62020CJ0363
TEISINGUMO TEISMO (aštuntoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. sausio 13 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendrovės – Pelno mokestis – Mokestinė kontrolė – Sąjungos teisės taikymo sritis – Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartija – 51 straipsnio 1 dalis – Sąjungos teisės įgyvendinimas – Nebuvimas – Ketvirtoji direktyva 78/660/EEB – Tam tikrų tipų bendrovių metinė atskaitomybė – Pajamų iš intelektinės nuosavybės teisių apskaita – 2 straipsnio 3 dalis – Tikros ir teisingos padėties principas – 31 principas – Metinėje atskaitomybėje esančių įrašų vertinimas – Apskaitos principų laikymasis“
Byloje C‑363/20
dėl Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) 2020 m. birželio 29 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2020 m. rugpjūčio 5 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
prieš
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija),
kurį sudaro aštuntosios kolegijos pirmininko pareigas einantis septintosios kolegijos pirmininkas J. Passer (pranešėjas), teisėjai F. Biltgen ir N. Wahl,
generalinis advokatas G. Pitruzzella,
posėdžio sekretorė M. Ferreira, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2021 m. rugsėjo 15 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
Marcas MC Szolgáltató Zrt., atstovaujamos ügyvéd B. Tóásó,
–
Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos M. Z. Fehér ir M. M. Tátrai,
–
Italijos vyriausybės, atstovaujamos G. Palmieri, padedamos avvocato dello Stato A. Maddalo,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos iš pradžių G. Braun, V. Uher ir L. Havas, vėliau G. Braun ir V. Uher ir K. Talabér-Ritz,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – Chartija) 47 ir 54 straipsnių, teisinio saugumo, proporcingumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų, taip pat 1978 m. liepos 25 d. Ketvirtosios Tarybos direktyvos 78/660/EEB, grindžiamos [SESV 50 straipsnio 2 dalies g punktu], dėl tam tikrų tipų bendrovių metinių atskaitomybių (OL L 222, 1978, p. 11; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 17 sk., 1 t., p. 21), iš dalies pakeistos 2003 m. birželio 18 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2003/51/EB (OL L 178, 2003, p. 16; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 17 sk., 1 t., p. 273) (toliau – ketvirtoji direktyva), 2 straipsnio 3 dalies ir 31 straipsnio išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Marcas MC Szolgáltató Zrt. (toliau – Marcas) ir Nemzeti Adó- és Vįmhivatal Fellebbviteli Igazgatósįga (Nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus skundų direkcija, Vengrija; toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl sprendimo, kuriuo šis teismas konstatavo, kad Marcas buvo nepakankamai apmokestinta, ir skyrė jai delspinigius bei mokestinę baudą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3
Ketvirtosios direktyvos 2 straipsnis suformuluotas taip:
„1.   Metinę atskaitomybę sudaro balansas, pelno (nuostolio) ataskaita ir paaiškinamasis raštas. Šie dokumentai kartu sudaro vientisą visumą.
<…>
2.   Jos sudaromos aiškiai, laikantis šios direktyvos nuostatų.
3.   Metinė atskaitomybė pateikia tikrą ir teisingą bendrovės turto, įsipareigojimų, finansinės būklės ir pelno arba nuostolio padėtį.
<…>
5.   Jei išimtiniais atvejais šios direktyvos kurios nors nuostatos taikymas būtų nesuderinamas su 3 dalies reikalavimu, tos nuostatos reikia nepaisyti ir stengtis nurodyti 3 dalyje apibrėžtą tikrą ir teisingą padėtį. Visi tokie nukrypimai turi būti pažymėti aiškinamajame rašte, aiškinant jų priežastis ir nurodant jų poveikį bendrovės turtui, įsipareigojimams, finansinei būklei ir pelnui arba nuostoliams. Valstybės narės gali apibrėžti tokius išimtinius atvejus ir nustatyti atitinkamas specialiąsias taisykles.
<…>“
4
Šios direktyvos 31 straipsnyje, esančiame jos 7 skirsnyje „Vertinimo taisyklės“, nustatyta:
„1.   Valstybės narės garantuoja, kad metinės ataskaitomybės [atskaitomybės] straipsniai būtų vertinami pagal žemiau išvard[y]tus bendruosius principus:
a)
laikoma, kad bendrovė verčiasi savo veikla trunkamai;
b)
įvertinimo metodai nuosekliai taikomi kiekvienais finansiniais metais;
c)
vertinama atsargiai, būtent:
aa)
galima atsižvelgti tik į iki balanso sudarymo dienos gautą pelną;
bb)
reikia atsižvelgti į visus įsipareigojimus, susijusius su aptariamaisiais arba praėjusiais finansiniais metais, net jeigu tokių įsipareigojimų galimybė paaiškėja tik po balanso dienos iki jo sudarymo datos;
cc)
reikia atsižvelgti į visas nusidėvėjimo sumas nepriklausomai nuo to, ar finansinių metų rezultatas yra pelnas ar nuostolis;
d)
į finansinių metų pajamas ir sąnaudas turi būti atsižvelgiama nepriklausomai nuo to, kokiu metu sąnaudos padarytos, o pajamos gautos;
e)
turto ir įsipareigojimų straipsnių elementai turi būti vertinami atskirai;
f)
balansas finansinių metų pradžioje turi sutapti su praėjusiųjų metų pabaigos balansu.
