62001CC0255_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
1. Por despacho de 12 de Junho de 2001, o Symvoulio tis Epikrateias (Conselho de Estado grego, a seguir «Conselho de Estado») submeteu ao Tribunal de Justiça duas questões prejudiciais relativas à interpretação da Oitava Directiva 84/253/CEE, relativa à aprovação das pessoas encarregadas da fiscalização legal dos documentos contabilísticos (a seguir «Oitava Directiva») (2) .
2. Em substância, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber quando é que um Estado‑Membro pode adoptar disposições transitórias que habilitem determinadas categorias de pessoas para o exercício da actividade de fiscalização dos documentos contabilísticos, sem as sujeitar a um exame de aptidão profissional. Além disso, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ao Tribunal de Justiça se num Estado‑Membro podem aceder a essa actividade, sem efectuar o referido exame, os profissionais que já obtiveram a autorização noutro Estado‑Membro.
I – Enquadramento legal
A – Regulamentação comunitária
A Quarta e a Sétima directiva
3. Com o objectivo de proteger os interesses dos sócios das sociedades de capitais e os terceiros que com elas operam (primeiro considerando), o Conselho adoptou a Quarta Directiva 78/660/CEE (a seguir «Quarta Directiva») que coordena as disposições nacionais respeitantes à estrutura e conteúdo das contas anuais das sociedades anónimas e de responsabilidade limitada (3) .
4. Para o que aqui interessa, recorda‑se que a Quarta Directiva sujeita as referidas sociedades à obrigação de «fazer controlar as contas anuais» e a concordância dessas contas com o «relatório de gestão»«por uma ou mais pessoas habilitadas face à lei nacional para o controlo das contas», permitindo aos Estados‑Membros isentar desse controlo apenas as sociedades de pouca importância económica e social (artigo 51.°) (4) .
5. A Quarta Directiva foi depois completada pela Sétima Directiva 83/349/CEE (a seguir «Sétima Directiva») (5) que impõe a mesma fiscalização também para as contas consolidadas e os relatórios consolidados dos grupos de empresas (artigo 37.°).
A Oitava Directiva
6. Com a Oitava Directiva, que aqui sobretudo interessa, o Conselho procedeu à harmonização das qualificações das pessoas chamadas a efectuar as referidas fiscalizações impostas pelo direito comunitário.
7. Mais precisamente, a directiva harmoniza as qualificações das pessoas que, nos termos do artigo 1.°, n.° 1, são encarregadas de efectuar:
a) A fiscalização legal das contas anuais das sociedades, bem como a verificação da concordância dos relatórios de gestão com as contas anuais, na medida em que essa fiscalização e essa verificação sejam impostas pelo direito comunitário;
b) A fiscalização legal das contas consolidadas dos conjuntos de empresas, bem como a verificação da concordância dos relatórios de gestão consolidados com essas contas consolidadas, na medida em que essa fiscalização e essa verificação sejam impostas pelo direito comunitário.
8. A directiva reserva as referidas fiscalizações apenas às pessoas aprovadas (artigo 2.°). Nos termos do artigo 4.°, a autorização pode ser concedida a uma pessoa singular «só [...] depois de ter obtido o nível de acesso à universidade, submetendo‑se de seguida a um programa de aprendizagem teórica e tendo efectuado um estágio e passado um exame de aptidão profissional de nível universitário, organizado e reconhecido pelo Estado».
9. O artigo 11.° prevê, no entanto, que:
«1. As autoridades de um Estado‑Membro podem aprovar as pessoas que tenham obtido parte ou a totalidade das suas qualificações num outro Estado, desde que satisfaçam as seguintes condições:
a) As suas qualificações sejam consideradas, pelas autoridades competentes, equivalentes às exigidas por força do direito deste Estado‑Membro, em conformidade com a presente directiva,
b) Tenham feito prova de conhecimentos jurídicos exigidos neste Estado‑Membro para a fiscalização legal dos documentos referidos no n.° 1 do artigo 1.° Todavia, as autoridades deste Estado‑Membro podem não exigir esta prova sempre que considerem suficientes os conhecimentos jurídicos obtidos num outro Estado.
[...]».
10. Além disso, o artigo 15.° dispõe que:
«Até um ano após o início da aplicação das disposições referidas no n.° 2 do artigo 30.°, os profissionais que não tenham sido aprovados por um acto individual das autoridades competentes mas que estejam, contudo, qualificados num Estado‑Membro para efectuar a fiscalização legal dos documentos referidos no n.° 1 do artigo 1.° e tenham exercido tal actividade até àquela data, podem ser aprovados por este Estado‑Membro de acordo com a presente directiva».
11. A esse respeito, o artigo 19.° precisa que:
«Os profissionais referidos no [...] artigo [...] 15.° [...] só podem ser aprovad[os], em derrogação às disposições do artigo 4.°, se forem considerados aptos pelas autoridades competentes para efectuarem a fiscalização legal dos documentos referidos no n.° 1 do artigo 1.° e se tiverem qualificações equivalentes às das pessoas aprovadas nos termos do disposto no artigo 4.°»
12. O artigo 30.°, enfim, prevê que:
«1. Os Estados‑Membros porão em vigor antes de 1 de Janeiro de 1988 as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para darem cumprimento à presente directiva. Desse facto, informarão imediatamente a Comissão.
2. Os Estados‑Membros podem prever que as disposições referidas no n.° 1 só se apliquem a partir de 1 de Janeiro de 1990.
[...]».
B – Regulamentação nacional
Os técnicos oficiais de contas e os revisores de contas comuns
13. Do despacho de reenvio resulta que, na Grécia, a actividade de fiscalização dos documentos contabilísticos era exercida por duas categorias de profissionais: os técnicos oficiais de contas e os revisores de contas comuns.
