62001CC0255_FI
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset
1. Symvoulio tis epikrateias (Kreikan ylin hallintotuomioistuin) on 12.6.2001 tekemällään päätöksellä esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle kaksi ennakkoratkaisukysymystä lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden hyväksymisestä annetun kahdeksannen direktiivin 84/253/ETY(jäljempänä kahdeksas direktiivi)(2) tulkinnasta.
2. Kansallinen tuomioistuin haluaa selvittää ensisijaisesti sen, missä tapauksessa jäsenvaltio voi antaa siirtymäsäännöksiä, joiden nojalla eri ryhmiin kuuluvat henkilöt ovat hyväksyttyjä suorittamaan kirjanpitoasiakirjojen tarkastuksia ilman, että heidän olisi osallistuttava ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään ratkaisemaan, voivatko toisessa jäsenvaltiossa jo hyväksytyt ammatinharjoittajat ryhtyä harjoittamaan tällaista toimintaa osallistumatta edellä mainittuun kokeeseen.
I Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Yhteisön oikeussäännöt
Neljäs ja seitsemäs direktiivi
3. Neuvosto on antanut pääomayhtiöiden jäsenten ja ulkopuolisten suojaamiseksi (johdanto-osan ensimmäinen perustelukappale) neljännen direktiivin 78/660/ETY (jäljempänä neljäs direktiivi), jolla koordinoidaan niitä kansallisia säännöksiä, jotka koskevat niiden yhtiöiden, joihin sovelletaan rajoitettua vastuuta, tilinpäätösten esittämistä ja sisältöä.(3)
4. Tämän asian kannalta on syytä huomata, että neljännen direktiivin mukaan näiden yhtiöiden on ”annettava tilinpäätöksensä” ja se, että tilinpäätös on yhdenmukainen ”toimintakertomuksen” kanssa, ”yhden tai useamman sellaisen henkilön tarkastettavaksi, joka on kansallisen lainsäädännön mukaan hyväksytty tilintarkastajaksi”, ja jäsenvaltiot voivat vapauttaa tästä tarkastuksesta ainoastaan taloudelliset ja sosiaalisesti vähemmän merkittävät yhtiöt (51 artikla).(4)
5. Tämän jälkeen neljättä direktiiviä on täydennetty seitsemännellä direktiivillä 83/349/ETY (jäljempänä seitsemäs direktiivi),(5) jonka nojalla samat tarkastukset on ulotettava koskemaan yritysryhmien konsolidoituja tilinpäätöksiä ja konsolidoituja toimintakertomuksia (37 artikla).
Kahdeksas direktiivi
6. Kahdeksannella direktiivillä 84/253/ETY, joka on esillä olevassa asiassa merkityksellisempi, neuvosto on näin ollen yhdenmukaistanut ne kelpoisuusvaatimukset, jotka koskevat mainittujen yhteisön oikeudessa edellytettyjen tarkastusten suorittamisesta vastuussa olevia henkilöitä.
7. Tarkemmin sanoen direktiivillä yhdenmukaistetaan niitä henkilöitä koskevat kelpoisuusvaatimukset, jotka ovat 1 artiklan 1 kohdan mukaan vastuussa:
”a) yhtiöiden tilinpäätösten lakisääteisen tarkastuksen suorittamisesta ja sen todentamisesta, että toimintakertomukset ovat yhdenmukaisia tilinpäätöksien kanssa, sikäli kuin yhteisön oikeudessa edellytetään tällaista tarkastusta ja todentamista;
b) yrityskokonaisuuksien konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisen tarkastuksen suorittamisesta ja sen todentamisesta, että konsolidoidut toimintakertomukset ovat yhdenmukaisia konsolidoitujen tilinpäätöksien kanssa, sikäli kuin yhteisön oikeudessa edellytetään tällaista tarkastusta ja todentamista.”
8. Direktiivin mukaan näitä tarkastuksia voivat suorittaa ainoastaan henkilöt, joilla on asianmukainen hyväksyntä (2 artikla), joka voidaan 4 artiklan nojalla myöntää luonnolliselle henkilölle ”vasta kun hän on korkeakoulukelpoisuuden saavutettuaan suorittanut teoreettisen koulutusohjelman mukaiset opinnot ja vaadittavan käytännön harjoittelun sekä suorittanut valtion järjestämän tai tunnustaman ammatillisen tutkinnon, joka on korkeakoulun loppututkinnon tasoinen”.
9. Direktiivin 11 artiklassa säädetään kuitenkin seuraavaa:
”1. Jäsenvaltion viranomaiset voivat hyväksyä henkilöitä, jotka ovat saavuttaneet koko kelpoisuutensa tai osan siitä muussa valtiossa, jos he täyttävät seuraavat kaksi edellytystä:
a) toimivaltaiset viranomaiset arvioivat heidän kelpoisuutensa vastaavan kyseisen jäsenvaltion tämän direktiivin mukaisessa lainsäädännössä säädettyjä kelpoisuusvaatimuksia; ja
b) he ovat osoittaneet, että heillä on 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta varten kyseisessä jäsenvaltiossa edellytetyt oikeudelliset tiedot. Kyseisen jäsenvaltion viranomaisten ei kuitenkaan tarvitse vaatia tämän osoittamista, jos he pitävät toisessa valtiossa hankittua lainsäädännön tuntemusta riittävänä.
– – ”
10. Lisäksi 15 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kunnes vuosi on kulunut siitä, kun 30 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut säännökset on pantu täytäntöön, jäsenvaltio voi tämän direktiivin mukaisesti hyväksyä sellaisia ammatinharjoittajia, joita ei ole hyväksytty toimivaltaisen viranomaisen hallinnollisella päätöksellä mutta joilla kuitenkin on kyseisessä jäsenvaltiossa kelpoisuus suorittaa 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta ja jotka tosiasiallisesti ovat mainittuun ajankohtaan asti harjoittaneet sellaista toimintaa.”
11. Tältä osin 19 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Edellä 15 – – artiklassa tarkoitettu ammatinharjoittaja – – voidaan hyväksyä 4 artiklasta poiketen vain, jos toimivaltaiset viranomaiset katsovat, että hän soveltuu suorittamaan 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta ja että hänellä on 4 artiklan mukaan hyväksyttyjen henkilöiden kelpoisuutta vastaava kelpoisuus.”
12. Lopuksi 30 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on saatettava tämän direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset ja hallinnolliset määräykset voimaan 1 päivään tammikuuta 1988 mennessä. Niiden on ilmoitettava tästä komissiolle viipymättä.
2. Jäsenvaltiot voivat säätää, että 1 kohdassa tarkoitettuja säännöksiä ei sovelleta ennen 1 päivää tammikuuta 1990.
– – ”
B Kansalliset oikeussäännöt
Valantehneet kirjanpitäjät ja niin sanotut tavalliset kirjanpitäjät
13. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Kreikassa tilintarkastustoimintaa harjoittivat kahdenlaiset ammatinharjoittajat: valantehneet kirjanpitäjät ja tavalliset kirjanpitäjät.
