61992C0291
SCHLUßANTRÄGE DES GENERALANWALTS
WALTER VAN GERVEN
vom 15. September 1993 (
*1
)
1.
Die vorliegende Rechtssache betrifft ein Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs zu den Artikeln 5 Absatz 1, 17 Absatz 2 und 20 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (
1
) (im folgenden: Sechste Richtlinie). Die Vorlagefragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen dem Finanzamt Uelzen und Dieter Armbrecht (im folgenden: Kläger).
Hintergrund
2.
Dem Kläger, einem Gastwirt, gehörte ein Grundstück, auf dem eine Pension, ein Restaurant und eine Privatwohnung untergebracht waren. 1981 verkaufte er das Grundstück für 1150000 DM. Nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz von 1980 (UStG 1980) ist eine solche Veräußerung grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit (
2
). Stellt die Veräußerung jedoch einen Umsatz dar, der
„an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird“, kann der Unternehmer sie doch als steuerpflichtig behandeln (
3
). Der Kläger wählte gemäß dieser Bestimmung freiwillig die Besteuerung der Veräußerung seines Grundstücks. In seiner Umsatzsteuererklärung für 1981 behandelte der Kläger jedoch nur die Veräußerung des unternehmerisch genutzten Grundstücksteils als umsatzsteuerpflichtig. Dagegen ließ er den auf die Pravatwohnung entfallenden Erlös von 157705 DM umsatzsteuerfrei. Er gab weiter an, der Käuferin seines Grundstücks nur für dessen unternehmerisch genutzten Teil, nicht aber für die Privatwohnung, Umsatzsteuer in Rechnung gestellt zu haben (
4
).
3.
Nach einer Außenprüfung verwarf das Finanzamt diese Qualifikation und setzte auch für die Veräußerung der Privatwohnung Umsatzsteuer fest. Nach Ansicht des Finanzamts ist nämlich eine Teilung des Grundstücks des Klägers in einen unternehmerisch und einen privat genutzten Teil praktisch unmöglich, da bestimmten Teilen des Grundstücks zugleich unternehmerischer und privater Charakter zukomme (
5
). Da nach deutschem bürgerlichem Recht (
6
) Grundstück und Gebäude zusammen eine Sache bildeten, stellten sie notwendig auch steuerrechtlich (
7
) eine Einheit dar.
Der gegen den Bescheid des Finanzamts gerichteten Klage gab das Finanzgericht statt. Es vertrat die Auffassung, abweichend vom Zivilrecht lägen bei einem bebauten Grundstück, das teils unternehmerisch, teils zu Wohnzwecken genutzt werde, umsatzsteuerrechtlich zwei selbständige Wirtschaftsgüter vor. Da der Kläger der Käuferin für die Privatwohnung keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt habe, schulde er insoweit selbst auch keine Umsatzsteuer.
4.
Das Finanzamt legte gegen das Urteil des Finanzgerichts Revision beim Bundesfinanzhof ein. Dieses Rechtsmittel hat zu drei Vorlagefragen geführt, die alle im wesentlichen darauf gerichtet sind, ob nach der Sechsten Richtlinie — und damit auch nach den zu ihrer Umsetzung ergangenen deutschen Rechtsvorschriften — dem als Wohnung genutzten Teil eines Grundstücks wie dem des Klägers eine besondere steuerrechtliche Qualifikation zuerkannt werden kann. Wegen ihres technischen Charakters werde ich jede der Fragen, die im Sitzungsbericht im vollen Wortlaut wiedergegeben sind, kurz in den Zusammenhang des europäischen und des deutschen Umsatzsteuerrechts einordnen.
Die erste Vorlagefrage
5.
Nach Artikel 2 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie, in deutsches Recht umgesetzt durch § 1 Absatz 1 Nr. 1 UStG 1980, unterliegen der Mehrwertsteuer
„Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt“.
Nach Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie, umgesetzt durch § 3 Absatz 1 UStG 1980, gilt als „Lieferung eines Gegenstands“
„die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“.
Der Bundesfinanzhof fragt nun, ob „bei einer Grundstücksveräußerung der unternehmerisch genutzte Teil des Grundstücks selbständiger Gegenstand einer Lieferung im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie“ ist oder — wie ich die Frage verstehe — ob die Veräußerung des privat und des unternehmerisch genutzten Teils nur zusammen als Lieferung im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 qualifiziert werden können. Im ersten Fall unterliegt der privat genutzte Teil eines Grundstücks nicht der Umsatzsteuer, da und soweit (siehe unten Nr. 13) der Veräußerer bei der Veräußerung des Grundstücks nicht im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 der Richtlinie als Steuerpflichtiger handelt.
