62016CJ0522
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera)
de 19 de octubre de 2017 (
*1
)
«Procedimiento prejudicial — Unión aduanera y arancel aduanero común — Reglamento (CEE) n.o 2913/92 — Artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, y artículo 221, apartados 3 y 4 — Reglamento (CEE) n.o 2777/75 — Reglamento (CE) n.o 1484/95 — Derechos adicionales de importación — Montaje artificial destinado a eludir los derechos adicionales adeudados — Falsedad de los datos que sirven de base a una declaración en aduana — Personas que pueden ser consideradas responsables de la deuda aduanera — Plazo de prescripción»
En el asunto C‑522/16,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos), mediante resolución de 30 de septiembre de 2016, recibida en el Tribunal de Justicia el 7 de octubre de 2016, en el procedimiento entre
A
y
Staatssecretaris van Financiën,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Tercera),
integrado por el Sr. L. Bay Larsen, Presidente de Sala, y los Sres. J. Malenovský, M. Safjan, D. Šváby y M. Vilaras (Ponente), Jueces;
Abogado General: Sr. M. Campos Sánchez-Bordona;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
–
en nombre de A, por el Sr. C.H. Bouwmeester, en calidad de asesor fiscal;
–
en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. M. Bulterman y H. Stergiou, en calidad de agentes;
–
en nombre del Gobierno belga, por las Sras. M. Jacobs y J. Van Holm, advocaten;
–
en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. A. Caeiros y F. Wilman, en calidad de agentes;
vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oído el Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 62, del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, así como del artículo 221, apartados 3 y 4, del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1), en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 2700/2000 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2000 (DO 2000, L 311, p. 17) (en lo sucesivo, «código aduanero»), en relación, por una parte, con el Reglamento (CEE) n.o 2777/75 del Consejo, de 29 de octubre de 1975, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de la carne de aves de corral (DO 1975, L 282, p. 77; EE 03/09 p. 151), en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 806/2003 del Consejo, de 14 de abril de 2003 (DO 2003, L 122, p. 1) (en lo sucesivo, «Reglamento n.o 2777/75»), y, por otra, con el Reglamento (CE) n.o 1484/95 de la Comisión, de 28 de junio de 1995, por el que se establecen disposiciones de aplicación del régimen de aplicación de derechos adicionales de importación y se fijan los precios representativos en los sectores de la carne de aves de corral, de los huevos y de la ovoalbúmina y se deroga el Reglamento n.o 163/67/CEE (DO 1995, L 145, p. 47), en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 684/1999 de la Comisión, de 29 de marzo de 1999 (DO 1999, L 86, p. 6) (en lo sucesivo, «Reglamento n.o 1484/95»).
2
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre A y el Staatssecretaris van Financiën (Secretario de Estado de Hacienda, Países Bajos), en relación con varios requerimientos de pago de derechos adicionales de importación y del impuesto sobre el volumen de negocios.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
Código aduanero
3
El artículo 4 del código aduanero establecía:
«A efectos del presente Código, se entenderá por:
[…]
9)
“deuda aduanera”: la obligación que tiene una persona de pagar los derechos de importación (deuda aduanera de importación) o los derechos de exportación (deuda aduanera de exportación) aplicables a una determinada mercancía con arreglo a las disposiciones comunitarias vigentes;
10)
“derechos de importación”:
–
los derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente establecidos para la importación de las mercancías,
–
los gravámenes a la importación establecidos en el marco de la política agrícola común o en el de los regímenes específicos aplicables a determinadas mercancías resultantes de la transformación de productos agrícolas;
[…]
16)
“régimen aduanero”:
a)
el despacho a libre práctica,
[…]».
4
A tenor del artículo 62 del código aduanero:
«1.   Las declaraciones efectuadas por escrito deberán cumplimentarse en un impreso conforme al modelo oficial previsto a tal fin. Las declaraciones deberán estar firmadas y contener todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías.
2.   Deberán adjuntarse a la declaración todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías.»
5
El artículo 79 del código aduanero es del siguiente tenor:
«El despacho a libre práctica confiere el estatuto aduanero de mercancía comunitaria a una mercancía no comunitaria.
El despacho a libre práctica implica la aplicación de las medidas de política comercial, el cumplimiento de los demás trámites previstos para la importación de unas mercancías y la aplicación de los derechos legalmente devengados.»
6
El artículo 201 del código aduanero establecía:
«1.   Dará origen a una deuda aduanera de importación:
a)
el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación, o
b)
la inclusión de dicha mercancía en el régimen de importación temporal con exención parcial de los derechos de importación.
2.   La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana de que se trate.
3.   El deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración.
Cuando se realice una declaración en aduana relativa a uno de los regímenes contemplados en el apartado 1 sobre la base de elementos que hagan que no se perciba una parte o la totalidad de los derechos legalmente adeudados, de conformidad con las disposiciones nacionales vigentes, podrán también ser considerados deudores aquellos que hayan proporcionado los elementos necesarios para la elaboración de la declaración teniendo, o debiendo tener razonablemente, conocimiento de que dichos elementos eran falsos.»
7
El artículo 221 del código aduanero disponía:
«1.   Desde el momento de su contracción deberá comunicarse el importe de los derechos al deudor, según modalidades apropiadas.
