62021CC0831
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PRIIT PIKAMÄE
esitatud 25. mail 2023 (
1
)
Kohtuasi C‑831/21 P
Fachverband Spielhallen eV,
LM
versus
Euroopa Komisjon
Apellatsioonkaebus – Riigiabi – Mõiste „riigiabi“ – Eelis – Valikulisus – Avalik-õiguslike kasiinooperaatorite maksustamine Saksamaal – Kaebuse tagasilükkamine komisjoni poolt
1.
„Simul stabunt aut simul cadent“ („Nad seisavad koos või nad langevad koos“) on paavst Pius XI-le omistatud lause Rooma-Katoliku Kiriku ja endise Itaalia Kuningriigi vaheliste suhete reguleerimiseks peetud läbirääkimistel, mis kulmineerusid 11. veebruaril 1929 Lateraani lepingute ja konkordaadi allkirjastamisega. See kajastab kirikuriigi valitseja kindlat tahet mitte nõustuda ainult lepingutele tagasivõtmatu staatuse andmise ja seega nende kahe instrumendi saatuse lahutamisega.
2.
Käesolevas asjas küsitakse Euroopa Kohtult eelkõige, kas maksustamise valdkonnas valitseb riigiabiks kvalifitseerimise tingimuste hulka kuuluvate „eelise“ ja „valikulisuse“ vahel selline seos. Kui see oleks nii, siis järelduks sellest, et Üldkohtus Euroopa Komisjoni hinnangu vaidlustamiseks esitatud väide ühe nimetatud tingimuse täidetuse kohta tuleb tingimata lugeda esitatuks ka teise tingimuse suhtes.
3.
Fachverband Spielhallen e.V. ja LM (edaspidi „apellandid“) paluvad oma apellatsioonkaebuses tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 22. oktoobri 2021. aasta kohtumääruse Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon (T‑510/20, ei avaldata; edaspidi „vaidlustatud kohtumäärus“), millega Üldkohus jättis rahuldamata nende hagi, milles paluti tühistada komisjoni 9. detsembri 2019. aasta otsus C(2019) 8819 (final) riigiabi SA.44944 (2019/C) (ex 2019/FC) – avalik-õiguslike kasiinooperaatorite maksustamine Saksamaal ja SA.53552 (2019/C) (ex 2019/FC) – väidetav tagatis avalik-õiguslikele kasiinooperaatoritele Saksamaal (tulususe tagatis) (ELT 2020, C 187, lk 80; edaspidi „vaidlusalune otsus“). Eelkõige vaidlustavad apellandid Üldkohtu otsuse jätta nende argumendid läbi vaatamata põhjendusel, et need ei puudutanud komisjoni järeldust, et tegemist ei olnud eelisega ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses.
Vaidluse taust ja vaidlusalune otsus
4.
Apellandid Fachverband Spielhallen eV, kes on 88 hasartmänguautomaadiettevõtjast koosnev kutseliit, ja LM, kes on hasartmänguautomaadiettevõtja, esitasid 22. märtsil 2016 komisjonile kolm kaebust Saksamaa avalik-õiguslike kasiinooperaatorite maksustamise kohta.
5.
Kolmas neist kaebustest puudutas täpsemalt Nordrhein-Westfaleni liidumaa kasiinoseadust (Spielbank-Gesetz NRW, edaspidi „kasiinoseadus“), mis kehtis Nordrhein-Westfalenis (Saksamaa) selle asendamiseni 2020. aastal. Selle seaduse kohaselt oli Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (edaspidi „WestSpiel“) selle liidumaa avalik-õiguslike kasiinode ainus kontsessionäär.
6.
Kasiinoseaduse kohaselt kohaldati kasiinode tulude suhtes kahte erinevat maksustamissüsteemi. Ühelt poolt kohaldati hasartmängudest saadud tulu suhtes maksustamise erisüsteemi, mis seisnes kasiinomaksus. Teiselt poolt kohaldati muude kui hasartmängudest saadud tulude, näiteks restoranide tulude suhtes tavapärast maksustamissüsteemi, mis koosnes tulumaksust või äriühingu tulumaksust ja ettevõtlusmaksust (edaspidi „tavapärane maksustamissüsteem“).
7.
Lisaks nägi kasiinoseaduse § 14 ette, et 75% avalik-õiguslike kasiinooperaatorite deklareeritud aastakasumist, olenemata sellest, kas see on saadud hasartmängudest või mitte, makstakse Nordrhein-Westfaleni liidumaale. Kui ülejäänud neljandik kasumist ületas 7% aktsiakapitali, reservide ja ühisfondi osade summast, siis nägi nimetatud paragrahv ette, et kogu see kasum tuleb liidumaale üle kanda (edaspidi „kasumimakse“).
8.
Kasumimakse osa, mis on seotud hasartmänguvälise tuluga, võis siiski maha arvata ettevõtlusmaksu ning tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist kui „äritegevusega seotud kulu“. Apellandid vaidlustasid oma kolmandas kaebuses just selle mahaarvamise võimaluse (edaspidi „kasumimakse mahaarvamine“ või „vaidlusalune meede“) väitega, et see kujutab endast riigiabi.
