61989C0186
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
WALTER VAN GERVEN
της 25ης Σεπτεμβρίου 1990 (
*1
)
Κύριε Πρόεδρε,
Κύριοι οικαοτές,
1.
Το προδικαστικό ερώτημα που μας υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden αφορά τα άρθρα 4 και 5 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (
1
). Το Hoge Raad ερωτά αν η μεταβίβαση εμπραγμάτου δικαιώματος (εν προκειμένω, δικαίωμα επιφανείας) επί ακινήτου για ορισμένη περίοδο και αντί περιοδικώς καταβολλομένου ποσού μπορεί να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα και, επομένως, αυτός που μεταβιβάζει το εμπράγματο δικαίωμα πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της οδηγίας, ακόμη και όταν η εν λόγω μεταβίβαση πρέπει να θεωρηθεί ως παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας.
Τα περιστατικά
2.
Αρχίζω την ανάπτυξη των προτάσεων μου με μία μικρή επισκόπηση των περιστατικών τα οποία λαμβάνει ως δεδομένα το αιτούν δικαστήριο. Ο W. van Tiem (εφεξής: van Tiem) αγόρασε στις 29 Σεπτεμβρίου 1980 ένα οικόπεδο για ανοικοδόμηση. Κατά την παράδοση του καταλογίστηκε ποσό 10677,97 φιορινίων (HFL) ως φόρος κύκλου εργασιών. Αμέσως μετά από την αγορά αυτή ο van Tiem μεταβίβασε στην εταιρία BV « Tiem' s Electro Technisch Installatiebureau » δικαίωμα επιφανείας επί του οικοπέδου για περίοδο δεκαοκτώ ετών και αντί ετησίας καταβολής ποσού 3000 HFL ( στο οποίο περιλαμβάνεται και ο φόρος κύκλου εργασιών ). Στις 20 Οκτωβρίου 1980, ο van Tiem ζήτησε από την ολλανδική φορολογική αρχή να μην εφαρμοσθεί ως προς αυτόν, από της 29ης Σεπτεμβρίου 1980, η απαλλαγή που εφαρμόζεται δυνάμει της ολλανδικής νομοθεσίας ως προς τη μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας (
2
). Η φορολογική αρχή έκανε δεκτή την αίτηση του van Tiem, θεωρώντας ότι αφορούσε τη μίοΟωοη του εν λόγω ακινήτου. Στη συνέχεια, ο van Tiem υπέβαλε δήλωση για την εφαρμογή του φόρου κύκλου εργασιών, με την οποία προέβη σε συμψηφισμό του φόρου κύκλου εργασιών που είχε καταβάλει κατά το χρονικό σημείο της αγοράς του οικοπέδου. Η διαφορά της κύριας δίκης οφείλεται στο γεγονός ότι η ολλανδική φορολογική αρχή δεν δέχθηκε τον εν λόγω συμψηφισμό.
Κατά τον ολλανδικό Wet op de omzetbelasting (νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών) του 1968, όπως τροποποιήθηκε το 1978 στο πλαίσιο της μεταφοράς στο εθνικό δίκαιο της έκτης οδηγίας, ο van Tiem μπορεί να προβάλει αξίωση επί του συμψηφισμού, όταν ενεργεί ως « επιχειρηματίας », τόσον όσον αφορά την αγορά του οικοπέδου όσον και όσον αφορά τη σύσταση του δικαιώματος επιφανείας. Στη διαφορά της κύριας δίκης η φορολογική αρχή έχει διαφορετική γνώμη. Χάριν διευκρινίσεως μπορώ να προσθέσω ότι για να δικαιολογήσει την ιδιότητα του ως « επιχειρηματία », ο van Tiem δεν μπορεί να αναφερθεί παρά μόνο στις προαναφερθείσες νομικές πράξεις, εξαιρουμένης κάθε άλλης δραστηριότητας.
3.
Η διαφορά μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης δεν αφορά ( τόσο ) το ζήτημα αν ο van Tiem πρέπει να θεωρηθεί ως επιχειρηματίας λόγω της αγοράς του οικοπέδου, αλλά αν μπορεί να χαρακτηριστεί ως επιχειρηματίας λόγω της συστάσεως του δικαιώματος επιφανείας. Ο λόγος αναιρέσεως που προβάλλει ο van Tiem στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης στηρίζεται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο β, του Wet op de omzetbelasting, το οποίο έχει ως εξής:
« Νοείται ως επιχείρηση κατά την έννοια του παρόντος νόμου:
α)
(...)
