62024TC0638
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JOSÉ MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
föredraget den 29 oktober 2025 (
1
)
Mål T‑638/24
Finanzamt Österreich
ytterligare deltagare i rättegången
D GmbH
(begäran om förhandsavgörande från Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen, Österrike))
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 20 – Gemenskapsinterna förvärv av varor – Artiklarna 62, 68 och 69 – Beskattningsgrundande händelse och mervärdesskattens utkrävbarhet – Artiklarna 40 och 41 – Fastställande av platsen för gemenskapsinterna förvärv av varor – Förvärvarens användning av registreringsnummer för skatt från varornas avsändarland – Artikel 138 – Gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från skatteplikt – Artikel 203 – Skatt som felaktigt fakturerats och erlagts i denna medlemsstat – Rättelse av fakturan – Rättsverkningar”
I. Inledning
1.
Förevarande begäran om förhandsavgörande från Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen, Österrike) föranleder tribunalen att uttala sig om beskattningen av ett gemenskapsinternt förvärv av varor, i den mening som avses i artikel 20 i direktiv 2006/112/EG (
2
), för det fall den medlemsstat varifrån försändelsen eller transporten av varorna avgår har beskattat förvärvet i enlighet med artikel 41 i detta direktiv, med motiveringen att förvärvaren har använt denna stats registreringsnummer för mervärdesskatt och inte har visat att transaktionen har varit föremål för mervärdesskatt i den medlemsstat där försändelsen eller transporten avslutas.
2.
Det framgår av domen av den 7 juli 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W (Felaktig kvalificering av kedjetransaktioner) (C‑696/20, EU:C:2022:528) (nedan kallad domen Dyrektor), att det i ett sådant fall faktiskt föreligger ett gemenskapsinternt förvärv. Detta förvärv ska enligt artikel 41 i direktiv 2006/112 beskattas i den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten avgår, såvida det inte är resultatet av en gemenskapsintern leverans som inte har behandlats som undantagen från skatteplikt i den medlemsstaten.
3.
Det är tolkningen av det sistnämnda villkoret som står i centrum för den hänskjutande domstolens frågor. De aktuella transaktionerna, som ägde rum under åren 2011–2015, har nämligen av den österrikiska skattemyndigheten kvalificerats som gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från skatteplikt och som gemenskapsinterna förvärv som är föremål för mervärdesskatt (
3
). Leverantörerna hade emellertid angett mervärdesskatt på fakturorna, varför de var skyldiga att betala denna enligt artikel 203 i direktiv 2006/112. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida denna omständighet räcker för att anse att nämnda leveranser inte har undantagits från skatteplikt, vilket, i enlighet med domen Dyrektor, utgör hinder för att de beskattas på grundval av artikel 41 i direktivet.
II. Tillämpliga bestämmelser
A.
Unionsrätt
4.
Det följer av artikel 2.1 b i) i direktiv 2006/112 att ”[g]emenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium … av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” ska vara föremål för mervärdesskatt.
5.
I artikel 20 första stycket i direktivet definieras begreppet ”gemenskapsinternt förvärv av varor” som ”förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick”.
6.
Enligt artikel 40 i detta direktiv gäller att ”[p]latsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas”.
7.
Artikel 41 i direktivet har följande lydelse:
”Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 40 skall platsen för sådana gemenskapsinterna förvärv av varor som avses i artikel 2.1 [led] b i anses vara belägen inom det territorium som tillhör den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet, om denne inte visar att förvärvet har varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40.
Om förvärvet blir föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40 i den medlemsstat där försändelsen eller transporten av varorna avslutas efter att ha varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med första stycket, skall beskattningsunderlaget minskas i motsvarande mån i den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet.”
8.
Artikel 62 i direktiv 2006/112 har följande lydelse:
”I detta direktiv avses med
1.
beskattningsgrundande händelse: den händelse genom vilken de rättsliga villkoren för att mervärdesskatt skall bli utkrävbar är uppfyllda,
2.
mervärdesskattens utkrävbarhet: att staten enligt lag får rätt att vid en given tidpunkt kräva skatt från den person som är betalningsskyldig för skatten; detta hindrar inte att tidpunkten för betalning får skjutas upp.”
9.
Artikel 68 i direktivet har följande lydelse:
”Den beskattningsgrundande händelsen skall anses inträffa vid den tidpunkt då det gemenskapsinterna förvärvet av varor äger rum.
Det gemenskapsinterna förvärvet av varor skall anses äga rum vid den tidpunkt då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum.”
10.
I artikel 69 i direktivet föreskrivs att ”mervärdesskatten vid gemenskapsinterna förvärv av varor ska bli utkrävbar vid utfärdandet av fakturan, eller vid utgången av den tidsfrist som avses i artikel 222 första stycket om ingen faktura har utfärdats vid den tidpunkten”.
11.
I artikel 138.1 i samma direktiv föreskrevs att ”[m]edlemsstaterna skall tillämpa undantag från skatteplikt för leverans av varor som av säljaren … försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom [unionen], om leveransen görs till en annan beskattningsbar person … som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår”.
12.
I artikel 203 i direktiv 2006/112 föreskrivs att ”[m]ervärdesskatt skall betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura”.
B.
Österrikisk rätt
13.
I artikel 3.8 i bilagan om inre marknaden som bifogats Umsatzsteuergesetz 1994 (1994 års lag om mervärdesskatt) av den 23 augusti 1994 (BGBl. 663/1994) (nedan kallad UStG 1994), föreskrivs att ”[d]et gemenskapsinterna förvärvet ska anses ha ägt rum inom den medlemsstats territorium där varan befinner sig när transporten eller försändelsen avslutas. Om förvärvaren gentemot leverantören använder ett registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats denne av en annan medlemsstat, ska förvärvet anses ha ägt rum på den medlemsstatens territorium till dess att förvärvaren styrker att förvärvet har beskattats av den medlemsstat som avses i första meningen.”
14.
I 11 § punkt 12 i UStG 1994, i dess lydelse före Abgabenänderungsgesetz 2023 (2023 års lag om ändring av skattelagstiftningen, BGBl. I 110/2023), föreskrevs följande:
”Om näringsidkaren i en faktura som hänför sig till en leverans av varor eller ett tillhandahållande av en tjänst separat har angett ett skattebelopp som näringsidkaren inte är skyldig att betala för denna transaktion enligt denna lag, blir näringsidkaren betalningsskyldig för detta belopp på grundval av fakturan, såvida näringsidkaren inte rättar fakturan i förhållande till mottagaren av leveransen eller tjänsten. …”
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
15.
