62014CC0342
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
PEDRO CRUZ VILLALÓN
presentate il 1o ottobre 2015 (
1
)
Causa C‑342/14
X-Steuerberatungsgesellschaft
contro
Finanzamt Hannover-Nord
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Bundesfinanzhof (Suprema Corte Tributaria Federale, Germania)]
«Libera prestazione dei servizi — Articolo 56 TFUE — Direttiva 2006/123/CE — Riconoscimento delle qualifiche professionali — Direttiva 2005/36/CE — Società di consulenza tributaria stabilita in uno Stato membro e che fornisce servizi in un altro Stato membro — Normativa nazionale che subordina l’esercizio delle attività delle società di consulenza tributaria all’obbligo di riconoscimento e al possesso di determinati requisiti in materia di qualifica professionale dei dirigenti»
1.
La controversia principale riguarda il diniego dell’amministrazione finanziaria tedesca di consentire a una società di consulenza tributaria legalmente stabilita in un altro Stato membro, vale a dire il Regno dei Paesi Bassi, di esercitare le proprie attività nei confronti di clienti residenti in Germania. L’attività in questione, che nei Paesi Bassi non è regolamentata, può essere esercitata in Germania anche da una società di consulenza tributaria esclusivamente a condizione che quest’ultima sia stata riconosciuta, il che implica che i suoi dirigenti siano in possesso del titolo di consulente fiscale e abbiano dunque superato l’esame da commercialista.
2.
La società di consulenza di cui al procedimento principale contesta tale diniego, invocando l’articolo 5 della direttiva 2005/36/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 7 settembre 2005, relativa al riconoscimento delle qualifiche professionali (
2
), l’articolo 16 della direttiva 2006/123/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 12 dicembre 2006, relativa ai servizi nel mercato interno (
3
) e l’articolo 56 TFUE, inducendo il giudice del rinvio a sottoporre alla Corte tre questioni pregiudiziali relative all’interpretazione di tali disposizioni.
I – Contesto normativo
A – Diritto dell’Unione
1. Direttiva 2005/36
3.
L’articolo 1 della direttiva 2005/36 ne stabilisce la finalità nei seguenti termini:
«La presente direttiva fissa le regole con cui uno Stato membro (in seguito denominato “Stato membro ospitante”), che sul proprio territorio subordina l’accesso a una professione regolamentata o il suo esercizio al possesso di determinate qualifiche professionali, riconosce, per l’accesso alla professione e il suo esercizio, le qualifiche professionali acquisite in uno o più Stati membri (in seguito denominati “Stati membri d’origine”) e che permettono al titolare di tali qualifiche di esercitarvi la stessa professione».
4.
L’articolo 2 della direttiva medesima, che ne definisce la sfera di applicazione, così dispone al paragrafo 1:
«La presente direttiva si applica a tutti i cittadini di uno Stato membro che vogliano esercitare, come lavoratori subordinati o autonomi, compresi i liberi professionisti, una professione regolamentata in uno Stato membro diverso da quello in cui hanno acquisito le loro qualifiche professionali».
5.
Il successivo articolo 5 così dispone:
«1.   Fatte salve le disposizioni specifiche del diritto comunitario e gli articoli 6 e 7 della presente direttiva, gli Stati membri non possono limitare, per ragioni attinenti alle qualifiche professionali, la libera prestazione di servizi in un altro Stato membro:
a)
se il prestatore è legalmente stabilito in uno Stato membro per esercitarvi la stessa professione (in seguito denominato “Stato membro di stabilimento”), e
b)
in caso di spostamento del prestatore, se questi ha esercitato tale professione nello Stato membro di stabilimento per almeno due anni nel corso dei dieci anni che precedono la prestazione di servizi, se in tale Stato membro la professione non è regolamentata. La condizione che esige due anni di pratica non si applica se la professione o la formazione che porta alla professione è regolamentata.
2.   Le disposizioni del presente titolo si applicano esclusivamente nel caso in cui il prestatore si sposta sul territorio dello Stato membro ospitante per esercitare, in modo temporaneo e occasionale, la professione di cui al paragrafo 1.
Il carattere temporaneo e occasionale della prestazione è valutato caso per caso, in particolare in funzione della durata della prestazione stessa, della sua frequenza, della sua periodicità e della sua continuità.
3.   In caso di spostamento, il prestatore è soggetto a norme di condotta, a carattere professionale, legale o amministrativo, direttamente connesse alle qualifiche professionali, quali la definizione della professione, l’uso dei titoli e gravi errori professionali connessi direttamente e specificamente alla tutela e sicurezza dei consumatori, nonché le disposizioni disciplinari applicabili nello Stato membro ospitante ai professionisti che, ivi, esercitano la stessa professione».
2. Direttiva 2006/123
6.
L’articolo 16, paragrafi da 1 a 3, della direttiva 2006/123 prevede quanto segue:
«1.   Gli Stati membri rispettano il diritto dei prestatori di fornire un servizio in uno Stato membro diverso da quello in cui sono stabiliti.
Lo Stato membro in cui il servizio viene prestato assicura il libero accesso a un’attività di servizi e il libero esercizio della medesima sul proprio territorio.
Gli Stati membri non possono subordinare l’accesso a un’attività di servizi o l’esercizio della medesima sul proprio territorio a requisiti che non rispettino i seguenti principi:
a)
non discriminazione: i requisiti non possono essere direttamente o indirettamente discriminatori sulla base della nazionalità o, nel caso di persone giuridiche, della sede,
b)
necessità: i requisiti devono essere giustificati da ragioni di ordine pubblico, di pubblica sicurezza, di sanità pubblica o di tutela dell’ambiente,
c)
proporzionalità: i requisiti sono tali da garantire il raggiungimento dell’obiettivo perseguito e non vanno al di là di quanto è necessario per raggiungere tale obiettivo.
2.   Gli Stati membri non possono restringere la libera circolazione dei servizi forniti da un prestatore stabilito in un altro Stato membro, in particolare, imponendo i requisiti seguenti:
a)
l’obbligo per il prestatore di essere stabilito sul loro territorio;
b)
l’obbligo per il prestatore di ottenere un’autorizzazione dalle autorità competenti, compresa l’iscrizione in un registro o a un ordine o associazione professionale sul loro territorio, salvo i casi previsti dalla presente direttiva o da altri strumenti di diritto comunitario;
c)
il divieto imposto al prestatore di dotarsi sul loro territorio di una determinata forma o tipo di infrastruttura, inclusi uffici o uno studio, necessaria all’esecuzione delle prestazioni in questione;
d)
l’applicazione di un regime contrattuale particolare tra il prestatore e il destinatario che impedisca o limiti la prestazione di servizi a titolo indipendente;
e)
l’obbligo per il prestatore di essere in possesso di un documento di identità specifico per l’esercizio di un’attività di servizi rilasciato dalle loro autorità competenti;
f)
i requisiti, a eccezione di quelli in materia di salute e di sicurezza sul posto di lavoro, relativi all’uso di attrezzature e di materiali che costituiscono parte integrante della prestazione del servizio;
g)
le restrizioni alla libera circolazione dei servizi di cui all’articolo 19.
