62017CJ0108
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
20 юни 2018 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 143, параграф 1, буква г) и член 143, параграф 2 — Освобождаване от ДДС при внос — Внос, последван от вътреобщностна доставка — Условия — Доказателство за изпращане или превоз на стоки в друга държава членка — Превоз в режим отложено плащане на акциз — Прехвърляне върху приобретателя на правото на разпореждане със стоките — Данъчна измама — Липса на задължение на компетентния орган да съдейства на данъчнозадълженото лице при събирането на информацията, необходима за доказването на спазването на условията за освобождаване“
По дело C‑108/17
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Vilniaus apygardos administracinis teismas (Окръжен административен съд Вилнюс, Литва) с акт от 15 февруари 2017 г., постъпил в Съда на 3 март 2017 г., в рамките на производство по дело
„Enteco Baltic“ UAB
срещу
Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
в присъствието на:
Vilniaus teritorinė muitinė,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: T. von Danwitz, председател на състава, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe (докладчик) и C. Lycourgos, съдии,
генерален адвокат: P. Mengozzi,
секретар: M. Aleksejev, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 25 януари 2018 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за „Enteco Baltic“ UAB, от A. Medelienė, advokatė и M. Bielskienė, advokato padėjėja,
–
за литовското правителство, от R. Krasuckaitė, D. Stepanienė, K. Dieninis и D. Kriaučiūnas, в качеството на представители,
–
за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 22 март 2018 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 138, член 143, параграф 1, буква г) и член 143, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправка в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3), изменена с Директива 2009/69/ЕО на Съвета от 25 юни 2009 г. (ОВ L 175, 2009 г., стр. 12) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципите на данъчния неутралитет и на защита на оправданите правни очаквания.
2
Запитването е отправено в рамките на правен спор, страни по който са „Enteco Baltic“ UAB и Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (данъчна служба към Министерство на финансите, Литва) (наричана по-нататък „НМС“), по повод на освобождаването от данък върху добавената стойност (ДДС) на вноса в Литва на горива с произход от Беларус, последван от изпращане или превоз на посочените горива в други държави членки.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директивата за ДДС
3
Съгласно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС „[д]оставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
4
Съгласно член 131 от посочената директива:
„Освобождаванията, предвидени в глави 2—9, се прилагат, без да се засягат други разпоредби [от правото на Съюза] и в съответствие с условията, които държавите членки определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на тези освобождавания, и да предотвратят всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“.
5
Член 138, параграф 1 от посочената директива предвижда:
„Държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на [Съюза], от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката“.
6
С Директива 2009/69, срокът за транспонирането на която е изтекъл на 1 януари 2011 г., е добавен параграф 2 в член 143 от Директивата за ДДС в първоначалната ѝ редакция. Разглежданите в главното производство доставки са извършени в периода между 2010 г. и 2012 г., като към делото в главното производство са приложими двете последователни редакции на посочения член 143.
7
Съображения 3—5 от Директива 2009/69 гласят:
„(3)
Вносът на стоки се освобождава от [ДДС], ако е последван от доставка или прехвърляне на тези стоки на данъчно задължено лице в друга държава членка. Условията, при които се предоставя такова освобождаване, се определят от държавите членки. Все пак опитът показва, че различията в прилагането се използват от търговците за избягване на плащането на ДДС върху стоки, внесени при посочените обстоятелства.
(4)
С цел да се предотврати това използване, е необходимо за определени сделки на общностно равнище да се определят минималните условия, при които се прилага това освобождаване.
(5)
Тъй като поради тези причини целта на настоящата директива да разреши проблемите, свързани с неплащането на ДДС, не може да бъде постигната в достатъчна степен от държавите членки и следователно може да бъде постигната по-добре на общностно равнище, Общността може да приеме мерки […]“.
8
Член 143 от Директивата за ДДС предвижда, че:
„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
г)
вноса на стоки, изпращани или превозвани от трета територия или трета държава в държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или превоза на стоките, когато доставката на такива стоки от вносителя, определен или признат по член 201 като платец на ДДС, е освободена по член 138;
[…]
2.   Предвиденото в параграф 1, буква г) освобождаване се прилага в случаите, когато вносът на стоки е последван от доставка на стоки, която е освободена съгласно член 138, параграф 1 и параграф 2, буква в), само ако в момента на вноса вносителят е предоставил на компетентните органи на държавата членка на вноса най-малко следните данни:
a)
своя идентификационен номер по ДДС, издаден в държавата членка на вноса, или идентификационния номер по ДДС на своя данъчен представител — платец на ДДС, издаден в държавата членка на вноса;
б)
идентификационния номер по ДДС на клиента, за когото се доставят стоките в съответствие с член 138, параграф 1, издаден в друга държава членка, […];
в)
доказателството, че внесените стоки са предназначени да бъдат превозени или изпратени от държавата членка на вноса до друга държава членка.
Независимо от това държавите членки могат да предвидят посоченото в буква в) доказателство да се представя само по искане на компетентните органи“.
9
Член 167 от тази директива гласи:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
Правна уредба на административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на ДДС
10
С Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (ОВ L 268, 2010 г., стр. 1) е преработен Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на [ДДС] и за отмяна на Регламент (ЕИО) № 218/92 (ОВ L 264, 2003 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 85).
11
Съгласно предвиденото в член 61, първа алинея от него Регламент № 904/2010 отменя Регламент № 1798/2003, считано от 1 януари 2012 г., а съгласно член 62, втора алинея той се прилага от същата дата. Като се има предвид моментът, в който е поискан обменът на информация в спора по главното производство, Регламент № 904/2010 е релевантен за нуждите на настоящото дело.
12
Съображения 3, 4 и 7 от Регламент № 904/2010 имат следното съдържание:
„(3)
Избягването и укриването на данъци, надхвърлящи границите на държавите членки, водят до бюджетни загуби и до нарушаване на принципа за справедливо данъчно облагане. Те също така могат да доведат до нарушения в движението на капитали и в условията на конкуренция. По този начин те засягат функционирането на вътрешния пазар.
(4)
Борбата с укриването на ДДС изисква тясно сътрудничество между компетентните органи на всяка държава членка, отговорн[и] за прилагането на разпоредбите в тази област.
[…]
(7)
Държавите членки следва да си сътрудничат с цел събиране на дължимия данък, за да гарантират правилното определяне на ДДС. Следователно те трябва не само да извършват мониторинг върху правилното облагане с дължимия данък на своята територия, но следва също така да предоставят съдействие на други държави членки за гарантиране на правилното облагане с данъка, който е свързан с дейност, която се извършва на тяхната територия, но който е дължим в друга държава членка“.
13
Член 1, параграфи 1 и 2 от този регламент предвижда:
„1.   С настоящия регламент се определят условията, при които компетентните органи на държавите членки, отговорни за прилагането на законодателството в областта на ДДС, трябва да сътрудничат помежду си и с Комисията за осигуряване спазването на това законодателство.
