62019CC0855
HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2021. március 18. (
1
)
C‑855/19. sz. ügy
G. sp. z o.o.
kontra
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
(a Naczelny Sąd Administracyjny [legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzés – Előrehozott adófizetési kötelezettség – Az üzemanyagoknak az ország területére történő behozatalától számított ötnapos határidő – EUMSZ 110. cikk – A más tagállamok termékeire kivetett magasabb belső adók beszedésének tilalma – 2006/112/EK irányelv – 273. cikk – Az adócsalás megakadályozására irányuló intézkedések – 62. és 69. cikk – Az adófizetési kötelezettség keletkezése – Hiány – 206. cikk – Az »időközi fizetés« fogalma – Nem esedékes adóra vonatkozó időközi fizetés – Számítási alap – Adóköteles ügyletre számított bruttó összeg – Az adó adómegállapítási időszak egészére számított nettó összege”
I. Bevezetés
1.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 110. cikknek, valamint a 2006/112/EK irányelv (
2
) 69., 206. és 273. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2.
E kérelmet a G. sp. z o.o. társaság (a továbbiakban: az alapeljárás felperese) és a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (a bydgoszczi adóhivatal igazgatója, Lengyelország; a továbbiakban: adóhatóság) között a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzések után a hozzáadottérték‑adó (héa) előrehozott megfizetésére irányulóan fennálló, a csalás elleni küzdelem céljából bevezetett kötelezettség tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
3.
Az alapeljárás felperese uniós jogi szempontból vitatta ezen előrehozott fizetési kötelezettség érvényességét, amelynek értelmében valamennyi Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzés után az üzemanyagoknak az ország területére történő behozatalát követő öt napon belül köteles volt megfizetni az adó – levonási jogának figyelmen kívül hagyásával kiszámított – bruttó összegét.
4.
Az alábbiakban kifejtett indokok alapján úgy vélem, hogy az ilyen előrehozott fizetési kötelezettség ellentétes a héairányelv 62. és 69. cikkével, mivel lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy az adóalanytól az adó esedékességét megelőzően követelje a fizetést.
5.
Egyébiránt az ilyen előrehozott fizetés nem minősíthető az ezen irányelv 206. cikke értelmében vett időközi fizetésnek. Egyrészt az ilyen fizetések csak a fent hivatkozott rendelkezések értelmében esedékessé vált adóra vonatkozhatnak. Másrészt az ilyen fizetéseknek az adómegállapítási időszak egésze alapján számított nettó adóösszegre kell vonatkozniuk, nem pedig az önmagában vett adóköteles ügylet után fizetendő héa bruttó összegére.
II. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
6.
A héairányelv 62. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
1.
»adóztatandó tényállás« az az esemény, amely bekövetkezésekor az adófizetési kötelezettség keletkezésének törvényes feltételei megvalósulnak;
2.
»az adófizetési kötelezettség« azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adófizetésre kötelezett személlyel szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés időben később is történhet.”
7.
Ezen irányelv 68. cikkének a szövege a következő:
„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg, amikor a Közösségen belüli termékbeszerzés megtörténik.
A Közösségen belüli termékbeszerzés abban az időpontban tekinthető megtörténtnek, amikor a hasonló termékek tagállamon belüli értékesítése megtörténtnek tekinthető.”
8.
Az említett irányelv 69. cikke szerint:
„A Közösségen belüli termékbeszerzés tekintetében a héa‑fizetési kötelezettség a számla kibocsátásakor, vagy – amennyiben addig az időpontig nem bocsátottak ki számlát – a 222. cikk első bekezdésében említett határidő lejártakor keletkezik.”
9.
Az héairányelv 206. cikke a következőképpen szól:
„Minden adófizetésre kötelezett adóalanynak a 250. cikkben előírt adóbevallás benyújtásakor kell megfizetnie a héa nettó összegét. A tagállamok azonban az összeg megfizetésére más határidőt is megállapíthatnak, vagy időközi fizetést írhatnak elő.”
10.
Ezen irányelv 222. cikke ekként rendelkezik:
„A 138. cikkben meghatározott feltételeknek megfelelően teljesített termékértékesítés, vagy az olyan szolgáltatásnyújtás esetén, amelynél a héát a 196. cikk alapján a szolgáltatás igénybevevőjének kell megfizetnie, a számlát legkésőbb az adóztatandó tényállás bekövetkeztének hónapját követő hónap tizenötödik napján kell kibocsátani.
Egyéb termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások esetében a tagállamok számlakibocsátási határidőket írhatnak elő az adóalanyok számára.”
11.
A héairányelv 273. cikkének első bekezdése értelmében:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.”
B.
A lengyel jog
12.
Az ustawa z dniaz 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługnak (a héáról szóló 2004. március 11‑i törvény, Dz. U. 2016., 710. alszám; a továbbiakban: héatörvény) a tényállás időpontjában alkalmazandó változata szerinti 20. cikke (5) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A Közösségen belüli termékbeszerzés esetén az adófizetési kötelezettség az adóalany által kibocsátott számla időpontjában, de legkésőbb a termékek beszerzésének hónapját követő hónap tizenötödik napján keletkezik […]”
13.
E törvény 99. cikkének (11a) bekezdése értelmében a 103. cikk (5a) bekezdése szerinti Közösségen belüli termékbeszerzés esetén az adóalany legkésőbb a fizetési kötelezettség keletkezésének hónapját követő hónap ötödik napján köteles a fizetendő adóösszegekre vonatkozó havi bevallást benyújtani a jövedéki adó kivetése tekintetében hatáskörrel rendelkező vámhatóság vezetőjének.
14.
Az említett törvény 103. cikkének (5a) bekezdése szerint:
„Az ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (a jövedéki adóról szóló, 2008. december 6‑i törvény; [a továbbiakban: a jövedéki adóról szóló törvény]) 2. sz. mellékletében említett azon üzemanyagok Közösségen belüli beszerzése esetében, amelyek előállításához és értékesítéséhez az ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (az energiáról szóló 1997. április 10‑i törvény) rendelkezései alapján engedély szükséges, az adóalany a vámhatóság vezetőjének felszólítása nélkül köteles az adó összegét kiszámítani, és azt a jövedéki adó megfizetése tekintetében hatáskörrel rendelkező vámhatóság számlájára megfizetni, a következők szerint:
1)
a jövedéki termékek vonatkozó engedélyben meghatározott átvételi helyre történő beléptetésének időpontjától számított 5 napon belül, amennyiben a termékeket a bejegyzett címzett a Közösségen belül [a jövedéki adóról szóló törvény] rendelkezéseivel összhangban a jövedéki adóra vonatkozó rendelkezések szerinti adófelfüggesztéssel szerzi be;
2)
az ilyen termékek adóraktár szerinti államtól eltérő tagállam területéről történő beléptetésének időpontjától számított 5 napon belül;
3)
e termékeknek az ország területére történő beszállítása időpontjában, ha a termékek szállítására a jövedéki adóra vonatkozó rendelkezéseknek megfelelően adófelfüggesztési eljáráson kívül kerül sor.”
III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések és a Bíróság előtti eljárás
15.
2016 decemberében az alapeljárás felperese összesen 3190,874 m3 összmennyiségben Közösségen belüli gázolajbeszerzést végzett.
16.
Az adóhatóság pontosította, hogy az alapeljárás felperese által megvalósított Közösségen belüli beszerzések a héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdésében szereplő második eset hatálya alá tartoznak, nevezetesen amikor a termékek adóraktárban történő elhelyezésére egy másik tagállam területéről kerül sor.
17.
Az alapeljárás felperese e beszerzések után nem fizette meg az összesen 1530766 lengyel złoty (PLN) (hozzávetőleg 337319,59 euró) összegű héát a gázolajnak az ország területére történő behozatalától számított öt napon belül, amint azt a héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdése előírja. Ezenkívül nem nyújtott be havi bevallást sem legkésőbb a fizetési kötelezettség keletkezésének hónapját követő hónap ötödik napján, amint azt e törvény 99. cikkének (11a) bekezdése előírja.
