uzgodnione z zagraniczną spółką są zgodne z warunkami, jakie uzgodniłyby niezależne od siebie podmioty trzecie w takich samych lub zbliżonych okolicznościach, to jednak § 1 ust. 1 AStG nie przewiduje możliwości powołania się przez podatnika na względy handlowe, które uzasadniałaby zawarcie transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, w sytuacji gdy względy te oparte są na stosunkach wzajemnej zależności łączących zainteresowane podmioty.
25
W rezultacie sąd odsyłający uważa, że konieczne jest wyjaśnienie kwestii, czy przepis taki jak § 1 ust. 1 AStG, w związku z trzecim przypadkiem wskazanym w § 1 ust. 2 pkt 1, odpowiada wymogom prawa Unii dotyczącym możliwości powołania się na względy handlowe, dla których podmioty, które łączą stosunki wzajemnej zależności, zawarły transakcję na warunkach odbiegających od warunków rynkowych.
26
W tych okolicznościach Finanzgericht Rheinland-Pfalz (sąd ds. finansowych kraju związkowego Nadrenia‑Palatynat) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 49 TFUE [(dawniej art. 43 WE)] w związku z art. 54 TFUE [(dawniej art. 48 WE)] stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na podstawie którego dochody podatnika będącego rezydentem z tytułu stosunków handlowych ze spółką mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, w której posiada on pośrednio lub bezpośrednio co najmniej jedną czwartą udziałów i z którą uzgodnił warunki odbiegające od tych, jakie uzgodniłyby niezależne od siebie podmioty trzecie w takich samych lub zbliżonych okolicznościach, należy określić w taki sposób, jakby dochody te powstały w ramach warunków uzgodnionych przez niezależne podmioty trzecie, jeśli do tego rodzaju korekty nie dochodzi w odniesieniu do dochodów ze stosunków handlowych ze spółką będącą rezydentem, a uregulowanie to nie zapewnia podatnikowi będącemu rezydentem możliwości wykazania, że warunki zostały uzgodnione ze względów handlowych wynikających z pozycji wspólnika w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
27
Poprzez swe pytanie sąd odsyłający zastanawia się w istocie, czy art. 43 WE (obecnie art. 49 TFUE), w związku z art. 48 WE (obecnie art. 54 TFUE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on obowiązywaniu przepisów krajowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których dochody spółki będącej rezydentem państwa członkowskiego, która przyznała spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, z którą łączą ją stosunki wzajemnej zależności, korzyści na warunkach odbiegających od warunków, jakie uzgodniłyby niezależne od siebie podmioty trzecie w takich samych lub zbliżonych okolicznościach, powinny być obliczone tak jak miałoby to miejsce, gdyby zostały zastosowane warunki ustalone między takimi podmiotami trzecimi, i powinny być przedmiotem korekty, podczas gdy nie dokonuje się takiej korekty podlegających opodatkowaniu dochodów, w sytuacji gdy takie same korzyści zostały przyznane przez spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem, z którą łączą ją stosunki wzajemnej zależności, przy czym przepisy te nie stwarzają podatnikowi będącemu rezydentem możliwości wykazania, że uzgodnione warunki wynikały ze względów handlowych związanych z jego pozycją jako wspólnika w spółce niebędącej rezydentem.
28
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zakresem zastosowania swobody przedsiębiorczości objęte są przepisy krajowe mające zastosowanie wyłącznie do posiadanych w spółce udziałów umożliwiających wywieranie rzeczywistego wpływu na jej decyzje i pozwalających na określanie jej działalności (wyroki: z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, pkt 91; z dnia 5 lutego 2014 r., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, pkt 22; z dnia 10 czerwca 2015 r., X, C‑686/13, EU:C:2015:375, pkt 18).
29
Trzeci przypadek, o którym mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 AStG, dotyczy sytuacji, w której podatnik będący rezydentem posiada udziały stanowiące co najmniej 25% kapitału spółki z siedzibą w państwie członkowskim innym niż państwo siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika, to znaczy udziały umożliwiające podatnikowi wywieranie rzeczywistego wpływu na odnośną spółkę.
30
Jak zauważył zatem sąd odsyłający w postępowaniu głównym, Hornbach‑Baumarkt AG posiadała pośrednio udziały stanowiące 100% kapitału zagranicznych spółek z grupy i mogła wywierać rzeczywisty wpływ na decyzję i działalność tych spółek.
