MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ATHANASIOSA RANTOSA
od 13. studenoga 2025.(1)
Predmet C‑544/24
„Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB
protiv
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 273. – Povelja Europske unije o temeljnim pravima – Članak 49. stavak 3. – Obveze koje se smatraju nužnima za osiguravanje pravilne naplate PDV‑a i za izbjegavanje utaje – Nacionalni propis kojim se predviđaju pravila o zateznim kamatama na dospjela dugovanja PDV‑a koje, neovisno o prirodi i težini kažnjivog djela, sadržavaju fiksni kazneni dio, bez mogućnosti da porezna uprava smanji iznos tog dijela – Načelo proporcionalnosti”
I.      Uvod
1.        Predmetni zahtjev za prethodnu odluku, koji je uputila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve), u bitnome se odnosi na tumačenje članka 325. UFEU‑a i članka 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ(2) od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) u vezi s člancima 49. i 50. Povelje Europske unije o temeljnim pravima (u daljnjem tekstu: Povelja).
2.        Taj zahtjev proizlazi iz spora između „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB (u daljnjem tekstu: tužitelj), društva s ograničenom odgovornošću osnovanog na temelju litavskog prava, i Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijosa (Državni porezni inspektorat pri Ministarstvu financija Republike Litve) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) u vezi s odlukom potonje da tužitelju ne prizna oslobođenje koje je zatražio za plaćanje zateznih kamata na PDV te novčane kazne koja mu je izrečena zbog utaje poreza.
3.        U skladu sa zahtjevom Suda, ovo mišljenje fokusirat će se na analizu drugog prethodnog pitanja koje se odnosi na tumačenje prethodno spomenutih odredbi prava Unije u vezi s člankom 49. stavkom 3. Povelje. Konkretno, sud koji je uputio zahtjev u bitnome se pita je li u skladu s tim odredbama nacionalni propis kojim se predviđa plaćanje zateznih kamata na dospjela dugovanja PDV‑a koje, neovisno o prirodi i težini kažnjivog djela, sadržavaju fiksni kazneni dio, bez ikakve mogućnosti smanjenja iznosa tog dijela odnosno primjene kamatne stope koja je niža od one predviđene zakonom ili odustajanja od uračunavanja kaznenog dijela zateznih kamata.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
4.        U skladu s člankom 273. Direktive o PDV‑u:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
[…]”
B.      Litavsko pravo
1.      Zakon o PDV‑u
5.        Članak 123. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymasa (Zakon Republike Litve o porezu na dodanu vrijednost) od 5. ožujka 2002.(3), u verziji koje se primjenjuje u sporu iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), naslovljen „Nepridržavanje pravila o plaćanju PDV‑a”, u stavku 1. precizira da osobe koje prekrše odredbe tog zakona moraju platiti zatezne kamate koje se obračunavaju u skladu s pravilima predviđenima Zakonom o poreznoj upravi.
2.      Zakon o poreznoj upravi
6.        Članak 95. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymasa (Zakon Republike Litve o poreznoj upravi) od 13. travnja 2004.(4), u verziji koja se primjenjuje na činjenice iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: Zakon o poreznoj upravi), naslovljen „Instrumenti za osiguravanje izvršenja porezne obveze”, u stavku 1. točki 1. među tim instrumentima navodi i zatezne kamate.
7.        Članak 96. tog zakona, naslovljen „Zatezne kamate”, u stavku 1. točki 2. određuje:
„Zatezne kamate se poreznom obvezniku obračunavaju:
[…]
2)      u slučaju neplaćanja ili zakašnjelog plaćanja neprijavljenog ili neobračunatog poreza […] koji je utvrdila porezna uprava tijekom poreznog nadzora;
[…]”
8.        Članak 97. navedenog zakona, naslovljen „Početak tijeka zateznih kamata”, u stavku 2. formuliran je kako slijedi:
„U slučaju predviđenom u članku 96. stavku 1. točki 2. ovog zakona zatezne kamate teku od prvog sljedećeg dana nakon što je porez trebao biti uplaćen u državni proračun u skladu s poreznim propisom koji je tada bilo na snazi do dana sastavljanja isprave kojom se formaliziraju rezultati nadzora, a u slučaju neplaćanja poreza u roku predviđenom u članku 81. stavku 2. ovog zakona […] kamate nastavljaju teći od prvog sljedećeg dana nakon isteka navedenog roka.”
9.        Članak 99. istog zakona, kako je izmijenjen s učinkom od 1. svibnja 2023. Zakonom br. XIV-1658 od 13. prosinca 2022., naslovljen „Stopa zatezne kamate” u stavku 1. određuje:
„Stopu zatezne kamate, koja ni u kojem slučaju ne smije biti manja od nule, te način njezina izračuna, utvrđuje ministar financija uzimajući u obzir prinos trezorskog zapisa na sekundarnom tržištu posljednji radni dan prethodnog tromjesečja, čiji je rok dospijeća najbliže dvanaestomjesečnom razdoblju (primjerice u drugom tromjesečju 2024. taj je prinos iznosio 3,708 %). Stopa zatezne kamate izračunava se tako da se gore spomenuta stopa uveća za 7 postotnih bodova.”
10.      Članak 100. Zakona o poreznoj upravi, naslovljen „Oslobođenje od plaćanja zateznih kamata”, u stavku 1. točki 3. glasi kako slijedi:
„Porezni obveznik može se osloboditi od plaćanja jednog dijela ili cijelog iznosa zateznih kamata koje su dospjele (obračunate), ali nisu plaćene (naplaćene), u slučaju kad:
[…]
3)      postoji jedan od razloga iz članka 141. stavka 1. ovog zakona;
[…]”
11.      Članak 141. tog zakona, naslovljen „Oslobođenje od plaćanja novčane kazne”, u stavku 1. određuje:
„Razlozi za oslobođenje od plaćanja novčanih kazni izrečenih na temelju članaka 139. i 140. ovog zakona su sljedeći:
1)      kada porezni obveznik dokaže da on nije kriv za počinjeno kažnjivo djelo;
2)      kada je do kršenja poreznog zakona došlo zbog okolnosti koje ne ovise o volji poreznog obveznika, koje on nije predvidio nit ih je mogao predvidjeti. Ne mogu predstavljati takve okolnosti radnje ili propusti poreznog obveznika ili njegovih zaposlenika, kao ni insolventnost poreznog obveznika;
3)      kada je riječ o izoliranoj radnji kojom se krše odredbe poreznog zakona, ali se ne nanosi šteta proračunu;
4)      kada je porezni obveznik prekršio porezni zakon zbog pogrešnog općeg objašnjenja poreznog zakona ili pogrešne informacije u pogledu plaćanja porezâ, koje je porezna uprava pružila pisanim putem ili telefonom, pod uvjetom da je uvid evidentiran u skladu s pravilima koje je utvrdila nacionalna porezna uprava i da se podnositelj žalbe može identificirati kao porezni obveznik ili njegov zastupnik.”