Det nationella målet rör en tvist mellan D GmbH, ett bolag med säte i Österrike, och Finanzamt Österreich (den österrikiska skattemyndigheten) angående mervärdesskatt som hänför sig till transaktioner som genomfördes mellan åren 2011 och 2015.
16.
Det framgår av begäran om förhandsavgörande att D, genom att använda sitt österrikiska registreringsnummer för mervärdesskatt, i en annan medlemsstat har erhållit leveranser av varor från leverantörer som var etablerade i Österrike. I de utfärdade fakturorna angavs den mervärdesskatt som skulle ha betalats om transaktionerna uteslutande hade ägt rum i Österrike.
17.
Inom ramen för en skattekontroll konstaterade den österrikiska skattemyndigheten att D hade gjort gemenskapsinterna förvärv och att bolaget inte hade visat att dessa transaktioner hade varit föremål för mervärdesskatt i den medlemsstat där försändelsen eller transporten avslutades. Dessa transaktioner skulle således vara beskattningsbara i Österrike i enlighet med artikel 3.8 i bilagan med bestämmelser om den inre marknaden i UStG 1994, genom vilken artikel 41 i direktiv 2006/112 införlivas. Den österrikiska skattemyndigheten ansåg dessutom att motsvarande gemenskapsinterna leveranser var undantagna från mervärdesskatt och att leverantörerna därför hade fakturerat denna skatt felaktigt. Enligt 11 § punkt12 i UStG 1994, genom vilken artikel 203 i direktivet har införlivats, är leverantörerna emellertid skyldiga att betala denna skatt.
18.
Den hänskjutande domstolen anser att artikel 41 i direktiv 2006/112 är tillämplig, såvida det inte anses att de aktuella gemenskapsinterna leveranserna, på grund av tillämpning av artikel 203 i detta direktiv, inte har behandlats som undantagna från skatteplikt. Enligt den hänskjutande domstolen finns det skäl att anta att dessa leveranser fortfarande var undantagna från skatteplikt. I synnerhet följer skyldigheten att betala mervärdesskatt inte av att undantaget från skatteplikt har nekats, utan av att mervärdesskatt felaktigt har fakturerats. Denna skyldighet är inte heller slutgiltig, eftersom leverantörerna enligt 11 § punkt 12 i UStG 1994 när som helst kan rätta felaktiga fakturor med verkan för framtiden (ex nunc).
19.
Trots dessa överväganden utesluter inte den hänskjutande domstolen att tillämpningen av artikel 41 i direktiv 2006/112, under de omständigheter som föreligger i förevarande mål, kan strida mot principerna om skatteneutralitet och proportionalitet.
20.
Om så är fallet vill den hänskjutande domstolen få klarhet i följderna av en rättelse av fakturor i vilka mervärdesskatten felaktigt anges. I den mån en sådan rättelse kan göra det möjligt att anse att det inte längre finns någon skyldighet att betala skatt i enlighet med artikel 203 i direktiv 2006/112, skulle artikel 41 i detta direktiv åter kunna bli tillämplig. I förekommande fall skulle den österrikiska skattemyndigheten, med förbehåll för de preskriptionstider som föreskrivs i österrikisk rätt, kunna beskatta de aktuella gemenskapsinterna förvärven.
21.
Vad gäller frågan om preskription ska det dessutom fastställas vid vilken tidpunkt dessa förvärv ska anses ha ägt rum. Om denna tidpunkt inte sammanfaller med rättelsen av fakturorna, utan måste retroaktivt anses vara belägen i det förflutna, kan preskriptionsfristerna utgöra hinder för tillämpningen av artikel 41 i direktiv 2006/112.
22.
Mot denna bakgrund beslutade Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen inom ramen för förfarandet för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
”1)
Utgör artiklarna 40, 41 och 203 i [direktiv 2006/112] samt principerna om [skatte-]neutralitet och proportionalitet hinder för tillämpningen av en nationell lagstiftning – artikel 3.8 andra meningen [i bilagan till UStG 1994 med bestämmelser om inre marknaden]– enligt vilken förvärvet ska anses ha ägt rum i den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt som har använts av förvärvaren, till dess att förvärvaren visar att förvärvet har beskattats i den medlemsstat i vilken varan befinner sig när transporten eller försändelsen avslutas, i en situation där det gemenskapsinterna förvärvet åtföljs av en gemenskapsintern leverans, som i Österrike har behandlats som en leverans som är undantagen från skatteplikt, men det till följd av att österrikisk mervärdesskatt angetts på fakturan uppkommit en skyldighet att betala skatt för denna leverans på grundval av den utställda fakturan?
2)
Om fråga 1 besvaras jakande: Innebär den omständigheten att fakturautställaren i efterhand har rättat fakturan, vilket medfört att den felaktigt angivna mervärdesskatten för den skattefria gemenskapsinterna leveransen bortfallit, att det sker ett gemenskapsinternt förvärv enligt artikel 41 i mervärdesskattedirektivet och, om så är fallet, vid vilken tidpunkt äger detta gemenskapsinterna förvärv rum?”
IV. Förfarandet vid tribunalen
23.
Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 22 november 2024. I enlighet med artikel 50b i stadgan för Europeiska unionens domstol överlämnades denna begäran till tribunalen, som beslutade att avgöra målet utan muntlig förhandling.
24.
Den österrikiska regeringen och kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.
V. Bedömning
25.
Jag kommer att diskutera de två tolkningsfrågorna i tur och ordning.
26.
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 203 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att dess tillämpning, på grund av att mervärdesskatt felaktigt fakturerats för gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från skatteplikt, i den medlemsstat varifrån försändelsen eller transporten avgår, kan utgöra hinder för att motsvarande gemenskapsinterna förvärv beskattas samtidigt i samma medlemsstat med tillämpning av artikel 41 i direktivet.
27.
För att besvara denna fråga kommer jag först att analysera tillämpligheten av artikel 41 i direktiv 2006/112, varvid jag bortser från problematiken avseende artikel 203 i direktivet (A). Därefter kommer jag att bedöma kärnan i den första frågan, det vill säga möjligheten att tillämpa artiklarna 203 och 41 i direktiv 2006/112 samtidigt (B).
28.
Den andra frågan har ställts endast för det fall artikel 203 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att dess tillämpning utesluter tillämpning av artikel 41 i direktivet.
29.
