61999CC0516_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Genom beslut av den 21 december 1999 har Berufungssenat V (femte avdelningen för överklagande) vid Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (nedan kallad avdelningen för överklagande) ställt två frågor till domstolen om tolkningen av artiklarna 73b och 73d i EG-fördraget (nu artiklarna 56 EG och 58 EG). Avdelningen för överklagande har i huvudsak begärt att domstolen skall klargöra huruvida en nationell bestämmelse som reglerar beskattningen av inkomst av kapital på olika sätt beroende på huruvida dessa härrör från nationella eller utländska bolag är förenlig med gemenskapsrätten.
I Tillämpliga bestämmelser
De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
2. De gemenskapsrättsliga bestämmelser som är av betydelse i detta mål är artiklarna 73b och 73d i EG-fördraget. I artikel 73b.1 föreskrivs följande: "Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna." I artikel 73d i fördraget föreskrivs följande:
"1. Bestämmelserna i artikel 73b skall inte påverka medlemsstaternas rätt att
a) tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort,
b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet.
...
3. De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 73b."
De nationella bestämmelserna
3. I det österrikiska skattesystemet föreskrivs att beskattning av inhemska bolags vinster skall ske på två olika nivåer, nämligen på bolagsnivå genom att bolag påförs en skatt på vinstutdelningen till en fast skattesats på 34 procent, och på aktieägarenivå genom beskattning av utdelning och andra vinster som bolagen delat ut (inkomst av kapital).
4. De tillämpliga bestämmelserna är med hänsyn till beskattningen av aktieägarna, som mer direkt är av intresse här, olika beroende på om det är fråga om inhemska eller utländska inkomster av kapital och med erinran om att "[i]nhemska inkomster av kapital föreligger när den som är skyldig att betala utdelningen har sin hemort, sin företagsledning eller sitt säte inom landet eller är en inhemsk filial till ett kreditinstitut ...".
a) Beskattningen av inhemska inkomster av kapital
5. I fråga om dessa inkomster ger den österrikiska lagstiftningen de skattskyldiga två valmöjligheter, nämligen tillämpning av en särskild skatt med befriande verkan till en fast skattesats på 25 procent, eller tillämpning av en vanlig inkomstskatt med en nedsättning med 50 procent av skattesatsen.
6. I det första fallet skall den skattskyldige betala skatt motsvarande 25 procent av inkomsten, vilken till följd av skattens befriande verkan inte längre är föremål för vanlig inkomstskatt. Inkomsten av kapital ligger i sådant fall inte till grund för den beskattningsbara inkomst som skall påföras inkomstskatt. Påföljden av detta blir förmodligen en nedsättning av den tillämpliga skattesatsen, vars storlek varierar i förhållande till inkomstnivån. Skatten med befriande verkan uppbärs i princip genom källskatt (det vill säga hos bolagen). I vissa fall, i vilka en sådan källskatt inte kan uppbäras, föreskrivs det dock att skatten skall uppbäras "genom en frivillig betalning uppgående till beloppet för skatten på inkomsten av kapital".
7. Om den skattskyldige beslutar att inte utnyttja rätten till den särskilda skatten med befriande verkan skall däremot vanlig inkomstskatt påföras med en nedsättning av 50 procent av skattesatsen. I det fallet bidrar inkomsten av kapital till den sammanlagda beskattningsbara inkomsten, med en förmodad ökning av den skattesats som är tillämplig på den sammanlagda inkomsten. I gengäld kommer det däremot inkomster av kapital till godo en nedsättning med 50 procent av den på så sätt fastställda skattesatsen.
8. För större tydlighet kan det noteras att det inte är möjligt att a priori fastställa vilket av de två ovan beskrivna beskattningssystemen som i praktiken är mest fördelaktigt för den skattskyldige. Även om det är sant att det andra systemet leder till en beskattning på inkomster av kapital som är lägre eller som högst motsvarar beskattningen med befriande verkan (eftersom den högsta skattesatsen i Österrike inte får överstiga 50 procent), är det också så att detta system kan innebära att den skattesats som är tillämplig på den skattskyldiges övriga inkomster höjs, därför att det andra systemet, till skillnad mot vad som sker med beskattningen av inkomster av kapital, innebär att inkomster av kapital bidrar till fastställandet av den sammanlagda beskattningsbara inkomsten med en sannolik höjning av den skattesats som är tillämplig på dessa sammanlagda inkomster.
b) Beskattningen av utländska inkomster av kapital
9. De bestämmelser som just har beskrivits är endast tillämpliga på inhemska inkomster av kapital, medan de inkomster som härrör från andelar i utländska bolag påförs vanlig inkomstskatt. Detta innebär att dessa inkomster bidrar till fastställandet av den sammanlagda beskattningsbara inkomsten, vilket förmodligen innebär en höjning av den tillämpliga skattesatsen, och att de regelmässigt påförs inkomstskatt (som i Österrike kan uppgå till 50 procent) utan att någon nedsättning kommer dem till del. På dessa inkomster tillämpas således inte den särskilda skatten med en fast skattesats på 25 procent med befriande verkan, men nedsättningen med 50 procent av den tillämpliga skattesatsen kan heller inte komma dem till del.