14. Os técnicos oficiais de contas estavam organizados numa ordem a que se podia aceder apenas por concurso (6) . Os membros dessa ordem tinham uma «intervenção obrigatória», tendo‑lhes o legislador grego reservado o exercício de diversas actividades, entre as quais, a partir de 1986, o exercício das fiscalizações sobre contas anuais e sobre contas consolidadas das mais importantes sociedades anónimas, sociedades em comandita por acções e sociedades por quotas (7) .
15. Os técnicos oficiais de contas gozavam igualmente de uma «intervenção facultativa», no sentido de que podiam ser escolhidos livremente para actividades de fiscalização por sociedades comerciais de qualquer tipo e por todas as pessoas colectivas previstas pelo código civil. Essa escolha implicava uma série de vantagens. Com efeito, na sequência da certificação de um técnico oficial de contas, os livros contabilísticos eram considerados prova bastante nos tribunais (8) . Além disso, a fiscalização dos referidos profissionais implicava uma série de facilidades nas relações com o fisco, os organismos de segurança social (9) e os bancos (10) .
16. Como se disse, para além dos técnicos oficiais de contas, exerciam a actividade de fiscalização de contas igualmente os revisores de contas comuns. Nessa categoria de profissionais incluíam‑se, além de cidadãos gregos que praticavam a referida actividade sem estarem inscritos numa ordem, também pessoas qualificadas para a mesma actividade noutros Estados.
17. Os revisores de contas comuns exerciam a sua profissão sem prévia sujeição a exames ou concursos. No entanto, podiam exercer apenas as actividades não reservadas aos técnicos oficiais de contas. Além disso, as suas fiscalizações não possuíam um valor probatório reforçado, nem implicavam, para as empresas que a eles recorriam, os benefícios conexos com a fiscalização dos técnicos oficiais de contas.
As disposições relativas aos revisores de contas comuns adoptadas após a aprovação da Oitava Directiva
18. Com o objectivo de dar cumprimento à Oitava Directiva na ordem jurídica nacional, o legislador grego adoptou diversas regulamentações, alterando várias vezes as disposições relativas ao acesso à profissão das pessoas já qualificadas noutros Estados‑Membros e à autorização das pessoas que, embora não estando inscritas em nenhuma ordem, exerciam há muito tempo a actividade de revisão de contas.
19. A primeira regulamentação foi o Decreto presidencial n.° 15/1989 (FEK 5A, de 5 de Janeiro de 1989; a seguir «Decreto n.° 15/89») relativo à «harmonização da legislação sobre técnicos oficiais de contas com as disposições da Oitava Directiva CEE», que manteve substancialmente inalterada a Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas.
20. Para o que aqui interessa, recorda‑se que esse decreto previu a possibilidade de serem nomeados técnicos oficiais de contas os profissionais qualificados noutros Estados‑Membros, que tivessem realizado com êxito um exame de aptidão profissional, na posse de qualificações equivalentes às dos membros da ordem (artigo 5.°). Além disso, estava prevista, até 1 de Janeiro de 1990, a possibilidade de serem nomeados directamente técnicos oficiais de contas sem necessidade de qualquer exame os profissionais que já exerciam na Grécia a actividade de fiscalização legal da situação financeira anual de sociedades ou das contas consolidadas de grupos de empresas e que fossem considerados aptos para o exercício da fiscalização legal dos documentos contabilísticos (artigo 6.°, n. os  3 e 4).
21. Posteriormente, foi adoptado o Decreto presidencial n.° 226/1992 (FEK 120A, de 14 de Julho de 1992, a seguir «Decreto n.° 226/92») que instituiu uma nova ordem: a Ordem dos Revisores
Oficiais de Contas (artigo 1.°).
22. Na nova ordem consideravam‑se legalmente inscritos os que já eram membros da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas. Em contrapartida, a inscrição dos revisores de contas comuns com quinze anos de experiência de fiscalização e dos revisores de contas aprovados noutros Estados‑Membros e com dez anos de experiência estava subordinada à realização com êxito de um exame de aptidão previsto de modo geral para o acesso à ordem de todos os novos candidatos a revisores oficiais de contas (artigo 24.°, n. os  1 e 2).
23. A obrigação das referidas categorias de revisores de contas comuns de se sujeitarem a um exame foi, no entanto, revogada pelo artigo 2.°, n.° 7, do Decreto presidencial n.° 121/1993 (FEK 53A, de 12 de Abril de 1993; a seguir «Decreto n.° 121/93»), para depois ser reintroduzida pelo artigo 18.°, n.° 3, da Lei n.° 2231/1994 (FEK 139A, de 31 de Agosto de 1994; a seguir «Lei n.° 2231/94»).
24. Esta disposição foi, por sua vez, alterada pelo artigo 3.°, n.° 2, da Lei n.° 2257/1994 (FEK 197A de 23 de Novembro de 1994; a seguir «Lei n.° 2257/94»), que dispôs o seguinte:
«São aditados ao n.° 3 do artigo 18.° da Lei n.° 2231/1994 (FEK 139A) os n. os  3a), 3b) e 3c), com o seguinte teor:
3a) Ficam dispensados dos exames previstos no n.° 3 do artigo 18.° da Lei n.° 2231/1994 e consideram‑se regularmente inscritos no Registo da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas a que se refere o artigo 13.° do Decreto presidencial n.° 226/1992, os titulares do diploma de estudos superiores a que se refere o artigo 10.°, n.° 1, do Decreto presidencial n.° 226/1992, desde que comprovem, até à publicação da presente lei, dezoito anos de serviço como revisores de contas na Grécia e que, em 1 de Janeiro de 1989, estivessem encarregados da realização de trabalhos como auditores/revisores de contas na Grécia, bem como os que tenham obtido uma licença para o exercício da profissão de técnico oficial de contas ou de revisor oficial de contas noutro Estado‑Membro da União Europeia ou num dos seguintes países: Estados Unidos da América, Canadá, Austrália, Nova Zelândia e África do Sul, e que tenham, além disso, completado, até 1 de Janeiro de 1989, dez anos de serviço, dos quais pelo menos três na Grécia, como auditores/revisores de contas. A verificação destes requisitos é efectuada, no prazo de dois meses, pelo Conselho Fiscal da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas [...]».
