62012CC0326
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MELCHIOR WATHELET
esitatud 21. novembril 2013 (
1
)
Kohtuasi C‑326/12
Rita van Caster,
Patrick van Caster
versus
Finanzamt Essen-Süd
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Düsseldorf (Saksamaa))
„Kapitali vaba liikumine — Niisugustelt investeerimisfondidelt saadava tulu maksustamine, kes ei esita investoritele kasumi kohta üksikasjalikku teavet (intransparente Fonds)”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolev eelotsusemenetlus puudutab küsimust, kas niisugused siseriiklikud õigusnormid nagu Saksa investeeringute maksustamise seaduse (Investmentsteuergesetz, edaspidi „InvStG”) §‑d 5 ja 6 on kooskõlas EL toimimise lepingu sätetega kapitali vaba liikumise kohta. Viidatud siseriiklike õigusnormide kohaselt maksustatakse investeerimisfondist investori saadud tulu kindla summa alusel, kui fondi haldav äriühing ei täida selles seaduses ette nähtud läbipaistvuskohustust ja teabe esitamise kohustust.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
2.
ELTL artikli 63 lõige 1 (endine EÜ artikli 56 lõige 1) on sõnastatud järgmiselt:
„Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.”
3.
ELTL artikli 65 lõikes 3 (endine EÜ artikli 58 lõige 3) on sätestatud:
„Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 63 tähenduses.”
4.
Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas (
2
) asjaolude asetleidmise ajal kehtinud redaktsiooni artiklis 1 „Üldsätted” oli ette nähtud:
„1.   Liikmesriikide pädevad asutused vahetavad kooskõlas käesoleva direktiivi sätetega igasugust teavet, mis võimaldab neil õigesti määrata tulu- ja kapitalimaksu.
2.   Olenemata kogumise viisist käsitatakse tulu- ja kapitalimaksudena kõiki makse kogusissetulekult, kogukapitalilt või sissetuleku või kapitali osadelt, sealhulgas makse vallas- või kinnisvara võõrandamisel saadud tulult, makse ettevõtete makstud töötasude ja palkade kogusumma pealt ning ka makse kapitali kallinemise pealt.
[…]”
5.
Direktiivi artiklis 2 „Teabevahetus taotluse alusel” on sätestatud:
„1.   Liikmesriigi pädev asutus võib teise liikmesriigi pädevalt asutuselt seoses konkreetse juhtumiga taotleda artikli 1 lõikes 1 osutatud teabe edastamist. Taotluse saanud liikmesriik ei pea taotlust täitma, kui näib, et taotluse esitanud riigi pädev asutus ei ole ammendanud oma tavapäraseid teabeallikaid, mida oleks asjaolusid arvesse võttes võinud taotletava teabe saamiseks kasutada soovitava tulemuse saavutamist ohtu seadmata.
2.   Lõikes 1 osutatud teabe edastamiseks korraldab taotluse saanud liikmesriigi pädev asutus selle teabe omandamiseks vajaliku mis tahes uurimise.”
6.
Direktiivi artiklis 11 „Ulatuslikuma abi lubatavus” on sätestatud:
„Eespool toodud sätted ei takista muudest õigusaktidest tuleneda võivaid ulatuslikumaid teabevahetamiskohustusi.”
B. Saksa õigus
7.
Finanzgericht Düsseldorf tugineb järgmistele InvStG sätetele.
8.
InvStG 15. detsembri 2003. aasta redaktsiooni, mis on kohaldatav alates 1. jaanuarist 2004, §‑s 5 on sätestatud:
„(Maksustatavad summad)
(1)   §‑e 2 ja 4 kohaldatakse üksnes juhul, kui
1.
investeerimisühing teeb investoritele igakordsel väljamakse tegemisel, mis on seotud nende osalusega investeeringus, saksa keeles teatavaks järgmised summad:
a)
väljamakstav summa (vähemalt neli kohta pärast koma),
b)
väljamakstud tulu summa (vähemalt neli kohta pärast koma),
c)
väljamakses sisalduvad summad, nimelt
aa)
väljamaksega võrdne eelneva aasta tulu,
bb)
võõrandamisest saadud maksuvaba kapitalikasum § 2 lõike 3 punkti 1 esimese lause tähenduses,
cc)
tulu tulumaksuseaduse § 3 punkti 40 tähenduses,
dd)
tulu ettevõtte tulumaksuseaduse § 8b lõike 1 tähenduses,
ee)
võõrandamisest saadud kapitalikasum tulumaksuseaduse § 3 punkti 40 tähenduses,
ff)
võõrandamisest saadud kapitalikasum ettevõtte tulumaksuseaduse § 8b lõike 2 tähenduses,
gg)
tulu § 2 lõike 3 punkti 1 teise lause tähenduses, tingimusel et tegemist ei ole kapitalituluga tulumaksuseaduse § 20 tähenduses,
hh)
võõrandamisest saadud maksuvaba kapitalikasum § 2 lõike 3 punkti 2 tähenduses,
ii)
tulu § 4 lõike 1 tähenduses,
jj)
tulu § 4 lõike 2 tähenduses, mille puhul ei ole lõike 4 alusel tehtud mahaarvamisi,
kk)
tulu § 4 lõike 2 tähenduses, mis topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel annab õiguse makstuks peetava maksu mahaarvamiseks tulumaksust või ettevõtte tulumaksust,
d)
see osa väljamaksest, mis annab õiguse maha arvata või tagasi nõuda maksu kapitalitulult
aa)
§ 7 lõigete 1 ja 2 tähenduses,
bb)
§ 7 lõike 3 tähenduses,
e)
mahaarvamisele või tagastamisele kuuluv maks kapitalitulult
aa)
§ 7 lõigete 1 ja 2 tähenduses,
bb)
§ 7 lõike 3 tähenduses,
f)
välisriigi maksu summa, mis kuulub tasumisele väljamakstavates summades sisalduvalt tulult § 4 lõike 2 tähenduses ning
aa)
mida saab maha arvata tulumaksuseaduse § 34c lõike 1 või topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel,
bb)
mida saab maha arvata tulumaksuseaduse § 34c lõike 3 alusel, kui tulu ei ole maha arvatud § 4 lõike 4 alusel,
cc)
mis loetakse tasutuks topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel,
g)
mahaarvatav summa vara amortisatsiooni või vähendamise puhul § 3 lõike 3 esimese lause alusel,
h)
ettevõtte tulumaksu vähendamise summa, millele tugineb väljamakset tegev äriühing ettevõtte tulumaksuseaduse § 37 lõike 3 alusel;
2.
