62024CJ0228
WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 3 kwietnia 2025 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Dyrektywa 2011/96/UE – Wspólny system opodatkowania mający zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich – Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę zależną niebędącą rezydentem spółce dominującej będącej rezydentem – Artykuł 1 ust. 2 i 3 – Klauzula zapobiegająca nadużyciom – Uznanie spółki zależnej za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste – Etapy jednostkowego uzgodnienia – Korzyść podatkowa
W sprawie C‑228/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisję do spraw sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej) postanowieniem z dnia 20 lutego 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 marca 2024 r., w postępowaniu:
„Nordcurrent group” UAB
przeciwko
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: A. Kumin, prezes izby, T. von Danwitz (sprawozdawca), wiceprezes Trybunału, i S. Gervasoni, sędzia,
rzecznik generalny: A. Rantos,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu „Nordcurrent group” UAB – J. Karvelė, advokatė, M. Mainionytė, I. Ščeponienė oraz G. Skirbutienė,
–
w imieniu rządu litewskiego – V. Kazlauskaitė-Švenčionienė oraz E. Kurelaitytė, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu belgijskiego – S. Baeyens oraz P. Cottin, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu francuskiego – R. Bénard oraz O. Duprat-Mazaré, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – A. Ferrand oraz J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 2011, L 345, s. 8), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. (Dz.U. 2015, L 21, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą 2011/96”).
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy „Nordcurrent group” UAB, spółką prawa litewskiego (zwaną dalej „spółką Nordcurrent”), a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (krajową inspekcją podatkową przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej, zwaną dalej „inspekcją”) w przedmiocie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidend wypłacanych spółce Nordcurrent przez jej spółkę zależną Nordcurrent Ltd (zwaną dalej „spółką zależną”), będącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Motywy 3–6 dyrektywy 2011/96 mają następujące brzmienie:
„(3)
Celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.
(4)
Konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Unii [Europejskiej] warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.
(5)
Taka konsolidacja spółek może prowadzić do powstawania grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i spółek zależnych.
(6)
Przed wejściem w życie dyrektywy [Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6)] przepisy podatkowe regulujące stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych państw członkowskich znacznie się między sobą różniły i były, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż przepisy mające zastosowanie do spółek dominujących i zależnych tego samego państwa członkowskiego. Współpraca między spółkami różnych państw członkowskich była tym samym utrudniona, w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego. Niezbędne było zatem wyeliminowanie tych niedogodności przez wprowadzenie wspólnego systemu, aby ułatwić konsolidację spółek na poziomie Unii”.
4
Zgodnie z motywami 1–8 dyrektywy 2015/121:
„(1)
Dyrektywa [2011/96] zwalnia dywidendy i inne formy podziału zysku, wypłacane przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminuje podwójne opodatkowanie takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.
(2)
Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa [2011/96] nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.
(3)
Niektóre państwa członkowskie stosują przepisy krajowe lub postanowienia umowne służące zwalczaniu uchylania się od opodatkowania, oszustw podatkowych lub nadużyć w sposób ogólny lub bardziej konkretny.
(4)
Niemniej jednak te przepisy lub postanowienia mogą charakteryzować się odmiennymi poziomami surowości, a w każdym razie odzwierciedlają one specyfikę systemu podatkowego każdego z państw członkowskich. Co więcej, niektóre państwa członkowskie nie posiadają żadnych przepisów krajowych ani postanowień umownych w zakresie zapobiegania nadużyciom.
(5)
W związku z tym włączenie wspólnej minimalnej klauzuli zapobiegającej nadużyciom do dyrektywy [2011/96] byłoby bardzo pomocne w celu zapobiegania nadużywaniu tej dyrektywy oraz w celu zapewnienia większej spójności jej stosowania w poszczególnych państwach członkowskich.
(6)
Stosowanie klauzul zapobiegających nadużyciom powinno być proporcjonalne i służyć konkretnemu celowi w postaci eliminowania jednostkowych lub seryjnych fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.
