62021CC0461
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
GIOVANNIJA PITRUZZELLE
od 19. siječnja 2023. (
1
)
Predmet C‑461/21
SC Cartrans Preda SRL
protiv
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunalul Prahova (Viši sud u Prahovi, Rumunjska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Slobodno pružanje usluga – Članci 56. i 57. UFEU‑a – Pojam ‚usluga’ – Povrat PDV‑a koji je nerezidentni pružatelj usluga proveo u različitim državama članicama – Ograničenja – Porezno zakonodavstvo – Porez po odbitku na naknade koji je rezidentni primatelj usluga platio na naknadu dugovanu nerezidentnom pružatelju usluga – Razlozi za opravdanje”
1.
U ovom predmetu Sud ponovno odlučuje o pitanju usklađenosti nacionalnog zakonodavstva kojim se propisuje oporezivanje nerezidentnih pružatelja usluga primjenom poreza po odbitku na naknade koje je platio rezidentni primatelj usluga s odredbama prava Unije o slobodnom pružanju usluga.
2.
Ovaj predmet proizlazi iz spora između rumunjskog društva SC Cartrans Preda SRL (u daljnjem tekstu: društvo Cartrans Preda) i rumunjskih poreznih tijela u vezi s poreznim rješenjem koje su potonja tijela uputila navedenom društvu. Tim poreznim rješenjem rumunjska su tijela naložila društvu Cartrans Preda plaćanje, s jedne strane, dodatnog iznosa PDV‑a koji se odnosi na usluge prijevoza robe namijenjene uvozu u Rumunjskoj i, s druge strane, iznosa poreza po odbitku na dohodak ostvaren od poreznih obveznika koji nisu rezidenti. Rumunjska tijela smatraju da je društvo Cartrans Preda moralo zadržati taj iznos poreza na naknade koje je platilo danskom društvu s kojim je sklopilo ugovor o povratu PDV‑a i trošarina naplaćenih u različitim državama članicama.
3.
U skladu sa zahtjevom Suda, ovo mišljenje ograničit će se na analizu prethodnih pitanja suda koji je uputio zahtjev u pogledu drugog aspekta poreznog rješenja koje društvo Cartrans Preda osporava, koje postavlja pitanja u vezi sa slobodom pružanja usluga.
I. Pravni okvir
4.
Člankom 7. stavkom 1. Decretula nr. 389 privind ratificarea Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Danemarca (Uredba br. 389 o ratifikaciji Ugovora između Rumunjske i Danske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja; u daljnjem tekstu: Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) utvrđuje se:
„Dobit društva države ugovornice oporezuje se samo u toj državi, osim ako to društvo posluje u drugoj državi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se nalazi ondje. […]”
5.
Člankom 12. stavcima 1. do 3. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja propisuje se:
„1.   Provizije koje potječu iz jedne države ugovornice i plaćene su rezidentu druge države ugovornice mogu se oporezivati u toj drugoj državi.
2.   Takve provizije mogu se ipak oporezivati u državi ugovornici iz koje potječu u skladu sa zakonodavstvom te države, ali tako utvrđen porez ne smije premašivati 4 % iznosa provizija.
3.   Izraz ‚provizija’ koji se upotrebljava u ovom članku odnosi se na plaćanja izvršena posredniku, glavnom trgovačkom zastupniku ili bilo kojoj drugoj osobi koja se na temelju poreznog zakonodavstva države ugovornice iz koje potječe to plaćanje izjednačava s takvim posrednikom ili zastupnikom.”
6.
U rumunjskom poreznom pravu pojam „provizija” definiran je kao „svako plaćanje u gotovini ili u naravi izvršeno posredniku, glavnom povjereniku ili bilo kojoj osobi koja se izjednačava s posrednikom ili glavnim povjerenikom za isporuku usluga posredovanja obavljenu u vezi s poslovnom transakcijom” (
2
).
7.
Nadalje, nerezidenti koji primaju oporezive prihode koji potječu iz Rumunjske dužni su na temelju rumunjskog poreznog prava platiti porez u skladu s rumunjskim pravom i smatraju se poreznim obveznicima (
3
). Osim toga, u smislu tog prava, provizije koje je platio rezident smatraju se oporezivim prihodima koji potječu iz Rumunjske, neovisno o tome jesu li primljeni u Rumunjskoj ili inozemstvu (
4
).
8.
Odredbama rumunjskog poreznog prava o porezu po odbitku na oporezive prihode koji potječu iz Rumunjske i koje su ostvarili nerezidenti propisuje se da porez na navedene prihode koji ti subjekti duguju izračunava, zadržava, prijavljuje i uplaćuje u državni proračun osoba koja isplaćuje prihod. Što se tiče, konkretno, provizija koje je rezident platio nerezidentu, dugovani porez izračunava se primjenom stope od 16 % na bruto prihode (
5
).
II. Činjenično stanje, glavni postupak i prethodna pitanja
9.
Društvo Cartrans Preda, tužitelj u postupku koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev, pružatelj je usluga cestovnog prijevoza robe sa sjedištem u Rumunjskoj.
10.
Nakon nadzora koji su provela u razdoblju između 18. studenoga 2019. i 7. veljače 2020. nad društvom Cartrans Preda, rumunjska porezna tijela donijela su porezno rješenje kojim se navedenom društvu nalaže plaćanje, s jedne strane, iznosa od 1529 rumunjskih leja (u daljnjem tekstu: RON) na ime dodatnog PDV‑a i, s druge strane, iznosa od 79478 RON na ime poreza na dohodak ostvaren od poreznih obveznika koji nisu rezidenti.
