62024CJ0521
SENTENZA DELLA CORTE (Nona Sezione)
12 marzo 2026 (
*1
)
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Acquisto intracomunitario di beni – Articolo 168 – Detrazione dell’IVA dovuta a monte per un siffatto acquisto – Articoli 178 e 179 – Modalità di esercizio del diritto a detrazione dell’IVA – Presentazione tardiva delle fatture necessarie per l’esercizio del diritto a detrazione dell’IVA – Diniego del diritto alla detrazione dell’IVA – Normativa nazionale che prevede una procedura di autorettifica che consente al soggetto passivo di esercitare il suo diritto a detrazione oltre il periodo d’imposta nel corso del quale tale diritto è sorto – Principi di neutralità, proporzionalità ed effettività»
Nella causa C‑521/24,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Győri Törvényszék (Corte di Győr, Ungheria), con decisione del 19 luglio 2024, pervenuta in cancelleria il 30 luglio 2024, nel procedimento
Aptiv Services Hungary Kft.
contro
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA CORTE (Nona Sezione),
composta da M. Condinanzi, presidente di sezione, N. Jääskinen e A. Kornezov (relatore), giudici,
avvocato generale: L. Medina
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
–
per la Aptiv Services Hungary Kft., da A. Boros e A. Posztl, ügyvédek;
–
per il governo ungherese, da M.Z. Fehér e R. Kissné Berta, in qualità di agenti;
–
per la Commissione europea, da M. Herold e Zs. Teleki, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocata generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1
La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 168, lettera c), dell’articolo 178, lettere c) e d), e degli articoli da 179 a 182 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010 (GU 2010, L 189, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), letti alla luce dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e di effettività.
2
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Aptiv Services Hungary Kft. (in prosieguo: la «Aptiv»), una società di diritto ungherese, e la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direzione ricorsi dell’amministrazione nazionale delle imposte e delle dogane, Ungheria) (in prosieguo: l’«autorità tributaria di secondo grado») in relazione al diniego del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta a monte, a titolo di fatture relative ad acquisti intracomunitari di beni.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3
Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), punto i), della direttiva IVA:
«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:
(…)
b)
gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro:
i)
da un soggetto passivo che agisce in quanto tale o da un ente non soggetto passivo, quando il venditore è un soggetto passivo che agisce in quanto tale che non beneficia della franchigia per le piccole imprese prevista agli articoli da 282 a 292 e che non rientra nelle disposizioni previste agli articoli 33 e 36».
4
L’articolo 69 di detta direttiva enuncia quanto segue:
«Nei casi di acquisti intracomunitari di beni, l’IVA diventa esigibile al momento dell’emissione della fattura o alla scadenza del termine di cui all’articolo 222, primo comma, se nessuna fattura è stata emessa entro tale data».
5
L’articolo 167 della direttiva in parola così dispone:
«Il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile».
6
Ai sensi dell’articolo 168, lettera c) della medesima direttiva:
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
(…)
c)
l’IVA dovuta per gli acquisti intracomunitari di beni conformemente all’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), punto i)».
7
L’articolo 178, lettera c), della direttiva IVA prevede quanto segue:
«Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti:
(…)
c)
per la detrazione di cui all’articolo 168, lettera c), relativa agli acquisti intracomunitari di beni, aver riportato sulla dichiarazione IVA prevista all’articolo 250 tutti i dati necessari per determinare l’importo dell’IVA dovuta sugli acquisti intracomunitari di beni ed essere in possesso di una fattura redatta conformemente al titolo XI, capo 3, sezioni 3, 4 e 5».
8
L’articolo 179 di detta direttiva enuncia quanto segue:
«Il soggetto passivo opera la detrazione globalmente, sottraendo dall’importo dell’imposta dovuta per un periodo d’imposta l’ammontare dell’IVA per la quale il diritto a detrazione è sorto, nello stesso periodo, ed è esercitato secondo quanto previsto all’articolo 178.
Tuttavia gli Stati membri possono obbligare i soggetti passivi che effettuano le operazioni occasionali di cui all’articolo 12 a esercitare il diritto a detrazione soltanto al momento della cessione».
9
L’articolo 180 della direttiva suddetta così prevede:
«Gli Stati membri possono autorizzare un soggetto passivo a procedere ad una detrazione che non è stata effettuata conformemente agli articoli 178 e 179».
10
L’articolo 181 della stessa direttiva enuncia quanto segue:
«Gli Stati membri possono autorizzare un soggetto passivo che non sia in possesso di una fattura redatta conformemente al titolo XI, capo 3, sezioni 3, 4 e 5 a procedere alla detrazione prevista all’articolo 168, lettera c), per i suoi acquisti intracomunitari di beni».
