62005CC0076_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Съдържание
I –	Въведение
II –	Правна уредба
А – Общностно право
Б – Националното право
1.	Данък върху общия доход
2.	Основният закон
III –	Преюдициалният въпрос (дело C‑76/05)
А – Обстоятелствата по делото и главното производство
Б – Основните доводи, изтъкнати от страните
В – Анализ
1.	Въвеждащи бележки, свързани с възприетия подход
2.	Свободното предоставяне на услуги, както е предвидено в член 49 ЕО и сл.
а)	Приложно поле
б)	Относно дискриминационния характер на § 10, алинея 1, точка 9 от EStG
i)	Значението на съдържащата се в Основния закон забрана, а именно че не трябва да има подбор на ученици въз основа на благосъстоянието на техните родители
ii)	Сравнимост на частните учебни заведения в Германия и в чужбина
в)	Обосновка
г)	Заключение
IV –	Иск за установяване на неизпълнение на задължение (дело C‑318/05)
А – Досъдебното производство и развитие на правния спор
Б – Основни доводи, изтъкнати от страните
В – Съображения
1.	Твърдяното нарушение на свободното предоставяне на услуги
2.	Твърдяното нарушение на свободното движение на работници и свободата на установяване (членове 39 ЕО и 43 EО)
3.	Твърдяното нарушение на общия принцип за свободно движение (член 18, параграф 1 ЕО, във връзка с член 12, параграф 1 ЕО)
а)	Приложно поле
б)	Дискриминация
в)	Обосновка
г)	Заключение
4.	Съдебни разноски
V –	Заключение
I – Въведение
1. Настоящото преюдициално запитване, както и искът за установяване на неизпълнение на задължения от държава-членка, еднакво се отнасят до въпроса дали независимо че по принцип държавите-членки са компетентни по въпросите на образователната политика, общностното право не допуска норма от националното данъчно право, съгласно която заплащането на такси за обучение на някои училища на съответната държава-членка се отчита под формата на данъчно облекчение за специални разходи, но не и заплащането на такси за обучение на училища на територията на Общността.
2. Въпросите, които следва да се анализират в конкретния случай, следователно се намират в пресечната точка между преките данъци и образователната политика. Съгласно действащото общностно право тези две сфери са от компетентността на държавите-членки. Както е видно от член 149, параграф 1 ЕО, държавите-членки следва да организират образователната си система и да определят нейното съдържание. Държавите-членки също следва да организират и да създадат своя данъчен режим(2) .
3. Съгласно постоянната практика на Съда обаче държавите-членки трябва да упражняват своята компетентност в сферата на прякото данъчно облагане при спазване на общностното право(3), дори и да липсва съответно правило, което установява компетентността на Общността. Тази липса на компетентност на Общността в сферата на образованието не означава, че всяко решение на държавите-членки в тази сфера по принцип не подлежи на контрол за съвместимост с общностното право(4) . Всъщност във вътрешния пазар, който се характеризира с „премахването между държавите-членки на пречките при свободното движение на стоки, лица, услуги и капитали“(5), на държавите-членки по принцип вече не е позволено да не спазват произтичащите от общностното право ограничения при определянето и прилагането на националните си политики.
4. Следователно доколкото могат да се приложат основните свободи от Договора за ЕО, настоящите дела биха могли да представляват конфликт между дадена национална политика в сферата на образованието, която определя, между другото, критериите за ползване на данъчно облекчение за учебните заведения и упражняването — например при посещаването на училище в чужбина — на права, произтичащи от посочените по-горе основни свободи. Следователно въпросът, който се поставя, е в каква степен е възможно да се запази равновесието между съобразяването с националната компетентност и изискванията на вътрешния пазар.
5. Ето защо в рамките на изложеното по-долу изследване трябва във всеки случай да се вземе предвид дължимото особено съобразяване на компетентността на държавите-членки в данъчната област и политиката на образование(6) .
II – Правна уредба
А – Общностно право
6. Finanzgericht Köln иска да бъде дадено тълкуване на членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО. В рамките на производството по иска за установяване на неизпълнение на задължения от държава-членка Комисията на Европейските общности иска да се установи, че Федерална република Германия е нарушила именно посочените по-горе членове.
Б – Националното право
1. Данък върху общия доход
7. § 10, параграф 1, точка 9 от Einkommensteuergesetz(7) (германския закон за данък върху дохода, наричан по-нататък „EStG“) гласи, че:
„Специални разходи са следните разходи, при положение че не са нито производствени, нито професионални разходи:
30% от заплатената от данъчнозадълженото лице нетна сума за дете, за чиято издръжка то се ползва от данъчно облекчение или от семейни надбавки, за посещаването на частно училище, акредитирано от държавата или разрешено от правото на провинцията съгласно член 7, параграф 4 от Grundgesetz, или на друг вид училища, разрешени от приложимото право на провинцията или на допълнително общообразователно училище, признато според правото на провинцията, с изключение на разходите за настаняване, надзор и храна.“
2. Основният закон
8. Член 7, параграф 4 от германския основен закон(8) (наричан по-нататък „Основен закон“ гласи:
„Правото да се създават частни училища е гарантирано. Частните училища, които заместват държавните училища, трябва да бъдат акредитирани от държавата и за тях се прилагат законите на провинциите. Акредитацията следва да бъде дадена, при условие че частните училища не са на по-ниско ниво от държавните по отношение на програми, оборудване и научна квалификация на преподавателския състав и не насърчават подбора на ученици въз основа на благосъстоянието на родителите им. Акредитацията следва да бъде отказана, ако икономическото и правно положение на преподавателския състав не е достатъчно гарантирано.“
III – Преюдициалният въпрос (дело C‑76/05)
А – Обстоятелствата по делото и главното производство
9. Съпрузите Herbert Schwarz и Marga Gootjes-Schwarz са б или съвместно данъчнозадължени лица за данъка върху дохода за 1998 г. и 1999 г. Те имат три общи деца, от които двете дъщери Lydia (родена през 1981 г.) и Lilian (родена през 1986 г.) посещават Cademuir International School в Шотландия.
10. Тъй като съпрузите Schwarz първоначално не са представили данъчни декларации, компетентните власти са приели определена сума като данъчна основа за тяхното облагане. Съпрузите са подали в срок жалба срещу актовете за установяване на данъчното задължение въз основа на определената сума.
11. В хода на производството те твърдят, че в представените от тях подоходни
декларации са посочили специални разходи в размер съответно на 43 426,78 DЕM за 1998 г. и 64 549,79 DЕM за 1999 г. От тези суми сумите 33 867,79 DЕM и 27 415,62 DЕM отговарят съответно на таксите за обучение, свързани именно с посещаването на Cademuir International School от двете дъщери през 1998 г. и 1999 г.
12. Според сведенията, предоставени от препращащата юрисдикция, съпрузите Schwarz до настоящия момент не са доказали размера на таксите за обучение, които са включени в тази сума и не представляват разходи за настаняване, надзор и храна, като таксите за обучение възлизат най-малко на 10 000 DЕM на година.
13. В рамките на производството по обжалване, на 13 септември 2001 г. Finanzamt Bergisch Gladbach изменя актовете за установяване на данъчно задължение за спорните години, като взема предвид декларираната от жалбоподателите данъчна основа, с изключение на посочените от тях специални разходи. Тъй като жалбоподателите в главното производство поддържат техните възражения, Finanzamt Gladbach ги отхвърля като неоснователни с решение от 6 декември 2001 г.
14. Вследствие на това последно решение съпрузите Schwarz подават жалба до Finanzgericht Köln, в която искат при условията на евентуалност да им бъде предоставено специалното облекчение, предвидено в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG.