11.
Što se tiče tog drugog aspekta poreznog rješenja, koji je relevantan za ovo mišljenje, iz spisa proizlazi da je društvo Cartrans Preda s danskim društvom FDE Holding A/S sklopilo ugovor kojim je na potonje prenijelo pravo da u njegovo ime zahtijeva povrat PDV‑a u vezi sa stjecanjem robe unutar Zajednice, konkretno u vezi s gorivom koje je društvo Cartrans Preda kupilo u različitim državama članicama Unije. Na temelju tog ugovora FDE Holding, kao pravni zastupnik društva Cartrans Preda, obavio je sve formalnosti potrebne za povrat PDV‑a. Naknade naplaćene za te usluge utvrđene su primjenom postotka na iznos PDV‑a vraćenog u svakoj zemlji.
12.
Iz odluke kojom se upućuje zahtjev proizlazi da prema mišljenju rumunjskih poreznih tijela navedene naknade koje je primio FDE Holding predstavljaju „provizije”. Navedena tijela smatraju da društvo Cartrans Preda nije platilo porez po odbitku na dohodak poreznih obveznika koji nisu rezidenti primjenom stope od 4 % na bruto prihode, predviđen člankom 12. stavkom 2. Ugovora između Rumunjske i Danske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
13.
Društvo Cartrans Preda osporilo je pred sudom koji je uputio zahtjev porezno rješenje koje se na njega odnosi. Što se tiče oporezivanja prihoda primljenih od nerezidenata, društvo Cartrans Preda u postupku koji se vodi pred navedenim sudom navodi da ti prihodi ne predstavljaju „provizije”. Naprotiv, ističe da predstavljaju naknadu za pružanje usluga koje su, u skladu s člankom 7. stavkom 1. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, oporezive samo u Danskoj. FDE Holding potvrdio je u tom pogledu da je za naknade primljene za predmetne usluge, uključujući one koje potječu iz Rumunjske, platio porez koji duguje u Danskoj.
14.
Društvo Cartrans Preda također tvrdi da je s rumunjskim subjektom sklopilo potpuno istovjetan ugovor o povratu PDV‑a, a da rumunjska porezna tijela nisu smatrala da je dužan platiti porez po odbitku na dohodak koji odgovara naknadama za pružene usluge.
15.
Društvo Cartrans Preda navodi da usluge povrata PDV‑a u inozemstvu dovode do obveze rumunjskog rezidenta da plati porez po odbitku isključivo ako se pružanje usluge ugovori s rezidentom druge države članice. To prema njegovu mišljenju dovodi do različitog postupanja koje predstavlja ograničenje slobode pružanja usluga unutar Unije, čime se krše članci 56. i 57. UFEU‑a.
16.
S obzirom na prethodno navedeno, sud koji je uputio zahtjev dvoji o usklađenosti, konkretno, kvalifikacije koju su u pogledu usluga koje je pružila nerezidentna pravna osoba FDE Holding provela rumunjska porezna tijela i primjene poreza na dohodak koji je ta pravna osoba primila s pravom Unije. Smatra da te sumnje mogu dovesti do poništenja poreznog rješenja.
17.
U tim je okolnostima Tribunalul Prahova (Viši sud u Prahovi) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu šest prethodnih pitanja, od kojih se treće, četvrto, peto i šesto pitanje, čija je analiza predmet ovog mišljenja, odnose na moguću povredu odredbi Unije o slobodnom pružanju usluga te glase kako slijedi:
„(...)
3.
S obzirom na odredbe članka 57. UFEU‑a, predstavlja li povrat PDV‑a i trošarina od strane poreznih tijela više država članica isporuku usluga unutar Zajednice ili aktivnost glavnog povjerenika koji posreduje u poslovnoj transakciji?
4.
Treba li članak 56. UFEU‑a tumačiti na način da postoji ograničenje slobodnog kretanja usluga ako je primatelj usluge koju je isporučio pružatelj usluga s poslovnim nastanom u drugoj državi članici, dužan, u skladu s propisom države članice u kojoj taj primatelj usluge ima poslovni nastan, odbiti porez na naknadu koja se duguje za isporuku predmetnih usluga, s obzirom na to da ne postoji takva obveza odbitka u slučaju pregovaranja iste usluge s pružateljem usluga koji ima poslovni nastan u istoj državi članici kao i primatelj usluga?
5.
Je li porezni tretman države rezidentnosti subjekta koji isplaćuje dobit element koji čini manje privlačnim i ograničava slobodno pružanje usluga jer se rezident mora, kako bi izbjegao primjenu poreza po odbitku u iznosu od 4 %, ograničiti na suradnju u području povrata PDV‑a i trošarina sa subjektima koji su isto tako rezidenti, a ne s drugim subjektima s poslovnim nastanom u drugim državama članicama?
6.
Može li se činjenica da se dobit poreznog obveznika koji nije rezident oporezuje po stopi od 4 % (ili, ovisno o slučaju, 16 %) bruto iznosa, dok porez na dobit koji se primjenjuje na pružatelja usluga rezidentnog u istoj državi članici (ako ostvaruje dobit) iznosi 16 % neto iznosa, također smatrati povredom članka 56. UFEU‑a jer predstavlja još jedan element koji čini manje privlačnim i ograničava slobodno pružanje predmetnih usluga poreznih obveznika koji nisu rezidenti?”
III. Pravna analiza
18.
Kao što je prethodno navedeno u točki 3., u ovom mišljenju analiziraju se u skladu sa zahtjevom Suda prethodna pitanja u vezi s tumačenjem odredbi prava Unije o slobodnom pružanju usluga, konkretno s člancima 56. i 57. UFEU‑a.
