62011CC0310
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 13. septembril 2012 (
1
)
Kohtuasi C-310/11
Grattan plc
versus
The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud First-Tier Tribunal, Tax Chamber (Ühendkuningriik))
„Maksuõigusnormid — Käibemaks — Teise direktiivi 67/228/EMÜ artikli 8 punkt a — Maksustatava väärtuse kindlaksmääramine juhul, kui osa tasust makstakse pärast tehingu toimumist tagasi”
I. Sissejuhatus
1.
Ühendkuningriigi ettevõtjad on leidlikud. Nende leidlikkus keerukate turustusmeetodite kasutamisel on andnud Euroopa Kohtule seoses käibemaksuga üha uuesti tööd ja ta on teinud olulised kõlavate nimedega otsused, nagu näiteks „Naturally Yours”, „Elida Gibbs” ja hiljuti „Loyalty Management”. (
2
)
2.
Ka käesoleva eelotsusetaotluse ese on Ühendkuningriigi ettevõtjate diferentseeritud müügimeetod, mis leiutati siiski juba mõnikümmend aastat tagasi. Ometi ei ole põhikohtuasjas selle müügimeetodi tagajärjed 1973.–1977. aasta käibemaksubaasile ikka veel selged. Euroopa Kohus naaseb seetõttu käesolevas menetluses taas liidu käibemaksuõiguse algusesse ja peab tõlgendama õigusnorme, mis kehtisid rohkem kui 30 aastat tagasi.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
1. Teine käibemaksudirektiiv 67/228/EMÜ
3.
Põhikohtuasjas vaidlusalusel ajavahemikul reguleeris liidu õiguses käibemaksu muu hulgas direktiiv 67/228/EMÜ (
3
) (edaspidi „teine direktiiv”).
4.
Teise direktiivi artikli 2 punkti a kohaselt maksustatakse käibemaksuga „kauba tarnimine või teenuste osutamine tasu eest riigi territooriumil maksukohustuslase poolt”.
5.
Teise direktiivi artikkel 5 täpsustab maksustatava teokoosseisu järgmiselt:
„(1)   „Kaubatarne” on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.
(2)   Tarnena lõike 1 tähenduses võib käsitada ka:
[…]
c)
kauba üleandmist komisjonilepingu alusel;
[…]
[…]
(5)   Maksustatav teokoosseis tekib tarne toimumise ajal. […]”
6.
Teise käibemaksudirektiivi artikkel 8 sisaldab maksustatavat väärtust käsitlevaid sätteid ja on muu hulgas sõnastatud järgmiselt:
„Maksustatav väärtus on:
a)
kaupade tarnimise ja teenuste osutamise korral kõik tasuna käsitatav, mis on saadud kaupade tarnimise või teenuste osutamise eest, kaasa arvatud kõik kulud ja maksud, välja arvatud käibemaks ise;
[…]”
7.
Artikli 8 punkti a kohta on teise direktiivi A lisas, mis on selle direktiivi artikli 20 kohaselt direktiivi lahutamatu osa, punkti 13 lõikes 1 muu hulgas selgitatud:
„Mõiste „tasu” tähendab kõike, mis on saadud kaupade tarnimise või teenuste osutamise eest [...]”
8.
Teise direktiivi artikkel 9 sätestab muu hulgas maksumäära kohaldamise maksustatavale väärtusele:
„(1)
„Iga liikmesriik kehtestab ühtse käibemaksumäära teatava protsendina maksustatavast väärtusest, kusjuures maksumäär on kauba tarnimise ja teenuse osutamise puhul sama.
[…]”
2. Kuues käibemaksudirektiiv 77/388/EMÜ
9.
Direktiiviga 77/388/EMÜ (
4
) (edaspidi „kuues direktiiv”) tunnistati teine direktiiv alates 1. jaanuarist 1978 Ühendkuningriigis kehtetuks. (
5
)
10.
Maksubaasi kohta sisaldab kuues direktiiv võrreldes teise direktiivi artikliga 8 üksikasjalikumaid sätteid. Põhjendus 9 selgitab:
„Maksubaas tuleb ühtlustada nii, et ühenduse maksumäära kohaldamine maksustatavatele tehingutele annaks kõikides liikmesriikides võrreldavaid tulemusi.”
11.
