62023CC0796
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
3. heinäkuuta 2025 (
1
)
Asia C‑796/23
Česká síť s. r. o.
vastaan
Odvolací finanční ředitelství
(Ennakkoratkaisupyyntö – Nejvyšší správní soud (ylin hallintotuomioistuin, Tšekin tasavalta))
Ennakkoratkaisupyyntö – Verolainsäädäntö – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 9 artiklan 1 kohta – Verovelvollisen käsite – Oikeuskelpoisuus – Liiketoimen kohdistaminen tietylle verovelvolliselle – Useiden henkilöiden yhteinen toiminta yhtymän osakkaina ilman oikeushenkilöllisyyttä – Veronmaksuvelvollisen määrittäminen
I Johdanto
1.
Nyt käsiteltävässä asiassa unionin tuomioistuimen on viime kädessä ”ainoastaan” selvitettävä, kuka on liiketoimen suorittanut verovelvollinen, jonka on siten myös maksettava vastaava arvonlisävero. Tämä klassinen kysymys liittyy neljän oikeushenkilön, joista osa vaikuttaa jäävän pienyritysten liikevaihtorajan alapuolelle, harjoittamaan yhteiseen toimintaan. Jos kaikki liiketoimet laskettaisiin yhteen ja jos ne olisi suorittanut näistä neljästä oikeushenkilöstä muodostuva yksi ainoa yhtiö, pienyritysten liikevaihtoraja todennäköisesti ylittyisi.
2.
Yksityisoikeuden ja vero-oikeuden välinen vuorovaikutus ja joissakin jäsenvaltioissa aiemmin vallinnut ja osittain edelleen vallitseva käsitys vero-oikeudesta kansallisen siviilioikeuden johdannaisena oikeutena aiheuttaa ongelmia ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle. Tämä käsitys ei kuitenkaan ole kovin vakuuttava, koska arvonlisäverolainsäädäntö on unionin oikeudessa yhdenmukaistettu oikeudenala.
3.
Unionin arvonlisäverolainsäädännössä on kuitenkin otettava huomioon se, että kyseisessä kansallisessa siviilioikeudessa sallitaan esimerkiksi yhtiöiden, joilla ei ole omaa oikeushenkilöllisyyttä (eli jotka eivät ole oikeushenkilöitä), olla kuitenkin yhtiönä tosiasiallisesti osallisena oikeustoimissa osakkaidensa välityksellä. Näin on esimerkiksi Tšekin siviililaissa tarkoitetun yhtymän tapauksessa. Sillä tarkoitetaan sellaisten henkilöiden yhteenliittymää, joilla ei ole omaa oikeushenkilöllisyyttä (roomalaisesta oikeudesta peräisin oleva toimintamuoto, latinaksi ”societas” – jäljempänä siviililaissa tarkoitettu yhtymä) ja joita on useissa jäsenvaltioissa. (
2
) Onko verovelvollinen ainoastaan se, jolla on oma oikeushenkilöllisyys, vai riittääkö siihen oikeuskelpoisuus?
4.
Jos oikeuskelpoisuus riittää, herää kysymys, missä tapauksissa siviililaissa tarkoitettu yhtymä ja missä tapauksissa toimintaa harjoittava osakas suorittavat vastaavan verollisen liiketoimen. Myös osakas itse voi nimittäin harjoittaa liiketoimintaa joko luonnollisena henkilönä tai, kuten nyt käsiteltävässä asiassa, oikeushenkilönä. Tällä on merkitystä verovelvollisuuden ja arvonlisäveron vähentämisen kannalta. Vaikutukset voivat olla merkittäviä, jos – kuten nyt tarkasteltavassa tapauksessa – jälkikäteen katsotaan, että kyse on tosiasiallisesti siviililaissa tarkoitetusta yhtymästä, jossa yhden osakkaan on kansallisen lainsäädännön mukaan maksettava kaikki verot.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A
Unionin oikeus
5.
Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettuun neuvoston direktiiviin 2006/112/EY (
3
) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).
6.
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetään seuraavaa:
”1.   ’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. – –”
7.
Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat käsitellä useita henkilöitä yhtenä verovelvollisena. Siinä säädetään seuraavaa:
”Kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa, jäljempänä ’arvonlisäverokomitea’, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
Jäsenvaltio, joka käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla.”
8.
Arvonlisäverodirektiivin 193 artikla koskee veronmaksuvelvollista ja siinä säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun – –”
B
Tšekin oikeus
– Siviilioikeus
9.
Lain nro 89/2012 (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, jäljempänä siviililaki) 2716 §:ssä ja sitä seuraavissa pykälissä säännellään niin kutsuttua yhtymää (jäljempänä siviililaissa tarkoitettu yhtymä)
10.
Siviililain 2716 §:n 1 momentin mukaan siviililaissa tarkoitettu yhtymä syntyy, kun useampi henkilö sitoutuu sopimuksella liittymään osakkaiksi yhteistä toimintaa tai tavoitetta varten. Siviililaissa tarkoitetun yhtymän perustaminen ei edellytä kirjallista sopimusta.
11.
Siviililain 2727 §:n 1 momentin mukaan osakas ei saa ilman muiden osakkaiden suostumusta tehdä omissa nimissään tai muiden lukuun mitään sellaista, joka kilpailisi yhteisen tavoitteen kanssa. Siviililain 2727 §:n 2 momentissa säädetään, että jos osakas on toiminut omissa nimissään, muut osakkaat voivat vaatia, että osakkaan toimet on katsottava yhteiseksi toiminnaksi.
12.
