62010CC0511
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PEDRA CRUZA VILLALÓNA,
predstavljeni 26. aprila 2012 (
1
)
Zadeva C-511/10
Finanzamt Hildesheim
proti
BLC Baumarkt GmbH & Co. KG
(Predlog za izdajo predhodne odločbe, ki ga je vložilo Bundesfinanzhof (Nemčija))
„Davek na dodano vrednost — Šesta direktiva — Odbitek vstopnega davka — Blago in storitve, ki se hkrati uporabljajo za obdavčljive in opravičene transakcije — Dajanje v najem nepremičnine za poslovne in bivalne namene — Izračun odbitnega deleža — Nacionalna ureditev, v skladu s katero se odbitni delež računa glede na površino nepremičnine, ki se uporablja za vsako vrsto najema“
1.
Z vprašanjem za predhodno odločanje, ki ga je Bundesfinanzhof prima facie oblikovalo zelo natančno, se Sodišču ponuja priložnost, da kljub zahtevnosti naloge poglobi svojo razlago ustroja in obsega ureditve, ki je določena v členu 17(5) Šeste direktive (
2
), zlasti pa točke (c) tretjega pododstavka te določbe. Kot bo razvidno, se vprašanje namreč nanaša na obseg te točke (c), v skladu s katero je, kot je znano, državam članicam omogočeno, da za blago in storitve, ki se uporabijo za transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, in tudi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, („mešana raba“), dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec odbitni DDV izračuna na podlagi „uporabe“ (
3
) tega blaga in storitev.
I – Pravni okvir
A – Pravo Unije: Šesta direktiva
2.
V skladu z dvanajsto uvodno izjavo Šeste direktive „je treba uskladiti pravila za odbitke glede na to, koliko vplivajo na dejansko pobrane zneske; ker je treba odbitni delež v vseh državah članicah računati na podoben način“.
3.
Člen 17(5) Šeste direktive določa:
„Za blago in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi [tako] za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, bodisi [kot] za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten, je odbiten samo takšen delež [DDV], ki se pripiše prvim transakcijam.
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
Države članice pa lahko:
a)
dovolijo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti, če vodi ločeno knjigovodstvo za vsako področje;
b)
zahtevajo, da davčni zavezanec določi delež za vsako področje svoje dejavnosti in za vsako področje vodi ločeno knjigovodstvo;
c)
dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec opravi odbitek na podlagi uporabe vsega blaga ali dela blaga in storitev;
d)
dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec v skladu s pravilom iz prvega pododstavka opravi odbitek od vsega blaga in storitev, uporabljenih za transakcije iz tega pododstavka;
e)
kadar je [DDV], ki za davčnega zavezanca ni odbiten, neznaten, določijo, da se šteje, kakor da ga ni.“
4.
Člen 19(1) Šeste direktive določa:
„Odbitni delež po prvem pododstavku člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:
—
v števcu skupni znesek letnega prometa brez [DDV], ki se nanaša na transakcije, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten po členu 17(2) in (3),
—
v imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez davka na dodano vrednost, ki se nanaša na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten. Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi znesek subvencij, razen subvencij iz člena 11A(1)(a).
Delež se določi na letni podlagi kot odstotek in se zaokroži navzgor na število, ki ne sme presegati naslednjega celega števila.“
B – Nacionalno pravo
5.
V skladu s členom 1(1) Umsatzsteuergesetz (zakon o prometnem davku) (
4
), kakor je bil spremenjen z Steueränderungsgesetz 2003 (zakon o davčni reformi iz leta 2003) (
5
), (v nadaljevanju: UStG) so „[p]redmet prometnega davka […] te transakcije […]: 1. dobava in druge storitve, ki jih na ozemlju države odplačno opravlja podjetnik v okviru svojega podjetja. […]“.
6.
V skladu s členom 4 UStG so „[p]lačila davka […] oproščene naslednje transakcije iz člena 1(1), točka 1: […] 12. (a) dajanje v najem in zakup nepremičnin […]“.
7.