<…>
2.   Šių principų nesilaikyti leidžiama tik išimtiniais atvejais. Visi tokie nukrypimai turi būti paminėti paaiškinamajame rašte, nurodomos jų priežastys ir įvertinamas jų poveikis bendrovės turtui, įsipareigojimams, finansinei būklei ir pelnui arba nuostoliui.“
Vengrijos teisė
5
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (1996 m. Pelno ir dividendų mokesčio įstatymas Nr. LXXXI; toliau – Pelno mokesčio ir dividendų įstatymas) 1 straipsnio 5 dalyje nustatyta:
„Šis įstatymas turi būti aiškinamas atsižvelgiant į Apskaitos įstatymo nuostatas ir pagal jas. Nukrypstant nuo Apskaitos įstatymo reikalavimų, skirtų tikros ir teisingos padėties principui užtikrinti, negali būti pakeista mokėtino mokesčio suma.“
6
Pelno ir dividendų mokesčio įstatymo 7 straipsnio 1 dalies s punkte nurodyta:
„Prieš apmokestinant rezultatas sumažinamas: laikantis 14 dalies nuostatų 50 % pajamų, kurios buvo apskaitytos kaip pelnas prieš apmokestinant finansinius metus remiantis gautu užmokesčiu.“
7
A számvitelről szóló 2000. évi C. Törvény (2000 m. Apskaitos įstatymas C; Magyar Közlöny, 2000/95 (IX. 21.); toliau – Apskaitos įstatymas) 15 ir 16 straipsniuose įtvirtinti pagrindiniai principai, kurių turi laikytis mokesčių mokėtojas, sudarydamas ir vesdamas apskaitą. Principai yra šie:
–
veiklos tęstinumo principas (15 straipsnio 1 dalis),
–
išsamumo principas (15 straipsnio 2 dalis);
–
sąžiningumo principas (15 straipsnio 3 dalis);
–
aiškumo principas (15 straipsnio 4 dalis);
–
metodų tęstinumo principas (15 straipsnio 5 dalis);
–
pradžios balanso nekintamumo principas (15 straipsnio 6 dalis);
–
finansinių metų nepriklausomumo principas (15 straipsnio 7 dalis);
–
atidumo principas (15 straipsnio 8 dalis);
–
tarpuskaitos netaikymo principas (15 straipsnio 9 dalis);
–
istorinių sąnaudų principas (16 straipsnio 1 dalis);
–
įskaitymo finansiniais metais principas (16 straipsnio 2 dalis);
–
tikrovės viršenybės prieš regimybę principas (16 straipsnio 3 dalis);
–
santykinės svarbos principas (16 straipsnio 4 dalis) ir
–
finansinių metų apskaitos principas (16 straipsnio 5 dalis).
8
Apskaitos įstatymo 15 straipsnio 2 dalyje numatyta:
„Įmonė turi įtraukti visus įvykius, kurie turi įtakos finansinių metų turtui ir pelnui arba nuostoliui, įskaitant, pirma, įvykius, susijusius su finansiniais metais, kurie įvyko po balanso sudarymo, tačiau apie kuriuos buvo sužinota prieš parengiant balansą, ir, antra, įvykius, susijusius su finansiniais metais, kuriuos lėmė įvykiai, susiję su finansiniais metais, kurie baigiasi balanso sudarymo dieną ir kurie dar nebuvo žinomi tą dieną, bet apie kuriuos sužinota prieš parengiant balansą (išsamumo principas).“
9
Apskaitos įstatymo 15 straipsnio 7 dalis suformuluota taip:
„Nustatant finansinių metų pelną arba nuostolį reikia atsižvelgti tik į apskaitytas pajamas, gautas vykdant veiklą atitinkamu laikotarpiu, ir į su šiomis pajamomis susijusias išlaidas (sąnaudas), neatsižvelgiant į mokėjimus. Pajamos ir sąnaudos turi būti susijusios su laikotarpiu, kuriuo jų atsiranda ekonominiu požiūriu (finansinių metų nepriklausomumo principas).“
10
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (2003 m. Įstatymas Nr. XCII dėl mokesčių procedūros kodekso; Magyar Közlöny, 2003/131 (XI. 14.); toliau – buvęs Mokesčių procedūros kodeksas) 44 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1)   Teisės aktuose numatyti dokumentai, žurnalai ir registrai, įskaitant į kompiuterinę laikmeną įrašytus elektroninius duomenis ir informaciją, pateikiami ir tvarkomi taip, kad būtų galima nustatyti ir patikrinti apmokestinamąją vertę, mokesčio sumą, atleidimą nuo mokesčio, lengvatas, subsidijų bazę ir sumą, taip pat nustatyti ir kontroliuoti, ar mokestis buvo sumokėtas arba ar buvo pasinaudota subsidija.
