62012CJ0375_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑375/12
dėl Tribunal administratif de Grenoble
(Prancūzija) 2012 m. liepos 26 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2012 m. rugpjūčio 6 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Margaretha Bouanich
prieš
Directeur des services fiscaux de la Drôme
TEISINGUMO TEISMAS (penktoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas T. von Danwitz, teisėjai E. Juhász, A. Rosas (pranešėjas), D. Šváby ir C. Vajda,
generalinis advokatas M. Wathelet,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– M. Bouanich, atstovaujamos advokatų A. Jouanjan ir S. Fouquet-Chabert,
– Prancūzijos vyriausybės, atstovaujamos D. Colas ir J.‑S. Pilczer,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos J. Beeko, padedamos baristerio R. Hill,
– Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir C. Soulay,
– ELPA priežiūros institucijos, atstovaujamos X. Lewis, G. Mathisen ir A. Steinarsdóttir,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su SESV 49, 63 ir 65 straipsnių aiškinimu.
2. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant M. Bouanich ir Directeur des services fiscaux de la Drôme (toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl mokesčių administratoriaus atsisakymo M. Bouanich Švedijoje sumokėtą mokestį prie šaltinio įtraukti į bendrą tiesioginių mokesčių sumą, į kurią atsižvelgiama apskaičiuojant apmokestinimo ribą pagal pajamas.
Teisinis pagrindas
Prancūzijos teisė
3. Bendrojo mokesčių kodekso (toliau – BMK) redakcijos pagal 2005 m. gruodžio 30 d. Įstatymo Nr. 2005-1719 (JORF, 2005 m. gruodžio 31 d., p. 20597), taikytino 2006 m. sumokėtiems mokesčiams nuo 2005 m. gautų pajamų, 74 straipsnį 1 straipsnyje numatyta, kad mokesčių mokėtojo sumokėti tiesioginiai mokesčiai negali viršyti 60 % jo pajamų.
4. 2007 m. rugpjūčio 21 d. Įstatymo Nr. 2007-1223 darbui skatinti ir perkamajai galiai didinti (JORF, 2007 m. rugpjūčio 22 d., p. 13945), taikytino 2007 ir 2008 m. sumokėtiems mokesčiams atitinkamai nuo 2006 ir 2007 m. gautų pajamų, 11 straipsniu BMK 1 straipsnis pakeistas taip, kad nuo šiol mokesčių mokėtojo sumokėti tiesioginiai mokesčiai negali viršyti 50 % jo pajamų.
5. Šios apmokestinimo tiesioginiais mokesčiais ribos taikymo sąlygos nustatytos BMK 1649-0 A straipsnyje ir, be kita ko, apima teisę į surinkto mokesčio, viršijančio BMK 1 straipsnyje nustatytą ribą, grąžinimą (toliau – mokesčių skydas, bouclier fiscal ).
6. BMK 1649-0 A straipsnio, iš dalies pakeisto Įstatymu Nr. 2005-1719, taikytino teisei į mokesčio grąžinimą 2007 m. atsižvelgiant į 2005 m. pajamas, 1–5 dalyse numatyta:
„1. Teisę susigrąžinti mokesčių dalį, viršijančią 1 straipsnyje nurodytą ribą, mokesčių mokėtojas įgyja kitų metų, einančių po metų, kuriais jis sumokėjo mokėtinus mokesčius, sausio 1 d.
< … >
2. Jeigu jie nėra atskaitytini iš specialios pajamų klasės pajamų mokesčio pajamų ir buvo sumokėti Prancūzijoje ir jeigu dėl a ir b punktuose nurodytų mokesčių jie buvo tinkamai deklaruoti, mokesčiai, į kuriuos atsižvelgiama nustatant teisę susigrąžinti, yra:
a) pajamų mokestis,
b) turto mokestis,
c) su mokesčių mokėtojo pagrindine gyvenamąja vieta susijusios užstatytos žemės ir neužstatytos žemės mokestis < … >,
d) gyvenamosios vietos mokestis, renkamas vietos valdžios institucijų < … > .
3. 2 dalyje nurodyti mokesčiai sumažinami šių mokesčių mokėjimo metais grąžintu pajamų mokesčiu ar gauta mokesčio lengvata.
< … >
4. Pajamos, į kurias atsižvelgiama nustatant teisę į grąžinimą, apima pajamas, mokesčių mokėtojo gautas metais, einančiais prieš mokesčių mokėjimo metus, išskyrus pajamas, kurios neapmokestinamos pajamų mokesčiu pagal 15 straipsnio II skirsnį. II skirsnį sudaro:
a) pajamos, apmokestinamos grynųjų profesinių pajamų mokesčiu < … >,
b) pajamos, apmokestinamos mokesčiu prie šaltinio,
c) Prancūzijoje ar už jos teritorijos ribų tais pačiais metais gautos pajamos, atleistos nuo pajamų mokesčio < … >
5. 4 dalyje nurodytos pajamos sumažinamos:
a) tokių kategorijų nuostoliais, kuriuos įskaityti leidžiama pagal 156 straipsnio I skirsnį,
b) išlaikymo išmokų suma, atskaityta pagal 156 straipsnio II skirsnio 2 punktą,
c) mokesčiais ar įmokomis, atskaitytais pagal 163 w straipsnį.“
7. BMK redakcijos pagal 2008 m. rugpjūčio 4 d. Ekonomikos modernizavimo įstatymą Nr. 2008-776 (JORF, 2008 m. rugpjūčio 5 d., p. 12471), taikytiną teisei susigrąžinti 2008 ir 2009 m. atitinkamai pagal 2006 ir 2007 m. gautas pajamas, 1649-0 A straipsnio 1–5 dalyse nustatyta:
„1. Teisę susigrąžinti mokesčių dalį, viršijančią 1 straipsnyje nurodytą ribą, mokesčių mokėtojas įgyja antrų metų, einančių po metų, kuriais jis gavo 4 dalyje nurodytas pajamas, sausio 1 d.
< … >
2. Jeigu mokesčiai buvo sumokėti Prancūzijoje ir, pirma, dėl kitų mokesčių, nei nurodyti e ir f punktuose, jei jie nėra atskaitytini iš specialios pajamų klasės pajamų mokesčio pajamų, antra, dėl mokesčių, nurodytų a, b ir e punktuose, jei jie buvo tinkamai deklaruoti, mokesčiai, į kuriuos atsižvelgiama nustatant teisę susigrąžinti, yra:
a) nuo 4 dalyje nurodytų pajamų mokėtinas pajamų mokestis,
b) turto mokestis, nustatytas už metus, einančius po metų, kuriais gautos 4 dalyje nurodytos pajamos,
c) žemės mokestis < … >,
d) gyvenamosios vietos mokestis < … >,
e) mokesčiai ir rinkliavos, numatyti Socialinės apsaugos kodekso < … > straipsniuose < … >,
f) mokesčiai ir rinkliavos, numatyti Socialinės apsaugos kodekso < … > straipsniuose < … > .
