62022CC0387
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 9. novembra 2023 (
1
)
Zadeva C-387/22
Nord Vest Pro Sani Pro SRL
proti
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Tribunalul Satu Mare (okrožno sodišče v Satu Mareju, Romunija))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Temeljne svoboščine – Svoboda opravljanja storitev ali prosto gibanje delavcev – Posebna davčna olajšava za zaposlene v gradbenem sektorju – Neuporaba davčne olajšave za delavce, napotene v tujino – Ugodnost delodajalca, ki je zavezan odbitku davka na plače pri viru – Državna pomoč v obliki oprostitve plačila davka od dohodka za zaposlenega“
I. Uvod
1.
Obravnavana zadeva ponazarja težave, ki jih ideja prostega notranjega trga povzroča državam članicam, dokler imajo zelo različne ravni plač. V takem primeru države članice z visoko ravnjo plač privabljajo in prevzemajo ustrezno delovno silo iz držav članic z nizko ravnjo plač. Če pa so zadevni sektorji pomembni za razvoj zadevne države članice, je razumljivo, če se sprejmejo protiukrepi, da bi sektor ponovno postal privlačnejši za domače delavce.
2.
Raven plač se v takih primerih pogosto ureja z zakonsko določeno minimalno plačo. Vendar to predpostavlja, da jo delodajalci (običajno zasebniki) lahko in so jo pripravljeni plačati. Verjetno je to razlog, da je Romunija po zvišanju minimalne plače (
2
) na tem področju uvedla dodatne spodbude. V obravnavani zadevi gre predvsem za posebno oprostitev plačila davka od dohodka za zaposlene v gradbenem sektorju, ki so obdavčeni v Romuniji in jih delodajalec ni napotil v tujino, torej za zaposlene, ki delajo na nacionalnem ozemlju.
3.
Tak zaposleni, ki mu je bil prvotno od plače odtegnjen davek na dohodek, jo zdaj prejme brez davčnega bremena. S tem prejme višjo plačo v višini opuščenega davka na dohodek na račun države. Tako domači gradbeni sektor ponovno postane privlačnejši za delavce. Če bi se oprostitev davka razširila tudi na delavce, napotene na delo v tujino, se razlika v višini plač doma in v tujini ne bi spremenila. Zato je razumljivo, da je bila oprostitev davka omejena na zaposlene, ki delajo na nacionalnem ozemlju. Pojasniti je treba, ali je to ne le razumljivo, temveč tudi dopustno v skladu s pravom Unije. Komisija slednjemu odločno nasprotuje.
II. Pravni okvir
A.
Pravo Unije
4.
Pravni okvir prava Unije določata člena 56 in 45 PDEU ter po mnenju predložitvenega sodišča Direktiva 2006/123/ES o storitvah na notranjem trgu (v nadaljevanju: Direktiva o storitvah). (
3
)
5.
Vendar člen 2(1) in (3) Direktive o storitvah določa:
„1.   Ta direktiva se uporablja za storitve, ki jih opravljajo ponudniki s sedežem v državi članici.
3.   Ta direktiva se ne uporablja za področje obdavčevanja.“
B.
Romunsko pravo
6.
Člen 60, točka 5, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zakon št. 227/2015 o davčnem zakoniku, v nadaljevanju: davčni zakonik) pomeni pravno podlago za izpodbijano odločbo o odmeri davka. Ta člen določa:
„Plačila davka na dohodek so oproščeni ti davčni zavezanci: […]
5.   fizične osebe, v zvezi z dohodki iz zaposlitve in dohodki, izenačenimi z njimi iz člena 76, od (1) do (3), v obdobju od 1. januarja 2019 do vključno 31. decembra 2028, za katere so kumulativno izpolnjeni ti pogoji:
(a)
delodajalci v gradbenem sektorju opravljajo dejavnosti, ki obsegajo:
(i)
gradbeno dejavnost, opredeljeno s šifro NACE 41.42.43 – oddelek F – Gradbeništvo;
(ii)
sektorje proizvodnje gradbenih materialov, opredeljene s temi šiframi NACE: […]
(iii)
[…] arhitekturno in tehnično projektiranje in s tem povezano svetovanje;
(b)
delodajalci ustvarjajo promet iz dejavnosti pod točko (a) in drugih dejavnosti v gradbenem sektorju, ki znaša vsaj 80 % skupnega prometa. Za nove gospodarske družbe, ki so od januarja 2019 vpisane v sodni register, se promet izračuna od začetka leta, vključno z mesecem, v katerem se uporabi oprostitev; za gospodarske družbe, ki obstajajo 1. januarja vsako leto, pa se kot podlaga za izračun šteje skupni promet, dosežen v preteklem davčnem letu. Za gospodarske družbe, ki obstajajo 1. januarja vsako leto in so z opravljanjem dejavnosti iz točke (a) v prejšnjem davčnem letu ustvarile 80 % ali več skupnega prometa, se davčne olajšave odobrijo za celotno obdobje tekočega leta, za gospodarske družbe, ki obstajajo na isti datum in ki niso ustvarile tega minimalnega prometa, se uporabi načelo novo ustanovljenih gospodarskih družb. Ta promet je ustvarjen na podlagi pogodbe ali naročila in obsega delovno silo, materiale, orodja, prevoz, opremo, elemente in druge pomožne dejavnosti, potrebne za izvajanje dejavnosti iz točke (a). Promet obsega tako ustvarjeno proizvodnjo kot tudi proizvodnjo, ki se ne obračuna;
(c)
bruto mesečni dohodki iz zaposlitve in dohodki, izenačeni z njimi, navedeni v členu 76, od (1) do (3), ki jih dosežejo fizične osebe, za katere se uporablja oprostitev, se izračunajo na podlagi bruto plače za 8 ur dela na dan v višini vsaj 3000 RON na mesec. Oprostitev se uporablja za bruto mesečni dohodek iz zaposlitve in dohodek, izenačen z njim, kakor je naveden v členu 76, od (1) do (3), ki ga dosežejo fizične osebe, do največ 30.000 RON. Na del bruto mesečnega dohodka, ki presega 30.000 RON, se davčne olajšave ne uporabljajo;
(d)
oprostitev se uporablja v skladu z navodili skupne uredbe ministra za finance, ministra za delo in socialno pravičnost ter ministra za zdravje iz člena 147(17); izjava o obveznostih plačila socialnih prispevkov, davku na dohodek in poimenskem seznamu zavarovanih oseb je častna izjava o izpolnjevanju pogojev za uporabo oprostitve; […]“
7.
