61998CC0415_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1 Genom beslut av den 24 september 1998 har Bundesfinanzhof (högsta skattedomstolen) i Tyskland ställt två frågor till domstolen om tolkningen av rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (nedan kallat sjätte direktivet).(1) Frågorna har uppkommit i det förfarande i vilket Laszlo Bakcsi (nedan kallad sökanden) har yrkat att överlåtelsen av ett fordon som han hade förvärvat av en privatperson och som han hade använt delvis i sin yrkesverksamhet och delvis privat skall förklaras vara icke mervärdesskattepliktig.
Sjätte mervärdesskattedirektivet
2 Genom sjätte direktivet om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter har införandet av mervärdesskatt i Europeiska gemenskapen fullbordats och bestämmandet av beskattningsunderlag detaljreglerats.
3 I artikel 2.1 i direktivet stadgas att mervärdesskatt skall betalas för "leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap".
4 I artikel 4 definieras vem som skall anses vara skattskyldig person. I de två första punkterna stadgas att "[m]ed skattskyldig person avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat" och att "[d]e former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet".
5 Artikel 5 i sjätte direktivet avser begreppet leverans av varor. I punkt 6 i denna artikel definieras de fall där en företagares uttag av varor ur rörelsen anses likvärdigt med en leverans i skattehänseende. Den har följande lydelse: "Uttag som en skattskyldig person gör av varor i rörelsen för eget eller personalens privata bruk, eller överlåtelse därav utan ersättning, eller mer generellt sådana uttag för andra ändamål än rörelsen skall, då mervärdesskatten på varorna i fråga eller dessas beståndsdelar varit helt eller delvis avdragsgill, behandlas som leverans mot vederlag. Uttag som gjorts för att ge bort varuprov eller skänka bort gåvor av ringa värde inom ramen för den skattskyldiga personens rörelse skall dock inte behandlas på det sättet."
6 I artikel 6 i direktivet i fråga ges en skatterättslig definition av begreppet tillhandahållande av tjänster. Enligt artikel 6.2 a skall "[a]nvändning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den skattskyldiges eget eller personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än hans rörelse, om mervärdesskatten på dessa varor är helt eller delvis avdragsgill" behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag.
7 I artikel 10.1 a definieras skattskyldighetens inträde som "... den omständighet som enligt lagen innebär att skatt kan tas ut".
8 Artikel 11 i sjätte direktivet avser fastställandet av beskattningsunderlag. Enligt artikel 11 A1 a utgörs detta "när det gäller tillhandahållande av varor och andra tjänster [av a]llt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen".
9 När det gäller undantag föreskrivs följande i artikel 13 B: "Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:
...
c) Leverans av varor som enbart används i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt denna artikel eller enligt artikel 28.3 b då dessa varor inte har gett upphov till avdragsrätt ..."(2)
10 När det gäller avdrag föreskrivs i artikel 17.1 att "[a]vdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet".
11 Artikel 32 första stycket, slutligen, hade i direktivets ursprungliga version (som upphävts genom direktiv 94/5/EG(3)) följande lydelse: "Rådet skall enhälligt på kommissionens förslag före den 31 december 1977 införa ett gemenskapens beskattningssystem för begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål."
Denna artikel genomfördes inte förrän i februari 1994 genom direktiv 94/5. I artikel 1.3 A e i detta direktiv (nu artikel 26a i sjätte direktivet) definieras en skattskyldig återförsäljare som
"... en skattskyldig person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet köper eller förvärvar för sitt företag, eller importerar i syfte att sälja vidare, begagnade varor eller konstverk, samlarföremål eller antikviteter, vare sig denna skattskyldiga person handlar i eget namn eller för en annan persons räkning inom ramen för ett avtal enligt vilket provision skall betalas vid köp eller försäljning".
I del B i samma artikel anges vidare:
"1. För leveranser av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter som görs av skattskyldiga återförsäljare skall medlemsstaterna tillämpa särskilda bestämmelser för uttag av skatt på den skattskyldiga återförsäljarens vinstmarginal enligt reglerna nedan.
