62017CJ0567
URTEIL DES GERICHTSHOFS (Dritte Kammer)
28. Februar 2019 (
*1
)
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerliche Vorschriften – Verbrauchsteuern – Richtlinie 92/83/EWG – Art. 27 Abs. 1 Buchst. b – Befreiungen – Begriff ‚Nicht für den menschlichen Genuss bestimmte Erzeugnisse‘ – Beurteilungskriterien“
In der Rechtssache C‑567/17
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Oberstes Verwaltungsgericht von Litauen) mit Entscheidung vom 18. September 2017, beim Gerichtshof eingegangen am 26. September 2017, in dem Verfahren
„Bene Factum“ UAB
gegen
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
erlässt
DER GERICHTSHOF (Dritte Kammer)
unter Mitwirkung des Präsidenten der Vierten Kammer M. Vilaras in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten der Dritten Kammer sowie der Richter J. Malenovský, L. Bay Larsen (Berichterstatter), M. Safjan und D. Šváby,
Generalanwalt: M. Campos Sánchez-Bordona,
Kanzler: M. Aleksejev, Referatsleiter,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 19. September 2018,
unter Berücksichtigung der Erklärungen
–
der „Bene Factum“ UAB, vertreten durch M. Valiukas, advokatas,
–
der litauischen Regierung, vertreten durch R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, G. Taluntytė und D. Kriaučiūnas als Bevollmächtigte,
–
der tschechischen Regierung, vertreten durch M. Smolek, J. Vláčil und O. Serdula als Bevollmächtigte,
–
der griechischen Regierung, vertreten durch K. Georgiadis, K. Boskovits, E. Zisi und M. Tassopoulou als Bevollmächtigte,
–
der portugiesischen Regierung, vertreten durch L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen und N. Vitorino als Bevollmächtigte,
–
der Europäischen Kommission, vertreten durch C. Perrin und J. Jokubauskaitė als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 28. November 2018
folgendes
Urteil
1
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (ABl. 1992, L 316, S. 21).
2
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der „Bene Factum“ UAB und der Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Staatliche Steuerinspektion beim Finanzministerium der Republik Litauen, im Folgenden: staatliche Steuerinspektion) über die Besteuerung von in Kosmetik- und Körperhygieneerzeugnissen enthaltenem Ethylalkohol.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
3
Gemäß Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 92/83 erheben die Mitgliedstaaten nach Maßgabe dieser Richtlinie eine Verbrauchsteuer auf Ethylalkohol.
4
Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten befreien die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse
…
b)
nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturiert worden sind und zur Herstellung eines nicht für den menschlichen Genuss bestimmten Erzeugnisses verwendet werden.“
5
Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie lautet:
„Stellt ein Mitgliedstaat fest, dass ein gemäß Absatz 1 Buchstabe a) oder b) befreites Erzeugnis zu Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch führt, so kann er die Befreiung versagen oder die bereits gewährte Befreiung zurückziehen. Der Mitgliedstaat unterrichtet unverzüglich die Kommission. Die Kommission leitet die Mitteilung binnen eines Monats nach Eingang an die anderen Mitgliedstaaten weiter. Eine endgültige Entscheidung wird nach dem Verfahren des Artikels 24 der Richtlinie 92/12/EWG getroffen. Die Mitgliedstaaten sind nicht verpflichtet, eine solche Entscheidung rückwirkend anzuwenden.“
Litauisches Recht
6
Art. 27 Abs. 1 Nr. 1 des Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Verbrauchsteuergesetz der Republik Litauen) in der durch das Gesetz Nr. XI‑722 vom 1. April 2010 geänderten Fassung sieht vor:
„… sind von der Verbrauchsteuer zu befreien:
1.
als denaturierter Ethylalkohol anerkannter Ethylalkohol, der von der Verbrauchsteuer befreit ist.“
7
Art. 28 Nr. 1 des Verbrauchsteuergesetzes der Republik Litauen in der geänderten Fassung lautet:
„Die Befreiung von der Verbrauchsteuer gilt für Ethylalkohol nach Maßgabe folgender Bedingungen:
1.   gemäß den Vorschriften des betreffenden Mitgliedstaats denaturierten und zur Herstellung von anderen als Lebensmittelerzeugnissen verwendeten Ethylalkohol, der nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 … von der Verbrauchsteuer zu befreien ist. In der Republik Litauen werden diese Vorschriften durch die Regierung oder eine von dieser ermächtigte Behörde festgelegt.“
8
Gemäß Nr. 3.3 der Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (Vorschriften zur Durchführung von Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 …), die durch den Beschluss Nr. 902 der Regierung der Republik Litauen vom 13. Juni 2002, der durch den Beschluss Nr. 927 der Regierung der Republik Litauen vom 17. August 2011 geändert wurde, erlassen wurden, „[ist d]enaturierter Ethylalkohol, der aus einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union eingeführt wird, … nur dann von der Verbrauchsteuer zu befreien, wenn er … in anderen als Lebensmittelerzeugnissen enthalten ist und in dem Mitgliedstaat, aus dem diese Nicht-Lebensmittelerzeugnisse eingeführt werden, für diese Erzeugnisse verbrauchsteuerfrei verwendet werden darf“.