β)
η εκμετάλλευση ενσώματου αγαθού ή άυλου αγαθού προς άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. »
Ο van Tiem υποστηρίζει ειδικότερα ότι η μεταβίβαση του δικαιώματος επιφανείας, υπό τις προεκταθείσες συνθήκες, πρέπει να θεωρηθεί ως εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και, επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ως επιχειρηματίας, καθώς και ότι μπορεί να προβάλει αξίωση συμψηφισμού.
Τα προδικαστικά ερωτήματα
4.
Το προαναφερθέν άρθρο 7, παράγραφος 2, του Wet op de omzetbelasting αποσκοπούσε στη μεταφορά στο εθνικό δίκαιο της έκτης οδηγίας, ειδικότερα δε του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής. Γι' αυτόν ακριβώς τον λόγο, το Hoge Raad υπέβαλε στο Δικαστήριο τρία προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας. Τα ερωτήματα αυτά έχουν ως εξής:
« 1)
Έχει η διάταξη του άρθρου 4, παράγραφος 2, τελευταία φράση, της έκτης οδηγίας την έννοια ότι η παραχώρηση της χρήσεως ακινήτου από τον κύριο σε άλλον επί ορισμένη περίοδο και αντί ποσού που καταβάλλεται περιοδικά, η οποία συνεπάγεται τη μεταβίβαση στο εν λόγω άλλο πρόσωπο γα την εν λόγω περίοδο και έναντι του ίδιου ποσού εμπράγματο δικαίωμα που παρέχει στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί του ακινήτου όπως το δικαίωμα επιφανείας, αποτελεί δραστηριότητα που περιλαμβάνει την εκμετάλλευση ενσωμάτου αγαθού προ τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως της οδηγίας;
2)
Στην περίπτωση κατά την οποία το κράτος μέλος έκανε χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας να θεωρήσει ως ενσώματα αγαθά τα εμπράγματα δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων, έχει η πρώτη παράγραφος του εν λόγω άρθρου την έννοια ότι η μεταβίβαση για την οποία πρόκειται περιλαμβάνει και τη σύσταση τέτοιου δικαιώματος;
3)
Διαφέρει η απάντηση στο πρώτο ερώτημα, αν η απάντηση στο δεύτερο είναι καταφατική; »
5.
Τα ερωτήματα αυτά αφορούν το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, όπως ορίζεται στην έκτη οδηγία. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι « παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας (... ) υπό υποκειμένου στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητα του αυτή ». Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι για να οφείλεται ο φόρος απαιτείται η ύπαρξη ενός υποκειμένου στον φόρο και μιας φορολογητέας πράξεως. Η μεν πρώτη προϋπόθεση ορίζεται στο άρθρο 4 της έκτης οδηγίας, η δε δεύτερη στα άρθρα 5 έως 7. Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά την ερμηνεία της έννοιας «υποκείμενος στον φόρο », η οποία αντιστοιχεί στην έννοια « επιχειρηματίας» του Wet op de omzetbelasting. Με το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν ο ορισμός της έννοιας « παράδοση αγαθού » ( που είναι μία από τις φορολογητέες πράξεις που αναφέρονται στην οδηγία) μπορεί να επηρεάσει την κρίση ως προς την ιδιότητα του « υποκειμένου στον φόρο ».
Το πρώτο ερώτημα
6.
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας θεωρεί ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο μία οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής. Η έννοια της « οικονομικής δραστηριότητας » ορίζεται στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου 4, στο οποίο αντιστοιχεί, όπως ελέχθη, το άρθρο 7, παράγραφος 2, του Wet op de omzetbelasting. Οι δραστηριότητες αυτές είναι
« όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου του παρέχοντος υπηρεσίες, (...) Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή άθλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος ».
Οι διάδικοι της κύριας δίκης δεν διαφωνούν ως προς το γεγονός ότι οι προαναφερθείσες πράξεις αποτελούν ανεξάρτητες δραστηριότητες και ότι ο van Tiem πρέπει να θεωρηθεί, για τον λόγο αυτό, ως έμπορος ή ως παρέχων υπηρεσίες. Επομένως, το ερώτημα στο οποίο πρέπει να δοθεί απάντηση συνίσταται στο αν η αγορά του οικοπέδου και η σύσταση του δικαιώματος επιφανείας πρέπει να θεωρηθούν από κοινού ή χωριστά, ως « οικονομική δραστηριότητα ».