III. Glavni postupak, prethodna pitanja i postupak pred Sudom
12.      Porezna uprava provela je nadzor točnosti izračuna, prijave i plaćanja PDV‑a od strane tužitelja za razdoblje od 1. prosinca 2012. do 31. prosinca 2016. Nakon provođenja tog nadzora, ona je utvrdila da je tužitelj prekršio Zakon o PDV‑u jer je odbio PDV iskazan na računima bez pravne vrijednosti i sudjelovao u transakcijama uključenima u utaju PDV‑a.
13.      U odluci od 4. rujna 2018., kojom je potvrđen spomenuti izvještaj o provedenom nadzoru, porezna uprava utvrdila je da PDV iznosi 6 517 901,36 eura, dok zatezne kamate na PDV koje duguje tužitelj iznose 2 431 505,31 eura. Ona je također tužitelju izrekla poreznu novčanu kaznu u iznosu od 1 862 257 eura.
14.      Nakon provođenja poreznog spora koji je uslijedio, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Vrhovni upravni sud Litve) potvrdio je presudom od 9. rujna 2020. zaključke spomenutog poreznog nadzora.
15.      Dana 18. siječnja 2021. tužitelj je poreznoj upravi podnio zahtjev za oslobođenje od plaćanja zateznih kamata i novčane kazne čije mu je plaćanje naloženo.
16.      Odlukom od 16. ožujka 2021. porezna je uprava odbila tužitelja osloboditi od plaćanja zateznih kamata na PDV u visini od 2 835 125,75 eura. Ona je utvrdila da tužitelj ne ispunjava nijedan od uvjeta iz članka 141. stavka 1. Zakona o poreznoj upravi i da isto tako nije dokazao postojanje izvanrednih okolnosti koje opravdavaju primjenu kriterija razumnosti i pravičnosti.
17.      Budući da tužitelj nije podmirio dodatne porezne obveze koje su mu određene u pogledu PDV‑a, ukupni iznos zateznih kamata utvrđenih u odluci porezne uprave od 4. rujna 2018. koje su tekle tijekom poreznog spora, odnosno od 26. siječnja 2013. do 4. travnja 2021., utvrđen je na 3 150 660,79 eura, a novčana kazna na 1 838 812,44 eura.
18.      Tužitelj je podnio novi zahtjev za oslobođenje od plaćanja zateznih kamata i novčane kazne. U tom smislu tražio je da ga se izuzme iz plaćanja „kaznenog dijela” tih zateznih kamata na PDV, koji čini 2/3 ukupnog iznosa navedenih zateznih kamata koje su mu obračunane.
19.      Odlukom od 13. svibnja 2024. porezna je uprava odbila prihvatiti taj novi zahtjev, navodeći u bitnome da su zatezne kamate obračunane u skladu sa zahtjevima Zakona o poreznoj upravi. Naime, taj zakon ne daje nikakvu mogućnost da se tužitelj oslobodi od plaćanja zateznih kamata iz nekih drugih razloga osim onih predviđenih u njegovu članku 100. stavku 1. Porezna uprava tvrdila je da se način izračuna stope zatezne kamate imperativno utvrđuje navedenim zakonom i da ona ima mogućnost donijeti odluku u pogledu zateznih kamata samo unutar granica utvrđenih tim zakonom. Nadalje, prema ustaljenoj nacionalnoj sudskoj praksi, zatezne kamate su instrument za osiguravanje izvršenja porezne obveze i ne mogu se smatrati sankcijom koja ima kazneni karakter. Osim toga, u slučaju da to upravno tijelo prihvati zahtjev tužitelja i odluči na njega primijeniti kamatnu stopu koja se razlikuje od one predviđene Zakonom o poreznoj upravi, navedeno upravno tijelo povrijedilo bi načelo jednakosti pred zakonom poreznih obveznika.
20.      Dana 4. lipnja 2024. tužitelj je pred Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsom (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve), sudom koji je uputio zahtjev, podnio tužbu za poništenje odluke porezne uprave od 13. svibnja 2024.
21.      Sud koji je uputio zahtjev ističe da prva funkcija zateznih kamata jest osiguravanje izvršenja porezne obveze i da im je cilj prije svega podmirivanje troškova države, a ne sankcioniranje konkretne osobe(5). Međutim, tvrdi da te zatezne kamate sadržavaju i element sankcije, s obzirom na to da se njihova stopa izračunava tako da se kompenzacijski dio vezan uz trošak javnog zaduživanja, koji se utvrđuje uzimajući u obzir prinos trezorskog zapisa na sekundarnom tržištu, uveća za sedam postotnih bodova. U tom smislu, navedeni se sud poziva na ustaljenu sudsku praksu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasa (Vrhovni upravni sud Litve), prema kojoj je bit zateznih kamata, kao instrumenta kojem je cilj osiguravanje izvršenja porezne obveze, da njihova primjena ili mogućnost da budu primijenjene potiče poreznog obveznika da dobrovoljno i uredno izvrši svoju poreznu obvezu te da se njima u slučaju neizvršenja ili neodgovarajućeg izvršenja podmiruje dugovanje poreznog obveznika prema državnom proračunu i imovinskim gubicima države(6). Također prema toj sudskoj praksi, zahtjev da porezni obveznik mora platiti zatezne kamate ako nije pravodobno izvršio poreznu obvezu ne može se smatrati sankcijom koja ima kazneni karakter.
