62013CJ0508
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (második tanács)
2015. június 18. (
*1
)
„Megsemmisítés iránti kereset — 2013/34/EU irányelv — Meghatározott típusú vállalkozásokkal szemben a pénzügyi kimutatások tekintetében fennálló kötelezettségek — A szubszidiaritás és az arányosság elve — Indokolási kötelezettség”
A C‑508/13. sz. ügyben,
az EUMSZ 263. cikk alapján megsemmisítés iránt 2013. szeptember 23‑án
az Észt Köztársaság (képviseli: K. Kraavi‑Käerdi, meghatalmazotti minőségben)
felperesnek
az Európai Parlament (képviselik: U. Rösslein és M. Allik, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg),
az Európai Unió Tanácsa (képviselik: P. Mahnič Bruni és A. Stolfot, meghatalmazotti minőségben)
alperesek ellen,
támogatja őket:
az Európai Bizottság (képviselik: H. Støvlbæk és L. Naaber‑Kivisoo, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg),
benyújtott keresete tárgyában,
A BÍRÓSÁG (második tanács),
tagjai: R. Silva de Lapuerta tanácselnök, J.‑C. Bonichot (előadó), A. Arabadjiev, J. L. da Cruz Vilaça és C. Lycourgos bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Keresetlevelében az Észt Köztársaság a meghatározott típusú vállalkozások éves pénzügyi kimutatásairól, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásairól és a kapcsolódó beszámolókról, a 2006/43/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv módosításáról, valamint a 78/660/EGK és a 83/349/EGK tanácsi irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2013. június 26‑i 2013/34/EU európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 182., 19. o.; a továbbiakban: irányelv) 4. cikke (6) és (8) bekezdésének részleges, valamint 6. cikke (3) bekezdésének és 16. cikke (3) bekezdésének teljes egészében való megsemmisítését kéri a Bíróságtól.
Jogi háttér
2
Az irányelv (4), (8), (10) és (55) preambulumbekezdése a következőket tartalmazza:
„(4)
[…] Az uniós számviteli jogszabályoknak megfelelő egyensúlyt kell teremteniük a pénzügyi kimutatások címzettjeinek érdekei, valamint a vállalkozások ahhoz fűződő érdeke között, hogy ne terheljék őket indokolatlan beszámolási követelményekkel.
[…]
(8)
Ezen túlmenően egyenértékű jogi minimumkövetelményeket kell megállapítani uniós szinten azon pénzügyi információk körére vonatkozóan, amelyeket az egymással versenyben álló vállalkozásoknak nyilvánosságra kell hozniuk.
[…]
(10)
Ennek az irányelvnek biztosítania kell a kisvállalkozásokra vonatkozó követelmények nagyfokú harmonizálását az Unió egészében. Ez az irányelv a »gondolkozz előbb [kis‑ és középvállalkozásban]« elven alapul. Annak elkerülése érdekében, hogy a kisvállalkozásokra aránytalan adminisztratív terhek nehezedjenek, a tagállamok a kötelező kiegészítő megjegyzéseken túl csak szűk körben írhatnak elő adatközlést további kiegészítő megjegyzésként. Egységes nyilvántartási rendszer esetén azonban a tagállamok bizonyos esetekben előírhatják további, korlátozott számú adatok közlését, ha ezt a nemzeti adójogszabályok kifejezetten megkövetelik, és ha ez adóbehajtás [helyesen: adóbeszedés] céljából elengedhetetlenül szükséges. Lehetővé kell tenni a tagállamok számára, hogy a közép‑ és nagyvállalkozásokra vonatkozóan az ezen irányelvben előírt minimumkövetelményeken túlmenő további követelményeket is előírjanak.
[…]
(55)
Mivel ezen irányelv céljait, nevezetesen a határon átnyúló befektetések elősegítését, illetve az éves pénzügyi kimutatásoknak és az egyéb beszámolóknak az egész Unióra kiterjedő összehasonlíthatóságát és a beszámolók megbízhatóságával kapcsolatos általános bizalomnak a fokozott mértékű, következetes és konkrét adatközlés révén történő növelését a tagállamok nem tudják kielégítően megvalósítani, és ezért ezen irányelv terjedelme és hatása miatt azok uniós szinten jobban megvalósíthatók, az Unió intézkedéseket hozhat az Európai Unióról szóló szerződés 5. cikkében foglalt szubszidiaritás elvének megfelelően. Az említett cikkben foglalt arányosság elvének megfelelően ez az irányelv nem lépi túl az e célok eléréséhez szükséges mértéket.”
3
Ezen irányelv „Általános rendelkezések” címet viselő 4. cikkének (5)–(8) bekezdése előírja:
„(5)   A tagállamok előírhatják a kisvállalkozásoktól eltérő vállalkozások számára, hogy az ezen irányelvvel összhangban előírt információkon kívül további információkat is közöljenek az éves pénzügyi kimutatásaikban.