18.
2018. április 6‑i határozatával az adóhatóság a 2016. december hónapra vonatkozó utólagos adómegállapítása alapján az alapeljárás felperesét a vitatott Közösségen belüli beszerzések után fizetendő héa azonnali, a fizetési határidő lejártát követő naptól számított késedelmi kamatokkal megnövelt összegének megfizetésére kötelezte.
19.
Az alapeljárás felperese keresetet indított a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (bydgoszczi vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) előtt, amely 2018. július 10‑i ítéletével elutasította e keresetet.
20.
Az alapeljárás felperese fellebbezést nyújtott be ezen ítélettel szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz, amelyben az EUMSZ 110. cikkre, valamint a héairányelv 69. és 206. cikkére tekintettel vitatta a héatörvény 103. cikke (5a) bekezdésének jogszerűségét.
21.
E bíróság kifejtette, hogy a héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdése egy nemzeti szinten elfogadott és 2016. augusztus 1‑jén hatályba lépett „üzemanyagcsomag” – nevezetesen az üzemanyagok Közösségen belüli beszerzése után kivetett héa beszedésének javítására és egyúttal az ezen üzemanyagok határokon átnyúló piacán elkövetett héacsalások megakadályozására irányuló módosító csomag – részét képezi.
22.
A kérdést előterjesztő bíróság az alábbiak szerint ismertette ezen új szabályozásnak a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzéseket végző, az alapeljárás felpereséhez hasonló adóalanyokra gyakorolt gyakorlati következményeit.
23.
A Közösségen belüli beszerzésekre alkalmazandó általános szabályok keretében a beszerző főszabály szerint bevallja a fizetendő héát, és ugyanezen bevallásban érvényesíti levonási jogát, azzal, hogy e bevallást az egyes (havi vagy negyedéves) adómegállapítási időszakokat követő hónap 25. napjáig kell benyújtani.
24.
A héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdése által bevezetett új szabályozás értelmében a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzés után esedékes héa megfizetésére nyitva álló határidő jelentősen lerövidül, és e héát az üzemanyagnak az ország területére történő behozatalától számított öt napon belül kell megfizetni.
25.
A gyakorlatban az adóalany az e beszerzésekre vonatkozó héabevallás benyújtása előtt megfizeti a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzés után fizetendő héát, amely bevallást legkésőbb az e törvény 99. cikkének (11a) bekezdése szerinti fizetési kötelezettség keletkezésének hónapját követő hónap ötödik napján kell benyújtani.
26.
Az ilyen termékbeszerzést végző adóalany csak az általa az esedékes héa megfizetését követően benyújtott bevallásban gyakorolhatja adólevonási jogát. Így a Közösségen belüli beszerzésekre alkalmazandó általános szabályozással ellentétben időbeli eltolódás áll fenn a héának az üzemanyag ország területére történő behozatalát követő öt napon belül követelt megfizetése és e héa levonása között, amely levonásra a héabevallás benyújtásának időpontjában kerül sor.
27.
A kérdést előterjesztő bíróság e sajátosságokra tekintettel vizsgálja a héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdése által bevezetett rendszer több uniós jogi rendelkezéssel való összeegyeztethetőségét.
28.
E bíróság mindenekelőtt arra keresi a választ, hogy ez az új szabályozás összeegyeztethető‑e az EUMSZ 110. cikkel és a héairányelv 273. cikkével. E kérdés nem a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzések és a többi Közösségen belüli beszerzés közötti, fent ismertetett szabályozásbeli különbségre vonatkozik, hanem a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzések és a belső üzemanyag‑értékesítések közötti esetleges eltérő bánásmódra.
29.
Ezt követően a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdése által előírt adófizetési kötelezettség összeegyeztethető‑e a héairányelv 69. cikkével, amely az adófizetési kötelezettség keletkezését szabályozza.
30.
Végül e bíróság arra keresi a választ, hogy ez az előrehozott fizetési kötelezettség esetlegesen olyan időközi fizetésnek tekinthető‑e, amelynek beszedését a héairányelv 206. cikke teszi lehetővé. E tekintetben hangsúlyozza, hogy az adóalany által fizetendő összeg „bruttó” héaösszeg, azaz a Közösségen belüli beszerzések tekintetében az adólevonást megelőzően fizetendő adó összege.
31.
E körülmények között a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétes‑e az [EUMSZ 110. cikkel], valamint a [héairányelv] 273. cikkével az olyan rendelkezés, mint amilyen [a héatörvény] 103. cikkének (5a) bekezdése, amely szerint az üzemanyag Közösségen belüli beszerzése esetében az adóalany a vámhatóság vezetőjének felszólítása nélkül köteles az adó összegét kiszámítani, és azt a jövedéki adó megfizetése tekintetében hatáskörrel rendelkező vámhatóság számlájára megfizetni:
a)
a jövedéki termékek vonatkozó engedélyben meghatározott átvételi helyre történő beléptetésének időpontjától számított 5 napon belül, amennyiben a termékeket a bejegyzett címzett a Közösségen belül [a jövedéki adóról szóló törvény] rendelkezéseivel összhangban a jövedéki adóra vonatkozó rendelkezések szerinti adófelfüggesztéssel szerzi be;
b)
az ilyen termékek adóraktár szerinti államtól eltérő tagállam területéről történő beléptetésének időpontjától számított 5 napon belül;
c)
e termékeknek az ország területére történő beszállítása időpontjában, ha a termékek szállítására a jövedéki adóra vonatkozó rendelkezéseknek megfelelően adófelfüggesztési eljáráson kívül kerül sor?
2)
Ellentétes‑e a [héairányelv] 69. cikkével az olyan rendelkezés, mint [a héatörvény] 103. cikkének (5a) bekezdése, amely szerint az üzemanyag Közösségen belüli beszerzése esetében az adóalany a vámhatóság vezetőjének felszólítása nélkül köteles az adó összegét kiszámítani, és azt a jövedéki adó megfizetése tekintetében hatáskörrel rendelkező vámhatóság számlájára megfizetni:
a)
a jövedéki termékek vonatkozó engedélyben meghatározott átvételi helyre történő beléptetésének időpontjától számított 5 napon belül, amennyiben a termékeket a bejegyzett címzett a Közösségen belül [a jövedéki adóról szóló törvény] rendelkezéseivel összhangban a jövedéki adóra vonatkozó rendelkezések szerinti adófelfüggesztéssel szerzi be;
b)
az ilyen termékek adóraktár szerinti államtól eltérő tagállam területéről történő beléptetésének időpontjától számított 5 napon belül;
c)
e termékeknek az ország területére történő beszállítása időpontjában, ha a termékek szállítására a jövedéki adóra vonatkozó rendelkezéseknek megfelelően adófelfüggesztési eljáráson kívül kerül sor, azon értelmezés mellett, amely szerint a fenti összegek nem minősülnek a [héairányelv] 206. cikke értelmében vett [időközi fizetésnek]?
3)
Megszűnik‑e jogi szempontból létezni a [héairányelv] 206. cikkének értelmében vett, határidőn belül meg nem fizetett héaelőleg azon adómegállapítási időszak végén, amelynek tekintetében azt meg kell fizetni?”
32.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet 2019. november 22‑én vette nyilvántartásba a Bíróság Hivatala.
33.
Az alapeljárás felperese, a lengyel kormány, valamint az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. Ezek a felek és érdekeltek emellett írásban válaszoltak a Bíróság által 2020. november 27‑én feltett kérdésekre is.
IV. Elemzés
34.
Kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság az alapeljárásban szereplőhöz hasonló előrehozott fizetési kötelezettség EUMSZ 110. cikkel, valamint a héairányelv 69., 206. és 273. cikkével való összeegyeztethetőségével kapcsolatban vár választ a Bíróságtól. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapeljárás felperese e kötelezettség alapján valamennyi Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzés után az ország területére történő behozatalukat követő öt napon belül köteles volt megfizetni az esedékes héa teljes összegét.
35.
Az egyértelműség kedvéért elemzésemet négy részre osztom.
36.
Először is elvetem az EUMSZ 110. cikk által tiltott hátrányos megkülönböztetés fennállását, mivel a belső ügyletek és a Közösségen belüli beszerzések a héacsalás veszélye szempontjából nem hasonlíthatók össze.
37.
Másodszor megvizsgálom az arra vonatkozó lehetőséget, hogy a héairányelv 273. cikke alapján az adócsalás elkerülésére irányuló intézkedésként ilyen előrehozott fizetési kötelezettség kerül előírásra. Bár ez a lehetőség nem kizárt, az mindazonáltal ezen irányelv egyéb rendelkezései, különösen az adófizetési kötelezettség keletkezésére vonatkozó rendelkezések tiszteletben tartásától függ.
38.
Harmadszor kifejtem azokat az indokokat, amelyek alapján az ilyen előrehozott fizetési kötelezettség összeegyeztethetetlen a héairányelv 62. és 69. cikkével, mivel lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy az adó esedékessé válása előtt követelje az adóalanytól az adó megfizetését, figyelemmel arra, hogy az időközi fizetések beszedésének az ezen irányelv 206. cikkében előírt lehetősége csak a fent hivatkozott rendelkezések alapján esedékessé vált adóra vonatkozhat.
39.
Negyedszer és másodlagosan kifejtem, hogy miért ellentétes az említett irányelv 206. cikkével a valamely önmagában vett adóköteles ügylet bruttó összegére vonatkozó időközi fizetés előrehozott beszedése, anélkül hogy figyelembe vennék az adóalany adólevonási jogát.
A.
Az előrehozott fizetési kötelezettség EUMSZ 110. cikkel való összeegyeztethetőségéről (első kérdés)
40.
A lengyel kormány elöljáróban arra hivatkozik, hogy az EUMSZ 110. cikk nem alkalmazandó, mivel a héairányelv kimerítő jellegű harmonizációt hajtott végre.
41.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az uniós szinten kimerítő harmonizálás tárgyát képező területen tett bármely nemzeti intézkedést a harmonizációs intézkedés rendelkezései, nem pedig az elsődleges jog alapján kell megítélni. (
3
)
42.
Kétségtelen, hogy a héairányelv bizonyos rendelkezései – különösen a Közösségen belüli termékbeszerzés meghatározására, a behozatal meghatározására (
4
) vagy az adóalap meghatározására (
5
) vonatkozó rendelkezések – semmilyen mozgásteret nem hagynak a tagállamok számára.
43.
Mindazonáltal más rendelkezések – néha jelentős – mozgásteret biztosítanak a tagállamoknak, így nem lehet úgy tekinteni, hogy ez az irányelv minden szempontból kimerítő harmonizációt valósított meg. (
6
) Ez a helyzet többek között a héairányelv 273. cikke esetében, amellyel kapcsolatban a Bírósághoz a jelen ügyben kérdést intéztek, és amely lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy bizonyos intézkedéseket fogadjanak el a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében. (
7
)
44.
Következésképpen úgy vélem, hogy az elsődleges jog rendelkezései, beleértve az EUMSZ 110. cikket is, nagyon is alkalmazandók az ilyen intézkedésekre. Hangsúlyozom, hogy a Bíróság a jelen üggyel bizonyos hasonlóságokat mutató ügyben hozott Dansk Denkavit ítéletben (
8
) egyidejűleg határozott a héaszabályozás és az EUMSZ 110. cikk értelmezéséről.
45.
Ennek pontosítását követően hozzáteszem, hogy e kérdés a jelen üggyel összefüggésben kizárólag formális jellegű, mivel a héairányelv 273. cikke az elfogadott intézkedések érvényességi feltételeként tartalmazza a belföldi ügyletek és a tagállamok közötti ügyletek közötti hátrányos megkülönböztetés tilalmát, amely így magában foglalja az EUMSZ 110. cikkben kimondott tilalmat.
46.
Az EUMSZ 110. cikk megtiltja a tagállamoknak, hogy más tagállamok termékeire a hasonló jellegű hazai termékre kivetettnél magasabb belső adót vessenek ki.
47.
Hangsúlyozom, hogy a Közösségen belüli termékbeszerzések és a belső értékesítések végső soron ugyanazon héaösszeg megfizetésével járnak, amint azt a lengyel adóhatóság és a lengyel kormány is hangsúlyozta. E két ügylettípus ugyanis ugyanazon héamérték alá tartozik, és jogot keletkeztet az előzetesen felszámított héa levonására.
48.
A felmerülő kérdést az az esetleges likviditási hátrány jelenti, amely a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzéseket a belföldi üzemanyag‑értékesítésekhez képest sújtja. A Bíróság már több alkalommal kimondta, hogy a más tagállamok termékeit terhelő belső adókra vonatkozó rövidebb fizetési határidők előírása főszabály szerint ellentétes az EUMSZ 110. cikkel. (
9
)
49.
Következésképpen meg kell határozni, hogy a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzést megvalósító adóalanyok az alapeljárással összefüggésben kötelesek‑e a belföldi értékesítések keretében üzemanyagot vásárló adóalanyoknál gyorsabban megfizetni a héát.
50.
Amint azt az adóhatóság és a lengyel kormány kifejtette, bizonyos hasonlóság áll fenn a héa megfizetését illetően az ügyletek e két típusára alkalmazandó szabályozások között.
51.
A Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzés esetén az adóalany a héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdése alapján köteles az államnak az üzemanyag ország területére történő behozatalát követő öt napon belül megfizetni a héát. A későbbi adóbevallásában jogosult ezen héaösszeg levonására.
52.
Belföldi üzemanyag‑értékesítés esetén az eladó köteles a vevő részére a fizetendő héa összegét kiszámlázni. A gyakorlatban a vevő nem közvetlenül az államnak, hanem az eladónak fizeti meg a héát, ez utóbbinak pedig be kell fizetnie e héát az államnak, azzal, hogy a vevő a későbbi adóbevallásában jogosult lesz az említett héa levonására.
53.
Így mindkét esetben (Közösségen belüli termékbeszerzés vagy termékértékesítés) a beszerzőnek kell „megelőlegeznie” az üzemanyag vásárlása után fizetendő héa teljes összegét azzal, hogy a későbbi adóbevallásában jogosult lesz e héa levonására.
54.
Ennek pontosítását követően az alapeljárással összefüggésben milyen esetben jár likviditási hátránnyal a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzés a belföldi üzemanyag‑értékesítésekhez képest? Az ilyen hátrány fennállása, amint arra a lengyel adóhatóság és a lengyel kormány megalapozottan mutatott rá, az eladó és a vevő között a belföldi üzemanyag‑értékesítésekkel összefüggésben megállapított fizetési feltételektől függ.
55.
Pontosabban fogalmazva, a Közösségen belüli beszerzések likviditási hátrányt szenvednek minden olyan esetben, amikor a belföldi értékesítésekkel összefüggésben megállapított fizetési határidő hosszabb, mint a héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdésében előírt fizetési határidő, nevezetesen az üzemanyagnak az ország területére történő behozatalától számított öt nap. Az adóhatóság és a lengyel kormány által egyaránt használt kifejezéseket átvéve, a felek közötti belső értékesítés keretében megállapított határidő a gyakorlatban rövidebb és hosszabb is lehet, mint öt nap.
56.
Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlat szerint akkor beszélhetünk az EUMSZ 110. cikk megsértéséről, ha a behozott terméket és a hasonló belföldi terméket terhelő adót másképp, illetve más eljárás szerint kell kiszámolni, ami – még ha csak bizonyos esetekben is – a behozott termék magasabb adóztatásához vezet. (
10
) Ebből következik, hogy valamely adószabályozás csak akkor tekinthető az EUMSZ 110. cikkel összeegyeztethetőnek, ha megállapítást nyert, hogy az jellegénél fogva minden esetben alkalmas annak kiküszöbölésére, hogy a behozott termékekre a hazai termékeknél nagyobb adóteher nehezedjen, következésképpen semmilyen esetben sem jár megkülönböztető hatással. (
11
)
57.
Ezen ítélkezési gyakorlat alapján az EUMSZ 110. cikk megsértésének megállapításához főszabály szerint elegendő, hogy a Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzéseket megvalósító adóalanyok bizonyos esetekben gyorsabban kötelesek a héa megfizetésére, mint a belföldi értékesítések keretében üzemanyagot vásárló adóalanyok.
58.
Hátra van azonban annak meghatározása, hogy az EUMSZ 110. cikk abszolút kötelezettséget ír‑e elő abban az értelemben, hogy tilt minden más tagállamok termékeit súlyosabban terhelő belső adót, vagy hogy e kötelezettséghez bizonyos rugalmasság kapcsolódik‑e, amely lehetővé teszi az érintett tagállam számára az ilyen eltérő bánásmód igazolását.
59.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy az EUMSZ 110. cikkhez nem kapcsolódik igazolási záradék, mint például a mozgásszabadságok korlátozását tiltó rendelkezésekhez. (
12
) A Bíróság által használt megfogalmazás szerint „amennyiben megállapítást nyer a hátrányos megkülönböztetés, az [EUMSZ 110.] cikk semmilyen igazolási lehetőséget nem biztosít az érintett állam számára” (
13
).
60.
Mindazonáltal a hátrányos megkülönböztetés EUMSZ 110. cikkben kimondott tilalmának elve (
14
) az alapeljárásban szereplőhöz hasonló eltérő bánásmód esetén azt jelenti, hogy az elképzelt helyzetek összehasonlíthatóak.
61.
Márpedig a Bizottság arra hivatkozott, hogy a Közösségen belüli termékbeszerzés, illetve belső termékértékesítés keretében üzemanyagot vásárló adóalanyok nincsenek összehasonlítható helyzetben, így a Közösségen belüli beszerzések tekintetében előírt előrehozott fizetési kötelezettség nem sérti az EUMSZ 110. cikket.
62.
Ezen intézmény emlékeztetett arra, hogy a 91/680/EGK irányelv (
15
) által bevezetett átmeneti rendszer keretében a Közösségen belüli beszerzéseket a héamentes termék rendeltetési hely szerinti tagállam területén történő értékesítése jellemzi. Az eladó által végzett Közösségen belüli termékértékesítés ugyanis a származási országban adómentes, és a Közösségen belüli beszerzést végző adóalany a rendeltetési országban köteles bevallásában megállapítani a fizetendő adót. (
16
) Márpedig a csalás e helyzethez kapcsolódó kockázata igazolja a különös megelőző intézkedések bevezetését.
63.
Egyetértek ezzel az okfejtéssel.
64.
Nem vitatott ugyanis, hogy a héa területén a nagyszabású csalás veszélye kifejezetten a Közösségen belüli ügyletekre vonatkozik, többek között a „körhinta csalások” vagy az úgynevezett „eltűnő kereskedő” típusú csalások formájában. (
17
) Ennélfogva a Közösségen belüli beszerzések és az üzemanyag belső értékesítései a héacsalás kockázata szempontjából nincsenek összehasonlítható helyzetben. Amint azt a Bizottság hangsúlyozta, ez az objektív különbség abból ered, hogy az uniós jogalkotó a 91/680 irányelvben átmeneti szabályozást vezetett be.
65.
Egyébiránt nem vitatott, hogy az alapeljárásban szereplő előzetes fizetési kötelezettség lehetővé teszi az ilyen típusú csalások elleni küzdelmet. Egyrészt a héacsalás elleni küzdelem az azon „üzemanyagcsomag” által kifejezetten követett cél, amelybe ezen előrehozott fizetési kötelezettség is tartozik. (
18
) Másrészt, amint azt a Bizottság hangsúlyozta, az üzemanyag‑beszerzés után fizetendő héa teljes összegének az ország területére történő behozatalt követő öt napon belül történő megfizetésére vonatkozó kötelezettség lehetővé teszi az ún. „eltűnő kereskedő” típusú csalás elleni küzdelmet.
66.
Hangsúlyozom továbbá, hogy ez a megközelítés megfelel a Bíróság által a Dansk Denkavit ítéletben elfogadott megközelítésnek. (
19
) A Bíróság ugyanis úgy ítélte meg, hogy nem ellentétes az EUMSZ 110. cikkel az olyan nemzeti szabályozás, amely a héa kapcsán eltérő határidőket ír elő a „behozatalra” (amely akkoriban a Közösségen belüli beszerzéseket is magában foglalta) (
20
) és a belső ügyletekre, tekintettel arra, hogy az ezen ügyletekre alkalmazandó szabályok nem összehasonlíthatók. (
21
)
67.
Végül szeretném kiemelni az ezzel ellentétes, az EUMSZ 110. cikk megsértését megállapító értelmezés rendszerszintű következményeit. Az uniós jogi normák hierarchiájára tekintettel ez az értelmezés azt vonná maga után, hogy az uniós jogalkotónak nem lenne hatásköre arra, hogy úgy módosítsa a héairányelvet, hogy kizárólag a Közösségen belüli beszerzések tekintetében írjon elő előrehozott fizetési kötelezettséget a fent említett csalások elleni küzdelem érdekében. Egy ilyen értelmezés számomra nem tűnik elfogadhatónak.
68.
A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy az EUMSZ 110. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló, az üzemanyag Közösségen belüli beszerzései után fizetendő héának az üzemanyag ország területére történő behozatalát követő öt napon belüli előrehozott megfizetésére vonatkozó kötelezettség előírása.
B.
Az előrehozott fizetési kötelezettségnek a héairányelv 273. cikke értelmében vett „adócsalás megakadályozására irányuló intézkedésnek” minősítésére vonatkozó lehetőségről (első kérdés)
69.
A héairányelv 273. cikke lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a héa pontos behajtása vagy az adócsalás megakadályozása érdekében bizonyos további kötelezettségeket írjanak elő, feltéve hogy:
–
e kötelezettségek tiszteletben tartják az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket; és
–
az említett kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
70.
Először is azt kell megvizsgálni, hogy e feltételek teljesülnek‑e az alapeljárásban szereplő előrehozott fizetési kötelezettséget illetően.
71.
Mindenekelőtt, amint azt a jelen indítvány 65. pontjában hangsúlyoztam, e kötelezettség célja a Közösségen belüli beszerzésekre alkalmazandó szabályozás sajátosságait kihasználó héacsalási mechanizmusok elleni küzdelem.
72.
Ezt követően a jelen indítvány 58–68. pontjában ismertettem azokat az indokokat, amelyek alapján az említett kötelezettség nem jelent hátrányos megkülönböztetést, mivel a Közösségen belüli beszerzések és az üzemanyag belföldi értékesítései a héacsalás kockázata szempontjából nincsenek összehasonlítható helyzetben.
73.
Végül hozzáteszem, hogy az előrehozott fizetési kötelezettség nem támaszt a tagállamok közötti kereskedelemben a héairányelv 273. cikke értelmében vett, „határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket”.
74.
Az állandó ítélkezési gyakorlatból ugyanis az következik, hogy a nemzeti adóköteles termék importőrére előírt alakiság célja az ezen adónak megfelelő díj megfizetésének biztosítása, amely formaság az e megfizetési kötelezettséget keletkeztető tényhez, azaz a Közösségen belüli beszerzéshez, nem pedig az e rendelkezés szerinti határátlépéshez kapcsolódik. (
22
)
75.