За тази цел в настоящия регламент се определят правилата и процедурите, които позволяват на компетентните органи на държавите членки да си сътрудничат и обменят помежду си всякаква информация, която би подпомогнала правилното определяне на ДДС, мониторинга върху правилното облагане с ДДС, по-специално по отношение на вътреобщностните доставки, и борбата с измамите в областта на ДДС. В него се определят по-специално правилата и процедурите, в съответствие с които държавите членки събират и обменят посочената информация по електронен път.
2.   В настоящия регламент се определят условията, при които посочените в параграф 1 органи съдействат за защитата на приходите от ДДС във всички държави членки“.
14
Съгласно член 7, параграф 1 от посочения регламент:
„По молба на запитващия орган запитаният орган предоставя информацията по член 1, включително и тази, свързана с конкретен случай или случаи“.
15
Член 54, параграф 1 от същия регламент гласи:
„Запитаният орган на държава членка изпраща информацията по член 1 на запитващия орган от друга държава членка, при условие че:
a)
броят и характерът на изпратените молби за информация за определен период от време от един запитващ орган не налагат несъразмерна административна тежест за запитания орган,
б)
запитващият орган е изчерпал обичайните източници на информация, които би могъл да използва в конкретния случай, за да получи необходимата информация, без да излага на риск постигането на желания краен резултат“.
Правна уредба на акцизите
16
В глава IV от Директива 2008/118/ЕО на Съвета от 16 декември 2008 година относно общия режим на облагане с акциз и за отмяна на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 9, 2009 г., стр. 12) са предвидени правилата относно движение на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз. Тази глава обхваща членове 17—31 от посочената директива.
17
Съгласно член 21, параграфи 1—3 от тази директива:
„1.   Счита се, че движението на акцизни стоки се осъществява под режим отложено плащане на акциз само ако е придружено от електронен административен документ, обработен в съответствие с параграфи 2 и 3.
2.   За целите на параграф 1 от настоящия член, изпращачът предоставя проект за електронен административен документ на компетентните органи на държавата членка на изпращане чрез компютърната система, посочена в член 1 от Решение № 1152/2003/ЕО (наричана по-долу „компютърна система“).
3.   Компетентните органи на държавата членка на изпращане осъществяват електронна проверка на данните в проекта на електронния административен документ.
Когато тези данни не са валидни, изпращачът незабавно се уведомява за това.
Когато тези данни са валидни, компетентните органи на държавата членка на изпращане определят на документа уникален административен референтен код и го съобщават на изпращача“.
18
Член 24 от посочената директива гласи:
„1.   При получаване на акцизни стоки на някое от местата на получаване, посочени в член 17, параграф 1, буква а), подточки i), ii) или iv) или в член 17, параграф 2, получателят представя на компетентните органи на държавата членка на получаване, чрез компютърната система, своевременно и не по-късно от пет работни дни след завършване на движението, освен при надлежно оправдани пред компетентните органи случаи, съобщение за тяхното получаване (наричано по-долу „съобщение за получаване“).
[…]
3.   Компетентните органи на държавата членка на получаване осъществяват електронна проверка на данните в съобщението за получаване.
Когато тези данни не са валидни, получателят незабавно се уведомява за това.
Когато тези данни са валидни, компетентните органи на държавата членка на получаване потвърждават на получателя, че съобщението за получаване е регистрирано, и го изпращат на компетентните органи на държавата членка на изпращане.
4.   Компетентните органи на държавата членка на изпращане изпращат съобщението за получаване на изпращача. Когато мястото на изпращане и мястото на получаване се намират в една и съща държава членка, компетентните органи на тази държава членка изпращат съобщението за получаване направо на изпращача“.
19
Регламент (ЕО) № 684/2009 на Комисията от 24 юли 2009 година за прилагане на Директива 2008/118/ЕО по отношение на компютризираните процедури за движението на акцизни стоки под режим отложено плащане на акциз (ОВ L 197, 2009 г., стр. 24) установява по-специално съгласно член 1, буква a) мерките относно структурата и съдържанието на електронните съобщения, разменяни чрез компютърната система, посочена в член 21, параграф 2 от Директива 2008/118 за целите на членове 21—25 от тази директива.
20
Съгласно член 3 от този регламент:
„1.   Проектът на електронен административен документ, подаден в съответствие с член 21, параграф 2 от Директива [2008/118], и електронният административен документ, на който е определен административен референтен код в съответствие с член 21, параграф 3, трета алинея от тази директива, отговаря на изискванията, посочени в таблица 1 от приложение I към настоящия регламент.
2.   Проектът на електронен административен документ се подава не по-рано от 7 дни преди датата, посочена върху същия документ като дата на изпращане на съответните акцизни стоки“.
21
Член 7 от този регламент предвижда:
„Съобщението за получаване, подадено в съответствие с член 24 от Директива [2008/118] и съобщението за износа, подадено в съответствие с член 25 от тази директива, отговарят на изискванията, изложени в таблица 6 от приложение I към настоящия регламент“.
Литовското право
22
Член 143, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС са транспонирани в литовското право с член 35 от Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (литовският Закон за ДДС, наричан по-нататък „Законът за ДДС“). Посоченият член 35 се съдържа в дял V от Закона за ДДС, който е озаглавен „Случаи, в които внесените стоки не се облагат с ДДС при вноса“. Тази разпоредба предвижда:
„1.   Внесени стоки се освобождават от ДДС, ако към момента на вноса е известно, че са предназначени за износ и ще бъдат превозени до друга държава членка, като доставката на стоки от вносителя от Република Литва до друга държава членка се облага с нулева ставка на ДДС съгласно глава VI от настоящия закон.
2.   Разпоредбите на настоящия член са приложими, ако вносителят е регистриран като данъчнозадължено лице по ДДС в Република Литва и стоките бъдат превозени до друга държава членка не по-късно от един месец от датата на данъчното събитие, посочено в член 14, параграф 12 или 13 от настоящия закон. По-дълъг срок за превоз на стоките може да се определи по обективни причини.
3.   Условията и редът за прилагане на настоящия член се определят от националната митническа служба съвместно с централната данъчна администрация“.
23
Съгласно член 49, параграф 1 от Закона за ДДС:
„Нулева ставка на ДДС се прилага за стоките, доставени на лице, регистрирано като данъчнозадължено лице по ДДС в друга държава членка, изнесени от националната територия до друга държава членка […]“.
24
Член 56 от Закона за ДДС относно „[о]снование за прилагането на нулева ставка на ДДС“ предвижда:
„1.   […] Данъчнозадължено лице по ДДС, което е приложило нулева ставка на ДДС съгласно член 49 от настоящия закон, трябва да разполага с доказателства за износа на стоките от националната територия, а когато нулевата ставка на ДДС е приложена при доставката на стоки на данъчнозадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка — с доказателства, че лицето, за което са изнесени стоките, е данъчнозадължено лице по ДДС в друга държава членка.
