62024CC0092
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
přednesené dne 27. března 2025 (
1
)
Spojené věci C‑92/24 až C‑94/24
Banca Mediolanum SpA a další
proti
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano [Lombardský finanční soud druhého stupně v Miláně, Itálie])
„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (dále jen „směrnice o mateřských a dceřiných společnostech“) – Rozsah dvojího zdanění, kterému je třeba zamezit – Zahrnutí dividend přijatých od dceřiné společnosti ve výši 50 % do vyměřovacího základu regionální daně z výrobních činností (dále jen ‚IRAP‘) – Rovnocennost IRAP a korporační daně, kterou se zdaňují příjmy obchodních společností“
I. Úvod
1.
Cesta ke společnému systému zdanění obchodních společností na unijní úrovni je dlouhá a obtížná. Členským státům se v tomto ohledu dosud nepodařilo dosáhnout shody, byť na takovýto systém, který má být ještě zaveden, odkazuje od roku 1990 (tehdy ještě čl. 4 odst. 3 směrnice 90/435/EHS (
2
)) čl. 4 odst. 4 a 5 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech. Existuje proto pouze dílčí shoda v rámci směrnice o mateřských a dceřiných společnostech pokud jde o to, že zisky dceřiné společnosti, které již byly v jednom členském státě zdaněny, nebudou při jejich výplatě zdaněny podruhé jako příjmy přijímající mateřské společnosti v jiném členském státě.
2.
Cílem je zabránit přeshraničnímu dvojímu zdanění zisku dvou obchodních společností propojených podle práva obchodních společností. Otázkou je rozsah takového dvojího zdanění, kterému je třeba zabránit, a právě tuto otázku má vyjasnit Soudní dvůr v projednávané věci. Je třeba zamezit každému dalšímu daňovému zatížení vyplacených dividend nebo se jedná „pouze“ o zamezení dvojímu zdanění korporační (nebo srovnatelnou) daní?
3.
Itálie totiž má, stejně jako mnoho jiných členských států, nejen přímou daň, kterou odvádí obchodní společnosti, a která (zčásti nebo zcela) závisí na dosaženém výnosu (v Německu existuje například živnostenská daň). V projednávané věci se jedná o regionální daň z výrobní činnosti (imposta regionale sulle attivita' produttive, dále jen „IRAP“), která je vybírána již od konce 90. let minulého století a existovala tedy již před vydáním přepracovaného znění směrnice o mateřských a dceřiných společnostech v roce 2011. Do vyměřovacího základu této daně s v případě bank zahrnuje 50 % jejich příjmů z dividend. Proto sice banka se sídlem v příslušném regionu nemusí jako mateřská společnost platit další korporační daň ze získaných dividend, protože Itálie v tomto rozsahu provedla směrnici o mateřských a dceřiných společnostech. Tyto dividendy ale částečně podléhají IRAP, kterou v Itálii odvádí všechny osoby vykonávající obchodní činnost. Jsou-li tyto osoby obchodní společnosti, pak IRAP odvádí mimo korporační daň. Tyto dividendy jsou tedy znovu (nepřímo) zdaněny.
4.
Přijaté dividendy ovšem mohou podléhat ještě dalším druhům zdanění. Například by spadaly rovněž do vyměřovacího základu daně z majetku, pokud je taková daň ještě vybírána (Itálie ji zrušila v roce 1993). Jakmile by mateřská společnost ze svého zisku (zahrnujícího vyplacené dividendy) koupila pozemek, pak by dividendy byly nepřímo zatíženy rovněž daní z převodu nemovitosti.
5.
Čím více různých druhů daní členský stát má, tím vyšší je pravděpodobnost, že vyplacené dividendy budou – každopádně nepřímo – zatíženy rovněž jinými daněmi a dojde tak k určitému druhu dvojího zdanění. Otázka, o které má Soudní dvůr rozhodnout v projednávané věci, tedy zní, zda by členským státům mělo být prostřednictvím směrnice o mateřských a dceřiných společnostech zakázáno nejen další zdanění mateřských společností mezinárodně působících skupin podniků korporační (nebo podobnou) daní, nýbrž i zdanění takových koncernových společností daní z majetku, daní z převodu nemovitostí nebo jinou existující, neharmonizovanou daní, jejíž vyměřovací základ zčásti nebo zcela zahrnuje rovněž vyplacené dividendy.
6.
Jedná se o citlivou otázku, protože odpověď se koneckonců týká daňových kompetencí členských států, které v přímém daňovém právu až na několik málo výjimek právě nejsou omezeny harmonizovanými úpravami. Politicky se doposud nepodařilo dosáhnout ani shody na společném systému zdanění obchodních společností. V Unii, která je podle článku 2 SEU založena na hodnotách demokracie a právního státu, by v případě pochybností mělo být rozsáhlé omezení daňové autonomie členských států primárně přenecháno legislativě.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
7.
