62024CC0092
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 27 martie 2025 (
1
)
Cauzele conexate C‑92/24-C‑94/24
Banca Mediolanum SpA ș.a.
împotriva
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
[cerere de decizie preliminară formulată de Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (Curtea de Justiție Fiscală de Apel din Lombardia – Milano, Italia)]
„Cerere de decizie preliminară – Directiva privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora) – Întinderea dublei impozitări, care trebuie evitată – Includerea a 50 % din dividendele primite de la o filială în baza de impozitare a unui impozit regional pe activități de producție (IRAP) – Similaritatea IRAP cu un impozit pe profit prin care se impozitează veniturile societăților”
I. Introducere
1.
Calea spre un sistem comun de impozitare a societăților comerciale la nivelul Uniunii este lungă și anevoioasă. Chiar dacă articolul 4 alineatele (4) și (5) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora face referire încă din anul 1990 [când era încă vorba despre articolul 4 alineatul (3) din Directiva 90/435/CEE (
2
)] la un asemenea sistem, care încă nu a fost definit, statele membre nu au ajuns până acum la un consens. Prin urmare, nu există decât un consens punctual în cadrul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora cu privire la interdicția de a impozita a doua oară într‑un alt stat membru, cu ocazia repartizării profiturilor, beneficiile filialei impozitate deja într‑un stat membru, cu titlu de venituri primite de societatea‑mamă.
2.
Este vorba despre evitarea unei duble impozitări transfrontaliere a beneficiilor obținute de două societăți afiliate în sensul dreptului comercial. Problema pe care Curtea trebuie să o clarifice în prezent în această procedură este întinderea dublei impozitări, ce trebuie evitată. Trebuie să fie evitată orice altă impozitare a dividendelor distribuite sau se urmărește „numai” împiedicarea dublei impozitări la impozitul pe profit (sau un impozit echivalent)?
3.
La fel ca în multe alte state membre, în Italia nu există doar un impozit direct ce trebuie plătit de societăți și care este legat (în totalitate sau parțial) de venitul realizat [în Germania, de exemplu, există „Gewerbesteuer” (taxa profesională)]. În speță, este vorba despre un impozit italian regional pe activități de producție („imposta regionale sulle attivita’ produttive”, denumit în continuare „IRAP”), care se percepe de la sfârșitul anilor ’90 și care exista, așadar, deja în anul 2011, la momentul reformării Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora. În cazul băncilor, 50 % din veniturile lor din dividende sunt incluse în baza de impozitare a acestui impozit. Acest lucru are ca urmare a faptului că banca cu sediul în regiune nu trebuie să plătească în calitate de societate‑mamă niciun alt impozit pe profit pentru dividendele primite, întrucât Italia a transpus în această privință Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Aceste dividende sunt însă supuse parțial la IRAP, care este perceput de la toate persoanele care desfășoară în Italia o activitate comercială. Dacă aceste persoane sunt societăți, IRAP se percepe în paralel cu impozitul pe profit. Aceste dividende sunt astfel impozitate (indirect) încă o dată.
4.
Cu toate acestea, dividendele primite pot fi supuse și altor tipuri de impozite. Astfel, ele ar intra în baza de impozitare a unui impozit pe avere, de exemplu, dacă un asemenea impozit ar mai fi perceput (acesta a fost desființat în Italia în 1993). De asemenea, dacă societatea‑mamă ar utiliza profitul realizat (care include dividendele primite) pentru a achiziționa un bun imobil, ele ar fi grevate indirect cu un impozit pe tranzacțiile imobiliare.
5.
Cu cât într‑un stat membru există mai multe tipuri de impozite diferite, cu atât mai mare este probabilitatea ca dividendele primite să fie supuse, cel puțin indirect, unuia dintre celelalte impozite și să se ajungă astfel la o formă de dublă impozitare. Întrebarea la care trebuie să se răspundă în speță este, așadar, dacă, în temeiul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora, statelor membre ar trebui să li se interzică nu doar să supună încă o dată societățile‑mamă ale grupurilor internaționale de societăți impozitului pe profit (sau unui impozit comparabil), ci și să greveze asemenea grupuri de societăți cu un impozit pe avere, cu un impozit pe tranzacțiile imobiliare sau cu un alt impozit existent și nearmonizat a cărui bază de impozitare include în totalitate sau parțial și dividendele primite.
6.
Această întrebare este delicată, deoarece se referă în ultimă analiză la competențele fiscale ale statelor membre, care, cu câteva excepții, nu sunt restrânse în materie de fiscalitate directă prin norme armonizate. Până acum nu s‑a ajuns la un consens politic nici în privința unui sistem comun de impozitare a societăților comerciale. Este posibil să fie necesar ca, într‑o Uniune întemeiată, potrivit articolului 2 TUE, pe valorile democrației și statului de drept, în caz de îndoială, o restrângere semnificativă a autonomiei fiscale a statelor membre să fie o chestiune lăsată în principal la latitudinea legiuitorului.
II. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii
7.