2)   Jeigu teisės aktuose nenumatyta kitaip, žurnalai ir registrai turi būti tvarkomi taip:
a)
įrašai turi būti grindžiami šiame įstatyme bei apskaitos įrodymų sistemos taisyklėse ir kituose teisės aktuose numatytais dokumentais;
b)
juose dėl kiekvieno mokesčio ir subsidijos nuolat ir be jokių praleidimų pateikiami duomenys, leidžiantys nustatyti mokestį arba subsidiją, bei nuoroda į patvirtinamuosius dokumentus;
c)
juose nurodoma mokesčio ar subsidijos, deklaruotų atitinkamu laikotarpiu, apmokestinamoji vertė;
d)
pagal juos galima patikrinti tai, ar mokestis buvo sumokėtas arba ar buvo pasinaudota subsidija, ir dokumentus, kuriais remtasi.“
11
Buvusio Mokesčių procedūros kodekso 49 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Mokesčių mokėtojai, pateikdami tikslinamąją deklaraciją, gali patikslinti nustatytus arba nenustatytus mokesčius, mokesčio bazę <…> ir subsidijų sumą. Jei mokesčių mokėtojas prieš mokesčių institucijai pradedant patikrinimo procedūrą sužino, kad jis nenustatė mokesčio bazės, mokesčio ar subsidijos dydžio pagal teisės aktus arba jo deklaracijoje dėl skaičiavimo ar rašybos klaidos nurodoma neteisinga mokesčio ar subsidijos bazė arba suma, jis gali pakeisti savo deklaraciją pateikdamas tikslinamąją deklaraciją.“
12
Buvusio Mokesčių procedūros kodekso 87 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1)   Mokesčių administratoriaus kontrolės tikslai yra pasiekiami atliekant patikrinimus:
a)
dėl deklaracijų patikrinimo a posteriori (įskaitant supaprastintą patikrinimą);
b)
susijusius su valstybės garantijos įgyvendinimu;
c)
siekiant įvykdyti tam tikras mokestines prievoles;
d)
siekiant surinkti duomenis arba patikrinti tam tikrų ekonominių įvykių tikrumą;
e)
susijusius su pareigų mokesčių srityje vykdymu;
f)
pakartotinius, susijusius su laikotarpiu, užbaigtu atlikus patikrinimą;
g)
dėl aplinkybių, kuriomis grindžiamas išankstinis sprendimas dėl mokesčių, atsiradimo.
2)   Dėl 1 dalies a punkte numatyto patikrinimo atsiranda laikotarpis, užbaigtas atlikus patikrinimą.“
13
Buvusio Mokesčių procedūros kodekso 165 straipsnyje numatyta:
„1)   Delspinigiai turi būti mokami vėluojant sumokėti mokestį, o ankstyvo paramos gavimo atveju – atitinkamai nuo dienos, kai ji gauta, iki dienos, kai ji turėjo būti gauta. <…>
<…>
3)   Susiklosčius aplinkybėms, dėl kurių reikalingas išimtinis vertinimas, sprendime, kuriuo nustatoma mokesčių nepriemoka, mokesčių administratorius savo iniciatyva arba pateikus prašymą gali nustatyti delspinigių pradžios datą atitinkamai po mokesčio mokėjimo termino pabaigos arba biudžeto paramos gavimo dienos. Delspinigiai dėl mokesčių nepriemokos gali būti taikomi nuo pradinio termino pabaigos iki patikrinimo protokolo pateikimo dienos, bet ne ilgiau kaip trejus metus. Delspinigių, reikalaujamų dėl mokesčių nepriemokos, apmokestinamoji vertė negali būti sumažinta to paties mokesčių administratoriaus turimos kito mokesčio permokos iki termino pabaigos suma.“
14
Buvusio Mokesčių procedūros kodekso 170 straipsnio 1 ir 2 dalys išdėstytos taip:
„1.   Tuo atveju, kai mokesčiai sumokami nepakankamai, mokama mokestinė bauda. Baudos suma sudaro 50 % nesumokėtos sumos, nebent kitaip nurodyta šiame įstatyme. <…>
2.   Mokesčių mokėtojui nustatytas mokesčio skirtumas, pateikus patikslintą deklaraciją, turi būti laikomas mokestine nepriemoka tik tuo atveju, jei šis skirtumas nebuvo sumokėtas iki termino pabaigos arba jeigu jis gavo subsidiją. Į permokas pradinio termino pasibaigimo dieną galima atsižvelgti vykdant prievolę sumokėti mokestį, tik jei ši permoka taip pat egzistuoja patikrinimo pradžios dieną.“
15
Buvusio Mokesčių procedūros kodekso 171 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Baudos dydis gali būti sumažintas arba net ji panaikinta ex officio arba gavus prašymą, susiklosčius aplinkybėms, kurios gali būti laikomos išimtinėmis ir leidžiančiomis daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo <…> veikė diskretiškai, kaip buvo galima tikėtis konkrečioje situacijoje. Sumažinta bauda turėtų būti nustatoma atsižvelgiant į visas konkretaus atvejo aplinkybes, be kita ko, mokesčių skolos dydį, jos atsiradimo aplinkybes, apmokestinamojo asmens neteisėtų veiksmų (veikimas ar neveikimas) rimtumą ir dažnumą.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
16
2006 m. Marcas įsigijo prekių ženklą, dėl kurio pagal 2011–2013 m. sudarytas sutartis ji suteikė licenciją susijusioms bendrovėms už 2 % šių bendrovių, pažymėtų šiuo prekių ženklu, neto pardavimų vertės užmokestį. Užmokestis buvo apskaičiuojamas ir dėl jo sąskaitos faktūros buvo išrašomos taip: Marcas pateikdavo ketvirčio sąskaitas faktūras už einamąją ketvirtį, remdamasi šio ketvirčio pardavimų prognozėmis, o gauta suma šiose sąskaitose faktūrose būdavo padidinama arba sumažinama atsižvelgiant į nustatytą skirtumą tarp pardavimo apimčių ir realių ankstesnio ketvirčio pardavimų. Einamojo ketvirčio sąskaitos faktūros būdavo apmokėtos per 30 dienų nuo jų išrašymo, o faktiniai šio ketvirčio pardavimai būdavo pateikiami per 30 dienų nuo galutinio mokėjimo termino, kad į juos būtų atsižvelgta kito ketvirčio sąskaitose faktūrose.
