62023CC0726
JEAN RICHARD DE LA TOUR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. április 3. (
1
)
C‑726/23. sz. ügy
SC Arcomet Towercranes SRL
kontra
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
(a Curtea de Apel Bucureşti [bukaresti ítélőtábla, Románia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték-adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Héalevonási jog – Kapcsolt vállalkozások közötti Közösségen belüli ügyletek – Transzferár – Cégcsoporton belül nyújtott irányítási szolgáltatások beszerzése – Olyan szolgáltatások, amelyeket úgy kell tekinteni, hogy azokat nem adóköteles ügyletekhez vették igénybe – Igazoló dokumentumok – A levonási jog megtagadása”
I. Bevezetés
1.
A cégcsoporton belüli szolgáltatások nyújtásával járó integrált üzleti tevékenységet folytató multinacionális vállalatok nehézségekkel szembesülnek amiatt, hogy több alkalmazandó közvetlen és közvetett adórendszer áll fenn.
2.
E nehézségek megoldására a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) transzferárképzési irányelveket dolgozott ki a multinacionális vállalatok és az adóhatóságok számára (
2
). Ezen irányelvek célja az adó minden egyes joghatóságban való helyes megállapítása és a kettős adóztatás elkerülése az adóigazgatások közötti konfliktusok megelőzése, valamint a nemzetközi kereskedelem és beruházások előmozdítása érdekében (
3
). Az e célra használt mechanizmus a transzferár, vagyis az az ár, amelynek ellenében egy vállalkozás anyagi vagy immateriális javakat ad át, illetve amelynek ellenében szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak, azaz többek között olyan vállalkozásoknak, amelyekben e vállalkozás közvetlenül vagy közvetett módon részt vesz az irányításban vagy ellenőrzésében, illetve részvényese annak (
4
). Ezt a transzferárat a szokásos piaci ár elvének tiszteletben tartása érdekében ki kell igazítani. Ezen irányelv szerint, amennyiben két kapcsolt vállalkozás egymás közötti kereskedelmi és pénzügyi kapcsolatai tekintetében olyan feltételeket teremt vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazottaktól, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, azonban e feltételek miatt nem ér el, e vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható és ennek megfelelően megadóztatható (
5
). Az OECD‑irányelvek e transzferárak meghatározásának több olyan módját is meghatározza, amely lehetővé teszi az említett szokásos piaci ár elvének tiszteletben tartását.
3.
Annak alátámasztására, hogy a transzferárképzésre alkalmazandó szabályokat a közvetlen adózás céljából dolgozták ki, elegendő felidézni ezeket a szabályokat. Ez felveti azt a kérdést, hogy a közvetett adózás szempontjából figyelembe kell‑e venni e szabályokat.
4.
Azt fogom javasolni, hogy a Bíróság azt a választ adja, hogy annak értékelését, hogy a transzferár a hozzáadottérték‑adó (héa) hatálya alá tartozik‑e, eseti alapon kell elvégezni, és hogy a jelen esetben az ügylet héaköteles. Azt is javasolni fogom a Bíróságnak, hogy állapítsa meg, hogy az adóhatóságok az ügyletre eső adó levonhatóságának bizonyítása érdekében az arányosság elvére figyelemmel a számlán kívül más bizonyítékokat is kérhetnek az adóalanytól.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
5.
A 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel (
6
) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
7
) 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A héa hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
[…]
c)
egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás.”
6.
A héairányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.
»Gazdasági tevékenység« a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelő-ipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül különösen a materiális vagy immateriális javak tartós bevétel elérése érdekében történő hasznosítása.”
7.
Ezen irányelv 24. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:
„»Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek.”
8.
Az említett irányelv 168. cikkének a) pontja értelmében:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)
a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héa‑t.”
9.
A héairányelv 178. cikkének a) pontja kimondja:
„Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)
a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a XI. cím 3. fejezete 3–6. szakaszának megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie”;
10.
Az említett irányelv 226. cikkének (6) bekezdése a következőképpen szól:
„Az ebben az irányelvben meghatározott különös rendelkezések sérelme nélkül, a 220. és 221. cikk értelmében kiállított számlákon a héa megállapítása céljából kizárólag a következő adatokat kell kötelezően feltüntetni:
[…]
6.
az értékesített termékek mennyisége és jellege, vagy a nyújtott szolgáltatás mértéke és jellege.”
B.
A román jog
1. Az adótörvénykönyv
11.
A 2003. december 22‑i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (az adótörvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény) (
8
) alapügyben alkalmazandó változata (a továbbiakban: adótörvénykönyv) 11. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy:
„A kötelező díj, adó vagy társadalombiztosítási hozzájárulás összegének meghatározásakor az adóhatóságok figyelmen kívül hagyhatják a gazdasági célkitűzés nélküli ügyletet, annak adójogi hatásait kiigazítva, vagy módosíthatják az ügylet vagy tevékenység formáját annak érdekében, hogy visszaadják annak gazdasági tartalmát.”
12.
E törvénykönyv 19. cikkének (5) bekezdése értelmében:
„A kapcsolt felek közötti ügyletek a szokásos piaci ár elvének megfelelően valósulnak meg, amelynek értelmében a kapcsolt felek közötti ügyleteket olyan feltételek mellett kell végrehajtani vagy előírni, amelyek nem különbözhetnek a független vállalkozások között létrejött kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolatoktól. A kapcsolt felek nyereségének meghatározásakor figyelembe kell venni a transzferárra vonatkozó elveket.”
13.
Az említett törvénykönyv 126. cikke (1) bekezdésének a) pontja a következőképpen szól:
„Romániában a héa szempontjából azok az ügyletek minősülnek adóköteles ügyletnek, amelyek megfelelnek a következő együttes feltételeknek:
a)
azok a műveletek, amelyek a 128–130. cikk értelmében héaköteles, ellenérték fejében teljesített vagy azzal egy tekintet alá eső termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősülnek.”
14.
