ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)
11 décembre 2025 (*)
« Manquement d’État – Libre circulation des travailleurs – Article 45 TFUE – Article 28 de l’accord sur l’Espace économique européen – Arrêt de la Cour constatant un manquement – Article 260, paragraphe 2, TFUE – Exécution incomplète de l’arrêt du 10 mars 2022, Commission/Belgique (Déductions des rentes alimentaires) (C-60/21) – Impôt sur le revenu – Déduction des rentes alimentaires – Irrecevabilité – Absence d’identité entre les griefs soulevés et ceux formulés dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt constatant le manquement »
Dans l’affaire C‑662/24,
ayant pour objet un recours en manquement au titre de l’article 260, paragraphe 2, TFUE, introduit le 10 octobre 2024,
Commission européenne,
représentée initialement par MM. A. Ferrand et W. Roels, en qualité d’agents, puis par M. W. Roels, en qualité d’agent,
partie requérante,
contre
Royaume de Belgique,
représenté par MM. S. Baeyens, P. Cottin et Mme C. Pochet, en qualité d’agents,
partie défenderesse,
LA COUR (sixième chambre),
composée de Mme I. Ziemele, présidente de chambre, MM. A. Kumin (rapporteur) et S. Gervasoni, juges,
avocat général : Mme T. Ćapeta,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
vu la décision prise, l’avocate générale entendue, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1        Par sa requête, la Commission européenne demande à la Cour :
–        de constater que le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 260 TFUE, en n’ayant pas adopté toutes les mesures que comporte l’exécution de l’arrêt du 10 mars 2022, Commission/Belgique (Déductions des rentes alimentaires) (C‑60/21, ci-après l’« arrêt Commission/Belgique de 2022 », EU:C:2022:172), concernant le non-respect par le Royaume de Belgique des obligations qui lui incombent en vertu de l’article 45 TFUE et de l’article 28 de l’accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, ci-après l’« accord EEE ») ;
–        de condamner le Royaume de Belgique à payer à la Commission une astreinte d’un montant de 25 200 euros par jour de retard dans l’exécution de l’arrêt Commission/Belgique de 2022, à compter du jour du prononcé de l’arrêt dans la présente affaire et jusqu’au jour de l’exécution totale de l’arrêt Commission/Belgique de 2022 ;
–        de condamner le Royaume de Belgique à payer à la Commission une somme forfaitaire, s’élevant au minimum à 2 352 000 euros, correspondant au résultat obtenu en multipliant un montant journalier de 4 200 euros par le nombre de jours de persistance de l’infraction écoulés depuis la date du prononcé de l’arrêt Commission/Belgique de 2022 jusqu’à :
–        la date d’adoption, par le Royaume de Belgique, des mesures que comporte l’exécution de l’arrêt Commission/Belgique de 2022, si la Cour constate que lesdites mesures ont été effectivement adoptées avant qu’elle ne se prononce dans la présente affaire ;
–        la date du prononcé de l’arrêt dans la présente affaire, si l’arrêt Commission/Belgique de 2022 n’a pas été pleinement exécuté avant cette date ;
–        de condamner le Royaume de Belgique aux dépens.
Le cadre juridique
Le droit international
2        Aux termes de l’article 28 de l’accord EEE :
« 1.      La libre circulation des travailleurs est assurée entre les États membres de [l’Union européenne] et les États de [l’Association européenne de libre-échange (AELE)].
2.      Elle implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres de [l’Union] et des États de l’AELE, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail.
[...] »
Le droit de l’Union
3        L’article 45 TFUE dispose :
« 1.      La libre circulation des travailleurs est assurée à l’intérieur de l’Union.
2.      Elle implique l’abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail.
[...] »
Le droit belge
4        L’article 104 du code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après le « CIR 92 ») prévoit :
« Les dépenses suivantes sont déduites de l’ensemble des revenus nets, dans la mesure où elles ont été effectivement payées au cours de la période imposable :
1°      80 [%] des rentes alimentaires régulièrement payées par le contribuable à des personnes qui ne font pas partie de son ménage, lorsqu’elles leur sont payées en exécution d’une obligation résultant du Code civil ou du Code judiciaire ou d’une obligation légale analogue dans une législation étrangère, ainsi que 80 [%] des capitaux tenant lieu de telles rentes.
2°      80 [%] des rentes ou rentes complémentaires dues par le contribuable aux conditions fixées au 1°, mais qui sont payées après la période imposable au cours de laquelle elles sont dues, et ce en exécution d’une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif. Toutefois, les rentes payées pour les enfants pour lesquels l’article 132 bis a été appliqué pour un exercice d’imposition antérieur ne sont pas déductibles. »
5        L’article 242 du CIR 92, applicable à l’impôt dû par les non‑résidents visés à l’article 227 de ce code, dans sa version examinée par la Cour dans l’arrêt Commission/Belgique de 2022, disposait :
« § 1er.      Lorsque le contribuable a obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposés en Belgique qui s’élèvent au moins à 75 [%] de l’ensemble de ses revenus professionnels obtenus ou recouvrés pendant la période imposée de source belge et étrangère, les dépenses visées à l’article 104 sont déductibles du montant total des revenus nets visés à l’article 232.
