62021CJ0458
DOMSTOLENS DOM (Ottende Afdeling)
24. november 2022 (
*1
)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – merværdiafgift (moms) – direktiv 2006/112/EF – artikel 132, stk. 1, litra c) – fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse – behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv – ydelse, som anvendes af et forsikringsselskab med henblik på at efterprøve rigtigheden af diagnosticeringen af en alvorlig sygdom og at finde og levere den bedst mulige lægebehandling i udlandet«
I sag C-458/21,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Kúria (øverste domstol, Ungarn) ved afgørelse af 17. juni 2021, indgået til Domstolen den 22. juli 2021, i sagen
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt.
mod
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
har
DOMSTOLEN (Ottende Afdeling),
sammensat af dommerne N. Piçarra, som fungerende afdelingsformand, N. Jääskinen og M. Gavalec (refererende dommer),
generaladvokat: N. Emiliou,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
–
CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt. ved ügyvédek I.P. Béres og A. Boros,
–
den ungarske regering ved M.Z. Fehér og R. Kissné Berta, som befuldmægtigede,
–
Europa-Kommissionen ved J. Jokubauskaitė og A. Tokár, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1
Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 132, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).
2
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., der er et ungarsk forsikringsselskab, og Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direktoratet for klager ved den nationale told-, skatte- og afgiftsmyndighed, Ungarn) vedrørende pålæggelsen af merværdiafgift (moms) på ydelser forbundet med sygeforsikringsaftaler.
Retsforskrifter
EU-retten
3
Momsdirektivets artikel 131, der er eneste artikel i kapitel 1 med overskriften »Almindelige bestemmelser« i direktivets afsnit IX om momsfritagelser, bestemmer:
»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«
4
Momsdirektivets artikel 132, som er indeholdt i kapitel 2 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse« i direktivets afsnit IX, bestemmer i stk. 1:
»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[…]
c)
behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat
[…]«
Ungarsk ret
5
§ 85, stk. 1, i általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (lov nr. CXXVII af 2007 om merværdiafgift) fastsætter:
»Følgende er fritaget for afgift:
[…]
b)
behandling af sårede eller syge, dertil tæt knyttede ydelser og transport af sårede og syge samt levering af varer med tæt tilknytning til sådan behandling, som ydes af leverandører af offentlige ydelser, der handler i denne egenskab inden for rammerne af sundhedspleje
c)
behandling af sårede eller syge og dertil tæt knyttede ydelser, der udføres af personer, der udøver behandlingsvirksomhed – herunder naturopati – og som handler i denne egenskab
[…]«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
6
Siden september 2012 har sagsøgeren i hovedsagen markedsført et sygeforsikringsprodukt, i henhold til hvilket selskabet under visse betingelser forpligter sig til at yde den fysiske person, der er forsikret, sundhedsbehandling i udlandet for fem alvorlige sygdomme. I henhold til denne aftale har den forsikrede ikke ret til at modtage forsikringsydelser i tilfælde af akutte lidelser eller sygdomme, som endnu ikke er blevet undersøgt af en lokal sundhedsfaglig person.
7
For at kunne levere forsikringsydelserne indgik sagsøgeren i hovedsagen den 13. september 2012 en samarbejdsaftale med Best Doctors España SAU (herefter »Best Doctors«), der er et selskab oprettet i henhold til spansk ret.
8
I henhold til samarbejdskontrakten har Best Doctors til opgave for det første ved sine egne læger på grundlag af den dokumentation, som disse læger tilsendes, at foretage en fornyet vurdering af den forsikrede fysiske persons sundhedsoplysninger med henblik på at efterprøve, om denne person faktisk er omfattet af forsikringsydelserne (InterConsultation-ydelse, herefter »IC-ydelsen«).
9
For det andet påtager Best Doctors sig – såfremt den forsikrede faktisk har ret til forsikringsydelserne – alle administrative formaliteter vedrørende behandlingen i udlandet (FindBestCare, herefter »FBC-ydelsen«). Denne ydelse omfatter bl.a. indgåelse af aftale med leverandørerne af lægebehandlingsydelserne, organisering af lægebehandlingen, hotelopholdet og rejsen, levering af en kundeserviceydelse og kontrol af, om behandlingen er passende. Desuden forestår Best Doctors også betalinger og opfølgning på behandlingerne. Best Doctors er derimod ikke ansvarlig for at dække transport- og opholdsudgifter eller behandlingsudgifterne.
10
Endelig bestemmes det i samarbejdsaftalen, at sagsøgeren i hovedsagen betaler Best Doctors en årlig betaling for hver forsikret person med samme interval som de forsikrede personers betaling af forsikringspræmien. Betalingen skal erlægges, selv om sagsøgeren i hovedsagen ikke har gjort brug af Best Doctors’ ydelser.
11
I perioden fra oktober til december 2012 udstedte Best Doctors tre fakturaer, for hvilke sagsøgeren i hovedsagen ikke angav nogen pligt til at betale moms.