[…]
3.   La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez que haya expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera. Dicho plazo se suspenderá a partir del momento en que se interponga un recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 243 y hasta que finalice el procedimiento de recurso.
4.   Cuando la deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente en el momento en que se cometió, la comunicación al deudor podrá efectuarse, en las condiciones previstas por las disposiciones vigentes, después de la expiración del plazo de tres años previsto en el apartado 3.»
Reglamento n.o 2777/75
8
El artículo 1, apartado 1, del Reglamento n.o 2777/75 enumera los productos regulados por la organización común de mercados en el sector de la carne de aves de corral.
9
El artículo 5 de este Reglamento dispone:
«1.   Con el fin de evitar o reprimir los efectos perjudiciales que pudieran tener en el mercado comunitario las importaciones de determinados productos mencionados en el apartado 1 del artículo 1, la importación, con el tipo del derecho establecido en el arancel aduanero común, de uno o varios de tales productos quedará sujeta al pago de un derecho de importación adicional, si se cumplen las condiciones que se desprenden del artículo 5 del Acuerdo de agricultura celebrado de conformidad con el artículo 228 del Tratado dentro de las negociaciones comerciales multilaterales de la Ronda Uruguay, excepto cuando las importaciones no puedan perturbar el mercado comunitario o los efectos sean desproporcionados con relación al objetivo perseguido.
2.   Los precios desencadenantes por debajo de los cuales se podrá imponer un derecho de importación adicional serán los comunicados por la Comunidad a la Organización Mundial del Comercio.
Los volúmenes desencadenantes de la imposición de un derecho de importación adicional se determinarán, en particular, sobre la base de las importaciones de la Comunidad en los tres años anteriores a aquel en el que se presenten o amenacen con presentarse los efectos perjudiciales contemplados en el apartado 1.
3.   Los precios de importación que deberán tomarse en consideración para imponer un derecho de importación adicional se determinarán sobre la base de los precios de importación cif de la expedición de que se trate.
Los precios de importación cif se comprobarán a tal fin sobre la base de los precios representativos para el producto de que se trate en el mercado mundial o en el mercado de importación comunitario para dicho producto.
4.   La Comisión adoptará las normas de desarrollo del presente artículo de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 17. Estas disposiciones tendrán por objeto en particular lo siguiente:
a)
la determinación de los productos a los que se aplicarán derechos de importación adicionales de conformidad con el artículo 5 del Acuerdo de agricultura;
b)
los demás criterios necesarios para garantizar la aplicación del apartado 1 de conformidad con el artículo 5 de dicho Acuerdo.»
Reglamento n.o 1484/95
10
El Reglamento n.o 1484/95, en su versión inicial, fue adoptado sobre la base, en particular, del artículo 5, apartado 4, del Reglamento n.o 2777/75.
11
El artículo 1 del Reglamento n.o 1484/95 prevé:
«Los derechos adicionales de importación que se señalan en el apartado 1 del artículo 5 [del Reglamento] n.o 2777/75 […], en adelante denominados “derechos adicionales”, se aplicarán a los productos que figuran en el Anexo I originarios de los países que en él se señalan.
Los precios desencadenantes correspondientes a que se refieren el apartado 2 del artículo 5 [del Reglamento n.o 2777/75] serán los que figuran en el Anexo II.»
12
El artículo 3 de este Reglamento dispone:
«1.   El derecho adicional se determinará sobre la base del precio cif de importación del envío de que se trate, de conformidad con las disposiciones del artículo 4.
2.   Si el precio cif de importación por 100 kg de un envío es mayor que el precio representativo aplicable al que se hace referencia en el apartado 1 del artículo 2, el importador presentará a las autoridades competentes del Estado miembro de importación, como mínimo, las pruebas siguientes:
el contrato de compra o cualquier otra prueba equivalente,
–
el contrato de seguro,
–
la factura,
–
el certificado de origen (en su caso),
–
el contrato de transporte,
–
en caso de transporte marítimo, el conocimiento de embarque.
3.   En el supuesto previsto en el apartado 2, el importador deberá constituir la garantía indicada en el apartado 1 del artículo 248 del Reglamento (CEE) n.o 2454/93 de la Comisión[, de 2 de julio de 1993 (DO 1993, L 253, p. 1)], por un importe igual al de los derechos adicionales que hubiese pagado si éstos se hubieran calculado sobre la base del precio representativo aplicable al producto en cuestión […]
4.   A partir de la venta de los productos, el importador contará con un plazo de un mes, dentro de un límite de seis meses a partir de la fecha de aceptación de la declaración de despacho a libre práctica, para demostrar que ha comercializado el envío de productos en condiciones que confirman la realidad de los precios señalados en el apartado 2. El incumplimiento de uno u otro de los plazos entrañará la pérdida de la garantía constituida. No obstante, la autoridad competente podrá prorrogar por tres meses más el plazo de seis meses, previa solicitud convenientemente justificada del importador.
La garantía constituida se liberará una vez que se hayan aportado a las autoridades aduaneras pruebas satisfactorias sobre las condiciones de comercialización.
En caso contrario, se incautará la garantía como pago de los derechos adicionales.