2. De leveranser av varor som avses i punkt 1 skall vara leveranser gjorda av en skattskyldig återförsäljare av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter som levereras till honom inom gemenskapen
- av en icke-skattskyldig person,
...
3. Beskattningsunderlaget för de varuleveranser som avses i punkt 2 skall utgöras av den skattskyldiga återförsäljarens vinstmarginal efter avdrag för den mervärdesskatt som belöper på själva vinstmarginalen. Denna vinstmarginal skall motsvara skillnaden mellan försäljningspriset som återförsäljaren tar ut för varorna och inköpspriset."
Nationella bestämmelser
12 De tyska bestämmelser som är relevanta i målet vid den nationella domstolen återfinns i Umsatzsteuergesetz (lag om omsättningsskatt, nedan kallad UStG 1980). Enligt 1 § första stycket punkt 1 första meningen i denna lag är alla leveranser av varor som görs av en företagare i dennes rörelse mot vederlag på det nationella territoriet mervärdesskattepliktiga. Enligt 10 § första stycket första meningen i UStG 1980 beräknas omsättningen för leveranserna på grundval av det vederlag som utgått.
Bakgrund och tolkningsfrågorna
13 Sökanden bedrev år 1990 transportverksamhet i egen firma. Han använde sig därvid av en personbil av märket Mercedes 300 D som han, vilket framgår av beslutet om hänskjutande, till 70 procent använde för yrkesmässiga ändamål och till 30 procent för privata ändamål.
14 Sökanden hade förvärvat denna bil av en privatperson. Av det skälet kunde han inte dra av den mervärdesskatt som ingick i inköpspriset. Under år 1989 lät sökanden utföra reparationer på fordonet varvid han gjorde avdrag för den mervärdesskatt som avsåg reparationskostnader. I maj 1990 slutligen sålde sökanden personbilen för 19 000 DEM utan att särskilt redovisa mervärdesskatten på fakturan.
15 Till följd av försäljningen och på grundval av de nationella bestämmelserna om omsättningsskatt beslutade den tyska skatteförvaltningen vid 1990 års mervärdesskattetaxering att försäljningen av personbilen var mervärdesskattepliktig och fastställde beskattningsunderlaget till försäljningspriset (19 000 DEM) minskat med den däri ingående mervärdesskatten (2 334 DEM). Genom beslut av den 24 maj 1994 anmodade skatteförvaltningen sökanden att betala denna skatt.
16 Sökanden begärde omprövning. Beslutet omprövades utan att ändras. Sökanden överklagade beslutet till Finanzgericht. Den nämnda domstolen biföll endast delvis talan, genom att sänka beräkningsunderlaget avseende personligt bruk av fordonet med ett belopp motsvarande de kostnader och tjänster avseende vilka sökanden inte hade kunnat göra avdrag för mervärdesskatten. Finanzgericht fann dock att försäljningen i princip var mervärdesskattepliktig eftersom sökanden år 1989 hade begärt avdrag för erlagd mervärdesskatt avseende reparationskostnaderna för bilen. På det sättet hade sökanden enligt Finanzgerichts mening faktiskt givit uttryck för sin vilja att hänföra tillgången till sin näringsverksamhet.
17 Sökanden har överklagat detta beslut till Bundesfinanzhof (högsta skattedomstolen) och yrkat att beslutet skall upphävas och att mervärdesskatten för beskattningsåret 1990 följaktligen skall sänkas med 2 334 DEM.
18 I beslutet om hänskjutande påpekar Bundesfinanzhof för det första att sökandens överlåtelse av personbilen enligt den tyska mervärdesskattelagstiftningen skall anses vara mervärdesskattepliktig om den äger rum "i [hans] näringsverksamhet". Den hänskjutande domstolen är dock inte säker på att den ovannämnda överlåtelsen i förevarande fall verkligen har skett "i ... näringsverksamhet[en]". När det gäller varor avsedda för blandad användning förefaller det nämligen enligt nationell rättspraxis, i synnerhet enligt en dom av Bundesfinanzhof av den 25 mars 1988, inte vara uteslutet enligt tysk rätt att ett fordon, även om det används både som en tillgång i rörelsen och för privata ändamål, uteslutande kan hänföras till den skattskyldiges privata egendom. Enligt Bundesfinanzhof råder det dock tvivel om huruvida denna möjlighet är förenlig med sjätte direktivet såsom det i praxis har tolkats av EG-domstolen.