Kuuenda direktiivi artikli 11 A osa sätestab selle kohta muu hulgas:
„(1)   Maksustatava summa moodustab:
a)
[…] kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult nimetatud tarnete eest on saanud või saab […]
[…]”
12.
Kuuenda direktiivi artikli 11 C osa lõikes 1 on lisaks säte, mis reguleerib maksustatava väärtuse vähendamist pärast tarne toimumist:
„Tühistamise, keeldumise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat summat sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratavatel tingimustel.
Täieliku või osalise mittetasumise korral võivad liikmesriigid nimetatud reeglist siiski erandi teha.”
B. Siseriiklik õigus
13.
Põhikohtuasjas vaidlusalusel ajavahemikul sätestas Finance Act 1972 (1972. aasta maksuseadus) § 10 lõige 2 maksustatava väärtuse kindlaksmääramise kohta:
„Kui tarne tehakse rahalise tasu eest, loetakse tarne väärtuseks summa, mis on koos määratava maksuga võrdne rahalise tasuga.”
14.
Siseriiklikus õiguses ei olnud aga sätet maksustatava väärtuse vähendamise kohta pärast tarne toimumist.
III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
15.
Põhikohtuasja hageja on äriühing Grattan plc (edaspidi „Grattan”). Ta nõuab põhikohtuasjas iseenda ja talle loovutatud õiguse alusel, et Ühendkuningriigi maksuhaldur tagastaks talle käibemaksu. Nõue puudutab käibemaksu, mida maksti 1973.–1977. aastal mitme postimüügiga tegelenud äriühingu (edaspidi „äriühingud”) tegevuselt.
16.
Äriühingutel oli eriline müügisüsteem. See süsteem hõlmas „esindajateks” nimetatud isikuid, kellel oli äriühingu juures erikonto. Esindaja kontole kanti „komisjonitasuna” 10% tema poolt äriühingule makstud summadelt ostude eest, mille ta tegi postimüügikataloogist kas ise (edaspidi „esindaja enda ostud”) või mida tegid tema kaudu kolmandad isikud (edaspidi „kolmandate isikute ostud”).
17.
Esindajal oli tavaliselt piiratud arv kolmandatest isikutest kliente, kelle ostude eest ta hoolt kandis: vahendas kolmandatele isikutele katalooge, edastas nende tellimused äriühingutele, edastas tellitud kaubad kolmandatele isikutele ja kogus kolmandatelt isikutelt kokku võlgnetava kataloogihinna.
18.
Esindaja sai tema kontole enda ja kolmandate isikute ostude eest krediteeritud summad muu hulgas tšekina välja võtta või kasutada neid äriühingutele võlgnetavate summade maksmiseks.
19.
Ühendkuningriigi maksuhaldur käsitas kolmandate isikute ostude eest krediteeritud summasid, mida sel viisil kasutati, esindajale kolmandate isikute abistamise eest makstud teenustasuna.
20.
Grattan on põhikohtuasjas sellise käsituse vaidlustanud. Seda seetõttu, et esindaja saadud komisjonitasu üksnes vähendas tema poolt kaupade ostmisel makstud hinda. See ei olnud nii vaid esindaja enda ostude puhul, mille üle ei ole vaidlust, vaid ka kolmandate isikute ostude puhul. „Komisjonitasu” vähendas seetõttu tagasiulatuvalt tasu ja sellest tulenevalt äriühingute poolt esindajatele tehtud kaubatarnete maksustatavat väärtust, niipea kui summad krediteeriti. Selles ulatuses maksid äriühingud seega 1973.–1977. aastal ülemäärast käibemaksu.
21.
Tagasinõuet puudutavas vaidluses peab First-Tier Tribunal (Tax Chamber) tõlgendama kõnealusel ajal kehtinud teist direktiivi ja ta kahtleb, kas selle direktiivi kohaselt oli liidu õiguses ette nähtud maksustatava väärtuse tagasiulatuv vähendamine. Neil asjaoludel esitas ta Euroopa Kohtule järgmise küsimuse:
Kas maksukohustuslasel on seoses 1. jaanuarile 1978 eelnenud perioodiga tulenevalt teise direktiivi artikli 8 punktist a ja/või neutraalse maksustamise ja võrdse kohtlemise põhimõtetest vahetu õigusmõjuga õigus käsitleda kaubatarnete maksustatavat väärtust tagasiulatuvalt vähendatuna, kui tarnete saaja sai pärast tarneid tarnijalt krediiti, mida ta otsustas välja võtta rahas või kasutada seda tarnijalt juba saadud tarnete eest võlgnetavate summade tagasimaksmiseks?