Siviililain 2736 §:ssä säädetään muun muassa, että osakkaat vastaavat yhteisvastuullisesti kolmansille osapuolille yhteisistä toiminnoista aiheutuvista veloista. Siviililain 2737 §:n mukaan osakkaan sopiessa yhteisestä asiasta kolmannen osapuolen kanssa häntä pidetään kaikkien osakkaiden toimeksisaajana. Jos osakkaat sopivat asiasta toisin, siihen ei voida vedota suhteessa kolmanteen osapuoleen, joka on toiminut vilpittömässä mielessä. Jos osakas on toiminut omissa nimissään yhteisessä asiassa kolmannen osapuolen kanssa, muut osakkaat voivat käyttää tästä johtuvia oikeuksia, mutta kolmannella osapuolella on velvollisuuksia vain sitä osakasta kohtaan, jonka kanssa se on toteuttanut oikeustoimen. Tätä ei sovelleta, jos kolmannen osapuolen tiedossa on ollut, että osakas toimi yhtymän lukuun.
– Vero-oikeus
13.
Arvonlisäverosta annetulla lailla nro 235/2004 (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, jäljempänä arvonlisäverolaki) pannaan täytäntöön arvonlisäverodirektiivi, mutta esimerkiksi sen 4a ja 6a § sisälsivät 30.6.2017 saakka arvonlisäveron erityissäännöksiä, jotka koskivat siviililain 2716 §:ssä tarkoitettujen yhtymien verovelvollisia osakkaita.
14.
Muutoksen nro 170/2017 myötä arvonlisäverolakia muutettiin 1.7.2017 alkaen ja siviililaissa tarkoitettuja yhtymiä koskeva erityisjärjestelmä kumottiin. Muutoksen nro 170/2017 perustelujen mukaan arvonlisäverolaki saatetaan näin ”arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverotuksen yleisten periaatteiden mukaiseksi”.
15.
Arvonlisäverolain 5 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen on liiketoimintaa itsenäisesti harjoittava henkilö tai ryhmä. Verovelvollinen harjoittamastaan liiketoiminnasta on myös oikeushenkilö, jota ei ole perustettu tai muodostettu kaupallisessa tarkoituksessa. Tavallisesti verovelvollisuus syntyy, kun verovelvollisen liikevaihto ylittää arvonlisäverolain 6 §:n 1 momentin mukaisesti edellisten 12 kalenterikuukauden aikana tietyn summan (vastapuolen ratkaisun antamisajankohtana summa oli 1 miljoona Tšekin korunaa).
16.
Vuonna 2017 kumotun arvonlisäverolain 4a §:n 3 momentissa säädettiin, että laskettaessa liikevaihtoa arvonlisäveroa varten sellaisen verovelvollisen liikevaihto, joka on osakkaana siviililaissa tarkoitetussa yhtymässä, jonka puitteissa veron vähennykseen oikeuttava liiketoimi suoritetaan, sisältää a) kyseisen henkilön yksin siviililaissa tarkoitetun yhtymän ulkopuolella saaman liikevaihdon ja b) siviililaissa tarkoitetun yhtymän saaman koko liikevaihdon.
17.
Niin ikään vuonna 2017 kumotun arvonlisäverolain 6 a §:n mukaan verovelvollisen määrittämiseen sovellettiin sääntöä, jonka mukaan verovelvollinen, joka a) on osakkaana siviililaissa tarkoitetussa yhtymässä, jossa suoritetaan veron vähennykseen oikeuttava liiketoimi, on verovelvollinen siitä päivästä alkaen, jona jostakin muusta osakkaasta tuli verovelvollinen, jollei hänestä tämän lain nojalla tullut verovelvollista aikaisemmin, b) tulee osakkaaksi siviililaissa tarkoitetussa yhtymässä, jossa suoritetaan veron vähennykseen oikeuttava liiketoimi yhdessä verovelvollisen kanssa, on verovelvollinen siitä päivästä alkaen, jona hänestä tuli osakas. Arvonlisäverolain 95 §:ssä säädettiin, että jos siviililaissa tarkoitetun yhtymän osakkaana olevasta verovelvollisesta tulee verovelvollinen, hänen oli ilmoitettava siitä muille osakkaille 15 vuorokauden kuluessa siitä päivästä, jona hänestä tuli verovelvollinen
18.
Arvonlisäverolain 100 §:n 4 momentin mukaan saman yhtymän osakkaina olevien verovelvollisten on pidettävä erikseen kirjaa arvonlisäverollisesta toiminnasta, jota varten ne ovat yhdistyneet. Kirjaa siviililaissa tarkoitetun yhtymän puolesta pitää nimetty osakas, joka hoitaa kaikki tämän lain mukaiset velvollisuudet ja käyttää kaikkia oikeuksia muiden osakkaiden puolesta.
19.
Lisäksi arvonlisäverolain 101 b §:n 2 momentissa säädettiin, että verovelvollisen, joka nimettynä osakkaana pitää kirjaa arvonlisäverollisesta toiminnasta yhtymän puolesta, on ilmoitettava veroilmoituksessaan omaa toimintaansa koskevat veron vähennykseen oikeuttavat liiketoimet ja verot sekä koko yhtymän toimintaa koskevat veron vähennykseen oikeuttavat liiketoimet ja verot.
20.
Arvonlisäverolain 74 §:n 7 momentin mukaan ainoastaan nimetty osakas voi vaatia vähennystä yhtymän toiminnan liiketoimien osalta. Muut osakkaat ilmoittavat veroilmoituksessaan ainoastaan omaa toimintaansa koskevat veron vähennykseen oikeuttavat liiketoimet ja verot.
III Pääasian oikeudenkäynti
21.
Česká síť s.r.o. (jäljempänä kantaja) on rajavastuuyhtiö, jonka kotipaikka on Tšekissä. Vuonna 2017 kantaja teki yhteistyötä sellaisten Yhdysvaltoihin sijoittautuneiden yhtiöiden kanssa, jotka toimivat Tšekissä sivuliikkeiden kautta (kyse oli oikeushenkilöistä CESKA SIT OPTICS LLC, KDYNSKY INTERNET LLC ja CESKA SIT LLC).
