62003CJ0513_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-513/03,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, υποβληθείσα από το Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (Κάτω Χώρες) με απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2003, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Δεκεμβρίου 2003, στο πλαίσιο της δίκης
Κληρονόμοι της M. E. A. van Hilten-van der Heijden
κατά
Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Rosas, πρόεδρο τμήματος, J. Malenovský, S. von Bahr (εισηγητή), A. Borg Barthet και U. Lõhmus, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Léger
γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 12ης Μαΐου 2005,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– οι κληρονόμοι της Μ. Ε. Α. van Hilten-van der Heijden, εκπροσωπούμενοι από τον P. Kavelaars, belastingadviseur,
– η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις H. G. Sevenster και S. Terstal,
– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την A. Tiemann και τον M. Lumma,
– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και A. Weimar,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 30ής Ιουνίου 2005,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1. Η αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 73 Γ, παράγραφος 1, και 73 Δ, παράγραφος 3, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρων 57, παράγραφος 1, ΕΚ και 58, παράγραφος 3, ΕΚ), τα οποία ίσχυαν όταν απεβίωσε η Μ. Ε. Α. van Hilten-van der Heijden.
2. Η αίτηση αυτή ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των κληρονόμων της M. E. A. van Hilten-van der Heijden και του Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen (οικονομικού εφόρου της εδρεύουσας στο Heerlen εφορίας κατοίκων εξωτερικού, στο εξής: οικονομικός έφορος) σχετικά με τους φόρους κληρονομίας της θανούσης που εισπράχθηκαν στις Κάτω Χώρες.
Το νομικό πλαίσιο
Η κοινοτική ρύθμιση
3. Το παράρτημα I της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [άρθρο το οποίο καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5), το οποίο επιγράφεται «Ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων που αναφέρονται στο άρθρο 1 της οδηγίας», διευκρινίζει στο εισαγωγικό μέρος του:
«Στην παρούσα ονοματολογία, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται με βάση την οικονομική φύση των απαιτήσεων και υποχρεώσεων, εκφρασμένες σε εθνικό νόμισμα ή σε ξένα νομίσματα, τις οποίες αφορούν.
Οι κινήσεις κεφαλαίων που απαριθμούνται στην παρούσα ονοματολογία νοούνται ότι καλύπτουν :
– το σύνολο των πράξεων που είναι αναγκαίες για την πραγματοποίηση των κινήσεων κεφαλαίων: ολοκλήρωση και εκτέλεση της συναλλαγής και των σχετικών μεταφορών. Η συναλλαγή πραγματοποιείται γενικά ανάμεσα σε κατοίκους διαφόρων κρατών μελών· συμβαίνει, πάντως, ορισμένες κινήσεις κεφαλαίων να πραγματοποιούνται από ένα μόνο άτομο για ίδιο λογαριασμό (περίπτωση, για παράδειγμα, μεταφορών περιουσιακών στοιχείων μεταναστών),
– τις πράξεις που πραγματοποιούνται από κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο [...],
– την πρόσβαση των προσώπων που προβαίνουν στις πράξεις αυτές σε όλες τις χρηματοοικονομικές που είναι διαθέσιμες στην εξεταζόμενη αγορά για την πραγματοποίηση της δραστηριότητας. Για παράδειγμα, η έννοια της απόκτησης τίτλων και άλλων χρηματοοικονομικών μέσων καλύπτει όχι μόνο τις πράξεις τοις μετρητοίς αλλά όλες τις διαθέσιμες τεχνικές διαπραγμάτευσης: πράξεις προθεσμίας, πράξεις με δικαίωμα επιλογής, πράξεις που περιλαμβάνουν συναλλαγές με αντάλλαγμα άλλα περιουσιακά στοιχεία κ.λπ. [...],
– τις πράξεις ρευστοποίησης ή παύσης των διαθεσίμων που έχουν συσταθεί, τον επαναπατρισμό του προϊόντος αυτής της ρευστοποίησης […] ή τη χρησιμοποίηση επιτόπου του προϊόντος αυτού μέσα στα όρια των κοινοτικών υποχρεώσεων,
– τις πράξεις επιστροφής των πιστώσεων ή χορηγηθέντων δανείων.
