62013CJ0446
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (втори състав)
2 октомври 2014 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Шеста директива ДДС — Член 8, параграф 1, буква а) — Определяне на мястото на доставка на стоки — Доставчик, който е установен в държава членка, различна от тази, в която е установен приобретателят — Преработка на стоката в държавата членка, където е установен приобретателят“
По дело C‑446/13
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Conseil d’État (Франция) с акт от 25 юли 2013 г., постъпил в Съда на 7 август 2013 г., в рамките на производство по дело
Fonderie 2A
срещу
Ministre de l’Économie et des Finances,
СЪДЪТ (втори състав),
състоящ се от: R. Silva de Lapuerta, председател на състав, K. Lenaerts (докладчик), заместник-председател на Съда, J. L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot и Aл. Арабаджиев, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: V. Tourrès, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 7 май 2014 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за Fonderie 2A, от D. Le Prado, avocat,
—
за френското правителство, от D. Colas и J.‑S. Pilczer, в качеството на представители,
—
за гръцкото правителство, от I. Bakopoulos и M. Skorila, в качеството на представители,
—
за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios и C. Soulay, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 3 юли 2014 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на разпоредбите на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 г. (ОВ L 102, стр. 18, наричана по-нататък „Шеста директива“).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството Fonderie 2A със седалище в Италия и Ministre de l’Économie et des Finances [министъра на икономиката и финансите] по повод отказаното възстановяване на посоченото дружество на платения от него данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) във Франция през 2001 г. за извършени в тази държава членка работи.
Правна уредба
Право на Съюза
Шеста директива
3
Считано от 1 януари 2007 г., Шеста директива е отменена и заменена от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). Тъй като обаче разглежданият в главното производство ДДС е бил платен през 2001 г., приложими в случая са разпоредбите на Шеста директива.
4
Член 2 от Шеста директива гласи:
„С [ДДС] се облага:
1.
доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“. [неофициален превод]
5
В член 5, параграф 1 от посочената директива се дава следното определение на понятието „доставка на стока“:
„Доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик“. [неофициален превод]
6
Мястото на облагаемите сделки се определя съгласно член 8 от Шеста директива и в параграф 1, буква а) от същата разпоредба се посочва, че когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или от приобретателя, или от трето лице, за място на доставката на стоки се счита мястото, където се намират стоките към момента на изпращането или началото на превоза им до приобретателя.
7
В член 28a от Шеста директива се определя приложното поле на преходния режим на данъчно облагане на търговията между държавите членки и в тази разпоредба се посочва:
„1.   Следните дейности също подлежат на облагане с [ДДС]:
а)
вътреобщностно придобиване на стоки по възмезден начин на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това качество, или от данъчно незадължено юридическо лице, когато продавачът е данъчнозадължено лице, действащо в това качество […]
[…]
3.   „Вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиване на правото на разпореждане в качеството на собственик с движими [материални] вещи, изпратени или транспортирани до лицето, което ги придобива, от или за сметка на продавача[…] или […] придобиващото лице до държава членка, която не е държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките.
[…]
5.   Като доставка на стоки, извършена по възмезден начин, се третира: [преводът на това изречение е неофициален]
б)
прехвърлянето от данъчнозадължено лице на стоки от неговата дейност в друга държава членка.
За прехвърлени в друга държава членка се считат: всяко материално имущество, изпратено или транспортирано от или за сметка на данъчнозадълженото лице извън територията, определена в член 3, но без да напуска Общността, за целите на неговата дейност, които не са цели на нито една от следните сделки:
[…]
—
доставката на услуга, която се извършва за данъчнозадълженото лице и се състои в обработка на стоките, извършвана физически в държавата членка, в която се получават изпратените стоки или завършва превозът им, при условие че след обработката стоките се изпращат обратно на същото данъчнозадължено лице в държавата членка, от която са били първоначално изпратени или превозени. [преводът на това тире е неофициален]
[…]
6.   Вътреобщностното придобиване на стоки по възмезден начин включва ползването от данъчнозадължено лице за целите на неговата дейност на стоки, изпратени или транспортирани от или за сметка на това данъчнозадължено лице от друга държава членка, на чиято територия стоките са произведени, добити, преработени, закупени, придобити по определението съгласно параграф 1 или внесени от данъчнозадълженото лице в тази друга държава членка в рамките на неговата дейност.