14. Valantehneet kirjanpitäjät kuuluivat yhdistykseen, jonka jäseneksi otettiin ainoastaan ne, jotka läpäisivät kokeen.(6) Yhdistyksen jäsenillä oli ”pakollinen käyttö”, koska Kreikan lainsäätäjä oli antanut heidän vastuulleen useita tehtäviä, muun muassa vuodesta 1986 lähtien merkittävimpien osakeyhtiöiden, kommandiittiosakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten tarkastamisen.(7)
15. Valantehneillä kirjanpitäjillä oli lisäksi ”vapaaehtoinen käyttö”, koska siviilikoodeksissa tarkoitetut kaikenlaiset yhtiöt ja kaikki oikeushenkilöt saattoivat halutessaan valita heidät suorittamaan tarkastuksia. Heidän valitsemisensa toi mukanaan useita etuja. Valantehneen kirjanpitäjän esittämä todistus kirjanpitoaineistosta katsottiin tuomioistuimessa erityiseksi näytöksi.(8) Lisäksi siitä, että mainitut ammatinharjoittajat vastasivat tilintarkastuksesta, koitui helpotuksia, jotka olivat joko verotuksellisia tai liittyivät sosiaaliturvalaitoksiin(9) tai pankkeihin.(10)
16. Kuten edellä on todettu, valantehneiden kirjanpitäjien ohella tilintarkastuksia suorittivat myös niin sanotut tavalliset kirjanpitäjät. Tähän ammatinharjoittajien ryhmään kuuluivat niiden Kreikan kansalaisten lisäksi, jotka harjoittivat mainittua toimintaa olematta minkään yhdistyksen jäseniä, myös ne henkilöt, jotka oli hyväksytty harjoittamaan samaa toimintaa muissa jäsenvaltioissa.
17. Niin sanotut tavalliset kirjanpitäjät harjoittivat ammattiaan ilman, että heidän oli ensin läpäistävä kokeita tai kilpailuja. He saattoivat kuitenkin suorittaa vain niitä tehtäviä, jotka eivät olleet valantehneiden kirjanpitäjien yksinoikeutena. Heidän suorittamillaan tarkastuksilla ei ollut myöskään erityistä näyttöarvoa, eikä niistä koitunut näitä tarkastuksia käyttäville yrityksille niitä etuja, joita liittyi valantehneiden kirjanpitäjien suorittamiin tarkastuksiin.
Säännökset, jotka on annettu tavallisista kirjanpitäjistä kahdeksannen direktiivin antamisen jälkeen
18. Saattaakseen kansalliset säännöt kahdeksannen direktiivin mukaisiksi Kreikan lainsäätäjä on antanut useita säädöksiä ja muuttanut monta kertaa niitä säännöksiä, jotka koskevat muissa jäsenvaltioissa hyväksyttyjen henkilöiden pääsyä ammatinharjoittajiksi ja niiden henkilöiden hyväksymistä, jotka ovat kauan aikaa harjoittaneet tilintarkastustoimintaa olematta kuitenkaan minkään yhdistyksen jäseniä.
19. Ensimmäinen säädös oli presidentin asetus 15/1989 (FEK A’ 5/5.1.1989; jäljempänä asetus 15/89) ”valantehneitä kirjanpitäjiä koskevan lainsäädännön sopeuttamisesta Euroopan talousyhteisön kahdeksannen direktiivin säännöksiin”, jossa valantehneiden kirjanpitäjien yhdistys säilyi lähestulkoon entisenkaltaisena.
20. Tämän asian kannalta on syytä huomata erityisesti, että tässä asetuksessa säädettiin mahdollisuudesta nimittää valantehneiksi kirjanpitäjiksi sellaisia muissa jäsenvaltioissa hyväksyttyjä ammatinharjoittajia, jotka olivat läpäisseet ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen ja joilla oli yhdistyksen jäsenten kelpoisuutta vastaava kelpoisuus (5 artikla). Lisäksi siinä säädettiin mahdollisuudesta nimittää suoraan ilman pakollista koetta valantehneiksi kirjanpitäjiksi 1.1.1990 mennessä ne ammatinharjoittajat, jotka jo suorittivat Kreikassa yhtiöiden tilinpäätösten ja yritysryhmien konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisiä tarkastuksia ja jotka oli katsottu soveltuviksi suorittamaan kirjanpitoaineiston lakisääteisiä tarkastuksia (6 §:n 3 ja 4 momentti).
21. Tämän jälkeen annettiin presidentin asetus 226/1992 (FEK A’ 120/14.7.1992; jäljempänä asetus 226/92), jonka nojalla perustettiin uusi yhdistys: Soma ton Orkoton Elegkton, valantehneiden tilintarkastajien
yhdistys (1 §).
22. Uuteen yhdistykseen kirjattiin jäseniksi suoraan valantehneiden kirjanpitäjien yhdistyksen entiset jäsenet. Sen sijaan niiden tavallisten kirjanpitäjien, joilla oli 15 vuoden tarkastuskokemus tai jotka oli hyväksytty muissa jäsenvaltioissa ja joilla oli 10 vuoden kokemus, jäseneksi kirjaamisen edellytyksenä oli pätevyyskokeen läpäiseminen, josta yleisesti ottaen riippui kaikkien tilintarkastajaksi hakevien henkilöiden ottaminen uusiksi jäseniksi (24 §:n 1 ja 2 momentti).
23. Näitä tavallisten kirjanpitäjien ryhmiä koskenut velvollisuus osallistua kokeeseen kumottiin kuitenkin seuraavan presidentin asetuksen 121/1993 (FEK A’ 53/12.4.1993; jäljempänä asetus 121/93) 2 §:n 7 momentilla ja palautettiin sittemmin lain 2231/1994 (FEK A’ 139/31.8.1994; jäljempänä laki 2231/94) 18 §:n 3 momentilla.
