Vorläufige Fassung
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
JULIANE KOKOTT
vom 26. März 2026(1)
Verbundene Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P
Soudal NV (C‑734/23 P),
Esko-Graphics BVBA (C‑735/23 P)
gegen
Europäische Kommission
„ Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Vom Königreich Belgien durchgeführte Beihilferegelung – Steuervorbescheid (tax ruling) – Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse – Maßstab der Beihilfekontrolle im Steuerrecht – Gesetzeswidrige Verwaltungspraxis als Beihilfe “
I.      Einleitung
1.        Sind Kommission und Unionsgerichte im Rahmen der beihilferechtlichen Prüfung einer Praxis mitgliedstaatlicher Steuerbehörden an die Auslegung einer Vorschrift des nationalen Steuerrechts durch den Mitgliedstaat gebunden, wenn diese nicht mit dem Wortlaut der Vorschrift vereinbar ist?
2.        Diese Frage steht im Zentrum der Rechtsmittel der Soudal NV und der Esko-Graphics BVBA (im Folgenden: Rechtsmittelführerinnen) gegen das Urteil des Gerichts vom 20. September 2023(2) (im Folgenden: angefochtenes Urteil). Die vorliegenden Rechtsmittel sind Teil einer Reihe von Rechtsmitteln, zu denen ich heute ebenfalls Schlussanträge vorlege.(3)
3.        Das angefochtene Urteil betrifft den Beschluss der Kommission vom 11. Januar 2016(4) (im Folgenden: streitiger Beschluss), in dem die Kommission die von den belgischen Steuerbehörden im Zeitraum von 2004 bis 2014 praktizierte sogenannte „Steuerregelung für Gewinnüberschüsse“ (im Folgenden: streitige Steuerpraxis) als eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe angesehen hat. Die streitige Steuerpraxis ermöglichte es, den steuerpflichtigen Gewinn von Unternehmen in Belgien, die Teil einer internationalen Unternehmensgruppe sind, durch Steuervorbescheide (tax rulings) zu reduzieren (z. T. auch als Steuerbefreiung von Mehrgewinnen bzw. „Excess Profits“ bezeichnet).
4.        Die belgischen Steuerbehörden stützten diese Praxis auf eine Vorschrift des belgischen Steuerrechts, Art. 185 Abs. 2 Buchst. b des Code des impôts sur les revenus 1992 (Einkommensteuergesetzbuch, im Folgenden: CIR 92). Diese ermöglicht nach ihrem Wortlaut eine Korrektur von Unternehmensgewinnen in Fällen, in denen nicht fremdübliche Vereinbarungen den Gewinn beeinflusst haben. Hauptanwendungsfall dürfte die Vereinbarung nicht fremdüblicher Verrechnungspreise(5) sein. Sowohl die Kommission im streitigen Beschluss als auch das Gericht im angefochtenen Urteil kamen zu dem Ergebnis, dass diese streitige Steuerpraxis eine Abweichung vom gesamten belgischen Körperschaftsteuerrecht (als Bezugsrahmen) darstelle.
5.        Die vorliegenden Rechtsmittel geben dem Gerichtshof die Gelegenheit, zu entscheiden, inwieweit die Kommission und das Gericht bei der Bestimmung des „normalen“ nationalen Steuerrechts als Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Bewertung an die nationale Auslegung einer Vorschrift gebunden sind. Insbesondere stellt sich diese Frage hier, weil die streitige Steuerpraxis, gestützt auf Art. 185 Abs. 2 Buchst. b des CIR 92, in Belgien eine gefestigte Verwaltungspraxis darstellt.
II.    Rechtlicher Rahmen
A.      Unionsrecht
6.        Den unionsrechtlichen Rahmen bilden die Art. 107 und 108 AEUV.
B.      Belgisches Recht
7.        In Belgien sind die Regeln für die Besteuerung der Einkünfte im CIR 92 kodifiziert. Nach Art. 1 Abs. 1 CIR 92 wird als Einkommensteuer u. a. eine Steuer auf das Gesamteinkommen der im Inland ansässigen Gesellschaften erhoben, die Körperschaftsteuer.
8.        Mit Gesetz vom 21. Juni 2004 zur Änderung des CIR 92 und des Gesetzes vom 24. Dezember 2002(6) führte Belgien neue Regelungen für grenzüberschreitende Transaktionen von Konzerngesellschaften ein, die Gewinnkorrekturen im Fall nicht fremdüblicher Vereinbarungen vorsehen.
9.        Art. 185 Abs. 2 CIR 92 legt fest:
„[B]ei zwei Unternehmen, die einer multinationalen Gruppe verbundener Unternehmen angehören, und in Bezug auf deren gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen:
a)      dürfen, wenn die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet werden;
b)      werden, wenn in den Gewinnen eines Unternehmens Gewinne enthalten sind, die ebenfalls in den Gewinnen eines anderen Unternehmens enthalten sind, und die so zugerechneten Gewinne solche Gewinne sind, die von diesem anderen Unternehmen erzielt worden wären, falls die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne des ersten Unternehmens in angemessener Weise angepasst.
Unterabsatz
1 findet durch den Vorbescheid Anwendung, unbeschadet der Anwendung des Übereinkommens über die Beseitigung der Doppelbesteuerung.“
10.      Aus der Gesetzesbegründung wird ersichtlich, dass damit der Fremdvergleichsgrundsatz für grenzüberschreitende Sachverhalte umgesetzt werden soll.(7)
11.      Die Auffassung der belgischen Steuerbehörden zur Auslegung dieser Bestimmung ergibt sich aus einem Rundschreiben vom 4. Juli 2006, in dem im Wesentlichen die Gesetzesbegründung wiederholt wird.(8) Zudem hat der belgische Finanzminister insbesondere in Beantwortung mehrerer parlamentarischer Anfragen Stellung zur Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 bezogen.(9)
III. Sachverhalt und bisheriges Verfahren
A.      Hintergrund des Rechtsstreits
12.      Im Zeitraum von 2004 bis 2014 nahm die für die Erteilung von Steuervorbescheiden zuständige Behörde für 55 in Belgien ansässige Unternehmen, die multinationalen Konzernen angehörten, im Wege von 66 Steuervorbescheiden auf der Grundlage von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 Kürzungen des in Belgien zu versteuernden Gewinns vor. Zu den Adressaten der Steuervorbescheide zählten auch die Rechtsmittelführerinnen.
13.      Dabei legte die zuständige Behörde auf Antrag der Steuerpflichtigen keine selbst ermittelten Verrechnungspreise zugrunde, sondern verglich den Gewinn der belgischen Gesellschaften mit dem durchschnittlichen Gewinn eines vergleichbaren Einzelunternehmens.(10) Das Ergebnis dieser Vergleichsbetrachtung war ein Prozentsatz, der die Abweichung des tatsächlichen Gewinns der Steuerpflichtigen vom hypothetischen Durchschnittsgewinn eines Einzelunternehmens ausdrückte. In Höhe dieses Prozentsatzes wurde der Gewinn in den nächsten fünf Jahren nicht der Besteuerung unterworfen. Auf Antrag der Steuerpflichtigen änderte sich mithin die Art und Höhe der Bemessungsgrundlage, indem nicht mehr der konkret erzielte Gewinn (welcher die tatsächliche Leistungsfähigkeit nach dem belgischen Steuergesetz widerspiegelt), sondern nur ein ermäßigter Gewinn als Bemessungsgrundlage diente. Insofern lässt sich durchaus von einer Besteuerung eines hypothetischen Durchschnittsgewinns(11) sprechen.
14.      Mit dem streitigen Beschluss stellte die Kommission fest, dass die von der zuständigen belgischen Behörde durch diese Steuerpraxis gewährten Gewinnkürzungen eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellten, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar und unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV angewendet worden sei.
15.      Außerdem ordnete die Kommission die Rückforderung der gewährten Beihilfen von den Empfängern an, deren abschließende Liste Belgien später aufzustellen hatte. Im Anhang des streitigen Beschlusses führte die Kommission jedoch zu Informationszwecken auf Grundlage von Angaben, die Belgien vorgelegt hatte, bereits 55 Empfänger auf, darunter die Rechtsmittelführerinnen.
B.      Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil
16.      Zwischen dem 2. Mai und dem 13. Juli 2016 erhoben mehrere Unternehmen, darunter die Rechtsmittelführerinnen, Nichtigkeitsklagen gegen den streitigen Beschluss, die unter den Rechtssachennummern T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 und T‑369/16 registriert wurden.
