62014CJ0009
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δεύτερο τμήμα)
της 18ης Ιουνίου 2015 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων — Φορολογική νομοθεσία — Φόρος εισοδήματος — Εισοδήματα αποκτηθέντα στο έδαφος κράτους μέλους — Εργαζόμενος κάτοικος αλλοδαπής — Φορολόγηση στο κράτος μέλος απασχολήσεως — Προϋποθέσεις»
Στην υπόθεση C‑9/14,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2013, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Ιανουαρίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
Staatssecretaris van Financiën
κατά
D. G. Kieback,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),
συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, J.‑C. Bonichot (εισηγητή), A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο D. G. Kieback, εκπροσωπούμενος από τους S. Douma, G. Boulogne και N. Schipper, belagstingadviseurs,
—
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. Bulterman και B. Koopman,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και K. Petersen,
—
η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes, M. Rebelo και J. Martins da Silva,
—
η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις A. Falk, C. Meyer‑Seitz, U. Persson, τους L. Swedenborg, E. Karlsson και την K. Sparrman,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Cordewener και W. Roels,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 5ης Μαρτίου 2015,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 39 ΕΚ (νυν άρθρο 45 ΣΛΕΕ).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργού Οικονομικών) και του D. G. Kieback όσον αφορά την άρνηση της φορολογικής αρχής των Κάτω Χωρών να εκπέσει από τα εισοδήματα που απέκτησε ο ενδιαφερόμενος κατά το διάστημα που εργαζόταν ως μισθωτός στις Κάτω Χώρες, δηλαδή από την 1η Ιανουαρίου έως τις 31 Μαρτίου 2005, τις δαπάνες που τον επιβάρυναν κατά το ίδιο διάστημα λόγω της καταβολής τοκοχρεολυσίων για ενυπόθηκο δάνειο που είχε λάβει για την αγορά κατοικίας στη Γερμανία.
Το νομικό πλαίσιο
3
Στις Κάτω Χώρες, το άρθρο 2.3 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος του 2001 (Wet Inkomstenbelasting 2001, στο εξής: νόμος του 2001) ορίζει:
«Ο φόρος εισοδήματος εισπράττεται στις ακόλουθες περιπτώσεις εισοδημάτων, εφόσον τα εισοδήματα αυτά πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο εντός του οικείου ημερολογιακού έτους:
a)
τα φορολογητέα εισοδήματα από εργασία ή ιδιοκατοίκηση,
b)
τα φορολογητέα εισοδήματα από σημαντική συμμετοχή σε εταιρία, και
c)
τα φορολογητέα εισοδήματα από καταθέσεις και επενδύσεις.»
4
Το άρθρο 2.4 του νόμου του 2001 προβλέπει:
«1.   Ως φορολογητέα εισοδήματα από εργασία ή ιδιοκατοίκηση ορίζονται:
a)
για τους ημεδαπούς φορολογούμενους: τα οριζόμενα στις διατάξεις του κεφαλαίου 3,
b)
για τους αλλοδαπούς φορολογούμενους: τα οριζόμενα στις διατάξεις του τμήματος 7.2 [...]».
5
Κατά το άρθρο 2.5 του νόμου του 2001:
«1.   Οι ημεδαποί φορολογούμενοι οι οποίοι δεν διαμένουν στην ημεδαπή καθ’ όλο το ημερολογιακό έτος και οι αλλοδαποί φορολογούμενοι οι οποίοι διαμένουν σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε κράτος προσδιοριζόμενο με υπουργική απόφαση, με το οποίο το Βασίλειο των Κάτω Χωρών έχει υπογράψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας προβλέπουσα την ανταλλαγή πληροφοριών, και οι οποίοι υπόκεινται σε φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος ή στο κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενο κράτος μπορούν να επιλέξουν να υπαχθούν στο φορολογικό σύστημα που προβλέπει ο παρών νόμος για τους ημεδαπούς φορολογούμενους [...]
[...]».
6
Δυνάμει του άρθρου 3.120, παράγραφος 1, του νόμου του 2001, ο κάτοικος Κάτω Χωρών έχει δικαίωμα εκπτώσεως των «αρνητικών εισοδημάτων» από ιδιοκατοίκηση ακινήτου ευρισκόμενου στις Κάτω Χώρες.
