62007CJ0138
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2009 m. vasario 12 d. (
*1
)
„Direktyva 90/435/EEB — 4 straipsnio 1 dalis — Tiesioginis veikimas — Nacionalinė nuostata, kuria siekiama panaikinti paskirstyto pelno dvigubą apmokestinimą — Gautų dividendų sumos išskaitymas iš patronuojančios bendrovės apmokestinamosios vertės, tik jei ji gavo apmokestinamojo pelno“
Byloje C-138/07
dėl hof van beroep te Antwerpen (Belgija) 2007 m. vasario 27 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo, pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Belgische Staat
prieš
Cobelfret NV
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas P. Jann, teisėjai M. Ilešič, A. Tizzano, E. Levits (pranešėjas) ir J.-J. Kasel,
generalinė advokatė E. Sharpston,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2008 m. kovo 5 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
—
Cobelfret NV, atstovaujamos advocaten A. Huyghe ir M. Isenbaert,
—
Belgijos vyriausybės, atstovaujamos C. Pochet, padedamos advocaat J. Werbrouck,
—
Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal, W. Wils ir W. Roels,
susipažinęs su 2008 m. gegužės 8 d. posėdyje pateikta generalinės advokatės išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147) 4 straipsnio 1 dalies išaiškinimu.
2
Šis prašymas pateiktas byloje tarp Belgische Staat ir bendrovės Cobelfret NV (toliau – Cobelfret) dėl pastarosios apmokestinamųjų pajamų nustatymo pelno mokesčio už 1992–1998 mokestinius metus tikslais.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3
Pagal Direktyvos 90/435 trečią konstatuojamąja dalį šia direktyva siekiama pašalinti mažiau palankias mokesčių nuostatas, taikomas skirtingų valstybių narių bendrovių grupėms, palyginti su tos pačios valstybės narės bendrovių grupėmis.
4
Pagal Direktyvos 90/435 3 straipsnio 1 dalies a punktą patronuojančia įmone būtinai laikoma kiekviena valstybės narės įmonė, kuri atitinka 2 straipsnyje nustatytas sąlygas ir turi ne mažiau kaip 25% kitoje valstybėje narėje esančios įmonės, atitinkančios tas pačias sąlygas, kapitalo dalies.
5
Minėtos direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalys numato:
„1.   Kai patronuojanti įmonė dėl ryšių su savo dukterine įmone gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus dukterinės įmonės likvidavimo atvejį, patronuojančios įmonės valstybė narė:
—
tokio pelno neapmokestina arba
—
tokį pelną apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiai įmonei išskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė įmonė, ir, esant reikalui, pagal 5 straipsnyje nurodytas leidžiančias nukrypti nuostatas, – valstybės narės, kurios rezidentė yra dukterinė įmonė, taikomo mokesčio prie šaltinio sumą, ne didesnę už atitinkamo nacionalinio mokesčio sumą.
2.   Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės įmonės pelno paskirstymo, negali būti išskaitomi iš patronuojančios įmonės apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5% dukterinės įmonės paskirstyto pelno.“ (Pataisytas vertimas)
Nacionalinės teisės aktai
6
Direktyva 90/435 buvo perkelta į Belgijos nacionalinę teisę 1991 m. spalio 23 d. Įstatymu (Belgisch Staatsblad, , p. 25619), kuriuo pakeista galiojusi galutinai apmokestintų pajamų tvarka (toliau – GAP tvarka) ir nustatyta, kad 95% gautos dividendų sumos gali būti išskaityta iš patronuojančios bendrovės apmokestinamosios vertės.
7
1992 m. priėmus Pajamų mokesčio kodeksą, kuris buvo konsoliduotas 1992 m. balandžio 10 d. Karaliaus dekretu ir patvirtintas Įstatymu (Belgisch Staatsblad priedas, , toliau – 1992 m. kodeksas), kurį įgyvendino Karaliaus dekretas dėl 1992 m. pajamų mokesčio kodekso įgyvendinimo (Belgisch Staatsblad, , toliau – Karaliaus dekretas dėl 1992 m. kodekso įgyvendinimo), svarbios GAP tvarkai nuostatos buvo numatytos minėto kodekso 202, 204 ir 205 straipsniuose.
