Ideiglenes változat
MAJA BRKAN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. április 15.(1)
T‑397/25. sz. ügy
A&P Deco NV
kontra
Belgische Staat
(a Hof van Cassatie [semmítőszék, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – Az adólevonások korrekciója – A vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházása – A gazdasági épületnek az átruházó által a kedvezményezettnek történő bérbeadása ”
Bevezetés
1.        A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát a 2006/112/EK irányelv(2) (a továbbiakban: héairányelv) keretében felmerülő különleges héaügyi kérdéskör, nevezetesen a vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházására vonatkozó, ezen irányelv 19. cikke szerinti különös szabályozásnak az adólevonások korrekciójára gyakorolt hatása képezi.
2.        E tekintetben jelenleg még némi bizonytalanság áll fenn azzal kapcsolatban, hogy miként kell értelmezni a Bíróságnak az említett különös szabályozással kapcsolatos ítélkezési gyakorlatát, amennyiben az egy gazdasági tevékenység adóügyi szempontból előnyben részesített átruházása esetén elegendőnek tekinti, hogy a tevékenység folytatásához szükséges ingatlant az átruházás során nem értékesítik, hanem csupán bérbe adják.(3) A jelen eljárásban azonban különösen azt kell tisztázni, hogy az ilyen eljárás milyen következményekkel jár az ingatlan beszerzésének költségeivel kapcsolatban előzetesen felszámított adó levonásának korrekciójára nézve.
Jogi háttér
Az uniós jog
3.        A héairányelv 1. cikkének (2) bekezdése a következő alapelveket tartalmazza:
„A közös héarendszer alapelve, hogy a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adó kerüljön alkalmazásra, függetlenül a termelési és értékesítési folyamatban az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőző ügyletek számától.
A héát minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani.
A közös héarendszert a kiskereskedelmi szakasszal bezárólag kell alkalmazni.”
4.        A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja szerint a héa hatálya alá tartozik az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenszolgáltatás, illetve ellenérték fejében teljesített termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás.
5.        A héairányelv 14. cikke szerint „»[t]ermékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel”, a héairányelv 24. cikke szerint pedig „»[s]zolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek”. A héairányelv 25. cikke ezt a következőkkel egészíti ki:
„Szolgáltatásnyújtásnak minősül többek között:
a)      immateriális javak átengedése, függetlenül attól, hogy értékpapírba foglalták‑e őket;
[…]”
6.        A héairányelv 19. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházását – akár ellenérték fejében, akár ingyenesen, akár apportként történő bevitellel – a tagállamok úgy tekinthetik, mintha nem történt volna termékértékesítés, és az átruházás kedvezményezettjét az átruházó jogutódjának tekintik.
A tagállamok megtehetik a szükséges intézkedéseket annak érdekében, hogy a verseny torzulásait elkerüljék azon esetekben, amikor a kedvezményezett nem teljes mértékben folytat adóztatandó tevékenységet. A tagállamok azokat az intézkedéseket is megtehetik, amelyek szükségesek annak elkerüléséhez, hogy e cikk alkalmazása lehetővé tegye az adócsalást vagy adókikerülést.”
7.        A héairányelv 29. cikke ezt a következőkkel egészíti ki:
„A 19. cikk azonos feltételek mellett a szolgáltatásnyújtásra is alkalmazandó.”
8.        A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének l) pontja arra kötelezi a tagállamokat, hogy „az ingatlanok bérbe‑ és haszonbérbeadás[át]” mentesítsék az adó alól.
9.        A héairányelv 168. cikke – a jelen ügyben releváns szempontból – a következőképpen szabályozza az adólevonási jogot:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)      a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát;
[…]”
10.      A héairányelv 184–192. cikke az adólevonások korrekciójára vonatkozó rendelkezéseket tartalmaz. A héairányelv 184. cikke e tekintetben a következőképpen rendelkezik:
„Az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.”
