62008CJ0242
EUROOPA KOHTU OTSUS (neljas koda)
22. oktoober 2009 (
*1
)
„Kuues käibemaksudirektiiv — Artikli 9 lõike 2 punkti e viies taane ja artikli 13 B osa punktid a, c ja punkti d alapunktid 2 ja 3 — Mõiste „kindlustus- ja edasikindlustustehingud” — Elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine tasu eest kolmandas riigis asuvale isikule — Võõrandamise koha kindlaksmääramine — Maksuvabastused”
Kohtuasjas C-242/08,
mille ese on EÜ artikli 234 alusel Bundesfinanzhofi (Saksamaa) 16. aprilli 2008. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse, menetluses
Swiss Re Germany Holding GmbH
versus
Finanzamt München für Körperschaften,
EUROOPA KOHUS (neljas koda),
koosseisus: kolmanda koja esimees K. Lenaerts neljanda koja esimehe ülesannetes, kohtunikud R. Silva de Lapuerta (ettekandja), E. Juhász, J. Malenovský ja T. von Danwitz,
kohtujurist: P. Mengozzi,
kohtusekretär: R. Grass,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades märkusi, mille esitasid:
—
Swiss Re Germany Holding GmbH, esindajad: Rechtsanwalt K. von Brocke ja Steuerberater S. Trapp,
—
Finanzamt München für Körperschaften, esindaja: Schmid,
—
Saksamaa valitsus, esindajad: M. Lumma ja B. Klein,
—
Kreeka valitsus, esindajad: S. Spyropoulos ning S. Trekli ja V. Karra,
—
Ühendkuningriigi valitsus, esindaja: L. Seeboruth,
—
Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: D. Triantafyllou,
olles 13. mai 2009. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Eelotsusetaotlus käsitleb nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23, edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande ja artikli 13 B osa punktide a, c ja punkti d alapunktide 2 ja 3 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud Swiss Re Germany Holding GmbH (edaspidi „Swiss”) ja Finanzamt München für Körperschafteni (Müncheni juriidiliste isikute maksuamet) vahelise kohtuvaidluse raames, mille ese on elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamise käibemaksuga maksustamine.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
3
Kuuenda direktiivi artikli 5 lõiked 1 ja 2 sätestavad:
„1.   „Kaubatarne” on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.
2.   Elektrivool, gaas, soojusenergia, jahutusenergia jms loetakse materiaalseks varaks.”
4
Kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 1 kohaselt:
„1.   „Teenuste osutamine” on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses.
Sellised tehingud on muu hulgas:
—
omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara võõrandamine;
[…]”.
5
Kuuenda direktiivi artikli 9 lõige 1 ja lõike 2 punkti e viies taane on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Teenuse osutamise kohaks on teenuse osutaja tegevuskoht või teenuse osutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.
2.   Sellest olenemata:
[…]
e)
on allpool nimetatud teenuste osutamise korral väljaspool ühendust asuvatele klientidele või maksukohustuslastele, kes asuvad ühenduses, kuid mitte tarnijaga samas liikmesriigis, teenuste osutamise kohaks kliendi tegevuskoht või teenuste kasutamise asukoht või nimetatud tegevuskoha või asukoha puudumise korral tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht:
[…]
—
panga-, finants- ja kindlustustehingud, sh edasikindlustamine, v.a seifide rendileandmine,
[…]”.
6
Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa näeb ette:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
a)
kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sh nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;
[…]
c)
kauba tarnimine, mida kasutatakse täielikult käesoleva artikli kohaselt või artikli 28 lõike 3 punkti b kohaselt maksust vabastatud tegevuseks, kui nimetatud kauba puhul ei olnud õigust maksu maha arvata, või sellise kauba tarnimine, mille omandamisel või valmistamisel ei võinud artikli 17 lõike 6 kohaselt käibemaksu maha arvata;
d)
järgmised tehingud:
[…]
2.
krediiditagatiste või muude tagatiste vahendamine või nendega seotud tehingud [väljendi „nendega seotud tehingud” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kohustuste ülevõtmine”] ja krediiditagatiste haldamine krediidiandja poolt;
3.
hoiuste ja arvelduskontode, maksete, ülekannete, võlgade, tšekkide ja muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega (v.a võlgade sissenõudmine ja faktooring) seotud tehingud, sh nende vahendamine;
[…]”.