11
Ai sensi dell’articolo 182 della direttiva IVA:
«Gli Stati membri determinano le condizioni e le modalità di applicazione degli articoli 180 e 181».
12
L’articolo 222 di tale direttiva prevede:
«Per le cessioni di beni effettuate alle condizioni previste dall’articolo 138 o per le prestazioni di servizi per le quali l’imposta è dovuta dal destinatario dei beni o dei servizi a norma dell’articolo 196, la fattura è emessa entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si è verificato il fatto generatore dell’imposta.
Per le altre cessioni di beni o prestazioni di servizi gli Stati membri possono imporre ai soggetti passivi dei termini per l’emissione delle fatture».
13
L’articolo 250 della direttiva in parola così prevede:
«1.   Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione IVA in cui figurino tutti i dati necessari per determinare l’importo dell’imposta esigibile e quello delle detrazioni da operare, compresi, nella misura in cui sia necessario per la determinazione della base imponibile, l’importo complessivo delle operazioni relative a tale imposta e a tali detrazioni, nonché l’importo delle operazioni esenti.
2.   Gli Stati membri autorizzano, e possono esigere, che la dichiarazione di cui al paragrafo 1 sia effettuata, alle condizioni da essi definite, per via elettronica».
14
L’articolo 273, primo comma, della stessa direttiva prevede quanto segue:
«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».
Diritto ungherese
15
L’articolo 63, paragrafo 1, dell’az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (legge CXXVII del 2007 relativa all’imposta sul valore aggiunto) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)], nella sua versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: la «legge sull’IVA»), prevede quanto segue:
«Nel caso di acquisti intracomunitari di beni l’imposta dovuta è determinata al momento dell’emissione della fattura attestante l’effettuazione dell’operazione o, al più tardi, il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione».
16
Ai sensi dell’articolo 119, paragrafo 1, di tale legge:
«Salvo diversa disposizione della presente legge, il diritto a detrazione dell’imposta sorge nel momento in cui deve essere determinato l’importo dell’imposta dovuto corrispondente all’imposta a monte (articolo 120), anche nel caso in cui il calcolo di tale importo dovuto venga effettuato ai sensi dell’articolo 196/B, paragrafo 2, lettera a)».
17
L’articolo 120, lettera b), di detta legge così dispone:
«Nella misura in cui il soggetto passivo – agendo in tale qualità – utilizza o sfrutta in altro modo i beni o i servizi al fine di effettuare cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili, ha il diritto di detrarre dall’imposta di cui è debitore l’imposta dovuta:
(…)
b)
l’imposta che ha calcolato come imposta dovuta in occasione dell’acquisto dei beni – ivi compreso all’interno della Comunità [europea] – o dell’utilizzazione dei servizi, ivi compreso l’acconto quando l’imposta è pagata dal destinatario dei servizi ai sensi dell’articolo 140, lettera a);
(…)».
18
L’articolo 127, paragrafo 1, lettere b), punto ba), della medesima legge dispone quanto segue:
«L’esercizio del diritto a detrazione è subordinato alla condizione sostanziale che il soggetto passivo disponga personalmente:
(…)
b)
nei casi di cui all’articolo 120, lettera b):
ba)
nel caso di cessioni intracomunitarie, di una fattura emessa a suo nome che comprovi la realizzazione dell’operazione;
(…)».
19
Ai sensi dell’articolo 153/A, paragrafi 1 e 3, della legge sull’IVA:
«1.   Il soggetto passivo registrato ai fini dell’IVA nel territorio nazionale può detrarre dall’importo totale dell’imposta dovuta per un periodo d’imposta i seguenti importi:
a)
l’imposta a monte detraibile in conformità all’articolo 120, lettere b) e c), punto cb), sorta nello stesso periodo d’imposta;
b)
l’imposta a monte detraibile, che non rientra nell’ambito di applicazione della lettera a), sorta nello stesso periodo d’imposta o in un periodo d’imposta anteriore, ma non oltre l’anno che precede quello in cui ricade il periodo d’imposta.
3.   Il soggetto passivo registrato ai fini dell’IVA nel territorio nazionale può prendere in considerazione l’importo dell’imposta a monte detraibile ai sensi del codice di procedura tributaria, e non detratta ai sensi del paragrafo 1, come aumento dell’importo dell’imposta a monte nel periodo d’imposta in cui è sorto il diritto a detrazione».
20
L’articolo 257/J, paragrafi da 1 a 2a, di tale legge così prevede:
«1.   Il soggetto passivo può chiedere il rimborso dell’importo dell’imposta a monte versata qualora, per motivi indipendenti dalla sua volontà, e in violazione del principio di neutralità fiscale, detto importo non è stato recuperato o non è altrimenti recuperabile.
