62020CJ0570
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 5. maja 2022 (
*1
)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Goljufivo prikrivanje dolgovanega davka – Sankcije – Nacionalna zakonodaja, ki za isto dejansko stanje določa upravno in kazensko sankcijo – Listina Evropske unije o temeljnih pravicah – Člen 49 – Člen 50 – Načelo ne bis in idem – Člen 52(1) – Omejitve načela ne bis in idem – Zahteva določiti jasna in natančna pravila – Možnost upoštevati razlago nacionalne zakonodaje, ki so jo podala nacionalna sodišča – Nujnost določiti pravila, ki zagotavljajo sorazmernost celote naloženih sankcij – Sankcije različne narave“
V zadevi C‑570/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Cour de cassation (kasacijsko sodišče, Francija) z odločbo z dne 21. oktobra 2020, ki je na Sodišče prispela 28. oktobra 2020, v kazenskem postopku zoper
BV,
ob udeležbi
Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi A. Arabadjiev, predsednik senata, I. Ziemele, sodnica, T. von Danwitz (poročevalec), P. G. Xuereb in A. Kumin, sodniki,
generalni pravobranilec: M. Campos Sánchez-Bordona,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
–
za BV L. Goldman, avocat,
–
za francosko vlado E. de Moustier in A. Daniel, agentki,
–
za Evropsko komisijo A. Armenia in C. Ehrbar, agentki,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 9. decembra 2021
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru kazenskega postopka zoper BV zaradi davčnih kaznivih dejanj, zlasti v zvezi z davkom na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člen 2(1) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1) določa transakcije, ki so obdavčene z DDV.
4
Člen 273, prvi odstavek, te direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Francosko pravo
5
Člen 1729 code général des impôts (splošni davčni zakonik) je v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja (v nadaljevanju: CGI), določal:
„Napake ali opustitve, ugotovljene v obračunu ali aktu, ki se nanašajo na elemente, upoštevne za davčno osnovo ali odmero davka ter za vračilo davčnega dolga, katerega plačilo je država prejela neupravičeno, povzročijo povečanje dajatve za:
a.
40 %, če je kršitev namerna;
[…]“
6
Člen 1741 CGI je v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari in ki izhaja iz zakona št. 2010-1658 z dne 29. decembra 2010, določal:
„Brez poseganja v posebne določbe tega zakonika se ta, ki se goljufivo izogne ali se goljufivo poskuša izogniti odmeri oziroma celotnemu ali delnemu plačilu davkov, ki so predmet tega zakonika, s tem, da bodisi obračuna naklepoma ne odda v predpisanih rokih bodisi naklepoma prikrije del zneskov, ki so predmet obdavčitve, bodisi naklepoma organizira svojo insolventnost ali z drugimi ravnanji ovira pobiranje davka bodisi kakor koli drugače goljufivo ravna, ne glede na davčne sankcije, ki se uporabijo, kaznuje z denarno kaznijo v višini 37.500 EUR in z zaporom petih let. Če so bila dejanja storjena ali omogočena z nakupi ali prodajami brez računa oziroma z računi, ki ne ustrezajo dejanskim transakcijam, ali če je bil cilj teh dejanj od države prejeti neupravičeno vračilo, se storilec kaznuje z denarno kaznijo v višini 75.000 EUR in z zaporom petih let.
Vendar se ta določba v primeru prikrivanja uporabi le, če se ta nanaša na več kot desetino obdavčljivega zneska ali na več kot 153 EUR.
Osebi, obsojeni na podlagi tega člena, se lahko v skladu s členom 131-26 kazenskega zakonika odvzamejo državljanske, civilne in družinske pravice.
Sodišče lahko poleg tega odredi objavo sprejete odločbe in njeno razširjanje pod pogoji, določenimi v členih 131-35 ali 131-39 kazenskega zakonika.
[…]“
7
Člen L. 228 livre des procédures fiscales (zakon o davčnih postopkih) je v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, določal:
„Javna uprava ovadbe, s katerimi se želi doseči uporaba kazenskih sankcij v zvezi z neposrednimi davki, davkom na dodano vrednost in drugimi prometnimi davki, pristojbinami za registracijo, davkom na nepremičnine in upravnimi taksami, vloži po tem, ko komisija za davčne kršitve izda ustrezno mnenje, sicer so te ovadbe nedopustne.“
8
V skladu z ustaljeno sodno prakso Cour de cassation (kasacijsko sodišče) iz določb člena 1741 CGI v povezavi s členom L. 228 in naslednjimi zakona o davčnih postopkov izhaja, da lahko državno tožilstvo pregon zaradi davčne zatajitve začne le na podlagi predhodne ovadbe davčne uprave, sicer je tak pregon nedopusten.