Siseriiklikud õigusnormid
7
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on põhikohtuasjas kohaldatavad siseriiklikud õigusnormid järgmised.
8
1999. aasta Umsatzsteuergesetzi (käibemaksuseadus, Bundesgesetzblatt 1999 I, lk 1270, edaspidi „UStG”) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni § 3a näeb ette:
„(1)   Kui §-dest 3b ja 3f ei tulene teisiti, on muu teenuse osutamise kohaks koht, kus ettevõtja tegutseb […]
[…]
(3)   Kui mõne lõikes 4 nimetatud muu teenuse saaja on ettevõtja, siis on erandina lõikest 1 teenuse osutamise kohaks teenuse saaja tegevuskoht […]
(4)   „Muu teenus” lõike 3 tähenduses on:
[…]
6a)   muud § 4 punkti 8 alapunktides a kuni g ja punktis 10 nimetatud liiki teenused […]”.
9
UStG § 4 punkti 8 alapunktide c ja g kohaselt on maksust vabastatud esiteks nii võlgade, tšekkide kui muude vabalt kaubeldavate maksevahenditega seotud tehingud ja selliste tehingute vahendamine (välja arvatud võlgade sissenõudmine) ja teiseks kohustuste, käenduslepingute ja muude tagatiste ülevõtmine ning selliste tehingute vahendamine.
10
Kooskõlas UStG § 4 punkti 10 alapunktiga a on maksust vabastatud ka teenused, mis on osutatud kindlustuslepingu alusel Versicherungsteuergesetzi (kindlustusmaksuseadus) tähenduses.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
11
Swiss on aktsiaseltsi emaettevõtja (edaspidi „võõrandaja äriühing”), kes tegeleb kindlustusseltsina ka elukindlustuse edasikindlustusega.
12
10. ja 21. jaanuaril 2002 allkirjastatud portfelli üleandmise lepinguga võõrandas võõrandaja äriühing Šveitsis asuvale kindlustusseltsile S 195 elukindlustuse edasikindlustuslepingut sisaldava portfelli.
13
Selle lepingu kohaselt pidi kindlustusselts S saama nendesse lepingutesse astumiseks ja sealt tulenevate kõikide õiguste ja kohustuste ülevõtmiseks kindlustusvõtjate nõusoleku.
14
Sama lepingu järgi määrati neist 195 lepingust 18 lepingu võõrandamiseks kindlaks negatiivne väärtus, mistõttu vähendati lepingute kogumi koguhinda.
15
Võõrandatud elukindlustuse edasikindlustuslepingud puudutasid üksnes teistes liikmesriikides kui Saksamaal või kolmandates riikides asuvaid ettevõtjaid.
16
Leides, et vaidlusalune võõrandamine tuli kaubatarnena maksustada käibemaksuga, väljastas Finanzamt München für Körperschaften maksuteate käibemaksu ettemakse tegemise kohustuste kohta ning jättis selle maksuteate peale esitatud vaide rahuldamata.
17
Seejärel esitas Swiss kaebuse Finanzgericht Münchenile.
18
Ka see kaebus jäeti rahuldamata, mispeale esitas Swiss Bundesfinanzhofile kassatsioonkaebuse põhjendusega, et selle võõrandamisega seotud teenused on käibemaksust vabastatud.
19
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et siseriiklike õigusnormide kohaselt on põhikohtuasjas käsitletava tehingu puhul tegemist Saksamaal osutatud teenusega ja seda tuleb selles liikmesriigis maksustada.