22.
Kaikki oikeushenkilöt (kantaja, kolme yhdysvaltalaista yhtiötä ja niiden Tšekissä toimivat sivuliikkeet) tarjosivat palveluja (erityisesti internetyhteyksiä) loppuasiakkaille. Kukin oikeushenkilöistä hoiti omissa nimissään eri asiakasryhmää. Näin ollen kullekin oikeushenkilölle syntyi vuonna 2017 omaa liikevaihtoa palvelujen tarjoamisesta (sivuliikkeiden vuotuinen liikevaihto vaihteli 645000 ja 748000 Tšekin korunan välillä).
23.
Kantajan toimitusjohtaja ja ainoa osakas oli samalla myös kaikkien kolmen yhdysvaltalaisen oikeushenkilön sivuliikkeiden johtaja (hän myös allekirjoitti sopimusasiakirjat sivuliikkeiden puolesta muun muassa siten, että hän ilmoitti yhteystietoinaan joitakin kantajan yhteystietoja, kuten sen verkkosivuston osoitteen tai sähköpostiosoitteen). Näin ollen ainoastaan hän tosiasiallisesti johti sekä kantajan että edellä mainittujen kolmen oikeushenkilön sivuliikkeiden liiketoimintaa. Kantaja oli siirtänyt jo vuosina 2009 ja 2010 maksutta yli 170 asiakastaan yhdysvaltalaisten yhtiöiden sivuliikkeille. Kantaja tarjosi sivuliikkeille tarvittavan infrastruktuurin ja hankki itse verkkoyhteydet (esimerkiksi kaikkien asiakkaiden internetyhteydet oli järjestetty saman yhteyspisteen kautta). Sen sijaan yhdysvaltalaisten yhtiöiden sivuliikkeillä ei ollut aineellista tai aineetonta omaisuutta eikä työvoimakustannuksia.
24.
Veroviranomaiset päättelivät näiden yhteyksien perusteella, että kyseessä oli tosiasiallisesti siviililain 2716 §:ssä tarkoitettu yhtymä (eli henkilöyhteenliittymä, joka ei ole oikeushenkilö).
25.
Veroviranomaiset katsoivat siviililain 2716 §:ssä tarkoitettuja yhtymiä koskevan Tšekin arvonlisäverolain erityissääntöjen perusteella, että kantaja oli niin sanottuna nimettynä osakkaana vastuussa koko yhtymän arvonlisäveron maksamisesta. Verohallinto oikaisi kantajan arvonlisäveroa siten, että se sisällytti veron perusteeseen sekä kantajan – siviililaissa tarkoitetun yhtymän osakkaana – vuonna 2017 suorittamat verolliset liiketoimet että yhdysvaltalaisten yhtiöiden sivuliikkeiden liiketoimet.
26.
Verohallinto antoi marraskuussa 2020 yhteensä 12 jälkiverotuspäätöstä. Kantaja valitti päätöksistä menestyksettä verohallinnon muutoksenhakuelimeen (vastapuoli), eikä kantajan sen jälkeen nostama kanne menestynyt myöskään Krajský soudissa (maakunnallinen tuomioistuin, Tšekki). Kantaja on nyt puolustautunut tekemällä kassaatiovalituksen Nejvyšší správní soudiin (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki).
27.
Kantaja väittää kassaatiovalituksessaan, että siviililaissa tarkoitettuja yhtymiä ja niiden osakkaita koskeva kohtelu Tšekin arvonlisäverolainsäädännössä on arvonlisäverodirektiivin vastainen. Tšekin lainsäädäntö on nimittäin johtanut lopulta siihen, että verohallinto on määrännyt arvonlisäveron kantajan maksettavaksi kantajan omien liiketoimien lisäksi myös kolmansien liiketoimista. Vastapuoli kiistää nämä väitteet. Sen näkemyksen mukaan siviililaissa tarkoitettuja yhtymiä koskeva erityisjärjestelmä ei ole ristiriidassa unionin oikeuden kanssa. Sen mukaan lainsäätäjä ei kumonnut aiempaa järjestelmää siksi, että se olisi ollut ristiriidassa unionin oikeuden kanssa, vaan sen soveltamiseen liittyvien ongelmien vuoksi.
IV Ennakkoratkaisupyyntö ja menettely unionin tuomioistuimessa
28.
Nejvyšší správní soud on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan nojalla seuraavat kaksi ennakkoratkaisukysymystä:
”1.
Onko direktiivin [2006/112] ja erityisesti sen 9 artiklan 1 kohdan ja 193 artiklan kanssa yhteensopiva tilanne, jossa niin sanottuja yhtymiä (henkilöyhteenliittymät, jotka eivät ole oikeushenkilöitä) koskevan kansallisen erityisen arvonlisäverolainsäädännön mukaan niin sanottu nimetty osakas on vastuussa veron maksamisesta koko yhtymän osalta, vaikka toinen osakas on sopinut palvelujen suorittamisesta loppuasiakkaan kanssa?
2.
Riippuuko tämän tilanteen yhdenmukaisuus direktiivin 2006/112 kanssa siitä, onko kyseinen toinen osakas poikennut yhtymän asioiden hoitamista koskevista säännöistä ja toiminut omissa nimissään suhteessa loppuasiakkaaseen?”
29.
Kantaja, Tšekki ja komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimen menettelyssä. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.
V Oikeudellinen arviointi
30.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kahdella kysymyksellään, joihin voidaan vastata yhdessä, pääasiallisesti sitä, ketä on pidettävä verovelvollisena silloin, kun siviililaissa tarkoitetun yhtymän osakas on suorittanut kolmannelle itsenäisiä palveluja omissa nimissään mahdollisesti siviililain 2727 §:n 1 momentissa säädetyn ”kilpailukiellon” vastaisesti. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lähtökohtana on, että kyse on Tšekin lainsäädännön mukaisesta siviililaissa tarkoitetusta yhtymästä.