II Bakgrund och förfarande
10. Walter Schmid är bosatt i Österrike. Hans inkomster för år 1997 härrörde i huvudsak från utdelning från bolag med säte i Tyskland, och särskilt från utdelning från MAN AG.
11. Skatteförvaltningen beräknade den skattesats som skulle tillämpas på Walter Schmids inkomster för det året på grundval av samtliga inkomster av österrikiskt ursprung, av inkomst av kapital och av inkomster från utlandet. Efter det att föreskrivna avdrag gjorts fastställdes skattesatsen till 27,17 procent, och även inkomster från tyska aktier belades i sin helhet med denna skattesats.
12. Den 3 december 1998 överklagade Walter Schmid beskattningsbeslutet för år 1997 till avdelningen för överklagande, och hävdade särskilt att utdelningen från de vanliga aktierna i MAN AG borde ha belagts med en skattesats som nedsatts med 50 procent.
13. Avdelningen för överklagande ansåg vid sin behandling av överklagandet att det kunde ifrågasättas huruvida de nationella bestämmelserna var förenliga med de gemenskapsrättsliga bestämmelserna, och påpekade att skillnaden i behandling av inhemska och utländska inkomster av kapital kunde utgöra ett hinder för den fria rörlighet för kapital som garanteras av fördraget. Genom beslut av den 21 december 1999 förklarade avdelningen för överklagande därför målet vilande och ställde följande tolkningsfrågor till domstolen:
"1. Utgör artikel 73b.1 jämförd med artikel 73d.1 a och b och artikel 73d.3 i EG-fördraget (nu artikel 56.1 EG jämförd med artikel 58.1 a och b EG och artikel 58.3 EG) hinder mot sådana bestämmelser som 97 § EStG 1988 (inkomstskattelagen), BGBl 1988/400, i dess lydelse enligt BGBl 1996/797, i vilka det (med stöd av 1.1 § punkt 1 c i Endbesteuerungsgesetz (lag om slutlig beskattning) BGBl 1991/11) föreskrivs att slutlig beskattning av utdelning, räntor och andra intäkter från utländska aktier inte skall ske med nedsatt skattesats, vilket medför att skattesatsen för inkomster från inhemska aktier uppgår till 25 procent medan skattesatsen för inkomster från utländska aktier kan uppgå till 50 procent?
2. Utgör artikel 73b.1 jämförd med artikel 73d.1 a och b och artikel 73d.3 i EG-fördraget (nu artikel 56.1 EG jämförd med artikel 58.1 a och b EG och artikel 58.3 EG) hinder mot sådana bestämmelser som 37.1 och 37.4 § EStG 1988, BGBl 1988/400, i vilka det föreskrivs att alla former av vinstutdelning för andelar i inhemska bolag skall beskattas enligt en nedsatt skattesats uppgående till hälften av den genomsnittliga skattesats som skall tillämpas på den sammanlagda inkomsten, medan ingen sådan nedsättning skall tillämpas på någon form av vinstutdelning till följd av ägande av andelar i bolag som har sitt säte och sin företagsledning i en annan medlemsstat eller i tredje land?"
14. I det förfarande som därefter ägt rum vid EG-domstolen har, förutom Republiken Österrike, Republiken Frankrike och kommissionen yttrat sig. De två förstnämnda har anfört att de nationella bestämmelserna är förenliga med de relevanta gemenskapsrättsliga bestämmelserna. Enligt kommissionen däremot strider dessa bestämmelser mot bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för kapital.
15. För att få vissa förtydliganden och preciseringar beträffande samtliga nationella bestämmelser om beskattning av kapitalvinster ställde domstolen, i skrivelse av den 5 juni 2001, några frågor till avdelningen för överklagande i enlighet med artikel 104.5 i rättegångsreglerna. I skrivelse av den 27 juni 2001 besvarade avdelningen för överklagande domstolens frågor genom att lämna omfattande och detaljerade förtydliganden. Dessa har gjort det möjligt att med större precision återge de bestämmelser som i korthet beskrivits ovan.
III Rättslig bedömning
Upptagande till sakprövning
Parternas argument
16. Innan tolkningsfrågorna behandlas i sak skall det prövas huruvida avdelningen för överklagande är en domstol i den mening som avses i artikel 234 EG, och således huruvida EG-domstolen är behörig att uttala sig om dessa frågor. Varken kommissionen eller den österrikiska regeringen har ifrågasatt huruvida den är en domstol. Avdelningen för överklagande tycks dock själv ha varit medveten om frågan, eftersom den i sitt beslut om att begära förhandsavgörande angivit skälen till att den enligt sin egen uppfattning är en domstol i den mening som avses i artikel 234.
17. Jag noterar för övrigt att denna fråga inte avser alla de omständigheter som domstolen i allmänhet beaktar vid denna bedömning. EG-domstolen skall enligt fast rättspraxis "för att bedöma huruvida det hänskjutande organet är en domstol i den mening som avses i artikel 234 EG, vilket är en rent gemenskapsrättslig fråga, ... beakta ett antal omständigheter, nämligen om organet är upprättat enligt lag, om det är av stadigvarande karaktär, om dess jurisdiktion är av tvingande art, om förfarandet är kontradiktoriskt, om organet tillämpar rättsregler och om det har en oberoende ställning". Frågan avser i förevarande fall endast huruvida avdelningen för överklagande är ett utomstående organ (ett krav som i domstolens rättspraxis förefaller innefattas i kravet på organets oberoende ställning) och huruvida förfarandet i fråga är kontradiktoriskt. Det står däremot utom tvivel att organet upprättats enligt lag, att det är av stadigvarande karaktär, att dess jurisdiktion är av tvingande karaktär och att det tillämpar rättsregler. Jag kommer i det följande således endast att diskutera huruvida avdelningen för överklagande uppfyller de två första villkoren.
