62005CO0102_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-102/05,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Regeringsrätten (Σουηδία) με απόφαση της 13ης Οκτωβρίου 2004, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Φεβρουαρίου 2005, στο πλαίσιο της διαδικασίας
Skatteverket
κατά
A και B,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Lenaerts (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, E. Juhász, R. Silva de Lapuerta, Γ. Aρέστη και T. von Danwitz, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Y. Bot
γραμματέας: R. Grass
κρίνοντας ότι πρέπει να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη, σύμφωνα με το άρθρο 104, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, του Κανονισμού Διαδικασίας,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα,
εκδίδει την ακόλουθη
Διάταξη
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56 ΕΚ έως 58 ΕΚ.
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Skatteverket (σουηδικής φορολογικής υπηρεσίας) και του A και B (στο εξής, από κοινού: καθών), μετόχων και εργαζομένων της X, εταιρίας σουηδικού δικαίου, περί του ζητήματος αν, στο πλαίσιο της φορολογίας των μερισμάτων των μετοχών που διανέμει η εταιρία αυτή, οι μισθοί των υπαλλήλων του ρωσικού υποκαταστήματος της εταιρίας Υ, σουηδικής θυγατρικής της εταιρίας Χ, μπορούν ή δεν μπορούν να ενσωματωθούν στη φορολογική βάση υπολογισμού για την εφαρμογή των σουηδικών διατάξεων σχετικά με τον «κανόνα περί των μισθών» «löneregeln».
Η εθνική νομοθεσία
3. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά το σουηδικό φορολογικό καθεστώς των μερισμάτων των μετοχών που διανέμουν οι σουηδικές ομόρρυθμες εταιρίες με μικρό αριθμό εταίρων («fåmansföretag»).
4. Οι εταιρίες αυτές είναι μικρές ανώνυμες εταιρίες, των οποίων πλέον του 50 % των εταιρικών μεριδίων ή μετοχών ανήκουν σε πέντε τουλάχιστον φυσικά πρόσωπα, τα οποία, ως εκ τούτου, ασκούν αποφασιστική επιρροή στη διαχείρισή τους. Όταν πολλοί εταίροι μιας εταιρίας ασκούν μισθωτή δραστηριότητα στην εν λόγω εταιρία, δυνάμει του άρθρου 3 του κεφαλαίου 57 του σουηδικού νόμου λογίζονται σχετικά με τον φόρο εισοδήματος (inkomstskattelagen, SFS 1999, αριθ. 1229, στο εξής: νόμος), ως ενιαίο πρόσωπο, γεγονός το οποίο επιτρέπει στην εταιρία αυτή να θεωρείται ως ομόρρυθμη εταιρία με μικρό αριθμό εταίρων έστω κι αν ο αριθμός των μετόχων της είναι μεγάλος.
5. Στη Σουηδία, η φορολογία των εισοδημάτων από εργασία είναι επαχθέστερη από τη φορολογία των εισοδημάτων κεφαλαίου. Προκειμένου να αποτραπούν οι μέτοχοι ομόρρυθμης εταιρίας με μικρό αριθμό εταίρων__ , , οι οποίοι είναι συγχρόνως μισθωτοί της εταιρίας αυτής, της μετατροπής των εισοδημάτων από εργασία σε εισοδήματα κεφαλαίου, ο νόμος προβλέπει ότι τα διανεμηθέντα από την εν λόγω εταιρία μερίσματα φορολογούνται ως εισοδήματα κεφαλαίου μέχρι μιας κατ’ αποκοπή αποδόσεως, που κοινώς αποκαλείται το «οριακό ποσό», το οποίο λογίζεται ότι αντιστοιχεί στη συνήθη απόδοση του επενδυθέντος στην ίδια εταιρία κεφαλαίου. Το υπερβάλλον ποσό των μερισμάτων αυτών σε σχέση με το οριακό ποσό φορολογείται ως εισοδήματα από εργασία.
6. Η κατ’ αποκοπή αυτή απόδοση υπολογίζεται με την εφαρμογή συγκεκριμένου ποσοστού σε βάση περιλαμβάνουσα ουσιαστικώς το κεφάλαιο που επένδυσε ο μέτοχος στην ομόρρυθμη εταιρία με μικρό αριθμό εταίρων.
7. Στη βάση υπολογισμού μπορεί επίσης να περιλαμβάνεται, κατ’ εφαρμογή του κανόνα περί των μισθών του άρθρου 12 του κεφαλαίου 43 του νόμου, ποσό αντιστοιχούν σε τμήμα των μισθών που καταβάλλονται στους εργαζομένους της εταιρίας αυτής, περιλαμβανομένων των μισθών που καταβάλλονται στους εργαζομένους στις θυγατρικές και τα υποκαταστήματά της. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, οι εν λόγω μισθοί μπορούν πάντως να συνυπολογίζονται μόνον αν υπεισέρχονται στη βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών ή του φόρου επί των μισθών, δυνάμει της σουηδικής νομοθεσίας.