Márpedig aligha kétséges, amint arra a Bizottság helyesen rámutatott, hogy az előrehozott fizetési kötelezettség természeténél fogva arra irányul, hogy biztosítsa a fizetendő adó összegének megfelelő tartozás megfizetését.
76.
A fentiekből következik, hogy az alapeljárásban szereplő előrehozott fizetési kötelezettség a héairányelv 273. cikkében kifejezetten előírt feltételeknek eleget tesz.
77.
Másodszor azonban azt is meg kell vizsgálni, hogy az ilyen kötelezettség megállapítása nem lép‑e túl a héairányelv 273. cikkében a tagállamok számára biztosított mozgástéren.
78.
E tekintetben a Bíróság több alkalommal kimondta, hogy a héairányelv 273. cikke kétségtelenül mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamok számára azon eszközöket illetően, amelyek a héa teljes összegének a beszedésére és a csalás elleni küzdelemre irányuló célok eléréséhez szükségesek. Azonban a tagállamok hatáskörüket az uniós jognak és az általános uniós alapelveknek, különösen az arányosság elvének, valamint az adósemlegesség és a jogbiztonság elvének a tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni. (
23
)
79.
Az uniós jog tiszteletben tartásának e követelménye azt jelenti, hogy ahhoz, hogy a tagállam által megállapított kötelezettség a héairányelv 273. cikke alapján igazolható legyen, annak összeegyeztethetőnek kell lennie ezen irányelv más rendelkezéseivel.
80.
Amint azt a Bizottság megalapozottan hangsúlyozta, ezt az értelmezést megerősíti a héairányelv 395. cikke, amelynek értelmében a Tanács, a Bizottság javaslata alapján, a tagállamokat egyhangúlag felhatalmazhatja arra, hogy az irányelvben foglaltaktól eltérő különös intézkedéseket alkalmazzanak az adóbeszedés egyszerűsítésére vagy egyes adócsalások és ‑kikerülések megelőzésére.
81.
Az e két rendelkezés közötti kapcsolat álláspontom szerint egyértelmű: mivel a héairányelv 395. cikke az ezen irányelvtől eltérő intézkedések elfogadását a Tanács felhatalmazásától teszi függővé, az említett irányelv 273. cikke szükségszerűen az ugyanezen irányelvtől nem eltérő intézkedések elfogadására irányul. Az ezzel ellentétes értelmezés megfosztaná lényegétől az említett 395. cikket, különösen a tekintetében, hogy az eltérő intézkedések elfogadásához a Tanács felhatalmazásának beszerzése szükséges.
82.
Ezt az értelmezést támasztja alá a Maks Pen ítélet, (
24
) amelyben a Bíróság a héairányelv 273. cikke alapján megállapított valamely kötelezettségnek az adófizetési kötelezettség keletkezéséreés az adólevonási jogra vonatkozó rendelkezésekkel való összeegyeztethetőségét vizsgálta.
83.
Következésképpen a jelen ügyben meg kell vizsgálni, hogy az előrehozott fizetési kötelezettség összeegyeztethető‑e a héairányelv egyéb rendelkezéseivel, különösen az adófizetési kötelezettség keletkezésére vonatkozó rendelkezésekkel, amelyek a kérdést előterjesztő bíróság által feltett második és harmadik kérdés tárgyát képezik.
C.
A nem esedékes adóra vonatkozó előrehozott fizetési kötelezettségnek a héairányelv 62., 69. és 206. cikkével való összeegyeztethetőségéről (második és harmadik kérdés)
84.
Második és harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ a Bíróságtól, hogy az alapeljárásban szereplőhöz hasonló előrehozott fizetési kötelezettség ellentétes‑e a héairányelvnek az ezen irányelv időközi fizetés lehetőségét előíró 206. cikkére figyelemmel értelmezett 62. és 69. cikkével, amelyek a Közösségen belüli termékbeszerzések utáni adó megfizetésére vonatkozó kötelezettség keletkezését szabályozzák.
85.
E kérdések tartalmának tisztázása érdekében érdemesnek tartom felidézni az „adóztatandó tényállásnak”, az „adófizetési kötelezettség keletkezésének” és a „héafizetési kötelezettségnek” az egymáshoz való viszonyát.
86.
A héairányelv 62. cikkében szereplő meghatározások szerint az adóztatandó tényállás az az esemény, amelynek bekövetkezésekor az adófizetési kötelezettség keletkezésének törvényes feltételei megvalósulnak. Az adófizetési kötelezettség keletkezése (felszámíthatóság) arra vonatkozik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adófizetésre kötelezett személlyel szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés időben később is történhet. Ezen irányelv 206. cikke értelmében a fizetési kötelezettség főszabály szerint a héabevallás benyújtásakor keletkezik.
87.
E meghatározásokból arra lehet következtetni, hogy az adóztatandó tényállás, az adófizetési kötelezettség keletkezése és a fizetési kötelezettség az adó beszedéséhez vezető folyamat három egymást követő szakaszát jelenti: ahhoz, hogy fizetési kötelezettség keletkezzen, az adónak esedékessé kell válnia; az adófizetési kötelezettség keletkezéséhez pedig az szükséges, hogy az adóztatandó tényállás előzetesen megvalósuljon. (
25
)
88.
Ami az alapeljárásban szereplő előrehozott fizetési kötelezettséget illeti, álláspontom szerint nehezen vitatható, hogy az adóztatandó tényállás ténylegesen e kötelezettség keletkezésének időpontjában valósul meg, amint azt az adóhatóság és a Bizottság helyesen hangsúlyozta.
89.
A héairányelv 68. cikke szerint ugyanis az adóztatandó tényállás akkor valósul meg, amikor a Közösségen belüli termékbeszerzés megtörténik. Márpedig a héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdése kifejezetten az üzemanyagok „Közösségen belüli beszerzés[ei]re” vonatkozik, és annak alapján a vitatott kötelezettség az üzemanyagnak az ország területére való behozatalát követően keletkezik. (
26
) Így az alapeljárásban szereplő előrehozott fizetési kötelezettség elméletileg az adóztatandó tényállás megvalósulását követően keletkezik.
90.
Ezzel szemben úgy vélem, hogy az ilyen kötelezettség nem egyeztethető össze az adó megfizetésére vonatkozó kötelezettség megállapításával összefüggő rendelkezésekkel, különösen a héairányelv 62. és 69. cikkével.
91.
A héairányelv ezen irányelv 222. cikkével összefüggésben értelmezett 69. cikke szerint a Közösségen belüli termékbeszerzést terhelő adó a számla kibocsátásakor, vagy legkésőbb az adóztatandó tényállás megvalósulásának hónapját követő hónap tizenötödik napján válik esedékessé (amennyiben ezen időpontot megelőzően nem bocsátottak ki számlát).
92.
Márpedig a héatörvény 103. cikkének (5a) bekezdése alapján az előrehozott fizetési kötelezettség a héairányelv 69. cikkében megállapított esedékességi feltételektől függetlenül keletkezik, mégpedig az üzemanyagnak az ország területére történő behozatalát követő öt napon belül. Pontosabban e kötelezettség a számla kibocsátásától függetlenül keletkezik, az előző pontban említett határidő lejártát megelőzően (amelynek elteltével az adó szükségképpen esedékessé válik).
93.
Ennélfogva egy ilyen rendelkezés számomra összeegyeztethetetlennek tűnik a héairányelv 62. cikkével összefüggésben értelmezett 69. cikkével. Az adófizetési kötelezettség keletkezése ugyanis az, „amikor az adóhatóság törvény jogosulttá válik, hogy az adófizetésre kötelezett személlyel szemben az adót követelje”. E jog keletkezése előtt az adóhatóság nem tehet lépéseket az adó megfizettetése érdekében.