6.
Das vom Finanzamt und von der deutschen Regierung vorgebrachte Argument, daß ein bebautes Grundstück wie das des Klägers nach deutschem bürgerlichem Recht eine Sache darstelle und daher auch steuerrechtlich als eine Einheit anzusehen sei, ist meines Erachtens unerheblich (
8
). Auch abgesehen von der Frage, ob eine streng analoge Auslegung von Steuerrecht und bürgerlichem Recht überhaupt wünschenswert ist, geht es nicht an, daß die Auslegung des Gemeinschaftsrechts — das heißt der Sechsten Richtlinie, die durch das deutsche Umsatzsteuergesetz umgesetzt wird — von der Auslegung des innerstaatlichen Rechts eines Mitgliedstaats abhängig gemacht wird.
Bisher hat der Gerichtshof nämlich stets entschieden, daß den in den Mehrwertsteuerrichtlinien verwendeten Begriffen eine gemeinschaftsrechtliche Bedeutung zuzuerkennen ist, sofern die Richtlinien es nicht selbst den Mitgliedstaaten überlassen, den Inhalt eines Begriffs festzustellen (
9
). Insbesondere bei der Auslegung des Begriffs „Lieferung“ nach Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie müssen nach Auffassung des Gerichtshofes innerstaatliche Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten gegenüber einem kohärenten gemeinschaftsrechtlichen Ansatz zurücktreten:
„Diese Auffassung entspricht dem Zweck der Richtlinie, die unter anderem zum Ziel hat, das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf eine einheitliche Definition der steuerbaren Umsätze zu gründen. Dieses Ziel wäre jedoch möglicherweise gefährdet, wenn die Feststellung, daß eine Lieferung von Gegenständen vorliegt, ... von der Erfüllung von Voraussetzungen abhinge, die von einem Mitgliedstaat zum anderen unterschiedlich wären, wie dies bei den Voraussetzungen für die zivilrechtliche Eigentumsübertragung der Fall ist.“ (
10
)
7.
Es sei übrigens, soweit dies notwendig sein sollte, darauf hingewiesen, daß es keineswegs sicher ist, daß das deutsche bürgerliche Recht einer Aufteilung eines Grundstücks in selbständige wirtschaftliche Einheiten entgegensteht. In ihren Erklärungen vor dem Gerichtshof weist die Kommission nämlich darauf hin, daß das deutsche Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) den Teilbesitz an einer Sache kenne (
11
) und daß das deutsche Wohnungseigentumsgesetz (WEG) einige Formen des geteilten rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums regele (
12
). Weiter führt die Kommission aus, § 93 BGB bestimme nur in bezug auf die „wesentlichen Bestandteile“ einer Sache — das sind die Bestandteile, „die von einander nicht getrennt werden können, ohne daß der eine oder der andere zerstört oder in seinem Wesen verändert wird“ —, daß diese nicht Gegenstand besonderer Rechte sein könnten. Nun ist kaum anzunehmen (und wird im übrigen auch von keiner der Parteien des Rechtsstreits behauptet), daß der unternehmerisch und der privat genutzte Teil ein und desselben Gebäudes für sich genommen wesentliche Bestandteile des Gebäudes im Sinne dieser Bestimmung sind.
Schließlich hat sich in der Sitzung ergeben, daß auch die deutschen Rechtsvorschriften über die Besteuerung von Grundstücken des Betriebsvermögens eine — obligatorische — Aufteilung eines Gebäudes mit mehreren Funktionen in verschiedene Einheiten vorsehen. Warum sollte, eine gleichartige Aufteilung nicht auch bei der Umsatzsteuer möglich sein?
8.
Wie gesagt, meine ich deshalb, daß das deutsche bürgerliche Recht bei der Auslegung des Artikels 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie, wie er durch § 3 Absatz 1 UStG 1980 umgesetzt worden ist, nicht ausschlaggebend sein kann. Wie diese Bestimmungen auszulegen sind, ist vielmehr dem Urteil de Jong vom 6. Mai 1992 (
13
) zu entnehmen.
