62005CC0366_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. A jelen ügyben a Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság) (Portugália) az 1985. június 10‑i 85/303/EGK tanácsi irányelvvel(2) módosított, a tőkeemelést [helyesen: tőkefelhalmozást] terhelő közvetett adókról szóló, 1969. július 17‑i 69/335/EGK tanácsi irányelv(3) 7. cikke (1) bekezdésének értelmezését kéri a Bíróságtól. A fenti rendelkezés kötelezi a tagállamokat a jegyzett tőke emelésével kapcsolatos bizonyos ügyletek tőkeilleték alóli mentesítésére. A portugál bíróság arra keres választ, hogy a 7. cikk (1) bekezdését megszorítóan kell‑e értelmezni, illetve, hogy az tiltja‑e a tagállamok számára a bélyegilleték újbóli bevezetését olyan ügylet esetében, amely 1984. július 1‑jén a nemzeti jog alapján illetékmentes volt.
A jogi háttér
A 69/335 irányelv
2. A 69/335 irányelv első preambulumbekezdése a Szerződés azon céljára hivatkozik, amely szerint a hazai piacéhoz hasonló jellemzőkkel bíró gazdasági unió létrehozása érdekében elő kell mozdítani a tőke szabad mozgását.
3. A 69/335 irányelv második preambulumbekezdése megállapítja, hogy a tőkefelhalmozást terhelő, a tagállamokban hatályos közvetett adók hátrányos megkülönböztetéshez, kettős adóztatáshoz és egyenlőtlenségekhez vezetnek, amelyek gátolják a tőke szabad mozgását, és amelyeket az összehangolás révén ki kell küszöbölni.
4. Ennek érdekében a 69/335 irányelv hatodik és hetedik preambulumbekezdése megállapítja, hogy olyan tőkefelhalmozást terhelő adó alkalmazására van szükség, amely a közös piacon belül csak egyszer, valamennyi tagállamban azonos mértékben kerül kivetésre, és amely szerkezetét és mértékét tekintve összehangolt. Végül a nyolcadik preambulumbekezdés célul tűzi ki az ezen egyszer kivethető adóval azonos jellemzőkkel rendelkező valamennyi más közvetett adó eltörlését.
5. A fenti célkitűzések megvalósítása érdekében az 1. cikk kimondja, hogy a „tagállamok a 2–9. cikk rendelkezéseinek megfelelően összehangolt mértékű illetéket vetnek ki a tőketársaságoknak juttatott tőkékre, amely a továbbiakban: »tőkeilleték«.”
6. A 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése felsorolja azon ügyleteket, amelyek után tőkeilletéket kell fizetni. Ezen ügyletek lényegében a 69/335 irányelv szerinti tőketársaságok alapítására vagy azok jegyzett tőkéjének emelésére vonatkoznak, azt az esetet is beleértve, ha a 4. cikk (1) bekezdésének c) pontja értelmében „a tőketársaság tőkéjének [helyesen: jegyzett tőkéjének] emelés[ére] bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással” kerül sor.
7. A 4. cikk (2) bekezdése sorolja fel azokat az ügyleteket, amelyek tekintetében a tagállamok tőkeilletéket vet het nek ki.(4)
8. A 7. cikk eredetileg meghatározta a tőkeilleték mértékét. A 7. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerint „a tőkeilleték mértéke nem haladhatja meg a 2%‑ot, ill. nem lehet kevesebb 1%‑nál”. Ugyanakkor a 7. cikk (1) bekezdésének b) pontja kimondta, hogy „a tőkeilleték összegét 50%‑kal vagy még nagyobb mértékben csökkenteni kell, ha egy vagy több tőketársaság ruházza át eszközeit és forrásait, vagy egy vagy több üzletrészét egy vagy több olyan tőketársaságra, amelynek alapítása folyamatban van, vagy amelyet már létrehoztak [helyesen: ha egy vagy több tőketársaság valamennyi eszközét és forrását vagy egy vagy több üzletágát átruházza egy vagy több alapítás alatt álló vagy már létező tőketársaságra]”. A 7. cikk (4) bekezdése alapján, amennyiben valamely tagállam gyakorolta a 4. cikk (2) bekezdésében – annak eredeti változatában – előírt jogkört, a tőkeilletékre kedvezményes mértéket is alkalmazhat.
9. A 8. cikk lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy részlegesen vagy teljesen mentesítsék a tőkeilleték alól a 4. cikk (1) és (2) bekezdésében meghatározott, közszolgáltatásokat ellátó tőketársaságokkal kapcsolatos ügyleteket, amennyiben a társaság tőkéjének legalább fele állami vagy regionális, illetve helyi szervek tulajdonában van, továbbá az olyan tőketársaságokkal kapcsolatos ügyleteket, amelyek kizárólag és közvetlenül kulturális, közhasznú, jótékonysági vagy oktatási célokat követnek.
10. A 9. cikk előírja, hogy „bizonyos típusú ügyletek vagy tőketársaságok részesülhetnek mentességekben, tőkeilleték-csökkentésben vagy ‑emelésben az egyenlő adóterhelés [helyesen: méltányos adóztatás] érdekében, vagy szociális megfontolásokból, vagy hogy lehetővé váljon egy tagállam számára a különleges esetek kezelése. […]”
11. A 10. cikk előírja, hogy „a tőkeilletéktől eltekintve, a tagállamok nem számíthatnak fel semmilyen adót vagy illetéket a nyereségszerzési céllal működő társaságoknak, egyesületeknek vagy jogi személyeknek [helyesen: a tagállamok a tőkeilletéken kívül semmilyen formában nem vetnek ki adót a nyereségszerzési céllal működő társaságokra, egyesületekre vagy jogi személyekre]:
a) a 4. cikkben említett ügyletek tekintetében;
b) a 4. cikkben említett ügyletek keretében a hozzájárulások, hitelek vagy szolgáltatások teljesítése tekintetében [helyesen: a 4. cikkben említett ügyletekhez kapcsolódó hozzájárulások, hitelek és szolgáltatások tekintetében];
c) nyilvántartásba vétel vagy más alaki követelmény tekintetében, amelyre egy nyereségszerzési céllal működő társaságnak, egyesületnek vagy jogi személynek van szüksége a jogi forma alapján a tevékenység gyakorlásának megkezdése előtt [helyesen: az olyan nyilvántartásba vétel vagy bármely más olyan alaki követelmény teljesítése után, amely a nyereségszerzési céllal működő társaságok, egyesületek vagy jogi személyek tevékenysége folytatásának azok jogi formájából következő előfeltétele].”
