62011CC0035_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Sisukord
I.	Sissejuhatus
II.	Käesoleva eelotsusetaotluse taust
III.	Eelotsusetaotluse kontekstist
IV.	Esimene küsimus
A.	Küsimus ja esitatud märkused
B.	Analüüs
a)	Sissejuhatus
b)	Kohustus võimaldada päritoluriigi seadusjärgsele maksumäärale vastav maksu ümberarvutus
c)	Nii tegelik kui ka nominaalne maksumäär
d)	Seadusjärgne maksumäär
e)	Piirangu olemasolu ja selle õigustatus
f)	Järeldus
V.	Teine küsimus
A.	Küsimus ja esitatud märkused
B.	Analüüs
VI.	Kolmas küsimus
A.	Küsimus ja esitatud märkused
B.	Analüüs
VII.	Neljas küsimus
A.	Küsimus ja esitatud märkused
B.	Analüüs
VIII.	Viies küsimus
A.	Küsimus ja esitatud märkused
B.	Analüüs
IX.	Ettepanek
ELTL artiklid 49 ja 63
–
Ettevõtte tulumaks
–
Otsus kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation
–
Omamaiste dividendide ja välismaiste dividendide võrdne kohtlemine
–
Maksumäärad, mida tuleb arvestada tuvastamisel, kas omamaiste ja välismaiste dividendide maksustamistasemed on samaväärsed
–
Seadusjärgsed või tegelikud maksumäärad
–
Kapitali vaba liikumine
–
Siseriiklikud eeskirjad, mida kohaldatakse olenemata osaluse suurusest
–
Kaudne maksu tasumine
–
Maksu mittetasumine dividende jaotava äriühingu poolt
–
Alusetult sisse nõutud maks
–
Tagastamisnõue või kahjuhüvitisnõue
–
Kolmandate riikide äriühingutelt saadud dividendid
–
Tütarettevõtjad, kelle üle dividende saaval äriühingul on valitsev mõju
–
ELTL artikli 63 kohaldatavus
I. Sissejuhatus
1. Euroopa Kohus tegi 12. detsembril 2006 eelotsuse kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (edaspidi „esimene FII kohtuotsus”),(2) kus ta vastas muu hulgas küsimusele,(3) kas teatavate Euroopa Liidu õiguse sätetega on kooskõlas Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu reguleerivad õigusaktid, mis käsitlevad dividende erisuguselt olenevalt sellest, kas neid jaotavad Ühendkuningriigi residendist äriühingud või mitteresidendist äriühingud.
2. Siseriiklik menetlus on ikka veel pooleli High Court of Justice (England & Wales) (edaspidi „High Court”) Chancery Division’is, kes otsustas menetluse uuesti peatada ja taotleda Euroopa Kohtult eelotsust veel viies küsimuses. Mõnes nendest küsimustest palutakse täpsustada vastuseid, mida Euroopa Kohus andis esimeses FII kohtuotsuses, teistes küsimustes aga palutakse suuniseid uutel teemadel, mis on siseriiklikus menetluses üles kerkinud.
3. Ettevõtte tulumaksuga seotud majandusliku topeltmaksustamise (ühe ja sama tulu kahekordne maksustamine kahe eri maksumaksja seisukohast) vältimine on majanduslikult väga tähtis piiriülese tegevuse valdkond ja pakub otsest huvi tohutule arvule Euroopa Liidu äriühingutele. Käesolev eelotsusetaotlus illustreerib probleeme, mis tulenevad siseturgu käsitlevate õigusnormide vastastiktoimest siseriiklike ja rahvusvaheliste maksuõigusnormidega, ning selles teemas ei puudu vastuolud.(4)
II. Käesoleva eelotsusetaotluse taust
4. Vaidluse sisu on järgmine. Asjassepuutuvas ajavahemikus (1973‐1999) kehtinud Ühendkuningriigi õigusnormide(5) peamine eesmärk ja mõju oli kehtestada meede aktsionäride ja osanike vabastamiseks majanduslikust topeltmaksustamisest. Kohaldati kahte eri süsteemi: omamaiste dividendide suhtes maksuvabastuse meetodit ja välismaalt saadud dividendide suhtes mahaarvamise (ehk ümberarvutuse) meetodit. Maksuvabastuse meetodi järgi olid residendist äriühingud, mis said dividende teistelt residendist äriühingutelt, lihtsalt vabastatud dividendidelt maksu tasumisest eeldusel, et dividende jaotanud äriühingut on juba maksustatud ettevõtte tulumaksuga. Mahaarvamise meetodi järgi aga võimaldati mitteresidendist äriühingute välja makstud dividendide ehk välismaalt saadud dividendide puhul Ühendkuningriigi äriühingule, kes need dividendid sai, ainult maksu ümberarvutust.(6)
5. Siseriiklik kohus menetleb vaidlust, mille üheks pooleks on Test Claimants in the Franked Investment Income (FII) Group Litigation (edaspidi „kaebuse esitajad”) ning teiseks pooleks The Commissioners of Inland Revenue ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (mõlemad edaspidi „maksuhaldur”).
6. Vastates esimeses FII kohtuotsuses esimesele üheksast küsimusest, märkis Euroopa Kohus, et ELTL artiklitega 49 ja 63 (7) ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis ühelt poolt vabastavad ettevõtte tulumaksust dividendid, mida residendist äriühing saab teiselt residendist äriühingult, ja teiselt poolt kehtestavad sama maksu dividendidele, mida residendist äriühing saab mitteresidendist äriühingult (milles residendist äriühingule kuulub vähemalt 10% hääleõigusest), võimaldades viimati nimetatud olukorras maksu ümberarvutust maksu ulatuses, mille dividende väljamaksev äriühing on liikmesriigis, milles ta on resident, reaalselt maksnud.(8) Siiski kehtib selles suhtes reservatsioon, et:
„maksumäär, mida kohaldatakse välismaalt saadud dividendidele, ei tohi olla kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse samast liikmesriigist saadud dividendidele, ning et maksu ümberarvutust on võimalik teha vähemalt summas, mis võrdub dividende jaotanud liikmesriigis makstud summaga, kuid see ei ületa sealjuures maksusummat, mis tuleb tasuda dividende saava äriühingu liikmesriigis.”(9)
7. See seisukoht moodustab käesoleva eelotsusetaotluse põhisisu. Põhjus on selles, et Euroopa Kohus lisas oma otsuse punktis 56, et:
„eelotsusetaotluse esitanud kohtul [on] kohustus kontrollida, kas maksumäär on ikka sama ning kas erinevaid maksumäärasid kohaldatakse vaid teatud juhtudel seetõttu, et erandlike mahaarvamiste tõttu muutub maksubaas.”
8. Seda käsitlusviisi, milles põhimõtteliselt nõustutakse kahe eri süsteemi kohaldamisega omamaisele ja välismaisele dividenditulule, on seni kohaldatud sellistes kohtuasjades nagu Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen ning Accor,(10) mis olid mõlemad seotud välismaalt saadud dividenditulu topeltmaksustamise vältimisega ettevõtte tulumaksu kontekstis.
9. Pärast esimese FII kohtuotsuse analüüsimist otsustas High Court siseriikliku menetluse uuesti peatada ja taotleda 15. detsembri 2010. aasta määruses Euroopa Kohtult eelotsust järgmises viies küsimuses:(11)
„1. Kas [esimeses FII kohtuotsuses] peetakse punktis 56 esitatud mõistete „maksumäärad” ja „erinevad maksumäärad” all silmas:
a) vaid seadusjärgseid või nominaalseid maksumäärasid või
b) tasutud maksu tegelikke määrasid ning seadusjärgseid või nominaalseid maksumäärasid või
c) on neil mõni muu tähendus; kui jah, siis milline?
2. Kas Euroopa Kohtu vastust [esimeses FII kohtuasjas] esitatud teisele ja neljandale eelotsuse küsimusele mõjutab see, kui:
a) residendist äriühingule dividende maksev mitteresidendist äriühing ei maksa (või ei maksa täies ulatuses) välisriigis kohaldatavat ettevõtte tulumaksu, kuid neid dividende makstakse kasumist, mis koosneb dividendidest, mida maksis tema otsene või kaudne teise liikmesriigi residendist tütarettevõtja kasumist, millelt on selles riigis maks makstud; ja/või
b) avansilist ettevõtte tulumaksu ( advance corporation tax ; edaspidi „ACT”) ei maksa mitteresidendist äriühingult dividende saav residendist äriühing, vaid tema otsene või kaudne residendist emaettevõtja siis, kui ta jaotab edasi dividende saanud äriühingu kasumit, mis koosneb otseselt või kaudselt dividendidest?
3. Kas eespool teise küsimuse punktis b kirjeldatud asjaoludel on ACT-d maksval äriühingul õigus nõuda alusetult sisse nõutud maksu tagastamist (San Giorgio(12) ) või üksnes kahju hüvitamist (Brasserie du Pêcheur ja Factortame(13) )?
4. Kas juhul, kui asjakohaseid siseriiklikke õigusnorme ei kohaldata üksnes olukordades, kui emaettevõtja mõjutab otsustavalt dividende maksvat äriühingut, võib residendist äriühing tugineda ELTL artiklile 63 […] seoses dividendidega, mis on saadud tütarettevõtjalt, keda ta otsustavalt mõjutab ja kes on kolmanda riigi resident?
5. Kas Euroopa Kohtu vastus [esimeses FII kohtuasjas] esitatud kolmandale eelotsuse küsimusele kehtib ka olukorras, kui mitteresidendist tütarettevõtjad, kellele ei saa tulumaksu avansilist makset üle kanda, ei kuulu emaettevõtja liikmesriigis maksustamisele?”
10. Kirjalikke märkusi on esitatud kaebuse esitajate nimel, samuti on kirjalikke märkusi esitanud Ühendkuningriigi valitsus, Saksamaa valitsus (seoses esimese ja neljanda küsimusega), Prantsusmaa valitsus (seoses esimese ja neljanda küsimusega), Iirimaa (seoses esimese küsimusega), Madalmaade valitsus (seoses neljanda küsimusega) ning Euroopa Komisjon. Kohtuistung peeti 7. veebruaril 2012. Sellel olid esindatud kaebuse esitajad, Ühendkuningriigi valitsus, Saksamaa valitsus, Iirimaa ja Euroopa Komisjon.
III. Eelotsusetaotluse kontekstist
11. Järgmise tabeli eesmärk on selgitada sissejuhatavate küsimuste lähtekohaks olevaid äriühingute vahekordi:
>lt>1
12. Tabelis on kujutatud kolm riikide rühma: Ühendkuningriik, teised Euroopa Liidu liikmesriigid ja Euroopa Liidu välised riigid (kolmandad riigid). Hierarhilises järjekorras on näidatud seitse äriühingut, mida tähistavad tähed A‐F. Äriühing A on kõikide teiste äriühingute emaettevõtja ja Ühendkuningriigi resident. Äriühingud B ja C on äriühingu A tütarettevõtjad ja Ühendkuningriigi residendid. Äriühingud D ja E on äriühingu C tütarettevõtjad ja teise Euroopa Liidu liikmesriigi residendid. Äriühingud F ja G on äriühingu C tütarettevõtjad ja kolmanda riigi residendid.(14)
13. Esimene küsimus puudutab mõistete „maksumäärad” ja „erinevad maksumäärad” võrdlust. See on seotud Ühendkuningriigist (äriühingutest B ja/või C) saadud dividendide maksustamise ning teistest Euroopa Liidu liikmesriikidest (äriühingust D) ja kolmandatest riikidest (äriühingust G) saadud dividendide maksustamise võrdlusega.
14. Käesoleva eelotsusetaotluse teise küsimuse punktid a ja b on täiendavad küsimused seoses Euroopa Kohtu esimeses FII kohtuotsuses antud vastustega teisele ja neljandale küsimusele. Need puudutavad olukorda, kus emaettevõtjale C, kes on Ühendkuningriigi resident, jaotab dividendi teise Euroopa Liidu liikmesriigi resident äriühing D.
15. Selles osas rajanes esimene FII kohtuotsus kahel eeldusel. Esiteks sellel, et äriühing D on tasunud ettevõtte tulumaksu oma asukohaliikmesriigis. Teiseks sellel, et äriühing C on tasunud ettevõtte tulumaksu Ühendkuningriigis ACT kujul.