17.      Die Rechtsmittelführerinnen machten in erster Instanz auf Grundlage nahezu identischer Klageschriften vier Klagegründe geltend.(12) Mit diesen rügten sie im Wesentlichen die Feststellungen der Kommission zum Vorliegen einer Beihilferegelung, zum Vorliegen eines Vorteils, zur Selektivität der streitigen Steuerpraxis sowie die von der Kommission angeordnete Rückforderung der Beihilfen.
18.      Mit Beschluss vom 16. Februar 2018 setzte das Gericht u. a. die Verfahren in den dem angefochtenen Urteil zugrunde
liegenden Rechtssachen T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 und T‑369/16
bis zum Erlass der das Verfahren in den Rechtssachen T‑131/16 und T‑263/16 beendenden Entscheidung aus.
19.      Mit Urteil in den zuletzt genannten Rechtssachen vom 14. Februar 2019(13) erklärte das Gericht den streitigen Beschluss für nichtig, da die Kommission fehlerhaft eine Beihilfenregelung angenommen habe. Auf das gegen dieses Urteil eingelegte Rechtsmittel der Kommission erließ der Gerichtshof sein Urteil vom 16. September 2021.(14) Darin hob er das Urteil des Gerichts auf, da die Annahme einer Beihilfenregelung durch die Kommission nicht zu beanstanden war, und verwies den Rechtsstreit an das Gericht zurück. Das Gericht hatte im ersten Rechtsgang noch nicht geprüft, ob die Steuervorbescheide staatliche Beihilfen darstellten und ob die Rückforderung dieser Beihilfen zu Recht angeordnet worden war. Dahin
gehende Feststellungen sollte das Gericht im zweiten Rechtsgang treffen.(15)
20.      Am 9. September 2022 beschloss das Gericht gemäß Art. 71 Abs. 3 der Verfahrensordnung die Fortsetzung des Verfahrens in den Rechtssachen T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 und T‑369/16.
21.      Mit dem angefochtenen Urteil vom 20. September 2023 wies das Gericht die Klagen ab.
IV.    Verfahren vor dem Gerichtshof
22.      Am 30. November 2023 haben die Rechtsmittelführerinnen die vorliegenden Rechtsmittel eingelegt. Sie beantragen,
-      das angefochtene Urteil aufzuheben;
-      den streitigen Beschluss für nichtig zu erklären;
-      hilfsweise,
Art. 2 des streitigen Beschlusses für nichtig zu erklären;
-      höchst hilfsweise, die Rechtssache an das Gericht zurückzuverweisen;
-      der Kommission die Kosten des Rechtsmittelverfahrens sowie der Verfahren vor dem Gericht aufzuerlegen.
23.      Die Kommission beantragt, die Rechtsmittel zurückzuweisen und den Rechtsmittelführerinnen die Kosten aufzuerlegen.
24.      Mit Beschluss vom 18. Januar 2024 hat der Präsident des Gerichtshofs die beiden Rechtsmittel zur schriftlichen und mündlichen Verhandlung sowie zum Urteil verbunden.
25.      Vor dem Gerichtshof haben sämtliche Beteiligten schriftlich Stellung genommen. Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat der Gerichtshof nach Art. 76 Abs. 2 der Verfahrensordnung abgesehen.
V.      Rechtliche Würdigung
26.      Die Rechtsmittelführerinnen bringen auf der Grundlage nahezu identischer Rechtsmittelschriften drei Rechtsmittelgründe vor.
27.      Mit ihrem ersten Rechtsmittelgrund machen sie geltend, das Gericht habe den von der Kommission bestimmten Bezugsrahmen zu Unrecht bestätigt (dazu unter A). Im Rahmen ihres zweiten Rechtsmittelgrundes rügen sie, das Gericht sei unzutreffend von der Selektivität der streitigen Steuerpraxis ausgegangen (dazu unter B). Schließlich sei dem Gericht bei der Beurteilung der Rechtmäßigkeit der angeordneten Rückforderung der Beihilfe ein Rechtsfehler unterlaufen (zum dritten Rechtsmittelgrund unter C).
A.      Zum ersten Rechtsmittelgrund: Bestimmung des Bezugsrahmens
28.      Mit ihrem ersten Rechtsmittelgrund, der in drei Rügen unterteilt ist, machen die Rechtsmittelführerinnen im Wesentlichen Rechtsfehler des Gerichts bei der Bestimmung des Bezugsrahmens geltend. Mit ihrer ersten Rüge wenden
sie ein, das Gericht habe bei der Bestimmung des Bezugsrahmens die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 unberücksichtigt gelassen und stattdessen zu Unrecht seine eigene Auslegung des belgischen Rechts zugrunde gelegt (dazu unter Nrn. 35 ff.).
29.      Mit ihrer zweiten und ihrer dritten Rüge führen die Rechtsmittelführerinnen sodann Gründe an, weshalb das Gericht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 rechtsfehlerhaft ausgelegt und infolgedessen den Bezugsrahmen rechtsfehlerhaft bestimmt habe: Mit der zweiten Rüge wenden sie ein, das Gericht habe für eine Anpassung zugunsten des Steuerpflichtigen rechtsfehlerhaft eine vorherige Anpassung zu Ungunsten durch eine andere Steuerbehörde vorausgesetzt (dazu unter Nrn. 64 ff.). Schließlich rügen sie, das Gericht sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 erlaube keine Anpassung unter Bezugnahme auf einen „hypothetischen Gewinn“ (dazu unter Nrn. 69 ff.).
30.      Im Zentrum der nachfolgenden Prüfung steht die erste Rüge. Denn hat das Gericht bei der Bestimmung des Bezugsrahmens die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis zu Recht unberücksichtigt gelassen und den von der Kommission im streitigen Beschluss bestimmten Bezugsrahmen rechtsfehlerfrei bestätigt, kommt es nicht mehr darauf an, ob die streitige Steuerpraxis auch aus weiteren,
insbesondere den mit der zweiten und der dritten Rüge beanstandeten,
Gründen vom Bezugsrahmen abweicht.
1.      Die Bestimmung des Bezugsrahmens als Voraussetzung der Beihilfenprüfung
31.      Nach ständiger Rechtsprechung(16) des Gerichtshofs verlangt die Qualifizierung als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass es sich erstens um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handelt. Zweitens muss sie geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss sie dem Begünstigten einen selektiven Vorteil gewähren. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen.
32.      Problematisch ist hier allein das Vorliegen eines selektiven Vorteils. Für steuerrechtliche Maßnahmen ist die Selektivität nach der ständigen Rechtsprechung(17) des Gerichtshofs in mehreren Stufen zu bestimmen. In einem ersten Schritt
ist die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder „normale“ Steuerregelung als sogenannter Bezugsrahmen zu ermitteln. Ausgehend von dieser allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen
Rahmen insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Wurde eine Abweichung von der „Normalbesteuerung“ festgestellt, ist in einem letzten Schritt zu prüfen, ob die Abweichung gerechtfertigt ist.
2.      Feststellungen des Gerichts
33.      Das Gericht folgt der Argumentation der Kommission im streitigen Beschluss, wonach die streitige Steuerpraxis eine Abweichung vom belgischen Steuerrecht als Bezugsrahmen darstellt.(18) Diese Praxis sei in keiner Bestimmung des CIR 92 vorgesehen und ließe sich insbesondere auch nicht auf Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 stützen. Das Gericht betont, dass die Kommission nicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 an sich, sondern dessen (rechtswidrige) Anwendung aus dem Bezugsrahmen ausgeschlossen habe.(19)
34.      Die belgischen Steuerbehörden hätten durch die Gewinnkürzung im Rahmen der Steuervorbescheide die Vorschrift systematisch contra legem angewandt.(20) Einerseits finde Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 seinem Wortlaut nach nur Anwendung, wenn eine grenzüberschreitende Beziehung zwischen zwei verbundenen Gesellschaften besteht und der zu berichtigende Gewinn ebenfalls in den Gewinn der anderen Gesellschaft einbezogen ist und der so einbezogene Gewinn derjenige ist, der von dieser anderen Gesellschaft unter fremdüblichen Bedingungen erzielt worden wäre.(21) Andererseits finde die Praxis, einen Prozentsatz des Gewinns als Mehrgewinn von der Körperschaftsteuerpflicht auszunehmen, keine Grundlage im Wortlaut des Gesetzes.(22)
3.      Zur ersten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes: Bestimmung des Bezugsrahmens durch das Gericht
35.      Um zu entscheiden, ob diese Feststellungen des Gerichts rechtsfehlerfrei sind, werde ich mich zunächst mit dem Einwand der Rechtsmittelführerinnen auseinandersetzen, das Gericht habe den Bezugsrahmen falsch bestimmt, indem es die in Belgien anerkannte Auslegungspraxis von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 unberücksichtigt gelassen und stattdessen seine eigene Auslegung zugrunde gelegt habe. Hierzu werde ich darlegen, in welchen Grenzen die Kommission und die Unionsgerichte bei der Bestimmung des Bezugsrahmens (und damit auch der Frage, ob eine Abweichung von diesem vorliegt) an die Auslegung einer nationalen Steuervorschrift durch den Mitgliedstaat gebunden sind (unter Nrn. 36 ff. und Nrn. 41 ff.).(23) Sodann werde ich untersuchen, ob das Gericht diesen Maßstab rechtsfehlerfrei angewandt und die streitige Steuerpraxis zu Recht nicht als Teil des Bezugsrahmens eingeordnet hat (unter Nrn. 50 ff.).
