62015CC0340
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MACIEJA SZPUNARA
od 30. lipnja 2016. (
1
)
Predmet C‑340/15
Christine Nigl,
Gisela Nigl sen.,
Gisela Nigl jun.,
Josef Nigl,
Martin Nigl
protiv
Finanzamt Waldviertel
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Bundesfinanzgericht (Austrija))
„Zahtjev za prethodnu odluku — Porezi — Porez na dodanu vrijednost — Šesta direktiva — Članak 4. stavci 1. i 4. i članak 25. — Direktiva 2006/112/EZ — Članci 9. do 11. i članak 296. — Pojam poreznog obveznika — Gospodarska aktivnost koju se samostalno obavlja — Ortaštva koja robu isporučuju pod zajedničkim trgovačkim nazivom i posredovanjem trgovačkog društva — Uskraćivanje svojstva poreznog obveznika — Zajedničko paušalno oporezivanje poljoprivrednika — Iznimka od paušalnog oporezivanja“
Uvod
1.
Bundesfinanzgericht (Austrija) uputio je Sudu u ovom predmetu niz prethodnih pitanja koja se odnose na svojstvo gospodarskih subjekata kao samostalnih poreznih obveznika i to u kontekstu primjene zajedničkog paušalnog oporezivanja poljoprivrednika na te gospodarske subjekte, a koje je predviđeno odredbama o porezu na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV). Sud će imati priliku podsjetiti na svoju sudsku praksu u odnosu na ispravno shvaćanje pojma samostalno obavljane gospodarske djelatnosti, tumačenje odredbi o takozvanoj PDV grupi i na problematiku zloupotrebe prava te tu sudsku praksu podrobnije pojasniti.
Pravni okvir
Pravo Unije
2.
Činjenično stanje u glavnom postupku tiče se razdoblja primjene Direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (
2
) kao i Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
3
). Budući da se tekst odredbi, koje su značajne za ovaj predmet, u bitnome preklapa u obje direktive, ograničit ću se na navođenje odredaba Direktive 2006/112.
3.
Članak 9. stavak 1. prvi podstavak Direktive 2006/112 glasi:
„1. ‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
[...]”
4.
Članak 10. Direktive 2006/112 glasi:
„Uvjetom iz članka 9. stavka 1. koji govori da se gospodarska aktivnost mora provoditi ‚samostalno’, isključuju se iz PDV‑a zaposlene i ostale osobe ukoliko su vezane za poslodavca ugovorom o radu ili bilo kojim drugim pravnim vezama kojima se stvara odnos poslodavca i zaposlenika u pogledu uvjeta rada, nagrađivanja i odgovornosti poslodavca.”
5.
Članak 11. Direktive 2006/112 određuje:
Nakon konzultiranja Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost […], sve države članice mogu smatrati kao jedinstvenog poreznog obveznika sve osobe koje imaju poslovni nastan na teritoriju te države članice koje su, iako pravno samostalne, međusobno usko povezane financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama.
Država članica koja se koristi mogućnošću iz prvog stavka može donijeti sve potrebne mjere za sprečavanje utaje ili izbjegavanja poreza pomoću ove odredbe.”
6.
Naposljetku, članak 296. stavci 1.i 2. Direktive 2006/112 glase:
„1.   Ako bi zbog primjene uobičajene odredbe PDV‑a ili posebne odredbe iz poglavlja 1. na poljoprivrednike moglo doći do poteškoća, države članice mogu primjenjivati na poljoprivrednike paušalnu odredbu čija je svrha nadoknada obračunatog PDV‑a na kupnju robe i usluga od strane poljoprivrednika za koje vrijedi paušalna odredba, u skladu s ovim poglavljem.
2.   Svaka država članica može isključiti iz paušalne odredbe određene kategorije poljoprivrednika, kao i poljoprivrednike za koje nije vjerojatno da bi zbog primjene uobičajene odredbe PDV‑a ili pojednostavljenih postupaka iz članka 281. moglo doći do administrativnih poteškoća.
[…]”.
Austrijsko pravo
7.
Prema članku 1175. stavku 1. Allgemeines Bürgerliches Gesetzbucha (opći građanski zakonik) ortaštvo čine dvije ili više osoba koje se ugovorom obvezuju izvršavati zajedničku djelatnost radi postizanja zajedničkog cilja. Za takav ugovor nije propisan nikakav oblik.
8.
Zakonom o porezu na promet iz 1994. (Umsatzsteuergesetz, u daljnjem tekstu: UStG) Direktiva 2006/112 prenesena je u austrijski pravni poredak. U skladu s člankom 2. stavkom 1. UStG‑a porezni obveznik je svatko tko samostalno obavlja neku trgovačku ili profesionalnu djelatnost. U članku 2. stavku 2. UStG‑a pojašnjeno je da se djelatnost ne obavlja samostalno ako je obavljaju fizičke osobe, koje moraju slijediti upute poduzetnika, ili pravna osoba podvrgnuta volji (drugog) poduzetnika u financijskom, gospodarskom i organizacijskom smislu, na način da nema vlastitu volju.