16. Sellel taustal soovitakse teise küsimuse punktis a selgitust, kas Euroopa Kohtu vastuseid muudaks see, kui dividendi maksev äriühing D ei oleks ise oma asukohaliikmesriigis tasunud (üldse või täielikult) ettevõtte tulumaksu, kuid selle maksu oleks tasunud madalama tasandi äriühing E samas või mingis muus liikmesriigis.
17. Teise küsimuse punktis b soovitakse teada, kas olukord oleks teistsugune, kui äriühing C ei oleks ise tasunud Ühendkuningriigis ACT kujul ettevõtte tulumaksu, ent selle maksu oleks tasunud äriühingute hierarhias kõrgemal astmel olev äriühing (B või A) konsolideeritud maksustamissüsteemi normide kohaselt.
18. Kolmas küsimus puudutab seda, kas Ühendkuningriigis A või B tasutud ACT puhul saab nõuda alusetult sisse nõutud maksu tagastamist või kahju hüvitamist Euroopa Liidu õiguse rikkumise alusel.
19. Neljas küsimus on seotud dividendidega, mida makstakse Ühendkuningriigi äriühingutele kolmandatest riikidest. Sisuliselt käsitleb see ELTL artikli 63 kohaldatavust olukorras, kus kolmanda riigi resident äriühing F jaotab dividendi Ühendkuningriigi residendist äriühingule C, kellel on F-i üle valitsev mõju.
20. Viies küsimus on seotud äriühingutega D ja F ning sellega, kas äriühingu A, B või C Ühendkuningriigis tasutud ACT-d saab neile üle kanda olukorras, kus äriühingutel D ja F ei ole Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu kohustust.
IV. Esimene küsimus
A. Küsimus ja esitatud märkused
21. Esimeses küsimuses palub High Court selgitada esimese FII kohtuotsuse punktis 56 kasutatud mõisteid „maksumäär” ja „erinevad maksumäärad”.
22. Esimese FII kohtuotsuseni viinud menetluses küsiti Euroopa Kohtult, kas ELTL artiklitega 49 ja 63 on vastuolus see, kui liikmesriik kohaldab õigusnorme, millega on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida residendist äriühing saab teistelt residendist äriühingutelt, ning millega on ettevõtte tulumaksuga maksustatud teiste liikmesriikide residendist äriühingutelt saadavad dividendid (pärast seda, kui topeltmaksustamise vältimiseks on võimaldatud mahaarvamist dividendidelt kinni peetud maksu ulatuses ja teatud tingimustel ka maksu ulatuses, mille mitteresidendist äriühingud on tasunud oma kasumilt oma asukohariigis).
23. Kui kohtuasi High Courti tagasi jõudis, tekkis poolte vahel lahkarvamusi seoses esimese FII kohtuotsuse, eriti selle punktide 54‐56 õige tõlgendamisega.
24. Kaebuse esitajad väitsid, et siseriikliku kohtu kohustus, millele on osutatud esimese FII kohtuotsuse punktis 56,(15) on kontrollida, kas omamaise jaotatud kasumi maksust vabastamisel tekkiv tegelik maksukoormus võib olla väiksem sellest, mis tuleneb välismaalt pärit jaotatud kasumi suhtes võimaldatavast kaudsest maksu ümberarvutusest. Nad esitasid High Courtile ekspertarvamuse selle kohta, et residendist äriühingute kasumi tegelik maksustamistase on enamikul juhtudest madalam kui seadusjärgne maksumäär. Seega ei teki niisugune olukord üksnes väga „erandlikel juhtudel”, nagu Ühendkuningriigi valitsus esimeses FII kohtuasjas väitis.(16) Maksuhaldur seda järeldust sellisel kujul ei vaidlustanud. Ta asus aga seisukohale, et siseriikliku kohtu kohustus on mitte kontrollida tegelikku maksustamistaset, vaid pelgalt veenduda, et erinevad seadusjärgsed maksumäärad esinevad üksnes väga erandlikel juhtudel.
25. High Court nõustus kaebuse esitajate tõlgendusega nimetatud kohtuotsusele. Apellatsiooniastmes oli Court of Appeali kolleegium selles küsimuses lahkarvamusel. Kaks kohtunikku pooldasid maksuhalduri seisukohta, kolmas kohtunik aga nõustus High Courti järeldusega. Arvamuste lahknevuse tõttu otsustas Court of Appeal saata asja tagasi Euroopa Kohtusse ja taotleda eelotsust esimese FII kohtuotsuse asjassepuutuvate punktide tõlgendamise kohta. See otsus kaevati edasi Supreme Courti, kes saatis asja tagasi High Courti, et see esitaks eelotsusetaotluse.
26. Euroopa Kohtu menetluses pakuvad Saksamaa valitsus, Iirimaa ja Ühendkuningriigi valitsus oma märkustes välja, et esimese FII kohtuotsuse punktis 56 sisalduvad viited „maksumäärale” ja „erinevatele maksumääradele” osutavad üksnes seadusjärgsetele või nominaalsetele maksumääradele. Kaebuse esitajad pakuvad, et need väljendid viitavad nii tegelikele tasutud maksu määradele kui ka seadusjärgsetele või nominaalsetele maksumääradele.(17) Komisjon pakub välja, et liikmesriik peab võtma maksu ümberarvutusel aluseks päritoluriigis kohaldatava nominaalse maksumäära.
B. Analüüs
a) Sissejuhatus
27. Kasulik on kokkuvõtlikult meenutada eri lähenemisviise, mida rakendasid kohtujurist ja Euroopa Kohus esimeses FII kohtuotsuses.
28. Kohtujurist Geelhoed kaalus esimeses FII kohtuasjas võimalust, et kahe eri süsteemi kohaldamine dividendide topeltmaksustamise vältimiseks võiks põhimõtteliselt olla asutamislepinguga kooskõlas. Pärast üksikasjalikku analüüsi järeldas ta siiski, et kahe süsteemi kohaldamine – üks süsteem omamaistele dividendidele ja teine välismaistele – on paratamatult diskrimineeriv ja asutamislepinguga vastuolus.
29. Kohtujuristi väitel on see nii põhjusel, et „mahaarvamise süsteemi kohaldamine välismaiste dividendide majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks Ühendkuningriigis võib avaldada teatavatel juhtudel ebasoodsamat mõju kui omamaiste dividendide suhtes kohaldatav maksuvabastuse süsteem. Kui maksuvabastuse süsteemi kohaselt võib tulumaksuvabastused ja soodustused dividendi saavale emaettevõtjale edasi anda, siis mahaarvamise süsteemi alusel neid edasi anda ei saa, kuna dividendide suhtes kohaldatav maks paisub Ühendkuningriigi standardse maksumäärani. Sellistel juhtudel saab väita, et Ühendkuningriik kohaldab omamaiste dividendide suhtes teistsugust (ehk madalamat) maksumäära kui välismaiste suhtes”.(18)
30. Siinkohal on vaja teha kaks märkust. Esiteks, mahaarvamise süsteemi kohaldatakse välismaistele dividendidele muidugi eesmärgiga saavutada kohtujurist Geelhoedi kirjeldatud tulemus ehk teisisõnu kõrvaldada asukohariigis maksustamisel mõju, mis tekib dividendide päritoluriigi tegelikult madalamast maksumäärast. Selleks maksustatakse päritoluriigi tegeliku maksumäära ja asukohariigis välismaistele dividendidele kohaldatava maksumäära(19) vahe.
31. Teiseks ei nähtu kohtujurist Geelhoedi ettepanekust, et ta ei oleks nõustunud Ühendkuningriigi ja komisjoni seisukohtadega selles osas, milles nad väitsid, et mõlema süsteemi tulemusel välditakse majanduslikku topeltmaksustamist.(20)
32. Euroopa Kohus aga järeldas esimeses FII kohtuotsuses, et kahe eri süsteemi kohaldamine omamaiste ja välismaiste dividendide topeltmaksustamise vältimiseks võib olla asutamislepinguga kooskõlas, kui on täidetud teatavad tingimused.(21) Nüüd palutakse Euroopa Kohtul seda otsust selgitada.
33. Minu arvates oleks kohtujurist Geelhoedi ettepanek paremini kooskõlastunud Euroopa Kohtu praktikaga, mis käsitleb otsesest maksustamisest tulenevaid põhivabaduste piiranguid. On selge, et kahe eri süsteemi üheaegne kohaldamine omamaiste ja välismaiste dividendide topeltmaksustamise vältimiseks kaldub paratamatult kõrvale kapitali ekspordi neutraalsusest.(22) Kõnealuste kahe meetodi eesmärgiks on erinevad tulemused seoses võimalusega anda aktsionärile või osanikule edasi vabastusi ettevõtte tulumaksust ja ettevõtte tulumaksuga seotud soodustusi. Mahaarvamise meetodi eesmärk on välistada selline edasiandmine, samal ajal kui maksuvabastuse meetodi eesmärk on nimelt selline edasiandmine tingimusel, et ei esine lisamaksustamist, mille eesmärk on suurendada jaotatud dividendide maksustamine seadusjärgsete määradeni.(23)
34. Pealegi, kuna niisugune neutraalsusepuudus tuleneb aktsionäri või osaniku asukohaliikmesriigi õigusnormidest, ei ole see sellisena eri liikmeriikide maksualaste õigusnormide erinevuse otsene tagajärg.(24)
35. Siiski on järgnenud kohtuasjades(25) kohaldatud seda lähenemisviisi, mida otsustas kasutada Euroopa Kohus esimeses FII kohtuotsuses. Seda arvestades ja õiguskindlust silmas pidades ei soovita ma Euroopa Kohtul kõrvale kalduda sellest kohtupraktikasuunast, millele on kindlasti tuginenud liikmesriikide kohtud, ettevõtjad ja maksuhaldurid. Sellest hoolimata ei saa seda kohtupraktikasuunda toetada, kui Euroopa Kohus ei nõustu, et eespool kirjeldatud asümmeetrilise segasüsteemi kohaldamine viib välismaiste dividendide ebasoodsama kohtlemiseni. See tuleneb erinevusest seoses võimalusega anda aktsionärile või osanikule edasi äriühingu kasumi suhtes kohaldatavaid maksusoodustusi.(26)
36. Kui Euroopa Kohus otsustab seda suhteliselt hiljuti välja kujunenud kohtupraktikat uuesti kaaluda, oleks kõige asjakohasemaks lahenduseks käsitlusviis, mille pakkus välja kohtujurist Geelhoed esimeses FII kohtuasjas.
37. Asun nüüd käsitlema kolme alternatiivset tõlgendust, millele on viidanud High Court eelotsusetaotluse esimeses küsimuses.
b) Kohustus võimaldada päritoluriigi seadusjärgsele maksumäärale vastav maksu ümberarvutus
38. Kolmanda võimaliku tõlgenduse osas küsib High Court, kas esimese FII kohtuotsuse punktis 56 on kasutatud mõisteid „maksumäär” ja „erinevad maksumäärad” teistsuguses tähenduses kui seadusjärgsed maksumäärad või tegelikud maksumäärad, ja kui, siis millises.
39. Seda lähenemisviisi on kasutatud ainult komisjoni ettepanekus. Komisjon soovitab vastata esimesele küsimusele nii, et liikmesriik „peab tagama, et maksu ümberarvutus on samaväärne [omamaiste] dividendide suhtes antud maksuvabastusega, sel teel, et maksu ümberarvutamisel võetakse aluseks dividendide päritoluriigis kohaldatav nominaalne maksumäär”.
40. Komisjoni sõnul on selle ettepaneku eesmärk tagada formaalselt võrdne kohtlemine ja kohaldamise lihtsus, mille puhul saavutatakse õiglane tulemus. Ühelt poolt saavutatakse see madala maksumääraga välisriikidest saadud dividende süsteemselt soodustamata. Teiselt poolt poleks vaja süstemaatiliselt ümber arvutada dividendi maksva välismaise äriühingu maksupositsiooni, modelleerides maksu, mida ta oleks tasunud Ühendkuningriigi residendina. See meetod oleks komisjoni sõnul täpsemas vastavuses omamaiste dividendide maksust vabastamisega.
41. Hoolimata komisjoni ettepaneku lihtsusest ja elegantsist ei arva ma, et Euroopa Kohus peaks sellega nõustuma. Mul on neli põhjendust.
42. Esiteks ei ole komisjoni ettepanek seotud esimese FII kohtuotsusega ega argumentidega, mida pooled esitasid seoses esimese FII eelotsusetaotlusega, kui seda ei käsitata kui selgitust sõnale „samaväärselt”, mida on kasutatud esimeses FII kohtuotsuses esimesele eelotsuseküsimusele antud vastuses. Komisjoni lahendus on üles kerkinud põhikohtuasjas esitatud argumentidest eraldi kui iseseisev alternatiivne võimalus.