a)      Grundsatz: Bindung an die Beurteilung des Mitgliedstaats bei der Bestimmung des Bezugsrahmens
36.      Die Kommission und die Unionsgerichte sind bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich an die Ausgestaltung und Auslegung des nationalen Steuerrechts durch den Mitgliedstaat gebunden.(24) Diese Bindung an das nationale System dient primär dem Schutz der mitgliedstaatlichen Steuerautonomie. Sie ist außerdem Ausdruck des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, den der Gerichtshof als allgemeinen Rechtsgrundsatz der Unionsrechtsordnung anerkannt hat.(25)
37.      Dementsprechend geht auch der Gerichtshof für Beihilferegelungen in Gestalt von allgemeinen Steuergesetzen zu Recht von einem Gestaltungsspielraum der Mitgliedstaaten und spiegelbildlich von einem zurückgenommenen Prüfungsmaßstab der Kommission und der Unionsgerichte aus.(26) Er betont, dass es den Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Stand der Harmonisierung des Steuerrechts der Union freisteht, das ihnen am geeignetsten erscheinende Steuersystem einzuführen.(27) Dieser Spielraum der Mitgliedstaaten erfasst die Bestimmung der grundlegenden Merkmale jeder Steuer und gilt insbesondere auch für die Implementierung und Ausgestaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes für Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen.(28)
38.      In diesem Sinne sind die Urteile des Gerichtshofs in den Rechtssachen Amazon und Engie(29) zu verstehen, auf die sich die Rechtsmittelführerinnen berufen. In der Rechtssache Engie hat der Gerichtshof dargelegt, dass die Kommission bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich gehalten ist, die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des nationalen Rechts durch den betreffenden Mitgliedstaat zu akzeptieren, sofern diese Auslegung mit dem Wortlaut dieser Bestimmungen vereinbar ist.(30) In der Rechtssache Amazon kam der Gerichtshof u. a. zu dem Ergebnis, dass die Kommission die OECD-Leitlinien zu Verrechnungspreisen in unzulässiger Weise angewandt hatte, ohne nachgewiesen zu haben, dass diese Leitlinien – ganz oder teilweise – ausdrücklich ins luxemburgische Recht aufgenommen worden sind.(31)
39.      In Fortsetzung dieser Rechtsprechung betonte der Gerichtshof in der Rechtssache
Prezydent Miasta Mielca die Steuerautonomie der Mitgliedstaaten. So könnten die Mitgliedstaaten bei der Festlegung der grundlegenden Merkmale einer Steuer neben einem rein fiskalischen Ziel auch andere Ziele verfolgen, die dann ebenfalls Teil des maßgeblichen Bezugsrahmens sind.(32) Aus diesem Grund sah der Gerichtshof eine allgemeine Grundsteuerbefreiung von Grundstücken, die Teil der Eisenbahninfrastruktur sind und anderen Eisenbahnverkehrsunternehmen zur Verfügung gestellt werden, als Teil des Bezugsrahmens
an.(33)
40.      Insofern ist der Ausgangspunkt der Rüge der Rechtsmittelführerinnen zutreffend: Der Bezugsrahmen ist grundsätzlich anhand der Ausgestaltung und Auslegung durch den Mitgliedstaat zu bestimmen.
b)      Ausnahme: offensichtlich inkohärente Ausgestaltung oder offensichtliche Gesetzesanwendung contra legem
41.      Die Grenzen dieses mitgliedstaatlichen Spielraums bei der Bestimmung des Bezugsrahmens sind aber überschritten, wenn das Steuergesetz entweder offensichtlich inkohärent ausgestaltet ist (unter Nr. 45) oder die nationalen Stellen das Steuergesetz offensichtlich contra legem (und damit inkohärent) anwenden (unter Nrn. 46 ff.). Der anzulegende Prüfungsmaßstab beschränkt sich dabei auf eine bloße Plausibilitätskontrolle (unter Nrn. 42 ff.).
1)      Zum Maßstab: Plausibilitätskontrolle
42.      Die Kommission und die Unionsgerichte sind bei der Prüfung, ob die nationalen Steuergesetze inkohärent ausgestaltet sind oder die nationalen Steuergesetze contra legem angewandt werden, auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt.(34)
43.      Diese Beschränkung auf eine Plausibilitätskontrolle verhindert zum einen, dass sich die Kommission und die Unionsgerichte jeweils mit der im Detail richtigen Auslegung von 27 verschiedenen Steuerrechtsordnungen befassen müssen und dadurch schon rein quantitativ „überfordert“ werden könnten.(35) Zum anderen vermeidet sie, dass die Kommission de facto zu einem Obersten Finanzamt und die Unionsgerichte durch die Kontrolle der Beschlüsse der Kommission quasi zu Obersten Finanzgerichtshöfen werden. Denn bei einer auf eine Plausibilität reduzierten Kontrolle begründet nicht jeder einfache Rechtsfehler in einem Steuerbescheid eine Abweichung vom Bezugsrahmen. Mithin müssen die Kommission und die Unionsgerichte diese auch nicht alle auf ihre Rechtmäßigkeit untersuchen.(36)
44.      Zu prüfen ist auf Unionsebene daher
lediglich, ob die Ausgestaltung der nationalen Steuergesetze offensichtlich inkohärent ist oder deren Anwendung durch die nationalen Stellen offensichtlich contra legem erfolgt. Das ist der Fall, wenn die Ausgestaltung und die Anwendung einem Dritten, wie der Kommission oder den Unionsgerichten, nicht plausibel zu erklären sind.(37)
2)      Offensichtlich inkohärente Ausgestaltung
45.      Die Grenzen des mitgliedstaatlichen Spielraums zur Ausgestaltung ihres Steuersystems sind nämlich überschritten, wenn die Mitgliedstaaten ihr Steuerrecht dazu missbrauchen, einzelnen Unternehmen Vorteile „am Beihilferecht vorbei“ zu gewähren.(38) Ein solcher Missbrauch der Steuerautonomie kann bei einer offensichtlich inkohärenten Ausgestaltung des Steuergesetzes angenommen werden.(39) So hält der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung eine allgemeine steuerrechtliche Belastungsentscheidung dann für unionsrechtswidrig, wenn sie in einer offensichtlich diskriminierenden Weise ausgestaltet wurde, um die Anforderungen zu umgehen, die sich aus dem Unionsrecht im Bereich staatlicher Beihilfen ergeben.(40) Allgemeine Differenzierungen im nationalen Steuerrecht sind somit dann nicht Teil des Bezugsrahmens, wenn sie innerhalb des Bezugsrahmens, d. h. des nationalen Steuerrechts,
auf keiner rationalen Grundlage beruhen.(41)
3)      Offensichtliche Gesetzesanwendung contra legem
46.      Die Grenzen des mitgliedstaatlichen Spielraums bei der Bestimmung des Bezugsrahmens sind aber auch dann überschritten, wenn die Anwendung des nationalen Steuerrechts offensichtlich dem Wortlaut der Steuervorschrift widerspricht. Wenden die nationalen Stellen eine Steuervorschrift offensichtlich entgegen ihrem Wortlaut an, sind die Kommission und die Unionsgerichte bei der Bestimmung des Bezugsrahmens daher nicht an diese Anwendungspraxis gebunden.
