Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2025. szeptember 11.(1)
C‑472/24. sz. ügy
„Žaidimų valiuta” MB
kontra
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės [a Litván Köztársaság Kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság] előzetes döntéshozatal iránti kérelme)
„ Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – Adómentesség – A 135. cikk (1) bekezdésének e) pontja – Játékbeli aranynak a játékon kívül valódi pénzért való értékesítése – A törvényes fizetőeszközökre vonatkozó ügyletek – Az adóalap kiszámítása – A 30b. cikk (2) bekezdése – Játékbeli arany mint utalvány – Különbözet szerinti szabályozás – A 315. cikk – Játékbeli arany mint használt cikk ”
I.      Bevezetés
„Aranyra les, aranyt keres mindenki! Jaj, mi szegények!” (2)
1.        A Bíróság teljesen új módon foglalkozhat az aranykereskedelem héajogi vonatkozásaival. Egy adóalanynak sikerült egy online számítógépes játékhoz tervezett „devizát”, a játékbeli aranyat a játékon kívül „arannyá változtatni”, mégpedig úgy, hogy a játékosoktól megvásárolta és más játékosoknak továbbértékesítette azt. Az ebből származó árbevétel nem volt jelentéktelen – csak a héára nem gondolt senki. Ezt most utólag akarják beszedni.
2.        Az adóalany most megpróbálja meggyőzni az adóhatóságot, hogy „aranykereskedelmét” – amely a héajog szerint elektronikus szolgáltatások vásárlásából és eladásából áll – vagy adómentes „devizaügyletnek” tekintse, vagy a játékbeli aranyat legalább többcélú utalványnak minősítse. Ebben az esetben csak a játékban való beváltáskor jelentkeznének adózási következmények. A cél, hogy mindenképp csak a haszonkulcs mint a „devizaátváltás” ellenértéke után kelljen adót fizetni.
3.        Ezzel egyidejűleg felmerül az az érdekes kérdés, hogy az úgynevezett haszonrés alapú adózás alkalmazása esetén, amely a vonatkozó szabályozás szövege szerint csak a használtcikk‑kereskedelemre vonatkozik, valóban még mindig a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás közötti történelmi különbségtételt veheti‑e figyelembe, ha a technikai fejlődésnek köszönhetően mára a szolgáltatásokkal is áruként kereskednek. Ez vonatkozik a számítógépes játékok termékeire (amelyek a héa szempontjából elektronikus szolgáltatásnak minősülnek), valamint például az elektronikus műalkotásoknak nem helyettesíthető tokenek (NFT‑k) vagy belépőjegyek (amelyek a héa szempontjából szintén szolgáltatásnak minősülnek) útján történő kereskedelmére.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
4.        A jogi hátteret a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv(3) (a továbbiakban: héairányelv) képezi.
5.        A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja a következőképpen rendelkezik:
„(1)      A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
e)      azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek törvényes fizetőeszközként szolgáló devizára, bankjegyre és érmére vonatkoznak, az érme‑ és bankjegygyűjtemények, azaz a szokásosan törvényes fizetőeszközként nem használt, illetve numizmatikai értékű, aranyból, ezüstből vagy más fémből készült érmék, valamint bankjegyek kivételével”.
6.        A héairányelv 30a. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
1.      »utalvány«: olyan eszköz, amelyet termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve rész‑ellenértékeként kell elfogadni, és amely esetében magán az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentációban – beleértve az eszköz általános szerződési feltételeit is – fel van tüntetve az igénybe vehető termékeknek, illetve szolgáltatásoknak vagy azok potenciális értékesítőinek/szolgáltatóinak a megnevezése;
2.      »egycélú utalvány«: olyan utalvány, amelynek esetében az utalvány kibocsátásakor ismert az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások értékesítésének, illetve nyújtásának teljesítési helye, valamint az adott termékek, illetve szolgáltatások után fizetendő héa összege;
3.      »többcélú utalvány«: az egycélú utalványtól eltérő utalvány.”
7.        A héairányelv 30b. cikkének (2) bekezdése a következőket írja elő:
„(2)      A terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó által ellenértékként vagy rész‑ellenértékként elfogadott többcélú utalvány ellenében történő termékek tényleges átadása vagy a szolgáltatások tényleges nyújtása a 2. cikk értelmében a héa hatálya alá tartozik, míg az említett többcélú utalványnak az ezt megelőző valamennyi átengedése nem tartozik a héa hatálya alá.
Amennyiben a többcélú utalványt az első albekezdés értelmében a héa hatálya alá tartozó ügyletet teljesítő adóalanytól eltérő adóalany engedi át, valamennyi azonosítható szolgáltatásnyújtás – például forgalmazási, illetve promóciós szolgáltatások nyújtása – a héa hatálya alá tartozik.
8.        Az irányelv különös szabályokat ír elő a használt cikkek adásvételére vonatkozóan. A 311. cikk (1) bekezdésének 1. és 5. pontja a használt cikkeket és a használtcikk‑kereskedőt a következőképpen határozza meg:
„(1)      E fejezet alkalmazásában, és az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül:
1.      »használt cikkek«: olyan ingóságok, amelyek aktuális vagy felújítás utáni állapotukban alkalmasak további használatra, de nem műalkotások, gyűjteménydarabok vagy régiségek, és anyaguk nem a tagállamok által meghatározott nemesfém vagy drágakő; [...]
5.      »használtcikk‑kereskedő«: olyan adóalany, aki gazdasági tevékenysége során viszonteladás céljából használt cikkeket, műalkotásokat, gyűjteménydarabokat vagy régiségeket szerez be, használ fel vállalkozása számára, illetve importál, függetlenül attól, hogy az adóalany a maga nevében vagy kereskedelmi jutalékot biztosító szerződés alapján más személy képviseletében jár el”.
9.        Ezen irányelv 313. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1)      Használt cikkek, műalkotások, gyűjteménydarabok és régiségek használtcikk‑kereskedő által történő értékesítése esetén a tagállamok az ebben az alszakaszban foglalt rendelkezéseknek megfelelően, különös szabályozás szerint adóztatják a használtcikk‑kereskedő nyereségét.”
10.      A héairányelv 314. cikke következőképpen rendelkezik:
„A különbözet szerinti szabályozás használt cikkek, műalkotások, gyűjteménydarabok és régiségek használtcikk‑kereskedő általi értékesítésére vonatkozik, amennyiben a termékeket a használtcikk‑kereskedőnek a Közösség területén az alábbi személyek valamelyike értékesítette:
a)      nem adóalany személy;
[...]
d)      másik használtcikk‑kereskedő, amennyiben a terméknek e másik használtcikk‑kereskedő által történő értékesítésére a HÉA‑t e különös szabályozás értelmében alkalmazták.”
11.      A héairányelv 315. cikke szabályozza a különbözet szerinti szabályozás keretében az adóalapot, és a következőképpen rendelkezik:
„A 314. cikkben említett termékértékesítés adóalapja a használtcikk‑kereskedő által elért árrés, csökkentve az árrésre eső HÉA összegével.
A használtcikk‑kereskedő árrése a terméknek a használtcikk‑kereskedő által kért eladási ára és a beszerzési ár közötti különbözet.”