7
Κατά το άρθρο 7.1, στοιχείο a, του νόμου του 2001, ο φόρος επιβάλλεται στα φορολογητέα εισοδήματα από εργασία ή από ιδιοκατοίκηση στις Κάτω Χώρες, τα οποία αποκτήθηκαν εντός του οικείου ημερολογιακού έτους.
8
Δυνάμει του άρθρου 7.2, παράγραφος 2, στοιχεία b και f, του νόμου του 2001, στα φορολογητέα εισοδήματα από εργασία ή από ιδιοκατοίκηση περιλαμβάνονται οι φορολογητέες αποδοχές από εργασία στις Κάτω Χώρες και, ενδεχομένως, τα φορολογητέα εισοδήματα από ιδιοκατοίκηση ακινήτου στις Κάτω Χώρες.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9
Ο D. G. Kieback είναι υπήκοος Γερμανίας. Κατά το διάστημα από 1ης Ιανουαρίου μέχρι 31 Μαρτίου 2005, ημερομηνία κατά την οποία μετοίκησε για να ασκήσει την επαγγελματική του δραστηριότητα στις Ηνωμένες Πολιτείες, εργαζόταν στις Κάτω Χώρες, αλλά κατοικούσε στη Γερμανία, σε ιδιόκτητη κατοικία.
10
Αν ο D. G. Kieback εργαζόταν στις Κάτω Χώρες καθ’ όλη τη διάρκεια του 2005, θα μπορούσε, καίτοι κάτοικος αλλοδαπής, να εκπέσει από τα προερχόμενα από μισθωτή δραστηριότητα φορολογητέα εισοδήματά του τού έτους εκείνου τα σχετικά με την κατοικία του «αρνητικά εισοδήματα» που προέρχονταν από τις επιβαρύνσεις του δανείου που συνήψε για την απόκτηση της κατοικίας αυτής, υπό την προϋπόθεση ότι το ουσιώδες μέρος του εισοδήματός του κατά το έτος αυτό αποκτήθηκε στο κράτος μέλος αυτό.
11
Δεδομένου ότι η φορολογική αρχή των Κάτω Χωρών διαπίστωσε ότι ο D. G. Kieback απέκτησε το μεγαλύτερο μέρος του εισοδήματός του κατά το έτος 2005 στις ΗΠΑ, τον φορολόγησε για το εισόδημα που απέκτησε στις Κάτω Χώρες το έτος αυτό χωρίς να λάβει υπόψη τα σχετικά με την κατοικία του «αρνητικά εισοδήματα».
12
Μετά την απόρριψη της ενστάσεως που υπέβαλε στην εν λόγω φορολογική αρχή, ο D. G. Kieback προσέφυγε ενώπιον του Rechtbank te Breda (Πρωτοδικείου Breda), το οποίο δέχθηκε την αίτησή του. Το Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (Εφετείο του Hertogenbosch) επικύρωσε κατ’ έφεση, στις 23 Μαρτίου 2012, την πρωτόδικη απόφαση.
13
Ο Staatssecretaris van Financiën άσκησε αναίρεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου υποστηρίζοντας ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η αναγνώριση στους κατοίκους αλλοδαπής ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση σε ισότιμη βάση με τους κατοίκους ημεδαπής είναι υποχρεωτική μόνον εάν το 90 % τουλάχιστον των συνολικών εισοδημάτων των προσώπων αυτών φορολογούνται στο κράτος απασχολήσεως και ότι το κριτήριο αυτό πρέπει να εκτιμάται σε ετήσια βάση στο κράτος αυτό.
14
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, προκειμένου να εξακριβωθεί κατά πόσον ο φορολογούμενος αποκτά ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του στο κράτος απασχολήσεως, δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη το φορολογικό έτος στο σύνολό του, αλλά μόνον η περίοδος του φορολογικού έτους που αντιστοιχεί στο διάστημα κατά το οποίο ο φορολογούμενος διέμεινε σε ένα κράτος μέλος, εν προκειμένω στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, και εργάσθηκε σε άλλο κράτος μέλος, δηλαδή στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών. Το αιτούν δικαστήριο, μολονότι εκτιμά λογικότερη την προσέγγιση αυτή, εκφράζει ωστόσο τις αμφιβολίες του, λαμβανομένης υπόψη της συστάσεως 94/79/ΕΚ της Επιτροπής, της 21ης Δεκεμβρίου 1993, σχετικά με τη φορολογία ορισμένων εισοδημάτων τα οποία αποκτούν σε κράτος μέλος πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος (ΕΕ 1994, L 39, σ. 22), η οποία, στο άρθρο της 2, παράγραφος 2, αναφέρεται στο σύνολο του φορολογητέου εισοδήματος εντός του οικείου ημερολογιακού έτους.
