62022CJ0322
PRESUDA SUDA (sedmo vijeće)
8. lipnja 2023. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Načelo lojalne suradnje – Načelo djelotvornosti – Porez koji je država članica naplatila protivno pravu Unije – Povreda utvrđena nakon presude Suda – Pravo na isplatu kamata na preplaćeni iznos – Nacionalni propis kojim se ograničuje pravo na isplatu kamata na razdoblje od 30 dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije”
U predmetu C‑322/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska), odlukom od 15. ožujka 2022., koju je Sud zaprimio 12. svibnja 2022., u postupku
E.
protiv
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
uz sudjelovanje:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
SUD (sedmo vijeće),
u sastavu: M. L. Arastey Sahún, predsjednica vijeća, F. Biltgen i J. Passer (izvjestitelj), suci,
nezavisna odvjetnica: T. Ćapeta,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za E., M. Kułagowski i M. Niżnik, radcowie prawni, kao i K. Trzópek‑Piskorz, doradca podatkowy,
–
za Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, K. Zygadło, radca prawny,
–
za Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, P. Chrupek, radca prawny,
–
za poljsku vladu, B. Majczyna, u svojstvu agenta,
–
za Europsku komisiju, K. Herrmann i W. Roels, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje načela prava Unije, osobito načela lojalne suradnje, ekvivalentnosti i djelotvornosti, u kontekstu prava pojedinaca na isplatu kamata prilikom povrata poreza koji je država članica naplatila protivno pravu Unije.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između investicijskog fonda E., sa sjedištem u Sjedinjenim Američkim Državama, i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktor Porezne uprave u Wrocławu, Poljska) (u daljnjem tekstu: direktor), u vezi s odlukom poljske porezne uprave da ograniči i odbije isplatu kamata na preplaćene poreze koji su naplaćeni protivno pravu Unije.
Pravni okvir
Poljsko pravo
UPDOP
3
Člankom 3. ustawe o podatku dochodowym od osób prawnych (Zakon o porezu na dobit pravnih osoba) od 15. veljače 1992., u konsolidiranoj verziji (Dz. U. iz 2011., br. 74, redni broj 397), kako je izmijenjena (u daljnjem tekstu: UPDOP), određuje se:
„1.   Porezni obveznici sa sjedištem ili središnjom upravom na državnom području Republike Poljske podliježu porezu na svoju cjelokupnu dobit, neovisno o mjestu gdje je ostvarena.
[…]
2.   Porezni obveznici koji nemaju sjedište ili središnju upravu na državnom području Republike Poljske podliježu porezu samo na dobit koju ostvare na državnom području Republike Poljske.
[…]”
4
U skladu s člankom 22. UPDOP‑a:
„1.   Oporezivanje dobiti od dividendi i drugih dobiti s naslova sudjelovanja u dobiti pravnih osoba čije se društveno sjedište ili središnja uprava nalazi u Republici Poljskoj iznosi 19 % od ostvarene dobiti, […]
[…]”
5
Članak 26. UPDOP‑a glasi kako slijedi:
„1.   Pravne osobe, subjekti bez pravne osobnosti i poduzetnici koji su fizičke osobe koji isplaćuju dobiti iz članka […] 22. stavka 1. obvezni su u svojstvu platitelja naplatiti […] na dan plaćanja paušalni porez na dobit [društava] na osnovu tog plaćanja […].
[…]
3.   Platitelji iz stavka 1. uplaćuju na račun poreznog ureda, koji vodi pročelnik poreznog ureda nadležan prema društvenom sjedištu poreznog obveznika […], iznose poreza najkasnije sedmog dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je u skladu sa [stavkom 1.] naplaćen porez. Platitelji su dužni poslati poreznim obveznicima iz:
1)
članka 3. stavka 1. informacije o iznosu naplaćenog poreza,
2)
članka 3. stavka 2. i poreznom uredu informacije o izvršenim isplatama i naplaćenom porezu
–
prikazano u skladu s određenim modelom.