§ 2.      Les dépenses visées au § 1er ne sont déductibles qu’aux conditions fixées aux articles 104 à 106. »
6        Le CIR 92 a été modifié par l’article 28 de la loi du 21 décembre 2022 (Moniteur belge du 29 décembre 2022, p. 102555), qui a inséré un paragraphe supplémentaire à l’article 242 (ci-après le « CIR 92 modifié »). L’article 242, § 1er/1, du CIR 92 modifié est libellé comme suit :
« Les dépenses visées à l’article 104 sont également déductibles du montant total des revenus nets visés à l’article 232 pour autant et dans la mesure où le contribuable démontre, à l’aide d’une déclaration de revenus de l’autorité fiscale de son État de résidence, qu’il et, le cas échéant, le conjoint du contribuable ne peut/peuvent bénéficier de cette déduction dans l’État de résidence en raison de la faible ampleur de ses, le cas échéant, leurs, revenus imposables dans cet État, et que cette déduction ne peut pas être reportée à une période imposable suivante.
La déduction visée à l’alinéa 1er est uniquement appliquée s’il est satisfait à toutes les conditions suivantes :
1°      le contribuable est un résident d’un État membre de l’[EEE] ;
2°      les revenus nets du contribuable visés à l’article 232 contiennent des revenus professionnels ;
3°      le contribuable n’obtient pas la totalité ou la quasi-totalité de ses revenus professionnels dans un autre pays-membre de l’[EEE].
[...] »
L’arrêt Commission/Belgique de 2022
7        Dans l’arrêt Commission/Belgique de 2022, la Cour a jugé que, en refusant la déduction des rentes alimentaires ou des capitaux tenant lieu de telles rentes et des rentes complémentaires du revenu imposable aux débirentiers non‑résidents de Belgique et y percevant moins de 75 % de leurs revenus professionnels qui ne peuvent pas bénéficier de la même déduction dans leur État membre de résidence en raison du faible montant de leurs revenus imposables dans cet État, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 45 TFUE et de l’article 28 de l’accord EEE.
La procédure précontentieuse
8        Par une lettre du 14 juin 2022, la Commission a demandé au Royaume de Belgique qu’il lui indique les mesures qui avaient été adoptées pour se conformer à l’arrêt Commission/Belgique de 2022.
9        Le Royaume de Belgique a répondu à cette lettre le 23 août 2022 en s’engageant à adopter les mesures nécessaires à l’élimination du manquement constaté par la Cour. Puis, le 28 octobre 2022, le Royaume de Belgique a notifié à la Commission un projet de loi destiné à remédier à ce manquement.
10      Après avoir analysé ce projet, la Commission a fait savoir au Royaume de Belgique, le 29 novembre 2022, que, si ledit projet était adopté, il ne remédierait pas entièrement au manquement constaté par la Cour.
11      Le 30 décembre 2022, le Royaume de Belgique, écartant les arguments soulevés par la Commission, a fait savoir à celle-ci que le même projet de loi ne serait pas modifié.
12      Le 29 janvier 2023, le Royaume de Belgique a notifié la nouvelle législation visant à mettre fin au manquement constaté par la Cour.
13      Le 14 juillet 2023, la Commission a, conformément à l’article 260, paragraphe 2, TFUE, adressé une lettre de mise en demeure au gouvernement belge et l’a invité à présenter ses observations dans un délai de deux mois suivant la réception de cette lettre.
14      Le 18 septembre 2023, ce gouvernement a répondu à ladite lettre et a informé la Commission qu’il maintenait le texte de l’article 242, § 1er/1, du CIR 92 modifié.
15      Considérant que le Royaume de Belgique n’avait pas pris les mesures que nécessitait l’exécution de l’arrêt Commission/Belgique de 2022, la Commission a décidé, le 16 novembre 2023, de saisir la Cour et a introduit, le 10 octobre 2024, le présent recours.
Sur le recours
Argumentation des parties
16      La Commission fait valoir que l’article 242, § 1er/1, du CIR 92 modifié introduit deux conditions qui restreignent le bénéfice de la déduction des rentes alimentaires des revenus pour les contribuables résidents d’autres États membres de l’Union ou de l’EEE.
