62012CJ0047_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C‑47/12,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής απόφασης δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Köln (Γερμανία) με απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2011, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 31 Ιανουαρίου 2012, στο πλαίσιο της δίκης
Kronos International Inc.
κατά
Finanzamt Leverkusen,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, A. Borg Barthet, J. L. da Cruz Vilaça, E. Levits (εισηγητή) και M. Berger, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Cruz Villalón
γραμματέας: K. Malacek, υπάλληλος διοίκησης,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζήτησης της 16ης Μαΐου 2013,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Kronos International Inc., εκπροσωπούμενη από τους W. Meilicke και D. Rabback, Rechtsanwälte,
– το Finanzamt Leverkusen, εκπροσωπούμενο από τους B. Hillebrand, K. Kusch και H. Brandenberg και την M. Brombach-Krüger,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον S. Ossowski, επικουρούμενο από την S. Ford, barrister,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Roels και W. Mölls,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Νοεμβρίου 2013,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ, τα οποία ρυθμίζουν την ελευθερία εγκατάστασης, καθώς και των άρθρων 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ, τα οποία ρυθμίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Kronos International Inc. (στο εξής: Kronos), εταιρίας που έχει συσταθεί κατά τη νομοθεσία της Πολιτείας του Delaware (ΗΠΑ), και του Finanzamt Leverkusen (της ΔΟΥ του Leverkusen, στο εξής: Finanzamt), αντικείμενο της οποίας είναι η έκπτωση από τον γερμανικό φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, για τα έτη 1991 έως 2001, του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που έχουν καταβάλει στην αλλοδαπή οι θυγατρικές της Kronos που έχουν διανείμει μερίσματα.
Το νομικό πλαίσιο
Το γερμανικό δίκαιο
3. Κατά την περίοδο 1991-2000 το άρθρο 49, παράγραφος 1, του γερμανικού νόμου για τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων (Körperschaftsteuergesetz, BGBl.
1991, I, σ. 638, στο εξής: KStG του 1991) παρέπεμπε, όσον αφορά τη φορολογία των εταιριών, συμπεριλαμβανομένων των εκπτώσεων, του διακανονισμού και της επιστροφής του φόρου, στις διατάξεις του νόμου για τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων (Einkommensteuergesetz, BGBl.
1990 I, σ. 1898, στο εξής: EStG του 1990).
4. Το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του EStG του 1990 ρύθμιζε ως εξής το λεγόμενο καθεστώς «ολοσχερούς έκπτωσης»:
«(2) […] Από τον φόρο εισοδήματος εκπίπτει:
[...]
3. ο φόρος ο οποίος καταβλήθηκε από νομικό πρόσωπο ή ένωση προσώπων που υπόκειται πλήρως στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, μέχρι ποσό ίσο με τα 3/7 των εσόδων υπό την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1 ή 2, εφόσον τα εν λόγω έσοδα δεν προέρχονται από διανομές μερισμάτων για τις οποίες χρησιμοποιήθηκαν ίδια κεφάλαια υπό την έννοια του άρθρου 30, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων. Το ίδιο ισχύει για τα έσοδα υπό την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 2, σημείο 2, στοιχείο a, τα οποία προέρχονται από την πρώτη εκποίηση εκ μέρους του εταίρου του δικαιώματος συμμετοχής στο μέρισμα ή άλλων δικαιωμάτων. Στις περιπτώσεις αυτές, ο εκπεστέος φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων περιορίζεται στα 3/7 του ποσού που διανέμεται για τα εκποιηθέντα δικαιώματα. […] Ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων δεν εκπίπτει:
[...]
f) αν τα έσοδα αυτά δεν προσμετρήθηκαν κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου,
[...]».
5. Το άρθρο 36, παράγραφος 4, του EStG 1990 πρόβλεπε τα εξής:
«Αν, κατόπιν της εκκαθάρισης, προκύπτει χρεωστικό υπόλοιπο σε βάρος του υποκείμενου στον φόρο προσώπου, το πρόσωπο αυτό (ο φορολογούμενος) οφείλει να το καταβάλει αμέσως, εφόσον το υπόλοιπο αυτό ισούται με την προκαταβολή φόρου που είναι ήδη απαιτητή, αλλά δεν έχει καταβληθεί ακόμη από τον φορολογούμενο. Στις άλλες περιπτώσεις ο φορολογούμενος πρέπει να το καταβάλει εντός μηνός από την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος της εφορίας (τελική καταβολή). […] Αν, κατόπιν της εκκαθάρισης, προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο υπέρ του φορολογουμένου, το υπόλοιπο αυτό καταβάλλεται στον φορολογούμενο μετά την κοινοποίηση του εκκαθαριστικού σημειώματος της εφορίας.»
6. Κατά τη μετάβαση από το σύστημα της ολοσχερούς έκπτωσης στο λεγόμενο σύστημα της «έκπτωσης κατά 50 %», ο Γερμανός νομοθέτης κατάργησε το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, του EStG του 1990. Από την απόφαση περί παραπομπής και από τις παρατηρήσεις της Γερμανικής Κυβέρνησης προκύπτει πάντως ότι, λόγω των μεταβατικών διατάξεων, το σύστημα της ολοσχερούς έκπτωσης εξακολουθούσε να εφαρμόζεται στα μερίσματα που εισπράχθηκαν το 2001.
7. Το άρθρο 26, παράγραφος 7, του KStG του 1991, όπως ίσχυε μέχρι το 1993, και το άρθρο 8b, παράγραφος 5, του ίδιου αυτού νόμου, όπως ίσχυε από το 1994 (στο εξής: KStG του 1994), πρόβλεπαν τα εξής:
«Αν τα ποσοστά από τα κέρδη που διανέμει μια αλλοδαπή εταιρία απαλλάσσονται, δυνάμει σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων υπό τον όρο ότι η συμμετοχή στο κεφάλαιο της εταιρίας υπερβαίνει ένα ελάχιστο όριο, η απαλλαγή εφαρμόζεται, ανεξάρτητα από το προβλεπόμενο από τη σύμβαση ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής, όταν το ποσοστό συμμετοχής ισούται τουλάχιστον με το 10 %.»
Οι συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
8. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας είναι υποχρεωμένη, σύμφωνα με τις συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει με το Βασίλειο της Δανίας, τη Γαλλική Δημοκρατία, το Ηνωμένο Βασίλειο και τον Καναδά, να απαλλάσσει από τον γερμανικό φόρο τα μερίσματα που προέρχονται από εταιρικές συμμετοχές που φθάνουν ή υπερβαίνουν ορισμένο όριο, εφόσον φορολογούνται στο κράτος της εταιρίας που τα διανέμει.