A.
Treće prethodno pitanje
19.
Svojim trećim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita treba li članak 57. UFEU‑a tumačiti na način da isporuka poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja se sastoji od povrata PDV‑a i trošarina za račun poduzetnika od poreznih tijela više država članica, predstavlja isporuku usluga u smislu te odredbe i stoga ulazi u područje primjene slobode pružanja usluga unutar Unije iz članka 56. UFEU‑a.
20.
U tom pogledu valja najprije podsjetiti na to da se, u skladu s člankom 57. UFEU‑a, „uslugama” smatraju one usluge koje se uobičajeno obavljaju uz naknadu, u mjeri u kojoj nisu uređene odredbama koje se odnose na slobodu kretanja robe, kapitala i osoba. Drugi podstavak tog članka navodi, kao primjere, određene djelatnosti koje su obuhvaćene pojmom „usluge”, među kojima i djelatnosti komercijalne naravi (
6
).
21.
Iz toga slijedi da je pojam „usluge” u UFEU‑u široko definiran, i to tako da obuhvaća bilo koju uslugu koja nije obuhvaćena drugim temeljnim slobodama kako nijedna gospodarska aktivnost ne bi ostala izvan područja primjene temeljnih sloboda (
7
).
22.
Prema mojem mišljenju, iz široke definicije pojma „usluga” iz članka 57. UFEU‑a, kako ju je protumačio Sud u sudskoj praksi navedenoj u prethodnim dvjema točkama ovog mišljenja, proizlazi da naplatni ugovor u kojem se glavna usluga sastoji od povrata PDV‑a i trošarina od poreznih tijela više država članica, kao što je onaj sklopljen između društava Cartrans Preda i FDE Holding, podrazumijeva pružanje „usluge” u smislu članka 57. UFEU‑a.
23.
Čini se da dvojbe suda koji je uputio zahtjev proizlaze iz okolnosti da su rumunjska porezna tijela iznose koje je društvo Cartrans Preda platilo društvu FDE Holding na temelju tog ugovora kvalificirala kao „provizije” u smislu članka 12. stavka 3. Ugovora između Rumunjske i Danske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
24.
Međutim, ta okolnost nipošto ne može dovesti u pitanje zaključak prema kojem karakteristična činidba ugovora sklopljenog između društava Cartrans Preda i FDE Holding predstavlja uslugu u smislu članka 57. UFEU‑a.
25.
Naime, člankom 57. UFEU‑a utvrđuje se da se „uslugama” u smislu Ugovorâ smatraju usluge „koje se uobičajeno obavljaju uz naknadu”. U tom pogledu Sud je presudio da je bitna značajka naknade to što je ona ekonomska protučinidba za uslugu o kojoj je riječ (
8
), koju uobičajeno dogovaraju pružatelj i primatelj usluge, te poprilično široko tumači pojam „ekonomske protučinidbe” (
9
).
26.
U predmetnom slučaju nema sumnje da su iznosi koje je platilo društvo Cartrans Preda ekonomska protučinidba za usluge koje je pružio FDE Holding. Iz toga slijedi da eventualna kvalifikacija tih protučinidbi plaćenih za pružanje usluge kao „provizije” na temelju nacionalnog prava ili Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ni na koji način ne utječe na kvalifikaciju usluga za koje se plaćaju te protučinidbe kao „usluge” u smislu članka 57. UFEU‑a.
27.
Uostalom, iz sudske prakse proizlazi da, u nedostatku mjera za ujednačavanje ili usklađivanje radi uklanjanja dvostrukog oporezivanja na razini Europske unije, države članice ostaju nadležne utvrditi kriterije za oporezivanje dohodaka i imovine kako bi, prema potrebi konvencijama, uklonile dvostruko oporezivanje te su slobodne odrediti, na način koji smatraju prikladnim, vezujuće čimbenike radi raspodjele porezne nadležnosti, ali uz istodobno poštovanje sloboda kretanja zajamčenih UFEU‑om (
10
).
28.
Zaključno, s obzirom na prethodna razmatranja smatram da na treće prethodno pitanje suda koji je uputio zahtjev valja odgovoriti tako da članak 57. UFEU‑a treba tumačiti na način da naplatni ugovor čija se karakteristična činidba sastoji od povrata PDV‑a i trošarina od poreznih tijela više država članica podrazumijeva isporuku „usluge” u smislu te odredbe.
B.
Četvrto i peto prethodno pitanje
29.
Svojim četvrtim i petim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 56. UFEU‑a tumačiti na način da se sloboda pružanja usluga u smislu te odredbe ograničava obvezom primatelja usluga na temelju propisa države članice da plati porez po odbitku na naknade plaćene pružatelju usluga s poslovnim nastanom u drugoj državi članici koji pruža usluge koje su konkretno isporučene u različitim državama članicama, dok takva obveza ne postoji u pogledu naknada plaćenih pružatelju usluga s poslovnim nastanom u državi članici o kojoj je riječ, a koji pruža potpuno jednake usluge.
30.
Propis o kojem je riječ u glavnom postupku predviđa obvezu primatelja usluge da plati porez po odbitku na naknadu koji duguje za uslugu koju je isporučio nerezidentni pružatelj usluga. U tom smislu valja najprije podsjetiti na to da, iako je izravno oporezivanje u nadležnosti država članica, one ga unatoč tomu trebaju prema ustaljenoj sudskoj praksi izvršavati u skladu s pravom Unije, a osobito u skladu s temeljnim slobodama zajamčenima UFEU‑om (
11
).