12. A 12. cikk kimondja, hogy „a 10. és 11. cikktől függetlenül [helyesen: A 10. és 11. cikktől eltérően], a tagállamok kivethetik a következőket:
a) illetékek értékpapírok átruházására, átalánydíjas formában vagy másként [helyesen: az értékpapírok átruházását terhelő, átalányösszegben vagy más módon meghatározott adók];
b) az irányelv 12. cikke (1) bekezdésének b) pontja úgy rendelkezik, hogy a 10. és 11. cikktől eltérve a tagállamok kivethetik a nyereségszerzési céllal működő társaságot, egyesületet vagy jogi személyt terhelő, a tagállamok területén lévő üzleti‑ vagy cégérték, illetve ingatlan átruházása utáni illetékek, beleértve a földhivatali nyilvántartás illetékeit;
c) a nyereségszerzési céllal működő társaságot, egyesületet vagy jogi személyt terhelő, a tagállamok területén lévő üzleti‑ vagy cégérték, vagy ingatlan átruházása utáni illetékek, beleértve a földhivatali nyilvántartás illetékeit;
d) átruházási illetékek olyan vagyoneszközök után, amelyeket nyereségszerző tevékenységet folytató társaság, egyesület vagy jogi személy javára ruháztak át, amennyiben a szóban forgó vagyoneszközt nem a társasági részesedés fejében ruházták át;
e) díjak és hasonlók útján fizetendő illetékek [helyesen: díjjellegű illetékek];
(f) hozzáadottérték‑adó.”
A 73/79/EGK irányelv (5)
13. A 73/79/EGK irányelv kiterjesztette a 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdése b) pontjának hatályát azzal, hogy lehetővé tette a tagállamok számára, hogy a részvénycsere útján megvalósuló részesedésszerzésre irányuló ügyletek tekintetében kedvezményes tőkeilletéket alkalmazzanak. A 73/79 irányelv ezért egy új ba) alpontot illesztett a 7. cikk (1) bekezdése b) pontjához az alábbi szöveggel:
„(ba)	A tőkeilleték mértékét 50%‑kal vagy nagyobb mértékben csökkenteni lehet, ha valamely alapítás alatt álló vagy már létező tőketársaság megszerzi valamely másik tőketársaság jegyzett tőkéjének legalább 75%‑át kitevő, korábban kibocsátott részesedéseit [….]”.
14. Ez a rendelkezés ezután néhány feltételt határoz meg a tőke megszerzésének módját illetően, amelyeknek teljesülniük kell ahhoz, hogy a csökkentett mértékű illetéket alkalmazni lehessen.
A 73/80/EGK tanácsi irányelv (6)
15. 1976. január 1‑jei hatállyal a 73/80/EGK irányelv csökkentette a tőkeilleték közös mértékét a közös tőkepiac fejlődését és működését gátló akadályok minimálisra csökkentése érdekében.(7) A 69/335 irányelv 7. cikke szerinti tőkeilleték mértékét 1%‑ban állapították meg,(8) míg a 7. cikk (1) bekezdése b) és ba) pontjának hatálya alá tartozó „átszervezési” ügyletekre irányadó csökkentett illetékkulcs 0% és 0,50% közé esett.(9)
A 85/303 irányelv
16. A 85/303 irányelv további lényeges módosításokat vezetett be a 69/335 irányelvvel kapcsolatban.
17. A preambuluma szerint a 85/303 irányelv célja, hogy a tőkeilletéknek a nehéz gazdasági helyzetben a vállalkozások fejlődésére és csoportjainak átszerveződésére gyakorolt kedvezőtlen hatását minimálisra csökkentse.
18. A harmadik preambulumbekezdése szerint a fenti célkitűzés elérésére a legjobb megoldás a tőkeilleték megszüntetése lenne. Ugyanakkor a bevételkiesések, amelyek egy ilyen intézkedés következtében előállnának, elfogadhatatlanok voltak egyes tagállamok számára. A tagállamok ezért lehetőséget kaptak arra, hogy mentesítsék a tőkeilleték alól a 69/335 irányelv hatálya alá tartozó ügyletek egészét vagy egy részét, vagy tőkeilletéket vessenek ki azok egészére vagy egy részére. Ugyanakkor kötelezték a tagállamokat azon ügyletek mentesítésére, amelyek 1984. július 1‑jével mentességben részesültek, illetve kedvezményes mértékű tőkeilleték alá tartoztak.
19. Az ötödik preambulumbekezdés kifejti, hogy mivel 1984. július 1‑jén Görögországban semmilyen tőkeilleték nem létezett; gondoskodni kell egy ilyen illeték görögországi bevezetéséről, valamint bizonyos ügyletek ez alól történő mentesítéséről.
20. A fenti célok elérése érdekében a 85/303 irányelv az alábbiak szerint módosította a 69/335 irányelvet.
21. A 69/335 irányelv 4. cikk (2) bekezdésében a bevezető mondat helyébe a következő lépett:
„(2)	Továbbra is a tőkeilleték alá tartoznak a következő ügyletek, amennyiben 1984. július 1‑jén 1%‑os mértékkel adóztak:”(10)
22. A 4. cikk (2) bekezdés vége a következő albekezdéssel egészült ki:
„Mindazonáltal a Görög Köztársaság dönti el, hogy a fent felsorolt ügyletek közül melyek tartoznak a tőkeilleték alá.”(11)
23. A 69/335 irányelv 7. cikke helyébe a következő lépett:
„(1)	A [….] tagállamok mentesítenek minden olyan ügyletet a tőkeilleték alól, amely 1984. július 1‑jén mentes volt az illeték alól, illetve amely 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb mértékkel adózott.
A mentességre vonatkoznak azok a feltételek, amelyeket a mentesség megadását, illetve adott esetben a 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb adó kivetését illetően az említett időpontban kellett alkalmazni.
A Görög Köztársaság eldönti, hogy mely ügyleteket mentesíti a tőkeilleték alól.
(2)	A tagállamok az (1) bekezdésben említett ügyleteken kívül minden ügyletet mentesíthetnek a tőkeilleték alól, vagy azokra legfeljebb 1%‑os mértékű egységes kulcsú illetéket vethetnek ki.
[…]”.(12)
24. 69/335 irányelv 7. cikkének (4) bekezdése hatályát vesztette.
25. A 85/303 irányelv 3. cikke előírta a tagállamok számára, hogy 1986. január 1‑jéig tegyék meg azon intézkedéseket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az irányelv rendelkezéseinek megfeleljenek.
Portugáliának a Közösségekhez történő csatlakozásáról s zóló szerződése
26. A Spanyol Királyság és a Portugál Köztársaság csatlakozásának feltételeiről és a Szerződések kiigazításáról szóló okmány (HL 1985., L 302., 23. o.; csatlakozási okmány)(13) a Spanyol Királyságnak és a Portugál Köztársaságnak az Európai Gazdasági Közösséghez és az Európai Atomenergia‑közösséghez történő csatlakozásáról szóló szerződés(14) melléklete. A 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelvet a csatlakozási okmány 26. cikke érinti csak, amely előírja az I. sz. mellékletben felsorolt közösségi szabályok átültetését a mellékletben meghatározottak szerint. Az I. sz. melléklet tartalmazza az 69/335 irányelvet. A 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 3. cikke ‑ amely meghatározza, hogy az irányelv értelmében mely társaságokat kell „tőketársaságoknak” tekinteni ‑ módosult annak érdekében, hogy tartalmazza a vonatkozó spanyol és portugál társaságokat is.
27. A csatlakozási okmány egyetlen más rendelkezése sem tartalmaz Portugália esetében eltérést a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelvhez, illetve eltérő határidőt annak átültetésére, továbbá semmilyen más módon nem érinti a 69/335 irányelv Portugáliában való átültetését.