Dieses Urteil, das kurz nach dem Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 28. April 1992 über die Vorlage der vorliegenden Vorabentscheidungsfragen ergangen ist, betrifft Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Richtlinie. In dieser Bestimmung wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt
„die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben“.
9.
Der Bauunternehmer de Jong erwarb ein bebautes Grundstück zum privaten Gebrauch, also unter Befreiung von der Umsatzsteuer. Später verkaufte er eine Grundstückshälfte, ohne dabei Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen. Er riß sodann das Gebäude ab und errichtete in Ausübung seines Gewerbes zwei Wohnungen, eine im Auftrag des Käufers der Grundsriickshälfte und eine für sich selbst. Diese Wohnung verwendete er in der Folge ausschließlich für private Zwecke. In seiner Umsatzsteuererklärung behandelte de Jong die Gegenstände und Dienstleistungen, die er seinem Unternehmen vor der Errichtung seiner Privatwohnung entnommen hatte, gemäß dem den oben angeführten Artikel 5 Absatz 6 als steuerpflichtig. Dagegen hielt er das Grundstück für steuerfrei, da dieses stets Teil seines Privatvermögens gewesen sei.
Die niederländische Steuerbehörde entschied jedoch, daß auch das Grundstück, auf dem die Privatwohnung gebaut worden war, als steuerpflichtig anzusehen sei, und zwar weil
„durch den Bau eines Wohnhauses auf einem ... für diesen Zweck zur Verfügung gestellten Grundstück ... im Hinblick auf die Umsatzsteuer eine neue unbewegliche Sache entstanden [sei], die aus dem Gebäude und dem dazugehörigen Grundstück bestehe“. (Randnr. 13)
Der Gerichtshof hat diese Ansicht verworfen und ausdrücklich klargestellt:
„Unabhängig davon, ob Grundstück und Gebäude nach innerstaatlichem Recht untrennbar miteinander verbunden sind ..., ist ... bei der Anwendung von Artikel 5 Absatz 6 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie zwischen der Besteuerung eines Grundstücks, das einem Steuerpflichtigen als Privatperson gehört, und der Besteuerung eines Gebäudes, das der Steuerpflichtige auf diesem Grundstück im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit errichtet, zu unterscheiden.“ (Randnr. 19)
10.
Die vom Gerichtshof in der Rechtssache de Jong beantwortete Vorlagefrage unterscheidet sich nicht wesentlich von der hier vorgelegten. In beiden Fällen geht es im wesentlichen um die Frage, ob Artikel 5 der Sechsten Richtlinie gebietet, daß zwei Teile einer einheitlichen unbeweglichen Sache (Grundstück und Gebäude beziehungsweise unternehmerisch und privat genutzter Teil eines Gebäudes), die zwar wirtschaftlich voneinander unterscheidbar sind, aber offenbar nach dem innerstaatlichen Recht eines Mitgliedstaats untrennbar miteinander verbunden sind oder als Einheit angesehen werden müssen, nur zu einem einzigen steuerbaren Umsatz führen können.
Nun, aus dem Urteil de Jong geht deutlich hervor, daß ein Baugrundstück, das dem Steuerpflichtigen als Privatperson gehört und das er als solche besitzt, hinsichtlich der Umsatzsteuer anders zu behandeln ist als ein Gebäude, das der Steuerpflichtige auf diesem Grundstück in Ausübung seines Gewerbes errichtet hat und das infolgedessen zu seinem Betriebsvermögen gehört. Aus dem Umstand, daß ein betrieblich errichtetes Gebäude nach dem anwendbaren nationalen Recht mit dem in privatem Eigentum stehenden Grundstück, auf dem es errichtet worden ist, eine Einheit darstellt, folgt — im Gegensatz zur Auffassung der niederländischen (nicht aber der deutschen (
14
)) Regierung in der Rechtssache de Jong (
15
) — nicht, daß Grundstück und Gebäude für die Anwendung der Sechsten Richtlinie wie ein einziger zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörender Gegenstand zu qualifizieren sind.
11.