(6)   Az (5) bekezdéstől eltérve, a tagállamok előírhatják a kisvállalkozások számára, hogy ezen irányelv követelményein túlmenően készítsenek, közöljenek és tegyenek közzé információkat az éves pénzügyi kimutatásokban, amennyiben ezen információkat egyetlen adat‑nyilvántartási rendszerben gyűjtik, és a nemzeti adójogszabályok kizárólag adóbehajtási [helyesen: adóbeszedési] célból írják elő az adatközlési követelményt. […]
(7)   A tagállamok közlik a Bizottsággal az ezen irányelv átültetésekor az (6) bekezdéssel összhangban általuk megkövetelt további információkat, valamint ha az (6) bekezdéssel összhangban új követelményeket vezetnek be nemzeti jogukba.
(8)   Azon tagállamok, amelyek elektronikus úton tartják nyilván, illetve teszik közzé az éves pénzügyi kimutatásokat, biztosítják, hogy a kisvállalkozásokra ne terjedjen ki az a követelmény, hogy a nemzeti adójogszabályokban – a (7) bekezdésnek megfelelően – megkövetelt további adatközléseket a 6. fejezet szerint közzétegyék.”
4
Az említett irányelv „A pénzügyi beszámolás általános elvei” címet viselő 6. cikkének (1) és (3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Az éves pénzügyi kimutatásokban és az összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásokban szereplő tételeket az alábbi általános elveknek megfelelően kell elszámolni és értékelni:
[…]
h)
az eredménykimutatásban és a mérlegben szereplő tételek elszámolásakor és megjelenítésekor tekintetbe kell venni az adott ügylet vagy megállapodás lényegét;
[…]
(3)   A tagállamok mentesíthetik a vállalkozásokat az (1) bekezdés h) pontjának követelményei alól.”
5
Ugyanezen irányelv „A pénzügyi kimutatásokhoz fűzött kiegészítő megjegyzések tartalma valamennyi vállalkozás tekintetében” címet viselő 16. cikke (3) bekezdésének szövege a következő:
„A tagállamok az e cikk által előírt vagy engedélyezett adatközlésen túl nem írhatnak elő a kisvállalkozások számára további adatközlést.”
A Bíróság előtti eljárás és a felek kérelmei
6
Az Észt Köztársaság azt kéri, hogy a Bíróság:
—
elsődlegesen semmisítse meg az irányelv következő rendelkezéseit:
—
a 4. cikk (6) bekezdését, amennyiben az a tagállamok számára nyitva álló azon lehetőséget, hogy az irányelvben előírtakon felüli számviteli adatok közlését követelje meg a kisvállalkozásoktól, annak a feltételnek rendeli alá, hogy „a nemzeti adójogszabályok kizárólag adóbeszedési célból írják elő” ezt a követelményt”;
—
a 4. cikk (8) bekezdését, amennyiben az arra a feltételre hivatkozik, amely rögzíti, hogy „a nemzeti adójogszabályok kizárólag adóbeszedési célból írják elő” a 4. cikk (6) bekezdésében hivatkozott további adatok közlésére vonatkozó követelményt;
—
a 6. cikk (3) bekezdését, és
—
a 16. cikk (3) bekezdését;
—
másodlagosan, abban az esetben, ha a Bíróság úgy véli, hogy e részleges megsemmisítés iránti kérelem nem elfogadható, teljes egészében semmisítse meg az irányelvet, és
—
az Európai Parlamentet és az Európai Unió Tanácsát kötelezze a költségek viselésére.
7
A Parlament és a Tanács azt kéri, hogy a Bíróság:
—
utasítsa el a keresetet, és
—
az Észt Köztársaságot kötelezze a költségek viselésére.
8
A Bíróság az eljárási szabályzata 131. cikke (2) bekezdésének megfelelően engedélyezte az Európai Bizottságnak, hogy a Parlament és a Tanács kérelmeinek támogatása végett beavatkozzon.
A keresetről
Az elfogadhatóságról
A felek érvei
9
A Parlament és a Tanács arra hivatkozik, hogy az irányelv részleges megsemmisítése iránti kérelem elfogadhatatlan, mivel az irányelv azon rendelkezései, amelyek megsemmisítésére az Észt Köztársaság által benyújtott kérelem irányul, nem választhatók el az irányelv többi rendelkezésétől.
10
Ezzel szemben az Észt Köztársaság úgy véli, hogy kizárólag a megtámadott rendelkezések megsemmisítése nem érinti az irányelv lényegét. A részleges megsemmisítés iránti kérelem tehát elfogadható.
A Bíróság álláspontja
11
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának értelmében valamely uniós aktus részleges megsemmisítése csak abban az esetben lehetséges, ha a megsemmisíteni kért elemek elválaszthatók az aktus többi részétől (lásd különösen: Bizottság kontra Tanács ítélet, C‑29/99, EU:C:2002:734, 45. pont; Bizottság kontra Parlament és Tanács ítélet, C‑427/12, EU:C:2014:170, 16. pont).
