62006CJ0374
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)
2007. december 13. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatalra utalás — Adórendelkezések — Jogszabályok harmonizálása — 92/12/EGK irányelv — Jövedéki termékek — Adójegyek — Az adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépés — Lopás — Fogyasztásra bocsátás a lopás elkövetésének helye szerinti tagállamban — Valamely másik tagállamban ellopott termékekre már felragasztott adójegyek visszatérítésének elutasítása”
A C-374/06. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Finanzgericht Düsseldorf (Németország) a Bírósághoz 2006. szeptember 14-én érkezett, 2006. szeptember 6-i határozatával terjesztett elő az előtte
a BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH
és
a Hauptzollamt Bielefeld
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (első tanács),
tagjai: P. Jann tanácselnök, A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič (előadó) és E. Levits bírák,
főtanácsnok: M. Poiares Maduro,
hivatalvezető: J. Swedenborg főtanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2007. szeptember 6-i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
—
a BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH képviseletében M. Dettmeier Rechtsanwalt,
—
a német kormány képviseletében M. Lumma és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,
—
a portugál kormány képviseletében L. Fernandes és A. Simões, meghatalmazotti minőségben,
—
az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében W. Mölls, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a Bizottságot a konzultációs eljárással összhangban (egyhangúság) elfogadott tanácsi jogi aktusokban megállapított végrehajtási hatásköreinek gyakorlása során segítő bizottságokkal kapcsolatos rendelkezéseknek az 1999/468/EK határozathoz történő hozzáigazításáról szóló, 2003. április 14-i 807/2003/EK tanácsi rendelet (HL L 122., 36. o.; magyar nyelvű különkiadás 1. fejezet, 4. kötet, 335. o.) által módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25-i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o., a továbbiakban: 92/12 irányelv) értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH (a továbbiakban: BATIG) és a Hauptzollamt Bielefeld (a továbbiakban: Hauptzollamt) között, a német piacra szánt, azonban a szállítás során Írországban eltulajdonított cigaretták csomagolására később felragasztott adójegyek beszerzéséért fizetett összeg visszatérítésének ez utóbbi által történt elutasítása tárgyában folyamatban lévő peres eljárásban terjesztették elő.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3
1. cikkének (1) bekezdése értelmében a 92/12 irányelv meghatározza a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó rendelkezéseket.
4
A 92/12 irányelv 3. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy az irányelv közösségi szinten a dohánygyártmányokra is alkalmazandó.
5
A 92/12 irányelv 6. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A jövedéki adó a szabadforgalomba [helyesen: fogyasztásra] bocsátáskor vethető ki vagy olyan hiány megállapítása esetén, amely a 14. cikk (3) bekezdése értelmében jövedékiadó-köteles.
Jövedéki termékek szabadforgalomba [helyesen: fogyasztásra] bocsátása a következőket jelenti:
a)
az adófelfüggesztési eljárásból való kilépés, ideértve a szabálytalan kilépést is;
b)
termékek adófelfüggesztési eljáráson kívül történő előállítása, ideértve a szabálytalan előállítást is;
c)
azon termékek bármilyen importálása, ideértve a szabálytalan importálást is, amelyek nem kerültek adófelfüggesztés alá.
(2)   Az érvényesítendő jövedéki adó kivetésének feltétele és mértéke megegyezik az adó kivetésének időpontjában a szabadforgalomba [helyesen: fogyasztásra] bocsátás, illetve a hiány megállapításának helye szerinti tagállamban hatályban levő feltételekkel és mértékkel. A jövedéki adót az egyes tagállamok az általuk meghatározott eljárás szerint állapítják meg és szedik be azzal, hogy a tagállamok a nemzeti, illetve a más tagállamból származó termékre ugyanazon szabályozást alkalmazzák.”
6
A 92/12 irányelv 20. cikke (1) bekezdésének első albekezdése szerint „[a]mennyiben a termék szállítása közben a jövedéki adó kivetésével járó jogszabálysértés vagy egyéb szabálytalanság történik, a jövedéki adót azon tagállamban kell megfizetni, ahol a jogszabálysértést vagy egyéb szabálytalanságot elkövették, és a büntetőjogi eljárás lehetőségének sérelme nélkül azon természetes vagy jogi személy fizeti meg, aki, illetve amely a 15. cikk (3) bekezdése alapján biztosítékot nyújt a jövedéki adó megfizetésére”.