31
Przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego powinny zatem zostać zbadane w świetle przepisów traktatu WE dotyczących swobody przedsiębiorczości.
32
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, aby państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem, w szczególności za pośrednictwem spółki zależnej. Ograniczenie swobody przedsiębiorczości ma miejsce w przypadku, gdy na podstawie systemu podatkowego państwa członkowskiego spółka będąca rezydentem posiadająca spółkę zależną w innym państwie członkowskim jest traktowana pod względem podatkowym w mniej korzystny sposób w porównaniu ze spółką będącą rezydentem posiadającą spółkę zależną w tym samym państwie członkowskim (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Masco Denmark i Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, pkt 24, 25).
33
W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że jak zauważa sąd odsyłający, zgodnie z § 1 ust. 1 AStG korekta dochodów podatnika ma miejsce wyłącznie w ramach jego stosunków handlowych z zagranicą. W związku z tym dochody podatnika będącego rezydentem, obniżone z uwagi na fakt, że uzgodnił on z powiązanym podmiotem nierynkowe warunki, są przedmiotem korekty, wyłącznie jeżeli podmiot ten ma siedzibę poza terytorium krajowym. Jeśli natomiast podmiot powiązany jest spółką zależną podatnika z siedzibą na terytorium krajowym, to do korekty dochodów nie dochodzi ani na podstawie § 1 ust. 1 AStG, ani na mocy żadnego innego przepisu krajowego.
34
Wynika stąd, że spółka dominująca będąca rezydentem w danym państwie członkowskim, która posiada udziały w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim jest traktowana mniej korzystnie niż byłaby traktowana, w przypadku gdyby posiadała udziały w spółce będącej rezydentem krajowym.
35
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie odmienne traktowanie podatników pod względem podatkowym w zależności od miejsca siedziby spółek, z którymi uzgodniono warunki odbiegające od warunków rynkowych, może stanowić ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE. Podatnik może bowiem zrezygnować z nabycia, utworzenia lub utrzymania spółki zależnej w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie jego miejsca zamieszkania lub siedziby lub z nabycia czy utrzymania znacznego udziału w spółce mającej siedzibę w tym innym państwie członkowskim ze względu na obciążenie podatkowe związane z uzgodnieniem warunków odbiegających od warunków rynkowych w przypadku sytuacji o charakterze transgranicznym (zob. podobnie wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 44).
36
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału środek podatkowy mogący ograniczać swobodę przedsiębiorczości ustanowioną w art. 43 WE może być dopuszczony tylko w przypadku, gdy dotyczy on sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeśli jest on uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego uznanymi w prawie Unii. Powinien on ponadto w takiej sytuacji być odpowiedni dla zagwarantowania realizacji założonego celu i nie powinien wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 42; z dnia 17 grudnia 2015 r., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, pkt 26, 29; z dnia 21 grudnia 2016 r., Masco Denmark i Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, pkt 28; a także z dnia 23 listopada 2017 r., A, C‑292/16, EU:C:2017:888, pkt 28).
37
Z przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego wynika również, że obciążają one podatkiem spółkę będącą rezydentem, w sytuacji gdy przyznaje ona powiązanej z nią spółce niebędącej rezydentem korzyści na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, tak że podlegający opodatkowaniu dochód spółki będącej rezydentem może w odnośnym państwie członkowskim ulec obniżeniu.
38
Zdaniem rządu niemieckiego podatkowa sytuacja spółki dominującej będącej rezydentem jest różna w zależności od tego, czy utrzymuje ona stosunki handlowe ze spółką zależną niebędącą rezydentem, czy też ze spółką zależną będącą rezydentem, w zakresie w jakim Republika Federalna Niemiec nie ma uprawnień do opodatkowania dochodów spółek zależnych z siedzibą w innych państwach członkowskich.