Med denna fråga, som jag endast kommer att behandla vissa aspekter av (C), vill den hänskjutande domstolen få klarhet i de konsekvenser en rättelse av fakturor i vilka mervärdesskatt felaktigt anges för de aktuella gemenskapsinterna leveranserna ska få. Den hänskjutande domstolen vill särskilt få klarhet i huruvida det ska anses att artikel 41 i direktiv 2006/112 åter blir tillämplig till följd av en sådan rättelse och om det är vid samma tidpunkt som det gemenskapsinterna förvärvet äger rum, så att den beskattningsgrundande händelsen ska anses inträffa.
A.
Artikel 41 i direktiv 2006/112/EG
30.
För att besvara den första frågan anser jag att det är lämpligt att i stora drag erinra om syftet med artikel 41 i direktiv 2006/112, som ingår bland de bestämmelser som reglerar platsen för beskattning av gemenskapsinterna förvärv (1). Därefter kommer jag att undersöka vad som ligger till grund för den rättspraxis enligt vilken artikel 41 är tillämplig när förvärvaren, såsom i förevarande fall, är registrerad till mervärdesskatt i den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår (2). Jag anser att dessa faktorer gör det möjligt att sätta den första frågan i sitt sammanhang och därmed förstå den hänskjutande domstolens frågeställningar.
1. Syftet med artikel 41 i direktiv 2006/112
31.
Artiklarna 40 och 41 i direktiv 2006/112 gör det möjligt att fastställa platsen för ett gemenskapsinternt förvärv och därmed den medlemsstat som är ansvarig för beskattningen enligt artikel 2.1 b i) i direktivet. (
4
) Dessa bestämmelser ingår i avdelning V i direktivet, som reglerar platsen för beskattningsbara transaktioner, närmare bestämt kapitel 2 i denna avdelning, som rör platsen för gemenskapsinterna förvärv. De syftar till att undvika behörighetskonflikter som kan leda till utebliven beskattning eller, tvärtom, till dubbelbeskattning av de gemenskapsinterna transaktioner som omfattas av dem. (
5
)
32.
Enligt grundregeln i artikel 40 i direktiv 2006/112 ska platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. Artikel 41 i detta direktiv är tillämplig när förvärvaren inte visar att förvärvet har varit föremål för mervärdesskatt i den medlemsstaten och använder registreringsnumret för mervärdesskatt i en annan medlemsstat för förvärvet. I förekommande fall ska platsen för det gemenskapsinterna förvärvet anses vara belägen inom den sistnämnda medlemsstatens territorium. (
6
)
33.
Jämfört med artikel 40 i direktiv 2006/112 utgör artikel 41 i direktivet ett slags ”skyddsnät” (
7
) som syftar till att förhindra att skatteintäkter går förlorade. Genom denna bestämmelse säkerställs att gemenskapsinterna förvärv under alla omständigheter är föremål för mervärdesskatt. Skyldigheten att betala mervärdesskatt i enlighet med denna bestämmelser ger inte rätt till avdrag, vilket beror på att nämnda artikel 41 är subsidiär och att syftet är att uppmuntra förvärvaren att betala skatten för det gemenskapsinterna förvärvet i den medlemsstat där försändelsen eller transporten avslutas. (
8
)
2. Tillämpligheten av artikel 41 när det är fråga om en förvärvare som är registrerad i den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår
34.
När de aktuella transaktionerna ägde rum, det vill säga mellan åren 2011 och 2015, var det inte självklart att de skulle kvalificeras som gemenskapsinterna förvärv i den mening som avses i artikel 20 i direktiv 2006/112. En dom från domstolen från år 2018 gjorde det till och med möjligt att anta att förvärvarens användning av registreringsnumret för mervärdesskatt i den medlemsstat där försändelsen eller transporten avgår uteslöt en sådan kvalificering. (
9
)
35.
I domen Dyrektor upprepade EU-domstolen emellertid att frågan huruvida en transaktion är gemenskapsintern eller inte är oberoende av användningen av ett specifikt registreringsnummer för mervärdesskatt. (
10
) På denna grund slog domstolen dessutom fast att artikel 41 i direktiv 2006/112 är tillämplig när avgångsmedlemsstaten för försändelsen eller transporten av varorna sammanfaller med den stat i vilken förvärvaren är registrerad för mervärdesskatt. (
11
)
36.
Enligt min mening grundar sig dessa konstateranden på en systematisk tolkning av de bestämmelser i direktiv 2006/112 som reglerar ordningen för gemenskapsinterna leveranser och förvärv. Genom denna tolkning tycks domstolen ha fastställt ett samband mellan begreppet gemenskapsinterna förvärv, som definieras i artikel 20 i direktivet, och de villkor för undantag från skatteplikt för gemenskapsinterna leveranser som föreskrivs i artikel 138 i direktivet. (
12
)
37.
Det framgår härvidlag av fast rättspraxis att dessa två bestämmelser ska tolkas på ett sådant sätt att de får samma innebörd och räckvidd. En leverans som omfattas av artikel 138 ”motsvarar [nämligen] ett gemenskapsinternt förvärv” (
13
).
38.
I artikel 138.1 i direktiv 2006/112 föreskrevs i huvudsak att medlemsstaterna ska tillämpa undantag från skatteplikt för leverans av varor som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras till en annan medlemsstat, bland annat om leveransen görs till en annan beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. (
14
) Denna bestämmelse ändrades genom direktiv 2018/1910. Undantaget från mervärdesskatteplikt för gemenskapsinterna leveranser är sedan dess beroende av att förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår. (
15
)
39.
I förevarande mål, liksom i det mål som gav upphov till domen Dyrektor, ägde de aktuella transaktionerna rum före denna ändring av artikel 138 i direktiv 2006/112 genom direktiv 2018/1910, vilket innebär att villkoret avseende skatteregistreringsmedlemsstaten inte är tillämpligt i tiden (ratione temporis). De lärdomar som följer av den domen är således fortfarande fullt giltiga, såvitt är av intresse här.
40.
Jag delar således helt den hänskjutande domstolens bedömning att det rör sig om gemenskapsinterna förvärv som gjorts av D, vilka på grund av användningen av det österrikiska registreringsnumret för mervärdesskatt är skattepliktiga i Österrike i enlighet med artikel 41 i direktiv 2006/112.
41.
Med beaktande av principerna i domen i målet Dyrektor, som inte rör tillämpligheten av denna bestämmelse utan förbudet mot dubbelbeskattning av gemenskapsinterna leveranser och förvärv, är det emellertid inte säkert att Republiken Österrike, på grund av den skyldighet att betala skatten som D:s leverantörer har enligt artikel 203 i direktiv 2006/112, faktiskt kan beskatta de aktuella gemenskapsinterna förvärven.