9.
Pärast apellantidega peetud kirjavahetust leidis komisjon 9. detsembril 2019, et vaidlusalune meede ei anna valikulist eelist ega ole seega riigiabi, ning otsustas seetõttu vaidlusaluse otsusega mitte algatada ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametlikku uurimismenetlust.
10.
Vaidlusaluses otsuses tuvastas komisjon, et avalik-õiguslike kasiinooperaatorite hasartmänguvälise tulu suhtes kohaldatakse ühelt poolt tavapärast maksustamissüsteemi ja teiselt poolt kasumimakset, mille ta kvalifitseeris „erimaksuks“.
11.
Komisjon märkis, et makse mahaarvamine äriühingu tulumaksu ja ettevõtlusmaksu maksubaasist ei tulene mitte mõnest erisättest, vaid tavapärase maksustamissüsteemi üldiste maksustamiseeskirjade kohaldamisest, mille kohaselt arvutatakse maksud netokasumi alusel, millest on maha arvatud sellised „äritegevusega seotud kulud“ nagu käesoleval juhul kasumimakse. Sellest tuleneb komisjoni sõnul, et kasumimakse mahaarvamise õigus ei andnud valikulist eelist.
12.
Vaidlusaluse otsuse ülejäänud osas analüüsis komisjon vaidlusalust meedet, võttes arvesse apellantide poolt esialgse uurimise etapis esitatud argumente.
13.
Komisjon märkis esiteks, et apellandid väitsid oma argumentides kaudselt, et kasumimakse on võrreldav üldise kasumimaksuga, mida ei saa tavapärase maksustamissüsteemi üldiste maksustamiseeskirjade kohaselt maha arvata, eelkõige tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz) § 4 lõike 5b tõttu. Samas võib komisjoni arvates kasumimakset pidada kasumi erimaksuks. Ta leidis sellega seoses, et tulumaksuseaduse § 4 lõike 5b kohaselt ei või ettevõtlusega seotud kuluna maha arvata üksnes ettevõtlusmaksu, mitte aga mis tahes muid kasumimakse. Komisjoni sõnul ei ole tegelikult ühtegi sätet, mis üldjuhul välistaks kasumi erimaksu mahaarvamise.
14.
Teiseks vastas komisjon argumendile, mille apellandid olid esitanud seoses Körperschaftsteuergesetzi (äriühingu tulumaksu seadus) § 10 lõikega 2, mille kohaselt tulumaksu ja muid füüsilise isiku makse ei või äriühingu tulumaksu maksubaasi kindlaksmääramisel maha arvata. Ta märkis muu hulgas, et see säte puudutab üldisi kasumimakse ja miski ei viita sellele, et seda kohaldataks sellise täiendava erimaksu nagu kõnealune kasumimakse suhtes, mida ei maksa ükski teine maksumaksja peale kasiinooperaatori ning mille maksubaas ei vasta täpselt viimati nimetatute tegevusest saadud tulule.
15.
Kolmandaks ja vastuseks apellantide teisele argumendile, mille kohaselt ei saa tavapärase maksustamissüsteemi üldiste maksustamiseeskirjade kohaselt dividende ettevõtlusmaksu ja tulumaksu maksubaasist maha arvata, leidis komisjon, et kasumimakse ei ole dividend.
16.
Eeltoodut arvesse võttes leidis komisjon vaidlusaluses otsuses, et kasumimakse mahaarvamine on kooskõlas äritegevusega seotud kulude mahaarvamise üldreegliga ega ole seega valikuline.
17.
Lõpuks märkis komisjon vaidlusaluse otsuse punktis 159, et mis puudutab täpsemalt eelise kriteeriumi, siis teiste ettevõtjate, eelkõige mänguautomaatide käitajate suhtes kasumimakset ei kohaldata. Seega ei saa asjaolu, et selle erimaksu summa arvati maha teiste maksude maksubaasist, anda WestSpielile mingit eelist võrreldes tavapärase maksustamissüsteemiga.
18.
Sellega seoses märkis komisjon, et 2014. aastal ulatus kasumimakse 82,02 miljoni euroni ning et ettevõtlusmaksu ja äriühingu tulumaksu määrad olid vastavalt 17,7% ja 15,6%. Seega tähendas selle makse mahaarvamine – kasiinoseaduse § 14 piires –, et nimetatud maksumäärasid kõnealusele summale ei kohaldatud. Selle tulemusena vähenes WestSpieli poolt tasumisele kuuluv ettevõtlusmaksu ja äriühingu tulumaksu kogusumma 27,3 miljoni euro võrra. Kogu maksukoormus, mida WestSpiel pidi kandma, suurenes samal ajal palju suurema summa võrra, nimelt kasumimaksele vastava 82,02 miljoni euro võrra.
19.
Sellest tulenevalt järeldas komisjon vaidlusaluses otsuses, et väidetava eelise, mis tuleneb niisuguse ettevõtja nagu WestSpiel võimalusest kasumimakse äriühingu tulumaksu ja ettevõtlusmaksu maksubaasist osaliselt maha arvata, kaalus igal juhul üles selle makse tasumise koorem, mida peavad kandma üksnes kasiinooperaatorid ja mis on palju suurem kui need kaks teist maksu.