39
Rząd ten twierdzi, że brak korekty dochodów, jakie spółka dominująca uzyskuje z tytułu jej stosunków handlowych w sytuacji czysto wewnętrznej, jest uzasadniony faktem, że korzyść przyznana nieodpłatnie przez tę spółkę dominującą zwiększa dochody jej spółki zależnej, a Republika Federalna Niemiec opodatkowuje zarówno dochody spółki dominującej, jak i zyski jej spółki zależnej z siedzibą w kraju. Inaczej jest w przypadku spółek zależnych Hornbach‑Baumarkt AG mających siedzibę w Niderlandach, gdyż Republika Federalna Niemiec nie może opodatkować ich zysków.
40
Należy stwierdzić, że argumenty te nie odnoszą się do kwestii porównywalności sytuacji, ale do uzasadnienia opartego na zasadzie terytorialności, zgodnie z którą państwa członkowskie mają prawo do opodatkowywania dochodów osiągniętych na swoim terytorium, lub związanego z koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, stanowiącą słuszny cel uznawany przez Trybunał (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 lipca 2014 r., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, pkt 27; z dnia 23 listopada 2017 r., A, C‑292/16, EU:C:2017:888, pkt 30).
41
W tym zakresie należy zauważyć, że zarówno rząd niemiecki, jak i rząd szwedzki twierdzą, iż przepisy takie jak będące przedmiotem postępowania głównego są uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego związanym z ochroną zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, i powołują się w związku z tym ma wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 69).
42
Rząd szwedzki podkreśla ponadto, że zasady prawa niemieckiego wdrażające zasadę pełnej konkurencji są naturalną konsekwencja zasady terytorialności i są konieczne w celu zachowania zarówno tejże zasady, jak i zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego.
43
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konieczność zapewnienia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi może uzasadniać różnicę w traktowaniu wówczas, gdy badane przepisy zmierzają do zapobieżenia zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością wykonywaną na jego terytorium (wyroki: z dnia 29 marca 2007 r., Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, pkt 42; z dnia 18 lipca 2007 r., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, pkt 54; z dnia 21 lutego 2013 r., A, C‑123/11, EU:C:2013:84, pkt 41; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., Masco Denmark i Damixa, C‑593/14, EU:C:2016:984, pkt 35).
44
Trybunał uznał, że umożliwienie spółkom będącym rezydentem państwa członkowskiego przenoszenia ich zysków w postaci wyjątkowych lub nieodpłatnych korzyści na spółki, z którymi pozostają w stosunkach współzależności i które mają siedziby w innych państwach członkowskich, zagrażałoby naruszeniem zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, a przepisy państwa członkowskiego przewidujące opodatkowanie takich korzyści u będącej rezydentem, która przyznała te korzyści spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, pozwalałyby temu pierwszemu państwu członkowskiemu na wykonywanie swych kompetencji podatkowych w odniesieniu do działalności prowadzonej na jego obszarze. Trybunał dodał, że takie przepisy krajowe realizują praworządne cele zgodne z traktatem i należące do nadrzędnych względów interesu ogólnego oraz są właściwe dla zapewnienia realizacji tych celów (zob. podobnie wyrok z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 63, 64, 69).
45
Jest tak również w odniesieniu do przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, gdyż fakt, iż spółka będąca rezydentem przyznaje spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, z którą łączą ją stosunki wzajemnej zależności, korzyści na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, może pozwolić spółce będącej rezydentem na przeniesienie zysków w formie korzyści do spółki zależnej niebędącej rezydentem i prowadzić do naruszenia zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego.
46
Wprowadzając opodatkowanie spółki będącej rezydentem danego państwa członkowskiego w oparciu o kwotę zakładanego wynagrodzenia za korzyść przyznaną nieodpłatnie spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, z którą łączą ja stosunki wzajemnej zależności, w celu uwzględnienia kwoty, jaką spółka dominująca powinna była zadeklarować z tytułu jej zysków, gdyby transakcja została zawarta na warunkach rynkowych, przepisy będące przedmiotem postępowania umożliwiają pierwszemu z państw członkowskich wykonywanie kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium.
47
Należy zatem uznać, że przepisy krajowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, mające zapobiec temu, aby zyski uzyskane w danym państwie członkowskim były przenoszone bez opodatkowania poza jurysdykcję podatkową tego państwa za pośrednictwem transakcji nieodpowiadających warunkom rynkowym, są odpowiednie do zagwarantowania zachowania zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi.
48
Należy wreszcie zbadać kwestię, czy takie przepisy krajowe nie wykraczają poza to, co jest niezbędne do realizacji założonego celu.