investeerimisühing esitab investoritele väljamaksega võrduva tulu puhul hiljemalt nelja kuu jooksul arvates selle majandusaasta lõppemisest, mil tulu loeti saaduks, vastavalt punktile 1 saksa keeles andmed osaluse kohta investeeringus;
3.
investeerimisühing avaldab punktides 1 ja 2 nimetatud andmed koos majandusaasta aruandega investeeringute seaduse § 45 lõike 1 ja § 122 lõigete 1 ja 2 tähenduses ametlike teadaannete üleriigilises elektroonilises väljaandes; andmetele peab olema lisatud isiku, kes on ametialaselt pädev osutama nõustamisteenuseid maksunõustamisseaduse § 3 alusel, riigi tunnustatud auditiasutuse või sarnase asutuse kinnitus, millest nähtub, et andmed on koostatud kooskõlas Saksa maksuõigusnormidega; äriseadustiku § 323 kohaldatakse mutatis mutandis. Kui majandusaasta aruannet investeeringute seaduse kohaselt ametlike teadaannete üleriigilises elektroonilises väljaandes ei avaldata, tuleb ära näidata ka koht, kus majandusaasta aruanne saksa keeles avaldatakse;
4.
välismaine investeerimisühing arvutab ja teeb koos osakute tagasivõtmishinnaga teatavaks selle tulu summa, mis on välismaise investeerimisfondi osakute omanikule pärast 31. detsembrit 1993 makstud ja mida ei ole veel maksustatud;
5.
välismaine investeerimisühing tõendab liitvabariigi keskmaksuametile viimase nõudmisel kolme kuu jooksul punktides 1, 2 ja 4 nimetatud andmete täielikku õigsust. Kui dokumendid on koostatud võõrkeeles, võidakse nõuda kinnitatud tõlget saksa keelde. Kui välismaine investeerimisühing esitas andmeid ebatäpse summa kohta, peab see ühing omal algatusel või liitvabariigi maksuhalduri nõudel võtma summade erinevust arvesse jooksva majandusaasta andmete avaldamisel.
Kui punkti 1 alapunktis c või f viidatud andmed ei ole kättesaadavad, kuulub tulu maksustamisele § 2 lõike 1 esimese lause alusel ning § 4 ei kohaldata” (
3
).
9.
InvStG 15. detsembri 2003. aasta redaktsiooni, mis on kohaldatav alates 1. jaanuarist 2004, §‑s 6 on sätestatud:
„(Maksustamine andmete avaldamata jätmisel)
Kui § 5 lõike 1 tingimused ei ole täidetud, maksustatakse investori puhul osakust saadava tulu väljamakseid, vahekasumit ning 70% ulatuses kapitalikasumit, milleks on kalendriaastal esimese kindlaksmääratud tagasivõtmishinna ja samal aastal viimase kindlaksmääratud tagasivõtmishinna vahe; maksumäär peab olema vähemalt 6% kalendriaastal viimasest kindlaksmääratud tagasivõtmishinnast. Kui tagasivõtmishinda kindlaks ei määrata, siis asendatakse see börsi- või turuhinnaga […]”
10.
Belgia Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel Brüsselis 11. aprillil 1967 allkirjastatud topeltmaksustamise vältimise ja muid küsimusi tulu‑ ja kapitalimaksu, sealhulgas ettevõtlus‑ ja maamaksu valdkonnas, reguleeriva lepingu (edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping”) artiklis 26 on ette nähtud:
„(Teabevahetus)
1.   Lepinguosaliste riikide pädevad asutused vahetavad vajalikku teavet, et kohaldada lepingu sätteid ja lepinguosaliste riikide siseriiklikke õigusnorme lepingus viidatud maksude kohta, tingimusel et siseriiklikes õigusnormides sätestatu on kooskõlas lepinguga.
[…]”
III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
11.
R. van Caster ja tema poeg P. van Caster, kes on Saksamaal elavad Belgia kodanikud, omavad osakuid kasvuosakuga investeerimisfondides, mis asuvad muus liikmesriigis kui Saksamaa Liitvabariik. Osakud olid deponeeritud Belgias asuvas krediidiasutuses BBL/ING.
12.
R. ja P. van Caster deklareerisid tulu oma osakutelt investeerimisfondides hinnangu või arvutamise teel lisatud loetelu või börsilehe alusel, nimelt 8435,43 eurot 2003. aasta eest, 10500,94 eurot 2004. aasta eest, 12318,18 eurot 2005. aasta eest, 13263,04 eurot 2006. aasta eest, 12672,46 eurot 2007. aasta eest ja 14 272,88 eurot 2008. aasta eest ehk kogusummas 71462,93 eurot.
13.
Finanzamt Essen-Süd seevastu leidis, et InvStG §‑s 5 esitatud tingimused ei ole täidetud, ning määras nende tulu kindlaks InvStG § 6 alusel, mille kohaselt peab maks olema määratud kindlas summas, mis vastab vähemalt 6%‑le kalendriaastal viimasest kindlaksmääratud tagasivõtmishinnast. Selle maksustamismeetodi alusel saadi järgmised summad: 38503,53 eurot 2003. aasta eest, 32691,41 eurot 2004. aasta eest, 63603,62 eurot 2005. aasta eest, 49463,21 eurot 2006. aasta eest, 37045,03 eurot 2007. aasta eest ja 25 139,27 eurot 2008. aasta eest ehk kogusumma 246446,07 eurot.