15. Съгласно предоставените от Finanzgericht Köln сведения няма никаква вероятност жалбата да бъде уважена по националното право, тъй като § 10, алинея 1, точка 9 от EStG се прилага само при посещаване на някои училища в Германия, а не по отношение на такси за обучение, заплатени на училища, намиращи се в други държави-членки. Възможно е обаче, предвид предимството на общностното право, да се достигне до друг извод.
16. Поради това Finanzgericht Köln решава да спре производството с акт от 27 януари 2005 г. и да постави на Съда следния въпрос:
„Противоречи ли на член 8 A/18 (свободно движение), 48/39 (свободно движение на работници), 52/43 (свобода на установяване) или 59/49 (свободно предоставяне на услуги) ЕО(9) възможността за данъчнозадълженото лице да сочи като специални разходи, предоставящи право да се ползва намаление на данъка върху дохода, плащането на такси за обучение в германски училища съгласно § 10, алинея 1, точка 9 от EstG, в редакцията му за 1998 г. и 1999 г., но не и плащането на такси за обучение на училища, установени в останалата територия на Общността?“
Б – Основните доводи, изтъкнати от страните
17. Германското правителство твърди, че спорното правило от националното право не попада в приложното поле на свободното предоставяне на услуги. Както е видно от практиката на Съда(10), провеждането на учебни занятия трябва да се счита за предоставяне на услуги по смисъла на член 49 и сл. само по изключение, когато разглежданото училище е финансирано преобладаващо с частни средства и цели реализирането на печалба. Това не е доказано по отношение на разглежданото училище в Обединеното кралство.
18. Обективните различия обосновават във всеки случай различие в третирането. Дори да трябва да се приеме, че училището, за което се отнася преюдициалното запитване, извършва доставки на услуги, то не би могло да се сравнява с училищата, които се възползват от правото си по § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, тъй като както алтернативните училища, така и посочените в този член допълнителни училища не могат като правило да осъществят дейности със стопанска цел.
19. Според германското правителство от практиката на Съда(11) обаче е видно, че не е забранено на държава-членка да определя критерии, които да не позволяват данъчното облекчение да трябва да слезе под нивото, което държавата-членка счита за необходимо.
20. Германското правителство счита, че разпоредбите на Договора, свързани със свободното движение (член 39 ЕО) и свободата на установяване (член 43 ЕО) са неотносими, предвид обстоятелствата по делото по главното производство. И накрая, от член 18 ЕО, във връзка с член 12 ЕО, не се поражда никакво право за ищците по главното производство.
21. Комисията
застъпва обратното становище — че в конкретния случай е налице нарушение на свободното пасивно предоставяне на услуги. Като се позовава на практиката на Съда(12), тя счита, че настоящото дело попада в приложното поле на свободното предоставяне на услуги. Според Комисията приложимостта на свободното предоставяне на услуги не се изключва от обстоятелството, че на практика не е възможно самостоятелно финансиране на частните училища, установени в Германия, поради забраната, посочена в член 7, параграф 4 от Основния закон, за разделяне на учениците според финансовото състояние на родителите и поради обстоятелството, че при това положение би могло да изглежда трудно да се иска заплащане за предоставените услуги по обучение. Всъщност при преценката на възмездния характер на доставките на услуги не трябва да се взимат предвид само частните училища, които извличат предимство по германското законодателство, но също и основно частните училища в чужбина, които са изключени от възможността да се ползват от това предимство.
22. Разпоредбите на член 18 ЕО, във връзка с член 12 ЕО, допускат правна уредба като изложената.
23. За разлика от посочените по-горе членове, членове 39 ЕО и 43 ЕО обаче не са приложими, предвид разглежданите обстоятелства.
В – Анализ
1. Въвеждащи бележки, свързани с възприетия подход
24. Както е видно от формулировката на преюдициалния въпрос, Finanzgericht Köln иска да установи дали членове 18 ЕО, 39 EО, 43 EО и 49 EО трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална норма, чрез която държава-членка при предоставяне на данъчни облекчения взема предвид заплатените такси за обучение на някои училища, установени на нейна територия, но не и направените плащания на училища, разположени на останалата територия на Общността.
25. Можем да си спестим тълкуването на членове 39 ЕО и 43 ЕО в следващите точки от настоящото заключение. Тези разпоредби очевидно не са приложими в конкретния случай, тъй като родителите не се възползват нито от правото си да упражняват дейност като наето лице в дадена държава-членка, нито от правото си да се установят там в качеството на самостоятелно заети работници.
26. Може обаче да се постави въпроса дали е приложим принципът на свободно движение, съдържащ се в член 18, параграф 1 ЕО, във връзка със забраната за дискриминация, съдържаща се в член 12, параграф 1 ЕО. Членове 12 ЕО и 18 ЕО са несъмнено приложими ratione personae, тъй като при наличието на трансграничен елемент общностният гражданин може да се позове на дискриминация, дори и срещу своята държава-членка по произход(13) .
27. Ratione materiae на забраната за дискриминация, както е формулирана в член 12, параграф 1 ЕО, може да се прави позоваване — евентуално във връзка с общия принцип за свободно движение, който следва от член 18, параграф 1 — „в областта на приложение на Договора“, но само „без да се засягат специалните разпоредби, които той предвижда“, като член 49 ЕО. Следователно забраната за дискриминация в член 12, параграф 1 ЕО, във връзка с член 18, параграф 1 ЕО, трябва да се анализира само ако свободното предоставяне на услуги, както е предвидено в член 49 ЕО и сл., не се прилага; поради това трябва да започнем с разглеждането на член 49 и сл.
2. Свободното предоставяне на услуги, както е предвидено в член 49 ЕО и сл.
а)	Приложно поле
28. Следователно на първо място трябва да се постави въпросът дали се прилагат член 49 ЕО и сл.
29. Те са приложими във всеки случай ratione personae, тъй като при наличието на трансграничен елемент дадено физическо лице може да се позове на член 49 ЕО дори и срещу своята държава-членка по произход(14) .
30. Що се отнася до приложното поле ratione materiae, следва на първо място да се вземе предвид пасивното свободно предоставяне на услуги. В този случай, получателят на доставката на услуга отива в друга държава-членка, в която се намира доставчикът на услугата. Член 50, трета алинея, ЕО несъмнено говори само за активното свободно предоставяне на услуги, в рамките на което доставчикът отива при получателя на услугите. Трайно установената практика на Съда обаче признава и пасивното свободно предоставяне на услуги(15) . Всъщност то представлява необходимото допълнение към активното свободно предоставяне на услуги, което отговаря на целта да бъде обхваната всяка дейност, предоставена срещу възнаграждение, която не спада към свободното движение на стоки и капитали или към свободното движение на хора. По делото по главното производство става въпрос за отказ на данъчно облекчение поради обстоятелството, че се посещава частно училище, разположено в чужбина — и следователно за отказ на възможността за ползване на предложения за обучение, произхождащи от друга държава-членка.
31. Следва все пак да се провери дали тези предложения за обучение съдържат доставки на услуги. Такъв би бил случаят съгласно член 50, първа алинея ЕО, ако ставаше въпрос за „услуги, обикновено предоставяни срещу възнаграждение“.
32. В конкретния случай обаче е спорно дали става въпрос за доставки на услуги от този вид. Следователно главният въпрос на анализа е да се установи дали заплащането на такси за обучение може да се счита за „възнаграждение“, а провеждането на учебни занятия — за „доставки на услуги“.