12
A Bíróság több alkalommal megállapította, hogy ezen elválaszthatóságra vonatkozó követelmény nem teljesül, ha az aktus részleges megsemmisítése folytán annak lényeges tartalma megváltozik (lásd ebben az értelemben: Bizottság kontra Lengyelország ítélet, C‑504/09 P, EU:C:2012:178, 98. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
13
A jelen ügyben az irányelv (4), (8) és (10) preambulumbekezdéséből következik, hogy a számvitel harmonizációjára irányuló uniós szabályozásnak egyrészt megfelelő egyensúlyt kell teremtenie a pénzügyi információk címzettjeinek és ezen információk előállítóinak – amelyek maguk a vállalkozások – az ellentétes érdekei között, másrészt pedig figyelemmel kell lennie arra a különleges teherre, amelyet e beszámolók elkészítése a legkisebb vállalkozások számára jelent.
14
Így az uniós jogalkotó az irányelv elfogadásával lényegében egyszerre kívánt kettős egyensúlyt teremteni egyrészt a vállalkozások és a pénzügyi információk címzettjei között, másrészt pedig a nagy‑ és kisvállalkozások között, mivel ez utóbbiak az előbbiekhez képest viszonylag nagyobb adminisztrációs terhet viselnek, amennyiben mind az egyiknek, mind pedig a másiknak minden szempontból ugyanazon követelményeknek kell megfelelnie.
15
Márpedig a megtámadott rendelkezések egy része korlátozza a tagállam számára az említett adminisztrációs teher megnehezítése érdekében fenntartott mérlegelési mozgásteret, másik részük pedig a pénzügyi beszámoló készítésének általános elvére vonatkozó harmonizáció alóli eltérést ír elő. Következésképpen olyan rendelkezésekről van szó, amelyek az uniós jogalkotó által elérni kívánt, a jelen ítélet 14. pontjában említett egyensúlyok megteremtésének lényegi részét képezik.
16
Ebből következően a megtámadott rendelkezések esetleges megsemmisítése mindenképpen érintené az irányelv lényegét, következésképpen az említett rendelkezéseket nem lehet úgy tekinteni, mint amelyek elválaszthatók az irányelv által létrehozott szabályozási kerettől.
17
Ennélfogva az Észt Köztársaság keresete csak annyiban elfogadható, amennyiben az az irányelv teljes körű megsemmisítésére irányul.
A megtámadott irányelv jogszerűségéről
18
Az irányelv megsemmisítése iránti kérelmének alátámasztása érdekében az Észt Köztársaság három jogalapra hivatkozik, amelyek az arányosság, a szubszidiaritás és az indokolási kötelezettség elveinek megsértésén alapulnak.
Az első, az arányosság elvének megsértésére alapított jogalapról
– A felek érvei
19
Az Észt Köztársaság a tagállamok előtt arra irányulóan nyitva álló lehetőséget korlátozó rendelkezéseket illetően, hogy eltérjenek a kisvállalkozásokkal szemben az irányelv 4. cikkének (6) és (8) bekezdésében, valamint 16. cikkének (3) bekezdésében szereplőn túlmenő további követelmények előírásának tilalma alól, először is arra hivatkozik, hogy azok nem az irányelv által elérni kívánt céloknak megfelelő intézkedéseket hajtják végre, illetve e célok megvalósítása szempontjából nem tekinthetők a lehető legkevésbé korlátozó intézkedéseknek.
20
Az első cél, nevezetesen a vállalkozások pénzügyi kimutatásai világosságának és összemérhetőségének a belső piacon való javítása kapcsán e tagállam azt állítja, hogy a saját nemzeti jogszabályait a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok alapján dolgozta ki, amelyek az irányelvben előírtakhoz képest további adatok közlését követelik meg. Úgy véli, hogy a Bizottság mérlegelési hibát követett el a hatásvizsgálat során elfogadott szempontok tekintetében, amennyiben e hatásvizsgálat mindenekelőtt a kisvállalkozások számára vonatkozó mennyiségi mutatókon alapult, olyan minőségi mutatók helyett, mint hogy az említett kisvállalkozások forgalma a nemzetgazdaság mekkora részét teszi ki. Márpedig Észtországban a kisvállalkozások a többi tagállamhoz képest jelentősebb mértékben hozzájárulnak az összes vállalkozás által bonyolított forgalomhoz. E tekintetben az ezen irányelv 4. cikkének (6) és (8) bekezdése, valamint 16. cikkének (3) bekezdése megsérti az EU‑Szerződéshez és az EUM‑Szerződéshez csatolt, a szubszidiaritás és az arányosság elvének alkalmazásáról szóló (2.) jegyzőkönyv (a továbbiakban: 2. jegyzőkönyv) 5. cikkét.