43. Teiseks tähendaks komisjoni lahenduse kasutamine seda, et välismaiste dividendide topeltmaksustamise vältimiseks mahaarvamise meetodi kohaldamisele fiskaalsüsteemis, kus omamaised dividendid on maksust vabastatud, on ainult üks Euroopa Liidu õigusega kooskõlas olev alternatiiv. See võrduks siseriiklikku pädevusse kuuluvat küsimust puudutavate maksualaste õigusnormide kohtuliku ühtlustamisega, ehkki kõnealune meetod, nagu komisjon möönab, ei taga sisuliselt võrdset kohtlemist kõikidel juhtudel, vaid see on välja pakutud selle teostatavuse pärast. Soovitava võrdsusastme ja haldusliku teostatavuse kaalumine on oma laadilt seadusandja, mitte kohtu ülesanne.(27)
44. Kolmandaks ei ole see lahendus kapitali ekspordi suhtes neutraalne siis, kui dividendisaaja asukohariigis on tegelikud maksumäärad seadusjärgsele maksumäärale lähedase väärtusega ning dividendi päritoluriigis on kõrged seadusjärgsed maksumäärad, kuid madalad tegelikud maksumäärad. Teisisõnu oleks dividendisaaja asukohaliikmesriik kohustatud võimaldama maksu ümberarvutust, mis vastab kasumi suhtes kohaldatava tegeliku ja seadusjärgse maksumäära vahele päritoluriigis ehk võimaldama maksukrediiti tasumata välismaise maksu eest.(28) Majanduslikult ei ole see lahendus kaugel kohustusest anda nn maksusäästukrediiti, mida kasutatakse tööstus- ja arengumaade vahelistes topeltmaksustamise vältimise kokkulepetes, kuna ka selle eesmärk on anda päritoluriigi maksuvabastused ja -soodustused edasi asukohariigi maksukorraldusse.(29)
45. Neljandaks ei ole see lahendus minu arvates intellektuaalselt järjepidev. Nagu komisjon ka ise märgib, võib idee kohaldada mahaarvamise meetodit, vabastades omamaised dividendid maksust, olla eriti kasulik päritoluriigi ja asukohariigi maksustamistaseme erinevuse arvestamiseks. Komisjoni sõnul on õiguspärane, kui liikmesriik võtab eesmärgiks tagada, et tema residentidest äriühingute sissetulek, sealhulgas dividendid maksustatakse tema enda õigusaktides sätestatud määraga.
46. Kui aga nõustuda selle seisukohaga, ei oleks järjepidev esiteks nõuda seda, et dividendi saaja liikmesriik jätaks välismaalt pärit dividendide maksustamisel arvestamata päritoluriigi tegeliku ja seadusjärgse maksumäära vahe, ja teiseks samal ajal lubada, et asukohariik maksustab päritoluriigi seadusjärgse (madalama) määra ja asukohariigi seadusjärgse määra vahe. Ei tundu loogiline, et aktsionäri või osaniku asukohariigi maksukorraldusse tuleb edasi anda ainult päritoluriigis kohaldatavate maksusoodustuste ja -vabastuste mõju (millest tekib selles riigis tegeliku ja seadusjärgse maksumäära vahe), mitte aga madalamate välismaiste seadusjärgsete maksumäärade mõju olukorras, kus asukohariik omamaist päritolu dividendid maksust vabastab.
c) Nii tegelik kui ka nominaalne maksumäär
47. Kaebuse esitajad toetavad esimese FII kohtuotsuse tõlgendamist nii, et tuvastamisel, kas välismaiste dividendide maksustamistase erineb omamaiste dividendide – mis sellistena on maksust vabastatud – allikaks olnud ettevõtte kasumi maksustamistasemest, tuleb arvesse võtta nii seadusjärgseid kui ka tegelikke maksumäärasid. Selle tõlgenduse kasutamise korral oleks nii, et kui selline erinevus esineb (või kui siseriiklik kohus tuvastab selle esinemise) sagedamini kui kõigest erandolukordades, on tegu välismaiste dividendide diskrimineerimisega, mille tagajärjeks on asutamisvabaduse piiramine.
48. Seadusjärgsete või nominaalsete maksumäärade mõiste on käesoleva eelotsusetaotluse kontekstis piisavalt selge. See tähendab protsentuaalset maksumäära, millega teatavat maksustatava tulu summat tuleb kohaldatavate õigusnormide kohaselt maksustada. Käesoleva kohtuasja kontekstis on kaks seadusjärgset maksumäära, nimelt Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu määr, mis on kohaldatav välismaalt saadavatele dividendidele, ja Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu määr, mida kohaldatakse Ühendkuningriigi äriühingute jaotatava kasumi maksustamisel. Kuna omamaised dividendid on maksust vabastatud, ei kohaldata nendele seadusjärgset maksumäära.
49. Tegeliku maksumäära mõiste on palju ebamäärasem.(30) See võib tähendada teatava kindla sissetuleku või maksukohustuslase tegeliku maksustamistaset, aga ka statistilist mõõdupuud, mis on välja töötatud teatavat laadi tegevuse suhtes rakendatava maksukoormuse hindamiseks.(31)
50. Tegeliku maksumäära mõiste, mida High Court kasutas ja mida kaebuse esitajad toetasid, tähendab arvestuslikult kasumilt tegelikult tasutud proportsionaalset maksusummat. Näib, et pooled ja High Court on nõus, et see tegelik maksumäär võib olla seadusjärgsest maksumäärast madalam tänu maksuvabastustele ja mahaarvamistele, mille tulemusel väheneb Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtja maksukoormus. Samuti ollakse nõus, et seda juhtub sageli, mitte üksnes väga „erandlikel juhtudel”.
51. Selle tegeliku maksumäära mõiste kohaldamine – kui võrrelda välismaiste ja omamaiste dividendide maksukoormust – viiks märkimisväärsete teoreetiliste ja praktiliste probleemideni. Tegelik maksumäär on iga äriühingu puhul ja igal majandusaastal erinev, olenedes maksubaasi määratlemist mõjutavatest mahaarvamistest ja maksuvabastustest (nagu järgmisse perioodi kantavad kahjumid ja kontserni maksusoodustused).
52. Selles suhtes märgib Iirimaa õigesti, et maksustatav kasum tähendab arvestuslikku kasumit, mida on korrigeeritud kohaldatavate seadustega kehtestatud nõuete kohaselt. Seetõttu on vägagi ebatõenäoline, et teataval konkreetsel juhul langeb arvestusliku kasumi summa kokku maksustatava kasumi summaga. Iirimaa väitel oli Euroopa Kohus esimeses FII kohtuasjas talle esitatud märkuste põhjal teadlik, et kui arvestuslik kasum erineb maksustatavast kasumist – ja see erinevus on olemas peaaegu alati –, erineb tegelik maksumäär seadusjärgsest maksumäärast. Just sellepärast, et seadusjärgne maksumäär ja tegelik maksumäär on tõenäoliselt erinevad, järeldas kohtujurist Geelhoed, et maksuvabastuse süsteemi ja mahaarvamise süsteemi üheaegne kasutamine on ELTL artiklitega 49 ja 63 vastuolus.(32)
53. Kokkuvõttes on tegelikud maksumäärad, mille arvutamisel lähtutakse arvestuslikult kasumilt tegelikult tasutud ettevõtte tulumaksust, ainult erandjuhtudel võrdsed maksustatavale kasumile kohaldatavate seadusjärgsete või nominaalsete maksumääradega. Pealegi ei saa seda võrdlust mõistlikult teostada, kui võrreldavate äriühingute ja nende tegevuse maksunduslikult asjakohased tunnused ei ole täielikult teada.
54. Sellepärast olen seisukohal, et nominaalsete ja tegelike maksumäärade kombineerimine ei ole algusest peale mõttekas. Sellist süsteemi oleks raske või koguni võimatu objektiivselt kohaldada.
d) Seadusjärgne maksumäär
55. Kolmas võimalus esimese FII kohtuotsuse punkti 56 tõlgendamiseks tähendab seadusjärgsete või nominaalsete maksumäärade kohaldamist. Selle võimaluse kohaselt viitas Euroopa Kohus mahaarvamise meetodi ja maksuvabastuse meetodi üheaegse kohaldamise mõju hindamise osas seadusjärgsetele maksumääradele.
56. Arvestades pooltevahelist arutelu ja seda, et Euroopa Kohus lükkas kohtujuristi ettepaneku tagasi, tundub see olevat kõige usutavam esimese FII kohtuotsuse tõlgendus. Siseriikliku kohtu ülesandeks jääks seega kontrollida, kas on tõsi, et ettevõtete kasumi maksustamisel, millel põhineb Ühendkuningriigi omamaiseid dividende puudutav maksukorraldus, kasutatakse üksnes väga erandlikel juhtudel standardsest seadusjärgsest maksumäärast madalamaid nominaalmäärasid.
57. Ehkki ma kavatsen teha ettepaneku vastata esimesele küsimusele nii, et Euroopa Kohus pidas silmas seadusjärgseid või nominaalseid maksumäärasid, jätkan selle teema käsitlemist ja kaalun küsimusi, mis niisugusest vastusest minu arvates tingimata tulenevad.
e) Piirangu olemasolu ja selle õigustatus
58. Nagu olen juba maininud, oli kohtujurist Geelhoedil minu arvates õigus, et omamaiste dividendide maksust vabastamine ning samal ajal välismaiste dividendide suhtes maksu ümberarvutuse võimaldamine annab paratamatult tagajärjeks välismaiste dividendide ebasoodsama kohtlemise.(33) See järeldus näib Ühendkuningriigi puhul paika pidavat olenemata sellest, kas võrdlus põhineb üksnes seadusjärgsetel maksumääradel või seadusjärgsete ja tegelike maksumäärade kombinatsioonil.
59. Tegelikult, kui võtta võrdluses aluseks seadusjärgsed maksumäärad, on välismaiste dividendide ebasoodsam kohtlemine süsteemselt tingitud erinevustest nende kahe meetodi vahel seoses ettevõtte tulumaksu suhtes kohaldatavate maksusoodustuste edasiandmise võimalusega. Kui aga lähtuda võrdluses seadusjärgsete ja tegelike maksumäärade kombinatsioonist, on välismaiste dividendide ebasoodsam kohtlemine faktiline järeldus selle kohta, kuidas Ühendkuningriigi süsteem tegelikult toimib, ja seda ei ole sellisena põhikohtuasjas vaidlustatud.
60. Et siseriiklikku kohut nii nagu vaja aidata ja ühtlasi vältida põhikohtuasjas kolmanda eelotsusetaotluse esitamist, peaks Euroopa Kohus minu arvates käsitlema küsimust, kas eespool kirjeldatud olukord kujutab endast asutamisvabaduse piiramist ja kui kujutab, siis kas niisugune piiramine võib olla objektiivselt õigustatud.
61. Kui Euroopa Kohus vastab nii, et esimese FII kohtuotsuse punkt 56 viitab seadusjärgsetele või nominaalsetele maksumääradele, ning kui seadusjärgsed maksumäärad on samad (välja arvatud erandolukordades), jääb alles probleem seoses välismaiste dividendide ebasoodsama kohtlemisega, mis on süsteemselt tingitud sellest, et sarnastes olukordades kohaldatakse kahte eri reeglit, ja lõpuks selle liigitumine kas mittepiiranguks või siis piiranguks, mida saab või ei saa õigustada. Kui Euroopa Kohus otsustab nominaalse maksumäära ja tegeliku maksumäära kombinatsiooni kasuks, on siseriiklikul kohtul vaja ka suuniseid tegelike maksumäärade arvutamiseks. Samuti vajab siseriiklik kohus suuniseid küsimuses, kas mis tahes erinevus tegelike maksumäärade vahel kujutab endast alati piirangut või on lubatav teatav varu, enne kui erinevus kujutab endast piirangut. Ka õigustatuse küsimus on selles olukorras oluline.
62. Kõnealune piirang, kui seda saab selleks pidada, ei tulene sellest, et välismaiste dividendide ühe osa suhtes rakendus majanduslik topeltmaksustamine, millest omamaised dividende säästetakse.(34) See piirang tekib seetõttu, et omamaiste dividendide aluseks oleva kasumi ühte osa ei maksustata üldse, kuna dividende jaotava äriühingu tegelik ettevõtte tulumaksuga maksustamise määr on seadusjärgsest maksumäärast madalam, ning dividendide maksust vabastamisega antakse see soodustus edasi aktsionäridele või osanikele. Seega on õige võrrelda mitte majanduslikku topeltmaksustamist ja ühekordset maksustamist, vaid ühekordset maksustamist ja osalist maksustamata jätmist. Majandusliku topeltmaksustamise vältimise seisukohast on mahaarvamise meetod ja maksuvabastuse meetod võrdselt efektiivsed süsteemid.