3. 2 dalyje nurodyti mokesčiai sumažinami kitais metais po 4 dalyje nurodytų pajamų gavimo metų grąžintu pajamų mokesčiu ar gauta mokesčio lengvata.
< … >
4. Pajamos, į kurias atsižvelgiama nustatant teisę į grąžinimą, apima mokesčių mokėtojo pajamas, išskyrus pajamas, kurios neapmokestinamos pajamų mokesčiu pagal 15 straipsnio II skirsnį. II skirsnį sudaro:
a) pajamų mokesčiu apmokestinamos grynosios pajamos < … >,
b) pajamos, apmokestinamos mokesčiu prie šaltinio,
c) Prancūzijoje ar už jos teritorijos ribų tais pačiais metais gautos pajamos, atleistos nuo pajamų mokesčio < … >
5. 4 dalyje nurodytos pajamos sumažinamos:
< … >
d) mokesčiais, lygiaverčiais nurodytiesiems 2 dalies a, e ir f punktuose, kai jie sumokėti užsienyje.“
Prancūzijos ir Švedijos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis
8. 1990 m. lapkričio 27 d. Stokholme pasirašytos Prancūzijos Respublikos ir Švedijos Karalystės sutarties, kuria siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo ir užkirsti kelią mokesčių vengimui pajamų ir turto mokesčių srityje (toliau – Prancūzijos ir Švedijos sutartis), 10 straipsnio 1 ir 2 dalyse nurodyta:
„1 Bendrovės, rezidentės vienoje iš susitariančiųjų valstybių, kitos susitariančiosios valstybės rezidentui išmokėti dividendai apmokestinami toje kitoje valstybėje.
2. Šie dividendai taip pat gali būti apmokestinti susitariančiojoje valstybėje, kurioje mokanti dividendus bendrovė yra rezidentė, pagal šios valstybės įstatymus. Tačiau jeigu dividendus gaunantis asmuo yra faktiškasis jų gavėjas, mokestis negali viršyti 15 [%] bendros dividendų sumos. < … > “
9. Šios sutarties 23 straipsnyje numatyta:
„Dvigubo apmokestinimo išvengiama tokiu būdu:
1. Kiek tai susiję su Prancūzija:
a) Pajamos, gautos Švedijoje ir pagal Sutarties nuostatas apmokestinamos arba neapmokestinamos tik šioje valstybėje, įtraukiamos siekiant apskaičiuoti mokestį Prancūzijoje, kai jų gavėjas yra Prancūzijos rezidentas ir jos nėra atleistos nuo pelno mokesčio pagal Prancūzijos teisės aktus. Šiuo atveju Švedijos mokestis nėra atskaitytinas iš šių pajamų, bet gavėjas turi teisę į mokesčio kreditą, įskaitomą į Prancūzijos mokestį. Šis mokesčio kreditas lygus:
< … >
ii) kiek tai susiję su 10 straipsnio 2 dalyje nurodytomis pajamomis, < … > pagal šių straipsnių nuostatas Švedijoje sumokėto mokesčio sumai; tačiau šis kreditas negali viršyti Prancūzijos mokesčio sumos už šias pajamas.
< … > “
10. Mokesčių skydo schema panaikinta nuo 2013 m. sausio 1 d. pagal 2011 m. liepos 29 d. Įstatymo Nr. 2011-900 dėl 2011 m. biudžeto pataisų (JORF, 2011 m. liepos 30 d., p. 12969) 30 straipsnį.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11. Klostantis aplinkybėms, susijusioms su pagrindine byla, M. Bouanich, rezidentė mokesčių tikslais Prancūzijoje, buvo Švedijoje įsteigtos listinguojamos bendrovės Ratos AB
akcininkė.
12. M. Bouanich deklaravo 2005, 2006 ir 2007 m. gavusi pajamų iš kapitalo atitinkamai 812 148 EUR, 3 303 998 EUR ir 677 082 EUR neatskaičius mokesčių. Pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą šias pajamas iš esmės sudaro Ratos AB
išmokėti dividendai.
13. Pagal Prancūzijos ir Švedijos sutarties 10 straipsnį šie dividendai Švedijoje apmokestinti mokesčiu prie šaltinio, kuris sudarė 121 426 EUR už 2005 m., 692 296 EUR už 2006 m. ir 119 130 EUR už 2007 m.
14. Pagal Prancūzijos ir Švedijos sutarties 23 straipsnio 1 dalį siekdamas apskaičiuoti M. Bouanich Prancūzijoje mokėtiną mokestį Prancūzijos mokesčių administratorius į mokesčio bazę už 2005, 2006 ir 2007 m. įtraukė Švedijoje gautus dividendus.
15. Apskaičiavęs bendrą pajamų mokesčio sumą pagal mokesčio bazės progresinę skalę, mokesčių administratorius pagal Prancūzijos ir Švedijos sutarties 23 straipsnio 1 dalies a punkto ii papunktį į šią bendrą sumą įskaitė mokesčio kreditą, lygų M. Bouanich Švedijoje sumokėtam mokesčiui prie šaltinio.
16. Po šio įskaitymo ir įvairių kitų mokesčio sumažinimų M. Bouanich turėjo sumokėti 19 730 EUR už 2005 m. ir 48 130 EUR už 2006 m. grynąją pajamų mokesčio sumą, o už 2007 m. neliko jokio mokėtino mokesčio.
17. Todėl M. Bouanich paprašė leisti pasinaudoti teise susig rąžinti pagal mokesčių skydą.
18. Šiuose prašymuose grąžinti mokesčius M. Bouanich prie mokesčių, į kuriuos reikia atsižvelgti siekiant taikyti mokesčių skydą, įtraukė mokesčių kreditų sumą, atitinkančią mokestį prie šaltinio, sumokėtą nuo Švedijoje gautų dividendų. Tačiau mokesčių administratorius atmetė šį apskaičiavimo metodą dėl to, kad tai nėra Prancūzijoje sumokėtas mokestis.
