62013CJ0526_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑526/13
dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuva) 2013 m. rugsėjo 30 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2013 m. spalio 7 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
UAB „Fast Bunkering Klaipėda“
prieš
Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
TEISINGUMO TEISMAS (ketvirtoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas L. Bay Larsen, teisėjai K. Jürimäe, J. Malenovský (pranešėjas), M. Safjan ir A. Prechal,
generalinė advokatė E. Sharpston,
posėdžio sekretorius M. Aleksejev, administratorius,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2014 m. gruodžio 4 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– UAB „Fast Bunkering Klaipėda“, atstovaujamos I. Misiūno,
– Lietuvos vyriausybės, atstovaujamos D. Kriaučiūno, R. Krasuckaitės ir D. Stepanienės,
– Italijos vyriausybės, atstovaujamos G. Palmieri, padedamos avvocati dello Stato C. Colelli ir A. Collabolletta,
– Europos Komisijos, atstovaujamos C. Soulay ir A. Steiblytės,
susipažinęs su 2015 m. kovo 5 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1) 148 straipsnio a punkto išaiškinimo.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant UAB „Fast Bunkering Klaipėda“ (toliau – FBK) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ginčą dėl kuro tiekimo neatsiskleidusiems tarpininkams statuso pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atžvilgiu.
Teisinis pagrindas
Tarptautinė teisė
3. 1944 m. gruodžio 7 d. Čikagoje (Jungtinės Valstijos) pasirašyta Tarptautinės civilinės aviacijos konvencija yra ratifikuota visų Europos Sąjungos valstybių narių, tačiau pati Europos Sąjunga nėra šios konvencijos šalis. Šioje konvencijoje, be kita ko, numatytos orlaivių registracijos ir skrydžių leidimų taisyklės.
Sąjungos teisė
4. Direktyva 2006/112 nuo 2007 m. sausio 1 d. panaikino ir pakeitė 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva).
5. Direktyvos 2006/112 14 straipsnyje numatyta:
„1. „Prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.
2. Be 1 dalyje nurodyto sandorio prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:
< ... >
c) prekių perdavimas pagal sutartį, kurioje numatoma, kad perkant arba parduodant yra mokamas komisinis atlyginimas.
< ... > “
6. Šios direktyvos 131 straipsnyje nustatyta:
„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas < ... > tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą [teisingą ir paprastą] neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią [visiems] galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“
7. Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:
a) prekių tiekimas [tiekiamos prekės], kai jas pardavėjas išsiuntė ar išgabeno į paskirties vietą už Bendrijos ribų arba tai atlikta jo vardu;
< ... > “
8. Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkto tekstas atitinka Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 punkto nuostatas. Šiame 148 straipsnyje numatyta:
„Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:
a) tiekiamos prekės, skirtos kuru ir atsargomis aprūpinti laivus, naudojamus navigacijoje atviroje jūroje ir gabenančius keleivius už atlygį arba naudojamus komercinės, gamybinės ar žvejybinės veiklos tikslais < ... >
< ... >
e) tiekiamos prekės, skirtos kuru ir atsargomis aprūpinti orlaivius, kuriuos naudoja oro transporto įmonės, už atlygį gabenančios daugiausia tarptautiniais maršrutais;
f) tiekiami, modifikuojami, remontuojami, prižiūrimi, naudojami užsakomiesiems skrydžiams ir nuomojami e punkte nurodyti orlaiviai, taip pat tiekiama, nuomojama, remontuojama ir prižiūrima juose įmontuota ar naudojama įranga;
< ... > “
Lietuvos teisė
9. 2002 m. kovo 5 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo Nr. IX-751 (Žin., 2002, Nr. 35‑1271), iš dalies pakeisto 2005 m. birželio 21 d. Įstatymu Nr. X-261 (Žin., 2005, Nr. 81‑2944, toliau – PVM įstatymas), 44 straipsnyje numatyta:
„1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių tiekimas, kai jos tiekiamos kaip atsargos į šio Įstatymo 43 straipsnio 1 dalyje nurodytus laivus, [būtent „jūrų laivus, skirtus keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais ir (arba) kitokioms paslaugoms už atlygį teikti“] < ... >
< ... >
3. Šiame Įstatyme atsargomis laikom[i] < ... > degalai (variklių kuras) ir tepalai. < ... > “
Pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudicinis klausimas
10. FBK yra Lietuvoje registruota PVM mokėtoja.
11. Nuo 2008 m. spalio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. FBK Lietuvos teritoriniuose vandenyse aprūpino kuro atsargomis navigacijoje atviroje jūroje naudojamus laivus. Nagrinėjamas kuras būdavo įsigyjamas trečiosiose valstybėse ir sandėliuojamas Lietuvoje taikant muitinio sandėliavimo procedūrą. Pagal šią procedūrą už šio kuro importą mokėtino PVM mokėjimas buvo atidėtas, kol kuras nebuvo išleistas į laisvą apyvartą Europos Sąjungoje.
12. Kai FBK gaudavo užsakymą, atitinkamas kuras būdavo išgabenamas iš muitinės sandėlio ir FBK atlikdavo būtinus formalumus. Paskui kuras būdavo parduodamas FOB sąlygomis, t. y. be gabenimo išlaidų ir kitų su juo susijusių išlaidų bei mokesčių, o pati FBK jį supildavo į laivo bakus.
13. Tačiau užsakymus FBK pateikdavo ne laivų valdytojai, bet įvairiose valstybėse narėse įsisteigę tarpininkai; jiems FBK išrašydavo pardavimo sąskaitas faktūras. Tiek pirkdami iš FBK, tiek parduodami laivų valdytojams, šie veikė kaip neatsiskleidę tarpininkai. Per teismo posėdį FBK atstovas paaiškino, kad šie tarpininkai niekada fiziškai nedalyvavo tiekiant kurą, jų vaidmuo iš esmės buvo centralizuoti užsakymus ir užtikrinti, kad būtų sumokėta už patiektą kurą. Tik supylus kurą į laivo bakus, FBK galėdavo nustatyti realų pristatytą kiekį ir išrašyti atitinkamą sąskaitą faktūrą.
14. Remdamasi principu, kad nagrinėjamo kuro pardavimas buvo neapmokestinamas PVM pagal Lietuvos teisės aktus, kuriais perkeltas Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punktas, FBK šiems kuro tiekimams taikė 0 % PVM tarifą.
15. Po mokestinio patikrinimo, susijusio su šio sprendimo 11 punkte nurodytu laikotarpiu, Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2013 m. vasario 15 d. surašė patikrinimo aktą ir jame nurodė, kad nagrinėjamą kurą FBK pardavė ne tiesiogiai laivų valdytojams, bet neatsiskleidusiems tarpininkams, todėl turi būti laikoma, kad jie perpardavė kurą šiems valdytojams. Todėl FBK negalėjo taikyti PVM įstatymo 44 straipsnio 1 dalyje numatyto neapmokestinimo, nes šis neapmokestinimas taikomas tik tiekiant prekes jūrų laivų, skirtų keleiviams ir (arba) kroviniams vežti tarptautiniais maršrutais, valdytojams.
16. 2013 m. kovo 26 d. sprendimu Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, remdamasi 2013 m. vasario 15 d. patikrinimo aktu, kiek tai susiję su 0 % PVM tarifo taikymu ginčijamam kuro tiekimui, papildomai apskaičiavo 37 847 771 litų (LTL), t. y. apie 11 milijonų eurų.
17. 2013 m. balandžio 15 d. FBK pateikė skundą dėl Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimo Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.
18. 2013 m. birželio 27 d. sprendimu Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atmetė šį skundą, nes pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, suformuotą sprendimuose Velker International Oil Company
(C‑185/89, EU:C:1990:262) ir Elmeka
(C‑181/04–C‑183/04, EU:C:2006:563), Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkte, kuris perkeltas PVM įstatymo 44 straipsnio 1 punktu, numatytas prekių, skirtų navigacijoje atviroje jūroje naudojamiems laivams aprūpinti kuru ir atsargomis, tiekimo neapmokestinimas gali būti taikomas tik paskutiniame nagrinėjamų prekių pardavimo grandinės etape, kai jos tiekiamos laivų valdytojui, kuris jas naudos.