31.
Tämä ratkaisuehdotus perustuu tähän lähtökohtaan, vaikka ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmenekään täsmällisesti, mitä yhteistä toimintaa tai asiaa varten kyseisten neljän yhtiön katsotaan tässä tapauksessa liittyneen yhteen osakkaina. Mikä tahansa eri henkilöiden välinen yhteistyö ei tavallisesti johda erillisen oikeustoimikelpoisen societasin (siviililaissa tarkoitetun yhtymän) perustamiseen. Tämän toteaminen on kuitenkin viime kädessä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
32.
Oikeudellinen kysymys, jota on tarkasteltava siviililaissa tarkoitetuksi yhtymäksi luokittelun yhteydessä, edellyttää, että verovelvollisen käsitettä ja kyseisen kansallisen siviilioikeuden merkitystä käsitteen määrittämisen kannalta tarkastellaan yksityiskohtaisemmin (jäljempänä B jakso). Jos siviililaissa tarkoitettu yhtymä on verovelvollinen, herää kysymys, voiko jäsenvaltio pitää verovelvollisena yhtymän sijasta ainoastaan yhtä osakasta (Tšekin lainsäädäntöä sovellettaessa nimettyä osakasta) ja voidaanko yhtymän liiketoimien katsoa olevan osakkaan liiketoimia vai edellytetäänkö arvonlisäverolainsäädännössä, että liittymää kohdellaan myös hallinnollisesti erillisenä verovelvollisena (jäljempänä C jakso).
33.
Koska nämä kysymykset tulevat esiin pääasiassa ilmeisesti vain siksi, että osa siviililaissa tarkoitetun yhtymän osakkaista on jäänyt pienyritysten verovapautukselle asetetun rajan alapuolelle, tarkastelen ensin edellytyksiä väärinkäytön muodostavien järjestelyjen estämiseksi (tästä A jakso).
A
Pienyritysten liikevaihdon raja-arvon väärinkäyttö
34.
Pienyritysten verovapautusta (arvonlisäverodirektiivin 287 artikla) sovelletaan yksittäiseen verovelvolliseen ja tämän liiketoimiin. Koska verovapautusta ei ole sidottu objektiivisesti toiminnan laatuun vaan ainoastaan siihen, että yksittäinen verovelvollinen ei itse saavuta tiettyä liikevaihdon raja-arvoa, arvonlisäverodirektiivin 287 artiklassa säädetään subjektiivisesta verovapautuksesta. Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut (
4
) ja kuten olen muistuttanut toisessa yhteydessä, (
5
) tämän subjektiivisen verovapautuksen tarkoituksena on ensisijaisesti hallinnon yksinkertaistaminen.
35.
Ilman tällaista raja-arvoa verohallinnon pitäisi kohdella verovelvollisena jo ensimmäisestä eurosta lähtien jokaista arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettua vähäistäkin liiketoimintaa harjoittavaa henkilöä. Tästä aiheutuisi paitsi verovelvolliselle myös verohallinnolle hallintokuluja, joita ei voitaisi kattaa vastaavilla verotuloilla. (
6
) Nimenomaan tämä on tilanne, jonka välttämiseksi on säädetty arvonlisäverodirektiivin 287 artiklassa tarkoitettu vähäisen liiketoiminnan raja. (
7
)
36.
Se, että osakas yrittää olla ylittämättä tätä vuosittaisen liikevaihdon enimmäismäärää, ei sellaisenaan ole väärinkäyttöä, koska tällaisessa tapauksessa subjektiivisen vapautuksen (veroviranomaisten ja verovelvollisen vapautus) merkitys ja tarkoitus täyttyvät. (
8
) Tilanne voi olla toinen vain, jos valittua järjestelyä (liikevaihdon jakaminen neljän määräysvallassa olevan yhtiön kesken) voidaan pitää väärinkäytöksenä. (
9
) Verohallinnon perustelut sille, miksi tässä tapauksessa on kyse tosiasiallisesti siviililaissa tarkoitetusta yhtymästä, voitaisiin ymmärtää tämän suuntaisesti. Myös Tšekki katsoo huomautuksissaan, että kyse on keinotekoisesta järjestelystä. Viime kädessä ainoastaan ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi arvioida ja todeta, onko asia näin. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin antaa tätä koskevia ohjeita.
37.
Yhtäältä on selvää, että verovelvollinen ei voi vedota vilpillisesti arvonlisäverodirektiivissä säädettyihin arvonlisäveron vähennys-, vapautus- tai palautusoikeuksiin tai käyttää niitä väärin. (
10
) Kaikkea toimintaa veroedun saamiseksi ei kuitenkaan voida pitää ”oikeuden käyttämisenä sen tarkoituksen vastaisesti”. Väärinkäyttö on sitä vastoin suljettava pois ja tilanne on hyväksyttävä sinällään, ”kun sellaisen ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevan täysin keinotekoisen järjestelyn, joka on toteutettu ainoastaan tai ainakin pääasiallisesti sellaisen veroedun saamiseksi, jonka myöntäminen olisi kyseisen direktiivin tavoitteiden vastaista, olemassaoloa ei ole osoitettu.” (
11
)
38.
Kuten arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan syntyhistoria osoittaa, lainsäätäjä on katsonut, että vaarana on, että useat määräysvallassa olevat verovelvolliset käyttävät väärin verovapautuksen rajoja, ja lainsäätäjä on antanut jäsenvaltioille mahdollisuuden tietyissä olosuhteissa käsitellä useita henkilöitä yhtenä verovelvollisena. (
12
) Tämä on kuitenkin mahdollista vain, jos kyseisillä henkilöillä on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
39.