9
Conseil constitutionnel (ustavni svet, Francija) je z odločbami št. 2016-545 QPC z dne 24. junija 2016, št. 2016-546 QPC z dne 24. junija 2016, št. 2016-556 QPC z dne 22. julija 2016 in št. 2018-745 QPC z dne 23. novembra 2018 odločil, da je kumulacija kazenskih in davčnih sankcij v primeru prikrivanja zneskov, ki so predmet davka, in v primeru opustitve prijave, kot izhaja iz določb členov 1729 in 1741 CGI, skladna z načeloma nujnosti in sorazmernosti kaznivih dejanj in kazni. Conseil constitutionnel (ustavni svet) je v bistvu navedel, da določbe teh členov „skupaj omogočajo, da se zagotovita zaščita finančnih interesov države in davčna enakost s tem, da se sledi skupnim ciljem, ki so hkrati odvračilni in represivni“, da „[i]zterjava zahtevane javne dajatve in cilj boja proti davčnim utajam v primeru najhujših goljufij upravičujeta uporabo dopolnjujočih se postopkov“, ter da se „[p]oleg nadzorov, na koncu katerih davčni organ naloži denarne sankcije, lahko pod pogoji in v skladu s postopki, določenimi v zakonu, začne tudi kazenski pregon“.
10
Vendar je Conseil constitutionnel (ustavni svet) glede na načelo sorazmernosti izrazil tri razlagalne pridržke, katerih učinek je omejitev možnosti takega kumuliranja, in sicer:
–
prvič, davčni zavezanec, ki je bil s pravnomočno sodno odločbo, s katero je bilo vsebinsko odločeno, oproščen davka, ne more biti v kazenskem postopku obsojen za davčno zatajitev;
–
drugič, člen 1741 CGI se uporablja le za najhujše primere goljufivega prikrivanja zneskov, ki so predmet davka, ali za opustitev prijave, pri čemer je lahko ta teža posledica zneska utajenih dajatev, narave obdolženčevega ravnanja ali okoliščin, v katerih je do ravnanja prišlo, in
–
tretjič, čeprav lahko uvedba dveh postopkov pripelje do kumulacije sankcij, načelo sorazmernosti zahteva, da v nobenem primeru skupni znesek morebiti izrečenih sankcij ne sme preseči najvišjega zneska ene od predpisanih sankcij.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
11
BV je do 14. junija 2011 kot samostojni podjetnik opravljal poklic računovodje. V zvezi s tem je bil po zakonu zavezan za DDV in je glede na svoj promet spadal v okvir splošnega davčnega sistema, ki vključuje predložitve mesečnih obračunov.
12
Davčna uprava je opravila nadzor nad računovodskimi izkazi za leta 2009, 2010 in 2011.
13
Davčna uprava je 10. marca 2014 pri državnem tožilcu v Annecyju (Francija) podala ovadbo zoper BV, ki mu je očitala, da je vodil nepravilno knjigovodstvo, da je predložil obračune DDV, znižane zaradi prikrivanja večine prejetih prihodkov, da je oddal napoved z znižanim netrgovalnim dobičkom in da je v napovedi navedel znižane skupne prihodke zaradi navedbe netrgovalnega dobička, ki je bil nižji od dejansko ustvarjenega. Iz navedene ovadbe je razvidno, da je bil znesek utajenega DDV 82.507 EUR, znesek utajene dohodnine pa 108.883 EUR.
14
Po predhodnem preiskovalnem postopku, ki ga je opravil državni tožilec, je bila zoper BV vložena obtožnica pri tribunal correctionnel d’Annecy (kazensko sodišče v Annecyju, Francija), da bi se mu tam sodilo za kaznivi dejanji davčne zatajitve s prikrivanjem obdavčenih zneskov in opustitve navedbe v računovodskem dokumentu.
15
Tribunal correctionnel d’Annecy (kazensko sodišče v Annecyju) je s sodbo z dne 23. junija 2017 BV spoznalo za krivega očitanih dejanj, ga obsodilo na kazen 12 mesecev zapora ter odredilo objavo sodbe na njegove stroške.