3.   Allo Stato membro in cui il prestatore si reca non può essere impedito di imporre requisiti relativi alla prestazione di un’attività di servizi qualora siano giustificati da motivi di ordine pubblico, di pubblica sicurezza, di sanità pubblica o tutela dell’ambiente, e in conformità del paragrafo 1. Allo stesso modo, a quello Stato membro non può essere impedito di applicare, conformemente al diritto comunitario, le proprie norme in materia di condizioni di occupazione, comprese le norme che figurano negli accordi collettivi.
(…)».
7.
L’articolo 17 della direttiva 2006/123, che fissa deroghe supplementari alla libera prestazione dei servizi, stabilisce quanto segue:
«L’articolo 16 non si applica:
(…)
6)
alle materie disciplinate dal titolo II della direttiva 2005/36(...) compresi i requisiti negli Stati membri dove il servizio è prestato che riservano un’attività ad una particolare professione;
(…)».
B – Il diritto tedesco
8.
A norma dell’articolo 80, paragrafo 5, del codice tributario (Abgabenordnung), nel testo vigente al momento dei fatti di cui al procedimento principale, non possono essere ammessi procuratori o consulenti che prestino assistenza in materia fiscale a titolo professionale senza essere in possesso di relativa abilitazione.
9.
L’articolo 2, primo periodo, della legge sull’attività di consulente tributario (Steuerberatungsgesetz (
4
)), nel testo vigente al momento dei fatti di cui al procedimento principale, prevede che la prestazione di assistenza in materia fiscale a titolo professionale sia riservata alle sole persone e alle sole associazioni a tal fine abilitate.
10.
Ai sensi dell’articolo 3 della legge sull’attività di consulente tributario, possono prestare assistenza in materia fiscale a titolo professionale:
«1)
I commercialisti, i rappresentanti fiscali, gli avvocati, gli avvocati europei stabiliti, i revisori legali e i revisori contabili giurati;
2)
le società di professionisti i cui soci sono tutti persone di cui al punto 1;
3)
le società di consulenza tributaria, le società di avvocati, di revisori legali e di revisori contabili giurati».
11.
L’assistenza fiscale a titolo professionale esercitata in forma temporanea e occasionale è disciplinata dall’articolo 3a della legge sull’attività di consulente tributario, volto all’attuazione, nel settore interessato, della direttiva 2005/36. Esso dispone:
«1.   Chiunque sia stabilito professionalmente in un altro Stato membro dell’Unione europea o in altro Stato parte contraente dell’accordo sullo Spazio economico europeo[, del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3),] o in Svizzera e sia ivi autorizzato a prestare assistenza in materia fiscale a titolo professionale in base alla legge dello Stato di stabilimento, può prestare detta assistenza nel territorio della Repubblica federale di Germania in forma temporanea e occasionale. I limiti dell’autorizzazione alla prestazione di assistenza in materia fiscale nel territorio nazionale sono definiti in base ai limiti della corrispondente abilitazione nello Stato di stabilimento. Nell’ambito dello svolgimento della loro attività nel territorio nazionale, il prestatore medesimo sarà soggetto alle stesse regole professionali previste per i soggetti indicati nell’articolo 3. Se nello Stato di stabilimento non sono disciplinate né la professione, né la formazione richiesta per il suo esercizio, la prestazione di assistenza in materia fiscale a titolo professionale nel territorio nazionale è ammessa soltanto se il soggetto ha ivi esercitato l’attività professionale per almeno due anni nel corso dei dieci anni precedenti. Il carattere temporaneo e occasionale della prestazione di assistenza in materia fiscale a titolo professionale è valutato, in particolare, in funzione della durata della prestazione stessa, della sua frequenza, della sua periodicità e della sua continuità.
2.   La prestazione di assistenza in materia fiscale a titolo professionale a norma dell’articolo 1 è ammessa solo a condizione che il prestatore, anteriormente all’erogazione della prima prestazione nel territorio nazionale, ne dia comunicazione scritta all’ente competente. L’autorità competente per i soggetti provenienti:
(…)
4)
dai Paesi Bassi e dalla Bulgaria è l’ordine dei commercialisti di Düsseldorf,
(…)
La dichiarazione deve comprendere i seguenti elementi:
1.
cognome e nome, nome commerciale o denominazione sociale, compresi i rappresentanti legali;
2.
anno di nascita o di costituzione;
3.
indirizzo professionale, compresi quelli di tutte le succursali;
4.
titolo professionale in virtù del quale le attività possono essere esercitate in Germania;
5.
attestato indicante che la persona è legalmente stabilita ai fini della prestazione di assistenza in materia fiscale a titolo professionale in uno Stato membro dell’Unione europea, in uno Stato parte alla convenzione sullo Spazio economico europeo o in Svizzera e che l’esercizio di tale attività non le è interdetto, neppure temporaneamente, all’atto della presentazione dell’attestato;
6.
certificato di idoneità professionale;
7.
prova dell’esercizio della professione, da parte dell’interessato, nello Stato di stabilimento per almeno due anni nel corso dei dieci anni precedenti, qualora nello Stato di stabilimento non siano disciplinate né la professione, né la formazione richiesta per il suo esercizio;
8.
informazioni dettagliate riguardanti l’assicurazione contro i rischi professionali o qualsiasi altra copertura individuale o collettiva in materia di responsabilità professionale.
La dichiarazione deve essere presentata ogni anno nel caso in cui, allo scadere dell’anno civile, la persona intenda fornire nuovamente assistenza in materia fiscale a titolo professionale in Germania in conformità al paragrafo 1. In tal caso, dovranno essere nuovamente presentati l’attestato di cui all’articolo 3, paragrafo 5, e le informazioni da fornire ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 8.
(…)».
12.
L’articolo 4 della legge sull’attività di consulente tributario prevede quanto segue:
«Sono inoltre abilitati a fornire assistenza in materia fiscale a titolo professionale:
1.
i notai, nell’ambito delle attività loro consentite (…);
2.
gli avvocati e gli studi legali in materia di brevetti, nell’ambito delle attività loro consentite (…);
3.
le autorità e gli enti di diritto pubblico, nonché gli istituti di revisione interregionali per gli enti e le istituzioni di diritto pubblico, nei limiti della loro competenza;
4.
i curatori e gli amministratori dei patrimoni di terzi o di patrimoni loro affidati a titolo di fiduciari o trasferiti a fini di garanzia, nella misura in cui prestino assistenza in materia fiscale relativamente a tale patrimonio;
5.
gli imprenditori titolari di un’attività commerciale, nella misura in cui prestino assistenza in materia fiscale ai propri clienti in relazione diretta con un obiettivo rientrante nella loro attività commerciale;
6.
le cooperative di persone, le cooperative di revisione e le cooperative fiduciarie, nella misura in cui forniscono ai membri delle associazioni di persone e di revisione assistenza in materia fiscale nell’ambito delle loro funzioni;
7.
le rappresentanze professionali o associazioni costituite su base analoga, nella misura in cui forniscano ai propri membri assistenza in materia fiscale nell’ambito delle loro funzioni; (…);
8.