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
9
Bene Factum, die in Litauen ansässig ist und deren Geschäftstätigkeit u. a. in der Herstellung von und im Handel mit Kosmetik- und Körperhygieneerzeugnissen besteht, führte im Zeitraum von 2009 bis 2014 Mundwässer und kosmetischen Alkohol (im Folgenden: fragliche Erzeugnisse), die bzw. den sie von einem in Polen ansässigen Unternehmen erworben hatte, zu geschäftlichen Zwecken nach Litauen ein.
10
Diese Waren wurden von dem polnischen Unternehmen im Auftrag von Bene Factum hergestellt, die die Herstellungsverfahren kontrollierte, insbesondere indem sie über die Zusammensetzung und Verpackung der Erzeugnisse sowie über das Erscheinungsbild der Etiketten entschied. Die fraglichen Erzeugnisse waren ausschließlich für Bene Factum bestimmt und mit deren Marke BF Cosmetics gekennzeichnet.
11
Der in diesen Erzeugnissen enthaltene Ethylalkohol war zu dem Zeitpunkt, als die Erzeugnisse in der Republik Polen in den steuerrechtlich freien Verkehr gebracht wurden, nach den Vorschriften dieses Mitgliedstaats denaturiert. Dafür wurde Isopropylalkohol – ein Giftstoff – verwendet. Dementsprechend sah Bene Factum, die sich insoweit auf das litauische Recht stützte, davon ab, die Einfuhr der besagten Waren nach Litauen zu deklarieren, und entrichtete auf den in den fraglichen Erzeugnissen enthaltenen denaturierten Ethylalkohol keine Verbrauchsteuer.
12
Die staatliche Steuerinspektion führte bei Bene Factum eine Steuerprüfung durch, bei der sie feststellte, dass die von ihr eingeführten und gelieferten Erzeugnisse von verschiedenen Groß- und Einzelhandelsunternehmen, darunter Kioske betreibende Unternehmen, veräußert wurden. An diesen Kiosken konzentrierte sich der Verkauf der fraglichen Erzeugnisse im Wesentlichen auf ein Publikum, das sie als berauschende alkoholische Getränke konsumierte.
13
Die staatliche Steuerinspektion stellte fest, dass Bene Factum nichts unternommen habe, um zu verhindern, dass die von ihr eingeführten Erzeugnisse als alkoholische Getränke konsumiert würden. Das vorlegende Gericht schließt sich der Beurteilung der staatlichen Steuerinspektion an, dass die von der Klägerin gewählte Etikettierung, insbesondere die Angabe des Alkoholgehalts in Prozent, die Zugabe von Geschmacksstoffen zu den fraglichen Erzeugnissen, das Unterlassen der Denaturierung des in Rede stehenden Ethylalkohols nach den Vorschriften des litauischen Rechts, obwohl die Erzeugnisse auf Bestellung von Bene Factum hergestellt und im Wesentlichen für den Verkauf in Litauen bestimmt gewesen seien, sowie der für die Erzeugnisse niedrig angesetzte Preis als Faktoren angesehen werden könnten, die dazu beitrügen, dass die fraglichen Erzeugnisse als alkoholische Getränke konsumiert würden. Das vorlegende Gericht hob hervor, dass Bene Factum selbst jedoch nicht die Erzeugnisse an Endverbraucher verkaufe.
14
Ferner kann nach Auffassung des vorlegenden Gerichts nicht davon ausgegangen werden, dass die Personen, die die fraglichen Erzeugnisse kauften, um sie als alkoholische Getränke zu konsumieren, nicht wussten oder nicht wissen konnten, dass sie Kosmetik- und Körperhygieneerzeugnisse und keine alkoholischen Getränke erwarben. Bene Factum habe jedoch gewusst, dass sie von bestimmten Personen als alkoholische Getränke konsumiert würden, und dies bei der beauftragten Herstellung dieser Erzeugnisse auch berücksichtigt.
15
Nach Bewertung der im Zuge der Steuerprüfung festgestellten Tatsachen entschied die staatliche Steuerinspektion u. a. nach dem im nationalen Recht geltenden Grundsatz der sachlich-inhaltlichen Betrachtungsweise („substance over form“), dass die von Bene Factum in die Republik Litauen eingeführten fraglichen Erzeugnisse für den menschlichen Genuss als Lebensmittelerzeugnisse bestimmt seien, so dass der darin enthaltene Ethylalkohol verbrauchsteuerpflichtig sei. Bene Factum wurde die Zahlung von Verbrauchsteuern und zugehörigen Beträgen auferlegt.