16
BV se je zoper to sodbo pritožil pri Cour d’appel de Chambéry (pritožbeno sodišče v Chambéryju, Francija). V utemeljitev pritožbe je navedel, da je njegova kazenska obsodba v nasprotju z načelom ne bis in idem, ki ga zagotavlja člen 50 Listine, ker je bil zaradi istih dejanj zoper njega že sprožen postopek ponovne odmere davkov, v katerem so bile pravnomočno naložene davčne sankcije v višini 40 % utajenih davkov.
17
Cour d’appel de Chambéry (pritožbeno sodišče v Chambéryju) je s sodbo z dne 13. februarja 2019 pritožbo zavrnilo. To sodišče je menilo, da kumulacija kazenskih sankcij in davčnih sankcij, naloženih BV, ni v nasprotju s členom 50 Listine, ker so bile pri uporabi nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari spoštovane zahteve, ki izhajajo iz sodne prakse Conseil constitutionnel (ustavni svet) v zvezi s tem.
18
BV je zoper sodbo cour d’appel de Chambéry (pritožbeno sodišče v Chambéryju) vložil pritožbo pri Cour de cassation (kasacijsko sodišče), ki je predložitveno sodišče v obravnavani zadevi, v kateri je navedel, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari ne izpolnjuje zahteve po jasnosti in predvidljivosti, ki jo mora spoštovati kumulacija postopkov pregona in kazenskih sankcij v skladu s sodno prakso, ki izhaja iz sodbe z dne 20. marca 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, točke od 49 do 51). Poleg tega je trdil, da v nasprotju s sodno prakso, ki izhaja zlasti iz sodbe z dne 20. marca 2018, Garlsson Real Estate in drugi (C‑537/16, EU:C:2018:193, točki 56 in 60), navedena nacionalna ureditev ne določa pravil, s katerimi bi bilo mogoče zagotoviti, da strogost celote naloženih sankcij ne presega teže ugotovljene kršitve.
19
Predložitveno sodišče najprej meni, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari, ker je njen namen zlasti boj proti kaznivim dejanjem v zvezi z DDV, da bi se zagotovilo pobiranje celotnega dolgovanega DDV, pomeni izvajanje prava Unije v smislu člena 51(1) Listine, tako da mora biti v skladu z načelom ne bis in idem, zagotovljenim v členu 50 te listine.
20
V zvezi z zahtevo po jasnosti in predvidljivosti to sodišče navaja, da člena 1729 in 1741 CGI natančno opredeljujeta dejanja in opustitve, ki so lahko predmet kazenskega in davčnega postopka oziroma kazenskih in davčnih sankcij, ter da je Conseil constitutionnel (ustavni svet) v zvezi z njihovo uporabo ugotovil tri razlagalne pridržke, navedene v točki 10 te sodbe.
21
Navedeno sodišče v zvezi z drugim razlagalnim pridržkom poudarja, da je določilo podrobna pravila za njegovo uporabo. Kadar torej oseba, obdolžena davčne zatajitve, dokaže, da ji je bila osebno naložena davčna sankcija za ista dejanja, se mora kazensko sodišče najprej izreči o kvalifikaciji kaznivega dejanja glede na elemente iz člena 1741 CGI. Nato mora to sodišče – po potrebi po uradni dolžnosti – preveriti, ali so ugotovljena dejanja tako resna, da poleg davčne represije upravičujejo kazensko represijo, pri čemer upošteva merila, ki jih je določil Conseil constitutionnel (ustavni svet) in ki se nanašajo na znesek utajenih davkov, naravo dejanj ali okoliščine storitve teh dejanj. Nazadnje, odločitev glede tega, kako resna so dejanja, mora biti obrazložena ter mora biti sprejeta pred izbiro in obrazložitvijo izrečenih kazni.
22
Kar zadeva vprašanje, ali je strogost celote naloženih sankcij omejena na to, kar je nujno potrebno, predložitveno sodišče navaja, da francoska zakonodaja glede na drugi razlagalni pridržek, ki ga je navedel Conseil constitutionnel (ustavni svet), kazenski pregon omogoča zgolj za kazniva dejanja, ki so dovolj resna in za katera je nacionalni zakonodajalec poleg denarne kazni določil kazen zapora.