8
Pagal šias nuostatas bendrovė gali iš savo pajamų išskaityti 95% iš savo dukterinių bendrovių gautų dividendų sumos pagal Direktyvą 90/435 kaip galutinai apmokestintas pajamas (toliau GAP išskaitymas).
9
GAP tvarkos taikymas trumpai gali būti aprašytas taip: pirma, dukterinės bendrovės išmokėti dividendai turi būti įskaičiuoti į patronuojančios bendrovės apmokestinamąją vertę. Antra, šie dividendai išskaitomi iš šios apmokestinamosios vertės, bet tik tiek, kiek lieka pelno atitinkamu mokestiniu laikotarpiu išskaičius kitą neapmokestinamąjį pelną.
10
Taigi 1992 m. kodekso 202 straipsnis numato:
„1.   Iš apmokestinamojo laikotarpio pelno taip pat išskaitomi tiek, kiek jų yra:
1°
dividendai, išskyrus pajamas, gaunamas bendrovei perleidus savo akcijas ar dalis ar pardavus visą ar dalį bendrovės turto;
<…>“
11
1992 m. kodekso 204 straipsnio pirmojoje pastraipoje numatyta:
„Pagal 202 straipsnio 1 dalies 1 punktą išskaitytinos pajamos <…> laikomos įtrauktomis į mokestinio laikotarpio pelną ir sudaro 95 (%) surinktų ar gautų sumų, prireikus įskaitant realų ar tariamą mokestį prie pajamų šaltinio <…> “
12
1992 m. kodekso 205 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„2002 straipsnyje numatytas išskaitymas taikomas tik tai mokestinio laikotarpio pelno sumai, kuri lieka pritaikius 199 straipsnį <…>
<…>“
13
Karaliaus dekreto dėl 1992 m. kodekso įgyvendinimo 77 straipsnyje numatyta:
„1992 m. (kodekso) 202–205 straipsniuose numatytos sumos, išskaitytinos kaip galutinai apmokestintos pajamos, <…> išskaitomos likutinio pelno sumos dydžio, likusio pritaikius 76 straipsnį; šis išskaitymas atliekamas atsižvelgiant į pelno kilmę ir pirmiausia iš pelno, į kurį minėtos sumos yra įtrauktos.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
14
Cobelfret bendrovė, kurios registruota buveinė yra Belgijoje, 1992–1998 mokestiniais metais gavo dividendų už jos turimas Bendrijos teritorijoje esančių bendrovių kapitalo dalis, bet kai kuriais finansiniais metais patyrė nuostolių.
15
Pagal Belgijos teisės aktus Cobelfret negalėjo pasinaudoti GAP išskaitymu tais finansiniais metais, kuriais patyrė nuostolių, ir negalėjo perkelti į vėlesnius finansinius metus nepanaudotą šio išskaitymo dalį tuo atveju, jei GAP išskaitymas, kuriuo galėjo pasinaudoti Cobelfret, buvo didesnis nei jos apmokestinamasis pelnas.
16
Todėl teigdama, kad visi gauti dividendai nebuvo atleisti nuo mokesčio, Cobelfret pateikė prieštaravimus dėl pranešimų apie mokesčio dydį, susijusių su pelno mokesčiu už 1992–1998 mokestinius metus.
17
Šiuos prieštaravimus atmetus, Cobelfret pateikė skundą rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Antverpeno pirmosios instancijos teismas), kuris 2005 m. gruodžio 16 d. Sprendime, be kita ko, teigė, kad GAP išskaitymo apribojimas per mokestinį laikotarpį gauto pelno suma, kuri lieka pritaikius 1992 m. kodekso 199 straipsnį, Cobelfret atveju sukuria situaciją, kai šis paskirstytas pelnas apmokestinamas iš dalies, o tai prieštarauja Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 daliai.
