62007CC0282
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 18. september 2008 (
1
)
Sag C-282/07
État belge — SPF Finances
mod
Truck Center SA
»Etableringsfrihed — EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) og 58 (nu artikel 48 EF) — frie kapitalbevægelser — EF-traktatens artikel 73 B og 73 D (nu henholdsvis artikel 56 EF og 58 EF) — beskatning af juridiske personer — kapitalindkomst og indtægter af værdipapirer mv. — indeholdelse af kildeskat — forskudsskat af kapitalindkomst og indtægter af værdipapirer mv. (précompte mobilier) — opkrævning af forskudsskatten af renter betalt til ikke-hjemmehørende selskaber — ingen opkrævning af forskudsskatten af renter betalt til hjemmehørende selskaber — dobbeltbeskatningsoverenskomst — restriktion — foreligger ikke«
I — Indledning
1.
Renter af lån, som et selskab hjemmehørende i Belgien betaler til sit moderselskab, der har hjemsted i en anden medlemsstat, er i Belgien pålagt en kildeskat, der benævnes forskudsskat af indtægter fra værdipapirer mv. (précompte mobilier, herefter »forskudsskat«). Tilsvarende rentebetalinger til indenlandske modtagere er derimod fritaget for denne forskudsskat, men pålægges selskabsskat hos modtageren.
2.
Med hjemmel i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver den i Belgien opkrævede kildeskat for en långiver, der er hjemmehørende i Luxembourg, fratrukket i ansættelsesgrundlaget for den selskabsskat, der skal betales i Luxembourg. Dog ophæver dette ikke fuldstændigt dobbeltbeskatningen.
3.
Med den foreliggende præjudicielle anmodning ønsker Cour d’appel de Liège oplyst, om bestemmelserne i EF-traktaten om frie kapitalbevægelser er til hinder for sådanne nationale bestemmelser. De omhandlede bestemmelser kan muligvis også undersøges på grundlag af princippet om etableringsfrihed.
II — Retsforskrifter
4.
For de faktiske omstændigheder i hovedsagen gælder bestemmelserne i den belgiske lov om indkomstskat fra 1992 (code des impôts sur les renvenus coordonné en 1992, herefter »CIR 1992«).
5.
Artikel 266 i CIR 1992 giver kongen beføjelse til under visse omstændigheder helt eller delvist at undlade opkrævning af forskudsskat for indkomster, der hidrører fra kapital.
6.
Artikel 267 i CIR 1992 regulerer, hvordan skatten forfalder til betaling, som følger:
»Tilskrivelse eller betaling af indtægter, i kontanter eller i naturalier, medfører, at forskudsskatten forfalder. Som tilskrivelse anses bl.a. opførelse af en indtægt på en konto, der er åbnet til fordel for modtageren, selv om denne konto er undergivet rådighedsbegrænsninger, forudsat at disse begrænsninger skyldes en udtrykkelig eller stiltiende aftale med modtageren. […]«
7.
I henhold til artikel 107, § 2, nr. 9, i det kongelige gennemførelsesdekret til CIR 1992 undlades opkrævning af forskudsskat for visse indtægter hos professionelle investorer. Som »professionelle investorer« definerer artikel 105, nr. 3, litra b), i dekretet de indenlandske selskaber, der ikke hører under nr. 1 (
2
).
8.
Den belgisk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 17. september 1970 (herefter »DBO«) bestemmer:
»Artikel 11 Renter
Stk. 1.   Renter, der hidrører fra en af de kontraherende stater og betales til en i den anden kontraherende stat hjemmehørende person, kan beskattes i denne anden stat.
Stk. 2.   Sådanne renter kan imidlertid beskattes i den kontraherende stat, hvorfra de hidrører, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men den skat, der pålignes, må ikke overstige 15% af rentebeløbet.
Stk. 3.   Som en undtagelse til stk. 2 kan renter ikke beskattes i den kontraherende stat, hvorfra de hidrører, når de betales til en virksomhed i den anden kontraherende stat.
Stk. 3. finder ikke anvendelse med hensyn til:
1.
[…]
2.
renter, der betales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til et i den anden kontraherende stat hjemmehørende selskab, som direkte eller indirekte ejer mindst 25% af aktierne eller selskabsandelene med stemmeret i det første selskab.
[…]
Artikel 23
Stk. 1For så vidt angår personer, der er hjemmehørende i Luxembourg, undgås dobbeltbeskatning på følgende måde:
[…]
2.
Den skat, som Belgien opkræver i overensstemmelse med denne overenskomst:
[…]
b)
af renter, der er omfattet af artikel 11, stk. 2, skal modregnes i den skat af den samme indkomst, som opkræves i Luxembourg. Det således fradragne beløb kan dog hverken overstige den del af skatten, som forholdsmæssigt svarer til den nævnte indkomst, der er oppebåret fra Belgien, eller et beløb svarende til den skat, der opkræves ved kilden i Luxembourg af tilsvarende indkomst oppebåret af personer, der er hjemmehørende i Belgien. Den skat, der opkræves i Belgien, kan kun fradrages i indkomst, der kan beskattes i Luxembourg, i det omfang den overstiger den skat, der opkræves ved kilden i Luxembourg af tilsvarende indkomst oppebåret af personer, der er hjemmehørende i Belgien«.
III — Faktiske omstændigheder og det præjudicielle spørgsmål
9.