Astfel cum se precizează în considerentul (3) al Directivei 2011/96/UE (
3
) (denumită în continuare și mai sus „Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora”), această directivă are drept obiectiv să scutească de la reținerea la sursă dividendele și alte forme de repartizare a profitului achitate societăților‑mamă de către filiale și să elimine dubla impozitare a acestor venituri la nivelul societății‑mamă.
8.
Articolul 2 litera (a) punctul (iii) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora dispune:
„În sensul prezentei directive, se aplică următoarele definiții:
(a)
«societate dintr‑un stat membru» înseamnă orice societate care îndeplinește următoarele condiții:
[…]
(iii)
în plus, plătește unul dintre impozitele menționate în anexa I partea B, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări, sau un alt impozit care substituie unul dintre acele impozite;”.
9.
Articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora prevede:
„(1)   În cazul în care, în temeiul asocierii dintre societatea‑mamă și filială, o societate‑mamă sau sediul său permanent primește profituri repartizate, statul membru în care este situată societatea‑mamă și statul membru în care se află sediul său permanent trebuie, cu excepția cazurilor de lichidare a filialei:
(a)
să nu impoziteze profiturile respective în măsura în care aceste profituri nu sunt deductibile de filială și să impoziteze profiturile respective în măsura în care aceste profituri sunt deductibile de filială sau
(b)
să impoziteze profiturile respective, autorizând în același timp societatea‑mamă și sediul permanent să deducă din cuantumul impozitului datorat fracțiunea din impozit aferentă acelor profituri și plătită de filială și orice subfiliale, cu condiția ca, la fiecare nivel, societatea comercială și subfiliala să îndeplinească condițiile enunțate în definițiile prevăzute la articolul 2 și să respecte cerințele prevăzute la articolul 3, până la limita cuantumului reprezentând impozitul aferent datorat.
[…]
(3)   Fiecare stat membru își rezervă dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participației și orice pierderi care rezultă din repartizarea profiturilor filialei să nu fie deductibile din profitul impozabil al societății‑mamă.
Dacă, în acest caz, cheltuielile de administrare aferente participației se stabilesc la o valoare forfetară, suma forfetară nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială.
(4)   Alineatele (1) și (2) se aplică până la data intrării efective în vigoare a unui sistem comun de impozitare a societăților comerciale.
(5)   La momentul oportun, Consiliul, hotărând în unanimitate în conformitate cu o procedură legislativă specială și după consultarea Parlamentului European și a Comitetului Economic și Social European, adoptă normele aplicabile începând de la data intrării efective in vigoare a unui sistem comun de impozitare a societăților comerciale.”
10.
Articolul 7 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora prevede:
„(1) În sensul prezentei directive, sintagma «taxă reținută la sursă» nu include o plată anticipată sau în avans (précompte) a impozitului pe profit către statul membru al filialei, efectuată în legătură cu distribuirea profiturilor către societatea‑mamă.”
11.
Printre impozitele menționate în partea B din anexa I se numără de exemplu:
–
„Körperschaftssteuer” în Germania,
–
„imposta sul reddito delle società” în Italia.
B.
Dreptul italian
12.
Decretul legislativ nr. 446 din 15 decembrie 1997 reglementează impozitul regional pe activități de producție (denumit în continuare „IRAP”). Potrivit articolului 2 din Decretul legislativ nr. 446, o condiție pentru aplicarea IRAP este exercitarea obișnuită a unei activități organizate în mod autonom având ca obiect producția sau schimbul de bunuri ori prestarea de servicii. Potrivit acestei dispoziții, activitatea exercitată de societăți și de entități constituie, în orice caz, un fapt generator al impozitului.
13.
Astfel cum rezultă din informațiile publicate pe internet de Provincia Autonomă Bolzano – Alto Adige (
4
) (Italia), orice persoană care desfășoară o activitate profesională în Provincia Bolzano este persoană impozabilă, chiar dacă sediul său legal nu este situat pe teritoriul provinciei. Este supusă astfel IRAP și desfășurarea unor activități instituționale de către entitățile publice. Ceea ce se impozitează este valoarea netă de producție generată de persoana impozabilă. În acest scop, profitul fiscal normal se ajustează prin eliminarea anumitor elemente precum rezultatul financiar (cu alte cuvinte cheltuielile financiare și veniturile financiare) sau cheltuielile cu personalul.
14.
Potrivit articolului 3 literele a) și e) din Decretul legislativ nr. 446, sunt persoane obligate la plata IRAP „societățile de drept italian denumite «società per azioni», «società in accomandita per azioni», «società a responsabilità limitata», «società cooperative», «società di mutua assicurazione», precum și entitățile private și publice care desfășoară, în mod exclusiv sau în principal, activități comerciale”. Cu toate acestea, în anul 2014 au intrat sub incidența IRAP și întreprinderile individuale și liberii profesioniști.
15.
Articolul 4 din Decretul legislativ nr. 446 definește baza de impozitare al IRAP drept „valoarea netă de producție care rezultă din activitatea exercitată pe teritoriul regiunii”.
16.