28. Portugália 1986. január 1‑jén csatlakozott az EGK‑hoz, ugyanabban az időpontban, amelyben a tagállamok kötelesek voltak megfelelni a 85/303 irányelv által a 69/335 irányelvben eszközölt módosításoknak.(15)
A nemzeti szabályozás
29. Portugáliában a gazdasági társaságok adóztatásával kapcsolatos szabályokat az 1926. november 20‑i 12 700. sz. rendelettel elfogadott „bélyegilletékekről szóló kódex”, valamint az 1932. november 28‑i 21 916. sz. rendelettel elfogadott, a bélyegilletékek mértékét tartalmazó táblázat („általános illetékdíjszabás”) tartalmazta.
30. A módosított 145. cikk szerint a gazdasági társaságok jegyzett tőkéjének emelését a tőkeemelés 1%‑ának megfelelő illeték terhelte.
31. Az 1984. május 21‑én hatályba lépett 1984. május 16‑i 154/84. sz. törvényerejű rendelet módosította az általános illetékdíjszabás 145. cikkének (2) bekezdését. Ennek következtében a gazdasági társaságok részben vagy egészben készpénzbefizetés útján való tőkeemelése Portugáliában illetékmentessé vált. Így 1984. július 1‑jén az ilyen műveletek mentesített ügyletnek minősültek. Ez a mentesség 1986. január 1‑jén még hatályban volt.
32. 2002. január 1‑jei hatállyal a 322‑B/2001. sz. törvényerejű rendelet (a 2001‑es törvényerejű rendelet) módosította az általános illetékdíjszabást, és újból bevezette a gazdasági társaságok jegyzett tőkéjének bármilyen jellegű hozzájárulás útján való emelése tekintetében az illetékkötelezettséget. Az általános illetékdíjszabás új 26. cikke alapján az ilyen tőkeemelések esetében az illeték mértéke a részvényesek által teljesített vagy teljesítendő hozzájárulás valós értékének 0,4%‑a volt.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
33. Az Optimus – Telecomunicações SA („Optimus”) – Portugáliában székhellyel rendelkező nyilvános részvénytársaság és a 69/335 irányelv szerinti „tőketársaság” ‑ a jegyzett tőkéjét 100 millió euróval megemelte, amely hozzájárulást teljes egészében készpénzbefizetés útján teljesítettek. 2002. november 12‑én a tőkeemelést és az alapszabály módosítását a jogszabályi követelményeknek megfelelően közjegyzői okiratba foglalták. Az Optimus a 2001‑es törvényerejű rendelettel módosított általános illetékdíjszabás 26. cikke (3) bekezdésének megfelelően a fenti összeg 0,4%‑ának (400 000 eurónak) megfelelő bélyegilletéket fizetett.
34. Az Optimus ezt követően a Tribunal administrativo e fiscal de Porto előtt megtámadta az illeték-megállapítást. Arra hivatkozott, hogy a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése tiltja az ügy tárgyát képező tőkeemelés adóztatását, mivel 1984. július 1‑jén a gazdasági társaságok jegyzett tőkéjének készpénzbefizetés útján való emelése a portugál szabályok alapján illetékmentes volt.
35. A Tribunal administrativo e fiscal de Porto elutasította a keresetet azon az alapon, hogy a 7. cikk (1) bekezdése szerinti, a fennálló helyzet fenntartására irányuló kötelezettség nem vonatkozott a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében felsorolt ügyletekre, hanem csak a 4. cikk (2) bekezdésében és 8. cikkében felsoroltakra.
36. Az Optimus az ítélet ellen a Supremo Tribunal Administrativóhoz fellebbezett, amely felfüggesztette az eljárást, és az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:
1) A […] 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését megszorítóan kell‑e értelmezni, abban az értelemben, hogy az e cikkben a tagállamoknak a tőkefelhalmozást megvalósító egyes ügyletek illeték alóli mentesítésére vonatkozó kötelezettség feltételeként előírja, hogy olyan ügyletekről legyen szó, amelyekre az irányelv 1985 előtt hatályban lévő szövegének megfelelően illetékmentesség vagy kedvezményes mértékű illeték alkalmazható, vagyis kizárólag a 4. cikk (2) bekezdésében és a 8. cikkben említett olyan ügyletekről legyen szó, és amelyekre ez 1984. július 1‑jén teljesült is?
2) A […] 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését és ugyanezen irányelv 10. cikkét akként kell‑e értelmezni, hogy e rendelkezések még akkor is megtiltják, hogy valamely nemzeti jogszabály – mint például a 26. számú rovatot (vagyoni hozzájárulások) az általános illetékdíjszabásba beillesztő, 2001. december 14‑i 322‑B/2001. sz. törvényerejű rendelet – bélyegilletéket vessen ki portugál jog alá tartozó részvénytársaságra, e társaság pénzbeli hozzájárulással történő tőkeemelése után, ha 1984. július 1‑jén az ilyen ügylet ezen illeték hatálya alá tartozott, azonban illetékmentes volt?”
Értékelés
Az első kérdés
37. Első kérdésével a nemzeti bíróság lényegében arra keres választ, hogy a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése a 4. cikk (2) bekezdésében, illetve az ugyanezen irányelv 8. cikkében felsorolt ügyletekre korlátozódik‑e, amelyek 1984. július 1‑jén illetékmentesek voltak, illetve kedvezményes – 0,50%‑ot meg nem haladó – illeték alá estek.
38. Úgy tűnik, hogy nem vitatott a készpénzbefizetés útján való tőkeemelés (amely ügylet tekintetében az Optimus‑ra bélyegilletéket vetettek ki, amelyet az meg is fizetett) minősítése, amely a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében „egy tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való emelése”.
Értékelés
39. Azzal a megjegyzéssel kezdeném, hogy a 69/335 irányelv módosított formájában legalábbis szövevényesnek mondható.(16) A 7. cikk (1) bekezdésének helyes értelmezését számos tényező hátráltatja. Először is az előzetes döntéshozatal iránti kérelem Portugáliából származik, amely nem volt tagállam abban az időben, amikor a 69/335 irányelv eredetileg elfogadásra került, illetve amikor később azt módosították. Másodszor a 85/303 irányelv által bevezetett módosításoknak a nemzeti jogba történő átültetésére nyitva álló határidő, vagyis 1986. január 1‑je, egybeesett Portugáliának az EGK‑hoz történő csatlakozásával. Harmadszor a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv hatálya kifejezetten a tőkeilletékek egy meghatározott időpontban, 1984. július 1‑jén fennálló jogi helyzetére történő utalással került meghatározásra, amely időpontban Portugália, mivel nem volt tagállam, nem volt köteles e rendelkezéseknek megfelelni.
40. Az Optimus álláspontja szerint a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését kiterjesztően kell értelmezni oly módon, hogy az a 4. cikk (1) és (2) bekezdése alá eső ügyletekre egyaránt vonatkozik. Így az tiltja tőkeilleték kivetését olyan ügylet esetében, mint amely az alapeljárás tárgyát képezi, és amely a nemzeti jog alapján 1984. július 1‑jén illetékmentes volt.