Det luxembourgske selskab SA Wickler Finances havde en kapitalandel på 48% i det belgiske selskab Truck Center SA (tidligere Truck Restaurant Habay, herefter »Truck Center«). Den 25. februar 1992 ydede det et lån på 50000000 BEF til Truck Center. Denne fordring og denne kapitalandel er efterfølgende blevet overdraget først til det luxembourgske selskab Cotralux og derefter til det luxembourgske selskab Socfin. Truck Center beregnede renterne af lånet for årene 1994-1996, men betalte dem ikke, og der blev ikke indeholdt nogen forskudsskat af renterne.
10.
Ved afgørelse af 11. december 1997 ansatte det belgiske skattevæsen på eget initiativ selskabets forskudsskat med en sats på 13,39% for årene 1994 og 1995 og på 15% for året 1996.
11.
Truck Center indbragte afgørelsen for Tribunal de première instance d’Arlon, som ophævede afgørelsen, da den anså den belgiske lovgivning for uforenelig med artikel 56 EF. Cour d’appel de Liège, som nu behandler sagen, har forelagt Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er artikel 105, nr. 3, litra b), og artikel 107, stk. 2, nr. 9, i det kongelige gennemførelsesdekret til CIR 1992, der er udstedt med hjemmel i artikel 266 i CIR 1992, sammenholdt med artikel 23 i den belgisk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst, i strid med artikel 73 [B] (nu artikel 56 EF) i traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab om de frie kapitalbevægelser, for så vidt som de — idet de udelukkende forbeholder det afkald på forskudsskatten af indtægter fra værdipapirer mv. (»précompte mobilier«), der er omhandlet i artikel 107, stk. 2, nr. 9, for renter oppebåret af hjemmehørende selskaber — på den ene side har til virkning at afholde hjemmehørende selskaber fra at låne kapital fra selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, og på den anden side for selskaber, der er etableret i en anden medlemsstat, udgør en hindring for via lån at investere kapital i selskaber, der har hjemsted i Belgien?«
12.
Under sagen for Domstolen har Truck Center, den belgiske, den nederlandske og den portugisiske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber afgivet indlæg. Under den mundtlige forhandling har den franske regering desuden udtalt sig.
IV — Retlig vurdering
13.
I betragtning af formuleringen af det præjudicielle spørgsmål skal det bemærkes, at Domstolen inden for rammerne af en præjudiciel anmodning ikke er kompetent til at træffe afgørelse om foreneligheden af en national foranstaltning med fællesskabsretten, men den er dog beføjet til at forsyne den nationale ret med alle under fællesskabsretten henhørende fortolkningsbidrag, som gør det muligt for denne ret at vurdere spørgsmålet om forenelighed med henblik på at afgøre den indbragte sag (
3
).
14.
Det præjudicielle spørgsmål skal altså forstås som et spørgsmål om, hvorvidt EF-traktatens artikel 73 B (nu artikel 56 EF) og artikel 73 D, stk. 1 (nu artikel 58 EF), er til hinder for en national kildeskat på betaling af lånerente til modtagere, der har hjemsted i en anden medlemsstat, når tilsvarende betalinger til indenlandske selskaber ganske vist er fritaget for kildeskat, men er pålagt selskabsskat hos modtageren.
15.
Indledningsvis skal det bemærkes, at det er fast retspraksis, at direkte skatter ganske vist henhører under medlemsstaternes kompetence, men at disse skal udøve deres beføjelser under overholdelse af fællesskabsretten (
4
). I mangel af fællesskabsretlige foranstaltninger med henblik på at forene eller harmonisere reglerne har medlemsstaterne bevaret kompetencen til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller på egen hånd, for at afskaffe dobbeltbeskatning (
5
).
16.
Ganske vist er der med Rådets direktiv 2003/49/EF af 3. juni 2003 i mellemtiden indført en fælles beskatningsordning for betaling af renter og royalties, der betales mellem koncernforbundne selskaber fra forskellige medlemsstater (
6
). De faktiske omstændigheder i hovedsagen vedrører imidlertid nogle tidsrum, før dette direktiv trådte i kraft. Derfor stod det i princippet Belgien og Luxembourg frit i deres DBO at aftale, at renter, som udbetales af en virksomhed med hjemsted i Belgien til en virksomhed, der er hjemmehørende i Luxembourg, må belægges med en skatteprocent på 15% i Belgien.
17.
Belgien har udnyttet denne ret, idet kongeriget ved betaling af renter til modtagere i en anden medlemsstat opkræver forskudsskat med en sats på 15%. Betalinger til indenlandske skattepligtige (
7
) er derimod fritaget for denne kildebeskatning. Det skal derfor undersøges, om en sådan forskelsbehandling strider mod de grundlæggende friheder.
A — Den grundlæggende frihedsrettighed, der skal anvendes
18.
I henhold til fast retspraksis er det ved undersøgelsen af, under hvilken grundlæggende frihed en national bestemmelse hører, nødvendigt først og fremmest at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (
8
).
19.
Ved siden af kapitalens frie bevægelighed, der er nedfældet i EF-traktatens artikel 73B, stk. 1, som det præjudicielle spørgsmål henviser til, ville bestemmelserne også kunne falde ind under EF-traktatens artikel 52 (nu artikel 43 EF) om etableringsfrihed. Denne artikel finder anvendelse, når det drejer sig om en kapitalandel, der giver ejeren en sådan indflydelse på beslutningerne i selskabet, at han kan træffe afgørelse om dets drift (
9
).
20.
Ganske vist gælder den belgiske indkomstskattelovs bestemmelser om forskudsskat, efter hvad den forelæggende ret har oplyst, ikke kun i de tilfælde, hvor långiveren har en andel af en vis størrelse i den låntagende virksomhed.
21.