33. В това отношение що се отнася до заплатените такси за курсовете за обучение в рамките на националната образователна система, Съдът приема в решението по делото Humbel(16), че основната характеристика на възнаграждението е, че то представлява насрещна икономическа престация за съответната услуга. Съдът обаче подчертава, че тази характеристика липсва при провеждане на учебни занятия в рамките на националната образователна система, тъй като държавата в този случай няма намерение да се ангажира с възмездни дейности, а изпълнява своята мисия в социалната, културната и образователната сфера по отношение на населението си и като правило финансира и разглежданата система чрез държавния бюджет. Естеството на тази дейност ни най-малко не се засяга от обстоятелството, че понякога учениците или техните родители са задължени да заплащат такси или такси за обучение, за да допринесат в известна степен за покриване разходите за функциониране на системата.
34. Съдът уточнява практиката си по този въпрос в решението си по делото Wirth(17) . Първо той посочва, че принципите, развити в областта на заплащането на такси за обучение, важат и за учебните занятия в дадено висше учебно заведение. Той обаче установява, че съществуват такива висши учебни заведения, които са финансирани главно с частни средства, по-конкретно от студентите или техните родители, и които целят да реализират търговска печалба. Учебните занятия в такива учебни заведения следва да се считат за услуги по смисъла на член 50 ЕО. A contrario, въз основа на току-що изложените изводи на Съда може да се приеме, че те трябва да могат да се прилагат и спрямо таксите за обучение.
35. Следователно частното финансиране на дадено училище, покриващо голяма част от разходите за функциониране, и желанието на същото да реализира търговска печалба представляват в конкретния случай основни критерии, за да се приеме, че е налице възнаграждение за доставката на услуга и следователно че член 49 ЕО и сл. се прилагат ratione materiae.
36. Актът за препращане не позволява да се приеме направо, че училището, разположено в Обединеното кралство и описано в обстоятелствената част, отговаря на тези условия. Както обаче се установява от дадените от препращащата юрисдикция обяснения, само таксите за обучение за двете деца възлизат на 10 000 DЕM на година и общата сума, изразходвана за посещаването на училището през 1998 г. и 1999 г., е съответно 33 867 DЕM и 27 415 DЕM. Размерът на посочените суми несъмнено не позволява автоматично да се приеме, че разглежданото училище извършва търговска дейност. Според доводите на германското правителство обаче трябва да се вземе предвид и обстоятелството, че размерът е определено по-висок от този, който се изисква от частните училища, които са установени в Германия и имат правото да се възползват от прилагането на член 10, параграф 1, точка 9 от EStG. Ето защо във всеки случай не е изключено разглежданото тук училище в Обединеното кралство да е финансирано с частни средства по такъв начин, че да покрива голяма част от разходите по фукционирането си и да реализира търговска печалба. В крайна сметка обаче националната юрисдикция е тази, която въз основа на фактите по делото трябва да направи необходимите констатации.
37. Обратно, що се отнася до това дали член 49 ЕО се прилага в конкретния случай, не би трябвало да има значение дали училищата, намиращи се в държавата-членка на получателя на услугата — в конкретния случай Германия — не предоставят услуги по смисъла на даденото в член 50, първа алинея ЕО определение, поради това че не упражняват търговски дейности и са финансирани главно от бюджета на държавата(18) поради съдържащи се в Конституцията норми или обикновени законови разпоредби. В решението си от 16 май 2006 г. по дело Watts(19) Съдът всъщност постановява по отношение на доставките, предоставени в натура от националната система на британското здравеопазване, че не е необходимо да се определя „дали предоставените в рамките на национална здравна служба като NHS болнични грижи представляват сами по себе си услуги по смисъла на разпоредбите на Договора относно свободното предоставяне на услуги […]“.
38. В случая става въпрос за ново решение на големия състав, което освен това изрично разглежда въпроса за квалифицирането на доставката на услугите спрямо общностното понятие за доставка на услуги, в рамките на националните режими, целящи да покрият разноските за лечение, когато по дело, съдържащо трансграничен елемент, не са предвидени плащания в брой в поне една от заинтересованите държави-членки.
39. Това становище на Съда според мен не може да не създаде проблеми, що се отнася до неговите евентуални последици. От него следва, от една страна, широко задължение за либерализиране, което е трудно съвместимо с принципа за суверенитет на държавите-членки, в смисъл че предвидените в Договора основни свободи вече се прилагат, когато доставка на услуги се предоставя съгласно принципите на свободния пазар само в една-единствена друга държава-членка. От прилагането на основните свободи не следва непременно, че е възможно някои национални разпоредби да не са съвместими с общностното право; все пак съответната държава-членка трябва евентуално да обоснове такива разпоредби, което ограничава значително свободата ѝ да формира политики извън сферата на компетентност на Общността. От друга страна и преди всичко, такова задължение за либерализиране е само трудно съвместимо с практиката на Съда относно понятието за предприятие в общностното конкурентно право, доколкото в тези решения Съдът застъпва становището, че режимите, основани на принципа на национална солидарност, не се включват по принцип в понятието за предприятие(20) . Несъмнено не се спори, че в зависимост от това дали става въпрос за понятията за предприятие или доставки на услуги, преспективите са различни и че в това отношение квалификацията като предприятие трябва да вземе предвид само националните правила, без да държи сметка за трансграничните елементи и следователно без риск от колизия на приложимите норми. Възможността „да се избяга“ от кохерентните сами по себе си национални системи на солидарност — независимо дали става въпрос за клоновете на социалното осигуряване или за фондовете за обезщетяване за неосигурени рискове — която е неразривно свързана с упражняването на основните свободи в Договора, сама по себе си при всяко положение засяга принципа на национална солидарност чрез ограничаване на разпределянето на рисковете.
40. Дори да застъпвам становището, че следва да се преразгледат последиците от тази съдебна практика, малко вероятно е, тъй като се касае до ново решение на големия състав, Съдът да приеме, че е в състояние още от сега да преразгледа концепцията, върху която основава решението си по дело Watts.
Ако обаче се позовем на решението по дело Watts, тук член 49 ЕО е по принцип приложим.
б)	Относно дискриминационния характер на § 10, алинея 1, точка 9 от EStG
41. § 10, алинея 1, точка 9 от EStG не би имал дискриминационен характер, ако разликата в данъчното третиране на таксите за обучение, заплатени на германски и чужди училища, е оправдана поради обективни причини, и по-конкретно поради това, че двете категории учебни заведения не са сравними.
i)	Значението на съдържащата се в Основния закон забрана, а именно че не трябва да има подбор на ученици въз основа на благосъстоянието на техните родители
42. Както е видно от съображенията на Finanzgericht, съгласно § 10, алинея 1, точка 9 от EstG таксите за обучение, заплатени на училища, намиращи се в друга държава-членка, като правило не трябва да се считат за специални разходи, които пораждат право на данъчно облекчение(21) . Според на най-новата съдебна практика на Bundesfinanzhof единствените изключения от това правило са германските училища в чужбина, признати от Националната конференция на министрите на културата и образованието(22), както и европейските училища(23) . Според Bundesfinanzhof причината за това е, че германските училища в чужбина — също както германските училища на националната територия — подлежат на контрол от германските училищни власти и че европейските училища имат статут, който отговаря на статута на училище, акредитирано от германската държава.
43. Извън тези особени случаи, училищата, чието седалище е в чужбина (наричани по-нататък „училища в чужбина“), не подлежат на контрол от компетентните германски власти в областта на училищното образование, така че само по тази причина е изключено предоставянето на данъчно облекчение при заплащането на такси за обучение на такива училища. § 10, алинея 1, точка 9 от EStG не посочва и никакъв обективен критерий, въз основа на който да се определи приспадането на заплатените такси за обучение в германските и чуждестранни училища. Напротив, единственият свързващ фактор за предоставянето на данъчното предимство е установяването в Германия (с изключение на германските училища в чужбина и европейските училища, които изглежда са третирани по един и същи начин). Следователно училищата в чужбина автоматично са изключени от данъчното облекчение, независимо от размера на таксите за обучение, чието заплащане тези училища изискват. Тъй като следователно формалният критерий на установяването вече е решаващ, що се отнася до данъчното облекчение, не би могло да се сочи материалният критерий за подбор на учениците, основан на благосъстоянието на техните родители, за да се обоснове разликата в данъчното третиране.
ii)	Сравнимост на частните учебни заведения в Германия и в чужбина
44. Тъй като дискриминационният характер на § 10, параграф 1, точка 9 от EstG следва пряко от формалния критерий на установяването, изтъкнатият от германското правителство довод, че частните германски и чуждестранни учебни заведения не са сравними, е необходимо да се изследва само субсидиарно.