31.
U tom pogledu valja isto tako podsjetiti na to da se, također prema ustaljenoj sudskoj praksi, članku 56. UFEU‑a protivi primjena svih nacionalnih propisa kojima se više otežava pružanje usluga među državama članicama nego pružanje usluga unutar samo jedne države članice (
12
).
32.
Naime, članak 56. UFEU‑a zahtijeva uklanjanje svih ograničenja slobodnog pružanja usluga uvedenih zato što pružatelj usluga ima poslovni nastan u državi članici različitoj od one u kojoj se pruža usluga (
13
).
33.
Ograničenja slobodnog pružanja usluga su nacionalne mjere kojima se zabranjuje, ometa ili čini manje privlačnim izvršavanje te slobode (
14
). U tom pogledu dovoljno je da se spornom odredbom može izvršavanje te slobode učiniti manje privlačnim (
15
).
34.
Takva ograničenja slobodnog pružanja usluga mogu se dopustiti samo ako imaju legitiman cilj koji je u skladu s člankom 56. UFEU‑a i opravdana su zbog važnih razloga u općem interesu, pod uvjetom da su u takvom slučaju prikladna za jamčenje ostvarenja zadanog cilja i ako se njima ne prekoračuje ono što je nužno da bi ga se postiglo (
16
).
35.
Osim toga, sloboda pružanja usluga uspostavlja se prema ustaljenoj sudskoj praksi za pružatelje i primatelje usluga (
17
).
36.
U predmetnom slučaju, kao što to proizlazi iz odredbi navedenih u točkama 5. do 8. ovog mišljenja, predmetnim nacionalnim zakonodavstvom zahtijeva se od primatelja usluga poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, koje pružaju nerezidenti, da plate porez po odbitku primjenom stope od 16 % na bruto prihod, koja se na temelju odredbi Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja može smanjiti na 4 %. Nasuprot tomu, ta obveza plaćanja poreza po odbitku ne primjenjuje se ako iste usluge pružaju rezidenti, koji se, kao što to proizlazi iz spisa, oporezuju porezom na dobit po stopi od 16 % na neto prihod.
37.
U tom smislu Sud je već presudio da, neovisno o posljedicama koje odbitak na izvoru može imati na poreznu situaciju nerezidentnih pružatelja usluga, obveza plaćanja takvog poreza, s obzirom na to da predstavlja dodatni administrativni trošak kao i s njim povezane rizike u pogledu odgovornosti, može rezidentnim primateljima usluga prekogranične usluge učiniti manje privlačnima u odnosu na usluge koje pružaju rezidentni pružatelji usluga i odvratiti navedene primatelje od obraćanja nerezidentnim pružateljima usluga (
18
).
38.
U predmetnom slučaju, kao što to tvrdi društvo Cartrans Preda, postoji nejednako postupanje prema rezidentnim primateljima usluga, ovisno o tome koriste li se uslugom rezidentnog ili nerezidentnog pružatelja usluga. Naime, ako angažira nerezidentnog pružatelja usluga, primatelj usluga podliježe obvezi plaćanja poreza po odbitku na naknade plaćene tom pružatelju usluga, što podrazumijeva dodatni administrativni trošak kao i s njim povezane rizike u pogledu odgovornosti. Postojanje takvih rizika jasno je dokazano u predmetnom slučaju, u kojem je društvu Cartrans Preda naknadno dostavljeno porezno rješenje koje se osporava pred sudom koji je uputio zahtjev.
39.
U takvoj situaciji nejednako postupanje predstavlja nepovoljno postupanje prema rezidentnom primatelju prekogranične usluge, tako da valja zaključiti da postoji ograničenje slobode pružanja usluga, koje je načelno zabranjeno (
19
).
40.
Navedeno utvrđenje nije dovedeno u pitanje argumentima koje je iznijela rumunjska vlada, a koji se temelje na presudi od 22. prosinca 2008., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), prema kojima položaji poreznih obveznika koji su rezidenti i onih koji nisu rezidenti u području izravnog oporezivanja u pravilu nisu usporedivi (
20
).
41.
Naime, Sud je u tom smislu već odbacio slične argumente istaknuvši, kao što to uostalom proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 35. ovog mišljenja, da su pružatelj i primatelj usluga dva različita pravna subjekta, koji imaju različite interese i koji se mogu pozivati na slobodu pružanja usluga ako su im povrijeđena prava (
21
).
42.
Kao što to proizlazi iz točaka 38. i 39. ovog mišljenja, u slučaju poput predmetnog, ograničenje postoji u odnosu na položaj primatelja usluga i stoga je neovisno o eventualnim utjecajima na položaj pružatelja usluge.
43.
Isto tako, za postojanje ograničenja također nije bitno može li pružatelj usluge eventualno, na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, od poreza koje plaća u svojoj državi rezidentnosti odbiti iznos koji je primatelj usluge zadržao zbog obveze plaćanja poreza po odbitku koji duguje. Naime, kao što to proizlazi iz točke 37. ovog mišljenja, u slučaju poput onog u ovom predmetu postojanje ograničenja ne ovisi o posljedicama koje porez po odbitku može imati na poreznu situaciju nerezidentnih pružatelja usluga (
22
).
44.
Međutim, rumunjska vlada ističe da predmetni nacionalni propis predstavlja mjeru koju je država članica propisala radi postizanja cilja osiguravanja naplate poreza koji nerezidenti duguju, koji je u općem interesu, te da je stoga opravdan potrebom da se zajamči učinkovitost naplate poreza.
45.