41. Az Optimus előadja, hogy a 85/303 irányelvvel bevezetett módosítások hatálybalépését követően a tőkeilletékek eltörlése lett a tőkeilletékek közösségi rendszerének célja az adószabályok egyszerű összehangolása helyett. A 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését a fenti célkitűzésre tekintettel kiterjesztően kell értelmezni.
42. Az Optimus rámutat arra, hogy a készpénzbefizetés útján megvalósuló tőkeemelés Portugáliában 1984. július 1‑jén illetékmentes volt. Következésképpen Portugália nem volt jogosult az EGK‑hoz való csatlakozáskor ezen ügyletek tekintetében bélyegilleték bevezetésére. Sem a csatlakozási szerződés, sem bármely más közösségi jogi rendelkezés nem ruház rá olyan jogosultságot, mint amelyet Görögország kapott a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének utolsó albekezdésében, amely lehetővé tette volna Portugália számára, hogy ezt megtegye.
43. Mindent egybevetve egyetértek az Optimus‑szal abban, hogy az első kérdésre nemleges választ kell adni.
44. A 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének szövege – amint a Bizottság maga is elismeri – világos. Előírja a tagállamok számára, hogy mentesítsenek minden olyan ügyletet a tőkeilleték alól, amely 1984. július 1‑jén illetékmentes volt, illetve amely 0,50%‑os vagy annál alacsonyabb mértékkel adózott. A megfogalmazás kötelező jellegű. Így tisztán szövegszerű értelmezése alapján azon ügyleteket, amelyek esetében a fenti feltételek teljesültek, ellenkező rendelkezés hiányában mentesíteni kellett a tőkeilleték alól a 85/303 irányelv által bevezetett módosítások átültetésére irányadó határidő lejártáig. Ez a határidő egybeesett Portugáliának a Közösséghez történő csatlakozásával.
45. Amennyiben a közösségi jogi rendelkezés megfogalmazása világos, és nem ad lehetőséget ellentmondásos értelmezésre a különböző nyelvi változatokban, a szövegszerű értelmezés erőteljesen jelzi a rendelkezés helyes értelmét. A jelen esetben az általam megvizsgált egyéb nyelvi változatok megfogalmazása nem különbözik jelentősen az angol szövegtől.(17) Prima facie
ezért a (módosított) 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdésében a „tagállamok mentesítenek” kifejezés pontosan azt jelenti, amit leír.
46. A Bíróság kimondta ugyanakkor, hogy valamely rendelkezés tisztán szövegszerű értelmezése nem elégséges, amennyiben az nem felel meg a jogalkotó szándékának.(18) A Bizottság és Portugália előadják, hogy a jelen esetben ez a helyzet. Előadják, hogy a jogalkotó valós szándékát (ami a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdése hatályának szűkítése a 4. cikk (2) bekezdésében felsorolt ügyletekre) csak a 69/335 irányelv történeti fejlődésének értelmezése során lehet feltárni. E „történeti” megközelítés alapján a legutolsó változatot a 69/335 irányelv összes korábbi változatára történő utalással és a korábbi változatok alkalmazása következtében előállt tényleges helyzetre figyelemmel lehet értelmezni.
47. Ezért meg kell vizsgálnom, hogy a Portugália és a Bizottság által javasolt megközelítés elegendő súllyal bír‑e ahhoz, hogy a 7. cikk (1) bekezdésének szövegszerű értelmezésének helyébe lépjen. Mivel érvelésük nagyon hasonló, ésszerű azokat együttesen bemutatni.
48. Portugália és a Bizottság nagy részletességgel áttekintik a tőkeilleték közösségi rendszerének fejlődését. Lényegében előadják, hogy a 73/79 irányelv és a 73/80 irányelv általi módosításokat követően, de a 85/303 irányelv általi módosítást megelőzően
a helyzet a következő volt:
– a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében felsorolt ügyletek tőkeilleték‑kötelesek voltak, vagy az 1%‑os általános(19) vagy az „átszervezési ügyletek” esetében kedvezményes 0,50%‑os kulcs szerint.(20) A tőketársaságok készpénzbefizetés útján való tőkeemelése ebbe a kategóriába tartozott.
– a 69/335 irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében felsorolt ügyletek tőkeilleték‑kötelesek voltak, vagy az általános 1%‑os, vagy a tagállam által meghatározott alacsonyabb kulcs szerint.(21)
49. Az 85/303 irányelv által bevezetett módosítások lehetővé, illetve kötelezővé teszik a tagállamok számára számos olyan ügylet illetékmentessé tételét, amelyek korábban kötelező módon tőkeilleték‑kötelesek voltak.
50. A 4. cikk (1) bekezdése továbbra is előírja a tagállamok számára, hogy az ott felsorolt ügyletek tekintetében tőkeilletéket vessenek ki.
51. Ezzel szemben a módosított 69/335 irányelv 4. cikkének (2) bekezdése nem írja már elő a tagállamok számára, hogy az ott felsorolt ügyleteket tegyék tőkeilleték‑kötelessé. A tagállamok ehelyett az új rendszerben csak azon ügyleteket adóztathatták tovább, amelyekre a korábbi rendszer alatt 1%‑os tőkeilletéket vetettek ki.
52. A módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése most előírja a tagállamok számára minden olyan ügylet illetékmentessé tételét, amelyek 1984. július 1‑jén illetékmentesek voltak, vagy amelyek tekintetében az illeték mértéke a 0,50%‑ot nem haladta meg. A Bizottság álláspontja szerint a 7. cikk (1) bekezdésének szövege arra irányult, hogy az adott időpontban fennálló helyzetet „befagyassza”.
53. A módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (2) bekezdése irányadó a 7. cikk (1) bekezdésének hatálya alatt nem álló minden más
ügyletre, és előírja, hogy a tagállamok ezen ügyleteket vagy mentesítik a tőkeilleték alól, vagy egyetlen azonos mértékű, 1%‑ot meg nem haladó illetéket vetnek ki rájuk.
54. Ezen a ponton a Bizottság és Portugália álláspontja némileg eltér. A Bizottság előadja, hogy a 7. cikk (2) bekezdését úgy kellene értelmezni, hogy az a tagállamok (és Portugália) számára általános választási lehetőséget biztosít a 7. cikk (1) bekezdésének hatálya alatt nem álló ügyletek tekintetében: vagy teljes egészében mentesítik azokat a tőkeilleték alól, vagy pedig 1%‑ot meg nem haladó, azonos mértékű illetéket vetnek ki rájuk. Mindkét fél azon az állásponton van, hogy a módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése nem kötelezi a tagállamokat arra, hogy mentesítsék az illeték alól azon ügyleteket, amelyeket a 85/303 irányelv által bevezetett módosítások hatálybalépése előtt irányadó összehangolt rendszer szabályai alapján kötelesek voltak tőkeilleték alá vetni.
