62024CC0101
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
SZPUNAR
ippreżentati fl‑10 ta’ April 2025 (
1
)
Kawża C‑101/24
Finanzamt Hamburg-Altona
vs
XYRALITY GmbH
(talba għal deċiżjoni preliminari, imressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Taxxi – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 28 – Delegazzjoni tal-provvista ta’ servizzi – Artikoli 44 u 45 – Post tal-provvista ta’ servizzi – Artikolu 203 – Indikazzjoni tal-VAT fil-fattura – Provvista ta’ servizz b’mod elettroniku lil destinatarji finali mhux taxxabbli residenti fit-territorju tal-Unjoni minn żviluppatur ta’ applikazzjonijiet mobbli stabbilit fi Stat Membru permezz ta’ app store operat minn operatur stabbilit fi Stat Membru ieħor”
Introduzzjoni
1.
Id-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) jistabbilixxu ċertu tip ta’ finzjoni legali f’sitwazzjoni msejħa “delegazzjoni tal-provvista ta’ servizzi”, jiġifieri meta persuna taxxabbli tieħu sehem fi provvista ta’ servizzi permezz ta’ persuna oħra li taġixxi f’isimha iżda għall-benefiċċju ta’ din il-persuna. Fil-fatt, f’tali sitwazzjoni, hija l-persuna li tirċievi d-delega (iktar ’il quddiem, ir-“rappreżentant”), u mhux il-persuna li tiddelega (iktar ’il quddiem, il-“prinċipal”), li titqies li tipprovdi s-servizz lid-destinatarji finali (
2
).
2.
Tip partikolari ta’ servizzi huwa t-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ programmi tal-kompjuter, attività li n-natura tagħha tixbah fil-parti l-kbira l-bejgħ ta’ prodotti (
3
). Bħal fil-każ tal-prodotti, it-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-programmi tal-kompjuter lid-destinatarji finali spiss isir permezz ta’ ħwienet, filwaqt li, fil-każ tal-programmi tal-kompjuter, dawn huma “ħwienet” virtwali, li huma, minn perspettiva legali, intermedjarji fil-provvista ta’ servizzi bejn l-awturi ta’ programmi tal-kompjuter (żviluppaturi) u d-destinatarji finali tagħhom. Dan it-tip ta’ “ħwienet” joperaw b’mod partikolari fis-suq tal-hekk imsejħa applikazzjonijiet mobbli, jiġifieri programmi tal-kompjuter maħsuba biex jintużaw fuq apparati mobbli, jiġifieri smartphones, tablets, eċċ. Tali “ħwienet ta’ applikazzjonijiet” (app stores) ta’ spiss jiġu ġestiti minn fornituri ta’ sistemi operattivi għal tali apparati, għalkemm il-maġġoranza kunsiderevoli ta’ applikazzjonijiet li jinbiegħu f’tali app stores jiġu minn żviluppaturi indipendenti.
3.
Hawnhekk, tqum il-kwistjoni dwar jekk it-tqegħid għad-dispożizzjoni b’tali mod ta’ programmi tal-kompjuter jikkostitwixxix delegazzjoni ta’ provvista ta’ servizzi u, għaldaqstant, jekk l-imsemmija finzjoni legali hijiex applikabbli għal dan, jiġifieri jekk ħanut ta’ applikazzjonijiet għandux jitqies bħala fornitur ta’ servizzi ta’ applikazzjonijiet mobbli mqiegħda għad-dispożizzjoni permezz tiegħu. Dan huwa importanti għal żewġ raġunijiet. L-ewwel nett, bħala fornitur ta’ servizzi fir-rigward tal-utenti finali, l-app store huwa responsabbli għall-kalkolu, għall-ġbir u għall-ħlas korrett tal-VAT fuq it-tranżazzjonijiet li fihom ikun involut. It-tieni nett, fil-qagħda legali fis-seħħ qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, kif applikabbli fil-kawża prinċipali, il-fornitur tas-servizzi jiddetermina l-post tal-provvista ta’ servizzi f’sitwazzjoni fejn id-destinatarju ta’ servizz ma jkunx persuna taxxabbli. Issa, peress li l-provvista ta’ servizzi b’mod elettroniku hija, min-natura tagħha, potenzjalment transkonfinali, il-post tal-provvista ta’ dawn is-servizzi jiddetermina wkoll il-kompetenza fiskali tal-Istati Membri kif ukoll ir-rata ta’ tassazzjoni.
4.
Mill-perspettiva tal-funzjonament it-tajjeb tas-sistema komuni tal-VAT, huwa ċertament vantaġġuż li, f’tali sitwazzjoni, app store titqies bħala fornitur ta’ servizz inkwantu, bħala “aggregatur” u fornitur dirett ta’ servizzi pprovduti minn diversi żviluppaturi ta’ applikazzjonijiet mobbli, tinsab f’pożizzjoni aħjar biex tkun taf l-identità tad-destinatarji individwali ta’ servizzi u l-amministrazzjoni tat-taxxa tista’ tiġi kkontrollata iktar faċilment. Madankollu, dan ma huwiex favorevoli għall-interessi fiskali tal-Istati Membri li fit-territorju tagħhom huma stabbiliti l-iżviluppaturi tal-applikazzjonijiet (
4
), u lanqas għall-app stores innifishom, li konsegwentement huma suġġetti għal obbligi addizzjonali (
5
).
5.
Fis-sitwazzjoni legali applikabbli mill‑1 ta’ Jannar 2015, id-dispożizzjonijiet ta’ implimentazzjoni tad-dritt tal-Unjoni jispeċifikaw kif għandha tiġi interpretata u applikata l-finzjoni legali msemmija iktar ’il fuq fir-rigward tas-servizzi pprovduti b’mod elettroniku, inkluż permezz tal-hekk imsejħa app stores. F’din il-kawża hija essenzjali l-kwistjoni jekk u sa fejn, interpretazzjoni simili għandhiex tiġi applikata għal fatti li seħħew qabel din id-data.
Il-kuntest ġuridiku
6.
L-Artikoli 28, 44, 45 u 203 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (
6
), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/KE tat-12 ta’ Frar 2008 (
7
) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva 2006/112”), jipprevedu:
“Artikolu 28
Fejn persuna taxxabbli li taġixxi f’isimha iżda għall-benefiċċju ta’ ħaddieħor tieħu parti fi provvista ta’ servizzi, hija għandha tiġi kkunsidrata li rċeviet u pprovdiet dawk is-servizzi hija stess.
[…]
Artikolu 44
Il-post tal-forniment tas-servizzi lil persuna taxxabbli li qiegħda taġixxi bħala tali għandu jkun il-post fejn dik il-persuna tkun stabbilixxiet in-negozju tagħha. […]
Artikolu 45
Il-post tal-forniment tas-servizzi lil persuna mhux taxxabbli għandu jkun il-post fejn il-fornitur ikun stabbilixxa n-negozju tiegħu. […]
[…]
Artikolu 203
Il-VAT għandha titħallas minn kwalunkwe persuna li tniżżel il-VAT fuq fattura.”
7.
Bis-saħħa tal-punt 1(c) tal-Artikolu 1 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill (UE) Nru 1042/2013 tas‑7 ta’ Ottubru 2013 li jemenda r-Regolament ta’ Implimentazzjoni (UE) Nru 282/2011 (
8
) fir-rigward tal-post tal-forniment ta’ servizzi (
9
), fir-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 iddaħħal l-Artikolu 9a, li huwa fformulat kif ġej:
“1.   Għall-applikazzjoni tal-Artikolu 28 tad-Direttiva [2006/112], fejn ikunu fornuti servizzi fornuti b’mod elettroniku permezz ta’ netwerk tat-telekomunikazzjoni, interface jew portal bħal suq għal applikazzjonijiet, persuna taxxabbli li tieħu sehem f’dak il-forniment għandha titqies bħala li tkun qed taġixxi f’isimha iżda fl-interess tal-fornitur ta’ dawk is-servizzi sakemm dak il-fornitur ma jkunx indikat espliċitament bħala l-fornitur minn dik il-persuna taxxabbli u dak jiġi rifless fl-arranġamenti kuntrattwali bejn il-partijiet.
Sabiex il-fornitur tas-servizzi fornuti b’mod elettroniku jitqies bħala indikat espliċitament li hu l-fornitur ta’ dawk is-servizzi mill-persuna taxxabbli, għandhom jiġu sodisfatti l-kundizzjonijiet li ġejjin:
(a)
il-fattura maħruġa jew magħmula disponibbli minn kull persuna taxxabbli li tieħu sehem fil-forniment tas-servizzi fornuti b’mod elettroniku għandha tidentifika dawn is-servizzi u l-fornitur tagħhom;
(b)
il-fattura jew l-irċevuta maħruġa jew magħmula disponibbli lill-klijent għandha tidentifika s-servizzi fornuti b’mod elettroniku u l-fornitur ta’ dawk is-servizzi.