Cílem směrnice 2011/96/EU (
3
) (dále a výše jen „směrnice o mateřských a dceřiných společnostech“) je podle jejího třetího bodu odůvodnění osvobodit výplaty dividend a jiné formy rozdělování zisku ze strany dceřiných společností jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni přijímající mateřské společnosti.
8.
Článek 2 písm. a) bod iii) směrnice o mateřských a dceřiných společnostech definuje:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
a)
‚společností členského státu‘ každá společnost, která
[…]
iii)
podléhá navíc bez možnosti volby nebo osvobození jedné z daní uvedených v příloze I části B nebo jakékoli jiné dani, která některou z těchto daní v budoucnu nahradí.“
9.
Článek 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech zní:
„1.   Obdrží-li mateřská společnost nebo její stálá provozovna z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, členský stát mateřské společnosti a členský stát její stálé provozovny:
a)
upustí od zdanění těchto zisků, pokud tyto zisky nejsou odečitatelné dceřinou společností, a zdaní tyto zisky, pokud jsou tyto zisky odečitatelné dceřinou společností, nebo
b)
zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od daně příslušnou část korporační daně, která se vztahuje k těmto ziskům a kterou uhradila dceřiná společnost nebo její dceřiná společnost, až do výše příslušné daně, a to za podmínky, že na každé úrovni společnost i její dceřiná společnost spadají pod definice podle článku 2 a splňují podmínky stanovené v článku 3.
[…]
3.   Každý členský stát si ponechá možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti a ztráty vyplývající z rozdělování jejích zisků nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti.
Jsou-li v takovém případě výdaje na řízení vztahující se k podílu pevně stanoveny paušální sazbou, nesmí stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností.
4.   Odstavce 1 a 2 se použijí do dne zavedení společného systému zdanění obchodních společností.
5.   Rada přijme jednomyslně v souladu se zvláštním legislativním postupem a po konzultaci s Evropským parlamentem a Evropským hospodářským a sociálním výborem v přiměřené době předpisy, které se použijí ode dne zavedení společného systému zdanění společností.
10.
Článek 7 odst. 1 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech stanoví:
„1. Výrazem ‚srážková daň‘ použitým v této směrnici se nerozumí záloha ani předběžná platba na korporační daň v členském státě dceřiné společnosti, která se uskutečňuje v souvislosti s rozdělováním jejích zisků mateřské společnosti.“
11.
Daně uvedené v příloze I části B obsahují například:
—
„Körperschaftssteuer v Německu“,
—
„imposta sul reddito delle società v Itálii“.
B.
Italské právo
12.
Legislativní nařízení č. 446 ze dne 15. prosince 1997 upravuje regionální daň z výrobních činností (dále jen „IRAP“). Podle článku 2 legislativního nařízení č. 446 je předmětem zdanění IRAP pravidelný výkon samostatně organizované činnosti zaměřené na výrobu nebo výměnu zboží nebo poskytování služeb. Podle tohoto ustanovení je činnost vykonávaná společnostmi nebo subjekty v každém případě předmětem zdanění.
13.
Podle informací autonomní provincie Bolzano – Jižní Tyrolsko (Itálie) dostupných na internetu (
4
) je osobou povinnou k dani každá osoba, která v provincii Bolzano vykonává obchodní činnost, i když na území provincie nemá právní sídlo. IRAP přitom podléhá i výkon institucionálních činností veřejnoprávních korporací. Předmětem daně je nahospodařená čistá výrobní hodnota osoby povinné k dani. Obvyklý zisk podle daňového práva je přitom očištěn o určité položky, jako je finanční výsledek (tedy finanční výdaje a finanční příjmy) nebo personální náklady.
14.
Podle čl. 3 písm. a) a e) legislativního nařízení č. 446 podléhají IRAP „společnosti podle italského práva nazvané ‚società per azioni‘, ‚società in accomandita per azioni‘, ‚società a responsabilità limitata‘, ‚società cooperative‘, ‚società di mutua assicurazione‘, jakož i veřejnoprávní a soukromoprávní korporace vykonávající činnost zcela nebo převážně obchodní povahy“. V roce 2014 ovšem byly do IRAP zahrnuty i osoby samostatně výdělečně činné a svobodná povolání.
15.
Článek 4 legislativního nařízení č. 446 definuje vyměřovací základ daně IRAP jako „čistou výrobní hodnotu získanou z činnosti provozované na území regionu“.
16.
Článek 6 legislativního nařízení č. 446 stanoví, že pro banky a ostatní finanční zprostředkovatele se vyměřovací základ daně IRAP určí algebrickým součtem následujících položek výkazu zisků a ztrát:
a)
čistý zisk z bankovní činnosti snížený o 50 % dividend;
b)
odpisy hmotného a nehmotného majetku, který byl funkčně využíván, ve výši 90 %;
c)
ostatní administrativní výdaje ve výši 90 %;
c-a) opravy čisté hodnoty a výnosy z oprav provedené v souvislosti s poklesem hodnoty úvěrů, a to pouze u těch oprav a výnosů z oprav, které souvisí s úvěry klientů, které jsou jako takové vykázány v rozvaze.