19 Den nationella domstolen frågar sig dessutom huruvida överlåtelsen av det i målet aktuella fordonet skall anses vara mervärdesskattepliktig, även för det fall fordonet skall anses vara en tillgång i rörelsen. I det avseendet har sökanden i målet vid den nationella domstolen gjort gällande att en liknande situation inte endast medför dubbelbeskattning, utan även en inkonsekvens inom det system som föreskrivs av sjätte direktivet. I artikel 5.6 i detta föreskrivs nämligen att uttag som en skattskyldig person gör av varor i rörelsen för eget bruk är mervärdesskattepliktigt endast då mervärdesskatten på varorna i fråga varit helt eller delvis avdragsgill. Att beskatta försäljningen av ett fordon som förvärvats av en privatperson utan möjlighet till avdrag skulle medföra en omotiverad särbehandling av leveranser jämfört med överlåtelser, som enligt sökanden borde lösas på så sätt att överlåtelse av begagnade fordon inte beskattas.
Bundesfinanzhof anser slutligen att även om det både i artikel 13 och artikel 26a i sjätte direktivet föreskrivs undantag från skatteplikt i vissa fall för de leveranser som görs av en skattskyldig person av varor, för vilka avdragsrätt inte förelegat vid anskaffningen, innefattar dessa fall inte det sakförhållande som är i fråga i förevarande mål.
20 Då avgörandet av tvisten är beroende av tolkningen av bestämmelserna i sjätte direktivet har Bundesfinanzhof hänskjutit följande tolkningsfrågor till domstolen:
"1) Kan en näringsidkare hänföra en vara med blandad användning (yrkesmässig och privat) i dess helhet till sin privata egendom, oberoende av i vilken utsträckning varan används yrkesmässigt?
2) Skall full omsättningsskatt enligt artiklarna 2.1 och 11 A1a i direktiv 77/388/EEG påföras vid försäljning av en vara som försäljaren har köpt för användning i sin rörelse av en privatperson utan rätt till avdrag för ingående skatt?"
Den första tolkningsfrågan
21 Med den första frågan vill den nationella domstolen i huvudsak få veta huruvida en skattskyldig mot bakgrund av bestämmelserna i sjätte direktivet i fråga om mervärdesskatt kan hänföra en vara med blandad användning, det vill säga en vara som används dels som tillgång i rörelsen, dels privat, uteslutande till sin privata egendom.
22 Enligt kommissionen är detta uteslutet. Visserligen har en skattskyldig person möjlighet att välja om och i vilken utsträckning han vill hänföra en vara till sin privata egendom eller till sin näringsverksamhet, men detta val träffas dock genom användningen av varan. Följaktligen väljer den skattskyldige faktiskt, när han helt eller delvis använder varan för sin rörelses ändamål, att helt eller delvis hänföra den till sin rörelse.
23 Den tyska regeringen anser däremot att enbart det faktum att en skattskyldig person helt eller delvis använder en vara för ändamål i sin rörelse inte nödvändigtvis betyder att han helt eller delvis vill hänföra den till sitt företag. Vart en vara hänförs beror nämligen helt och hållet på den skattskyldige personens vilja, som kommer till uttryck genom utnyttjandet av den avdragsrätt som enligt sjätte direktivet uteslutande förbehålls förvärv av tillgångar i rörelsen. Om, som i förevarande fall, denna möjlighet inte föreligger kan den skattskyldige personens val följa av andra omständigheter som fortfarande har samband med utnyttjandet av rätten till avdrag, som till exempel avdrag för den mervärdesskatt som har betalats för omkostnader som har samband med varan.
