61999CJ0516_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-516/99,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Αυστρία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαδικασίας που κινήθηκε από τον
Walter Schmid,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, S. von Bahr, D. A. O. Edward, Μ. Wathelet (εισηγητή) και C. W. A. Timmermans, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: A. Tizzano
γραμματέας: R. Grass
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
- η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον H. Dossi,
- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την K. Rispal-Bellanger και τον S. Seam,
- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και K. Gross,
έχοντας υπόψη την έκθεση του εισηγητή δικαστή,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 29ης Ιανουαρίου 2002,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 2ας Δεκεμβρίου 1999, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Δεκεμβρίου 1999, το Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (πέμπτο τμήμα προσφυγών της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως για τη Βιέννη, την Κάτω Αυστρία και το Burgenland) υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο της διαδικασίας που κίνησε ο W. Schmid, κάτοικος Αυστρίας, κατά της πράξεως επιβολής φόρου επί του εισοδήματος για το 1997 που του απηύθυνε η Finanzamt für den 9., 18. und 19. Bezirk in Wien (δημόσια οικονομική υπηρεσία του 9ου, 18ου και 19ου διαμερίσματος της Βιέννης), προκειμένου να επιτύχει μείωση του φόρου που επιβάλλεται στα μερίσματα από εταιρικά μερίδια που του κατέβαλε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέρος πλην της Δημοκρατίας της Αυστρίας.
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
3 Οι επίμαχες διατάξεις στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης είναι οι διατάξεις του Einkommensteuergesetz 1988 (νόμος του 1988 περί φορολογίας εισοδήματος, BGBl. 1988/400, στο εξής: EStG).
4 Το άρθρο 93, παράγραφοι 1 και 2, σημείο 1, στοιχείο a, του EStG, όπως τροποποιήθηκε με τον ομοσπονδιακό νόμο που δημοσιεύθηκε στο BGBl. 1996/201, ορίζει, όσον αφορά τα εισοδήματα από κινητές αξίες που υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου:
«(1) Όταν πρόκειται για εισόδημα από κινητές αξίες που πραγματοποιείται εντός της ημεδαπής (παράγραφος 2) [...], ο φόρος εισοδήματος παρακρατείται από το εισόδημα από τις κινητές αξίες (Kapitalertragsteuer - φόρος επί εισοδήματος από κινητές αξίες).
(2) ρόκειται για εισοδήματα από κινητές αξίες που πραγματοποιούνται εντός της ημεδαπής, όταν ο οφειλέτης των ποσών που συνιστούν τέτοια εισοδήματα έχει την κατοικία του, την εμπορική διεύθυνση ή την εταιρική έδρα του στην ημεδαπή ή αποτελεί υποκατάστημα πιστωτικού ιδρύματος εντός της ημεδαπής και εφόσον πρόκειται για τα ακόλουθα εισοδήματα από κινητές αξίες:
1.a) μερίσματα, τόκους και λοιπές προσόδους από μετοχές, μερίδια σε εταιρίες περιορισμένης ευθύνης [...]».
5 Σύμφωνα με το άρθρο 95, παράγραφος 1, του EStG, όπως τροποποιήθηκε με τον ομοσπονδιακό νόμο που δημοσιεύθηκε στο BGBl. 1996/201, ο φόρος επί εισοδημάτων από κινητές αξίες ανέρχεται σε 25 %.
6 Το άρθρο 97 του EStG, όπως τροποποιήθηκε με τον ομοσπονδιακό νόμο που δημοσιεύθηκε στο BGBl. 1996/797, προβλέπει:
«(1) Για τα φυσικά πρόσωπα και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, εφόσον τα νομικά αυτά πρόσωπα έχουν προσόδους από κινητές αξίες, ο φόρος εισοδήματος (φόρος νομικών προσώπων) από κινητές αξίες, κατά την έννοια του άρθρου 93, παράγραφος 2, σημείο 3, [...] θεωρείται ότι έχει εξοφληθεί μέσω της παρακρατήσεως του φόρου, εφόσον τα εν λόγω εισοδήματα υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες. Για τα φυσικά πρόσωπα, τούτο ισχύει επίσης για τα εισοδήματα από κινητές αξίες κατά την έννοια του άρθρου 93, παράγραφος 1, σημείο 1 [...].