49
W tym względzie Trybunał uznał, że przepisy krajowe, które oparte są na analizie elementów obiektywnych i możliwych do zweryfikowania w celu ustalenia, czy dana transakcja stanowi czysto sztuczną strukturę wyłącznie dla celów podatkowych, powinny być uznane za niewykraczające ponad to, co jest niezbędne do realizacji celów w zakresie potrzeby ochrony wyważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz zapobiegania unikaniu opodatkowania, gdy w pierwszej kolejności w każdym przypadku gdy istnieje podejrzenie, że transakcja wykracza poza to, co zainteresowane spółki uzgodniłyby w warunkach pełnej konkurencji, podatnik może bez przesadnych utrudnień administracyjnych przedstawić dowody w zakresie ewentualnych handlowych względów, dla których transakcja została zawarta; a w drugiej kolejności – korygujący środek podatkowy ogranicza się w danym przypadku do części, która wykracza poza to, co uzgodniono by między zainteresowanymi spółkami na warunkach rynkowych (wyrok Trybunału z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI, C‑311/08, EU:C:2010:26, pkt 71, 72).
50
Co się tyczy przede wszystkim obliczenia kwoty korekty dochodów danego podatnika należy zauważyć, że kwestia ta przed Trybunałem nie była przedmiotem sporu między Hornbach-Baumarkt AG a organem podatkowym. Należy jednak stwierdzić, że rząd niemiecki podniósł, co nie zostało zakwestionowane, że korekty dokonywane przez niemieckie organy podatkowe w sytuacjach takich jak będąca przedmiotem postępowania głównego są ograniczone do części, która wykracza poza to, co zostałoby ustalone w braku sytuacji współzależności między zainteresowanymi spółkami.
51
Co się tyczy następnie możliwości przedstawienia przez podatnika dowodów wskazujących ewentualne handlowe względy uzasadniające zawarcie transakcji na nierynkowych warunkach, pytanie sądu odsyłającego dotyczy w szczególności kwestii, czy te względy handlowe mogą obejmować względy ekonomiczne wynikające z samego występowania wzajemnych powiązań między spółką dominującą a jej spółkami zależnymi z innego państwa członkowskiego.
52
Zdaniem rządu niemieckiego pojęcie „względów handlowych” w rozumieniu pkt 71 wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26) powinno być interpretowane w świetle zasady wolnej konkurencji, która wyklucza ze swej natury, aby dopuszczone zostały względy gospodarcze wynikające z pozycji wspólnika. W celu dokonania oceny proporcjonalności przepisów takich jak będące przedmiotem postępowania głównego należy ponadto dokonać rozróżnienia między z jednej strony możliwością powołania się na względy, dla których przyznane zostały nieodpłatnie korzyści między spółkami należącymi do jednej grupy, a z drugiej strony badaniem zasadności tychże względów. Hornbach-Baumarkt AG miała możliwość przedstawienia powodów swej decyzji, ale nie mogła wykazać, że wynikały one ze względów gospodarczych.
53
Tymczasem w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że zagraniczne spółki z grupy wykazywały ujemny kapitał własny, a bank uzależnił udzielenie kredytów koniecznych do prowadzenia i rozszerzenia działalności tych spółek od wystawienia przez Hornbach-Baumarkt AG listu gwarancyjnego.
54
W sytuacji gdy rozwój działalności spółki zależnej uzależniony jest od pozyskania nowego kapitału, z uwagi na to, że jej kapitał własny jest niewystarczający, względy handlowe mogą uzasadniać uruchomienie środków przez spółkę dominującą na warunkach odbiegających od warunków rynkowych.
55
Ponadto należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie powołano się na jakiekolwiek ryzyko unikania opodatkowania. Rząd niemiecki nie wskazał ani na występowanie czysto sztucznej struktury w rozumieniu orzecznictwa Trybunału, ani na chęć skarżącej obniżenia jej podlegającego opodatkowaniu w Niemczech dochodu.