45. Общностното право признава на държавите-членки право на преценка за организацията на националната образователна система. Както вече посочих в предварителните бележки, държавите-членки следва да организират и осигурят обучението. Държавите-членки могат да осъществяват това право, като определят критерии въз основа на собствените си ценности и които те очакват училищата да изпълняват, за да осъществяват тази мисия.
46. От гледна точка на общностното право не може да се възрази срещу свързването на непряко подпомагане, предоставено от държавата посредством данъчни предимства, с изпълнението на критериите(24), спрямо които училищата, разположени извън германската територия, трябва също да бъдат оценявани, доколкото тези критерии са приложими във всеки случай поради възмездния характер на разглежданите образователни услуги. Ако училищата в чужбина не отговарят на поставените условия, те не са в състояние да осъществят по подходящ начин поверената им от държавата мисия за обучение според нейните ценности в областта на образованието, за които трябва да се държи сметка в общностното право. В такъв случай направеното на данъчно равнище разграничение не представлява ограничение, тъй като липсва възможност за сравнение на тези училища с училищата, намиращи се в Германия и ползващи се с привилегирован данъчен статут, която по принцип е необходима, за да се обоснове еднакво третиране.
47. Поставя се въпросът дали в конкретния случай липсват необходимите елементи за сравнимост, тъй като според становището на германското правителство § 10, алинея 1, точка 9 от EStG се отнася само до училищата, които не осъществяват търговска дейност, а са финансирани главно от бюджета на държавата. Всъщност в конкретния случай следва да се вземат предвид училищата в чужбина, които (както посоченото в обстоятелствената част училище) предоставят доставки на услуги по смисъла на член 50 ЕО и следователно са финансирани в голяма степен с частни средства и имат за цел да реализират печалби; в противен случай основните свободи даже не биха били приложими(25) .
48. Необходимата сравнимост във всеки случай не следва направо от факта, че както е видно от направеното в член 7, параграф 4 от Основния закон препращане, училищата, които имат право по § 10, алинея 1, точка 9 от EstG, както и съответните училища в чужбина, са частни правни субекти, а не държавни училища. Всъщност независимо от техния статут на частни правни субекти, германските училища не могат да събират такси за обучение, за да покриват разходите си, тъй като за тях важи забраната за дискриминация на учениците в зависимост от благосъстоянието на техните родители. Именно с това положение е свързано право на значителна помощ от страна на държавата. За „алтернативните училища, акредитирани от държавата“, това право произтича пряко от член 7, параграф 4, трето изречение от Основния закон, а за другите училища, посочени в § 10, алинея 1, точка 9 от EstG, може да произтича от предоставените разрешения или признаване съгласно правото на съответните провинции.
49. Не трябва обаче да се изключва възможността в Германия да съществуват училища, които са доставчици на услуги по смисъла на член 49 ЕО и сл. и също така отговарят на материалните условия на § 10, алинея 1, точка 9 от EStG и следователно отговарят на такова изискване за сравнимост, както е посочено в съдебното заседание.
50. Това положение несъмнено не е общото правило, но може да се окаже напълно възможно в два случая, които ще разгледам подробно по-долу. От една страна, в някои изключителни случаи заплащането на такси за обучение под прага, обуславящ забраната за подбор на ученици, може да бъде допълнено от поемане на разходите чрез помощи от частни образувания(26) по такъв начин, че училището да функционира, като осъществява търговска дейност. От друга страна, в изключителни случаи дадено училище може също да бъде финансирано главно чрез заплащането на такси за обучение, и все пак да може да се ползва от облекчението съгласно § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, тъй като тези разпоредби не налагат ограничение училищата, за които се отнасят, да са финансирани главно с помощта на публични фондове.
51. Що се отнася до първата хипотеза, може да се направи препращане към евентуално смесено финансиране на частното училище с таксите за обучение и плащания, направени от частни образувания, които позволяват да се достигне праг на рентабилност(27) . Обстоятелството, че училището е финансирано само отчасти от учениците или техните родители, също не пречи да бъде направена тази констатация. Както е видно от посочените по-горе Решение по дело Humbel и Решение по дело Wirth, възнаграждението по смисъла на член 50 ЕО изисква частно финансиране „по-специално“ само от учениците или техните родители(28) . Следователно за да се отговори положително на въпроса дали в конкретния случай е налице такова възнаграждение, е достатъчно заплащането на такси за обучение да покрива значителна част от нуждите от финансиране и да се допълва чрез плащания от други частни лица като сдружения за подпомагане, които са финансирани в голямата си част от дарения на родителите. В крайна сметка важното по-скоро е, че финансирането не произтича в основната си част от публични фондове(29) . Това също е в съответствие с практиката на Съда в други области на член 49 ЕО, съгласно която не е важно, че услугата се заплаща от тези, които се ползват от нея(30) .
52. Що се отнася до втората хипотеза, член 7, параграф 4, трета алинея от Основния закон несъмнено изключва до голяма степен частно училище, което е финансирано главно от такси за обучение. В светлината на конституционното право забраната за дискриминация на учениците и следователно правото на помощ от държавата се отнасят само за тези алтернативни училища и не се прилагат точно за допълнителните училища, също посочени в тази разпоредба(31), предвид текста на § 10, алинея 1, точка 9 от EstG, от което следва поне възможността такива допълнителни училища да са в голямата си част частно финансирани.
53. Несъмнено не би могло само въз основа на тази констатация да се заключи, че допълнителните училища, финансирани в по-голямата си част чрез такси за обучение, по правило също се ползват от данъчно предимство. Всъщност за да се ползва от това облекчение, училището трябва и да е признато по силата на правото на провинцията. Съгласно развитите от федералното правителство доводи този инструмент позволява на провинциите да подчинят допълнителните училища на правен режим, аналогичен на този на алтернативните училища, акредитирани от държавата. От съобщението на федералното правителство от 26 август 2002 г. в рамките на производството за установяване на неизпълнение на задължение от държава-членка(32) и от посочените от ищците по главното производство примери обаче е видно, че това невинаги е така.
54. Все пак с подкрепата на цитираните по-горе от нея пасажи(33) не може да се обоснове доводът на Федерална република Германия, според който за да бъде спазено изискваното по-горе условие за сравнимост, не е достатъчно само някои
от частните училища, ползващи се от предимството, да бъдат финансирани с такси.
55. В подкрепа на становището на германското правителство би могъл да бъде изтъкнатият от генералния адвокат Slynn довод(34), а именно че определянето на държавното образование като непопадащо в икономическата сфера не се влияе от обстоятелството, че от някои получатели на услугата се изисква да заплащат такса, която обикновено е незначителна, но по изключение може да покрие разходите за услугата. Става въпрос обаче само за общо твърдение, което няма никаква връзка с разглеждания тук проблем за сравнимост.
56. Констатацията, че финансирането по изключение с частни средства на училище, което по принцип се финансира чрез публични фондове, не го лишава от характера му на нетърговско образувание, не може да се приложи към разглеждания проблем за сравнимост в конкретния случай. От това не би могло по-конкретно да се заключи, че училищата, финансирани главно с частни средства, не следва да се считат за частни училища единствено поради това, че по-голямата част от училищата, ползващи данъчни предимства, получават субсидии от страна на държавата.