U tom pogledu, kao što je to navedeno u točki 34. ovog mišljenja, prema ustaljenoj sudskoj praksi, ograničenje slobode pružanja usluga dopušteno je zbog važnih razloga u općem interesu, pod uvjetom da je primjena tog ograničenja prikladna za ostvarenje zadanog cilja i da se njome ne prelazi ono što je nužno za njegovo postizanje (
23
).
46.
Što se tiče, kao prvo, postojanja važnog razloga u općem interesu, Sud je u više navrata presudio da nužnost osiguranja učinkovite naplate poreza predstavlja važan razlog u općem interesu kojim se može opravdati ograničenje slobode pružanja usluga (
24
).
47.
U tom smislu Sud je istaknuo da postupak odbitka na izvoru predstavlja legitimno i prikladno sredstvo kojim bi se osigurali oporezivanje dohotka osobe koja ima poslovni nastan izvan države u kojoj se izvršava oporezivanje i kojim se sprječava mogućnost da odnosni prihodi ostanu neoporezovani i u državi rezidentnosti i u državi u kojoj su usluge pružene (
25
).
48.
Što se tiče, kao drugo, prikladnosti mjere za ostvarenje zadanog cilja, Sud je u presudi od 18. listopada 2012., X (C‑498/10, EU:C:2012:635) presudio da porez po odbitku predstavlja prikladno sredstvo za osiguranje učinkovite naplate dugovanog poreza ako je riječ o pružateljima usluga koji isporučuju povremene usluge u državi članici različitoj od one u kojoj imaju poslovni nastan, zadržavajući se u njoj tek kratko vrijeme (
26
).
49.
Smatram da taj zaključak osobito vrijedi ako, kao u slučaju poput predmetnog, s jedne strane, nerezidentni pružatelj usluga isporučuje rezidentu uslugu koja se konkretno pruža u više država članica koje nisu ona iz koje potječe prihod te ako se, s druge strane, naknade za te usluge na temelju nacionalnog zakonodavstva i ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja oporezuju u državi članici rezidentnosti primatelja usluga (
27
).
50.
Što se tiče, kao treće, pitanja prekoračuje li se tom mjerom ono što je nužno za osiguranje učinkovite naplate dugovanog poreza, Sud je utvrdio da mjera kojom se predviđa porez po odbitku koji duguje nerezident ne predstavlja nužno mjeru koja je u većoj mjeri obvezujuća i opterećujuća u odnosu na izravnu naplatu poreza od nerezidentnog pružatelja usluga, tako da se može smatrati opravdanom potrebom da se osigura učinkovita naplata poreza (
28
).
51.
Naposljetku, na raspravi se raspravljalo o opasnosti od dvostrukog oporezivanja u situaciji poput one u predmetnom slučaju, u kojoj se na temelju zakonodavstva države članice primatelja usluga kojim se propisuje obveza naknadnog plaćanja poreza po odbitku oporezuju naknade plaćene pružatelju usluga u vezi s predmetnim uslugama ako je taj pružatelj usluga već podnio dokaz da je platio porez u državi članici u kojoj je rezident.
52.
Međutim, u tom pogledu napominjem, s jedne strane, da je na raspravi rumunjska vlada istaknula da je Ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja (
29
) predviđena mogućnost da se od poreza na dohodak ostvaren u Rumunjskoj koji se duguju Danskoj odbiju porezi na te prihode koji se duguju u drugoj državi članici, to jest u Rumunjskoj. Rumunjska vlada također je pojasnila da se toj odredbi ne protivi mogućnost ostvarivanja koristi od takvih naknadnih odbitaka, čak ni ako je već plaćen porez na te prihode koji se duguje u državi rezidentnosti pružatelja usluga. U tom slučaju priznaje se porezno potraživanje, koje se može uzeti u obzir prilikom utvrđivanja poreza koji se duguje u sljedećim poreznim godinama.
53.
Doduše, kao što je to Komisija istaknula na raspravi, tom mogućnosti korištenja poreznog potraživanja ne isključuje se u potpunosti opasnost od dvostrukog oporezivanja tih prihoda. To je, primjerice, slučaj ako u sljedećim godinama pružatelj usluga nije zbog bilo kojeg razloga dužan platiti poreze u državi u kojoj je rezident, pa ne može iskoristiti navedeno porezno potraživanje. Međutim, to nužno ne dovodi do neusklađenosti takve situacije s pravom Unije. Naime, iz sudske prakse u tom pogledu proizlazi da, s obzirom na to da se pravom Unije, u njegovu sadašnjem stanju, ne propisuju opća načela za podjelu nadležnosti između država članica u vezi s izbjegavanjem dvostrukog oporezivanja unutar Unije, takvo dvostruko oporezivanje nije nužno isključeno u svim okolnostima (
30
).
54.
Smatram da iz svih prethodnih razmatranja proizlazi da na četvrto i peto pitanje suda koji je uputio zahtjev valja odgovoriti tako da se članak 56. UFEU‑a treba tumačiti na način da se sloboda pružanja usluga u smislu te odredbe ograničava obvezom primatelja usluga na temelju propisa države članice da plati porez po odbitku na naknade plaćene pružateljima usluga s poslovnim nastanom u drugoj državi članici koji pružaju usluge koje su konkretno isporučene u različitim državama članicama, dok takva obveza ne postoji u pogledu naknada plaćenih pružatelju usluga s poslovnim nastanom u državi članici o kojoj je riječ, iz čega proizlazi dodatni administrativni trošak, kao i s njim povezani rizici u pogledu odgovornosti. U mjeri u kojoj ograničenje slobode pružanja usluga na temelju prethodno navedenog nacionalnog zakonodavstva proizlazi iz obveze plaćanja poreza po odbitku, s obzirom na to da podrazumijeva dodatni administrativni trošak, kao i s njim povezane rizike u pogledu odgovornosti, to ograničenje može se opravdati potrebom da se zajamči učinkovita naplata poreza, pod uvjetom da se njime ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje tog cilja.
