62024CC0092
CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE
MME JULIANE KOKOTT
présentées le 27 mars 2025 (
1
)
Affaires jointes C‑92/24 à C‑94/24
Banca Mediolanum SpA e.a.
contre
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
[demande de décision préjudicielle formée par la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (cour de justice fiscale de deuxième instance de la Lombardie – Milan, Italie)]
« Renvoi préjudiciel – Directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (directive mères-filiales) – Portée de la double imposition à éliminer – Inclusion de 50 % des dividendes reçus d’une filiale dans la base imposable d’un impôt régional sur les activités productives (IRAP) – Analogie de l’IRAP avec un impôt sur les sociétés qui taxe les revenus des sociétés »
I. Introduction
1.
La route menant à un système commun d’imposition des sociétés au niveau de l’Union européenne est longue et difficile. Même si l’article 4, paragraphes 4 et 5, de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO 2011, L 345, p. 8 ; dans sa version applicable au cours de l’année litigieuse, à savoir 2014 ; ci-après la « directive mères-filiales ») renvoie depuis 1990 (il s’agissait alors encore de l’article 4, paragraphe 3, de la directive 90/435/CEE (
2
)) à un tel système restant à définir, les États membres ne sont toujours pas parvenus à s’accorder. Aussi n’existe-t-il que l’accord ponctuel, dans le cadre de la directive mères-filiales, quant au fait que les bénéfices de la filiale déjà imposés dans un État membre ne doivent pas l’être une seconde fois, à l’occasion d’une distribution, en tant que revenus de la société mère les recevant dans un autre État membre.
2.
Il s’agit de prévenir une double imposition transfrontalière des bénéfices de deux sociétés liées en vertu du droit des sociétés. La question qu’il appartient aujourd’hui à la Cour de trancher dans le cadre de la présente procédure est celle de la portée que revêt l’élimination de la double imposition. Faut-il éliminer toute autre charge fiscale pesant sur les dividendes distribués, ou s’agit-il « uniquement » de prévenir une double imposition à l’impôt sur les sociétés (ou à un impôt comparable) ?
3.
Comme nombre d’États membres, l’Italie n’a en effet pas uniquement un impôt direct à la charge des sociétés et grevant (en tout ou partie) le résultat obtenu (l’Allemagne connaît par exemple la taxe professionnelle). La présente affaire concerne l’imposta regionale sulle attività produttive (impôt régional sur les activités productives, ci-après l’« IRAP »). Cet impôt est perçu depuis la fin des années 1990 et existait donc déjà lors de la refonte de la directive mères‑filiales en 2011. 50 % des revenus de dividendes perçus par les banques entrent dans la base imposable de cet impôt. Il en résulte que la banque établie dans la région n’est certes pas tenue, en tant que société mère, d’acquitter un autre impôt sur les sociétés sur les dividendes perçus, car l’Italie a transposé la directive mères-filiales à cet égard. Ces dividendes entrent toutefois pour partie dans le champ de l’IRAP, qui est perçu en Italie sur toutes les personnes exerçant une activité commerciale. Si ces personnes sont des sociétés, l’IRAP est perçue parallèlement à l’impôt sur les sociétés. Il en résulte une imposition supplémentaire (indirecte) desdits dividendes.
4.
Les dividendes perçus peuvent cependant être aussi assujettis à d’autres types d’impôts. Ainsi relèveraient-ils également, par exemple, de l’assiette d’un impôt sur la fortune, pour autant qu’un tel impôt soit encore perçu (l’Italie l’a supprimé en 1993). De même seraient-ils indirectement soumis à l’impôt sur les transactions immobilières (en France : les droits de mutation), dès lors que la société mère utilise ses bénéfices (qui incluent les dividendes perçus) pour acquérir un bien immeuble.
5.
Plus un État membre connaît de types d’impôts différents, plus la probabilité est grande que les dividendes perçus soient également soumis, au moins indirectement, à l’un des autres impôts et qu’il en résulte une forme de double imposition. La question sur laquelle il convient de statuer en l’espèce est donc celle de savoir si, sous l’effet de la directive mères-filiales, les États membres doivent se voir interdire non seulement de soumettre les sociétés mères de groupes internationaux à un nouvel impôt sur les sociétés (ou à un impôt comparable), mais aussi de taxer ces sociétés au titre d’un impôt sur la fortune, d’un impôt sur les transactions immobilières ou d’un autre impôt existant non harmonisé dont la base d’imposition comprend également tout ou partie des dividendes perçus.
6.
Cette question est sensible, car la réponse touche en définitive aux compétences fiscales des États membres, qui, à quelques exceptions près, ne sont justement limitées par aucune règle harmonisée en matière de fiscalité directe. De même n’a-t-il pas encore été possible de dégager un accord politique sur un système commun d’imposition des sociétés. Peut-être faut-il, en cas de doute, que, dans une Union fondée, en vertu de l’article 2 TUE, sur les valeurs de la démocratie et de l’État de droit, une restriction importante de l’autonomie fiscale des États membres soit, au premier chef, du ressort du pouvoir législatif.
II. Le cadre juridique
A.
