62011CC0618
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г‑Н P. CRUZ VILLALÓN
представено на 11 юни 2013 година (
1
)
Съединени дела C‑618/11, C‑637/11 и C‑659/11
TVI Televisão Independente SA
срещу
Fazenda Pública
(Преюдициално запитване от Supremo Tribunal Administrativo (Португалия)
„Данъчно облагане — ДДС — Шеста директива 77/388/ЕИО — Член 11, част A, параграф 2, буква а) и параграф 3, буква в) — Директива 2006/112/ЕО на Съвета — Член 78, буква а) и член 79, буква в) — Данъчна основа — Включване на такси в данъчната основа — Такса за излъчване — „Данъчно субституиране“
1.
С преюдициалното запитване Supremo Tribunal Administrativo (Португалия) иска да се установи дали „таксата за излъчване“, с която се облага излъчването и разпространението на реклама и която е дължима от рекламодателите, но се внася в държавната хазна от доставчиците на услуги („данъчно субституиране“), следва да се включи в данъчната основа за целите на изчисляването на данъка върху добавената стойност (ДДС), тоест дали се прилага член 11, част A, параграф 2, буква а) или член 11, част A, параграф 3, буква в) от Шеста директива на Съвета (
2
). Тези дела са специфични поради две обстоятелства.
2.
Първото от тях, което не е било разглеждано все още от Съда на Европейския съюз, се отнася до това какво би следвало да е отражението на съществуването на „трето лице“ в данъчното правоотношение между държавата и рекламодателите, в което това „трето лице“ има законовото задължение да плати въпросната такса на държавата („данъчно субституиране“), въпреки че същата е „наложена“ на рекламодателя.
3.
Второто обстоятелство, което прави специфични тези дела, е това, че запитващата юрисдикция не е дала на Съда достатъчно подробна информация относно естеството и обхвата на механизма на „данъчно субституиране“, именно в конкретния контекст на правния режим на таксата за излъчване. Участниците в производството също не постигат съгласие в това отношение.
4.
При тези обстоятелства предлагам на Съда отговор, който зависи пряко от това как националният съд възприема механизма на „данъчно субституиране“. По-специално ще предложа схващането, че критерият за данъчното правоотношение по публичното право е от съществено значение. Ако, що се отнася до въпросните правни задължения, решаващото данъчно правоотношение е това между „встъпилия по данъчното задължение“ (доставчика на услуги) и държавата, разглежданите дела следва да се решат въз основа на член 11, част A, параграф 2, буква a) от Шеста директива. Ако обаче решаващото данъчно правоотношение по публичното право е това между получателя на услугата и държавата, следва да се приложи член 11, част A, параграф 3, буква в) от Шеста директива на Съвета.
I – Правна уредба
А ‑ Право на ЕС
5.
Настоящите дела се отнасят до облагането с ДДС в три различни момента: февруари 2004 г. (дело C‑637/11), октомври 2004 г. (дело C‑618/11) и януари 2007 г. (дело C‑659/11).
6.
Към момента на настъпване на събитията, стоящи в основата на делата C‑637/11 и C‑618/11, Шеста директива е в сила. На 1 януари 2007 г. тя е отменена и заменена с Директива 2006/112/ЕО (
3
) на Съвета в съответствие с член 411, параграф 1 и член 413 от последната. Събитията по дело C‑659/11 следователно се уреждат от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Въпреки някои различия във формулировките, разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, отнасящи се до това дело, са идентични с релевантните разпоредби на Шеста директива.
7.
Член 2, параграф 1 от Шеста директива (член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета) гласи, че с ДДС се облагат възмездните доставки на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество. Относно данъчната основа член 11, част A от Шеста директива предвижда следното:
„1.   Данъчната основа е:
a)
при доставките на стоки и услуги, с изключение на посочените в букви б), в) и г) по-долу, всичко, което представлява възнаграждение, получено от или дължимо на доставчика, във връзка с доставката, от страна на купувача, получателя или трета страна, включително субсидиите, които са пряко свързани с цената на такива доставки; […]
2.   Данъчната основа включва:
а)
данъци, мита, налози и такси, с изключение на самия данък върху добавената стойност; […]
3.   Данъчната основа не включва: […]
в)
сумите, които данъчнозадължено лице получава от купувача или получателя за възстановяване на разходи, платени от името и за сметка на последния и изрично посочени в неговите книги. Данъчнозадълженото лице трябва да представи доказателства за действителния размер на този разход и няма право да приспада данъка, който може да е бил начислен върху тези сделки“. [неофициален превод]
8.
Еквивалентни на разпоредбите в член 11, част A, параграф 1, буква а), параграф 2, буква а) и параграф 3, буква в) от Шеста директива са съответно разпоредбите на член 73, член 78, буква а), член 79, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета.