8. Ωστόσο, κατόπιν της προσχωρήσεως του Βασιλείου της Σουηδίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, η εφαρμογή του κανόνα περί των μισθών επεκτάθηκε, σύμφωνα με τις προσκομισθείσες από τη Σουηδική Κυβέρνηση πληροφορίες, στους μισθούς που καταβάλλονται στους εργαζομένους ομόρρυθμης εταιρίας με μικρό αριθμό εταίρων, οι οποίοι απασχολούνται σε άλλο κράτος μέλος.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9. Η σουηδική ανώνυμη εταιρία Χ είναι εταιρία παροχής συμβουλών και ανήκει σε πολλούς μετόχους, οι οποίοι ασκούν μισθωτή δραστηριότητα στην εταιρία, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι καθών. Μολονότι ο αριθμός των μετόχων της, κατά τη διάρκεια της υπό εξέταση χρονικής περιόδου, ήταν σχετικά υψηλός (συνολικά 78), η εταιρία Χ θεωρείται «ομόρρυθμη εταιρία με μικρό αριθμό εταίρων», κατά την έννοια του άρθρου 3 του κεφαλαίου 57 του νόμου.
10. Όταν άρχισε τη δραστηριότητά της το 1991, η εταιρία Χ ανέλαβε μια δραστηριότητα η οποία ασκούνταν προηγουμένως κατά άλλο τρόπο στη Σουηδία καθώς και σε ένα υποκατάστημα στη Ρωσία. Το 1997, η δραστηριότητα αυτή αναλήφθηκε από την εταιρία Υ, σουηδική ανώνυμη εταιρία, θυγατρική της εταιρίας Χ. Τον ίδιο χρόνο, η εταιρία Χ άνοιξε άλλο υποκατάστημα στη Ρωσία. Το 2000, έγινε εκκαθάριση του πρώτου υποκαταστήματος.
11. Οι καθών κατέχουν έκαστος το 1,7 % των μετοχών της Χ. Ο A έγινε μέτοχος το 1991 και ο B το 1996.
12. Οι καθών ζήτησαν από τη Skatterättsnämnden (επιτροπή φορολογικού δικαίου) την έκδοση προκριματικής γνωμοδοτήσεως περί του αν, κατά τον υπολογισμό του φόρου επί των μερισμάτων των μετοχών που διανέμει η εταιρία Χ, μπορούν να ληφθούν υπόψη, κατά την εφαρμογή του κανόνα περί των μισθών, οι μισθοί που καταβάλλονται στους εργαζομένους του ρωσικού υποκαταστήματος της εταιρίας Υ, μολονότι οι μισθοί αυτοί δεν περιλαμβάνονται στη βάση υπολογισμού για τις ασφαλιστικές εισφορές στη Σουηδία ή τον σουηδικό φόρο επί των μισθών.
13. Με γνωμοδότηση κοινοποιηθείσα στους ενδιαφερόμενους στις 19 Φεβρουαρίου 2003, η Skatterättsnämnden απάντησε καταφατικά στο υποβληθέν ερώτημα. Θεωρώντας ότι δεν μπορεί να γίνει, εν προκειμένω, επίκληση του άρθρου 43 ΕΚ, εφόσον δεν αφορά τις εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα εταιρίες, η Skatterättsnämnden έκρινε ότι η επίμαχη εθνική νομοθεσία πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
14. Συναφώς, η Skatterättsnämnden έκρινε ότι οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων απαγορεύουν, σε κατάσταση όπως αυτή στην οποία βρίσκονται οι καθών, τα μερίσματα που έλαβαν από την εταιρία Χ να αποτελούν αντικείμενο λιγότερο ευνοϊκής φορολογίας, για τον λόγο ότι η θυγατρική της εταιρίας Χ ασκεί δραστηριότητα στη Ρωσία, και όχι στη Σουηδία.
15. Πράγματι, ο κανόνας περί των μισθών χρονολογείται από το 1994, οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί ως περιορισμός υφιστάμενος στις 31 Δεκεμβρίου 1993, κατά την έννοια του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ. Εξάλλου, η απορρέουσα από τον κανόνα αυτό διαφορά μεταχειρίσεως δεν δικαιολογείται από τον σκοπό διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, δεδομένου ότι, στη συναφθείσα μεταξύ του Βασιλείου της Σουηδίας και της Ρωσικής Ομοσπονδίας φορολογικής συμβάσεως, υπάρχει διάταξη περί ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των οικείων φορολογικών αρχών.
