62013CJ0151_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑151/13. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a cour administrative d’appel de Versailles (Franciaország) a Bírósághoz 2013. március 25‑én érkezett, 2013. március 7‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Le Rayon d’Or SARL
és
a Ministre de l’Économie et des Finances
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: A. Borg Barthet tanácselnök, M. Berger és F. Biltgen (előadó) bírák,
főtanácsnok: P. Cruz Villalón,
hivatalvezető: V. Tourrès tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2014. január 8‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Le Rayon d’Or SARL képviseletében A. Grousset, E. Ashworth és F. Bertacchi ügyvédek,
– a francia kormány képviseletében D. Colas és J.‑S. Pilczer, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében C. Soulay és L. Lozano Palacios, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának, valamint a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.; a továbbiakban: héairányelv) 73. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2. E kérelmet a Franciaországban letelepedett Le Rayon d’Or SARL (a továbbiakban: Rayon d’Or) társaság, valamint a gazdasági és pénzügyminiszter által képviselt adóhatóság között egy gondozásra szoruló idős személyek bentlakását biztosító intézményre (établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes, a továbbiakban: EHPAD) alkalmazandó hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: héa) levonási hányad kiszámításának tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3. A hatodik irányelv 2. cikke (1) bekezdésének szövege a következő:
„A [héa] alá tartozik:
1. az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.”
4. A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja előírja:
„Belföldön:
1. Az adóalap a következő:
a) […] termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó [helyesen: az eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [helyesen: a vevőtől], a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat.”
5. A hatodik irányelv 13. cikke A. részének (1) bekezdése bizonyos közhasznú tevékenységek számára biztosított héamentességeket sorol fel. A tagállamoknak tehát az általuk meghatározott feltételek mellett mentesíteniük kell az adó alól különösen a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az előírt mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszást, az adókikerülést és az esetleges visszaéléseket:
„b) kórházi és orvosi gyógykezelés, valamint az ehhez szorosan kapcsolódó olyan tevékenységek, amelyeket közintézmények, illetve az ilyen közintézményekkel szociális tekintetben hasonló feltételek mellett működő intézmények, kórházak, rendelőintézetek, egészségügyi ellátási és diagnosztikai központok és egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmények végeznek;
c) azon egészségügyi ellátások, amelyeket az érintett tagállam által meghatározott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói nyújtanak.”
6. A héairányelv a 411. és 413. cikkének megfelelően 2007. január 1‑jétől hatályon kívül helyezte az uniós héajogszabályokat, többek között a hatodik irányelvet, és azok helyébe lépett. A héairányelv rendelkezései lényegében azonosak a hatodik irányelv megfelelő rendelkezéseivel.
7. A héairányelv 2. cikkének (1) bekezdése szerint:
„A [héa] hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a) egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
[…]
c) egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás;
[…]”
8. A héairányelv 73. cikke, amely a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának helyébe lépett, a következőképpen rendelkezik:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az értékesítésért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
9. A héairányelv 132. cikke (1) bekezdése b) pontjának szövege a következő:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
b) kórházi és orvosi gyógykezelés, valamint az ehhez szorosan kapcsolódó olyan tevékenységek, amelyeket közintézmények, illetve az ilyen közintézményekkel szociális tekintetben hasonló feltételek mellett működő intézmények, kórházak, rendelőintézetek, egészségügyi ellátási és diagnosztikai központok és egyéb hasonló jellegű hivatalosan elismert intézmények végeznek;
c) azon egészségügyi ellátások, amelyeket az érintett tagállam által meghatározott orvosi és paramedicinális hivatások gyakorlói nyújtanak.”
10. A héairányelv 174. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A levonási hányad a következő összegekből álló törttel számítható ki:
a) a számlálóban a 168. és 169. cikk értelmében adólevonásra jogosító tevékenységből származó éves árbevétel [héa] nélküli teljes összege szerepel;
b) a nevezőben pedig mind a számlálóban szereplő, mind az adólevonásra nem jogosító tevékenységből származó éves árbevétel [héa] nélküli teljes összege szerepel.
A tagállamok figyelembe vehetik a nevezőben mindazon támogatások összegét is, amelyek közvetlenül nem befolyásolják a 73. cikkben említett termékértékesítések vagy szolgáltatásnyújtások árát.”
A francia jog
11. Amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, a code général des impôts (általános adókódex; a továbbiakban: CGI) 256. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A [héa] alá tartozik az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.”
