62024CJ0101
TEISINGUMO TEISMO (pirmoji kolegija) SPRENDIMAS
2025 m. spalio 9 d. (
*1
)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 28 straipsnis – Dalyvavimas teikiant paslaugas – 44 ir 45 straipsniai – Paslaugų teikimo vieta – 203 straipsnis – PVM nurodymas sąskaitoje faktūroje – Elektroniniu būdu teikiamos paslaugos – Programėlių parduotuvė – Vadinamieji „in-app“ pirkimai“
Byloje C‑101/24
dėl Bundesfinanzhof (Aukščiausiasis federalinis finansų teismas, Vokietija) 2023 m. rugpjūčio 23 d. sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2024 m. vasario 7 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Finanzamt Hamburg-Altona
prieš
XYRALITY GmbH
TEISINGUMO TEISMAS (pirmoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas F. Biltgen, pirmosios kolegijos teisėjo pareigas einantis Teisingumo Teismo pirmininko pavaduotojas T. von Danwitz, teisėjai I. Ziemele, A. Kumin (pranešėjas) ir S. Gervasoni,
generalinis advokatas M. Szpunar,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
–
XYRALITY GmbH, atstovaujamos Rechtsanwälte D. Bell ir M. Luther,
–
Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos J. Möller ir N. Scheffel,
–
Europos Komisijos, atstovaujamos P. Carlin ir B. Eggers,
susipažinęs su 2025 m. balandžio 10 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (OL L 44, 2008, p. 11; toliau – PVM direktyva), 28, 44, 45 ir 203 straipsnių išaiškinimo.
2
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Finanzamt Hamburg-Altona (Hamburgo Altonos mokesčių administratorius, Vokietija; toliau – mokesčių administratorius) ir XYRALITY GmbH (toliau – Xyrality) ginčą dėl jos elektroniniu būdu 2012–2014 m. suteiktų paslaugų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
Teisinis pagrindas
PVM direktyva
3
Pagal PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą PVM objektas yra paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
4
Šios direktyvos 28 straipsnis išdėstytas taip:
„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“
5
Minėtos direktyvos 44 straipsnyje nustatyta:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas asmuo yra įsteigęs savo verslą. <…>“
6
Tos pačios direktyvos 45 straipsnyje numatyta:
„Paslaugų teikimo neapmokestinamajam asmeniui vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas yra įsteigęs savo verslą. <…>“
7
PVM direktyvos 203 straipsnyje nustatyta:
„PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje-faktūroje.“
Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011
8
2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1), iš dalies pakeisto 2013 m. spalio 7 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 1042/2013 (OL L 284, 2013, p. 1) (toliau – Įgyvendinimo reglamentas Nr. 282/2011), 9a straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Taikant Direktyvos 2006/112/EB 28 straipsnį, kai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, laikoma, kad teikiant tas paslaugas dalyvaujantis apmokestinamasis asmuo, veikia savo vardu, bet tų paslaugų teikėjo naudai, nebent tas apmokestinamasis asmuo tą teikėją yra aiškiai nurodęs kaip teikėją ir tai yra atspindėta šalių sutartinėse sąlygose.
Kad būtų laikoma, jog tas elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikėjas yra apmokestinamojo asmens aiškiai nurodytas kaip tų paslaugų teikėjas, turi būti įvykdytos šios sąlygos:
a)
kiekvieno teikiant tas elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas dalyvaujančio apmokestinamojo asmens išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje faktūroje privalo būti nurodyta, kokios tai paslaugos, ir jų teikėjas;
b)
paslaugas įsigyjančiam asmeniui išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje ar kvite privalo būti nurodyta, kokios tai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos, ir jų teikėjas;
Šios dalies taikymo tikslais, apmokestinamasis asmuo, kuris elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikimo atžvilgiu patvirtina, kad paslaugas įsigyjantis asmuo apmokestinamas ar patvirtina paslaugų teikimą arba nustato bendrąsias paslaugų teikimo sąlygas, negali aiškiai nurodyti kito asmens kaip tų paslaugų teikėjo.“
9
Pagal Įgyvendinimo reglamento Nr. 1042/2013 3 straipsnio antrą pastraipą Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnis taikomas nuo 2015 m. sausio 1 d.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
10
Vokietijoje įsteigta Xyrality kuria mobiliųjų įrenginių žaidimų programėles. Siekdama prekiauti šiomis programėlėmis, ji, be kita ko, naudoja internetinę skaitmeninę platformą programinei įrangai (vadinamoji programėlių parduotuvė), kurią iki 2014 m. gruodžio 31 d. valdė Airijoje įsteigta įmonė X. Galutiniai klientai, naudojantys mobiliuosius įrenginius su konkrečia operacine sistema, pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu galėjo nemokamai parsisiųsti minėtas programėles iš programėlių parduotuvės.