12.      A héairányelv (51) preambulumbekezdése kimondja:
„A kettős adóztatás és az adóalanyok közti verseny torzulásának elkerülése érdekében egy közösségi szintű szabályozást kell bevezetni a használt cikkek, műalkotások, régiségek és gyűjteménydarabok adóztatására vonatkozóan.”
B.      A litván jog
13.      A Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (a Litván Köztársaság hozzáadottérték‑adóról szóló törvénye, a továbbiakban: héatörvény) „Pénzügyi szolgáltatások” című 28. cikkének 4. bekezdése úgy rendelkezik, hogy a héa alól mentesülnek a devizaügyletek (beleértve a devizaváltást), továbbá a készpénzben történő hozzájárulás elfogadása és a kifizetések teljesítése, a készpénzkezelés és bármely pénznemű bankjegyekkel és érmékkel közvetlenül kapcsolatos egyéb szolgáltatások.
14.      A héatörvény 71. cikkének 2. bekezdése a litván kisvállalkozói árbevételi értékhatárt 45 000 euróban határozza meg.
15.      A héatörvény 2. cikkének 22. bekezdése kimondja, hogy a termékek közé tartozik minden dolog (beleértve a numizmatikai értékű bankjegyeket és érméket), továbbá a villamos energia, a gáz, a fűtő‑ és hűtőenergia, valamint más energiafajták. A számítógépes adathordozó nem minősül terméknek, ha annak tartalma nem szabványos szoftver, azaz olyan szoftver, amelyet nem tömeges használatra fejlesztettek ki, és amelyet a fogyasztók a telepítést és a szabványos műveletek vagy funkciók elvégzéséhez szükséges korlátozott képzést követően nem képesek önállóan használni.
16.      A héatörvény 15. cikkének 1. bekezdése ülteti át a héairányelv 73. cikkét, és úgy rendelkezik, hogy a héa kiszámításának alapját képező adóalap az az ellenérték (kivéve magát a héát), amelyet a termék értékesítője vagy a szolgáltatás nyújtója vagy az ő nevében harmadik személy kapott vagy kell kapnia.
17.      A héatörvény 2. cikkének 13.(1) bekezdése, 2. cikkének 7.(1) bekezdése és 9.(1) cikkének (3) és (4) bekezdése ülteti át a héairányelv 30a. és 30b. cikkének az utalványokra vonatkozó rendelkezéseit.
III. A tényállás
18.      A „Žaidimų valiuta” (a továbbiakban: felperes) – egy Mažoji bendrija (korlátolt felelősségű kisvállalkozás) – virtuális „aranykereskedelemmel” foglalkozik. Egy online számítógépes játékból származó „arany” (a továbbiakban: játékbeli arany) adásvételével foglalkozik.
19.      A felperes szerint a játékbeli arany sokféleképpen felhasználható. Felhasználható különféle játékbeli szolgáltatások és tárgyak megvásárlására, a játékosok státuszának javításáért vagy a játékon belüli eseményekhez és minijátékokhoz való hozzáférésért való fizetésre, illetve más játékokból származó arany vagy más játékokból származó tárgyak megvásárlására Mindezek mind más játékosoktól, mind pedig különböző kereskedőktől, közvetítőktől és csereplatformokon keresztül megvásárolhatók. A vásárlók többsége természetes személy. A felperes különböző fórumokon, csoportokban és platformokon, például a Facebookon, a Discordon és a Skype‑on posztol, ahol a legtöbben online játékokat játszanak. Hirdetés jelenik meg arról tájékoztatva, hogy játékbeli aranyat kínálnak eladásra, és amelyben szerepelnek az árak és elérhetőségek.
20.      A játékbeli arany megvásárlásához a vevő kapcsolatba lép a kommunikációs platformokkal, megadja a kívánt mennyiséget, tájékoztatást kap az árakról és a fizetés részleteiről, majd a fizetés után a játék egy meghatározott helyére irányítják, ahol a játékos a játékba való bejelentkezést követően átveheti a játékbeli aranyat A játékbeli arany eladásához a vevő tájékoztatást kap a játékban található azon helyről is, ahol a játékba való bejelentkezést és a játékbeli arany átadását követően a fizetés az eladó által megadott fizetési adatoknak megfelelően megtörténik.
21.      Egy ellenőrzés során a Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Panevėžys kerületi állami adóhatóság, Litvánia; a továbbiakban: adóhivatal) megállapította, hogy a felperes nem jelentéktelen bevételre tett szert a játékbeli arany vásárlásából, és annak magasabb áron történő továbbértékesítéséből. A szóban forgó 2020 és 2023 közötti időszakra vonatkozóan a játékarany értékesítéséből származó bevételt 2021‑ben 199 580 euróban, 2022‑ben 163 428 euróban, 2023‑ban pedig 52 476 euróban állapították meg.
22.      Mivel a felperes által az elmúlt 12 hónapban a játékbeli arany értékesítése révén folytatott gazdasági tevékenysége során szerzett ellenérték éves teljes összege meghaladta a 45 000 euró összeget, héafizetési kötelezettsége keletkezett. Mivel ezt elmulasztotta, az adóhatóság a 2024. január 9‑i határozatában 46 688 euró (2021‑re 16 270 euró, 2022‑re 21 351 euró és 2023‑ra 9067 euró) összegű héa követelést állapított meg vele szemben. Ugyanakkor azonban a 2021‑es adó adóévre vonatkozóan 12 327 euró veszteséget, a 2022‑es adóévre vonatkozóan pedig 21 843 euró veszteséget állapított meg.
23.      A felperes nem értett egyet az adóhatóság határozatával, és panasszal fordult a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybėshez (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság).
24.      A felperes úgy véli, hogy a játékbeli arany értékesítéséből származó bevétel a virtuális valutákkal való kereskedésből származó bevételnek minősül, és ezért mentesül a héa alól. Amennyiben nem virtuális deviza, a játékbeli aranyat többcélú utalványnak kell tekinteni, amely nem tartozik a héa hatálya alá. A játékbeli arany átruházására irányuló ügylet teljes értéke semmiképp sem értékelhető a héa szempontjából adóköteles értékként. Mivel nem számít fel külön jutalékot a játékbeli arany értékesítéséért, a héa szempontjából az adóalapot a játékbeli arany vételára és eladási ára közötti különbözetnek kell képeznie.
IV.    Az előzetes döntéshozatali eljárás
25.      A Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybėshez (a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) ezt követően felfüggesztette az eljárást, és a következő két kérdést terjesztette a Bíróság elé:
1)      A „Runescape” játékból származó „arany” értékesítése a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontjában említett adómentes ügyletek körébe tartozik‑e?
2)      Az első kérdésre adandó nemleges válasz esetén, a héairányelv rendelkezéseinek megfelelően mekkora a játékbeli arany adóalapja: a játékbeli arany eladásának teljes ellenértéke vagy csak a vételár és az eladási ár közötti különbözet, amennyiben a kereskedő nem számít fel külön jutalékot a játékbeli arany átruházásáért?