12. A CGI 261. cikke (4) bekezdésének 1b) pontja értelmében „mentesül a hozzáadottérték‑adó alól a code de l’action sociale et des familles (szociális és családjogi törvénykönyv) L. 312‑1. cikkének (6) bekezdése szerinti, idős személyeket ellátó magánintézmények által nyújtott ellátás, amelyet a code de la sécurité sociale (társadalombiztosításról szóló törvénykönyv) L. 174‑7. cikke alapján egy átfogó éves átalány fedez.”
13. A CGI 266. cikke (1) bekezdésének a) pontja kimondja:
„1. Az adóalap a következő:
a […] termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén bármely összeg, vagyoni előny, termék vagy szolgáltatás, amelyet az eladó vagy a szolgáltatás teljesítője ezen értékesítések ellenértékeként az átvevőtől, a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítések árával közvetlenül összefüggő támogatásokat.”
14. A code de la sécurité sociale L. 174‑7. cikke alapján:
„A biztosítottak és a szociális segélyben részesülő személyek számára az L. 162‑24‑1. cikkben említett intézményekben és szolgálatoknál nyújtott orvosi ellátással kapcsolatos kiadásokat az egészségbiztosítási rendszer viseli vagy szociális segély címén fedezik a rendeletben meghatározottak szerint, adott esetben átalány számítása alapján.”
15. A code de l’action sociale et des familles L. 313‑12. cikkének megfelelően a conseil général elnökével és a hatáskörrel rendelkező állami hatósággal többéves megállapodást aláíró EHPAD‑k általános átalányt kapnak az általuk nyújtott egészségügyi ellátások után.
16. A code de l’action sociale et des familles R. 314‑158. cikkének szövege a következő:
„Az L. 313‑12. cikkben említett intézményekben vagy intézményegységekben nyújtott szolgáltatások […] után a következő díjakat kell fizetni:
1 A szálláshoz kapcsolódó napidíjat,
2 A gondozáshoz kapcsolódó napidíjat,
3 Az ellátáshoz kapcsolódó napidíjat.”
17. A code de l’action sociale et des familles R. 314‑161. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Az ellátáshoz kapcsolódó díj kiterjed az intézményekben lakó személyek testi és lelki betegségeinek kezeléséhez szükséges orvosi és paramedicinális szolgáltatásokra, valamint a befogadott személyek gondozást igénylő állapotával összefüggő paramedicinális szolgáltatásokra.”
18. A kérdést előterjesztő bíróság által nyújtott tájékoztatás szerint az „ellátási átalány” számításának módja figyelembe veszi az egyes intézményekben fogadott lakók számát és az általuk igényelt gondozás szintjét, amelyet a code de l’action sociale et des familles R. 314‑170. és R. 314‑171. cikkében meghatározott feltételek alapján értékelnek, valamint az országos szinten meghatározott és a valamennyi EHPAD átlagos kiadásai alapján évente frissített történeti együtthatókat.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
19. A Rayon d’Or, amely egy EHPAD‑t működtet, úgy vélte, hogy azok az összegek, amelyeket számára az egészségbiztosító „ellátási átalány” címén folyósít, nem esnek a héa hatálya alá, így azokat nem kell figyelembe venni a 2006 és 2008 közötti évekre rá alkalmazandó héalevonási hányad meghatározása során. A Rayon d’Or így a kérdéses évek vonatkozásában módosította a levonható héa összegét, és az adóhatóságtól 60 064 euró visszatérítését kérelmezte.
20. Mivel az adóhatóság elutasította e kérelmet, a Rayon d’Or a tribunal administratif de Montreuil‑höz (montreuil‑i közigazgatási bíróság) fordult. Mivel e bíróság nem adott helyt a keresetének, a Rayon d’Or fellebbezést nyújtott be a cour administrative d’appel de Versailles‑hoz (versailles‑i közigazgatási fellebbviteli bíróság).
21. E bíróság előtt a Rayon d’Or megismételte álláspontját, amely szerint a nemzeti rendelkezések, mivel azok mentesítik a héa alól azon összegeket, amelyek az „ellátási átalányhoz” kapcsolódnak, és amelyek e társaság álláspontja szerint nem esnek ezen adó hatálya alá, ellentétesek a hatodik irányelvvel és a héairányelvvel. Álláspontja alátámasztására a Rayon d’Or arra hivatkozik, hogy az „ellátási átalány” számítási módja nem teszi lehetővé, hogy azt az EHPAD által a lakóknak nyújtott egészségügyi ellátások árához közvetlenül kapcsolódó támogatásnak lehessen minősíteni.
