62023CJ0594
PRESUDA SUDA (sedmo vijeće)
7. studenoga 2024. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Isporuka zemljišta na kojima postoje samo temelji za izgradnju stambenih građevina – Kvalifikacija – Članak 12. – Pojmovi ‚građevinsko zemljište’ i ‚objekt ili dio objekta’ – Kriterij ‚prvog useljenja’ u objekt”
U predmetu C‑594/23,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Vestre Landsret (Žalbeni sud regije Zapad, Danska), odlukom od 20. rujna 2023., koju je Sud zaprimio 26. rujna 2023., u postupku
Skatteministeriet
protiv
Lomoco Development ApS,
Holm Invest Aalborg A/S,
I/S Nordre Strandvej Sæby,
Strandkanten Sæby ApS,
SUD (sedmo vijeće),
u sastavu: F. Biltgen, predsjednik prvog vijeća, u svojstvu predsjednika sedmog vijeća, M. L. Arastey Sahún (izvjestiteljica), predsjednica petog vijeća i J. Passer, suci,
nezavisna odvjetnica: T. Ćapeta,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby i Strandkanten Sæby ApS, C. Bachmann, advokat,
–
za dansku vladu, C. Maertens, u svojstvu agenta, uz asistenciju S. Horsbøla Jensena, advokat,
–
za češku vladu, L. Březinová, M. Smolek i J. Vláčil, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i U. Nielsen, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 12. stavka 1. točaka (a) i (b) te članka 135. stavka 1. točaka (j) i (k) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Skatteministerieta (Ministarstvo financija, Danska) i društava Lomoco Development ApS, Holm Invest Aalborg A/S, I/S Nordre Strandvej Sæby (u daljnjem tekstu: NSS) i Strandkanten Sæby ApS, u vezi s porezom na dodanu vrijednost (PDV) koji treba platiti na isporuku zemljišta na kojima postoje temelji za izgradnju stambenih građevina.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Člankom 2. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u predviđa se:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje”.
4
Članak 9. stavak 1. te direktive propisuje:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
5
U članku 12. navedene direktive određuje se:
„1.   Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1. a posebno jednu od sljedećih transakcija:
(a)
isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten;
(b)
isporuku građevinskog zemljišta.
2.   Za potrebe stavka 1. točke (a), ‚objekt’ označava svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji.
Države članice mogu utvrditi detaljna pravila za primjenu kriterija iz stavka 1. točke (a) na prenamjenu objekata i mogu odrediti što se podrazumijeva pod ‚zemljište na kojem je objekt smješten’.
Države članice mogu primijeniti kriterije osim onog koji čini prvo useljenje, poput razdoblja od datuma završetka objekta i datuma prve isporuke ili razdoblja od datuma prvog useljenja i datuma naredne isporuke, pod uvjetom da ta dva razdoblja ne premašuju pet odnosno dvije godine.
3.   Za potrebe stavka 1. točke (b) ‚građevinsko zemljište’ znači svako zemljište, bilo s osnovnom infrastrukturom ili ne, koje države članice definiraju kao takvo.”
6
U članku 135. iste direktive navodi se:
„1.   Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(j)
isporuka objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten, osim isporuke iz točke (a) članka 12. stavka 1.;
(k)
isporuka neizgrađenog zemljišta osim isporuke građevinskog zemljišta iz točke (b) članka 12. stavka 1.;
[…]”
7
U skladu s člankom 371. Direktive o PDV‑u:
„Države članice koje su na dan 1. siječnja 1978. izuzimale od PDV‑a transakcije navedene u Prilogu X. dijelu B., mogu nastaviti izuzimati te transakcije, u skladu s uvjetima koji su se primjenjivali u dotičnoj državi članici na taj datum.”
8
Među transakcijama navedenima na tom popisu nalaze se, u točki 9., „isporuka objekata ili njihovih dijelova ili zemljišta na kojem se nalaze, prije prvog useljenja, te isporuka građevinskog zemljišta, kako je navedeno u članku 12.”