Auch im vorliegenden Fall geht es um zwei Teile einer einheitlichen unbeweglichen Sache, und zwar hier um den unternehmerisch und den privat genutzten Teil eines Gebäudes, wobei letzterer bereits vor dem Eigentumsübergang im Privateigentum stand und offenbar auch als solches vom Steuerpflichtigen übertragen wurde. Genau wie in der Rechtssache de Jong ist auch hier anzunehmen, daß für die Anwendung der Sechsten Richtlinie beide Teile getrennt übertragen werden können. Das bedeutet insbesondere, daß der unternehmerisch genutzte Teil des Gebäudes ein selbständiger Liefergegenstand im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 der Richtlinie sein kann. Dem steht das Argument des Finanzamts nicht entgegen, daß der Umstand, daß einige Teile des Grundstücks gemischt privat und unternehmerisch genutzt würden, eine Teilung dieses Gegenstands in einen unternehmerischen und einen privaten Teil unmöglich machten (siehe oben Nr. 3). Es bleibt nämlich stets möglich, anteilig zu berechnen, in welchem Maße die zusammengehörenden Teile unternehmerisch oder aber privat genutzt werden. Die deutsche (Umsatz-)Steuerverwaltung ist mit derartigen Berechnungen übrigens gut vertraut (
16
).
12.
Die vorstehende aus dem Urteil de Jong abgeleitete Argumentation scheint mir im übrigen am ehesten mit Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie in Einklang zu stehen. Nach dieser Vorschrift (siehe oben Nr. 5) gilt als „Lieferung eines Gegenstands“ die „Übertragung oder Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“. Dieser Definition entnehme ich, daß es auf die wirtschaftliche Funktion ankommt, die der Veräußerer als Verfügungsberechtigter dem Gegenstand oder Teilen davon zugeschrieben hat. Nun ist aber nicht streitig, daß der Kläger bereits vor der Übertragung bestimmte Teile seines Grundstücks für unternehmerische und andere für private Zwecke verwendet hat.
Damit wird zugleich das in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Argument entkräftet, eine Aufteilung nach der Nutzung der zu veräußernden Grundstücke könne zu einer plötzlichen Änderung des Kaufgegenstands führen (
17
). Ausschlaggebend ist, wie sich meines Erachtens aus Artikel 5 Absatz 1 ergibt, nämlich der Zustand, in dem sich der übertragene Gegenstand zum Zeitpunkt der Veräußerung befindet, also dem Zeitpunkt, in dem der Besitzer des Gegenstands „die Befähigung [besitzt], wie ein Eigentümer über [ihn] zu verfügen“. Maßgebend für die steuerrechtliche Qualifikation nach der Sechsten Richtlinie ist demnach, wie der Gegenstand zum Zeitpunkt der Veräußerung aufgeteilt gewesen ist; nach der Übertragung erfolgte Änderungen lassen diese Aufteilung unberührt (
18
).
13.
Ich möchte dies im folgenden noch näher ausführen. Eine Befreiung von der Umsatzsteuer setzt voraus, daß die Veräußerung der Privatwohnung außerhalb des Anwendungsbereichs des Umsatzsteuersystems geblieben oder ihm entzogen worden ist. Der unternehmerisch genutzte Teil eines Grundstücks wird daher nur dann ein gesonderter steuerbarer Liefergegenstand sein — oder, anders ausgedrückt, der Verkauf des für private Zwecke genutzten Teils des Grundstücks wird nur dann umsatzsteuerfrei sein —, wenn der für private Zwecke genutzte Teil bei der Veräußerung auch tatsächlich zum Vrivatvermögen des Verkäufers gehört.
Das ist beispielsweise, wie die Kommission zu Recht bemerkt, nicht der Fall, wenn ein Verkäufer beim Erwerb der Wohnung selbst Umsatzsteuer gezahlt und insoweit den Vorsteuerabzug vorgenommen hat. Hier ist die Wohnung nicht in das Privatvermögen des Verkäufers gelangt, selbst wenn dieser sie nur zu privaten Zwecken nutzt. Ebensowenig wird der Verkauf einer Privatwohnung für den Verkäufer umsatzsteuerfrei sein, wenn er seinem Käufer Umsatzsteuer in Rechnung stellt (
19
). In beiden Fällen hat der Verkäufer nämlich implizit zu erkennen gegeben, daß das Grundstück zum Anwendungsbereich des Umsatzsteuersystems gehört.
Umgekehrt ist dem Verkäufer beim Verkauf des privat genutzten Teils eines Grundstücks meines Erachtens die Befreiung von der Umsatzsteuer zuzubilligen, wenn er bei dessen Erwerb selbst keine Umsatzsteuer gezahlt und abgezogen hat und auch sonst keine Schritte unternommen hat, um seine Privatwohnung dem Anwendungsbereich der Umsatzsteuer zu unterstellen.