Dve uredbi ministra za finance (
4
) določata:
„Davčne olajšave iz člena 60(5) […] davčnega zakonika se ne odobrijo za dohodke iz zaposlitve in dohodke, izenačene z njimi, ki jih dosežejo napoteni delavci.“
III. Spor v glavni stvari
8.
Pri družbi Nord Vest Pro Sani Pro SRL (v nadaljevanju: tožeča družba) sta davčna organa opravila davčni nadzor, po katerem je bila izdana odločba o odmeri davka v zvezi z glavnimi davčnimi dolgovi. V njej je bilo ugotovljeno, da „za zaposlene, ki izvajajo storitve v Nemčiji in Avstriji, družba nima pravice do oprostitve iz člena 60, točka 5, davčnega zakonika glede davka na dohodek iz zaposlitve“. Uporabljala naj bi se namreč davčna stopnja v višini 10 %, kar naj bi vodilo do dodatnega davka na plače v višini 59.065 RON (približno 3200 EUR).
9.
Poleg tega sta organa v tem smislu menila, da za zaposlene, ki opravljajo storitve v Nemčiji in Avstriji, družba prav tako nima pravice do oprostitev iz člena 154(1)(r) davčnega zakonika in da zato stopnja prispevka za zdravstveno zavarovanje znaša 10 %, kar naj bi vodilo do odmere dodatnih 194.882 RON (približno 39.000 EUR). Enako naj bi veljalo za stopnjo prispevka za socialna zavarovanja, ki naj bi zato znašala 25 %. V zvezi s tem naj bi bili določeni dodatni prispevki v višini 77.959 RON (približno 15.500 EUR). Tožeča družba je zoper to odločbo vložila tožbo pri predložitvenem sodišču.
10.
Tožena uprava je menila, da je tožeča družba napačno uporabila olajšave za gradbeni sektor glede zaposlenih, ki so delali v Nemčiji in Avstriji. V bistvu so bili odrejeni vsi navedeni popravki, ker je tožena uprava menila, da iz obrazložitve sprejetja O.U.G (Ordonanța de urgență a Guvernului) n. 114/2018 (izredna uredba vlade št. 114/2018) izhaja, da je namen oprostitev podpreti dejavnost gradbenega sektorja v Romuniji. Zato naj bi bil namen zakonodajalca, da določi olajšave za primer, ko se gradnja izvaja na nacionalnem ozemlju.
11.
Po mnenju predložitvenega sodišča se lahko z lahkoto ugotovi, da romunski zakonodajalec z davčnega vidika različno obravnava romunske gospodarske družbe, ki opravljajo pridobitne dejavnosti na ozemlju romunske države, in romunske gospodarske družbe, ki jih opravljajo na ozemlju drugih držav članic Unije. Tak zakonodajni pristop naj bi bil v nasprotju z enim od glavnih ciljev Evropske unije, in sicer vzpostavitvijo notranjega trga. Za vsako gospodarsko družbo, ki opravlja dejavnosti zunaj ozemlja romunske države, naj bi se namreč uporabljala precej višja obdavčitev kot za gospodarske družbe, ki opravljajo dejavnosti na ozemlju romunske države. Davčna politika, ki odvrača družbe v gradbenem sektorju od opravljanja storitev zunaj ozemlja romunske države, naj bi bila dejansko velika ovira za uresničevanje skupnega trga.
IV. Postopek pred Sodiščem
12.
Zato je Tribunalul Satu Mare (okrožno sodišče v Satu Mareju, Romunija), ki je obravnavalo spor, Sodišču predložilo to vprašanje:
Ali je treba člena 28 in 56 PDEU in člen 20 Direktive 2006/123/ES razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, po kateri lahko romunski zakonodajalec romunske gospodarske družbe, ki opravljajo pridobitne dejavnosti na ozemlju romunske države, in tiste, ki jih opravljajo na ozemlju drugih držav članic EU, z davčnega vidika različno obravnava, tako da tožeča družba, ki je opravljala storitve predvsem na ozemlju Avstrije in Nemčije, ni upravičena do davčnih oprostitev, do katerih so upravičene druge družbe v gradbenem sektorju, ki svojo dejavnost opravljajo na ozemlju romunske države?
13.
V zvezi s tem vprašanjem sta v postopku pred Sodiščem Romunija in Evropska komisija podali pisni stališči in se udeležili obravnave 6. julija 2023.
V. Pravna presoja
A.
Vprašanje za predhodno odločanje in potek preiskave
14.
Iz vprašanja za predhodno odločanje izhaja, da se predložitveno sodišče ukvarja z „z davčnega vidika različno“ obravnavo romunskih gospodarskih družb glede na to, kje s svojimi zaposlenimi opravljajo gradbene storitve. Vendar je različna davčna obravnava, ki jo določa romunska zakonodaja, omejena na oprostitev plačila davka na dohodek iz zaposlitve delavcev. Iz predstavljenega dejanskega stanja ne izhajajo nobene druge davčne oprostitve.
15.
Zato je predmet vprašanja za predhodno odločanje le oprostitev iz člena 60(5) davčnega zakonika za bruto mesečni dohodek do določenega zneska, ki izhaja iz dohodkov iz zaposlitve fizičnih oseb. Socialnovarstvene ugodnosti je zato mogoče izključiti iz preučitve (čeprav jih bo verjetno doletela enaka usoda, saj se po izjavah Romunije na obravnavi nanašajo le na prispevke delojemalcev (
5
), ki jih delodajalec prav tako odtegne in odvede od plače).