20.
Vaidlusaluse otsuse 87. joonealuses märkuses märkis komisjon, et niivõrd kui äriühingu tulumaks ja ettevõtlusmaks on proportsionaalsed ning füüsilise isiku tulumaks on astmeliselt progresseeruv, on kasiinooperaatorite eelis, mis tuleneb maksubaasi vähendamisest kasumimakse osa võrra, väiksem kui ebasoodsam olukord, mis tuleneb nende ettevõtjate kohustusest kõnealust makset maksta.
Menetlus Üldkohtus ja vaidlustatud kohtumäärus
21.
Apellandid esitasid vaidlusaluse otsuse tühistamiseks hagiavalduse, mis saabus Üldkohtu kantseleisse 14. augustil 2020.
22.
Nad põhjendasid oma hagi üheainsa väitega, mille kohaselt on rikutud nende menetlusõigusi sellega, et komisjon keeldus algatamast ELTL artikli 108 lõikes 2 ette nähtud ametlikku uurimismenetlust, kuivõrd sellel institutsioonil ei olnud esialgse uurimise etapi lõpus võimalik ületada kõiki tõsiseid raskusi, millega ta apellantide sõnul kokku puutus.
23.
Üldkohtu hinnangul koosnes see ainus väide sisuliselt viiest osast.
24.
Esimeses osas väitsid apellandid, et komisjon eeldas ekslikult, et nad käsitavad kasumimakset maksuna. Teises osas väitsid nad, et komisjon kvalifitseeris kasumimakse „erimaksuks“, leides ekslikult, et see, kuidas riigisiseses õiguses on teatav meede kvalifitseeritud, ei ole määrav. Kolmandas osas vaidlustasid nad kriteeriumid, mida komisjon kasutas kasumimakse liigitamisel maksuks. Neljandas osas väitsid nad rea argumentidega, et isegi kui kasumimakse kujutaks endast maksu, ei saanuks seda tulumaksu või äriühingu tulumaksu ja ettevõtlusmaksu maksubaasist maha arvata. Viiendas osas esitasid nad argumendid vaidlusaluse otsuse 77. joonealuses märkuses sisalduva võrdluse vastu kasumimakse ja ettevõtjatele kehtestatud erimaksete vahel, näiteks konkurentsivastase tegevuse eest, mis on Saksa õiguse kohaselt mahaarvatavad.
25.
Vaidlustatud kohtumääruse punktides 48 ja 57 leidis Üldkohus, et apellandid kritiseerisid üksnes vaidlusaluse otsuse väidetavaid puudusi osas, milles see otsus eitas vaidlusaluse meetme valikulisust, ja seda, et komisjon ei analüüsinud selles otsuses eelise ja valikulisuse olemasolu kriteeriume tervikuna. Komisjon keskendus vastuseks apellantide argumentidele ühelt poolt selle tõendamisele, et väidetav valikulisus käesolevas asjas puudus, ning teiselt poolt ja eraldi, sõltumata valikulisuse küsimusest, selle tõendamisele, et puudus majanduslik eelis.
26.
Vaidlustatud kohtumääruse punktis 58 märkis Üldkohus, et apellandid ei ole muu hulgas vaidlustanud vaidlusaluse otsuse põhjenduses 159 ja 87. joonealuses märkuses tehtud järeldust, et kasumimakse mahaarvamine ei andnud eelist sellisele avalik-õiguslikule kasiinooperaatorile nagu WestSpiel, kuna selle ettevõtja kasumiga seotud maksukoormus on kõnealuse kasumimakse tõttu alati ja vältimatult palju suurem kui maks, mis oleks tulnud tasuda sellele maksele vastavalt summalt.
27.
Vaidlustatud kohtumääruse punktides 60–66 analüüsis Üldkohus siiski, kas selleks, et tõendada kasumimakse mahaarvamisest tuleneva eelise olemasolu, on asjakohased repliigi lisad, milles kirjeldatakse erinevaid „maksustamisstsenaariume“, mis põhinevad majandusaastate 2014 ja 2019 raamatupidamisandmetel. Sellega seoses leidis ta, et nendes lisades sisalduvaid asjaolusid ei saa selle eelise olemasolu tõendamiseks arvesse võtta ning et need on igal juhul hilinenult esitatud ja vastuvõetamatud.
28.
Olles vaidlustatud kohtumääruse punktis 67 meenutanud, et eelise olemasolu tuleb hinnata valikulisuse tingimusest sõltumatult, luges Üldkohus selle kohtumääruse punktis 68 ilmselgelt põhjendamatuks apellantide väite, et vaidlusalune otsus rikkus nende menetlusõigusi, kuna nad ei olnud tõendanud, et komisjoni käsutuses oleva teabe ja tõendite hindamine vaidlusaluse meetme esialgse uurimise etapis oleks pidanud tekitama kahtlusi ja tõsiseid raskusi küsimuses, kas kasumimakse mahaarvamise õigus kujutab endast eelist WestSpielile.
29.