14.
Daher gelange ich zur Beantwortung der ersten Vorlagefrage zu dem Schluß, daß der für unternehmerische Zwecke genutzte Teil eines Grundstücks bei dessen Veräußerung ein selbständiger Liefergegenstand im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie sein kann und daß der zum Privatvermögen des Verkäufers gehörende Teil des Grundstücks — sofern der Verkäufer ihn aus dem Anwendungsbereich der Umsatzsteuer herausgehalten hat — nicht zusammen mit dem betrieblich genutzten Teil den Gegenstand einer einzigen — steuerbaren — Lieferung im Sinne dieser Bestimmung darstellt.
Die zweite Vorlagefrage
15.
Diese Frage betrifft den Vorsteuerabzug. Mit diesem Vorsteuerabzug, der in Abschnitt XI (Artikel 17 bis 20) der Sechsten Richtlinie behandelt wird, soll verhindert werden, daß Umsatzsteuer für den vollen Preis eines Gegenstands oder einer Dienstleistung entrichtet wird, während die Bestandteile dieses Gegenstands oder dieser Dienstleistung zuvor bereits der Umsatzsteuer unterlagen. Das System des Vorsteuerabzugs will also die Neutralität der Umsatzsteuer gewährleisten, wie bereits aus Artikel 2 der Ersten Mehrwertsteuerrichtlinie (
20
) hervorgeht:
„Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, daß auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktionsund Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist.
Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.“ (Hervorhebung von mir)
16.
Artikel 17 Absatz 2 der (hier in Rede stehenden) Sechsten Richtlinie, der diesen Grundsatz ausgestaltet (
21
), bestimmt, daß der Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, „soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke [der] besteuerten Umsätze [des Steuerpflichtigen] verwendet werden“. Der Bundesfinanzhof möchte vom Gerichtshof wissen, ob ein Grundstück wie das des Klägers im ganzen oder ob nur dessen unternehmerisch genutzter Teil für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet wird.
Sollte sich der Gerichtshof meiner Antwort auf die erste Vorlagefrage nicht anschließen und die Auffassung vertreten, daß ein Unternehmer wie der Kläger auch für den Kaufpreis des von ihm als Privatwohnung genutzten Teils des Grundstücks Umsatzsteuer schuldet, so treten keine Probleme auf. Es versteht sich dann von selbst, daß der Kläger für diesen Teil des Kaufpreises auch den Vorsteuerabzug vornehmen kann. Dagegen ergibt sich ein Problem, wenn der Gerichtshof, wie ich es vorschlage, die erste Vorlagefrage bejaht. In diesem Fall stellt sich nämlich die Frage, ob ein Unternehmer, der hinsichtlich eines bestimmten Betrags keine Umsatzsteuer schuldet, insoweit Vorsteuer abziehen darf oder nicht.
17.
In dem bereits angeführten Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache Lennartz hat der Gerichtshof ausgeführt, daß ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet, grundsätzlich das uneingeschränkte Recht hat, die gezahlte Vorsteuer abzuziehen, „wie gering auch immer der Anteil der Verwendung für unternehmerische Zwecke sein mag“ (
22
).
Wie der Bundesfinanzhof jedoch zu Recht betont, besteht zwischen der Sachlage in der Rechtssache Lennartz und der vorliegenden Sachlage ein bedeutender Unterschied. In der Rechtssache Lennartz ging es um ein Kraftfahrzeug, bei dem nicht feststellbar war, welche Teile genau für die private oder für die unternehmerische Nutzung bestimmt waren. Hier geht es dagegen um ein Grundstück, bei dem sich der privat und der unternehmerisch genutzte Teil genau unterscheiden lassen. Die Rechtssache Lennartz bezog sich mit anderen Worten auf ein einheitliches, als ganzes der Steuer unterliegendes Wirtschaftsgut, das sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke genutzt wurde. Die vorliegende Rechtssache betrifft jedoch zwei Teile eines Grundstücks, die als getrennte Wirtschaftsgüter angesehen werden müssen (siehe oben Nr. 10), wobei der eine Teil für unternehmerische Zwecke verwendet wird und daher steuerbar ist und der andere für private Zwecke verwendet wird und daher nicht steuerbar ist.