21
Az irányelv által követett második cél (a kisvállalkozásokkal szembeni információs követelmények korlátozása) kapcsán, az Észt Köztársaság azt állítja, hogy az irányelv 4. cikke (6) és (8) bekezdésének, valamint 16. cikke (3) bekezdésének végrehajtása nem vezet ilyen korlátozáshoz, csupán e követelmény helyét változtatja meg, amennyiben azokat az információkat, amelyeket a pénzügyi kimutatásokban már nem kell szerepeltetni, bizonyos nemzeti hatóságok továbbra is kérhetik. E tagállam arra hivatkozik, hogy a maga részéről egy úgynevezett „one‑stop‑shop” elektronikus bevallási rendszer bevezetésével már végrehajtott egy, a vállalkozások adminisztratív terheit csökkentő nemzeti programot.
22
Ami az irányelv 6. cikke (1) bekezdése h) pontjának és (3) bekezdésének együttesen értelmezett rendelkezéseit illeti, amelyek lehetővé teszik a tagállamok számára, hogy mentesítsék a vállalkozásokat a „tartalom elsődlegessége a formával szemben” számviteli elv tiszteletben tartása alól, az Észt Köztársaság azt állítja, hogy az ilyen engedmény, amely eltérést enged a „megbízható és valós összkép” elve alól, ellentétes a vállalkozások pénzügyi kimutatásai világosságának és összemérhetőségének javítására irányuló céllal.
23
Az Észt Köztársaság végül általánosabban azt állítja, hogy megsértették az arányosság elvét, amennyiben az uniós jogalkotó nem vette figyelembe, hogy az elektronikus közigazgatás területén fejlett tagállamként különleges helyzetben van, illetve mivel lehetőség volt a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló, 2002. július 19‑i 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 243., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 13. fejezet, 29. kötet, 609. o.) által előírt nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok alkalmazására.
24
Ezzel szemben a Parlament és a Tanács a kiegészítő terhek kisvállalkozásokkal szemben való előírásának lehetőséget korlátozó rendelkezéseket illetően előadja, hogy az uniós jogalkotó arra irányuló határozata, hogy a vállalkozások pénzügyi kimutatásaival szemben előírt követelmények között a vállalkozások mérete alapján tegyen különbséget, olyan politikai döntés, amelyre a fennálló érdekek összességének mérlegelését követően, objektív szempontok alapján került sor. Az arányosság elve megköveteli, hogy e döntés uniós szinten, és semmiképpen nem valamely tagállam különleges helyzetére tekintettel minősüljön az irányelv által elérni kívánt céloknak megfelelő intézkedésnek. Ezen intézmények továbbá előadják, hogy e célok eléréséhez szükség van az ilyen intézkedésre, valamint hogy, éppen ellenkezőleg, aránytalan, ha a kisvállalkozásokkal szemben a nagyvállalkozásokéval azonos kötelezettségeket írnak elő. A Tanács hozzáteszi, hogy ha a kiegészítő terhek kisvállalkozásokkal szemben való előírásának tilalma alóli eltérésre az adóbeszedésen kívüli célokra tekintettel is lenne lehetőség, az túlszabályozottsághoz vezetne.
25
Ami a tagállamok előtt arra irányulóan nyitva álló lehetőséget illeti, hogy a vállalkozások számára engedélyezzék a „tartalom elsődlegessége a formával szemben” elvtől való eltérést, a Parlament emlékeztet arra, hogy ezen intézkedés kevésbé korlátozó, mintha azt az összes vállalkozásra alkalmaznák, és ebből következően olyan alacsonyabb szintű harmonizációról van szó, amelynek aránytalan jellegét az Észt Köztársaság nem bizonyította.
26
A Bizottság azt állítja, hogy az Észt Köztársaság által a bizottsági hatásvizsgálattal kapcsolatban megfogalmazott kritikák nem megalapozottak, mivel ezt az elemzést a megfelelő eljárással összhangban egy külső szerződő fél az illetékes bizottsággal folytatott konzultációt követően készítette el, figyelemmel mind az Unió, mind pedig az egyes tagállamok helyzetére.
27
A Parlament és a Tanács szintén a Bizottság által lefolytatott hatásvizsgálat kapcsán azt állítja, hogy mindazonáltal az Észt Köztársaság részéről a 2. jegyzőkönyv 5. cikkére való hivatkozás hatástalan, mivel e rendelkezést nem az irányelveknek, hanem a jogalkotási aktusok tervezeteinek a kidolgozási eljárására kell alkalmazni, illetve az nem bír kötelező erővel a tekintetben, hogy az uniós jogalkotó milyen módon folytatja le valamely jogalkotási aktusnak az arányosság elvével való összeegyeztethetőségére irányuló vizsgálatot.
