62005CJ0005_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-5/05,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2005, η οποία περιήλθε αυθημερόν στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της δίκης
Staatssecretaris van Financiën
κατά
B. F. Joustra,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet και A. Ó Caoimh (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από τη H. G. Sevenster,
– η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. M. Braguglia, επικουρούμενο από τον G. Albenzio, avvocato dello Stato,
– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Nowakowski,
– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Fernandes και Â. Seiça Neves,
– η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την K. Wistrand,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον M. Bethell, επικουρούμενο από τη S. Moore, barrister,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους P. van Nuffel και K. Gross,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 1ης Δεκεμβρίου 2005,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 7 έως 9 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (ΕΕ L 390, σ. 124, στο εξής: οδηγία).
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών) και του B. F. Joustra σχετικά με την εντός των Κάτω Χωρών επιβολή ειδικών φόρων καταναλώσεως επί ποσότητας οίνου που προμηθεύτηκε ο ενδιαφερόμενος στη Γαλλία για δική του ανάγκη καθώς και για τις ανάγκες άλλων ιδιωτών και που μεταφέρθηκε στις Κάτω Χώρες για λογαριασμό του από μια μεταφορική επιχείρηση εγκατεστημένη εντός του τελευταίου αυτού κράτους μέλους.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3. Στην πέμπτη μέχρι την όγδοη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας ορίζονται τα ακόλουθα:
«[...] σε κάθε παράδοση, κατοχή εν όψει παράδοσης ή διάθεση για τις ανάγκες ενός επαγγελματία που ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο ή για τις ανάγκες ενός οργανισμού δημοσίου δικαίου η οποία πραγματοποιείται σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο στο οποίο πραγματοποιείται η κατανάλωση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός σ’ αυτό το κράτος μέλος·
[...] τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης τα οποία αποκτώνται από ιδιώτες για δικές τους ανάγκες και μεταφέρονται από τους ίδιους πρέπει να φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο αποκτώνται·
[...] προκειμένου να εξασφαλισθεί ότι τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης δεν κατέχονται για προσωπικούς αλλά για εμπορικούς σκοπούς, τα κράτη μέλη πρέπει να λάβουν υπόψη ορισμένα κριτήρια·
[...] τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και έχουν αγοραστεί από πρόσωπα που δεν έχουν την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, του εγγεγραμμένου επαγγελματία ή του μη εγγεγραμμένου επαγγελματία και τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται απευθείας ή μέσω του πωλητή για ίδιο λογαριασμό του, πρέπει να υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης του κράτους μέλους προορισμού.»
4. Τα άρθρα 1 έως 10 της οδηγίας αποτελούν τον τίτλο I αυτής, που τιτλοφορείται «Γενικές διατάξεις».
5. Η οδηγία έχει εφαρμογή σε κοινοτικό επίπεδο, δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, στα ορυκτά καύσιμα, στο οινόπνευμα και στα οινοπνευματώδη ποτά, καθώς και στα βιομηχανοποιημένα καπνά.
6. Το άρθρο 4 της οδηγίας περιλαμβάνει τον ακόλουθο ορισμό:
«[…]
ε) μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας:
το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που δεν έχει την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή, έχει όμως την ικανότητα κατά την άσκηση του επαγγέλματός του να παραλαμβάνει περιστασιακά προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τελούν υπό αναστολή όσον αφορά αυτόν το φόρο και προέρχονται από άλλο κράτος μέλος. Ο επαγγελματίας αυτός δεν δύναται ούτε να κατέχει ούτε να αποστέλλει προϊόντα υπό αναστολή της επιβολής ειδικών φόρων κατανάλωσης. Ο μη εγγεγραμμένος επαγγελματίας οφείλει, προτού αποσταλούν τα εμπορεύματα, να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού.»
7. Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«1. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση […]
Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
α) κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής·
β) κάθε κατασκευή, έστω και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής·
γ) κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.»
8. Το άρθρο 7 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1. Σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σ’ ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά.
2. Για τον σκοπό αυτόν, με την επιφύλαξη του άρθρου 6, όταν τα προϊόντα που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 6, σε κράτος μέλος παραδίδονται ή προορίζονται να παραδοθούν στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους ή διατίθενται στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ή οργανισμού δημοσίου δικαίου, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
3. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται, κατά περίπτωση, από το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση, που κατέχει τα προϊόντα που προορίζονται να παραδοθούν, ή από το πρόσωπο στο οποίο διατίθενται τα προϊόντα στο εσωτερικό κράτους μέλους άλλου από εκείνο όπου είχαν ήδη τεθεί σε ανάλωση, ή από τον επαγγελματία ή τον οργανισμό δημοσίου δικαίου.
4. Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 κυκλοφορούν μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου στο οποίο αναγράφονται τα κύρια στοιχεία του εγγράφου που προβλέπει το άρθρο 18, παράγραφος 1. Ο τύπος και το περιεχόμενο του εγγράφου αυτού καθορίζονται σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 24 της παρούσας οδηγίας.
5. Το πρόσωπο, ο επαγγελματίας ή ο οργανισμός δημοσίου δικαίου που αναφέρονται στην παράγραφο 3 οφείλει να συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
α) να καταθέτει πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού και να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης·
β) να καταβάλλει τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τις προβλεπόμενες από αυτό το κράτος μέλος διαδικασίες·
γ) να δέχεται πρόθυμα κάθε έλεγχο που διενεργεί το κράτος μέλος προορισμού για να εξακριβώσει ότι πραγματοποιήθηκε η παραλαβή των εμπορευμάτων και ότι καταβλήθηκαν οι οφειλόμενοι ειδικοί φόροι κατανάλωσης.
6. Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης που είχαν καταβληθεί στο πρώτο κράτος μέλος, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 1, επιστρέφονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22, παράγραφος 3.»
9. Δυνάμει του άρθρου 8 της οδηγίας:
«Για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως, η βασική αρχή που διέπει την εσωτερική αγορά ορίζει ότι οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.»
10. Το άρθρο 9 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«1. Με την επιφύλαξη των άρθρων 6, 7 και 8, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα που έχουν τεθεί
σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή κάποιου για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος.
Σε αυτήν την περίπτωση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται στο κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα προϊόντα και καθίσταται απαιτητός από το πρόσωπο που τα έχει στην κατοχή του.
2. Για να αποδείξουν ότι τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 8 προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς, τα κράτη μέλη πρέπει, μεταξύ άλλων, να λάβουν υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία:
– την εμπορική ιδιότητα του κατόχου και τους λόγους κατοχής των προϊόντων,
– τον τόπο όπου βρίσκονται τα προϊόντα ή, ανάλογα με την περίπτωση, τον χρησιμοποιούμενο τρόπο μεταφοράς,
– κάθε έγγραφο σχετικό με τα προϊόντα,
– το είδος αυτών των προϊόντων,
– την ποσότητα αυτών των προϊόντων.
Για την εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, πέμπτη περίπτωση, τα κράτη μέλη μπορούν, απλώς και μόνο σαν αποδεικτικό στοιχείο, να ορίσουν ενδεικτικά ποσοτικά επίπεδα, τα οποία δεν μπορούν να είναι κατώτερα από:
[…]
β) Αλκοολούχα ποτά
[…]
>lt>2
3. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να προβλέπουν ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά την απόκτηση [ορυκτών καυσίμων] τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε άλλο κράτος μέλος, εάν η μεταφορά αυτών των προϊόντων γίνεται με ανορθόδοξους τρόπους από ιδιώτες ή για λογαριασμό τους. […]»
11. Το άρθρο 10 της οδηγίας έχει ως εξής:
«1. Για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία αγοράζονται από άτομα που δεν έχουν την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή ή του εγγεγραμμένου ή μη εγγεγραμμένου επαγγελματία και αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού. Κατά την έννοια του παρόντος άρθρου ως κράτος μέλος προορισμού νοείται το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή μεταφοράς.
2. Για τον σκοπό αυτόν, η παράδοση προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος, συνεπεία της οποίας τα προϊόντα αυτά αποστέλλονται ή μεταφέρονται προς άτομα εκ των αναφερομένων στην παράγραφο 1 που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος και αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό, έχει σαν αποτέλεσμα ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των προϊόντων αυτών καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος προορισμού.
3. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης του κράτους μέλους προορισμού είναι απαιτητός από τον πωλητή τη στιγμή που πραγματοποιείται η πώληση. Πάντως, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να θεσπίσουν διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται από φορολογικό εκπρόσωπο που δεν είναι ο τελικός παραλήπτης των προϊόντων. Ο φορολογικός αυτός εκπρόσωπος πρέπει να είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος προορισμού και εγκεκριμένος από τις φορολογικές αρχές αυτού του κράτους.
Το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πωλητής πρέπει να εξακριβώνει ότι ο πωλητής συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
– να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης, υπό τους όρους που προβλέπει το κράτος μέλος προορισμού, πριν από την αποστολή των προϊόντων και να εξασφαλίζει την καταβολή τους μετά την άφιξη των προϊόντων,
– να τηρεί λογιστικά στοιχεία σχετικά με τις παραδόσεις των προϊόντων.
4. Στην περίπτωση που αναφέρεται στην παράγραφο 2, οι καταβληθέντες στο πρώτο κράτος μέλος ειδικοί φόροι κατανάλωσης επιστρέφονται σύμφωνα με τις διαδικασίες του άρθρου 22, παράγραφος 4.
[…]»
12. Οι πράξεις των μη εγγεγραμμένων επιχειρηματιών αποτελούν το αντικείμενο ειδικών διατάξεων τις οποίες προβλέπουν, ιδίως, τα άρθρα 16 έως 19 της οδηγίας, που υπάγονται στον τίτλο III αυτής, με τίτλο «Κυκλοφορία».
13. Κατά το άρθρο 22, παράγραφοι 1 και 3, της οδηγίας, που υπάγεται στον τίτλο IV αυτής, με τίτλο «Επιστροφή»:
«1. Τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και διατίθενται στην κατανάλωση μπορούν, στις ενδεδειγμένες περιπτώσεις και κατόπιν αιτήσεως επαγγελματία στα πλαίσια της άσκησης του επαγγέλματος του, να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής του ειδικού φόρου κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους όπου διατίθενται σε κατανάλωση, εφόσον δεν πρόκειται να καταναλωθούν σ’ αυτό το κράτος μέλος.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ανταποκριθούν σε αυτή την αίτηση επιστροφής εφόσον δεν πληροί τα κριτήρια κανονικότητας που θεσπίζουν.
[…]
3. Στις περιπτώσεις που αναφέρει το άρθρο 7, το κράτος μέλος προέλευσης οφείλει να επιστρέψει τον εισπραχθέντα ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό τη μία και μόνη προϋπόθεση ότι ο εν λόγω φόρος εξοφλήθηκε στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 7, παράγραφος 5.