14.
R. ja P. van Caster vaidlustasid Finanzamt Essen-Südi otsuse Finanzgericht Düsseldorfis, väites, et InvStG § 6 sätted alates 2004. aastast kehtivas redaktsioonis on vastuolus Euroopa Liidu õigusega, eelkõige EL toimimise lepingu sätetega kapitali vaba liikumise kohta.
15.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtus toimunud istungil leppisid põhikohtuasja pooled sisuliselt 2003. aasta osas kokku nii, et kõnealuse aasta tulu hindamisel tuleb aluseks võtta 4% 31. detsembril 2003 kindlaksmääratud tagasivõtmishinnast ehk 19848,07 eurot.
16.
R. ja P. van Caster palusid eelotsusetaotluse esitanud kohtul muuta maksuotsuseid ajavahemiku 2004–2008 kohta nii, et kõnealuse tulu maksustatav summa määratakse kindlaks deklareeritud summade alusel. Finanzamt Essen-Süd otsustas jätta kaebuse rahuldamata, leides, et InvStG § 6 on kooskõlas liidu õigusega.
17.
Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Düsseldorf menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas nn läbipaistmatutest (Saksa ja) välismaistest investeerimisfondidest saadud tulu kindlasummaline maksustamine Investmentsteuergesetz’i (investeeringute maksustamise seadus) § 6 alusel on vastuolus Euroopa Liidu õigusega (EÜ artikkel 56), kuna see kujutab endast kapitali vaba liikumise varjatud piirangut (EÜ artikli 58 lõige 3)?”
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
18.
Eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtusse 10. juulil 2012. R. ja P. van Caster, Finanzamt Essen-Süd, Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon esitasid kirjalikud seisukohad ja nad kõik peale Ühendkuningriigi valitsuse esitasid oma suulised seisukohad 9. oktoobri 2013. aasta kohtuistungil.
V. Analüüs
A. Sissejuhatavad märkused InvStG §‑de 5 ja 6 kohta
19.
InvStG §‑st 5 tuleneb, et kui investeerimisühing täidab kohustust esitada saksa keeles teatud teavet investoritele ja Saksa ametiasutustele ette nähtud vormis ja tähtaegadel, kohaldatakse investeerimisfondide osakutest saadavale tulule läbipaistvat üldist maksustamissüsteemi (InvStG §‑d 2 ja 4), nimelt nagu rõhutab komisjon, lähtutakse maksustamisel tegelikust või vähemalt hinnangulisest väärtusest kooskõlas Saksa maksukorralduse seadustiku §‑ga 162, mitte aga kindlasummalisest väärtusest, nagu juhul kui maksumaksja oleks investeerinud oma vara otse, ilma investeerimisfondi vahenduseta.
20.
Juhul kui investeerimisühing ei täida InvStG § 5 lõikes 1 ette nähtud tingimusi, peab investor seega tasuma maksu kindlalt summalt, mis on selle seaduse § 6 kohaselt määratud kindlas summas, mis vastab vähemalt 6%‑le kalendriaastal viimasest kindlaksmääratud tagasivõtmishinnast. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul ei võimalda kõnealune kindlasummaline arvutus teha ühtegi erandit, et maksumaksja puhul saaks maksustada saadud tulu tegeliku või vähemalt hinnangulise väärtuse alusel.
21.
Seega peab maksumaksja vastutama tagajärgede eest juhul, kui investeerimisfondi haldav äriühing ei järgi InvStG sätteid.
22.
Üldiselt kohaldatakse InvStG § 5 ja § 6 Saksa ja välismaiseid investeerimisühinguid eristamata, välja arvatud esiteks kohustuse puhul arvutada ja teha koos tagasivõtmishinnaga teatavaks selle tulu summa, mis on välismaise investeerimisfondi osakute omanikule pärast 31. detsembrit 1993 makstud (InvStG § 5 lõike 1 punkt 4), ning teiseks kohustuse puhul tõendada liitvabariigi keskmaksuametile teatud andmete täielikku õigsust (InvStG § 5 lõike 1 punkt 5). Need kaks kohustust kehtivad üksnes välismaiste investeerimisühingute puhul.
23.
Viimati nimetatud kohustuse osas tõden, et sellest tuleneb investorite jaoks kohustus tõendada liitvabariigi keskmaksuametile andmete õigsust pelgalt viimase nõudel, ilma et maksuhaldur peaks seda nõuet mis tahes viisil põhjendama. Kohtutoimikust ei ilmne põhjused, miks kõnealune tõendamiskoormis ei lasu ka Saksa investeerimisühingutel.
24.
Mis puudutab InvStG kohaldamist käesoleva kohtuasja faktilistele asjaoludele, siis olgu märgitud, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei too välja InvStG §‑s 5 sätestatud tingimust või tingimusi, mida kõnealune välismaine investeerimisühing ei ole järginud. See ei mõjuta minu analüüsi, kuna nagu kohtuistungil komisjon leidis ja Finanzamt Essen-Süd sellega nõustus, toob InvStG § 5 lõikes 1 ette nähtud tingimustest vaid ühe järgimata jätmine kaasa InvStG §‑s 6 sätestatud kindlasummalise maksustamise.
B. Kapitali vaba liikumise piirangu esinemine
25.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab oma küsimuses EÜ artiklile 56 ja artikli 58 lõikele 3, mis kehtisid asjaolude asetleidmise ajal ning mis muutmatul kujul on üle võetud ELTL artiklisse 63 ja artikli 65 lõikesse 3.
