62012CC0047_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. I det aktuella målet har domstolen ännu en gång att pröva en begäran om förhandsavgörande som rör huruvida det är förenligt med unionsrätten – närmare bestämt med fördragets bestämmelser om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital – att tillämpa en nationell lagstiftning avseende inkomstskatt för juridiska personer enligt vilken utdelning till moderbolag med hemvist i landet omfattas av olika skatteordningar beroende på om den har inhemskt eller utländskt ursprung.
2. Domstolen ska först fastställa vilken frihet som är tillämplig på tvisten i det nationella målet mot bakgrund av att det aktuella bolaget med hemvist i landet är bildat i Förenta staterna, att dess innehav i de olika dotterbolagen överstiger 90 procent och att den nationella lagstiftningen är tillämplig på alla innehav som överstiger 10 procent. Detta betyder att domstolen får anledning att fördjupa sin redan synnerligen omfattande praxis kring fastställande av tillämplig frihet i samband med skattemässig behandling av utdelning.
3. Därefter ska domstolen pröva huruvida den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet(2) – vars syfte är att förhindra kedjebeskattning och ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning till bolag med hemvist i landet genom att utländsk utdelning, vilken för övrigt beskattas vid källan, undantas från skatt samtidigt som inhemsk utdelning omfattas av en avräkningsordning – är förenlig med fördragsbestämmelserna.
4. Domstolen har förvisso redan haft anledning att yttra sig angående frågor av detta slag, men då har det gällt situationer som har varit motsatta den som här är för handen i det nationella målet. I de tidigare målen har nämligen inhemsk utdelning varit undantagen från skatt medan utländsk utdelning har omfattats av en avräkningsordning(3) eller borde ha gjort detta.(4)
5. Det aktuella målet uppvisar emellertid en sådan komplexitet att det skiljer sig från de mål som domstolen tidigare har prövat. Vad som ifrågasätts i det nationella målet är inte så mycket förekomsten av två olika ordningar som tillämpas på utdelning, utan snarare de följder som tillämpningen av dessa ordningar kan få när det utdelningsmottagande bolaget med hemvist i landet redovisar underskott. Domstolen ställs således inför en problematik som – trots att den befinner sig i skärningspunkten mellan dess redan mycket utförliga praxis kring skattemässig behandling av utdelning och dess praxis kring behandling av underskott(5) – avser en kombination av omständigheter som hittills aldrig har blivit föremål för prövning.
I – Tillämpliga bestämmelser
A – Skatteavtal
6. Vart och ett av de olika relevanta bilaterala avtal som var i kraft under de beskattningsår som är i fråga i det nationella målet – mellan Förbundsrepubliken Tyskland å ena sidan och Konungariket Belgien, Konungariket Danmark, Republiken Frankrike, Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland respektive Kanada å andra sidan – innehöll allmänna föreskrifter med innebörden att utdelning till ett moderbolag med hemvist i Tyskland från dess dotterbolag (under förutsättning att innehavets storlek översteg en nedre gräns på mellan 10 och 25 procent) inte var skattepliktig i Tyskland utan i respektive dotterbolags hemviststat.
B – Tysk lagstiftning
7. I 49 § stycke 1 i den tyska lagen om inkomstskatt för juridiska personer (Körperschaftsteuergesetz(6) ) hänvisas det till bestämmelserna i lagen om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz(7) ) såvitt avser genomförandet av beskattningen av juridiska personer, inbegripet avräkningsordningen.
8. I 36 § stycke 2 punkt 3 EStG, som reglerar ordningen för ”fullständig avräkning”, föreskrivs följande:
” … Från inkomstskatten avräknas
3. inkomstskatt för juridiska personer för ett bolag eller en förening med obegränsad skattskyldighet till inkomstskatt för juridiska personer, upp till tre sjundedelar av inkomsterna i den mening som avses i 20 § stycke 1 punkt 1 eller 2, under förutsättning att inkomsterna inte härrör från utdelning som innebär användning av eget kapital i den mening som avses i 30 § stycke 2 punkt 1 i lagen om inkomstskatt för juridiska personer. Detsamma gäller för inkomster i den mening som avses i 20 § stycke 2 punkt 2 a som har erhållits genom en bolagsmans första överlåtelse av kuponger eller andra rättigheter; i dessa fall begränsas den avräkningsbara inkomstskatten för juridiska personer till tre sjundedelar av det belopp som har utbetalats för de överlåtna rättigheterna. Inkomstskatt för juridiska personer får inte avräknas
…
f) när inkomsterna inte har beaktats vid fastställandet av beskattningsunderlaget,
…”
9. Finanzgericht Köln har dessutom påpekat att utländsk utdelning även var undantagen från inkomstskatt för juridiska personer i Tyskland enligt 26 § stycke 7 KStG i den version som var i kraft till och med år 1993 respektive enligt 8b § stycke 5 KStG i den version som var i kraft från år 1994 till år 2000.
II – Bakgrund till tvisten i det nationella målet
10. Klaganden i det nationella målet, Kronos International Inc.,(8) är ett holdingbolag som bildades 1988 i enlighet med lagen i delstaten Delaware (Amerikas förenta stater). KII har sitt stadgeenliga säte i den delstaten medan företagsledningen finns i Tyskland, där bolaget genom en filial är inskrivet i handelsregistret.
11. KII bildades i syfte att samla ledningen av olika europeiska och kanadensiska bolag som KII skulle förvärva från NL Industries Inc. (Förenta staterna). Sedan år 1989 innehar KII 99,95 procent av andelarna i det tyska bolaget Kronos Titan GmbH liksom direkta eller indirekta innehav i ett flertal bolag, som mellan år 1991 och år 2001 – de år som är i fråga i det nationella målet – varierade mellan 90 och 100 procent.
12. Mellan åren 1991 och 2001 innehade KII närmare bestämt 100 procent av aktiekapitalet i Kronos Canada Inc. och i Kronos UK Ltd. samt mellan 92,941 och 93,771 procent av aktiekapitalet i Société Industrielle Titane (Frankrike).
13. Mellan åren 1999 och 2001 innehade KII dessutom 100 procent av aktiekapitalet i Kronos Denmark APS, och genom det bolaget kontrollerade KII 99,99 procent av aktiekapitalet i Kronos Europa SA/NV (Belgien) och 100 procent av aktiekapitalet i Kronos Norge (Norge) under åren 2000 och 2001.
14. Tvisten i det nationella målet rör den inkomstskatt för juridiska personer som KII skulle betala i Tyskland för åren 1991 till 2001, närmare bestämt den omständigheten att det var omöjligt för KII dels att från den inkomstskatt för juridiska personer som bolaget skulle betala i Tyskland räkna av den inkomstskatt för juridiska personer som dess dotterbolag och dotterdotterbolag med hemvist i andra medlemsstater eller tredjeländer hade betalat, dels att i förekommande fall erhålla gottgörelse i Tyskland för sådan skatt i samband med underskott.
15. Mellan åren 2004 och 2010 meddelades taxeringsbeslut för KII avseende den inkomstskatt för juridiska personer som KII skulle betala för åren 1991 till 2001. För år 1991 betalade KII 4 190 788,57 euro i inkomstskatt och för år 1992 betalade bolaget 2 050 183,81 euro. Däremot betalade KII inte någon inkomstskatt mellan åren 1993 och 2001 på grund av att verksamheten uppvisade underskott.
16. I detta sammanhang yrkade KII att den skatt som dess dotterbolag och dotterdotterbolag med hemvist i andra medlemsstater (Belgien, Frankrike och Storbritannien) och tredjeländer (Kanada och Norge) hade betalat mellan 1991 och 2001 skulle räknas av från den inkomstskatt för juridiska personer som KII skulle betala i Tyskland och att KII skulle erhålla gottgörelse för sådan av dess dotterbolag eller dotterdotterbolag betalad skatt.
17. Genom beslut av den 15 december 2005 avslog Finanzamt Leverkusen detta yrkande. Avslagsbeslutet grundades på bestämmelserna i 36 § stycke 2 punkt 3 f EStG jämförda med bestämmelserna i 49 § stycke 1 KStG, enligt vilka inkomstskatt för juridiska personer som belöper på utdelning endast får avräknas om utdelningen har redovisats som skattepliktig inkomst. Eftersom den utländska utdelningen var undantagen från skatt, kunde den inte beaktas som skattepliktig inkomst.
18. Genom beslut av den 10 januari 2007 avslog Finanzamt Leverkusen KII:s begäran om omprövning av beskedet om utestående belopp för och avräkning från skattetillgodohavanden för inkomstskatt för juridiska personer avseende beskattningsåret 1994.
19. Den 7 februari 2007 väckte KII sedan talan vid Finanzgericht Köln om upphävande av det beslutet samt passivitetstalan avseende det utestående beloppet för inkomstskatt för juridiska personer för beskattningsåren 1991 till 1993 och 1995 till 2001.
III – Tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen
20. Mot denna bakgrund har Finanzgericht Köln (Tyskland) beslutat att vilandeförklara målet och hänskjuta följande tolkningsfrågor till domstolen:
”1. Omfattas förbudet mot avräkning av inkomstskatt för juridiska personer på grund av att utdelning från kapitalbolag med hemvist i tredjeland till tyska kapitalbolag är skattefri – varvid för undantag från skatt enligt den nationella lagstiftningen endast krävs att det utdelningsmottagande kapitalbolaget äger minst 10 procent av det utdelande bolaget – enbart av etableringsfriheten i den mening som avses i artikel 49 FEUF jämförd med artikel 54 FEUF, eller omfattas förbudet mot avräkning även av fri rörlighet för kapital i den mening som avses i artiklarna 63–65 FEUF, när det utdelningsmottagande kapitalbolagets faktiska andelsinnehav uppgår till 100 procent?
