61991C0280
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
F. G. JACOBS
van 17 december 1992 (
*1
)
Mijnheer de President,
mijne heren Rechters,
1.
In deze zaak heeft het Bundesfinanzhof een vraag gesteld over de uitlegging van artikel 4 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB 1969, L 249, blz. 25; hierna: „richtlijn”). Uit mijn betoog zal blijken, dat de zaak echter ook een vraag met betrekking tot de uitlegging van artikel 6 van de richtlijn doet rijzen. De door het Bundesfinanzhof voorgelegde vraag luidt als volgt:
„Laat artikel 4 van richtlijn 69/335/EEG de heffing van kapitaalrecht door de Lid-Staten toe, wanneer binnen een voordien reeds bestaande commanditaire vennootschap waarin een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid deelneemt (GmbH & Co. KG), het complementaire aandeel gedeeltelijk wordt omgezet in een commanditair aandeel?”
Deze vraag is gerezen in het kader van een door het Finanzamt ingestelde Revisionsprocedure tegen een beschikking van het Hessische Finanzgericht, dat had geoordeeld, dat een bepaalde overdracht van aandelen in een commanditaire vennootschap (verweerster in Revision) niet aan het kapitaalrecht was onderworpen.
De bepalingen van de richtlijn
2.
De richtlijn beoogt het vrije kapitaalverkeer te bevorderen door de indirecte belasting op het bijeenbrengen van vennootschappelijk kapitaal („kapitaalrecht”) te harmoniseren en een aantal andere belastingen af te schaffen. In artikel 3 van de richtlijn worden de vennootschappen, verenigingen en rechtspersonen opgesomd die kapitaalrechtplichtig zijn („kapitaalvennootschappen”). Volgens artikel 3, lid 1, sub c, wordt met name onder kapitaalvennootschappen verstaan:
„iedere op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon waarvan de leden het recht hebben hun aandelen zonder voorafgaande goedkeuring over te dragen aan derden en voor de schulden van de vennootschap, vereniging of rechtspersoon slechts aansprakelijk zijn tot het bedrag van hun deelneming”.
Hieruit volgt, dat een vennootschap met onbeperkt aansprakelijke vennoten niet noodzakelijk een kapitaalvennootschap is. Niettemin bepaalt artikel 3, lid 2, het volgende:
„Voor de toepassing van deze richtlijn worden aan kapitaalvennootschappen gelijkgesteld: alle andere op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen. Het staat een Lid-Staat échter vrij deze voor de heffing van het kapitaalrecht niet als kapitaalvennootschap aan te merken.”
Op grond van deze bepaling worden in het Duitse recht commanditaire vennootschappen kennelijk als kapitaalvennootschappen aangemerkt, indien ten minste een van de onbeperkt aansprakelijke vennoten (ook beherende of complementaire vennoten genoemd) zelf een kapitaalvennootschap is: zie zaak 270/81 (Felicitas, Jurispr. 1982, blz. 2771, r. o. 3), alsmede het arrest van 13 oktober 1992 (zaak C-49/91, Weber Haus, Jurispr. 1992, blz. I-5207). Dit is met name het geval, wanneer een van de complementaire vennoten een „GmbH” (vennootschap met beperkte aansprakelijkheid) is; een dergelijke rechtspersoon wordt een „GmbH & Co. KG” genoemd.
3.
Artikel 4 van de richtlijn somt de verrichtingen op waarover kapitaalrecht kan worden geheven. Artikel 4, lid 1, van de richtlijn bepaalt:
„Aan het kapitaalrecht zijn de volgende verrichtingen onderworpen:
(...)
c)
de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van welke zaken dan ook;
(...)”
Ingevolge artikel 4, lid 2,
„kunnen de volgende verrichtingen aan het kapitaalrecht worden onderworpen:
a)
de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door omzetting van winsten, reserves of voorzieningen;
(...)”.
Artikel 5 stelt de belastinggrondslag van het kapitaalrecht vast. Artikel 6 luidt als volgt:
„1.   Elke Lid-Staat kan het bedrag van de inbreng van een voor de verbintenissen van een kapitaalvennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoot, alsmede het bedrag van het aandeel van een zodanige vennoot in het vennootschappelijk vermogen, uitsluiten van de overeenkomstig artikel 5 bepaalde belastinggrondslag.
2.   Indien een Lid-Staat gebruik maakt van de in lid 1 bedoelde bevoegdheid worden met het kapitaalrecht belast:
—
(...)
—
(...)