Jos kolmen amerikkalaisen yhtiön ja kantajan yhteistyö olisi rinnastettavissa tällaiseen järjestelyyn ja jos sen pääasiallisena tarkoituksena on olla ylittämättä kaikilta osin tai osittain pienyritysten verovapautukselle asetettuja liikevaihtorajoja, tätä voitaisiin mahdollisesti pitää keinotekoisena järjestelynä, jota ei näin ollen oteta huomioon. Siltä osin kuin kantajaa olisi pidettävä järjestelyn perustajana (eli määräysvaltaa käyttävänä yhtiönä), liikevaihto voitaisiin kohdistaa sille ja sitä voitaisiin verottaa. Tällöin ei olisi lainkaan tarpeen katsoa, että kyse on tosiasiassa siviililaissa tarkoitetusta yhtymästä.
B
Liiketoimet suorittaneen verovelvollisen henkilöllisyys
40.
Jos sitä vastoin ei voida katsoa, että kyse on tällaisesta keinotekoisesta järjestelystä, ratkaisevaa on se, kuka on suorittanut vastaavat liiketoimet (internetyhteyksien tarjoaminen) ja kuka on näin ollen velvollinen keräämään ja tilittämään vastaavan arvonlisäveron palvelun vastaanottajilta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään juuri tämän kahdella kysymyksellään, joita voidaan tarkastella yhdessä. Kyseeseen tulevat liiketoimintaa harjoittanut osakas (kantajan näkemyksen mukaan) tai siviililaissa tarkoitettu yhtymä (kantaja ja kolme amerikkalaista yhtiötä verohallinnon näkemyksen mukaan), joilla ei ole kansallisen oikeuden mukaan oikeushenkilöllisyyttä.
41.
Tätä varten on ensin selvitettävä, kuka voi ylipäätään olla arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen (ks. jäljempänä 1 osa). Tähän liittyy kysymys siitä, mitä kriteerejä on käytettävä konkreettisessa tapauksessa sen ratkaisemiseksi, kuka kyseisistä verovelvollisista on velvollinen maksamaan arvonlisäveron palveluista (internetyhteyksien tarjoaminen). Kyse on konkreettisten liiketoimien kohdistamisesta jollekin mahdollisista verovelvollisista (ks. jäljempänä 2 osa).
1. Verovelvolliskelpoisuus
42.
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen virkkeen mukaan ”verovelvollisella ” tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. (
13
)
43.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa käytetyillä ilmaisuilla, erityisesti sanalla ”jokaista”, annetaan käsitteelle ”verovelvollinen” laaja määritelmä. (
14
) Tässä määritelmässä korostetaan liiketoiminnan harjoittamisen itsenäisyyttä siten, että kaikkia luonnollisia henkilöitä ja niin julkisia kuin yksityisiäkin oikeushenkilöitä sekä yksikköjä, joilla ei ole oikeushenkilöllisyyttä mutta jotka täyttävät objektiivisesti tässä säännöksessä säädetyt edellytykset, on pidettävä arvonlisäverovelvollisina. (
15
)
44.
Unionin tuomioistuimen mukaan sen arvioimiseksi, harjoitetaanko liiketoimintaa itsenäisesti, on selvitettävä, harjoittaako kyseinen henkilö toimintaansa omissa nimissään, omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan ja kantaako hän toimintansa harjoittamiseen liittyvän taloudellisen riskin. (
16
) Ratkaisevaa ei sen sijaan ole se, missä oikeudellisessa muodossa toimintaa harjoitetaan (luonnollisena henkilönä, oikeushenkilönä vai yhtymänä) tai muodostaako oikeudellinen muoto kansallisen oikeuden mukaan erillisen oikeussubjektin. (
17
) Näin ollen sillä, että kansallisessa siviilioikeudessa tunnustetaan tietyt yhtiöt oikeushenkilöiksi mutta toisia ei, ei ole merkitystä arvonlisäverolainsäädännön kannalta.
45.
Ratkaisevaa on ainoastaan se, että asianomainen henkilö harjoittaa liiketoimintaa. Liiketoiminta edellyttää kuitenkin, että kyseisessä kansallisessa oikeusjärjestyksessä annetaan kelpoisuus olla osallisena (taloudellisissa) oikeustoimissa (vaihdannassa). (
18
) Oikeustoimissa voivat kuitenkin olla osallisina vain sellaiset osapuolet, joilla voi olla oikeuksia ja velvollisuuksia ja jotka ovat siten oikeuskelpoisia. Oikeuskelpoisuus on siten pakollinen edellytys sille, että henkilöä voidaan pitää arvonlisäverovelvollisena arvonlisäverolainsäädännössä. Jos oikeuskelpoisuutta ei ole – mikä on usein tilanne pelkästään esineoikeuden mukaisissa yhteisöissä (Saksassa tämä koskee esimerkiksi määräosien yhteisomistusyksikköä) – taloudellista toimintaa ei voida harjoittaa itsenäisesti.
46.
Tämä vahvistetaan yhtäältä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, joka koskee verollisen suorituksen olemassaoloa. Kyseisessä oikeuskäytännössään unionin tuomioistuin on korostanut, että jotta kyse on verovelvollisen veronalaisesta liiketoimesta, osapuolten välillä on oltava oikeussuhde, johon liittyy suoritusten ja vastikkeen vaihdanta. (
19
) Oikeussuhteen voi kuitenkin perustaa vain henkilö, joka on myös oikeuskelpoinen.
47.
Toisaalta tämä vahvistetaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, joka koskee verovelvollisen tehtävää arvonlisäverojärjestelmässä. (
20
) Kyseisessä oikeuskäytännössä unionin tuomioistuin on katsonut, että verovelvollisen tehtävänä on kerätä veroja valtion lukuun. (
21
) Vain oikeuskelpoinen toimija voi kuitenkin ilmoittaa verojen määrän laskussa, kerätä verot osana hintaa tai vaatia niiden täytäntöönpanoa. Unionin tuomioistuin on siksi katsonut, että yhteistyömuoto, joka ei ole oikeuskelpoinen (eli yhteisö, jolla ei ole oikeutta tehdä oikeustoimia tai hiljainen yhtiö) ei voi olla verovelvollinen. (
22
)
48.