9.
Zajedničko paušalno oporezivanje poljoprivrednika predviđeno u Direktivi 2006/112 bilo je uređeno u članku 22. UStG‑a. Ova se odredba primjenjuje na poljoprivrednike koji nisu podvrgnuti obvezi vođenja računovodstvene evidencije. S druge strane, obveza vođenja računovodstvene evidencije ovisi, u skladu s člankom 125. stavkom 1. austrijskog Saveznog poreznog zakonika (Bundesabgabenordnung), o visini prometa i vrijednosti poljoprivrednoga gospodarstva.
Činjenično stanje, postupak i prethodna pitanja
10.
Obitelj Nigl odavno se bavi vinogradarstvom i proizvodnjom vina. U okviru proširenja proizvodnje i povećanja poljoprivrednih površina u djelatnost se uključuje sve više novih članova obitelji. Trenutno oni čine tri ortaštva od kojih se svako bavi vinogradarstvom na svojim površinama. Vino se također zasebno proizvodi iz berbe s površina pojedinih ortaštava te iako se prodaje pod zajedničkim nazivom „Nigl” ono se označava kao da ga je proizvelo određeno ortaštvo. Osim toga, članovi obitelji 2001. osnovali su društvo Weingut Nigl GmbH. Ovo se društvo prije svega bavi prodajom vina u ime i za račun tri ortaštva. Ono također u vlastito ime proizvodi vino iz grožđa koje dobiva iz tri ortaštva. Strojevi potrebni za uzgoj i proizvodnju načelno pripadaju pojedinim ortaštvima uz iznimku nekretnina i pojedinih postrojenja, kao na primjer punionice, koji su u suvlasništvu.
11.
Sva četiri poduzetnika (to jest tri ortaštva i društvo s ograničenom odgovornošću) bila su od svojeg nastanka registrirana kao samostalni obveznici PDV‑a pri čemu su ortaštva bila obuhvaćena zajedničkim paušalnim oporezivanjem poljoprivrednika. Taj su status porezna tijela potvrdila u okviru nadzora. Međutim, u okviru novog nadzora 2012. ta su tijela zaključila da od 2005. sva tri ortaštva treba smatrati jedinstvenim poduzetnikom i slijedom toga jednim obveznikom PDV‑a. Samo je društvo s ograničenom odgovornošću zadržalo svoj status samostalnoga gospodarskog subjekta. Na temelju toga porezno tijelo, tuženik u glavnom postupku, donijelo je protiv tužitelja u glavnom postupku niz odluka o ispravku za godine 2005.‑2012. te je u okviru odluka također ograničilo valjanost njihovih identifikacijskih brojeva za PDV.
12.
Ako se tri društva smatra jedinstvenim poduzetnikom, to prema austrijskom pravu dovodi i do njihova isključenja iz zajedničkog paušalnog oporezivanja poljoprivrednika.
13.
Porezna tijela obrazlažu te odluke popriličnom gospodarskom i organizacijskom isprepletenosti koja postoji među ortaštvima. Ona prije svega upućuju na to da svi ti poduzetnici nastupaju prema trećim osobama pod nazivom „Weingut Nigl”, što je i trgovački naziv njihovih proizvoda, da su koristili zajedničke zgrade i postrojenja te da proces vinifikacije koji je bitan za proizvodnju vina u stvarnosti obavlja jedna osoba, to jest Martin Nigl, koji je priznati stručnjak na ovom području.
14.
Tužitelji u glavnom postupku pobijali su pred sudom koji je uputio zahtjev gore navedene odluke. Među ostalim, oni iznose sljedeće: Pojedinačna ortaštva međusobno su neovisna te su nastala u različitim trenucima, a jedinstveno ortaštvo ne može prešutno nastati nasuprot izričitoj volji njegovih navodnih članova; zajedničko korištenje zgrada i postrojenja često se primjenjuje u praksi, osobito u poljoprivredi i stoga ne dopušta zaključak da samostalnost pojedinačnih poduzetnika ne postoji; prodaja vina kao konačnog proizvoda pod zajedničkim trgovačkim nazivom također nije ovdje od odlučnog značenja, osobito stoga što to vino dodatno nosi i oznaku odnosnog ortaštva.
15.
U tim je okolnostima Bundesfinanzgericht odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
16.
Zahtjev za prethodnu odluku Sud je zaprimio 7. srpnja 2015. Pisana očitovanja dostavili su tužitelji u glavnom postupku, austrijska vlada i Europska komisija. Iste su stranke bile zastupane na raspravi od 13. travnja 2016.
Analiza
17.