Б ‑ Национално право (
4
)
1. Código do imposto sobre o valor acrescentado и lei geral tributária
9.
ДДС в Португалия е уреден в Código do imposto sobre o valor acrescentado (Кодекс за ДДС, наричан по-нататък „CIVA“), одобрен с Декрет-закон 394‑B/84 от 26 декември 1984 г. и изменен няколко пъти оттогава.
10.
Съгласно член 16, параграф 1 от CIVA данъчната основа за доставката на услуги е „стойността на насрещната престация, която е получена или която следва да бъде получена от доставчика, от клиента или трето лице“. Съгласно член 16, параграф 5, буква а) от CIVA данъчната основа включва „данъци, мита, налози и други такси, с изключение на самия данък върху добавената стойност“. Накрая, член 16, параграф 6, буква с) от CIVA изключва от данъчната основа следните елементи: „сумите, платени от името и за сметка на приобретателя на стоките или получателя на услугите, надлежно вписани в отделни разчетни сметки от данъчнозадълженото лице“.
11.
Член 18, параграф 3 от lei geral tributaria (Общ данъчен закон, наричан по-нататък „LGT“) предвижда, че „[д]анъчнозадължено лице е физическо или юридическо лице, имущество или фактическа или правна организация, които по силата на закона са длъжни да изпълнят данъчното задължение, независимо дали правят това в качеството на пряко данъчнозадължено лице, встъпило лице по чуждо данъчно задължение или носещ отговорност правен субект“.
12.
Член 20 от LGT относно данъчното субституиране предвижда следното:
„1.   Данъчно субституиране е налице, когато по силата на закон данъкът се изисква от лице, различно от данъчнозадълженото лице.
2.   Данъчното субституиране се осъществява посредством механизма на удържане при източника“.
13.
Член 28 от LGT урежда задълженията в случаите на данъчно субституиране и предвижда:
„1.   Без да се засяга предвиденото в следващите параграфи, при данъчно субституиране правният субект, длъжен да извърши удържането на данъка, носи отговорност за удържаните суми, които не са били внесени в държавната хазна, а субституираният е напълно освободен от отговорността за тяхното плащане.
2.   Когато удържането е направено посредством авансово плащане на дължимата такса, отговорен за невнесената такса на първо място е субституираният, а на второ място лицето, което е встъпило по неговото данъчно задължение, като последното дължи и компенсаторна лихва от деня на изтичане на срока за плащането до деня на изтичане на срока за подаване на данъчната декларация от първото отговорно лице или до датата на плащането на удържания данък, ако тя е по-ранна.
3.   В останалите случаи субституираният носи само субсидиарна отговорност за плащането на разликата между сумите, които е трябвало да бъдат удържани, и тези, които действително са били удържани“.
2. Таксата за излъчване
14.
Член 28 от Закон 42/2004 (Lei de Arte Cinematográfica e do Audiovisual, Law on Cinematographic and Audiovisual Arts) от 18 август 2004 г. предвижда:
„1.   Търговска реклама, излъчвана в киносалоните и разпространявана по телевизията, тоест реклами, спонсориране, телепродажби, телетекст, позициониране на продукти, както и реклама, съдържаща се в електронно програмирани справочници, независимо от платформата за разпространение, се облагат с такса за излъчване в тежест на рекламодателя, равна на 4 % от платената цена.
2.   Определянето на размера, начисляването и контролът върху сумите, събрани посредством таксата за излъчване, се уреждат с отделен законодателен акт“.
15.
Таксата за излъчване е подробно уредена в Декрет-закон 227/2006 от 15 ноември 2006 г.
16.
Член 50 от Декрет-закон 227/2006 предвижда:
„1.   Търговски реклами, които се излъчват в киносалоните, разпространяват по телевизията или са включени в електронно програмирани справочници, независимо от платформата за разпространение, се облагат с такса за излъчване, която се дължи от рекламодателите и се внася в полза на ICAM [Instituto do Cinema, Audiovisual e Multimédia] и CP-MC [Cinemateca Portuguesa – Museu do Cinema]. […]
3.   Посочената в предходния параграф сума се плаща посредством данъчно субституиране от дружества, притежатели на концесии за управлението на рекламни слотове в киносалоните, телевизионни оператори или дистрибутори, предоставящи услуги за телетекст или електронно програмирани справочници“.
17.
Таксата за излъчване се внася в държавната хазна не по-късно от десетия ден на месеца, следващ месеца, в който е била наложена (член 52 от Декрет-закон 227/2006).
18.
Член 51 от Декрет-закон 227/2006 относно размера на таксата предвижда:
„Размерът на таксата за излъчване възлиза на 4 % от цената за излъчването или разпространението на рекламата или за нейното включване в електронно програмирани справочници, като 3.2 % от него се внася в полза на ICAM, а 0.8 % — в полза на CP-MC“ (
5
).