[…]
3a.   Platitelji najkasnije na dan uplate iznosa naplaćenog poreza dostavljaju informacije iz stavka 3. točke 1. i najkasnije do kraja trećeg mjeseca godine koja slijedi nakon fiskalne godine u kojoj su izvršene uplate iz stavka 1. informacije iz stavka 3. točke 2., čak i ako je platitelj tijekom porezne godine sastavio i dostavio informacije u skladu sa stavkom 3b.
[…]”
Porezni zakonik
6
Člankom 8. ustawe Ordynacja podatkowa (Zakon o poreznim propisima) od 29. kolovoza 1997., u konsolidiranoj verziji (Dz. U. iz 2012., redni broj 749), kako je izmijenjena (u daljnjem tekstu: Porezni zakonik), određuje se:
„Platitelj je fizička osoba, pravna osoba ili subjekt bez pravne osobnosti koji je na temelju poreznog zakonodavstva obvezan obračunati porez, naplatiti ga od poreznog obveznika i uplatiti ga poreznoj upravi u propisanom roku.”
7
Člankom 30. Poreznog zakonika propisuje se:
„1.   Platitelj koji nije ispunio obveze iz članka 8. odgovoran je za nenaplaćeni porez ili porez koji je naplaćen, ali nije uplaćen.
[…]
3.   Platitelj […] odgovara svojom ukupnom imovinom za dugovane iznose iz stavka 1. […].
[…]”
8
Članak 72. Poreznog zakonika glasi kako slijedi:
„1.   Preplaćeni porez znači bilo koji iznos:
[…]
2)
poreza koji je platitelj naplatio neopravdano ili u iznosu većem od onog koji se duguje;
[…]”
9
U skladu s člankom 73. Poreznog zakonika:
„1.   Preplaćeni iznos nastaje […] od dana:
[…]
2)
kada je platitelj naplatio porez neopravdano ili u iznosu većem od onog koji se duguje;
[…]”
10
Člankom 74. Poreznog zakonika propisuje se:
„Ako preplaćeni porez proizlazi iz presude Trybunala Konstytucyjnog [(Ustavni sud, Poljska)] ili presude Suda Europske unije, a [obvezu je] poreznog obveznika […]:
[…]
2)
podmirio platitelj[,] porezni obveznik navodi iznos preplaćenog poreza u zahtjevu za njegov povrat […]
[…]”
11
Člankom 75. stavkom 1. Poreznog zakonika određuje se:
„Ako porezni obveznik osporava osnovanost naplate poreza koju provodi platitelj ili iznos naplaćenog poreza, može podnijeti zahtjev za utvrđivanje preplaćenog poreza.”
12
Članak 77. Poreznog zakonika glasi kako slijedi:
„1.   Preplaćeni porez vraća se u roku od:
[…]
4)
30 dana od dana podnošenja zahtjeva iz članka 74.;
[…]”
13
Člankom 78. Poreznog zakonika propisuje se:
„1.   Na iznos preplaćenog poreza obračunavaju se kamate jednake zateznim kamatama koje se primjenjuju na porezni dug […].
[…]
5.   U slučaju iz članka 77. stavka 1. točke 4., kamate se duguju za razdoblje:
1)
od dana kada je porez preplaćen do dana njegova povrata, pod uvjetom da je porezni obveznik podnio zahtjev za povrat preplaćenog poreza u roku od 30 dana od stupanja na snagu presude Trybunała Konstytucyjnog [(Ustavni sud)] ili objave izreke presude Suda Europske unije u Službenom listu Europske unije ili od dana kada je normativni akt u cijelosti ili djelomično ukinut ili izmijenjen;
2)
od dana kada je porez preplaćen do 30. dana od stupanja na snagu presude Trybunała Konstytucyjnog [(Ustavni sud)] ili objave izreke presude Suda Europske unije u Službenom listu Europske unije ili dana kada je normativni akt u cijelosti ili djelomično ukinut ili izmijenjen, u slučaju kada je zahtjev za povrat preplaćenog poreza podnesen nakon isteka 30 dana od dana stupanja na snagu presude Trybunała Konstytucyjnog [(Ustavni sud)] ili objave izreke presude Suda Europske unije u Službenom listu Europske unije ili od dana kada je taj akt u cijelosti ili djelomično ukinut ili izmijenjen.