18. Frågan huruvida den ifrågavarande avdelningen för överklagande skall anses vara ett utomstående organ grundas, såsom kommissionen och den österrikiska regeringen har noterat, på att den har att överpröva beslut av den skatteförvaltning som den organisatoriskt tillhör. Såsom framgår av beslutet om att begära förhandsavgörande är avdelningarna för överklagande organ för delstatsskatteförvaltningarnas styrelser, vars direktörer i princip även ansvarar för deras ordförandeskap, såvida direktörerna inte har beslutat att i stället utnämna tjänstemän inom förvaltningen. Närmare bestämt har det inrättats avdelningar för överklagande vid delstatsskatteförvaltningarnas styrelser, vars ledamöter utgörs till en del av delegater från yrkesorganisationer, och till en del av personer utsedda av förbundsfinansministern eller av direktören i delstatsförvaltningen. Inom dessa avdelningar bildar direktörerna för delstatsförvaltningarna olika avdelningar för överklagande som består av fem medlemmar, nämligen ordföranden, en tjänsteman från skatteförvaltningen och tre delegater från yrkesorganisationer. Förutom denna strukturmässiga koppling till förvaltningen innebär, enligt kommissionens uppfattning, även det faktum att avdelningarna för överklagande är svarande vid överprövning av deras beslut i förvaltningsdomstolen att deras egenskap av utomstående organ kan ifrågasättas.
19. Kommissionen har emellertid ansett att villkoret att organet skall vara utomstående i förevarande fall är uppfyllt, eftersom
det i en grundlagsbestämmelse (271.1 § i Bundesabgabenordnung (den federala skattelagen, nedan kallad BAO) stadgas att ledamöterna i en avdelning för överklagande i sin ämbetsutövning inte skall vara bundna av några direktiv,
det föreskrivs att ledamöterna skall svära på heder och samvete att de skall fatta opartiska beslut (271.2 § i BAO),
det stadgas i lag under vilka omständigheter ledamöterna i en avdelning för överklagande är skyldiga att förklara sig obehöriga och parterna kan anföra jäv mot dem (76 § och 283 § i BAO),
merparten av ledamöterna i en avdelning för överklagande utgörs av delegater från yrkesorganisationer och inte av tjänstemän i förvaltningen,
direktörerna för delstatsskatteförvaltningarna kan överklaga besluten från en avdelning för överklagande till förvaltningsdomstol, vilket visar att dessa beslut också kan gå förvaltningen emot.
20. Den österrikiska regeringen har för sin del framför allt erinrat om att det i en del av den nationella doktrinen ifrågasatts huruvida avdelningarna för överklagande skall anses vara utomstående organ i huvudsak av två skäl, nämligen den "dubbelroll" som direktörerna för delstatsförvaltningarna spelar genom att, förutom att vara chefer för dessa förvaltningar, delta i bildandet av avdelningarna för överklagande och i princip ha ansvaret för deras ordförandeskap, och det "blandade utnyttjandet" av de tjänstemän som bildar avdelningarna för överklagande, vilka förenar verksamheten inom sådana avdelningar med den verksamhet som vanligen utförs inom skatteförvaltningen. En annan uppfattning i doktrinen går emellertid längre än dessa invändningar. Å ena sidan ansvarar direktörerna för delstatsskatteförvaltningarna inte direkt för ordförandeskapet för avdelningarna för överklagande, och å andra sidan deltar de tjänstemän som bildar nämnda avdelningar inte i sådana frågor och förfaranden som de i vanliga fall handhar inom skatteförvaltningen. Mot bakgrund av denna praxis och de ovannämnda bestämmelserna avseende jäv för tjänstemännen har den österrikiska regeringen ansett att avdelningarna för överklagande är domstolar i den mening som avses i artikel 234 EG.
21. Även det hänskjutande organet har som sagt uttryckligen uttalat sig i den riktningen, och hänvisat till den ovannämnda 271.1 § i BAO, enligt vilken ledamöterna i avdelningarna för överklagande inte är bundna av några som helst direktiv utifrån.
22. Vad därefter avser kravet att förfarandet skall vara kontradiktoriskt har avdelningen för överklagande anfört att förfarandet inför avdelningen är kontradiktoriskt, eftersom parterna (det vill säga de skattskyldiga) har rätt att skriftligen framföra sina synpunkter och att delta i en eventuell förhandling (115.2 §, 161.3 §, 183.4 §, 279 § och 284.1 § i BAO). Det är endast kommissionen som i detta avseende visat viss tveksamhet, eftersom det inte finns föreskrifter om något deltagande i skatteförvaltningens förfarande "i första instans". Kommissionen anser att det dock, med hänsyn till den befogenhet som direktörerna för delstatsförvaltningarna har att överklaga besluten från avdelningarna för överklagande, likväl kan hävdas att det ifrågavarande förfarandet är kontradiktoriskt, särskilt om man beaktar att enligt domstolens rättspraxis "kravet på ett kontradiktoriskt förfarande inte är något absolut kriterium".