18
Belgijos valstybė pateikė apeliacinį skundą dėl šio sprendimo hof van beroep te Antwerpen (Antverpeno apeliacinis teismas). Šis teismas nusprendė, kad, norint nustatyti realias Cobelfret apmokestinamas pajamas aptariamais mokestiniais metais, būtina pareikšti nuomonę dėl Direktyvos 90/435 tiesioginio veikimo ir dėl galimo 1992 m. kodekso 205 straipsnio 2 dalies prieštaravimo šiai direktyvai.
19
Esant šioms aplinkybėms hof van beroep te Antwerpen nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar tokia kaip (GAP tvarka) nuostata, pagal kurią atitinkami dividendai pirmiausia yra įskaičiuojami į patronuojančios bendrovės apmokestinamąją vertę, o vėliau šių gautų dividendų suma (95%) pagal (1992 m. kodekso) 205 straipsnio 2 dalį išskaitoma <…> iš patronuojančios bendrovės apmokestinamosios vertės, tik jei patronuojanti bendrovė turi apmokestinamojo pelno, yra suderinama su <…> Direktyvos 90/435 <…> 4 straipsniu, turint omenyje tai, kad toks GAP išskaitymo apribojimas lemia, jog patronuojančios bendrovės gauti dividendai bus apmokestinti vėlesniu mokestiniu laikotarpiu, jei per tą mokestinį laikotarpį, kai buvo išmokėti dividendai, ji negavo ar gavo nepakankamai apmokestinamojo pelno, arba bent tai, kad mokestinio laikotarpio mokestiniai nuostoliai neteisingai panaudojami ir todėl jų suma, lygi gautų dividendų, kurių 95% nesant mokestinių nuostolių neapmokestinami, sumai, nebegali būti perkelta?“
Dėl prejudicinio klausimo
Dėl priimtinumo
20
Kaip išplaukia iš Direktyvos 90/435 1 straipsnio, ši direktyva taikoma pelno, kurį vienos valstybės bendrovės gauna iš kitose valstybėse narėse esančių dukterinių bendrovių, paskirstymui. Be to, tos pačios direktyvos 2 straipsnyje apibrėžiama jos taikymo sritis pagal bendrovių rūšis, išvardytas šios direktyvos priede, o jos 3 straipsnio 1 dalyje numatyta minimali kapitalo dalis, kurią turinti viena bendrovė gali būti laikoma patronuojančia bendrove, o kita – jos dukterine bendrove Direktyvos 90/435 prasme.
21
Šiuo klausimu svarbu priminti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nenurodė Cobelfret gautų dividendų kilmės ir šios bendrovės turimos procentinės kapitalo dalies bendrovėse, išmokėjusiose dividendus.
22
Teisingumo Teisme Cobelfret tvirtina, o tam neprieštarauja Belgijos vyriausybė, kad gavo dividendus iš dukterinių bendrovių, įsteigtų Jungtinėje Karalystėje, ir kad jos turima kapitalo dalis jose atitinka Direktyvos 90/435 3 straipsnyje nustatytas sąlygas.
23
Kadangi šių faktinių bylos aplinkybių tikslumą turi patikrinti ne Teisingumo Teismas, o nacionalinis teismas (1978 m. kovo 16 d. Sprendimo Oehlschläger, 104/77, Rink. p. 791, 4 punktas), Teisingumo Teismui bendradarbiaujant su nacionaliniais teismais pagal EB 234 straipsnį, taip pat tik nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į kiekvienos bylos konkrečias aplinkybes, turi įvertinti prejudicinio sprendimo reikalingumą savo sprendimui priimti ir Teisingumo Teismui pateikiamų prejudicinių klausimų svarbą (šiuo klausimu žr. Sprendimo VEMW ir kt., C-17/03, Rink. p I-4983, 34 punktą ir jame minėtą teismo praktiką).