II – Факти и главни производства
19.
В рамките на своята дейност на телевизионния пазар TVI извършва доставка на услуги за търговска реклама на различни рекламодатели. Във фактурите, които то издава за тези услуги, е включена такса за излъчване, възлизаща на 4 % от цената на услугите. TVI заплаща ДДС върху цялата сума, посочена във фактурата. По този начин то включва таксата за излъчване в данъчната основа. При това положение ДДС е платен и включен надлежно в съответните периодични данъчни декларации.
20.
TVI плаща таксата за излъчване. От своя страна то получава плащането на начислената на неговите клиенти такса, преди или след като то самото заплаща тази такса. TVI твърди, че то трябва да информира държавата относно сумата на таксата за излъчване, идентичността на рекламодателите, размера, върху който таксата е наложена, и платените от всеки рекламодател такси. Португалия твърди, че тази информация не е била предоставена на държавните органи.
21.
В резултат от събирането на таксата за излъчване TVI отчита вноските в полза на ICAM и CP-MC в отделни разчетни сметки. Според TVI такива сметки са създадени за всеки клиент и в полза на ICAM и CP-MC. Португалия твърди, че сметките не са водени на името на клиентите, а на името на ICAM и CP-MC.
22.
Изпитвайки съмнения дали таксата за излъчване действително трябва да се включи в данъчната основа, TVI оспорва по административен ред данъчните декларации относно рекламни услуги, предоставени на различни рекламодатели през февруари 2004 г. (дело C‑637/11), октомври 2004 г. (дело C‑618/11) и януари 2007 г. (дело C‑659/11). Административната жалба по дело C‑659/11 е отхвърлена от началника на отдела по административноправни въпроси към Direcção de Finanças de Lisboa. Властите не отговарят на другите две административни жалби, което е равнозначно на мълчалив отказ.
23.
TVI обжалва както изричното решение, така и двата мълчаливи отказа пред Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra. Трите жалби са отхвърлени (
6
). Този съд приема, че размерът на таксата за излъчване трябва да бъде включен в данъчната основа по член 16, параграф 1 и параграф 5, буква а) от CIVA, доколкото самото TVI е длъжник по тази такса след начисляването ѝ на рекламодателите и доколкото то е получило начислените суми. Той приема също, че таксите имат пряка връзка с доставката на услуги, доколкото те са присъщи на предоставените услуги.
24.
Трите съдебни решения са обжалвани пред Supremo Tribunal Administrativo (Secção de Contencioso Tributário, данъчно отделение) (
7
).
25.
Посочвайки идентични причини по трите дела, TVI отново защитава позицията, според която таксата за излъчване трябва да бъде изключена от данъчната основа при изчисляването на ДДС. То твърди, наред с останалото, че член 16, параграф 6, буква c) от CIVA и член 11, част A, параграф 3, буква в) от Шеста директива трябва да се приложат, доколкото рекламодателите, а не TVI са били действителните данъчнозадължени лица, и доколкото TVI само ги замества по силата на португалската правна уредба („данъчно субституиране“). Нещо повече, таксата за излъчване трябва се изключи от данъчната основа по силата на член 16, параграф 1) от CIVA и член 11, част A, параграф 1, буква а) от Шеста директива, доколкото не представлява насрещна престация за предоставените от TVI услуги и няма пряка връзка с тях. Също така според TVI правопораждащият факт на задължението за плащане на таксата за излъчване е излъчването на реклама, което следователно е различно от правопораждащия факт на задължението за плащане на ДДС, по-конкретно доставката на различни услуги, включително излъчването.
III – Преюдициални въпроси и производство пред Съда
26.
При тези обстоятелства Secção de Contencioso Tributário към Supremo Tribunal Administrativo решава съответно на 12 октомври 2011 г. (дело C‑618/11), на 2 ноември 2011 г. (дело C‑637/11) и на 16 ноември 2011 г. (дело C‑659/11) да спре производството и да постави на Съда следните еднакви по трите дела преюдициални въпроси:
„1.
Съобразен ли е с предвиденото в член 11, част A, параграф 1, буква а) от [Шеста директива] (понастоящем член 73 от Директива 2006/112) и по-специално с понятието за „насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката“, член 16, параграф 1 от CIVA [Кодекс за данъка върху добавената стойност] според тълкуването, дадено му в обжалваното решение (в смисъл, че таксата за излъчване на търговска реклама е свързана с доставката на услугите за реклама, поради което за целите на ДДС тя трябва да бъде включена в данъчната основа на доставката на услуги)?
2.