17.
U bank se sídlem v Itálii jsou proto do vyměřovacího základu daně IRAP zahrnuty z 50 % dividendy vyplácené dceřinými společnostmi se sídlem v jiných členských státech EU, pokud jsou tyto dividendy zahrnuty do čistého zisku z bankovní činnosti.
18.
Podle informací autonomní provincie Bolzano – Jižní Tyrolsko dostupných na internetu (
5
) činí běžná daňová sazba 3,3 %; daňová sazba pro pojišťovací společnosti naproti tomu činí 5,8 % a pro veřejnou správu 8,5 %. Podle čl. 16 odst. 1a a 3 legislativního nařízení se na banky a jiné finanční zprostředkovatele použije sazba IRAP ve výši 4,65 %, přičemž regiony mohou tuto daňovou sazbu změnit nanejvýš o 0,92 procentních bodů.
19.
Takovéto banky a jiní finanční zprostředkovatelé nejsou oprávněni odečíst od IRAP část (zahraniční) korporační daně, kterou dceřiné společnosti zaplatily v místě svého sídla.
III. Tři původní řízení
20.
Ve zdaňovacím období 2014 (
6
) vlastnila Banca Mediolanum SpA (dále jen „banka“) podíly několika společností, které vykazovaly formu uvedenou v příloze I části A směrnice o mateřských a dceřiných společnostech a byly daňovými rezidenty Irska, Lucemburska nebo Španělska, kde podléhaly korporační dani.
21.
Ve zdaňovacím období 2014 vyplatily výše uvedené dceřiné společnosti bance dividendy ve výši celkem 231912007,51 eur. Dceřiné společnosti neodvedly v místě svého sídla z dividend vyplacených bance srážkovou daň, protože byly splněny všechny podmínky článku 5 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech.
22.
Banka vykázala tyto dividendy jako výnosy a zahrnula je do čistého zisku z bankovní činnosti. Banka proto podle článku 89 TUIR (konsolidované znění předpisů o dani z příjmů) zahrnula uvedené dividendy v rozsahu 5 % do příjmu, který tvoří základ korporační daně (IRES) za uvedené zdaňovací období 2014.
23.
Banka je považována za finančního zprostředkovatele ve smyslu článku 6 legislativního nařízení č. 446. Proto banka v daňovém přiznání k IRAP podaném za zdaňovací období 2014 zahrnula do vyměřovacího základu této daně i výše uvedené dividendy v rozsahu 50 % jejich výše. Za použití daňové sazby 5,57 % banka odvedla IRAP v příslušné výši.
24.
Dne 4. června 2019 banka podala k Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (daňová správa – regionální ředitelství v Lombardii [dále jen „finanční úřad“]) žádost o vrácení odvedené IRAP, protože měla za to, že čl. 6 odst. 1 legislativního nařízení č. 446 porušuje článek 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, podle kterého nesmí být dividendy, které dceřiné společnosti vyplácí svým mateřským společnostem, zdaněny sazbou přesahující 5 % jejich částky.
25.
Finanční úřad tuto žádost zamítl rozhodnutím ze dne 16. října 2020. V odůvodnění zejména uvedl, že článek 6 legislativního dekretu č. 446 není v rozporu s článkem 4 uvedené směrnice, protože toto ustanovení neplatí pro IRAP, ale pouze pro daň z příjmů (právnických osob).
26.
Žalobou podanou dne 15. prosince 2020 banka toto rozhodnutí napadla u soudu. Finanční soud v Miláně tuto žalobu zamítl s odůvodněním, že zákaz stanovený v článku 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech se na IRAP nevztahuje. Opravným prostředkem podaným dne 31. ledna 2023 banka tento rozsudek napadla u předkládajícího soudu.
IV. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem
27.
Za výše uvedené situace Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Lombardský finanční soud druhého stupně, Itálie) řízení přerušil a položil Soudnímu dvoru následující otázku:
„Je požadavek Italské republiky, stanovený v čl. 6 odst. 1 legislativního nařízení č. 446/1997, podrobit IRAP (regionální daň z výrobních činností) 50 % dividend obdržených finančními zprostředkovateli, kteří jsou rezidenty v Itálii a kteří jsou kvalifikováni jako mateřské společnosti pro účely směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011, a rozdělovaných společnostmi, které jsou rezidenty v jiných členských státech Evropské unie a které jsou kvalifikovány jako dceřiné společnosti ve smyslu této směrnice, aniž by mateřské společnosti byly oprávněny odečíst od IRAP část korporátní daně vztahující se k těmto ziskům, kterou zaplatily dceřiné společnosti, neslučitelný se zákazem zdanění zisků, které mateřské společnosti, které jsou rezidenty v jednom členském státě, obdržely od dceřiných společností, které jsou rezidenty v jiných členských státech, procentuální výší přesahující 5 % příslušné částky, jak je stanoveno v článku 4 této směrnice?“
28.