7
A 92/12 irányelv 21. cikkének (1) bekezdése és (2) bekezdésének második albekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A 6. cikk (1) bekezdésének sérelme nélkül, a tagállamok megkövetelhetik, hogy a területükön szabadforgalomba [helyesen: fogyasztásra] bocsátott termékek adóügyi célokból adózási vagy nemzeti azonosító jelet [helyesen: adójegyet vagy adóügyi célokat szolgáló, más elismert nemzeti jelölést] viseljenek.
(2)   […]
Minden olyan rendelkezés sérelme nélkül, amelyet a tagállamok e cikk megfelelő végrehajtásának érdekében megalkotnak, valamint azért, hogy kiküszöböljenek minden csalást, adókikerülést és visszaélést, a tagállamok biztosítják, hogy e jelölések vagy jelzések ne akadályozzák a jövedéki termékek szabad mozgását.”
8
A 92/12 irányelv 22. cikkének (1) és (2) bekezdése a következőket írja elő:
„(1)   A megfelelő esetekben a szabadforgalomba bocsátott jövedéki termék jövedéki adója a kereskedő üzletvitele során tett kérelmére a forgalomba bocsátás szerinti tagállam adóhatóságai által visszatéríthető, ha abban a tagállamban nem szándékozzák azokat elfogyasztani [helyesen: Adott esetben a fogyasztásra bocsátott jövedéki termékek, a kereskedő üzleti tevékenysége során benyújtott kérelmére a szabadforgalomba bocsátás helye szerinti tagállam adóhatóságai által folyósítandó jövedékiadó-visszatérítés tárgyát képezhetik, ha a termékeket nem ebben a tagállamban történő fogyasztásra szánják].
A tagállamok azonban elutasíthatják a visszatérítési kérelmet, ha az teljes mértékben nem felel meg az általuk meghatározott feltételeknek.
(2)   Az (1) bekezdés alkalmazásában a következő rendelkezéseket kell alkalmazni:
a)
az áru elküldése előtt a feladónak visszatérítési kérelmet kell benyújtania a tagállama illetékes hatóságaihoz, és bizonyítnia kell, hogy a jövedéki adót megfizették. Az illetékes hatóságok azonban nem utasíthatják el a visszatérítést kizárólag azon az alapon, hogy olyan, általuk kiadott dokumentumot nem mutattak be, amely a kezdeti fizetés megtörténtét igazolja;
[…]
d)
egy tagállamban szabadforgalomba bocsátott és ennélfogva a tagállam adózási vagy nemzeti azonosító jelét viselő jövedéki termékek után a jövedéki adó visszatérítésének jogosultsága fennáll, feltéve ha a kibocsátó tagállam adóhatóságai megállapították, hogy az ilyen jelzéseket megsemmisítették [helyesen: a valamely tagállamban fogyasztásra bocsátott és evégett adójegyet vagy adóügyi célokat szolgáló, más elismert nemzeti jelölést viselő jövedéki termékek az előbbi jelzéseket kiadó tagállam adóhatóságai által folyósítandó jövedékiadó-visszatérítés tárgyát képezhetik, amennyiben az azokat kibocsátó tagállami adóhatóságok megállapították, hogy a jelzések megsemmisültek].”
9
A dohánygyártmányok fogyasztását érintő, a forgalmi adón kívüli egyéb adókról szóló, 1995. november 27-i 95/59/EK tanácsi irányelv (HL L 291., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 283. o.) 2. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében a cigaretta dohánygyártmánynak minősül.
10
A 95/59 irányelv 10. cikkének (1) bekezdése többek között kimondja, hogy „[l]egkésőbb a végső fázisban össze kell hangolni a jövedéki adó beszedésének szabályait” és hogy „[a] megelőző fázisokban a jövedéki adót alapvetően adójegyek útján szedik be”.
A nemzeti szabályozás
11
Az alapügy tényállásának időpontjában hatályos német dohányadóról szóló, 1992. december 21-i törvény (Tabaksteuergesetz, BGBl. 1992. I., 2150. o., a továbbiakban: TabStG) 1. §-a előírja, hogy a dohány jövedéki adója a cigarettára, a szivarra és a szivarkára, valamint a fogyasztási dohányra (a dohánygyártmányokra) vonatkozik.
12
A TabStG „Az adójegy felhasználása, az adóbevallás” című 12. §-ának (1) és (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
1.   „A dohánytermékeket terhelő adót adójegy felhasználása útján kell megfizetni. A felhasználás alatt az adójegy lepecsételését (felülbélyegzését), illetve annak az egyedi fogyasztói csomagolásra történő felragasztását kell érteni. Adókötelezettség keletkezésekor adójegyet kell használni.