22.      U takvim okolnostima, sud koji je uputio zahtjev stoga se među ostalim pita jesu li članci 96. do 99. Zakona o poreznoj upravi u skladu s člankom 325. UFEU‑a i člankom 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 49. stavkom 3. i člankom 50. Povelje, s obzirom na to da te nacionalne odredbe ne osiguravaju koordinaciju upravnih postupaka za priznavanje zateznih kamata s postupcima kaznenog progona kako bi se dodatno opterećenje koje nastaje zbog kumuliranja mjera smanjilo na ono što je krajnje nužno, te da strogost svih izrečenih sankcija odgovara težini dotičnog kažnjivog djela, kao i da se njima ne utvrđuju granice, za potrebe izricanja kaznenih sankcija, u pogledu primjene kaznenog dijela tih zateznih kamata u slučaju kad djela koja su dovela do navedenih kamata također dovode i do kaznenog progona.
23.      U tim je okolnostima Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.      Treba li članak 325. UFEU‑a, članak 273. Direktive o PDV‑u i članak 50. Povelje tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis koji omogućuje primjenu poreznih zateznih kamata, koje sadržavaju i jedan dio koji je kaznene prirode, na porezna kažnjiva djela koja podliježu kaznenom progonu, a pritom se ne predviđaju nikakva pravila o kumuliranoj provedbi tih postupaka kako bi se ograničio na ono što je krajnje nužno dodatni teret koji za dotične osobe nastaje zbog kumuliranja postupaka ili koja mogu osigurati da strogost svih izrečenih sankcija bude ograničena samo na ono što je krajnje nužno s obzirom na težinu konkretnog kažnjivog djela?
2.      Treba li članak 325. UFEU‑a, članak 273. Direktive o PDV‑u i članak 49. stavak 3. Povelje tumačiti na način da im se protive pravila o poreznim zateznim kamatama koja određuju da te kamate sadržavaju, neovisno o prirodi i težini kažnjivog djela, fiksni kazneni dio te ne predviđaju mogućnost da se iznos tog dijela smanji, odnosno primijeni kamatna stopa niža od one predviđene zakonom ili odustane od uračunavanja kaznenog dijela zateznih kamata?”
24.      Svoja pisana očitovanja Sudu dostavili su tužitelj, litavska i poljska vlada te Europska komisija.
IV.    Analiza
A.      O dopuštenosti zahtjeva za prethodnu odluku
25.      Prije analize drugog prethodnog pitanja, na koje je Sud zatražio da se ovo mišljenje fokusira, potrebno se očitovati o prigovoru nedopuštenosti koji je istaknula litavska vlada. Ta vlada u svojim pisanim očitovanjima tvrdi da je zahtjev za prethodnu odluku u cijelosti nedopušten jer pitanja koja je uputio nacionalni sud nemaju nikakve veze s predmetom spora iz glavnog postupka.
26.      Navedena vlada s tim u vezi napominje da je plaćanje zateznih kamata i novčane kazne koje je tužitelju naloženo odlukom porezne uprave od 4. rujna 2018. potvrđeno pravomoćnom presudom Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasa (Vrhovni upravni sud Litve) donesenom 9. rujna 2020. U tom smislu tvrdi da je porezna odgovornost tužitelja utvrđena pravomoćnom odlukom protiv koje nema mogućnosti podnošenja žalbe. Stoga smatra da se predmet spora koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev odnosi samo na uvjete za priznavanje oslobođenja od plaćanja zateznih kamata u skladu s mjerodavnim nacionalnim pravom.
27.      Uvodno podsjećam na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, na pitanja vezana uz tumačenje prava Unije koja uputi nacionalni sud unutar pravnog i činjeničnog okvira koji utvrđuje pod vlastitom odgovornošću i čiju točnost Sud nije nadležan provjeravati, primjenjuje se presumpcija relevantnosti. Sud može odbiti odlučivati o zahtjevu koji je uputio nacionalni sud samo ako je očito da traženo tumačenje prava Unije nema nikakve veze s činjeničnim stanjem ili predmetom spora iz glavnog postupka, ako je problem hipotetski ili ako Sud ne raspolaže činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se dao koristan odgovor na upućena pitanja(7).
28.      U konkretnom slučaju, kao što je navedeno u točki 18. ovog mišljenja, sud koji je uputio zahtjev postupa po tužbi koju je tužitelj podnio protiv odluke porezne uprave od 13. svibnja 2024., kojom je potonja odbila njegov zahtjev za oslobođenje od plaćanja zateznih kamata na PDV i novčanih kazni čije joj je plaćanje naloženo. U tom kontekstu navedeni sud u bitnome pita je li u skladu s člankom 325. UFEU‑a i člankom 273. Direktive o PDV‑u mehanizam određivanja zateznih kamata predviđen Zakonom o poreznoj upravi.
29.      Međutim, s jedne strane, ističem da mehanizam plaćanja zateznih kamata na dospjela dugovanja PDV‑a, poput onoga koji je uveden u člancima 95. do 99. Zakona o poreznoj upravi, predstavlja provedbu odredbi Direktive o PDV‑u i konkretno njezina članka 273., s obzirom na to da mu je cilj osiguravanje naplate iznosa PDV‑a koji nisu podmireni u skladu s drugim odredbama te direktive. S druge strane, iz podataka sadržanih u spisu dostavljenom Sudu nije očito vidljivo da zatraženo tumačenje članka 273. navedene direktive nema nikakve veze s činjeničnim stanjem i predmetom spora iz glavnog postupka ili da je problem hipotetske naravi. Naime, budući da se drugo prethodno pitanje u osnovi odnosi na poštovanje načela proporcionalnosti prilikom obračuna predmetnih zateznih kamata, ono je očito relevantno za rješenje spora iz glavnog postupka.
30.      U tim okolnostima, s obzirom na to da Sud raspolaže svim činjeničnim i pravnim elementima potrebnima da bi se dao koristan odgovor na upućena pitanja, valja zaključiti da je predmetni zahtjev za prethodnu odluku dopušten.