Dansko pravo
Zakon o PDV‑u
9
Na temelju članka 13. stavka 1. točke 9. lovbekendtgørelsea nr. 966 med senere ændringer (Zakon o konsolidaciji br. 966, kako je izmijenjen) od 14. listopada 2005., u verziji koja je bila na snazi do 31. prosinca 2010. (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), isporuka nekretnina bila je, bez iznimaka, izuzeta od PDV‑a. Članak 13. stavak 1. točka 9. Zakona o PDV‑u temeljio se na tzv. klauzuli o mirovanju (standstill) predviđenoj člankom 371. Direktive o PDV‑u.
10
Od 1. siječnja 2011. to je izuzeće djelomično stavljeno izvan snage, pri čemu članak 13. stavak 1. točka 9. Zakona o PDV‑u, kako je izmijenjen lovom nr. 520 (Zakon br. 520) od 12. lipnja 2009. (u daljnjem tekstu: izmijenjeni Zakon o PDV‑u), glasi kako slijedi:
„Sljedeći proizvodi i usluge izuzeti su od poreza:
[…]
9)
isporuka nekretnina. Međutim, od izuzeća su isključeni:
(a)
isporuka novog objekta ili novog objekta i zemljišta na kojem je smješten;
(b)
isporuka građevinskog zemljišta, bez obzira na to je li urbanizirano ili ne, a posebice isporuka izgrađenog zemljišta.”
11
Članak 13. stavak 3. izmijenjenog Zakona o PDV‑u glasi:
„[Skatteministeren (Ministarstvo financija, Danska)] može detaljnije propisati definiciju nekretnine u smislu stavka 1. točke 9.”
12
U skladu s odjeljkom 2.1.1. Obrazloženja Nacrta zakona br. L 203 od 22. travnja 2009., koji je zatim donesen kao Zakon br. 520 od 12. lipnja 2009.:
„Prijelazni sustav za nove nekretnine nije predviđen jer se Zakon [br. 520 od 12. lipnja 2009.] primjenjuje na nove nekretnine samo u slučaju da je izgradnja ili proširenje/prenamjena započela nakon stupanja na snagu zakona. Smatra se da je započela nova gradnja u onom trenutku u kojem je započelo izlijevanje temelja.”
Uredba o PDV‑u
13
Ministarstvo financija iskoristilo je mogućnost dodijeljenu člankom 13. stavkom 3. izmijenjenog Zakona o PDV‑u kako bi ograničilo transakcije koje podliježu PDV‑u u odnosu na one koje su izuzete od PDV‑a na temelju bekendtgørelsea nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (Uredba br. 1370 o izmjeni Uredbe o porezu na dodanu vrijednost) od 2. prosinca 2010., kako je izmijenjen bekendtgørelseom nr. 808 om merværdiafgift (Uredba br. 808 o porezu na dodanu vrijednost) od 30. lipnja 2015. (u daljnjem tekstu: Uredba o PDV‑u).
14
Člankom 54. stavcima 1. i 2. Uredbe o PDV‑u propisuje se:
„[1.]   Pojam objekta iz članka 13. stavka 1. točke 9. podtočke (a) [izmijenjenog Zakona o PDV‑u] podrazumijeva građevine ugrađene u zemlju koje su dovršene za predviđenu namjenu. Isporuka dijelova takvog objekta također se smatra isporukom objekta.
2.   Objekt u smislu stavka 1. nov je prije prvog useljenja. Objekt je također nov na dan prve isporuke nakon useljenja ako je isporuka obavljena manje od pet godina od datuma dovršetka objekta. Za drugu isporuku i sljedeće isporuke koje su obavljene unutar pet godina nakon dovršetka objekta, objekt se isto tako smatra novim ako je do isporuke došlo prije nego što je objekt korišten (useljen) tijekom razdoblja od dvije godine, a prva isporuka obuhvaćena je člankom 29. [izmijenjenog] Zakona o PDV‑u.”
15
Članak 134. stavci 3. i 4. te uredbe propisuju:
„3.   Članak 13. stavak 1. točka 9. podtočka (a) [izmijenjenog] Zakona o PDV‑u primjenjuje se na nove objekte i nove objekte sa zemljištem na kojem su smješteni iz članka 54. ove uredbe, ako je izgradnja započela 1. siječnja 2011. ili nakon tog datuma […]
4.   Datum početka izgradnje novih objekata i proširenja postojećih objekata jest početak izlijevanja temelja […]”
Glavni postupak i prethodno pitanje
16
Tijekom 2006. društvo NSS kupilo je nekretninu koja je do tada bila korištena kao kamp. Tijekom 2008. društvo NSS tu je nekretninu podijelilo na nekoliko čestica te su tijekom siječnja 2009. na nekima od tih čestica postavljeni priključci za električnu energiju, vodu, grijanje i kanalizaciju.
