62017CJ0422
TIESAS SPRIEDUMS (ceturtā palāta)
2018. gada 19. decembrī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību aktu saskaņošana – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Nodokļa iekasējamības gadījums – Īpašs režīms ceļojumu aģentūrām – 65. un 308. pants – Ceļojumu aģentūras gūtā peļņas norma – Peļņas normas noteikšana – Avansa maksājumu veikšana, pirms ceļojumu aģentūra sniedz ceļojumu pakalpojumus – Ceļojumu aģentūrai radušās faktiskās izmaksas
Lietā C‑422/17
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2017. gada 16. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2017. gada 13. jūlijā, tiesvedībā
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
pret
Skarpa Travel sp. z o.o.,
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: septītās palātas priekšsēdētājs T. fon Danvics [T. von Danwitz], kas pilda ceturtās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši K. Jirimēe [K. Jürimäe], K. Likurgs [C. Lycourgos], E. Juhāss [E. Juhász] (referents) un K. Vajda [C. Vajda],
ģenerāladvokāts: M. Bobeks [M. Bobek],
sekretārs: M. Aleksejevs [M. Aleksejev], nodaļas vadītājs,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2018. gada 7. jūnija tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
–
Szef Krajowej Administracji Skarbowej vārdā – J. Kaute un M. Kowalewska, pārstāvji,
–
Skarpa Travel sp. z o.o. vārdā – J. Zając‑Wysocka, radca prawny,
–
Polijas valdības vārdā – B. Majczyna un A. Kramarczyk‑Szaładzińska, pārstāvji,
–
Vācijas valdības vārdā – T. Henze, pārstāvis,
–
Eiropas Komisijas vārdā – M. Siekierzyńska un N. Gossement, pārstāves,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2018. gada 5. septembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.) ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs) (OV 2010, L 189, 1. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 65. un 308. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums ir iesniegts saistībā tiesvedību starp Szef Krajowej Administracji Skarbowej (Valsts ieņēmumu dienesta vadītājs, Polija) un Skarpa Travel sp. z o.o. (turpmāk tekstā – “Skarpa”) par nodokļu paziņojumu, ko izdevis Minister Finansów (finanšu ministrs, Polija, turpmāk tekstā – “ministrs”), attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa (PVN) iekasējamības dienu un aprēķināšanas veidu gadījumā, kad tiek iekasēts avansa maksājums saistībā ar maksu par ceļojumu aģentūras sniegtu ceļojumu pakalpojumu.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
Atbilstoši PVN direktīvas 63. pantam “nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana”.
4
Šīs direktīvas 65. pantā ir noteikts:
“Ja maksājums izdarāms uz kontu [ja tiek veikti avansa maksājumi] pirms preču piegādes vai pakalpojuma sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.”
5
Minētās direktīvas 66. pants ir formulēts šādi:
“Atkāpjoties no 63., 64. un 65. panta, dalībvalstis var paredzēt, ka attiecībā uz konkrētiem darījumiem vai dažu kategoriju nodokļa maksātājiem nodoklis kļūst iekasējams kādā no šādiem termiņiem:
a)
vēlākais, izsniedzot rēķinu;
b)
vēlākais, saņemot maksājumu;
c)
ja rēķins nav izsniegts vai ir izsniegts ar nokavēšanos – noteiktā laikā ne vēlāk kā rēķinu izsniegšanas termiņa beigās, ko atbilstīgi 222. panta otrajai daļai ir noteikušas dalībvalstis, vai, ja dalībvalsts nav noteikusi šādu termiņu – noteiktā termiņā no dienas, kad iestājies nodokļa iekasējamības gadījums.
Tomēr šā punkta pirmajā daļā paredzēto atkāpi nepiemēro tādu pakalpojumu sniegšanai, par kuriem atbilstīgi 196. pantam PVN maksā pakalpojumu saņēmējs, un 67. pantā minētajām preču piegādēm vai nosūtīšanai.”
6
Šīs pašas direktīvas 306. pantā ir paredzēts:
“1.   Dalībvalstis saskaņā ar šo nodaļu piemēro īpašu PVN režīmu ceļojumu aģentūru darījumiem, kurus ceļotāju labā tās veic pašas savā vārdā, bet izmanto citu nodokļa maksātāju preču piegādes un pakalpojumus, nodrošinot ceļošanas iespējas.