5.   Si las autoridades competentes comprobaren con ocasión de una verificación que las condiciones del presente artículo no han sido respetadas, procederán al cobro de los derechos devengados con arreglo al artículo 220 del [código aduanero]. Para calcular la cuantía de los derechos que deban cobrarse o que falten por cobrar se aplicarán intereses desde la fecha de despacho a libre práctica de la mercancía hasta la fecha de cobro. El tipo de interés que se aplicará será el vigente para las operaciones de recuperación efectuadas en virtud de la legislación nacional.»
13
El artículo 4 del Reglamento n.o 1484/95 dispone:
«1.   Cuando la diferencia entre el precio desencadenante a que hace referencia el apartado 2 del artículo 1 y el precio cif de importación del envío en cuestión:
a)
sea inferior o igual al 10 % del precio desencadenante, el derecho adicional será de 0 %;
b)
sea superior al 10 % del precio desencadenante pero inferior al 40 % del mismo, el derecho adicional será del 30 % del importe que exceda del 10 % de diferencia;
c)
sea superior al 40 % del precio desencadenante pero inferior o igual al 60 % del mismo, el derecho adicional será del 50 % del importe que exceda del 40 % de diferencia y se le sumará el derecho adicional indicado en la letra b);
d)
sea superior al 60 % del precio desencadenante pero inferior o igual al 75 % del mismo, el derecho adicional será del 70 % del importe que exceda del 60 % de diferencia y se le sumarán los derechos adicionales indicados en las letras b) y c);
e)
sea superior al 75 % del precio desencadenante, el derecho adicional será del 90 % del importe que exceda del 75 % de diferencia y se le sumarán los derechos adicionales indicados en las letras b), c) y d).»
14
El precio desencadenante y el precio representativo para cada producto a que hace referencia el Reglamento n.o 1484/95 se indican, respectivamente, en el anexo II y en el anexo I de dicho Reglamento.
Derecho neerlandés
AWR
15
El artículo 22e de la Algemene wet inzake rijksbelastingen (Ley General de los Impuestos Estatales), de 2 de julio de 1959 (Stb. 1959, n.o 301), en su versión aplicable hasta el 1 de febrero de 2008 (en lo sucesivo, «AWR»), establece:
«1.   Cuando el importe exacto de los derechos de importación legalmente adeudados no haya podido determinarse a causa de un acto perseguible judicialmente, el requerimiento de pago podrá realizarse dentro de los cinco años siguientes a la fecha en que se originó la deuda aduanera.
2.   El apartado 1 no será aplicable a las personas cuya acción u omisión no tuviera por finalidad eludir los derechos de importación.»
Ley de Aduanas
16
El artículo 48, apartado 1, de la Douanewet (Ley de Aduanas), de 2 de noviembre de 1995 (Stb. 1995, n.o 553), en su versión aplicable hasta el 1 de agosto de 2008, dispone:
«1.   Toda persona que:
a.
presente una declaración, legalmente exigida, incorrecta o incompleta;
b.
estará legalmente obligada a:
1.
aportar información, datos o indicaciones, y de no aportarlos o aportarlos de manera incorrecta o incompleta;
[…]
será castigada con una pena de privación de libertad de seis meses como máximo o de una multa de la tercera categoría.»
Decreto de Aduanas
17
El artículo 54 del Douanebesluit (Decreto de Aduanas), de 4 de marzo de 1996 (Stb. 1996, n.o 166), tiene la siguiente redacción:
«Cuando se realice una declaración en aduana contemplada en el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero […] sobre la base de datos que hagan que no se perciba una parte de los derechos de importación adeudados, la persona que haya proporcionado esos datos necesarios para la elaboración de la declaración, teniendo, o debiendo tener razonablemente, conocimiento de que dichos datos eran falsos, podrá ser considerada también deudora de los derechos de importación devengados.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
18
Durante los años 2005 y 2006, la sociedad F, cuyo domicilio social está situado en Alemania, efectuó varias declaraciones para el despacho a libre práctica en los Países Bajos de partidas de carne de pollo cruda congelada procedentes de Brasil y Argentina.
19
En este período, todas las acciones de la sociedad F pertenecían a la sociedad D, con domicilio social también en Alemania. A, su hijo B y una tercera persona X, eran accionistas de la sociedad D y formaban parte del consejo de administración de esta última. A fue administrador de la sociedad F hasta el mes de febrero de 2005. Posteriormente fue sustituido en este puesto por X.
20
La sociedad F había adquirido los productos a que se refieren las declaraciones de despacho a libre práctica mencionadas en el apartado 18 de la presente sentencia a la sociedad K, con domicilio social en Uruguay. Las citadas declaraciones iban acompañadas de facturas emitidas por la sociedad K y el precio indicado en las declaraciones era el facturado por la sociedad K a la sociedad F. El precio pagado por esta última sociedad, convertido en precio de importación cif de conformidad con el artículo 5, apartado 3, del Reglamento n.o 2777/75, era superior en cada caso al precio desencadenante, lo que provocaba que no se devengara ningún derecho adicional a la importación contemplado por los Reglamentos n.os 2777/75 y 1484/95.
21
La sociedad F vendía a continuación todos esos productos a la sociedad G, establecida en Suiza, y, para atenerse a su obligación derivada del artículo 3, apartado 4, del Reglamento n.o 1484/95, presentaba a las autoridades aduaneras neerlandesas las facturas correspondientes a esas ventas. El precio facturado por la sociedad F a la sociedad G era sistemáticamente superior al facturado por la sociedad K a la sociedad F. El 99 % de las acciones de la sociedad G pertenecían al hijo de A, B, que era también el administrador de la sociedad G.
