62019CJ0050
TEISINGUMO TEISMO (didžioji kolegija) SPRENDIMAS
2021 m. spalio 6 d. (
*1
)
„Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – SESV 107 straipsnio 1 dalis – Mokesčių sistema – Pelno mokesčio nuostatos, pagal kurias Ispanijoje mokesčių tikslais reziduojančios bendrovės gali amortizuoti prestižą, atsiradusį įsigijus įmonių, reziduojančių mokesčių tikslais už šios valstybės narės teritorijos ribų, akcijų – Sąvoka „valstybės pagalba“ – Atrankiojo pobūdžio sąlyga – Referencinė sistema – Leidžianti nukrypti nuostata – Skirtingas požiūris – Skirtingo požiūrio pateisinimas“
Byloje C‑50/19 P
dėl 2019 m. sausio 25 d. pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 56 straipsnį pateikto apeliacinio skundo
Sigma Alimentos Exterior SL, įsteigta Madride (Ispanija), iš pradžių atstovaujama abogados M. Linares-Gil ir M. Muñoz Pérez, vėliau abogado M. Muñoz Pérez,
apeliantė,
palaikoma
Vokietijos Federacinė Respublikos, atstovaujamos R. Kanitz ir J. Möller,
įstojusios į apeliacinį procesą šalies,
dalyvaujant kitai proceso šaliai
Europos Komisijai, atstovaujamai R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes ir P. Němečková,
atsakovė pirmojoje instancijoje,
TEISINGUMO TEISMAS (didžioji kolegija),
kurį sudaro pirmininkas K. Lenaerts, kolegijų pirmininkai R. Silva de Lapuerta, pirmininko pavaduotoja, A. Arabadjiev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilešič, A. Kumin ir N. Wahl (pranešėjas), teisėjai D. Šváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P. G. Xuereb ir I. Jarukaitis,
generalinis advokatas G. Pitruzzella,
posėdžio sekretorė L. Carrasco Marco, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2020 m. rugsėjo 7 d. posėdžiui,
susipažinęs su 2021 m. sausio 21 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
1
Apeliaciniu skundu byloje Sigma Alimentos Exterior SL prašo panaikinti 2018 m. lapkričio 15 d. Europos Sąjungos Bendrojo Teismo sprendimą Sigma Alimentos Exterior / Komisija (T‑239/11 RENV, EU:T:2018:781; toliau – skundžiamas sprendimas), kuriuo šis teismas atmetė jos ieškinį dėl 2011 m. sausio 12 d. Komisijos sprendimo 2011/282/ES dėl Ispanijos įgyvendintos finansinės prestižo vertės amortizacijos mokesčių tikslais įsigyjant užsienio bendrovės akcijų Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (OL L 135, 2011, p. 1, toliau – ginčijamas sprendimas) 1 straipsnio 1 dalies ir papildomai 4 straipsnio panaikinimo.
Bylos aplinkybės
2
Ginčo aplinkybes, kurias Bendrasis Teismas išdėstė skundžiamo sprendimo 1–12 punktuose, gali būti apibendrintos taip.
3
2007 m. spalio 10 d. Europos Komisija, 2005 ir 2006 m. Europos Parlamento nariams raštu pateikus keletą klausimų ir 2007 m. gavusi vieno privataus ūkio subjekto skundą, nusprendė pradėti oficialią tyrimo procedūrą pagal SESV 108 straipsnio 2 dalį dėl Ley del Impuesto sobre Sociedades (Pelno mokesčio įstatymas) 12 straipsnio 5 dalyje, įtrauktoje į šį įstatymą 2001 m. gruodžio 27 d.Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Įstatymas Nr. 24/2001 dėl mokesčių, administracinių ir socialinės tvarkos priemonių priėmimo; BOE, Nr. 313, 2001 m. gruodžio 31 d., p. 50493) ir perkeltoje į 2004 m. kovo 5 d.Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Karaliaus įstatyminis dekretas 4/2004 dėl Pelno mokesčio įstatymo pertvarkyto teksto patvirtinimo; BOE, Nr. 61, 2004 m. kovo 11 d., p. 10951), įtvirtintos nuostatos (toliau – ginčijama priemonė).
4
Ginčijamoje priemonėje numatyta, kad Ispanijoje apmokestinama įmonė, kuri įsigyja bent 5 % „užsienio bendrovės“ akcijų, o šios akcijos išlaikomos nepertraukiamą vienų metų laikotarpį, iš šio akcijų įsigijimo susidaręs finansinis prestižas gali būti amortizuojant atskaitytas iš įmonės mokėtino pelno mokesčio bazės. Šioje priemonėje patikslinama, jog tam, kad bendrovė galėtų būti laikoma „užsienio bendrove“, ji turi būti mokesčio, tokio paties kaip tas, kuris mokamas Ispanijoje, mokėtoja ir jos pajamos turi būti daugiausia gaunamos iš užsienyje vykdomos veiklos.
5
2009 m. spalio 28 d. Sprendimu 2011/5/EB dėl Ispanijos įgyvendintos finansinės prestižo vertės amortizacijos mokesčių tikslais įsigyjant užsienio bendrovės akcijų Nr. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) (OL L 7, 2011, p. 48) Komisija nutraukė procedūrą, kiek ji buvo susijusi su Europos Sąjungoje įsigytomis akcijomis.
6
Šiuo sprendimu Komisija pripažino ginčijamą priemonę, kuri yra mokesčių lengvata, pagal kurią Ispanijos bendrovės gali amortizuoti prestižą įsigydamos bendrovės nerezidentės akcijų, nesuderinama su vidaus rinka, kai ji taikoma įsigyjant bendrovės, įsteigtos Sąjungos teritorijoje, akcijų.
7
Komisija toliau vykdė procedūrą dėl akcijų įsigijimo už Sąjungos teritorijos ribų, nes Ispanijos institucijos įsipareigojo pateikti papildomos informacijos, susijusios su jų nustatytomis tarptautinio jungimosi už Sąjungos ribų kliūtimis.
8
2011 m. sausio 12 d. Komisija priėmė ginčijamą sprendimą. Šiuo sprendimu, kuris 2011 m. kovo 3 d. ir lapkričio 26 d. buvo taisomas, Komisija, be kita ko, pripažino ginčijamą priemonę nesuderinama su vidaus rinka, kai ji taikoma įsigyjant ne Sąjungoje įsteigtų įmonių akcijų (1 straipsnio 1 dalis), ir nurodė Ispanijos Karalystei susigrąžinti suteiktą pagalbą (4 straipsnis).
Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
9
Apeliaciniu skundu (jį Bendrojo Teismo kanceliarija gavo 2011 m. gegužės 3 d.) apeliantė siekia, kad būtų panaikinti ginčijamo sprendimo 1 straipsnio 1 dalis ir 4 straipsnis.
10
2013 m. rugsėjo 9 d. nutartimi Bendrasis Teismas Komisijos pateiktą nepriimtinumu grindžiamą prieštaravimą prijungė prie bylos nagrinėjimo iš esmės.
11
Bylos nagrinėjimas buvo sustabdytas nuo 2014 m. kovo 13 d. iki lapkričio 7 d., kai Bendrasis Teismas priėmė Sprendimą Banco Santander ir Santusa / Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938) ir panaikino ginčijamą sprendimą. Bylos nagrinėjimas vėl buvo sustabdytas nuo 2015 m. kovo 9 d. iki 2016 m. gruodžio 21 d., kai Teisingumo Teismas priėmė Sprendimą Komisija / World Duty Free Group ir kt. (C‑20/15 P ir C‑21/15 P, EU:C:2016:981, toliau – Sprendimas WDFG).
12
Sprendimu WDFG Teisingumo Teismas panaikino 2014 m. lapkričio 7 d. Sprendimą Autogrill España / Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) ir 2014 m. lapkričio 7 d. Sprendimą Banco Santander ir Santusa / Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), grąžino bylas Bendrajam Teismui, atidėjo bylinėjimosi išlaidų klausimo nagrinėjimą ir nurodė Vokietijos Federacinei Respublikai, Airijai ir Ispanijos Karalystei padengti savo bylinėjimosi išlaidas.
13
2017 m. sausio 16 d. raštu Bendrasis Teismas paprašė šalių pateikti pastabas dėl Sprendimo WDFG. Komisija pateikė pastabas per nustatytą terminą. Ieškovė pastabų nepateikė.