26.      A Bíróság előtti eljárásban csak a felperes, Litvánia, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V.      A jogkérdésről
A.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatóságáról
27.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet az adójogi jogvitákban eljáró bizottság nyújtotta be a Litván Köztársaság kormányához. Ez az adójogi jogviták kivizsgálására szolgáló, a bírósági eljárást megelőző hivatal. A nevéből adódóan kormányhivatal, tehát a végrehajtó hatalom része. Az adójogi jogvitákban eljáró bizottság azzal indokolja az előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztésére való jogosultságát, hogy a Bíróság 2010‑ben kimondta, hogy az EUMSZ 267. cikk szerinti, előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztésére jogosult bíróságnak minősül.(4) A Bíróság azonban 2000‑ben szintén így döntött a Tribunal Económico‑Administrativo Central (központi adóügyi tanács, Spanyolország) tekintetében,(5) amit azonban a nagytanács 2020‑ban helyesbített.(6) Ez egyben viszonylagossá teszi a litván adójogi jogvitákban eljáró bizottságra vonatkozó 2010. évi ítéletre való hivatkozást.
28.      Figyelembe véve a nagytanács 2020. évi ítéletét, amely mindazonáltal a spanyol helyzetre vonatkozik, meglehetősen jelentős kétségek merülnek fel a kormány mellett létrehozott bizottság előterjesztési jogát illetően az EUMSZ 267. cikk szerinti eljárásokban. A végrehajtó hatalom részeként, amely csak a bírósági szakaszt megelőző eljárásban vesz részt, egy ilyen bizottság főszabály szerint nem lenne előterjesztésre jogosult (független) bíróság.(7) A felek egyike sem fejezte ki azonban kétségeit az előterjesztésre való jogosultságot illetően. Ezért a Bíróság nem rendelkezik új, pontos információkkal a litván adójogi jogvitákban eljáró bizottságról. Ezért az előzetes döntéshozatal iránti kérelem megválaszolása érdekében kényszerűségből abból indulok ki, hogy a Litván Köztársaság kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság jogosult az előterjesztésre.
B.      A vizsgálat menetéről
29.      Az első kérdéssel az előterjesztő bizottság lényegében a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontjában szereplő adómentesség értelmezését kéri (lásd erről a C. pontot).
30.      Amennyiben a mentesség nem alkalmazható, a bizottság a játékbeli arany eladására vonatkozó adóalappal kapcsolatban tesz fel kérdést. Sajnos a második kérdés nem tartalmaz olyan uniós jogi rendelkezést, amelyet a Bíróságnak kell értelmeznie. Mivel a kérdést előterjesztő bizottság a jogi háttér kapcsán az utalványokra vonatkozó rendelkezéseket is idézte, a kérdést úgy lehetett értelmezni, hogy arra keresi a választ, hogyan kell értelmezni a héairányelv 30a. és 30b. cikkét annak eldöntése érdekében, hogy a játékbeli arany a héairányelv értelmében vett utalványnak minősül‑e (lásd erről a D. pontot).
31.      A második kérdés azonban kifejezetten arra is keresi a választ, hogy a játékbeli arany értékesítése adóalapjának a teljes ellenérték vagy csak a vételár és az eladási ár közötti különbözet minősül‑e, ha a kereskedő nem számít fel külön jutalékot a játékbeli arany átruházásáért. Mivel a vételár és az eladási ár közötti különbözet adóztatását a héairányelv 311. és azt követő cikkei kifejezetten szabályozzák, a kérdést úgy is lehet értelmezni, hogy a kérdést előterjesztő bizottság a héairányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontja értelmében vett használt cikkek fogalmának értelmezésére keresi a választ. Ez lenne az érdekesebb kérdés, mert a különbözet szerinti szabályozás általában csak a termékértékesítésre vonatkozik, míg a játékbeli arany (a valódi arannyal ellentétben) nem termék, de azzal termékként kereskedtek (lásd erről az E. pontot).
C.      A 135. cikk (1) bekezdésének e) pontja szerinti adómentességről
32.      A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja mentesíti azon ügyleteket, beleértve a közvetítést is, amelyek törvényes fizetőeszközként szolgáló devizára, bankjegyre és érmére vonatkoznak. Ahhoz, hogy a felperes játékbeli aranyával kapcsolatos ügyletei az adómentesség hatálya alá tartozzanak, a játékbeli aranynak törvényes fizetőeszköznek kell lennie. A Bizottság és Litvánia álláspontjával összhangban ezt azonban egyértelműen el lehet utasítani.
33.      A Bíróság ugyan kiterjesztette a Hedqvist(8) ítéletben a bitcoinra a törvényes fizetőeszköz fogalmát. A bitcoin akkoriban legalábbis sehol sem volt törvényes fizetőeszköz. Mivel azonban Svédországban fizetőeszközként lehetett használni, még mindig egyértelmű különbségek vannak az akkori bitcoin és a mai játékbeli arany között.
34.      Amint  már akkor rámutattam,(9) a héairányelv különböző nyelvi változataiból nem derül ki, hogy az adómentesség csak két törvényes fizetőeszköz átváltására vonatkozik‑e, vagy elegendő, ha egy törvényes fizetőeszköz érintett, és az átváltás egy nem törvényes fizetőeszközre vonatkozik.
35.      A fizetőeszközökre vonatkozó ügyletek mentességének értelme és célja, hogy ne hátráltassák héakivetéssel a fizetőeszközök átválthatóságát.(10) Ennek a belső piac szempontjából is jelentősége van. Amennyiben ugyanis a határokon átnyúló szolgáltatások pénznemek közötti átváltást igényelnek a megrendelő részéről, a héa átváltási szolgáltatásnyújtásra való kivetése révén a határokon átnyúló szolgáltatást további adó terhelné.
36.      A Bíróság szerint a héairányelv 135. cikke szerinti adómentességek értelme és célja a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, miszerint a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d)–f) pontjában felsorolt adómentességének célja többek között az adóalap, valamint a levonható héaösszeg meghatározásával kapcsolatos nehézségek kiküszöbölése.(11) Ez igaz lehet, de nem indokolja a „magán fizetőeszközök” bevonását. Éppenséggel az ellenkezője igaz.
37.      A jogalkotó a zökkenőmentes fizetési műveleteket kívánta elősegíteni. Ennek során azonban valószínűleg az akkoriban létező, vagyis szabályozott törvényes fizetési műveletekre támaszkodott. Aligha érthető, hogy az irányelv elfogadásakor a tagállamoknak voltak érdekeltek abban, hogy előnyben részesítsék a nem szabályozott, magánszemélyek által létrehozott alternatív fizetési lehetőségeket. Ezt a semlegesség elve sem követeli meg, mivel a törvényes fizetőeszköz és a magánszemélyek által fizetőeszközként meghatározott „dolgok” (legyen az kakaóbab, mint korábban Dél‑Amerikában, vagy ma nullákból és egyesekből álló elektronikus számsorozat) különböző dolgok, amelyek átváltása a héajogi szempontból is eltérően ítélhető meg.
