62016TJ0263(01)_RES
T‑263/16. sz. ügy
Magnetrol International
kontra
Európai Bizottság
A Törvényszék ítélete (kibővített második tanács), 2023. szeptember 20.
„Állami támogatások – Belgium által végrehajtott támogatási program – A támogatási programot a belső piaccal összeegyeztethetetlennek és jogellenesnek nyilvánító és a folyósított támogatás visszatéríttetését elrendelő határozat – Feltételes adómegállapítási határozat (tax ruling) – Adóköteles nyereség – A többletnyereség adómentessége – Előny – Szelektív jelleg – Visszatéríttetés”
Intézmények jogi aktusai – Indokolás – Kötelezettség – Terjedelem – Állami támogatások tárgyában hozott bizottsági határozat – Szelektív előny fennállásának vizsgálata – Megfelelő indokolás
(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés, és EUMSZ 296. cikk, (2) bekezdés)
(lásd: 44., 54. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Adóintézkedések – Feltételes adómegállapítási határozat – Referenciakeret az előny fennállásának és szelektivitásának meghatározásához – Kizárólag a nemzeti jog figyelembevétele – Az alkalmazandó jogszabályokkal ellentétes közigazgatási gyakorlat referenciakeretbe történő felvételének hiánya – E gyakorlat referenciakerettől való eltérésnek minősítése – Megengedhetőség
(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)
(lásd: 59–63., 83–102. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Fogalom – Az intézkedés szelektív jellege – Adóelőnyt biztosító intézkedés – Feltételes adómegállapítási határozat – A nemzeti adórendszer céljára tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők közötti különbségtétel bevezetése – Szelektívnek minősíthető intézkedés
(EUMSZ 107. cikk, (1) bekezdés)
(lásd: 105–125. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Jogellenes támogatás visszatéríttetése – A kedvezményezett esetleges jogos bizalma – Hiány
(EUMSZ 108. cikk, (2) bekezdés)
(lásd: 131–135. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Jogellenes támogatás visszatéríttetése – A jogellenességből eredő kötelezettség – Tárgy – A korábbi helyzet visszaállítása – Az arányosság elvének megsértése – Hiány
(EUMSZ 108. cikk, (2) bekezdés)
(lásd: 136–139. pont)
Államok által nyújtott támogatások – Jogellenes támogatás visszatéríttetése – Adómentesség formájában nyújtott támogatás – Multinacionális csoportokhoz tartozó nemzeti jogalanyok adóterheinek csökkentése – Belföldi jogalanyoknak és multinacionális csoportoknak a támogatás kedvezményezettjeiként történő azonosítása – Az érintett multinacionális csoportok vonatkozásában elrendelt visszatéríttetés – Megengedhetőség
(EUMSZ 108. cikk, (2) bekezdés)
(lásd: 148–155. pont)
Intézmények jogi aktusai – Indokolás – Kötelezettség – Terjedelem – Állami támogatások tárgyában hozott bizottsági határozat – Valamely támogatás belső piaccal való összeegyeztethetetlenségét megállapító és a visszatéríttetését elrendelő határozat – Az egyes kedvezményezettek egyéni helyzetének figyelembevételére vonatkozó kötelezettség – Hiány
(EUMSZ 108. cikk)
(lásd: 161. pont)
Összefoglalás
A belga adóhatóság 2004 és 2014 között feltételes adómegállapítási határozatokat (tax rulings) bocsátott ki multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó belga jogalanyok javára. E feltételes adómegállapításoknak köszönhetően az említett jogalanyok Belgiumban csökkenthették az adóalapjukat úgy, hogy a „többletnek” tekintett nyereséget levonták az általuk elért nyereségből. A belga adóhatóságok szerint e többletnyereség szinergiákból, méretgazdaságosságból vagy más előnyökből eredt, amelyek abból származtak, hogy a szóban forgó belga jogalanyok egy multinacionális csoporthoz tartoztak, következésképpen pedig az előnyök nem voltak nekik betudhatók.
A Bizottság a 2016. január 11‑i határozatában (
1
) megállapította, hogy a többletnyereség adómentességét célzó program, amelynek értelmében a Belga Királyság feltételes adómegállapítási határozatokat bocsátott ki, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatási programnak minősül, amely összeegyeztethetetlen a belső piaccal. A Bizottság, mivel úgy ítélte meg, hogy e programot az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtották végre, elrendelte az így nyújtott támogatásoknak a kedvezményezettekkel való visszatéríttetését, amely kedvezményezettek végleges listáját a Belga Királyságnak utólag kellett összeállítania.
A Törvényszék, amely megsemmisítés iránti olyan keresetek alapján járt el, amelyeket a Belga Királyság és több, a Bizottság határozatában azonosított vagy feltételes adómegállapítási határozat hatálya alá tartozó vállalkozás nyújtott be hozzá, 2019. február 14‑i ítéletével (
2
) megsemmisítette a Bizottság határozatát azzal az indokkal, hogy az tévesen állapította meg támogatási program fennállását.