Съобразен ли е с предвиденото в член 11, част A, параграф 3, буква в) от [Шеста директива] (понастоящем член 79, буква в) от Директива 2006/112) и по-специално с понятието за „сумите, които данъчнозадълженото лице получава от клиента като изплащане на разходи, направени от името и за сметка на клиента и отчетени в неговите счетоводни книги по разчетна сметка“ член 16, параграф 6, буква c) от CIVA, според тълкуването, дадено му в обжалваното решение (в смисъл, че таксата за излъчване на търговска реклама не представлява сума, платена от името и за сметка на получателя на услугите, макар и да се вписва в отделни разчетни сметки и да е предназначена за публични организации, поради което тя не се изключва от данъчната основа на ДДС)?“.
27.
С Определение на председателя на Съда от 18 януари 2012 г. тези три дела са съединени.
28.
Писмени становища са представени от TVI, Гърция, Португалия (
8
) и Комисията.
29.
На съдебното заседание от 31 януари 2013 г. TVI, Гърция, Португалия и Комисията представят становища.
IV – Преценка
А ‑ Допустимост
30.
Португалия посочва, че отправените до Съда въпроси са недопустими. Тази страна счита, че по трите дела описанието на правната рамка не е достатъчно. Това създава пречки за правителствата на държавите членки да представят становища в област от съществено значение за тях. Що се отнася до правото на ЕС, член 11, част A, параграф 2, буква а) от Шеста директива или еквивалентния му член 78, буква a) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета не са посочени. Колкото до вътрешното право член 16, параграф 5, буква а) от CIVA не е привлякъл вниманието на запитващия съд. Нещо повече, според Португалия този съд не е описал в достатъчна степен режима на таксата за излъчване и изобщо не е посочил релевантните разпоредби на LGT.
31.
Що се отнася до делата C‑618/11 и C‑637/11, Португалия отбелязва освен това, че те се отнасят до събития, които са настъпили преди влизането в сила на Декрет-закон 227/2006. Според тази държава настоящата такса за излъчване не е могла да се приложи без този декрет-закон, поради което тя не е прилагана преди 22 ноември 2006 г. Също според Португалия за действащата такса преди този период се прилагал различен правен режим. Доколкото тези данни не са посочени в запитванията, Португалия счита, че в тях не е дадено необходимото описание, позволяващо на Съда да даде полезен отговор. Според нея така поставените въпроси следователно са хипотетични. В съдебното заседание Комисията обаче изтъква, че въпреки няколко законодателни промени по същество, таксата за излъчване не е изменяна след 1971 г. Що се отнася до запитването по дело C‑659/11, Португалия отбелязва, че то би трябвало да се основава на Директива 2006/112/ЕО на Съвета и да съответно да бъде преформулирано.
32.
Не споделям доводите на Португалия. Наистина е вярно, че след своето Решение по дело Telemarsicabruzzo и др. (
9
) Съдът отказва да се произнася, когато не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (
10
). Тези данни също така дават възможност на правителствата на държавите членки и на другите заинтересовани страни да представят становища съгласно член 23 от Статута на Съда (
11
). Португалия правилно счита, че запитващата юрисдикция не е посочила редица релевантни разпоредби и е трябвало да опише по-задълбочено разглежданата по делото мярка. При все това, като се има предвид отношението на сътрудничество между Съда на Европейския съюз и запитващата юрисдикция, последният не е длъжна да разреши всяко съмнение относно тълкуването на приложимото към делото национално право, а по-скоро да позволи на Съда да даде полезен отговор на поставените въпроси. Запитването предоставя на Съда основната информация, необходима за тази цел.
33.
Що се отнася до това, че в две от делата запитващата юрисдикция е приложила все още невлязло в сила национално право, което прави поставените въпроси хипотетични, достатъчно е да се посочи, че съгласно установената практика на Съда по принцип националните юрисдикции, които са сезирани със спора, преценяват релевантността на въпросите, които поставят на Съда (
12
). Съдът не е съгласен с преценката на запитващата юрисдикция само когато е „съвсем очевидно“ (
13
), че исканото тълкуване на правото на Съюза е ирелевантно за спора по главното производство. Съдът няма задачата да прави оценка на прилагането на националното право от запитващата юрисдикция.
34.
При все това португалското правителство правилно отбелязва, че по дело C‑659/11 се прилага Директива 2006/112/ЕО на Съвета и че запитващата юрисдикция не е посочила член 11, част A, параграф 2, буква a) от Шеста директива и еквивалентите му разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Следователно преюдициалните въпроси трябва да бъдат съответно преформулирани (
14
). Няма пречка обаче Съдът да предостави на националната юрисдикция всички насоки за тълкуване на правото на Европейския съюз, които биха могли да са от полза при решаване на висящото пред нея дело, независимо дали тази юрисдикция се е позовала изрично на тях (
15
).
Б ‑ Анализ по същество
35.