19. 2013 m. liepos 30 d. FBK pateikė skundą dėl šio sprendimo Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės.
20. Ši institucija nusprendė, kad kyla abejonių dėl to, ar įmanoma taikyti Teisingumo Teismo argumentus, pateiktus Sprendime Velker International Oil Company
(C‑185/89, EU:C:1990:262), esant situacijai, kai, viena vertus, nagrinėjamas prekes apmokestinamasis asmuo supila į laivų bakus, kur jos bus naudojamos, ir, kita vertus, faktiškai buvo vykdoma pakankama kontrolė, leidžianti užtikrinti realų panaudojimą prekių, skirtų navigacijoje atviroje jūroje naudojamiems laivams aprūpinti kuru ir atsargomis. Iš tiesų, Sprendime A
(C‑33/11, EU:C:2012:482) Teisingumo Teismas sutiko, kad dabartiniame Direktyvos 2006/112 148 straipsnio f punkte numatytas orlaivių tiekimo neapmokestinimas gali būti taikomas ankstesniam tiekimui nei pardavimo grandinės paskutinis etapas dėl to, kad, atsižvelgiant į aptariamo turto rūšį ir, be kita ko, į įregistravimo ir leidimų, kurie būtini norint jį eksploatuoti, sistemą, neatrodo, kad dėl šio neapmokestinimo išplėtimo valstybėms ir atitinkamiems ūkio subjektams atsirastų apribojimų, nesuderinamų su teisingu ir paprastu neapmokestinimo taikymu, numatytu dabartiniame Direktyvos 2006/112 131 straipsnyje.
21. Tokiomis aplinkybėmis Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkto nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad šio punkto nuostatos dėl neapmokestinimo PVM yra taikomos ne tik tiekimams laivo, naudojamo navigacijoje atviroje jūroje, valdytojui, kuris sunaudoja šias prekes kaip laivo atsargas, bet ir tiekimams ne laivo valdytojui, t. y. neatsiskleidusiems tarpininkams, kai tiekimo momentu iš anksto žinoma ir tinkamai nustatyta galutinė prekių paskirtis, ir mokesčių administratoriui pagal teisės aktų reikalavimus pateikiami tai patvirtinantys įrodymai?“
Dėl prejudicinio klausimo
22. Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas taikomas prekių, skirtų aprūpinti kuru ir atsargomis, tiekimui neatsiskleidusiems tarpininkams, kai tiekimo momentu žinoma ir tinkamai nustatyta galutinė prekių paskirtis, ir mokesčių administratoriui pagal nacionalinės teisės aktų reikalavimus pateikiama tai patvirtinančių įrodymų.
23. Primintina, kad Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkte numatyta, jog PVM neapmokestinamos tiekiamos prekės, skirtos laivams, naudojamiems navigacijoje atviroje jūroje ir gabenantiems keleivius už atlygį arba naudojamiems komercinės, gamybinės ar žvejybinės veiklos tikslais, aprūpinti kuru ir atsargomis.
24. Pirmiausia reikia priminti, kad ši nuostata suformuluota taip pat kaip Šeštosios direktyvos, kurią Direktyva 2006/112 panaikino ir pakeitė, 15 straipsnio 4 punktas.
25. Todėl Teisingumo Teismo praktika, susijusi su Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 punktu, iš esmės yra svarbi aiškinant Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punktą.
26. Pagal šią teismo praktiką laivų, naudojamų navigacijoje atviroje jūroje, aprūpinimas kuru ir atsargomis neapmokestinamas, nes tokios operacijos prilyginamos eksportui (Sprendimo Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, 21 punktas).
27. Taigi, kadangi eksportui numatytas neapmokestinimas taikomas tik galutiniam prekių, kurias eksp ortuoja pardavėjas arba kurios eksportuojamos jo vardu, tiekimui, Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkte nustatytas neapmokestinimas negali būti taikomas šių prekių tiekimui, kuris buvo įvykdytas ankstesniame pardavimo grandinės etape (šiuo klausimu žr. Sprendimo Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, 22 punktą).