11
Už atlygį įsigyjant pagerinimų ar kitų pagerinimų (pirkimai „in-app“) galutinis klientas galėjo laimėti anksčiau parsisiųstą žaidimą arba gauti kitų privalumų. Galutinis klientas galėjo pasirinkti pageidaujamus Xyrality žaidimų programėlės pagerinimus ar privalumus ir juos aktyvuoti už užmokestį. Už šiuos pirkimus „in-app“ atsiskaityta per programėlių parduotuvę naudojant vieną iš galutinio vartotojo užregistruotų mokėjimo būdų.
12
Konkrečiai kalbant, pirmiausia po to, kai galutinis klientas pasirinkdavo mokamą prekę, žaidimo programėlėje atsidarydavo vadinamasis „pop-up“ langas, kuriame būdavo nurodyta pasirinkta prekė, jos bendra kaina ir mokėjimo būdas. Be to, šis klientas spustelėdavo mygtuką „Pirkti“ ir atsidurdavo antrame lange, kuriame buvo dar kartą nurodyta prekė, kaina ir mokėjimo būdas. Galiausiai, spustelėjęs mygtuką „Patvirtinti“, minėtas klientas matydavo trečią langą, kuriame būdavo nurodyta, kad mokėjimas buvo sėkmingai atliktas. Tada galutinis klientas galėdavo nedelsdamas tęsti žaidimą programėlėje. Visuose trijuose languose buvo rodomas X logotipas. Xyrality nebuvo paminėta kaip paslaugų teikėja.
13
Po pirkimo galutinis klientas iš X gaudavo užsakymo patvirtinimą elektroniniu paštu, kuriame buvo programėlių parduotuvės logotipas ir nurodyta, kad pirkta iš Xyrality. Elektroniniame laiške taip pat būdavo nurodyta bendra kaina ir į ją įskaičiuotas (Vokietijos) PVM. X kas mėnesį informuodavo Xyrality apie galutinių klientų pirkimus „in-app“ ir išrašydavo komisinių sąskaitą faktūrą, lygią 30 % kiekvieno pirkimo.
14
Xyrality manė, kad ji yra galutiniams klientams teikiamų paslaugų teikėja, todėl deklaravo Vokietijos PVM Europos Sąjungoje įsisteigusiems galutiniams klientams. Vis dėlto 2016 m. sausio 29 d. ši bendrovė pateikė patikslintas PVM deklaracijas už pagrindinėje byloje nagrinėjamą laikotarpį. Ji teigė, kad su X sudarė sutartį dėl paslaugų teikimo už komisinį atlyginimą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 28 straipsnį. Taigi ji pati teikė paslaugas X, o X teikė paslaugas galutiniams klientams, nes pastaroji bendrovė veikė kaip paslaugų teikėja galutiniams klientams.
15
Manydama, kad paslaugų, kurias ji teikė X, suteikimo vieta buvo Airijoje pagal PVM direktyvos 44 straipsnį, Xyrality sumažino PVM apmokestinamų pardavimo sandorių Vokietijoje apmokestinamąją vertę Sąjungoje įsisteigusių galutinių klientų įvykdytų pirkimų „in-app“ verte.
16
Atlikęs mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius nusprendė, kad X yra tik tarpininkė. Šio administratoriaus teigimu, nors kiekvienu atveju pirkimo procesas vyko per programėlių parduotuvę, vis dėlto apie naudojimosi paslauga sąlygas galutiniam klientui buvo priminta kiekviename pirkimų „in-app“ etape. X per kiekvieną pirkimą galutiniam klientui aiškiai nurodė, kad sandoriai buvo vykdomi trečiojo asmens vardu ir kad X tik gavo apmokėjimą. Todėl mokesčių administratorius pateikė pranešimus apie mokėtiną PVM už 2012–2014 mokestinius laikotarpius, kuriuose nebuvo atsižvelgta į Xyrality padarytus patikslinimus. Be to, šis administratorius atmetė šios bendrovės skundus.