2. Ska bestämmelserna om etableringsfrihet (nu artikel 49 FEUF) och, i förekommande fall, även bestämmelserna om fri rörlighet för kapital (intill år 1993 artikel 67 i EEG fördraget respektive EG fördraget, nu artiklarna 63–65 FEUF) tolkas så, att de utgör hinder för en bestämmelse enligt vilken skattefrihet för utdelning från utländska dotterbolag innebär att avräkning och utbetalning av inkomstskatt för juridiska personer på denna utdelning inte får medges även om moderbolaget redovisar ett underskott, när det för utdelning från dotterbolag med hemvist i landet föreskrivs en skattelättnad i form av avräkning av inkomstskatten för juridiska personer?
3. Ska bestämmelserna om etableringsfrihet (nu artikel 49 FEUF) och, i förekommande fall, även bestämmelserna om fri rörlighet för kapital (intill år 1993 artikel 67 i EEG fördraget/EG fördraget, nu artiklarna 63–65 FEUF) tolkas så, att de utgör hinder för en bestämmelse som innebär ett förbud mot avräkning och utbetalning av inkomstskatt för juridiska personer på utdelning från (dotter-) dotterdotterbolag vilken är skattefri i dotterbolagets hemvistland och vilken (vidare)utdelas till moderbolaget med hemvist i landet där den också är skattefri, men som vid rent inhemska förhållanden ger en möjlighet till ersättning, i förekommande fall genom att dotterbolaget får avräkna den inkomstskatt för juridiska personer som belöper på utdelning från dotterdotterbolaget och genom att moderbolaget, om det redovisar underskott, får avräkna den inkomstskatt för juridiska personer som belöper på utdelning från dotterbolaget till moderbolaget?
4. För det fallet att även bestämmelserna om fri rörlighet för kapital är tillämpliga, inställer sig – beroende på svaret på fråga 2 – en ytterligare fråga, nämligen avseende utdelning från Kanada:
Ska nuvarande artikel 64.1 FEUF tolkas så, att den tillåter att Förbundsrepubliken Tyskland tillämpar bestämmelser i nationell rätt och skatteavtal som till sitt innehåll i allt väsentligt är oförändrade sedan den 31 december 1993, och därmed det permanenta förbudet mot avräkning för kanadensisk inkomstskatt för juridiska personer på utdelning som är skattefri i Tyskland?”
21. Klaganden och motparten i det nationella målet, den tyska regeringen och Förenade kungarikets regering samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden i målet.
22. Klaganden och motparten i det nationella målet, den tyska regeringen och kommissionen har dessutom avgett muntliga yttranden vid förhandlingen den 16 maj 2013.
IV – Inledande synpunkt
23. På ett allmänt plan aktualiserar Finanzgericht Kölns fyra tolkningsfrågor två tydligt avskilda problem, som jag kommer att diskutera i tur och ordning. Det första problemet motsvarar den första frågan och rör vilken frihet som är tillämplig på tvisten. Det andra problemet motsvarar den andra, den tredje och den fjärde frågan och rör huruvida den tyska lagstiftningen är förenlig med den tillämpliga friheten.
V – Vilka friheter som kan åberopas och vilka friheter som är tillämpliga på tvisten i det nationella målet (första frågan)
24. Finanzgericht Köln har ställt sin första fråga till domstolen i syfte att vinna klarhet i huruvida den lagstiftning i en medlemsstat (Förbundsrepubliken Tyskland) som är tillämplig på beskattning av utdelning till bolag i den medlemsstaten (”tyska kapitalbolag”) från dotterbolag i ett tredjeland (”kapitalbolag i ett tredjeland”) uteslutande omfattas av artiklarna 49 FEUF och 54 FEUF, som avser etableringsfriheten, eller om denna lagstiftning även omfattas av artiklarna 63–65 FEUF, som avser den fria rörligheten för kapital, med tanke på att denna lagstiftning är tillämplig på alla innehav som överstiger 10 procent samtidigt som de aktuella innehaven i praktiken uppgår till 100 procent.
25. Om jag får föregripa mina kommande resonemang kan jag inledningsvis påpeka att Finanzgericht Kölns första fråga, såsom den således är formulerad, ska besvaras med ledning av domstolens rättspraxis, närmare bestämt den ovannämnda domen av den 13 november 2012 i målet Test Claimants in the FII Group Litigation II.(9)
26. Mycket enkelt uttryckt, som vi också kommer att se i det följande, fann domstolen i den domen att när etableringsfriheten av territoriella skäl inte var tillämplig på en nationell lagstiftning avseende den skattemässiga behandlingen av utdelning till ett bolag i en medlemsstat från ett dotterbolag i ett tredjeland,(10) skulle den fria rörligheten för kapital i stället vara tillämplig såvida det inte förelåg missbruk och under förutsättning att lagstiftningen i fråga tillämpas utan åtskillnad på andelsinnehav som ger möjlighet att utöva ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet (”kontrollerande innehav”) och andelsinnehav som har förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att erhålla något inflytande över förvaltningen av och kontrollen över företaget (”portföljinnehav”).
27. Den fråga som är aktuell i det nationella målet är emellertid inte endast vilken frihet som är tillämplig på utdelning till KII från dess dotterbolag med hemvist i ett tredjeland, vilket jag för enkelhetens skull kommer att kalla för det nationella målets utomgemenskapliga dimension, utan även vilken frihet som är tillämplig på utdelning till KII från dess dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater eller i stater som är parter i avtalet av den 2 maj 1992 om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,(11) det vill säga det nationella målets inomgemenskapliga dimension. Härvid saknar det betydelse att Finanzgericht Köln – av skäl som kommer att redovisas i det följande – inte ansåg sig behöva ställa någon fråga om detta till domstolen.
28. Av domstolens fasta praxis följer att det i princip endast är etableringsfriheten som är tillämplig på det nationella målets inomgemenskapliga dimension. KII kan emellertid inte, på grund av sin ”nationalitet”, åberopa etableringsfriheten vare sig med avseende på sina dotterbolag med hemvist i tredjeländer eller med avseende på sina dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater eller i stater som är parter i EES-avtalet. Finanzgericht Kölns frågor förefaller däremot bygga på antagandet att KII kan göra detta.
29. Vad domstolen ska slå fast är alltså huruvida den fria rörligheten för kapital – i linje med dess dom i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II och med beaktande av syftet med den lösning som domstolen valde i den domen – ska tillämpas inte endast på det nationella målets utomgemenskapliga dimension, utan även på dess inomgemenskapliga dimension.
30. Som jag i det följande kommer att göra mitt bästa för att visa, ska den frågan besvaras jakande. När etableringsfriheten inte ska tillämpas på en nationell lagstiftning rörande den skattemässiga behandlingen av utdelning till ett bolag i en medlemsstat från ett dotterbolag med hemvist i en annan medlemsstat på grund av att en person inte ingår i den personkrets som etableringsfriheten är tillämplig på, ska i stället den fria rörligheten för kapital tillämpas, såvida det inte föreligger missbruk och under förutsättning att lagstiftningen i fråga tillämpas utan åtskillnad på kontrollerande innehav och portföljinnehav.
31. Låt oss se närmare på dessa frågor.
1. Vilken frihet som är tillämplig på det nationella målets utomgemenskapliga dimension
32. I domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II(12) – som, vilket det är viktigt att framhålla, meddelades efter ingivandet av den här aktuella begäran om förhandsavgörande – lämnade domstolen ett jakande svar på en fråga som i hög grad påminde om Finanzgericht Kölns första fråga och som avsåg jämförbara omständigheter,(13) samtidigt som domstolen även anförde risken för rättsmissbruk.(14)
33. Domstolen fann närmare bestämt att ett bolag med hemvist i en medlemsstat med ett kontrollerande innehav i ett bolag med hemvist i ett tredjeland kunde åberopa artikel 63 FEUF för att ifrågasätta huruvida en lagstiftning i nämnda medlemsstat avseende den skattemässiga behandlingen av utdelning från nämnda tredjeland som är tillämplig på såväl kontrollerande innehav som portföljinnehav är förenlig med nämnda artikel.(15)
34. Härvid är det viktigt att betona att domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II innebär en ändring av det förhållningssätt som domstolen hade valt i sin fasta rättspraxis när det gäller frågan om vilken frihet som är tillämplig på nationell lagstiftning avseende den skattemässiga behandlingen av utdelning. Ändringen är uttrycklig såvitt avser specifikt utomgemenskapliga situationer.
a) Den justering av rättspraxis som gjordes i och med domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation II såvitt avser utomgemenskapliga situationer
35. Fram till dess att dom meddelades i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II – som domstolen också redogör för i punkterna 89‑92 i den domen – skulle fastställandet av den frihet som var tillämplig på den skattemässiga behandlingen av utdelning ske med ledning av dels ändamålet med den aktuella nationella lagstiftningen (det rättsliga kriteriet), dels de faktiska omständigheterna i det aktuella fallet (det faktiska kriteriet).
36. Om den nationella lagstiftningen endast tillämpades på kontrollerande innehav skulle den – i princip uteslutande – bedömas mot bakgrund av etableringsfriheten.(16)
37. Om den nationella lagstiftningen endast tillämpades på portföljinnehav skulle den – också i princip uteslutande – bedömas mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital.