16.
V tem okviru se vprašanje predložitvenega sodišča nanaša le na temeljne svoboščine delodajalcev in Direktivo o storitvah. Vendar se v skladu s členom 2(3) Direktiva o storitvah ne uporablja za področje obdavčevanja. Ta izjema zajema vsa področja davčnega prava brez razlikovanja glede na naravo zadevnih davkov ali dajatev ter vse materialne in procesne vidike tega področja prava, torej tudi ureditev izterjave vseh vrst davkov. (
6
) Zato je mogoče vsako neenako obravnavanje romunskih ponudnikov storitev (gospodarskih družb) v zvezi z davkom na dohodek meriti izključno z merilom temeljnih svoboščin.
17.
Komisija v svojem pisnem stališču vztraja pri obstoju prepovedane pomoči, vendar to po eni strani presega vprašanje za predhodno odločanje in predlog za sprejetje predhodne odločbe. Predložitveno sodišče tega vprašanja ne postavlja in, kot pravilno poudarja Romunija, o tem tudi dosledno ni navedlo nobenih dodatnih podrobnosti, da bi lahko preverilo, ali gre v tem primeru za prepovedano pomoč. (
7
)
18.
Kot bo podrobneje pojasnjeno (točka 21 in naslednje), dohodninska olajšava za fizične osebe, ki prejemajo dohodke iz zaposlitve, prav tako ni ugodnost za gospodarske družbe, ki jih zaposlujejo. V zvezi s tem je znižanje prispevkov zaposlenih namenjeno le zaposlenim v gradbenem sektorju, ki so edini dejanski upravičenci. (
8
) V tem primeru gre zgolj za neke vrste zvišano minimalno plačo za posamezni sektor. Zato že zdaj ni nobene selektivne prednosti za gospodarske družbe. Niti tožeča družba niti predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe nista zatrjevala oziroma podrobno predstavljala nobene dodatne posredne prednosti za posamezne romunske izvajalce gradbenih del.
19.
Po drugi strani pa preučitev na podlagi členov 107 in 108 PDEU vsekakor ni potrebna za odločitev o sporu v glavni stvari. V skladu z ustaljeno sodno prakso se namreč oseba, ki je dolžna plačati davek, – kot pravilno poudarja Komisija – ne more sklicevati na to, da davčni ukrep, do katerega so upravičena druga podjetja, pomeni državno pomoč, da bi se s tem lahko izognila plačilu tega davka. (
9
) Edina izjema so primeri, ko se prihodki od dajatve uporabijo za financiranje pomoči in neposredno vplivajo na njeno višino. (
10
) Vendar v obravnavani zadevi ne gre za tak primer. Zato tudi če bi bila oprostitev plačila davka na dohodek v tujino nenapotenih delavcev pomoč, tožeča družba ne bi mogla zahtevati, da je do te pomoči upravičena tudi sama – in vsekakor ne, da so do te pomoči (torej do oprostitve) upravičene tudi druge tretje osebe (in sicer njeni zaposleni).
20.
Iz tega izhaja, da je treba preučiti le vprašanje, ali davčna ugodnost gradbenih delavcev, ki delajo na nacionalnem ozemlju, krši temeljne svoboščine. Za to pa je treba najprej preučiti delovanje davčne ugodnosti (glej točko B), da bi lahko ugotovili omejitev določene temeljne svoboščine. Ker so temeljne svoboščine v davčnem pravu omejene na prepoved diskriminacije, je treba nato preučiti, ali gre v čezmejnem primeru za diskriminacijo. To pa po mnenju Sodišča predpostavlja dejanski obstoj objektivno primerljivega položaja (glej točko C). Če obstaja objektivno primerljiv položaj, se postavlja vprašanje upravičenosti neenakega obravnavanja. Romunija želi namreč z davčno ugodnostjo dvigniti raven plač v nacionalnem gradbenem sektorju, da bi zagotovila obstoj delujoče gradbene industrije na nacionalnem ozemlju (glej točko D).
B.
Delovanje oprostitve davka
21.
Temeljna svoboščina, ki se uporablja, se določi glede na predmet zadevne ureditve. (
11
) Oprostitve davka, navedene v vprašanju za predhodno odločanje, izhajajo iz člena 60, točka 5, davčnega zakonika. Ta ureja davčne zavezance, ki so oproščeni plačila davka na dohodek. Gre zgolj za fizične osebe, ki prejemajo dohodke iz zaposlitve, torej za zaposlene osebe. Upravičenec do te oprostitve davka torej ni podjetje, temveč zaposleni. Pogoj je, da je zaposlen pri delodajalcu, ki opravlja določene dejavnosti v gradbenem sektorju. Poleg tega je znesek oprostitve davka omejen. Posledično se zdi, da gre za nekakšno posebno davčno olajšavo za zaposlene, ki delajo v gradbenem sektorju, so zavezani plačilu davka na dohodek v Romuniji in niso napoteni na delo v tujino, torej delajo na nacionalnem ozemlju.
22.
Po eni strani to pomeni, da so zaposleni v gradbenem sektorju z davčnega vidika različno obravnavani glede na to, ali delajo v Romuniji oziroma jih je delodajalec napotil v drugo državo članico. Po drugi strani pa so davčni zavezanci, ki prejemajo enako visoke dohodke iz zaposlitve, obdavčeni različno glede na sektor, v katerem opravljajo svoje delo na nacionalnem ozemlju. Z vidika splošno sprejetega načela enakega obdavčenja se to lahko zdi problematično. Vendar to načelo – vsaj kar zadeva davek na dohodek v državah članicah – ni načelo prava Unije. O tem, ali je to neenako obravnavanje v skladu z romunsko ustavo, lahko odloči le romunsko ustavno sodišče, ne pa Sodišče Evropske unije.