23
Poleg tega je glede na drugi razlagalni pridržek možnost kumulacije sankcij omejena s tem, da ni mogoče preseči najvišjega zneska ene od določenih sankcij. Vendar predložitveno sodišče pojasnjuje, da se v skladu z njegovo sodno prakso ta tretji razlagalni pridržek nanaša le na istovrstne sankcije, in sicer denarne sankcije, ker predpostavlja, da lahko sodišče primerja maksimuma izrečene kazenske in izrečene davčne sankcije, da bi določilo najvišji znesek, ki pomeni zgornjo mejo. Tako naj se ta razlagalni pridržek ne bi uporabljal v primeru kumulacije denarne davčne sankcije in kazni zapora.
24
V teh okoliščinah je Cour de cassation (kasacijsko sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali je z nacionalnimi pravili, kakršna so opisana zgoraj, izpolnjena zahteva po jasnosti in predvidljivosti okoliščin, v katerih lahko prikrivanje v obračunu v zvezi z dolgovanim DDV vodi do kumulacije pregona in sankcij kazenske narave?
2.
Ali je z nacionalnimi pravili, kakršna so opisana zgoraj, izpolnjena zahteva po nujnosti in sorazmernosti kumulacije takih sankcij?“
Vprašanji za predhodno odločanje
25
Predložitveno sodišče želi z vprašanjema za predhodno odločanje, ki ju je treba obravnavati skupaj, v bistvu izvedeti, ali je treba temeljno pravico, zagotovljeno s členom 50 Listine v povezavi z členom 52(1) te listine, razlagati tako, da nasprotuje
–
temu, da omejitev kumulacije postopkov pregona in kazenskih sankcij v primeru goljufivih prikrivanj ali opustitev prijave v zvezi z DDV, ki jo za najresnejše primere določa nacionalna ureditev, izhaja le iz ustaljene sodne prakse, v kateri se zakonske določbe, ki opredeljujejo pogoje za uporabo te kumulacije, razlagajo ozko, in/ali
–
nacionalni ureditvi, ki v primerih kumulacije denarne sankcije in kazni zapora ne zagotavlja z jasnimi in natančnimi pravili, kot jih morebiti razlagajo nacionalna sodišča, da celota naloženih sankcij ne presega teže ugotovljene kršitve.
26
Najprej je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso upravne sankcije, ki jih naložijo nacionalni davčni organi, in kazenski postopki, ki se uvedejo za kazniva dejanja na področju DDV, pomenijo izvajanje členov 2 in 273 Direktive 2006/112 ter člena 325 PDEU, torej prava Unije v smislu člena 51(1) Listine, ter da morajo biti zato v skladu s temeljno pravico iz člena 50 te listine (sodba z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 21 in navedena sodna praksa).
27
V skladu s to določbo nihče ne sme biti ponovno v kazenskem postopku ali kaznovan zaradi kaznivega dejanja, za katero je bil v Uniji v skladu z zakonom s pravnomočno sodbo že oproščen ali obsojen.
28
V obravnavani zadevi je kazenskem postopku v glavni stvari BV v postopku pregona zaradi goljufivih prikrivanj in opustitev prijave v zvezi z DDV, čeprav mu je bila glede na navedbe iz predloga za sprejetje predhodne odločbe za ista dejanja že naložena pravnomočna upravna kazenska sankcija v smislu člena 50 Listine. Taka kumulacija postopkov pregona pa pomeni omejitev temeljne pravice, določene s to določbo Listine, ki prepoveduje, da se za ista dejanja naloži več kazenskih sankcij v različnih postopkih, ki potekajo za to (glej po analogiji sodbo z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 35).
29
Vendar je v skladu z ustaljeno sodno prakso omejitev temeljne pravice, zagotovljene s členom 50 Listine, mogoče upravičiti na podlagi člena 52(1) te listine (sodbi z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 40 in navedena sodna praksa, in z dne 22. marca 2022, Nordzucker in drugi, C‑151/20, EU:C:2022:203, točka 49).
30
Člen 52(1), prvi stavek, Listine določa, da mora biti kakršno koli omejevanje uresničevanja pravic in svoboščin, ki jih priznava ta listina, predpisano z zakonom in spoštovati bistveno vsebino teh pravic in svoboščin. V skladu z drugim stavkom navedenega odstavka so ob upoštevanju načela sorazmernosti omejitve navedenih pravic in svoboščin dovoljene samo, če so nujne in če dejansko ustrezajo ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija, ali če so potrebne zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih.