B.      O drugom prethodnom pitanju
31.      Svojim drugim prethodnim pitanjem, na koje je Sud zatražio da se ovo mišljenje fokusira, sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita treba li članak 325. UFEU‑a i članak 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 49. stavkom 3. Povelje, tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis kojim se predviđa plaćanje zateznih kamata na dospjela dugovanja PDV‑a koje, neovisno o prirodi i težini kažnjivog djela, sadržavaju fiksni kazneni dio, bez ikakve mogućnosti da se primijeni niža kamatna stopa od one predviđene zakonom ili da se odustane od uračunavanja kaznenog dijela tih zateznih kamata. Taj nas sud dakle poziva da utvrdimo, s jedne strane, u kojoj mjeri zatezne kamate na dospjela dugovanja PDV‑a koje su tužitelju određene po provođenju upravnog postupka poreznog nadzora imaju kaznenu prirodu u smislu članka 49. stavka 3. Povelje i, s druge strane, je li takav nacionalni propis u skladu s načelom proporcionalnosti kako se tumači i ocjenjuje u okviru tumačenja i primjene članka 325. UFEU‑a i članka  273. Direktive o PDV‑u.
1.      Primjena članka 49. stavka 3. Povelje
32.      Uvodno podsjećam na to da se članak 49. stavak 3. Povelje, koji određuje da strogost kazne ne smije biti nerazmjerna kaznenom djelu, odnosi na sankcije koje imaju kaznenu prirodu.
33.      U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda o tumačenju članka 50. Povelje, prenesenom u njezin članak 49. stavak 3., tri su kriterija („kriteriji Engel”(8)) relevantna za ocjenu kaznene prirode sankcije, to jest: pravna kvalifikacija kažnjivog djela u nacionalnom pravu, sama priroda kažnjivog djela te stupanj strogosti sankcije koja može biti izrečena dotičnoj osobi(9). Nadalje, također prema toj sudskoj praksi, čak i u slučaju kad se kažnjiva djela u nacionalnom pravu ne kvalificiraju kao „kaznena”, takav karakter ipak može proizlaziti iz same prirode konkretnog kažnjivog djela i iz stupnja strogosti sankcija do čijeg izricanja ono može dovesti(10).
34.      Kada je riječ o prvom kriteriju vezanom uz kvalificiranje kažnjivog djela u nacionalnom pravu, iz teksta članka 95. stavka 1. Zakona o poreznoj upravi kao i iz nacionalne sudske prakse spomenute u odluci kojom se upućuje zahtjev, uključujući sudsku praksu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasa (Vrhovni upravni sud Litve) na koju se podsjeća u točki 21. ovog mišljenja, razvidno je da se u litavskom pravu naplata zateznih kamata na dospjela porezna dugovanja u slučaju neplaćanja ili zakašnjelog plaćanja dugovanog poreza ne smatra sankcijom koja ima kazneni karakter(11).
35.      Kada je riječ o drugom kriteriju vezanom uz samu prirodu kažnjivog djela, on podrazumijeva provjeru ima li predmetna sankcija među ostalim represivnu svrhu. Iz toga slijedi da je sankcija koja ima represivnu svrhu kaznene naravi i da joj okolnost da usto ima i preventivnu svrhu ne može sama po sebi oduzeti kvalifikaciju kao kaznene sankcije. Naprotiv, mjera koja se ograničava samo na naknadu štete prouzročene dotičnim kažnjivim djelom nema kaznenu prirodu(12).
36.      S tim u vezi valja naglasiti da, iako je ESLJP u kontekstu njegove sudske prakse u području poreznih sporova s pravom zaključio da postupci nakon čijeg su provođenja izrečene porezne sankcije imaju kaznenu prirodu, čak i ako se u nacionalnom pravu eventualno ne smatra da imaju kaznenu prirodu, ta kvalifikacija nije utvrđena za mjere slične onima o kojima je ovdje riječ. Konkretno, ESLJP je ocijenio da „zatezne kamate u osnovi nemaju za cilj kažnjavanje poreznih obveznika kako bi se spriječilo ponavljanje inkriminiranih radnji, već im je prvenstveni cilj naknada imovinske štete, to jest financijske štete nastale zbog proteka vremena i kašnjenja u plaćanju poreza”(13). Tako, na temelju te sudske prakse, nemaju kaznenu konotaciju ni postupci za naknadni obračun ili za ispravak poreza koji se odnose samo na naplatu cjelokupnog poreza, pri čemu taj ispravak ne prati nikakvo uvećanje, kao ni postupci vezani uz zatezne kamate, i to neovisno o njihovu iznosu(14).
37.      Nadalje, treba napomenuti da je nerepresivni karakter zateznih kamata također istaknut u okviru sudske prakse Suda u području PDV‑a u predmetima sličnima onomu iz glavnog postupka. Iako se u tim predmetima nije izravno raspravljalo pitanje jesu li zatezne kamate na dospjela dugovanja PDV‑a imale kaznenu prirodu u smislu članka 49. stavka 3. Povelje, Sud je ipak ocijenio da je naplata zateznih kamata imala, s jedne strane, preventivni karakter, potičući poreznog obveznika da čim prije izvrši poreznu obvezu nakon isteka propisanih rokova(15) i, s druge strane, kompenzacijski karakter (odnosno funkciju naknade štete) jer je cilj tih kamata kompenzirati financijske gubitke koje je država pretrpjela zbog neplaćanja ili zakašnjelog plaćanja poreza(16).
38.      Osim toga, u skladu sa sudskom praksom Suda, mjera kojom se samo naknađuje šteta prouzročena dotičnim kažnjivim djelom nema kaznenu prirodu(17). Zatezne kamate koje imaju za cilj kompenziranje financijskih gubitaka koje je predmetna država članica pretrpjela zbog neplaćanja ili zakašnjelog plaćanja poreza stoga se ne mogu smatrati represivnom mjerom.
39.      S tim u vezi želim precizirati da činjenica da sud koji je uputio zahtjev identificira „fiksni kazneni dio” ne može zateznim kamatama o kojima je riječ u glavnom postupku dati bilo kakvu kaznenu konotaciju(18). Naime, iako korištenje izraza „kazneni dio”, koji taj sud spominje u odluci kojom se upućuje zahtjev, može u određenoj mjeri stvarati zabunu, i pored činjenice da bi porezni obveznici mogli doživljavati zatezne kamate (uključujući i taj „dio”) kao oblik sankcije ili penala, ostaje činjenica da je njihov cilj potaknuti dužnika da vjerovniku plati dugovani iznos u propisanom roku jer će se u protivnom taj iznos povećati. Analiza koju je sud koji je uputio zahtjev proveo, čija je svrha utvrditi koji dio stope zatezne kamate ima kompenzacijsku funkciju i koji ima kaznenu funkciju, stoga je u konkretnom slučaju irelevantna.
