62022CC0606
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fis‑16 ta’ Novembru 2023 (
1
)
Kawża C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
vs
B. sp. z o.o., li qabel kienet B. sp.j.,
fil-preżenza ta’:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa min-Naczelny Sąd Administracyjny (il‑Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud – Direttiva 2006/112/KE – Ammont taxxabbli – Prinċipju ta’ newtralità fiskali – Żball dwar il-livell korrett tar-rata tat-taxxa – Regolarizzazzjoni tad-dejn fiskali minħabba bidla fl-ammont taxxabbli – Prassi nazzjonali li tikkonsisti fir-rifjut ta’ dritt għal rimbors minħabba bidla fl-ammont taxxabbli, fl-assenza ta’ fatturi li kellhom jiġu rrettifikati minn qabel – Natura dispensabbli ta’ rettifika tal-fattura fil-każ ta’ assenza ta’ fatturi indirizzati lil konsumaturi finali – Ebda riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa – Oġġezzjoni ta’ arrikkiment indebitu – Prinċipju ta’ nemo auditur propriam turpitudinem allegans”
I. Introduzzjoni
1.
Il-leġiżlazzjoni dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”) hija qasam legali riskjuż għan-negozji. Jekk il-persuna taxxabbli tibbaża ruħha b’mod żbaljat fuq rata ta’ taxxa baxxa wisq, hija xorta waħda tkun responsabbli għall-ammont korrett (ogħla) tat-taxxa li hija jkollha tħallas lill-Istat. Fil-fatt, il-VAT hija dejjem inkluża fil-prezz miftiehem bl-ammont legalment korrett. Jekk il-partijiet kinux jafu bih jew le ma għandu l-ebda rwol għall-kreditur fiskali. Dan japplika wkoll meta, għal raġunijiet ta’ liġi jew ta’ fatt, l-impriża ma tkunx tista’ tittrasferixxi a posteriori l-VAT ogħla fuq il-klijenti tagħha.
2.
F’din il-proċedura għal deċiżjoni preliminari, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha teżamina mill-ġdid (
2
) l-ipoteżi inversa, li fiha l-persuna taxxabbli kkalkolat u ħallset b’mod żbaljat rata ta’ taxxa għolja wisq. Ironikament, hawnhekk, l-iżball twettaq biss fuq l-inizjattiva tal-amministrazzjoni fiskali. Sadanittant, l-amministrazzjoni fiskali tqis li rata tat-taxxa mnaqqsa hija l-ġusta. Il-persuna taxxabbli issa tixtieq tirkupra l-ħlas żejjed magħmul iżda mhux dovut.
3.
Il-kwistjoni essenzjali hija jekk, f’dan il-każ, l-Istat jistax iżomm il-VAT miġbura żejda jew jekk għandux jirrimborsaha lill-persuna taxxabbli. Xorta jibqa’ l-fatt li, materjalment, it-taxxa ma tnisslitx għall-ammont imħallas. Barra minn hekk, fl-assenza ta’ fatturi li jsemmu l-VAT, ma tqumx il-kwistjoni tar-rettifika ta’ fattura. Madankollu, id-dritt Pollakk ma jippermettix ir-rimbors tad-dejn fiskali għoli wisq (żbaljat) mingħajr rettifika minn qabel tal-fattura.
4.
Fil-fatt, il-klijent ikollu jirkupra mingħand il-fornitur il-VAT għolja wisq li jkun ħallas. Madankollu, jekk dan ma jkunx legalment possibbli (pereżempju jekk ikun ġie miftiehem prezz fiss) jew ikun fattwalment eskluż (pereżempju minħabba li l-klijenti ma jkunux irreġistrati b’isimhom jew ma jkunux konxji tar-rata korretta tal-VAT), tqum il-kwistjoni dwar min, fl-aħħar mill-aħħar, jista’ jibqa’ “arrikkit” mill-iżball tal-ammont korrett ta’ taxxa. Huwa l-Istat jew il-persuna taxxabbli?
II. Il‑kuntest ġuridiku
A.
Id‑dritt tal‑Unjoni
5.
Il-qafas legali tad-dritt tal-Unjoni huwa ddeterminat mid-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) (
3
). Skont l-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-VAT:
“Il-prinċipju tas-sistema komuni ta’ VAT tinvolvi l-applikazzjoni ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum fuq merkanzija u servizzi li hi eżattament proporzjonali għall-prezz tal-merkanzija u s-servizzi, ikunu kemm ikunu t-transazzjonijet li jkunu saru fil-proċess ta’ produzzjoni u distribuzzjoni qabel l-istadju li fih hi imposta t-taxxa.
Fuq kull transazzjoni, il-VAT, kalkulata fuq il-prezz tal-merkanzija jew tas-servizzi bir-rata applikabbli għat-tali merkanzija jew servizzi, għandha tkun imposta wara t-tnaqqis ta’ l-ammont tal-VAT li qed jinġarr direttament mid-diversi komponenti tal-prezz. […]”
6.
L-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT, dwar l-ammont taxxabbli, huwa fformulat kif ġej:
“Fir-rigward tal-provvista ta’ oġġetti jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mix-xerrej tal-oġġett jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”
7.
L-Artikolu 78 tad-Direttiva dwar il-VAT jiddefinixxi l-elementi li għandhom jiġu inklużi jew imnaqqsa fl-ammont taxxabbli:
“L-ammont taxxabbli għandu jinkludi l-fatturi li ġejjin:
a)
taxxi, dazji, imposti u piżijiet, minbarra l-VAT innifisha; […]”
8.
L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jispeċifika l-effetti ta’ ċerti avvenimenti a posteriori fuq l-ammont taxxabbli:
“Fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ċaħda jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont taxxabbli għandu jiġi ridott għaldaqstant skond kondizzjonijet li jiġu stabbiliti mill-Istati Membri.”
9.
L-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jirregola d-dejn fiskali li jitnissel permezz tal-indikazzjoni tat-taxxi fuq fattura:
“Il-VAT għandha titħallas minn kwalunkwe persuna li tniżżel il-VAT fuq fattura.”
B.
Id‑dritt Pollakk
10.
Ir-Repubblika tal-Polonja implimentat id-Direttiva dwar il-VAT permezz tal-Ustawa o podatku od towarów i usług (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq Oġġetti u Servizzi) tal‑11 ta’ Marzu 2004 (Dz. U. tal‑2006, intestatura 710), kif emendata (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”).
11.
Skont l-Artikolu 29(4a) u (4c) tal-Liġi dwar il-VAT fil-verżjoni tagħha fis-seħħ sal‑31 ta’ Diċembru 2013:
“4a.   Meta l-ammont taxxabbli jitnaqqas meta mqabbel mal-ammont indikat fil-fattura maħruġa, il-persuna taxxabbli għandha tnaqqas l-ammont taxxabbli jekk, qabel l-iskadenza tat-terminu għall-preżentata tad-dikjarazzjoni fiskali għall-perijodu taxxabbli kkonċernat li matulu x-xerrej tal-oġġett jew tas-servizz irċieva r-rettifika tal-fattura, hija jkollha dikjarazzjoni ta’ rċevuta tal-fattura ta’ rettifika min-naħa tax-xerrej tal-oġġett jew tas-servizz li lilu tkun inħarġet il-fattura. Jekk il-persuna taxxabbli jkollha d-dikjarazzjoni ta’ rċevuta tal-fattura ta’ rettifika mix-xerrej tal-oġġett jew tas-servizz biss wara l-iskadenza tat-terminu għall-preżentata tad-dikjarazzjoni fiskali dwar il-perijodu ta’ tassazzjoni kkonċernat, hija għandha d-dritt li tieħu inkunsiderazzjoni r-rettifika tal-fattura matul il-perijodu taxxabbli li matulu hija tkun daħlet fil-pussess tal-imsemmija dikjarazzjoni.
4c.   Il-paragrafu 4a għandu japplika mutatis mutandis meta żball jiġi kkonstatat fir-rigward tal-ammont tat-taxxa indikat fuq il-fattura u meta tinħareġ fattura li tirrettifika fattura li tindika ammont ta’ taxxa ogħla minn dak dovut.”
12.