IV. Õiguslik hinnang
22.
Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus selgitas eelotsusetaotluses, et põhikohtuasjas on vaidluse all vaid kolmandate isikute ostude eest krediteeritud summadega seotud käibemaksu tagasimaksmine, tuleb eelotsuse küsimust käsitleda sellega piirdudes. Järgnevalt ei uurita seega esindaja enda ostudega seotud „komisjonitasu” maksmise käibemaksualaseid tagajärgi.
23.
Seega tuleb kontrollida, kas liidu õiguse kohaselt vähendavad summad, mis 1973.–1977. aastal kolmandate isikute ostude eest esindajatele krediteeriti ja mille nad said seejärel välja võtta tšekina või kasutada tasaarveldamiseks, äriühingute makstud käibemaksu maksumäära ja kas äriühingutel on selles osas vahetu õigusmõjuga õigus.
24.
Sel ajavahemikul reguleeris maksustatava väärtuse kindlaksmääramist teise direktiivi artikkel 8. Vastavalt selle punktile a koostoimes direktiivi A lisa punktiga 13 moodustab põhikohtuasjas kõne all olevate tarnete maksustatava väärtuse kõik tarnete eest tasuks saadu.
25.
Käesoleval juhul said äriühingud kõigepealt müügihinna. Pärast kaupade tarnimist tegid nad aga ise esindajatele makseid, täpsemalt tasusid nad esindajatele krediteeritud ja pärast väljamakstud summad. Käesolevas asjas on küsimus selles, kas need äriühingute tehtud maksed vähendavad teise direktiivi kohaselt tema kaubatarnete maksustatavat väärtust, kuna äriühingud said lõpuks vähem tasu.
26.
Nagu eelotsusetaotlusest ilmneb, vajab eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates seejuures selgitamist vaid küsimus, kas teise direktiivi artikli 8 punkti a kohaselt on maksustatavat väärtust võimalik vähendada ka pärast tarne toimumist. Nimetatud sätte kohaselt maksustatava väärtuse vähendamise esimene eeltingimus on siiski, et kõnealused äriühingute maksed üldse kujutaksid endast osa tasu tagasimakseid, mis toovad kaasa maksustatava väärtuse vähendamise. Seepärast tuleb kõigepealt käsitleda seda küsimust (A osas), enne kui ma uurin, kas teine direktiiv näeb ette maksustatava väärtuse vähendamise pärast tarne toimumist (B osas).
A. Tasu tagasimaksmine maksukohustuslase poolt
27.
Teise direktiivi artikli 8 punkti a kohaselt võib maksustatavat väärtust maksukohustuslase makse alusel kohe alguses vähendada vaid siis, kui see makse üldse kujutab endast makse saajale tagasimakstud tasu. Nimelt ei saa mitte iga makset, mille maksukohustuslane tasu maksnud isikule teeb, käsitada selle tasu tagasimaksena.
28.
Kas äriühingute maksed esindajatele on tasu tagasimaksed, peab uurima eelotsusetaotluse esitanud kohus tema poolt põhikohtuasjas tuvastatud asjaolude põhjal. Eelotsusetaotluses kirjeldatud asjaolud ja poolte selgitused on siiski tekitanud teatava kahtluse, kas kõnealuseid makseid tuleb käsitada tasu tagasimaksetena. Eelkõige ei ole piisavalt selged äriühingute, esindajate ja kolmandate isikute vahelised õigus- ja teenussuhted, mille üle põhikohtuasja pooled vaidlevad.
29.
Neil asjaoludel pean ma vajalikuks viidata asjakohasele Euroopa Kohtu praktikale, et eelotsusetaotluse esitanud kohus saaks teha põhikohtuasjas otsuse, mis on kooskõlas liidu käibemaksuõigusega. Kuigi allpool viidatud kohtupraktika ei puuduta teist direktiivi, leian ma, et seal käsitletud kuuenda direktiivi sätete võrreldavuse tõttu saab seda üle kanda ka teise direktiivi kohaldamisele. (
6
)
30.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab põhikohtuasjas kõigepealt välja selgitama, kas äriühingud müüsid kolmandate isikute ostude puhul otse kolmandatele isikutele või oli olemas tarneahel, mille puhul esindajad tegid kolmandate isikute ostud ise ning müüsid kaubad iseseisvalt või komisjonilepingu alusel kolmandatele isikutele edasi. Tasu tagasimaksmise eeldamise eeltingimused on nende kahe olukorra puhul erinevad.