24 I första hand skall det erinras om att det klart framgår såväl av beslutet om hänskjutande som av parternas yttranden att den första tolkningsfrågan inte ifrågasätter den princip enligt vilken den skattskyldige personen, när han förvärvar en vara, har möjlighet att välja om han skall hänföra varan till sin privata egendom eller till rörelsen. Enligt min uppfattning råder det inte något tvivel om att det finns en sådan möjlighet. Tolkningsfrågan avser dock vilka kriterier som skall användas för att i det konkreta fallet fastställa vilket val den skattskyldige personen har gjort. Svaret till den hänskjutande domstolen är nämligen beroende av om man är av kommissionens uppfattning att användningen av varan är avgörande för till vilken egendom den skall hänföras (och därmed a priori utesluter att en vara med blandad användning uteslutande kan höra till företagarens privata egendom), eller om man är av den tyska regeringens uppfattning, att frågan till vilken egendom en viss vara skall hänföras skall besvaras utifrån de olika sätt på vilka varan har använts och särskilt frågan huruvida rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt har utnyttjats (vilket skulle innebära att en företagare hänför en vara med blandad användning till sin privata egendom).
25 I princip delar jag den tyska regeringens uppfattning. Sjätte direktivet innehåller nämligen inte någon bestämmelse som ger stöd för kommissionens uppfattning att det föreligger ett samband mellan användningen av en vara och den egendom till vilken den skall hänföras. Tvärtom, vilket även den tyska regeringen under den muntliga förhandlingen har hävdat, stöds den motsatta uppfattningen indirekt genom ordalydelsen i artikel 6.2 i sjätte direktivet(4). Denna artikel, i vilken det system definieras som skall tillämpas på en skattskyldig persons användning för privat bruk av varor i en rörelse, bekräftar nämligen i praktiken att den egendom vari en vara ingår, vad beträffar tillämpningen av sjätte direktivet, inte nödvändigtvis beror på vilken användning varan är avsedd för.
26 Denna uppfattning bekräftas av domstolens rättspraxis, enligt vilken i princip det faktum att "en skattskyldig person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet är en sakfråga som skall bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet"(5). Det behöver knappast tilläggas att en sådan bedömning ankommer på den nationella domstolen som har tillgång till alla nödvändiga sakuppgifter. Särskilt när det gäller varor med blandad användning har domstolen dessutom uttryckligen uttalat att "en skattskyldig (har) möjlighet att, vad gäller tillämpningen av direktivet, välja om han önskar låta den del av en vara som är avsedd för privat användning ingå i rörelsen" och att följaktligen "investeringsvaror som används både i yrkesmässig verksamhet och för privata ändamål ändå kan behandlas som tillgångar i rörelsen, för vilka mervärdesskatten i princip är helt avdragsgill"(6).
Det framgår enligt min mening således även av rättspraxis, särskilt av den sistnämnda domen, ganska klart att det vad gäller systemet för mervärdesskatt inte föreligger något direkt och nödvändigt samband mellan användningen av en vara och den egendom till vilken den är hänförlig. Visserligen har domstolen, som den nationella domstolen även påpekar, aldrig uttalat sig särskilt om varor med blandad användning som helt och hållet hänförs till företagarens privata egendom, men jag ser inget skäl att utesluta denna möjlighet.
27 Mot bakgrund av ovanstående och för att svara mer direkt på den fråga som ställts av den nationella domstolen anser jag att det inte råder något tvivel om att den möjlighet som den skattskyldige personen har att välja till vilken egendom de förvärvade varorna skall hänföras, innebär att han kan besluta att till sin privata egendom hänföra en vara som han delvis använder för yrkesmässiga ändamål.
28 Sedan detta har fastställts förefaller det dock även vara lämpligt att tillägga några synpunkter beträffande det kriterium som den tyska regeringen har framhållit och som avser utnyttjandet av avdragsrätten. Av skäl som jag nu skall förklara anser jag nämligen att bland de omständigheter som skall beaktas vid tolkning av företagarens beteende beträffande val av egendom som en vara skall hänföras till, har detta kriterium en särskild betydelse.