[…]”
Glavni postupak i prethodno pitanje
14
Dopisom od 28. prosinca 2017. upućenim poljskoj poreznoj upravi žalitelj iz glavnog postupka zatražio je utvrđenje i povrat preplaćenog poreza na dobit za 2012., 2013. i 2014. kao i kamate na te preplaćene iznose za razdoblja od dana njihove naplate do dana njihova povrata.
15
Žalitelj iz glavnog postupka naveo je da utvrđenje tih preplaćenih iznosa proizlazi iz presude od 10. travnja 2014., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, u daljnjem tekstu: presuda Emerging Markets, EU:C:2014:249).
16
Poljska porezna uprava odlukama od 2. ožujka 2018. prihvatila je zahtjev za utvrđenje i povrat tih preplaćenih iznosa. Povrat je izvršen 28. ožujka 2018.
17
Odlukom od 24. travnja 2018. porezna uprava odbila je isplatiti kamate na preplaćene iznose.
18
Nasuprot tomu, direktor je odlukom od 6. kolovoza 2018., na temelju članka 78. stavka 5. točke 2. Poreznog zakonika, djelomično prihvatio zahtjev za isplatu kamata na preplaćene iznose.
19
Konkretno, što se tiče preplaćenih iznosa nastalih tijekom 2012. i 2013., zahtjev za kamate prihvaćen je za razdoblje od dana naplate poreza do 30. dana od objave presude Emerging Markets u Službenom listu Europske unije, odnosno do 10. srpnja 2014., dok je u preostalom dijelu odbijen. Što se tiče preplaćenog iznosa za 2014., zahtjev za kamate u cijelosti je odbijen jer je porez naplaćen nakon tog datuma.
20
Budući da je Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodski upravni sud u Wrocławu, Poljska) odbio tužbu protiv odluke od 6. kolovoza 2018., žalitelj iz glavnog postupka podnio je žalbu u kasacijskom postupku Naczelnyjem Sądu Administracyjnyjnom (Visoki upravni sud, Poljska), odnosno sudu koji je uputio zahtjev.
21
Sud koji je uputio zahtjev ističe da u slučaju preplaćenih iznosa nastalih povredom prava Unije, pri čemu je ta povreda utvrđena nakon presude Suda, mogu nastati tri činjenične situacije.
22
Zahtjev za utvrđivanje preplaćenog iznosa podnosi se u roku od 30 dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije. U tom slučaju kamate teku od dana naplate tog preplaćenog iznosa do dana njegova povrata.
23
Zahtjev se podnosi nakon isteka tog roka, pri čemu je preplaćeni iznos nastao prije tog isteka. U tom slučaju kamate se duguju od dana naplate do 30. dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije. Sud koji je uputio zahtjev ističe da je takva situacija u ovom slučaju nastala u pogledu preplaćenih iznosa za 2012. i 2013.
24
Naposljetku, zahtjev se podnosi nakon isteka tog roka, pri čemu je preplaćeni iznos također nastao nakon tog isteka. U tom se slučaju kamate ne duguju. Sud koji je uputio zahtjev ističe da je do te situacije u ovom slučaju došlo u pogledu preplaćenog iznosa za 2014.
25
Sud koji je uputio zahtjev primjećuje da poljski sudovi primjenjuju ograničenje tijeka kamata opisano u točki 23. ove presude. Međutim, on navodi da je u odnosu na situaciju navedenu u točki 24. ove presude u poljskoj sudskoj praksi izneseno stajalište da iako se odredbama nacionalnog prava poreznom obvezniku ne priznaju kamate, one se ipak moraju priznati na temelju načela koja su istovrsna onima predviđenima člankom 78. stavkom 5. Poreznog zakonika, pri čemu se rok za podnošenje zahtjeva za utvrđivanje preplaćenog iznosa mora, doduše, računati od dana naplate tog preplaćenog iznosa.
