62019CJ0712
EUROOPA KOHTU OTSUS (seitsmes koda)
25. veebruar 2021 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Asutamisvabadus – Kapitali vaba liikumine – Maksustamine – Krediidiasutuste klientide hoiustele kohaldatav maks – Maksu mahaarvamised, mida võimaldatakse ainult krediidiasutustele, kelle registrijärgne asukoht või esindused on Andaluusia autonoomse piirkonna territooriumil – Maksu mahaarvamised, mida võimaldatakse ainult selle autonoomse piirkonna projektidesse tehtavatele investeeringutele – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Artikkel 401 – Keeld kohaldada muid riigisiseseid makse, millel on käibelt arvestatava maksu omadused – Mõiste „käibelt arvestatav maks“ – Käibemaksu põhitunnused – Puudumine
Kohtuasjas C‑712/19,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Tribunal Supremo (Hispaania kõrgeim kohus) 16. juuli 2019. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 24. septembril 2019, menetluses
Novo Banco SA
versus
Junta de Andalucía,
EUROOPA KOHUS (seitsmes koda),
koosseisus: koja president A. Kumin, kohtunikud T. von Danwitz (ettekandja) ja P. G. Xuereb,
kohtujurist: M. Szpunar,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
Novo Banco SA, esindajad: abogados J. Igual Gorgonio ja A. Morillo Méndez,
–
Junta de Andalucía, esindaja: letrada A. Velázquez Párraga,
–
Hispaania valitsus, esindaja: M. J. Ruiz Sánchez,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: L. Lozano Palacios ja N. Gossement,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotluses palutakse tõlgendada ELTL artikleid 49, 56 ja 63 ning nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), eelkõige artikli 135 lõike 1 punkti d ja artiklit 401.
2
Taotlus on esitatud Novo Banco SA ja Junta de Andalucía (Andaluusia autonoomse piirkonna valitsus, Hispaania) vahelises kohtuvaidluses, mille ese on selle äriühingu maksustamine Andaluusias asuvate krediidiasutuste klientide hoiustele kohaldatava maksuga (edaspidi „IDECA“).
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktis d on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
d)
hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlanõuete, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (välja arvatud võlgade sissenõudmisega) seotud tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine“.
4
Selle direktiivi artikkel 401 on sõnastatud järgmiselt:
„Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“
Hispaania õigusnormid
5
IDECA kehtestati Andaluusia autonoomse piirkonna 3. detsembri 2010. aasta seaduse 11/2010 eelarvepuudujäägi vähendamise ja jätkusuutlikkuse eesmärgil võetavate maksumeetmete kohta (Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad; BOE nr 314, 27.12.2010, lk 107193, edaspidi „seadus 11/2010“) artikliga 6. Selles artiklis on ette nähtud:
„[…]
2.   Maksu laad ja objekt
[IDECA] on Andaluusia autonoomse piirkonna otsene maks, mida maksavad selles seaduses sätestatud tingimustel käesoleva artikli lõikes 5 nimetatud krediidiasutused klientide hoiuste hoiustamiselt.
3.   Maksu ese
[IDECA] ese on klientide hoiuste hoidmine tingimusel, et need tagasi makstakse.
[…]
5.   Maksukohustuslased
(1)
Krediidiasutused on maksumaksjatena maksukohustuslased hoiuste suhtes, mille on andnud hoiule Andaluusias asuva peakontori või seal asuvate esinduste kliendid.
[…]
(3)
Maksukohustuslased ei saa maksusummat kolmandatele isikutele edasi kanda.
6.   Maksubaas
(1)
Maksubaas on maksustamisperioodi igas kvartalis krediidiasutuste koostatava reserveeritud bilansi passivakirje „4. Klientide hoiused“ lõppsaldo aritmeetiline keskmine, mis esitatakse eraldi finantsaruannetes ja mis vastavad Andaluusias asuvates peakontorites või esindustes hoiustatud hoiustele.