47.      Denn in diesem Fall setzen sich die nationalen Stellen gerade in Widerspruch zu dem vom nationalen Gesetzgeber in Ausübung seiner Steuerautonomie erlassenen „normalen“ nationalen Steuerrecht. Aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung(42) ergibt sich auch, dass die mitgliedstaatliche Steuerautonomie primär durch den nationalen Gesetzgeber ausgeübt wird. Daraus folgt, dass das nationale Gesetz primärer Bezugspunkt für die Bestimmung des Bezugsrahmens ist. Grundsätzlich ist dabei zwar die Anwendung durch die nationalen Stellen maßgeblich. Besteht jedoch ein offensichtlicher Widerspruch zwischen dem Wortlaut des Gesetzes und dessen Anwendung, bleibt der Wortlaut des Gesetzes für die Bestimmung des Bezugsrahmens maßgeblich.
48.      Dementsprechend formulierte der Gerichtshof in seiner jüngeren Rechtsprechung, dass die Kommission bei der Bestimmung des Bezugsrahmens grundsätzlich gehalten ist, die Auslegung der einschlägigen Bestimmungen nationalen Rechts durch den betreffenden Mitgliedsstaat zu akzeptieren, „sofern diese Auslegung mit dem Wortlaut dieser Bestimmung vereinbar ist“.(43)
49.      Aus der Steuerautonomie folgt mithin zum einen, dass der Gesetzeswortlaut der Bezugspunkt der Prüfung des Referenzrahmens ist. Zum anderen ist die Prüfung einer Abweichung vom Gesetzeswortlaut auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt.(44)
c)      Zur Anwendung des Prüfungsmaßstabs
50.      Wendet man diesen Maßstab an, hat das Gericht den von der Kommission bestimmten Bezugsrahmen rechtsfehlerfrei bestätigt, indem es nicht Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, sondern dessen offensichtlich gesetzeswidrige Anwendung als Abweichung vom Bezugsrahmen, dem belgischen Körperschaftsteuerrecht, angesehen hat.
1)      Offensichtliche Inkohärenz von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92?
51.      Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 ist nicht offensichtlich inkohärent. Vielmehr fügt er sich kohärent in das belgische Steuersystem ein, indem er darauf abzielt, eine angemessene Besteuerung im jeweiligen Land sicherzustellen. Zugleich kann damit eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei der Anpassung nicht fremdüblicher Bedingungen, die den Gewinn beeinflusst haben (Hauptanwendungsfall dürften Anpassungen von Verrechnungspreisen(45) sein), innerhalb eines multinationalen Konzerns vermieden werden.
52.      Ihrem Wortlaut nach ermöglichen Art. 185 Abs. 2 Buchst. a und b CIR 92 der zuständigen Behörde, z. B. die Preise für grenzüberschreitende Transaktionen zwischen zwei Unternehmen eines multinationalen Konzerns steuerlich nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes anzupassen. Das heißt, steuerlich wird für die Leistung zwischen zwei verbundenen Unternehmen ein Preis angenommen, den unabhängige Unternehmen miteinander vereinbart hätten. Art. 185 Abs. 2 Buchst. a CIR 92 ermöglicht es, den anhand dieses (hypothetischen) Preises ermittelten Gewinn für steuerliche Zwecke dem „richtigen“ Unternehmen zuzurechnen. Spiegelbildlich ermöglicht es
Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92, den Gewinn aus der grenzüberschreitenden Transaktion herabzusetzen (indem der Preis fremdüblich angepasst wird), wenn dieser auch im Gewinn des anderen Unternehmens enthalten ist. Auf diese Weise kann eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung desselben Gewinns durch zwei Steuergläubiger vermieden werden, indem im Ergebnis der in dem anderen Staat angepasste Verrechnungspreis berücksichtigt wird.
2)      Offensichtlich gesetzeswidrige Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 durch die streitige Steuerpraxis
53.      Die belgischen Behörden sind dagegen der Auffassung, der Sinngehalt von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 bestehe darin, sicherzustellen, dass ein belgisches Unternehmen, das einem multinationalen Konzern angehört, nur solche Gewinne versteuern muss, die ein Einzelunternehmen ebenfalls erzielt hätte. Gewinne, die über dieses Maß hinausgehen, seien Synergien, Größenvorteilen oder anderen Vorteilen aus der Beteiligung an einem multinationalen Konzern zu verdanken. Diese Vorteile würden für ein vergleichbares Einzelunternehmen nicht bestehen und seien daher von der Steuer zu befreien.(46) Aus diesem Grund wurde auf Antrag der Steuerpflichtigen nur der (hypothetische) Gewinn eines vergleichbaren Einzelunternehmens besteuert.
54.      Dieses Verständnis und die daran anknüpfende streitige Steuerpraxis lässt sich offensichtlich nicht mit dem Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 vereinbaren und ist dementsprechend nicht Teil des Bezugsrahmens.
55.      Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 setzt voraus, dass „die zwischen den beiden Unternehmen vereinbarten Bedingungen die gleichen gewesen wären, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden“. Wie sich außerdem aus dem Einleitungssatz von Art. 185 Abs. 2 CIR 92 ergibt, findet die Vorschrift nur Anwendung auf „gegenseitige grenzüberschreitende Beziehungen“ verbundener Unternehmen.
56.      Das Kriterium einer konkreten grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung und etwaiger hierbei vereinbarter Bedingungen spielt in der streitigen Steuerpraxis hingegen keine Rolle. Die Gewinnkürzung wurde losgelöst von grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen gewährt. Sie betraf nicht die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf z. B. Verrechnungspreise, sondern die Kürzung des gesamten Gewinns des belgischen Unternehmens auf einen hypothetischen Gewinn. Es steht nicht einmal fest, in welchem Umfang die Rechtsmittelführerinnen im fraglichen Zeitraum Preise für konzerninterne Leistungen (Lieferung und Dienstleistungen) aus grenzüberschreitenden Beziehungen vereinbart haben.
57.      Diese Anwendung der Vorschrift am Wortlaut vorbei lässt sich nicht plausibel erklären. Denn das Erfordernis einer konkreten grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehung und die Vereinbarung von Bedingungen zwischen zwei Unternehmen kann der Vorschrift ebenso einfach entnommen werden wie das Fehlen dieser Voraussetzungen bei der streitigen Steuerpraxis.
58.      In der Folge kann auch der Einwand der Rechtsmittelführerinnen nicht durchgreifen, das Gericht habe nicht geprüft, ob die streitige Steuerpraxis offensichtlich vom Bezugsrahmen abweiche. Zwar hat das Gericht die Offensichtlichkeit nicht ausdrücklich genannt, jedoch den hier vorgeschlagenen Maßstab angewandt, indem es eine entsprechende Abweichung der streitigen Steuerpraxis vom Gesetzeswortlaut feststellte.
d)      Zum Einwand, die Kommission habe ihre Begründung geändert
59.      Ebenfalls nicht durchgreifen kann der Einwand der Rechtsmittelführerinnen, die Kommission sei im Eröffnungsbeschluss von einem anderen Bezugsrahmen ausgegangen, weshalb die Rechtsmittelführerinnen im Verfahren vor der Kommission nicht sachgerecht Stellung nehmen konnten. Aus den Ausführungen der Rechtsmittelführerinnen geht nicht hervor, ob damit ein Rechtsfehler des Gerichts gerügt werden soll und worin dieser gegebenenfalls bestehen soll.
60.      Sofern sich die Rechtsmittelführerinnen damit auf eine Verletzung des Rechts auf Stellungnahme im Sinne von Art. 24 Abs. 1 der Verordnung 2015/1589 als wesentliche Verfahrensvorschrift beziehen, haben sie einen solchen Rechtsfehler auch in erster Instanz nicht vorgetragen. Selbst wenn man davon ausginge, dass eine solche Verletzung in jedem Stadium des Verfahrens – von Amts wegen – geprüft werden kann,(47) liegt eine solche hier nicht vor.
