Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
NICHOLASA EMILIOUA
od 23. travnja 2026.(1)
Predmet C-275/25 [Kolwager](i)
Finanzamt B
protiv
A
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Protokol o povlasticama i imunitetima Europske unije – Članak 13. – Porez na darove – Porezna
rezidentnost dužnosnika i ostalih službenika Unije – Dodatna rezidentnost – Članak 21. – Članovi osoblja Europske investicijske banke”
I.      Uvod
1.        Zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odnosi se na tumačenje članka 13. Protokola (br. 7) o povlasticama i imunitetima Europske unije (u daljnjem tekstu: Protokol)(2).
2.        Ta odredba ima specifičan položaj u Protokolu jer se njome samom po sebi ne dodjeljuje ni povlastica ni imunitet(3), nego se utvrđuje pravilo o određivanju porezne rezidentnosti za dužnosnike Unije(4). Konkretnije, člankom 13. Protokola stvara se pravna fikcija, s obzirom na to da se za dužnosnika Unije koji, isključivo radi obnašanja svojih dužnosti, ima boravište u državi članici koja nije država članica njegove porezne rezidentnosti smatra da je u obje države članice zadržao izvornu poreznu rezidentnost za potrebe poreza na dohodak, poreza na bogatstvo i poreza na nasljedstvo.
3.        Zahtjev za prethodnu odluku suda koji je uputio zahtjev upućuje se u kontekstu spora između njemačke porezne uprave i A.-a, člana osoblja Europske investicijske banke (EIB), koji je stekao dodatno boravište u Njemačkoj dok je radio i boravio u Luksemburgu te zadržao svoju izvornu poreznu rezidentnost u Austriji na temelju članka 13. Protokola. Nakon što je primio dar znatne novčane vrijednosti od srodnika koji boravi u Austriji, njemačka porezna uprava obračunala je A.-u porez na darove jer je u relevantnom razdoblju bio porezni rezident(5) u Njemačkoj. A. je uspješno osporio tu ocjenu u prvostupanjskom postupku, u kojem je na temelju članka 13. Protokola (koji se na temelju članka 21. Protokola primjenjuje na članove osoblja EIB-a)(6) tvrdio da se za njega u porezne svrhe treba smatrati da je rezidentan samo u Austriji gdje je boravio prije nego što je stupio u službu EIB-a.
4.        Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud), koji odlučuje u žalbenom postupku, sada traži pojašnjenje o točnom dosegu članka 13. Protokola. Konkretno, pita primjenjuje li se ta odredba u slučaju poreza na darove i, ako se primjenjuje, onemogućuje li se njome priznavanje dodatne porezne rezidentnosti u državi članici koja nije država članica zaposlenja ili izvorne porezne rezidentnosti.
II.    Pravni okvir
A.      Pravo Unije
5.        Člankom 13. prvim stavkom prvom rečenicom Protokola (u daljnjem tekstu: članak 13. Protokola) određuje se:
„Pri primjeni poreza na dohodak, poreza na bogatstvo i poreza na nasljedstvo te pri primjeni konvencija o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sklopljenih među državama članicama Unije, za dužnosnike i ostale službenike Unije koji isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije imaju boravište na državnom području države članice koja nije zemlja njihove porezne rezidentnosti, u trenutku stupanja u službu Unije smatra se kako u zemlji njihova stvarnog boravišta tako i u zemlji njihove porezne rezidentnosti, da su zadržali rezidentnost u potonjoj zemlji, pod uvjetom da je ta država članica Unije.”
6.        Članak 21. prvi stavak Protokola glasi:
„Ovaj se Protokol također primjenjuje na Europsku investicijsku banku, na članove njezinih tijela, na njezino osoblje i na predstavnike država članica koji sudjeluju u njezinim aktivnostima, ne dovodeći u pitanje odredbe Protokola o Statutu Banke.”
B.      Njemačko pravo
7.        U Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzu (Zakon o porezu na nasljedstvo i darove), u verziji koja se primjenjivala u relevantnom razdoblju, u članku 1., naslovljenom „Oporezive transakcije” određuje se:
„(1.) Porezu na nasljedstvo (darove) podliježu:
1. stjecanje za slučaj smrti;
2. darovanja između živih;
3. darovanja za točno određene namjene;
[…]
(2.) Ako nije drukčije određeno, odredbe ovog zakona koje se odnose na stjecanje za slučaj smrti primjenjuju se i na darove i darovanja s nametom […].”
8.        U skladu s člankom 2. tog zakona, neograničena porezna obveza (u pogledu sve stečene imovine) primjenjuje se, među ostalim, ako je obdarenik u trenutku zaključenja oporezive transakcije porezni rezident. Poreznim rezidentima smatraju se fizičke osobe koje imaju domicil ili uobičajeno boravište u Njemačkoj.
9.        Na temelju članka 8. Abgabenordnunga (Porezni zakonik), u verziji koja se primjenjivala u relevantnom razdoblju, „[o]soba ima domicil u mjestu u kojem živi u smještaju u okolnostima na temelju kojih se može zaključiti da će zadržati i upotrebljavati taj smještaj”.
III. Glavni postupak i prethodna pitanja
10.      A. je druga stranka glavnog postupka (u daljnjem tekstu: druga stranka u postupku) te je član EIB-ova osoblja od 1995. Kako bi mogao stupiti u službu EIB-a preselio se u Luksemburg iz Austrije, gdje je prethodno boravio. Druga stranka u postupku zasnovala je 2010. zajedničko kućanstvo sa svojom suprugom, koja je također član EIB-ova osoblja, u njezinoj kući u Njemačkoj. Nastavio je ipak upotrebljavati i svoj stan u Luksemburgu.
11.      Druga stranka u postupku primila je 27. prosinca 2013. od brata koji boravi u Austriji novčani dar u iznosu od 300 000 eura.
12.      Rješenjem od 13. travnja 2017. Finanzamt B (Porezna uprava B, Njemačka, u daljnjem tekstu: porezna uprava) obračunala je tužitelju porez na darove na taj dar, u iznosu od 56 000 eura.
13.      Druga stranka u postupku podnijela je žalbu u upravnom postupku u kojoj je tvrdila da je na temelju članka 13. Protokola trebalo smatrati da je ona porezni rezident samo u Austriji i stoga ne podliježe porezu na darove o kojem je riječ u Njemačkoj. Porezna uprava odbila je tu žalbu 1. kolovoza 2019. te je pritom utvrdila da je u trenutku primanja dara druga stranka u postupku imala boravište u Njemačkoj (u smislu članka 8. Poreznog zakonika) i da se na temelju toga smatralo da je ona porezni rezident koji ima neograničenu poreznu obvezu u skladu s člankom 2. Zakona o porezu na nasljedstvo i darove. Smatrala je da se člankom 13. Protokola uređuje samo utvrđivanje porezne rezidentnosti između države članice izvorne porezne rezidentnosti i države članice u kojoj dužnosnik obavlja svoje dužnosti (u daljnjem tekstu: država zaposlenja) i ne obuhvaća situaciju, kao što je ona o kojoj je riječ, u kojoj dužnosnik stekne dodatno boravište u trećoj državi članici zbog isključivo privatnih razloga. Porezna uprava u biti je smatrala da druga stranka u postupku, time što ima boravište u Njemačkoj, ondje ima i poreznu rezidentnost koja postoji istodobno s fiktivnim domicilom u Austriji u skladu s člankom 13. Protokola. Budući da Austrija ne ubire porez na darove, porezna uprava utvrdila je da se dar može u potpunosti oporezovati u Njemačkoj jer ne postoji dvostruko oporezivanje(7).
14.      Druga stranka u postupku zatim je podnijela tužbu Finanzgerichtu Rheinland-Pfalz (Financijski sud za Porajnje-Falačku, Njemačka) protiv odluke porezne uprave. Presudom od 16. rujna 2021. taj sud prihvatio je tužbu. Konkretno, utvrdio je da je odlučujući čimbenik za utvrđivanje porezne rezidentnosti dužnosnika Unije na temelju članka 13. Protokola situacija u kojoj se dužnosnik nalazi u trenutku stupanja u službu Unije. Prema tome, dovoljno je da dužnosnik tada stekne boravište u drugoj državi članici isključivo radi obnašanja svojih dužnosti. Daljnji događaji, kao što je stjecanje dodatne rezidentnosti zbog privatnih razloga, nisu se smatrali relevantnima jer je dužnosnik ostao u službi Unije, a stvarno boravište ostalo je prostorno povezano s mjestom zaposlenja. Na temelju toga smatralo se da je druga stranka u postupku, koja je ostala član EIB-ova osoblja te je boravila otprilike 55 kilometara od njezina mjesta rada u Luksemburgu, porezni rezident isključivo u Austriji, državi članici njezine izvorne porezne rezidentnosti, u skladu s člankom 13. Protokola(8).