12
Efter en kontrol af momsangivelserne for perioden fra den 1. maj til den 31. december 2012 pålagde Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (direktorat for skatter og afgifter under den nationale skatte- afgifts- og toldmyndighed, Ungarn) ved afgørelse af 5. maj 2016 sagsøgeren i hovedsagen en efteropkrævning af moms på 1059000 ungarske forint (HUF) (ca. 3350 EUR), en afgiftsbøde på 529000 HUF (ca. 1700 EUR), morarenter på 178000 HUF (ca. 550 EUR) og en bøde for manglende opfyldelse af afgiftsforpligtelser på 20000 (HUF) (ca. 60 EUR).
13
Idet sagsøgeren i hovedsagen indgav en administrativ klage over denne afgørelse, nedsatte sagsøgte i hovedsagen ved afgørelse af 14. november 2016 afgiftsbøden til et beløb på 376000 HUF (ca. 1200 EUR), men stadfæstede i øvrigt afgørelsen af 5. maj 2016.
14
Sagsøgeren i hovedsagen anlagde sag til prøvelse af afgørelsen af 14. november 2016 ved retten i første instans. Denne ret gav delvist sagsøgeren medhold og hjemviste sagen til den nationale skatte- og afgifts- og toldmyndighed med henblik på, at denne traf en ny afgørelse.
15
Sagsøgeren og sagsøgte i hovedsagen har begge iværksat kassationsappel til prøvelse af den nævnte dom ved Kúria (øverste domstol, Ungarn), som er den forelæggende ret.
16
I appelskriftet har sagsøgeren i hovedsagen med henvisning til dom af 10. juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328), og af 18. november 2010, Verigen Transplantation Service International (C-156/09, EU:C:2010:695), gjort gældende, at den væsentligste tjenesteydelse, som Best Doctors leverer, nemlig IC-ydelsen, har et terapeutisk formål, idet ydelsen direkte og utvetydigt forfølger et formål om at diagnosticere. Hvad angår FBC-ydelsen, der leveres efter, at der er stillet diagnose, er denne ydelse accessorisk til denne diagnostiske aktivitet. Følgelig opfylder de ydelser, som Best Doctors leverer, samlet set fritagelsesbetingelserne i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c).
17
Sagsøgte i hovedsagen har med henvisning til dom af 20. november 2003, Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625), for sit vedkommende gjort gældende, at de ydelser, som Best Doctors leverer, kun har en indirekte forbindelse med det terapeutiske formål, således at ydelserne ikke kan fritages for moms i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c).
18
På denne baggrund har Kúria (øverste domstol, Ungarn) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal [momsdirektivets] artikel 132, stk. 1, litra c), fortolkes således, at en tjenesteydelse, som et forsikringsselskab anvender[, er fritaget fra moms, når forsikringsselskabet anvender ydelsen] til at:
–
efterprøve rigtigheden af diagnosticeringen af en alvorlig sygdom, der er diagnosticeret hos den forsikrede person, og
–
søge efter de bedste sundhedstjenester, der er til rådighed, med henblik på helbredelse af den forsikrede person, og
–
[arrangere], at lægebehandlingen ydes i udlandet, såfremt dette er omfattet af forsikringspolicens dækning, og den forsikrede anmoder herom[…]?«
Om det præjudicielle spørgsmål
19
Med sit præjudicielle spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at ydelser, der består i at efterprøve rigtigheden af diagnosticeringen af alvorlig sygdom hos den forsikrede for at finde den bedst mulige sundhedsbehandling med henblik på den forsikredes helbredelse og for at arrangere, at lægebehandlingen – såfremt dette er omfattet af forsikringsaftalen, og den forsikrede anmoder herom – ydes i udlandet, er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse.
20
Indledningsvis skal det bemærkes, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i artikel 132 i direktiv 2006/112, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, som følger af momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c), hvorefter moms opkræves af enhver levering af varer eller tjenesteydelser, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med de nævnte fritagelser, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, som er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er omhandlet i nævnte artikel 132, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (dom af 10.6.2010, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis, og af 7.4.2022, I (Fritagelse for moms af hospitalsydelser), C-228/20, EU:C:2022:275, præmis 34).
21
Hvad nærmere bestemt angår fritagelsen omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), fastsætter denne bestemmelse fritagelse for ydelser, der opfylder to betingelser, nemlig dels at udgøre »behandling af personer«, dels at leveres »som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat« (jf. i denne retning dom af 5.3.2020, X, (Momsfritagelse af telefonisk rådgivning), C-48/19, EU:C:2020:169, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).
22
Hvad angår den første betingelse, som den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse vedrører, skal der mindes om, at begrebet »behandling af personer« som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), ifølge Domstolens praksis er et selvstændigt EU-retligt begreb (jf. i denne retning dom af 20.11.2003, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, præmis 35).
23
Domstolen har desuden fastslået, at dette begreb omfatter ydelser, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller anomalier (dom af 5.3.2020, X (Momsfritagelse af telefonisk rådgivning), C-48/19, EU:C:2020:169, præmis 28 og den deri nævnte retspraksis).