19. Trimis vėlesniais ieškiniais dėl 2007, 2008 ir 2009 m. įgytos teisės susigrąžinti, taikant mokesčių skydą atitinkamai 2005, 2006 ir 2007 m., M. Bouanich kreipėsi į Tribunal administratif de Grenoble, siekdama, kad į bendrą mokesčių sumą, į kurią reikia atsižvelgti apskaičiuojant mokesčio ribą, būtų įtraukta suma, atitinkanti mokestį prie šaltinio, sumokėtą nuo Švedijoje gautų dividendų, t. y. atitinkamai 121 426 EUR, 265 069 EUR ir 59 565 EUR.
20. Anot M. Bouanich, dėl BMK 1 ir 1649-0 A straipsnių, pagal jų redakciją, taikytiną teisei susigrąžinti 2007 m. dėl 2005 m. gautų pajamų, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas apmokestinimo ribą visiškai neatsižvelgė į Švedijoje nuo šių pajamų sumokėtą mokestį prie šaltinio. Dėl tų pačių nuostatų, iš dalies pakeistų Įstatymu Nr. 2008-776 ir taikytinų teisei susigrąžinti 2008 ir 2009 m., leidžiant atskaityti mokestį prie šaltinio iš pajamų, į kurias atsižvelgiama dėl teisės susigrąžinti, o ne jį įtraukti į bendrą mokesčių sumą, susijusią su šiuo apskaičiavimu, mokesčio lengvata apribota per pusę, palyginti su tuo, kokia ji būtų buvusi, jeigu dividendai būtų išmokėti Prancūzijoje įsteigtos bendrovės.
21. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme M. Bouanich tvirtina, kad Prancūzijos teisės aktais kliudoma įsisteigimo laisvei ir laisvam kapitalo judėjimui, užtikrinamiems ESV sutartimi.
22. Šiomis aplinkybėmis, sujungęs tris M. Bouanich ieškinius, Tribunal administratif de Grenoble nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1. Ar [SESV 49, 63 ir 65] straipsniais draudžiami teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, pagal kuriuos, kai Europos Sąjungos valstybės narės rezidentas, kuris yra kitoje Sąjungos valstybėje narėje įsteigtos bendrovės akcininkas, gauna dividendų, apmokestinamų abiejose valstybėse, ir kai dvigubas apmokestinimas sureguliuojamas rezidavimo valstybėje įskaitant tokios pačios sumos mokesčio kreditą kaip dividendus mokėjusios bendrovės valstybėje sumokėtas mokestis, atitinkamai 60 % ar 50 % per metus gautų pajamų apmokestinimo ribojimo schema neapima kitoje valstybėje sumokėto mokesčio ar apima jį tik iš dalies?
2. Jei būtų atsakyta teigiamai, ar toks apribojimas gali būti pateisinamas būtinybe išlaikyti mokesčių sistemos darną arba subalansuotu valstybių narių apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimu, arba bet kuriuo kitu privalomu bendrojo intereso pagrindu?“
Dėl prejudicinių klausimų
23. Klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar SESV 49, 63 ir 65 straipsniais draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos, kai šios valstybės narės rezidentas, kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės akcininkas, gauna abiejose valstybėse apmokestinamų dividendų, o dvigubas apmokestinimas yra sureguliuojamas rezidavimo valstybėje įskaitant tokios pačios sumos mokesčio kreditą kaip dividendus mokėjusios bendrovės valstybėje sumokėtas mokestis, atitinkamai tam tikram procentui per metus gautų pajamų taikomų įvairių tiesioginių mokesčių ribojimo schema neapima dividendus mokėjusios bendrovės valstybėje sumokėto mokesčio ar apima jį tik iš dalies.
Dėl nagrinėjamos laisvės
24. Kadangi prejudiciniai klausimai pateikti atsižvelgiant tiek į SESV 49 straipsnį, tiek į SESV 63 ir 65 straipsnius, reikia nustatyti, ar nacionalinės teisės aktai susiję su įsisteigimo laisve, laisvu kapitalo judėjimu ar abiem šiomis laisvėmis.
25. M. Bouanich, Prancūzijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės ir Europos Komisija mano, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama laisvė yra laisvas kapitalo judėjimas, įtvirtintas SESV 63 straipsnyje. ELPA priežiūros institucijos nuomone, kadangi ginčijami nacionalinės teisės aktai taikytini neatsižvelgiant į kapitalo dalies, suteikiančios teisę gauti dividendų, dydį ir neatsižvelgiant į tai, ar ši kapitalo dalis gali leisti daryti tam tikrą įtaką bendrovės sprendimams ir akcininkams lemti jos veiklą, ginčijami aktai patenka kartu į SESV 49 straipsnio ir 63 straipsnio taikymo sritį. Todėl juos reikia nagrinėti lygiagrečiai.
26. Šiuo klausimu reikia priminti, kad dividendų mokestinis vertinimas gali patekti į SESV 49 straipsnio, susijusio su įsisteigimo laisve, ir SESV 63 straipsnio, susijusio su laisvu kapitalo judėjimu, taikymo sritį (žr. 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C‑436/08 ir C‑437/08, Rink. p. I‑305, 33 punktą; 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, 89 punktą ir 2013 m. vasario 28 d. Sprendimo Beker, C‑168/11, 23 punktą).
27. Dėl klausimo, ar nacionalinės teisės aktai patenka į vienos ar kitos judėjimo laisvės sritį, iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, kad reikia atsižvelgti į nagrinėjamo teisės akto dalyką (minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
90 punktas ir jame nurodyta teismo praktika ir minėto Sprendimo Beker 24 punktas).
28. Šiuo klausimu jau nuspręsta, kad nacionalinės teisės aktai, kurie taikomi tik tokioms turimoms kapitalo dalims, kurios leidžia daryti didelę įtaką bendrovės sprendimams ir nulemti jos veiklą, patenka į susijusio su įsisteigimo laisve SESV 49 straipsnio taikymo sritį (žr. 2012 m. spalio 25 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, C‑387/11, 34 punktą; minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 91 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką ir minėto Sprendimo Beker 25 punktą). Tačiau nacionalinės nuostatos, taikomos turimoms kapitalo dalims turint vienintelį tikslą – investuoti pinigus neketinant daryti įtakos įmonės valdymui ir kontrolei, turi būti nagrinėjamos atsižvelgiant tik į laisvą kapitalo judėjimą (žr. minėto Sprendimo Komisija prieš Belgiją
34 punktą; minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
92 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką ir minėto Sprendimo Beker 26 punktą).
29. Šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai taikomi neatsižvelgiant į turimas kapitalo dalis. Kaip pažymėjo Prancūzijos vyriausybė, šių teisės aktų taikymas nepriklauso nuo kapitalo dalių bendrovėje nerezidentėje apimties ir neapribojamas vien atvejais, kai dalininkas gali daryti didelę įtaką atitinkamos bendrovės sprendimams ir lemti jos veiklą.