V skladu s členom 9(1) UStG lahko „podjetnik […] transakcijo, ki je na podlagi člena 4, […] točka 12, […] oproščena davka, obravnava kot obdavčljivo, če je izvedena v korist drugega podjetnika in za njegovo podjetje. […]“.
8.
Člen 15 UStG določa:
„(1)   Davčni zavezanec lahko odbije te zneske vstopnega davka:
1.
zakonsko dolgovani davek za dobave in druge storitve, ki jih drug podjetnik opravi za njegovo podjetje.
[…]
(2)   Odbitka davka ni za dobave blaga, uvoz blaga in pridobitve blaga znotraj Skupnosti ali za druge storitve, ki jih podjetnik uporablja za izvajanje teh transakcij:
1.
transakcije, ki so davka oproščene,
[…]
(4)   Če podjetnik blago, ki je bilo za njegovo podjetje dobavljeno, uvoženo ali pridobljeno znotraj Skupnosti, ali drugo storitev le delno uporablja za izvajanje transakcij, za katere je odbitek vstopnega davka izključen, del vstopnega davka, ki ga je treba gospodarsko pripisati transakcijam, za katere je pravica do odbitka izključena, ni odbiten. Podjetnik lahko ustrezno oceni neodbitne delne zneske. Ugotovitev neodbitnega dela zneskov vstopnega davka na podlagi razmerja med transakcijami, pri katerih je odbitek vstopnega davka izključen, in transakcijami, pri katerih obstaja pravica do odbitka vstopnega davka, je dopustna le, če ni mogoč noben drug gospodarski pripis.“
II – Dejansko stanje
9.
Družba BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (v nadaljevanju: BLC) je v letih 2003 in 2004 zgradila stanovanjsko-poslovno stavbo. Leta 2004 jo je dala v najem, pri čemer je bil najem poslovnih prostorov predmet DDV, najem stanovanjskega dela pa je bil oproščen.
10.
Družba BLC je v obračunu DDV za leto 2004 uveljavila delni odbitek davka za zadevno nepremičnino. Odbitek je opravila na podlagi izračuna deleža, ki ga je določila glede na promet, ki ga je ustvarila z najemom poslovnih prostorov, in promet iz naslova najema stanovanj (v nadaljevanju: ključ po prometu).
11.
Na podlagi davčnega pregleda je Finanzamt Hildesheim (davčni urad; v nadaljevanju: Finanzamt) ugotovil, da bi se moral znesek odbitka v skladu s členom 15(4), tretji stavek, UStG, kakor je bil spremenjen leta 2003, določiti glede na površino poslovnih prostorov oziroma stanovanj (v nadaljevanju: površinski ključ). V danem primeru je to pomenilo zmanjšanje zneska odbitka in ponovno odmero.
12.
Družba BLC je zoper ponovno odmero pri Finanzgericht vložila tožbo, ki je tožbi ugodilo, ker je ugotovilo, da je člen 15(4), tretji stavek, UStG v nasprotju s pravom Unije. Finanzgericht je menilo, da člen 17(5), tretji pododstavek, točka (c), nasprotuje temu, da država članica kot primarni način izračuna določi drugo metodo kot ključ po prometu.
III – Vprašanje za predhodno odločanje
13.
Finanzamt je zoper navedeno sodbo vložil revizijo, o kateri odloča Bundesfinanzhof, ki je predložilo to vprašanje za predhodno odločanje:
„Ali je treba člen 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih razlagati tako, da državo članico pooblašča, da za razdelitev vstopnega davka od izgradnje stavbe z mešano rabo primarno predpiše drugo razdelitveno merilo kot ključ po prometu?“
14.
Predložitveno sodišče se sprašuje, ali lahko nacionalni zakonodajalec v skladu s členom 17(5), tretji pododstavek, točka (c), Šeste direktive omeji merilo vrste transakcije in zato ključ po prometu nadomesti z drugim merilom, kot je površinski ključ.
15.