9. Στις περισσότερες περιπτώσεις, το κατώτατο ποσοστό συμμετοχής στο κεφάλαιο ήταν 10 %. Η σύμβαση με το Ηνωμένο Βασίλειο πρόβλεπε πάντως ως κατώτατο όριο το 25 %, όπως και η σύμβαση με τον Καναδά για τη χρήση 2000, ενώ για το 2001 το όριο αυτό ήταν 10 %.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
10. Η Kronos είναι εταιρία χαρτοφυλακίου ενός ομίλου εταιριών. Η καταστατική της έδρα βρίσκεται στις Ηνωμένες Πολιτείες και η διοίκησή της στη Γερμανία, όπου έχει υποκατάστημα και είναι εγγεγραμμένη στο εμπορικό μητρώο από το 1989. Η Kronos ιδρύθηκε με σκοπό να εξασφαλίσει την ενιαία διοίκηση των ευρωπαϊκών και καναδικών θυγατρικών εταιριών του ομίλου. Από το 1989 κατέχει το 99,95 % των μεριδίων της γερμανικής εταιρίας Kronos Titan GmbH, με την οποία, όπως και με άλλες γερμανικές εταιρίες, είχε συνάψει συμβάσεις για την ανάληψη της διοίκησης των εταιριών αυτών και τη μεταφορά στην ίδια των κερδών και των ζημιών τους.
11. Κατά την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης χρονική περίοδο, δηλαδή για τα έτη 1991 έως 2001, η Kronos κατείχε άμεσες συμμετοχές στις ακόλουθες εταιρίες:
– στη Société Industrielle du Titane (Γαλλία) το ποσοστό συμμετοχής της κυμαινόταν μεταξύ 92,941 % και 93,771 % κατά το διάστημα 1991-2001,
– στην Kronos Norge (Νορβηγία) το ποσοστό συμμετοχής της ήταν 100 % κατά το διάστημα 1991-1998,
– στην Kronos UK Ltd (Ηνωμένο Βασίλειο) το ποσοστό συμμετοχής της ήταν 100 % κατά το διάστημα 1991-2001,
– στην Kronos Europa SA (Βέλγιο) το ποσοστό συμμετοχής της κυμαινόταν μεταξύ 98,4 % και 100 % κατά το διάστημα 1991-1998,
– στην Kronos Denmark ApS (Δανία) το ποσοστό συμμετοχής της ήταν 100 % κατά το διάστημα 1999-2001 και
– στην Kronos Canada Inc. (Καναδάς) το ποσοστό συμμετοχής της ήταν 100 % κατά το διάστημα 1991-2001.
12. Κατά τα έτη 2000 και 2001 η Kronos μετείχε έμμεσα στο κεφάλαιο των εταιριών Kronos Europa SA (Βέλγιο) και Kronos Norge (Νορβηγία), μέσω της θυγατρικής της Kronos Denmark ApS (Δανία), της οποίας το κεφάλαιο της ανήκε κατά 100 %. Το ποσοστό συμμετοχής της Kronos Denmark ApS στη βελγική και στη νορβηγική εταιρία του ομίλου ήταν 99,99 % και 100 % αντίστοιχα.
13. Για τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων τον οποίο όφειλε η Kronos στη Γερμανία για τα έτη 1991 έως 2001 εκδόθηκαν από το 2004 έως το 2010 διάφορες πράξεις επιβολής, για ορισμένες από τις οποίες εκδόθηκαν και διορθωτικές πράξεις. Με δεδομένη την ύπαρξη ή μεταφορά ζημιών ύψους από 150 έως 840 εκατομμύρια γερμανικά μάρκα (DEM) περίπου, οι εν λόγω πράξεις καθόρισαν τον φόρο για το 1991, λόγω της καταβολής μερισμάτων, σε 4 190 788,57 ευρώ και για τ ο 1992, επίσης λόγω της καταβολής μερισμάτων, σε 2 050 183,81 ευρώ. Αντίθετα, για τα οικονομικά έτη 1993 έως 2001 ο φόρος ήταν μηδενικός.
14. Τα μερίσματα που είχαν καταβληθεί από τις αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες και απαλλάσσονταν από τον φόρο δυνάμει της εφαρμοστέας σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας δεν ελήφθησαν υπόψη για τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου με τις επίμαχες πράξεις ή για τον προσδιορισμό των ζημιών.
15. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, η Kronos ζήτησε να εκπέσουν από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων τον οποίο όφειλε στη Γερμανία οι φόροι εισοδήματος νομικών προσώπων και οι φόροι από κινητές αξίες τους οποίους είχαν καταβάλει οι θυγατρικές της και οι θυγατρικές των θυγατρικών της σε άλλα κράτη μέλη (το Βέλγιο, τη Γαλλία και το Ηνωμένο Βασίλειο) και σε τρίτα κράτη (τον Καναδά και τη Νορβηγία) από το 1991 έως το 2001, πράγμα που θα είχε ενδεχομένως ως αποτέλεσμα την επιστροφή φόρου.
16. Με απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2005, το Finanzamt Leverkusen απέρριψε το αίτημα αυτό. Η απορριπτική αυτή απόφαση βασίστηκε στις διατάξεις του άρθρου 36, παράγραφος 2, σημείο 3, στοιχείο f, του EStG του 1990, σε συνδυασμό με το άρθρο 49, παράγραφος 1, του KStG του 1991, δυνάμει των οποίων ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων που επιβάλλεται επί των μερισμάτων είναι δυνατόν να εκπίπτει μόνον όταν τα εν λόγω μερίσματα συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημα. Δεδομένου όμως ότι τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης απαλλάσσονται από τον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 26, παράγραφος 7, του KStG του 1991, όσον αφορά τα έτη 1991 έως 1993, και σύμφωνα με το άρθρο 8b, παράγραφος 5, του KStG του 1994 για τα επόμενα έτη, τα εν λόγω μερίσματα δεν μπορούσαν να περιληφθούν στο φορολογητέο εισόδημα κατά τον προσδιορισμό του ύψους του φόρου.
17. Με απόφαση της 10ης Ιανουαρίου 2007, το Finanzamt Leverkusen απέρριψε ως αβάσιμη την ένσταση της Kronos κατά της πράξης της σχετικής με την εκκαθάριση και την έκπτωση του πιστωτικού υπολοίπου του φόρου για το οικονομικό έτος 1994.
18. Στις 7 Φεβρουαρίου 2007 η Kronos άσκησε ενώπιον του Finanzgericht Köln προσφυγή ακύρωσης της παραπάνω απόφασης και προσφυγή κατά παράλειψης σχετικά με την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων των οικονομικών ετών 1991 έως 1993 και 1995 έως 2001.
19. Στο παρόν στάδιο της διαδικασίας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου η Kronos ζητεί την έκπτωση ποσού 201 966 724 ευρώ, το οποίο καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος των αλλοδαπών εταιριών. Στο ποσό αυτό περιλαμβάνονται οι φόροι που κατέβαλαν οι θυγατρικές της Kronos στη Γαλλία για τα έτη 1991 έως 2001, στο Ηνωμένο Βασίλειο για τα έτη 1997 και 1999 και στον Καναδά για τα έτη 2000 και 2001 και οι οποίοι ανήλθαν συνολικά σε 78 501 794 ευρώ. Το αίτημα της Kronos αφορά επίσης την έκπτωση από τα μερίσματα που εισέπραξε από τη δανική θυγατρική της κατά τα έτη 2000 και 2001 του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων τον οποίο κατέβαλαν η βελγική και η νορβηγική θυγατρική της θυγατρικής της, δηλαδή συνολικά ενός ποσού 123 448 418 ευρώ, καθώς και την έκπτωση του δανικού φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων, ύψους 16 512 ευρώ.