Disse bestemmelser kan imidlertid ikke vurderes løsrevet fra DBO, som ligeledes er en del af den nationale retsorden (
10
). Det fremgår her af artikel 11, stk. 3, i DBO, at grænseoverskridende rentebetalinger til virksomheder mellem Belgien og Luxembourg som regel ikke må pålægges kildeskat. Kildeskatten må kun pålægges renter, som et selskab, der er hjemmehørende i den ene kontraherende stat, erlægger til et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, når dette direkte eller indirekte ejer mindst 25% af selskabsandelene med stemmeret i det første selskab.
22.
Som det endvidere fremgår af den præjudicielle anmodning, ejede de selskaber, som Truck Center bogførte som modtagere af rentebetalingerne, i hvert enkelt tilfælde 48% af kapitalandelene i Truck Center, hvad der gav disse selskaber en afgørende indflydelse på ledelsen af Truck Center. Følgelig er der også med hensyn til de faktiske omstændigheder tale om en sag, der falder ind under anvendelsesområdet for etableringsfrihed.
23.
Derfor skal bestemmelserne undersøges på grundlag af EF-traktatens artikel 52 om etableringsfrihed, selv om ydelsen af lån mellem koncernforbundne virksomheder hører hjemme under kapitalbevægelser (
11
). Selv om sådanne bestemmelser samtidig medfører en påvirkning af kapitalens frie bevægelighed, kan dette ikke begrunde en selvstændig undersøgelse af EF-traktatens artikel 73 B ff., da sådanne virkninger kun kan anses for uundgåelige konsekvenser af en eventuel hindring for etableringsfriheden (
12
). I øvrigt følger alle de grundlæggende friheder i det væsentlige de samme principper, bortset fra virkningen af kapitalens frie bevægelighed i forhold til tredjelande. Men i den foreliggende sag berøres forholdet til tredjelande ikke. På denne baggrund ville anvendelsen af bestemmelserne om kapitalens frie bevægelighed ikke føre til noget andet resultat (
13
).
24.
I de domme, der behandler skattebehandling af de såkaldte »lån, der sidestilles med kapitalindskud_« er Domstolen gået til værks på samme måde som her foreslået. Den har udelukkende brugt etableringsfriheden som kriterium ved undersøgelsen af de omhandlede nationale bestemmelser, da disse udelukkende fandt anvendelse på lån mellem koncernforbundne virksomheder (
14
).
25.
Den forelæggende ret har ganske vist formelt begrænset spørgsmålet til at dreje sig om en fortolkning af kapitalens frie bevægelighed. Dette hindrer dog ikke Domstolen i at forsyne den nationale ret med alle de elementer til fortolkning af fællesskabsretten, som kan være til nytte ved pådømmelsen af den for retten verserende sag, uanset hvad denne ret har henvist til i sine spørgsmål (
15
).
B — Undersøgelse af etableringsfriheden
26.
Efter Truck Centers opfattelse gør ordningen det i to henseender vanskeligt at optage lån hos virksomheder med hjemsted i en anden medlemsstat. For det første pålægger ordningen rentebetaleren, som skal indbetale skat, en yderligere administrativ belastning. For det andet medfører kildeskatten en økonomisk ulempe for långiveren, idet skatten på forhånd har reduceret hans renteudbytte. Låntageren skal derfor alt efter omstændighederne betale højere renter til udenlandske långivere end til indenlandske, som modtager renterne uden fradrag af skat. Desuden er der tale om en definitiv skat til en fast sats. Udenlandske skattepligtige kan derfor i modsætning til indenlandske skattepligtige ikke trække driftsudgifter fra.
27.
Kommissionen anser det for en yderligere ulempe, at kildeskatten skal erlægges straks ved betalingen af renterne. De renter, der betales til indenlandske långivere, beskattes derimod først i forbindelse med ansættelsen af disses selskabsskat. Dermed påvirkes likviditeten for långivere i andre medlemsstater i negativ retning.
28.
I det følgende skal det altså først undersøges, om opkrævning af skat ved kilden udgør en forskelsbehandling eller en begrænsning af etableringsfriheden, og om den eventuelt er berettiget. I tilknytning hertil vil jeg undersøge spørgsmålet om, hvorvidt de af Truck Center fremførte økonomiske ulemper udgør en krænkelse af etableringsfriheden.
1. Opkrævning af skat ved kilden
29.
Til etableringsfriheden hører retten for de selskaber, der er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Fællesskabet, til at udøve virksomhed i andre medlemsstater via et datterselskab, en filial eller et agentur (
16
).
30.
Ifølge fast retspraksis er det for selskabers vedkommende hjemstedet i den forstand, ordet anvendes i EF-traktatens artikel 58 (nu artikel 48 EF), der tjener til at fastlægge deres tilknytning til en stats retssystem, lige som det for fysiske personers vedkommende er nationaliteten (
17
). Hvis den medlemsstat, hvor selskabet er hjemmehørende, frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at selskabets hjemsted er beliggende i en anden medlemsstat, ville EF-traktatens artikel 52 blive indholdsløs. Etableringsfriheden skal således sikre national behandling i værtsmedlemsstaten ved at forbyde enhver forskelsbehandling på grundlag af selskabernes hjemsted (
18
).
31.
Etableringsfriheden indeholder imidlertid ikke blot et forbud mod forskelsbehandling, men også mod restriktioner. Det fremgår af fast retspraksis, at alle foranstaltninger, som forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af denne frihed mindre interessant, skal betragtes som begrænsninger af etableringsfriheden (
19
).
32.
Forpligtelsen til at betale forskudsskat afhænger af hjemstedet for det moderselskab, renterne overføres til. Der skal kun indeholdes skat, hvis modtageren har sit hjemsted i udlandet, hvorimod betaling til indenlandske modtagere er fritaget for denne kildeskat. En sådan skattemæssig uens behandling af renteudbetalinger, alt efter hvor moderselskabet har sit hjemsted, kan både udgøre en forskelsbehandling og en restriktion.