55. Így Portugália és a Bizottság álláspontja szerint a 7. cikk (1) bekezdése szerinti mentesítési kötelezettség csak a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének és 7. cikke (4) bekezdésének hatálya alá eső ügyletekre vonatkozik (vagyis azon ügyletekre, amelyek a tagállamok szabad mérlegelése alapján voltak tőkeilleték‑kötelesek). Nem vonatkozik azonban a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdése c) pontjának hatálya alá eső „tőketársaság tőkéjének bármilyen jellegű hozzájárulással történő emelésére”. A 85/303 irányelv hatályba lépését megelőzően a tagállamoknak nem volt lehetőségük az ilyen ügyletek mentesítésére vagy azok tekintetében 0,50%‑os kulcsot meg nem haladó illeték kivetésére. Ennek következtében az új rendszer alatt sem lehetett azokat mentesíteni.
56. A 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében és 7. cikkének (1) bekezdésében található „görög kivétel” ezen az alapon magyarázható. 1984. július 1‑jét megelőzően Görögországban nem létezett tőkeilleték. A 85/303 irányelv alapján szükségesnek tűnt, hogy biztosítsák Görögország számára a lehetőséget annak meghatározására, hogy a 4. cikk (2) bekezdésének hatálya alá eső ügyletek közül melyek tőke illeték‑kötelesek, és azok közül, amelyek mentesíthetők, illetve amelyek tekintetében kedvezményes mérték alkalmazható, mely ügyletek maradnak továbbra is illetékmentesek. Görögország így olyan jogkört kapott, amely a többi tagállam számára már a 69/335 irányelv alapján biztosított volt.
57. Nem vagyok meggyőződve arról, hogy a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelvnek valamely csatlakozó államra való alkalmazása során a Portugália és a Bizottság által javasolt (meglehetősen bonyolult) értelmezési módszert kellene választani a szövegszerű és teleologikus értelmezés helyett.
58. Először is a 69/335 irányelvben vagy az azt módosító további irányelvekben semmi nem utal arra, hogy a közösségi jogalkotó szándéka arra irányult volna, hogy a fenti irányelvek által bevezetett módosítások hatályát az irányelvek korábbi változataira, vagy az alkalmazásuk során kialakuló tényszerű helyzetre történő utalással kell meghatározni.
59. Másodszor az Optimus helyesen állítja, hogy a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének szövegszerű értelmezése nem ellentétes a 85/303 irányelv céljával. Ezen irányelv preambuluma világossá teszi, hogy annak elsődleges célja a tőke szabad mozgásának biztosítása – ideális esetben a tőkeilleték teljes eltörlése útján. Amint a Bizottság megjegyzi, ez a cél elérhetetlen volt amiatt, hogy azt néhány tagállam (költségvetési okokból)(22) ellenezte. A 85/303 irányelv ezért nem hagy fel teljes egészében a tőkeilleték rendszerének (szorosabb) összehangolásával. Ugyanakkor elsődleges
célja továbbra is a tőkeilleték a tőke szabad mozgására gyakorolt hatásának minimálisra csökkentése, lehetőleg annak eltörlése útján. A módosított 7. cikk (1) bekezdésében szereplő mentesítésre vonatkozó kötelezettség szövegszerű olvasata ezért összeegyeztethető a 85/303 irányelv elsődleges céljával.(23)
60. Harmadszor ez az értelmezés, amint azt az Optimus helyesen megjegyzi, összhangban van az állandó ítélkezési gyakorlattal, amely alapján előnyben kell részesíteni azt az értelmezést, amely elősegíti az EK‑Szerződésben foglalt alapszabadságok megvalósítását.(24)
61. A Bizottságnak és Portugáliának valóban igaza lehet abban, hogy ha a tőkeilleték közösségi rendszerének fejlődését tekintjük olyan tagállamokban, amelyek a rendszer létrehozása óta az alá tartoztak, és helyesen átültették a 69/335 irányelvet, hűen követve a későbbi különböző módosításokat is, a készpénzbefizetés útján való tőkeemelés nem lehetett volna illetékmentes, illetve nem tartozhatott volna kedvezményes illeték alá e fejlődés semelyik szakaszában, sem a 85/303 irányelv átültetésére vonatkozó határidő lejárta (1986. január 1‑je ) előtt.
62. Ugyanakkor nem következik ebből automatikusan, hogy a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének hatálya szükségszerűen az irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében és 8. cikkében felsorolt esetekre korlátozódik minden körülmények között, különösen, amennyiben egy csatlakozó államról van szó.
63. Először, amint az Optimus rámutat, a Bíróság a Bautiaa‑ügyben hozott ítéletében(25) kimondta, hogy a kérdéses összeolvadás „a 69/335 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja szerinti tőketársaság jegyzett tőkéjének bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással való emelésének minősül, különösen a 7. cikk (1) bekezdésének c) pontjában hivatkozott körülményekre tekintettel, vagyis amikor egy vagy több tőketársaság átruházza valamennyi eszközét és forrását, vagy egy vagy több üzletágát egy vagy több olyan tőketársaságra, amelynek alapítása folyamatban van, vagy amelyet már létrehoztak”.(26) Miután egyértelműen megállapította, hogy a kérdéses ügylet a 4. cikk (1) bekezdése c) pontjának hatálya alá esett, a Bíróság mindenesetre a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdését alkalmazta.(27) A Bíróság így kimondta, hogy „1986. január 1‑jei hatállyal az ilyen illeték fenntartása az irányelvvel összeegyeztethetetlen maradt, mivel a 85/303 irányelv módosította a 7. cikk (1) bekezdését, amely egyértelműen előírja a tőkeilleték alóli kötelező mentesítést olyan esetekben, amelyekben a jegyzett tőke emelésére oly módon kerül sor, hogy az egyik társaság összes eszközét egy másik társaságra ruházza át.”(28)
64. Ez az ítélet megerősíti azt, hogy a 0,50%‑ot meg nem haladó kedvezményes mérték alkalmazható volt az 1986‑ot megelőző rendszerekben a 7. cikk (1) bekezdésének b) és ba) pontjában meghatározott ügyletekre, továbbá e rendelkezéseket a 4. cikk (1) bekezdése alá eső ügyletekre is lehetett alkalmazni. Következésképpen van legalább néhány olyan ügylet, amely nem a 4. cikk (2) bekezdésének és a 8. cikknek, hanem a 4. cikk (1) bekezdésének hatálya alá esik, amelyekre mégis a 7. cikk (1) bekezdését kell alkalmazni.
65. Másodszor álláspontom szerint (bármilyen, a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelvben, vagy a csatlakozási okmányban található ezzel ellentétes világos vagy kifejezett hivatkozás hiányában) a Portugália és a Bizottság által javasolt megközelítés nem áll meg a Közösségekhez 1986. január 1‑jén vagy azt követően csatlakozott új tagállamok (mint Portugália) esetében.