38. Om den nationella lagstiftningen däremot tillämpades oberoende av storleken på innehavet, det vill säga om den tillämpades utan åtskillnad på både kontrollerande innehav och portföljinnehav, var det inte möjligt att enbart med ledning av lagstiftningens ändamål avgöra huruvida den huvudsakligen var att hänföra till den ena eller den andra friheten, varför det var nödvändigt att tillgripa det faktiska kriteriet.
39. Med andra ord: när det rörde sig om kontrollerande innehav skulle etableringsfriheten tillämpas, och när det rörde sig om portföljinnehav skulle den fria rörligheten för kapital tillämpas – i båda fallen i princip uteslutande. När det inte var möjligt att slå fast arten av de berörda innehaven, skulle den nationella lagstiftningen bedömas mot bakgrund av båda friheterna.(17)
40. Detta dubbla test skulle vara fullständigt tillämpligt både i situationer där bolag med hemvist i landet erhöll utdelning från dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater (inomgemenskapliga situationer) och i situationer där den aktuella utdelningen härrörde från dotterbolag med hemvist i tredjeländer (utomgemenskapliga situationer).
41. I ett sammanhang som rör den skattemässiga behandlingen av utdelning från ett tredjeland (det vill säga en utomgemenskaplig situation) är det numera, enligt domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II, tillräckligt att bedöma den nationella lagstiftningens ändamål för att avgöra vilken frihet som är tillämplig.(18)
42. När den nationella lagstiftningen är tillämplig både på kontrollerande innehav och på portföljinnehav (det rättsliga kriteriet), kan således den fria rörligheten för kapital åberopas oberoende av de aktuella innehaven (det faktiska kriteriet).
43. Denna ändring av metoden och kriterierna för att avgöra vilken frihet som är tillämplig på den skattemässiga behandlingen av utdelning i utomgemenskapliga situationer innebär att domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II gör det möjligt att avhjälpa de ibland långtgående följderna av en praxis som kunde föranleda domstolen att slå fast att unionsrätten helt enkelt inte var tillämplig i vissa situationer.(19)
44. Det som i allt väsentligt motiverar den nydanande lösning som domstolen valde i domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II är således att när nämnda lagstiftning tillämpas på utdelning från tredjeländer kan den inte omfattas av etableringsfriheten, vilket i avsaknad av den lösningen betyder att den inte omfattas av unionsrätten över huvud taget.
b) Tillämpning av den rättspraxis som bygger på domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation II på det nationella målets utomgemenskapliga dimension
45. I det aktuella fallet innehar KII, som anses ”ha hemvist” i Tyskland trots att bolaget är registrerat i Förenta staterna, en andel på 100 procent i ett dotterbolag med hemvist i ett tredjeland, vilket obestridligen ger KII ett bestämmande inflytande över det dotterbolagets beslut. Dessutom omfattas KII av den ordning som innebär att utdelning från dotterbolaget är undantagen från skatt, en ordning som är tillämplig på alla innehav som överstiger 10 procent och således inte tillämpas uteslutande i fall där moderbolaget utövar ett bestämmande inflytande över det utdelande bolaget.
46. Enligt en bokstavstolkning avser således Finanzgericht Kölns första fråga en situation som kan anses exakt motsvara den som omfattas av domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II, vilket betyder att frågan kan besvaras jakande i samma ordalag och med samma motivering som i den domen.
2. Vilken frihet som är tillämplig på det nationella målets inomgemenskapliga dimension
47. Som jag redan har framhållit avser Finanzgericht Kölns första fråga, mot bakgrund av omständigheterna i det nationella målet, emellertid endast det av KII:s dotterbolag som har hemvist i ett land utanför unionen (”Drittland”) och förefaller således inte röra de dotterbolag som har hemvist i andra medlemsstater än Tyskland eller i stater som är parter i EES-avtalet. För övrigt förefaller Finanzgericht Köln anta – något som framgår av dess andra och tredje fråga – att det nationella målets inomgemenskapliga dimension omfattas av etableringsfriheten och ”i förekommande fall” den fria rörligheten för kapital.
48. Såväl territoriella skäl som skäl rörande relevant personkrets medför emellertid att etableringsfriheten inte kan tillämpas under de omständigheter som är för handen i det nationella målet. Som redan har påpekats kan KII nämligen inte åberopa etableringsfriheten med avseende på utdelning från dess dotterbolag med hemvist i tredjeländer. Vidare saknar KII, också på grund av sin ”nationalitet”, möjlighet att åberopa etableringsfriheten med avseende på utdelning från dess dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater.
a) KII kan inte åberopa etableringsfriheten
49. Det nationella målet kännetecknas av en särskild kombination av omständigheter i så måtto att KII inte kan åberopa etableringsfriheten vare sig med avseende på sina dotterbolag med hemvist i tredjeländer (på grund av att denna frihet är av rent inomgemenskaplig art) eller med avseende på sina dotterbolag med hemvist i andra medlemsstater eller i stater som är parter i EES-avtalet (på grund av sin ”nationalitet”).
50. Dessutom framhöll domstolen i yttrande 1/94 av den 15 november 1994(20) att syftet med fördragets kapitel om etableringsfrihet är att säkerställa etableringsfrihet uteslutande för personer – fysiska och juridiska – hemmahörande i medlemsstaterna. Kapitlet i fråga innehåller inte någon bestämmelse som utvidgar tillämpningsområdet för dess bestämmelser till situationer utanför Europeiska unionen. Etableringsfriheten kan således inte åberopas vare sig i en situation där en juridisk person från ett tredjeland innehar andelar som ger denne ett bestämmande inflytande över ett medlemsstatsbolags beslut och verksamhet(21) eller i en situation där ett medlemsstatsbolag har etablerat sig i ett tredjeland.(22)
51. KII är ett bolag som har bildats enligt amerikansk rätt och har sitt stadgeenliga säte i Förenta staterna. Företagsledningen finns emellertid i Tyskland, vilket – som framgår av Förbundsrepubliken Tysklands skriftliga yttrande – medför att bolaget enligt 1 § stycke 1 KStG är obegränsat skattskyldigt till t ysk inkomstskatt för juridiska personer. Det är i denna egenskap av bolag med ”hemvist” och inkomstskattskyldighet i Tyskland som KII har åberopat såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital i syfte att motsätta sig hur den tyska skattelagstiftningen tillämpas på bolaget, närmare bestämt i syfte att få till stånd den skattemässiga behandling av utdelning som bolaget har krävt.
52. Mot bakgrund av bestämmelserna i artikel 54 FEUF kan KII följaktligen inte åberopa etableringsfriheten, eftersom bolaget inte har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning.(23) Den fråga som då omedelbart inställer sig är huruvida KII i förekommande fall kan åberopa den fria rörligheten för kapital.
53. Det nationella målet aktualiserar således även frågan huruvida den fria rörligheten för kapital under de omständigheter som är för handen i det målet är tillämplig på det målets inomgemenskapliga dimension – eller, annorlunda formulerat, huruvida den lösning som domstolen i sin dom i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II valde för utomgemenskapliga situationer kan tillämpas även på inomgemenskapliga situationer och därmed är tillämplig på tvisten i det nationella målet i dess helhet.
b) Svaret i domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation II torde kunna tillämpas under de omständigheter som är för handen i det nationella målet
54. När etableringsfriheten inte kan åberopas mot en nationell lagstiftning avseende skattemässig behandling av utdelning som är generellt tillämplig, det vill säga som avser både kontrollerande innehav och portföljinnehav, ska den fria rörligheten för kapital enligt min mening tillämpas, såvida det inte föreligger missbruk, trots att vad som är i fråga i det nationella målet är kontrollerande innehav.
55. Som framgår av bedömningen ovan, ligger denna lösning helt i linje med den som domstolen valde i domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II. Inget i domskälen i den domen utgör hinder för att den lösningen tillämpas på det här aktuella målet.
56. Det är nämligen lätt att utläsa av domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II att det grundläggande skälet till att domstolen fann att den fria rörligheten för kapital i utomgemenskapliga situationer skulle tillämpas på allmänt tillämplig nationell lagstiftning är just att etableringsfriheten inte kan tillämpas på sådan lagstiftning.
57. Som vi har sett saknar KII, liksom dess dotterbolag i tredjeländer, möjlighet att i egenskap av moderbolag åberopa etableringsfriheten. KII uppfyller således det villkor som domstolen har ställt för att den fria rörligheten för kapital ska vara tillämplig. Vidare är den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet tillämplig utan åtskillnad på portföljinnehav och kontrollerande innehav, vilket betyder att även den uppfyller det villkor som domstolen har ställt för att den fria rörligheten för kapital ska vara tillämplig.
58. Den situation som är för handen i det nationella målet uppfyller således i allt väsentligt de villkor som domstolen angav i sin dom i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II, och det är inte fråga om det fall som domstolen tydligt avsåg att undanta från tillämpningsområdet för dess nya praxis. Domstolen var nämligen noga med att understryka att den fria rörligheten för kapital och därmed unionsrätten fortfarande inte kan tillämpas på utomgemenskapliga situationer i fall där den nationella lagstiftningen avseende skattemässig behandling av utdelning uteslutande är tillämplig på kontrollerande innehav. I sådana fall är etableringsfriheten fortfarande den enda tillämpliga friheten och utomgemenskapliga situationer ligger utanför unionsrättens tillämpningsområde.(24)
59. Avslutningsvis skulle en tillämpning av den rättspraxis som bygger på domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II framför allt göra det möjligt att undvika ett rättsläge som innebär att unionsrätten ska tillämpas på det nationella målets utomgemenskapliga dimension men inte på dess inomgemenskapliga dimension – ett rättsläge som måste betraktas som en anomali.