Skont l-Artikolu 29a(10), (13) u (14) tal-Liġi dwar il-VAT fil-verżjoni tagħha fis-seħħ fl‑1 ta’ Jannar 2014:
“10.   L-ammont taxxabbli għandu, bla ħsara għall-paragrafu 13, jitnaqqas bl-ammonti li ġejjin:
1)
L-ammonti ta’ skontijiet u ta’ skontijiet mogħtija wara l-bejgħ;
2)
Il-valur tal-oġġetti u tal-imballaġġ irritornati, bla ħsara għall-paragrafi 11 u 12;
3)
Il-ħlas kollu jew parti minnu riċevut qabel ma jsir il-bejgħ u rritornat lix-xerrej jekk ma jkunx sar il-bejgħ;
4)
Il-valur tal-għotjiet, sussidji u ħlasijiet addizzjonali oħra ta’ natura simili, msemmija fil-paragrafu (1), li jkunu tħallsu lura.”
“13.   Fil-każijiet imsemmija fil-punti 1 sa 3 tal-paragrafu 10, l-ammont taxxabbli għandu jitnaqqas meta mqabbel mal-ammont taxxabbli indikat flimkien mat-taxxa msemmija fuq il-fattura fiskali maħruġa, bil-kundizzjoni li l-persuna taxxabbli tkun kisbet, qabel l-iskadenza tat-terminu għall-preżentata tad-dikjarazzjoni fiskali għall-perijodu taxxabbli kkonċernat, li matulu l-benefiċjarju tal-provvista jkun ingħata r-rettifika tal-fattura, tkun fil-pussess ta’ konferma tal-irċevuta tar-rettifika tal-fattura mingħand il-benefiċjarju tal-provvista li lilu tkun inħarġet din il-fattura. Jekk ikun biss wara l-iskadenza tat-terminu għall-preżentata tad-dikjarazzjoni fiskali għall-perijodu taxxabbli kkonċernat li l-persuna taxxabbli jkollha d-dikjarazzjoni ta’ rċevuta tal-fattura ta’ rettifika min-naħa tal-benefiċjarju tal-provvista, hija għandha d-dritt li tieħu inkunsiderazzjoni r-rettifika tal-fattura matul il-perijodu taxxabbli li matulu hija tkun daħlet fil-pussess tal-imsemmija dikjarazzjoni.”
“14.   Il-paragrafu 13 għandu japplika mutatis mutandis meta żball jiġi kkonstatat fir-rigward tal-ammont tat-taxxa indikat fuq il-fattura u meta tinħareġ fattura li tirrettifika fattura li tindika ammont ta’ taxxa ogħla minn dak dovut.”
13.
L-Artikolu 72(1) tal-Ordynacja podatkowa (il-Kodiċi tat-Taxxa), tad‑29 ta’ Awwissu 1997 (Dz. U. 2017, intestatura 201), kif emendat (iktar ’il quddiem il-“Kodiċi tat-Taxxa”) jirregola t-taxxa miġbura żejda:
“Għandu jitqies bħala eċċess ta’ ħlas:
1)
It-taxxa mħallsa żejda jew imħallsa indebitament; […]”
14.
L-Artikolu 81(1) u (2) tal-Kodiċi tat-Taxxa jirregola r-rettifika tad-dikjarazzjonijiet fiskali:
“1.   Sakemm ma jkunx speċifikat fid-dispożizzjonijiet mod ieħor, il-persuni taxxabbli, il-persuni responsabbli għall-ħlas tat-taxxa u l-kredituri ta’ rkupru jistgħu jirrettifikaw id-dikjarazzjoni li jkunu ppreżentaw preċedentement.
2.   Ir-rettifika tad-dikjarazzjoni għandha ssir billi tiġi ddepożitata dikjarazzjoni ta’ rettifika.”
15.
Ir-Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (ir-Regolament tal-Ministru għall-Finanzi dwar il-Cash Registers), tal‑14 ta’ Marzu 2013 (Dz. U. 2013, intestatura 363) (iktar ’il quddiem ir-“Regolament dwar il-Cash Registers”), jinkludi d-dispożizzjonijiet li ġejjin fl-Artikolu 3(5) u (6):
“5.   Jekk ir-reġistri jkun fihom żball evidenti, il-persuna taxxabbli għandha minnufih tikkoreġi dan billi tindika l-informazzjoni li ġejja b’mod separat:
1)
il-bejgħ irreġistrat ħażin (valur tal-bejgħ gross u valur tat-taxxa dovuta);
2)
deskrizzjoni qasira tal-kawża tal-iżball u taċ-ċirkustanzi li fihom twettaq l-iżball, flimkien mal-irċevuta oriġinali li jiddokumentaw il-bejgħ li fih twettaq l-iżball manifest.
6.   Fil-każ imsemmi fil-paragrafu 5, il-persuna taxxabbli għandha tirreġistra, permezz tal-cash register, l-ammont eżatt tal-bejgħ.”
III. Il‑fatti u t‑talba għal deċiżjoni preliminari
16.
Fis‑27 ta’ Jannar 2016, B. sp. j. (iktar ’il quddiem “B”) daħħlet dikjarazzjonijiet tal-VAT irrettifikati għal ċerti xhur ta’ dikjarazzjoni għas-snin 2012 sal‑2014. Il-provvista ta’ servizzi rikreattivi (aċċess għal stabbiliment tal-fitness u l-użu liberu tal-infrastruttura tiegħu) kienet suġġetta għal rata ta’ 8 % minflok ir-rata normali ta’ 23 % li kienet tapplika sa dak iż-żmien.
17.
Fil-kuntest ta’ din il-kawża, B sostniet li hija applikat ir-rata normali (23 %) għas-servizzi pprovduti minħabba l-fatt li, fl-interpretazzjonijiet tagħhom tal-leġiżlazzjoni fiskali, l-awtoritajiet tat-taxxa kienu indikaw li tali provvista ta’ servizzi kienet suġġetta għal din ir-rata tal-VAT. Kien biss meta l-awtoritajiet tat-taxxa biddlu l-pożizzjoni tagħhom u kkonstataw li dawn is-servizzi kellhom jiġu ntaxxati bir-rata mnaqqsa (8 %) li B iddeċidiet li tirrettifika t-tranżazzjonijiet li hija kienet semmiet fid-dikjarazzjonijiet tat-taxxa.
18.
Permezz ta’ deċiżjoni tat‑22 ta’ Ġunju 2017, in-Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (il-Kap tat-Tieni Uffiċċju tat-Taxxa, il-Polonja) irrifjuta li jiddikjara ħlas żejjed tal-VAT għall-perjodi ta’ kontabbiltà msemmija iktar ’il fuq. Id-Dyrector Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (id-Direttur tal-Kamra tal-Amministrazzjoni Finanzjarja ta’ Bydgoszcz, il-Polonja) ikkonferma d-deċiżjoni msemmija hawn fuq permezz ta’ deċiżjoni tal‑24 ta’ Novembru 2017.
19.
Huwa kkonstata li, fir-rettifiki tad-dikjarazzjonijiet tal-VAT, il-valur tal-bejgħ bl-imnut ikkonstatat fl-irċevuti relatati mal-bejgħ ta’ biljetti tad-dħul multipli fl-istabbilimenti tal-fitness, li sa dak iż-żmien kien intaxxat b’rata ta’ 23 %, kien intaxxat b’rata ta’ 8 %, li kien wassal għal tnaqqis tat-taxxa dovuta. Huwa fakkar li d-dispożizzjonijiet tal-Liġi dwar il-VAT jipprevedu l-possibbiltà ta’ rettifika tal-ammont taxxabbli biss meta t-tranżazzjoni tkun ġiet ikkonfermata minn fattura tal-VAT. Fil-fehma tiegħu, ma teżistix leġiżlazzjoni li tirregola l-possibbiltà li jiġu rrettifikati l-ammont taxxabbli u t-taxxa dovuta fil-każ ta’ bejgħ li għalih ma tkun inħarġet l-ebda fattura.
20.