Η παρούσα ονοματολογία δεν περιορίζει την έννοια της κίνησης κεφαλαίων, εξ ου και η ύπαρξη του σημείου ΧΙΙΙ ΣΤ “Άλλες κινήσεις κεφαλαίων : Διάφορα”. Δεν μπορεί λοιπόν να θεωρηθεί ότι περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της αρχής της πλήρους ελευθέρωσης των κινήσεων κεφαλαίων όπως διατυπώνεται στο άρθρο 1 της παρούσας οδηγίας.»
4. Η πιο πάνω ονοματολογία περιέχει δεκατρία διαφορετικά είδη κινήσεως κεφαλαίων. Το μέρος XI, το οποίο επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», έχει ως εξής:
«[…]
Δ. Κληρονομιές
[…]».
5. Κατά την υπογραφή, στις 7 Φεβρουαρίου 1992, της Τελικής Πράξεως και των δηλώσεων των διακυβερνητικών συνδιασκέψεων για την Ευρωπαϊκή Ένωση, η συνδιάσκεψη των εκπροσώπων των κυβερνήσεων των κρατών μελών προέβη μεταξύ άλλων σε μια δήλωση σχετικά με το άρθρο 73 Δ της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΕΕ C 191, σ. 99, στο εξής: δήλωση σχετικά με το άρθρο 73 Δ της Συνθήκης), η οποία έχει ως εξής:
«Η Συνδιάσκεψη επιβεβαιώνει ότι το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας όπως αναφέρεται στο άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, σημείο α΄, της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας ισχύει μόνο όσον αφορά τις διατάξεις οι οποίες ισχύουν στο τέλος του 1993. Ωστόσο, η παρούσα δήλωση εφαρμόζεται μόνο για τις κινήσεις κεφαλαίων και τις πληρωμές που διενεργούνται μεταξύ κρατών μελών.»
Η εθνική ρύθμιση
6. Κατά το ολλανδικό δίκαιο, κάθε κληρονομία φορολογείται. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου της 28ης Ιουνίου 1956 περί κληρονομιών (Successiewet) (Stb. 1956, αριθ. 362, στο εξής: SW 1956) διακρίνει αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ήταν κάτοικος Κάτω Χωρών ή εξωτερικού. Η διάταξη αυτή ορίζει:
«Κατ’ εφαρμογήν του παρόντος νόμου, εισπράττονται οι ακόλουθοι φόροι:
1. Φόρος κληρονομίας επί της αξίας του συνόλου των αγαθών που αποκτήθηκαν βάσει κληρονομικού δικαιώματος κατόπιν του θανάτου ενός προσώπου το οποίο κατά τον χρόνο του θανάτου του κατοικούσε στις Κάτω Χώρες.
[…]»
7. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956 ορίζει:
«Ο Ολλανδός, ο οποίος ήταν κάτοικος ημεδαπής και ο οποίος απεβίωσε ή προέβη σε δωρεά εντός δέκα ετών από τότε που έπαυσε να κατοικεί στην ημεδαπή, λογίζεται ότι κατά τον χρόνο του θανάτου του ή της δωρεάς ήταν κάτοικος ημεδαπής.»
8. Το άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, της Συμβάσεως μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα του φόρου κληρονομίας, η οποία υπεγράφη στη Χάγη στις 12 Νοεμβρίου 1951 (στο εξής: Σύμβαση), προβλέπει:
«Τα ακίνητα […] υπόκεινται σε φόρο κληρονομίας μόνον εντός του κράτους όπου βρίσκονται. [...]»
9. Το άρθρο 3, πρώτο εδάφιο, της Συμβάσεως διευκρινίζει:
«Τα κληρονομιαία επί των οποίων δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 2 [...] υπόκεινται σε φόρο κληρονομίας μόνον εντός του κράτους της τελευταίας εν ζωή κατοικίας του θανόντος.»
10. Για τον ορισμό της κατοικίας, το άρθρο 3, δεύτερο εδάφιο, της Συμβάσεως παραπέμπει στις διατάξεις της Συμβάσεως της ίδιας ημέρας μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα των φόρων εισοδήματος και περιουσίας.
11. Κατά την υπογραφή της Συμβάσεως, τα συμβαλλόμενα μέρη διατύπωσαν ορισμένες δηλώσεις οι οποίες αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της εν λόγω Συμβάσεως, μία δε από αυτές αφορά το πιο πάνω άρθρο 3.