Ugyanezen törvénykönyv 133. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az adóalanyi minőségben eljáró személy részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol az ilyen szolgáltatást igénybe vevő személy gazdasági tevékenység szerinti székhelye található. Ha a szolgáltatást az adóalany olyan állandó telephelye részére nyújtják, amely nem azon a helyen található, ahol az adóalany gazdasági tevékenység szerinti székhelye van, a szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást igénybe vevő személynek ez az állandó telephelye található. […]”
15.
Az adótörvénykönyv 145. cikke (2) bekezdésének a) pontja előírja, hogy:
„Minden adóalany jogosult a beszerzéseket terhelő héa levonására, ha ezen utóbbiakat a következő tevékenységek céljára használják fel:
a)
adóköteles tevékenységek.”
16.
Ezen adótörvénykönyv 146. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében:
„Az adóalanynak az adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)
a részére valamely adóalany által értékesített vagy értékesítendő termékek, illetve nyújtott vagy nyújtandó szolgáltatások vonatkozásában fizetendő vagy megfizetett adóhoz a 155. cikk szerinti adatokat magában foglaló számlával, valamint a héabeszedési rendszert alkalmazó adóalanyok vagy a héa beszedésirendszer alkalmazásának időszakában adóalanytól terméket vagy szolgáltatást beszerző adóalanyok esetén a megfizetésről szóló igazolással kell rendelkeznie.”
17.
Az említett törvénykönyv 150. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az adófizetésre minden olyan adóalany […] kötelezett, aki szolgáltatást vesz igénybe, ha azt a 133. cikk (2) bekezdése értelmében Romániában nyújtják, még akkor is, ha azt nem Romániában letelepedett adóalany nyújtja, vagy e szolgáltatások tekintetében – jóllehet a 153. cikk (4) és (5) bekezdése szerint Romániában nyilvántartásba vették – a 125a. cikk (2) bekezdése értelmében nem lehet Romániában letelepedettnek tekinteni”.
18.
Ugyanezen törvénykönyv 155. cikkének (4) és (5) bekezdése előírja, hogy:
„(4)   A (30)–(34) bekezdés rendelkezéseinek sérelme nélkül a következő számlázási szabályok alkalmazandók:
a)
a 132. és 133. cikkben említett, Romániában teljesítettnek tekintett termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében a számlázás e cikk rendelkezései szerint történik. […]
b)
az a) pont rendelkezéseitől eltérően:
[…]
2)
a 132. és 133. cikk értelmében Romániában teljesítettnek tekintett termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások esetében, amelyeket nem Romániában, hanem a 125a. cikk (2) bekezdése alapján [az Európai Unióban] letelepedett eladó vagy szolgáltató végez vagy nyújt, és amelyek tekintetében a 150. cikk alapján a beszerző vagy igénybe vevő az adó megfizetésére kötelezett személy, a számlázásra az eladó vagy szolgáltató letelepedése szerinti tagállamban alkalmazandó szabályok vonatkoznak.
[…]
(5)   Az adóalanynak az alábbi esetekben minden egyes beszerző vagy igénybe vevő részére számlát kell kiállítania:
a)
a teljesített termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra vonatkozóan;
[…]”
2. Az adózás rendjéről szóló törvény végrehajtási szabályai
19.
A 2004. január 22‑i otărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (az adótörvénykönyvről szóló 571/2003. számú törvény végrehajtási rendelkezéseinek jóváhagyásáról szóló 44/2004. sz. kormányhatározat) (
9
) alapügyben szereplő jogvitára alkalmazandó változata (a továbbiakban: az adótörvénykönyv végrehajtási szabályai) szerinti 2. pontjának (2) bekezdése az adótörvénykönyv 126. cikkének alkalmazására vonatkozóan a következőképpen rendelkezik:
„Az adótörvénykönyv 126. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a termékértékesítést és/vagy szolgáltatásnyújtást ellenérték fejében kell teljesíteni. Az »ellenérték fejében« feltétele az ügylet és a kapott ellenérték közötti közvetlen kapcsolat fennállását jelenti. Ennélfogva valamely ügylet akkor adóköteles, ha az ügyfél számára előnyt biztosít, és a kapott ellenérték a kapott előnyhöz kapcsolódik az alábbiak szerint:
a)
az ügyfélnek biztosított előny fennállására vonatkozó feltétel akkor teljesül, ha a termékértékesítő vagy a szolgáltatásnyújtó kötelezettséget vállal arra, hogy meghatározható árukat és/vagy szolgáltatásokat értékesít, illetve nyújt a fizetést teljesítő személy részére, vagy – fizetés hiányában – ha az ügyletet ilyen kötelezettségvállalás lehetővé tétele érdekében hajtották végre. Ez a feltétel összeegyeztethető azzal, hogy a szolgáltatások kollektívek, nem mérhetők pontosan, vagy jogi kötelezettségre vezethetők vissza;
b)
az ügylet és a kapott ellenérték közötti kapcsolat fennállására vonatkozó feltétel akkor is teljesül, ha az ár nem az ügylet szokásos értékét tükrözi, vagyis jutalékok, termékek vagy szolgáltatások, árengedmények formájában valósul meg, vagy azt nem közvetlenül a címzett, hanem harmadik személy fizeti meg”.
20.
Az adótörvénykönyv végrehajtási szabályainak 41. pontja az adótörvénykönyv 11. cikkének alkalmazása tekintetében előírja, hogy a román adóhatóságoknak a transzferárra vonatkozó szabályok alkalmazása során figyelembe kell venniük az OECD‑irányelvekben meghatározott elveket.
3. Az adózás rendjéről szóló törvénykönyv
21.
A 2003. december 24‑i Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (az adóeljárásra vonatkozó törvénykönyvről szóló, 92/2003. sz. kormányrendelet; a továbbiakban: az adóeljárásról szóló törvénykönyv) (
10
)65. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1)
Az adóalanyt terheli az adóhatósághoz benyújtott nyilatkozatok és kérelmek alapjául szolgáló aktusok és tények bizonyítása.