38.      Mindazonáltal a Bíróság  a jogalkotó történelmileg indokolt és a jogbiztonság szempontjából indokolt döntését („törvényes fizetőeszköz”) egy határozatlan jogi fogalommal („az ügylet felei által elfogadott fizetőeszközök”(12)) bővítette ki. Ez annyiban érthető, hogy a kérdést előterjesztő bíróság akkoriban kötelező érvénnyel megállapította, hogy a „virtuális devizát”, a bitcoint Svédországban elsősorban magánszemélyek közötti, interneten keresztül történő fizetésekre használják. A bitcoin az úgynevezett kölcsönösen átváltható virtuális devizák közé tartozik, amelyek a való világban való használatukban hasonlóak más átváltható devizákhoz.(13)
39.      Mivel a Bíróság az ítéletét kifejezetten alátámasztotta azzal, hogy az alapeljárásban nem vitatott, hogy a „bitcoin” virtuális devizának nincs más célja, mint az, hogy fizetőeszközként használják, és e tekintetben egyes gazdasági szereplők elfogadják azt,(14) az adómentességre vonatkozó rendelkezés kiterjesztését is egy megszorító értelmezés keretében erre a célra kell korlátozni.
40.      Ezért csak azokra a virtuális devizákra vonatkozik, amelyeket – a „bitcoinhoz” hasonlóan – a gazdasági szereplők közötti közvetlen szerződéses fizetőeszközként fogadnak el, és amelyek nem szolgálnak más célt, mint a fizetőeszközként való használatot. Amint azonban a Bizottság helytállóan hangsúlyozza, nem beszélhetünk kizárólagos fizetőeszközként való használatról, ha egy „deviza” csak egy játékon belül használatos. Akkor nem fizetőeszköz, hanem csupán a játékban használt eszköz, vagyis játékpénz. A játékban használt játékpénz – még akkor sem, ha ott pénznemként vagy fizetőeszközként funkcionál – nem egyenértékű a gazdasági szereplők közötti jogviszonyokban használt fizetőeszközzel.
41.      Következésképpen a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontját úgy kell értelmezni, hogy az csak azokat az ügyleteket mentesíti, amelyek egyrészt törvényes fizetőeszközökre vonatkoznak, másrészt pedig olyan nem törvényes fizetőeszközöket, amelyeket a gazdasági szereplők közötti közvetlen fizetés szerződéses eszközeként fogadnak el, és e tekintetben nem szolgálnak más célt, mint a törvényes ügyletekben fizetőeszközként való felhasználás.
D.      Játékbeli arany, mint a 30a. cikk értelmében vett utalvány?
42.      Mivel az első kérdésre nemleges a válasz, meg kell válaszolni a második kérdést. Amint már említettem, a második kérdés sajnos nem tartalmaz olyan uniós jogi rendelkezést, amelyet a Bíróságnak kell értelmeznie. Azon körülményre tekintettel, hogy a felperes többcélú utalvány fennállásával védekezett, a kérdést úgy lehetett értelmezni, hogy a héairányelv 30a. és 30b. cikkét kell értelmezni annak eldöntése érdekében, hogy a játékbeli arany a héairányelv szerinti utalványnak minősül‑e.
43.      Ennek hátterében az a tény áll, hogy a héairányelv 30b. cikkének (2) bekezdése szerint a többcélú utalvány kibocsátása és átruházása csak annak beváltásakor jár héajogi következményekkel. Ennek feltétele azonban, hogy a játékbeli arany a héairányelv 30a. cikke értelmében vett utalványnak minősül. Ehhez két konjunktív feltételnek kell teljesülnie.(15) Egyrészt az igénybe vehető terméknek vagy a potenciális értékesítőnek szerepelnie kell az utalványon vagy annak feltételeiben. Úgy tűnik, hogy már ez sem jellemző a játékbeli arany esetében annyira, mint egy tipikus fizetőeszköz esetében. Az előterjesztés mindenesetre nem tartalmaz erről információt.
44.      A játékbeli aranynak másrészt meg kell alapoznia a kötelezettséget szolgáltatásnyújtás ellenértékeként történő elfogadására. Az utalvány célja az adóalanynak (a jelen ügyben) valamely szolgáltatás nyújtására vonatkozó kötelezettségének „okiratba foglalása”. Ez is megkérdőjelezhetőnek tűnik, mivel a játékbeli arany maga már egy elektronikus szolgáltatás (egy bizonyos előny a játékban, amelyet ott lehet felhasználni, vagyis ott lehet vele játszani), amint azt Litvánia is helytállóan hangsúlyozza. E tekintetben a játékbeli aranynak a játékban való vásárlása (amennyiben ez ott lehetséges – az előterjesztés erről sem tartalmaz információt) után már héát kell fizetni, amennyiben a szolgáltatás helye az Unión belül van. A játékbeli arany tehát már maga az elfogyasztható haszon, és nem csak egy később elfogyasztható előny megszerzésére szolgál, amely egy még meghatározandó szolgáltatás formájában valósul meg. Pusztán az a tény, hogy egy szolgáltatás (játékbeli arany) elcserélhető egy másikra (pl. egy olyan tárgyra, mint egy „varázskard”) – a jelen ügyben a játék keretein belül – nem teszi a már nyújtott szolgáltatást utalvánnyá.
45.      Végül, ahogyan azt a Lyko Operations ügyre vonatkozó indítványomban (C‑436/24)(16) kifejtettem, az utalványt legalább egy meghatározható értékben kell a kibocsátótól megvásárolni. Úgy tűnik, hogy a játékbeli arany esetében sem ez a helyzet. Az előterjesztés azonban e tekintetben nem pontos, mivel továbbra sem világos, hogy honnan származik a játékbeli arany, és az is elképzelhető – amit a Bizottság az észrevételéből kihagy –, hogy a játékbeli arany megvásárolható a játékban (úgynevezett alkalmazáson belüli vásárlás). Ebben az esetben ezt a játékbeli aranyat elsősorban valószínűleg nem megvásárolják, hanem a játék során szerzik. Még ha a játékbeli aranyat ellenérték fejében meg is lehetne vásárolni, egy elektronikus szolgáltatás puszta ellenérték fejében történő megvásárlása önmagában – amint az imént kifejtettem – még nem teszi azt utalvánnyá.
46.      Ezért a héairányelv 30b. cikkének (2) bekezdése nem alkalmazandó.
E.      A 311. és azt követő cikkek szerinti különbözet szerinti szabályozás alkalmazásáról
1.      A probléma leírása
47.      A kérdést előterjesztő bizottság mindazonáltal érdekes dogmatikai problémát vet fel az utolsó kérdéssel. Ez abból áll, hogy egy átlagos kereskedő, aki árut vásárol és ad el, főszabály szerint csak az általa létrehozott hozzáadott érték (azaz a vásárlás és az eladás közötti különbség) után fizet adót – a héának semlegesnek kell lennie számára. Ez az előzetesen felszámított adó levonásával valósul meg, ezért például egy olyan vállalkozásnak, amely a beszerzési ár alatt értékesíti termékeit, nem kell héát fizetnie.
48.      A felperes esetében azonban nem ez lenne a helyzet. Ennek oka, hogy az „aranykereskedelmével” egy olyan iparágban tevékenykedik, amelyet a nem adóalanyok és áruik uralnak. Az előzetesen felszámított adó levonásának joga azonban csak az adóalanytól történő beszerzésekre vonatkozik (a héairányelv 168. cikkének a) pontja). Abban az esetben, ha (nem adóalanytól) 100‑ért vásárol játékbeli aranyat, és 90‑ért adja el, akkor a héairányelv 73. cikkének megfelelően ki kell számítania és meg kellene fizetnie a héát (Litvániában 21%‑os adómérték mellett 21/121 mértékben) a kapott 90‑ből. Még 120‑ért való eladás esetén is ki kellene számítani az áfát a 120‑ból, ami a Litvániában érvényes 21%‑os adómérték mellett veszteséges eladást eredményezne a felperes számára. Az egyetlen lehetőség ennek elkerülésére az lenne, ha a 100 vásárolt játékbeli aranyat legalább 122‑ért adná el, hogy legalább egy kis nyereséget érjen el. Akkor azonban valószínűleg egyetlen játékos sem vásárolna játékbeli aranyat a felperestől, hanem saját maga szerezné meg a játék során, vagy héamentesen vásárolná meg más játékostól (aki nem minősül adóalanynak).