(7)
W tym celu przy ocenianiu, czy dane jednostkowe lub seryjne uzgodnienie stanowi nadużycie, administracje podatkowe państw członkowskich powinny dokonywać obiektywnej analizy wszystkich stosownych faktów i okoliczności.
(8)
Państwa członkowskie powinny co prawda stosować klauzulę zapobiegającą nadużyciom w celu eliminowania uzgodnień, które nie są – w całości – rzeczywiste, mogą również pojawić się przypadki, gdy pojedyncze etapy lub części jednostkowego uzgodnienia – rozpatrywane indywidualnie – nie są rzeczywiste. Państwa członkowskie powinny być w stanie stosować klauzulę zapobiegającą nadużyciom również w celu eliminowania tych konkretnych etapów lub części, bez uszczerbku dla pozostałych, rzeczywistych etapów lub części uzgodnienia. Zoptymalizowałoby to efektywność klauzuli zapobiegającej nadużyciom, a jednocześnie gwarantowało jej proporcjonalność. […]”.
5
Artykuł 1 dyrektywy 2011/96 stanowi:
„1.   Każde z państw członkowskich stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do:
a)
podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od swoich spółek zależnych innych państw członkowskich;
[…]
2.   Państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste.
Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub [jedną] część.
3.   Do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą.
4.   Niniejsza dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom”.
6
Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 2011/96 ma następujące brzmienie:
„1.   W przypadku gdy spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji:
a)
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków w zakresie, w jakim zyski te nie podlegają odliczeniu przez spółkę zależną, i opodatkowuje takie zyski w zakresie, w jakim podlegają one odliczeniu przez spółkę zależną; lub
b)
opodatkowuje te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego części podatku dochodowego od osób prawnych odnoszącej się do tych zysków i zapłaconej przez spółkę zależną i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają kryteria definicji określonych w art. 2 oraz spełniają wymogi przewidziane w art. 3, w granicach kwoty odpowiedniego należnego podatku”.
7
Artykuł 6 dyrektywy 2011/96 przewiduje:
„Państwo członkowskie spółki dominującej nie może pobierać podatku potrącanego u źródła dochodu od zysków, które spółka otrzymuje od spółki zależnej”.
Prawo litewskie
8
Artykuł 35 Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych”) stanowi w ust. 1:
„[…] z wyjątkiem przypadków, o których mowa w ust. 2 i 3 niniejszego artykułu, dywidendy otrzymywane przez podmiot litewski z tytułu akcji, udziałów w kapitale zakładowym lub innych praw, które posiada on w podmiocie zagranicznym, lub otrzymywane przez stały zakład z tytułu akcji, udziałów w kapitale zakładowym lub innych praw przyznanych mu w podmiocie zagranicznym są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 15 %. […]”.
9
Artykuł 35 ust. 2 tej ustawy stanowi:
„Dywidendy otrzymywane przez podmiot litewski z tytułu akcji, udziałów w kapitale zakładowym lub innych praw, które posiada on w podmiocie zagranicznym zarejestrowanym lub utworzonym w inny sposób w państwie członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego i którego zyski podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub równoważnym podatkiem, lub otrzymywane przez stały zakład z tytułu akcji, udziałów w kapitale zakładowym lub innych praw przyznanych mu w takim podmiocie zagranicznym są zwolnione z podatku”.
10
Artykuł 32 ust. 6 wspomnianej ustawy przewiduje:
„Przepisy dotyczące zwolnienia dywidend zawarte w […] art. 35 ust. 2 i 3 niniejszej sekcji nie mają zastosowania do jednostkowego uzgodnienia lub seryjnych uzgodnień, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel dyrektywy 2011/96 […], w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub jedną część. Uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
11
Działalność handlowa spółki Nordcurrent polega na tworzeniu i dystrybucji gier elektronicznych. W ramach kontroli podatkowej tej spółki w 2023 r. inspekcja stwierdziła, że spółka ta powinna była zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 3205211,53 EUR z tytułu dywidend otrzymanych od spółki zależnej w latach 2018 i 2019. Inspekcja doszła do tego wniosku po ustaleniu, że w tych latach spółka zależna spełniała kryteria pojęcia „jednostkowego uzgodnienia, które nie jest rzeczywiste”, które nie zostało wprowadzone z uzasadnionych powodów handlowych.