30. Todėl tiek, kiek šios teisės nuostatos taikomos dividendams, gautiems valstybėje narėje, šių teisės aktų dalykas neleidžia nustatyti, ar jie labiau patenka į SESV 49 straipsnio, ar į SESV 63 straipsnio taikymo sritį. Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas atsižvelgia į nagrinėjamo atvejo faktines aplinkybes, kad nustatytų, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai taikoma viena, ar kita iš minėtų nuostatų (minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
93 ir 94 punktai ir juose nurodyta teismo praktika ir minėto Sprendimo Beker 27 ir 28 punktai).
31. Tačiau nei prašymas priimti prejudicinį sprendimą, nei Teisingumo Teismui pateikta bylos medžiaga nesuteikia nuorodos šiuo klausimu. Todėl reikia manyti, kad nacionalinės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, gali turėti įtakos tiek laisvam kapitalo judėjimui, tiek įsisteigimo laisvei, taigi juos reikia nagrinėti atsižvelgiant tiek į SESV 63 ir 65 straipsnius, tiek į SESV 49 straipsnį.
Dėl laisvo kapitalo judėjimo apribojimo egzistavimo
32. Anot M. Bouanich, ELPA priežiūros institucijos ir Komisijos, taikant mokesčių skydą nepalankiai vertinamos pajamos, gautos kitoje valstybėje narėje nei Prancūzijos Respublika įsteigtoms bendrovėms paskirsčius dividendus (vadinamieji „užsienyje gauti“ dividendai), palyginti su pajamomis iš dividendų, paskirstytų Prancūzijoje įsteigtų bendrovių.
33. Iš tiesų, kadangi į ne Prancūzijoje sumokėtą mokestį prie šaltinio neatsižvelgiama ar atsižvelgiama tik iš dalies apskaičiuojant pajamų mokestį, kuris gali būti grąžintas mokesčių mokėtojui, kuriam taikomas mokesčių skydas, užsienio mokestį prie šaltinio atitinkanti suma galutinai lieka sumokėta mokesčio mokėtojo, o tai sistemingai padidina mokesčių naštą dėl kitoje valstybėje gautų dividendų, palyginti su mokestine našta dėl dividendų, gautų Prancūzijoje.
34. Dėl šio mažiau palankaus kitoje valstybėje gautų dividendų mokestinio vertinimo fiziniams asmenims Prancūzijos rezidentams investicijos į kitoje valstybėje narėje nei Prancūzijos Respublika įsteigtas bendroves tampa mažiau patrauklios nei investicijos į Prancūzijos bendroves.
35. Tačiau Prancūzijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės tvirtina, kad Prancūzijos teisės aktais dėl mokesčių skydo nesukurtas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, nes Prancūzijos Respublika neįgyvendino kompetencijos mokesčių srityje diskriminuodama.
36. Šių vyriausybių nuomone, Prancūzijos Respublikos atsisakymas įtraukti Švedijoje sumokėtą mokestį prie šaltinio į bendrą mokesčių mokėtojo sumokėtų tiesioginių mokesčių sumą, yra tik nepatogumas dėl Švedijos Karalystės ir Prancūzijos Respublikos lygiagretaus kompetencijos mokesčių srityje įgyvendinimo. Laisvu kapitalo judėjimu valstybė narė neįpareigojama užkirsti kelią dvigubam teisiniam dividendų apmokestinimui, kylančiam dėl dvišalės sutarties, kai dvi valstybės sutarties šalys turi teisę apmokestinti aptariamas pajamas. Remdamasi 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimu Kerckhaert ir Morres
(C‑513/04, Rink. p. I‑10967), Jungtinės Karalystės vyriausybė tvirtina, kad skirtingas vertinimas dėl dviejų valstybių narių bendro teisėto jų kompetencijos mokesčių srityje įgyvendinimo, jeigu toks įgyvendinimas nėra diskriminacinis, nėra pagrindinių laisvių apribojimas.
37. Šiuo klausimu pirmiausia reikia pažymėti, kad pagrindinė byla susijusi ne su dvigubo apmokestinimo išvengimu, o su Švedijoje įsteigtos bendrovės išmokėtų dividendų nacionaliniu mokestiniu vertinimu Prancūzijoje siekiant taikyti įvairių tiesioginių mokesčių ribojimo schemą.
38. Iš tiesų ši byla susijusi su skirtingu vertinimu, kalbant apie mokesčių skydo taikymą, pirma, mokesčių mokėtojui Sąjungos valstybės narės rezidentui, kuris gauna dividendų iš šioje valstybėje įsteigtos bendrovės, ir, antra, mokesčių mokėtojui tos pačios valstybės narės rezidentui, kuris yra kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės akcininkas ir gauna dividendų, apmokestinamų abiejose valstybėse, dvigubą apmokestinimą sureguliuojant rezidavimo valstybėje tokio paties dydžio mokesčio kredito kaip dividendus mokėjusios bendrovės valstybėje sumokėtas mokestis įskaitymu.
39. Todėl pagrindinė byla skiriasi nuo bylos, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Kerckhaert ir Morres . Iš tiesų nagrinėtais nacionalinės teisės aktais byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, visiškai neskiriami atitinkamos valstybės teritorijoje įsteigtų bendrovių dividendai nuo kitoje valstybėje narėje įsteigtų bendrovių dividendų, kurie apmokestinti pajamų mokesčiu prie šaltinio šioje valstybėje narėje, nes pagal šiuos teisės aktus šiems dividendams taikomas tas pats vienodas pajamų mokesčių tarifas (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Kerckhaert ir Morres 17 punktą). Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė, kad nepalankių pasekmių, kurių galėtų sukelti tokios pajamų apmokestinimo sistemos, kaip antai nagrinėjamos byloje, kurioje priimtas šis sprendimas, taikymas, atsiranda dviem valstybėms narėms tuo pačiu metu įgyvendinant savo kompetenciją mokesčių srityje (minėto Sprendimo Kerckhaert ir Morres 20 punktas).
40. Siekiant atsakyti į pirmąjį pateiktą klausimą, pirma, reikia atskirti mokesčio kredito suteikimą pagal Prancūzijos ir Švedijos sutartį ir, antra, pagrindinėje byloje nagrinėjamo mokesčių skydo taikymą, nes tai yra dvi skirtingos mokesčių lengvatos.
