62016CJ0115_RES
Forenede sager C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16
N Luxembourg 1 m.fl.
mod
Skatteministeriet
(anmodninger om præjudiciel afgørelse indgivet af Østre Landsret og Vestre Landsret)
Domstolens dom (Store Afdeling) af 26. februar 2019
»Præjudiciel forelæggelse – tilnærmelse af lovgivningerne – fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater – direktiv 2003/49/EF – den retmæssige ejer af renter og royalties – artikel 5 – retsmisbrug – selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, som til et associeret selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, betaler renter, som dernæst i deres helhed eller stort set i deres helhed overføres ud af Den Europæiske Unions område – datterselskab, der er underlagt en forpligtelse til at indeholde kildeskat af renter«
Tilnærmelse af lovgivningerne – fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater – direktiv 2003/49 – begrebet retmæssig ejer – kriterium – enhed med hjemsted i Den Europæiske Union, som reelt modtager nævnte renter
(Rådets direktiv 2003/49, art. 1, stk. 1 og 4)
(jf. præmis 88 og 89)
Tilnærmelse af lovgivningerne – fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater – direktiv 2003/49 – ret til fritagelse for enhver form for skat af betaling af renter og royalties – betingelse og begrænsning – den retmæssige ejer af renter og royalties – misbrug af en rettighed i henhold til en EU-retlig bestemmelse – skatteundgåelse eller skatteoptimering – kunstige arrangementer – gennemstrømningsselskab – almindeligt princip om forbud mod et sådant misbrug – pligt til at nægte skattefritagelse i tilfælde af svig eller misbrug – ingen nationale eller overenskomstmæssige anti-misbrugsbestemmelser, der foreskriver en sådan nægtelse – ingen betydning
(Rådets direktiv 2003/49, art. 1, stk. 1)
(jf. præmis 96-98, 102, 107, 110, 111, 119, 120 og 122 samt domskonkl. 2)
EU-ret – misbrug af en rettighed i henhold til en EU-retlig bestemmelse – transaktioner, der udgør misbrug – elementer, der tages i betragtning – fiskale bestemmelser – direkte beskatning – direktiv 2003/49 – beviser for, at der foreligger misbrug – kriterier – objektive og subjektive elementer – begreb – holdepunkter, der godtgør, at der foreligger retsmisbrug – omfattet – betingelse – objektive og samstemmende holdepunkter – bilateral overenskomst indgået mellem en medlemsstat og en tredjestat – ingen betydning for konstateringen af, om der foreligger retsmisbrug
(Rådets direktiv 2003/49)
(jf. præmis 124, 125, 127, 135 og 139 samt domskonkl. 3)
Tilnærmelse af lovgivningerne – fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater – direktiv 2003/49 – status som retmæssig ejer af renter eller royalties – afslag på at anerkende en sådan status for en enhed eller konstatering af, at der foreligger retsmisbrug begået af denne enhed – bevisbyrde – krav om at fastlægge den retmæssige ejer – foreligger ikke
(Rådets direktiv 2003/49)
(jf. præmis 146 og domskonkl. 4)
Tilnærmelse af lovgivningerne – fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater – direktiv 2003/49 – fritagelse for enhver form for skat af betaling af renter og royalties – selskab i en medlemsstat – begreb – kommanditaktieselskab godkendt som risikovilligt investeringsselskab i henhold til luxembourgsk ret – ikke omfattet – betingelse – modtagne renter fritaget for selskabsskat i Luxembourg – efterprøvelse påhviler den nationale ret
[Rådets direktiv 2003/49, art. 3, litra a])
(jf. præmis 154 og domskonkl. 5)