61.      Das Recht auf Stellungnahme setzt nämlich lediglich voraus, dass im
Eröffnungsbeschluss die wesentlichen Sach- und Rechtsfragen ausdrücklich und klar genannt werden.(48) Denn nur dann sind die Beteiligten in der Lage, sachgerecht Stellung zu nehmen. Zu den wesentlichen Sach- und Rechtsfragen zählen zuvörderst diejenigen, die im Hinblick auf den Erlass des endgültigen Beschlusses geprüft werden sollen.(49) Folgerichtig kann eine stärkere Einbeziehung der Beteiligten (oder gar die Veröffentlichung eines ergänzenden oder berichtigten Einleitungsbeschlusses) erforderlich sein, wenn nach Veröffentlichung des Eröffnungsbeschlusses neue Tatsachen festgestellt werden oder wesentliche Änderungen des einschlägigen rechtlichen Rahmens eintreten.(50)
62.      Diese Anforderungen hat die Kommission eingehalten. Im streitigen Beschluss präzisierte sie lediglich ihre nach Art. 6 der Verordnung 2015/1589 vorläufige(51) rechtliche Würdigung aus dem Eröffnungsbeschluss, ohne sich auf wesentlich neue Tatsachen oder einen geänderten rechtlichen Rahmen zu beziehen.
Aus dem Eröffnungsbeschluss geht hervor, dass die Steuerbefreiung von „Gewinnüberschüssen“ vom „normalen“ Körperschaftsteuerrecht abweicht.(52) Diese – im Eröffnungsbeschluss bisweilen durchaus missverständliche – Würdigung präzisierte die Kommission im streitigen Beschluss dahingehend, dass Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 zwar Teil des Bezugsrahmens sei, sich die streitige Steuerpraxis aber nicht darauf stützen lasse. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, inwiefern diese Präzisierung der rechtlichen Würdigung die Möglichkeit der Rechtsmittelführerinnen beeinträchtigt haben könnte, sachgerecht Stellung zu nehmen. Es war ihnen unbenommen, ihre Einschätzung zur Sach- und Rechtslage im förmlichen Prüfverfahren vorzutragen. Diese Möglichkeit haben sie ungenutzt verstreichen lassen.
e)      Zwischenergebnis
63.      Die streitige Steuerpraxis lässt sich offensichtlich nicht auf die Regelung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 stützen. Folglich hat das Gericht zu Recht die Auslegung der Kommission bestätigt, wonach sie nicht Teil des Bezugsrahmens ist, sondern von diesem abweicht. Die erste Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes ist daher unbegründet.
4.      Zur zweiten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes: Das Gericht habe eine Erstberichtigung vorausgesetzt
64.      In der Folge kann dahinstehen, ob die streitige Steuerpraxis auch in anderer Hinsicht offensichtlich gegen den Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 verstößt. Denn auch wenn keine weiteren offensichtlichen Verstöße gegen den Wortlaut vorlägen, erwiese sich der erste Rechtsmittelgrund nicht als begründet.
65.      Das gilt erstens für den Einwand der Rechtsmittelführerinnen, das Gericht habe eine im Ausland bereits durchgeführte Erstberichtigung (erste steuerliche Anpassung nach oben) zu Unrecht als Voraussetzung für eine Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 angesehen. Nur der Vollständigkeit halber sei angemerkt, dass das Vorbringen der Rechtsmittelführerinnen auf einem Missverständnis des angefochtenen Urteils beruht. Denn das Gericht stellte nicht darauf ab, dass die in Belgien befreiten „Gewinnüberschüsse“ auch im anderen Staat besteuert wurden.(53) Das Gericht setzte lediglich voraus, dass diese auch in den Gewinnen eines anderen Konzernunternehmens enthalten sind.
66.      Zweitens kann auch der Einwand
dahinstehen, das Gericht habe die summarische Begründung der Kommission durch seine eigene ersetzt, indem es eine Erstberechtigung im Ausland als Voraussetzung einer Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 hergeleitet habe.
Es entspricht zwar der gefestigten Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass das Gericht nicht berechtigt ist, die vom Urheber des streitigen Beschlusses in diesem Beschluss gegebene Begründung zu ersetzen oder eine Lücke in der Begründung dieser Handlung mit einer eigenen Begründung zu füllen.(54) Ungeachtet dessen, dass die Ausführungen der Rechtsmittelführerinnen auf einem Missverständnis der Ausführungen des Gerichts beruhen (siehe soeben Nr. 65), ist die streitige Steuerpraxis unabhängig von dieser Begründung offensichtlich nicht mit dem Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 vereinbar (siehe Nrn. 53 ff.).
67.      Drittens kann schließlich auch die Begründetheit des Vorbringens der Rechtsmittelführerinnen dahinstehen, das Gericht habe den Sachverhalt verfälscht, indem es den Willen des belgischen Gesetzgebers, die bestehende Verwaltungspraxis (einschließlich der diese bestätigenden Stellungnahmen des belgischen Finanzministers) und die nationale Rechtsprechung fehlerhaft ausgelegt bzw. unberücksichtigt gelassen habe. Nach Auffassung der Rechtsmittelführerinnen folge aus einem Urteil der Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Gericht Erster Instanz Brüssel, Belgien) vom 21. Juni 2019 sowie einer Erklärung des Finanzministers vom 30. November 2023, anders als das Gericht dies wiedergegeben habe, dass eine korrespondierende Erstberichtigung in einer anderen Steuerjurisdiktion zur Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 nicht erforderlich sei.
68.      Ungeachtet der Frage, ob dieses Urteil in prozessual zulässiger Weise in das vorliegende Rechtsmittelverfahren eingeführt wurde,(55) greift der Einwand der Rechtsmittelführerinnen nicht durch. Denn auch wenn die Regelung – entgegen der vermeintlichen (siehe soeben Nr. 65)
Ansicht des Gerichts – keine
Erstberichtigung in einem ausländischen Staat voraussetzt, ist der erste Rechtsmittelgrund nicht begründet, da die streitige Steuerpraxis bereits aus einem anderen Grund offensichtlich gegen den Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 verstößt (siehe Nrn. 53 ff.).
5.      Zur dritten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes: Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 erlaube eine Anpassung unter Bezugnahme auf einen „hypothetischen Gewinn“
69.      Aus demselben Grund kann auch der
dritte Teil des ersten Rechtsmittelgrundes dahinstehen. Mit diesem machen die Rechtsmittelführerinnen geltend, die Kommission und das Gericht seien rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, Art. 185 Abs. 2 Buchst. b CIR 92 erlaube keine Anpassung unter Bezugnahme auf einen „hypothetischen Gewinn“. Selbst wenn dies zuträfe, erwiese sich die streitige Steuerpraxis aus den genannten Gründen (Nrn. 53 ff.) als offensichtlich gesetzeswidrig. Auch insoweit sei gleichwohl der Hinweis erlaubt, dass die Rechtsmittelführerinnen die Ausführungen des Gerichts missverstehen.
70.      Denn die Rechtsmittelführerinnen tragen vor, das Ziel von Verrechnungspreisen (gemeint ist wohl nach Maßgabe des Fremdvergleichsgrundsatzes) sei, einen hypothetischen, nämlich fremdvergleichsüblichen, Gewinn zu ermitteln. Das ist zutreffend, sofern eine konkrete Geschäftsbeziehung zwischen Konzerngesellschaften besteht, in deren Rahmen die Preise fremdüblich angepasst werden. Allerdings hat weder das Gericht Gegenteiliges festgestellt noch entsprach die streitige Steuerpraxis diesen Vorgaben (siehe
Nrn. 53 ff.).
6.      Ergebnis der Prüfung des ersten Rechtsmittelgrundes
71.      Das Gericht hat folglich rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die Kommission die streitige Steuerpraxis – aufgrund der offensichtlichen Auslegung contra legem – zu Recht nicht als Teil des Bezugsrahmens der belgischen Körperschaftsteuer ansah. Der erste Rechtsmittelgrund der Rechtsmittelführerinnen ist daher unbegründet.
B.      Zum zweiten Rechtsmittelgrund: Einordnung als selektive Maßnahme
72.      Mit dem zweiten Rechtsmittelgrund wenden sich die Rechtsmittelführerinnen gegen die Feststellung des Gerichts, die streitige Steuerpraxis stelle eine selektive Maßnahme dar.
Nach Ansicht der Rechtsmittelführerinnen begründe die streitige Steuerpraxis keine Ungleichbehandlung vergleichbarer Unternehmen.
73.      Dieser Einwand betrifft die auf zweiter Stufe zu prüfende Frage, ob die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (dazu bereits Nr. 32).
74.      Zu prüfen ist, ob das Gericht rechtsfehlerfrei vom Vorliegen einer Ungleichbehandlung in diesem Sinne ausgegangen ist.