Πάντως, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ικανοποιήσουν την αίτηση επιστροφής εάν δεν ανταποκρίνεται στα κριτήρια κανονικότητας που αυτά ορίζουν.»
H εθνική ρύθμιση
14. Tο άρθρο 2c του ολλανδικού νόμου περί ειδικών φόρων καταναλώσεως (Wet op de accijns), της 31ης Οκτωβρίου 1991 (Stb .
1991, σ. 561, στο εξής: νόμος περί ειδικών φόρων καταναλώσεως), ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Δεν επιβάλλεται κανείς ειδικός φόρος καταναλώσεως όταν φυσικό πρόσωπο που δεν είναι επιχειρηματίας μεταφέρει προϊόν που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως από ένα κράτος μέλος στις Κάτω Χώρες για δική του κατανάλωση.
2. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 1, η κατοχή εκ μέρους φυσικού προσώπου για σκοπό διαφορετικό από τη δική του κατανάλωση προϊόντος που υπόκειται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, το οποίο τίθεται σε ανάλωση εντός ενός άλλου άλλου κράτους μέλους ή εισάγεται και στο οποίο δεν έχει επιβληθεί ειδικός φόρος καταναλώσεως στις Κάτω Χώρες, εξομοιούται με θέση σε κατανάλωση.
3. Αν η ποσότητα των προϊόντων υπερβαίνει ένα ανώτατο όριο που καθορίζεται με υπουργική απόφαση, τα προϊόντα θεωρούνται ότι κατέχονται για σκοπό διάφορο της προσωπικής καταναλώσεως εκτός αποδείξεως του αντιθέτου.»
15. Το άρθρο 3a της υπουργικής αποφάσεως WW 91/440, περί εκτελέσεως του νόμου περί ειδικών φόρων καταναλώσεως (Uitvoeringsregeling accijns), της 20ής Δεκεμβρίου 1991 (Stcrt. 1991, σ. 252), προβλέπει:
«Οι ποσότητες περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 2c, παράγραφος 3, του νόμου είναι:
[...]
b. για το κρασί: 90 λίτρα·
[...]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
16. Ο B. F. Joustra και 70 περίπου άλλοι ιδιώτες συνέστησαν έναν όμιλο καλούμενο «Cercle des amis du vin» («Όμιλος φίλων του κρασιού», στο εξής: όμιλος).
17. Ο B. F. Joustra παραγγέλλει κάθε έτος στο όνομα του ομίλου ποσότητα κρασιού στη Γαλλία για δικές του ανάγκες αλλά και για τις ανάγκες των λοιπών μελών του ομίλου αυτού. Στη συνέχεια, μια ολλανδική εταιρία μεταφορών παραλαμβάνει στη Γαλλία την ποσότητα αυτή και τη μεταφέρει στις Κάτω Χώρες προκειμένου να την παραδώσει στην οικία του B. F. Joustra. Εκεί το κρασί αποθηκεύεται για μερικές ημέρες πριν παραδοθεί στα άλλα μέλη του ομίλου, ανάλογα με το τμήμα της σχετικής παραγγελίας των αγορασθεισών ποσοτήτων που αναλογεί στον καθένα. Ο B. F. Joustra καταβάλλει το τίμημα του κρασιού και της μεταφοράς, στη συνέχεια δε κάθε μέλος του ομίλου τού επιστρέφει το τίμημα το οποίο αντιστοιχεί στην ποσότητα που παρέλαβε και ένα μέρος των εξόδων μεταφοράς υπολογιζόμενο κατ’ αναλογία της ποσότητας αυτής. Δεν αμφισβητείται ότι ο B. F. Joustra δεν ασκεί τη δραστηριότητα αυτή κατ’ επάγγελμα ή με κερδοσκοπικό σκοπό.
18. Από την απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι η ποσότητα κρασιού που παράγγειλε ο B. F. Joustra τέθηκε σε ανάλωση στη Γαλλία και ότι οι σχετικοί ειδικοί φόροι καταναλώσεως καταβλήθηκαν εντός του εν λόγω κράτους μέλους. Επιπλέον, δεν αμφισβητείται ότι οι ποσότητες που παραδίδονται σε κάθε μέλος του ομίλου δεν υπερβαίνουν τα 90 λίτρα, από τα οποία 60 λίτρα αφρώδους οίνου κατ’ ανώτατο όριο.
19. Στις 2 Δεκεμβρίου 1997 ο B. F. Joustra δήλωσε στις ολλανδικές φορολογικές αρχές, οι οποίες τον είχαν προηγουμένως αναγνωρίσει ως μη εγγεγραμμένο επαγγελματία, ότι παρέλαβε 13,68 εκατόλιτρα ερυθρού και λευκού οίνου και 1,44 εκατόλιτρα αφρώδους οίνου. Οι αρχές αυτές επέβαλαν για το κρασί ειδικό φόρο καταναλώσεως ύψους 906,20 ευρώ (1 997 ολλανδικών φιορινιών). Ο B. F. Joustra υπέβαλε ένσταση στον Inspecteur van de Belastingsdienst – Douane te Roosendaal (έφορο της υπηρεσίας φόρων και δασμών της πόλεως Roosendaal, στο εξής: έφορος) κατά της επιβολής ειδικού φόρου καταναλώσεως.
Η ένστασή του απορρίφθηκε.