14
Skundžiamu sprendimu Bendrasis Teismas ieškovės atmetė ieškinį.
15
Atmesdamas dvi vienintelio jos nurodyto pagrindo dalis, susijusias su ginčijamos priemonės prima facie atrankiojo pobūdžio nebuvimu (skundžiamo sprendimo 64–76 punktai) ir, antra, su tarptautinio jungimosi kliūtimis (skundžiamo sprendimo 77–170 punktai), Bendrasis Teismas nusprendė, kad reikia atmesti visą ieškinį, nesant reikalo priimti sprendimo dėl jo priimtinumo, nors Komisija jį ginčija (skundžiamo sprendimo 27 ir 172 punktai).
16
Konkrečiai dėl vienintelio pagrindo pirmos dalies Bendrasis Teismas priminė, kad, kaip matyti iš Sprendimo WDFG, mokestinė priemonė, numatanti pranašumą, kurio suteikimas priklauso nuo ekonominio sandorio įvykdymo, gali būti atrankioji, įskaitant atvejus, kai, atsižvelgiant į nagrinėjamo sandorio požymius, bet kuri įmonė gali laisvai pasirinkti įvykdyti šį sandorį (skundžiamo sprendimo 64–76 punktai).
17
Dėl vienintelio pagrindo antros dalies pažymėtina, kad Bendrasis Teismas išnagrinėjo ginčijamą priemonę atsižvelgdamas į tris nacionalinės mokesčių priemonės atrankiojo pobūdžio analizės metodo, nurodyto skundžiamo sprendimo 47 ir 48 punktuose, etapus, t. y. pirmiausia reikia nustatyti atitinkamoje valstybėje narėje taikomą bendrą arba „įprastą“ mokesčių sistemą, paskui įvertinti, ar nagrinėjama mokesčių priemone nukrypstama nuo minėtos bendros sistemos tiek, kad ja diferencijuojami ūkio subjektai, kurių remiantis šia bendra sistema siekiamais tikslais faktinė ir teisinė padėtis yra panaši, ir galiausiai įvertinti, ar šis nukrypimas yra pateisinamas šios sistemos pobūdžiu ar struktūra.
18
Dėl pirmojo etapo Bendrasis Teismas nurodė, kad ginčijamame sprendime apibrėžtas referencinis pagrindas, t. y. „prestižo mokestinis vertinimas“ (skundžiamo sprendimo 79 punktas), yra šioje byloje taikytina referencinė sistema, nes, be kita ko, įmonių, kurios įsigyja bendrovių nerezidenčių akcijų, teisinė ir faktinė padėtis, atsižvelgiant į prestižo mokestiniu vertinimu siekiamą tikslą, yra panaši į įmonių, kurios įsigyja bendrovių rezidenčių akcijų, teisinę ir faktinę padėtį. Anot šio teismo, šios sistemos tikslas – užtikrinti paralelę tarp prestižo, kuris susidarė įmonei įsigijus bendrovės akcijų, vertinimo apskaitos ir mokestiniu požiūriu (skundžiamo sprendimo 103–109 punktai). Bendrasis Teismas atmetė idėją, kad ginčijama priemonė yra atskira referencinė sistema (skundžiamo sprendimo 112–126 punktai), todėl atmetė kaltinimą, susijusį su tarptautinio jungimosi kliūtimis (skundžiamo sprendimo 108, 124 ir 127 punktai).
19
Dėl antrojo etapo Bendrasis Teismas nurodė, kad Komisija ginčijamame sprendime teisingai nusprendė, jog ginčijama priemone buvo nustatyta nukrypti leidžianti nuostata, palyginti su įprasta sistema. Taigi jis atmetė kaltinimą, kad Komisija neįvykdė savo pareigos įrodyti, jog bendrovių rezidenčių ir nerezidenčių akcijų įsigijimas buvo panašus atsižvelgiant į ginčijama priemone siekiamą mokestinio neutralumo tikslą (skundžiamo sprendimo 128–134 punktai).
20
Dėl trečiojo etapo Bendrasis Teismas pabrėžė, kad nė vienas konkrečiai šioje byloje pateiktas argumentas neleidžia pateisinti šia priemone nustatytos nukrypti leidžiančios nuostatos ir konstatuoto skirtingo požiūrio (skundžiamo sprendimo 135–170 punktai).
Šalių reikalavimai
21
Apeliaciniu skundu apeliantė Teisingumo Teismo prašo:
–
panaikinti skundžiamą sprendimą,
–
panaikinti ginčijamo sprendimo 1 straipsnio 1 dalį, nes ginčijama priemonė nėra neteisėta valstybės pagalba,
–
nepatenkinus pirmojo reikalavimo, panaikinti ginčijamo sprendimo 1 straipsnio 1 dalį, kiek joje konstatuojama, kad ši priemonė neturi valstybės pagalbos elementų, kai ji taikoma įgyjant kontrolę suteikiantį akcijų paketą,
–
nepatenkinus šių reikalavimų, panaikinti ginčijamo sprendimo 4 straipsnį, kiek jame numatytas nurodymas susigrąžinti pagalbą, taikytą sandoriams, sudarytiems iki ginčijamo sprendimo paskelbimo Europos Sąjungos oficialiajame leidinyje,
–
priteisti iš Komisijos bylinėjimosi išlaidas.
22
Komisija Teisingumo Teismo prašo:
–
atmesti apeliacinį skundą ir
–
priteisti iš apeliantės bylinėjimosi išlaidas.
23
Vokietijos Federacinė Respublika palaiko apeliantės reikalavimus.
Dėl apeliacinio skundo
24
Grįsdama savo apeliacinį skundą apeliantė nurodo du pagrindus. Pirmasis pagrindas susijęs su Sprendime WDFG padaryta aiškinimo klaida, kai Bendrasis Teismas rėmėsi klaidingais panašumo kriterijais, kurie savo ruožtu lėmė klaidingą atrankiojo pranašumo, kaip jis suprantamas pagal SESV 107 straipsnį, vertinimą. Pateikdama antrąjį pagrindė apeliantė teigia, kad Bendrasis Teismas klaidingai taikė atrankiojo pobūdžio analizės trimis etapais metodą, nes nusprendė, kad galimos teisinės tarptautinio jungimosi kliūtys neleidžia paneigti ginčijamos priemonės atrankiojo pobūdžio.
25
Vokietijos Federacinė Respublika iš esmės pritaria apeliantės ginamai pozicijai ir ginčija šioje byloje ginčijamos priemonės atrankiojo pobūdžio analizės sistemą. Vokietijos Federacinė Respublika, be kita ko, tvirtina, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, jog aplinkybė, kad ginčijama priemonė yra bendra priemonė, prieinama visoms materialines sąlygas atitinkančioms įmonėms, nebėra reikšminga vertinant atrankųjį pobūdį.
26
Pirmiausia primintina, kad pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją norint nacionalinę priemonę kvalifikuoti kaip „valstybės pagalbą“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, reikia, kad būtų įgyvendintos visos toliau nurodomos sąlygos. Pirma, turi būti valstybės parama arba parama, suteikta panaudojant valstybės išteklius. Antra, tokia priemonė turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą. Trečia, priemonė turi suteikti atrankųjį pranašumą jos gavėjui. Ketvirta, dėl jos turi arba gali būti iškraipyta konkurencija (Sprendimo WDFG 53 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimo Komisija / Lenkija, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 punktas).
27
Neginčijama, kad dėl nacionalinių priemonių, kuriomis suteikiama mokesčių lengvata, nors pagal jas neperduodami valstybės ištekliai, kurių gavėjai patenka į palankesnę padėtį nei kiti apmokestinamieji asmenys, gavėjams gali būti suteiktas atrankusis pranašumas, todėl jos gali būti laikomos valstybės pagalba, kaip tai suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį (šiuo klausimu žr. Sprendimo WDFG 56 punktą ir 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimo A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 21 punktą).