2.   A gyártó vagy az importőr az adójegyet hivatalos formanyomtatványon igényli, és az adójegyek útján megfizetendő összeget maga számítja ki (adóbevallás). […] Az adójegy utáni fizetési kötelezettség az adójegy átvételével keletkezik, és összege megegyezik az átvett adójegy által megtestesített adó értékével. Amennyiben az adójegyet küldeményként továbbítják, a feladást követő második munkanap minősül az átvétel napjának. Az adót az igénylő köteles megfizetni […].”
13
A TabStG „Az adó elengedése, visszatérítése” című 22. §-ának (1)–(3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1)   Az adót kérelemre elengedik vagy visszatérítik, ha a dohánytermékeket adóraktárban helyezik el, vagy az adóterületről vámfelügyelet mellett más tagállamba szállítják vagy kiviszik. Az adóraktári engedéllyel nem rendelkező importőrök és felhatalmazott átvevők számára is elengedik vagy visszatérítik az adót, ha az általuk behozott vagy átvett dohánytermékeket vámfelügyelet mellett megsemmisítik vagy felhasználásra alkalmatlanná teszik.
(2)   Amennyiben az adót az adójegy felhasználása útján megfizették, azt kizárólag abban az esetben lehet elengedni vagy visszafizetni, ha az adójegyet vámfelügyelet mellett megsemmisítették vagy érvénytelenítették, és a csomagok tartalma még érintetlen.
(3)   Az (1) bekezdést megfelelően alkalmazni kell az adójegy címén megfizetendő összeg esetében is, ha még nem lepecsételt (felülbélyegzett) adójegyet adnak vissza a fővámhivatal részére, vagy a lepecsételt (felülbélyegzett) adójegyet vámfelügyelet mellett megsemmisítették vagy érvénytelenítették, és az adófizetési kötelezettség nem jött létre.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
14
A Tuxedo GmbH (a továbbiakban: Tuxedo) – amelynek a BATIG a jogutódja – 2004. április 1-jén184170_46 EUR összértékű adójegyet igényelt a Hauptzollamttól az Írországban a P.J. Carroll & Co. Ltd (a továbbiakban: Carroll) által gyártott és a német piacra szánt cigarettákhoz.
15
A Tuxedo a Carroll részére továbbította az adójegyeket, amely azokat a cigaretták egyedi fogyasztói csomagolására ragasztotta. A Carroll ezután e cigarettákat közösségi adófelfüggesztési eljárás keretében egy hollandiai székhelyű kereskedelmi partner részére leszállította. A cigarettákat azonban 2004. április 29-én a dublini (Írország) kikötőből ellopták.
16
A Carroll az ír vámhatóság részére 277587,30 EUR jövedéki adót fizetett azért, hogy a cigaretta Írországban kiléptethető legyen az adófelfüggesztési eljárás alól.
17
A Tuxedo 2004. augusztus 18-án kérelmet nyújtott be a Hauptzollamthoz az adójegyekért fizetett 184445,64 EUR összeg visszatérítése iránt, és arra hivatkozott, hogy az adójegy már nem használható fel a német dohányadó megfizetésére. A Tuxedo szerint ugyanis feltehetően valamennyi eltulajdonított cigaretta a brit feketepiacon kerül értékesítésre.
18
A Hauptzollamt 2004. augusztus 30-i határozatában, amelyet a Tuxedo kifogását követően 2004. október 15-i határozatával is megerősített, elutasította a visszatérítést arra való hivatkozással, hogy az igénylőnek kell viselnie az adójegy elvesztésének kockázatát. A Hauptzollamt azon a véleményen volt, hogy nem zárható ki, hogy az említett adójegyet viselő, ellopott cigarettaszállítmányt német adóterületen fogják értékesíteni. A Hauptzollamt ezenfelül azzal érvelt, hogy az adójegyeket nem semmisítették meg, és nem is érvénytelenítették, amint azt a TabStG 22. §-ának (3) bekezdése megköveteli.