24. Tätä jälkimmäistä säännöstä muutettiin kuitenkin yhtä lailla lain 2257/1994 (FEK A’ 197/23.11.1994; jäljempänä laki 2257/94) 3 §:n 2 momentilla, jossa säädettiin seuraavaa:
Lain 2231/1994 (FEK A’ 139) 18 §:n 3 momenttiin lisätään 3 a, 3 b ja 3 c kohdat, joissa säädetään seuraavaa:
”3 a)	Lain 2231/1994 18 §:n 3 momentissa säädetystä kokeesta vapautetaan sellainen henkilö, jolla on presidentin asetuksen 226/1992 10 §:n 1 momentissa edellytetty ylemmäntasoista koulutusta tarjoavan oppilaitoksen antama tutkintotodistus, ja hänen katsotaan tulleen lainmukaisesti kirjatuksi presidentin asetuksen 226/1992 13 §:ssä säädettyyn Soma ton Orkoton Elegktonin rekisteriin, jos hän voi osoittaa, että tämän lain julkaisemishetkeen mennessä hänellä oli 18 vuoden kokemus tarkastustyöstä Kreikassa ja jos hänen tehtävänään on 1.1.1989 asti ollut tarkastusten tekeminen Kreikassa, tai henkilö, joka on hyväksytty harjoittamaan valantehneen kirjanpitäjän tai tilintarkastajan ammattia jossain toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa tai Amerikan yhdysvalloissa, Kanadassa, Australiassa, Uudessa‑Seelannissa tai Etelä-Afrikassa ja jolle on 1.1.1989 mennessä karttunut tarkastustehtävistä 10 vuoden kokemus, joista vähintään kolme vuotta Kreikassa. Soma ton Orkoton Elegktonin valvontaelimen on kahden kuukauden määräajassa ratkaistava, täyttyvätkö edellä esitetyt edellytykset. – – ”
II Tosiseikasto ja asian käsittelyn vaiheet
25. Pääasia sai alkunsa, kun Somatos Orkoton Elegktonin valvontaneuvosto teki 19.1.1995 päätöksen nro 75 (jäljempänä päätös 75/95), jolla 60 valantehneiksi tilintarkastajiksi hakenutta henkilöä hyväksyttiin yhdistyksen jäseniksi ilman ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen järjestämistä, koska he täyttivät kaikki lain 2231/94 18 §:n 3 momentin a kohdassa säädetyt edellytykset.
26. Osa mainituista hakijoista oli Kreikan kansalaisia, joilla oli loppututkinto ylemmänasteista taloudellista tai kaupallista opetusta antavista kouluista ja heillä oli 15 vuoden tarkastuskokemus rahoituksen ja laskentatoimen alalta.(11) Muut olivat sen sijaan Kreikan kansalaisia tai muiden yhteisön maiden kansalaisia, jotka oli hyväksytty harjoittamaan valantehneen kirjanpitäjän tai tilintarkastajan ammattia muissa jäsenvaltioissa ja joilla oli 10 vuoden tarkastuskokemus.
27. Valantehneet kirjanpitäjät Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis ja Evangelos Poulis (jäljempänä pääasian kantajat) vaativat Symvoulio tis epikrateiasia kumoamaan päätöksen 75/95. Näin käynnistyneessä oikeudenkäynnissä ovat esiintyneet väliintulijoina valantehneet kirjanpitäjät Hristos P. Panagiotidis, Georgios G. Samothrakis, Stefanos G. Pantzopoulos ja Richard C. Kesley.
28. Epäiltyään lain 2231/1994 18 §:n 3 momentin a kohdan yhteensoveltuvuutta kahdeksannen direktiivin kanssa Symvoulio tis epikrateias esitti yhteisöjen tuomioistuimelle EY 234 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”a) Voiko kansallinen lainsäätäjä käyttää 10.4.1984 annetun neuvoston direktiivin 84/253/ETY (EYVL L 126, 12.5.1984) 15 artiklan nojalla tässä artiklassa annettua toimivaltaa ja säätää, että eri ryhmiin kuuluvat henkilöt voivat tulla direktiivin muista kuin siirtymäsäännöksistä poiketen eli ilman, että kyseisten henkilöiden on ensin osallistuttava ammatillista pätevyyttä testaaviin kokeisiin, hyväksytyiksi suorittamaan kirjanpitoasiakirjojen tarkastuksia, kun asianomainen jäsenvaltio on jo aiemmin ja ennen direktiivin antamista säätänyt näiden ammatillista pätevyyttä testaavien kokeiden pakollisuudesta kansallisessa oikeudessa? Voiko kansallinen lainsäätäjä missään tapauksessa direktiivin edellä mainitun artiklan nojalla käyttää toistuvasti toimivaltaansa antaa siirtymäsäännöksiä ja voiko se varsinkaan tehdä näin sen jälkeen, kun tässä artiklassa 1. päiväksi tammikuuta 1991 asetettu määräaika on umpeutunut (direktiivin 15 artiklan, kun sitä luetaan yhdessä 30 artiklan 2 kohdan kanssa)?
b) Tarkoittaako direktiivin 11 artikla vain sitä, että jos henkilö, joka haluaa jossain Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa tulla hyväksytyksi suorittamaan tilintarkastuksia, on hankkinut siinä järjestelmässä, joka oli voimassa ennen harmonisointia, jonkin edellytetyistä kelpoisuusvaatimuksista jossain toisessa jäsenvaltiossa, jäsenvaltion, jolta hyväksyntää haetaan, on katsottava näiden kelpoisuusvaatimuksien ikään kuin täyttyneen sen omassa järjestelmässä, eikä se voi tehdä poikkeusta voimassa olevasta yleisestä säännöstä, jonka mukaan hyväksyntä annetaan vasta sen jälkeen, kun henkilö on läpäissyt ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen? Vai onko kyseistä artiklaa tulkittava siten, että henkilö, jonka jäsenvaltio on ennen harmonisointia voimassa olleessa järjestelmässä hyväksynyt suorittamaan tilintarkastuksia, voi saada vastaavan hyväksynnän toisessa jäsenvaltiossa osallistumatta ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen siten, että on ainoastaan selvitettävä, että hänen kelpoisuutensa vastaavat edellytettyjä kelpoisuusvaatimuksia?”
29. Näin vireille pannussa menettelyssä ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia pääasian kantajat, valantehneet kirjanpitäjät Panagiotidis ja Samothrakis sekä Kreikan ja Espanjan hallitukset ja komissio.
30. Kuulemistilaisuudessa, joka pidettiin 11.2.2004, esittivät huomautuksiaan pääasian kantajat, Soma ton Orkoton Elegkton, G. Samothrakis sekä Kreikan ja Espanjan hallitukset ja komissio.
III Asian oikeudellinen erittely
Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys
31. Ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessään Symvoulio tis epikrateias esittää kaksi kysymystä. Ensisijaisesti se kysyy, voivatko kahdeksannen direktiivin 15 artiklassa säädettyä toimivaltaa antaa siirtymäsäännöksiä lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden hyväksymisen osalta käyttää myös ne jäsenvaltiot, jotka Kreikan tavoin asettivat valantehneen tilintarkastajan ammatin harjoittamisen edellytykseksi ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen. Jos tähän vastataan myöntävästi, Symvoulio tis epikrateias kysyy, ovatko kansalliset lainsäätäjät voineet 1.1.1991 jälkeisenä aikana toistuvasti käyttää tätä toimivaltaa.
i) Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen ensimmäinen osa
32. Ensimmäisestä osasta on sanottava ensinnäkin, että ennakkoratkaisupyynnössä Symvoulio tis epikrateias toteaa, että kysymystä voidaan tulkita kahdella eri tavalla.