28
Kiek tai susiję su sąlyga dėl pranašumo, glaudžiai susijusio su priemonės pripažinimu „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, atrankiojo pobūdžio (jis vienintelis nurodytas šiuose apeliaciniuose skunduose pateiktuose argumentuose), Teisingumo Teismo suformuotoje jurisprudencijoje nurodyta, kad, vertinant šią sąlygą, reikia nustatyti, ar pagal konkrečią teisinę sistemą nagrinėjama nacionaline priemone „tam tikroms įmonėms ar tam tikrų prekių gamybai“ sudaromos palankesnės sąlygos nei kitoms, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į minėta sistema siekiamą tikslą, yra panaši ir kurioms taip pat taikomas diferencijuotas požiūris, iš esmės galintis būti kvalifikuojamas kaip diskriminacinis (2021 m. kovo 16 d. Sprendimo Komisija / Lenkija, C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 28 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
29
Taigi vertinimas, ar tokia priemonė yra atrankiojo pobūdžio, iš esmės sutampa su vertinimu, ar ši priemonė nediskriminuojant taikoma visiems šiems ūkio subjektams (2016 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Komisija / Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53 punktą).
30
Be to, kai nagrinėjama priemonė laikoma pagalbos schema, o ne individualia pagalba, Komisija turi nustatyti, ar šia priemone, nors ja teikiamas bendras pranašumas, suteikiama išimtinė nauda tik tam tikroms įmonėms arba tam tikriems veiklos sektoriams (Sprendimo WDGF 55 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
31
Siekdama nacionalinę mokesčių priemonę kvalifikuoti kaip „atrankiąją“, Komisija, pirma, turi nustatyti referencinę arba „įprastą“ mokesčių sistemą, taikomą atitinkamoje valstybėje narėje, ir, antra, įrodyti, kad nagrinėjama mokestine priemone nukrypstama nuo šios referencinės sistemos, nes pagal ją diferencijuojami ūkio subjektai, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia sistema siekiamą tikslą, yra panaši (šiuo klausimu žr. 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimo A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 36 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
32
Vis dėlto sąvoka „valstybės pagalba“ neapima priemonių, kurias taikant diferencijuojamos įmonės, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į aptariama teisės sistema siekiamą tikslą, yra panaši, ir kurios dėl tos priežasties a priori yra atrankiosios, jeigu valstybei narei pavyksta įrodyti, kad toks diferencijavimas yra pagrįstas dėl to, kad jį lemia sistemos, prie kurios priskiriamos šios priemonės, pobūdis arba bendra struktūra (2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimo A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, 44 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
33
Atsižvelgiant būtent į šiuos argumentus reikia išnagrinėti abu apeliantės apeliacinio skundo pagrindus.
Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo
Šalių argumentai
34
Pirmajame pagrinde apeliantė, remiama Vokietijos Federacinės Respublikos, nurodo, kad Bendrasis Teismas klaidingai aiškino Sprendimą WDFG, kai skundžiamo sprendimo 69 ir 70 punktuose nusprendė, kad priemonės atrankinis pobūdis gali būti nustatytas atsižvelgiant į įmonių, kurioms pagal šią priemonę lengvata nebuvo suteikta, savanorišką elgesį, neatsižvelgiant į šių įmonių padėtį arba į jų požymius.
35
Apeliantės teigimu, iš Sprendimo WDFG 67, 77 ar 79 punktų matyti, kad atrankumo analizė turi būti atliekama atsižvelgiant į įmonių padėtį, o ne į jų vykdomoms operacijoms taikomą tvarką. Taigi tai, kad kai kurios įmonės gali pasirinkti vykdyti vienas, o ne kitas operacijas, negali reikšti, kad jų padėtis skiriasi. Į Ispanijos bendroves investuojančios įmonės gali laisvai nuspręsti, ar sudaryti grupę ir pasinaudoti tokiu atveju Ispanijos teisėje numatyto prestižo amortizacija. Šioms įmonėms nepasirinkus tokio jungimosi neįmanoma amortizuoti prestižo. Vis dėlto prieš įsigaliojant ginčijamai priemonei nebuvo jokios galimybės amortizuoti šio prestižo užsienio bendrovių akcijų įsigijimo atveju, ypač už Sąjungos ribų esančių bendrovių atveju, ir tai priklausė ne nuo įsigyjančiosios įmonės elgesio, o nuo jos padėties. Taigi bendrovių rezidenčių akcijų įsigyjančių įmonių padėtis buvo palankesnė, nes jos turėjo galimybę pasirinkti atlikti nustatytą operaciją.
36
Komisija mano, kad pirmasis apeliacinio skundo pagrindas yra nepriimtinas, nes apeliantės Bendrajam Teismui pareikštame ieškinyje nebuvo išdėstytas joks prieštaravimas dėl kriterijų, pagal kuriuos būtų galima lyginti įmonių, kurioms taikyta nagrinėjama priemonė, ir įmonių, kurioms ji netaikyta, padėtį. Komisijos teigimu, jeigu apeliantei būtų leista apeliaciniame skunde pateikti naujų prieštaravimų, tai reikštų, kad jai būtų leista pateikti Teisingumo Teismui nagrinėti platesnės apimties skundą nei nagrinėtasis Bendrajame Teisme. Pirmasis apeliacinio skundo pagrindas bet kuriuo atveju yra nepagrįstas, nes ginčijama priemonė taikoma ne tik įmonėms, kurios įsigyja užsienio bendrovių akcijų siekdamos susijungti, bet ir įmonėms, įsigyjančioms mažą akcijų dalį.
Teisingumo Teismo vertinimas
– Dėl priimtinumo
37
Būtina priminti, kad pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 170 straipsnio 1 dalį apeliaciniame skunde negalima keisti Bendrojo Teismo svarstytos bylos dalyko.
38
Taigi pagal suformuotą jurisprudenciją apeliaciniame procese Teisingumo Teismas turi kompetenciją tik ištirti Bendrajame Teisme nagrinėtų pagrindų ir argumentų teisinį vertinimą. Todėl leidimas šaliai Teisingumo Teisme pirmą kartą remtis pagrindu, kuris nebuvo pateiktas Bendrajame Teisme, reikštų leidimą jai pateikti Teisingumo Teismui, kurio jurisdikcija apeliaciniame procese yra ribota, nagrinėti platesnės apimties ginčą nei tas, kurį nagrinėjo Bendrasis Teismas (2019 m. liepos 29 d. Sprendimo Bayerische Motoren Werke ir Freistaat Sachsen / Komisija, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, 69 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
39
Tokiomis aplinkybėmis apeliantas turi teisę pateikti apeliacinį skundą ir Teisingumo Teisme remtis pagrindais, kylančiais iš skundžiamo sprendimo, kurie skirti jo pagrįstumui teisės požiūriu ginčyti (2007 m. lapkričio 29 d. Sprendimo Stadtwerke Schwäbisch Hall ir kt. / Komisija, C‑176/06 P, nepaskelbtas Rink., EU:C:2007:730, 17 punktas ir 2021 m. kovo 4 d. Sprendimo, Komisija / Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, 47 punktas).
40
Šiuo atveju savo argumentais apeliantė iš esmės konkrečiai ir išsamiai kritikuoja skundžiamo sprendimo 69 ir 70 punktuose išdėstytus skundžiamo sprendimo motyvus, kuriuose Bendrasis Teismas nurodė tam tikras pasekmes, kurios, jo nuomone, turėjo kilti iš Sprendimo WDFG siekiant išnagrinėti nagrinėjamos priemonės atrankųjį pobūdį. Taigi tiek, kiek pirmajame apeliacinio skundo pagrinde keliamas klausimas dėl Bendrojo Teismo padarytų teisinių išvadų dėl jam pateikto pagrindo, jis negali būti laikomas pakeičiančiu Bendrajame Teisme nagrinėtos bylos dalyką.
41
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pirmasis apeliacinio skundo pagrindas yra priimtinas.
– Dėl esmės
42
Pirmajame apeliacinio skundo pagrinde apeliantė kritikuoja tai, kaip Bendrasis Teismas aiškino Sprendimą WDFG, kaip tai matyti iš skundžiamo sprendimo 69 ir 70 punktų, kiek tai susiję su panašumo kriterijais, kurie turi būti taikomi nagrinėjant priemonės, kaip antai ginčijamos priemonės, atrankųjį pobūdį.