20. Επιληφθέν προσφυγής του B. F. Joustra κατά της αποφάσεως του εφόρου που απέρριψε την ως άνω ένσταση, το Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, με απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2002, δέχθηκε το αίτημα του ενδιαφερομένου και διέταξε την επιστροφή του καταβληθέντος του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Κατά το δικαστήριο αυτό, δεδομένου ότι δεν αμφισβητείται ότι ο B. F. Joustra δεν κατείχε το αποθηκευμένο στην οικία του κρασί για εμπορικό σκοπό, εξ αυτού πρέπει να συναχθεί ότι δεν το κατείχε για σκοπούς διαφορετικούς της προσωπικής καταναλώσεως υπό την έννοια του άρθρου 2c, παράγραφος 2, του νόμου περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, με το οποίο μεταφέρθησε στο εθνικό δίκαιο το άρθρο 9 της οδηγίας, και ότι, επομένως, δεν υπεχρεούτο σε καταβολή των επίμαχων ειδικών φόρων καταναλώσεως.
21. Ο Staatssecretaris van Financiën και ο B. F. Joustra άσκησαν ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden, αντιστοίχως, αναίρεση και ανταναίρεση κατά της αποφάσεως του Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch.
22. Με την αίτηση αναιρέσεως ο Staatssecretaris van Financiën υποστηρίζει ότι το Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch στηρίχθηκε σε εσφαλμένη ερμηνεία της εννοίας της «κατοχής για εμπορικό σκοπό» των άρθρων 7 και 9 της οδηγίας. Κατ’ αυτόν, η εν λόγω έννοια αποκλείει απλώς την εκ μέρους ιδιωτών κατοχή για τις προσωπικές τους ανάγκες προϊόντων τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως. Με την ανταναίρεσή του ο B. F. Joustra υποστηρίζει ότι η επιβολή ειδικών φόρων καταναλώσεως επί της επίμαχης ποσότητας οίνου εμπίπτει στο άρθρο 8 της οδηγίας. Η φράση «που μεταφέρουν αυτοπροσώπως» της διατάξεως αυτής δεν εμποδίζει την ερμηνεία της υπό την έννοια ότι αποκλείεται η επιβολή φόρου εντός του κράτους μέλους προορισμού όταν ένας ιδιώτης αγοράζει ο ίδιος προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως εντός άλλου κράτους μέλους και αναθέτει σε τρίτον τη μεταφορά τους, κατόπιν δικής του εντολής και για λογαριασμό του, στο κράτος μέλος προορισμού.
23. Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η κατάσταση που αποτέλεσε την αφορμή για την υπόθεση της κύριας δίκης δεν φαίνεται να υπάγεται ούτε στο άρθρο 8 της οδηγίας ούτε στα άρθρα 7 και 9 αυτής, εκτός αν δοθεί στο άρθρο 8 περιεχόμενο ευρύτερο από εκείνο που δέχθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση της 2ας Απριλίου 1998, C-296/95, EMU Tabac κ.λπ. (Συλλογή 1998, σ. I-1605), ιδίως με τις σκέψεις 33 και 37 αυτής, ή αν ερμηνευθεί ο όρος της κατοχής για εμπορικό σκοπό των άρθρων 7 και 9 της οδηγίας υπό την έννοια ότι καλύπτει επίσης περίπτωση στην οποία το άτομο στο οποίο παραδίδονται τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, προκειμένου να διανεμηθούν μεταξύ των αγοραστών, ασκεί τη δραστηριότητά του χωρίς να ενεργεί κατ’ επάγγελμα ή με κερδοσκοπικό σκοπό. Το δικαστήριο αυτό σημειώνει εντούτοις ότι η προαναφερθείσα απόφαση EMU Tabac κ.λπ. αφορούσε περίπτωση στην οποία αντιπρόσωπος μιας επιχειρήσεως, ενεργών ως έμπορος, ασκούσε δραστηριότητα στο πλαίσιο αγοράς προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, διοργανώνοντας επίσης τη μεταφορά τους για λογαριασμό του πωλητή προς το κράτος μέλος προορισμού. Όμως, κάτι τέτοιο δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Τίθεται επομένως το ζήτημα αν η εκτίμηση του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της αποφάσεως αυτής μπορεί να μεταφερθεί στην υπόθεση της κύριας δίκης, λαμβανομένης υπόψη της αρχής που διέπει την εσωτερική αγορά, όπως αυτή καθιερώνεται ιδίως με τα άρθρα 14 ΕΚ και 93 ΕΚ.
24. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 8 της οδηγίας 92/12/EΟΚ του Συμβουλίου την έννοια ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβάλλεται μόνον εντός του κράτους μέλους της αποκτήσεως, όταν ένας ιδιώτης αγοράζει εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους προσωπικώς και για ιδία χρήση υποκείμενα σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϊόντα και τα διακινεί μέσω μιας επιχειρήσεως μεταφορών προς άλλο κράτος μέλος;
2) Έχει το άρθρο 8 της οδηγίας […] την έννοια ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβάλλεται μόνον εντός του κράτους μέλους της αποκτήσεως, όταν, όπως εν προκειμένω, ιδιώτες αγοράζουν υποκείμενα σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϊόντα εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους μέσω άλλου προσώπου που δεν ενεργεί υπό επαγγελματική ιδιότητα ή προς επίτευξη κέρδους και διακινεί τα προϊόντα προς άλλο κράτος μέλος μέσω επιχειρήσεως μεταφορών για λογαριασμό των αγοραστών;
3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως σε αυτά (ή σε ένα από αυτά) τα ερωτήματα, έχουν τα άρθρα 7 και 9 της οδηγίας […] την έννοια ότι ένας ιδιώτης, όταν προβαίνει μέσω τρίτου που ενεργεί κατ’ εντολήν του στη μεταφορά υποκειμένων σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϊόντων, που έχουν διατεθεί σε ανάλωση εντός κράτους μέλους, προς άλλο κράτος μέλος, όπου αυτά προορίζονται για τις δικές του ανάγκες και για τις ατομικές ανάγκες άλλων, για τις οποίες επίσης ενεργεί ο ιδιώτης αυτός, κατέχει τα προϊόντα αυτά, τόσο τα προοριζόμενα για ιδία ανάλωση όσο και τα προοριζόμενα για ιδία ανάλωση από τους άλλους ιδιώτες, σ’ αυτό το άλλο κράτος μέλος για εμπορικούς σκοπούς κατά την έννοια των άρθρων 7 και 9 της οδηγίας, ακόμη κι αν δεν ενεργεί κατ’ επάγγελμα
ή προς επίτευξη κέρδους;
4) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο τρίτο ερώτημα, προκύπτει από διάταξη της οδηγίας ότι ο κατά το τρίτο ερώτημα ιδιώτης οφείλει ειδικό φόρο καταναλώσεως εντός αυτού του άλλου κράτους μέλους;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
25. Με τα ερωτήματά του, που πρέπει να εξεταστούν μαζί, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η οδηγία πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν ένας ιδιώτης, όπως ο B. F. Joustra, που δεν ενεργεί κατ’ επάγγελμα και δεν επιδιώκει κερδοσκοπικό σκοπό, αποκτά εντός ενός πρώτου κράτους μέλους, τόσο για δική του ανάγκη όσο και για τις ανάγκες άλλων ιδιωτών, προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, εν προκειμένω κρασί, που τέθηκε σε ανάλωση εντός του εν λόγω κράτους μέλους, και φροντίζει στη συνέχεια να μεταφερθούν για λογαριασμό του από μεταφορική επιχείρηση εγκατεστημένη σε ένα δεύτερο κράτος μέλος, επιβάλλονται ειδικοί φόροι καταναλώσεως και εντός του τελευταίου αυτού κράτους.
26. Συναφώς, ακόμα και αν ορισμένα στοιχεία της δικογραφίας συνηγορούν υπέρ της απόψεως ότι ο B. F. Joustra είχε την ιδιότητα του μη εγγεγραμμένου επαγγελματία, από το γράμμα των ερωτημάτων που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει σαφώς ότι αυτά προϋποθέτουν ότι ο ενδιαφερόμενος δεν είχε μια τέτοια ιδιότητα. Τα ερωτήματα αυτά πρέπει επομένως να εξεταστούν αποκλειστικά στο πλαίσιο των γενικών διατάξεων που θέτει η οδηγία, ειδικότερα των άρθρων 6 έως 10, και όχι έναντι των ειδικών διατάξεων που αυτή προβλέπει όσον αφορά τους μη εγγεγραμμένους επαγγελματίες.
27. Όπως έχει δεχθεί το Δικαστήριο, σκοπός της οδηγίας είναι η θέσπιση ορισμένων κανόνων όσον αφορά την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, τούτο δε ιδίως προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η επιβολή των ειδικών φόρων καταναλώσεως είναι ομοιόμορφη σε όλα τα κράτη μέλη (αποφάσεις EMU Tabac κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 22· της 5ης Απριλίου 2001, C-325/99, Van de Water, Συλλογή 2001, σ. I-2729, σκέψη 39, και της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-395/00, Cipriani, Συλλογή 2002, σ. I-11877, σκέψη 41).
28. Όπως προκύπτει από την πέμπτη και την έκτη αιτιολογική σκέψη της, η οδηγία διακρίνει μεταξύ, αφενός, των εμπορευμάτων που κατέχονται για εμπορικούς σκοπούς και των οποίων η μεταφορά πρέπει να συνοδεύεται από σχετικά έγγραφα και, αφετέρου, των εμπορευμάτων που κατέχονται για προσωπικούς σκοπούς, για τη μεταφορά των οποίων δεν απαιτείται κανένα έγγραφο (βλ., επ’ αυτού, απόφαση EMU Tabac κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψεις 23 και 24).
29. Επομένως, και όπως προκύπτει από την έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, για την εφαρμογή της, τα προϊόντα που δεν κατέχονται για προσωπικούς σκοπούς πρέπει να θεωρούνται οπωσδήποτε ότι κατέχονται για εμπορικό σκοπό.
30. Όσον αφορά τα τελευταία αυτά προϊόντα, μολονότι το άρθρο 6 της οδηγίας προβλέπει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση σε ανάλωση προϊόντων εντός κράτους μέλους, δυνάμει των άρθρων 7, 9 ή 10 της οδηγίας αυτής δεν αποκλείεται να εισπράττονται στη συνέχεια ειδικοί φόροι καταναλώσεως εντός άλλου κράτους μέλους, οι δε τυχόν καταβληθέντες ειδικοί φόροι καταναλώσεως στο πρώτο κράτος μπορούν να επιστραφούν δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 6, ή του άρθρου 10, παράγραφος 4 (βλ., επ’ αυτού, απόφαση EMU Tabac κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 42).
31. Αντιθέτως, όσον αφορά προϊόντα κατεχόμενα για προσωπικό σκοπό, το άρθρο 8 της οδηγίας προβλέπει ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως εισπράττονται στο κράτος μέλος εντός του οποίου αποκτώνται τα εμπορεύματα αυτά (βλ., επ’ αυτού, απόφαση EMU Tabac κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 24).