33. Ensimmäisen ja kansallisen tuomioistuimen jäsenten enemmistön tukeman tarkastelutavan mukaan toimivalta hyväksyä tiettyjä ammattiryhmiä, poiketen 4 artiklassa säädetystä ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä koskevasta vaatimuksesta, kuuluu ainoastaan niille valtioille, jotka ennen direktiivin antamista eivät
asettaneet tilintarkastajan ammatin harjoittamisen edellytykseksi pätevyyskokeen läpäisemistä. Näin ollen Kreikan lainsäätäjä, joka oli jo tehnyt valantehneiden kirjanpitäjien yhdistykseen pääsyn riippuvaiseksi kilpailusta, ei olisi voinut käyttää tällaista toimivaltaa. Toisen vähemmistöön jääneen mielipiteen mukaan kaikki jäsenvaltiot saattoivat sen sijaan 15 artiklan nojalla antaa siirtymäsäännöksiä ammatinharjoittajien eduksi.
34. Kuten Kreikan hallitus ja komissio ovat perustellusti huomauttaneet, 15 artiklassa ei rajoiteta millään tavalla sitä, mitkä jäsenvaltiot voivat antaa siirtymäsäännöksiä. Nimittäin todetessaan, että ”jäsenvaltioilla” tulisi olla oikeus erotuksetta ”antaa siirtymäsäännöksiä ammatinharjoittajien eduksi” (johdanto-osan kuudes perustelukappale),(12) yhteisön lainsäätäjä on tunnustanut, että jokainen ”jäsenvaltio voi hyväksyä” lakisääteisten tilintarkastusten suorittajiksi eri ryhmiin kuuluvia henkilöitä. Siten kaikki jäsenvaltiot saattoivat käyttää kahdeksannessa direktiivissä annettua toimivaltaa säätää siirtymäsäännöksiä.
35. Sitä vastoin 15 artiklassa asetetaan selkeä määräaika koskemaan niitä ammatinharjoittajaryhmiä, joita oli mahdollista hyväksyä 4 artiklassa säädetyistä vaatimuksista poiketen. Tässä artiklassa nimittäin säädetään seuraavaa: ”Kunnes vuosi on kulunut siitä, kun 30 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut säännökset on pantu täytäntöön, jäsenvaltio voi tämän direktiivin mukaisesti hyväksyä sellaisia ammatinharjoittajia, joita ei ole hyväksytty toimivaltaisen viranomaisen hallinnollisella päätöksellä mutta joilla kuitenkin on kyseisessä jäsenvaltiossa kelpoisuus suorittaa 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteistä tarkastusta
ja jotka tosiasiallisesti ovat mainittuun ajankohtaan asti harjoittaneet sellaista toimintaa. ”(13)
36. Kuten pääasian kantajat ovat kuulemistilaisuudessa perustellusti tähdentäneet, minkä myös komissio myöntää, tämän säännöksen nojalla jäsenvaltiot saattoivat mielestäni hyväksyä suorittamaan 1 artiklan 1 kohdassa lueteltujen asiakirjojen tarkastuksia ainoastaan ne ammatinharjoittajat, joilla oli jo ennen kyseisessä säännöksessä asetettua määräaikaa kansallisessa järjestelmässä tällaisten tarkastusten suorittajalta edellytetty kelpoisuus ja jotka tosiasiallisesti harjoittivat tätä toimintaa.
37. Tämä tulkinta ilmenee etenkin 15 artiklan sanamuodosta, jonka mukaan jäsenvaltio voi hyväksyä ammatinharjoittajia i) joilla on ” kyseisessä jäsenvaltiossa ” kelpoisuus suorittaa yhteisön oikeudessa säädettyjä tarkastuksia ja ii) jotka tosiasiallisesti ovat harjoittaneet sellaista tarkastustoimintaa.
38. Sitä paitsi tällainen säännöksen tulkinta noudattaa mielestäni luottamuksensuojan periaatetta, jonka mukaan yhteisön lainsäätäjän on otettava huomioon asianosaisten perustellut odotukset, joita eivät tilintarkastusten alalla yhteisön lainsäädäntöön myöhemmin tehdyt muutokset saa loukata.
39. Kuten edellä on todettu (3–5 kohta), neljännessä direktiivissä yhteisön lainsäätäjä on velvoittanut jäsenvaltiot siihen, että rajavastuuyhtiöiden tilinpäätökset ja se, että tällaiset tilinpäätökset ovat yhdenmukaisia toimintakertomuksen kanssa, on annettava ”yhden tai useamman sellaisen henkilön tarkastettavaksi, joka on kansallisen lainsäädännön mukaan
hyväksytty tilintarkastajaksi”.(14) Sama velvollisuus on myöhemmässä seitsemännessä direktiivissä ulotettu koskemaan yritysryhmien konsolidoituja tilinpäätöksiä ja konsolidoituja toimintakertomuksia.
40. Näin ollen mainittujen direktiivien mukaan jokaisen jäsenvaltion oli säädettävä tällaisista tarkastuksista, mutta ne saattoivat päättää vapaasti siitä kelpoisuudesta, jota edellytettiin niiltä, jotka voitiin hyväksyä suorittamaan tarkastuksia.
41. Vasta myöhemmin annettiin kahdeksas direktiivi, jossa asetettiin sitä vastoin yhdenmukaiset edellytykset hyväksymiselle, jotka saattoivat olla myös ankarampia mutta jotka kuitenkin poikkesivat kansallisten lainsäätäjien aiemmin säätämistä edellytyksistä.
42. Mielestäni juuri tästä syystä mainitussa kahdeksannessa direktiivissä todetaan, että ”jäsenvaltioilla tulisi – – olla oikeus antaa siirtymäsäännöksiä ammatinharjoittajien eduksi” (johdanto-osan kuudes perustelukappale). Oli nimittäin mahdollista, että eräät henkilöt, jotka oli ennen kahdeksatta direktiiviä kansallisessa oikeudessa hyväksytty suorittamaan yhteisön oikeudessa säädettyjä tarkastuksia, eivät olisi direktiivin antamisen jälkeen enää voineet suorittaa näitä tarkastuksia, koska he eivät täyttäneet direktiiviin sisältyneitä uusia edellytyksiä.
43. Tämän vuoksi on vain kohtuullista, että kahdeksannen direktiivin tarkoituksena oli näiden ammatinharjoittajien perustellun luottamuksen kunnioittaminen. Ei ole sen sijaan aiheellista väittää, että tarkoituksena olisi ollut suojella samalla tavalla myös niitä, joilla siitä huolimatta, että he harjoittivat eri ominaisuudessa tilintarkastuksia, ei ollut ennen yhteisössä tehtyä harmonisointia sitä kelpoisuutta, jota kansallisessa oikeusjärjestyksessä edellytettiin neljännessä ja seitsemännessä direktiivissä säädettyjen tilintarkastusten suorittajilta.
44. Tässä esillä olevassa asiassa pääasian kantajat ovat kuulemistilaisuudessa väittäneet, että ennen 15 artiklassa asetettua määräaikaa Kreikan oikeusjärjestyksessä ainoastaan valantehneet kirjanpitäjät saattoivat suorittaa yhteisön oikeudessa asetettuja 1 artiklan 1 kohdassa mainittuja tarkastuksia. Komissio on kuitenkin kiistänyt tämän väitteen ja katsonut sen sijaan, että myös tavalliset kirjanpitäjät harjoittivat ennen mainitun määräajan päättymistä kahdeksannen direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa tarkastustoimintaa.
45. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei ilmene sellaisia seikkoja, jotka olisivat omiaan osoittamaan varmasti, kumpi näistä väitteistä on oikea. Näin ollen on kansallisen tuomioistuimen, joka on yksin toimivaltainen tulkitsemaan kansallista oikeutta, tehtävänä lausua asiasta.
46. Päätän tätä kohtaa koskevan tarkasteluni siihen toteamukseen, että kaikilla jäsenvaltioilla oli direktiivin 15 artiklan nojalla oikeus antaa siirtymäsäännöksiä niiden ammatinharjoittajien eduksi, joilla oli ennen säännöksessä asetettua määräaikaa saman direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteisen tarkastuksen suorittajilta kyseisessä jäsenvaltiossa edellytetty kelpoisuus ja jotka tosiasiallisesti harjoittivat tällaista tarkastustoimintaa.
ii) Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen toinen osa
47. Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaaminen edellyttää vielä sen selvittämistä, saattoivatko jäsenvaltiot antaa toistuvasti siirtymäsäännöksiä vielä 1.1.1991 jälkeen.
48. Myös tältä osin Symvoulio tis epikrateias on esittänyt kaksi poikkeavaa näkökantaa. Enemmistön kannan mukaan Kreikka olisi voinut 15 artiklan nojalla käyttää toimivaltaa
antaa siirtymäsäännöksiä ainoastaan 1.1.1991 saakka, siten kuin tämä ilmenee kahdeksannen direktiivin 15 artiklasta ja 30 artiklan 2 kohdasta yhdessä luettuina. Lain 2231/94 18 §:n 3 momentin a kohta, sellaisena kuin se on muutettuna 23.11.1994 julkaistulla lailla 2257/94, on siten enemmistön kannan mukaan ristiriidassa kahdeksannen direktiivin kanssa.
49. Sitä vastoin vähemmistön näkökantana on, että 15 artiklassa asetetaan tosiasialliseksi velvollisuudeksi
siirtymäsäännösten antaminen ammatinharjoittajien eduksi, mikä olisi toteutettava vuoden kuluessa niiden säännösten, joilla direktiivi pannaan täysimääräisesti täytäntöön, voimaantulosta jokaisessa jäsenvaltiossa, eikä suinkaan 1.1.1991 mennessä. Näin ollen esillä olevassa asiassa olisi laskettava vielä vuosi eteenpäin sen 14.7.1992 julkaistun asetuksen 226/92 antamisesta, jolla kahdeksas direktiivi saatettiin täysimääräisesti osaksi Kreikan oikeusjärjestystä. Myöskään tällä tavalla laskettuna määräaika ei olisi ehdoton, eikä siis sulkisi pois mahdollisuutta antaa vielä tämänkin jälkeen kohtuullisen ajan kuluessa siirtymäsäännöksiä. Näin ollen tämän näkökannan mukaan marraskuussa 1994 annettu riidanalainen kansallinen säännös on sopusoinnussa kahdeksannen direktiivin kanssa.
50. Pääasian kantajat ovat asettuneet tukemaan kansallisen tuomioistuimen jäsenten enemmistön kantaa.
51. Samothrakis ja Kreikan hallitus ovat sen sijaan vähemmistön tavoin väittäneet, että 15 artiklassa Kreikan lainsäätäjä velvoitetaan
antamaan siirtymäsäännöksiä ammatinharjoittajien eduksi. Tästä velvollisuudesta seuraa mainittujen tahojen mukaan myös se, että asianosaisilla on tosiasiallisesti oikeus siihen, että heidät hyväksytään niistä kahdeksannen direktiivin säännöksistä poiketen, joissa edellytetään ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä. Edes se, että jäsenvaltio antaa hyväksyntää sääntelevät kansalliset säännökset mahdollisesti myöhässä, ei saa loukata tätä direktiiviin perustuvaa oikeutta.
52. Komissio yhtyy niin ikään, vaikkakin osittain eri perustein, Symvoulio tis epikrateiasin vähemmistön käsityksiin. Komissio nimittäin katsoo, että 15 artiklassa asetettu vuoden määräaika alkaa juosta siitä, kun direktiivi ”tosiasiallisesti” pannaan täytäntöön. Komissio katsoo kuitenkin, toisin kuin kyseiset tuomioistuimen jäsenet, että tällainen ”tosiasiallinen” täytäntöönpano on tapahtunut vasta, kun 12.4.1993 julkaistu asetus 121/93 annettiin. Lain 2231/94 18 §:n 3 momentin a kohtaa on komission mielestä pidettävä oikea-aikaisena, vaikka se julkaistiin vasta 23.11.1994 (eli yli vuoden kuluttua ”tosiasiallisesta” täytäntöönpanopäivästä), koska siinä on tosiasiassa vain ”otettu” taannehtivasti ”uudelleen käyttöön” oikea-aikaisesti asetuksella 121/93 annetut siirtymäsäännökset.
53. Vaikka taustalla on ymmärrettävä tarve turvata yksityisille henkilöille vuosien kuluessa mahdollisesti syntyneet odotukset, Symvoulio tis epikrateiasin vähemmistön kantaa, sellaisena kuin se on täydennettynä Samothrakisin, Kreikan hallituksen ja komission muutamilla täsmennyksillä, ei voida mielestäni hyväksyä. Olen nimittäin sitä mieltä, että 15 artiklassa jäsenvaltioille annetaan toimivalta antaa siirtymäsäännöksiä vain ja ainoastaan 1.1.1991
saakka.
54. Heti aluksi huomautan, että 15 artiklassa ei aseteta jäsenvaltioille velvollisuutta, vaan pelkkä mahdollisuus antaa siirtymäsäännöksiä. Kuten edellä on todettu, yhteisön lainsäätäjä on todennut vain, että ”jäsenvaltioilla tulisi – – olla oikeus
antaa siirtymäsäännöksiä [niiden] ammatinharjoittajien eduksi” (johdanto-osan kuudes perustelukappale),(15) jotka ennen kahdeksatta direktiiviä suorittivat laillisesti kansallisten säännösten nojalla neljännessä ja kahdeksannessa direktiivissä tarkoitettuja tilintarkastuksia.
55. Kuten 15 artiklassa säädetään, ”jäsenvaltio voi – – hyväksyä” tällaisen ammatinharjoittajan,(16) jos hän 19 artiklan mukaisesti ”soveltuu suorittamaan [tällaisia tarkastuksia]” ja jos ”hänellä on 4 artiklan mukaan hyväksyttyjen henkilöiden kelpoisuutta vastaava kelpoisuus”. Yhteisön oikeuden mukaan kyse on siten yksittäisille jäsenvaltioille annetusta pääasiassa harkinnanvaraisesta toimivallasta turvata tietyille ammattiryhmille syntyneet odotukset.
56. Toisin kuin komissio väittää olen lisäksi sitä mieltä, että tätä toimivaltaa oli käytettävä viimeistään 1.1.1991
mennessä.