Barra minn hekk, fil-fehma tiegħu, id-dispożizzjonijiet tar-Regolament dwar il-Cash Registers jipprovdu għall-possibbiltà ta’ rettifika biss f’każijiet strettament iddefiniti. Fl-istess ħin, ma huwiex irregolat jekk persuna taxxabbli li tagħmel bejgħ lil persuni fiżiċi li ma jeżerċitawx attività ekonomika u li tirreġistra dan il-bejgħ bl-użu ta’ cash registers tistax, jew le, tirrettifika dikjarazzjoni fil-każ ta’ applikazzjoni ta’ rata tal-VAT żbaljata.
21.
Huwa għalhekk ikkonkluda li, fid-dawl tal-fatt li B kienet ġabret mingħand il-konsumaturi finali t-taxxa ta’ 23 % minflok ta’ 8 %, hija kienet obbligata wkoll, konsegwentement, tħallas lit-Teżor Pubbliku l-ammont kollu miġbur bħala taxxa dovuta. Il-piż tal-VAT relatat mas-servizzi pprovduti ġie sostnut mill-konsumaturi finali. Li kieku t-Teżor Pubbliku kellu jirrimborsa lil B il-VAT imħallsa, huwa jkun qiegħed jagħtiha vantaġġ indebitu.
22.
B ippreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni. Permezz ta’ sentenza tas‑7 ta’ Marzu 2018, il-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (il-Qorti Amministrattiva Provinċjali ta’ Bydgoszcz, il-Polonja) annullat l-imsemmija deċiżjoni.
23.
Fil-fehma ta’ dik il-qorti, B għandha d-dritt tirrettifika l-valur tal-ammont taxxabbli u tat-taxxa dovuta fir-rigward ta’ bejgħ iddokumentat mill-irċevuti. Id-dispożizzjonijiet tar-Regolament ma jelenkawx b’mod eżawrjenti l-każijiet kollha li jagħtu lok għal rettifika. Il-possibbiltà jew, iktar minn hekk, il-ħtieġa li ssir tali rettifika tirriżulta direttament mid-dispożizzjonijiet tal-Liġi dwar il-VAT li jirregolaw l-ammont taxxabbli u l-ammont tat-taxxa. Ir-rettifika ma hijiex prekluża mill-fatt li l-irċevuta oriġinali mogħtija lix-xerrej tkun nieqsa, li hija meħtieġa skont l-Artikolu 3(5) tar-Regolament dwar il-Cash Registers meta jiġi rrettifikat “żball evidenti”. Fil-każ ta’ żbalji, iż-żamma ta’ ġustifikazzjoni fil-forma ta’ rċevuta oriġinali ma hijiex neċessarja sabiex tkun tista’ ssir korrezzjoni ġġustifikata. Il-prova tal-iżball minn dokumenti oħra għalhekk ma tmurx kontra l-leġiżlazzjoni fis-seħħ.
24.
L-amministrazzjoni fiskali appellat minn din id-deċiżjoni. In-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja), adita bil-kawża, għamlet, fl‑4 ta’ Mejju 2022, id-domanda li ġejja:
“L-Artikoli 1(2) u l-Artikolu 73 tad-[Direttiva dwar il-VAT], flimkien mal-prinċipji ta’ newtralità, ta’ proporzjonalità u ta’ ugwaljanza fit-trattament għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu prassi min-naħa tal-awtoritajiet tat-taxxa nazzjonali, sa fejn din ma tippermettix, minħabba l-assenza ta’ bażi legali nazzjonali u ta’ arrikkiment indebitu, il-korrezzjoni tal-ammont tal-bażi taxxabbli u tat-taxxa dovuta, jekk il-bejgħ ta’ oġġetti u servizzi lill-konsumaturi b’rata ogħla ta’ VAT jiġi rreġistrat permezz ta’ cash register u muri b’irċevuta fiskali u mhux b’fattura tal-VAT, fejn il-prezz ma jinbidilx b’riżultat ta’ din il-korrezzjoni (ammont gross tal-bejgħ)?”
25.
Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, minbarra B, l-amministrazzjoni fiskali Pollakka, l-Ombudsman Pollakk għall-impriżi żgħar u ta’ daqs medju, ir-Repubblika tal-Polonja u l-Kummissjoni Ewropea ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub dwar din il-kwistjoni. Il-Qorti tal-Ġustizzja ma qisitx li kien neċessarju li tinżamm seduta, skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura.
IV. Evalwazzjoni legali
A.
Fuq id‑domanda preliminari u d‑diversi stadji tal‑eżami
26.
Permezz tad-domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf essenzjalment jekk persuna taxxabbli tistax ukoll tibdel l-ammont taxxabbli u tinvoka dritt għal rimbors meta hija ħallset VAT mhux dovuta (ara taħt B.) minħabba li kienet ikkalkolat b’mod żbaljat il-prezz tagħha b’rata għolja wisq.
27.
Fid-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tenfasizza li, f’dan il-każ, id-dritt Pollakk ma jinkludi ebda bażi legali li tippermetti li ssir korrezzjoni tal-ammont taxxabbli. Konsegwentement, għandu jiġi kkjarifikat jekk hijiex meħtieġa tali bażi legali jew jekk jeżistix, skont id-dritt tal-Unjoni, dritt għal rimbors favur il-persuna taxxabbli meta din tkun (bi żball) ħallset VAT mhux dovuta (taħt C.). Fil-każ li tali dritt għal rimbors jeżisti skont id-dritt tal-Unjoni, tqum il-kwistjoni dwar jekk dan id-dritt għal rimbors huwiex eventwalment eskluż għaliex rettifika tal-fattura ma hijiex possibbli minħabba l-assenza ta’ fattura. Għal dan il-għan, l-interpretazzjoni tal-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT tista’ tkun utli (taħt D.). Barra minn hekk, id-dritt għal rimbors jista’ jkun prekluż minn oġġezzjoni bbażata fuq l-arrikkiment indebitu, peress li l-klijenti ħallsu l-prezz kollu, jiġifieri inkluża l-VAT għolja wisq (taħt E.). Madankollu, dan jippreżumi li l-kreditur fiskali jista’ fil-fatt iqajjem din l-oġġezzjoni, li jidher dubjuż f’dan il-każ. Jidher li l-persuna taxxabbli kienet “imħeġġa” mill-amministrazzjoni fiskali sabiex tapplika r-rata żbaljata (taħt F.).
B.
Fuq il‑VAT miġbura u dovuta fil‑każ ta’ rata kkalkolata b’mod żbaljat
28.
Għaldaqstant, għandha tiġi indirizzata, qabel kollox, il-kwistjoni tal-VAT effettivament miġbura u dovuta fil-każ ta’ rata ta’ taxxa kkalkolata b’mod żbaljat. Ir-risposta tirriżulta mid-dispożizzjonijiet magħquda tal-Artikolu 73 u tal-Artikolu 78(a) tad-Direttiva dwar il-VAT u hija kkonfermata mill-Artikolu 1(2) tagħha.
29.
Skont l-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT, l-ammont taxxabbli jinkludi “dak kollu li jikkostitwixxi ħlas [korrispettiv]” miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur. Dan il-korrispettiv jikkorrispondi għall-prezz miftiehem li jkun tħallas mill-benefiċjarju tal-provvista. Sussegwentement, l-Artikolu 78(a) tad-Direttiva dwar il-VAT jippreċiża li t-taxxi kollha, bl-eċċezzjoni tal-VAT innifisha, għandhom ukoll jiġu inklużi fl-ammont taxxabbli. Ir-rata tat-taxxa applikabbli għandha għalhekk tiġi applikata għal dan l-ammont taxxabbli (Artikolu 93 tad-Direttiva dwar il-VAT). L-Artikolu 1(2) ta’ din id-direttiva jsemmi b’mod iktar ċar il-fatt li, għal kull tranżazzjoni suġġetta għall-VAT, il-VAT għandha tiġi kkalkolata fuq il-prezz bl-ammont tal-VAT imnaqqas bir-rata applikabbli għal dan l-oġġett jew servizz.
30.