32. Επομένως, εν προκειμένω, προκειμένου να προσδιοριστεί αν οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως μπορούν επίσης να εισπράττονται στο κράτος μέλος προορισμού, πρέπει να εξεταστεί καταρχάς αν η κατάσταση που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο με τα ερωτήματά του μπορεί να υπάγεται στο άρθρο 8 της οδηγίας.
Επί της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 8 της οδηγίας
33. Όπως έχει δεχθεί το Δικαστήριο, η εφαρμογή του άρθρου 8 της οδηγίας απαιτεί τη συνδρομή πολλών προϋποθέσεων. Ειδικότερα, τα υποκείμενα σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως εμπορεύματα πρέπει να έχουν αποκτηθεί από «ιδιώτες», για «δικές τους ανάγκες» και η μεταφορά τους πρέπει να πραγματοποιείται «αυτοπροσώπως». Οι προϋποθέσεις αυτές πρέπει να παρέχουν τη δυνατότητα αποδείξεως του αυστηρά προσωπικού χαρακτήρα της κατοχής των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως εμπορευμάτων τα οποία αποκτώνται εντός κράτους μέλους και στη συνέχεια μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος (βλ., επ’ αυτού, απόφαση EMU Tabac κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψεις 25 και 26).
34. Δεδομένου ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης δεν αμφισβητείται ότι τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως αποκτήθηκαν από ιδιώτη, πρέπει να εξεταστεί αν πληρούνται επίσης οι δύο άλλες προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 8 της οδηγίας.
35. Όσον αφορά την πρώτη από τις προϋποθέσεις αυτές, από το ίδιο το γράμμα του άρθρου 8 της οδηγίας προκύπτει προφανώς ότι η εν λόγω οδηγία επιβάλλει να προορίζονται τα προϊόντα προς ικανοποίηση προσωπικών αναγκών του ιδιώτη που τα απέκτησε και αποκλείει, επομένως, τα προϊόντα που αποκτά ιδιώτης για να ικανοποιήσει τις ανάγκες άλλων ιδιωτών. Πράγματι, η κατοχή των τελευταίων αυτών προϊόντων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει αυστηρά προσωπικό χαρακτήρα για τον ιδιώτη που τα απέκτησε.
36. Εξ αυτού προκύπτει ότι, όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ιδιώτης απέκτησε προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως όχι μόνο για τις δικές του ανάγκες, αλλά και για τις ανάγκες άλλων ιδιωτών, μόνον το πρώτο μέρος των αποκτηθέντων προϊόντων μπορεί να υπάγεται στο άρθρο 8 της οδηγίας.
37. Όσον αφορά τη δεύτερη από τις ως άνω προϋποθέσεις, επίσης από τη φράση «που μεταφέρουν αυτοπροσώπως» του άρθρου 8 της οδηγίας προκύπτει ότι η εφαρμογή της διατάξεως αυτής απαιτεί να μεταφέρει προσωπικά τα οικεία προϊόντα ο ίδιος ο ιδιώτης που τα απέκτησε (βλ., επ’ αυτού, απόφαση EMU Tabac κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 33).
38. Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σημειώνει εντούτοις ότι, για τη διασφάλιση, σε υποθέσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, της διατυπούμενης στο άρθρο 8 της οδηγίας αρχής που διέπει την εσωτερική αγορά, η εν λόγω προϋπόθεση δεν πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι σημαίνει οπωσδήποτε ότι ο ιδιώτης οφείλει να συνοδεύει ο ίδιος τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως. Η προϋπόθεση αυτή αφορά αποκλειστικά την απόδειξη του αυστηρά προσωπικού χαρακτήρα της κατοχής προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως. Όμως, όταν ένας ιδιώτης αναλαμβάνει την πρωτοβουλία να αναθέσει σε τρίτον τη μεταφορά προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και διοργανώνει τη μεταφορά ως εάν προέβαινε ο ίδιος σ’ αυτήν, όπως ο B. F. Joustra στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο αυστηρά προσωπικός χαρακτήρας της κατοχής προϊόντων εξακολουθεί να είναι εξακριβώσιμος. Επομένως, η υπό κρίση υπόθεση είναι διαφορετική από εκείνη η οποία οδήγησε στην προαναφερθείσα απόφαση EMU Tabac κ.λπ. Εξάλλου, σε περίπτωση καταχρήσεως, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να αρνούνται την εφαρμογή του άρθρου 8 της οδηγίας.
39. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όπως δέχθηκε το Δικαστήριο με τη σκέψη 32 της προαναφερθείσας αποφάσεως EMU Tabac κ.λπ., όταν ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να περιλάβει, στο πλαίσιο της οδηγίας, την περίπτωση μεσολαβήσεως τρίτου, το προέβλεψε ρητά με ειδική προς τούτο διάταξη. Αυτό συμβαίνει όσον αφορά τα άρθρα 9, παράγραφος 3, και 10, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.
40. Επιπλέον, με τη σκέψη 33 της ίδιας αποφάσεως, το Δικαστήριο διαπίστωσε επίσης ότι καμιά από τις γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 8 δεν προβλέπει ρητώς τέτοια μεσολάβηση και ότι, αντιθέτως, από το ελληνικό και το δανικό κείμενο προκύπτει με ιδιαίτερη σαφήνεια ότι, για να οφείλονται οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως στη χώρα κτήσεως των προϊόντων, η μεταφορά πρέπει να πραγματοποιείται αυτοπροσώπως από τον αποκτώντα τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα.