le associazioni professionali o i consorzi costituiti su base equivalente di agricoltori e silvicoltori, i cui statuti prevedono l’elargizione di assistenza alle aziende agricole e silvicole (…), nella misura in cui tale assistenza venga fornita tramite persone autorizzate a fregiarsi del titolo di “ufficio contabile agricolo” e laddove l’assistenza non riguardi il calcolo dei redditi derivanti da lavoro autonomo o da attività industriali o commerciali, a meno che non si tratti di redditi secondari quali quelli normalmente percepiti dagli agricoltori;
9.
a)
le imprese di spedizioni, nella misura in cui forniscano assistenza in materia di prelievi all’entrata o della gestione, per quanto riguarda le accise, delle merci in circolazione nell’ambito di scambi con altri Stati membri dell’Unione europea;
b)
le altre imprese industriali o commerciali, nella misura in cui forniscano assistenza in materia di trattamento doganale per quanto riguarda le questioni relative ai prelievi all’entrata;
c)
le imprese di cui ai punti a) e b) nella misura in cui forniscano agli imprenditori (…) assistenza in materia tributaria(…) e laddove siano stabilite nell’area geografica di applicazione della presente legge, non siano classificabili come piccole imprese (…) e non siano state escluse dall’attività di rappresentanza fiscale (…);
10.
i datori di lavoro, nella misura in cui prestino assistenza ai dipendenti per quanto riguarda le questioni relative all’imposta sui redditi derivanti da attività di lavoro salariato o quelle relative alle detrazioni d’imposta per i familiari (…);
11.
le associazioni di assistenza ai contribuenti, nella misura in cui forniscano assistenza in materia fiscale ai propri membri (…);
12.
le società nazionali di investimento, nonché le persone, le società ed altri soggetti di proprietà collettiva, nella misura in cui presentino, a nome di creditori di redditi da capitale, domande collettive di rimborso dell’imposta sui redditi da capitale (…);
12 a.
gli istituiti di credito stranieri, nella misura in cui presentino, a nome di creditori di redditi da capitale, domande collettive di rimborso dell’imposta sui redditi da capitale (…);
13.
gli esperti riconosciuti per quanto riguarda la professione attuariale, nella misura in cui forniscano assistenza in materia fiscale ai propri clienti in relazione diretta con il calcolo di accantonamenti per pensioni, di riserve tecniche di assicurazione e di trasferimenti a fondi pensione e di previdenza;
(…)
15.
gli enti riconosciuti dalle legislazione dei Länder come idonei (…) nell’ambito delle loro funzioni;
(…)».
13.
L’articolo 32 della legge sull’attività di consulente tributario prevede quanto segue:
«1.   I commercialisti, i rappresentanti fiscali e le società di consulenza tributaria prestano assistenza in materia fiscale a titolo professionale a norma delle disposizioni della presente legge.
2.   I commercialisti e i rappresentanti fiscali necessitano della relativa abilitazione; essi esercitano una professione liberale. La loro attività non ha carattere commerciale.
3.   Le società di consulenza tributaria necessitano del riconoscimento. Ai fini del riconoscimento è richiesta la prova del fatto che la società sia gestita in maniera responsabile da commercialisti».
II – Fatti all’origine della controversia principale
14.
La X-Steuerberatungsgesellschaft è una società di capitali di diritto del Regno Unito con sede nel Regno Unito e filiali nei Paesi Bassi e in Belgio, che si occupa di consulenza commerciale, consulenza tributaria e contabilità e i cui soci e amministratori sono S, residente in Germania, e Y, residente in Belgio.
15.
Essa presta consulenza tributaria a favore di vari clienti residenti in Germania e li rappresenta nei procedimenti amministrativi in materia fiscale, pur non essendo riconosciuta come società di consulenza in Germania, ai sensi degli articoli 32, paragrafo 3, e 49 della legge sull’attività di consulente tributario e benché ad Y fosse stata revocata, nel 2000, l’abilitazione come commercialista in Germania.
16.
La ricorrente nel procedimento principale utilizza i servizi della A Ltd., una società di servizi amministrativi con sede in Germania, nominata come domiciliatario, e presso i cui uffici Y svolge la propria attività commerciale.
17.
Essa collaborava, in particolare, alla predisposizione della dichiarazione dei redditi della C Ltd per l’anno 2010. Tuttavia, con avviso del 12 marzo 2012, il Finanzamt Hannover-Nord (amministrazione finanziaria di Hannover-Nord) le negava il riconoscimento quale procuratore della C Ltd, a norma dell’articolo 80, paragrafo 5, del codice tributario, sulla base del rilievo che essa non sarebbe stata abilitata a prestare assistenza in materia fiscale a titolo professionale.
18.
Il ricorso contro tale decisione presentato dalla ricorrente nel procedimento principale veniva respinto dal Finanzgericht (Tribunale tributario). Quest’ultimo, da un lato, confermava che essa non era abilitata a prestare assistenza in materia fiscale a titolo professionale e, dall’altro, dichiarava che non sussistevano neppure le condizioni che consentissero di prestare detta assistenza in forma temporanea e occasionale ai sensi dell’articolo 3a della legge sull’attività di consulente tributario, atteso che la ricorrente nel procedimento principale non aveva inviato all’ordine dei commercialisti di Düsseldorf (Germania), competente per i Paesi Bassi, alcuna comunicazione scritta conforme ai requisiti stabiliti dal paragrafo 2 di tale disposizione.
19.
Nell’ambito del proprio ricorso per cassazione («Revision») dinanzi al giudice del rinvio, la ricorrente nel procedimento principale ha sostenuto che non si può vietare a un prestatore di servizi stabilito in uno Stato membro, in questo caso il Regno dei Paesi Bassi, dove esso eserciti legalmente l’attività di commercialista, di erogare i propri servizi a partire da tale Stato membro a favore di operatori commerciali stabiliti in un altro Stato membro, nella specie la Repubblica federale di Germania, vale a dire senza alcun superamento dei confini, indipendentemente dal fatto che l’attività di commercialista sia, in quest’ultimo Stato membro, riservata a determinati professionisti. Essa deduce la violazione dell’articolo 5 della direttiva 2005/36, dell’articolo 16 della direttiva 2006/123, dell’articolo 56 TFUE nonché dell’articolo 3 della direttiva 2000/31/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, dell’8 giugno 2000, relativa a taluni aspetti giuridici dei servizi della società dell’informazione, in particolare il commercio elettronico, nel mercato interno («Direttiva sul commercio elettronico») (
5
).
III – Questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte
20.
Ciò premesso, il Bundesfinanzhof ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’articolo 5 della direttiva 2005/36 osti ad una restrizione alla libera prestazione dei servizi nel caso in cui una società di consulenza tributaria, costituita in base alle disposizioni di uno Stato membro, provveda, nel proprio Stato membro di stabilimento in cui l’attività di consulenza tributaria non sia regolamentata, a predisporre le dichiarazioni dei redditi per un destinatario stabilito in un altro Stato membro e a trasmetterle all’amministrazione finanziaria, laddove in detto altro Stato membro la normativa nazionale preveda che una società di consulenza tributaria debba, ai fini dell’abilitazione alla prestazione di assistenza in materia fiscale a titolo professionale, essere riconosciuta e gestita in maniera responsabile da commercialisti.