11.      A héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése ezt a következőkkel egészíti ki:
„Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak […]”
12.      Az adólevonások konkrétan tárgyi eszközök esetében történő korrekciójával kapcsolatban a héairányelv 187. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      A tárgyi eszközök esetében a korrekció ötéves időtartamot ölel fel, beleértve azt az évet is, amelyben a termékeket beszerezték vagy előállították.
[…]
A tárgyi eszközként beszerzett ingatlanok esetében a korrekció számításának alapjául szolgáló időszakot legfeljebb húsz évre lehet kiterjeszteni.
(2)      Az éves korrekció a tárgyi eszközöket terhelő héának csak egyötöd részére, illetve kiterjesztett korrekciós időszak esetén a megfelelő hányadára vonatkozik.
Az első albekezdésben említett korrekciót az adólevonási jog következő években bekövetkező, ahhoz az évhez viszonyított változásainak figyelembevételével kell elvégezni, amelyben a terméket beszerezték, előállították vagy adott esetben első alkalommal használatba vették.”
A nemzeti jog
13.      Az 1969. július 3‑i Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (a hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv bevezetéséről szóló törvény, a továbbiakban: WBTW) 11. cikke a következőképpen szól:
„Nem minősül termékértékesítésnek termékek összességének vagy egy üzletágnak akár ellenérték fejében, akár ingyenesen apportként történő bevitellel vagy más formában történő átruházása, ha a kedvezményezett olyan adóalany, aki az adót teljes egészében vagy részben levonhatná, ha azt az átruházás alapján meg kellene fizetni. Ebben az esetben a kedvezményezett az átruházó jogutódjának minősül.”
14.      A WBTW 18. cikkének 3. §‑a ezt a következőkkel egészíti ki:
„Nem minősülnek szolgáltatásnyújtásnak az 1. §‑ban említett, a vagyon egészének vagy egy üzletágnak apportként történő bevitellel vagy más módon történő értékesítése esetén a 11. cikk szerinti feltételek mellett végzett tevékenységek.”
15.      Az adólevonások épületek és épületeken fennálló dologi jogok esetében történő korrigálását illetően az 1969. december 10‑i Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (a hozzáadottérték‑adó alkalmazásával kapcsolatos levonásokról szóló 3. sz. királyi rendelet) tizenöt éves időszakot ír elő.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
16.      Az alapeljárás felperese, az A&P Deco NV egy kertészeti központot üzemeltetett. Ezt 2013‑ban átruházta a WR Woestijnroos BV‑re a gazdasági épület kivételével, amely az A&P Deco tulajdonában maradt, de szinte teljes egészében bérbe adta azt a WR Woestijnroosnak. Az utóbbi folytatta a kertészeti központ üzemeltetését.
17.      A gazdasági épületet 2004‑ben és 2005‑ben építették, majd 2008 és 2011 között átalakították. Az ezzel kapcsolatos beszerzési ügyletek tekintetében az A&P Deco adólevonást érvényesített. A kertészeti központ átruházását követően a belga adóhatóság időarányosan korrigálta ezt az adólevonást, amennyiben a gazdasági épületet immár adómentesen bérbe adták.
18.      Az A&P Deco a belga bíróságok előtt vitatja a korrekciót, és arra hivatkozik, hogy a gazdasági épület az átruházott vállalkozáshoz tartozik, az átruházás pedig a WBTW 11. cikke és 18. cikkének 3. §‑a szerint nem minősül adóztatandó ügyletnek, és annak révén a kedvezményezett az átruházó jogutódjává válik. Az adólevonás korrekciója szempontjából ezért az épületnek a kedvezményezett általi felhasználása a meghatározó. Mivel a kedvezményezett az épületet ugyanarra a héaköteles tevékenységre használja, az épület rendeltetése nem változott.