1. Poolte seisukohad
26.
Finanzamt Essen-Süd ning Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsus eitavad kapitali vaba liikumise piirangu olemasolu. Nad leiavad, et niisugune siseriiklik seadus, nagu käesoleval juhul kõne all, mida vahet tegemata kohaldatakse Saksa ja välismaistele investeerimisühingutele, ei saa olla käsitatav kapitali vaba liikumise piiranguna.
27.
Samuti on nad seisukohal, et käesoleval juhul ei ole tegemist ka varjatud piiranguga. Finanzamt Essen-Südi ja Saksamaa valitsuse hinnangul on Saksa ametiasutustel õigus nõuda maksukohustuslaselt kõiki tõendeid, mis neile näivad vajalikud, et õigesti arvutada tulult tasumisele kuuluv maks.
28.
Nad märgivad, et tegelikult ei valmista kõnealused õigusnormid välismaistele investeerimisühingutele erilisi raskusi. Nad leiavad, et sama kehtib ka kahe nõude suhtes, mis kehtivad vaid välismaistele investeerimisühingutele, nimelt kohustus teha teatavaks tagasivõtmishind ja selle tulu summa, mis on välismaise investeerimisfondi osakute omanikule pärast 31. detsembrit 1993 makstud (InvStG § 5 lõike 1 punkt 4), ning kohustus tõendada liitvabariigi keskmaksuametile teatud andmete täielikku õigsust (InvStG § 5 lõike 1 punkt 5).
29.
Oma väite põhjendamiseks viitavad Finanzamt Essen-Süd ja Saksamaa valitsus asjaolule, et 2011. aastal kontrollis liitvabariigi keskmaksuamet välismaiste investeerimisühingute ligikaudu 31800 teadaannet. Saksamaa valitsus lisab, et InvStG §‑s 5 kehtestatud arvutamise ja teatamise kohustuse rikkumine tuvastati välismaistest investeerimisühingutest vaid 25 puhul.
30.
Lähtudes põhimõttest, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei tugine tingimustele, mis on InvStG § 5 lõike 1 punktides 4 ja 5 ette nähtud ainult välismaistele investeerimisühingutele, keskendub komisjon oma analüüsis kahele kohustusele, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus on välja toonud näitena selle kohta, et välismaised investeerimisühingud ei täida neid „sageli”, nimelt kohustus teha investeeringutest saadav tulu teatavaks saksa keeles ja avaldada InvStG alusel nõutavad andmed ametlike teadaannete üleriigilises elektroonilises väljaandes.
31.
Esimese kohustuse kohta märgib komisjon, et vaidlusalustel aastatel investeerimisfondide suhtes kehtinud usaldatavusnõuetes, nagu direktiivi 85/611/EMÜ (
4
) artikkel 47, olid keelenõuded ette nähtud üksnes andmete puhul, mis olid asjakohased usaldatavusnõuete täitmise järelevalve jaoks ning mis tuli sel põhjusel avaldada.
32.
Teise kohustuse kohta märgib komisjon, et need on pigem nende ärihuvid kui InvStG sätted, mis õhutavad välismaiseid fonde esitama Saksa investoritele niisuguseid andmeid saksa keeles ja avaldama need saksa keeles ametlike teadaannete üleriigilises väljaandes.
33.
Mis puudutab InvStG §‑s 6 ette nähtud kindlasummalist maksustamist, siis peab komisjon – arvestamata eelotsusetaotluse esitanud kohtu võimalikke faktilisi järeldusi – usutavaks, et tegemist on varjatud piiranguga, kuna maksusoodustus, nimelt maksustamine tegeliku või hinnangulise väärtuse alusel, sõltub formaalsustest, mida erinevalt välismaistest äriühingutest loomupäraselt täidavad siseriiklikud äriühingud, kellel on peamiselt siseriiklikud kliendid, kellega nad suhtlevad ühises keeles.
34.
Seevastu välismaine investeerimisühing ei täida neid formaalsusi, kui ta passiivselt turustab oma osakuid Saksamaal, kuna pelk põhjus tingimuste täitmiseks on selles riigis asuvate investorite maksustamine, mitte tema enda ärilised kaalutlused.
35.
Mis puudutab R. ja P. van Casterit, siis nõustuvad nad eelotsusetaotluse esitanud kohtu seisukohaga, mille kohaselt hoolimata asjaolust, et InvStG § 5 kohaldamisel ei eristada siseriiklikke ja välismaiseid investeerimisühinguid, diskrimineeritakse varjatult või faktiliselt viimaseid, kuna peaaegu kõik Saksa investeerimisühingud vastavad InvStG § 5 nõuetele, samas kui välismaistel investeerimisühingutel puuduvad sageli põhjused nende nõuete järgimiseks.
2. Hinnang
36.
Kõigepealt tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktikast ilmneb, et kuigi otsene maksustamine kuulub liikmesriikide pädevusse, peavad nad selle teostamisel siiski järgima liidu õigust. (
5
)
37.
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb samuti, et ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka kuuluvad sellised kapitali vaba liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teistesse liikmesriikidesse. (
6
)
38.
Euroopa Kohus leidis 27. jaanuari 2009. aasta otsuses kohtuasjas Persche, mis käsitles võimalust saada Saksamaal maksusoodustus üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonidele tehtud annetustelt, kui need organisatsioonid asuvad teistes liikmesriikides, et „[…] kuna mahaarvamise võimalus võib olulisel määral mõjutada annetaja suhtumist, siis see, et üldistes huvides tegutsevaks tunnistatud organisatsioonidele tehtud annetusi ei saa Saksamaal maha arvata juhul, kui need organisatsioonid on asutatud teistes liikmesriikides, võib mõjutada Saksa maksumaksjate valmisolekut neile organisatsioonidele annetusi teha. Selliste õigusnormide puhul on seega tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga, mis on [ELTL] artikliga [63] põhimõtteliselt keelatud”. (
7
)
39.