2.   Il soggetto passivo presenta la richiesta per iscritto all’amministrazione tributaria nazionale - tenendo conto della deroga di cui al paragrafo 2a – non oltre sei mesi prima della prescrizione del diritto alla liquidazione dell’imposta. Il soggetto passivo può presentare la richiesta nel corso di una verifica fiscale. Tale termine ha un effetto preclusivo; in caso di inosservanza, non è possibile presentare validamente la richiesta di certificato.
2a.   Ove il motivo alla base della presentazione della richiesta sia venuto in essere nei sei mesi precedenti alla prescrizione del diritto alla liquidazione dell’imposta oppure successivamente a detta prescrizione, il soggetto passivo può presentare la domanda entro il termine di un anno dalla data in cui è venuto in essere tale motivo. Ove il suddetto motivo sia venuto in essere successivamente alla prescrizione del diritto alla liquidazione dell’imposta, il soggetto passivo può richiedere il rimborso dell’importo dell’imposta a monte soltanto in casi eccezionali. A tal riguardo, per casi eccezionali si intendono quelli in cui il motivo viene in essere in seguito alla prescrizione del diritto all’addebito dell’imposta a causa della natura specifica dell’attività economica svolta dal soggetto passivo. Nella richiesta, il soggetto passivo deve indicare il motivo alla base della sua presentazione e il momento in cui detto motivo è venuto in essere. Il soggetto passivo può presentare la richiesta nel corso di una verifica fiscale. Tale termine ha un effetto preclusivo; in caso di inosservanza, non è possibile presentare validamente la richiesta di certificato».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
21
La Aptiv è stata sottoposta a verifica relativa all’IVA per il periodo compreso tra il 1o novembre 2020 e il 31 dicembre 2021.
22
Nella sua decisione successiva al controllo, la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (direzione provinciale delle imposte e delle dogane di Vas, facente parte dell’amministrazione nazionale delle imposte e delle dogane, Ungheria) ha constatato che, nelle sue dichiarazioni IVA relative al periodo compreso tra luglio e settembre 2021, la Aptiv aveva detratto l’IVA relativa ad acquisti intracomunitari di beni effettuati negli anni dal 2016 al 2018.
23
Tale direzione ha quindi negato la detrazione richiesta dalla Aptiv per gli acquisti summenzionati e ha constatato che detta società doveva, di conseguenza, assolvere un debito d’imposta corrispondente, in sostanza, all’importo dell’IVA la cui detrazione era stata negata.
24
Investita di un reclamo avverso la decisione di detta direzione, l’autorità tributaria di secondo grado ha confermato tale decisione ritenendo, in sostanza, che la Aptiv poteva esercitare il suo diritto a detrazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari di beni effettuati negli anni dal 2016 al 2018 solo mediante un’autorettifica delle dichiarazioni presentate per gli anni in parola.
25
Orbene, detta autorità ha ritenuto che non potesse più essere effettuata alcuna autorettifica per il 2016 e per una parte del 2017, per il motivo che il termine previsto dalla normativa nazionale per procedere a tale autorettifica era scaduto.
26
Essa ha inoltre respinto la domanda della Aptiv diretta ad avviare un procedimento speciale di rimborso dell’IVA ai sensi dell’articolo 257/J della legge sull’IVA.
27
La Aptiv ha proposto ricorso avverso la decisione dell’autorità tributaria di secondo grado dinanzi alla Győri Törvényszék (Corte di Győr, Ungheria), giudice del rinvio. La società in parola ha sostenuto, in sostanza, che i requisiti sostanziali del diritto alla detrazione dell’IVA ricorressero e che il fatto che taluni requisiti formali non fossero stati soddisfatti non può privarla di tale diritto. Detta società ha sottolineato che il fatto che l’IVA detraibile sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati, in sostanza, negli anni dal 2016 al 2018 fosse stata indicata nelle dichiarazioni IVA relative al periodo compreso tra luglio e settembre 2021 era dovuto a un ritardo nella consegna delle fatture in discussione da parte dei fornitori e alla registrazione tardiva di tali fatture nella sua contabilità. Infatti, in assenza di dette fatture, la Aptiv si sarebbe trovata nell’impossibilità di esercitare il suo diritto a detrazione nelle dichiarazioni IVA relative al periodo durante il quale gli acquisti di cui si tratta erano stati effettuati.
28
L’autorità tributaria di secondo grado ha concluso per il rigetto del ricorso della Aptiv. Essa ha sottolineato che, quando un soggetto passivo riceve tardivamente le fatture necessarie per esercitare il diritto a detrazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari di beni, non può effettuare tale detrazione in una dichiarazione IVA per il periodo durante il quale dette fatture sono state ricevute. In circostanze del genere, il soggetto passivo, fintantoché il termine di prescrizione non sia scaduto, potrebbe solo presentare una domanda di autorettifica riguardante il periodo durante il quale tali acquisti erano stati effettuati.