7.
Ποια είναι εν προκειμένω τα σημεία αναφοράς που παρέχει η νομολογία; Το Δικαστήριο κατ' επανάληψη έχει υπογραμμίσει πρωτίστως ότι το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας αποβλέπει στον καθορισμό πολύ ευρέος πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ (
3
). Πράγματι, το σύστημα του ΦΠΑ επιδιώκει τη διασφάλιση απόλυτης ουδετερότητας μέσω μιας όσο το δυνατό γενικότερης φορολογήσεως όλων των φάσεων της παραγωγής, της διανομής και της παροχής υπηρεσιών η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας πρέπει, επομένως, να ερμηνεύεται ευρέως ενόψει αυτής της αρχής της ουδετερότητας (
4
).
Η δεύτερη φράση του άρθρου 4, παράγραφος 2, στην οποία αναφέρεται ως παράδειγμα οικονομικής δραστηριότητας η « εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αϋλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος », πρέπει επίσης να εξετασθεί υπό το φως αυτών των διαπιστώσεων. Η απόφαση Rompelman (
5
), τα περιστατικά της οποίας παρουσιάζουν ορισμένη ομοιότητα με αυτά της παρούσας υποθέσεως, περιέχει ορισμένα ενδιαφέροντα στοιχεία για την ερμηνεία αυτής της εκφράσεως.
8.
Στην υπόθεση Rompelman επρόκειτο για την απόκτηση ενοχικής αξιώσεως μελλοντικής μεταβιβάσεως του δικαιώματος κυριότητας επί τμήματος ακινήτου, που δεν είχε ακόμη ανεγερθεί, με την πρόθεση εκμισθώσεως του. Όπως ακριβώς και στη διαφορά της κύριας δίκης, είχε καταβληθεί ο φόρος κύκλου εργασιών κατά την παράδοση του ακινήτου, στη συνέχεια όμως η φορολογική αρχή αρνήθηκε τον συμψηφισμό του φόρου. Από το Δικαστήριο ζητήθηκε να αποφανθεί αν η απόκτηση μιας τέτοιας ενοχικής αξιώσεως μπορούσε να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα (ακριβέστερα, ως εκμετάλλευση ακινήτου) κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, η οποία παρείχε δικαίωμα προς έκπτωση (και συμψηφισμό). Το Δικαστήριο, αφού ανέλυσε τα θεμελιώδη χαρακτηριστικά του συστήματος του ΦΠΑ, απάντησε καταφατικά στο ερώτημα αυτό.
Στην απόφαση αυτή υπενθυμίζεται ότι το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στο να ανακουφίζεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων αυτό καθιστά δυνατή την εξασφάλιση πλήρους ουδετερότητας ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους (
6
). Όσον αφορά ειδικότερα το ζήτημα σε ποιο χρονικό σημείο αρχίζει η εκμετάλλευση ενός ακινήτου, το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι οι οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, είναι δυνατό να αποτελούνται από διάφορες διαδοχικές πράξεις, όπως η αγορά ακινήτου· τέτοιες προπαρασκευαστικές δραστηριότητες πρέπει ήδη να θεωρούνται ως οικονομικές δραστηριότητες (
7
). Η άποψη αυτή διευκρινίζεται ως εξής:
« (...) Η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ όσον αφορά τη φορολογική επιβάρυνση της επιχειρήσεως απαιτεί να θεωρούνται οι πρώτες δαπάνες για επενδύσεις που πραγματοποιούνται για τις ανάγκες και ενόψει μιας επιχειρήσεως ως οικονομικές δραστηριότητες. Θα ήταν αντίθετο προς την παραπάνω αρχή να αρχίζουν οι σχετικές δραστηριότητες μόνο κατά τον χρόνο που υφίσταται πραγματική εκμετάλλευση ενός ακινήτου, δηλαδή όταν γεννάται το φορολογητέο εισόδημα. Κάθε άλλη ερμηνεία του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας θα επιβάρυνε τον επιχειρηματία με το κόστος του ΦΠΑ στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας χωρίς να του δίνει τη δυνατότητα να τον εκπίπτει (...) και θα διέκρινε αυθαίρετα μεταξύ των επενδυτικών δαπανών πριν και κατά την πραγματική εκμετάλλευση ενός ακινήτου. Ακόμα και στην περίπτωση όπου ύστερα από πραγματική εκμετάλλευση ενός ακινήτου θα προβλεπόταν επιστροφή του φόρου που είχε καταβληθεί σε προγενέστερο στάδιο για τις προπαρασκευαστικές πράξεις, το αγαθό θα υφίστατο οικονομική επιβάρυνση επί σημαντικό ενίοτε διάστημα, μεταξύ των πρώτων επενδυτικών δαπανών και της πραγματικής εκμετάλλευσης. Κατά συνέπεια, οποιοσδήποτε πραγματοποιεί παρόμοιες πράξεις επενδύσεως, στενά συνδεδεμένες και αναγκαίες για τη μελλοντική εκμετάλλευση ενός ακινήτου, πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 » (
8
).