26
Sud koji je uputio zahtjev pita se osigurava li se u situaciji poput one povodom koje se pred njim vodi postupak popravljanje štete nastale neosnovanom naplatom poreza i potpuna provedba načela lojalne suradnje, koje proizlazi iz članka 4. stavka 3. UEU‑a, ograničavanjem razdoblja tijeka kamata na preplaćeni iznos.
27
Sud koji je uputio zahtjev također ističe da se – iako se člankom 78. stavkom 5. Poreznog zakonika predviđaju ista pravila za izračun kamata na preplaćene iznose, neovisno o tome je li riječ o preplaćenim iznosima koji proizlaze iz presude Suda ili o preplaćenim iznosima koji proizlaze iz presude Trybunala Konstytucyjnog (Ustavni sud) – učinci u pogledu navedenih preplaćenih iznosa razlikuju ovisno o tome proizlaze li iz presude jednog ili drugog od tih dvaju sudova. Naime, učinak presude Trybunala Konstytucyjnog (Ustavni sud), kojom se odredba nacionalnog prava proglašava nespojivom s poljskim Ustavom, dovodi do toga da ta odredba gubi svoju obvezujuću snagu na dan objave te presude. Stoga nije moguće, kao u predmetu koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev, da preplaćeni porez nastane nakon objave takve presude Trybunala Konstytucyjnog (Ustavni sud). U tom se kontekstu postavlja pitanje je li Republika Poljska, unatoč primjeni formalno istih pravila, osigurala istovjetnu primjenu nacionalnih pravnih sredstava i mjera za zaštitu prava pojedinaca koje proizlaze iz prava Unije. U potonjem je slučaju rok za podnošenje zahtjeva za utvrđivanje preplaćenog iznosa relativno kratak s obzirom na to da je na temelju članka 26. stavka 3. UPDOP‑a platitelj obvezan obavijestiti poreznog obveznika o naplaćenom porezu najkasnije sedmog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je naplaćen porez.
28
U tim je okolnostima Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se načelima djelotvornosti, lojalne suradnje i ekvivalentnosti iz članka 4. stavka 3. [UEU‑a] ili nekom drugom relevantnom načelu predviđenom pravom Unije nacionalna odredba poput članka 78. stavka 5. točki 1. i 2. [Poreznog zakonika] kojom se predviđa da porezni obveznik nema za razdoblje nakon isteka 30 dana od objave presude [Suda] u Službenom listu [Europske unije], kojom se utvrđuje da naplata poreza nije u skladu s pravom Unije, pravo na kamate na preplaćeni porez koji je platitelj naplatio protivno pravu Unije, ako je porezni obveznik podnio zahtjev za utvrđivanje preplaćenog poreza nakon tog roka, a odredbe nacionalnog prava o naplati poreza, unatoč presudi [Emerging Markets] i dalje ostaju protivne pravu Unije?”
O prethodnom pitanju
29
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li načela ekvivalentnosti i djelotvornosti, u vezi s načelom lojalne suradnje, tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis kojim se – u slučaju kada je zahtjev za povrat preplaćenog poreza podnesen nakon isteka 30 dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije, iz koje proizlazi utvrđenje neusklađenosti predmetnog oporezivanja s pravom Unije – tijek kamata koje se duguju dotičnom poreznom obvezniku na preplaćeni iznos ograničuje na razdoblje do 30. dana od te objave odnosno kojim se kamate čak i potpuno isključuju u slučaju da je porezni obveznik snosio navedeni preplaćeni iznos nakon navedenog 30. dana.