– A Bíróság álláspontja
28
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az uniós jog általános elvei közé tartozó arányosság elve megköveteli, hogy a valamely uniós jogi rendelkezés által alkalmazott eszközök alkalmasak legyenek az érintett szabályozással kitűzött célok megvalósítására, és ne lépjék túl az azok eléréséhez szükséges mértéket (lásd különösen: British American Tobacco [Investments] és Imperial Tobacco ítélet, C‑491/01, EU:C:2002:741, 122. pont; Digital Rights Ireland és társai ítélet, C‑293/12 és C‑594/12, EU:C:2014:238, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
29
Az előző pontban említett feltételek bírósági felülvizsgálatával kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy az uniós jogalkotó széles mérlegelési jogkörrel rendelkezik a jelen ügybelihez hasonló olyan területen, amely e jogalkotó részéről politikai, gazdasági, valamint szociális jellegű választást követel meg, és amelyen belül összetett értékelést kell elvégeznie. Következésképpen az e területen hozott intézkedés jogszerűségét egyedül az ilyen intézkedésnek a hatáskörrel rendelkező intézmény által elérni kívánt cél elérésére való nyilvánvaló alkalmatlansága érintheti (lásd: British American Tobacco [Investments] és Imperial Tobacco ítélet, C‑491/01, EU:C:2002:741, 123. pont; Vodafone és társai ítélet, C‑58/08, EU:C:2010:321, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
30
Ami az irányelv által elérni kívánt célt illeti, meg kell állapítani, hogy – amint az különösen az irányelv 4., 6. és 16. cikkéből, valamint (8), (10), (38) és (55) preambulumbekezdéséből következik – annak célja egyrészt azon pénzügyi beszámolókra vonatkozó harmonizált szabályok megállapítása, amelyeket a nyilvánosság számára hozzáférhetővé kell tenni annak érdekében, hogy javuljon a vállalkozások éves pénzügyi kimutatásainak összemérhetősége az egész Unió területén, másrészt pedig annak elkerülése, hogy e szabályok alkalmazása a kisvállalkozások számára terhet jelentsen, azáltal hogy előír bizonyos őket érintő eltéréseket.
31
E célok érdekében az uniós jogalkotó különösen két típusú intézkedést hozott, amelyeknek az arányosság elvével való összeegyeztethetőségét az Észt Köztársaság vitatja.
32
Egyrészt az irányelv 4. cikkének (6) és (8) bekezdése, valamint a 16. cikkének (3) bekezdése keretet szab a tagállamok számára fenntartott azon lehetőségeket illetően, hogy megköveteljék a kisvállalkozásokkal szemben, hogy azok az irányelv által harmonizált módon előírtakon felüli kiegészítő kötelezettségeket teljesítsenek a mérlegeik, eredménykimutatásaik és megjegyzéseik vonatkozásában. E tekintetben az irányelv főszabály szerint megtiltja a tagállamoknak, hogy e vállalkozásokkal szemben ilyen kiegészítő követelményeket írjanak elő, és e tilalom alól csak az általa konkrét korlátok mentén meghatározott kivételek esetén lehet eltérni. E korlátok között szerepel a 4. cikkének (6) bekezdésében előírt követelmény, miszerint a tagállam által előírt kiegészítő kötelezettségeket már a nemzeti adójogszabályokban rögzíteni kell, és azokat kizárólag adóbeszedési célból írják elő.
33
Az ilyen, objektív szempontokon alapuló korlátozással az uniós jogalkotó lényegében azt kívánta elérni, hogy a kisvállalkozások ne legyenek kötelesek egyrészt az irányelv által előírt adatközlési kötelezettségeken, másrészt pedig a nemzeti adójogszabályokban előírt bevallási kötelezettségeken felüli számviteli dokumentumok és információk szolgáltatására.
34
Az ilyen jellegű korlátozás nyilvánvalóan alkalmas arra, hogy az irányelv által előírt célok egyikét, nevezetesen a kisvállalkozásokat sújtó adminisztratív terhek súlyosbodásának korlátozását, megvalósítsa.
35
Másrészt az Észt Köztársaság nem bizonyította, hogy e korlátozás előírásával az uniós jogalkotó által hozott intézkedés milyen szempontból lépi túl az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéket, különösen pedig, hogy az a kisvállalkozások adminisztratív terheivel kapcsolatban ezen intézkedéstől elvárt kedvező hatásokra figyelemmel az mennyiben veszélyezteti nyilvánvalóan túlzott mértékben a pénzügyi kimutatások címzettjeinek érdekeit.
36
Másrészt az irányelv 6. cikkének (3) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy mentesítsék a vállalkozásokat a „tartalom elsődlegessége a formával szemben” számviteli elvnek a pénzügyi kimutatásaik elkészítése során való tiszteletben tartása alól. E lehetőségre különösen az szolgál magyarázatul, hogy a könyvelők adminisztratív terhei szempontjából könnyítést jelent, ha valamely tranzakció kapcsán lehetőségük van arra, hogy annak jogi formája, nem pedig kereskedelmi tartalma megállapítására szorítkozzanak.