Vaikuttaa siltä, että Tšekin lainsäädännön mukaisella siviililaissa tarkoitetulla yhtymällä voi olla omia oikeuksia ja velvollisuuksia. Jos näin on, jokaista osakasta yksin (oikeushenkilönä) tai osakkaiden perustamaa yhtymää voidaan pitää verovelvollisena ja palvelujen tuottajana.
2. Kyseisten liiketoimien kohdistaminen yhdelle verovelvollisista
49.
Näin ollen on vastattava siihen ratkaisevaan kysymykseen, kenelle kyseeseen tulevista verovelvollisista verolliset liiketoimet on nyt tarkasteltavassa tapauksessa kohdistettava. Kyseinen henkilö on tällöin velvollinen maksamaan arvonlisäveron.
50.
Lähtökohdaksi voidaan ottaa edellä mainittu oikeuskäytäntö (ks. tältä osin edellä 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Kyseisessä oikeuskäytännössä on katsottu, että jotta voidaan todeta, että liiketoimintaa harjoitetaan itsenäisesti, on selvitettävä, harjoittaako kyseinen henkilö toimintaansa omissa nimissään, omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan ja kantaako hän toimintansa harjoittamiseen liittyvän taloudellisen riskin. (
23
) Kun on useampia mahdollisia verovelvollisia, on nimittäin aina niin, että viime kädessä vain yksi heistä voi täyttää kyseiset kriteerit. Tietääkseni ei ole käsitteellisesti mahdollista toimia samanaikaisesti täysin omissa nimissään ja toisen nimissä.
51.
Näillä unionin tuomioistuimen kehittämillä kriteereillä varmistetaan lisäksi, että hankkija voi käyttää hänellä mahdollisesti olevaa oikeutta arvonlisäveron vähentämiseen oikeudellisesti varmalla tavalla. Tätä varten hän nimittäin tarvitsee arvonlisäverodirektiivin 226 artiklan 5 alakohdan mukaan laskun, jossa mainitaan palvelun suorittavan verovelvollisen täydellinen nimi ja osoite. Hankkija voi kuitenkin tarkistaa nämä laskussa olevat tiedot vain, jos hän tietää, kuka on esiintynyt suhteessa häneen (eli ulkoisesti). (
24
) Tältä osin ratkaisevaa tässä tapauksessa on se, kuka on suorittanut palvelut kyseisille kuluttajille näiden kriteerien mukaisesti.
52.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan kukin osakkaista on toteuttanut liiketoimet omissa nimissään toisen asiakasryhmän kanssa. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene, että osakkaiden sijasta yhtiö olisi esiintynyt suhteessa kolmansiin. Näistä seikoista – kuten myös komissio perustellusti toteaa – seuraa siten, että jokainen osakas on toiminut verovelvollisena.
53.
Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa mahdollisella sisäisellä sopimuksella, jonka mukaan suhteessa kolmansiin ei voida esiintyä yksin. Tämä olisi ristiriidassa jo sen tavoitteen kanssa, että arvonlisäverojärjestelmän on oltava yksinkertainen ja tehokas. (
25
) Tällaiset sisäiset suhteet – jotka tässä tapauksessa johtuvat mahdollisesti kansallisesta siviilioikeudesta – eivät ole esteenä sille, että ulkoisessa suhteessa toiminut taho (tässä tapauksessa kyseinen osakas) olisi toiminut itsenäisesti. Sen sijaan hän on joka tapauksessa ensinnäkin toiminut yksin, omaan lukuunsa ja omalla riskillään ja on näin ollen verovelvollinen, jonka on suoritettava toimintaan perustuva arvonlisävero.
54.
Tässä voidaan kuitenkin jättää avoimeksi se, miten asiaa on arvioitava, jos muut osakkaat vaativat siviililain 277 §:n 2 momentin nojalla, että toimimista omaan lukuun vastoin sisäistä sopimusta on kuitenkin pidettävä yhteisenä toimintana. Kukaan osakkaista ei ole vaatinut sitä, eikä kansallisessa siviilioikeudessa anneta tällaisia valtuuksia verohallinnolle.
55.
Kuten unionin tuomioistuin on lisäksi jo todennut, myöskään ”tietynlaisella yhteistyöllä” ei voida kyseenalaistaa toimijan itsenäisyyttä. (
26
) Myöskään sillä, että yhdellä jäsenellä on merkittävä rooli tuotannossa, ei voida kyseenalaistaa toteamusta, jonka mukaan nämä henkilöt harjoittavat toimintaansa itsenäisesti, koska jokainen niistä toimii omissa nimissään, omaan lukuunsa ja omalla vastuullaan. (
27
) Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on pitänyt arvonlisäverovelvollisina itsenäisinä yrittäjinä myös henkilöitä, jotka esiintyivät toimittajiinsa, viranomaisiin ja jossain määrin asiakkaisiinsa nähden itsenäisinä, vaikka he suurimmaksi osaksi myivät tuotteitaan yhteisellä tavaramerkillä itse omistamansa pääomayhtiön kautta. (
28
) Näin on sitäkin suuremmalla syyllä nyt käsiteltävässä asiassa, jossa kansallisen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan kukin osakas on suorittanut liiketoimia omissa nimissään toisen asiakasryhmän kanssa.
56.