Għall-finijiet ta’ dan il-paragrafu, persuna taxxabbli li, fir-rigward ta’ forniment ta’ servizzi fornuti b’mod elettroniku, tawtorizza l-imposizzjoni ta’ ħlas mingħand il-klijent jew l-għoti tas-servizzi, jew tistabbilixxi t-termini u l-kundizzjonijiet ġenerali tal-forniment, ma għandhiex tkun permessa tindika espliċitament persuna oħra bħala l-fornitur ta’ dawk is-servizzi.
[…]
3.   Dan l-Artikolu ma għandux japplika għal persuna taxxabbli li tforni biss l-ipproċessar tal-pagamenti fir-rigward ta’ servizzi fornuti b’mod elettroniku jew ta’ servizzi telefoniċi fornuti fuq l-Internet, inklużi s-servizzi bil-vuċi fuq Protokoll tal-Internet (VoIP), u li ma tiħux sehem fil-forniment ta’ dawk is-servizzi fornuti b’mod elettroniku jew servizzi telefoniċi.”
8.
Konformement mat-tieni paragrafu tal-Artikolu 3 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 1042/2013 dan huwa applikabbli mill‑1 ta’ Jannar 2015.
Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari
9.
XYRALITY GmbH, kumpannija rregolata mid-dritt Ġermaniż, rikorrenti fl-ewwel istanza u konvenuta fil-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem, “Xyrality”), ipprovdiet, bejn l‑2012 u l‑2014, servizzi ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjonijiet (logħob) għal apparati mobbli. Dan it-tqegħid għad-dispożizzjoni seħħ, b’mod partikolari, permezz ta’ pjattaforma (app store) operata mill-kumpannija X, stabbilita fl-Irlanda (
10
). L-utenti finali niżżlu l-imsemmi logħob mingħajr ħlas, iżda t-titjib u servizzi komplementari oħra kienu bi ħlas (l-hekk imsejħa xiri fl-app (in‑app purchases)). Dan ix-xiri sar ukoll permezz tal-app store operat minn X. Mat-tniżżil tal-applikazzjoni, l-utenti finali kienu jiġu informati li l-fornitur tagħha kienet Xyrality. B’kuntrast ma’ dan, l-in‑app purchases kienu effettivament isiru fuq il-pjattaforma tal-app store u kienet il-kumpannija X li tikkonferma x-xirja u tiġbor il-ħlas. Huwa biss fil-konferma tax-xirja trażmessa lill-utenti finali mill-app store li kienet tiġi indikata Xyrality.
10.
Inizjalment, Xyrality qieset lilha nnifisha bħala fornitur ta’ servizzi lil utenti finali u lit-territorju Ġermaniż bħala l-post tal-provvista ta’ servizzi lil persuni mhux taxxabbli residenti fl-Unjoni, konformement mal-Artikolu 45 tad-Direttiva 2006/112. Għaldaqstant, hija ssottomettiet id-dikjarazzjoni fiskali konsegwenti u ħallset il-VAT dovuta.
11.
Madankollu, fid‑29 ta’ Jannar 2016, Xyrality ssottomettiet rettifika tad-dikjarazzjoni fiskali tagħha għas-snin 2012 sa 2014, li fiha hija qieset li kienet seħħet ordni ta’ provvista ta’ servizzi fis-sens tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, li l-fornitur ta’ servizzi lil utenti finali kienet X u li, konsegwentement, il-provvista ta’ servizzi kienet seħħet esklużivament fit-territorju Irlandiż (skont l-Artikoli 44 u 45 tad-Direttiva 2006/112) u li l-VAT f’dan ir-rigward ma kinitx dovuta fil-Ġermanja.
12.
Il-Finanzamt Hamburg-Altona (l-Awtorità tat-Taxxa ta’ Hamburg‑Altona, il-Ġermanja), ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, ħarġet avviż ta’ taxxa li ma jiħux inkunsiderazzjoni r-rettifiki magħmula minn Xyrality. Fil-fatt, din l-awtorità qieset li X kienet biss intermedjarja u li l-fornitur reali tas-servizzi lill-utenti finali kienet Xyrality. Din tal-aħħar appellat l-imsemmi avviż.
13.
Fis-sentenza tal‑25 ta’ Frar 2020, il-Finanzgericht Hamburg (il-Qorti tal-Finanzi ta’ Hamburg, il-Ġermanja) tat raġun lil Xyrality. L-awtorità tat-taxxa ppreżentat rikors għal reviżjoni ta’ din is-sentenza quddiem il-qorti tar-rinviju.
14.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1)
F’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża prinċipali, fejn persuna taxxabbli Ġermaniża (żviluppatur) tipprovdi servizz b’mod elettroniku lil persuni mhux taxxabbli stabbiliti fit-territorju [tal-Unjoni] (klijenti finali) permezz ta’ [app store] proprjetà ta’ persuna taxxabbli Irlandiża qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, għandu japplika l-Artikolu 28 tad-Direttiva [2006/112] bir-riżultat li l-persuna taxxabbli Irlandiża tiġi ttrattata bħallikieku kienet irċeviet dawn is-servizzi mingħand l-iżviluppatur u pprovdiethom lill-klijenti finali, peress li huwa biss fil-konfermi tal-ordni maħruġa lill-klijenti finali li l-appstore semma lill-iżviluppatur bħala l-fornitur u indikat il-VAT Ġermaniża?
2)
Fil-każ li r-risposta għall-ewwel domanda tkun fl-affermattiv: il-post li fih ġie pprovdut is-servizz, ipprovdut b’mod fittizju mill-iżviluppatur lill-appstore bis-saħħa tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 għandu jitqies li huwa fl-Irlanda konformement mal-Artikolu 44 [tad-Direttiva 2006/112] jew [fil-Ġermanja] konformement mal-Artikolu 45 [tad-Direttiva 2006/112]?
3)
Jekk mir-risposti għall-ewwel żewġ domandi jirriżulta li l-iżviluppatur ma pprovda l-ebda servizz [fil-Ġermanja]: l-iżviluppatur huwa responsabbli għall-VAT Ġermaniża bis-saħħa tal-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 minħabba li bi ftehim, fil-messaġġi elettroniċi ta’ konferma ta’ ordni mibgħuta lill-klijenti finali l-appstore isemmih bħala l-fornitur u juri l-VAT Ġermaniża, anki jekk il-klijenti finali ma humiex intitolati li jnaqqsu l-VAT tal-input?”
15.
It-talba għal deċiżjoni preliminari waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fis‑7 ta’ Frar 2024. Ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub minn Xyrality, mill-Gvern Ġermaniż kif ukoll mill-Kummissjoni Ewropea. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li taqta’ l-kawża mingħajr ma tinżamm seduta għas-sottomissjonijiet orali.
Analiżi
16.
Il-qorti tar-rinviju ressqet tliet domandi preliminari quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, li minnhom l-ewwel waħda hija, ovvjament, l-iktar importanti. Ser neżamina dawn id-domandi waħda waħda, skont l-ordni li saru.
Fuq l-ewwel domanda preliminari
17.
L-ewwel domanda preliminari tirrigwarda l-possibbiltà li l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 jiġi applikat għall-kawża prinċipali. Il-partijiet ma jaqblux kemm dwar l-interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni nnifisha kif ukoll dwar ir-rilevanza għal din l-interpretazzjoni, qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, tal-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011. Qabel ma neżamina din id-domanda, għandi madankollu nagħmel xi osservazzjonijiet preliminari.
Osservazzjonijiet preliminari
18.
Konformement mal-Artikolu 2(1)(ċ) tad-Direttiva 2006/112 il-provvista ta’ servizzi bi ħlas hija suġġetta għall-VAT. Fil-kawża prinċipali, kien biss ix-xiri mwettaq permezz tal-applikazzjoni li kien bi ħlas filwaqt li s-sempliċi tqegħid għad-dispożizzjoni tal-applikazzjoni kien mingħajr ħlas, b’tali mod li dan ma kienx taxxabbli bħala tali.
19.
Għal din ir-raġuni, il-qorti tal-ewwel istanza fil-kawża prinċipali bbażat ruħha, fl-interpretazzjoni tagħha tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, fil-parti l-kbira kondiviża mill-qorti tar-rinviju, fuq il-karatteristiċi ta’ dan ix-xiri mwettaq permezz tal-applikazzjoni mqiegħda għad-dispożizzjoni minn Xyrality. Din il-qorti rrilevat, b’mod partikolari, li x-xiri “permezz tal-applikazzjoni” kien isir, fir-realtà, fi twieqi separati identifikati bis-simbolu grafiku tal-app store u li l-identità tal-fornitur rilevanti tas-servizzi pprovduti fil-kuntest ta’ dan ix-xiri, jiġifieri l-iżviluppatur ta’ applikazzjoni, kienet tiġi kkomunikata lill-utenti biss fil-konferma li l-app store kien jibgħatilhom permezz ta’ posta elettronika.