15
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Ακυρωτικό του Βασιλείου των Κάτω Χωρών) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Πρέπει το άρθρο 39 ΕΚ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το κράτος μέλος, εντός του οποίου ένας φορολογούμενος ασκεί μισθωτή δραστηριότητα, πρέπει κατά τη βεβαίωση του φόρου εισοδήματος να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του συγκεκριμένου προσώπου στην περίπτωση κατά την οποία αυτός ο φορολογούμενος εργάστηκε μόνο κατά τη διάρκεια μέρους του φορολογικού έτους στο εν λόγω κράτος μέλος ενώ κατοικούσε σε άλλο κράτος μέλος, κατά το ως άνω χρονικό διάστημα απέκτησε ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του σε αυτό το κράτος απασχολήσεως, κατά δε το αντίστοιχο φορολογικό έτος ήλθε να κατοικήσει και εργαστεί σε άλλο κράτος και θεωρεί ότι δεν απέκτησε το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του εντός του κράτους απασχολήσεως κατά τη διάρκεια ολόκληρου του φορολογικού έτους;
2)
Έχει για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα σημασία το αν το κράτος στο οποίο μετέβη για να κατοικήσει και να εργαστεί ο εργαζόμενος κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους δεν είναι κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
16
Με τα ερωτήματα αυτά, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν το άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στη δυνατότητα κράτους μέλους να μη χορηγεί, για τους σκοπούς της φορολογήσεως εισοδήματος εργαζόμενου κατοίκου αλλοδαπής ο οποίος άσκησε τις επαγγελματικές δραστηριότητές του στο κράτος μέλος αυτό κατά τη διάρκεια ενός μέρους του κρίσιμου έτους πριν μεταβεί για να τις ασκήσει σε άλλη χώρα, στον εργαζόμενο αυτόν φορολογικό πλεονέκτημα βάσει της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως, με το αιτιολογικό ότι μολονότι ο εν λόγω εργαζόμενος απέκτησε στο κράτος μέλος αυτό ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του για το διάστημα αυτό, ωστόσο το εισόδημα αυτό δεν αντιπροσωπεύει το ουσιώδες μέρος του φορολογητέου εισοδήματός του για το σύνολο του εν λόγω έτους. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης κατά πόσον ασκεί επιρροή το αν ο εργαζόμενος μετέβη για να ασκήσει τις επαγγελματικές δραστηριότητές του σε τρίτη χώρα και όχι σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης.
17
Εισαγωγικά, επιβάλλεται, πρώτον, να διευκρινιστεί ότι το αιτούν δικαστήριο υποβάλλει τα ερωτήματα αυτά τα οποία αφορούν περίπτωση στην οποία δεν αμφισβητείται ότι, αντίθετα με τον κάτοικο αλλοδαπής, όπως ο D. G. Kieback, στον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής παρέχεται η δυνατότητα συνυπολογισμού των αρνητικών εισοδημάτων του από ιδιόκτητη οικία η οποία βρίσκεται στις Κάτω Χώρες, ακόμη και αν δεν απέκτησε στις Κάτω Χώρες, λόγω μετοικήσεώς του εντός του έτους σε άλλη χώρα, ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του τού έτους αυτού.
18
Δεν αμφισβητείται επομένως, εν προκειμένω, ότι η μεταχείριση, δυνάμει του ισχύοντος εθνικού δικαίου, των φορολογούμενων κατοίκων αλλοδαπής είναι δυσμενέστερη σε σχέση με τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής.