22. Ugyanis, először is, a lakóknak nyújtott szolgáltatások nincsenek előre meghatározva, és nem is személyre szabottak, valamint azok árát a lakók nem ismerik. Továbbá, mivel a nemzeti jogalkotó rögzítette az EHPAD által nyújtott orvosi ellátás ingyenességének elvét, a lakók számára biztosított ez az ingyenesség, függetlenül az intézmény számára nyújtott támogatás összegétől, valamint attól, hogy az milyen mértékben felel meg az általa fedezni kívánt költségeknek. Végül egy adott intézmény által kapott összeg nem esik egybe az ellátás tényleges költségével.
23. Az adóhatóság elsődlegesen arra hivatkozott, hogy az „ellátási átalányt” nem támogatásként kell értelmezni, hanem díjazási rendszerként, és hogy az a körülmény, hogy a díjazás az ellátási szükségleteken alapul, nem zárja ki az „ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásként” való minősítést. Másodlagosan, ezen adóhatóság arra hivatkozik különösen, hogy közvetlen és azonnali kapcsolat áll fenn az „ellátási átalány” folyósítása és a jogosultak számára nyújtott egészségügyi ellátás között. Kétségtelen, a szolgáltatás nem szükségképpen személyre szabott, de az egyéni igényekhez igazítható. Ezenkívül a Rayon d’Ort jogszabály kötelezi a szóban forgó ellátás nyújtására, ame lynek árát nem az ellátás igénybevevőjének kell megfizetnie, és annak e szolgáltatások értékével sem kell arányban állnia.
24. E körülmények között a cour administrative d’appel de Versailles úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját, amelyet a [héa]irányelv 73. cikke megismétel, hogy az egészségbiztosítási pénztárak által az EHPAD‑k számára a code de la sécurité sociale L. 174‑7. cikkének rendelkezései alapján folyósított és a [CGI] 261. cikke (4) bekezdése 1b. pontjának rendelkezései alapján a [héa] alól mentesített „ellátási átalány” a lakók számára nyújtott egészségügyi ellátások árához közvetlenül kapcsolódó támogatásnak minősül, és ezért a [héa] hatálya alá tartozik?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
25. Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a nemzeti bíróságok és a Bíróság között az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködési eljárásban a Bíróság kötelessége, hogy a nemzeti bíróság részére olyan hasznos választ adjon, amely annak lehetővé teszi az előtte folyamatban lévő ügy elbírálását. Ennek érdekében adott esetben a Bíróságnak át kell fogalmaznia a feltett kérdéseket (lásd különösen a Haug‑ítélet, C‑286/05, EU:C:2006:296, 17. pontját; a Campina‑ítélet, C‑45/06, EU:C:2007:154, 30. pontját és a Hewlett‑Packard Europe ítélet, C‑361/11, EU:C:2013:18, 35. pontját).
26. E célból a Bíróság a nemzeti bíróság által szolgáltatott információk összessége és különösen az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolása alapján meghatározhatja az uniós jog azon rendelkezéseit, illetve jogelveit, amelyeknek az értelmezése az alapügyben felmerülő jogvita tárgyára figyelemmel szükséges (lásd a Byankov‑ítélet, C‑249/11, EU:C:2012:608, 58. pontját).
27. A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból következik, hogy az alapügy lényegében arra vonatkozik, hogy az „ellátási átalányhoz” hasonló átalányfizetés a héa hatálya alá tartozik‑e, és azt figyelembe kell‑e venni a levonási hányad kiszámítása keretében.
28. A kérdést tehát úgy kell érteni, mint amely lényegében annak eldöntésére irányul, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját, valamint a héairányelv 73. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy az alapügyben szóban forgó „ellátási átalányhoz” hasonló átalányfizetés az EHPAD által a lakói számára ellenszolgáltatás fejében nyújtott egészségügyi ellátások ellenértékének minősül, és ezért a héa hatálya alá tartozik.
29. E kérdés megválaszolásához egyrészt emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének megfelelően, amely meghatározza a héa hatályát, a héa alá tartozik az „adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”, és hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül ezen irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében ellenszolgáltatás fejében teljesítettnek, és így adókötelesnek, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között olyan jogviszony van, amelynek keretében szolgáltatások kölcsönös nyújtása történik úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét (lásd különösen a Tolsma‑ítélet, C‑16/93, EU:C:1994:80, 14. pontját; a Kennemer Golf ítélet, C‑174/00, EU:C:2002:200, 39. pontját és az RCI Europe ítélet, C‑37/08, EU:C:2009:507, 24. pontját).