20
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on siiski kahtlusi küsimuses, kas selline siseriiklike õigusnormide tõlgendus on kooskõlas kuuenda direktiiviga.
21
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas […] kuuenda direktiivi […] artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande ja artikli 13 B osa punkti a ja punkti d alapunktide 2 ja 3 sätteid tuleb tõlgendada nii, et omandaja poolt tasu eest elukindlustuse edasikindlustuslepingu ülevõtmist, mille alusel võtab omandaja kindlustusvõtjate nõusolekul üle senise kindlustusandja maksuvaba edasikindlustustegevuse ning osutab nüüdsest senise kindlustusandja asemel kindlustusvõtjatele maksuvaba edasikindlustusteenust, tuleb käsitada
a)
kindlustus- või pangatehinguna […] kuuenda direktiivi […] artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande tähenduses,
b)
edasikindlustustehinguna […] kuuenda direktiivi […] artikli 13 B osa punkti a järgi, või
c)
tehinguna, mis koosneb ühelt poolt peamiselt kohustuse maksuvabast ülevõtmisest ning teiselt poolt maksuvabast võlgadega seotud tehingust […] kuuenda direktiivi […] artikli 13 B osa punkti d alapunktide 2 ja 3 järgi?
2.
Kas esimesele küsimusele tuleks vastata teisiti, kui ülevõtmise eest ei tasu omandaja, vaid senine kindlustusandja?
3.
Kui esimese küsimuse punktidele a, b ja c tuleb vastata eitavalt: kas […] kuuenda direktiivi […] artikli 13 B osa punkti c tuleb tõlgendada nii, et elukindlustuse edasikindlustuslepingute tasu eest ülevõtmine on kaubatarne, ja kas […] kuuenda direktiivi […] artikli 13 B osa punkti c kohaldamisel ei tule eristada, kas maksuvaba tegevuse koht asub tarnija enda või mõnes teises liikmesriigis?”
Eelotsuse küsimused
Esimene küsimus
22
Esimeses küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas ühes liikmesriigis asuva äriühingu poolt kolmandas riigis asuvale kindlustusseltsile tasu eest elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine, millega viimane võtab üle kokkuleppel kindlustusvõtjatega kõik nendest lepingutest tulenevad õigused ja kohustused, on tehing kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande tähenduses, sama direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses või selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 2 koostoimes alapunktiga 3 tähenduses.
23
Esiteks tuleb kindlaks teha, kas põhikohtuasjas käsitletav tehing on „kaubatarne” kuuenda direktiivi artikli 5 tähenduses või „teenuste osutamine” selle direktiivi artikli 6 tähenduses.
24
Artikli 5 lõike 1 kohaselt on „„[k]aubatarne” […] materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek”.
25
Selles osas piisab, kui märkida, et elukindlustuse edasikindlustuslepinguid ei saa kvalifitseerida materiaalseks varaks selle sätte tähenduses ja järelikult ei saa põhikohtuasjas käsitletavat tehingut, mis seisneb selliste lepingute võõrandamises, pidada kaubatarneks selle sätte tähenduses.
26
Kuid kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 1 esimese lõigu kohaselt on teenuste osutamine mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne artikli 5 tähenduses.
27
Seda silmas pidades tuleb märkida, et nimetatud artikli 6 lõike 1 teise lõigu esimene taane näeb ette, et selline tehing on muu hulgas omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara võõrandamine.
28
Sellest järeldub, et elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamine, nagu sellega oli tegemist põhikohtuasjas, kujutab endast teenuste osutamist kuuenda direktiivi artikli 6 tähenduses.
29
Teiseks tuleb uurida, kas sellist võõrandamist saab kvalifitseerida kindlustus- või pangatehinguna kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande tähenduses või ka kindlustus- või edasikindlustustehinguna selle direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses.
30
Selles osas piisab esiteks, kui tõdeda, et edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine ei ole oma olemuselt pangatehing.