23.
Posledično je edino vprašanje, ki ga je treba preučiti v tej zadevi, različno davčnopravno obravnavanje zaposlenih v gradbenem sektorju glede na to, ali delajo v Romuniji oziroma jih je delodajalec napotil v drugo državo članico. Vendar je tožeča družba v obravnavani zadevi pravna oseba, ki ne more imeti dohodkov iz zaposlitve. Pravna oseba običajno tudi ni zavezana plačilu davka na dohodek, temveč plačilu davka od dohodkov pravnih oseb. Tožeča družba torej nikakor ne more biti oproščena plačila davka od dohodka. Zdi se, da tožba izhaja iz odločbe o odmeri davka, ki jo je tožeča družba prejela, ker je od plač svojih napotenih delavcev odtegnila premalo davka na plače (in prispevkov za socialno varnost). Vendar je Sodišče že pojasnilo, da ni odločilno, ali je ureditev formalno naslovljena na delodajalca, če materialno zadeva zaposlenega. (
12
)
24.
Davek na plače, ki je bil določen v odločbi o odmeri davka v zvezi s tožečo družbo kot delodajalko, je običajno le akontacija obveznosti za plačilo davka na dohodek zaposlenega in s tem le posebna tehnika pobiranja davka na dohodek tega zaposlenega. Namen je običajno zagotoviti stalen priliv davka na dohodek davčnemu upniku, preden lahko dejanski davčni dolžnik (zaposleni) ta znesek porabi drugače. Delodajalec zato del plače odtegne pri viru in ga ne izplača zaposlenemu, temveč davčnemu organu. Vendar delodajalec tega davka ne plača za svoj račun, temveč za račun zaposlenega, ko izpolni svojo obveznost plačila davka na plače.
25.
Gre za zelo učinkovit postopek pobiranja davkov prek (običajno zasebnega) delodajalca. Vendar to ne spreminja dejstva, da se davek na dohodek zaposlenega obračuna prek davka na plače, ki ga mora plačati delodajalec. Sodišče navaja, da delodajalec v tem pogledu opravlja le funkcijo posrednika in da je zato ukrep iz postopka v glavni stvari, ki zmanjšuje prispevke delojemalcev, v razmerju do njega nevtralen. (
13
) V obravnavanem primeru ta obveznost odbitka davka na plače pri viru velja tudi za vse delodajalce, saj je ureditev omejena le na olajšavo, ki jo je treba dodatno upoštevati. Iz tega sledi, da je treba davek na plače še naprej obračunavati tudi za zaposlene, ki delajo na nacionalnem ozemlju. (
14
)
26.
Tako – tudi če je bila toženi družbi izdana odločba o odmeri davka – znesek davka na plače, ki ga je treba odtegniti, ne pomeni prikrajšanja za toženo družbo kot delodajalca, temveč kvečjemu prikrajšanje za njene delavce, napotene v druge države članice. To je odločilno za temeljno svoboščino, ki jo je treba preučiti.
C.
Omejitev temeljne svoboščine
1. Omejitev prostega gibanja delavcev proti omejitvi svobode opravljanja storitev
27.
Ker je oprostitev davka iz člena 60(5) davčnega zakonika oprostitev plačila davka od dohodka za zaposlene, to ne pomeni neposredne omejitve svobode delodajalca pri opravljanju storitev iz člena 56 PDEU. Mogoča je torej le ovira za prosto gibanje delavcev, ki izhaja iz člena 45 PDEU. (
15
) Čeprav po mnenju Komisije hkrati obstaja posredna omejitev svobode opravljanja storitev tožeče družbe, ta trditev ni prepričljiva.
28.
Po eni strani niti predložitveno sodišče niti tožeča družba nista trdila, da je zdaj v romunskem gradbenem sektorju zaradi oprostitve davka težje najti delavce, ki bi jih bilo mogoče napotiti v tujino. To je malo verjetno, saj je v obravnavanem primeru tožeča družba delavce napotila v Nemčijo in Avstrijo. Tudi ob upoštevanju oprostitve plačila davka od dohodka v Romuniji (10 % od minimalne plače v višini 3000 RON = približno 60 EUR na mesec, kar pomeni neto minimalno plačo v višini 3000 RON = približno 600 EUR namesto 2.700 RON) ostaja jasna razlika v plačah v primerjavi s tema dvema državama. Glede na informacije, ki jih je predložila Romunija, je minimalna plača v Nemčiji leta 2022 znašala 1621 EUR. Zato se zdi, da je napotitev v to državo članico še vedno privlačna.
29.
Po drugi strani pa bi ta argumentacija pomenila, da bi vsako zvišanje minimalne plače, npr. v gradbenem sektorju v Franciji, pomenilo posredno omejitev svobode opravljanja storitev gradbenih podjetij s sedežem v Franciji. V skladu s to logiko bi jim bilo namreč težje napotiti delavce v druge države članice. Vendar je težko trditi, da je za spremembo minimalne plače v državi članici trenutno potrebna utemeljitev na podlagi prava Unije. Nasprotno, razlike v višini plač med različnimi državami članicami so trenutno sestavni del Unije. Zato spremembe minimalne plače v državi članici ni mogoče šteti za posredno omejitev temeljnih svoboščin v primeru tistih, ki želijo z domačimi delavci delati v drugih državah članicah (glej tudi člen 153(5) PDEU).
30.
Posledično ostaja dejstvo, da je v obravnavanem primeru zaradi posebne dohodninske olajšave za zaposlene v gradbenem sektorju, ki delajo na nacionalnem ozemlju, mogoče obravnavati „le“ omejitev prostega gibanja delavcev iz člena 45 PDEU.
2. Omejitev prostega gibanja delavcev
31.