29
Il giudice del rinvio ritiene che la decisione dell’autorità tributaria di secondo grado sia contraria al diritto dell’Unione.
30
Al riguardo, detto giudice rileva che risulta, in sostanza, dalle sentenze del 26 aprile 2018, Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283), e del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione) (C‑895/19, EU:C:2021:216), che, conformemente al principio di neutralità fiscale, la detrazione dell’IVA assolta a monte deve essere autorizzata se i requisiti sostanziali del diritto a detrazione ricorrono, anche qualora il soggetto passivo interessato non abbia rispettato talune formalità. Pertanto, purché l’amministrazione tributaria disponga dei dati necessari per stabilire se i requisiti in parola siano soddisfatti, essa non può subordinare il diritto del soggetto passivo di detrarre tale imposta ad altri requisiti formali aventi l’effetto di vanificare l’esercizio di detto diritto, quali l’uso della procedura di autorettifica.
31
In siffatte circostanze, detto giudice ritiene, in sostanza, che una normativa nazionale che, in caso di ritardo, da parte dei fornitori, nell’invio delle fatture necessarie per esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari di beni, non consente l’esercizio di tale diritto nell’ambito delle dichiarazioni IVA relative al periodo durante il quale dette fatture sono state ricevute, per il motivo che, in un caso del genere, il soggetto passivo può procedere ad un’autorettifica delle dichiarazioni relative al periodo durante il quale gli acquisti erano in parola stati effettuati, sia contraria al diritto dell’Unione.
32
Infine, il giudice del rinvio sottolinea che, nel caso di specie, il diritto alla detrazione dell’IVA di cui disponeva la Aptiv non era prescritto ai sensi della normativa nazionale.
33
In tali circostanze, la Győri Törvényszék (Corte di Győr) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se gli articoli 168, lettera c), 178, lettere c) e d), [gli articoli da 179 a 182] della direttiva [IVA], e i principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e di effettività debbano essere interpretati nel senso che sono conformi ad essi le disposizioni legislative e la prassi di uno Stato membro in base alle quali viene negata ed esclusa definitivamente la detrazione dell’IVA versata per acquisti intracomunitari di beni (impossibilità di presentare una dichiarazione di regolarizzazione e rigetto dell’istanza di un procedimento di rimborso speciale dell’imposta) in ragione del fatto che il soggetto passivo, per motivi di natura amministrativa, non ha esercitato il diritto a detrazione nel periodo d’imposta corrispondente a quello di liquidazione dell’imposta dovuta, anche se entro il termine di decadenza, in circostanze nelle quali, nel corso di precedenti controlli, l’amministrazione tributaria dello Stato membro non aveva sollevato alcuna obiezione all’esercizio di tale diritto».
Sulla questione pregiudiziale
Sulla ricevibilità
34
Il governo ungherese sostiene che non è necessario rispondere all’unica questione sollevata per dirimere il procedimento principale e che gli elementi di fatto e di diritto contenuti nella decisione di rinvio non consentono di pronunciarsi sulla legittimità della decisione dell’autorità tributaria di secondo grado.
35
Al riguardo, occorre ricordare che il procedimento pregiudiziale istituito dall’articolo 267 TFUE costituisce uno strumento di cooperazione tra la Corte e i giudici nazionali, per mezzo del quale la prima fornisce ai secondi gli elementi d’interpretazione del diritto dell’Unione che servono loro per adottare una decisione nell’ambito delle controversie che essi sono chiamati a dirimere. Secondo una giurisprudenza costante, ormai recepita nell’articolo 94, lettere a) e b), del regolamento di procedura della Corte, l’esigenza di giungere a un’interpretazione del diritto dell’Unione che sia utile al giudice nazionale impone che quest’ultimo definisca il contesto materiale e normativo in cui si inseriscono le questioni sollevate, o almeno che esso spieghi le ipotesi di fatto su cui tali questioni sono fondate. Inoltre, è indispensabile che, come enunciato all’articolo 94, lettera c), del regolamento di procedura, la domanda di pronuncia pregiudiziale contenga l’illustrazione dei motivi che hanno indotto il giudice del rinvio ad interrogarsi sull’interpretazione o sulla validità di determinate disposizioni del diritto dell’Unione, ed indichi il collegamento che esso stabilisce tra dette disposizioni e la normativa nazionale applicabile al procedimento principale (sentenza del 21 dicembre 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, punto 31).
