62008CC0230_BG
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Съдържание
I –	Въведение
II –	Правна уредба
А – Общностно право
1.	Митническият кодекс и Регламентът за прилагане
2.	Директива 92/12
3.	Шеста директива ДДС
Б – Национално право
1.	Национално митническо законодателство
2.	Национално акцизно законодателство
3.	Национално законодателство в областта на ДДС
В – Конвенцията ТИР
III –	Факти по главното производство и преюдициални въпроси
IV –	Производството пред Съда
V –	Доводи на страните
А – По първия преюдициален въпрос
Б – По втория преюдициален въпрос
В – По третия преюдициален въпрос
Г – По четвъртия преюдициален въпрос
VI –	Правен анализ
А – По първия преюдициален въпрос
1.	Общи бележки
2.	Решение по дело Elshani
3.	Хипотезата на погасяване на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс предполага задържане на външна граница на Общността
4.	Задържането и отнемането по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс
5.	Заключение
Б – По втория преюдициален въпрос
1.	Общи бележки
2.	Задържане на външна граница на Общността с непосредствено или последващо унищожаване
3.	Задържане при въвеждане през вътрешна граница и непосредствено или последващо отнемане
а)	Съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) от Директива 92/12 от момента на неправомерното им въвеждане в Общността стоките, предмет на контрабанда, се разглеждат като освободени за потребление
б)	Съгласно член 7, параграф 1 от Директива 92/12 акцизът върху стоките, които неправомерно са въведени в Общността с търговска цел, се събира в държавата членка, в която се намират тези стоки към момента на задържането им
в)	Задържането на стоки, предмет на контрабанда, на вътрешна граница на Общността и непосредственото или последващото им отнемане не води до отложено плащане на акциза съгласно член 5, параграф 2 от Директива 92/12
4.	Относно връзката между погасяването на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс и изискуемостта на акциза
5.	Заключение
В – По третия преюдициален въпрос
1.	Общи бележки
2.	Задържането на стоки, предмет на контрабанда, на външна граница на Общността и непосредственото или последващото им отнемане
3.	Задържането на стоки, предмет на контрабанда, на вътрешна граница на Общността и непосредственото или последващото им отнемане
4.	Относно връзката между погасяването на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс и изискуемостта на ДДС
5.	Заключение
Г – По четвъртия преюдициален въпрос
1.	Компетентност за събиране на митото
2.	Компетентност за събиране на акциза
3.	Компетентност за събиране на ДДС
4.	Заключение
VII –	Заключение
I – Въведение
1. Настоящото преюдициално запитване от Østre Landsret (Дания) е отправено в рамките на три производства между Dansk Transport og Logistik (наричано по-нататък „DTL“) и Skatteministeriet (министерството на финансите) по повод на събирането на мита, акциз и ДДС за цигарите, въведени неправомерно на територията на Дания в рамките на три превоза ТИР, за които DTL е издало карнети ТИР и гаранция, и впоследствие иззети и унищожени от датските митнически и данъчни органи.
2. Целта на преюдициалното запитване, от една страна, е да се определи в кой момент и къде възникват митническото задължение и задълженията за заплащане на акциз и ДДС за неправомерно въведени на територията на Общността стоки, както и коя държава членка е компетентна да събере митото и другите публични вземания. От друга страна, поставя се въпросът при какви условия изземането, последвано от унищожаване на неправомерно въведените стоки, може да доведе до погасяване на вече възникнали митнически задължения и задължения за заплащане на акциз и ДДС. При анализа на двете теми е необходимо случаите, при които стоките са иззети и унищожени в първата държава членка на внос, да се разграничат от случаите, при които изземането и унищожаването са извършени едва след превоза на стоките до друга държава членка.
II – Правна уредба
А – Общностно право
1. Митническият кодекс и Регламентът за прилагане
3. Член 84 от действащия към съответния момент Митнически кодекс на Общността(2) гласи:
„1. За целите на прилагането на разпоредбите на членове 85—90:
a) понятието „режим с отложено плащане“ се отнася за необщностни стоки, поставени под следните режими:
[…]
– митническо складиране,
[…]“.
4. В член 98 от Митническия кодекс се посочва:
„1. Режимът на митническо складиране разрешава съхранението в митнически склад на:
a) необщностни стоки, които не се облагат с вносни сборове и не подлежат на мерките на търговската политика;
[…]
2. Митнически склад означава всяко одобрено от митническите органи и поставено под техен контрол място, където могат да се складират стоки при определени условия.
[…]“.
5. Съгласно член 202 от Митническия кодекс:
„1. Вносно митническо задължение възниква при:
a) неправомерно въвеждане на митническата територия на Общността на стоки, подлежащи на облагане с вносни сборове; [...]
[…]
По смисъла на този член неправомерно въвеждане е всяко въвеждане при нарушаване на членове 38—41, както и на член 177, второ тире.
2. Митническото задължение възниква в момента на неправомерното въвеждане на стоките.
[…]“.
6. Член 215 от Митническия кодекс предвижда:
„1. Митническо задължение възниква:
– на мястото, където са възникнали фактите, които пораждат това задължение,
– когато не е възможно да се определи това място, на мястото, където митническите органи установят, че е възникнало митническо задължение,
[…]
3. Митническите органи, упоменати в член 217, параграф 1, са тези на държавата членка, където е възникнало митническото задължение или се приема за възникнало в съответствие с настоящия член“.
7. В член 217, параграф 1 от Митническия кодекс се посочва:
„Размерът на вносните или износните сборове, който произтича от даденото митническо задължение, наричан по-долу „размер на сборовете“, трябва да бъде изчислен от митническите органи незабавно в момента, в който те разполагат с необходимите данни и да бъде вписан в счетоводните документи или на друг носител на счетоводна информация, което е вземане под отчет.
[…]“.
8. Член 233 от Митническия кодекс предвижда:
„Без да се засягат действащите разпоредби за погасяването по давност на митническото задължение, както и за неплащането на размера на митническото задължение при обявена със съдебно решение несъстоятелност на длъжника, митническото задължение се погасява:
[…]
в) когато при стоки, декларирани за митнически режим, включващ задължението за плащане на сборовете:
– митническата декларация е анулирана,
– преди да им е дадено разрешение за вдигане, стоките са задържани и веднага или впоследствие отнети; унищожени по нареждане на митническите органи; унищожени или изоставени съгласно член 182; унищожени или безвъзвратно загубени поради причина, свързана с естеството на стоките, или поради непреодолима сила или непредвидими обстоятелства.
г) когато стоки, за които е възникнало митническо задължение съгласно член 202, са задържани при неправомерното им въвеждане и веднага или впоследствие са отнети в полза на държавата.
При задържане или отнемане за целите на наказателното законодателство, приложимо към митническите нарушения, митническото задължение не се счита за погасено, когато наказателното законодателство на държава членка предвижда, че митата служат за основа за определяне на наказанията или че съществуването на митническо задължение е основание за наказателно преследване“.
9. Член 454 от Регламента за прилагане на Митническия кодекс(3) гласи:
„1. Настоящият член се прилага, без да накърнява специфичните разпоредби на конвенциите ТИР и АТА по отношение на финансовата отговорност на гарантиращите асоциации, когато се използва карнет ТИР или АТА.
2. Когато бъде установено, че по време или във връзка с транспортна операция, извършвана под покритието на карнет ТИР или транзитна операция, извършвана под покритието на карнет АТА, е допуснато нарушение или нередност в определена държава членка, възстановяването на митата и другите такси, които могат да бъдат дължими, се извършва от тази държава членка в съответствие с разпоредбите на Общността или националните разпоредби, без да се отнема възможността за [наказателно] преследване.
3. Когато не е възможно да се установи на чия територия е извършено нарушението или нередността, смята се, че те са били извършени на територията на държавата членка, в която са били открити, освен ако в срока, установен в член 455, параграф 1, не се представи достатъчно убедително доказателство за редовността на операцията или за мястото, където споменатото нарушение или нередност са били извършени.
Ако не се представи подобно доказателство и по този начин се приеме, че споменатото нарушение или нередност са били извършени в държавата членка, в която са били открити, митата и другите сборове по отношение на въпросните стоки се взимат от тази страна съгласно разпоредбите на Общността или националното законодателство.
Ако държавата членка, където действително е било извършено споменатото нарушение или нередност, след това бъде установена, митата и другите сборове (освен събраните съгласно втория абзац като собствени средства за Общността) за съответните стоки се възстановяват на съответната държава членка съгласно с разпоредбите на Общността или националното законодателство от държавата членка, която първоначално ги е събрала. В такъв случай, надвзетите суми се връщат на лицето, което първоначално ги е платило.
[…]“.
10. Член 867 от Регламента за прилагане предвижда:
„[Отнемането] на стоки съгласно член 233, букви в) и г) от Кодекса не се отразява върху митническия статут на въпросните стоки“.
11. Член 867a от Регламента за прилагане гласи:
„1. Изоставени в полза на държавата, задържани или [отнети] чуждестранни стоки се завеждат под режим на митническо складиране.
2. Упоменатите стоки в параграф 1 се продават от митническите органи само и единствено при условие, че купувачът им извърши незабавно формалностите по даване на съответното им митническо направление.
[…]“.
2. Директива 92/12
12. Съгласно член 3, параграф 1 от Директива 92/12(4) тя се прилага на равнище Общност за минерални масла, алкохол и алкохолни напитки и тютюневи изделия.
13. Съгласно член 5 от Директива 92/12:
„1. Продуктите, посочени в член 3, параграф 1, подлежат на облагане с акциз в момента на тяхното производство на територията на Общността, така както е определено в член 2, или при внасянето им на тази територия.
„Внасяне на продукт, подлежащ на облагане с акциз“ означава въвеждането на този продукт на територията на Общността, включително въвеждането на такъв продукт от някоя от териториите, посочени в член 2, параграфи 1, 2 и 3, или от Англо-Нормандските острови.
Въпреки това, ако при въвеждането на територията на Общността продуктът е бил поставен под митнически режим на Общността, внасянето ще се счита за осъществено, когато той престане да бъде под този режим.
2. Без да се засягат националните разпоредби и уредбата на Общността относно митническите въпроси, когато тези стоки [са]:
– внасяни или изнасяни за трети страни или територии, посочени в член 2, параграфи 1, 2 и 3, или Нормандските острови и поставени под един от митническите режими за отложено плащане, изброени в член 84, параграф 1, буква а) от [Митническия кодекс], или в свободна зона или в свободен склад,
[…]
плащането на акциз по отношение на подлежащи на облагане с акциз стоки се счита за отложено“.
14. Член 6 от Директива 92/12 гласи:
„1. Акцизът се дължи от момента на освобождаване за потребление или при установяване на липси, при което в съответствие с член 14, параграф 3 се дължи акциз.
Освобождаване за потребление на стоки, подлежащи на облагане с акциз, означава:
[…]
в) всяко внасяне, включително неправомерно, на такива стоки, ако тези стоки не са поставени под режим на отложено плащане.
2. Условията, при които акцизът става изискуем и акцизната ставка, която следва да се приложи, са тези, действащи на датата, на която акцизът става изискуем, в държавата членка, в която се осъществява освобождаването за потребление или е установена липсата. Облагането с акциз и неговото събиране се извършват в съответствие с процедурата, установена във всяка държава членка, като под това се разбира, че държавите членки прилагат едни и същи процедури за облагане и събиране по отношение на национални стоки и на тези от други държави членки“.
15. Член 7, параграф 1 от Директива 92/12 предвижда:
„В случай че подлежащи на облагане с акциз стоки, които вече са били освободени за потребление в една от държавите членки, се държат с търговска цел в друга държава членка, в държавата членка, в която тези стоки се държат, се дължи акциз“.
16. Член 8 от Директива 92/12 гласи:
„По отношение на продукти, придобити от частни лица за свое собствено ползване и превозвани от тях, ръководният принцип на вътрешния пазар предвижда, че акцизът се събира в държавата членка на тяхното придобиване“.
3. Шеста директива ДДС
17. Член 2 от Шеста директива(5) предвижда:
„С данък върху добавената стойност се облага:
1. Доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
2. Вносът на стоки“. [неофициален превод]
18. Член 7 от Шеста директива предвижда:
„1. „Внос на стоки“ означава:
a) въвеждането в Общността на стоки, които не отговарят на условията, предвидени в членове 9 и 10 от Договора за създаване на Европейската икономическа общност […];
[…]
2. Мястото на внос на стоките е държавата членка, на чиято територия се намират стоките, когато са въведени в Общността.
3. Независимо от параграф 2, когато стоки по параграф 1, буква а) при въвеждането им в Общността бъдат поставени под един от режимите по член 16, параграф 1, част Б, букви а), б), в) и г) под режим на временен внос с пълно освобождаване от вносно мито или под режим на външен транзит, мястото на внос на такива стоки е държавата членка, на чиято територия стоките излизат от обхвата на тези режими.
[…]“. [неофициален превод]
19. Член 10 от Шеста директива за ДДС гласи:
„1. „Данъчно събитие“ означава
a) обстоятелството, с чието настъпване са изпълнени законовите условия за изискуемост на данъка;
б) данъкът става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето — платец на данъка, независимо че плащането може да бъде отложено.
[…]
3. Данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато стоките бъдат внесени. Когато стоките при влизане в Общността попаднат под един от режимите по член 7, параграф 3, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем само когато стоките излязат от обхвата на този режим.
Когато обаче вносните стоки подлежат на обмитяване, на земеделски налози или на такси с еквивалентен ефект, въведени в рамките на обща политика, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато възникне данъчното събитие за тези общностни митни сборове и те станат изискуеми.
[…]“. [неофициален превод]
20. Член 16 от Шеста директива предвижда:
„1. Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки могат при спазване на разпоредбата на член 29 относно консултациите да вземат специални мерки, за да освободят от облагане с данък върху добавената стойност всички или някои от следните сделки, при условие че сделките не целят крайно ползване и/или потребление и че сумата на данъка върху добавената стойност, начислена при влизане за вътрешно потребление, съответства на сумата на данъка, която би следвало да бъде начислена, ако всяка от сделките би била обложена при вноса или на територията на страната:
[…]
Б. доставки на стоки, предназначени за:
a) представяне на митническите власти и в зависимост от приложимите разпоредби, оставени временно на склад;
б) оставяне в свободна зона или в свободен склад;
в) поставяне под режим на митническо складиране или предоставяне за преработка по силата на съответните разпоредби;
[…]“. [неофициален превод]
Б – Национално право
1.	Национално митническо законодателство
21. Приложимите датски митнически разпоредби за режима на стоките в случай на митническа контрабанда или опит за митническа контрабанда се състоят от член 83 на действащия към съответния момент Закон за митниците (публикуван в бр. 113, 27 февруари 1996 г., съгласно последващите изменения, наричан по-нататък „датският закон за митниците“).
22. Според предоставените от запитващата юрисдикция данни член 83, параграф 1, първо изречение от датския закон за митниците предвижда, че държавните митнически органи, както и органите на полицията от името на държавните митнически органи „изземат“ стоките, открити при митническа контрабанда или опит за митническа контрабанда, и стоките, за които пренасящото ги лице е избегнало или е направило опит да избегне заплащане на дължимите вносни мита и други публични вземания. Съгласно член 83, параграф 1, второ изречение от този закон и по реда на глава 75b („Задържане“) от датския Граждански процесуален кодекс посочените органи „изземат или задържат“ стоките, внесени чрез митническа контрабанда или при избягване или опит за избягване на заплащането на дължимите вносни мита и други публични вземания.