[…]
7.   Maksu arvutamine
(1)
Maksu brutosumma arvutatakse maksubaasile kohaldatava järgmise maksumäära alusel:
Maksubaasi astmed, kuni (EUR)
Maksu brutosumma (EUR)
Maksubaasi jääk kuni järgmiseni astmeni (EUR)
Kohaldatav maksumäär (protsent)
150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
üle selle
0,5
(2)
Üldised mahaarvamised. Haldusaktiga kehtestatud tingimustel vähendatakse maksu brutosummat järgmiste summade võrra:
a)
200000 eurot, kui krediidiasutuse registrijärgne asukoht on Andaluusias;
b)
5000 eurot Andaluusias asuva iga esinduse kohta. Kui esindus asub asustusüksuses, mille elanike arv on alla 2000 elaniku, on see summa 7500 eurot.
(3)
Konkreetsed mahaarvamised. Samuti võib maha arvata:
a)
iga aasta eelarveseadustes ette nähtud krediitide, laenude ja investeeringute summa, mis on suunatud säästva majanduse strateegia projektidesse Andaluusias;
b)
summad, mis on ette nähtud hoiupankade sotsiaalprojektile ning hariduse ja laenuühistute edendamise fondile ning mis on maksustamisperioodil tegelikult Andaluusiasse investeeritud.
[…]
(4)
Maksu netosumma on summa, mis saadakse pärast käesoleva lõike punktides 2 ja 3 sätestatud mahaarvamisi. Mahaarvamisi saab teha maksimaalselt maksu brutosumma ulatuses, st maksu netosumma ei saa olla väiksem kui null eurot. Kui mahaarvamine ei ole kohaldatav, võrdub maksu netosumma maksu brutosummaga.
[…]
8.   Maksustamisperiood ja maksu sissenõutavus
(1) Käesoleva maksu maksustamisperiood on kalendriaasta […]
[…]“.
6
Pärast seda, kui Hispaania riik kehtestas krediidiasutustes hoitavatele hoiustele maksu, mis jõustus 1. jaanuaril 2013, näeb 23. detsembri 2013. aasta Andaluusia autonoomse piirkonna 2014. aasta eelarve seaduse 7/2013 (Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014; BOE nr 18, 21.1.2014, lk 3380) 16. lisasäte ette:
„[Seaduse 11/2010] artikkel 6, mis reguleerib IDECA-d, ei kuulu 1. jaanuarist 2013 kohaldamisele ajaks, mil samale maksu esemele kohaldatakse riigi tasandi maksu.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
7
Krediidiasutusele Novo Banco, mille registrijärgne asukoht on Portugalis ja millel on filiaal Hispaanias, esitati 2012. aasta kohta mitu IDECA‑d puudutavat maksuotsust.
8
Novo Banco vaided nende maksuotsuste peale jäeti Junta Superior de Hacienda de Andalucía (Andaluusia kõrgem maksunõukogu, Hispaania) 12. märtsi 2015. aasta otsustega rahuldamata. Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Andaluusia autonoomse piirkonna kõrgeim kohus, Hispaania) jättis nende otsuste peale esitatud kaebuse 27. veebruari 2017. aasta otsusega rahuldamata.
9
Novo Banco esitas selle kohtuotsuse peale Tribunal Supremole (Hispaania kõrgeim kohus) kassatsioonkaebuse.
10
Novo Banco väitis selles kohtus esiteks, et IDECA-d reguleerivad õigusnormid, eelkõige selle maksuga seotud mahaarvamise süsteem rikuvad ELTL artikleid 49, 56 ja 63, kuna need kehtestavad krediidiasutuste põhjendamatu erineva kohtlemise selle alusel, kas nende registrijärgne asukoht on Andaluusia autonoomse piirkonna territooriumil või mitte. Teiseks leiab see äriühing, et IDECA tuleb kvalifitseerida kaudseks maksuks, millega maksustatakse krediidiasutuste hoitavad hoiused ja seeläbi nende hoiuste kaudu toimuv finantstegevus. Novo Banco sõnul on selline maks vastuolus käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktiga d ja artikliga 401.