37
Márpedig, ami e lehetőséget illeti, a Bíróság elé terjesztett iratokból nem következik, hogy az Észt Köztársaság – mivel a Bíróság által gyakorolt és a jelen ítélet 29. pontjában hivatkozott felülvizsgálatra tekintettel e feladat rá hárul – elegendő bizonyítékkal szolgált volna annak alátámasztása érdekében, hogy az uniós jogalkotó által az irányelvben előírt, a vállalkozások pénzügyi kimutatásai világosságának és összemérhetőségének javítására irányuló célra figyelemmel hozott intézkedések nyilvánvalóan alkalmatlanok.
38
Ennélfogva nem következik a jelen ítélet 32. és 36. pontjában hivatkozott intézkedések elemzéséből, hogy az uniós jogalkotó azok meghozatalával nyilvánvalóan túllépte mérlegelési jogkörének határait.
39
Végül az Észt Köztársaság azon érvét illetően, amely szerint megsértették az arányosság elvét, amennyiben az uniós jogalkotó nem vette figyelembe, hogy az elektronikus közigazgatás területén fejlett tagállamként különleges helyzetben van, meg kell jegyezni, hogy a 2013/34 irányelv minden tagállamban kifejtette hatását, és azt feltételezi, hogy a fennálló különböző érdekek közötti egyensúly – figyelemmel az ezen irányelv által elérni kívánt célokra – biztosított. Ennélfogva az ilyen egyensúlyra irányuló törekvés, amely nem kizárólag egyetlen tagállam, hanem az összes uniós tagállam különleges helyzetét figyelembe veszi, nem tekinthető ellentétesnek az arányosság elvével.
40
A fentiekből következően az első, az arányosság elvének megsértésén alapuló jogalapot el kell utasítani.
A második, a szubszidiaritás elvének megsértésére alapított jogalapról
– A felek érvei
41
Az Észt Köztársaság hangsúlyozza, hogy az uniós jogalkotó megsértette a szubszidiaritás elvét, először is, amennyiben, jóllehet a vállalkozások pénzügyi kimutatásai összemérhetőségének biztosításához uniós szintű jogi aktusra volt szükség, az irányelv nem megfelelően hajtja végre ezen aktust; másodszor, mivel a kisvállalkozások adminisztratív terheinek csökkentésére irányuló cél tagállami szinten jobban megvalósítható lett volna; harmadszor, mivel a 2. jegyzőkönyvben előírt, a szubszidiaritás elvének tiszteletben tartását értékelő feljegyzés hiányzik az irányelvtervezethez csatolt dokumentumok közül; negyedszer, mivel az irányelvnek a szubszidiaritás elvére tekintettel való indokolását minden egyes rendelkezés szintjén el kellett volna végezni; végül ötödször, mivel az egyes tagállamoknak a szubszidiaritás elve szempontjából fennálló különleges helyzetét nem vették figyelembe.
42
A Parlament és a Tanács arra hivatkozik, hogy az uniós jogalkotó a szubszidiaritás elvét illetően kellőképpen megvizsgálta az irányelvtervezetet annak eldöntésekor, hogy uniós szintű aktus meghozatalára van‑e szükség; másodszor, hogy a tagállam különleges helyzete, az adott cél megvalósításának előrehaladottsági fokától függetlenül, nem képezheti akadályát annak, hogy különböző céloknak az Unió egész területén történő megvalósítása érdekében uniós szintű aktus meghozatalára van szükség; harmadszor, hogy a jogalkotási aktusok szubszidiaritás elve szempontjából fennálló indokolási kötelezettsége nem külön‑külön minden egyes rendelkezés tekintetében áll fenn, hanem általános megfontolásról van szó; negyedszer, hogy ezen elvből nem következik olyan kötelezettség, amely alapján figyelembe kell venni az egyes tagállamok egyedileg meghatározott egyéni érdekeit, amelyek magát a harmonizáció technikáját kérdőjelezi meg.
43
A Bizottság úgy véli, hogy az Észt Köztársaság nem bizonyította – mivel a Bíróság által gyakorolt felülvizsgálat természetére figyelemmel e feladat rá hárul –, hogy az uniós jogalkotó nyilvánvaló mérlegelési hibát követett el a szubszidiaritás elvének megvalósítása során.
– A Bíróság álláspontja
44
Emlékeztetni kell arra, hogy a szubszidiaritás elve az EUSZ 5. cikk (3) bekezdésében került megfogalmazásra, és azt mondja ki, hogy azokon a területeken, amelyek nem tartoznak kizárólagos hatáskörébe, az Unió csak akkor és annyiban jár el, amikor és amennyiben a tervezett intézkedés céljait a tagállamok nem tudják kielégítően megvalósítani, így azok a tervezett intézkedés terjedelme vagy hatása miatt az Unió szintjén jobban megvalósíthatók. A (2.) jegyzőkönyv 5. cikke másrészt az e feltételek teljesülésének meghatározására szolgáló iránymutatásokat is megállapít (Luxemburg kontra Parlament és Tanács ítélet, C‑176/09, EU:C:2011:290, 76. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
45
Valamely olyan területet – a jelen ügyben a letelepedés szabadsága feltételeinek javítását – illetően, amely nem tartozik az Unió kizárólagos hatáskörébe, meg kell vizsgálni, hogy a tervezett intézkedés célja uniós szinten jobban megvalósítható volt‑e (lásd: British American Tobacco [Investments] és Imperial Tobacco ítélet, C‑491/01, EU:C:2002:741, 180. pont).