II – Matéria de facto e tramitação processual
25. O litígio no processo principal tem origem na adopção pelo Conselho Fiscal da Ordem de Revisores Oficiais de Contas grega da deliberação n.° 75, de 19 de Janeiro de 1995 (a seguir «deliberação 75/95»), pela qual 60 candidatos a revisores oficiais de contas foram admitidos na ordem sem terem efectuado exame de aptidão profissional, porque satisfaziam todos os requisitos referidos no artigo 18.°, n.° 3a), da Lei n.° 2231/94.
26. Uma parte dos referidos candidatos são cidadãos gregos titulares de um diploma de estudos superiores financeiros ou comerciais, que adquiriram uma experiência de quinze anos de fiscalização no sector financeiro, jurídico ou contabilístico (11) ; os outros, ao invés, são cidadãos gregos ou de outros países da Comunidade, qualificados para exercerem a profissão de técnico oficial de contas ou revisor oficial de contas noutros Estados‑Membros, com dez anos de serviço na actividade de fiscalização de contas.
27. Contra a deliberação 75/95, os revisores oficiais de contas Panaiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis e Evangellos Poullis (a seguir «recorrentes no processo principal») interpuseram um recurso de anulação para o Conselho de Estado. Nesse processo intervieram os revisores oficiais de contas Christos Panaiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos Pantsopoulos e Richard Kessley.
28. O Conselho de Estado, tendo dúvidas sobre a compatibilidade do artigo 18.°, n.° 3a), da Lei n.° 2231/94 com a Oitava Directiva, submeteu ao Tribunal de Justiça, ao abrigo do artigo 234.° CE, as seguintes questões prejudiciais:
«a) O legislador nacional pode, com base no artigo 15.° da Oitava Directiva 84/253/CEE do Conselho, de 10 de Abril de 1984 (JO L 126, p. 20; EE 17 F1 p. 136), fazer uso da faculdade que este artigo lhe confere e prever que diversas categorias de pessoas possam obter autorização para a fiscalização de documentos contabilísticos, por derrogação à regulamentação consolidada, sem aprovação prévia em exames de avaliação da aptidão profissional, quando esse Estado‑Membro, já antes da adopção da directiva, tinha instituído esses exames de avaliação da aptidão profissional no seu direito interno? Em qualquer caso, o legislador nacional pode fazer uso repetidamente da faculdade de estabelecer disposições transitórias com base nesse artigo da directiva, mesmo depois da data de expiração do prazo em 1 de Janeiro de 1991 (artigo 15.° conjugado com o artigo 30.°, n.° 2, da directiva)?
b) O artigo 11.° da directiva significa apenas que, se o candidato que solicita autorização para a fiscalização de documentos contabilísticos num Estado‑Membro da União Europeia já tiver obtido, nas condições vigentes antes do sistema harmonizado, alguma das habilitações exigidas noutro Estado‑Membro, o Estado no qual é requerida a autorização deve tratar essas habilitações como se tivessem sido obtidas nesse mesmo Estado, e de que não consagra, portanto, nenhuma excepção à regra geral vigente de concessão da autorização só depois da aprovação em exames de avaliação da aptidão profissional? Ou deve ser interpretado no sentido de que autoriza o titular de uma autorização para fiscalização de documentos contabilísticos, concedida num Estado‑Membro nas condições vigentes anteriores ao sistema harmonizado, a obter uma autorização correspondente noutro Estado‑Membro sem estar sujeito à obrigação de aprovação em exames de aptidão profissional, mas simplesmente à declaração de equivalência das suas habilitações?»
29. No presente processo apresentaram observações escritas os recorrentes no processo principal, os revisores oficiais de contas C. Panaiotidis e G. Samothrakis, os Governos helénico e espanhol e a Comissão.
30. Na audiência de 11 de Fevereiro de 2004 intervieram os recorrentes no processo principal, a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, G. Samothrakis, os Governos helénico e espanhol e a Comissão.
III – Análise jurídica
Quanto à primeira questão
31. Com a primeira questão prejudicial, o Conselho de Estado coloca duas questões. Antes de mais, pergunta se a faculdade prevista no artigo 15.° da Oitava Directiva de prever disposições transitórias em matéria de autorização das pessoas encarregadas da fiscalização legal dos documentos contabilísticos pode ser exercida também pelos Estados‑Membros que, como a Grécia, subordinam o acesso à profissão de revisor oficial de contas a um exame de aptidão profissional. Em caso de resposta afirmativa, o Conselho de Estado pergunta se os legisladores nacionais podem fazer uso repetidamente da referida faculdade após 1 de Janeiro de 1991.
i) Quanto à primeira parte da primeira questão
32. Começando pelo primeiro ponto, saliento antes de mais que no despacho de reenvio o Conselho de Estado revelou a existência no seu seio de duas orientações interpretativas.
33. Segundo uma primeira orientação, defendida pela maioria dos membros do órgão jurisdicional nacional, a faculdade de conceder a autorização a determinadas categorias de profissionais, em derrogação do requisito da aprovação no exame de aptidão referido no artigo 4.°, cabe apenas aos Estados‑Membros que, antes da adopção da directiva, não subordinavam o acesso à profissão de revisor oficial de contas à aprovação num exame de aptidão. Por conseguinte, o legislador grego, que já previa a aprovação num concurso como condição para aceder à Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, não podia fazer uso dessa faculdade. Segundo uma opinião diferente e minoritária, pelo contrário, todos os Estados‑Membros podiam adoptar, nos termos do artigo 15.°, disposições transitórias em favor dos profissionais.