43
Šiuo klausimu pažymėtina, kad Bendrasis Teismas taikė Sprendime WDFG Teisingumo Teismo suformuluotus principus ir atmetė ieškovės ieškinio vienintelio pagrindo pirmą dalį, kurioje ji teigė, kad ginčijama priemonė nebuvo atrankiojo pobūdžio, nes buvo taikoma visoms pelno mokesčiu apmokestinamoms įmonėms, ir joje numatyta lengvata nebuvo skirta konkretaus tipo įmonėms.
44
Skundžiamo sprendimo 69 punkte Bendrasis Teismas nusprendė, kad iš Sprendime WDFG Teisingumo Teismo padarytos išvados matyti, jog „atrankumas nebūtinai grindžiamas tuo, kad tam tikros įmonės negali pasinaudoti aptariamoje priemonėje numatyta lengvata dėl teisinių, ekonominių ar praktinių suvaržymų, trukdančių joms atlikti operaciją, kuriai taikoma ši lengvata, ir gali būti nustatytas paprasčiausiai padarius išvadą, kad egzistuoja operacija, kuri, nors yra analogiška tai, kuriai taikoma atitinkama lengvata, nesuteikia teisės į šią lengvatą“. Bendrasis Teismas tame pačiame 69 punkte priėjo prie išvados, kad „tai reiškia, kad mokesčių priemonė gali būti atrankinė, net jei kiekviena įmonė gali laisvai pasirinkti, ar vykdyti operaciją, nuo kurios priklauso toje pačioje priemonėje numatytos lengvatos suteikimas“. Skundžiamo sprendimo 70 punkte dėl tokios išvados Bendrasis Teismas teigė, kad „[d]ėl to buvo pabrėžta atrankumo sąvoka, grindžiama įmonių, pasirinkusių vykdyti tam tikras operacijas, atskyrimu nuo kitų įmonių, kurios nusprendžia jų nevykdyti, o ne įmonių skirstymu remiantis jų pačių požymiais“.
45
Priešingai, nei teigia apeliantė, skundžiamo sprendimo 69 ir 70 punktuose nėra klaidingo Sprendimo WDFG aiškinimo ir netaikomi ginčijamos priemonės atrankiojo pobūdžio vertinimo kriterijai, neatitinkantys šios priemonės.
46
Šiuose punktuose Bendrasis Teismas nurodė, kodėl Teisingumo Teismas laikėsi kitokio požiūrio į „atrankumo“ sąvoką, nei jis pats laikėsi savo 2014 m. lapkričio 7 d. Sprendime Autogrill España / Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) ir 2014 m. lapkričio 7 d. Sprendime Banco Santander ir Santusa / Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), pabrėždamas, kad Teisingumo Teismas akcentavo šios sąvokos aspektą, grindžiamą skirtumu tarp įmonių, kurios nusprendžia atlikti tam tikras operacijas, ir kitų įmonių, nusprendusių jų neatlikti, o ne skirtumu, pagrįstu įmonių savybėmis. Bendrasis Teismas šią išvadą skundžiamo sprendimo 68 punkte grindė aplinkybe, kad Teisingumo Teismas Sprendimo WDFG 87 punkte nusprendė, jog tai, kad įmonės rezidentės, įsigijusios Ispanijos rezidenčių mokesčių tikslais akcijų, neturi teisės į ginčijamoje priemonėje numatytą lengvatą, gali leisti daryti išvadą, kad ši priemonė yra atrankiojo pobūdžio.
47
Vis dėlto Bendrasis Teismas, nepažeisdamas šių Sprendime WDFG pateiktų išvadų, atmetė ieškovės argumentus, susijusius su tuo, kad ginčijama priemonė yra visuotinai taikoma nacionalinė mokestinė priemonė, prieinama visoms įmonėms, Ispanijoje mokančioms pelno mokestį, t. y. prima facie neatrankinė priemonė.
48
Iš tikrųjų, būtent taikydamas kriterijus, be kita ko, primintus skundžiamo sprendimo 68 punkte, Bendrasis Teismas to sprendimo 75 punkte padarė išvadą, kad ginčijama priemonė, „kuria suteikiama lengvata, kurios suteikimas priklauso nuo ekonominės operacijos įvykdymo, gali būti atrankinė, net jeigu <…> kiekviena įmonė gali laisvai nuspręsti, ar tokią operaciją vykdyti“, todėl atmetė ieškovės ieškinio vienintelio pagrindo pirmąjį prieštaravimą.
49
Priešingai, nei teigia apeliantė, iš skundžiamo sprendimo 69 ir 70 punktų nematyti, kad Bendrasis Teismas ketino nurodyti, jog mokesčių priemonės atrankusis pobūdis gali būti nustatytas remiantis tiktai įmonių, negavusių nagrinėjama priemone suteiktos lengvatos, elgesiu, neatsižvelgiant į šių įmonių padėtį. Iš tikrųjų šiuose punktuose Bendrasis Teismas tik pabrėžė, kad priemonė gali būti atrankiojo pobūdžio ir tuo atveju, jei ja suteikiamos lengvatos taikymas priklauso ne nuo specifinių įmonės požymių, o nuo to, ar ji nusprendžia vykdyti tam tikrą operaciją, ar ne. Taigi priemonė gali būti atrankiojo pobūdžio ir tuo atveju, kai ja ex ante nenustatoma konkreti gavėjų kategorija ir kai visos suinteresuotojoje valstybėje narėje įsteigtos įmonės, neatsižvelgiant į jų dydį, teisinę formą, veiklos sektorių ar ypatybes, potencialiai gali pasinaudoti ta priemone, jeigu atlieka tam tikro tipo investiciją (šiuo klausimu žr. Sprendimo WDFG 78 punktą).
50
Tai reiškia, kad pirmasis pagrindas turi būti atmestas kaip nepagrįstas.
Dėl apeliacinio skundo antrojo pagrindo
51
Antrajame apeliacinio skundo pagrinde apeliantė kaltina Bendrąjį Teismą nusprendus, kad galimų tarptautinio jungimosi kliūčių buvimas nepaneigia išvados, kad ginčijama priemonė yra atrankiojo pobūdžio. Šį pagrindą sudaro keturios dalys.
Dėl antrojo pagrindo pirmos dalies
– Šalių argumentai
52
Antrojo pagrindo pirmoje dalyje apeliantė tvirtina, kad Bendrasis Teismas, nustatydamas bendrą nacionalinę mokesčių sistemą, padarė „rimtą“ klaidą, dėl kurios skundžiamas sprendimas gali būti panaikintas. Konkrečiai kalbant, apeliantė tvirtina, kad Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, jog ginčijamos priemonės tikslas nėra užtikrinti mokesčių neutralumą ir išvengti dvigubo apmokestinimo situacijų. Šiuo klausimu Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, kad prestižo mokestinis vertinimas nėra skirtas tarptautinio jungimosi kliūtims kompensuoti ar vienodam įvairių rūšių akcijų įsigijimo vertinimui užtikrinti. Iš tiesų, be kita ko, aišku, kad bendrovių, kurios nusprendžia įsigyti akcijų užsienyje, teisinė ir faktinė padėtis skiriasi, o tai pateisina skirtingą mokestinį vertinimą.
53
Pirma, apeliantė mano, kad Bendrasis Teismas klaidingai nusprendė, jog suteikiant galimybę atskaityti prestižą siekiama nustatyti vienodą prestižo vertinimą mokestiniu ir apskaitos požiūriu, neatsižvelgiant į tai, ar įmonė įsigyja bendrovių rezidenčių, ar bendrovių nerezidenčių akcijų. Taip Bendrasis Teismas ne tik neatsižvelgė į tikrąjį ginčijamoje teisinėje sistemoje numatyto prestižo apmokestinimo tikslą – skatinti mokesčių neutralumą, pašalinant kliūtis tarptautiniam jungimuisi, bet ir pakeitė ginčijamo sprendimo motyvus savaisiais, nes analogiškos išvados nėra nė vienoje ginčijamo sprendimo dalyje.
54
Antra, apeliantė tvirtina, kad nors pagal Ispanijos teisę prestižo vertinimas mokestiniu ir apskaitos požiūriu akcijų įsigijimo atveju yra susijęs, tai visgi yra skirtingi dalykai ir jiems taikomos skirtingos taisyklės bei kriterijai.
55
Trečia, ji pažymi, kad skundžiamo sprendimo 103 ir 104 punktuose Bendrasis Teismas pats pripažino, jog apskaitoje prestižas gali atsirasti be įmonių susijungimo, t. y. kai tokia apskaita neturi mokestinio poveikio.