Šis īpašais režīms neattiecas uz ceļojumu aģentūrām, kad tās darbojas vienīgi kā starpnieki un uz kurām tās summas aprēķināšanai, kurai uzliek nodokli, attiecas 79. panta pirmās daļas c) punkts.
2.   Šajā nodaļā jēdziens “ceļojumu aģentūras” ietver ceļojumu rīkotājus.”
7
PVN direktīvas 307. pants ir formulēts šādi:
“Darījumus, kurus atbilstīgi 306. pantā paredzētajiem nosacījumiem veic ceļojumu aģentūra attiecībā uz ceļojumu, uzskata par vienu pakalpojumu, ko ceļojumu aģentūra sniedz ceļotājam.
Par šo vienu pakalpojumu sniegšanu nodokli uzliek dalībvalstī, kur ir ceļojumu aģentūras saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai pastāvīga iestāde, no kuras ceļojumu aģentūra ir sniegusi pakalpojumu.”
8
Atbilstoši šīs direktīvas 308. pantam “summa, kurai uzliek nodokli, un cena bez PVN 226. panta 8. punkta nozīmē attiecībā uz šo vienīgo ceļojumu aģentūras sniegto pakalpojumu ir ceļojumu aģentūras peļņas daļa, proti, starpība starp kopējo summu bez PVN, kuru maksā ceļotājs, un faktiskajām izmaksām, ko ceļojumu aģentūra maksā par citu nodokļa maksātāju veiktajām piegādēm un sniegtajiem pakalpojumiem, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam.”
9
Minētās direktīvas 309. pantā ir noteikts:
“Ja darījumus, ko ceļojumu aģentūra uzticējusi citiem nodokļa maksātājiem, šīs personas veic ārpus [Savienības], ceļojumu aģentūras pakalpojumu sniegšanu saskaņā ar 153. pantu uzskata par atbrīvotu starpnieka darbību.
Ja šos darījumus veic gan [Savienībā], gan ārpus tās, atbrīvot var tikai to ceļojumu aģentūras pakalpojumu daļu, kura attiecas uz darījumiem ārpus [Savienības].”
10
Atbilstoši PVN direktīvas 310. pantam “PVN, ko citi nodokļa maksātāji iekasējuši no ceļojumu aģentūras par 307. pantā minētajiem darījumiem, kuri dod tiešu labumu ceļotājam, nav ne atskaitāms, ne atmaksājams nevienā dalībvalstī.”
Polijas tiesības
11
2004. gada 11. martaUstawa o podatku od towarów i usług (Likums par preču un pakalpojumu nodokli) (Dz. U. Nr. 54, 535. pozīcija), ar grozījumiem (turpmāk tekstā – “PVN likums”), 19.a panta 8. punktā ir noteikts:
“Ja pirms preces piegādes vai pakalpojuma sniegšanas ir saņemts viss maksājums vai tā daļa (īpaši priekšapmaksa, avansa maksājums, iemaksas, maksājums pa daļām, iemaksas būvniecības projektā vai mājokļa projektā pirms tiesību nodibināšanas kooperatīvā mājoklī vai citās telpās), nodoklis par saņemto summu kļūst iekasējams attiecīgā maksājuma saņemšanas brīdī un saņemtās summas apmērā, ievērojot 5. panta 4. punktu.”
12
Šī likuma 119. pantā ir paredzēts:
“1)   Sniedzot ceļojumu pakalpojumus, nodokļa bāze ir peļņas norma, kuru samazina par maksājamā nodokļa summu, ievērojot 5. punktu.
2)   Par 1. punktā minēto peļņas normu uzskata starpību starp summu, kura jāmaksā pakalpojuma saņēmējam, un faktiskajām izmaksām, kas jāsedz nodokļa maksātājam, iegādājoties preces un pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem, dodot tiešu labumu ceļotājam; par pakalpojumiem, kuri dod tiešu labumu ceļotājam, uzskata pakalpojumus, kuri ir sniegto ceļojumu pakalpojumu sastāvdaļa, konkrētāk, transports, izmitināšana, ēdināšana un apdrošināšana.”