36
Peraltro, le informazioni trasmesse con la decisione di rinvio devono non solo consentire alla Corte di fornire soluzioni utili, ma altresì dare ai governi degli Stati membri e agli altri interessati la possibilità di presentare osservazioni ai sensi dell’articolo 23 dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea (sentenza del 21 dicembre 2023, Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, punto 32).
37
Nel caso di specie, contrariamente a quanto sostiene il governo ungherese, la domanda di pronuncia pregiudiziale soddisfa i requisiti ricordati ai due punti precedenti della presente sentenza. Infatti, va constatato che la decisione di rinvio illustra, in maniera dettagliata, il contesto di fatto e regolamentare in cui si inserisce la questione presentata alla Corte. Inoltre, la decisione di cui si tratta espone in modo chiaro le ragioni di fatto e di diritto che hanno indotto il giudice del rinvio a ritenere che fosse necessario sollevare tale questione.
38
Inoltre, il tenore delle osservazioni scritte presentate alla Corte dalla Aptiv, dal governo ungherese e dalla Commissione europea evidenzia come i loro autori, incluso il governo in parola, non abbiano incontrato alcuna difficoltà nel cogliere il contesto di fatto e giuridico in cui si inserisce la questione sottoposta dal giudice del rinvio, nel comprendere il senso e la portata delle sottese considerazioni in punto di fatto, nell’individuare i motivi per cui il giudice del rinvio ha ritenuto necessario porla e, in definitiva, nel prendere posizione in modo completo e utile al riguardo.
39
Pertanto, la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.
Nel merito
40
Secondo costante giurisprudenza, nell’ambito della cooperazione tra i giudici nazionali e la Corte istituita all’articolo 267 TFUE, spetta a quest’ultima fornire al giudice nazionale una risposta utile che gli consenta di dirimere la controversia sottopostagli. In tale prospettiva, spetta alla Corte, se del caso, riformulare le questioni che le sono sottoposte. A tal riguardo, spetta ad essa trarre dall’insieme degli elementi forniti dal giudice nazionale, e in particolare dalla motivazione della decisione di rinvio, gli elementi di diritto dell’Unione che richiedano un’interpretazione, tenuto conto dell’oggetto della controversia (sentenza del 23 ottobre 2025, Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, punto 17).
41
Nel caso di specie, risulta, anzitutto, che la Aptiv ha ricevuto soltanto nel 2021 dai suoi fornitori le fatture necessarie per esercitare il suo diritto a detrazione dell’IVA, la quale era relativa ad acquisti intracomunitari di beni effettuati negli anni dal 2016 al 2018, cosicché essa poteva far valere tale diritto per la prima volta unicamente nell’ambito delle dichiarazioni IVA depositate per il periodo durante il quale ha effettivamente ricevuto e registrato le fatture in parola nella sua contabilità.
42
Inoltre, dalla decisione di rinvio risulta che la Aptiv sembra aver agito in buona fede. Infatti, il giudice del rinvio sottolinea espressamente che l’autorità tributaria di secondo grado non ha dimostrato l’esistenza di un’evasione fiscale e che il bilancio dello Stato non è stato leso nel caso di specie a causa del comportamento della Aptiv.
43
Oltre a ciò, il giudice in parola sottolinea che il termine di prescrizione per far valere il diritto alla detrazione dell’IVA in forza della normativa nazionale non era scaduto nel momento in cui la Aptiv ha esercitato tale diritto.
44
Infine, dalla decisione di rinvio risulta che la controversia di cui al procedimento principale non riguarda né una situazione che può rientrare nell’ambito di applicazione dell’articolo 178, lettera d), della direttiva IVA, poiché verte esclusivamente su acquisti intracomunitari di beni e non su operazioni assimilate, né una situazione che può rientrare nell’ambito di applicazione dell’articolo 181 di tale direttiva, il quale implica che la detrazione dell’IVA sia stata chiesta in assenza di una fattura conforme ai requisiti di detta direttiva. Date tali circostanze, l’articolo 178, lettera d), e l’articolo 181 della direttiva IVA sono irrilevanti ai fini della risposta alla questione sollevata.
45
In siffatto contesto, si deve intendere la questione sollevata nel senso che invita la Corte a stabilire se l’articolo 168, lettera c), l’articolo 178, lettera c), nonché gli articoli 179, 180 e 182 della direttiva IVA, letti alla luce dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e di effettività, debbano essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale nonché a una prassi amministrativa in forza delle quali la detrazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari di beni è negata per il motivo che il soggetto passivo ha fatto valere il suo diritto a detrazione nel periodo d’imposta durante il quale ha effettivamente ricevuto le fatture necessarie per l’esercizio di tale diritto, periodo che era posteriore al periodo durante il quale gli acquisti in parola erano stati effettuati, sebbene detto soggetto passivo abbia esercitato tale diritto in buona fede ed entro il termine di prescrizione previsto dalla normativa nazionale per far valere il diritto di cui si tratta.