—
elke verrichting waardoor de aansprakelijkheid van een vennoot wordt beperkt tot zijn deelneming in het vennootschappelijk kapitaal, in het bijzonder wanneer de beperking van de aansprakelijkheid voortvloeit uit een omzetting van de kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap van een andere soort.
Het kapitaalrecht wordt in al deze gevallen geheven over het bedrag van het aandeel van de voor de verbintenissen van de kapitaalvennootschap onbeperkt aansprakelijke vennoten in het vennootschappelijk vermogen.”
4.
Artikel 4, lid 2, van de richtlijn geeft de Lid-Staten derhalve de mogelijkheid, commanditaire vennootschappen met vennoten die onbeperkt aansprakelijk zijn voor de schulden van de vennootschap, vrij te stellen van het kapitaalrecht. Het staat een Lid-Staat evenwel vrij, deze vennootschappen wel aan het kapitaalrecht te onderwerpen. In dat geval heeft de Lid-Staat ingevolge artikel 6, lid 1, nog steeds de mogelijkheid, het door een dergelijke vennoot ingebrachte kapitaal vrij te stellen van het kapitaalrecht. Wanneer echter de deelneming van een complementaire vennoot wordt omgezet in een commanditair aandeel, door de aansprakelijkheid van de vennoot te beperken tot zijn deelneming, is op grond van artikel 6, lid 2, kapitaalrecht verschuldigd over het omgezette aandeel. Deze bepaling heeft ongetwijfeld tot doel belastingontwijking tegen te gaan; anders zouden vennootschappen immers het kapitaalrecht kunnen ontwijken door kapitaal te verwerven uit de inbreng van beherende vennoten en vervolgens hun aansprakelijkheid te beperken.
5.
De richtlijn is in de Bondsrepubliek Duitsland ten uitvoer gelegd door het Kapitalverkehrsteuergesetz 1972 (BGBl. I, blz. 2129; hierna: „KVStG”). Zoals reeds uiteengezet, worden commanditaire vennootschappen in de vorm van een „GmbH & Co. KG” voor de tenuitvoerlegging van de richtlijn als kapitaalvennootschappen aangemerkt (zie § 5, lid 2, sub 3, KVStG). Volgens § 6, lid 1, sub 1, KVStG worden complementaire aandelen echter voor de heffing van kapitaalrecht niet als vennootschappelijke rechten aangemerkt. Bijgevolg is de inbreng van complementaire vennoten volgens de bepalingen van het KVStG niet aan het kapitaalrecht onderworpen en heeft de Duitse regering dus gebruik gemaakt van de in artikel 6, lid 1, van de richtlijn verleende bevoegdheid.
Achtergrond van het geschil
6.
In de verwijzingsbeschikking worden de voor deze zaak relevante feiten slechts gedeeltelijk weergegeven. Ofschoon het bij het Hof neergelegde nationale dossier en vooral de beschikking in eerste aanleg van het Finanzgericht een vollediger beeld verschaffen, ware het beter geweest indien de verwijzingsbeschikking een overzicht van alle relevante feiten had bevat. Dit is met name van belang omdat ingevolge artikel 20 van 's Hofs Statuut-EEG de griffier van het Hof de Lid-Staten en de Commissie (en in voorkomend geval de Raad) enkel kennis geeft van de verwijzingsbeschikking, en niet van de stukken van het nationale dossier. Een bondige uiteenzetting van de relevante feiten is derhalve noodzakelijk, niet alleen om de Lid-Staten en de betrokken instellingen in staat te stellen te beslissen of, en zo ja, met betrekking tot welke punten zij schriftelijke opmerkingen zullen indienen, maar ook voor het werk van het Hof zelf.
7.
Uit het nationale dossier blijkt, dat verweerster in de Revisionsprocedure voor het Bundesfinanzhof een bij overeenkomst van 1 maart 1971 opgerichte commanditaire vennootschap is. De oorspronkelijke vennoten in verweerster in Revision waren Hans Viessmann (hierna: „V.”) en Viessmann Elementa-Produktions-, Vertriebs-und Verwaltungsgesellschaft mbH (hierna: „V-GmbH”). Aanvankelijk was V. commanditaris met een inbreng van 1800000 DM; V-GmbH was complementaos met een inbreng van 50000 DM. In 1972 en 1973 verhoogde V. zijn aandeel met 3000000 DM, zodat zijn totale deelneming toen 4800000 DM bedroeg.
8.