23. Член 83, параграф 2 от датския закон за митниците гласи:
„След евентуалното заплащане на дължимите мита, данъци и такси, както и на разноските по производството, иззетите или задържаните стоки се връщат в съответствие с общите правила за вноса на лицето, от което са били иззети или задържани, или на друго лице, което докаже, че има право да ги получи. Ако в двумесечен срок след изтичането на месеца, в рамките на който случаят е бил приключен с окончателно решение, стоките не бъдат вдигнати, държавните митнически органи ги продават чрез надлежно обявена публична продажба. Ако преценят, че би било трудно или невъзможно да продадат стоките, държавните митнически органи могат да ги унищожат под митнически контрол след изтичането на гореупоменатия срок. С приходите от продажбата се покриват в низходящ ред разходите на държавната администрация по съхраняването и продажбата, размерът на дължимите мита и данъци, както и глобите и разноските по производството. Евентуалният остатък се изплаща на собственика, ако същият се яви в срок от три години след публичната продажба и надлежно удостовери правото си на собственост върху продадените стоки“.
2.	Национално акцизно законодателство
24. Датската правна уредба на акциза върху тютюневите изделия се съдържа в Закона за акциза върху тютюневите изделия (публикуван в бр. 635 от 21 август 1998 г., съгласно измененията, наричан по-нататък „Закон за акциза върху тютюневите изделия“).
25. Според предоставените от запитващата юрисдикция данни член 2, параграф 1 от Закона за акциза върху тютюневите изделия в приложимата му към момента на вноса на цигарите редакция гласи, че дължимият акциз за стоките, предназначени за потребление в Дания, трябва да се заплати най-късно при приемането на внесените от чужбина акцизни стоки. Съгласно член 12, параграф 1 от Закона за акциза върху тютюневите изделия в приложимата му към съответния момент редакция акциз се събира върху подлежащите на облагане с акциз стоки, внесени от страни извън Европейския съюз.
26. Законът за акциза върху тютюневите изделия обаче не съдържа специални разпоредби относно акцизния режим на тютюневите изделия, предмет на митническа контрабанда или опит за митническа контрабанда, нито урежда въпросите на задържането, отнемането и унищожаването на такива изделия.
3.	Национално законодателство в областта на ДДС
27. Релевантните датски разпоредби относно ДДС се съдържат в приложимата към съответния момент редакция на Закона за данъка върху добавената стойност (публикуван в бр. 422 от 2 юни 1999 г., съгласно измененията, наричан по-нататък „датският закон за ДДС“).
28. Според представените от запитващата юрисдикция данни съгласно приложимата към съответния момент редакция на член 12, параграф 1 от датския закон за ДДС с този данък се облагат стоките, които са внесени в Дания от страни извън Европейския съюз. Съгласно член 12, параграф 2 от датския закон за ДДС когато при вноса в страната стоките са складирани в свободно пристанище Копенхаген или са поставени в свободен склад или под режим на митническо складиране, ДДС се дължи от момента, когато стоките престанат да бъдат под съответния режим.
29. Съгласно член 26, първо изречение от датския закон за ДДС данъчното задължение възниква в момента на вноса на стоките. Съгласно член 26, второ изречение обаче за стоките, поставени под един от режимите по член 12, параграф 2, данъчното задължение възниква едва от момента, когато стоките престанат да бъдат под съответния режим.
30. Датският закон за ДДС не съдържа специални разпоредби относно данъчния режим при митническия контрабанда или опит за митническа контрабанда на тютюневи изделия, нито относно задържането, отнемането и унищожаването на такива изделия.
В – Конвенцията ТИР
31. Митническата конвенция относно международния превоз на стоки под покритието на карнети ТИР (наричана по-нататък „Конвенцията ТИР“) е подписана на 14 ноември 1975 г. в Женева (Швейцария). Европейската общност одобрява Конвенцията със Регламент (ЕИО) № 2112/78 на Съвета от 25 юли 1978 година относно сключване на Митническа конвенция за международен превоз на стоки под знака на ТИР карнети (Конвенция ТИР) от 14 ноември 1975 година в Женева(6) . Страни по тази конвенция са и всички държави членки.
32. Съгласно член 4 от Конвенцията ТИР за стоките, превозвани под режим ТИР, не се заплащат или депозират вносни или износни мита и такси в транзитните митнически учреждения.
33. За да ползват тези улеснения, съгласно член 3 от Конвенцията ТИР превозите трябва да се извършват под покритието на карнет ТИР и да бъдат гарантирани от асоциации, одобрени в съответствие с разпоредбите на член 6 от Конвенцията.
34. Съгласно член 6, параграф 1 от Конвенцията ТИР всяка договаряща страна има право при определени условия да упълномощи асоциации да издават карнети ТИР и да бъдат гаранти пряко или посредством други сродни асоциации.
35. Член 8 от Конвенцията ТИР гласи:
„1. Гарантиращата асоциация се задължава да заплати дължимите вносни или износни мита и такси, увеличени с лихви за закъснение, начислени съгласно митническите законови и подзаконови актове на държавата, в която е била установена нередовност в операцията ТИР. Асоциацията отговаря съвместно и солидарно за изплащането на споменатите по-горе суми с лицата, които ги дължат.
2. Когато законовите и подзаконовите актове на някоя договаряща страна не предвиждат заплащане на вносни или износни мита и такси в случаите, посочени в ал. 1, гарантиращата асоциация се задължава да заплати при същите условия сума, равна на вносните или износни мита и такси, заедно с евентуалните лихви за закъснение.
3. Всяка договаряща страна определя максималния размер на сумата за отделен карнет ТИР, която може да се изисква от гарантиращата асоциация, съгласно разпоредбите на параграфи 1 и 2.
4. Гарантиращата асоциация започва да отговоря пред компетентните органи на държавата, в която се намира отправното митническо учреждение, от момента, в който карнетът ТИР е бил задействан от митническото учреждение. В останалите държави, през които преминава превозът на стоки под режим ТИР, тази отговорност започва от момента, в който бъдат внесени […].
5. Отговорността на гарантиращата асоциация се простира не само върху стоките, изброени в карнета ТИР, но също и върху стоките, които, макар и невписани в карнета, се намират в пломбираната част на пътното превозно средство или в пломбирания контейнер. Тази отговорност не се простира върху каквито и да било други стоки.
6. За определяне митата и таксите, предвидени в параграфи 1 и 2 от настоящия член, са валидни до доказване на противното данните, отнасящи се за стоките, вписани в карнета ТИР.
7. Когато сумите, предвидени в параграфи 1 и 2, станат изискуеми, компетентните органи са длъжни, в рамките на възможното, да изискат плащането им от лицето или лицата, пряко дължащи тези суми, преди да предявят рекламация пред гарантиращата асоциация“.
III – Факти по главното производство и преюдициални въпроси
36. Запитващата юрисдикция разглежда три данъчно- и митническоправни спора във връзка с митническа контрабанда на цигари при международни превози на стоки (ТИР), за които издател на карнетите ТИР и на гаранцията е DTL, което на основание член 6 от Конвенцията ТИР е оправомощено от датските митнически и данъчни органи да издава карнети ТИР и да упражнява дейност като гарантираща асоциация при ТИР превози.
37. Първите два опита за митническа контрабанда са извършени по море и са установени от датските митнически органи на 2 май 2000 г. при пристигането на ферибота от Клайпеда (Литва) в Обенро (Дания). В един литовски камион са открити 537 200 цигари с марката „West“, а във втори литовски камион — 431 000 цигари с марката „Regal“, като и в двата случая цигарите са укрити в двойно дъно и двойна стена на ремаркето на камионите.
38. При третия опит за контрабанда 1 005 840 цигари с марката „Prince“ са превозени по земя до Дания през Полша и Германия. Тези цигари са били укрити в литовски камион и са били въведени за пръв път на територията на Общността с преминаването на границата между Полша и Германия, без обаче германските органи да ги открият. На 11 октомври 2000 г. цигарите са открити в специално направени кухини в долната част на палетите на превозваните стоки при митническа проверка на датските органи на германско-датския граничен пункт Фрьослеу. Целостта на пломбите на камиона и на ремаркето не е била нарушена преди митническата проверка в Дания. Това става едва при самата проверка.
39. И в трите случая датските органи задържат невписаните в карнетите ТИР цигари и ги унищожават между ноември 2004 г. и март 2005 г. — с други думи, доста време след откриването им. От момента на задържането цигарите са били съхранявани непрекъснато под митнически надзор.
40. Датските органи изпращат писмени искания за заплащане на митата, акцизите и ДДС за задържаните цигари до съответните притежатели на карнетите ТИР — все литовски предприятия. Последните не заплащат поисканите суми в размер на 699 613,99 датски крони за 537 200 цигари с марката „West“, 561 305,85 датски крони за 431 000 цигари с марката „Regal“ и 1 349 719,60 датски крони за 1 005 840 цигари с марката „Prince“.
41. При това положение компетентните национални митнически органи издават три акта срещу DTL като гарантираща асоциация по смисъла на Конвенцията ТИР. Въз основа на констатацията, че DTL отговаря за вземанията на датските органи за мита, акциз върху тютюневите изделия и ДДС спрямо притежателите на съответните карнети ТИР във връзка с контрабандата на цигари, до DTL е изпратена покана на основание на ограничената му отговорност по издадените от него за тези превози карнети ТИР да заплати общо 407 463 датски крони за 537 200 цигари с марката „West“ (акт от 16 април 2002 г.), 407 463 датски крони за 431 000 цигари с марката „Regal“ (акт от 30 май 2002 г.) и 376 643 датски крони за 1 005 840 цигари с марката „Prince“ (акт от 4 февруари 2003 г.). DTL заплаща последните две суми под условие и отказва да плати първата сума.
42. DTL обжалва трите акта пред Landsskatteret, който отхвърля жалбата и потвърждава актовете. DTL обжалва тези съдебни решения пред запитващата юрисдикция, Østre Landsret.
43. Østre Landsret посочва, че за трите разглеждани в главното производство случаи Skatteministeriet и DTL не спорят относно обстоятелството, че DTL не е сред лицата, които пряко дължат митата и другите данъци съгласно митническото и данъчното законодателство. Поради това е безспорно, че евентуалната отговорност на DTL може да се основава единствено на Конвенцията ТИР, на условията за допускане на DTL като гарантираща асоциация и на използваните за съответните превози карнети ТИР. Skatteministerium и DTL също така не спорят, че отговорността на DTL при тези обстоятелства може да се приравни на отговорността на поръчителя, в смисъл че DTL не носи отговорност, ако не са налице вземания за мита, акциз и ДДС спрямо лицето, което съгласно митническото и данъчното законодателство е главният длъжник за митническите и данъчните вземания.
44. При тези обстоятелства и в трите производства запитващата юрисдикция трябва да реши дали въпреки задържането и последващото унищожаване на цигарите, предмет на митническа контрабанда, са възникнали митнически, акцизни и ДДС задължения за съответните литовски предприятия и ако е така, дали тези задължения са погасени поради унищожаването на цигарите. Ако митническите, акцизните и ДДС задълженията не са погасени, Østre Landsret трябва да установи и дали датските митнически и данъчни органи са компетентни да съберат съответните мита, акцизи и ДДС.
45. В този контекст Østre Landsret изразява несигурност относно тълкуването на релевантните разпоредби от Митническия кодекс, Директива 92/12 и Шеста директива за ДДС и поставя на Съда следните преюдициални въпроси:
„1. Следва ли съдържащият се в член 233, буква г) от Митническия кодекс израз „са задържани […] и веднага или впоследствие са отнети“ да се тълкува в смисъл, че тази разпоредба обхваща случаите, при които стоките, иззети при неправомерното им въвеждане на основание първо изречение от член 83, параграф 1 от [датския] Закон за митниците, веднага или впоследствие са унищожени от митническите органи, като междувременно непрекъснато са били във владение на тези органи?
2. Трябва ли Директивата за акциза да се тълкува в смисъл, че по отношение на неправомерно въведени стоки, които са задържани при вноса и веднага или впоследствие са унищожени от митническите органи, „плащането на акциз […] се счита за отложено“, поради което не възниква задължение за заплащане на акциз или възникналото задължение се погасява (вж. член 5, параграф 2, първа алинея и член 6, параграф 1, буква в) от Директивата за акциза във връзка с член 84, параграф 1, буква а) и член 98 от Митническия кодекс, както и с член 867a от Регламента за прилагане)?
Зависи ли отговорът на този въпрос от това дали митническото задължение, възникнало в резултат от подобно неправомерно въвеждане, е погасено по силата на член 233, буква г) от Митническия кодекс?
3. Трябва ли Шеста директива да се тълкува в смисъл, че неправомерно въведени стоки, които са задържани при вноса и веднага или впоследствие са унищожени от съответните органи, следва да се считат за поставени под режим на „митническо складиране“, в резултат от което не възниква задължение за заплащане на данък върху добавената стойност или възникналото задължение се погасява (вж. член 7, параграф 3, член 10, параграф 3 и член 16, параграф 1, Б, буква в) от Шеста директива и член 867а от Регламента за прилагане)?
Зависи ли отговорът на този въпрос от това дали митническото задължение, възникнало в резултат от подобно неправомерно въвеждане, е погасено по силата на член 233, буква г) от Митническия кодекс?
4. Трябва ли Митническият кодекс, Регламентът за прилагане на Митническия кодекс и Шеста директива да се тълкуват в смисъл, че митническите органи на държавата членка, в която е установен неправомерен внос на стоки с ТИР превоз, са компетентни да съберат митата, акцизите и ДДС във връзка с този превод, когато органите на друга държава членка, в която е било извършено неправомерното въвеждане на стоките в Общността, не са установили нарушението и поради това не са събрали съответните мита, акцизи и ДДС (вж. членове 215 и 217 от Митническия кодекс във връзка с член 454, параграфи 2 и 3 от действащата към съответния момент редакция на Регламента за прилагане и във връзка с член 7 от Шеста директива)?“.
IV – Производството пред Съда
46. Преюдициалното запитване от 20 май 2008 г. постъпва в Съда на 28 май 2008 г. В писмената фаза на производството становища представят жалбоподателят в главното производство, датското и нидерландското правителство и Комисията на Европейските общности. Представителите на жалбоподателя в главното производство, датското и италианското правителство и Комисията се явяват в съдебното заседание от 13 май 2009 г., за да изложат устно становищата си.
V – Доводи на страните
А – По първия преюдициален въпрос
47. Що се отнася до първия преюдициален въпрос, DTL, нидерландското правителство и Комисията смятат, че изземането и последващото унищожаване на стоки съгласно член 83, параграф 1, първо изречение от датския закон за митниците по принцип следва да се квалифицира като задържане с последващо отнемане по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс. Датското правителство поддържа, че напротив, унищожаването на стоки не може да съставлява „отнемане“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс.
48. Датското правителство
твърди, че „отнемането“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс не може да се отъждествява с унищожаване на стоките съгласно член 83, параграф 1, първо изречение от датския закон за митниците. В датското право, както и в правото на редица държави членки, отнемането неизменно предполагало прехвърляне на активите в полза на държавата. Това условие се прилагало и при отнемането по смисъла на Митническия кодекс. Като се има предвид, че при изземане, последвано от унищожаване на стоките съгласно член 83, параграф 1, първо изречение от датския закон за митниците, датската държава не става собственик на въпросните стоки към нито един момент от процедурата, последната не би могла да бъде квалифицирана като отнемане по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс.
49. Датското правителство освен това изтъква, че в член 233, буква в), второ тире от Митническия кодекс унищожаването на декларирани стоки се третира като митнически режим, включващ задължение за заплащане на митата, и то като отделна хипотеза на погасяване успоредно със случаите на задържане и непосредствено или последващо отнемане. От това следвало, че отнемането и унищожаването на стоките не са тъждествени понятия. Освен това в общностната митническо- и данъчноправна уредба не съществувал общ принцип, съгласно който да не се дължат мита и такси, освен когато стоките са пуснати в свободно обращение и това позволява да се приеме, че е налице загуба за бюджета.