V skladu s členom 45(2) PDEU je prepovedana vsakršna diskriminacija na podlagi državljanstva delavcev držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom ter drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji. Vendar se davčna olajšava v obravnavanem primeru ne razlikuje glede na državljanstvo.
32.
Lahko pa bi predstavljala oviro za prosto gibanje delavcev, ki je prepovedana na podlagi člena 45(1) PDEU. V tem okviru imajo državljani držav članic neposredno na podlagi Pogodbe zlasti pravico, da zapustijo matično državo članico in gredo na ozemlje druge države članice ter na njem prebivajo, da bi tam opravljali dejavnost.
33.
V skladu s sodno prakso Sodišča člen 45 PDEU v zvezi s tem nasprotuje vsem nacionalnim ukrepom, ki bi lahko državljane Unije ovirali pri izvrševanju temeljne svoboščine, ki je zagotovljena s tem členom, ali zmanjšali privlačnost njenega uveljavljanja. (
16
) V kolikor dohodninska olajšava zmanjša razliko v plačah med delavci, zaposlenimi v Romuniji, in delavci, zaposlenimi v drugih državah članicah, postane njihova zaposlitev v tujini manj privlačna. Če bi olajšavo obravnavali povsem ločeno, bi zato v obravnavanem primeru lahko šlo za omejitev prostega gibanja delavcev.
34.
Vendar je Sodišče že večkrat odločilo – predvsem v okviru svobode ustanavljanja in svobode opravljanja storitev – da finančna avtonomija držav članic obsega to, da lahko države članice določajo pogoje in ravni obdavčitve, če čezmejni položaj ni diskriminatorno obravnavan glede na nacionalni položaj. (
17
)
35.
Pri tem pa posebna davčna olajšava povzroča neenako obravnavanje dohodka iz zaposlitve v gradbenem sektorju glede na državo članico, v kateri je bil ustvarjen. Dohodki, ki jih v tujini ustvari „napoteni delavec“, ne morejo biti upravičeni do davčne olajšave, medtem ko so dohodki, ustvarjeni na nacionalnem ozemlju, lahko. To neenako obravnavanje čezmejnega položaja z abstraktnega vidika zmanjšuje privlačnost uresničevanja prostega gibanja delavcev z delom v tujini (ob hkratni davčni obveznosti v Romuniji).
3. Objektivno primerljiv položaj
36.
Vendar v skladu s sodno prakso Sodišča tako neenako obravnavanje krši temeljne svoboščine le, če gre za objektivno primerljive položaje. Pri tem je treba primerljivost čezmejnega položaja z notranjim položajem preučiti ob upoštevanju cilja zadevnih nacionalnih določb. (
18
)
37.
Cilj davčne olajšave je dvigniti raven plač v domačem gradbenem sektorju. Zdi se, da je zvišanje minimalne plače v Romuniji doseglo mejo. Zato se je romunska država odločila, da plače dodatno zviša z opustitvijo ustreznega davka na dohodek. Kar zadeva ta cilj, delavci, napoteni v druge države članice, že zdaj – kot poudarja Romunija – ne bi bili primerljivi z delavci, ki delajo na nacionalnem ozemlju. Minimalna plača v državi članici je vezana na njeno ozemlje, medtem ko je v členu 3(1)(1)(c) Direktive 96/71/ES (tako imenovana Direktiva o napotitvi delavcev) (
19
) pojasnjeno, da se v primeru napotenih delavcev v gradbenem sektorju uporabljajo predpisi o plačah zadevne države, kjer se opravlja dejavnost. Zaradi odsotnosti primerljivosti naj zato ne bi bilo mogoče obravnavati kršitve prostega gibanja delavcev.
38.
Nasprotno pa Komisija primerljivost v obravnavanem primeru utemeljuje z dejstvom, da zaposleni opravljajo isto dejavnost – le da enkrat doma, drugič v tujini –, vendar so različno obdavčeni. Različna stališča kažejo, da se merilo objektivne primerljivosti prekriva z utemeljitvijo neenakega obravnavanja.
39.
Poleg tega je merilo primerljivosti, kot sem že pojasnila drugje, (
20
) zelo nejasno. Glede na dejstvo, da so vsi položaji z nekega vidika primerljivi, če niso enaki, (
21
) se pritrditev ali zanikanje objektivne primerljivosti zdi arbitrarno in bi ga bilo treba uporabiti kvečjemu v dokaznih primerih.
40.
Na slednje kaže nedavni razvoj sodne prakse Sodišča glede tako imenovanih končnih izgub. Tako je bila v odločbi Bevola (
22
), drugače kot v odločbi W (
23
), potrjena objektivna primerljivost tuje in domače stalne poslovne enote. Edina razlika med obema primeroma je, da je neupoštevanje izgub tuje stalne poslovne enote enkrat posledica sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, drugič pa enostranske ureditve. Vendar je vprašanje, ali je mogoče domače in tuje stalne poslovne enote obravnavati različno, vprašanje utemeljitve. (
24
)
41.
Če se zato v obravnavanem primeru opusti merilo objektivne primerljivosti, je treba preučiti le vprašanje, ali je mogoče utemeljiti različno obdavčitev delavcev v gradbenem sektorju glede na to, ali so bili napoteni v tujino ali ne.
D.
Utemeljitev omejitve
42.
Omejitev temeljnih svoboščin je dopustna, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu, če je primerna za uresničitev zadevnega cilja in ne presega tega, kar je potrebno za njegovo uresničitev. (
25
)
43.
Sodišče je doslej za nujne razloge v splošnem interesu v smislu prostega gibanja delavcev štelo dejstvo, da se nagradijo delovne izkušnje na področju plačne politike (
26
) in učinkovitost davčnega nadzora (
27
).
44.