31
Teiseks tuleb märkida, et ühise käibemaksusüsteemi nõuetekohaseks toimimiseks ja ühetaoliseks tõlgendamiseks on vaja, et kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e viiendas taandes ning artikli 13 B osa punktis a sisalduvaid mõisteid „kindlustustehing” ja „edasikindlustus” ei määratletaks erinevalt sõltuvalt sellest, kas need sisalduvad ühes või teises nimetatud sätetest.
32
Nimelt on kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e viiendas taandes sisalduvad teenuste osutamise mõisted ühenduse mõisted, mida tuleb tõlgendada ühetaoliselt vältimaks topeltmaksustamist või maksustamata jätmist, mis võib olla erineva tõlgendamise tagajärjeks (vt selle kohta 17. novembri 1993. aasta otsus kohtuasjas C-68/92: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 1993, lk I-5881, punkt 14).
33
Samuti tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et kuuenda direktiivi artiklis 13 nimetatud maksuvabastused kujutavad endast ühenduse õiguse autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine ning mida tuleb vaadelda ühise käibemaksusüsteemi üldises kontekstis (vt 8. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C-240/99: Skandia, EKL 2001, lk I-1951, punkt 23, ja . aasta otsus kohtuasjas C-472/03: Arthur Andersen, EKL 2005, lk I-1719, punkt 25).
34
Neil asjaoludel tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt iseloomustab mõistet „kindlustustehingud” üldarusaadavalt asjaolu, et kindlustusjuhtumi korral võtab kindlustusandja kindlustusvõtja riski üle ja osutab kindlustuspreemia ettemakse eest teenust, mis on lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud (vt 25. veebruari 1999. aasta otsus kohtuasjas C-349/96: CPP, EKL 1999, lk I-973, punkt 17; eespool viidatud kohtuotsus Skandia, punkt 37, ja . aasta otsus kohtuasjas C-8/01: Taksatorringen, EKL 2003, lk I-13711, punkt 39).
35
Selles osas on Euroopa Kohus täpsustanud, et kuigi kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a kasutatud mõiste „kindlustustehingud” hõlmab kindlasti vähemalt seda juhtumit, kus vaidlusaluse tehingu teostab ise see kindlustusandja, kes on üle võtnud kindlustatud riski katmise kohustuse, ei puuduta see väljend mitte üksnes kindlustusandjate endi poolt teostatud tehinguid, vaid see on piisavalt lai, et hõlmata riskide kindlustamist maksukohustuslase poolt, kes ise ei ole kindlustusandja, kuid kes pakub grupikindlustuse raames sellist kindlustust, kasutades kindlustusandja teenuseid, kes võtab kindlustatud riski üle (vt eespool viidatud kohtuotsused CPP, punkt 22; Skandia, punkt 38, ja Taksatorringen, punkt 40).
36
Euroopa Kohus on ka leidnud, et kooskõlas käesoleva kohtuotsuse punktis 34 sisalduva kindlustustehingu mõistega omab teenuse saaja isik tähtsust kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktis a sisalduvate teenuste liigi määratlemisel ja selline tehing eeldab lepingulise suhte olemasolu kindlustusteenust pakkuva isiku ja isiku vahel, kelle riske kindlustus katab, see tähendab kindlustusvõtja vahel (vt eespool viidatud kohtuotsused Skandia, punkt 41, ja Taksatorringen, punkt 41).
37
Põhikohtuasjas ei vasta võõrandaja äriühingu poolt elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamine kindlustusseltsile S, mis seisnes viimase poolt nende lepingute omandamise eest tasutava hinna maksmises, käesoleva kohtuotsuse punktis 34 meenutatud kindlustustehingu tunnustele.
38
Selle võõrandamise puhul ei ole tegemist ka edasikindlustustehinguga, millega kindlustusandja sõlmib lepingu, millega ta võtab kindlustuspreemia maksmise eest ja selles lepingus kindlaksmääratud piirides üle võlad, mis tulenevad teisele kindlustusandjale tema enda kindlustusvõtjatega sõlmitud kindlustuslepingute raames võetud kohustustest.