1. Äriühingute kaupade müük otse kolmandatele isikutele
31.
Kui äriühingud müüsid kaubad otse kolmandatele isikutele, nagu on väitnud Ühendkuningriigi valitsus, on eeskätt selge, et esindajale kolmandate isikute ostude eest makstud „komisjonitasu” ei saa endast kujutada äriühingute poolt kolmandatele isikutele müüdud kaupade eest saadud tasu tagasimakset. Sel juhul on ebaoluline, et äriühingud said lõppkokkuvõttes üksnes kolmanda isiku makstud kataloogihinna, millest oli maha arvatud esindajatele makstud „komisjonitasu”. Seda seetõttu, et Euroopa Kohus on korduvalt sedastanud, et olukorras, kus makseprotsessis osaleb kolmas isik ja osa ostja makstavast müügihinnast peetakse seetõttu kinni, on müüja tarne maksustatavaks väärtuseks siiski kogu müügihind. (
7
) Käesoleval juhul ei saa see olla teisiti, kui esindaja ei pidanud küll osa kolmanda isiku makstud müügihinnast vahetult kinni, kuid see maksti talle tagantjärele.
32.
Kui äriühingud müüsid kaupu otse kolmandatele isikutele, on pealegi kaheldav, kas „komisjonitasuga”, mida esindaja sai kolmandate isikute ostude eest, maksti tagasi osa muude tehingute, nimelt esindaja enda ostude tasust. Põhimõtteliselt oleks selleks nimelt vajalik, et õigussuhtes oleks esindaja enda ostude tasu asjakohaselt määratletud. Euroopa Kohus sedastas küll kohtuasjas Elida Gibbs esimest korda, et maksustatava väärtuse vähenemist võib teatavatel asjaoludel eeldada ka siis, kui lepingus kindlaks määratud tasu üldse ei muutu. (
8
) Selle kohtuotsuse kohaselt on aga maksukohustuslase makse tingimuseks vähemalt makse saajalt teatava teenuse saamine. Põhikohtuasjas on siiski küsitav, kas see eeltingimus on seoses esindajate enda ostude maksustatava väärtusega täidetud, kuna krediteeritud summad ei tundunud olevat seotud konkreetse enda ostuga, liiati kui oli olemas ka sellest sõltumatu tšekiga maksmise võimalus.
33.
Kui aga esindajate enda ostude tasu tagasimaksmine on tuvastatud, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas maksustatava väärtuse vähendamine ei ole välistatud seetõttu, et „komisjonitasu” on esindajate tasu äriühingutele osutatud teenuse eest. Nimelt kui tagasimakse ise on tasu, ei saa see lõppude lõpuks kaasa tuua maksustatava väärtuse vähendamist. Seda seetõttu, et maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel asendab tasu tagasimakstud osa selle eest osutatud teenuse väärtus. Allahindluse puhul jõudis Euroopa Kohus sellele järeldusele juba kohtuasjas Naturally Yours Cosmetics. (
9
)
34.
Oletus, et „komisjonitasu” on tasu esindaja teenuse eest, eeldab väljakujunenud kohtupraktika kohaselt esiteks, et esindaja ja äriühingute vahel on õigussuhe, millega seotud toimingud on vastastikused. (
10
) Teiseks peab osutatud teenuse ja selle eest saadud tasu vahel olema otsene seos. (
11
) Selle seose all tuleb Euroopa Kohtu praktika kohaselt mõista teenuse ja tasu vastastikust sõltuvust õigussuhte raames. (
12
) Käesoleval juhul pidi seega eksisteerima äriühingute ja esindajate kokkulepe, mille kohaselt sõltus „komisjonitasu” maksmine esindaja teenustest. Muid eeltingimusi – näiteks esindaja kohustust tegutseda (
13
) – ei saa kohtupraktikast seevastu järeldada.
2. Tarneahel
35.