Le droit de l’Union
7.
Aux termes de son considérant 3, la directive mères-filiales (
3
) a pour objectif d’exonérer de retenue à la source les dividendes et autres bénéfices distribués par des filiales à leur société mère et d’éliminer la double imposition de ces revenus au niveau de la société mère.
8.
L’article 2, sous a), iii), de la directive mères-filiales pose la définition suivante :
« Aux fins de l’application de la présente directive, on entend par :
a)
“société d’un État membre” : toute société :
[...]
iii)
qui, en outre, est assujettie, sans possibilité d’option et sans en être exonérée, à l’un des impôts énumérés à l’annexe I, partie B, ou à tout autre impôt qui viendrait se substituer à l’un de ces impôts. »
9.
L’article 4 de la directive mères-filiales est libellé comme suit :
« 1.   Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’État membre de la société mère et l’État membre de son établissement stable :
a)
soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices dans la mesure où ces derniers ne sont pas déductibles par la filiale, et les imposent dans la mesure où ils sont déductibles par la filiale ;
b)
soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, à condition qu’à chaque niveau la société et sa sous-filiale relèvent des définitions de l’article 2 et respectent les exigences prévues à l’article 3, dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant.
[...]
3.   Tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère.
Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale.
4.   Les paragraphes 1 et 2 s’appliquent jusqu’à la date de mise en place effective d’un système commun d’imposition des sociétés.
5.   Le Conseil, statuant à l’unanimité conformément à une procédure législative spéciale, et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, adopte en temps utile les dispositions applicables à compter de la date de l’entrée en vigueur effective du système commun d’imposition des sociétés. »
10.
En vertu de l’article 7, paragraphe 1, de la directive mères‑filiales :
« L’expression “retenue à la source” utilisée dans la présente directive ne comprend pas le paiement anticipé ou préalable (précompte) de l’impôt sur les sociétés à l’État membre où est située la filiale, effectué en liaison avec la distribution des bénéfices à la société mère. »
11.
Les impôts listés à l’annexe I, partie B, de cette directive comprennent, par exemple :
–
la « Körperschaftssteuer en Allemagne » (impôt allemand sur les sociétés),
–
l’« imposta sul reddito delle società en Italie » (impôt italien sur le revenu des sociétés).
B.
Le droit italien
12.
Le decreto legislativo n. 446 (décret législatif no 446), du 15 décembre 1997 (GURI no 298, du 23 décembre 1997, supplément ordinaire no 252), réglemente l’IRAP. En vertu de l’article 2 de ce décret, l’IRAP a pour fait générateur l’exercice habituel d’une activité organisée de façon autonome, destinée à la production ou à l’échange de biens ou à la prestation de services. En vertu de cette disposition, l’activité exercée par les sociétés et par les organismes constitue en toute hypothèse une condition d’application de cet impôt.
13.
Selon une information de la province autonome de Bolzano (Tyrol du Sud, Italie) disponible sur Internet (
4
), toute personne exerçant une activité commerciale dans la province de Bolzano est assujettie à l’IRAP, même si elle n’est pas légalement établie sur le territoire de cette province. L’exercice d’activités institutionnelles des collectivités publiques est à cet égard également soumis à cet impôt. La valeur de la production nette générée par l’assujetti est soumise audit impôt. À cette fin, le résultat fiscal usuel est corrigé par l’exclusion de certains postes, tels que le résultat financier (c’est-à-dire les charges financières et les produits financiers) ou les frais de personnel.
14.
À cet égard, aux termes de l’article 3, sous a) et e), du décret législatif no 446, figurent parmi les assujettis à l’IRAP « les sociétés de droit italien dénommées “società per azioni”, “società in accomandita per azioni”, “società a responsabilità limitata”, “società cooperative”, “società di mutua assicurazione”, et les entités privées et publiques qui exercent exclusivement ou principalement des activités commerciales ». En 2014, les entreprises individuelles et les personnes exerçant des professions libérales étaient toutefois encore assujetties à l’IRAP.
15.
L’article 4 du décret législatif no 446 définit la base imposable de l’IRAP comme la « valeur de la production nette découlant de l’activité exercée sur le territoire de la région ».
16.
L’article 6 du décret législatif no 446 prévoit que, pour les banques et les autres intermédiaires financiers, l’assiette de l’IRAP est déterminée en faisant la somme algébrique des postes suivants du compte de résultat :
a)
le produit net bancaire, réduit de 50 % des dividendes ;
b)
les amortissements des biens matériels et immatériels à usage fonctionnel, à hauteur de 90 % ;
c)
les autres frais administratifs, à hauteur de 90 % ;
c bis)
les corrections et les reprises de valeur nettes pour dépréciation des créances, limitées à celles afférentes aux créances envers des clients inscrites comme telles au bilan.
17.
Aussi, s’agissant des banques ayant leur siège en Italie, les dividendes que distribuent leurs filiales établies dans d’autres États membres de l’Union entrent à hauteur de 50 % dans l’assiette de l’IRAP lorsque ces dividendes sont inclus dans le résultat bancaire net.
18.