22
Las autoridades aduaneras neerlandesas solicitaron información sobre las reventas posteriores de los productos importados por la sociedad F. Ante la falta de respuestas satisfactorias, consideraron que los documentos presentados por la sociedad F no permitían determinar si el precio de importación cif facturado a esa sociedad era superior al precio desencadenante. En estas condiciones, el 10 de septiembre de 2008, el Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit (Ministro de Agricultura, Naturaleza y Calidad alimentaria, Países Bajos; en lo sucesivo, «Ministro»), actuando en condición de autoridad aduanera, emitió una serie de requerimientos de pago (en lo sucesivo, «liquidaciones tributarias I»), dirigidas, en particular, a A, para reclamar, con arreglo al artículo 3, apartado 5, y al artículo 4 del Reglamento n.o 1484/95, el pago de los derechos adicionales correspondientes a las importaciones objeto de las declaraciones de despacho a libre práctica de que se trataba, así como, respecto a una parte de los productos en cuestión, el pago del impuesto sobre el volumen de negocios.
23
A raíz de un control complementario, las autoridades aduaneras neerlandesas constataron que las compras y las ventas de los productos importados por la sociedad F se realizaban siempre según un sistema determinado. La sociedad G adquiría los productos de que se trata a proveedores sudamericanos, a precios inferiores al precio desencadenante, y los revendía a la sociedad K a precios muy superiores al precio desencadenante. Esta última sociedad vendía los productos a un precio ligeramente superior al precio al que ella misma los había adquirido a la sociedad F, que procedía entonces a la importación de esos productos con el fin de despacharlos a libre práctica en la Unión Europea. La sociedad F los revendía a continuación a la sociedad G a un precio aún mayor. La sociedad G los vendía posteriormente a la sociedad D a un precio inferior tanto al precio al que los había adquirido como al precio desencadenante. Por último, la sociedad D vendía los productos a un cliente a un precio superior al precio al que los había adquirido a la sociedad G, pero inferior, tanto al precio que dicha sociedad G había pagado a la sociedad F, al precio pagado por la sociedad F a la sociedad K en el momento de la importación de los productos, como al precio desencadenante.
24
A la vista de estas constataciones y de los estrechos vínculos entre las sociedades D, F y G, las autoridades aduaneras neerlandesas consideraron que A había establecido, con otros operadores, una cadena de transacciones mediante la cual el precio inicial de los productos contemplados por el Reglamento n.o 2777/75, adquiridos a proveedores independientes sudamericanos, se había inflado artificialmente durante las transacciones siguientes, de modo que el precio de importación cif de los productos de que se trataba fuera superior al precio desencadenante, a fin de eludir el pago de los derechos adicionales previstos por los Reglamentos n.os 2777/75 y 1484/95. Por ello, el Ministro consideró que los contratos de compra y de venta celebrados entre las sociedades G y K, así como entre las sociedades K y F, al igual que los contratos celebrados entre las sociedades vinculadas D, F y G, se referían a transacciones ficticias. En consecuencia, estimó que el precio facturado a G por los proveedores sudamericanos iniciales debía servir de base para el cálculo del precio de importación cif y de los derechos adicionales eventualmente devengados.
25
Dado que los precios de importación cif así calculados eran inferiores al precio representativo tomado en consideración al emitir las liquidaciones tributarias I, se había devengado un importe de derechos adicionales superior al reclamado en las citadas liquidaciones, por cada una de las declaraciones presentadas por la sociedad F. Al estimar que las deudas aduaneras en cuestión no se habían originado a raíz de la presentación de una declaración incorrecta, en el sentido del artículo 48, apartado 1, de la Ley de Aduanas, el Ministro consideró que los derechos adicionales devengados, de conformidad con el artículo 221, apartado 4, del código aduanero, en relación con el artículo 22e, apartado 1, de la AWR, podían reclamarse al deudor una vez expirado el plazo de tres años contemplado en el artículo 221, apartado 3, del código aduanero.
26
Por ello, los días 7 y 10 de mayo de 2010, el Ministro remitió a A requerimientos de pago correspondientes a los derechos adicionales suplementarios devengados (en lo sucesivo, «liquidaciones tributarias II»). Dichas liquidaciones, al igual que las liquidaciones tributarias I, fueron adoptadas sobre la base del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero, en relación con el artículo 54 del Decreto de Aduanas, debido a que los precios indicados en las declaraciones de despacho a libre práctica presentadas por la sociedad F procedían de facturas emitidas a instancia de A, pese a que este último tenía o debía tener razonablemente conocimiento de que las citadas facturas se basaban en transacciones artificiales.
27
Los días 22 de septiembre de 2008 y 19 de mayo de 2010, A interpuso ante la autoridad aduanera competente neerlandesa sendos recursos contra las liquidaciones tributarias I y las liquidaciones tributarias II, respectivamente. Estos recursos fueron desestimados mediante resoluciones de 16 de enero de 2012, que A impugnó ante el rechtbank Noord-Holland (Tribunal de Primera Instancia de Holanda Septentrional, Países Bajos). Al desestimarse por infundado el recurso de A ante este último tribunal, A interpuso recurso de apelación contra la resolución de este último ante el gerechtshof Amsterdam (Tribunal de Apelación de Ámsterdam, Países Bajos), que desestimó la apelación por infundada y confirmó la sentencia de primera instancia. A recurrió entonces en casación contra la sentencia del gerechtshof Amsterdam (Tribunal de Apelación de Ámsterdam), ante el órgano jurisdiccional remitente.