18.
Der nicht steuerbare Teil kommt meines Erachtens für den Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Die grundsätzliche Neutralität des Umsatzsteuersystems (siehe oben Nr. 14) erfordert nämlich eine logische Verbindung zwischen dem Umfang, in dem ein Gegenstand steuerbar ist, und dem Umfang, in dem er zum Vorsteuerabzug führen kann.
Diese Verbindung hat ihre Grundlage in der Sechsten Richtlinie selbst, die den Vorsteuerabzug nur zuläßt, „soweit“ eine steuerbare Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen vorliegt (siehe oben Nr. 16). Diese Verbindung ist auch der Ausgangspunkt für die Rechtsprechung des Gerichtshofes auf dem Gebiet der Umsatzsteuer bei Grundstücken:
„Wie der Gerichtshof in seinem Urteil vom 5. Mai 1982 in der Rechtssache 15/81 (Schul, Slg. 1982, 1409) ausgeführt hat, ist es ein grundlegendes Element des Mehrwertsteuersystems, das bei allen Umsätzen die Mehrwertsteuer abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet wird, der die verschiedenen Kostenelemente der Gegenstände und Dienstleistungen unmittelbar belastet.“ (
23
) (Hervorhebung von mir)
Die enge Verbindung zwischen Steuerbarkeit und dem Recht auf Vorsteuerabzug wäre unterbrochen, wenn man zuließe, daß der nichtbesteuerte Teil eines Grundstücks trotzdem zu einem Vorsteuerabzug führen kann, wobei die Vorsteuer von der Steuer abgezogen würde, die wegen des steuerbaren Teils desselben Gegenstands zu zahlen wäre.
19.
Zur Beantwortung der zweiten Vorlagefrage gelange ich daher zu dem Schluß, daß der für private Zwecke genutzte Teil eines Grundstücks, der aufgrund der oben (Nr. 13) angeführten Auslegung von Artikel 5 Absatz 1 von der Umsatzsteuer befreit ist, nicht im Sinne des Artikels 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet wird und somit nicht zu einem Vorsteuerabzug führen kann. Ich möchte übrigens betonen, daß diese Schlußfolgerung mit dem Urteil Lennartz in Einklang steht. In diesem Urteil hat der Gerichtshof befunden, daß ein Kraftfahrzeug, das bei der Veräußerung im ganzen der Umsatzsteuer unterlag, auch im ganzen und ohne Einschränkung zum Vorsteuerabzug berechtigen muß. Dem völlig entsprechend schlage ich dem Gerichtshof nun vor, zu befinden, daß ein Grundstück, das bei der Veräußerung nur zum Teil der Umsatzsteuer unterliegt, auch nur zum Teil zum Vorsteuerabzug führen kann. Die Begründung hierfür ist die gleiche.
Die dritte Vorlagefrage
20.
Mit seiner dritten Frage möchte der Bundesfinanzhof wissen, ob eine etwaige Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf den unternehmerisch genutzten Teil eines Grundstücks beschränkt werden kann. Eine solche Berichtigung, die in Deutschland in § 15a UStG 1980 geregelt ist, ist Gegenstand des Artikels 20 der Sechsten Richtlinie. Diese Vorschrift bestimmt unter anderem:
„(1)
Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten berichtigt, und zwar insbesondere:
a)
wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war;
b)
wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben ...
(2)
Für Investitionsgüter wird eine Berichtigung vorgenommen, die sich auf einen Zeitraum von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem die Güter erworben oder hergestellt wurden, erstreckt...
Bei Grundstücken, die als Investitionsgüter erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf zehn Jahre verlängert werden.“
21.
Ebenso wie sich die Antwort auf die zweite Vorlagefrage logisch aus der Antwort auf die erste Frage ergibt, wird die Antwort auf die dritte Vorlagefrage durch die Antwort auf die zweite Frage vorgegeben. In der Antwort auf diese Frage (oben Nr. 19) habe ich die Auffassung vertreten, daß ein für private Zwecke genutzter und von der Umsatzsteuer befreiter Teil eines Grundstücks nicht im Sinne des Artikels 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet wird und somit nicht zum Vorsteuerabzug führen kann. Wenn aber kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden darf, kann auch keine Berichtigung eines solchen Abzugs erfolgen.
22.
Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 20 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie kann daher mit Sicherheit auf den für unternehmerische Zwecke genutzten Teil eines Grundstücks beschränkt werden, was eine Bejahung der dritten Vorlagefrage bedeutet. Darüber hinaus kann sich die Berichtigung nicht auf den Teil des Grundstücks beziehen, der sich im Privatvermögen des Verkäufers befindet, da eine Berichtigung nur in dem Umfang möglich ist, in dem der Abzug selbst möglich ist.
Schlußfolgerung
23.
Abschließend schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden:
1)
Der für unternehmerische Zwecke genutzte Teil eines Grundstücks ist bei dessen Veräußerung selbständiger Liefergegenstand im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977; Voraussetzung hierfür ist jedenfalls, daß der privat genutzte Teil des betreffenden Grundstücks bei der Veräußerung zum Privatvermögen des Veräußerers gehört und dieser ihn aus dem Anwendungsbereich der Umsatzsteuer herausgehalten hat.
2)
In dem Umfang, in dem der für private Zwecke genutzte Teil eines Grundstücks aufgrund der vorstehenden Ausführungen von der Umsatzsteuer befreit ist, ist er als nicht für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet im Sinne des Artikels 17 Absatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen.
3)
Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 20 Absatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG kann auf den für unternehmerische Zwecke genutzten Teil eines Grundstücks beschränkt werden. Diese Berichtigung kann sich im übrigen nicht auf den für private Zwecke genutzten Teil eines Grundstücks beziehen, der nach der Antwort auf die erste Frage von der Umsatzsteuer befreit ist.
(
*1
)	Originalsprachig Niederländisch.
(
1
)	ABl. L 145 vom 13. Juni 1977, S. 1.
(
2
)	Dies läßt sich daraus erklären, daß eine solche Veräußerung bereits unter das Grunderwerbsteucrgcsetz, das deutsche Gesetz betreffend die Übertragungssteuer bei Grunderwerb (siehe § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG 1980, der Artikel 13 Teil B Buchstabe g der Richtlinie entspricht), fällt.
(
3
)	Siehe § 9 UStG 1980, der Artikel 13 Teil C der Richtlinie entspricht. Eine Entscheidung zugunsten der Steuerpflicht kann sich finanziell als vorteilhafter erweisen, da sie einen Vorsteuerabzug (siehe unten Nr. 15) ermöglicht (siehe § 15 Absatz 2 UStG 1980).
(
4
)	Allerdings wurde im notariellen Vertrag ein Kaufpreis von 1150000 DM „zuzüglich 13 % Mehrwertsteuer“ vereinbart, jedoch soll sich der Hinweis auf die Mehrwertsteuer nur auf die betrieblich genutzten Teile des Grundstücks bezogen haben.
(
5
)	Als Beispiele nennt der Bundesfinanzhof „die Heizungsanlage, das Dach, das Treppenhaus und die für die Statik des Hauses wesendichen Teile“.
(
6
)	Genauer nach § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB).
(
7
)	Genauer nach § 3 Absatz 1 UStG 1980.
(
8
)	Ein ähnliches Argument hat der Gerichtshof auch im Urteil vom 8. Juni 1986 in der Rechtssache 73/85 (Kerrutt, Slg. 1986, 2219) verworfen, das sich ebenfalls auf die Erhebung der Umsatzsteuer bei Grundstücken bezog. Das Urteil betraf die Errichtung eines Gebäudes im Rahmen des sogenannten Bauherrenmodells, bei dem mehrere Personen ein Grundstück als Miteigentümer erwerben und einen Werkvertrag zur, Errichtung eines Gebäudes auf diesem Grundstücks schließen. Ungeachtet der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach der Kauf- und der Werkvertrag im Rahmen der Grunderwerbsteuer (oben Fußnote 2) als einheitlicher Vorgang anzusehen sind, „sofern beide Teilverträge in ihrem Bestand voneinander abhängig sind“ (Randnr, 4), hat der Gerichtshof ausgeführt, daß im Rahmen eines Werkvertrags erbrachte Dienstleistungen nicht zusammen mit der Lieferung eines Grundstücks durch einen anderen Unternehmer als den Bauunternehmer „als eine Einheit ... anzusehen sind“ (Randnr. 15).
(
9
)	Urteil vom 1. Februar 1977 in der Rechtssache 51/76 (Nederlandse Ondernemingen, Slg. 1977, 113, Randnrn. 10 f.).