(2)
Az adóhatóság köteles bizonyítékokkal vagy saját megállapításaival alátámasztani az adómegállapítási határozatot.”
III. Az alapügy tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
22.
Az SC Arcomet Towercranes SRL (a továbbiakban: Arcomet Románia) az Arcomet csoport tagja, amely egy, a darukölcsönzés területén világszerte működő független csoport. Míg az Arcomet Románia darukat vásárol vagy bérel, amelyeket később elad vagy bérbe ad az ügyfelei részére, a csoport anyavállalata, az Arcomet Service NV Belgique (a továbbiakban: Arcomet Belgium) beszállítókat keres a leányvállalatai, köztük az Arcomet Románia számára, és tárgyal az említett beszállítókkal a szerződéses feltételekről. Az adásvételi és bérleti szerződéseket azonban az Arcomet Románia köti meg a beszállítókkal és az ügyfeleivel.
23.
Egy, az Arcomet Belgium és a leányvállalatai között alkalmazott transzferárra vonatkozóan 2010 decemberében készített tanulmány kimutatta, hogy annak a piaci szintű nyereségnek, amellyel a leányvállalkozások (beleértve a felperest is) a transzferárra vonatkozó szabályokkal összhangban kötelesek elszámolni, ‑0,71% és 2,74% között kell lennie. E tanulmány eredményeképpen 2012. január 24‑én megállapodás született az Arcomet Belgium és az Arcomet Románia között (
11
), amelynek értelmében egyrészt ez utóbbit az e tartományon belüli nyereség illette meg, másrészt az Arcomet Belgiumnak a 2,74% feletti többletnyereség esetén, illetve az Arcomet Romániának a ‑0,71% alatti többletveszteség esetén éves korrekciós számlát kellett kiállítania.
24.
2011-ben, 2012-ben és 2013-ban az Arcomet Románia, miután a vártnál magasabb nyereséget ért el, három, héát nem tartalmazó számlát kapott az Arcomet Belgiumtól, amelyeket ez utóbbi végül szolgáltatásnyújtásként vallott be. Az Arcomet Románia az első két számlát szolgáltatások Közösségen belüli beszerzéseként vallotta be, amelyre a fordított adózási mechanizmust alkalmazta, ugyanakkor véleménye szerint a harmadik számla a héa hatályán kívül eső ügyletekhez kapcsolódott.
25.
Az Arcomet Romániánál adóellenőrzést folytattak le, többek között arra az időszakra vonatkozóan, amelyben ezeket a számlákat kiállították, és ennek eredményeképpen a megtagadott levonások tekintetében héakülönbözet, valamint kamatok és bírságok megfizetésére kötelezték. Arra hivatkozással tagadták meg az adólevonási jogot, hogy e társaság, mivel nem nyújtotta be az igazoló dokumentumokat, nem igazolta a kiszámlázott szolgáltatások nyújtását, sem pedig azt, hogy azok teljesítésére adóköteles ügyletekkel összefüggésben volt szükség_.
26.
Az Arcomet Románia keresetet nyújtott be az adóellenőrzési jelentés és a héakülönbözetet, kamatokat és bírságot megállapító határozattal szemben előterjesztett közigazgatási jogorvoslati kérelmét elutasító határozat megsemmisítése iránt.
27.
E körülmények között a Curtea de Apel București (bukaresti ítélőtábla, Románia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni a [héa‑irányelv] 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját, hogy egy vállalkozás (a vezető vállalkozás) által egy kapcsolt vállalkozás (az üzemeltető vállalkozás) részére kiszámlázott összeg, amely megegyezik azzal az összeggel, amely ahhoz szükséges, hogy az üzemeltető vállalkozás nyeresége az OECD […] irányelvei szerinti, az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer alapján összhangba kerüljön az elvégzett tevékenységekkel és a vállalt kockázatokkal, olyan szolgáltatás ellenértékének minősül, amely így a héa hatálya alá tartozik?
2)
Az első kérdésre adott igenlő válasz esetén az adóhatóság a [héairányelv] 168. és 178. cikkének értelmezése keretében a számlán kívül a szolgáltatások igénybevételét igazoló dokumentumokat (például tevékenységi jelentéseket, munkadokumentumokat stb.) is megkövetelhet‑e? Vagy a héalevonási jog megítélésének kizárólag a beszerzés és a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás vagy az adóalany gazdasági tevékenységének egésze közötti közvetlen kapcsolaton kell alapulnia?”
28.
Az Arcomet Románia, a román kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. Ezek a felek a 2025. január 16‑án tartott meghallgatáson előadták szóbeli észrevételeiket.
IV. Elemzés
29.
A kérdést előterjesztő bíróság a transzferár‑mechanizmus héajogi következményeire vonatkozó kérdéseivel olyan témában tesz fel kérdéseket a Bíróságnak, amely már több fórumon is vita tárgyát képezte.
30.
Így az eljárás során két, egymástól nagyon eltérő jellegű munkacsoportból származó dokumentumot terjesztettek elő. A transzferárképzés lehetséges héavonatkozásairól szóló, 2017. február 28‑án kelt első dokumentum (a továbbiakban: a héabizottság 923. számú munkadokumentuma) (
12
) a héairányelv 398. cikkében előírt, a tagállamok és a Bizottság képviselőiből álló héabizottság munkájának eredménye. A második, 2018. április 18‑i keltezésű dokumentum, amely szintén a transzferárképzés lehetséges héajogi következményeiről szól (
13
) (a továbbiakban: a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői bizottság munkadokumentuma), és egy bizottsági határozattal létrehozott szakértői csoporttól (
14
) származik, amely 40 képzett személyből áll, köztük 7 természetes személyből és 33 társaság vagy szakmai szervezet képviselőjéből. A szakértői csoportot felkérték, hogy nyilvánítson véleményt a héabizottság 923. számú munkadokumentumáról.
A.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első, a héairányelvnek a transzferárképzéssel kapcsolatos hatályára vonatkozó kérdésről
31.
A kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell‑e értelmezni, hogy a másik tagállamban letelepedett leányvállalatáért kereskedelmi felelősséget vállaló anyavállalat részéről az OECD‑irányelvek által ajánlott módszer (jelen esetben: az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer) alkalmazásával kiszámlázott összegeket a héairányelv hatálya alá tartozó, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás ellenértékének kell‑e tekinteni.
32.
Csábítónak tűnhet, hogy erre a kérdésre – amely annak megállapítására irányul, hogy a transzferárak és azok kiigazításai héakötelesek‑e, vagy sem – elvi alapon próbáljuk választ adni. Számomra ugyanakkor úgy tűnik, hogy a valóság ennél összetettebb, és hogy az értékelést eseti alapon kell elvégezni, aminek három oka van.
33.
Először is, az OECD‑irányelveket a közvetlen adózás céljaira dolgozták ki, amelyek– amint azt a Bíróságnak is volt alkalma elismerni – jelentős mértékben különböznek a közvetett adózás céljaitól (
15
).
34.
A héabizottság 923. számú munkadokumentuma ugyancsak megállapítja, hogy „[f]eszültség áll fenn a közvetlen adózás céljából meghatározott transzferárszabályok, amelyek a szokásos piaci feltételek elve alapján az ügylet szokásos piaci értékének (azaz a szokásos értéknek) a megállapítására törekszenek, és az általában az ellenérték fejében történő szolgáltatás fennállásán alapuló héaszabályok között, ahol az ellenértéket objektív értéknek (azaz a ténylegesen kifizetett árnak) tekintik” (
16
). Kétségtelen, hogy a héairányelv csak az adóalapnak a 72. és 80. cikkben történő meghatározása céljából, visszaélésellenes összefüggésben hivatkozik az ellenérték szabadpiaci értékére, miközben a transzferárképzésben maga a szabadpiaci forgalmi érték alkalmazása a főszabály (
17
). Így mind céljaiban, mind eszközeiben eltér ez a két szabályrendszer, amelyek két különböző fogalmon alapulnak, nevezetesen az adóalany és az adóalap fogalmán.
35.
Másodszor, ami a transzferárképzést illeti, az OECD‑irányelvek többféle számítási módszert ajánlanak: három hagyományos ügyletalapú (
18
), és kettő, az ügyleti nyereségen alapuló módszert (
19
). Amint azt a héabizottság (
20
) nagyon helyesen kifejti, a transzferár‑kiigazításnak több típusa létezik. Egyes kiigazításokat az adóhatóságok hajtanak végre (elsődleges (
21
), korrelatív (
22
) vagy másodlagos (
23
) kiigazítás), másokat az adóalanyok önkéntesen hajtanak végre (kompenzációs kiigazítás (
24
)). Egyes kiigazításokat az adóbevallás előtt, másokat utólag hajtanak végre.
36.
A héabizottság szerint e különbségek igazolják az esetről esetre történő vizsgálat lefolytatását abban az esetben, amikor e kiigazítások héakötelezettségének fennállásáról vagy annak hiányáról van szó (
25
). A hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői bizottság, amely annak megállapítását szorgalmazza, hogy e kiigazítások nem tartoznak a héairányelv hatálya alá (
26
), hozzáteszi, hogy minden esetben ezt kellene megállapítani, amikor az adóhatóságok végzik a kiigazításokat, mivel az ilyen kiigazítások nem tekinthetők ellenérték fejében történő értékesítés ellenértékének (
27
). Mindazonáltal e szakértői bizottság leszögezi, hogy meg kell különböztetni azokat az eseteket, ahol a kiigazítást szerződésben írják elő, továbbá azt, hogy amennyiben a korábbi értékesítések vagy a marketing- vagy igazgatási kiadások tényleges és tervezett költségei közötti eltérések számlázása miatt kerül sor a kiigazításra, akkor ennek héakötelezettség keletkezéséhez vagy az adóalap kiigazításához kell vezetnie (
28
). A valóságban csak egy tagállam valósította meg az említett szakértői bizottság azon javaslatát, amely az ügyek egyszerűsítésére irányul, azáltal, hogy a transzferár‑kiigazításokat nem tekinti héakötelesnek, amennyiben mindkét fél jogosult a héa teljes visszaigénylésére (
29
). A munkadokumentumot továbbították a héabizottságnak, amely feltette ezt a kérdést a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői bizottságnak, amelyre azonban nem érkezett válasz. Mindazonáltal e viták nem téveszthetik szem elől azt a tényt, hogy a szolgáltatásnyújtáshoz vagy termékértékesítéshez kapcsolódó kiigazítások a kiszámlázott szolgáltatás vagy áru árának változását jelentik, míg az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből kitűnik, hogy az alapügyben a transzferár‑módszert vélhetőleg közvetlenül a csoporton belüli szolgáltatásnyújtás díjának utólagos kiszámítására alkalmazzák, minden utólagos kiigazítás nélkül.
37.
Harmadszor, a héakötelezettség az egyes helyzetek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmához kapcsolódik (
30
), ami annak esetről esetre történő vizsgálatát követeli meg, hogy teljesülnek‑e a héairányelv alkalmazásának feltételei.
38.
Ezért meg kell vizsgálni, hogy teljesülnek‑e az ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt feltételek, nevezetesen, hogy a szolgáltatást valamely tagállamon belül egy adóalanyként eljáró személy ellenszolgáltatás fejében teljesítette‑e.
39.
Emlékeztetni kell arra, hogy valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül a héairányelv értelmében ellenérték fejében teljesítettnek, és így csak akkor tartozik ezen adó hatálya alá, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatás igénybe vevője között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatás igénybe vevője számára nyújtott, egyedileg meghatározható szolgáltatás tényleges ellenértékét. Erről van szó abban az esetben, ha a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között közvetlen kapcsolat áll fenn (
31
).
40.