Selon les informations provenant de la province autonome de Bolzano, Tyrol du Sud, et consultables sur Internet (
5
), le taux d’imposition normal est de 3,3 % ; le taux d’imposition des compagnies d’assurance est en revanche de 5,8 % et celui applicable aux administrations publiques de 8,5 %. En vertu de l’article 16, paragraphes 1 bis et 3, du décret législatif no 446, les banques et les autres intermédiaires financiers se voient appliquer un taux d’imposition à l’IRAP de 4,65 %, étant entendu que les régions peuvent modifier ce taux à concurrence d’une valeur maximale de 0,92 point de pourcentage.
19.
Ces banques et autres intermédiaires financiers ne sont pas autorisés à déduire de l’IRAP la part de l’impôt sur les sociétés (étrangères) payée par leurs filiales dans leur État de résidence.
III. Les trois affaires au principal
20.
Au cours de l’exercice fiscal 2014 (
6
), Banca Mediolanum SpA. détenait des participations dans plusieurs sociétés revêtant l’une des formes listées à l’annexe I, partie A, de la directive mères-filiales et étant fiscalement domiciliées en Irlande, au Luxembourg ou en Espagne, où ces sociétés étaient soumises à l’impôt sur les sociétés.
21.
Au cours de l’exercice 2014, Banca Mediolanum a perçu des dividendes d’un montant total de 231912007,51 euros de la part desdites sociétés. Ces filiales n’ont pas appliqué de retenue à la source, au lieu de leur siège, sur les dividendes versés à Banca Mediolanum, puisque toutes les conditions de l’article 5 de la directive mères-filiales étaient réunies.
22.
Banca Mediolanum a inscrit ces dividendes en tant que revenus et les a inclus dans son résultat bancaire net. Elle a donc fait entrer lesdits dividendes dans la base imposable de l’impôt sur les revenus des sociétés (IRES) pour l’exercice fiscal 2014, dans la limite de 5 % de leur montant, conformément à l’article 89 du Testo unico delle imposte sui redditi (texte unique relatif aux impôts sur les revenus).
23.
Banca Mediolanum est un intermédiaire financier au sens de l’article 6 du décret législatif no 446. Elle a donc également tenu compte de ces mêmes dividendes dans la déclaration IRAP déposée pour l’exercice fiscal 2014, en les faisant entrer dans l’assiette de cet impôt à hauteur de 50 % de leur montant. Sous l’effet de l’application du taux d’imposition de 5,57 %, cette société s’est vue frappée d’une autre dette fiscale au titre de l’IRAP.
24.
Le 4 juin 2019, Banca Mediolanum a présenté à la Direzione Regionale della Lombardia – Agenzia delle Entrate [direction régionale de Lombardie – autorité fiscale, Italie (ci-après l’« administration fiscale)] une demande de remboursement de l’IRAP qu’elle avait acquitté, en estimant que l’article 6, paragraphe 1, du décret législatif no 446 était contraire à l’article 4 de la directive mères-filiales, qui interdit d’imposer les dividendes distribués par des filiales à des sociétés mères à un taux supérieur à 5 % de leur montant.
25.
Par décision du 16 octobre 2020, l’administration fiscale a rejeté cette demande. À l’appui de sa décision, elle a notamment exposé que l’article 6 du décret législatif no 446 n’était pas contraire à l’article 4 de cette directive, dès lors que cette disposition ne s’appliquait pas à l’IRAP, mais uniquement à l’impôt sur le revenu (des sociétés).
26.
Par recours formé le 15 décembre 2020, Banca Mediolanum a attaqué cette décision en justice. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano (cour de justice fiscale de première instance de Milan, Italie) a rejeté ce recours au motif que l’interdiction prévue à l’article 4 de la directive mères-filiales ne s’appliquait pas à l’IRAP. Banca Mediolanum a interjeté appel de ce jugement devant la juridiction de renvoi le 31 janvier 2023.
IV. La demande de décision préjudicielle et la procédure devant la Cour
27.
C’est dans ces conditions que la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (cour de justice fiscale de deuxième instance de la Lombardie – Milan, Italie) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« Le choix de la République italienne, résultant de l’article 6, paragraphe 1, du décret législatif [no 446], de soumettre à l’IRAP 50 % des dividendes perçus par les intermédiaires financiers résidant en Italie qualifiés de “sociétés mères” au sens de la directive [mères-filiales], distribués par des sociétés résidant dans d’autres États membres de l’Union ayant qualité de filiales au sens de cette directive, sans autoriser les sociétés mères à déduire de l’IRAP la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces dividendes acquittée par les filiales, est-il incompatible avec l’interdiction d’imposer à un taux supérieur à 5 % de leur montant les bénéfices que les sociétés mères résidant dans un État membre ont reçus de la part de filiales résidentes d’autres États membres, prévue à l’article 4 de cette directive ? »
28.
Dans le cadre de la procédure devant la Cour, Banca Mediolanum, la République italienne et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. Conformément à l’article 76, paragraphe 2, de son règlement de procédure, la Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries.
V. Analyse juridique
29.