30
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, države članice su na temelju načela lojalne suradnje iz članka 4. stavka 3. UEU‑a obvezne otkloniti nedopuštene posljedice povrede prava Unije i predvidjeti postupovna pravila za pravna sredstva namijenjena zaštiti prava koja osobe izvode iz njega, a koja ne smiju biti nepovoljnija od onih koja uređuju slična nacionalna pravna sredstva (načelo ekvivalentnosti) i u praksi ne smiju onemogućavati ili pretjerano otežavati ostvarivanje pravâ koja su dodijeljena pravnim poretkom Unije (načelo djelotvornosti) (presuda od 14. listopada 2020., Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, t. 21. i navedena sudska praksa).
31
Iz ustaljene sudske prakse također proizlazi da svaka osoba kojoj je nacionalno tijelo nametnulo plaćanje pristojbe, carine, poreza ili drugog davanja povredom prava Unije ima, na temelju tog prava, pravo ne samo da joj predmetna država članica vrati neosnovano naplaćeni novčani iznos nego i da joj plati kamate radi kompenzacije nedostupnosti tog iznosa (presuda od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 51. i 52. i navedena sudska praksa).
32
Takva prava na povrat novčanih iznosa, čije je plaćanje država članica nametnula osobi povredom prava Unije, i na isplatu kamata na te iznose izraz su općeg načela povrata neosnovano plaćenih iznosa (presuda od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 53. i navedena sudska praksa).
33
Okolnost da je nacionalno tijelo nametnulo plaćanje pristojbe, carine, poreza ili bilo kakvog drugog davanja „povredom prava Unije” utemeljuje i opravdava navedena prava (vidjeti u tom smislu presudu od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 60.).
34
Predmet takve povrede može biti bilo koje pravilo prava Unije, bilo da je riječ o odredbi primarnog ili sekundarnog prava ili općem načelu prava Unije (presuda od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 61. i navedena sudska praksa).
35
Kad je riječ o prirodi te povrede, Sud je presudio da prava na povrat neosnovano plaćenog iznosa i isplatu kamata, koja osobe izvode iz prava Unije, predstavljaju izraz općeg načela čija primjena nije ograničena na određene povrede tog prava niti je isključena u prisutnosti drugih (presuda od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 62.).
36
Iz toga slijedi da se na ta prava može pozivati ne samo u slučaju u kojem nacionalno tijelo osobi nametne plaćanje novčanog iznosa na temelju akta Unije za koji se ispostavi da je nezakonit nego i u drugim slučajevima, osobito u slučaju u kojem je plaćanje nametnuto na temelju nacionalnog propisa za koji se ispostavi da se protivi odredbi primarnog ili sekundarnog prava Unije ili pak u slučaju u kojem se ispostavi da je nacionalno tijelo pogrešnom primjenom, s obzirom na pravo Unije, akta Unije ili nacionalnog propisa kojim se osigurava provedba ili prenošenje takvog akta, nametnulo navedeno plaćanje (vidjeti u tom smislu presudu od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 63. i 64. i navedenu sudsku praksu).
37
Iz toga proizlazi da načela prava Unije o pravima osoba na ishođenje povrata novčanih iznosa čije im je plaćanje nametnula država članica povredom prava Unije te isplatu kamata na te novčane iznose treba tumačiti na način da se ona primjenjuju općenito i neovisno o načinima ostvarivanja tih prava u konkretnom slučaju kad iz odluke Suda ili nacionalnog suda proizlazi da je nacionalno tijelo naložilo plaćanje poreza putem poreza po odbitku bilo na temelju pogrešnog tumačenja prava Unije bilo na temelju njegove pogrešne primjene (vidjeti u tom smislu presudu od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 69.).
38
Kao što to proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 31. ove presude, predmet prava na isplatu kamata iz te točke jest kompenzacija nedostupnosti novčanog iznosa kojeg je predmetna osoba bila neosnovano lišena. Ta se kompenzacija može izvršiti, ovisno o slučaju, u skladu s detaljnim pravilima koja su predviđena primjenjivim propisom Unije ili, ako nema takvog propisa, u skladu s pravilima koja se primjenjuju na temelju nacionalnog prava (vidjeti u tom smislu presudu od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 70. i 71.).