40.      Što se tiče trećeg kriterija vezanog uz stupanj strogosti sankcije, čini mi se da nijedan podatak iz spisa kojim Sud raspolaže ne upućuje na to da bi zatezne kamate u konkretnom slučaju imale takav značaj da bi im trebalo priznati kazneni karakter(19). U svakom slučaju, kao što to proizlazi iz sudske prakse ESLJP‑a izložene u točki 36. ovog mišljenja, nužno je podsjetiti na to da se smatra da mjere poput onih iz glavnog postupka, neovisno o njihovu iznosu, nemaju dovoljan stupanj strogosti da bi im se priznala kaznena priroda(20).
41.      Imajući u vidu navedeno, mišljenja sam da nije ispunjen nijedan od triju kriterija Engel na temelju kojih bi se moglo utvrditi da postoji kazneni karakter zateznih kamata o kojima je riječ u glavnom postupku te da stoga članak 49. stavak 3. Povelje nije relevantan za odgovor na drugo prethodno pitanje.
2.      Primjena načela proporcionalnosti u okviru tumačenja članka 325. UFEU‑a i članka 273. Direktive o PDV‑u
42.      Uvodno podsjećam na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, iz članka 273. prvog stavka UFEU‑a, članka 2. i članka 250. stavka 1. Direktive o PDV‑u te članka 4. stavka 3. UEU‑a proizlazi da države članice imaju obvezu poduzeti sve zakonske i upravne mjere kojima s može osigurati naplata cjelokupnog dugovanja PDV‑a na svojem državnom području i suzbijanje utaje(21).
43.      Sud je u tom smislu već ocijenio da se, izvan granica koje se njima utvrđuju, u odredbama članka 273. Direktive o PDV‑u ne preciziraju ni uvjeti ni obveze koje države članice mogu propisati, pa stoga potonjima priznaju marginu prosudbe u pogledu sredstava za osiguravanje naplate cjelokupnog dugovanog PDV‑a na njihovu državnom području i suzbijanja utaje(22).
44.      Nadalje, članak 325. stavci 1. i 2. UFEU‑a obvezuje države članice na suzbijanje nezakonitih aktivnosti kojima se nanosi šteta financijskim interesima Unije donošenjem odvraćajućih i djelotvornih mjera te ih posebno obvezuje na poduzimanje istih mjera radi suzbijanja prijevara kojima se nanosi šteta financijskim interesima Unije kao što su mjere koje one poduzimaju radi suzbijanja prijevara kojima se nanosi šteta njihovim vlastitim interesima(23). Sud je precizirao da članak 325. UFEU‑a državama članicama nameće obvezu da u svojim nacionalnim zakonodavstvima predvide djelotvorne postupke koji omogućuju povrat doprinosa koji su neosnovano uplaćeni u proračun Unije(24). U tom smislu, države članice imaju preciznu obvezu postizanja rezultata uz koju se ne određuje nikakav uvjet u pogledu primjene pravila iz članka 325. stavaka 1. i 2. UFEU‑a(25).
45.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, iako zadržavaju marginu prosudbe u pogledu izbora sankcija, države članice moraju voditi računa o tome da se kršenja prava Unije, uključujući i usklađena pravila iz Direktive o PDV‑u, sankcioniraju u materijalnim i postupovnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na kršenja nacionalnog prava slične naravi i važnosti, a koji u svakom slučaju sankciju čine djelotvornom, proporcionalnom i odvraćajućom(26).
46.      Iz sudske prakse Suda tako proizlazi da, iako su države članice u okviru svoje postupovne autonomije i dalje slobodne utvrditi iznos i način naplate zateznih kamata na dospjela dugovanja PDV‑a u slučaju neplaćanja ili zakašnjelog plaćanja tog poreza na temelju svojeg nacionalnog prava, mjere koje one poduzimaju ipak moraju poštovati opća pravna načela, među kojima je i načelo proporcionalnosti.
47.      Kao prvo, konstatiram da, s obzirom na to da mu je cilj osiguravanje pravilne naplate i izbjegavanje utaje PDV‑a, nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku slijedi legitimni cilj priznat pravom Unije(27). Naime, Sud je već priznao da naplata zateznih kamata doprinosi suzbijanju neplaćanja prijavljenih iznosa PDV‑a u propisanom roku, u skladu s obvezom država članica, među ostalim na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u i članka 325. stavka 1. UFEU‑a, da poduzmu sve zakonske i upravne mjere kojima se može osigurati naplata cjelokupnog dugovanja PDV‑a na svojem državnom području i suzbijanje utaje(28). Naime, kao što je to navedeno u točki 37. ovog mišljenja, zatezne kamate predviđene Zakonom o poreznoj upravi imaju dvostruku funkciju, a to je, s jedne strane, osiguravanje podmirenja porezne obveze i osiguravanje naplate dugovanog poreza poticanjem poreznog obveznika da na vrijeme izvrši tu obvezu i, s druge strane, podmirivanje troškova prouzročenih poreznoj upravi zbog činjenice da porezni obveznik nije na vrijeme podmirio svoje porezne obveze, kompenzirajući na taj način štetu uzrokovanu državnom proračunu zbog nedostupnosti sredstava u visini dugovanog poreza(29).
48.      Kao drugo, mjera kojom se uvode zatezne kamate, poput onih iz glavnog postupka, nesumnjivo predstavlja odgovarajući alat za postizanje spomenutog cilja. Naime, bez mjera kao što su zatezne kamate, porezni obveznici ne bi imali nikakav posebni poticaj da na vrijeme podmire svoje porezne obveze te bi mogli prednost dati drugim poslovnim transakcijama. Osim toga, imajući u vidu fluktuirajuću novčanu vrijednost, porezni bi obveznici čak mogli biti potaknuti da prednost daju tim drugim transakcijama umjesto podmirivanja svojih poreznih dugovanja u propisanim rokovima. Određivanje zateznih kamata konkretno ima za cilj potaknuti porezne obveznike da prioritetno podmire svoje porezne obveze kako ne bi riskirali da se njihovo porezno dugovanje poveća proporcionalno trajanju neplaćanja. Osim toga, nepostojanje zateznih kamata dovelo bi do pogodovanja osobama koje svoje porezne obveze ne ispune u propisanom roku. Naime, potonji bi među ostalim raspolagali dodatnim sredstvima i financijskom korišću koja odgovara smanjenju u određenom razdoblju stvarne nominalne vrijednosti iznosa poreznog dugovanja. Dakle, zatezne kamate predstavljaju primjerenu i nužnu mjeru za postizanje ciljeva iz nacionalnog propisa o kojem je riječ u glavnom postupku.