12
Ponadto inspekcja stwierdziła, że spółka Nordcurrent bezpodstawnie obniżyła swój zysk podlegający opodatkowaniu za wspomniane lata, odliczając prowizje wypłacone spółce zależnej za dystrybucję gier w łącznej kwocie 728762,81 EUR. W konsekwencji na spółkę Nordcurrent nałożono wezwania do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 586722 EUR wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 222028,08 EUR oraz grzywną w wysokości 176017 EUR.
13
Zdaniem inspekcji o istnieniu jednostkowego uzgodnienia, które nie jest rzeczywiste, świadczy fakt, że w latach 2018 i 2019 spółka zależna nie dysponowała zasobami ludzkimi odpowiadającymi dużej liczbie dystrybuowanych gier, klientów i kanałów sprzedaży, a jedyną pracownicą tej spółki była jej dyrektor, która kierowała jednocześnie siedmioma innymi spółkami. Również zdaniem inspekcji spółka zależna nie posiadała ani własnej siedziby, ani aktywów w Zjednoczonym Królestwie. W rzeczywistości pod tym samym adresem co spółka zależna, który był oferowany za pośrednictwem usługi rejestracji siedzib w tym państwie, zarejestrowana była duża liczba przedsiębiorstw, a mianowicie 97110 przedsiębiorstw.
14
Inspekcja uznała zatem, że w latach 2018 i 2019 działalność związana z tworzeniem i dystrybucją gier przez spółkę zależną była w rzeczywistości prowadzona przez pracowników samej spółki Nordcurrent, którzy mieli dostęp do platform wykorzystywanych przez spółkę zależną do obsługi reklamodawców i dystrybucji gier.
15
Spółka Nordcurrent zaskarżyła decyzję inspekcji do Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisji do spraw sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej), która jest sądem odsyłającym. Spółka ta twierdzi, że spółka zależna nie była jednostkowym uzgodnieniem, które nie było rzeczywiste, lecz przysporzyła jej rzeczywistej korzyści handlowej. Założona w 2009 r. i zlikwidowana w 2021 r., spółka zależna była niezbędna jako pośrednik między spółką Nordcurrent a platformami reklamodawców i platformami dystrybucji gier dopóty, dopóki spółce tej nie udało się zawrzeć bezpośrednich umów z takimi platformami. W latach 2018 i 2019 spółka Nordcurrent nie miała możliwości sprzedaży gier bezpośrednio z Litwy. Biorąc pod uwagę sposób dystrybucji gier elektronicznych, spółka zależna nie potrzebowała fizycznej siedziby. Podobnie zawarcie przez spółkę zależną standardowych umów dystrybucji gier lub zakupu reklam nie wymagało zatrudnienia innych pracowników niż dyrektorka.
16
Zdaniem spółki Nordcurrent funkcje dystrybucyjne spółki zależnej zostały na nią częściowo przeniesione w 2017 r., po zawarciu umowy z platformą Google. W 2018 r. organizacja działalności uległa zmianie, a całe ryzyko związane z tworzeniem gier, finansowaniem tego tworzenia i wydatkami reklamowymi zostało przeniesione ze spółki zależnej na spółkę Nordcurrent. To ta ostatnia spółka posiadała zatem wszystkie prawa do gier, a spółka zależna pozostawała wyłącznie odpowiedzialna za ich dystrybucję. Od końca 2019 r. za pośrednictwem spółki zależnej nie była prowadzona żadna działalność polegająca na dystrybucji gier i na zakupie reklam i postanowiono ją zlikwidować.