12. Η δήλωση αυτή διευκρινίζει:
«(1) Παρά τις διατάξεις του άρθρου 3, δεύτερο εδάφιο, της παρούσας Συμβάσεως, το κράτος του οποίου την ιθαγένεια ο θανών είχε κατά τον χρόνο του θανάτου του δύναται να επιβάλει φόρο κληρονομίας ως εάν ο θανών είχε τότε την κατοικία του και σε αυτό το κράτος, υπό την προϋπόθεση ότι ο θανών είχε όντως εκεί την κατοικία του εντός των δέκα ετών πριν από τον θάνατό του και ότι είχε την ιθαγένεια του κράτους αυτού όταν μετέφερε την κατοικία του· στην περίπτωση αυτή, το μέρος του φόρου το οποίο το κράτος αυτό δεν θα εισέπραττε αν ο θανών δεν είχε την ιθαγένεια του εν λόγω κράτους όταν μετέφερε την κατοικία του ή όταν απεβίωσε θα μειωθεί κατά τον φόρο που οφείλεται στο άλλο κράτος λόγω της κατοικίας.
(2) Η διάταξη του πρώτου εδαφίου δεν έχει εφαρμογή επί των προσώπων τα οποία κατά τον χρόνο του θανάτου τους είχαν την ιθαγένεια αμφοτέρων των κρατών.»
13. Κατά το άρθρο 13 του διατάγματος του 1989 για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, της 21ης Δεκεμβρίου 1989, Stb. 1989, αριθ. 594, στο εξής: διάταγμα):
«1. Για να συμψηφιστεί ο φόρος κληρονομίας που εισπράχθηκε από άλλο κράτος, ο φόρος κληρονομίας του θανόντος ο οποίος κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956 λογίζεται ότι όταν απεβίωσε κατοικούσε στις Κάτω Χώρες μειώνεται εφόσον, για τα κληρονομιαία που δεν αφορά το άρθρο 11, εισπράχθηκε από άλλο κράτος φόρος κληρονομίας ο οποίος δεν θα είχε εισπραχθεί αν ο θανών είχε κατά τον χρόνο του θανάτου του την πραγματική του κατοικία στις Κάτω Χώρες. […]
2. Το ποσό της κατά την παράγραφο 1 μειώσεως είναι το χαμηλότερο από τα ακόλουθα ποσά:
a. το ποσό των φόρων που εισπράχθηκαν από άλλα κράτη·
b. το ποσό του οποίου ο λόγος προς τον φόρο κληρονομίας που θα οφειλόταν κατά τον SW 1956 αν δεν είχε εφαρμογή το παρόν διάταγμα είναι ίσος με τον λόγο της συνολικής αξίας των κληρονομιαίων κατά την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου προς την αξία ολόκληρης της κληρονομίας μειωμένη κατά την αξία των χρεών της επιχειρήσεως, στα οποία περιλαμβάνονται τα χρέη από μια συμμετοχή άλλη από εκείνη του μετόχου/κατόχου εταιρικών μεριδίων, και κατά την αξία των χρεών που δεν είναι χρέη της επιχειρήσεως και ασφαλίζονται με υποθήκη σε ακίνητο της επιχειρήσεως ή με άλλο δικαίωμα με το οποίο είναι βεβαρημένη η επιχείρηση αυτή.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
14. Η M. E. A. van Hilten-van der Heijden απεβίωσε στις 22 Νοεμβρίου 1997. Είχε την ολλανδική ιθαγένεια και κατοικούσε στις Κάτω Χώρες μέχρι την αρχή του 1988, μετά στο Βέλγιο και από το 1991 στην Ελβετία.
15. Η κληρονομία τής κατά τα ανωτέρω θανούσης συνίστατο μεταξύ άλλων σε ακίνητα στις Κάτω Χώρες, στο Βέλγιο και στην Ελβετία, σε τοποθετήσεις σε τίτλους εισηγμένους σε χρηματιστήρια των Κάτω Χωρών, της Γερμανίας, της Ελβετίας και των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής, καθώς και σε τραπεζικούς λογαριασμούς σε ολλανδικά και βελγικά υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων εδρευόντων στην Ευρωπαϊκή Ένωση και διαχειριζομένων τους λογαριασμούς αυτούς.
16. Στους κληρονόμους του πιο πάνω προσώπου επιβλήθηκαν φόροι κληρονομίας οι οποίοι υπολογίστηκαν βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 1, του SW 1956. Οι φόροι αυτοί διατηρήθηκαν από τον οικονομικό έφορο μετά την υποβολή διοικητικής ενστάσεως από τέσσερις από τους πιο πάνω κληρονόμους.