1.      Feststellungen des Gerichts
75.      Nach den Feststellungen des Gerichts hat die Kommission in den Erwägungsgründen 138 bis 140 des streitigen Beschlusses zutreffend dargestellt, dass eine Ungleichbehandlung vergleichbarer Unternehmen durch die streitige Steuerpraxis aus drei unterschiedlichen Gründen angenommen werden kann.(56)
76.      Zunächst stellte das Gericht fest, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse zu einer selektiven Benachteiligung von Unternehmen führt, die nicht Teil eines multinationalen Konzerns sind.(57)
77.      Ziel des belgischen Körperschaftsteuersystems sei es, alle Gewinne von steuerpflichtigen Unternehmen unabhängig davon zu besteuern, ob sie eigenständig sind oder einem multinationalen Konzern angehören.(58) Dagegen gewährte die streitige Steuerpraxis den Begünstigten eine Steuerermäßigung, indem sie es ihnen ermöglichte, einen Teil ihrer Gewinne von ihrer Steuerbemessungsgrundlage abzuziehen, ohne dass diese steuerbefreiten Gewinne in die Gewinne einer anderen Gesellschaft des Konzerns einbezogen worden wären.(59) Daher würden Unternehmen, die zu einem multinationalen Konzern gehören, anders behandelt als andere Unternehmen, die nach den normalen Regeln der belgischen Körperschaftsteuer mit ihrem Gesamtgewinn besteuert wurden.(60)
78.      In einem weiteren Schritt(61) stellte das Gericht fest, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse Unternehmen begünstigte, die sich dafür entschieden hatten, in Belgien Investitionen zu tätigen, Arbeitsplätze zu schaffen oder Geschäftstätigkeiten zu zentralisieren. Nach der von der Kommission analysierten Stichprobe setzte der Erlass eines Steuervorbescheids in der Praxis voraus, dass solche wirtschaftlichen Aktivitäten in Belgien vorgenommen wurden.
79.      Als dritten alternativen Grund für die Selektivität der Regelung bestätigte das Gericht die unterschiedliche Behandlung von Unternehmen, die Teil einer kleinen Unternehmensgruppe sind.(62) Aus der Stichprobe folge, dass nur Unternehmen, die einem großen oder mittelgroßen multinationalen Konzern angehörten, die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse auch tatsächlich in Anspruch nehmen konnten. Insoweit folge aus der Stichprobe, dass nur solche Unternehmen einen Anreiz gehabt hätten, einen Steuervorbescheid zu erhalten, da nur innerhalb großer Konzerne derart hohe Gewinne aus Synergien, Skaleneffekten und anderen Vorteilen hätten erzielt werden können, dass sich ein Antrag auf Anwendung der streitigen Steuerpraxis ausgezahlt hätte. Auch hieraus ließe sich die Selektivität ableiten.
2.      Würdigung
80.      Die Rechtsmittelführerinnen wenden sich gegen die drei von der Kommission vorgebrachten Gründe, die für die Selektivität der Maßnahme angeführt und vom Gericht bestätigt wurden. Dieser Einwand ist nur dann begründet, wenn sich sämtliche von der Kommission vorgebrachten Gründe als unzutreffend erweisen. Umgekehrt ist der Rechtsmittelgrund zurückzuweisen, wenn sich einer der Gründe als zutreffend erweist.
a)      Zur Benachteiligung von Einzelunternehmen und Unternehmen, die einer rein national operierenden Unternehmensgruppe angehören
81.      Die Rechtsmittelführerinnen machen geltend, dass sich Unternehmen, die Teil einer multinationalen Gruppe sind, nicht in einer Situation befänden, die mit derjenigen von Unternehmen, die keiner Unternehmensgruppe oder einer ausschließlich national operierenden Unternehmensgruppe angehören, vergleichbar sei.
82.      Zu prüfen ist daher, ob sich Unternehmen multinationaler Konzerne im Hinblick auf das mit dem Bezugsrahmen verfolgte Ziel (gleichmäßige Gewinnbesteuerung nach Maßgabe der konkreten finanziellen Leistungsfähigkeit) in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden wie Einzelunternehmen und Unternehmen nationaler Konzerne.
83.      Zwar wenden die Rechtsmittelführerinnen zutreffend ein, dass rein national agierende Unternehmen im Gegensatz zu multinationalen Unternehmensgruppen nicht der Gefahr einer Doppelbesteuerung ausgesetzt sind, die durch Anpassung von Verrechnungspreisen entstehen kann.
84.      Die streitige Steuerpraxis knüpft aber gerade nicht an die Gefahr einer solchen Doppelbesteuerung an, da sie keine grenzüberschreitende Transaktion voraussetzt. Vielmehr ist die streitige Steuerpraxis so gestaltet, dass sie den Begünstigten die Wahl lässt, von einer Besteuerung anhand des konkret erzielten Gewinns (welcher die tatsächliche Leistungsfähigkeit widerspiegelt) zu einer Besteuerung anhand des hypothetischen Durchschnittsgewinns eines Einzelunternehmens zu wechseln.
Dies führt im Ergebnis dazu, dass Steuerpflichtige, die zu einer multinationalen Gruppe gehören, die Wahl haben, ob sie auf einen gewissen Teil ihrer tatsächlich erzielten Gewinne keine Körperschaftsteuer zahlen. Diese Wahl wird einem Einzelunternehmen und einer rein national operierenden Unternehmensgruppe nicht gewährt.
85.      Folglich kann die Gefahr einer Doppelbesteuerung im Hinblick auf das Ziel, Unternehmensgewinne nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit zu besteuern, die Ungleichbehandlung durch die streitige Steuerpraxis nicht begründen. Denn insoweit befinden sich Unternehmen multinationaler Konzerne in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation wie Einzelunternehmen und Unternehmen nationaler Konzerne. Das Ziel einer gleichmäßigen Gewinnbesteuerung wird gerade verfehlt, wenn multinationale Unternehmen ihren Gewinn nur in Höhe eines hypothetischen Durchschnittsgewinns versteuern müssen, während alle anderen Steuerpflichtigen ihren tatsächlichen Gewinn in voller Höhe versteuern müssen.
86.      Da die Steuerermäßigung nicht allen Steuerpflichtigen gleichermaßen, sondern nur belgischen Unternehmen multinationaler Konzerne offensteht, ist das Gericht rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die streitige Steuerpraxis Unternehmen ungleich behandelt, die sich im Hinblick auf das mit der allgemeinen Regelung verfolgte Ziel der gleichmäßigen Gewinnbesteuerung nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden.
87.      Folglich greift der zweite Rechtsmittelgrund bereits aus diesem Grund nicht durch. Die Kommission und das Gericht sind rechtsfehlerfrei von einer Ungleichbehandlung ausgegangen.
b)      Zur Benachteiligung von Unternehmen, die in Belgien keine Investitionen etc. tätigen
88.      Ob auch die weiteren von der Kommission vorgebrachten und vom Gericht für rechtsfehlerfrei erachteten(63) Unterscheidungen eine Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern begründen, die sich in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation befinden, kann hier dahinstehen. Denn wie soeben gezeigt, liegt bereits eine Ungleichbehandlung zwischen Unternehmen multinationaler Unternehmensgruppen auf der einen und Einzelunternehmen sowie Unternehmen, die einer rein national operierenden Unternehmensgruppe angehören, auf der anderen Seite
vor (siehe oben,
Nrn. 82 ff.).
89.      Nur der Vollständigkeit halber sei daher angemerkt, dass hinsichtlich des von der Kommission vorgetragenen – und vom Gericht bestätigten – selektiven Vorteils von Unternehmen, die in Belgien zukünftig Investitionen tätigen, Arbeitsplätze schaffen und/oder Geschäftsaktivitäten zentralisieren
im Vergleich zu denjenigen die keine Investitionen etc. vornehmen, auch keine Zweifel
bestehen. Die Kommission legte in ihrer durchgeführten Stichprobe dar, dass nur Unternehmen, die zukünftig solche Investitionen etc. tätigen, einen entsprechenden Steuervorbescheid erhalten haben.
90.      Zwar kann allein daraus noch nicht zwingend auf eine Ungleichbehandlung nach dem genannten Kriterium geschlossen werden. Die Tatsache, dass in der repräsentativen(64) Stichprobe sämtliche Steuervorbescheide Hinweise auf erhebliche Investitionen und/oder die Schaffung von Arbeitsplätzen und/oder die Verlagerung von Tätigkeiten nach Belgien enthielten, muss nicht bedeuten, dass die streitige Steuerpraxis ausschließlich in solchen Fällen Anwendung finden konnte.