17
Porównując rozpatrywaną przez siebie sytuację z sytuacją, która legła u podstaw wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., T Danmark i Y Denmark (C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135), sąd odsyłający wyjaśnia, że spółka zależna uzyskiwała dochód z działalności prowadzonej we własnym imieniu, a zatem nie działała jako podmiot pośredniczący wprowadzony do struktury grupy, do której należała, lecz jako podmiot, który sam generował ten dochód. W związku z tym sąd ten ma wątpliwości co do zastosowania klauzuli zapobiegającej nadużyciom, zawartej w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96, w przypadku spółki zależnej.
18
Sąd odsyłający zauważa również, że inspekcja nie kwestionuje powodów utworzenia spółki zależnej ani jej działalności w innych okresach niż lata 2018 i 2019. Ponadto sąd odsyłający podkreśla fakt, że zdaniem spółki Nordcurrent nie wystąpiła rzeczywista korzyść podatkowa, ponieważ spółka zależna z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie osiągała zyski, a stawka podatku dochodowego od osób prawnych, któremu podlegają dochody podlegające opodatkowaniu na Litwie, to znaczy wynosząca 15 %, jest niższa od stawki stosowanej w Zjednoczonym Królestwie, która wynosi 24 %.
19
W tych okolicznościach Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisja do spraw sporów podatkowych przy rządzie Republiki Litewskiej) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy, w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, praktyka krajowa, zgodnie z którą spółce dominującej w danym państwie członkowskim nie przyznaje się zwolnienia z opodatkowania dywidend w odniesieniu do dywidend otrzymanych od spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim z tego powodu, że taka spółka zależna została uznana za uzgodnienie, w przypadku gdy spółka zależna nie jest spółką pośredniczącą, a zyski wypłacone w formie dywidend pochodzą z działalności wykonywanej w imieniu spółki zależnej, tak iż wyeliminowanie spółki zależnej prowadziłoby do sytuacji, w której nie istniałyby żadne zyski lub nie doszłoby do żadnej wypłaty dywidend, jest zgodna z celami klauzuli zapobiegającej nadużyciom zawartej w dyrektywie 2011/96?
2)
Na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy praktyka krajowa, zgodnie z którą, na potrzeby uznania spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim za uzgodnienie samo w sobie, dokonuje się oceny okoliczności istniejących w chwili wypłaty dywidendy, w przypadku gdy utworzenie spółki zależnej jest uzasadnione powodami handlowymi, jest zgodna z celami klauzuli zapobiegającej nadużyciom zawartej w dyrektywie 2011/96?
3)
Czy klauzula zapobiegająca nadużyciom zawarta w dyrektywie 2011/96 może być interpretowana w ten sposób, że w sytuacji, gdy spółka dominująca otrzymała dywidendy od spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim, która to spółka zależna została uznana za uzgodnienie, samo to uznanie wystarcza dla stwierdzenia, iż spółka dominująca, poprzez zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidend, uzyskała korzyść podatkową naruszającą przedmiot lub cel [dyrektywy 2011/96]? Ponadto czy okoliczności dotyczące faktu, że zyski osiągnięte przez spółkę zależną, która została uznana za uzgodnienie, podlegały podatkowi dochodowemu od osób prawnych w państwie członkowskim siedziby zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w tym państwie członkowskim, należy uważać za istotne na potrzeby podważenia ustalenia, iż uzyskano korzyść podatkową, lub też ustalenia o istnieniu uzgodnienia?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytania pierwszego
20
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą spółce dominującej odmawia się w państwie członkowskim jej siedziby zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend otrzymanych od spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim z tego powodu, że owa spółka zależna została uznana za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, podczas gdy rzeczona spółka zależna nie jest spółką pośredniczącą, a zyski wypłacone w formie dywidend pochodzą z działalności wykonywanej w imieniu tej spółki zależnej.
21
Na wstępie należy przypomnieć, że z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2011/96 wynika, iż w przypadku gdy spółka dominująca, na mocy powiązania z jej spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, państwo członkowskie, w którym spółka dominująca ma siedzibę, albo powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, albo upoważnia tę spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego części podatku dochodowego od osób prawnych spółki zależnej odnoszącej się do tych zysków. W niniejszej sprawie z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że Republika Litewska wybrała system zwolnienia, który jest przewidziany w art. 4 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
22
Niemniej jednak zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96, który zawiera klauzulę zapobiegającą nadużyciom, państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą.