Bundesfinanzhof opozarja, da se je nemški zakonodajalec pri omejitvi merila vrste transakcije v členu 15(4), tretji stavek, UStG izrecno oprl na člen 17(5), tretji pododstavek, točka (c), Šeste direktive, in na pojmovanje, da uporaba tega merila za države članice ni zavezujoča, ker lahko v skladu s to določbo določijo drugačna merila.
16.
Vendar samo Bundesfinanzhof priznava, da bi se proti temu stališču lahko navedlo, da besedilo člena 17(5), tretji pododstavek, točka (c), Šeste direktive ni jasno ter da njegova sistematika in namen potrjujeta ohranitev merila vrste transakcije.
IV – Postopek pred Sodiščem
17.
Predlog za sprejetje predhodne odločbe je bil pri Sodišču vložen 27. oktobra 2010.
18.
Nemška, britanska in grška vlada ter Komisija so predložile pisne trditve. Ustne obravnave ni bilo.
19.
Komisija in vlade, ki so se udeležile postopka, menijo, da je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti pritrdilno. Priznavajo, da je načeloma treba uporabiti ključ po prometu, obenem pa trdijo, da – v skladu s sodbo z dne 18. decembra 2008 v zadevi Royal Bank of Scotland (
6
) – člen 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive državam članicam dovoljuje določanje odstopanj od tega pravila v večjem ali manjšem obsegu, vključno celo z izključitvijo pravice do odbitka. Taka razlaga naj bi bila podprta z besedilom in s sistematiko člena 17(5), tretji pododstavek, točka (c), Šeste direktive, iz katerega naj bi izhajalo, da zakonodajalec Unije državam članicam ne nalaga določenega merila za izračun deleža odbitka. Enako naj bi bilo mogoče sklepati tudi na podlagi obrazložitvenega memoranduma predloga Šeste direktive. Stranke nazadnje poudarjajo, da je površinski ključ lažje uporabiti, da je z njim po njihovem mnenju mogoče dosegati natančnejše rezultate in da zato zagotavlja boljšo uveljavitev načela davčne nevtralnosti.
20.
Britanska vlada trdi, da izjema ne sme postati pravilo, v smislu, da bi se promet štel le za podredno merilo. Meni, da so izjeme kot take dopustne le, kadar je posledica uporabe ključa po prometu nepravičen ali nenatančen rezultat.
V – Presoja
21.
Preden odgovorim na vprašanje, ki ga je predložilo Bundesfinanzhof, ga je treba najprej kratko obrazložiti. Zlasti je treba opozoriti, da je vprašanje sestavljeno iz dveh elementov, od katerih se eden nanaša na konkretno vrsto blaga, ki je lahko podlaga za morebitno pravico do odbitka, drugi pa na določen način izračuna te pravice v primerih, poenostavljeno rečeno, „mešane rabe“.
22.
Kot sem opozoril že na začetku, se po eni strani zdi, da ima Bundesfinanzhof dvome le glede izračuna pravice do odbitka vstopnega davka od izgradnje natančno opredeljene vrste blaga, to je „stavbe“, kadar je ta predmet „mešane rabe“, torej če je namenjena rabi, v okviru katere prihaja do transakciji, pri katerih je priznana pravica do odbitka, in tudi do transakcij, pri katerih ta pravica ni priznana.
23.
Po drugi strani pa predložitveno sodišče napotuje na bolj ali manj določeno obliko izračuna pravice do odbitka, ki jo opiše kot „primarno določitev drugega razdelitvena merila kot ključ po prometu“, kar je precej očiten namig na ustrezno nacionalno določbo (člen 15(4) UStG). Kot je znano, je Šesta direktiva v tem pogledu veliko jasnejša: v členu 17(5) določa veliko smernic, ki so za države članice zavezujoče. Težava pa je, kot je bilo že poudarjeno, v opredelitvi polja proste presoje, ki ga imajo države članice pri določanju „merila“, ki ga je v teh primerih treba uporabiti za določitev pravice do odbitka.
24.