V okviru svobode opravljanja storitev (
28
) pa so med nujnimi razlogi v splošnem interesu socialna zaščita delavcev, (
29
) preprečevanje nelojalne konkurence podjetij, ki svojim napotenim delavcem izplačujejo plačo, nižjo od minimalne plače, pri čemer ta cilj zajema tudi cilj zaščite delavcev s pomočjo boja proti socialnemu dampingu, (
30
) ter boj proti goljufijam, zlasti socialnim, in preprečevanje zlorab (
31
). Sodišče je v okviru svobode ustanavljanja priznalo zaščito delavcev (
32
), pa tudi spodbujanje zaposlovanja kot del socialne politike (
33
).
45.
V skladu z ustaljeno sodno prakso varstvo interesov nacionalnega gospodarstva kot povsem ekonomski razlog ne more utemeljiti nobene omejitve. (
34
) Vendar so lahko v nekaterih primerih utemeljeni razlogi, povezani z ohranjanjem delovnih mest. (
35
) V okviru prostega pretoka kapitala je bil na primer cilj omejevanja sistemskih tveganj na nepremičninskem trgu obravnavan kot nujni razlog v splošnem interesu. (
36
)
46.
Na prvi pogled ohranjanje delujoče gradbene industrije ne spada med tukaj naštete razloge za utemeljitev. Vendar seznam možnih razlogov za utemeljitev, oblikovan v sodni praksi, kot tak ni izčrpen. Zato se lahko upoštevajo tudi drugi primerljivi razlogi za utemeljitev. Najverjetnejši primer v obravnavanem primeru bi bila ohranitev delovnih mest v gradbenem sektorju. Temu je zelo blizu tudi boj proti sistemskim tveganjem v tem sektorju, in sicer izgubi tega sektorja zaradi pomanjkanja delovne sile kot posledica prenizke ravni plač.
47.
Kot je Romunija pojasnila na obravnavi, je namreč namen davčne olajšave zvišati plače delavcev v tem sektorju (gradbena industrija), saj se zgolj zvišanje minimalne plače ni štelo za zadostno za boj proti odhajanju delovne sile. K temu naj bi bila dodana socialna zaščita delavcev z izboljšanjem do tedaj nizke strukture plač. Za nujni razlog v splošnem interesu naj bi veljalo že samo zagotavljanje zadostnega števila domače delovne sile s pomočjo neke vrste sektorske minimalne plače.
48.
To še toliko bolj velja za sektorje, ki so nujni za družbo. Vsaka sodobna družba je odvisna od delujoče infrastrukture. Gradbeni sektor je nepogrešljiv za njeno ohranjanje in razvoj. Zagotavljanje sposobnosti preživetja domače gradbene industrije z zvišanjem ravni plač v tem sektorju, da bi se izognili nadaljnjemu odhajanju delovne sile s tega področja, je zato prav tako treba priznati kot nujni razlog v splošnem interesu.
49.
Trditev Komisije, da gre za povsem ekonomske razloge, ni prepričljiva. Pri tem ne gre toliko za spodbujanje domače gradbene industrije, temveč bolj za zagotavljanje, da gradbena industrija na ozemlju države sploh še obstaja. Brez povišanja minimalne plače namreč ni mogoče pričakovati, da bodo to vrzel zapolnili delavci iz drugih držav članic. Koristi od tega nima le gospodarstvo, temveč predvsem delovna sila in družba.
50.
Ukrep (posebna davčna olajšava) je – ob upoštevanju manevrskega prostora, ki ga ima nacionalni zakonodajalec – primeren za dosego cilja, ki ga zasleduje. Ni namreč očitno izključeno, da ta ukrep več delavcev iz gradbenega sektorja spodbuja k delu v Romuniji. S tem se njihova neto plača ustrezno poveča, dejavnost, ki se opravlja na nacionalnem ozemlju, pa postane privlačnejša.
51.
Prav tako zadevni ukrep ne presega tistega, kar je potrebno za dosego tega cilja, saj je namen temeljnih svoboščin zaščititi svobodo državljanov Unije. Dejstvo, da se je romunska država odpovedala pobiranju davka, konkretno gledano ne omejuje svobode posameznika, temveč jo na splošno povečuje. V primerjavi s prejšnjim položajem namreč dejavnost v tujini za delavca, ki je davčni zavezanec v Romuniji, ne postane manj privlačna (v obravnavanem primeru se še naprej uporablja status quo). Le dejavnost na nacionalnem ozemlju postane privlačnejša. Posledično se zmanjša le ugodnost, pridobljena v primerjavi z dejavnostjo, ki se opravlja na nacionalnem ozemlju. Enako primerni, milejši ukrepi za prilagoditev različnih ravni plač niso razvidni, zlasti ker je Romunija že prej zvišala minimalno plačo.
52.
Poleg primernosti in nujnosti je treba preučiti tudi sorazmernost v ožjem smislu. (
37
) V skladu s tem ukrepi ne smejo povzročiti neugodnosti, ki niso v sorazmerju z zastavljenimi cilji, tudi če so primerni in potrebni za uresničitev legitimnih ciljev.
53.
Poseg ali neenako obravnavanje osebe, ki želi še naprej opravljati dejavnost v gradbenem sektorju v tujini, v obravnavanem primeru nima velike teže. Vsak delavec, ki je davčni zavezanec v Romuniji, lahko, če so pogoji zanj sprejemljivi, še naprej dela v tujini pod enakimi pogoji kot prej. Delo na domačem trgu postane le nekoliko privlačnejše, ker se zaradi davčne olajšave zviša raven domačih plač. Poleg tega so ukrepi v obravnavanem primeru omejeni glede na višino (z davčno stopnjo in olajšavo) in časovno obdobje (oprostitev plačila davka na dohodek se uporablja od 1. januarja 2019 do vključno 31. decembra 2028), pri tem pa zvišujejo zgolj raven plač, ki je nižja od povprečja v Uniji.
54.