16
Nach Prüfung der Steuerstreitigkeit auf der Grundlage des Einspruchs von Bene Factum bzw. ihrer anschließenden Klage, bestätigten die Steuerstreitbeilegungskommission und das Vilniaus apygardos administracinis teismas (Bezirksverwaltungsgericht Vilnius) den Bescheid der staatlichen Steuerinspektion und wiesen die Rechtsbehelfe von Bene Factum als unbegründet zurück. Bene Factum legte daraufhin gegen das abweisende Urteil ein Rechtsmittel beim Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Oberstes Verwaltungsgericht von Litauen) ein.
17
Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts hielt die staatliche Steuerinspektion mit ihrer Feststellung, dass die fraglichen Erzeugnisse für den menschlichen Genuss bestimmt und deshalb verbrauchsteuerpflichtig seien, eine der für die Verbrauchsteuerbefreiung erforderlichen Bedingungen gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 für nicht erfüllt. Darüber hinaus ergebe sich, so das vorlegende Gericht, aus dem von der Finanzverwaltung im Ausgangsverfahren vertretenen Standpunkt, dass sie nicht der Auffassung war, das im Ausgangsverfahren in Rede stehende Unternehmen habe Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch im Sinne von Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie 92/83 begangen.
18
Unter diesen Umständen hat der Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Oberstes Verwaltungsgericht von Litauen) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Ist Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen, dass er für alle Erzeugnisse gilt, die nach ihrem hauptsächlichen (unmittelbaren) Verwendungszweck (Genuss) nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, auch wenn bestimmte Personen Kosmetik- und Körperhygieneerzeugnisse wie die im vorliegenden Fall fraglichen als alkoholische Getränke konsumieren, um sich zu berauschen?
2.
Ist es für die Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung, dass die Person, die die fraglichen Erzeugnisse aus einem Mitgliedstaat eingeführt hat, wusste, dass diese denaturierten Ethylalkohol enthaltenden Erzeugnisse, die in ihrem Auftrag hergestellt und in Litauen von Dritten an Endverbraucher geliefert (verkauft) wurden, von bestimmten Personen als alkoholische Getränke konsumiert werden, und die Erzeugnisse unter Berücksichtigung dieses Umstands mit dem Ziel hergestellt und etikettiert hat, möglichst viele davon abzusetzen?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
19
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass er für nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturierten Ethylalkohol gilt, der in Kosmetik- sowie Mund- und Zahnhygieneerzeugnissen enthalten ist, die, auch wenn sie als solche nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, dennoch von bestimmten Personen als alkoholische Getränke konsumiert werden.
20
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse, u. a. Ethylalkohol, von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen befreien, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturiert worden sind und zur Herstellung eines nicht für den menschlichen Genuss bestimmten Erzeugnisses verwendet werden.
21
Wie der Gerichtshof entschieden hat, ist Ethylalkohol, der in einem Erzeugnis enthalten ist, das nicht für den menschlichen Genuss bestimmt ist und nach einer in einem Mitgliedstaat genehmigten Methode denaturiert wurde, gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 von der Steuer befreit (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 7. Dezember 2000, Italien/Kommission, C‑482/98, EU:C:2000:672, Rn. 41).
22
Es verstieße gegen die Richtlinie 92/83, ein Erzeugnis, das die Bedingungen gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie erfüllt, nur deshalb nicht von der Steuer zu befreien, weil festgestellt wurde, dass seine tatsächliche Zweckbestimmung nicht mit der ihm vom Marktteilnehmer gegebenen Bezeichnung übereinstimmt (Urteil vom 7. Dezember 2000, Italien/Kommission, C‑482/98, EU:C:2000:672, Rn. 42).
23
Demnach können als Kosmetik- oder Mund- und Zahnhygieneerzeugnisse angebotene Erzeugnisse, die Ethylalkohol enthalten, der nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturiert wurde, nicht deshalb von der Verbrauchsteuerbefreiung gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 ausgenommen werden, weil bestimmte Personen diese Erzeugnisse als alkoholische Getränke konsumieren.
24
Im vorliegenden Fall steht fest, dass die fraglichen Erzeugnisse, die mit der Marke BF Cosmetics versehen sind, als Kosmetika oder Mundwässer verkauft wurden und die Personen, die sie als alkoholische Getränke kauften, wussten oder wissen mussten, dass sie Kosmetik- oder Mund- und Zahnhygieneerzeugnisse erwarben.
25
Deshalb ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass er für nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturierten Ethylalkohol gilt, der in Kosmetik- sowie Mund- und Zahnhygieneerzeugnissen enthalten ist, die, auch wenn sie als solche nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, dennoch von bestimmten Personen als alkoholische Getränke konsumiert werden.