11
Mis puudutab IDECA kooskõla ELTL artiklitega 49, 56 ja 63, siis märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et käsitletava maksu ja selle põhitunnuste analüüs ning maksumäära ja mahaarvamiste ulatuse suhe, eriti aga Andaluusia autonoomse piirkonna territooriumil registrijärgse asukohaga krediidiasutustele võimaldatav 200000 eurone üldine mahaarvamine viivad ta järeldusele, et IDECA on maks, mida de facto maksavad krediidiasutused, kelle registrijärgne asukoht on väljaspool seda autonoomset piirkonda, täpsemalt teistes liikmesriikides. Sama analüüs kehtib ka seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punktis 3 nimetatud konkreetsete mahaarvamiste suhtes.
12
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib samuti, kas vaatamata sellele, et seaduse 11/2010 kohaselt on IDECA otsest laadi maks, tuleks see kvalifitseerida kaudseks maksuks, kuna sellega maksustatakse tema hinnangul äritehinguid. Seega tekib küsimus, kas IDECA on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktiga d ja artikliga 401, kuna seda maksu kohaldatakse hoiuste hoidmisele, samas kui hoiustega seotud tehingud on selle artikli 135 lõike 1 punkti d alusel käibemaksust vabastatud.
13
Neil asjaoludel otsustas Tribunal Supremo (kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas ELTL artikleid 49, 56 ja 63, mis tagavad vastavalt asutamisvabaduse, teenuste osutamise vabaduse ja kapitali vaba liikumise, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus konkreetselt selline mahaarvamise süsteem nagu see, mis on IDECA suhtes ette nähtud [seaduse 11/2010] artikli 6 lõike 7 punktides 2 ja 3?
2.
Kas IDECA tuleb kvalifitseerida kaudseks maksuks, kuigi selle seaduse artikli 6 lõikes 2 on see määratletud otsese maksuna, ja kui vastus on jaatav, siis kas selle maksu olemasolu ja selle sissenõudmine on kokkusobiv käibemaksuga, arvestades käibemaksudirektiivi artiklit 401 ja artikli 135 lõike 1 punkti d?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
14
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ELTL artiklitega 49, 56 ja 63 tagatud põhivabadusi tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormidega ette nähtud üldiste ja konkreetsete mahaarvamiste süsteem, millega kehtestatud maksuga maksustatakse autonoomse piirkonna territooriumil asuvate krediidiasutuste klientide hoiused.
15
IDECA on maks hoiustelt, mille on hoiustanud krediidiasutuste Andaluusias asuvate peakontorite või esinduste kliendid. Seaduse 11/2010 artikli 6 lõikes 7 on ette nähtud kahte liiki mahaarvamised: esiteks selle lõike punktis 2 sätestatud üldised mahaarvamised ja teiseks selle lõike punktis 3 sätestatud konkreetsed mahaarvamised.
Üldised mahaarvamised
16
Üldistest mahaarvamistest esimese kehtestab seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punkti 2 alapunkt a, mis näeb ette IDECA brutosummast 200000 euro suuruse mahaarvamise nendele krediidiasutustele, kelle registrijärgne asukoht on Andaluusias. Teine mahaarvamine, mille kehtestab selle seaduse artikli 6 lõike 7 punkti 2 alapunkt b, näeb ette IDECA brutosummast 5000 euro suuruse mahaarvamise iga Andaluusias asuva esinduse kohta ning see mahaarvamine ulatub 7500 euroni esinduselt, mis asub alla 2000 elanikuga asustusüksuses.
17
Kuivõrd eelotsusetaotluse esitanud kohus palub Euroopa Kohtul tõlgendada ELTL artiklit 49, mis käsitleb asutamisvabadust, ELTL artiklit 56, mis käsitleb teenuste osutamise vabadust, ja ELTL artiklit 63, mis käsitleb kapitali vaba liikumist, siis tuleb kindlaks teha, kas põhikohtuasjas kõne all olevad Andaluusia autonoomse piirkonna õigusnormid, mis käsitlevad üldisi mahaarvamisi, võivad kuuluda nende vabaduste kohaldamisalasse.