46
E tekintetben, illetve amint az a jelen ítélet 13. és 14. pontjában szerepel, az irányelvnek kettős célja van, amely nem csupán az uniós vállalkozások pénzügyi kimutatásainak abból a célból való harmonizálását foglalja magában, hogy a pénzügyi információk címzettjei összehasonlítható adatokkal rendelkezzenek, hanem hogy mindezt egy speciális szabályozás révén – amely maga is széleskörűen harmonizált – azon kisvállalkozások különleges helyzetére tekintettel hajtsák végre, amelyek számára a közép‑ és nagyvállalkozások tekintetében előírt számviteli követelmények alkalmazása túlzott adminisztratív terhet jelentene.
47
Márpedig, még ha feltételezzük is, amint azt az Észt Köztársaság állítja, hogy e második cél tagállami szintű aktussal jobban megvalósítható lenne, megállapítható, hogy e cél tagállami szinten való megvalósítása alkalmas lenne arra, hogy olyan helyzeteket szilárdítson meg vagy hozzon létre, amelyekben egyes tagállamok a többi tagállamnál nagyobb mértékben vagy eltérő módon könnyítenek a kisvállalkozások adminisztratív terhein, ezzel az irányelv első céljával, nevezetesen az egymással versenyben álló vállalkozások könyvvitele tekintetében egyenértékű jogi minimumkövetelmények megállapításával, épp ellentétes irányt követne.
48
Az irányelv által előírt két cél közötti kölcsönös függőségből következik, hogy az uniós jogalkotó jogszerűen vélhette úgy, hogy fellépése a kisvállalkozásokra vonatkozó speciális szabályozást is megkövetel, és hogy e kölcsönös függőség okán e kettős cél uniós szinten jobban megvalósítható (lásd ebben az értelemben: Vodafone és társai ítélet, C‑58/08, EU:C:2010:321, 78. pont).
49
Az irányelvet következésképpen nem a szubszidiaritás elvének megsértésével fogadták el.
50
Az Észt Köztársaság arra vonatkozó érvelése, hogy az uniós jogalkotó a fellépését megelőzően állítólagosan elégtelen módon ellenőrizte a szubszidiaritás elvének tiszteletben tartását, nem olyan jellegű, hogy megcáfolná e megállapítást.
51
E tekintetben az Észt Köztársaság nem állíthatja eredményesen, hogy a szubszidiaritás elve tiszteletben tartásának ellenőrzését nem az irányelv egésze tekintetében, hanem külön‑külön annak minden egyes rendelkezései szintjén kellett volna lefolytatni. Ugyanis az ilyen állítás mindenképpen a megtámadott aktus indokolásának kritikája körébe tartozik, és annak vizsgálatára a harmadik jogalap keretében kerül sor.
52
Végül, jóllehet az Észt Köztársaság azt állítja, hogy az uniós jogalkotó nem kellőképpen vette figyelembe az egyes tagállamok helyzetét, és ebből következően az övét sem, az ilyen érvelés nem fogadható el.
53
Ugyanis a szubszidiaritás elvének nem célja, hogy az egyedileg figyelembe vett egyes tagállamok helyzetétől függően korlátozza az Unió hatáskörét, hanem csak azt írja elő, hogy a tervezett intézkedés terjedelme vagy hatása miatt uniós szinten jobban megvalósítható, figyelemmel az EUSZ 3. cikkben felsorolt célokra, valamint a különböző területekre, így a Szerződésekben meghatározott különböző szabadságokra – mint a letelepedés szabadságára – vonatkozó különös rendelkezésekre.
54
Ebből következően a szubszidiaritás elve nem járhat azzal a következménnyel, hogy valamely uniós jogi aktus érvénytelenné válik egy olyan tagállam különleges helyzete miatt, amely az uniós jogalkotó által kitűzött valamely cél tekintetében a többi tagállammal szemben előrehaladottabb helyzetben van, amennyiben az uniós jogalkotó – amint a jelen ügyben is – részletes adatokat alapul véve, és anélkül hogy mérlegelési hibát követett volna el, arra a megállapításra jutott, hogy az uniós szintű fellépés jobban szolgálja az Unió általános érdekét.
55
A fenti megfontolásokból következően a második, a szubszidiaritás elvének megsértésére alapított jogalapot el kell utasítani.