Op 15 augustus 1973 werd Viessmann KG te Basel (hierna: „VKGB”) commanditaris in verweerster in Revision met een deelneming van 5000000 DM. Op 27 februari 1974 werd kapitaalrecht betaald over de inbreng van 9800000 DM van beide commanditaire vennoten (waarvan 5000000 DM door VKGB en 4800000 DM door V. verwezenlijkt). Bij besluit van de vennoten van 14 september 1976 droeg V. echter 2000000 DM van zijn aandeel over aan VKGB en zette hij zijn resterend aandeel om in een complementair aandeel. Bijgevolg werd V een onbeperkt voor de schulden van verweerster in Revision aansprakelijke vennoot.
9.
Bij overeenkomst van 4 juli 1983 droeg VKGB haar gehele aandeel in verweerster in Revision over aan Hermann Schultheiss (hierna: „S.”) en V, beiden vennoten in VKGB. Hierdoor werd S. commanditaris met een aandeel van 700000 DM en nam het aandeel van V. toe tot 9100000 DM. Bij overeenkomst van 8 en 11 juli 1983 droeg V. gedeelten van zijn aandeel over aan zijn vrouw en aan elk van zijn vijf kinderen. Als gevolg van deze verrichtingen kwam het aandeel van V. in verweerster in Revision op 4641000 DM. Ten slotte droeg S. bij overeenkomst van 19 en 21 december 1983 zijn aandeel in verweerster in Revision over aan V, diens echtgenote en diens kinderen. Het doel van deze verrichtingen was kennelijk, het gehele aandeel van VKGB in verweerster in Revision over te dragen aan V. en zijn gezin. Naar het schijnt, kon deze overdracht niet rechtstreeks worden uitgevoerd, doch moest zij via een overdracht aan de vennoten van VKGB (V. en S.) lopen. Op 22 december 1983 gaf verweerster in Revision een verklaring voor het handelsregister uit, waarin werd meegedeeld, dat VKGB niet langer vennoot in verweerster in Revision was en haar aandeel had overgedragen aan V. en de leden van zijn gezin.
10.
Voor het vervolg van mijn betoog is van belang, dat artikel II.2 van de overeenkomst van 8 en 11 juli 1983 bepaalt, dat de zes gezinsleden van V. bij ontvangst van de op hen overgedragen aandelen commanditaire vennoten worden. Voorts bleef V voor en na deze overdracht complementaris in verweerster in Revision. Volgens Duits recht blijft een complementaris bij verwerving van het commanditaire aandeel, of een gedeelte daarvan, onbeperkt aansprakelijk. Wanneer echter een complementaris zijn aandeel, of een gedeelte daarvan, overdraagt aan een beherende vennoot, kan laatstgenoemde commanditaris blijven indien de statuten in deze mogelijkheid voorzien (zie Baumbach, Duden en Hopt: Handelsgesetzbuch, 28e druk, München 1989, artikel 124, noot 2 A).
De prejudiciële vraag
11.
In geding is de verwerving van aandelen in verweerster in Revision door de zes gezinsleden ingevolge de overeenkomst van 8 en 11 juli 1983. Deze verrichting werd, zoals vermeld, uitgevoerd door middel van de overdracht van een gedeelte van het aandeel van een beherende vennoot, waardoor de gedeelten van complementaire aandelen werden omgezet in commanditaire aandelen.
12.
Het Finanzamt (verzoeker in Revision) beschikte, dat de verrichting krachtens § 2, lid 1, sub 1, KVStG aan het kapitaalrecht was onderworpen. Verweerster in Revision betwistte deze beschikking, onder meer op grond dat er geen kapitaalverhoging had plaatsgevonden na 1974, toen kapitaalrecht was betaald over de inbreng van V. en VKGB (zie supra, punt 8). Er was over de volledige deelneming van V. en VKGB dus reeds kapitaalrecht geheven. Verweerster in Revision stelde, dat de verwerving van aandelen door de zes gezinsleden betrekking had op gedeelten van deze oorspronkelijke inbreng en dat zij niet een inbreng van nieuw kapitaal door de gezinsleden vormde.
13.
Het Finanzgericht besliste in eerste aanleg, dat de overdracht van aandelen aan de zes gezinsleden niet was onderworpen aan het kapitaalrecht. Het Finanzgericht kwam tot deze gevolgtrekking, door het KVStG uit te leggen in het licht van de artikelen 4 en 6 van de richtlijn. Zoals vermeld, heeft het Bundesfinanzhof echter enkel een vraag over artikel 4 van de richtlijn gesteld.
14.