17
Xyrality pateikus skundą, Finanzgericht Hamburg (Hamburgo finansų teismas, Vokietija) 2020 m. vasario 23 d. sprendimu jį patenkino. Šio teismo nuomone, Xyrality teikiamos paslaugos nebuvo apmokestinamos Vokietijoje, nes šių paslaugų gavėjas buvo X.
18
Finanzgericht Hamburg (Hamburgo finansų teismas) teigimu, vykstant pirkimams „in-app“, X veikė savo vardu. Xyrality siūlomų prekių įtraukimas į programėlių parduotuvę lėmė tai, kad vidutinis galutinis klientas tikėjosi, kad X bus šių prekių kontrahentas ir pardavėjas, juo labiau kad šis klientas pirmiausia turėjo užsiregistruoti programėlių parduotuvėje ir sutikti su jų naudojimo sąlygomis. Tai, kad X veikė kito paslaugų teikėjo vardu, nebuvo pakankamai aišku. Nors pirkimai buvo vykdomi naudojant Xyrality sukurtą žaidimų programėlę ir pirkimo proceso metu žaidimas buvo rodomas fone, vis dėlto galutinis klientas virtualiai buvo nukreipiamas į programėlių parduotuvę per „pop up“ languose esančias nuorodas. Konkrečiai kalbant, pirkimo procesas vyko naudojant programėlių parduotuvės logotipą, kuris buvo daugiausia vaizduojamas.
19
Dėl Finanzgericht Hamburg (Hamburgo finansų teismas) sprendimo mokesčių administratorius pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof (Aukščiausiasis federalinis finansų teismas, Vokietija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
20
Bundesfinanzhof (Aukščiausiasis federalinis finansų teismas) kyla klausimas, pirma, ar prielaida, kad X, o ne Xyrality teikė paslaugas galutiniams klientams, kurie vykdė aptariamus pirkimus „in-app“, atitinka Sąjungos teisę.
21
Šis teismas patikslina, kad pagal jo jurisprudenciją, susijusią su „pirkimais parduotuvėse“, reikia manyti, kad galutinis vartotojas, kuris perka kasdienio vartojimo prekes arba gauna kitų paslaugų parduotuvėje, iš esmės nori užmegzti komercinius santykius su šios parduotuvės savininku. Šis požiūris, kuris atitinka ekonominę ir komercinę tikrovę, taip pat taikomas paslaugoms, teikiamoms elektroninėmis priemonėmis arba kaip telekomunikacijų paslaugos.
22
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad jeigu jis patvirtintų 2020 m. vasario 23 d.Finanzgericht Hamburg (Hamburgo finansų teismas) sprendimą, jis prieštarautų X ir Airijos mokesčių institucijų pateiktam pagrindinėje byloje nagrinėjamų sandorių teisiniam kvalifikavimui, o tai lemtų galimai galutinį neapmokestinimą. Taigi jis prašo Teisingumo Teismo išaiškinti, ar PVM direktyvos 28 straipsnis taikomas susiklosčius tokiai situacijai, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje.
23
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, X pateikti užsakymų patvirtinimai, kuriuose nurodyta, kad galutinis klientas atliko iš Xyrality pirkimus X programėlių parduotuvėje, ir kuriuose nurodytas Vokietijos PVM, leidžia manyti, kad Xyrality suteikė paslaugą galutiniam klientui, todėl šiuo atveju tai nėra situacija, kuriai taikomas PVM direktyvos 28 straipsnis.
24
Vis dėlto, nors Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnis taikytinas tik nuo 2015 m. sausio 1 d., tai, kad šioje nuostatoje patikslinamas PVM direktyvos 28 straipsnyje įtvirtintas norminis turinys, kaip Teisingumo Teismas nusprendė 2023 m. vasario 28 d. Sprendime Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), galėtų reikšti, kad joje įtvirtinti principai taikomi Xyrality iki šios datos sudarytiems sandoriams. 2011 m. liepos 1 d. 93-ajame PVM komiteto posėdyje parengtos neprivalomos gairės (document C – taxud.c.1(2012)1410604–709) galėtų būti dar vienas požymis šiuo klausimu.