41. Κατά συνέπεια, και λαμβανομένου υπόψη του γράμματος του άρθρου 8 της οδηγίας, το οποίο δεν παρουσιάζει καμία ασάφεια, το Δικαστήριο δέχθηκε, με τις σκέψεις 37 και 40 της εν λόγω αποφάσεως, ότι η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή όταν η αγορά ή/και η μεταφορά των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων πραγματοποιούνται μέσω αντιπροσώπου, δεδομένου ότι ουδέποτε ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να προβλέψει τη μεσολάβηση αντιπροσώπου στο πλαίσιο της διατάξεως αυτής.
42. Ασφαλώς, είναι ακριβές ότι, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή, με τη σκέψη 48 της προαναφερθείσας αποφάσεως EMU Tabac κ.λπ., το Δικαστήριο έκρινε ότι η αγορά και η μεταφορά προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως πραγματοποιούνταν, στην υπόθεση εκείνη, από αντιπρόσωπο ο οποίος δεν ενεργούσε κατόπιν πρωτοβουλίας των ιδιωτών, αλλά επιδίωκε ο ίδιος να λάβει από αυτούς παραγγελίες για να τις διαβιβάσει στη συνέχεια αποκλειστικά στον πωλητή, με τον οποίο αποτελούσε μια και την αυτή οικονομική οντότητα. Η παρατήρηση αυτή εντούτοις απλώς οδήγησε το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι τα επίμαχα στην ως άνω υπόθεση προϊόντα είχαν αποσταλεί ή μεταφερθεί άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό υπό την έννοια του άρθρου 10 της οδηγίας. Αντιθέτως, η ως άνω παρατήρηση είναι άνευ σημασίας για την εφαρμογή του άρθρου 8 της εν λόγω οδηγίας.
43. Εξάλλου, ανεξάρτητα από το αν η πρωτοβουλία για τη μεταφορά προέρχεται ή όχι από τον ιδιώτη, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το γεγονός ότι τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως μεταφέρονται από μεταφορική επιχείρηση σε άλλο κράτος μέλος, διευκολυνομένης της μεταφοράς ποσοτήτων προϊόντων που υπερβαίνουν αισθητά τις ίδιες ανάγκες του ιδιώτη που τα αποκτά, αρκεί για να αποδειχθεί ότι η κατοχή τους δεν έχει τον αυστηρά προσωπικό χαρακτήρα που απαιτεί το άρθρο 8 της οδηγίας. Συναφώς, πρέπει εξάλλου να σημειωθεί ότι, δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 2, της οδηγίας, τόσο ο τρόπος μεταφοράς που χρησιμοποιήθηκε όσο και οι μεταφερθείσες ποσότητες αποτελούν κρίσιμα στοιχεία προς απόδειξη της εμπορικής φύσεως της κατοχής προϊόντων περί των οποίων γίνεται λόγος στο ως άνω άρθρο 8 και, επομένως, ο μη προσωπικός χαρακτήρας της κατοχής αυτής.
44. Η ερμηνεία αυτή επιβάλλεται για τον πρόσθετο λόγο ότι, αν το άρθρο 8 της οδηγίας είχε εφαρμογή και στην περίπτωση που ο ιδιώτης δεν προβαίνει προσωπικά στη σχετική μεταφορά, θα ανέκυπτε για τις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών αυξημένος κίνδυνος διαπράξεως απάτης, διότι για τη μεταφορά προϊόντων που υπάγονται στη διάταξη αυτή δεν απαιτείται κανένα συνοδευτικό έγγραφο.
45. Η Επιτροπή υπογραμμίζει εντούτοις ότι η ερμηνεία αυτή του άρθρου 8 αποτελεί, για τους πολίτες της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, ένα βήμα προς τα πίσω σε σχέση με την κατάσταση που υφίστατο πριν από την έναρξη της ισχύος της οδηγίας, καθόσον, δυνάμει της τότε εφαρμοστέας νομοθεσίας, τα μεταφερόμενα στο πλαίσιο μετακομίσεως σε άλλο κράτος μέλος προσωπικά αγαθά και η αποστολή αντικειμένων μικρής αξίας από ιδιώτη σε ιδιώτη χωρίς εμπορικό χαρακτήρα απαλλάσσονταν από τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως στο κράτος μέλος εισαγωγής.
46. Συναφώς, αρκεί πάντως η διαπίστωση ότι, αν το άρθρο 8 της οδηγίας παρουσιάζει κάποιο κενό επί του σημείου αυτού, όπως παραδέχεται εξάλλου η Επιτροπή, στον κοινοτικό νομοθέτη εναπόκειται, ενδεχομένως, να το καλύψει, λαμβάνοντας τα αναγκαία μέτρα προς τροποποίηση της διατάξεως αυτής, πράγμα το οποίο επιβεβαιώνεται κατά τα λοιπά από το γεγονός ότι η Επιτροπή έχει ακριβώς υποβάλει στο Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως πρόταση τροποποιήσεως της οδηγίας με σκοπό, μεταξύ άλλων, να επεκτείνει την εφαρμογή του άρθρου 8 αυτής στα προϊόντα που μεταφέρονται για λογαριασμό ιδιωτών.
47. Εξ αυτού προκύπτει ότι, όπως υποστήριξε το σύνολο των κυβερνήσεων που κατέθεσαν παρατηρήσεις, το άρθρο 8 της οδηγίας δεν εφαρμόζεται όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα που αποκτά ιδιώτης σε ένα πρώτο κράτος μέλος, έστω και για δική του ανάγκη, μεταφέρονται σε δεύτερο κράτος μέλος όχι από τον ίδιο, αλλά από μεταφορική επιχείρηση ενεργούσα για λογαριασμό του.