23
Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę nie tylko jego brzmienie, ale także systematykę i cele dyrektywy 2011/96 (zob. analogicznie wyrok z dnia 12 maja 2022 r., Schneider Electric i in., C‑556/20, EU:C:2022:378, pkt 40).
24
Do celów wykładni klauzuli zapobiegającej nadużyciom istotne są również wyjaśnienia, jakich Trybunał udzielił w ramach ogólnej zasady zakazu nadużyć w kontekście swojego orzecznictwa dotyczącego dyrektywy 90/435, która miała zastosowanie, zanim została uchylona dyrektywą 2011/96.
25
Co się tyczy przede wszystkim brzmienia klauzuli zapobiegającej nadużyciom, nie sugeruje ono, że klauzula ta miałaby mieć zastosowanie wyłącznie do konkretnych sytuacji lub rodzajów uzgodnień. Przeciwnie, wyraża ona ogólną perspektywę polegającą na zidentyfikowaniu ewentualnego fikcyjnego charakteru danego uzgodnienia w świetle wszystkich stosownych faktów i okoliczności, które to uzgodnienie charakteryzuje się brakiem uzasadnionych powodów handlowych odzwierciedlających rzeczywistość gospodarczą.
26
Co się tyczy następnie systematyki i celów dyrektywy 2011/96, z motywów 4 i 5 dyrektywy 2015/121, która wprowadziła do dyrektywy 2011/96 klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą od tego czasu w jej art. 1 ust. 2 i 3, wynika, że klauzula ta jest bardzo pomocna w szczególności w świetle różnorodności krajowych systemów podatkowych, a to w celu zapobiegania nadużywaniu tej ostatniej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zarówno w świetle jego umiejscowienia, a mianowicie w ramach pierwszego artykułu dyrektywy 2011/96, jak i wyrażonego w ten sposób celu wspomniany przepis ma charakter przekrojowy, co przemawia za wykładnią pozwalającą na jego stosowanie niezależnie od okoliczności, w jakich dochodzi do nadużyć. Węższa wykładnia nie byłaby spójna z celem polegającym na zapobieganiu nadużywaniu.
27
Wreszcie w swoim orzecznictwie dotyczącym dyrektywy 90/435 Trybunał uznał za sztuczną konstrukcję grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend (wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., T Danmark i Y Denmark, C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, pkt 100).
28
Z uzasadnienia tego nie można jednak wywnioskować, że klauzula zapobiegająca nadużyciom ma zastosowanie wyłącznie do uzgodnień obejmujących spółki pośredniczące i że sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest nią objęta. Przeciwnie, z tego samego punktu wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., T Danmark i Y Denmark (C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135), wynika, że przypadek spółki pośredniczącej jest tylko jednym z wielu przykładów stosowania zasady zakazu nadużyć, o czym świadczy użycie wyrażenia „w szczególności”.
29
Takie wykorzystanie przykładu w celu dokonania oceny, czy dana praktyka stanowi nadużycie, wpisuje się w orzecznictwo Trybunału, w ramach którego Trybunał uznał również, w świetle zasady zakazu nadużywania prawa, że spółka zależna o charakterze „spółki adresowej” lub „firmy-krzak” może zostać uznana za mającą charakter czysto sztucznej struktury (wyrok z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 68).
30
Do sądu odsyłającego należy zatem zbadanie w świetle wszystkich okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym, czy w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., T Danmark i Denmark, C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, pkt 98, 99).
31
W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą spółce dominującej odmawia się w państwie członkowskim jej siedziby zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend otrzymanych od spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim z tego powodu, że owa spółka zależna została uznana za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, podczas gdy rzeczona spółka zależna nie jest spółką pośredniczącą, a zyski wypłacone w formie dywidend pochodzą z działalności wykonywanej w imieniu tej spółki zależnej, pod warunkiem że spełnione są przesłanki praktyki stanowiącej nadużycie.