Lõpuks järeldas Üldkohus vaidlustatud kohtumääruse punktis 71, et hagi ainus väide ja seega hagi tervikuna tuleb ilmselge õigusliku põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
Poolte nõuded
30.
Apellandid paluvad Euroopa Kohtul:
–
tühistada vaidlustatud kohtumäärus;
–
tühistada vaidlusalune otsus ja
–
mõista kohtukulud välja komisjonilt.
31.
Komisjon palub Euroopa Kohtul:
–
jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning
–
mõista kohtukulud välja apellantidelt.
Apellatsioonkaebus
Poolte argumentide kokkuvõte
32.
Apellandid põhjendavad oma apellatsioonkaebust üheainsa väitega, milles nad sisuliselt väidavad, et jättes nende hagi rahuldamata põhjendusel, et vaidlusalune meede ei anna mingit eelist, rikkus Üldkohus õigusnormi seoses nende tingimuste kohaldamisega, mis peavad olema täidetud selleks, et meedet saaks kvalifitseerida riigiabiks ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses. Kui ta ei oleks seda viga teinud ja oleks seega tuvastanud eelise olemasolu, oleks Üldkohus pidanud analüüsima ka seda, kas see eelis on materiaalselt valikuline, ning oleks seega võinud järeldada, et see on nii.
33.
Nagu ka Üldkohus vaidlustatud kohtumääruse punktis 52 möönis, tuleb eelise ja valikulisusega seotud tingimusi analüüsida koos.
34.
Sellega seoses tuletavad apellandid meelde, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt saab liikmesriigi maksumeedet pidada valikuliseks alles pärast kolmeastmelist analüüsi, millest esimene eeldab asjaomases liikmesriigis kohaldatava „tavapärase“ maksustamissüsteemi kindlakstegemist. Sellest valikulisuse tingimuse kolmeastmelisest analüüsimeetodist tuleneb, et eelise puudumise tuvastamiseks oleks Üldkohus tingimata pidanud kõigepealt määratlema „tavapärase“ maksustamissüsteemi.
35.
Apellantide sõnul oli esimeses kohtuastmes vaidluse all just see, kas – nagu komisjon vaidlusaluse otsuse punktis 159 väitis – kasiinoseaduse §-s 14 ette nähtud kasumimakse on „erimaks“, mida võib Saksa õiguse üldiste maksustamiseeskirjade kohaselt ettevõtlusmaksu ja tulumaksu või äriühingu tulumaksu maksubaasist maha arvata.
36.
Vaidlustatud kohtumääruses ei käsitlenud Üldkohus oma õiguslikus hinnangus seda küsimust, vaid kordas de facto„tavapärase“ maksustamissüsteemi määratlust, mis on esitatud vaidlusaluse otsuse punktis 159.
37.
Kui „erimaksuks“ kvalifitseerimine oleks ekslik ja kui vastupidi – nagu apellandid Üldkohtus väitsid – kasumimakse kujutaks endast kasumi üleandmist või jaotamist, kujutaks selle makse mahaarvamine endast erandit „tavapärasest“ maksustamissüsteemist ja vaidlusalune meede oleks seega valikuline.
38.
Apellandid järeldavad sellest, et Üldkohus kohaldas vaidlustatud kohtumääruses vääralt ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud riigiabi mõistet, kui ta eitas eelise olemasolu, ilma et ta oleks enne kindlaks teinud „tavapärast“ maksustamissüsteemi, sõltumata komisjon hinnangust vaidlusaluses otsuses, kuna selline kindlakstegemine on hädavajalik samm eelise olemasolu või puudumise tuvastamisel.
39.
Komisjon vastab, et see ainus apellatsioonkaebuse väide on tulemusetu ja igal juhul täiesti põhjendamatu.
Hinnang
40.
Kõigepealt tuleb lühidalt käsitleda komisjoni argumenti, et apellatsioonkaebuse ainus väide põhineb vaidlustatud kohtumääruse vääral mõistmisel.
41.
Sellega seoses tuleb märkida, et hagi rahuldamata jätmine Üldkohtu poolt ei põhine – nagu väidavad apellandid – vaidlusaluse meetmega antud eelise puudumisel, nagu leiti vaidlusaluses otsuses. Eelkõige selle kohtumääruse punktist 58 nähtuvalt põhjendab hagi rahuldamata jätmist asjaolu, et apellandid ei ole oma hagis esitanud ühtegi väidet selle eelise olemasolu kohta. Üldkohtu sõnul piirdusid apellandid sellega, et seadsid kahtluse alla järelduse, et vaidlusalune meede ei ole valikuline.
42.
Üldkohus leidis sisuliselt, et isegi kui valikulisuse tingimus oleks täidetud, nagu apellandid Üldkohtus väitsid, ei saa vaidlusalune meede kujutada endast riigiabi ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, kuna sellest kasusaajad ei saanud eelist. Järelikult ei suutnud apellandid tõendada, et komisjoni järeldus sellise abi puudumise kohta oli ekslik.
43.