25
Jeigu būtų nuspręsta, kad PVM direktyvos 28 straipsnis taikytinas nagrinėjamu atveju, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad dėl to kiltų teisinė fikcija, pagal kurią viena po kitos būtų teikiamos dvi identiškos paslaugos. Dėl šios fikcijos apimties kyla ginčų Vokietijoje.
26
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas primena, jog tam, kad PVM direktyvos 28 straipsnis būtų taikomas, reikia, kad būtų įgaliojimas, kurį vykdydamas komisionierius komitento naudai dalyvauja teikiant paslaugas, o tai reiškia, kad komisionierius ir komitentas sudaro susitarimą dėl šio įgaliojimo suteikimo. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, PVM atžvilgiu komisionieriaus ir komitento, kurio naudai jis veikia, teisinius santykius galima būtų vertinti visiškai taip pat kaip ir paslaugų, kurias teikiant dalyvauja komisionierius, teikimą, taigi PVM direktyvos 28 straipsnyje numatyta fikcija apima visą paslaugą.
27
Nagrinėjamu atveju, jei būtų nuspręsta, kad paslaugą tiesiogiai teikia Xyrality, šios paslaugos teikimo vieta būtų Vokietijoje. Todėl tas pats pasakytina ir apie Xyrality X suteiktą fiktyvią paslaugą.
28
Vis dėlto įmanoma, kad bent jau paslaugų, kurias teikiant dalyvauja komisionierius, teikimo vieta taip pat galėtų būti nustatoma kaip komisionieriaus komitentui teikiamų paslaugų teikimo vieta. Šiuo požiūriu Xyrality fiktyvių paslaugų teikimo X vieta taip pat būtų Vokietijoje.
29
Galiausiai galima manyti, kad paslaugų, kurias teikiant dalyvauja komisionierius, teikimo vieta ir komisionieriaus komitentui suteiktos paslaugos vieta turi būti nustatomos atskirai. Nagrinėjamu atveju toks požiūris lemtų tai, kad Xyrality fiktyvių paslaugų teikimo X vieta būtų Airijoje pagal PVM direktyvos 44 straipsnį, nes X yra apmokestinamasis asmuo, kuris gavo fiktyvias paslaugas verslo tikslais. Pagal PVM direktyvos 45 straipsnį X galutiniams klientams teikiamų paslaugų teikimo vieta taip pat yra Airijoje.
30
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia nustatyti, kokių pasekmių kyla dėl to, kad X, gavusi Xyrality sutikimą, elektroniniu paštu išsiuntė užsakymų patvirtinimus, kuriuose nurodyta, kad programėlių parduotuvėje buvo perkama iš Xyrality, ir nurodyta bruto kaina, o į šią kainą įtrauktas Vokietijos PVM.
31
Šiuo aspektu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar pagal PVM direktyvos 203 straipsnį Xyrality privalo sumokėti jos vardu ir jai sutikus nurodytą PVM, nes nagrinėjami užsakymų patvirtinimai gali būti sąskaitos faktūros, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
32
Šiomis aplinkybėmis Bundesfinanzgericht (Aukščiausiasis federalinis finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar atsižvelgiant į aplinkybes, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, kai Vokietijos apmokestinamasis asmuo (kūrėjas) per Airijos apmokestinamojo asmens programėlių parduotuvę iki 2015 m. sausio 1 d. elektroniniu būdu teikė paslaugas Sąjungos teritorijoje įsisteigusiems neapmokestinamiesiems asmenims (galutiniams klientams), taikytinas [Direktyvos 2006/112] 28 straipsnis, todėl Airijos apmokestinamasis asmuo laikomas asmeniu, kuris gavo šias paslaugas iš kūrėjo ir suteikė jas galutiniams klientams, nes programėlių parduotuvė tik užsakymų patvirtinimuose, išduotuose galutiniams klientams, įvardijo kūrėją kaip paslaugų teikėją ir nurodė Vokietijos PVM?
2.
Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar pagal [PVM direktyvos] 28 straipsnį konstatuojamos fiktyvios kūrėjo paslaugos programėlių parduotuvei teikimo vieta yra Airijoje pagal šios direktyvos 44 straipsnį, ar Vokietijos Federacinėje Respublikoje pagal tos direktyvos 45 straipsnį?