16. Πάντως, ένα μέλος της Skatterättsnämnden έκρινε ότι ο κανόνας περί των μισθών πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 43 ΕΚ και όχι των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων. Πράγματι, ο κανόνας αυτός μπορεί να περιορίσει την άσκηση μιας οικονομικής δραστηριότητας και όχι την κυκλοφορία κεφαλαίων. Ωστόσο, εφόσον το άρθρο 43 ΕΚ δεν εφαρμόζεται σε καταστάσεις όπου εμπλέκονται τρίτες χώρες, δεν συνιστά περιορισμό απαγορευόμενο από το άρθρο αυτό.
17. Η Riksskatteverket (φορολογική υπηρεσία) αμφισβήτησε ενώπιον του Regeringsrätten τη γνωμοδότηση της Skatterättsnämnden.
18. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Regeringsrätten αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«1. Εμποδίζουν οι διατάξεις [της Συνθήκης] περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτης χώρας το να φορολογούνται, σε μια κατάσταση όπως η προεκτεθείσα, [οι καθών] λιγότερο ευνοϊκά για μέρισμα που έλαβαν από την εταιρία Χ, λόγω του ότι η εταιρία Υ, που είναι θυγατρική της εταιρίας Χ, ασκεί δραστηριότητα στη Ρωσία και όχι στη Σουηδία;
2. Έχει σημασία το αν [οι καθών] απέκτησαν τις μετοχές της εταιρίας Χ πριν ή μετά την έναρξη ή την τροποποίηση της δραστηριότητας στη Ρωσία;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
19. Δυνάμει του άρθρου 104, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, του Κανονισμού Διαδικασίας, όταν η απάντηση σε ερώτημα που έχει υποβληθεί με αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία, το Δικαστήριο μπορεί να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη.
20. Με τα ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ρωτά, κατ’ ουσίαν, αν ένα εθνικό μέτρο το οποίο, στο πλαίσιο φορολογίας μερισμάτων μετοχών ως εισοδημάτων κεφαλαίου εντός του ορίου κατ’ αποκοπή αποδόσεως, υπολογιζομένης με την εφαρμογή συγκεκριμένου συντελεστή σε βάση περιλαμβάνουσα, πλην του επενδυθέντος από τον μέτοχο κεφαλαίου, τμήμα των μισθών που καταβάλλει στους εργαζομένους η εταιρία που διανέμει μερίσματα, δεν επιτρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι μισθοί των εργαζομένων που απασχολούνται σε υποκατάστημα της εταιρίας αυτής, ή σε θυγατρική της, σε τρίτη χώρα, συνάδει με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.
21. Όπως ένα μέλος της Skatterättsnämnden (βλ. τη σκέψη 16 της παρούσας διατάξεως), η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων υποστηρίζουν ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική διάταξη μπορεί να εξεταστεί μόνο με βάση την ελευθερία εγκαταστάσεως, και όχι την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων. Υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η διάταξη αυτή θίγει την εγκατάσταση υποκαταστήματος σε τρίτη χώρα και, κατά συνέπεια, εμπίπτει αποκλειστικώς στο ουσιαστικό πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
22. Δεδομένου ότι η εξέταση της επίμαχης στην κύρια δίκη καταστάσεως υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να καταστήσει περιττή μια αυτοτελή εξέταση της εν λόγω καταστάσεως με βάση τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, πρέπει κατ’ αρχάς να εξακριβωθεί αν η κατάσταση αυτή εμπίπτει στην ελευθερία εγκαταστάσεως.
23. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία το άρθρο 43 ΕΚ αναγνωρίζει στους κοινοτικούς υπηκόους, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 48 EK, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηρι ότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35· της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C- 446/03, Marks & Spencer, Συλλογή 2005, σ. Ι-10837, σκέψη 29, και της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. Ι-7995, σκέψη 41).
24. Επίσης, κατά πάγια νομολογία, οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως, ακόμη και αν έχουν ως σκοπό, σύμφωνα με το γράμμα τους, να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση μεταξύ αλλοδαπών και ημεδαπών απαγορεύουν επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C‑264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 21, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Marks & Spencer, σκέψη 31, και Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, σκέψη 42).