20. Επιπλέον, η Kronos ζητεί την έκπτωση ποσού 1 795 525 ευρώ, λόγω του φόρου για το εισόδημα από κινητές αξίες το οποίο προέρχεται από τις εγκατεστημένες στη Γαλλία και στο Ηνωμένο Βασίλειο θυγατρικές της, εφόσον το εισόδημα από τα μερίσματα θεωρηθεί φορολογητέο εισόδημα.
21. Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Εμπίπτει μόνο στις διατάξεις περί ελεύθερης εγκαταστάσεως του άρθρου 49, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, ή και στις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων των άρθρων 63 έως 65 ΣΛΕΕ, η ρύθμιση της εθνικής νομοθεσίας δυνάμει της οποίας αποκλείεται η έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, όταν τα μερίσματα που διανέμουν κεφαλαιουχικές εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα σε γερμανικές κεφαλαιουχικές εταιρίες απαλλάσσονται από τον φόρο υπό τη μοναδική προϋπόθεση ότι η δικαιούχος των μερισμάτων κεφαλαιουχική εταιρία συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 10 % στο εταιρικό κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας, στην περίπτωση στην οποία η πραγματική συμμετοχή της κεφαλαιουχικής εταιρίας που αποκτά τα μερίσματα ανέρχεται σε ποσοστό 100 %;
2) Έχουν οι διατάξεις περί ελεύθερης εγκαταστάσεως (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) και, ενδεχομένως, και οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (μέχρι το 1993 άρθρο 67 της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ) την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση δυνάμει της οποίας, εφόσον τα διανεμόμενα από αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες μερίσματα απαλλάσσονται από τον φόρο, αποκλείονται η έκπτωση και η επιστροφή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που έχει επιβληθεί στα μερίσματα αυτά, ακόμη και στην περίπτωση στην οποία η μητρική εταιρία έχει υποστεί ζημίες, ενώ για τα διανεμόμενα κέρδη ημεδαπών θυγατρικών εταιριών προβλέπεται φορολογική ελάφρυνση μέσω της εκπτώσεως του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που επιβλήθηκε στα κέρδη αυτά;
3) Έχουν οι διατάξεις περί ελεύθερης εγκαταστάσεως (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) και, ενδεχομένως, και οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (μέχρι το 1993 άρθρο 67 της Συνθήκης ΕΟΚ/ΕΚ, νυν άρθρα 63 έως 65 ΣΛΕΕ) την έννοια ότι αντιτίθενται στη ρύθμιση δυνάμει της οποίας αποκλείονται μεν η έκπτωση και η επιστροφή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που έχει επιβληθεί στα μερίσματα της εγγονής εταιρίας και των θυγατρικών της, τα οποία δεν φορολογήθηκαν στο κράτος της θυγατρικής εταιρίας και διανεμήθηκαν (περαιτέρω) στην ημεδαπή μητρική εταιρία χωρίς επίσης να φορολογηθούν στη Γερμανία, πλην όμως επιτρέπεται η επιστροφή του φόρου σε αμιγώς εσωτερικές περιπτώσεις, κατόπιν εκπτώσεως από τη θυγατρική εταιρία του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που έχει επιβληθεί στα μερίσματα της εγγονής εταιρίας και εκπτώσεως από τη μητρική εταιρία του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων που έχει επιβληθεί στα μερίσματα της θυγατρικής, όταν η μητρική αυτή εταιρία έχει υποστεί ζημίες;
4) Στην περίπτωση στην οποία πρέπει να εφαρμοστούν και οι διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, τίθεται επίσης, σε σχέση με τα καναδικής προελεύσεως μερίσματα, αναλόγως της απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, το ακόλουθο ερώτημα:
Έχει το νυν άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ την έννοια ότι επιτρέπει στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να εφαρμόζει τις εθνικές διατάξεις και τις ρυθμίσεις των συμβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας, οι οποίες έχουν παραμείνει κατ’ ουσία αμετάβλητες από τις 31 Δεκεμβρίου 1993, και, επομένως, να εξακολουθεί να αποκλείει τη δυνατότητα να εκπίπτει ο καναδικός φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων που επιβλήθηκε σε μερίσματα που δεν φορολογούνται στη Γερμανία;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
22. Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, μολονότι το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται μόνο, σύμφωνα με τη διατύπωση του πρώτου ερωτήματος, στα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα εταιρίες, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το ερώτημα αυτό αφορά επίσης τα μερίσματα που διανέμουν εταιρίες εγκατεστημένες στα άλλα κράτη μέλη και όχι στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
23. Κατά το άρθρο 36, παράγραφος 2, σημείο 3, στοιχείο f, του EStG του 1990, ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων δεν εκπίπτει αν τα έσοδα δεν προσμετρήθηκαν κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου.
24. Στην υπόθεση της κύριας δίκης τα μερίσματα που διένειμαν οι εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος δεν συνυπολογίστηκαν κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου της εταιρίας στην οποία καταβλήθηκαν τα μερίσματα αυτά, διότι εφαρμόστηκε στην περίπτωσή τους η μέθοδος απαλλαγής την οποία προβλέπουν οι συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας τις οποίες έχει συνάψει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
25. Συναφώς το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι διατάξεις που έχουν εφαρμογή στη διαδικασία προσδιορισμού του φόρου, όπως προκύπτουν από τις συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και, ανάλογα με την περίπτωση, από το άρθρο 26, παράγραφος 7, του KStG του 1991, για τα έτη 1991 έως 1993, ή από το άρθρο 8b, παράγραφος 5, του KStG του 1994, για τα έτη 1994 έως 2000, δεν εφαρμόζονται μόνο στις συμμετοχές που παρέχουν τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής στις αποφάσεις της οικείας εταιρίας και ότι ο Γερμανός νομοθέτης, θεσπίζοντας το ελάχιστο όριο του 10 % για την εφαρμογή αυτή, δεν είχε κατά νου κάποια βαρύνουσα συμμετοχή, υπό την έννοια της καθοριστικής επιρροής.
26. Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει επίσης ότι η Kronos, καθ’ όλη τη διάρκεια της επίμαχης στην υπόθεση της κύριας δίκης περιόδου, κατείχε συμμετοχές από 93 % έως 100 % περίπου στις διάφορες θυγατρικές που είχαν καταβάλει μέρισμα.
27. Τέλος, πρέπει να τονιστεί ότι, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέχει το αιτούν δικαστήριο, η καταστατική έδρα της Kronos βρίσκεται στις Ηνωμένες Πολιτείες και η διοίκησή της στη Γερμανία, όπου έχει υποκατάστημα και είναι εγγεγραμμένη στο εμπορικό μητρώο. Δεν αμφισβητείται ότι η Kronos είναι εταιρία που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία της Πολιτείας του Delaware. Η Γερμανική Κυβέρνηση διευκρινίζει συναφώς ότι, κατά το άρθρο XXV, παράγραφος 5, της Συνθήκης φιλίας, εμπορίου και ναυσιπλοΐας που συνήφθη στις 29 Οκτωβρίου 1954 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής ( BGBl.
1956 II, σ. 487), οι εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με το αμερικανικό δίκαιο πρέπει να αναγνωρίζονται ως εταιρίες στη Γερμανία.