33.
Først skal det undersøges, om der er tale om forskelsbehandling. En forskellig behandling på grundlag af selskabers hjemsted udgør kun en forbudt forskelsbehandling, hvis de pågældende selskaber objektivt set befinder sig i en sammenlignelig situation (
20
).
34.
I den foreliggende sag adskiller den situation, som modtagere af renter i indlandet befinder sig i, sig fra situationen for rentemodtagere i en anden medlemsstat med hensyn til betingelserne for opkrævning og inddrivelse af skatter. Personer i indlandet er direkte underlagt skattekontrollen i deres hjemstedsstat. Skatteforvaltningen fastsætter de skatter, de skal betale, og iværksætter tvangsinddrivelse af dem. Dette kan ikke uden videre lade sig gøre i forhold til selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat, men kræver samarbejde med skatteforvaltningen i den anden medlemsstat.
35.
Allerede i dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen (
21
) anerkendte Domstolen derfor, at kravet om effektivitet ved opkrævning af indkomstskat kan retfærdiggøre anvendelsen af forskellige skatteindeholdelsesprocedurer i forbindelse med vederlag, der tilfalder ikke-hjemmehørende, henholdsvis hjemmehørende personer. Den omtvistede skatteregel forpligtede modtageren af en tjenesteydelse til at indeholde skat af det vederlag, der skulle betales til en tjenesteyder med hjemsted i en anden medlemsstat. Vederlag til indenlandske tjenesteydere skulle der ikke indeholdes kildeskat af.
36.
De indbyrdes afvigende betingelser for skatteopkrævning fra hjemmehørende og ikke-hjemmehørende udgør altså en objektiv forskel, der kan retfærdiggøre, at der kun opkræves kildeskat i forbindelse med et ikke-hjemmehørende selskabs indtægter.
37.
Men som generaladvokat Poirares Maduro for nylig så rammende har fremhævet, er det »[s]åfremt man ønsker at konstatere, at der ikke foreligger forskelsbehandling, ikke tilstrækkeligt at anføre, at […] [indenlandske] og udenlandske statsborgere ikke befinder sig i samme situation. Det skal endvidere godtgøres, at forskellen i deres respektive situationer kan begrunde forskelsbehandlingen. Forskelsbehandlingen skal med andre ord stå i rimeligt forhold til forskellen i deres respektive situationer« (
22
).
38.
Det skal derfor undersøges, om metoden til opkrævning af kildeskat ved rentebetaling til modtagere med hjemsted i en anden medlemsstat er en forholdsmæssig ordning for at imødegå de vanskeligheder ved skatteopkrævningen, der ville forekomme, hvis den belgiske skatteforvaltning skulle opkræve skatterne direkte hos den udenlandske rentemodtager.
39.
Metoden med at indeholde skat ved kilden må anses for et egnet middel til at tage hensyn til den forskellige situation for indenlandske og udenlandske modtagere af rentebetaling. Det skal dog undersøges, om den forskellige behandling, der er knyttet til modtagerens hjemsted, går ud over, hvad der er nødvendigt herfor (
23
).
40.
I den nævnte dom i FKP Scorpio Konzertproduktionen-sagen fremhævede Domstolen i denne sammenhæng, at der i den relevante skatteperiode ikke eksisterede nogen fællesskabsretsakter vedrørende gensidig bistand ved inddrivelsen af skattekrav (
24
).
41.
I skatteårene 1994-1996, som er genstand for sagen, kunne Belgien heller ikke støtte sig på direktiv 76/308/EØF (
25
) for at lette inddrivelsen af skatter i en anden medlemsstat, da anvendelsesområdet for dette direktiv først ved Rådets direktiv 2001/44/EF af 15. juni 2001 blev udvidet til at omfatte de direkte skatter (
26
).
42.
Imidlertid eksisterede der allerede dengang en Beneluxaftale, undertegnet den 5. september 1952 i Bruxelles, om gensidig bistand i forbindelse med inddrivelse af skattefordringer (
27
), som den belgiske regering har fremlagt som svar på et spørgsmål fra Domstolen. Det bør derfor overvejes, om opkrævningen af forskudsskat hos den luxembourgske modtager af rentebetaling — eventuelt med administrativ bistand fra den luxembourgske skatteforvaltning — ikke ville være en mindre indgribende foranstaltning end opkrævning af skat ved kilden.
43.
Mens Truck Center og Kommissionen har gjort gældende, at denne omstændighed skal tages i betragtning ved undersøgelsen af forholdsmæssigheden af, at der indeholdes skat ved kilden, er den belgiske og den nederlandske regering af den opfattelse, at aftalen i den foreliggende kontekst er uden betydning. Den belgiske regering begrunder sin holdning med, at forskudsskat opkræves hos en indenlandsk skattepligtig person. Derfor er der ikke brug for administrativ bistand.
44.
Her overser den belgiske regering, at eksistensen af Benelux-aftalen netop kunne være en begrundelse for at indrette opkrævningen af forskudsskat således, at den ikke skulle opkræves ved kilden hos den, der betaler renterne, men hos den udenlandske rentemodtager.
45.