V řízení před Soudním dvorem předložily písemné vyjádření Banca Mediolanum, Itálie a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.
V. Právní analýza
29.
Poněkud složitě formulovanou otázku, kterou má Soudní dvůr v projednávané věci zodpovědět, lze shrnout takto: Vztahuje se zákaz zdanění vyplacených podílů na zisku na úrovni mateřské společnosti podle článku 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech pouze na přímé dvojí zdanění zdaněním zisku korporační (nebo podobnou) daní nebo i na nepřímé dvojí zdanění jinou daní (v projednávané věci IRAP), která takové dividendy částečně zahrnuje do svého vyměřovacího základu?
30.
Vzhledem k tomu, že je nesporné, že Itálie provedla směrnici o mateřských a dceřiných společnostech, pokud jde o korporační daň (tyto dividendy jsou zdaňovány pouze ve výši 5 %), mělo by to za následek, že tyto příjmy z dividend budou podrobeny zdanění přesahujícímu maximální částku 5 % uvedenou v čl. 4 odst. 3 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech.
A.
Úvodní poznámky
31.
Z třetího bodu odůvodnění směrnice o mateřských a dceřiných společnostech vyplývá, že tato směrnice sleduje cíl zamezit dvojímu zdanění rozdělovaných zisků vyplácených dceřinou společností její mateřské společnosti na úrovni mateřské společnosti.
32.
Pro tyto účely umožňuje čl. 4 odst. 1 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech členským státům volbu mezi dvěma systémy, a sice systémem osvobození od daně a systémem odpočtu. Článek 4 odst. 3 této směrnice nicméně stanoví, že členské státy ponechají v platnosti možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti a ztráty vyplývající z rozdělování jejích zisků nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti. Z tohoto ustanovení rovněž vyplývá, že jsou-li v takovém případě výdaje na řízení vztahující se k podílu pevně stanoveny paušální sazbou, nesmí tato sazba přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností.
33.
Účelem článku 4 této směrnice je tedy – s výjimkou uvedených 5 % – zamezit tomu, aby rozdělované zisky vyplacené mateřské společnosti-rezidentovi dceřinou společností-nerezidentem byly zdaněny v prvním sledu u dceřiné společnosti ve státě jejího sídla a ve druhém sledu u mateřské společnosti ve státě jejího sídla (
7
).
34.
Prostřednictvím článků 4 a 5 přijímá směrnice o mateřských a dceřiných společnostech zásadní rozhodnutí týkající se rozdělení pravomoci zdanit zisky dceřiné společnosti (
8
). V zásadě má toto právo pouze členský stát, v němž má dceřiná společnost sídlo. Tato volba zajišťuje daňovou neutralitu výplaty dividend spadajících do působnosti směrnice o mateřských a dceřiných společnostech (
9
). Stejně tomu musí být u řetězce účastí, jelikož i u nich je třeba zamezit dvojímu či vícenásobnému zdanění v případech, kdy dochází k rozdělování zisku určenému mateřské společnosti prostřednictvím řetězce dceřiných společností (
10
).
35.
Z toho plyne, že se směrnicí o mateřských a dceřiných společnostech není slučitelná situace, v níž je na zisky společnosti na úrovni jiné společnosti, která se nachází na vyšší úrovni v řetězci účastí, uplatněno vyšší zdanění, než je možné dle článku 4 směrnice. Přitom je irelevantní, zda je daň vybírána v souvislosti s přijímáním dividend nebo s jejich další výplatou (
11
). Jakýkoliv jiný výklad by měl za následek, že členské státy by mohly obcházet své povinnosti plynoucí ze směrnice změnou techniky výběru daně. Z tohoto důvodu s tím nebyla slučitelná belgická Fairness-Tax, která za určitých podmínek nařizovala dodatečné zvýšení korporační daně mateřské společnosti při další výplatě dividend (
12
).
36.
Bez ohledu na okamžik zdanění (při přijetí dividend nebo jejich další výplatě) musí být k tomu, aby se směrnice uplatnila, splněny při každém rozdělování zisku všechny ostatní podmínky podle jejích článků 1 až 3 (
13
). Podmínkou je, aby se jednalo o dvojí zdanění, kterému chce směrnice o mateřských a dceřiných společnostech zabránit.
B.
Jakému relevantnímu dvojímu zdanění má směrnice o mateřských a dceřiných společnostech zabránit?
37.
Vyvstává tedy otázka rozhodující v projednávané věci, tedy otázka relevantního dvojího zdanění, kterému chce směrnice o mateřských a dceřiných společnostech svými články 4 a 5 zabránit.
38.
Podle třetího bodu odůvodnění směrnice o mateřských a dceřiných společnostech je cílem této směrnice osvobodit výplaty dividend a jiné formy rozdělování zisku ze strany dceřiných společností jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni přijímající mateřské společnosti. Jde tedy o zamezení dvojímu zdanění příjmů z dividend.
39.