28. Υπό τις συνθήκες αυτές, το πρώτο ερώτημα πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ερωτάται αν το ζήτημα του συμβατού με το δίκαιο της Ένωσης μιας εθνικής ρύθμισης που προβλέπει, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, ότι η εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος εταιρία δεν μπορεί να εκπίπτει τους φόρους εισοδήματος νομικών προσώπων τους οποίους έχουν εξοφλήσει σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος ορισμένες κεφαλαιουχικές εταιρίες που διανέμουν μερίσματα, λόγω της απαλλαγής των μερισμάτων αυτών από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος όταν τα μερίσματα αυτά προέρχονται από συμμετοχές ύψους τουλάχιστον 10 % στο εταιρικό κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας, πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ ή, αντίθετα, τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ, εφόσον στη συγκεκριμένη περίπτωση η πραγματική συμμετοχή της κεφαλαιουχικής εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα υπερβαίνει το 90 % και η δικαιούχος των μερισμάτων εταιρία έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία τρίτου κράτους_.
Επί του ζητήματος ποια ελευθερία έχει εν προκειμένω εφαρμογή
29. Από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι η φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων μπορεί να εμπίπτει στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, που αφορά την ελευθερία εγκατάστασης, και στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, που αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (αποφάσεις Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C‑436/08 και C‑437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 33, Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, σκέψη 30, και Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, σκέψη 89).
30. Όσον αφορά το ζήτημα σε ποια από τις ελευθερίες κυκλοφορίας εμπίπτει μια εθνική νομοθετική ρύθμιση, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της εν λόγω νομοθεσίας (απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψη 90 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31. Στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, που αφορά την ελευθερία εγκατάστασης, εμπίπτει η εθνική νομοθεσία η οποία εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνο των εταιρικών συμμετοχών που παρέχουν τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της (βλ. αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 37, Ίδρυμα Τύπου, C‑81/09, EU:C:2010:622, σκέψη 47, Accor, EU:C:2011:581, σκέψη 32, Scheunemann, C‑31/11, EU:C:2012:481, σκέψη 23, και Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψη 91).
32. Αντίθετα, οι εθνικές διατάξεις που έχουν εφαρμογή στα μερίδια συμμετοχής τα οποία αποκτώνται με μοναδικό σκοπό την πραγματοποίηση χρηματικής επένδυσης, χωρίς πρόθεση άσκησης επιρροής στη διαχείριση και στον έλεγχο της επιχείρησης, πρέπει να εξετάζονται αποκλειστικώς από την άποψη της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (αποφάσεις Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, EU:C:2011:61, σκέψη 35, Accor, EU:C:2011:581, σκέψη 32, Scheunemann, EU:C:2012:481, σκέψη 23, και Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψη 92).
33. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, από τις συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας με το Βασίλειο της Δανίας, τη Γαλλική Δημοκρατία και –όσον αφορά το οικονομικό έτος 2001– τον Καναδά, καθώς και από τη συνδυασμένη εφαρμογή του άρθρου 8b, παράγραφος 5, του KStG του 1994 και των συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας με το Ηνωμένο Βασίλειο και τον Καναδά, όσον αφορά το οικονομικό έτος 2000, συνάγεται ότι τα μερίσματα που καταβάλλουν στις εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες οι εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στα άλλα αυτά κράτη απαλλάσσονται από τον γερμανικό φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, όταν η συμμετοχή της δικαιούχου εταιρίας στο κεφάλαιο της διανέμουσας το μέρισμα εταιρίας φθάνει το όριο του 10 %.
34. Με το όριο αυτό δίδεται βέβαια η δυνατότητα να εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής της φορολογικής απαλλαγής οι επενδύσεις που πραγματοποιούνται με μοναδικό σκοπό τη χρηματική επένδυση, χωρίς πρόθεση άσκησης επιρροής στη διαχείριση και στον έλεγχο της επιχείρησης.
35. Εντούτοις, αντίθετα από ό,τι ισχυρίζεται η Γερμανική Κυβέρνηση, το κατώτατο αυτό όριο δεν έχει, καθαυτό, ως αποτέλεσμα να ισχύει η απαλλαγή μόνο για τις συμμετοχές που παρέχουν τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων μιας εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της . Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι μια συμμετοχή αυτού του μεγέθους δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκη ότι ο κάτοχός της ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας στην οποία είναι μέτοχος (βλ. επ’ αυτού απόφαση ITELCAR και Fazenda Pública, C‑282/12, EU:C:2013:629, σκέψη 22).
36. Κατά συνέπεια, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση εφαρμόζεται όχι μόνο στα μερίσματα που λαμβάνουν οι εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες βάσει ποσοστού συμμετοχής που παρέχει τη δυνατότητα άσκησης αναμφισβήτητης επιρροής επί των αποφάσεων της διανέμουσας τα εν λόγω μερίσματα εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της, αλλά και στα μερίσματα που λαμβάνουν βάσει συμμετοχής που δεν παρέχει τη δυνατότητα τέτοιας επιρροής.
37. Όταν πρόκειται για νομοθετική ρύθμιση της οποίας το αντικείμενο δεν παρέχει τη δυνατότητα να εξακριβωθεί αν η ρύθμιση αυτή εμπίπτει πρωτίστως στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ ή στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι, εφόσον η εθνική ρύθμιση αφορά μερίσματα προερχόμενα από κράτος μέλος, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα πραγματικά περιστατικά της συγκεκριμένης υπόθεσης, προκειμένου να εξακριβώνεται αν η επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση εμπίπτει στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ ή στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψεις 93 και 94 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, σκέψεις 27 και 28, καθώς και Bouanich, C‑375/12, EU:C:2014:138, σκέψη 30).
38. Αντίθετα, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που προέρχονται από τρίτο κράτος, το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι η εξέταση του αντικειμένου μιας εθνικής ρύθμισης αρκεί για να εκτιμηθεί αν η φορολογική μεταχείριση των εν λόγω μερισμάτων εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αφού καμία εθνική ρύθμιση που έχει ως αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχόμενων από τρίτες χώρες δεν μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ (βλ. επ’ αυτού απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψεις 96 και 97).
39. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε συγκεκριμένα ότι η εγκατεστημένη σε ορισμένο κράτος μέλος εταιρία, της οποίας το ποσοστό συμμετοχής σε εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα τής παρέχει αναμφισβητήτως τη δυνατότητα να επηρεάζει τις αποφάσεις της εν λόγω δεύτερης εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 63 ΣΕΕ προκειμένου να αμφισβητήσει τη συμβατότητα προς τη διάταξη αυτή μιας ρύθμισης του εν λόγω κράτους σχετικής με τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχομένων από την ανωτέρω τρίτη χώρα, η οποία δεν εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία (βλ. απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψη 104).