20.
Madankollu, inqis li l-applikazzjoni potenzjali tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 ma tistax tiġi kkunsidrata esklużivament fil-kuntest ta’ in‑app purchases, mingħajr ma jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi madwar it-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ din l-applikazzjoni nnifisha. Barra minn hekk, fil-fehma tiegħi, ikun għalkollox illoġiku li jiġi kkunsidrat li l-fornitur ta’ servizzi ta’ in‑app purchases hija app store, filwaqt li l-fornitur tal-applikazzjoni nnifisha, imniżżla mill-istess app store, huwa l-iżviluppatur tiegħu. Bl-istess mod, l-għan tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 kif ukoll il-prinċipju ta’ newtralità fiskali ma jippermettux, fil-fehma tiegħi, li l-in‑app purchases jiġu ttrattati b’mod differenti biss skont jekk it-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-applikazzjoni nnifisha jkunx bi ħlas jew le.
21.
Fil-fatt, is-servizz li jikkonsisti f’in‑app purchases huwa għalkollox dipendenti mis-servizz prinċipali, li huwa t-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-applikazzjoni nnifisha, u huwa ta’ natura aċċessorja. Konsegwentement, it-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjoni, irrispettivament minn jekk huwiex bi ħlas jew le, u s-servizz ta’ in‑app purchases għandhom, fil-fehma tiegħi, għall-finijiet tal-VAT, jitqiesu bħala parti inseparabbli minn servizz wieħed peress li l-provvista prinċipali hawnhekk hija t-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjoni (
11
). Mill-perspettiva tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, dan ifisser li r-rwol tad-diversi parteċipanti fi tranżazzjoni għandu jiġi evalwat billi jittieħdu inkunsiderazzjoni r-relazzjonijiet kollha bejniethom, l-ewwel miċ-ċirkustanzi tat-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-applikazzjoni nnifisha, u mhux biss fid-dawl taċ-ċirkustanzi tal-provvista tas-servizz ta’ in‑app purchases (
12
).
22.
Għalhekk ma naħsibx li huma determinanti, għall-finijiet tal-evalwazzjoni tal-applikazzjoni tal-imsemmija dispożizzjoni, kunsiderazzjonijiet bħall-mument u l-mod ta’ informazzjoni tal-utenti finali dwar l-identità tal-iżviluppatur tal-applikazzjoni fl-okkażjoni tal-provvista ta’ servizz ta’ in‑app purchases f’din l-applikazzjoni. Fil-fatt, il-problema legali f’din il-kawża hija ta’ natura iktar ġenerali u tikkonċerna s-servizzi kollha pprovduti permezz ta’ strutturi bħal app stores, inkluż, fl-ewwel lok, it-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-applikazzjonijiet infushom (
13
).
23.
Huwa għalhekk li nipproponi wkoll li jitqies li, permezz tal-ewwel domanda preliminari tagħha l-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 għandux jiġi interpretat fis-sens li japplika għall-provvista, qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, b’mod elettroniku, ta’ servizzi ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ programmi tal-kompjuter (applikazzjonijiet mobbli) u ta’ servizzi addizzjonali permezz ta’ portal (app store), bir-riżultat li l-persuna taxxabbli li topera l-app store tiġi ttrattata daqslikieku rċeviet dawn is-servizzi mill-iżviluppatur tal-applikazzjoni u pprovdiethom lill-utenti finali.
Fuq l-interpretazzjoni tal‑Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112
24.
Skont l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, f’sitwazzjoni fejn persuna taxxabbli tipparteċipa fi provvista ta’ servizzi billi taġixxi f’isimha iżda għall-benefiċċju ta’ terza persuna, hija din il-persuna taxxabbli li titqies li hija l-fornitur ta’ servizzi. Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, din id-dispożizzjoni tintroduċi l-finzjoni legali ta’ żewġ servizzi identiċi, suċċessivi, li l-intermedjarju jirċievi l-ewwel mingħand il-prinċipal u li sussegwentement jipprovdi lill-utent finali. Din hija inverżjoni fittizja, għall-finijiet tal-VAT, tar-rwoli tal-prinċipal u tar-rappreżentant bħala, rispettivament, fornitur ta’ servizzi u persuna li tħallas (
14
). Mill-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni, kif ukoll min-natura tagħha bħala finzjoni legali, jirriżultaw ċerti indikazzjonijiet dwar l-interpretazzjoni tagħha f’dak li jirrigwarda s-servizzi pprovduti b’mod elettroniku li jinvolvu intermedjarji bħall-app stores.
25.
Intermedjarju li jaġixxi bil-mod speċifikat fl-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 kultant jinħatar bħala “rappreżentant mhux żvelat” (undisclosed agent), għalkemm ikun iktar preċiż li wieħed jitkellem dwar “rappreżentant ta’ prinċipal mhux żvelat” (agent of an undisclosed principal) (
15
).
26.
Madankollu, l-anonimizzazzjoni tal-identità tal-aġent ma hijiex kundizzjoni għall-applikazzjoni tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, b’tali mod li l-fatt li l-iżviluppatur tal-applikazzjoni jkun magħruf mill-utent finali ma jeskludix li l-app store jitqies bħala intermedjarju li jaġixxi skont il-modalitajiet iddefiniti f’din id-dispożizzjoni.
27.
L-ewwel nett, ma hemm xejn fil-formulazzjoni tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 li jindika li kundizzjoni għall-applikazzjoni tiegħu kienet tippreżupponi l-anonimizzazzjoni tal-identità tat-“terz” li għalih jaġixxi l-intermedjarju. It-tieni nett, il-Qorti tal-Ġustizzja eskludiet espressament tali rekwiżit għall-applikazzjoni tad-dispożizzjoni inkwistjoni fis-sentenza Fenix International (
16
). Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja ppermettiet l-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni għall-intermedjazzjoni tal-organizzazzjonijiet ta’ mmaniġġjar kollettiv tad-drittijiet tal-awtur fil-konċessjoni, mid-detenturi ta’ dawn id-drittijiet, ta’ liċenzji għall-komunikazzjoni lill-pubbliku tax-xogħlijiet tagħhom (
17
), anki jekk l-identità tal-awturi ta’ dawn ix-xogħlijiet hija ta’ spiss ġeneralment magħrufa.
28.
Fid-dawl ta’ dak li ntqal iktar ’il fuq, inqis li l-fatt li l-utenti finali ta’ servizz ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ programmi tal-kompjuter (applikazzjonijiet mobbli) ipprovdut permezz ta’ app store jiġu informati, kemm qabel kif ukoll wara l-provvista ta’ servizzi, bl-identità tal-iżviluppatur tal-applikazzjoni, ma jipprekludix l-applikazzjoni tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 f’tali sitwazzjoni.
29.
Fir-rigward tal-evalwazzjoni tal-kwistjoni dwar jekk persuna taxxabbli taġixxix f’isimha stess, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li dan għandu jiġi ddeterminat mill-qorti nazzjonali adita bil-kawża speċifika, fuq il-bażi tal-informazzjoni kollha disponibbli, b’mod partikolari fir-rigward tar-relazzjonijiet ġuridiċi ta’ din il-persuna taxxabbli mal-klijenti tagħha (
18
). L-arranġamenti kuntrattwali jirriflettu, bħala prinċipju, ir-realtà ekonomika u kummerċjali tat-tranżazzjonijiet li t-teħid inkunsiderazzjoni tagħhom jikkostitwixxi kriterju fundamentali għall-applikazzjoni tas-sistema komuni tal-VAT, b’tali mod li d-dispożizzjonijiet kuntrattwali rilevanti huma element li għandu jittieħed inkunsiderazzjoni sabiex jiġi ddeterminat min huwa l-fornitur u min il-benefiċjarju ta’ tranżazzjoni ta’ provvista ta’ servizzi skont it-tifsira tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112 (
19
).
30.
Madankollu, wieħed għandu jżomm f’moħħu li dawn id-dikjarazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja jirreferu għall-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 u jfissru biss li, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, il-preżunzjonijiet li jinsabu f’din id-dispożizzjoni jirriflettu korrettament ir-relazzjonijiet kuntrattwali attwali bejn il-partijiet fit-tranżazzjoni li dan ir-regolament jirregola (
20
).
31.