17      En premier lieu, cette disposition subordonnerait la déduction des rentes alimentaires au fait que celle-ci ne puisse pas être reportée sur les revenus d’une période d’imposition ultérieure. Ce faisant, le Royaume de Belgique, en tant qu’État d’emploi du contribuable, refuserait une telle déduction en raison d’un éventuel droit au report de celle-ci dans l’État de résidence de ce contribuable, qui ne bénéficierait ainsi d’aucune déduction immédiate et se retrouverait donc discriminé par rapport à un contribuable n’ayant pas exercé son droit à la libre circulation des travailleurs.
18      Or, le régime de déduction de ces rentes devrait se fonder sur la même période de référence pour prendre en compte tant la capacité contributive personnelle que la situation personnelle et familiale des contribuables non-résidents afin de vérifier la comparabilité de leur situation avec celle des contribuables résidents, c’est-à-dire une année, sans qu’il soit tenu compte de l’éventuelle possibilité de bénéficier d’un avantage fiscal de même nature dans l’État de résidence du contribuable au cours des années d’imposition futures. Cela étant, il résulterait de l’arrêt Commission/Belgique de 2022 que l’analyse de la comparabilité des situations entre résidents et non-résidents reposerait sur deux facteurs, à savoir la source des revenus et leur capacité contributive personnelle ou leur situation personnelle et familiale.
19      En second lieu, l’article 242, § 1er/1, du CIR 92 modifié prévoirait que les dépenses visées à l’article 104 de ce code sont déductibles « pour autant et dans la mesure où le contribuable démontre [...] qu’il et, le cas échéant, le conjoint du contribuable ne peut/peuvent bénéficier de cette déduction dans l’État de résidence ». Or, en incluant le conjoint du contribuable dans l’analyse de comparabilité, le CIR 92 modifié contredirait expressément l’arrêt Commission/Belgique de 2022, qui porte sur la discrimination des contribuables non-résidents et non sur celle de leurs conjoints.
20      En outre, bien que l’article 242, § 1er/1, du CIR 92 modifié ne concerne que le contribuable non-résident, qui pourrait demander la déduction des rentes alimentaires qu’il verse, cette disposition refuserait cette déduction si le conjoint de ce contribuable pouvait bénéficier d’un avantage similaire dans un autre État au cours de périodes d’imposition ultérieures. Cette condition supplémentaire relative au conjoint du contribuable limiterait indûment ladite déduction pour les contribuables non-résidents.
21      Le Royaume de Belgique soutient, à titre principal, que le recours est irrecevable.
22      Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Belgique de 2022, le débat sur le fond aurait uniquement porté sur la légalité d’une disposition qui subordonnait la déduction des rentes alimentaires des revenus à une condition supplémentaire pour les contribuables non-résidents, à savoir la perception d’au moins 75 % de revenus professionnels en Belgique. En revanche, la Cour ne se serait prononcée ni sur la légitimité d’un système prévoyant une imposition commune des conjoints ni sur la prise en compte de périodes d’imposition ultérieures. La Commission étendrait donc l’objet du litige et ne respecterait pas la délimitation du contentieux, telle qu’elle résulte du cadre factuel et juridique de la procédure dans l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt.
23      À titre subsidiaire, le Royaume de Belgique fait valoir que, à la suite de l’arrêt Commission/Belgique de 2022, la législation nationale a été modifiée, de sorte que les contribuables non-résidents seraient désormais soumis aux mêmes conditions que les contribuables résidents pour la déduction des rentes alimentaires de leurs revenus, ces conditions concernant le principe de non-report des déductions et l’imputation de celles-ci sur les revenus du conjoint.
24      S’agissant, plus spécifiquement, de la condition relative aux années d’imposition ultérieures, dans son arrêt du 20 octobre 2022, Allianz Benelux (C‑295/21, EU:C:2022:812), la Cour ne se serait pas opposée à la possibilité d’un report de déduction sur de telles années.
25      En outre, dans la mesure où l’État de résidence prévoit le report d’une déduction sur les années d’imposition ultérieures, lorsqu’un contribuable ne perçoit pas de revenu significatif sur le territoire de cet État au cours d’une année, la situation personnelle et familiale serait bien prise en compte par ledit État, quoique de manière différée. Ainsi, l’État de résidence accorderait définitivement l’avantage fiscal de la déduction au contribuable résident et le report de la déduction ne serait qu’une modalité d’octroi de cet avantage. Si le Royaume de Belgique était obligé d’accorder la déduction, il s’agirait d’une double non-imposition et d’une discrimination à l’égard des contribuables résidents en Belgique, auxquels le bénéfice du report de la déduction sur les années d’imposition ultérieures ne serait jamais accordé.
26      En ce qui concerne la condition relative à la prise en compte du conjoint, le Royaume de Belgique précise que, dans le système fiscal belge, en cas d’imposition commune, certaines déductions sont, en vertu de l’article 105 du CIR 92, imputées par priorité sur l’ensemble des revenus nets de l’un des conjoints et le solde éventuel est imputé sur l’ensemble des revenus nets de l’autre conjoint.