15.      Porezna uprava podnijela je žalbu protiv te presude sudu koji je uputio zahtjev. Porezna uprava u žalbi tvrdi da se članak 13. Protokola ne primjenjuje u ovom slučaju jer (i.) ne obuhvaća porez na darove te se (ii.) njime uređuje samo dodjela ovlasti oporezivanja između države zaposlenja i države izvorne porezne rezidentnosti, iz čega se isključuju situacije, kao što je ona o kojoj je riječ, u kojoj je dodatna rezidentnost utvrđena u trećoj državi članici zbog privatnih razloga.
16.      U tim okolnostima, sud koji je uputio zahtjeva ima dvojbe u pogledu tumačenja članka 13. Protokola te je odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.      Primjenjuje li se [članak 13. Protokola] na ubiranje poreza na darove?
2.      U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: isključuje li se [člankom 13. Protokola] to da dužnosnik ili drugi službenik Unije koji isključivo radi obnašanja svojih dužnosti u službi Unije ima boravište na državnom području države članice koja nije država članica njegova podrijetla stekne dodatnu poreznu rezidentnost u državi članici koja nije država obnašanja njegovih dužnosti ako istodobno zadrži stvarno boravište u državi u kojoj obavlja dužnosti?”
17.      Druga stranka u postupku, njemačka vlada i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja. Rasprava nije održana.
IV.    Analiza
18.      Sud koji je uputio zahtjev svojim dvama pitanjima traži pojašnjenje dosega članka 13. Protokola u pogledu toga koje vrste poreza i situacije rezidentnosti obuhvaća. Redom ću ispitati ta pitanja te ću zaključiti, kad je riječ o prvom pitanju, da članak 13. Protokola treba tumačiti na način da obuhvaća porez na darove (dio B) i, kad je riječ o drugom pitanju, da se navedena odredba primjenjuje na slučaj dodatne rezidentnosti izvan države zaposlenja samo ako je ta rezidentnost stečena isključivo radi obnašanja dužnosnikovih dužnosti (dio C).
19.      Međutim, smatram da je prije te analize korisno iznijeti određene uvodne napomene o članku 13. Protokola (dio A).
A.      Uvodne napomene o članku 13. Protokola
20.      Prije svega, valja podsjetiti na to da je Protokol jedan od protokola uz Ugovore, da čini njihov sastavni dio i stoga predstavlja primarno pravo Unije. Nadalje, iako je izravno oporezivanje u načelu u nadležnosti država članica, te su države na temelju odredbi Protokola koje se odnose na oporezivanje u biti pristale na djelomično ograničenje svojeg poreznog suvereniteta kako bi se osiguralo pravilno funkcioniranje Unije(9). Kad je konkretno riječ o dužnosnicima Unije, to je osobito slučaj s člancima 12. i 13. Protokola.
21.      Na temelju članka 12. Protokola dužnosnici Unije oslobođeni su nacionalnog poreza na plaće, nadnice i prihode koje isplaćuje Unija te su umjesto toga dužni plaćati porez koji se ubire na razini Unije.
22.      Međutim, kad je riječ o drugim porezima, dužnosnici Unije u načelu podliježu oporezivanju u državama članicama. U tom pogledu, člankom 13. Protokola u biti se utvrđuje pravilo o dvostrukom oporezivanju(10) na temelju kojeg se određuje porezna rezidentnost dužnosnikâ.
23.      Konkretnije, kao što se to prethodno navodi, člankom 13. Protokola utvrđuje se u odnosu na određene poreze pravna fikcija na temelju koje se smatra da dužnosnici ostaju porezni rezidenti u državi članici njihove izvorne porezne rezidentnosti (u daljnjem tekstu: država izvorne porezne rezidentnosti), unatoč činjenici da imaju stvarno boravište u drugoj državi članici zbog njihova zaposlenja (u daljnjem tekstu: država boravišta u svrhu zaposlenja). Tom se odredbom kao takvom ne određuju niti dijele ovlasti oporezivanja same po sebi između država članica o kojima je riječ. Međutim, s obzirom na to da porezna rezidentnost u mnogim aspektima predstavlja glavni kriterij za oporezivanje (osobito kad je riječ o dohotku na svjetskoj razini i sveukupnoj poreznoj obvezi), ona neizbježno ima odlučujući utjecaj na dodjelu relevantnih ovlasti oporezivanja između tih država(11).
24.      U praksi to obično podrazumijeva da, osim u slučaju plaća, nadnica i prihoda koje isplaćuje Unija, država izvorne porezne rezidentnosti u načelu zadržava neograničenu poreznu nadležnost(12) u odnosu na, u skladu s člankom 13. Protokola, porez na dohodak, porez na bogatstvo i porez na ostavštinu (na koji ću u nastavku teksta upućivati kao na porez na nasljedstvo)(13).
25.      Međutim, potrebno je naglasiti, osobito s obzirom na određene očite nesporazume u pisanim očitovanjima koja su podnesena Sudu, da prethodno navedeno ne znači da na temelju članka 13. Protokola država izvorne porezne rezidentnosti ima isključivu nadležnost za ubiranje prethodno navedenih poreza. Porezna rezidentnost samo je jedan od nekoliko kriterija povezanosti koje države članice upotrebljavaju prilikom izvršavanja svoje porezne nadležnosti. Prema tome, članku 13. ne protivi se to da se dužnosnike Unije oporezuje u državi boravišta u svrhu zaposlenja (ili u drugim državama članicama) na temelju drugih kriterija povezanosti, kao što je izvor dohotka ili mjesto imovine(14). U slučaju u kojem bi to moglo dovesti do dvostrukog oporezivanja, mjere izbjegavanja u načelu se utvrđuju u primjenjivim ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili, prema potrebi, jednostranim nacionalnim mjerama.
26.      U tom ću kontekstu sada razmotriti sadržaj prethodnih pitanja.
B.      Primjenjuje li se članak 13. Protokola na porez na darove?
27.      Kao što je to prethodno navedeno, sud koji je uputio zahtjev prvim pitanjem pita primjenjuje li se članak 13. Protokola na porez na darove.
28.      U skladu s tekstom te odredbe, pravna fikcija koja se njome stvara postoji „[p]ri primjeni poreza na dohodak, poreza na bogatstvo i poreza na nasljedstvo te pri primjeni konvencija o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja”. Kao što je to naveo sud koji je uputio zahtjev, u toj se odredbi ne navodi izričito porez na darove. Njemačka vlada stoga tvrdi da se tom odredbom porez na darove jasno i nedvosmisleno isključuje s popisa poreza koje smatra taksativnim, tako da Sud ne može odstupiti od tog tumačenja.
29.      Ovdje napominjem, kao prvo, da je „porez na darove” drukčije utvrđen u državama članicama. U određenim državama članicama smatra se potkategorijom poreza na dohodak(15), a u mnogim drugim državama smatra se sličnim porezu na nasljedstvo i njegovim pripremnim oblikom ili njegovim neodvojivim dodatkom(16). U više jurisdikcija darovi izvršeni u određenom razdoblju prije darovateljeve smrti prekvalificirani su kao nasljedstvo u porezne svrhe(17). S tog gledišta, iako uključenost poreza na darove u doseg članka 13. Protokola možda nije odmah očita iz teksta te odredbe, njegovo isključenje nikako nije jednoznačno utvrđeno tim tekstom.
30.      To me dovodi do drugog elementa: njemačka je vlada tvrdila da porez na darove nije uključen u doseg članka 13. Protokola te je pritom uputila na koncept i prirodu tog poreza na temelju njemačkog prava(18). Međutim, različiti pristupi u različitim državama članicama u pogledu kvalifikacije i naziva poreza (uključujući porez na darove) pokazuju, prema mojem mišljenju, da se članak 13. Protokola ne može tumačiti upućivanjem na nacionalno pravo.