63. Järgmine küsimus on see, kas tekib asutamisvabaduse piirang, ja kui tekib, siis kas niisugune piirang võib olla õigustatud. Nagu olen juba märkinud, saan mina esimesele FII kohtuotsusele eelnenud kohtupraktikast aru nii, et Ühendkuningriigis kohaldatavad siseriiklikud õigusnormid tekitasid piirangu seoses piiriüleste olukordadega ning see piirang ei olnud õigustatud.
64. Esimese FII kohtuotsuse ja selle järgnenud kohtupraktika põhjal on aga nüüd võimalik ka alternatiivne järeldus.
65. Portfellidividendide osas nõustus Euroopa Kohus kohtuasjas Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen sõnaselgelt mahaarvamise meetodi kasutamise aluseks oleva eesmärgiga, milleks on välismaiste dividendide maksustamise suurendamine siseriikliku maksustamistasemeni. Euroopa Kohus märkis, et „[m]itteresidendist äriühingutelt saadud dividendide suhtes mahaarvamise meetodi kohaldamisega on nimelt võimalik tagada, et välismaise päritoluga portfellidividende maksustatakse kodumaise päritoluga dividendidega samas ulatuses eelkõige siis, kui riik, kus dividendide maksmine toimus, kohaldab madalamat ettevõtte tulumaksu määra kui dividende saava äriühingu asukohaliikmesriik. Kui sellisel juhul vabastataks maksust mitteresidendist äriühingute makstud dividendid, siis koheldaks soodsamalt neid maksukohustuslasi, kes on investeerinud osalustesse välismaal, võrreldes nendega, kes on omandanud osaluse koduriigi äriühingutes”.(35)
66. Sellest võiks järeldada, et dividendi saaja asukohaliikmesriik ei pea dividendide päritoluriigi maksualastes õigusaktides ette nähtud maksusoodustusi dividendide saajatele edasi andma, vaid võib selliste soodustuste mõju oma siseriiklikus maksukorralduses õiguspäraselt kaotada. Teisisõnu, kuigi liikmesriik, kelle eesmärk on vältida majanduslikku topeltmaksustamist siseriiklikul tasandil, peab arvestama välismaal tasutud makse, ei ole see liikmesriik kohustatud arvestama välismaiste dividendide päritoluriigi maksusoodustusi.
67. Siiski, nagu kohtujurist Kokott oma ettepanekus kohtuasjas Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen märkis: kui liikmesriik on võtnud eesmärgiks vältida ettevõtete kasumi topeltmaksustamist sel teel, et omamaised dividendid vabastatakse ettevõtte tulumaksust, saab eeldada, et taotletav maksustamistase on kasumit jaotavalt äriühingult ettevõtte tulumaksu sissenõudmise kaudu juba tagatud. Kuna teatavatel juhtudel võib see sisemine seos aktsionäri või osaniku tasandil kehtestatud maksuvabastuse ja äriühingu tasandil ette nähtud maksustamise vahel osaliselt või täielikult puududa, tuleb diskrimineerimise esinemist kontrollides lähtuda mitte konkreetsete juhtumite analüüsist, vaid süsteemist ülevaatelikult.(36)
68. Veel märgib kohtujurist Kokott, et omamaistele dividendidele kohaldatava maksuvabastuse ja maksuvabastuste süsteemi aluseks oleva äriühingute tasandil maksustamise vahelist tihedat seost ei saa kaotada harilike meetoditega, mis seisnevad maksukoormuse vähendamises kahjumi tasaarvestuse ja kontserni maksusoodustuste kaudu. Maksusüsteemi saab pidada majandusliku topeltmaksustamise vältimist mitte taotlevaks alles siis, kui süsteemi ülevaatelisest analüüsist nähtub, et maksuvabastuse ja avansilise maksumakse vaheline seos on ainult näiline või selgelt olematu.(37)
69. Nii tugineb maksuvabastuse meetod, kui seda kohaldatakse kontserni maksustamises, põhimõttele, et süsteemsel tasandil piisab kasumi maksustamisest ettevõtte tulumaksuga. Teisisõnu otsustab siseriiklik seadusandja vältida olukorda, kus ühe kontserni kuuluva ettevõtja maksusoodustuste mõju kaoks sama kontserni kõrgema tasandi äriühingute maksustamisel.
70. Euroopa Liidu tasandil ühtlustatuse puududes ei ole liikmesriigid selle lähenemisviisi kohaselt seega kohustatud arvestama välismaiste dividendide maksustamisel dividendide päritoluriigi maksupoliitiliste valikute majanduslikku mõju ega kohustatud maksustama omamaiseid dividende, mida jaotatakse kohaldatavate õigusnormide kohaselt ettevõtte tulumaksuga maksustatud kasumist. Liikmesriikidel on hoopis õigus kohaldada nii välismaiseid kui ka omamaiseid dividende puudutavate seadusjärgsete maksumäärade ja maksubaaside osas oma maksupoliitikat.(38) Selle tulemusel ei kujutaks kapitali ekspordi neutraalsuse puudumine ja sellest tulenev tõke asutamisvabadusele endast keelatud piirangut, tingimusel et kohaldatakse ühtesid ja samu nominaalseid maksumäärasid.
71. Siiski ei ole selline asümmeetriline maksustamine Euroopa Liidu piires jagatud maksupädevuste paratamatu tagajärg. See tuleneb hoopis emaettevõtja asukohaliikmesriigi maksupoliitilistest valikutest. Tegelikult seisneb see poliitiline valik kahe maksupoliitilise teguri kehtestamises, mis iseenesest on Euroopa Liidu õiguses õigustatud, kuid mille mõlema üheaegne kohaldamine viib erineva kohtlemiseni.
72. Kokkuvõttes kaldub asümmeetrilise segasüsteemi kohaldamine põhjustama välismaiste dividendide ebasoodsamat kohtlemist olenemata sellest, kas tegelikke maksumäärasid või seadusjärgseid maksumäärasid arvestatakse või mitte. Eespool üldjoontes kirjeldatud lähenemisviisi kohaselt oleks see erinev kohtlemine kahe õiguspärase maksupoliitilise põhimõtte kombineeritud kohaldamise tagajärg, mis sellisel kujul ei ole üldse piirang või on õigustatud piirang. Mööndavasti viiks see kõnealuses otsese maksustamise valdkonnas siseturu põhimõtete üldisest paindlikuma kohaldamiseni.
f) Järeldus
73. Eespool kirjeldatud kaalutlusi arvestades tuleks esimesele küsimusele vastata nii, et esimese FII kohtuotsuse punktis 56 kasutatud mõisted „maksumäär” ja „erinevad maksumäärad” tähendavad seadusjärgseid või nominaalseid maksumäärasid. Eespool selgitatud põhjustel jääb sellise vastuse korral lahtiseks piirangu ja selle õigustatuse küsimus. Seda küsimust oleks võimalik käsitleda kas pöördudes tagasi vastuse juurde, mille pakkus välja kohtujurist Geelhoed esimeses FII kohtuasjas oma ettepaneku punktis 56 – ning see on minu teisene ettepanek –, või lihtsalt tunnistades asümmeetrilise segasüsteemi majanduslikud tagajärjed Euroopa Liidu õiguses praegusel kujul vastuvõetavateks.
V. Teine küsimus
A. Küsimus ja esitatud märkused
74. Teises küsimuses palutakse selgitada vastuseid, mille Euroopa Kohus andis esimeses FII kohtuasjas teisele ja neljandale eelotsuseküsimusele, mis puudutasid Ühendkuningriigi ACT ja FID regulatsiooni.(39)
75. Esimeses FII kohtuasjas märkis Euroopa Kohus teisele eelotsuseküsimusele vastates, et ELTL artiklitega 49 ja 63 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis annavad residendist äriühingule, kes saab dividende teiselt residendist äriühingult, õiguse arvata oma ACT-st maha dividende maksva äriühingu ACT, samal ajal kui olukorras, kus residendist äriühing saab dividende mitteresidendist äriühingult, ei ole selline mahaarvamine dividende maksva äriühingu jaotatud kasumilt tema asukohaliikmesriigis tasutud ettevõtte tulumaksu osas lubatud.
76. High Court märgib, et Euroopa Kohtu vastus keskendus ACT-le, mida residendist äriühing tasus otse välisriigist saadud dividendidelt juhul, kui ettevõtte tulumaksu tasus dividende maksev mitteresidendist äriühing („ühtsesse aruandlusse mittekaasatud äriühing” ( water’s edge company ) ehk eespool olevas tabelis(40) äriühing D). Tegelikkuses aga ei tasunud see ühtsesse aruandlusse mittekaasatud äriühing oma asukohariigis mingit maksu kasumilt, millest jaotati dividende tema Ühendkuningriigis asuvale emaettevõtjale (tabelis äriühing C), sest rahvusvahelised kontsernid kasutasid laialdaselt vahepealseid valdusühinguid, mis tasusid oma kasumilt makse vähe või üldse mitte.
77. Kui kõnealune kohtuasi jõudis tagasi High Courti, väitis maksuhaldur, et esimeses FII kohtuasjas hõlmab Euroopa Kohtu vastus teisele eelotsuseküsimusele ainult niisugust juhtumit, mille puhul ühtsesse aruandlusse mittekaasatud äriühing [ise] on tasunud oma asukohariigis ettevõtte tulumaksu. Kaebuse esitajad seevastu olid seisukohal, et Euroopa Kohtu otsus kehtib samamoodi ka juhul, kui dividend maksti välja kasumist, mis koosnes dividendidest, mida oli maksnud teises liikmesriigis asuv madalama astme tütarettevõtja kasumist, millelt tasuti selles riigis ettevõtte tulumaks (tabelis äriühing E).
78. Sama küsimus tekib seoses Euroopa Kohtu vastusega neljandale eelotsuseküsimusele esimeses FII kohtuasjas, kus Euroopa Kohus märkis, et ELTL artiklitega 49 ja 63 on vastuolus liikmesriigi õigusaktid, mis – vabastades ACT tasumisest residendist äriühingud, kes maksavad oma aktsionäridele edasi omamaist päritolu dividendid – annavad residendist emaettevõtjatele, kes maksavad oma aktsionäridele edasi välismaalt saadud dividendid, võimaluse valida enda maksustamine FID regulatsiooni alusel. FID regulatsioon esiteks võimaldas neil saada tagasi tasutud ACT, kuid kohustas neid kõigepealt seda tasuma ja taotlema selle tagastamist, ning teiseks tõi aktsionäride või osanike jaoks endaga kaasa omamaistest dividendidest makstavate dividendidega seotud maksu ümberarvutuse võimaluse kadumise.
79. Kaebuse esitajad ja komisjon pakuvad välja, et Euroopa Kohtu esimeses FII kohtuotsuses teisele ja neljandale küsimusele antud vastused peaksid olema kohaldatavad teise küsimuse punktides a ja b kirjeldatud juhtudel. Ühendkuningriigi valitsus aga teeb ettepaneku tõlgendada nimetatud kohtuotsust nii, et kummalgi juhul ei rikuta ELTL artiklit 49 ega 63.
B. Analüüs
80. Esmapilgul ei näe ma põhjust, miks maksu tasumine teise tütarettevõtja (eespool olevas tabelis äriühing D või E) poolt peaks viima teistsuguse tõlgenduseni kui see, mille Euroopa Kohus andis esimeses FII kohtuotsuses. Õiguspõhimõte, mida Euroopa Kohus esimese FII kohtuotsuse asjakohastes punktides kohaldas, seisnes ju selles, et püüdes vältida järjestikust maksustamist – mis oli Ühendkuningriigi õigusaktide eesmärgiks –, ei tohi välismaiseid ega omamaiseid dividende diskrimineerida.(41)
81. Sisuliselt palub siseriiklik kohus suuniseid selle kohta, kas liikmesriikidel oli samasugune kohustus juba asutamislepingu sätetest tulenevalt, olenemata direktiivi 90/435 sätetega(42) reguleeritud olukordadest, sest näib olevat selge, et direktiiv 90/435, eriti aga selle muudetud sätted ei ole kohaldatavad, arvestades nende esemelist ja ajalist kohaldamisala.