Men trods muligheden for administrativ bistand er det på ingen måde sikkert, at opkrævning af skatter hos det udenlandske moderselskab, som renterne skal betales til, faktisk udgør en mere lempelig foranstaltning end opkrævning ved den indenlandske kilde hos datterselskabet. Hvis det var den udenlandske modtager, der skulle betale forskudsskat, skulle han nemlig indgive en skatteangivelse hos skatteforvaltningen i den medlemsstat, hvor indtægtskilden befinder sig, selv om han ikke var hjemmehørende dér. Forvaltningen i denne stat måtte så registrere ham som skattepligtig og overvåge, at der blev indgivet selvangivelse og betalt skat. I tilfælde af, at skatten skulle inddrives, måtte den desuden inddrage myndighederne i rentemodtagerens hjemstedsstat i form af administrativ bistand.
46.
Alt i alt ville den form for skatteopkrævning nok medføre en væsentlig højere udgift ikke alene for skatteforvaltningen, men også for den samlede koncern end beskatning ved kilden hos datterselskabet, som i forvejen er skattepligtigt i sit eget land. Især hvis der er tale om engangs- eller ubetydelige skattekrav, ville denne ekstra udgift ikke stå i et rimeligt forhold til den administrative belastning ved, at skatten indeholdes ved kilden, hvilket også Kommissionen har antydet.
47.
Disse overvejelser viser, at en forholdsmæssig udformning af skatteopkrævningsproceduren forudsætter en vurdering af kompleks art, som den nationale lovgiver er nødt til at foretage, når den udøver sin kompetence til at lovgive om direkte skatter (
28
). I en situation som den foreliggende er lovgiverens skønsfrihed (
29
) i hvert fald ikke klart overskredet, når medlemsstaten har fastsat en kildeskat, selv om den kunne støtte sig på bilaterale ordninger om administrativ bistand ved inddrivelse af skatter i udlandet.
48.
Endelig forekommer det i lyset af Domstolens nyere praksis tvivlsomt, om et eventuelt likviditetstab, som efter Kommissionens opfattelse truer som følge af, at kildeskatten straks forfalder til betaling, overhovedet er relevant. Således gik Domstolen i den nyligt afsagte Lidl-dom (
30
) ikke ind på denne problematik med et eneste ord, selv om generaladvokat Sharpston netop på grund af tabet af likviditet var kommet til en anden løsning end Domstolen (
31
). Hvis indvirkningen på likviditeten rent faktisk ikke længere tillægges nogen betydning, ville dette imidlertid være en fravigelse fra praksis indtil i dag, som generaladvokat Sharpston udtrykkeligt havde henvist til (
32
).
49.
Efter min mening kan et likviditetstab absolut være af betydning ved bedømmelsen af, om nationale bestemmelser er forholdsmæssige. I den foreliggende sag er det imidlertid tvivlsomt, om der faktisk indtræder et sådant tab i nævneværdigt omfang. Den belgiske regering har under den mundtlige forhandling nemlig henvist til, at de i Belgien hjemmehørende virksomheder, hos hvem renteindtægterne indgår i det generelle ansættelsesgrundlag for selskabsskatten, skal foretage regelmæssige acontoindbetalinger af forskudsskat i det løbende skatteår. Derfor forfalder forskudsskatten i praksis vel kun ganske lidt før acontoindbetalingerne af selskabsskat for tilsvarende renteindtægter hos indenlandske modtagere. Hvis der alligevel skulle indtræde små likviditetstab, ville det i alle tilfælde opvejes af den administrative forenkling, der kan opnås ved indeholdelse af skat ved kilden.
50.
Opkrævningen af forskudsskat af indtægter udgør derfor ikke nogen ulovlig forskelsbehandling.
51.
Tilbage står så at undersøge, om den krænker etableringsfriheden. Den uens behandling af rent interne og af grænseoverskridende transaktioner gør det ganske vist mindre attraktivt at oprette et datterselskab i en anden medlemsstat. Men den deraf følgende begrænsning af etableringsfriheden er begrundet i tvingende almene hensyn. Den tjener nemlig — som anført — til at sikre en effektiv skatteopkrævning.
52.
Som foreløbig konklusion skal det derfor fastslås, at EF-traktatens artikel 52 og 58 ikke er til hinder for indeholdelse af skat ved kilden på rentebetalinger til ikke-hjemmehørende selskaber med den begrundelse, at det for låntageren indebærer en ekstra belastning, som ikke rammer ham ved rentebetalinger til indenlandske modtagere.
2. De finansielle ulemper, som forskudsskatten medfører
53.
Truck Center har gjort gældende, at forskudsskatten gør det mindre attraktivt i finansiel henseende at optage lån hos dets moderselskab i den anden medlemsstat. Ud over den kildeskat, der skal betales i Belgien med op til 15%, skal rentemodtageren derpå betale selskabsskat på sit hjemsted i Luxembourg. Den samlede beskatning i Belgien og Luxembourg er højere end beskatningen af tilsvarende ydelser til indenlandske modtagere i Belgien. Dette bestrider den belgiske regering ikke.
54.
Den belgisk-luxembourgske dobbeltbeskatningsoverenskomst ophæver ikke denne dobbeltbeskatning fuldstændigt, som det overensstemmende er fremført af Truck Center, den belgiske regering og Kommissionen. Artikel 23, stk. 1, nr. 2, litra b), i overenskomsten tillader kun modregning af kildeskat op til en kildeskat på tilsvarende rentebetalinger fra Luxembourg til Belgien. Da Luxembourg rent faktisk ikke opkræver nogen kildeskat, er en modregning af den belgiske kildeskat i Luxembourg derfor også udelukket. Den belgiske kildeskat fradrages blot fra beskatningsgrundlaget for selskabsskat i Luxembourg.
55.
I modsætning til Truck Center mener de medlemsstater, der har afgivet indlæg i sagen, at der ikke skal tages hensyn til beskatningen i Luxembourg ved sammenligningen. De sammenligner udelukkende den kildeskat, der opkræves i Belgien for betalinger til udenlandske modtagere, med beskatningen af indenlandske modtagere.