Bedömning
23. Min undersökning kan i förevarande fall begränsas till två omtvistade frågor utan att övriga villkor enligt domstolens rättspraxis beaktas. Jag ser inga skäl till att här återuppta en diskussion om huruvida dessa villkor, beaktade vart och ett för sig eller tillsammans, är lämpliga att tjäna som kriterier för en bedömning av de hänskjutande organens karaktär.
24. Vad avser villkoret att förfarandet skall vara kontradiktoriskt förefaller kommissionens invändningar inte vara berättigade. Jag anser nämligen att det ifrågavarande förfarandets kontradiktoriska karaktär är tillräckligt garanterad genom den vidsträckta möjlighet som skattskyldiga som överklagar skatteförvaltningens beslut ges att göra sin synpunkt gällande inför avdelningarna för överklagande. Det faktum att skatteförvaltningen inte formellt företräds i de förfaranden som inrättats av ett av dess egna organ kan möjligen medföra att det hänskjutande organets ställning som utomstående organ ifrågasätts, men är enligt min mening inte tillräckligt för att anse att dessa förfaranden inte skall kunna anses vara kontradiktoriska.
25. Frågan huruvida avdelningarna för överklagande är utomstående organ är däremot mer komplicerad och omstridd. Skälet till detta är att avdelningarna faktiskt kan anses som tredje rättssubjekt i förhållande till dels de skattskyldiga som överklagar besluten, dels den skatteförvaltning som har fattat de överklagade besluten.
26. Jag erinrar i detta avseende om att domstolen i några tidigare rättsfall uttryckligen och specifikt har fastställt att de hänskjutande organens egenskap av utomstående organ är ett sådant nödvändigt kriterium för att det skall kunna fastställas att de är domstolar i den mening som avses i artikel 234 EG. Detta gäller särskilt när dessa organ tillhört samma förvaltningar som de förvaltningar som fattat de beslut som överklagats till dem. Domstolen har i domen i målet Corbiau sålunda klart preciserat att "begreppet domstol är ett gemenskapsrättsligt begrepp som enligt sin natur endast kan avse en myndighet som har egenskapen av en utomstående i förhållande till den myndighet som har fattat det beslut som är föremål för talan". I det fallet hade direktören för skatteförvaltningen i Luxemburg i synnerhet inte ställning som utomstående, eftersom "[s]om chef för denna förvaltning [hade] han en uppenbar organisatorisk koppling till den avdelning som lämnade det omtvistade skattebesked mot vilket det till honom ingivna klagomålet [var] riktat". Detta bekräftades för övrigt för domstolen genom att "nämnda direktör i händelse av talan vid Conseil d'Etat, [var] part i målet".
27. Analogiskt har domstolen i domen i målet Gabalfrisa ansett att det är nödvändigt att bedöma huruvida de spanska Tribunales Económico-Administrativos hade "egenskapen av en utomstående i förhållande till den myndighet som [hade] fattat det beslut som är föremål för klagomål och är tillräckligt oberoende för att kunna anses som en domstol i den mening som avses i artikel 177 i fördraget". I det fallet uppkom frågan dessutom eftersom, såsom generaladvokaten Saggio underströk, "Tribunal Económico-Administrativo, som den spanska regeringen själv medger, inte formellt ingår i domstolsorganisationen, utan att den strukturellt sorterar under ekonomi- och finansministeriet (ministerio de Economia y Hacienda)", det vill säga "den myndighet vars beslut [hade] överklagats av de skattskyldiga vid denna domstol". Domstolen ansåg dock inte att den organisatoriska kopplingen med finansministeriet var tillräcklig för att det hänskjutande organet inte skulle anses vara ett utomstående organ, eftersom den spanska bestämmelsen säkerställde "en funktionsmässig uppdelning mellan skatteförvaltningen som ansvarar för förvaltning, uppbörd och taxering, och Tribunales Económico-Administrativos, som [prövade] klagomål som anförts mot skatteförvaltningens beslut utan att ta emot instruktioner från densamma". Domstolen har i denna dom således i mindre grad betonat betydelsen av att det hänskjutande organet och de avdelningar som hade fattat det överklagade beslutet var inordnade i samma förvaltning och snarare framhållit att en tydlig funktionsmässig uppdelning mellan dessa i det fallet hade säkerställts.
28. Utan att det är nödvändigt att här uttala sig om den faktiska kongruensen av de ovannämnda rättsfallen och om möjligheten att, såsom även har föreslagits, på nytt beakta det mindre strikta synsätt som antagits i domen i målet Gabalfrisa, är det enligt min mening uppenbart att avdelningar för överklagande enligt de bedömningskriterier som använts i de två ovannämnda domarna inte är utomstående organ.