24
Iš tiesų nacionalinio teismo pateiktų prejudicinių klausimų svarbos prezumpcija gali būti paneigiama tik išimtiniais atvejais, būtent jei akivaizdu, kad prašomas Bendrijos teisės išaiškinimas nesusijęs su pagrindinės bylos faktais arba dalyku (žr. 2008 m. liepos 17 d. Sprendimo Corporación Dermoestética, C-500/06, Rink. p. I-5785, 23 punktą ir jame minėtą teismo praktiką).
25
Tačiau šioje byloje nėra akivaizdu, kad Bendrijos teisės išaiškinimas, kurio prašo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, yra jam nesvarbus, o, be to, prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumo neginčijo nei Cobelfret, nei Belgijos vyriausybė, nei Europos Bendrijų Komisija.
Dėl esmės
26
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs, pirma, su Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies išaiškinimu. Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad svarbu žinoti, ar ši nuostata gali veikti tiesiogiai. Šiuos du aspektus reikia išnagrinėti atskirai.
Dėl Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies taikymo srities
27
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyvos 90/453 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad ja draudžiama valstybės narės nuostata, pagal kurią patronuojančios bendrovės gauti dividendai yra įskaičiuojami į jos apmokestinamąją vertę, o vėliau 95% gautų dividendų iš jos išskaitomi, jei atitinkamu mokestiniu laikotarpiu atėmus kitą neapmokestinamąjį pelną gaunamas teigiamas rezultatas.
28
Kaip išplaukia iš Direktyvos 90/453 trečios konstatuojamosios dalies, šia direktyva siekiama, nustatant bendrąją mokesčių sistemą, pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimą Bendrijos lygmeniu (žr. 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimo Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, Rink. p. I-2067, 23 punktą ir jame minėtą teismo praktiką).
29
Siekiant užtikrinti, kad vienoje valstybėje narėje esančios dukterinės bendrovės atliekamas pelno paskirstymas kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiai bendrovei mokesčių atžvilgiu būtų neutralus, Direktyva 90/453 siekiama išvengti dvigubo pelno apmokestinimo ekonomine prasme, t. y. išvengti, kad už paskirstytąjį pelną pirmiausia būtų apmokestinta dukterinė bendrovė, paskui – patronuojanti bendrovė (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Banque Fédérative du Crédit Mutuel 24 ir 27 punktus).
30
Kad būtų pasiekti šie tikslai, Direktyvos 90/453 4 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog kai patronuojanti bendrovė dėl ryšių su savo dukterine bendrove gauna paskirstyto pelno dalį, jos valstybė narė tokios pelno dalies neapmokestina arba suteikia teisę patronuojančiai bendrovei atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą pelno mokesčio dalį, kurią nuo tos pelno dalies sumokėjo dukterinė bendrovė, ir prireikus valstybės narės, kurios rezidentė yra dukterinė įmonė, taikomo mokesčio prie šaltinio sumą, ne didesnę už atitinkamo nacionalinio mokesčio sumą (minėto sprendimo Banque Fédérative du Crédit Mutuel 25 punktas).
31
Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje aiškiai numatyta, jog valstybės narės gali pasirinkti neapmokestinimo arba užskaitos sistemas, kurių rezultatai, kai dividendus gauna akcininkai, nebūtinai tokie patys (šiuo klausimu žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rink. p. I-11753, 43 ir 44 punktai).
32
Iš Belgijos vyriausybės Teisingumo Teismui pateiktų pastabų išplaukia, kad Belgijos Karalystė pasirinko Direktyvos 90/453 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatytą sistemą. Šios vyriausybės teigimu, GAP išskaitymas užtikrina, kad patronuojanti bendrovė už dividendus, gautus iš savo kapitalo dalių dukterinėse bendrovėse, nebus apmokestinta.
33
Reikia priminti, kad valstybės narės, pasirinkusios pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką neapmokestinti pelno, kurį patronuojanti bendrovė gavo iš savo dukterinės bendrovės dėl ryšių su ja, pareigai netaikomos jokios sąlygos ir taikomos tik to paties straipsnio 2 ir 3 dalyse bei šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje numatytos išlygos.
34
Šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje nenumatyta jokios sąlygos, susijusios su kito apmokestinamojo pelno buvimu, tam, kad patronuojančios bendrovės gauti dividendai nebūtų apmokestinami.