Madankollu, fir-rigward tal-Artikolu 28 innifsu tad-Direttiva 2006/112, dan ma jirriflettix strettament ir-relazzjonijiet kuntrattwali reali bejn il-partijiet differenti fit-tranżazzjoni ta’ provvista ta’ servizzi, peress li, kif diġà indikajt, dan joħloq finzjoni legali għall-finijiet tal-issuġġettar għall-VAT (
21
). Barra minn hekk, dan huwa diġà indikat mill-formulazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni, li skontha l-persuna taxxabbli li tipparteċipa fil-provvista ta’ servizzi mwettqa minn terz “għandha tiġi kkunsidrata” li tipprovdi hija stess dawn is-servizzi. Għalhekk, ir-relazzjonijiet reali tad-dritt ċivili bejn il-partijiet jidhru differenti. B’hekk, li kieku din il-persuna taxxabbli kellha effettivament tipprovdi hija stess is-servizz, hija sempliċement tkun qed tikkostitwixxi ħolqa sussegwenti fil-katina ta’ provvista u ma jkunx hemm ħtieġa li tiġi applikata l-finzjoni stabbilita mill-imsemmija dispożizzjoni.
32.
L-unika ħaġa li l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 jirrikjedi huwa li l-persuna taxxabbli taġixxi għall-benefiċċju ta’ terz, iżda f’isimha stess. Għalhekk, il-persuna taxxabbli taġixxi f’isimha stess fil-konfront tad-destinatarji tas-servizz u tiddefinixxi r-regoli tagħha stess għall-ħolqien u għall-implimentazzjoni ta’ din ir-relazzjoni legali. B’kuntrast ma’ dan, huwa ma jassumix l-obbligu li jipprovdi servizz u ma huwiex responsabbli għalih peress li, f’dan il-każ, huwa jkun qed jaġixxi f’ismu stess u mhux f’isem ħaddieħor. Il-persuna taxxabbli tibqa’ għalhekk intermedjarju bejn il-fornitur effettiv u l-benefiċjarju u huwa biss għall-finijiet tal-VAT li huwa preżunt b’mod fittizju li huwa stess qed jipprovdi s-servizz.
33.
Għalhekk ma jienx konvint mill-argumenti tal-Gvern Ġermaniż li l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 ma japplikax fis-sitwazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali peress li, fir-realtà, id-destinatarji tas-servizz ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjonijiet mobbli jikkonkludu kuntratti mal-iżviluppaturi ta’ dawn l-applikazzjonijiet u huma dawn tal-aħħar li jassumu r-responsabbiltà għall-funzjonament ta’ dawn l-applikazzjonijiet. Dan huwa preċiżament dak li qed tagħmel il-persuna taxxabbli (f’dan il-każ, l-app store) f’isem terzi persuni (żviluppaturi ta’ applikazzjonijiet). Kieku l-app store kkonkluda kuntratti mal-utenti ta’ dawn l-applikazzjonijiet u assuma r-responsabbiltà għall-funzjonament tagħhom, huwa kien ikun qed jaġixxi f’ismu stess u mhux f’isem l-iżviluppaturi. Ir-raġunament tal-Gvern Ġermaniż jispiċċa biex ixejjen l-imsemmija dispożizzjoni tad-Direttiva 2006/112 minn kull sens peress li, skont dan ir-raġunament, din id-dispożizzjoni tirregola sitwazzjonijiet ineżistenti.
34.
Issa, fil-każ ta’ servizzi bħat-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjonijiet mobbli permezz ta’ app store, il-funzjonament ta’ dan l-app store f’ismu stess jikkonsisti fil-fatt li l-proċess ta’ kisba ta’ aċċess għall-applikazzjonijiet mid-destinatarji jseħħ kompletament fl-applikazzjoni tal-app store (
22
), mingħajr ma l-utent jiġi indirizzat lejn sit internet jew lejn sors ieħor li jappartjeni lill-iżviluppaturi tad-diversi applikazzjonijiet. Huwa wkoll l-app store li jistabbilixxi, b’mod uniformi għall-applikazzjonijiet kollha disponibbli fih, il-kundizzjonijiet għall-kisba ta’ dan l-aċċess. Barra minn hekk, l-app store ma jagħtix aċċess għal kwalunkwe applikazzjoni iżda biss għal dawk li huma maħsuba għal sistema operattiva speċifika u li ġew ivverifikati minn perspettiva ta’ interoperabbiltà ma’ dik is-sistema u minn perspettiva ta’ sigurtà.
35.
L-istess japplika fir-rigward ta’ servizzi addizzjonali (in‑app purchases). Skont l-informazzjoni li tinsab fit-talba għal deċiżjoni preliminari, dawn l-in‑app purchases effettivament seħħew f’tieqa separata, li kienet it-tieqa tal-app store; l-utenti għalhekk ġew ittrasferiti mill-applikazzjoni tal-iżviluppatur lejn l-app store. Għalhekk, anki fil-każ ta’ dawn is-servizzi addizzjonali, il-persuna taxxabbli li topera l-app store taġixxi f’isimha stess.
36.
Anki mill-perspettiva tal-utenti tas-servizz, l-app store jaġixxi f’ismu stess. Servizz bħat-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjonijiet mobbli huwa pprovdut kompletament b’mod elettroniku u f’forma intanġibbli. L-utent jista’ għalhekk ikun jaf li qed jirċievi l-applikazzjoni minn żviluppatur partikolari iżda ma jkollux għarfien tal-ftehim kuntrattwali bejn dan l-iżviluppatur u l-app store u lanqas il-mezz kif qed jingħata aċċess għall-applikazzjoni jew għas-servizzi addizzjonali. Dan għaliex l-utent ma jordnax l-applikazzjoni mingħand l-iżviluppatur iżda jniżżilha direttament mill-app store, fejn l-iżviluppatur għandu jkun preċedentement tella’ din l-applikazzjoni. L-applikazzjoni hija lesta għall-użu immedjatament wara li titniżżel mill-app store, irrispettivament mill-konferma tax-xiri tagħha u irrispettivament minn kwalunkwe azzjoni sussegwenti min-naħa tal-iżviluppatur. Għalhekk, għall-utent, dan l-app store huwa l-fornitur dirett tal-applikazzjoni. Barra minn hekk, tali app store jitlob ħlas għat-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-applikazzjoni u jikkonferma l-konklużjoni tal-kuntratt. Għaldaqstant, huwa l-imsemmi app store li jaqdi, fil-konfront tal-utent, ir-rwol ta’ fornitur ta’ servizzi (
23
).
37.
Fil-każ ta’ provvista daqstant speċifika ta’ servizz bħat-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjonijiet mobbli permezz ta’ app store, ir-realtà ekonomika u teknika għalhekk toqrob bl-iktar mod possibbli għall-finzjoni stabbilita fl-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112. Għalhekk, l-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni hija wisq iżjed iġġustifikata hawnhekk.
38.
L-imsemmija dispożizzjoni għandha għalhekk, fil-fehma tiegħi, tiġi interpretata fis-sens li tapplika għall-provvista, qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, b’mod elettroniku, ta’ servizzi ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjonijiet mobbli u ta’ servizzi addizzjonali permezz ta’ app store.
Fuq l-applikazzjoni tal-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011
39.
Bħala tfakkira, l-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 jintroduċi, għas-servizzi pprovduti b’mod elettroniku permezz ta’ network ta’ telekomunikazzjoni, ta’ interfaċċa jew ta’ portal bħal app store, preżunzjoni li tali intermedjarju jaġixxi f’ismu stess iżda għall-benefiċċju ta’ terz, ħlief jekk dan it-terz ikun espressament indikat bħala fornitur tas-servizz. L-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 huwa għalhekk, bħala prinċipju, applikabbli għal tali servizzi. Barra minn hekk, meta l-kundizzjonijiet stabbiliti fit-tielet subparagrafu tal-Artikolu 9a(1) tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 jiġu ssodisfatti, jiġifieri meta l-intermedjarju japprova l-fatturazzjoni lid-destinatarju tas-servizz, japprova l-provvista tas-servizz jew jiffissa l-kundizzjonijiet ġenerali tal-provvista tas-servizz, din il-preżunzjoni ssir inkonfutabbli.
40.
Kif diġà indikajt iktar ’il fuq (
24
), skont it-tieni paragrafu tal-Artikolu 3 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 1042/2013, l-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 huwa applikabbli mill‑1 ta’ Jannar 2015. Għalhekk, ma huwiex possibbli li din id-dispożizzjoni tiġi applikata għall-fatti fil-kawża prinċipali, li jkopru l-perijodu qabel id-data indikata.
41.
Madankollu, lanqas ma jista’ jintlaqa’ l-argument tal-awtorità tat-taxxa fil-kawża prinċipali li fuq il-bażi tiegħu, mill-fatt li l-imsemmija dispożizzjoni ma kinitx fis-seħħ matul il-perijodu kontenzjuż, għandu jiġi dedott li l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 għandu, għal dan il-perijodu, jiġi interpretat b’mod radikalment differenti minn dak li jirriżulta minn dan l-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011. Dan huwa għaliex din l-aħħar dispożizzjoni la tikkostitwixxi emenda u lanqas żieda mal-imsemmija dispożizzjoni tad-Direttiva, iżda sempliċement tippreċiża l-modalità ta’ implimentazzjoni tagħha. Ir-raġunament a contrario tal-awtorità tat-taxxa għalhekk ma huwiex applikabbli.