31.      Točno je da se čini da je Sud u jednoj od relativno rijetkih presuda koje su se odnosile na ono što je danas članak 13. Protokola uputio na nacionalno pravo prilikom utvrđivanja toga je li neki porez obuhvaćen tom odredbom. Konkretno, utvrdio je da, „kad je riječ o porezu na dohodak […], ono što podrazumijeva porez na dohodak za potrebe [članka 13. Protokola] treba odrediti u skladu s kriterijem iz primjenjivog nacionalnog prava”(19). Međutim, tvrdim da bi tumačenje koje se temelji na nacionalnim kvalifikacijama dovelo do velikih poteškoća.
32.      Kao prvo, nije jasno koje bi nacionalno pravo trebalo biti odlučujuće: pravo države izvorne porezne rezidentnosti ili pravo države boravišta u svrhu zaposlenja, u kojima se ti zakoni razlikuju kad je riječ o utvrđivanju i kvalifikaciji određenog poreza. Ako se primjerice u pravnom sustavu jedne od tih država smatra da je porez na darove vrsta poreza na dohodak, a u drugoj da je potpuno zaseban, primjenjivost članka 13. Protokola u odnosu na istog dužnosnika Unije razlikovala bi se ovisno o tome koja se nacionalna kvalifikacija primijeni.
33.      Kao drugo, u svakom slučaju, oslanjanje na nacionalno pravo (neovisno je li riječ o pravu države izvorne porezne rezidentnosti ili države boravišta u svrhu zaposlenja) dovelo bi do toga da se doseg članka 13. Protokola razlikuje u državama članicama. Kao što je to Komisija pravilno napomenula, to bi ugrozilo ujednačenu primjenu primarnog prava koje predstavlja članak 13. Protokola, a Sud je izričito priznao da je takva ujednačena primjena nužna(20). To bi dovelo i do toga se prema dužnosnicima Unije postupa različito jer bi se članak primjenjivao na neke od njih, a ne na druge, ovisno o posebnostima nacionalnih poreznih sustava o kojima je riječ(21). U praksi, taj bi pristup također doveo do znatnih komplikacija za nacionalna porezna tijela, koja bi bila dužna različito odrediti poreznu rezidentnost za svakog dužnosnika, ovisno o porezu o kojem je riječ i o potencijalno proturječnim nacionalnim kvalifikacijama, zbog čega bi se usto javila osjetljiva pitanja o nadležnosti u tom pogledu.
34.      Kao treće, kao što je to napomenuo nezavisni odvjetnik F. G. Jacobs u svojem mišljenju u predmetu Kristoffersen(22), tumačenje članka 13. Protokola koje ovisi o nacionalnom pravu ostavilo bi dovoljno prostora za zaobilaženje. Primjerice, država izvorne porezne rezidentnosti mogla bi tražiti da se porez obuhvati dosegom članka 13. Protokola (i stoga utvrditi poreznu rezidentnost) samim time da ga odredi kao jedan od poreza koji se izričito navodi u tom članku. Suprotno tomu, država boravišta u svrhu zaposlenja mogla bi izbjeći primjenu te odredbe time da kao zasebnu kategoriju umjetno kvalificira porez koji ipak u bitnome funkcionira kao porez na dohodak, bogatstvo ili nasljedstvo.
35.      S obzirom na prethodno navedeno, slažem se s Komisijom i s onim što je navedeno u mišljenju u predmetu Kristoffersen, da pojmovi „porez na dohodak”, „porez na bogatstvo” i „porez na nasljedstvo” u članku 13. Protokola ne mogu ovisiti o nacionalnom pravu, nego ih treba tumačiti autonomno u skladu s njihovim općim značenjem i s obzirom na svrhu te odredbe.
36.      Općim značenjem tih pojmova ne rješava se konačno ovo pitanje. Kao što je to napomenuo sud koji je uputio zahtjev, porez na darove ima sličnosti i različitosti s porezima navedenima u članku 13. Protokola. Konkretno, to je porez na obogaćivanje koje proizlazi iz besplatnog prijenosa, zbog čega ima ista obilježja kao porez na dohodak (u širem smislu oporezivanja povećanja financijskog bogatstva) i porez na nasljedstvo (kao porez na prijenose bez naknade). Međutim, razlikuje se od prvonavedenog poreza osobito jer nije povezan sa stvaranjem vrijednosti na tržištu i od potonjeg poreza jer se odnosi na prijenose među živima, čiji se vremenski okvir može odrediti, za razliku od prijenosa mortis causa.
37.      Svrha članka 13. Protokola stoga je odlučujuća u određivanju toga je li porez na darove obuhvaćen dosegom te odredbe.
38.      U tom pogledu, napominjem da je glavni cilj Protokola, kao što se to navodi u njegovoj jedinoj uvodnoj izjavi i članku 343. UFEU-a(23) te članku 17. Protokola(24) osigurati da Unija uživa povlastice i imunitete koji su joj potrebni za obavljanje njezinih zadaća.
39.      U skladu s tim ciljem članak 13. Protokola treba tumačiti na način da se njime nastoje postići i dvije konkretne svrhe koje proizlaze iz činjenice da, iako se dužnosnici Unije zapošljavaju iz svih država članica, njihova mjesta zaposlenja nalaze se u određenoj državi članici, osobito u Belgiji i Luksemburgu gdje većina institucija Unije ima sjedište.
40.      Kao prvo, člankom 13. Protokola nastoji se spriječiti države članice domaćine da neosnovano steknu poreznu pogodnost u okviru izvršavanja svojih neograničenih ovlasti oporezivanja (osim poreza na potrošnju ili drugih lokalnih poreza) u odnosu na dužnosnike Unije koji ne bi boravili na njihovu državnom području da nemaju svoje službene dužnosti. Suprotno tomu, njime se osigurava da se državama izvorne porezne rezidentnosti neopravdano ne oduzmu ovlasti oporezivanja u odnosu na pojedince koji bi inače i dalje bili porezni rezidenti u njima(25).
41.      Kao drugo, kad je riječ o samim dužnosnicima Unije, člankom 13. Protokola nastoji se osigurati neutralnost kako ih njihovo stupanje u službu Unije ne bi stavilo u nepovoljan ili povoljan položaj u smislu porezne rezidentnosti. Budući da se tom odredbom očuvao prethodni porezni status quo, njome se olakšava mobilnost, umanjuje rizik od dvostrukog oporezivanja povezanog s boravištem te se otklanjaju administrativne poteškoće povezane s preseljenjem radi stupanja u službu Unije.
42.      Ta se logika uvelike odražava u međunarodnom javnom pravu, osobito u Konvenciji o povlasticama i imunitetima Ujedinjenih naroda(26), koja je najbitniji višestrani instrument u području povlastica i imuniteta međunarodnih organizacija, njihovih dužnosnika i predstavnika koji je već bio na snazi u trenutku donošenja Protokola iz 1957. U odjeljku 13. te konvencije određuje se da, „kad bilo kakav oblik oporezivanja ovisi o boravištu, razdoblja tijekom kojih se predstavnici članova […] tijela Ujedinjenih naroda i konferencija koje sazivaju Ujedinjeni narodi nalaze u državi radi obnašanja svojih dužnosti ne smatraju se razdobljima boravišta” (moje isticanje). Ta odredba, koja je preuzeta u mnogim naknadnim međunarodnim instrumentima(27), u načelu ima isti učinak kao članak 13. Protokola kojim se sprečava stjecanje porezne rezidentnosti u državi domaćinu te se zadržava porezna rezidentnost države izvorne porezne rezidentnosti. Svrha je jednaka: prisutnost u državi domaćinu radi obnašanja službenih dužnosti ne bi trebala dovesti do promjene u poreznoj rezidentnosti(28).
43.      S obzirom na prethodno navedeno, prema mojem mišljenju, ratio legis članka 13. Protokola jest spriječiti stjecanje porezne rezidentnosti u državi članici domaćinu u odnosu na poreze koji primarno ili u znatnom opsegu ovise o boravištu, uzimajući u obzir da se dužnosnici ne nalaze u toj državi zbog osobnog odabira nego samo zbog njihova zaposlenja u službi Unije.