13
Iesniedzējtiesa norāda, ka kopš 2014. gada 1. janvāra valsts tiesību normas, kas balstītas uz PVN direktīvas 66. pantu, Polijā vairs nav spēkā; minētās normas noteica šī nodokļa iekasējamības dienu saistībā ar avansa maksājumiem, kas tika veikti par ceļojumu aģentūras sniegtiem ceļojumu pakalpojumiem.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
14
Uz Skarpa kā ceļojumu aģentūru attiecas īpašais režīms ceļojumu aģentūrām, kas paredzēts PVN likuma 119. pantā. Uzskatīdama, ka no šī tiesību akta skaidri neizriet, kura ir PVN iekasējamības diena attiecībā uz ceļojumu aģentūru iekasētiem avansa maksājumiem, tā iesniedza ministram lūgumu izdot nodokļu paziņojumu.
15
Nodokļu paziņojumā ministrs precizēja, ka PVN ir iekasējams brīdī, kad tiek veikti avansa maksājumi. Kā norāda ministrs, lai noteiktu ceļojumu aģentūras gūto peļņas normu, kas veido PVN bāzi, Skarpa varot atskaitīt no savas bruto peļņas normas to aplēsto izmaksu summu, kuras tai radīsies, kuras saistītas ar atbilstošo pakalpojumu, un pēc tam attiecīgā gadījumā veikt nepieciešamās korekcijas, tiklīdz tā būs spējusi noteikt šo faktiski radušos izmaksu galīgo summu.
16
Skarpa, uzskatīdama, ka PVN par tās pakalpojumiem būtu jākļūst iekasējamam tikai brīdī, kad tā spēj noteikt savu galīgo peļņas normu, apstrīdēja šo nodokļu paziņojumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Krakovas vojevodistes Administratīvā tiesa, Polija).
17
Ar 2014. gada 25. novembra spriedumu šī tiesa atcēla minēto paziņojumu, pamatojoties uz to, ka, tā kā PVN likuma 119. panta 2. punktā ir norādīts vienīgi uz faktiskajām izmaksām, kādas radušās pakalpojuma sniedzējam, PVN kļūst iekasējams tikai brīdī, kad tiek galīgi noteikta faktiskā peļņas norma. Tā konstatēja, ka saistībā ar avansa maksājumu par ceļojumu aģentūras veiktu ceļojumu pakalpojumu sniegšanu aplēst nodokļa bāzi nav paredzēts. Minētā tiesa arī uzskatīja, ka nodokļu deklarāciju korekcija esot jāizmanto tikai izņēmuma gadījumā un nevarot kļūt par normu.
18
Ministrs iesniedza apelācijas sūdzību par šo spriedumu iesniedzējtiesā – Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija), norādot, ka, izņemot gadījumus, kas minēti PVN likumā, visiem avansa maksājumiem tiek piemērots nodoklis, tiklīdz tie ir iekasēti. Ministrs atzīst, ka faktiskās izmaksas, kas radušās nodokļa maksātājam, līdz avansa maksājuma iekasēšanas brīdim, var tikt ņemtas vērā, aprēķinot peļņas normu. Tomēr nespēja noteikt faktisko peļņas normu brīdī, kad tiek veikts avansa maksājums saistībā ar ceļojumu aģentūras sniegta ceļojumu pakalpojuma maksājumu, nevarot izraisīt to, ka PVN kļūst iekasējams tikai brīdī, kad šī peļņa var tikt noteikta galīgi.
19
Iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 308. pantā paredzētā īpašā norma par nodokļa bāzes noteikšanu attiecībā uz ceļojumu aģentūru sniegtajiem pakalpojumiem ietekmē tā brīža noteikšanu, kurā PVN par šiem pakalpojumiem kļūst iekasējams. Tā kā ceļojumu aģentūrai faktiski radušās izmaksas būs zināmas tikai pēc ceļojumu pakalpojuma sniegšanas par labu klientam, iesniedzējtiesa uzskata, ka šīs direktīvas 65. pants nevar būt piemērojams gadījumā, uz kuru attiecas minētās direktīvas 308. pants. Bet minētā tiesa atzīst, ka PVN direktīvā tas tomēr nav noteikts un ka šādu pieeju var secināt tikai no minētās direktīvas kopējās sistēmas.