30. Másrészt a Bíróság már megállapította, hogy az értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatás csak egy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában felsorolt többi helyzet között, és hogy függetlenül a szóban forgó különleges helyzettől, mindenesetre a szolgáltatásnyújtás adóalapját képezi mindaz, amit az adóalany a nyújtott szolgáltatás ellenértékeként kap (lásd ebben az értelemben a Keeping Newcastle Warm ítélet, C‑353/00, EU:C:2002:369, 23. és 25. pontját).
31. Mivel a héairányelv 73. cikke, amely felváltotta a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját, és amely lényegében azonos ez utóbbi rendelkezéssel, a két fenti pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlat és az alábbiakban következő fejtegetések értelemszerűen alkalmazandók a fent hivatkozott 73. cikkre.
32. Márpedig meg kell állapítani, hogy a nemzeti egészségbiztosítási pénztár által az EHPAD‑k részére folyósított alapügybeli „ellátási átalányt” ez utóbbiak a különböző számítások alapján a lakóiknak nyújtott egészségügyi ellátások ellenértékeként kapják.
33. Ugyanis, először is, ahogyan azt a Rayon d’Or is elismerte a tárgyaláson, az EHPAD‑k a fent hivatkozott átalány fizetése ellenében kötelesek a lakóik részére történő tényleges szolgáltatásnyújtásra.
34. Ezután ahhoz, hogy valamely szolgáltatásnyújtásra ezen irányelv értelmében „ellenérték fejében” kerüljön sor, nem szükséges, hogy e szolgáltatás ellenértékét közvetlenül annak címzettje nyújtsa, az ellenértéket harmadik fél is nyújthatja (lásd ebben az értelemben a Loyalty Management UK és Baxi Group ítélet, C‑53/09 és C‑55/09, EU:C:2010:590, 56. pontját).
35. Az, hogy az alapügyben a szóban forgó szolgáltatásnyújtás közvetlen kedvezményezettje nem a nemzeti egészségbiztosítási pénztár, amely az átalányt folyósítja, hanem a biztosított, a Rayon d’Or álláspontjával ellentétben nem bontja meg a teljesített szolgáltatásnyújtás és az átvett ellenérték között fennálló közvetlen kapcsolatot.
36. Végül a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából következik, hogy amikor – ahogyan az alapügyben – a szóban forgó szolgáltatásnyújtást különösen az arra irányuló, a szolgáltatás nyújtója részéről történő állandó rendelkezésre állás jellemzi, hogy a megfelelő időben biztosítsa a lakók által igényelt egészségügyi ellátásokat, a fent hivatkozott szolgáltatás és az átvett ellenérték közötti közvetlen kapcsolat fennállásának elismerése végett nem kell bizonyítani, hogy valamely kifizetés egy lakó kérésére teljesített személyre szabott és célzott egészségügyi ellátáshoz kapcsolódik (lásd ebben az értelemben a Kennemer Golf ítélet, EU:C:2002:200, 40. pontját).
37. Következésképpen az a körülmény, hogy az alapügyben a lakóknak nyújtott egészségügyi ellátások nincsenek előre meghatározva, és nem is személyre szabottak, valamint hogy azokért átalány formájában kell fizetni, még kevésbé befolyásolja a teljesített szolgáltatásnyújtás és az azon átvett ellenérték között fennálló közvetlen kapcsolatot, amelynek összegét előzetesen és világosan lefektetett szempontok szerint határozták meg.
38. A fentiekben kifejtettekre tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját, valamint a héairányelv 73. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szóban forgó „ellátási átalányhoz” hasonló átalányfizetés az EHPAD által a lakói számára ellenszolgáltatás fejében nyújtott egészségügyi ellátások ellenértékének minősül, és ezért a héa hatálya alá tartozik.
A költségekről
39. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontját, valamint a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 73. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az alapügyben szóban forgó „ellátási átalányhoz” hasonló átalányfizetés a gondozásra szoruló idős személyek bentlakását biztosító intézmény által a lakói számára ellenszolgáltatás fejében nyújtott egészségügyi ellátások ellenértékének minősül, és ezért a hozzáadottérték‑adó hatálya alá tartozik.