60. Jag anser vidare att det lämpliga i att låta den fria rörligheten för kapital vara tillämplig på sådana omständigheter som är för handen i det nationella målet framstår än tydligare med tanke på att det inte skulle kunna bli fråga om någon vare sig automatisk eller systematisk lösning som skulle kunna ge upphov till missbruk, något som domstolen också påtalade i punkt 100 i sin dom i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II.
61. Domstolen framhöll där vikten av att undvika att tolkningen av artikel 63.1 FEUF gör det möjligt för näringsidkare som omfattas av den fria rörligheten för kapital men inte av det territoriella tillämpningsområdet för etableringsfriheten att dra fördel av etableringsfriheten. Domstolen fann emellertid att det inte förelåg någon sådan risk i det berörda målet, eftersom lagstiftningen i den berörda medlemsstaten inte avsåg ”villkoren för att ett bolag i nämnda medlemsstat ska få tillträde till marknaden i ett tredjeland eller för ett bolag i tredjeland att få tillträde till marknaden i nämnda medlemsstat”.
62. Detta kriterium avseende villkor för marknadstillträde är detsamma som domstolen använde i sin dom i målet Fidium Finanz.(25) Bakgrunden till domstolens förbehåll kanske inte framgår så tydligt av domskälen i domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II, men den är däremot lätt att förstå i ljuset av domen i målet Fidium Finanz.
63. I målet Fidium Finanz innebar den tyska lagstiftningen att finansiella institut från tredjeland behövde ett tillstånd för att få utöva sin verksamhet, nämligen att tillhandahålla finansiella tjänster i Tyskland. Detta tillståndskrav kunde mot bakgrund av de faktiska omständigheterna jämställas med en skyldighet att etablera sig i Tyskland och medförde att ”bolag med säte i tredjeland [utestängdes] från den tyska finansmarknaden”.(26) Under sådana omständigheter kunde det svårligen anses att ett bolag i ett tredjeland skulle kunna åberopa den fria rörligheten för kapital i syfte att så att säga kringgå eller neutralisera en medlemsstats lagstiftning som mycket specifikt reglerade villkoren för tillhandahållande av finansiella tjänster och därmed villkoren för tillträde till marknaden i den medlemsstaten.
64. I det här aktuella fallet har den tyska lagstiftning som är i fråga i det nationella målet emellertid inte – lika lite som den brittiska lagstiftning som var i fråga i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II – på något sätt vare sig till syfte eller till verkan att påverka villkoren för marknadstillträde i den mening som avses i domen i det ovannämnda målet Fidium Finanz.
3. Slutsats
65. Av resonemangen ovan följer att under de omständigheter som är för handen i det nationella målet kan ett bolag med hemvist i en medlemsstat och kontrollerande innehav i bolag med hemvist i andra medlemsstater, i stater som är parter i EES-avtalet eller i tredjeländer åberopa fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för kapital i syfte att ifrågasätta huruvida en lagstiftning i en medlemsstat avseende skattemässig behandling av utdelning är förenlig med de fördragsbestämmelserna, under förutsättning dels att denna lagstiftning är tillämplig både på innehav som ger möjlighet att utöva ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet (kontrollerande innehav) och på innehav som har förvärvats uteslutande i placeringssyfte utan avsikt att erhålla något inflytande över förvaltningen av och kontrollen över företaget (portföljinnehav), dels att lagstiftningens ändamål inte är att reglera villkoren för att bolag i nämnda medlemsstat ska få tillträde till marknaden i andra medlemsstater eller i tredjeländer eller villkoren för att bolag i andra medlemsstater eller i tredjeländer ska få tillträde till marknaden i nämnda medlemsstat.
66. Jag föreslår följaktligen att domstolen ska besvara Finanzgericht Kölns första fråga i omformulerad lydelse med att unionsrätten ska tolkas så, att bedömningen av huruvida en lagstiftning i en medlemsstat avseende beskattning av utdelning som är tillämplig på alla andelsinnehav över 10 procent är förenlig med unionsrätten kan göras i förhållande till den fria rörligheten för kapital om andelsinnehaven i fråga ger möjlighet att utöva ett bestämmande inflytande över bolagens beslut och verksamhet, under förutsättning att ändamålet med nämnda lagstiftning inte är att reglera villkoren för att bolag i nämnda medlemsstat ska få tillträde till marknaden i andra medlemsstater eller i tredjeländer eller villkoren för att bolag i andra medlemsstater eller i tredjeländer ska få tillträde till marknaden i nämnda medlemsstat.
VI – Huruvida den tyska lagstiftningen är förenlig med den fria rörligheten för kapital
67. Finanzgericht Köln har ställt sin andra, sin tredje och sin fjärde fråga till domstolen – vilka ska behandlas tillsammans – i syfte att vinna klarhet i huruvida fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital ska tolkas så, att de utgör hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken ett bolag med hemvist i landet som redovisar ett underskott inte kan räkna av och erhålla gottgörelse för inkomstskatt för juridiska personer som har betalats av dess dotterbolag och dotterdotterbolag med hemvist i andra medlemsstater eller i tredjeländer, samtidigt som nämnda lagstiftning såvitt avser dotterbolag med hemvist i landet medger sådan avräkning och sådan gottgörelse.
A – Den tyska lagstiftningen om beskattning av utdelning (avräkningsordning för inhemsk utdelning och undantagandeordning för utländsk utdelning)
68. Det är lämpligt att börja med att erinra om huvuddragen i den tyska lagstiftningen om beskattning av utdelning, där åtskillnad görs mellan utdelning till ett inhemskt bolag från ett inhemskt dotterbolag (inhemsk utdelning), vilken är föremål för en avräkningsordning, och utdelning till ett inhemskt bolag från ett bolag i en annan medlemsstat eller i ett tredjeland (utländsk utdelning), som är föremål för en undantagandeordning.
1. Avräkningsordningen för inhemsk utdelning
69. Inhemsk utdelning är enligt 36 § stycke 2 punkt 3 EStG föremål för en avräkningsordning där inkomstskatt för juridiska personer som har betalats vid källan av det utdelande dotterbolaget räknas av från den skatt som det utdelningsmottagande moderbolaget ska betala – delvis om moderbolaget endast vidareutdelar en del av den erhållna utdelningen till de slutliga aktieägarna, helt om moderbolaget vidareutdelar hela utdelningen.
2. Undantagandeordningen för utländsk utdelning
70. För utländsk utdelning gäller däremot en undantagandeordning, den så kallade avtalsenliga förmånsordningen för koncernintern utdelning. Utländsk utdelning är nämligen undantagen från skatt i Tyskland i kraft av olika bilaterala avtal såvitt avser andelsinnehav utöver en nedre gräns som varierar mellan 10 och 25 procent. Sådan utländsk utdelning utgör inte skattepliktig inkomst och beaktas därför inte vid fastställandet av skatten, vilket betyder att den inte heller kan räknas av från den skatt som moderbolaget ska betala. Det angavs nämligen i 36 § stycke 3 f EStG att inkomstskatt för juridiska personer inte fick räknas av från skatt på inkomster som inte hade beaktats vid fastställandet av beskattningsunderlaget.
3. Behandling av underskott inom ramen för avräkningsordningen för utländsk utdelning
71. Det framgår både av begäran om förhandsavgörande och av de skriftliga yttranden som har inkommit till domstolen att den avräkningsordning som föreskrivs i den tyska lagstiftningen innebär att ett moderbolag som erhåller utdelning från ett inhemskt dotterbolag, i fall där moderbolaget redovisar ett underskott eller överför underskott från tidigare år och utdelningen från dotterbolaget inte räcker för att uppväga detta underskott, dels inte behöver betala någon inkomstskatt för juridiska personer, dels kan erhålla gottgörelse motsvarande det belopp av inkomstskatt för juridiska personer som det utdelande dotterbolaget har betalat vid källan.
72. Sådan gottgörelse kan däremot inte under några omständigheter förekomma i samband med utländsk utdelning, eftersom sådan utdelning är undantagen från skatt och därför genom tillämpning av 36 § stycke 2 punkt 3 f EStG inte kan beaktas vid fastställandet av moderbolagets beskattningsunderlag.
B – Huruvida det föreligger en restriktion av den fria rörligheten för kapital
1. Sammanfattning av de yttranden som har inkommit till domstolen
73. Finanzgericht Köln anser att regeln enligt 36 § stycke 2 punkt 3 f EStG, som innebär att avräkning endast får ske om de motsvarande inkomsterna har beaktats vid fastställandet av skatten, inte utgör någon restriktion eftersom det inte görs någon åtskillnad utifrån inkomsternas ursprung. Om domstolen skulle finna att det faktiskt föreligger en restriktion, skulle denna enligt Finanzgericht Köln därför endast kunna vara en följd av den kombinerade effekten av reglerna om fastställande av skatt och reglerna om avräkning av skatt.
74. Vidare anser Finanzgericht Köln att den undantagandeordning som tillämpas på utländsk utdelning, en ordning som för övrigt är förenlig med kraven i artikel 4.1 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater,(27) faktiskt är mer förmånlig än den avräkningsordning som tillämpas på inhemsk utdelning.