19
Δεν αμφισβητείται, δεύτερον, ότι ο συνυπολογισμός των «αρνητικών εισοδημάτων» από ακίνητο που βρίσκεται στο κράτος μέλος κατοικίας του συγκεκριμένου φορολογούμενου συνιστά, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 29 των προτάσεών της, φορολογικό πλεονέκτημα σχετικό με την προσωπική κατάσταση του ενδιαφερόμενου η οποία λαμβάνεται υπόψη για την εκτίμηση της συνολικής φοροδοτικής ικανότητάς του (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Lakebrink και Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, σκέψη 34, καθώς και Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψεις 65 έως 67).
20
Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί, όσον αφορά τη δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση που προβλέπει το συγκεκριμένο εθνικό δίκαιο για τους κατοίκους αλλοδαπής, ότι, κατά το άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών, όσον αφορά την απασχόληση, τις αμοιβές και τους άλλους όρους εργασίας. Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών θα ήταν κενή περιεχομένου αν παραβιαζόταν από εθνικές διατάξεις εισάγουσες δυσμενείς διακρίσεις σε ζητήματα φόρου εισοδήματος (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 23, και Sopora, C‑512/13, EU:C:2015:108, σκέψη 22).
21
Όμως, δυσμενής διάκριση μπορεί να υφίσταται μόνο στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις ή στην εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 30, και Talotta, C‑383/05, EU:C:2007:181, σκέψη 18).
22
Σε θέματα άμεσης φορολογίας, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν είναι κατά γενικό κανόνα συγκρίσιμη προς την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής, καθόσον το εισόδημα που αποκτά ο κάτοικος αλλοδαπής στο έδαφος ενός κράτους μέλους αποτελεί συνήθως ένα μέρος μόνον του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του, η δε προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευχερέστερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί κατά κανόνα στον τόπο της συνήθους διαμονής του (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψεις 31 και 32, καθώς και Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 25).
23
Επομένως, στη σκέψη 34 της αποφάσεως Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν προβλέπει τη δυνατότητα ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων για τον κάτοικο αλλοδαπής, τα οποία παρέχει στον κάτοικο ημεδαπής, δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, ενόψει των αντικειμενικών διαφορών που υφίστανται μεταξύ της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και αυτής των κατοίκων αλλοδαπής, τόσο όσον αφορά την πηγή των εισοδημάτων όσο και την προσωπική φοροδοτική ικανότητα ή τη στάθμιση της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως (βλ., επίσης, απόφαση Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 26).
24
Θα μπορούσε να υφίσταται δυσμενής διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης ΕΚ μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής μόνον εάν, παρά το γεγονός ότι κατοικούν σε διαφορετικά κράτη μέλη, διαπιστωνόταν ότι, ενόψει του αντικειμένου και του περιεχομένου των σχετικών εθνικών διατάξεων, οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων τελούν σε παρεμφερή κατάσταση (βλ. απόφαση Gschwind, C‑391/97, EU:C:1999:409, σκέψη 26).
25
Αυτό συμβαίνει, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού που δεν πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος μέλος της κατοικίας του και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκεί στο κράτος μέλος απασχολήσεως, οπότε το κράτος μέλος της κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή κατάστασή του (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 36· Lakebrink και Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, σκέψη 30, καθώς και Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψη 61).
26
Στην περίπτωση αυτή, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του κατοίκου αλλοδαπής ο οποίος αποκτά το ουσιώδες μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων του σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος της κατοικίας του δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος μέλος κατοικίας ούτε στο κράτος μέλος απασχολήσεως (αποφάσεις Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 38· Lakebrink και Peters‑Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, σκέψη 31, καθώς και Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψη 62).
27
Στη σκέψη 34 της αποφάσεως Lakebrink και Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η νομολογία που απορρέει από την απόφαση Schumacker αφορά το σύνολο των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με τη φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής και δεν χορηγούνται ούτε στο κράτος μέλος κατοικίας ούτε στο κράτος μέλος απασχολήσεως (απόφαση Renneberg, C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψη 63).