91.      Allein der Umstand, dass ein Steuervorbescheid nur erteilt werden darf, wenn der maßgebliche Sachverhalt in der Zukunft liegt, kann nicht genügen, um eine Ungleichbehandlung zu begründen. Denn die geschilderte Wirkungsweise ist – wie die Kommission zutreffend ausführt(65) – Steuervorbescheiden inhärent. Es handelt sich gerade um einen Vorbescheid, weil er einem noch nicht verwirklichten, neuen Lebenssachverhalt ex ante eine bestimmte Rechtsfolge beimisst und dadurch für die Handelnden Rechtssicherheit schafft.(66) Allein darin besteht keine Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern. Denn diejenigen Wirtschaftsteilnehmer, die beabsichtigen, ihr Verhalten zu ändern, haben ein gesteigertes Interesse an der durch einen Steuervorbescheid geschaffenen Rechtssicherheit gegenüber denjenigen Wirtschaftsteilnehmern, die keine Änderung ihres steuerpflichtigen Verhaltens beabsichtigen. Daher ist die Lage, in der sich die jeweiligen Wirtschaftsteilnehmer befinden, nicht vergleichbar und die allein mit einem Steuervorbescheid einhergehende Rechtssicherheit kein selektiver Vorteil.
92.      Allerdings hat, wie das Gericht in Rn. 95 des angefochtenen Urteils feststellt, die Kommission dargelegt(67), dass für die „Gewinnüberschüsse“ hier zwingend ein Steuervorbescheid notwendig sei. Diese Feststellung wurde von den Rechtsmittelführerinnen nicht in Frage gestellt. Folglich steht die Steuerbefreiung offenbar
tatsächlich nur solchen Unternehmen zur Verfügung, die in Zukunft in Belgien Investitionen etc. tätigen, und nicht denen, die dies nicht tun.
3.      Ergebnis der Prüfung des zweiten Rechtsmittelgrundes
93.      Da die Feststellungen des Gerichts jedenfalls hinsichtlich der in
den Nrn. 81 ff. genannten Gründe keine Rechtsfehler aufweisen und das Gericht somit im Ergebnis zu Recht eine Ungleichbehandlung angenommen hat, ist der zweite Rechtsmittelgrund ebenfalls unbegründet.
C.      Zum dritten Rechtsmittelgrund: Rechtmäßigkeit der Rückforderungsanordnung
94.      Mit dem dritten und letzten Rechtsmittelgrund machen die Rechtsmittelführerinnen geltend, das Gericht habe verkannt, dass die Rückforderungsanordnung die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verletze.
1.      Feststellungen des Gerichts
95.      Nach den Feststellungen des Gerichts könne
die Einordnung der streitigen Steuerpraxis als rechtswidrige staatliche Beihilfe nicht als für die Rechtsmittelführerinnen unvorhersehbar angesehen werden.(68) Selbst wenn die Kommission im vorliegenden Fall von ihrer früheren Praxis abweiche,
sei dies unerheblich. Denn eine solche Praxis könne für die Kommission nicht bindend sein, da sie ihre Beurteilung allein auf die anwendbaren Rechtsvorschriften des AEU-Vertrags und des abgeleiteten Rechts stützen müsse.
2.      Würdigung
96.      Im Kern wirft der dritte Rechtsmittelgrund die Frage auf, inwieweit das Vertrauen der Rechtsmittelführerinnen in die Steuervorbescheide schutzwürdig ist, die aufgrund einer – anhaltenden – Auslegung des nationalen Steuerrechts erlassen wurden, die offensichtlich nicht mit dem Wortlaut des nationalen Steuerrechts vereinbar ist.
97.      Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs ist die Aufhebung einer rechtswidrigen Beihilfe durch Rückforderung die logische Folge der Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit.(69)
98.      Die Verpflichtung zur Rückforderung wird zwar durch den Grundsatz des Vertrauensschutzes
beschränkt, der ein allgemeiner Grundsatz des Unionsrechts im Sinne von Art. 16 der Verordnung 2015/1589 ist. Der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs ist aber zu entnehmen, dass eine Rückforderung durch Vertrauensschutzerwägungen nur in Ausnahmefällen ausgeschlossen ist. So hat der Gerichtshof entschieden, dass sich auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes nur derjenige berufen kann, bei dem ein Unionsorgan durch klare Zusicherungen begründete Erwartungen geweckt hat.(70)
99.      Demgegenüber sollen Zusicherungen des Mitgliedstaats vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Effektivität nicht genügen.(71) Allein die Tatsache, dass in einem Steuervorbescheid durch nationale Behörden eine bestimmte steuerliche Behandlung zugesagt wurde, könne aus unionsrechtlicher Perspektive keinen Vertrauensschutz begründen.
100. Ob eine solche Auslegung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes im Ergebnis überzeugt, kann hier dahinstehen.(72) Denn das Vertrauen ist jedenfalls dann nicht schutzwürdig, wenn
der Rechtsanwendungsfehler auch für den Steuerpflichtigen ohne Weiteres erkennbar war. Daran vermag auch die (offensichtlich rechtswidrige) Zusicherung in Form eines Steuervorbescheids nichts zu ändern. Folglich kann sich ein Steuerpflichtiger nicht auf schutzwürdiges Vertrauen berufen, wenn eine Vorschrift offensichtlich entgegen ihres Wortlauts ausgelegt und diese Auslegung in einem Steuervorbescheid zugesichert wird. Wie oben darlegt, verstieß die streitige Steuerpraxis offensichtlich gegen den Wortlaut des belgischen Körperschaftsteuerrechts (siehe Nrn. 53 ff.).
101. Im Ergebnis steht daher der Grundsatz des Vertrauensschutzes einer Rückforderung der Beihilfe hier nicht entgegen. Dies hat das Gericht ohne Rechtsfehler erkannt.
3.      Ergebnis der Prüfung des dritten Rechtsmittelgrundes
102. Das Gericht hat daher rechtsfehlerfrei festgestellt, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit nicht verletzt ist. Der dritte Rechtsmittelgrund ist damit ebenfalls zurückzuweisen.
D.      Ergebnis der Prüfung der Rechtsmittelgründe
103. Da alle drei Rechtsmittelgründe unbegründet sind, sind die Rechtsmittel zurückzuweisen.
VI.    Kosten
104. Nach Art. 184 Abs. 2 der Verfahrensordnung entscheidet der Gerichtshof über die Kosten, wenn das Rechtsmittel begründet ist und er den Rechtsstreit selbst endgültig entscheidet. Gemäß Art. 138 Abs. 1, der nach Art. 184 Abs. 1 auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung findet, ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen.
105. Da die Rechtsmittelführerinnen mit ihrem Vorbringen vollständig unterliegen und die Kommission einen Kostenantrag stellt, sind den Rechtsmittelführerinnen ihre eigenen Kosten und die Kosten der Kommission aufzuerlegen.
VII. Ergebnis
106. In Anbetracht des Vorstehenden schlage ich dem Gerichtshof vor, in den Rechtssachen C‑734/23 P und C‑735/23 P wie folgt zu entscheiden:
1.      Die Rechtsmittel werden zurückgewiesen.
2.      Die Rechtsmittelführerinnen tragen die Kosten des Rechtsmittelverfahrens.
1      Originalsprache: Deutsch.
2      Urteil vom 20. September 2023, Soudal u. a./Kommission (T‑201/16, T‑335/16, T‑357/16 und T‑369/16, EU:T:2023:566).
3      Das betrifft die Verfahren in den Rechtssachen
C‑736/23 P, C‑737/23 P bis C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, C‑755/23 P und C‑756/23 P, sowie C‑757/23 P und C‑758/23 P.
4      Beschluss (EU) 2016/1699 der Kommission vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (ABl. 2016, L 260, S. 61).
5      Verrechnungspreise sind Preise, zu denen ein Unternehmen physische Ware oder immaterielle Wirtschaftsgüter an verbundene Unternehmen liefert bzw. Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringt, siehe OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2022, S. 15 und 16.