La question à laquelle la Cour est invitée à répondre, formulée de façon quelque peu compliquée, peut être résumée comme suit. L’interdiction, que pose l’article 4 de la directive mères-filiales, d’imposer, au niveau de la société mère, les distributions de bénéfices reçues par celle-ci vise-t-elle uniquement la double imposition directe découlant d’un assujettissement des bénéfices à l’impôt sur les sociétés (ou à un impôt comparable), ou s’applique-t-elle également à une double imposition indirecte sous l’effet d’un autre impôt (en l’espèce l’IRAP), dans l’assiette duquel entrent partiellement ces dividendes ?
30.
Puisqu’il est constant que l’Italie a correctement transposé la directive mères-filiales en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés (lesdits dividendes ne sont imposés qu’à hauteur de 5 % de leur montant), il en résulterait que ces revenus de dividendes seraient alors soumis à une imposition supérieure au plafond de 5 % prévu à l’article 4, paragraphe 3, de la directive mères-filiales.
A.
Observations liminaires
31.
Il ressort du considérant 3 de la directive mères-filiales que cette directive poursuit l’objectif d’éliminer la double imposition des bénéfices distribués par une filiale à sa société mère au niveau de la société mère.
32.
À cet effet, l’article 4, paragraphe 1, de la directive mères-filiales laisse aux États membres le choix entre deux systèmes : le système d’exonération et celui d’imputation. L’article 4, paragraphe 3, de cette directive dispose toutefois que les États membres conservent la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Il ressort également de cette disposition que, si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, un tel montant ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la filiale.
33.
Ainsi, l’article 4 de ladite directive entend éviter que, sous réserve de ce plafond de 5 %, les bénéfices distribués à une société mère résidente par une filiale non résidente ne soient frappés, une première fois, dans le chef de la société filiale et, une seconde fois, dans celui de la société mère dans son État de résidence (
7
).
34.
Par ses articles 4 et 5, la directive mères-filiales consacre un choix fondamental quant à l’attribution de la compétence d’imposition des bénéfices d’une filiale (
8
). Le principe veut que ce soit uniquement l’État membre de la filiale qui dispose du droit d’imposer ses bénéfices. Ce choix assure la neutralité fiscale des distributions de dividendes qui rentrent dans le champ d’application de la directive mères-filiales (
9
). Il doit en aller de même pour les chaînes de participations, puisqu’il convient aussi d’éliminer la double ou multiple imposition lorsqu’il y a distribution de dividendes à la société mère au travers d’une chaîne de sociétés filiales (
10
).
35.
Il en découle que n’est pas compatible avec la directive mères‑filiales une situation dans laquelle les bénéfices d’une société sont soumis, dans le chef d’une société qui se trouve à un niveau plus élevé dans la chaîne des participations, à une imposition d’un montant plus élevé que celui qu’autorise l’article 4 de cette directive. Est par ailleurs dépourvue de pertinence la question de savoir si l’impôt est prélevé à l’occasion de la perception des dividendes ou à l’occasion de leur redistribution (
11
). Toute autre interprétation aurait pour effet qu’un État membre pourrait contourner ses obligations au titre de ladite directive en modifiant la technique de perception de l’imposition. N’était donc pas compatible avec cette même directive la « fairness tax » belge, en application de laquelle était ordonnée, sous certaines conditions, une majoration a posteriori de l’impôt sur les sociétés de la société mère à l’occasion d’une redistribution des dividendes (
12
).
36.
Sans préjudice du moment de l’imposition (lors de la perception des dividendes ou lors de leur redistribution), les autres conditions pour que la directive mères-filiales soit applicable conformément à ses articles 1er à 3 doivent être remplies pour chaque distribution de dividendes (
13
). Cela suppose qu’il subsiste une double imposition qu’entend éliminer cette directive.
B.
Quelle est la double imposition pertinente que vise à éliminer la directive mères-filiales ?
37.
Ainsi se pose la question décisive en l’espèce de la double imposition pertinente que cherche à éliminer la directive mères-filiales par ses articles 4 et 5.
38.
Conformément à son considérant 3, la directive mères-filiales a pour objectif d’exonérer de retenue à la source les versements de dividendes et autres distributions de bénéfices par des filiales à leur société mère et d’éliminer la double imposition de ces revenus au niveau de la société mère qui en est bénéficiaire. Il s’agit donc d’éviter une double imposition des revenus de dividendes.
39.
Une double imposition vise en principe toujours une situation où une personne est imposée deux fois et où les deux impôts ont la même assiette. Le cas classique est celui du travailleur tenu d’acquitter l’impôt sur le revenu dans son État d’activité (l’Allemagne, par exemple), puis de nouveau dans son État de résidence (la France, par exemple). De tels cas sont généralement réglés au moyen de conventions tendant à éviter les doubles impositions et conclues entre les États concernés.
40.
Il semble en revanche y avoir consensus sur le fait qu’il n’y ait pas de double imposition dans le cas où, tout en étant soumis à l’impôt sur le revenu en Allemagne pour ses revenus de salarié, ce travailleur dépense ces revenus en France et y est ensuite tenu d’acquitter la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), ou lorsqu’il épargne lesdits revenus et qu’un impôt français correspondant sur la fortune est dû à la fin de l’année. Tant la TVA que l’impôt sur la fortune se rattachent à un autre objet imposable (il s’agit, dans un cas, de l’achat d’un bien de consommation et, dans l’autre, de la détention d’un patrimoine).