56.
Dette er jeg enig i. I Kerkhaert-Morres-dommen fastslog Domstolen nemlig, at de grundlæggende friheder ikke kan yde nogen beskyttelse mod de ugunstige virkninger af, at to medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden (
33
).
57.
Derimod henviste Domstolen til dobbeltbeskatningsoverenskomster som omhandlet i EF-traktatens artikel 220 (nu artikel 293 EF). De har til formål at fjerne eller afbøde de negative virkninger, det har for det indre markeds funktion, at nationale skattesystemer består side om side med hinanden (
34
).
58.
Der er imidlertid — fastslog Domstolen — ikke på fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin fastsat generelle kriterier for fordelingen af medlemsstaternes kompetence vedrørende ophævelsen af dobbeltbeskatning inden for Fællesskabet. Det tilkommer medlemsstaterne at træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå dobbeltbeskatning ved bl.a. at anvende de fordelingskriterier, som følges i international beskatningspraksis (
35
).
59.
Med dette formål for øje har Belgien og Luxembourg indgået DBO, som i det mindste reducerer dobbeltbeskatningen noget. Her kan man ikke bebrejde de kontraherende stater, at de er blevet stående på halvvejen og ikke har afskaffet dobbeltbeskatningen fuldstændigt i et tilfælde som det foreliggende. Da Domstolen af mangel på fællesskabsretlige bestemmelser om opdeling af beskatningsbeføjelserne endda synes at ende med at acceptere to staters ubegrænsede adgang til det samme skattegrundlag, kan man da slet ikke anfægte en kun delvis ophævelse af dobbeltbeskatningen. Fremtidige tilfælde af denne art får dog hjælp af direktiv 2003/49.
60.
Heller ikke ved at inddrage dommene i Denkavit- (
36
) og Amurta-sagerne (
37
) kommer jeg til noget andet resultat. Disse afgørelser vedrørte kildeskat på udbytte, som blev udloddet til udenlandske selskaber. Udlodninger til modtagere, som var underlagt den indenlandske selskabsskat, var derimod fritaget for udbytteskat for at undgå en skattebelastning i flere led. For udbyttet er igen underlagt selskabsskat hos modtageren.
61.
Sammenfattende fandt Domstolen, at en medlemsstat, der har besluttet sig for at anvende et system til undgåelse af en dobbelt økonomisk belastning af udbytte, skal anvende dette system ens på alle udbyttemodtagere, som er undergivet statens beskatning. Indenlandske udbyttemodtagere og sådanne, som har hjemsted i en anden medlemsstat, befinder sig nemlig hvad angår dobbelt økonomisk belastning i en sammenlignelig situation (
38
).
62.
De faktiske omstændigheder og den juridiske ramme i den foreliggende sag adskiller sig imidlertid fra situationen i de anførte domme. De deri omhandlede ordninger til undgåelse af en dobbelt økonomisk belastning af udbytte, som udloddes til en selskabsskattepligtig modtager, fritog udbytterne helt for skat hos modtageren, fordi de indkomster, der dannede grundlaget herfor, allerede var pålagt selskabsskat en gang hos det udloddende selskab.
63.
Dette er ikke formålet med ordningen om forskudsskatten. Ganske vist fritager Belgien ligeledes rentebetalinger til indenlandske modtagere for kildeskat. Men denne ordning tjener ikke til at fritage renteindtægter helt for skat. Det er der heller ikke nogen grund til. I modsætning til udbytte betales renter nemlig ikke af indtægter, der allerede er beskattet hos det udloddende selskab. Selskabsskatten på renteindtægter forfalder derimod først hos modtageren.
64.
Ved rentebetalinger til kreditorer, der er hjemmehørende i udlandet, opkræver Belgien derfor den del af skatten på renteindtægter, som tilkommer landet i henhold til DBO, ved kilden, fordi det ikke uden videre er muligt at opkræve skat hos rentemodtagere, der er hjemmehørende i udlandet. Da beskatning af indkomster hos indenlandske modtagere ikke giver anledning til disse problemer, er der ikke behov for at opkræve skat ved kilden. I den sidste ende er det den samme skat, der opkræves, blot hos forskellige personer.
65.
Derfor er det kun beskatningen af rentebetalinger ved kilden i Belgien på den ene side og beskatningen af tilsvarende betalinger til indenlandske skattepligtige på den anden side, der skal indgå i sammenligningen.
66.
Det fremgår her af retspraksis vedrørende beskatning af begrænset skattepligtige tjenesteydere, at en endelig beskatning til en fast sats er lovlig, hvis den ikke bliver højere end skatten på tilsvarende indkomster hos fuldt skattepligtige personer (
39
).
67.
I de omhandlede skatteår udgjorde forskudsskatten henholdsvis 13,39% og 15%, mens selskabsskattesatsen ifølge den forelæggende rets angivelser lå på mellem 28% og 39%, således at der generelt ikke kan antages at foreligge en højere beskatning af grænseoverskridende rentebetalinger. I modsætning til beskatningen af fysiske personer, som Gerritse-dommen drejede sig om (
40
), lettes sammenligningen yderligere af, at selskabsskatten opkræves med en fast, ikke-progressiv sats, og at der ikke skal tages hensyn til noget bundfradrag til sikring af et eksistensminimum.
68.
Der er imidlertid endnu en ukendt faktor ved sammenligningen, som Kommissionen korrekt har fremhævet: I modsætning til, hvad der er tilfældet ved fastsættelsen af selskabsskat, kan der i forbindelse med forskudsskatten ikke fradrages erhvervsmæssige udgifter.