6      Belgisches Staatsblatt vom 9. Juli 2004.
7      Rn. 56, 57 und 60 des angefochtenen Urteils sowie 34. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
8      Rn. 58 und 60 des angefochtenen Urteils mit Verweis auf den 38. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
9      Siehe Rn. 61 und 62 des angefochtenen Urteils mit Verweis auf die Erwägungsgründe 39 bis 42 des streitigen Beschlusses sowie die Erklärung des Finanzministers vom 30. November 2023, vorgelegt als Anlage A-3.
10      Zum Folgenden siehe Rn. 63 des angefochtenen Urteils.
11      Tatsächlich wurde ein Prozentsatz ermittelt, der sich aus dem Vergleich eines geschätzten hypothetischen Durchschnittsgewinns eines Einzelunternehmens und eines geschätzten Realgewinns des Steuerpflichtigen ergab. Dieser wurde in den nächsten fünf Jahren vom tatsächlichen Gewinn des Steuerpflichtigen abgezogen.
12      Zum Folgenden Rn. 13 des angefochtenen Urteils.
13      Urteil vom 14. Februar 2019, Belgien und Magnetrol International/Kommission (T‑131/16 und T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 156 bis 158 und 169 und 170).
16      Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 36), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 105), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 27).
17      Zum Folgenden Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 44), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 107), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 31 und 32).
18      Rn. 52 ff., insbesondere
Rn. 66 des angefochtenen Urteils.
19      Rn. 52 des angefochtenen Urteils.
20      Rn. 65 des angefochtenen Urteils.
21      Rn. 59 des angefochtenen Urteils.
22      Rn. 63 des angefochtenen Urteils.
23      Vgl. bereits meine Schlussanträge in den Rechtssachen
Kommission/Luxemburg u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nrn. 91 ff.), Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
Nrn. 86 ff.) und Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, Nrn. 147 ff.).
24      Vgl. bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 27).
25      Urteile vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 119), und vom 8. Mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, Rn. 39); vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
Nr. 99).
26      Vgl. Urteile vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 56), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 115 ff.), und vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P
und
C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
Rn. 95 ff.).
27      Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 48), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 112), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 37), vgl. in diesem Sinne auch in Bezug auf die Grundfreiheiten Urteile vom 3. März 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, Rn. 49), und vom 3. März 2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, Rn. 69 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
28      Urteile vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 42), und vom 8. November 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Kommission (C‑885/19 P
und
C‑898/19 P, EU:C:2022:859,
Rn. 95 ff.).
29      Urteile
vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) und vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P und C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
31      Urteil vom 14. Dezember 2023, Kommission/Amazon.com u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, Rn. 56).
32      Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 51).
33      Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 80).
34      Vgl. bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 101).
35      Vgl. meine Schlussanträge in den Rechtssachen Kommission/Luxemburg u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nrn. 98 ff.) und Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nrn. 94 und 95).
36      Vgl. meine Schlussanträge in der Rechtssache
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 96).
37      Vgl. bereits meine Schlussanträge in den Rechtssachen Kommission/Luxemburg u. a. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, Nr. 94) und Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 92).
38      Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich (C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 96 bis 107).
39      Siehe bereits meine Schlussanträge in der Rechtssache
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u.a./Kommission (C‑454/21 P und C‑451/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 91).
40      Urteile vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 53), vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 114), vom 16. März 2021, Kommission/Ungarn (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, Rn. 48 und 49), und vom 16. März 2021, Kommission/Polen (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, Rn. 42 und 43).
41      Vgl. meine Schlussanträge in den Rechtssachen
Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 34) und Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, Nr. 151).
42      Dazu Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 119). Dieser Grundsatz gebietet, dass alle wesentlichen Elemente, die die materiell-rechtlichen Aspekte der Steuer ausmachen, durch den nationalen Gesetzgeber geregelt sein müssen.
43      Urteil vom 5. Dezember 2023, Luxemburg u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:948, Rn. 120).
44      Kommen die Unionsorgane anhand einer solchen Kontrolle zu dem Ergebnis, dass die nationalen Stellen das nationale Steuerrecht offensichtlich gesetzeswidrig anwenden, ist eine darauf gestützte Steuerpraxis nicht Teil des Bezugsrahmens, sondern weicht von diesem ab.
Ob sie auch einen selektiven Vorteil darstellt, ist anhand der zweiten und der dritten Stufe der oben genannten (Nr. 32) Drei-Stufen-Prüfung zu ermitteln. Vgl. Urteil vom 29. April 2025, Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, Rn. 60), sowie meine Schlussanträge in dieser Rechtssache Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, Nr. 28).
45      Verrechnungspreise sind Preise, zu denen ein Unternehmen physische Ware oder immaterielle Wirtschaftsgüter an verbundene Unternehmen liefert bzw. Dienstleistungen für verbundene Unternehmen erbringt, siehe OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen, 2022, S. 15 und 16.
46      Darstellung der belgischen Auffassung im
14. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses.
47      So Urteil vom 7. Mai 1991, Oliveira/Kommission (C‑304/89, EU:C:1991:191, Rn.17 und 18), siehe auch Urteil vom 11. September 2025, Österreich/Kommission (Kernkraftwerk Paks II) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, Rn. 99) bezüglich eines von Amts wegen zu prüfenden Begründungsmangels.
48      Zum Folgenden Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn. 49 und die dort angeführte Rechtsprechung).
49      Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn. 51).
50      Urteil vom 29. Juli 2024, Koiviston Auto Helsinki/Kommission (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).
51      Es liegt in der Natur einer vorläufigen Würdigung, dass sich diese im Laufe der Ermittlungen ändern oder präzisieren kann.
52      84. Erwägungsgrund des Beschlusses vom 3. Februar 2015 betreffend die Maßnahme SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), Steuervorbescheide zu Mehrgewinnen in Belgien – Artikel 185 Absatz 2 Buchstabe b CIR 92, ABl. 2015, C 188, S. 24 (41).
53      Rn. 64 und 65 des angefochtenen Urteils.
54      Urteil vom 6. Oktober 2021, World Duty Free Group und Spanien/Kommission (C‑51/19 P
und
C‑64/19 P, EU:C:2021:793, Rn. 70).
55      Daran bestehen erhebliche Zweifel. Denn die Rechtsmittelführerinnen haben nicht vorgetragen, dass sie das Urteil der Rechtbank van eerste aanleg Brussel (Gericht Erster Instanz Brüssel) vor dem Gericht als Beweismittel vorgelegt haben. Aufgrund der Beschränkung auf Rechtsfragen sind neue Beweismittel im Rechtsmittelverfahren unzulässig. Siehe Urteil vom 25. März 2010, Sviluppo Italia Basilicata/Kommission (C‑414/08 P, EU:C:2010:165, Rn. 114).
56      Rn. 83 ff. und
Rn. 113 ff. des angefochtenen Urteils.
57      Rn. 86 ff. des angefochtenen Urteils.
58      Rn. 89 des angefochtenen Urteils.
59      Rn. 91 des angefochtenen Urteils.
60      Rn. 92 und 93 des angefochtenen Urteils.
61      Rn. 94 ff. des angefochtenen Urteils
62      Rn. 103 ff. des angefochtenen Urteils.
63      Rn. 94 ff. und Rn. 103 ff. des angefochtenen Urteils.
64      Siehe dazu Urteil vom 16. September 2021, Kommission/Belgien und Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, Rn. 139 bis 149 und Rn. 152 und 153).
65      Fn. 81 des streitigen Beschlusses.
66      Dazu, dass Steuervorbescheide nicht per se unzulässige Beihilfen sind, siehe bereits die Ausführungen in meinen Schlussanträgen
in den Rechtssachen
Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:383,
Nr. 88).
67      Rn. 139 des streitigen Beschlusses.
68      Zum Folgenden Rn. 140 und 141 des angefochtenen Urteils.
69      Grundlegend Urteil vom 21. März 1990, Belgien/Kommission (C‑142/87, EU:C:1990:125, Rn. 66).
70      Urteile vom 5. März 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, Rn. 97), und vom 16. Dezember 2010, Kahla/Thüringen Porzellan/Kommission (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, Rn. 63), jeweils mit weiteren Nachweisen.
71      Siehe etwa Urteil vom 20. März 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, Rn. 34 ff.).
72      Daran ließe sich insofern zweifeln, als Steuervorbescheide ein klassisches Instrument zur Gewährleistung von Rechtssicherheit durch die nationale Steuerverwaltung sind, vgl. meine Schlussanträge
in den Rechtssachen Luxemburg/Kommission und Engie Global LNG Holding u. a./Kommission (C‑451/21 P
und
C‑454/21 P, EU:C:2023:383, Nr. 169).