44.      U skladu s prethodnim razmatranjima, upućivanje u članku 13. Protokola na „porez na dohodak”, „porez na bogatstvo” i „porez na nasljedstvo” ne treba, prema mojem mišljenju, tumačiti na način da predstavlja taksativno nabrajanje triju usko definiranih poreza, nego široko upućivanje na tri glavne kategorije izravnog oporezivanja stjecanja, držanja i prijenosa bogatstva, čije je ubiranje povezano s boravištem. Suprotno tomu, porezi koji nemaju takvu povezanost, kao što su porezi na potrošnju ili određeni porezi koji se temelje na transakcijama, nisu obuhvaćeni dosegom članka 13. Protokola.
45.      U okviru kvalifikacije izravnog oporezivanja koje se temelji na boravištu, prema mojem mišljenju, očito je da je porez na darove, kao izravan porez na besplatan prijenos bogatstva koji je obično povezan s boravištem darovatelja ili korisnika, obuhvaćen istim konceptualnim okvirom i stoga isključivo prethodno navedenim kategorijama poreza iz članka 13. Protokola. Za potrebe primjene te odredbe i uzimajući u obzir njezine ciljeve, smatram da je porez na darove najbolje tumačiti na način da pripada široj kategoriji oporezivanja besplatnih prijenosa, uz porez na nasljedstvo. Oba poreza imaju jednaku ekonomsku funkciju, odnosno oporezivanje prijenosa bogatstva bez naknade, pa se tako može smatrati da porez na darove predstavlja ekvivalent poreza na nasljedstvo među živima, koji je dio jedinstvene funkcionalne cjeline.
46.      S obzirom na prethodno navedeno, smatram da porez na darove treba tumačiti na način da je obuhvaćen dosegom članka 13. Protokola. Prema mojem mišljenju i s obzirom na ratio legis te odredbe, ne postoji uvjerljiv razlog za isključenje poreza koji se, poput poreza na nasljedstvo, ubire na besplatne prijenose imovine i čije je ubiranje usko povezano s boravištem. Kad bi se to učinilo, time bi se uvela razlika koja se ne temelji ni na kakvom relevantnom objektivnom čimbeniku te bi dovelo do rascjepkanosti porezne rezidentnosti, a to bi pak dovelo do toga da bi se za dužnosnika Unije uzeo u obzir jedan domicil konkretno za porez na darove, a drugi za druge poreze. Takav bi ishod bio neučinkovit za dužnosnike i porezna tijela te bi stoga bio protivan cilju olakšavanja rada dužnosnika, a time i funkcioniranja Unije.
47.      Radi sveobuhvatnosti, napominjem da se čini da se porez na darove izričito ne navodi u članku 13. Protokola uglavnom zbog povijesnih razloga. Tekst te odredbe ostao je u biti nepromijenjen od njezina donošenja 1957., kao što je to većinom slučaj s cijelim Protokolom. U to se vrijeme porez na darove manje primjenjivao ili je bio uključen u porez na dohodak ili porez na nasljedstvo, kao što je to danas(29). Nadalje, rani modeli ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji su bili na snazi u vrijeme donošenja Protokola, koji su bili osmišljeni, među ostalim, za rješavanje sukoba porezne rezidentnosti, odnosili su se upravo na tri široke kategorije oporezivanja koje se navode u članku 13. Protokola(30).
48.      Naposljetku, dodajem da se prethodno navedeno tumačenje članka 13. Protokola potvrđuje time što se u tom članku navodi „primjen[a] konvencija o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja”. Čini se da se tim navođenjem nastojalo osigurati da se pravna fikcija utvrđena člankom 13. Protokola poštuje i u okviru izvršenja takvih ugovora. U tom pogledu, napominjem da se ugovori o dvostrukom oporezivanju između država članica uvelike temelje na OECD-ovim modelima ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja(31) te se uglavnom odnose na poreze na dohodak i imovinu, a rjeđe na porez na nasljedstvo i porez na darove(32). Prema tome, u slučaju u kojem su primjerice država izvorne porezne rezidentnosti i država boravišta u svrhu zaposlenja sklopile ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koji obuhvaća porez na darove, država izvorne porezne rezidentnosti smatrala bi se, za potrebe primjene tog ugovora, kao država porezne rezidentnosti i u odnosu na takav porez. Međutim, prema mojem mišljenju, ne bi bilo suvislo zaključiti da porez na darove općenito nije obuhvaćen dosegom članka 13. Protokola, a da se ipak može uključiti u njega posredstvom dvostranih ugovora koji izričito uključuju takav porez. Na temelju takvog pristupa doseg odredbe ovisio bi o postojanju i sadržaju dvostranih ugovora, čime bi se ugrozila njezina ujednačena primjena.
49.      S obzirom na sva prethodno navedena razmatranja, predlažem Sudu da na prvo pitanje odgovori da članak 13. Protokola treba tumačiti na način da se primjenjuje na porez na darove.
C.      Primjenjuje li se članak 13. Protokola na dodatnu rezidentnost u državi članici koja nije država zaposlenja, koja je stečena zbog privatnih razloga?
50.      Ako članak 13. Protokola treba tumačiti na način da se primjenjuje na porez na darove, tada sud koji je uputio zahtjev također pita protivi li se toj odredbi stjecanje dodatne porezne rezidentnosti u državi članici koja nije država izvorne porezne rezidentnosti ili država zaposlenja, ako dužnosnik o kojem je riječ zadržava i stvarno boravište u državi zaposlenja. Sud koji je uputio zahtjev u biti želi doznati može li dužnosnik Unije, koji zadržava fiktivnu poreznu rezidentnost u svojoj državi podrijetla na temelju članka 13. Protokola i stvarno boravište u državi zaposlenja, ipak steći dodatnu poreznu rezidentnost u trećoj državi članici te stoga u njoj podlijegati oporezivanju.
51.      Valja napomenuti da zainteresirane stranke koje su podnijele očitovanja imaju različita stajališta o tom pitanju.
52.      Njemačka vlada tvrdi da se člankom 13. Protokola uređuje samo odnos između države izvorne porezne rezidentnosti i države boravišta u svrhu zaposlenja te mu se stoga ne protivi stjecanje dodatne porezne rezidentnosti u nekoj drugoj državi.
53.      Suprotno tomu, druga stranka u postupku tvrdi da se navedenom odredbom uspostavlja jedinstvena i isključiva porezna rezidentnost u državi izvorne porezne rezidentnosti i stoga joj se protivi nastanak bilo kakve druge porezne rezidentnosti u Europskoj uniji za vrijeme cijelog trajanja dužnosnikove karijere.
54.      Komisija pak iznosi stajalište koje je između tih dvaju stajališta. Ona tvrdi da se članku 13. Protokola protivi stjecanje dodatne porezne rezidentnosti u državi članici koja nije država izvorne porezne rezidentnosti, ali pod uvjetom da dužnosnik Unije o kojem je riječ boravi na takvoj udaljenosti od mjesta zaposlenja koja ne onemogućuje obnašanje njegovih dužnosti.
55.      Kako bi se dao koristan odgovor na prethodno pitanje, najprije ću objasniti zašto se, prema mojem mišljenju, članku 13. Protokola protivi stjecanje porezne rezidentnosti samo u državi članici u kojoj postoji boravište isključivo radi obnašanja dužnosnikovih dužnosti, a ne u drugim državama članicama (odjeljak 1.). Zatim ću konkretnije ispitati kako treba tumačiti taj uvjet, odnosno da boravište treba postojati isključivo radi obnašanja tih dužnosti (odjeljak 2.). Naposljetku, iznijet ću posljedice tog tumačenja za boravište stečeno uz boravište koje postoji u državi članici zaposlenja (odjeljak 3.).
1.      Članak 13. Protokola kao pravilo dodjele ovlasti oporezivanja između konkretnih država članica
56.      U skladu s tekstom članka 13. Protokola, treba smatrati da dužnosnici zadržavaju izvornu poreznu rezidentnost „kako u zemlji njihova stvarnog boravišta tako i u zemlji njihove porezne rezidentnosti”. Kao što je to Sud prethodno naveo(33), iz toga slijedi da se tom odredbom nastoji urediti odnos i dodjela ovlasti oporezivanja samo između tih dviju država članica, odnosno države izvorne porezne rezidentnosti i države boravišta u svrhu zaposlenja.