34. Ora, como observaram com razão o Governo helénico e a Comissão, o artigo 15.° não coloca nenhum limite quanto aos Estados‑Membros que possam adoptar disposições transitórias. O legislador comunitário, com efeito, considerando oportuno autorizar igualmente « os Estados‑Membros
a prever disposições transitórias em favor dos profissionais» (12), reconheceu que «os Estados‑Membros poderão aceitar» determinadas categorias de pessoas para efectuarem a fiscalização legal de documentos contabilísticos. Todos os Estados‑Membros podiam, portanto, fazer uso da faculdade de adoptar disposições transitórias oferecida pela Oitava Directiva.
35. O artigo 15.°, pelo contrário, coloca um limite preciso no que respeita às categorias de profissionais que podiam ser aprovados em derrogação dos requisitos previstos pelo artigo 4.° Com efeito, o artigo 15.° dispõe que «até um ano após o início da aplicação das disposições referidas no n.° 2 do artigo 30.°, os profissionais que não tenham sido aprovados por um acto individual das autoridades competentes, mas que estejam, contudo, qualificados num Estado‑Membro para efectuar a fiscalização legal dos documentos referidos no n.° 1 do artigo 1.° e tenham exercido tal actividade até aquela data, podem ser aprovados por este Estado‑Membro, de acordo com a presente directiva» (13) .
36. Como salientaram com razão na audiência os recorrentes no processo principal e como reconhece a própria Comissão, parece‑me que, através da referida disposição, os Estados‑Membros podiam aprovar para a fiscalização dos documentos referidos no n.° 1 do artigo 1.° apenas os profissionais que, antes do prazo referido na disposição em análise, possuíam as qualificações exigidas pela ordem jurídica nacional para exercer essa fiscalização e que efectivamente a exerciam.
37. Essa interpretação resulta antes de mais da redacção do artigo 15.°, que permite que um Estado‑Membro considere aprovados os profissionais: i) que tenham as qualificações necessárias para efectuar « num Estado‑Membro » as fiscalizações impostas pelo direito comunitário; ii) e que de facto tenham já exercido essas fiscalizações.
38. Esta leitura da disposição em análise parece‑me, por outro lado, coadunar‑se com o princípio da confiança legítima, que impõe que o legislador comunitário tenha em consideração as legítimas expectativas dos interessados, expectativas essas que não podem ser prejudicadas pelas alterações posteriores da regulamentação comunitária em matéria de fiscalização contabilística.
39. Como se viu acima (n. os  3 a 5), com efeito, na Quarta Directiva o legislador comunitário previu a obrigação de os Estados‑Membros fiscalizarem as contas anuais das sociedades anónimas e de responsabilidade limitada e a concordância dessas contas com o relatório de gestão «por uma ou mais pessoas qualificadas em conformidade com as disposições nacionais para a revisão de contas» (14) . A mesma obrigação foi alargada, em seguida, com a Sétima Directiva às contas consolidadas e ao relatório consolidado de gestão dos grupos de empresas.
40. Nos termos das referidas directivas, portanto, cada Estado‑Membro era obrigado a instituir as referidas fiscalizações, mas podia regular livremente as qualificações para a autorização necessária para a poder exercer.
41. Só posteriormente foi adoptada a Oitava Directiva, que previu, ao invés, condições uniformes para a autorização, que podiam ser até mais rigorosas e, em todo o caso, diferentes das já previstas pelos legisladores nacionais.
42. Precisamente por esse motivo, em meu entender, a Oitava Directiva considerou que «deve autorizar‑se, igualmente, os Estados‑Membros a prever disposições transitórias em favor dos profissionais» (sexto considerando). Podiam existir pessoas que, com efeito, antes da Oitava Directiva, estavam habilitadas pelo direito nacional a exercer as fiscalizações impostas pelo direito comunitário e que, após a adopção dessa directiva, deixaram de poder efectuá‑las porque não satisfaziam as novas condições por ela fixadas.
43. É, portanto, razoável considerar que a Oitava Directiva pretendeu proteger a confiança legítima destes profissionais. Ao invés, não parece justificado que tenha pretendido proteger, da mesma maneira, mesmo aqueles que, embora praticando a vários títulos a actividade de fiscalização contabilística, antes da harmonização comunitária não tinham as qualificações necessárias para efectuar na ordem jurídica interna as fiscalizações impostos pela Quarta e Sétima directivas.
44. No caso em apreço, os recorrentes no processo principal sustentaram na audiência que, na ordem jurídica grega, antes do prazo referido no artigo 15.°, apenas os técnicos oficiais de contas podiam efectuar as tarefas de fiscalização impostas pelo direito comunitário, referidas no n.° 1 do artigo 1.° Essa observação, no entanto, foi contestada pela Comissão, que sustentou, pelo contrário, que mesmo os revisores de contas comuns exerciam, antes desse prazo, actividades de fiscalização que se podiam reconduzir ao âmbito de aplicação da Oitava Directiva.
45. Ora, do despacho de reenvio não resultam elementos susceptíveis de determinar com segurança qual das duas pretensões corresponde à verdade. Compete, portanto, ao órgão jurisdicional de reenvio, o único que tem competência para interpretar o direito nacional, pronunciar‑se a esse respeito.
46. Para concluir quanto a este ponto, entendo que todos os Estados‑Membros podiam adoptar, nos termos do artigo 15.° da Oitava Directiva, disposições transitórias em favor dos profissionais que, antes do prazo indicado na disposição, possuíam as qualificações necessárias para efectuar no Estado‑Membro a fiscalização legal dos documentos referidos no n.° 1 do artigo 1.° da mesma directiva e que, de facto, exerciam essa fiscalização.
ii) Quanto à segunda parte da primeira questão
47. Para responder à primeira questão prejudicial, resta ainda determinar se os Estados‑Membros podiam estabelecer repetidamente disposições transitórias após 1 de Janeiro de 1991.