28
Συνεπώς, σε σχέση με τα εν λόγω φορολογικά πλεονεκτήματα που συνδέονται με τη φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου, το γεγονός απλώς ότι ο κάτοικος αλλοδαπής απέκτησε, στο κράτος απασχολήσεως, εισόδημα υπό τις ίδιες συνθήκες με εκείνες του κατοίκου ημεδαπής δεν αρκεί για να είναι η κατάστασή του αντικειμενικά συγκρίσιμη με την κατάσταση του κατοίκου ημεδαπής. Επιπλέον, για να διαπιστωθεί η εν λόγω αντικειμενική συγκρισιμότητα, πρέπει, λόγω του ότι ο κάτοικος αλλοδαπής αποκτά το ουσιώδες μέρος των εισοδημάτων του στο κράτος μέλος απασχολήσεως, να μην είναι δυνατό για το κράτος μέλος κατοικίας να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που προκύπτουν από τη συνεκτίμηση του συνολικού εισοδήματός του και της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεώς του.
29
Στην περίπτωση που ο κάτοικος αλλοδαπής μεταβαίνει εντός του έτους για να ασκήσει την επαγγελματική του δραστηριότητα σε άλλη χώρα, κανένα στοιχείο δεν δικαιολογεί την άποψη ότι, για τον λόγο αυτόν και μόνον, το κράτος κατοικίας δεν θα είναι σε θέση να συνεκτιμήσει το συνολικό εισόδημα και την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του ενδιαφερόμενου. Περαιτέρω, εφόσον, μετά τη μετάβαση, ο ενδιαφερόμενος απασχολήθηκε διαδοχικά ή και συγχρόνως σε διάφορες χώρες και εγκατέστησε το μόνιμο κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών συμφερόντων του σε μία από τις χώρες αυτές, δεν τεκμαίρεται ότι το κράτος στο οποίο ασκούσε την επαγγελματική του δραστηριότητα πριν την αναχώρησή του μπορεί να εκτιμήσει ευκολότερα την κατάσταση αυτή από το κράτος ή, ενδεχομένως, τα κράτη στα οποία διαμένει μετά την εν λόγω αναχώρηση.
30
Τα πράγματα θα έχουν άλλως μόνον αν αποδειχθεί ότι ο ενδιαφερόμενος απέκτησε στο κράτος απασχολήσεως, από το οποίο αναχώρησε πριν τη λήξη του έτους, το ουσιώδες μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων του ιδίου έτους, οπότε θα είναι ευχερέστερο για το κράτος αυτό να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που προκύπτουν από τη συνεκτίμηση του συνολικού εισοδήματός του και της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεώς του.
31
Προκειμένου να καθοριστεί αν αυτό ισχύει, πρέπει να υπάρχουν όλες οι αναγκαίες πληροφορίες βάσει των οποίων εκτιμάται η συνολική φοροδοτική ικανότητα του φορολογούμενου, συμπεριλαμβανομένων της πηγής των εισοδημάτων του και της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεώς του. Για να είναι η εκτίμηση αυτή επαρκώς λυσιτελής, η κατάσταση που πρέπει να ληφθεί υπόψη πρέπει να αναφέρεται στο σύνολο του συγκεκριμένου φορολογικού έτους, δεδομένου ότι το διάστημα αυτό είναι το γενικώς αποδεκτό διάστημα που χρησιμοποιείται στα περισσότερα κράτη μέλη για τη βεβαίωση του φόρου εισοδήματος, όπως, εξάλλου, συμβαίνει και στις Κάτω Χώρες.
32
Επομένως, αυτό πρέπει να ισχύσει, μεταξύ άλλων, προκειμένου να καθοριστεί, από το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων που απέκτησε ο ενδιαφερόμενος, το μέρος εκείνο που αντιπροσωπεύει τα εισοδήματα που απέκτησε στο κράτος απασχολήσεως πριν αναχωρήσει για να ασκήσει την επαγγελματική του δραστηριότητα σε άλλη χώρα.
33
Η λογική αυτή κυριάρχησε, εξάλλου, κατά την έκδοση της συστάσεως 94/79, στο άρθρο 2, παράγραφος 2, της οποίας προβλέπεται ότι τα κράτη μέλη δεν πρέπει να επιβάλλουν επί των εισοδημάτων των φυσικών προσώπων κατοίκων αλλοδαπής φορολογία υψηλότερη από εκείνη που επιβάλλουν στους κατοίκους ημεδαπής, όταν τα φορολογητέα εισοδήματα στο κράτος μέλος στο οποίο δεν κατοικεί το φυσικό πρόσωπο αποτελούν τουλάχιστον το 75 % του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος του προσώπου αυτού εντός του οικείου φορολογικού έτους.