Ami a jogviszonyt illeti, az ebben az ügyben a 2012. január 24‑i szerződésben testesül meg, amelynek értelmében mindkét fél kötelezettséget vállal arra, hogy bizonyos számú szolgáltatást nyújt a másik fél számára. Így az Arcomet Belgium vállalja többek között a kereskedelmi jellegű feladatok operatív ellátását, amely magában foglalja a stratégiát és a tervezést, a harmadik féllel kötött (keret)szerződések megtárgyalását, a finanszírozási szerződések feltételeinek megtárgyalását, a mérnöki tevékenységet, a pénzügyeket, a flotta központi szintű kezelését, valamint a minőség és a biztonság irányítását; Vállalja az üzemeltető társaság tevékenységével kapcsolatos legfontosabb gazdasági kockázatoknak a viselését, feltéve, hogy ez utóbbi tiszteletben tartja a megbízó ezzel kapcsolatos utasításait, eljárását és döntéseit (
32
) Az Arcomet Románia a maga részéről beszerzi és birtokolja az összes terméket, és felelős a termékek értékesítéséért és bérbeadásáért, valamint a szolgáltatások nyújtásáért (
33
).
41.
A 2012. január 24‑i szerződés rendelkezik a felek között fennálló, azon összegnek megfelelő díjazásról is, amely ahhoz szükséges, hogy az Arcomet Románia az általa végzett tevékenységeknek és az általa viselt kockázatoknak megfelelő helyzetbe kerüljön. Ezt a helyzetet a felek közös megegyezéssel határozzák meg, és az az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszeren alapul. Az Arcomet Belgium, amennyiben díjazásra jogosult az Arcomet Romániától az e szerződésben leírt tevékenységeiért (
34
), minden év végén számlát állít ki az Arcomet Románia számára. Ez utóbbi fizeti meg az Arcomet Belgiumot megillető díjazáshoz kapcsolódó, a helyi adójogszabályoknak megfelelő héa összegét (
35
).
42.
Az említett szerződés feltételei tehát egyértelműek: egy szolgáltatást és egy díjazást szabályoznak. Már csak azt kell megvizsgálni, hogy van‑e az Arcomet Románia javára nyújtott egyedileg meghatározható szolgáltatás, és fennáll‑e közvetlen kapcsolat e szolgáltatás és a kapott ellenszolgáltatás között.
43.
Ami az egyedileg meghatározható szolgáltatást illeti, ez a feltétel is teljesülni látszik, mivel az Arcomet Belgium nemcsak a leányvállalata által megkötésre kerülő szerződések feltételeiről tárgyal, hanem az Arcomet Románia gazdasági életében is számos feladatot ellát.
44.
A nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenszolgáltatás közötti közvetlen kapcsolatot illetően a kérdés a felek által választott díjazási szabályok tekintetében kényesebb, mivel a 2,74%-ot meghaladó haszonkulcs összegét ki kell fizetni az Arcomet Belgium részére.
45.
A Bíróság következetesen megállapította, hogy nem releváns az ellenérték összege, különösen az a tény, hogy az ellenérték egyenlő, magasabb vagy alacsonyabb azon költségeknél, amelyek az adóalanynál a merültek fel (
36
). Ennek megfelelően a Bíróság már megállapította, hogy az a tény, hogy az érintett szolgáltatásokért átalány formájában kell fizetni (
37
), vagy hogy az ellentételezés a lovak a által a versenyeken elért díjakból eredő nyereményeknek megfelelő követelés felének engedményezésével történik (
38
), nem befolyásolja ezt a közvetlen kapcsolatot. Ez utóbbi esetben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a juttatás bizonytalan jellegének puszta fennállása megtörheti a nyújtott szolgáltatás és az adott esetben kapott juttatás közötti közvetlen kapcsolatot (
39
). Ugyanakkor a Bíróság megállapította, hogy a lovak által a versenyeken elért díjakból eredő nyereményeknek megfelelő követelés felének engedményezésével történő ellentételezés mentes a bizonytalanságtól, és a győzelemhez kapcsolódó nyeremény hiánya nem kérdőjelezheti meg a szerződésben előírt engedményezés meglétét (
40
). Hozzátette, hogy a nyeremények felének ilyen engedményezése olyan előre, jól meghatározott kritériumok alapján meghatározott díjazásnak minősül, amely biztosítja a szolgáltató számára az őt a ló versenyen elért győzelme vagy hasznos helyezése esetén megillető összeg kiszámíthatóságát, anélkül, hogy e tekintetben az ilyen esemény bekövetkezése döntő lenne, annak ellenére, hogy az említett engedményezés tényleges megvalósulása e helyezéstől függ (
41
).
46.
Úgy vélem, hogy ugyanez az érvelés követhető az alapügyben is. Míg az ellentételezés összege önmagában nem meghatározott, addig e díjazás részletszabályait a 2012. január 24‑i szerződés nagyon pontos kritériumokkal határozza meg, és azok mentesek a bizonytalanságtól. Így az Arcomet Belgium által az Arcomet Románia javára nyújtott szolgáltatásokért járó díjazás összege a szerződés megkötésének időpontjától kezdve teljes mértékben meghatározható.
47.
Az a tény, hogy a -0,71%-nál kisebb árrés esetében a számlát az Arcomet Románia állítja ki, nem alkalmas arra, hogy megkérdőjelezze ezt az elemzést.
48.
Egyrészt ugyanis – amint arra a Bizottság rámutat –, mivel ezt a százalékos arányt a piaci viszonyokat figyelembe vevő összehasonlíthatósági tanulmányt követően fogadták el, meglepő lenne, ha e konkrét esetben alacsonyabb, negatív árrést érnének el. Másrészt, az ügy tényállása alapján erről semmiképpen sincs szó: a kérdést előterjesztő bíróság nem bocsátotta a Bíróság rendelkezésére azokat az információkat, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a Bíróság dönteni tudjon a tények minősítéséről, nevezetesen arról, hogy például az Arcomet Belgium által nyújtott finanszírozásnak vagy az Arcomet Románia által a 2012. január 24‑i szerződés alapján nyújtott szolgáltatások ellenértékének minősültek-e, vagy hogy a számlák bármelyikéhez kapcsolódó héát bevallották‑e.