(2) Για τα φυσικά πρόσωπα και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, εφόσον τα νομικά αυτά πρόσωπα έχουν προσόδους από κινητές αξίες, ο φόρος εισοδήματος (φόρος νομικών προσώπων) για τα εισοδήματα από κινητές αξίες που πραγματοποιούν εντός της ημεδαπής οι κάτοχοι αξιογράφων μη υποκείμενων στον φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες, θεωρείται ως εξοφληθείς, εφόσον καταβληθεί εκουσίως στον καταβάλλοντα το μέρισμα οργανισμό ποσό ίσο με τον φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες. [...]
(3) Εφόσον ο φόρος έχει εξοφληθεί σύμφωνα με την παράγραφο 1 ή την παράγραφο 2, τα εισοδήματα από κινητές αξίες δεν συνυπολογίζονται στο συνολικό εισόδημα (άρθρο 2, παράγραφος 2). Τούτο ισχύει μόνο για τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος του υποκειμένου στον φόρο.
[...]»
7 Το άρθρο 37, παράγραφοι 1 και 4, του EStG, όπως τροποποιήθηκε με τον ομοσπονδιακό νόμο που δημοσιεύθηκε στο BGBl. 1996/797, ρυθμίζει τη δυνατότητα επιλογής του καθεστώτος μειώσεως του φορολογικού συντελεστή κατά το ήμισυ (διαδικασία αποκαλούμενη «φορολόγηση με φορολογικό συντελεστή μειωμένο κατά το ήμισυ») - «Halbsatzverfahren»), όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος επί προσόδων από εταιρικά μερίδια:
«(1) Ο φορολογικός συντελεστής μειώνεται
- όσον αφορά τις προσόδους από εταιρικά ή συναφή μερίδια (παράγραφος 4),
[...]
στο ήμισυ του μέσου φορολογικού συντελεστή που ισχύει για ολόκληρο το εισόδημα [...]
[...]
(4) Οι πρόσοδοι από εταιρικά ή συναφή μερίδια είναι
1. τα εισοδήματα από την κατοχή μεριδίων:
a) κάθε είδους μερίσματα που καταβάλλονται στους κατόχους εταιρικών μεριδίων ή μεριδίων που αντιπροσωπεύουν συμμετοχή στο κεφάλαιο ημεδαπών κεφαλαιουχικών εταιριών ή ημεδαπών συνεταιρισμών [...]
[...]».
Το ιστορικό της διαφοράς και τα προδικαστικά ερωτήματα
8 Ο W. Schmid είναι κάτοικος Αυστρίας. Το 1997, μέρος των εισοδημάτων του συνίστατο σε μερίσματα από μετοχές της εγκατεστημένης στη Γερμανία εταιρίας MAN AG.
9 Για το 1997, οι αυστριακές φορολογικές υπηρεσίες περιέλαβαν στη βάση υπολογισμού του φόρου επί του εισοδήματος του W. Schmid τα καταβληθέντα σ' αυτόν μερίσματα από αλλοδαπές μετοχές. Ο μέσος φορολογικός συντελεστής με τον οποίο φορολογήθηκαν τα εισοδήματα του W. Schmid, ο οποίος υπολογίσθηκε βάσει του συνόλου των εισοδημάτων που πραγματοποίησε στην ημεδαπή, των εισοδημάτων του από κινητές αξίες και των προερχομένων από την αλλοδαπή εισοδημάτων του, ήταν 27,17 %. Τα εισοδήματα του W. Schmid από αλλοδαπές κινητές αξίες φορολογήθηκαν μ' αυτόν τον φορολογικό συντελεστή.
10 Ο φόρος επί του εισοδήματος από κινητές αξίες που είχε ήδη εξοφλήσει ο W. Schmid στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας συμψηφίστηκε εξ ολοκλήρου με τη φορολογική του οφειλή στην Αυστρία.