Dvojí zdanění se obvykle týká jedné osoby, která je zdaněna dvakrát, přičemž předmět zdanění je u obou daní shodný. Klasickým případem je zaměstnanec, který platí daň z příjmů v místě výkonu pracovní činnosti (např. v Německu) a v místě bydliště (např. ve Francii) znovu. Tyto případy jsou zpravidla upraveny dohodou o zamezení dvojímu zdanění mezi dotčenými státy.
40.
Naproti tomu zřejmě panuje shoda na tom, že se nejedná o dvojí zdanění, pokud tentýž zaměstnanec platí daň z příjmů ze svých příjmů jako zaměstnanec v Německu, tyto příjmy ale utrácí ve Francii, kde musí zaplatit daň z přidané hodnoty, nebo tyto příjmy uspoří a na konci roku zaplatí příslušnou francouzskou daň z majetku. Daň z majetku i daň z přidané hodnoty mají jiný předmět zdanění (v jednom případě jsou to náklady na spotřební zboží, ve druhém případě vlastnictví majetku).
41.
Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech se naproti tomu týká dvou různých osob (mateřské a dceřiné společnosti). Je-li cílem této směrnice zabránit dvojímu zdanění týkajícímu se dvou různých osob, pak je podle obvyklého chápání dvojího zdanění nasnadě, že obě daně jsou totožné (u dceřiné a u mateřské společnosti).
42.
Hovoří pro to i znění třetího bodu odůvodnění, v němž se uvádí dvojí zdanění takových příjmů. Na obou stranách se tedy musí jednat o zdanění příjmů. Článek 4 odst. 4 omezuje osvobození příjmů z dividend do dne zavedení společného systému zdanění obchodních společností. Důvodem je zjevně očekávání, že tento společný systém zdanění obchodních společností již ze své podstaty zabrání dvojímu zdanění. Společný systém zdanění obchodních společností se ovšem v zásadě nedotýká jiných druhů daní, než jsou korporační daně, které zdaňují příjmy obchodních společností.
43.
Z článku 2 písm. a) bodu iii) směrnice o mateřských a dceřiných společnostech rovněž zjevně vyplývá, které daně měl unijní normotvůrce při zamezení dvojího zdanění na paměti. Toto ustanovení rozšiřuje oblast působnosti směrnice na společnosti, na které se vztahují daně uvedené v příloze I bodu B. Tam je uvedena mimo jiné německá Körperschaftsteuer a italská imposata sul reddito delle società. Daň z majetku, daň z přidané hodnoty ani daň z výrobních činností, jako je IRAP, tam ovšem uvedeny nejsou. Článek 2 písm. a) bod iii) ovšem hovoří rovněž o jakékoli dani, která některou z těchto daní v budoucnu nahradí. O nahrazení přitom lze mluvit i tehdy, pokud zde uvedené daně budou časově nebo ve svém rozsahu částečně nahrazeny jinou daní, tedy ji rozšíří nebo doplní.
44.
Všechno tedy směruje k otázce, od kdy lze mluvit o tom, že jiná daň (v projednávané věci IRAP) příslušnou korporační daň nahrazuje nebo ji doplňuje, protože je s ní srovnatelná. Soudní dvůr se v tomto ohledu musel již zabývat dvěma případy (
14
), ve kterých členské státy vybíraly jiné daně kromě respektive navíc ke korporační dani.
45.
Argumentace předkládajícího soudu, banky a Komise se ve výsledku zakládají pouze na těchto dvou rozhodnutích. Podle nich Soudní dvůr v těchto rozsudcích konstatoval, že článek 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech zakazuje podrobit více než 5 % částky dividend vyplacených dceřinými společnostmi mateřským společnostem jakékoliv formě zdanění a tedy nejen korporační (nebo podobné) dani. Podle mého názoru se ovšem tato interpretace zakládá na nedorozumění.
46.
Obě rozhodnutí se totiž týkala zcela odlišných dodatečných daní, jak správně uvádí Itálie. V rozhodnutí týkajícím se belgické „Fairness Tax“ ve výsledku docházelo k dodatečnému zvýšení korporační daně mateřské společnosti, pokud přijaté dividendy vyplácela dál, ačkoliv sama nezaplatila žádnou nebo pouze velmi nízkou korporační daň. Nejednalo se o nic jiného než o dodatečnou (a přímou) korporační daň, která pouze nebyla vázána na přijetí dividend, nýbrž na jejich další výplatu. Skutečnost, že toto přímé daňové zatížení přijatých dividend v okamžiku jejich dalšího vyplacení není slučitelné s článkem 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, je nasnadě (
15
) a Soudní dvůr takto rovněž rozhodl (
16
).
47.
Ve věci AFEP a další se (rovněž) jednalo o dodatečnou přirážku ke korporační dani, v této věci ve výši 3 %, která byla vybírána při výplatě dividend mateřskou společností a tedy rovněž při další výplatě (
17
). Je pravda, že Soudní dvůr ve svém rozsudku v této věci v bodě 33 uvedl: „že není důležité, zda je vnitrostátní daňové opatření kvalifikováno jako korporační daň. V tomto ohledu postačí konstatovat, že použití čl. 4 odst. 1 písm. a) směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nezávisí na tom, zda se jedná o určitou konkrétní daň.“
48.