39
U slučaju nepostojanja propisa Unije u području zahtjeva za povrat poreza podnesenih državama članicama i, konkretnije, u području isplate zateznih kamata na neosnovano naplaćene poreze, na unutarnjem je pravnom poretku svake države članice da predvidi detaljna pravila u skladu s kojima se takve kamate moraju isplatiti u slučaju povrata poreza naplaćenih povredom prava Unije. Kao što to proizlazi iz točke 30. ove presude, ta detaljna pravila ne smiju, u skladu s načelom ekvivalentnosti, s jedne strane, biti nepovoljnija od onih koja se odnose na slična pravna sredstva u nacionalnom pravu i, u skladu s načelom djelotvornosti, s druge strane, u praksi onemogućavati ili pretjerano otežavati ostvarivanje prava dodijeljenih pravnim poretkom Unije.
40
Konkretno, takva detaljna pravila o isplati kamata ne smiju dovesti do toga da osoba bude lišena primjerene naknade za gubitak koji joj je prouzročen, što, među ostalim, pretpostavlja da kamate koje su joj isplaćene pokrivaju cjelokupno razdoblje od datuma kada je ona platila predmetni novčani iznos do datuma kada joj je on vraćen (vidjeti u tom smislu presudu od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 75. i navedenu sudsku praksu).
41
Iz toga slijedi da se pravu Unije protivi pravni mehanizam koji ne ispunjava taj zahtjev i koji posljedično ne omogućuje djelotvorno ostvarivanje prava na povrat i isplatu kamata zajamčenih tim pravom (presuda od 28. travnja 2022., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i dr., C‑415/20, C‑419/20 i C‑427/20, EU:C:2022:306, t. 76. i navedena sudska praksa).
42
U ovom slučaju članak 78. stavak 5. Poreznog zakonika u načelu predviđa plaćanje kamata na preplaćeni iznos, pri čemu te kamate teku do dana njegova povrata, pa se time na prvi pogled ispunjava zahtjev prava Unije koji se tiče povrata neosnovano plaćenog iznosa.
43
Međutim, u slučaju kada je zahtjev za povrat podnesen nakon isteka 30 dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije, iz koje proizlazi utvrđenje neusklađenosti predmetnog oporezivanja s pravom Unije, učinak je te odredbe, kao i njezina tumačenja od strane poljske porezne uprave, vremensko ograničenje tijeka kamata, pa čak i, ovisno o slučaju, isključenje svake kamate.
44
Vremensko ograničenje tijeka kamata, koje proizlazi izravno iz teksta članka 78. stavka 5. Poreznog zakonika, primjenjuje se, kao što to u biti ističe sud koji je uputio zahtjev (vidjeti točku 23. ove presude), kada preplaćeni iznos nastaje nakon isteka 30. dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije, iz koje proizlazi utvrđenje da se predmetnim porezom povređuje pravo Unije, a zahtjev za povrat podnesen je nakon tog datuma. Razlog koji je poljska vlada istaknula kako bi opravdala to ograničenje jest nastojanje da se izbjegne odgađanje podnošenja zahtjeva poreznih obveznika za povrat preplaćenog iznosa kako bi ostvarili veće iznose kamata.
45
Što se tiče potpunog isključenja isplate kamata, koje proizlazi iz tumačenja poljske porezne uprave u pogledu članka 78. stavka 5. Poreznog zakonika, valja navesti da do njega dolazi, kao što to u biti ističe sud koji je uputio zahtjev (vidjeti točku 24. ove presude), u slučaju kada preplaćeni iznos nastaje nakon isteka 30. dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije, iz koje proizlazi utvrđenje da se predmetnim porezom povređuje pravo Unije. Razlog koji je direktor iznio kako bi opravdao to isključenje jest da se porezni obveznik može protiviti naplati preplaćenog poreza pozivanjem na presudu Suda.