Il-konsegwenza ta’ dan hija li, skont l-Artikolu 78(a) ta’ din id-direttiva, sabiex jiġi ddeterminat l-ammont taxxabbli, il-VAT għandha tiġi iżolata minn kull korrispettiv, fis-sens tal-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, l-Artikolu 78(a) (kif ukoll l-Artikolu 1(2)) ma jitkellimx dwar il-VAT preżunta, dwar il-VAT miftiehma jew dwar il-VAT ikkalkolata, iżda dwar “il-VAT”. Dan jista’ jkopri biss il-VAT dovuta skont il-liġi.
31.
B’rata ta’ taxxa ta’ 8 %, il-VAT li għandha titnaqqas mill-korrispettiv skont l-Artikolu 78(a) tad-Direttiva dwar il-VAT tammonta eżattament għal 8/108. Jekk il-prezz miftiehem għas-servizzi (għalhekk il-korrispettiv) f’dan il-każ kien ta’ 123, il-VAT inkluża f’dan il-VAT kienet ta’ 8/108 minn 123, jiġifieri 9.11. Dan għandu jitnaqqas minn 123, li jirriżulta f’ammont taxxabbli ta’ 113.89 skont l-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT. Ir-rata ta’ taxxa ta’ 8 % prevista fil-liġi tiġi applikata għal dan l-ammont taxxabbli, li jwassal għal dejn tal-VAT ta’ 9.11.
32.
Din l-affermazzjoni bażika li tinsab fl-Artikolu 1(2) u fl-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT, moqrija flimkien mal-Artikolu 78(a) tagħha, għandha l-konsegwenza li f’kull prezz miftiehem (gross) il-VAT hija dejjem inkluża fl-ammont (applikabbli) previst fil-liġi. Il-fatt jekk il-partijiet fil-kuntratt kinux jafu b’dan jew le huwa irrilevanti fir-rigward tat-taxxa dovuta lill-kreditur fiskali (f’dan il-każ l-Istat Pollakk).
33.
Jekk il-fornitur jikkalkola b’mod żbaljat rata tat-taxxa baxxa wisq (il-prezz ikun allura 108), huwa xorta waħda jkun responsabbli għat-taxxa fl-ammont korrett (23/123 minn 108). Il-kwistjoni dwar jekk jistax iżid a posteriori l-korrispettiv sabiex jgħaddi din it-taxxa ogħla fuq il-benefiċjarju tal-provvista hija għalhekk kwistjoni ta’ dritt ċivili u r-riskju jaqa’ fuq il-fornitur. Jekk il-fornitur jikkalkola b’mod żbaljat rata tat-taxxa għolja wisq (il-prezz ikun allura 123), huwa jkun responsabbli wkoll għat-taxxa (biss) fl-ammont korrett (8/108 minn 123). Il-kwistjoni dwar jekk għandux inaqqas a posteriori l-korrispettiv hija wkoll kwistjoni ta’ dritt ċivili u, hawnhekk, ir-riskju huwa sostnut iktar mill-benefiċjarju tal-provvista.
34.
F’kull każ, huwa l-benefiċjarju tal-provvista li jbati l-piż tal-VAT previst fil-liġi, li l-fornitur għandu jħallas lill-kreditur fiskali għal dan l-ammont. Dan jikkonferma n-natura tal-VAT bħala taxxa ġenerali fuq il-konsum, li għandha l-għan li tintaxxa n-nefqa tal-benefiċjarju tal-provvista fuq oġġett jew servizz (
4
). Din hija wkoll l-affermazzjoni bażika li tinsab fl-Artikolu 1(2) tad-Direttiva dwar il-VAT meta jitkellem dwar “taxxa ġenerali fuq il-konsum fuq merkanzija u servizzi li hi eżattament proporzjonali għall-prezz tal-merkanzija u s-servizzi”. L-eventwali żbalji ta’ kalkolu mwettqa mill-partijiet kontraenti fid-determinazzjoni tal-prezz ma għandhomx effett fuq id-dħul mit-taxxa korrett li jirriżulta biss min-nefqa tal-benefiċjarju tal-provvista (jiġifieri l-prezz dovut jew imħallas) u mir-rata tat-taxxa (korretta) prevista fil-liġi.
35.
Loġikament, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li, meta l-prezz ta’ oġġett ikun ġie ffissat mill-partijiet kontraenti mingħajr ebda riferiment għall-VAT, il-prezz miftiehem diġà jinkludi l-VAT (
5
). Dan japplika wkoll meta l-partijiet ikunu deliberatament iddeċidew li, b’mod frawdolenti, ma jindikawx il-VAT u li jżommu t-tranżazzjoni sigrieta fil-konfront tal-amministrazzjoni fiskali (
6
). F’dan il-każ ukoll, il-VAT tkun diġà inkluża fil-korrispettiv miftiehem u tkun dovuta f’dan l-ammont.
36.
Konsegwentement, kuntrarjament għal dak li ssostni l-Kummissjoni, ma jistax jiġi kkunsidrat li l-benefiċjarju tal-provvista (il-Kummissjoni titkellem dwar il-konsumatur finali) f’dan il-każ kien ħallas wisq VAT, kif tenfasizza wkoll ġustament B. B’korrispettiv ta’ 123 u b’rata ta’ taxxa ta’ 8 %, il-benefiċjarju tal-provvista ħallas il-VAT applikabbli ta’ 9.11. Dan huwa dak li diġà tiggarantixxi d-Direttiva.
37.
Għaldaqstant, sa fejn l-amministrazzjoni fiskali hawnhekk tibbaża argument fuq bidla neċessarja tal-ammont taxxabbli, dan huwa wkoll ineffettiv. L-ammont taxxabbli (jiġifieri l-korrispettiv) għall-finijiet tal-VAT ma nbidilx preċiżament. L-ammont li l-benefiċjarju tal-provvista nefaq u li l-fornitur irċieva jibqgħu l-istess. Hija biss il-VAT li kienet inkluża fih li kienet żbaljata fil-kalkolu tal-prezz. Bidla tal-ammont taxxabbli skont l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT sa issa ma hijiex possibbli hawnhekk.
38.
Huwa biss jekk il-korrispettiv jiġi aġġustat sussegwentement permezz tad-dritt ċivili (pereżempju minn 123 għal 108) li jkun hemm bidla fl-ammont taxxabbli. F’dan il-każ, id-Direttiva dwar il-VAT tipprevedi, fl-Artikolu 90(1) tagħha, għar-rettifika korrispondenti. Hija biss din il-bidla sussegwenti tal-prezz li twassal għal bidla sussegwenti tal-ammont taxxabbli.
39.
Kuntrarjament għal dak li ssostni l-Kummissjoni, dawn il-kunsiderazzjonijiet lanqas ma huma kkontestati mid-deċiżjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja (
7
) dwar il-pretensjonijiet diretti tal-benefiċjarju tal-provvista kontra l-Istat Membru. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li hija konformi mal-prinċipji ta’ effettività u ta’ newtralità tal-VAT sistema li fiha, minn naħa, il-fornitur ta’ oġġett li ħallas bi żball il-VAT lill-awtoritajiet tat-taxxa jkun jista’ jitlob ir-rimbors tagħha u, min-naħa l-oħra, l-akkwirent ta’ dan l-oġġett ikun jista’ jressaq azzjoni ċivili kontra dan il-fornitur għall-irkupru ta’ pagament magħmul iżda mhux dovut (
8
). Din il-possibbiltà għadha teżisti għall-benefiċjarji tas-servizzi ta’ B.
40.
Huwa biss meta r-rimbors tal-VAT ikun impossibbli jew eċċessivament diffiċli, b’mod partikolari fil-każ tal-insolvenza tal-fornitur, li l-prinċipju ta’ effettività jista’ jeżiġi li x-xerrej tal-oġġett ikkonċernat (f’dan il-każ il-klijenti ta’ B) ikun jista’ jindirizza t-talba tiegħu għal rimbors direttament lill-awtoritajiet tat-taxxa (
9
). Madankollu, tali pretensjoni diretta għall-implimentazzjoni tal-prinċipju ta’ newtralità tista’ tittieħed inkunsiderazzjoni biss għall-benefiċċju ta’ persuna taxxabbli li, barra minn hekk, tkun diġà avviċinat preċedentement, mingħajr suċċess, lill-parti kontraenti tagħha.
41.