Současně ale dále uvedl (
18
): „Toto ustanovení totiž stanoví, že členský stát mateřské společnosti upustí od zdanění rozdělovaných zisků vyplácených její dceřinou společností-nerezidentem. Účelem tohoto ustanovení je v tomto ohledu zamezit tomu, aby členské státy přijímaly daňová opatření vedoucí ke dvojímu zdanění takových zisků u mateřských společností.“ A výrok tohoto rozsudku je ještě jednoznačnější, protože se v něm uvádí, že čl. 4 odst. 1 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech brání „výběr[u] daně při rozdělování dividend mateřskou společností a jehož základem jsou částky rozdělovaných dividend, včetně dividend od dceřiných společností-nerezidentů této společnosti.“
49.
I v této věci se tedy jednalo o dvojí zdanění zisku: zaprvé korporační daní na straně dceřiné společnosti a zadruhé dodatečnou přirážkou ke korporační dani na straně mateřské společnosti, která navazovala přímo na další výplatu dividend. Skutečnost, že dodatečná přirážka ke korporační dani na přijaté dividendy při rozdělování dividend mateřskou společností tyto dividendy přímo zdaňuje a proto – pokud již na jiném místě bylo provedeno zdanění ve výši povolených 5 % – představuje porušení článku 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, je nasnadě a Soudní dvůr takto i rozhodl (
19
). Ani jedno rozhodnutí přitom nemá nic společného s extenzivním výkladem čl. 4 odst. 1 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, byť je Komise jiného názoru, nýbrž pouze s jeho teleologickým výkladem.
50.
V projednávané věci se ovšem nejedná o (další) výplatu dividend, ani o další, dodatečnou korporační daň. Z výše uvedených rozhodnutí proto nelze dovozovat, že přijaté dividendy nesmí do svého základu zahrnout žádná další daň (jako by tomu bylo například u daně z majetku). Naopak, takováto jiná daň nebyla předmětem těchto rozhodnutí.
51.
Ze stejného důvodu v projednávané věci neplatí konstatování, které Soudní dvůr někdy používá, totiž že směrnice o mateřských a dceřiných společnostech brání nepřímému zdanění přijatých dividend v mateřské společnosti (
20
). To se týkalo právní úpravy, která ve výsledku vedla k pozdějšímu zdanění (jinak nezdanitelných) dividend korporační daní (a nikoliv jiným druhem daně). Toto konstatování Soudního dvora se tedy týká rovněž dodatečného zdanění korporační daní, o které se ale v projednávané věci nejedná.
52.
Zůstává tedy otázka, která dosud nebyla právně vyjasněna a v projednávané věci je rozhodující, totiž kdy lze jinou daň, jako je IRAP v projednávané věci, považovat za korporační nebo jinou daň, která – jak to formuluje čl. 2 písm. a) bod iii) směrnice o mateřských a dceřiných společnostech – některou z těchto daní v budoucnu nahradí respektive doplní.
C.
Kdy jiná daň nahrazuje korporační daň?
53.
Otázku, kdy některá daň nahrazuje daně uvedené v příloze I části B, by bylo možné zodpovědět zcela přísně a formálně. O nahrazení se nejedná, pokud je tato daň vybírána kromě korporační daň. To by ale členským státům umožňovalo zavést další korporační daň pod jiným názvem za pomocí jiné techniky zdanění a obejít tak cíle směrnice o mateřských a dceřiných společnostech.
54.
Jak jsem již uvedla v souvislosti s belgickou „Fairness Tax“, nemůže se členský stát vyhnout svým povinnostem vyplývajícím ze směrnice jednoduše tím, že změní techniku výběru daně (
21
).
55.
Z toho vyplývá, že pro posouzení, zda IRAP nahrazuje korporační daň (v Itálii označovanou „imposta sul reddito delle società“) není relevantní okamžik výběru daně (přijetí nebo vyplacení dividend) (
22
), ani její název (Fairness-Tax místo dodatečná korporační daň). Relevantní proto může být pouze předmět zdanění a právní povaha IRAP. V projednávané věci je proto rozhodující srovnatelnost IRAP s daní „imposta sul reddito delle società“.
56.
Je IRAP daní z výnosu, které je podroben stejný předmět zdanění jako u daně „imposata sul reddito delle società“, nebo se důvod zdanění a předmět zdanění u této daně liší? Tuto otázku právní povahy IRAP ale sotva může zodpovědět Soudní dvůr, protože odpověď na ni vyplývá pouze z italského daňového práva. Rozhodnutí proto v konečném důsledku přísluší italskému soudu, přičemž následující úvahy by pro něj mohly být užitečné.
57.