3.
Jei, remiantis atsakymais į pirmąjį ir antrąjį klausimus, kūrėjas Vokietijos Federacinėje Respublikoje neteikė jokių paslaugų, ar pagal [PVM direktyvos] 203 straipsnį kūrėjas turi mokestinę prievolę sumokėti Vokietijos PVM, nes programėlių parduotuvė, kaip buvo susitarta, galutiniams vartotojams elektroniniu paštu siunčiamuose užsakymų patvirtinimuose jį įvardijo kaip paslaugų teikėją ir nurodė Vokietijos PVM, nors galutiniai vartotojai neturi teisės į pirkimo mokesčio atskaitą?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
33
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 28 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tuo atveju, kai valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo iki 2015 m. sausio 1 d. elektroniniu būdu teikė paslaugas Sąjungos teritorijoje įsisteigusiems neapmokestinamiesiems asmenims per kitoje valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens suteiktą programėlių parsisiuntimo platformą, šis 28 straipsnis netaikomas, nes pastarojo apmokestinamojo asmens galutiniams klientams pateiktuose užsakymų patvirtinimuose pirmasis apmokestinamasis asmuo nurodytas kaip paslaugų teikėjas ir nurodytas jo įsisteigimo valstybėje narėje taikytinas PVM tarifas.
34
Pagal PVM direktyvos 28 straipsnį, esantį šios direktyvos IV antraštinėje dalyje „Apmokestinamieji sandoriai“, kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad jis pats gavo ir suteikė tas paslaugas.
35
Šis straipsnis, kuris suformuluotas bendrai, nenurodant jo taikymo srities ar apimties apribojimų, ir kuris dėl to apima visas paslaugų kategorijas, sukuria dviejų viena po kitos teikiamų vienodų paslaugų teisinę fikciją – pagal ją subjektas, kuris dalyvauja teikiant paslaugas ir yra komisionierius, laikomas gavusiu tas paslaugas iš subjekto, kurio naudai jis veikia, t. y. komitento, prieš asmeniškai teikdamas šias paslaugas klientui (2023 m. vasario 28 d. Sprendimo Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
36
Taigi pagal PVM direktyvos 28 straipsnį apmokestinamasis asmuo, kuris teikdamas paslaugas veikia kaip tarpininkas savo vardu, bet kito asmens naudai, laikomas šių paslaugų teikėju (2023 m. vasario 28 d. Sprendimo Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 55 punktas).
37
Ginčą dėl PVM direktyvos 28 straipsnio taikymo nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsižvelgdamas į visas bylos aplinkybes ir, be kita ko, į komisionieriaus sutartinių įsipareigojimų savo klientams pobūdį, turi nustatyti, ar įvykdytos šios nuostatos taikymo sąlygos (pagal analogiją žr. 2011 m. liepos 14 d. Sprendimo Henfling ir kt., C‑464/10, EU:C:2011:489, 40 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
38
Nagrinėjamu atveju iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Finanzgericht Hamburg (Hamburgo finansų teismas) nusprendė, jog X veikė savo vardu, kiek tai susiję su pagrindinėje byloje nagrinėjamais „in-app“ pirkimais, nes visų pirma prekių integravimas į programėlių parduotuvę lėmė tai, kad vidutinis galutinis klientas tikėjosi, kad X bus kontrahentas ir prekių pardavėjas, juo labiau kad šis galutinis klientas pirmiausia turėjo užsiregistruoti programėlių parduotuvėje ir sutikti su naudojimo sąlygomis, kad galėtų įsigyti tokių prekių. Tai, kad X veikė kito asmens vardu, nebuvo pakankamai aišku per pirkimo procesą programėlių parduotuvėje.
39
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas neginčija šių išvadų, jam kyla klausimas, ar taikant PVM direktyvos 28 straipsnį svarbu tai, kad X galutiniams klientams pateiktuose užsakymų patvirtinimuose Xyrality buvo nurodyta kaip paslaugų teikėja ir nurodyta Vokietijos PVM suma.