(
10
)	Urteil vom 8. Februar 1990 in der Rechtssache C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Slg. 1990, I-285, Randnr. 8). Siehe auch Nr. 11 meiner Schlußanträge zum Urteil vom 4. Dezember 1990 in der Rechtssache C-186/89 (Van Tiem, Slg. 1990, I-4363, 4377).
(
11
)	§ 865 BGB betrifft denjenigen, der nur einen Teil einer Sache, „insbesondere abgesonderte Wohnräume oder andere Räume“, besitzt.
(
12
)	Die Kommission nennt hier das Sondereigentum an einer Wohnung oder an einzelnen Räumen (§ 3 WEG) sowie die Begriffe des Dauerwohnrechts und des Dauernutzungsrechts (§ 31 WEG).
(
13
)	Rechtssache C-20/91 (Slg. 1992_I-2847).
(
14
)	Es drängt sich ein kurzer Vergleich zwischen der Auffassung der deutschen Regierung in der Rechtssache de Jong und in der vorliegenden Rechtssache auf. Nach § 94 Absatz 1 BGB steilen ein Grundstück und ein sich darauf befindliches Gebäude untrennbar miteinander verbundene „wesentliche Bestandteile“ ein und derselben Sache dar. Dennoch vertrat die deutsche Regierung in der Rechtssache de Jong mit der Kommission den Standpunkt, daß Grundstück und Gebäude hinsichtlich der Umsatzsteuer einer unterschiedlichen Regelung unterliegen könnten. Es ist mir nicht klar, warum dieselbe Regierung nunmehr einen entgegengesetzten Standpunkt einnimmt, zumal hier nicht eindeutig feststeht, daß nach deutschem Recht „wesentliche Bestandteile“ ein und derselben Sache vorliegen (siehe oben Nr. 7).
(
15
)	Siehe Randnrn. 13 f. des Urteils.
(
16
)	Siehe in diesem Zusammenhang das Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795), in dem es um eine deutsche Vcrwaltungspraxis ging, wonach die unternehmerische Nutzung von Wirtschaftsgütern unberücksichtigt bleibt, wenn ihr Anteil an der gesamten Nutzung weniger als 10 % beträgt.
(
17
)	Der Vertreter des Finanzamts hat das Beispiel des Verkaufseines Gebäudes mit zehn Räumen angeführt. Drei Räume nutzt der Verkäufer für unternehmerische, die sieben übrigen für private Zwecke. Der Käufer will jedoch jeweils fünf Räume für berufliche und private Zwecke nutzen. Nimmt man an, daß die beruflich und die privat genutzten Teile voneinander verschiedene Gegenstände darstellen, dann verändern diese Gegenstände mit der Veräußerung ihre Gestalt. Es werden drei „Gewerberäume“ geliefert, aber deren fünf entgegengenommen, während von den sieben gelieferten „Privaträumcn“ nur fünf entgegengenommen werden.
(
18
)	Übrigens können auch im Fall der Nichtauftcilung des Gegenstands nach der Übertragung vorgenommene Anderungen den Kaufgegenstand tiefgreifend verändern, zum Beispiel wenn ein Kaufmann sein Betriebsgebäude an jemanden verkauft, der daraus eine Privatwohnung machen will.
(
19
)	Es ist Sache des nationalen Gerichts, festzustellen, ob der Kläger im vorliegenden Fall dem Käufer für die Privatwohnung die Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hat oder nicht (siehe oben Fußnote 4).
(
20
)	Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (ABI. 1967, S. 1301). Zur späteren Entwicklung dieses Artikels siehe die Schlußanträge des Generalanwalts Jacobs zum Urteil Lennartz (a. a. O., I-3815).
(
21
)	Siehe Urteil vom 21. September 1988 in der Rechtssache 50/87 (Kommission/Frankreich, Slg. 1988, 4797, Randnr. 23).
(
22
)	Urteil Lennartz (a. a. O. in Fußnote 16, Randnr. 35). Siehe auch Nummern 58 f. der Schlußanträge des Generalanwalts Jacobs.
(
23
)	Urteil vom 14. Februar 1985 in der Rechtssache 268/83 (Rompelman, Slg. 1985, 655, Randnr. 16). Die Rechtssache betraf den (künftigen) Erwerb und die (künftige) Vermietung eines Wohnungseigentumsrechts.