Kot pravilno ugotavlja Romunija, vzpostavitev primerljive ravni plač v Uniji (v smislu približevanja življenjskih pogojev) ni neprimerna. Pri tehtanju, ki ga je treba na koncu opraviti med zadevnima pravnima dobrinama (zagotavljanje delujoče gradbene industrije in prostega gibanja delavcev), cilj romunskega ukrepa, ki ga je treba priznati, prevlada zaradi majhne teže posega in pomembnosti zadevnega sektorja. Zato je ukrep z vidika prava Unije ustrezen (sorazmeren v ožjem pomenu) in s tem na splošno sorazmeren. Iz tega sledi, da neenako davčno obravnavanje napotenih delavcev in nenapotenih delavcev, ki prejemajo obdavčljive dohodke v gradbenem sektorju v Romuniji, ni v nasprotju s pravom Unije.
VI. Predlog
55.
Tako Sodišču predlagam, naj na vprašanje, ki ga je v predhodno odločanje predložilo Tribunalul Satu Mare (okrožno sodišče v Satu Mareju, Romunija), odgovori tako:
Prosto gibanje delavcev (člen 45 PDEU) ne nasprotuje nacionalni ureditvi, kakršna je obravnavana v tej zadevi, ki delavcem, ki so davčni zavezanci na nacionalnem ozemlju, so zaposleni pri delodajalcu, ki na nacionalnem ozemlju opravlja pridobitno dejavnost v gradbenem sektorju, in niso bili napoteni v tujino, priznava posebno olajšavo na področju davka na dohodek, da bi se zmanjšalo odhajanje delovne sile iz domačega gradbenega sektorja zaradi minimalne plače, ki je nižja od povprečja v Uniji.
(
1
)	Jezik izvirnika: nemščina.
(
2
)	Glede na informacije, ki jih je Romunija predložila na obravnavi, se je minimalna plača leta 2018 zvišala z 1900 romunskih levov (RON) (približno 380 EUR) na 3000 RON (približno 600 EUR).
(
3
)	Direktiva 2006/123/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 12. decembra 2006 o storitvah na notranjem trgu (UL 2006, L 376, str. 36).
(
4
)	Št. 611/2019 z dne 31. januarja 2019 in št. 2165/2019 z dne 10. maja 2019, odstavek 8 Priloge 6.
(
5
)	Predvideno je bilo tudi znižanje prispevkov delodajalcev, ki pa še ni začelo veljati, saj po navedbah Romunije postopek priglasitve pri Komisiji še ni zaključen.
(
6
)	Glej sodbi z dne 27. aprila 2022, Airbnb Ireland (C-674/20, EU:C:2022:303, točka 27), in z dne 29. aprila 2004, Komisija/Svet (C-338/01, EU:C:2004:253, točka 66).
(
7
)	Poleg tega je bil po navedbah Romunije Komisiji priglašen še en del svežnja ukrepov, ki ni predmet te zadeve (načrtovano zmanjšanje prispevkov delodajalcev), za povečanje minimalne plače v gradbenem sektorju. Če bi bilo tako – vendar glede na izjavo Komisije priglasitev ni bila prejeta –, potem so trditve Komisije v tem primeru na meji protislovnega ravnanja. Glej v zvezi z načelom venire contra factum proprium sodbo z dne 6. novembra 2014, Italija/Komisija (C-385/13 P, neobjavljena, EU:C:2014:2350, točka 67). V tej smeri tudi sodbo z dne 15. junija 2023, Bank M. (Učinki razglasitve ničnosti pogodbe) (C-520/21, EU:C:2023:478, točka 81).
(
8
)	Sodišče je v tem smislu že odločilo v primeru zmanjšanja prispevkov delojemalcev v ribiških podjetjih, glej sodbo z dne 17. septembra 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C-212/19, EU:C:2020:726, točka 46).
(
9
)	Sodbe z dne 3. marca 2020, Tesco-Global Áruházak (C-323/18, EU:C:2020:140, točka 36); z dne 6. oktobra 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, točka 21); z dne 15. junija 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 in C-41/05, EU:C:2006:403, točka 43 in naslednje); z dne 27. oktobra 2005, Distribution Casino France in drugi (od C-266/04 do C-270/04, C-276/04 in od C-321/04 do C-325/04, EU:C:2005:657, točka 42 in naslednje), in z dne 20. septembra 2001, Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, točka 80 in tam navedena sodna praksa).
(
10
)	V tem smislu: sodbe z dne 20. septembra 2018, Carrefour Hypermarchés in drugi (C-510/16, EU:C:2018:751, točka 19); z dne 10. novembra 2016, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Komisija (C-449/14 P, EU:C:2016:848, točka 68), in z dne 22. decembra 2008, Régie Networks (C-333/07, EU:C:2008:764, točka 99).
(
11
)	Ustaljena sodna praksa, glej sodbe z dne 19. junija 2014, Strojírny Prostějov in ACO Industries Tábor (C-53/13 in C-80/13, EU:C:2014:2011, točka 24); z dne 28. februarja 2013, Petersen in Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, točka 28), ter zlasti sodbi z dne 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, točka 90), in z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, točke od 31 do 33).
(
12
)	Tako izrecno glede prispevkov delodajalca za pripravnike: sodba z dne 21. novembra 1991, Le Manoir (C-27/91, EU:C:1991:441, točka 9).
(
13
)	Sodba z dne 17. septembra 2020, Compagnie des pêches de Saint-Malo (C-212/19, EU:C:2020:726, točka 43).
(
14
)	S tem se zadeva razlikuje od sodbe z dne 19. junija 2014, Strojírny Prostějov in ACO Industries Tábor (C-53/13 in C-80/13, EU:C:2014:2011, točka 30), v kateri je bila posebna obveznost odbitka davka pri viru obravnavana kot omejitev svobode opravljanja storitev.
(
15
)	Tako je bilo tudi v sodbi z dne 28. februarja 2013, Petersen in Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, točka 32) v zvezi z oprostitvijo davka za zaposlene glede na sedež delodajalca.