75. Enligt Finanzgericht Köln kan olika behandling av inhemsk och utländsk utdelning endast föreligga om de utländska dotterbolagen lämnar utdelning och moderbolaget med hemvist i landet redovisar ett underskott eller överför underskott från tidigare år. Finanzgericht Köln betvivlar emellertid att en sådan situation skulle vara oförenlig med unionsrätten.
76. Undantagandeordningen för utländsk utdelning och avräkningsordningen för inhemsk utdelning är enligt Finanzgericht Köln i själva verket likvärdiga om man beaktar såväl förfarandet för fastställande av skatt som förfarandet för avräkning av skatt. Undantagandeordningen är till och med mer fördelaktig än avräkningsordningen på så sätt att den inte innebär något krav på att uppgifter ska styrkas och således inte medför någon börda i förfarandemässigt hänseende.
77. Finanzgericht Köln har förvisso, med hänvisning till domstolens rättspraxis,(28) tillstått att en skatterättslig regel som missgynnar utländsk utdelning utgör en restriktion även om dess tillämpning i vissa situationer kan ha fördelaktiga effekter. Trots detta delar Finanzgericht Köln inte KII:s uppfattning att den omständigheten att undantagandeordningen innebär en fördel i samband med förfarandet för fastställande av skattebeloppet och en likviditetsmässig nackdel i samband med förfarandet för avräkning av skatt i sig skulle utgöra en restriktion.
78. Eftersom utländsk utdelning är undantagen från skatt, beaktas den aldrig vid fastställandet av skattebeloppet, vilket enligt Finanzgericht Köln innebär att sådan utdelning alltid behandlas förmånligt. Som en följd av detta kan avräkning inte ske avseende sådan utdelning. Inhemsk utdelning beaktas däremot alltid vid fastställandet av skattebeloppet, men detta kompenseras genom att den inkomstskatt för juridiska personer som belöper på sådan utdelning och som har betalats av det utdelande dotterbolaget kan räknas av mot den skatt som det utdelningsmottagande moderbolaget ska betala. Denna avräkning är fullständig om moderbolaget omedelbart vidareutdelar utdelningen och partiell om det inte vidareutdelar denna.
79. När moderbolag med hemvist i landet redovisar underskott, medför utdelningen från dotterbolagen med hemvist i landet emellertid också en ofördelaktig effekt, såväl i samband med förfarandet för fastställande av skattebeloppet som i samband med förfarandet för avräkning av skatten. I samband med fastställandet av skattebeloppet kompenserar denna utbetalning helt eller delvis underskottet och bidrar till att minska eller förhindra överföringen av underskott från tidigare år och till senare år. I samband med avräkningen av skatten leder minskningen av det överförda underskottet från tidigare år till att beloppet av gottgörelsen för skatt som erlagts under de föregående åren blir mindre.
80. Den likviditetsfördel som avräkningsordningen uppges innebära i fall av underskott uppträder enligt Finanzgericht Köln inte förrän i samband med avräkningsförfarandet. I samband med förfarandet för fastställande av skatten blir det belopp som moderbolaget ska betala – oaktat utdelningen från dotterbolaget med hemvist i landet – lägre eller noll. I samband med avräkningsförfarandet avräknas den skatt på utdelning som dotterbolaget har betalat från den skatt som moderbolaget ska betala, vilket alltså kan resultera i utbetalning av en gottgörelse som kan vara partiell eller fullständig.
81. Dessa fördelaktiga och ofördelaktiga effekter, som kan variera från ett beskattningsår till nästa, ska emellertid enligt Finanzgericht Köln ses som en logisk följd av att två olika ordningar tillämpas.
82. KII har i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att den tyska skattelagstiftning som är tillämplig på utdelning till ett inhemskt moderbolag utgör en restriktion av den fria rörligheten för kapital, eftersom undantagandeordningen för utländsk utdelning är mindre fördelaktig än avräkningsordningen för inhemsk utdelning när moderbolag med hemvist i landet redovisar underskott.
83. Med hänvisning till att ett tyskt moderbolag som redovisar underskott genom avräkningsmekanismen kan erhålla gottgörelse för skatt som dess tyska dotterbolag har betalat, har KII yrkat att bolaget ska få komma i åtnjutande av samma fördel, nämligen att erhålla gottgörelse i Tyskland för den inkomstskatt för juridiska personer som dess dotterbolag har betalat i sina respektive hemviststater. Att ett moderbolag som redovisar underskott inte kan räkna av och få gottgörelse för inkomstskatt för juridiska personer som utländska dotterbolag i tidigare led har betalat på utdelning till moderbolaget strider enligt KII mot den fria rörligheten för kapital.
84. KII har förtydligat att undantagandeordningen och avräkningsordningen inte är likvärdiga annat än om man avstår från att beakta beskattningen av bolagets aktieägare. Om man beaktar beskattningen av de slutliga aktieägarna, är det endast för inhemsk utdelning som dubbelbeskattning undviks både för moderbolaget och dess aktieägare. Med hänvisning till domstolens dom i målet Accor(29) har KII i synnerhet gjort gällande att man för att kunna pröva huruvida behandlingen av utländsk utdelning är likvärdig med behandlingen av inhemsk utdelning måste bedöma skattebördan med beaktande av vidareutdelningen av erhållen utdelning.
85. Förbundsrepubliken Tyskland och Finanzamt Leverkusen anser att avräkningsmekanismen och undantagandemekanismen, vilka båda är avsedda att undvika ekonomisk dubbelbeskattning, totalt sett är likvärdiga och att utländsk och inhemsk utdelning behandlas likvärdigt även om metoderna skiljer sig åt. De har också hävdat att även om domstolen skulle finna att den tyska lagstiftningen utgör en restriktion, kan denna lagstiftning motiveras med hänvisning till behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang, vidmakthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och förhindra dubbelt utnyttjande av underskott.
86. Kommissionen anser avslutningsvis att situationen för dotterbolag med respektive utan hemvist i landet inte är jämförbar, eftersom utländsk utdelning enligt bilaterala avtal är undantagen från skatt till tysk inkomstskatt för juridiska personer, medan inhemsk utdelning är skattepliktig till tysk inkomstskatt för juridiska personer. Att ett inhemskt moderbolag erhåller gottgörelse för inkomstskatt för juridiska personer som har betalats av ett utdelande inhemskt dotterbolag är enligt kommissionen ett inslag i den mekanism vars syfte är att undvika eller lindra ekonomisk dubbelbeskattning av moderbolaget. Det finns därför enligt kommissionen sakliga skäl i form av denna skillnad mellan situationer för att behandla utländsk och inhemsk utdelning olika i skattehänseende. Under alla omständigheter anser kommissionen att denna skillnad i behandling kan motiveras med tvingande skäl av allmänintresse i form av behovet av att upprätthålla det nationella skattesystemets inre sammanhang.
2. Bedömning
87. Inledningsvis ska det erinras om att det följer av fast rättspraxis att direkt beskattning förvisso omfattas av medlemsstaternas behörighet men att dessa ska utöva denna behörighet med iakttagande av unionsrätten, bland annat fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för kapital.(30)
88. Det ankommer således på varje medlemsstat att med iakttagande av unionsrätten organisera sitt system för beskattning av utdelning och därvid fastställa vilket beskattningsunderlag och vilken skattesats som ska tillämpas.(31)
89. Domstolen har också slagit fast att medlemsstaterna i den mån som det saknas enhetliga eller harmoniserade unionsbestämmelser fortfarande har behörighet att – ensidigt eller genom avtal – fastställa kriterierna för fördelningen av beskattningsrätten dem emellan, särskilt i syfte att undanröja dubbelbeskattning.(32) Det står således medlemsstaterna fritt att genom bilaterala skatteavtal ange anknytningskriterier i syfte att slå fast fördelningen dem emellan av befogenheter på skatteområdet.(33)
90. Medlemsstaterna får således fritt utforma sina skattesystem och därvid bland annat välja hur de ska förhindra eller lindra kedjebeskattning och ekonomisk dubbelbeskattning(34) av utdelning som betalas till ett inhemskt bolag, men när de gör detta måste de iaktta de krav som följer av unionsrätten.(35)
91. När en medlemsstat inför ett system avsett att förhindra eller lindra kedjebeskattning eller ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning till bolag med hemvist i landet från andra bolag med hemvist i landet, ska den medlemsstaten därför, i enlighet med artikel 63 FEUF, behandla utdelning till bolag med hemvist i landet från bolag utan hemvist i landet på ett likvärdigt sätt.(36) I synnerhet får medlemsstaten inte behandla utländsk utdelning på ett mindre fördelaktigt sätt än inhemsk utdelning annat än om denna skillnad i behandling kan motiveras med tvingande skäl av allmänintresse eller avser situationer som inte är objektivt jämförbara.(37)
92. Det är mot bakgrund av dessa principer som det ska prövas huruvida den tyska skattelagstiftning som är tillämplig på tvisten i det nationella målet utgör en restriktion av den fria rörligheten för kapital och huruvida den eventuella restriktion som föreligger kan anses vara motiverad.
a) Huruvida det föreligger en restriktion
93. Det framgår av Finanzgericht Kölns begäran om förhandsavgörande att den utdelning som KII har erhållit från de olika dotterbolag som är aktuella i det nationella målet är skattepliktig i respektive dotterbolags hemviststat och undantagen från skatt i Tyskland i kraft av de olika relevanta bilaterala avtal som Förbundsrepubliken Tyskland har ingått med de medlemsstater och tredjeländer där dessa dotterbolag har hemvist.