46
In via preliminare, occorre ricordare che, nell’ambito degli acquisti intracomunitari, per effetto dell’applicazione del regime di autoliquidazione, non si verifica alcun versamento dell’IVA tra l’acquirente e il fornitore di un bene, posto che l’acquirente è debitore, per gli acquisti intracomunitari da lui effettuati, dell’IVA a monte, potendo al tempo stesso, in linea di principio, detrarre tale stessa imposta, cosicché nulla è dovuto all’amministrazione tributaria [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 31 e giurisprudenza citata].
47
Secondo costante giurisprudenza, il diritto, spettante ai soggetti passivi, di detrarre dall’IVA di cui sono debitori l’IVA dovuta o assolta per i beni da essi acquistati e per i servizi da essi ricevuti a monte costituisce un principio fondamentale inerente al sistema comune dell’IVA attuato dalla normativa dell’Unione. Come la Corte ha ripetutamente sottolineato, tale diritto costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 32 e giurisprudenza citata].
48
Il sistema delle detrazioni è inteso a esonerare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 33 e giurisprudenza citata].
49
A norma dell’articolo 167 della direttiva IVA, il diritto a detrazione dell’IVA a monte sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile. Ai sensi dell’articolo 69 di detta direttiva, nei casi di acquisti intracomunitari di beni, l’imposta diventa esigibile al momento dell’emissione della fattura o alla scadenza del termine di cui all’articolo 222, primo comma, della medesima direttiva, se nessuna fattura è stata emessa entro tale data [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 34].
50
Inoltre, il diritto a detrazione dell’IVA è subordinato al rispetto dei requisiti sostanziali e formali di cui alla direttiva IVA [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 35 e giurisprudenza citata].
51
I requisiti sostanziali richiesti per il sorgere del diritto a detrazione dell’IVA dovuta per gli acquisti intracomunitari di beni conformemente all’articolo 2, paragrafo 1, lettera b), punto i), di tale direttiva sono elencati all’articolo 168, lettera c), della stessa. Detti requisiti esigono che tali acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia anche il debitore dell’IVA relativa ai suddetti acquisti e che i beni di cui trattasi siano impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 36].
52
Per contro, i requisiti formali del diritto a detrazione dell’IVA disciplinano le modalità e il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema comune dell’IVA, quali gli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 37 e giurisprudenza citata].
53
Per quanto riguarda l’IVA dovuta per gli acquisti intracomunitari, dall’articolo 178, lettera c), della direttiva IVA risulta che l’esercizio del diritto a detrazione è subordinato alla condizione che il soggetto passivo abbia riportato sulla dichiarazione IVA, prevista all’articolo 250 di detta direttiva, tutti i dati necessari per determinare l’importo dell’IVA dovuta in ragione dei suoi acquisti e che sia in possesso di una fattura redatta conformemente alle disposizioni del titolo XI, capo 3, sezioni da 3 a 5, della direttiva in parola [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 38]. Orbene, il possesso di una fattura contenente le indicazioni previste all’articolo 226 della direttiva IVA costituisce una condizione formale e non una condizione sostanziale del diritto alla detrazione dell’IVA (sentenza del 15 settembre 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punto 38).
54
Inoltre, ai sensi dell’articolo 179, primo comma, della direttiva IVA, il soggetto passivo opera la detrazione globalmente, sottraendo dall’importo dell’imposta dovuta per un periodo d’imposta l’ammontare dell’IVA «per la quale il diritto a detrazione è sorto, nello stesso periodo, ed è esercitato secondo quanto previsto all’articolo 178» [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 39].
55
La Corte ha precisato, inoltre, che, sebbene, in forza dell’articolo 167 della direttiva 2006/112, il diritto a detrazione dell’IVA sorga alla data in cui l’imposta diviene esigibile, in linea di principio, l’esercizio di tale diritto è possibile, ai sensi dell’articolo 178 di tale direttiva, solo a partire dal momento in cui il soggetto passivo è in possesso di una fattura (sentenza del 21 marzo 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punto 43).
56
Ne consegue che il diritto a detrazione dell’IVA, in linea di principio, deve essere esercitato con riferimento al periodo in cui sono soddisfatti i due requisiti cumulativi menzionati ai punti 54 e 55 della presente sentenza, vale a dire il sorgere del diritto a detrazione dell’IVA e il possesso, da parte del soggetto passivo, delle pertinenti fatture [v., in tal senso, sentenze del 29 aprile 2004, Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, punto 38, e del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 40].