48. Igualmente quanto a este ponto, o Conselho de Estado manifestou duas orientações diferentes. Segundo a orientação maioritária, a Grécia podia ter feito uso da faculdade de estabelecer disposições transitórias, nos termos do artigo 15.°, apenas até ao prazo de 1 de Janeiro de 1991
resultante das disposições conjugadas dos artigos 15.° e 30.°, n.° 2, da Oitava Directiva. O artigo 18.°, n.° 3a), da Lei n.° 2231/94, na versão alterada pela Lei n.° 2257/94, publicada em 23 de Novembro de 1994, seria portanto incompatível com a Oitava Directiva.
49. Segundo a orientação da minoria, pelo contrário, o artigo 15.° impõe uma obrigação verdadeira e própria de estabelecer disposições transitórias em favor dos profissionais, que deve ser cumprida, não já até 1 de Janeiro de 1991, mas sim até um ano a contar da entrada em vigor, em cada Estado‑Membro, das disposições de transposição plena da directiva . No caso em apreço, portanto, deve‑se contar um ano desde a adopção do Decreto n.° 226/92, publicado em 14 de Julho de 1992, que transpôs a Oitava Directiva para a ordem jurídica grega. O prazo calculado deste modo, no entanto, não é peremptório e não preclude, portanto, a possibilidade de introduzir disposições transitórias posteriores em prazos razoáveis. Segundo esta tese, portanto, a disposição nacional controvertida, adoptada em Novembro de 1994, seria compatível com a Oitava Directiva.
50. Os recorrentes no processo principal aderiram à posição expressa pela maioria dos membros do órgão jurisdicional nacional.
51. G. Samothrakis e o Governo helénico sustentaram, pelo contrário, de acordo com a orientação minoritária, que o artigo 15.° obriga
o legislador grego a estabelecer disposições transitórias em favor dos profissionais. À referida obrigação corresponde um direito verdadeiro e próprio dos interessados de serem aprovados em derrogação das disposições da Oitava Directiva, que exigem a realização com êxito de um exame de aptidão profissional. Esse direito decorrente da directiva não pode ser prejudicado por um eventual atraso do Estado‑Membro na adopção das disposições nacionais necessárias para obter a autorização.
52. Também a Comissão, embora com fundamentos parcialmente diferentes, defende a tese da minoria do Conselho de Estado. A Comissão sustenta, com efeito, que o prazo de um ano previsto pelo artigo 15.° corre a partir da transposição «efectiva» da Oitava Directiva. No entanto, ao contrário daqueles juízes, a Comissão entende que essa transposição «efectiva» se efectuou apenas com a adopção do Decreto n.° 121/93, publicado em 12 de Abril de 1993. O artigo 18.°, n.° 3a), da Lei n.° 2231/94, embora publicado apenas em 23 de Novembro de 1994 (ou seja, mais de um ano depois da data da transposição «efectiva»), é todavia considerado tempestivo, porque na realidade limitou‑se a «reactivar» retroactivamente as disposições transitórias tempestivamente adoptadas com o Decreto n.° 121/93.
53. Se bem que inspirada pela exigência compreensível de salvaguardar expectativas que os particulares podem ter criado no decurso dos anos, em minha opinião, a posição minoritária do Conselho de Estado, retomada com algumas precauções por G. Samothrakis, pelo Governo helénico e pela Comissão, não pode ser acolhida. Entendo, com efeito, que o artigo 15.° atribui aos Estados‑Membros a faculdade
de estabelecer disposições transitórias dentro do prazo peremptório de 1 de Janeiro de 1991 .
54. Saliento a título preliminar que o artigo 15.° não impõe aos Estados‑Membros uma obrigação, mas confere‑lhes a mera faculdade de adoptar disposições transitórias. Como se viu, com efeito, o legislador comunitário considerou simplesmente que «deve autorizar‑se, igualmente, os Estados‑Membros a prever disposições transitórias em favor dos profissionais» (sexto considerando) (15) que, antes da Oitava Directiva, exerciam legitimamente, com base nas disposições nacionais, as fiscalizações contabilísticas previstas pela Quarta e pela Sétima Directiva.
55. Esses profissionais, precisa o artigo 15.°, « podem
ser aprovados por este Estado‑Membro» (16) se, nos termos do artigo 19.°, «forem considerados aptos [...] para efectuarem [as referidas fiscalizações]» e «tiverem qualificações equivalentes às das pessoas aprovadas nos termos do disposto no artigo 4.°» Para o direito comunitário trata‑se, portanto, de uma faculdade remetida à apreciação, em larga medida discricionária, de cada Estado‑Membro de salvaguardar as expectativas de determinadas categorias de profissionais.
56. Ao contrário do que sustenta a Comissão, além disso, em minha opinião, a referida faculdade devia ser exercida peremptoriamente até 1 de Janeiro de 1991 .
57. Recordo, com efeito, que segundo jurisprudência constante, «as disposições que fixam o prazo de entrada em vigor das medidas» de transposição de uma directiva «não têm um efeito menos imperativo que o de qualquer outra norma de direito comunitário». Se, com efeito, os Estados‑Membros «não atingirem os objectivos fixados [pelas directivas] no prazo estabelecido, as directivas permaneceriam letra morta». Além disso, «uma vez expirado esse prazo, a disparidade dos regimes aplicados nos Estados‑Membros pode gerar discriminações» (17) .
58. Pelas mesmas razões, é reconhecido o mesmo carácter vinculativo, em minha opinião, igualmente às disposições das directivas que fixam os prazos dentro dos quais os Estados‑Membros podem aprovar disposições derrogatórias. A violação desses prazos pelos Estados‑Membros, com efeito, prejudicaria igualmente os objectivos que a directiva prossegue e criaria disparidades entre os regimes aplicados nas ordens jurídicas internas.