56
W tej sytuacji mogą występować względy handlowe związane z zajmowaną przez Hornbach‑Baumarkt AG pozycją wspólnika w zagranicznych spółkach grupy, które uzasadniałyby zawarcie transakcji będącej przedmiotem postępowania głównego na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Ponieważ prowadzenie i dalszy rozwój działalności tychże zagranicznych spółek zależał, w braku dostatecznego kapitału własnego, od wniesienia kapitału, nieodpłatne wystawienie listów gwarancyjnych, w sytuacji gdy niezależne od siebie spółki uzgodniłyby za takie gwarancje wynagrodzenie, może być uzasadnione własnym gospodarczym interesem, jaki ma Hornbach Baumarkt AG w sukcesie handlowym zagranicznych spółek grupy, w którym uczestniczy ona poprzez wypłatę zysków, oraz pewną odpowiedzialnością za finansowanie tych spółek, jaką ponosi jako wspólnik skarżąca w postępowaniu głównym.
57
W niniejszym przypadku do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy Hornbach‑Baumarkt AG, bez poddawania jej nadmiernym utrudnieniom administracyjnym, umożliwiono przedstawienie dowodów dotyczących ewentualnych względów handlowych, z powodu których transakcje te zostały zawarte, nie wykluczając przy tym, aby możliwe było uwzględnienie w tym zakresie względów gospodarczych wynikających z jej pozycji wspólnika w spółce niebędącej rezydentem.
58
W związku z tym należy uznać, że przepisy takie jak będące przedmiotem postępowania głównego nie wykraczają poza to, co jest konieczne do realizacji założonego w nich celu, w sytuacji gdy organy odpowiedzialne za stosowanie tych przepisów stwarzają podatnikowi będącemu rezydentem możliwość wykazania, że uzgodnione warunki zostały przyjęte ze względów handlowych, które mogą wynikać z jego pozycji wspólnika w spółce niebędącej rezydentem, czego ocena należy do sąd odsyłającego.
59
W świetle ogółu powyższych rozważań na przedłożone Trybunałowi pytanie należy odpowiedzieć, że art. 43 WE, w związku z art. 48 WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on co do zasady obowiązywaniu przepisów krajowych takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których dochody spółki będącej rezydentem państwa członkowskiego, która przyznała spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, z którą łączą ją stosunki wzajemnej zależności, korzyści na warunkach odbiegających od warunków, jakie uzgodniłyby niezależne od siebie podmioty trzecie w takich samych lub zbliżonych okolicznościach, powinny być obliczone tak jak miałoby to miejsce, gdyby zostały zastosowane warunki ustalone między takimi podmiotami trzecimi, oraz powinny być przedmiotem korekty, podczas gdy nie dokonuje się takiej korekty podlegających opodatkowaniu dochodów, w sytuacji gdy takie same korzyści zostały przyznane przez spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem, z którą łączą ją stosunki wzajemnej zależności. Do sądu krajowego należy jednak zbadanie, czy przepisy będące przedmiotem postępowania głównego stwarzają podatnikowi będącemu rezydentem możliwość wykazania, że uzgodnione warunki zostały przyjęte ze względów handlowych, wynikających z jego pozycji wspólnika w spółce niebędącej rezydentem.
W przedmiocie kosztów
60
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 43 WE (obecnie art. 49 TFUE), w związku z art. 48 WE (obecnie art. 54 TFUE), należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on co do zasady obowiązywaniu przepisów krajowych takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których dochody spółki będącej rezydentem państwa członkowskiego, która przyznała spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, z którą łączą ją stosunki wzajemnej zależności, korzyści na warunkach odbiegających od warunków, jakie uzgodniłyby niezależne od siebie podmioty trzecie w takich samych lub zbliżonych okolicznościach, powinny być obliczone tak jak miałoby to miejsce, gdyby zostały zastosowane warunki ustalone między takimi podmiotami trzecimi, oraz powinny być przedmiotem korekty, podczas gdy nie dokonuje się takiej korekty podlegających opodatkowaniu dochodów, w sytuacji gdy takie same korzyści zostały przyznane przez spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem, z którą łączą ją stosunki wzajemnej zależności. Do sądu krajowego należy jednak zbadanie, czy przepisy będące przedmiotem postępowania głównego stwarzają podatnikowi będącemu rezydentem możliwość wykazania, że uzgodnione warunki zostały przyjęte ze względów handlowych, wynikających z jego pozycji wspólnika w spółce niebędącej rezydentem.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.