Apellatsioonkaebusest nähtub siiski, et apellandid heidavad Üldkohtule ette, et ta ei analüüsinud nende argumente vaidlusaluse meetme valikulisuse kohta. Kui Üldkohus oleks neid argumente analüüsinud, oleks ta nendega tingimata nõustunud ja oleks samuti pidanud tuvastama, et vaidlusalusest meetmest kasusaajatele on antud eelis. Nii eelise kui ka valikulisuse tingimus maksuküsimustes sõltuvad apellantide sõnul asjaolust, et tegelik maksustamine põhineb „tavapärasest“ maksustamissüsteemist tehtaval erandil, ning seetõttu tuleb neid analüüsida koos.
44.
Käesoleva kohtuasja keskmes on küsimus, kas juhul, kui vaidlusalune meede on maksualane, tuleb neid kahte tingimust hinnata koos.
45.
Selleks tuleb analüüsida vaidlustatud kohtumääruse punktides 49–53 esitatud Üldkohtu arutluskäigu eeldust.
46.
Esiteks märkis Üldkohus, et ELTL artikli 107 lõikes 1 sätestatud valikulisuse nõuet „tuleb selgelt eristada majandusliku eelise samaaegsest tuvastamisest“, sest kui komisjon on tuvastanud eelise olemasolu, peab ta lisaks sellele tõendama, et see eelis toob konkreetselt kasu ühele või mitmele ettevõtjale.
47.
Seejärel täheldas Üldkohus, et maksustamise valdkonnas „võib eelise ja valikulisuse tingimusi analüüsida koos“, kuna mõlema puhul „tuleb tõendada, et vaidlusaluse maksumeetme tagajärjel väheneb maksusumma, mille adressaat oleks pidanud tasuma vastavalt tavalistele maksueeskirjadele“, nagu see oli kohtuasjas, milles tehti 12. mai 2021. aasta kohtuotsus Luksemburg jt vs. komisjon (T‑516/18 ja T‑525/18, EU:T:2021:251).
48.
Üldkohus leidis esiteks, et see asjaolu ei tähenda siiski, et eelise olemasolu „võib eirata“, ja teiseks, et käesoleva kohtuasja faktiline kontekst erineb kohtuotsuse Luksemburg vs. komisjon (
2
) aluseks olnud juhtumi omast.
49.
Üldkohtu arutluskäik vaidlustatud kohtumääruse selles punktis on minu arvates kokku võetav järgmiselt. Esiteks on Üldkohus seisukohal, et vastavalt üldreeglile, mis kehtib ka maksuasjades, ei saa eelise olemasolu kontrollimine langeda kokku valikulisuse kontrollimisega. Teiseks leiab ta, et teatavatel
maksustamise valdkonna juhtudel võivad need kaks tingimust olla ühe ja sama analüüsi esemeks, kuna mõlema puhul tuleb kontrollida, kas vaidlusaluse meetme mõjul väheneb maksukoormus, mida kasusaaja tavaliselt peaks kandma.
50.
Selline arusaam eelise ja valikulisuse hindamise vahelisest seosest maksustamise valdkonnas on minu arvates ekslik.
51.
Kõigepealt tuleb meenutada, et selleks, et meedet saaks kvalifitseerida valikuliseks, peab komisjon vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale viima läbi kolmeetapilise analüüsi. Kõigepealt peab komisjon kindlaks tegema võrdlusraamistiku, nimelt asjaomases liikmesriigis kohaldatava „tavapärase“ maksustamissüsteemi, ja seejärel kontrollima, kas asjaomane maksumeede eristab ettevõtjaid, kes on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, arvestades võrdlusraamistikuga taotletavat eesmärki. Jaatava vastuse korral on liikmesriigil üksnes võimalus kolmanda sammuna tõendada, et meede on põhjendatud, kuna see tuleneb võrdlusraamistiku olemusest või üldisest ülesehitusest. Teisisõnu sõltub küsimus, kas vaadeldav maksumeede on valikuline, võrdlusraamistiku eelnevast kindlakstegemisest, mis tähendab, et selle kindlakstegemisel tehtud viga muudab paratamatult kogu valikulisuse analüüsi õigusvastaseks. (
3
)
52.
Käesoleva kohtuasja kontekstis tuleb märkida, et kohtupraktika kohaselt on valikulisuse hindamisel „võrdlusraamistiku kindlakstegemine [liikmesriigi] maksumeetmete korral erilise tähtsusega, kuna ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses majandusliku eelise olemasolu saab tuvastada üksnes võrdluses nn tavapärase maksustamisega“. (
4
)
53.
Kuna Euroopa Kohus seostab seega eelise mõiste selgelt valikulisuse mõistega, (
5
) on see kindlakstegemine oluline eeltingimus, et hinnata mitte ainult maksumeetme valikulisust, vaid ka eelise olemasolu. Sarnaselt hindamisele, mis viiakse läbi selleks, et tuvastada võimalik põhjendamatu ebavõrdne kohtlemine maksustamise valdkonnas valikulisuse seisukohast, viiakse ka võimaliku eelise olemasolu tuvastamiseks läbi kontrafaktuaalne hindamine „tavapärase“ maksustamissüsteemi suhtes. Seega tähendab asjaomasest maksumeetmest kasu saavate ettevõtjate maksukoormuse vähenemine tingimata seda, et täidetud on nii valikulisuse kui ka eelise tingimus.