Seevastu tarneahela olemasolu korral tuleb esindaja enda ja kolmandate isikute oste põhimõtteliselt võrdselt kohelda. Tarneahela olemasolust võib anda tunnistust see, et kõik äriühingute kaubad ostsid üksnes esindajad, kes need omakorda iseseisvalt kolmandatele isikutele edasi müüsid, nagu on märgitud Grattani selgitustes. Lisaks tuleb teise direktiivi artikli 5 lõike 2 punkti c kohaselt tarneahela olemasolu eeldada ka siis, (
14
) kui esindajad töötasid äriühingute heaks komisjonilepingu alusel, nagu komisjon on õigesti märkinud.
36.
Esindaja enda ja kolmandate isikute ostude võrdsest kohtlemisest tingituna ei teki tarneahela puhul krediidi kolmandate isikute või esindaja enda ostude järgi liigitamise küsimust. Sellisel juhul võivad „komisjonitasud” olla vaid ekslikult nimetatud üldine hinnaalandus, mis realiseerub siiski ainult krediidi ja tšeki väljamaksena või uute ostude tasaarveldamisena.
37.
Ka selle olukorra puhul tuleb siiski kontrollida, kas „komisjonitasud” kujutavad endast äriühingute poolt esindajatele teenuste eest makstud tasu. Nagu ma olen juba märkinud, (
15
) ei saa tasu tagasimaksmine sel juhul kaasa tuua maksustatava väärtuse vähendamist.
3. Vahekokkuvõte
38.
Kui eeltoodud kohtupraktika põhimõtted ei võimalda eelotsusetaotluse esitanud kohtul hinnata, kas põhikohtuasjas tuleb eeldada tasu tegelikku tagasimaksmist, võib ta vajaduse korral esitada uue eelotsuse küsimuse. Järgnevalt väidan ma eelotsuse küsimusele vastuseks siiski, et äriühingute poolt esindajatele kolmandate isikute ostude eest makstud „komisjonitasu” tuleb käsitada esindajate poolt kaupade omandamise eest makstud tasu tagasimaksena ja see tagasimakse ei ole tasu äriühingutele osutatud teenuse eest.
B. Maksustatava väärtuse vähendamine pärast tarne toimumist
39.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas maksukohustuslasel on kirjeldatud olukorras tulenevalt teise direktiivi artikli 8 punktist a või neutraalse maksustamise ja võrdse kohtlemise põhimõtetest vahetu õigusmõjuga õigus käsitleda kaubatarnete maksustatavat väärtust tagasiulatuvalt vähendatuna. Maksustatava väärtuse selline tagasiulatuv vähendamine makstud „komisjonitasude” alusel vähendaks maksukohustust ja annaks Grattanile alust põhikohtuasjas vaidlusaluseks tagasinõudeks.
1. Teise direktiivi tõlgendamine
40.
Maksukohustuslase maksukohustus tuleneb maksustatava teokoosseisu tekkimisest. Käesolevas asjas on selleks teise direktiivi artikli 2 punkt a, mille kohaselt maksustatakse tasu eest tehtavad kaubatarned käibemaksuga. Maksukohustuse suurus saadakse maksumäära kohaldamisel maksustatavale väärtusele, nagu on sätestatud teise direktiivi artikli 9 lõikes 1. Maksustatav teokoosseis tekib teise direktiivi artikli 5 lõike 5 kohaselt tarne toimumise ajal.
41.
Ühendkuningriigi valitsus märkis õigesti, et seda arvestades tuleb maksustatav väärtus kindlaks määrata tarne toimumise ajal. Euroopa Kohus on seda sedastanud ka analoogse sätte, kuuenda direktiivi artikli 10 lõike 2 esimese lõigu kohta. (
16
) Teise direktiivi kohaselt tuleneb maksukohustuslase maksukohustuse suurus seega maksustatavast väärtusest, mis määratakse kindlaks tarne toimumise ajal.
42.
Maksustatava väärtuse kindlaksmääramist reguleerib teise direktiivi artikli 8 punkt a. Selle kohaselt on põhikohtuasjas kõne all olevate kaubatarnete puhul maksustatavaks väärtuseks „kõik tasuna käsitatav, mis on saadud kaupade tarnimise [...] eest”. Selles mõttes otsustav „tasu” on teise direktiivi A lisa punkti 13 lõike 1 kohaselt kõik, „mis on saadud kaupade tarnimise [...] eest”.
43.