56
Ketvirta, apeliantė primena, kad 2008–2015 m. pagal Ispanijos teisę prestižo amortizacija apskaitoje nebuvo galima, tačiau buvo leidžiama atskaityti dėl susijungimo susidariusio prestižui taikytą mokestį. Apeliantės teigimu, būtent dėl klaidingo ginčijama priemone siekiamo tikslo įvertinimo Bendrasis Teismas patvirtino Komisijos sprendimą nustatyti prestižo mokestinio vertinimo referencinę sistemą ir atmetė galimybę, kad tokią sistemą galėtų sudaryti ginčijama priemonė.
57
Galiausiai, penkta, apeliantė tvirtina, kad įmonės, kurios įsigyja Ispanijos bendrovių akcijų, ne tik gali laisvai susijungti ir pasinaudoti prestižo mokestiniu atskaitymu, bet ir įgyja kitų lengvatų, kaip antai galimybę pasinaudoti integruoto apmokestinimo schema, kuria neleidžiama naudotis užsienio bendrovių akcijų įsigyjančioms įmonėms. Nurodydama įsigijimo sandorius, kuriuos įvykdė Jungtinėse Amerikos Valstijose ir Peru, apeliantė pabrėžia, kad net jei reikėtų pripažinti, jog teisinių kliūčių tarptautiniam jungimuisi nėra, vien tai, kad Ispanijos ir užsienio bendrovės yra skirtingos teisinės formos, savaime yra kliūtis. Taigi įmonių, įsigyjančių bendrovių rezidenčių akcijų, teisinė ir faktinė padėtis skiriasi nuo įmonių, įsigyjančių užsienio bendrovių akcijų, padėties, ypač jeigu, kaip yra apeliantės atveju, tai yra trečiųjų šalių bendrovės ir kontroliniai akcijų paketai.
58
Komisija, pirma, teigia, kad apeliacinio skundo antrojo pagrindo pirma dalis nepriimtina dėl tų pačių priežasčių, kurios nurodytos apeliacinio skundo pirmajame pagrinde, ir, antra, tvirtina, jog ji yra nepagrįsta. Priešingai, nei teigia apeliantė, ji tvirtina, kad ginčijama priemone negalima užtikrinti mokesčių neutralumo ir ji nėra proporcinga, nes taip pat taikoma tarptautiniam mažos akcijų dalies įsigijimui, po kurio bet kuriuo atveju negalima sudaryti įmonių grupės. Bendrasis Teismas teisingai nusprendė, jog tai, kad Peru ar Jungtinėse Amerikos Valstijose tariamai yra kliūčių įmonių jungimuisi, neturi reikšmės.
– Teisingumo Teismo vertinimas
59
Pirmiausia reikia priminti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 39 punkte primintos jurisprudencijos, apeliantas apeliaciniame skunde gali remtis pagrindais ir argumentais, kylančiais iš paties skundžiamo sprendimo, kuriais siekiama teisiniu požiūriu ginčyti jų pagrįstumą. Taigi apeliantė gali ginčyti Bendrojo Teismo teiginius, apibendrintus šio sprendimo 52 punkte, neatsižvelgiant į tai, kad pirmojoje instancijoje ji nepateikė argumentų, konkrečiai skirtų ginčijamam sprendimui šiuo klausimu ginčyti.
60
Be to, tiek, kiek apeliantė ginčija skundžiamo sprendimo 108 punkte Bendrojo Teismo padarytos išvados, kad „prestižo mokestinio vertinimo tikslas – užtikrinti tam tikrą prestižo vertinimo mokestiniu ir apskaitos požiūriu darną“, pagrįstumą, reikia manyti, kad ji ginčija Bendrojo Teismo konstatuotas faktines aplinkybes, išplaukiančias iš jo pateikto mokesčių ir apskaitos principų, taikomų prestižo srityje pagal Ispanijos teisę, aiškinimo.
61
Pagal suformuotą jurisprudenciją faktinių aplinkybių ir įrodymų vertinimas, išskyrus šių faktinių aplinkybių ir įrodymų iškraipymo atvejį, nėra teisės klausimas, kuriam kaip tokiam taikoma Teisingumo Teismo kontrolė nagrinėjant apeliacinį skundą. Bendrajam Teismui nustačius ar įvertinus faktines aplinkybes, tik Teisingumo Teismas pagal SESV 256 straipsnį yra kompetentingas patikrinti šių aplinkybių teisinį kvalifikavimą ir teisines išvadas, kurios jomis remiantis buvo padarytos (2018 m. liepos 25 d. Sprendimo Komisija / Ispanija ir kt., C‑128/16 P, EU:C:2018:591, 31 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
62
Taigi, kalbant apie Bendrojo Teismo su nacionaline teise susijusių vertinimų, kurie valstybės pagalbos srityje yra faktinių aplinkybių vertinimas, analizę nagrinėjant apeliacinį skundą, reikia pažymėti, kad Teisingumo Teismas neturi kompetencijos tikrinti, ar buvo iškraipyta ši teisė. Vis dėlto Bendrojo Teismo šios nacionalinės teisės teisinio kvalifikavimo atsižvelgiant į Sąjungos teisės nuostatą analizė nagrinėjant apeliacinį skundą yra teisės klausimas, kuris priklauso Teisingumo Teismo kompetencijai (2018 m. birželio 28 d. Sprendimo Andres (Heitkamp BauHolding bankrotas) / Komisija, C-203/16 P, EU:C:2018:505, 78 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
63
Be to, reikia priminti, kad vykdydami SESV 263 straipsnyje numatytą teisėtumo kontrolę Teisingumo Teismas ir Bendrasis Teismas kompetentingi nagrinėti ieškinius dėl kompetencijos trūkumo, esminio procedūrinio reikalavimo pažeidimo, Sutarties ar kurios nors su jos taikymu susijusios teisės normos pažeidimo arba piktnaudžiavimo įgaliojimais. SESV 264 straipsnyje nustatyta, kad jei ieškinys yra pagrįstas, ginčijamas aktas paskelbiamas negaliojančiu. Taigi bet kuriuo atveju Teisingumo Teismas ir Bendrasis Teismas negali pakeisti ginčijamą aktą priėmusios institucijos motyvų savaisiais (2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo British Aggregates / Komisija, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 141 punktas ir 2013 m. vasario 28 d. Sprendimo Portugalija / Komisija, C‑246/11 P, nepaskelbtas Rink., EU:C:2013:118, 85 punktas). Todėl Teisingumo Teismas, nagrinėdamas apeliacinį skundą, turi kompetenciją patikrinti, ar Bendrasis Teismas pakeitė motyvus savaisiais ir taip padarė teisės klaidą.
64
Darytina išvada, kad antrojo pagrindo pirmoje dalyje pateikti argumentai, pagal kuriuos apeliantė iš esmės kaltina Bendrąjį Teismą, kad jis ginčijamame sprendime pateiktus motyvus pakeitė savaisiais dėl „objektyvumo“, į kurį atsižvelgiant reikia nagrinėti įmonių, iš ginčijamos priemonės gaunančių pranašumą, ir įmonių, kurioms ji netaikoma, padėties panašumą, yra priimtini.
65
Šiuo klausimu apeliantė tvirtina, kad skundžiamo sprendimo 108 punkte nurodytas tikslas „užtikrinti tam tikrą prestižo vertinimo mokestiniu ir apskaitos požiūriu darną“ visiškai nesusijęs su ginčijamu sprendimu.
66
Šiuo atveju reikia konstatuoti, kad Komisija niekur ginčijamame sprendime neminėjo tam tikros prestižo vertinimo mokestiniu ir apskaitos požiūriu darnos išsaugojimo kaip jos nustatytos referencinės sistemos tikslo.