50. DTL, нидерландското правителство и Комисията застъпват обратното становище, а именно че отнемане по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс е налице още щом собственикът на стоките изгуби правото си на собственост поради факта на унищожаването им от компетентните органи, независимо дали в някакъв момент самите органи са придобили право на собственост върху тези стоки.
51. Според DTL
от текста на член 233, буква г) от Митническия кодекс следва, че „задържането“ представлява по-лека и предшестваща „отнемането“ мярка, чиято най-характерна особеност се състои във факта, че собственикът временно изгубва владението върху съответните стоки и правото да се разпорежда с тях. „Отнемане“ на тези стоки било налице от момента, в който първоначалният собственик изгуби правото си на собственост върху задържаните стоки, и то независимо дали загубата на право на собственост произтича от административен акт или от съдебно решение. Телеологичното тълкуване на член 233, буква г) от Митническия кодекс сочело, че в това отношение не може да е от значение дали в някакъв момент държавата е придобила право на собственост върху унищожените стоки.
52. Според DTL е неправилен доводът, който датското правителство извежда въз основа на текстуалната съпоставка между хипотезите на погасяване по член 233, буква в), второ тире и буква г) от Митническия кодекс. Фактът, че унищожаването на стоките по нареждане на митническите органи преди вдигането им се споменава изрично в буква в), второ тире като хипотеза на погасяване, се обяснявал с обстоятелството, че тази разпоредба изброява хипотези на погасяване със или без задържане от митническите органи, докато буква г) от член 233 от Митническия кодекс се отнасяла само до случаи на предварително задържане. Тъй като унищожаването на стоките по нареждане на митническите органи преди вдигането на стоките по смисъла на член 233, буква в), второ тире от Митническия кодекс по принцип може да се извърши само в случаи, в които не е налице предварително задържане, тази хипотеза на погасяване не водела до заключението, което датското правителство извежда с аргумент за противното от член 233, буква г) от Митническия кодекс.
53. Комисията
смята, че хипотезата на погасяване на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс е налице, когато стоките са задържани при неправомерното им въвеждане в митническата територия и по-късно са унищожени, като през този период са били непрекъснато във владение на съответните органи. Целта на събирането на вносни мита била да се защити производството в Общността в рамките на общата търговска политика. Телеологичното тълкуване на член 233, буква г) от Митническия кодекс сочело, че не може да е от значение дали държавата е придобила собственост върху стоките, т.е. дали активите са преминали към фиска. Условията за погасяване по член 233, буква г) от Митническия кодекс трябвало да се разглеждат като изпълнени, когато въз основа на съдебно решение или административен акт вносителят е окончателно лишен от фактическата и правната си власт върху стоките, като в резултат от тази държавна намеса окончателно изгубва възможността да пусне стоките в икономическо обращение.
54. По същите съображения като посочените от DTL Комисията поддържа, че изтъкнатата от датското правителство текстуална съпоставка между член 233, буква в), второ тире и член 233, буква г) от Митническия кодекс е ирелевантна за съществото на спора. Освен това Комисията подчертава, че член 233, буква г) от Митническия кодекс гласи, че задържане е налице „при неправомерно въвеждане“ на съответните стоки. Следователно тази хипотеза на погасяване можела да е релевантна само ако стоките, предмет на контрабанда, са задържани при пресичането на външна граница на Общността и най-късно когато напускат първото митническо бюро на границата.
55. Нидерландското правителство
първо изтъква, че думата „изземане“ не се използва в Митническия кодекс. От преюдициалното запитване обаче личало, че изземането по смисъла на датския закон за митниците е по-слабо ограничителна мярка от задържането с последващо отнемане по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс. Докато изземането било ограничена във времето мярка без последици за правото на собственост и след това стоките можело да се върнат на собственика, задържането с последващо отнемане предполагало преминаване на правото на собственост върху митническите органи.
56. Все пак нидерландското правителство също стига до извода, че хипотезата на погасяване по член 233, буква г) от Митническия кодекс е налице, ако съгласно датското митническо право е възможно унищожаване на стоките от компетентните (митнически) органи без предварителното им отнемане. Унищожаването на стоките било по-крайна мярка от самото отнемане, поради което логичното тълкуване на общностното митническо право изисквало в този случай да се приеме, че е налице погасяване по член 233, буква г) от Митническия кодекс.
57. Накрая, италианското правителство
изтъква, че основанията за погасяване на митническото задължение по член 233 от Митническия кодекс следва да се тълкуват ограничително, поради което задържането с отнемане на стоки, предмет на контрабанда, можело да доведе до погасяване на митническото задължение само ако стоките са задържани, преди да напуснат първото митническо бюро на външната граница на Общността. Това се отнасяло и до митническата контрабанда при превози ТИР, тъй като разпоредбите на Конвенцията ТИР трябвало да се тълкуват в съответствие с Митническия кодекс.
Б – По втория преюдициален въпрос
58. Правните съображения на DTL, датското и нидерландското правителство и Комисията по втория преюдициален въпрос рязко се различават. С устното си становище италианското правителство по същество подкрепя тезата на Комисията.
59. Според датското правителство
задържането с последващо унищожаване на неправомерно въведени стоки никога не води до отлагане на задължението за плащане на акцизите съгласно член 5, параграф 2 от Директива 92/12. В подкрепа на становището си датското правителство посочва първо текста на член 5, параграф 2, първо тире от Директива 92/12, съгласно който плащането на акциза върху стоките се счита за отложено само ако стоките са поставени под един от митническите режими за отложено плащане, изброени в член 84, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс. От това следвало, че още със самия внос стоките трябва да са били поставени под такъв режим, което не е възможно в случаите на задържане на неправомерно въведени стоки. Буквалното тълкуване на член 5, параграф 2, първо тире от Директива 92/12 се подкрепяло от разпоредбата на член 6, параграф 1, буква в) от тази директива, който също се отнасял до всяко внасяне, включително неправомерно, на съответните стоки, ако „тези стоки не са поставени под режим на отложено плащане“.
60. Според датското правителство дори ако член 5, параграф 2, първо тире от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че плащането на акциза може да се отложи, въпреки че стоките са поставени под режим на отложено плащане едва след вноса им, това нямало да означава, че акцизът подлежи на отложено плащане при задържане на стоки, предмет на контрабанда. Прилагането на член 867а от Регламента за прилагане на Митнически я кодекс към задържани след вноса им стоки означавало единствено че тези неправомерно въведени стоки няма да променят митническия си статут. За сметка на това член 867а от Регламента за прилагане на Митническия кодекс не се отразявал на факта, че макар да са задържали стоките, митническите органи могат да изискват плащане на митото от задълженото лице (в случая от притежателя на карнета ТИР) и субсидиарно от DTL като гарантираща асоциация по смисъла на Конвенцията ТИР. В подкрепа на подобно тълкуване датското правителство сочи по-специално член 876а, параграф 2 от Регламента за прилагане на Митническия кодекс, от който най-малкото имплицитно следвало, че митническото задължение се запазва дори когато стоките, предмет на митническа контрабанда, са задържани. Това тълкуване на член 867а от Регламента за прилагане на Митническия кодекс се подкрепяло и от факта, че обратното би било равнозначно на осигуряването на несъразмерна защита за лицето, което неправомерно е въвело стоките, или за други задължени лица като гарантиращите асоциации. По този начин щяла да се отвори възможност за неограничено отлагане на плащането на митото и акциза, докато самото задължено лице сметне за нужно да ги плати.
61. DTL изтъква, че изводът, който член 233, буква г) от Митническия кодекс налага по отношение на погасяването на митническото задължение при задържане и непосредствено или последващо отнемане на неправомерно въведените стоки, трябва да се прилага и при тълкуването на разпоредбите на член 5, параграф 2 от Директива 92/12 относно отложеното плащане на акциз. Ето защо в крайна сметка не можело да се изисква акциз върху стоки, за които митническото задължение е погасено съгласно член 233, буква г) от Митническия кодекс.
62. В този контекст DTL поддържа, че стоките, които съгласно член 83, параграф 1, първо изречение от датския закон за митниците са били иззети от митническите органи при вноса и впоследствие унищожени, като през този период са били непрекъснато във владение на митническите органи, трябва да се разглеждат като поставени под режим на митническо складиране съгласно член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс. Тъй като режимът на митническо складиране е един от режимите за отложено плащане по член 84, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс, следвало да се приеме, че в случаи като този по главното производство са изпълнени условията за отложено плащане на акциза съгласно член 5, параграф 2, второ тире. Това положение на отлагане се запазвало до момента, в който стоките бъдат изведени от съответния общностен митнически режим. Освен това съгласно член 6, параграф 1 от Директива 92/12 задължението за заплащане на акциз възниквало едва с освобождаването на стоките за потребление. При унищожаване на задържани при неправомерно въвеждане стоки изобщо не се стигало до освобождаването им за потребление, така че те не можело да бъдат изведени от режима на отложено плащане и съответно акцизното задължение отпадало. Всъщност съгласно основен принцип на общностното митническо и данъчно законодателство митата и другите публични вземания по правило се дължали едва когато може да се говори за загуба на публичните органи, в смисъл че стоките са пуснати в свободно обращение. Този основен принцип намирал изражение в частност в член 206 и член 233, буква г) от Митническия кодекс, както и в член 14 от Директива 92/12.
63. Комисията твърди, че за целите на отговора на втория преюдициален въпрос трябва да се прави разлика между възникването на задължение за облагане на стоките с акциз по член 5, параграф 1 от Директива 92/12 и последващия въпрос за възникването на задължение за заплащане на акциза съгласно член 6, параграф 1 от същата директива.
64. Съгласно член 5, параграф 1, първа алинея от Директива 92/12 стоките, за които се прилага Директивата, подлежат на облагане с акциз при внасянето им на територията на Общността, като съгласно втора алинея под внасяне следва да се разбира въвеждането на стоките на територията на Общността. Понятието „въвеждане“ на стоките трябвало да се тълкува в един и същ смисъл в този контекст и в контекста на член 233, буква г) от Митническия кодекс. Ето защо задължението за облагане с акциз по правило възниквало към момента, в който съответните стоки преминат границата. Ако при въвеждането на територията на Общността стоките са поставени под митнически режим на Общността, съгласно член 5, параграф 1, трета алинея от Директива 92/12 внасянето се считало за осъществено едва когато стоките престанат да бъдат под този режим.
65. Последната разпоредба следвало да се тълкува във връзка с член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс, съгласно който задържани или отнети чуждестранни стоки се завеждат под режим на митническо складиране. Тъй като този митнически режим — чието прилагане в тези случаи се основава на правна фикция — представлява митнически режим на Общността по смисъла на член 5, параграф 1, трета алинея от Директива 92/12, стоките, задържани от митническите органи при въвеждането им в Общността, не се считали за внесени за срока на задържането. Ако впоследствие бъдат унищожени, стоките погивали, преди да бъдат изведени от съответния митнически режим на Общността, така че изобщо не възниквало задължение за облагането им с акциз.
66. Това тълкуване отговаряло на целта на Директива 92/12 и освен това осигурявало еднакъв резултат при прилагане както на митническото, така и на акцизното общностно законодателство към случаите на задържане и непосредствено или последващо отнемане на стоките, предмет на контрабанда, при неправомерното им въвеждане в Общността.
67. Обратно, ако са задържани едва след неправомерното им въвеждане в митническата територия и следователно едва след преминаването на първото митническо бюро, разположено във вътрешността на тази територия, стоките подлежали на облагане с акциз съгласно член 5, параграф 1 от Директива 92/12. Освен това съгласно член 6, параграф 1, буква в) от Директива 92/12 в резултат от неправомерното внасяне на стоките действително възниквало задължение за заплащане на акциза, без последващото задържане на стоките да може да доведе до отлагане на плащането на акциз съгласно член 5, параграф 2 от същата директива.
68. Италианското правителство
по същество подкрепя тези доводи на Комисията. Съгласно член 5, параграф 1 от Директива 92/12 във връзка с член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс не възниквало задължение за облагане с акциз, когато стоките са задържани, преди да напуснат първото митническо бюро на външната граница на Общността, и впоследствие са унищожени. Ако обаче стоките бъдат задържани и унищожени след напускането на това първо гранично митническо бюро, имало опасност от пускането на стоките в икономическо обращение в Общността и възниквало задължение за заплащане на акциз, независимо дали впоследствие стоките, предмет на контрабанда, са задържани и унищожени.
69. Според нидерландското правителство
режимът на отложено плащане на акциза по член 5, параграф 2 от Директива 92/12 се обяснява с обстоятелството, че минава известно време от възникването на задължение за облагане с акциз до възникването на задължение за заплащане на акциза. При този режим акциз се дължи едва от момента, в който стоките са освободени за потребление. Член 5, параграф 2 от Директива 92/12 предвижда, че плащането на акциз се счита за отложено, когато стоките са поставени под един от митническите режими за отложено плащане, изброени в член 84, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс. Митническата контрабанда на стоки обаче не можела да се разглежда като такъв режим за отложено плащане, така че задържаните при неправомерното им въвеждане стоки, които веднага или впоследствие са отнети, не се намирали под режим на отложено плащане и съответно плащането на акциз не се отлагало.
70. Що се отнася до стоките, които са задържани при неправомерното им въвеждане на митническата територия на Общността, акцизът можел да се събира по реда на приложимите за митническото задължение правни разпоредби. Когато са открити и задържани на вътрешна граница едва след неправомерното им въвеждане в митническата територия на Общността, стоките вече били освободени за потребление по смисъла на член 6, параграф 1 от Директивата, така че можело да се събира акциз.
В – По третия преюдициален въпрос
71. Становищата на DTL, датското и нидерландското правителство и Комисията по третия преюдициален въпрос съществено се разминават и разкриват широк спектър от възможни предложения за отговор. В устното си становище италианското правителство по същество подкрепя позицията на Комисията.
72. DTL първо напомня, че член 233, буква г) от Митническия кодекс трябва да се тълкува в смисъл, че митническото задължение се погасява, когато бъдат унищожени стоките, задържани от митническите органи или иззети съгласно член 83, параграф 1, първо изречение от Закона за митниците. Според DTL е естествено и разумно разпоредбите на Шеста директива за ДДС да се тълкуват в съответствие с разпоредбите на Митническия кодекс, така че при описаните обстоятелства не можело да се изисква заплащане на ДДС за неправомерно въведените цигари, след като при вноса са били задържани или иззети от компетентните органи, а по-късно унищожени, като междувременно непрекъснато са били във владение на посочените органи. Двете разпоредби трябвало да си съответстват в това отношение.
73. По-нататък DTL поддържа, че съгласно член 10, параграф 3 от Шеста директива за ДДС данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато стоките бъдат внесени. Ако към момента на въвеждането им в Общността стоките са поставени под режим на митническо складиране, данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем едва към момента, в който стоките вече не са под режим на митническо складиране. Тъй като стоките, които съгласно член 83, параграф 1, първо изречение от Закона за митниците са задържани или иззети от компетентните органи при вноса и впоследствие унищожени, като междувременно непрекъснато са били във владение на тези органи, трябвало да се разглеждат като поставени под митнически режим съгласно член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс, в разглежданите от запитващата юрисдикция случаи съгласно член 10, параграф 3 от Шеста директива не можело да се събира ДДС.
74. Датското правителство
поддържа, че съгласно член 10, параграф 3, първа алинея от Шеста директива по отношение на чуждестранни стоки, които към момента на въвеждането им в Общността са поставени под един от режимите по член 7, параграф 3, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем едва когато стоките излязат от обхвата на съответния режим. Член 7, параграф 3 препраща към член 16, параграф 1, Б, букви а), б), в) и г) от Шеста директива, следователно и към „режима на митническо складиране“. За дефинирането на понятието „режим на митническо складиране“ член 16, Б препраща към „действащите митнически разпоредби на Общността“.