9.
Στην παρούσα υπόθεση πρέπει να ληφθούν υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία από την απόφαση Rompelman. Πρώτον: η αγορά ακινήτου με την πρόθεση εκμεταλλεύσεως του στη συνέχεια ( π.χ. μέσω εκμισθώσεως του ) πρέπει να θεωρηθεί ήδη ως οικονομική δραστηριότητα, οπότε η αγορά προσδίδει ήδη στον αγοραστή την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο και του παρέχει το δικαίωμα να προβεί σε έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε κατά την παράδοση του αγαθού. Δεύτερον: η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ έχει ως αποτέλεσμα ότι οι οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, μπορούν να περιλαμβάνουν διαφορετικές διαδοχικές πράξεις. Κατά συνέπεια, η επένδυση ( αγορά του αγαθού ) και η μετέπειτα εκμετάλλευση δεν μπορούν να θεωρηθούν χωριστά, πράγμα που συνεπάγεται ότι στα πλαίσια της εκμεταλλεύσεως ο ενδιαφερόμενος μπορεί να ζητήσει συμψηφισμό του φόρου που καταβλήθηκε για την επένδυση.
10.
Στην απόφαση Rompelman δεν αναφέρεται ρητά τι πρέπει να νοείται με τον όρο « εκμετάλλευση » ακινήτου. Εντούτοις, η απόφαση δεν αφήνει καμία αμφιβολία ως προς το ότι η εκμίοΟωοη ακινήτου πρέπει να θεωρείται ως εκμετάλλευση του αγαθού αυτού. Πράγματι, στο διατακτικό της αποφάσεως δεν αναφέρεται ότι η απόκτηση ενοχικού δικαιώματος που αφορά τη μελλοντική μεταβίβαση του δικαιώματος κυριότητας επί τμήματος ακινήτου με τψ πρόθεση εκμιοΟώοεώς του στον κατάΑΑηΑο χρόνο μπορεί να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, αυτό δε ήδη από το χρονικό σημείο της αγοράς του αγαθού. Το γεγονός ότι η μίσθωση θεωρείται εμμέσως πλην σαφώς ως εκμετάλλευση συνάγεται επίσης από το χωρίο της αποφάσεως σχετικά με την απαλλαγή από τον ΦΠΑ που επιβάλλεται για τη μίσθωση, όπως προβλέπεται στο άρθρο 13 Β, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας. Στην απόφαση Rompelman διευκρινίζεται ότι ο εκμισθωτής είχε κάνει χρήση του δικαιώματος του επιλογής για τη φορολόγηση της εκμισθώσεως ακινήτων που προβλέπεται στο άρθρο 13 Γ, και συνάγεται από αυτό ότι ο αγοραστής ακινήτου, ο οποίος στη συνέχεια εκμισθώνει το αγαθό αυτό, πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενος στον φόρο από το χρονικό σημείο της αγοράς (
9
).