Madankollu, f’dan il-każ, il-konsumatur finali individwali, kif jidher li qiegħda tinjora l-Kummissjoni, ma jinsabx f’relazzjoni ġuridika mal-kreditur fiskali, li fil-kuntest tagħha huwa jista’ jitlob ir-rimbors tal-VAT li huwa ħallas żejjed.
42.
Hawnhekk, il-benefiċjarji tal-provvista lanqas ma huma persuni taxxabbli, b’tali mod li din il-ġurisprudenza ma hijiex rilevanti għal din ir-raġuni. Fil-fehma tiegħi, din il-ġurisprudenza turi biss li Stat Membru ma jistax japprofitta mill-iżbalji ta’ żewġ persuni taxxabbli jekk, pereżempju, dawn għamlu żball dwar il-post tal-provvista jew l-ammont tar-rata tat-taxxa u l-iżball ma jkunx jista’ jiġi rrimedjat taħt id-dritt ċivili. Dan ikun il-każ iktar u iktar meta, bħal f’dan il-każ, l-iżball ikun ġie inkoraġġut mill-amministrazzjoni fiskali.
43.
Bħala konklużjoni, anki fil-każ ta’ rata tat-taxxa kkalkolata b’mod żbaljat, il-VAT effettivament maħluqa u dovuta tirriżulta għalhekk biss mill-Artikolu 1(2) u mill-Artikolu 73, moqrija flimkien mal-Artikolu 78(a) tad-Direttiva dwar il-VAT. Dak li huwa importanti huwa l-korrispettiv miftiehem jew irċevut (jiġifieri l-prezz) li jinkludi, per se, il-VAT fl-ammont korrett. Dan jirriżulta mill-ammont tal-korrispettiv u għandu jitnaqqas minnu. Kwalunkwe żball ta’ kalkolu tal-partijiet huwa, l-ewwel nett, mingħajr effett fuq it-taxxa dovuta mill-persuna taxxabbli. Hija biss bidla fil-korrispettiv (pereżempju permezz ta’ emenda kuntrattwali b’bidla fil-prezz) li twassal, permezz tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT, għal bidla fl-ammont taxxabbli u mbagħad għal bidla fid-dejn fiskali.
C.
Dritt għar‑rimbors, skont id‑dritt tal‑Unjoni, tal‑VAT imħallsa żejjed
44.
Il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk huwiex konformi mal-Artikolu 1(2) u mal-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT kif ukoll mal-prinċipji ta’ newtralità, ta’ proporzjonalità u ta’ ugwaljanza fit-trattament il-fatt li ma teżistix, fid-dritt Pollakk, bażi legali li tippermetti li jinbidel l-ammont taxxabbli. Il-kuntest huwa l-fatt li, fid-dritt Pollakk, bidla tal-ammont taxxabbli teħtieġ rettifika tal-fatturi. Din tal-aħħar ma hijiex possibbli f’dan il-każ għaliex B ma ħarġet l-ebda fattura. Barra minn hekk, ma hijiex prevista l-korrezzjoni tal-irċevuti maħruġa b’cash register.
45.
F’dan ir-rigward, madankollu, għandha ssir distinzjoni bejn bidla fl-ammont taxxabbli (Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT) u bidla fid-dikjarazzjoni tat-taxxa tal-fornitur.
46.
L-ewwel bidla kienet tkun rilevanti, pereżempju, li kieku kien hemm bidla fil-korrispettiv minħabba l-iżball fil-kalkolu (pereżempju permezz ta’ rettifika tal-kuntratt taħt id-dritt ċivili). Dan ma kienx il-każ f’din il-kawża. Sa issa, il-korrispettiv (jiġifieri l-prezz miftiehem u mħallas) ma nbidilx. Konsegwentement, ma hemmx bidla fl-ammont taxxabbli (ara l-punt 37 iktar ’il fuq). Id-dikjarazzjoni tal-persuna taxxabbli biss kienet żbaljata minħabba r-rata tal-VAT aċċettata b’mod żbaljat.
47.
Bħal fil-każ ta’ rettifika ta’ fatturi, id-Direttiva dwar il-VAT ma tinkludix dispożizzjonijiet dwar ir-rettifika tad-dikjarazzjonijiet mill-persuna taxxabbli fil-każ ta’ taxxa ffatturata b’mod żbaljat minn din il-persuna stess. Fin-nuqqas ta’ tali dispożizzjonijiet, l-organizzazzjoni tal-proċedura għar-rettifika tad-dikjarazzjonijiet tat-taxxa taqa’ taħt il-kompetenza tal-Istati Membri (il-prinċipju ta’ awtonomija proċedurali) (
10
). Madankollu, din l-awtonomija ssib il-limiti tagħha fil-prinċipji ta’ effettività u ta’ ekwivalenza (
11
).
48.
Jekk nifhem tajjeb id-dritt Pollakk, il-Kodiċi tat-Taxxa (Artikolu 81) jippermetti rettifika ta’ dikjarazzjoni fiskali diġà ppreżentata, iżda dan fl-aħħar mill-aħħar għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju. Fid-dritt tal-VAT, l-imprenditur huwa biss il-kollettur tat-taxxa fl-interess tal-Istat (
12
) u għalhekk huwa obbligat iħallas biss it-taxxa legalment dovuta (u mhux it-taxxa li huwa kkalkola b’mod żbaljat). Din it-taxxa hija, f’dan il-każ, 8/108 u mhux 23/123 tal-ammont taxxabbli. Għalhekk, kuntrarjament għal dak li jsostni l-Gvern Pollakk, il-prinċipju ta’ effettività jeżiġi, bħala prinċipju, il-possibbiltà ta’ aġġustament tad-dejn tal-VAT iddikjarat b’mod żbaljat skont il-VAT effettivament dovuta. Kuntrarjament għal dak li jsostni l-Gvern Pollakk, ir-rimbors tat-taxxa mħallsa żejjed u li ma tkunx dovuta lanqas ma jwassal għal vantaġġ indebitu għall-persuna taxxabbli għad-detriment tal-baġit tal-Istat.
49.
Dritt għar-rimbors li jikkorrispondi għall-VAT imħallsa indebitament jidher li jeżisti wkoll fid-dritt nazzjonali (ara l-Artikolu 81(1) u l-Artikolu 72 tal-Kodiċi tat-Taxxa). Jekk dan ma jkunx il-każ, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrikonoxxiet f’ġurisprudenza stabbilita li t-taxxi miġbura bi ksur tad-dritt tal-Unjoni għandhom jiġu rrimborsati, kif tenfasizza ġustament il-Kummissjoni f’dan ir-rigward (
13
). Konsegwentement, fl-ipoteżi fejn id-dritt nazzjonali ma jipprevedix effettivament il-possibbiltà li tiġi rrettifikata d-dikjarazzjoni fiskali u li jiġi invokat dritt għal rimbors korrispondenti, tali possibbiltà tirriżulta mid-dritt tal-Unjoni.
D.
Dejn fiskali skont l‑Artikolu 203 tad‑Direttiva dwar il‑VAT
50.
Madankollu, l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jista’ jipprekludi tali dritt għal rimbors, kif isostnu essenzjalment il-Gvern Pollakk u l-amministrazzjoni fiskali. Konsegwentement, korrezzjoni, probabbilment tal-irċevuti maħruġa bil-cash register, hija neċessarja sabiex ikun jista’ jsir ir-rimbors tat-taxxa.
51.
L-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi li l-emittent ta’ fattura huwa responsabbli għall-ħlas tat-taxxa indikata fuq din il-fattura. Kif diġà ppreċiżat il-Qorti tal-Ġustizzja, l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT ikopri biss il-każijiet li fihom taxxa għolja wisq ġiet iddikjarata indebitament (
14
). F’każ bħal dan, hija dovuta mhux biss il-VAT legali, iżda wkoll il-VAT eċċessiva.
52.