49.      Ez versenyhátrányba hozza az adóalanyokat (kereskedőket), ami tulajdonképpen lehetetlenné teszi, hogy saját nevükben sikeresen kereskedjenek ezekkel a termékekkel. Amennyiben tehát a Bíróság arra a következtetésre jut, hogy a teljes ellenértéket kell adóalapnak tekinteni, a felperes „aranykereskedése” valószínűleg hamarosan történelem lesz. Ekkor legfeljebb közvetítőként működhetne a vevők és az eladók között, mivel ekkor csak a jutalék adóköteles (feltéve, hogy az meghaladja a kisvállalkozói árbevételi értékhatárt).
50.      Ez a probléma (a saját számlás kereskedés visszaszorítása) azonban nem új keletű, és a héairányelv 311. és azt követő cikkei a különbözet szerinti szabályozás keretében foglalkoznak vele. A használtcikk‑piac pontosan ezekkel a problémákkal küzd. A kereskedelem olyan tárgyakkal folyik, amelyek magán eladóktól származnak, és amelyeket a fogyasztók szintén ezektől a magán eladóktól vásárolhatnak meg. Ezért egy kereskedő – ha saját nevében akar árukat eladni más magánszemélyeknek – olyan nagy versenyhátránnyal küzd, hogy a törvényhozó az előzetesen felszámított adó levonása helyett (amely csak adóalanytól történő vásárlás esetén létezik) a beszerzési ár levonását engedélyezi számára.
51.      A kereskedő tehát a különbözet szerinti szabályozás keretében az általa forgalmazott használt termékek esetében a beszerzési árat levonhatja az értékesítési árból, és így csak az árrése (haszonkulcsa) után kell adót fizetnie. Ezzel egyrészt elkerülhető a kettős adóztatás,(17) mivel csak a saját maga által létrehozott hozzáadott értéket (az árrést) terheli további héa. Másrészt ez csökkenti a magán eladókkal szembeni versenyhátrányt, mivel a héateher csak az általa létrehozott hozzáadott értékre vonatkozik.
52.      Figyelembe véve azt a körülményt, hogy a felperes legfeljebb az árrés után kíván adózni, és írásbeli észrevételében kifejezetten hangsúlyozza, hogy nem jogosult az előzetesen felszámított adó levonására, a kérdés úgy is értelmezhető, hogy a héairányelv 311. és azt követő cikkeit kell értelmezni. Ehhez el kell dönteni, hogy a játékbeli arany a 311. cikk (1) bekezdésének 1. pontja szerinti használt cikknek, és a felperes a 311. cikk (1) bekezdésének 5. pontja szerinti használtcikk‑kereskedőnek tekinthető‑e, úgy hogy csak az árrés esik a héa hatálya alá.
2.      A szöveg értelmezése
53.      A felperesnek először is használtcikk‑kereskedőnek kellene minősülnie. A héairányelv 311. cikke (1) bekezdésének 5. pontja szerint használtcikk‑kereskedő „olyan adóalany, aki gazdasági tevékenysége során viszonteladás céljából használt cikkeket, műalkotásokat, gyűjteménydarabokat vagy régiségeket szerez be, használ fel vállalkozása számára, illetve importál, függetlenül attól, hogy az adóalany a maga nevében vagy kereskedelmi jutalékot biztosító szerződés alapján más személy képviseletében jár el”.
54.      Még ha a különbözet szerinti szabályozás kivételnek is minősül az általános adóztatás alól, a Bíróság álláspontja szerint(18) „a szigorú értelmezés e szabálya ugyanakkor nem jelenti azt, hogy az említett szabályozás meghatározásához használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat. E kifejezések értelmezésének ugyanis összhangban kell állnia a fent említett mentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania az adósemlegesség követelményeit.”
55.      A Bíróság(19) tehát helytállóan határozza meg a használtcikk‑kereskedő fogalmát kiterjesztően, miszerint ez nem feltétlenül jelenti azt, hogy használt cikkeket kell vásárolnia. Az viszont kétséges, hogy ezen értékesítést a használtcikk‑kereskedő főszabály szerint a szokásos tevékenysége keretében végzi‑e(20). A bíróság aligha tudja megítélni, hogy mi tartozik az adóalany szokásos tevékenységi körébe, mivel ez egy eredeti vállalkozói döntés. Ez azonban itt nem releváns, mivel a játékbeli arany értékesítése nyilvánvalóan a felperes szokásos tevékenységi körébe tartozik.
56.      Ezen túlmenően a játékbeli aranynak a héairányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontja alkalmazásában használt cikknek kellene minősülnie. A használt cikk fogalmát is kiterjesztően kell értelmezni,(21) mivel a különbözet szerinti szabályozás szempontjából lényegtelen, hogy új, enyhén használt vagy erősen használt terméket értékesítenek‑e tovább, feltéve, hogy azt korábban nem vállalkozótól szerezte be.
57.      Igaz, hogy a játékbeli aranyat a játékban tárgyként kezelik, és más tárgyakra cserélik be. Mindazonáltal a héairányelv értelmében szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni, mivel a héairányelv 24. cikke szolgáltatásnyújtásként határoz meg minden olyan tevékenységet, amely nem minősül termékértékesítésnek. A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése szerint a termékértékesítés feltétele a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel. A játékbeli arany nem birtokba vehető dolog. Az eldöntendő kérdés tehát az, hogy az ilyen szolgáltatások is a használt cikkek fogalmába sorolhatók‑e, ha azokat a használt cikkekhez hasonlóan, jogviszony keretében forgalmazzák – e tekintetben párhuzamot lehet vonni a bitcoinnal (lásd erről a fenti 38. és azt követő pontokat).
58.      Ha a héairányelv 314. cikkét szó szerint értelmezzük, akkor a különbözet szerinti szabályozás csak a használt cikkek értékesítésére vonatkozik. A szöveg mindazonáltal az értelmezés kezdete, nem pedig a vége. Valamely uniós jogi rendelkezés értelmezésénél figyelembe kell venni mind annak szövegét, mind a szövegkörnyezetét és célkitűzéseit(22), különösen pedig a szabályozás keletkezését(23). Emellett a jogalkotót köti a magasabb rendű jog, ezért az értelmezésnél figyelembe kell venni a Charta szerinti alapvető jogokat(24), valamint azt a tényt, hogy a valóság esetleg továbbfejlődött, és ezért még nem tudták figyelembe venni az előzmény szerinti szövegben.