[…]
4.   Независимо от другите разпоредби на настоящия член, данъчната администрация има право, в съответствие с условията, предвидени в Закона за данъчната администрация (Mokesčių administravimo įstatymas), да изисква представянето на допълнителни доказателства, позволяващи да се прецени основанието за прилагане на нулева ставка на ДДС. […]
5.   Независимо от другите разпоредби на настоящия член, данъчната администрация има правомощието по собствена инициатива или чрез оправомощените органи за държавна принуда да събере допълнителни доказателства, позволяващи преценка на основанието за прилагане на нулева ставка на ДДС. […]“.
25
Правилникът за освобождаване от ДДС при внос на стоки, внасяни и доставяни в друга държава — членка на Европейския съюз, (наричан по-нататък „Правилникът“) е одобрен с решение № 1B-439/VA-71 на директора на НМС и на началника на Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Държавна данъчна инспекция към Министерството на финансите, Литва, наричана по-нататък „Инспекцията“). Точка 4 от Правилника гласи следното:
„Стоките, внасяни на националната територия, се освобождават от ДДС, ако са изпълнени всички посочени по-долу условия:
4.1.
в момента на вноса е известно, че стоките са предназначени за износ и ще бъдат превозени до друга държава членка;
[…]“.
26
Съгласно точка 7 от посочения правилник:
„За целите на митническия контрол, заедно с митническата декларация за внос освен другите документи се предоставят:
[…]
7.2.
документите, доказващи, че внесените на територията на страната стоки са предназначени за превоз и ще бъдат превозени до друга държава членка (превозни документи или по-специално договор)“.
27
Правилникът е изменен с решение № 1B-773/VA-119 от 28 декември 2010 г. на директора на НМС и на началника на Инспекцията, влязло в сила на 1 януари 2011 г. С посоченото решение в Правилника се добавя точка 71, която предвижда:
„Вносителят трябва незабавно да уведоми писмено регионалната митническа служба при промяна на мястото за съхранение на стоките или на техния купувач (данъчнозадълженото лице на другата държава членка и/или на държавата членка, до която ще бъдат доставени стоките, посочени в представените с оглед митническия контрол документи), като представи нови доказателства за причините за промените и приложи копия от удостоверителните документи“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
28
Enteco Baltic е дружество, установено в Литва. То извършва дейност по търговия на едро с горива.
29
В разглеждания в делото по главното производство период 2010—2012 г. Enteco Baltic внася в Литва горива с произход от Беларус. Тези горива са поставени под т.нар. „митнически режим 42“, който позволява пускането им в свободно обращение при освобождаване от ДДС при вноса. В декларациите за внос това дружество указва идентификационния номер по ДДС на приобретатели, установени в друга държава членка, на които то възнамерява да достави стоките. То съхранява последните в складове за акцизни стоки, принадлежащи на други литовски предприятия.
30
Enteco Baltic продава тези горива на дружества, установени в Полша, Словакия и Унгария, въз основа на писмени договори и индивидуални поръчки. Тези договори предвиждат доставка „ex-works“ („франко завода“). Така по силата на посочените договори Enteco Baltic е било длъжно само да предаде горивата на купувачите в Литва, които са отговаряли за по-нататъшния превоз на стоките до държавата членка по местоназначение. Както индивидуалните поръчки от страна на купувачите, така и съставените от Enteco Baltic фактури обикновено се изпращали по електронна поща.
31
За целите на превоза, за стоките се изготвяли електронни транспортни документи като за акцизни стоки, както и товарителници CMR (товарителници въз основа на подписаната в Женева на 19 май 1956 г. Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), изменена с Протокола от 5 юли 1978 г.). Посочените документи били попълвани от отговорните служители от данъчния склад по изпращане и в тях се посочвали по-специално мястото на изпращане на стоките (а именно данъчният склад по изпращане), техният купувач и мястото на получаване (а именно данъчният склад по местоназначение).
32
След доставка на стоките в данъчните складове по местоназначение Enteco Baltic получавало електронно потвърждение за доставката на стоките (наричано по-нататък „потвърждение e-ROR“). То получавало и товарителниците CMR с потвърждение от данъчните складове по местоназначение за получаването на стоките.
33
Понякога Enteco Baltic продавало стоки на данъчнозадължени лица в други държави членки, които са различни от лицата, чиито идентификационни номера били посочени в декларациите за внос. Данните за тези данъчнозадължени лица, включително техният идентификационен номер по ДДС, били винаги предоставяни на Инспекцията в месечните отчети за доставка на стоки в други държави членки.
34
През 2012 г. Vilniaus teritorinė muitinė (Регионална митническа служба Вилнюс, Литва) (наричана по-нататък „МСВ“) извършва частична проверка на декларациите за внос, отнасящи се за периода от 1 април 2010 г. до 31 май 2012 г. и установява нередности в идентификационните номера по ДДС. Тя ги поправя.
35
През 2013 г. Инспекцията получава от унгарската, полската и словашката данъчна администрация информация за евентуална измама при прилагането на „митнически режим 42“. По-специално, тези администрации посочват, че не могат да удостоверят получаването на въпросните горива от купувачите и че тези купувачи не са декларирали ДДС за съответния период.
36
Въз основа на тази информация през 2013 г. Инспекцията отново извършва данъчна проверка дали Enteco Baltic е изпълнило задълженията си в областта на ДДС за периода от 1 януари 2012 г. до 30 юни 2013 г. Тя установява, че дружеството е представило достатъчно доказателства за извеждането на стоките от латвийска територия и за действителното прехвърляне върху приобретателите на правото да се разпореждат с тях като собственици. Според Инспекцията не е установено при разглежданите сделки Enteco Baltic да е действало небрежно или непредпазливо.
37
През 2014 г. и 2015 г. и МСВ извършва нова проверка във връзка с периода от 1 април 2010 г. до 31 май 2012 г., както и първоначална проверка във връзка с периода от 1 юни 2012 г. до 31 декември 2013 г. В резултат на тези проверки МСВ установява, че Enteco Baltic не е доставило горивата до посочените в декларациите за внос данъчнозадължени лица или не е доказало, че горивата са превозени и че правото да се разпореждат с тях като собственици е прехвърлено на лицата, посочени във фактурите, в които е указан дължимият ДДС.
38
Enteco Baltic се обръща към полско дружество за икономическо разузнаване, за да получи допълнителна информация за въпросните превози. То отправя и искане към МСВ да се обърне към полските данъчни складове за информацията, която дружеството за разузнаване не е могло да получи. Това искане не е уважено.
39
На 25 ноември 2015 г. МСВ приема доклад за проверка, в който констатира, че Enteco Baltic неоснователно е приело, че вносът на горива с произход от Беларус е освободен от ДДС. В резултат на това тя разпорежда на дружеството да заплати ДДС в размер на 3220822 EUR заедно с глоби и лихви за забава.
40
НМС потвърждава тези заповеди с решение от 16 март 2016 г.