A harmadik, az indokolási kötelezettség megsértésére alapított jogalapról
– A felek érvei
56
Az Észt Köztársaság azt állítja egyrészt, hogy az uniós jogalkotó nem fejtette ki kellőképpen azon korlátozás jogi és ténybeli indokait, amelyet az irányelv 4. cikkének (6) és (8) bekezdésével, valamint 16. cikkének (3) bekezdésével azon lehetőség vonatkozásában vezettek be, hogy az irányelvben előírtakon felül további számviteli adatokat követeljenek meg a kisvállalkozásoktól, másrészt hogy e jogalkotónak még részletesebben igazolnia kellett volna a tagállamok számára biztosított azon lehetőségét, hogy azok eltérjenek a „tartalom elsődlegessége a formával szemben” számviteli elvtől.
57
A Parlament, a Tanács, valamint a Bizottság álláspontja szerint az irányelv az EUMSZ 296. cikk követelményeire tekintettel kellően indokolt. Ezen intézmények e tekintetben különösen úgy érvelnek, hogy az uniós jogalkotó nem köteles külön megindokolni az általa alkalmazott minden egyes technikai megoldást.
– A Bíróság álláspontja
58
Emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 296. cikkben előírt indokolásban világosan és egyértelműen ki kell fejteni a vitatott jogi aktust kibocsátó uniós hatóság érvelését, hogy az érdekeltek megismerhessék a meghozott intézkedés indokait, és a Bíróság felülvizsgálatot gyakorolhasson, mindazonáltal az nem szükséges, hogy az indokolás valamennyi releváns jog– és ténykérdésre kitérjen (lásd különösen: Bizottság kontra Tanács ítélet, C‑122/94, EU:C:1996:68, 29. pont).
59
Pontosabban nem követelhető meg, hogy ezen indokolás megjelölje azon különböző – gyakran nagyszámú és összetett – tényezőket, amelyek alapján az irányelvet elfogadták, sem pedig az, hogy tartalmazza e tényezők többé‑kevésbé teljes értékelését (lásd analógia útján: Olaszország kontra Tanács és Bizottság ítélet, C‑100/99, EU:C:2001:383, 63. pont).
60
Következésképpen, ha a vitatott jogi aktusból kitűnik az intézmény által követett célkitűzés lényege, felesleges lenne megkövetelni, hogy ez az intézmény az általa hozott valamennyi technikai döntést külön megindokolja (lásd különösen: Olaszország kontra Tanács és Bizottság ítélet, C‑100/99, EU:C:2001:383, 64. pont).
61
Másrészt a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy az indokolási kötelezettség tiszteletben tartását nemcsak a megtámadott jogi aktus szövege alapján, hanem összefüggéseire és az ügy körülményeire, különösen a címzettek, illetve a jogi aktus által közvetlenül és személyükben érintett más személyek magyarázathoz jutás iránti érdekére figyelemmel kell értékelni (VBA kontra Florimex és társai ítélet, C‑265/97 P, EU:C:2000:170, 93. pont).
62
Márpedig e tekintetben hangsúlyozni kell, hogy az Észt Köztársaság az EUM‑Szerződésben foglalt szabályok szerint részt vett az azon irányelv elfogadásához vezető jogalkotási eljárásban, amelynek az említett irányelv 55. cikke alapján a Tanácsban képviselettel rendelkező többi tagállamhoz hasonlóan maga is címzettje. Ennélfogva mindenesetre nem lehet eredményesen arra hivatkozni, hogy a Parlament és a Tanács az irányelv megalkotójaként nem biztosított neki lehetőséget az általuk meghozni kívánt intézkedések megválasztására vonatkozó indokok megismerésére.
63
Ami azt a kérdést illeti, miszerint az uniós jogalkotó lehetővé tette‑e a Bíróság számára, hogy gyakorolja felülvizsgálati feladatkörét ezen intézkedések kiválasztásának jogszerűsége kapcsán, meg kell állapítani, hogy az irányelv által tartalmazott, különösen a jelen ítélet 2. és 3. pontjában hivatkozott kellő számú ténybeli és jogi elem alapján a jogalkotó eljárása nem tekinthető hibásnak.
64
E körülmények között a harmadik, az indokolási kötelezettség megsértésére alapított jogalapot el kell utasítani.
65
A fenti megfontolások összességéből az következik, hogy mivel az Észt Köztársaság által a keresetének alátámasztására felhozott jogalapok egyikének sem lehet helyt adni, ezért a keresetet el kell utasítani.
A költségekről
66
Az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Az Észt Köztársaságot – mivel pervesztes lett – a Parlament és a Tanács kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére. Az eljárási szabályzat 140. cikkének (1) bekezdésével összhangban a jelen eljárásba beavatkozó Bizottság maga viseli költségeit.
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
1)
A Bíróság a keresetet elutasítja.
2)
A Bíróság az Észt Köztársaságot kötelezi a költségek viselésére.
3)
Az Európai Bizottság maga viseli saját költségeit.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: észt.