40. Κατά συνέπεια, όταν η εθνική ρύθμιση που αφορά τη μεταχείριση των μερισμάτων δεν εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ύψος της συμμετοχής της εταιρίας που λαμβάνει το μέρισμα στο κεφάλαιο της διανέμουσας το μέρισμα εταιρίας, εφόσον στη συγκεκριμένη περίπτωση είναι δυνατή η επίκληση τόσο του άρθρου 49 ΣΛΕΕ όσο και του άρθρου 63 ΣΛΕΕ και εφόσον το ύψος της συμμετοχής αυτής δίδει τη δυνατότητα να εξακριβωθεί αν η υπό εξέταση περίπτωση εμπίπτει στο πεδίο μιας από τις δύο αυτές ελευθερίες που έχουν κατοχυρωθεί από τις δύο αυτές διατάξεις του δικαίου της Ένωσης.
41. Αφού, με δεδομένο ότι η διανέμουσα το μέρισμα εταιρία βρίσκεται σε τρίτο κράτος, μόνο η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων θα μπορούσε να αντιταχθεί κατά της εθνικής ρύθμισης που αφορά τη μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμει η εταιρία αυτή, δεν χρειάζεται να ληφθεί υπόψη το ύψος των συμμετοχών στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας. Συγκεκριμένα, η εγκατεστημένη σε ορισμένο κράτος μέλος εταιρία μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 63 ΣΛΕΕ προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της εν λόγω ρύθμισης, ανεξαρτήτως του ποσοστού συμμετοχής της στο κεφάλαιο της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας, η οποία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα (βλ. επ’ αυτού απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψεις 99 και 104).
42. Ο συλλογισμός αυτός έχει επίσης εφαρμογή, κατ’ αναλογία, στην περίπτωση κατά την οποία δεν είναι δυνατή, λόγω των περιορισμών στο προσωπικό πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκατάστασης, παρά μόνο η επίκληση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
43. Αυτό συμβαίνει στην περίπτωση που, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, η εταιρία που λαμβάνει το μέρισμα είναι εταιρία που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία τρίτου κράτους.
44. Πράγματι, οι κανόνες της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης εφαρμόζονται μόνο στους υπηκόους των κρατών μελών της Ένωσης (βλ. επ’ αυτού απόφαση Ferrer Laderer, C‑147/91, EU:C:1992:278, σκέψη 9).
45. Κατά το άρθρο 54 ΣΛΕΕ, οι εταιρίες που έχουν ιδρυθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης εξομοιώνονται, για την εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης που αφορούν την ελευθερία εγκατάστασης, με τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών (απόφαση National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 25).
46. Επομένως, η εταιρία που δεν έχει ιδρυθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους δεν μπορεί να ασκεί την ελευθερία εγκατάστασης.
47. Η ορθότητα του συμπεράσματος αυτού δεν κλονίζεται από το επιχείρημα της Kronos ότι οι εταιρίες τρίτων κρατών δεν επιτρέπεται να υφίστανται λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση από ό,τι οι εταιρίες γερμανικού δικαίου και συνεπώς πρέπει να μπορούν να επικαλούνται την ελευθερία που έχει κατοχυρωθεί με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
48. Πράγματι, αφού το δίκαιο της Ένωσης δεν δίδει κανένα ομοιόμορφο ορισμό των εταιριών που μπορούν να ασκούν το δικαίωμα εγκατάστασης με γνώμονα κάποιο ενιαίο κριτήριο, βάσει του οποίου να προσδιορίζεται το εφαρμοστέο επί μιας εταιρίας εθνικό δίκαιο, το ζήτημα αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει εφαρμογή επί εταιρίας η οποία επικαλείται τη θεμελιώδη ελευθερία που κατοχυρώνεται με το άρθρο αυτό συνιστά προκαταρκτικό ζήτημα, το οποίο, κατά το παρόν στάδιο της εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, μπορεί να επιλυθεί μόνο στο πλαίσιο του εφαρμοστέου εθνικού δικαίου (βλ. αποφάσεις Cartesio, C‑210/06, EU:C:2008:723, σκέψη 109, και National Grid Indus, EU:C:2011:75, σκέψη 26).
49. Τα κράτη μέλη έχουν συνεπώς την ευχέρεια να ορίζουν το συνδετικό στοιχείο που απαιτείται προκειμένου μια εταιρία να θεωρείται ότι ιδρύθηκε σύμφωνα με το εθνικό τους δίκαιο και ότι έχει, ως εκ τούτου, το δικαίωμα εγκατάστασης (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις Cartesio, EU:C:2008:723, σκέψη 110, και National Grid Indus, EU:C:2011:785, σκέψη 27).
50. Τα κράτη μέλη δεν μπορούν πάντως να διευρύνουν μονομερώς το προσωπικό πεδίο εφαρμογής του κεφαλαίου της Συνθήκης το οποίο αφορά την ελευθερία εγκατάστασης και του οποίου σκοπός είναι να εξασφαλίσει την ελευθερία εγκατάστασης προς όφελος των υπηκόων των κρατών μελών και μόνο (βλ. επ’ αυτού διάταξη Lasertec, C‑492/04, EU:C:2007:273, σκέψη 27).
51. Το συμπέρασμα επομένως είναι ότι σε περίπτωση που, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν είναι δυνατή η επίκληση της ελευθερίας εγκατάστασης, λόγω του δεσμού που έχει η εταιρία στην οποία καταβάλλονται τα μερίσματα με την έννομη τάξη τρίτου κράτους, η εθνική ρύθμιση σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος ή από τρίτο κράτος, η οποία δεν εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία, πρέπει να εξεταστεί με γνώμονα το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.
52. Κατά συνέπεια, η εταιρία που έχει ιδρυθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία τρίτου κράτους και είναι εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί τη διάταξη αυτή, προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της εν λόγω ρύθμισης, ανεξαρτήτως του μεγέθους της συμμετοχής της στο κεφάλαιο της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας, η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα.
53. Πρέπει επίσης να τονιστεί ότι, όπως έχει δεχτεί το Δικαστήριο, αφού το πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκατάστασης δεν εκτείνεται, βάσει της Συνθήκης, στις τρίτες χώρες, πρέπει να αποτραπεί το ενδεχόμενο να παρέχει η ερμηνεία του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως προς τις σχέσεις με τις τρίτες χώρες, τη δυνατότητα επίκλησης της ελευθερίας εγκατάστασης στις επιχειρήσεις που δεν εμπίπτουν στο γεωγραφικό πεδίο εφαρμογής της εν λόγω ελευθερίας (απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψη 100).
54. Όπως όμως επισήμανε κατ’ ουσία ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 64 των προτάσεών του, τέτοιος κίνδυνος δεν υφίσταται σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης. Πράγματι, η γερμανική ρύθμιση δεν αφορά τις προϋποθέσεις πρόσβασης μιας εταιρίας του εν λόγω κράτους μέλους στην αγορά τρίτης χώρας ή μιας εταιρίας τρίτης χώρας στην αγορά του εν λόγω κράτους μέλους. Η ρύθμιση αυτή αφορά μόνο τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχόμενων από επενδύσεις που ο δικαιούχος τους πραγματοποίησε σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα.