34
Επομένως, ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής ο οποίος δεν απέκτησε στο κράτος απασχολήσεως ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το οικογενειακό εισόδημα του συγκεκριμένου έτους δεν βρίσκεται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των κατοίκων ημεδαπής του εν λόγω κράτους, ώστε να μπορεί να ληφθεί υπόψη η φοροδοτική του ικανότητα, στο κράτος αυτό, βάσει των εισοδημάτων του. Το κράτος μέλος στο οποίο ο φορολογούμενος απέκτησε μέρος μόνον των φορολογητέων εισοδημάτων του κατά το σύνολο του συγκεκριμένου έτους δεν υποχρεούται, επομένως, να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που παρέχει στους ημεδαπούς.
35
Η ορθότητα του ως άνω συμπεράσματος δεν αναιρείται από το γεγονός ότι ο ενδιαφερόμενος παραιτήθηκε από την εργασία του σε ένα κράτος μέλος και δεν συνέχισε την επαγγελματική δραστηριότητά του σε άλλο κράτος μέλος, αλλά σε τρίτη χώρα. Συγκεκριμένα, η ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ, όσον αφορά την υποχρέωση που θεσπίζεται περί μη διακριτικής μεταχειρίσεως σε βάρος του εργαζόμενου που ασκεί επαγγελματική δραστηριότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο της κατοικίας του, είναι ότι η υποχρέωση αυτή επιβάλλεται σε όλα τα κράτη μέλη. Το ίδιο ισχύει στην επίμαχη περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης, όσον αφορά το κράτος μέλος στο οποίο ο εργαζόμενος, ενώ κατοικούσε σε άλλο κράτος μέλος, άσκησε τη δραστηριότητά του πριν μεταβεί για να την ασκήσει σε άλλο κράτος, ακόμη και αν το κράτος αυτό δεν είναι κράτος μέλος, αλλά τρίτη χώρα.
36
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στη δυνατότητα κράτους μέλους να μη χορηγεί, για τους σκοπούς της φορολογήσεως εισοδήματος εργαζόμενου κατοίκου αλλοδαπής ο οποίος άσκησε τις επαγγελματικές δραστηριότητές του στο κράτος μέλος αυτό κατά τη διάρκεια ενός μέρους του έτους, στον εργαζόμενο αυτόν φορολογικό πλεονέκτημα βάσει της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως, με το αιτιολογικό ότι μολονότι ο εν λόγω εργαζόμενος απέκτησε στο κράτος μέλος αυτό ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του για το διάστημα αυτό, ωστόσο το εισόδημα αυτό δεν αντιπροσωπεύει το ουσιώδες μέρος του φορολογητέου εισοδήματός του για το σύνολο του εν λόγω έτους. Το γεγονός ότι ο εργαζόμενος αυτός μετέβη για να ασκήσει την επαγγελματική δραστηριότητά του σε τρίτη χώρα και όχι σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης δεν ασκεί επιρροή στην ερμηνεία αυτή.
Επί των δικαστικών εξόδων
37
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 39, παράγραφος 2, ΕΚ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται στη δυνατότητα κράτους μέλους να μη χορηγεί, για τους σκοπούς της φορολογήσεως εισοδήματος εργαζομένου κατοίκου αλλοδαπής ο οποίος άσκησε τις επαγγελματικές δραστηριότητές του στο κράτος μέλος αυτό κατά τη διάρκεια ενός μέρους του έτους, στον εργαζόμενο αυτόν φορολογικό πλεονέκτημα βάσει της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως, με το αιτιολογικό ότι, μολονότι ο εν λόγω εργαζόμενος απέκτησε στο κράτος μέλος αυτό ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το εισόδημά του για το διάστημα αυτό, ωστόσο το εισόδημα αυτό δεν αντιπροσωπεύει το ουσιώδες μέρος του φορολογητέου εισοδήματός του για το σύνολο του εν λόγω έτους. Το γεγονός ότι ο εργαζόμενος αυτός μετέβη για να ασκήσει την επαγγελματική δραστηριότητά του σε τρίτη χώρα και όχι σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν ασκεί επιρροή στην ερμηνεία αυτή.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.