35
Tačiau GAP tvarkos, pagal kurią numatyta, kad patronuojančios bendrovės gauti dividendai įskaitomi į jos apmokestinamąją vertę ir kad vėliau 95% šių dividendų sumos išskaitoma iš šios apmokestinamosios vertės tik jei patronuojanti bendrovė turi apmokestinamojo pelno, poveikis yra toks, kad patronuojanti bendrovė gali visiškai pasinaudoti šia lengvata tik tuo atveju, jei per tą patį laikotarpį nepatiria nuostolio, susijusio su kitomis apmokestinamosiomis pajamomis.
36
Tačiau, kaip generalinė advokatė teigia išvados 23 punkte, valstybės narės vienašališkai negali nustatyti ribojamųjų priemonių, pavyzdžiui, reikalavimo patronuojančioms bendrovėms turėti apmokestinamojo pelno, ir taip nustatyti sąlygas galimybei pasinaudoti Direktyvoje 90/435 nustatytomis lengvatomis.
37
Be to, jei patronuojanti bendrovė negauna kito apmokestinamojo pelno per atitinkamą mokestinį laikotarpį, tokia nuostata, kokia aptariama pagrindinėje byloje, sumažina patronuojančios bendrovės nuostolius gautų dividendų suma.
38
Šiuo klausimu Belgijos vyriausybė sutinka, kad GAP išskaitymo apribojimas turėtų įtakos patronuojančios bendrovės nuostoliams. Tačiau, šios vyriausybės teigimu, Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje nenumatomas tokios įtakos nuostoliams draudimas.
39
Tačiau reikia priminti, kad iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos išplaukia, jog iš esmės Belgijos mokesčių teisės aktai leidžia, kad nuostoliai būtų perkelti į vėlesnius mokestinius metus. Todėl patronuojančios bendrovės nuostolių, kuriuos galima perkelti neviršijant gautų dividendų sumos, sumažinimas turi įtakos šios bendrovės apmokestinamajai vertei per mokestinius metus, einančius po mokestinių metų, kuriais gauti šie dividendai, jei pelnas yra didesnis nei perkeliami nuostoliai. Iš tiesų, sumažinus perkeliamus nuostolius, apmokestinamoji vertė tampa didesnė.
40
Iš to išplaukia, kad net jei patronuojančios bendrovės gauti dividendai neapmokestinami pelno mokesčiu mokestiniais metais, kuriais jie išmokėti, dėl šio patronuojančios bendrovės nuotolių sumažinimo šios bendrovės gauti dividendai gali būti netiesiogiai apmokestinti vėlesniais mokestiniais metais, jei ji gaus pelno.
41
Toks GAP išskaitymo apribojimas nesuderinamas nei su Direktyvos 90/435 tekstu, nei su jos tikslais ar sistema.
42
Pirma, priešingai nei teigia Belgijos vyriausybė, Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmos įtraukos sąvoka „neapmokestina“ vietoje žodžių junginio „atleidžia nuo mokesčio“ nereiškia, kad leidžiama taikyti GAP išskaitymo apribojimą atsižvelgiant į patronuojančios bendrovės nuostolius.
43
Kaip generalinė advokatė teigia išvados 28 punkte, nei Direktyvos 90/435 sistema, nei tikslas neleidžia pripažinti esminio skirtumo tarp patronuojančios bendrovės pelno „neapmokestinimo“ ir „atleidimo nuo mokesčio“ egzistavimo, todėl Teisingumo Teismas vartoja „atleidimą nuo mokesčio“ kaip „neapmokestinimo“ sinonimą šio 4 straipsnio 1 dalies prasme (žr., be kita ko, 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rink. p. I-11673, 53 punktą; minėtų sprendimų Test Claimants in the FII Group Litigation 44 ir 102 punktus bei Banque Fédérative du Crédit Mutuel 44 punktą).