40
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, jog tam, kad būtų galima taikyti PVM direktyvos 28 straipsnį, turi būti įgaliojimas, kurį vykdydamas komisionierius dalyvauja teikiant paslaugas komitento naudai. Vis dėlto net darant prielaidą, kad, nepaisant sudėtingų sandorių grandinių, būdingų paslaugų teikimui elektroninėmis priemonėmis, tam tikrais atvejais galutinis klientas gali žinoti apie įgaliojimą ir komitento tapatybę, vien šių aplinkybių nepakanka, kad būtų atmesta galimybė, jog apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant paslaugas, veikia savo vardu, bet kito asmens naudai, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 28 straipsnį. Iš tiesų svarbiausia yra šio apmokestinamojo asmens įgaliojimai teikiant paslaugą (2023 m. vasario 28 d. Sprendimo Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, 88 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
41
Taigi vien tai, kad galutinis klientas sužino komitento tapatybę užsakymų patvirtinimais, kuriuos šis galutinis klientas būtinai gauna tik užbaigęs pirkimo procesą, neleidžia atmesti galimybės taikyti PVM direktyvos 28 straipsnį, jei iš kitų reikšmingų aplinkybių matyti, kad šios nuostatos taikymo sąlygos yra įvykdytos.
42
Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat remiasi Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalimi, reikia priminti, kad šia nuostata siekiama nustatyti paslaugų teikėją PVM tikslais, kai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, kaip antai programėlių parsisiuntimo platformą. Šiuo klausimu iš 2023 m. vasario 28 d. Sprendimo Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, 89 punktas) matyti, kad šis 9a straipsnis negali būti laikomas papildančiu ar iš dalies keičiančiu PVM direktyvos 28 straipsnį.
43
Šio 9a straipsnio 1 dalis, įsigaliojusi 2015 m. sausio 1 d., ratione temporis netaikoma ginčui pagrindinėje byloje, kuris susijęs su 2012–2014 m. suteiktomis paslaugomis. Vis dėlto, kadangi šioje nuostatoje patikslinama ir paaiškinama PVM direktyvoje esanti sąvoka, kuri taikoma nuo jos priėmimo momento, į ją reikia atsižvelgti (šiuo klausimu žr. 2012 m. lapkričio 15 d. Sprendimo Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, 32 punktą ir 2014 m. spalio 16 d. Sprendimo Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, 44-46 punktus).
44
Bet kuriuo atveju, kaip išvados 41 punkte pažymėjo generalinis advokatas, remiantis tuo, kad Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 9a straipsnio 1 dalis dar nebuvo taikoma pagrindinėje byloje nagrinėjamu laikotarpiu, negalima daryti išvados, kad PVM direktyvos 28 straipsnis šiuo laikotarpiu turi būti aiškinamas kitaip, nei nurodyta šio 9a straipsnio 1 dalyje.
45
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 28 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tuo atveju, kai valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo iki 2015 m. sausio 1 d. elektroniniu būdu teikė paslaugas Sąjungos teritorijoje įsisteigusiems neapmokestinamiesiems asmenims per kitoje valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens suteiktą programėlių parsisiuntimo platformą, šio 28 straipsnio taikymas negali būti atmestas vien dėl to, kad pastarojo apmokestinamojo asmens galutiniams klientams pateiktuose užsakymų patvirtinimuose pirmasis apmokestinamasis asmuo nurodytas kaip paslaugų teikėjas ir nurodytas jo įsisteigimo valstybėje narėje taikytinas PVM tarifas.
Dėl antrojo klausimo
46
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad kai valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo laikomas asmeniškai gavęs ir teikęs paslaugas pagal šios direktyvos 28 straipsnį, paslaugų, kurias šiam apmokestinamajam asmeniui tariamai suteikė kitoje valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, teikimo vieta turi būti nustatoma pagal šios direktyvos 44 straipsnį, o gal pagal tos pačios direktyvos 45 straipsnį, nes galutiniai vartotojai yra neapmokestinamieji asmenys.
47
Kaip priminta šio sprendimo 35 punkte, PVM direktyvos 28 straipsnis sukuria dviejų identiškų paeiliui teikiamų paslaugų teisinę fikciją, pagal kurią ūkio subjektas, kuris dalyvauja teikiant paslaugas ir yra komisionierius, laikomas, pirma, gavusiu atitinkamas paslaugas iš ūkio subjekto, kurio naudai jis veikia ir kuris yra komitentas, prieš, antra, asmeniškai teikdamas šias paslaugas klientui.