2)
Se una società di consulenza tributaria possa, nelle circostanze indicate nella prima questione, legittimamente richiamarsi all’articolo 16, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/123 a prescindere dalla questione in quale dei due Stati membri essa effettui la prestazione dei servizi.
3)
Se l’articolo 56 TFUE debba essere interpretato nel senso che, in circostanze come quelle indicate nella prima questione, osti ad una restrizione alla libera prestazione dei servizi derivante dalla normativa vigente nello Stato membro del destinatario della prestazione, ove la società di consulenza tributaria non sia stabilita nello Stato membro medesimo».
21.
Nella sua decisione, il giudice del rinvio ha precisato che è necessario che la Corte chiarisca se sia compatibile con il diritto dell’Unione una restrizione alla libera prestazione dei servizi derivante da una normativa nazionale per effetto della quale la prestazione di assistenza in materia fiscale a titolo professionale sia riservata alle sole persone e alle sole associazioni a tal fine abilitate e una società di consulenza tributaria necessiti, ai fini dell’abilitazione, di essere riconosciuta e gestita in modo responsabile da commercialisti.
22.
Esso ha altresì precisato che il fatto che il giudice di merito non abbia ancora accertato se la ricorrente nel procedimento principale abbia effettivamente fornito il servizio di cui al procedimento principale nello Stato membro di stabilimento o se essa debba essere considerata stabilita nello Stato membro destinatario non costituisce, alla luce della giurisprudenza della Corte, un ostacolo al rinvio.
23.
La ricorrente e il resistente nel procedimento principale, i governi tedesco e olandese nonché la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte e orali alla pubblica udienza svoltasi il 13 maggio 2015, concentrandosi, su richiesta della Corte, sulla terza questione.
IV – Osservazioni presentate alla Corte
A – Sulla prima questione
24.
Nella propria decisione di rinvio, il giudice a quo ha espresso dubbi circa l’applicabilità della direttiva 2005/36 ai fatti di cui al procedimento principale. In primo luogo, tale direttiva sembra applicabile solo ai cittadini e non alle società, anche se è necessario tener conto delle persone che agiscono a nome di società. In secondo luogo, gli articoli da 5 a 9 della direttiva 2005/36 trovano applicazione, a termini al suo articolo 5, paragrafo 2, esclusivamente nel caso in cui il prestatore si sposti sul territorio dello Stato membro ospitante per esercitare, in modo temporaneo e occasionale, la professione di cui al paragrafo 1 di detta direttiva. In terzo luogo, il giudice medesimo si chiede, inoltre, se nell’articolo 5 della direttiva 2005/36 siano comprese le prestazioni di servizi rese da una società a partire dal proprio Stato membro di stabilimento – in cui la professione esercitata non sia regolamentata – a favore di un altro Stato membro nel quale l’attività sia collegata al possesso di un determinata qualifica professionale ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2005/36/CE.
25.
Le parti del procedimento principale e quelle interessate che hanno presentato osservazioni, nonché la Commissione, sostengono tutte che la direttiva 2005/36 non trova applicazione nel procedimento principale (
6
).
26.
Il resistente nel procedimento principale e la Commissione, nonché, in subordine, il governo tedesco, sostengono che l’articolo 5 della direttiva 2005/36 implica che il prestatore del servizio si sposti nello Stato membro ospitante. Orbene, nel procedimento principale non si potrebbe parlare di effettivo attraversamento del confine, in quanto la ricorrente eroga i propri servizi ai clienti tedeschi a partire dalla propria sede nei Paesi Bassi.
27.
I governi tedesco e olandese ritengono che la direttiva 2005/36 non sia applicabile ratione personae. Infatti, tale direttiva sarebbe applicabile esclusivamente nei casi in cui è richiesto il possesso di una formazione o di un’esperienza professionale, che per loro natura possono essere ottenute soltanto da persone fisiche. Orbene, la prima questione pregiudiziale riguarderebbe soltanto l’attività della società di consulenza tributaria e non quella delle persone che agiscono a suo nome.
28.
Il governo tedesco aggiunge che, in ogni caso, la direttiva 2005/36 non si oppone alla decisione del resistente nel procedimento principale, atteso che i requisiti di cui all’articolo 3a della legge sull’attività di consulente tributario sono contemplati all’articolo 7, paragrafo 2, lettere da b) a d), della suddetta direttiva, che prevede che gli Stati membri possano esigere, all’atto della prima prestazione di servizi, un attestato a conferma che il prestatore è legalmente stabilito in uno Stato membro al fine di esercitarvi le attività in questione e una prova delle sue qualifiche professionali.
B – Sulla seconda questione
29.
Nella sua decisione, il giudice del rinvio nutre dubbi quanto al fatto che una società di consulenza tributaria quale la ricorrente nel procedimento principale possa invocare l’articolo 16 della direttiva 2006/123, che garantisce il diritto dei prestatori di fornire servizi in uno Stato membro diverso da quello in cui sono stabiliti qualora l’attività di commercialista non sia regolamentata nello Stato membro di stabilimento ma lo sia nello Stato membro ospitante. A tal riguardo esso rileva che, se i servizi di una siffatta società vengono erogati nel suo Stato membro di stabilimento, essi non sono soggetti all’articolo 16 della direttiva 2006/123, mentre se vengono erogati nello Stato membro del destinatario sono allora inclusi nella deroga alla libera prestazione dei servizi di cui all’articolo 17, punto 6, della direttiva 2006/123.
30.
Il resistente nel procedimento principale nonché il governo tedesco e la Commissione ritengono anch’essi che la direttiva 2006/123 non trovi applicazione nel procedimento principale, per le ragioni esposte dal giudice del rinvio (
7
).
31.
Il governo olandese è, per contro, di parere contrario. Esso osserva, prima di tutto, che l’applicazione della direttiva 2006/123 non è esclusa dalla direttiva 2005/36, poiché quest’ultima non è applicabile ai requisiti previsti per una società di consulenza tributaria. Sottolinea poi, rimandando a tale riguardo al considerando 33 della direttiva 2006/123, che i servizi prestati a distanza non rientrano nel suo campo di applicazione. L’articolo 16 della direttiva 2006/123 si applicherebbe alle prestazioni di servizi rese dai prestatori stabiliti in uno Stato membro diverso da quello di ricevimento delle medesime, indipendentemente dallo Stato membro in cui l’attività viene esercitata. Esso ritiene infine che la condizione di riconoscimento a cui la normativa tedesca subordina l’attività delle società di consulenza tributaria riguardi la composizione dell’organo di gestione della società e non costituisca quindi un requisito tale da riservare un’attività a una particolare professione ai sensi dell’articolo 17, punto 6, della direttiva 2006/123, disposizione che, ponendo una deroga, deve essere interpretata in maniera restrittiva.
32.
Di conseguenza, secondo il governo olandese, la normativa tedesca è compatibile con la direttiva 2006/123 solo a condizione che essa sia non discriminatoria, necessaria e proporzionata in relazione a uno dei quattro motivi giustificatori di cui al suo articolo 16, cosa che spetta al giudice del rinvio determinare. Esso ne desume altresì che non occorre rispondere alla terza questione pregiudiziale.
C – Sulla terza questione
33.