Seega tekib kõigepealt küsimus, kas maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel tarne toimumise aja järgi tuleb tasu hulka arvestada summad, mille maksukohustuslane küll sai, kuid pidi hiljem oma lepingupartneri nõudel tagasi maksma.
44.
Viidatud maksustatava väärtuse kindlaksmääramist käsitlevate sätete sõnastusest seda ei nähtu. Komisjon on aga õigesti märkinud, et teise direktiivi artikli 8 punkti a tõlgendamisel saab lähtuda Euroopa Kohtu praktikast kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a kohta. Nende kahe sätte sõnastus ja ülesanne on analoogsed.
45.
Kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a kohta otsustas Euroopa Kohus juba kohtuasjas Freemans käesoleva asjaga sarnastel asjaoludel, et maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel ei tule arvestada lepingus ette nähtud, kuid siiski tegemata jäänud tasu tagasimakseid. (
17
) Kohtupraktika kohaselt on see teisiti vaid erijuhtumi korral, (
18
) kui hasartmängude puhul on seadusest tulenev kohustus osa tasust tagasi maksta. (
19
)
46.
Euroopa Kohus põhjendas oma otsust kohtuasjas Freemans väljakujunenud kohtupraktikas teise ja kuuenda direktiiviga seoses korratud põhimõttega, (
20
) et „teenuste osutamisel on maksustatavaks väärtuseks selle teenuse eest tegelikult saadud vastutasu”. (
21
) Neil asjaoludel ei tundu veenev komisjoni väide, et selle põhimõtte kohaselt peab tasu hilisem tagasimaksmine vähendama maksustatavat väärtust. Selle kohtupraktika põhimõtte tähendus sõltub nimelt maksustatava väärtuse kindlaksmääramise ajast. Teisisõnu on otsustav, kui palju on maksukohustuslane maksustatava väärtuse kindlaksmääramise ajal „tegelikult saanud”. Nagu kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a sõnastus paremini selgitab, on see summa, mille maksukohustuslane on selleks ajaks „saanud või saab”, ehk summa, mis tuleb talle maksta. Seega on vahe, kas ostja maksab kohe alguses vähendatud ostuhinda või peab esmalt tasuma täishinna, kuid võib hiljem osa rahast teatavatel tingimustel tagasi saada. Seda seetõttu, et nagu Euroopa Kohus kohtuotsuses Freemans rõhutas, ei ole teada, kas osa tasust hiljem tegelikult tagasi makstakse. (
22
)
47.
Seega ei ole asjaolul, et osa tasu on võimalik pärast tarne toimumist tagasi maksta, teise direktiivi artikli 8 punkti a kohaselt mõju maksustatava väärtuse kindlaksmääramisele ja seega asjaomase maksukohustuse suurusele.
48.
Pealegi ei sisalda teine direktiiv sätteid, mis näeksid ette kord määratud maksukohustuse muutmise. Teisiti on lugu sisendkäibemaksu mahaarvamistega, mille jaoks on artikli 11 lõike 3 teises ja kolmandas lõigus sätestatud korrigeerimismenetlus. Asi on teisiti ka vastavalt kuuendale direktiivile, mille artikli 11 C osa lõige 1 näeb alates 1978. aastast ette maksustatava väärtuse ja seega maksustatava teokoosseisu tekkimisest tuleneva maksukohustuse tagasiulatuva vähendamise.
49.
Teise direktiivi artikli 8 punkti a ei saa erinevalt sellest, mida on väitnud Grattan ja komisjon, tõlgendada tagasiulatuva korrigeerimismenetluse eeskirjana. Hilisem õigusakt ei tohi laiendada sellise kuuenda direktiivi artikli 11 C osa lõikes 1 sätestatud menetluse kehtivust juba teisele direktiivile. Seda seetõttu, et teise ja kuuenda direktiivi ühtlustamistase ei ole analoogne.
50.
Teine direktiiv koos esimese direktiiviga 67/227/EMÜ (
23
) pidi asendama liikmesriikide erinevad käibemaksusüsteemid ühise käibemaksusüsteemiga, mis järgib ühtseid üldeeskirju. Esimese direktiivi põhjendus 7 rõhutab, et „on vaja edasi liikuda etapiti”. Teise direktiivi põhjendus 3 sätestab, et „ajutiselt võib liikmesriikides lubada teatavaid erinevusi maksustamiskorras”. Seega ei olnud esmalt kehtestatud käibemaksusüsteemi eeskirjad mitmes mõttes lõplikud ja eelkõige ei olnud veel sätestatud ühtset maksubaasi, mida tegi hiljem oma pealkirja kohaselt kuues direktiiv. Järelikult ühtlustas alles kuues direktiiv – nagu nähtub ka selle põhjendusest 9 – maksubaasi ulatuslikult.