48
Paslaugų teikimo vieta turi būti nustatoma pagal PVM direktyvos V antraštinės dalies 3 skyriaus nuostatas. Šiuo klausimu šio skyriaus 2 ir 3 skirsniuose nustatytos atitinkamai bendrosios paslaugų teikimo apmokestinimo vietos nustatymo taisyklės ir specialiosios nuostatos, susijusios su specifinių paslaugų teikimu (šiuo klausimu žr. 2022 m. spalio 27 d. Sprendimo Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, 29 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
49
PVM direktyvos 44 straipsnio pirmame sakinyje, be kita ko, nustatyta, kad paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui (kuris veikia kaip toks asmuo) vieta yra ten, kur tas asmuo įsteigęs savo verslą. Pagal šios direktyvos 45 straipsnį paslaugų teikimo neapmokestinamajam asmeniui vieta iš esmės yra ten, kur paslaugų teikėjas yra įsteigęs savo verslą.
50
Dėl paslaugų, kurias pagal PVM direktyvos 28 straipsnį laikoma, kad apmokestinamasis asmuo gavo iš kito apmokestinamojo asmens, nes šie apmokestinamieji asmenys veikia atitinkamai kaip komisionierius ir komitentas, teikimo vietos reikia konstatuoti, kad, kaip išvados 53 punkte pažymėjo generalinis advokatas, nei iš šio 28 straipsnio, nei iš kitos PVM direktyvos nuostatos nematyti, kad šių paslaugų teikimo vieta turėtų būti nustatyta nukrypstant nuo šios direktyvos V antraštinės dalies 3 skyriuje numatytų taisyklių. Taigi šių paslaugų teikimo vieta turi būti nustatoma pagal minėtos direktyvos 44 straipsnį.
51
Į antrąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad kai valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo laikomas asmeniškai gavęs ir teikęs paslaugas pagal šios direktyvos 28 straipsnį, paslaugų, kurias šiam apmokestinamajam asmeniui tariamai suteikė kitoje valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, teikimo vieta turi būti nustatoma pagal šios direktyvos 44 straipsnį.
Dėl trečiojo klausimo
52
Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad kai valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo elektroninėmis priemonėmis teikė paslaugas Sąjungos teritorijoje įsisteigusiems neapmokestinamiesiems asmenims per kitoje valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens suteiktą programėlių parsisiuntimo platformą, todėl laikoma, kad pastarasis apmokestinamasis asmuo gavo šias paslaugas ir jas suteikė galutiniams vartotojams, pirmasis apmokestinamasis asmuo privalo sumokėti PVM savo įsisteigimo valstybėje narėje pagal šį 203 straipsnį, nes galutiniams vartotojams pateiktuose užsakymų patvirtinimuose pirmasis apmokestinamasis asmuo su jo sutikimu buvo paskirtas paslaugų teikėju ir buvo nurodytas jo įsisteigimo valstybėje narėje taikytinas PVM tarifas.
53
Pagal PVM direktyvos 203 straipsnį PVM moka kiekvienas asmuo, kuris šį mokestį nurodo sąskaitoje faktūroje.
54
Kaip matyti iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, šia nuostata siekiama išvengti mokestinių pajamų praradimo pavojaus, kurį gali sukelti šioje direktyvoje įtvirtinta teisė į atskaitą. Vadinasi, ji taikytina, kai sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytas PVM ir kyla mokestinių pajamų praradimo pavojus, nes nagrinėjamos sąskaitos faktūros gavėjas gali pasinaudoti teise į tokio PVM atskaitą (2022 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Finanzamt Österreich (Galutiniams vartotojams skirtose sąskaitose faktūrose klaidingai nurodytas PVM), C‑378/21, EU:C:2022:968, 20 ir 21 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
55
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad nagrinėjamu atveju Xyrality visų pirma leido X užsakymų patvirtinime ją nurodyti kaip teikėją ir nustatyti PVM pasekmes galutiniam klientui, pasirinkdama Vokietijos PVM kaip paslaugų teikimui taikytiną PVM, o vėliau priešingą poziciją gynė prieš mokesčių administratorių. Taigi, atsižvelgiant į prieštaringą Xyrality elgesį, būtų galima pagrįstai manyti, kad ši bendrovė ir toliau privalo sumokėti PVM pagal PVM direktyvos 203 straipsnį, siekiant išvengti mokestinių pajamų praradimo pavojaus dėl neigiamos Vokietijos ir Airijos mokesčių institucijų kompetencijos kolizijos, dėl kurios PVM nebūtų galutinai surinktas nė vienoje iš šių valstybių narių.