A Bizottság által benyújtott fellebbezés alapján a Bíróság egyrészt hatályon kívül helyezte a Törvényszék ítéletét, másrészt pedig véglegesen elutasította a támogatási program fennállását és a Bizottság hatáskörét vitató jogalapokat. (
3
) Mivel a Törvényszék által még nem vizsgált megsemmisítési jogalapok tekintetében a per állása nem tette lehetővé a határozathozatalt, a Bíróság visszautalta az ügyet a Törvényszék elé, hogy az határozzon e jogalapokról.
A visszautalást követő eljárásban a Törvényszék az általa vizsgált összes megsemmisítési jogalapot elutasítja, következésképpen pedig teljes egészében elutasítja a Belga Királyság és a felperes vállalkozások keresetét.
A Törvényszék álláspontja
Megsemmisítés iránti keresetük alátámasztása érdekében a Belga Királyság és a felperes vállalkozások többek között azt vitatták, hogy a többletnyereségre vonatkozó rendszerből eredően előny állna fenn, és az szelektív lenne.
A referenciarendszert, vagyis azt az általános vagy „rendes” adórendszert illetően, amelyhez képest az előző két tényezőt elemezni kell, a Belga Királyság és a felperesek azt kifogásolták, hogy a Bizottság tévesen állapította meg, hogy a belga társaságiadó‑rendszer azt írta elő, hogy a társaságok teljes elért nyeresége adóköteles, figyelmen kívül hagyva a kiigazítások elvégzésének lehetőségét. Egyébiránt a Bizottság tévesen zárta ki az említett referencia‑rendszerből a többletnyereségre vonatkozó szabályozást.
E tekintetben ugyanakkor a jövedelemadóról szóló törvénykönyv alkalmazandó rendelkezéseiből kitűnik, hogy az adóköteles nyereséget az adóalap tekintetében a Belgiumban adóköteles vállalkozások által elért összes nyereség képezi. Ez az elért nyereség képezte ugyanis az említett adó kiszámításának kiindulópontját, amely nyereség vonatkozásában el lehetett végezni a jogszabályban előírt pozitív és negatív kiigazításokat. Márpedig, amíg az alkalmazandó jogszabály a nyereség negatív kiigazítását kettős feltételtől tette függővé, nevezetesen attól, hogy a belga jogalany kiigazítandó nyereségét előtte hozzászámították egy másik, kapcsolt társaság nyereségéhez, továbbá hogy ez utóbbi társaság akkor érte volna el e nyereséget, ha a független társaságok által megállapított feltételekhez hasonló feltételek lettek volna alkalmazandók, addig a többletnyereségnek a belga adóhatóságok által feltételes adómegállapítási határozataikban alkalmazott adómentessége nem függött e kettős feltételtől. E megállapításra tekintettel a Törvényszék megállapítja, hogy a Bizottság helyesen állapította meg, hogy a többletnyereség adómentességét célzó program – ahogyan azt a belga adóhatóságok alkalmazták – nem képezi részét a jelen ügyben alkalmazandó referencia‑rendszernek.
A Törvényszék továbbá elutasítja a Belga Királyság és a felperes vállalkozások által előadott azon kifogásokat, amelyek a megtámadott határozatban foglalt azon megállapítás ellen irányulnak, amely szerint a feltételes adómegállapítási határozatok kedvezményezettjeinek helyzetét javító előny áll fenn.
Egyrészt, a Törvényszék megerősíti, hogy a Bizottság ténylegesen megvizsgálta az előny kritériumát, és megjelölte az előny fennállásának megállapításához figyelembe vett elemeket. Annak, hogy az előny elemzését olyan szakaszba illesztette, amely a szelektivitás vizsgálatára is kiterjed, e tekintetben nincs jelentősége. Másrészt, a Törvényszék kiemeli, hogy a többletnyereségre vonatkozó program végrehajtása, amelyet az alkalmazandó jogszabályi feltételek megsértésével nyújtott mentességek jellemeztek, alkalmas volt arra, hogy csökkentse azt az adót, amelyet a kedvezményezett jogalanyoknak egyébként meg kellett volna fizetniük. E körülmények között nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy megállapította, hogy e program alkalmas volt arra, hogy a kedvezményezettjeit előnyben részesítse.