C.
Šesto prethodno pitanje
55.
Svojim šestim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 56. UFEU‑a tumačiti na način da postoji ograničenje slobode pružanja usluga ako porez na naknade koje je primio nerezidentni pružatelj određenih usluga, koji se od primatelja tih usluga naplaćuje primjenom poreza po odbitku, iznosi 4 % ili, ovisno o slučaju, 16 % bruto iznosa tih naknada, a porez na dobit na naknade koje je primio rezidentni pružatelj istih usluga iznosi 16 % neto iznosa tih naknada.
56.
Navedenim pitanjem suda koji je uputio zahtjev nastoji se utvrditi predstavlja li porez po odbitku poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku također ograničenje slobode pružanja usluga u slučaju primjene tog poreza po odbitku na bruto prihode nerezidenata, dok se na rezidente primjenjuje porez na neto prihode.
57.
U tom pogledu valja napomenuti da je Sud utvrdio da se članku 56. UFEU‑a protivi nacionalno porezno zakonodavstvo kojim se prilikom oporezivanja poreznih obveznika koji nisu rezidenti načelno uzimaju u obzir bruto prihodi bez odbijanja poslovnih troškova, dok se rezidentima oporezuje neto prihod nakon odbijanja tih troškova (
31
).
58.
U predmetnom slučaju, kao što to proizlazi iz točke 8. ovog mišljenja, nacionalnim zakonodavstvom propisuje se porez po odbitku od 16 % na naknade koje se plaćaju za usluge poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, koje isporučuju nerezidenti pružatelji usluga. Taj porez po odbitku može se na temelju Ugovora između Rumunjske i Danske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja smanjiti na 4 %. Porez po odbitku izračunava se na temelju bruto iznosa naknada nerezidentnog pružatelja usluga, dok porez na dobit koji plaća rezidentni pružatelj usluga iznosi 16 % neto iznosa.
59.
Iz toga slijedi da se porezom po odbitku od 16 %, koji se primjenjuje na bruto osnovicu, nerezidentni pružatelj usluga očito stavlja u nepovoljniji položaj u odnosu na rezidentnog pružatelja usluga. Nasuprot tomu, u slučaju da stopa poreza po odbitku predviđena Ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koja se primjenjuje na bruto iznos naknade iznosi 4 % i da nerezidentnom pružatelju usluga nije omogućen odbitak poslovnih troškova povezanih s tom uslugom, primjenom stope od 16 % na neto naknadu pogodovalo bi se rezidentnom pružatelju usluga ako je ukupan porez koji plaća nerezidentni pružatelj usluga primjenom stope poreza po odbitku od 4 % na bruto osnovicu veći od onog koji se plaća primjenom stope od 16 % na neto prihod, to jest ako bi se povezani profesionalni troškovi mogli odbiti od naknade koju plaća primatelj usluge.
60.
U tom smislu valja s obzirom na sudsku praksu navedenu u točki 57. ovog mišljenja zaključiti da nacionalno zakonodavstvo, poput onog u glavnom postupku, na temelju kojeg se nerezidentnim pružateljima usluga oporezuju prihodi koji proizlaze iz naknada za isporučene usluge bez mogućnosti odbitka poslovnih troškova koji su izravno povezani s tim aktivnostima, dok rezidenti imaju takvu mogućnost, predstavlja ograničenje slobode pružanja usluga, koje je načelno zabranjeno na temelju članka 56. UFEU‑a (
32
).
61.
Okolnosti da se na nerezidentne pružatelje usluga može eventualno primijeniti povoljnija porezna stopa od one koja se primjenjuje na rezidentne pružatelje usluga ne može opravdati ograničenje slobode pružanja usluga kao što je ono navedeno u prethodnoj točki ovog mišljenja.
62.
Naime, kao prvo, Sud je u tom pogledu više puta presudio da nepovoljan porezni tretman protivan nekoj od temeljnih sloboda nije moguće smatrati spojivim s pravom Unije na temelju eventualnog postojanja drugih pogodnosti (
33
).
63.
Kao drugo, Sud je u svojoj sudskoj praksi napravio jasnu razliku između, s jedne strane, prijavljivanja troškova poslovanja i, s druge strane, visine porezne stope (
34
). Tako je utvrdio da uskraćivanje odbitka troškova poslovanja, koji su u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću poreznog obveznika koji nije rezident već kao takvo predstavlja povredu slobode pružanja usluga (
35
).
64.
Stoga se načelna povreda slobode pružanja usluga poreznih obveznika koji nisu rezidenti na temelju nepostojanja mogućnosti odbitka troškova financiranja, koji su u izravnoj vezi s oporezovanom djelatnošću, ne može ispraviti poreznom stopom koja je niža u usporedbi s rezidentima (
36
).
65.
Nadalje, iz sudske prakse Suda proizlazi da valja smatrati da poslovne troškove izravno povezane s prihodima ostvarenima u državi članici u kojoj se djelatnost obavlja čine troškovi koji su nastali tom djelatnošću i koji su dakle nužni za njezino obavljanje (
37
).
66.