Lisaks on Euroopa Kohus seoses Poola õigusnormiga, milles on seatud Poola avatud pensionifondide investeeringutele välismaal ülempiir 5% vastava fondi varade väärtusest, hiljaaegu leidnud, et „[s]ellisel sättel on ühtlasi piirav toime teistes liikmesriikides asuvate äriühingute suhtes, olles neile takistuseks kapitali kogumisel Poolas, kuna ühisinvesteerimisettevõtjate aktsiate või osade soetamist on piiratud […]”. (
8
)
40.
Seega ilmneb Euroopa Kohtu praktikast selgelt, et siseriiklik õigusnorm, mille tõttu on pärsitud liikmesriigi residentide tahe investeerida teises liikmesriigis asuvasse ettevõtjasse ning millega takistatakse teistes liikmesriikides asuvatel ettevõtjatel meelitada ligi kõnealuses liikmesriigis asuvaid või residendiks olevaid investoreid, kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut.
41.
Seega tekib küsimus, kas InvStG §‑del 5 ja 6 on kõnealune pärssiv toime.
42.
Kuigi on tõsi, et InvStG § 5 nõudeid kohaldatakse siseriiklikel ja välismaistel investeerimisühingutel vahet tegemata (välja arvatud lõike 1 punktides 4 ja 5 ette nähtud kohustused) ning et – nagu märgib Ühendkuningriigi valitsus – neid ei tohiks olla võimatu täita suurel rahvusvahelisel krediidiasutusel, on samuti vaieldamatu, et sõltumata tekkivatest tehnilistest raskustest ei ole välismaisel investeerimisühingul, kes sisuliselt ei kavatse tegutseda Saksa turul, erilist huvi neid nõudeid täita. Seda eriti juhul, kui neid tagajärgi, mis tulenevad fondi haldava äriühingu otsusest need nõuded täitmata jätta, peab taluma investor.
43.
Tagajärjed võivad investori jaoks olla rasked. Erinevalt Saksamaa valitsusest, kes leiab, et InvStG § 6 alusel kindlasummaline maksustamine on mõõdukas, jagan ma komisjoni arvamust, et kindla summana 6%‑le kindlaks määratud maksumäär on iseenesest kõrge, eriti kui intressimäärad on pikema perioodi vältel madalad. Saksamaa valitsus kinnitas kohtuistungil, et see määr kehtestati 2004. aastal, kui jõustus InvStG praegune redaktsioon, ning hiljem ei ole seda muudetud.
44.
Kõnealuses kohtuasjas oli InvStG § 6 kohaldamise tulemus see, et R. ja P. van Casteri maksustatavaks tuluks tegeliku või hinnangulise väärtuse summas 71462,93 eurot asemel loeti kindlasummaliselt määratud väärtus suurusega 246446,07 eurot.
45.
Ma olen seega arvamusel, nagu leiab ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, et tulenevalt InvStG § 5 ja § 6 koosmõjust – milleks on suur oht, et (maksustatava tulu kindlasummalise määramise tulemusel) maksustatakse suurema maksumääraga, mis on seotud suure tõenäosusega, et välismaised investeerimisühingud ei täida InvStG §‑des 5 ja 6 ette nähtud nõudeid – pärsitakse Saksa investorite tahet investeerida välismaistesse investeerimisfondidesse.
46.
Järeldust, et tegemist on kapitali vaba liikumise varjatud piiranguga, kinnitab asjaolu, et InvStG § 6 kohaselt on välistatud mis tahes erinev kindlaksmääramine või hindamine, seda eelkõige investor‑maksumaksja enda esitatud andmete alusel.
47.
Nimelt, kuigi Euroopa Kohus on sageli lähtunud sellest asjaolust põhjenduse staadiumis (
9
), mida ka mina teen allpool, leidis Euroopa Kohus eespool viidatud kohtuotsuses Meilicke jt, et „[…] sellised siseriiklikud õigusnormid, […] mille alusel tehakse maksu ümberarvutus ainult asjaomase liikmesriigi siseriiklikule süsteemile vastava tõendi esitamise korral, ilma et aktsionäril oleks vähimatki võimalust tõendada dividende jaotanud äriühingu poolt tegelikult makstud maksusummat muude asjassepuutuvate tõendite ja andmetega, on kapitali vaba liikumise varjatud piirang, mis on ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud […]”. (
10
)
48.
Eespool toodut arvestades jõuan ma järeldusele, et InvStG § 5 ja § 6 koosmõju toob endaga kaasa kapitali vaba liikumise piirangu.
C. Põhjendus
49.
Jääb üle kontrollida, kas seda piirangut saab põhjendada EL toimimise lepingu sätetega.
50.
Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et siseriiklike õigusnormidega võib kapitali vaba liikumist piirata üksnes siis, kui see on põhjendatud mõnel ELTL artiklis 65 nimetatud alusel või ülekaaluka üldise huviga Euroopa Kohtu praktika tähenduses. (
11
)
51.
Finanzamt Essen-Süd ja Saksamaa valitsus ei too välja küll ühtegi ELTL artiklis 65 märgitud põhjust, kuid viitavad kahele ülekaalukale üldisele huvile, mida on Euroopa Kohus juba pidanud selliseks, millega saab põhjendada liikumisvabaduse piirangut, nimelt liikmesriikide vahel maksupädevuse jaotuse säilitamine (
12
) ja maksukontrolli tõhusus (
13
).
52.
