61981CJ0089_EL
Διάδικοι
Αντικείμενο της υπόθεσης
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στήν υπόθεση 89/81,
η οποία έχει ως αντικείμενο αίτηση τού Hoge Raad τών Κάτω Χωρών πρός τό Δικαστήριο, κατ’ εφαρμογή τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ, μέ τήν οποία ζητείται, στό πλαίσιο τής διαφοράς πού εκκρεμεί, ενώπιον τού ανωτέρω δικαστηρίου, μεταξύ
STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN τών Κάτω Χωρών
καί
HONG-KONG TRADE DEVELOPMENT COUNCIL, Άμστερνταμ,
Αντικείμενο της υπόθεσης
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως πρός τήν ερμηνεία τών άρθρων 4 καί 11, παράγραφος 2, εδάφιο 1 τής δευτέρας οδηγίας 67/228/ΕΟΚ τού Συμβουλίου τής 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών, τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση καί κανόνες εφαρμογής τού κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας ( ΕΕ ειδ . έκδ ., τόμ . 09/001, σ . 5 ),
Σκεπτικό της απόφασης
1 Μέ απόφαση τής 8ης Απριλίου 1981, η οποία περιήλθε στό Δικαστήριο στίς 14 Απριλίου 1981, τό Hoge Raad τών Κάτω Χωρών υπέβαλε, δυνάμει τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως πρός τήν ερμηνεία τών άρθρων 4 καί 11 τής δευτέρας οδηγίας 67/228 τού Συμβουλίου, τής 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών, τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση καί κανόνες εφαρμογής τού κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας ( ΕΕ ειδ . έκδ ., τόμ . 09/001, σ . 5 ).
2 Τά ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στό πλαίσιο δίκης μεταξύ τού Staatssecretaris van Financien τών Κάτω Χωρών καί τού Hong-Kong Trade Development Council, οργανισμού συσταθέντος στό Χόνγκ-Κόνγκ τό 1966 μέ σκοπό τήν προώθηση τού εμπορίου μεταξύ τού Χόνγκ-Κόνγκ καί άλλων χωρών, ο οποίος ιδρυσε γραφείο στό Άμστερνταμ τό 1972 . Οι δραστηριότητές του στίς Κάτω Χώρες συνίστανται στήν δωρεάν παροχή, σέ επιχειρηματίες, στοιχείων καί πληροφοριών περί τού Χόνγκ-Κόνγκ καί τών δυνατοτήτων διενεργείας εμπορικών ανταλλαγών μέ αυτό, καθώς καί αναλόγων πληροφοριών περί τής ευρωπαϊκής αγοράς σέ επιχειρηματίες τού Χόνγκ-Κόνγκ . Τά έσοδα τού γραφείου τού Άμστερνταμ προέρχονται από ετήσια πάγια επιχορήγηση εκ μέρους τής κυβερνήσεως τού Χόνγκ-Κόνγκ καί από τό προϊόν μιάς επιβαρύνσεως, ανερχομένης στό 5 % επί τής αξίας τών εισαγομένων καί εξαγομένων πρός καί από τό Χόνγκ-Κόνγκ εμπορευμάτων .
3 Η διαφορά μεταξύ τών ολλανδικών φορολογικών αρχών καί τού ανωτέρω οργανισμού προέκυψε από τό γεγονός οτι οι ολλανδικές υπηρεσίες, πού ειχαν επιστρέψει στόν εν λόγω οργανισμό μέχρι τό 1978, «υπό τήν επιφύλαξη τροποποιήσεως σέ περίπτωση μεταγενεστέρου ελέγχου», τό ποσό τών φόρων προστιθεμένης αξίας πού τού ειχαν καταλογίσει οι επιχειρήσεις, οι οποίες τού ειχαν παράσχει υπηρεσίες ή τού ειχαν παραδώσει εμπορεύματα, έπαυσαν πλέον νά τόν θεωρούν ως υποκείμενο σέ φόρο πρόσωπο καί τού εζήτησαν συνεπώς, τό αχρεωστήτως, κατά τήν φορολογική αρχή, επιστραφέν ποσό . Η διαφορά ήχθη ενώπιον τού Hoge Raad, τό οποίο υπέβαλε στό Δικαστήριο τά ακόλουθα δύο ερωτήματα :
«1 . Δύναται ο παρέχων συνήθως υπηρεσίες σέ επιχειρηματίες νά θεωρηθεί ως υποκείμενος στόν φόρο κατά τήν έννοια τού άρθρου 4 τής δευτέρας οδηγίας, οταν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται δωρεάν ;
2.Σέ περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στό πρώτο ερώτημα :
Τό άρθρο 11, παράγραφος 2, εδάφιο 1 τής δευτέρας οδηγίας εμποδίζει τήν έκπτωση τού φόρου κύκλου εργασιών, πού βαρύνει τά αγαθά καί τίς υπηρεσίες πού χρησιμοποιούνται γιά τήν παροχή τών ανωτέρω υπηρεσιών;»
4 Τό αναφερόμενο στό πρώτο ερώτημα άρθρο 4 ορίζει οτι :
«Θεωρείται ως ‛‛υποκείμενος στόν φόρο’’ οποιοσδήποτε ενεργεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο καί συνήθη, πράξεις πού ανάγονται στίς δραστηριότητες τού παραγωγού, τού εμπόρου ή τού παρέχοντος υπηρεσίες, ανεξαρτήτως εάν ο χαρακτήρας τους ειναι κερδοσκοπικός ή μή.»