19.      Az ügyben jelenleg eljáró Hof van Cassatie (semmítőszék, Belgium) szerint az uniós jog értelmezése releváns, és az EUMSZ 267. cikk szerinti eljárásban a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
Úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 14., 19., 24., 29. és 184–190. cikkét, valamint az ezen irányelv 1. cikkének (2) bekezdése szerinti semlegesség elvét, hogy az ingatlan üzlethelyiségek bérbeadására irányuló szerződéssel történő birtokba adása esetén az átruházónak, aki egyben az ingatlan bérbeadója is, a vállalkozás átruházásának keretében nem kell elvégeznie a gazdasági épületek kedvezményezettnek bérbe adott és a kedvezményezett által az átvett héaköteles tevékenység céljára továbbhasznált részének megszerzése, megépítése, átalakítása vagy felújítása után előzetesen felszámított adó levonásának korrekcióját?
Értékelés
Az adólevonások korrekciója
20.      Elöljáróban meg kell állapítani, hogy a héairányelv 184. és azt követő cikkei alapján főszabály szerint azon időponttól kezdve kell elvégezni a gazdasági épület megszerzése, megépítése, átalakítása vagy felújítása után előzetesen felszámított adó levonásának korrekcióját, amelytől kezdve azt adómentesen bérbe adják.
21.      A héairányelv 184. és 185. cikke szerint az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt, különösen akkor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők módosultak. Ennélfogva korrekciót kell végezni, mihelyt az adóalany már nem adólevonásra jogosító célokra használja fel azon termékeket vagy szolgáltatásokat, amelyek beszerzése adólevonáshoz vezetett. Ez az épületekre is vonatkozik a héairányelv 187. cikke és az adott nemzeti jog által előírt határidők keretében. Ezért ha az eredeti adólevonás kiszámítására az épület adóköteles tevékenységhez történő felhasználása alapján került sor, az épület adómentes tevékenységhez történő későbbi felhasználása, amely a héairányelv 168. cikke értelmében főszabály szerint nem jogosít adólevonásra, a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében vett tényezők módosulásához és így az eredeti adólevonás arányos korrekciójához vezet. Ez a helyzet különösen egy épület adómentes bérbeadása esetén.(4)
22.      Ez az eredmény nem ellentétes a Bíróság Mydibel ítéletével.(5) A Mydibel ügy az épületekkel kapcsolatos úgynevezett sale and lease backre vonatkozott, amelynek esetében az adóalany mind tulajdonosként, mind későbbi bérlőként adóköteles értékesítési tevékenységekhez használta fel az érintett épületet.(6) Az említett ítélkezési gyakorlat nem ültethető át tehát olyan helyzetre, amelyben a tulajdonos először adóköteles, később azonban adómentes értékesítési tevékenységekhez használ fel egy gazdasági épületet.
23.      A korrekciós kötelezettség – és így a korrekció alapján fizetendő összegek visszafizetésének kötelezettsége is – végül az eredeti adólevonást elvégző adóalanyt terheli, és senki mást.(7)
24.      Kizárólag a héairányelv 184. és azt követő cikkeinek értelmezésére tekintettel ezért nemleges választ kellene adni a kérdést előterjesztő bíróság kérdésére.
25.      Amint az azonban különösen az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolásából kitűnik, a kérdést előterjesztő bíróság kérdése ténylegesen arra vonatkozik, hogy kizárja‑e a fent ismertetett korrekciós mechanizmust az a körülmény, hogy a gazdasági épületet adómentesen bérbe adják a vállalkozás vagyonának a héairányelv 19. és 29. cikke értelmében vett egészben vagy részben történő átruházása kedvezményezettjének.(8)
26.      A kérdést előterjesztő bíróság tehát lényegében arra keres választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 19. és 29. cikkét, hogy a héairányelv 184. és azt követő cikkei alapján a gazdasági épület megszerzése, megépítése, átalakítása vagy felújítása után előzetesen felszámított adót főszabály szerint korrigálni köteles adóalany mentesül e kötelezettség alól, ha a gazdasági épületet az abban végzett adóköteles gazdasági tevékenységnek a vállalkozás vagyonának a héairányelv 19. és 29. cikke értelmében vett egészben vagy részben történő átruházásának tekintendő átruházásával egyidejűleg az átruházó adómentesen bérbe adja a gazdasági tevékenységet folytató kedvezményezettnek.
A vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházására vonatkozó különös szabályozásnak az adólevonások korrekciójára gyakorolt hatása
27.      A kérdést előterjesztő bíróság szerint szükség van a héairányelv 19. és 29. cikkének értelmezésére, mivel az alapeljárás felperese úgy véli, hogy e rendelkezésekből az következik, hogy mentesül az adólevonás korrekciójára vonatkozó kötelezettsége alól.
28.      A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik ugyanis, hogy a vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházása keretében elegendő a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan „birtokba” adása. Erre bérleti szerződésnek az átruházó és a kedvezményezett közötti megkötése révén kerül sor. Mivel a héairányelv 19. cikkének első bekezdése szerint a kedvezményezettet az átruházó jogutódjának kell tekinteni, immár a kedvezményezettet terheli a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan után előzetesen felszámított adó levonásának korrekciójára vonatkozó kötelezettség is. Az adólevonás esetleges korrekciója szempontjából ezért az ingatlan általa történő felhasználása bír jelentőséggel. Ezért ha a kedvezményezett folytatja az átruházó adóköteles tevékenységét, nem szükséges korrigálni az adólevonást.
29.      Ezen értelmezéssel több okból sem értek egyet.
Alkalmazási feltételek
30.      Először is, a kereskedelmi célt szolgáló ingatlanra vonatkozó bérleti szerződés megkötése nem képezi a vállalkozás vagyonának a héairányelv 19. és 29. cikke értelmében vett egészben vagy részben történő átruházásának részét.
31.      Először is úgy vélem, hogy a héairányelv 19. cikke nem alkalmazható egy termék bérbeadására. E rendelkezés szerint a vállalkozás vagyona egészben vagy részben történő átruházásának termékértékesítésből kell állnia. A rendelkezés ugyanis azt a fikciót tartalmazza, hogy az ilyen átruházást „úgy [kell] tekint[eni], mintha nem történt volna termékértékesítés”, amely máskülönben történt volna.
32.      Egy termék bérbeadása azonban nem termékértékesítés, hanem szolgáltatásnyújtás. A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése szerint a termékértékesítés a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ez nem a tulajdonátruházásnak az alkalmazandó nemzeti jogszabályokban előírt formáira utal, hanem magában foglal bármely, materiális javak átruházására irányuló ügyletet, amelynek során az egyik fél feljogosítja a másik felet, hogy e javakkal úgy rendelkezzék, mintha azok tulajdonosa lenne.(9) Ilyen jog nem illeti meg azonban egy dolog bérlőjét. A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének b) pontjából is az következik, hogy egy termék bérbeadását meg kell különböztetni a tulajdonszerzéstől. E rendelkezés szerint egy termék bérbeadása csak akkor tekinthető termékértékesítésnek, ha a termék tulajdonjoga a szerződés alapján később átszáll a bérlőre.
33.      Egy bérleti szerződés megkötése a héairányelv 29. cikke alapján sem tekinthető a vállalkozás vagyona egészben vagy részben történő átruházása részének. Igaz ugyan, hogy e rendelkezés szerint a héairányelv 19. cikke azonos feltételek mellett a szolgáltatásnyújtásra is alkalmazandó. Véleményem szerint azonban ez a két rendelkezés együttes olvasata alapján csak arra a szolgáltatásnyújtásra vonatkozik, amely egy már meglévő vagyontárgy átruházásában áll.(10) A héairányelv 19. cikke ugyanis a vállalkozás vagyona egészben vagy részben történő átruházásának egyszeri, eseti műveletére vonatkozik. A héairányelv 29. cikke szerint a szolgáltatásnyújtásra csak a 19. cikk szerintivel „azonos feltételek mellett” alkalmazandó az utóbbi rendelkezés. Ennek a vállalkozás vagyonának egészében vagy egy részében foglalt olyan termék átruházása esetén van értelme, amelyet a héa szempontjából kivételesen szolgáltatásként kell kezelni. Ez elsősorban jogok átengedését érinti, amelyet a héairányelv 25. cikkének a) pontja szolgáltatásnyújtásként határoz meg.