59. Posto isto, recordo que:
– nos termos do n.° 1 do artigo 30.°, os Estados‑Membros eram obrigados a pôr em vigor as disposições legislativas, regulamentares e administrativas necessárias para darem cumprimento à Oitava Directiva «antes de 1 de Janeiro de 1988»;
– nos termos do n.° 2 do artigo 30.°, os Estados‑Membros podiam prever que essas « disposições
[...] só se apli[cassem] a partir de 1 de Janeiro de 1990» (18) ;
– nos termos do artigo 15.°, enfim, os Estados‑Membros podiam adoptar disposições transitórias «[a]té um ano após o início da aplicação das disposições referidas no n.° 2 do artigo 30.°»
60. Ora, se o prazo para a aplicação das disposições
de transposição da Oitava Directiva podia ser fixado o mais tardar em 1 de Janeiro de 1990, é claro que o prazo de um ano estabelecido para a adopção das disposições transitórias respectivas expirava exactamente em 1 de Janeiro de 1991.
61. Como observaram com razão os recorrentes no processo principal e o Governo espanhol, apenas essa interpretação, claramente decorrente da redacção das duas disposições acima referidas, permite preservar a segurança jurídica e garantir a aplicação uniforme do direito comunitário. Desse modo, com efeito, prevê‑se para todos os Estados‑Membros um único prazo dentro do qual determinadas categorias de pessoas podem ser habilitadas para o exercício da fiscalização contabilística imposta pelo direito comunitário, em derrogação das condições fixadas pelo artigo 4.° e, em especial, da condição da aprovação num exame de aptidão profissional.
62. Essas exigências fundamentais da ordem jurídica comunitária não são respeitadas, de modo nenhum, pela interpretação da disposição em análise avançada pela minoria dos membros do Conselho de Estado e adoptada pela Comissão. Com efeito, ao fazer correr o prazo de um ano a partir da transposição «completa» ou «efectiva» da directiva em cada Estado‑Membro, o prazo para a aprovação das disposições transitórias acaba por ser ligado a uma condição muito incerta e acaba por ser diferente em cada Estado‑Membro.
63. Isto resulta com especial evidência justamente no caso vertente. Com efeito, a minoria do Conselho de Estado e a Comissão, embora propondo o mesmo método para calcular o prazo em questão, determinam o dies a quo
em duas datas diferentes. Para a primeira, esse prazo começa a correr em 14 de Julho de 1992, data da publicação do Decreto n.° 226/92. Segundo a Comissão, pelo contrário, o referido prazo conta‑se a partir da adopção do Decreto n.° 121/93, posterior.
64. Por outro lado, a tese aqui contestada leva à consequência paradoxal de serem «favorecidos» os Estados‑Membros que atrasam a transposição «completa» da directiva. Esses Estados‑Membros, com efeito, conservam a faculdade de conceder autorizações, em derrogação das condições fixadas pela Oitava Directiva, por um período mais longo que o concedido aos Estados‑Membros que aplicaram diligentemente as disposições de transposição dentro do prazo de 1 de Janeiro de 1990.
65. No caso vertente, o legislador grego publicou a Lei n.° 2257/94, que introduziu na Lei n.° 2231/94 a disposição controvertida do artigo 18.°, n.° 3a), apenas em 23 de Novembro de 1994, e portanto mais de três anos após o termo do prazo peremptório de 1 de Janeiro de 1991. Mesmo que se quisesse admitir – como sustenta a Comissão – que essa lei se limitou a reintroduzir uma derrogação já prevista pelo Decreto n.° 121/93, publicado em 12 de Abril de 1993, o atraso relativamente ao referido prazo mantém‑se.
66. A disposição grega em questão deve ser considerada, em qualquer caso, incompatível com a directiva por ter sido adoptada fora do prazo peremptório estabelecido pelo artigo 15.°
67. Pelos motivos expostos acima, entendo, portanto, que o artigo 15.° da Oitava Directiva opõe‑se a que um Estado‑Membro faça uso, após 1 de Janeiro de 1991, da faculdade de conceder a autorização para o exercício da fiscalização legal dos documentos contabilísticos referidos no n.° 1 do artigo 1.° da mesma directiva aos profissionais que, até essa data, tinham as qualificações e exerciam nesse Estado‑Membro a fiscalização dos referidos documentos, sem exigir a aprovação no exame de aptidão profissional previsto no artigo 4.° da referida directiva.
68. Proponho portanto que se responda à primeira questão no sentido de que, nos termos do artigo 15.° da Oitava Directiva, todos os Estados‑Membros podiam conceder a autorização para o exercício da fiscalização legal dos documentos contabilísticos referidos no n.° 1 do artigo 1.° da mesma directiva aos profissionais que, até 1 de Janeiro de 1991, tinham as qualificações necessárias para efectuar no Estado‑Membro a fiscalização legal dos referidos documentos e que, de facto, exerciam essa fiscalização, sem exigir a sua aprovação no exame de aptidão profissional previsto no artigo 4.° da referida directiva. Essa faculdade devia ser exercida dentro do prazo peremptório de 1 de Janeiro de 1991.
Quanto à segunda questão
69. Com a segunda questão, o Conselho de Estado pergunta se, nos termos do artigo 11.°, os profissionais habilitados num Estado‑Membro para a fiscalização dos documentos contabilísticos podiam obter a autorização para o exercício da referida actividade noutro Estado‑Membro, sem serem obrigados a participar num exame de aptidão profissional.
70. O Conselho de Estado entende, por unanimidade, que o artigo 11.° da directiva significa simplesmente que, no caso de o candidato que solicita a autorização ter obtido, no âmbito do regime anterior à harmonização, uma das qualificações exigidas noutro Estado‑Membro, o Estado‑Membro no qual a autorização é pedida deve considerar as referidas qualificações como se tivessem sido obtidas nesse mesmo Estado‑Membro, sem introduzir qualquer excepção ao princípio geral segundo o qual a autorização só é concedida mediante aprovação nos exames de aptidão profissional.