17
Dėl laikotarpio nuo 2010 m. sausio mėn. iki 2013 m. gruodžio mėn. mokesčių administratorius, remdamasis 2014 m. kovo 11 d. pavedimo raštu, atliko patikrinimą, ar Marcas įvykdė tam tikras mokestines prievoles; šis patikrinimas, kaip matyti iš patikrinimo protokolo, buvo atliktas tik dėl sandorių, susijusių su užmokesčiu. Atlikęs šį patikrinimą jis padarė išvadą, kad dokumentai, žurnalai ir registrai buvo tvarkomi pagal buvusio Mokesčių procedūros kodekso 44 straipsnio 1 ir 2 dalis.
18
Remdamasis 2014 m. rugsėjo 18 d. pavedimo raštu mokesčių administratorius atliko Marcas 2013 finansinių metų deklaracijų, susijusių su visų rūšių mokesčiais, rinkliavomis ir subsidijomis, a posteriori patikrinimą.
19
2016 m. balandžio 4 d. sprendime mokesčių administratorius konstatavo, kad Marcas savo žurnalus ir registrus vedė pagal Apskaitos įstatymo nuostatas, tačiau pajamų, gautų iš užmokesčio 2013 m., apskaitos metodas neatitiko šio įstatymo 15 straipsnio 2 ir 7 dalyse nurodytų finansinių metų išsamumo ir nepriklausomumo principų, nes 2013 m. pirmąjį ketvirtį Marcas apskaitė 961273,09 EUR sumą sumažindama užmokestį, susijusį su 2012 m. ketvirtuoju ketvirčiu, ir tik 2014 m. pirmąjį ketvirtį ji apskaitė 57376,17 EUR kaip užmokestį, susijusį su 2013 m. ketvirtuoju ketvirčiu.
20
Kadangi 2012 m. ir 2013 m. ketvirtojo ketvirčio užmokesčio apskaičiavimas buvo žinomas Marcas prieš balanso sudarymo datą, mokesčių administratorius konstatavo, kad 2013 m. Marcas apskaitė 1018649,26 EUR mažiau nei jos realios pajamos. Jis nusprendė, kad pagal Apskaitos įstatymo 15 straipsnio 2 ir 7 dalis, 32 straipsnio 1 dalį ir 44 straipsnio 1 dalį Marcas pelnas iki mokesčių už 2013 finansinius metus turi būti padidintas; todėl atsižvelgiant į Pelno ir dividendų mokesčio įstatymo 7 straipsnio 1 dalies s punktą Marcas pelno mokesčio bazė turėjo būti padidinta iki 151223000 Vengrijos forintų (HUF) (apie 423424 EUR), taip pat buvo nustatytas 28732000 HUF (apie 80450 EUR) mokesčio skirtumas, kurį turėjo sumokėti Marcas.
21
Taikydamas buvusio Mokesčių procedūros kodekso 170 straipsnio 1 ir 2 dalis, mokesčių administratorius konstatavo mokesčio nepriemoką, lygią mokesčio skirtumą atitinkančiai sumai, ir todėl skyrė Marcas14366000 HUF (apie 40225 EUR) mokestinę baudą, lygią 50 % šios sumos. Pagal buvusio Mokesčių procedūros kodekso 165 straipsnio 1 ir 3 dalis jis jai taip pat apskaičiavo 1281000 HUF (apie 3587 EUR) delspinigių.
22
Priėmus 2016 m. balandžio 4 d. sprendimą, Marcas pateikė patikslintą deklaraciją dėl jos 2011 ir 2012 m. mokestinės skolos, kurioje nurodyta mažesnė nei 961273,09 EUR pelno mokesčio suma, palyginti su deklaruota 2012 mokestiniais metais. Marcas neprašė nei grąžinti šios sumos, nei pervesti jos į kitą einamąją sąskaitą ir paliko ją savo einamojoje mokesčių sąskaitoje kaip permoką.
23
Mokesčių administratorius, gavęs skundą, pakeitė šį sprendimą ir sumažino Marcas skirtą baudą iki 10 % mokesčio nepriemokos.
24
Marcas apskundė šį sprendimą dėl pakeitimo Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
25
Šis teismas panaikino minėtą sprendimą ir nurodė mokesčių administratoriui priimti naują sprendimą.
26
2018 m. rugpjūčio 22 d. sprendime mokesčių administratorius priminė, kad mokesčio nepriemokos priežastis yra ne tyčinis Marcas elgesys, o klaidingas įstatymo aiškinimas. Tame pačiame sprendime mokesčių administratorius, pirma, pakeitė 2016 m. balandžio 4 d. sprendimą ir sumažino mokestinę baudą iki 2873000 HUF (maždaug 8044 EUR), t. y. 10 % mokesčio nepriemokos sumos, taip pat nustatė 88000 HUF (maždaug 246 EUR) delspinigių dydį ir patvirtino likusią sprendimo dalį.