Sud koji je uputio zahtjev konkretno ne navodi odredbe prava Unije čije tumačenje traži. Iz načina na koji su prethodna pitanja sastavljena te podataka iz odluke suda koji je uputio zahtjev može se, međutim, zaključiti da se prvo, drugo i treće pitanje odnose na tumačenje članka 9. stavka 1. prvog podstavka i članka 11. Direktive 2006/112, dok se četvrto i peto pitanje, s druge strane, dodatno odnose na tumačenje odredaba čiji je predmet zajedničko paušalno oporezivanje poljoprivrednika, a osobito članka 296. stavaka 1. i 2. te direktive. Predlažem da se pravnu analizu u ovom predmetu podijeli na isti način.
Prvo, drugo i treće prethodno pitanje – tumačenje članka 9. stavka 1. prvog podstavka i članka 11. Direktive 2006/112
Prvo prethodno pitanje
18.
Prvim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev nastoji u bitnome utvrditi, treba li članak 9. stavak 1. prvi podstavak i članak 11. Direktive 2006/112 tumačiti na način da državi članici dopuštaju ili je na to obvezuju da svojstvo samostalnih poreznih obveznika ne prizna takvim osobama koje su kod obavljanja svoje oporezive djelatnosti međusobno tako gospodarski i organizacijski široko povezane da ih se može smatrati jednim poduzetnikom. Kod davanja odgovora na tako sastavljeno pitanje treba, po mojem mišljenju, razlikovati tumačenje članka 9. stavka 1. prvog podstavka od tumačenja članka 11. Direktive 2006/112.
– Tumačenje članka 9. stavka 1. prvog podstavka Direktive 2006/112
19.
U ovom je predmetu nesporno da se kod djelatnosti, koje tužitelji u glavnom postupku obavljaju, radi o gospodarskoj aktivnosti u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive 2006/112. Tako ostaje pojasniti obavljaju li oni tu aktivnost samostalno u smislu stavka 1. prvog podstavka, odnosno, točnije rečeno, obavlja li svako ortaštvo koje su tužitelji osnovali samostalno odgovarajuću djelatnost, čime ono postaje porezni obveznik.
20.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda samostalnost aktivnosti u smislu članka 9. stavka 1. prvog podstavka Direktive 2006/112 treba ocijeniti s obzirom na članak 10. te direktive. Doduše, ova potonja odredba nedvojbeno upućuje na to da je svrha pojma „samostalnost” ta da se od oporezivanja izuzmu aktivnosti osoba koje su za poduzetnika vezana ugovorom o radu ili sličnim pravnim vezama. To znači da se aktivnost ne obavlja samostalno samo ako je osoba koja je obavlja tako podvrgnuta drugom gospodarskom subjektu, da tu aktivnost ne obavlja u svoje ime i za svoj račun, osobno ne vodi djelatnost i ne snosi gospodarski rizik povezan s obavljanjem svojih aktivnosti (
4
).
21.
Međutim, sama, čak i uska, suradnja između više ortaštava kod obavljanja njihove aktivnosti ne upućuje, prema mojem mišljenju, na to da su ona podređena drugom gospodarskom subjektu. Gospodarski subjekti, koji međusobno surađuju, obavljaju svoje aktivnosti nužno u svoje ime, za svoj račun i pod vlastitim upravljanjem te također snose gospodarski rizik povezan s obavljanjem te aktivnosti; stoga ne postoji drugi nadređeni gospodarski subjekt za čiji bi se račun i na čiju odgovornost tu aktivnost moglo obavljati. Treba dodati da prema navodima u odluci suda koji je uputio zahtjev u glavnom postupku tu funkciju očito ne obavlja niti društvo s ograničenom odgovornošću koje su tužitelji osnovali.
22.
U tim se okolnostima članak 9. stavak 1. prvi podstavak Direktive 2006/112 nije moglo upotrijebiti kao osnovu za to da se dotičnim gospodarskim subjektima ne prizna svojstvo poreznih obveznika zato što aktivnost koju obavljaju nije samostalna.
– Tumačenje članka 11. Direktive 2006/112
23.
Članak 11. Direktive 2006/112 dopušta državama članicama da gospodarske subjekte koji su, iako pravno samostalni, međusobno usko povezani financijskim, gospodarskim i organizacijskim vezama, smatraju kao jedinstvenog poreznog obveznika (takvog se poreznog obveznika označava kao „PDV grupu”). Priznanje jedinstvenog poreznog obveznika može se odnositi bilo na razne sadašnje ili moguće porezne obveznike i na osobe koje nemaju svojstvo poreznih obveznika (
5
).
24.
Predmetna odredba ima dvostruku svrhu. Prvo, ona može i poreznim tijelima i dotičnim gospodarskim subjektima omogućiti upravno pojednostavljenje (
6
). Drugo, ona može služiti tome da se spriječi zlouporabe, kao što je, na primjer, podjela poduzetnika na više manjih s ciljem korištenja posebnog poreznog sustava (
7
).