Som bekant kännetecknas mervärdesskattesystemet av att slutkonsumenterna beskattas och av att de huvudsakligen förpliktade (det vill säga de som måste uppfylla formaliteterna enligt bestämmelserna) är de skattskyldiga personerna. För att säkerställa att systemet fungerar väl, och i synnerhet att de skattskyldiga samtidigt som de erhåller och betalar mervärdesskatt inte skall belastas med denna, inrättades en beskattnings- och avdragsmekanism som har till syfte att "neutralisera" skatten för de skattskyldiga. Inom ramen för det gemenskapsrättsliga systemet för mervärdesskatt skiljer sig följaktligen den skattskyldiges situation från slutkonsumentens just därigenom att endast den förstnämnde kan dra nytta av denna mekanism. Därav följer att den skattskyldige, när han utnyttjar sin valmöjlighet att hänföra en vara till sitt företag eller till sin privata egendom, på samma gång väljer om han skall införa varan i skattesystemet och låta den omfattas av den beskattnings- och avdragsmekanism som beskrivits ovan, eller om han skall handla i sin egenskap av slutkonsument och helt och hållet avstå från sagda system. Enligt min uppfattning är således det faktum att en skattskyldig utövar sin rätt att dra av den mervärdesskatt som betalats vid förvärvet av en vara ett fullgott skäl att anta att han har beslutat att hänföra varan till sitt företag.
Trots att det i föreliggande fall inte har varit möjligt att göra avdrag för den mervärdesskatt som betalats för förvärvet av fordonet, eftersom säljaren var en privatperson, anser jag att vad som nyss sagts kan utsträckas till det val som sökanden gjort att dra av den skatt som betalats på kostnaderna för reparation av fordonet. Denna omständighet utgör enligt min åsikt således ett avgörande bevis för att sökanden inte har hänfört varan i fråga uteslutande till sin privata egendom.
29 Vad gäller den första tolkningsfrågan anser jag slutligen, som ytterligare tillägg till vad som redan anförts, att en företagare kan hänföra en vara med blandad användning till sin privata egendom. Det måste dock av hans beteende otvetydigt framgå att han helt och hållet har velat undanta denna vara från mervärdesskattesystemet.
Den andra tolkningsfrågan
30 Med den andra tolkningsfrågan vill den nationella domstolen få veta huruvida överlåtelse av en vara som företagaren har avsett för sin näringsverksamhet är mervärdesskattepliktig, även när det vid tidpunkten för förvärvet inte har varit möjligt att dra av mervärdesskatten på grund av att varan har förvärvats av en icke skattskyldig privatperson. Ingen av parterna har bestridit att denna skattepliktighet ger upphov till en dubbelbeskattning som strider mot principerna för mervärdesskatten, i synnerhet mot principen om skatteneutralitet. Den skattskyldige är nämligen i praktiken tvungen att betala mervärdesskatt, såväl vid tidpunkten för förvärvet av varan (utan att kunna dra av beloppet) som vid överlåtelsen (då han måste betala den mervärdesskatt som ingår i försäljningspriset).
31 I det avseendet skall beaktas att det enligt det allmänna systemet för beskattning av leveranser enligt artikel 2.1 i sjätte direktivet(7) är en nödvändig och tillräcklig förutsättning för beskattning av en överlåtelse att den sker mot vederlag av en skattskyldig person i denna egenskap. Det saknar däremot fullständigt betydelse att mervärdesskatt har dragits av för den överlåtna varan vid förvärvet.
32 De enda bestämmelserna i sjätte direktivet av vilka det framgår att skatteplikt förutsätter ett föregående avdrag är artikel 5.6, som reglerar uttag, och artikel 6.2 om användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för privat bruk(8). Denna förutsättning motiveras genom att den uteslutande tjänar det särskilda syftet med dessa artiklar. Som domstolen har fastställt i fråga om regleringen av uttag, men med en motivering som även kan överföras på användningen av rörelsens tillgångar för privat bruk: "Syftet med artikel 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet är att säkerställa att en skattskyldig som tar ut en vara från sitt företag och en vanlig konsument som köper en vara av samma typ behandlas lika. För att uppnå detta syfte förhindrar denna bestämmelse att en skattskyldig, som har kunnat dra av mervärdesskatt på förvärv av en vara som han har hänfört till sitt företag, slipper betala mervärdesskatt när han gör uttag av denna vara för privat bruk från företagets tillgångar och att han således gentemot en vanlig konsument, som betalar mervärdesskatt vid förvärv, åtnjuter en oberättigad fördel."(9) Med andra ord reglerar dessa bestämmelser särskilda sakförhållanden i vilka förekomsten av ett avdrag för mervärdesskatt är den nödvändiga förutsättningen för att fastställa den risk för skatteflykt som de båda bestämmelserna syftar till att undvika.