27
Savo ieškinyje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme ginčydama mokesčio nepriemokos, baudos ir delspinigių teisinį pagrindą Marcas nurodo teisinio saugumo, teisės į teisingą bylos nagrinėjimą ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų pažeidimą. Anot Marcas, mokesčių administratorius neteisingai iš Apskaitos įstatymo 15 straipsnyje nurodytų pagrindinių principų pasirinko du principus, t. y. finansinių metų išsamumo ir nepriklausomumo, kurių neatitiko Marcas metodas, ir padarė išvadas dėl mokesčių naštos, nors šis metodas atitiko kitus šiame 15 straipsnyje numatytus pagrindinius principus. Marcas nurodo, kad iki termino pabaigos ji sumokėjo pelno mokestį, kuris laikomas mokesčio nepriemoka, nes ji pakeitė sumą tikslinamojoje deklaracijoje (įtraukė 2012 m. permoką ir šią sumą paliko einamojoje mokestinėje sąskaitoje), tačiau mokesčių administratorius vis tiek nustatė mokesčio nepriemoką. Marcas taip pat pabrėžia, kad nenorėjo išvengti mokesčio. Mokesčių administratorius pažeidė teisėtų lūkesčių apsaugos principą, nes, atsižvelgiant į ankstesnių patikrinimų išvadas, negalima pagrįstai tikėtis, kad Marcas pakeis sandorių apskaitos metodą be jokios nuorodos šiuo klausimu.
28
Mokesčių administratorius tvirtina, kad iš esmės turi būti laikomasi visų Apskaitos įstatyme nurodytų apskaitos principų. Jis pabrėžia, kad pirmasis patikrinimas buvo susijęs tik su apskaitos pateikimo ir tvarkymo atitiktimi buvusio Mokesčių procedūros kodekso 44 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatoms.
29
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pripažįsta, kad jo nagrinėjamas ginčas susijęs su pelno mokesčio, kurį Marcas turi sumokėti už 2013 mokestinius metus, nustatymu; toks mokestis nėra suderintas Europos Sąjungos lygiu ir administracinės mokesčių procedūros reglamentavimas priklauso valstybių narių kompetencijai. Vis dėlto jis pažymi, kad gairės buvo priimtos pelno mokesčio srityje ir kad Teisingumo Teismo sprendimai taip pat prisidėjo prie to, kad panašų turinį turinčios nuostatos būtų įtrauktos į valstybių narių bendrovių teisę, kiek tai susiję su šioje byloje iškilusiais klausimais.
30
Šis teismas mano, kad, atsižvelgiant į didelius jo ir Kúria (Aukščiausiasis Teismas, Vengrija) jurisprudencijos skirtumus, teisės aiškinimo klausimas, kylantis dėl teisės į teisėtų lūkesčių apsaugos principo taikymo, turi įtakos šios bylos baigčiai, todėl yra reikšmingas. Be to, šis klausimas negali būti išspręstas be prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir Teisingumo Teismo išaiškinimo.
31
Šiomis aplinkybėmis Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar valstybės narės mokesčių administratoriaus taikoma praktika atliekant mokesčių mokėtojo deklaracijos a posteriori patikrinimą prieš tai neįvertinus mokesčių mokėtojo padarytos konkrečios apskaitos nuostatos arba materialinės teisės normos dėl tikrinamo mokesčio pažeidimo ir nepakeitus mokesčio nepriemokos dydžio, palyginti su nurodytuoju deklaracijoje už metus, su kuriais susijusi ūkinė veikla, nemotyvuotai nuspręsti, kad mokesčių mokėtojas turi padengti nustatytą mokesčių skirtumą dėl vienintelės priežasties, kad deklaraciją parengė laikydamasis ne dviejų mokestinių principų iš visų valstybės narės apskaitos įstatyme nustatytų apskaitos principų, kaip reikalauja mokesčių administratorius, o pasinaudodamas turima diskrecija ją parengė remdamasis kitais principais, kurie, jo nuomone, reguliavo jo ūkinės veiklos apskaitą, yra suderinama su teise į teisingą bylos nagrinėjimą, kuri [Chartijos] 47 straipsnyje įtvirtinta kaip bendrasis principas, ir bendraisiais teisinio saugumo, proporcingumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principais?
2.
Ar, atsižvelgiant į teisę į teisingą bylos nagrinėjimą, įtvirtintą Chartijos 47 straipsnyje, ir į bendruosius teisinio saugumo, proporcingumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principus, kurie Sąjungos teisėje įtvirtinti kaip bendrieji principai, [Ketvirtosios direktyvos] 2 straipsnio 3 dalį ir 31 straipsnį galima aiškinti taip, kad jeigu tais atvejais, kai ūkinė veikla apima kelis finansinius metus, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo pasirinktus apskaitos principus pakeičia kitais apskaitos principais ir dėl tos priežasties pakeičia apmokestinimo pagrindą, kuris turi įtakos susijusių metų mokesčių deklaracijoms, reikia patikrinimą išplėsti ir taip pat taikyti tiems finansiniams metams, su kuriais susijusi ūkinė veikla ir kuriems dėl tos priežasties įtaką daro mokesčių administratoriaus išvados dėl tikrinamojo laikotarpio? Ar mokesčių administratorius, atlikdamas mokesčių mokėtojo deklaracijos a posteriori patikrinimą, nagrinėjamais finansiniais metais privalo atsižvelgti į papildoma deklaracija už ankstesnius metus padarytus pakeitimus, dėl kurių buvo nustatyta mokesčių mokėtojo permoka, nes mokestis buvo sumokėtas nepasibaigus nustatytam mokėjimo terminui, ir ar mokesčių administratoriaus sprendimas pripažinti mokesčių mokėtojo mokestinę skolą nepaisant to, kad yra permoka, yra suderinamas su nurodytais principais ir draudimu piktnaudžiauti Chartijos 54 straipsnyje įtvirtinta teise?