25.
Primjena te odredbe u okviru nacionalnog pravnog poretka zahtijeva ispunjenje dviju pretpostavki.
26.
Prvo, tu se odredbu mora izričito prenijeti u nacionalno pravo. Naime, ona nije bezuvjetna i stoga se ne može izravno primijeniti (
8
). To vrijedi čak i onda kada bi na temelju njezinih učinaka porezni obveznici trebali biti stavljeni u povoljniji položaj, dakle pogotovu, kao što to Komisija u svojim očitovanjima s pravom ističe, onda kada ih se njome, kao u ovom slučaju, stavlja u nepovoljniji položaj.
27.
Drugo, država članica, koja se namjerava koristiti mogućnošću predviđenom u članku 11. Direktive 2006/112, mora se prethodno konzultirati sa Savjetodavnim odborom za porez na dodanu vrijednost (
9
).
28.
S obzirom na to je u ovom postupku dvojbeno postoji li u austrijskom pravu pravna osnova za to da se ortaštva koja su osnovali tužitelji u glavnom postupku smatra PDV grupom u smislu članka 11. Direktive 2006/112. U odredbi koju je prema navodima Komisije na raspravi Republika Austrija u tom kontekstu podnijela Savjetodavnom odboru za dodanu vrijednost radi konzultacija radi se o članku 2. stavku 2. točki 2. UStG‑a. Tom se odredbom mogućnost da se više gospodarskih subjekata smatra jedinstvenim poreznim obveznikom ograničava na pravne osobe koje su volji poduzetnika podvrgnute u financijskom, gospodarskom i organizacijskom smislu, na način da nemaju vlastitu volju.
29.
Društva koja su osnovali tužitelji u glavnom postupku i za koje su odlukama pobijanim u tom postupku austrijska porezna tijela odbila priznati da su samostalni porezni obveznici nemaju pravnu osobnost te nisu podvrgnuta drugom poduzetniku. Austrijska vlada ipak navodi da se na njih može primijeniti članak 2. stavak 2. točka 2. UStG‑a.
30.
To je pitanje tumačenja nacionalnog prava za koje su isključivo nadležni nacionalni sudovi. Htio bih samo napomenuti da prema mojem mišljenju, a s obzirom na presudu Suda Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (
10
) moguća nespojivost te odredbe austrijskog prava s člankom 11. Direktive 2006/112 ne utječe na odgovor na ovo pitanje, na što Komisija izgleda upozorava u svojim očitovanjima. U toj je presudi Sud zapravo odlučio da se ograničenjem mogućnosti uspostave PDV grupe predviđeno njemačkim pravom, koje sliči onom ograničenju koje proizlazi iz odredbe austrijskog prava o kojoj je riječ u ovom predmetu, krši članak 4. stavak 4. drugi podstavak Šeste direktive jer se ovom potonjom odredbom njezina primjenjivost ne čini ovisnom o niti jednom drugom kriteriju osim o uskom odnosu između dotičnih gospodarskih subjekata (
11
). Istovremeno je Sud, međutim, isključio mogućnost da se porezni obveznici izravno pozivaju na navedenu odredbu Direktive, i to čak i onda kada nacionalna odredba, koja služi njezinu prenošenju, sadrži s njome nespojiva ograničenja (
12
). U skladu s time se porezna tijela tim manje mogu izravno pozivati na članak 11. Direktive 2006/112 ako njezinom primjenom ta tijela namjeravaju porezne obveznike staviti u nepovoljniji položaj.
31.
Prema svemu navedenom, smatram da moguća nespojivost članka 2. stavka 2. točke 2. UStG‑a s člankom 11. Direktive 2006/112 ne smije utjecati na ocjenu mogućnosti primjene prvo navedene odredbe na ortaštva koja su osnovali tužitelji u glavnom postupku.
– Odgovor na prvo prethodno pitanje
32.
S obzirom na prethodna razmatranja predlažem Sudu da na prvo prethodno pitanje odgovori da članak 9. stavak 1. prvi podstavak Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da on ne predstavlja osnovu za to da se osobi, koja je organizacijski, gospodarski ili financijski povezana s drugom osobom, ne prizna svojstvo poreznog obveznika, ako ta povezanost nema narav pravne veze iz članka 10. te direktive. Članak 11. te direktive treba tumačiti na način da je za njegovu primjenu potrebna izričita pravna osnova u nacionalnom pravnom poretku koja je uvedena nakon prethodnog konzultiranja Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost. Na nacionalnim je sudovima da utvrde postoji li takva pravna osnova u nacionalnom pravu i primjenjuje li se ona u konkretnom slučaju.
Drugo prethodno pitanje
33.