L-għan ta’ din id-dispożizzjoni huwa li jiġi evitat kull tnaqqis eventwali indebitu (
15
) tal-VAT imwettaq mid-detentur ta’ fattura żbaljata u d-dannu fiskali li jirriżulta minn dan meta t-taxxa effettivament dovuta u mħallsa tkun inqas. Huwa għal din ir-raġuni li l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi sitwazzjoni astratta ta’ perikolu (
16
). Għalhekk, jeħtieġ li jkun hemm fattura u li l-VAT fuqha tkun għolja wisq, u dan joħloq perikolu ta’ tnaqqis indebitu tat-taxxa tal-input mill-benefiċjarji tal-provvista.
53.
Issa, kif indikat il-qorti tar-rinviju fid-domanda tagħha, il-bejgħ ġie “rreġistrat permezz ta’ cash register u muri b’irċevuta fiskali u mhux b’fattura tal-VAT”. Madankollu, meta ma hemmx fatturi (għalhekk ma humiex fatturi ssemplifikati fis-sens tal-Artikolu 226b tad-Direttiva dwar il-VAT), il-kundizzjonijiet għall-applikazzjoni tal-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT ma humiex issodisfatti. Fl-assenza ta’ fattura, lanqas ma tqum il-kwistjoni tar-rettifika ta’ fattura sabiex jiġu evitati l-konsegwenzi legali tal-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT.
54.
Anki jekk jitqies li l-irċevuti inkwistjoni jikkostitwixxu madankollu fatturi, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT lanqas ma huwa applikabbli fl-assenza ta’ riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa, peress li din il-provvista ta’ servizzi ġiet ipprovduta esklużivament lil konsumaturi finali, li ma jibbenefikawx mit-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa (
17
). Tali ipoteżi tista’ wkoll tkun simili hawnhekk (
18
), fid-dawl tan-natura tas-servizz ipprovdut (attivitajiet ta’ rikreazzjoni u servizzi relatati mal-fitness), fatt li għandu jiġi vverifikat mill-qorti tar-rinviju.
55.
Bħala konklużjoni, B ma hijiex responsabbli għall-ħlas tal-VAT abbażi ta’ indikazzjoni mhux iġġustifikata fuq fattura. Huwa għalhekk li lanqas ma huwa neċessarju li jiġu kkoreġuti l-irċevuti.
E.
Fuq l‑eċċezzjoni bbażata fuq arrikkiment indebitu
56.
Permezz tad-domanda preliminari, il-qorti tar-rinviju tixtieq tkun taf ukoll jekk il-fatt li l-konsumaturi finali sostnew il-VAT miġbura żejda bħala parti mill-prezz jipprekludix talba eventwali għar-rimbors minn B, b’tali mod li, fil-każ ta’ rimbors tal-VAT, il-persuna taxxabbli li tipprovdi servizzi (f’dan il-każ B) tibbenefika b’mod definittiv minn arrikkiment indebitu.
57.
Id-dritt tal-Unjoni jippermetti li sistema legali nazzjonali tirrifjuta l-ħlas lura ta’ taxxi miġbura indebitament meta dan il-ħlas lura jwassal għal arrikkiment indebitu ta’ dawk li jirċievu l-ħlas lura (
19
). Issa, kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex ikun hemm diġà arrikkiment, ma huwiex biżżejjed li t-taxxa li tmur kontra d-dritt tal-Unjoni tkun ġiet mgħoddija permezz tal-prezz fuq il-konsumatur finali, jiġifieri li l-konsumatur finali jkun batiha. Dan peress li, anki fil-każ li t-taxxa tkun ġiet integrata b’mod sħiħ fil-prezz, il-persuna taxxabbli xorta tista’ ġġarrab dannu ekonomiku minħabba t-tnaqqis tal-volum tal-bejgħ tagħha (
20
).
58.
F’dan il-każ, impriża kompetitriċi ta’ B li tapplika r-rata tat-taxxa korretta kienet tkun b’mod ċar f’pożizzjoni aħjar fis-suq, peress li l-impriża kompetitriċi setgħet toffri prezz iktar baxx. Min-naħa l-oħra, bi prezz ugwali, l-impriża kompetitriċi jkollha marġni ta’ profitt nettament ogħla minn dak ta’ B. Dan kollu diġà jimmilita, f’dan il-każ, kontra l-arrikkiment indebitu ta’ B.
59.
Kif irrilevat ukoll il-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex tintlaqa’ l-eċċezzjoni invokata mill-Istat Membru bbażata fuq arrikkiment indebitu, il-piż ekonomiku li t-taxxa indebitament miġbura ġġenerat għall-persuna taxxabbli għandu jkun ġie kompletament innewtralizzat (
21
).
60.
Għaldaqstant, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-eżistenza u l-portata tal-arrikkiment indebitu, li r-rimbors ta’ taxxa indebitament miġbura fir-rigward tad-dritt tal-Unjoni jimplika għal persuna taxxabbli, jistgħu jiġu stabbiliti biss wara analiżi ekonomika li tieħu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi rilevanti kollha, kif tenfasizza ġustament ukoll l-amministrazzjoni fiskali (
22
). F’dan ir-rigward, l-oneru tal-prova ta’ arrikkiment indebitu jaqa’ fuq l-Istat Membru (
23
). Fil-każ ta’ taxxi indiretti (l-istess jgħodd fir-rigward tal-VAT miġbura indirettament f’dan il-każ), ma jistax jiġi preżunt li t-trasferiment ta’ dawn it-taxxi indiretti seħħ (
24
). Il-Polonja ma tidhirx li pproduċiet din il-prova.
61.
F’dan ir-rigward, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni wkoll il-fatt li, f’każ bħal dak inkwistjoni, fejn il-konsumaturi finali, bħala l-persuni li effettivament ħallsu l-VAT, ma jkunux magħrufa, il-VAT miġbura bi żball tibqa’ jew għand l-Istat jew għand l-imprenditur fornitur. F’dan il-każ, il-liġi fiskali Pollakka tagħti biss lill-Istat pretensjoni fiskali mnaqqsa (jiġifieri 8/108 tal-korrispettiv) fir-rigward tas-servizzi pprovduti minn B. Il-kumplament li jaqbeż din il-pretensjoni jwassal għalhekk, mill-perspettiva tad-dritt sostantiv, għal “arrikkiment indebitu” tal-Istat. Min-naħa l-oħra, kif diġà enfasizzat iktar ’il fuq (punti 28 et seq.), B kellha, fid-dritt ċivili, dritt għall-prezz kollu nnegozjat mal-konsumaturi finali. Madankollu, fl-istennija ta’ adattament tal-kuntratti, B ma tiġix arrikkita indebitament – ħaġa li l-Kummissjoni donnha tinjora wkoll. Il-parti l-oħra fil-kuntratt kienet qablet ma’ dan il-prezz.
62.
F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kkonstatat li, fil-kuntest tal-evalwazzjoni globali li għandha ssir, il-kwistjoni dwar jekk il-kuntratti konklużi bejn il-partijiet jipprevedux ammonti massimi fissi bħala kumpens għas-servizzi jew ammonti bażiċi miżjuda bit-taxxi eventwalment dovuti tista’ tkun determinanti. Fl-ewwel każ, jiġifieri meta jiġi konkluż ammont fiss, jista’ ma jkunx hemm arrikkiment indebitu tal-fornitur (
25
).
63.
Skont id-domanda preliminari, il-prezzijiet ma jvarjawx fil-każ ta’ rettifika tal-ammont taxxabbli u tat-taxxa dovuta. F’dan ir-rigward, f’dan il-każ jeżistu ammonti fissi (l-hekk imsejjaħ prezz gross) li l-aġġustament a posteriori tagħhom, kemm favur kif ukoll għad-detriment tal-konsumatur finali (
26
), jidher li huwa eskluż. Għalhekk ser neskludi arrikkiment indebitu, fih innifsu, tal-persuna taxxabbli fil-każ ta’ ammont fiss miftiehem fil-konfront ta’ konsumatur finali. Din il-persuna taxxabbli ġarrbet, fil-mument tad-dħul mill-bejgħ, jew marġni ta’ profitt inferjuri, jew kompetittività inferjuri għal dik tal-kompetituri tagħha.
64.