42.
Il-Qorti tal-Ġustizzja wettqet analiżi ddettaljata tal-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 fil-kawża li tat lok għas-sentenza Fenix International, li fiha hija eżaminat il-validità ta’ din id-dispożizzjoni fid-dawl tal-kompatibbiltà tagħha mal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112.
43.
F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat b’mod partikolari li l-preżunzjoni li tinsab fl-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 ma tbiddilx in-natura tal-preżunzjoni stabbilita fl-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, iżda, billi tieħu inkunsiderazzjoni din il-preżunzjoni fl-intier tagħha, sempliċement tikkonkretizzaha fil-kuntest speċifiku tas-servizzi pprovduti b’mod elettroniku (
25
). Fi kliem ieħor, diġà fuq il-bażi tal-imsemmi Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 u mingħajr il-ħtieġa li jsir riferiment għall-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011, jiġifieri wkoll qabel id-dħul fis-seħħ ta’ dan tal-aħħar, kien iġġustifikat li l-preżunzjoni li app store li jintermedja fit-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjonijiet mobbli jaġixxi f’ismu stess iżda għall-benefiċċju tal-iżviluppaturi ta’ dawn l-applikazzjonijiet.
44.
Għal dak li jirrigwarda t-tielet subparagrafu tal-Artikolu 9a(1) tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li, fiċ-ċirkustanzi li huma ddefiniti fih, l-intermedjarju għandu l-possibbiltà li jiddetermina unilateralment l-elementi essenzjali relatati mal-provvista ta’ servizzi, b’tali mod li, fid-dawl tar-realtà ekonomika u kummerċjali riflessa f’dawn iċ-ċirkustanzi, dan l-intermedjarju għandu jitqies bħala l-fornitur ta’ servizzi konformement mal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja qieset li t-tielet subparagrafu tal-Artikolu 9a(1) tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011, li jistabbilixxi preżunzjoni inkonfutabbli li, fiċ-ċirkustanzi elenkati fih, l-intermedjarju jaġixxi f’ismu stess, ma jbiddilx il-kontenut normattiv stabbilit fl-Artikolu 28 tal-imsemmija direttiva iżda sempliċement jispeċifika l-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni fil-każ partikolari tas-servizzi msemmija fl-Artikolu 9a(1) ta’ dan ir-regolament ta’ implimentazzjoni (
26
).
45.
Għalhekk, il-Qorti tal-Ġustizzja stabbilixxiet ugwaljanza bejn il-kontenut normattiv tal-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 u l-interpretazzjoni li għandha tingħata lill-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 qabel id-data tad-dħul fis-seħħ ta’ din l-ewwel dispożizzjoni fir-rigward tas-servizzi pprovduti b’mod elettroniku permezz, b’mod partikolari, ta’ app stores.
46.
Fil-kuntest ta’ din il-kawża, għandu jiġi osservat li, wara li l-iżviluppatur itella’ applikazzjoni mobbli fuq app store, hija l-persuna taxxabbli li topera dan l-app store, bħal X fil-kawża prinċipali, (1) li tawtorizza l-provvista ta’ servizzi ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ din l-applikazzjoni kif ukoll is-servizzi addizzjonali (in‑app purchases), (2) tapprova l-fatturazzjoni lid-destinatarju tas-servizz, kif ukoll, (3) tistabbilixxi l-kundizzjonijiet ġenerali tal-provvista ta’ dan is-servizz. Il-kundizzjonijiet kollha tan-natura inkonfutabbli tal-preżunzjoni li huwa jaġixxi f’ismu stess, imsemmija fit-tielet paragrafu tal-Artikolu 9a(1) tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011, huma għalhekk issodisfatti (
27
). Għalhekk, għalkemm l-Artikolu 9a innifsu ma huwiex applikabbli għall-fatti li jippreċedu l‑1 ta’ Jannar 2015, il-formulazzjoni tiegħu tikkonferma l-interpretazzjoni li nipproponi tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, li skontha l-persuna taxxabbli li topera app store, bħal X fil-kawża prinċipali, għandha titqies li hija l-fornitur ta’ servizz ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ applikazzjonijiet mobbli konformement ma’ din id-dispożizzjoni, indipendentement mill-fatt li l-utenti finali ta’ dan is-servizz jafu l-identità tal-iżviluppaturi ta’ dawn l-applikazzjonijiet (
28
).
Risposta għad-domanda
47.
Fid-dawl tal-punti preċedenti nipproponi li r-risposta għall-ewwel domanda preliminari tkun li l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li japplika għall-provvista, qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, b’mod elettroniku, ta’ servizzi ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ programmi tal-kompjuter (applikazzjonijiet mobbli) u ta’ servizzi addizzjonali permezz ta’ portal (app store), bir-riżultat li l-persuna taxxabbli li topera l-app store tiġi ttrattata daqslikieku rċeviet dawn is-servizzi mill-iżviluppatur tal-applikazzjoni u pprovdiethom lill-utenti finali.
Fuq it-tieni domanda preliminari
48.
Permezz tat-tieni domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 għandux jiġi interpretat fis-sens li l-post ta’ provvista ta’ servizz fittizju pprovdut minn terz lil persuna taxxabbli li tieħu sehem, fil-kundizzjonijiet previsti f’dan l-Artikolu 28, fi provvista ta’ servizzi pprovduta lil persuni mhux taxxabbli residenti fi Stat Membru għandu jiġi ddeterminat fuq il-bażi tal-Artikolu 44 tal-imsemmija direttiva jew fis-sens li dan il-post għandu jiġi ddeterminat fuq il-bażi tal-Artikolu 45 tagħha.
49.
Kif indikajt iktar ’il fuq (
29
), l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 joħloq il-finzjoni legali ta’ żewġ servizzi konsekuttivi, fejn l-ewwel wieħed huwa pprovdut minn terz (il-prinċipal) lill-persuna taxxabbli (ir-rappreżentant) u t-tieni wieħed huwa pprovdut minn dan tal-aħħar lill-utent finali.
50.
L-ewwel wieħed minn dawn is-servizzi, servizz fittizju, huwa, mid-definizzjoni tiegħu stess, servizz ipprovdut lil persuna taxxabbli (
30
). Il-post ta’ tali provvista ta’ servizzi huwa ddeterminat, konformement mar-regoli normali, fuq il-bażi tal-Artikolu 44 tad-Direttiva 2006/112, li skontu dan il-post huwa, bħala prinċipju, il-post fejn hija stabbilita l-persuna taxxabbli. B’kuntrast ma’ dan, it-tieni servizz, is-servizz rilevanti, jista’ jiġi pprovdut lil persuni taxxabbli jew lil persuni mhux taxxabbli. Fiċ-ċirkustanzi tal-kawża prinċipali din it-tieni possibbiltà probabbilment iseħħ fil-parti l-kbira tal-każijiet, ġaladarba wieħed jista’ jassumi li d-destinatarji tas-servizz ta’ in‑app purchases għal logħob f’apparati mobbli huma, normalment, konsumaturi, jiġifieri persuni li ma humiex suġġetti għall-VAT. F’tali sitwazzjoni, il-post tal-provvista ta’ servizzi huwa ddeterminat, taħt il-liġi fis-seħħ qabel l‑1 ta’ Jannar 2015 u fir-rigward tas-servizzi pprovduti lill-persuni residenti fi Stat Membru, fuq il-bażi tal-Artikolu 45 tal-imsemmija direttiva, li skontu dan il-post huwa, normalment, dak fejn huwa stabbilit il-fornitur (
31
). Fil-fatti inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-post prinċipali tal-provvista taż-żewġ servizzi huwa għalhekk l-Irlanda, il-post fejn għandna s-sede tagħha X.
51.
Madankollu, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk, fil-każ eċċezzjonali tal-applikazzjoni tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, hemmx lok li jiġi ddeterminat il-post tal-ewwel provvista ta’ servizz fittizju bħallikieku dan kien ġie pprovdut direttament mill-aġent lill-utenti finali li, f’dan il-każ huma, normalment, persuni mhux taxxabbli. Għaldaqstant, dan il-post jiġi ddeterminat, f’dak li jirrigwarda d-destinatarji ta’ servizzi residenti fi Stat Membru, fuq il-bażi tal-Artikolu 45 tal-imsemmija direttiva u jinsab fit-territorju tal-Ġermanja, fejn għandha s-sede tagħha Xyrality.
52.
Bħall-partijiet li ssottomettew osservazzjonijiet f’din il-kawża, inkluż il-Gvern Ġermaniż, inqis li din id-domanda għandha tingħata risposta fin-negattiv.
53.