Η διαφορά της κύριας δίκης στην παρούσα υπόθεση αφορά όχι τη μίσθωση ακινήτου, αλλά τη μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί του αγαθού αυτού. Όμως, δεν υπάρχει κανένας λόγος να μη θεωρηθεί και η μεταβίβαση μιας τέτοιας εξουσίας χρήσεως ως εκμετάλλευση του αγαθού αυτού. Όπως στην περίπτωση μισθώσεως, ο ιδιοκτήτης επιδιώκει, με τη μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας, να αντλήσει έσοδα από το αγαθό του. Επομένως, θα ήταν αδύνατο προς την αρχή της ουδετερότητας του φόρου να περιοριστεί η έννοια της εκμεταλλεύσεως ενός αγαθού στη μίσθωση του αγαθού αυτού και να προτιμηθεί έτσι μία συγκεκριμένη νομική κατασκευή σε σχέση με άλλες νομικές πράξεις (
10
). Όπως ορθώς τόνισαν η Ολλανδική και η Βρετανική Κυβέρνηση, η έννοια της εκμεταλλεύσεως πρέπει, κατά συνέπεια, να θεωρηθεί ότι αφορά όλες τις πράξεις, ανεξάρτητα από τη νομική τους μορφή, που αποβλέπουν στην άντληση εσόδων από το συγκεκριμένο αγαθό. Η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας επί ακινήτου προς οικοδόμηση για διάρκεια δεκαοκτώ ετών έχει αναμφισβήτητα επίσης ως στόχο την άντληση εσόδων « διαρκούς χαρακτήρος » κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
11.
Στην απόφαση του gerechtshof του Arnhem, την οποία προσέβαλε ο van Tiem ενώπιον του Hoge Raad, εκτίθεται, εντούτοις, ότι η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας δεν μπορεί να θεωρηθεί ως « εκμετάλλευση » αγαθού από τον κύριο του, επειδή κατά το ολλανδικό δίκαιο, το πρόσωπο προς το οποίο μεταβιβάζεται το δικαίωμα επιφανείας αποκτά την εξουσία διαθέσεως του αγαθού αυτού, οπότε το αγαθό εκμεταλλεύεται ο επιφανειούχος και όχι ο κύριος. Από απόψεως κοινοτικού δικαίου η άποψη αυτή νομίζω ότι δεν είναι ορθή. Το γεγονός ότι ο επιφανειούχος μπορεί ( κατά το ολλανδικό δίκαιο ) « να διαθέτει » ένα ακίνητο, π.χ. προβαίνοντας σε κατασκευές επ' αυτού, δεν εμποδίζει να εκμεταλλεύεται, μέσω της μεταβιβάσεως του δικαιώματος επιφανείας, ο κύριος του ακινήτου το αγαθό κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας: πράγματι, ο κύριος παραχωρεί για ορισμένο χρόνο την εξουσία του διαθέσεως επί του αγαθού αντί περιοδικής αμοιβής. Υπό την έννοια αυτή « εκμεταλλεύεται » το αγαθό του. Με άλλα λόγια, ο όρος « εκμετάλλευση » αποτελεί έννοια κοινοτικού δικαίου, πράγμα που σημαίνει ότι για την εφαρμογή του ΦΠΑ το εθνικό ( αστικό ) δίκαιο δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα το να θεωρούνται, ανάλογα με τη φύση της εξουσίας διαθέσεως του αγαθού την οποία αποκτά δυνάμει του εθνικού δικαίου αυτός που έχει το δικαίωμα χρήσεως του αγαθού, ορισμένες μορφές εκμεταλλεύσεως ως οικονομική δραστηριότητα, άλλες δε όχι. Η άποψη του gerechtshof θα είχε ακριβώς ως αποτέλεσμα τη σύνδεση της κοινοτικού δικαίου έννοιας της « εκμεταλλεύσεως » με μία έννοια του εθνικού δικαίου, η οποία είναι διαφορετική και ως προς τον επιδιωκόμενο σκοπό και ως προς το περιεχόμενο της, και κατ' αυτόν τον τρόπο να θιγεί η αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ (
11
).
12.
Τέλος, πρέπει ακόμη να εξεταστεί ένα ζήτημα που έθεσε η Επιτροπή στο πλαίσιο του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος: εξαρτάται η έννοια του υποκειμένου στον φόρο από την άσκηση κατά συνήθεια οικονομικής δραστηριότητας; Η προϋπόθεση αυτή προβλεπόταν από τη δεύτερη οδηγία (
12
), αλλά δεν αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Όμως, όπως ορθώς τονίζει η Επιτροπή, πρέπει να θεωρηθεί ότι η προϋπόθεση αυτή εξακολουθεί καταρχήν να ισχύει. Πράγματι, το άρθρο 4, παράγραφος 3, επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεωρούν ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί επ'
ευκαιρία πράξη αναγόμενη στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2. Μία τέτοια διάταξη δεν θα είχε κανένα νόημα αν ο κανόνας της παραγράφου 1 ήταν ήδη εφαρμοστέος ως προς τις οικονομικές δραστηριότητες που πραγματοποιούνται επ' ευκαιρία.