Is-sitwazzjoni tista’ tkun differenti meta l-kuntratt ikun espressament stabbilixxa prezz bażiku “li miegħu tiżdied il-VAT legalment dovuta”. Dan il-każ – li, iżda, jikkonċerna wkoll prinċipalment ir-relazzjoni bejn il-fornitur u l-benefiċjarju tal-provvista (u, konsegwentement, id-dritt ċivili) u mhux ir-relazzjoni bejn il-persuna taxxabbli u l-kreditur fiskali – ma japplikax hawnhekk.
65.
Kuntrarjament għall-fehma tal-Istat Pollakk, il-ħlas lura lanqas ma jista’ jiġi kkunsidrat bħala trattament inugwali tal-fornituri li joħorġu fatturi. Dawn tal-aħħar, bħala prinċipju, lanqas ma jibdlu l-prezz tas-servizz (pereżempju 123), iżda sempliċement jaġġustaw il-VAT li għandha tiġi indikata (minn 23 għat-taxxa mnaqqsa – hawnhekk 9.11). Huwa biss meta bidla fil-prezz tiġi kkonstatata wkoll (pereżempju, permezz tad-dritt ċivili) li jkun hemm korrezzjoni tal-ammont taxxabbli. Madankollu, dan huwa indipendenti minn jekk il-fornitur ikunx ħareġ fattura jew le. Differenza fit-trattament hija wkoll nieqsa f’dan ir-rigward.
66.
Għalhekk, il-fatt li l-konsumaturi finali ħallsu prezz finali li kien ġie kkalkolat b’mod żbaljat (minħabba li kien jinkludi parti kbira wisq tal-VAT u għalhekk marġni ta’ profitt baxx wisq) ma jipprekludix rimbors tat-taxxa. Meta jkun ġie miftiehem ammont imsejjaħ fiss (prezz fiss), minn dan ma jirriżultax, fi kwalunkwe każ, arrikkiment indebitu tal-persuna taxxabbli.
F.
Sussidjarjament: kontribuzzjoni kawżali determinanti
67.
Anki jekk jiġi preżunt li B ġiet arrikkita b’mod inġustifikat f’dan il-każ, ikun għad irid jiġi ddeterminat jekk l-Istat Pollakk jistax, min-naħa tiegħu, iżomm it-taxxa li ma kinitx legalment dovuta, minkejja li huwa stess wettaq l-iżball ta’ kalkolu. F’dan l-aħħar każ, jidher kontradittorju – tal-inqas fi Stat tad-dritt – li dak li kkawża l-kalkolu żbaljat tal-VAT fir-rigward tal-persuna taxxabbli jallega arrikkiment indebitu tal-persuna taxxabbli sabiex iżomm huwa stess taxxa li qatt ma kienet legalment dovuta.
68.
F’deċiżjoni reċenti, il-Qorti tal-Ġustizzja applikat il-prinċipju ta’ nemo auditur propriam turpitudinem allegans (ħadd ma jista’ jinvoka l-aġir illegali tiegħu stess) u b’hekk affermat li ma jistax jiġi aċċettat li parti tieħu vantaġġi ekonomiċi mill-aġir illegali tagħha (
27
). Id-dikjarazzjonijiet preċedenti magħmula mill-Polonja lil B, fis-sens li r-rata normali kienet tapplika, kienu foloz u għalhekk illegali. Li jiġi rrifjutat il-ħlas lura tat-taxxa indebitament miġbura minħabba f’hekk iwassal sabiex il-Polonja tingħata l-vantaġġi ekonomiċi li l-aġir illegali tagħha stess ikkawża fl-ewwel lok.
69.
Ma’ dan jiżdied il-fatt li B, bħala persuna taxxabbli, tħallas it-taxxa dovuta f’isem u fl-interess tal-Istat (
28
). F’dan ir-rigward, hija tokkupa pożizzjoni ta’ intermedjarja. Qabelxejn, hija ġġorr ir-riskju ta’ kalkolu korrett tat-taxxa dovuta, peress li l-ipoteżi żbaljata ta’ rata tat-taxxa baxxa wisq tnaqqas il-marġni ta’ profitt tagħha (ara, f’dan ir-rigward, il-punt 58 iktar ’il fuq). Min-naħa l-oħra, il-kreditur fiskali dejjem jirċievi t-taxxa sal-ammont eżatt.
70.
Madankollu, jekk l-Istat xorta jirċievi t-taxxa korretta u għalhekk ma jġorr l-ebda riskju, ikun jidher inġust, jew saħansitra kontradittorju, li jiġi rrifjutat ir-rimbors tal-VAT imħallsa indebitament, li nħolqot biss għaliex, inizjalment, l-Istat stess insista fuq ir-rata tat-taxxa żbaljata. Fil-fatt, l-arrikkiment iseħħ neċessarjament mill-Istat jew mill-persuna taxxabbli. Madankollu, fost dawn iż-żewġ partijiet, huwa l-Istat Pollakk li, permezz tal-“indikazzjoni” ta’ rata ta’ taxxa żbaljata, ipprovoka l-ġbir ta’ taxxa għolja wisq u, għaldaqstant, l-arrikkiment.
71.
Kif tirrikonoxxi l-Kummissjoni stess u kif ġustament jenfasizza l-Ombudsman, il-persuna taxxabbli (jiġifieri B) aġixxiet in bona fide f’dan il-każ. Madankollu, minħabba din il-kontribuzzjoni kawżali tal-Istat Pollakk, ikun kontradittorju li, fil-konfront ta’ B, li kellha d-dritt li tafda l-informazzjoni pprovduta mill-amministrazzjoni fiskali, jiġi invokat l-“arrikkiment” li jirriżulta minn dan u li l-awtur tal-iżball (hawnhekk l-Istat Pollakk) jitħalla jżomm taxxa li ma kinitx legalment dovuta f’dan l-ammont.
72.
Għalhekk, anki jekk jitqies, sussidjarjament, li hemm arrikkiment indebitu, l-Istat Pollakk ma huwiex f’pożizzjoni, f’dan il-każ, li jinvoka dan il-fatt, peress li huwa stess huwa l-oriġini tiegħu.
V. Konklużjoni
73.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domanda preliminari magħmula min-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja):
L-Artikoli 1(2) u 73 tad-Direttiva dwar il-VAT, moqrija flimkien mal-Artikolu 78(a) tagħha, jipprekludu prassi tal-awtoritajiet tat-taxxa nazzjonali li permezz tagħha rettifika tat-taxxa dovuta fid-dikjarazzjoni fiskali titqies li hija illegali meta jkunu ġew ipprovduti oġġetti u servizzi lil konsumaturi b’rata ta’ VAT eċċessiva u jkunu nħarġu biss l-irċevuti tal-cash registers, jiġifieri mhux fatturi tal-VAT. Fi kwalunkwe każ, fil-każ ta’ ammont fiss miftiehem ma’ konsumatur finali, il-persuna taxxabbli ma tiġix arrikkita b’mod mhux iġġustifikat.
(
1
)	Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.
(
2
)	Sentenza tat‑8 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lill-konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968).
(
3
)	Direttiva tal-Kunsill tat‑28 ta’ Novembru 2006 (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60), fil-verżjoni applikabbli għas-snin 2012‑2014; f’dan ir-rigward, kif emendata l-aħħar bid-Direttiva tal-Kunsill 2013/42 tat‑22 ta’ Lulju 2013 (ĠU 2013, L 201, p. 1), bid-Direttiva tal-Kunsill 2013/43 tat‑22 ta’ Lulju 2013 (ĠU 2013, L 201, p. 4) u bid-Direttiva tal-Kunsill 2013/61 tas‑17 ta’ Diċembru (ĠU 2013, L 353, p. 5).
(
4
)	Ara, bħala eżempju, is-sentenzi tat‑3 Mejju 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, punt 23); tal‑11 ta’ Ottubru 2007, KÖGÁZ et (C‑283/06 u C‑312/06, EU:C:2007:598, punt 37 – “id-determinazzjoni ta’ l-ammont tagħha proporzjonalment għall-prezz mitlub mill-persuna suġġetta għat-taxxa bħala ħlas għall-beni jew għas-servizzi pprovduti minnha”); u tat‑18 Diċembru 1997, Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punti 20 u 23 – “Hija determinanti biss in-natura tal-impenn meħud: sabiex jaqa’ taħt is-sistema komuni tal-VAT, tali impenn għandu jinvolvi konsum.”).