41
Enteco Baltic обжалва това решение пред Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Комисия за данъчните спорове към правителството, Литва) (наричана по-нататък „КДС“). С решение от 1 юни 2016 г. тя връща жалбата за разглеждане пред НМС.
42
Както Enteco Baltic, така и НМС сезират запитващата юрисдикция, като по-специално искат отмяна на решението на Комисията за данъчните спорове към правителството.
43
При тези обстоятелства Vilniaus apygardos administracinis teismas (Окръжен административен съд Вилнюс, Литва) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Следва ли член 143, параграф 2 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че забранява на данъчен орган на държава членка да откаже да приложи освобождаването, предвидено в член 143, параграф 1, буква г) от същата директива, единствено на основание, че към момента на вноса е планирано стоките да се доставят на едно данъчнозадължено за целите на ДДС лице и поради това неговият идентификационен номер по ДДС е посочен в декларацията за внос, но по-късно, след промяна на обстоятелствата, стоките са превозени до друго данъчнозадължено (за целите на ДДС) лице, като на публичния орган е предоставена цялата информация относно самоличността на действителния купувач?
2)
При обстоятелства като посочените в настоящия случай, може ли член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че документи, които не са били оспорени (товарителници [в електронна форма, наричани по-нататък „товарителници e-AД“] и потвърждения e-ROR), потвърждаващи превозването на стоките от данъчен склад на територията на една държава членка до данъчен склад в друга държава членка, могат да се считат за достатъчни доказателства за действителния износ на стоките за друга държава членка?
3)
Следва ли член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че забранява на данъчните органи на държава членка да откажат да приложат освобождаването, предвидено в същата разпоредба, ако правото на разпореждане е прехвърлено на купувача на стоките не пряко, а посредством посочените от него лица (транспортни предприятия/данъчни складове)?
4)
Противоречи ли на принципите на неутралитет на ДДС и на защита [на оправданите правни очаквания] административна практика, съгласно която понятието за прехвърляне на правото на разпореждане и изискванията относно доказателствата, които трябва да се представят за удостоверяването на такова прехвърляне, се тълкуват по различен начин в зависимост от обстоятелството дали е приложим член 167 или член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС?
5)
Включва ли в своя обхват принципът на добросъвестност във връзка с облагането с ДДС и правото на лицата на освобождаване от ДДС при внос [съгласно член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС] в случаи като този в главното производство, а именно когато митническият орган отказва на данъчнозадължено лице правото на освобождаване от ДДС при внос, тъй като не са изпълнени условията за последваща доставка на стоки в рамките на Европейския съюз (съгласно разпоредбите член 138 от Директивата за ДДС)?
6)
Следва ли член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че забранява административна практика на държавите членки, съгласно която допускането, че на първо място, правото на разпореждане не е прехвърлено на конкретен договорен партньор, и на второ място, че данъчнозадълженото лице е знаело или е могло да знае за възможна измама с ДДС, извършена от договорния партньор, се основава на факта, че предприятието е осъществявало връзка с договорния партньор чрез електронни съобщителни средства и че при направена проверка от данъчен орган е установено, че договорните партньори не извършват дейност на посочените адреси и не са декларирали ДДС върху сделките с данъчнозадълженото лице?
7)
Следва ли член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че макар тежестта за доказване на правото на освобождаване от данък да е за данъчнозадълженото лице, това все пак не означава, че при разглеждането на въпроса за прехвърлянето на правото на разпореждане компетентните публични органи не са длъжни да събират информация, достъпна само за публичните органи?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
44
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 143, параграф 1, буква г) и член 143, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат компетентните органи на държава членка да откажат освобождаването от ДДС при вноса само на основание че поради настъпила след вноса промяна в обстоятелствата съответните стоки са доставени на данъчнозадължено лице, различно от данъчнозадълженото лице, чийто идентификационен номер за целите на ДДС е посочен в декларацията за внос, когато вносителят е предоставил на компетентните органи на държавата членка по вноса цялата информация относно самоличността на новия купувач.
45
В самото начало следва да се отбележи, че както беше напомнено в точка 6 от настоящото решение, срокът за транспониране на Директива 2009/69, с която е добавен параграф 2 в член 143 от Директивата за ДДС в първоначалната ѝ редакция, е изтекъл на 1 януари 2011 г. Ето защо посочената разпоредба се прилага едва от тази дата.
46
На първо място, от член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС следва, че държавите членки освобождават вноса на стоки, изпращани или превозвани от трета територия или трета държава в държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или превоза на стоките, когато доставката на такива стоки от вносителя, определен или признат по член 201 като платец на ДДС, е освободена по член 138 от тази директива.
47
Така освобождаването от ДДС при вноса зависи от последващото извършване от страна на вносителя на вътреобщностна доставка, която сама по себе си е освободена съгласно член 138 от Директивата за ДДС и следователно зависи от спазването на установените в този член материалноправни условия, както отбелязва генералният адвокат в точки 42, 50 и 68 от своето заключение.
48
Нито член 138, нито член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС обаче предвиждат задължение за вносителя да посочи идентификационния номер по ДДС на купувача, който участва в последващата вътреобщностна доставка.
49
Преди изменението на първоначалната редакция на Директивата за ДДС с Директива 2009/69 такова задължение е могло да се предвиди в националното право, какъвто е случаят в главното производство с литовското право.
50
Всъщност при липсата на разпоредба в Директивата за ДДС в това отношение, в правомощията на държавите членки е да определят — в съответствие с член 131 от тази директива — условията, при които освобождават операциите по внос, последвани от вътреобщностна доставка, за да гарантират правилното и ясно прилагане на предвиденото в посочената директива освобождаване на вноса и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза (вж. в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 36 и цитираната съдебна практика, от 9 oктомври 2014 г., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, т. 27 и от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, т. 33).
51
В това отношение в контекста на предвиденото в член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС освобождаване на вътреобщностните доставки Съдът вече е постановил, че тъй като това освобождаване зависи от спазването на материалноправни условия, които са изчерпателно изброени в посочената разпоредба, като задължението на купувача да разполага с идентификационен номер по ДДС не е сред тях, държавите членки по принцип не могат да откажат ползването на въпросното освобождаване поради неспазването на евентуално предвидено в националното право на държава членка формално условие, каквото е идентификацията по ДДС на купувача (вж. в този смисъл решение от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, т. 29 и 32).
52
Същите съображения важат и когато съгласно член 131 от Директивата за ДДС държава членка предвиди, че ползването на предвиденото в член 143, параграф 1, буква г) от посочената директива освобождаване на вноса зависи от съобщаването от вносителя на идентификационния номер по ДДС на купувача.
53
На второ място, член 143, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС в редакцията след измененията, направени с Директива 2009/69, понастоящем предвижда, че за да се ползва предвиденото в параграф 1, буква г) от посочената разпоредба освобождаване при вноса, в момента на вноса вносителят трябва да предостави идентификационния номер по ДДС на купувача.