66. A Közösséghez való csatlakozást megelőzően az ilyen „jövőbeli” tagállamok (magától értetődően) szabad belátásuk szerint szabályozhatták a tőkeilletéket. Bármilyen ügyletfajtára olyan illetékmértéket alkalmazhattak, amilyet megfelelőnek tartottak. Ugyanígy bármilyen ügyletfajták tekintetében alkalmazhattak illetékmentességet is. A csatlakozásukkal ugyanakkor a közösségi acquis
kötelező lett rájuk nézve a csatlakozási szerződésben és a kapcsolódó csatlakozási okmányban lefektetettek szerint. A 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv része ezen acquis ‑nak. Portugália csatlakozási okmánya mindössze egyetlen módosítást tartalmazott ezen irányelvvel kapcsolatban, mégpedig a 3. cikk tekintetében, amelynek megfogalmazását úgy módosították, hogy a hatálya alá eső portugál (és spanyol) tőketársaságokat is tartalmazza.
67. Amennyiben a csatlakozási tárgyalások tárgyalói eltérést szerettek volna Portugália tekintetében a tőkeilleték közösségi rendszere alól a Közösséghez való csatlakozáskor, feltételezhető, hogy azt kifejezetten előírták volna. A csatlakozási szerződések általában bővelkednek olyan rendelkezésekben, amelyek előre meghatározott területeken az új tagállamoknak ideiglenes eltérést tesznek lehetővé a közösségi aquis ‑tól. A tárgyalók ugyanígy rendelkezhettek volna úgy is (amennyiben ezt megfelelőnek tartották volna), hogy Portugália meghatározott illetéket vezethet be
minden olyan ügylet tekintetében, amelyek nem tartoznak kifejezetten a 69/335 irányelv 4. cikke (2) bekezdésének, 7. cikke (4) bekezdésének és 8. cikkének hatálya alá, felülírva így a 7. cikk (1) bekezdésének standstill‑rendelkezését a teljes harmonizáció biztosítása érdekében (habár az irányelv elsődleges céljának sérelmével). Ezt nem tették meg.
68. A 7. cikk (1) bekezdésének standstill‑rendelkezése világos és kötelező. A Bizottság történeti megközelítése megkívánta volna a csatlakozó tagállamoktól, hogy rekonstruálják a sorozatosan módosított 69/335 irányelv jogalkotási történetét, állapítsák meg, hogy az adott, a nemzeti jog alapján 1984. július 1‑jén illetékmentes ügyletfajta a 4. cikk (1) bekezdésének c) pontja alá esett, és így illetékkötelesnek kellett volna lennie, továbbá hogy észrevegyék azt, hogy a 7. cikk (1) bekezdésének (látszólag kötelező jellegű) megfogalmazása az ilyen ügyletekre nem alkalmazandó, hanem – mint csatlakozó tagállam – (éppen ellenkezőleg) a közösségi jog alapján köteles volt a tőke szabad mozgásának újabb akadályát bevezetni azzal, hogy az ilyen ügyleteket tőkeilleték‑kötelessé teszi. Álláspontom szerint nem lenne kívánatos, ha a Bíróság a közösségi jogalkotó szándékáról ilyen feltételezéssel élne.(29)
69. Ezt az álláspontot megerősíti a Görögország tekintetében elfogadott kifejezett eltérés a 7. cikkben (és a 4. cikk (2) bekezdésében), amelyet a 85/303 irányelv vezetett be a 69/335 irányelvbe. Ezen eltérés oka az volt, hogy Görögországban nem volt 1984 júliusában tőkeilleték, és ezért (hogy egy korábban létrehozott rendszerbe rendesen be tudjon illeszkedni) lehetőséget kellett számára adni az ilyen illeték bevezetésére, továbbá, hogy bizonyos ügyleteket mentesíthessen alóla. Ugyanez az okfejtés alkalmazható lett volna mutatis mutandis
Portugália esetében is. Ésszerűnek tűnik azon következtetés, hogy erre azért nem került sor, mert nem ez volt a szándék.
70. Ezért álláspontom szerint az első kérdésre a következő választ kell adni:
Az alapeljárás tárgyát képező körülmények esetén és a csatlakozási okmányban kifejezett ellentétes rendelkezés hiányában a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése szerinti kötelező kivételt úgy kell értelmezni, hogy az nem csak a hivatkozott irányelv 4. bekezdésének (2) cikkében és 8. cikkében hivatkozott ügyletekre vonatkozik, hanem bármely más, az irányelv alapján tőkeilleték‑köteles ügyletre is, amely 1984. július 1‑jén illetékmentes volt, vagy amely 0,50%‑ot meg nem haladó illetékkulcs alá esett az érintett tagállamban.
A második kérdés
71. Második kérdésével a nemzeti bíróság lényegében arra keres választ, hogy a 2001‑es törvényerejű rendelettel a jegyzett tőke emelése tekintetében bevezetett bélyegilleték ellentétes‑e a módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdésével és 10. cikkével, amennyiben 1984. július 1‑jével a hivatkozott ügylet Portugáliában illetékmentes volt.
Észrevételek és értékelés
72. A Portugál kormány előadja, hogy habár az 1984. július 1‑jei állapot szerint a jegyzett tőke készpénzbefizetés útján való emelése illetékmentes volt, az ilyen ügyletek tekintetében bejegyzési és közjegyzői díjakat kellett fizetni, amelyek lényegében egyenértékűek voltak a bélyegilletékkel. A díjak regresszív kulcs alapján kerültek kiszabásra: a legfeljebb 200 000 PTE (997,6 EUR) értékű ügyletek esetében 1%‑os kulcs volt irányadó, amely az 1 000 000 PTE (4987,98 EUR) feletti ügyletek esetében 0,3%‑ra csökkent.
73. Mivel a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján(30) a Portugál bejegyzési és közjegyzői díjakat a 69/335 irányelv értelmében közvetett adónak kell tekinteni, és mivel azok összhatása az adott esetben 0,50%‑ot meghaladó adómértéket eredményezett (Portugália álláspontja szerint), a készpénzbefizetés útján való tőkeemelés 1984. július 1‑jén nem volt illetékmentes Portugáliában. Így a módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése nem tiltja a (tőkeilletékkel egyenértékű) bélyegilleték bevezetését 2002. január 1‑jével.
74. Annyiban egyetértek Portugália érvelésével, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kimondta, hogy a közjegyzői és bejegyzési díjak Portugáliában a módosított 69/335 irányelv szempontjából adónak minősülnek.(31) Ugyanakkor ez nem jelenti azt, hogy ezeket a díjakat a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében vett tőkeilletékkel azonosítani lehetne. A Bíróság kimondta ugyanis az Organon Portuguesa‑ügyben hozott ítéletben, hogy a portugál közjegyzői díjak a 69/335 irányelv 10. cikkének hatálya alá estek (tőkeilletéknek nem minősülő adók), de Portugália nem vethette ki ezt a díjat, mivel az a 10. cikk alóli kivételt képező 12. cikk hatálya alá esett.(32) Úgy tűnik számomra, hogy Portugália ezzel kapcsolatos érvelése alapvetően téves. A bejegyzési és közjegyzői díjak csak annyiban megengedhetőek a 69/335 irányelv alapján, amennyiben azok a 12. cikk szerinti kivétel által védettek. Ezt az (eltérő) rendszert nem lehet azon érvelés alátámasztására felhasználni, hogy – mivel 1984. július 1‑jén létezett jogszerűen fizetendő „adó” –
azt nem a 10. cikk szerinti egyéb adónak kell tekinteni, hanem a 4. cikk (1) bekezdésének hatálya alá eső tőkeilletéknek, annak érdekében, hogy (a két összetevő összeillesztését követően) a tőkeemelések tekintetében 2002‑ben újonnan bevezetett bélyegilletéket (amely valóban tőkeilletéknek minősül) legitimizáljuk.