Bij de beantwoording van prejudiciële vragen behoeft het Hof zich uiteraard niet te beperken tot de in de verwijzingsbeschikking vermelde gemeenschapsbepalingen. Het staat het Hof vrij, de nationale rechterlijke instantie te wijzen op alle gemeenschapsrechtelijke elementen die voor de beslechting van het geding van belang kunnen zijn. Naar mijn oordeel heeft het Finanzgericht in casu terecht zowel artikel 4 als artikel 6 betrokken bij de uitlegging van de nationale uitvoeringsmaatregelen. Zoals vermeld, bevat artikel 4 een volledige opsomming van de aan het kapitaalrecht onderworpen verrichtingen. Artikel 6, lid 2, bevat echter een tweede lijst, die van toepassing is wanneer een Lid-Staat gebruik heeft gemaakt van de door artikel 6, lid 1, verleende bevoegdheid om een aantal vormen van kapitaalinbreng vrij te stellen van kapitaalrecht.
15.
Duidelijk lijkt mij, dat de betwiste verrichting niet onder een van de in artikel 4 genoemde categorieën valt. De omzetting van gedeelten van het complementaire aandeel in een commanditaire vennootschap in commanditaire aandelen kan immers niet worden aangemerkt als een „vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard dan ook” in de zin van artikel 4, lid 1, sub c, indien zij niet tot de inbreng van nieuwe activa leidt. Evenmin kan zij worden beschouwd als een omzetting van winsten of reserves in de zin van artikel 4, lid 2, sub a, daar zij noch op ingehouden winsten, noch op vennootschappelijke reserves of voorzieningen betrekking heeft. Geen van de andere in artikel 4 vermelde categorieën lijkt ook maar in de verte toepasselijk te zijn op de in geding zijnde verrichting.
16.
Artikel 6, lid 2, derde streepje, van de richtlijn daarentegen heeft uitdrukkelijk betrekking op het geval waarin een complementair aandeel wordt omgezet in een commanditair aandeel. Derhalve stelt de Commissie in de door haar ingediende schriftelijke opmerkingen, dat artikel 6, lid 2, in het onderhavige geval van toepassing is. De Commissie wijst erop, dat de Duitse regering gebruik heeft gemaakt van de door artikel 6, lid 1, verleende bevoegdheid om de inbreng en het aandeel van onbeperkt aansprakelijke vennoten uit te sluiten van de belastinggrondslag. Hieruit volgt, aldus de Commissie, dat een verrichting als de omzetting in commanditaire aandelen van een gedeelte van het complementaire aandeel in een vennootschap die de vorm heeft van een „GmbH & Co. KG”, aan het kapitaalrecht moet worden onderworpen.
17.
Wanneer een Lid-Staat gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid om de inbreng van complementaire vennoten in kapitaalvennootschappen vrij te stellen van kapitaalrecht, dient naar mijn oordeel kapitaalrecht te worden geheven bij iedere omzetting van een aldus verworven aandeel, of gedeelten daarvan, in commanditaire aandelen. Zoals de Commissie betoogt, is artikel 6 ondubbelzinnig geformuleerd. Kapitaalrecht wordt in de regel geheven bij de eerste verwerving van vennootschappelijke rechten in een kapitaalvennootschap. Artikel 6, lid 1, van de richtlijn staat echter toe, een dergelijke verwerving vrij te stellen van kapitaalrecht, indien de betrokken vennoot onbeperkt aansprakelijk is voor de verbintenissen van de vennootschap. Indien aan deze voorwaarde niet meer wordt voldaan, is uit hoofde van artikel 6, lid 2, kapitaalrecht verschuldigd. Dit is met name het geval wanneer het aandeel van een onbeperkt aansprakelijke vennoot wordt omgezet in een commanditair aandeel.
18.
Weliswaar nam in casu de omzetting van complementaire in commanditaire aandelen de vorm aan van een overdracht van vennoot tot vennoot, en niet van een beperking van de aansprakelijkheid van de oorspronkelijke vennoot. V. bleef immers ook na de overdracht van een gedeelte van zijn aandeel aan zijn echtgenote en kinderen een onbeperkt aansprakelijke vennoot. Evenwel lijkt het mij niet juist, de werkingssfeer van artikel 6, lid 2, derde streepje, enkel te beperken tot het geval van een complementaire vennoot die — zonder dat er aandelen worden overgedragen — commanditaris wordt. Deze bepaling dient eveneens van toepassing te zijn op het geval van overdracht van een complementair aandeel aan een andere persoon, waardoor dit aandeel commanditair wordt. De ontvanger van een complementair aandeel kan immers, afhankelijk van nationale en contractuele bepalingen, ook complementaris worden. Wanneer echter bij de overdracht wordt bepaald, dat de betrokkene commanditaris wordt of blijft, dan betreft het een verrichting waardoor zijn aansprakelijkheid, die anders onbeperkt zou zijn, wordt beperkt. Naar mijn mening volstaat dit om de verrichting binnen de werkingssfeer van artikel 6, lid 2, derde streepje, van de richtlijn te brengen. Bovendien moet worden bedacht, dat een meer restrictieve uitlegging van artikel 6, lid 2, tot gevolg zou hebben, dat het kapitaalrecht eenvoudig zou kunnen worden ontweken door kapitaal bijeen te brengen als complementaire inbreng en het vervolgens om te zetten in een commanditair aandeel.