54
При все че с оглед на своя текст посочената разпоредба би могла да се тълкува в смисъл, че освобождаването при вноса трябва да се откаже, когато, след като е посочил идентификационния номер по ДДС на купувач, вносителят доставя съответните стоки на различен купувач, това тълкуване би било в противоречие с общата логика на член 143, параграф 2 от Директивата за ДДС и с неговия контекст.
55
Всъщност, от една страна, от съображения 3—5 от Директива 2009/69 следва, че в член 143, параграф 2 от Директивата за ДДС са изброени минималните условия за прилагането на предвиденото в него освобождаване от ДДС при вноса. Добавянето на тези условия в Директивата за ДДС е обосновано от необходимостта да се предотврати недобросъвестното и измамно използване на системата за освобождаване от ДДС от оператори, които се възползват от различията в установените преди това от държавите членки условия за предоставяне на освобождаване при внос. Ето защо съдържащото се в член 143, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС, след изменението с Директива 2009/69, задължение за вносителя да предостави идентификационния номер по ДДС на купувача не може да се разглежда като материалноправно условие за освобождаване, а има за цел само преодоляването на различията в държавите членки при прилагането на освобождаването.
56
Това важи в още по-голяма степен, тъй като с Директива 2009/69 не е изменен член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, който препраща към установените в член 138 от тази директива материалноправни условия за освобождаване на последващата вътреобщностна доставка.
57
От друга страна, предвид съображенията, изложени от генералния адвокат в точки 67—71 от неговото заключение, следва да се добави, че възприемането на тълкуване в противоположния смисъл на тази разпоредба би било несъвместимо с обстоятелството, че ползването на освобождаването при внос зависи от спазването на условията за освобождаване при последващата вътреобщностна доставка, и тъй като Директива 2009/69 не изменя тези условия — и по-специално член 138 от Директивата за ДДС — би довело до противоречия в системата на освобождаване.
58
Ето защо, независимо дали при действието Директивата за ДДС в първоначалната ѝ редакция или при действието на Директивата за ДДС, освобождаването при внос по принцип не може да бъде отказано само на основание че стоките са доставени на купувач, кое различен от купувача, чийто номер е посочен в момента на вноса, при условие че е доказано, че вносът действително е последван от вътреобщностна доставка, която отговаря на материалноправните условия за освобождаване, предвидени в член 138, параграф 1 от тази директива, и че вносителят винаги надлежно е уведомявал компетентния орган за настъпилите промени в самоличността на купувачите.
59
Положението би било различно само ако вносителят умишлено е участвал в данъчна измама, застрашила правилното функциониране на общата система на ДДС, или ако вследствие на нарушението на формално изискване се възпрепятства предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания (вж. по аналогия решения от 20 октомври 2016 г., Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, т. 39, 43, 44 и 46 и от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, т. 36—39 и 42).
60
Освен това следва да се припомни, че за да се санкционира неизпълнението на формалните изисквания, държавите членки могат да предвидят санкции, различни от отказа да се предостави освобождаване от ДДС, като например налагането на глоба или имуществена санкция, съразмерна на тежестта на нарушението (вж. в този смисъл решение от 19 април 2018 г., Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, т. 52).
61
С оглед на изложените съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 143, параграф 1, буква г) и член 143, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат компетентните органи на държава членка да откажат освобождаването от ДДС при вноса само на основание че поради настъпила след вноса промяна в обстоятелствата съответните стоки са доставени на данъчнозадължено лице, различно от данъчнозадълженото лице, чийто идентификационен номер за целите на ДДС е посочен в декларацията за внос, когато вносителят е предоставил на компетентните органи на държавата членка по вноса цялата информация относно самоличността на новия купувач, при условие че е доказано, че материалноправните условия за освобождаване на последващата вътреобщностна доставка действително са изпълнени.
По втория въпрос
62
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС във връзка с член 138 и член 143, параграф 2, буква в) от посочената директива трябва да се тълкува в смисъл, че документи като товарителниците CMR и e-AД, както и потвържденията e-ROR, които удостоверяват превоза на стоките от данъчен склад, разположен в държавата членка по вноса, не до купувача, а до данъчен склад, разположен в друга държава членка, могат да се считат за достатъчни доказателства за изпращането или превоза на стоките по смисъла на посочените разпоредби.
63
Следва да се припомни, че член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС предвижда освобождаване на внос, последван от вътреобщностни доставки, които сами по себе си са освободени по силата на член 138, параграф 1 от посочената директива.
64
От една страна, от член 143, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, чиито разпоредби са резултат от направените с Директива 2009/69 изменения, следва, че освобождаването при внос се прилага само ако в момента на вноса вносителят представи доказателство, че внесените стоки са предназначени да бъдат превозени или изпратени от държавата членка на вноса до друга държава членка.
65
В това отношение преди посочените изменения само държавите членки са можели да предвиждат условията, от които зависи предвиденото в член 143, параграф 1 от Директивата за ДДС освобождаване от ДДС при внос на стоки.
66
От друга страна, следва да се припомни, че освобождаването на вътреобщностна доставка на стока по силата на член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката (решения от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 31 и цитираната съдебна практика, както и от 9 февруари 2017 г., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, т. 25).
67
В тежест на лицето, което иска да ползва правото на освобождаване от ДДС, т.е. на доставчика на стоките, е да докаже, че са изпълнени условията, предвидени в член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС (решение от 27 септември 2007 г., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, т. 26). При все това, когато правото на разпореждане с вещ като собственик е прехвърлено на купувача на територията на държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът на стоката, доказателството, което продавачът може да представи на данъчните органи, зависи основно от данните, които той е получил от приобретателя за тази цел (решения от 16 декември 2010 г., Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, т. 37 и от 14 юни 2017 г., Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, т. 66).
68
Освен това от член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС и от практиката на Съда следва, че условието съответните стоки да са изпратени или превозени е изпълнено, когато стоките действително са напуснали територията на държавата членка, в която започва изпращането или превоза, за да бъдат прехвърлени на територията на държавата членка по местоназначението (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Teleos и др., C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 27 и 33).
69
От изложеното следва, че за да ползва освобождаването при внос, предвидено в член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, вносителят трябва по-специално да предостави на органите на държавата членка по вноса доказателство, че от една страна, в момента на вноса съответните стоки са предназначени да бъдат изпратени или превозени до друга държава членка, и от друга страна, че в рамките на последващата вътреобщностна доставка съответните стоки са били предмет на такова изпращане или превоз.
70
В това отношение е достатъчно вносителят да докаже, че съответните стоки са предназначени да бъдат изпратени или превозени и след това действително са били изпратени или превозени до друга държава членка, без да е необходимо да се доказва, че те са били изпратени или превозени именно на адреса на купувача на тези стоки.