[…]“.
8
Член 28е от тази директива, озаглавен „Право на приспадане“, гласи:
„1)   В член 17 параграфи 2, 3 и 4 се заменят със следното:
„1)„2.   Доколкото стоките и услугите се използват за неговите облагаеми доставки, данъчнозадълженото лице има право да приспада от размера на данъчното си задължение:
а)
дължимия или платен [ДДС] на територията на страната за стоките и услугите, които са му доставени или ще му бъдат доставени от друго данъчнозадължено лице; [преводът на тази буква е неофициален]
[…]
„1)3.   Държавите членки дават на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на [ДДС], посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се ползват за:
а)
доставки, свързани с икономическата дейност по член 4, параграф 2, извършвани в друга страна, които биха подлежали на приспадане, ако се извършваха на територията на страната;
[…]
„1)4.   Възстановяването на [ДДС] по параграф 3 се извършва в полза на:
—
данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на страната, но са установени в друга държава членка, в съответствие с правилата за приложение, определени в [Осма д]иректива 79/1072/ЕИО [на Съвета от 6 декември 1979 година за хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху търговския оборот — режим на възстановяване на данък добавена стойност на данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната на сделката (ОВ L 331, стр. 11; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 34, наричана по-нататък „Осма директива“)],
[…]“
[…]“.
Осма директива
9
Член 1 от Осма директива гласи:
„За целите на настоящата директива „данъчно[задължено] лице, което не е установено на територията на страната“ означава лице, посочено в член 4, параграф 1 от [Шеста директива], което по време на периода, посочен в член 7, параграф 1, първа алинея, първо и второ изречение, не е разполагало в тази страна нито [с място на стопанска] дейност, нито с [постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки], нито, когато не съществува такова [място на стопанска дейност или постоянен обект], с [местоживеене] или [обичайно пребиваване] и което през същият [период] не е предоставяло в тази страна стоки или услуги […]“.
10
В член 2 от тази директива се предвижда следното:
„Всяка държава членка възстановява на всяко данъчно[задължено] лице, което не е установено на територията на страната, но е установено в друга държава членка, и при условията, определени в настоящата директива, сумата на [ДДС], начислена му с оглед услуги или движимо имущество, предоставени му от други данъчно[задължени] лица на територията на страната[,] или […] във връзка с внос на стоки в тази страна, […] доколкото тези стоки или услуги се използват за целите на сделки, посочени в член 17, параграф 3, букви a) и б) от [Шеста директива], и[ли предоставяне на] услуги, посочени в член 1, буква б)“.
Френско право
11
В член 256 от Code général des impôts [Общ данъчен кодекс] в приложимата му към спора в главното производство редакция (наричан по-нататък „CGI“) се предвижда:
„I.
На облагане с [ДДС] подлежат доставките на стоки и предоставянето на услуги, извършени възмездно от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
II.
1° „Доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с движимо материално имущество като собственик.
[…]“.
12
Съдържанието на член 258 от CGI е следното:
„I.
Счита се, че мястото на доставка на движимо материално имущество е във Франция, когато имуществото се намира във Франция:
a)
към момента на изпращане или превозване от продавача, приобретателя или за тяхна сметка до приобретателя;
b)
при монтажа или инсталирането от продавача или за негова сметка;
c)
при предоставянето на приобретателя, когато няма изпращане или превоз;
[…]“.
13
С член 271 от CGI и член 242‑0 M от приложение II към CGI се прилагат членове 1 и 2 от Осма директива.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
14
През 2001 г. жалбоподателят в главното производство произвежда в Италия метални изделия, които продава на дружеството Atral със седалище във Франция.
15
Преди изделията да бъдат доставени на Atral, жалбоподателят в главното производство ги изпраща за своя сметка на друго френско дружество, а именно Saunier-Plumaz, с цел то да извърши довършителни работи по тях — по-специално бояджийски работи — и след това да ги препрати директно на крайния приобретател.
16
Фактурираната от Fonderie 2A на Atral продажна цена на посочените изделия включва тези довършителни работи. Същите довършителни работи са фактурирани на Fonderie 2A от изпълнителя, т.е. Saunier-Plumaz, като сумата включва и ДДС за посочените работи.