Konformement mal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, ir-rappreżentant “għand[u] [j]iġi kkunsidrat” li rċieva s-servizz mingħand l-aġent, li sussegwentement jipprovdi lill-utent ikkonċernat. Din l-ewwel provvista ta’ servizz hija għalhekk fittizja fis-sens li ma tikkorrispondix mar-relazzjoni vera bejn il-partijiet ikkonċernati. Madankollu, mill-perspettiva tal-VAT, din il-provvista ta’ servizz għandha tiġi ttrattata bħala provvista eżistenti u taxxabbli. Issa, la l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, la l-Artikoli 44 u 45 tagħha, u lanqas dispożizzjonijiet oħra ta’ din id-direttiva ma jindikaw li l-post ta’ din il-provvista għandu jiġi ddeterminat b’mod differenti mill-post ta’ provvista ta’ servizzi oħra. Ġaladarba din hija provvista ta’ servizzi mwettqa minn persuna taxxabbli, il-post tagħha għandu jiġi ddeterminat fuq il-bażi tal-Artikolu 44 ta’ din id-direttiva. Fil-fatt, ma hemmx lok li dan il-post jiġi ddeterminat mod ieħor.
54.
Għall-kuntrarju, jekk tiġi adottata t-teżi ssuġġerita mill-qorti tar-rinviju, dan jista’ jwassal għal kumplikazzjonijiet sinjifikattivi.
55.
Taħt il-leġiżlazzjoni fis-seħħ qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, id-differenza bejn l-Artikolu 44 u l-Artikolu 45 tad-Direttiva 2006/112 hija biss li skont l-ewwel waħda minn dawn id-dispożizzjonijiet, il-post ta’ provvista tas-servizzi huwa l-post fejn huwa stabbilit (alternattivament, il-post ta’ negozju jew ta’ residenza) id-destinatarju tas-servizz, filwaqt li, skont it-tieni dispożizzjoni, dan il-post huwa dak fejn huwa stabbilit (alternattivament, il-post ta’ negozju jew ta’ residenza) il-fornitur. L-applikazzjoni ta’ waħda minn dawn iż-żewġ dispożizzjonijiet ma toħloqx diffikultajiet eċċessivi mill-perspettiva tal-istabbiliment u l-ġbir korretti tat-taxxa.
56.
Madankollu, l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat bl-istess mod kemm qabel, u kif ukoll wara, l‑1 ta’ Jannar 2015. Wara din id-data, il-post tal-provvista tas-servizzi b’mod elettroniku lil persuni mhux taxxabbli ma huwiex il-post fejn huwa stabbilit il-fornitur, iżda l-post ta’ residenza tad-destinatarju tas-servizz (
32
). Issa, peress li s-servizzi pprovduti b’mod elettroniku jistgħu, min-natura tagħhom, jiġu pprovduti lil persuni li huma residenti fi Stati Membri differenti jew barra mit-territorju tal-Unjoni, il-fornitur għandu sistematikament jintaxxa dawn is-servizzi skont il-post ta’ residenza tad-destinatarji individwali tas-servizzi. F’sitwazzjoni fejn il-fornitur ma jaġixxix waħdu iżda permezz ta’ intermedjarju li jaġixxi għalih, iżda f’ismu stess, huwa ma jkollux kuntatt dirett mad-destinatarji tas-servizzi, b’tali mod li l-kalkolu u l-ħlas tal-VAT jistgħu jsiru diffiċli ħafna u jkunu vvizzjati bi żbalji sostanzjali.
57.
Din il-problema hija solvuta bl-applikazzjoni, għal servizzi pprovduti b’mod elettroniku wara l‑1 ta’ Jannar 2015, tal-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, li jgħaddi l-obbligu ta’ kalkolu u ta’ ħlas tal-VAT fuq ir-rappreżentant, jiġifieri l-persuna taxxabbli li tikkonkludi direttament tranżazzjoni mal-utenti finali u li jkollha, bħala tali, informazzjoni li tippermetti tassazzjoni korretta ta’ dawn it-tranżazzjonijiet. Għal din ir-raġuni, il-leġiżlatur tal-Unjoni adotta r-regoli ddettaljati li jinsabu fl-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 (
33
).
58.
Jekk jiġi aċċettat is-suġġeriment tal-qorti tar-rinviju li l-post ta’ provvista ta’ servizz fittizju mill-prinċipal lir-rappreżentant għandu jiġi ddeterminat daqslikieku kien servizz ipprovdut direttament lid-destinatarji tas-servizz inkwistjoni, dawn il-benefiċċji jkunu qed jiġu kompromessi u l-għan tal-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 ikun qed jitqiegħed inkwistjoni. Dan huwa argument addizzjonali favur id-determinazzjoni tal-post ta’ din il-provvista ta’ servizz fittizju skont ir-regoli ġenerali dwar il-post tal-provvista ta’ servizzi lil persuni taxxabbli.
59.
Għalhekk nipproponi li r-risposta għat-tieni domanda preliminari tkun li l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li l-post ta’ provvista ta’ servizz fittizju pprovdut minn terz lil persuna taxxabbli li tieħu sehem, fil-kundizzjonijiet previsti f’dan l-Artikolu 28, fi provvista ta’ servizzi pprovduta lil persuni mhux taxxabbli residenti fi Stat Membru huwa ddeterminat skont l-Artikolu 44 tal-imsemmija direttiva.
Fuq it-tielet domanda preliminari
60.
Permezz tat-tielet domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 għandux jiġi interpretat fis-sens li terz li għall-benefiċċju tiegħu taġixxi persuna taxxabbli, li tieħu sehem fi provvista ta’ servizzi fil-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 28 ta’ din id-direttiva, huwa responsabbli għall-ħlas tal-VAT għar-raġuni li din il-persuna taxxabbli nnominat lil dan it-terz, bil-kunsens tiegħu, bħala fornitur ta’ servizzi u semmiet l-ammont tal-VAT fil-konfermi tax-xiri trażmessi b’mod elettroniku lil utenti finali mhux taxxabbli.
61.
Infakkar li, skont l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112, il-VAT hija dovuta minn kull persuna li tindika din it-taxxa fuq il-fattura.
62.
Skont ġurisprudenza stabbilita, l-għan ta’ din id-dispożizzjoni huwa li jiġi eliminat ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali li jista’ joħloq id-dritt għal tnaqqis previst minn din id-direttiva (
34
). Dan l-artikolu għalhekk għandu japplika f’sitwazzjoni fejn il-VAT tkun ġiet iffatturata b’mod żbaljat u meta jkun jeżisti riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali minħabba l-fatt li d-destinatarju tal-fattura jista’ jinvoka d-dritt tiegħu għal tnaqqis ta’ din it-taxxa (
35
). Konsegwentement, l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 għandu japplika esklużivament għal dejn fiskali li jmur lil hinn mid-dejn fiskali dovut fuq il-bażi ta’ regoli ġenerali dwar l-eżiġibbiltà tat-taxxa (
36
).
63.
Fi kliem ieħor, din id-dispożizzjoni żżid id-dejn fiskali lil hinn mill-ammont tad-dejn reali li jirriżulta mid-dispożizzjonijiet sostantivi. Għal din ir-raġuni, hija għandha tiġi interpretata b’mod strett (
37
).
64.
Konformement ma’ dan ir-rekwiżit ta’ interpretazzjoni stretta, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 ma japplikax f’sitwazzjoni fejn ma jeżistix riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali minħabba l-fatt li l-fatturi inkwistjoni ġew indirizzati lil persuni li ma humiex taxxabbli u għalhekk ma għandhomx, bħala prinċipju, id-dritt għal tnaqqis tal-VAT indikata f’dawn il-fatturi (
38
).
65.
L-istess japplika għall-kawża prinċipali. Kif irrilevat il-qorti tar-rinviju, id-destinatarji tas-servizzi ta’ in‑app purchases bħal-logħob għal apparati mobbli huma, bħala prinċipju, il-konsumaturi, u huwa biss f’każijiet eċċezzjonali ħafna li jistgħu jkunu persuni taxxabbli li jaġixxu bħala tali. Għaldaqstant, ma hemmx riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali marbut mad-dritt għal tnaqqis tal-VAT indikata’ b’mod żbaljat fuq il-fattura u l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 ma japplikax.
66.
Madankollu, il-qorti tar-rinviju tissuġġerixxi li din id-dispożizzjoni tista’ tiġi applikata fil-kawża prinċipali minħabba r-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali kkawżat minn kunflitt ġurisdizzjonali negattiv bejn l-awtoritajiet fiskali fil-Ġermanja u fl-Irlanda, bil-konsegwenza li l-VAT finalment ma tinġabar f’ebda wieħed minn dawn l-Istati Membri. B’dan premess, il-qorti tar-rinviju tqis li Xyrality hija responsabbli għal din is-sitwazzjoni.
67.