(
5
)	Sentenza tas‑7 ta’ Novembru 2013, Tulică u Plavoșin (C‑249/12 u C‑250/12, EU:C:2013:722, punti 34
et seq. u 43).
(
6
)	Sentenza tal‑1 Lulju 2021, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia (C‑521/19, EU:C:2021:527, punti 34 u 39).
(
7
)	Sentenzi tal‑15 Marzu 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167), u tas‑26 ta’ April 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302), ikkonfermata reċentement fis-sentenza tas‑7 Settembru 2023, Schütte (C‑453/22, EU:C:2023:639).
(
8
)	Sentenzi tal‑15 Marzu 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punti 38 u 39), u tas‑26 ta’ April 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 51), ikkonfermata reċentement fis-sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2023, Schütte (C‑453/22, EU:C:2023:639, punt 22).
(
9
)	Sentenzi tal‑15 Marzu 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punt 41), u tas‑26 ta’ April 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 53), ikkonfermata reċentement fis-sentenza tas‑7 ta’ Settembru 2023, Schütte (C‑453/22, EU:C:2023:639, punt 23).
(
10
)	Sentenzi tat‑18 Ġunju 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punt 35); tas‑6 ta’ Novembru 2003, Karageorgou et (C‑78/02 sa C‑80/02, EU:C:2003:604, punt 49); tad‑19 ta’ Settembru 2000, Schmeink & Cofreth u Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punt 49); u tat‑13 ta’ Diċembru 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punt 18), dwar l-ipoteżi komparabbli meta jiġu rrettifikati fatturi.
(
11
)	Sentenzi tas‑16 Lulju 2020, UR (Responsabbiltà tal-avukati għall-VAT) (C‑424/19, EU:C:2020:581, punt 25); tal‑4 Marzu 2020, Telecom Italia (C‑34/19, EU:C:2020:148, punt 37); tal‑24 ta’ October 2013, Rafinăria Steaua Română (C‑431/12, EU:C:2013:686, punt 20); tal‑21 ta’ Jannar 2010, Alstom Power Hydro (C‑472/08, EU:C:2010:32, punt 17); u tat‑3 ta’ Settembru 2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, punt 24).
(
12
)	Kif iddeċidiet b’mod kostanti l-Qorti tal-Ġustizzja: ara s-sentenzi tal‑21 ta’ Frar 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21); tal‑11 ta’ Novembru 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, punt 31); tal‑15 ta’ Ottubru 2020, E. (VAT – tnaqqis tal-ammont taxxabbli) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punt 31); u tat‑8 ta’ Mejju 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 22).
(
13
)	Ara, inter alia, is-sentenzi tat‑8 Marzu 2001, Metallgesellschaft et (C‑397/98 u C‑410/98, EU:C:2001:134, punt 84); tal‑10 ta’ April 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:21, punt 35); u tas‑6 ta’ Ottubru 2015, Genius (C‑69/14, EU:C:2015:662, punt 24).
(
14
)	Sentenza tat‑8 Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lill-konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punti 21
et seq.).
(
15
)	Sa fejn il-Qorti tal-Ġustizzja spiss tqis li l-Artikolu 203 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa intiż sabiex jipprevjeni r-riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa “li jista’ jiġi kkawżat mid-dritt għal tnaqqis” – ara s-sentenzi tat‑8 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lill-konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 20); tad‑29 ta’ Settembru 2022, Raiffeisen Leasing (C‑235/21, EU:C:2022:739, punt 36); tat‑8 ta’ Mejju 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 32); tal‑11 ta’ April 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, punt 24); u tal‑31 ta’ Jannar 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, punt 32) – dan ma huwiex preċiż u probabbilment lanqas ma huwa dak li hu intiż, peress li t-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa ma jistax ikun ta’ riskju għad-dħul mit-taxxa.
(
16
)	Ara, b’mod espress, inter alia, is-sentenzi tat‑18 Marzu 2021, P (Karti tal-fjuwil) (C‑48/20, EU:C:2021:215, punt 27), u tat‑8 ta’ Mejju 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 32), ikkonfermata reċentement fis-sentenza tat‑8 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lill-konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 20).
(
17
)	Sentenza tat‑8 Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lill-konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punt 25).
(
18
)	Ara l-każ simili fis-sentenza tat‑8 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lill-konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:968), u l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Finanzamt Österreich (VAT iffatturata b’mod żbaljat lill-konsumaturi finali) (C‑378/21, EU:C:2022:657, punti 38
et seq.).
(
19
)	Sentenzi tat‑18 Ġunju 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punt 48); tal‑10 ta’ April 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 41); tal‑21 ta’ Settembru 2000, Michaïlidis (C‑441/98 u C‑442/98, EU:C:2000:479, punt 31); u tal‑24 ta’ Marzu 1988, Il‑Kummissjoni vs L‑Italja (104/86, EU:C:1988:171, punt 6).
(
20
)	Sentenzi tas‑6 ta’ Settembru 2011, Lady & Kid et (C‑398/09, EU:C:2011:540, punt 21); tal‑10 ta’ April 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punti 42 u 56); u tal‑14 ta’ Jannar 1997, Comateb et (C‑192/95 sa C‑218/95, EU:C:1997:12, punti 29
et seq.).
(
21
)	Sentenza tas‑16 ta’ Mejju 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. (C‑191/12, EU:C:2013:315, punt 28). Dan huwa konċepibbli, pereżempju, meta fl-istess ħin l-Istat Membru jkun ipprattika sussidju fir-rigward tal-prezz għoli wisq b’mod żbaljat. Madankollu, dan ma huwiex il-każ hawnhekk.
(
22
)	Sentenzi tat‑18 Ġunju 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punt 49); tal‑10 ta’ April 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punt 43); u tat‑2 ta’ Ottubru 2003, Weber’s Wine World et (C‑147/01, EU:C:2003:53, punt 100).
(
23
)	Dan huwa kif jidher li għandhom jinftehmu il-kunsiderazzjonijiet magħmula fis-sentenza tal‑24 ta’ Marzu 1988, Il‑Kummissjoni vs L‑Italja (104/86, EU:C:1988:171, punt 11). Fl-istess direzzjoni, hemm is-sentenza tas‑6 ta’ Settembru 2011, Lady & Kid et (C‑398/09, EU:C:2011:540, punt 20), li tirrileva l-eċċezzjoni li għandha tiġi interpretata b’mod restrittiv fir-rigward tan-nuqqas ta’ rimbors ta’ taxxi mhux dovuti. Ara wkoll is-sentenza tal‑21 ta’ Settembru 2000, Michaïlidis (C‑441/98 u C‑442/98, EU:C:2000:479, punt 33).
(
24
)	Ara, b’mod espress, is-sentenza tal‑14 ta’ Jannar 1997, Comateb et (C‑192/95 sa C‑218/95, EU:C:1997:12, l-aħħar parti tal-punt 25).
(
25
)	Ara, b’mod simili is-sentenza tat‑18 ta’ Ġunju 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punt 50).
(
26
)	Dan jipproteġi lill-konsumatur finali, pereżempju, mill-fatt li, fil-limiti tal-preskrizzjoni ċivili, in-negozjant jitlob a posteriori prezz ogħla fil-każ ta’ rata tat-taxxa ffissata b’mod żbaljat, iżda ma jippermettix, bil-kontra, li l-prezz jitnaqqas jekk l-iżball ikun f’sens ieħor.
(
27
)	Sentenza tal‑15 ta’ Ġunju 2023, Bank M. (Konsegwenzi tal-annullament tal-kuntratt) (C‑520/21, EU:C:2023:478, punt 81).
(
28
)	Kif iddeċidiet b’mod kostanti l-Qorti tal-Ġustizzja: sentenzi tal‑21 ta’ Frar 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21); tal‑11 ta’ Novembru 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911, punt 31) tal‑15 ta’ Ottubru 2020, E. (VAT – tnaqqis tal-ammont taxxabbli) (C‑335/19, EU:C:2020:829, punt 31); u tat‑8 ta’ Mejju 2019, A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 22).