41.
La directive mères-filiales concerne en revanche deux personnes distinctes (la société mère et la filiale). Si cette directive entend éviter une double imposition visant deux personnes différentes, l’acception normale d’une double imposition n’en suggère pas moins une identité des deux impôts (chez la filiale et chez la mère).
42.
Le libellé du considérant 3 de ladite directive, qui vise une double imposition de ces
revenus, plaide également en ce sens. Il doit donc s’agir, des deux côtés, d’une imposition sur le revenu. L’article 4, paragraphe 4, de cette même directive limite l’exonération des revenus de dividendes jusqu’à la date de mise en place effective d’un système commun d’imposition des sociétés. Cela s’explique apparemment par l’attente qu’une double imposition soit évitée au stade même de l’application de ce système commun d’imposition sur les sociétés. Or, un système commun d’imposition des sociétés n’a en principe pas d’incidence sur d’autres types d’impôts que ceux auxquels sont soumis les revenus des sociétés.
43.
De même, l’article 2, sous a), iii), de la directive mères-filiales indique clairement quels étaient les impôts que le législateur de l’Union avait à l’esprit quant à l’élimination d’une double imposition. Cette disposition étend le champ d’application de cette directive aux sociétés soumises aux impôts énumérés à l’annexe I, partie B, de ladite directive. Elle vise notamment la Körperschaftsteuer allemande (impôt allemand sur les sociétés) et l’IRES. Il n’y est cependant pas fait mention d’un impôt sur la fortune, d’une TVA ou d’un impôt sur les activités productives tel que l’IRAP. L’article 2, sous a), iii), de cette même directive fait toutefois également mention de tout autre impôt qui viendrait se substituer à l’un de ces impôts. On peut aussi parler de substitution lorsque les impôts qui y sont mentionnés sont partiellement remplacés, dans le temps ou dans leur portée, par un autre impôt, c’est-à-dire en étant étendus ou complétés.
44.
Tout se concentre donc sur la question du moment à compter duquel on peut dire qu’un autre impôt (en l’espèce l’IRAP) se substitue à l’impôt en cause sur les sociétés, ou le complète, au motif qu’il est comparable à celui-ci. La Cour a déjà eu à se prononcer sur deux cas (
14
) où les États membres avaient prélevé un autre impôt à côté ou en plus de l’impôt sur les sociétés.
45.
Les arguments de Banca Mediolanum, de la juridiction de renvoi et de la Commission reposent en définitive sur ces deux seuls arrêts. Selon elles, la Cour y a jugé que l’article 4 de la directive mères-filiales interdit aux États membres de soumettre à toute imposition, et donc non pas seulement à l’impôt sur les sociétés (ou à un impôt comparable), une quotité supérieure à 5 % du montant des dividendes versés par les filiales aux sociétés mères. Cette interprétation repose toutefois selon nous sur un malentendu.
46.
En effet, comme l’indique à juste titre le gouvernement italien, ces deux arrêts portaient sur des impôts supplémentaires de nature tout à fait différente. Dans l’arrêt relatif à la « fairness tax » belge, la société mère subissait en définitive une augmentation a posteriori de l’impôt sur les sociétés lorsqu’elle redistribuait les dividendes perçus, alors qu’elle n’avait elle-même acquitté aucun impôt sur les sociétés ou qu’elle n’en avait payé qu’un faible montant. Il ne s’agissait de rien d’autre qu’un impôt sur les sociétés a posteriori (et direct), qui était simplement non pas lié à la perception des dividendes, mais à leur redistribution. Il est évident que cette charge fiscale directe venant grever les dividendes perçus au moment de leur redistribution n’est pas compatible avec l’article 4 de la directive mères-filiales (
15
), et c’est ainsi que la Cour en a également jugé (
16
).
47.
Dans l’affaire AFEP e.a., il s’agissait (pareillement) d’une contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés, en l’occurrence de 3 %, prélevée lors de la distribution de dividendes par la société mère, et donc également lors d’une redistribution (
17
). Certes, au point 33 de cet arrêt, la Cour a jugé « qu’il importe peu que la mesure fiscale nationale soit ou non qualifiée d’impôt sur les sociétés. À cet égard, il suffit de constater que l’application de l’article 4, paragraphe 1, sous a), de la directive mères-filiales n’est pas subordonnée à un impôt en particulier ».
48.
Elle a toutefois poursuivi en ces termes (
18
) : « [e]n effet, cette disposition prévoit que l’État membre de la société mère s’abstient d’imposer les bénéfices distribués par sa filiale non résidente. Ladite disposition vise ainsi à éviter que les États membres n’adoptent des mesures fiscales qui conduisent à une double imposition de tels bénéfices dans le chef des sociétés mères. » Et le dispositif dudit arrêt est encore plus clair, puisqu’on y lit que l’article 4, paragraphe 1, de la directive mères-filiales s’oppose à « la perception d’un impôt à l’occasion de la distribution des dividendes par la société mère [...] dont l’assiette est constituée par les montants des dividendes distribués, y compris ceux provenant des filiales non résidentes de cette société ».