19
A Tuxedo ezt követően keresetet indított a Finanzgericht Düsseldorf előtt. Lényegében arra hivatkozott, hogy az adójegyek révén fizetendő olyan összeg, amely nem képezi részét a dohánytermékekre a későbbiekben vagy azzal egyidejűleg kivetett adónak, ellentétes a 92/12 irányelvvel. Ezen irányelv szerint ugyanis a jövedéki adót kizárólag abban a tagállamban lehet beszedni, ahol az adófelfüggesztési eljárás során a jogszabálysértést vagy a szabálytalanságot elkövették, akkor is, ha valamely másik tagállam követeli meg az adójegy felhasználását. Ellenkező esetben többszörös adóztatás jönne létre a jövedéki adó terén, ami a Közösségen belüli kereskedelmet hátrányosan befolyásolná a 92/12 irányelv 21. cikke (2) bekezdésének második albekezdése értelmében.
20
A Hauptzollamt vitatja, hogy a német adójegy átvételével adófizetési kötelezettség keletkezik. Véleménye szerint az e címen megfizetett összegek visszatérítése – az említett adójegyek visszaszolgáltatása, megsemmisülése vagy érvénytelenítése hiányában – nem lehetséges. A dohánytermékek után Írországban beszedett adón kívül nincs másik, német dohányadó, csupán a német adójegyek beszerzéséből eredő tartozás, így nem beszélhetünk kettős adóztatásról. Valóban kettős teher áll fenn, ez azonban a 92/12 irányelvből következik. A jövedéki termékek szabad mozgásának korlátozása nem valósul meg, mivel kettős teher kizárólag valamely korábbi szabálytalanság esetén keletkezik.
21
A Finanzgericht Düsseldorf – mivel úgy vélte, hogy az előtte folyamatban levő jogvita eldöntéséhez a 92/12 irányelv értelmezése szükséges – felfüggesztette eljárását, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell-e értelmezni a [92/12] irányelvet, hogy az a tagállam, amely a dohánytermékre adójegyek kibocsátása útján szedi be a jövedéki adót, köteles visszatéríteni az adójegyek igénylőjének az általa azokért fizetett összeget abban az esetben, ha az ezen adójegyekkel ellátott dohányterméket valamely másik tagállamban szabálytalanul léptetik ki az adófelfüggesztési eljárásból, aminek eredményeképpen e tagállam a dohánytermék jövedéki adóját attól az ottani adóilletőségű kereskedőtől szedi be, aki a dohányterméket a közösségi adófelfüggesztési eljárásban szállította?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
22
Előzetesen meg kell jegyezni, hogy a Tuxedo által a német adóhatóságoktól átvett adójegyeket felragasztották a dohánytermékekre, miközben azok még adófelfüggesztési eljárás alatt álltak, ennek következtében tehát még nem keletkezett jövedékiadó-fizetési kötelezettség.
23
Ezenfelül bizonyos, hogy a BATIG – a Tuxedo jogutódja – nem tudott bizonyítékot szolgáltatni a német adóhatóságoknak arról, hogy az Írországban a szállítás során eltulajdonított dohánytermékeket nem fogják Németországban értékesíteni.
24
Ezért a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével azt kérdezi, hogy a 92/12 irányelv ellentétes-e valamely tagállam olyan szabályozásával, amely kizárja az e tagállam adójegyeinek beszerzéséért megfizetett összeg visszatérítését, amikor ezen adójegyeket a jövedékiadó-köteles termékekre azoknak az említett tagállamban való fogyasztásra bocsátása előtt ragasztották fel, majd a termékeket egy másik tagállamban ellopták, ami azzal a következménnyel jár, hogy a jövedéki adót e másik tagállamban kell megfizetni, és nem szolgáltattak bizonyítékot arra vonatkozóan, hogy az ellopott termékek nem kerülnek forgalomba abban a tagállamban, amelyben az említett adójegyeket kibocsátották.
25
A 92/12 irányelv 6. cikke meghatározza, hogy a jövedéki adó fizetésének kötelezettsége a fogyasztásra bocsátáskor keletkezik, és hogy a jövedéki adó kivetésének feltétele és mértéke megegyezik az adó kivetésének időpontjában a fogyasztásra bocsátás, illetve a hiány megállapításának helye szerinti tagállamban hatályban levő feltételekkel és mértékkel. A 92/12 irányelv 21. cikkének (1) bekezdése elismeri a tagállamoknak azon jogát, hogy a területükön fogyasztásra szánt termékeket adójeggyel lássák el. Végül a 95/59 irányelv 10. cikkének (1) bekezdése kimondja, hogy a jövedéki adó beszedési módozatainak összehangolását megelőző fázisokban a jövedéki adót alapvetően adójegyek útján szedik be.