Zur zweiten Frage
26
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass er für nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturierten Ethylalkohol gilt, der in Kosmetik- sowie Mund- und Zahnhygieneerzeugnissen enthalten ist, die, auch wenn sie als solche nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, dennoch von bestimmten Personen als alkoholische Getränke konsumiert werden, wenn die Person, die diese Erzeugnisse aus einem Mitgliedstaat einführt, damit sie im Bestimmungsmitgliedstaat von Dritten an Endverbraucher geliefert werden, und weiß, dass sie auch als alkoholische Getränke konsumiert werden, sie unter Berücksichtigung dieses Umstands herstellen und etikettieren lässt, um ihren Absatz zu steigern.
27
Insoweit ergibt sich aus der Antwort auf die erste Frage, dass die Erzeugnisse, die nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind und die Bedingung der Denaturierung gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 erfüllen, unter die in dieser Bestimmung vorgesehene Verbrauchsteuerbefreiung fallen.
28
Im vorliegenden Fall kann dem vorlegenden Gericht zufolge davon ausgegangen werden, dass der Konsum der fraglichen Erzeugnisse als alkoholische Getränke dadurch gefördert wird, dass Bene Factum deren Verpackung und Etikettierung, insbesondere die Angabe des Alkoholgehalts in Prozent, konzipiert hat und ihnen Geschmacksstoffe zugeben ließ. Das vorlegende Gericht weist jedoch auch darauf hin, dass diese Erzeugnisse als Kosmetika oder Mundwässer verkauft worden seien und die Personen, die sie als alkoholische Getränke gekauft hätten, gewusst hätten oder hätten wissen müssen, dass sie Kosmetik- oder Mund- und Zahnhygieneerzeugnisse erworben hätten.
29
Es zeigt sich demnach, dass die von Bene Factum in Bezug auf die Merkmale der fraglichen Erzeugnisse getroffenen Maßnahmen nicht verhindern, dass diese als nicht für den menschlichen Genuss bestimmte Kosmetik- oder Mund- und Zahnhygieneerzeugnisse angeboten werden.
30
Vorbehaltlich der Fälle von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch, die die Anwendung von Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie 92/83 rechtfertigen, können diese Erzeugnisse nicht aufgrund etwaiger von ihrem Hersteller in Bezug auf ihre Merkmale getroffener Maßnahmen von der Verbrauchsteuerbefreiung gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie ausgenommen werden, sofern diese nicht verhindern, dass sie als nicht für den menschlichen Genuss bestimmte Erzeugnisse angeboten werden.
31
Darüber hinaus ergibt sich aus Rn. 17 des vorliegenden Urteils, dass die zuständige nationale Behörde nicht in Betracht gezogen hat, Art. 27 Abs. 5 der Richtlinie 92/83 auf den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Sachverhalt anzuwenden, und fragt das vorlegende Gericht den Gerichtshof nicht nach der Auslegung dieser Bestimmung.
32
Dementsprechend ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 dahin auszulegen ist, dass er für nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturierten Ethylalkohol gilt, der in Kosmetik- sowie Mund- und Zahnhygieneerzeugnissen enthalten ist, die, auch wenn sie als solche nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, dennoch von bestimmten Personen als alkoholische Getränke konsumiert werden, wenn die Person, die diese Erzeugnisse aus einem Mitgliedstaat einführt, damit sie im Bestimmungsmitgliedstaat von Dritten an Endverbraucher geliefert werden, und weiß, dass sie auch als alkoholische Getränke konsumiert werden, sie unter Berücksichtigung dieses Umstands herstellen und etikettieren lässt, um ihren Absatz zu steigern.
Kosten
33
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:
1.
Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke ist dahin auszulegen, dass er für nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturierten Ethylalkohol gilt, der in Kosmetik- sowie Mund- und Zahnhygieneerzeugnissen enthalten ist, die, auch wenn sie als solche nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, dennoch von bestimmten Personen als alkoholische Getränke konsumiert werden.
2.
Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/83 ist dahin auszulegen, dass er für nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturierten Ethylalkohol gilt, der in Kosmetik- sowie Mund- und Zahnhygieneerzeugnissen enthalten ist, die, auch wenn sie als solche nicht für den menschlichen Genuss bestimmt sind, dennoch von bestimmten Personen als alkoholische Getränke konsumiert werden, wenn die Person, die diese Erzeugnisse aus einem Mitgliedstaat einführt, damit sie im Bestimmungsmitgliedstaat von Dritten an Endverbraucher geliefert werden, und weiß, dass sie auch als alkoholische Getränke konsumiert werden, sie unter Berücksichtigung dieses Umstands herstellen und etikettieren lässt, um ihren Absatz zu steigern.
Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Litauisch.