17. Στη συνέχεια, οι τελευταίοι άσκησαν κατά της αποφάσεως αυτής προσφυγή ενώπιον του Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch.
18. Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί κατ’ αρχάς ότι από τις «Κληρονομιές», οι οποίες εμφαίνονται στο μέρος XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, προκύπτει ότι στην υπόθεση της κύριας δίκης υπήρξε κίνηση κεφαλαίων μεταξύ τρίτου κράτους και των κρατών μελών.
19. Στη συνέχεια, το αιτούν δικαστήριο σημειώνει ότι σε απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002 διαπίστωσε ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956 αποτελεί εθνικό μέτρο το οποίο εμποδίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ή την καθιστά λιγότερο ελκυστική. Αυτή καθ’ εαυτή, η πιο πάνω διάταξη εμποδίζει την αποχώρηση λόγω του μειονεκτήματος που το πλάσμα δικαίου, το οποίο περιέχει, δημιουργεί από την επαύριον της αποχωρήσεως αν η κληρονομία επαχθεί εντός δέκα ετών στους κληρονόμους. Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών εισπράττει φόρους κληρονομίας ή δωρεάς εντός δέκα ετών μετά την αποχώρηση Ολλανδών υπηκόων όταν οι φόροι αυτοί είναι μικρότεροι στην αλλοδαπή, ενώ δεν αποδίδει ούτε συμψηφίζει τους παραπάνω φόρους κληρονομίας που εισπράττονται στην αλλοδαπή. Επομένως, κατά την πιο πάνω απόφαση του αιτούντος δικαστηρίου, το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956 συνιστά συγκεκαλυμμένο εμπόδιο για τις διασυνοριακές κληρονομίες.
20. Στην ίδια απόφαση, το αιτούν δικαστήριο διαπίστωσε επιπλέον ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956 συνιστά και αυθαίρετη διάκριση. Συγκεκριμένα, το ολλανδικό δίκαιο διακρίνει μεταξύ Ολλανδών υπηκόων και υπηκόων άλλων κρατών, καθόσον ένας Ολλανδός υπήκοος δύναται να αποφύγει την εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως μόνον αν παραιτηθεί της ιθαγενείας του. Περαιτέρω, η ίδια διάταξη δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικές ανάγκες γενικού συμφέροντος, δεδομένου ότι ο μοναδικός λόγος υπάρξεώς της είναι να εμποδίσει το να χάνει το Βασίλειο των Κάτω Χωρών φόρους κληρονομίας λόγω της αποχωρήσεως των υπηκόων του.
21. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο εκτίμησε ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου δεν προκύπτει σαφώς αν μια διάταξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη εμπίπτει στο άρθρο 73 Γ, παράγραφος 1, της Συνθήκης.
22. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η δήλωση σχετικά με το άρθρο 73 Δ της Συνθήκης συνεπάγεται ότι η νομοθεσία που εφαρμόζεται για τις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων κρατών δεν καλύπτεται από το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της Συνθήκης ή αν το άρθρο αυτό εξακολουθεί να καταλαμβάνει τις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων κρατών και επομένως δεν περιορίζεται στις διατάξεις που υπήρχαν εν προκειμένω όταν έληξε το 1993.
23. Κατόπιν των ανωτέρω, το Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αποτελεί το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW [1956] επιτρεπόμενο περιορισμό υπό την έννοια του άρθρου [73 Γ, παράγραφος 1, της Συνθήκης];
2) Αποτελεί το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW [1956] απαγορευόμενο μέσο αυθαιρέτων διακρίσεων ή συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου [73 Δ, παράγραφος 3, της Συνθήκης] αν έχει εφαρμογή επί κινήσεως κεφαλαίων μεταξύ κράτους μέλους και τρίτης χώρας, λαμβανομένης υπόψη και της Δηλώσεως σχετικά με το [άρθρο 73 Δ] της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, δηλώσεως η οποία διατυπώθηκε κατά την υπογραφή της “Τελικής Πράξεως και των Δηλώσεων της Διακυβερνητικής Συνδιασκέψεως για την Ευρωπαϊκή Ένωση” της 7ης Φεβρουαρίου 1992;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
24. Με τα ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 73 Γ, παράγραφος 1, της Συνθήκης και/ή σε αυτό του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 3, της Συνθήκης.