Articolul 6 din Decretul legislativ nr. 446 prevede că, pentru bănci și pentru ceilalți intermediari financiari, baza de impozitare a IRAP se determină prin calcularea sumei algebrice a următoarelor posturi din contul de profit și pierderi:
a)
produsul net bancar redus cu 50 % din dividende;
b)
amortizările bunurilor corporale și necorporale de uz funcțional, în proporție de 90 %;
c)
celelalte cheltuieli administrative, în proporție de 90 %;
c‑bis)
ajustările și recuperările nete de valoare pentru deprecierea creditelor, în limita celor aferente creditelor pentru clienți înscrise în bilanț cu acest titlu.
17.
În consecință, în cazul băncilor rezidente în Italia, dividendele distribuite de filialele rezidente în alte state membre ale Uniunii sunt incluse în proporție de 50 % în baza de impozitare a IRAP, dacă aceste dividende sunt cuprinse în produsul net bancar.
18.
Astfel cum rezultă din informațiile publicate pe internet de Provincia Autonomă Bolzano – Trentino‑Alto Adige (
5
), cota normală de impozitare este de 3,3 %, însă pentru societățile de asigurare cota este de 5,8 %, iar pentru administrațiile publice de 8,5 %. Potrivit articolului 16 alineatele 1-bis și 3 din decretul legislativ, în privința băncilor și a celorlalți intermediari financiari, IRAP se aplică la cota de 4,65 %, iar regiunile au posibilitatea de a modifica această cotă cu până la un maxim de 0,92 puncte procentuale.
19.
Astfel de bănci și alți intermediari financiari nu au dreptul să deducă din IRAP fracțiunea din impozitul pe profit (străină) care a fost plătită de filiale în statul lor de reședință.
III. Cele trei litigii principale
20.
În anul fiscal 2014 (
6
), Banca Mediolanum S.p.A. (denumită în continuare „banca”) a deținut participații la mai multe societăți, organizate sub una dintre formele enumerate în partea A din anexa I la Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, cu domiciliul fiscal în Irlanda, Luxemburg sau Spania, unde erau supuse impozitului pe profit.
21.
În anul fiscal 2014, banca a primit de la filialele menționate mai sus dividende în cuantum total de 231912007,51 euro. Filialele nu au aplicat la locul unde își au sediul reținerea la sursă pentru dividendele distribuite băncii întrucât erau îndeplinite toate condițiile prevăzute la articolul 5 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
22.
Banca a înregistrat aceste dividende ca venituri și le‑a inclus în produsul net bancar. Banca a inclus, așadar, dividendele menționate în baza de impozitare a IRES (impozitul pe profit) aferent exercițiului fiscal 2014, în limita a 5 % din cuantumul acestora, în conformitate cu articolul 89 din TUIR (Textul unic privind impozitul pe venit).
23.
Banca este calificată drept intermediar financiar în sensul articolului 6 din Decretul legislativ nr. 446. Prin urmare, în declarația IRAP depusă pentru anul în litigiu 2014, această societate a inclus în baza de impozitare a impozitului respectiv și dividendele menționate mai sus, în proporție de 50 % din valoarea lor. De aici rezultă, prin aplicarea cotei de 5,57 %, o altă datorie fiscală în temeiul IRAP.
24.
La 4 iunie 2019, banca a depus la Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate [Direcția Regională din Lombardia a Administrației Fiscale (denumită în continuare „administrația fiscală”)] o cerere prin care a solicitat rambursarea sumei plătite cu titlu de IRAP, considerând că articolul 6 alineatul 1 din Decretul legislativ nr. 446 încalcă articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, care exclude posibilitatea ca dividendele distribuite de filiale societăților‑mamă să fie impozitate într‑o proporție care depășește 5 % din cuantumul respectiv.
25.
Prin decizia din 16 octombrie 2020, administrația fiscală a respins cererea. În motivare a reținut în special că articolul 6 din Decretul legislativ nr. 446 nu încalcă articolul 4 din directiva amintită, întrucât această dispoziție nu se aplică în privința IRAP, ci numai a impozitului pe venit (al societăților).
26.
Prin acțiunea introdusă la 15 decembrie 2020, banca a atacat în justiție această decizie. Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano (Curtea de Justiție Fiscală de Primă Instanță din Milano, Italia) a respins acțiunea apreciind că interdicția prevăzută la articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu se aplică în privința IRAP. Banca a formulat apel împotriva acestei hotărâri la 31 ianuarie 2023, în fața instanței de trimitere.
IV. Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții
27.
În acest context, Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Curtea de Justiție Fiscală de Apel din Lombardia, Italia) a suspendat procedura și a adresat Curții următoarea întrebare:
„Alegerea făcută de Republica Italiană, la articolul 6 alineatul 1 din decreto legislativo 446/1997 [Decretul legislativ nr. 446/1997], de a aplica IRAP [impozitul regional pe activități de producție] asupra unui procent de 50 % din dividendele încasate de intermediari financiari rezidenți în Italia care sunt calificați drept societăți‑mamă în sensul Directivei 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 și distribuite de societăți rezidente în alte state membre ale Uniunii Europene care sunt calificate drept filiale în sensul directivei menționate, fără a permite celor dintâi să deducă din IRAP fracțiunea din impozitul pe profit aferentă acestor profituri plătită de cele din urmă, este compatibilă cu interdicția de a supune profiturile pe care societățile‑mamă rezidente într‑un stat membru le‑au încasat de la filiale rezidente în alte state membre unui impozit care depășește 5 % din cuantumul acestora, plafon prevăzut la articolul 4 din directiva menționată?”