11 Στις 3 Δεκεμβρίου 1998, ο W. Schmid προσέβαλε την πράξη επιβολής φόρου επί του εισοδήματος για το 1997. Με έγγραφο της 3ης Ιουνίου 1999, ζήτησε από το πέμπτο τμήμα προσφυγών της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως για τη Βιέννη, την Κάτω Αυστρία και το Burgenland, το οποίο αποτελούσε τη δευτεροβάθμια φορολογική αρχή, να αποφανθεί επί της προσφυγής του. Ο W. Schmid ζήτησε, ιδίως, τη φορολόγηση των μερισμάτων που εισέπραξε από τις μετοχές του στη MAN AG με φορολογικό συντελεστή ίσον με το ήμισυ του συντελεστή που ισχύει για τα λοιπά εισοδήματά του, μολονότι οι διατάξεις του άρθρου 37 του EStG, σε συνδυασμό με το άρθρο 97 του νόμου αυτού, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, δεν παρέχουν τη δυνατότητα στον φορολογουμένο, στον οποίο καταβάλλονται μερίσματα από μετοχές κεφαλαιουχικών εταιριών εγκατεστημένων εκτός της Αυστρίας, να επιλέξει φορολόγηση με μειωμένο κατά το ήμισυ φορολογικό συντελεστή. ράγματι, για έναν φορολογούμενο που βρίσκεται σε τέτοια κατάσταση, τα εισοδήματα από κινητές αξίες που προέρχονται από προσόδους από μερίδια εταιριών εγκατεστημένων εντός άλλου κράτους πλην της Αυστρίας προστίθενται στα λοιπά εισοδήματα και υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος βάσει του μέσου φορολογικού συντελεστή που προκύπτει από τον υπολογισμό αυτόν.
12 Το πέμπτο τμήμα προσφυγών διερωτάται αν η κανονιστική ρύθμιση που προβλέπουν τα άρθρα 37, παράγραφοι 1 και 4, και 97 του EStG, όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, συνάδει προς τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
13 Συγκεκριμένα, αφενός, τα μερίσματα που προέρχονται από ημεδαπές μετοχές υπόκεινται, στην Αυστρία, στον φόρο εισοδήματος από κινητές αξίες, ο οποίος λαμβάνει καταρχήν τη μορφή παρακρατήσεως στην πηγή από την εταιρία που διανέμει μερίσματα, η δε εξόφλησή του συνεπάγεται εκπλήρωση της φορολογικής υποχρεώσεως, και επομένως τα μερίσματα αυτά δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος. Ο φορολογούμενος δύναται, εντούτοις, να ζητήσει να μην παρακρατηθούν στην πηγή τα εν λόγω μερίσματα, ως φόρος εισοδήματος από κινητές αξίες, αλλά να περιληφθούν στη βάση επιβολής φόρου εισοδήματος· στην περίπτωση αυτή, τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται με φορολογικό συντελεστή ίσον με το ήμισυ του μέσου φορολογικού συντελεστή που ισχύει για τα λοιπά εισοδήματά του.
14 Αφετέρου, στην Αυστρία, τα μερίσματα που προέρχονται από αλλοδαπές μετοχές δεν υπόκεινται σε παρακράτηση του φόρου εισοδήματος στην πηγή, παρακράτηση που συνεπάγεται εκπλήρωση της φορολογικής υποχρεώσεως· κατά συνέπεια, τα εν λόγω μερίσματα υπόκεινται εξ ολοκλήρου σε φόρο επί του εισοδήματος και δεν είναι δυνατόν να ισχύσει ως προς αυτά ο μειωμένος κατά το ήμισυ φορολογικός συντελεστής.
15 Το πέμπτο τμήμα προσφυγών διερωτάται αν αυτή η διάκριση αντιβαίνει στο άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, της Συνθήκης και αν, ενδεχομένως, μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α__ της Συνθήκης. Το γεγονός ότι στις αυστριακές εταιρίες που διανέμουν μερίσματα επιβλήθηκε ήδη, κατά κανόνα, φόρος νομικών προσώπων της τάξεως του 34 % μπορεί να αποτελέσει δικαιολογητικό λόγο. Το τμήμα προσφυγών δεν είναι, εντούτοις, βέβαιο ότι μπορεί να συναγάγει από το γεγονός αυτό έναν αντικειμενικό λόγο ικανό να δικαιολογήσει τις δυσμενείς επιπτώσεις που υφίστανται οι φορολογούμενοι των οποίων η κατάσταση εμφανίζει στοιχεία αλλοδαπότητας.