Nella sua decisione, il giudice del rinvio fa osservare che, benché la normativa tedesca sia indistintamente applicabile a tutte le società di consulenza tributaria, essa rappresenta nondimeno una restrizione alla libera prestazione di servizi, in quanto esclude che una società costituita in conformità alla legislazione di un altro Stato membro, con sede in detto Stato membro ma non gestita in modo responsabile da commercialisti, possa essere riconosciuta in Germania e possa ivi prestare assistenza in materia fiscale a titolo professionale. Esso ritiene, tuttavia, che tale normativa possa risultare giustificata in base ad esigenze imperative di interesse generale, nel caso in questione l’interesse pubblico al rispetto delle normative fiscali e alla prevenzione dell’evasione, nonché la tutela dei consumatori. Tale normativa sarebbe volta a garantire ai contribuenti un’assistenza qualificata nell’adempimento dei loro obblighi tributari e una tutela contro i danni che potrebbero subire ricevendo consulenza, su un argomento complesso quale il sistema tributario tedesco, da persone non in possesso delle necessarie qualifiche professionali o personali.
34.
Il governo tedesco ritiene che, volendo supporre che la direttiva 2005/36 non sia applicabile al procedimento principale e che di conseguenza lo sia l’articolo 56 TFUE, la terza questione pregiudiziale debba essere risolta in senso negativo. Al pari del giudice del rinvio, esso ritiene che la normativa tedesca costituisca una restrizione alla libera prestazione dei servizi garantita dall’articolo 56 TFUE, ma che essa sia giustificata in base alle esigenze imperative di interesse generale da essa indicate e che non vada al di là di quanto necessario per raggiungere gli obiettivi perseguiti.
35.
Esso insiste sulla necessità di prendere in considerazione le esigenze imperative di interesse generale nel loro complesso, in quanto contribuiscono sia alla tutela dei destinatari del servizio che, in linea più generale, a quella dei consumatori e, in fine, della collettività. Esso soggiunge che il contribuente che ricorre all’assistenza fiscale subisce personalmente le conseguenze degli eventuali errori commessi, anche sul piano penale.
36.
La Commissione sostiene essenzialmente che la normativa tedesca costituisce una restrizione alla libera prestazione dei servizi, ai sensi dell’articolo 56 TFUE, in quanto subordina l’esercizio dell’attività di consulenza tributaria al rilascio di un’autorizzazione amministrativa previo possesso di determinate qualifiche professionali.
37.
Pur essendo del parere che tale normativa possa essere giustificata dalle esigenze imperative di interesse generale indicate dal giudice del rinvio, finalizzate alla tutela del consumatore e, più precisamente, al legittimo interesse di tutelare i consumatori dai danni derivanti da consulenze erogate da persone insufficientemente qualificate a interpretare la complessa legislazione fiscale tedesca, essa ritiene, tuttavia, che detta normativa non sia idonea a garantire il raggiungimento dell’obiettivo previsto in maniera sistematica e coerente e che essa vada, in ogni caso, al di là di quanto necessario al fine di garantire tale tutela.
V – Analisi
A – Sulla prima questione
38.
Il resistente nel procedimento principale e le parti interessate che hanno presentato osservazioni ritengono tutti, facendo in ciò eco ai dubbi espressi dallo stesso giudice del rinvio, che la controversia principale non rientri nel campo d’applicazione della direttiva 2005/36, sostenendo la sua inapplicabilità ratione personae, in quanto le persone giuridiche non possono per loro natura avere una formazione professionale né acquisire esperienza professionale, oppure la sua inapplicabilità ratione materiae, dal momento che il prestatore di servizi di cui al procedimento principale non ha effettivamente attraversato il confine.
39.
Occorre, a tal riguardo, rammentare che la direttiva 2005/36 garantisce il riconoscimento delle qualifiche professionali acquisite dai cittadini degli Stati membri, vale a dire persone fisiche, in uno o più Stati membri, al fine di consentire l’accesso alle professioni regolamentate da essa disciplinate e il loro esercizio in un altro Stato membro.
40.
Orbene, la prima questione del giudice del rinvio riguarda esclusivamente l’attività della ricorrente nel procedimento principale, vale a dire una società di consulenza tributaria che nel proprio Stato membro di stabilimento provvede a redigere la dichiarazione fiscale per un destinatario stabilito in un altro Stato membro, e non quella delle persone fisiche che la dirigono, la gestiscono o sono da essa impiegate.
41.
Si potrebbe di conseguenza effettivamente ritenere che la prima questione, considerata in questa limitata prospettiva, debba essere risolta in senso negativo, in quanto la direttiva 2005/36 non può ostare a una restrizione della libera prestazione dei servizi resi da una società di consulenza tributaria, vale a dire da una persona giuridica.
42.
Fatta questa premessa, non si può concludere che, per questo solo motivo, la fattispecie oggetto del procedimento principale non rientri nel campo d’applicazione della direttiva 2005/36.
43.
In effetti, al di là della formulazione restrittiva della prima questione e dei dubbi espressi dallo stesso giudice del rinvio, occorre rilevare che la normativa tedesca di cui al procedimento principale subordina l’esercizio, da parte di una società di consulenza tributaria, dell’attività di assistenza in materia fiscale a titolo professionale in Germania a un obbligo di riconoscimento (articolo 32, paragrafo 3, della legge sull’attività di consulente tributario), quest’ultimo esso stesso subordinato alla condizione che detta società sia gestita in maniera responsabile da commercialisti, vale a dire da persone fisiche soggette al conseguimento di un titolo (articolo 32, paragrafo 2, della legge sull’attività di consulente tributario), titolo a sua volta subordinato alla condizione di aver superato con successo l’esame da commercialista o di esserne stato esonerato (articolo 35, paragrafo 1, della legge sull’attività di consulente tributario).
44.
Orbene, l’attività di assistenza in materia fiscale a titolo professionale rientra nella nozione di «professione regolamentata in Germania», ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2005/36 (
8
), e i requisiti per il conseguimento del titolo di commercialista potrebbero rientrare nella nozione di «qualifiche professionali» ai sensi degli articoli 3, paragrafo 1, lettera b) e 11, lettera a), sub i), di tale direttiva (
9
).
45.
Non si può pertanto escludere che i requisiti previsti dalla normativa tedesca rientrino nel sistema generale di riconoscimento delle qualifiche professionali istituito dalla direttiva 2005/36.
46.
Tuttavia, il giudice del rinvio non ha fornito alla Corte alcuna indicazione sulle qualifiche professionali degli associati, dei gestori o dei dipendenti della ricorrente nel procedimento principale. Esso si limita infatti a far presente che il titolo di commercialista di Y in Germania è stata revocato nel 2000.
47.
Peraltro e in ogni caso, come rilevato sia dal giudice del rinvio che dal resistente nel procedimento principale e dalla Commissione, il sistema di riconoscimento delle qualifiche professionali stabilito dalla direttiva 2005/36 è applicabile alle prestazioni di servizi soltanto qualora le suddette comportino lo spostamento del prestatore nello Stato membro ospitante (
10
).
48.
Orbene, la Corte non dispone di elementi di fatto che le consentano di determinare se le circostanze di cui al procedimento principale rientrino o meno in tale caso di specie.