29. I detta avseende skall det framför allt noteras att avdelningarna för överklagande är organ tillhörande delstatsskatteförvaltningen, det vill säga organ tillhörande samma förvaltningar som de som har behörighet att fatta beslut som underställs dem för avgörande. Såsom den österrikiska regeringen har påpekat har denna strukturmässiga koppling med skatteförvaltningen senare dessutom förstärkts av
i) den särskilda roll som anförtrotts direktörerna för delstatsförvaltningarna genom att, förutom att vara chefer för sådana förvaltningsavdelningar, även (åtminstone i princip) ansvara för ordförandeskapet i avdelningarna för överklagande och delta i deras bildande, genom att fritt välja de ledamöter i kommittéerna för överklagande som skall bilda varje avdelning,
ii) det faktum att även den andra ledamoten i avdelningarna för överklagande som kommer från skatteförvaltningen fortsätter att på vanligt sätt utföra sina egna uppgifter inom denna förvaltning.
30. I förevarande fall föreligger således inte denna "uppenbara organisatoriska koppling" med skatteförvaltningen som i domen i målet Corbiau medförde att skattedirektören inte ansågs vara en domstol. Det föreskrivs emellertid inte heller någon sådan form av "funktionsmässig uppdelning" för de ledamöter i avdelningarna för överklagande som kommer från skatteförvaltningen (däribland ordföranden), som i den mening som avses i rättspraxis i målet Gabalfrisa skulle kunna garantera att det dömande organet är ett utomstående organ. För dessa principiella invändningar finns för övrigt en gräns, som enligt den praxis som den österrikiska regeringen åberopat, inte heller kan överskridas. Enligt denna praxis har direktörerna för delstatsförvaltningarna inte direkt ansvar för ordförandeskapet i avdelningarna för överklagande, och de tjänstemän som bildar de nämnda avdelningarna deltar inte i de frågor eller förfaranden inom skatteförvaltningen som de vanligen handhar. De hänskjutande organens egenskap av domstol skall självfallet bedömas enligt medlemsstaternas gällande bestämmelser och inte på grundval av rent nationell praxis, som berörda rättssubjekt kan ändra fritt och som domstolen har svårt att kontrollera.
31. Att avdelningarna för överklagande inte är utomstående rättssubjekt i förhållande till de skatteförvaltningar från vilka de överklagade besluten härrör bekräftas enligt min mening dessutom av ytterligare två faktorer. Dessa förvaltningar har för det första inte rollen som "part" i förfarandet inför avdelningarna för överklagande. Endast skattskyldiga som har överklagat skatteförvaltningens beslut kan delta i detta. Uppfattningen att avdelningarna för överklagande har en ställning som utomstående i förhållande till de två motsatta parterna motsägs nämligen av det faktum att den förvaltning som är ansvarig för det överklagade beslutet inte deltar i förfarandet. Härigenom tycks tvärtom förutsättas att det är dessa avdelningar som skyddar förvaltningens intressen i förfarandet. För det andra bekräftas detta även av det förhållandet, såsom kommissionen har påpekat, att avdelningarna för överklagande deltar i egenskap av svarande i eventuella förfaranden angående deras beslut vid förvaltningsdomstolen. Den ställning som utomstående organ som måste känneteckna domstolsfunktionen förefaller vara svår att förena med möjligheten att försvara det egna beslutet inför en förvaltningsdomstol och rollen som part i detta förfarande. Detta framgår dessutom klart av domen i målet Corbiau, i vilken det preciserats att det förhållandet att direktören för skatteförvaltningen inte har egenskapen av en utomstående "bekräftas ... av att nämnda direktör, i händelse av talan vid Conseil d'État, är part i målet".
32. Mot bakgrund av de två faktorer som anförts ovan anser jag att förfarandet inför avdelningar för överklagande i själva verket är ett enkelt förvaltningsförfarande. De skattskyldiga kan genom detta få skatteförvaltningens beslut överprövade av organ som upprättats inom samma förvaltning särskilt för detta ändamål, och som givits en särskild ställning som oberoende organ. Enbart det faktum att ledamöterna i dessa förvaltningsorgan, i avsaknad av en tydlig funktionsmässig uppdelning i förhållande till den förvaltning från vilken de överklagade besluten kommer, undantas från kontrollen och de hierarkiskt överordnades direktiv innebär inte i sig att det kan garanteras att de ifrågavarande organen är utomstående organ.
33. Mot bakgrund av vad som ovan anförts anser jag således att avdelningarna för överklagande inte är utomstående organ i förhållande till de skattskyldiga som överklagar besluten eller till den skatteförvaltning som har fattat de överklagade besluten. Härav följer att dessa inte anses vara domstolar i den mening som avses i artikel 234 EG, och att EG-domstolen följaktligen inte är behörig att uttala sig om de tolkningsfrågor som ställts till denna. Denna slutsats kan dock på intet sätt äventyra den enhetliga tillämpningen av gemenskapsrätten, eftersom besluten från avdelningarna för överklagande kan överklagas till förvaltningsdomstolen, som utan tvekan är en domstol i den mening som avses i artikel 234 EG.
Sakfrågan
34. Mot bakgrund av mina slutsatser i frågan huruvida denna tolkningsfråga kan upptas till sakprövning skall jag endast i andra hand behandla de frågor som ställts till domstolen.
35. Jag erinrar i detta avseende om att avdelningen för överklagande genom sin första fråga i huvudsak har velat få klarhet i frågan huruvida en nationell bestämmelse i vilken det enbart i fråga om inhemska inkomster av kapital föreskrivs en möjlighet att tillämpa den särskilda ovan beskrivna skatten med befriande verkan är förenlig med gemenskapsrätten, och särskilt med bestämmelserna i fördraget om den fria rörligheten för kapital. Genom den andra frågan har den sökt få klarhet i frågan huruvida en nationell bestämmelse enligt vilken, vid påförande av vanlig inkomstskatt, en nedsättning med 50 procent av tillämplig skattesats endast kan komma inhemska inkomster av kapital till godo är förenlig med gemenskapsrätten.