94. Härvid ska det framhållas att denna undantagandeordning för utländsk utdelning, som följer både av skatteavtalen och av tysk nationell rätt, i sig är förenlig med kraven i artikel 4.1 i direktiv 90/435.
95. Eftersom utländsk utdelning är undantagen från skatt i Tyskland och inte beaktas vid fastställandet av beskattningsunderlaget för det utdelningsmottagande moderbolaget, kan sådan utdelning inte bli föremål för kedjebeskattning i förhållande till det utdelningsmottagande moderbolaget. Som domstolen har haft anledning att påpeka, innebär ett system med undantag från skatt för utbetalad utdelning att risken för kedjebeskattning av utdelningen definitionsmässigt försvinner.(38)
96. Av detta följer att om man ser till det ändamål som eftersträvas med den tyska lagstiftningen, nämligen att undvika kedjebeskattning och ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning till bolag med hemvist i landet, är undantagandeordningen för utländsk utdelning i sig helt legitim eftersom den gör det möjligt att uppnå ett resultat som är likvärdigt med resultatet av den avräkningsordning som tillämpas på inhemsk utdelning. Följaktligen – under förutsättning att utländsk utdelning inte i själva verket beskattas, något som det ankommer på Finanzgericht Köln att förvissa sig om – är det inte möjligt att invända mot Tysklands val att låta utdelning till bolag med hemvist i landet omfattas av olika ordningar beroende på varifrån den kommer.
97. KII:s på domen i det ovannämnda målet Accor baserade påstående att frågan huruvida undantagandeordningen och avräkningsordningen är likvärdiga bör bedömas med beaktande av beskattningen av de slutliga aktieägarna ska mot den bakgrunden avfärdas.
98. Vad som är i fråga i det nationella målet är nämligen beskattningen av KII i Tyskland, inte beskattningen av KII:s aktieägare. Följaktligen är det bolaget självt och inte dess aktieägare som det nationella målet avser.(39) KII har för övrigt i sitt skriftliga yttrande påpekat att dess direkta aktieägare har hemvist i Förenta staterna utan att därvid lämna någon som helst upplysning om huruvida dessa aktieägare beskattas i Tyskland.
99. Den nackdel som KII har kritiserat består emellertid inte – som kommissionen också korrekt har påpekat – i att det skulle föreligga ekonomisk dubbelbeskattning av utländsk utdelning, utan i att undantagandeordningen och avräkningsordningen ger olika resultat om det utdelningsmottagande moderbolaget redovisar underskott.
100. KII har närmare bestämt ifrågasatt den omständigheten att tillämpningen av undantagandeordningen på utländsk utdelning medför att KII inte kan komma i åtnjutande av den fördel som avräkningsordningen innebär vid underskott, nämligen gottgörelse med ett belopp motsvarande den inkomstskatt för juridiska personer som ett inhemskt dotterbolag har betalat på utdelning. Med hänvisning till detta har KII krävt att avräkningsordningen ska tillämpas på utländsk utdelning, så att KII kan erhålla sådan gottgörelse.
101. I detta sammanhang ska det påpekas att domstolen endast förfogar över allmänt hållna uppgifter om på vilka grunder och villkor det är möjligt för ett inhemskt bolag som redovisar underskott eller överför underskott från tidigare år att erhålla gottgörelse, inom ramen för den avräkningsordning som tillämpas på inhemsk utdelning, för inkomstskatt för juridiska personer som belöper på överskott som dess dotterbolag med hemvist i landet har delat ut.
102. Däremot är det ostridigt att sådan gottgörelse inte kan ske inom ramen för den undantagandeordning som tillämpas på utländsk utdelning, eftersom sådan utdelning definitionsmässigt, just på grund av att den är undantagen från skatt, inte ingår i beskattningsunderlaget för moderbolaget med hemvist i landet.
103. Både Finanzamt Leverkusen och Förbundsrepubliken Tyskland har bekräftat uppgifterna från Finanzgericht Köln genom att medge att undantagandeordningen i fall där ett inhemskt moderbolag redovisar underskott eller överför underskott från tidigare år kan innebära en likviditetsmässig nackdel jämfört med avräkningsordningen, eftersom tillämpningen av undantagandeordningen kan medföra att skatten blir högre för det år då utdelningen lämnas.
104. De anser emellertid att det endast rör sig om en tillfällig likviditetsmässig nackdel som enbart uppkommer under vissa särskilda omständigheter, nämligen när moderbolaget redovisar eller från tidigare år överför underskott som överstiger den erhållna utdelningen, något som enligt deras uppfattning inte gör det möjligt att ifrågasätta de båda ordningarnas likvärdighet. Dessutom har de hävdat att nackdelen blir mindre av att en undantagandeordning, till skillnad från en avräkningsordning, inte innebär någon skyldighet att styrka den skatt som belöper på utbetalad utdelning och därmed inte heller någon genomförandekostnad för det utdelningsmottagande moderbolaget.
105. Av de förklaringar som har lämnats till domstolen framgår emellertid att ett inhemskt moderbolag verkligen förefaller befinna sig i en mer fördelaktig situation när det tar emot inhemsk utdelning än när det tar emot utländsk utdelning, eftersom ett sådant moderbolag när det redovisar underskott eller överför underskott från tidigare år kan erhålla gottgörelse för den skatt som belöper på utdelning från dess dotterbolag med hemvist i landet, åtminstone när utdelningen inte räcker för att kompensera underskottet.
106. Det kan därför inte uteslutas att den åtskillnad som görs i den tyska lagstiftningen kan avhålla bolag med hemvist i landet från att investera kapital i bolag i andra medlemsstater eller i tredjeländer(40) och att denna åtskillnad därför ska anses utgöra en restriktion av den fria rörligheten för kapital.
107. Av fast rättspraxis följer emellertid att en restriktion av den fria rörligheten för kapital inte är förbjuden annat än om den inte kan motiveras med hänvisning till artikel 64.1 FEUF, till artikel 65.1 FEUF eller till tvingande krav av allmänintresse.
b) Huruvida restriktionen är motiverad
108. Som framgår av sammanfattningen av de yttranden som har lämnats till domstolen, anser Finanzgericht Köln – som därvid understöds av Finanzamt Leverkusen, Förbundsrepubliken Tyskland och kommissionen – att i den mån som den tyska lagstiftningen kan anses utgöra en restriktion, är denna motiverad med hänvisning till behovet av att upprätthålla det tyska skattesystemets inre sammanhang, säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och förhindra dubbelt utnyttjande av underskott.
109. För egen del anser jag att det, på unionsrättens nuvarande utvecklingsstadium och mot bakgrund av de ytterst ovanliga – för att inte säga helt nya – omständigheter som är för handen i det nationella målet, inte är möjligt att tillmötesgå KII:s krav, även om de skäl som jag vill anföra till stöd för detta skiljer sig något från dem som domstolen traditionellt har brukat godta.
110. Om domstolen skulle slå fast att det tyska systemet för beskattning av utdelning, i den utformning som följer av skatteavtal och inhemsk tysk rätt, är oförenligt med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, och om Tyskland till följd av detta skulle gottgöra ett inhemskt bolag för skatt som dess dotterbolag har betalat på utdelning i de medlemsstater eller tredjeländer där de har hemvist, skulle detta nämligen allvarligt äventyra såväl nämnda systems övergripande inre sammanhang som fördelningen av beskattningsrätten mellan de enskilda medlemsstaterna och mellan medlemsstaterna och tredjeländer.
111. Härvid vill jag till att börja med erinra om att Tyskland, där KII anses ha hemvist, och de olika medlemsstater och tredjeländer där KII:s dotterbolag har hemvist har på ett helt legitimt sätt kommit överens om den inbördes fördelningen av deras beskattningsrätt genom att ingå avtal som bland annat syftar till att undvika ekonomisk dubbelbeskattning av utdelning. Dessa avtal uppfyller, som Finanzgericht Köln har framhållit, kraven enligt direktiv 90/435 och ligger dessutom i linje med den internationella beskattningsrättens övergripande principer.(41)
112. I dessa avtal föreskrivs för det första att utdelning ska beskattas av den medlemsstat eller det tredjeland där den har sin källa, det vill säga den stat där de utdelande dotterbolagen har hemvist, och för det andra – som en direkt följd därav – att utdelningen ska vara und antagen från skatt i den medlemsstat där den utbetalas, det vill säga det utdelningsmottagande moderbolagets hemviststat. Avtalen utgör därmed en garanti för både medlemsstaternas och tredjeländernas rätt att utöva sin respektive beskattningsrätt i förhållande till verksamhet inom det egna territoriet.(42)
113. Till detta ska läggas – vilket också har framhållits ovan – att det är ostridigt att undantagandeordningen faktiskt garanterar att kedjebeskattning av utländsk utdelning undviks.(43)
114. Oaktat detta innebär emellertid, som vi har konstaterat, undantagandeordningen för utländsk utdelning faktiskt en nackdel jämfört med den avräkningsordning som är tillämplig på inhemsk utdelning. Denna nackdel, vilken kan betecknas som oundviklig, ska emellertid bedömas mot bakgrund av det mycket specifika sammanhang där den uppstår, ett sammanhang som gör att det nationella målet skiljer sig från alla andra mål som domstolen hittills har prövat – både mål rörande den skattemässiga behandlingen av utdelning och mål rörande koncernintern kvittning av underskott.(44)
115. Till att börja med är den dubbla ordning för beskattning av utdelning som är i fråga i det nationella målet den omvända jämfört med dem som domstolen hittills har prövat. Det är nämligen utländsk utdelning som omfattas av en undantagandeordning medan inhemsk utdelning omfattas av en avräkningsordning. Att utländsk utdelning i det aktuella fallet är helt undantagen från skatt i Tyskland ändrar i grunden förutsättningarna för den jämförelse som ska göras i syfte att avgöra om de båda ordningarna är likvärdiga.