55. Υπό τις συνθήκες αυτές, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το ζήτημα του συμβατού με το δίκαιο της Ένωσης μιας εθνικής ρύθμισης που προβλέπει, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, ότι η εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος εταιρία δεν μπορεί να εκπίπτει τους φόρους εισοδήματος νομικών προσώπων τους οποίους έχουν εξοφλήσει σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος ορισμένες κεφαλαιουχικές εταιρίες που διανέμουν μερίσματα, λόγω της απαλλαγής των μερισμάτων αυτών από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος όταν τα μερίσματα αυτά προέρχονται από συμμετοχές ύψους τουλάχιστον 10 % στο εταιρικό κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας, πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ, εφόσον στη συγκεκριμένη περίπτωση η πραγματική συμμετοχή της κεφαλαιουχικής εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα υπερβαίνει το 90 % και η δικαιούχος των μερισμάτων εταιρία έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία τρίτου κράτους.
Επί του δεύτερου ερωτήματος
56. Το αιτούν δικαστήριο θέτει κατ’ ουσία, με το δεύτερο ερώτημα, το ζήτημα αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ ή ενδεχομένως το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν την εφαρμογή της μεθόδου απαλλαγής στα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος, εφόσον στα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος όπως και η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα εφαρμόζεται η μέθοδος έκπτωσης, η οποία έχει ως αποτέλεσμα, όταν η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα έχει υποστεί ζημίες, την επιστροφή ολόκληρου ή μέρους του φόρου που έχει καταβάλει η εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία που διανέμει το μέρισμα.
57. Κατόπιν της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, το δεύτερο ερώτημα πρέπει να εξεταστεί αποκλειστικά και μόνο από την άποψη της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
58. Συναφώς η Kronos ισχυρίζεται ότι, λόγω της επιστροφής του φόρου που έχει καταβάλει η διανέμουσα το μέρισμα εταιρία, η επένδυση σε εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία είναι πιο αποδοτική από ό,τι η επένδυση σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή, όταν η εταιρία που λαμβάνει το μέρισμα υφίσταται ζημίες.
59. Εξάλλου, το σύστημα της έκπτωσης δεν είναι, κατά την Kronos, ισοδύναμο με το σύστημα της απαλλαγής, αν ληφθεί επίσης υπόψη η φορολόγηση στη Γερμανία των μερισμάτων στο στάδιο της περαιτέρω διανομής τους στους μετόχους.
60. Στο πλαίσιο αυτό υπενθυμίζεται ευθύς εξαρχής ότι εναπόκειται αποκλειστικά και μόνο στο αιτούν δικαστήριο να ορίσει το αντικείμενο των ερωτημάτων που σκοπεύει να υποβάλει στο Δικαστήριο (απόφαση Kersbergen-Lap και Dams-Schipper, C‑154/05, EU:C:2006:449, σκέψη 21).
61. Με το δεύτερο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο δεν υποβάλλει όμως στην κρίση του Δικαστηρίου το ζήτημα των αποτελεσμάτων που έχει η φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή για τους μετόχους της εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα, όταν τα μερίσματα αυτά διανέμονται περαιτέρω στους εν λόγω μετόχους, αλλά απλώς και μόνο το ζήτημα των αποτελεσμάτων της φορολογικής αυτής μεταχείρισης για την εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα.
62. Συγκεκριμένα, η αίτηση προδικαστικής απόφασης δεν περιέχει καμία ένδειξη ότι το αιτούν δικαστήριο αποδίδει σημασία στο ζήτημα της κατάστασης στην οποία τελούν οι μέτοχοι ούτε στοιχεία σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που ενδεχομένως αναδιανέμει η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα ούτε στοιχεία σχετικά με τα αποτελέσματα που έχει, όσον αφορά τη φορολογική κατάσταση των μετόχων της εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα, η εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής ή της μεθόδου της έκπτωσης στην εν λόγω εταιρία.
63. Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η φορολογική κατάσταση των μεριδιούχων ενός οργανισμού επενδύσεων σε κινητές αξίες δεν έχει σημασία για την εκτίμηση του αν η ορισμένη εθνική ρύθμιση εισάγει ή όχι δυσμενή διάκριση, όταν το προβλεπόμενο από την επίμαχη εθνική ρύθμιση κριτήριο για την εφαρμογή διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης δεν είναι η φορολογική κατάσταση του μεριδιούχου, αλλ’ αποκλειστικά το καθεστώς του επενδυτικού οργανισμού, και συγκεκριμένα το αν είναι εγκατεστημένος στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή (βλ. επ’ αυτού απόφαση Santander Asset Management SGIIC κ.λπ., C‑338/11 έως C‑347/11, EU:C:2012:286, σκέψεις 28 και 41).
64. Όσον αφορά την επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική φορολογική ρύθμιση, διαπιστώνεται ότι προβλέπει ένα κριτήριο διά κρισης που συναρτάται προς τη δυνατότητα να λαμβάνεται υπόψη ορισμένο εισόδημα κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, πράγμα που οδηγεί σε διαφορετική μεταχείριση των μερισμάτων, ανάλογα με τον τόπο εγκατάστασης της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας.
65. Κατόπιν της παραπάνω διευκρίνισης, υπενθυμίζεται, ενόψει της απάντησης στο προδικαστικό ερώτημα, ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ επιβάλλει στο κράτος μέλος που εφαρμόζει σύστημα αποφυγής της διπλής οικονομικής επιβάρυνσης των μερισμάτων τα οποία καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες από άλλες ημεδαπές εταιρίες την υποχρέωση να επιφυλάσσει ισοδύναμη μεταχείριση στα μερίσματα τα οποία καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες από αλλοδαπές εταιρίες (βλ. αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, σκέψη 72, Harribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Saline, EU:C:2011:61, σκέψη 156, καθώς και Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψη 38).
66. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επίσης ότι τα κράτη μέλη είναι καταρχήν ελεύθερα να αποτρέπουν την αλλεπάλληλη φορολόγηση των μερισμάτων που λαμβάνει μια ημεδαπή εταιρία, επιλέγοντας αφενός τη μέθοδο της απαλλαγής τους από τη φορολογία, όταν τα μερίσματα καταβάλλονται από ημεδαπή εταιρία, και αφετέρου τη μέθοδο της έκπτωσης, όταν τα μερίσματα καταβάλλονται από αλλοδαπή εταιρία. Οι εν λόγω δύο μέθοδοι είναι πράγματι ισοδύναμες, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι ο φορολογικός συντελεστής για τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης δεν είναι υψηλότερος από τον φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα μερίσματα ημεδαπής προέλευσης και ότι η παρεχόμενη πίστωση φόρου είναι τουλάχιστον ίση με το ποσό που καταβλήθηκε στο κράτος της διανέμουσας εταιρίας, με ανώτατο όριο το ύψος του φόρου που οφείλεται στο κράτος μέλος της εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα (απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
67. Κατ’ αναλογία, τα κράτη μέλη είναι καταρχήν επίσης ελεύθερα να αποτρέπουν την αλλεπάλληλη φορολόγηση των μερισμάτων που λαμβάνει μια ημεδαπή εταιρία, επιλέγοντας αφενός τη μέθοδο της έκπτωσης, όταν τα μερίσματα καταβάλλονται από ημεδαπή εταιρία, και αφετέρου τη μέθοδο της απαλλαγής, όταν καταβάλλονται από αλλοδαπή εταιρία.