71
В настоящия случай запитващата юрисдикция си поставя по-специално въпроса за доказателствената стойност на товарителниците CMR и e-AД, както и на потвържденията e-ROR. Преценката на доказателствената сила на представените в спора по главното производство доказателства е от компетентността на запитващата юрисдикция, същевременно обаче Съдът може да ѝ предостави всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да ѝ бъдат полезни.
72
В това отношение на първо място във връзка с товарителниците e-AД следва да се препрати към разпоредбите от правото на Съюза относно електронния административен документ (наричан по-нататък „документ e-AД“), придружаващ движението в режим на отложено плащане на акцизи на стоки като разглежданите в делото по главното производство акцизни стоки.
73
От една страна, от разпоредбите на член 21, параграф 2 от Директива 2008/118 и на член 3 от Регламент № 684/2009, във връзка с таблица 1 от приложение I към посочения регламент следва, че най-рано седем дни преди датата на изпращане на съответните акцизни стоки изпращачът подава до компетентните органи в държавата членка по изпращане проект на документ e-AД, който съдържа по-специално информация относно съответните икономически оператори, т.е. изпращача и получателя, за мястото на изпращане и мястото на доставка, за изпратените стоки и за фактурата за тях, както и за техния транспорт. Данните в този проект се подлагат на проверка от посочените органи съгласно член 21, параграф 3 от посочената директива.
74
Както отбелязва генералният адвокат в точки 122 и 124 от своето заключение, следва да се приеме, че надлежно попълнен и подаден в момента на вноса документ e-AД може да представлява доказателство, с което може да се установи, че в посочения момент въпросната стока е била предназначена да бъде изпратена до друга държава членка по смисъла на член 143, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС.
75
От друга страна, следва да се уточни, че съгласно член 24 от Директива 2008/118 при получаване на акцизни стоки получателят представя на компетентните органи на държавата членка на получаване съобщение за тяхното получаване и тези органи го изпращат на изпращача. В това отношение от член 7 от Регламент № 684/2009 във връзка с таблица 6 в приложение I към този регламент следва, че в това съобщение за получаване се посочва съответният е-АД.
76
Както посочва генералният адвокат в точка 126 от своето заключение, следва да се приеме, че съобщението за получаване може да докаже, че съответната стока действително е напуснала територията на държавата членка на изпращането и че е превозена или изпратена до друга държава членка по смисъла на член 138, параграф 1 от Директивата за ДДС.
77
По-нататък, що се отнася до потвържденията e-ROR, от материалите по преписката следва, че те са били издадени след изпращането или превоза на стоките. Доколкото тези потвърждения все още не са съществували към момента на вноса, с тях не може да се докаже, че към посочения момент съответните стоки са били предназначени да бъдат превозени или изпратени до друга държава членка по смисъла член 143, параграф 2, буква б) от Директивата за ДДС. Те обаче могат да бъдат взети предвид като доказателство, че съответните стоки действително са били изпратени или превозени съгласно член 138, параграф 1 от посочената директива.
78
По-нататък, по отношение на товарителниците CMR следва да се отбележи, че те са издадени преди изпращането или превоза до държавата членка по местоназначението и указват по-специално мястото на изпращането, купувача, мястото на получаване и превозните средства. Ето защо те могат да докажат, че съответните стоки са предназначени да бъдат изпратени или превозени до посочената членка и да бъдат взети предвид съгласно член 143, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, доколкото са били представени към момента на вноса. Те също могат да бъдат взети предвид съгласно член 138, параграф 1 от тази директива, още повече когато след завършване на изпращането или превоза в тях е отбелязано получаването.
79
В това отношение от акта за преюдициално запитване следва, че пред запитващата юрисдикция страните в главното производство спорят по въпроса дали освобождаването при внос може да бъде отказано само на основание че в издадените от Enteco Baltic товарителници CMR не е отбелязано получаването или е отбелязано вписването в полските данъчни складове. Важно е да се отбележи обаче, че това основание не може само по себе си да доведе до отказ за освобождаване, когато посредством другите доказателства, представени от това дружество, може да се установи, от една страна, че в момента на вноса съответните стоки са били предназначени да бъдат изпратени или превозени в държава членка, която е различна от държавата членка по вноса, и че от друга страна, при следващата доставка тези стоки действително са били изпратени или превозени до тази друга държава членка.
80
Ето защо запитващата юрисдикция трябва да провери дали тези условия са изпълнени с оглед на всички представени от Enteco Baltic доказателства.
81
По изложените съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС във връзка с член 138 и член 143, параграф 2, буква в) от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че:
–
документите, които удостоверяват превоза на стоките от данъчен склад, разположен в държавата членка по вноса, не до купувача, а до данъчен склад, разположен в друга държава членка, могат да се считат за достатъчни доказателства, че тези стоки са изпратени или превозени до друга държава членка,
–
документи като товарителниците CMR и документи e-AД могат да се вземат предвид, за да се докаже, че в момента на вноса в държава членка съответните стоки са били предназначени да бъдат изпратени или превозени до друга държава членка по смисъла на член 143, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, при положение че посочените документи са представени в този момент и съдържат всички необходими данни. Посочените документи, както и потвържденията e-ROR и съобщението за получаване, издадени след движение в режим на отложено плащане на акциз, могат да докажат, че посочените стоки действително са били изпратени или превозени до друга държава членка съгласно член 138, параграф 1 от тази директива.
По третия и четвъртия въпрос
82
С третия и четвъртия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска органите на държава членка да откажат на вносител да се възползва от предвиденото в тази разпоредба право на освобождаване от ДДС за извършения от него в тази държава внос на стоки, последван от вътреобщностна доставка, когато тези стоки не са прехвърлени пряко на купувача, а са приети от определени от него транспортни предприятия и данъчни складове, както и дали в този контекст понятието „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от тази директива следва да се разбира по същия начин както по смисъла на член 167 от посочената директива.
83
В самото начало следва да се припомни, че освобождаването при внос, предвидено в член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, зависи от последващото извършване на вътреобщностна доставка, която сама по себе си е освободена съгласно член 138, параграф 1 от тази директива.
84
Подобно на всяка доставка на стоки съгласно определението в член 14, параграф 1 от Директива 2006/112 вътреобщностна доставка изисква прехвърлянето в полза на приобретателя на правото на разпореждане с материална вещ като собственик (вж. в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 32).
85
Съгласно постоянната съдебна практика понятието „доставка на стоки“ по смисъла на Директивата за ДДС има самостоятелно и еднакво определение, специфично за правото на Съюза (вж. в този смисъл решение от 3 юни 2010 г., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, т. 22). Съгласно целта на Директивата за ДДС, която е насочена по-специално към установяването на обща система на ДДС, основана на единно определяне на облагаемите сделки (вж. в този смисъл решения от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, т. 8 и от 11 май 2017 г., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361, т. 25), това понятие трябва да има единно значение в рамките на Директивата. Ето защо то не може да се тълкува по различен начин в рамките на освобождаването при внос и в рамките на правото на приспадане на ДДС върху получени доставки, уредено в член 167 от Директивата за ДДС.