A Törvényszék ezenkívül elutasítja a Bizottság által az elsődleges érvelését követően tett azon megállapítással szemben felhozott különböző kifogásokat, amely szerint a többletnyereségre vonatkozó program eltért a belga társasági adó általános rendszerétől, mivel az említett rendszer nem rendelkezik a belga adóhatóságok azon gyakorlatáról, amely abban áll, hogy egyoldalú negatív kiigazítást végeznek anélkül, hogy bizonyítani kellene, hogy a kiigazítandó nyereséget előtte hozzászámították egy másik társaság nyereségéhez, továbbá hogy az olyan nyereség legyen, amelyet e másik társaság akkor ért volna el, ha az érintett ügyleteket független társaságok között hajtották volna végre. A Törvényszék elutasítja a Bizottság azon következtetésével szemben felhozott kifogásokat is, amely szerint a belga adóhatóságok ilyen gyakorlatából származó, a referencia‑rendszertől eltérve biztosított előny nem volt elérhető minden, hasonló jogi és ténybeli helyzetben lévő jogalany számára.
Először is, a Törvényszék úgy ítéli meg, hogy az adóhatóságok közigazgatási gyakorlatára tekintettel a Bizottság nem követett el hibát, amikor megállapította, hogy a többletnyereség adómentességében részesülő multinacionális csoporthoz tartozó vállalkozások eltérő bánásmódban részesültek azon más belgiumi jogalanyokhoz képest, amelyek nem részesültek e mentességben, holott e jogalanyok összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben voltak a belga társasági adó általános rendszerének céljára, vagyis arra tekintettel, hogy megadóztassák a belföldi illetőségű vagy Belgiumban állandó telephelyen keresztül működő valamennyi társaság összes adóköteles nyereségét.
Másodszor, a Törvényszék megállapítja, hogy a Bizottság akkor sem követett el értékelési hibát, amikor azt állította, hogy a szóban forgó program szelektív volt, mivel kizárta azokat a társaságokat, amelyek úgy döntöttek, hogy nem hajtanak végre beruházásokat Belgiumban, nem központosítják oda a tevékenységeket, és nem teremtenek ott munkahelyeket. A feltételes adómegállapítási határozatoknak a megtámadott határozatban elemzett mintájából ugyanis az derült ki, hogy e határozatok mindegyikét azt követően hozták meg, hogy a kérelmezők kilátásba helyezték, hogy Belgiumban beruházásokat hajtanak végre, bizonyos funkciókat oda helyeznek át, vagy ott bizonyos számú munkahelyet teremtenek.
Harmadszor, tekintettel arra, hogy az említett mintában szereplő egyetlen feltételes adómegállapítási határozat sem vonatkozott a kisebb méretű vállalkozáscsoportokhoz tartozó jogalanyokra, nem kifogásolható a Bizottsággal szemben az sem, hogy azt állította, hogy a szóban forgó program szelektív volt, mivel nem volt elérhető a kisebb csoportba tartozó vállalkozások számára.
E körülmények között a Törvényszék nem tartja szükségesnek a másodlagosan felhozott azon kifogások vizsgálatát, amelyek a Bizottság által a szelektivitásra vonatkozóan kifejtett azon érvelés ellen irányulnak, amely szerint a többletnyereség adómentessége eltért a szokásos piaci ár elvétől.
A Törvényszék ezenfelül elutasítja a Belga Királyság azon érvelését, amely szerint a többletnyereségre vonatkozó szabályozást nem állami forrásokból finanszírozták, mivel a többletnyereség nem tartozik az adóztatási joghatósága alá.
E tekintetben a Törvényszék pontosítja, hogy a társaságok nyereségének adóztatására vonatkozó általános rendszer alapján a belföldi illetőségű társaságok által elért nyereség teljes összege az adóalap tekintetében Belgiumban adóköteles. Így a Bizottság a Belga Királyságot megillető adóztatási joghatóság gyakorlása során a belga jogalkotó által hozott döntés figyelembevételével juthatott arra a következtetésre, hogy amennyiben a többletnyereséget nem adóztatták meg, holott az az adóalap tekintetében adóköteles nyereségek volt, az adóztatás ilyen elmaradásából ezen állam vonatkozásában forrásveszteség származott.
Nem meggyőző a Belga Királyság azon érvelése sem, amely szerint a többletnyereség adóhatóság által alkalmazott adómentességét az adórendszer jellege és általános felépítése, különösen pedig a kettős adóztatás elkerülésének célja igazolta. A gyakorlatban ugyanis az ilyen mentességnek nem volt feltétele annak bizonyítása, hogy a többletnyereséget előtte hozzászámították egy másik, kapcsolt társaság nyereségéhez, sem pedig az, hogy az valamely más tagállamban előtte ténylegesen adóköteles legyen. A Bizottság tehát helyesen jutott arra a következtetésre, hogy a szóban forgó mentességi rendszer nem felel meg szükséges és arányos módon a kettős adóztatást megvalósító helyzeteknek.
A Bizottság akkor sem követett el hibát, amikor megállapította, hogy a többletnyereség adómentességét célzó program torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, és alkalmas arra, hogy érintse az Unión belüli kereskedelmet.