75. Még amennyiben el is fogadnánk, quod non, a közjegyzői és bejegyzési díjak tőkeilletékkénti minősítését a 69/335 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése értelmében, nem értek egyet Portugáliával abban, hogy a tőkeemelésekre 1984. július 1‑jén irányadó adómérték megállapítása során a 10. cikk lehetővé tenné azok kumulatív hatásának együttes figyelembevételét. Ez nyilvánvalóan ellentmondana az irányelv elsődleges céljának, amely a tőkeilleték a tőke szabad áramlására gyakorolt hatásának csökkentése, és gátolná az irányelv hatékonyságát. Amennyiben a közjegyzői és bejegyzési díjak két különböző, nemzeti szinten eltérő szabályozás alá eső önálló adónak minősülnek – amely minősítés a nemzeti bíróság feladata – ezeket autonóm, a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv alapján különálló adóknak kell tekinteni, amelyek mértékét nem lehet a 7. cikk (1) bekezdése szerinti kötelezettség kikerülése érdekében összeadni.
76. A Bizottság a vitatott tőkeemelésre kivetett illetéket azzal indokolja, hogy az a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének megkésett (csaknem 16 évvel későbbi) átültetése. Ezen érvelés alapján a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv szempontjából a belső jogi helyzetnek nem az (irányelv 7. cikkének (1) bekezdésében kifejezetten kimondott) 1984. július 1‑jei állapota releváns, hanem az 1986. január 1‑jei (amikor is Portugália csatlakozott az EGK‑hoz). 1986. január 1‑jével volt ugyanis Portugália, mint a többi tagállam, köteles a 7. cikk (2) bekezdése alapján választani, hogy illetékmentességet ír‑e elő a 7. cikk (1) bekezdésében nem említett – és különösen a 4. cikk (1) bekezdése alá eső – ügyletek tekintetében, vagy továbbra is egy egységes, 1%‑ot meg nem haladó mértékkel adóztatja azokat. A Bizottság álláspontja szerint Portugália a 2001‑es törvényerejű rendelet elfogadásával megkésetten gyakorolta a választási jogát, ami ezért nem akadálya a hivatkozott nemzeti szabályozás alkalmazásának.
77. Nem vagyok meggyőződve a Bizottság érvelésének helyességéről. A csatlakozási okmányban található ezzel ellentétes kifejezett rendelkezés hiányában(33), a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv szempontjából a portugál adórendszert az 1984. július 1‑jei állapot szerint kell figyelembe venni. Ezen időpontban a tőketársaságok jegyzett tőkéjének készpénzbefizetés útján való emelése mentes volt a tőkeilleték alól. A módosított 7. cikk (1) bekezdése előírta a mentesség fenntartását. 1984. július 1‑jén Portugália nem volt tagállam. Amennyiben a Görögországnak a 69/335 irányelv a 85/303 irányelvvel való módosításkor engedett választáshoz hasonló választási joggal kívánt volna élni, feltehetően a Közösséghez való csatlakozáskor a csatlakozási csomag részeként ezt kialkudta volna. Ezt nem tette meg.
78. Még amennyiben – quod non  – a Bizottságnak igaza is lenne abban, hogy 1986. január 1‑jét kell a releváns dátumnak tekinteni, a végkövetkeztetést ez nem befolyásolná. 1986. január 1‑jén a jegyzett tőke készpénzbefizetés útján való emelése illetékmentes volt és Portugália semmilyen intézkedést nem tett annak érdekében, hogy azt a módosított 69/335 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének megfelelően tőkeilleték alá vesse. Ezért mivel nem gyakorolta az irányelvben előírt határidőn belül (1986. január 1‑jéig) a fenti rendelkezés által biztosított állítólagos jogát, Portugália közvetett módon azt választotta, hogy a releváns ügyleteket nem teszi tőkeilleték‑kötelessé. Így lemondott e jogáról. A bélyegilleték 2001‑es törvényerejű rendelet általi későbbi bevezetését nem lehet azzal indokolni, hogy az a 7. cikk (2) bekezdésének Portugália általi megkésett átültetése.
79. Amint azt korábban megjegyeztem(34), a Bizottság érvelése lényegében azt kívánná meg a csatlakozó államtól, hogy az a 7. cikk (1) bekezdésének kötelező jellegű megfogalmazását látva felismerje – annak ellenére, hogy a csatlakozási okmánya ezzel kapcsolatos iránymutatást nem tartalmaz –, hogy köteles nem „befagyasztani” az 1984. július 1‑jén (illetve a Bizottság álláspontja szerint a csatlakozás időpontjában, 1986. január 1‑jén) irányadó helyzetet, hanem éppen ellenkezőleg, a tőke tekintetében újabb korlátozást kell bevezetnie.(35)
80. Ez a következtetés három további érvvel támasztható alá. Először is ellenkező esetben Portugália előnyben részesülne a saját mulasztása révén azzal, hogy nem biztosított eltérést a csatlakozási okmányban, illetve elmulasztotta az átültetéshez szükséges intézkedések megtételét 1986. január 1‑jéig. Másodszor annak kimondása, hogy Portugália jogosult az irányelv átültetésére nyitva álló határidő lejárta után 16 évvel tőkeilleték bevezetésére, ellentétes lenne a jogbiztonság elvével, és sértheti olyan jóhiszemű harmadik személyek jogait, akik az irányelv célkitűzésének fényében jogosan elvárhatták azt, hogy 1986. január 1‑jét követően az adóhelyzetet nemzeti szinten befagyasztották. Harmadszor világos a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv preambulumából, hogy annak elsődleges célja a tőkeilleték eltörlése, illetve negatív hatásainak minimalizálása. A tőkeilleték valamely tagállam általi késedelmes bevezetése közvetlenül ellentétes e céllal.
81. Ezért álláspontom szerint a Bíróságnak a második kérdésre az alábbi választ kell adnia:
A 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése tiltja Portugália számára a bélyegilleték kiszabását – a 2001‑es törvényerejű rendelethez hasonló nemzeti szabályozás alapján – az irányelv értelmében vett tőketársaság jegyzett tőkéjének készpénzbefizetés útján való emelése esetén, amennyiben 1984. július 1‑jét megelőzően ez az ügylet illeték tárgyát képezte, de mentességben részesült.
Végkövetkeztetések
82. A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy a Bíróságnak a nemzeti bíróság által feltett kérdésre az alábbi választ kell adnia:
(1) Az alapeljárás tárgyát képező körülmények esetén és a csatlakozási okmányban kifejezett ellentétes rendelkezés hiányában a 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése szerinti kötelező kivételt úgy kell értelmezni, hogy az nem csak a hivatkozott irányelv 4. bekezdésének (2) cikkében és 8. cikkében hivatkozott ügyletekre vonatkozik, hanem bármely más, az irányelv alapján tőkeilleték‑köteles ügyletre is, amely 1984. július 1‑jén illetékmentes volt, vagy amely 0,50%‑ot meg nem haladó illetékkulcs alá esett az érintett tagállamban.