Националният съд иска да се установи по същество дали член 11, част A, параграф 1, буква a), параграф 2, буква a) и параграф 3, буква в) от Шеста директива, както и член 73, член 78, буква а) и член 79, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета (
16
) трябва да се схващат като налагащи за целите на изчисляването на ДДС върху рекламните услуги съответно включването във или изключването от данъчната основа на такса като португалската такса за излъчване, имаща за цел насърчаване на изкуството, която се дължи от рекламодателите, но се плаща от телевизионните оператори посредством данъчно субституиране, и се вписва в отделни разчетни сметки.
36.
Взета сама по себе си и като отправна точка, таксата за излъчване явно е в тежест на рекламодателите по силата на закона, което навежда на предположението, че тя не е сред таксите по член 11, част A, параграф 2, буква а) от Шеста директива, а по-скоро е сума, получена от доставчиците на услуги от техните клиенти за заплащане на разходите в широкия смисъл на член 11, част A, параграф 3, буква в) от Шеста директива. В по-близък план, ако таксата за излъчване може да бъде платена пряко от рекламодателите на държавата, тоест ако рекламодателите имат правото да изберат дали да платят сами таксата или да я прехвърлят на трето лице, по-конкретно на доставчика на услуги, обосновката на Решение по дело De Danske Bilimportører (
17
) би могла да се приложи и следва да приемем, че таксата за излъчване не попада в приложното поле на член 11, част A, параграф 2, буква а) от Шеста директива.
37.
Проблемът възниква от това, че португалското право явно изключва рекламодател да може да изпълни пряко това, което очевидно е негово собствено данъчно задължение. Причината за това е, че лицето, което е законно задължено да плати таксата на държавата, е „трето лице“, т.нар. „лице, встъпило по данъчно задължение“, тоест доставчикът на услуги, който също трябва да плати ДДС. Както вече посочих, съществуването на лице, встъпило по данъчно задължение, в конкретния контекст на таксата за излъчване, прави сложни разглежданите дела. Ще започна моя анализ с излагане на позициите на страните по делата и с преглед на съдебната практика. Накрая ще предложа критерий, даващ насоки за правилното тълкуване на правото на Съюза от националния съд.
38.
TVI твърди, че в съответствие с правото на Европейския съюз таксата за излъчване трябва да се изключи от данъчната основа. Всички останали страни по главните производства застъпват позиция в полза на включването на таксата за излъчване.
39.
По принцип данъчна основа за предоставени услуги включва възнаграждението, получено от или дължимо във връзка с доставката (член 11, част A, параграф 1, буква a) от Шеста директива). При все това в член 11, част A, параграф 2, буква a) от Шеста директива някои елементи се разглеждат като част от данъчната основа по силата на закона, независимо дали те представляват някаква добавена стойност или парично възнаграждение в смисъл, че са част от доброволна сделка или не (
18
). Също така член 11, част A, параграф 3, буква в) изрично изключва други елементи от данъчната основа. Съгласно установената практика член 11, част A, параграф 2, буква а) и параграф 3, буква в) следва да бъдат разгледани на първо място (
19
).
40.
Съгласно установената съдебна практика, за да се определи дали такса като таксата за излъчване трябва да бъде включена в данъчната основа, следва, на първо място, да се установи дали тя попада в определението за „данъци, мита, налози и такси“ по член 11, част A, параграф 2, буква a) от Шеста директива, и на второ място, дали спрямо нея се прилага изключението по член 11, част A, параграф 3, буква в) (
20
).
41.
За да установи дали таксата попада в приложното поле на член 11, част A, параграф 2, буква а) от Шеста директива, Съдът систематично изисква таксата да бъде „пряко свързана“ с въпросната доставка на стоки (
21
). Безспорно същото важи и за услугите. Съгласен съм със становището на генерален адвокат Kokott по дело De Danske Bilimportører, че това изискване произтича от прочита на разпоредбата във връзка с член 11, част A, параграф 1, буква a) от Шеста директива: включването на елементите, посочени в член 11, част A, параграф 2, буква a) от Шеста директива е обосновано, ако те са тясно свързани с доставката на стоки или услуги до такава степен, че са включени в тяхната себестойност (
22
).
42.
За установяването на пряка връзка между таксата и доставката на услуги Съдът проверява дали данъчното събитие е свързано с доставката на услуги (
23
) и дали доставчикът на услуги е платил таксата от свое име и за своя сметка (
24
).
43.
Относно данъчното събитие TVI твърди, че същото за таксата за излъчване е различно от това за ДДС. Според него данъчното събитие на таксата за излъчване е разпространението на рекламата или още по-конкретно, както TVI изтъква в съдебното заседание, получаването от рекламодателя на услугите по разпространение на реклама. Услугите на TVI в качеството на данъчно събитие за ДДС, от друга страна, включват редица дейности освен разпространението, каквито са анализа, проверката на съдържанието, подготовката на материалите и т.н. Нещо повече, според TVI също няма връзка между доставката на услуги и таксата за излъчване, доколкото последната е наложена с цел, която не е свързана с услугите — за насърчаване на изкуството — а не представлява възнаграждение за услугите.