27      Or, quand le contribuable résident et le contribuable non-résident se trouvent, objectivement, dans la même situation au regard de l’impôt sur le revenu, il serait normal de prendre en compte, dans les deux cas, la situation du conjoint. Il ne s’agirait là que d’une application du principe de l’égalité de traitement entre résidents et non-résidents.
Appréciation de la Cour
28      En vertu de l’article 260, paragraphe 2, TFUE, si la Commission estime que l’État membre concerné n’a pas pris les mesures que comporte l’exécution d’un arrêt par lequel la Cour a reconnu que cet État membre a manqué à l’une des obligations qui lui incombent en vertu des traités, elle peut saisir la Cour, après avoir mis ledit État membre en mesure de présenter ses observations, en indiquant le montant de la somme forfaitaire ou de l’astreinte à payer par le même État membre qu’elle estime adapté aux circonstances.
29      Le Royaume de Belgique contestant la recevabilité du présent recours en manquement, il y a lieu de relever que, pour qu’un recours en manquement au titre de l’article 260, paragraphe 2, TFUE puisse être considéré comme étant recevable, les griefs soulevés doivent être en fait et en droit identiques à ceux formulés dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt constatant un manquement, au titre de l’article 258 TFUE (voir, en ce sens, arrêt du 29 juin 2010, Commission/Luxembourg, C‑526/08, EU:C:2010:379, point 23).
30      En outre, le dispositif d’un arrêt en manquement, lequel décrit le manquement constaté par la Cour, revêt une importance particulière pour la détermination des mesures que l’État membre concerné est tenu d’adopter afin de donner pleine exécution à cet arrêt. Le dispositif dudit arrêt doit être compris à la lumière des motifs du même arrêt [arrêt du 13 juin 2024, Commission/Hongrie (Accueil des demandeurs de protection internationale II), C‑123/22, EU:C:2024:493, point 58].
31      En l’espèce, il ressort de l’article 242, § 1er/1, du CIR 92 modifié que les rentes alimentaires sont déductibles « pour autant et dans la mesure où le contribuable démontre [...] qu’il et, le cas échéant, le conjoint du contribuable ne peut/peuvent bénéficier de cette déduction dans l’État de résidence en raison de la faible ampleur de ses, le cas échéant, leurs, revenus imposables dans cet État, et que cette déduction ne peut pas être reportée à une période imposable suivante ». La déduction des rentes alimentaires est donc assortie d’une condition relative à l’impossibilité de reporter cette déduction sur des années d’imposition ultérieures et d’une condition relative au conjoint du contribuable non-résident.
32      S’agissant de la condition relative à l’impossibilité de reporter la déduction des rentes alimentaires sur des années d’imposition ultérieures, celle-ci n’était pas évoquée dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Belgique de 2022. Le grief de la Commission tiré de l’illégalité de cette condition est, par conséquent, irrecevable à l’appui du présent recours.
33      En outre, en ce qui concerne la condition relative au conjoint du contribuable non-résident, il y a lieu de relever que, compte tenu du cadre factuel et juridique de la procédure dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Commission/Belgique de 2022, les implications éventuelles de la situation des conjoints ne faisaient pas l’objet du litige, de sorte que la Cour ne s’est pas prononcée sur celles-ci dans cet arrêt. En tout état de cause, ainsi que l’admet la Commission elle-même, le dispositif dudit arrêt fait uniquement référence aux « débirentiers », l’analyse de la Cour d’une différence de traitement, dans ce même arrêt, entre contribuables non-résidents et contribuables résidents n’ayant pas porté sur la situation de leurs conjoints.
34      Le grief visant la condition relative au conjoint du contribuable non-résident est donc différent de ceux sur lesquels la Cour a statué dans l’arrêt Commission/Belgique de 2022. Il s’ensuit que ce grief est également irrecevable.
35      Les deux griefs présentés au soutien du recours de la Commission étant irrecevables en application de la jurisprudence rappelée au point 29 du présent arrêt, le recours dans son ensemble doit être rejeté comme tel.
Sur les dépens
36      Aux termes de l’article 138, paragraphe 1, du règlement de procédure de la Cour, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il est conclu en ce sens. Le Royaume de Belgique ayant conclu à la condamnation de la Commission et celle-ci ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de la condamner aux dépens.
Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) déclare et arrête :
1)      Le recours est rejeté.
2)      La Commission européenne est condamnée aux dépens.
Ziemele
Kumin
Gervasoni
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 11 décembre 2025.
Le greffier
La présidente de chambre
A. Calot Escobar
I. Ziemele
*      Langue de procédure : le français.