49.
Il s’agissait donc également d’une double imposition des bénéfices : d’une part, à l’impôt sur les sociétés auquel était assujettie la filiale, et, d’autre part, à la contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés de la société mère, prélevée a posteriori et directement liée à la redistribution des dividendes. Il est évident qu’une contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés, qui consiste à ce que les dividendes reçus soient imposés lorsque la société mère les redistribue, a pour effet de soumettre ceux-ci directement à l’impôt, si bien qu’il y a violation de l’article 4 de la directive mères-filiales dès lors qu’un montant supérieur aux 5 % autorisés a déjà été taxé par ailleurs, et c’est également ainsi qu’en a jugé la Cour (
19
). Contrairement à ce qu’estime la Commission, les arrêts du 17 mai 2017, AFEP e.a. (C‑365/16, EU:C:2017:378), et du 17 mai 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379), n’ont rien à voir avec une interprétation extensive de l’article 4, paragraphe 1, de la directive mères-filiales, mais uniquement avec l’interprétation téléologique de cette disposition.
50.
Or, il n’est question en l’espèce ni de distribution (ultérieure) de dividendes ni d’impôt supplémentaire a posteriori sur les sociétés. On ne saurait donc déduire de ces arrêts que les dividendes reçus ne pourraient entrer dans l’assiette d’aucune autre imposition (comme le ferait également, par exemple, un impôt sur la fortune). Un tel autre impôt ne constituait au contraire pas l’objet de ces arrêts.
51.
C’est pour cette même raison que l’on estimera sans pertinence en l’espèce l’élément de langage auquel la Cour a parfois recouru pour dire que la directive mères-filiales s’oppose à ce que la société mère subisse indirectement une imposition des dividendes qu’elle a reçus (
20
). Cet élément portait sur un régime qui se traduisait en définitive par une imposition ultérieure des dividendes (en principe exonérés) à l’impôt sur les sociétés (et non à un autre type d’impôt). Cette déclaration de la Cour concerne donc également une imposition a posteriori à l’impôt sur les sociétés, dont il n’est pas question en l’espèce.
52.
Aussi n’y a-t-il toujours pas eu de réponse apportée en droit à la question sur laquelle il convient en l’occurrence de statuer, qui est celle de savoir quand un autre impôt, comme l’IRAP en l’espèce, peut être considéré comme un impôt sur les sociétés ou comme un autre impôt qui, ainsi que l’énonce l’article 2, sous a), iii), de la directive mères‑filiales dans le contexte du champ d’application personnel de cette directive, vient se substituer à l’un de ces impôts ou le compléter.
C.
Quand un autre impôt se substitue-t-il à l’impôt sur les sociétés ?
53.
La question de savoir quand un impôt se substitue à l’un des impôts énumérés à l’annexe I, partie B, de la directive mères-filiales pourrait recevoir une réponse tout à fait stricte et formelle, à savoir qu’il n’y a pas de substitution lorsque l’impôt est prélevé en plus de l’impôt sur les sociétés. Cela permettrait toutefois aux États membres d’instaurer un autre impôt sur les sociétés sous un autre nom au moyen d’une autre technique d’imposition et, partant, de contourner les objectifs de la directive mères-filiales.
54.
Or, comme nous l’avons déjà indiqué dans le contexte de la « fairness tax » belge, un État membre ne saurait se soustraire aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive mères-filiales en modifiant simplement sa technique de perception de l’impôt (
21
).
55.
Par conséquent, ni le moment du prélèvement (réception ou distribution des dividendes) (
22
) ni le nom que porte un impôt (« fairness tax » au lieu d’impôt sur les sociétés a posteriori) ne sont déterminants pour apprécier si l’IRAP se substitue à l’impôt sur les sociétés (en Italie, l’IRES). On ne peut donc s’appuyer que sur l’objet de l’imposition et la nature ou le caractère de l’IRAP. C’est donc la comparabilité de l’IRAP avec l’IRES qui importe en l’espèce.
56.
L’IRAP est-il également un impôt sur les bénéfices, portant sur le même objet que l’IRES, ou a-t-il un autre fait générateur ou un objet différent ? La Cour n’est cependant guère en mesure de répondre à cette question relative à la nature juridique et au caractère de l’IRAP, puisque la réponse découle du seul droit fiscal italien. C’est à une juridiction italienne qu’il appartient en définitive de se prononcer à cet égard, étant entendu que les considérations suivantes lui seront sans doute utiles à cette fin.
57.