B.
Den samtidiga tillämpningen av artiklarna 203 och 41 i direktiv 2006/112
42.
För att besvara frågan huruvida den österrikiska skattemyndigheten har rätt att beskatta D:s gemenskapsinterna förvärv, anser jag att det är nödvändigt att fastställa huruvida en beskattning enligt artikel 41 i direktiv 2006/112, mot bakgrund av tillämpningen av artikel 203 i direktiv 2006/112 på motsvarande leveranser, kan leda till en dubbelbeskattning som strider mot principen om skatteneutralitet.
43.
Enligt min mening kräver denna bedömning för det första en tolkning av de delar av domen Dyrektor där domstolen, med hänsyn till ett av syftena med artikel 41, nämligen att undvika dubbelbeskattning, ställde som villkor för beskattning av gemenskapsinterna förvärv att motsvarande leveranser var undantagna från skatteplikt (1). För det andra avser jag att försöka fastställa huruvida detta undantag från skatteplikt för gemenskapsinterna leveranser, som föreskrivs i artikel 138 i direktiv 2006/112, påverkas av förekomsten av en skyldighet att betala skatt enligt artikel 203 i direktivet, som följer av att mervärdesskatt felaktigt fakturerats (2).
1. Undantag från skatteplikt för gemenskapsinterna leveranser som villkor för beskattning av gemenskapsinterna förvärv
44.
I punkt 55 i domen Dyrektor upprepade domstolen att beskattning av gemenskapsinterna förvärv enligt artikel 41 i direktiv 2006/112 förutsätter att motsvarande leveranser undantas från skatteplikt. Enligt min mening är detta en logisk följd av dessa leveransers och förvärvs rättsliga karaktär. Dessa utgör två sidor av samma mynt (
16
), som det i direktiv 2006/112 endast görs åtskillnad mellan vad gäller fördelningen av beskattningsrätten. (
17
) Om en gemenskapsintern leverans och motsvarande förvärv båda skulle vara föremål för mervärdesskatt, skulle det således föreligga en dubbelbeskattning som strider mot proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet.
45.
Det är artikel 138 i direktiv 2006/112 som innehåller villkoren för att en gemenskapsintern leverans ska undantas från mervärdesskatteplikt. (
18
) Om dessa villkor inte är uppfyllda kan motsvarande förvärv inte beskattas av den medlemsstat som anges i artikel 41 i direktivet (
19
). Det följer emellertid av domen Dyrektor att det inte är enbart i detta fall som artikel 41 inte är tillämplig. Även om en gemenskapsintern leverans enligt artikel 138 i direktiv 2006/112 är undantagen från mervärdesskatteplikt, kan tillämpningen av nationell lagstiftning eller praxis de facto leda till beskattning av en sådan leverans genom att den behandlas som ”inte undantagen från skatteplikt”. (
20
) I förekommande fall är beskattning av motsvarande förvärv enligt artikel 41 i direktivet – vars syfte just är att undvika dubbelbeskattning av gemenskapsinterna leveranser och förvärv – utesluten. (
21
)
46.
I förevarande mål är det inte tillämpningen av nationell rätt som leder till den aktuella beskattningen av en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans som är i fråga. Den hänskjutande domstolen vill nämligen få klarhet i huruvida en unionsrättslig bestämmelse, närmare bestämt artikel 203 i direktiv 2006/112, ska tillämpas. Det ankommer således på tribunalen att avgöra huruvida tillämpningen av denna bestämmelse på grund av att mervärdesskatt felaktigt har fakturerats för gemenskapsinterna leveranser – vilka är undantagna från skatteplikt enligt artikel 138 i direktivet – faktiskt medför att de beskattas och således utgör hinder för beskattning av motsvarande förvärv på grundval av artikel 41 i nämnda direktiv.
2. Avsaknad av dubbelbeskattning vid tillämpningen av artikel 203 i direktiv 2006/112
47.
Innan jag analyserar artikel 203 i direktiv 2006/112 är det viktigt att påpeka att det, om jag inte misstar mig, inte finns något hierarkiskt förhållande mellan denna artikel och artikel 41 i direktivet. Jag utgår således från att den österrikiska skattemyndigheten är skyldig att tillämpa dessa bestämmelser samtidigt, såvida det inte av de skäl som angavs i domen Dyrektor är uteslutet att beskatta förvärven i fråga.
48.
Enligt ordalydelsen i artikel 203 i direktiv 2006/112 ska mervärdesskatt betalas av varje person som anger mervärdesskatten på en faktura. Denna bestämmelse ger upphov till en skatteskuld i samtliga fall där mervärdesskatt har fakturerats felaktigt, bland annat när det gäller fel i fråga om den korrekta skattesatsen och skattebeloppet. Det är även tillämpligt när det inte föreligger någon faktisk transaktion. (
22
)
49.
Artikel 203 i direktiv 2006/112 omfattar däremot inte situationer där mervärdesskatt har fakturerats med rätta och skattebeloppet är korrekt. Av detta följer enligt rättspraxis att de fall som avses i artikel 203 har det gemensamt att det fakturerade mervärdesskattebeloppet är högre än det som skulle ha betalats enligt andra bestämmelser i direktivet. Artikel 203 är således endast tillämplig på det mervärdesskattebelopp som överstiger det belopp som fakturerats i vederbörlig ordning. (
23
)
50.
Jag anser att denna tolkning av artikel 203 i direktiv 2006/112 stöds av dess syfte att minska risken för skattebortfall i samband med möjligheten för mottagaren av en felaktig faktura att på ett omotiverat sätt göra avdrag för ingående mervärdesskatt. (
24
)
51.
Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag, i likhet med generaladvokaten Kokott, (
25
) att det belopp som fakturautställaren är skyldig att betala enligt artikel 203 i direktiv 2006/112 inte är ”en äkta skatteskuld”, utan resultatet av ett strikt ansvar. Betalningen av detta belopp utgör ett slags garanti mot skatteförluster vid felaktiga avdrag av felaktigt fakturerad mervärdesskatt.
52.
Jag är benägen att anse att kvalificeringen av artikel 203 i direktiv 2006/112 som en garantimekanism går hand i hand med den omständigheten att den skuld som följer av artikelns tillämpning inte är slutgiltig. Fakturautställaren har nämligen rätt till återbetalning av felaktigt fakturerad och betald mervärdesskatt, förutsatt att han visar att han var i god tro eller att han i god tid fullständigt har undanröjt risken för skattebortfall. (
26
)
53.