59.      Szpunar főtanácsnokkal egyetértésben a hatalmi ágak elválasztásának elve bizonyos visszafogottságot követel meg a Bíróságtól.(25) A hatályos jogszabályok normatív tartalmába való beavatkozás csak akkor indokolt, ha e rendelkezések nem egyértelműek, hiányosak vagy ellentmondanak egymásnak, vagy ha szövegük értelmezése olyan eredményekhez vezetne, amelyek nemcsak e szabályok céljaival, hanem alapvető elvekkel is ellentétesek. A jelen ügyben ez a helyzet.
60.      Az „értékesítés” kifejezés a héajog értelmében vett (termék)értékesítésként való értelmezése mellett szól, és így technikai értelemben elhatárolja a szolgáltatásnyújtástól. A nem technikai értelemben vett termékértékesítés fogalma azonban olyan dolgok értékesítésére is kiterjedne, amelyek technikailag ugyan szolgáltatásnyújtásnak tekinthetők, de a szokásos nyelvhasználatban inkább egy termék feletti rendelkezési jog átruházásának tekinthetők, és a valóságban (a jogviszonyokban) termékként kereskednek velük, és így használati tárgyként kezelik azokat.
61.      Klasszikus példák erre például a papír alapú belépőjegy vagy a fizikai utazásra való jogosultság értékesítése, az elektronikus művészet NFT‑n keresztül történő értékesítése, amely igazolja a tulajdonjogot, vagy a számítógépes játékokban szereplő „tárgyak” értékesítése. Valószínűleg nagyon kevés számítógépes játékos feltételezné, hogy például egy „varázskard” megvásárlása a játék üzemeltetője vagy egy másik eladó által nyújtott szolgáltatás, és hogy ez utóbbi nem adott nekik semmilyen rendelkezési jogot a „varázskardjuk” felett.
3.      Történeti értelmezés
62.      A különbözet szerinti szabályozás keletkezéstörténetét vizsgálva feltűnik, hogy igencsak későn és utólag került bevezetésre a héairányelvbe.(26) A Bizottság 1973‑ban tett egy első javaslatot, amely csak egy átmeneti rendelkezést eredményezett.(27) A Bizottság második javaslata 1978‑ban(28) megbukott, és a harmadik javaslatot csak 1989‑ben terjesztették elő(29).
63.      A Bizottság utolsó javaslatának indokolásából kitűnik, hogy a különbözet szerinti szabályozás „a héarendszer semlegességének elvével kapcsolatos jelentős hiányosságot” pótol.(30) Az okot használt cikkeknek magánszemélyek által határon át történő újbóli behozatala során felmerült problémák adták, ami magyarázza a „birtokba vehető dolgokra” való összpontosítást.
64.      A Bizottság azonban kifejezetten hangsúlyozza, hogy javaslatával „az összes kettős adóztatás elvi tilalmának” bevezetését célozza.(31) E tekintetben megoldást kell találni a kereskedők által a gazdasági körforgásba visszavezetett használt cikkekre, mivel a magánszemélyek ezek után már a megvásárláskor megfizették a héát, és azokat a használtcikk‑kereskedő általi viszonteladáskor további héa terhelné. Ez egy különös szabályozás lenne, amely „csak az ezekre a piacokra szakosodott vállalkozásokra alkalmazható”.  (32)
65.      A Bizottság hangsúlyozza a különös szabályozás széles körű hatályát. „Ez azonban összhangban áll azzal az elgondolással, hogy minden olyan esetben el kell kerülni a kettős adóztatást, amikor olyan termékeket értékesítenek tovább, amelyek nem levonható maradványhéát tartalmaznak.”(33) Azon használt cikkek, amelyek még tartalmaznak maradványhéát, és azok, amelyek nem, megkülönböztetése azonban olyan nehéz, hogy minden használt cikket be kell vonni, hogy „elkerülhető legyen az adóalany használtcikk‑kereskedő tevékenységének felosztása”(34) Előfordulhat, hogy azért kapcsolták a különbözet szerinti szabályozást a használt cikkek értékesítéséhez, mert akkoriban azt feltételezték, hogy egy szolgáltatás elfogyasztása mindig annak nyújtásával történi, és ezért nem lehet tovább értékesíteni.
66.      Sem 1978‑ban, sem 1989‑ben nem volt azonban előrelátható, hogy különösen az internetnek köszönhetően másodlagos piac jön létre sok más olyan dolog számára, amelyek árucikkekként kereskednek, de nem birtokba vehető dolgok. A koncertjegyek stb. kereskedelme klasszikus példa erre, amely különböző online platformok révén lehetővé teszi a magánszemélyektől való vásárlást és más magánszemélyeknek való továbbértékesítést. A felperes a jelen esetben is megtalálta a módját annak, hogy immateriális javakat (játékbeli arany) vásároljon magáneladóktól, és azokat magánvásárlóknak értékesítse tovább. Feltételezve, hogy a magánvásárlók a játékbeli aranyat ellenérték fejében vásárolták a játékon belül (úgynevezett alkalmazáson belüli vásárlás), nincs jelentős különbség a Bizottság által annak idején leírt problémához képest.
67.      Az, hogy a „használt” szolgáltatások kereskedelmét tudatosan és bizonyos okokból kizárták, mindenesetre nem következik a különbözet szerinti szabályozás keletkezéstörténetéből.
4.      A különbözet szerinti szabályozás teleologikus értelmezése
68.      A különbözet szerinti szabályozás fő célja a semlegesség elvének megvalósítása, amint azt a Bizottság a különbözet szerinti szabályozás bevezetésére irányuló javaslatában hangsúlyozta.
69.      A semlegesség elve egyrészt megköveteli az adóalany kereskedő versenyegyenlőségének biztosítását azáltal, hogy a beszerzési árat levonhatja az értékesítési árból, és csak a különbözet után kell adóznia. Másrészt a Bizottság szerint el kell kerülni a használt cikkekre jellemzően alkalmazott maradványhéa miatti kettős adóztatást. Mindkettőt tükrözi az (51) preambulumbekezdés és a Bíróság ítélkezési gyakorlata is(35).
70.      Mindkét célkitűzést az Alapjogi Charta fényében kell vizsgálni, amelyhez az uniós jogalkotó a Lisszaboni Szerződés óta szintén kötve van.(36) Ezért is kell lennie egy igazolt oknak, ami miatt a használt cikkek kereskedelmét és a „használt” szolgáltatások kereskedelmét eltérő módon adóztatják, és ezzel megsértik a semlegesség elvét.
71.      Ez emlékeztet a Bíróság által nemrégiben eldöntött kérdésre, hogy a műkereskedelemben alkalmazott különbözet szerinti szabályozás esetén megkülönböztethető‑e, hogy a műalkotás alkotója milyen jogi formában folytat gazdasági tevékenységet. Ezt Szpunar főtanácsnok(37) objektív ok hiányában helyesen utasította el. Ennek megfelelően a Bíróság megerősítette, hogy a semlegesség elve tiltja, hogy azonos típusú ügyleteket bonyolító adóalanyokat eltérő módon kezeljenek a héa kivetése során.(38)
72.      Itt sincs tényszerű oka a megkülönböztetésnek. A termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás megkülönböztetése a héajogban általában kizárólag technikai okokból történik, mivel ehhez (általában gyakorlati okokból) különböző adóztatási helyek, különböző adóalanyok, különböző adómértékek és adómentességek kapcsolhatók. A kettős adóztatás vagy a versenyhátrány elkerülésének célkitűzései, amelyeket a különbözet szerinti szabályozás követ, függetlenek ezektől a technikai okoktól. Az általános adóztatás vagy különbözet szerinti szabályozás kérdése szempontjából a szolgáltatásnyújtások és a termékértékesítések közötti technikai különbségtétel irreleváns, ha a szolgáltatásokat nem azonnal fogyasztják el, hanem a termékekhez hasonlóan kereskednek velük (pl. belépőjegyek).