57. Практиката на Съда, съгласно която неблагоприятното третиране, дори и ограничено до определени случаи, е достатъчно, за да е налице незаконосъобразно различие в третирането, също е в противоречие с поддържаната от Федерална република Германия концепция(35) .
58. Следователно трябва да се приеме, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG следва да се счита за дискриминационен, доколкото съдържащото се в него преференциално данъчно третиране на някои частни училища поставя това третиране в зависимост от мястото, където са установени тези училища, и следователно прави разграничение между училища, които всъщност са сравними. Това води до нарушение на член 49 ЕО.
в)	Обосновка
59. За да обоснове дискриминацията, германското правителство твърди, като се позовава на Решение по дело Bidar(36) че е легитимно за дадена държава-членка да обвърже предоставянето на помощ (и това трябва да се отнася и за предоставянето на данъчно предимство) с критериите, които не позволяват тези помощи (или данъчни предимства) да бъдат намалени под нивото, което държавата-членка счита за необходимо. Според становището на федералното правителство тези доводи следва да се разгледат в общ контекст, а именно че в положение, при което публичните фондове са ограничени, разширяването на дадено облекчение като обща сума неизбежно би довело до намаляване на размера на индивидуалните облекчения, предоставени на частните лица, за да се достигне до една данъчно неутрална операция. Следователно федералното правителство се позовава основно на допълнителната данъчна тежест за бюджета на държавата от разпростирането на прилагането на § 10, алинея 1, точка 9 от EStG по отношение на плащането на такси за обучение в някои училища в чужбина.
60. Този довод обаче създава проблеми. Според постоянната практика на Съда намаляването на данъчните приходи не е посочено сред причините, изложени в член 46 ЕО, във връзка с член 55 ЕО, и не може да се счита и за императивно съображение от обществен интерес(37) . Следователно доколкото според федералното правителство разширяването на обхвата на приспадането за данъчни цели на заплатените такси за обучение на някои училища, намиращи се в чужбина, е проблематично, защото това води до намаляване на данъчните приходи, възможността да се обоснове такова ограничаване на свободното предоставяне на услуги изглежда изключена.
61. Можем обаче да си зададем въпроса дали развитите от Съда съображения по делото Bidar могат да се приложат по отношение на предоставянето на данъчни облекчения в рамките на основните свободи по договора. Би било излишно да се отговаря на този въпрос, ако целта, преследвана с изключването на училищата в чужбина от предоставените по § 10, алинея 1, точка 9 от EStG данъчни предимства, а именно покриване на разходите по функционирането в съответствие с Решение по дело Bidar, би могла да се постигне чрез по-малко ограничителни средства по смисъла на принципа за пропорционалност.
62. Както е видно от предоставените от федералното правителство сведения, прекомерната финансова тежест, която представлява разширяването на данъчните предимства по отношение на някои училища в чужбина, е резултат именно от това, че заплатените за тези училища помощи биха били с много по-голям размер от заплатените на учебни заведения, намиращи се в Германия, тъй като първите, посочени по-горе, трябва да се самофинансират чрез завишени такси за обучение. За да избегне това, общностното право не се противопоставя на използването от държава-членка на по-малко ограничителното и също толкова ефикасно средство, каквото представлява таванът на приспадане на таксите за обучение за училищата в Германия и в чужбина (в зависимост от някои традиционни ценности, присъщи на дадена държава-членка). Следователно на държавата-членка е разрешено да не позволи неконтролираното покачване на общите разходи и същевременно да предоставя във всеки един случай помощ, която намира за подходяща, без да изключва училищата в чужбина. Следователно пълното изключване на училищата в чужбина въз основа на § 10, алинея 1, точка 9 от EStG във всеки случай изглежда несъразмерно, така че поставеният в началото въпрос, дали решението по делото Bidar е приложимо в конкретния случай, може да остане без отговор.
63. Не виждам друга причина, която да оправдава дискриминацията на училищата в чужбина(38) . В този контекст Комисията напомня освен това, че съгласно член 149, параграф 2 ЕО разпространението на езиците на държавите-членки и насърчаването на мобилността на студентите трябва да се разглеждат като цели на Общността.
г)	Заключение
64. Следователно на поставения от Finanzgericht Köln въпрос (дело C‑76/05) трябва да се отговори в смисъл, че член 49 ЕО следва да се тълкува, че пасивното свободно движение на услуги не допуска национална разпоредба, съгласно която за данъчни цели се приспада заплащането на такси за обучение на някои училища, намиращи се в Германия, но не и заплащането на такси за обучение на училища, разположени на останалата територия на Общността. Действащото в момента общностно право предоставя на националния законодател възможността да ограничи данъчните предимства, предоставени на частните училища, или да създаде обективни критерии, за да определи условията за избирането на тези училища.
IV – Иск за установяване на неизпълнение на задължение (дело C‑318/05)
А – Досъдебното производство и развитие на правния спор
65. С официално уведомително писмо от 19 юли 2002 г. Комисията уведомява за първи път федералното правителство за нейните съмнения относно съвместимостта на § 10, параграф 1, точка 9 от EStG с общностното право. Подчертавайки специфичния характер на германските частни училища, които са интегрирани в публичната училищна система, федералното правителство отговаря на официалното уведомително писмо със съобщение от 26 август 2002 г., че предоставянето на предимства на някои ге рмански училища не противоречи на Договора.
66. Оставайки на позицията си, Комисията издава мотивирано становище, въз основа на което федералното правителство първоначално изразява своето намерение просто да отмени § 10, алинея 1, точка 9 от EStG. В последващо съобщение от 3 февруари 2005 г. то обаче уведомява Комисията, че не е било възможно да се осигури мнозинство за отмяната на разглежданата разпоредба.
67. Тъй като последващите обсъждания не дават резултат, на 16 август 2005 г. Комисията подава иск до Съда.
68. Комисията иска от Съда:
– да установи, че като изключва всички такси за обучение, свързани с посещаването на училище в чужбина, от приспадането за данъчни цели на специалните разходи, предвидени в § 10, алинея 1, точка 9 от EStG, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията, които има по силата на членове 18 ЕО, 39 ЕО, 43 ЕО и 49 ЕО,
– да осъди Федерална република Германия да заплати направените пред тази инстанция съдебни разноски.
Б – Основни доводи, изтъкнати от страните
69. Според Kомисията § 10, алинея 1, точка 9 от EStG противоречи на член 49 ЕО. От една страна е налице пречка за пасивното свободно предоставяне на услуги. В това отношение препращам към съображенията на Комисията в преюдициалното производство (дело C‑76/05)(39) . В този контекст Комисията твърди освен това, че частната организация на училищата, които се възползват от спорното законодателство, сама по себе си е достатъчна, за да се предположи, че услугата се предоставя срещу възнаграждение.
70. Възражението на федералното правителство, изложено в точка 18 от настоящото заключение, не променя с нищо нарушението на член 49 EО. § 10, алинея 1, точка 9 от EStG не определя обективни критерии, които да позволят да се определи при какви обстоятелства се приспадат заплатените на германските училища и на училищата в чужбина такси за обучение.
71. От друга страна, извън обстоятелствата по дело C‑76/05 в конкретния случай е налице и пречка за активното свободно предоставяне на услуги. Поради предоставянето на данъчно предимство на германските училища за частните училища в чужбина е по-трудно да предлагат успешно своите услуги в Германия.