31
V obravnavani zadevi, prvič, ni sporno, da je možnost kumulacije postopkov pregona in kazenskih sankcij ter upravnih postopkov pregona in upravnih kazenskih sankcij predpisana z zakonom, in sicer s členoma 1729 in 1741 CGI. Čeprav zahteva, da mora biti vsakršno omejevanje uresničevanja temeljnih pravic predpisano z zakonom, pomeni, da mora pravna podlaga, ki omogoča poseganje v te pravice, sama opredeljevati obseg omejitve uresničevanja zadevne pravice, pa se ta zahteva v veliki meri prekriva z zahtevama jasnosti in natančnosti, ki izhajata iz načela sorazmernosti (glej v tem smislu sodbo z dne 16. julija 2020, Facebook Ireland in Schrems, C‑311/18, EU:C:2020:559, točka 180), ki bo preučeno v točki 34 in naslednjih te sodbe.
32
Drugič, nacionalna ureditev, kot je ta v postopku v glavni stvari, spoštuje bistveno vsebino temeljne pravice, zagotovljene s členom 50 Listine, saj po navedbah iz spisa, ki ga ima na voljo Sodišče, tako kumulacijo postopkov pregona in sankcij dovoljuje le pod omejeno določenimi pogoji, s čimer je poskrbljeno, da pravica, zagotovljena s tem členom 50, ni ogrožena.
33
Tretjič, iz spisa, ki je na voljo Sodišču, je razvidno, da je namen te ureditve zagotoviti, da se dolgovani DDV v celoti pobere. Glede na pomen, ki ga sodna praksa Sodišča za uresničitev tega cilja pripisuje boju proti kaznivim dejanjem v zvezi z DDV, omejitev načela ne bis in idem, ki izhaja iz nacionalne ureditve, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ustreza cilju splošnega interesa.
34
Četrtič, kar zadeva načelo sorazmernosti, to načelo zahteva, da kumulacija postopkov pregona in sankcij, določenih v nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ne presega tega, kar je primerno in nujno za uresničitev legitimnih ciljev, ki jih ta ureditev legitimno uresničuje, pri tem pa je, kadar je na voljo več primernih ukrepov, treba izbrati najmanj zavezujočega in povzročene neugodnosti ne smejo biti nesorazmerne s cilji, ki se uresničujejo (sodba z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 46 in navedena sodna praksa).
35
Nacionalna ureditev, ki določa možnost take kumulacije postopkov pregona in sankcij, je primerna za uresničitev legitimnega cilja boja proti kaznivim dejanjem v zvezi z DDV, da se zagotovi, da je dolgovani DDV v celoti pobran (sodba z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 48).
36
Kar zadeva nujno potrebnost take nacionalne ureditve, je Sodišče v točkah 49, 53 in 55 sodbe z dne 20. marca 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197), pojasnilo, da mora ta ureditev določati jasna in natančna pravila, ki posamezniku omogočajo, da predvidi, katera dejanja in opustitve so lahko predmet take kumulacije postopkov pregona in sankcij, da mora, dalje, zagotavljati koordinacijo postopkov, da bi se dodatno breme, ki ga pomeni kumulacija postopkov kazenske narave, ki se vodita neodvisno, zmanjšalo zgolj na obseg, ki je nujen, in nazadnje, da mora zagotavljati, da teža celote naloženih sankcij ustreza teži storjene kršitve.
37
Predložitveno sodišče se, na prvem mestu, sprašuje o prvi od zahtev, navedenih v prejšnji točki, ki v zvezi s temeljno pravico, zagotovljeno s členom 50 Listine, odraža tudi načelo zakonitosti kaznivih dejanj in kazni, določeno v členu 49(1) Listine. Kot je namreč generalni pravobranilec navedel v točkah od 56 do 58 sklepnih predlogov, se to načelo uporablja za kumulacijo pravnomočne upravne kazenske sankcije v smislu člena 50 Listine in kazenskega pregona, saj lahko ta kumulacija za zadevno osebo povzroči resnejše posledice od tistih, ki bi izhajale zgolj iz kazenskega pregona. Natančneje, represivna obremenitev, ki je posledica kumulacije kazenskih sankcij, lahko presega tisto, kar je z zakonom določeno za inkriminirano ravnanje, zaradi česar je nujno, da vsaka določba, ki dovoljuje dvakratni pregon, spoštuje zahteve, povezane z načelom zakonitosti kaznivih dejanj in kazni, kot je zagotovljeno s členom 49(1) Listine.