73.      Bizonyos esetekben a forgalmazott termékek technikai héakategóriába való sorolása még a polgári jogi besorolással is ellentétes, ami még kétségesebbé teszi a kereskedő számára az eltérő adójogi következményeket. A német polgári jogban például a belépési jogosultságok olyan bemutatóra szóló okiratok, amelyeket dologként ruháznak át, mivel az okiratból eredő jog az okirathoz való
jogot követi (lásd: a Bürgerliches Gesetzbuch [polgári törvénykönyv, a továbbiakban: BGB] 807. §‑a). Következésképpen tulajdonképpen (az okirat) termékértékesítéséről van szó, héatechnikailag azonban szolgáltatásnyújtásról (belépési jogosultság). A héatechnikai megítélés azonban nem változtat azon, hogy a belépőjegyeket – a termékekhez hasonlóan – ugyanúgy átruházzák, illetve kereskednek velük az üzleti forgalomban.
74.      A használt cikkekhez hasonlóan forgalmazott szolgáltatások esetében azonban a héairányelvből hiányzik a különbözet szerinti szabályozáshoz hasonló szabályozás, amely enyhítené az érintett vállalkozások versenyhátrányát és elkerülné a kettős adóztatást. Ez a szabályozási hiányosság (joghézag) a semlegesség elvével (mint a Charta 20. cikkének kifejeződése) való ütközéshez vezet, ami azonban nem eredményezi az irányelv érvénytelenségét, hanem a héairányelv 311. és azt követő cikkeinek analóg alkalmazásával(39) feloldható. Ennek oka, hogy a jogalkotó akkoriban nyilvánvalóan nem gondolt a „használt” szolgáltatások másodlagos piacára.
75.      E tekintetben nincs sem jogilag elfogadható cél, sem elfogadható indok a különbözet szerinti szabályozásnak a termékértékesítésre való korlátozására, még a jogalkotó széles mérlegelési jogkörét figyelembe véve sem. A Charta 20. cikke szerinti egyenlő bánásmód elve – azaz az elsődleges jog – szintén amellett szól, hogy a különbözet szerinti szabályozás kiterjesztő értelmezése a használt cikként forgalmazott szolgáltatásokra is kiterjedjen.
76.      Ha azonban a játékbeli aranyat nem adóalany vásárolja meg, hanem főszabály szerint csak a játék menetében szerezhető meg, akkor véleményem szerint hiányzik ez az összehasonlíthatóság. A figyelembe veendő maradványhéa meglétének lehetősége is (jellemzően) kizárható lenne. Következésképpen a kettős adóztatás elkerülésére irányuló analóg alkalmazás nem jöhet szóba. Azt, hogy ez a helyzet áll‑e fenn a játékbeli arany esetében, a kérdést előterjesztő bizottságnak kell eldöntenie.
5.      Közbenső következtetés
77.      A technikai fejlődés figyelembevétele érdekében, és mivel nincs arra utaló támpont, hogy a „használt” szolgáltatások kereskedelmét tudatosan és objektív okokból kizárták volna a különbözet szerinti szabályozásból, a héairányelv 311. és az azt követő cikkei analóg alkalmazása fontolóra vehető az átruházható szolgáltatások esetében. A döntő tényező az, hogy ezekkel a szolgáltatásokkal a szokásos használt cikkekhez hasonlóan másodlagos piacon kereskedjenek.
VI.    Végkövetkeztetés
78.      Azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (a Litván Köztársaság Kormánya mellett működő, adójogi jogvitákban eljáró bizottság) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
1)      A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontját úgy kell értelmezni, hogy az csak azokat az ügyleteket mentesíti, amelyek törvényes fizetőeszközökre vonatkoznak, vagy pedig olyan nem törvényes fizetőeszközöket, amelyeket a gazdasági szereplők közötti közvetlen fizetés szerződéses eszközeként fogadnak el, és e tekintetben nem szolgálnak más célt, mint a törvényes ügyletekben fizetőeszközként való felhasználás.
2)      A játékbeli arany (mint elektronikus szolgáltatás) nem pusztán arra szolgál, hogy később egy még meghatározandó szolgáltatás formájában fogyasztható előnyt nyújtson, amelyet az utalvány kibocsátója köteles lenne nyújtani, hanem már maga is fogyasztható előnyt jelent. Ezért nem minősül a héairányelv 30a. cikke szerinti utalványnak.
3)      A héairányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontját a technológiai fejlődés tekintetében teleologikusan kiterjesztve úgy kell értelmezni, hogy az az átruházható birtokba nem vehető dolgokra is vonatkozik, amennyiben azokkal a jogviszonyokban birtokba vehető dolgokként kereskednek. A döntő tényező az, hogy ezekkel a szolgáltatásokkal a szokásos használt cikkekhez hasonlóan másodlagos piacon kereskedjenek, és azok jellemzően maradványhéát tartalmazzanak. Azt, hogy ez a helyzet áll‑e fenn a jelen ügyben a játékbeli arany esetében, a kérdést előterjesztő bizottságnak kell eldöntenie.
1      Eredeti nyelv: német.
2      Johann Wolfgang von Goethe (1749–1832), Faust,
töredék. Lipcse, 1790., 96. o. In: Deutsches Textarchiv,
felkeresve 2025. szeptember 8‑án a https://www.deutschestextarchiv.de/goethe_faustfragment_1790 címen. [ford.: Jékely Zoltán]
3      A 2006. november 28‑i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347, 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.) a jogvita által érintett években (2020–2023) hatályos változata.
4      2010. október 21‑i Nidera Handelscompagnie ítélet (C‑385/09, EU:C:2010:627, 34. és azt követő pontok).
5      2000. március 21‑i Gabalfrisa és társai ítélet (C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145, 39. és azt követő pontok).
6      2020. január 21‑i Banco de Santander ítélet (C‑274/14, EU:C:2020:17, 55. pont).
7      Lásd erről: 2020. január 21‑i Banco de Santander ítélet (C‑274/14, EU:C:2020:17, 72. és azt követő pontok).
8      2015. október 22‑i ítélet (C‑264/14, EU:C:2015:718, 49. pont).
9      A Hedqvist ügyre vonatkozó indítványom (C‑264/14, EU:C:2015:498, 29. és azt követő pontok).
10      A Hedqvist ügyre vonatkozó indítványom (C‑264/14, EU:C:2015:498, 38. és azt követő pontok).
11      2015. október 22‑i Hedqvist ítélet (C‑264/14, EU:C:2015:718, 36. és 48. pont); 2007. április 19‑i Velvet & Steel Immobilien ítélet (C‑455/05, EU:C:2007:232, 24. pont).
12      2015. október 22‑i Hedqvist ítélet (C‑264/14, EU:C:2015:718, 50. pont).