54.
Sellest järeldub, et neid kahte tingimust tuleb maksustamise valdkonnas analüüsida koos, välja arvatud üksnes
juhul, kui abikava annab eelise, mille andmine sõltub maksuhalduri ulatuslikust kaalutlusõigusest määrata kindlaks abisaajad ja abikava tingimused. Selles olukorras on Euroopa Kohus viimati kinnitanud, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine ei ole valikulisuse hindamiseks vajalik, kuna kaalutlusõiguse kasutamine annab abikavast kasusaajatele tingimata eelise võrreldes teiste ettevõtjatega, kes on sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras. (
6
) On selge, et käesolevas asjas kõne all oleva abikava kohaldamine ei sõltu vähimalgi määral taolise kaalutlusõiguse teostamisest.
55.
Lisaks on Euroopa Kohus täpsustanud, et võrdlusraamistiku kindlakstegemine peab põhinema iga liikmesriigi riigisisese õiguse alusel kohaldatavate õigusnormide sisu, liigenduse ja konkreetsete tagajärgede objektiivsel uurimisel. Väljaspool valdkondi, milles liidu maksuõigus on ühtlustatud, kuulub maksu nende tunnuste kindlakstegemine, mis põhimõtteliselt määravad kindlaks võrdlusraamistiku, liikmesriikide kaalutlusõiguse alla. (
7
)
56.
Käesoleval juhul on selge, et nagu Üldkohus vaidlustatud kohtumääruse punktides 47 ja 48 sisuliselt tõdes, kritiseerisid apellandid esimeses kohtuastmes esitatud menetlusdokumentides sõnaselgelt komisjoni hinnangut, mille kohaselt vaidlusalune meede ei ole valikuline, ning viitasid korduvalt „tavapärasele“ maksustamissüsteemile, et tõendada, et see meede kaldub kõrvale asjaomases liikmesriigis kohaldatava tavapärase maksustamissüsteemi üldistest maksustamiseeskirjadest, mis on valikulisuse analüüsi aluseks.
57.
Sisuliselt kordasid apellandid Üldkohtus juba esialgse uurimise etapis esitatud ja komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses tagasi lükatud argumenti, mille kohaselt kasumimakse mahaarvamine tulumaksu või äriühingu tulumaksu ja ettevõtlusmaksu maksubaasist kaldub kõrvale Saksamaal kohaldatavast „tavapärasest“ maksustamissüsteemist. Täpsemalt väitsid nad, et „tavapärase“ maksustamissüsteemi üldiste maksustamiseeskirjade kohaselt ei saaks seda makset eespool nimetatud maksude maksubaasist maha arvata põhjusel, et tegemist on kasumi üleandmise või jaotamisega, mitte „erimaksuga“, nagu seda on kirjeldatud vaidlusaluses otsuses, ning et isegi kui eeldada, et see makse kujutab endast maksu, ei saa seda maha arvata „äritegevusega seotud kuluna“.
58.
Vaidlustatud kohtumääruse punktides 10–12 kordas Üldkohus arutluskäiku, millega komisjon lükkas vaidlusaluses otsuses selle argumendi ümber Saksa õiguse, eelkõige tulumaksuseaduse § 4 lõike 5b ja äriühingu tulumaksu seaduse § 10 lõike 2 tõlgenduse alusel. (
8
) Siiski ei analüüsinud ta apellantide argumente, millega vaidlustati sellise tõlgenduse õigsus Saksa maksuõiguse teatavate põhimõtete ja sätete seisukohast, kuna see argument puudutas üksnes vaidlusaluse meetme valikulisust.
59.
Täpsemalt märkis Üldkohus vaidlustatud kohtumääruse punktis 48, et apellandid kritiseerisid vaidlusalust otsust üksnes osas, milles see eitas vaidlusaluse meetme valikulisust, ning selle kohtumääruse punktis 58, et apellandid ei seadnud kahtluse alla vaidlusaluse otsuse punktis 159 ja 87. joonealuses märkuses esitatud järeldust, et vaidlusalune meede ei saa anda eelist.
60.
Minu arvates on Üldkohtu lähenemisviis vastuolus käesoleva ettepaneku punktides 51–55 viidatud kohtupraktikaga. Sellest kohtupraktikast tuleneb, et analüüs, mille komisjon peab läbi viima, et tuvastada maksualase iseloomuga abikava valikulisus, langeb võrdlusbaasi (või „tavapärase“ maksustamissüsteemi) kindlakstegemise osas kokku analüüsiga, mis tuleb läbi viia selleks, et teha kindlaks, kas vaidlusalune meede annab abisaajatele eelise.
61.
Seda tõlgendust ei sea kahtluse alla argumendid, mille komisjon esitas oma menetlusdokumentides ja mis viitavad kontseptuaalsele erinevusele eelise andmise tingimuste ja valikulisuse vahel, (
9
) püüdmata selgitada – eelkõige Euroopa Kohtu praktikale viidates –, miks tuleb neid tingimusi niisugusel juhul nagu käesolev analüüsida eraldi.
62.