Att de skulder som uppkommit enligt artikel 203 i direktiv 2006/112 inte är av skatterättslig karaktär bekräftas enligt min mening av den omständigheten att den felaktigt fakturerade mervärdesskatten ska betalas till statskassan ”oavsett om det föreligger någon skyldighet att betala den på grund av en mervärdesskattepliktig transaktion” (
27
). Sådana skulder kan inte likställas med ”skatt som det finns en skyldighet att betala”, det vill säga ”skatt som hör ihop med en mervärdesskattepliktig transaktion eller skatt som har betalats i den mån det fanns en sådan skyldighet”. (
28
) Av detta följer även att fakturamottagarens betalning av den felaktigt angivna mervärdesskatten inte ger denne rätt till avdrag. (
29
)
54.
Under dessa omständigheter anser jag att artikel 203 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att uppkomsten av en skuld till statskassan, som den leverantör av gemenskapsinterna leveranser som felaktigt fakturerat mervärdesskatten är skyldig att betala, inte är att likställa med beskattning av dessa leveranser. Skattebefrielsen för dem med stöd av artikel 138 i direktivet kan följaktligen inte påverkas av en sådan skuld. Härav följer även att tillämpningen av artikel 203 i direktiv 2006/112 inte hindrar den medlemsstat som enligt artikel 41 i samma direktiv är ansvarig för beskattningen av gemenskapsinterna förvärv från att utöva sin beskattningsrätt. Omvänt kan förvärvaren inte åberopa någon som helst dubbelbeskattning av gemenskapsinterna leveranser och förvärv för att motsätta sig uppbörd av mervärdesskatt. (
30
)
55.
Enligt min mening stöds denna bedömning av det rättsliga förhållandet mellan artiklarna 203 och 41 i direktiv 2006/112 av dom av den 2 juli 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punkterna 22 och 23). I det målet slog domstolen fast att tillämpligheten av förfarandet för omvänd betalningsskyldighet för mervärdesskatt inte påverkades av den omständigheten att leverantören felaktigt hade fakturerat mervärdesskatt för en varuleverans. Av detta följer enligt min mening att en felaktig fakturering av mervärdesskatt som medför en skatteskuld på grundval av artikel 203 inte kan påverka vare sig den skattemässiga kvalificeringen av den transaktion som fakturan avser eller den behandling som denna transaktion faktiskt ska ges.
56.
Vidare är jag tveksam till att en samtidig tillämpning av artiklarna 41 och 203 i direktiv 2006/112 de facto medför en dubbel ekonomisk börda för D, i egenskap av mottagare av de gemenskapsinterna leveranserna, för det fall D faktiskt har betalat den felaktigt fakturerade mervärdesskatten till sina leverantörer. (
31
) En sådan börda är på sin höjd inte slutgiltig. Med hänsyn till de krav som följer av principen om skatteneutralitet måste D nämligen ha möjlighet att erhålla återbetalning av de belopp som felaktigt betalats till leverantörerna, antingen från leverantörerna, bland annat genom en civilrättslig talan, eller, i undantagsfall, från skattemyndigheten. (
32
)
57.
Likaså påverkar den omständigheten att D inte kan dra av den skatt som ska betalas enligt artikel 41 i direktiv 2006/112 (
33
) förvisso D:s ekonomiska börda. Enligt min mening är detta emellertid inte avgörande för bedömningen av huruvida en samtidig tillämpning av artikel 203 i direktivet leder till dubbelbeskattning. Jag anser för övrigt att denna avsaknad av avdragsrätt är en direkt följd av de åtgärder som vidtagits av den skattskyldige som har beslutat att använda skatteregistreringsnumret i den medlemsstat från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick. Vidare står det den skattskyldige fritt att vidta nödvändiga åtgärder för att mildra de ekonomiska konsekvenserna av detta beslut. Enligt artikel 41 andra stycket i direktiv 2006/112 ska således beskattningen av förvärv som grundar sig på första stycket i denna artikel minskas i motsvarande mån om de är föremål för mervärdesskatt i den medlemsstat som avses i artikel 40 i direktivet (
34
). I sistnämnda stat har förvärvaren, i enlighet med artikel 168 c i direktivet, rätt till avdrag för erlagd mervärdesskatt.
58.
Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att den första frågan ska besvaras enligt följande. Artikel 203 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att dess tillämpning, på grund av att mervärdesskatt felaktigt fakturerats för gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från skatteplikt, i den medlemsstat varifrån försändelsen eller transporten avgår, inte utgör hinder för att motsvarande gemenskapsinterna förvärv beskattas samtidigt i samma medlemsstat med tillämpning av artikel 41 i direktivet.
C.
Konsekvenserna av att det inte längre finns någon skatteskuld enligt artikel 203 i direktiv 2006/112
59.
Mot bakgrund av det svar som jag föreslår på den första frågan anser jag att det inte är nödvändigt att behandla den andra frågan i den mån den avser möjligheten att artikel 41 i direktiv 2006/112 blir tillämplig till följd av en rättelse av fakturorna till D. Denna fråga är emellertid fortfarande av visst intresse i den mån den ger upphov till frågor om tillämpningen av artikel 203 i direktivet och om de omständigheter som avgör vid vilken tidpunkt den beskattningsgrundande händelsen inträffar.
60.
Det är av detta skäl som jag först kommer att ta upp frågan huruvida det i en sådan situation som den i det nationella målet är nödvändigt att rätta de aktuella fakturorna för att undanröja skulden enligt artikel 203 i direktiv 2006/112 (1). Därefter kommer jag att undersöka förhållandet mellan de bestämmelser i direktiv 2006/112 som reglerar den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt respektive platsen för dessa förvärv (2), vilket kommer att göra det möjligt för mig att föreslå delar av svaret på den andra frågan, för det fall de som ska döma i målet i tribunalen inte delar min bedömning av den första frågan.
1. Huruvida artikel 203 i direktiv 2006/112 inte är tillämplig om det inte föreligger någon risk för skattebortfall
61.
Den hänskjutande domstolen har i sin andra fråga utgått från antagandet att D:s leverantörers skatteskuld enligt artikel 203 i direktiv 2006/112 kan undanröjas genom en rättelse av fakturor i vilka mervärdesskatten felaktigt anges. Det ska emellertid erinras om att denna bestämmelse även upphör att vara tillämplig när det inte längre föreligger någon risk för skattebortfall.
62.