Iz tako oblikovanega vprašanja Bundesfinanzhof takoj sledi to vprašanje: ali predložitveno sodišče sprašuje, ali je tako opisano „merilo“ veljavno kot tako in ali je zato na splošno veljavno za izračun pravice do odbitka v primeru kakršnega koli blaga ali storitev? Ali pa, nasprotno, sprašuje le po njegovi zakonitosti samo in izključno v primeru zadevne vrste blaga?
25.
Če vprašanje, kot je bilo predloženo, berem dobesedno, bi se lahko zdelo, da predložitveno sodišče potrebuje le odgovor, ki se nanaša na stavbe z mešano rabo. Vendar pa je že iz obrazložitve predložitvene odločbe in pisnih stališč razvidno, da ima blago, ki je predmet spora, manjši pomen. Preudarki se v bistvenem nanašajo na manevrski prostor, ki ga imajo države članice na podlagi člena 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive, pri čemer je v ozadju vedno izbira nacionalnega zakonodajalca.
26.
Torej, v kolikšnem obsegu lahko države članice dajo prednost metodi na podlagi „uporabe“ in odstopijo od pravila na podlagi prometa? V tej zvezi gotovo ni neupoštevno, da gre za izračun odbitka vstopnega davka od gradnje stavbe z mešano rabo. Vendar menim, da se je treba osredotočiti na širši zakonodajni okvir, v katerega je umeščen primer, ki je predmet obravnave.
27.
Na tako oblikovano vprašanje bom odgovoril v treh korakih. Prvič, poskusil bom podati razlago člena 17(5) Šeste direktive, ki bo v bistvu sistematična in namenska in iz katere bo obenem razvidno merilo glede metode, ki jo je predložitveno sodišče opredelilo z zgoraj navedenim izrazom. Drugič, kratko bom obravnaval poseben primer vstopnih davkov od gradnje stavbe z mešano rabo. Tretjič, sklenil bom s preudarki o nalogi, ki jo mora nacionalno sodišče še opraviti v okoliščinah predložene zadeve.
A – Člen 17(5) Šeste direktive: „prilagodljivo“ pravilo
28.
Pri izpeljavi prvega koraka odgovora moram najprej priznati, da člen 17(5) Šeste direktive, zlasti pa njegov tretji pododstavek, povzroča nesporne razlagalne težave, saj je v skladu z njim državam članicam odprto več možnosti, ki niso le različne, ampak celo heterogene, pri čemer so vse uvedene s protivnim veznikom „pa“ (
7
), zaradi česar bi vsaka lahko pomenila izjemo. Prav obseg, v katerem tretji pododstavek lahko oslabi ali bi utegnil oslabiti določbe prvih dveh, je bistveno vprašanje te zadeve.
29.
Tretji pododstavek te določbe državam članicam omogoča, (A) da dovolijo ali zahtevajo ločen izračun za vsako „področje dejavnosti“ (točki (a) in (b)); (B) da osnovni delež odbitka opredelijo kot obvezen ali fakultativen, pri čemer so v zadnjem primeru mogoči še drugi deleži (točka (d)); ali, nazadnje in kar je v okviru tega primera zlasti upoštevno, (C) da odbitek določijo na podlagi merila „uporabe“ vsega blaga ali dela blaga in storitev, uporabljenih za enake transakcije (točka (c)) (
8
).
30.
V zvezi s tem tako menim, da je bilo s členom 17(5) Šeste direktive jasno vzpostavljeno pravilo za določitev višine zneska odbitka v primerih mešane rabe, na katere se ta člen nanaša; to pravilo pa je prav to, da se delež odbitka določi na podlagi obsega ali vrednosti prometa, ki se izračuna v skladu s členom 19(1) te direktive.
31.