75. Член 867а от Регламента за прилагане на Митническия кодекс бил единственото възможно основание да се приеме, че цигарите са били поставени под режим на митническо складиране. Според датското правителство обаче не следва тази разпоредба да дава възможност иззетите стоки да се разглеждат като поставени под един от митническите режими по смисъла на упоменатите разпоредби на Шеста директива, при това независимо дали са били унищожени след задържането, или не.
76. Нидерландското правителство
разсъждава в същата посока и изтъква, че макар в член 16, Б от Шеста директива наистина да се посочва поставянето под режим на митническо складиране, в Митническия кодекс все пак не е предвидено поставянето на неправомерно въведените стоки под режим на митническо складиране. Освен това съгласно член 85 от Митническия кодекс поставянето под такъв режим се извършва със съгласието на митническите органи, докато в разглежданите от запитващата юрисдикция случаи тези органи определено не са давали подобно съгласие. При това положение член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс съставлявал само разпоредба за прилагане, която следователно не може да се тълкува в отклонение от ясните норми на Митническия кодекс. Накрая член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс не следвало да се прилага към „иззети“ стоки.
77. Според нидерландското правителство при неправомерно въвеждане на стоки през външна граница на Общността ДДС се събира в съответствие с разпоредбите на митническото законодателство. Ако митническото задължение е погасено на основание член 233, буква г) от Митническия кодекс, погасявало се и данъчното задължение (член 10, параграф 3 от Шеста директива). Обратно, когато неправомерно въведените стоки са били превозени през вътрешна граница на Общността и впоследствие са били открити и задържани, съгласно член 7, параграф 2 от Шеста директива задължението за ДДС възниквало в държавата членка, на чиято територия се намират стоките, когато са въведени в Общността.
78. В предложението си за отговор на третия преюдициален въпрос Комисията изтъква разликата между двата разглеждани в главното производство случаи, при които стоките са въведени неправомерно през външна граница на Общността, и третия разглеждан в главното производство случай, при който неправомерно въведените на територията на Общността стоки са били превозени през вътрешна граница на Общността.
79. Въз основа на член 2 във връзка с член 7, параграф 1, буква а) и параграф 2, както и член 10, параграф 3 от Шеста директива Комисията стига до извода, че ДДС по принцип става изискуем в момента, в който съответните стоки са въведени в Общността. В този случай ДДС се дължи на първата държава членка на внос. Ако обаче при влизане в Общността стоките попадат под определен митнически режим, съгласно член 10, параграф 3 от Шеста директива данъчното събитие възниква и ДДС става изискуем едва когато стоките излязат от обхвата на съответния митнически режим. В тази разпоредба изразът „при влизане“ на стоките има същото значение като израза „при неправомерното им въвеждане“ по смисъла на член 233 от Митническия кодекс и израза „при внасянето им“ по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 92/12.
80. В този контекст стоките, които са задържани от митническите органи преди преминаването на първото митническо бюро, разположено във вътрешността на митническата територия на Общността, се поставяли под митнически режим в съответствие с член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс. Ако след задържането тези стоки бъдат унищожени, отпадала възможността да се изисква ДДС. Обратно, ако стоките бъдат задържани от митническите органи след преминаването на първото митническо бюро, разположено във вътрешността на митническата територия на Общността, при въвеждането си в Общността те не попадали под митнически режим. В тези случаи данъчното събитие възниквало и ДДС ставал изискуем.
Г – По четвъртия преюдициален въпрос
81. Участниците в производството са единодушни, че четвъртият преюдициален въпрос има отношение единствено към случая по третото главно производство, при който неправомерно въведените в Общността цигари са задържани от датските органи след пресичането на германско-датската граница.
82. DTL поддържа, че в такъв случай да съберат акциз и ДДС са компетентни не датските митнически и данъчни органи, а органите на първата държава на внос, дори ако последните не са открили неправомерния внос.
83. От гледна точка на митническото право член 217 във връзка с член 215, параграф 3 от Митническия кодекс изисквал митническото задължение да се изчислява и взема под отчет от органите на държавата членка, където то е възникнало или се приема за възникнало. Същите органи пристъпвали и към събирането. Освен това за превозите ТИР се прилагала и разпоредбата на член 454 от Регламента за прилагане на Митническия кодекс, с който се установява общо правило за компетентност на органите на държавата, в която стоките са неправомерно въведени в Общността.
84. Според DTL същото се отнася и за събирането на акциза и ДДС. Това следвало пряко от член 454, параграф 2 от Регламента за прилагане на Митническия кодекс, който се отнася до възстановяването на евентуално дължимите мита и такси. Що се отнася до ДДС, DTL освен това се позовава на член 7, параграф 2 от Шеста директива, от който следвало, че мястото на внос на стоки е държавата членка, на чиято територия се намират стоките, когато са въведени в Общността. Следователно по принцип първата държава членка на внос била компетентна да събира ДДС.
85. Датското правителство
поддържа, че в случаи като разглежданите в главното производство датските митнически и данъчни органи са компетентни да събират митата, акцизите и ДДС, след като нарушенията са установени в Дания.
86. Въпросът за компетентността трябвало да се разглежда успоредно за митата, акцизите и ДДС. Нито член 215 във връзка с член 217 от Митническия кодекс, нито член 454 от Регламента за прилагане на Митническия кодекс, нито пък член 7 от Шеста директива за ДДС следвало да водят до положение, при което митото, акцизът върху тютюневите изделия и ДДС да са изискуеми в държавата членка, в която неправомерният внос е осъществен, но не е разкрит. Всъщност тези публични вземания били изискуеми в държавата членка, в която е установено нарушението.
87. В подкрепа на становището си датското правителство посочва принципите на режима ТИР. Основният принцип на режима ТИР се състоял именно в създаването на свободен „коридор“ за шосейни ТИР превози под митническо пломбиране от отправното митническо бюро до получаващото митническо бюро. ТИР превозите се извършвали като външни за Общността транзитни операции, което означавало, че стоките трябва да се представят едва на получаващото митническо бюро, но не и при внасянето им в Общността. Съобразно членове 4 и 5 от Конвенцията ТИР ако при проверка на вътрешна граница на Общността се установи, че превозваните под митническо пломбиране стоки не отговарят на посоченото в карнета ТИР, трябвало да се приеме, че е налице нередовност или нарушение, допуснати вътре в Общността. Следователно трябвало да се смята, че неправомерното въвеждане в тези случаи е извършено на вътрешната граница, така че митата, акцизите и ДДС ставали изискуеми в съответната държава членка. Този подход се налагал и по съображения за ефективност, тъй като именно органите, които открият нарушение при шосеен превоз под режим ТИР, разполагали с най-добра възможност да санкционират нарушението и да съберат дължимите мита и други публични вземания, за да осигурят защитата на икономическите интереси на Общността.
88. Нидерландското правителство
прави разграничение между компетентността за събиране на акциза и компетентността за събиране на митата и ДДС. Когато неправомерният внос на стоките не е разкрит в първата държава членка на внос, за събирането на акциза били компетентни органите на следващата държава членка на внос. Митата и ДДС обаче следвало да се събират от органите на първата държава членка на внос. За митническото задължение този извод следвал от член 202, параграф 2 във връзка с член 215 от Митническия кодекс, а за ДДС — от член 7, параграф 2 от Шеста директива.
89. Комисията
също поддържа становището, че в случаи като разглежданите в главното производство съгласно член 215 във връзка с член 217, параграф 1 от Митническия кодекс и член 454, параграф 2 от Регламента за прилагане на Митническия кодекс компетентни да събират митата са органите на първата държава членка на внос. Съгласно член 7, параграф 2 от Шеста директива тези органи били компетентни и за събирането на ДДС.
90. Що се отнася до събирането на акцизите, Комисията твърди, че — освен ако запитващата юрисдикция не стигне до извода, че задържаните цигари са били предназначени за лично ползване — съгласно член 7, съответно член 9 от Директива 92/12 акцизът е изискуем в държавата членка, в която неправомерно въведените стоки в крайна сметка са били открити.
91. Това принципно правило, че за събирането на акциза е компетентна държавата членка, в която са били открити неправомерно въведените стоки, според Комисията обаче не означава, че тази държава членка действително има право да събере акциза. Макар съгласно член 6, параграф 2 от Директива 92/12 облагането с акциз и неговото събиране да се извършват в съответствие с процедурата, установена във всяка държава членка, все пак трябвало да се спазва общностната правна уредба. В частност при упражняването на правомощията си държавите членки били длъжни да спазват общностното право и общите му принципи, включително принципа на пропорционалност. Когато неправомерно въведените стоки са задържани при преминаването на вътрешна граница на Общността и впоследствие са унищожени, като междувременно непрекъснато са били във владение на компетентните органи, не съществувала реална опасност тези стоки да се окажат освободени за потребление на територията на тази държава членка. Унищожаването на стоките напълно изключвало възможността за освобождаването им за потребление в тази държава членка. Тъй като съгласно въведената с Директива 92/12 система акцизът следвало да се разглежда като данък, обвързан с територията на всяка държава членка, действителното събиране на акциз в подобни случаи щяло да е несъвместимо с тази система и да надхвърля целта, следвана с частично хармонизираните разпоредби на акцизното законодателство. В такива случаи събирането на акциз от съответната държава членка щяло да е в противоречие с принципа на пропорционалност. Това не означавало, че държавата членка няма право да санкционира неправомерното въвеждане на подлежащи на облагане с акциз стоки от друга държава членка. Събирането на акциз от държавата членка, която е установила нарушението и впоследствие е унищожила стоките, според Комисията обаче би било непропорционална мярка в случай като разглеждания в съответното главно производство.
92. Според италианското правителство
в случай като разглеждания в съответното главно производство първата държава членка на внос е компетентна за събирането както на митата, така и на ДДС и акциз. Въпреки това следващата държава членка на внос също била компетентна за събирането на акциза, поради което в тази област бил налице конфликт на компетентност. В това отношение италианското правителство не се съгласява с доводите на Комисията относно непропорционалността на събирането на акциз от следващата държава членка на внос и поддържа, че въпросът за компетентността е процесуален, а не материалноправен.
VI – Правен анализ
А – По първия преюдициален въпрос
1. Общи бележки
93. С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска тълкуване на понятията „задържани […] и веднага или впоследствие отнети“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс. От преюдициалното запитване е видно, че от Съда се иска преди всичко да изясни дали изземането на стоки, предмет на контрабанда, съгласно член 83, параграф 1, първо изречение от датския закон за митниците представлява задържане по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс и дали последващото унищожаване от датските органи на стоките, предмет на контрабанда, може да се отъждестви с отнемане на тези стоки по смисъла на посочената разпоредба.
94. Отговорът на първата част от първия преюдициален въпрос, а именно дали изземането по член 83, параграф 1, първо изречение от датския закон за митниците представлява задържане по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс, предполага тълкуване на националното право, което е извън компетентността на Съда. Чрез тълкуване на характеристиките на института на „задържането“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс обаче Съдът може да даде на запитващата юрисдикция всички необходими насоки, за да установи сама в главното производство дали конкретно извършеното съгласно член 83, параграф 1, първо изречение от датския закон за митниците изземане на цигари, предмет на контрабанда, има същите характеристики като задържането по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс.
95. Що се отнася до тълкуването на понятията „задържани […] и веднага или впоследствие отнети“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс, освен това следва да се посочи, че дефинирането им е въпрос на общностното право. Дефинирането на понятията на общностното право по правило не се опира на една или повече национални правни системи, освен ако изрично не е предвидено друго(7) . При това положение съображенията на датското правителство относно правния институт на отнемането в различните национални правни системи са ирелевантни. Всъщност съдържанието на понятията „задържане“ и непосредствено или последващо „отнемане“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс трябва да се изведе чрез систематично и телеологично тълкуване на това основание за погасяване на митническото задължение.
96. Съдът дава такова систематично и телеологично тълкуване на член 233, буква г) от Митническия кодекс в Решение от 2 април 2009 г. по дело Elshani(8) . Ето защо това решение може да предостави насоки за отговор на първия преюдициален въпрос.
2. Решение по дело Elshani
97. В Решение по дело Elshani Съдът се произнася в частност по тълкуването на израза „при неправомерното им въвеждане“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс. В това отношение той подчертава, че предвиденото в член 233, буква г) от този кодекс задържане заедно с отнемане на стоките представлява основание за погасяване на митническото задължение, което подлежи на стриктно тълкуване(9) . Съдът посочва, че целта на тази разпоредба е да се избегне облагането с мито, когато стоката е своевременно задържана при въвеждането ѝ в Общността и не е могла да бъде пусната на пазара, така че не е представлявала конкурентна заплаха за стоките на Общността(10) .
98. Предвид тези общи съображения в Решение по дело Elshani Съдът тълкува понятието „неправомерно въвеждане“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс в смисъл, че тази операция приключва в момента, в който стоките преминат първото митническо бюро, разположено във вътрешността на митническата територия на Общността(11) .
99. Това стриктно тълкуване на понятието за неправомерно въвеждане(12) се обосновава в частност с риска, който възниква за конкуренцията при наличието на неправомерно въведени стоки на митническата територия на Общността. След като стоките, предмет на контрабанда, преминат зоната, в която се нам ира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на посочената територия, намалява възможността да бъдат открити случайно от митническите органи по време на внезапни проверки. От този момент е налице значителен риск тези стоки в крайна сметка да бъдат пуснати в икономическо обращение(13) . Според Съда именно в митническите бюра, които са стратегически разположени при входните пунктове на външните граници, властите най-добре могат да осъществят интензивен контрол на влизащите в митническата територия на Общността стоки, за да се избегне както нелоялната конкуренция по отношение на общностните производители, така и загубата на бюджетни постъпления, произтичаща от измамите при внос(14) .
100. Според датското правителство подходът в Решение по дело Elshani не може да се използва за случаи на митническа контрабанда при превози на стоки с карнети ТИР. В това отношение то в частност посочва, че при ТИР превозите стоките трябва да се представят не в (транзитното) митническо бюро на външната граница на Общността, а едва в получаващото митническо бюро. Когато при ТИР превози стоките, предмет на контрабанда, бъдат открити и задържани на (вътрешната) граница на държава членка, която не е първата държава членка на внос, с оглед на особеностите на режима ТИР „неправомерното въвеждане“ се извършва не в първата държава членка на внос, а по-скоро в държавата членка, в която са открити стоките, поради което там възниква и митническото задължение.
101. Тези доводи на датското правителство са неубедителни.
102. Когато стоки в режим ТИР се въвеждат на територията на Общността, по принцип (транзитното) митническо бюро на външната граница на Общността проверява карнета ТИР и целостта на чуждестранните митнически пломби. За тази цел превозното средство заедно с товара и съответния карнет ТИР трябва да се представи на митническите органи. На този етап митническите органи могат да упражнят контролните си правомощия в пълен обем. При съмнение за измама, при нарушена цялост на митническите пломби или при съмнение за подправка на карнетите ТИР митническите органи имат безусловно право да проверят самите стоки. Ето защо и в случаите на митническа контрабанда на стоки с ТИР превози следва да се приеме, че след като тези стоки преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на митническата територия на Общността, намалява възможността да бъдат открити случайно от митническите органи по време на внезапни проверки. При митническата контрабанда с ТИР превози от този момент също е налице значителен риск стоките, предмет на контрабанда, в крайна сметка да бъдат пуснати в икономическо обращение в Общността.