69.
I sine afgørelser vedrørende begrænset skattepligt har Domstolen ganske vist anset det for en uberettiget forskelsbehandling, når det forbydes ikke-hjemmehørende personer at fradrage erhvervsmæssige omkostninger, som har en umiddelbar erhvervsmæssig sammenhæng med den skattepligtige aktivitet, mens hjemmehørende kan fradrage erhvervsmæssige udgifter (
41
).
70.
I disse tilfælde var indtægterne imidlertid helt og fuldt skattepligtige i den stat, hvor tjenesteydelsen blev præsteret, og var formentlig fritaget for skat på tjenesteydelsesmodtagerens hjemsted eller opnåede en betydelig skattelettelse ved modregning af den udenlandske skat. Det var således i overensstemmelse med princippet om skattesymmetri at indregne erhvervsmæssige udgifter i beregningsgrundlaget i den stat, der i det væsentlige beskatter de dermed sammenhængende indtægter (
42
). Luxembourg og Belgien har derimod i den foreliggende sag indgået en overenskomst om, at beskatningsretten med hensyn til renteindtægter af belgisk oprindelse — bortset fra den belgiske kildeskat på 15% — tilkommer Luxembourg. I overensstemmelse hermed vil det være nærliggende også at tage højde for de erhvervsmæssige udgifter ved beskatningen i Luxembourg.
71.
Rent bortset derfra fremgår det ikke af den præjudicielle anmodning, at spørgsmålet om fradrag af driftsmæssige udgifter skulle være omtvistet i hovedsagen. Desuden opstår der næppe driftsmæssige udgifter i noget større omfang ved låneforretninger mellem virksomheder inden for samme koncern.
V — Forslag til afgørelse
72.
På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg at besvare det præjudicielle spørgsmål fra Cour d’appel de Liège som følger:
»EF-traktatens artikel 52 og 58 er ikke til hinder for en national kildeskat på betaling af renter på lån til modtagere, der har hjemsted i en anden medlemsstat, når tilsvarende betalinger til indenlandske selskaber ganske vist er fritaget for kildeskat, men hos modtageren er pålagt selskabsskat af mindst samme beløb.«
(
1
) – Originalsprog: tysk.
(
2
) – Nr. 1 vedrører visse udbydere af finansielle tjenesteydelser.
(
3
) – Jf. f.eks. dom af 21.9.2000, sag C-124/99, Borawitz, Sml. I, s. 7293, præmis 17, af 8.6.2006, sag C-60/05, WWF Italia m.fl., Sml. I, s. 5083, præmis 18, og af 22.5.2008, sag C-439/06, citiworks, Sml. I, s. 3913, præmis 21.
(
4
) – Jf. f.eks. dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 19, af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 40, af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673, præmis 36, og af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 16.
(
5
) – Jf. i samme retning dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 24 og 30, og af 21.9.1999, sag C-307/97, Saint-Gobain ZN, Sml. I, s. 6161, præmis 57, samt dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 52, og Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 17.
(
6
) – Rådets direktiv 2003/49/EF af 3.6.2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater, EFT L 157, s. 49.
(
7
) – Ved indenlandske skattepligtige forstås også faste driftssteder tilhørende selskaber med hovedsæde i en anden medlemsstat, som forklaret af den belgiske regering.
(
8
) – Jf. sammenfattende dom af 24.5.2007, sag C-157/05, Holböck, Sml. I, s. 4051, præmis 22, med henvisning til dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 31-33, og dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 37 og 38, samt dom af 12.12.2006, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 36, og af 13.3.2007, sag C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Sml. I, s. 2107, præmis 26-34.
(
9
) – Dom af 13.4.2000, sag C-251/98, Baars, Sml. I, s. 2787, præmis 21 og 22, dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 39, dom af 18.7.2007, sag C-231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373, præmis 20, og af 26.6.2008, sag C-284/06, Burda, Sml. I, s. 4571, præmis 69.
(
10
) – Jf. i samme retning dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923, præmis 51.
(
11
) – Jf. især rubrik I, punkt 3, langfristede lån med henblik på etablering eller opretholdelse af varige økonomiske forbindelser som direkte investeringer, i nomenklaturen for kapitalbevægelser i bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24.6.1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 (en artikel, der blev ophævet ved Amsterdamtraktaten), EFT L 178, s. 5.
(
12
) – Oy AA-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 9, præmis 24, dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 33, og dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 34.
(
13
) – En tilsvarende konklusion om etableringsfrihedens forhold til kapitalens frie bevægelighed er Domstolen f.eks. også nået til i dom af 6.12.2007, sag C-298/05, Columbus Container Services, Sml. I, s. 10451, præmis 56.
(
14
) – Dom af 12.12.2002, sag C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Sml. I, s. 11779, præmis 26, dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 25, og dom af 17.1.2008, sag C-105/07, Lammers & Van Cleeff, Sml. I, s. 173, præmis 16 og 17.
(
15
) – Jf. i samme retning dom af 12.12.1990, sag C-241/89, SARPP, Sml. I, s. 4695, præmis 8, af 29.4.2004, sag C-387/01, Weigel, Sml. I, s. 4981, præmis 44, af 21.2.2006, sag C-152/03, Ritter-Coulais, Sml. I, s. 1711, præmis 29, og af 26.2.2008, sag C-506/06, Mayr, Sml. I, s. 1047, præmis 43.
(
16
) – Jf. f.eks. Saint-Gobain ZN-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 5, præmis 35, dom af 14.12.2000, sag C-141/99, AMID, Sml. I, s. 11619, præmis 20, af 23.2.2006, sag C-471/04, Keller Holding, Sml. I, s. 2107, præmis 29, og af 15.5.2008, sag C-414/06, Lidl Belgium, Sml. I, s. 3601, præmis 18.