44.
Обратно, Португалия разглежда таксата за излъчване не само като част възнаграждението за услугите, тя също счита, че данъчното събитие е пряко свързано с доставката на услуги за разпространение на реклама. Комисията е съгласна с този последен аргумент.
45.
Струва ми се, че данъчното събитие за таксата за излъчване е достатъчно свързано с това за ДДС. Таксата за излъчване се налага върху разпространението на реклами. TVI предлага тази услуги срещу заплащане, като добавя ДДС върху цената на услугата. Обстоятелството, че TVI предлага и допълнителни услуги, които също се облагат с ДДС, не премахва пряката връзка, съществуваща между разпространението на услуги, което то предлага, и таксата за излъчване. Обстоятелството, че таксата е в полза на ICAM и CP-MC, които не са свързани с услугите, не е релевантно в контекста на член 11, част A, параграф 2, буква a) от Шеста директива.
46.
На второ място Съдът трябва да провери дали доставчикът на услуги е платил таксата от свое име и за своя сметка. Тази проверка, извършвана от Съда по силата на член 11 част A, параграф 2, буква a) от Шеста директива, действително обединява анализа по член 11, част A, параграф 3, буква в) от Шеста директива с този по член 11, част A, параграф 2, буква a) от Шеста директива. Ако доставчикът на услуги плаща таксата от свое име и за своя сметка, таксата трябва да бъде включена в данъчната основа. Ако обаче той плаща таксата от името и за сметка на своите клиенти и вписва това в отделни разчетни сметки, получената от клиента сума като обикновено възстановяване на неговите разходи не е част от данъчната основа (
25
).
47.
Както вече посочих, въпросът в настоящите дела е да се определят правните последици на специфичния португалски механизъм на „данъчно субституиране“, по силата на който законът предвижда, че таксата за излъчване се дължи от рекламодателите и че тя на практика се плаща от доставчиците на услуги за разпространение на реклама като TVI.
48.
Според изложените пред Съда становища португалският LGT описва „данъчното субституиране“ в член 18, параграф 3 и в член 20 от него, съгласно които лицето, което плаща таксата в качеството си на встъпило по чуждо данъчно задължение (в настоящите дела това е TVI), се счита за данъчнозадължено лице. Член 28 от LGT урежда отговорността на страните, участващи в това правоотношение. При все това в член 20 от LGT също е указано, че тези правила са установени за целите на удържането при източника. Не е ясно до каква степен тези правила са от полза за настоящите дела по главните производства.
49.
Участниците в производствата не са съгласни с последиците от „данъчното субституиране“, що се отнася до таксата за излъчване. TVI счита този механизъм само като инструмент за опростяване на управлението на таксата с цел ефективност. При все че TVI плаща таксата, тази такса от негова гледна точка се дължи от рекламодателите, а то я заплаща като събира сумите, които те дължат, вписва същите в отделни разчетни сметки и ги внася в хазната, уведомявайки държавните органи за идентичността на рекламодателите. Според TVI, ако то плати таксата за излъчване, но след това неговите клиенти не заплатят същата такса, която то им е начислило, TVI би могло да си възстанови платената от него сума от държавата. В съдебното заседание TVI също изтъква, че ако то стане неплатежоспособно, държавата може алтернативно да изиска плащането на таксата за излъчване от рекламодателите. Следователно според собственото му становище TVI плаща таксата за излъчване от името и за сметка на своите клиенти, като вписва получените суми в отделни разчетни сметки.
50.
От друга страна, според Португалия TVI дължи таксата за излъчване. Тя намира потвърждение за това в обстоятелството, че TVI трябва да плати таксата за излъчване в определен от закона период от време, независимо дали рекламодателите са платили услугите и начислената върху тях такса за излъчване. Според Португалия единствено TVI трябва да декларира таксата и да изпълни допълнителните задължения на данъкоплатеца по португалското право, сред които е задължението за предоставяне на информация. В съдебното заседание Португалия добавя, че властите могат да получат таксата за излъчване единствено от TVI, без изобщо да могат да я изискат от рекламодателите, дори и в случай на неплатежоспособност на TVI. Нещо повече, според Португалия TVI не е вписало сумите в отделни разчетни сметки по името на неговите клиенти, а по името на ICAM и CP-MC, което тази държава счита за недостатъчно.
51.