82. Selles küsimuses nõustuksin komisjoni analüüsiga. Komisjon märgib, et ACT süsteemi kohaselt võis residendist äriühing jaotada oma aktsionäridele või osanikele dividende ilma ACT-d tasumata sel määral, mil nende dividendide allikaks olid temale residendist tütarettevõtja makstud dividendid. Selline maksuvabastus ACT-st ei olnud võimalik dividendide puhul, mille allikaks olid välismaise tütarettevõtja jaotatud dividendid. ACT tasumine seoses selliste dividendidega põhjustas võrreldes omamaistest dividendidest tulenevate dividendide jaotamisega ebasoodsama olukorra vähemalt rahavoogude osas. Paljudel juhtudel lisandus välismaise tuluga seotud maksukulu, mida omamaise tulu puhul ei tekkinud ega saanudki tekkida. See lisakulu kujutas endast majanduslikku topeltmaksustamist.
83. Oluline on meenutada, et ACT tähendas avansilist ettevõtte tulumaksu makset. Seega oli ACT tasumine välismaalt saadud dividende sisaldavate dividendide jaotamise korral õigustatud ainult niivõrd, kui need välismaised dividendid tulid kasumist, mida oli maksustatud Ühendkuningriigis kohaldatavast maksumäärast madalama maksumääraga.
84. Puhtalt omamaises olukorras tasutakse ACT-d üks kord ja seda teeb kas Ühendkuningriigis asuv tütarettevõtja oma kasumi jaotamisel või emaettevõtja dividendide lõplikul jaotamisel üksikaktsionäridele või -osanikele. Tasutud ACT arvestatakse hiljem tasa ühe nimetatud ettevõtja ettevõtte tulumaksu kohustusega. Piiriüleses olukorras ei ole ACT tasumiseks alust, sest puudub kohustus tasuda Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu (välja arvatud Ühendkuningriigi ja dividendide päritoluriigi maksumäärade erinevuse katteks).
85. Nagu Euroopa Kohus esimese FII kohtuotsuse punktis 87 märkis, on järjestikuse maksustamise vältimisele suunatud ja põhikohtuasjas käsitletud õigusnormide eesmärgi aspektist välismaalt dividende saav äriühing sarnases
olukorras samast liikmesriigist dividende saava äriühinguga isegi siis, kui vaid viimane saab dividende, millelt on ACT-d makstud. Minu arvates on see nii hoolimata sellest, et ta saab neid dividende vahepealse tütarettevõtja kaudu.
86. Need põhjendused kehtivad ka teise küsimuse punktile b vastamisel. Välismaiselt äriühingult dividende saaval residendist äriühingul ei peaks olema vaja tasuda ACT-d, sest tal ei ole nende dividendide osas üldist ettevõtte tulumaksu tasumise kohustust (välja arvatud juba mainitud tasandusmaksete osas). Samamoodi ei ole tema emaettevõtjal, kellele ta jaotab neid dividende sisaldavat kasumit, üldist ettevõtte tulumaksu tasumise kohustust seoses nendele dividendidele vastava kasumiosaga, ning seega ei ole üldse mingit alust nõuda temalt ACT tasumist.
87. Neid asjaolusid arvestades teen ettepaneku vastata teisele küsimusele nii, et punktides a ja b kirjeldatud kaks olukorda ei mõjuta Euroopa Kohtu vastuseid esimeses FII kohtuasjas esitatud teisele ja neljandale eelotsuseküsimusele.
VI. Kolmas küsimus
A. Küsimus ja esitatud märkused
88. Kolmandas küsimuses soovib siseriiklik kohus uurida tagajärgi, mis võivad tuleneda vastusest teise küsimuse punktile b. Nimelt, kui Ühendkuningriigis asuv emaettevõtja, kes sai välismaiseid dividende kaudselt, vahepealse residendist tütarettevõtja kaudu, on õigusvastaselt kohustatud tasuma ACT-d, siis kas tal on õigus alusetult sisse nõutud maks tagasi saada või pelgalt saada hüvitist vastavalt kohtuotsuses Brasserie du Pêcheur ja Factortame(43) ette nähtud tingimustele?
89. Selle kohta märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et esimeses FII kohtuasjas põhines teine eelotsuseküsimus lihtsustatud olukorral, kus ACT-d tasus Ühendkuningriigi residendist äriühing (eespool olevas tabelis äriühing C), kes sai dividendi otse ühtsesse aruandlusse mittekaasatud tütarühingult, kes ei ole resident (tabelis äriühing D). Tegelikult aga tasus ACT kõrgeim residendist emaettevõtja (tabelis äriühing A), kes võis olla tegelikult välismaist tulu saanud residendist äriühingu (tabelis äriühing C) otsene või kaudne emaettevõtja.(44)
90. Kui asi siseriiklikku kohtusse tagasi jõudis, asus maksuhaldur seisukohale, et kõrgeima tasandi emaettevõtja tasutud ACT oli määratud õiguspäraselt.(45) Kaebuse esitajad aga väitsid, et nendel asjaoludel on rikutud Euroopa Liidu õigust, olenemata sellest, kas mitteresidendist äriühingult dividende saav residendist äriühing tasub ise ACT või valib kontsernitulu ( group income election ), mille tulemusel tasub ACT äriühingute hierarhias kõrgemal asuv äriühing. Sellele vastavalt eeldavad Euroopa Kohtu sõnastatud põhimõtted seda, et kõrgema tasandi äriühingule, kes tegelikult tasus ACT, võimaldatakse õiguskaitsevahend maksu tagasisaamiseks.
91. Komisjon teeb ettepaneku, et ACT-d tasuval äriühingul on ainult õigus nõuda alusetult sisse nõutud maksu tagastamist. Seevastu Ühendkuningriigi valitsus on seisukohal, et kui mitteresidendist äriühingult dividende saanud residendist äriühing on olnud ACT tasumisest vabastatud, ei saa selle äriühingu otsese või kaudse emaettevõtja poolt edaspidi ACT tasumine olla Euroopa Liidu õiguse järgi aluseks alusetult sisse nõutud maksu tagasisaamisel.
B. Analüüs
92. Eespool toodud teise küsimuse punktile b pakutud vastuse põhjal ei ole täiesti selge, mil määral on vaja kolmandale küsimusele eraldi vastata. Mulle näib, et liikmesriikide kohustus tagasi maksta Euroopa Liidu õigust rikkudes sisse nõutud maksud on juba leidnud üksikasjalikku käsitlust olemasolevas kohtupraktikas,(46) kui selle taga ei ole mingit siseriiklikku õigust puudutavat küsimust, mida eelotsusetaotlusest ei ilmne ja millele Euroopa Kohus ei oleks niikuinii pädev vastama.
93. Oma kirjalikes märkustes märgib Ühendkuningriik tõepoolest, et kui Euroopa Kohus leiab, et Euroopa Liidu õigus keelab ACT sissenõudmise Ühendkuningriigis asuva ja ühtsesse aruandlusse mittekaasatud äriühingu emaühingult, on Ühendkuningriigi valitsus nõus, et ACT-d tasuval emaettevõtjal on õigus nõuda alusetult sisse nõutud maksu tagastamist. Nagu eespool mainitud, olen arvamusel, et esimeses FII kohtuotsuses teisele ja neljandale eelotsuseküsimusele antud vastused kehtivad ka eespool teise küsimuse punktis b kirjeldatud olukorras.
94. Nagu Euroopa Kohus esimeses FII kohtuotsuses meenutas, „[tuleneb] ühenduse õigusega õigussubjektidele antud õigustest, nagu Euroopa Kohus neid tõlgendab, […] ning neid õigusi täiendab õigus saada tagasi maksud, mis on liikmesriigis sisse nõutud ühenduse õigust rikkudes”.(47) Sellistel asjaoludel on liikmesriik kohustatud tagasi maksma ühenduse õigust rikkudes sisse nõutud maksud.
95. See kohustus on tulemuse saavutamise kohustus. Selle kohustuse täitmine on siseriikliku menetlusõiguse küsimus, mille suhtes kohalduvad võrdväärsuse põhimõte ja tõhususe põhimõte.(48) Siiski peab siseriiklikus õiguskorras olema tõhus õiguskaitsevahend, mis võimaldab maksukohustuslasel sundida liikmesriiki seda kohustust täitma, s.o tagama, et õigusvastane maks makstakse tagasi.(49)
96. Nagu Euroopa Kohus hiljuti kohtuasjas Accor märkis, on siseriikliku kohtu ülesanne välja selgitada, kuidas tuleks praktikas heastada asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise piirangute keelu rikkumine.(50)
97. Edasi meenutas Euroopa Kohus esimeses FII kohtuotsuses seda, et „kui liikmesriik on makse sisse nõudnud ühenduse õigust rikkudes, on õigussubjektidel õigus tagasi nõuda mitte ainult alusetult sissenõutud maks, vaid ka summad, mis on sellele liikmesriigile makstud või tema poolt kinni peetud otseses seoses nimetatud maksuga”, sealhulgas maksu enneaegse sissenõudmise tõttu tekkinud rahavookahju.(51) Selles suhtes oli Euroopa Kohus kohtuasjas Metallgesellschaft jt juba otsustanud, et „kui ühenduse õiguse rikkumine tuleneb mitte maksu enese tasumisest, vaid selle enneaegsest sissenõudmisest, kujutab intresside määramine endast hüvitist nõuetevastase makse eest” ja on hädavajalik asutamislepingu artikliga 52 tagatud võrdse kohtlemise taastamisel”.(52)
98. Tuleks märkida, et Euroopa Kohus on käsitlenud kahjuhüvitise küsimust ka esimeses FII kohtuotsuses. Sellega seoses piisab märkimisest, et õigusvastane maksustamine kujutab endast ka tegu, mille põhjuslikud tagajärjed võivad anda aluse Francovichi kohtupraktikast(53) tulenevaks kahjuhüvitisnõudeks, mida tuleb hinnata vastavalt eespool 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Brasserie du Pêcheur ette nähtud tingimustele. Õigusvastase maksu tagasimaksmise ja intressi maksmise kohustuse suhtes need tingimused ei kehti. Sellise kohustuse õiguslik laad on määratletud siseriiklikus õigussüsteemis, mitte Euroopa Liidu õiguses.(54)
99. Seega, niivõrd kui teise küsimuse punktis b viidatud emaettevõtjad on olnud kohustatud tasuma ACT-d vastuolus asutamislepingus tagatud põhivabadustega, on neil õigus saada tagasi kõnealune maks ja/või maksu enneaegsest sissenõudmisest tekkinud rahavookahju. Liikmesriigil on kohustus tagada selle tulemuse saavutamine siseriiklikus süsteemis. Seda tehes peab liikmesriik kohaldama võrdväärsuse põhimõtet ja tõhususe põhimõtet, nagu on ette nähtud Euroopa Kohtu praktikas.
100. Maksu tagasisaamise õigus seisab eraldi mis tahes õigusest saada hüvitist niisugusest õigusvastasest maksustamisest väidetavalt tekkinud kahju eest, nagu on viidatud esimese FII kohtuotsuse punktis 207. Sellise majanduskahju hüvitamist võib nõuda Francovichi kohtupraktika alusel.
101. Sellepärast tuleks vastata kolmandale küsimusele nii, et teise küsimuse punktis b kirjeldatud asjaoludel on ACT-d tasunud äriühingul õigus saada tagasi alusetult sisse nõutud maks, ilma et ta peaks tõendama, et Euroopa Liidu õigust rikkunud liikmesriigi kahjuhüvitamiskohustuse tingimused on täidetud.
VII. Neljas küsimus
A. Küsimus ja esitatud märkused
102. Neljas küsimus puudutab kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadavaid dividende. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib teada, kas residendist äriühing (eespool olevas tabelis nt äriühing C) saab tugineda ELTL artiklile 63 seoses dividendidega, mida ta saab kolmanda riigi residendist tütarettevõtjalt (tabelis nt äriühing F), kelle üle tal on valitsev mõju.
103. High Court märgib, et esimeses FII kohtuasjas esitatud eelotsusetaotluses seda küsimust Euroopa Kohtule otseselt ei esitatud. See küsimus tekib siis, kui siseriiklik kohus leiab pärast Euroopa Kohtult eespool viidatud esimesele küsimusele vastuse saamist, et Ühendkuningriigi õigusnormid teiste liikmesriikide residentidest äriühingutelt saadud dividendide maksustamise kohta on vastuolus ELTL artikliga 49 või 63.