67
Tiesa, Bendrasis Teismas rėmėsi tam tikromis tame sprendime padarytomis išvadomis, kai nurodė, kad prestižo mokestinis vertinimas yra grindžiamas kriterijumi, susijusiu su tuo, ar yra įmonių jungimasis (skundžiamo sprendimo 103 ir 105 punktai), ir, remdamasis minėto sprendimo 28 ir 123 konstatuojamosiomis dalimis, paaiškino, kad ši aplinkybė atsiranda dėl to, kad įsigijus nepriklausomų įmonių turto arba įnešus indėlį į jį arba susijungimo ar skaidymo atveju „po jungimosi atsiradusios įmonės apskaitoje prestižas <…> įtraukiamas kaip atskiras nematerialusis turtas“ (skundžiamo sprendimo 104 punktas). Be to, teiginys, kad prestižo mokestinis vertinimas yra „susijęs su apskaitos logika“ (skundžiamo sprendimo 103 punktas), yra tam tikrų Komisijos samprotavimų, pateiktų ginčijamame sprendime, ypač jo 121–124 konstatuojamosiose dalyse, tęsinys.
68
Vis dėlto, atsižvelgdamas į šį sprendimą ir remdamasis savo paties pagal Ispanijos teisę taikytinų mokesčių ir apskaitos taisyklių aiškinimu, Bendrasis Teismas padarė išvadą, kad Pelno mokesčio įstatyme, patvirtintame Karaliaus įstatyminiu dekretu 4/2004, įtvirtintų taisyklių, susijusių su finansinio prestižo amortizacija, tikslas buvo užtikrinti prestižo vertinimo mokestiniu ir apskaitos požiūriu darną ir kad, atsižvelgiant į šį tikslą, įmonių, kurios investuoja į Ispanijos bendroves, ir įmonių, kurios investuoja į bendroves nerezidentes, padėtis yra panaši.
69
Vadinasi, pakeisdamas ginčijamo sprendimo motyvus savaisiais Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą.
70
Vis dėlto reikia išnagrinėti, ar, nepaisant Bendrojo Teismo padarytos teisės klaidos, ieškovės grindžiant ieškinį nurodyto vienintelio pagrindo antras kaltinimas, kiek juo Komisija kaltinama neįrodžiusi, kad bendrovių rezidenčių ir nerezidenčių akcijų įsigijimas buvo panašus, atsižvelgiant į ginčijama priemone siekiamą mokestinio neutralumo tikslą, bet kuriuo atveju turi būti atmestas.
71
Būtina priminti, jog pagal suformuotą jurisprudenciją, net jei Bendrojo Teismo sprendimo motyvais pažeidžiama Sąjungos teisė, tačiau jo rezoliucinė dalis atrodo pagrįsta dėl kitų teisinių motyvų, toks pažeidimas negali lemti tokio sprendimo panaikinimo (2003 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Biret International / Taryba, C‑93/02 P, EU:C:2003:517, 60 punktas ir nurodyta jurisprudencija ir 2014 m. spalio 14 d. Sprendimo Buono ir kt. / Komisija, C‑12/13 P ir C‑13/13 P, EU:C:2014:2284, 62 punktas ir nurodyta jurisprudencija).
72
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal šio sprendimo 31 punkte nurodytą jurisprudenciją, kuria Bendrasis Teismas teisingai rėmėsi skundžiamo sprendimo 130 punkte, panašumo nagrinėjimas, kurį reikia atlikti per antrąjį atrankiojo pobūdžio analizės etapą, turi būti atliekamas atsižvelgiant į referencinės sistemos, o ne į ginčijamos priemonės tikslą.
73
Kaip jau nusprendė Teisingumo Teismas, priemonė, kaip ginčijama, kuria suteikiamas pranašumas eksportui, gali būti laikoma atrankiąja, jeigu ja remiamos įmonės, atliekančios tarptautines operacijas, konkrečiai kalbant, investavimo operacijas, palyginti su kitomis įmonėmis, kurios, atsižvelgiant į atitinkama mokesčių sistema siekiamą tikslą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje ir kurios atlieka to paties pobūdžio operacijas nacionalinėje teritorijoje (Sprendimo WDFG 119 punktas).
74
Taigi nagrinėjamu atveju skundžiamo sprendimo 109 punkte Bendrasis Teismas teisingai konstatavo, kad įmonių, kurios įsigyja bendrovių nerezidenčių akcijų, teisinė ir faktinė padėtis, atsižvelgiant į prestižo mokestiniu vertinimu siekiamą tikslą, yra panaši į įmonių, kurios įsigyja bendrovių rezidenčių akcijų, teisinę ir faktinę padėtį. Iš tiesų, kadangi įmonės, įsigyjančios mažai užsienio akcijų, gali pasinaudoti ginčijama priemone (nors joms nekyla įmonių jungimosi kliūčių, kuriomis remiasi WDFG), negalima teigti, kad dėl šių kliūčių aptariamos priemonės naudos gavėjų teisinė ir faktinė padėtis skiriasi nuo įmonių, kurioms taikoma įprasta mokesčių sistema, padėties.
75
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad, nepaisant teisės klaidos, kurią Bendrasis Teismas padarė nagrinėdamas referencinės sistemos tikslo nustatymą, kai ginčijamame sprendime pateiktus motyvus pakeitė savaisiais, apeliacinio skundo antrojo pagrindo pirma dalis turi būti atmesta kaip nepagrįsta.
Dėl antrojo pagrindo antros dalies
– Šalių argumentai
76
Apeliantė tvirtina, kad Bendrasis Teismas, remdamasis generalinio advokato J. P. Warner išvada byloje Italija / Komisija (173/73, EU:C:1974:52, p. 728, toliau – generalinio advokato J. P. Warner išvada), neteisingai atmetė galimybę ginčijamą priemonę laikyti savarankiška referencine sistema. Iš tikrųjų, priešingai tam, ką nusprendė Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 124 punkte, šia priemone nesiekiama išspręsti konkrečios tam tikram pramonės sektoriui būdingos problemos, nes ji taikoma visoms pelno mokesčiu apmokestinamoms įmonėms.
77
Bendrasis Teismas taip pat padarė klaidą, kai ginčijamos priemonės nepripažino bendro pobūdžio priemone, kuria siekta pasiūlyti ekonominės veiklos vykdytojams praktinį sprendimą, pagal kurį tarptautinių operacijų mokestinis vertinimas būtų pritaikytas prie numatytojo Pelno mokesčio įstatymo 89 straipsnio 3 dalyje ir 11 straipsnio 4 dalyje, kad įmonės sprendimus dėl investicijų priimtų remdamosi ne mokestiniais, o ekonominiais kriterijais. Ši priemonė aiškiai yra bendros ekonominės politikos priemonė, kuria siekta apsaugoti mokesčių neutralumo principą. Papildomai apeliantė tvirtina, kad ši priemonė turi būti laikoma pateisinama remiantis mokesčių sistemos logika, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą.
78
Komisija prašo atmesti antrojo pagrindo antrą dalį. Pirma, ji teigia, kad ši dalis nepriimtina, nes joje nurodytas kaltinimas, kuris nebuvo nurodytas ieškovės Bendrajame Teisme pareikštame ieškinyje. Antra, Komisija mano, kad ši dalis bet kuriuo atveju yra nepagrįsta. Priešingai, nei nurodo apeliantė, ginčijama priemone mokesčių neutralumo principas neužtikrinamas, nes pagal ją užsienio įmonių akcijų įsigijimo atveju taikomos palankesnės prestižo amortizacijos sąlygos nei įsigijus nacionalinių įmonių akcijų. Iš tiesų, pirmuoju atveju prestižo amortizacija priklauso nuo vienintelės sąlygos, kad būtų įsigyta 5 % įsigyjamos įmonės kapitalo, o antruoju atveju reikalaujama ir įmonių susijungimo.
– Teisingumo Teismo vertinimas
79
Pirmiausia reikia atmesti Komisijos pateiktą prieštaravimą dėl antrojo pagrindo antros dalies nepriimtinumo. Kaip matyti iš šio sprendimo 39 punkte primintos jurisprudencijos, šalis gali remtis pagrindais ir argumentais, kylančiais iš paties ginčijamo sprendimo, kuriais siekiama teisiniu požiūriu ginčyti jų pagrįstumą. Taigi apeliantė gali ginčyti Bendrojo Teismo išvadas, neatsižvelgiant į tai, kad pirmojoje instancijoje ji nepateikė argumentų, konkrečiai skirtų ginčijamam sprendimui šiuo klausimu užginčyti.