116. Vidare ska det hållas i minnet att den avräkningsordning som är i fråga i det nationella målet inbegriper en mekanism av klassisk typ som innebär att ett moderbolags underskott kvittas mot de överskott som dess dotterbolag delar ut, och att denna mekanism i sin tur ingår i en lika klassisk mekanism som innebär att den inkomstskatt för juridiska personer som dotterbolaget har betalat räknas av från den inkomstskatt för juridiska personer som moderbolaget ska betala, så att ekonomisk dubbelbeskattning av utdelningen undviks. Just kombinationen av dessa båda mekanismer är emellertid det som ger det nationella målet hela dess särprägel och hela dess komplexitet.
117. I detta sammanhang är det viktigt att understryka att det inte är så att ett underskott i ett dotterbolag utan hemvist i landet räknas av från ett inhemskt moderbolags beskattningsunderlag, så att moderbolagets skattepliktiga överskott därigenom blir mindre.(45) Tvärtom är det här underskottet i moderbolaget med hemvist i landet som genom att beaktas vid taxeringen och vid tillämpningen av en avräkningsmekanism gör det möjligt för moderbolaget att erhålla gottgörelse för den skatt som dess dotterbolag med hemvist i landet i ett tidigare led har betalat på utdelning.
118. Det är mot bakgrund av detta sammanhang som domstolen ska bedöma den av KII kritiserade nackdel som drabbar utländsk utdelning, en nackdel som motsvaras av den fördel som inhemsk utdelning åtnjuter.
119. Ett inhemskt moderbolag erhåller gottgörelse för den skatt på utdelning som dess dotterbolag med hemvist i landet har betalat när den utdelning som dotterbolaget har betalat ut inte täcker moderbolagets underskott. Gottgörelsen till moderbolaget har således, som kommissionen också har framhållit, ett direkt samband med beskattningen av dotterbolaget. Det är uteslutande på grund av den beskattningen som gottgörelsen sker. I fall där den enhet som utgörs av moderbolag och dotterbolag inom tyskt territorium inte redovisar något överskott, avstår Förbundsrepubliken Tyskland således – i sin dubbla egenskap av dels hemvistmedlemsstat för moderbolaget och dotterbolaget, dels källmedlemsstat för överskottet(46) – helt från att beskatta utdelningen.
120. Inom ramen för undantagandeordningen är situationen en helt annan. Utdelning till ett inhemskt moderbolag från dotterbolag utan hemvist i landet beskattas inte i Tyskland utan i dotterbolagens hemviststater, genom tillämpning av skatteavtal och med iakttagande av den internationella beskattningsrättens övergripande principer. Under dessa omständigheter kan det inte finnas något samband mellan beskattning av dotterbolaget i ett tidigare led och gottgörelse av moderbolaget i ett senare led.
121. Om Tyskland i egenskap av hemviststat för moderbolaget skulle ge detta gottgörelse för den skatt på utdelning, som de medlemsstater eller tredjeländer där dess dotterbolag har hemvist har tagit ut i egenskap av källstat för överskotten, skulle detta därför undergräva den symmetri som måste finnas mellan rätten att beskatta överskott och möjligheten att dra av underskott(47) och dessutom oavhjälpligt påverka både det övergripande inre sammanhanget i systemet för beskattning av utdelning och den fördelning av beskattningsrätten som följer av de skatteavtal som de berörda medlemsstaterna och tredjeländerna har ingått.
3. Slutsats
122. Av resonemanget ovan framgår att den skillnad i behandling som slås fast i den tyska skattelagstiftningen mellan utländsk utdelning, som omfattas av en undantagandeordning, och inhemsk utdelning, som omfattas av en avräkningsordning, är motiverad. Under dessa omständigheter saknas det skäl att skilja mellan utdelning från dotterbolag och utdelning från dotterdotterbolag, vilket är ämnet för den tredje tolkningsfrågan. I än högre grad(48) saknas det skäl att skilja mellan utdelning från andra medlemsstater och utdelning från tredjeländer, vilket är ämnet för den fjärde tolkningsfrågan.
123. Under dessa omständigheter är det inte nödvändigt för domstolen att ge särskilda svar på den tredje och den fjärde tolkningsfrågan som skiljer sig från svaret på den andra tolkningsfrågan.
124. Följaktligen föreslår jag att domstolen ska besvara den andra, den tredje och den fjärde tolkningsfrågan genom att slå fast att fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för kapital ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken ett inhemskt bolag som redovisar ett underskott inte kan räkna av och erhålla gottgörelse för inkomstskatt för juridiska personer som har betalats av dess dotterbolag och dotterdotterbolag med hemvist i andra medlemsstater, i stater som är parter i EES-avtalet eller i tredjeländer, samtidigt som sådan avräkning får ske såvitt avser dotterbolag med hemvist i landet och gottgörelse kan ges vid underskott.
VII – Förslag till avgörande
125. Jag föreslår således att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Finanzgericht Köln (Tyskland) på följande sätt:
1) Unionsrätten ska tolkas så, att bedömningen av huruvida en lagstiftning i en medlemsstat avseende beskattning av utdelning som är tillämplig på alla andelsinnehav över 10 procent är förenlig med unionsrätten kan göras i förhållande till den fria rörligheten för kapital om andelsinnehaven i fråga ger möjlighet att utöva ett bestämmande inflytande över bolagens beslut och verksamhet, under förutsättning att ändamålet med nämnda lagstiftning inte är att reglera villkoren för att bolag i nämnda medlemsstat ska få tillträde till marknaden i andra medlemsstater eller i tredjeländer eller villkoren för att bolag i andra medlemsstater eller i tredjeländer ska få tillträde till marknaden i nämnda medlemsstat.
2) Fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital ska tolkas så, att de inte utgör hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat som den som är i fråga i det nationella målet, enligt vilken ett inhemskt bolag som redovisar ett underskott inte kan räkna av och erhålla gottgörelse för inkomstskatt för juridiska personer som har betalats av dess dotterbolag och dotterdotterbolag med hemvist i andra medlemsstater, i stater som är parter i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i tredjeländer, samtidigt som sådan avräkning får ske såvitt avser dotterbolag med hemvist i landet och gottgörelse kan ges vid underskott.
(1) .
(2)  – Domstolen har redan tidigare haft anledning att pröva vissa aspekter av denna lagstiftning; se dom av den 6 mars 2007 i mål C‑292/04, Meilicke m.fl. (REG 2007, s. I‑1835), och av den 30 juni 2011 i mål C‑262/09, Meilicke m.fl. (REU 2011, s. I‑5669).
(3)  – Se dom av den 12 december 2006 i mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (REG 2006, s. I-11753) (nedan kallad domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation I), beslut av den 23 april 2008 i mål C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (REG 2008, s. I-2875), dom av den 23 april 2009 i mål C-406/07, kommissionen mot Grekland (REG 2009, s. I-62*), och av den 13 november 2012 i mål C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation (nedan, domen i målet Test Claimants in the FII Group Litigation II).
(4) Se dom av den 10 februari 2011 i de förenade målen C-436/08 och C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (REU 2011, s. I-305).
(5)  – Se, bland annat, dom av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), av den 8 mars 2001 i de förenade målen C‑397/98 och C‑410/98, Metallgesellschaft m.fl. (REG 2001, s. I‑1727), av den 13 december 2005 i mål C‑446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I‑10837), och av den 15 maj 2008 i mål C‑414/06, Lidl Belgium (REG 2008, s. I‑3601), domen i de ovannämnda förenade målen Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, dom av den 6 september 2012 i mål C‑18/11, Philips Electronics UK och dom av den 21 februari 2013 i mål C‑123/11, A.
(6)  – Nedan kallad KStG.
(7)  – Nedan kallad EStG.
(8)  – Nedan kallat KII.
(9)  – Punkterna 88–104.
(10)  – Här vill jag erinra om att domstolen i yttrande 1/94 av den 15 november 1994 (REG 1994, s. I‑5267), punkt 81, framhöll att syftet med fördragets kapitel om etableringsfrihet är att säkerställa etableringsfrihet uteslutande för personer – fysiska och juridiska – med hemvist i medlemsstaterna. Kapitlet i fråga innehåller inte någon bestämmelse som utvidgar tillämpningsområdet för dess bestämmelser till situationer utanför Europeiska unionen. Etableringsfriheten kan således inte åberopas vare sig i en situation där en juridisk person från ett tredjeland innehar andelar som ger denne ett bestämmande inflytande över ett medlemsstatsbolags beslut och verksamhet (se, bland annat, beslut av den 10 maj 2007 i mål C 492/04, Lasertec, REG 2007, s. I-3775, punkterna 15–28) eller i en situation där ett medlemsstatsbolag har etablerat sig i ett tredjeland (se, bland annat, beslut av den 10 maj 2007 i mål C-102/05, A och B, REG 2007, s. I-3871, punkterna 19–30).
(11)  – EGT 1994, L 1, s. 3 (nedan kallat EES-avtalet).
(12)  – Punkterna 88–104.