103. Според мен по тези причини и в случаите на митническа контрабанда на стоки с ТИР превози следва да се приеме, че „неправомерно въвеждане“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс е налице от момента, в който стоките преминат първото митническо бюро, разположено във вътрешността на митническата територия на Общността.
3. Хипотезата на погасяване на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс предполага задържане на външна граница на Общността
104. Във връзка с отговора на първия преюдициален въпрос от Решение по дело Elshani може първо да се заключи, че задържането с непосредствено или последващо отнемане по смисъла на член 233, буква г) от Митническя кодекс може да доведе до погасяване на митническото задължение само ако задържането е извършено на външна граница на Общността, и по-специално преди стоките да напуснат зоната на първото митническо бюро на външната граница.
105. Предвид различията между случаите, по които са образувани трите производства пред запитващата юрисдикция, хипотезата на погасяване на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс е от значение единствено в двата разглеждани в главно производство случая, в които цигарите са превозени от Литва по море и са открити и иззети от датските митнически органи непосредствено след акостирането на ферибота в Дания. Това е така, защото само в тези случаи изземането е извършено на външна (към онзи момент) граница на Общността.
106. В случая по третото главно производство, в който цигарите са превозени по земя до Дания през Полша и Германия, стоките, предмет на контрабанда, са неправомерно въведени на митническата територия на Общността още на полско-германската граница. Ето защо последващото им изземане и унищожаване на германско-датската вътрешна граница не е извършено „при неправомерното им въвеждане“ и следователно вече не попада в предметния обхват на член 233, буква г) от Митническия кодекс.
4. Задържането и отнемането по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс
107. Решение по дело Elshani налага извода, който може да се използва като общ ориентир за тълкуване на характеристиките на понятията „задържане“ и „отнемане“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс, че тази разпоредба следва да се тълкува стриктно, като митническото задължение следва да се разглежда като погасено само в случай че задържаните на външна граница на Общността стоки не представляват конкурентна заплаха за стоките от Общността.
108. Освен това тълкуването на термините и синтаксиса на изречението в разпоредбата на член 233, буква г) от Митническия кодекс сочи, че в израза „задържани […] и веднага или впоследствие отнети“ трябва да се прави логическо разграничение между задържането и отнемането на съответните стоки, макар на практика да е възможно тези две действия да съвпадат във времето.
109. Това разграничение на понятията за задържане и отнемане на стоки може да се обясни с обстоятелството, че защитата на общностните стоки от неправомерно въведени стоки на практика предполага както физически акт на изземане на съответните стоки от страна на компетентните органи, така и юридически акт на отнемане на правото на собственика да се разпорежда със стоките, предмет на контрабанда.
110. При това положение „задържането“ на стоките по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс следва да се разбира като физическо действие на компетентните органи, с което те си осигуряват фактическата власт върху стоките, така че същите да преминат под митнически надзор и практически да се възпрепятства пускането им в икономическо обращение в държавите членки. Непосредственото или последващото отнемане на задържаните стоки следователно означава, че създадената със задържането фактическа защита на общностните стоки се консолидира в правна мярка, с която окончателно се отнема разпоредителната власт на първоначалния собственик на задържаните стоки или на първоначално оправомощеното да се разпорежда с тях лице(15) .
111. С оглед на изложените по-горе съображения при решаването на спора запитващата юрисдикция ще трябва да провери дали с изземането на цигарите, предмет на контрабанда, компетентните органи са ги поставили под свой надзор, в смисъл че са придобили фактическата власт върху тези стоки и по този начин практически са изключили възможността за пускането им в икономическо обращение в държавите членки до момента на окончателното им отнемане.
112. С оглед на изложените по-горе съображения следва да се даде утвърдителен отговор на втората част от първия преюдициален въпрос — дали унищожаването от компетентните органи на иззетите стоки представлява отнемане по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс.
113. В това отношение участниците в производството спорят основно по въпроса дали отнемането на стоки по член 233, буква г) от Митническия кодекс не само предполага лишаване на първоначалния собственик от правото му на собственост посредством съдебно решение или друг акт на държавна принуда, но и изисква поне за известен период от време държавата да придобие или да е придобила право на собственост върху отнетите стоки.
114. Според мен „отнемането“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс не предполага задължително държавата към някакъв момент да придобие собственост върху съответните стоки. От решаващо значение е единствено окончателното отнемане от първоначалния собственик на стоките на правомощието му да се разпорежда с тях. Ето защо „отнемане“ по смисъла на тази разпоредба по правило изисква отпадане на правото на собственост на първоначалния собственик, а не преминаването му в полза на държавата. С оглед на целта на тази разпоредба всъщност е без значение дали държавата придобива вещни права върху съответните стоки; релевантният въпрос е дали вследствие от държавната принуда окончателно се възпрепятства пускането на стоките в икономическо обращение.
115. Тъй като при унищожаването на стоки под държавен контрол окончателно се възпрепятства пускането на стоките в икономическо обращение, това унищожаване следва да се разглежда като „отнемане“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс дори когато преди унищожаването държавата не е придобила вещните права върху тези стоки.
116. Датското правителство възразява срещу подобен подход, като изтъква, че член 233, буква в), второ тире от Митническия кодекс предвижда унищожаването на декларирани стоки по нареждане на компетентните органи като отделна хипотеза на погасяване наред със задържането и отнемането. Оттук датското правителство заключава, че унищожаването на стоки несъмнено представлява различно основание за погасяване на митническото задължение от случая на задържане заедно с отнемане на стоките.
117. Този основан на буквално тълкуване довод на датското правителство не е убедителен.
118. Първо трябва да се посочи, че хипотезата на погасяване по член 233, буква г) от Митническия кодекс се отнася само за стоки, които са задържани от компетентните органи и следователно са открити при неправомерното им въвеждане и физически са поставени под надзора на компетентните органи. Обратно, основанията за погасяване по член 233, буква в), второ тире от Митническия кодекс като цяло се отнасят за стоки, които са декларирани под митнически режим, включващ задължение за плащане на съответните мита и такси. При това положение последната разпоредба съдържа основания за погасяване на митническото задължение не само по отношение на декларирани, но задържани преди вдигането стоки, но и по отношение на декларирани стоки, фактическата власт върху които не е преминавала върху митническите органи. Първата категория основания за погасяване обхваща задържането заедно с отнемане на стоките, а втората категория основания за погасяване — унищожаването на декларираните стоки по нареждане на митническите органи.
119. В този смисъл е ясно, че разграничението в член 233, буква в), второ тире от Митническия кодекс между двете основания за погасяване — задържането с отнемане на декларирани стоки, от една страна, и унищожаването на такива стоки по нареждане на митническите органи, от друга — не е резултат от различно значение на понятията „отнемане“ и „унищожаване“ на стоки. Всъщност в контекста на член 233, буква в), второ тире от Митническия кодекс също така е вярно, че „отнемането“ на задържаните стоки по принцип предполага отпадане на правото на собственост на първоначалния собственик на отнетите стоки, което може да е резултат както от преминаване на правото на собственост в полза на държавата, така и от унищожаване на стоките. Тъй като унищожаването на декларирани, но незадържани стоки по нареждане на компетентните органи трябва да води и до погасяването на митническото задължение, това основание за погасяване изрично е уредено в член 233, буква в), второ тире от Митническия кодекс като самостоятелно основание за погасяване.
120. В обобщение следва да се приеме, че както от телеологичното, така и от систематичното тълкуване на хипотезата на погасяване по член 233, буква г) от Митническия кодекс следва, че извършеното от компетентните органи унищожаване на задържаните стоки трябва да се разглежда като „отнемане“ на стоките по смисъла на тази разпоредба.
5. Заключение
121. Предвид изложените дотук съображения, на първия преюдициален въпрос следва да се отговори, че „задържането“ по смисъла на член 233, буква г) от Митническия кодекс изисква националните органи да са придобили фактическата власт върху стоките при неправомерното им въвеждане на територията на Общността, с което да са ги поставили под свой надзор до момента на отнемането им. „Отнемането“ на стоките по смисъла на тази разпоредба предполага окончателно отпадане на разпоредителната власт на първоначалния собственик или на първоначално оправомощеното да се разпорежда със стоките лице, независимо дали при това правото на собственост преминава в полза на държавата.
Б – По втория преюдициален въпрос
1.	Общи бележки
122. С втория си преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали на основание член 5, параграф 2, първа алинея и член 6, параграф 1, буква в) от Директива 92/12 във връзка с член 84, параграф 1, буква а) и член 98 от Митническия кодекс, както и с член 867а от Регламента за прилагане на Митническия кодекс задържането с непосредствено или последващо отнемане на стоки, предмет на контрабанда, води до това, че плащането на акциза за тези стоки се счита за отложено.
123. Освен това запитващата юрисдикция иска да установи дали отговорът на този въпрос зависи от това дали възникналото при неправомерния внос митническо задължение е погасено по силата на член 233, буква г) от Митническия кодекс.
124. Отговорът на втория преюдициален въпрос изисква първо да се изясни направеното от законодателя разграничение между хипотезата на възникване на задължение за облагане с акциз по член 5, параграф 1 от Директива 92/12 и хипотезата на възникване на задължение за заплащане на акциза по член 6, параграф 1 от същата директива(16) .
125. Съгласно член 5, параграф 1, първа алинея от Директива 92/12 стоките, за които се прилага тази директива, подлежат на облагане с акциз в момента на тяхното производство на територията на Общността или при внасянето им на тази територия. Изпълнението на тези условия обаче означава само че може да възникне
задължение за заплащане на акциз. За да може в определен случай действително да възникне
такова задължение за заплащане на акциз, трябва освен това да е налице някое от условията за възникването му по член 6, параграф 1 от Директива 92/12. Съгласно член 6, параграф 1, първа алинея акцизът се дължи от момента на освобождаване на стоките за потребление или при установяване на липси, при което в съответствие с член 14, параграф 3 се дължи акциз. В член 6, параграф 1, втора алинея се изброяват различни случаи на освобождаване за потребление на стоки, подлежащи на облагане с акциз. Предвиденият в член 5, параграф 2 от Директива 92/12 режим на отложено плащане на акциза във връзка с това означава, че задължение за заплащане на акциз за подлежащи на облагане с акциз стоки възниква едва при изпълнението на някое от условията за възникване на това задължение(17) .
126. В този смисъл е ясно, че при формулирането на втория преюдициален въпрос запитващата юрисдикция се съсредоточава върху условието за възникване на задължение за заплащане на акциза по член 6, параграф 1 във връзка с член 5, параграф 2 от Директива 92/12 и конкретно пита дали по отношение на неправомерно въведените цигари, които при „внасяне“ са задържани и веднага или впоследствие са отнети, плащането на акциза трябва да „се счита за отложено“, без да се прави разграничение между „внасяне“ през външна граница на Общността и последващо „внасяне“ през вътрешна граница.
127. От преписката по делото обаче следва, че в случаите по две от трите преюдициални производства стоките са били поставени под митнически надзор на външна към онзи момент граница на Общността, така че за тези производства от първостепенно значение следва да е не въпросът за последиците от това поставяне под митнически надзор за възникването на задължение за заплащане на акциз съгласно член 6, параграф 1 от Директива 92/12, а по-скоро предшестващият го въпрос за последиците от подобно поставяне под митнически надзор за условията за възникване на задължение за облагане с акциз по член 5, параграф 1 от Директива 92/12. Именно вносът през външна граница на Общността представлява „внасяне на територията на Общността“ по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 92/12, така че при анализа на последиците за облагането с акциз от задържането на стоки, предмет на контрабанда, на външната граница на Общността трябва преди всичко да се установи дали, въпреки че са задържани и веднага или впоследствие отнети, стоките са подлежали на облагане с акциз по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 92/12. Само ако този въпрос получи утвърдителен отговор, може да се постави въпросът за възникването на задължение за заплащане на акциз съгласно член 6, параграф 1 и за евентуалното отлагане на плащането на акциз съгласно член 5, параграф 2 от Директива 92/12.
128. Независимо че няма правомощие да преценява фактите по главното производство, Съдът все пак може с оглед на тези конкретни факти да даде на запитващата юрисдикция всички необходими насоки, за да я улесни при решаването на спора(18) . При това положение в рамките на отговора на втория преюдициален въпрос ще разгледам както последиците за правния режим на акциза от задържането с непосредствено или последващо унищожаване на стоките при вноса им през външна граница на Общността, така и последиците от подобно задържане с унищожаване при въвеждането през вътрешна граница, като ще разгранича хипотезата на възникване на задължение за облагане с акциз съгласно член 5, параграф 1 от Директива 92/12 от хипотезата на възникване на задължение за заплащане на акциза по член 6, параграф 1 от същата директива.
2.	Задържане на външна граница на Общността с непосредствено или последващо унищожаване
129. Съгласно член 5, параграф 1, втора алинея от Директива 92/12 „внасяне“ означава въвеждането на стоките на територията на Общността. В Директива 92/12 не се урежда изрично въпросът какво точно следва да се разбира под процес на „въвеждане“ и към кой момент завършва този процес. Тъй като това „въвеждане“ на стоките е едно от условията за възникване на задължение за облагане с акциз, за телеологичното тълкуване на понятието за внасяне е от решаващо значение към кой момент възниква задължението за облагане с акциз в светлината на целите на Директива 92/12.
130. В това отношение първо следва да се посочи, че акцизът е косвен данък върху потреблението, който има двояка цел: първо, да осигури постъпления в държавния бюджет, и второ, да ограничи потреблението на определени стоки(19) . Съгласно постоянната практика на Съда в този контекст събирането на акциз трябва освен това да гарантира, че няма да възникне конкуренция между легалната и нелегалната икономика в съответния сектор. Целта е най-вече да се избегне опасността стоки, за които се прилага Директива 92/12 и които са предмет на митническа контрабанда, да бъдат продавани на по-ниски цени от законно търгуваните стоки(20) . В това отношение Съдът постановява, че пазарът на цигари е особено благоприятен за развитието на незаконната търговия(21) .
131. С оглед на тези разсъждения по принцип би трябвало да се приеме, че стоките подлежат на облагане с акциз най-късно непосредствено преди или в самия момент на пускането им в икономическо обращение, като в случаите на митническа контрабанда на стоки през външната граница на Общността сериозната заплаха за легалната икономика в съответния сектор трябва да се приравни на пускане в икономическо обращение.
132. Изключително полезни указания за определянето на момента, в който възниква тази заплаха при митническата контрабанда на стоки, дава Решение по дело Elshani, в което Съдът тълкува понятието „неправомерно въвеждане“ по смисъла на Митническия кодекс. В посоченото решение Съдът всъщност постановява, че рискът от пускане на неправомерно въведени стоки в икономическо обращение става значителен към момента, в който те преминат — без да бъдат открити — зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността(22) .
133. Според мен член 5, параграф 1 от Директива 92/12 също следва да се тълкува в смисъл, че „внасяне“ на стоки, предмет на контрабанда, е налице в момента, в който стоките преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността. От този момент стоките окончателно са въведени в Общността, така че подлежат на облагане с акциз по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 92/12.
134. С оглед на всичко изложено дотук стигам до извода, че „внасяне“ на стоки, предмет на контрабанда, което води до възникване на задължение за облагане с акциз по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 92/12, е налице в момента, в който стоките преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността. Ако митническите органи задържат и веднага или впоследствие унищожат стоки, за които се прилага Директива 92/12 и които са предмет на контрабанда, преди тези стоки да преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността, следва да се приеме, че тези стоки не са внесени, така че не е изпълнено условието за възникване на задължение за облагане с акциз по член 5, параграф 1 от Директива 92/12 и следователно стоките не подлежат на облагане с акциз. При липса на задължение за облагане с акциз не може да възникне и задължение за заплащане на акциза по смисъла на член 6, параграф 1 от тази директива.