41. Iš tiesų mokesčio kreditas dėl mokesčio prie šaltinio Švedijoje suteikiamas Prancūzijoje pagal Prancūzijos ir Švedijos sutartį ir yra susijęs su Švedijoje gautų kapitalo pajamų lygiagrečiu apmokestinimu Švedijos Karalystėje ir Prancūzijos Respublikoje. Prancūzijos Respublika tik pasiliko teisę apmokestinti Švedijoje gautas pajamas ir suteikia mokesčio kreditą, siekdama apriboti dvigubą apmokestinimą ar jo išvengti.
42. Tačiau tokia schema kaip mokesčių skydas nėra susijusi su lygiagrečiu kompetencijos mokesčių srityje įgyvendinimu, o susijusi tik su Prancūzijos Respublikos kompetencija mokesčių srityje. Šios mokestinės schemos tikslas ir poveikis – sumažinti pajamų, dėl kurių ši valstybė narė įgyvendina apmokestinimo įgaliojimus, apmokestinimo lygį.
43. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką SESV 63 straipsnio 1 dalyje draudžiamos laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonės apima tokias priemones, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti valstybėje narėje arba atgrasyti šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse (2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt., C‑338/11–C‑347/11, 15 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
44. Todėl reikia išsiaiškinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjami mokesčių teisės aktai dėl mokesčių mokėtojų, kurie gauna dividendų iš Prancūzijoje įsteigtos bendrovės, ir mokesčių mokėtojų, kurie gauna dividendų iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės, skirtingo vertinimo yra diskriminaciniai ir gali atgrasyti pastaruosius mokesčių mokėtojus pasinaudoti teise į laisvą kapitalo judėjimą.
45. Pagal nusistovėjusią teismo praktiką diskriminacija mokesčių srityje gali atsirasti tik tada, kai panašioms situacijoms taikomos skirtingos normos arba kai ta pati norma taikoma skirtingoms situacijoms (žr. 1995 m. vasario 14 d. Sprendimo Schumacker, C‑279/93, Rink. p. I‑225, 30 punktą; 2007 m. kovo 22 d. Sprendimo Talotta, C‑383/05, Rink. p. I‑2555, 18 punktą ir 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Lakebrink ir Peters-Lakebrink, C‑182/06, Rink. p. I‑6705, 27 punktą). Todėl dviejų mokesčių mokėtojų kategorijų skirtingas vertinimas gali būti laikomas diskriminacija, kaip ji suprantama pagal Sutartį, jeigu šių kategorijų mokesčių mokėtojų padėtis yra panaši pagal nagrinėjamas mokesčių teisės normas (2011 m. gruodžio 1 d. Sprendimo Komisija prieš Vengriją, C‑253/09, Rink. p. I‑12391, 51 punktas).
46. Todėl reikia išnagrinėti, ar Prancūzijoje apmokestinamo akcininko, kuris gauna dividendų iš šioje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės, ir kito tokiu pačiu būdu Prancūzijoje apmokestinamo akcininko, gaunančio dividendų iš kitoje valstybėje narėje, šiuo atveju Švedijoje, įsteigtos bendrovės, skirtingas vertinimas susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis.
47. Kaip pažymėjo ELPA priežiūros institucija ir Komisija, dėl to, kad Prancūzijos Respublika, pirma, M. Bouanich gautus dividendus apmokestina remdamasi Prancūzijos ir Švedijos sutarties 10 straipsnio 1 dalimi ir 23 straipsniu ir įtraukia šiuos dividendus į M. Bouanich mokesčio bazę Prancūzijoje siekdama apskaičiuoti jos pajamų mokestį ir, antra, atsižvelgia į šiuos dividendus siekdama taikyti apmokestinimo ribą pagal BMK 1 straipsnį ir 1649-0 A straipsnį, šio mokesčių mokėtojo padėtis yra tokia pati kaip ir mokesčių mokėtojo, gaunančio dividendų iš Prancūzijoje įsteigtos bendrovės.
48. Todėl asmenų, gaunančių dividendų iš Prancūzijoje įsteigtos bendrovės, ir asmenų, gaunančių dividendų iš Švedijoje įsteigtos bendrovės, situacijos yra objektyviai panašios, kalbant apie jų mokestines pareigas.
49. Kiek tai susiję su dividendais, kuriuos Prancūzijoje reziduojantis akcininkas gauna iš kitoje valstybėje narėje, pavyzdžiui, Švedijos Karalystėje, įsteigtos bendrovės, kurie apmokestinti mokesčiu prie šaltinio šioje kitoje valstybėje ir įtraukti į mokesčio bazę Prancūzijoje, skirtingas vertinimas taikant mokesčių skydą susijęs su tuo, kad apskaičiuojant teisę į tiesioginių mokesčių sumos, viršijančios apmokestinimo ribą, grąžinimą neatsižvelgiama į Švedijoje sumokėtą mokestį prie šaltinio. Pagal mokesčių skydo versiją, taikytiną 2007 m. pajamoms, gautoms 2005 m., neatsižvelgiama visiškai, o taikant šią schemą, iš dalies pakeistą Įstatymu Nr. 2008-776, taikytą 2008 ir 2009 m. pajamoms, gautoms 2006 ir 2007 m, atsižvelgiama tik iš dalies.
50. Kaip matyti iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos, teisė susigrąžinti mokesčių sumą, kuri viršija BMK 1 straipsnyje nustatytą ribą, nustatyta pagal santykį, išreikštą trupmena, kurios skaitiklį sudaro mokesčių mokėtojo mokėtinų tiesioginių mokesčių suma, o vardiklį – šio mokesčių mokėtojo gautų pajamų per metus, einančius prieš šių mokesčių mokėjimo metus, suma.
51. Pagrindinėje byloje, kiek tai susiję su 2007 m. taikytinu mokesčių skydu, į M. Bouanich Švedijoje sumokėtą mokestį niekaip neatsižvelgta siekiant apskaičiuoti tiesioginių mokesčių ribą, atitinkančią 60 % jos gautų pajamų 2005 m. Pirma, tiesioginių mokesčių suma, į kurią atsižvelgta, neapėmė mokesčio kredito sumos, atitinkančios Švedijos Karalystėje sumokėtą mokestį prie šaltinio. Antra, pajamas, į kurias atsižvelgta, sudarė M. Bouanich gautų dividendų suma neatskaičius mokesčių ir taip buvo įtraukta šio mokesčio prie šaltinio suma.
52. Dėl šių dviejų veiksmų sumažėjo santykio, kurį reikia nustatyti tarp tiesioginių mokesčių ir pajamų siekiant taikyti mokesčių skydą, skaitiklis ir padidėjo vardiklis, taigi ir sumažėjo ar net išnyko tiesioginių mokesčių suma, viršijanti 60 % ribą Prancūzijoje reziduojantiems mokesčių mokėtojams, kurie, kaip M. Bouanich, gauna dividendų užsienyje.