86
От практиката на Съда следва също така, че понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка операция на прехвърляне на материално имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество, като че ли е негов собственик (решение от 3 юни 2010 г., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, т. 24 и цитираната съдебна практика).
87
Прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е превозена до него и/или физически да е получена от него (определение от 15 юли 2015 г., Itales, C‑123/14, непубликувано, EU:C:2015:511, т. 36).
88
Ако обаче не е налице прехвърляне на правото на разпореждане с вещи като собственик, в обхвата на понятието „доставка на стоки“ не попадат нито прехвърлянето на стоките с цел само държането им (вж. в този смисъл решение от 14 юли 2005 г., British American Tobacco и Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, т. 36), нито обстоятелството, че даден превозвач физически пренася съответните вещи от едно място на друго за сметка на други оператори (вж. в този смисъл решение от 3 юни 2010 г., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, т. 25).
89
По отношение на спора по главното дело, за да се установи дали сделките, извършени между вносителя и купувачите след вноса на разглежданите стоки, трябва да се квалифицират като „доставки на стоки“ по смисъла на Директивата за ДДС — както следва от точки 95—97 от заключението на генералния адвокат — следва да се прецени дали Enteco Baltic е прехвърлило правото на разпореждане с вещите като собственик на превозвачите и на данъчните складове или дали последните са изпълнявали само ролята на посредници при превоза и складирането, без това право да им е било прехвърлено. В последната хипотеза и доколкото посоченото право действително е било прехвърлено от Enteco Baltic на купувачите, както може да се заключи от преюдициалното запитване, посочените сделки трябва да се квалифицират като „доставки на стоки“.
90
Запитващата юрисдикция следва да провери в светлината на всички фактически обстоятелства, с които разполага, дали случаят по висящия пред нея спор е такъв (вж. в този смисъл решения от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, т. 13 и от 18 юли 2013 г., Евита-К, C‑78/12, EU:C:2013:486, т. 34).
91
Ако след извършването на тази преценка се окаже, че Enteco Baltic е прехвърлило на купувачите правото на разпореждане със стоките като собственик, и ако другите условия за освобождаване при внос са изпълнени, на Enteco Baltic не може да се откаже освобождаването при внос.
92
По изложените съображения на третия и четвъртия въпрос следва да се отговори, че член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска органите на държава членка да откажат на вносител да се възползва от предвиденото в тази разпоредба право на освобождаване от ДДС за извършения от него в тази държава внос на стоки, последван от вътреобщностна доставка, на основание че тези стоки не са прехвърлени пряко на купувача, а са приети от определени от него транспортни предприятия и данъчни складове, когато правото на разпореждане със стоките като собственик е прехвърлено от вносителя на купувача. В този контекст понятието „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от тази директива трябва да се тълкува по същия начин както в контекста на член 167 от посочената директива.
По пети и шести въпрос
93
С петия и шестия си въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска административна практика, по силата на която при обстоятелства като тези по спора в главното производство на добросъвестен вносител се отказва ползването на правото на освобождаване от ДДС при внос, когато условията за освобождаване на последващата вътреобщностна доставка не са изпълнени поради извършена от купувача данъчна измама.
94
В това отношение следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В хипотезата, в която съответното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, трябва да му се откаже ползването от правото на освобождаване от ДДС (вж. в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 48 и 54 и цитирана съдебна практика).
95
Задача на запитващата юрисдикция е да провери въз основа на обща преценка на всички данни и фактически обстоятелства по делото в главното производство дали Enteco Baltic е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваните операции по внос и доставка не го довеждат до участие в данъчна измама (вж. в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, т. 53). Същевременно обаче Съдът може да ѝ предостави всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които могат да ѝ бъдат полезни (решение от 14 юни 2017 г., Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, т. 72).
96
В настоящия случай преписката на разположение на Съда не съдържа никакви данни, въз основа на които може да се установи дали е доказано, че Enteco Baltic е действало с дължимата грижа. В това отношение следва обаче да се уточни, че както отбелязва генералният адвокат в точки 102—104 от своето заключение, обстоятелството, че вносителят е осъществявал връзка със своите клиенти чрез електронни съобщителни средства, не може да се квалифицира нито като липса на добросъвестност или като небрежност от негова страна, нито позволява да се презумира, че посоченото дружество е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама.
97
В случай че запитващата юрисдикция установи, че Enteco Baltic е действало добросъвестно и е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваните операции по внос и доставка не го довеждат до участие в данъчна измама, е от значение да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика принципът на правна сигурност не допуска възможността държава членка, която първоначално е приела представените от продавача документи като доказателства, обосноваващи правото на освобождаване на доставка, впоследствие да задължи този продавач да заплати полагащия се за тази доставка ДДС поради извършена от приобретателя данъчна измама, за която този продавач не е знаел и не е могъл да знае (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2007 г., Teleos и др., C‑409/04, EU:C:2007:548, т. 50 и решение от 14 юни 2017 г., Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C‑26/16, EU:C:2017:453, т. 75).
98
От материалите по преписката, която е на разположение на Съда, не е видно, че тези условия са изпълнени в разглежданото в главното производство положение. В това отношение от тези материали несъмнено следва, че въз основа на представените от Enteco Baltic доказателства Инспекцията е заключила, че условията за освобождаване на вътреобщностните доставки са били изпълнени и че посоченото дружество не може да бъде упреквано в небрежност. При все това следва да се подчертае, че направеният от инспекцията анализ, който във всички случаи се е отнасял само до някои от разглежданите в главното производство операции, не е бил пречка МСВ да направи нова проверка, при спазване на приложимите срокове, дали Enteco Baltic не е знаело и не е можело да знае за евентуално извършена от приобретателя измама, що се отнася до всички разглеждани операции.
99
Тълкуването на принципа на правна сигурност в светлината на съображенията, изложени в точки 97 и 98 от настоящото решение, не се поставя под въпрос от довода, изтъкнат в съдебното заседание от литовското правителство и от Комисията, че проверките, направени съответно от Инспекцията и от МСВ, били с различен предмет, тъй като при първата се проверява спазването на условията по член 138 от Директивата за ДДС, а при втората — спазването на условията, предвидени в член 143, параграф 1, буква г) от посочената директива. Всъщност ползването на освобождаването при внос по член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС зависи от спазването на условията за освобождаване на последващата вътреобщностна доставка съгласно член 138, параграф 1 от тази директива. Данните в акта за преюдициално запитване обаче сочат, че решението на МСВ се отнася именно до условията по последната разпоредба.
100
В светлината на изложените съображения на петия и на шестия въпрос следва да се отговори, че член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска административна практика, по силата на която при обстоятелства като тези по спора в главното производство на добросъвестен вносител се отказва ползването на правото на освобождаване от ДДС, когато условията за освобождаване на последващата вътреобщностна доставка не са изпълнени поради извършена от купувача данъчна измама, освен ако не е доказано, че вносителят е знаел или е трябвало да знае, че операцията е била част от извършена от купувача измама и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки, за да предотврати участието си в тази измама. Само фактът, че вносителят и купувачът са осъществявали връзка чрез електронни съобщителни средства, не позволява да се презумира, че вносителят е знаел или е можел да знае, че участва в такава измама.