18
Küsimuses, kas liikmesriigi õigusnormid jäävad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, tuleneb selgelt väljakujunenud kohtupraktikast, et arvesse tuleb võtta kõnealuste õigusnormide eesmärki (10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen, C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
19
Kuna seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punktis 2 ette nähtud üldisi mahaarvamisi kohaldatakse üksnes krediidiasutustele, kelle registrijärgne asukoht või esindused asuvad Andaluusias, siis on need seotud nimetatud üksuste asukohaga ja võivad seega peamiselt mõjutada asutamisvabadust. Üldisi mahaarvamisi tuleb seetõttu analüüsida üksnes ELTL artikli 49 seisukohast.
20
ELTL artiklis 49 Euroopa Liidu kodanikele ette nähtud asutamisvabadus tähendab nende õigust alustada tegutsemist ja tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid samadel tingimustel, mille oma kodanike jaoks sätestab asutamisjärgse liikmesriigi õigus, ning hõlmab ELTL artikli 54 alusel äriühingute, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on liidu piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda asjaomases liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali, või esinduse kaudu (6. septembri 2012. aasta kohtuotsus Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, punkt 12 ja seal viidatud kohtupraktika).
21
Äriühingute kohta on oluline märkida, et nende ELTL artikli 54 tähenduses asukoha alusel määratakse kindlaks, millise liikmesriigi õiguskorrale nad alluvad, nagu seda tehakse füüsiliste isikute puhul kodakondsuse alusel. Kui lubada, et asukohajärgne liikmesriik võiks äriühinguid kohelda erinevalt vaid seetõttu, et äriühingu asukoht on teises liikmesriigis, muutuks ELTL artikkel 49 sisutühjaks. Asutamisvabadus tagab seega vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste isikute kohtlemise võrdselt selle liikmesriigi äriühingutega ja keelab igasuguse diskrimineerimise äriühingute asukoha alusel (18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
22
Selline äriühingute ebavõrdne kohtlemine nende asukoha alusel on asutamisvabadusega kooskõlas vaid siis, kui tegemist on objektiivselt mittevõrreldavate olukordadega – seda, kas piiriülene ja riigisisene olukord on võrreldavad, tuleb seega hinnata asjaomaste riigisiseste sätete eesmärki arvestades – või kui see on põhjendatav ülekaaluka üldise huviga (vt 1. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Felixstowe Dock and Railway Company jt, C‑80/12, EU:C:2014:200, punkt 25, ning 22. veebruari 2018. aasta kohtuotsus X ja X, C‑398/16 ja C‑399/16, EU:C:2018:110, punkt 32).
23
Selleks et asutamisvabaduse piirang oleks põhjendatav ülekaaluka üldise huviga, peab piirang olema taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 12. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Imfeld ja Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punkt 64).
24
Mis puudutab esimest mahaarvamist, mille näeb ette seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punkti 2 alapunkt a, siis tuleb märkida, et selles koheldakse erinevalt ühelt poolt krediidiasutusi, kelle registrijärgne asukoht on Andaluusias ja kes saavad kõnealuse mahaarvamise näol maksusoodustust, ning teiselt poolt krediidiasutusi, kelle registrijärgne asukoht on mõnes muus Hispaania piirkonnas või teises liikmesriigis ja kelle suhtes seda mahaarvamist ei kohaldata ning kelle maksukoormus on seetõttu suurem.
25
Vastupidi Andaluusia autonoomse piirkonna valitsuse väitele ei saa asuda seisukohale, et seda erinevat kohtlemist vähendab oluliselt või kompenseerib täiesti seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punkti 2 alapunktis b ette nähtud üldine mahaarvamine, mille kohaselt saavad kõik krediidiasutused teha mahaarvamisi oma Andaluusias asuvate esinduste arvu alusel, olenemata nende krediidiasutuste endi asukohast.