Tilnærmelse af lovgivningerne – fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater – direktiv 2003/49 – fritagelse for enhver form for skat af betaling af renter og royalties – fritagelsen finder ikke anvendelse i tilfælde af, at der foreligger retsmisbrug – national lovgivning, hvorefter renter beskattes – lovlig – mulighed for at gøre de ved traktaten sikrede friheder gældende – udelukket
(EUF-traktaten; Rådets direktiv 2003/49, art. 5)
(jf. præmis 180 og domskonkl. 6)
Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skattelovgivning – selskabsskat – national lovgivning, hvorefter der skal indeholdes kildeskat af renter betalt af et hjemmehørende selskab til et ikke-hjemmehørende selskab – ingen pligt til at foretage en sådan indeholdelse af kildeskat, hvis betalingen sker til et hjemmehørende selskab – tilladt – intet krav om acontobetalinger i en periode, der er betydeligt længere end den periode, hvor der indeholdes kildeskat – likviditetsmæssig fordel for hjemmehørende skattepligtige i forhold til ikke-hjemmehørende skattepligtige – ikke tilladt
(Art. 63 TEUF)
(jf. præmis 167 og 180 samt domskonkl. 6)
Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skattelovgivning – selskabsskat – national lovgivning, hvorefter der skal indeholdes kildeskat af renter betalt af et hjemmehørende selskab til et ikke-hjemmehørende selskab – pligt til at betale morarenter i tilfælde af forsinket betaling af kildeskatten – rentesats, som er højere end den sats, der finder anvendelse i tilfælde af forsinket betaling af skat, som pålægges renter betalt mellem hjemmehørende selskaber – ikke tilladt
(Art. 63 TEUF)
(jf. præmis 172 og 180 samt domskonkl. 6)
Fri bevægelighed for kapital og frihed til at foretage betalinger – restriktioner – skattelovgivning – selskabsskat – national lovgivning, hvorefter der skal indeholdes kildeskat af renter betalt af et hjemmehørende selskab til et ikke-hjemmehørende selskab – ikke-hjemmehørende udelukket fra retten til at foretage fradrag for erhvervsmæssige omkostninger i form af renter – ikke tilladt
(Art. 63 TEUF)
(jf. præmis 179 og 180 samt domskonkl. 6)
Resumé
I dommen i sagen N Luxembourg 1 m.fl. (forenede sager C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16) og i sagen T Danmark og Y Denmark (sagerne C-116/16 og C-117/16), der blev afsagt den 26. februar 2019, var Domstolen nærmere bestemt blevet anmodet om at udtale sig om fortolkningen af det almindelige EU-retlige princip, hvorefter borgerne ikke må kunne påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, samt om fortolkningen af begrebet »retmæssig ejer« af dels renter eller royalties, dels udbytte som omhandlet i henholdsvis direktiv 2003/49 (
1
) og direktiv 90/435 (
2
), som ændret ved direktiv 2003/123 (
3
).
I disse sager var Domstolen blevet anmodet om at undersøge rækkevidden af forbuddet mod retsmisbrug i forbindelse med en skattefritagelse, som disse to direktiver fastsætter for kildeskat, for så vidt angår grænseoverskridende betalinger af udbytte eller renter mellem forbundne selskaber med hjemsted i forskellige medlemsstater. I denne henseende bemærkes, at for at være omfattet af denne fritagelsesordning skal den enhed, der modtager udbyttet eller renterne, opfylde visse betingelser, herunder at være »retmæssig ejer« af disse betalinger. Tvisterne i hovedsagerne rejste imidlertid spørgsmålet om behandlingen af betalinger foretaget inden for en koncern, når det udloddende selskab ganske vist betaler udbytte eller renter til et eller flere selskaber, der formelt opfylder de betingelser, som kræves i medfør af de relevante direktiver, men hvor disse sidstnævnte selskaber selv overfører hele eller stort set hele det modtagne beløb til en retmæssig ejer, der ikke er omfattet af fritagelsesordningen, for så vidt som den pågældende har hjemsted uden for Unionens område.
På tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagerne havde Danmark ikke vedtaget specifikke gennemførelsesbestemmelser til bekæmpelse af retsmisbrug, men udelukkende bestemmelser til gennemførelse af de i de omhandlede direktiver fastsatte fritagelsesregler. Disse nationale regler bestemte således, at der ikke skulle ske indeholdelse af kildeskat i forbindelse med grænseoverskridende betalinger mellem selskaber, der opfyldte de i nævnte direktiver fastsatte betingelser. I hovedsagerne afslog de danske skattemyndigheder imidlertid at anvende denne skattefritagelse på udbytte eller renter. De danske skattemyndigheder gjorde gældende, at de selskaber med hjemsted i andre medlemsstater end Danmark, som havde modtaget renter eller udbytte fra danske selskaber, reelt ikke var de retmæssige ejere af nævnte betalinger. På grundlag af denne konstatering pålagde skattemyndighederne de udloddende danske selskaber at indeholde kildeskat. De søgsmål, som denne beskatning gav anledning til, rejste forskellige spørgsmål om begrebet »retmæssig ejer«, om, hvorvidt det med henblik på en nægtelse af fritagelsen som følge af retsmisbrug er nødvendigt, at der findes et retsgrundlag, og, for så vidt som et sådant retsgrundlag måtte findes, om, hvilke elementer der udgør et eventuelt retsmisbrug, samt de bevisregler, der gælder i denne forbindelse.
Hvad angår begrebet »retmæssig ejer«, der navnlig anvendes i direktiv 2003/49, udtalte Domstolen under henvisning til ikke alene direktivets formål, men også til kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, at begrebet ikke tager sigte på en modtager, der identificeres formelt, men derimod på den enhed, som økonomisk set modtager de oppebårne renter og derfor har mulighed for frit at råde over anvendelsen heraf. Selv om direktiv 90/435 ikke formelt henviser til begrebet »retmæssig ejer«, udtalte Domstolen ikke desto mindre, at den i dette direktiv fastsatte fritagelse for kildeskat ligeledes er forbeholdt de retmæssige ejere af udbyttet med hjemsted i en EU-medlemsstat.
Hvad dernæst angår spørgsmålet om, under hvilke betingelser det kan nægtes at indrømme de omhandlede fritagelser som følge af en konstatering af, at der foreligger retsmisbrug, bemærkede Domstolen, at borgerne er underlagt et almindeligt EU-retligt princip, hvorefter de ikke må kunne påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug. En medlemsstat skal således nægte at indrømme fordelene i sådanne bestemmelser, såfremt disse ikke er blevet påberåbt med henblik på at gennemføre målene med disse bestemmelser, men med henblik på at drage nytte af en EU-retlig fordel, selv om betingelserne for indrømmelse af denne fordel alene er opfyldt formelt, og selv om anvendelsen af nævnte bestemmelser ikke ville være i overensstemmelse med formålet hermed.
Idet Domstolen konstaterede, at de omhandlede transaktioner, hvorom de danske skattemyndigheder gjorde gældende, at de udgør retsmisbrug og derfor kan være uforenelige med det formål, der forfølges med de pågældende direktiver, var omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, præciserede den, at såfremt det var tilladt at skabe finansielle konstruktioner alene med det formål at kunne drage nytte af de skattefordele, der følger af anvendelsen af direktiv 2003/49 eller 90/435, ville dette ikke være i overensstemmelse med sådanne formål. Retten til at drage fordel af den indbyrdes skattekonkurrence medlemsstaterne imellem på grund af den manglende harmonisering af indkomstskatterne er ikke til hinder for anvendelsen af dette generelle princip. En søgning efter den skatteordning, der er den mest fordelagtige, kan ganske vist ikke i sig selv danne grundlag for en generel formodning for svig eller misbrug. En ret eller en fordel, der følger af EU-retten, kan imidlertid ikke indrømmes, såfremt den omhandlede transaktion økonomisk set er et rent kunstigt arrangement, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning. I denne henseende påhviler det de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de fordele, der er fastsat i de omhandlede direktiver, og som er påberåbt for at muliggøre svig eller misbrug, idet den omstændighed, at der ikke findes nationale eller overenskomstmæssige anti-misbrugsbestemmelser, er uden betydning for forpligtelsen til at nægte disse fordele.