Tako je opozorilo že Sodišče v zgoraj navedeni sodbi RBS, na katero so se za utemeljitev svojih stališč sklicevale vse stranke. V tej sodbi je Sodišče najprej potrdilo, da „[č]len 17(5) Šeste direktive določa ureditev, ki se uporablja za pravico do odbitka DDV, kadar se ta nanaša na blago ali storitve, ki jih davčni zavezanec uporablja ‚bodisi za transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih davek na dodano vrednost ni odbiten‘.V takem primeru je v skladu s členom 17(5), prvi pododstavek, Šeste direktive odbitek dovoljen samo za takšen delež DDV, ki je sorazmeren znesku prvih obdavčenih transakcij (zgoraj navedena sodba Abbey National, točka 37, in sodba z dne 27. septembra 2001 v zadevi Cibo Participations, C-16/00, Recueil, str. I-6663, točka 34)“ (točka 17).
32.
Ta znesek, kot Sodišče pojasnjuje v nadaljevanju, „se na podlagi člena 17(5), drugi pododstavek, Šeste direktive izračuna glede na delež, določen v skladu s členom 19 iste direktive“ (točka 18).
33.
Kot je navedla britanska vlada, splošno pravilo iz člena 19 Šeste direktive, ki temelji na soodvisnosti med zneski prometa, ustvarjenega s transakcijami, pri katerih je DDV odbiten, in transakcijami, pri katerih DDV ni odbiten, tako upošteva računovodske podatke, ki so brez težav dostopni vsem davčnim zavezancem, ter načeloma omogoča pravičen in razumno natančen izračun zneska, ki ga je nazadnje mogoče odbiti. To pravilo je kot prednostno seveda izbral tudi zakonodajalec Unije, saj je ključ po prometu edina metoda, ki jo opredeli in katere postopek uporabe podrobno ureja, medtem ko druge mogoče metode, med katerimi lahko izbirajo države članice, le omenja.
34.
Gotovo, v točki 19 sodbe RBS je trditev, za katero menim, da je vzrok za bolj ali manj (
9
) razširjen nesporazum, na katerem temelji stališče, da ureditev iz člena 17(5) Šeste direktive državam članicam dopušča odstopanja, za kar pa po mojem mnenju ni podlage niti v besedilu določbe niti v sodbi RBS.
35.
Sodišče je v točki 19 sodbe RBS namreč navedlo, da „člen 17(5), tretji pododstavek, vseeno dopušča odstopanje od tega pravila [iz drugega pododstavka], ker državam članicam dopušča, da odobrijo druge metode za določitev pravice do odbitka, navedene v tem pododstavku, zlasti določitev različnih deležev za vsako področje dejavnosti ali odbitek na podlagi uporabe vsega ali dela blaga in storitev za določeno dejavnost, ali da določijo celo izključitev pravice do odbitka pod določenimi pogoji“. Na podlagi tega bi bilo mogoče sklepati, da metoda iz prvih dveh pododstavkov v končni fazi ni zavezujoča za države članice, ker naj bi te v skladu s tretjim pododstavkom lahko sprejele „druge metode“, ki se od nje razlikujejo.
36.
Ta ugotovitev, izpeljana iz navedenega navedka, se mi zdi prenagljena. Glede na sistematiko odločbe, v okviru katere se obravnava vprašanje možnosti „zaokroženja“ zneskov v izračunu odbitka, torej vprašanje, ki je urejeno s členom 19(1), drugi pododstavek, Šeste direktive, se mi zdi, da je mogoče trditi, da gre pri trditvah iz zgornjega navedka za obiter dicta.
37.
Sodišče takrat ni poskušalo splošno odločiti o ustroju različnih pododstavkov člena 17(5), ampak se je izreklo le o določenem vidiku sistema izračuna deleža odbitka. V obravnavanem primeru pa je – kot sem navedel v točki 25 – kljub navidezni določnosti vprašanja, ki ga je predložilo Bundesfinanzhof, treba sprejeti prav tako splošno odločbo.
38.
Drugič, tudi ob predpostavki, da imajo države članice v skladu s tretjim pododstavkom možnost sprejetja „drugih metod“, pa pri tem nikakor ne gre za potrditev splošne in nepogojne možnosti neupoštevanja pravila, ki izhaja iz prejšnjih pododstavkov in je podrobno urejeno v členu 19.
39.