Ορθώς επίσης τονίζει η Επιτροπή ότι με το άρθρο 4, παράγραφος 3, ο κοινοτικός νομοθέτης επεδίωξε να διασφαλιστεί η καλύτερη ουδετερότητα του φόρου, επεκτείνοντας την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο στα πρόσωπα που ασκούν επ' ευκαιρία οικονομικές δραστηριότητες. Ο ίδιος σκοπός κυριαρχεί επίσης στην τελευταία φράση του άρθου 4, παράγραφος 2: η εκμετάλλευση αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εισοδημάτων διαρκούς χαρακτήρα πρέπει να θεωρηθεί ως « οικονομική δραστηριότητα » που προσδίδει την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο. Συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής, κατά την οποία ο συνήθης χαρακτήρας της δραστηριότητας μπορεί σε μία τέτοια περίπτωση να συναχθεί από την πρόθεση αντλήσεως από το αγαθό εισοδημάτων διαρκούς χαρακτήρα, με άλλα λόγια το στοιχείο της διάρκειας περιλαμβάνει επίσης και το στοιχείο του συνήθους χαρακτήρα.
Το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα
13.
Όπως είπα ήδη προηγουμένως η έννοια της « φορολογητέας πράξεως » καθορίζεται λεπτομερέστερα στα άρθρα 5 έως 7 της έκτης οδηγίας. Το πρώτο είδος φορολογητέων πράξεων είναι η παράδοση αγαθού, η οποία καθορίζεται ως εξής στο άρθρο 5, παράγραφος 1 :
«η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος ».
Η παράγραφος 3, στοιχείο β, του ίδιου άρθρου επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεωρούν ως ενσώματα αγαθά:
« τα εμπράγματα δικαιώματα, τα οποία παρέχουν στον δικαιούχο εξουσία χρήσεως επί ακινήτων ».
Ο ολλανδός νομοθέτης έκανε χρήση αυτής της ευχέρειας στο άρθρο 3, παράγραφος 2, του Wet ορ de omzetbelasting. Συναφώς, το Hoge Raad ερωτά με το δεύτερο ερώτημα αν το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημαίνει ότι η έννοια της « παραδόσεως αγαθού », που χρησιμοποιείται σ' αυτή τη διάταξη, περιλαμβάνει επίσης τη σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος χρήσεως επ' αυτού του αγαθού.
14.
Η πρόσφατη απόφαση Safe (
13
)· αφορούσε την έννοια της παραδόσεως· στην απόφαση αυτή το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η έννοια της « παραδόσεως » αγαθού δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εθνικό δίκαιο, αλλά περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος εξουσιοδοτεί τον αντισυμβαλλόμενο του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος (
14
). Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να προσδιορίζει, σε κάθε ιδιαίτερη περίπτωση και βάσει των περιστατικών της υποθέσεως, αν συντρέχει μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς το αγαθό ως κύριος ( πρόκειται για την υλική εξουσία διαθέσεως, η οποία μπορεί να έχει ευρύτερο περιεχόμενο από τη νομική έννοια της κυριότητας ) (
15
).
Στην περίπτωση της συστάσεως εμπραγμάτου δικαιώματος χρήσεως ακινήτου, η κατάσταση είναι κάπως διαφορετική, όταν το κράτος μέλος χρησιμοποιεί τη δυνατότητα επιλογής που παρέχει το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β. Η (προαιρετική) εξομοίωση εμπραγμάτων δικαιωμάτων χρήσεως ακινήτων προς ενσώματα αγαθά αποσκοπεί κατά την επιλογή των κρατών μελών στην εξομοίωση πράξεων ( δηλαδή της συστάσεως εμπραγμάτου δικαιώματος χρήσεως ακινήτου ), οι οποίες από οικονομικής απόψεως ισοδυναμούν προς παράδοση ακινήτου, με παράδοση, όσον αφορά την επιβολή του φόρου κύκλου εργασιών. Συναφώς, στο άρθρο 5 δεν γίνεται καμία διάκριση ανάλογα με τη φύση της εξουσίας χρήσεως (όταν πρόκειται για ε(ΐπράγματο δικαίωμα χρήσεως ) ή ανάλογα με την έκταση των εξουσιών που παρέχει το δικαίωμα επί του ακινήτου. Με άλλα λόγια, λόγω της ( προαιρετικής) εξομοιώσεως, η σύσταση εμπραγμάτου δικαιώματος χρήσεως χαρακτηρίζεται εξαρχής ως παράδοση χωρίς να χρειάζεται να ληφθούν υπόψη, κατ' εφαρμογή των βασικών στοιχείων της αποφάσεως Safe, οι εξουσίες που παρέχει το δικαίωμα χρήσεως επί του οικείου αγαθού.