39
Erinevalt kirjeldatud edasikindlustustehingust ei säilita võõrandaja äriühing sellise võõrandamise korral, kus kindlustusselts S võtab üle kõik võõrandaja äriühingule edasikindlustuslepingutest tulenevad õigused ja kohustused, õigussuhet edasikindlustusvõtjatega.
40
Lisaks tuleb põhikohtuasjas käsitletavat tehingut eristada ühelt poolt sellele eelnenud lepingulisest edasikindlustussuhtest võõrandaja äriühingu ja edasikindlustusvõtjate vahel ning teiselt poolt sellele järgnenud lepingulisest edasikindlustussuhtest kindlustusseltsi S ning edasikindlustusvõtjate vahel, mille aluseks on viimaste nõusolek sellise ülevõtmisega.
41
Järelikult ei saa sellist tehingut, mis ühendab neid kahte edasikindlustust puudutavat lepingulist suhet, käsitada kindlustus- või edasikindlustustehinguna kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande ja artikli 13 B osa punkti a tähenduses.
42
Viimasena tuleb hinnata, kas põhikohtuasjas käsitletavat elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamist saab pidada tehinguks, mis koosneb ühelt poolt kohustuste ülevõtmisest kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 2 tähenduses ja teiselt poolt võlgadega seotud tehingust sama artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses.
43
Selles osas tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artiklis 13 maksuvabastuste kindlaksmääramiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades seda, et need maksuvabastused kujutavad endast erandit üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga kõik teenused, mida maksukohustuslane on tasu eest osutanud (vt eespool viidatud kohtuotsused Taksatorringen, punkt 36, ja Arthur Andersen, punkt 24, ning 14. mai 2008. aasta määrus liidetud kohtuasjades C-231/07 ja C-232/07: Tiercé Ladbroke ja Derby, punkt 15).
44
Eeltoodut arvestades tuleb ka meenutada, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunktide 2 ja 3 alusel maksust vabastatud tehingud on määratletud osutatud teenuste laadi, mitte teenuse osutaja või saaja põhjal (vt selle kohta 5. juuni 1997. aasta otsus kohtuasjas C-2/95: SDC, EKL 1997, lk I-3017, punkt 32; . aasta otsus kohtuasjas C-169/04: Abbey National, EKL 2006, lk I-4027, punkt 66, ja . aasta otsus kohtuasjas C-453/05: Ludwig, EKL 2007, lk I-5083, punkt 25).
45
Euroopa Kohtu praktika kohaselt peavad osutatud teenused selleks, et neid saaks käsitada maksust vabastatud tehingutena kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d tähenduses, moodustama igakülgselt hinnatuna eraldiseisva terviku, mis täidab selles sättes kirjeldatud teenuse spetsiifilisi ja põhilisi ülesandeid (vt eespool viidatud kohtuotsus SDC, punkt 66; 13. detsembri 2001. aasta otsus kohtuasjas C-235/00: CSC Financial Services, EKL 2001, lk I-10237, punkt 25; eespool viidatud kohtuotsused Abbey National, punkt 70, ja Ludwig, punkt 27).
46
Selles osas on Euroopa Kohus ka leidnud, et kuigi selles sättes nimetatud tehingute teostajaks ei pea tingimata olema pangad või krediidiasutused, kuuluvad need kõik siiski finantstehingute valdkonda (vt 19. aprilli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-455/05: Velvet & Steel Immobilien, EKL 2007, lk I-3225, punkt 22, ja eespool viidatud määrus Tiercé Ladbroke ja Derby, punkt 17).
47
Järelikult ei kuulu tehing, mis ei ole oma olemuselt finantstehing kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d tähenduses, selle sätte kohaldamisalasse (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Velvet & Steel Immobilien, punkt 23).
48
Põhikohtuasjas käsitletav tehing, see tähendab elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine, ei ole aga oma olemuselt finantstehing kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d tähenduses.