36. Med beaktande av att beskattningssystemen, till vilka det hänvisas i de två frågorna, kan väljas alternativt (endast) av personer som har inhemska inkomster av kapital anser jag att det är lämpligt att göra en sammanlagd bedömning av dessa system. Frågan huruvida den ifrågavarande bestämmelsen är förenlig med gemenskapsrätten kan därmed bedömas i sin helhet. Det skall således bedömas huruvida det är förenligt med bestämmelserna i fördraget om den fria rörligheten för kapital att personer som har inhemska inkomster av kapital ges möjlighet att välja mellan ett av de två tidigare beskrivna beskattningssystemen, medan vanlig inkomstskatt utan nedsättning av skattesatsen alltid påförs utländska inkomster av kapital.
37. I detta syfte skall det framför allt undersökas huruvida en bestämmelse av den typ som här är i fråga kan innebära en restriktion för kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 73b i fördraget. Om svaret är jakande skall det därefter bedömas huruvida bestämmelsen kan motiveras med hänvisning till artikel 73d.
Den ifrågavarande bestämmelsens restriktiva karaktär
38. Jag vill inledningsvis erinra om att "[e]n medlemsstats åtgärder som till sin karaktär är sådana att de kan förmå dem som är bosatta i den medlemsstaten att avstå från att avtala om lån eller göra investeringar i andra medlemsstater ... utgör restriktioner för kapitalrörelser i enlighet med artikel 73b.1 i fördraget". Domstolen har närmare bestämt preciserat att "den omständigheten att det medges en sådan skattemässig fördel på området för inkomstskatt för fysiska personer som är aktieägare som det undantag för aktieutdelning som är i fråga i detta mål enbart på det villkoret att aktieutdelningen kommer från bolag etablerade inom det nationella territoriet utgör en restriktion för kapitalrörelser". Bakgrunden till detta är att en sådan bestämmelse dels "har ... till verkan att avskräcka medborgare [i den berörda medlemsstaten] från att investera sitt kapital i bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat", dels "även [har] restriktiv verkan för bolag etablerade i andra medlemsstater i och med att den för dem utgör ett hinder för kapitalanskaffning [i den berörda medlemsstaten], eftersom den aktieutdelning som de utbetalar till personer som är bosatta [i nämnda stat] i skattehänseende behandlas mindre förmånligt än aktieutdelning från ett bolag etablerat [i samma stat], med påföljden att aktier eller andelar i dessa utländska bolag är mindre attraktiva för investerare bosatta [i medlemsstaten i fråga] än aktier eller andelar i bolag som har sitt säte i denna medlemsstat".
39. Sedan begreppet "restriktioner för kapitalrörelser" enligt artikel 73b sålunda preciserats, är det enligt min mening uppenbart att en sådan restriktion i alla fall måste fastställas uppkomma genom en bestämmelse som den som är i fråga. Enligt denna kan man avseende inhemska inkomster av kapital välja mellan en skatt med befriande verkan till en fast skattesats om 25 procent och en vanlig inkomstskatt med en skattesats som nedsatts med 50 procent. För utländska inkomster av kapital föreskrivs däremot att vanlig inkomstskatt skall påföras utan nedsättning av skattesatsen. En sådan bestämmelse innebär tveklöst att inhemska inkomster av kapital behandlas fördelaktigt. Inhemska investerare avskräcks däremot från att förvärva andelar i bolag i andra medlemsstater och för de sistnämnda utgör bestämmelsen ett hinder för kapitaltillgångar i den berörda medlemsstaten.
40. Det förhållandet att inhemska inkomster av kapital genom den österrikiska bestämmelsen i fråga behandlas fördelaktigt i förhållande till utländska kapitalvinster framgår dessutom tydligt just med hänsyn till det fall som ligger till grund för målet vid den nationella domstolen.
41. De inkomster av kapital som Walter Schmid fått ut från tyska bolag har nämligen bidragit till att hans beskattningsbara inkomst har kunnat fastställas och att vanlig inkomstskatt med en skattesats på 27,17 procent har påförts. Någon nedsättning har därvid inte kommit inkomsterna till godo. Om samma vinster däremot hade kommit från ett österrikiskt bolag skulle Walter Schmid ha haft följande två valmöjligheter, nämligen i) att dessa inkomster belades med skatten med befriande verkan, med den följden att inkomsterna inte bidrog till att hans beskattningsbara inkomst kunde fastställas (vilket skulle innebära en minskning av den skattesats som är tillämplig på övriga inkomster) och att den fasta skattesatsen på 25 procent tillämpades på dem, och ii) att inkomsterna i fråga belades med vanlig inkomstskatt med en nedsättning av skattesatsen med 50 procent. De kapitalvinster som Walter Schmid har fått ut från de tyska bolagen har i skattehänseende tveklöst fått en sämre behandling i Österrike i förhållande till hur samma vinster skulle ha behandlats om de härrört från österrikiska bolag.