5 Τό εθνικό δικαστήριο τονίζει τό γεγονός οτι, στήν ενώπιόν του εκκρεμούσα υπόθεση, ο εν λόγω οργανισμός παρέχει τίς υπηρεσίες του αποκλειστικώς δωρεάν, καί τούτο διότι τό άρθρο 4, πού δίνει τόν ορισμό τού υποκειμένου στόν φόρο, δέν ορίζει τίς «πράξεις» πού ανάγονται στίς δραστηριότητες τού παραγωγού, τού εμπόρου ή τού παρέχοντος υπηρεσίες, ενώ τό άρθρο 2 τής ιδίας οδηγίας ορίζει οτι στόν φόρο προστιθεμένης αξίας υπάγονται μόνο οι επ’ ανταλλάγματι παρεχόμενες υπηρεσίες από υποκείμενο στόν φόρο πρόσωπο . Από τήν εξέταση τών δύο αυτών άρθρων, η ανάλυση τού γράμματος τών οποίων, εκ πρώτης όψεως, δέν προσφέρεται πρός επίλυση τού ζητήματος άν ενας οργανισμός, παρέχων συνήθως δωρεάν υπηρεσίες, δύναται νά θεωρηθεί ως υποκείμενος στόν φόρο, προκύπτει οτι πρέπει νά αναζητηθούν τά χαρακτηριστικά τού κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας εν σχέσει πρός τόν σκοπό του .
6 Ο σκοπός αυτός, στόν οποίο αναφέρονται οι αιτιολογικές σκέψεις τής δευτέρας οδηγίας, παραπέμποντας στήν πρώτη οδηγία 67/227 τής ιδίας ημερομηνίας ( ΕΕ ειδ . έκδ ., τόμ . 02/001, σ . 3 ), προκύπτει από τίς αιτιολογικές σκέψεις τής τελευταίας, πού αναφέρονται στήν ανάγκη εναρμονίσεως τών νομοθεσιών περί φόρου κύκλου εργασιών, μέ σκοπό τήν εξάλειψη τών στοιχείων πού δύνανται νά νοθεύσουν τούς ορους τού ανταγωνισμού καί, επομένως τήν επίτευξη ανταγωνιστικής ουδετερότητος, υπό τήν έννοια οτι σέ παρόμοια προϊόντα, εντός κάθε χώρας, επιβάλλεται η ίδια φορολογική επιβάρυνση, ανεξαρτήτως τού μήκους τού κυκλώματος παραγωγής καί διανομής .
7 Πρός επίτευξη τού σκοπού αυτού, η πρώτη οδηγία στό άρθρο 2 παράγραφος 1 ορίζει οτι η αρχή τού κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στήν επιβολή επί τών αγαθών καί τών υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου πρός τήν τιμή τών αγαθών καί τών υπηρεσιών, οσος καί άν ειναι ο αριθμός τών συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά τήν πορεία τής παραγωγής καί τής διανομής, πρό τού σταδίου επιβολής τού φόρου .
8 Οι λεπτομέρειες τής εφαρμογής τής αρχής αυτής, πού στηρίζεται στήν τιμή τών αγαθών καί υπηρεσιών, ορίζονται στήν παράγραφο 2 τού ιδίου άρθρου ως εξής :
«Σέ κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί τής τιμής τού αγαθού ή τής υπηρεσίας μέ τόν εφαρμοστέο στό αγαθό αυτό ή στήν υπηρεσία αυτή συντελεστή, ειναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση τού ποσού τού φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα τό κόστος τών διαφόρων στοιχείων, τά οποία συνθέτουν τήν τιμή.»
Στήν παράγραφο 3 ορίζεται οτι τό κοινό σύστημα τού φόρου προστιθεμένης αξίας εφαρμόζεται μέχρι καί τού σταδίου τού λιανικού εμπορίου .
9 Από τό σύστημα αυτό προκύπτει οτι ο φόρος δέν εκπίπτει πλέον οταν έχει λήξει η σειρά τών συναλλαγών . Στήν περίπτωση αυτή, ο φόρος εισπράττεται από τόν τελικό καταναλωτή, ο οποίος δέν δύναται νά επιρρίψει τό σχετικό ποσό, δεδομένου οτι δέν υπάρχει περαιτέρω συναλλαγή γιά τήν οποία καταβάλλεται τίμημα .