U tom pogledu nema sumnje da usluge o kojima je riječ u glavnom postupku, odnosno povrat PDV‑a u državama članicama u kojima primatelj usluga pruža usluge cestovnog prijevoza, stvaraju profesionalne troškove, kao što su oni povezani sa stupanjem u kontakt s poreznim tijelima različitih država članica ili oni povezani s aktivnostima poreznog i pravnog savjetovanja.
67.
Uostalom, sud koji je uputio zahtjev, pred kojim se vodi glavni postupak i koji mora preuzeti odgovornost za sudsku odluku koja će uslijediti, treba u okviru tog postupka utvrditi, s jedne strane, koji se među prijavljenim troškovima mogu smatrati poslovnim troškovima koji su izravno povezani s predmetnom financijskom djelatnošću u smislu nacionalnog zakonodavstva i, s druge strane, koliki se udio u općim troškovima može smatrati izravno povezanim s tom djelatnošću (
38
).
68.
Zaključno, smatram da iz prethodnih razmatranja proizlazi da na šesto prethodno pitanje valja odgovoriti tako da članak 56. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se nerezidentnim pružateljima usluga oporezuju prihodi koji proizlaze iz naknada za isporučene usluge bez mogućnosti odbitka poslovnih troškova koji su izravno povezani s tim aktivnostima iako se takva mogućnost pruža rezidentnim pružateljima usluga. Na nacionalnom sudu je da na temelju nacionalnog prava ocijeni koji se poslovni troškovi mogu smatrati izravno povezanima s predmetnom djelatnošću.
IV. Zaključak
69.
S obzirom na prethodna razmatranja predlažem Sudu da na treće, četvrto, peto i šesto prethodno pitanje koja je uputio Tribunalul Prahova (Viši sud u Prahovi, Rumunjska) odgovori kako slijedi:
1.
Članak 57. UFEU‑a treba tumačiti na način da
naplatni ugovor čija se karakteristična činidba sastoji od povrata PDV‑a i trošarina od poreznih tijela više država članica podrazumijeva isporuku „usluge” u smislu te odredbe.
2.
Članak 56. UFEU‑a treba tumačiti na način da se
sloboda pružanja usluga u smislu te odredbe ograničava obvezom primatelja usluga na temelju propisa države članice da plati porez po odbitku na naknade plaćene pružateljima usluga s poslovnim nastanom u drugoj državi članici koji pružaju usluge koje su konkretno isporučene u različitim državama članicama, dok takva obveza ne postoji u pogledu naknada plaćenih pružatelju usluga s poslovnim nastanom u državi članici o kojoj je riječ, iz čega proizlaze dodatni administrativni troškovi kao i s njim povezani rizici u pogledu odgovornosti.
U mjeri u kojoj ograničenje slobode pružanja usluga na temelju prethodno navedenog nacionalnog zakonodavstva proizlazi iz obveze plaćanja poreza po odbitku, s obzirom na to da podrazumijeva dodatni administrativni trošak kao i s njim povezane rizike u pogledu odgovornosti, to ograničenje može se opravdati potrebom da se zajamči učinkovita naplata poreza, pod uvjetom da se njime ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje tog cilja.
3.
Članak 56. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se:
protivi nacionalno zakonodavstvo na temelju kojeg se nerezidentnim pružateljima usluga oporezuju prihodi koji proizlaze iz naknada za isporučene usluge bez mogućnosti odbitka poslovnih troškova koji su izravno povezani s tim aktivnostima iako se takva mogućnost pruža rezidentnim pružateljima usluga.
Na nacionalnom sudu je da na temelju nacionalnog prava ocijeni koji se poslovni troškovi mogu smatrati izravno povezanima s predmetnom djelatnošću.
(
1
)	Izvorni jezik: talijanski
(
2
)	Vidjeti članak 7. stavak 1. točku 9. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Zakon br. 571/2003 o Poreznom zakoniku, u daljnjem tekstu: Zakon br. 571/2003) i članak 7. stavak 1. točku 9. Legea 227/2015 privind Codul fiscal (Zakon 227/2015 o Poreznom zakoniku, u daljnjem tekstu: Zakon 227/2015).
(
3
)	Vidjeti članak 113. Zakona br. 571/2003 i članak 221. Zakona br. 227/2015.
(
4
)	Vidjeti članak 115. stavak 1. točku (f) Zakona br. 571/2003 i članak 223. stavak 1. točku (f) Zakona br. 227/2015.
(
5
)	Vidjeti članak 116. stavak 1. i članak 116. stavak 2. točku (d) Zakona br. 571/2003 te članak 224. stavak 1. i članak 224. stavak 4. točku (d) Zakona br. 227/2015.
(
6
)	Presuda od 9. srpnja 2020., RL (Direktiva o borbi protiv kašnjenja u plaćanju) (C‑199/19, EU:C:2020:548, t. 31.)
(
7
)	Presuda od 9. srpnja 2020., RL (Direktiva o borbi protiv kašnjenja u plaćanju) (C‑199/19, EU:C:2020:548, t. 32. i navedena sudska praksa)
(
8
)	Vidjeti osobito presudu od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, t. 47. i navedena sudska praksa).
(
9
)	U tom pogledu vidjeti detaljnu analizu sudske prakse sadržane u nedavnom mišljenju nezavisnog odvjetnika Emilija u predmetu C‑372/21, EU:C:2022:540, t. 37. i sljedeće točke te navedenu sudsku praksu.
(
10
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 24. listopada 2018., Sauvage i Lejeune (C‑602/17, EU:C:2018:856, t. 22. i 24. te navedena sudska praksa).
(
11
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 3. ožujka 2020., Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2020:141, t. 25. i navedena sudska praksa) i nedavnu presudu od 24. veljače 2022., Pharmacie populaire – La Sauvegarde i Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 i C‑53/21, EU:C:2022:127, t. 21. i navedena sudska praksa).