42. Allt detta leder således till slutsatsen att den ifrågavarande bestämmelsen innebär en restriktion för kapitalrörelser som enligt artikel 73b i fördraget i princip är förbjuden, genom att inhemska inkomster av kapitalvinster i skattehänseende behandlas fördelaktigt i förhållande till utländska inkomster av kapital.
Kan den ifrågavarande bestämmelsen rättfärdigas med stöd av artikel 73d
43. Det faktum att det i en nationell bestämmelse av den art som här är i fråga fastställs en begränsning för kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 73d innebär emellertid inte med nödvändighet att den är oförenlig med reglerna om den fria rörligheten för kapital. Jag erinrar återigen om att enligt artikel 73d.1 i fördraget skall "bestämmelserna i artikel 73b ... inte påverka medlemsstaternas rätt att ... tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort", eller deras rätt att "vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar". För att tolkningsfrågorna från Berufungssenat skall kunna besvaras måste det således även bedömas huruvida den ifrågavarande bestämmelsen kan rättfärdigas med stöd av artikel 73d.1 i fördraget.
44. I detta avseende måste jag först och främst erinra om att denna bestämmelse, som medger ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital, bör tolkas restriktivt, och i vart fall inte kan rättfärdiga nationella bestämmelser och åtgärder som utgör "ett medel för godtycklig diskriminering" eller "en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 73b" (artikel 73d.3 i fördraget). Härav följer att restriktioner som härrör från en bestämmelse av den art som här är i fråga kan medges med stöd av artikel 73d.1 endast om skillnaderna i behandling mellan nationella och utländska kapitalintäkter är objektivt berättigade av skillnaden i omständigheterna eller av tvingande skäl av allmänintresse. Jag erinrar för övrigt om att domstolen med hänvisning till åtgärder avsedda att förhindra överträdelser av nationella skattebestämmelser redan har fastställt att "[f]ör att en åtgärd skall kunna omfattas av artikel 73d i fördraget skall den överensstämma med proportionalitetsprincipen på så sätt att den skall vara ägnad att garantera att det eftersträvade målet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppfylla målet i fråga". Denna åtgärd skall dessutom vara "nödvändig för att uppnå de angivna målen", som bör kunna uppnås "genom åtgärder som inte begränsar den fria rörligheten för kapital lika mycket".
45. För att fastställa huruvida restriktioner för kapitalrörelser som följer av skattebestämmelsen i fråga kan tillåtas med stöd av artikel 73d i fördraget, måste det således bedömas huruvida skillnaderna i behandling av inhemska och utländska inkomster av kapital, såsom den österrikiska och den franska regeringen har hävdat, är objektivt berättigade och således inte innebär någon godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital.
46. Republiken Österrike har i detta avseende i första hand anfört att skatten med befriande verkan endast föreskrivs för vinster som härrör från nationella bolag. Förutsättningen för uttag av denna skatt är med nödvändighet att det finns en skattemyndighet som med stöd av österrikisk rätt kan uppbära källskatt. Eftersom en liknande skyldighet inte kan åläggas i de fall då inkomsterna av kapital härrör från bolag etablerade i andra medlemsstater är det tekniskt omöjligt att i dessa fall tillämpa skatten med befriande verkan.
47. Denna argumentering är emellertid inte övertygande. Även om det är sant att ett skattesubstitut måste finnas i Österrike för att källskatt skall kunna påföras där förutsätter skatten med befriande verkan inte med nödvändighet en källskatt. För att en skatt av den typ som här är i fråga (som kännetecknas av en fast skattesats på 25 procent och med en befriande verkan) skall kunna påföras kan andra sådana metoder utan problem tillämpas även på inkomster från utländska bolag.
48. Såsom kommissionen har påpekat är den ovan beskrivna österrikiska bestämmelsen dessutom ett exempel på detta. Enligt denna bestämmelse kan skatten med befriande verkan i vissa fall, i vilka källskatt inte kan uttas, uppbäras "genom ett frivilligt belopp uppgående till beloppet för skatten på inkomst av kapital, vilket skall betalas till det ställe där utdelningen sker". För inkomster från utländska bolag kan det således föreskrivas en liknande form av "frivilligt belopp" till skatteförvaltningen, varigenom även sådana inkomster får påföras skatten med befriande verkan och de konstaterade begränsningarna för kapitalrörelserna på så sätt kan undanröjas.
49. I andra hand har den österrikiska och den franska regeringen, vad avser nedsättningen med 50 procent av skattesatsen i det fall då inhemska inkomster av kapital påförs vanlig inkomstskatt, påpekat att denna nedsättning föreskrivs för att säkerställa kongruensen i det nationella skattesystemet och att denna målsättning, i den mening som avses i domarna i målet Bachmann och i målet kommissionen mot Belgien, kan motivera "en reglering som begränsar de grundläggande friheterna". Den ifrågavarande bestämmelsen har enligt dessa regeringar ett särskilt berättigande på grund av att inkomsterna från bolag etablerade i Österrike redan där påförs en skatt till en fast skattesats på 34 procent. Det skulle således vara olämpligt att vid utdelningen av dessa inkomster till aktieägarna beskatta dem på nytt och belägga dem med inkomstskatt.