Χάριν πληρότητας, προσθέτω ότι, όταν το συσταθέν εμπράγματο δικαίωμα αποτελεί εμπράγματο δικαίωμα επί άλλου εμπραγμάτου δικαιώματος, π.χ. χρησικτησία ή υποθήκη επί δικαιώματος επιφανείας, δυνάμει του οποίου ο δικαιούχος δεν μπορεί να διαθέτει το τελευταίο αυτό δικαίωμα υπό την ιδιότητα του κυρίου, πρέπει να εφαρμόζονται οι βασικές αρχές που περιέχονται στην απόφαση Safe. Πράγματι, σε μία τέτοια περίπτωση — η οποία δεν φαίνεται να συντρέχει στη διαφορά της κύριας δίκης —, ο δικαιούχος δεν μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 5 της οδηγίας, να έχει εμπράγματο δικαίωμα διαθέσεως, εξομοιούμενο προς ενσώματο αγαθό, ως κύριος.
15.
Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, ονψ περίπτωοη κατά νψ οποία στο δεύτερο ερώτημα δοθεί η απάντηση ότι η σύσταση δικαιώματος επιφανείας πρέπει να θεωρηθεί ως παράδοση, ο κύριος του αγαθού μπορεί ακόμη να θεωρηθεί ότι εκμεταλλεύεται το εν λόγω ακίνητο και, επομένως, λογίζεται ως υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας. Η Επιτροπή και η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι το ζήτημα αν η σύσταση δικαιώματος επιφανείας πρέπει να θεωρηθεί ως «παράδοση » κατά την έννοια του άρθρου 5 είναι ανεξάρτητο από το ζήτημα αν ένα πρόσωπο μπορεί να θεωρηθεί ως υποκείμενο στον φόρο βάσει των κριτηρίων που απαριθμούνται στο άρθρο 4. Και εγώ είμαι της γνώμης ότι πρέπει να δοθεί ξεχωριστή απάντηση στα δύο ερωτήματα, αυτό δε για τους ακόλουθους λόγους.
Η ιδιότητα του « υποκειμένου στον φόρο » πρέπει να κρίνεται αποκλειστικά βάσει των κριτηρίων που αναφέρονται στο άρθρο 4. Από την εξέταση του πρώτου ερωτήματος προέκυψε ότι η μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας μπορεί κάλλιστα να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 ( η οποία προσδίδει, κατά συνέπεια, την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο). Η διαπίστωση αυτή δεν μεταβάλλεται, αντιθέτως μάλιστα, από το γεγονός ότι κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 5, παράγραφος 3, να θεωρεί τη σύσταση ορισμένων εμπραγμάτων δικαιωμάτων ως ενσώματα αγαθά (πράγμα που έχει ως συνέπεια ότι η σύσταση δικαιώματος επιφανείας πρέπει να θεωρηθεί ως παράδοση αγαθού κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1 ). Βεβαίως η δυνατότητα αυτή επιλογής έχει σημασία για τον καθορισμό της έννοιας της «φορολογητέας πράξεως» και ότι μπορεί επίσης να έχει σημασία για τη φορολόγηση της πράξεως, επειδή οι κανόνες που εφαρμόζονται ως προς την παράδοση αγαθών αποκλίνουν από τους κανόνες που εφαρμόζονται για την παροχή υπηρεσιών (
16
), εντούτοις'όμως δεν μπορεί να επηρεάσει τον ορισμό της εννοίας του « υποκειμένου στον φόρο ». Πράγματι, η εναρμόνιση που επιδιώκεται με την έκτη οδηγία θα βλαπτόταν, αν το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4 μπορούσε να ποικίλλει από το ένα κράτος μέλος στο άλλο ανάλογα με το αν έχει γίνει ή όχι χρήση της δυνατότητας επιλογής που παρέχεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3.