28.
În procedura în fața Curții, au prezentat observații scrise Banca Mediolanum, Italia și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
V. Apreciere juridică
29.
Întrebarea la care trebuie să răspundă Curtea în speță și care este formulată într‑un mod oarecum complicat poate fi sintetizată după cum urmează: interdicția de a impozita repartizarea profitului la nivelul societății‑mamă, prevăzută la articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, se referă numai la dubla impozitare directă prin supunerea profitului la impozitul pe profit (sau la un alt impozit comparabil) sau și la o dublă impozitare indirectă prin intermediul unui alt impozit (în speță IRAP) care include parțial în baza sa de impozitare astfel de dividende?
30.
Întrucât nu se repune în discuție faptul că Italia a transpus în mod corespunzător Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora în ceea ce privește impozitul pe profit (are loc numai o impozitare de 5 % a acestor dividende), consecința acestui fapt ar fi că respectivele venituri din dividende ar fi impozitate la un nivel care depășește în acest caz plafonul de 5 % prevăzut la articolul 4 alineatul (3) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
A.
Observații introductive
31.
Din considerentul (3) al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora rezultă că obiectivul directivei menționate este de a elimina la nivelul societății‑mamă dubla impozitare a profitului repartizat de o filială societății sale mamă.
32.
În această privință, articolul 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora permite statelor membre să aleagă între două sisteme, și anume sistemul de scutire și cel de imputare. Cu toate acestea, articolul 4 alineatul (3) din directivă prevede că statele membre își rezervă dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participației și orice pierderi care rezultă din repartizarea profiturilor filialei să nu fie deductibile din profitul impozabil al societății‑mamă. Din această dispoziție rezultă de asemenea că dacă, în acest caz, cheltuielile de administrare aferente participației se stabilesc la o valoare forfetară, suma forfetară nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială.
33.
Astfel, articolul 4 din această directivă urmărește să evite ca – sub rezerva celor 5 procente menționate – profiturile repartizate unei societăți‑mamă rezidente de către o filială nerezidentă să fie impozitate, într‑o primă etapă, în sarcina filialei în statul său de reședință și, într‑o a doua etapă, în sarcina societății‑mamă în statul de reședință al acesteia (
7
).
34.
Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora consacră, prin articolele 4 și 5, o decizie principială privind atribuirea competenței de impozitare a profiturilor unei filiale (
8
). Statului membru al filialei îi revine în principiu numai dreptul de a impozita profiturile acesteia. Astfel, se urmărește asigurarea neutralității fiscale a distribuirii profiturilor care intră în sfera de aplicare a Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora (
9
). Acest lucru se aplică, în același mod, lanțurilor de participație, deoarece o dublă impozitare, respectiv o impozitare multiplă trebuie să fie evitată și în cazul distribuirii de profituri prin intermediul lanțului de filiale către societatea‑mamă (
10
).
35.
Prin urmare, nu este compatibil cu Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora ca profiturile unei societăți să fie supuse, în cadrul unei societăți aflate la un nivel mai ridicat în lanțul de participație, unei sarcini fiscale mai mari decât cea permisă de articolul 4 din directivă. De altfel, aici nu poate fi relevant dacă această sarcină intervine cu ocazia obținerii de dividende sau a distribuirii mai departe a acestora (
11
). Orice altă interpretare ar avea drept efect ca un stat membru să se poată sustrage, printr‑o modificare a tehnicii de percepere a impozitelor, de la obligațiile care îi sunt impuse de directivă. Pentru acest motiv, nu a fost compatibilă cu directiva „fairness tax” din Belgia, care prevedea în anumite condiții o majorare ex post a impozitului pe profit al societății‑mamă cu ocazia unei distribuiri mai departe a dividendelor (
12
).
36.
Indiferent de momentul impozitării (la primirea sau la distribuirea mai departe a dividendelor), în privința distribuirii respective, trebuie să fie îndeplinite totuși întotdeauna restul condițiilor pentru aplicabilitatea directivei, prevăzute la articolele 1-3 din aceasta (
13
). Acest lucru presupune că există o dublă impozitare, pe care Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora urmărește să o evite.
B.
Care este dubla impozitare relevantă pe care Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora urmărește să o evite?
37.
Astfel, se ridică problema decisivă în speță privind dubla impozitare relevantă pe care Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora urmărește să o evite prin articolele 4 și 5.
38.
După cum se precizează în considerentul (3), Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora are drept obiectiv să scutească de la reținerea la sursă dividendele și alte forme de repartizare a profitului achitate societăților‑mamă de către filiale și să elimine dubla impozitare a acestor venituri la nivelul societății‑mamă. Este vorba, așadar, despre evitarea unei duble impozitări a veniturilor din dividende.