34.      Egy bérleti szerződés megkötése azonban új tartós jogviszonyt hoz létre. Annak révén nem kerül sor viszont egyrészt az átruházó vagyonában már meglévő vagyontárgy átruházására. Másrészt nem is egy jog egyszeri átruházására kerül sor, hanem időszakos, megújítható használat biztosítására. Ezen értelmezés összhangban áll azzal, hogy a Bíróság szerint nem feltételezhető a vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházása, ha valamennyi kereskedelmi célt szolgáló terméket csak bérbe adják.(11)
35.      A Bíróság egyéb ítélkezési gyakorlatából sem következik a héairányelv 19. és 29. cikkének ettől eltérő értelmezése.
36.      Igaz ugyan, hogy a Bíróság a 77/388/EGK hatodik irányelv(12) 5. cikke – a héairányelv 19. cikkével fogalmilag azonos(13) – (8) bekezdésének értelmezésével kapcsolatban a Schriever ügyben kimondta, hogy „e rendelkezés értelmében az egész vagyon vagy annak egy része átruházásának minősül, ha valamely kiskereskedelmi üzlet árukészletének és kereskedelmi felszerelésének tulajdonjogát azzal egyidejűleg ruházzák át, hogy az említett üzlet helyiségeit az átruházás kedvezményezettje részére […] bérbe adják, amennyiben az átruházott vagyontárgyak elegendők ahhoz, hogy az átruházás e kedvezményezettje számára lehetővé tegyék az önálló gazdasági tevékenység tartós folytatását”.(14) Ebből azonban nem következik, hogy a kereskedelmi célt szolgáló ingatlannak a kereskedelmi célt szolgáló termékek átruházásával egyidejűleg történő bérbeadása szintén a vállalkozás vagyonának a héairányelv 19. cikke értelmében vett egészben vagy részben történő átruházásának részét képezi. A Bíróság az említett ítélet egyetlen pontján sem utalt erre az értelmezésre. Az ítélet indokolásában sokkal inkább olyan esetként jellemzi az elbírált helyzetet, amelyben „az átruházott vagyon körébe nem tartoznak ingatlanok”, és csak az üzlet árukészletét és felszerelését tekinti „az átruházott vagyonösszesség részé[nek]”.(15)
37.      Egy kereskedelmi célt szolgáló ingatlannak az átruházó általi bérbeadása tehát feltétele lehet annak, hogy a kereskedelmi célt szolgáló termékek átruházása a vállalkozás vagyonának a héairányelv 19. cikke értelmében vett egészben vagy részben történő átruházásának minősüljön – mert a bérbeadás lehetővé teszi a gazdasági tevékenység folytatását,(16) amely az ilyen átruházás feltétele(17) –, maga azonban nem képezi ezen átruházás részét.
38.      Ezen túlmenően ellentétes lenne a héairányelv 19. és 29. cikkében foglalt különös szabályozás céljával, ha a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan bérbeadását a vállalkozás vagyona egészben vagy részben történő átruházása részének kellene tekinteni. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint e szabályozásnak az a célja, hogy a tagállamok számára lehetővé tegye a vállalkozások átruházásának megkönnyítését ezen átruházások egyszerűsítésével, és annak elkerülésével, hogy a jogosult likviditását olyan aránytalan adóösszeg terhelje, amelyet utólag – az előzetesen felszámított héa levonásával – úgyis visszakap.(18)
39.      A fent említett rendelkezések jogkövetkezményeinek a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan bérbeadására történő kiterjesztése azonban sokkal messzebb menő következményekkel járna, mint egy vállalkozás átruházása héaszempontú lebonyolításának puszta egyszerűsítése. A héairányelv 19. cikkének ezen irányelv 29. cikkével összefüggésben értelmezett első bekezdése alapján sokkal inkább a bérleti szerződés alapján teljesített valamennyi ügyletet úgy kellene tekinteni, mintha azok nem adóztatandó ügyletek lennének. Ennélfogva számos jövőbeli ügylet, nevezetesen a használat általában hosszú időszakra történő, időszakonként megújított biztosítása, tartósan kikerülne a héa hatálya alól, noha a rendelkezések egyszeri átruházási műveletet vesznek alapul.