50. Kommissionen anser däremot att skillnaden i behandling beroende på huruvida utdelningen kommer från nationella eller utländska bolag inte är berättigad. Kommissionen har särskilt framhållit att bestämmelsen i fråga inte kan rättfärdigas av kravet på att säkerställa kongruensen i det nationella skattesystemet för att undvika någon form av dubbelbeskattning (i ekonomisk mening), eftersom bolagsskatten och skatterna på inkomster av kapital berör olika rättssubjekt.
51. I förevarande fall kan man enligt min mening inte hänvisa till de villkor som åberopats i domarna i målet Bachmann och i målet kommissionen mot Belgien. Jag erinrar om att det i dessa fall "förelåg ... ett direkt samband, vad beträffar en och samma skattskyldig, mellan beviljandet av en skattemässig fördel och kompensationen av denna fördel genom ett skatteuttag, inom ramen för samma beskattning. Det var i det fallet fråga om sambandet mellan avdragsrätten för premier och beskattningen av de belopp som utbetalas av försäkringsgivarna till uppfyllelse av pensions- och livförsäkringsavtal, som måste bevaras i syfte att säkerställa kongruensen i det ifrågavarande skattesystemet". I det fall som nu behandlas föreligger det däremot inte något direkt samband mellan skatten på bolag och påförandet av inkomstskatt med en skattesats som reducerats med 50 procent, eftersom, såsom i fallet i målet Verkooijen, "[d]et är fråga om två olika skatter som tas ut av olika skattskyldiga" (bolagen och aktieägarna). I överensstämmelse med vad som fastställts i domen i målet Verkooijen anser jag således att de begränsningar för kapitalrörelser som följer av den ifrågavarande bestämmelsen inte kan berättigas av kravet på att kongruensen i det nationella skattesystemet måste säkerställas.
52. I tredje hand anser Republiken Österrike att bestämmelsen i fråga kan vara berättigad på grund av att nedsättningen för "omkostnader för inkomstens förvärvande" endast medges för utländska inkomster av kapital. Sådana inkomster bidrar således inte till fastställandet av den sammanlagda beskattningsbara inkomsten.
53. Även detta argument kan dock mot bakgrund av domen i målet Verkooijen utan svårighet avfärdas. Vid prövningen av Nederländernas liknande argument "avseende en möjlig skatteförmån för de skattskyldiga som [i det landet erhåller] aktieutdelning från bolag som har sitt säte i en annan medlemsstat" anförde domstolen att det var tillräckligt att "påpeka att det följer av fast rättspraxis att skattemässigt missgynnande som strider mot en grundläggande frihet inte kan vara berättigat av att det förekommer andra skatteförmåner, även om det antas att sådana förmåner finns".
54. Den franska regeringen har slutligen påpekat att om skatten med befriande verkan eller nedsättningen av skattesatsen utsträcktes till utdelning från bolag etablerade i andra medlemsstater kan skatteförvaltningen i aktieägarens bosättningsland inte effektivt kontrollera inkomsterna från dessa bolag. Bestämmelsen i fråga kan således vara berättigad enligt artikel 73d.1 b i fördraget, enligt vilken bestämmelserna i artikel 73b inte skall påverka medlemsstaternas rätt "att vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar".
55. Detta argument saknar enligt min mening grund. Det är uppenbart att det genom bestämmelsen i fråga inte på något sätt kan garanteras att skattekontrollen är effektiv. Den mindre fördelaktiga behandlingen av utländska inkomster av kapital ger inte alls möjlighet att kontrollera huruvida dessa deklareras regelmässigt till den österrikiska skattemyndigheten, i syfte att kunna belägga dem med vanlig inkomstskatt.
56. Av vad ovan anförts framgår att de omständigheter som den österrikiska och den franska regeringen har åberopat inte, i den mening som avses i artikel 73d.1 i fördraget, kan motivera begränsningar av kapitalrörelser som följer av den ifrågavarande skattebestämmelsen. Artikel 73b.1 i fördraget utgör således hinder mot en bestämmelse av den typ som här är i fråga, enligt vilken endast den som har inhemska inkomster av kapital ges möjlighet att välja mellan den särskilda skatten med befriande verkan och den vanliga inkomstskatten med en nedsättning av skattesatsen med 50 procent, medan det föreskrivs att vanlig inkomstskatt utan nedsättning av skattesatsen alltid skall påföras utländska inkomster av kapital.
Förslag till avgörande
57. Mot bakgrund av vad ovan anförts föreslår jag därför att domstolen skall förklara sig inte vara behörig att pröva de tolkningsfrågor som avdelningen för överklagande har ställt. Om domstolen ändå skulle finna sig vara behörig föreslår jag att den skall besvara dessa frågor på följande sätt:
Artikel 73b.1 i EG-fördraget (nu artikel 56.1 EG) utgör hinder mot en bestämmelse såsom den som föreskrivs i 37 § och 97 § i lag 1988/400 (i deras lydelse enligt BGBl 1996/797), enligt vilken endast den som har inhemska inkomster av kapital ges möjlighet att välja mellan den särskilda skatten med befriande verkan och vanlig inkomstskatt med en nedsättning av skattesatsen med 50 procent, medan det föreskrivs att vanlig inkomstskatt utan nedsättning av skattesatsen alltid skall påföras utländska inkomster av kapital. Denna bestämmelse kan inte motiveras med hänvisning till artikel 73d.1 i EG-fördraget (nu artikel 58.1 EG).