Mot bakgrund av ovanstående måste det enligt min mening anses att sökanden saknar grund för sin uppfattning, nämligen att den skillnad som skapats mellan regleringen av uttag och regleringen av överlåtelse, när den överlåtna tillgången har förvärvats av en privatperson som inte är skattskyldig, medför en särbehandling som måste avskaffas genom att leveranser av begagnade varor inte skall beskattas.(10) För det första medför de två systemen för reglering ingen särbehandling, då de, såsom framgår av det ovan angivna, har olika krav och förutsättningar som grund. För det andra skulle, om sökandens förslag följdes, förutsättningen att avdrag skall ha gjorts för den skatt som betalats vid förvärvet av varan utsträckas till att omfatta även den vanliga regleringen avseende leveranser. Detta skulle dock klart strida mot bestämmelserna i artikel 2.1 i sjätte direktivet.
33 Det måste även beaktas att den överlåtelse som är i fråga i målet vid den nationella domstolen inte omfattas av de undantag från skatteplikt som återfinns i artikel 13 i sjätte direktivet, särskilt de fall som föreskrivs i del B c.(11) Som den nationella domstolen med rätta har påpekat avser dessa undantag, fastän deras särskilda syfte just är att undvika dubbelbeskattning(12), nämligen inte uttryckligen tillgångar som har förvärvats av privatpersoner utan rätt till avdrag. Som bekant kan dessa bestämmelser, som består i undantag, inte heller bli föremål för en extensiv tolkning(13).
34 Slutligen omfattas förevarande fall inte heller av det system som införts genom direktiv 94/5 om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och med särskilda föreskrifter för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter.(14) Genom detta direktiv införs i sjätte direktivet en särskild bestämmelse om begagnade varor, den nya artikeln 26a, för att undvika dubbelbeskattning och snedvridning av konkurrensen mellan skattskyldiga personer(15). Detta system begränsar sig dock uteslutande till "skattskyldiga återförsäljare", det vill säga till de personer vars huvudsakliga verksamhet är att köpa och sälja begagnade varor. Eftersom sökanden inte ingår i denna kategori är det särskilda systemet enligt artikel 26a i sjätte direktivet inte tillämpligt på föreliggande mål.
35 Av ovanstående överväganden måste enligt min mening den slutsatsen dras att den överlåtelse av en vara som en skattskyldig person gör i denna sin egenskap, men inte i egenskap av skattskyldig återförsäljare i den mening som avses i artikel 26a i sjätte direktivet, mot bakgrund av systemet enligt sjätte direktivet omfattas av tillämpningsområdet för artikel 2.1 och att den således är skattepliktig, även om den överlåtna varan inte har berättigat till avdrag, eftersom den har förvärvats av en privatperson.
36 Faktum kvarstår dock att denna situation medför en dubbelbeskattning som, såsom domstolen har fastställt, "strider mot den princip om skatteneutralitet som är en del av det gemensamma systemet för mervärdesskatt i vilket sjätte direktivet ingår"(16). Denna fråga har domstolen dock redan behandlat i domen i målet ORO Amsterdam Beheer och Concerto från 1989(17). Även i det fallet skulle EG-domstolen besluta om lagenligheten av beskattningen av en överlåtelse av en vara som hade förvärvats av en privatperson utan rätt till avdrag. Den enda skillnaden i förhållande till föreliggande fall är att bestämmelserna om systemet för begagnade varor inte gällde år 1989. Vid den tidpunkten hade nämligen artikel 32 i sjätte direktivet, i vilket föreskrivs att rådet före den 31 december 1977 skall införa ett gemenskapens beskattningssystem för begagnade varor, konstverk, antikviteter och samlarföremål(18), ännu inte genomförts.