39.
În mod normal, o dublă impozitare privește întotdeauna o persoană care este impozitată de două ori, iar ambele impozite au același obiect. Cazul clasic este cel al lucrătorului care trebuie să plătească impozit pe venit în locul unde își desfășoară activitatea (de exemplu Germania) și încă o dată în locul unde își are reședința (de exemplu Franța). Aceste cazuri sunt reglementate de regulă prin acorduri privind dubla impozitare între statele respective.
40.
În schimb, se pare că există un consens cu privire la faptul că nu există dublă impozitare atunci când același lucrător trebuie să plătească impozit pe venit în Germania pentru veniturile obținute ca lucrător, venituri pe care le cheltuiește în Franța, și este apoi obligat să plătească TVA sau economisește aceste venituri și la sfârșitul anului trebuie să plătească impozitul pe avere corespunzător în Franța. Atât impozitul pe avere, cât și TVA‑ul se raportează la un alt obiect al impozitării (costul unui bun de consum, respectiv deținerea de active patrimoniale).
41.
Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora se referă în schimb la două persoane diferite (societatea‑mamă și filiala). Deși această directivă urmărește să evite o dublă impozitare care se referă la două persoane diferite, sensul obișnuit al unei duble impozitări implică însă identitatea dintre cele două impozite (asupra filialei și asupra societății‑mamă).
42.
Acest lucru este confirmat și de modul de redactare a considerentului (3), în care se vorbește despre dubla impozitare a acestor venituri. Este necesar, așadar, să existe în ambele cazuri o impozitare a veniturilor. Articolul 4 alineatul (4) limitează scutirea veniturilor din dividende până la data intrării efective în vigoare a unui sistem comun de impozitare a societăților comerciale. Premisa este în mod evident faptul că acest sistem comun de impozitare a societăților comerciale va permite în sine evitarea dublei impozitări. Un sistem comun de impozitare a societăților comerciale nu afectează însă în principiu alte tipuri de impozite decât impozitele pe profit prin care se impozitează veniturile societăților.
43.
De asemenea, articolul 2 litera (a) punctul (iii) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora arată în mod clar care sunt impozitele pe care legiuitorul Uniunii le‑a avut în vedere la evitarea unei duble impozitări. Această dispoziție extinde domeniul de aplicare al directivei asupra societăților supuse impozitelor menționate în partea B din anexa I. Printre acestea se numără, de exemplu, „Körperschaftsteuer” din Germania și „imposta sul reddito delle società” din Italia. Un impozit pe avere, TVA‑ul sau un impozit pe activități de producție cum este IRAP nu sunt însă enumerate în anexă. Cu toate acestea, la articolul 2 litera (a) punctul (iii) se vorbește și despre un alt impozit care substituie unul dintre acele impozite. În această privință, se poate vorbi despre o substituire și dacă impozitele menționate acolo sunt înlocuite parțial din punct de vedere temporal sau al conținutului lor cu un alt impozit care extinde sau completează astfel aceste impozite.
44.
Prin urmare, totul se reduce la chestiunea privind momentul de la care se poate afirma că un alt impozit (în speță IRAP) înlocuiește sau completează respectivul impozit pe profit ca urmare a faptului că este comparabil cu acesta. Curtea a trebuit să se pronunțe deja în această privință în două spețe (
14
) în care statele membre au perceput încă un impozit în paralel sau în plus față de impozitul pe profit.
45.
Argumentația instanței de trimitere, a băncii și a Comisiei se bazează în definitiv numai pe aceste două hotărâri. Ele susțin că Curtea a constatat în aceste hotărâri că articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora interzice statelor membre ale Uniunii să supună mai mult de 5 % din suma plătită de filiale cu titlu de dividende societăților‑mamă unei anumite forme de impozitare și astfel nu doar impozitului pe profit (sau unui impozit comparabil). În opinia noastră, această interpretare se bazează însă pe o înțelegere eronată.
46.
Astfel cum arată Italia în mod întemeiat, cele două hotărâri s‑au referit la două impozite suplimentare complet diferite. În hotărârea referitoare la „fairness tax” din Belgia, avea loc în definitiv o majorare ulterioară a impozitului pe profit al societății‑mamă în cazul în care aceasta distribuia mai departe dividendele primite, în condițiile în care ea însăși nu plătea sau plătea un impozit pe profit foarte redus. Nu era vorba despre nimic altceva decât un impozit pe profit ulterior (și direct), determinat nu de primirea dividendelor, ci de distribuirea mai departe a acestora. Este evident (
15
) că această sarcină fiscală directă impusă asupra dividendelor primite la momentul distribuirii mai departe a acestora nu este compatibilă cu articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora și Curtea a statuat de asemenea în acest sens (
16
).
47.