25. Ωστόσο, όπως προκύπτει από την ίδια την απόφαση περί παραπομπής και όπως εκθέτουν όλοι όσοι εν προκειμένω υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, είναι αναγκαίο, πριν εξεταστούν οι πιο πάνω διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ, να καθοριστεί αν μια τέτοια ρύθμιση αποτελεί περιορισμό για τις κινήσεις κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 73 B της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 56 ΕΚ).
26. Πάντως, κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στο δικαστήριο που ζήτησε την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο δύναται να λάβει υπόψη κανόνες του κοινοτικού δικαίου στους οποίους το εθνικό δικαστήριο δεν αναφέρθηκε με τα προδικαστικά του ερωτήματα (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 12ης Οκτωβρίου 2004, C-60/03, Wolff & Müller, Συλλογή 2004, σ. Ι-9553, σκέψη 24, και της 7ης Ιουλίου 2005, C-153/03, Weide, που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 25).
27. Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί αν το άρθρο 73 B της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας η κληρονομία ενός υπηκόου αυτού του κράτους μέλους, ο οποίος απεβίωσε εντός δέκα ετών από τότε που μετέφερε στην αλλοδαπή την κατοικία που είχε στο εν λόγω κράτος μέλος, φορολογείται ως εάν ο υπήκοος αυτός είχε διατηρήσει την κατοικία του στο ίδιο κράτος μέλος και συγχρόνως ο φόρος κληρονομίας μειώνεται κατά τους φόρους κληρονομίας που εισπράχθηκαν από άλλα κράτη.
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
28. Οι κληρονόμοι της M. E. A. van Hilten-van der Heijden υποστηρίζουν ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956 αντίκειται στο άρθρο 73 B της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, πρόκειται για έμμεση δυσμενή διάκριση και, συντρεχούσης περιπτώσεως, για έμμεσο περιορισμό καθόσον, αφενός, γίνεται διάκριση αναλόγως του αν το σχετικό πρόσωπο κατοικούσε στις Κάτω Χώρες πριν από τον θάνατό του και, αφετέρου, η εν λόγω διάταξη δεν έχει εφαρμογή αν το πρόσωπο που εγκατέλειψε τις Κάτω Χώρες δεν έχει την ολλανδική ιθαγένεια.
29. Η Ολλανδική και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι, πριν μπορέσει να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα που τέθηκαν, πρέπει να καθοριστεί αν το άρθρο 73 B της Συνθήκης αντιτίθεται στο πλάσμα δικαίου που το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956 δημιουργεί σχετικά με τον τόπο κατοικίας.
30. Εν προκειμένω, η Ολλανδική Κυβέρνηση σημειώνει ότι, ακόμη και στον τομέα των κληρονομιών, πρέπει πάντοτε να πρόκειται για κυκλοφορία κεφαλαίων. Πάντως, σε περίπτωση θανάτου, η περιουσία λαμβάνεται υπόψη όπως είχε κατά τον χρόνο του θανάτου και ο φόρος κληρονομίας εισπράττεται πάνω σε αυτή τη βάση. Εφόσον ακόμα δεν υπάρχει κίνηση κεφαλαίων ούτε συναλλαγή σχετική με κίνηση κεφαλαίων, δεν μπορεί να υπάρξει πράξη που να εμπίπτει στο πεδίο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
31. Εξάλλου, δεν γίνονται δυσμενείς διακρίσεις ούτε υπάρχει εμπόδιο για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Συγκεκριμένα, δεν γίνονται διακρίσεις λόγω ιθαγενείας μεταξύ του Ολλανδού υπηκόου ο οποίος παραμένει στις Κάτω Χώρες και εκείνου ο οποίος εγκαταλείπει το κράτος αυτό. Επιπλέον, ο Ολλανδός υπήκοος ο οποίος εγκαταλείπει τις Κάτω Χώρες βρίσκεται σε διαφορετική κατάσταση από τον υπήκοο άλλου κράτους μέλους ο οποίος εγκαταλείπει τις Κάτω Χώρες αφότου είχε κατοικήσει εκεί.
32. Επομένως, το άρθρο 73 B της Συνθήκης δεν αντιτίθεται στο πλάσμα δικαίου που το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956 δημιουργεί σχετικά με τον τόπο κατοικίας.