Det framgår av begäran om förhandsavgörande att den österrikiska skattemyndigheten, inom ramen för en skattekontroll, konstaterade att den mervärdesskatt som angavs på fakturorna för de aktuella leveranserna inte skulle betalas och att denna skatt följaktligen inte gav rätt till avdrag. Om jag inte misstar mig har denna bedömning bekräftats av den nationella domstolen i första instans. Det framgår däremot inte klart av handlingarna i målet huruvida D före skattekontrollen hade gjort avdrag för den mervärdesskatt som leverantörerna felaktigt hade fakturerat eller om den österrikiska skattemyndigheten hade nekat avdrag för denna skatt. (
35
)
63.
Som jag redan har påpekat (
36
) är artikel 203 i direktiv 2006/112 tillämplig när felaktig fakturering av mervärdesskatt medför en risk för skattebortfall. Denna risk kan uppstå om skattemyndigheten inte i rätt tid kan identifiera de skäl som skulle kunna utgöra hinder för en begäran om avdrag för den fakturerade skatten som inte ska betalas. (
37
)
64.
När denna risk undanröjs är artikel 203 i direktiv 2006/112 inte längre tillämplig. (
38
) Enligt rättspraxis är detta bland annat fallet när skattemyndigheterna slutgiltigt har nekat fakturamottagaren avdragsrätt. (
39
) För det fall avdraget redan har gjorts anser jag däremot att risken för skattebortfall inte helt kan undanröjas så länge det avdrag som fakturamottagaren har beviljats inte har hävts. (
40
)
65.
Jag anser att det är mot bakgrund av dessa överväganden som den hänskjutande domstolen ska göra de kontroller som är nödvändiga för att avgöra huruvida artikel 203 i direktiv 2006/112 fortfarande är tillämplig.
2. Förhållandet mellan bestämmelserna om den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt och om platsen för gemenskapsinterna förvärv
66.
Såsom den österrikiska regeringen har påpekat i sitt skriftliga yttrande till tribunalen ska den tidpunkt då den beskattningsgrundande händelsen inträffar och mervärdesskatten blir utkrävbar fastställas på grundval av artiklarna 68 och 69 i direktiv 2006/112.
67.
Jag vill härvidlag erinra om att det av artikel 68 i direktiv 2006/112 följer att den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt som ska betalas för gemenskapsinterna förvärv inträffar vid den tidpunkt då leveransen av liknande varor ska anses äga rum. Skatten blir enligt artikel 69 i direktivet utkrävbar först vid en senare tidpunkt, närmare bestämt vid utfärdandet av fakturan eller, om det inte finns någon faktura, senast den femtonde dagen i den månad som följer på den månad då den beskattningsgrundande händelsen inträffade. (
41
) Av artikel 206 i direktivet följer dessutom att varje beskattningsbar person som är betalningsskyldig för mervärdesskatt i princip ska betala nettobeloppet av denna skatt när mervärdesskattedeklarationen lämnas.
68.
Det framgår av ovannämnda definitioner att ”den beskattningsgrundande händelsen, utkrävbarheten och betalningsskyldigheten utgör tre på varandra följande steg i förfarandet som leder till skatteuttaget” (
42
).
69.
Vad specifikt gäller den hänskjutande domstolens frågor om de rättsliga följderna av tillämpningen av artikel 41 i direktiv 2006/112, har jag redan erinrat om att denna artikel, som ingår i avdelning V i direktivet, ingår bland de bestämmelser som syftar till att fastställa platsen för gemenskapsinterna förvärv (
43
). Den innehåller inga uppgifter om den beskattningsgrundande händelsen, mervärdesskattens utkrävbarhet eller betalningsskyldigheten. Artikel 41 kan inte heller avvika från artiklarna 62 och 69 i samma direktiv, vilka ingår i en separat avdelning, nämligen avdelning VI, med rubriken ”Beskattningsgrundande händelse och mervärdesskattens utkrävbarhet”. (
44
)
70.
Av detta följer enligt min mening att den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt som ska betalas för ett gemenskapsinternt förvärv ska fastställas enbart på grundval av de kriterier som anges i artikel 68 i direktivet.
71.
När domstolen, i punkterna 52–55 i domen Dyrektor, slog fast att artikel 41 i direktiv 2006/112 inte var tillämplig på grund av att en gemenskapsintern leverans som var undantagen från skatteplikt behandlades som om den inte var det, uttalade sig domstolen således inte om den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatt, utan snarare om denna stats behörighet att beskatta det motsvarande gemenskapsinterna förvärvet.
72.
Jag anser att detta även gäller för det fall tribunalen, i motsats till vad jag föreslår, skulle slå fast att övervägandena i punkterna 52–55 i domen Dyrektor är analogt tillämpliga på en skuld enligt artikel 203 i direktiv 2006/112 som följer av att mervärdesskatt felaktigt har fakturerats för en gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikt. Den omständigheten att artikel 41 i direktivet inte är tillämplig på motsvarande förvärv – vilket skulle bli följden av ett sådant resonemang – kan inte påverka den beskattningsgrundande händelsen för mervärdesskatten eller mervärdesskattens utkrävbarhet. Även om den beskattningsrätt som föreskrivs i sistnämnda artikel, enligt den hänskjutande domstolen, är ”återställd”, finns det inte heller anledning att anse att förvärvet har ”fastställts retroaktivt”. Detta förvärv har tvärtom alltid ägt rum i det förflutna, men mervärdesskatten kunde inte tas ut i den medlemsstat som avses i artikel 41.
73.
Med förbehåll för de kontroller som det ankommer på den hänskjutande domstolen att göra, anser jag således att den beskattningsgrundande händelsen i förevarande fall inträffade när de aktuella gemenskapsinterna leveranserna ägde rum, det vill säga under åren 2011–2015.
74.
Jag vill även påpeka att vad gäller beskattningen av de aktuella gemenskapsinterna förvärven innehåller begäran om förhandsavgörande inte någon redogörelse för den österrikiska lagstiftning som reglerar preskriptionstider som, enligt den hänskjutande domstolen, skulle kunna begränsa de österrikiska skattemyndigheternas handlingsfrihet. Jag nöjer mig därför med att erinra om att unionsrätten på nuvarande stadium inte fastställer någon frist inom vilken skattemyndigheternas rätt att fastställa mervärdesskatt är preskriberad. Det ankommer på medlemsstaterna att anta nödvändiga bestämmelser, med iakttagande av unionsrätten, enligt vilken det krävs rimliga tidsfrister som skyddar både den beskattningsbara personen och den berörda förvaltningen. (
45
)
75.
Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att det, för det fall tribunalen finner det nödvändigt att besvara den andra tolkningsfrågan, bör klargöras att artikel 41 i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att frågan huruvida denna bestämmelse är tillämplig inte påverkar tillämpningen av artikel 68 i direktivet, i vilken det för gemenskapsinterna förvärv fastställs vad som är den beskattningsgrundande händelsen. Enligt sistnämnda bestämmelse inträder den beskattningsgrundande händelsen vid den tidpunkt då förvärvet äger rum.
VI. Förslag till avgörande
76.
Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att tribunalen besvarar frågorna från Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen, Österrike) på följande sätt:
1)
Artikel 203 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
ska tolkas så,
att dess tillämpning, på grund av att mervärdesskatt felaktigt fakturerats för gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från skatteplikt, i den medlemsstat varifrån försändelsen eller transporten avgår, inte utgör hinder för att motsvarande gemenskapsinterna förvärv beskattas samtidigt i samma medlemsstat med tillämpning av artikel 41 i direktivet.
2)
Artikel 41 i direktiv 2006/112
ska tolkas så,
att frågan huruvida denna bestämmelse är tillämplig inte påverkar tillämpningen av artikel 68 i direktivet, i vilken det för gemenskapsinterna förvärv fastställs vad som är den beskattningsgrundande händelsen. Enligt sistnämnda bestämmelse inträder den beskattningsgrundande händelsen vid den tidpunkt då förvärvet äger rum.
José Martín y Pérez de Nanclares
Föredraget vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 29 oktober 2025.
Underskrifter
(
1
)	Originalspråk: franska.
(
2
)	Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1).
(
3
)	De omständigheter som prövades i det mål som gav upphov till Dyrektor-domen ägde rum före ändringen av artikel 138.1 i direktiv 2006/112 genom rådets direktiv (EU) 2018/1910 av den 4 december 2018 om ändring av direktiv 2006/112/EG (EUT L 311, 2018, s. 3). För närmare upplysningar, se punkterna 38 och 39 i förevarande förslag till avgörande
(
4
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2010, X och fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 och C‑539/08, EU:C:2010:217, punkterna 30 och 33). Jag erinrar om att det i artikel 42 i samma direktiv, med avseende på dessa bestämmelser, föreskrivs en undantagsordning som är tillämplig på ”trepartstransaktioner” (se dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkterna 45 och 51).
(
5
)	Se domen Dyrektor, punkt 41 samt där angiven rättspraxis. Se även Streicher, A., ”EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU ”, LexisNexis Rechtsnews nr 29627 av den 3 september 2020, tillgänglig på lexis360.at, med hänvisning till domen av den 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, punkt 42). En parallell tillämpning av artiklarna 40 och 41 i direktiv 2006/112 är emellertid inte utesluten (se förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (Felaktig klassificering av kedjetransaktioner) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punkterna 41 och 42).
(
6
)	Dom av den 8 december 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punkt 44).
(
7
)	Beträffande detta begrepp, se Montagnier, G., ”Harmonisation fiscal communautaire (janvier 1991 – décembre 1993)”, Revue trimestrielle de droit européen, 1993, nr 2, s. 299–330 (322), och Benoit, A., ”Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA”, Droit fiscal, 2018, nr 24, s. 300‑1–300‑9 (s. 300‑6).
(
8
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2010, X och fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 och C‑539/08, EU:C:2010:217, punkt 44), och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, punkt 29), samt förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (Felaktig klassificering av kedjetransaktioner) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punkt 43).
(
9
)	Dom av den 19 april 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, punkt 36). Jag noterar att denna dom meddelades efter en begäran om förhandsavgörande från samma hänskjutande domstol som i förevarande mål.
(
10
)	Detta var vad domstolen redan hade slagit fast före domen av den 19 april 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), i dom av den 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 42).
(
11
)	Domen Dyrektor, punkterna 38 och 43. Tillämpligheten av artikel 41 i direktiv 2006/112 var omtvistad: Mittendorfer, M., ”EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften”, LexisNexis Rechtsnews nr 33036 av den 14 september 2022, tillgänglig på lexis360.at. Den tolkning som gjordes i domen Dyrektor återspeglas i avsnitt 103.8 (”platsen för det gemenskapsinterna förvärvet”), punkt 3777, i ”2000 års riktlinjer för mervärdesskatt” av den 15 december 2023 från den österrikiska skattemyndigheten.
(
12
)	Vad gäller den enhetliga tolkningen av artiklarna 20 och 138 i direktiv 2006/112, se förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (Felaktig klassificering av kedjetransaktioner) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punkterna 55–59).
(
13
)	Se dom av den 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punkt 31 och där angiven rättspraxis). I domen Dyrektor, punkt 51, var formuleringen den omvända: ”[E]tt gemenskapsinternt förvärv … medför … en gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikt”.
(
14
)	För tolkningen av artikel 138 i direktiv 2006/112, se dom av den 26 juli 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punkterna 29–33).
(
15
)	Se skäl 7 i direktiv 2018/1910.
(
16
)	För att använda det uttryck som generaladvokaten Emiliou använde i sitt förslag till avgörande i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (Felaktig kvalificering av kedjetransaktioner) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punkt 59).
(
17
)	Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Cruz Villalón i målet VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, punkt 77) enligt vilken ”en leverans som är undantagen från skatteplikt och ett förvärv som är beskattningsbart hänger samman och bildar en enhet vad gäller fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna”.
(
18
)	Se punkt 38 i förevarande förslag till avgörande.
(
19
)	I punkt 37 i förevarande förslag till avgörande påpekade jag att en leverans som omfattas av artikel 138 har som följd att det sker ett gemenskapsinternt förvärv.
(
20
)	Jag vill påpeka att det i denna dom inte anges vilken rättslig grund som gjorde det möjligt för den polska skattemyndigheten att beskatta leveransen i fråga och neka förvärvaren avdragsrätt. Det framgår emellertid av förslag till avgörande av generaladvokaten Emiliou i målet Dyrektor Izby Skarbowej w W (felaktig klassificering av kedjetransaktioner) (C‑696/20, EU:C:2022:289, punkt 16) att en gemenskapsintern leverans från Polen enligt polsk lagstiftning inte kunde undantas från mervärdesskatt när förvärvaren använde sitt polska registreringsnummer för mervärdesskatt. Jag anser att denna lagstiftning inte har något stöd i artikel 138 i direktiv 2006/112, i den lydelse som var tillämplig vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna, och att den nationella domstolen hade kunnat underlåta att tillämpa den till förmån för en direkt tillämpning av artikel 138. Genom direktiv 2018/1910 har unionslagstiftaren senare valt samma lösning som den som används i den polska lagstiftningen.