56
Vis dėlto šiuo klausimu reikia pažymėti, kad, kaip išvados 67 punkte pažymėjo generalinis advokatas, PVM direktyvos 203 straipsnis turi funkcinį ryšį su teise į PVM atskaitą, nes juo siekiama išvengti mokestinių pajamų praradimo pavojaus dėl per didelės atskaitos sumos. Remiantis sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikta informacija, pagrindinėje byloje nagrinėjamos paslaugos buvo suteiktos ne apmokestinamiesiems asmenims, o neapmokestinamiesiems asmenims. Nėra mokestinių pajamų praradimo pavojaus, susijusio su teise atskaityti sąskaitoje faktūroje klaidingai nurodytą PVM, todėl Direktyvos 2006/112 203 straipsnis netaikomas. Šiomis aplinkybėmis tai, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami užsakymų patvirtinimai negali būti laikomi sąskaitomis faktūromis, kaip savo rašytinėse pastabose teigia Xyrality, neturi reikšmės sprendžiant ginčą pagrindinėje byloje.
57
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 203 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad kai valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo elektroninėmis priemonėmis teikė paslaugas Sąjungos teritorijoje įsisteigusiems neapmokestinamiesiems asmenims per kitoje valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens suteiktą programėlių parsisiuntimo platformą, todėl laikoma, kad pastarasis apmokestinamasis asmuo gavo šias paslaugas ir jas suteikė galutiniams vartotojams, pirmasis apmokestinamasis asmuo neturi būti laikomas privalančiu sumokėti PVM savo įsisteigimo valstybėje narėje pagal šį 203 straipsnį, nes galutiniams vartotojams pateiktuose užsakymų patvirtinimuose pirmasis apmokestinamasis asmuo su jo sutikimu buvo paskirtas paslaugų teikėju ir buvo nurodytas jo įsisteigimo valstybėje narėje taikytinas PVM tarifas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
58
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, 28 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
tuo atveju, kai valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo iki 2015 m. sausio 1 d. elektroniniu būdu teikė paslaugas Sąjungos teritorijoje įsisteigusiems neapmokestinamiesiems asmenims per kitoje valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens suteiktą programėlių parsisiuntimo platformą, šio 28 straipsnio taikymas negali būti atmestas vien dėl to, kad pastarojo apmokestinamojo asmens galutiniams klientams pateiktuose užsakymų patvirtinimuose pirmasis apmokestinamasis asmuo nurodytas kaip paslaugų teikėjas ir nurodytas jo įsisteigimo valstybėje narėje taikytinas pridėtinės vertės mokesčio tarifas.
2.
Direktyva 2006/112, iš dalies pakeista Direktyva 2008/8/EB,
turi būti aiškinama taip:
kai valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo laikomas asmeniškai gavęs ir teikęs paslaugas pagal Direktyvos 2006/112 28 straipsnį, paslaugų, kurias šiam apmokestinamajam asmeniui tariamai suteikė kitoje valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, teikimo vieta turi būti nustatoma pagal šios iš dalies pakeistos direktyvos 44 straipsnį.
3.
Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2008/8, 203 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
kai valstybėje narėje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo elektroninėmis priemonėmis teikė paslaugas Sąjungos teritorijoje įsisteigusiems neapmokestinamiesiems asmenims per kitoje valstybėje narėje įsisteigusio apmokestinamojo asmens suteiktą programėlių parsisiuntimo platformą, todėl laikoma, kad pastarasis apmokestinamasis asmuo gavo šias paslaugas ir jas suteikė galutiniams vartotojams, pirmasis apmokestinamasis asmuo neturi būti laikomas privalančiu sumokėti pridėtinės vertės mokestį (PVM) savo įsisteigimo valstybėje narėje pagal šį 203 straipsnį, nes galutiniams vartotojams pateiktuose užsakymų patvirtinimuose pirmasis apmokestinamasis asmuo su jo sutikimu buvo paskirtas paslaugų teikėju ir buvo nurodytas jo įsisteigimo valstybėje narėje taikytinas PVM tarifas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: vokiečių.