24
Det er nemlig formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget i henhold til momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c) (jf. i denne retning dom af 20.11.2003, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, præmis 42, og af 5.3.2020, X (Momsfritagelse af telefonisk rådgivning), C-48/19, EU:C:2020:169, præmis 27).
25
Selv om ydelser vedrørende behandling af personer skal have et terapeutisk formål, følger det imidlertid ikke nødvendigvis heraf, at en ydelses terapeutiske formål skal forstås særligt snævert. Lægelige ydelser, der er udført med det formål at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere, en persons sundhedstilstand, er således fritaget efter momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c) (dom af 5.3.2020, X (Momsfritagelse af telefonisk rådgivning), C-48/19, EU:C:2020:169, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).
26
Det er i lyset af disse betragtninger, at det skal undersøges, om ydelser som de i hovedsagen omhandlede, der leveres af Best Doctors, er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c).
27
Hvad i første række angår IC-ydelsen fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at denne ydelse for Best Doctors’ læger består i på grundlag af den dokumentation, som disse læger tilsendes, at foretage en fornyet vurdering af den forsikrede fysiske persons sundhedsoplysninger med henblik på at efterprøve, om denne person kan modtage forsikringsydelserne. Disse læger foretager navnlig en fornyet vurdering ved at be- eller afkræfte den diagnose, som den forsikrede persons læge oprindeligt har stillet, med henblik på at undersøge, om denne forsikrede person faktisk er ramt af en af de fem alvorlige sygdomme, der er omfattet af forsikringsaftalen.
28
Det følger af Domstolens praksis, at når en ydelse består i at foretage en lægesagkyndig vurdering, selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen – såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen – er hovedformålet med en sådan ydelse ikke at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af den sagkyndige vurdering. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om en sagkyndig vurdering, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer (domme af 20.11.2003, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, præmis 43, og D’Ambrumenil og Dispute Resolution Services, C-307/01, EU:C:2003:627, præmis 61).
29
I denne henseende har Domstolen ligeledes fastslået, at selv om den berørte selv kan anmode om en lægesagkyndig vurdering, og denne indirekte kan bidrage til at beskytte den pågældendes sundhedstilstand, ved at et nyt problem opdages, eller en tidligere diagnose ændres, forbliver det hovedformål, der forfølges med enhver ydelse af denne art, at opfylde en lovbestemt eller kontraktmæssig forpligtelse, der er fastsat i andres beslutningsproces (domme af 20.11.2003, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, præmis 43, og D’Ambrumenil og Dispute Resolution Services, C-307/01, EU:C:2003:627, præmis 61).
30
Selv om lægerne fra Best Doctors inden for rammerne af denne IC-ydelse kan foretage supplerende undersøgelser – såsom histologiske analyser eller benyttelse af udenlandske lægelige eksperter – forbliver hovedformålet med disse ydelser således den sagkyndige vurdering, idet deres terapeutiske virkninger kun er indirekte, hvorfor de nævnte ydelser ikke kan anses for at have et terapeutisk formål.
31
Det følger af det ovenstående, at en ydelse som IC-ydelsen ikke er omfattet af begrebet »behandling af personer« som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), hvorfor ydelsen ikke er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse.
32
Hvad i anden række angår FBC-ydelsen fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at denne ydelse består af flere elementer, såsom indgåelse af aftaler med leverandører af lægebehandlingsydelserne, organisering af lægebehandlingen, hotelopholdet og rejsen, levering af en kundeserviceydelse og kontrol af, om den foreslåede behandling er passende.
33
En sådan ydelse har således ikke til formål at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand som omhandlet i Domstolens praksis, der er gengivet i denne doms præmis 23 og 25, men at sikre tilrettelæggelsen af logistikken forbundet med lægebehandling i udlandet. Som den ungarske regering og Europa-Kommissionen har anført, er den nævnte ydelse i det væsentlige af administrativ karakter.
34
Det følger heraf, at en ydelse som FBC-ydelsen ikke er omfattet af begrebet »behandling af personer« som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), hvorfor den ikke opfylder de betingelser for fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse.
35
Følgelig skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at ydelser, der består i at efterprøve rigtigheden af diagnosticeringen af alvorlig sygdom hos den forsikrede for at finde den bedst mulige sundhedsbehandling med henblik på den forsikredes helbredelse og at arrangere, at lægebehandlingen – såfremt denne risiko er omfattet af forsikringsaftalen, og den forsikrede anmoder herom – ydes i udlandet, ikke er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse.
Sagsomkostninger
36
Da sagens behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Ottende Afdeling) for ret:
Artikel 132, stk. 1, litra c), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at
ydelser, der består i at efterprøve rigtigheden af diagnosticeringen af alvorlig sygdom hos den forsikrede for at finde den bedst mulige sundhedsbehandling med henblik på den forsikredes helbredelse og at arrangere, at lægebehandlingen – såfremt denne risiko er omfattet af forsikringsaftalen, og den forsikrede anmoder herom – ydes i udlandet, ikke er omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse.
Underskrifter
(
*1
) – Processprog: ungarsk.