80
Dėl apeliantės pateiktų argumentų pagrįstumo reikia konstatuoti, kad Bendrasis Teismas atmetė galimybę, jog ginčijama priemonė pati savaime gali būti savarankiška referencinė sistema. Konkrečiai kalbant, skundžiamo sprendimo 113–119 punktuose priminęs sąlygas, kurių reikalaujama tam, kad mokestinė priemonė galėtų būti jos referencinis pagrindas, minėto sprendimo 120 punkte jis konstatavo, kad ši priemonė yra tik speciali didesnio mokesčio, t. y. pelno mokesčio, taikymo tvarka, todėl juo nenustatoma aiškiai apibrėžta mokesčių sistema.
81
Šiuo klausimu Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 121 punkte teisingai pažymėjo, kad minėta priemone, kaip nurodė Komisija ginčijamo sprendimo 124 konstatuojamojoje dalyje, buvo nustatyta ne nauja atskira bendra taisyklė, susijusi su prestižo amortizacija, bet „bendros taisyklės išimtis“, pagal kurią prestižo amortizacija galima tik įmonių jungimosi atveju; anot Ispanijos Karalystės, ši išimtis yra skirta ištaisyti neigiamam poveikiui, kurį sukelia bendrų taisyklių taikymas bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimo atveju.
82
Iš skundžiamo sprendimo matyti, kad grįsdamas savo išvadą, jog referencinė sistema negalėjo apimti tik ginčijamos priemonės, Bendrasis Teismas rėmėsi ne vien aplinkybe, kad šia priemone, kaip ir nagrinėta byloje, kurioje pateikta generalinio advokato J. P. Warner išvada, buvo siekiama konkretaus tikslo ir taip išspręsti konkrečią problemą. Iš to matyti, kad apeliantės pateikti argumentai, kuriais siekiama, pirma, ginčyti šios bylos prilyginimą tai, kurioje pateikta generalinio advokato J. P. Warner išvada, ir, antra, įrodyti, kad ginčijamos priemonės tikslas buvo mokesčių neutralumo principo apsauga, o ne konkrečios problemos išsprendimas, negali paneigti Bendrojo Teismo argumentų, todėl jie yra nereikšmingi.
83
Bet kuriuo atveju reikia priminti, kad vien tai, jog ginčijama priemonė yra bendro pobūdžio, nes ja a priori gali pasinaudoti visos pelno mokesčiu apmokestinamos įmonės, nereiškia, kad ji negali būti atrankiojo pobūdžio. Iš tiesų, kaip Teisingumo Teismas jau nusprendė, kalbant apie nacionalinę priemonę, kuria suteikiama tokia bendra mokesčių lengvata, kaip ginčijama priemonė, atrankiojo pobūdžio sąlyga yra tenkinama, kai Komisija įrodo, kad šia priemone nukrypstama nuo bendros arba „įprastos“ mokesčių sistemos, taikomos atitinkamoje valstybėje narėje, ir taip ja dėl jos konkretaus poveikio, atsižvelgiant į šios valstybės narės minėtos mokesčių sistemos tikslą, diferencijuojami panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje esantys ūkio subjektai, kurie naudojasi mokesčių lengvata, ir ūkio subjektai, kuriems ši lengvata netaikoma (Sprendimo WDFG 67 punktas).
84
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, apeliacinio skundo antrojo pagrindo antra dalis turi būti atmesta kaip nereikšminga ir bet kuriuo atveju kaip nepagrįsta.
Dėl antrojo pagrindo trečios dalies
– Šalių argumentai
85
Apeliantė teigia, kad net darant prielaidą, jog referencinė sistema buvo tinkamai apibrėžta, Bendrasis Teismas padarė vertinimo klaidą, kai skundžiamo sprendimo 134 punkte padarė išvadą, kad ginčijama priemone buvo nustatyta bendros nacionalinės sistemos išimtis kaip referencinis pagrindas. Iš tiesų niekas neleidžia daryti tokios išvados, nes įmonių, kurios įsigyja akcijų užsienyje, ir įmonių, kurios įsigyja bendrovių rezidenčių akcijų, teisinė ir faktinė padėtis nėra panaši dėl tarptautinio jungimosi kliūčių.
86
Komisija prašo atmesti antrojo pagrindo trečią dalį. Pirma, ji teigia, kad ši dalis nepriimtina, nes joje nurodytas kaltinimas, kuris nebuvo nurodytas ieškovės Bendrajame Teisme pareikštame ieškinyje. Antra, Komisija mano, kad ši dalis bet kuriuo atveju yra nepagrįsta.
– Teisingumo Teismo vertinimas
87
Pirmiausia reikia atmesti Komisijos pateiktą prieštaravimą dėl antrojo pagrindo trečios dalies nepriimtinumo. Kaip matyti iš šio sprendimo 39 punkte primintos jurisprudencijos, šalis gali remtis pagrindais ir argumentais, kylančiais iš paties ginčijamo sprendimo, kuriais siekiama teisiniu požiūriu ginčyti jų pagrįstumą. Taigi apeliantė gali ginčyti Bendrojo Teismo išvadas, neatsižvelgiant į tai, kad pirmojoje instancijoje ji nepateikė argumentų, konkrečiai skirtų ginčijamam sprendimui šiuo klausimu užginčyti.
88
Dėl apeliantės argumentų pagrįstumo reikia pažymėti, kad Bendrasis Teismas, remdamasis skundžiamo sprendimo 128–133 punktuose išdėstytais argumentais, atmetė galimų tarptautinio jungimosi kliūčių buvimo svarbą nagrinėjant įmonių, įsigyjančių Ispanijoje įsteigtų bendrovių akcijų, ir įmonių, įsigyjančių užsienio bendrovių akcijų, panašumą.
89
Šiuo klausimu skundžiamo sprendimo 128–130 punktuose Bendrasis Teismas teisingai pažymėjo, kad atliekant palyginimą, kuris turi būti atliktas antrajame atrankiojo pobūdžio analizės etape, reikia atsižvelgti ne į atitinkama priemone, o į bendra ar įprasta mokesčių sistema, taikoma atitinkamoje valstybėje narėje, siekiamą tikslą. Bendrasis Teismas taip pat nepadarė klaidos, kai skundžiamo sprendimo 130–133 punktuose nusprendė, kad galimos tarptautinio jungimosi kliūtys (kiek ši aplinkybė buvo susijusi ne su referencinės sistemos siekiamu tikslu, o labiau su ginčijamos priemonės tikslu) neturėjo reikšmės nagrinėjant atrankiojo pobūdžio analizės antrąjį etapą.
90
Vis dėlto reikia konstatuoti, kad apeliacinio skundo antrojo pagrindo trečia dalis visiškai nesusijusi su šiais skundžiamo sprendimo motyvais; ja tik siekiama užginčyti to sprendimo 134 punktą, kuriame Bendrasis Teismas, „be to“, nusprendė, kad Komisija teisingai manė, jog ginčijama priemone buvo nukrypta nuo įprastos arba referencinės sistemos.
91
Kadangi apeliantės argumentai pateikti dėl skundžiamo sprendimo perteklinio motyvo, jie turi būti pripažinti nereikšmingais. Šiaip ar taip, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad apeliaciniame procese pagrindas, pateiktas dėl skundžiamo sprendimo, kurio rezoliucinė dalis pakankamai teisiškai pagrįsta kitais motyvais, papildomo motyvo, yra nereikšmingas, todėl turi būti atmestas (šiuo klausimu žr. 2011 m. kovo 29 d. Sprendimo Anheuser-Busch / Budějovický Budvar, C‑96/09 P, EU:C:2011:189, 211 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
92
Remiantis tuo, kas išdėstyta, apeliacinio skundo antrojo pagrindo trečia dalis turi būti atmesta kaip nereikšminga.