3.	Задържане при въвеждане през вътрешна граница и непосредствено или последващо отнемане
а)	Съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) от Директива 92/12 от момента на неправомерното им въвеждане в Общността стоките, предмет на контрабанда, се разглеждат като освободени за потребление
135. Когато стоки, за които се прилага Директива 92/12 и които са предмет на контрабанда, са задържани на вътрешна граница на Общността и следователно не в първата, а в следваща държава членка на внос, и веднага или впоследствие са отнети, съгласно член 5, параграф 1 от Директива 92/12 вследствие на факта на въвеждането им на територията на Общността тези стоки вече подлежат на облагане с акциз(23) . Това задължение за облагане с акциз е налице в цялата територия на Общността и възниква към момента, в който стоките са въведени на територията на Общността, без последващото им задържане да може да доведе до отпадане или отложено прилагане на това задължение. Следователно в такива случаи остава да се изясни дали задържането с непосредствено или последващо отнемане на подлежащи на облагане с акциз стоки на вътрешна граница на Общността поражда последици за изискуемостта на акциза съгласно член 6, параграф 1 от Директива 92/12.
136. За разлика от условието за облагане с акциз по член 5, параграф 1 от Директива 92/12, при наличието на което стоките подлежат на облагане с акциз в цялата територия на Общността, изпълнението на условието за възникване на задължение за заплащане на акциз по член 6, параграф 1 от тази директива по принцип води само до възникване на акцизно задължение в конкретна държава членка съгласно разпоредбите, действащи в тази държава членка към момента, в който акцизът стане изискуем. Съгласно Директива 92/12 държавата членка, в която в крайна сметка възниква задължение за заплащане на акциз, по правило се определя на принципа на държавата на местоназначение(24) . В общия случай подлежащите на облагане с акциз стоки се превозват под режим на отложено плащане до държавата на местоназначение, в която с извеждането им от режима на отложено плащане възниква и задължението за заплащане на акциза съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква а) от Директива 92/12.
137. За разлика от общото правило, в случаите на стоки, предмет на контрабанда, мястото на освобождаване за потребление не се определя основно на принципа на държавата на местоназначение. Напротив, съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) от Директива 92/12 всеки неправомерен внос на подлежащи на облагане с акциз стоки се разглежда като освобождаване за потребление, което е основание за възникване на задължение за заплащане на акциз, стига тези стоки да не са поставени под режим на отложено плащане.
138. В това отношение понятието „внасяне“ по смисъла на член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) от Директива 92/12 трябва да се разбира в същия смисъл като понятието за внасяне по член 5, параграф 1 от Директива 92/12(25) . Това означава, че неправомерно внасяне е налице от момента, в който стоките преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността.
139. В резултат от такова неправомерно „внасяне“ стоките, предмет на контрабанда, се освобождават за потребление, поради което съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) от Директива 92/12 възниква задължение за заплащане на акциза върху подлежащите на облагане с акциз стоки, предмет на контрабанда.
б)	Съгласно член 7, параграф 1 от Директива 92/12 акцизът върху стоките, които неправомерно са въведени в Общността с търговска цел, се събира в държавата членка, в която се намират тези стоки към момента на задържането им
140. Обстоятелството, че съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) от Директива 92/12 задължението за заплащане на акциз върху подлежащите на облагане с акциз стоки, предмет на контрабанда, възниква в държавата членка, в която стоките са били въведени на територията на Общността, обаче не означава, че така окончателно се определя и държавата членка, в която в крайна сметка следва да се събере акцизът. Всъщност съгласно член 7, параграф 1 от Директива 92/12 всяко преминаване на вътрешна граница на Общността води до изместване на компетентността за събиране на акциза в полза на държавата членка, в която са въведени стоките, предмет на контрабанда, освен ако тези стоки не са предназначени за лично ползване.
141. Член 7, параграф 1 от Директива 92/12 в частност предвижда, че акцизът върху подлежащите на облагане с акциз стоки, които са били освободени за потребление в една от държавите членки и впоследствие се държат с търговска цел в друга държава членка, се събира от държавата членка, в която тези стоки се държат(26) . Както установява Съдът в Решение от 9 септември 2004 г. по дело Meiland Azewijn(27), съгласно посочената разпоредба акцизът в крайна сметка става изискуем в държавата членка на местоназначение на стоката, а не в държавата членка, в която е освободен за потребление.
142. В Решение по дело Joustra(28) Съдът тълкува особено широко условието за „търговска цел“ по смисъла на член 7 от Директива 92/12. В частност Съдът постановява, че за целите на тази директива стоките, които не са предназначени за лични нужди, задължително трябва да се разглеждат като стоки, които се държат с търговска цел.
143. С оглед на тази съдебна практика неправомерно въведените в Общността стоки, които в рамките на международен превоз на стоки преминават вътрешна граница между първата държава членка на внос и следваща държава членка, в общия случай се държат в последната държава членка „с търговска цел“. Запитващата юрисдикция обаче следва въз основа на посочената съдебна практика да прецени дали задържаните на германско-датската граница 1 005 840 цигари в един от разглежданите в главното производство случаи в крайна сметка са били въведени в Дания с търговска цел.
144. Ако подлежащите на облагане с акциз стоки, предмет на митническа контрабанда, са превозени през вътрешна граница на Общността с търговска цел, съгласно член 7, параграф 1 от Директива 92/12 компетентна да събере акциза е държавата членка, в която стоките са били открити и задържани.
145. Това тълкуване отразява смисъла и целта на Директива 92/12. Целта на член 7 от Директива 92/12 е да се гарантира, че акцизът върху превозвани с търговска цел стоки в крайна сметка ще се дължи в държавата членка, в която се намира евентуалният им краен потребител(29) . В това отношение е без значение дали крайният потребител действително ще употреби подлежащите на облагане с акциз стоки(30) .
146. Що се отнася до стоките, предмет на контрабанда, в общия случай е практически невъзможно да се определи местонахождението на крайния им потребител. Все пак е несъмнено, че рискът от неконтролиран достъп до икономическо обращение и следователно от достигане до крайния потребител става значителен от момента, в който стоките, предмет на контрабанда, преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността. Този риск засяга цялата територия на Общността, но преди преминаването на вътрешна граница все пак може да се локализира в първата държава членка на внос, поради което именно в нея акцизът става изискуем съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) от Директива 92/12. Ако впоследствие тези стоки, предмет на контрабанда, бъдат превозени с търговска цел през вътрешна граница на Общността в следваща държава членка, рискът във връзка с подлежащите на облагане с акциз стоки се измества към тази следваща държава членка на внос, което с оглед на теологичното тълкуване на Директива 92/12 обосновава и изместване на мястото, в което акцизът става изискуем.
147. Това изместване на компетентността за събиране на акциза по член 7, параграф 1 от Директива 92/12 настъпва към момента, в който стоките, предмет на контрабанда, физически преминават вътрешната граница. Следователно извършеното на (вътрешна) граница задържане с непосредствено или последващо отнемане не променя факта, че към момента на задържането акцизът вече е бил изискуем и че право да го събере има съответната държава членка.
148. Ето защо стигам до извода, че съгласно член 5, параграф 1 във връзка с член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) и член 7, параграф 1 от Директива 92/12 акцизът върху стоки, които са неправомерно въведени в Общността с търговска цел, като запитващата юрисдикция следва да прецени дали е налице такава цел, и които са открити и задържани от националните органи след преминаването на вътрешна граница на Общността, е изискуем в държавата членка на внос, в която се намират след преминаването на тази граница, и то от момента на физическото им пренасяне през вътрешната граница, поради което задържането на стоките, предмет на контрабанда, след преминаването на вътрешната граница и непосредственото или последващото им отнемане не са пречка за изискуемостта на акциза, за чието събиране е компетентна съответната държава членка.
в)	Задържането на стоки, предмет на контрабанда, на вътрешна граница на Общността и непосредственото или последващото им отнемане не води до отложено плащане на акциза съгласно член 5, параграф 2 от Директива 92/12
149. Задържането на неправомерно въведени в Общността стоки на вътрешна граница на Общността и непосредственото или последващото им отнемане не са пречка за изискуемостта на акциза в държавата членка на внос, в която се намират след преминаването на тази граница. Въпреки това остава да се изясни дали в резултат от задържането на стоките плащането на акциза върху тях следва да се счита за отложено на основание член 5, параграф 2 от Директива 92/12.
150. Според мен на този въпрос трябва да се отговори отрицателно.
151. В това отношение следва в частност да се изясни дали създадената с член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс правна фикция, съгласно която задържаните или отнети чуждестранни стоки се завеждат под режим на митническо складиране, в крайна сметка предполага плащането на акциза върху задържаните стоки да се счита за отложено, така че в резултат от последващото им унищожаване не възниква задължение за заплащане на акциз или възникналото се погасява. Запитващата юрисдикция явно приема подобен извод, доколкото при формулирането на преюдициалния въпрос изрично се позовава на член 5, параграф 2, първа алинея и член 6, параграф 1, буква в) от Директива 92/12 във връзка с член 84, параграф 1, буква а) и член 98 от Митническия кодекс, както и с член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс.
152. Така формулираният въпрос препраща към факта, че съгласно член 5, параграф 2, първо тире от Директива 92/12 плащането на акциз по отношение на подлежащи на облагане с акциз стоки се счита за отложено, когато тези стоки са поставени под един от митническите режими за отложено плащане, изброени в член 84, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс. Предвид факта, че режимът на митническо складиране е един от режимите на отложено плащане по член 84, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс и че същевременно съгласно член 867а от Регламента за прилагане на Митническия кодекс задържаните чуждестранни стоки се завеждат под режим на митническо складиране, запитващата юрисдикция иска да се установи дали задържаните от компетентните органи стоки, предмет на контрабанда, задължително са под един от режимите на отложено плащане и следователно на основание член 5, параграф 2, първо тире от Директива 92/12 плащането на акциза върху тях се счита за отложено.
153. Подобно тълкуване на приложимите разпоредби не е съобразено с йерархията на нормативните актове и съотношението между Регламента за прилагане на Митническия кодекс, от една страна, и самия Митнически кодекс и Директива 92/12, от друга. Затова то не може да се приеме.
154. Регламентът за прилагане на Митническия кодекс е приет от Комисията при упражняване на изпълнителните правомощия, предоставени ѝ от Съвета с Регламент (ЕИО) № 2913/92 относно създаване на Митническия кодекс на Общността. От това следва, че като основание за приемането на Регламента за прилагане Митническият кодекс е нормативен акт от по-висш ранг, така че при конфликт между нормите им разпоредбите на Регламента за прилагане, като норми от по-низш ранг, трябва да се тълкуват в светлината на разпоредбите на Митническия кодекс, като норми от по-висш ранг(31) .
155. С оглед на това основно правило за йерархията на нормативните актове в общностното право в заключението си по дело Elshani, посочено по-горе, генералният адвокат Mengozzi основателно отхвърля доводите на полското правителство, че съгласно член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс в случай на задържане на стоки, предмет на контрабанда, при неправомерното им въвеждане никога не възниква митническо задължение. В посоченото дело полското правителство в частност поддържа, че съгласно член 867а от Регламента за прилагане задържаните чуждестранни стоки се завеждат под режим на митническо складиране и следователно се намират под режим на отложено плащане. Тъй като според полското правителство член 867a от Регламента за прилагане е lex specialis по отношение на разпоредбите, уреждащи възникването и погасяването на митническото задължение, в случаите, когато се прилага член 867а, изобщо не можело да възникне митническо задължение(32) .
156. Тези доводи на полското правителство са отхвърлени в частност по съображението, че това тълкуване в крайна сметка би означавало на една разпоредба за прилагане (член 867а) да се припише ефект на изключване на възможността да се прилага „основната“ разпоредба — член 233, буква г) от Митническия кодекс(33) . С оглед на това в Решение по дело Elshani(34) Съдът не взема предвид член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс, нито съответните доводи на полското правителство.
157. Точно както член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс във връзка с член 84, параграф 1 от Митническя кодекс не може в случаи на задържане с непосредствено или последващо отнемане на стоки, предмет на контрабанда, да се приложи с предимство пред нормата на член 202 от Митническия кодекс и съответно да не възникне митническо задължение, така тази разпоредба на Регламента за прилагане на Митническия кодекс във връзка с член 84, параграф 1, буква а) от Митническия кодекс и член 5, параграф 2, първа алинея от Директива 92/12 не може да изключи изискуемостта на акциза, следваща от прилагането на член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) във връзка с член 7, параграф 1 от Директива 92/12.
158. Ето защо стигам до извода, че задържането на неправомерно въведени в Общността стоки на вътрешна граница на Общността и непосредственото или последващото им отнемане не означават, че от момента на задържането им тези стоки се поставят под режим на отложено плащане на акциза.
4.	Относно връзката между погасяването на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс и изискуемостта на акциза
159. С втория преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се изясни и дали изискуемостта на акциза зависи от това дали възникналото при неправомерния внос на стоките митническо задължение е погасено съгласно член 233, буква г) от Митническия кодекс.
160. Както вече посочих при анализа на последиците за правния режим на акциза от задържането неправомерно въведени стоки на външна граница на Общността(35), когато е налице хипотезата на погасяване на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс, изобщо не възниква задължение за заплащане на акциз. Когато хипотезата на погасяване по член 233, буква г) от Митническия кодекс не е налице и съответно стоките са задържани едва след неправомерното им въвеждане, съгласно член 5, параграф 1 от Директива 92/12 стоките подлежат на облагане с акциз и акцизът става изискуем съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) от тази директива. Не мисля, че може да има случаи, при които да е налице хипотезата на погасяване по член 233, буква г) от Митническия кодекс и същевременно акцизът да е изискуем.
161. Ето защо не е необходим по-подробен отговор на втората част от втория преюдициален въпрос.
5.	Заключение
162. С оглед на всичко изложено дотук на втория преюдициален въпрос следва да се отговори, че съгласно член 5, параграф 1 от Директива 92/12 неправомерно въведените стоки подлежат на облагане с акциз едва от момента, в който преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността. Извършеното преди този момент задържане с унищожаване на стоките е пречка за възникването на задължение за облагане с акциз. С преминаването на тази зона неправомерно въведените стоки подлежат на облагане с акциз и същевременно възниква задължението за заплащане на акциза по член 6, параграф 1 от тази директива, без последващото задържане с унищожаване на стоките да може да доведе до погасяване на акцизното задължение или до отлагане на плащането на акциза.
В – По третия преюдициален въпрос
1.	Общи бележки
163. С третия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи, от една страна, дали въведената с член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс правна фикция, съгласно която задържаните или отнети чуждестранни стоки се завеждат под режим на митническо складиране, в крайна сметка означава, че задържаните при неправомерното им въвеждане стоки остават под режим на митническо складиране, така че съгласно член 10, параграф 3 във връзка с член 7, параграф 3 и член 16, Б от Шеста директива за ДДС не настъпва данъчното събитие и ДДС не става изискуем.
164. Като се има предвид, че по смисъла на член 10, параграф 3 от Шеста директива вносът предполага „влизане в Общността“, докато от преписката по делото е видно, че в единия разглеждан в главното производство случай цигарите са били иззети при „внос“ на вътрешна граница на Общността, според мен за отговора на първата част от третия преюдициален въпрос е необходимо да се разгледат както последиците за режима на ДДС от задържане на стоки при внос през външна граница на Общността и непосредственото или последващото им унищожаване, така и последиците от такова задържане с унищожаване при последващото им въвеждане през вътрешна граница(36) .
165. С третия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи и дали отговорът на първата част от този въпрос зависи от това дали митническото задължение по отношение на тези стоки е погасено по силата на член 233, буква г) от Митническия кодекс.