71. Em minha opinião, tal posição não pode ser acolhida.
72. A esse respeito, recordo antes de mais que o reconhecimento dos diplomas que atestam a habilitação para o exercício de uma profissão regulamentada, como a de revisor oficial de contas, é agora regulado pela Directiva 89/48/CEE, relativa a um sistema geral de reconhecimento dos diplomas de ensino superior que sancionam formações profissionais com uma duração mínima de três anos (a seguir «Directiva 89/48») (19) .
73. Essa directiva, aplicável aos factos do processo principal, baseia‑se na regra geral segundo a qual um Estado‑Membro que subordine o acesso a uma determinada profissão à posse de um diploma não pode recusar o acesso a essa profissão ao cidadão de outro Estado‑Membro quando este seja titular do diploma que, no Estado‑Membro de origem, é exigido para o acesso a essa mesma profissão (artigo 3.°). A directiva impõe, portanto, em princípio, aos Estados‑Membros uma obrigação verdadeira e própria de reconhecer os títulos profissionais, como o de revisor, obtidos noutro Estado‑Membro.
74. A Oitava Directiva não prevê nenhuma obrigação análoga, limitando‑se a indicar no seu décimo segundo considerando que «o reconhecimento das aprovações para [est]as fiscalizações [legais de documentos contabilísticos] dadas aos nacionais de outros Estados‑Membros [será] especificamente regulamentado pelas directivas relativas ao acesso e exercício das actividades nos domínios financeiro, económico e contabilístico, bem como as relativas à livre prestação de serviços nos domínios indicados».
75. Na expectativa dessas directivas, aliás nunca adoptadas, a Oitava Directiva previu uma regra especial que, em minha opinião, permite resolver o presente processo sem ter de recorrer à regulamentação geral da Directiva 89/48.
76. Essa regra é justamente o artigo 11.° que, embora não impondo
o reconhecimento do título de revisor oficial de contas obtido no estrangeiro, reconhece aos Estados‑Membros a faculdade de «aprovar [para o exercício da actividade de fiscalização legal dos documentos contabilísticos] as pessoas que tenham obtido parte ou a totalidade das suas qualificações num outro Estado», quando essas «qualificações sejam consideradas, pelas autoridades competentes, equivalentes
às exigidas por força do direito deste Estado‑Membro em conformidade com a [...] directiva».
77. Ao contrário do que sustentam o órgão jurisdicional de reenvio, os recorrentes no processo principal e o próprio Governo helénico, para conceder a autorização, a disposição em questão não exige que os profissionais qualificados noutros Estados‑Membros possuam as mesmas qualificações impostas pela lei nacional em conformidade com a directiva e, designadamente, que tenham sido aprovados num exame de aptidão igual ao organizado no Estado‑Membro de acolhimento.
78. Como observou com razão a Comissão, no sistema delineado pelo artigo 11.°, a autorização pressupõe, pelo contrário, a verificação da equivalência
das qualificações dos referidos profissionais com as exigidas no Estado‑Membro em que pretendem estabelecer‑se para exercer a actividade de revisão de contas.
79. Na falta de disposições específicas que regulem essa apreciação da equivalência, parece‑me que esta deve ser efectuada pelas autoridades competentes em conformidade com as obrigações decorrentes para os Estados‑Membros das regras do Tratado e, designadamente, das regras sobre a liberdade de estabelecimento (artigo 43.° CE).
80. A esse respeito, recordo que o Tribunal de Justiça já precisou várias vezes que esta última disposição obriga os Estados‑Membros, aos quais «tenha sido submetido um pedido de autorização de exercício de uma profissão cujo acesso é, segundo a legislação nacional, subordinado à posse de um diploma ou de uma qualificação profissional, a tomar em consideração os diplomas, certificados e outros títulos que o interessado adquiriu com o objectivo de exercer essa mesma profissão noutro Estado‑Membro, procedendo a uma comparação entre as competências comprovadas por este diploma e os conhecimentos e habilitações exigidos pelas regras nacionais» (20) .
81. Se esta apreciação comparativa dos diplomas «conduzir à conclusão de que os conhecimentos e habilitações comprovados pelo diploma estrangeiro correspondem aos exigidos pelas disposições nacionais, o Estado‑Membro é obrigado a admitir que esse diploma preenche as condições previstas pelas mesmas» (21) .
82. Se, pelo contrário, a comparação só revelar uma correspondência parcial entre estes conhecimentos e qualificações, «o Estado‑Membro de acolhimento tem o direito de exigir que o interessado demonstre que adquiriu os conhecimentos e habilitações que faltam». Nesse caso, cabe ainda «às autoridades nacionais competentes apreciar se os conhecimentos adquiridos no Estado‑Membro de acolhimento, no âmbito quer de um ciclo de estudos, quer de uma experiência prática, podem valer a fim de estabelecer a posse dos conhecimentos que faltam» (22) .
83. Ora, parece‑me que, no caso vertente, o artigo 18.°, n.° 3a), da Lei n.° 2231/94, na parte em que se dirige a pessoas já qualificadas para o exercício das fiscalizações contabilísticas noutros Estados‑Membros, é compatível com o disposto no artigo 11.°, interpretado à luz dos referidos princípios elaborados pelo Tribunal de Justiça. Aquela disposição concede, com efeito, a autorização aos referidos profissionais na condição de o Conselho Fiscal da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas verificar a posse da «autorização para o exercício da profissão de técnico oficial de contas ou de revisor oficial de contas noutro Estado‑Membro da União Europeia» e na outra condição que consiste em ter «completado [...] dez anos de serviço, dos quais pelo menos três na Grécia, como auditores/revisores de contas». Parece‑me, com efeito, que, tal como exige o artigo 11.°, o legislador grego, primeiro, e as autoridades profissionais, em seguida, efectuaram uma comparação entre as qualificações dos profissionais estrangeiros e as qualificações exigidas pelas disposições nacionais em conformidade com a Oitava Directiva, concluindo pela sua equivalência e concedendo, portanto, a autorização requerida.