37 I målet ORO Amsterdam kom domstolen till den slutsatsen att den dubbelbeskattning som företagare som säljer en begagnad vara är föremål för är oundviklig, eftersom man inte kan anse att staten i avsaknad av gemenskapsbestämmelser på området skulle vara skyldig att i sin nationella lagstiftning föreskriva ett särskilt system för denna typ av varor. Domstolen har i första hand slagit fast att "staternas bibehållande eller införande av nationella åtgärder avsedda att förverkliga gemenskapens mål, inom ramen för den skyldighet till samarbete som åläggs dem i artikel 5 i [EG]-fördraget [nu artikel 10 EG], i vissa fall inte möter några principiella invändningar, för det fall rådet inte vidtar åtgärder som faller uteslutande under Europeiska gemenskapernas behörighet". Domstolen har dock även fastställt att det härav "inte följer någon allmän princip enligt vilken medlemsstaterna är skyldiga att inträda i rådets ställe, när detta avstår från att vidta åtgärder som omfattas av dess behörighet"(19).
38 Dessutom har EG-domstolen påpekat att "det gemensamma systemet för mervärdesskatt i sin helhet är resultatet av en progressiv harmonisering av de nationella lagstiftningarna " och att "denna harmonisering, såsom den genomförts genom på varandra följande direktiv, bland annat sjätte direktivet, fortfarande endast utgör en delvis harmonisering". Domstolen har även klargjort att "denna harmonisering bland annat har till syfte att undvika dubbelbeskattning, eftersom det är en del av själva mervärdesskattemekanismen att ingående mervärdesskatt dras av i varje beskattningsled", men även tillfogat att "detta mål ännu inte har uppnåtts och att det är omöjligt att i det gemensamma systemet för mervärdesskatt i dess nuvarande form finna sådana grundvalar som är nödvändiga för att fastställa tillämpningsföreskrifter för ett gemensamt beskattningssystem som inom sektorn för handel med begagnade varor innebär att dubbelbeskattning kan undvikas". Domstolen har av allt detta dragit slutsatsen att "så länge gemenskapslagstiftaren inte har ingripit, måste artikel 32 i sjätte direktivet kunna tillämpas. Denna artikel inskränker sig till att ge de medlemsstater som tillämpar ett särskilt system för mervärdesskatt för begagnade varor möjlighet att bibehålla detta, men ålägger dem inte någon skyldighet att införa ett sådant system för det fall det inte redan existerar."(20)
39 Enligt min uppfattning är domstolens resonemang principiellt tillämpligt även på förevarande fall. Visserligen har rådet numera antagit direktivet om begagnade varor, men som tidigare har påpekats omfattas det föreliggande fallet inte av detta system. Det är således uppenbart att det i det system för mervärdesskatt som för närvarande är i kraft finns en lucka som harmoniseringen ännu inte har fyllt.
40 Även om nationella bestämmelser, vilka syftar till att avskaffa denna lucka, i princip är tillåtna med stöd av artikel 5 i fördraget, under förutsättning att de visas vara förenliga med de gemenskapsrättsliga mervärdesskatteprinciperna(21), kan det dock inte hävdas att det föreligger någon skyldighet i det avseendet. Medlemsstaterna är med andra ord inte skyldiga att i sin egen lagstiftning om mervärdesskatt, i syfte att undvika dubbelbeskattning, införa bestämmelser avsedda att från beskattning utesluta leveranser av begagnade varor som görs av en företagare som inte ingår i kategorin skattskyldiga återförsäljare i den mening som avses i artikel 26a i sjätte direktivet.
Förslag till avgörande
41 Med hänsyn till ovanstående föreslår jag att domstolen besvarar frågorna från Bundesfinanzhof i Hamburg på följande sätt:
1) En näringsidkare har rätt att hänföra en vara med blandad användning (yrkesmässig respektive privat) till sin privata egendom, oberoende av i vilken omfattning varan används i rörelsen, under förutsättning att det av hans beteende otvetydigt framgår att han helt och hållet har velat undandra varan från systemet för mervärdesskatt.