Комисията също разглежда задължението на встъпилото по чуждия данъчен дълг TVI за плащане на таксата за излъчване като негово собствено задължение. Според нея единствено TVI е отговорно за таксите и трябва да ги плати, независимо дали рекламодателите ще му възстановят сумата. Комисията също е съгласна с Португалия, че не е налице пряка връзка между рекламодателите и данъчните органи.
52.
Горепосоченото показва, че няма постигнато съгласие относно последиците от „данъчното субституиране“ в случая на таксата за излъчване. Запитващата юрисдикция не е изразила становище в тази връзка. Съдът не е компетентен да разреши този проблем на вътрешното право. При все това Съдът е компетентен да предостави на запитващата юрисдикция насоки за тълкуването на понятието „от името и за сметка на“. Както генералния адвокат Kokott отбелязва в заключението си по дело De Danske Bilimportører, това понятие е по-скоро понятие на правото на Съюза, отколкото позоваване на националните разпоредби относно представителството и поръчката (
26
).
53.
При тези условия може ли националният съд да приеме, че таксата за излъчване е такса по член 11, част A, параграф 2, буква а) от Шеста директива? Считам, че е необходимо националният съд да стигне до заключението, че таксата за излъчване поражда данъчно правоотношение от публичноправен характер, което основно се свежда до правоотношението, създадено по силата на вътрешното право между държавата и встъпилия по чуждо данъчно задължение. С други думи и с оглед да се дадат насоки на националния съд, следва понастоящем да се приеме, в светлината на някои от становищата на по-голямата част от участниците в производството, че държавата може да изисква таксата за излъчване единствено от встъпилия по чуждото данъчно задължение, доколкото той е „самостоятелно“ отговорен за плащането на тази такса. Това също предполага, наред с останалото, че всяко последващо искане на встъпилото лице за възстановяване на сумата на таксата за излъчване от рекламодател, би имало частноправен характер.
54.
Ако националният съд се съгласи с това, считам, че няма да бъде трудно да достигне до извода, че таксата за излъчване е платена от встъпилия по чуждо данъчно задължение от негово име и за негова сметка и че в края на краищата тази такса е пряко свързана с доставката на услугата. Член 11, част A, параграф 2, буква а) от Шеста директива би бил приложим и следователно таксата за излъчване би следвало да се включи в данъчната основа.
55.
Ако обаче националният съд достигне до обратното заключение, според което решаващото данъчно правоотношение от публичноправен характер основно свързва рекламодателя и държавата, и така например, че при известни обстоятелства държавата може да изисква таксата за излъчване направо от рекламодателя, или казано другояче, че присъствието на встъпилия по чуждо данъчно задължение не е абсолютно необходимо във всеки момент и при всички обстоятелства, член 11 част A, параграф 2, буква а) от Шеста директива не може да се счита за приложим. В този случай следва по-скоро да се заключи, че таксата не се плаща от доставчика на услуги от негово име и за негова сметка и следователно не е пряко свързана с услугата. Обратно, ако таксата по същество се плаща от името и за сметка на субституираното лице, тоест рекламодателя, и доколкото запитващата юрисдикция е посочила, че тази сума се вписва в отделни разчетни сметки, тя попада в приложното поле на член 11, част A, параграф 3, буква в) от Шеста директива.
V – Заключение
56.
С оглед на всички изложени по-горе съображения считам, че Съдът би трябвало да отговори на поставените въпроси по следния начин:
—
Член 11 част A, параграф 1, буква а), параграф 2, буква a) и параграф 3, буква в) от Шеста Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, както и член 73, член 78, буква а) и член 79, буква в) от Директива 2006/112/ЕО от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, следва да се тълкуват в смисъл, че за целите на изчисляването на ДДС върху услугите за реклама налагат включването в данъчната основа на такса като португалската такса за излъчване в полза на изкуството, която се дължи от рекламодателите, но се плаща от телевизионните оператори посредством данъчното субституиране, и се вписва в отделни разчетни сметки, ако решаващото данъчно правоотношение от публичноправен характер е това между данъчните власти и телевизионните оператори.
—
Ако, що се отнася до посочената такса, решаващото данъчно правоотношение от публичноправен характер е това между рекламодателите и данъчните власти, член 11, част A, параграф 1, буква а), параграф 2, буква a) и параграф 3, буква в) от Директива 77/388, както и член 73, член 78, буква а) и член 79, буква в) от Директива 2006/112, следва да се тълкуват като недопускащи включването на тази такса в данъчната основа.
—
Националният съд има задачата да определи кое от тези две разбирания за естеството на данъчното субституиране в конкретния контекст на таксата за излъчване е правилно от гледна точка на вътрешното право.
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система за данъка върху добавената стойност:единна данъчна основа (наричана по-нататък „Шеста директива“), изменена, ОВ L 145, стр. 1.
(
3
)	Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директива 2006/112/ЕО на Съвета), изменена (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).