72. Освен това според становището на Комисията е налице и нарушение на членове 39 EО, 43 EО и 18 EО. Нарушението засяга както наети лица от Общността, родители, упражняващи дейността си като самостоятелно заети лица и установени в Германия поради лични причини, които желаят техните деца да продължат образованието си в тяхната страна по произход, така и германски родители, които поради преместване в друга държава-членка са дали своите деца в частно училище.
73. Наред с това е налице и нарушение на свободата на установяване на съответните училища в чужбина. Член 10, параграф 1, точка 9 от EStG ги принуждава да се установяват в Германия, за да не бъдат поставени в по-неблагоприятно положение в конкуренцията с другите германски училища.
74. Накрая, изключването на данъчното предимство в случай на посещаване на училищата в чужбина е в противоречие с член 10 EО във връзка със записаната в член 149, параграф 2 ЕО цел.
75. Обратно, германското правителство застъпва становището, че в конкретния случай не е налице никакво нарушение срещу общностното право. Що се отнася до член 49 ЕО, можем да се позовем на развитите от Федерална република Германия доводи по преюдициалното дело (C‑76/05). Освен това федералното правителство посочва в писмената си защита, че германските училища в чужбина могат също да бъдат визирани от § 10, алинея 1, точка 9 от EStG.
76. Според германското правителство в конкретния случай не е налице нарушение на членове 18 ЕО, 39 EО и 43 EО, тъй като логическата последица от признаването на нарушение на общностното право, а именно възможността за приспадане за данъчни цели на заплатените такси за обучение на училища в чужбина, е в противоречие с факта, че организацията на училищната система като такава не попада в компетеността на органите на Общността.
В – Съображения
1. Твърдяното нарушение на свободното предоставяне на услуги
77. Искът за установяване на неизпълнение на задължение от държава-членка и преюдициалното запитване се отнасят до една и съща национална норма, а именно § 10, алинея 1, точка 9 от EStG.
78. Следователно развитите по-горе съображения относно приложното поле на член 49 EО(40) и нарушението на същия член поради дискриминационния характер на разглежданата национална норма в рамките на преюдициалното производство (дело C‑76/05)(41) могат да се приложат и в конкретния случай.
79. Все пак освен пасивното свободно предоставяне на услуги се засяга и свободното предоставяне на услуги (активно) на частните училища, намиращи се в Общността. Предоставените данъчни предимства на частните училища в Германия всъщност затруднява училищата в чужбина да предлагат успешно услугите си в Германия.
80. Все пак въведеното от § 10, алинея 1, точка 9 от EStG ограничение на свободното предоставяне на услуги не може да бъде оправдано(42) .
81. Следователно трябва да се приеме за установено, че като издава съдържащото се в § 10, алинея 1, точка 9 от EstG правило, Федерална република Германия създава пречка за активното и за пасивното свободно предоставяне на услуги, както е предвидено в член 49 ЕО.
2. Твърдяното нарушение на свободното движение на работници и свободата на установяване (членове 39 ЕО и 43 EО)
82. За разлика от дело C‑76/05, в рамките на иска за установяване на неизпълнение на задължения от държава-членка (дело C‑318/05) следва също да се провери дали § 10, алинея 1, точка 9 от EStG е в противоречие с членове 39 ЕО и 43 EО.
83. § 10, алинея 1, точка 9 от EStG създава по-неблагоприятно положение именно за наетите работници и самостоятелно заетите лица, които са се преместили да живеят в Германия или работят там и чиито деца продължават да посещават платено училище в друга държава-членка. Съгласно § 1, алинея 1, първо изречение от EStG работниците, които живеят на германска територия, са изцяло данъчнозадължени за данъка върху общия си доход. Същото се отнася и за обикновените погранични работници, които работят в Германия, без да живеят там. Съгласно § 1, алинея 3 от EStG последните, по тяхно искане, са също неограничено данъчнозадължени за данъка върху общия доход. § 10, алинея 1, точка 9 от EStG не им позволява да се възползват от специалното облекчение за част от заплатените такси за обучение, което би било възможно, ако техните деца посещаваха училище в Германия, и следователно води до дискриминация, която е в състояние да ги възпрепятства да упражняват в бъдеще правата си, които произтичат от член 39 ЕО или 43 ЕО.
84. Обратно, § 10, алинея 1, точка 9 от EStG също може да постави германските граждани в по-неблагоприятна позиция, когато се преместват да живеят в друга държава-членка, в която техните деца посещават платено училище. По правило те несъмнено вече не са данъчнозадължени за данъка в Германия, когато напускат тази страна, така че е изключено германските данъчни разпоредби да се прилагат в тяхна вреда. Поради съществуването на § 1, алинея 2 от EstG обаче това правило не се прилага за длъжностните лица, работещи в чужбина, и поради член 14 от Протокола за привилегиите и имунитетите на Европейските общности от 8 април 1965 г.(43) не се прилага и за германските длъжностни лица, работещи в институциите на Общността. Ако техните деца посещават платени училища в чужбина — с изключение на германските училища и европейските училища(44) — § 10, алинея 1, точка 9 от EStG не им позволява да приспаднат от своите данъчни задължения размера на заплатените такси за обучение.
85. Обстоятелството, че § 10, алинея 1, точка 9 от EStG поставя възможността да се приспаднат за данъчни цели таксите за обучение в зависимост от мястото, където е установено училището, напротив, не засяга пряко свободата на установяване на частните училища — за които е изключена възможността да се ползват от данъчните предимства — които би трябвало да се установят в Германия, за да могат да се ползват от привилегированото данъчно третиране; по-скоро се касае за последица от тяхното пасивно свободно предоставяне на услуги.
86. Неравното третиране, което посочвам, също не е оправдано(45) .
87. Следователно трябва да се приеме за установено, че като изключва съгласно § 10, алинея 1, точка 9 от EStG заплатените на училищата в чужбина такси за обучение от приспадане за данъчни цели, Федерална република Германия нарушава също членове 39 ЕО и 43 EО.
3. Твърдяното нарушение на общия принцип за свободно движение (член 18, параграф 1 ЕО, във връзка с член 12, параграф 1 ЕО)
а)	Приложно поле
88. Преди всичко трябва да си зададем въпроса дали самото обстоятелство, че следва — какъвто е случаят в преюдициалното производство (дело C‑76/05)(46) — да се привилегирова дадена по-специфична разпоредба на общностното право, вече е пречка за прилагането на член 12, първа алинея ЕО и член 18, параграф 1 ЕО. Ако както сочат доводите на Комисията, родителите непряко се възползват от правото си на свободно движение, като записват децата си да учат в друга държава-членка, нормално е този случай да попада в приложното поле на свободното предоставяне на услуги (пасивно), по член 49 ЕО и сл., какъвто е и случаят по дело C‑76/05.
89. Комисията обаче твърди, че във всеки случай, като се изключат обстоятелствата по дело C‑76/05, положението на европейски граждани, които са се преместили да живеят в Германия поради лични причини и оставят своите деца в частни училища в своите страни по произход, попада в приложното поле на член 18, параграф 1 ЕО, във връзка с член 12, първа алинея ЕО.
90. Подкрепям този довод. Ако чуждестранни родители се преместят да живеят в Германия поради изцяло лични причини, те упражняват общото си право на свободно движение (член 18, параграф 1 EО), когато правят това, без да работят в Германия(47) . В този смисъл не трябва обаче да се изключва, че те могат да бъдат данъчнозадължени за данъка върху общия доход в Германия за други приходи.