49.
Infatti, come sottolineato dallo stesso giudice del rinvio, il giudice di grado inferiore non ha ancora determinato se i gestori della ricorrente nel procedimento principale abbiano esercitato l’attività di assistenza in materia fiscale a titolo professionale di cui al procedimento principale nel suo Stato membro di stabilimento o nello Stato membro ospitante, vale a dire in Germania presso la sede della società A Ltd (
11
).
50.
Ciò considerato, ritengo che la Corte non sia in grado di offrire una risposta utile alla prima questione sull’interpretazione della direttiva 2005/36 formulata dal giudice del rinvio e che la suddetta debba di conseguenza essere dichiarata irricevibile.
B – Sulla seconda questione
51.
Le parti del procedimento principale e quelle interessate che hanno presentato osservazioni sostengono altresì che neanche la direttiva n. 2006/123 è applicabile alla controversia principale, per cui la normativa nazionale oggetto del procedimento principale sarebbe soggetta esclusivamente alle disposizioni dell’articolo 56 TFUE.
52.
A tal riguardo, occorre rilevare che l’articolo 17, punto 6, della direttiva n. 2006/123 precisa che l’articolo 16 della medesima, che sancisce nel suo paragrafo 1, primo comma, «il diritto dei prestatori di fornire un servizio in uno Stato membro diverso da quello in cui sono stabiliti», è specificamente inapplicabile «ai requisiti negli Stati membri dove il servizio è prestato che riservano un’attività ad una particolare professione».
53.
Orbene, considerato che l’articolo 32 della legge sull’attività di consulente tributario subordina l’esercizio dell’attività di assistenza in materia fiscale a titolo professionale prestata da una società come la ricorrente nel procedimento principale a un obbligo di riconoscimento, che implica che tale società deve essere gestita in maniera responsabile da commercialisti, la normativa tedesca deve essere considerata come soggetta alla deroga cui all’articolo 17, punto 6, della direttiva 2006/123 (
12
).
54.
Accertata quindi l’inapplicabilità dell’articolo 16 della direttiva 2006/123, esso non può ostare alla normativa di uno Stato membro che impedisce a una società come la ricorrente nel procedimento principale di erogare servizi ai propri clienti stabiliti in Germania, indipendentemente dal fatto che ciò avvenga a partire dalla sua sede nei Paesi Bassi o dalla sua eventuale sede secondaria in Germania (
13
).
55.
È pertanto alla luce delle disposizioni del Trattato FUE e, in particolare, del principio di libera prestazione dei servizi contemplato all’articolo 56 TFUE, che occorre esaminare la normativa tedesca (
14
), cosa che è precisamente l’oggetto della terza questione pregiudiziale.
C – Sulla terza questione
1. Sull’applicabilità dell’articolo 56 TFUE
56.
Occorre constatare, prima di tutto, che i fatti oggetto del procedimento principale ben ricadono nel campo di applicazione dell’articolo 56 TFUE, in quanto le prestazioni rese dalla ricorrente nel procedimento principale costituiscono incontestabilmente servizi ai sensi di tale disposizione.
57.
È ben vero che il giudice del rinvio ha precisato che il Finanzgericht non aveva effettuato accertamenti sufficienti a consentire di determinare se la ricorrente del procedimento principale potesse essere considerata stabilita in Germania in virtù della sua presenza permanente presso la sede commerciale della società A Ltd, tale da comportare potenzialmente l’applicazione delle disposizioni in materia di libertà di stabilimento.
58.
Tuttavia, resta il fatto che la terza questione pregiudiziale, riguardante espressamente l’interpretazione dell’articolo 56 TFUE, contempla esplicitamente uno scenario in cui una società di consulenza tributaria predispone, nel proprio Stato membro di stabilimento una dichiarazione fiscale per un destinatario stabilito in un altro Stato membro e la trasmette all’amministrazione finanziaria di tale Stato. Essa prevede di conseguenza una situazione in cui il prestatore di servizi è stabilito in uno Stato membro diverso da quello del destinatario che beneficia di tali servizi (
15
).
59.
In ogni caso, il fatto che l’attività della ricorrente nel procedimento principale abbia previsto una certa presenza nello Stato membro del destinatario dei servizi e possa presentare un carattere ripetuto e duraturo e non semplicemente occasionale e provvisorio non può modificare tale conclusione.
60.
L’articolo 57, terzo comma, TFUE precisa infatti che il prestatore di un servizio può, per l’esecuzione della sua prestazione, esercitare, a titolo temporaneo, la sua attività nello Stato membro ove la prestazione è fornita, alle stesse condizioni. La Corte ne ha dedotto che, per quanto l’esercizio di tale attività nel suddetto Stato membro rimanga temporanea, un siffatto prestatore continua a essere soggetto alle disposizioni del capitolo relativo ai servizi, a condizione che tale carattere temporaneo venga valutato non soltanto in funzione della durata della prestazione, ma altresì della sua frequenza, periodicità o continuità (
16
).
61.
Orbene, tale carattere temporaneo non esclude la possibilità per il prestatore di servizi di dotarsi, nello Stato membro ospitante, di una determinata infrastruttura (ivi compreso un ufficio o uno studio), se questa infrastruttura è necessaria al compimento della prestazione di cui trattasi (
17
).
62.
La Corte ha inoltre statuito che la nozione di «servizio» può comprendere servizi di natura assai differente, compresi quelli la cui erogazione prosegue per un periodo prolungato, anche per parecchi anni, come pure le prestazioni rese da un operatore economico in uno Stato membro in maniera più o meno frequente o regolare, anche per un periodo di tempo prolungato, a persone stabilite in uno o più altri Stati membri, come l’attività di consulenza o di investigazione offerta dietro compenso (
18
).
2. Sull’esistenza di una restrizione
63.
Da costante giurisprudenza della Corte risulta che l’articolo 56 TFUE impone non solo l’eliminazione di qualsiasi discriminazione nei confronti del prestatore di servizi in base alla sua cittadinanza o al fatto che questi sia stabilito in un altro Stato membro diverso da quello in cui la prestazione deve essere effettuata, ma anche la soppressione di qualsiasi restrizione, anche qualora essa si applichi indistintamente ai prestatori nazionali e a quelli degli altri Stati membri, quando sia tale da vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro, ove fornisce legittimamente servizi analoghi (
19
).
64.
Nel caso di specie, la ricorrente nel procedimento principale è una società di consulenza tributaria costituita in conformità con la legislazione del Regno Unito, la quale essa esercita legalmente le proprie attività di consulenza tributaria nei Paesi Bassi, Stato membro in cui dette attività non sono regolamentate.
65.
La normativa tedesca prevede che una società di consulenza tributaria, che può essere abilitata a fornire assistenza in materia fiscale a titolo professionale in Germania (
20
), possa tuttavia esercitare la sua attività soltanto a condizione di essere stata preventivamente riconosciuta (
21
), cosa che ne presuppone la gestione in maniera responsabile da parte di commercialisti, vale a dire di persone che hanno superato con successo l’esame da commercialista o ne sono state esonerate (
22
).
66.