17
U jesen 2010. godine, na temelju građevinskih dozvola koje je društvo NSS dobilo od nadležne uprave, izgradnja temelja započela je na nekima od navedenih čestica. Ti građevinski radovi izlijevanja temelja dovršeni su prije 1. siječnja 2011.
18
Društvo NSS je 1. siječnja 2015. prenijelo vlasništvo nad šesnaest čestica na kojima su postojali temelji na društvo osnovano u skladu s danskim pravom. Te su čestice nakon toga prodane pojedincima.
19
Na pet navedenih čestica, na postojećim temeljima izlivenima tijekom 2010., naknadno su izgrađene stambene građevine. Na osam drugih čestica izgrađene su stambene građevine, ali ne na temeljima izlivenima tijekom 2010. Na trima preostalim česticama temelji izgrađeni tijekom 2010. još uvijek su bili prisutni, ali na njima nisu bili izgrađeni nikakvi objekti.
20
SKAT (Porezna uprava, Danska) odlukom od 28. rujna 2017. naložio je društvu NSS da plati PDV na isporuku šesnaest čestica na kojima su postojali temelji, smatrajući da ona predstavlja isporuku „građevinskih zemljišta” koja podliježe PDV‑u u skladu s člankom 13. stavkom 1. točkom 9. podtočkom (b) izmijenjenog Zakona o PDV‑u.
21
Društvo NSS tu je odluku osporavalo pred Landsskatterettenom (Državna porezna komisija, Danska), koji je odlukom od 1. rujna 2021. ocijenio da isporuka tih šesnaest čestica nije transakcija koja podliježe PDV‑u na temelju članka 13. stavka 1. točke 9. podtočke (b) izmijenjenog Zakona o PDV‑u, nego transakcija izuzeta od PDV‑a u skladu s člankom 13. stavkom 1. točkom 9. Zakona o PDV‑u, kojim su od PDV‑a izuzete sve isporuke nekretnina. U tom je pogledu Državna porezna komisija, među ostalim, utvrdila da je društvo NSS počelo s izgradnjom temelja na navedenih šesnaest čestica prije 1. siječnja 2011. i da je te čestice kupilo prije podnošenja prijedloga zakona koji je postao Zakon br. 520 od 12. lipnja 2009.
22
Ministarstvo financija podnijelo je 1. prosinca 2021. tužbu protiv odluke Državne porezne komisije Retten i Aalborgu (Općinski sud u Aalborgu, Danska), koji je predmet uputio Vestre Landsretu (Žalbeni sud regije Zapad, Danska), odnosno sudu koji je uputio zahtjev, zbog načelnih pitanja koja taj predmet otvara.
23
Sud koji je uputio zahtjev ističe da se, prema mišljenju Ministarstva financija, kako bi se odredilo što predstavlja „objekt” u svrhu PDV‑a, valja osloniti na tekst članka 12. stavka 2. Direktive o PDV‑u, u kojem se navodi da objekt označava „svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji”. U svakodnevnom govoru „građevina” koja ima oblik „objekta” obilježena je činjenicom da se sastoji od više dijelova koji čine cjelinu namijenjenu preciznoj uporabi.
24
S obzirom na članak 12. stavak 1. točku (a) Direktive o PDV‑u, koji se odnosi na „isporuku, prije prvog useljenja objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten”, objekt (ili dio objekta) obilježava činjenica da se u njega može useliti i stoga ga koristiti u svrhe za koje je namijenjen. Međutim, prema mišljenju tog ministarstva, objekt (ili njegov dio) ne može se koristiti ako se ne dovrši u dovoljnoj mjeri da bi ga bilo moguće, po potrebi djelomično, upotrebljavati.
25
Članak 12. stavak 2. treći podstavak te direktive omogućuje korištenje kriterija koji se razlikuju od kriterija prvog useljenja kako bi se definirao pojam „objekt”, osobito kriterija razdoblja koje je proteklo od datuma završetka objekta do datuma prve isporuke. Ta odredba podrazumijeva da se nedovršena građevina ne može smatrati objektom.