(
16
)	Sodbe z dne 10. oktobra 2019, Krah (C-703/17, EU:C:2019:850, točka 41); z dne 18. julija 2017, Erzberger (C-566/15, EU:C:2017:562, točka 33); z dne 28. februarja 2013, Petersen in Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, točka 36), in z dne 26. januarja 1999, Terhoeve (C-18/95, EU:C:1999:22, točke od 37 do 39).
(
17
)	Glej v tem smislu sodbe z dne 26. maja 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, točka 47); z dne 14. aprila 2016, Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, točka 29); z dne 6. decembra 2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, točki 51 in 53), in sklep z dne 4. junija 2009, KBC Bank (C-439/07 in C-499/07, EU:C:2009:339, točka 80).
Posebej v zvezi s svobodo opravljanja storitev glej samo: sodbi z dne 18. oktobra 2012, X (C-498/10, EU:C:2012:635, točka 20), in z dne 11. junija 2009, X in Passenheim-van Schoot (C-155/08 in C-157/08, EU:C:2009:368, točka 32 in tam navedena sodna praksa).
(
18
)	Sodbe z dne 4. julija 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, točka 31); z dne 12. junija 2018, Bevola in Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, točka 32); z dne 22. junija 2017, Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, točka 53); z dne 12. junija 2014, SCA Group Holding in drugi (od C-39/13 do C-41/13, EU:C:2014:1758, točka 28), in z dne 25. februarja 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, točka 22).
(
19
)	Direktiva Evropskega Parlamenta in Sveta z dne 16. decembra 1997 (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 5, zvezek 2, str. 431); nazadnje spremenjena z Direktivo (EU) 2018/957 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 28. junija 2018 (UL 2018, L 173, str. 16).
(
20
)	V zvezi s tem glej že moje sklepne predloge v zadevi Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:153, točke od 21 do 28) in na njeni podlagi v zadevi Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, točka 46) ter v zadevah Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, točka 38) in AURES Holdings (C-405/18, EU:C:2019:879, točka 30).
(
21
)	Nemški pregovor sicer res pravi, da ni mogoče primerjati jabolk s hruškami. Vendar imajo tudi jabolka in hruške podobnosti (oboje velja za pečkato sadje) in so zato v tem pogledu primerljive.
(
22
)	Sodba z dne 12. junija 2018, Bevola in Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, točke od 30 do 40).
(
23
)	Sodba z dne 22. septembra 2022, W (Odbitek dokončnih izgub, ki jih je utrpela stalna poslovna enota nerezidentka) (C-538/20, EU:C:2022:717, točke od 18 do 22).
(
24
)	Tako lahko sistem dvostranskih pogodb upraviči neenako obravnavanje davčnih zavezancev – glej Kokott J., EU
Tax Law, München 2022, poglavje 5, odstavek 98.
(
25
)	Sodbe z dne 10. oktobra 2019, Krah (C-703/17, EU:C:2019:850, točka 55); z dne 8. maja 2019, Österreichischer Gewerkschaftsbund (C-24/17, EU:C:2019:373, točka 84); z dne 5. decembra 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, točka 36); z dne 28. februarja 2013, Petersen in Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, točka 47); z dne 8. novembra 2012, Radziejewski (C-461/11, EU:C:2012:704, točka 33), in z dne 16. marca 2010, Olympique Lyonnais (C-325/08, EU:C:2010:143, točka 38).
(
26
)	Sodba z dne 10. oktobra 2019, Krah (C-703/17, EU:C:2019:850, točka 57), in z dne 3. oktobra 2006, Cadman (C-17/05, EU:C:2006:633, točka 34).
(
27
)	Sodba z dne 28. februarja 2013, Petersen in Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, točka 50 in tam navedena sodna praksa).
(
28
)	Sodba z dne 3. decembra 2014, De Clercq in drugi (C-315/13, EU:C:2014:2408, točka 65).
(
29
)	Sodbe z dne 7. oktobra 2010, Santos Palhota in drugi (C-515/08, EU:C:2010:589, točka 47 in tam navedena sodna praksa); z dne 18. julija 2007, Komisija/Nemčija (C-490/04, EU:C:2007:430, točka 70), in z dne 12. septembra 2019, Maksimovic in drugi (C-64/18, C-140/18, C-146/18 in C-148/18, EU:C:2019:723, točka 37).
(
30
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 12. oktobra 2004, Wolff & Müller (C-60/03, EU:C:2004:610, točke 35, 36 in 41).
(
31
)	Sodba z dne 12. septembra 2019, Maksimovic in drugi (C-64/18, C-140/18, C-146/18 in C-148/18, EU:C:2019:723, točka 37).
(
32
)	Sodba z dne 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, točka 73 in tam navedena sodna praksa).
(
33
)	Sodba z dne 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, točka 74 in tam navedena sodna praksa).
(
34
)	Sodba z dne 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, točka 72). Glej v tem smislu zlasti tudi sodbe z dne 5. junija 1997, SETTG (C-398/95, EU:C:1997:282, točki 22 in 23); z dne 6. junija 2000, Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, točki 47 in 48), in z dne 4. junija 2002, Komisija/Portugalska (C-367/98, EU:C:2002:326, točka 52), in tam navedena sodna praksa. Enako velja na področju prostega pretoka kapitala, glej sodbo z dne 16. decembra 2021, UBS Real Estate (C-478/19 in C-479/19, EU:C:2021:1015, točka 70).
(
35
)	Sodba z dne 21. decembra 2016, AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, točka 75). Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 25. oktobra 2007, Geurts in Vogten (C-464/05, EU:C:2007:631, točka 26).
(
36
)	Sodba z dne 16. decembra 2021, UBS Real Estate (C-478/19 in C-479/19, EU:C:2021:1015, točka 73).
(
37
)	Glej moje sklepne predloge v zadevah PrivatBank in drugi (C-78/21, EU:C:2022:738, točka 88) in G4S Secure Solutions (C-157/15, EU:C:2016:382, točka 112).