28
El órgano jurisdiccional remitente comparte la apreciación del gerechtshof Amsterdam (Tribunal de Apelación de Ámsterdam) según la cual las transacciones en cadena de que se trata en el asunto principal constituían prácticas abusivas, en el sentido de la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C‑255/02, EU:C:2006:121), apartado 69 y jurisprudencia citada, a saber, operaciones que no se habían realizado en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de ventajas establecidas en el Derecho de la Unión, en particular en los Reglamentos n.os 2777/75 y 1484/95.
29
Habida cuenta de esta apreciación, el tribunal remitente estima que, para dar cumplimiento a la obligación que se deriva del artículo 3, apartado 2, segundo guion, del Reglamento n.o 1484/95, la sociedad F debería haber presentado a las autoridades aduaneras neerlandesas las facturas emitidas por los proveedores sudamericanos y dirigidas a la sociedad G. No obstante, el tribunal remitente alberga dudas sobre la cuestión de si la omisión por la sociedad F de presentar estas facturas equivale a proporcionar elementos «necesarios para la elaboración de la declaración […] falsos», en el sentido del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero.
30
El tribunal remitente también alberga dudas sobre el alcance exacto del concepto de «aquellos que hayan proporcionado los elementos […] falsos», en el sentido del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero. En particular, se pregunta si este concepto se aplica también a una persona física, como A, que no ha proporcionado ella misma los elementos necesarios para la elaboración de la declaración aduanera y que tampoco puede ser considerada responsable de esa actuación como órgano o funcionario de una persona jurídica, pero que estaba estrecha y conscientemente involucrada en la concepción y el montaje artificial de una estructura de sociedades y de transacciones comerciales en el marco de la cual otras personas proporcionaron tales elementos.
31
Además, dado que, ante los tribunales neerlandeses, A ha alegado que sólo actuó de esta manera después de que especialistas en Derecho aduanero le confirmaran la conformidad de esta estructura con las normas jurídicas aplicables, en particular las fiscales, el tribunal remitente se pregunta sobre la incidencia de esta circunstancia en la apreciación del requisito, recogido en el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero, según el cual aquellos que hayan proporcionado los elementos debían tener razonablemente conocimiento del hecho de que éstos eran falsos.
32
Asimismo, el tribunal remitente se pregunta sobre la interpretación de las disposiciones del artículo 221, apartado 4, del código aduanero, por lo que respecta, más concretamente, a la cuestión de si el Ministro estaba facultado para emitir las liquidaciones tributarias II más de tres años después de la importación de los productos en cuestión. Señala, a ese respecto, que el artículo 221, apartado 4, del código aduanero únicamente parece ser de aplicación a las situaciones en las que las mercancías hayan sido introducidas irregularmente en el territorio de la Unión, como en caso de contrabando, y no a situaciones como la controvertida en el litigio principal. A su juicio, de esta última disposición resulta que, en una situación como la controvertida en el litigio principal, la deuda aduanera se origina en el momento de presentar la declaración aduanera, que no es un acto perseguible judicialmente.
33
Por último, el tribunal remitente indica que, en caso de que el Tribunal de Justicia interprete el artículo 221, apartado 4, del código aduanero, en el sentido de que la prolongación del plazo de prescripción en virtud de dicha disposición no puede invocarse cuando las deudas aduaneras se originen sobre la base del artículo 201 del código aduanero, se plantea entonces la cuestión de si la emisión de las liquidaciones tributarias II era lícita, dado que el plazo de tres años calculado a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera se había suspendido, en virtud del apartado 3 de dicho artículo, a raíz de la interposición del recurso de A contra las liquidaciones tributarias I. No obstante, el tribunal remitente estima que debe determinarse si, de conformidad con esa disposición, la interposición de un recurso permite a las autoridades aduaneras, en tanto el recurso esté pendiente, reclamar importes adicionales a los reclamados mediante la liquidación tributaria que es objeto del recurso.
34
En este contexto, el Hoge Raad der Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe interpretarse el artículo 62 del código aduanero, en relación con […] las disposiciones de los Reglamentos n.os 2777/75 y 1484/95, en el sentido de que los elementos necesarios para la elaboración de la declaración a los que se refiere el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, de dicho código, incluyen también los documentos que deben entregarse a las autoridades aduaneras mencionados en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento n.o 1484/95?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero en el sentido de que también forma parte del grupo de personas que pueden ser consideradas responsables la persona física que, de hecho, no ha realizado ella misma el acto descrito en dicho párrafo (“[haber] proporcionado los elementos necesarios para la elaboración de la declaración”), ni puede ser considerada responsable de la ejecución de ese acto como órgano o funcionario, pero que estuvo estrecha y conscientemente involucrada en la concepción y posterior montaje artificial de una estructura de sociedades y de transacciones comerciales en el marco de la cual (otras personas) posteriormente “[proporcionaron] los elementos necesarios para la elaboración de la declaración”?