По седмия въпрос
101
Със седмия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че при проверката на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик компетентните национални органи са длъжни да събират информация, до която могат да имат достъп само публичните органи.
102
В това отношение следва да се припомни, че по аналогия със съдебната практика, цитирана в точка 67 от настоящото решение, и както освен това е посочила запитващата юрисдикция, вносителят трябва да докаже, че са изпълнени условията за предвиденото в член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС освобождаване при внос. В това отношение той трябва по-специално да докаже, че правото на разпореждане с вещите като собственик е било прехвърлено на приобретателя.
103
Освен това, в контекста на вътреобщностни сделки, от практиката на Съда следва, че когато доставчикът не е в състояние да предостави необходимите доказателства, че са изпълнени условията за освобождаване на вътреобщностна доставка, данъчните органи на държавата членка, в която е започнало изпращането или транспорта на стоките, не са длъжни да поискат сведения от органите в държавата членка по местоназначението въз основа на разпоредбите на Регламент № 1798/2003 относно системата за обмен на информация между данъчните администрации на държавите членки (вж. в този смисъл решение от 22 април 2010 г., X и fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 и C‑539/08, EU:C:2010:217, т. 37 и по аналогия решение от 27 септември 2007 г., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, т. 28, 34 и 38).
104
Подобно тълкуване е приложимо и по отношение на Регламент № 904/2010, който съгласно член 62, втора алинея от него се прилага, считано от 1 януари 2012 г., и който съгласно член 61, първа алинея от него, считано от същата дата, отменя Регламент № 1798/2003.
105
Всъщност, по-специално от съображения 3, 4 и 7 от посочения регламент, следва, че неговата цел е борбата с укриването на ДДС и избягването на данъчно облагане и допринасянето за правилното облагане с ДДС. За тази цел посоченият регламент определя съгласно член 1, параграф 1, втора алинея от него правилата и процедурите, които позволяват на компетентните органи на държавите членки да си сътрудничат и обменят помежду си всякаква информация, която би подпомогнала правилното определяне на ДДС, мониторинга върху правилното облагане с ДДС, по-специално по отношение на вътреобщностните доставки, и борбата с измамите в областта на ДДС. По-специално член 7, параграф 1 от същия регламент предвижда за тази цел, че по молба на запитващия орган запитаният орган предоставя цялата информация, която позволява правилното определяне на ДДС. Член 54, параграф 1 от Регламент № 904/2010 предвижда границите на този обмен на информация между националните органи, които не са длъжни да предоставят поисканата информация при всички обстоятелства. Ето защо, при липсата на изрична разпоредба в това отношение в посочения регламент, той не предоставя никакво конкретно право на данъчнозадължено лице да изисква изпращането на информация, в случай че то не е в състояние само да представи доказателства, от естество да обосноват неговото право на освобождаване от ДДС (вж. по аналогия решение от 27 септември 2007 г., Twoh International, C‑184/05, EU:C:2007:550, т. 30—34).
106
В светлината на изложените съображения на седмия въпрос следва да се отговори, че член 143, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че компетентните национални органи не са длъжни при проверката на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик да събират информация, до която могат да имат достъп само публичните органи.
По съдебните разноски
107
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
1)
Член 143, параграф 1, буква г) и член 143, параграф 2, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/69/CE на Съвета от 25 юни 2009 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат компетентните органи на държава членка да откажат освобождаването от данък върху добавената стойност при вноса само на основание че поради настъпила след вноса промяна в обстоятелствата съответните стоки са доставени на данъчнозадължено лице, различно от данъчнозадълженото лице, чийто идентификационен номер за целите на данъка върху добавената стойност е посочен в декларацията за внос, когато вносителят е предоставил на компетентните органи на държавата членка по вноса цялата информация относно самоличността на новия купувач, при условие че е доказано, че материалноправните условия за освобождаване на последващата вътреобщностна доставка действително са изпълнени.
2)
Член 143, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/69, във връзка с член 138 и член 143, параграф 2, буква в) от тази изменена директива, трябва да се тълкува в смисъл, че:
–
документите, които удостоверяват превоза на стоките от данъчен склад, разположен в държавата членка по вноса, не до купувача, а до данъчен склад, разположен в друга държава членка, могат да се считат за достатъчни доказателства, че тези стоки са изпратени или превозени до друга държава членка,
–
документи като товарителници въз основа на подписаната в Женева на 19 май 1956 г. Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), изменена с Протокола от 5 юли 1978 г., и електронни административни документи, придружаващи движението на стоки в режим на отложено плащане на акцизи, могат да се вземат предвид, за да се докаже, че в момента на вноса в държава членка съответните стоки са били предназначени да бъдат изпратени или превозени до друга държава членка по смисъла на член 143, параграф 2, буква в) от Директива 2006/112, изменена, при положение че посочените документи са представени в този момент и съдържат всички необходими данни. Посочените документи, както и електронните потвърждения за доставката на стоките и съобщението за получаване, издадени след движение в режим на отложено плащане на акциз, могат да докажат, че посочените стоки действително са били изпратени или превозени до друга държава членка съгласно член 138, параграф 1 от Директива 2006/112, изменена.
3)
Член 143, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/69, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска органите на държава членка да откажат на вносител да се възползва от предвиденото в тази разпоредба право на освобождаване от данъка върху добавената стойност за извършения от него в тази държава внос на стоки, последван от вътреобщностна доставка, на основание че тези стоки не са прехвърлени пряко на купувача, а са приети от определени от него транспортни предприятия и данъчни складове, когато правото на разпореждане със стоките като собственик е прехвърлено от вносителя на купувача. В този контекст понятието „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от тази изменена директива трябва да се тълкува по същия начин както в контекста на член 167 от посочената изменена директива.
4)
Член 143, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/69, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска административна практика, по силата на която при обстоятелства като тези по спора в главното производство на добросъвестен вносител се отказва ползването на правото на освобождаване от данък върху добавената стойност при внос, когато условията за освобождаване на последващата вътреобщностна доставка не са изпълнени поради извършена от купувача данъчна измама, освен ако не е доказано, че вносителят е знаел или е трябвало да знае, че операцията е била част от извършена от купувача измама и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки, за да предотврати участието си в тази измама. Само фактът, че вносителят и купувачът са осъществявали връзка чрез електронни съобщителни средства, не позволява да се презумира, че вносителят е знаел или е можел да знае, че участва в такава измама.
5)
Член 143, параграф 1, буква г) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/69, трябва да се тълкува в смисъл, че компетентните национални органи не са длъжни при проверката на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик да събират информация, до която могат да имат достъп само публичните органи.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: литовски.