În cauza AFEP ș.a. a fost vorba (în mod similar) despre o contribuție suplimentară la impozitul pe profit, în speță de 3 %, percepută la distribuirea dividendelor de către societatea‑mamă, prin urmare, de asemenea la distribuirea mai departe a acestora (
17
). Astfel, la punctul 33 din hotărâre Curtea a arătat că „nu prezintă importanță dacă măsura fiscală națională este sau nu este calificată drept impozit pe profit. În această privință, este suficient să se constate că aplicarea articolului 4 alineatul (1) litera (a) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu este condiționată de un anumit impozit”.
48.
Totodată, Curtea a precizat însă că (
18
): „[a]stfel, dispoziția amintită prevede că statul membru în care este situată societatea‑mamă nu impozitează profiturile distribuite de filiala nerezidentă a acesteia. Dispoziția menționată urmărește astfel să evite adoptarea de către statele membre a unor măsuri fiscale care să conducă la o dublă impozitare a unor asemenea profituri în sarcina societăților‑mamă”. În dispozitivul hotărârii lucrurile devin și mai clare, pentru că se arată că articolul 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora se opune „perceper[ii] unui impozit cu ocazia distribuirii de dividende de către societatea‑mamă și a cărui bază de impozitare este constituită din cuantumurile dividendelor distribuite, inclusiv cele provenite de la filialele nerezidente ale acestei societăți”.
49.
Drept urmare, și în acea hotărâre a fost vorba despre o dublă impozitare a profitului: pe de o parte, prin impozitul pe profit asupra filialei și, pe de altă parte, prin contribuția suplimentară ulterioară la impozitul pe profit asupra societății‑mamă legată direct de distribuirea mai departe a dividendelor. Este vădit faptul că o contribuție suplimentară la impozitul pe profit datorat pentru dividendele primite, contribuție ce trebuia plătită cu ocazia distribuirii dividendelor de către societatea‑mamă, reprezintă o impozitare directă a acesteia și, prin urmare, dacă a avut loc deja în alt mod o impozitare în limita plafonului permis de 5 %, o încălcare a articolului 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, după cum a hotărât de altfel și Curtea (
19
). Contrar susținerilor Comisiei, cele două hotărâri nu se întemeiază pe o interpretare extensivă a articolului 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, ci numai pe o interpretare teleologică a acestuia.
50.
În speță nu este însă vorba nici despre o distribuire (mai departe) a dividendelor, nici despre un impozit pe profit suplimentar și ulterior. Din hotărârile menționate mai sus nu se poate deduce, așadar, că este interzis ca în baza de impozitare a unui alt tip de impozit să fie incluse dividendele primite (cum ar fi, de exemplu, și cazul impozitului pe avere). Dimpotrivă, un astfel de impozit diferit nu a făcut obiectul acestor hotărâri.
51.
Pentru același motiv, în speță nu este relevantă nici expresia folosită uneori de Curte potrivit căreia Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora se opune unei impozitări indirecte la societatea‑mamă a dividendelor primite (
20
). Această expresie a privit o reglementare a cărei consecință a fost în definitiv faptul că asupra dividendelor (în realitate scutite) a fost aplicat ulterior impozitul pe profit (iar nu un alt tip de impozit). Această afirmație a Curții se referă astfel și la o impozitare ulterioară a profitului, despre care nu este însă vorba în speță.
52.
Prin urmare, rămâne deschisă în drept problema care este determinantă în speță privind situația în care se poate considera că un alt impozit, precum IRAP din cauză, este un impozit pe profit sau un alt impozit care, astfel cum prevede articolul 2 litera (a) punctul (iii) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora în contextul domeniului de aplicare personal al acestei directive, substituie unul dintre acele impozite sau le completează.
C.
Când se substituie un alt impozit impozitului pe profit?
53.
La întrebarea când se substituie un impozit impozitelor menționate în partea B din anexa I s‑ar putea răspunde în mod foarte strict și formal. Nu există nicio substituire în cazul în care impozitul este perceput în paralel cu impozitul pe profit. Acest lucru ar permite însă statelor membre să introducă încă un impozit pe profit sub o altă denumire prin intermediul unei tehnici de impozitare diferite și astfel să zădărnicească obiectivele Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora.
54.
Astfel cum am arătat în legătură cu „fairness tax” din Belgia, un stat membru nu se poată sustrage printr‑o simplă modificare a tehnicii de percepere a impozitelor de la obligațiile care îi sunt impuse de directivă (
21
).
55.
Prin urmare, pentru a aprecia dacă IRAP înlocuiește impozitul pe profit (denumit în Italia „imposta sul reddito delle società”) nu este determinant nici momentul perceperii (primirea sau distribuirea dividendelor) (
22
) și nici denumirea impozitului („fairness tax” în loc de impozit pe profit). Așa fiind, nu poate fi decisiv decât obiectul impozitării și natura juridică sau caracterul IRAP. Așadar, ceea ce este important în speță este măsura în care IRAP este comparabil cu „imposta sul reddito delle società”.
56.