26
Stoga se, prema mišljenju Ministarstva financija, ne može smatrati da je građevina namijenjena stanovanju dovršena i da je useljiva ako su samo izliveni temelji objekta. Takvi temelji ne mogu biti ni „dio objekta” u smislu članka 12. Direktive o PDV‑u, s obzirom na to da isporuka dijela objekta postoji samo ako se u isporučeni dio može useliti. To bi bio slučaj kada se isporuka obavlja u fazama, primjerice u slučaju isporuke stanova u okviru stambene građevine.
27
Sud koji je uputio zahtjev navodi da prema mišljenju društva NSS u trenutku u kojem je počela izgradnja temelja na šesnaest parcela one su prestale imati status „građevinskog zemljišta” te su postale „objekt ili dio objekta i zemljište na kojem je objekt smješten”. Nesporno je da su temelji na tim česticama bili u potpunosti upotrebljivi u trenutku isporuke navedenih čestica tijekom 2015.
28
Temelji su stoga obuhvaćeni vrlo širokim pojmom „objekt” u smislu članka 12. Direktive o PDV‑u, koji je definiran kao „svaka građevina koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji”. Prema mišljenju društva NSS, članak 54. Uredbe o PDV‑u, koji dodaje uvjet prema kojem građevine moraju biti „dovršene za uporabu za koju su namijenjene”, ograničava taj pojam protivno Direktivi o PDV‑u.
29
Naposljetku, društvo NSS tvrdi da je cilj kriterija prvog useljenja i njemu alternativnih kriterija predviđenih u članku 12. stavku 2. trećem podstavku Direktive o PDV‑u utvrditi trenutak u kojem isporuka objekata i zemljišta može podlijegati PDV‑u, a ne trenutak u kojem građevina postaje „objekt”.
30
Sud koji je uputio zahtjev smatra da se na temelju sudske prakse Suda ne može utvrditi treba li za potrebe PDV‑a zemljište na kojem postoje temelji radi izgradnje stambene građevine smatrati građevinskim zemljištem ili objektom ili dijelom objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten.
31
U tim je okolnostima Vestre Landsret (Žalbeni sud regije Zapad, Danska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Je li u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (j) te člankom 12. stavkom 1. točkom (a) i člankom. 12. stavkom 2. [Direktive o PDV‑u], u vezi s člankom 135. stavkom 1. točkom (k) i člankom 12. stavkom 1. točkom (b) i člankom 12. stavkom 3. [te] direktive, to da država članica, u okolnostima kao što su one o kojima je riječ u glavnom postupku, smatra da isporuka zemljišta na kojem je u trenutku isporuke prethodno postavljen temelj i na kojem su drugi vlasnici tek naknadno izgradili stambeni objekt predstavlja prodaju građevinskog zemljišta koja podliježe PDV‑u?”
O prethodnom pitanju
32
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 12. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da transakcija isporuke zemljišta na kojem na dan te isporuke postoje samo temelji za izgradnju stambenih građevina predstavlja isporuku „građevinskog zemljišta” u smislu tog članka.
33
Najprije valja istaknuti da Direktiva o PDV‑u uspostavlja zajednički sustav PDV‑a koji se, među ostalim, temelji na ujednačenoj definiciji oporezivih transakcija (presuda od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 24. i navedena sudska praksa).
34
U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (a) Direktive o PDV‑u, tom porezu podliježe naplatna isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice.
35
U skladu s člankom 9. stavkom 1. navedene direktive, „porezni obveznik” svaka je osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na njezinu svrhu ili rezultate. „Gospodarskom aktivnošću” osobito se smatra korištenje materijalnom ili nematerijalnom imovinom radi ostvarivanja prihoda na kontinuiranoj osnovi.