68. Πράγματι, αφού το δίκαιο της Ένωσης, κατά το παρόν στάδιο της εξέλιξής του, δεν προβλέπει γενικά κριτήρια για την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εξάλειψη της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Ένωσης (αποφάσεις Kerckhaert και Morres, C‑513/04, EU:C:2006:713, σκέψη 22, καθώς και Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, C‑157/10, EU:C:2011:813, σκέψη 31 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), κάθε κράτος μέλος παραμένει ελεύθερο να οργανώσει το δικό του σύστημα φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι το σύστημα αυτό δεν συνεπάγεται απαγορευμένες από τη Συνθήκη διακρίσεις (απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2012:707, σκέψη 40).
69. Ανεξαρτήτως του μηχανισμού που επιλέγεται για την αποφυγή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης φορολόγησης ή της διπλής οικονομικής επιβάρυνσης, η ελεύθερη κυκλοφορία, όπως κατοχυρώνεται από τη Συνθήκη υπό τις διάφορες μορφές της, απαγορεύει στα κράτη μέλη να μεταχειρίζονται δυσμενέστερα τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης σε σχέση με τα μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, εκτός αν η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (βλ. επ’ αυτού αποφάσεις Lenz, C‑315/02, EU:C:2004:446, σκέψεις 20 έως 49, Manninen, C‑319/02, EU:C:2004:484, σκέψεις 20 έως 55, και Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, σκέψη 46).
70. Όπως τονίστηκε παραπάνω στη σκέψη 64, τα μερίσματα που λάμβανε μια εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία υπέκειντο, κατά τον κρίσιμο για την υπόθεση της κύριας δίκης χρόνο, σε διαφορετική μεταχείριση, ανάλογα με τον τόπο εγκατάστασης της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας.
71. Συγκεκριμένα, τα μερίσματα που διένεμαν οι εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες φορολογούνταν στο κράτος μέλος αυτό και ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων που κατέβαλλε η διανέμουσα το μέρισμα εταιρία για τα διανεμόμενα μερίσματα εξέπιπτε εν μέρει, όταν η εταιρία που λάμβανε τα μερίσματα δεν διένεμε τα μερίσματα αυτά, ενώ εξέπιπτε πλήρως, όταν τα διένεμε περαιτέρω.
72. Στις περιπτώσεις στις οποίες, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, η εταιρία που λάμβανε τα μερίσματα είχε επιπλέον υποστεί ζημίες, το μέρισμα που κατέβαλλε μια ημεδαπή εταιρία λαμβανόταν υπόψη κατά τον προσδιορισμό του ύψους του φόρου της εταιρίας που λάμβανε το μέρισμα, πράγμα που είχε ως συνέπεια την μερική ή πλήρη αντιστάθμιση των ζημιών και, συνεπώς, τη μείωσή τους ή την αποφυγή της μεταφοράς τους σε προγενέστερη ή μεταγενέστερη οικονομική χρήση. Όταν το εισόδημα από τα μερίσματα που κατέβαλλαν οι ημεδαπές εταιρίες δεν υπερέβαιναν τις ζημίες της εταιρίας που λάμβανε το μέρισμα, ο οφειλόμενος από την εταιρία αυτή φόρος ήταν μηδενικός και επιστρεφόταν ο φόρος που η γερμανική θυγατρική εταιρία είχε παρακρατήσει στην πηγή και είχε στη συνέχεια καταβάλει για τα μερίσματα που διένεμε.
73. Αντίθετα, τα μερίσματα που διένεμε μια εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος απαλλάσσονταν από τον φόρο στη Γερμανία και δεν λαμβάνονταν υπόψη κατά τον προσδιορισμό του ύψους του φόρου της εταιρίας που λάμβανε μέρισμα. Κατά συνέπεια, τα μερίσματα αυτά δεν επηρέαζαν ούτε τη βάση επιβολής του φόρου της εταιρίας που λάμβανε μέρισμα ούτε τις ζημίες της, οι οποίες έπρεπε ενδεχομένως να μεταφερθούν σε άλλη χρήση.
74. Επιπλέον, αφού η εταιρία που λάμβανε το μέρισμα δεν κατέβαλλε φόρο στη Γερμανία για το μέρισμα αυτό, ανεξάρτητα από τον συντελεστή του φόρου που όφειλε η διανέμουσα μέρισμα εταιρία για τα κέρδη που αντιπροσώπευε το μέρισμα αυτό και από το ποσό που είχε πράγματι καταβάλει η εταιρία αυτή ως φόρο, η μέθοδος της απαλλαγής παρείχε τη δυνατότητα διατήρησης του πλεονεκτήματος της χαμηλότερης φορολογίας στο κράτος της εταιρίας που διένεμε το μέρισμα.
75. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία που λάμβανε μέρισμα απαλλασσόταν επιπλέον από όλες τις διοικητικές διατυπώσεις που συνεπαγόταν η μέθοδος έκπτωσης.
76. Τέλος, αφού τα μερίσματα που διένεμαν οι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες δεν λαμβάνονταν υπόψη κατά τον προσδιορισμό του ύψους του φόρου της εταιρίας που λάμβανε μέρισμα, η μέθοδος της απαλλαγής είχε ως συνέπεια ότι, όταν η εταιρία που λάμβανε μέρισμα υφίστατο ζημίες ή μπορούσε να προβάλει, κατά το οικείο οικονομικό έτος, ζημίες προγενέστερων ετών, ούτε τα διανεμόμενα μερίσματα υφίσταντο διπλή οικονομική επιβάρυνση.
77. Η μέθοδος της απαλλαγής και το γεγονός ότι τα απαλλασσόμενα μερίσματα δεν επηρεάζουν το ύψος των ζημιών της εγκατεστημένης στην ημεδαπή εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα αυτά εξαλείφουν τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης των εν λόγω μερισμάτων και επιβάρυνσης της εν λόγω εταιρίας στο κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη.
78. Κατά συνέπεια, η εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής σε σχέση με τα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες δεν οδηγεί, από την άποψη του σκοπού πρόληψης της διπλής οικονομικής επιβάρυνσης, τον οποίο επιδιώκει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, σε δυσμενέστερη μεταχείριση των μερισμάτων αυτών σε σχέση με τα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες.
79. Στις περιπτώσεις στις οποίες, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, η εταιρία που λαμβάνει το μέρισμα έχει υποστεί ζημία, η επιστροφή του φόρου που έχει καταβάλει η διανέμουσα το μέρισμα εταιρία θα μπορούσε να θεωρηθεί ως πλεονέκτημα όσον αφορά τα ταμειακά διαθέσιμα.
80. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται βέβαια ότι η στέρηση ενός ταμειακού πλεονεκτήματος σε περίπτωση έχουσα διασυνοριακό χαρακτήρα, μολονότι το πλεονέκτημα αυτό παρέχεται σε ανάλογη περίπτωση που συνιστά αμιγώς εσωτερική υπόθεση, αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, C‑269/09, EU:C:2012:439, σκέψη 59 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
81. Εντούτοις, στο πλαίσιο της υπόθεσης της κύριας δίκης, η εξήγηση για την απόρριψη του αιτήματος επιστροφής του φόρου και για τη διαπιστωθείσα συναφώς διαφορετική μεταχείριση είναι η ύπαρξη αντικειμενικής διαφοράς μεταξύ των καταστάσεων. Όσον αφορά δηλαδή την επιστροφή του φόρου που έχει καταβάλει η διανέμουσα μέρισμα εταιρία, επιστροφή που αποτελεί το αντικείμενο του αιτήματος της Kronos, η εταιρία που λαμβάνει μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης δεν βρίσκεται σε συγκρίσιμη κατάσταση με την εταιρία που λαμβάνει μερίσματα ημεδαπής προέλευσης.