16 Υπό τις συνθήκες αυτές, το πέμπτο τμήμα προσφυγών της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως για τη Βιέννη, την Κάτω Αυστρία και το Burgenland αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιβαίνει προς το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχεία α, και β__ και παράγραφος 3, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 56, παράγραφος 1, EK σε συνδυασμό με το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχεία α, και β__ και παράγραφος 3, ΕΚ), μια ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 97 του Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 1988/400, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευσή του στο BGBl. 1996/797, και η οποία προβλέπει, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο c, του Endbesteuerungsgesetz, BGBl. 1993/11, ότι αποκλείεται η συνιστώσα απαλλαγή από τη φορολογική υποχρέωση οριστική φορολόγηση των μερισμάτων, τόκων και λοιπών προσόδων από αλλοδαπές μετοχές, πράγμα που σημαίνει ότι, ενώ ο φορολογικός συντελεστής των προσόδων από ημεδαπές μετοχές ανέρχεται σε 25 %, ο φορολογικός συντελεστής για τις αλλοδαπές μετοχές μπορεί να φθάνει μέχρι 50 %;
2) Αντιβαίνει προς το άρθρο 73 Β, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχεία α, και β__ και παράγραφος 3, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 56, παράγραφος 1, EK σε συνδυασμό με το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχεία α, και β__ και παράγραφος 3, ΕΚ), μια ρύθμιση όπως αυτή του άρθρου 37, παράγραφοι 1 και 4, του Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. 1988/400, και η οποία προβλέπει ότι για τα κάθε είδους μερίσματα που καταβάλλονται στους κατόχους εταιρικών μεριδίων που αντιπροσωπεύουν συμμετοχή στο κεφάλαιο ημεδαπών κεφαλαιουχικών εταιριών ισχύει μειωμένος φορολογικός συντελεστής, ο οποίος ισούται με το ήμισυ του μέσου φορολογικού συντελεστή που ισχύει για τη φορολογία όλου του εισοδήματος, ενώ δεν ισχύει τέτοιος μειωμένος φορολογικός συντελεστής για τα κάθε είδους μερίσματα που καταβάλλονται λόγω συμμετοχής σε κεφαλαιουχικές εταιρίες των οποίων η έδρα και η εμπορική διεύθυνση βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως ή σε τρίτη χώρα;»
Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
17 Καταρχάς, επιβάλλεται να εξακριβωθεί αν το πέμπτο τμήμα προσφυγών είναι δικαστήριο κατά την έννοια του άρθρου 234 ΕΚ.
Η εθνική κανονιστική ρύθμιση σχετικά με τα δευτεροβάθμια φορολογικά τμήματα των περιφερειακών οικονομικών διευθύνσεων
18 Το άρθρο 263, παράγραφος 1, του Bundesabgabenordnung (ομοσπονδιακού φορολογικού κώδικα, στο εξής: BAO) προβλέπει την ίδρυση, για κάθε ομόσπονδο κράτος, δευτεροβάθμιας επιτροπής, της οποίας προ_σταται ο πρόεδρος της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως. Κάθε δευτεροβάθμια επιτροπή αποτελείται, αφενός, από μέλη διορισμένα από τις επαγγελματικές κατά νόμο αντιπροσωπευτικές οργανώσεις και, αφετέρου, από μέλη που διόρισε ο ομοσπονδιακός Υπουργός Οικονομικών (άρθρο 263, παράγραφος 2, του BAO) ή ο πρόεδρος της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως. Το άρθρο 267, παράγραφος 1, του BAΟ προβλέπει ότι η θητεία των μελών των δευτεροβάθμιων επιτροπών είναι εξαετής.
19 Βάσει του άρθρου 270, παράγραφος 1, του BAΟ, ο πρόεδρος της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως συγκροτεί τα τμήματα προσφυγών και διορίζει τα μέλη τους από τους καταλόγους των μελών της δευτεροβάθμιας επιτροπής. Κατ' εφαρμογήν της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, κάθε τμήμα προσφυγών αποτελείται από πέντε μέλη: έναν πρόεδρο, τα καθήκοντα του οποίου ανατίθενται στον πρόεδρο της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως (ή σε υπαλλήλο της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως διορισμένο από αυτόν), ένα άλλο μέλος των φορολογικών υπηρεσιών καθώς και τρία μέλη επιλεγόμενα μεταξύ των αντιπροσώπων των επαγγελματικών οργανώσεων στη δευτεροβάθμια επιτροπή. Καμία διάταξη δεν ρυθμίζει το ζήτημα της διάρκειας της θητείας των μελών των τμημάτων προσφυγών.