25. Όπως επισήμαναν η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, εθνικό μέτρο όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, το οποίο απαγορεύει να λαμβάνονται υπόψη, για την εφαρμογή του κανόνα περί των μισθών, οι αμοιβές που καταβάλλονται στους υπαλλήλους υποκαταστήματος εγκατεστημένου σε τρίτη χώρα, έχει ως κύριο αποτέλεσμα να καθίσταται λιγότερο ελκυστική η εγκατάσταση, από σουηδική εταιρία, υποκαταστήματος σε τρίτη χώρα, εφόσον η εγκατάσταση αυτή δύναται πράγματι να θέσει τους μετόχους της εν λόγω εταιρίας σε δυσμενέστερη φορολογική θέση από αυτήν στην οποία βρίσκονται αν το υποκατάστημα είναι εγκατεστημένο στη Σουηδία ή σε άλλο κράτος μέλος.
26. Αποτρέποντας τη δημιουργία υποκαταστημάτων εκτός της Ενώσεως, το επίμαχο στην κύρια δίκη μέτρο θίγει προεχόντως την ελευθερία εγκαταστάσεως και εμπίπτει, κατά συνέπεια, στο ουσιαστικό πεδίο εφαρμογής μόνον των διατάξεων της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία αυτή.
27. Ακόμα και αν γίνει δεκτό ότι το εθνικό αυτό μέτρο, όπως υποστηρίζουν οι καθών, περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, οι περιορισμοί αυτοί αποτελούν αναπόφευκτη συνέπεια ενδεχομένου εμποδίου στην ελευθερία εγκαταστάσεως και δεν δικαιολογούν, εν πάση περιπτώσει, μια αυτοτελή εξέταση της εν λόγω νομοθεσίας υπό το πρίσμα των άρθρων 56 ΕΚ έως 58 ΕΚ (βλ., συναφώς, απoφάσεις Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, προαναφερθείσα, σκέψη 33· της 3ης Οκτωβρίου 2006, C‑452/04, Fidium Finanz, Συλλογή 2006, σ. Ι-9521, σκέψεις 48 και 49, καθώς και της 13ης Μαρτίου 2007, C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 34).
28. Κατά συνέπεια, παρέλκει να εξετασθεί το επίμαχο στην κύρια δίκη εθνικό μέτρο υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.
29. Το κεφάλαιο της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως δεν περιλαμβάνει καμία διάταξη επεκτείνουσα το πεδίο εφαρμογής των διατάξεών της σε καταστάσεις αφορώσες την εγκατάσταση εταιρίας κράτους μέλους σε τρίτη χώρα. Επομένως, δεν μπορεί να γίνει επίκληση των άρθρων 43 επ. ΕΚ σε κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
30. Κατόπιν των προηγουμένων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι εθνικό μέτρο, το οποίο στο πλαίσιο της φορολογίας μερισμάτων μετοχών ως εισοδημάτων κεφαλαίου εντός του ορίου κατ’ αποκοπή αποδόσεως, υπολογιζομένης με την εφαρμογή συγκεκριμένου ποσοστού σε βάση περιλαμβάνουσα, πλην του επενδυθέντος από τον μέτοχο κεφαλαίου, τμήμα των μισθών που καταβάλλονται στους εργαζομένους της εταιρίας που διανέμει μερίσματα, απαγορεύει να λαμβάνονται υπόψη οι μισθοί των εργαζομένων που απασχολούνται σε υποκατάστημα της εταιρίας αυτής, ή σε θυγατρική της, σε τρίτη χώρα, θίγει προεχόντως την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά την έννοια των άρθρων 43 επ. ΕΚ. Δεν μπορεί να γίνει επίκληση των άρθρων αυτών σε κατάσταση αφορώσα την εγκατάσταση εταιρίας κράτους μέλους σε τρίτη χώρα.
Επί των δικαστικών εξόδων
31. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:
Εθνικό μέτρο, το οποίο στο πλαίσιο της φορολογίας μερισμάτων μετοχών ως εισοδημάτων κεφαλαίου εντός του ορίου κατ’ αποκοπή αποδόσεως, υπολογιζομένης με την εφαρμογή συγκεκριμένου ποσοστού σε βάση περιλαμβάνουσα, πλην του επενδυθέντος από τον μέτοχο κεφαλαίου, τμήμα των μισθών που καταβάλλονται στους εργαζομένους της εταιρίας που διανέμει μερίσματα, απαγορεύει να λαμβάνονται υπόψη οι μισθοί των εργαζομένων που απασχολούνται σε υποκατάστημα της εταιρίας αυτής, ή σε θυγατρική της, σε τρίτη χώρα, θίγει προεχόντως την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά την έννοια των άρθρων 43 επ. ΕΚ. Δεν μπορεί να γίνει επίκληση των άρθρων αυτών σε κατάσταση αφορώσα την εγκατάσταση εταιρίας κράτους μέλους σε τρίτη χώρα.