20
Turklāt, tā kā saskaņā ar PVN direktīvas 65. pantu PVN kļūst iekasējams brīdī, kad ceļojumu aģentūra iekasē avansa maksājumu, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai šis nodoklis ir jāaprēķina par saņemto summu, vai arī ir jāņem vērā nodokļa bāzes noteikšanas īpašā metode, kas paredzēta minētās direktīvas 308. pantā. Šajā ziņā tā norāda, ka, no vienas puses, nodokļu uzlikšana visai avansa maksājuma summai varētu izraisīt ļoti lielu slogu ceļojumu aģentūrai, pat ja tas būtu uz laiku, bet, no otras puses, ja ceļojumu aģentūrai, nosakot attiecīgā pakalpojuma nodokļa bāzi brīdī, kad klients veic avansa maksājumu, tiktu atļauts ņemt vērā pakalpojumu cenu, kas vēl nav samaksāta, tad tas neatbilstu īpašajam režīmam ceļojumu aģentūrām.
21
Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN direktīvas] noteikumi ir jāinterpretē tādējādi, ka attiecībā uz avansa maksājumu, ko ir saņēmis nodokļa maksātājs, kas sniedz ceļojumu pakalpojumus, kuriem saskaņā ar [PVN direktīvas] 306.–310. pantu ir piemērojams īpašs nodokļa režīms ceļojumu aģentūrām, nodoklis kļūst iekasējams [minētās direktīvas] 65. pantā noteiktajā brīdī?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai [PVN direktīvas] 65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka, uzliekot nodokli, avansa maksājums, ko nodokļa maksātājs ir saņēmis, sniedzot ceļojumu pakalpojumus, kuriem saskaņā ar [PVN direktīvas] 306.–310. pantu ir piemērojams īpašs nodokļa režīms ceļojumu aģentūrām, tiek samazināts par [PVN direktīvas] 308. pantā minētajām izmaksām, kas nodokļa maksātājam faktiski ir bijušas līdz avansa maksājuma saņemšanas brīdim?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
22
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 65. un 306.–310. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, kad ceļojumu aģentūra, uz kuru attiecas minētajā 306.–310. pantā paredzētais īpašais režīms, iekasē avansa maksājumu saistībā ar maksājumu par ceļojumu pakalpojumu, ko tā sniegs ceļotājam, saskaņā ar minēto 65. pantu PVN ir iekasējams, tiklīdz minētais avansa maksājums ir saņemts.
23
Skarpa norāda, ka, lai noteiktu attiecīgo nodokļa bāzi, atbilstoši minētās direktīvas 308. pantam ceļojumu aģentūrai ir jāaprēķina sava faktiskā peļņas norma, kas tomēr nav iespējams, nezinot faktiskās izmaksas, kādas tai radīsies turpmāk, iegādājoties preces un pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem. Tādējādi nodoklis esot iekasējams tikai brīdī, kad visas ceļojumu aģentūrai faktiski radušās izmaksas ir zināmas un gūtā peļņas norma ir galīga. Tātad minētās direktīvas 65. pants nevar būt piemērojams šādā gadījumā.
24
Jānorāda, ka PVN īpašajā režīmā, kas ir piemērojams ceļojumu aģentūrām, kas ieviests ar PVN direktīvas 306.–310. pantu, ir iekļauti noteikumi par ceļojumu aģentūru darbību, ar kuriem ir paredzēta atkāpe no kopējā PVN režīma (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 25. oktobris, Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, 16. punkts).
25
Saskaņā ar minētās direktīvas 306. pantu dalībvalstis piemēro minēto režīmu ceļojumu aģentūru darījumiem, ja tās rīkojas nevis starpnieka statusā, bet gan pašas savā vārdā attiecībā pret ceļotāju, un ja tās, nodrošinot ceļošanas iespējas, izmanto preču piegādes un pakalpojumus, kurus tās iegādājušās no citiem nodokļa maksātājiem.
26
Attiecībā uz ceļojumu aģentūru darījumiem, kas veikti saskaņā ar minēto 306. pantu, Savienības likumdevējs PVN direktīvas 307.–310. pantā ir paredzējis speciālas normas par nodokļa uzlikšanas vietu, nodokļa bāzes aprēķināšanu un iespējamību to atskaitīt.