Dėl antrojo pagrindo ketvirtos dalies
– Šalių argumentai
93
Apeliantė apeliacinio skundo antrojo pagrindo ketvirta dalimi siekia užginčyti skundžiamo sprendimo 155 punktą, kuriame Bendrasis Teismas, baigdamas skundžiamo sprendimo 147–154 punktuose atliktą analizę, padarė išvadą, kad neįrodyta, jog dėl ginčijamos priemonės įgyta lengvata būtų naudinga įmonėms, kurioms taikomas kitoks požiūris, kurį šia priemone siekiama pašalinti, todėl neįrodytas minėtos priemonės „neutralizuojamasis poveikis“. Apeliantės teigimu, jei šia priemone nebūtų padaryta korekcijos, būtų pažeistas mokesčių neutralumo principas, nes būtų įtvirtinta padėtis, kai, iškilus kliūčių įsigyti užsienio bendrovių akcijų, galimybės amortizuoti prestižą nebeliktų tokiomis pat sąlygomis, kokios taikomos įsigyjant bendrovių rezidenčių akcijų. Teiginius dėl kliūčių jungimuisi su JAV ir Peru bendrovėmis apeliantė pagrindžia argumentais, kurie jau buvo nurodyti Bendrajame Teisme pareikštame ieškinyje. Dėl skundžiamo sprendimo 154 punkte išdėstyto teiginio, kad Ispanijos Karalystė neįrodė, jog „įmonės, norinčios vykdyti tarptautinius susijungimus ir negalinčios to padaryti dėl kliūčių, visų pirma teisinių, automatiškai pasirenka įsigyti bendrovių nerezidenčių akcijų arba bent jau pasilieka jau turimas“, apeliantė teigia, kad toks kriterijus ginčijamame sprendime neaprašytas ir kad tai atvejis, kai Bendrasis Teismas pakeitė ginčijamo sprendimo motyvus.
94
Komisija prašo atmesti antrojo pagrindo ketvirtą dalį. Pirma, ji teigia, kad ši dalis nepriimtina, nes joje nurodytas kaltinimas, kuris nebuvo nurodytas ieškovės Bendrajame Teisme pareikštame ieškinyje. Antra, Komisija mano, kad ši dalis bet kuriuo atveju yra nepagrįsta.
– Teisingumo Teismo vertinimas
95
Pirmiausia reikia atmesti Komisijos pateiktą prieštaravimą dėl apeliacinio skundo antrojo pagrindo ketvirtos dalies nepriimtinumo. Kaip matyti iš šio sprendimo 39 punkte primintos jurisprudencijos, šalis gali remtis pagrindais ir argumentais, kylančiais iš paties ginčijamo sprendimo, kuriais siekiama teisiniu požiūriu ginčyti jų pagrįstumą. Taigi apeliantė gali ginčyti Bendrojo Teismo išvadas, neatsižvelgiant į tai, kad pirmojoje instancijoje ji nepateikė argumentų, konkrečiai skirtų ginčijamam sprendimui šiuo klausimu užginčyti.
96
Dėl šios dalies, susijusios su trečiuoju atrankiojo pobūdžio tyrimo etapu (Bendrasis Teismas jį atliko skundžiamo sprendimo 135–169 punktuose), pagrįstumo pažymėtina, kad joje Bendrasis Teismas kaltinamas tuo, kad neatsižvelgė į tai, jog ginčijama priemone siekiama užtikrinti mokesčių neutralumo principo laikymąsi.
97
Šiuo klausimu skundžiamo sprendimo 139 punkte Bendrasis Teismas pažymėjo, kad Ispanijos Karalystė galėjo veiksmingai remtis mokesčių neutralumo principu, siekdama pateisinti ginčijamoje priemonėje nustatytą bendrovių rezidenčių akcijų įsigijimo ir bendrovių nerezidenčių akcijų įsigijimo diferencijavimą.
98
Vis dėlto Bendrasis Teismas nusprendė, kad iš bylos medžiagos nematyti, jog ginčijama priemone nustatyta nukrypti leidžianti nuostata būtų pateisinama atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą dėl dviejų savarankiškų priežasčių, išdėstytų skundžiamo sprendimo 145–165 punktuose.
99
Pirma, Bendrasis Teismas, remdamasis teiginiu, kad ginčijama priemonė yra tikrai pagrįsta prielaida, kad įmonės, norinčios vykdyti tarptautinius susijungimus ir negalinčios to padaryti dėl kliūčių, automatiškai pasirenka įsigyti bendrovių nerezidenčių akcijų arba bent jau pasilieka jau turimas (ši prielaida priminta skundžiamo sprendimo 149 punkte), padarė išvadą, kad Ispanijos Karalystė, kuri turėjo pareigą pateisinti ginčijamos priemonės nukrypimą nuo referencinės sistemos, neįrodė šios prielaidos pagrįstumo. Sprendimo 152–154 punktuose Bendrasis Teismas iš esmės nusprendė, jog, turint omenyje, kad akcijų įsigijimas yra atskiras nuo jungimosi sandoris ir nėra alternatyva šiam jungimuisi, ginčijama priemone iš tikrųjų suteikiama lengvata įmonėms, ketinančioms investuoti į užsienio bendroves, tačiau nebūtinai siekiančioms susijungti, t. y. kitoms įmonėms nei tos, kurios, Ispanijos teigimu, patiria nepalankių bendrųjų prestižo amortizacijos taisyklių pasekmių. Tuo remdamasis Bendrasis Teismas skundžiamo sprendimo 155 punkte padarė išvadą, kad ginčijamos priemonės „neutralizuojamasis poveikis“ nebuvo įrodytas.
100
Antra, skundžiamo sprendimo 157–165 punktuose Bendrasis Teismas nusprendė, kad net darant prielaidą, jog ginčijama priemone neutralizuojamas tariamai nepalankus įprastos sistemos poveikis, susijęs su kliūtimis tarptautiniam jungimuisi, ji yra neproporcinga ir todėl nepagrįsta.
101
Kadangi apeliantės argumentai, pateikti grindžiant apeliacinio skundo antrojo pagrindo ketvirtą dalį, yra nesusiję su antrojo motyvo argumentais, dėl kurių Bendrasis Teismas priėjo prie išvados, kad Komisija nepadarė klaidos konstatuodama, jog Ispanijos Karalystė nepagrindė ginčijama priemone nustatyto diferencijavimo, dėl šių argumentų skundžiamas sprendimas negali būti panaikintas. Kaip priminta šio sprendimo 91 punkte, pagal suformuotą juriprudenciją apeliaciniame skunde pagrindas, pateiktas dėl perteklinio skundžiamo sprendimo, kurio rezoliucinė dalis pakankamai teisiškai pagrįsta kitais motyvais, motyvo, yra nereikšmingas, todėl turi būti atmestas.
102
Be to, negalima pritarti argumentui, kad Bendrasis Teismas pakeitė motyvus, skundžiamo sprendimo 154 punkte remdamasis argumentais, kurių nėra ginčijamame sprendime. Nors Bendrojo Teismo argumentai skundžiamame sprendime nesuformuluoti taip pat kaip ginčijamame sprendime, jie visiškai atitinka jo logiką ir Komisijos požiūrį, kuriuo remdamasi ji nustatė, jog ginčijama priemonė nėra darni ir proporcinga, palyginti su suformuluotu tikslu neutralizuoti įprastos amortizavimo schemos neigiamą poveikį įmonėms, kurios įsigyja užsienio bendrovių akcijų ir negali vykdyti tarptautinio jungimosi.
103
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia atmesti antrojo pagrindo ketvirtą dalį kaip nereikšmingą, taigi atmesti ir visą šį pagrindą.
104
Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad reikia atmesti šį apeliacinį skundą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
105
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra nepagrįstas, bylinėjimosi išlaidų klausimą sprendžia Teisingumo Teismas. Pagal šio Procedūros reglamento 138 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliaciniame procese pagal jo 184 straipsnio 1 dalį, iš pralaimėjusios šalies priteisiamos bylinėjimosi išlaidos, jei laimėjusi šalis to reikalavo.
106
Kadangi Komisija prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas iš apeliantės, o pastaroji pralaimėjo bylą, ji turi padengti su šiuo apeliaciniu skundu ir procesu Bendrajame Teisme susijusias bylinėjimosi išlaidas.
107
Pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 140 straipsnio 1 dalį, taikomą apeliaciniame procese pagal jo 184 straipsnio 1 dalį, įstojusios į bylą valstybės narės ir institucijos padengia savo bylinėjimosi išlaidas. Taigi Vokietijos Federacinė Respublika, kaip įstojusi į bylą Bendrajame Teisme šalis, dalyvavusi procese Teisingumo Teisme, padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
1.
Atmesti apeliacinį skundą.
2.
Priteisti iš Sigma Alimentos Exterior SL bylinėjimosi išlaidas.
3.
Vokietijos Federacinė Respublika padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: ispanų.