17
Въз основа на националните разпоредби, с които се прилага Осма директива, Fonderie 2A иска от френската данъчна администрация възстановяването на така начисления му ДДС.
18
Искането е отхвърлено, тъй като съгласно националните разпоредби, с които се прилага Шеста директива, мястото на доставката на стоките било във Франция.
19
Впоследствие Fonderie 2A обжалва отказа пред Tribunal administratif de Paris [Административен съд, Париж], който отхвърля жалбата с решение от 3 юли 2008 г. След като и въззивната му жалба е отхвърлена от Cour administrative d’appel de Paris [Административен апелативен съд, Париж] с решение от 21 октомври 2010 г., жалбоподателят в главното производство подава касационна жалба до Conseil d’Etat [Държавен съвет].
20
В последната си жалба жалбоподателят в главното производство твърди, че Cour administrative d’appel de Paris не се е съобразил с разпоредбите на CGI, приети с цел да се осигури транспонирането във френското право на Шеста директива. Жалбоподателят в главното производство счита, че е извършил вътрешнообщностна доставка от Италия и не е реализирал облагаема сделка във Франция. Съответно ДДС за това вътреобщностно придобиване се дължал от приобретателя.
21
При това положение Conseil d’État решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли разпоредбите на Шеста директива, съгласно които се определя мястото на вътреобщностна доставка, да се тълкуват в смисъл, че доставката на стока от едно дружество за клиент в друга страна от Европейския съюз след преработка на стоката за сметка на продавача в обект на друго дружество, разположен в страната на клиента, е доставка между страната на продавача и страната на крайния получател или доставка в рамките на страната на крайния получател от обекта, в който е извършена преработката?“.
По преюдициалния въпрос
Предварителни бележки
22
От анализа на член 1 във връзка с член 2 от Осма директива следва, че доставчик на стока, който е в положението на жалбоподателя в главното производство, има право на възстановяване на ДДС, който е бил начислен за тази стока и който е заплатил на установен в друга държава членка изпълнител, само ако доставчикът не е извършил никаква доставка на стоки или услуги, за която се счита, че е извършена в последната държава членка. Всъщност, ако доставчик, който е в положението на жалбоподателя в главното производство, е извършил доставка на стоки в същата тази държава членка, принципът на неутралитет на ДДС не изисква платеният на изпълнителя ДДС да бъде възстановен, тъй като доставчикът — доколкото извършените услуги от изпълнителя са използвани за нуждите на облагаемите сделки на същия доставчик — има право да приспадне ДДС на основание член 17, параграф 2, буква а) от Шеста директива в редакцията съгласно член 28е, точка 1 от посочената директива.
23
Така запитващата юрисдикция иска да установи дали доставката на стоки, извършена от доставчик в положението на жалбоподателя в главното производство на установен в друга държава членка приобретател, се счита за извършена в последната държава членка, ако посоченият доставчик възложи довършителни работи на установен в същата държава членка изпълнител, преди да превози стоките до приобретателя.
24
Макар поставеният въпрос най-общо да засяга разпоредбите на Шеста директива, позволяващи да се определи мястото на вътрешнообщностна доставка, трябва да се приеме, че въпросът се отнася до тълкуването на член 8, параграф 1, буква а) от тази директива. Всъщност съдебната практика приема, че в тази разпоредба, позволяваща да се определи мястото на доставка на стоки, не се прави никаква разлика между „междуобщностни“ доставки и „вътрешни“ доставки (вж. решение EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, т. 46).
25
Следователно, както посочва генералният адвокат в точка 52 от заключението си, мястото на доставката на стоки, представляваща разглежданата в главното производство продажба на метални изделия от Fonderie 2A на Atral, трябва да се определи в съответствие с посочения член 8, параграф 1, буква а) и наличието на „прехвърляне“ или „ползване“ по смисъла на член 28a, параграф 5, буква б) и параграф 6 от Шеста директива е без значене в това отношение, поради което тълкуването на последните разпоредби не е необходимо, за да се даде отговор на поставения въпрос.
26
При това положение трябва да се приеме, че с въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 8, параграф 1, буква а) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че за място на доставка на стока — която е продадена от установено в държава членка дружество на установен в друга държава членка приобретател и по която продавачът е извършил довършителни работи посредством изпълнител, установен в тази друга държава членка, преди да изпрати стоката чрез същия изпълнител на приобретателя — следва да се счита държавата членка, където е установен доставчикът, или, напротив, държавата членка, където е установен приобретателят.