Jien ma naqbilx ma’ din il-pożizzjoni. Kif indikajt iktar ’il fuq, l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 iżid id-dejn fiskali lil hinn mid-dejn reali u għalhekk għandu jiġi interpretat b’mod strett. L-applikazzjoni tagħha hija marbuta mal-indikazzjoni tal-VAT fuq il-fattura, li min-naħa tagħha hija strument essenzjali sabiex il-persuni taxxabbli jkunu jistgħu jipprovaw id-dritt tagħhom għal tnaqqis ta’ din it-taxxa (
39
). Din id-dispożizzjoni għandha għalhekk rabta funzjonali mad-dritt għal tnaqqis u hija intiża, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja (
40
), sabiex tevita r-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali li jirriżulta minn sopravalutazzjoni tal-ammont tat-tnaqqis.
68.
Madankollu huma l-Istati Membri li għandhom l-obbligu li jieħdu miżuri bil-għan li jiġi żgurat il-ġbir sħiħ tal-VAT dovut fit-territorju tagħhom. Madankollu, dan l-obbligu ma jiġġustifikax il-ġbir ta’ taxxa fi Stat Membru fejn din ma tkunx dovuta u mingħand persuna taxxabbli li ma tkunx obbligata tħallasha, sempliċement għar-raġuni li din it-taxxa ma tkunx inġabret fi Stat Membru ieħor u mingħand persuna oħra. Fil-fehma tiegħi, Xyrality ġustament, minkejja li prematurament, iddeterminat id-dejn tal-VAT tagħha u li huma l-Istati Membri kkonċernati li għandhom jieħdu l-miżuri kollha neċessarji sabiex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ din it-taxxa.
69.
Għal dawn ir-raġunijiet, inqis li l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 ma japplikax għall-VAT imsemmija fil-konfermi ta’ xiri mibgħuta lil utenti finali mhux taxxabbli minn persuna taxxabbli li tipparteċipa fi provvista ta’ servizzi taħt il-kundizzjonijiet stabbiliti fl-Artikolu 28 ta’ din id-direttiva u li tidentifika lil persuna taxxabbli oħra bħala fornitur ta’ servizzi.
70.
Barra minn hekk, niddubita jekk tali konfermi jistgħux jitqiesu, kif tagħmel il-qorti tar-rinviju, bħala fatturi fis-sens tal-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 (
41
).
71.
Fis-sentenza Finanzamt Österreich (
42
), filwaqt li l-Qorti tal-Ġustizzja impliċitament ikkunsidrat bħala fatturi biljetti ta’ dħul fi playground fuq ġewwa, hija sussegwentement ikkonstatat li l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 ma kienx applikabbli għar-raġunijiet indikati fil-punt 64 ta’ dawn il-konklużjonijiet. Madankollu, wieħed għandu jżomm f’moħħu li l-fattura sservi primarjament bħala prova tad-dritt għal tnaqqis. Huwa għalhekk li l-Artikolu 220 tad-Direttiva 2006/112 jeħtieġ il-ħruġ ta’ fattura, bħala prinċipju, fil-każ ta’ tranżazzjonijiet bejn persuni taxxabbli. B’hekk, għalkemm il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat bħala fattura, għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 203 ta’ din id-direttiva, dokument ieħor minbarra l-fattura rilevanti, dawn jirrigwardaw esklużivament dokumenti li jinkludu l-informazzjoni kollha neċessarja sabiex l-awtorità tat-taxxa ta’ Stat Membru tkun tista’ tiddetermina jekk il-kundizzjonijiet materjali tad-dritt għal tnaqqis tal-VAT ġewx issodisfatti fil-każ ikkonċernat (
43
).
72.
Issa, konferma ta’ ordni jew dokument ieħor maħruġ lil persuna mhux taxxabbli ma tippermettix li jiġi kkontrollat kwalunkwe dritt ta’ tnaqqis, ġaladarba din il-persuna ma għandhiex tali dritt. Barra minn hekk, tali dokument ma jippermettix kontroll effettiv tal-ħlas tat-taxxa mill-persuna taxxabbli li ħareġ dan id-dokument inkwantu dan id-dokument ikun jinsab fil-pussess tad-destinatarju tas-servizz u l-persuna taxxabbli ma għandha ebda obbligu tagħmel u żżomm kopja tiegħu. Għalhekk inqis li tali tip ta’ dokumenti għandhom jitqiesu bħala fatturi għall-finijiet tal-applikazzjoni tal-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 biss f’sitwazzjonijiet fejn id-dritt tal-Unjoni jipprevedi l-obbligu li tinħareġ fattura, jiġifieri meta jkun hemm, anki jekk potenzjalment, id-dritt għal tnaqqis tal-VAT.
73.
Fl-aħħar nett, ma iniex konvint li, f’sitwazzjoni li taqa’ taħt l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, il-prinċipal għandu jitqies bħala “persuna li tniżżel il-VAT fuq fattura” meta l-allegata fattura tkun inħarġet mir-rappreżentant, anki jekk il-prinċipal ikun indikat fiha bħala fornitur ta’ servizzi, bil-kunsens ta’ dan tal-aħħar. Għalhekk, peress li r-rappreżentant jaġixxi f’ismu stess u għandu l-kontroll tal-elementi essenzjali tal-provvista (
44
), jista’ jitqies li huwa hu, f’ismu stess, li jikkonferma l-aċċettazzjoni u tal-eżekuzzjoni tal-ordni. Issa, l-Artikolu 203 tal-imsemmija direttiva ma jirrikjedix li l-persuna li toħroġ il-fattura tkun il-fornitur reali tas-servizz; din tista’ tkun “kwalunkwe persuna”.
74.
Għalhekk, nipproponi li r-risposta għat-tielet domanda preliminari tkun li l-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li terz li għall-benefiċċju tiegħu taġixxi persuna taxxabbli, li tieħu sehem fi provvista ta’ servizzi fil-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 28 ta’ din id-direttiva, ma huwiex responsabbli għall-ħlas tal-VAT għar-raġuni li din il-persuna taxxabbli nnominat lil dan it-terz, bil-kunsens tiegħu, bħala fornitur ta’ servizzi u semmiet l-ammont tal-VAT fil-konfermi tax-xiri trażmessi b’mod elettroniku lil utenti finali mhux taxxabbli.
Konklużjoni
75.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet kollha magħmula iktar ’il fuq, nipproponi r-risposti li ġejjin għad-domandi preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja):
1)
L-Artikolu 28 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/KE tat‑12 ta’ Frar 2008,
għandu jiġi interpretat fis-sens li:
japplika għall-provvista, qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, b’mod elettroniku, ta’ servizzi ta’ tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ programmi tal-kompjuter (applikazzjonijiet mobbli) u ta’ servizzi addizzjonali permezz ta’ portal (app store), bir-riżultat li l-persuna taxxabbli li topera l-app store tiġi ttrattata daqslikieku rċeviet dawn is-servizzi mill-iżviluppatur tal-applikazzjoni u pprovdiethom lill-utenti finali.
2)
L-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, kif emendata bid-Direttiva 2008/8,
għandu jiġi interpretati fis-sens li:
il-post ta’ provvista ta’ servizz fittizju pprovdut minn terz lil persuna taxxabbli li tieħu sehem, fil-kundizzjonijiet previsti f’dan l-Artikolu 28, fi provvista ta’ servizzi pprovduta lil persuni mhux taxxabbli residenti fi Stat Membru huwa ddeterminat skont l-Artikolu 44 tal-imsemmija direttiva.
3)
L-Artikolu 203 tad-Direttiva 2006/112, kif emendata bid-Direttiva 2008/8,
għandu jiġi interpretati fis-sens li:
terz li għall-benefiċċju tiegħu taġixxi persuna taxxabbli, li tieħu sehem fi provvista ta’ servizzi fil-kundizzjonijiet previsti fl-Artikolu 28 ta’ din id-direttiva, ma huwiex responsabbli għall-ħlas tal-VAT għar-raġuni li din il-persuna taxxabbli nnominat lil dan it-terz, bil-kunsens tiegħu, bħala fornitur ta’ servizzi u semmiet l-ammont tal-VAT fil-konfermi tax-xiri trażmessi b’mod elettroniku lil utenti finali mhux taxxabbli.
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Pollakk.
(
2
)	Ara, b’mod partikolari, il-punt 24 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
3
)	Fis-sentenza tat‑3 ta’ Lulju 2012, UsedSoft (C‑128/11, EU:C:2012:407), il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet ukoll li, fil-kuntest tad-dritt ta’ proprjetà intellettwali, it-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ programmi tal-kompjuter f’forma immaterjali jista’ jiġi ekwiparat mal-bejgħ ta’ beni tanġibbli. Madankollu, skont id-dispożizzjonijiet dwar il-VAT, tali ekwiparazzjoni ma hijiex possibbli fid-dawl tad-definizzjoni stretta ħafna tal-provvista ta’ oġġetti li tinsab f’dawn id-dispożizzjonijiet. It-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ programmi tal-kompjuter, fi kwalunkwe każ f’forma intanġibbli, li fil-preżent hija r-regola, għandu għalhekk jitqies bħala provvista ta’ servizzi.