2.	Задържането на стоки, предмет на контрабанда, на външна граница на Общността и непосредственото или последващото им отнемане
166. Съгласно член 2, точка 2 от Шеста директива с ДДС се облага „вносът на стоки“. Както следва от член 7, параграф 1, буква а) от тази директива, внос на стоки е налице при „въвеждането в Общността“ на съответните стоки. Следователно данъчното събитие „внос“ по смисъла на Шеста директива настъпва с въвеждането на стоките на територията на Общността.
167. В това отношение Шеста директива съдържа доста сложна уредба, с която данъчното събитие „внос“ и следващата от него изискуемост на ДДС са обвързани с условията за възникване на митническото задължение(37) .
168. Тази връзка е въведена, от една страна, с член 10, параграф 3, първа алинея, второ изречение от Шеста директива, в който се предвижда, че когато при влизане в Общността стоките попаднат под един от митническите режими по член 7, параграф 3 — във връзка с член 16, параграф 1, Б, букви а), б), в) и г) — данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем само когато стоките излязат от обхвата на този режим. От друга страна, съгласно член 10, параграф 3, втора алинея от Шеста директива, когато въведените стоки подлежат на обмитяване, на земеделски налози или на такси с еквивалентен ефект, въведени в рамките на обща политика, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем, когато възникне данъчното събитие за тези общностни митни сборове и те станат изискуеми.
169. В този контекст в Решение от 28 февруари 1984 г. по дело Einberger(38), в което се разглежда приложимостта на Шеста директива за ДДС към незаконен внос на упойващи вещества, Съдът подчертава, че в такива случаи възникването на митническото задължение и данъчното събитие за ДДС са по същество едно и също събитие(39) . В това отношение Съдът подчертава успоредните цели на двата правни режима и посочва, че основните характеристики на тези два вида публични вземания са сходни, доколкото възникват при внос на стоки в Общността и последващо допускане на тези стоки в икономическо обращение в държавите членки(40) .
170. Предвид тази успоредност на правомощията за събиране на мита и ДДС член 10, параграф 3 от Шеста директива за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че по отношение на неправомерно въведени в Общността стоки данъчното събитие за ДДС възниква и данъкът става изискуем едва когато стоките преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността.
171. Когато стоките, за които се прилага Шеста директива, са задържани и веднага или впоследствие са унищожени от компетентните органи, преди да са преминали първото митническо бюро във вътрешността на територията на Общността, следва да се приеме, че данъчното събитие по член 2, точка 2 във връзка с член 7 и член 10, параграф 3 от Шеста директива не е настъпило и съответно не е изискуем ДДС.
3.	Задържането на стоки, предмет на контрабанда, на вътрешна граница на Общността и непосредственото или последващото им отнемане
172. Когато стоки, за които се прилага ДДС и същевременно са предмет на митническа контрабанда, са задържани от компетентните органи на вътрешна граница на Общността и веднага или впоследствие са отнети, съгласно член 2, точка 2 във връзка с член 7 и член 10, параграф 3 от Шеста директива данъчното събитие за ДДС вече е настъпило и данъкът е изискуем. С третия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да се изясни дали създадената с член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс правна фикция, съгласно която задържаните или отнети чуждестранни стоки се завеждат под режим на митническо складиране, в крайна сметка предполага да се приеме, че в тези случаи изискуемостта на ДДС отпада.
173. Този преюдициален въпрос предполага, че съгласно член 10, параграф 3, първа алинея, второ изречение във връзка с член 7, параграф 3 и член 16, параграф 1, Б от Шеста директива стоките, които при въвеждането им в Общността са под режим на митническо складиране, подлежат на облагане с ДДС едва когато излязат от обхвата на този режим. Тъй като съгласно член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс задържаните чуждестранни стоки се завеждат под режим на митническо складиране, запитващата юрисдикция иска да се установи дали задържането на стоки, предмет на контрабанда, и непосредственото или последващото им унищожаване в крайна сметка водят до невъзможност за възникване на данъчното събитие за ДДС и до неизискуемост на данъка.
174. Според мен на този въпрос също следва да се отговори отрицателно.
175. Когато стоките са открити при неправомерното им въвеждане на външна граница на Общността и в резултат са задържани и отнети, данъчното събитие за ДДС не настъпва и данъкът не става изискуем(41) . В този случай вече не стои въпросът за евентуалните последици за данъчното събитие от предвидената в член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс правна фикция.
176. Обратно, когато неправомерно въведените в Общността стоки са открити от компетентните национални органи след преминаването на вътрешна граница на Общността и в резултат са задържани и отнети, отлагателното условие по член 10, параграф 3, първа алинея, второ изречение от Шеста директива вече не може да се приложи, тъй като съгласно текста на тази разпоредба отлагането на момента на възникване на данъчното събитие изисква стоките да са поставени под един от съответните митнически режими при влизане в Общността . Това обаче е принципно изключено, що се отнася до неправомерно въведени в Общността стоки, задържани при преминаването на вътрешна граница.
177. Освен това следва отново да се посочи, че член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс не може в случаи на задържане с непосредствено или последващо отнемане на стоки, предмет на контрабанда, да се приложи с предимство пред нормата на член 202 от Митническия кодекс и съответно да не възникне митническо задължение(42) . Предвид вече установената обвързаност на данъчното събитие за ДДС с възникването на митническото задължение, която се въвежда с член 10, параграф 3 от Шеста директива, изключена е и възможността член 867a от Регламента за прилагане на Митническия кодекс да се разглежда като пречка за изискуемостта на ДДС, въпреки че е възникнало митническо задължение.
178. Ето защо стигам до извода, че задържането на неправомерно въведени в Общността стоки на вътрешна граница на Общността и непосредственото или последващото им отнемане не водят до невъзможност за възникване на данъчното събитие за ДДС и до неизискуемост на данъка.
4.	Относно връзката между погасяването на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс и изискуемостта на ДДС
179. С третия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска също така да се изясни дали при посочените условия евентуалната неизискуемост на ДДС зависи от това дали възникналото при неправомерния внос митническо задължение е погасено съгласно член 233, буква г) от Митническия кодекс.
180. Както посочих при анализа на последиците за правния режим на ДДС от задържането на стоки, предмет на контрабанда, на външна граница на Общността, задължение за заплащане на ДДС не възниква в случаите, в които е налице хипотезата на погасяване на митническото задължение по член 233, буква г) от Митническия кодекс(43) . Когато не е налице хипотезата на погасяване по член 233, буква г) от Митническия кодекс и съответно стоките са задържани едва след неправомерното им въвеждане в Общността, данъчното събитие за ДДС възниква и данъкът става изискуем.
181. Предвид тези констатации не мисля, че е възможно да има случаи, при които да е налице хипотезата на погасяване по член 233, буква г) от Митническия кодекс и същевременно да възникне данъчното събитие за ДДС и данъкът да стане изискуем. Ето защо не е необходим по-подробен отговор на втората част от третия преюдициален въпрос.
5.	Заключение
182. С оглед на всичко изложено дотук на третия преюдициален въпрос следва да се отговори, че по отношение на неправомерно въведени стоки данъчното събитие за ДДС по член 2, точка 2 във връзка с член 7 и член 10, параграф 3 от Шеста директива възниква, когато тези стоки преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността. Извършеното преди този момент задържане и унищожаване на стоките е пречка за настъпването на данъчното събитие за ДДС. С преминаването на тази зона настъпва данъчното събитие и данъкът става изискуем, без последващото задържане и унищожаване на стоките да може да доведе до отпадане на изискуемостта на ДДС.
Г – По четвъртия преюдициален въпрос
183. С четвъртия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи коя държава членка е компетентна да събере митото, акциза и ДДС по отношение на стоки, които са неправомерно въведени в Общността с ТИР превоз, но са открити, задържани и унищожени едва при пресичането на вътрешна граница на Общността и следователно не в първата, а в следваща държава членка на внос. Този въпрос се отнася само до случая по едно от трите преюдициални производства, в който цигарите са въведени в Общността по земя през полско-германската граница и впоследствие са открити и задържани от датските органи на германско-датската граница.
1.	Компетентност за събиране на митото
184. В случай като разглеждания понастоящем, в който националните митнически органи изземат и унищожават стоки, които са били неправомерно въведени на митническата територия на Общността през границата на друга държава членка, сравнително лесно може да се определи коя държава членка е компетентна да събере митото въз основа на действащите към съответния момент разпоредби.
185. Съгласно член 215, параграф 1, първо тире от Митническия кодекс митническото задължение възниква на мястото, където са възникнали фактите, които пораждат това задължение. При неправомерно въвеждане на стоки на митническата територия на Общността съгласно член 202 от Митническия кодекс митническото задължение възниква в първата държава членка на внос.
186. Съгласно член 215, параграф 3 митническите органи по смисъла на член 217, параграф 1, т.е. митническите органи, компетентни да вземат под отчет размера на митническото задължение, са органите на държавата членка, в която е възникнало митническото задължение(44) .
187. Ето защо от член 215, параграф 1, първо тире във връзка с член 202, член 215, параграф 3 и член 217 от Митническия кодекс пряко следва, че органите на държавата членка, в която стоките са били неправомерно въведени през границата на митническата територия на Общността, са компетентни да съберат митото дори ако неправомерно въведените стоки са открити и задържани едва в друга държава членка.
188. От член 454, параграфи 2 и 3 от Регламента за прилагане на Митническия кодекс ясно личи, че това разпределение на правомощията се отнася и до случаите на ТИР превози. Следователно при неправомерно въвеждане на стоки с ТИР превози компетентна да събере митата е отново първата държава членка на внос, в която е извършено, макар и да не е открито, нарушението „неправомерно въвеждане“ по смисъла на член 202 от Митническия кодекс.
2.	Компетентност за събиране на акциза
189. Както вече посочих, съгласно член 7 от Директива 92/12 акцизът се събира от държавата членка, в която се държат с търговска цел стоки, освободени за потребление в друга държава членка(45) . При неправомерен внос на стоки в рамките на международен превоз в общия случай следва да се приеме, че неправомерно въведените стоки се държат с търговска цел в държавата членка, в която са открити и задържани. Ако действително е така, съгласно член 6, параграф 1 във връзка с член 7, параграф 1 от Директива 92/12 органите на държавата членка, в която са открити и задържани неправомерно въведените в Общността стоки, са компетентни да съберат акциза.
190. Ако запитващата юрисдикция стигне до обратния извод, че неправомерно въведените при международен превоз и подлежащи на облагане с акциз стоки са предназначени за лично ползване, компетентна да събере акциза остава първата държава членка на внос съгласно член 6 от Директива 92/12, въпреки че неправомерно въведените стоки са били открити едва в следваща държава членка на внос.
191. Според Комисията би било в противоречие с общия принцип на пропорционалност, ако следващата държава членка на внос упражнява компетентността за събиране на акциз по член 6, параграф 1 във връзка с член 7, параграф 1 от Директивата в случаите, в които неправомерно въведените стоки се държат с търговска цел и са открити на нейна територия. В това отношение Комисията твърди, че макар наистина съгласно член 6, параграф 2 от Директива 92/12 облагането с акциз и неговото събиране да се извършват в съответствие с процедурата, установена във всяка държава членка, все пак при упражняването на тези правомощия държавите членки са длъжни да спазват принципа на пропорционалност. Това принцип според Комисията е нарушен, когато се събира акциз върху неправомерно въведени стоки, задържани и впоследствие унищожени още преди преминаването на първото — разположено на вътрешна граница — митническо бюро на следваща държава членка на внос. В подкрепа на доводите си Комисията препраща в частност към Решение от 12 юли 2001 г. по дело Louloudakis(46), както и към Решение от 15 юни 2006 г. по дело Heintz van Landewijck(47) .
192. Тези доводи на Комисията са неубедителни.
193. На първо място следва да се посочи, че по същество доводите на Комисията са насочени не толкова, както твърди тя, срещу националните разпоредби за събиране на акциза съгласно член 6, параграф 2 от Директива 92/12, а по-скоро срещу произтичащото от член 6, параграф 1 във връзка с член 7, параграф 1 от тази директива разпределение на правомощията за събиране на акциз между държавите членки в случаи като настоящия.
194. Когато събират акциз върху неправомерно въведени в Общността стоки, открити и задържани на вътрешна граница на Общността, компетентните национални органи фактически упражняват предоставеното им с Директива 92/12 правомощие за събиране на акциз. Доколкото поддържа, че упражняването на тази компетентност е непропорционална мярка, Комисията всъщност възразява не срещу националните правни разпоредби за установяване на нехармонизирани условия за събиране и внасяне на акциза по смисъла на член 6, параграф 2 от Директива 92/12, а срещу разпределението на правомощията в областта на събирането на акциз, което е установено с тази директива и което следва от разпоредбите на член 6, параграф 1 във връзка с член 7, параграф 1 от нея(48) .
195. В това отношение разглежданото тук главно производство се отличава съществено от случая по изтъкнатото от Комисията дело Louloudakis(49) . В решението по последното дело Съдът в частност е трябвало да определи дали национални правни разпоредби, които предвиждат редица нехармонизирани санкции при нарушение на установените с Директивата правила, са в съответствие с принципа на пропорционалност. В Решение по дело Louloudakis следователно става дума за преценката на пропорционалността на национални санкции за неспазване на разпоредбите на Директивата, като тези санкции са били свободно определени от националния законодател в отсъствието на общностна хармонизация в тази област. За сметка на това не е разглеждана установената с Директивата правна уредба сама по себе си, нито националните разпоредби за транспонирането ѝ.
196. Тази констатация се отнася и до посоченото от Комисията Решение по дело Heintz van Landewijck(50) . В това решение става дума в частност за пропорционалността на невъзстановяването на акциз в особения случай, в който издадените от органите на държавата членка акцизни бандероли са изчезнали, преди да бъдат използвани. Тъй като Директива 92/12 не урежда този особен случай, разпоредбите на държавите членки относно последиците от изчезването също се отнасят до нехармонизирана област на акцизното законодателство.
197. Както вече отбелязах, в настоящия случай Комисията в крайна сметка възразява срещу самото упражняване на предвидената в член 6, параграф 1 във връзка с член 7, параграф 1 от Директива 92/12 компетентност за събиране на акциза.
198. Съгласно постоянната практика на Съда относно упражняването от държавите членки на предоставената им с Директива 92/12 компетентност системата на тази директива сочи, че националните органи са длъжни да осигурят действителното внасяне на дължимия акциз(51) . Това налага Директива 92/12 да се тълкува в смисъл, че органите на държавата членка, която съгласно разпоредбите на Директива 92/12 е компетентна да събере дължимия акциз, са длъжни и да осигурят действителното му внасяне.
199. Въз основа на изложените по-горе съображения стигам до извода, че държавата членка, в която с търговска цел се държат неправомерно въведените на територията на Общността и подлежащи на облагане с акциз стоки към момента на задържането им, съгласно член 5, параграф 1 във връзка с член 6, параграф 1 и член 7, параграф 1 от Директива 92/12 е компетентна да събере акциза, въпреки че тези стоки са били задържани и веднага или впоследствие отнети на първото митническо бюро на територията на тази държава членка.
3.	Компетентност за събиране на ДДС
200. При обстоятелства като тези по разглежданото главно производство компетентната да събере ДДС държава членка се определя въз основа на член 7, параграф 2 във връзка с член 10, параграф 3 от Шеста директива.
201. Член 7, параграф 2 от Шеста директива от една страна предвижда, че мястото на внос на стоките е държавата членка, на чиято територия се намират стоките, когато са въведени в Общността. Освен това съгласно член 10, параграф 3 от Шеста директива настъпването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка са обвързани с възникването на митническото задължение(52) .