91. В подобен случай приложимостта на член 12, параграф 1 ЕО и член 18, параграф 1 EО ни най-малко не е обречена на провал поради обстоятелството, че в посочения по-горе случай не е упражнявана никаква икономическа дейност в друга държава-членка(48) . Съгласно член 12 ЕО обстоятелствата по делото трябва несъмнено да се разгледат „в областта на приложение на договора“. Съдът постановява в предишни решения, че единствено правилата, свързани с условията за достъп до професионалното образование, попадат в приложното поле на Договора(49) . § 10, алинея 1, точка 9 от EStG обаче поставя в привилегировано положение германските частни училища и следователно главно общообразователните училища. Все пак след постановяването на посочените по-горе решения понятието за европейско гражданство е включено в Договора за ЕО чрез Договора за Европейския съюз и в част трета, дял VIII (понастоящем дял XI) от посочения договор е добавена глава 3, регламентираща общообразователното и професионалното обучение, което включване има за последица разширяването на приложното поле на Договора. Поради тези съображения съгласно постоянната практика на Съда гражданин на Съюза, който живее законно на територията на приемащата държава-членка, може занапред да се позове на член 12 от Договора във всички случаи, попадащи в областта на приложение ratione materiae на общностното право(50) . Упражняването на свободата на движение и пребиваване на територията на държавите-членки, предоставена с член 18 ЕО, обхваща и тези случаи(51) .
92. Следователно данъчните предимства в сферата на заплащане на такси за обучение на общообразователни училища могат също да попаднат в „приложното поле“ на член 12, първа алинея ЕО и член 18, параграф 1 ЕО.
б)	Дискриминация
93. От член 12, параграф 1 ЕО и член 18, параграф 1 ЕО е видно, че родителите, чиито деца посещават училище, намиращо се на територията на Общността, имат право на равно третиране с гражданите на тази държава-членка(52) . Както вече посочих, що се отнася до член 49 ЕО по дело C‑76/05(53), това право не е спазено от национална данъчна разпоредба, която наказва автоматично родителите в данъчно отношение, поради това че техните деца посещават частни училища в чужбина.
в)	Обосновка
94. В това отношение мога също да се позова на становището си за свободното предоставяне на услуги по дело C‑76/05(54) . Евентуално препращане към разделянето на компетентностите, както е предвидено в Договора, не е в състояние да обоснове друго заключение. Общообразователното и професионалното обучение несъмнено спадат към отговорността на държавите-членки(55) . Както е видно от посочения вече член 149, параграф 2 ЕО, все пак тази констатация не освобождава изцяло държавите-членки от задължението да спазват правилата на общностното право в рамките на мерките, които приемат в областта на образованието.
г)	Заключение
95. Следователно трябва да се приеме за установено, че като изключва съгласно § 10, алинея 1, точка 9 от EStG възможността за приспадане на заплатените на училищата в чужбина такси за обучение, германското правителство нарушава и разпоредбите на член 12 EО, във връзка с член 18 EО.
4. Съдебни разноски
96. Съгласно член 69, параграф 2 загубилата страна се осъжда да заплати съдебните разноски. Тъй като Комисията е направила искане за осъждане на Федерална република Германия и последната е загубила делото, тя следва да бъде осъдена да заплати съдебните разноски.
V – Заключение
97. Предлагам на Съда да отговори на поставения от Finanzgericht Köln преюдициален въпрос, както следва: „Член 49 ЕО следва да се тълкува в смисъл, че:
– пасивното свободно движение на услуги не допуска национална разпоредба, съгласно която заплатените такси за обучение на някои училища, намиращи се в Германия, се приспадат за данъчни цели, но не и таксите за обучение, заплатени на училища, намиращи се в останалата територия на Общността,
– в действащото в момента общностно право остава възможността на националния законодател да ограничи предоставените данъчни предимства на частни училища или да създаде обективни критерии за определяне дали такива училища са подходящи за предоставянето на помощ.“
98. По дело C‑318/05 на Съда се предлага да се произнесе, както следва:
– да приеме за установено, че като изключва абсолютно всички свързани с посещаването на училище в чужбина такси за обучение от приспадането за данъчни цели като специални разходи, предвидени в § 10, алинея 1, точка 9 от германския закон за данъка върху общия доход, Федерална република Германия не е изпълнила задълженията, които са ѝ вменени по силата на членове 18 EО, 39 EО, 43 EО и 49 EО,
– да осъди Федерална република Германия да заплати направените пред тази инстанция съдебни разноски.
(1) .
(2)  –	Вж. по-специално Решение от 28 януари 1992 г. по дело Bachmann (C‑204/90, Recueil, стр. I‑249, точка 23).
(3)  –	Решение от 28 април 1998 г. по дело Safir (C‑118/96, Recueil, стр. I‑1897, точка 21), Решение от 3 октомври 2002 г. по дело Danner (C‑136/00, Recueil, стр. I‑8147, точка 28), Решение от 15 юли 2004 г. по дело Lenz (C‑315/02, Recueil, стр. I‑7063, точка 19) и Решение от 7 септември 2004 г. по дело Manninen, (C‑319/02, Recueil, стр. I‑7477, точка 19).
(4)  –	Вж. в това отношение Решение от 7 юли 2005 г. по дело Комисия/Австрия (C‑147/03, Recueil, стр. I‑5969, точка 31 и сл.). Съгласно това решение национално законодателство, свързано с признаването на дипломи за завършено средно образование с оглед на прием в австрийски университети, попада, в противоречие със становището на австрийското правителство, в приложното поле на Договора.
(5)  –	Член 3, параграф 1, буква в) ЕО.
(6)  –	Вж. по този въпрос заключение на генералния адвокат Poiares Maduro от 7 април 2005 г. по дело Marks & Spencer (Решение от 13 декември 2005 г. по дело C‑446/03, Recueil, стр. I‑10837), точки 21—40.
(7) –	BGBl. 1997 I, стр. 821; EStG, който е в сила в момента, не се различава, що се отнася до относимите в конкретния случай членове, от версията, която е в сила както по време на спора по главното производство по дело C‑76/05, така и по време на изготвянето на официалното уведомително писмо по дело C‑318/05.
(8)  –	BGBl. 1949, стр. 1.
(9)  – По-долу всички членове от Договора се цитират по номерацията в сила след Договора от Амстердам. Съдържанието на членовете, отонсими към настоящото производство не е изменяно след годините по спора 1998 г. и 1999 г.
(10)  –	Решение от 27 септември 1988 г. по дело Humbel (263/86, Recueil, стр. 5365, точки 15—19) и Решение от 7 декември 1993 г. по дело Wirth (C‑109/92, Recueil, стр. I‑6447, точка 17).
(11)  –	Решение от 15 март 2005 г. по дело Bidar (C‑209/03, Recueil, стр. I‑2119, точка 56).
(12)  –	Посочени по-горе в бележка под линия 10 Решение по дело Humbel, точки 15—19 и Решение по дело Wirth, точка 17.
(13)  –	Решение от 11 юли 2002 г. по дело D’Hoop (C‑224/98, Recueil, стр. I‑6191, точки 29—31).
(14)  –	Решение от 19 януари 1988 г. по дело Gullung (292/86, Recueil, стр. 111, точки 11 и13).
(15)  –	Решение от 31 януари 1984 г. по дело Luisi и Carbone (286/82 и 26/83, Recueil, стр. 377, точка 10), Решение от 2 февруари 1989 г. по дело Cowan (186/87, Recueil, стр. 195, точка 15), Решение от 13 януари 1993 г. по дело Kraus от 31 март 1993 г. (C‑19/92, Recueil, стр. I‑1663, точка 19), Решение от 10 май 1995 г. по дело Alpine Investments (C‑384/93, Recueil, стр. I‑1141, точка 22) и Решение от 29 април 1999 г. по дело Ciola (C‑224/97, Recueil, стр. I‑2517, точка 11).
(16)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 10, точки 17—19; вж. също заключение на генералния адвокат Van Gerven от 13 януари 1993 г. по дело Kraus (Решение от 31 март 1993 г. по дело C‑19/92, Recueil, стр. I‑1663, точка 19).