3.
Ar proporcinga už galbūt neteisingo apskaitos metodo pasirinkimą skirti sankciją ir nustatyti skola laikomą mokestinį skirtumą atsižvelgiant, be kita ko, į tai, kad skiriama bauda (nors tik 10 % nuo [pagrindinės sumos]) ir delspinigiai, jei mokestis, kuris yra ginčo dalykas, buvo sumokėtas nepasibaigus nustatytam mokėjimo terminui ir per visą procedūrą iki pabaigos buvo laikomas permoka pareiškėjos einamojoje mokesčių sąskaitoje, dėl ko valstybės iždas negali teigti patyręs nuostolių dėl negautų pajamų, ir jei nėra piktnaudžiavimo požymių?
4.
Ar teisėtų lūkesčių (apsaugos) principą galima aiškinti taip, kad jo objektyvus pagrindas, kitaip tariant, mokesčių mokėtojo lūkestis dėl įtraukimo į apskaitą, yra pagrįstas, jeigu mokesčių mokėtojo buveinėje mokesčių administratorius anksčiau atliko kokį nors patikrinimą, po kurio nusprendė (nors konkretaus sprendimo nepateikė, tačiau taip galima spręsti iš jo veiksmų), kad pagrindžiamųjų dokumentų, apskaitos žurnalų ir registrų pateikimas ir tvarkymas atitinka reikalavimus, ir ar mokesčių mokėtojas teisėtų lūkesčių apsaugos principu gali vadovautis tik tuo atveju, jei mokesčių administratorius atlieka mokesčių deklaracijų a posteriori kontrolę, kuria užbaigiami laikotarpiai, ir taiko ją visų rūšių mokesčiams bei priima aiškiai palankų sprendimą, kad mokesčių mokėtojo apskaita yra tvarkinga? Ar mokesčių administratorius veikia laikydamasis teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų, jei vėlesniuose sprendimuose teisines ir mokestines pasekmes priskiria prie apskaitos pažeidimų ir nepripažįsta, kad pareiškėja turi pagrįstų lūkesčių, jog ankstesnė jos apskaita yra tvarkinga, remdamasis tuo, kad pirmesnis patikrinimas buvo tik formalus ar neišsamus arba kad nebuvo priimtas aiškiai palankus sprendimas?“
Dėl Teisingumo Teismo kompetencijos
32
Reikia pažymėti, kad nors ginčas pagrindinėje byloje kilo dėl to, kad, Vengrijos mokesčių administratoriaus teigimu, Marcas pažeidė apskaitos nuostatas, o antrajame klausime paminėtos Ketvirtosios direktyvos nuostatos, vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimais, pateiktais Teisingumo Teismui, iš esmės siekia sužinoti, ar Sąjungos teisė, ypač Chartijos 47 straipsnyje pripažįstama teisė į teisingą procedūrą, Chartijos 54 straipsnyje numatytas draudimas piktnaudžiauti teise, teisinio saugumo, proporcingumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai, turi būti aiškinami taip: pagal juos draudžiama tam tikra valstybės narės mokesčių administratoriaus praktika dėl patikrinimų ir sankcijų už mokestinius nusižengimus pelno mokesčio srityje.
33
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį jos nuostatos valstybėms narėms taikomos tik tuomet, kai šios įgyvendina Sąjungos teisę (2017 m. gegužės 16 d. Sprendimo Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, 33 punktas).
34
ESS 6 straipsnio 1 dalyje, kaip ir Chartijos 51 straipsnio 2 dalyje, nurodyta, kad šios Chartijos nuostatos jokiu būdu neišplečia Sutartyse nustatytų Sąjungos įgaliojimų (2014 m. liepos 17 d. Nutarties Yumer, C‑505/13, nepaskelbta Rink., EU:C:2014:2129, 25 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2021 m. birželio 10 d. Sprendimo Land Oberösterreich (Būsto parama), C‑94/20, EU:C:2021:477, 59 punktas).
35
Pagal suformuotą jurisprudenciją, kai teisinė situacija nepatenka į Sąjungos teisės taikymo sritį, Teisingumo Teismas neturi kompetencijos priimti dėl jos sprendimo, ir nurodytos Chartijos nuostatos per se negali pagrįsti šios kompetencijos (žr. 2014 m. liepos 17 d. Nutarties Yumer, C‑505/13, nepaskelbta Rink., EU:C:2014:2129, 26 punktą ir nurodytą jurisprudenciją ir 2021 m. gegužės 6 d. Nutarties PONS Holding, C‑703/20, nepaskelbta Rink., EU:C:2021:365, 16 punktą).
36
Nacionalinės teisės aktais, kurie patenka į Sąjungos teisės taikymo sritį arba ją įgyvendina, turi būti laikomasi Bendrųjų Sąjungos teisės principų (žr. 2014 m. kovo 6 d. Sprendimo Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, 34 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
37
Kaip pažymėjo Europos Komisija, Sąjungos teisėje valstybių narių taisyklės mokesčių kontrolės ir sankcijų už mokestinių pareigų nevykdymą srityje nėra suderintos (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 30 d. Nutarties Balogh, C‑424/14, nepaskelbta, EU:C:2015:708, 32 punktą ir 2020 m. kovo 3 d. Sprendimo Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, 37 punktą). Vadinasi, pačios šios taisyklės negali būti laikomos įgyvendinančiomis Sąjungos teisę.