3)
¿Debe interpretarse el requisito “teniendo, o debiendo tener razonablemente, conocimiento de que dichos elementos eran falsos”, establecido en el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero, en el sentido de que las personas físicas y jurídicas que son operadores experimentados no pueden ser declaradas responsables del pago de derechos adicionales que se adeudan por abuso de Derecho cuando sólo crearon una estructura de transacciones con el objetivo de eludir derechos adicionales después de que especialistas reconocidos en el ámbito del Derecho aduanero hubieran confirmado que tal estructura era jurídica y fiscalmente aceptable?
4)
¿Debe interpretarse el artículo 221, apartado 4, del código aduanero en el sentido de que no se prolonga el plazo de tres años cuando se comprueba, una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 221, apartado 3, primera frase, de dicho código, que no se recaudaron previamente los derechos de importación que se adeudaban, con arreglo al artículo 201 del citado código, a raíz de una declaración aduanera para el despacho a libre práctica de determinadas mercancías debido a que se proporcionaron datos falsos o incompletos en la declaración?
5)
¿Debe interpretarse el artículo 221, apartados 3 y 4, del código aduanero en el sentido de que, cuando se ha efectuado, con respecto a una declaración de importación, una comunicación de derechos adeudados a la atención de un deudor aduanero, quien ha recurrido dicha comunicación con arreglo al artículo 243 de dicho código, las autoridades aduaneras pueden recaudar a posteriori, con respecto a la misma declaración en aduana y como complemento a dicha comunicación judicialmente recurrida, unos derechos de importación legalmente adeudados, sin tener en cuenta lo establecido en el artículo 221, apartado 4, del citado código?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión prejudicial
35
Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si, en circunstancias como las del litigio principal, el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que los documentos cuya presentación exige el artículo 3, apartado 2, del Reglamento n.o 1484/95 constituyen elementos necesarios para la elaboración de la declaración aduanera en el sentido de dicha disposición.
36
A este respecto, debe señalarse que el artículo 201, apartado 1, del código aduanero prevé que el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación dará origen a una deuda aduanera de importación.
37
Asimismo, procede recordar que, a tenor del artículo 62, apartado 2, del código aduanero, deberán adjuntarse a la declaración en aduana todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías.
38
De la resolución de remisión resulta que el régimen aduanero para el que se habían declarado las mercancías de que se trata en el litigio principal fue el del despacho a libre práctica, que implica, de conformidad con el artículo 79, párrafo segundo, del código aduanero, la aplicación de los derechos legalmente devengados. Del artículo 4, punto 10, del código aduanero resulta que estos derechos incluyen, en particular, los gravámenes a la importación establecidos en el marco de la política agrícola común o en el de los regímenes específicos aplicables a determinadas mercancías resultantes de la transformación de productos agrícolas.
39
De la resolución de remisión resulta también que las mercancías de que se trata en el litigio principal son lotes de productos a los que se refiere el artículo 1, apartado 1, del Reglamento n.o 2777/75. Pues bien, ese Reglamento fue adoptado sobre la base de los artículos 42 CEE y 43 CEE, actuales artículos 42 TFUE y 43 TFUE, relativos a la política agrícola común. Por tanto, los derechos de importación adicionales establecidos de conformidad con el artículo 5 de ese Reglamento deben considerarse «gravámenes a la importación establecidos en el marco de la política agrícola común», en el sentido del artículo 4, punto 10, del código aduanero.
40
Por otro lado, el tribunal remitente precisa que, en el presente caso, el precio de importación cif por 100 kilogramos de envío indicado en el documento administrativo único era superior al precio representativo. Pues bien, en tales circunstancias, el artículo 3, apartado 2, del Reglamento n.o 1484/95 prevé que el importador deberá presentar a efectos de prueba a las autoridades competentes de los Estados miembros de importación, al menos, los diferentes documentos enumerados en dicha disposición.
41
De ello se deduce que, en circunstancias como las del litigio principal, la presentación de los documentos mencionados en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento n.o 1484/95 debe considerarse necesaria para permitir la elaboración de la declaración en aduana en el sentido del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero.
42
Por tanto, procede responder a la primera cuestión prejudicial que, en circunstancias como las del litigio principal, el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que los documentos cuya presentación se exige en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento n.o 1484/95 constituyen elementos necesarios para la elaboración de la declaración aduanera en el sentido de dicha disposición.
Sobre las cuestiones prejudiciales segunda y tercera
43
Mediante sus cuestiones prejudiciales segunda y tercera, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que el concepto de «deudor» de la deuda aduanera, a efectos de dicha disposición, incluye a la persona física que estuvo estrecha y conscientemente involucrada en la concepción y el montaje artificial de una estructura de transacciones comerciales que provocó la disminución del importe de los derechos de importación legalmente devengados, aunque, por una parte, no comunicó ella misma los elementos que sirvieron de base para la elaboración de la declaración en aduana y, por otra, sólo procedió a la concepción y ejecución de esas transacciones tras haber obtenido, por parte de expertos en Derecho aduanero, garantías de su legalidad.
44
A este respecto, procede, en primer lugar, recordar que, a tenor del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero, cuando se realice una declaración en aduana relativa a uno de los regímenes aduaneros de que se trata sobre la base de elementos que hagan que no se perciba una parte o la totalidad de los derechos legalmente adeudados, de conformidad con las disposiciones nacionales vigentes, podrán también ser considerados deudores aquellos que hayan proporcionado los elementos necesarios para la elaboración de la declaración teniendo, o debiendo tener razonablemente, conocimiento de que dichos elementos eran falsos.