36
Direktiva o PDV‑u stoga uzima u obzir profesionalnost i uobičajenost obavljanja gospodarskih aktivnosti kao opće kriterije na temelju kojih se oni koji ih izvršavaju smatraju obveznicima PDV‑a. Međutim, ti su kriteriji na određen način prilagođeni kada je riječ o nekretninskim transakcijama jer Direktiva o PDV‑u u članku 12. stavku 1. dopušta da države članice poreznim obveznikom također smatraju svaku osobu koja povremeno isporučuje objekt ili dijelove objekta i zemljište na kojem je on smješten prije prvog useljenja (članak 12. stavak 1. točka (a)) ili građevinsko zemljište (članak 12. stavak 1. točka (b)) (vidjeti u tom smislu presudu od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 27.).
37
U skladu s člankom 12. stavkom 3. navedene direktive „građevinskim zemljištem”, u smislu stavka 1. točke (b) tog članka 12, smatra se svako zemljište, bilo s osnovnom infrastrukturom ili ne, koje države članice definiraju kao takvo.
38
Međutim, Direktiva o PDV‑u ograničava marginu prosudbe država članica u pogledu dosega pojma „građevinsko zemljište”. U tom okviru, države članice moraju poštovati cilj članka 135. stavka 1. točke (k) te direktive, prema kojem su od PDV‑a izuzete samo isporuke neizgrađenog zemljišta koje nije namijenjeno gradnji (vidjeti u tom smislu presudu od 30. rujna 2021., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, t. 34. i 50. i navedenu sudsku praksu).
39
Osim toga, definicija pojma „građevinsko zemljište” također je ograničena dosegom pojma „objekt”, koji je zakonodavac Unije u članku 12. stavku 2. prvom podstavku Direktive o PDV‑u definirao vrlo široko, tako da uključuje „svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji” (presude od 4. rujna 2019., KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, t. 54. i od 30. rujna 2021., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, t. 51.).
40
Iz toga slijedi da se zemljište koje sadržava građevinu koju treba kvalificirati kao „objekt”, u smislu te odredbe, ne može kvalificirati kao „građevinsko zemljište”.
41
U ovom je slučaju nesporno da su na zemljištima o kojima je riječ u glavnom postupku na dan njihove isporuke postojali samo temelji za izgradnju stambenih građevina. Stoga valja utvrditi predstavljaju li ti temelji, kao takvi, „objekt” ili „dio objekta” u smislu članka 12. Direktive o PDV‑u, u kojem se slučaju ta zemljišta više ne bi mogla smatrati „građevinskim zemljištima”.
42
Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da se to pojašnjenje nameće s obzirom na to da isporuka građevinskog zemljišta podliježe PDV‑u. Suprotnom tomu, iako isporuka objekta ili dijela objekta u načelu također podliježe PDV‑u, čini se da je, s jedne strane, do 31. prosinca 2010. Kraljevina Danska na temelju članka 371. Direktive o PDV‑u primjenjivala izuzeće od PDV‑a na sve isporuke nekretnina i, s druge strane, da se, u skladu s primjenjivim nacionalnim propisom, na isporuke objekata čija je izgradnja započela na taj datum i dalje primjenjuje to izuzeće. Budući da su temelji izgrađeni na zemljištima o kojima je riječ u glavnom postupku izliveni tijekom 2010., društvo NSS smatra da je isporuka tih zemljišta izuzeta od PDV‑a.
43
U tom pogledu valja podsjetiti na to da je Sud presudio da članak 12. stavak 3. Direktive o PDV‑u jasno predviđa da su čak i uređena zemljišta obuhvaćena pojmom „građevinska zemljišta” ako ih kao takva definiraju države članice. Drugim riječima, uređenje zemljišta, kao što je spajanje na električnu, plinsku, vodovodnu mrežu itd., ne može dovesti do promjene njihove pravne kvalifikacije u „objekt” kao građevine koja je pričvršćena za zemlju, među ostalim, temeljima (presuda od 30. rujna 2021., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, t. 57.).
44
Osim toga, iako članak 12. stavak 2. Direktive o PDV‑u objekt definira vrlo široko, kao „svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji”, ta odredba ipak upućuje na članak 12. stavak 1. točku (a) te direktive, u kojem se upućuje na „isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten”. Stoga se ne može zaključiti da obični radovi priključenja na mreže mogu biti obuhvaćeni pojmom „objekt” (presuda od 30. rujna 2021., Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, t. 58.).