38
Kar zadeva načelo zakonitosti kaznivih dejanj in kazni, je Sodišče razsodilo, da čeprav to načelo zahteva, da morajo biti kazniva dejanja in kazni, s katerimi se ta kazniva dejanja kaznujejo, jasno opredeljena z zakonom, pa je ta pogoj izpolnjen, če lahko posameznik iz besedila zadevne določbe in po potrebi iz razlage te določbe, ki jo poda sodišče, razbere, za katera dejanja in opustitve kazensko odgovarja (sodbi z dne 22. oktobra 2015, AC-Treuhand/Komisija, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, točka 40 in navedena sodna praksa, ter z dne 11. junija 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18 P, EU:C:2020:455, točka 49).
39
Tako okoliščina, da zahtevani pogoji za kumulacijo postopkov pregona in kazenskih sankcij ne izhajajo izključno iz zakonskih določb, ampak tudi iz njihove razlage, ki so jo podala nacionalna sodišča, sama po sebi ne more vzbuditi dvoma o jasnosti in natančnosti nacionalne ureditve, vendar pod pogojem, da lahko posameznik iz besedila upoštevnih določb in po potrebi s pomočjo razlage teh določb, ki jo podajo ta sodišča, razbere, katera dejanja in opustitve lahko privedejo do take kumulacije postopkov pregona in sankcij.
40
Kar zadeva primer, v katerem nacionalni zakonodajalec uporabi splošne pojme za določitev ravnanj, ki lahko pripeljejo do kumulacije postopkov pregona in kazenskih sankcij, je treba opozoriti, da je Sodišče v točkah 52 in 53 sodbe z dne 20. marca 2018, Garlsson Real Estate in drugi (C‑537/16, EU:C:2018:193), ugotovilo, da je nacionalna ureditev, obravnavana v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, dovolj jasna in natančna, čeprav je bilo v tej nacionalni ureditvi to kopičenje pogojeno s tem, da so zadevna ravnanja lahko povzročila „znatno spremembo“ vrednosti finančnih instrumentov, in s tem z razlago splošnega pojma, ki zahteva znaten obseg presoje nacionalnih sodišč.
41
Iz sodne prakse v zvezi z načelom zakonitosti kaznivih dejanj in kazni namreč izhaja, da tega načela ni mogoče razlagati tako, da prepoveduje postopno razjasnjevanje pravil glede kazenske odgovornosti s sodno razlago posameznih primerov, pod pogojem, da je rezultat ob storitvi kršitve razumno predvidljiv, zlasti ob upoštevanju tega, kako se je v tem času zadevna zakonska določba razlagala v sodni praksi (sodbi z dne 22. oktobra 2015, AC-Treuhand/Komisija, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, točka 41 in navedena sodna praksa, ter z dne 11. junija 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C‑634/18 P, EU:C:2020:455, točka 50).
42
Tako ob upoštevanju istih pogojev okoliščina, da se nacionalna sodna praksa v okviru v njej sprejete razlage upoštevnih zakonskih določb sklicuje na splošne pojme, ki jih je treba postopoma pojasniti, načeloma ni ovira za to, da bi bilo mogoče šteti, da nacionalna ureditev določa jasna in natančna pravila, ki posamezniku omogočajo, da predvidi, katera dejanja in opustitve so lahko predmet kumulacije postopkov pregona in kazenskih sankcij.
43
V tem okviru je treba ponovno navesti, da je obseg tako zahtevane predvidljivosti pretežno odvisen od vsebine zadevnega besedila, področja, ki ga to pokriva, ter števila in statusa njegovih naslovnikov. Predvidljivost zakona ne nasprotuje temu, da zadevna oseba poseže po pojasnjevalnih napotkih, da bi v okoliščinah obravnavane zadeve razumno ocenila posledice, ki lahko nastanejo zaradi nekega dejanja. To zlasti velja za strokovnjake, ki so vajeni, da morajo pri opravljanju svoje dejavnosti izkazovati veliko skrbnost. Od njih je mogoče pričakovati, da posebej pazijo na to, da ocenijo tveganja, ki jih prinaša ta dejavnost (glej v tem smislu sodbe z dne 28. junija 2005, Dansk Rørindustri in drugi/Komisija, C‑189/02 P, C‑202/02 P, od C‑205/02 P do C‑208/02 P in C‑213/02 P, EU:C:2005:408, točka 219 in navedena sodna praksa; z dne 22. oktobra 2015, AC-Treuhand/Komisija, C‑194/14 P, EU:C:2015:717, točka 42, in z dne 28. marca 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, točka 166).