Jogkövetkezmények
40.      Másodszor, a jelen helyzetben, még ha a héairányelv 19. cikkének első bekezdése és 29. cikke alapján a vállalkozás vagyona egészben vagy részben történő átruházása részének kellene is tekinteni egy kereskedelmi célt szolgáló ingatlan bérbeadását, el kellene végezni az adólevonás korrekcióját.
41.      A héairányelv 19. cikkének első bekezdése és 29. cikke két jogkövetkezményt ír elő egy megfelelő tagállami szabályozás esetére. Egyrészt a vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházását úgy kell tekinteni, mintha nem történt volna termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás. Másrészt az átruházás kedvezményezettjét az átruházó jogutódjának kell tekinteni a héa szempontjából.
42.      Ami az első jogkövetkezményt illeti, ha az egy kereskedelmi célt szolgáló ingatlan bérbeadására is vonatkozna, ez ahhoz vezetne, hogy e bérbeadásból már nem származnának adóztatandó ügyletek. Ez nem jelentene változást az adólevonásnak a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan tulajdonosa általi korrigálására vonatkozó kötelezettség tekintetében. A tulajdonos ebben az esetben nem végezne ugyan adómentes bérbeadási tevékenységeket, mivel a héairányelv 19. cikkének első bekezdése és 29. cikke szerinti fikció alapján egyáltalán nem áll fenn ügylet. A bérbeadás időpontjától kezdve azonban már nem adóköteles tevékenységhez használná fel a kereskedelmi célt szolgáló ingatlant. Így már nem teljesülne a héairányelv 168. cikke szerinti adólevonás e feltétele, miáltal a héairányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében módosulnának az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők. Következésképpen akkor is korrigálni kellene a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan beszerzésének költségeivel kapcsolatban előzetesen felszámított adót, ha alkalmazandó lenne a héairányelv 19. cikke első bekezdésének első jogkövetkezménye.
43.      Az első jogkövetkezmény következményeinek e szemlélete a Bíróság Faxworld ítéletével(19) sem ellentétes. Ezen ítéletben a Bíróság lehetővé tette, hogy egy előtársaság, amely egy részvénytársaság alapítását készítette elő, és ennek lezárásaként vagyonának egészét átruházta arra a héairányelv 19. és 29. cikke értelmében, annak ellenére levonja a beszerzési ügyletei után előzetesen felszámított adót, hogy maga nem végzett adóköteles tevékenységet. A Bíróság azonban kifejezetten azon „konkrét körülmények” között tette ezt, hogy az előtársaság egyetlen célja a részvénytársaság tevékenységének előkészítése, és az előtársaság beszerzési ügyleteit ezért végső soron a részvénytársaság értékesítési ügyleteihez kell rendelni.(20) Ezek azonban adókötelesek voltak. A jelen helyzetben nem lehet szó erről, mivel abból kell kiindulni, hogy az átruházó és a kedvezményezett társaság között szokásos üzleti kapcsolat állt fenn.
44.      Ami a jogutódlásban megnyilvánuló második jogkövetkezményt illeti, ez nem vezetne ahhoz, hogy az adólevonás esetleges korrekciója szempontjából már csak a kereskedelmi célt szolgáló ingatlannak az átruházás kedvezményezettje általi felhasználása bírna jelentőséggel.
45.       Ezt már az is kizárja, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint az átruházás kedvezményezettjének az átruházó jogutódjának tekintése csupán azon tény következménye, hogy ugyanezen rendelkezés szerint nem történt termékértékesítés.(21) Az említett jogutódlásból ennélfogva nem eredhetnek a már az ügylet hiányának fikciójából eredőt meghaladó önálló jogkövetkezmények. Az említett fikció azonban – amint láttuk – nincs hatással a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan beszerzésének költségeivel kapcsolatban előzetesen felszámított adó levonásának korrekciójára vonatkozó kötelezettségre.(22)
46.      Még ha azonban a jogutódlás esetében a héairányelv 19. cikke első bekezdésének önálló jogkövetkezményéről lenne is szó, az adólevonás korrekciójának keretében nem bírna jelentőséggel az ingatlan kedvezményezett általi felhasználása.