20 Τα μέλη των τμημάτων προσφυγών, κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, ουδεμία οδηγία λαμβάνουν (άρθρο 271, παράγραφος 1, του BAO). Τα μέλη αυτά ορκίζονται να λαμβάνουν αμερόληπτες αποφάσεις (άρθρο 271, παράγραφος 2, του BAO). Σε περίπτωση που υφίστανται εύλογες υπόνοιες, πρέπει να αυτοεξαιρούνται (άρθρο 271, παράγραφος 2, του BAO).
21 Τα άρθρα 260, παράγραφος 2, και 261 του BAΟ καθορίζουν τις περιπτώσεις κατά τις οποίες το τμήμα προσφυγών είναι αρμόδιο να αποφαίνεται. Βάσει του άρθρου 243 του BAΟ, η προσφυγή είναι το μόνο ένδικο μέσο που προβλέπεται κατά αποφάσεως των φορολογικών υπηρεσιών.
22 ροφορική διαδικασία ενώπιον του τμήματος προσφυγών διεξάγεται αν ο πρόεδρος του τμήματος το κρίνει αναγκαίο, αν το τμήμα αποφανθεί υπέρ της διεξαγωγής της κατόπιν αιτήματος παρέδρου ή αν διάδικος υποβάλει σχετικό αίτημα (άρθρο 284, παράγραφος 1, του BAΟ). Η φορολογική υπηρεσία που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση δεν αποτελεί διάδικο στην ενώπιον του τμήματος προσφυγών διαδικασία.
23 Το τμήμα προσφυγών έχει αρμοδιότητα να μεταρρυθμίσει από κάθε άποψη την προσβαλλόμενη απόφαση, καθώς και να την ακυρώσει (άρθρο 289, παράγραφος 2, του ΒΑΟ).
24 Από το άρθρο 18, παράγραφος 1, του Bundes-Verfassungsgesetz (ομοσπονδιακού συνταγματικού νόμου) προκύπτει ότι το τμήμα προσφυγών δεν κρίνει κατ' επιείκεια, αλλά εφαρμόζει κανόνες δικαίου.
25 Σύμφωνα με τα στοιχεία της δικογραφίας που κατατέθηκε στο Δικαστήριο, είναι δυνατή η προσβολή της αποφάσεως τμήματος προσφυγών ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof (ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου) ή, αν αμφισβητείται η συνταγματικότητα της αποφάσεως, ενώπιον του Verfassungsgerichtshof (συνταγματικού δικαστηρίου). Ειδικότερα, ο πρόεδρος της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως έχει τη δυνατότητα να προσβάλει ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου την απόφαση του τμήματος προσφυγών (άρθρο 292 του ΒΑΟ).
26 Οι δυνατότητες διορθώσεως a posteriori της αποφάσεως του τμήματος προσφυγών καθορίζονται από τον νόμο: επιτρέπεται η διόρθωση προδήλων σφαλμάτων (άρθρα 293, 293, στοιχείο a, και 293, στοιχείο b, του BAΟ), η ακύρωση ή η τροποποίηση αποφάσεων σχετικά με πλεονεκτήματα που χορηγούνται σε περίπτωση μεταβολής των περιστάσεων (άρθρο 294 του BAΟ) ή η προσαρμογή συνακόλουθης αποφάσεως στην τροποποίηση της πράξεως επιβολής φόρου (άρθρο 295 του BAΟ).
27 Απόφαση του τμήματος προσφυγών δύναται να ακυρωθεί από τον Υπουργό Οικονομικών μόνο λόγω ελλείψεως νομιμότητας του περιεχομένου της, όταν η απόφαση αυτή προσβάλλεται ενώπιον του διοικητικού ή του συνταγματικού δικαστηρίου (άρθρο 299 του BAΟ).
αρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
28 Κατά την Αυστριακή Κυβέρνηση, την Επιτροπή και το ίδιο το αιτούν όργανο, μια αρχή όπως το πέμπτο τμήμα προσφυγών πρέπει να θεωρηθεί δικαστήριο κατά την έννοια του άρθρου 234 ΕΚ.