Mis puudutab liikmesriikide vahel maksupädevuse jaotuse säilitamist, mida kohtuistungil välja ei toodud, siis märgivad Finanzamt Essen-Süd ja Saksamaa valitsus oma kirjalikes seisukohtades, et InvStG sätetega koheldakse maksualaselt samamoodi ühelt poolt investeeringuid fondidesse ja otseinvesteeringuid ning teiselt poolt investeeringuid välismaistesse fondidesse ja investeeringuid siseriiklikesse fondidesse. Finanzamt Essen-Süd märgib, et Saksamaa Liitvabariik maksustab oma residentide ülemaailmse tulu, kusjuures kõnealused residendid peavad seega olema tulumaksu osas piiramatult maksukohustuslased.
53.
Minu hinnangul ilmneb toimikust selgelt, et käesoleval juhul ei teki mingit küsimust seoses maksupädevuse jaotusega liikmesriikide vahel. See ülekaalukast üldisest huvist tulenev põhjus puudutab nimelt korda, mille „eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada oma maksupädevust tema territooriumil läbi viidud tegevuse suhtes” (
14
), täpsemalt seda, kui maksumaksjad püüavad kahtluse alla seada liikmesriigi maksupädevust, eelistades selle riigi oma, mis on neile soodsam. Sellise olukorraga ei ole tegemist käesoleval juhul, kuna Saksamaa Liitvabariigi maksustamispädevus jääb kehtima tema residentide saadud tulu suhtes, isegi kui nad saavad tulu välismaistesse fondidesse tehtud investeeringutelt. Järelikult ei ole käesoleval juhul tegemist küsimusega liikmesriikide vahel maksustamispädevuse jagamisest.
54.
Igal juhul ei puuduta Finanzamt Essen-Südi ja Saksamaa valitsuse arutluskäik selles punktis kuidagi liikmesriikide vahel maksupädevuse jaotuse kaitset, vaid pigem nende Saksa residentide vahelist võrdsust Saksa maksudega maksustamisel, sõltumata nende investeeringute liigist või asukohast.
55.
Maksukontrolli tõhususe kohta leiavad Finanzamt Essen-Süd ja Saksamaa valitsus, et valitseb oht, et Saksa riigil jääb tegelikult kogumata maks välismaistest investeerimisfondidest pärinevalt tulult, seda eelkõige siis, kui välismaise investeerimisfondi tulu kogutakse – sest käesoleval juhul on tegemist kapitalifondidega – ning kui seega ei tehta ühtegi väljamakset riigis, kus kapitalitulult tuleb tasuda maks.
56.
Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et vajadus tagada maksukontrolli tõhusus võib olla selline üldisest huvist tulenev ülekaalukas põhjus, millega saab põhjendada EL toimimise lepinguga tagatud põhivabaduste teostamise piirangut. (
15
)
57.
Nagu märgib Saksamaa valitsus, võib liikmesriigi maksuhaldur nõuda maksukohustuslaselt mis tahes tõendeid, mis näivad vajalikud, et teha otsus küsimuses, kas maksusoodustuse tingimused on täidetud. (
16
)
58.
Viidates 28. oktoobri 2010. aasta otsusele kohtuasjas C-72/09: Établissements Rimbaud (EKL 2010, lk I-10659, punkt 35), lisab Ühendkuningriigi valitsus, et „[l]iikmesriik võib kohaldada meetmeid, mis võimaldavad selgelt ja täpselt kindlaks määrata maksumaksja poolt tasumisele kuuluva summa”, mis tähendab, et see ei ole käsitatav ülemäärasena, kui liikmesriik välistab teatud olukordades maksusoodustuse andmise, kui „ta ei ole võimeline kontrollima tegelikult ja tõhusalt, kas on täidetud tingimused, millest selle soodustuse andmine siseriikliku seaduse kohaselt sõltub” (kohtujurist Bot’ ettepanek kohtuasjas, milles tehti eespool viidatud kohtuotsus A, ettepaneku punkt 134).
59.
Siiski peab iga piirav meede, selleks et see oleks põhjendatav vajadusega tagada maksukontrolli tõhusus, järgima proportsionaalsuse põhimõtet selles tähenduses, et see peab olema sobiv taotletava eesmärgi saavutamiseks ning ühtlasi ei tohi see minna kaugemale, kui selle eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
17
)
60.
Tõenäoliselt peaks teave ning InvStG § 5 alusel nõutav teatavate andmete õigsuse kontroll võimaldama Saksa maksuhalduril nõuetekohaselt kindlaks määrata investeerimisfondist saadud tulult tasumisele kuuluv maks, seda nimelt tegeliku või hinnangulise väärtuse alusel. Siiski on mul tõsiselt põhjust arvata, et Saksa õigusnormid lähevad kaugemale sellest, mis on vajalik tasumisele kuuluva maksu nõuetekohase kindlaksmääramise eesmärgi saavutamiseks.
61.
Nagu ma juba märkisin, ei too eelotsusetaotluse esitanud kohus välja InvStG §‑ga 5 kehtestatud kohustusi, mida R. ja P. van Casteri juhtumi puhul ei järgitud, kuid §‑ga 5 kehtestatud nõuete erinevate kategooriate ühised punktid võimaldavad esile tuua järgmised elemendid.
62.
Kõigepealt on InvStG §‑s 5 kehtestatud kohustused üksnes investeerimisühingutele, mitte aga nendele maksumaksjatele, kelle tulu on Saksamaal maksustatav. Kui investeerimisfonde haldavad äriühingud asuvad välisriigis, siis nad mitte ainult ei ole selle liikmesriigi maksumaksjad, vaid nende suhtes ei kehti ka Saksa õigus.
63.
Vähemalt terve hulga InvStG § 5 alusel nõutavate andmete puhul oleks Saksa maksuhaldur võinud direktiivi 77/799 artikli 2 lõike 1 või ka Belgia Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 26 alusel taotleda investeerimisühingu asukoha liikmesriigi – käesoleval juhul Belgia Kuningriigi – maksuhalduri abi, mida aga eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud andmetest nähtuvalt ei tehtud.
64.