Si la juridiction nationale parvient à la conclusion que l’IRAP présente un tel degré de similitude avec l’IRES que l’on peut dire qu’il s’y substitue (ou la complète et l’accroît, comme c’était le cas pour la « fairness tax » belge ou pour la contribution additionnelle française à l’impôt sur les sociétés), l’IRAP relèvera alors également de l’article 4 de la directive mères-filiales. En revanche, si l’IRAP est assorti d’un autre fait générateur ou porte sur un autre objet (ainsi qu’il en va par exemple pour un impôt sur la fortune ou un impôt sur les transactions immobilières), il ne relève pas de l’article 4 de la directive mères-filiales, même si tout ou partie des revenus de dividendes entrent dans son assiette. Ainsi en effet qu’il est ressorti de l’interprétation tant du libellé de la directive mères-filiales que de son esprit et de sa finalité, celle-ci ne visait pas à limiter l’ensemble des compétences fiscales des États membres en matière de perception de l’impôt, mais uniquement à éliminer une double imposition de tels revenus (revenus de dividendes).
58.
Il est intéressant de noter que l’IRAP semble être considéré en Italie comme une seconde TVA, ainsi que l’a montré l’affaire Banca popolare di Cremona (
23
). Dans son arrêt, la Cour a rejeté cette analyse au motif que l’IRAP était une taxe sur la valeur nette de la production d’une entreprise qui n’était pas conçue pour être répercutée sur le consommateur final. À lui seul, le fait qu’une juridiction italienne ait saisi en 2003 la Cour de la question de savoir si, en tant que seconde TVA, l’IRAP était contraire à l’(actuel) article 401 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), tandis qu’une autre juridiction italienne demande aujourd’hui si l’imposition à l’IRAP est contraire à la directive mères-filiales, suffit à faire clairement ressortir les difficultés auxquelles paraît se heurter la qualification de l’IRAP en droit fiscal.
59.
Comme toutes les parties concernées se sont en tout état de cause accordées à le dire, la Corte costituzionale (Cour constitutionnelle, Italie) a jugé que l’IRAP impose une capacité contributive différente de celle visée par les impôts existants (et donc également par l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés). Dans ses observations, la Commission l’analyse également comme un impôt hybride dont il serait difficile de déterminer l’objet.
60.
Pour autant que l’on puisse en juger, l’IRAP ne semble pas se substituer en l’espèce à l’IRES. On voit ici certaines particularités qui plaident contre la thèse selon laquelle l’IRAP constituerait un second impôt sur les bénéfices, comparable à un impôt sur les sociétés.
61.
Ainsi, à la différence d’un impôt frappant les revenus d’une personne, l’IRAP paraît être également perçu en cas de pertes au titre de l’impôt sur le revenu. La raison en est que, à hauteur de 90 % de leur montant, les frais administratifs d’une banque sont ajoutés au résultat bancaire net et augmentent ainsi la base imposable. Dans l’hypothèse où les revenus seraient de 1 million d’euros et où les frais administratifs seraient également de 1 million d’euros, il n’y aurait pas d’impôt sur les bénéfices, car ceux-ci seraient de 0 euro. L’assiette de l’IRAP serait en revanche, dans un tel cas, de 900000 euros, si notre analyse du droit italien est la bonne. Il ne semble donc pas s’agir au premier chef d’une imposition sur le revenu.
62.
Il en est de même de l’ajout de 90 % des amortissements des biens matériels et immatériels à usage fonctionnel. Ces amortissements réduisent le bénéfice soumis à l’impôt sur le revenu, mais sont annulés à hauteur de 90 % de leur montant pour le calcul de l’IRAP. Il en ressort que les actifs existants sont imposés sur leur valeur (principalement hors amortissement) lorsqu’ils sont utilisés pour l’activité commerciale exercée dans la région. Ces deux modifications apportées au résultat tel que soumis à l’impôt sur le revenu militent davantage en faveur d’une forme particulière d’impôt sur la fortune, c’est-à-dire d’impôt sur les biens, et moins en faveur d’une nature de l’IRAP qui en ferait un impôt sur les bénéfices.
63.
Ce dernier point est également illustré par le fait que le résultat réel fait l’objet d’importantes modifications pour l’application de l’IRAP, et que ces modifications varient d’un secteur économique à l’autre. Ainsi n’est-ce apparemment que pour les banques que le résultat net est réduit de 50 % des dividendes perçus, et que les frais administratifs ainsi que 90 % des amortissements des biens fonctionnels sont ajoutés.
64.
En outre, les taux d’imposition ne sont ni progressifs selon un barème uniforme (en fonction de la capacité contributive) ni linéaires (comme c’est généralement le cas pour les impôts sur les sociétés), mais il existe des taux d’imposition qui varient selon le secteur. Cette caractéristique est également inhabituelle en matière d’impôts sur le revenu. De même, les assujettis non résidents y sont également soumis lorsqu’ils ont exercé leurs activités dans la région concernée. Là encore, ce n’est pas le résultat (ou le bénéfice) qui semble être à l’avant‑plan, mais l’exercice d’une activité créatrice de valeur. Les activités de l’administration publique y sont également soumises, en étant même imposées au taux le plus élevé, ce qui est également plutôt inhabituel pour un impôt sur les bénéfices, qui dépend du résultat d’activités économiques.
65.