Dospěje-li vnitrostátní soud k závěru, že se IRAP podobá dani „imposta sul reddito delle società“ do té míry, že lze hovořit o tom, že ji IRAP nahrazuje (respektive ji doplňuje a zvyšuje, jak tomu bylo v případě belgické „Fairness Tax“ nebo francouzské dodatečné přirážky ke korporační dani), pak se na ni rovněž vztahuje článek 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech. Má-li naproti tomu IRAP jiný důvod nebo předmět zdanění (jako například daň z majetku nebo daň z převodu nemovitosti), pak se na ni článek 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nevztahuje, i když jsou do jejího vyměřovacího základu daně zcela nebo z části zahrnuty příjmy z dividend. Jak totiž vyplynulo z výkladu znění, jakož i smyslu a účelu směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, tato směrnice nemá omezit veškeré kompetence členských států k výběru dani, nýbrž pouze zabránit dvojímu zdanění příjmů tohoto druhu (příjmů z dividend).
58.
Zajímavé je, že v Itálii byl zastáván názor, že IRAP představuje druhou daň z přidané hodnoty, jak ukázalo řízení ve věci Banca popolare di Cremona (
23
). Soudní dvůr to v této věci zamítl, protože IRAP je daň z čisté hodnoty výroby podniku, která není pojata tak, že by měla být přenesena na konečného spotřebitele. Samotná skutečnost, že v roce 2003 italský soud požádal Soudní dvůr o odpověď na otázku, zda IRAP jako druhá daň z přidané hodnoty porušuje (nyní) článek 401 směrnice o DPH, zatímco jiný italský soud se nyní táže, zda zdanění daní IRAP porušuje směrnici o mateřských a dceřiných skutečnost, jasně ukazuje, že klasifikace IRAP je z pohledu daňového práva obtížná.
59.
Jak shodně tvrdili všichni zúčastnění, italský Corte costituzionale (Ústavní soud, Itálie) každopádně uvedl, že IRAP zdaňuje jinou výkonnost daňového poplatníka než tu, která je zdaňována dosavadními daněmi (a tedy i daní z příjmů a korporační daní). Rovněž Komise vychází ve svém vyjádření z toho, že se jedná o hybridní daň, jejíž předmět lze obtížně určit.
60.
Zdá se, že v projednávané věci IRAP zřejmě nenahrazuje daň „imposta sul reddito delle società“. V této souvislosti jsou zřejmé některé zvláštnosti, které hovoří proti tomu, že IRAP představuje druhou daň z výnosu, která by byla srovnatelná s korporační daní.
61.
Zdá se, že na rozdíl od daně z výnosu, která zdaňuje příjmy osoby, je IRAP vybírána i v případě, kdy se z pohledu daně z výnosu jedná o ztrátu. Důvodem je skutečnost, že se administrativní náklady banky ve výši 90 % přičtou k čistému zisku z bankovní činnosti a tedy zvyšují vyměřovací základ daně. V případě příjmů ve výši 1 milionu eur a administrativních nákladů ve výši 1 milionu eur by nevznikla žádná daň z výnosu, protože zisk by se rovnal nule. IRAP by v takovém případě – pokud správně rozumím italské právní úpravě – naproti tomu byla vybrána z vyměřovacího základu daně ve výši 900000 eur. Z toho vyplývá, že se primárně nejedná o zdanění výnosu.
62.
Totéž je zjevné z připočtení 90 % provedených odpisů funkčně využívaného majetku. Jeho odepsání snižuje zisk, pokud jde o zdanění výnosu, pro účely vyměření IRAP se ovšem tyto odpisy z 90 % opět ruší. To naznačuje, že stávající majetek je zdaněn svou hodnotou (z velké části bez odpisů), pokud je používán pro obchodní činnost v daném regionu. Obě tyto úpravy výsledku, pokud jde o zdanění výnosu, spíše naznačují, že se jedná o zvláštní formu daně z majetku, tedy že IRAP má povahu spíše věcné daně než daně z výnosu.
63.
Posledně uvedené konečně naznačuje i skutečnost, že vlastní výnos je pro účely použití IRAP do velké míry upraven a tyto úpravy mají různou podobu v závislosti na hospodářském odvětví. Zdá se, že pouze u bank je čistý výsledek snížen o 50 % přijatých dividend a zvýšen o administrativní náklady a odpisy funkčně využívaného majetku ve výši 90 %.
64.
Sazby daně navíc nejsou rovnoměrně progresivní (v závislosti na výkonnosti), ani rovnoměrně lineární (jak je obvyklé u korporační daně), nýbrž se liší v závislosti na odvětví. To je u daně z výnosu rovněž neobvyklé. Stejně tak se daň vztahuje i na daňové poplatníky – nerezidenty, pokud podnikali v příslušném regionu. Ani zde zjevně není primární výnos (nebo zisk), nýbrž výkon činnosti s přidanou hodnotou. Daň se vztahuje i na činnost veřejné správy a tato činnost je dokonce zdaňována nejvyšší sazbou, což je pro daň z výnosu – jejímž předmětem jsou příjmy z hospodářských činností – rovněž spíše neobvyklé.