26
Andaluusias asuva krediidiasutuse ja niisuguse krediidiasutuse, kes asub küll muus liikmesriigis kui Hispaania Kuningriik, kuid kellel on Andaluusias esindus, olukordade võrreldavuse osas tuleb märkida, et mõlema krediidiasutuse puhul on IDECA maksubaas Andaluusias asuvas peakontoris või esindustes hoitavate hoiuste saldo aritmeetiline keskmine. Ent koheldes nende kahe kategooria krediidiasutusi maksustamisel identselt, möönab seadusandja, et maksustamisviisi ja ‑tingimuste osas ei ole nendes olukordades mingit objektiivset erinevust, mis võiks põhjendada erinevat kohtlemist (vt selle kohta 28. jaanuari 1986. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa, 270/83, EU:C:1986:37, punkt 20 ning 12. juuni 2018. aasta kohtuotsus Bevola ja Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, punkt 34).
27
Seoses võimalusega põhjendada asutamisvabaduse piirangut ülekaaluka üldise huviga väidab Andaluusia autonoomse piirkonna valitsus, et üldiste mahaarvamiste eesmärk on julgustada rahandustegevuse maaelu keskkonda viimist ning Andaluusiasse krediidiasutuste rajamist ja nende seal tõhusamaks muutmist. Selles osas piisab, kui märkida, et selle eesmärgiga ei ole põhjendatav soodsama kohtlemise – IDECA brutosummast 200000 euro suuruse mahaarvamise võimaldamine – kohaldamine üksnes krediidiasutustele, kelle registrijärgne asukoht on Andaluusias, kuna erinevalt esinduste arvust ja asukohast ei näi üksnes registrijärgse asukoha olemasolu teataval territooriumil olevat seda laadi nõue, mis aitab kaasa territooriumi katmisele lähifinantsteenustega. Igal juhul ei ole tõendatud, et selline piiramine on nende eesmärkide saavutamiseks vajalik.
28
Järelikult tuleb asuda seisukohale, et ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus selline säte nagu seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punkti 2 alapunkt a, mille kohaselt on õigus üldisele 200000 euro suurusele mahaarvamisele maksult, mida kohaldatakse liikmesriigi ühe piirkonna territooriumil tegutsevate krediidiasutuste klientide hoiustele, ainult krediidiasutustel, kelle registrijärgne asukoht on nimetatud piirkonnas.
29
Teine üldine mahaarvamine, mis on sätestatud seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punkti 2 alapunktis b, näeb ette IDECA brutosummast 5000 euro suuruse mahaarvamise iga esinduse kohta, mis asub Andaluusia autonoomse piirkonna territooriumil, ning see mahaarvamine on 7500 eurot, kui esindus asub alla 2000 elanikuga asustusüksuses.
30
Sellega seoses tuleb märkida, et see teine üldine mahaarvamine laieneb kõigile krediidiasutustele, kellel on IDECA tasumise kohustus, sõltumata sellest, kas nende registrijärgne asukoht on Andaluusias, mõnes teises Hispaania piirkonnas või mõnes teises liidu liikmesriigis. Seega ei kujuta sellist mahaarvamist ette nägev säte endast ilmset diskrimineerimist registrijärgse asukoha alusel.
31
Mis puudutab küsimust, kas sellist sätet võib pidada kaudseks diskrimineerimiseks, siis tuleb märkida, et keelatud ei ole mitte ainult ilmselge diskrimineerimine äriühingute asukoha alusel, vaid ka kõik varjatud diskrimineerimise vormid, mis teistest eristuskriteeriumidest lähtudes viivad tegelikult sama tulemuseni (vt selle kohta 5. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 30).
32
Kuigi käesolevas asjas nähtub eelotsusetaotlusest, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul aitab selline mahaarvamine kaasa sellele, et IDECA‑d maksaksid de facto üksnes krediidiasutused, kelle asukoht ei ole Andaluusia autonoomse piirkonna territooriumil, ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus ega kirjalikke seisukohti esitanud pooled seda küsimust piisavalt täpsustanud, et Euroopa Kohus saaks selle küsimuse lahendada.