Συμπέρασμα
16.
Ενόψει των σκέψεων που ανέπτυξα ανωτέρω, σας προτείνω να δώσετε στα ερωτήματα που υπέβαλε το Hoge Raad τις εξής απαντήσεις:
« 1)
Η παραχώρηση της χρήσεως ακινήτου από τον κύριο προς ένα άλλο πρόσωπο, για διάρκεια δεκαοκτώ ετών και αντί περιοδικώς καταβαλλομένου ποσού πρέπει να θεωρηθεί ως εκμετάλλευση ενσώματου αγαθού προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας.
2)
Όταν κράτος μέλος κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχεται με το άρθρο 5, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας να θεωρεί ως ενσώματα αγαθά ορισμένα εμπράγματα δικαιώματα χρήσεως, η σύσταση ενός τέτοιου δικαιώματος χρήσεως πρέπει να φορολογείται ως παράδοση ακινήτου.
3)
Η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα δεν επηρεάζει την απάντηση στο πρώτο ερώτημα. »
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ολλανδική.
(
1
)	Έκτη οδηγία ( 77/388/ΕΟΚ ) του Συμβουλίου, της 17ης Μαίου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001 σ. 49, εφεξής: έκτη οδηγία ).
(
2
)	Προφανώς, ο van Tiem επιδίωκε με την αίτηση αυτή να αποκτήσει την ιδιότητα του « υποκειμένου στον φόρο » ( στην οποία θα επανέλθω πιο κάτω ) σε σχέση με την εν λόγω συναλλαγή και, επομένως, να έχει το δικαίωμα συμψηφισμού του φόρου κύκλου εργασιών που καταβλήθηκε κατά το χρονικό σημείο της αγοράς.
(
3
)	Βλέπε, π.χ., την απόφαση της 26ης Μαρτίου 1987, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψεις 6 έως 8 ( 235/85, Συλλογή 1987, σ. 1471).
(
4
)	Βλέπε την απόφαση που αναφέρεται στην προηγούμενη υποσημείωση και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα C Ο. Lenz στην υπόθεση αυτή, ειδικότερα τις παραγράφους 19 έως 21. Βλέπε, επίσης, την απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, σκέψεις 10 έως 13 (348/87, Συλλογή 1989, σ. 1737).
(
5
)	Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1985, Rompelman κατά Minister van Financiën (268/83, Συλλογή 1985, σ. 655 ).
(
6
)	Σκέψη 19.
(
7
)	Σκέψη 22.
(
8
)	Σκέψη 23.
(
9
)	Σκέψη 21.
(
10
)	Πρέπει να τονισθεί εξάλλου ότι η ολλανδική φορολογική) αρχή έκανε δεκτή την αίτηση του van Tiem με την οποία ζητούσε να μην του χορηγηθεί το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον φόρο κύκλου εργασιών για τη μεταβίβαση δικαιώματος επιφανείας με την αιτιολογία ότι η αίτηση αυτί'] αφορούσε τη μίοΟωοη ακινήτου ( βλέπε, πιο πάνω, την παράγραφο 2 ).
(
11
)	Το Δικαστήριο ακολούθησε τον ίδιο συλλογισμό όσον αφορά την έννοια του « έργου-façon », που αναφέρεται στο άρθρο 5 της δεύτερης και έκτης οδηγίας ( βλέπε την απόφαση της 14ης Μαΐου 1985, Van Dijk's Boekhuis, ιδίως τις σκέψεις 15 έως 17, ( 139/84, Συλλογή 1985, σ. 1405 ), και, όσον αφορά την έννοια της « παραδόσεως», που αναφέρεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, ιδίως τις σκέψεις 6 έως 9, C-320/88, Συλλογή 1990, σ. I-285 )' θα επανέλθω ως προς την έννοια αυτή στην παράγραφο 14.
(
12
)	Βλέπε το άρθρο 4 της οδηγίας 67/228/ΕΟΚ, της 11ης Απριλίου 1967 ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5 ).
(
13
)	Απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1990, που αναφέρθηκε ήδη στην υποσημείωση 11.
(
14
)	Σκέψη 7.
(
15
)	Σκέψεις 10 έως 12.
(
16
)	Βλέπε, για παράδειγμα, τα άρθρα 8 και 9 ( τόπος των φορολογητέων πράξεων) και 11 (βάση επιβολής του φόρου ).