49.      Ako je utvrđeno da mjera poput one o kojoj je konkretno riječ jest primjerena i nužna za postizanje cilja u vidu osiguravanja pravilne naplate PDV‑a i izbjegavanja utaje u skladu s člankom 325. UFEU‑a i člankom 273. Direktive o PDV‑u, ostaje još ispitati, kao treće i posljednje, premašuje li dotični nacionalni propis ono što je nužno za postizanje tog cilja.
50.      U tom smislu, prvo, iako se može zamisliti da bi zatezne kamate koje su određene proizvoljno ili po diskrecijskoj ocjeni mogle biti neproporcionalne, to ipak u konkretnom slučaju po svemu sudeći nije tako. Naime, odredbe nacionalnog prava koje uređuju izračun stope zatezne kamate primjenjuju se na sve porezne obveznike u slučaju neplaćanja ili zakašnjelog plaćanja, utvrđenog tijekom poreznog nadzora, poreza koji podliježe obvezi prijave i koji nije prijavljen ili koji ne podliježe obvezi prijave i koji nije obračunan(30). Osim toga naglašavam, s jedne strane, da je stopa u konkretnom slučaju a priori utvrđena jasno i transparentno u skladu s objektivnim kriterijima te na temelju metodologije izračuna opisane u Zakonu o poreznoj upravi(31) i, s druge strane, da je diskrecijska ovlast porezne uprave u pogledu određivanja zateznih kamata pravno definirana tim istim zakonom(32). Tako utvrđen iznos kamata omogućava kako vjerovnicima tako i dužnicima da precizno predvide budući iznos svojih potraživanja odnosno svojih financijskih obaveza, na način da se također zajamči pravna sigurnost(33).
51.      Drugo, treba priznati da, ako su zatezne kamate vezane uz izvršenje ili prestanak porezne obveze, tada djelovanja poreznog obveznika utječu na ukupni iznos zateznih kamata koje će on morati platiti. Drugim riječima, primjena zateznih kamata nameće osobi koja nije podmirila svoje porezne obveze u propisanom roku financijsko opterećenje razmjerno trajanju neplaćanja njezina dugovanja koje je pokrenulo njihovo obračunavanje(34).  Prema tome, korištenje zateznih kamata kao način osiguravanja izvršenja poreznih obveza načelno ne predstavlja rješenje koje pretjerano opterećuje porezne obveznike(35).
52.      Treće, kao što je to utvrđeno u točkama 36. i 37. ovog mišljenja, s obzirom na to da zatezne kamate nemaju represivnu svrhu, okolnosti kao što su priroda i težina utvrđene povrede, koje su u pravilu relevantne za ocjenjivanje je li sankcija kao što je porezna novčana kazna u skladu s načelom proporcionalnosti(36), nisu nužno relevantne i u slučaju zateznih kamata.  Naime, takve se zatezne kamate duguju zbog neplaćanja ili zakašnjelog plaćanja, a ne zbog utaje poreza(37). S tim u vezi želim naglasiti da se zatezne kamate ne primjenjuju samo u slučaju utaje već se u fiskalnom području općenito koriste za osiguravanje naplate bilo koje vrste poreza.
53.      Četvrto, iako je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni premašuje li iznos zateznih kamata u glavnom predmetu ono što je nužno za osiguravanje učinkovite naplate PDV‑a i suzbijanja utaje, čini se da nijedan podatak iz spisa dostavljenog Sudu ne upućuje na to da bi stopa zatezne kamate koja se u konkretnom slučaju predviđa nacionalnim propisom bila neproporcionalna u odnosu na ciljeve koji se njime nastoje ostvariti(38).
54.      Ističem stoga da, s obzirom na to da se sud koji je uputio zahtjev u bitnome pita može li se prihvatiti tužiteljev zahtjev da ga se oslobodi od plaćanja „kaznenog dijela” zateznih kamata na PDV, odnosno 2/3 ukupnog iznosa zateznih kamata na PDV koje su obračunane za njega, takva bi odluka u stvarnosti dovela do smanjivanja tih kamata do vrlo niskog iznosa, ograničavajući ih na samo jedan dio, to jest prosječnu kamatnu stopu na trezorske zapise(39). Međutim, takva bi mogućnost mogla dovesti u pitanje cilj osiguravanja pravodobne naplate PDV‑a, s obzirom na to da porezni obveznici više ne bi imali nikakav poticaj da prioritetno ispune svoje porezne obveze, dajući umjesto toga prednost drugim poslovnim transakcijama(40).
55.      Osim toga, iz činjenice da je iznos zateznih kamata paušalan i da ne postoji nikakva mogućnost prilagodbe ne može se samo po sebi zaključiti da je ta mjera neproporcionalna. Naime, određivanje, u nacionalnom propisu o kojem je riječ u glavnom postupku, iznosa zateznih kamata, kojem porezna uprava ne može provesti nikakvu prilagodbu, osim nekoliko slučajeva koji se izričito utvrđuju u mjerodavnom poreznom zakonodavstvu(41), porezni se obveznici štite od bilo kakve proizvoljne odluke tog upravnog tijela uz istodobno osiguravanje jednakog postupanja prema tim obveznicima. Naime, nedefiniranje margine prosudbe kojom raspolaže porezna uprava moglo bi dovesti do neopravdanog različitog postupanja prema poreznim obveznicima koji se nalaze u sličnoj poreznoj situaciji, pa time i do situacije koja se s poreznog gledišta ne može tolerirati.
56.      Imajući u vidu navedeno, predlažem da se na drugo prethodno pitanje odgovori tako da članak 325. UFEU‑a i članak 273. Direktive o PDV‑u, u vezi s člankom 49. stavkom 3. Povelje, treba tumačiti na način da im se ne protivi nacionalni propis kojim se, neovisno o prirodi i težini kažnjivog djela koje je utvrdila porezna uprava, utvrđuje iznos zateznih kamata, pri čemu ta uprava ne može smanjiti jedan od dijelova tog iznosa i na taj način primijeniti kamatnu stopu nižu od one predviđene tim propisom ili odustati od uračunavanja jednog dijela navedenog iznosa, te kojim se određuje da se porezni obveznik može osloboditi od plaćanja tih zateznih kamata samo u slučajevima koji se izričito određuju u navedenom propisu.