44
Čeprav mora v obravnavani zadevi predložitveno sodišče preveriti, ali se z nacionalno ureditvijo iz postopka v glavni stvari spoštujeta zahtevi jasnosti in natančnosti, na kateri je bilo opozorjeno v točki 36 te sodbe, pa mora Sodišče v zvezi s tem podati koristne napotke, da bi predložitvenemu sodišču omogočilo rešitev spora, o katerem odloča (glej po analogiji sodbo z dne 22. junija 2021, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Učinki odločbe o odstranitvi), C‑719/19, EU:C:2021:506, točka 82 in navedena sodna praksa).
45
Najprej, iz navedb v predlogu za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da člen 1729 CGI določa pogoje, pod katerimi je mogoče zaradi goljufivih prikrivanj ali opustitev prijave, zlasti na področju DDV, naložiti denarno upravno sankcijo, ki je kazenske narave. V skladu s členom 1741 CGI in pod pogoji iz te določbe so lahko taka ravnanja „ne glede na davčne sankcije, ki se uporabijo“, tudi predmet kazenske denarne sankcije in zaporne kazni.
46
Dalje, Conseil constitutionnel (ustavni svet) je presodil, da se kumulacija postopkov pregona in sankcij, določenih v teh členih, lahko uporabi le za najhujše primere goljufivega prikrivanja zneskov, za katere je treba plačati davek, ali za opustitev prijave, in pojasnil, da je lahko ta teža posledica zneska utajenih dajatev, narave obdolženčevega ravnanja ali okoliščin, v katerih je do ravnanja prišlo. Vendar – s pridržkom presoje predložitvenega sodišča – taka razlaga, ki jo je to sodišče podalo glede načela sorazmernosti, sama po sebi ne izgleda nepredvidljiva.
47
Nazadnje, predložitveno sodišče navaja, da je že večkrat uporabilo sodno prakso Conseil constitutionnel (ustavni svet), navedeno v prejšnji točki, in je tako podrobneje določilo njen obseg. Predložitveno sodišče mora preveriti, ali je bilo glede na njegove precedenčne primere BV v času, ko so bila dejanja iz postopka v glavni stvari storjena, razumno predvidljivo, da lahko ta dejanja povzročijo kumulacijo postopkov pregona in kazenskih sankcij na podlagi členov 1729 in 1741 CGI.
48
V tem okviru okoliščina, da bi moral BV morebiti uporabiti pomoč pravnega svetovalca, da bi ocenil posledice, ki bi lahko izhajale iz dejanj, ki so mu bila očitana, glede na pogoje za kumulacijo postopkov pregona in kazenskih sankcij, določene v teh členih, kot jih razlagajo nacionalna sodišča, v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 43 te sodbe, ne more omajati jasnosti in natančnosti nacionalne ureditve iz postopka v glavni stvari. To še toliko bolj velja za BV, ker se zdi, da je navedena dejanja storil v okviru svoje poklicne dejavnosti računovodje.
49
Na drugem mestu, predložitveno sodišče se sprašuje o tretji zahtevi iz točke 36 te sodbe, ki izhaja tako iz člena 52(1) Listine kot iz načela sorazmernosti kazni, določenega v členu 49(3) te listine, ki pristojnim organom nalaga obveznost, da v primeru naložitve druge sankcije zagotovijo, da strogost vseh naloženih sankcij ne presega teže ugotovljene kršitve (glej v tem smislu sodbo z dne 20. marca 2018, Garlsson Real Estate in drugi, C‑537/16, EU:C:2018:193, točka 56).
50
V zvezi s tem je treba pojasniti, da se v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 36 in v prejšnji točki te sodbe, ta zahteva brez izjeme uporablja za vse sankcije, ki so naložene kumulativno, in torej tako za kumulacijo istovrstnih sankcij kot tudi za kumulacijo sankcij različne vrste, kot so denarne sankcije in kazni zapora. Zgolj okoliščina, da sta pristojna organa nameravala naložiti sankciji različne vrste, teh organov ne more oprostiti obveznosti, da zagotovita, da strogost celote naloženih sankcij ne presega teže ugotovljene kršitve, sicer bi bilo kršeno načelo sorazmernosti.