28. Šią išvadą patvirtina aplinkybė, kad neapmokestinimo išplėtimas, taikomas ankstesniais etapais nei galutinis prekių tiekimas laivų valdytojui, kuris jas naudos kuru ir atsargomis aprūpindamas laivus, reikalauja, kad valstybės narės įgyvendintų kontrolės ir priežiūros sistemas, siekdamos įsitikinti galutine šių prekių, tiektų neapmokestinant, paskirtimi. Šios sistemos visiškai nesupaprastintų administravimo, o tik sukurtų atitinkamoms valstybėms ir apmokestinamiesiems asmenims apribojimų, nesuderinamų su teisingu ir paprastu neapmokestinimo taikymu, numatytu Direktyvos 2006/112 131 straipsnyje (šiuo klausimu žr. Sprendimo Velker International Oil Company, C‑185/89, EU:C:1990:262, 24 punktą).
29. Iš to matyti, kad, norint pasinaudoti Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkte numatytu neapmokestinimu, prekių, skirtų navigacijoje atviroje jūroje naudojamiems laivams aprūpinti kuru ir atsargomis, tiekimas turi būti atliktas valdytojui, kuris jas panaudos, todėl tiekimas turi būti atliktas galutiniame šių prekių pardavimo grandinės etape.
30. Todėl reikia išnagrinėti, ar prekių, skirtų laivams aprūpinti kuru ir atsargomis, tiekimas neatsiskleidusiems tarpininkams, kaip yra pagrindinėje byloje, atitinka ankstesniuose punktuose nurodytas sąlygas.
31. Šiuo klausimu primintina, kad Direktyvoje 2006/112 nevartojama neatsiskleidusio tarpininko sąvoka.
32. Tačiau iš šios direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkto matyti, kad prekių tiekimu laikomas prekių perdavimas pagal sutartį, kurioje numatyta, kad perkant arba parduodant mokamas komisinis atlyginimas.
33. Sutartis, kurioje numatytas komisinis atlyginimas, iš esmės yra susitarimas, kuriuo tarpininkas įsipareigoja savo vardu, bet trečiojo asmens sąskaita įvykdyti vieną ar kelis juridinius sandorius.
34. Todėl prekių, skirtų aprūpinti kuru ir atsargomis, tiekimas neatsiskleidusiems tarpininkams, net jei jie veikia laivų valdytojų, kurie naudos prekes, sąskaita, Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkto tikslais turi būti atskirtas nuo tiekimo šiems valdytojams.
35. Taigi, prekių tiekimas neatsiskleidusiam tarpininkui nevyksta paskutiniame šių prekių pardavimo grandinės etape, nes laikoma, jog jis prekių įsigyja ne naudoti, o perparduoti tretiesiems asmenims.
36. Iš to matyti, kad prekių, skirtų laivams aprūpinti kuru ir atsargomis, tiekimas neatsiskleidusiems tarpininkams, kaip yra pagrindinėje byloje, iš principo negali būti laikomas Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkte numatytu tiekimu ir todėl jam negali būti taikomas šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas.
37. Dėl Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkto, kurio nuostatos beveik identiškai pakartotos Direktyvos 2006/112 148 straipsnio f punkte, Teisingumo Teismas vis dėlto pripažino, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas gali būti taikomas orlaivio tiekimui ūkio subjektui, kuris pats nėra oro linijų bendrovė, už atlygį gabenanti daugiausia tarptautiniais maršrutais, tačiau kuris įsigyja šį orlaivį, kad jį išimtinai naudotų tokia bendrovė, bet šiai bendrovei neperduodamos teisės disponuoti orlaiviu kaip savininkei, kai toks naudojimas yra žinomas ir tinkamai nustatytas. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas, be kita ko, pažymėjo, kad, atsižvelgiant į aptariamo turto rūšį ir visų pirma į įregistravimo ir leidimų, kurie būtini norint jį naudoti, sistemą, patikrinimas, ar tokia bendrovė šį orlaivį faktiškai naudoja, valstybėms ir atitinkamiems ūkio subjektams nesukuria apribojimų, nesuderinamų su teisingu ir paprastu neapmokestinimo taikymu (šiuo klausimu žr. Sprendimo A, C‑33/11, EU:C:2012:482, 56 ir 57 punktus).
38. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar ši teismo praktika yra reikšminga aiškinant Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punktą ir ar ji gali būti taikoma prekių, skirtų aprūpinti kuru ir atsargomis, tiekimui neatsiskleidusiems tarpininkams, kai tiekimo momentu iš anksto žinoma ir tinkamai nustatyta galutinė prekių paskirtis, ir mokesčių administratoriui pagal nacionalinės teisės aktų reikalavimus pateikiama tai patvirtinančių įrodymų.
39. Šiuo klausimu pirmiausia primintina, kad Sprendimo A (C‑33/11, EU:C:2012:482) 53 punkte Teisingumo Teismas aiškiai nurodė, kad, kiek tai susiję su Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 6 punkto, kurio tekstas identiškas Direktyvos 2006/112 148 straipsnio f punkto tekstui, aiškinimu, nereikėjo perkelti Sprendime Velker International Oil Company
(C‑185/89, EU:C:1990:262) padarytų išvadų dėl Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 punkto, kurio tekstas identiškas Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punktui.
40. Toliau primintina, kad nors Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a ir f punktuose numatytus neapmokestinimo atvejus sieja tai, kad neapmokestinimo taikymas priklauso nuo atitinkamų prekių panaudojimo, ne mažiau svarbu tai, kad numatytos prekės, t. y. kuras pirmuoju atveju ir orlaivis antruoju, yra visiškai skirtingo pobūdžio, todėl joms taikomos neapmokestinimo schemos nėra analogiškos.
41. Be to, Direktyvos 2006/112 148 straipsnyje numatyti neapmokestinimo PVM atvejai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, kurios dėl to turi būti aiškinamos ir taikomos vienodai visoje Sąjungoje (šiuo klausimu žr. Sprendimo Unterpertinger, C‑212/01, EU:C:2003:625, 34 punktą).
42. Sprendime A (C‑33/11, EU:C:2012:482) Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad nagrinėjamas neapmokestinimas gali būti taikomas orlaivio tiekimui šio sprendimo 37 punkte nurodytomis sąlygomis, remdamasis, be kita ko, registracijos ir skrydžių leidimų taisyklėmis, egzistuojančiomis visose valstybėse narėse dėl to, kad visos šios valstybės yra Tarptautinės civilinės aviacijos konvencijos, minėtos šio sprendimo 3 punkte, šalys.
43. Tačiau nėra nustatyta, kad visose valstybėse narėse egzistuotų bendros leidimų taisyklės ar sistemos, leidžiančios užtikrinti prekių, skirtų aprūpinti kuru ir atsargomis, faktinį panaudojimą navigacijoje atviroje jūroje naudojamuose laivuose.
44. Iš to matyti, kad Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkto vienodo taikymo nebūtų galima užtikrinti, kartu nepamynus supaprastinto administravimo tikslo, nurodyto šio sprendimo 28 punkte, jei ši nuostata turėtų būti aiškinama taip, kad ji taikoma prekių tiekimui ūkio subjektams, kurie nėra laivų, naudojamų navigacijoje atviroje jūroje, valdytojai, bet jas įsigyja, kad juos išimtinai naudotų šie valdytojai, net jei žinoma ir tinkamai nustatyta ši prekių paskirtis, ir mokesčių administratoriui pagal nacionalinės teisės aktų reikalavimus pateikiama tai patvirtinančių įrodymų.
45. Todėl, nors kai kurios valstybės, kaip, atrodo, ir Lietuvos Respublika, individualiai nustatė sistemas, leidžiančias užtikrinti prekių, skirtų aprūpinti kuru ir atsargomis, faktinį panaudojimą navigacijoje atviroje jūroje naudojamuose laivuose, šio sprendimo 37 punkte nurodyta teismo praktika neturėtų būti laikoma reikšminga aiškinant Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punktą.
46. Iš to, kas minėta, matyti, kad Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkte numatytas neapmokestinimas iš principo netaikomas tiekimui neatsiskleidusiems tarpininkams, net jeigu tiekimo momentu iš anksto žinoma ir tinkamai nustatyta galutinė prekių paskirtis, ir mokesčių administratoriui pagal nacionalinės teisės aktų reikalavimus pateikiama tai patvirtinančių įrodymų.