49
Seda tõlgendust kinnitab ka selles sättes ette nähtud maksuvabastuste eesmärk, milleks on nimelt vältida tarbijakrediidi kulude suurenemist (vt eespool viidatud kohtuotsus Velvet & Steel Immobilien, punkt 24, ja eespool viidatud määrus Tiercé Ladbroke ja Derby, punkt 24). Põhikohtuasjas käsitletava tehingu tegemine ei omanud nimelt mingisugust seost sellise eesmärgiga, mistõttu ei saa selle tehingu suhtes neid maksuvabastusi kohaldada.
50
Eeltoodust järeldub, et nimetatud tehing ei kuulu selle sätte kohaldamisalasse.
51
Selle tehingu maksust vabastamise võimaluse osas, kui käsitada seda tehingut kombineeritud tehinguna, mis seisneb ühelt poolt kohustuste ülevõtmises kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 2 tähenduses ja teiselt poolt võlgadega seotud tehingus selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses, tuleb märkida, et Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb iga teenuse osutamist tavaliselt pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks ning et vältimaks käibemaksusüsteemi toimimise moonutamist, ei tohi majanduslikus mõttes ühest teenusest koosnevat sooritust kunstlikult osadeks lahutada (vt eespool viidatud kohtuotsused CPP, punkt 29, ja Ludwig, punkt 17).
52
Kuid tuleb märkida, et põhikohtuasjas käsitletav tehing, mis seisneb elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamises, kujutab endast ühte teenust ning seda ei saa lahutada kunstlikult kaheks teenuseks, millest esimene oleks kohustuste ülevõtmine kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 2 tähenduses ja teine võlgadega seotud tehing selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 3 tähenduses.
53
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele esitatud küsimusele vastata, et ühes liikmesriigis asuva äriühingu poolt kolmandas riigis asuvale kindlustusseltsile tasu eest elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine, millega viimane võtab üle kokkuleppel kindlustusvõtjatega kõik nendest lepingutest tulenevad õigused ja kohustused, ei ole tehing kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande tähenduses ja sama direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses ega tehing selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 2 koostoimes alapunktiga 3 tähenduses.
Teine küsimus
54
Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas sellise 195 elukindlustuse edasikindlustuslepingut sisaldava portfelli tasu eest võõrandamise raames, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, omab esimesele küsimusele vastamisel tähtsust asjaolu, et 18 lepingu ülevõtmise eest ei tasu omandaja, vaid seda teeb võõrandaja.
55
See küsimus tuleneb asjaolust, et põhikohtuasjas fikseeriti negatiivne väärtus kindlustusseltsi S poolt võõrandaja äriühingult kokku üle võetud 195 elukindlustuse edasikindlustuslepingust 18 lepingu suhtes.
56
Selles osas piisab, kui tõdeda, nagu seda leidis ka eelotsusetaotluse esitanud kohus ise, et põhikohtuasjas käsitletav tehing on ühtne tehing, mille alusel tuli maksta asjaomaste 195 elukindlustuse edasikindlustuslepingute kogumi ülevõtmise eest ühtne hind.
57
Järelikult ei ole alust eristada kogumist 18 lepingu võõrandamist ülejäänud sellesse kogumisse kuuluvate lepingute võõrandamisest.
58
Lisaks ei saa samadel alustel, mis toodi välja põhikohtuasjas käsitletava 195 elukindlustuse edasikindlustuslepingu kui kogumi võõrandamise osas, käsitada nendest 18 lepingu võõrandamist käesoleva kohtuotsuse punktides 37–41 toodud põhjendustel tehinguna kuuenda direktiivi artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande tähenduses ja sama direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses ega tehinguna artikli 13 B osa punkti d alapunkti 2 koostoimes alapunktiga 3 tähenduses.