94.
Hangsúlyozom, hogy – amint arra a kérdést előterjesztő bíróság is rámutatott – a héairányelv nem tartalmaz semmilyen kivételt a 69. cikkének rendelkezései alól a Közösségen belüli termékbeszerzésekre vonatkozó adófizetési kötelezettség keletkezése tekintetében_. Függetlenül az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontját meghatározó szabályok pontos tartalmától, (
27
) az elv minden adóköteles ügylet esetében azonos: az adóhatóságnak nincs hatásköre arra, hogy az adó esedékességét megelőzően bármilyen fizetést követeljen.
95.
E megállapítás – ellentétben az adóhatóság és a lengyel kormány állításaival – érvényes a héairányelv 206. cikkének második mondatában előírt időközi fizetések beszedésének lehetőségére is_.
96.
E rendelkezés szerint minden adóalany bevallásának benyújtásakor köteles megfizetni a héa nettó összegét, azzal, hogy a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy előzetes jelleggel időközi fizetést követeljenek meg.
97.
Márpedig a releváns rendelkezések összefüggéséből kitűnik, hogy a tagállamok számára biztosított azon lehetőség, hogy előzetes fizetést követeljenek, csak a héairányelv 62. és azt követő cikkeinek megfelelően esedékessé vált adóra vonatkozhat.
98.
Egyrészt nyilvánvaló, hogy a héairányelv 206. cikkének második mondata (az időközi fizetések beszedésének lehetősége) enyhíti az e rendelkezés első mondatában rögzített elvet (a bevallás benyújtásakor fennálló fizetési kötelezettség), amely ezen irányelv XI. címének „Fizetési kötelezettség” című 1. fejezete alá tartozik.
99.
Másrészt viszont a héairányelv 206. cikkének második mondata nem állapíthat meg eltérést ezen irányelv 62. és 69. cikkétől, amelyek az említett irányelv „Adóztatandó tényállás és az adófizetési kötelezettség keletkezése” című VI. címe alá tartoznak.
100.
Konkrétabban, az időközi fizetések beszedésének lehetősége lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy ne az adó esedékességének időpontját (az adóbeszedés folyamatának második szakaszát), hanem egy már esedékessé vált adó megfizetésének időpontját (az adóbeszedés folyamatának harmadik szakaszát) hozzák előrébb. (
28
)
101.
Ezt az értelmezést a héairányelv 206. és 250. cikkének együttes olvasata is megerősíti. Bár ezen irányelv 206. cikke a bevallás benyújtásakor ír elő fizetési kötelezettséget, az említett irányelv 250. cikke pontosítja, hogy az adóalanynak e bevallásban fel kell tüntetnie „minden olyan adatot, amely a fizetendő adó […] összegének megállapításához szükséges” (
29
). E rendelkezések megerősítik, hogy a héairányelv által bevezetett rendszerben minden, akár előrehozott fizetési kötelezettség csak az esedékessé vált adóra vonatkozhat, amelyet az adóalany bevallásában kell megállapítani.
102.
Ezt az értelmezést támasztja alá a Balocchi ítélet (
30
) is, amelyben a Bíróság különbséget tett az esedékes és a nem esedékes adók között.
103.
Ez az ítélet egy olyan olasz jogszabályra vonatkozott, amelynek értelmében az adóalanyok december 20‑ig kötelesek voltak a teljes folyó negyedév (amely legkésőbb a következő év március 5‑én járt le) után fizetendő nettó héa 65%‑ának megfelelő előleg megfizetésére.
104.
A Bíróság megállapította, hogy az ilyen mechanizmus ellentétes a hatodik irányelvnek a héairányelv 62., 63. és 206. cikkének megfelelő rendelkezéseivel, mivel „az előlegeket az irányelv azon szabályával ellentétes előlegekké alakítja át, amely szerint a tagállamok csak a megvalósult ügyletek tekintetében követelik meg a héa megfizetését”. (
31
)
105.
Másként fogalmazva, a Bíróság megállapította, hogy semmilyen fizetés – az időközi fizetést is beleértve – sem követelhető azt megelőzően, hogy az adó esedékessé válna. (
32
) Ezáltal a Bíróság a Bizottság által ezen ügyben képviselt álláspontot követte, (
33
) amely megfelel az általam a jelen ügyben javasolt értelmezésnek.
106.
Pontosítom, hogy ezzel az értelmezéssel nem ellentétes az időközi fizetés átalányjellegű számítása, feltéve hogy e számítást oly módon szervezik meg, hogy elkerülhető legyen a még nem esedékes adók szerepeltetése. Véleményem szerint ez a Balocchi ítélet (
34
) fő tanulsága.
107.
A fentiekből következik, hogy a héairányelv 62. és 69. cikkével ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló előrehozott fizetési kötelezettség, mivel lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy az adó esedékessé válását megelőzően követelje a fizetést az adóalanytól. E következtetést nem kérdőjelezi meg az ezen irányelv 206. cikkében előírt azon lehetőség, hogy időközi fizetéseket szedjenek be, amely csak a fent hivatkozott rendelkezések alapján esedékessé vált adóra vonatkozhat.
108.
Az ilyen előrehozott fizetési kötelezettség, mivel ellentétes a héairányelv több rendelkezésével, ezen irányelv 273. cikke alapján nem fogadható el.
D.
Az adóköteles ügylet után fizetendő adó bruttó összegére vonatkozó előrehozott fizetési kötelezettségnek a héairányelv 206. cikkével való összeegyeztethetőségéről (második és harmadik kérdés)
109.
Másodlagosan szeretném még megvizsgálni az alapeljárásban szereplő előrehozott fizetési kötelezettség egy másik aspektusát, nevezetesen azt, hogy e kötelezettség az önmagában vett Közösségen belüli üzemanyag‑beszerzés után fizetendő héa bruttó összegére vonatkozik, és nem veszi figyelembe az adóalany adólevonási jogát.
110.
A következő okok miatt úgy vélem, hogy – amint azt az alapeljárás felperese és a Bizottság is helyesen állította – az ilyen kötelezettség ellentétes a héairányelv 206. cikkével.
111.
A héairányelv 206. cikkében rögzített alapelv az, hogy az adóalany nem minden egyes adóköteles ügylet (például Közösségen belüli termékbeszerzés vagy termékértékesítés) után köteles megfizetni a héát, hanem minden egyes adómegállapítási időszak lejártakor. Ily módon az e rendelkezés első mondatában említett nettó héaösszeget úgy kell megállapítani, hogy összeadják az adómegállapítási időszakban teljesített valamennyi adóköteles értékesítési ügylet után fizetendő adót, amelyből levonják az ugyanezen időszakban teljesített valamennyi beszerzési ügylet után megfizetett adót.
112.
Véleményem szerint az időközi fizetések beszedésének a héairányelv 206. cikkének második mondatában előírt lehetősége lehetővé teszi annak előzetes előírását, hogy az adómegállapítási időszak egésze alapján kiszámított nettó héaösszeget részben megfizessék. Az „időközi fizetés” kifejezés ugyanis egy utólagosan fizetendő összeg, vagyis az adómegállapítási időszak egésze alapján kiszámított nettó héaösszeg részleges megfizetését foglalja magában. Ezt az értelmezést – amint azt az alapeljárás felperese hangsúlyozta – megerősíti e rendelkezés lengyel nyelvi változata, amely kifejezetten az „ezen összegre” (
35
) vonatkozó időközi fizetések beszedésére vonatkozik.
113.
Ellentétben az adóhatóság és a lengyel kormány állításaival, ez az értelmezés nem teszi gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az időközi fizetések beszedését. Ahhoz, hogy az ilyen előlegek megfeleljenek a héairányelv 206. cikke második mondatának, a Bíróság által a Balocchi ítéletben (
36
) vizsgált előrehozott fizetési kötelezettséghez hasonlóan az adómegállapítási időszak végén esedékes nettó héaösszeg értékelésén kell alapulniuk.