29 Κατά την άποψή τους, μια τέτοια αρχή πληροί τις προϋποθέσεις που θέτει η νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως με την απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-54/96, Dorsch Consult (Συλλογή 1997, σ. Ι-4961, σκέψη 23, και παρατιθέμενη νομολογία), οι οποίες είναι η ίδρυση του οργάνου αυτού με νόμο, η μονιμότητά του, ο δεσμευτικός χαρακτήρας της δικαιοδοσίας του, ο κατ' αντιμωλία χαρακτήρας της ενώπιόν του διαδικασίας, η εκ μέρους του οργάνου αυτού εφαρμογή των κανόνων δικαίου, καθώς και η ανεξαρτησία του.
30 Όσον αφορά ειδικότερα την προϋπόθεση περί ανεξαρτησίας, το πέμπτο τμήμα προσφυγών ισχυρίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 271, παράγραφος 1, του ΒΑΟ, τα μέλη των τμημάτων προσφυγών δεν υπόκεινται, κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, σε καμία οδηγία.
31 Για την Αυστριακή Κυβέρνηση, η ανεξαρτησία ενός οργάνου όπως το τμήμα προσφυγών δεν απορρέει αποκλειστικώς από την απουσία δεσμεύσεως από οδηγίες. Συγκεκριμένα, η Αυστριακή Κυβέρνηση επισημαίνει ότι, μεταξύ των θεωρητικών του δικαίου, διατυπώθηκαν επικρίσεις όσον αφορά τον διπλό ρόλο του προέδρου της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως - ο οποίος, αφενός, είναι ο επικεφαλής αυτής της φορολογικής υπηρεσίας και, αφετέρου, παρεμβαίνει στη συγκρότηση των τμημάτων προσφυγών - και όσον αφορά τα διπλά καθήκοντα του υπαλλήλου της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως, ο οποίος είναι επίσης μέλος του τμήματος προσφυγών και, αφενός, δεσμεύεται από οδηγίες στο πλαίσιο της υπηρεσίας του, αφετέρου δε, δεν υπόκειται σε καμία οδηγία ως μέλος του τμήματος προσφυγών.
32 Η Αυστριακή Κυβέρνηση εκτιμά ότι οι αντιρρήσεις αυτές μπορούν να αντικρουσθούν λαμβανομένης υπόψη της πρακτικής, η οποία εγγυάται, όσον αφορά τα δύο μέλη του τμήματος προσφυγών που ανήκουν στις φορολογικές υπηρεσίες, τον λειτουργικό διαχωρισμό μεταξύ του τμήματος προσφυγών - το οποίο καλείται να αποφανθεί επί των ενστάσεων που υποβάλλονται κατά των αποφάσεων της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως - και των υπηρεσιών της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως, που εκδίδουν τις προσβαλλόμενες αποφάσεις. Έτσι, στην πράξη, ο πρόεδρος μιας περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως δεν ασκεί ο ίδιος τα καθήκοντα του προέδρου του τμήματος προσφυγών, αλλά διορίζει έναν υπάλληλο των φορολογικών υπηρεσιών για την άσκηση των καθηκόντων αυτών. Εξάλλου, το δεύτερο μέλος του τμήματος προσφυγών που προέρχεται από τις φορολογικές υπηρεσίες παρεμβαίνει, ως μέλος του τμήματος προσφυγών, μόνο σε τομείς και διαδικασίες που εξέρχονται εκείνων με τους οποίους είναι κανονικά επιφορτισμένος στο πλαίσιο των καθηκόντων του στις φορολογικές υπηρεσίες.