57.      To se tumačenje potvrđuje i svrhom članka 13. Protokola, koja se, kao što se to prethodno navelo, odnosi na to da se u biti neutraliziraju porezne posljedice premještanja boravišta koje je potrebno radi zaposlenja u službi Unije, za dužnosnike Unije i države članice o kojima je riječ. Iz toga slijedi, kao što će se to detaljnije pojasniti u nastavku, da se ta odredba odnosi samo na situacije koje proizlaze iz takvog preseljenja povezanog sa zaposlenjem, a ne na boravište koje je stečeno neovisno o tim situacijama.
58.      Kao što je to tvrdila njemačka vlada, iz toga slijedi da se članak 13. Protokola ne može tumačiti na način da se njime uređuje, a još manje da mu se protivi, izvršavanje ovlasti oporezivanja treće države članice i stjecanje porezne rezidentnosti na temelju kriterija njezina nacionalnog prava.
59.      To ne znači da pravna fikcija stvorena tom odredbom nije relevantna u odnosu na druge države članice. Budući da ta fikcija vrijedi u državi izvorne porezne rezidentnosti i u državi boravišta u svrhu zaposlenja, te države trebaju zadržati tu fikciju i u odnosu na treće države članice, što dovodi do toga da se, kao i između tih dviju država, smatra da dužnosnik ima poreznu rezidentnost samo u državi izvorne porezne rezidentnosti, a ne u državi boravišta u svrhu zaposlenja. Međutim, to ne sprečava te treće države članice da također smatraju da je dužnosnik njihov porezni rezident u skladu s njihovim nacionalnim pravilima, kao što bi to učinile sa svakim drugim (nefiktivnim) poreznim rezidentom u državi izvorne porezne rezidentnosti. Kao što je to napomenuo sud koji je uputio zahtjev, svaki sukob koji nastane u tom pogledu, kad je to potrebno, rješava se na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili sličnih mehanizama.
60.      Prethodno navedeno tumačenje ne dovodi se u pitanje sudskom praksom na koju se pozivaju druga stranka u postupku i Komisija. Konkretno, Sud je u presudi X(34) odlučio da bi se dovela u pitanje podjela ovlasti oporezivanja utvrđena člankom 13. Protokola kad bi dužnosnik imao mogućnost premjestiti svoju poreznu rezidentnost u državu koja nije država njegove izvorne porezne rezidentnosti. Na temelju toga Sud je zaključio da na temelju članka 13. Protokola dužnosnikova porezna rezidentnost ne može ovisiti o njegovoj volji.
61.      Druga stranka u postupku i Komisija (a privremeno i sud koji je uputio zahtjev) iz sudske prakse zaključuju da kategorički nije moguće stjecanje bilo kakve porezne rezidentnosti osim one u državi izvorne porezne rezidentnosti, što znači da dužnosnik zadržava poreznu rezidentnost samo u toj državi, u svim okolnostima i neovisno o stjecanju drugog boravišta.
62.      Međutim, tim se tumačenjem zanemaruje kontekst i konkretan doseg odluke Suda. U presudi X(35) u biti je riječ o tome može li dužnosnik odabrati domicil u državi boravišta u svrhu zaposlenja, a ne u državi izvorne porezne rezidentnosti, čime se zanemaruje pravna fikcija utvrđena člankom 13. Protokola. Sud je pravilno odbio takvu mogućnost te je pritom smatrao da ta odredba predstavlja pravilo utvrđeno isključivo radi interesa Unije(36) i stoga nije osobna povlastica koje se dužnosnik o kojem je riječ može odreći.
63.      Kad se tu sudsku praksu pravilno tumači, njome se utvrđuje, s jedne strane, da se porezna rezidentnost u državi izvorne porezne rezidentnosti ne može premjestiti prema volji dužnosnika, na kojeg se i dalje primjenjuje pravna fikcija iz članka 13. Protokola(37), i, s druge strane, da se u državi zaposlenja ne može steći status porezne rezidentnosti ako je boravište u toj državi isključivo povezano sa zaposlenjem. Međutim, iz toga ne proizlazi da dužnosnik, izvan okvira tog boravišta povezanog sa zaposlenjem na koje se odnosi članak 13. Protokola, ne može uspostaviti stvarne veze s drugim državama članicama zbog kojih može, na temelju nacionalnog prava tih država, nastati dodatna porezna rezidentnost.
64.      Nadalje, suprotno Komisijinim očitovanjima, mogućnost stjecanja dodatne porezne rezidentnosti u trećoj državi članici ne bi oduzela smisao članku 13. Protokola. U tom pogledu Komisija tvrdi da dužnosnik može promijeniti svoju poreznu rezidentnost te se pritom odreći pravne fikcije utvrđene tom odredbom samo time da stekne dodatno boravište. Međutim, kao što je to prethodno objašnjeno, fiktivna porezna rezidentnost ne bi se zamijenila na temelju članka 13. Protokola, nego bi nastavila postojati istodobno s dodatnom poreznom rezidentnosti(38). Čini se da se Komisijino rasuđivanje implicitno temelji na pretpostavki da pojedinac može imati samo jednu poreznu rezidentnost. To ipak ne odražava situaciju utvrđenu međunarodnim poreznim pravom. Situacije u kojima u nekoliko država istodobno postoji porezna rezidentnost u odnosu na istog pojedinca na temelju njihovih nacionalnih kriterija nisu ni rijetke ni neuobičajene, nego one predstavljaju upravo one situacije koje se ugovorima za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja, među ostalim, nastoje urediti.
65.      Stoga treba zaključiti da se članku 13. Protokola protivi stjecanje porezne rezidentnosti samo u državi članici koja predstavlja dužnosnikovu državu boravišta u svrhu zaposlenja, a ne u nekoj drugoj državi članici. Prema tome, tom se odredbom ne sprečava državu članicu koja nije država boravišta u svrhu zaposlenja da prema dužnosniku Unije postupa kao prema vlastitu poreznom rezidentu na temelju njezina nacionalnog prava.
66.      Kad je riječ o ovom predmetu, to znači da bi stjecanje porezne rezidentnosti za drugu stranku u postupku u Njemačkoj na temelju boravišta koje ondje ima bilo zabranjeno samo ako to boravište predstavlja boravište u svrhu zaposlenja ili, konkretnije prema tekstu članka 13. Protokola, ako je stečeno samo radi obnašanja njezinih dužnosti u službi Unije.
2.      Rezidentnost „isključivo radi obnašanja [dužnosnikovih] dužnosti u službi Unije”
67.      S obzirom na prethodno navedeno, sad ću stoga ispitati ključan uvjet za primjenu članka 13. Protokola, odnosno je li rezidentnost države članice koja nije država izvorne porezne rezidentnosti stečena „isključivo radi obnašanja [dužnosnikovih] dužnosti u službi Unije”. Država članica ne smije smatrati dužnosnika poreznim rezidentom samo ako je ispunjen taj uvjet. Potrebno je iznijeti nekoliko pojašnjenja o tom uvjetu, koja ću redom navesti u nastavku.
a)      Država zaposlenja ili država rezidentnosti u svrhu zaposlenja?
68.      Najprije je potrebno pojasniti, ako već nije postalo jasno, da se člankom 13. Protokola ne zahtijeva da, kako bi se primjenjivala fiktivna porezna rezidentnost u državi izvorne porezne rezidentnosti, dužnosnik ima boravište na državnom području države zaposlenja kao takvo (odnosno u državi u kojoj se nalaze sjedište ili drugi uredi institucije ili tijela poslodavca). Ta se odredba samo odnosi na boravište „na državnom području države članice koja nije zemlja [izvorne] porezne rezidentnosti [dužnosnika]” (moje isticanje).
69.      Točno je da učinkovito obnašanje dužnosti uobičajeno, i barem u slučaju u kojem nije potpuno digitalizirano, zahtijeva razinu zemljopisne blizine mjestu zaposlenja. Međutim, ako je ispunjen taj zahtjev, osobito s obzirom na kratke udaljenosti prekograničnih putovanja na posao, ne može se isključiti da dužnosnik može steći boravište u državi članici koja nije država zaposlenja. To osobito vrijedi u odnosu na Luksemburg, u kojem je uobičajeno da dužnosnici borave u pograničnim dijelovima susjednih država članica (Belgija, Njemačka ili Francuska) dok obavljaju dužnosti u Luksemburgu.