57. Muistutan näet siitä, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ”säännöksi[llä] [direktiivin toteuttavien] toimenpiteiden täytäntöönpanolle asetetusta määräajasta on yhtä sitova oikeusvaikutus – – kuin yhteisön oikeuden muilla oikeussäännöillä”. Jos jäsenvaltioiden toimesta direktiiveissä ”tarkoitettuja tavoitteita ei saavuteta asetetussa määräajassa, kyseiset säädökset ovat tehottomia”. Lisäksi ”jäsenvaltioissa määräaikojen päätyttyä sovellettavissa säännöissä ilmenevistä eroista voi aiheutua syrjintää”.(17)
58. Samoista syistä on mielestäni tunnustettava myös direktiivien niiden säännösten sitovuus, joissa asetetaan määräaika, jonka kuluessa jäsenvaltiot voivat hyväksyä poikkeussäännöksiä. Myös se, että jäsenvaltiot jättävät noudattamatta näitä määräaikoja, vaarantaa direktiivillä tavoitellut päämäärät ja aiheuttaa eriarvoisuutta sisäisissä oikeusjärjestyksissä sovellettujen järjestelmien kesken.
59. Tämän jälkeen on muistutettava siitä, että
– jäsenvaltioiden on 30 artiklan 1 kohdan mukaisesti saatettava tämän direktiivin noudattamisen edellyttämät lait, asetukset ja hallinnolliset määräykset voimaan ”1 päivään tammikuuta 1988 mennessä”
– jäsenvaltiot voivat säätää 2 kohdan mukaisesti, että ”näitä säännöksiä ei sovelleta
ennen 1 päivää tammikuuta 1990”(18)
– jäsenvaltiot saattoivat 15 artiklan mukaisesti antaa siirtymäsäännöksiä ”kunnes vuosi on kulunut siitä, kun 30 artiklan 2 kohdassa tarkoitetut säännökset
on pantu täytäntöön ”.
60. Jos kahdeksannen direktiivin soveltamista koskevien säännösten täytäntöönpanon
määräaikana oli viimeistään 1.1.1991, on selvää, että asianomaisten siirtymäsäännösten antamiselle asetettu vuoden määräaika umpeutui tarkalleen 1.1.1991.
61. Kuten pääasian kantajat ja Espanjan hallitus ovat perustellusti huomauttaneet, ainoastaan tällainen tulkinta, joka on selvästi johdettavissa kahden edellä mainitun säännöksen sanamuodosta, mahdollistaa oikeusvarmuuden säilymisen ja takaa yhteisön oikeuden yhdenmukaisen soveltamisen. Tällä tavalla säädetään kaikkia jäsenvaltioita koskevasta yhdestä ainoasta määräajasta, jonka kuluessa eri ryhmiin kuuluvat henkilöt voidaan hyväksyä suorittamaan yhteisön oikeudessa edellytettyjä tilintarkastuksia poiketen 4 artiklassa säädetyistä vaatimuksista ja erityisesti ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä koskevasta vaatimuksesta.
62. Symvoulio tis epikrateiasin jäsenten vähemmistön esittämä ja komission omaksuma tulkinta esillä olevasta säännöksestä ei ole missään nimessä tällaisten yhteisön oikeusjärjestyksen perusperiaatteiden mukainen. Jos vuoden määräaika alkaa juosta direktiivin ”täydellisestä” tai ”tosiasiallisesta” täytäntöönpanosta kussakin jäsenvaltiossa, siirtymäsäännösten antamiselle asetettu määräaika tehdään riippuvaiseksi täysin epävarmasta muuttujasta, joka kaiken lisäksi vaihtelisi jäsenvaltiosta toiseen.
63. Tämä on esillä olevassa asiassa erityisen ilmeistä. Vaikka symvoulio tis epikrateiasin vähemmistö ja komissio ehdottavat samaa menetelmää kyseisen määräajan alkamispäivän laskemiselle, ne päätyvät kuitenkin kahteen eri päivämäärään. Symvoulio tis epikrateiasin mielestä tämä määräaika alkaa juosta 14.7.1992 eli asetuksen 226/92 julkaisemisesta. Komission mielestä alkamispäivänä onkin se päivä, jolloin seuraava asetus 121/93 annettiin.
64. Lisäksi tässä arvostelemani kanta johtaisi paradoksaaliseen tilanteeseen, jossa ”suosittaisiin” niitä jäsenvaltioita, jotka viivyttävät direktiivin ”täyttä” täytäntöönpanoa. Niillä olisi siten toimivalta myöntää lupia kahdeksannessa direktiivissä asetetuista edellytyksistä poiketen kauemman aikaa kuin niillä jäsenvaltioilla, jotka panivat soveltamissäännökset vastuuntuntoisesti täytäntöön 1.1.1990 mennessä.
65. Esillä olevassa asiassa Kreikan lainsäätäjä on julkaissut lain 2257/94, jolla 18 §:n 3 momentin a kohdan riidanalainen säännös sisällytettiin osaksi lakia 2231/94, vasta 23.11.1994, mikä on yli kolme vuotta ehdottomana määräpäivänä olleen 1.1.1991 jälkeen. Vaikka halutaan väittää – kuten komissio tekee – että tällä lailla vain palautettiin 12.4.1993 julkaistuun asetukseen 121/93 jo sisältynyt poikkeus, myöhästyminen asetetusta määräpäivästä on edelleen ilmeistä.
66. Näin ollen kreikkalaista säännöstä on pidettävä joka tapauksessa yhteensopimattomana kyseisen direktiivin kanssa, koska se annettiin 15 artiklassa asetetun ehdottoman takarajan jälkeen.
67. Edellä esitetyn perusteella katson näin ollen, että kahdeksannen direktiivin 15 artikla on esteenä sille, että jäsenvaltio käyttää 1.1.1991 jälkeen toimivaltaa ja hyväksyy saman direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteisten tarkastusten suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, joilla oli kyseiseen ajankohtaan saakka kelpoisuus ja jotka harjoittivat mainittujen asiakirjojen tarkastuksia kyseisessä jäsenvaltiossa, ilman että heiltä vaadittiin saman direktiivin 4 artiklassa tarkoitetun ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä.
68. Näin ollen ehdotan, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan siten, että kahdeksannen direktiivin 15 artiklan nojalla kaikki jäsenvaltiot saattoivat hyväksyä saman direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen asiakirjojen lakisääteisten tarkastusten suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, joilla oli 1.1.1991 saakka jäsenvaltiossa tällaisten asiakirjojen lakisääteisten tarkastusten suorittajalta edellytetty kelpoisuus ja jotka tosiasiallisesti harjoittivat tällaista tarkastustoimintaa, ilman että heiltä vaadittiin saman direktiivin 4 artiklassa tarkoitetun ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä. Tätä toimivaltaa oli käytettävä viimeistään 1.1.1991 mennessä.