47.      A kedvezményezett ugyanis csak annyiban lehet az átruházó valamely joga tekintetében annak utódja, amennyiben e jog átruházására sor került. Egy bérleti szerződés azonban csak a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan használatát biztosítja korlátozott időre. A kedvezményezettet csak ennyiben kellene tehát az átruházó jogutódjának tekinteni. Nem lenne viszont tulajdonjogi jogutódnak tekinthető, mivel a tulajdonjog átruházására nem került sor.
48.      Ha tehát a héa szempontjából minden esetben továbbra is az átruházó marad a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan tulajdonjogának jogosultja, akkor ezen ingatlant továbbra is a héairányelv 168. cikke értelmében használja fel. Ennek következtében az adólevonás korrekciójára vonatkozó szabályok is vonatkoznak rá. Egy ettől eltérő álláspont azzal járna, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetet úgy kellene kezelni, mintha a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan tulajdonjoga átszállt volna, ami azonban éppen nem történt meg.
Az adósemlegesség elve
49.      Harmadszor, a héairányelv 19. és 29. cikkének ezen értelmezése az adósemlegesség elvével is összhangban áll mind annak különös héaszempontú jelentésében, mind annak az egyenlő bánásmód általános elvének kifejeződésekénti jelentésében.
50.      Először is rá kell mutatni arra, hogy a héairányelv 184. és azt követő cikkeiben szabályozott korrekciós mechanizmus éppen a héa semlegességének biztosítását szolgálja a héalevonások pontosságának elősegítése révén.(23) Végeredményben ugyanis a korábbi időszakban végrehajtott ügylet csak annyiban hivatott levonási jogot biztosítani, amennyiben azt adóköteles tevékenységhez használják.(24) Ha viszont továbbra is biztosított lenne az eredeti adólevonás annak ellenére, hogy az érintett terméket időközben olyan ügyletek teljesítéséhez használják fel, amelyek nem tartoznak a héa hatálya alá – mint egy ingatlan bérbeadása esetében –, ez sértené a héa ismertetett semlegességét.
51.      A bemutatott értelmezés az egyenlő bánásmód elvekénti jelentésében(25) sem sérti az adósemlegesség elvét. Nem kétséges, hogy az adóköteles gazdasági tevékenység átruházása keretében a kereskedelmi célt szolgáló ingatlan átruházó általi bérbeadását másként kell kezelni, mint az ingatlannak az említett átruházás keretében történő értékesítését, mivel az átruházó az első esetben továbbra is gazdasági tevékenységet végez. E tekintetben a bérbe adó átruházót nem kezelik másként, mint egy olyan harmadik személyt, aki szintén kereskedelmi célt szolgáló ingatlant ad bérbe az átruházás kedvezményezettjének, és szintén nem jogosult levonni az ez után előzetesen felszámított adót. Ezért ellenkezőleg, sértené az adósemlegesség elvét, ha egy bérbeadó csak akkor lenne továbbra is jogosult az ingatlan beszerzésének költségeivel kapcsolatban előzetesen felszámított adó levonására, ha ingatlanát a vállalkozás vagyonának egészben vagy részben történő átruházása keretében adja bérbe.
Végkövetkeztetés
52.      E körülmények között azt javaslom, hogy a Törvényszék a Hof van Cassatie (semmítőszék, Belgium) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 19. és 29. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
az irányelv 184. és azt követő cikkei alapján egy adóalany továbbra is köteles korrigálni a gazdasági épület megszerzése, megépítése, átalakítása vagy felújítása után előzetesen felszámított adót, még ha a gazdasági épületet az abban végzett adóköteles gazdasági tevékenységnek a vállalkozás vagyonának az irányelv 19. és 29. cikke értelmében vett egészben vagy részben történő átruházásának tekintendő átruházásával egyidejűleg az átruházó adómentesen bérbe adja is a gazdasági tevékenységet folytató kedvezményezettnek.