70.      To tumačenje dodatno potkrepljuju pravila kojima se uređuje zapošljavanje dužnosnika. Konkretno, člankom 20. Pravilnika o osoblju za dužnosnike Europske unije (u daljnjem tekstu: Pravilnik o osoblju), zahtijeva se da dužnosnici „borav[e] u mjestu zaposlenja ili na takvoj udaljenosti od njega koja [im] omogućuje nesmetano obavljanje poslova” (moje isticanje). Isto tako, EIB-ovim Pravilnikom o osoblju, koji se primjenjuje na drugu stranku u postupku, u članku 10. određuje se da, „osim ako se ishodi posebno odobrenje, članovi osoblja trebaju boraviti u mjestu ili blizu mjesta zaposlenja” (moje isticanje).
71.      Čini se da Komisija smatra da boravište u svrhu zaposlenja treba odrediti s obzirom na prethodno navedene zahtjeve za dužnosnike povezane s boravištem. Slijedom toga, Komisija smatra da bi boravište u svrhu zaposlenja, s obzirom na članak 13. Protokola, bilo svako boravište koje je na takvoj udaljenosti od dužnosnikova mjesta zaposlenja koja mu omogućuje nesmetano obnašanje dužnosti.
72.      Slažem se s Komisijom da su zahtjevi povezani s boravištem koji se nalažu dužnosnicima relevantni u određivanju povezanosti boravišta s obnašanjem dužnosti. Međutim, prema mojem mišljenju, kriterij zemljopisne blizine nije ni dovoljan ni uvijek nužan. Boravište može biti zemljopisno blizu, a ipak nepovezano sa zaposlenjem ili, obrnuto, može biti udaljenije, ali ipak odobreno pod posebnim uvjetima, kao što je to moguće primjerice na temelju EIB-ova Pravilnika o osoblju kojim se iznimno omogućuje boravište na drugom mjestu uz posebno odobrenje. Osim toga, nacionalnim tijelima može biti teško dosljedno primjenjivati nejasan kriterij blizine koji može dovesti do različitih tumačenja Protokola.
73.      Stoga, prema mojem mišljenju, kako bi se boravište smatralo boravištem u svrhu zaposlenja potrebno je da je to boravište prijavljeno i upisano kod institucije ili tijela poslodavca kao mjesto boravišta dužnosnika radi ispunjavanja relevantnih zahtjeva Unije povezanih sa zapošljavanjem(39). Tim se kriterijem predviđa objektivnija i primjenjivija osnovu za ocjenu, čiju bi provedbu olakšao članak 18. Protokola, koji je odredba kojom se zahtijeva da institucije Unije surađuju s nacionalnim tijelima za provedbu Protokola.
74.      S obzirom na navedeno, člankom 13. Protokola ne zahtijeva se samo da je boravište povezano sa zaposlenjem, nego i konkretnije da je stečeno „isključivo radi obnašanja dužnosti” (moje isticanje). Stoga je potrebno ispitati prirodu i intenzitet tog uvjeta.
b)      Značenje izraza „isključivo radi obnašanja [dužnosnikovih] dužnosti”
75.      Kako bi se pravilno utvrdilo značenje uvjeta „isključivo radi obnašanja [dužnosnikovih] dužnosti”, potrebno je ponovno uputiti općenito na cilj Protokola i konkretno na svrhu njegova članka 13. (vidjeti točke 38. i 41. ovog mišljenja). U tom pogledu, napominjem da je Sud u više navrata odlučio da su povlastice i imuniteti na temelju Protokola isključivo funkcionalne prirode jer im je cilj izbjegavanje stvaranja prepreka za funkcioniranje i neovisnost Unije. Konkretno, to podrazumijeva da se povlastice, imuniteti i olakšice dodjeljuju dužnosnicima isključivo u njezinu interesu(40). U tom okviru, kao što je to prethodno navedeno, člankom 13. Protokola samo se nastoje neutralizirati porezne posljedice mobilnosti koja je potrebna zbog zapošljavanja u službu Unije.
76.      U tom kontekstu, izraz „isključivo radi obnašanja [dužnosnikovih] dužnosti” treba tumačiti na način da se odnosi na situacije u kojima je dužnosnik stekao boravište u drugoj državi članici samo zbog zahtjeva njegovih dužnosti, odnosno zato što je zaposlen u službi Unije.
77.      Međutim, potrebno je iznijeti pojašnjenje. Prema mojem mišljenju, izraz „isključivo” ne može se tumačiti na način da se njime zahtijeva oblik apsolutne ili isključive uzročnosti a da se pritom ne primjenjuju nikakvi dodatni uvjeti. Takvo bi tumačenje učinilo odredbu uvelike bespredmetnom jer se odluke o zapošljavanju i preseljenju u stvarnosti gotovo uvijek temelje na nizu osobnih, financijskih ili praktičnih razmatranja.
78.      Umjesto toga, bitno je predstavlja li obnašanje dužnosti odlučujući i presudan razlog za stjecanje boravišta. Prema mojem mišljenju, postojanje dodatnih razmatranja, kao što su troškovi života, obiteljske i društvene veze ili osobne potrebe, samo po sebi ne dovodi do izuzimanja iz primjene članka 13. Protokola, pod uvjetom da je dužnosnik stekao boravište u toj državi članici samo zbog njegova zaposlenja u Uniji. Prema mojem mišljenju, to je ključan kriterij. Točno je da takvu ocjenu može biti teško provesti u praksi. Zato je Sud u presudi X smatrao da se ne mogu uzeti u obzir same namjere dužnosnika u odnosu na boravište, nego je potreban objektivan dokaz da bi dužnosnik o kojem je riječ premjestio svoj domicil u državu članicu o kojoj je riječ „neovisno o stupanju u službu [Unije]”(41). Prema mojem mišljenju, takav objektivan dokaz može predstavljati primjerice prethodno prihvaćanje alternativne ponude zaposlenja u toj državi članici, popraćeno konkretnim koracima radi preseljenja, kao što je pronalaženje smještaja, prije nego što je dužnosnik konačno odlučio stupiti u službu Unije.
79.      U tom pogledu, napominjem da je njemačka vlada naglasila da je druga stranka u postupku u ovom predmetu stekla boravište u Njemačkoj zbog privatnih razloga. Međutim, ni u očitovanjima ni u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku ne navodi se nikakva informacija u tom pogledu, osim toga da je druga stranka u postupku zasnovala zajedničko kućanstvo sa suprugom u njezinoj kući u Njemačkoj. Konačnu odluku o tome treba donijeti sud koji je uputio zahtjev s obzirom na činjenične okolnosti koje su iznesene pred njim. Međutim, naglašavam da, s obzirom na prethodno provedenu analizu, ne vidim nikakvu smislenu osnovu za razlikovanje između dužnosnika koji odaberu boraviti u susjednoj državi članici zbog razloga povezanih s troškovima ili osobnim potrebama i onih koji to odaberu zbog pogodnosti u smislu suprugine postojeće kuće koja se nalazi u blizini, ako je u oba slučaja odlučujući čimbenik bila potreba da se boravi na razumnoj udaljenosti od mjesta zaposlenja kako bi se omogućilo nesmetano obnašanje dužnosti. U obje je situacije relevantan kriterij pitanje bi li se boravište steklo da nije bilo tih dužnosti. Drukčiji bi zaključak mogao dovesti do nejednakog postupanja između dužnosnika bez objektivnog opravdanja, kao što to u biti tvrde druga stranka u postupku i Komisija.
c)      Vremenski doseg tog uvjeta
80.      Sad ću ispitati vremenski doseg tog uvjeta. Čini se da druga stranka u postupku, a u određenoj mjeri i sud koji je uputio zahtjev te Komisija, smatraju da uvjet stjecanja boravišta „isključivo radi obnašanja [dužnosnikovih] dužnosti” treba ispuniti samo u trenutku stupanja u službu i da bi bilo kakvo naknadno stečeno boravište, neovisno o razlogu, svejedno bilo obuhvaćeno dosegom članka 13. Protokola, sve dok je dužnosnik i dalje zaposlen u službi Unije.