82. Η διαφορά μεταξύ των καταστάσεων αυτών οφείλεται, πρώτον, στο γεγονός ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας έχει παραιτηθεί, κατόπιν της σύναψης με άλλα κράτη μέλη και τρίτα κράτη συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, από την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητάς της σε σχέση με τα μερίσματα που διανέμουν οι εγκατεστημένες στα εν λόγω κράτη εταιρίες.
83. Το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται στα κράτη μέλη η υποχρέωση να βαίνουν πέραν της ακύρωσης του εθνικού φόρου εισοδήματος που πρέπει να καταβάλει ο μέτοχος για τα εισπραχθέντα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης και να προβαίνουν σε επιστροφή ποσού προερχόμενου από το φορολογικό σύστημα άλλου κράτους μέλους (βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, EU:C:2006:774, σκέψη 52), ειδάλλως η φορολογική αυτονομία του πρώτου κράτους μέλους θα περιοριζόταν λόγω της άσκησης της φορολογικής εξουσίας του άλλου κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Meilicke κ.λπ., C‑262/09, EU:C:2011:438, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
84. Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι η ιδιότητα του κράτους μέλους εγκατάστασης της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρίας δεν μπορεί να συνεπάγεται την υποχρέωση του κράτος μέλους αυτού να αντισταθμίσει ένα φορολογικό μειονέκτημα που απορρέει από την αλλεπάλληλη φορολόγηση στην οποία προβαίνει αποκλειστικώς και μόνον το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου είναι εγκατεστημένη η διανέμουσα τα μερίσματα αυτά εταιρία, καθόσον το πρώτο κράτος μέλος δεν φορολογεί ούτε αντιμετωπίζει διαφορετικά τα εισπραττόμενα μερίσματα, όσον αφορά τους οργανισμούς συλλογικών επενδύσεων που είναι εγκατεστημένοι στο έδαφός του (απόφαση Orange European Smallcap Fund, C‑194/06, EU:C:2008:289, σκέψη 41).
85. Κατά συνέπεια, σε περίπτωση που το κράτος μέλος δεν ασκεί τη φορολογική αρμοδιότητά του σε σχέση με τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, αφού ούτε τα φορολογεί ούτε τα αντιμετωπίζει διαφορετικά, όσον αφορά την εταιρία που τα εισπράττει, οι υποχρεώσεις που έχει ως κράτος εγκατάστασης της εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα δεν φθάνουν μέχρι σημείου που να οφείλει να αντισταθμίζει τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων άλλου κράτους μέλους ή τρίτου κράτους.
86. Επομένως, οι υποχρεώσεις του κράτους εγκατάστασης της εταιρίας που λαμβάνει μέρισμα, το οποίο δεν ασκεί την αρμοδιότητά του ως προς τη φορολόγηση του μερίσματος αυτού, διαφέρουν, όσον αφορά την αντιμετώπιση της φορολογίας που έχει επιβάλει άλλο κράτος μέλος, από τις υποχρεώσεις που έχει όταν το πρώτο κράτος επιλέγει να φορολογεί το μέρισμα αυτό και πρέπει συνεπώς να λαμβάνει υπόψη, εντός των ορίων της φορολογίας που επιβάλλει, τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από την άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων του άλλου κράτους μέλους.
87. Δεύτερον, η επιστροφή την οποία ζητεί η Kronos συνιστά ευλόγως, στο πλαίσιο της μεθόδου της έκπτωσης, το συμπλήρωμα αφενός του συνυπολογισμού των μερισμάτων και αφετέρου της πραγματοποιούμενης σε προηγούμενο στάδιο μείωσης των ζημιών που μπορούν να μεταφερθούν. Αν δηλαδή δεν πραγματοποιείται τέτοια επιστροφή, ο συνυπολογισμός των μερισμάτων και η μείωση των ζημιών της εισπράττουσας τα μερίσματα εταιρίας μπορεί να έχει ως συνέπεια τη διπλή οικονομική επιβάρυνση των μερισμάτων αυτών κατά τα επόμενα οικονομικά έτη, όταν τα αποτελέσματα χρήσης της εταιρίας αυτής θα είναι θετικά (βλ. επ’ αυτού απόφαση Cobelfret, C‑138/07, EU:C:2009:82, σκέψεις 39 και 40, καθώς και διάταξη KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 και C‑499/07, EU:C:2009:339, σκέψεις 39 και 40).
88. Αντίθετα, αφού κατά τη μέθοδο της απαλλαγής δεν επέρχεται μείωση των ζημιών, δεν υπάρχει κανείς κίνδυνος διπλής οικονομικής επιβάρυνσης των εισπραττόμενων μερισμάτων. Η μη επιστροφή του φόρου αντισταθμίζεται από τον μη συνυπολογισμό των μερισμάτων κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου.
89. Υπό τις συνθήκες αυτές, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την εφαρμογή της μεθόδου απαλλαγής στα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος, εφόσον στα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος όπως και η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα εφαρμόζεται η μέθοδος έκπτωσης, η οποία έχει ως αποτέλεσμα, όταν η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα έχει υποστεί ζημίες, την επιστροφή ολόκληρου ή μέρους του φόρου που έχει καταβάλει η εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία που διανέμει το μέρισμα.
Επί του τρίτου και του τέταρτου ερωτήματος
90. Κατόπιν της απάντησης που δόθηκε στο δεύτερο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα.
Επί των δικαστικών εξόδων
91. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Γ ια τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το ζήτημα του συμβατού με το δίκαιο της Ένωσης μιας εθνικής ρύθμισης που προβλέπει, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, ότι η εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος εταιρία δεν μπορεί να εκπίπτει τους φόρους εισοδήματος νομικών προσώπων τους οποίους έχουν εξοφλήσει σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος ορισμένες κεφαλαιουχικές εταιρίες που διανέμουν μερίσματα, λόγω της απαλλαγής των μερισμάτων αυτών από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος όταν τα μερίσματα αυτά προέρχονται από συμμετοχές ύψους τουλάχιστον 10 % στο εταιρικό κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας, πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ, εφόσον στη συγκεκριμένη περίπτωση η πραγματική συμμετοχή της κεφαλαιουχικής εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα υπερβαίνει το 90 % και η δικαιούχος των μερισμάτων εταιρία έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία τρίτου κράτους.
2) Το άρθρο 63 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την εφαρμογή της μεθόδου απαλλαγής στα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτο κράτος, εφόσον στα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος όπως και η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα εφαρμόζεται η μέθοδος έκπτωσης, η οποία έχει ως αποτέλεσμα, όταν η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα έχει υποστεί ζημίες, την επιστροφή ολόκληρου ή μέρους του φόρου που έχει καταβάλει η εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία που διανέμει το μέρισμα.