104. Esimeses FII kohtuasjas puudutas esimene eelotsuseküsimus teiste liikmesriikide residentidest äriühingutelt saadud dividende. Kui see kohtuasi High Courti tagasi jõudis, väitsid kaebuse esitajad siiski, et arvestades Euroopa Kohtus kujunevat praktikat, on Ühendkuningriigi kord samuti vastuolus ELTL artikliga 63, kuivõrd seda kohaldatakse kolmandate riikide residentidest tütarettevõtjatelt saadud dividendidele. Maksuhaldur väitis, et ELTL artikkel 63 ei ole kohaldatav olukordadele, kus Ühendkuningriigi residendist äriühingul oli valitsev mõju kolmanda riigi äriühingu otsustele ja ta sai määrata selle tegevust, sest niisugune olukord kuulub üksnes ELTL artikli 49 kohaldamisalasse.
105. Kaebuse esitajad ja komisjon on seisukohal, et eespool kirjeldatud olukorras saab residendist äriühing tugineda ELTL artiklile 63 dividendide osas, mis on saadud kolmandate riikide residentidest tütarettevõtjatelt, kelle üle tal on valitsev mõju. Seevastu Ühendkuningriigi valitsuse, Saksamaa valitsuse, Prantsusmaa valitsuse ja Madalmaade valitsuse sõnul ei saa residendist äriühing tugineda artiklile 63, sest niisugustele osalustele saab kohaldada ainult asutamislepingu sätteid asutamisvabaduse kohta ja need ei ole kohaldatavad kolmandate riikide suhtes.
B. Analüüs
106. Euroopa Kohus on analüüsinud liikmesriikidest saadavate dividendide ja kolmandatest riikidest saadavate dividendide maksustamist eraldi.
107. Teistest liikmesriikidest saadavate dividendide maksustamine võib väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kuuluda asutamisvabadust käsitleva ELTL artikli 49 ja kapitali vaba liikumist käsitleva ELTL artikli 63 kohaldamisalasse.(55) Analüüsides, kas siseriiklikud õigusnormid kuuluvad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, tuleb arvesse võtta kõnealuste siseriiklike õigusnormide eesmärki.(56)
108. Kui siseriiklikud õigusnormid on mõeldud kohalduma üksnes nendele osalustele, mis võimaldavad aktsionäril või osanikul avaldada valitsevat mõju äriühingu otsustele ja määrata selle tegevust, kuuluvad need õigusnormid asutamisvabadust käsitlevate sätete kohaldamisalasse.(57) Kui siseriiklikud õigusnormid kohalduvad osalustele, mis on omandatud pelgalt finantsinvesteeringu tegemise kavatsusega, eesmärgita mõjutada ettevõtte juhtimist – s.o portfelliinvesteeringutena, tuleb neid uurida ainult kapitali vaba liikumise seisukohast.(58)
109. Selles osas, mis puudutab kolmandatest riikidest saadud dividendide maksustamist, on kohtupraktikas seni käsitletud ainult üht selle teema aspekti. Esimeses FII kohtuotsuses analüüsis Euroopa Kohus Ühendkuningriigi residendist äriühingu olukorda, kes sai dividende kolmandas riigis asuvalt äriühingult niisuguse osaluse alusel, mis ei anna dividende saavale äriühingule valitsevat mõju dividende jaotava äriühingu otsuste üle ja mis ei võimalda tal määrata dividende jaotava äriühingu tegevust. Euroopa Kohus otsustas, et põhikohtuasjas vaidluse all olevate laadsed siseriiklikud meetmed on vastuolus ELTL artikliga 63.(59)
110. Käesolevas asjas tuleb lahendada küsimus, millised asutamislepingu sätted, kui üldse, kohalduvad sellistelt kolmandate riikide residentidest äriühingutelt saadavate dividendide maksustamisele, milles aktsionär või osanik saab oma osaluse alusel avaldada valitsevat mõju äriühingu otsuste üle ja määrata selle tegevust, pidades meeles, et kõnealused siseriiklikud õigusnormid ei kohaldu üksnes sellistele olukordadele.
111. Selliste olukordade liigitamiseks, kus aktsionär või osanik avaldab valitsevat mõju kolmandas riigis asuva äriühingu otsustele ja määrab selle tegevust, on kaks põhilist võimalust.
112. Esimene võimalus on pakkuda välja paralleel Euroopa Liidu siseste olukordadega. Teisisõnu, kui mõju kolmandas riigis asuva äriühingu üle on valitsev, tuleks hinnang anda asutamisvabaduse raamistikus. Seega oleks kapitali vaba liikumise põhimõtte kohaldamine välistatud. Kuna aga suhetes kolmandate riikidega ei eksisteeri õigust asutamisvabadusele, ei kuuluks olukord asutamislepingu kohaldamisalasse. Sellise ettepaneku teevad käesolevas menetluses osalevad liikmesriigid. (60)
113. Teine võimalus on otsustada, et asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise vahe on oluline üksnes Euroopa Liidu sisestes olukordades. Suhetes kolmandate riikidega ei ole selline vahetegemine vajalik, ammugi mitte kohustuslik. Nii oleksid kapitali vaba liikumisega seotud sätted kohaldatavad suhetes kolmandate riikidega mitte ainult portfelliinvesteeringutele, vaid ka olukordadele, kus esineb valitsev mõju kolmandas riigis asuva dividende maksva äriühingu üle.
114. Esimese võimaluse kohta tuleks märkida, et asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise põhimõtete kohaldamise kriteeriumi on Euroopa Kohus loonud – ja kohaldanud seda – Euroopa Liidu sisestes suhetes. Kohtupraktikast tuleneb, et kui hääleõigus ületab Euroopa Liidu sisestes olukordades 10% künnise, nihkub raskuskese kapitali vaba liikumist käsitlevatelt asutamislepingu sätetelt asutamisvabadust käsitlevatele sätetele.
115. Suhetes kolmandate riikidega ei ole sellist kahe vabaduse kohaldatavuse kriteeriumi vaja ega saagi kehtestada, kuna kohalduda saavad ainult kapitali vaba liikumist käsitlevad normid. Asutamislepingus ei ole alternatiivset artiklit, mida saaks kohaldada ELTL artikli 63 asemel suhetes kolmandate riikidega, kui hääleõigus ületab 10% künnise. Pealegi ei ole asutamislepingus midagi, mis viitaks sellele, nagu ei oleks kapitali vaba liikumise põhimõte suhetes kolmandate riikidega kohaldatav, kui osaluse tase ületab portfelliinvesteeringu oma.(61)
116. Kui siseriiklik õigusnorm on kohaldatav olenemata osaluse suurusest, tuleb kohtupraktika kohaselt uurida faktilist olukorda arvestades piirangu raskuskeset, s.t teha kindlaks, millist vabadust täpselt piiratakse. Nii käsitles Euroopa Kohus seda küsimust esimeses FII kohtuotsuses (vt punktid 37 ja 38). Arvesse tuleb võtta siseriiklike õigusnormide eesmärki ja kui siseriiklik meede pelgalt puudutab kõnealust teist vabadust väheolulisel määral, analüüsitakse üksnes peamiselt käsitletavat vabadust.(62) Siiski ei tundu mulle, et sellisest faktilistele asjaoludele orienteeritud lähenemisviisist oleks abi käesolevas olukorras, kus eelotsuseküsimus keskendub muule kui portfelliosalustele ning asutamisvabadust puudutavad eeskirjad ei ole kohaldatavad.
117. Sellepärast peaks Euroopa Kohus minu arvates vastama nii, et kolmandate riikide osas kuulub õigusnorm, mille kohaselt liikmesriik väldib dividendide majanduslikku topeltmaksustamist kõikide osaluste puhul olenemata nende suurusest, ELTL artikli 63 kohaldamisalasse.
118. Siiski on veel kaks küsimust, millele on vaja tähelepanu pöörata.
119. Esiteks, ELTL artikli 64 lõikest 1 tulenevalt ei piira ELTL artikli 63 kohaldamine 31. detsembril 1993 kehtinud piirangute kohaldamist kolmandate riikide suhtes. Näib, et põhikohtuasjas vaidluse all olevad siseriiklikud õigusnormid olid olemas enne seda kuupäeva. Pealegi, niivõrd kui pärast 31. detsembrit 1993 vastu võetud siseriiklikud õigusnormid tegelikult viisid ACT tasumist reguleerivate eeskirjade mõju leevenemiseni äriühingute suhtes, millel on mitteresidendist tütarettevõtjaid, ei kujutanud need endast uut piirangut.(63) Selle kontrollimine on siseriikliku kohtu ülesanne.
120. Teiseks, kui Euroopa Kohus kasutab minu pakutud lähenemisviisi, tekib küsimus, kas kapitali vaba liikumise piiramine on kolmandates riikides asuvatesse äriühingutesse tehtud investeeringute kontrolli all hoidmise kontekstis õigustatud.
121. Nagu Euroopa Kohus on märkinud, tehakse investeeringuid kolmandatesse riikidesse teistsuguses õiguskontekstis kui Euroopa Liidu siseseid investeeringuid, eriti mis puudutab halduskoostööd maksuasutustega. Sellest lähtudes võib liikmesriik suuta tõendada, et piirang kapitali liikumisele kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest on teataval põhjusel õigustatud olukorras, kus see põhjus ei kujutaks endast asjakohast põhjendust kapitali liikumise piiramiseks liikmesriikide vahel. Kohtupraktika kohaselt aga ei saa maksutulu vähenemist pidada piirangut õigustavaks ülekaalukaks põhjuseks ning see põhimõte on samamoodi kohaldatav kolmandatest riikidest laekuva tulu suhtes ka siis, kui Euroopa Liidu väliste päritoluriikide ja asukohaliikmesriigi vahel puudub vastastikkus.(64)
122. Sedatigi tuleb Euroopa Kohtul arvestada, et minu pakutav tõlgendus ELTL artikli 63 kohaldatavuse kohta võib muuta liikmesriikide positsiooni vähem kaitstuks kolmandatest riikidest pärit kahjuliku maksukonkurentsi eest. Eriti on see nii juhul, kui esimese küsimuse kontekstis leitakse, et Ühendkuningriik peaks välismaalt saadavad dividendid maksust vabastama, sest mahaarvamise süsteemi kohaldamine välismaistele dividendidele muudab tegeliku maksustamistaseme kõrgemaks kui maksuvabastuse süsteemi kohaldamine omamaistele dividendidele.(65) Seega ei peaks iga Euroopa Kohtus kehtima jäetud tõlgendus andma lõpuks tulemuseks tagaukse kaudu asutamisvabaduse laiendamist kolmandatele riikidele, sest on selge, et see ei olnud EL toimimise lepingu eesmärk.
123. Eespool kirjeldatut arvestades teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata neljandale küsimusele nii, et kolmandate riikide osas kuulub õigusnorm, mille kohaselt liikmesriik väldib dividendide majanduslikku topeltmaksustamist kõikide osaluste puhul olenemata nende suurusest, ELTL artikli 63 kohaldamisalasse.
VIII. Viies küsimus
A. Küsimus ja esitatud märkused
124. Viies küsimus on seotud ACT ülekandmise ja ACT piiriülese tagastamisega. Selles küsimuses palutakse selgitada Euroopa Kohtu vastust esimese FII kohtuasjas esitatud kolmandale eelotsuseküsimusele. Nimetatud küsimus puudutas Ühendkuningriigi ACT-alaseid õigusnorme, mis lubasid residendist emaettevõtjal (eespool olevas tabelis äriühing A) ACT enammakse üle kanda oma residendist
tütarettevõtjatele (eespool olevas tabelis äriühingud B ja C) nii, et tasutud ACT-d sai tasaarvestada nende tütarettevõtjate ettevõtte tulumaksu kohustusega. See tähendas, et enammakstud ACT-d ei saanud üle kanda mitteresidendist tütarettevõtjatele, isegi kui nad olid Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu maksukohustuslased seetõttu, et neil oli seal püsiv tegevuskoht.
125. Kohtujurist Geelhoed järeldas esimeses FII kohtuasjas tehtud ettepanekus, et tegu on ELTL artikleid 49 ja 63 rikkuva piiranguga. Euroopa Kohus aga märkis enne selle küsimuse juurde asumist punktis 115, et „Euroopa Kohtu menetluses olev vaidlus käsitleb keeldu residendist äriühingu suhtes, kes soovib ACT enammakse üle kanda oma mitteresidendist tütarettevõtjatele, et need saaksid selle maha arvata Ühendkuningriigis tasumisele kuuluvast ettevõtte tulumaksust selles liikmesriigis läbiviidud majandustegevuse eest”. Nii piirdus Euroopa Kohtu vastus punktis 139 selle küsimusega ega hõlmanud olukorda, kus mitteresidendist tütarettevõtja ei ole Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu maksukohustuslane.