57
Inoltre, come risulta dagli articoli 180 e 182 della direttiva IVA, l’esercizio del diritto a detrazione può essere ammesso anche qualora non sia stato effettuato per il periodo d’imposta nel corso del quale tale diritto è sorto, purché siano rispettate le condizioni e le modalità previste dalle normative nazionali [v. sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 42].
58
Nel caso di specie, e fatte salve le verifiche che spetta al giudice del rinvio effettuare, risulta che i requisiti sostanziali e formali che danno diritto alla detrazione dell’IVA sono stati cumulativamente soddisfatti solo nel 2021, poiché solo nel corso di detto anno la Aptiv è stata in possesso delle fatture necessarie per esercitare il diritto a detrazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel corso degli anni dal 2016 al 2018, cosicché essa non poteva esercitare tale diritto mediante dichiarazioni IVA relative a questi ultimi periodi.
59
Tuttavia, secondo la normativa nazionale di cui si tratta nel procedimento principale, quando un soggetto passivo riceve tardivamente le fatture necessarie per esercitare il diritto a detrazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari di beni, esso non può effettuare tale detrazione in una dichiarazione IVA per il periodo durante il quale le fatture in parola sono state ricevute.
60
In circostanze del genere, sempre secondo la normativa nazionale di cui si tratta nel procedimento principale, il soggetto passivo potrebbe, fintantoché il termine di prescrizione non sia scaduto, presentare una domanda di autorettifica diretta a sottrarre dall’importo totale dell’IVA dovuta per un periodo d’imposta l’importo qualsiasi imposta a monte detraibile sorta nel periodo durante il quale tali acquisti sono stati effettuati o anteriormente, ma non oltre il periodo di un anno civile precedente l’anno civile che include detto periodo d’imposta.
61
Al riguardo, la Corte ha parimenti dichiarato che il principio fondamentale di neutralità dell’IVA esige che la detrazione a monte di quest’ultima sia accordata se i requisiti sostanziali sono soddisfatti, persino qualora taluni requisiti formali siano stati disattesi dai soggetti passivi. L’amministrazione tributaria, una volta che dispone delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto destinatario delle transazioni in discussione, è debitore dell’IVA, non può imporre, riguardo al diritto di quest’ultimo di detrarre l’imposta, condizioni supplementari che possano produrre l’effetto di vanificare l’esercizio del diritto medesimo. Diversa può essere la soluzione se la violazione di tali requisiti formali abbia l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali [sentenza del 18 marzo 2021, A. (Esercizio del diritto a detrazione), C‑895/19, EU:C:2021:216, punto 47 e giurisprudenza citata].
62
In siffatto contesto, occorre ritenere l’esercizio del diritto a detrazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari di beni nel corso del periodo d’imposta durante il quale il soggetto passivo, agendo in buona fede ed entro il termine di prescrizione applicabile, ha effettivamente ricevuto le fatture necessarie per l’esercizio di detto diritto, appare conforme all’articolo 168, lettera c), all’articolo 178, lettera c), e all’articolo 179 della direttiva IVA, letti alla luce del principio di neutralità fiscale, e ciò anche quando tale periodo d’imposta era posteriore a quello durante il quale gli acquisti in parola sono stati effettuati e l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA avviene oltre il termine entro il quale poteva essere attuato il procedimento di autorettifica previsto dal diritto nazionale e ricordato al punto 60 della presente sentenza.
63
Non si può pervenire a conclusioni diverse sulla base della giurisprudenza della Corte, secondo la quale gli Stati membri, per ragioni di certezza del diritto, possono prevedere un termine di decadenza la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente non sufficientemente diligente, il quale abbia omesso di richiedere la detrazione dell’IVA a monte, privandolo del diritto a detrazione, purché il termine di cui si tratta rispetti i principi di equivalenza e di effettività (v., in tal senso, sentenza del 26 aprile 2018, Zabrus Sire, C‑81/17, EU:C:2018:283, punto 38 e giurisprudenza citata).
64
Infatti, il principio di effettività, menzionato dal giudice del rinvio, esige, secondo una giurisprudenza costante, che le modalità procedurali per l’esercizio del diritto a detrazione dell’IVA previste nel diritto nazionale non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio di tale diritto (v., in tal senso, sentenze del 19 luglio 2012, Littlewoods Retail e a., C‑591/10, EU:C:2012:478, punto 28, nonché del 24 febbraio 2022, SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, punto 42).
65
Orbene, una normativa nazionale o una prassi amministrativa nazionale consistenti nel negare il diritto alla detrazione dell’IVA per il solo motivo che esso è stato esercitato nel corso di un periodo d’imposta successivo a quello in cui sono stati effettuati gli acquisti intracomunitari di beni possono rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto in parola, qualora il soggetto passivo si trovasse nell’impossibilità di far valere detto diritto nel corso dei periodi d’imposta precedenti, per non essere allora stato in possesso delle fatture necessarie per esercitare il diritto stesso.