Skratka, menim, da iz sistematične razlage določbe izhaja, da je treba izključiti možnost, da se na podlagi člena 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive pravilo, določeno v prvih dveh pododstavkih tega člena, lahko spremeni v generično pravilo ali pravilo, od katerega so mogoče poljubne izjeme.
40.
Enaka ugotovitev izhaja tudi iz namenske razlage. V obrazložitvenem memorandumu predloga Šeste direktive (
10
) je člen 17(5) utemeljen s potrebo po izognitvi neenakosti pri uporabi davka, zaradi česar se določi, da lahko države članice „dovolijo ali zahtevajo, da davčni zavezanec določi posebne odbitne deleže in opravi odbitek v skladu z merilom dejanske rabe vsega ali dela blaga ali storitev v okviru zadevnih transakcij“.
41.
Prav tako je v okviru Direktive, katere cilj je v skladu z njeno dvanajsto uvodno izjavo uskladitev pravil za odbitke „glede na to, koliko vplivajo na dejansko pobrane zneske“, zaradi česar „je treba odbitni delež v vseh državah članicah računati na podoben način“, jasno, da bi bila možnost, v skladu s katero bi države članice lahko splošno in svobodno določale uporabo katere koli od različnih rešitev iz tretjega pododstavka, v nasprotju s ciljem, ki mu sledi Unija. Ponovna vzpostavitev raznolikosti, ki bi jo pomenilo pooblastilo, dano državam članicam, da odstopijo metode, ki je določena kot splošno pravilo, ne bi bila smiselna, zlasti če za to – kot bo razvidno – ni razloga, ki temelji na postulatu pravilnejšega izpolnjevanja zahtev, ki so značilne za filozofijo in sistem davčne ureditve.
42.
Na podlagi navedenega sklepam, da je bil namen člena 17(5), tretji pododstavek, Šeste direktive v bistvu omilitev strogosti pravila iz prejšnjih dveh pododstavkov, zaradi česar je bilo državam članicam na voljo dano več orodij, ki so prilagodljiva v smislu svoje zasnove in obsega, da bi se zagotovila nevtralnost, ki je značilna za davek. (
11
)
43.
Vendar pa je to „prilagodljivost“ pravila, ki jo lahko izkoristijo države članice, mogoče upravičiti le, če ukrepi, s katerimi je omogočena, dopuščajo doseganje cilja, ki mu je sledil zakonodajalec Unije, ko je državam članicam dovolil, da izberejo eno od možnosti, ki so določene v členu 17(5), tretji pododstavek, točke od (a) do (d), Šeste direktive. Ta cilj pa je, kot je Sodišče ugotovilo v točki 24 zgoraj navedene sodbe RBS, „ob upoštevanju specifičnih značilnosti za dejavnosti davčnega zavezanca omogočiti državam članicam, da dosežejo točnejše rezultate“. Skratka, končni cilj, ki ga je treba uresničiti, je v skladu z izhodiščnimi zahtevami davčnega sistema natančen izračunan odbitka, do katerega ima davčni zavezanec zakonito pravico, in zagotovitev nevtralnosti kot vodilnega načela zadevnega davka (
12
).
44.
Na podlagi navedenega lahko oblikujemo prvo splošno ugotovitev: s členom 17(5) Šeste direktive je državam članicam omogočeno, da v skladu z različnimi možnostmi, ki izhajajo iz tretjega pododstavka te določbe, odstopijo od splošnega pravila določitve odbitnega deleža, ki temelji na prometu in je določeno v prvih dveh pododstavkih te določbe v povezavi s členom 19. Natančneje, s točko (c) tretjega pododstavka zadevne določbe je državam članicam brez dvoma omogočeno odstopanje od splošnega pravila, saj je v skladu z njo dopustna izbira metode izračuna deleža na podlagi uporabe. Vendar pa sistematična in namenska razlaga te določbe nasprotujeta pojmovanju, v skladu s katerim bi imela določba tak obseg, da bi bilo lahko pravilo, ki je opredeljeno kot izhodiščno, v praksi na splošno „dezaktivirano“ ali bi postalo izrazito podredno oziroma bi bila njegova uporaba očitno težavna.