Tõepoolest, nagu Euroopa Kohus juba eespool viidatud kohtuotsuses Persche leidis, „võib asjaomane maksuhaldur vastavalt direktiivile 77/799 pöörduda teise liikmesriigi pädevate asutuste poole saamaks igasugust teavet, mis on vajalik maksumaksja maksude õigeks määramiseks […]. Lisaks on teave, mille edastamist võimaldab direktiiv 77/799 liikmesriigi pädevatel asutustel nõuda, kõik see, mis näib neile olevat vajalik, et määrata kindlaks õige maksusumma vastavalt õigusnormidele, mida nad ise peavad kohaldama”. (
18
) Saksa ametiasutustel oli seega võimalus paluda Belgia ametiasutustelt InvStG § 5 lõike 1 punktides 1 ja 2 loetletud teavet.
65.
Lisaks tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast (
19
), et sõltumata kõnealuse kahe teabevahetusinstrumendi kohaldamisest, milleks on direktiiv 77/799 ning Belgia Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping, ei saa olla absoluutne keeld, mis maksumaksjal takistab esitada maksuhaldurile vajalikku teavet, käesoleval juhul R. ja P. van Casteril tõendada, et nende osaluse tegelik või hinnanguline väärtus välismaises investeerimisfondis on väiksem InvStG § 6 alusel eeldatavast, olla liidusiseses olukorras kapitali vaba liikumist arvestades põhjendatud.
66.
Selles küsimuses väljendus Euroopa Kohus väga selgelt oma otsuses Meilicke jt, milles ta leidis, et:
„43.
Liikmesriigi õigusaktid, mis täielikult tõkestavad selles liikmesriigis üldise tulumaksukohustusega isikutel, kes on investeerinud mõnes teises liikmesriigis asuvatesse kapitaliühingutesse, selliste tõendite esitamise, mis vastavad teistsugustele tingimustele kui need, mis on ette nähtud esimese liikmesriigi seadusega siseriiklike investeeringute kohta tõendite esitamiseks, lähevad mitte ainult vastuollu hea halduse põhimõttega, vaid eelkõige lähevad kaugemale sellest, mis on vajalik maksukontrolli tõhususe eesmärgi saavutamiseks.
44.
Nimelt ei saa a priori välistada, et need aktsionärid suudavad esitada asjakohaseid tõendeid, mille alusel maksustava liikmesriigi maksuhaldurid saavad selgelt ja täpselt kindlaks määrata teistes liikmesriikides kinni peetud maksu olemuse ja selle, kas maks on tegelikult kinni peetud […]”. (
20
)
67.
Kohtuistungil märkis Saksamaa valitsus, et ei ole mõtet investoril-maksumaksjal võimaldada ise esitada InvStG § 5 lõikes 1 ette nähtud teavet, kuna tegemist ei ole teabega, mis on talle tavaliselt kättesaadav. Ma ei näe põhjust, miks see võimalus peaks kohe alguses olema välistatud, eriti kui miski ei välista, et investor‑maksumaksja võib nõuda ja saada teavet fondi haldavalt äriühingult. Sel juhul ei põhjenda miski Saksa maksuhalduri keeldumist võtta nimetatud teavet arvesse.
68.
Kõigil neil põhjustel olen ma seisukohal, et piiravat meedet, mis seisneb InvStG § 5 ja § 6 koostoimes, ei saa põhjendada vajadusega tagada maksukontrolli tõhusus.
VI. Ettepanek
69.
Eespool toodud kaalutlustest lähtuvalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Düsseldorfi esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Liikmesriigi niisugused õigusnormid nagu käesoleval juhul Saksa investeeringute maksustamise seaduse (Investmentsteuergesetz) §‑d 5 ja 6, mille koosmõjul kuulub selle liikmesriigi residentide poolt välismaisest investeerimisfondist saadud tulu maksustamisele kindla maksumääraga, kui ei järgita selles seaduses ette nähtud läbipaistvuse ja teabe esitamise kohustust, selle asemel et maksustamine toimuks tegeliku või hinnangulise väärtuse alusel, kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 keelatud, ning seda ei saa põhjendada vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide vahel või tagada maksukontrolli tõhusus.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63. Direktiiv tunnistati alates 1. jaanuarist 2013 kehtetuks nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiiviga 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta ja direktiivi 77/799 kehtetuks tunnistamise kohta (ELT L 64, lk 1). Kuigi uus direktiiv sisaldab olulisi muudatusi liikmesriikide maksuhaldurite vahelise teabevahetuse korras, ei mõjuta need muudatused käesolevat analüüsi.
(
3
)	Nagu Saksamaa valitsus märgib, on InvStG §‑i 5 hiljem korduvalt muudetud, kuid iga kord ebaolulisel määral ja ilma et see mõjutaks käsitletavat vaidlust.
(
4
)	Nõukogu 20. detsembri 1985. aasta direktiiv avatud investeerimisfonde (UCITS) käsitlevate õigus‑ ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (EÜT L 375, lk 3; ELT eriväljaanne 06/01, lk 139).
(
5
)	Vt 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-334/02: komisjon vs. Prantsusmaa (EKL 2004, lk I-2229, punkt 21); 20. jaanuari 2011. aasta otsus kohtuasjas C-155/09: komisjon vs. Kreeka (EKL 2011, lk I-65, punkt 39); 16. juuni 2011. aasta otsus kohtuasjas C-10/10: komisjon vs. Austria (EKL 2011, lk I-5389, punkt 23), ning 10. mai 2012. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑338/11–C‑347/11: Santander Asset Management SGIIC jt (punkt 14).
(
6
)	Vt 25. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C-370/05: Festersen (EKL 2007, lk I-1129, punkt 24); 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-101/05: A (EKL 2007, lk I-11531, punkt 40); 10. veebruari 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-436/08 ja C-437/08: Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (EKL 2011, lk I-305, punkt 50), ning eespool viidatud kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt (punkt 15).