Domstolen udledte på denne baggrund, at i overensstemmelse med det almindelige princip om forbud mod svig eller misbrug skal de nationale myndigheder og domstole i tilfælde af, at svig eller misbrug foreligger, nægte en skattepligtig person indrømmelsen af den i direktiv 2003/49 og 90/435 fastsatte fritagelse for kildeskat af renter eller udbytte, som betales af et datterselskab til dets moderselskab, og at dette gælder, selv om der ikke findes nationale eller overenskomstmæssige bestemmelser, der fastsætter en sådan nægtelse.
Domstolen behandlede endvidere spørgsmålet om, hvilke elementer der udgør retsmisbrug, samt hvordan det kan godtgøres, at disse elementer foreligger. Med henvisning til sin faste praksis konstaterede Domstolen, at der med henblik på at bevise, at der foreligger misbrug, kræves dels et sammenfald af objektive omstændigheder, dels et subjektivt element, der består i en hensigt om at drage fordel af EU-lovgivningen ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel. En koncern, som ikke er tilrettelagt af grunde, der afspejler den økonomiske realitet, som har en struktur, der er rent formel, og som har til hovedformål eller som et af sine hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med den skattelovgivning, der finder anvendelse, kan således anses for et kunstigt arrangement. Dette er navnlig tilfældet, når betalingen af skat af nævnte renter eller udbytte undgås ved i koncernstrukturen at indskyde en gennemstrømningsenhed mellem det selskab, som betaler renterne eller udlodder udbyttet, og det selskab i koncernen, som er den retmæssige ejer heraf. I denne henseende udgør det et holdepunkt for at antage, at der foreligger et arrangement, som har til formål uretmæssigt at drage fordel af den fritagelse, der er fastsat i artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49 og artikel 5 i direktiv 90/435, at disse renter og udbytte i deres helhed eller stort set i deres helhed ganske kort tid efter modtagelsen heraf videreformidles af det selskab, som har modtaget dem, til enheder, som ikke opfylder betingelserne for anvendelse af direktiv 2003/49 eller 90/435.
Endelig undersøgte Domstolen reglerne om, hvem der bærer bevisbyrden for, at der er tale om misbrug. I denne sammenhæng konstaterede Domstolen i dommen vedrørende direktiv 2003/49, at det fremgår af nævnte direktiv, at kildestaten kan pålægge et selskab, som har modtaget renter, at godtgøre, at selskabet er renternes retmæssige ejer. Der er i denne forbindelse intet til hinder for, at de berørte skattemyndigheder afkræver den skattepligtige de beviser, som de finder nødvendige for at foretage en konkret ansættelse af de pågældende skatter og afgifter, og i givet fald afslår en anmodet fritagelse, hvis sådanne beviser ikke fremlægges. I dommen vedrørende direktiv 90/435 præciserede Domstolen, at dette direktiv ikke indeholder regler om, hvem der bærer bevisbyrden for, at der er tale om misbrug. Domstolen konkluderede imidlertid, at i tilfælde af, at en skattemyndighed i kildestaten har til hensigt at nægte at indrømme den fritagelse, der er fastsat i direktiv 90/435, med den begrundelse, at der foreligger retsmisbrug, påhviler det denne myndighed at godtgøre, at de elementer, som udgør et sådant misbrug, foreligger. Mens det ikke påhviler en sådan myndighed at fastlægge de retmæssige ejere, påhviler det imidlertid myndigheden at godtgøre, at den hævdede retmæssige ejer blot er et gennemstrømningsselskab, hvorigennem et retsmisbrug har fundet sted.
(
1
) – Rådets direktiv 2003/49/EF af 3.6.2003 om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater (EUT 2003, L 157, s. 49).
(
2
) – Rådets direktiv 90/435/EØF af 23.7.1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT 1990, L 225, s. 6).
(
3
) – Rådets direktiv 2003/123/EF af 22.12.2003 om ændring af direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EUT 2003, L 7, s. 41).