Toinen ennakkoratkaisukysymys
69. Toisessa ennakkoratkaisukysymyksessään Symvoulio tis epikrateias kysyy, voivatko 11 artiklan nojalla yhdessä jäsenvaltiossa kirjanpitoasiakirjojen tarkastajiksi hyväksytyt ammatinharjoittajat tulla hyväksytyiksi suorittamaan tällaista toimintaa toisessa jäsenvaltiossa ilman, että heidän on osallistuttava ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen.
70. Symvoulio tis epikrateias katsoo yksimielisesti, että direktiivin 11 artikla tarkoittaa vain sitä, että kun lupaa hakeva henkilö on harmonisointia edeltäneessä järjestelmässä täyttänyt jonkin toisessa jäsenvaltiossa edellytetyistä kelpoisuusvaatimuksista, sen jäsenvaltion, jossa hyväksyntää haetaan, on otettava huomioon tämä kelpoisuus ikään kuin se olisi täyttynyt tässä jäsenvaltiossa poikkeamatta yleisperiaatteesta, jonka mukaan hyväksyntä edellyttää sitä, että ensin on läpäistävä ammatillista pätevyyttä testaava koe.
71. Mielestäni tähän kantaan ei voida yhtyä.
72. Tältä osin muistutan ensinnäkin siitä, että niiden tutkintojen tunnustamista, jotka oikeuttavat harjoittamaan tilintarkastajan ammatin kaltaista säänneltyä ammattia, säännellään nykyään vähintään kolmivuotisesta ammatillisesta korkeammasta koulutuksesta annettujen tutkintotodistusten tunnustamista koskevasta yleisestä järjestelmästä annetulla direktiivillä 89/48/ETY (jäljempänä direktiivi 89/48).(19)
73. Tässä direktiivissä, jota voidaan soveltaa pääasian tosiseikkoihin, noudatetaan yleissääntöä, jonka mukaan se jäsenvaltio, joka asettaa tietyn ammatin harjoittamisen edellytykseksi tutkintotodistuksen, ei voi kieltäytyä antamasta toisen jäsenvaltion kansalaiselle lupaa ryhtyä harjoittamaan tätä ammattia, kun tällä on tutkintotodistus, jota tämän kotimaassa vaaditaan saman ammatin harjoittajalta (3 artikla). Tämä tarkoittaa pääsääntöisesti sitä, että jäsenvaltiot ovat tosiasiallisesti velvollisia tunnustamaan tilintarkastajan ammattitutkinnon kaltaiset toisessa jäsenvaltiossa suoritetut ammattitutkinnot.
74. Vastaavaa velvollisuutta ei sen sijaan sisälly kahdeksanteen direktiiviin, jonka johdanto-osan 12. perustelukappaleessa tyydytään vain toteamaan, että lakisääteisten kirjanpitoasiakirjojen ”tarkastukseen muiden jäsenvaltioiden kansalaisille annetun hyväksymisen tunnustamisesta annetaan erityissäännökset direktiiveillä, jotka koskevat ammattiin ryhtymistä ja ammatin harjoittamista rahoituksen, talouden ja laskentatoimen alalla sekä vapautta tarjota näiden alojen palveluja”.
75. Samalla, kun odotetaan näitä direktiivejä, joita ei kenties koskaan anneta, kahdeksannesta direktiivistä löytyy kuitenkin erityissäännös, jonka avulla voidaan mielestäni ratkaista esillä oleva asia ilman, että olisi turvauduttava direktiiviin 89/48 sisältyneeseen yleisperiaatteeseen.
76. Tällainen säännös sisältyy juuri 11 artiklaan, jonka mukaan jäsenvaltioita ei velvoiteta
tunnustamaan ulkomailla suoritettua tilintarkastajan tutkintoa, mutta niille annetaan mahdollisuus
”hyväksyä [suorittamaan kirjanpitoasiakirjojen tarkastuksia] henkilöitä, jotka ovat saavuttaneet koko kelpoisuutensa tai osan siitä muussa valtiossa,” kun ”toimivaltaiset viranomaiset arvioivat heidän kelpoisuutensa vastaavan
kyseisen jäsenvaltion – – direktiivin mukaisessa lainsäädännössä säädettyjä kelpoisuusvaatimuksia”.
77. Toisin kuin kansallinen tuomioistuin, pääasian kantajat ja Kreikan hallitus väittävät, kyseisen säännöksen mukaan luvan antaminen ei edellytä sitä, että toisissa jäsenvaltioissa hyväksyttyjen ammatinharjoittajien on täytettävä kansallisessa lainsäädännössä direktiivin mukaisesti edellytetyt samat kelpoisuusvaatimukset saatikka sitten sitä, että he ovat läpäisseet sellaisen pätevyyttä testaavan kokeen, joka vastaa vastaanottavassa jäsenvaltiossa järjestettävää koetta.
78. Kuten komissio on perustellusti huomauttanut, 11 artiklan mukaisessa järjestelmässä luvan antaminen edellyttää sitä vastoin sitä, että todetaan kyseisen ammatinharjoittajan kelpoisuuden vastaavan
sitä kelpoisuutta, jota edellytetään siinä jäsenvaltiossa, johon tämä henkilö aikoo asettua harjoittamaan tilintarkastustoimintaa .
79. Koska tämän vastaavuuden arvioimista ohjaavia erityissäännöksiä ei ole annettu, arvioinnin tekeminen kuuluu mielestäni toimivaltaisille viranomaisille perustamissopimuksen niiden määräysten mukaisesti, jotka koskevat jäsenvaltioille asetettuja velvollisuuksia ja erityisesti sijoittautumisoikeutta (EY 43 artikla).