Este IRAP un impozit pe venit care are același obiect de impozitare ca „imposta sul reddito delle società” sau are un alt fapt generator sau un alt obiect de impozitare? Curtea nu poate să tranșeze problema naturii juridice și a caracterului IRAP deoarece soluția rezultă numai din dreptul fiscal italian. Drept urmare, decizia trebuie să fie luată în definitiv de o instanță italiană căreia ar putea să îi fie utile următoarele considerații.
57.
Dacă instanța națională ajunge la concluzia că IRAP este atât de similar cu „imposta sul reddito delle società” încât se poate spune că IRAP îl înlocuiește (sau îl completează și majorează, astfel cum a fost cazul „fairness tax” din Belgia sau al contribuției suplimentare la impozitul pe profit din Franța), atunci și el va intra sub incidența articolului 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Dacă pentru IRAP există însă un alt fapt generator sau un alt obiect al impozitării (după cum este, de exemplu, cazul unui impozit pe avere sau al unui impozit pe tranzacțiile imobiliare), atunci el nu intră sub incidența articolului 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, chiar dacă veniturile din dividende sunt incluse complet sau parțial în baza sa de impozitare. Aceasta pentru că, astfel cum a rezultat din interpretarea textului, precum și a spiritului și a finalității Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora, această directivă nu urmărește să restrângă toate competențele statelor membre de percepere a taxelor, ci numai să împiedice o dublă impozitare a unor asemenea venituri (venituri din dividende).
58.
Este interesant faptul că în Italia pare să se considere că IRAP este un al doilea TVA, astfel cum a evidențiat procedura în cauza Banca popolare di Cremona (
23
). În hotărârea respectivă, Curtea a respins această analiză pentru că IRAP este un impozit pe valoarea netă de producție a unei întreprinderi, care nu este conceput pentru a fi repercutat asupra consumatorului final. Numai faptul că în anul 2003 o instanță italiană a solicitat Curții să stabilească dacă IRAP, ca un al doilea TVA, încalcă articolul (în prezent) 401 din Directiva TVA, iar actualmente o altă instanță italiană ridică problema dacă supunerea la IRAP încalcă Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora evidențiază în mod clar dificultățile de calificare a IRAP în dreptul fiscal.
59.
Astfel cum au susținut în mod concordant toate părțile, Corte costituzionale (Curtea Constituțională, Italia) a statuat că prin IRAP se impozitează o altă capacitate contributivă a persoanelor impozabile decât cea impozitată prin impozitele de până acum (așadar, și prin impozitul pe venit și pe profit). Comisia consideră de asemenea în observațiile sale că este vorba despre un impozit hibrid, al cărui obiect de impozitare este dificil de determinat.
60.
Din câte se poate constata, în speță nu pare că „imposta sul reddito delle società” este înlocuit de IRAP. În speță, se discern anumite particularități care infirmă ipoteza că IRAP este un al doilea impozit pe venit ce ar fi comparabil cu un impozit pe profit.
61.
Astfel, spre deosebire de impozitul pe venit prin care se impozitează veniturile unei persoane, IRAP pare a fi perceput și în cazul în care se înregistrează pierderi în sensul impozitării veniturilor. Motivul este că costurile administrative ale unei bănci sunt incluse în proporție de 90 % în produsul net bancar și modifică astfel baza de impozitare. În cazul unor venituri de 1 milion de euro și al unor costuri administrative de 1 milion de euro nu s‑ar genera impozit pe venit deoarece profitul ar fi 0. Într‑un asemenea caz, IRAP ar fi în schimb perceput – în măsura în care înțelegem corect dreptul italian –, baza de impozitare fiind de 900000 de euro. Prin urmare, se pare că scopul primar nu este impozitarea veniturilor.
62.
Același lucru este ilustrat de luarea în considerare a 90 % din amortizările realizate ale bunurilor de uz funcțional. Amortizarea lor reduce profitul supus impozitului pe venit, însă ea este anulată în proporție de 90 % la calcularea IRAP. Aceasta indică faptul că bunurile existente sunt impozitate la valoarea lor (în mare parte fără amortizări) atunci când sunt utilizate pentru activitatea comercială din regiune. Cele două modificări ale rezultatelor impozitului pe venit indică faptul că IRAP constituie mai curând o formă specifică de impozit pe avere, cu alte cuvinte un impozit pe bunuri, și mai puțin un impozit pe venit.
63.
Acest din urmă aspect este ilustrat și de faptul că venitul real utilizat în scopul aplicării IRAP este modificat considerabil, iar aceste modificări variază în funcție de sectorul economic. Astfel, numai în cazul băncilor se pare că rezultatul net este redus cu 50 % din dividendele primite, iar costurile administrative, precum și 90 % din amortizările bunurilor de uz funcțional sunt adăugate.
64.
În plus, cotele de impozitare nu sunt nici în mod uniform progresive (în funcție de capacitatea contributivă), nici în mod uniform liniare (după cum se obișnuiește în cazul impozitelor pe profit), ci există cote de impozitare diferite în funcție de sector. Și acest lucru este neobișnuit pentru un impozit pe venit. De asemenea, sunt vizate și persoanele impozabile nerezidente dacă își desfășoară activitatea în regiunea respectivă. În prim‑plan nu pare să fie nici în acest caz venitul (sau profitul), ci desfășurarea unei activități creatoare de valoare. Sunt vizate și activitățile administrației publice, care sunt impozitate chiar la cota maximă, ceea ce este de asemenea mai degrabă neobișnuit pentru un impozit pe venit care este legat de veniturile obținute din activități economice.