2) Full omsättningsskatt skall enligt artikel 2.1 och artikel 11 A1 a i direktiv 77/388/EEG tas ut vid försäljning av en vara som försäljaren har köpt för användning i sin rörelse av en privatperson utan rätt till avdrag för ingående skatt.
(1) - EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28.
(2) - För fullständighetens skull vill jag tillfoga att det genom artikel 28 införs en övergångsperiod under vilken medlemsstaterna enligt punkt 3 f får "föreskriva att vid försäljning av byggnader och mark för bebyggelse som inköpts för vidareförsäljning av en skattskyldig person för vilken skatten vid inköpet inte var avdragsgill, skall beskattningsunderlaget utgöras av skillnaden mellan försäljningspris och inköpspris".
(3) - Rådets direktiv av den 14 februari 1994 om tillägg till det gemensamma mervärdesskattesystemet och om ändring av direktiv 77/388 - Särskilda föreskrifter för begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter (EGT L 60, s. 16; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 153).
(4) - Se punkt 6 i detta förslag till avgörande.
(5) - Dom av den 11 juli 1991 i mål C-97/90, Lennartz (REG 1991, s. I-3795; svensk specialutgåva, volym 11, s. 299), punkt 21. Se i det avseendet även dom av den 26 september 1996 i mål C-230/94, Enkler (REG 1996, s. I-4517), punkterna 26-29.
(6) - Dom av den 4 oktober 1995 i mål C-291/92, Armbrecht (REG 1995, s. I-2775), punkt 20.
(7) - Se punkt 3 i detta förslag till avgörande.
(8) - Se punkt 5 respektive punkt 6 i detta förslag till avgörande.
(9) - Dom av den 6 maj 1992 i mål C-20/91, De Jong (REG 1992, s. I-2847), punkt 15. I det avseendet se även dom i det ovannämnda målet Enkler och dom av den 27 april 1999 i mål C-48/97, Kuwait Petroleum (REG 1999, s. I-2323), punkt 21. Beträffande utsträckningen av resonemanget avseende artikel 5.6 till att omfatta även artikel 6.2, se dom av den 16 oktober 1997 i mål C-258/95, Fillibeck (REG 1997, s. I-5577), punkt 25.
(10) - Se i det avseendet punkt 20 i detta förslag till avgörande.
(11) - Se punkt 9 i detta förslag till avgörande.
(12) - Se i det avseendet dom av den 25 juni 1997 i mål C-45/95, kommissionen mot Italien (REG 1997, s. I-3605), punkt 15.
(13) - Se i denna fråga bland annat dom av den 5 juni 1997 i mål C-2/95, SDC (REG 1997, s. I-3017), punkt 20, av den 12 november 1998 i mål C-149/97, Institute of the Motor Industry (REG 1998, s. I-7053), punkt 17, och av den 7 september 1999 i mål C-216/97, Gregg (REG 1999, s. I-4947), punkt 12.
(14) - Tidigare nämnt.
(15) - Som bland annat framgår av femte övervägandet i det ovannämnda direktivet 94/5.
(16) - Dom av den 27 juni 1989 i mål 50/88, Kühne (REG 1989, s. 1925), punkt 10.
(17) - Dom av den 5 december 1989 i mål C-165/88, ORO Amsterdam Beheer och Concerto (REG 1989, s. 4081).
(18) - Se punkt 11 i detta förslag till avgörande.
(19) - Dom i det ovannämnda målet ORO Amsterdam, punkt 15.
(20) - Dom i det ovannämnda målet ORO Amsterdam, punkterna 21-24.
(21) - Se i det avseendet, även beträffande gränserna för staternas handlingsfrihet, dom av den 5 maj 1981 i mål 804/79, kommissionen mot Förenade kungariket (REG 1981, s. 1045), punkterna 21-23, och av den 28 mars 1984 i de förenade målen 47/83 och 48/83, Pluimveeslachterij Midden-Nederland och Pluimveeslachterij Van Miert (REG 1984, s. 1721), punkterna 22 och 23.