49.
Azt a tényt is figyelembe kell venni, hogy az Arcomet Belgium által nyújtott szolgáltatások, amelyeket a csoporton belüli kapcsolat keretében nyújtottak, hatással vannak az Arcomet Románia árrésére azon megtakarítások révén, amelyek elérését az többek között lehetővé teszi számára, illetve azon szolgáltatások javulása révén, amelyeket a végfelhasználóknak nyújtott. Ezenfelül az Arcomet Belgium a három szóban forgó számlát eredetileg Közösségen belüli termékértékesítésként jelentette be. Hasonlóképpen, az Arcomet Románia az első két számlát Közösségen belüli szolgáltatásbeszerzésnek nyilvánította, amelyre a fordított adózási mechanizmust alkalmazta.
50.
Ebben az összefüggésben az Arcomet Romania puszta állítása, miszerint a szóban forgó díjazás olyan transzferárnak felel meg, amely nem tartozik a héa hatálya alá, nem elegendő a héairányelv hatálya alól való kizárás igazolására. Amint ugyanis azt a fentiekben kifejtettem, nem követték a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői bizottság javaslatát, amely szerint minden transzferárat ki kell vonni ezen irányelv hatálya alól.
51.
Következésképpen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre azt a választ javaslom, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy a kereskedelmi felelősséget vállaló anyavállalat által a leányvállalatnak nyújtott, szerződésben részletezett, az OECD‑irányelvei által ajánlott ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel kiszámított, csoporton belüli szolgáltatásokért járó díjazás az említett rendelkezés értelmében ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősül, és héaköteles.
B.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második, a héalevonáshoz való jog anyagi jogi feltételeinek bizonyítására irányuló eljárásokra vonatkozó kérdésről
52.
A kérdést előterjesztő bíróság arra vár továbbá választ, hogy a héairányelv 168. és 178. cikke, valamint az arányosság elve úgy értelmezhető‑e, hogy azokkal nem ellentétes, ha az adóhatóságok a héalevonást igénylő adóalanyt a számlán kívüli egyéb dokumentumok bemutatására kötelezik annak bizonyítására, hogy a beszerzett szolgáltatásokat adóköteles ügyletei során igénybe vette.
53.
Emlékeztetőül, először is, a Bíróságnak a héalevonásra vonatkozó ítélkezési gyakorlata következetes. Így megállapította, hogy a héairányelv 168. cikkéből az következik, hogy az előzetesen megfizetett héa levonásához való jog érvényesítéséhez az szükséges, hogy egyrészt az érdekelt az ezen irányelv értelmében vett „adóalany” legyen, másrészt pedig hogy az említett jog keletkezését megalapozó termékeket és szolgáltatásokat az adóalany utóbb adóköteles tevékenységéhez használja fel, és hogy e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalany értékesítse, illetve nyújtsa (
42
)
54.
A Bíróság hozzáteszi, hogy főszabály szerint a konkrét beszerzési ügyletnek közvetlen és azonnali kapcsolatban kell állnia az adólevonására jogosító értékesítési ügylettel vagy ügyletekkel. A beszerzett termékeket és az igénybe vett szolgáltatásokat terhelő héa levonásának joga azzal a feltétellel gyakorolható, hogy a beszerzés vagy az igénybevétel érdekében felmerült költségek az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelmét képezik (
43
).
55.
Az adóalany azonban akkor is jogosult az adólevonásra, ha nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat a konkrét beszerzési ügylet és a levonásra jogosító értékesítési ügylet vagy ügyletek között, amennyiben a szóban forgó termékek és szolgáltatások költségei az adóalany általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek, az adóalany termékei vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei. Az ilyen költségek ugyanis közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével (
44
).
56.
E két esetben a Bíróság rámutatott, hogy az szükséges, hogy a beszerzett termékek vagy az igénybe vett szolgáltatások költségeit beépítsék a konkrét értékesítési ügyletek vagy az adóalany által a gazdasági tevékenysége körében értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások árába (
45
).
57.
A jelen ügyben, a kérdést előterjesztő bíróság által elvégzett vizsgálatra is figyelemmel úgy tűnik, hogy az Arcomet Belgium által az Arcomet Románia részére nyújtott szolgáltatások – mint például a darupark kezelése és a beszállítókkal kötött keretszerződések tárgyalása – főszabály szerint beszámíthatók az Arcomet Románia által az ügyfeleinek nyújtott árakba.
58.
Másodszor, a héasemlegesség elvének a Bíróság általi alkalmazása a következő szabályhoz vezetett: ezen alapelv megköveteli, hogy az előzetesen felszámított héa levonására vagy visszatérítésére sor kerüljön, ha az anyagi jogi követelmények teljesülnek, még akkor is, ha az adóalany bizonyos alaki követelményeknek nem tett eleget (
46
). A Bíróság azonban korlátozta ezt a szabályt annak megállapításával, hogy más a helyzet, ha az ilyen alaki követelmények megsértése azzal a hatással jár, hogy nem lehet bizonyítani az anyagi jogi követelményeknek való megfelelést (
47
).
59.
A bizonyítási terhet illetően az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a héalevonást kérelmező adóalanynak kell bizonyítania, hogy megfelel az igénybevételhez előírt feltételeknek. Az adóhatóságok tehát az adóalanytól követelhetik a kért levonás biztosításához általuk szükségesnek tartott igazolásokat (
48
).
60.
A Bíróság ebből többek között arra következtetett, hogy az adóalanynak objektív bizonyítékokat kell szolgáltatnia a tekintetben, hogy előzetesen ténylegesen adóalanyoktól szerzett be termékeket, illetve azok nyújtottak számára szolgáltatásokat saját héaköteles tevékenységeinek végzéséhez, és azok vonatkozásában ténylegesen megfizette a héát. E bizonyítékok közé tartozhatnak többek között az olyan beszállítók és szolgáltatók birtokában lévő dokumentumok, akiktől az adóalany olyan termékeket szerzett be, illetve szolgáltatásokat vett igénybe, amelyek vonatkozásában megfizette a héát (
49
).