Lisan veel, et kui Üldkohus oleks analüüsinud apellantide argumente, milles kritiseeritakse Saksa maksuõiguse tõlgendamist komisjoni poolt vaidlusaluses otsuses, oleks ta saanud vajaduse korral järeldada, et „tavapärase“ maksustamissüsteemi moodustava võrdlusraamistiku kindlakstegemine, nagu see on esitatud selles otsuses, oli ekslik. Selline viga moonutab tingimata mitte ainult kogu valikulisuse analüüsi, vaid ka eelise analüüsi, kuna – nagu eespool märgitud – „tavapärane“ maksustamissüsteem on võrdlusalus, mida kasutatakse vastupidise stsenaariumi hindamisel eesmärgiga kontrollida võimaliku majandusliku eelise olemasolu. Seega ei ole põhjendatud vaidlustatud kohtumääruse punktis 68 tehtud Üldkohtu järeldus, et apellandid ei suutnud tõendada, et komisjoni käsutuses oleva teabe ja tõendite hindamine oleks pidanud tekitama kahtlusi ja tõsiseid raskusi küsimuses, kas kasumimakse mahaarvamise õigus kujutab endast eelist ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, ning et seega väitsid nad ilmselgelt põhjendamatult, et vaidlusalune otsus rikub nende menetlusõigusi.
63.
Eeltoodut arvestades olen seisukohal, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta tunnistas apellantide hagi ilmselgelt põhjendamatuks.
64.
See järeldus ei saa olla – nagu komisjon oma menetlusdokumentides sisuliselt väidab – vastuolus ne ultra petita põhimõttest tuleneva piiranguga, mille kohaselt piirdub Üldkohtu otsustuspädevus küsimustega, mille pooled on talle esitanud. Komisjon on seisukohal, et Üldkohus saaks eelise olemasolu küsimust käsitleda üksnes juhul, kui ta seda põhimõtet eirab, kuna apellantide poolt Üldkohtule võrdlusraamistiku kindlakstegemise vastu esitatud kriitika oli formaalselt suunatud üksnes järeldusele, et vaidlusalune meede ei ole valikuline.
65.
Olen veendunud, et selles argumendis aetakse segi Üldkohtu kohustus jääda hagi eseme juurde (petitum) ja Üldkohtu teine kohustus vastata talle esitatud väidetele, kohaldades kõiki asjakohaseid õigusnorme. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et kuigi otsus tuleb teha üksnes nõuete kohta, mille on esitanud vaidluse raamistiku piiritlemiseks pädevad pooled, peab liidu kohus vaatamata poolte argumentidele kohaldama vaidluse lahendamiseks asjakohaseid õigusnorme faktiliste asjaolude suhtes, mille pooled on talle esitanud. Vastasel korral võib ta olla sunnitud oma otsuses tuginema vääradele õiguslikele kaalutlustele. (
10
)
66.
Sõltumata asjaolust, et apellantide kriitika puudutas üksnes valikulisuse hindamist vaidlusaluses otsuses, pidi Üldkohus kohtuotsuses Fiat Chrysler Finance Europe kokku võetud kohtupraktikat kohaldades seega järeldama, et võrdlusraamistiku kindlakstegemise vaidlustamine puudutab lisaks vaidlusaluse meetme valikulisuse analüüsile tingimata ka eelise olemasolu analüüsimist.
67.
Nendest kaalutlustest tuleneb samuti, et Üldkohus oleks pidanud tegema otsuse apellantide argumentide kohta isegi siis, kui apellandid ei seadnudki kahtluse alla vaidlusaluse otsuse punktis 159 ja 87. joonealuses märkuses esitatud järeldust, et vaidlusalune meede ei andnud abisaajatele eelist, nagu märkis Üldkohus vaidlustatud kohtumääruse punktis 48.
68.
Täielikkuse huvides tuleks lisada veel üks täpsustus.
69.
Täpsustan, et vaidlusaluse otsuse punktis 159 ja 87. joonealuses märkuses märkis komisjon, et kasumimakse mahaarvamine ei anna sellisele avalik‑õiguslikule kasiinooperaatorile nagu WestSpiel eelist. Ta võrdles nimelt 2014. aastal kasumimaksena tasutud summat (82,02 miljonit eurot) kasumimakse summaga, mis tulumaksust või äriühingu tulumaksust ja ettevõtlusmaksust maha arvati (27,3 miljonit eurot), ning jõudis järeldusele, et sellisest mahaarvamisest tuleneva eelise kaalus üles asjaomase makse tasumise koorem, mis on endiselt palju suurem ja mida peavad kandma just kasiinooperaatorid.
70.
Selle tõlgendamise aluseks on komisjoni pakutud tõlgendus kohtuotsusest komisjon vs. Fútbol Club Barcelona, millega Üldkohus kaudselt nõustub. (
11
) Nimetatud kohtuotsuse punkti 63 kohaselt peab komisjon analüüsimaks riigiabi hõlmata võiva meetme erinevaid tingimusi arvesse võtma kõiki selle meetmega kaasnevaid õiguslikke ja faktilisi asjaolusid, eelkõige sellest saadavat kasu ja sellest tulenevaid kohustusi.
71.