51.
Seetõttu tuleb järeldada, et teine direktiiv ei näe ette maksustatava väärtuse tagasiulatuvat vähendamist ja sellest tulenevat maksukohustuse vähendamist, mille põhjuseks on tasu tagasimaksmine pärast tarne toimumist, mil tekib maksustatav teokoosseis. Järelikult ei saa maksukohustuslasel olla teisest direktiivist tulenevat vahetu õigusmõjuga õigust.
2. Neutraalse maksustamise põhimõte
52.
Ka neutraalse maksustamise põhimõtte järgimine ei vii teistsuguse järelduseni.
53.
See põhimõte ei ole küll üksnes võrdse kohtlemise põhimõtte väljendus, nagu on arvanud Ühendkuningriigi valitsus. Lisaks sellele tähendusele kasutab Euroopa Kohus neutraalsuse põhimõtet ka neutraalse koormuse mõttes, mis kaitseb maksukohustuslast, sest ühise käibemaksusüsteemi eesmärk on koormata vaid lõpptarbijat. (
24
)
54.
Selles tähendusvariandis ei ole neutraalsuse põhimõte siiski seadusest kõrgemal. (
25
) Seega võib seda kasutada kaheldavate küsimuste tõlgendamisel, kuid see ei võimalda laiendada ega piirata kohaldatava käibemaksudirektiivi sätteid. (
26
) Seega ei saa see eelkõige heastada asjaolu, et teine direktiiv ei sisalda kuuenda direktiivi artikli 11 C osa lõikega 1 analoogset sätet.
3. Võrdse kohtlemise põhimõte
55.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus osutas eelotsusetaotluses ka võrdse kohtlemise põhimõttele. Eelotsusetaotlusest ei selgu siiski, mille poolest on võrdse kohtlemise põhimõte käesoleval juhul asjakohane.
56.
See põhimõte ei nõua mingil juhul eri aegadel võrdset kohtlemist. Ühise käibemaksusüsteemi erinev ühtlustamistase enne ja pärast 1. jaanuari 1978 võib kahtlemata põhjustada erinevusi maksustatavates väärtustes enne ja pärast seda kuupäeva. Seda seetõttu, et võrdse kohtlemise põhimõte ei nõua, et kuuenda direktiivi artikli 11 C osa lõikes 1 sätestatud ulatuslikumaid ühtlustamismeetmeid tuleks kohaldada tagasiulatuvalt.
V. Ettepanek
57.
Seega teen ettepaneku vastata First-Tier Tribunali (Tax Chamber) eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Teise direktiivi 67/228/EMÜ artikli 8 punkti a tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslasel ei ole vahetu õigusmõjuga õigust käsitleda kaubatarnete maksustatavat väärtust tagasiulatuvalt vähendatuna, kui tarnete saaja sai pärast tarneid tarnijalt krediiti, mida ta otsustas välja võtta rahas või kasutada seda tarnijalt juba saadud tarnete eest võlgnetavate summade tagasimaksmiseks.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Vt 23. novembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 230/87: Naturally Yours Cosmetics (EKL 1988, lk 6365); 24. oktoobri 1996. aasta otsus kohtuasjas C-317/94: Elida Gibbs (EKL 1996, lk I-5339), ja 7. oktoobri 2010. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-53/09 ja C-55/09: Loyalty Management UK (EKL 2010, lk I-9187).
(
3
)	Nõukogu 11. aprilli 1967. aasta teine direktiiv 67/228/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta – ühise käibemaksusüsteemi ülesehitus ja rakendamiseeskirjad (EÜT L 71, lk 1303).
(
4
)	Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23).
(
5
)	Vt kuuenda direktiivi artikkel 37 ja artikli 1 teine lõik. Ülevõtmistähtaja pikendamine nõukogu 26. juuni 1978. aasta üheksanda direktiiviga 78/583/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (EÜT L 194, lk 16; ELT eriväljaanne 09/01, lk 69) ei puudutanud Ühendkuningriiki.