61.
A tárgyaláson a román kormány leszögezte, hogy az ellenőrzések során magát a héalevonás jogát nem kérdőjelezték meg. Ezzel szemben ezek az ellenőrzések nem tették lehetővé az Arcomet Romania számára, hogy bizonyítsa az adóköteles ügyleteihez igénybe vett szolgáltatások megtörténtét.
62.
Ami az említett bizonyítékok értékelését illeti, azt a nemzeti bíróságnak a nemzeti jog bizonyítási szabályainak megfelelően az adott ügy valamennyi tényállási elemének és körülményének átfogó értékelésével kell elvégeznie (
50
).
63.
Harmadszor, az Arcomet Románia azt állítja, hogy a román adóhatóságok azáltal, hogy a szolgáltatásnyújtásról szóló egyszerű számlán kívül más dokumentumokat is előírtak, megsértették az arányosság elvét.
64.
Emlékeztetőül, a tagállamoknak az arányosság elvének megfelelően olyan eszközöket kell igénybe venniük, amelyek lehetővé teszik a nemzeti szabályozásban előírt cél tényleges elérését, ugyanakkor a legkevésbé sértik az uniós jogszabályok olyan elveit, mint például a héalevonási jog alapelve (
51
)
65.
Márpedig, ami az arányosság elvét illeti, emlékeztetni kell arra, hogy egy nemzeti intézkedés túlmegy az adó pontos beszedésének biztosításához szükséges mértéken, amennyiben a héamentességhez való jogot lényegében alakszerűségi követelmények tiszteletben tartásának rendeli alá anélkül, hogy figyelembe venné az anyagi jogi feltételeket, és különösen anélkül, hogy felvetné annak kérdését, hogy azok teljesültek‑e. Az ügyleteket ugyanis azok objektív jellemzőik figyelembevételével kell megadóztatni (
52
).
66.
Az arányosság elve tehát nem zárja ki annak megkövetelését, hogy az adólevonási jog anyagi feltételeinek teljesülését a számla puszta bemutatásán túlmutatóan bizonyítsák, mivel a vizsgált ügyletek objektív jellemzőit figyelembe kell venni.
67.
Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ adja, hogy a héairányelv 168. és 178. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes, ha az adóhatóság a héalevonást igénylő adóalanyt a számlán kívüli egyéb dokumentumok bemutatására kötelezi annak bizonyítására, hogy a beszerzett szolgáltatásokat adóköteles ügyletei során igénybe vette, feltéve, hogy egyrészt hogy ezen dokumentumok benyújtását az arányosság elvének tiszteletben tartásával írja elő, másrészt, hogy azok alkalmasak a szóban forgó szolgáltatások megtörténtének és az adóalany adóköteles ügyletei céljára történő felhasználásának igazolására, aminek vizsgálata a nemzeti bíróság feladata.
V. Végkövetkeztetés
68.
A fenti megfontolások összességére tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Curtea de Apel Bucureşti (bukaresti ítélőtábla, Románia) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
1)
A 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját
a következőképpen kell értelmezni:
az anyavállalat által a leányvállalatnak nyújtott, szerződésben részletezett, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által a multinacionális vállalatok és az adóhatóságok számára kidolgozott transzferárképzési irányelveiben ajánlott ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel kiszámított, csoporton belüli szolgáltatásokért járó díjazás az e rendelkezés értelmében ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnyújtás ellenértékének minősül, és hozzáadottértékadó‑köteles.
2)
A 2010/45 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 168. és 178. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
azokkal nem ellentétes, ha az adóhatóság a héalevonást igénylő adóalanyt a számlán kívüli egyéb dokumentumok bemutatására kötelezi annak bizonyítására, hogy a beszerzett szolgáltatásokat adóköteles ügyletei során igénybe vette, feltéve, hogy egyrészt hogy e dokumentumok benyújtását az arányosság elvének tiszteletben tartásával írja elő, másrészt, hogy azok alkalmasak a szóban forgó szolgáltatások megtörténtének és az adóalany adóköteles ügyletei céljára történő felhasználásának igazolására.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	Amelyeket az OECD adóügyi bizottsága 1995. június 27‑én fogadott el és 2022. január 20‑án vizsgált felül, a továbbiakban „OECD‑irányelvek”.
(
3
)	Lásd: OECD‑irányelvek 7. pontja (12. o.).
(
4
)	Lásd: OECD‑irányelvek 11. pontja (13. o.).
(
5
)	Lásd: OECD‑irányelvek (26. o.).
(
6
)	HL 2010, L 189., 1. o., a továbbiakban: héairányelv.
(
7
)	HL 2006, L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007, L 335., 60. o.; HL 2015, L 323., 31. o.
(
8
)	Monitorul Oficial al României, I. rész, 2003. december 23‑i 927. sz.
(
9
)	Monitorul Oficial al României, I. rész, 112. szám, 2004. február 6.
(
10
)	Monitorul Oficial al României, I. rész, 941. szám, 2003. december 29., újra közzétéve: Monitorul Oficial al României, I. rész, 513. szám, 2007. július 31.
(
11
)	A továbbiakban: 2012. január 24‑i szerződés.
(
12
)	Lásd: a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó tanácsadó bizottság (a továbbiakban héabizottság) (Adóügyi és Vámuniós Főigazgatóság [DG TAXUD]) 923. számú munkadokumentuma, taxud.c.1(2016)1280928. – EN
(
13
)	Lásd: a hozáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői bizottság 071 REV2 számú munkadokumentuma, taxud.c.1(2018)2326098. – EN, mely a héabizottság 2018. április 19‑i 945. számú munkadokumentumának (taxud.c.1(2018)2329129 – EN.) mellékletét képezi.
(
14
)	A hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői csoport felállításáról szóló, 2012. június 26‑i határozat (HL 2012. C 188., 2. o.).