33
Seega saab järeldada, et ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus selline säte nagu seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punkti 2 alapunkt b, mille kohaselt liikmesriigi teatud piirkonnas tegutseva krediidiasutuse klientide hoiustelt tasumisele kuuluva maksu brutosummast võib teha 5000 euro suuruse mahaarvamise iga selles piirkonnas asuva esinduse kohta ja 7500 euro suuruse mahaarvamise, kui see esindus asub asustusüksuses, mille elanike arv on alla 2000 elaniku, tingimusel, et see mahaarvamine ei too tegelikult kaasa lubamatut diskrimineerimist asjasse puutuvate krediidiasutuste asukoha alusel, mida tuleb aga kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul.
Konkreetsed mahaarvamised
34
Kõigepealt olgu täheldatud, et kuigi esimene eelotsuse küsimus puudutab ELTL artikleid 49, 56 ja 63, nagu mainitud käesoleva kohtuotsuse punktis 14, tuleb seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punktiga 3 kehtestatud konkreetseid mahaarvamisi analüüsida üksnes kapitali vaba liikumise seisukohast. Nimelt ei nõua need mahaarvamised mingit seost asjaomaste krediidiasutuste asukohaga. Lisaks, kuna neid mahaarvamisi kohaldatakse üksnes krediitidele, laenudele ja investeeringutele seoses projektidega Andaluusias, on nende eesmärk suunata kapitalivoogusid ning seega kuuluvad need eelkõige kapitali vaba liikumise valdkonda, kuna nende mõju teenuste osutamise vabadusele on teisejärguline.
35
Mis puudutab vaidlusaluseid konkreetseid mahaarvamisi, siis võimaldab seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punkt 3 asjaomastel krediidiasutustel IDECA brutosummast maha arvata krediitide, laenude ja investeeringute summad, mis on suunatud säästva majanduse strateegia projektidesse Andaluusias ning mida on nimetatud selle piirkonna iga‑aastastes eelarveseadustes, samuti summad, mis on ette nähtud hoiupankade sotsiaalprojektile ning hariduse ja laenuühistute edendamise fondile ning mis on asjakohasel maksustamisperioodil tegelikult Andaluusiasse investeeritud.
36
Kuid põhikohtuasjas käsitletavate konkreetsete mahaarvamiste kohaldamise korra ja eesmärkide osas piirdub eelotsusetaotlus ilma muude täpsustusteta viitega säästva majanduse strateegiale, hoiupankade sotsiaalprojektile ning hariduse ja laenuühistute edendamise fondile. Sellega seoses ei täpsusta eelotsusetaotluse esitanud kohus üksikasjalikumalt just seda, millist liiki projektid võivad anda õiguse niisugusele mahaarvamisele vastavalt sellele, kuidas seda sätet on kohaldatud Andaluusia autonoomse piirkonna iga‑aastastes eelarveseadustes, mille sisu ei ole Euroopa Kohtule teatavaks tehtud. Seega ei võimalda eelotsusetaotluses esitatud teave põhikohtuasjas kõne all olevate konkreetsete mahaarvamiste kohaldamise korra ja nende eesmärkide kohta Euroopa Kohtul teha piisavalt informeeritult otsust konkreetsete mahaarvamiste kooskõla kohta ELTL artikliga 63.
37
Kuna aga Andaluusia autonoomse piirkonna valitsus väidab oma kirjalikes seisukohtades, et konkreetsete mahaarvamiste peamine eesmärk on edendada sellesse autonoomsesse piirkonda investeerimist ja piirkonna tasandil säästmist, siis tuleb esimesele küsimusele tarviliku vastuse andmiseks teha järgmised tähelepanekud.
38
Kui neid konkreetseid mahaarvamisi tuleb mõista nii, et neil on puhtalt majanduslik eesmärk – mida peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus –, siis tuleb kõigepealt märkida, et kui nende kohaldamise tagajärjel maksustatakse IDECA‑ga üksnes seaduses 11/2010 nimetatud hoiused, mida ei ole investeeritud Andaluusias tehtavatesse projektidesse, samas kui hoiuste puhul, mida sel eesmärgil kasutatakse, saab selle mahaarvamise teha, näeb seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 7 punkt 3 ette erineva kohtlemise, mis võib pärssida IDECA‑d maksma kohustatud krediidiasutuste tahet investeerida teistesse liikmesriikidesse.