45.
Z drugimi besedami, člen 17(5) ne omogoča „izkrivljanja“ osnovne strukture sistema izračuna odbitka, ki ga je zakonodajalec Unije vzpostavil za uskladitev pravil o odbitkih, ki veljajo v državah članicah, s tem, da je za vse določil podoben način izračuna. Vendar pa ta uskladitveni namen dopušča, da države članice določijo poljubno število primerov, za katere splošno pravilo ne velja nujno ter ki so utemeljeni s potrebo po popolni uveljavitvi načela nevtralnosti obdavčitve in po večji natančnosti vsakokratnega izračuna odbitka (
13
). V tem okviru je glede na navedeno treba ugotoviti, ali je za primer, ki ga je v presojo predložilo nacionalno sodišče, zaradi njegovih značilnosti mogoče uporabiti metodo izračuna, ki morda odstopa od merila na podlagi vrste transakcije.
B – Primer stavb z „mešano rabo“
46.
Kot sem že navedel, Bundesfinanzhof ne prosi za splošen odgovor na vprašanje, ki sem ga obravnaval zgoraj, ampak le za odgovor v zvezi z izračunom odbitka vstopnih davkov od gradnje stavb z mešano rabo. Na podlagi zgornjih preudarkov bi moralo biti oblikovanje odgovora razmeroma preprosto.
47.
Vse stranke so se strinjale, da je metoda izračuna po prometu, ki je v Šesti direktivi določena kot splošno pravilo, v nekaterih primerih lahko manj pravična in primerna kot druge mogoče metode. Ali, obratno, lahko pride do primera, v katerem bi bile glede na posebnosti zadevnih gospodarskih transakcij mogoče natančnejše metode za določitev zneska odbitka kot ta, ki je primarno določena v Šesti direktivi. Ker večja pravičnost in natančnost pri določitvi zneska odbitka pomenita boljšo uveljavitev načela davčne nevtralnosti, je treba priznati, da je taka okoliščina zadosten razlog za utemeljitev nadomestitve pravila ključa po prometu s pravilom, ki zagotavlja tak rezultat.
48.
Natančneje, vse udeleženke postopka so soglašale s presojo, da je z metodo izračuna glede na uporabo, ki temelji na merilu površine, v primerih, kakršen je ta iz obravnavane zadeve – torej, v katerem gre za gradnjo stavbe z mešano rabo –, zagotovljen natančnejši izračun zneska odbitka, do katerega ima davčni zavezanec zakonito pravico.
49.
S tega vidika se mi zdi mogoče – vsaj kot izhodiščna hipoteza –, da se primer stavb z mešano rabo šteje za sprejemljivega „kandidata“ za uporabo druge metode izračuna kot metode določitve deleža na podlagi prometa.
50.
Če je dejansko tako – kar pa mora preizkusiti predložitveno sodišče – z vidika prava Unije ne bi smelo biti ovir za to, da se za izračun zneska odbitka uporabi metoda na podlagi uporabe.
51.
Vendar ostane vprašanje, ali je v teh okoliščinah država članica posebej izbrala eno od možnosti v smislu, da je določila, da se za to vrsto blaga uporabi metoda izračuna, ki vsaj primarno ne temelji na prometu. Jasno mora namreč biti, da to ni izbira, ki se uveljavi samodejno, ampak je za to potrebna odločitev države članice. S tem prehajam k zadnjemu koraku, ki je omenjen na začetku teh sklepnih predlogov.
C – Izbira države članice na podlagi člena 17(5)
52.
Najprej je treba navesti, da bi natančna odločitev nacionalnega zakonodajalca v zvezi z izračunom odbitka v primeru takega blaga nacionalnim sodiščem gotovo olajšala nalogo. Nacionalni zakonodajalec je, kot je bilo pokazano, izbral rešitev, s katero je davčnemu zavezancu na splošno dovolil, da ustrezno oceni neodbitne delne zneske, in ki se tako zadostno ujema z okoliščinami obravnavanega primera. Vendar pa je – kot izhaja iz zgornjih preudarkov – ta splošnost lahko sporna z vidika prava Unije, saj v skladu z nacionalno določbo ključ po prometu postane podredna možnost, ki se uporabi kot zadnja in le, če za blago in storitve, ki so uporabljene v enakih transakcijah, ni mogoč noben drug gospodarski pripis.