46
U tom kontekstu valja ispitati je li, i u kojoj mjeri, taj mehanizam ograničenja i, ovisno o slučaju, isključenja kamata protivan zahtjevu prava Unije, izloženom u sudskoj praksi navedenoj u točkama 31. do 41. ove presude, prema kojem porezni obveznik koji preplati porez povredom prava Unije ima pravo, uz povrat tog preplaćenog iznosa od strane dotične države članice, da mu ona plati kamate na taj preplaćeni iznos, obračunane do datuma njegova povrata.
47
U tom pogledu valja istaknuti da se na zahtjeve za povrat preplaćenih iznosa i isplatu kamata na te preplaćene iznose primjenjuju nacionalna postupovna pravila kojima se od podnositelja zahtjeva može zahtijevati da postupa s razumnom pažnjom kako bi izbjegao štetu ili ograničio njezin doseg (vidjeti u tom smislu presudu od 8. ožujka 2001., Metallgesellschaft i dr., C‑397/98 i C‑410/98, EU:C:2001:134, t. 102.). Međutim, kao što je to navedeno u točki 39. ove presude, tim detaljnim pravilima ipak se moraju poštovati načela ekvivalentnosti i djelotvornosti.
48
Najprije valja ispitati poštuje li se nacionalnim propisom načelo djelotvornosti.
49
Što se tiče, kao prvo, ispitivanja mehanizma vremenskog ograničenja tijeka kamata s obzirom na navedeno načelo, valja istaknuti da, pod pretpostavkom da se podnošenje zahtjeva za povrat unutar 30 dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije, iz koje proizlazi utvrđenje neusklađenosti predmetnog oporezivanja s pravom Unije, može smatrati postupanjem s dužnom pažnjom koje se može razumno zahtijevati od poreznog obveznika koji je sudjelovao u parnici povodom koje je donesena ta presuda Suda, takvo podnošenje zahtjeva ne može se razumno zahtijevati od svakog drugog poreznog obveznika koji, s obzirom na to da nije stranka navedene parnice, ne može biti obaviješten o objavi presude Suda u tako kratkom roku. Potonji porezni obveznik može, a da pritom nije postupao s nepažnjom, saznati za činjenicu da je njegovim oporezivanjem povrijeđeno pravo Unije tek određeno vrijeme nakon isteka roka od 30 dana nakon navedene objave presude.
50
Dapače, čak i kad je riječ o poreznom obvezniku koji je bio stranka u parnici povodom koje je donesena navedena presuda, koji je u načelu bio upoznat s tom presudom na dan njezine objave, ne može se uvijek razumno očekivati od njega da će podnijeti zahtjev za povrat unutar 30 dana od objave navedene presude u Službenom listu Europske unije.
51
Naime, kada utvrđenje neusklađenosti predmetnog oporezivanja s pravom Unije ovisi o rezultatu provjerâ koje Sud u svojoj presudi zahtijeva od suda koji je uputio zahtjev, može proteći razdoblje koje uvelike premašuje istek tog roka od 30 dana prije nego što se pokaže da je na temelju razmatranja iz presude Suda to oporezivanje protivno pravu Unije. To je tim više slučaj kada taj sud prilikom izvršenja presude Suda ne provodi sâm tražene provjere, nego se obraća poreznoj upravi kako bi ih ona provela.
52
Kao drugo, što se tiče ispitivanja, s obzirom na načelo djelotvornosti, mehanizma potpunog isključenja kamata na preplaćeni iznos koji se primjenjuje kada je navedeni preplaćeni iznos nastao nakon isteka roka od 30 dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije, valja istaknuti da okolnost da se oporezivanje koje provodi država članica pokaže protivnim pravu Unije s obzirom na presudu Suda ne podrazumijeva da će porezni obveznik moći konkretno spriječiti plaćanje predmetnog poreza. Naime, kao što to ističe Europska komisija u svojem pisanom očitovanju, nije isključeno da se i nakon proglašenja i objave takve presude u Službenom listu Europske unije porez i dalje naplaćuje povredom prava Unije.