51
V teh okoliščinah je Sodišče v točki 60 sodbe z dne 20. marca 2018, Garlsson Real Estate in drugi (C‑537/16, EU:C:2018:193), presodilo, da te zahteve sorazmernosti ne spoštuje ureditev, ki za kumulacijo denarne kazni in denarne upravne sankcije, ki je kazenske narave, določa, da se prva izterja zgolj v delu, ki presega znesek druge, za kumulacijo denarne upravne sankcije, ki je kazenske narave, in kazni zapora pa takega pravila ne predvideva.
52
Čeprav je v obravnavani zadevi predložitveno sodišče v skladu z navedbami iz predloga za sprejetje predhodne odločbe na podlagi razlogov sorazmernosti že razsodilo, da celotni znesek kazni, naložene v primeru kumulacije sankcij, ne sme presegati najvišjega zneska ene od naloženih sankcij, pa je to sodišče pojasnilo, da se navedena omejitev uporablja le za istovrstne sankcije, in sicer za denarne sankcije. Kot je generalni pravobranilec navedel v točki 103 sklepnih predlogov, pa taka omejitev ne more zagotoviti ujemanja teže kršitve in strogosti celote naloženih sankcij, kadar se denarna sankcija kumulira s kaznijo zapora.
53
Kar zadeva navedbo francoske vlade pred Sodiščem, da mora kazensko sodišče spoštovati načelo sorazmernosti kazni, ki mu omogoča, da kazensko sankcijo prilagodi okoliščinam obravnavane zadeve, iz sodne prakse, navedene v točkah 36 in 49 te sodbe, izhaja, prvič, da morajo pristojni organi skrbeti za to, da strogost celote naloženih sankcij ne presega teže ugotovljene kršitve, in drugič, da mora ta obveznost jasno izhajati iz zadevne nacionalne ureditve.
54
Predložitveno sodišče mora preveriti, ali je v obravnavani zadevi tako, pri tem pa mora upoštevati dejstvo, da je presodilo – pri čemer se je oprlo tudi na razloge sorazmernosti – da se omejitev iz točke 52 uporablja zgolj za kumulacijo istovrstnih sankcij.
55
Glede na navedeno je treba na vprašanji za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba temeljno pravico, zagotovljeno s členom 50 Listine v povezavi s členom 52(1) te listine, razlagati tako, da
–
ne nasprotuje temu, da omejitev kumulacije postopkov pregona in kazenskih sankcij v primeru goljufivih prikrivanj ali opustitev prijave v zvezi z DDV, ki jo za najresnejše primere določa nacionalna ureditev, izhaja le iz ustaljene sodne prakse, v kateri se zakonske določbe, ki opredeljujejo pogoje za uporabo te kumulacije, razlagajo ozko, pod pogojem, da je ob storitvi kršitve razumno predvidljivo, da je ta kršitev lahko predmet kumulacije postopkov pregona in kazenskih sankcij, vendar pa
–
nasprotuje nacionalni ureditvi, ki v primerih kumulacije denarne sankcije in kazni zapora ne zagotavlja z jasnimi in natančnimi pravili, kot jih morebiti razlagajo nacionalna sodišča, da celota naloženih sankcij ne presega teže ugotovljene kršitve.
Stroški
56
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Temeljno pravico, zagotovljeno s členom 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah v povezavi s členom 52(1) te listine, je treba razlagati tako, da
–
ne nasprotuje temu, da omejitev kumulacije postopkov pregona in kazenskih sankcij v primeru goljufivih prikrivanj ali opustitev prijave v zvezi z davkom na dodano vrednost (DDV), ki jo za najresnejše primere določa nacionalna ureditev, izhaja le iz ustaljene sodne prakse, v kateri se zakonske določbe, ki opredeljujejo pogoje za uporabo te kumulacije, razlagajo ozko, pod pogojem, da je ob storitvi kršitve razumno predvidljivo, da je ta kršitev lahko predmet kumulacije postopkov pregona in kazenskih sankcij, vendar pa
–
nasprotuje nacionalni ureditvi, ki v primerih kumulacije denarne sankcije in kazni zapora ne zagotavlja z jasnimi in natančnimi pravili, kot jih morebiti razlagajo nacionalna sodišča, da celota naloženih sankcij ne presega teže ugotovljene kršitve.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: francoščina.