W przedmiocie pytania drugiego
32
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą na potrzeby uznania spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, uwzględniana jest jedynie sytuacja istniejąca w momencie wypłaty dywidend, podczas gdy utworzenie tej spółki zależnej opierało się na uzasadnionych powodach handlowych, a rzeczywisty charakter jej działalności przed tym momentem nie został zakwestionowany.
33
Sąd ten wyjaśnia bowiem, że wnioski inspekcji o istnieniu jednostkowego uzgodnienia, które nie jest rzeczywiste, odnoszą się wyłącznie do sytuacji istniejącej w momencie wypłaty dywidend zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast inspekcja nie kwestionuje ani utworzenia spółki zależnej, ani działalności prowadzonej przez nią przed tym momentem, czyli przed latami 2018 i 2019.
34
O ile w świetle brzmienia klauzuli zapobiegającej nadużyciom wydaje się, że jej stosowanie jest ograniczone do wprowadzenia uzgodnienia, ponieważ klauzula ta odnosi się konkretnie do tego wprowadzenia w dwóch ustępach art. 1 dyrektywy 2011/96, które tę klauzulę zawierają, o tyle należy również wziąć pod uwagę wyjaśnienie zawarte w art. 1 ust. 2 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub jedną część.
35
W tym względzie z motywu 8 dyrektywy 2015/121 wynika, że pojedyncze etapy lub części jednostkowego uzgodnienia mogą nie być rzeczywiste i w związku z tym mogą wchodzić w zakres klauzuli zapobiegającej nadużyciom, co pozwoliłoby nadać tej klauzuli pełną skuteczność, a jednocześnie gwarantowałoby jej proporcjonalność.
36
W tym kontekście, jak zauważył rząd francuski w swoich uwagach na piśmie, nie można wykluczyć, że jednostkowe uzgodnienie, wprowadzone pierwotnie z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, powinno zostać uznane od pewnego momentu za fikcyjne ze względu na fakt, że uzgodnienie to zostało utrzymane pomimo zmiany okoliczności.
37
W związku z tym możliwość stosowania klauzuli zapobiegającej nadużyciom do etapów jednostkowego uzgodnienia, które nie są rzeczywiste, należy rozumieć w ten sposób, że przy ocenie, czy dany etap rozpatrywanego jednostkowego uzgodnienia ma rzeczywisty charakter, można wziąć pod uwagę okoliczności zaistniałe po powstaniu uzgodnienia.
38
O ile nie ma zatem potrzeby ograniczania oceny istnienia nadużycia prawa do samego momentu powstania rozpatrywanego jednostkowego uzgodnienia, o tyle w celu stwierdzenia takiego nadużycia nie można pominąć okoliczności zaistniałych w chwili tego powstania, a w każdym razie poprzedzających etap rozpatrywanego jednostkowego uzgodnienia, czyli etap polegający w niniejszym przypadku na wypłacie dywidend rozpatrywanych w postępowaniu głównym.
39
Zgodnie bowiem z motywem 7 dyrektywy 2015/121 przy ocenianiu, czy dane jednostkowe lub seryjne uzgodnienie stanowi nadużycie, administracje podatkowe państw członkowskich powinny dokonywać obiektywnej analizy wszystkich stosownych faktów i okoliczności. Sformułowanie to zostało zasadniczo powtórzone w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym korzyści wynikające z tej dyrektywy nie mogą być przyznawane uzgodnieniom, które nie są rzeczywiste, biorąc pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności.
40
Z orzecznictwa Trybunału dotyczącego dyrektywy 90/435 wynika również, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione (wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., T Danmark i Y Denmark, C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, pkt 98).