(2) A 85/303 irányelvvel módosított 69/335 irányelv 7. cikkének (1) bekezdése tiltja Portugália számára a bélyegilleték kiszabását – a 2001‑es törvényerejű rendelethez hasonló nemzeti szabályozás alapján – az irányelv értelmében vett tőketársaság jegyzett tőkéjének készpénzbefizetés útján való emelése esetén, amennyiben 1984. július 1‑jét megelőzően ez az ügylet illeték tárgyát képezte, de mentességben részesült.
(1) .
(2)
–	HL L 156., 23. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 122. o.
(3)
–	HL L 249., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 11. o.
(4)
–	Kiemelés tőlem.
(5)  –	A tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló irányelv 7. cikke (1) bekezdésének b) pontjában a társaságok bizonyos átszervezései esetére előírt csökkentett mértékű tőkeilleték alkalmazási körének megváltoztatásáról szóló, 1973. április 9‑i 73/79/EGK tanácsi irányelv (HL 1973. L 103., 13. o.).
(6)  –	A tőkeilleték közös mértékének meghatározásáról szóló, 1973. április 9‑i 73/80/EGK tanácsi irányelv (HL 1973. L 103., 15. o.).
(7)  –	Lásd a preambulumot.
(8)  –	Az 1. cikk.
(9)  –	A 2. cikk.
(10)  –	A 85/303 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése.
(11)  – Ugyanott.
(12)  – A 85/303 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése.
(13)  –	HL 1985. L 302., 23. o.
(14)  –	Ugyanott., 9. o.
(15)  –	Lásd a 85/303 irányelv 3. cikkét.
(16)  –	2006. december 4‑én a Bizottság javaslatot terjesztett elő a 69/335 irányelv átdolgozására. A javaslat célja egyebek között „egy rendkívül bonyolult közösségi jogszabály egyszerűsítése”. A „tőkeemelést terhelő közvetett adókról szóló tanácsi irányelvre vonatkozó” bizottsági javaslat COM(2006) 760 végleges, 2. o.
(17)  –	Lásd a francia, az olasz és a német nyelvi változatot.
(18)  –	A 118/79. sz. Knauf‑ügyben 1980. március 20‑án hozott ítélet (EBHT 1980., 1183. o) 5. pontja: „[…] nem elegendő tisztán szövegszerű értelmezés alapján arra következtetni, hogy a »kivitel« szó vonatkozik azon esetekre, amikor az áruk passzív feldolgozás keretében elhagyják a Közösség földrajzi területét. Emellett azt is meg kell vizsgálni, hogy ezen esetekre kiterjedt‑e a közösségi jogalkotó szándéka […]”.
(19)  –	A 73/80 irányelv által módosított 7. cikk (1) bekezdésének a) pontja.
(20)  –	A 73/80 és 73/79 irányelv által módosított 7. cikk (1) bekezdésének b), illetve ba) pontja.
(21)  –	A 7 cikk (4) bekezdése.
(22)  –	Mivel Portugália 1984. július 1‑jén nem adóztatta a szóban forgó ügyleteket, maga nem is hivatkozhatott volna ilyen költségvetési nehézségekre.
(23)  –	Lásd például a C‑494/03. sz. Senior Engineering Investments ügyben 2006. január 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑525. o.) 43. pontját, amelyben a Bíróság kimondta, hogy a 69/335 irányelv egyaránt támogatja és ösztönzi a tőkeilleték alóli mentességek megállapítását (a 7. cikk (1) és (3) bekezdése, valamint a 8. és 9. cikk), illetve annak teljes eltörlését (a 7. cikk (2) bekezdése).
(24)  –	Lásd például a C‑218/82. sz., Bizottság kontra Tanács ügyben 1983. december 13‑án hozott ítélet [EBHT 1983., 4063. o.] 15. pontját és a C‑135/93. sz., Spanyolország kontra Bizottság ügyben 1995. június 29‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑1651. o.) 37. pontját.
(25)  –	Lásd a C‑197/94. és C‑252/94. sz. egyesített ügyekben 1996. február 13‑án hozott ítéletet (EBHT 1996., I‑505. o.).
(26)  –	34. pont.
(27)  –	„Úgy tűnik ezért, hogy az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló ügyletek a 69/335 irányelv hatálya alá esnek, és azokat ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdése c) pontjának (tőketársaság tőkéjének emelése bármilyen jellegű vagyoni hozzájárulással) fényében kell megvizsgálni, a 85/303 irányelvvel módosított 7. cikk (1) bekezdése alapján fizetendő illetékkulcsokra vonatkozó következményekkel” (38. pont).
(28)  –	A 42. pontban.
(29)  –	Lásd ebben az értelemben a C‑509/04. sz. Magpar VI. ügyben 2006. május 18‑án hozott ítéletet (EBHT 2006., I‑4601. o.), amelynek 39. pontjában a Bíróság értelmezte a 69/335 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének b) és ba) pontját.
(30)  –	A C‑206/99. sz. SONAE‑ügyben 2001. június 21‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑4679. o.) 25. pontja: „[…] Az irányelv céljainak, különösen a tőkeilletékkel azonos jellemzőkkel bíró közvetlen adók eltörlésére vonatkozó célkitűzés fényében, az irányelv hatálya alá eső művelet tekintetében az állam által beszedett bejegyzési illetéket, amelyet a közkiadások támogatására fizetnek az államnak, az irányelv értelmében adónak kell tekinteni (lásd a C‑56/98. sz. Modelo‑ügyben 1999. szeptember 29‑én hozott ítélet 22. pontját).”
(31)  –	A SONAE‑ügyben hozott ítélet mellett lásd a C‑193/04. sz. Organon Portuguesa‑ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítéletet (EBHT 2006., I‑7271. o.).
(32)  –	Lásd különösen a C‑56/98. sz. Modelo‑ügyben 1999. szeptember 29‑én hozott ítéletet (EBHT 1999., I‑6427. o.), a C‑19/99. sz. Modelo‑ügyben 2000. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑7213. o.) 23. pontját és a fent hivatkozott Organon Portuguesa ügyben hozott ítéletet.
(33)  –	Lásd a fenti 66. és 67. pontot.
(34)
–	Lásd a fenti 68. pontot.
(35)  –	Esetleg több korlátozást, mivel a Bizottság érvelése alapján nem világos, hogy lenne‑e más, a 4. cikk (1) bekezdése alá eső helyzet, amelyet új illeték bevezetésével kellett volna orvosolni. Az sem világos a számomra, hogy a Bizottságnak az „alapvető választásra” vonatkozó érvelése alapján Portugália miért volt szükségszerűen köteles (a 7. cikk (2) bekezdése alapján) „felfelé kiegyenlíteni” a 4. cikk (1) bekezdése al á eső ügyletekre vonatkozó „hiányzó” illetékek bevezetésével. Ugyanennyire logikus lett volna azt előírni, hogy „lefelé egyenlítsen ki”, és mentesítsen minden más ügyletfajtát is.