26
E rendelkezésekre tekintettel úgy tűnik, hogy valamely tagállam által egy gazdasági szereplő részére történő adójegyek kibocsátása e tagállam esetében azon termékek jövedéki adója előzetes beszedésének minősül, amelyeket a gazdasági szereplő az említett tagállamban fogyasztásra kíván bocsátani.
27
Ezenfelül bizonyos, hogy nem lehet annak megrongálása nélkül eltávolítani egy olyan adójegyet, amelyet egyszer már felragasztottak az alapügyben szóban forgóhoz hasonló cigaretták egyedi fogyasztói csomagolására. Következésképpen, amikor egy gazdasági szereplő olyan termékekre ragasztja az egyik tagállamban kibocsátott adójegyeket, amelyeket ebben a tagállamban kíván fogyasztásra bocsátani, úgy kell tekinteni, hogy az említett tagállam e termékek után előzetesen beszedte a jövedéki adót.
28
Az alapügyben a BATIG az ellopott termékek után tehát előzetesen megfizette a német jövedéki adót.
29
Továbbá, amikor – amint az alapügyben is – az adófelfüggesztés alatt álló dohánytermékeket ellopják, azok jogtalan eltulajdonítása a 92/12 irányelv 6. cikke (1) bekezdése a) pontjának értelmében vett adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kiléptetésnek minősül, így ugyanezen irányelv 20. cikke (1) bekezdésének megfelelően a jövedékiadó-fizetési kötelezettség abban a tagállamban keletkezik, amelyben a lopás történt.
30
Az alapügyben az ellopott termékek utáni jövedékiadó-fizetési kötelezettség tehát Írországban keletkezett.
31
Mindenesetre az a körülmény, hogy az adójegyek nem szolgálhatják a jövedéki adó megfizetését, nem jelenti az érintett gazdasági szereplők számára feltétlenül azt, hogy az említett jegyekért kifizetett összeg visszatérítését igényelhetik.
32
Ahogyan ugyanis a főtanácsnok C-494/04. sz., Heintz van Landewijck ügyben ismertetett indítványának (2006. június 15-én hozott ítélet, EBHT 2006., I-5381. o.) 33–35. pontjában helyesen kiemelte, az adójegyek önálló értékkel rendelkeznek, amely megkülönbözteti őket valamely összegnek az ezen adójegyeket kibocsátó tagállam adóhatóságai részére történt kifizetését igazoló egyszerű fizetési elismervénytől.
33
Ha ezek az adójegyek elvesznek, felhasználhatók törvénytelen célokra, mivel a jövedékiadó-köteles termékeken való puszta jelenlétük megalapozza azt a vélelmet, hogy a jövedéki adót megfizették a kibocsátó tagállamban, és ezért e termékek forgalmazása engedélyezett e tagállamban.
34
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a cigarettapiac, ahogyan arra a Bíróság már rámutatott, különösen kedvez a jogellenes kereskedelem fejlődésének (a C-491/01. sz., British American Tobacco (Investments) és Imperial Tobacco ügyben 2002. december 10-én hozott ítélet [EBHT 2002., I-11453. o.] 87. pontja és a C-222/01. sz., British American Tobacco ügyben 2004. április 29-én hozott ítélet [EBHT 2004., I-4683. o.] 72. pontja).
35
Így, amikor az a gazdasági szereplő, aki átvette az adójegyeket, nem tud bizonyítékot szolgáltatni arra vonatkozóan, hogy ezen adójegyeket nem használják fel jövedékiadó-köteles termékeknek az említett adójegyeket kibocsátó tagállamban történő értékesítésére, e tagállamnak jogos érdeke fűződik ahhoz, hogy elutasítsa a kifizetett összeg visszatérítését.
36
A Bíróság e tekintetben már határozott a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben, amelyben az volt a kérdés, hogy a 92/12 irányelv ellentétes-e azzal a tagállami jogszabállyal, amely nem írja elő az adójegyeken keresztül megfizetett jövedéki adó összegének a visszatérítését, amikor ezen adójegyek a jövedéki termékekre történő felragasztásukat megelőzően eltűntek.
37
Ebben az ügyben a Heintz van Landewijck SARL a holland hatóságoktól dohánytermékekre adójegyeket vett át, azonban ezek a felragasztásukat megelőzően eltűntek. Ez a társaság, amely az adójegyekért fizetett összeg visszatérítését követelte, különösen azzal érvelt, hogy nem történt meg a jövedéki termékek fogyasztásra bocsátása Hollandiában.