39
Edasi, investeerimiskoht ei saa oma definitsioonilt olla kehtiv kriteerium, mille alusel järeldada, et asjasse puutuvad olukorrad on objektiivselt erinevad ja välistada sellest tulenevalt ELTL artikliga 63 keelatud diskrimineerimine (vt selle kohta 16. juuni 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Austria, C‑10/10, EU:C:2011:399, punkt 35, ja 18. juuni 2020. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ungari (ühenduste läbipaistvus), C‑78/18, EU:C:2020:476, punkt 63).
40
Viimaks, väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei õigusta pelgalt majanduslikku laadi eesmärk EL toimimise lepinguga tagatud põhivabaduse piiramist (vt 7. aprilli 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Portugal, C‑20/09, EU:C:2011:214, punkt 65 ja seal viidatud kohtupraktika).
41
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et ELTL artiklis 49 sätestatud asutamisvabadust tuleb tõlgendada nii, et krediidiasutuste, kelle peakontori või esinduste asukoht on liikmesriigi teatud piirkonna territooriumil, klientide hoiustele kohaldatava maksu brutosummalt tehtavate mahaarvamiste seisukohast on:
–
sellega vastuolus 200000 euro suurune mahaarvamine, mida võivad kohaldada selle maksu brutosummale krediidiasutused, kelle registrijärgne asukoht on selle piirkonna territooriumil;
–
sellega ei ole vastuolus nimetatud maksu brutosummalt tehtavad mahaarvamised summas 5000 eurot igalt asjasse puutuva piirkonna territooriumil asuvalt esinduselt ja summas 7500 eurot, kui esindus asub asustusüksuses, mille elanike arv on alla 2000 elaniku, tingimusel, et see mahaarvamine ei too tegelikult kaasa lubamatut diskrimineerimist asjasse puutuvate krediidiasutuste asukoha alusel, mida tuleb aga kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul.
ELTL artikli 63 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus krediidiasutuste, kelle peakontori või esinduste asukoht on liikmesriigi teatud piirkonna territooriumil, klientide hoiustele kohaldatava maksu brutosummast tehtavad mahaarvamised selle piirkonna projektidesse suunatud krediitide, laenude ja investeeringute summas, kui neil mahaarvamistel on puhtalt majanduslik eesmärk.
Teine küsimus
42
Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d ja artiklit 401 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline riigisisene maks nagu IDECA.
43
Kõigepealt tuleb asuda seisukohale, et krediidiasutuste klientide hoiuste maksustamine IDECA-ga ei sea kahtluse alla samade hoiuste suhtes käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti d alusel kohaldatavat maksuvabastust. See artikkel ei oma seega käesolevas asjas mingit tähtsust.
44
Käibemaksudirektiivi artikli 401 kohaselt ei takista direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad käibelt arvestatava maksuna, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
45
Sellest järeldub, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on liikmesriigi poolt maksude, lõivude ja maksete säilitamine või kehtestamine lubatud vaid tingimusel, et need ei ole samastatavad käibelt arvestatava maksuga (20. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, punkt 28, ja 12. juuni 2019. aasta kohtuotsus Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
46
Selleks et hinnata, kas maks, lõiv või makse on käsitatav käibelt arvestatava maksuna käibemaksudirektiivi artikli 401 tähenduses, tuleb eeskätt uurida, kas selle tagajärjel kahjustatakse ühist käibemaksusüsteemi, takistades kaupade ja teenuste liikumist ja koormates kaubandustehinguid nii, nagu seda teeb käibemaks. Euroopa Kohus on selle kohta täpsustanud, et igal juhul tuleb käibemaksuga võrreldavaks kaupade ja teenuste liikumisele kohaldatavaks maksuks pidada maksu, lõivu ja makset, millel on käibemaksu põhitunnused, olgugi et need tunnused ei ole käibemaksu tunnustega igas suhtes identsed (7. augusti 2018. aasta kohtuotsus Viking Motors jt, C‑475/17, EU:C:2018:636, punktid 36 ja 37, ning 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punktid 59 ja 60).