Drugim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev nastoji u bitnome utvrditi koje od gospodarskih subjekata koji se pojavljuju u glavnom postupku, eventualno treba smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom, ako je to s pravnog aspekta moguće.
34.
Kao što proizlazi iz odgovora na prvo prethodno pitanje koji sam predložio, ta bi mogućnost postojala u skladu s člankom 11. Direktive 2006/112, ako sud koji je uputio zahtjev zaključi da se u glavnom postupku primjenjuje članak 2. stavak 2. točka 2. UStG‑a, kojim je ta odredba prenesena. S druge strane, određivanje gospodarskih subjekata, koji mogu pripadati PDV grupi, jest činjenično pitanje, na koje odgovor moraju dati isključivo nacionalna porezna tijela i sudovi. Ne vjerujem da iz prava Unije mogu proizaći bilo kakve naznake o tome.
35.
Stoga predlažem Sudu da na drugo pitanje odgovori da utvrđenje o tome koje se gospodarske subjekte u okviru konkretnog činjeničnog stanja može smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom u cijelosti spada u nadležnost poreznih tijela i sudova država članica.
Treće prethodno pitanje
36.
Trećim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev nastoji u bitnome utvrditi, mogu li kod primjene nacionalnih odredbi, kojima se prenosi članak 11. Direktive 2006/112, porezna tijela smatrati članovima PDV grupe one gospodarske subjekte koje su prethodno smatrala samostalnim poreznim obveznicima te, u slučaju potvrdnog odgovora, može li se to učiniti i retroaktivno ili samo s učinkom za buduće razdoblje.
37.
Kod davanja odgovora na tako sastavljeno pitanje moram na početku napomenuti da prema mojem stajalištu niti tekst članka 11. Direktive 2006/112 niti opća načela poreznog prava ne upućuju na to da tu odredbu treba primijeniti samo na osobe, koje prethodno još nikada nisu obavljale oporezivu gospodarsku aktivnost zbog čega ih se nije smatralo obveznicima PDV‑a. Takvo restriktivno shvaćanje te odredbe sprečavalo bi ostvarivanje njezine svrhe. Naime, s jedne bi strane uspostava PDV grupe onemogućila poreznim obveznicima da već oporezivu aktivnost obavljaju kao samostalni porezni obveznici. S druge strane ni porezna tijela ne bi mogla reagirati na odgovarajući način na promjenu situacije poreznih obveznika ni na njih primijeniti odredbe o PDV grupama, bilo u svrhu pojednostavljenja obračuna poreza bilo radi sprječavanja zlouporaba.
38.
Načela poreznog prava, osobito načelo pravne sigurnosti, također ne sprječavaju prema mojem mišljenju da se članovima PDV grupe smatra osobe koje se prethodno smatralo samostalnim poreznim obveznicima. Iako se prema tom načelu porezna situacija poreznog obveznika u vezi s njegovim pravima i obvezama prema poreznim tijelima ne smije vremenski neograničeno dovoditi u pitanje (
13
), jasna i predvidljiva pravila, koja poreznim tijelima omogućuju kontrolu ranijih poreznih odluka, ne predstavljaju povredu tog načela (
14
).
39.
Što se potom tiče pitanja, može li se do sada samostalnog poreznog obveznika retroaktivno kvalificirati kao člana PDV grupe ili samo s učinkom za buduće razdoblje, smatram da se treba napraviti razliku između dvije skupine slučajeva.
40.
Kao što sam prikazao u točki 24. ovog mišljenja, primjena odredaba o PDV grupama može imati za cilj, među ostalim, borbu protiv zlouporaba, na primjer podjelom poduzetnika na više manjih kako bi se iskoristio poseban porezni sustav. U tom slučaju kvalificiranje poreznih obveznika kao članova PDV grupe i posljedice koje iz toga proizlaze za njihovo oporezivanje ima za cilj ispravak prethodno postojeće nepravilnosti i uspostavu stanja, koje bi postojalo bez zlouporabe. To također može obuhvatiti i retroaktivni ispravak ranijih odluka (
15
). Stoga, prema mojem mišljenju, osobe koje su porezna tijela prethodno smatrala kao samostalne porezne obveznike ta tijela mogu retroaktivno kvalificirati kao članove PDV grupe, ako to ima za cilj borbu protiv zlouporabe, na primjer u obliku umjetne podjele poduzetnika.
41.
Ako se umjesto toga kod poreznih obveznika ne utvrdi takva zloupotreba, smatram da se načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja protivi retroaktivna primjena odredaba o PDV grupama na osobe koje se prethodno smatralo samostalnim poreznim obveznicima. To osobito vrijedi onda ako je, kao u glavnom postupku, to svojstvo samostalnog poreznog obveznika bilo u konačnici potvrđeno nadzorom koji su provela porezna tijela.
42.