(
4
)	Dan l-aspett diġà għandu importanza essenzjalment storika, peress li, mill‑1 ta’ Jannar 2015, is-servizzi pprovduti b’mod elettroniku lil persuni mhux taxxabbli huma, bħala prinċipju, intaxxati fil-post ta’ residenza tad-destinatarji individwali tas-servizzi. Madankollu, dan jista’ jispjega l-pożizzjoni tal-Gvern Ġermaniż f’din il-kawża.
(
5
)	Din id-differenza ta’ interessi hija esposta minn S. Claessens u T. Corbett, Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implikazzjonijiet for the Operation of VAT Systems around the World, fi: M. Lang, I. Lejeune (edituri), VAT/GST in a Global Digital Economy, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015.
(
6
)	ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60.
(
7
)	ĠU 2008, L 44, p. 11.
(
8
)	Regolament ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill tal‑15 ta’ Marzu 2011 li jistabbilixxi miżuri ta’ implimentazzjoni fir-rigward tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2011, L 77, p. 1).
(
9
)	ĠU 2013, L 284, p. 1.
(
10
)	Il-qorti tar-rinviju tuża l-inizjali “X” bħala indikazzjoni kuntrattwali tal-operatur tal-app store inkwistjoni fil-kawża prinċipali. Dan ma għandux jiġi konfuż mal-operatur li jipprovdi s-servizzi tas-soċjetà tal-informazzjoni koperti mit-trade mark X.
(
11
)	Naturalment, l-applikazzjoni tista’ wkoll ma tipprevedix xiri fiha jew il-klijenti jistgħu ma jagħmlux xiri. Madankollu, konsegwentement, jekk l-applikazzjoni nnifisha hija bla ħlas, il-problema tal-issuġġettar għall-VAT jew b’ebda mod ma tirriżulta, jew il-konfigurazzjoni tal-partijiet fit-tranżazzjoni hija kompletament differenti minn dik tal-kawża preżenti (pereżempju, meta t-tqegħid għad-dispożizzjoni tal-applikazzjoni jkun iffinanzjat permezz ta’ reklamar muri waqt l-użu tagħha).
(
12
)	Din il-kwistjoni għandha wkoll implikazzjonijiet oħra fil-qasam tal-VAT, pereżempju fir-rigward tad-dritt għal tnaqqis tat-taxxa mħallsa fuq l-ispejjeż ta’ produzzjoni ta’ applikazzjoni li sussegwentement titqiegħed għad-dispożizzjoni tal-utenti finali mingħajr ħlas. Dan imur lil hinn mill-portata ta’ dawn il-konklużjonijiet iżda huwa utli li dawn il-kwistjonijiet jiġu ttrattati b’mod koerenti.
(
13
)	Inżid, b’mod inċidentali, li l-kunsiderazzjonijiet preċedenti ma jirreferux biss għall-perijodu qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, iżda wkoll għall-fatti li seħħew wara din id-data u għall-kwistjoni tal-applikabbiltà potenzjali fir-rigward tagħhom tal-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011.
(
14
)	Ara s-sentenzi tal‑14 ta’ Lulju 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, punt 35), u tat‑28 ta’ Frar 2023, Fenix International (C‑695/20, iktar ’il quddiem is-“sentenza Fenix International, EU:C:2023:127, punt 54
in fine u l-ġurisprudenza ċċitata). Il-Qorti tal-Ġustizzja tikkunsidra hawnhekk li l-intermedjarju, li fir-realtà jipprovdi s-servizz ta’ intermedjazzjoni tal-fornitur tas-servizz prinċipali, isir utent ta’ dan is-servizz, li għalih huwa “jħallas” prezz fittizju u, fir-realtà, jittrasferixxi l-prezz imħallas mill-utent finali ta’ dan is-servizz prinċipali, possibbilment wara li jitnaqqas il-marġni ta’ intermedjazzjoni.
(
15
)	Konklużjonijiet tal-Avukata Ġenerali J. Kokott fil-kawża Il‑Kummissjoni vs Ir‑Renju Unit (C‑305/03, EU:C:2005:110, punt 41).
(
16
)	Punt 87.
(
17
)	Sentenza tal‑21 ta’ Jannar 2021, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, punt 2 tad-dispożittiv).
(
18
)	Sentenza Fenix International (punt 73 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
19
)	Sentenza Fenix International (punt 72).
(
20
)	Dwar il-kontenut tal-Artikolu 9a tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011, ara l-punt 41 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
21
)	Ara l-punt 24 dawn il-konklużjonijiet.
(
22
)	Minn perspettiva funzjonali, app store huwa wkoll applikazzjoni.
(
23
)	Is-sitwazzjoni tista’ tkun potenzjalment differenti fejn il-mezz elettroniku jservi biss sabiex jiġi konkluż kuntratt għall-provvista ta’ servizz tanġibbli (pereżempju, servizzi ta’ akkomodazzjoni, ta’ kiri ta’ proprjetà immobbli jew ta’ trasport). Dan huwa peress li f’tali sitwazzjoni d-destinatarju tas-servizz jidħol f’kuntatt dirett mal-fornitur tas-servizz ikkonċernat.
(
24
)	Ara l-punt 8 dawn il-konklużjonijiet.
(
25
)	Punt 70.
(
26
)	Sentenza Fenix International (punti 83 sa 86).
(
27
)	Peress li dawn il-kundizzjonijiet ma humiex kumulattivi, huwa għalhekk biżżejjed li tiġi ssodisfatta waħda minnhom sabiex il-preżunzjoni ssir inkonfutabbli.
(
28
)	Kif tirrileva ġustament Xyrality, il-Qorti tal-Ġustizzja taċċetta r-riferiment għad-dispożizzjonijiet tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 282/2011 li ma humiex applikabbli ratione temporis bħala elementi ta’ gwida għall-interpretazzjoni tad-Direttiva 2006/112 (ara s-sentenza tal‑15 ta’ Novembru 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, punt 32).
(
29
)	Ara l-punt 24 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
(
30
)	Dan peress li, skont l-Artikolu 28 tad-Direttiva 2006/112, ir-rappreżentant jista’ jkun biss il-persuna taxxabbli.
(
31
)	B’kuntrast ma’ dan, fir-rigward tas-servizzi pprovduti b’mod elettroniku lil persuni mhux taxxabbli residenti barra mit-territorju tal-Unjoni, għandu japplika l-punt (k) tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 59 tad-Direttiva 2006/112, fil-verżjoni tagħha fis-seħħ qabel l‑1 ta’ Jannar 2015, li jipprovdi li l-post tal-provvista tas-servizzi huwa l-post ta’ residenza ta’ dawn il-persuni.
(
32
)	Ara l-Artikolu 58(1)(c) kurrenti tad-Direttiva 2006/112.
(
33
)	Ara l-premessi 1 sa 4 tar-Regolament ta’ Implimentazzjoni Nru 1042/2013.
(
34
)	Sentenza tat‑8 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lil konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 20 u l-ġurisprudenza ċċitata).
(
35
)	Sentenza tat‑8 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lil konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 21).
(
36
)	Ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑8 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lil konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 23).
(
37
)	Ara, f’dan is-sens, il-konklużjonijiet tal-Avukata Ġenerali J. Kokott fil-Kawża Finanzamt Österreich (VAT iffatturata bi żball lil konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punti 25 u 26).
(
38
)	Sentenza tat‑8 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lil konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punti 24 u 25).
(
39
)	Dan jikkostitwixxi “biljett ta’ aċċess għad-dritt ta’ tnaqqis” [traduzzjoni mhux uffiċjali], hekk kif deskritt mill-Avukat Ġenerali Sir G. Slynn (konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali G. Slynn fil-kawżi magħquda Jeunehomme u EGI, 123/87 330/87, EU:C:1988:274, p. 4534; ara B. Terra, u J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, IBFD 2024, Vol. 1, p. 1326).
(
40
)	Ara l-punt 62 dawn il-konklużjonijiet.
(
41
)	Madankollu, fehma differenti dwar din il-kwistjoni ġiet espressa mill-Avukata Ġenerali J. Kokott fil-konklużjonijiet fil-kawża Finanzamt Österreich (VAT iffatturata bi żball lil konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punt 29).
(
42
)	Sentenza tat‑8 ta’ Diċembru 2022, C‑378/21, EU:C:2022:968.
(
43
)	Sentenza tad‑29 ta’ Settembru 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, dispożittiv).
(
44
)	Ara l-punt 46 ta’ dawn il-konklużjonijiet.