126. Kui asi High Courti tagasi jõudis, väitsid kaebuse esitajad, et Euroopa Kohus on valesti aru saanud nende seisukohast, kui nad kohtuistungi ajal Euroopa Kohtule toonitasid, et ACT tasaarvestamine ei ole lubatud isegi siis, kui välismaine tütarettevõtja tegutseb Ühendkuningriigis filiaali kaudu. Siiski ei olnud nende eesmärk piiritleda küsimuse käsitelu ainult selle olukorraga. High Court nõustus selle põhjendusega ja järeldas, et selle vääritimõistmise tõttu piiras Euroopa Kohus oma vastuse ulatust.
127. Kaebuse esitajad väidavad oma märkustes, et Euroopa Kohtu vastus esimese FII kohtuasja kolmandale eelotsuseküsimusele kehtib ka siis, kui mitteresidendist tütarettevõtjate – kellele enammakset üle kanda ei saa – kasum ei ole emaettevõtja asukohaliikmesriigis maksustatav. Seevastu Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon pakuvad, et Euroopa Kohtu vastus esimese FII kohtuasja kolmandale eelotsuseküsimusele niisuguses olukorras ei kehti.
B. Analüüs
128. Tasub meenutada, et esimeses FII kohtuotsuses tuvastati, et Ühendkuningriigi õigusaktid võimaldavad üle kanda ACT enammakse residendist tütarettevõtjale, et tasaarvestada see nimetatud tütarettevõtja ettevõtte tulumaksu tasumise kohustusega Ühendkuningriigis. Need õigusaktid aga ei võimaldanud üle kanda ACT-d ja tasaarvestada seda mitteresidendist tütarettevõtja ettevõtte tulumaksu tasumise kohustusega Ühendkuningriigis. Euroopa Kohus otsustas, et selline kord kujutab endast residendist tütarettevõtjate jaoks maksusoodustust, mida ei saa kasutada mitteresidendist tütarettevõtjad, ning seega asutamisvabaduse piirangut.(66)
129. Näib aga, et soodustuse puudumist ei ole, kui mitteresidendist tütarettevõtjal ei ole Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu tasumise kohustust. ACT ülekandmise eesmärk on tagada, et ülekantud ACT võib tasaarvestada igasuguse Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu kohustusega, sest ACT on üldise Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu avansiline makse. Kui ei ole Ühendkuningriigi ettevõtte tulumaksu kohustust, ei teki ka ülekandmise ja tasaarvestamise vajadust.
130. Kui õigusnormid lubaksid Ühendkuningriigis asuval emaettevõtjal ACT-d üle kanda mitteresidendist tütarettevõtjale, kellel ei ole Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu tasumise kohustust, looks see niisugusele äriühingute kontsernile eelise, mida täielikult omamaine kontsern kasutada ei saaks. Komisjon märgib õigesti, et kui lubada mitteresidentidest äriühingutel, kellel ei ole Ühendkuningriigis maksukohustust, saada tagasi ACT enammakse, võimaldaks see kontsernil alusetult vähendada oma maksukohustust Ühendkuningriigis, hoidudes Ühendkuningriigi maksu tasumisest kasumilt, mis on seal maksustatav.
131. Muidugi võib tütarettevõtja, kes ei ole Ühendkuningriigi resident, olla kohustatud tasuma ettevõtte tulumaksu mingis teises liikmesriigis. Sel juhul oleks selle liikmesriigi ülesanne kindlaks määrata, kas võimalikku majanduslikku topeltmaksustamist tuleks vältida nii, et Ühendkuningriigi ACT tasumise kohustus tasaarvestatakse selle liikmesriigi ettevõtte tulumaksu tasumise kohustusega.
132. Kokkuvõttes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata viiendale küsimusele nii, et esimeses FII kohtuotsuses antud Euroopa Kohtu vastus kolmandale eelotsuseküsimusele ei ole kohaldatav, kui mitteresidendist tütarettevõtjad, kellele ei saa ettevõtte tulumaksu avansilist makset üle kanda, ei ole Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu kohustuslased.
IX. Ettepanek
133. Nendel põhjustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata High Court of Justice (England & Wales) (Chancery Division) esitatud eelotsuseküsimustele järgmiselt.
1. Kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation 12. detsembril 2006 tehtud otsuse (EKL 2006, lk I-11753) punktis 56 kasutatud mõisted „maksumäär” ja „erinevad maksumäärad” tähendavad üksnes seadusjärgseid või nominaalseid maksumäärasid.
Teise võimalusena teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esimesele küsimusele nii, et ELTL artiklitega 49 ja 63 on vastuolus see, kui liikmesriik hoiab jõus ja kohaldab selliseid õigusnorme nagu käesolevas asjas vaidluse all olevad, millega on ettevõtte tulumaksust vabastatud dividendid, mida selle liikmesriigi residendist äriühing saab teistelt residentidest äriühingutelt, ja mille alusel maksustatakse ettevõtte tulumaksuga dividendid, mida residendist äriühing saab teiste liikmesriikide residendist äriühingutelt, pärast seda, kui topeltmaksustamise vältimiseks on lubatud maha arvata dividendidelt kinni peetud maks ja teatavatel tingimustel ka see maks, mida mitteresidendist äriühingud on tasunud oma kasumilt oma asukohariigis
2. Euroopa Kohtu vastuseid kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation esitatud teisele ja neljandale eelotsuseküsimusele ei mõjuta see, kui:
a) residendist äriühingule dividende maksev mitteresidendist äriühing ei maksa (või ei maksa täies ulatuses) välisriigis kohaldatavat ettevõtte tulumaksu, kuid neid dividende makstakse kasumist, mis koosneb dividendidest, mida maksis tema otsene või kaudne teise liikmesriigi residendist tütarettevõtja kasumist, millelt on selles riigis maks makstud; ja/või
b) avansilist ettevõtte tulumaksu ei maksa mitteresidendist äriühingult dividende saav residendist äriühing, vaid tema otsene või kaudne residendist emaettevõtja siis, kui ta jaotab edasi dividende saanud äriühingu kasumit, mis otseselt või kaudselt koosneb kõnealustest dividendidest.
3. Teise küsimuse punktis b kirjeldatud asjaoludel on ettevõtte tulumaksu avansilise makse tasunud äriühingul õigus saada tagasi alusetult sisse nõutud maks, ilma et ta peaks tõendama, et Euroopa Liidu õigust rikkunud liikmesriigi kahjuhüvitamiskohustuse tingimused on täidetud.
4. Kolmandate riikide osas kuulub õigusnorm, mille kohaselt liikmesriik väldib dividendide majanduslikku topeltmaksustamist kõikide osaluste puhul olenemata nende suurusest, ELTL artikli 63 kohaldamisalasse.
5. Euroopa Kohtu vastus kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation esitatud kolmandale eelotsuseküsimusele ei ole kohaldatav, kui mitteresidendist tütarettevõtjad, kellele ei saa ettevõtte tulumaksu avansilist makset üle kanda, ei ole Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu kohustuslased.
(1) .
(2)  –	EKL 2006, lk I-11753. Kuna käesolev kohtuasi rajaneb esimesel FII kohtuasjal, eeldan, et lugeja on juba tutvunud nii kohtujurist Geelhoedi ettepanekuga kui ka kohtuotsusega.
(3)  –	Eelotsusetaotlus hõlmas kahte teemat ja kokku üheksat küsimust. Esimesed viis küsimust puudutasid vaidlusaluseid maksualaseid Briti materiaalõigusnorme. Viimased neli küsimust puudutasid õiguskaitsevahendeid ja ajaga seotud teemasid.
(4)  –	Kokkuvõtliku ülevaate otsesest maksustamisest tulenevatest põhivabaduste piirangutest annab nt Metzler, V., „The relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation”, väljaandes Lang, M. jt (toim.), Introduction to European Tax Law on Direct Taxation, Linde, Viin, 2008, lk 35. Kõnesoleva arutelu kohta üldiselt vt nt Kingston, S., „A light in the darkness: recent developments in the ECJ’s direct tax jurisprudence”, Common Market Law Review, 2007, lk 1321‐1359; Graetz, M. ja Warren, A., „Dividend Taxation in Europe: When the ECJ makes tax policy”, Common Market Law Review,
2007, lk 1577‐1623; ja Snell, J., „Non-discriminatory Tax Obstacles in Community Law”, International and Comparative Law Quarterly, 2007, lk. 339.
(5)  –	Algne ettevõtte tulumaksu avansiliste maksete ( advance corporation tax ; edaspidi „ACT”) süsteem toimis alates 1973. aastast. Seda muudeti alates 1. juulist 1994, mil seati sisse nn välismaa dividenditulu ( foreign income dividend ; edaspidi „FID”) käsitlemine. Siseriiklike õigusnormide ja siseriikliku menetluse kohta üksikasjalikumalt vt esimene FII kohtuotsus, punktid 6‐30, ja kohtujurist Geelhoedi ettepanek, punktid 2‐22.
(6)  –	Maksu ümberarvutust võimaldati igasuguse dividendidelt kinnipeetava maksu puhul ja teatavatel tingimustel ka maksu puhul, mida mitteresidendist äriühingud olid tasunud oma kasumilt oma asukohariigis.
(7)  –	Selguse huvides olen läbivalt viidanud EL toimimise lepingule.
(8)  –	Esimene FII kohtuotsus, punkt 73.
(9)  – Esimene FII kohtuotsus, punkt 73; vt samuti esimene FII kohtuotsus punkt 57. Selles punktis näib olevat lapsus linguae : kohtuotsuses on juttu „maksumäärast, mida kohaldatakse samast liikmesriigist saadud dividendidele”. High Court oma otsuses aga märgib, et omamaised dividendid on maksust vabastatud. Minu arvates välistab see viga esimeses FII kohtuotsuses selle kohtuotsuse grammatilise tõlgendamise.
(10)  –	10. veebruari 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-436/08 ja C-437/08: Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (EKL 2011, lk I-305, punkt 86) ja 15. septembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-310/09: Accor (EKL 2011, lk I-8115, punkt 44).
(11)  –	Selguse huvides soovin lisada, et High Courti 27. novembri 2008. aasta algne otsus esitada Euroopa Kohtule teine eelotsusetaotlus sisaldas ainult teist, kolmandat ja viiendat küsimust (vt (2008) EWHC 2893 (Ch)). See otsus kaevati osaliselt edasi ja Court of Appeal lisas oma 23. veebruari 2010. aasta otsusega (vt (2010) EWCA Civ 103) esimese küsimuse ning pärast veelkordset edasikaebamist lisas Supreme Court oma 8. novembri 2010. aasta määrusega neljanda küsimuse. Eelotsusetaotluse küsimused esitati tervikuna High Courti 15. detsembri 2010. aasta määruses. Käesolevas asjas on eelotsuse küsimused läbinud põhjaliku siseriikliku menetluse ning on hoolikalt ja üksikasjalikult läbi mõeldud seoses teemadega, mille kohta siseriiklik kohus palub Euroopa Kohtu abi.
(12) 9. novembri 1983. aasta otsus kohtuasjas 199/82: Amministrazione delle Finanze dello Stato vs.
SpA San Giorgio (EKL 1983, lk 3595).
(13) 5. märtsi 1996. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-46/93 ja C-48/93: Brasserie du Pêcheur SA vs . Bundesrepublik Deutschland ja The Queen vs . Secretary of State for Transport, ex parte : Factortame Ltd jt (EKL 1996, lk I-1029).
(14)  –	Teatavates rahvusvahelistes maksuolukordades võivad äriühingud C, D ja F tegutseda „ühtsesse aruandlusse mittekaasatud äriühingutena” ( water’s edge companies ), mida kasutatakse jaotatava kasumi kanaliseerimiseks kontserni teistest äriühingutest või teistele äriühingutele.
(15)  –	Esimese FII kohtuotsuse punkti 56 on tsiteeritud käesoleva ettepaneku punktis 7.
(16)  –	Punkt 55.
(17)  –	Sisuliselt on sellel seisukohal ka Prantsusmaa valitsus, kes siiski teeb sellest seisukohast teistsugused järeldused, vt käesoleva ettepaneku 36. joonealune märkus.