(
21
)	Se, för ett liknande resonemang, domen Dyrektor, punkterna 41, 52, 53 och 56 in fine. Pezet, F., i Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., ”Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022–31 août 2022)”, Revue de droit fiscal, 2022, nr 45, s. 384–1–384–13 (384–10, punkt 29), anser i detta sammanhang att ”dubbelbeskattning föreligger när förvärvaren, såsom i förevarande fall, är föremål för en faktisk dubbel börda, inbegripet i samma stat”.
(
22
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkt 19), och dom av den 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punkterna 23 och 24). Se även förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 26).
(
23
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 december 2022, Finanzamt Österreich (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter) (C‑378/21, EU:C:2022:968, punkterna 22 och 23) och generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i målet Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Möjlighet att göra en rättelse vid fel skattesats) (C‑606/22, EU:C:2023:893, punkt 51).
(
24
)	Dom av den 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punkt 24). Se även generaladvokaten Kokotts förslag till avgörande i samma mål (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 22 och fotnot 7): Den risk som avses i artikel 203 i direktiv 2006/112 följer inte av en avdragsrätt för fakturamottagaren, utan av avsaknaden av en sådan rätt. Det rör sig om ”risken för att fakturamottagaren oberättigat utnyttjar avdragsrätten”.
(
25
)	Förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i målet Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 25).
(
26
)	Dom av den 8 maj 2019, EN.SA (C‑712/17, EU:C:2019:374, punkt 33 och där angiven rättspraxis) och dom av den 5 september 2024, H GmbH (Direkt rätt till återbetalning av mervärdesskatt) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punkt 38). Se, för ett liknande resonemang, Pezet, F., ”Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?”, Revue de droit fiscal, 2024, nr 28, s. 17–27 (s. 25): ”rätten till återbetalning kan inte tolkas oberoende av målet att bevara de offentliga finanserna”. Såsom anges i punkt 18 i förevarande förslag tillåter österrikisk rätt att D:s leverantörer rättar felaktiga fakturor för att undanröja den relaterade skatteskulden, med verkan för framtiden (ex nunc).
(
27
)	Dom av den 31 januari 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
(
28
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punkterna 13–15) och dom av den 15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, punkt 23). Denna tanke tycks återspeglas i 11 § punkt 12 i UStG 1994, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, i vilken det hänvisades till fakturering av ”ett skattebelopp som [den beskattningsbara personen] inte är skyldig att betala för denna transaktion”.
(
29
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 december 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, punkt 19), och dom av den 13 mars 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punkt 40 och där angiven rättspraxis). För en analys av den andra domen, se Zaman, M., ”EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes. ”, LexisNexis Rechtsnews, 2025, nr 37087 (tillgänglig på lexis360.at).
(
30
)	Se emellertid Stobrichcher, A., ”Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung? ”Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, s. 210–216 (s. 213 och 214), angående förekomsten av dubbelbeskattning när en leverantör av varor, vilka denne skickar från Österrike till Ungern, i den förstnämnda medlemsstaten är skyldig att betala den felaktigt fakturerade mervärdesskatten och även är skyldig att betala denna skatt i den andra medlemsstaten, som med rätta begär den.
(
31
)	Det framgår inte av beslutet om hänskjutande huruvida D har betalat den mervärdesskatt som dess leverantörer har fakturerat för de aktuella leveranserna.
(
32
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 september 2024, H GmbH (Direkt rätt till återbetalning av mervärdesskatt) (C‑83/23, EU:C:2024:699, punkterna 32 och 33 och där angiven rättspraxis), och dom av den 13 mars 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, punkterna 37 och 38). Beträffande rätten till återbetalning, se Pezet, F., a.a. (fotnot 26), s. 22–24.
(
33
)	Se punkt 33 i förevarande förslag till avgörande.
(
34
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2010, X och fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 och C‑539/08, EU:C:2010:217, punkterna 34 och 33).
(
35
)	Jag noterar att det framgår av handlingarna i det nationella målet, som översänts till tribunalen, att den österrikiska skattemyndigheten vid den hänskjutande domstolen har hävdat att den konstaterat att D:s leverantörer var skyldiga att betala mervärdesskatten på grund av faktureringen och att den nekat D avdrag för denna skatt.
(
36
)	Se punkt 50 i förevarande förslag till avgörande.
(
37
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juni 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punkt 30), och dom av den 1 augusti 2025, P (Mervärdesskatt som felaktigt fakturerats slutkonsumenter II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, punkterna 24 och 30).
(
38
)	Se dom av den 30 januari 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (En anställds bedrägeri) (C‑442/22, EU:C:2024:100, punkt 25 och där angiven rättspraxis), och förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i samma mål (C‑442/22, EU:C:2023:702, punkt 27). Se även Pezet, F., i Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F. Sicard, F., ”Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023–29 février 2024)”, Revue de droit fiscal, 2024, nr 23, s. 275‑1–275‑10 (275‑8, punkt 26).
(
39
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 april 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, punkterna 24 och 33).
(
40
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2000, Schmeink & Cofreth och Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punkt 61), enligt vilken ”[o]m det visar sig att det inte längre är möjligt att hos mottagaren av en faktura häva ett avdrag som denne har beviljats, kan en fakturautställare som inte har handlat i god tro nämligen … hållas ansvarig för bortfallet av skatteintäkter”. Skattepraxis i Österrike förefaller uppfylla kravet på att eliminera förluster av skatteintäkter: Mayr, M., ”Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht”, taxlex, 2014, nr 5, s. 184–188 (s. 187). Som jämförelse kan nämnas att det i tysk rätt inte alltid krävs en sådan eliminering: Leipold, C., ”UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags”, i Sölch/Ringleb (red.), Umsatzsteuer, nr 104, 2025, C.H. Beck, München, punkterna 110–199 (s. 125).
(
41
)	Dom av den 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Gemenskapsinternt förvärv av dieselbrännolja) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punkt 29).
(
42
)	Förslag till avgörande av generaladvokaten Saugmandsgaard Øe i målet Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Gemenskapsinterna förvärv av dieselbrännolja) (C‑855/19, EU:C:2021:222, punkterna 86 och 87). Denna bedömning bekräftades i punkt 28 i domen i samma mål (dom av den 9 september 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
(
43
)	Se punkt 31 i förevarande förslag till avgörande.
(
44
)	Se, analogt, dom av den 9 september 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Gemenskapsinternt förvärv av dieselbrännolja) (C‑855/19, EU:C:2021:714, punkt 33).
(
45
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juli 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, punkterna 30, 34 och 35).