65.
Vše uvedené hovoří spíše pro hybridní daň, která kombinuje určitý druh daně z majetku (v Itálii byla klasická daň z majetku zrušena v roce 1993), určitý druh věcné daně, jako například daň z nemovitosti (sazby daně závislé na odvětví, vyměřovací základ daně odlišný podle odvětví, objektivizovaný výsledek) a určitý druh daně z činnosti (předmětem daně je činnost s přidanou hodnotou v regionu), a která je vybírána regionálně. Její povaha je každopádně odlišná od korporační daně, proto tuto daň nenahrazuje ani částečně nedoplňuje a tedy s ní zřejmě není srovnatelná.
66.
Je-li tomu tak, pak se na nepřímé zatížení těchto dividend daní IRAP nevztahuje zákaz dvojího zdanění podle článku 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech. Pokud naproti tomu IRAP – podobně jako belgická „Fairness Tax“ – představuje dodatečnou korporační daň, jejímž předmětem je stejně jako u korporační daně výnos, a dividendy jsou tedy podrobeny druhému podobnému zdanění, pak by se na tuto daň vztahoval zákaz dvojího zdanění podle článku 4 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech.
VI. Závěry
67.
Navrhuji proto Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku, kterou podal Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (Lombardský finanční soud druhého stupně, Itálie), odpověděl takto:
„Článek 4 směrnice 2011/96/EU musí být vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby členský stát zdanil dividendy přijaté mateřskou společností další daní, jako je IRAP, pokud tato daň musí být považována za korporační daň nebo za daň, která je s korporační daní srovnatelná. Určení srovnatelnosti se provede na základě povahy IRAP a jejího předmětu zdanění. Tyto skutečnosti vyplývají z vnitrostátního práva. Konečné posouzení IRAP proto příslušní předkládajícímu soudu.“
(
1
) – Původní jazyk: němčina.
(
2
) – Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. 1990, L 225, s. 6, Zvl. vyd. 09/01, s. 147).
(
3
) – Směrnice Rady ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (přepracované znění směrnice 90/435/EHS ze dne 23. července 1990), v projednávané věci ve znění platném pro sporný rok 2014.
(
4
) – Viz https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (naposledy zobrazeno dne 5. února 2025).
(
5
) – Viz https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (naposledy zobrazeno dne 5. února 2025).
(
6
) – Řízení C‑93/24 se týká rovněž zdaňovacího období 2014 a navíc se zdá být téměř totožné, přičemž příjemcem dividend v této věci je dceřiná společnost banky BANCA MEDIOLANUM. Řízení C‑94/24 se naproti tomu týká zdaňovacího období 2015, liší se tedy v číslech, v ostatním je ovšem skutkový stav totožný a vyvstávají v něm totožné právní otázky, proto tyto dvě žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nebyly přeloženy do ostatních jazyků.
(
7
) – Rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 29) a ze dne 3. dubna 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutue (C‑27/07, EU:C:2008:195, bod 27).
(
8
) – Viz již moje stanovisko ve věci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 52).
(
9
) – Viz rozsudky ze dne 12. února 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 29) a ze dne 3. dubna 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutue (C‑27/07, EU:C:2008:195, bod 24).
(
10
) – Viz jedenáctý bod odůvodnění směrnice o mateřských a dceřiných společnostech.
(
11
) – Viz již moje stanovisko ve věci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 53). Stejně tak později rozsudek ze dne 17. května 2017, (C‑68/15, EU:C:2017:379, bod 79).
(
12
) – Rozsudek ze dne 17. května 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, body 82).
(
13
) – Viz moje stanovisko ve věci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 53).
(
14
) – Rozsudky ze dne 17. května 2017, AFEP a další (C‑365/16, EU:C:2017:378), a ze dne 17. května 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
) – Viz moje stanovisko ve věci X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
) – Rozsudek ze dne 17. května 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, body 69 a násl.).
(
17
) – Rozsudek ze dne 17. května 2017, AFEP a další (C‑365/16, EU:C:2017:378, body 9 a 26).
(
18
) – Rozsudek ze dne 17. května 2017, AFEP a další (C‑365/16, EU:C:2017:378, body 33).
(
19
) – Rozsudek ze dne 17. května 2017, AFEP a další (C‑365/16, EU:C:2017:378, body 35).
(
20
) – Poprvé použité v rozsudku ze dne 12. února 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, bod 40), zahrnuto v rozsudku ze dne 19. prosince 2019, Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, bod 37), a opakováno v rozsudku ze dne 12. května 2022, Schneider Electric a další (C‑556/20, EU:C:2022:378, bod 48).
(
21
) – Moje stanovisko ve věci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, bod 53).
(
22
) – Viz moje stanovisko ve věci X (C‑68/15, EU:C:2016:886, body 50 a násl.)
(
23
) – Rozsudek ze dne 3. října 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).