27
Tiesa jau ir atzinusi – kā izņēmumu no PVN direktīvas kopējās sistēmas šo īpašo režīmu drīkst piemērot tikai tiktāl, cik ir nepieciešams tās mērķa sasniegšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 25. oktobris, Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
28
Saskaņā ar Tiesas judikatūru ar minēto īpašo režīmu saistīto noteikumu galvenais mērķis ir izvairīties no grūtībām, ko saimnieciskās darbības subjektiem rada PVN direktīvas vispārīgie principi attiecībā uz darījumiem, kas ietver no trešajām personām iegādātu pakalpojumu sniegšanu, jo vispārējo noteikumu par nodokļa uzlikšanas vietu, nodokļa bāzi un priekšnodokļa atskaitīšanu piemērošana radītu šiem uzņēmumiem praktiskas grūtības sniegto pakalpojumu lielā skaita un lokalizācijas dēļ, kas varētu radīt šķērsli to darbībai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 25. oktobris, Kozak, C‑557/11, EU:C:2012:672, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
29
No tā izriet, ka pats PVN īpašais režīms, kas ir piemērojams ceļojumu aģentūrām, nav neatkarīgs un izsmeļošs nodokļu režīms, bet gan ietver tikai atkāpes normas attiecībā uz atsevišķiem vispārējās PVN sistēmas noteikumiem, tādējādi pārējie šīs vispārējās sistēmas noteikumi attiecas uz ceļojumu aģentūru darījumiem, kam ir piemērojams PVN.
30
Tādējādi darījumiem, uz kuriem attiecas īpašais režīms ceļojumu aģentūrām, var būt piemērojamas visas vispārējās PVN sistēmas normas, izņemot normas, kuras reglamentē nodokļa uzlikšanas vietu, nodokļa bāzes aprēķināšanu un iespējamību to atskaitīt.
31
Tādēļ noteikumi par PVN iekasējamības gadījumu un iekasējamību attiecībā uz preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu, kas tostarp ir minēti PVN direktīvas 63. un 65. pantā, joprojām ir piemērojami darījumiem, uz kuriem attiecas īpašais režīms ceļojumu aģentūrām.
32
Atbilstoši šīs direktīvas 63. pantam nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad tiek veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.
33
Tomēr PVN direktīvas 65. pantā ir paredzēts, ka avansa maksājumu gadījumā, kas tiek veikti pirms preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas, nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad tiek saņemts maksājums, par saņemto summu. Šis pants ir atkāpe no minētās direktīvas 63. pantā paredzētā noteikuma, un kā atkāpe tas ir jāinterpretē šauri (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).
34
Lai nodoklis varētu kļūt iekasējams šādos apstākļos, visiem nodokļa iekasējamības gadījumam – proti, preču piegādei nākotnē vai pakalpojumu sniegšanai nākotnē – raksturīgajiem elementiem jau ir jābūt zināmiem un tādējādi it īpaši avansa maksājuma veikšanas brīdī precēm un pakalpojumiem ir jābūt precīzi norādītiem (spriedums, 2014. gada 13. marts, FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
35
Šajā gadījumā iesniedzējtiesa norāda, ka brīdī, kad ceļojumu aģentūra, kāda ir Skarpa, iekasē avansa maksājumu, šis avansa maksājums var tikt piesaistīts pakalpojumam, ko sniegusi šī aģentūra, piemēram, ceļojumam konkrētā dienā uz konkrētu valsti. Tādējādi neskarot pārbaudi, ko veiks minētā tiesa, šķiet, ka šāds avansa maksājums attiecas uz precīzi norādītu pakalpojumu, tādēļ PVN kļūst iekasējams brīdī, kad atbilstoši PVN direktīvas 65. pantam tiek iekasēts šis avansa maksājums.
36
Šajos apstākļos uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 65. un 306.–310. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, kad ceļojumu aģentūra, uz kuru attiecas minētajā 306.–310. pantā paredzētais īpašais režīms, iekasē avansa maksājumu saistībā ar maksājumu par ceļojumu pakalpojumu, ko tā sniegs ceļotājam, saskaņā ar minēto 65. pantu PVN ir iekasējams, tiklīdz minētais avansa maksājums ir saņemts, ar nosacījumu, ka minētajā brīdī ceļojumu pakalpojumi ir precīzi norādīti.
Par otro jautājumu
37
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa vēlas saņemt skaidrojumu par veidu, kādā ir jāuzliek nodoklis ceļojumu aģentūras iekasētam avansa maksājumam.