S obzirom na ovo pitanje valja osim toga još upozoriti i na to da prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda za utvrđenje zloupotrebe prava u poreznim stvarima moraju biti ispunjene dvije pretpostavke. Kao prvo, usprkos formalnoj primjeni uvjeta koji su predviđeni relevantnim odredbama, rezultat radnji poreznog obveznika mora biti ostvarenje porezne prednosti na strani poreznog obveznika koja je u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti tim odredbama. Kao drugo, iz niza objektivnih elemenata mora proizlaziti da je osnovni cilj predmetnih radnji poreznog obveznika ograničen na ostvarenje te porezne prednosti, što znači da te radnje ne mogu imati drugu osnovu osim pribavljanja te prednosti (
16
). Podrazumijeva se da je isključivo na nacionalnim sudovima da ispitaju jesu li ove pretpostavke ispunjene i općenito utvrde postoji li u konkretnom slučaju zloupotreba prava.
43.
S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na treće prethodno pitanje odgovori da čanak 11. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da u okviru njegove primjene osobe koje su oporezivu aktivnost prethodno obavljale kao samostalni porezni obveznici porezna tijela mogu smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom. Te se osobe može retroaktivno kvalificirati kao jedinstvenog poreznog obveznika, ako su one zloupotrijebile prava koja proizlaze iz njihova svojstva samostalnih poreznih obveznika.
Četvrto i peto prethodno pitanje – zajedničko paušalno oporezivanje poljoprivrednika
44.
Četvrto i peto pitanje odnose se na primjenu zajedničkog paušalnog oporezivanja poljoprivrednika iz članka 295. i sljedećih Direktive 2006/112 na tužitelje u glavnom postupku. U četvrtom pitanju radi se o konkretnoj primjeni ili mogućnosti izuzeća od primjene tog oporezivanja, ovisno o tome smatra li se tužitelje u glavnom postupku samostalnim poreznim obveznicima ili članovima PDV grupe. Peto pitanje odnosi se, s druge strane, na datum od kojeg se primjena navedenog paušalnog oporezivanja eventualno može odbiti.
Četvrto prethodno pitanje
45.
Četvrtim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev nastoji u bitnome utvrditi može li se odbiti primjenu paušalnog oporezivanja na tužitelje u glavnom postupku ako ih se smatra samostalnim poreznim obveznicima (točnije rečeno, trima ortaštvima koja su samostalni porezni obveznici) jer su međusobno usko gospodarski povezani, čak i ako s formalnog aspekta ispunjavaju kriterije za primjenu tog oporezivanja koji su predviđeni nacionalnim pravom.
46.
Na početku valja naglasiti da izgleda da tako sastavljeno pitanje prelazi predmet spora u glavnom postupku. Naime, taj se spor odnosi, kao što jasno proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, na odluke porezne uprave kojima su tužitelji u glavnom postupku kvalificirani kao članovi PDV grupe te su njihovi obračuni poreza na odgovarajući način ispravljeni, a valjanost njihovih identifikacijskih brojeva za PDV ograničena. Podrazumijeva se da se, kao što proizlazi iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje i očitovanja stranaka, u pozadini pojavljuje pitanje o primjeni paušalnog oporezivanja – ako se tužitelje smatra samostalnim poreznim obveznicima, oni bi imali pravo na takvo oporezivanje, a kao članovi PDV grupe to ne bi bio slučaj jer ne bi više ispunjavali kriterije za primjenu paušalnog oporezivanja. Neprimjena tog oporezivanja bila bi, međutim, upravo posljedica kvalificiranja tužitelja kao članova PDV grupe. U glavnom se postupku ne radi o odbijanju da se primijeni paušalno oporezivanje neovisno o statusu tužitelja kao poreznih obveznika ili na osnovi različitoj od činjenice da ih se smatra članovima PDV grupe. Stoga smatram da kod odgovora na četvrto prethodno pitanje Sud mora razmotriti samo mogućnost da se odbijanje primjene paušalnog oporezivanja učini ovisnim o kvalificiranju tužitelja kao članova PDV grupe jer bi inače odgovor bio, naime, hipotetske naravi.
47.
Potom valja podsjetiti na to da u skladu s člankom 296. stavkom 1. Direktive 2006/112 države članice mogu primjenjivati paušalnu odredbu na poljoprivrednike ako bi zbog primjene uobičajene odredbe PDV‑a ili jednog od pojednostavljenih postupaka na njih„moglo doći do poteškoća”. S druge strane, člankom 296. stavkom 2. određeno je da države članice mogu isključiti iz paušalne odredbe određene poljoprivrednike ili kategorije poljoprivrednika za koje nije vjerojatno da bi zbog primjene uobičajene odredbe PDV‑a ili pojednostavljenih postupaka moglo doći do administrativnih poteškoća. Naposljetku, u skladu s člankom 296. stavkom 3. Direktive 2006/112 svaki poljoprivrednik za kojeg vrijedi paušalna odredba može se umjesto za paušalnu odredbu odlučiti za primjenu uobičajene odredbe PDV‑a ili pojednostavljenih postupaka, ovisno o slučaju.