45
Sud je tako u okviru vrlo široke definicije pojma „objekt” u smislu članka 12. stavka 2. Direktive o PDV‑u istaknuo važnost upućivanja na članak 12. stavak 1. točku (a) te direktive, koji se odnosi na kriterij „prvog useljenja” u objekt.
46
Članak 135. stavak 1. točka (j) Direktive o PDV‑u predviđa izuzeće od PDV‑a za isporuke objekata koji nisu oni iz njezina članka 12. stavka 1. točke (a). Tako te odredbe u praksi razlikuju stare objekte, na čiju se prodaju u načelu ne primjenjuje PDV, i nove objekte, na čiju se prodaju primjenjuje taj porez, neovisno o tome izvršava li se u okviru gospodarske aktivnosti na kontinuiranoj osnovi ili pak povremeno (presuda od 9. ožujka 2023., État belge i Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, t. 20. i navedena sudska praksa).
47
Ratio legis navedenih odredaba je nepostojanje dodane vrijednosti generirane prodajom starog objekta (presuda od 9. ožujka 2023., État belge i Promo 54, C‑239/22, EU:C:2023:181, t. 21. i navedena sudska praksa), za razliku od prodaje novog objekta, čija dodana vrijednost proizlazi iz građevinskih radova koji podrazumijevaju znatnu izmjenu fizičke stvarnosti koja je rezultat tranzicije od neizgrađene ili čak neurbanizirane površine do useljivog objekta (presuda od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 55.).
48
Kao što to proizlazi iz pripremnih akata Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1.), koji su i dalje relevantni za tumačenje Direktive o PDV‑u u kontekstu izuzeća predviđenih u njezinu članku 135. stavku 1. točki (j), kriterij „prvog useljenja” objekta treba razumjeti tako da se odnosi na prvo vlasnikovo ili najmoprimčevo korištenje objekta. U tim je pripremnim aktima pojašnjeno da je navedeni kriterij upotrijebljen kako bi se odredio trenutak u kojem objekt izlazi iz proizvodnog postupka i ulazi u sferu potrošnje (presuda od 16. studenoga 2017., Kozuba Premium Selection, C‑308/16, EU:C:2017:869, t. 41.).
49
Uzimajući u obzir sudsku praksu navedenu u točkama 43. do 48. ove presude, valja utvrditi da se temelji za stambene građevine ne mogu kvalificirati kao „objekt” ili „dio objekta” u smislu članka 12. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u.
50
Točno je da su temelji objekta jedan od elemenata od kojih se on sastoji i stoga u svakodnevnom jeziku mogu predstavljati „dio objekta”.
51
Usto, članak 12. stavak 2. prvi podstavak te direktive na vrlo širok način definira objekt kao „svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji”. Stoga se ne može isključiti da se takva definicija, promatrana zasebno, može tumačiti na način da obuhvaća temelje.
52
Međutim, kao što je to Sud naglasio u presudi od 30. rujna 2021., Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, t. 58.), ta odredba ipak upućuje na članak 12. stavak 1. točku (a) navedene direktive, koji upućuje na kriterij „prvog useljenja”.
53
Kao što je to navedeno u točki 48. ove presude, taj kriterij treba shvatiti na način da odgovara kriteriju prvog vlasnikovog ili najmoprimčevog korištenja objekta, pri čemu se podrazumijeva da je zakonodavac Unije primijenio taj kriterij za određivanje trenutka u kojem objekt izlazi iz proizvodnog postupka i ulazi u sferu potrošnje.
54
Međutim, temelji stambene građevine ne mogu biti predmet tako definiranog „useljenja”. Usto i u svakom slučaju, izgradnja takvih temelja ne označava kraj postupka izgradnje objekta i njegov ulazak u sferu potrošnje.
55
Naime, prema članku 12. stavku 1. točki (a) Direktive o PDV‑u, čak se i u „dio objekta” mora moći useliti i stoga je morao završiti proizvodni postupak, što primjerice može biti slučaj kada je objekt, koji se sastoji od više dijelova ili jedinica kao što su stanovi, izgrađen u fazama, tako da neki od tih dijelova ili jedinica mogu biti predmet useljenja, dok su drugi dijelovi još u izgradnji. U tom pogledu, Sud je već naglasio da valja uzeti u obzir stvarnu uporabu nekretnine u trenutku isporuke (vidjeti u tom smislu presudu od 4. rujna 2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, t. 43., 45. i 48. i navedenu sudsku praksu).