(18)  –	Ettepaneku punkt 50.
(19)  –	High Court märgib oma 27. novembri 2008. aasta otsuses (viidatud eespool 11. joonealuses märkuses, kohtuotsuse punkt 51), et Ühendkuningriigis asuv emaettevõtja ei tasu oma välismaalt saadud dividendidelt ettevõtte tulumaksu tingimata seadusjärgse määra alusel, sest ta võib saada kasutada omaenda maksusoodustusi. Teisisõnu, ka välismaalt saadavate dividendide puhul võib tegelik maksumäär olla seadusjärgsest madalam ning kogu maksukoormus ei paisu Ühendkuningriigi standardse maksumäärani, nagu kohtujurist Geelhoed on oma ettepanekus märkinud (2. joonealuses märkuses viidatud ettepaneku punkt 50).
(20)  –	Vt kohtujuristi ettepaneku punkt 48 koostoimes punktiga 51.
(21)  –	Eespool punktis 7 viidatud esimene FII kohtuotsus, punkt 56.
(22)  –	Kapitali ekspordi neutraalsust saab iseloomustada kui olukorda, „kus investorite kapitalitulu suhtes kehtib üks ja sama maksutase olenemata sellest, millises riigis see tulu saadakse”. Kapitali impordi neutraalsus seevastu viitab olukorrale, „kus teatavas riigis tehtud investeeringute suhtes kehtib üks ja sama maksutase olenemata sellest, kas need on teinud oma- või välismaine investor”. Maksu ümberarvutuse meetod illustreerib esimest nimetatud põhimõtet, maksuvabastuse meetod aga teist. Vt Larking, B., IBFD International Tax Glossary, 5th ed., Amsterdam, IBFD, 2005.
(23)  –	Nii saan mina aru põhimõttest, mis on olnud aluseks nt 6. juuni 2000. aasta otsusele kohtuasjas C-35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071); 18. septembri 2003. aasta otsusele kohtuasjas C-168/01: Bosal (EKL 2003, lk I-9409); 15. juuli 2004. aasta otsusele kohtuasjas C-315/02: Lenz (EKL 2004, lk I-7063); 7. septembri 2004. aasta otsusele kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477); 13. detsembri 2005. aasta otsusele kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837); ja 12. septembri 2006. aasta otsusele kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995).
(24)  –	Vt kohtujurist Geelhoedi 23. veebruari 2006. aasta ettepanek kohtuasjas C-374/04: Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, milles otsus tehti 12. detsembril 2006 (EKL 2006, lk I-11673, punktid 31‐54), ja esimeses FII kohtuasjas, punkt 38; Euroopa Kohtu 14. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I-10967, punktid 20 ja 22) ning kohtujurist Geelhoedi 6. aprilli 2006. aasta ettepanek samas kohtuasjas (punkt 31).
(25)  –	Vt punkt 8 ja 10. joonealune märkus eespool.
(26)  –	Vt edasi alapealkirja e all (punkt 58 jj).
(27)  –	Tuleks lisada, et seda lahendust ei ole hõlmatud nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147).
(28)
–	Märgin ära, et oma kirjalikes märkustes soovitab komisjon sellist meedet kohaldaval liikmesriigil kasutada kaitseklauslit, mis piirab selle ulatuse dividendidele, mida jaotab päritoluriigis normaalsesse maksusüsteemi kuuluv äriühing.
(29)
–	Maksusäästukrediidi ( tax sparing credits ) kohta vt Viherkenttä, T., Tax incentives in developing countries and international taxation, Deventer, Kluwer 1991, lk 140‐177 ja 206; ning Terra, B. ja Wattel, P., European Tax Law, 6th ed., Alphen an den Rijn, Wolters Kluwer, 2012, lk 215. Hiljuti vihjas Euroopa Kohus maksusäästukrediidile oma otsuses kohtuasjas C-157/10: Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (EKL 2011, lk I-13023, punkt 35).
(30)  –	„Tegeliku maksumäära” on iseloomustatud kui „[m]aksumaksja tegelikku maksu tasumise kohustust (või mõistlikku prognoosi selle kohustuse kohta) väljendatult protsentuaalse osana maksueelsest tulubaasist, mitte protsentuaalse osana tulumaksuga maksustatavast tulust, s.o maksumäärasid, mille puhul arvestatakse mitte üksnes seadusjärgset maksumäära, vaid ka maksusüsteemi muid aspekte, mis määravad tasutava maksu summa. Tegelik maksumäär näitab tegelikku, majanduslikku maksukoormust, erinevalt maksukohustuse ja kasumi suhtest vms., mida on maksustamisega seoses kunstlikult kohandatud”. Vt Larking, viidatud eespool 22. joonealuses märkuses, lk 146.
(31)  –	Tegelike maksumääradega seotud küsimuste kohta vt nt Nicodème, G ., Computing effective corporate tax rates: comparisons and results, Economic paper, nr 153, juuni 2001, Euroopa Komisjon, veebis aadressil http://europa.eu.int/economy_finance.
(32)  –	Court of Appeali kolleegiumi enamus märgib (vt eespool 11. joonealuses märkuses viidatud Court of Appeali 23. veebruari 2010. aasta otsuse lisa 3), et eeldus, et Euroopa Kohus soovis esimeses FII kohtuotsuses viidata tegelikele maksumääradele, tähendab seda, et ta sai valesti aru kaebuse esitajate argumentidest, Ühendkuningriigi valitsuse selgitustest ja kohtujurist Geelhoedi ettepanekust.
(33)  –	Kohtujuristi ettepaneku punkt 50, mida on tsiteeritud käesoleva ettepaneku punktis 29.
(34)  –	Esimeses FII kohtuotsuses tuvastati kapitali vaba liikumise piirang seoses portfelliinvesteeringutega, kuna maksu ümberarvutus ei olnud võimalik ja see põhjustas majanduslikku topeltmaksustamist.
(35)  –	Viidatud kohtuotsuse punktis 89.
(36)  –	Vt ettepaneku punktid 33, 34 ja 39. Tegelikult eeldab Prantsusmaa valitsuse poolt käesolevas menetluses välja pakutud vastus sisuliselt seda, et siseriiklik kohus uurib dividende jaotavate ja saavate Ühendkuningriigi äriühingute tegelike maksumäärade põhjal, kas kohaldatava maksuvabastuste süsteemi tegelik eesmärk on mitte vältida majanduslikku topeltmaksustamist või ahelmaksustamist, vaid võimaldada dividende saavatel äriühingutel kasutada dividende jaotava äriühingu maksuvabastusi, mis ei ole erandlikud.
(37)  –	Vt eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtujurist Kokott’i ettepanek kohtuasjas Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, punkt 38.
(38)  –	Komisjon märgib õigesti, et asümmeetriline süsteem põhjustab päritoluriigis ja asukohariigis antud ühesuguste maksusoodustuste erinevat kohtlemist. Siiski on võimalik ka see, et asukohariigis on maksusüsteem, kus ettevõtte tulumaksu tegelike ja seadusjärgsete määrade erinevus tuleneb ainult rikkalikest võimalustest kasutada kontserni tasandil ära kontserni kuuluva mis tahes äriühingu kahjumit, samal ajal kui päritoluriigis antakse tööstuslikel ja regionaalpoliitilistel kaalutlustel märkimisväärseid maksusoodustusi.
(39)  –	Vt 5. joonealune märkus eespool.
(40)  –	Vt punkt 11 eespool.
(41)  –	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud esimene FII kohtuotsus, punkt 87.
(42)  –	Täielikkuse huvides peaksin mainima, et seda küsimust reguleerib teataval määral direktiivi 90/435 artikli 4 lõige 1. Tegelikult viitas direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 teine taane algses redaktsioonis „tütarettevõtja poolt makstud ettevõtte tulumaksu[le], mis on omistatav sellele kasumile”. Aastal 2003 aga tegi komisjon ettepaneku muuta selle osa sõnastus järgmiseks: „tulumaks[…], mis on seotud selle kasumiga ning makstud tütarettevõtja ja mis tahes neile alluva tütarettevõtja poolt”, vt KOM(2003) 462, punktid 17‐19. Nõukogu võttis selle muudatuse vastu direktiiviga 2003/123/EÜ, kuid lisas reservatsiooni järgmises sõnastuses: „tingimusel, et igal tasandil äriühing ja tema allühing vastavad artiklites 2 ja 3 sätestatud nõuetele” (vt nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiv 2003/123/EÜ (ELT 2004, L 7, lk 41)).
(43)  –	Viidatud eespool 13. joonealuses märkuses.
(44)  –	Vt samuti Euroopa Kohtu 8. märtsi 2001. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-397/98 ja C-410/98: Metallgesellschaft jt (EKL 2001, lk I-1727).
(45)  –	Vt punkt 83 eespool.
(46)  –	Vt nt eespool 44. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metallgesellschaft jt ning esimene FII kohtuotsus.
(47)  –	Esimene FII kohtuotsus, punkt 202, milles on viidatud käesolevas ettepanekus eespool 12. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuse San Giorgio punktile 12. Vt samuti eespool
10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Accor, punkt 71.
(48)  –	8. septembri 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-89/10 ja C-96/10: Q-Beef ja Bosschaert (EKL 2010, lk I-7819, punkt 32) ja 6. septembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-398/09: Lady & Kid jt (EKL 2011, lk I-7375, punkt 17 ja seal viidatud kohtupraktika).
(49)  –	19. juuni 1990. aasta otsus kohtuasjas C-213/89: Factortame jt (EKL 1990, lk I-2433, punkt 19).
(50)  –	Eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Accor, punkt 80.
(51)  –	Vt esimene FII kohtuotsus, punkt 205.
(52)  –	Vt eespool 44. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Metallgesellschaft jt, punkt 87.
(53)  –	19. novembri 1991. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-6/90 ja C-9/90: Francovich jt (EKL 1991, lk I-5357).
(54)  –	Sellist kohustust jõustavad nõuded võivad olla siseriiklikes õigussüsteemides tähistatud mitmesuguste mõistetega, nagu näiteks condiction indebiti, répétition de l’indû või alusetu rikastumine või restitutsioon.
(55)  –	Vt esimene FII kohtuotsus, punkt 36, ning eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, punkt 33.
(56)  –	Vt eespool 23. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, punktid 31‐33; 3. oktoobri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-452/04: Fidium Finanz (EKL 2006, lk I-9521, punktid 34 ja 44‐49); eespool 24. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punktid 37 ja 38; esimene FII kohtuotsus, punkt 36; ja 13. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-524/04: Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (EKL 2007, lk I-2107, punktid 26‐34) ning eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, punkt 34. Vt samuti Terra ja Wattel, op. cit., lk 77 ja 78.
(57)  –	Vt 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787, punkt 22), esimene FII kohtuotsus, punkt 37, ja 21. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C-81/09: Idryma Tipou (EKL 2010, lk I-10161, punkt 47) ning eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, punkt 35.
(58)  –	Vt esimene FII kohtuotsus, punkt 38, ja 17. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-182/08: Glaxo Wellcome (EKL 2009, lk I-8591, punktid 40 ja 45‐52).
(59)  –	Vt esimene FII kohtuotsus, punktid 38, 165 ja 166.
(60)  –	Kohtujurist V. Trstenjak on ka hiljuti seda seisukohta pooldanud. Vt tema 20. märtsi 2012. aasta ettepanek kohtuasjas C-31/11: Scheunemann, milles tehti otsus 19. juulil 2012, punkt 64.
(61)  –	Sel ajal, kui EÜ täielikult liberaliseeris kapitali liikumise mitte ainult liikmesriikide vahel, vaid ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel, ei olnud selgeid märke Euroopa Kohtu praktika tulevase arengu kohta otsese maksustamise valdkonnas.
(62)  –	Vt 56. joonealune märkus eespool.
(63)  –	Vt esimene FII kohtuotsus, punktid 189‐196.
(64)
–	Vt esimene FII kohtuotsus, punkt 171; eespool 10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, punktid 119‐131 ja seal viidatud kohtupraktika, sealhulgas 28. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C-72/09: Établissements Rimbaud (EKL 2010, lk I-10659).
(65)  –	Komisjon märgib, et oma õigusaktides madalama maksumäära sätestanud teistest riikidest saadud dividendide maksust vabastamine tähendaks, et residendist äriühingute vastavat tulu maksustatakse ainult selle madalama maksumäära alusel ning seega oleks tagajärjeks välisinvesteeringute soodsam kohtlemine.
(66)  –	Vt esimene FII kohtuotsus, punkt 132.