19.
Mitsdien dient onder een „verrichting waardoor de aansprakelijkheid van een vennoot wordt beperkt tot zijn deelneming in het vennootschappelijk kapitaal” mijns inziens ook te worden begrepen een verrichting waardoor het aandeel van een complementaire vennoot wordt overgedragen aan een andere persoon, die hierdoor houder van een commanditair aandeel wordt. De „verrichting waardoor de aansprakelijkheid van een vennoot wordt beperkt” is derhalve de verrichting waardoor het door de ontvanger verworven complementaire aandeel een commanditair aandeel wordt. In een dergelijk geval vormt de omzetting van een complementair aandeel in een door de ontvanger verworven commanditair aandeel, en niet de beperking van de aansprakelijkheid, de aanleiding voor de heffing van kapitaalrecht uit hoofde van artikel 6, lid 2. Bijgevolg dient eveneens kapitaalrecht te worden geheven wanneer, zoals in de onderhavige zaak, slechts een gedeelte van het aandeel van de beherende vennoot wordt omgezet. Mitsdien volstaat het, dat het vervreemde deel door de overdracht wordt omgezet in een commanditair aandeel. Bijgevolg is de omstandigheid dat de cedent een onbeperkt aansprakelijke vennoot blijft, niet van belang voor de vennootschappelijke verplichting tot betaling van het kapitaalrecht. In een dergelijk geval dient als belastinggrondslag voor het kapitaalrecht te worden genomen het in een commanditair aandeel omgezette gedeelte van de deelneming, en niet de gehele deelneming.
20.
Desniettemin dient naar míjn oordeel de omzetting van een complementair aandeel in een commanditair aandeel niet altijd te worden belast uit hoofde van artikel 6, lid 2, zelfs indien de betrokken Lid-Staat de inbreng van complementaire vennoten krachtens artikel 6, lid 1, van de richtlijn vrijstelt van kapitaalrecht. Zoals uiteengezet, beoogt artikel 6, lid 2, de heffing van kapitaalrecht te verzekeren ingeval een deelneming is vrijgesteld, doch aan de voorwaarde voor deze vrijstelling niet langer is voldaan. De gevolgtrekking lijkt dus gerechtvaardigd, dat kapitaalrecht enkel uit hoofde van artikel 6, lid 2, dient te worden geheven, wanneer het ingebrachte kapitaal, of het verworven aandeel, inderdaad is uitgesloten van de belastinggrondslag. Indien echter over een dergelijk aandeel reeds kapitaalrecht is betaald, komt het mij onjuist voor, het twee keer te belasten.
21.
In casu moet worden bedacht, dat over de gehele deelneming van de beherende vennoot kapitaalrecht is betaald, daar het volledige aandeel van V. aanvankelijk een commanditair aandeel was. Nadien is het een complementair aandeel geworden, hetzij ten gevolge van het besluit van de vennoten waardoor V. van commanditaris complementaris werd, hetzij ten gevolge van een latere overdracht van aandelen van een commanditaire vennoot aan V. (zie punten 8 en 9 supra). Ik ben van oordeel, dat in een dergelijk geval niet kan worden gesteld dat de Lid-Staat gebruikt heeft gemaakt van de in artikel 6, lid 1, bedoelde bevoegdheid om de verwerving van aandelen door een complementaire vennoot uit te sluiten van de belastinggrondslag voor kapitaalrecht, aangezien over de in geding zijnde deelneming immers kapitaalrecht is geheven. Hieruit volgt, dat uit hoofde van artikel 6, lid 2, geen kapitaalrecht kan worden geheven.
Conclusie
22.
Derhalve ben ik van oordeel, dat de door het Bundesfinanzhof voorgelegde vraag moet worden beantwoord als volgt:
„Artikel 6, lid 2, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad moet aldus worden uitgelegd, dat de overdracht van een gedeelte van een complementair aandeel in een commanditaire vennootschap, waardoor dit gedeelte een commanditair aandeel wordt, is onderworpen aan het kapitaalrecht, tenzij over het overgedragen gedeelte reeds eerder kapitaalrecht is geheven.”
(
*1
)	Oorspronkelijke taal: Engels.