47. Tačiau iš Teisingumo Teismo turimos medžiagos ir FBK atstovų per posėdį pateiktų paaiškinimų matyti, kad pagrindinėje byloje FBK pati supildavo kurą į laivų, kuriems kuras skirtas, bakus. Tada ji išrašydavo atitinkamą sąskaitą faktūrą neatsiskleidusiems tarpininkams, turint omenyje, kad taip patiekto kuro kiekį buvo galima tiksliai nustatyti tik jį supylus.
48. Šiomis aplinkybėmis negalima atmesti galimybės, kad nuosavybės teisės į kurą perdavimas šiems tarpininkams įvyksta tik jį supylus. Jei taip yra, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pažymėtina, kad toks nuosavybės teisės perdavimas įvyksta anksčiausiai tuo pačiu momentu, kai laivo valdytojai įgyja teisę realiai disponuoti kuru kaip jo savininkai.
49. Iš tiesų, kaip teigė generalinė advokatė išvados 42–44 punktuose, nuo kuro supylimo į laivo bakus momento paprastai laikoma, kad laivo valdytojas turi teisę realiai disponuoti kuru kaip jo savininkas.
50. Todėl reikia konstatuoti, kad tokiomis aplinkybėmis, nors pagal taikytinos nacionalinės teisės reikalavimus nuosavybės teisė į degalus formaliai buvo perduota tarpininkams, kurie, kaip preziumuojama, buvo neatsiskleidę tarpininkai, šie tarpininkai niekada negalėjo disponuoti patiektais kiekiais, o disponavimo kuru teisė priklausė laivų valdytojams nuo tada, kai FBK supildavo kurą.
51. Kad sandoris būtų laikomas prekių tiekimu asmeniui, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalį, būtina, kad šis sandoris suteiktų šiam asmeniui teisę realiai disponuoti prekėmis kaip savininkui. Iš tiesų, pagal nusistovėjusią teismo praktiką „prekių tiekimo“ sąvoka, įtvirtinta šioje nuostatoje, reiškia ne nuosavybės teisės perdavimą taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, bet apima visus materialiojo turto perleidimo sandorius, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė (Sprendimo Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, 33 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
52. Iš to matyti, kad, esant šio sprendimo 48 punkte nurodytai prielaidai, ūkio subjekto, kaip antai FBK, atlikti sandoriai turi būti laikomi ne prekių tiekimais neatsiskleidusiam tarpininkui, o tiekimais tiesiogiai laivo valdytojams, kuriems gali būti taikomas Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punkte numatytas neapmokestinimas.
53. Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Direktyvos 2006/112 148 straipsnio a punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas iš esmės netaikomas prekių, skirtų aprūpinti kuru ir atsargomis, tiekimui neatsiskleidusiems tarpininkams, net kai tiekimo momentu iš anksto žinoma ir tinkamai nustatyta galutinė prekių paskirtis, ir mokesčių administratoriui pagal nacionalinės teisės aktų reikalavimus pateikiama tai patvirtinančių įrodymų. Tačiau tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis šis neapmokestinimas gali būti taikomas, jeigu nuosavybės teisės į atitinkamas prekes perdavimas šiems tarpininkams įvyksta anksčiausiai tuo pačiu momentu, kai navigacijoje atviroje jūroje naudojamų laivų valdytojai realiai įgyja teisę disponuoti šiomis prekėmis kaip jų savininkai, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
54. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 148 straipsnio a punktas turi būti aiškinamas taip, kad šioje nuostatoje numatytas neapmokestinimas iš esmės netaikomas prekių, skirtų aprūpinti kuru ir atsargomis, tiekimui neatsiskleidusiems tarpininkams, net kai tiekimo momentu iš anksto žinoma ir tinkamai nustatyta galutinė prekių paskirtis, ir mokesčių administratoriui pagal nacionalinės teisės aktų reikalavimus pateikiama tai patvirtinančių įrodymų. Tačiau tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis šis neapmokestinimas gali būti taikomas, jeigu nuosavybės teisės į atitinkamas prekes perdavimas šiems tarpininkams įvyksta anksčiausiai tuo pačiu momentu, kai navigacijoje atviroje jūroje naudojamų laivų valdytojai realiai įgyja teisę disponuoti prekėmis kaip jų savininkai, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.