48.
Ovakvo oblikovanje paušalnog oporezivanja u Direktivi upozorava na to da je takvo oporezivanje po naravi iznimka. Ova narav potvrđena je i u sudskoj praksi Suda prema kojoj se paušalno oporezivanje treba primijeniti samo kada je potrebno za ostvarivanje svojeg cilja (
17
), dakle, tako to treba shvatiti, kada bi zbog primjene uobičajene odredbe PDV‑a ili pojednostavljenih postupaka moglo doći do poteškoća.
49.
Istodobno fakultativna narav paušalnog oporezivanja kao takva i iznimke predviđene u tom pogledu člankom 296. stavkom 2. Direktive 2006/112 upućuju na široku diskrecijsku ovlast država članica kod prenošenja te odredbe. Kao što to Komisija s pravom navodi u svojim očitovanjima, osobito nije vidljivo da bi države članice bile obvezane u svakom slučaju i s obzirom na svakog poljoprivrednika pojedinačno ispitati bi li kod njega zbog primjene općih odredaba ili pojednostavljenih postupaka moglo doći do poteškoća i treba li zbog toga primijeniti paušalno oporezivanje. Države članice mogu uspostaviti opće kriterije čije ispunjenje daje pravo na korištenje paušalnim oporezivanjem i to oporezivanje automatski primijeniti na poljoprivrednike koji ispunjavaju te kriterije.
50.
U austrijskom je pravu pravo na primjenu paušalnog oporezivanja povezano s oslobođenjem od obveze vođenja računovodstvene evidencije, koja s druge strane ovisi o veličini pogona izmjerenoj prema visini prometa i vrijednosti pogona. Ovo se čini u potpunosti razumnim kriterijem jer je obveza vođenja računovodstvene evidencije upravo jedna od administrativnih poteškoća, koje su povezane s naplatom PDV‑a na temelju općih odredaba ili pojednostavljenih postupaka.
51.
U potpunosti se razumnim čini i odbijanje da se paušalno oporezivanje primijeni u slučajevima u kojima se više poljoprivrednika smatra kao jedinstvenog poreznog obveznika i zbog čega više nisu oslobođeni od obveze vođenja računovodstvene evidencije jer njihov pogon razmatran kao cjelina prelazi određenu veličinu.
52.
Stoga predlažem da se na četvrto prethodno pitanje odgovori da članak 296. stavak 1. i 2. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da mu se ne protive nacionalne odredbe prema kojima se primjenu paušalnog oporezivanja navedenog u toj odredbi može uskratiti samo ako poljoprivrednik više ne ispunjava kriterije za primjenu tog oporezivanja koji su vezani uz veličinu poljoprivrednoga gospodarstva, na primjer stoga što se više poljoprivrednika, koji su međusobno gospodarski povezani, smatra jedinstvenim poreznim obveznikom.
Peto prethodno pitanje
53.
Petim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev nastoji u bitnome utvrditi može li se poljoprivrednike, na koje se paušalno oporezivanje za poljoprivrednike primjenjivalo u prošlosti, izuzeti od primjene tog oporezivanja i, ako je odgovor potvrdan, može li se to učiniti i s retroaktivnim učinkom ili samo s učinkom za buduće razdoblje.
54.
Budući da u ovom predmetu ispitujemo uskraćivanje primjene paušalnog oporezivanja jer se više poljoprivrednika smatra članovima PDV grupe, odgovor na peto pitanje mora biti sličan odgovoru na treće pitanje.
55.
Stoga kao prvo ne vidim prepreke za to da se primjenu paušalnog oporezivanja uskrati u odnosu na poljoprivrednike na koje se u prošlosti primjenjivalo. Odgovarajuća zabrana onemogućila bi državama članicama da reagiraju na situaciju koja se mijenja; povrh toga, ona bi proturječila iznimnoj prirodi tog oporezivanja i zahtjevu da ga se primjenjuje samo u potrebnoj mjeri.
56.
Kao drugo, mišljenja sam da se primjenu paušalnog oporezivanja može retroaktivno uskratiti u slučaju da se kod njezine primjene utvrdi zloupotreba prava, ako se na primjer poljoprivredno gospodarstvo umjetno podijeli samo da se ispune kriteriji za korištenje tog oporezivanja. Nasuprot tome, u drugim se slučajevima načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja, prema mojem mišljenju, protivi retroaktivno uskraćivanje primjene paušalnog oporezivanja. Doduše, ako porezna tijela utvrde da zbog svoje promijenjene situacije poljoprivrednik više nije ovlašten koristiti se tim oporezivanjem, ona tada mogu uskratiti njegovu primjenu, ali samo s učinkom za buduće razdoblje.