84. Pelos motivos expostos acima, entendo, portanto, que o artigo 11.° da Oitava Directiva permite que um Estado‑Membro conceda a autorização para o exercício da actividade de fiscalização legal de documentos contabilísticos aos profissionais já habilitados noutro Estado‑Membro, sem os sujeitar a um exame de aptidão profissional, se as suas qualificações forem consideradas pelas autoridades competentes como equivalentes às exigidas pela lei desse Estado‑Membro em conformidade com a directiva.
IV – Conclusão
85. À luz das considerações precedentes, proponho, portanto, ao Tribunal de Justiça que responda às questões apresentadas pelo Symvoulio tis Epikrateias nos seguintes termos:
«1) Nos termos do artigo 15.° da Oitava Directiva 84/253/CEE do Conselho, de 10 de Abril de 1984, fundada no n.° 3, alínea g) do artigo 54.° do Tratado, relativa à aprovação das pessoas encarregadas da fiscalização legal dos documentos contabilísticos, todos os Estados‑Membros podiam conceder a autorização para o exercício da fiscalização legal dos documentos contabilísticos referidos no n.° 1 do artigo 1.° da directiva aos profissionais que, até 1 de Janeiro de 1991, tinham as qualificações necessárias para efectuar no Estado‑Membro a fiscalização legal dos referidos documentos e que, de facto, exerciam essa fiscalização, sem exigir a sua aprovação no exame de aptidão profissional previsto no artigo 4.° da referida directiva. Essa faculdade devia ser exercida dentro do prazo peremptório de 1 de Janeiro de 1991.
2) O artigo 11.° da Oitava Directiva 84/253/CEE permite que um Estado‑Membro conceda a autorização para o exercício da actividade de fiscalização legal de documentos contabilísticos aos profissionais já habilitados noutro Estado‑Membro, sem os sujeitar a um exame de aptidão profissional, se as suas qualificações forem consideradas pelas autoridades competentes equivalentes às exigidas pela lei desse Estado‑Membro em conformidade com a directiva.»
(1) .
(2)
–	Oitava Directiva 84/253/CEE do Conselho, de 10 de Abril de 1984, fundada no n.° 3, alínea g) do artigo 54.° do Tratado, relativa à aprovação das pessoas encarregadas da fiscalização legal dos documentos contabilísticos (JO L 126, p. 20; EE 17 F1 p. 136).
(3)
–	Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, baseada no n.° 3, alínea g), do artigo 54.° do Tratado CE e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades (JO L 222, p. 1; EE 17 F1 p. 55).
(4)
–	Em especial, o artigo 51.°, n.° 2, reconhece aos Estados‑Membros a possibilidade de isentar da obrigação de fiscalização contabilística «as sociedades que, na data de encerramento do balanço, não ultrapassem os limites quantitativos de dois dos três critérios seguintes:
–		total do balanço: 1 000 000 de unidades de conta europeias,
–		montante líquido das vendas e prestações de serviços: 2 000 000 de unidades de conta europeias,
–		número de membros do pessoal empregue em média: 50» (artigo 11.°).
(5)
–	Sétima Directiva 83/349/CEE do Conselho, de 13 de Junho de 1983, baseada no n.° 3, alínea g), do artigo 54.° do Tratado e relativa às contas consolidadas (JO L 193, p. 1; EE 17 F1 p. 119).
(6)
–	Artigo 2.°, n. os  5, 7 e 8 do Decreto Real n.° 737/1961 (FEK 186/A).
(7)
–	Decretos presidenciais 409/1986 (FEK 191/A, de 28 de Novembro de 1986), e 419/1986 (FEK 197/A, de 19 de Dezembro de 1986).
(8)
–	Artigo 2.°, n.° 1, alínea c), do Decreto‑Lei n.° 3329/1955.
(9)
–	Artigo 5.°, n.° 3, do Decreto‑Lei n.° 3329/1955.
(10)
–	Artigo 32.° da Lei n.° 5076/1931.
(11)
–	Relativamente a esse grupo de candidatos a revisores oficiais de contas, saliento que o artigo 18.°, n.° 3a), da Lei n.° 2257/91 exigia, para aprovação, uma experiência de 18 anos no momento da publicação da lei.
(12)
–	Sublinhado meu.
(13)
–	Sublinhado meu.
(14)
–	Sublinhado meu.
(15)
–	Sublinhado meu.
(16)
–	Sublinhado meu.
(17)
–	Acórdão de 21 de Junho de 1973, Comissão/Itália (79/72, Recueil, p. 667, n.° 7; Colect., p. 277); v. igualmente acórdão de 26 de Fevereiro de 1976, Comissão/Itália (52/75, Recueil, p. 277, n.° 10; Colect., p. 131).
(18)
–	Sublinhado meu.
(19)
–	Directiva do Conselho, de 21 de Dezembro de 1988 (JO 1989, L 19, p. 16).
(20)
–	Acórdão de 7 de Maio de 1991, Vlassopoulou (C‑340/89, Colect., p. I‑2357, n.° 16). Quanto a este ponto, v. também os acórdãos recentes de 16 de Maio de 2002, Comissão/Espanha (C‑232/99, Colect., p. I‑4235, n.° 21), e de 13 de Novembro de 2003, Morgenbesser (C‑313/01, ainda não publicado na Colectânea, n.° 57).
(21)
–	Acórdão Vlassopoulou, já referido, n.° 19.
(22)
–	Acórdão Vlassopoulou, já referido, n.° 20.