33 Η Επιτροπή επισημαίνει ότι τα τμήματα προσφυγών, ως όργανα των δευτεροβάθμιων φορολογικών υπηρεσιών (άρθρο 260, παράγραφος 2, του ΒΑΟ), αποτελούν τμήμα των υπηρεσιών αυτών, τουλάχιστον από απόψεως οργανώσεως. Η Επιτροπή φρονεί, εντούτοις, ότι υφίστανται διάφορα στοιχεία ικανά να διασφαλίσουν την ανεξαρτησία των τμημάτων προσφυγών έναντι των εν λόγω υπηρεσιών: καταρχάς, η σύσταση των τμημάτων προσφυγών, τα περισσότερα από τα μέλη των οποίων δεν προέρχονται από τις φορολογικές υπηρεσίες, αλλά διορίζονται από επαγγελματικές οργανώσεις (άρθρο 270, παράγραφος 3, του ΒΑΟ)· ακολούθως, η ρητή εγγύηση παντελούς ελλείψεως οδηγιών προς τα μέλη των τμημάτων προσφυγών (άρθρο 271, παράγραφος 1, του ΒΑΟ) και η υποχρέωση αυτοεξαιρέσεως των μελών αυτών σε περίπτωση που υφίστανται εύλογες υπόνοιες (άρθρο 292 του ΒΑΟ)· τέλος, η δυνατότητα του προέδρου της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως να προσβάλει, ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου, την απόφαση του τμήματος προσφυγών (άρθρο 292 του ΒΑΟ), η οποία αποδεικνύει ότι είναι δυνατή η λήψη, εκ μέρους των τμημάτων προσφυγών, αποφάσεως δυσμενούς για τις φορολογικές υπηρεσίες.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
34 Κατά πάγια νομολογία, για να εκτιμηθεί αν το αιτούν όργανο είναι δικαστήριο, κατά την έννοια του άρθρου 234 ΕΚ, ζήτημα εμπίπτον αποκλειστικώς στο κοινοτικό δίκαιο, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ένα σύνολο στοιχείων, όπως είναι η ίδρυση του οργάνου αυτού με νόμο, η μονιμότητά του, ο δεσμευτικός χαρακτήρας της δικαιοδοσίας του, ο κατ' αντιμωλία χαρακτήρας της ενώπιόν του διαδικασίας, η εκ μέρους του οργάνου αυτού εφαρμογή των κανόνων δικαίου, καθώς και η ανεξαρτησία του (βλ., ιδίως, την προπαρατεθείσα απόφαση Dorsch Consult, σκέψη 23, και την παρατεθείσα στην απόφαση αυτή νομολογία, καθώς και την απόφαση της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λ.π., Συλλογή 2000, σ. Ι-1577, σκέψη 33).
35 Χωρίς να είναι αναγκαίο να εξετασθεί αν τα τμήματα προσφυγών πληρούν τις λοιπές προϋποθέσεις που απαιτούνται για να χαρακτηρισθεί μια αρχή δικαστήριο κατά την έννοια του άρθρου 234 ΕΚ, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η προϋπόθεση περί ανεξαρτησίας δεν πληρούται.
36 Συναφώς, επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι η έννοια του δικαστηρίου, κατά το άρθρο 234 ΕΚ, αναφέρεται μόνο σε αρχή η οποία έχει την ιδιότητα τρίτου ως προς την αρχή που εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση (απόφαση της 30ής Μαρτίου 1993, C-24/92, Corbiau, Συλλογή 1993, σ. Ι-1277, σκέψη 15).
37 Το όργανο ενώπιον του οποίου ασκείται προσφυγή κατά αποφάσεως ληφθείσας από τις υπηρεσίες διοικητικής αρχής δεν μπορεί να θεωρηθεί τρίτος σε σχέση με τις υπηρεσίες αυτές και, κατά συνέπεια, να χαρακτηρισθεί δικαστήριο κατά την έννοια του άρθρου 234 ΕΚ, όταν το όργανο αυτό έχει οργανικούς δεσμούς με τις εν λόγω υπηρεσίες (βλ., υπό την έννοια αυτή, την προπαρατεθείσα απόφαση Corbiau, σκέψη 16), εκτός αν το εθνικό νομικό πλαίσιο εγγυάται τον λειτουργικό διαχωρισμό μεταξύ, αφενός, των υπηρεσιών της διοικητικής αρχής των οποίων οι αποφάσεις προσβάλλονται και, αφετέρου, του οργάνου που αποφαίνεται επί των ενστάσεων που υποβάλλονται κατά των αποφάσεων των εν λόγω υπηρεσιών χωρίς να λαμβάνει καμία οδηγία από την αρχή με την οποία συνδέονται οι υπηρεσίες αυτές (βλ., κατά την έννοια αυτή, την προπαρατεθείσα απόφαση Gabalfrisa κ.λ.π., σκέψη 39).
38 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ένα τμήμα προσφυγών έχει οργανικούς και λειτουργικούς δεσμούς με την περιφερειακή οικονομική διεύθυνση, η οποία εκδίδει τις αποφάσεις που προσβάλλονται ενώπιόν του, και ότι οι δεσμοί αυτοί δεν επιτρέπουν να του αναγνωρισθεί η ιδιότητα τρίτου σε σχέση με την εν λόγω διοικητική αρχή.