38
A Bíróság úgy döntött, hogy a 92/12 irányelv nem képezi akadályát annak, hogy a tagállamok olyan nemzeti szabályokat írjanak elő, amelyek az adójegyek eltűnése esetén a jegyek elveszéséért való anyagi felelősséget azok igénylőire hárítja (a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 41. pontja).
39
A Bíróság továbbá kimondta, hogy az ilyen nemzeti szabályokat nem lehet az arányosság elvébe ütközőnek sem tekinteni. Megállapította ugyanis, hogy az olyan nemzeti szabályozás, amely az adójegyek igénylője számára lehetővé teszi a visszatérítést pusztán azok elvesztésének állítása esetén, elősegítheti a visszaéléseket és az adókijátszásokat, amelyeknek a megelőzése pontosan a közösségi jogszabály egyik célja (a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 42. és 43. pontja).
40
A Bíróság következésképpen azon a véleményen volt, hogy azok a nemzeti szabályok, amelyek az adójegyek eltűnése esetén a jegyek elvesztéséért való anyagi felelősséget azok igénylőire hárítják, hozzájárulnak az e jegyek visszaélésszerű felhasználásának megelőzésére irányuló célkitűzés megvalósításához, és nem haladják meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket, mivel azok más esetben, így az adójegyek baleset vagy elháríthatatlan külső ok (vis maior) következtében történő eltűnése esetén egyébként nem zárják ki a visszatérítés, illetve a beszámítás lehetőségét.
41
A Bíróság kifejezetten elutasította azt az érvet, miszerint az eltűnt adójegyek visszaélésszerű felhasználásának kockázata minimális, tekintve hogy a visszaélésszerű felhasználás kockázata fennáll (a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 45. pontja).
42
A fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügytől eltérően az alapügyben szóban forgó adójegyeket már felragasztották a német piacra szánt dohánytermékekre, és ezek azok a termékek, amelyek a lopás következtében eltűntek. Ez a tényállásbeli különbség azonban nem vezethet a Bíróság által az említett ügyben megállapított eredménytől eltérő eredményre.
43
Egyrészt a 92/12 irányelv nem szabályozza részletesebben a valamely tagállam adójegyeivel már ellátott termékek e tagállamban történő fogyasztásra bocsátásuk előtti eltűnésének – alapügyben szóban forgó – esetét, mint az ezen adójegyek felragasztása előtti eltűnésének – a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben szóban forgó – esetét.
44
Valóban, ahogyan arra az Európai Közösségek Bizottsága is hivatkozik, a 92/12 irányelv 20. cikke meghatározza, hogy kizárólag mely tagállam szedheti be a jövedéki adót a termék szállítása közben elkövetett olyan szabálytalanság vagy jogsértés esetén, mint amilyen az adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépés is.
45
Ezzel szemben ez a cikk, amely arra való tekintet nélkül alkalmazandó, hogy a termékekre, amelyek vonatkozásában a szabálytalanságra vagy a jogsértésre sor került, az adójegyet előzőleg felragasztották-e, vagy sem, nem pontosítja azt, hogy az érintett gazdasági szereplő vagy az érintett tagállam közül kinek kell viselnie az említett termékekre már felragasztott adójegyek eltűnésének kockázatát.
46
Másrészt az adójegyek visszatérítésének lehetősége pusztán azon termékek eltűnésére való hivatkozással, amelyekre azokat felragasztották, szintén elősegítheti a visszaéléseket és a csalásokat.
47
Az alapügybelihez hasonló helyzetben ugyanis fennáll annak a nem elhanyagolható veszélye, hogy az ellopott termékeket abban a tagállamban értékesítik, amelyben az adójegyeket kibocsátották. Mivel e termékeken már rajta vannak e tagállam adójegyei, azok minden nehézség nélkül forgalomba hozhatók az említett állam dohánytermékeinek törvényes piacán.
48
Igaz, hogy az ellopott termékek után minden esetben azon tagállamban kell beszedni a jövedéki adót, amelyben az adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépést megállapították. A csalás kockázatát azonban nem lehet teljesen kizárni, ha az adójegyeket kibocsátó tagállamban érvényes jövedéki adó összege magasabb, mint az abban a tagállamban érvényes jövedéki adó összege, amelyben az adófelfüggesztési eljárásból való szabálytalan kilépést megállapították. Ilyen esetben ugyanis nem lehet kizárni, hogy valamely rosszhiszeműen eljáró gazdasági szereplő azt állítja, hogy az áruit a második tagállamban ellopták, ott kifizeti a jövedéki adó összegét, amely alacsonyabb, mint az első tagállamban szerzett adójegyek visszatérítéseként járó összeg, majd ezeket az említett adójegyekkel továbbra is ellátott árukat e tagállam piacán értékesíti.