57.
S obzirom na gornja razmatranja predlažem Sudu da na peto prethodno pitanje odgovori da članak 296. stavak 1. i 2. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se njime ne sprječava da se primjenu tamo navedenog paušalnog oporezivanja uskrati naspram poljoprivrednika na kojeg se ono prethodno primjenjivalo. Ovo se uskraćivanje može učiniti retroaktivno ako je primjena poreznog oporezivanja povezana sa zloupotrebom prava.
Zaključak
58.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja, koja mu je uputio Bundesfinanzgericht (Austrija), odgovori na sljedeći način:
1.
Članak 9. stavak 1. prvi podstavak Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da on ne predstavlja osnovu za to da se osobi, koja je organizacijski, gospodarski ili financijski povezana s drugom osobom, ne prizna svojstvo poreznog obveznika, ako ta povezanost nema narav pravne veze iz članka 10. te direktive. Članak 11. te direktive treba tumačiti na način da je za njegovu primjenu potrebna izričita pravna osnova u nacionalnom pravnom poretku koja je uvedena nakon prethodnog konzultiranja Savjetodavnog odbora za porez na dodanu vrijednost. Na nacionalnim je sudovima da utvrde postoji li takva pravna osnova u nacionalnom pravu i primjenjuje li se ona u konkretnom slučaju.
2.
Utvrđenje o tome koje se gospodarske subjekte u okviru konkretnog činjeničnog stanja može smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom u cijelosti spada u nadležnost poreznih tijela i sudova država članica.
3.
Članak 11. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da u okviru njegove primjene osobe, koje su oporezivu gospodarsku aktivnost prethodno obavljale kao samostalni porezni obveznici, porezna tijela mogu smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom. Te se osobe može retroaktivno kvalificirati kao jedinstvenog poreznog obveznika, ako su one zloupotrijebile prava koja proizlaze iz njihova svojstva samostalnih poreznih obveznika.
4.
Članak 296. stavak 1. i 2. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da mu se ne protive nacionalne odredbe prema kojima se primjenu paušalnog oporezivanja navedenog u toj odredbi može uskratiti samo ako poljoprivrednik više ne ispunjava kriterije za primjenu tog oporezivanja koji su vezani uz veličinu poljoprivrednoga gospodarstva, na primjer stoga što se više poljoprivrednika, koji su međusobno gospodarski povezani, smatra jedinstvenim poreznim obveznikom.
5.
Članak 296. stavak 1. i 2. Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se njime ne sprječava da se primjenu tamo navedenog paušalnog oporezivanja uskrati naspram poljoprivrednika na kojeg se ono prethodno primjenjivalo. Ovo se uskraćivanje može učiniti retroaktivno ako je primjena poreznog oporezivanja povezana sa zloupotrebom prava.
(
1
)	Izvorni jezik: poljski
(
2
)	SL 1977, L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva
(
3
)	SL 2006, L 347, str. 1. (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)
(
4
)	Vidjeti osobito presude od 27. siječnja 2000., Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, t. 18.), i od 29. rujna 2015., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, t. 33. i 34. i navedena sudska praksa).
(
5
)	Vidjeti osobito presudu od 9. travnja 2013., Komisija/Irska (C‑85/11, EU:C:2013:217).
(
6
)	Presuda od 9. travnja 2013., Komisija/Irska (C‑85/11, EU:C:2013:217, t. 48.)
(
7
)	Vidjeti osobito presudu od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, t. 40.).
(
8
)	Presuda od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, t. 50. i 51.)
(
9
)	U pogledu članka 4. stavka 4. drugog podstavka Šeste direktive vidjeti u tom smislu presudu od 22. svibnja 2008., Ampliscientifica i Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, t. 23.).
(
10
)	Presuda od 16. srpnja 2015. (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496)
(
11
)	Presuda od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑-109/14, EU:C:2015:496, t. 2. izreke)
(
12
)	Presuda od 16. srpnja 2015., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, t. 3. izreke)
(
13
)	Vidjeti presudu od 6. veljače 2014., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, t. 46.). Vidjeti u tom smislu i presudu od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 72.).
(
14
)	Presuda od 6. veljače 2014., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, t. 47. i 48.)
(
15
)	Vidjeti u tom smislu presudu od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 94. i 95.).
(
16
)	Vidjeti u tom smislu presude od 21. veljače 2006., Halifax i dr. (C‑255/02, EU:C:2006:121, t. 74. i 75.), i od 17. prosinca 2015., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, t. 36.).
(
17
)	Presude od 15. srpnja 2004., Harbs (C‑321/02, EU:C:2004:447, t. 27.) i od 8. ožujka 2012., Komisija/Portugal (C‑524/10, EU:C:2012:129, t. 49.)