Maja Brkan
Ismertetve Luxembourgban, a 2026. április 15‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
1      Eredeti nyelv: német.
2      A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.).
3      Lásd ezzel kapcsolatban különösen: 2011. november 10‑i Schriever ítélet, C‑444/10, EU:C:2011:724.
4      Lásd ebben az értelemben: 2020. szeptember 17‑i Stichting Schoonzicht ítélet, C‑791/18, EU:C:2020:731, 35. pont; 2022. október 6‑i Vittamed technologijos ítélet, C‑293/21, EU:C:2022:763, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
5      2019. március 27‑i Mydibel ítélet, C‑201/18, EU:C:2019:254.
6      2019. március 27‑i Mydibel ítélet, C‑201/18, EU:C:2019:254, különösen 28. pont.
7      2020. november 26‑i Sögård Fastigheter ítélet, C‑787/18, EU:C:2020:964, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
8      A Bíróságnak még nem volt lehetősége hasonló kérdésre választ adni egy másik előzetes döntéshozatal iránti kérelem keretében, mivel e kérdés az adott eljárásban hipotetikus és ezért elfogadhatatlan volt; lásd: 2020. november 26‑i Sögård Fastigheter ítélet, C‑787/18, EU:C:2020:964, 74. és azt követő pontok.
9      2025. december 3‑i MS KLJUČAROVCI ítélet, T‑646/24, EU:T:2025:1081, 45. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
10      A jelen eljárásban a Bizottság és a belga kormány is hasonló álláspontot képvisel.
11      Lásd: 2018. december 19‑i Mailat ítélet, C‑17/18, EU:C:2018:1038, 22. és azt követő pont; lásd még: 2019. február 28‑i Sequeira Mesquita ítélet, C‑278/18, EU:C:2019:160, 29. pont.
12      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.).
13      A hatodik irányelv 5. cikkének (8) bekezdésével kapcsolatos ítélkezési gyakorlatot ezért a héairányelv 19. cikkének értelmezése során is figyelembe kell venni; lásd: 2023. január 16‑i W. végzés, C‑729/21, nem tették közzé, EU:C:2023:74, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
14      2011. november 10‑i Schriever ítélet, C‑444/10, EU:C:2011:724, rendelkező rész.
15      2011. november 10‑i Schriever ítélet, C‑444/10, EU:C:2011:724, 31. és 39. pont.
16      Lásd: 2011. november 10‑i Schriever ítélet, C‑444/10, EU:C:2011:724, 40. pont; 2018. december 19‑i Mailat ítélet, C‑17/18, EU:C:2018:1038, 20. pont.
17      2011. november 10‑i Schriever ítélet, C‑444/10, EU:C:2011:724, 25. pont.
18      Lásd többek között: 2003. november 27‑i Zita Modes ítélet, C‑497/01, EU:C:2003:644, 39. pont; 2011. november 10‑i Schriever ítélet, C‑444/10, EU:C:2011:724, 23. pont; 2018. december 19‑i Mailat ítélet, C‑17/18, EU:C:2018:1038, 13. pont.
19      2004. április 29‑i Faxworld ítélet, C‑137/02, EU:C:2004:267.
20      2004. április 29‑i Faxworld ítélet, C‑137/02, EU:C:2004:267, 41. és azt követő pont.
21      2023. január 16‑i W. végzés, C‑729/21, nem tették közzé, EU:C:2023:74, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
22      Lásd a jelen indítvány 42. pontját.
23      Lásd: 2024. szeptember 12‑i NARE‑BG ítélet, C‑429/23, EU:C:2024:742, 64. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
24      2021. június 3‑i Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava és társai ítélet, C‑182/20, EU:C:2021:442, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2024. szeptember 12‑i Drebers ítélet, C‑243/23, EU:C:2024:736, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
25      Lásd csak: 2023. február 16‑i DGRFP Cluj ítélet, C‑519/21, EU:C:2023:106, 88. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.