(
15
)	Lásd: 2006. március 23‑iFCE Bank ítélet (C‑210/04, EU:C:2006:196, 39. pont).
(
16
)	E dokumentum 3.4. pontja (23. oldal). Nem hivatalos fordítás.
(
17
)	Lásd Rouberol, I., „Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union”, International VAT Monitor, 27. kötet, IBFD, Amszterdam, 2016, 5. szám, 316–319. o., különösen a 316. o.
(
18
)	Az összehasonlítható független árak módszere, a viszonteladási árak módszere és a költség és jövedelem módszere (lásd: OECD‑irányelvek, 25. o.).
(
19
)	Az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer (amely költség‑, árbevétel‑ vagy eszközorientált lehet) és az ügyleti nyereségmegosztás módszere (lásd OECD‑irányelvek, 25. o. és 2.1. pont (99. o).
(
20
)	Lásd: a héabizottság 923. sz. munkadokumentumának 2.1.5. pontja.
(
21
)	Valamely vállalkozás adóköteles nyeresége vonatkozásában egy első adóhatóság által a szokásos piaci ár elvének egy másik adójogrendszerben lévő kapcsolt vállalkozást érintő ügyletekre való alkalmazása eredményeként végrehajtott kiigazítás (lásd: az OECD‑irányelvei, 20. o.).
(
22
)	A másik joghatóság területén letelepedett kapcsolt vállalkozás által fizetendő adó kiigazítása, amelyet az adott joghatóság adóhatósága végez az első joghatóság adóhatósága által végzett elsődleges kiigazítás figyelembevétele érdekében, a nyereségnek a két joghatóság közötti következetes felosztása érdekében (lásd: az OECD‑irányelvei, 20. o.).
(
23
)	Olyan kiigazítás, amely valamely másodlagos tranzakcióra való adókivetésből származik (lásd: az OECD‑irányelvei, 20. o.).
(
24
)	Olyan kiigazítás, amelyek esetében az adófizető a beszámolóban olyan transzferárat ad meg, amely véleménye szerint a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletek keretében alkalmazott szokásos piaci árnak felel meg, jóllehet ez az ár eltér a kapcsolt vállalkozások között ténylegesen felszámított összegtől. Ezt a kiigazítást az adóbevallás benyújtása előtt kell elvégezni (lásd: az OECD‑irányelvei, 19. és 20. o.).
(
25
)	Lásd: a héabizottság 923. sz. munkadokumentuma, 3.2.1. pont.
(
26
)	Lásd: a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői bizottság munkadokumentuma, 2. o.
(
27
)	Lásd: a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői bizottság munkadokumentuma, az Arcomet Románia által hivatkozott 2.2.1.1. pont.
(
28
)	Lásd: a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői bizottság munkadokumentuma, a 2.2.2.2. pontban szereplő táblázat.
(
29
)	Lásd: a hozzáadottérték‑adóval foglalkozó szakértői bizottság munkadokumentuma, 2.2.3. pont.
(
30
)	Lásd e tekintetben: 2022. január 20‑iApcoa Parking Danmark ítélet (C‑90/20, EU:C:2022:37, 38. pont).
(
31
)	Lásd: 2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 23. pont).
(
32
)	Lásd: a 2012. január 24‑i szerződés 4.1. és 4.2. cikke.
(
33
)	Lásd: a 2012. január 24‑i szerződés 2.2. cikke.
(
34
)	Vagyis, ha az Arcomet Románia által elért adózás előtti eredménye meghaladja a 2,74%‑ot.
(
35
)	Lásd: 2012. január 24‑i szerződés, 5.2. és 5.3. cikk.
(
36
)	Lásd: 2022. január 20‑iApcoa Parking Danmark ítélet (C‑90/20, EU:C:2022:37, 45. pont).
(
37
)	Lásd: 2021. április 15‑iAdministration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA ítélet (C‑846/19, EU:C:2021:277, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
38
)	Lásd: 2023. február 9‑iFinanzamt X (Istállótulajdonos szolgáltatásai) ítélet (C‑713/21, EU:C:2023:80, 49. pont).
(
39
)	Lásd: 2023. február 9‑iFinanzamt X (Istállótulajdonos szolgáltatásai) ítélet (C‑713/21, EU:C:2023:80, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
40
)	Lásd: 2023. február 9‑iFinanzamt X (Istállótulajdonos szolgáltatásai) ítélet (C‑713/21, EU:C:2023:80, 46. és 48. pont).
(
41
)	Lásd: 2023. február 9‑iFinanzamt X (Istállótulajdonos szolgáltatásai) ítélet (C‑713/21, EU:C:2023:80, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
42
)	Lásd: 2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
43
)	Lásd: 2024. március 7‑iFeudi di San Gregorio Aziende Agricole ítéletet (C‑341/22, EU:C:2024:210, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
44
)	Lásd: 2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 29. pont).
(
45
)	Lásd: 2022. szeptember 8‑iFinanzamt R (Tagi hozzájáruláshoz kapcsolódó héalevonás) ítélet (C‑98/21, EU:C:2022:645, 47. pont).
(
46
)	Lásd: 2024. május 16‑iSlovenské Energetické Strojárne ítélet (C‑746/22, EU:C:2024:403, 36. pont).
(
47
)	Lásd: 2024. május 16‑iSlovenské Energetické Strojárne ítéletet (C‑746/22, EU:C:2024:403, 37. pont).
(
48
)	Lásd: 2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
49
)	Lásd: 2021. november 11‑iFerimet ítélet (C‑281/20, EU:C:2021:910, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
50
)	Lásd: 2024. december 12‑iWeatherford Atlas Gip ítélet (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
51
)	2021. október 14‑i Finanzamt N és Finanzamt G (a tényleges érvényesülés elve) ítélet (C-45/20 és C-46/20, EU:C:2021:852, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
52
)	Lásd: 2019. október 17‑iUnitel ítélet (C‑653/18, EU:C:2019:876, 27. pont).