114.
Ezzel szemben e rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy az lehetővé teszi az önmagában vett adóköteles ügyletek után fizetendő héa bruttó összegének követelését, amint azt az alapeljárásban szereplő előzetes fizetési kötelezettség előírja. Véleményem szerint egy ilyen értelmezés a héa jellegének megváltozásához vezetne, mivel az olyan adó, amelynek megfizetését minden egyes adómegállapítási időszak végén, nem pedig minden egyes adóköteles ügyletet követően követelik meg.
115.
Fontos kiemelni, hogy ezt az értelmezést egyáltalán nem kérdőjelezi meg a Macikowski ítélet. (
37
) Amint arra az alapeljárás felperese és a Bizottság helyesen rámutatott, az ebben az ítéletben elfogadott megoldást a héaköteles ügyletek összességére tekintettel különleges, sőt kivételes körülmények igazolták, és az nem általánosítható.
116.
Közelebbről ez az ítélet egy adóalany, a Royal társaság tulajdonában álló ingatlan végrehajtási eljárás útján történő értékesítése után fizetendő héa megfizetésére vonatkozott. Marian Macikowski, a bírósági végrehajtó ezen ingatlan lefoglalását és árverésen történő értékesítését végezte. Az eladási árat, beleértve a fizetendő héa összegét is, letétbe helyezték az illetékes bíróság számlájára. Mindazonáltal, mivel az adót nem fizették meg az előírt határidőn belül, az adóhatóság megállapította M. Macikowski mint a héa megfizetésére kötelezett személy felelősségét.
117.
A Bíróság megállapította, hogy ilyen körülmények között nem ellentétes a héairányelv 206. cikkével a bírósági végrehajtó arra irányuló kötelezettsége, hogy az ingatlan végrehajtási eljárás útján történő értékesítése után fizetendő héa bruttó összegét megfizesse. (
38
)
118.
Ez az értelmezés azonban egy kifejezetten lényeges megállapításon, mégpedig az ezen ügylet után adófizetésre kötelezett személy (a bírósági végrehajtó, M. Macikowski) és az adómegállapítási időszak végén levonásra jogosult személy (az adóalany, a Royal) közötti különbségtételen alapult. (
39
) Ilyen körülmények között nem ellentétes a héairányelv 206. cikkével a szóban forgó adóköteles ügylet után fizetendő adó bruttó összegének megfizetésére vonatkozó kötelezettség, mivel elméletileg az ezen összeg megfizetésére kötelezett személy (a bírósági végrehajtó) nem rendelkezik az ennek megfelelő levonáshoz való joggal.
119.
Egyébként pedig hangsúlyozom, hogy ez a megoldás a végrehajtás útján történő értékesítés összefüggéséhez igazodik, amelynek bevételét nem lehet kifizetni az ingatlan tulajdonosának, aki nem más, mint az adóalany.
120.
Ezzel szemben a Macikowski ítélet (
40
) nem releváns az összes olyan „rendes” helyzetben, amelyben az adó alanya az adólevonásra jogosult adóalany. Valamennyi ilyen helyzetben az e rendelkezés értelmében vett időközi fizetés csak az adómegállapítási időszakban fizetendő adó nettó összegének egy részére vonatkozhat.
121.
Ehhez hozzáteszem, hogy a Macikowski ítélet (
41
) hatályát annak 58. pontja is korlátozza, amelyben a Bíróság megállapítja, hogy a héa megfizetésére az adóalany (bírósági végrehajtó) a bevallás adóalany általi benyújtását követően köteles. Márpedig az alapeljárás körülményei között az előrehozott fizetést az adóbevallásnak az adóalany általi benyújtását megelőzően írják elő. (
42
)
122.
A fentiekből az következik, hogy ellentétes a héairányelv 206. cikkével az alapeljárásban szereplőhöz hasonló, az üzemanyag Közösségen belüli beszerzései után fizetendő héának az üzemanyag ország területére történő behozatalát követő öt napon belüli előrehozott megfizetésére vonatkozó kötelezettség, mivel e kötelezettség az ezen önmagában vett ügyletet terhelő adó bruttó összegére vonatkozik, nem pedig az adómegállapítási időszak egésze alapján számított nettó adóösszegre.
V. Végkövetkeztetés
123.
A fentiekből következően azt javaslom, hogy a Bíróság a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) által előterjesztett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
1)
Az EUMSZ 110. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az üzemanyag Közösségen belüli beszerzései után fizetendő hozzáadottérték‑adónak (héa) az üzemanyag ország területére történő behozatalát követő öt napon belüli előrehozott megfizetésére vonatkozó kötelezettség előírása.
2)
A 2016. május 25‑i (EU) 2016/856 tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az üzemanyag Közösségen belüli beszerzései után fizetendő héának az üzemanyagnak az ország területére történő behozatalát követő öt napon belüli előrehozott megfizetésére vonatkozó kötelezettség előírása, amennyiben e kötelezettség összeegyeztethető az ezen irányelv egyéb, különösen az adófizetési kötelezettség keletkezésére vonatkozó rendelkezéseivel.
3)
A 2016/856 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 62. és 69. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az üzemanyag Közösségen belüli beszerzései után fizetendő héának az üzemanyag ország területére történő behozatalát követő öt napon belüli előrehozott megfizetésére vonatkozó kötelezettség előírása, mivel lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy az adó esedékessé válása előtt követelje az adóalanytól az adó megfizetését, figyelemmel arra, hogy az időközi fizetések beszedésének az ezen irányelv 206. cikkében előírt lehetősége csak a fent hivatkozott rendelkezések alapján esedékessé vált adóra vonatkozhat.
4)
A 2016/856 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 206. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az üzemanyag Közösségen belüli beszerzései után fizetendő héának az üzemanyag ország területére történő behozatalát követő öt napon belüli előrehozott megfizetésére vonatkozó kötelezettség, mivel e kötelezettség az ezen önmagában vett ügyletet terhelő adó bruttó összegére vonatkozik, nem pedig az adómegállapítási időszak egésze alapján számított nettó adóösszegre.
(
1
)	Eredeti nyelv: francia.
(
2
)	A 2016. május 25‑i (EU) 856/2016 tanácsi irányelvvel (HL 2016. L 142., 12. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv).
(
3
)	Lásd többek között: 2003. december 11‑iDeutscher Apothekerverband ítélet (C‑322/01, EU:C:2003:664, 64. pont); 2014. július 1‑jei Ålands Vindkraft ítélet (C‑573/12, EU:C:2014:2037, 57. pont); 2020. szeptember 17‑iHidroelectrica ítélet (C‑648/18, EU:C:2020:723, 25. pont).
(
4
)	Lásd: Campos Sánchez‑Bordona főtanácsnok Eurogate Distribution és DHL Hub Leipzig egyesített ügyekre vonatkozó indítványa (C‑226/14 és C‑228/14, EU:C:2016:1, 106. pont).
(
5
)	Lásd: Kokott főtanácsnok Grattan ügyre vonatkozó indítványa (C‑310/11, EU:C:2012:568, 50. pont); 2012. december 19‑iGrattan ítélet (C‑310/11, EU:C:2012:822, 34. pont).
(
6
)	Lásd ugyanebben az értelemben, a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK irányelvet (HL 1992. L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.) illetően: Cruz Villalón főtanácsnok Bizottság kontra Franciaország ügyre vonatkozó indítványa (C‑216/11, EU:C:2012:819, 49. pont); 2013. március 14‑iBizottság kontra Franciaország ítélet (C‑216/11, EU:C:2013:162, 28. pont).
(
7
)	Lásd ebben az értelemben: Elmer főtanácsnok Eismann ügyre vonatkozó indítványa (C‑217/94, EU:C:1996:183, 29. pont).