53. Kaip nurodė Komisija, apmokestinimo ribos schema, kaip antai nustatyta Įstatyme Nr. 2008-776, taikytina nuo 2008 m. pajamoms, gautoms 2006 m., panaikintas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kiek jis buvo susijęs su pajamomis, į kurias atsižvelgiama apskaičiuojant apmokestinimo ribą. Iš tiesų dėl to į apmokestinamų pajamų sumą, esančią siekiant apskaičiuoti mokesčių skydą sudarytos trupmenos vardiklyje, buvo įtraukiami tik grynieji dividendai, neatsižvelgiant į šių dividendų kilmę. Tačiau Švedijoje sumokėtas mokestis prie šaltinio vis dar nebuvo įtraukiamas į mokesčių sumą, esančią šios trupmenos skaitiklyje ir suteikiančią teisę susigrąžinti mokestį pagal BMK 1 ir 1649-0 A straipsnius.
54. Tai, kad Švedijoje sumokėtas mokestis neįtraukiamas į mokesčius, į kuriuos atsižvelgiama siekiant taikyti mokesčių skydą, yra mažiau palankus tokių mokesčių mokėtojų kaip M. Bouanich, kurie reziduoja Prancūzijoje ir gauna dividendų iš Švedijoje įsteigtos bendrovės, mokestinis vertinimas.
55. Tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, dėl tokio mažiau palan kaus vertinimo fiziniai asmenys, apmokestinami pajamų mokesčiu pirmiausia Prancūzijoje, gali būti atgrasomi nuo kapitalo investavimo į bendroves, turinčias savo buveinę kitoje valstybėje narėje. Kadangi mokesčių skydo taikymo sąlygos Prancūzijos mokesčių mokėtojams, investavusiems kapitalą kitoje valstybėje narėje, yra griežtesnės nei taikytinos nacionalinei situacijai, dėl to taip pat gali atsirasti ribojamasis poveikis bendrovėms, įsteigtoms kitoje nei Prancūzijos Respublika valstybėje narėje, kiek šiomis sąlygomis joms daroma kliūčių kaupti kapitalą Prancūzijoje.
56. Šiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, kad tokie teisės aktai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, dėl skirtingo jais nustatyto mokesčių mokėtojų rezidentų vertinimo pagal tai, ar jie gauna dividendų iš nacionalinėje teritorijoje įsteigtos bendrovės, ar iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės, yra SESV 63 straipsniu iš esmės draudžiamas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.
Dėl įsisteigimo laisvės apribojimo egzistavimo
57. SESV 49 straipsniu panaikinami įsisteigimo laisvės apribojimai. Todėl nors Sutarties nuostatos dėl įsisteigimo laisvės, remiantis jų formuluote, skirtos užtikrinti, kad priimančiojoje valstybėje narėje būtų naudojamasi tomis pačiomis kaip ir nacionalinių subjektų teisėmis, jomis taip pat draudžiama, kad kilmės valstybė narė savo piliečiams ar pagal jos teisės aktus įsteigtoms bendrovėms kliudytų įsisteigti kitoje valstybėje narėje (žr. 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer, C‑446/03, Rink. p. I‑10837, 31 punktą ir 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimo National Grid Indus, C‑371/10, Rink. p. I‑12273, 35 punktą).
58. Taip pat pagal nusistovėjusią teismo praktiką tokiais apribojimais laikytinos visos priemonės, kurios draudžia, kliudo arba daro mažiau patrauklų pasinaudojimą šia laisve (žr. 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, 33 punktą).
59. Skirtingas mokesčių mokėtojų valstybės narės rezidentų gautų dividendų mokestinis vertinimas pagal dividendus išmokėjusios bendrovės buveinės vietą, kaip antai vertinimas pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus, nurodytas šio sprendimo 49, 51 ir 52 punktuose, gali būti laikomas SESV 49 straipsniu iš esmės uždraustu įsisteigimo laisvės apribojimu, nes dėl jo pirmosios valstybės narės piliečio įsisteigimas kitoje valstybėje narėje tampa mažiau patrauklus.
60. Darytina išvada, kad tokie teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, taip pat yra SESV 49 straipsniu iš esmės draudžiamas apribojimas.
Dėl pateisinimo egzistavimo
61. Pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą SESV 63 straipsniu nepažeidžiama valstybių narių teisė taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl skirtingos jų kapitalo investavimo vietos.
62. Tačiau reikia pažymėti, kad SESV 65 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta nukrypti leidžianti nuostata, kuri turi būti aiškinama siaurai, pati yra ribojama SESV 65 straipsnio 3 dalimi, kurioje numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės teisės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta [SESV] 63 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“ (žr. 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Manninen, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 28 punktą ir 2008 m. gegužės 20 d. Sprendimo Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, Rink. p. I‑3747, 58 punktą).
63. Todėl reikia skirti nevienodą vertinimą, leidžiamą pagal SESV 65 straipsnio 1 dalies a punktą, nuo to paties straipsnio 3 dalyje draudžiamos diskriminacijos. Iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad tam, jog nacionalinės mokesčių teisės aktai, skiriantys mokesčių mokėtojus pagal kapitalo investavimo vietą, galėtų būti laikomi suderinami su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis Sutarties nuostatomis, būtina, kad skirtingas vertinimas būtų susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba kad jis būtų pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (šiuo klausimu žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo Verkooijen, C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 43 punktą; minėtų sprendimų Manninen 29 punktą ir Orange European Smallcap Fund 59 punktą).
64. Šio sprendimo 47 ir 48 punktuose jau konstatuota, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus Prancūzijos teisės aktus taikomas skirtingas mokestinis kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių dividendų vertinimas, be to, susijęs su objektyviai panašiomis situacijomis.
65. Tokiomis aplinkybėmis laisvo kapitalo judėjimo ar įsisteigimo laisvės apribojimas, kaip antai pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus, gali būti leidžiamas, tik jeigu jis pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu. Tačiau net tokiu atveju šis apribojimas turi būti tinkamas užtikrinti, kad būtų pasiektas atitinkamas tikslas ir kad nebūtų viršyta to, kas būtina jam pasiekti (žr. minėto Sprendimo National Grid Indus 42 punktą; 2011 m. gruodžio 1 d. Sprendimo Komisija prieš Belgiją, C‑250/08, Rink. p. I‑12341, 51 punktą ir šiuo klausimu minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation
54 ir 55 punktus).