38
Be to, nors, anot Teisingumo Teismo, mokestinėmis sankcijomis ir baudžiamuoju persekiojimu už mokesčių vengimą pridėtinės vertės mokesčio srityje įgyvendinama Sąjungos teisė, kaip tai suprantama pagal Chartijos 51 straipsnio 1 dalį, nes taip valstybės narės vykdo savo pareigą imtis visų priemonių užtikrinti viso mokesčio, kuriuo finansuojami nuosavi Sąjungos ištekliai, surinkimą (šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 26 d. Sprendimo Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, 26 ir 27 punktai), taip nėra mokestinių sankcijų ir procedūrų pelno mokesčio srityje atveju, nes šis mokestis nesudaro Sąjungos nuosavų išteklių.
39
Darytina išvada, kad Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos atsakyti į pateiktus klausimus, kiek jie susiję su valstybės narės mokesčių administratoriaus praktika, susijusia su mokesčių pažeidimų pelno mokesčio srityje kontrole ir baudimu už juos.
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo ir antrojo klausimų, kiek jie susiję su Ketvirtosios direktyvos 2 straipsnio 3 dalimi ir 31 straipsniu
40
Darytina išvada, kad pirmuoju ir antruoju klausimais prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Ketvirtosios direktyvos 2 straipsnio 3 dalis ir 31 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama valstybės narės mokesčių administratoriaus praktika, kuria ginčijami bendrovės apskaitos įrašai, motyvuojant tuo, kad jais nukrypstama nuo šios valstybės narės teisės aktuose nustatytų finansinių metų išsamumo ir nepriklausomumo principų, nors buvo laikomasi visų kitų šioje valstybėje narėje numatytų apskaitos principų.
41
Šiuo klausimu reikia priminti, kad nors Ketvirtosios direktyvos tikslas nėra nustatyti sąlygas, kuriomis įmonių metinė atskaitomybė gali ar turi būti naudojama kaip pagrindas valstybių narių mokesčių institucijoms nustatyti mokesčių, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamo pelno mokesčio, bazę ir sumą, vis dėlto negalima atmesti galimybės, kad metinę atskaitomybę valstybės narės gali naudoti kaip atskaitos tašką mokesčių tikslais (2003 m. sausio 7 d. Sprendimo BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, 70 punktas). Be to, jokia šios direktyvos nuostata valstybėms narėms nedraudžiama mokesčių srityje pakoreguoti šioje direktyvoje nustatytų apskaitos taisyklių poveikio, siekiant nustatyti apmokestinamąjį pelną, kuo artimesnį ekonominei realybei (2013 m. spalio 3 d. Sprendimo GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, 28 punktas).
42
Primintina, kad Ketvirtąja direktyva siekiama suderinti valstybių narių vidaus teisės aktus, reglamentuojančius metinės atskaitomybės struktūrą ir turinį, valdymo ataskaitą ir įvertinimo metodus, siekiant apsaugoti valstybes nares ir trečiuosius asmenis (2003 m. sausio 7 d. Sprendimo BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, 69 punktas ir 2013 m. spalio 3 d. Sprendimo GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, 29 punktas).
43
Ketvirtojoje direktyvoje nacionalinių nuostatų dėl metinės atskaitomybės turinio koordinavimo tikslas grindžiamas tikros ir teisingos padėties principu, kurio laikymasis yra pagrindinis jos tikslas (šiuo klausimu žr. 2014 m. kovo 6 d. Nutarties Bloomsbury, C‑510/12, nepaskelbta Rink., EU:C:2014:154, 18 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
44
Ketvirtosios direktyvos 2 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad metinė atskaitomybė atskleidžia tikrą ir teisingą bendrovės turto, įsipareigojimų, finansinės būklės ir pelno arba nuostolio padėtį.
45
Kartu su tikros ir teisingos padėties principu, kiek įmanoma, turi būti taikomi ir Ketvirtosios direktyvos 31 straipsnyje įtvirtinti bendrieji apskaitos principai (2017 m. birželio 15 d. Sprendimo Immo Chiaradia ir Docteur De Bruyne, C‑444/16 ir C‑445/16, EU:C:2017:465, 42 punktas).
46
Dėl šių bendrųjų principų šios direktyvos 31 straipsnio 1 dalies d punkte nustatyta, kad turi būti atsižvelgiama į finansinių metų pajamas ir sąnaudas nepriklausomai nuo to, kokiu metu sąnaudos patirtos, o pajamos gautos.
47
Minėtos direktyvos 31 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad nukrypti nuo šių bendrųjų principų galima išimtiniais atvejais, ir patikslinama, kad tokie nukrypimai turi būti paminėti paaiškinamajame rašte, nurodomos jų priežastys ir įvertinamas jų poveikis bendrovės turtui, įsipareigojimams, finansinei būklei ir pelnui arba nuostoliui.