Επί της δυνατότητας εφαρμογής των άρθρων 7, 9 και 10 της οδηγίας
48. Δεδομένου ότι το άρθρο 8 της οδηγίας δεν έχει εφαρμογή σε κατάσταση όπως αυτή της κύριας δίκης, η επίμαχη κατάσταση μπορεί κατά συνέπεια να εμπίπτει στα άρθρα 7, 9 ή 10 της οδηγίας.
49. Ωστόσο, όπως προκύπτει από τη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 10 της οδηγίας, που αφορά την απόκτηση αγαθών από ιδιώτες τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό, δεν έχει εφαρμογή όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, η πρωτοβουλία για τη μεταφορά προέρχεται όχι από τον πωλητή, αλλά από τον ιδιώτη που απέκτησε προϊόντα τα οποία υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως (απόφαση EMU Tabac κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψεις 48 και 49).
50. Όσον αφορά το άρθρο 9 της οδηγίας, από την παράγραφο 2 αυτού προκύπτει ότι η ως άνω διάταξη εφαρμόζεται στα προϊόντα περί των οποίων γίνεται λόγος στο άρθρο 8 της εν λόγω οδηγίας, δηλαδή στα προϊόντα που αποκτά ιδιώτης για δική του ανάγκη και τα μεταφέρει ο ίδιος. Επομένως, δεδομένου ότι από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η τελευταία αυτή διάταξη δεν αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη κατάσταση, ούτε το άρθρο 9 έχει εφαρμογή, καθαυτό, στην κατάσταση αυτή.
51. Αντιθέτως, το άρθρο 7 της οδηγίας μπορεί να έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης δεδομένου ότι, δυνάμει της παραγράφου 2, η διάταξη αυτή αφορά την κατάσταση στην οποία προϊόντα παραδίδονται ή προορίζονται να παραδοθούν εντός άλλου κράτους μέλους ή διατίθενται εντός άλλου κράτους μέλους, για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα. Τούτο συμβαίνει στην περίπτωση του ιδιώτη ο οποίος, όπως εν προκειμένω, δεν επιδιώκει κερδοσκοπικό σκοπό, όταν η μεταφορά των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως πραγματοποιείται με μεσολάβηση επαγγελματία ενεργούντος για λογαριασμό του (βλ ., επ’ αυτού, απόφαση EMU Tabac κ.λπ., προαναφερθείσα, σκέψη 52). Πράγματι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, η οδηγία στηρίζεται στη σκέψη ότι τα προϊόντα που δεν κατέχονται για προσωπικό σκοπό πρέπει οπωσδήποτε να θεωρούνται ότι κατέχονται για εμπορικό σκοπό.
52. Όταν εισπράττονται ειδικοί φόροι καταναλώσεως δυνάμει του άρθρου 7 της οδηγίας στο κράτος μέλος εντός του οποίου τα προϊόντα κατέχονται για εμπορικό σκοπό, ενώ έχουν τεθεί σε ανάλωση εντός ενός πρώτου κράτους μέλους, η παράγραφος 6 της διατάξεως αυτής προβλέπει ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως που καταβλήθηκαν εντός του πρώτου κράτους επιστρέφονται σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, της εν λόγω οδηγίας.
53. Κατά συνέπεια, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία έχει την έννοια ότι, όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ένας ιδιώτης που δεν ενεργεί κατ’ επάγγελμα και δεν επιδιώκει κερδοσκοπικό σκοπό αποκτά σε ένα πρώτο κράτος μέλος, για δική του ανάγκη και για τις ανάγκες άλλων ιδιωτών, προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και που τέθηκαν σε ανάλωση εντός του εν λόγω κράτους μέλους και φροντίζει για τη μεταφορά τους σε δεύτερο κράτος μέλος για λογαριασμό του από μεταφορική επιχείρηση εγκατεστημένη εντός του εν λόγω δευτέρου κράτους, εφαρμογή έχει το άρθρο 7 της οδηγίας και όχι το άρθρο 8 αυτής, οπότε εισπράττονται επίσης ειδικοί φόροι καταναλώσεως εντός του κράτους αυτού. Δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 6, της εν λόγω οδηγίας, σε μια τέτοια περίπτωση οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως που καταβλήθηκαν εντός του πρώτου κράτους επιστρέφονται σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, αυτής.
Επί των δικαστικών εξόδων
54. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει, έναντι των διαδίκων της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Η οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, έχει την έννοια ότι, όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ένας ιδιώτης που δεν ενεργεί κατ’ επάγγελμα και δεν επιδιώκει κερδοσκοπικό σκοπό αποκτά σε ένα πρώτο κράτος μέλος, για δική του ανάγκη και για τις ανάγκες άλλων ιδιωτών, προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως και που τέθηκαν σε ανάλωση εντός του εν λόγω κράτους μέλους και φροντίζει για τη μεταφορά τους σε δεύτερο κράτος μέλος για λογαριασμό του από μεταφορική επιχείρηση εγκατεστημένη εντός του εν λόγω δευτέρου κράτους, εφαρμογή έχει το άρθρο 7 της οδηγίας και όχι το άρθρο 8 αυτής, οπότε εισπράττονται επίσης ειδικοί φόροι καταναλώσεως εντός του κράτους αυτού. Δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 6, της εν λόγω οδηγίας, σε μια τέτοια περίπτωση οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως που καταβλήθηκαν εντός του πρώτου κράτους επιστρέφονται σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, αυτής.