38
Saskaņā ar PVN direktīvas 308. pantu attiecībā uz vienoto pakalpojumu sniegšanu, ko veic ceļojumu aģentūra, par nodokļa bāzi tiek uzskatīta šīs aģentūras peļņas norma, proti, starpība starp kopējo summu bez PVN, kura ceļotājam ir jāmaksā, un faktiskajām izmaksām, kas radušās šai aģentūrai par citu nodokļu maksātāju veiktajām preču piegādēm un pakalpojumiem, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam.
39
Kā atgādināts šī sprieduma 26. un 28. punktā, minētajā noteikumā ir paredzēta PVN bāze gadījumā, ja ceļojumu aģentūras iegādājas preces vai pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem un šis noteikums ietilpst speciālajās normās, ko Savienības likumdevējs ir paredzējis, lai ņemtu vērā ceļojumu aģentūru darbības īpatnības un lai novērstu praktiskas grūtības, kuras var būt šķērslis to darbībai.
40
No tā izriet, ka nedrīkst būt tā, ka, interpretējot PVN direktīvas normas, faktiski kļūtu neiespējams precīzi aprēķināt nodokļa bāzi, kura konkrēti paredzēta tās 308. pantā; tas nozīmē, ka ceļojumu aģentūra no ceļotāja samaksātās kopējās cenas, bez PVN, var atskaitīt visas faktiskās izmaksas, kas šai aģentūrai radušās par citu nodokļa maksātāju veiktu preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam.
41
Gadījumā, kad klienta veiktais avansa maksājums atbilst ceļojumu pakalpojuma kopējai cenai vai būtiskai tā kopējās cenas daļai un kad šī avansa maksājuma veikšanas brīdī aģentūrai vēl nav radušās nekādas faktiskas izmaksas vai ir radusies tikai ierobežota kopējo individuālo šī pakalpojuma izmaksu daļa, tas, ka tiek ņemtas vērā vienīgi izmaksas, kas aģentūrai faktiski radušās minētā maksājuma brīdī, atsevišķos gadījumos var liegt atskaitīt no minētā pakalpojuma kopējās cenas bez PVN visas šīs izmaksas vai daļu no tām, un tātad var izkropļot nodokļa bāzes aprēķināšanas veidu, kurš noteikts PVN direktīvas 308. pantā.
42
Turklāt ceļojumu aģentūra var nespēt noteikt ceļotājam sniegta konkrēta ceļojumu pakalpojuma faktiskās izmaksas brīdī, kad ceļotājs veic ar to saistīto avansa maksājumu.
43
Tādējādi tādās situācijās, kādas minētas divos iepriekšējos punktos, aģentūras peļņas norma var tikt noteikta, pamatojoties uz kopējo faktisko izmaksu, kādas tai beigās radīsies, aplēsēm. Veicot šādas aplēses, aģentūrai attiecīgā gadījumā ir jāņem vērā izmaksas, kas tai jau faktiski ir radušās avansa maksājuma iekasēšanas brīdī.
44
Atskaitot no kopējās ceļojuma cenas aplēstās kopējās faktiskās izmaksas, ceļojumu aģentūra iegūst savu paredzamo peļņas normu. Nodokļa bāze PVN, kas ir jāmaksā, iekasējot avansa maksājumu, tiek iegūta, reizinot šī avansa maksājuma summu ar procentuālo daļu, kādai atbilst paredzamā peļņas norma, kas šādi ir noteikta kopējā ceļojuma cenā.
45
Kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 51. punktā, no pietiekami rūpīgas ceļojumu aģentūras var saprātīgi sagaidīt, ka tā sagatavos relatīvi sīkas aplēses par ceļojuma individuālajām kopējām izmaksām, lai noteiktu šī ceļojuma kopējo cenu.
46
Šādi aplēstajām plānotajā izmaksām ir jābūt saistītām ar konkrēto ceļojumu pakalpojumu, par kuru ceļojumu aģentūra ir iekasējusi avansa maksājumu, jo peļņas norma un nodokļa bāze ir jānosaka, norādot uz katru vienoto pakalpojumu, ko sniedz šī aģentūra, proti, individuāli, nevis kopumā, ņemot vērā sniegto pakalpojumu grupas vai pakalpojumu kopumu konkrētā laikposmā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 8. februāris, Komisija/Vācija, C‑380/16, nav publicēts, EU:C:2018:76, 89., 91. un 92. punkts).