(
4
)	Подробното представяне на националното право е направено въз основа на становището на Комисията. Текстът на lei geral tributária, на който страните се позовават, без да го цитират дословно, е взет от уеб страницата „portal das finanças“ на „autoridade tributária e aduaneira“.
(
5
)	В съдебното заседание Португалия отбелязва, че на 23 февруари 2013 г. влиза в сила новият закон относно таксата за излъчване, по силата на който същата се изключва от данъчната основа на ДДС.
(
6
)	Решения от 29 ноември 2010 г. (C‑618/11), 21 октомври 2010 г. (C‑637/11) и 16 септември 2010 г. (C‑659/11).
(
7
)	По дело C‑659/11 жалбата първоначално е била подадена пред Tribunal Central Administrativo Sul, който обаче на 3 май 2011 г. обявява, че не е компетентен да се произнесе по това дело.
(
8
)	По-специално Португалия иска ограничаване на действието на решението във времето, в случай че таксата за излъчване не трябва бъде включена в данъчната основа.
(
9
)	Решение от 26 януари 1993 г. по дело Telemarsicabruzzo и др. (съединени дела C-320/90-C-322/90, Recueil, стр. I-393, точка 6).
(
10
)	Решение от13 март 2001 г. по дело Preussen Elektra (C-379/98, Recueil, стр. I-2099, точка 39).
(
11
)	Решение от 23 март 1995 г. по дело Saddik (C-458/93, Recueil, стр. I-511, точка 13).
(
12
)	Решение от 29 ноември 1978 г. по дело Redmond (83/78, Recueil, стр. 2347, точка 25) и Решение от 30 ноември 1995 г. по дело Esso Española (C-134/94, Recueil, стр. I-4223, точка 9).
(
13
)	Решение от16 юни 1981 г. по дело Salonia (126/80, Recueil, стр. 1563, точка 6).
(
14
)	Вж. Решение от 11 юни 2002 г. по дело Marks & Spencer (C-62/00, Recueil, стр. I-6325, точка 32).
(
15
)	Решение от 25 януари 2007 г. по дело Dyson (C-321/03, Сборник, стр. I-687, точка 24).
(
16
)	За улеснение по-нататък ще се позовавам изключително на разпоредбите на Шеста директива. Това позоваване следва да се счита и за позоваване на еквивалентните разпоредби на Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Съответно съдебната практика по едната директива служи за тълкуването на другата.
(
17
)	Решение от 1 юни 2006 г. по дело De Danske Bilimportører (C-98/05, Recueil, стр. I-4945).
(
18
)	Решение по дело De Danske Bilimportører, посочено по-горе в бележка под линия 17, точка 17, и Решение от 28 юли 2011 г. по дело Lidl & Companhia (C-106/10, Сборник, стр. I-7235, точка 33).
(
19
)	Решение от 27 март 1990 г. по дело Boots Company (C-126/88, Recueil, стр. I-1235, точки 15 и 16), Решение от 3 юли 2001 г. по дело Bertelsmann (C-380/99, Recueil, стр. I-5163, точка 15) и Заключение на генералния адвокат Kokott по дело De Danske Bilimportører, посочено по-горе в бележка под линия 17, точка 15.
(
20
)	Решение по дело Lidl & Companhia, посочено по-горе в бележка под линия 18, точка 32.
(
21
)	Решение по дело De Danske Bilimportører, посочено по-горе в бележка под линия 17, точка 17; Решение от 20 май 2010 г. по дело Комисия/Полша, (C-228/09, Сборник, стр. I-70, точка 30), Решение от 22 декември 2010 г. по дело Комисия/Австрия, (C-433/09, Сборник, стр. I-181, точка 34), Решение по дело Lidl & Companhia, посочено по-горе в бележка под линия 18, точка 33. По-ранната съдебна практика се намира в Решение от 23 ноември 1988 г. по дело Naturally Yours Cosmetics, (230/87, Recueil, стр. 6365, точки 15 и 16).
(
22
)	Заключение на генерален адвокат Kokott по дело De Danske Bilimportører, посочено по-горе в бележка под линия 17, точка 17.
(
23
)	Вж. Решение по дело De Danske Bilimportører (посочено в бележка под линия 17, точка 18) и Решение по дело Комисия/Полша (посочено в бележка под линия 21, точки 31—50).
(
24
)	Решение по дело Комисия/Полша, посочено по-горе в бележка под линия 21, точка 40, и Решение по дело Lidl & Companhia, посочено по-горе в бележка под линия 18, точка 34.
(
25
)	Заключение на генерален адвокат Kokott по дело De Danske Bilimportører, посочено по-горе в бележка под линия 17, точки 18 и 19.
(
26
)	Заключение на генерален адвокат Kokott по дело De Danske Bilimportører, посочено по-горе в бележка под линия 17, точки 40 и 41.