66
Peraltro, dalla decisione di rinvio risulta che era impossibile per la Aptiv far valere il suo diritto a detrazione nell’ambito di altri meccanismi procedurali previsti dal diritto nazionale, quali, da un lato, il procedimento di autorettifica, menzionato al punto 60 della presente sentenza, per il motivo che, nel momento in cui la Aptiv ha ricevuto le fatture di cui si tratta, detta società era fuori termine per effettuare siffatta autorettifica, e, dall’altro, il procedimento speciale di rimborso, avendo il giudice del rinvio precisato che l’autorità tributaria di secondo grado ha respinto la domanda in tal senso della Aptiv.
67
In tali circostanze, si deve ritenere che una normativa nazionale che non consente a un soggetto passivo che agisce in buona fede ed entro il termine di prescrizione di esercitare il suo diritto a detrazione dell’IVA nel periodo d’imposta nel corso del quale ha effettivamente ricevuto le fatture necessarie per esercitare tale diritto rende l’esercizio del diritto in parola praticamente impossibile o, quanto meno, eccessivamente difficile, cosicché il principio di effettività non è rispettato.
68
Per quanto riguarda il principio di proporzionalità, anch’esso menzionato dal giudice del rinvio, occorre ricordare in particolare che, ai sensi dell’articolo 273 della direttiva IVA, gli Stati membri possono stabilire altri obblighi che ritengano necessari per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e per evitare le evasioni. La lotta contro ogni possibile evasione, elusione e abuso costituisce un obiettivo riconosciuto e promosso dalla suddetta direttiva. Tuttavia, le misure che gli Stati membri possono adottare in forza dell’articolo 273 di quest’ultima non devono eccedere quanto è necessario per conseguire siffatti obiettivi. Esse non possono, quindi, essere utilizzate in modo tale da mettere sistematicamente in discussione il diritto alla detrazione dell’IVA e, pertanto, la neutralità dell’IVA (sentenza del 21 marzo 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punto 48).
69
Orbene, quand’anche una normativa nazionale o una prassi amministrativa nazionale che non consentono a un soggetto passivo di esercitare il suo diritto alla detrazione dell’IVA nel corso del periodo d’imposta in cui questi è stato effettivamente in possesso delle fatture necessarie per esercitare tale diritto sono intese a lottare contro l’evasione e l’elusione fiscali e gli eventuali abusi, è sufficiente rilevare che, nel caso di specie, come risulta dal punto 42 della presente sentenza, la Aptiv sembra aver agito in buona fede e l’autorità tributaria di secondo grado non ha dimostrato l’esistenza di un’evasione fiscale.
70
In circostanze siffatte, una normativa nazionale o una prassi amministrativa nazionale del genere appaiono tali da poter mettere sistematicamente in discussione l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA e, pertanto, la neutralità dell’IVA, quand’anche il soggetto passivo interessato abbia agito in buona fede ed entro il termine di prescrizione applicabile.
71
Tenuto conto delle suesposte considerazioni, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 168, lettera c), l’articolo 178, lettera c), nonché gli articoli 179, 180 e 182 della direttiva IVA, letti alla luce dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e di effettività, devono essere interpretati nel senso che ostano a una normativa nazionale nonché a una prassi amministrativa in forza delle quali la detrazione dell’IVA relativa agli acquisti intracomunitari di beni è negata per il motivo che il soggetto passivo ha fatto valere il suo diritto a detrazione nel periodo d’imposta durante il quale ha effettivamente ricevuto le fatture necessarie per l’esercizio di tale diritto, che era posteriore al periodo durante il quale gli acquisti in parola erano stati effettuati, sebbene detto soggetto passivo abbia esercitato tale diritto in buona fede ed entro il termine di prescrizione.
Sulle spese
72
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Nona Sezione) dichiara:
L’articolo 168, lettera c), l’articolo 178, lettera c), nonché gli articoli 179, 180 e 182 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, letti alla luce dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e di effettività,
devono essere interpretati nel senso che:
ostano a una normativa nazionale nonché a una prassi amministrativa in forza delle quali la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto relativa agli acquisti intracomunitari di beni è negata per il motivo che il soggetto passivo ha fatto valere il suo diritto a detrazione nel periodo d’imposta durante il quale ha effettivamente ricevuto le fatture necessarie per l’esercizio di tale diritto, che era posteriore al periodo durante il quale gli acquisti in parola erano stati effettuati, sebbene detto soggetto passivo abbia esercitato tale diritto in buona fede ed entro il termine di prescrizione.
Firme
(
*1
)	Lingua processuale: l’ungherese.