53
Ponovno, to može osobito biti slučaj kada utvrđenje neusklađenosti predmetnog oporezivanja s pravom Unije ovisi o ishodu ocjena i provjera na čiju provedbu Sud u svojoj presudi poziva sud koji je uputio zahtjev, a u odnosu na koje potonji sud pak nalaže poreznoj upravi da ih provede.
54
Ta teškoća poreznog obveznika da spriječi plaćanje poreza još je veća u slučaju kada je navedeno plaćanje – kao u ovoj situaciji – odgovornost treće osobe, „platitelja”, koji je osobno odgovoran za naplatu poreza i njegovu uplatu u državnu riznicu, a taj platitelj o izvršenoj naplati obavještava poreznog obveznika tek naknadno, uz vremenski odmak. Moguća okolnost da je taj platitelj mogao sâm pokušati usprotiviti se plaćanju nema utjecaja na to utvrđenje.
55
Što se tiče razmatranja iz prethodne točke o vremenskom odmaku u kojem platitelj obavještava poreznog obveznika, valja naglasiti da pod pretpostavkom da se vremenski odmak koji se primjenjuje u ovom slučaju proteže na najviše jedan mjesec i sedam dana od naplate poreza, a ne – kao što to tvrdi žalitelj iz glavnog postupka u svojim pisanim očitovanjima, pozivajući se na članak 26. stavak 3a. UPDOP‑a u dijelu u kojem se odnosi na stavak 3., iz točke 2. istog članka – na razdoblje do kraja trećeg mjeseca godine koja slijedi nakon godine u kojoj je izvršeno plaćanje, a što je, po potrebi, na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, jasno je da taj odmak od jedan mjesec i sedam dana može dovesti do toga da porezni obveznik bude obaviješten o naplati poreza tek nakon isteka roka iz članka 78. stavka 5. Poreznog zakonika.
56
Uzgredno valja dodati da prethodna razmatranja, iz kojih proizlazi da porezni obveznik ne mora biti obaviješten u kratkom roku o naplati koju je proveo platitelj, podrazumijevaju da se ne može prihvatiti da se načelo djelotvornosti poštuje rješenjem iz sudske prakse, koje navodi sud koji je uputio zahtjev, kojim se postojeće pravilo mijenja na način da se istek roka za podnošenje zahtjeva za utvrđenje preplaćenog iznosa odgađa na 30. dan od dana naplate.
57
S obzirom na prethodna razmatranja, načelo djelotvornosti, u vezi s načelom lojalne suradnje, treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis kojim se – u slučaju kada je zahtjev za povrat preplaćenog poreza podnesen nakon isteka 30 dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije, iz koje proizlazi utvrđenje neusklađenosti predmetnog oporezivanja s pravom Unije – tijek kamata koje se duguju dotičnom poreznom obvezniku na preplaćeni iznos ograničuje na razdoblje do 30. dana od te objave odnosno kojim se kamate čak i potpuno isključuju u slučaju da je porezni obveznik snosio navedeni preplaćeni iznos nakon navedenog 30. dana.
58
Uzimajući u obzir ta razmatranja, nije potrebno odgovoriti na prethodno pitanje u dijelu u kojem se ono odnosi na načelo ekvivalentnosti.
Troškovi
59
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:
Načelo djelotvornosti, u vezi s načelom lojalne suradnje, treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis kojim se – u slučaju kada je zahtjev za povrat preplaćenog poreza podnesen nakon isteka 30 dana od objave presude Suda u Službenom listu Europske unije, iz koje proizlazi utvrđenje neusklađenosti predmetnog oporezivanja s pravom Unije – tijek kamata koje se duguju dotičnom poreznom obvezniku na preplaćeni iznos ograničuje na razdoblje do 30. dana od te objave odnosno kojim se kamate čak i potpuno isključuju u slučaju da je porezni obveznik snosio navedeni preplaćeni iznos nakon navedenog 30. dana.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: poljski