13      2015. október 22‑i Hedqvist ítélet (C‑264/14, EU:C:2015:718, 11. és 12. pont).
14      2015. október 22‑i Hedqvist ítélet (C‑264/14, EU:C:2015:718, 52. pont).
15      2022. április 28‑i DSAB Destination Stockholm ítélet (C‑637/20, EU:C:2022:304, 20. és 21. pont). Az egycélú utalványról lásd: 2024. április 18‑i Finanzamt O (Egycélú utalványok) ítélet (C‑68/23, EU:C:2024:342, 36. pont).
16      Az ismertetés napja szintén 2025. szeptember 11.
17      Erről részletesebben: 2023. május 17‑i État belge (Héa – Alkatrésznek értékesített gépjárművek) ítélet (C‑365/22, EU:C:2023:415, 23. pont); 2017. május 18‑i Litdana ítélet (C‑624/15, EU:C:2017:389, 26. pont); 2017. január 18‑i Sjelle Autogenbrug ítélet (C‑471/15, EU:C:2017:20, 40. pont); 2004. április 1‑jei Stenholmen ítélet (C‑320/02, EU:C:2004:213, 25. pont).
18      Kifejezetten a különbözet szerinti szabályozással összefüggésben: 2018. november 29‑i Mensing ítélet (C‑264/17, EU:C:2018:968, 23. pont, hivatkozással a 2013. március 21‑i PFC Clinic ítéletre (C‑91/12, EU:C:2013:198, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Lásd szintén: 2025. augusztus 1‑jei Galerie Karsten Greve ítélet (C‑433/24, EU:C:2025:600, 34. pont).
19      2005. december 8‑i Jyske Finans ítélet (C‑280/04, EU:C:2005:753, 36. és azt követő pontok).
20      2005. december 8‑i Jyske Finans ítélet (C‑280/04, EU:C:2005:753, 42. pont).
21      2017. január 18‑i Sjelle Autogenbrug ítélet (C‑471/15, EU:C:2017:20, 34. és azt követő pontok); 2004. április 1‑jei Stenholmen ítélet (C‑320/02, EU:C:2004:213, 25. és 26. pont); lásd még: 2023. május 17‑i État belge (Héa – Alkatrésznek értékesített gépjárművek) ítélet (C‑365/22, EU:C:2023:415, 23. pont).
22      A Bíróság is így: 2025. augusztus 1‑jei Galerie Karsten Greve ítélet (C‑433/24, EU:C:2025:600, 31. pont); 2018. november 29‑i Mensing ítélet (C‑264/17, EU:C:2018:968, 24. pont); 2017. szeptember 21‑i Aviva ítélet (C‑605/15, EU:C:2017:718, 24. pont); 2011. március 3‑i Auto Nikolovi ítélet (C‑203/10, EU:C:2011:118, 41. pont); 2005. december 8‑i Jyske Finans ítélet (C‑280/04, EU:C:2005:753, 34. pont).
23      2018. július 11‑i E LATS ítélet (C‑154/17, EU:C:2018:560, 18. pont); 2018. április 17‑i Egenberger ítélet (C‑414/16, EU:C:2018:257, 44. pont).
24      Lásd megfelelően: 2018. november 29‑i Mensing ítélet (C‑264/17, EU:C:2018:968, 33. és 34. pont).
25      Szpunar főtanácsnok Mensing ügyre vonatkozó indítványa (C‑180/22, EU:C:2023:242, 46. és azt követő pontok).
26      A keletkezéstörténetről lásd még: 1992. július 9‑i „K” Line Air Service Europe ítélet (C‑131/91, EU:C:1992:315, 16. pont); 1989. december 5‑i ORO Amsterdam Beheer és Concerto ítélet (C‑165/88, EU:C:1989:608, 11. pont).
27      Az 1973. június 29‑i javaslat – HL 1973. C 80., 1. o. – a hatodik irányelv 32. cikkének átmeneti rendelkezésével végződött.
28      1978. január 11‑i javaslat – HL 1978. C 26., 2. o.
29      1989. január 11‑i javaslat HL 1989. C 76., 10. o.
30      A Bizottságnak a Tanácshoz intézett 1988. február 3‑i javaslata – COM(88) 846 végleges. Ezen indokolás német nyelvű változata megtalálható a német Umsatzsteuergesetzbe [Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze] (a forgalmi adóról szóló szövetségi törvény, a továbbiakban: UStG) való átültetésre vonatkozó indokolásában – lásd a pénzügyi bizottság 1990. február 13‑i határozati javaslatát és jelentését – BT‑Drucksache 11/6420 (2. melléklet): „A közös hozzáadottértékadó‑rendszer kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv 32. és 28. cikkének módosításáról – használt cikkekre, művészeti tárgyakra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különleges rendelkezések – szóló tanácsi irányelvjavaslat” (EG‑Dok. 4204/89), bevezetés.
31      BT‑Drucksache 11/6420, 2. melléklet, I. pont.
32      BT‑Drucksache 11/6420, 2. melléklet, I. pont vége.
33      BT‑Drucksache 11/6420, 2. melléklet, az A.1. fejezet 1. cikkéről.
34      BT‑Drucksache 11/6420, 2. melléklet, az A.1. fejezet 1. cikkéről. Ugyancsak így: 2025. augusztus 1‑i Galerie Karsten Greve ítélet (C‑433/24, EU:C:2025:600, 39. pont); 2018. november 29‑i Mensing ítélet (C‑264/17, EU:C:2018:968, 36. pont).
35      2025. augusztus 1‑jei Galerie Karsten Greve ítélet (C‑433/24, EU:C:2025:600, 36. pont); 2018. július 11‑i E LATS ítélet (C‑154/17, EU:C:2018:560, 27. pont); 2017. május 18‑i Litdana ítélet (C‑624/15, EU:C:2017:389, 25. pont); 2017. január 18‑i Sjelle Autogenbrug ítélet (C‑471/15, EU:C:2017:20, 39. pont); 2011. március 3‑i Auto Nikolovi ítélet (C‑203/10, EU:C:2011:118, 47. pont); 2005. december 8‑i Jyske Finans ítélet (C‑280/04, EU:C:2005:753, 37. és 41. pont).
36      Lásd e tekintetben: 2017. március 7‑i RPO ítélet (C‑390/15, EU:C:2017:174, 38. és azt követő pontok).
37      Szpunar főtanácsnok Galerie Karsten Greve ügyre vonatkozó indítványa (C‑433/24, EU:C:2025:438, 29. pont).
38      2025. augusztus 1‑jei Galerie Karsten Greve ítélet (C‑433/24, EU:C:2025:600, 41. és azt követő pontok).
39      Ezt (legalábbis Németországban) nagyon ismert adójogászok is képviselik: Neues aus Europa: Der Gleichbehandlungsgrundsatz und seine Bedeutung für die MwStSystRL, Deutsches Steuerrecht 2017, 2017. o. (2020. és azt követő o.); H. Stadie  in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, Bevezetés, 613. pont (2024. január); J. Hey/P. Hoffsümmer, Umsatzsteuerliche Behandlung des Handels mit Eintrittskarten für Sportveranstaltungen und Musikveranstaltungen, Umsatzsteuer‑Rundschau 2005, 641. o. (648).