44
Antra, Belgijos vyriausybė teigia, kad GAP tvarka suderinama su Direktyva 90/435, nes pagal ją vienodai mokesčių prasme traktuojami dividendai, gauti iš Belgijoje įsteigtų dukterinių bendrovių ir dukterinių bendrovių, kurių registruotos buveinės yra kitose valstybėse narėse, ir tokiu būdu šia tvarka pasiekiamas Direktyvos 90/435 trečioje konstatuojamoje dalyje nustatytas tikslas – pašalinti visas atitinkamų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo kliūtis, palyginti su tos pačios valstybės narės bendrovių rezidenčių bendradarbiavimu.
45
Tačiau kaip išplaukia iš šio sprendimo 39 ir 40 punktų, jei patronuojanti bendrovė negavo kito apmokestinamojo pelno tuo laikotarpiu, per kurį gauti dividendai, GAP tvarka neleidžia iki galo pasiekti dvigubo ekonominio apmokestinimo prevencijos tikslo, numatyto Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje.
46
Todėl net jei taikydama šią tvarką tiek dukterinių bendrovių rezidenčių, tiek kitose valstybės narėse įsteigtų dukterinių bendrovių išmokėtiems dividendams Belgijos Karalystė bandė pašalinti visas skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo kliūtis, palyginti su tos pačios valstybės narės bendrovių rezidenčių bendradarbiavimu, tai nepateisino tvarkos, nesuderinamos su tos pačios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatyta dvigubo ekonominio apmokestinimo prevencijos sistema, taikymo.
47
Trečia, kadangi Belgijos vyriausybė neteigia, kad pasirinkta užskaitos sistema, numatyta šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies antroje įtraukoje, ji negali remtis aplinkybe, kad GAP išskaitymo apribojimas sukurtų bent jau tokį patį rezultatą kaip ir užskaitos sistema ir kad niekas nerodo, jog kitos pirmos dalies pirmoje įtraukoje numatytos sistemos rezultatas turi būti palankesnis nei numatytosios antroje įtraukoje.
48
Tačiau, viena vertus, kaip buvo priminta šio sprendimo 31 punkte, pasirinkimas iš atleidimo nuo mokesčio ir užskaitos sistemų nebūtinai reiškia, kad dividendus gavusios bendrovės rezultatas bus toks pat.
49
Kita vertus, iš Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad valstybė narė, į savo nacionalinę teisę neperkėlusi direktyvos nuostatų, negali Bendrijos piliečiams taikyti apribojimų, kurie galėtų būti nustatyti pagal šias nuostatas (žr. 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Rink. p. I-3039, 28 punktą ir jame minėtą teismo praktiką).
50
Taip pat valstybė narė, perkeldama direktyvą, pasirinkusi vieną iš joje numatytų alternatyvių sistemų, negali remtis kitos sistemos įgyvendinimo galimu poveikiu ar apribojimais.
51
Ketvirta, reikia priminti, kad Belgijos vyriausybės nuorodos į 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis, (OL L 225, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142) ir į Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) parengtą pavyzdinę konvenciją yra nesvarbios aiškinant Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką.
52
Priešingai nei tvirtina Belgijos vyriausybė, iš Direktyvos 90/434 ir ypač jos 6 straipsnio neišplaukia, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje reikalaujama tik tiek, kad patronuojančios bendrovės, kurios registruota buveinė yra Belgijoje, gauti dividendai iš kitose valstybėse narėse įsteigtų dukterinių bendrovių būtų traktuojami taip pat kaip jos dukterinių bendrovių, įsteigtų Belgijoje, išmokėti dividendai, nedraudžiant įtakos nuostoliams, gautiems apribojus GAP išskaitymą.
53
Iš tiesų Direktyvos 90/434 6 straipsnyje numatyta, jog kadangi tuo atveju, kai jungimasis, skaidymas, turto perleidimas ir keitimasis akcijomis vyksta tarp valstybės narės, kurioje yra perleidžiančioji įmonė, įmonių, valstybės narės taiko nuostatas, leidžiančias gaunančiajai įmonei perimti perleidžiančiosios įmonės nuostolius, kurie dar nebuvo visiškai apskaičiuoti mokesčių tikslais, jos turi išplėsti tų nuostatų taikymą ir tokiems savo teritorijoje esančios gaunančiosios įmonės nuolatinės buveinės perimtiems nuostoliams. Taigi tokio straipsnio materialusis turinys skiriasi nuo Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmos įtraukos. Be to, nedaroma nuorodos į pastarąją nuostatą.