81.      U prilog tom stajalištu osobito ide to što se u članku 13. Protokola navodi „u trenutku stupanja u službu Unije”. Međutim, to navođenje u tom članku upotrebljava se samo za to da se odredi država izvorne porezne rezidentnosti, odnosno „zemlja njihove porezne rezidentnosti, u trenutku stupanja u službu Unije” (moje isticanje), te stoga služi samo za određivanje države članice čiju poreznu rezidentnost treba zadržati na temelju pravne fikcije utvrđene tim člankom 13. To ne znači da je bilo koje i svako naknadno boravište u drugim državama članicama stečeno tijekom dužnosnikove karijere automatski obuhvaćeno dosegom te odredbe. Naprotiv, naknadno boravište stečeno u drugim državama članicama tijekom karijere člana osoblja treba i dalje ocijeniti s obzirom na kriterij koji se odnosi na to je li stečeno „isključivo radi obnašanja [dužnosnikovih] dužnosti” kako bi se primijenio članak 13. Protokola. To vrijedi za promjene boravišta (primjerice kad dužnosnik promijeni radno mjesto i preseli se iz Luksemburga u Belgiju) i za dodatno boravište, koje ću sada konkretnije ispitati.
3.      Primjena članka 13. Protokola na dodatnu rezidentnost
82.      S obzirom na prethodno navedena razmatranja, potrebno je još konkretnije ispitati, za potrebe drugog prethodnog pitanja, primjenjuje li se članak 13. Protokola u situacijama u kojima dužnosnik zadržava više od jednog boravišta, konkretno ako stekne dodatno boravište uz boravište u državi zaposlenja.
83.      U tom pogledu, iz prethodno navedenog tumačenja proizlazi da se članak 13. Protokola može primijeniti na bilo koje boravište koje služi kao boravište u svrhu zaposlenja ili, konkretnije, ispunjava uvjet prema kojem je boravište stečeno isključivo radi obnašanja dužnosti. Prema mojem mišljenju, tom se odredbom takvo boravište ne ograničava na jednu državu članicu. Prema tome, u slučaju u kojem dužnosnik zadržava više od jednog boravišta i nekoliko njih ispunjava taj uvjet, svako od tih boravišta može biti obuhvaćeno dosegom članka 13. Protokola. Primjer toga je slučaj člana EIB-ova osoblja koji, uz boravište u Luksemburgu, stekne boravište u Madridu isključivo zato što često treba raditi na projektima u Španjolskoj ili u EIB-ovu uredu koji se ondje nalazi. U takvom slučaju, prema mojem mišljenju, oba bi boravišta bila obuhvaćena dosegom članka 13. Protokola.
84.      Suprotno tomu, boravište stečeno zbog razloga koji nisu povezani s obnašanjem dužnosti nije obuhvaćeno dosegom članka 13. Protokola i stoga može dovesti do dodatne porezne rezidentnosti.
85.      Može se primjerice uzeti u obzir situacija u kojoj dužnosnik zaposlen u Luksemburgu, koji, s obzirom na rad u nepunom radnom vremenu i razdoblja dopusta, može znatan dio godine boraviti u boravištu koje se nalazi u drugoj državi članici, kao što je Španjolska. Ako u tim okolnostima ta osoba ispunjava uvjete za poreznu rezidentnost u toj drugoj državi članici, ne može se tvrditi da se, samo zbog toga što je ona dužnosnik Unije koji je zaposlen u Luksemburgu, to boravište nikad ne može priznati u porezne svrhe.
86.      Kad bi se prihvatio takav prijedlog, to bi bilo protivno cilju Protokola da se osigura pravilno funkcioniranje i neovisnost Unije kao i funkcionalnoj prirodi njegova članka 13., čiji se doseg isključivo odnosi na boravište koje je potrebno radi obnašanja dužnosti u službi Unije. Takav bi prijedlog u određenoj mjeri također podrazumijevao zaštitu pojedinca od porezne nadležnosti države članice u odnosu na situaciju koja je u potpunosti nepovezana s obnašanjem njegovih dužnosti i koja stoga nije uređena Protokolom.
87.      Slijedom toga, u slučaju u kojem je boravište stečeno zbog privatnih razloga, ne primjenjuje se članak 13. Protokola i u tom pogledu prema pojedincu treba postupati na isti način kao i prema drugim poreznim obveznicima. Država članica o kojoj je riječ stoga i dalje može odrediti, na temelju svojeg nacionalnog prava, dovodi li takvo boravište do porezne obveze i u kojoj mjeri.
88.      S obzirom na prethodno navedeno, predlažem Sudu da na drugo prethodno pitanje odgovori da članak 13. Protokola treba tumačiti na način da mu se protivi stjecanje dodatne porezne rezidentnosti na temelju boravišta u državi članici koja nije država članica dužnosnikova mjesta zaposlenja samo ako je to boravište stečeno isključivo radi obnašanja dužnosti u službi Unije. Prilikom utvrđivanja toga je li ispunjen taj uvjet potrebno je uzeti u obzir, konkretno, priznaje li institucija ili tijelo poslodavac to
boravište kao dužnosnikovo boravište za obnašanje tih dužnosti, kao i objektivne čimbenike koji dokazuju bi li to boravište bilo stečeno neovisno o zaposlenju u Uniji.
V.      Zaključak
89.      S obzirom na prethodno navedena razmatranja, predlažem Sudu da na pitanja koja je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odgovori na sljedeći način:
1. Članak 13. prvi stavak prvu rečenicu Protokola (br. 7) o povlasticama i imunitetima Europske unije treba tumačiti na način da se primjenjuje na porez na darove.
2. Članak 13. Protokola (br. 7) o povlasticama i imunitetima Europske unije treba tumačiti na način da mu se protivi stjecanje dodatne porezne rezidentnosti na temelju boravišta u državi članici koja nije država članica dužnosnikova mjesta zaposlenja samo ako je to boravište stečeno isključivo radi obnašanja dužnosti u službi Unije. Prilikom utvrđivanja toga je li ispunjen taj uvjet potrebno je uzeti u obzir, konkretno, priznaje li institucija ili tijelo poslodavac to boravište kao dužnosnikovo boravište za obnašanje tih dužnosti, kao i objektivne čimbenike koji dokazuju bi li to boravište bilo stečeno neovisno o zaposlenju u Uniji.
1      Izvorni jezik: engleski
i      Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku.
2      SL 2016., C 202, str. 266.
3      Vidjeti Athen, M. i Dörr, O., „Article 343 TFEU”, u Grabitz, E., Hilf, M., i Nettesheim, M. (ur.), Das Recht der Europäischen Union, 73. dodatak, svibanj 2021., C. H. Beck, München, t. 108. do 114.
4      Radi jednostavnosti, u ovom ću tekstu upotrebljavati pojam „dužnosnik” na način da obuhvaća i ostale službenike Unije te članove osoblja Europske središnje banke i Europske investicijske banke, na koje se također primjenjuje članak 13. Protokola.
5      Za potrebe ovog mišljenja, pojmovi „porezna rezidentnost” (tax residence) i „porezni domicil” (tax domicile) upotrebljavat će se naizmjenično jer razlika između njih, koja postoji u nekim nacionalnim pravnim sustavima, nije relevantna u ovom kontekstu.
6      U članku 21. prvom stavku Protokola određuje se da se „Protokol također primjenjuje na Europsku investicijsku banku, na članove njezinih tijela, na njezino osoblje i na predstavnike država članica koji sudjeluju u njezinim aktivnostima […]”.
7      Austrija je 2008. ukinula porez na nasljedstvo i darove, a ugovor između Njemačke i Austrije o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na porez na nasljedstvo i darove stoga je također ukinut.
8      Vidjeti presudu Finanzgerichta Rheinland-Pfalz (Financijski sud za Porajnje-Falačku) od 16. rujna 2021., predmet 4 K 1762/19.
9      Vidjeti u tom pogledu mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Darmona u predmetu X (C-88/92, EU:C:1993:129, t. 20.).
10      Vidjeti Athen, M. i Dörr, O., bilješku 3., op. cit., t. 110.
11      Vidjeti presudu od 17. lipnja 1993., X (C-88/92, u daljnjem tekstu: presuda X, EU:C:1993:246, t. 11.).
12      Vidjeti presudu od 28. srpnja 2011., Gistö (C-270/10, u daljnjem tekstu: presuda Gistö, EU:C:2011:529, t. 17. i navedena sudska praksa).