V.      Zaključak
57.      Imajući u vidu navedena razmatranja, predlažem Sudu da na drugo prethodno pitanje koje je uputila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Komisija za porezne sporove pri Vladi Republike Litve) odgovori na sljedeći način:
Članak 325. UFEU‑a i članak 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, u vezi s člankom 49. stavkom 3. Povelje Europske unije o temeljnim pravima,
treba tumačiti na način da im se:
ne protivi nacionalni propis kojim se, neovisno o prirodi i težini kažnjivog djela koje je utvrdila porezna uprava, utvrđuje iznos zateznih kamata, pri čemu ta uprava ne može smanjiti jedan od dijelova tog iznosa i na taj način primijeniti kamatnu stopu nižu od one predviđene tim propisom ili odustati od uračunavanja jednog dijela navedenog iznosa, te kojim se određuje da se porezni obveznik može osloboditi od plaćanja tih zateznih kamata samo u slučajevima koji se izričito određuju u navedenom propisu.
1      Izvorni jezik: francuski
2      SL 2006., L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
3      Žin., 2002., br. 35‑1271
4      Žin., 2004., br. 63‑2243
5      Navedeni sud s tim u vezi spominje presudu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasa (Vrhovni upravni sud Litve) od 10. ožujka 2020. u predmetu A-3247‑575/2020.
6      Isti sud u tom smislu citira presudu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismasa (Vrhovni upravni sud Litve) od 18. studenoga 2011. u predmetu A-143‑2619/2011.
7      Vidjeti u tom smislu presudu od 11. rujna 2025., Fira (C‑215/24, EU:C:2025:695, t. 36. i navedenu sudsku praksu).
8      Presuda Europskog suda za ljudska prava (u daljnjem tekstu: ESLJP) od 8. lipnja 1976., Engel i drugi protiv Nizozemske, CE:EHCR:1976:0608JUD000510071, t. 82.
9      Vidjeti u tom smislu presudu od 4. svibnja 2023., Agenția Națională de Integritate (C‑40/21, EU:C:2023:367, t. 34. i navedenu sudsku praksu).
10      Vidjeti presudu od 22. lipnja 2021., Latvijas Republikas Saeima (Kazneni bodovi) (C‑439/19, EU:C:2021:504, t. 88. i navedena sudska praksa).
11      Nadalje, iz spisa kojim Sud raspolaže razvidno je da je ta mjera izrečena u upravnom postupku.
12      Vidjeti presudu od 4. svibnja 2023., MV – 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, t. 42. i navedena sudska praksa).
13      Presuda ESLJP‑a od 6. listopada 2009., Poniatowski protiv Francuske, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408. Na isti način, obične zatezne kamate, koje podrazumijevaju da je dobra vjera poreznog obveznika prihvaćena, ne predstavljaju optužnicu za kazneno djelo u smislu članka 6. stavka 1. Europske konvencije za zaštitu ljudskih prava i temeljnih sloboda (potpisane u Rimu 4. studenoga 1950.) (vidjeti u tom smislu presudu ESLJP‑a od 14. rujna 1999., J. B. protiv Francuske, CE:ECHR:1999:0914DEC003363496). U tom smislu vidjeti također mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Camposa Sánchez‑Bordone u predmetu Menci (C‑524/15, EU:C:2017:667, t. 50.).
14      Preuda ESLJP‑a od 3. prosinca 2002., Mieg de Boofzheim protiv Francuske, CE:ECHR:2002:1203DEC005293899, te presudu ESLJP‑a od 17. svibnja 2016., Société Oxygène Plus protiv Francuske, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911, t. 50.
15      Vidjeti presudu od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno‑osiguritelna praktika” (C‑1/21, u daljnjem tekstu: Direktor na Direkcija, EU:C:2022:788, t. 89. i navedena sudska praksa).
16      Vidjeti presudu Direktor na Direkcija (t. 91. i navedena sudska praksa). Sličan zaključak u pogledu kompenzacijske funkcije zatezne kamate proizlazi iz sudske prakse Suda u predmetima vezanima uz carinske propise Unije u kojima je utvrđeno da zatezne kamate imaju za cilj otkloniti posljedice proteka roka za plaćanje i kompenzirati korist koju je gospodarski subjekt nezakonito ostvario zbog kašnjenja u podmirivanju poreznog dugovanja, a ne sankcionirati takvo kašnjenje. Vidjeti u tom smislu presudu od 5. prosinca 2024., Network One Distribution (C‑506/23, EU:C:2024:1003, t. 32.).
17      Vidjeti presudu od 20. ožujka 2018., Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, t. 31. i navedena sudska praksa).
18      S tim u vezi valja naglasiti da nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku određuje da se stopa zatezne kamate na dospjela dugovanja PDV‑a izračunava tako da se kamatna stopa za dugovanja prema državnom proračunu uveća za sedam postotnih bodova. Kada je riječ o tih sedam postotnih bodova, sud koji je uputio zahtjev smatra da oni daju zateznim kamatama kazneni karakter.
19      Kao što je to Komisija istaknula u svojim podnescima, treba reći da stopa zatezne kamate o kojoj je bila riječ u predmetu Poniatowski protiv Francuske (0,75 % mjesečno odnosno 9 % godišnje), u kojem ESLJP nije priznao kaznenu konotaciju, bila bliska stopi koja se primjenjuje u konkretnom slučaju (0,03 % dnevno odnosno 10,708 % godišnje) (vidjeti presudu ESLJP‑a od 6. listopada 2009., Poniatowski protiv Francuske, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408).
20      Vidjeti presudu ESLJP‑a od 6. listopada 2009., Poniatowski protiv Francuske, CE:ECHR:2009:1006DEC002949408, te presudu ESLJP‑a od 17. svibnja 2016., Société Oxygène Plus protiv Francuske, CE:ECHR:2016:0517DEC007695911 t. 50.