Se, että merkitystä on esiintymisellä suhteessa kolmansiin, ilmenee lisäksi arvonlisäverodirektiivin osto- ja myyntikomissiota koskevista säännöksistä (14 artiklan 2 kohdan c alakohta ja 28 artikla). Erityisesti arvonlisäverodirektiivin 28 artiklasta (
29
) ilmenee selvästi, että ratkaisevaa merkitystä on pikemminkin toimimisella omissa nimissä kuin omaan lukuun. Siinäkin tapauksessa, että henkilö toimii omissa nimissään mutta toisen lukuun, hän nimittäin luovuttaa tavaran tai suorittaa palvelun ja on tältä osin itsenäinen verovelvollinen.
3. Välipäätelmä
57.
Näin ollen tässä tapauksessa verovelvollinen, joka on konkreettisesti velvollinen maksamaan arvonlisäveron, ei ole yhtymä vaan kyseinen osakas. Ennakkoratkaisupyynnön mukaan osakas on toiminut yksin omissa nimissään suhteessa asiakkaisiin (eli ulkoisesti).
C
Siviililaissa tarkoitetun yhtymän liiketoimien hallinnollinen käsittely
58.
Siviililaissa tarkoitettu yhtymä on verovelvollinen ainoastaan siltä osin kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päättelee, että tässä tapauksessa kyseinen yhtymä on toiminut suhteessa ulkopuolisiin. Tällöin olisi vielä selvitettävä, onko unionin oikeus esteenä sille, että yhtymän verovelka kohdistetaan kantajalle (joka on yksi neljästä osakkaasta). Tämä liittyy ”nimetyn osakkaan” oikeudelliseen käsitteeseen, joka oli olemassa Tšekin lainsäädännössä vuoden 2017 puoliväliin saakka.
59.
Lähtökohtaisesti arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen (arvonlisäverodirektiivin 193 artikla). Arvonlisäverodirektiivissä ei kuitenkaan nimenomaisesti säädetä siitä, miten verovelvollista on käsiteltävä verotusmenettelyssä. Arvonlisäverodirektiivissä lähtökohtana on kuitenkin, että verovelvollisen on annettava esimerkiksi yhteenvetoilmoitus (arvonlisäverodirektiivin 262 artikla). Verovelvollisen on ilmoitettava harjoittamansa toiminnan alkamisesta, muuttumisesta ja lopettamisesta (arvonlisäverodirektiivin 213 artikla) sekä annettava arvonlisäveroilmoitus (arvonlisäverodirektiivin 250 artikla). Arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan mukaan jäsenvaltiot voivat määrätä vain tietyissä tilanteissa muun henkilön kuin veronmaksuvelvollisen yhteisvastuulliseksi arvonlisäveron maksamisessa. Useat seikat tukevat näin ollen sitä näkemystä, että oikeudellinen käsite ”nimetty osakas” ei ole yhteensopiva arvonlisäverodirektiivin kanssa, kuten myös komissio toteaa. Tämä oli todennäköisesti myös sen kumoamisen perusteena.
60.
Tässä yhteydessä ei ole tarpeen tarkastella yksityiskohtaisemmin sitä, onko hallinnollisesta näkökulmasta mahdollista, että yhtiö nimeää verohallintoa varten kahden toisiinsa sidoksissa olevan veronmaksuvelvollisen (yhtymä ja osakas) suostumuksella yhden osakkaista ”nimetyksi osakkaaksi”, joka täyttää yhtiön verovelvoitteet – edellyttäen, että tämä ei johda muutoksiin verotuloissa. (
30
) Nyt käsiteltävässä asiassa veronmaksuvelvollinen (eli yhtymä) ei nimennyt osakasta ”hallinnolliseksi vastuuhenkilöksi”, joka huolehtii velvoitteista, vaan ilmeisesti verohallinto teki niin jälkikäteen. Vaikuttaa myös siltä, että yhtymän ja ”nimetyn osakkaan” verovelvoitteita ei käsitellä erikseen, millä voi olla vaikutusta verotuloihin, kuten tässä tapauksessa käy ilmi.
VI Ratkaisuehdotus
61.
Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Nejvyšší správní soudin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
Direktiivin 2006/112/EY 9 artiklan 1 kohtaa ja 193 artiklaa on tulkittava siten, että verovelvollisella ei tarvitse olla omaa oikeushenkilöllisyyttä, mutta hänellä on oltava oma oikeuskelpoisuus. Liiketoimintaa harjoitetaan ”itsenäisesti”, kun verovelvollinen toimii omissa nimissään. Tämä ilmenee esiintymisestä suhteessa kolmansiin. Arvonlisäverolainsäädännön kannalta on merkityksetöntä, rikotaanko tältä osin sisäisiä sopimuksia (kuten yhtiösopimusta).
(
1
)	Alkuperäinen kieli: saksa.
(
2
)	Esimerkiksi Saksassa vastaava oikeudellinen muoto on siviiliyhtiö (Gesellschaft bürgerlichen Rechts, BGB:n 705 §).
(
3
)	EUVL 2006, L 347, s. 1, sellaisena kuin se oli muutettuna riidanalaisena vuonna 2017 (eli viimeksi muutettuna yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta yleisen verokannan vähimmäistason noudattamista koskevan velvoitteen soveltamisajan osalta 25.5.2016 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2016/856, EUVL 2016, L 142, s. 12).
(
4
)	Tuomio 2.5.2019, (C‑265/18, EU:C:2019:348, 37 kohdan loppu) ja tuomio 26.10.2010, (C‑97/09, EU:C:2010:632, 63 kohta).
(
5
)	Ratkaisuehdotus UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, 53 kohta ja sitä seuraavat kohdat); ratkaisuehdotus Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ym. (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus) (C‑312/19, EU:C:2020:310, 63 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotus Schmelz (C‑97/09, EU:C:2010:354, 33 kohdan loppu).
(
6
)	Näin nimenomaisesti myös tuomio 2.5.2019, (C‑265/18, EU:C:2019:348, 38 kohta).