Minu arvates on see põhimõte käesoleval juhul ilmselgelt asjakohatu. Minu meelest tuleneb sellest kohtuotsusest, et kontrollimaks, kas on täidetud riigiabiks kvalifitseerimise tingimused, sealhulgas eelis, tuleb arvesse võtta riigisisesest maksumeetmest saadavat kasu ja kohustusi kui tagajärgi, mis asjaomasel maksumeetmel peavad tingimata olema.
72.
Teisisõnu peavad nimetatud kasu ja kohustused tulenema meetmest, mille mõjul väheneb abisaajate maksukoormus „tavapärase maksustamisega“ võrreldes, mitte selle meetme ja „tavapärase“ maksustamissüsteemi moodustavate maksueeskirjade kombinatsioonist.
73.
Käesoleval juhul tuleb eelise olemasolu hindamisel arvesse võtta vaidlusaluse kasumimakse mahaarvamisest tulenevat kasu ja kohustusi, mitte selle meetme ja kasumimakse kombinatsiooni, kuna viimati nimetatu kuuluvuse suhtes „tavapärasesse“ maksustamissüsteemi ei ole mingit kahtlust.
74.
Olen seetõttu veendunud, et kui käesoleva ettepaneku punktis 69 esitatud tõlgendusega nõustuda, võib see muuta maksustamise valdkonnas riigiabi kontrollimise alusloogikat, kuivõrd see võimaldaks liikmesriikidel välistada mis tahes maksumeetme kvalifitseerimise riigiabiks, tõendades, et meetmest puudutatud ettevõtja maksukoormus ületab majanduslikku kasu, mida see ettevõtja meetme kohaldamisest saab.
75.
Selles etapis tuleb meenutada, et Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 61 esimene lõik näeb ette, et kui Euroopa Kohus tühistab Üldkohtu otsuse, mida ma käesolevas ettepanekus soovitan, võib ta ise teha asja suhtes lõpliku kohtuotsuse, kui menetlusstaadium lubab, või suunata asja tagasi Üldkohtusse otsustamiseks.
76.
Olen seisukohal, et käesoleval juhul peaks Euroopa Kohus saatma asja tagasi Üldkohtusse, et viimane vaataks läbi ainsa väite, mille apellandid talle esitasid.
77.
Nagu eespool juba märgitud, oli selle väite eesmärk vaidlustada teatavaid Saksa maksuõiguse põhimõtteid ja sätteid arvestades komisjoni poolt „tavapärase“ maksustamissüsteemi moodustava võrdlusraamistiku kindlakstegemisel antud riigisisese õiguse tõlgenduse õigsus. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kontroll selle üle, kuidas komisjon tõlgendab selles kontekstis kohaldatavat riigisisest õigust, kujutab endast faktiliste asjaolude hindamist, ja seega võib Euroopa Kohus apellatsioonimenetluses kontrollida üksnes seda, kas seda riigisisest õigust on moonutatud. (
12
) Täheldan, et apellandid ei ole käesolevas apellatsioonkaebuses esitanud ühtegi argumenti sellise moonutamise tuvastamiseks.
Ettepanek
78.
Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 22. oktoobri 2021. aasta kohtumäärus Fachverband Spielhallen ja LM vs. komisjon (T‑510/20) ning saata asi tagasi Üldkohtusse, et viimane teeks otsuse ainsa väite kohta, mille Fachverband Spielhallen e.V. ja LM talle esitasid.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	12. mai 2021. aasta kohtuotsus (T‑516/18 ja T‑525/18, EU:T:2021:251).
(
3
)	8. novembri 2022. aasta kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P ja C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 71 ning seal viidatud kohtupraktika; edaspidi „kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe“).
(
4
)	Kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe (punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
5
)	Nagu ma selgitasin oma ettepanekus kohtuasjas Fiat Chrysler Finance Europe vs. komisjon (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028, punkt 54).
(
6
)	Vt eelkõige 2. veebruari 2023. aasta kohtuotsus Hispaania jt vs. komisjon (C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punktid 48 ning 68).
(
7
)	Kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe (punktid 72 ja 73 ning seal viidatud kohtupraktika).
(
8
)	Vt vaidlusaluse otsuse punktid 155–157.
(
9
)	Selleks viitab komisjon näitena üksikmeetmele, mis on eelduslikult valikuline, kuid ei too tingimata kaasa eelise andmist, ja võrdlusraamistiku olemuse või üldise ülesehitusega põhjendatud meetmele, mis ei ole valikuline, kuid võib anda selle saajale eelise. Sellega seoses piisab, kui märkida esiteks, et vaidlusalune meede on abikava, ja teiseks, et võrdlusraamistiku olemusest ja üldisest ülesehitusest tuleneva põhjendatuse tõendamine kuulub liikmesriikide pädevusse ega ole seega komisjoni valikulisuse analüüsi vajalik osa (vt 16. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika)).
(
10
)	Vt 20. jaanuari 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Printeos (C‑301/19 P, EU:C:2021:39, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
11
)	4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus (C‑362/19 P, EU:C:2021:169).
(
12
)	Kohtuotsus Fiat Chrysler Finance Europe (punkt 82 ja seal viidatud kohtupraktika).