La normativa tedesca subordina altresì l’esercizio dell’attività di assistenza in materia fiscale a titolo professionale da parte di una società di consulenza tributaria ad un regime di autorizzazione preventiva, autorizzazione essa stessa subordinata al possesso di idonea qualifica professionale da parte dei suoi dirigenti.
67.
Così facendo, essa esclude ogni possibilità di prestare i propri servizi in Germania per una società di consulenza tributaria stabilita in un altro Stato membro in cui tale attività venga legalmente esercitata senza essere regolamentata, e costituisce, pertanto, una restrizione alla libera prestazione dei servizi ai sensi dell’articolo 56 TFUE. La normativa tedesca è dunque tanto meno ammissibile in quanto il suo effetto restrittivo viene ad essere rafforzato qualora, come nel procedimento principale, la prestazione di servizi avvenga nello Stato membro del prestatore e senza spostamenti da parte di quest’ultimo (
23
).
68.
Certamente, la normativa tedesca prevede peraltro che le persone stabilite professionalmente in un altro Stato membro dove sono abilitate a prestare assistenza in materia fiscale a titolo professionale, possano essere abilitate esercitare tale attività anche in Germania, in maniera temporanea e occasionale: tale abilitazione varia in base ai limiti della corrispondente abilitazione nello Stato di stabilimento. L’esercizio di tale attività da parte di persone stabilite in uno Stato membro nel quale essa non è regolamentata è possibile solo a condizione che esse l’abbiano esercitata per almeno due anni nel corso dei dieci anni precedenti (
24
) e che esse abbiano preventivamente informato l’ente competente mediante una comunicazione scritta contenente gli elementi richiesti (
25
).
69.
A tale riguardo, è tuttavia importante ricordare che il giudice del rinvio ha precisato che non sussistono le condizioni di cui all’articolo 3a della legge sull’attività di consulente tributario per una prestazione occasionale di assistenza in materia fiscale sul territorio tedesco, dal momento che tale disposizione non comprende i servizi resi da una società in un altro Stato membro, senza che le persone che agiscono per conto della società si spostino sul territorio tedesco.
3. Sulla giustificazione della restrizione
70.
Secondo una giurisprudenza consolidata, i provvedimenti nazionali in grado di ostacolare o rendere meno attraente l’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal Trattato possono essere giustificati soltanto qualora perseguano un obiettivo di interesse generale, siano adeguati a garantire la realizzazione dello stesso e non vadano al di là di quanto è necessario per raggiungerlo (
26
).
71.
Il governo tedesco invoca in questo caso la tutela dei consumatori e, in particolare, la tutela dei destinatari di servizi di assistenza fiscale, nonché l’efficacia dei controlli fiscali e il suo corollario, vale a dire la necessità di prevenire l’evasione fiscale. Più precisamente, i requisiti previsti dalla normativa tedesca quanto ad abilitazione, qualifiche ed esperienza professionale sarebbero giustificati, tenuto conto della complessità del diritto tributario tedesco, dalla necessità di salvaguardare i destinatari di servizi di assistenza in materia fiscale contro eventuali consulenze inadeguate e le relative conseguenze, specificamente penali, ma altresì al fine di meglio garantire il corretto adempimento dei propri obblighi fiscali da parte dei contribuenti e di limitare dunque le perdite di gettito fiscale.
72.
A tale riguardo occorre prima di tutto osservare che, come rilevato dal giudice del rinvio, la normativa tedesca è applicabile a qualsivoglia soggetto che presti servizio di assistenza fiscale, e particolarmente alle società di consulenza tributaria, indipendentemente dal loro Stato membro di stabilimento. Essa si applica dunque indistintamente e può essere giustificata in base a esigenze imperative di interesse generale (
27
) purché, tuttavia, l’interesse in questione non sia già tutelato dalle norme cui il prestatore è soggetto nello Stato membro in cui è stabilito (
28
). Questo è quanto avviene nel procedimento principale, considerato che l’attività di assistenza fiscale non è regolamentata nei Paesi Bassi.
73.
In secondo luogo, si deve rammentare che la Corte ha riconosciuto che la tutela dei consumatori e dei destinatari di servizi figura fra le esigenze imperative di interesse generale in grado di giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi (
29
).
74.
Se la necessità di limitare le perdite di gettito fiscale non può, di per sé, giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi (
30
), bisogna ammettere che l’obiettivo principale dichiarato dal governo tedesco, vale a dire premunire i destinatari di servizi di assistenza fiscale contro eventuali consulenze inadeguate e le relative conseguenze, segnatamente penali, ovviando alla complessità del diritto tedesco mediante l’introduzione di requisiti relativi a qualifiche ed esperienza professionali, costituisce un obiettivo di interesse generale di natura tale da giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi.
75.
Tuttavia, e in conformità a una giurisprudenza costante, l’esigenza imperativa di interesse generale indicata, finalizzata alla tutela dei destinatari dei servizi di assistenza fiscale, non è tale da giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi, per quanto sia idonea a garantire l’obiettivo previsto e non vada al di là di quanto necessario ai fini del suo conseguimento.
76.
A questo proposito è importante ricordare che una normativa nazionale è idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo indicato solo se risponde realmente all’intento di conseguirlo in modo coerente e sistematico, cosa che spetta verificare al giudice del rinvio (
31
).
77.
Si può tuttavia osservare, a tale riguardo, che l’articolo 4 della legge sull’attività di consulente tributario presenta un elenco in cui figura un notevole numero di persone abilitate a fornire un’assistenza in materia fiscale a titolo professionale, senza essere soggette a un regime di previa autorizzazione amministrativa né ai requisiti di qualifica professionale imposti ai dirigenti delle società di consulenza tributaria (
32
).
78.
Fra tali persone si annoverano, in particolare, notai e avvocati in materia di brevetti, curatori e amministratori dei patrimoni di terzi, imprenditori titolari di un’attività commerciale, rappresentanze professionali o associazioni, associazioni di assistenza ai contribuenti, datori di lavoro o ancora società nazionali di investimento, istituti di credito stranieri ed esperti riconosciuti per quanto riguarda la professione attuariale, persone tutte evidentemente accomunate dal fatto di poter essere chiamate a fornire assistenza fiscale a titolo subordinato nell’ambito della loro attività principale.
79.
Ciò premesso, difficilmente il governo tedesco può sostenere che, mediante i requisiti di qualifica professionale da essa imposti ai dirigenti responsabili delle società di consulenza tributaria, la normativa tedesca tuteli in modo sistematico e coerente i destinatari di servizi di assistenza in materia fiscale a titolo professionale.
80.
In ogni caso, benché, come risulta da una giurisprudenza costante, gli Stati membri restino liberi, in una situazione non disciplinata da una direttiva relativa al reciproco riconoscimento dei diplomi, di regolamentare l’esercizio sul proprio territorio di determinate attività nell’interesse della tutela dei consumatori e di definire di conseguenza i diplomi, le conoscenze, le qualifiche o l’esperienza professionali a tal fine necessari, essi sono tuttavia tenuti, qualora un cittadino di un altro Stato membro intenda esercitare la suddetta attività, a tener conto dei titoli e dall’esperienza da questi acquisiti in tale altro Stato membro e a confrontarli con le conoscenze e le qualifiche richieste dalla legislazione nazionale (
33
).