(
17
) – Dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis, dom af 14.12.2006, sag C-170/05, Denkavit Internationaal og Denkavit France, Sml. I, s. 11949, præmis 22, og Burda-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 9, præmis 77. Denne fastslåelse ændres der i princippet heller ikke noget ved efter den nyere retspraksis, jf. især dom af 9.3.1999, sag C-212/97, Centros, Sml. I, s. 1459, af 5.11.2002 sag C-208/00, Überseering, Sml. I, s. 9919, og af 30.9.2003, sag C-167/01, Inspire Art, Sml. I, s. 10155. Se herom også generaladvokat Poiares Maduros forslag til afgørelse af 22.5.2008, sag C-210/06, Cartesio, sagen verserer for retten, punkt 22 ff. I disse sager stilles der i princippet ikke noget spørgsmålstegn ved hjemstedet som tilknytningskriterium. De drejer sig derimod om spørgsmålet om, hvad der skal anses for hjemsted, henholdsvis om, hvordan hjemstedet kan flyttes.
(
18
) – Jf. i samme retning f.eks. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 43 og den deri nævnte retspraksis, dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, nævnt ovenfor i fodnote 17, præmis 22, samt Burda-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 17, præmis 77.
(
19
) – Dom af 30.11.1995, sag C-55/94, Gebhard, Sml. I, s. 4165, præmis 37, og af 5.10.2004, sag C-442/02, CaixaBank France, Sml. I, s. 8961, præmis 11, dommen i sagen Columbus Container Services, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 34, samt dom af 28.2.2008, sag C-293/06, Deutsche Shell, Sml. I, s. 1129, præmis 28. Se vedrørende forholdet mellem forskelsbehandling og begrænsninger også mit forslag til afgørelse af 4.9.2008, sag C-222/07, UTECA, sagen verserer for retten, punkt 77.
(
20
) – Jf. i samme retning dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 46, og dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 24 og 25.
(
21
) – Dom af 3.10.2006, sag C-290/04, Sml. I, s. 9461, præmis 33-35.
(
22
) – Forslag til afgørelse af 3.4.2008, sag C-524/06, Huber, sagen verserer for retten, punkt 7.
(
23
) – Jf. i samme retning dommen i sagen Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 64, dommen i sagen Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 47, og Lidl Belgium-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 16, præmis 27.
(
24
) – Dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 21, præmis 36.
(
25
) – Rådets direktiv 76/308/EØF af 15.3.1976 om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med de foranstaltninger, der er finansieret af Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, samt af landbrugsimportafgifter og told, EFT L 73, s. 18.
(
26
) – Rådets direktiv 2001/44/EF af 15.6.2001 om ændring af direktiv 76/308/EØF om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med foranstaltninger, der er finansieret af Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, samt af landbrugsafgifter og told og i forbindelse med merværdiafgift og visse punktafgifter, EFT L 175, s. 17.
(
27
) – Moniteur belge af 6.7.1956 og af 23.12.1956.
(
28
) – Jf. den ovenfor i fodnote 4 nævnte retspraksis.
(
29
) – Jf. vedrørende lovgiverens skønsfrihed også mit forslag til afgørelse i UTECA-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 19, punkt 60, og af 11.9.2008, sag C-317/07, Lahti Energia Oy, sagen verserer for retten, punkt 94, begge steder med den deri nævnte retspraksis.
(
30
) – Nævnt ovenfor i fodnote 16.
(
31
) – Jf. forslag til afgørelse af 18.2.2008, Lidl, Sml. I, s. 3601, punkt 28 ff.
(
32
) – I fodnote 24 i forslaget til afgørelse i Lidl-sagen henviser generaladvokat Sharpston til dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 44, 54 og 76, af 21.11.2002, sag C-436/00, X og Y, Sml. I, s. 10829, præmis 36-38, og af 8.6.2004, sag C-268/03, De Baeck, Sml. I, s. 5961, præmis 24, samt til dommen i sagen Test Claimants in the FII Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 8, præmis 96 f. og 153 f., samt dom af 29.3.2007, sag C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Sml. I, s. 2647, præmis 29.
(
33
) – Dom af 14.11.2006, sag C-513/04, Kerkhaert og Morres, Sml. I, s. 10967, præmis 20. Jf. endvidere dommen i sagen Columbus Container Services, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 43.
(
34
) – Kerckhaert og Morres-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 33, præmis 21, og dommen i sagen Columbus Container Services, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 44.
(
35
) – Kerckhaert og Morres-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 33, præmis 22, og dommen i Columbus Container Services-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 45.
(
36
) – Nævnt ovenfor i fodnote 18.
(
37
) – Nævnt ovenfor i fodnote 4.
(
38
) – Dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, nævnt ovenfor i fodnote 36, præmis 35-37, og i Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 4, præmis 38-40.
(
39
) – Jf. i samme retning dom af 12.6.2003, sag C-234/01, Gerritse, Sml. I, s. 5933, præmis 55.
(
40
) – Nævnt ovenfor i fodnote 39.
(
41
) – Gerritse-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 39, præmis 27, og dommen i sagen FKP Scorpio Konzertproduktionen, nævnt ovenfor i fodnote 21, præmis 50-52, samt dom af 6.7.2006, sag C-346/04, Conijn, Sml. I, s. 6137, præmis 26, og af 15.2.2007, sag C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande, Sml. I, s. 1425, præmis 24.
(
42
) – Vedrørende princippet om skattesymmetri, se Lidl-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 16, præmis 33.