39 Συγκεκριμένα, όσον αφορά, πρώτον, την ύπαρξη οργανικών δεσμών, είναι βέβαιο ότι δύο από τα πέντε μέλη του τμήματος προσφυγών προέρχονται από τις φορολογικές υπηρεσίες. Σημειωτέον, συναφώς, ότι ο πρόεδρος της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως αποτελεί κατά νόμο μέλος του τμήματος προσφυγών, ασκώντας καθήκοντα προέδρου, τουλάχιστον όπως ορίζει ο νόμος.
40 Όσον αφορά, δεύτερον, την ύπαρξη λειτουργικών δεσμών, επιβάλλεται να υπομνησθεί, καταρχάς, ότι ο υπάλληλος της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως που αποτελεί το δεύτερο προερχόμενο από τις φορολογικές υπηρεσίες μέλος του τμήματος προσφυγών εξακολουθεί να ασκεί τα καθήκοντά του εντός των υπηρεσιών αυτών και, για τον λόγο αυτόν, υπόκειται στις οδηγίες των προϊσταμένων του.
41 Ακολούθως, από το άρθρο 270, παράγραφος 1, του ΒΑΟ προκύπτει ότι ο πρόεδρος της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως έχει την εξουσία διορισμού των μελών των τμημάτων προσφυγών βάσει των καταλόγων των μελών της δευτεροβάθμιας επιτροπής. Καμία νομοθετική διάταξη δεν τον εμποδίζει να μεταβάλει κατά διακριτική ευχέρεια τη σύνθεση ενός τμήματος προσφυγών προκειμένου να εξετάσει μια ένσταση, ακόμη και κατά τη διάρκεια της εξετάσεως μιας ενστάσεως. Ελλείψει ρητής νομοθετικής διατάξεως καθορίζουσας τη διάρκεια της θητείας των μελών των τμημάτων προσφυγών και προσδιορίζουσας τις συνθήκες ανακλήσεώς τους, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι τα μέλη των τμημάτων αυτών διαθέτουν επαρκείς εγγυήσεις κατά μη προσηκουσών επεμβάσεων ή πιέσεων εκ μέρους της εκτελεστικής εξουσίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 1999, C-103/97, Köllensperger και Atzwanger, Συλλογή 1999, σ. Ι-551, σκέψη 21).
42 Τελευταίο και κυριότερο, ο πρόεδρος της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως δύναται - υπό τις ενδεχόμενες οδηγίες του Υπουργού Οικονομικών - να προσβάλει απόφαση τμήματος προσφυγών (άρθρο 292 του ΒΑΟ) και να υποστηρίξει, στο πλαίσιο αυτό, μια άποψη διαφορετική από εκείνη του τμήματος του οποίου προεδρεύει.
43 Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν αρκούν για τη διασφάλιση της ανεξαρτησίας ενός τμήματος προσφυγών ούτε η προβλεπόμενη από το άρθρο 271, παράγραφος 1, του ΒΑΟ απαγόρευση, προς τα μέλη των τμημάτων προσφυγών, να λαμβάνουν οδηγίες κατά την άσκηση των καθηκόντων τους, ούτε το γεγονός ότι, στην πράξη, ο πρόεδρος της περιφερειακής οικονομικής διευθύνσεως απέχει από το να ασκεί ο ίδιος τα καθήκοντα του προέδρου του τμήματος προσφυγών, τα οποία του ανατίθενται κατά νόμο, και διορίζει για τον σκοπό αυτόν ένα άλλο μέλος των φορολογικών υπηρεσιών, ούτε, τέλος, το ότι το δεύτερο προερχόμενο από τις φορολογικές υπηρεσίες μέλος του τμήματος δεν παρεμβαίνει στους τομείς και στις διαδικασίες των οποίων επιλαμβάνεται κανονικά εντός των υπηρεσιών αυτών.
44 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ένα τμήμα προσφυγών δεν είναι δικαστήριο κατά την έννοια του άρθρου 234 ΕΚ και ότι, κατά συνέπεια, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί των ερωτημάτων που υπέβαλε το πέμπτο τμήμα προσφυγών.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
45 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Αυστριακή Κυβέρνηση, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του πέμπτου τμήματος προσφυγών, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα)
αποφαίνεται:
Το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων δεν είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί των ερωτημάτων που υπέβαλε το Berufungssenat V der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, με διάταξη της 2ας Δεκεμβρίου 1999.