66. Todėl reikia nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas apribojimas gali būti pateisinamas įvairių Teisingumo Teismui pastabas pateikusių vyriausybių nurodytais privalomaisiais bendrojo intereso reikalavimais, susijusiais su būtinybe išlaikyti Prancūzijos mokesčių sistemos darną ir užtikrinti subalansuotą Prancūzijos Respublikos ir Švedijos Karalystės apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimą.
Dėl būtinybės išlaikyti mokesčių sistemos darną
67. Anot Prancūzijos vyriausybės, mokesčių skydu siekiama išvengti, kad tiesioginiai mokesčiai būtų konfiskaciniai ar dėl jų mokesčių mokėtojų kategorijai tektų per didelė našta, palyginti su jų galimybėmis mokėti mokesčius. Atsižvelgiant į šį tikslą, egzistuoja tiesioginis ryšys tarp, pirma, suteiktos mokesčio lengvatos, t. y. Prancūzijoje sumokėtų mokesčių dalies, kuri viršija BMK 1 straipsnyje nustatytą ribą, grąžinimo mokesčių mokėtojui ir, antra, šios lengvatos kompensavimo tiesioginiais mokesčiais, kuriuos mokesčių mokėtojas sumokėjo Prancūzijoje.
68. Tos pačios vyriausybės nuomone, priešingai, nėra jokio tiesioginio ryšio tarp užsienyje sumokėto mokesčio ir Prancūzijos valstybės šio mokesčio grąžinimo.
69. Šiuo klausimu reikia pažymėti, jog Teisingumo Teismas, žinoma, jau nusprendė, kad būtinybė išsaugoti mokesčių sistemos darną gali pateisinti teisės aktų nuostatas, kuriomis gali būti apribotos pagrindinės laisvės (žr. minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 57 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką). Tačiau tam, kad tokiu pateisinimu grindžiamam argumentui būtų pritarta, reikia nustatyti tiesioginį ryšį tarp atitinkamos mokesčio lengvatos ir jos kompensavimo konkrečiu mokesčiu (žr. minėtų sprendimų Manninen
42 punktą ir Santander Asset Management SGIIC ir kt.
51 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką), o tokio ryšio tiesioginis pobūdis turi būti vertinamas pagal atitinkamų teisės aktų tikslus (šiuo klausimu žr. 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimo Papillon, C‑418/07, Rink. p. I‑8947, 44 punktą; 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Rink. p. I‑5145, 72 punktą ir minėto Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation 58 punktą).
70. Kaip pažymėjo Komisija, siekiant išnagrinėti galimus pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų pateisinimus, reikia atskirti, pirma, mokesčio kredito suteikimą pagal Prancūzijos ir Švedijos sutartį ir, antra, teisės susigrąžinti mokestį suteikimą dėl mokesčių skydo.
71. Kiek tai susiję su mokesčio kreditu pagal Prancūzijos ir Švedijos sutartį, egzistuoja tiesioginis ryšys tarp suteikiamos mokesčio lengvatos ir šios lengvatos kompensavimo nustatytu mokesčiu, sumokėtu prie šaltinio Švedijos Karalystėje nuo kapitalo pajamų iš šaltinio Švedijoje.
72. Tačiau, kalbant apie mokesčių skydą, nėra ryšio tarp mokesčio lengvatos grąžinant mokestį, kuri gali būti suteikiama mokesčių mokėtojui pagal šią schemą, ir šios lengvatos kompensavimo nustatytu mokesčiu.
73. Iš tikrųjų dėl mokesčių skydo suteikta mokesčio lengvata nėra kompensuojama kokiu nors mokesčiu, nes šios mokestinės schemos tikslas ir poveikis yra tik sumažinti pajamų, dėl kurių Prancūzijos Respublika įgyvendina savo apmokestinimo įgaliojimus, apmokestinimo lygį.
74. Kaip pažymėjo ELPA priežiūros institucija, dėl mokesčių skydo grąžinama mokesčio suma priklauso nuo bendros mokesčių mokėtojo sumokėtos tiesioginių mokesčių sumos ir nuo klausimo, ar ši suma viršija BMK nustatytą ribą. Pagrindinėje byloje nagrinėjama mokesčių lengvata suteikiama ne atitinkamai dėl tam tikro sumokėto mokesčio, o tik jeigu sumokėta visų atitinkamų mokesčių suma viršija tam tikrą mokesčių mokėtojų metinių pajamų procentą. Iš to matyti, kad negalima patvirtinti jokio tiesioginio ryšio tarp atitinkamos mokesčių lengvatos ir nustatyto mokesčio.
Dėl būtinybės išsaugoti subalansuotą valstybių narių apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimą
75. Dėl būtinybės išsaugoti subalansuotą valstybių narių apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimą Prancūzijos vyriausybė tvirtina, kad pagal Prancūzijos ir Švedijos sutartį kiekviena iš pasirašiusiųjų dviejų valstybių atsisako dalies mokesčio, kurį galėtų taikyti, jeigu nebūtų susieta šia sutartimi. Pirma, Švedijos Karalystė sutiko Prancūzijos mokesčių rezidentui išmokėtiems dividendams taikomą mokesčio prie šaltinio tarifą apriboti iki 15 %. Antra, Prancūzijos Respublika sutiko išvengti šių dividendų dvigubo apmokestinimo į Prancūzijos mokestį įskaitydama mokesčio kreditą, lygų Švedijos mokesčiui prie šaltinio.
76. Anot šios vyriausybės, mokesčių skydas yra susijęs su šia sutartine schema ir Prancūzijos Respublikos, kaip mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybės, užtikrinamu dvigubo apmokestinimo išvengimu. Taigi apskaičiuojant mokesčius, kuriems gali būti taikoma apmokestinimo riba, atsižvelgiama tik į Prancūzijoje sumokėtų tiesioginių mokesčių sumą, įskaičius mokesčio kreditą, lygų Švedijoje sumokėtam mokesčiui prie šaltinio.
77. Mokesčių skydu pagal jo pobūdį siekiama apriboti Prancūzijos Respublikos kompetencijos mokesčių srityje įgyvendinimą apribojant bendrą teoriškai mokesčių mokėtojo šioje valstybėje mokėtiną tiesioginių mokesčių sumą pagal jo turimų pajamų dalį (60 % arba 50 %). Kadangi ši schema priklauso tik šios valstybės narės kompetencijai, tikslinga atsižvelgti tik į Prancūzijoje sumokėtus mokesčius apskaičiuojant grąžinimą, kuriuo gali pasinaudoti mokesčių mokėtojas.