33. Η Γερμανική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης δεν έχει εφαρμογή επί μιας διατάξεως όπως το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956, καθόσον μια διάταξη όπως η τελευταία δεν θίγει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
34. Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων σημειώνει ότι το άρθρο 3, παράγραφος 1, του SW 1956 δεν διακρίνει αναλόγως του τόπου όπου η κληρονομία ή ένα μέρος της βρισκόταν κατά τον χρόνο του θανάτου του σχετικού προσώπου. Επομένως, το άρθρο αυτό δεν εισάγει περιορισμούς για τις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τις Κάτω Χώρες. Συνεπώς, η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων η οποία εξασφαλίζεται από τα άρθρα 73 Β επ. της Συνθήκης δεν τίθεται υπό αμφισβήτηση στην υπόθεση της κύριας δίκης.
35. Όσο για το ενδεχόμενο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης οι οποίες αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και την ελευθερία εγκαταστάσεως, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι οι διατάξεις αυτές περιορίζονται στη μετακίνηση εντός της Ευρωπαϊκής Ενώσεως.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
36. Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, ναι μεν οι άμεσοι φόροι ανήκουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, πλην όμως τα τελευταία πρέπει να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρουμένου του κοινοτικού δικαίου (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx, Συλλογή 1995, σ. Ι-2493, σκέψη 16, και της 10ης Μαρτίου 2005, C-39/04, Laboratoires Fournier, Συλλογή 2005, σ. Ι.-2057, σκέψη 14).
37. Εξάλλου, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης θέτει σε εφαρμογή την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων κρατών. Προς τούτο, ορίζει στο πλαίσιο των διατάξεων του κεφαλαίου της Συνθήκης το οποίο επιγράφεται «Κεφάλαια και πληρωμές» ότι απαγορεύονται όλοι οι περιορισμοί για τις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων κρατών.
38. Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί πρώτον αν οι κληρονομίες συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 73 Β της Συνθήκης.
39. Εν προκειμένω, πρέπει να παρατηρηθεί ότι η Συνθήκη δεν ορίζει τις έννοιες των «κινήσεων κεφαλαίων» και των «πληρωμών». Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, εφόσον το άρθρο 73 B της Συνθήκης στην ουσία επαναλαμβάνει το περιεχόμενο του άρθρου 1 της οδηγίας 88/361 έστω και αν η οδηγία αυτή εκδόθηκε βάσει των άρθρων 69 και 70, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ (τα άρθρα 67 έως 73 της Συνθήκης ΕΟΚ αντικαταστάθηκαν με τα άρθρα 73 Β έως 73 Ζ της Συνθήκης ΕΚ, νυν άρθρα 56 ΕΚ έως 60 ΕΚ), η ονοματολογία των «κινήσεων κεφαλαίων» η οποία αποτελεί παράρτημα της πιο πάνω οδηγίας διατηρεί την ενδεικτική αξία που είχε, πριν από τη θέση τους σε ισχύ, για τον ορισμό των κινήσεων κεφαλαίων, σημειουμένου ότι, σύμφωνα με το εισαγωγικό μέρος της ονοματολογίας, στον κατάλογο τον οποίο η ίδια περιέχει δεν γίνεται αποκλειστική απαρίθμηση (βλ., στο ίδιο πνεύμα, μεταξύ άλλων αποφάσεων τις αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 1999, C-222/97, Trummer και Mayer, Συλλογή 1999, σ. I-1661, σκέψη 21, και της 5ης Μαρτίου 2002, C-515/99, C-519/99 έως C-524/99 και C-526/99 έως C-540/99, Reisch κ.λπ., Συλλογή 2002, σ. I-2157, σκέψη 30).
40. Πάντως, οι κληρονομίες εμφαίνονται στο μέρος XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, μέρος το οποίο επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα». Όπως ο γενικός εισαγγελέας παρατήρησε στο σημείο 53 των προτάσεών του, το μέρος αυτό αφορά μεταξύ άλλων τις πράξεις με τις οποίες είτε εν ζωή είτε αιτία θανάτου μεταβιβάζεται το σύνολο ή μέρος της περιουσίας ενός προσώπου.
41. Συγκεκριμένα, η κληρονομία συνίσταται στη μεταβίβαση σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατελείφθη από τον θανόντα ή, με άλλα λόγια, στη μεταβίβαση στους κληρονόμους των διαφόρων αγαθών, δικαιωμάτων κ.λπ. από τα οποία αποτελείται η περιουσία αυτή.
42. Επομένως, οι κληρονομίες αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 73 B της Συνθήκης (βλ., στο ίδιο πνεύμα, και την απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier, Συλλογή 2003, σ. I-15013, σκέψη 58), εξαιρουμένων των περιπτώσεων που τα συστατικά τους στοιχεία περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους μέλους.
43. Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί αν μια εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη συνιστά περιορισμό για τις κινήσεις κεφαλαίων.
44. Εν προκειμένω, από τη νομολογία προκύπτει ότι τα μέτρα που ως περιορισμοί για τις κινήσεις κεφαλαίων απαγορεύονται από το άρθρο 73 B, παράγραφος 1, της Συνθήκης περιλαμβάνουν εκείνα που μπορ ούν να αποτρέψουν τους κατοίκους της αλλοδαπής να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του σχετικού κράτους μέλους να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε άλλα κράτη ή, σε περίπτωση κληρονομίας, εκείνα που έχουν ως αποτέλεσμα να μειώσουν την αξία της κληρονομίας του κατοίκου ενός κράτους άλλου από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα σχετικά αγαθά και το οποίο φορολογεί την κληρονομία των αγαθών αυτών (βλ., στο ίδιο πνεύμα, την απόφαση της 14 Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson, Συλλογή 1995, σ. I-3955, σκέψη 10· την προαναφερθείσα απόφαση Trummer και Mayer, σκέψη 26· την απόφαση της 14ης Οκτωβρίου 1999, C 439/97, Sandoz, Συλλογή 1999, σ. I-7041, σκέψη 19, και την προαναφερθείσα απόφαση Barbier, σκέψη 62).
45. Πάντως, μια εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία ορίζει ότι η κληρονομία ενός υπηκόου κράτους μέλους, ο οποίος απεβίωσε εντός δέκα ετών από τότε που μετέφερε στην αλλοδαπή την κατοικία που είχε στο εν λόγω κράτος μέλος, φορολογείται ως εάν ο υπήκοος αυτός είχε διατηρήσει την κατοικία του στο ίδιο κράτος μέλος και συγχρόνως προβλέπει την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε στο κράτος όπου ο θανών μετέφερε την κατοικία του, δεν αποτελεί περιορισμό για τις κινήσεις κεφαλαίων.
46. Συγκεκριμένα, τάσσοντας προϋποθέσεις φορολογίας των κληρονομιών πανομοιότυπες για τους ημεδαπούς που έχουν μεταφέρει την κατοικία τους στην αλλοδαπή και για εκείνους που έχουν παραμείνει στο σχετικό κράτος μέλος, μια τέτοια ρύθμιση δεν μπορεί να αποτρέψει τους πρώτους να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε αυτό το κράτος μέλος από άλλο κράτος ούτε τους δεύτερους να πραγματοποιήσουν επενδύσεις σε άλλο κράτος από το σχετικό κράτος μέλος και, ανεξαρτήτως του τόπου όπου βρίσκονται τα περί ων πρόκειται αγαθά, δεν μπορεί ούτε να μειώσει την αξία της κληρονομίας ενός ημεδαπού ο οποίος μετέφερε την κατοικία του στην αλλοδαπή. Το γεγονός ότι μια τέτοια ρύθμιση δεν αφορά τους ημεδαπούς που κατοικούν πάνω από δέκα χρόνια στην αλλοδαπή ή εκείνους που ουδέποτε είχαν την κατοικία τους στο σχετικό κράτος μέλος είναι άνευ σημασίας εν προκειμένω. Έχουσα εφαρμογή μόνον επί των υπηκόων του σχετικού κράτους μέλους, δεν μπορεί να αποτελέσει περιορισμό για τις κινήσεις κεφαλαίων των υπηκόων των άλλων κρατών μελών.
47. Όσον αφορά την απορρέουσα από μια εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κατοίκων ημεδαπής που είναι υπήκοοι του σχετικού κράτους μέλους και των κατοίκων ημεδαπής που είναι υπήκοοι άλλων κρατών μελών, πρέπει να επισημανθεί ότι τέτοιες διαφοροποιήσεις, που γίνονται στο πλαίσιο της κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας, δεν μπορούν να θεωρηθούν δυσμενείς διακρίσεις που απαγορεύονται βάσει του άρθρου 73 B της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως στο κοινοτικό πλαίσιο, απορρέουν από την αρμοδιότητα που τα κράτη μέλη έχουν να ορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους εξουσίας [βλ., στο ίδιο πνεύμα, όσον αφορά το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 39 ΕΚ), την απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C-336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψη 30, και, όσον αφορά τα άρθρα 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) και 58 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 48 ΕΚ), την απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 57].