(
6
)	Vt selle kohta ka 8. märtsi 1988. aasta otsus kohtuasjas 102/86: Apple and Pear Development Council (EKL 1988, lk 1443, punkt 10), ja ja eespool 2. joonelauses märkuses viidatud kohtuotsus: Naturally Yours Cosmetics, punkt 10.
(
7
)	Vt 25. mai 1993. aasta otsus kohtuasjas C-18/92: Bally (EKL 1993, lk I-2871, punkt 14), ja 15. mai 2001. aasta otsus kohtuasjas C-34/99: Primback (EKL 2001, lk I-3833, punkt 28 jj).
(
8
)	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Elida Gibbs, punkt 31.
(
9
)	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Naturally Yours Cosmetics. Seal leidis Euroopa Kohus nimelt, et kaubatarnete puhul viib allahindlus, mida võimaldatakse teenuse saaja teenuse eest, kes seega ise osutab tasu eest osutatavat teenust, tagajärjeni, et kaubatarne maksustatav väärtus koosneb vähendatud tasust koos teenuse väärtusega. Selle teenuse rahaline väärtus kattub seega allahindluse suurusega. Kokkuvõttes vastab kaubatarne maksustatav väärtus müügihinnale, millest ei ole maha arvatud allahindlust.
(
10
)	Vt nt 3. märtsi 1994. aasta otsus kohtuasjas C-16/93: Tolsma (EKL 1994, lk I-743, punkt 14); 27. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-48/97: Kuwait Petroleum (EKL 1999, lk I-2323, punkt 26), ja 3. mai 2012. aasta otsus kohtuasjas C-520/10: Lebara (punkt 27).
(
11
)	Vt nt 5. veebruari 1981. aasta otsus kohtuasjas 154/80: Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (EKL 1981, lk 445, punkt 12); eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Naturally Yours Cosmetics, punktid 11 ja 12, ja eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lebara, punkt 27.
(
12
)	Vt kohtujurist Stix-Hackli 6. märtsi 2001. aasta ettepanek kohtuasjas C-380/99: Bertelsmann, milles otsus tehti 3. juulil 2001 (EKL 2001, lk I-5163, ettepaneku punkt 32).
(
13
)	Vt Court of Appeal’i 26. oktoobri 2011. aasta otsus, (2001) EWCA Civ 1542, punkt 72.
(
14
)	Vt minu 24. veebruari 2005. aasta ettepanek kohtuasjas C-305/03: komisjon vs. Ühendkuningriik, milles otsus tehti 9. veebruaril 2006 (EKL 2006, lk I-1213, ettepaneku punkt 67) identselt sõnastatud kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 4 punkti c kohta.
(
15
)	Vt eespool punkt 33.
(
16
)	Vt 27. oktoobri 1993. aasta otsus kohtuasjas C-281/91: Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (EKL 1993, lk I-5405, punkt 16).
(
17
)	Vt 29. mai 2001. aasta otsus kohtuasjas C-86/99: Freemans (EKL 2001, lk I-4167, punktid 27–29).
(
18
)	Vt eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Freemans, punkt 30.
(
19
)	Vt 19. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-377/11: International Bingo Technology (punktid 26–29 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
20
)	Vt eespool 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, punkt 13, 2. juuni 1994. aasta otsus kohtuasjas C-33/93: Empire Stores (EKL 1994, lk I-2329, punkt 18), ja eespool 19. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus International Bingo Technology, punkt 25.
(
21
)	Vt eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Freemans, punkt 27.
(
22
)	Vt eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Freemans, punkt 28.
(
23
)	Esimene nõukogu 11. aprilli 1967. aasta direktiiv 67/227/EMÜ kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate liikmesriikide õigusnormide ühtlustamise kohta (EÜT L 71, lk 1301; ELT eriväljaanne 09/01, lk 3).
(
24
)	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Elida Gibbs, punktid 19 ja 23.
(
25
)	Vt kohtujurist Bot’ 18. juuni 2009. aasta ettepanek kohtuasjas C-174/08: NCC Construction Danmark, milles otsus tehti 29. oktoobril 2009 (EKL 2009, lk I-10567, ettepaneku punktid 84–86).
(
26
)	Vt 19. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C-44/11: Deutsche Bank (punkt 45) võrdse kohtlemise nõudes avalduva neutraalsuse põhimõtte kohta.