41
Wynika z tego, że w sytuacji, w której jednostkowe uzgodnienie składa się z kilku etapów, należy wziąć pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności w celu ustalenia, czy jeden lub kilka z tych etapów nie są rzeczywiste. Nic w klauzuli zapobiegającej nadużyciom nie wskazuje na to, by stosowne fakty i okoliczności, których zbadanie jest w tym celu konieczne, miały być ograniczone do sytuacji istniejącej w chwili danego etapu rozpatrywanego jednostkowego uzgodnienia, czyli, w niniejszym przypadku, wypłaty dywidend rozpatrywanych w postępowaniu głównym.
42
O ile zatem organy krajowe mogą uwzględnić tę ostatnią sytuację w celu zakwalifikowania spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim jako jednostkowego uzgodnienia, które nie jest rzeczywiste, o tyle sytuacja ta nie może jako jedyna zostać uznana za stosowną do celów takiej kwalifikacji.
43
W świetle powyższego klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą, bez wyjątku, na potrzeby uznania spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, uwzględniana jest jedynie sytuacja istniejąca w momencie wypłaty dywidend, podczas gdy utworzenie tej spółki zależnej opierało się na uzasadnionych powodach handlowych, a rzeczywisty charakter jej działalności przed tym momentem nie został zakwestionowany.
W przedmiocie pytania trzeciego
44
Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy spółka dominująca otrzymała dywidendy od spółki zależnej uznanej za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, samo to uznanie wystarcza dla stwierdzenia, że spółka dominująca, korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu tych dywidend, uzyskała korzyść podatkową naruszającą przedmiot i cel tej dyrektywy.
45
W świetle brzmienia klauzuli zapobiegającej nadużyciom zawartej w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96, aby odmówić przyznania korzyści wynikających z tej dyrektywy, muszą być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, musi chodzić o jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, w rozumieniu podanym w ust. 3. Po drugie, jednostkowe uzgodnienie musiało zostać wprowadzone po to, aby uzyskać w głównym celu lub w jednym z głównych celów korzyść podatkową naruszającą przedmiot wspomnianej dyrektywy.
46
W związku z tym nie wystarczy wykazać, że jednostkowe uzgodnienie nie zostało wprowadzone z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, co odpowiada definicji jednostkowego uzgodnienia, które nie jest rzeczywiste, zawartej w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2011/96. Konieczne jest jeszcze, zgodnie z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, aby jednostkowe uzgodnienie zostało wprowadzone w głównym celu uzyskania korzyści podatkowej naruszającej jej przedmiot lub cel.
47
Interpretacja ta jest zgodna z orzecznictwem Trybunału, z którego wynika, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania (wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., T Danmark i Y Denmark, C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, pkt 97 i przytoczone tam orzecznictwo).
48
Gdyby w celu stwierdzenia, że w niniejszym przypadku spółka dominująca, korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend otrzymanych przez nią od spółki zależnej, uzyskała korzyść podatkową naruszającą przedmiot lub cel dyrektywy 2011/96, wystarczyło uznać spółkę zależną za fikcyjną na podstawie dowodów przedstawionych przez inspekcję, a mianowicie na podstawie braku zasobów ludzkich i materialnych oraz braku rzeczywistej działalności gospodarczej, to element subiektywny związany z korzyścią podatkową nie zostałby – wbrew orzecznictwu przytoczonemu w poprzednim punkcie niniejszego wyroku – uwzględniony jako odrębny element pozwalający na ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa.
49
Nie można bowiem uznać, że uznanie spółki zależnej za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, jest wystarczające, aby odmówić spółce dominującej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend otrzymanych od spółki zależnej na podstawie klauzuli zapobiegającej nadużyciom zawartej w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96.
50
Co się tyczy wreszcie pojęcia korzyści podatkowej, należy stwierdzić, że nie zostało ono zdefiniowane w dyrektywach 2011/96 i 2015/121.