49
Mindenesetre az azon gazdasági szereplő által elkövetett csalás esetét leszámítva, akinek az áru a birtokában van, az a körülmény, hogy a jövedéki adót egy másik tagállamban fizették ki, nincs hatással arra a kockázatra, hogy a már ellopott árukat az elkövető az adójegyet kibocsátó tagállam hivatalos piacán értékesíti, megfosztva ezáltal ezen államot azon adóbevételtől, amelyre jogos igénye van.
50
A Bizottság azonban azzal érvel, hogy azt követően, hogy az adójegyeket a csomagolásra felragasztották, maguknak a termékeknek, és nem az adójegyek eltűnésének következményeit kell meghatározni.
51
A Bizottság szerint e következményeket a jövedéki adó beszedésének összehangolására vonatkozó szabályok alapján kell meghatározni. Márpedig egyrészt a 92/12 irányelvből következik, hogy a jövedéki adó beszedésének joga – az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben – kizárólag azt a tagállamot illeti, amelyben a lopás történt. Másrészt a kettős adóztatás elkerülésének az irányelv által kitűzött célját ásná alá, ha az alapügyben az Írországnak járó adó mellett az előzetes megfizetés végül a német adóhatóságok kezében maradna.
52
Ezen érvelést el kell utasítani.
53
Egyrészt az adójegyek önálló értékkel rendelkeznek, még a termékekre történő felragasztásukat követően is. Így – amint a jelen ítélet 46–49. pontja is hangsúlyozza – ezen adójegyeknek az ellopott termékek fogyasztási csomagolásán való puszta megléte is elősegíti, hogy e termékeket az említett adójegyeket kibocsátó tagállam hivatalos piacán értékesítsék, e tagállam érdekeit kijátszva.
54
Ez a kockázat eltér attól, amelynek a dohánytermékek csempészetéből adódóan általában minden tagállam ki van téve. Azon dohánytermékeket ugyanis, amelyekre nincs felragasztva valamely tagállam adójegye, e tagállamban csak a feketepiacon lehet értékesíteni.
55
Másrészt – még ha a 92/12 irányelv célja tulajdonképpen a jövedéki adó beszedési módozatainak összehangolása is – a jövedéki adónak egyetlen, mégpedig azon tagállamban történő hatékony beszedésének kettős célja érdekében, amelyben a fogyasztásra bocsátás megtörtént, meg kell állapítani, hogy a közösségi jogalkotó a kettős adóztatás elkerülését nem tette mindenekfeletti alapelvvé.
56
A 92/12 irányelv 22. cikke (1) és (2) bekezdésének alapján ugyanis, amennyiben valamely tagállamban fogyasztásra bocsátott és ennélfogva e tagállam adójegyét viselő jövedéki termékeket egy másik tagállamban szánnak fogyasztásra, és oda szállítanak, az első tagállamban megfizetett jövedéki adó visszatérítéséhez nem elegendő azt bizonyítani, hogy a fogyasztásra bocsátás tagállamában megfizették a jövedéki adót, hanem az is szükséges, hogy az első tagállam adóhatóságai megállapítsák az adójegyek megsemmisülésének tényét.
57
E rendelkezésből következik, hogy ha az adójegyeket kibocsátó tagállam adóhatóságai nem tudták megállapítani az említett adójegyek megsemmisülésének tényét azon termékek vonatkozásában, amelyekre ez utóbbiakat felragasztották, a jövedéki adót abban a tagállamban is meg kell fizetni, amelyben a termékeket fogyasztásra bocsátották, és abban a tagállamban is, amelyben azokat ténylegesen fogyasztásra, illetve forgalmazásra szánják. Az említett rendelkezéssel a közösségi jogalkotó előnyben részesítette a visszaélések és csalások megelőzését a kettős adózás elkerülésének elvével szemben.
58
Ahogyan a Bizottság érvel, a 92/12 irányelv 22. cikkének (1) és (2) bekezdésében szabályozott helyzetekben a jövedéki adót, amelynek a visszatérítését valamely tagállamtól kérik, valóban ebben a tagállamban vetették ki, azonban a szóban forgó alapügyben a jövedéki adót Németországban soha nem vetették ki.