54
Be to, Belgijos vyriausybė neturėtų remtis tuo, kad EBPO parengtoje pavyzdinėje konvencijoje nėra tikslios tvarkos, kaip turi būti įgyvendinama atleidimo nuo mokesčio sistema; tai paliekama nuspręsti valstybėms narėms.
55
Šiuo klausimu pakanka nurodyti, kad toks Bendrijos teisės aktas kaip Direktyva 90/435 turi būti, jei nėra aiškiai nurodyta kitaip, aiškinamas atsižvelgiant į Bendrijos teisės šaltinius ir sistemą (šiuo klausimu žr. 1973 m. spalio 9 d. Sprendimo Muras, 12/73, Rink. p. 963, 7 punktą).
56
Tik nesant Bendrijos suvienodinimo ar derinimo priemonių valstybės narės lieka kompetentingos sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo įgaliojimų mokesčių srityje paskirstymą, kad visų pirma būtų išvengta dvigubo apmokestinimo, ir imtis tam tikslui reikalingų priemonių, naudodamos visų pirma paskirstymo kriterijus, kurių laikomasi tarptautinėje mokesčių praktikoje, įskaitant EBPO parengtas pavyzdines konvencijas (šiuo klausimu žr. 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Rink. p. I-2107, 49 punktą ir jame minėtą teismo praktiką). Taip nėra šiuo atveju.
57
Atsižvelgiant į tai, kas minėta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, jog Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka turi būti aiškinama taip, kad ja draudžiama tokia valstybės narės teisės nuostata, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią patronuojančios bendrovės gauti dividendai yra įskaičiuojami į jos apmokestinamąją vertę, o vėliau 95% gautų dividendų iš jos išskaitoma, jei per atitinkamą mokestinį laikotarpį atėmus kitą neapmokestinamąjį pelną gaunamas teigiamas rezultatas.
Dėl Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies tiesioginio veikimo
58
Reikia priminti, kad, remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, visais atvejais, kai direktyvos nuostatos savo turiniu yra besąlygiškos ir pakankamai tikslios, asmenys gali jomis remtis nacionaliniuose teismuose prieš valstybę, jei per nurodytą laikotarpį ji neperkėlė direktyvos į nacionalinę teisę ar ją perkėlė netinkamai (žr., be kita ko, 1991 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Francovich ir kt., C-6/90 ir C-9/90, Rink. p. I-5357, 11 punktą; Sprendimo Marks & Spencer, C-62/00, Rink. p. I-6325, 25 punktą ir Sprendimo Pfeiffer ir kt., C-397/01–C-403/01, Rink. p. I-8835, 103 punktą).
59
Belgijos vyriausybė teigia, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalimi valstybėms narėms suteiktos pasirinkimo laisvės, susijusios su patronuojančiai bendrovei dukterinės bendrovės išmokėtų dividendų mokestinio traktavimo tvarka, taip pat šios tvarkos ir jos taikymo srities netikslumo pasekmė yra ta, kad ši nuostatą nėra besąlygiška ar bent jau nepakankamai tiksli, kad turėtų tiesioginį veikimą.
60
Be to, Belgijos vyriausybės teigimu, ši nuostata gali būti laikoma besąlygiška ir pakankamai tikslia kalbant apie minimalų rezultatą, kurį užtikrina kiekvienos ja leistinos tvarkos įgyvendinimas.
61
Šiuo klausimu iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad valstybėms narėms suteikta teise pasirinkti iš daugybės galimų priemonių, kad būtų pasiektas direktyvoje numatytas rezultatas, iš asmenų neatimama galimybė nacionaliniuose teismuose remtis teisėmis, kurių turinys gali būti pakankamai aiškiai nustatomas iš pačios direktyvos nuostatų (žr., be kita ko, minėto sprendimo Francovich ir kt. 17 punktą ir 2008 m. liepos 17 d. Sprendimo Flughafen Köln/Bonn, C-226/07, Rink. p. I-5999, 30 punktą).