56
Štoviše, u skladu s člankom 12. stavkom 2. trećim podstavkom Direktive o PDV‑u, države članice mogu primijeniti i druge kriterije koji su različiti od kriterija prvog useljenja, poput razdoblja koje je proteklo od datuma završetka objekta do datuma prve isporuke ili razdoblja od datuma prvog useljenja do datuma naknadne isporuke.
57
Poput kriterija prvog useljenja, tim se alternativnim kriterijima, kao što to proizlazi iz sudske prakse navedene u točki 46. ove presude, želi razlikovati nove objekte, koji načelno podliježu PDV‑u, od starih objekata koji su izuzeti od PDV‑a u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (j) Direktive o PDV‑u.
58
Međutim, prvi od tih alternativnih kriterija upućuje na „dovršenje objekta”, odnosno na događaj do kojeg dolazi znatno nakon početne faze izlijevanja temelja. U drugom od navedenih kriterija upotrebljava se isti pojam kao i u standardnom kriteriju iz članka 12. stavka 1. točke (a) Direktive o PDV‑u, odnosno „prvo useljenje” te ga stoga treba tumačiti na isti način kao i potonji kriterij.
59
Također valja istaknuti da se društvo NSS i ostala tri društva tuženika u glavnom postupku u svojim pisanim očitovanjima pozivaju na više presuda Suda kako bi poduprli svoje tumačenje prema kojem temelji čine objekt u smislu članka 12. stavka 2. prvog podstavka Direktive o PDV‑u. Međutim, nijedna od tih presuda ne može dovesti u pitanje tumačenje iz točke 49. ove presude.
60
Naime, najprije, u presudi od 30. rujna 2021., Icade Promotion (C‑299/20, EU:C:2021:783, t. 57.), Sud je presudio da uređenje zemljišta, kao što je spajanje na električnu, plinsku, vodovodnu mrežu itd., ne može dovesti do promjene njihove pravne kvalifikacije u „objekt”, kao građevine koja je pričvršćena za zemlju, među ostalim, temeljima. Time je samo potvrdio da su temelji sredstvo za pričvršćivanje građevine za zemlju, a ne da ti temelji, kao takvi, čine objekt.
61
Nadalje, točno je da je Sud u presudi od 8. lipnja 2000., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304, t. 46. i 54.), u pogledu građevine koja obuhvaća dovršene temelje i djelomično dovršenu betonsku ploču, potvrdio da se radi o isporuci objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten prije njegova prvog useljenja. Međutim, i kao što to društvo NSS i tri druga društva tuženika u glavnom postupku priznaju u svojim pisanim očitovanjima, taj se predmet nije odnosio na tumačenje pojma „objekt” ili „dio objekta” u smislu članka 4. stavka 3. prvog podstavka Šeste direktive 77/388, što je odredba koja je u toj direktivi bila istovjetna odredbi članka 12. stavka 2. prvog podstavka Direktive o PDV‑u, tako da ta sporedna tvrdnja Suda nije dovoljna za pobijanje utvrđenja koja proizlaze iz tumačenja potonje odredbe koja su navedena osobito u točkama 52. do 55. ove presude.
62
Naposljetku, u presudi od 16. siječnja 2003., Maierhofer (C‑315/00, EU:C:2003:23, t. 32. i 33.), Sud je presudio da objekti koji imaju jedan ili dva kata i koji su izgrađeni na betonskim stupovima fiksiranima u betonskoj podlozi koja je izlivena u tlu predstavljaju „nekretnine”, čak i ako ih je moguće razmontirati i zamijeniti. Stoga se ocjena Suda u toj presudi odnosila na dovršene objekte, a ne na njihove temelje.
63
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na upućeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 12. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da transakcija isporuke zemljišta na kojem na dan te isporuke postoje samo temelji za izgradnju stambenih građevina predstavlja isporuku „građevinskog zemljišta” u smislu tog članka.
Troškovi
64
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:
Članak 12. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da:
transakcija isporuke zemljišta na kojem na dan te isporuke postoje samo temelji za izgradnju stambenih građevina predstavlja isporuku „građevinskog zemljišta” u smislu tog članka.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: danski