47
Seevastu ei ole käibemaksudirektiivi artikliga 401 vastuolus sellise maksu säilitamine või kehtestamine, millel puudub mõni käibelt arvestatava maksu põhitunnustest (3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 61 ja seal viidatud kohtupraktika).
48
Kohtupraktikast nähtub, et neid tunnuseid on neli: käibemaksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille ese on kaubad või teenused, maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai; selle maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust, ning eelnevates tootmis- ja turustusetappides makstud summade mahaarvamine maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust selliselt, et maksu kohaldatakse konkreetses etapis üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal (3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).
49
Käesoleval juhul on tuvastatav, et IDECA-l ei ole käibemaksu põhitunnuseid.
50
Nimelt tuleb kõigepealt märkida, et krediidiasutusel tuleb seda maksu tasuda klientide hoiuste hoidmiselt, mitte rahaliste vahendite hoiustamises seisnevatelt äritehingutelt, mistõttu ei saa asuda seisukohale, et seda kohaldatakse tehingutele, mille ese on kaubad või teenused. Järgmiseks, kuna IDECA maksubaas on summa, mis vastab krediidiasutuse bilansi passivas klientide hoiuste kirje kvartali saldo aritmeetilisele keskmisele, siis ei määrata seda maksu proportsionaalselt krediidiasutuse saadud tasuga. Lisaks sellele ei tasuta IDECA‑d finantsteenuste tootmise või turustamise igas etapis. Viimaks, kuna seaduse 11/2010 artikli 6 lõike 5 punkt 3 keelab krediidiasutustel sõnaselgelt IDECA summa kolmandatele isikutele edasi kandmise, ei lasu selle maksu lõplik tasumise koormus kindlasti tarbijatel.
51
Neil asjaoludel ei ole IDECA käsitatav käibelt arvestatava maksuna ega selle maksuga samastatava maksuna käibemaksudirektiivi artikli 401 tähenduses.
52
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb teisele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 401 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, millega kehtestatakse maks, mida krediidiasutused on kohustatud tasuma klientide hoiuste hoidmiselt ja mille maksubaas on nende hoiuste kvartali saldo aritmeetiline keskmine ning mida maksukohustuslane ei saa edasi kanda kolmandale isikule.
Kohtukulud
53
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:
1.
ELTL artiklis 49 sätestatud asutamisvabadust tuleb tõlgendada nii, et krediidiasutuste, kelle peakontori või esinduste asukoht on liikmesriigi teatud piirkonna territooriumil, klientide hoiustele kohaldatava maksu brutosummalt tehtavate mahaarvamiste seisukohast on:
–
sellega vastuolus 200000 euro suurune mahaarvamine, mida võivad kohaldada selle maksu brutosummale krediidiasutused, kelle registrijärgne asukoht on selle piirkonna territooriumil;
–
sellega ei ole vastuolus nimetatud maksu brutosummalt tehtavad mahaarvamised summas 5000 eurot igalt asjasse puutuva piirkonna territooriumil asuvalt esinduselt ja summas 7500 eurot, kui esindus asub asustusüksuses, mille elanike arv on alla 2000 elaniku, tingimusel, et see mahaarvamine ei too tegelikult kaasa lubamatut diskrimineerimist asjasse puutuvate krediidiasutuste asukoha alusel, mida tuleb aga kontrollida eelotsusetaotluse esitanud kohtul.
ELTL artikli 63 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus krediidiasutuste, kelle peakontori või esinduste asukoht on liikmesriigi teatud piirkonna territooriumil, klientide hoiustele kohaldatava maksu brutosummast tehtavad mahaarvamised selle piirkonna projektidesse suunatud krediitide, laenude ja investeeringute summas, kui neil mahaarvamistel on puhtalt majanduslik eesmärk.
2.
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 401 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid, millega kehtestatakse maks, mida krediidiasutused on kohustatud tasuma klientide hoiuste hoidmiselt ja mille maksubaas on nende hoiuste kvartali saldo aritmeetiline keskmine ning mida maksukohustuslane ei saa edasi kanda kolmandale isikule.
Allkirjad
(
*1
)	Menetluskeel: hispaania.