45
De esta disposición resulta que los elementos que hayan servido de base para la elaboración de una declaración deben considerarse «falsos», en el sentido de dicha disposición, cuando han llevado a que los derechos de importación legalmente adeudados no se perciban en parte o en su totalidad.
46
Por consiguiente, siempre que una declaración en aduana se elabore sobre la base de datos relativos a transacciones comerciales realizadas con el fin de disminuir artificialmente el importe de los derechos de importación que deben pagarse, procede considerar «falsos» esos datos, en el sentido del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero, ya que llevan a que no se perciban, por las mercancías de que se trata, una parte o la totalidad de los derechos de importación adicionales establecidos por el Reglamento n.o 2777/75.
47
En cuanto a la cuestión de si una persona que está estrecha y conscientemente involucrada en la concepción y el montaje artificial de una estructura de sociedades y de transacciones comerciales de la que proceden tales datos puede considerarse una persona que ha proporcionado esos datos, a efectos de la aplicación del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero, debe señalarse, de entrada, que, a tenor del apartado 3 de dicho artículo, pueden ser deudores de la deuda aduanera no sólo el declarante o, en caso de representación indirecta, la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana, sino también las personas que hayan proporcionado los elementos necesarios para la elaboración de la declaración.
48
De ello se deduce que el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero pretende facilitar el cobro de la deuda aduanera ampliando el círculo de personas que pueden ser reconocidas como deudoras de ésta.
49
A tal fin, esta disposición tiene como objetivo extender el concepto de «deudor», en el sentido de dicho artículo, a personas, distintas del declarante, cuya actuación lleva a las autoridades aduaneras a determinar de manera errónea el importe de los derechos legalmente devengados sobre la base de datos falsos.
50
Por tanto, en circunstancias en las que se ha acreditado que unas personas han concebido el montaje artificial de una estructura de sociedades y de transacciones comerciales con el fin de ocultar a las autoridades aduaneras la realidad de las operaciones de que se trata, interpretar el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero en el sentido de que únicamente pueden considerarse deudoras de la deuda aduanera, en virtud de esta disposición antes citada, las personas que comunicaron los datos necesarios para la elaboración de la declaración iría contra el objetivo perseguido por dicha disposición.
51
Por consiguiente, una persona que ha estado estrecha y conscientemente involucrada en la concepción y el montaje artificial de una estructura de sociedades y de transacciones comerciales que han permitido elaborar una declaración aduanera sobre la base de datos que han llevado a que no se perciban los derechos legalmente devengados por las mercancías objeto de esa declaración debe considerarse que ha estado implicada en actos relacionados con la entrega de los citados datos. Por ello, es una persona que ha proporcionado tales datos a efectos de la aplicación del artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero.
52
Por otro lado, cuando una persona ha estado conscientemente involucrada en la concepción y el montaje artificial de esta estructura de sociedades y de transacciones comerciales, debe considerarse que tenía razonablemente conocimiento del carácter falso de los datos generados por dicha estructura que sirvieron de base para la declaración en aduana. Carece de incidencia, a este respecto, el hecho de que esta persona únicamente haya procedido a la concepción y al montaje artificial de la estructura de sociedades y de transacciones comerciales en cuestión después de que expertos en Derecho aduanero le hubieran garantizado la legalidad de ésta.
53
En estas condiciones, procede responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que está incluida en el concepto de «deudor» de la deuda aduanera, a efectos de dicha disposición, la persona física que ha estado estrecha y conscientemente involucrada en la concepción y el montaje artificial de una estructura de transacciones comerciales, como la controvertida en el litigio principal, que ha provocado la disminución del importe de los derechos de importación legalmente adeudados, pese a no haber comunicado ella misma los elementos falsos que sirvieron de base para la elaboración de la declaración aduanera, cuando de las circunstancias resulte que dicha persona tenía o debía tener razonablemente conocimiento de que las operaciones en cuestión de esa estructura no se habían realizado en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente con el fin de disfrutar abusivamente de las ventajas previstas por el Derecho de la Unión. El hecho de que dicha persona sólo haya procedido a la concepción y el montaje artificial de esta estructura después de que expertos en Derecho aduanero le hubieran garantizado la legalidad de ésta carece de incidencia a este respecto.
Sobre la cuarta cuestión prejudicial
54
Mediante su cuarta cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si el artículo 221, apartado 4, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las del litigio principal, el hecho de que la deuda aduanera de importación se haya generado, de conformidad con el artículo 201, apartado 1, de éste, por el despacho a libre práctica de mercancías sujetas a derechos de importación puede excluir la posibilidad de efectuar la comunicación al deudor del importe de los derechos de importación devengados por tales mercancías una vez expirado el plazo previsto en el artículo 221, apartado 3, de ese código.
55
Procede recordar, de entrada, que, con arreglo al artículo 201, apartado 1, del código aduanero, dará origen a una deuda aduanera de importación el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación.
56
De conformidad con el artículo 221, apartado 3, del código aduanero, la comunicación del importe de los derechos al deudor no podrá efectuarse una vez haya expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera. No obstante, el apartado 4 del mismo artículo prevé la posibilidad de que las autoridades aduaneras procedan a la comunicación al deudor del importe de los derechos legalmente devengados después de la expiración del plazo de tres años cuando la deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente.