Отговор на Съда
27
В това отношение най-напред трябва да се вземе предвид съдържанието на член 8, параграф 1, буква а) от Шеста директива, съгласно който за място на доставка на стоки се счита „местонахождението на стоките към момента, когато се изпраща пратката или започва превозът им до лицето, на което се доставят“. Така при буквалното тълкуване на тази разпоредба не може да се приеме, че мястото на доставка като извършената такава между жалбоподателя в главното производство и приобретателя се намира в държавата членка, където е установен доставчикът. Всъщност разглежданите стоки най-напред са били изпратени на изпълнителя, който е бил установен в друга държава членка, и впоследствие, след като извършва довършителни работи, той ги изпраща на установения в последната държава членка приобретател. Следователно единствените стоки, които са предмет на сключения между доставчика и приобретателя договор, а именно стоките в завършения им вид, „към момента, когато се изпраща пратката или започва превозът им до лицето, на което се доставят“ по смисъла на член 8, параграф 1, буква а) от Шеста директива, вече са се намирали в държавата членка, където е установен приобретателят.
28
На второ място, това буквално тълкуване се подкрепя от цялостната структура на посочената разпоредба. Всъщност мястото на „доставка на стока“ по смисъла на член 5, параграф 1 от Шеста директива, а именно мястото на прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик, трябва да се определи въз основа на правилата, установени в член 8, параграф 1 от Шеста директива. Когато обаче доставчик на стоки, който е в положението на жалбоподателя в главното производство, изпрати стоките на изпълнител за извършването на довършителни работи, той не прехвърля на приобретателя правото на разпореждане с тези стоки като собственик. С това изпращане се цели единствено съответните стоки да се приведат в съответствие с договорните задължения на доставчика, за да може да се осъществи последваща доставка до приобретателя.
29
В това отношение също така трябва да се припомни, че член 8, параграф 1, буква а) от Шеста директива предполага наличието на достатъчна времева и материална връзка между доставката на съответните стоки и изпращането им, както и последователност при осъществяването на сделката (вж. решение X, C‑84/09, EU:C:2010:693, т. 33).
30
Такава връзка и такава последователност обаче липсват, ако с изпращането на стоките от доставчика на изпълнителя се цели те да бъдат преработени, преди да бъдат доставени на приобретателя, за да съответстват на поетите договорни задължения между доставчика и приобретателя. При това положение за място на доставката по смисъла на член 8, параграф 1, буква а) от Шеста директива се счита мястото, където стоките са били приведени в съответствие с поетите договорни задължения между двете страни.
31
На последно място, това тълкуване е в съответствие с целта на разпоредбите на Шеста директива, отнасящи се до определянето на мястото на облагаемите сделки, за избягване както на двойното данъчно облагане, така и на необлагането на тези сделки (вж. в този смисъл, относно член 9 от Шеста директива, решение ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, т. 27 и цитираната съдебна практика). Всъщност, както отбелязва генералният адвокат в точка 42 от заключението си, това тълкуване позволява мястото на доставката на стока да се определи недвусмислено, като последното посочва коя държава членка има право да получи дължимия за тази сделка ДДС.
32
При това положение на поставения въпрос следва да се отговори, че член 8, параграф 1, буква а) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че за място на доставка на стока — която е продадена от установено в държава членка дружество на установен в друга държава членка приобретател и по която с цел да стане годна за доставка продавачът е извършил довършителни работи посредством изпълнител, установен в тази друга държава членка, преди да изпрати стоката чрез същия изпълнител на приобретателя — следва да се счита държавата членка, където е установен последният.
По съдебните разноски
33
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:
Член 8, параграф 1, буква а), от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 г., трябва да се тълкува в смисъл, че за място на доставка на стока — която е продадена от установено в държава членка дружество на установен в друга държава членка приобретател и по която с цел да стане годна за доставка продавачът е извършил довършителни работи посредством изпълнител, установен в тази друга държава членка, преди да изпрати стоката чрез същия изпълнител на приобретателя — следва да се счита държавата членка, където е установен последният.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.