(13)  – Det rör sig om den fjärde tolkningsfrågan i det målet. Se punkterna 30 och 31 samt 88–104.
(14)  – Se punkt 100.
(15)  – Se punkt 104 samt punkt 4 i domslutet.
(16)  – Ibland har domstolen nöjt sig med att konstatera att den aktuella nationella lagstiftningen endast avser ”de interna förhållandena i en bolagskoncern”, men tanken är densamma, nämligen att lagstiftningen omfattas av etableringsfriheten i den mån som den på grund av sitt ändamål huvudsakligen inverkar på denna. Såvitt avser denna gren av rättspraxis, som härrör från dom av den 12 september 2006 i mål C‑196/04, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (REG 2006, s. I‑7995), punkt 32, och domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation I, punkt 118, se dom av den 13 mars 2007 i mål C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (REG 2007, s. I-2107), punkt 33, av den 18 juli 2007 i mål C‑231/05, Oy AA (REG 2007, s. I-6373), punkt 23, och av den 26 juni 2008 i mål C‑284/06, Burda (REG 2008, s. I-4571), punkt 68.
(17)  – Så är i synnerhet fallet i samband med fastställelsetalan om fördragsbrott, av skäl som har samband med kännetecknen för denna typ av talan; se dom av den 17 juli 2008 i mål C-207/07, kommissionen mot Spanien (REG 2008, s. I-111*), punkt 37, av den 23 april 2009 i det ovannämnda målet kommissionen mot Grekland, punkt 22, av den 10 november 2011 i mål C‑212/09, kommissionen mot Portugal (REU 2011, s. I-0000), punkterna 41–45, och av den 25 oktober 2012 i mål C-387/11, kommissionen mot Belgien, punkt 35. Så kan även vara fallet i mål om förhandsavgörande, när domstolen inte förfogar över tillräckliga uppgifter för att kunna bedöma omfattningen av det innehav som är i fråga i det nationella målet; se domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation I, punkt 38, dom av den 12 december 2006 i mål C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (REG 2006, s. I‑11673), punkt 40, och dom av den 15 september 2011 i mål C-310/09, Accor (REU 2011, s. I-0000), punkterna 30–38.
(18)  – Punkt 96 .
(19)  – Se domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkterna 26–35 och 103–105, besluten i de ovannämnda målen Lasertec, punkt 27, och A och B, punkt 29, samt dom av den 6 november 2007 i mål C‑415/06, Stahlwerk Ergste Westig (REG 2007, s. I‑151*), punkterna 18 och 19, och av den 19 juli 2012 i mål C-31/11, Scheunemann__ punkterna 33 och 34.
(20)  – REG 1994, s. I‑5267, punkt 81.
(21)  – Se, bland annat, beslutet i det ovannämnda målet Lasertec, punkterna 15–28.
(22)  – Se, bland annat, beslutet i det ovannämnda målet A och B, punkterna 19–30.
(23)  – Se, bland annat, e contrario, dom av den 27 september 1988 i mål 81/87, Daily Mail och General Trust (REG 1988, s. 5483; svensk specialutgåva, volym 9, s. 693), punkt 16, av den 9 mars 1999 i mål C‑212/97, Centros (REG 1999, s. I‑1459), punkt 17, av den 5 november 2002 i mål C‑208/00, Überseering (REG 2002, s. I‑9919), punkterna 56 och 57, av den 16 december 2008 i mål C‑210/06, Cartesio (REG 2008, s. I‑9641), punkt 110, och av den 20 juni 2013 i mål C‑186/12, punkt 32.
(24)  – Domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation II, punkt 98. Se även dom av den 28 februari 2013 i mål C‑168/11, punkt 30.
(25)  – Dom av den 3 oktober 2006 i mål C‑452/04, Fidium Finanz (REG 2006, s. I‑9521).
(26)  – Punkterna 46 och 48.
(27)  – EGT L 225, s. 6; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 25.
(28)  – Dom av den 14 december 2000 i mål C‑141/99, AMID (REG 2000, s. I‑11619), punkt 27, och av den 18 juli 2007 i mål C‑182/06, Lakebrink och Peters-Lakebrink (REG 2007, s. I‑6705).
(29)  – Domen i det ovannämnda målet Accor, punkt 45 och följande punkter.
(30)  – Se, bland annat, dom av den 11 augusti 1995 i mål C‑80/94, Wielockx (REG 1995, s. I‑2493), punkt 16, av den 6 juni 2000 i mål C‑35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I‑4071), punkt 32, och av den 15 juli 2004 i mål C-315/02, Lenz (REG 2004, s. I-7063), punkt 19.
(31)  – Se domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkt 50, Test Claimants in the FII Group Litigation I, punkt 47, samt dom av den 20 maj 2008 i mål C-194/06, Orange European Smallcap Fund (REG 2008, s. I-3747), punkt 30, och av den 16 juli 2009 i mål C‑128/08, Damseaux (REG 2009, s. I‑6823), punkt 25.
(32)  – Dom av den 12 maj 1998 i mål C-336/96, Gilly (REG 1998, s. I-2793), punkterna 24 och 30, och av den 21 september 1999 i mål C‑307/97, Saint-Gobain ZN (REG 1999, s. I‑6161), punkt 57, samt domen i det ovannämnda målet Damseaux, punkt 30.
(33)  – Se, bland annat, domarna i de ovannämnda målen Gilly, punkterna 24 och 30, Saint-Gobain ZN, punkt 57, och dom av den 14 december 2006 i mål C‑170/05, Denkavit Internationaal och Denkavit France (REG 2006, s. I‑11949), punkterna 43 och 44.
(34)  – Här vill jag erinra om att juridisk dubbelbeskattning innebär att en och samma skattskyldig beskattas dubbelt för en och samma inkomst, medan ekonomisk dubbelbeskattning innebär att olika skattskyldiga beskattas för en och samma inkomst. Se den ordlista över skatteterminologi som har sammanställts av International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD); se även kommissionens meddelande av den 19 december 2003, ”Beskattning av utdelning till fysiska personer på den inre marknaden”, KOM(2003) 810 slutlig, generaladvokaten Geelhoeds förslag till avgörande av den 6 april 2006 i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation I, punkt 2 och följande punkter, och kommissionens meddelande av den 11 november 2011, ”Dubbelbeskattning på den inre marknaden”, KOM(2011) 712 slutlig.
(35)  – Se domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in the FII Group Litigation I, punkt 45, och Accor, punkt 43.
(36)  – Se domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation I, punkt 72, och domen i de ovannämnda förenade målen Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, punkt 156.
(37)  – Se, bland annat, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation I, punkterna 45 och 46 och där angiven rättspraxis. Se även domen i det ovannämnda målet Accor, punkt 44.
(38)  – Se domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in the FII Group Litigation I, punkt 63, och domen i de ovannämnda förenade målen Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, punkt 158.
(39)  – Det är dessutom en logisk följd av detta att varken Finanzgericht Köln eller någon av de parter som har lämnat skriftliga och/eller muntliga yttranden till domstolen, med undantag av KII, har hänvisat till den av KII anförda juridiska dubbelbeskattning som påstås drabba utländsk utdelning.
(40)  – Se, bland annat, dom av den 25 januari 2007 i mål C‑370/05, Festersen (REG 2007, s. I‑1129), punkt 24, och domen i de ovannämnda förenade målen Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen, punkterna 50 och 80.
(41)  – Se, bland annat, OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, 2013, s. 33.
(42)  – Se, för ett liknande resonemang, domarna i de ovannämnda målen Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas, punkt 56, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punkt 75, samt dom av den 17 september 2009 i mål C‑182/08, Glaxo Wellcome (REG 2009, s. I‑8591), punkt 82, av den 20 oktober 2011 i mål C‑284/09, kommissionen mot Tyskland (REU 2011, s. I‑9879), punkt 77, och av den 29 november 2011 i mål C‑371/10, National Grid Indus (REU 2011, s. I-0000), punkt 46.
(43)  – Detta är en väsentlig skillnad jämfört med den situation som domstolen hade att ta ställning till i de ovannämnda förenade målen Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (punkterna 158 och 163 i domen i de målen).
(44)  – Se meddelande från kommissionen till rådet, Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén av den 19 december 2006, ”Skattemässig behandling av förluster i gränsöverskridande situationer”, KOM(2006) 824 slutlig.
(45)  – Se, bland annat, dom av den 13 december 2005 i mål C‑446/03, Marks & Spencer (REG 2005, s. I‑10837), domen i det ovannämnda målet Lidl Belgium, dom av den 21 februari 2013 i mål C‑123/11, A, och domen i de ovannämnda förenade målen Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen.
(46)  – Se, på tal om denna distinktion, domen i det ovannämnda målet Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punkterna 56–66.
(47)  – Se domen i det ovannämnda målet Lidl Belgium, punkt 33, domen i det ovannämnda målet National Grid Indus, punkt 58, och domen i det ovannämnda målet Philips Electronics, punkt 24.
(48)  – Se, på tal om skillnaden mellan den inomgemenskapliga och den utomgemenskapliga aspekten av den fria rörligheten för kapital, domarna i de ovannämnda målen Test Claimants in the FII Group Litigation I, punkt 170, A, punkt 60 och följande punkter, och Orange European Smallcap Fund, punkterna 89 och 90, samt beslutet i det ovannämnda målet Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, punkt 92, och beslut av den 4 juni 2009 i de förenade målen C‑439/07 och C‑499/07, KBC Bank och Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (REG 2009, s. I‑4409), punkterna 71 och 72.