E tekintetben a Törvényszék kiemeli, hogy a szóban forgó mentességi rendszer alkalmas volt arra, hogy megváltoztassa a valamely belga jogalanyt is magában foglaló vállalatcsoportokon belüli tevékenységeket, mivel a beruházásokkal, a tevékenység helyével és a munkahelyteremtéssel kapcsolatos döntések esetében előfordulhatott, hogy azokat akként hozták meg, hogy e belga jogalany olyan nyereségre tegyen szert, amely ezt követően Belgiumban adómentes. E körülmények között nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy úgy ítélte meg, hogy a feltételes adómegállapítási határozatokban nyújtott támogatások érinthetik a tagállamok közötti kereskedelmet, és torzíthatják a versenyt, vagy azzal fenyegetnek.
A Törvényszék ezenkívül elutasítja a Belga Királyság és a felperes vállalkozások által felhozott azon jogalapokat, amelyeket a Bizottság által a feltételes adómegállapításban részesülő belga jogalanyok, valamint azon multinacionális csoportok azonosítása során elkövetett hibákra alapítanak, amelyekhez ők a szóban forgó program kedvezményezettjeiként tartoztak.
Ezzel kapcsolatban a Törvényszék megjegyzi, hogy a megtámadott határozatban a Bizottság kiemelte azokat az elemeket, amelyek lehetővé tették számára annak megállapítását, hogy főszabály szerint irányítási kapcsolatok állnak fenn azon multinacionális vállalatcsoportokon belül, amelyekhez a feltételes adómegállapítási határozatokban részesülő belga vállalkozások tartoztak. E körülményekre figyelemmel a Bizottság nem lépte túl széles mérlegelési mozgásterét, amikor úgy ítélte meg, hogy az említett csoportok e jogalanyokkal olyan gazdasági egységet képeznek, amely a szóban forgó program alapján az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében állami támogatásokban részesült. E megfontolásokra tekintettel a Bizottság nem sértette meg a jogbiztonság és a jogszerűség elvét sem, amikor elrendelte a jogellenes támogatások említett csoportokkal való visszatéríttetését.
Egyébiránt a megtámadott határozatból az is kitűnik, hogy a Bizottság az ítélkezési gyakorlatnak megfelelően olyan magyarázatokkal szolgált, amelyek lehetővé tették a Belga Királyság számára, hogy ellenőrizze minden egyes érintett vállalkozás egyedi helyzetét mind azon kedvezményezettek tekintetében, amelyektől a támogatásokat vissza kell téríttetni, mind pedig a visszatéríttetendő összeg tekintetében.
Ugyanebben az összefüggésben a Törvényszék elutasítja a felperes vállalkozásoknak az arányosság elvének azáltal történő megsértésére alapított érveit, hogy a visszatéríttetést valamennyi kedvezményezettel szemben elrendelték, függetlenül azok méretétől, forrásaitól és fejlettségi szintjétől. Mivel ugyanis az állami támogatások visszatéríttetése a jogellenességüknek és az állami támogatásokra vonatkozó szabályokkal való összeegyeztethetetlenségüknek az egyetlen következménye, az nem függhet a kedvezményezettek helyzetétől.
Végül a Törvényszék elutasítja a felperes vállalkozások arra alapított kifogását, hogy a megtámadott határozat azáltal, hogy olyan összegben rendelte el a visszatéríttetést, amely a kedvezményezettek jövedelmét a feltételes adómegállapítás hiányában terhelő adónak felel meg, anélkül hogy figyelembe vette volna azokat az esetleges pozitív kiigazításokat, amelyeket egy másik adóhatóság a többletnyereség tekintetében elvégezhetett volna, olyan összeg visszatéríttetését írta elő, amely magasabb lehet, mint a kedvezményezettek által kapott előny.
E tekintetben a Törvényszék emlékeztet egyrészt arra, hogy a Bizottság nem köteles elemzést lefolytatni a valamely támogatási program alapján nyújtott minden egyes egyedi támogatásról. Csak a támogatások visszatéríttetésének szakaszában lesz szükséges minden egyes érintett vállalkozás egyedi helyzetének vizsgálata. Másrészt és mindenesetre, a megtámadott határozat nincs semmilyen hatással azokra a jogokra, amelyekre minden adóalany hivatkozhatna a kettős adóztatás elkerüléséről szóló alkalmazandó egyezmények alapján, többek között annak elérése érdekében, hogy a más országok adóhatóságai által végzett pozitív kiigazítást követően az adóköteles nyereségét megfelelően kiigazítsák.
(
1
)	A Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat (HL 2016. L 260., 61. o.; a továbbiakban: megtámadott határozat).
(
2
)	2019. február 14‑iBelgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítélet (T‑131/16 és T‑263/16, EU:T:2019:91).
(
3
)	2021. szeptember 16‑iBizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).