53.
Posledica tega „vseobsegajočega“ obravnavanja nacionalnega zakonodajalca je torej, da ni mogoče razbrati natančnega razloga, zaradi katerega je država članica v tem primeru – kot tudi v drugih – lahko odstopila od splošnega pravila.
54.
Na podlagi takega stanja nacionalne zakonodaje sklepam, da je v položaju, kakršen je obravnavani – čeprav se prima facie zdi, da je v predloženem primeru odstopanje od splošnega pravila mogoče –, predložitveno sodišče tisto, ki mora, če je to potrebno, potrditi odločitev nacionalnega organa, ki v zadevi v glavni stvari ni dopustil izračuna pravice do odbitka na podlagi prometa.
VI – Predlog
55.
Ob upoštevanju zgornjih navedb Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Bundesfinanzhof, odgovori tako:
Člen 17(5) Šeste direktive o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih je treba razlagati tako, da načeloma ne nasprotuje temu, da država članica za primer, kakršen je razdelitev vstopnega davka od izgradnje stavbe z mešano rabo, primarno predpiše drugo razdelitveno merilo kot ključ po prometu. Vendar se mora v okoliščinah, ki izhajajo iz stanja nacionalne zakonodaje, ki jo je treba uporabiti za obravnavani primer, nacionalno sodišče prepričati, da je v danem primeru s tem merilom mogoče zagotoviti natančnejši rezultat kot z merilom, ki je določeno kot splošno pravilo.
(
1
)	Jezik izvirnika: španščina.
(
2
)	Šesta direktiva Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL, posebna izdaja v slovenščini: poglavje 9, zvezek 1, str. 23).
(
3
)	V španski različici člena 17(5), tretji pododstavek, točka (c), je uporabljen izraz „afectación real“. V nemški različici te določbe je uporabljen izraz „Zuordnung“, v angleški „use“ in v francoski „affectation“.
(
4
)	BGB1. 1999 I, str. 1270.
(
5
)	BGBl. 2003 I, str. 2645.
(
6
)	Zadeva C-488/07, ZOdl., str. I-10409; v nadaljevanju: RBS.
(
7
)	Tega protivnega veznika ni v besedilu člena 173 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347, str. 1).
(
8
)	Točka (e) v okviru obravnavane zadeve ni upoštevna, ker je omejena na možnost izključitve odbitka, kadar gre za zelo majhen znesek.
(
9
)	Tako izhaja iz stališč, ki so jih zagovarjale stranke, ki so se udeležile tega postopka.
(
10
)	Objavljena v Biltenu Evropskih skupnosti, dodatek 11/73.
(
11
)	Zelo pomenljivo je, da člen 173(2) zgoraj navedene Direktive 2006/112/ES dosledno sledi členu 17(5) Šeste direktive in določa, da lahko „[d]ržave članice […] sprejmejo naslednje ukrepe“, nato pa dobesedno povzema točke od (a) do (e) tretjega pododstavka te določbe Šeste direktive. Iz tega toliko jasneje izhaja, da niso dopustne prave „izjeme“ od splošnega pravila, ampak le „ukrepi“, ki to pravilo pojasnjujejo in ga napravijo bolj prilagodljivega, ne da bi ga pri tem izkrivili.
(
12
)	Glej v tem smislu sodbo z dne 29. oktobra 2009 v zadevi NCC Construction Danmark (C-174/08, ZOdl., str. I-10567, točka 27).
(
13
)	Sodišče se je v tem smislu jasno izreklo, na primer, v sodbi z dne 13. marca 2008 v zadevi Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (C-437/06, ZOdl., str. I-1597, točke od 34 do 39).