(
8
)	1984. július 10‑i ítélet (42/83, EU:C:1984:254, 27. pont). Ez az ügy egy olyan dán jogszabályra vonatkozott, amely a belföldi héafizetésre vonatkozó elszámolási időszakoktól és határidőktől eltérő elszámolási időszakokat és fizetési határidőket írt elő a behozatalt terhelő héa tekintetében.
(
9
)	Lásd: 1980. február 27‑iBizottság kontra Írország ítélet (55/79, EU:C:1980:56, 9. pont); 1984. július 10‑iDansk Denkavit ítélet (42/83, EU:C:1984:254, 30. pont); 1998. június 17‑iGrundig Italiana ítélet (C‑68/96, EU:C:1998:299, 23. és 24. pont); 2015. február 12‑iOil Trading Poland ítélet (C‑349/13, EU:C:2015:84, 48. pont).
(
10
)	Lásd többek között: 1998. április 2‑iOutokumpu ítélet (C‑213/96, EU:C:1998:155, 34. pont); 2009. március 19‑iBizottság kontra Finnország ítélet (C‑10/08, nem tették közzé, EU:C:2009:171, 23. pont); 2018. március 15‑iCali Esprou ítélet (C‑104/17, EU:C:2018:188, 41. pont).
(
11
)	Lásd többek között: 2009. március 19‑iBizottság kontra Finnország ítélet (C‑10/08, nem tették közzé, EU:C:2009:171, 24. pont); 2013. december 19‑iX ítélet (C‑437/12, EU:C:2013:857, 28. pont); 2015. február 12‑iOil Trading Poland ítélet (C‑349/13, EU:C:2015:84, 46. pont).
(
12
)	Szemléltetésképpen, az EUMSZ 36. cikk olyan igazolási záradék, amely enyhíti az EUMSZ 34. és EUMSZ 35. cikkben foglalt tilalmakat.
(
13
)	1998. június 17‑iGrundig Italiana ítélet (C‑68/96, EU:C:1998:299, 24. pont). Lásd még: Bot főtanácsnok Visnapuu ügyre vonatkozó indítványa (C‑198/14, EU:C:2015:463, 57. pont).
(
14
)	Lásd többek között: 1997. július 17‑iHaahr Petroleum ítélet (C‑90/94, EU:C:1997:368, 29. pont); 2006. október 5‑iNádasdi és Németh ítélet (C‑290/05 és C‑333/05, EU:C:2006:652, 51. pont); 2007. november 8‑iStadtgemeinde Frohnleiten és Gemeindebetriebe Frohnleiten ítélet (C‑221/06, EU:C:2007:657, 56. pont).
(
15
)	A hozzáadottérték‑adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelvnek a fiskális határok megszüntetésére tekintettel történő módosításáról szóló 1991. december 16‑i tanácsi irányelv (HL 1991. L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.).
(
16
)	Lásd a jelen indítvány 23. pontját.
(
17
)	Lásd többek között: Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekre vonatkozó indítványa (C‑439/04 és C‑440/04, EU:C:2006:174, 27–35. pont); Poiares Maduro főtanácsnok Federation of Technological Industries és társai ügyre vonatkozó indítványa (C‑384/04, EU:C:2005:745, 7–9. pont); Szpunar főtanácsnok Schoenimport Italmoda Mariano Previti és társai egyesített ügyekre vonatkozó indítványa (C‑131/13, C‑163/13 és C‑164/13, EU:C:2014:2217, 31–38. pont).
(
18
)	Lásd a jelen indítvány 21. pontját.
(
19
)	1984. július 10‑i ítélet (42/83, EU:C:1984:254, 32. pont).
(
20
)	Mielőtt a 91/680 irányelv az átmeneti szabályozás keretében bevezette volna a Közösségen belüli beszerzés fogalmát, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 7. cikke az „importot” úgy határozta meg, mint a termékek valamely tagállam területére történő bármilyen behozatalát. A jelenlegi rendszerben a „Közösségen belüli termékbeszerzés fogalma” a tagállamok közötti termékértékesítésekre vonatkozik (a héairányelv 20. cikke), míg az „import” fogalma a harmadik államokból származó termékek behozatalára korlátozódik (a héairányelv 30. cikke).
(
21
)	1984. július 10‑iDansk Denkavit ítélet (42/83, EU:C:1984:254, 32. pont).
(
22
)	2007. január 18‑iBrzeziński ítélet (C‑313/05, EU:C:2007:33, 47. és 48. pont); 2010. június 3‑iKalinchev ítélet (C‑2/09, EU:C:2010:312, 27. pont); 2015. február 12‑iOil Trading Poland ítélet (C‑349/13, EU:C:2015:84, 37. pont).
(
23
)	Lásd többek között: 2018. május 17‑iVámos ítélet (C‑566/16, EU:C:2018:321, 41. pont); 2018. november 21‑iFontana ítélet (C‑648/16, EU:C:2018:932, 35. pont); 2019. május 8‑iEN.SA. (C‑72/17, EU:C:2019:374, 38. és 39. pont).
(
24
)	2014. február 13‑i ítélet (C‑18/13, EU:C:2014:69, 42–48. pont).
(
25
)	E három fogalom megkülönböztetésének szükségességét illetően lásd: 1993. október 20‑iBalocchi ítélet (C‑10/92, EU:C:1993:846, 21–24. pont).
(
26
)	Lásd a jelen indítvány 14. pontját.
(
27
)	A belső ügyletek tekintetében az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja összetettebb szabályok tárgyát képezi: lásd a héairányelv 63–67. pontját.
(
28
)	Lásd: a jelen indítvány 85–87. pontja.
(
29
)	Kiemelés tőlem.
(
30
)	1993. október 20‑i ítélet (C‑10/92, EU:C:1993:846).
(
31
)	Lásd: 1993. október 20‑iBalocchi ítélet (C‑10/92, EU:C:1993:846, 27. és 31. pont). Kiemelés tőlem.
(
32
)	A héairányelv 63. cikke értelmében „[a]z adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik”.
(
33
)	A Balocchi ügyben (C‑10/92) a Bizottság érveit a következőképpen foglalták össze a tárgyalásra készített jelentésben: „A Bizottság elsősorban arra hivatkozik, hogy az olasz szabályozás ellentétes az irányelv 10. cikkével. Az e rendelkezésben megfogalmazott alapvető szabály – amely az adóztatandó tényállásnak és az adófizetési kötelezettség keletkezésének a fogalmát harmonizálta – az, hogy az adó csak akkor válik esedékessé, ha az adóköteles ügylet megvalósult; az adó előrehozott megfizetése még részlegesen sem követelhető. […] Hasonlóképpen, az irányelv 22. cikke, amely előírja az »időközi fizetés« felszámításának lehetőségét, ténylegesen felhatalmazza a tagállamokat arra, hogy az adófizetés esedékességének időpontját elhalasszák, és előleget követeljenek az adófizetési kötelezettség keletkezésének az időpontja és a megfizetésére előírt időpont között” (kiemelés tőlem).
(
34
)	1993. október 20‑iBalocchi ítélet (C‑10/92, EU:C:1993:846, 27–31. pont).
(
35
)
(
36
)	1993. október 20‑i ítélet (C‑10/92, EU:C:1993:846). Lásd a jelen indítvány 102–106. pontját.
(
37
)	2015. március 26‑i ítélet (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
38
)	2015. március 26‑iMacikowski ítélet (C‑499/13, EU:C:2015:201, 57. és azt követő pontok).
(
39
)	2015. március 26‑iMacikowski ítélet (C‑499/13, EU:C:2015:201, 57. pont).
(
40
)	2015. március 26‑i ítélet (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
41
)	2015. március 26‑i ítélet (C‑499/13, EU:C:2015:201).
(
42
)	Lásd a jelen indítvány 17. és 26. pontját.