13      „Porez na ostavštinu” širok je pojam koji se upotrebljavao u prošlosti, osobito u Ujedinjenoj Kraljevini, koji je određivao ono što se danas obično naziva „porezom na nasljedstvo”; vidjeti i Preporuku Komisije 2011/856/EU od 15. prosinca 2011. o mjerama za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja nasljedstva (SL 2011., L 336, str. 81.) u kojoj se upotrebljava pojam „porez na nasljedstvo” kao suvremeniji pojam.
14      Vidjeti u tom smislu presudu od 24. veljače 1988., Komisija/Belgija (260/86, EU:C:1988:91, t. 13.).
15      To je primjerice slučaj u Češkoj Republici, Latviji i Litvi; vidjeti Organizacija za gospodarsku suradnju i razvoj (u daljnjem tekstu: OECD), „Inheritance Taxation in OECD Countries”, OECD Tax Policy Studies, br. 28, OECD Publishing, Pariz, 2021., str. 115.
16      To je primjerice slučaj u Grčkoj, Španjolskoj, Francuskoj i Italiji. Usporedna analiza pokazuje da su u velikom broju država članica darovi i nasljedstva obuhvaćeni integriranim poreznim okvirom, u kojem je razlika između poreza na darove i poreza na nasljedstvo uvelike tehničke prirode, a ne konceptualne. Vidjeti i Study on InheritanceTaxesin EU MemberStatesandPossibleMechanisms to ResolveProblemsofDoubleInheritanceTaxationinthe EU, koju je naručila Komisijina Glavna uprava za oporezivanje i carinsku uniju, a izradio Copenhagen Economics 2011., koji napominje da većina država članica ubire porez na darove kako bi spriječile da se darovanjima između živih izbjegava porez na nasljedstvo, str. 16.
17      Vidjeti OECD, Inheritance Taxation in OECD Countries, bilješka 15., op. cit., str. 115. do 117.
18      Međutim, potrebno je napomenuti da je sud koji je uputio zahtjev, iako je naglasio razlike na temelju njemačkog prava, priznao sličnosti između poreza na darove te poreza na dohodak i poreza na nasljedstvo.
19      Presuda od 25. svibnja 1993., Kristoffersen, (C-263/91, EU:C:1993:207, t. 12.)
20      Vidjeti presudu X, t. 14.
21      Potrebno je napomenuti da, jednom kad se odredi primjenjiva porezna rezidentnost na temelju ujednačenog tumačenja članka 13. Protokola, dužnosnici se svejedno mogu suočiti s različitim ishodima, ovisno o tome ubiru li se u tom domicilu određeni porezi i u kojoj mjeri.
22      Vidjeti mišljenje nezavisnog odvjetnika F. G. Jacobsa u predmetu Kristoffersen (C-263/91, u daljnjem tekstu: mišljenje u predmetu Kristoffersen, EU:C:1992:462, t. 10.).
23      Članak 343. UFEU‑a glasi: „Na državnom području država članica, Unija uživa povlastice i imunitete koji su joj potrebni za obavljanje njezinih zadaća, prema uvjetima utvrđenima [Protokolom]. Isto vrijedi za Europsku središnju banku i [EIB].” U jedinoj uvodnoj izjavi Protokola upućuje se na članak 343. UFEU-a.
24      Člankom 17. prvim stavkom Protokola određuje se da se „[d]užnosnicima i ostalim službenicima Unije priznaju […] povlastice, imuniteti i olakšice isključivo u interesu Unije”.
25      Vidjeti po analogiji mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Darmona u predmetu X (C-88/92, EU:C:1993:129, t. 9.).
26      Donesena 13. veljače 1946., Zbirka međunarodnih ugovora Ujedinjenih naroda, sv. 1., str. 15.
27      Vidjeti primjerice Sporazum o sjedištu između Međunarodnog kaznenog suda i države domaćina, 1. ožujka 2008. (ICC-BD/04-01-08), kojim se utvrđuje istovjetno pravilo u odnosu na osoblje tog suda.
28      Vidjeti mutatismutandis i Denza, E., DiplomaticLaw – Commentary on theViennaConvention on DiplomaticRelations, peto izdanje, Oxford University Press, Oxford, 2025., str. 299., koja napominje da se porezne olakšice za diplomate, među ostalim, opravdavaju potrebom da se osigura neovisno izvršavanje službenih funkcija i da se, zbog razloga upravne ekonomičnosti, diplomati zadrže unutar poreznog sustava države pošiljateljice, umjesto da se na njih primijene uzastopni sustavi države domaćina.
29      Vidjeti točku 29. ovog mišljenja i među ostalim OECD, „Part I – Introductory Report by the Committee on Fiscal Affairs”, Model DoubleTaxationConvention on EstatesandInheritancesand on Gifts, OECD Publishing, Pariz, 1982.
30      Vidjeti u tom pogledu Odbor za porezna pitanja Lige naroda, Model BilateralConvention on thePreventionoftheDoubleTaxationofIncomeandProperty(u francuskoj jezičnoj verziji koristi se pojam „fortune” (bogatstvo), kao u Protokolu) i Model BilateralConvention for thePreventionoftheDoubleTaxationofEstatesandSuccessions; dostupno na: https://archives.ungeneva.org/fiscal-committee-london-and-mexico-model-tax-conventions-commentary-and-text. U tom se pogledu može napomenuti da je londonski model potonjeg ugovora, u skladu s komentarom na taj ugovor, bio sastavljen na način da omogući pregovaračima u dvostranim ugovorima koji se temelje na tom modelu da uključe darove među živima, unatoč tomu što se njegov naslov odnosi samo na nasljeđivanje. Tek je mnogo kasnije, kad je 1982. izrađen OECD-ov model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nasljeđivanja i darovanja, pojam „porez na darove” izričito uveden uz „porez na nasljedstvo” kako bi se odrazio razvoj poreza na darove u nacionalnim poreznim sustavima kao dodatka porezu na nasljedstvo radi suzbijanja izbjegavanja potonjeg poreza, te uzimajući u obzir njihovu usku međupovezanost.
31      OECD trenutačno ima dva relevantna modela: model ugovora o oporezivanju dohotka i imovine te model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nasljeđivanja i darovanja.
32      Detaljne informacije o ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje sklapaju države članice Unije dostupne su na: https://taxation-customs.ec.europa.eu/taxation/tax-transparency-cooperation/double-taxations-conventions_en.
33      Vidjeti presudu X, t. 11.
34      Ibidem, t. 12. i 13.; vidjeti i presudu Gistö, t. 18.
35      O sličnim je pitanjima bila riječ u presudi Gistö.
36      Vidjeti presudu X, t. 10.
37      Iako se može činiti, kao što se to navodi u mišljenju u predmetu Kristoffersen (t. 11.), da je taj pristup iznimno umjetan, konkretno u slučaju u kojem je osoba o kojoj je riječ boravila u državi izvorne porezne rezidentnosti u relativno kratkom razdoblju prije stupanja u službu Unije.
38      Iako takva situacija u praksi može utjecati na način na koji država izvorne porezne rezidentnosti izvršava ovlasti oporezivanja, taj učinak ne proizlazi iz dužnosnikova zaposlenja u službi Unije i stoga se ne protivi članku 13. Protokola.
39      U tom pogledu, člankom 20. drugom rečenicom EIB-ova Pravilnika o osoblju izričito se određuje da „dužnosni[ci] dostavlja[ju] svoju adresu tijelu za imenovanje i odmah ga obavješćuj[u] o svakoj promjeni adrese”. U EIB-ovu pravnom okviru smatra se da prijava boravišta može biti relevantna i za odobravanje određenih naknada, osobito naknade za život u inozemstvu koja se određuje na temelju članka 2.1.2. Administrativnih odredbi koje se primjenjuju na osoblje EIB-a.
40      Vidjeti presudu od 30. studenoga 2021., LR Ģenerālprokuratūra (C-3/20, EU:C:2021:969, t. 57. i navedena sudska praksa); kad je riječ o načelu funkcionalne potrebe za povlasticama i imunitetima vidjeti i Bekker, P.H.F., The Legal PositionofIntergovernmentalOrganizations: A FunctionalNecessityAnalysisofTheir Legal Status andImmunities, drugo revidirano izdanje, Brill, Leiden, 2025.
41      Vidjeti presudu X, t. 14. do 16. i izreku.