51
Powstaje zatem pytanie, czy w niniejszym przypadku korzyść podatkową, o której mowa w tych dyrektywach, należy interpretować jako zwolnienie z podatku, o którym mowa w dyrektywie 2011/96, co zasadniczo utrzymują w swoich uwagach rządy litewski, belgijski i francuski, czy też szerzej – w ujęciu zaproponowanym przez spółkę Nordcurrent i Komisję Europejską, które uwzględniałoby kwestię, czy w związku z różnicą w stawce podatku dochodowego od osób prawnych istniejącą między Zjednoczonym Królestwem a Litwą spółka ta dokonała „oszczędności podatkowej”.
52
Samo brzmienie klauzuli zapobiegającej nadużyciom zawartej w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96 nie wymaga, aby korzyść podatkowa była oceniana odrębnie. Przeciwnie, jak podnosi Komisja, przewidziany w tej klauzuli wymóg uwzględnienia wszystkich faktów i okoliczności przemawia za uwzględnieniem ogólnego skutku podatkowego wynikającego z ustanowienia jednostkowego uzgodnienia w danym państwie członkowskim.
53
W braku takiego całościowego obrazu trudno byłoby również ocenić element subiektywny wymagany do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa. W tym względzie nie można wykluczyć, że może istnieć inne uzasadnienie wprowadzenia jednostkowego uzgodnienia w innym państwie członkowskim, które miałoby na celu uzyskanie zmniejszenia obciążenia podatkowego, a nie korzyści przewidzianej w tej dyrektywie (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 lutego 2019 r., T Danmark i Y Denmark, C‑116/16 i C‑117/16, EU:C:2019:135, pkt 110).
54
W związku z tym podnoszona przez spółkę Nordcurrent okoliczność, że zyski osiągnięte przez spółkę zależną zostały objęte w Zjednoczonym Królestwie stawką opodatkowania wyższą od stawki podatku dochodowego od osób prawnych, która zostałaby zastosowana na Litwie – przy założeniu, że zostanie ona wykazana – jest jednym z istotnych elementów oceny, czy głównym celem lub jednym z głównych celów istnienia spółki zależnej w chwili wypłaty rozpatrywanych dywidend było uzyskanie korzyści podatkowej w rozumieniu klauzuli zapobiegającej nadużyciom zawartej w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96.
55
W świetle powyższych rozważań klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy spółka dominująca otrzymała dywidendy od spółki zależnej uznanej za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, samo to uznanie nie wystarcza dla stwierdzenia, że spółka dominująca, korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu tych dywidend, uzyskała korzyść podatkową naruszającą przedmiot i cel tej dyrektywy.
W przedmiocie kosztów
56
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
1)
Klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r.,
należy interpretować w ten sposób, że:
nie stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą spółce dominującej odmawia się w państwie członkowskim jej siedziby zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend otrzymanych od spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim z tego powodu, że owa spółka zależna została uznana za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, podczas gdy rzeczona spółka zależna nie jest spółką pośredniczącą, a zyski wypłacone w formie dywidend pochodzą z działalności wykonywanej w imieniu tej spółki zależnej, pod warunkiem że spełnione są przesłanki praktyki stanowiącej nadużycie.
2)
Klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96, zmienionej dyrektywą 2015/121,
należy interpretować w ten sposób, że:
stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą, bez wyjątku, na potrzeby uznania spółki zależnej z siedzibą w innym państwie członkowskim za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, uwzględniana jest jedynie sytuacja istniejąca w momencie wypłaty dywidend, podczas gdy utworzenie tej spółki zależnej opierało się na uzasadnionych powodach handlowych, a rzeczywisty charakter jej działalności przed tym momentem nie został zakwestionowany.
3)
Klauzulę zapobiegającą nadużyciom zawartą w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96, zmienionej dyrektywą 2015/121,
należy interpretować w ten sposób, że:
w sytuacji gdy spółka dominująca otrzymała dywidendy od spółki zależnej uznanej za jednostkowe uzgodnienie, które nie jest rzeczywiste, samo to uznanie nie wystarcza dla stwierdzenia, że spółka dominująca, korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu tych dywidend, uzyskała korzyść podatkową naruszającą przedmiot i cel dyrektywy 2011/96, ze zmianami.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: litewski.