65.
Toate aceste lucruri susțin ipoteza unui impozit hibrid care combină elemente ale unui impozit pe avere (impozitul pe avere clasic a fost desființat în Italia în 1993), ale unui impozit pe bunuri precum, de exemplu, un impozit funciar (cote de impozitare sectoriale, o bază de impozitare specifică sectorului, un rezultat obiectivizat) și ale unui impozit pe activitate (este vizată activitatea de producție din regiune) și care este perceput la nivel regional. În orice caz, el are o altă natură juridică sau un alt caracter decât impozitul pe profit, motiv pentru care probabil că nu îl înlocuiește sau nu îl completează parțial, astfel încât nu este comparabil cu acesta.
66.
Dacă aceasta este situația, impunerea indirectă a IRAP asupra dividendelor nu intră sub incidența interdicției dublei impozitări de la articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. În schimb, dacă IRAP este – similar „fairness tax” din Belgia – un impozit pe profit suplimentar care, la fel ca impozitul pe profit, este legat de venit și se impune prin urmare din nou, în mod comparabil, asupra dividendelor, atunci acesta intră sub incidența interdicției dublei impozitări de la articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
VI. Concluzie
67.
În consecință, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Curtea de Justiție Fiscală de Apel din Lombardia, Italia) după cum urmează:
Articolul 4 din Directiva 2011/96/UE trebuie interpretat în sensul că se opune grevării de către statul membru al societății‑mamă a dividendelor primite cu încă un impozit precum IRAP, în măsura în care acest impozit trebuie considerat impozit pe profit sau alt impozit comparabil cu un impozit pe profit. Constatarea caracterului comparabil rezultă din natura IRAP și din obiectul său de impozitare. Aceasta este o chestiune care ține de dreptul național. Prin urmare, calificarea IRAP revine în definitiv instanței de trimitere.
(
1
)	Limba originală: germana.
(
2
)	Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre – JO 1990, L 225, p. 6-9, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97.
(
3
)	Directiva Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (reformare a Directivei 90/435/CEE din 23 iulie 1990) – în speță, în versiunea aplicabilă în anul în litigiu 2014.
(
4
)	A se vedea https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (accesat ultima dată la 5 februarie 2025).
(
5
)	A se vedea https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale‑wertschopfungssteuer‑irap (accesat ultima dată la 5 februarie 2025).
(
6
)	Procedura în cauza C‑93/24 privește de asemenea anul fiscal 2014 și pare a fi aproape identică, deși în cauza respectivă beneficiarul dividendelor este o filială a BANCA MEDIOLANUM. Procedura în cauza C‑94/24 se referă în schimb la anul fiscal 2015, astfel încât cifrele rezultate ar trebui să fie diferite. În rest, situația de fapt este identică și ridică aceleași probleme de drept, motiv pentru care cererile de decizie preliminară nu au fost traduse în celelalte limbi.
(
7
)	Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punctul 29), și Hotărârea din 3 aprilie 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punctul 27).
(
8
)	A se vedea în acest sens Concluziile noastre prezentate în cauza X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punctul 52).
(
9
)	A se vedea Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punctul 29), și Hotărârea din 3 aprilie 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, punctul 24).
(
10
)	A se vedea considerentul (11) al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora.
(
11
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punctul 53). A se vedea apoi și Hotărârea din 17 mai 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punctul 79).
(
12
)	Hotărârea din 17 mai 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punctul 82).
(
13
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punctul 53).
(
14
)	Hotărârea din 17 mai 2017, AFEP și alții (C‑365/16, EU:C:2017:378), și Hotărârea din 17 mai 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	A se vedea în această privință Concluziile noastre prezentate în cauza X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Hotărârea din 17 mai 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, punctul 69 și urm.).
(
17
)	Hotărârea din 17 mai 2017, AFEP ș.a. (C‑365/16, EU:C:2017:378, punctele 9 și 26).
(
18
)	Hotărârea din 17 mai 2017, AFEP ș.a. (C‑365/16, EU:C:2017:378, punctul 33).
(
19
)	Hotărârea din 17 mai 2017, AFEP ș.a. (C‑365/16, EU:C:2017:378, punctul 35).
(
20
)	Folosit pentru prima dată în Hotărârea din 12 februarie 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, punctul 40), preluat în Hotărârea din 19 decembrie 2019, Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, punctul 37), și repetat în Hotărârea din 12 mai 2022, Schneider Electric și alții (C‑556/20, EU:C:2022:378, punctul 48).
(
21
)	Concluziile noastre prezentate în cauza X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punctul 53).
(
22
)	A se vedea Concluziile noastre prezentate în cauza X (C‑68/15, EU:C:2016:886, punctul 50 și urm.).
(
23
)	Hotărârea din 3 octombrie 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).