62
Tačiau šiuo atveju nereikia patikrinti, ar, nepaisant Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalimi valstybėms narėms suteiktos pasirinkimo laisvės, yra įmanoma nustatyti šia nuostata asmenims suteiktas minimalias teises.
63
Iš tiesų, kaip paaiškėja iš bylos medžiagos, kadangi Belgijos Karalystė pasirinko Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatytą sistemą, pakanka patikrinti, ar ši nuostata yra besąlygiška ir pakankamai tiksli, kad ja būtų galima remtis nacionaliniuose teismuose.
64
Pareiga neapmokestinti dukterinės bendrovės patronuojančiai bendrovei paskirstyto pelno dalies, numatyta 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje, suformuluota nedviprasmiškai ir besąlygiškai ir ja nereikalaujama, kad jos vykdymui ar poveikiui būtų priimtas kitas Bendrijų institucijų ar valstybių narių aktas.
65
Iš to išplaukia, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka yra besąlygiška ir pakankamai tiksli, kad ja būtų galima remtis nacionaliniuose teismuose.
Dėl prašymo apriboti sprendimo veikimą laiko atžvilgiu
66
Belgijos vyriausybė rašytinėse pastabose Teisingumo Teismo prašė tuo atveju, jei jis išaiškintų, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka draudžiama tokia nacionalinė nuostata kaip GAP tvarka, apriboti sprendimo veikimą laiko atžvilgiu.
67
Pagrįsdama prašymą ši vyriausybė nurodė teisėtus lūkesčius, kurių ji galėjo turėti, nes Komisija netiesiogiai pritarė GAP tvarkai, 4 straipsnio 1 dalies taikymo srities neaiškumą, teismo praktikos šiuo klausimu nebuvimą ir įtaką, kurią sprendimas turėtų Belgijos valstybės finansams, jei ši tvarka būtų pripažinta nesuderinama su Direktyva 90/435.
68
Iš nusistovėjusios teismo praktikos išplaukia, kad Teisingumo Teismas tik išimtiniais atvejais gali, taikydamas bendrąjį teisinio saugumo principą, kuris yra Bendrijos teisės sistemos dalis, apriboti visų suinteresuotųjų asmenų galimybę pasinaudoti jo išaiškinta norma ginčijant sąžiningai nustatytus teisinius santykius. Kad būtų galima nuspręsti dėl tokio apribojimo, turi būti tenkinami du esminiai kriterijai, t. y. suinteresuotųjų asmenų sąžiningumas ir didelių sunkumų rizika (žr. 2007 m. sausio 18 d. Sprendimo Brzeziński, C-313/05, Rink. p. I-513, 56 punktą ir jame minėtą teismo praktiką).
69
Tačiau, nesant būtinumo nagrinėti Belgijos vyriausybės argumentus, susijusius su teisėtais lūkesčiais, pakanka konstatuoti, kad, kaip generalinė advokatė teigia išvados 36 punkte, ši vyriausybė nei rašytinėse pastabose, nei per posėdį neįrodė, jog egzistuoja didelių ekonominių sunkumų rizika.
70
Todėl nereikia apriboti šio sprendimo veikimo laiko atžvilgiu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
71
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka turi būti aiškinama taip, kad ja draudžiama tokia valstybės narės teisės nuostata, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią patronuojančios bendrovės gauti dividendai yra įskaičiuojami į jos apmokestinamąją vertę, o vėliau iš jos 95% gautų dividendų išskaitoma, jei per atitinkamą mokestinį laikotarpį atėmus kitą neapmokestinamąjį pelną gaunamas teigiamas rezultatas.
Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka yra besąlygiška ir pakankamai tiksli, kad ja būtų galima remtis nacionaliniuose teismuose.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: olandų.