202. Ето защо стигам до извода, че при неправомерно въведени в Общността стоки, които са открити и иззети в държава членка, която не е първата държава членка на внос, данъчното събитие за ДДС възниква и данъкът става изискуем в държавата членка, в която стоките са били неправомерно въведени в Общността. Следователно органите на тази държава членка са компетентни да съберат ДДС.
4.	Заключение
203. С оглед на всичко изложено дотук на четвъртия преюдициален въпрос следва да се отговори, че държавата членка, в която стоките са били неправомерно въведени в Общността, е компетентна да събере митата и ДДС, въпреки че тези стоки са били превозени до друга държава членка и в нея са били открити и задържани. За събирането на акциза компетентна е държавата членка, в която неправомерно въведените на територията на Общността стоки се държат с търговска цел към момента на задържането им.
VII – Заключение
204. С оглед на всички изложени дотук съображения предлагам на Съда да отговори на Østre Landsret, както следва:
„1. „Задържането“ по смисъла на член 233, буква г) от Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета от 12 октомври 1992 година относно създаване на Митнически кодекс на Общността, изменен с Регламент (ЕО) № 955/1999 на Европейския парламент и на Съвета от 13 април 1999 година, изисква националните органи да са придобили фактическата власт върху стоките при неправомерното им въвеждане на територията на Общността, с което да са ги поставили под свой надзор до момента на отнемането им. „Отнемането“ на стоките по смисъла на тази разпоредба предполага окончателно отпадане на разпоредителната власт на първоначалния собственик или на първоначално оправомощеното да се разпорежда със стоките лице, независимо дали при това правото на собственост преминава в полза на държавата.
2. Съгласно член 5, параграф 1 от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, изменена с Директива 96/99/ЕО на Съвета от 30 декември 1996 година, неправомерно въведените стоки подлежат на облагане с акциз едва от момента, в който преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността. Извършеното преди този момент задържане с унищожаване на стоките е пречка за възникването на задължение за облагане с акциз. С преминаването на тази зона неправомерно въведените стоки подлежат на облагане с акциз и същевременно възниква задължението за заплащане на акциза по член 6, параграф 1 от тази директива, без последващото задържане с унищожаване на стоките да може да доведе до погасяване на акцизното задължение или до отлагане на плащането на акциза.
3. По отношение на неправомерно въведени стоки данъчното събитие за ДДС по член 2, точка 2 във връзка с член 7 и член 10, параграф 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/17/ЕО на Съвета от 30 март 2000 година, възниква, когато тези стоки преминат зоната, в която се намира първото митническо бюро, разположено във вътрешността на територията на Общността. Извършеното преди този момент задържане и унищожаване на стоките е пречка за настъпването на данъчното събитие за ДДС. С преминаването на тази зона настъпва данъчното събитие и данъкът става изискуем, без последващото задържане и унищожаване на стоките да може да доведе до отпадане на изискуемостта на ДДС.
4. Държавата членка, в която стоките са били неправомерно въведени в Общността, е компетентна да събере митата и ДДС, въпреки че тези стоки са били превозени до друга държава членка и в нея са били открити и задържани. За събирането на акциза компетентна е държавата членка, в която неправомерно въведените на територията на Общността стоки се държат с търговска цел към момента на задържането им“.
(1) .
(2)  –	Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета от 12 октомври 1992 година относно създаване на Митнически кодекс на Общността (ОВ L 302, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 5, стр. 58), изменен с Регламент (ЕО) № 955/1999 на Европейския парламент и на Съвета от 13 април 1999 година за изменение на Регламент (EИО) № 2913/92 на Съвета относно режима външен транзит (ОВ L 119, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 11, стр. 200).
(3)  –	Регламент (ЕИО) № 2454/93 на Комисията от 2 юли 1993 година за определяне на разпоредби за прилагане на Регламент (ЕИО) № 2913/92 на Съвета за създаване на Митнически кодекс на Общността (ОВ L 253, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 7, стр. 3), изменен с Регламент (ЕО) № 1662/1999 на Комисията от 28 юли 1999 година за изменение на Регламент (ЕИО) № 2454/93 (ОВ L 197, стр. 25; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 11, стр. 247).
(4)  –	Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти (ОВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 129), изменена с Директива 96/99/ЕО на Съвета от 30 декември 1996 година за изменение на Директива 92/12/ЕИО (ОВ L 8, стр. 12; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 28).
(5)  –	Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 2000/17/ЕО на Съвета от 30 март 2000 година за изменение на Директива 77/388/ЕИО относно общата система на данъка върху добавената стойност: преходни разпоредби за Република Австрия и Португалската република (ОВ L 84, стр. 24).
(6)  –	ОВ L 252, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 1, стр. 197.
(7)  –	Вж. Решение от 18 декември 2007 г. по дело Société Pipeline Méditerranée et Rhône (C‑314/06, Сборник, стр. I‑12273, точка 21), Решение от 22 май 2003 г. по дело Комисия/Германия (C‑103/01, Recueil, стр. I‑5369, точка 33) и Решение от 2 април 1998 г. по дело EMU Tabac и др. (C‑296/95, Recueil, стр. I‑1605, точка 30).
(8)  –	C-459/07, все още непубликувано в Сборника, точка 30.
(9)  –	Пак там, точка 30.
(10)  –	Пак там, точка 29. В същия смисъл вж. и точка 51 от заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело Elshani (посочено в бележка под линия 8), както и точка 50 от заключението на генералния адвокат Tizzano по дело Hamann International (C‑337/01, Решение от 12 февруари 2004 г., Recueil, стр. I‑1791).
(11)  –	Решение по дело Elshani (посочено в бележка под линия 8, точка 38).
(12)  –	В заключението си по това дело (точка 58) генералният адвокат Mengozzi отхвърля възможността за подобно стриктно тълкуване на понятието за неправомерно въвеждане, тъй като според него то би довело до прилагане на член 233 от Митническия кодекс като „санкция“. Вместо това той предлага съдържащият се в член 233, първа алинея, буква г) от Митническия кодекс израз „при неправомерното им въвеждане“ да се тълкува в смисъл, че се отнася до времето, което започва да тече от преминаването на границата до момента, когато неправомерно въведените стоки са стигнали до своето първо местоназначение във вътрешността на територията на Общността.
(13)  –	Решение по дело Elshani (посочено в бележка под линия 8, точка 32).
(14)  –	Пак там, точка 33.
(15)  –	Вж. Witte, P. Zollkodex — Kommentar (4. Aufl., Beck, München 2006), който в член 233, точка 15 и сл. определя задържането като временна предпазна мярка, а отнемането — като трайно отнемане на правото за разпореждане със стоките. Вж. също Schwarz, D./Wockenfoth, K. Zollrecht, 3. Aufl., 4. Ergänzungslieferung/November 1994, Köln u. a., § 233, които в точка 8  и сл. квалифицират задържането като налагана с административен акт принудителна предпазна мярка, като последица от която се стига до преминаването към държавата на фактическата власт върху съответните вещи. В противовес на задържането отнемането се отличава с наличието на промяна в правното положение.
(16)  –	В това отношение вж. Friedrich, K. Das neue Verbrauchsteuerrecht ab 1993. — in: Der Betrieb. 1992. р. 2000 sq.; Birk, D. (ed.), Handbuch des Europäischen Steuer- und Abgabenrechts. Herne/Berlin, 1995. р. 731 sq.
(17)  –	Ето защо характерната особеност на режима на отложено плащане е, че акцизът за поставените под този режим стоки не е изискуем, въпреки че е настъпило данъчното събитие за облагане с акциз; вж. Решение от 12 декември 2002 г. по дело Cipriani (C‑395/00, Recueil, стр. I‑11877, точка 42).
(18)  –	Съгласно постоянната съдебна практика независимо от разпределението на правомощията между националните съдилища и Съда в рамките на преюдициалното производство по член 234 ЕО, при неясно формулирани въпроси Съдът може въз основа на всички представени от запитващата юрисдикция данни и особено въз основа на мотивите на преюдициалното запитване да извлече онези разпоредби от общностното право, които следва да се тълкуват с оглед на предмета на спора. Относно процесуалните правомощия на Съда за уточняване или преформулиране на въпросите, поставени в рамките на преюдициалното производство по член 234 ЕО, вж. Решение от 29 ноември 1978 г. по дело Pigs Marketing Board/Redmond (83/78, Recueil, стр. 2347, точка 26).
(19)  –	В това отношение вж. заключението на генералния адвокат Ruiz-Jarabo Colomer по дело Van de Water (C‑325/99, Решение от 5 април 2001 г., Recueil, стр. I‑2729, точка 25).
(20)  –	В този контекст в Решение от 29 юни 2000 г. по дело Tullihallitus (C‑455/98, Recueil, стр. I‑4993, точка 19 и цитираната съдебна практика) Съдът посочва, че незаконно внесените стоки не подлежат на облагане, когато поради конкретните особености на стоките е изключена възможността за конкуренция между легалната и нелегалната икономика в съответния сектор.
(21)  –	Вж. Решение от 13 декември 2007 г. по дело BATIG (C‑374/06, Сборник, стр. I‑11271, точка 34).
(22)  –	Решение по дело Elshani (посочено в бележка под линия 8, точка 32).
(23)  –	Вж. точка 134 от настоящото заключение.
(24)  –	В това отношение вж. Takacs, P. Das Steuerrecht der Europäischen Union. Wien 1998. р. 460 sq.
(25)  –	Основаната на граматическо и систематично тълкуване констатация, че съгласно член 6, параграф 1, втора алинея, буква в) от Директива 92/12 внасянето на стоките се разглежда като освобождаване за потребление, не допуска различно, обратно по смисъл тълкуване на понятието за внасяне по член 6, параграф 1, втора алинея, буква в), съгласно което това понятие би се отнасяло не толкова до въвеждането на стоки на територията на Общността, а по-скоро до въвеждането на стоки на територията на която и да е държава членка, така че и при преминаването на вътрешна граница да е налице такова „внасяне“. Би било несъвместимо с общата система на Директива 92/12 да се допусне, че с всяко преминаване на вътрешна граница на Общността се осъществява своеобразно вътреобщностно „внасяне“ и поредно освобождаване на стоките за потребление.
(26)  –	Докато член 7 от Директива 92/12 се отнася до вътреобщностния търговски превоз на предназначени за доставка и подлежащи на облагане с акциз стоки, член 9 от тази директива урежда т.нар. „случаи без доставка“. В това отношение в заключението си по дело Joustra (C‑5/05, Recueil, стр. I‑11075, точки 65—68) генералният адвокат Jacobs основателно посочва, че членове 7 и 9 от Директива 92/12 се припокриват само доколкото и двата се отнасят до стоки с търговско предназначение, акцизът върху които следва да се събира в държавата членка, в която се държат. В този контекст член 9 може да се отнесе пряко само към стоките, които иначе биха попаднали в приложното поле на член 8, а именно до стоки, придобити от частни лица и превозвани от тях.
(27)  –	C‑292/02, Recueil, стр. I‑7905, точка 35.
(28)  –	C-5/05, Recueil, стр. I‑11075, точка 29.
(29)  –	Тази разпоредба отразява двояката цел на акциза — да се създадат постъпления за държавния бюджет и да се ограничи потреблението на определени стоки (в това отношение вж. точка 130 от настоящото заключение). Съгласно член 7 от Директива 92/12 всяка вътреобщностна търговска операция с подлежащи на облагане с акциз стоки с търговско предназначение предполага заплащане на акциз в държавата членка на местоназначение; вж. Birk, D., цитиран в бележка под линия 16, стр. 722, точка 14.
(30)  –	В този смисъл вж. и точка 48 от заключението на генералния адвокат Kokott по дело Société Pipeline Méditerranée et Rhône (C‑314/06, Решение от 18 декември 2007 г., Сборник, стр. I‑12273), която основателно посочва, че за да възникне задължение за заплащане на акциз, не е необходимо продуктите, подлежащи на облагане с акциз, да са били действително употребени съгласно предназначението им.
(31)  –	Schmidt, G. Vertrag über die Europäische Union und Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft — Kommentar (ed. H. von der Groeben/J. Schwarze). vol. 4, 6. ed., в член 249, точка 24, стр. 778.
(32)  –	Точка 28 от заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело Elshani.
(33)  –	Пак там, точка 35.
(34)  –	Посочено в бележка под линия 8.
(35)  –	Вж. точка 129 и сл. от настоящото заключение.
(36)  –	Що се отнася до разпределението на правомощията между националната юрисдикция и Съда в рамките на преюдициалното производство по член 234 ЕО, вж. точка 128 от настоящото заключение и цитираната там съдебна практика.
(37)  –	В това отношение вж. Voß, R. J — Steuerrecht. — in: Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts (ed. M. Dauses), vol. II, 202 (EL 23).
(38)  –	294/82, Recueil, стр. 1177. В същия смисъл и Решение от 6 декември 1990 г. по дело Witzemann (C‑343/89, Recueil, стр. I‑4477, точка 18).
(39)  –	Решение по дело Einberger (посочено в бележка под линия 38, точка 13).
(40)  –	Пак там, точка 17 и сл.
(41)  –	Вж. точка 171 от настоящото заключение.
(42)  –	В това отношение вж. точка 153 и сл. от настоящото заключение.
(43)  –	Вж. точка 166 и сл. от настоящото заключение.
(44)  –	Член 215, параграф 3 от Митническия кодекс е изменен с Регламент (ЕО) № 955/1999 на Европейския парламент и на Съвета от 13 април 1999 година за изменение на Регламент (EИО) № 2913/92 (ОВ L 119, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 11, стр. 200). Съгласно съображение 8 от този регламент целта на изменението е именно изрично да се укаже, че мястото на възникване на митническото задължение определя и компетентния орган за вземането под отчет на размера му. В това отношение в Решение от 13 декември 2007 г. по дело Road Air Logistics Customs (C‑526/06, Сборник, стр. I‑11337, точка 26) Съдът пояснява, че член 215 от Митническия кодекс не предвижда предварителни условия за възникването на митническото задължение и че всъщност целта на тази разпоредба е да определи териториалната компетентност за събирането на сумата по митническото задължение.
(45)  –	Вж. точка 141 и сл. от настоящото заключение.
(46)  –	C-262/99, Recueil, стр. I‑5547.
(47)  –	C-494/04, Recueil, стр. I‑5381.
(48)  –	Както правилно обобщава генералният адвокат Ruiz-Jarabo Colomer в заключението си по дело Van de Water (посочено в бележка под линия 19, точка 48 и сл.), Директива 92/12 определя стоките, които подлежат на облагане с акциз съгласно общностното право, урежда момента на настъпване на данъчното събитие и посочва от кой момент акцизът става изискуем. Освен това директивата определя държавата, в която трябва да се събере акцизът, и лицето, което е длъжно да го внесе. Съгласно волята на общностния законодател останалите условия за изискуемост на акциза, акцизната ставка и процедурата за събиране и внасяне на акциза се определят в съответствие с разпоредбите, действащи в съответната държава членка на датата, на която акцизът става изискуем. Следователно определянето на тези условия за изискуемост, на ставката и на приложимата процедура е в правомощията на всяка отделна държава членка, стига да се спазват установените в директивите критерии за сближаване на ставките и структурата на данъците.
(49)  –	C-262/99, Recueil, стр. I‑5547.
(50)  –	Посочено в бележка под линия 47.
(51)  –	Решение от 12 декември 2002 г. (посочено в бележка под линия 17, точка 46), Определение от 22 ноември 2001 г. по дело Michel (C‑80/01, Recueil, стр. I‑9141, точка 21) и Решение от 5 април 2001 г. по дело Van de Water (C‑325/99, Recueil, стр. I‑2729, точка 41).
(52)  –	Вж. точка 167 и сл. от настоящото заключение.