78. Prancūzijos vyriausybė mano, kad, priešingai, užsienyje sumokėtų mokesčių įtraukimas atliekant šį apskaičiavimą įpareigotų mokesčių mokėtojo rezidavimo valstybę prisiimti mokesčio, kuris prisidėjo ne prie jos mokestinių pajamų, o prie kitos valstybės narės, veikiančios kaip pajamų šaltinio valstybė, mokestinių pajamų, grąžinimo naštą.
79. Tuo pačiu tikslu Jungtinė Karalystė tvirtina, kad subalansuotas valstybių narių apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimas reiškia valstybės narės teisę įgyvendinti apmokestinimo įgaliojimus dėl įmonių veiklos jos pačios teritorijoje, neturint atsižvelgti į kitos valstybės narės apmokestinimo įgaliojimų įgyvendinimą. Anot šios vyriausybės, įpareigojant Prancūzijos Respubliką siekiant nustatyti apmokestinimo ribą, įtvirtintą BMK 1 straipsnyje, į bendrą mokesčių mokėtojo Prancūzijoje sumokėtų tiesioginių mokesčių sumą įtraukti galimai Švedijoje sumokėtą mokestį prie šaltinio, būtų reikalaujama, kad Prancūzijos Respublika atsižvelgtų į Švedijos Karalystės apmokestinimo įgaliojimų įgyvendinimą ir kompensuotų mokesčių mokėtojui visą Švedijoje sumokėtą mokestį prie šaltinio.
80. Tačiau tokiam pateisinimui negalima pritarti.
81. Iš tiesų, kalbant apie būtinybę išsaugoti subalansuotą valstybių narių apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimą, šiam pateisinimui gali būti pritarta, būtent kai nagrinėjama apmokestinimo tvarka siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei pasinaudoti kompetencija mokesčių srityje dėl jos teritorijoje vykdomos veiklos (žr. 2007 m. kovo 29 d. Sprendimo Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Rink. p. I‑2647, 42 punktą; 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA, C‑231/05, Rink. p. I‑6373, 54 punktą; 2009 m. birželio 18 d. Sprendimo Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Rink. p. I‑5145, 66 punktą ir 2011 m. spalio 20 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, C‑284/09, Rink. p. I‑9879, 77 punktą).
82. Šiuo atveju Prancūzijos Respublikos ir Švedijos Karalystės apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimo klausimas reguliuojamas Prancūzijos ir Švedijos sutartyje, kurioje kiekvienai iš šių valstybių nustatyta teisė apmokestinti dividendus, įgytus ir gautus savo teritorijoje. Šiomis aplinkybėmis Prancūzijos Respublika išsaugojo teisę apmokestinti kapitalo pajamas iš šaltinio Švedijoje ir sutiko suteikti mokesčio kreditą, skirtą šio dvigubo apmokestinimo poveikiui mokesčių mokėtojams Prancūzijos rezidentams sumažinti. Taigi ši valstybė narė laisvai sutiko su tokiu apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimu, kaip matyti iš pačių Prancūzijos ir Švedijos sutarties nuostatų.
83. Tačiau šia Prancūzijos ir Švedijos sutartyje numatyta apmokestinimo pasidalijimo tvarka negalima pateisinti apribojimo, kylančio taikant teisės aktus, susijusius su mokesčių skydu.
84. Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką nors valstybės narės pagal dvišales dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis gali laisvai nustatyti priskyrimo požymius siekdamos paskirstyti kompetenciją mokesčių srityje, tačiau šiuo kompetencijos mokesčių srityje pasidalijimu joms neleidžiama taikyti priemonių, prieštaraujančių Sutartimi užtikrinamoms judėjimo laisvėms. Iš tiesų įgyvendindamos apmokestinimo įgaliojimus, taip paskirstytus dvišalėmis sutartimis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, valstybės narės privalo laikytis Sąjungos taisyklių (šiuo klausimu žr. 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimo de Groot, C‑385/00, Rink. p. I‑11819, 93 ir 94 punktus; 2006 m. sausio 19 d. Sprendimo Bouanich, C‑265/04, Rink. p. I‑923, 49 ir 50 punktus ir 2013 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Imfeld ir Garcet, C‑303/12, 41 ir 42 punktus).
85. Pagal mokesčių skydą suteiktas mokesčio grąžinimas yra Prancūzijos teisės aktais numatyta mokesčio lengvata, kuria apribojama mokesčių mokėtojų mokestinė našta, taikant apmokestinimo ribojimo sistemą, kuria užtikrinamas mokesčio, sumokėto viršijant tam tikrą procentą, grąžinimas. Tokia apmokestinimo ribojimo schema neturi įtakos Prancūzijos Respublikos galimybei apmokestinti jos teritorijoje vykdomą veiklą ir taip pat nekliudo šios valstybės narės galimybei apmokestinti kitoje valstybėje narėje gautas pajamas.
86. Todėl, kiek tai susiję su šios mokestinės schemos taikymo sąlygomis, kokio nors valstybių narių apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimo klausimas nekyla.
87. Šiomis aplinkybėmis tokiomis nacionalinėmis nuostatomis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, įtvirtintas laisvo kapitalo judėjimo ir įsisteigimo laisvės apribojimas negali būti pateisinamas nei būtinybe užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darną, nei būtinybe išsaugoti subalansuotą valstybių narių apmokestinimo įgaliojimų pasidalijimą.
88. Todėl į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip: SESV 49 straipsnis, SESV 63 ir 65 straipsniai aiškintini taip, kad jais draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos, kai šios valstybės narės rezidentas, kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės akcininkas, gauna abiejose valstybėse apmokestinamų dividendų, o dvigubas apmokestinimas yra sureguliuojamas rezidavimo valstybėje įskaitant tokios pačios sumos mokesčio kreditą kaip dividendus mokėjusios bendrovės valstybėje sumokėtas mokestis, atitinkamai tam tikram procentui per metus gautų pajamų taikomų įvairių tiesioginių mokesčių ribojimo schema neapima dividendus mokėjusios bendrovės valstybėje sumokėto mokesčio ar apima jį tik iš dalies.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
89. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:
SESV 49, 63 ir 65 straipsniai aiškintini taip, kad jais draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos, kai šios valstybės narės rezidentas, kitoje valstybėje narėje įsteigtos bendrovės akcininkas, gauna abiejose valstybėse apmokestinamų dividendų, o dvigubas apmokestinimas reguliuojamas rezidavimo valstybėje įskaitant tokios pačios sumos mokesčio kreditą kaip dividendus mokėjusios bendrovės valstybėje sumokėtas mokestis, atitinkamai tam tikram procentui per metus gautų pajamų taikomų įvairių tiesioginių mokesčių ribojimo schema neapima dividendus mokėjusios bendrovės valstybėje sumokėto mokesčio ar apima jį tik iš dalies.