10 Όταν η δραστηριότης ενός παρέχοντος υπηρεσίες προσώπου συνίσταται αποκλειστικώς στήν άνευ αμέσου ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών, δέν υπάρχει βάση γιά τήν επιβολή φορολογίας, οι κατά τά ανωτέρω δέ δωρεάν παροχές δέν υπόκεινται, επομένως, στόν φόρο προστιθεμένης αξίας . Στήν περίπτωση αυτή, ο παρέχων υπηρεσίες πρέπει νά εξομοιωθεί πρός τόν τελικό καταναλωτή, δεδομένου οτι τό κύκλωμα παραγωγής καί διανομής τερματίζεται ακριβώς στό επίπεδό του . Πράγματι, η συνδέουσα αυτόν μέ τόν αποδέκτη τού αγαθού ή τής υπηρεσίας σχέση δέν εμπίπτει σέ κατηγορία συμβάσεων, δυναμένη νά υπαχθεί σέ φορολογική εναρμόνιση γενεσιουργό ανταγωνιστικής ουδετερότητος· υπό τίς περιστάσεις αυτές, οι δωρεάν παροχές υπηρεσιών διαφοροποιούνται, ως εκ τής φύσεώς τους, από τίς φορολογητέες πράξεις πού προϋποθέτουν, στό πλαίσιο τού συστήματος τού φόρου προστιθεμένης αξίας, τόν καθορισμό τής τιμής ή ανταλλάγματος .
11 Αυτό αποδεικνύεται από τόν συσχετισμό τής διατάξεως, τής οποίας ζητείται η ερμηνεία, πρός τίς λοιπές διατάξεις τής οδηγίας . Τό οτι οι φορολογητέες πράξεις πρέπει νά διενεργούνται επ’ ανταλλάγματι επιβεβαιώνεται από τό γεγονός οτι οι οικονομικές δραστηριότητες τών υποκειμένων στόν φόρο, κατά τήν έννοια τού
παραρτήματος Α, σημείο 2, πρώτο εδάφιο, αποτελούν κατ’ ανάγκη δραστηριότητες πού ασκούνται επ’ ανταλλάγματι ή επ’ αντιπαροχή, διότι, εάν ασκούνται αποκλειστικώς δωρεάν, δέν εμπίπτουν στό σύστημα τού φόρου προστιθεμένης αξίας, δεδομένου οτι, σύμφωνα μέ τό άρθρο 9, δέν δύνανται νά αποτελέσουν βάση γιά επιβολή φορολογίας . Τό οτι απαιτείται οπωσδήποτε αντιπαροχή προκύπτει επίσης από τό άρθρο 12 τής ιδίας οδηγίας, πού υποχρεώνει κάθε υποκείμενο στόν φόρο πρόσωπο νά εκδίδει τιμολόγιο γιά τά αγαθά πού παραδίδει καί τίς υπηρεσίες πού παρέχει σέ άλλο πρόσωπο υποκείμενο στόν φόρο, νά τηρεί λογιστικά βιβλία, ωστε νά καθίσταται δυνατός ο έλεγχος εκ μέρους τής φορολογικής αρχής καί νά καταθέτει κάθε μήνα δήλωση, περιλαμβάνουσα ολα τά αναγκαία στοιχεία γιά τόν υπολογισμό τού φόρου .
12 Επομένως, από τόν συσχετισμό τού πρός ερμηνεία άρθρου 4 τής δευτέρας οδηγίας πρός τίς λοιπές διατάξεις της καί τόν συνειρμό τού συστήματος αποδεικνύεται οτι δέν δύναται νά θεωρηθεί ως υποκείμενος στόν φόρο, κατά τήν έννοια τού εν λόγω άρθρου, ο παρέχων υπηρεσίες αποκλειστικών δωρεάν .
13 Συνεπώς, στό πρώτο ερώτημα προσήκει η απάντηση οτι ο παρέχων συνήθως υπηρεσίες σέ επιχειρηματίες αποκλειστικώς δωρεάν δέν δύναται νά θεωρηθεί ως υποκείμενος στόν φόρο, κατά τήν έννοια τού άρθρου 4 τής δευτέρας οδηγίας .
14 Κατόπιν τής αρνητικής απαντήσεως στό πρώτο από τά ερωτήματα πού υπέβαλε τό Hoge Raad, παρέλκει η εξέταση τού δευτέρου ερωτήματος .
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί τών δικαστικών εξόδων
15 Τά έξοδα στά οποία υπεβλήθησαν η ολλανδική κυβέρνηση καί η Επιτροπή τών Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στό Δικαστήριο, δέν αποδίδονται . Δεδομένου οτι η παρούσα διαδικασία έχει ως πρός τούς διαδίκους τής κυρίας δίκης τόν χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, πού ανέκυψε ενώπιον τού εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται νά αποφασίσει γιά τά δικαστικά έξοδα .
Διατακτικό
Διά ταύτα
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
κρίνοντας επί τών ερωτημάτων πού τού υπέβαλε, μέ διάταξη τής 8ης Απριλίου 1981, τό Hoge Raad αποφαίνεται :
Ο παρέχων συνήθως υπηρεσίες σέ επιχειρηματίες αποκλειστικώς δωρεάν δέν δύναται νά θεωρηθεί ως υποκείμενος στόν φόρο, κατά τήν έννοια τού άρθρου 4 τής δευτέρας οδηγίας .