81.
Orbene, la normativa tedesca non prevede la possibilità di tener conto, al fine di autorizzare una società di consulenza tributaria a prestare servizi di assistenza in materia fiscale a titolo professionale, delle conoscenze e dell’esperienza professionale delle persone che la dirigono o la gestiscono se non addirittura del suo personale, e va dunque, come rilevato dalla Commissione, al di là di quanto necessario al fine di garantire la tutela dei destinatari dei suddetti servizi.
82.
Conseguentemente, ritengo che occorra rispondere alla terza questione pregiudiziale del giudice del rinvio dichiarando che l’articolo 56 TFUE dev’essere interpretato nel senso che osta ad una normativa nazionale come quella oggetto del procedimento principale, che subordina l’attività di assistenza in materia fiscale svolta a titolo professionale, esercitata da una società di consulenza tributaria legalmente stabilita in un altro Stato membro ove l’attività stessa non è regolamentata, all’obbligo, per la società medesima, di ottenere il riconoscimento e, per i suoi dirigenti, di conseguire il titolo di commercialista.
VI – Conclusione
83.
Alla luce delle suesposte considerazioni, suggerisco alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Corte tributaria federale nei termini seguenti:
L’articolo 56 TFUE dev’essere interpretato nel senso che osta ad una normativa nazionale come quella oggetto del procedimento principale, che subordina l’attività di assistenza in materia fiscale svolta a titolo professionale, esercitata da una società di consulenza tributaria legalmente stabilita in un altro Stato membro ove l’attività stessa non è regolamentata, all’obbligo, per la società medesima, di ottenere il riconoscimento e, per i suoi dirigenti, di conseguire il titolo di commercialista.
(
1
)   Lingua originale: il francese.
(
2
)   GU L 255, pag. 22.
(
3
)   GU L 376, pag. 36.
(
4
)   BGBl. 1975 I, pag. 2735.
(
5
)   GU L 178, pag. 1.
(
6
)   La ricorrente nel procedimento principale, che lamenta che il giudice del rinvio non ha formulato le questioni da essa proposte, non ha presentato osservazioni sulla prima questione pregiudiziale.
(
7
)   La ricorrente nel procedimento principale non ha presentato osservazioni sulla seconda questione pregiudiziale.
(
8
)   V. sentenze Rubino (C‑586/08, EU:C:2009:801, punti da 23 a 25), nonché Peñarroja Fa (C‑372/09 e C‑373/09, EU:C:2011:156, punti da 27 a 32).
(
9
)   Si può altresì rilevare che l’articolo 32, paragrafo 2, della legge sull’attività di consulente tributario precisa che i commercialisti esercitano una libera professione, mentre l’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2005/36 specifica, dal canto suo, che essa è applicabile agli appartenenti alle libere professioni.
(
10
)   V. altresì in tal senso, specificamente, Berthoud, F., «La libre prestation de services en application de la directive 2005/36/CE», Revue suisse de droit international et européen, 2010, n. 2, pagg. 137 e 143; Pertek, J., «Reconnaissance des diplômes organisée par des directives – Directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 – Équivalence des autorisations nationales d’exercice», Juris-Classeur Europe, marzo 2013, fascicolo n. 720, punto 227; v. anche «Guida per l’utente – Direttiva 2005/36/CE», punto 14 al seguente collegamento Internet http://ec.europa.eu/internal_market/qualifications/docs/guide/users_guide_it.pdf.
(
11
)   V. supra, paragrafi 16 e 22.
(
12
)   V. altresì in tal senso, «Manuale per l’attuazione della direttiva servizi», OPOCE 2007, pag. 45, al seguente collegamento Internet_http://ec.europa.eu/internal_market/services/docs/services-dir/guides/handbook_it.pdf.
(
13
)   V., per analogia con l’articolo 17, punto 11, della direttiva 2006/123, sentenza OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, punti 65 e 66).
(
14
)   V. sentenza Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, punto 43).
(
15
)   V. sentenze Bond van Adverteerders e a. (352/85, EU:C:1988:196, punto 15); Distribuidores Cinematográficos (C‑17/92, EU:C:1993:172, punto 11), nonché OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, punto 68).
(
16
)   V. sentenza Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, punti 27 e 28).
(
17
)   V. sentenze Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, punto 27); Commissione/Italia (C‑131/01, EU:C:2003:96, punto 22), e Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, punto 28).
(
18
)   Sentenza Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, punto 30).
(
19
)   V. sentenze Commissione/Belgio (C‑577/10, EU:C:2012:814, punto 38), e Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, punto 44).
(
20
)   V. articolo 3 della legge sull’attività di consulente tributario.
(
21
)   V. articolo 32, paragrafo 3, della legge sull’attività di consulente tributario.
(
22
)   V. articolo 35, paragrafo 1, primo periodo, della legge sull’attività di consulente tributario.
(
23
)   V. sentenza Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, punto 13).
(
24
)   V. articolo 3a, paragrafo 1, della legge sull’attività di consulente tributario.
(
25
)   V. articolo 3a, paragrafo 2, della legge sull’attività di consulente tributario.
(
26
)   V. sentenza Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, punto 50).
(
27
)   V., specificamente, sentenze Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, punto 47), nonché Läärä e a. (C‑124/97, EU:C:1999:435, punto 31).
(
28
)   V., specificamente, sentenze Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, punto 15); Commissione/Italia (C‑131/01, EU:C:2003:96, punto 28), nonché Peñarroja Fa (C‑372/09 e C‑373/09, EU:C:2011:156, punto 54).
(
29
)   V., specificamente, sentenze Commissione/Francia (220/83, EU:C:1986:461, punto 20); Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, punti 16 e 17); Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, punto 58); Ambry (C‑410/96, EU:C:1998:578, punto 31); Läärä e a. (C‑124/97, EU:C:1999:435, punto 33); Cipolla e a. (C‑94/04 e C 202/04, EU:C:2006:758, punto 64); DKV Belgium (C‑577/11, EU:C:2013:146, punto 41); Citroën Belux (C‑265/12, EU:C:2013:498, punto 38), nonché Berlington Hungary e a. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punto 58).
(
30
)   V. specificamente, per analogia, sentenze Dickinger e Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, punto 55), nonché Pfleger e a. (C‑390/12, EU:C:2014:281, punto 54).
(
31
)   V., specificamente, sentenze Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141); Dickinger e Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, punto 56); Pfleger e a. (C‑390/12, EU:C:2014:281, punto 56), nonché Berlington Hungary e a. (C‑98/14, EU:C:2015:386, punto 64).
(
32
)   Tale disposizione comprende, nella specie, sedici punti, considerando anche il caso di specie.
(
33
)   V., in particolare, sentenze Vlassopoulou (C‑340/89, EU:C:1991:193, punti da 20 a 23); Aguirre Borrell e a. (C‑104/91, EU:C:1992:202, punti da 7 a 16); Commissione/Spagna (C‑375/92, EU:C:1994:109); Fernández de Bobadilla (C‑234/97, EU:C:1999:367); Hocsman (C‑238/98, EU:C:2000:440), nonché Peśla (C‑345/08, EU:C:2009:771).