(17)  –	Решение, посочено в беле жка под линия 10, точка 16 и сл.
(18)  –	Вж. обаче в този смисъл доводите, изложени от Bundesfinanzhof, за да постанови, че що се отнася до правилото, посочено в член 10, параграф 1, точка 9 от EStG, тълкуване на общностното право не е релевантно за целите на решението и да откаже да сезира Съда с преюдициално запитване, вж. BFH, Решение от 11 юни 1997 г. по дело XR 74/96, BStBl. II 1997, стр. 617 и Решение от 16 декември 1998 г. по дело BFH‑NV 1999, стр. 918.
(19)  –	Дело C‑372/04, Recueil, стр. I-4325, точка 91.
(20)  –	Вж. по-специално Решение от 17 февруари 1993 г. по дело Poucet и Pistre (C‑159/91 и C‑160/91, Recueil, стр. I‑637, точки 15 и 18), Решение от 16 март 2004 г. по дело AOK Bundesverband и др. (C‑264/01, C‑306/01, C‑354/01 и C‑355/01, Recueil, стр. I‑2493, точка 47).
(21)  –	Вж. също Söhn, в: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Band 9, § 10 Absatz 1 Nr. 9, L 66, Heidelberg 2005.
(22)  –	Решение на Bundesfinanzhof от 14 декември 2004 г., XI R 32/03.
(23)  –	Решение на Bundesfinanzhof от 5 април 2006 г., XI R 1/04.
(24)  –	Вж. в този смисъл и моите доводи относно признаването на обществено полезната дейност на частноправните фондации в заключението от 15 декември 2005 г. по дело Centro di Musicologia Walter Stauffer (Решение от 14 септември 2006 г. по дело C‑386/04, все още непубликувано в Recueil, точки 91 и 93).
(25)  –	Вж. по-горе, точка 30.
(26)  –	Вж. в този смисъл и бележките на Комисията в писменото ѝ становище по образуваното производство по член 234 ЕО (точка 38, бележка 14), както и по иска, заведен съгласно член 226 ЕО (точка 42, бележка 22).
(27)  –	По време на съдебното заседание на 2 май 2006 г. представителят на ищеца по главното производство обърна внимание на обстоятелството, че в определени случаи частните училища са финансирани не само чрез заплащането на такси за обучение, но и със суми, заплащани от „сдружения в подкрепа“, чиито приходи идват от „доброволни“ дарения, по-специално от родители.
(28)  –	Решения, посочени по-горе в бележка под линия 10, точка 17.
(29)  –	В този смисъл вж. също заключението на генералния адвокат Van Gerven по дело Kraus (посочено по-горе в бележка под линия 16), точка 20 и заключението на генералния адвокат Slynn от 16 януари 1985 г. по дело Gravier (Решение от 13 февруари 1985 г. по дело 293/83, Recueil, стр. 593).
(30)  –	Решение от 26 април 1988 г. по дело Bond van Adverteerders и др. (352/85, Recueil, стр. 2085, точка 16), Решение от 11 април 2000 г. по дело Deliège (C‑51/96 и C‑191/97, Recueil, стр. I‑2549, точка 56) и Решение от 12 юли 2001 г. по дело Smits и Peerbooms (C‑157/99, Recueil, стр. I‑5473, точка 57).
(31)  –	Schmitt-Kammler, в: Sachs, Grundgesetz, Kommentar, Artikel 7, Randnr. 62, München 1999; Gröschner, в: Dreier, Grundgesetz, Kommentar, Band I, Artikel 7, Randnr. 105, Tübingen 1996; Robbers, в: v. Mangoldt/Klein/Starck, Das Bonner Grundgesetz, Kommentar, Band 1, Artikel 7, Randnrn. 191, 199, 209, München 1999.
(32)  –	Германското правителство твърди в съобщението, че частните училища, които се ползват от по-благоприятното третиране по член 10, параграф 1, точка 9 от EStG, не извършват доставки на услуги, тъй като по правило те не упражняват своите дейности по търговски начин. То сочи и че изключителните случаи, при които определени училища получават много малки субсидии и следователно налагат по-високи такси за обучение, не променят с нищо тази преценка.
(33)  –	Заключение на генералния адвокат Slynn по дело Humbel (посочено по-горе в бележка под линия 10) и по дело Gravier (посочено по-горе в бележка под линия 29, Recueil, стр. 603).
(34)  –	Заключение по дело Humbel (посочено по-горе в бележка под линия 10).
(35)  –	Решение от 17 февруари 1976 г. по дело Recue Zentrale (45/75, Recueil, стр. 181, точка 17); Решение от 26 юни 1991 г. по дело Комисия/Люксембург (С-152/89, Recueil, стр. I-3141, точка 20) и Решение от 2 април 1998 г. по дело Outokumpu (C‑213/96, Recueil, стр. I‑1777, точка 34).
(36)  –	Решение, посочено по-горе в бележка под линия 11, точка 56.
(37)  –	Решение от 6 юни 2000 г. по дело Verkooijen (C‑35/98, Recueil, стр. I‑4071, точка 59) и Решение от 21 ноември 2002 г. по дело X и Y (C‑436/00, Recueil, стр. I‑10829, точка 50), Решение по дело Danner (посочено по-горе в бележка под линия 3, точка 56)
(38)  –	Вж. също Gonella, „Unvereinbarkeit des § 10 Absatz 1 Nr. 9 EStG mit Europarecht“, Der Betrieb
1994, Heft 28, S. 1395.
(39)  –	Вж. точка 21.
(40)  –	Точки 29 и сл.
(41)  –	Точка  41 и сл.
(42)  –	Точка 59 и сл.
(43)  –	ОВ L 152, 1967 г., стр. 13.
(44)  –	Вж. най-новата практика на Bundesfinanzhofs (посочена по-горе в бележки под линия 22 и 23).
(45)  –	Вж. по-горе разясненията, направени от мен по дело C‑76/05, точка 59 и сл.
(46)  –	Вж. по-горе, точка 26.
(47)  –	В противен случай те би трябвало да се считат или за заети лица (член 39 ЕО) или за самостоятелно заети лица (член 43 ЕО).
(48)  –	Съгласно Решение от 17 септември 2002 г. по дело Baumbast и R (C‑413/99, Recueil, стр. I‑7091, точки 80 — 84), за да може да се прави позоваване на член 12, първа алинея, ЕО и член 18, параграф 1, ЕО, не се изисква да се упражнява стопанска дейност в друга държава-членка по смисъла на член 39 ЕО, член 43 ЕО или член 49 ЕО.
(49)  –	Решение от 2 февруари 1988 г. по дело Blaizot и др. (24/86, Recueil, стр. 379, точки 11 и 15) и Решение по дело Gravier (посочено по-горе в бележка под линия 29, точка 25).
(50)  –	Решение от 12 май 1998 г. по дело Martínez Sala (C‑85/96, Recueil, стр. I‑2691, точка 63) и Решение по дело Bidar (посочено по-горе в бележка под линия 11, точка 32), Решение от 20 септември 2001 г. по дело Grzelczyk (C‑184/99, Recueil, стр. I‑6193, точка 32)
(51)  –	Решение от 24 ноември 1998 г. по дело Bickel и Franz (C‑274/96, Recueil, стр. I‑7637, точки 15 и 16) и Решение от 2 октомври 2003 г. по дело Garcia Avello (C‑148/02, Recueil, стр. I‑11613, точка 24).
(52)  –	Решение по дело Grzelczyk (посочено по-горе в бележка под линия 50, точки 30—32).
(53)  –	Вж. по-горе, точка 41 и сл.
(54)  –	Вж. по-горе, точка 59.
(55)  –	Вж. по-горе, точки 2 и 45.