Tous ces éléments plaident en faveur d’un impôt hybride qui combine une sorte d’impôt sur la fortune (en Italie, l’impôt classique sur la fortune a été aboli en 1993), une forme d’impôt réel, comme en France la taxe foncière sur les propriétés bâties (taux d’imposition sectoriels, assiette propre au secteur concerné, résultat objectivé) ainsi qu’une espèce d’impôt sur le revenu tiré d’une activité particulière (qui vise à imposer la création de valeur dans la région) et perçu au niveau régional. Cet impôt présente en tout état de cause une autre nature juridique ou un autre caractère que l’impôt sur les sociétés, raison pour laquelle il ne s’y substitue pas ou ne le complète pas en partie, si bien qu’il n’est sans doute pas comparable à celui-ci.
66.
Si tel est le cas, l’imposition indirecte de ces dividendes à l’IRAP ne relève pas de l’interdiction de double imposition prévue à l’article 4 de la directive mères-filiales. En revanche, si, à l’instar de la « fairness tax » belge, l’IRAP devait constituer un impôt supplémentaire sur les sociétés qui, tout comme l’impôt sur les sociétés, est lié au résultat et qui soumet donc une nouvelle fois les dividendes à une taxe comparable, cet impôt relèverait de l’interdiction de double imposition prévue à l’article 4 de la directive mères-filiales.
VI. Conclusion
67.
Nous proposons donc à la Cour de répondre comme suit à la question préjudicielle posée par la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (cour de justice fiscale de deuxième instance de la Lombardie – Milan, Italie) :
L’article 4 de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents
doit être interprété en ce sens que :
il s’oppose à ce que les dividendes reçus soient imposés à un autre impôt, tel que l’imposta regionale sulle attività produttive (impôt régional sur les activités productives), par l’État membre de la société mère, dès lors que cet impôt doit être considéré comme un impôt sur les sociétés ou comme un autre impôt comparable à un impôt sur les sociétés. La constatation de la comparabilité résulte de la nature dudit impôt et de son assiette. Elle découle du droit national. La qualification en dernier ressort de ce même impôt revient donc à la juridiction de renvoi.
(
1
)	Langue originale : l’allemand.
(
2
)	Directive du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (
JO 1990, L 225, p. 6
).
(
3
)	Note sans objet pour la version en langue française des présentes conclusions.
(
4
)	Voir adresses Internet suivantes : https://finanze.provincia.bz.it/it/imposta-regionale-sulle-attivita-produttive-irap et https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (consultée en dernier lieu le 5 février 2025).
(
5
)	Voir adresses Internet suivantes : https://finanze.provincia.bz.it/it/imposta-regionale-sulle-attivita-produttive-irap et https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (consultée en dernier lieu le 5 février 2025).
(
6
)	L’affaire C‑93/24 concerne également l’exercice fiscal 2014 et semble presque identique à l’affaire C‑92/24, le bénéficiaire des dividendes étant en l’espèce une filiale de Banca Mediolanum SpA. L’affaire C‑94/24 porte quant à elle sur l’exercice fiscal 2015, si bien que les chiffres devraient être différents, mais les faits y sont pour le reste identiques et les questions de droit qui y sont soulevées sont les mêmes, raisons pour lesquelles ces deux demandes de décision préjudicielle n’ont pas été traduites dans les autres langues.
(
7
)	Arrêts du 3 avril 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, point 27), et du 12 février 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, point 29).
(
8
)	Voir nos conclusions dans l’affaire X (C‑68/15, EU:C:2016:886, point 52).
(
9
)	Voir arrêts du 3 avril 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, point 24), et du 12 février 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, point 29).
(
10
)	Voir considérant 11 de la directive mères-filiales.
(
11
)	Ainsi que nous l’indiquions déjà dans nos conclusions dans l’affaire X (C‑68/15, EU:C:2016:886, point 53). Voir, également dans cette même affaire, arrêt du 17 mai 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, point 79).
(
12
)	Arrêt du 17 mai 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, point 82).
(
13
)	Voir nos conclusions dans l’affaire X (C‑68/15, EU:C:2016:886, point 53).
(
14
)	Arrêts du 17 mai 2017, AFEP e.a. (C‑365/16, EU:C:2017:378), et du 17 mai 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	Voir à cet égard nos conclusions dans l’affaire X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Arrêt du 17 mai 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, points 69 et suiv.).
(
17
)	Arrêt du 17 mai 2017, AFEP e.a. (C‑365/16, EU:C:2017:378, points 9 et 26).
(
18
)	Arrêt du 17 mai 2017, AFEP e.a. (C‑365/16, EU:C:2017:378, point 33).
(
19
)	Arrêt du 17 mai 2017, AFEP e.a. (C‑365/16, EU:C:2017:378, point 35).
(
20
)	Évoqué pour la première fois dans l’arrêt du 12 février 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, point 40), et repris dans l’arrêt du 19 décembre 2019, Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, point 37), puis dans l’arrêt du 12 mai 2022, Schneider Electric e.a. (C‑556/20, EU:C:2022:378, point 48).
(
21
)	Voir nos conclusions dans l’affaire X (C‑68/15, EU:C:2016:886, point 53).
(
22
)	Voir nos conclusions dans l’affaire X (C‑68/15, EU:C:2016:886, points 50 et suiv.).
(
23
)	Arrêt du 3 octobre 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).