(
7
)	Otsus kohtuasjas C-318/07: Persche (EKL 2009, lk I-359, punktid 38 ja 39).
(
8
)	Vt 21. detsembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-271/09: komisjon vs. Poola (EKL 2011, lk I-13613, punkt 52). Vt samuti 6. juuni 2000. aasta otsus kohtuasjas C-35/98: Verkooijen (EKL 2000, lk I-4071, punktid 34 ja 35) ning 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C-242/03: Weidert ja Paulus (EKL 2004, lk I-7379, punktid 13 ja 14).
(
9
)	Vt 8. juuli 1999. aasta otsus kohtuasjas C-254/97: Baxter jt (EKL 1999, lk I-4809, punktid 19 ja 20); 28. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-55/98: Vestergaard (EKL 1999, lk I-7641, punkt 26); 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-451/05: ELISA (EKL 2007, lk I-8251, punkt 95); eespool viidatud kohtuotsus Persche (punkt 53); 6. oktoobri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-493/09: komisjon vs. Portugal (EKL 2011, lk I-9247, punkt 46), ning 28. veebruari 2013. aasta otsus kohtuasjas C‑544/11: Petersen (punkt 51).
(
10
)	30. juuni 2011. aasta otsus kohtuasjas C-262/09 (EKL 2011, lk I-5669, punkt 40). Kohtujuristi kursiiv.
(
11
)	Vt 14. veebruari 2008. aasta otsus kohtuasjas C-274/06: komisjon vs. Hispaania (EKL 2008, lk I-26, punkt 35) ja eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Poola (punkt 55).
(
12
)	Vt 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837, punkt 45); 7. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-470/04: N (EKL 2006, lk I-7409, punkt 42); 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I-6373, punkt 51); 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C-414/06: Lidl Belgium (EKL 2008, lk I-3601, punkt 31); 25. veebruari 2010. aasta otsus kohtuasjas C-337/08: X Holding (EKL 2010, lk I-1215, punkt 28), ja 29. novembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-371/10: National-Grid Indus (EKL 2011, lk I-12273, punkt 45).
(
13
)	Vt 20. veebruari 1979. aasta otsus kohtuasjas 120/78: Rewe-Zentral, nn Cassis de Dijon (EKL 1979, lk 649, punkt 8); 15. mai 1997. aasta otsus kohtuasjas C-250/95: Futura Participations ja Singer (EKL 1997, lk I-2471, punkt 31); 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-39/04: Laboratoires Fournier (EKL 2005, lk I-2057, punkt 24); 11. juuni 2009. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-155/08 ja C-157/08: X ja Passenheim-van Schoot (EKL 2009, lk I-5093, punkt 45); 1. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas C-233/09: Dijkman ja Dijkman-Lavaleije (EKL 2010, lk I-6649, punkt 58); eespool viidatud kohtuotsus komisjon vs. Portugal (punkt 42), eespool viidatud kohtuotsus Meilicke jt (punkt 41); 5. juuli 2012. aasta otsus kohtuasjas C‑318/10: SIAT (punkt 36) ning eespool viidatud kohtuotsus Petersen (punkt 50).
(
14
)	21. jaanuari 2010. aasta otsus kohtuasjas C-311/08: SGI (EKL 2010, lk I-487, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika). Vt samuti eespool viidatud kohtuotsus Oy AA (punkt 54) ja 18. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C-303/07: Aberdeen Property Fininvest Alpha (EKL 2009, lk I-5145, punkt 66).
(
15
)	Vt eespool viidatud kohtuotsused Cassis de Dijon (punkt 8); Futura Participations ja Singer (punkt 31); Laboratoires Fournier (punkt 24); X ja Passenheim-van Schoot (punkt 45); Dijkman ja Dijkman-Lavaleije (punkt 58); komisjon vs. Portugal (punkt 42); Meilicke jt (punkt 41); SIAT (punkt 36) ning Petersen (punkt 50).
(
16
)	Vt 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-136/00: Danner (EKL 2002, lk I-8147, punkt 50); 26. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C-422/01: Skandia ja Ramstedt (EKL 2003, lk I-6817, punkt 43), ning eespool viidatud kohtuotsus Persche (punkt 54).
(
17
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Meilicke jt (punkt 42). Vt samuti 30. novembri 1995. aasta otsus kohtuasjas C-55/94: Gebhard (EKL 1995, lk I-4165, punkt 37) ning eespool viidatud kohtuotsused A (punkt 56) ja Persche (punkt 52).
(
18
)	Eespool viidatud kohtuotsuse Persche punktid 61 ja 62; kohtujuristi kursiiv. Vt selle kohta samuti 11. augusti 1995. aasta otsus kohtuasjas C-80/94: Wielockx (EKL 1995, lk I-2493, punkt 26); eespool viidatud kohtuotsused Futura Participations ja Singer (punkt 41); Vestergaard (punktid 26 ja 28); Danner (punkt 49); Skandia ja Ramstedt (punkt 42); 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I-8203, punkt 50); 30. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C-150/04: komisjon vs. Taani (EKL 2007, lk I-1163, punkt 52); 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C-347/04: Rewe Zentralfinanz (EKL 2007, lk I-2647, punkt 56), ning 27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-184/05: Twoh International (EKL 2007, lk I-7897, punkt 36).
(
19
)	Vt eespool viidatud kohtuotsus Meilicke jt (punktid 43 ja 44). Vt selle kohta samuti eespool viidatud kohtuotsused Baxter jt (punktid 19 ja 20); Laboratoires Fournier (punkt 25); ELISA (punkt 96); Persche (punkt 53) ja komisjon vs. Portugal (punkt 46).
(
20
)	Eespool viidatud kohtuotsus (punktid 43 ja 44).