47
Šis risinājums neskar to, ka, tiklīdz ceļojumu aģentūra zinās individuālās ceļojuma galīgās faktiskās izmaksas, šīs izmaksas būs jāņem vērā, nosakot PVN saskaņā ar PVN direktīvas 308. pantu, attiecīgā gadījumā koriģējot PVN deklarācijas, kas iesniegtas, iekasējot avansa maksājumu.
48
Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 308. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ceļojumu aģentūras peļņu un tātad nodokļa bāzi veido starpība starp kopējo summu bez PVN, kura jāmaksā ceļotājam, un faktiskajām izmaksām, kādas ceļojumu aģentūrai radīsies turpmāk, iegādājoties preces un pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam. Ja avansa maksājuma summa atbilst ceļojumu pakalpojuma kopējai cenai vai būtiskai šīs cenas daļai un ja aģentūrai vēl nav radušās nekādas faktiskas izmaksas vai ir radusies tikai ierobežota kopējo individuālo šī pakalpojuma izmaksu daļa, vai arī ja ceļojuma individuālās faktiskās izmaksas, kas aģentūrai radušās, nevar noteikt avansa maksājuma veikšanas brīdī, tad peļņas norma var tikt noteikta, pamatojoties uz kopējo faktisko izmaksu, kādas tai beigās radīsies, aplēsēm. Veicot šādas aplēses, aģentūrai attiecīgā gadījumā ir jāņem vērā izmaksas, kas tai jau faktiski ir radušās avansa maksājuma iekasēšanas brīdī. Aprēķinot peļņas normu, no kopējās ceļojuma cenas tiek atskaitītas aplēstās kopējās faktiskās izmaksas, un PVN, kurš ir jāmaksā, iekasējot avansa maksājumu, bāze tiek iegūta, reizinot šī avansa maksājuma summu ar procentuālo daļu, kādai atbilst paredzamā peļņas norma, kas šādi ir noteikta kopējā ceļojuma cenā.
Par tiesāšanās izdevumiem
49
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes Direktīvu 2010/45/ES (2010. gada 13. jūlijs), 65. un 306.–310. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, kad ceļojumu aģentūra, uz kuru attiecas minētajā 306.–310. pantā paredzētais īpašais režīms, iekasē avansa maksājumu saistībā ar maksājumu par ceļojumu pakalpojumu, ko tā sniegs ceļotājam, saskaņā ar minēto 65. pantu pievienotās vērtības nodoklis (PVN) ir iekasējams, tiklīdz minētais avansa maksājums ir saņemts, ar nosacījumu, ka minētajā brīdī ceļojumu pakalpojumi ir precīzi norādīti.
2)
Direktīvas 2006/112, ar grozījumiem, kas izdarīti ar Direktīvu 2010/45, 308. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ceļojumu aģentūras peļņu un tātad nodokļa bāzi veido starpība starp kopējo summu bez PVN, kura jāmaksā ceļotājam, un faktiskajām izmaksām, kādas ceļojumu aģentūrai radīsies turpmāk, iegādājoties preces un pakalpojumus no citiem nodokļa maksātājiem, ja šie darījumi dod tiešu labumu ceļotājam. Ja avansa maksājuma summa atbilst ceļojumu pakalpojuma kopējai cenai vai būtiskai šīs cenas daļai un ja aģentūrai vēl nav radušās nekādas faktiskas izmaksas vai ir radusies tikai ierobežota kopējo individuālo šī pakalpojuma izmaksu daļa, vai arī ja ceļojuma individuālās faktiskās izmaksas, kas aģentūrai radušās, nevar noteikt avansa maksājuma veikšanas brīdī, tad peļņas norma var tikt noteikta, pamatojoties uz kopējo faktisko izmaksu, kādas tai beigās radīsies, aplēsēm. Veicot šādas aplēses, aģentūrai attiecīgā gadījumā ir jāņem vērā izmaksas, kas tai jau faktiski ir radušās avansa maksājuma iekasēšanas brīdī. Aprēķinot peļņas normu, no kopējās ceļojuma cenas tiek atskaitītas aplēstās kopējās faktiskās izmaksas, un PVN, kurš ir jāmaksā, iekasējot avansa maksājumu, bāze tiek iegūta, reizinot šī avansa maksājuma summu ar procentuālo daļu, kādai atbilst paredzamā peļņas norma, kas šādi ir noteikta kopējā ceļojuma cenā.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.