(
12
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 24. veljače 2022., Pharmacie populaire – La Sauvegarde i Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 i C‑53/21, EU:C:2022:127, t. 22. i navedena sudska praksa).
(
13
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 24. veljače 2022., Pharmacie populaire – La Sauvegarde i Pharma Santé – Réseau Solidaris (C‑52/21 i C‑53/21, EU:C:2022:127, t. 22. i navedena sudska praksa).
(
14
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 27. listopada 2022., NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, t. 23. i navedena sudska praksa).
(
15
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice Kokott u predmetu X (C‑498/10, EU:C:2011:870, t. 17. i navedena sudska praksa)
(
16
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 27. listopada 2022., NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, t. 24. i navedena sudska praksa).
(
17
)	Vidjeti, među ostalim, presudu od 27. listopada 2022., NOWO Communications (C‑411/21, EU:C:2022:836, t. 25. i navedena sudska praksa).
(
18
)	Vidjeti presudu od 18. listopada 2012., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, t. 28. i 32.).
(
19
)	Vidjeti u tom smislu mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu X (C‑498/10, EU:C:2011:870, t. 25.).
(
20
)	Rumunjska vlada poziva se osobito na točke 38. i 39. navedene presude.
(
21
)	Vidjeti presudu od 18. listopada 2012., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, t. 27.
(
22
)	U tom pogledu vidjeti presudu od 18. listopada 2012., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, t. 54. do 57.).
(
23
)	Vidjeti presude od 18. listopada 2012., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, t. 36.), te od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 29.).
(
24
)	Vidjeti presude od 3. listopada 2006., FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, t. 36.), od 18. listopada 2012., X (C‑498/10, EU:C:2012:635 t. 39.), te od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 39.).
(
25
)	Vidjeti presude od 3. listopada 2006., FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, t. 36.), i od 18. listopada 2012., X (C‑498/10, EU:C:2012:635 t. 39.).
(
26
)	Vidjeti t. 42.
(
27
)	U tom smislu, što se tiče diskusije na raspravi u vezi s izvršavanjem poreznih ovlasti država članica u istovrsnoj situaciji, napominjem da prema načelima međunarodnog poreznog prava načelo teritorijalnosti (koje je međunarodno priznato, uključujući u sudskoj praksi Suda; u tom pogledu vidjeti, među ostalim, mišljenje nezavisnog odvjetnika M. Bobeka u predmetu Hornbach‑Baumarkt (C‑382/16, EU:C:2017:974, t. 20. i navedena sudska praksa) podrazumijeva dva kriterija u vezi s ovlasti koje države imaju u pogledu oporezivanja: s jedne strane subjektivni, povezan s rezidentnosti, i, s druge strane, objektivni, koji se odnosi na „izvor prihoda”. Tako država u pravilu oporezuje porezne obveznike koji su rezidenti neograničeno, a nerezidente ograničeno, s obzirom na prihode ostvarene na državnom području (načela rezidentnosti i izvora prihoda, koja proizlaze iz načela teritorijalnosti; vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Google Ireland (C‑482/18, EU:C:2019:728, t. 45.) kao i njezino mišljenje u predmetu Oj AA (C‑231/05, EU:C:2006:551, t. 55.)). Budući da u predmetnom slučaju dohodak potječe iz države članice u kojoj je rezident primatelj usluge, zakonitost ovlasti te države članice u pogledu oporezivanja takvih prihoda na prvi se pogled ne čini dvojbenom, barem sa stajališta načela teritorijalnosti, čak ni ako su usluge konkretno isporučene izvan te države članice. Uostalom, eventualna neusklađenost izvršavanja ovlasti oporezivanja predmetne države članice s pravom Unije osjetljivo je pitanje, na koje se ne odnose prethodna pitanja suda koji je uputio zahtjev i koje je izvan okvira ovog predmeta.
(
28
)	Vidjeti presudu od 18. listopada 2012., X (C‑498/10, EU:C:2012:635, t. 52. i 53.).
(
29
)	Rumunjska vlada pozvala se na članak 25. stavak 2. točku (a) Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
(
30
)	U tom pogledu vidjeti u tom smislu i po analogiji presudu od 25. veljače 2021., Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, t. 29. i navedena sudska praksa).
(
31
)	Presude od 12. lipnja 2003., Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, t. 29. i 55.), od 3. listopada 2006., FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, EU:C:2006:630, t. 42.), od 15. veljače 2007., Centro Equestre da Lezíria Grande (C‑345/04, EU:C:2007:96, t. 23.), te od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 24.)
(
32
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 28.).
(
33
)	Vidjeti u tom smislu presude od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 31. do 33. i navedena sudska praksa) te, po analogiji, od 22. studenoga 2018., Sofina i dr. (C‑575/17, EU:C:2018:943, t. 37. i 38.).
(
34
)	Presuda od 12. lipnja 2003., Gerritse (C‑234/01, EU:C:2003:340, t. 1. i 2. izreke)
(
35
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Brisal i KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, t. 48.)
(
36
)	Mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu Brisal i KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:182, t. 54.)
(
37
)	U tom smislu vidjeti presudu od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 46. i navedena sudska praksa), te presudu od 6. prosinca 2018., Montag (C‑480/17, EU:C:2018:987, t. 33. i navedena sudska praksa).
(
38
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 13. srpnja 2016., Brisal i KBC Finance Ireland (C‑18/15, EU:C:2016:549, t. 52. i navedena sudska praksa).