80. Tältä osin muistutan, että yhteisöjen tuomioistuin on jo monta kertaa täsmentänyt, että jälkimmäisen määräyksen mukaisesti jäsenvaltioiden, joille ”on jätetty hakemus sellaisen ammatin harjoittamiseksi, jonka harjoittamisen edellytyksenä kansallisen oikeuden mukaan on tutkintotodistus tai ammatillinen pätevyys, on otettava huomioon sellaiset tutkintotodistukset, todistukset ja muut muodollista kelpoisuutta osoittavat asiakirjat, jotka asianomainen on hankkinut harjoittaakseen kyseistä ammattia toisessa jäsenvaltiossa, vertaamalla kyseisten tutkintotodistusten osoittamaa kelpoisuutta ja kansallisissa säännöissä vaadittuja tietoja ja taitoja”.(20)
81. Jos tutkintotodistusten vertailu ”johtaa siihen toteamukseen, että ulkomaisen tutkintotodistuksen osoittamat tiedot ja taidot vastaavat kansallisissa säännöksissä vaadittuja tietoja ja taitoja, jäsenvaltion on myönnettävä, että kyseinen tutkintotodistus täyttää niissä vaaditut edellytykset”.(21)
82. Jos vertailu sen sijaan osoittaa, että nämä tiedot ja taidot vastaavat toisiaan ainoastaan osittain, ”vastaanottajavaltiona olevalla jäsenvaltiolla on oikeus vaatia asianomaiselta osoitusta siitä, että hän on hankkinut puuttuvat tiedot ja taidot”. Tällöin toimivaltaisten kansallisten viranomaisten on jälleen kerran arvioitava, ”onko asianomainen henkilö täydentänyt puutteellisia tietojaan vastaanottajavaltiona olevassa jäsenvaltiossa joko opintojen tai työkokemuksen kautta niin, että hänellä on katsottava olevan vaadittavat tiedot”.(22)
83. Mielestäni esillä olevassa asiassa lain 2231/94 18 §:n 3 momentin a kohta on siltä osin kuin se koskee henkilöitä, jotka on jo hyväksytty suorittamaan tilintarkastuksia muissa jäsenvaltioissa, yhdenmukainen sen kanssa, mitä 11 artiklassa säädetään, kun tätä säännöstä tulkitaan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön edellä mainittujen periaatteiden valossa. Tämän säännöksen nojalla nimittäin nämä ammatinharjoittajat on hyväksyttävä sillä edellytyksellä, että Soma ton Orkoton Elegktonin valvontaneuvosto toteaa, että heidät on ”hyväksytty harjoittamaan valantehneen kirjanpitäjän tai tilintarkastajan ammattia jossain toisessa Euroopan yhteisön jäsenvaltiossa” ja että myös se edellytys täyttyy, että heillä on ”tarkastustehtävistä 10 vuoden kokemus, joista vähintään kolme vuotta Kreikassa”. Näyttää mielestäni siltä, että ensin Kreikan lainsäätäjä ja sen jälkeen ammatilliset vastuuelimet ovat 11 artiklan mukaisesti verranneet ulkomaisten ammatinharjoittajien kelpoisuutta kansallisessa lainsäädännössä direktiivin mukaisesti edellytettyihin kelpoisuusvaatimuksiin ja päätyneet siihen, että ne vastaavat toisiaan, jolloin haettu lupa on annettu.
84. Edellä esitetyn perusteella katson näin ollen, että kahdeksannen direktiivin 11 artiklan nojalla jäsenvaltio voi hyväksyä kirjanpitoasiakirjojen lakisääteisten tarkastusten suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, jotka on jo hyväksytty toisessa jäsenvaltiossa, ilman että heidän on osallistuttava ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen, jos toimivaltaiset viranomaiset katsovat heidän kelpoisuutensa vastaavan kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä direktiivin mukaisesti edellytettyjä kelpoisuusvaatimuksia.
IV Ratkaisuehdotus
85. Näillä perusteilla ehdotan näin ollen, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Symvoulio tis epikrateiasin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
1. Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden hyväksymisestä 10 päivänä huhtikuuta 1984 annetun kahdeksannen neuvoston direktiivin 84/253/ETY 15 artiklan nojalla kaikilla jäsenvaltioilla oli oikeus hyväksyä saman direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen kirjanpitoasiakirjojen lakisääteisen tarkastuksen suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, joilla oli 1.1.1991 saakka jäsenvaltiossa tällaisten asiakirjojen lakisääteisten tarkastusten suorittajalta edellytetty kelpoisuus ja jotka tosiasiallisesti suorittivat tällaisia tarkastuksia, ilman että heiltä vaadittiin saman direktiivin 4 artiklassa tarkoitetun ammatillista pätevyyttä testaavan kokeen läpäisemistä. Tätä toimivaltaa oli käytettävä viimeistään 1.1.1991 mennessä.
2. Kahdeksannen direktiivin 84/253 11 artiklan nojalla jäsenvaltio voi hyväksyä kirjanpitoasiakirjojen lakisääteisten tarkastusten suorittajiksi sellaisia ammatinharjoittajia, jotka on jo hyväksytty toisessa jäsenvaltiossa, ilman että heidän on osallistuttava ammatillista pätevyyttä testaavaan kokeeseen, jos toimivaltaiset viranomaiset katsovat heidän kelpoisuutensa vastaavan kyseisen jäsenvaltion lainsäädännössä direktiivin mukaisesti edellytettyjä kelpoisuusvaatimuksia.
(1) .
(2)
–	Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden hyväksymisestä 10.4.1984 annettu kahdeksas neuvoston direktiivi 84/253/ETY (EYVL L 126, s. 20).
(3)  –	Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 25.7.1978 annettu neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY (EYVL L 222, s. 11).
(4)  –	Erityisesti 51 artiklan 2 kohdassa jäsenvaltioille annetaan mahdollisuus vapauttaa tilintarkastusvelvollisuudesta ”ne yritykset, joiden taseen mukaan kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ei ylity tilinpäätöspäivänä:	– taseen loppusumma: 1 000 000 ELYä,	– nettoliikevaihto: 2 000 000 ELYä,	– työntekijöitä tilikauden aikana keskimäärin: 50” (11 artikla).
(5)
–	Perustamissopimuksen 54 artiklan 3 kohdan g alakohdan nojalla konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13.6.1983 annettu seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY (EYVL L 198, s. 1).
(6)
–	Kuninkaan asetuksen 737/1961 2 §:n 5, 7 ja 8 momentti (FEK A’ 186).
(7)
–	Presidentin asetukset 409/1986 (FEK A’ 191/28.11.1986) ja 419/1986 (FEK A’ 197/19.12.1986).
(8)
–	Lain 3329/1955 2 §:n 1 momentin c kohta.
(9)
–	Lain 3329/1955 5 §:n 3 momentti.
(10)
–	Lain 5076/1931 32 §.
(11)
–	Tästä tilintarkastajaksi hakeneiden henkilöiden ryhmästä todettakoon, että lain 2257/91 18 §:n 3 momentin a kohdassa asetettiin hyväksymisen edellytyk seksi 18 vuoden kokemus sillä hetkellä, kun laki julkaistiin.
(12)
–	Kursivointi tässä.
(13)
–	Kursivointi tässä.
(14)
–	Kursivointi tässä.
(15)
–	Kursivointi tässä.
(16)
–	Kursivointi tässä.
(17)
–	Asia 79/72, komissio v. Italia, tuomio 21.6.1973 (Kok. 1973, s. 667, 7 kohta); ks. myös asia 52/75, komissio v. Italia, tuomio 26.2.1976 (Kok. 1976, s. 277, Kok. Ep. III, s. 45, 10 kohta).
(18)  –	Kursivointi tässä.
(19)  –	Neuvoston direktiivi 89/48/ETY, annettu 21.12.1988 (EYVL 1989, L 19, s. 16).
(20)
–	Asia C‑340/89, Vlassopoulou, tuomio 7.5.1991 (Kok. 1991, s. I‑2357, Kok. Ep. XI, s. I‑201, 16 kohta). Tältä osin ks. myös uudemmasta oikeuskäytännöstä asia C‑232/99, komissio v. Espanja, tuomio 16.5.2002 (Kok. 2002, s. I‑4235, 21 kohta) ja asia C‑313/01, Morgenbesser, tuomio 13.11.2003 (57 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
(21)
–	Em. asiassa Vlassopoulou annetun tuomion 19 kohta.
(22)
–	Em. asiassa Vlassopoulou annetun tuomion 20 kohta.