21      Vidjeti presudu Direktor na Direkcija (t. 60. i navedena sudska praksa).
22      Vidjeti presudu od 13. listopada 2022., Direktor na Direkcija (t. 69. i navedena sudska praksa).
23      Vidjeti u tom smislu presudu od 1. listopada 2020., Úrad špeciálnej prokuratúry (C‑603/19, u daljnjem tekstu: presuda Úrad špeciálnej prokuratúry, EU:C:2020:774, t. 48. i navedena sudska praksa).
24      Vidjeti u tom smislu presudu Úrad špeciálnej prokuratúry (t. 60. i 62.).
25      Vidjeti u tom smislu presudu Úrad špeciálnej prokuratúry (t. 50. i navedena sudska praksa).
26      Vidjeti presudu od 2. svibnja 2018., Scialdone (C‑574/15, EU:C:2018:295, t. 28. i navedena sudska praksa).
27      Treba dodati da i Unija i države članice imaju financijski interes da porezi budu podmireni u cijelosti i u propisanom roku. Naime, kao što je to istaknula litavska vlada pozivajući se na presudu Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismasa (Ustavni sud Republike Litve), u slučaju neplaćanja ili zakašnjelog plaćanja poreza državni proračun ne ubire prihode, uz posljedicu da proračunski deficit raste i da mogućnosti države da obavlja svoje funkcije i svoje zadaće od vitalne važnosti za tu državu i njezine državljane postaju ograničene.
28      Vidjeti presudu Direktor na Direkcija (t. 88., 89. i 92. te navedena sudska praksa).
29      Radi se primjerice o troškovima kontrole ispunjavanja poreznih obveza od strane poreznih obveznika i donošenja u tom pogledu odgovarajućih mjera za naplatu nepodmirenih iznosa.
30      Vidjeti t. 7. ovog mišljenja.
31      Vidjeti t. 9. ovog mišljenja.
32      Vidjeti t. 10. i 11. ovog mišljenja.
33      Vidjeti po analogiji mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Szpunara u premetu Nidera (C‑387/16, EU:C:2017:740, t. 29.).
34      To opterećenje odgovara paušalnom obeštećenju poreznog vjerovnika za nezakonito korištenje iznosa poreznog dugovanja u razdoblju tijekom kojeg porezni obveznik nije podmirio svoje obveze. Uostalom, iznos kamata namijenjen je podmirivanju troškova prouzročenih poreznoj upravi zbog činjenice da porezni obveznik nije u propisanom roku podmirio svoje porezne obveze.
35      S tim u vezi treba precizirati da činjenica da iznos kamata može doseći ili čak premašiti iznos dugovanog poreza zbog proteka duljeg razdoblja tijekom kojeg porezni obveznik nije podmirio svoje obveze samo je posljedica sustava paušalne kompenzacije i ne može dovesti u pitanje proporcionalnost nacionalne mjere kojom se predviđaju zatezne kamate. Vidjeti po analogiji presudu od 28. veljače 2018., Nidera (C‑387/16, EU:C:2018:121, t. 36.).
36      Vidjeti presudu od 17. svibnja 2023., Cezam (C‑418/22, EU:C:2023:418, t. 30. i navedena sudska praksa).
37      To naravno ne isključuje slučaj kad, kao što je to u glavnom predmetu, određivanje zateznih kamata dolazi nakon utvrđivanja utaje poreza. U svakom slučaju, čak i ako se zaključi da je novčana kazna koja je tužitelju izrečena zbog utaje poreza vezana uz određivanje zateznih kamata na PDV, ne čini mi se spornim da kažnjivo djelo koje je dotični počinio ima nedvojbenu težinu, posebno imajući u vidu važnost suzbijanja utaje PDV‑a, kao što je to navedeno u točki 42. ovog mišljenja. Stoga, imajući u vidu težinu ugrožavanja javnog interesa zbog djela utaje, mehanizam plaćanja zateznih kamata na dospjela porezna dugovanja PDV‑a koji se predviđa nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, načelno se ne čini neproporcionalnim u odnosu na kažnjivo djelo koje se njime sankcionira. Naime, zatezne kamate koje su određene tužitelju odgovaraju vrlo malom dijelu dospjelog poreznog dugovanja (to jest 0,03 %), a iznos zateznih kamata će u konačnici ovisiti o trajanju neplaćanja ili kašnjenja s plaćanjem poreza.
38      Za svaki slučaj želim naglasiti da po svemu sudeći postoje velike razlike između pojedinih država članica u pogledu stopa zatezne kamate. Naime, dok pet država članica (to jest Danska, Češka Republika, Slovačka, Latvija i Estonija) ima kamatne stope koji su više ili čak puno više od onih koje se predviđaju litavskim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku (gotovo 25 % u slučaju Estonije), četiri su države članice (to jest Belgija, Irska, Bugarska i Grčka) otprilike na istoj razini kao i Litva. U tom smislu vidjeti izvještaj Opće uprave za poreznu i carinsku uniju (OU TAXUD), EU VAT Forum Subgroup 7.2 – Administrative Sanctions and Interests Final Report, posebno str. 33., dostupan samo na engleskom jeziku na sljedećoj adresi: https://op.europa.eu/en/publication‑detail/-/publication/f3c5fca5-96e1-11ed‑b508‑01aa75ed71a1/. Osim toga, kao što je to Komisija navela u svojim podnescima, primjenjiva kamatna stopa iz glavnog predmeta (to jest 10,708 % godišnje) ne čini se prevelikom u usporedbi s kamatnim stopama koje se primjenjuju na određene bankovne kredite ili sa stopama zatezne kamate utvrđenima u skladu s mjerodavnim odredbama Direktive 2011/7/EU Europskog parlamenta i Vijeća od 16. veljače 2011. o borbi protiv kašnjenja u plaćanju u poslovnim transakcijama (SL 2011., L 48, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 2., str. 200.), koje su u pravilu veće od 10 %. S tim u vezi vidjeti članak 2. točke 6. i 7. te direktive.
39      Trezorski zapisi, kao financijski instrumenti koji se smatraju iznimno sigurnima, obično imaju stope koje su (puno) niže od prosječnih stopa za bankovne kredite.
40      To bi posebno bio slučaj ako bi kamatna stopa koja se primjenjuje u slučaju neplaćanja PDV‑a u propisanom roku bila puno niža od one koja se duguje zbog nepodmirivanja poslovnih dugovanja.
41      Vidjeti točke 10. i 11. ovog mišljenja.