59
Ellentmondásos lenne azonban, ha a jövedékiadó-köteles termékekre felragasztott adójegyek utáni visszatérítést engedélyeznék az olyan – az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló – helyzetekben, amikor az ellopott termékek sorsát egyáltalán nem lehet ellenőrizni, miközben a 92/12 irányelv 22. cikke (2) bekezdésének d) pontja a jövedéki adó visszatérítését az azok kifizetését igazoló adójegyek megsemmisülésének megállapításától teszi függővé az olyan helyzetekben is, amikor a visszaélés és a csalás kockázata csekély.
60
A Bizottság ezenkívül azt állítja, hogy valamely tagállam nem teheti függővé az adójegyek visszatérítését a megsemmisülésükre vagy az arra vonatkozó bizonyíték bemutatásától, hogy az ellopott termékeket nem értékesítik az említett adójegyeket kibocsátó tagállam piacán, mivel ilyen bizonyítékot lehetetlen beszerezni.
61
Azonban – még ha feltételezzük is, hogy ez az eset áll fenn – ez az érv akkor sem fogadható el, mivel pontosan az előbb említett lehetetlenség az, amely bizonyítaná az ezen áruk adójegyeket kibocsátó tagállamban történő értékesítése, és következésképpen az említett adójegyek felhasználása kockázatának fennállását, és amely jogszerűvé tenné a költségek visszatérítésének tagállami elutasítását.
62
Emellett a lopáson kívül vannak a jövedéki adó valamely tagállam adójegyeinek felragasztásán keresztül történő előzetes megfizetésének más olyan esetei is, amelyeket e tagállamban nem követ fogyasztásra bocsátás, például ha a gazdasági szereplő módosítja a termékek jövedéki sorsát. Ilyen esetben a gazdasági szereplő bizonyítékot tud szolgáltatni arról, hogy a már felragasztott adójegyeket megsemmisítette, és az említett adójegyeket kibocsátó tagállam az ezek átvételéért fizetett összeget visszatéríti számára.
63
Hozzá kell tenni, hogy nincs semmiféle jogi kötelezettség arra vonatkozóan, hogy a jövedékiadó-köteles termékek csomagolására azt megelőzően kellene felragasztani az adójegyeket, hogy ezeket a termékeket az említett adójegyeket kibocsátó tagállam adófelfüggesztési eljárása alól kiléptetik, mivel az említett termékek után még per definitionem nem keletkezik jövedékiadó-kötelezettség. Még ha a gyakorlati megfontolások igazolják is, hogy valamely gazdasági szereplő a csomagolás során felragasztja a jövedékiadó-köteles termékekre az adójegyet, míg e termékek még adófelfüggesztési eljárás alatt állnak, amint az alapügyben a Tuxedo is tette, ez szabad elhatározás kérdése marad, amelynek a következményeit az említett termékek jogtalan eltulajdonítása esetén a gazdasági szereplőnek kell viselnie.
64
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy a 92/12 irányelvvel nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely kizárja az e tagállam által kibocsátott adójegyek beszerzéséért megfizetett összeg visszatérítését, amikor ezen adójegyeket a jövedékiadó-köteles termékekre még azoknak az említett tagállamban való fogyasztásra bocsátása előtt felragasztották, ezt követően pedig a termékeket egy másik tagállamban ellopták, aminek következtében a jövedéki adót e tagállamban kell megfizetni, és nem szolgáltattak bizonyítékot arra vonatkozóan, hogy az ellopott termékek nem kerülnek értékesítésre abban a tagállamban, amelyben az említett adójegyeket kibocsátották.
A költségekről
65
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
A Bizottságot a konzultációs eljárással összhangban (egyhangúság) elfogadott tanácsi jogi aktusokban megállapított végrehajtási hatásköreinek gyakorlása során segítő bizottságokkal kapcsolatos rendelkezéseknek az 1999/468/EK határozathoz történő hozzáigazításáról szóló, 2003. április 14-i 807/2003/EK tanácsi rendelet által módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25-i 92/12/EGK tanácsi irányelvvel nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely kizárja az e tagállam által kibocsátott adójegyek beszerzéséért megfizetett összeg visszatérítését, amikor ezen adójegyeket a jövedékiadó-köteles termékekre még azoknak az említett tagállamban való fogyasztásra bocsátása előtt felragasztották, ezt követően pedig a termékeket egy másik tagállamban ellopták, aminek következtében a jövedéki adót e tagállamban kell megfizetni, és nem szolgáltattak bizonyítékot arra vonatkozóan, hogy az ellopott termékek nem kerülnek értékesítésre abban a tagállamban, amelyben az említett adójegyeket kibocsátották.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.