(
7
)	Ks. komission 20.6.1973 tekemän ehdotuksen (KOM(73) 950 lopullinen) sivulla 27 esitetyt 25 artiklaa (pienet yritykset) koskevat perustelut.
(
8
)	Ks. ratkaisuehdotukseni UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417, 54 kohta) ja tuomio 4.10.2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, 27 kohta).
(
9
)	Ks. tältä osin erityisesti tuomio 4.10.2024, UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:840, 23 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 22.11.2017, Cussens ym. (C‑251/16, EU:C:2017:881, 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
10
)	Tuomio 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 ja C‑164/13, EU:C:2014:2455, 49 ja 62 kohta).
(
11
)	Määräys 9.1.2023, A.T.S. 2003 (C‑289/22, EU:C:2023:26, 42 kohta).
(
12
)	Ks. tuomio 1.12.2022, Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset) (C‑269/20, EU:C:2022:944, 43 kohta) ja tuomio 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 49 kohta): kuudennen direktiivin antamiseen johtaneen komission ehdotuksen (KOM(73) 950 lopullinen) perusteluista ilmenee, että antaessaan tämän säännöksen unionin lainsäätäjä on halunnut hallinnon yksinkertaistamiseksi tai tietynlaisten väärinkäytösten – kuten yhden yhtiön jakaminen useaksi verovelvolliseksi, jotta jokainen voi hyötyä erityisjärjestelystä – estämiseksi mahdollistaa sen, että jäsenvaltiot eivät ole velvollisia käsittelemään systemaattisesti verovelvollisina henkilöitä, joiden itsenäisyys perustuu pelkästään lakitekniseen seikkaan. Näin myös tuomiossa 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 80 kohta).
(
13
)	Ks. tuomio 12.10.2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 26 kohta); tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 27 kohta) ja tuomio 29.10.2009, komissio v. Suomi (C‑246/08, EU:C:2009:671, 35 kohta).
(
14
)	Tuomio 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 69 kohta); tuomio 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 39 kohta); tuomio 12.10.2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27 kohta) ja tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28 kohta).
(
15
)	Tuomio 3.4.2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, 28 kohta); tuomio 12.10.2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27 kohta) ja tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34 kohta).
(
16
)	Tuomio 3.4.2025, Grzera (C‑213/24, EU:C:2025:238, 23 kohta); tuomio 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 41 kohta); tuomio 12.10.2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 28 kohta) ja tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34 kohta).
(
17
)	Näin nimenomaisesti tuomio 12.10.2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 27 kohta); tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 28 kohta) ja tuomio 21.4.2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54 kohta).
(
18
)	Unionin tuomioistuin puhuu yksiköstä, joka on oikeutettu toimimaan itsenäisesti, vaikka se ei olekaan oikeushenkilö – ks. tuomio 21.4.2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54 kohta).
(
19
)	Tuomio 27.3.2014, Le Rayon d’Or (C‑151/13, EU:C:2014:185, 29 kohta); tuomio 3.5.2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, 27 kohta) ja tuomio 3.3.1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, 14 kohta). Tuomiossa 29.10.2009, komissio v. Suomi (C‑246/08, EU:C:2009:671, 43 kohta) puhutaan jopa osapuolten välisestä liiketoimesta, johon sisältyy hinnan määrääminen. Tällainen liiketoimi voidaan kuitenkin tehdä vain oikeuskelpoisen henkilön kanssa.
(
20
)	Ks. tuomio 8.5.2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 kohta); tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 kohta); tuomio 21.2.2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 kohta) ja tuomio 20.10.1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 kohta) sekä ratkaisuehdotukseni Dong Yang Electronics (C‑547/18, EU:C:2019:976, 41 kohta).
(
21
)	Ks. tuomio 8.5.2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, 22 kohta); tuomio 23.11.2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, 23 kohta); tuomio 21.2.2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 kohta) ja tuomio 20.10.1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, 25 kohta). Ks. tästä myös ratkaisuehdotukseni Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, 21 kohta).
(
22
)	Tuomio 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 45 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 21.4.2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, 54 kohta). Vastaavasti kunnan talousarvioyksikköä koskevassa tuomiossa – ks. tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 36 kohta ja sitä seuraavat kohdat).
(
23
)	Tuomio 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40 ja 41 kohta); tuomio 12.10.2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 28 kohta) ja tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 34 kohta).
(
24
)	Näin nimenomaisesti tuomiossa 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus) (C‑312/19, EU:C:2020:711, 40 kohta); vahvistettu tuomiossa 16.2.2023, DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, 70 kohta).
(
25
)	Ks. tästä arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan viides perustelukappale.
(
26
)	Tuomio 12.10.2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 31 kohta). Samansuuntaista todettiin myös jo julkisasiamies Szpunarin ratkaisuehdotuksessa Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:505, 21 kohta), jonka mukaan ”pelkkä – vaikka tiiviskin – yhteistyö” ei viittaa siihen, että verovelvollinen ei ole enää itsenäinen verovelvollinen.
(
27
)	Tuomio 12.10.2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 33 kohta).
(
28
)	Tuomio 12.10.2016, Nigl (C‑340/15, EU:C:2016:764, 34 kohta).
(
29
)	Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa säädetään seuraavaa: ”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.”
(
30
)	Saksan yhteisverotusyksikköä koskevissa tuomioissaan unionin tuomioistuin on perustellusti katsonut, että jäsenvaltioilla on tiettyä liikkumavaraa arvonlisäveroryhmän hallinnollisessa käsittelyssä, kunhan se ei aiheuta verotulojen menettämisen vaaraa. Ks. tuomio 1.12.2022, Finanzamt T (Arvonlisäveroryhmän sisäiset suoritukset) (C‑269/20, EU:C:2022:944, 50 kohta) ja tuomio 1.12.2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943, 57 kohta).