59
Seega tuleb teisele esitatud küsimusele vastata, et 195 elukindlustuse edasikindlustuslepingut sisaldava portfelli tasu eest võõrandamise raames ei oma esimesele küsimusele vastamisel tähtsust asjaolu, et 18 lepingu ülevõtmise eest tasub käesoleval juhul fikseeritud negatiivse väärtuse alusel võõrandaja, mitte omandaja.
Kolmas küsimus
60
Kolmandas küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti c tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav sellisele elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamisele, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas, ja kas juhul, kui seda sätet kohaldatakse, tuleb eristada, kas maksuvaba tegevuse koht asub tarnija enda või mõnes teises liikmesriigis.
61
Selles osas piisab, kui meenutada, et põhikohtuasjas käsitletavat elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamist ei saa pidada kaubatarneks kuuenda direktiivi artikli 5 lõike 1 tähenduses, kuid see kujutab endast teenuste osutamist selle direktiivi artikli 6 tähenduses.
62
Euroopa Liidu Nõukogu ja Euroopa Ühenduste Komisjoni poolt kuuenda direktiivi vastuvõtmisel esitatud seisukoha osas klientide ülevõtmise kohta, millele viitab ka Bundesfinanzhof, tuleb märkida, et direktiivi vastuvõtmisele eelneva ettevalmistava töö käigus tehtud avaldusi ei saa kasutada selle direktiivi tõlgendamisel, kui nende sisu ei kajastu kõnealuse sätte sõnastuses, ning lisaks ei ole sellistel deklaratsioonidel õiguslikku tähendust (vt 8. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-375/98: Epson Europe, EKL 2000, lk I-4243, punkt 26).
63
Peale selle, isegi kui eeldada, et põhikohtuasjas käsitletavat tehingut võib pidada kaubatarneks kuuenda direktiivi tähenduses, ei saa sellele tehingule kohaldada nimetatud direktiivi artikli 13 B osa punktis c ette nähtud maksuvabastust, sest selle tehingu maksuvabastus ei oleks kooskõlas selle sättega taotletava eesmärgiga, milleks on vältida topeltmaksustamist, mis on vastuolus ühisest käibemaksusüsteemist lahutamatu neutraalse maksustamise põhimõttega (25. juuni 1997. aasta otsus kohtuasjas C-45/95: komisjon vs. Itaalia, EKL 1997, lk I-3605, punkt 15, ja . aasta määrus liidetud kohtuasjades C-155/05 ja C-18/05: Salus ja Villa Maria Beatrice Hospital, EKL 2006, lk I-6199, punkt 29).
64
Järelikult ei kuulu kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkt c sellise tehingu suhtes kohaldamisele.
65
Neil asjaoludel tuleb kolmandale esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti c tuleb tõlgendada nii, et see ei ole kohaldatav sellisele elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamisele, nagu on arutusel põhikohtuasjas.
Kohtukulud
66
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:
1.
Ühes liikmesriigis asuva äriühingu poolt kolmandas riigis asuvale kindlustusseltsile tasu eest elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli võõrandamine, millega viimane võtab üle kokkuleppel kindlustusvõtjatega kõik nendest lepingutest tulenevad õigused ja kohustused, ei ole tehing nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 9 lõike 2 punkti e viienda taande tähenduses ja sama direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses ega tehing selle direktiivi artikli 13 B osa punkti d alapunkti 2 koostoimes alapunktiga 3 tähenduses.
2.
195 elukindlustuse edasikindlustuslepingut sisaldava portfelli tasu eest võõrandamise raames ei oma esimesele küsimusele vastamisel tähtsust asjaolu, et 18 lepingu ülevõtmise eest tasub käesoleval juhul fikseeritud negatiivse väärtuse alusel võõrandaja, mitte omandaja.
3.
Kuuenda direktiivi 77/388 artikli 13 B osa punkti c tuleb tõlgendada nii, et see ei ole kohaldatav sellisele elukindlustuse edasikindlustuslepingute portfelli tasu eest võõrandamisele, nagu on arutusel põhikohtuasjas.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.