48. Επιπλέον, το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να διαπιστώσει ότι, στο πλαίσιο της κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας, δεν είναι παράλογο να λαμβάνουν υπόψη τα κράτη μέλη τη διεθνή πρακτική και μεταξύ άλλων τα υποδείγματα συμβάσεως που έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ) (βλ. την προαναφερθείσα απόφαση Gilly, σκέψη 31). Πάντως, όπως σημείωσε η Ολλανδική Κυβέρνηση, η ρύθμιση που είναι επίμαχη στην κύρια δίκη στοιχεί με τα σχόλια του υποδείγματος συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τις κληρονομίες και τις δωρεές (έκθεση της επιτροπής φορολογικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ, 1982). Από τα σχόλια των άρθρων 4, 7, 9 Α και 9 Β του πιο πάνω υποδείγματος προκύπτει ότι αυτού του είδους η ρύθμιση δικαιολογείται από τη μέριμνα να αποτραπεί μια μορφή φοροαποφυγής κατά την οποία ένας υπήκοος ενός κράτους, εν όψει του θανάτου του, μεταφέρει την κατοικία του σε άλλο κράτος όπου ο φόρος είναι μικρότερος. Τα σχόλια διευκρινίζουν ότι η διπλή φορολογία αποφεύγεται με ένα σύστημα πιστώσεως φόρου και ότι, εφόσον η αποτροπή της φοροαποφυγής δικαιολογείται μόνον αν ο θάνατος επέλθει λίγο μετά τη μεταφορά της κατοικίας, η ανώτατη επιτρεπόμενη προθεσμία είναι δέκα ετών. Τα ίδια σχόλια αναφέρουν εξάλλου ότι η ρύθμιση αυτή μπορεί να επεκταθεί για να καλύπτει όχι μόνον τους υπηκόους του σχετικού κράτους αλλά και τους κατοίκους του κράτους αυτού που δεν έχουν την ιθαγένειά του.
49. Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να επισημανθεί ότι απλώς και μόνον η μεταφορά της κατοικίας από ένα κράτος σε άλλο δεν εμπίπτει στο άρθρο 73 B της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, όπως ο γενικός εισαγγελέας εξέθεσε στο σημείο 58 των προτάσεών του, αυτή καθ’ εαυτή η πιο πάνω μεταφορά κατοικίας δεν συνεπάγεται χρηματοοικονομικές πράξεις ή μεταβιβάσεις κυριότητας ούτε έχει άλλα χαρακτηριστικά της κινήσεως κεφαλαίων όπως αυτά απορρέουν από το παράρτημα της οδηγίας 88/361.
50. Επομένως, μια εθνική ρύθμιση που θεωρείται ότι έχει ως αποτέλεσμα να αποθαρρύνει έναν ημεδαπό ο οποίος επιθυμεί να μεταφέρει την κατοικία του σε άλλο κράτος, και κατά συνέπεια να εμποδίσει το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας, δεν δύναται μόνο και μόνο για τον λόγο αυτόν να αποτελέσει περιορισμό για τις κινήσεις κεφαλαίων υπό την έννοια του άρθρου 73 B της Συνθήκης.
51. Κατά συνέπεια, στα ερωτήματα που τέθηκαν πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 73 B της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας η κληρονομία ενός υπηκόου αυτού του κράτους μέλους, ο οποίος απεβίωσε εντός δέκα ετών από τότε που μετέφερε στην αλλοδαπή την κατοικία που είχε στο πιο πάνω κράτος μέλος, φορολογείται ως εάν ο υπήκοος αυτός είχε διατηρήσει την κατοικία του στο ίδιο κράτος και συγχρόνως αφαιρούνται οι φόροι κληρονομίας που εισπράχθηκαν από άλλα κράτη.
52. Επομένως, παρέλκει να δοθεί απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα κατά το μέρος που αφορούν τα άρθρα 73 Γ και 73 Δ της Συνθήκης.
Επί των δικαστικών εξόδων
53. Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 73 B της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 56 ΕΚ) πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας η κληρονομία ενός υπηκόου αυτού του κράτους μέλους, ο οποίος απεβίωσε εντός δέκα ετών από τότε που μετέφερε στην αλλοδαπή την κατοικία που είχε στο πιο πάνω κράτος μέλος, φορολογείται ως εάν ο υπήκοος αυτός είχε διατηρήσει την κατοικία του στο ίδιο κράτος και συγχρόνως αφαιρούνται οι φόροι κληρονομίας που εισπράχθηκαν από άλλα κράτη.