48
Iš šio sprendimo 44–47 punktų matyti, kad iš esmės reikalaujama laikytis visų bendrųjų apskaitos principų ir kad nuo jų nukrypti leidžiama tik išimtiniais atvejais ir metinės atskaitomybės paaiškinamajame rašte turi būti pateikiamos dėl to konkrečios pastabos. Atsižvelgiant į tai, kad metinės atskaitomybės funkcija yra atskleisti tikrą ir teisingą bendrovės turto, finansinės būklės ir pelno arba nuostolio padėtį, tokių nukrypimų tikslas gali būti tik užtikrinti tokią tikrą ir teisingą padėtį išimtiniais atvejais, kai vieno ar kelių bendrųjų apskaitos principų laikymasis tam trukdo.
49
Būtinybė laikytis visų bendrųjų apskaitos principų išplaukia, be kita ko, iš to, kad kiekvienas iš šių principų susijęs su specifiniu reikalavimu, susijusiu su įmonių sandorių apskaita, kurio pažeidimas, net jei būtų laikomasi visų kitų principų, gali sutrukdyti tam, kad metinė atskaitomybė atskleistų tikrą ir teisingą atitinkamos bendrovės turto, įsipareigojimų, finansinės būklės ir pelno arba nuostolio padėtį.
50
Šiuo klausimu Vengrijos vyriausybė teisingai pažymi, kad pirmasis ir antrasis klausimai, kaip juos suformulavo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, grindžiami klaidinga prielaida, kad ūkio subjektai gali laisvai pasirinkti, kokių bendrųjų apskaitos principų turi būti laikomasi, taigi galima ne visų jų laikytis.
51
Be to, reikia pažymėti, kaip iš esmės tai daro Italijos vyriausybė, kad manipuliavimas finansinių metų išsamumo ir nepriklausomumo principais ypač gali būti susijęs su sandoriais, sudaromais dėl mokesčių planavimo, pavyzdžiui, iš anksto įtraukiant neigiamą elementą į finansinius metus arba atidedant teigiamo elemento priskyrimą siekiant atidėti apmokestinimą. Toks manipuliavimas, be kita ko, susijęs su sąskaitų faktūrų išrašymo sistemų įgyvendinimu dviem etapais (išrašomos apytikslės sąskaitos faktūros, kurios vėliau tikslinamos), kaip antai taikomos pagrindinėje byloje, taip pat gali pasireikšti atitinkamos įmonės pelno išskaidymu per kelerius finansinius metus, kad būtų optimizuojamas apmokestinimas.
52
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad Vengrijos valstybės iždas nepatyrė žalos ir nemanė, kad Marcas ketino sukčiauti. Vis dėlto, kiek tai susiję su apskaita, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Marcas metinė atskaitomybė neužtikrino tikros ir teisingos padėties atskleidimo, nes už 2013 finansinius metus nebuvo įtraukta dalis gautų pajamų iš užmokesčio.
53
Galiausiai iš bylos medžiagos visiškai nematyti, o tai vis dėlto turės patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, ar Marcas metinių atskaitomybių paaiškinamajame rašte nurodė ir pagrindė nukrypimo nuo finansinių metų išsamumo ir nepriklausomumo principų atvejus.
54
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį ir antrąjį klausimus reikia atsakyti: Ketvirtosios direktyvos 2 straipsnio 3 dalis ir 31 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos nedraudžiama valstybės narės mokesčių administratoriaus praktika, kuria ginčijami bendrovės apskaitos įrašai, motyvuojant tuo, kad jais nesilaikoma šios valstybės narės teisės aktuose nustatytų finansinių metų išsamumo ir nepriklausomumo principų, nors buvo laikomasi visų kitų šiuose teisės aktuose numatytų apskaitos principų, kai šis nesilaikymas nėra būtino išimtinio nukrypimo, siekiant užtikrinti tikros ir teisingos padėties laikymąsi, atvejis, kuris turi būti paminėtas metinės atskaitomybės paaiškinamajame rašte ir tinkamai pagrįstas nurodant jo įtaką turtui, finansinei situacijai ir pelnui arba nuostoliui.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
55
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
1.
Europos Sąjungos Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos atsakyti į Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija) pateiktus klausimus 2020 m. birželio 29 d. sprendimu, kiek jie susiję su valstybės narės mokesčių administratoriaus praktika, susijusia su mokesčių pažeidimų pelno mokesčio srityje kontrole ir baudimu už juos.
2.
1978 m. liepos 25 d. Ketvirtosios Tarybos direktyvos 78/660/EEB, grindžiamos [SESV 50 straipsnio 2 dalies g punktu], dėl tam tikrų tipų bendrovių metinių atskaitomybių, iš dalies pakeistos 2003 m. birželio 18 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2003/51/EB, 2 straipsnio 3 dalis ir 31 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad pagal juos nedraudžiama valstybės narės mokesčių administratoriaus praktika, kuria ginčijami bendrovės apskaitos įrašai, motyvuojant tuo, kad jais nesilaikoma šios valstybės narės teisės aktuose nustatytų finansinių metų išsamumo ir nepriklausomumo principų, nors buvo laikomasi visų kitų šioje valstybėje narėje numatytų apskaitos principų, kai šis nesilaikymas nėra būtino išimtinio nukrypimo, siekiant užtikrinti tikros ir teisingos padėties laikymąsi, atvejis, kuris turi būti paminėtas metinės atskaitomybės paaiškinamajame rašte ir tinkamai pagrįstas nurodant jo įtaką turtui, finansinei situacijai ir pelnui arba nuostoliui.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vengrų.