57
Del apartado 40 de la presente sentencia resulta que, en circunstancias como las del litigio principal, los derechos adicionales establecidos de conformidad con el artículo 5 del Reglamento n.o 2777/75 forman parte de la deuda aduanera. Por consiguiente, en la medida en que el hecho de haber proporcionado datos falsos haya provocado la falta de cobro de parte o de la totalidad de tales derechos adicionales, procederá considerar que esa deuda aduanera «[ha] nacido como resultado», en el sentido del artículo 221, apartado 4, del código aduanero, de la entrega de esos datos.
58
A este respecto, si bien del artículo 201, apartado 1, del código aduanero se desprende que el despacho a libre práctica es uno de los hechos generadores de la deuda aduanera de importación enumerados en dicho artículo, esta consideración no implica que tal deuda no «haya nacido como resultado», en el sentido del artículo 221, apartado 4, del código aduanero, de actos como de los que se trata en el litigio principal.
59
En efecto, nada indica que el legislador de la Unión haya querido excluir del ámbito de aplicación del artículo 221, apartado 4, del código aduanero los actos perseguibles judicialmente que han impedido la percepción de una parte o de la totalidad de los derechos de aduana en el marco del despacho a libre práctica.
60
Una interpretación distinta menoscabaría la consecución del objetivo de dicha disposición, a saber, ampliar las posibilidades de cobro de la deuda aduanera.
61
Por consiguiente, debe constatarse que, en las situaciones en las que se aplica el artículo 201 del código aduanero, el plazo de comunicación de tres años previsto en el artículo 221, apartado 3, de dicho código puede quedar sin aplicación si las mercancías de que se trata fueron despachadas a libre práctica de manera ilícita consecutivamente a la elaboración de una declaración en aduana basada en datos falsos y si este hecho es perseguible judicialmente.
62
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial que el artículo 221, apartado 4, del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las del litigio principal, el hecho de que la deuda aduanera de importación se haya originado, de conformidad con el artículo 201, apartado 1, de éste, por el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación no puede, por sí solo, excluir la posibilidad de efectuar la comunicación al deudor del importe de los derechos de importación devengados por tales mercancías tras la expiración del plazo previsto en el artículo 221, apartado 3, de este código.
Sobre la quinta cuestión prejudicial
63
De las indicaciones del tribunal remitente, resumidas en el apartado 33 de la presente sentencia, resulta que, si el Tribunal de Justicia estimase que puede invocarse el artículo 221, apartado 4, del código aduanero respecto a deudas aduaneras originadas sobre la base del artículo 201 de este código, no sería necesario responder a la quinta cuestión prejudicial. Por tanto, habida cuenta de la respuesta que se ha dado a la cuarta cuestión, no es necesario responder a la quinta cuestión.
Costas
64
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
1)
En circunstancias como las del litigio principal, el artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del Reglamento (CEE) n.o 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 2700/2000 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2000, debe interpretarse en el sentido de que los documentos cuya presentación se exige en el artículo 3, apartado 2, del Reglamento (CE) n.o 1484/95 de la Comisión, de 28 de junio de 1995, por el que se establecen disposiciones de aplicación del régimen de aplicación de derechos adicionales de importación y se fijan los precios representativos en los sectores de la carne de aves de corral, de los huevos y de la ovoalbúmina y se deroga el Reglamento n.o 163/67/CEE, en su versión modificada por el Reglamento (CE) n.o 684/1999 de la Comisión, de 29 de marzo de 1999, constituyen elementos necesarios para la elaboración de la declaración aduanera en el sentido de dicha disposición.
2)
El artículo 201, apartado 3, párrafo segundo, del Reglamento n.o 2913/92, en su versión modificada por el Reglamento n.o 2700/2000, debe interpretarse en el sentido de que está incluida en el concepto de «deudor» de la deuda aduanera, a efectos de dicha disposición, la persona física que ha estado estrecha y conscientemente involucrada en la concepción y el montaje artificial de una estructura de transacciones comerciales, como la controvertida en el litigio principal, que ha provocado la disminución del importe de los derechos de importación legalmente adeudados, pese a no haber comunicado ella misma los elementos falsos que sirvieron de base para la elaboración de la declaración aduanera, cuando de las circunstancias resulte que dicha persona tenía o debía tener razonablemente conocimiento de que las operaciones en cuestión de esa estructura no se habían realizado en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente con el fin de disfrutar abusivamente de las ventajas previstas por el Derecho de la Unión. El hecho de que dicha persona sólo haya procedido a la concepción y el montaje artificial de esta estructura después de que expertos en Derecho aduanero le hubieran garantizado la legalidad de ésta carece de incidencia a este respecto.
3)
El artículo 221, apartado 4, del Reglamento n.o 2913/92, en su versión modificada por el Reglamento n.o 2700/2000, debe interpretarse en el sentido de que, en circunstancias como las del litigio principal, el hecho de que la deuda aduanera de importación se haya originado, de conformidad con el artículo 201, apartado 1, de éste, por el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación no puede, por sí solo, excluir la posibilidad de efectuar la comunicación al deudor del importe de los derechos de importación devengados por tales mercancías tras la expiración del plazo previsto en el artículo 221, apartado 3, de este Reglamento, en su versión modificada.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: neerlandés.