STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MELCHIORA WATHELETA
přednesené dne 26. října 2016(1)
Věc C‑14/16
Euro Park Service, právní nástupkyně společnosti Cairnbulg Nanteuil,
proti
Ministre des finances et des comptes publics
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Conseil d’État (Státní rada, Francie)]
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států – Směrnice 90/434/EHS – Článek 11 – Daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem – Předchozí souhlas daňové správy – Svoboda usazování – Článek 49 SFEU“
I –    Úvod
1.        Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce ze dne 16. prosince 2015, podaná kanceláři Soudního dvora dne 11. ledna 2016 Conseil d’État (Státní rada, Francie), se týká výkladu článku 49 SFEU a článku 11 směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států(2).
2.        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností založenou podle lucemburského práva Euro Park Service (dále jen „Euro Park“), právní nástupkyní francouzské společnosti SCI Cairnbulg Nanteuil (dále jen „SCI Cairnbulg Nanteuil“), a francouzskou daňovou správou (dále jen „daňová správa“), jehož předmětem je uložení mimořádných záloh na korporační daň a doplatku této daně, jakož i pokut. Podle daňové správy tato zdanění a pokuty vyplývají ze skutečnosti, že společnost SCI Cairnbulg Nanteuil nepožádala o souhlas ministerstva, jejž stanoví francouzské právo pro případ převodů provedených ve prospěch zahraniční společnosti, a že v každém případě by jí tento souhlas nebyl udělen, neboť její zrušení nemělo hospodářské důvody, ale jeho cílem byl daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
3.        Předkládající soud se domnívá, že pro rozhodnutí sporu před ním je nutné vědět, zda článek 49 SFEU brání vnitrostátním právním předpisům, které s cílem boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem systematicky podmiňují výhodu plynoucí ze společného systému zdanění při fúzích a podobných operacích předchozím souhlasem, pouze pokud jde o převody provedené ve prospěch zahraničních právnických osob.
II – Právní rámec
A –    Unijní právo
4.        Článek 49 SFEU (bývalý článek 43 SES) zní následovně:
„V rámci níže uvedených ustanovení jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu usazenými na území jiného členského státu.
[…]“
5.        Článek 4 směrnice 90/434 stanoví následující:
„1.      Fúze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely.
[…]“
6.        Článek 11 směrnice 90/434 stanoví následující:
„1.      Členský stát může odmítnout použít veškerá ustanovení hlav II, III a IV nebo jejich část nebo odepřít veškeré výhody z nich plynoucí, je-li zjevné, že:
a) hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze, rozdělení, převodu majetku nebo výměny akcií je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem; skutečnost, že některá z operací uvedených v článku 1 není prováděna z platných hospodářských důvodů, např. restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se této operace, může vést k předpokladu, že hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů této operace je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem.
[…]“
B –    Francouzské právo
7.        Relevantními ustanoveními code général des impots (všeobecný daňový zákoník) (dále jen „CGI“) platného ve Francii v rozhodné době z hlediska skutečností ve věci v původním řízení jsou následující ustanovení.
8.        Článek 210 A CGI stanoví následující:
„1. Korporační daň se nevztahuje na čistý zisk a výnosy ze všech aktiv převedených v rámci fúze.
[…]
3. Uplatňování těchto ustanovení se řídí podmínkou, že nástupnická společnost se v rámci fúze zaváže dodržovat následující požadavky:
[…]
b. nahradí zanikající společnost, pokud jde o zahrnutí výsledků, jejichž zohlednění bylo pro účely zdanění zanikající společnosti odloženo;
c. vypočítá zisk dosažený po převodu daňově neodepisovatelného investičního majetku, který na ní byl převeden podle hodnoty, kterou měl z daňového hlediska v dokumentech zanikající společnosti;
d. zahrne do svých zdanitelných zisků zisk při převodu odepisovatelného majetku […]“
9.        Článek 210 B odst. 3 CGI stanoví následující:
„[…] Souhlas je vydán, jestliže s ohledem na prvky, které jsou předmětem převodu:
a. je operace odůvodněná z hospodářského hlediska, což se projevuje především tak, že společnost – nabyvatel vykonává samostatnou činnost nebo zkvalitňuje struktury, jakož i tím, že dochází ke spojení zúčastněných stran;
b. hlavním cílem operace nebo jedním z jejích hlavních cílů není daňový únik či vyhýbání se daňovým povinnostem;
c. způsob, jakým je operace provedena, umožňuje v budoucnu zdanění zisků, jejich zdanění je odloženo“.
10.      Podle předkládajícího soudu zajišťuje článek 210 C CGI provedení směrnice 90/434 do vnitrostátního práva. Tento článek stanoví následující:
„1. Ustanovení článků 210 A a 210 B se použijí na operace, jichž se účastní výhradně právnické osoby nebo subjekty podléhající korporační dani.
2. Tato ustanovení se použijí na převody, které učiní francouzské právnické osoby na zahraniční právnické osoby, pouze za předpokladu, že tyto převody byly předem schváleny za podmínek stanovených v čl. 210 B odst. 3.
[…]“
III – Spor v původním řízení a předběžné otázky
11.      Společnost Euro Park byla jediným společníkem společnosti SCI Cairnbulg Nanteuil a stala se právní nástupkyní této společnosti.
12.      Dne 26. listopadu 2004 byla společnost SCI Cairnbulg Nanteuil „zrušena bez likvidace […] svým jediným společníkem […] a v jeho prospěch“(3). Při této příležitosti si společnost SCI Cairnbulg Nanteuil zvolila zvláštní systém fúzí stanovený článkem 210 a násl. CGI. V důsledku toho nezdanila za finanční rok uzavřený dne 26. listopadu 2004 korporační daní čistý zisk a příjmy z majetku, který převedla na společnost Euro Park.
13.      Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že tyto převody sestávající z nemovitého majetku byly oceněny čistou účetní hodnotou, a sice 9 387 700 eur, v notářském zápisu ze dne 19. dubna 2005, v němž byl konstatován převod veškerého majetku společnosti SCI Cairnbulg Nanteuil na společnost Euro Park. Téhož dne posledně uvedená společnost postoupila tento nemovitý majetek společnosti SCI IBC Ferrier za cenu 15 776 600 eur, která odpovídala prodejní hodnotě, již tento majetek dosáhl dne 26. listopadu 2004.
14.      Daňová správa na základě kontroly zpochybnila možnost využití zvláštního systému fúzí ve prospěch společnosti SCI Cairnbulg Nanteuil. Podle této správy společnost SCI Cairnbulg Nanteuil nepožádala o souhlas ministerstva stanovený CGI a tento souhlas by jí v každém případě nebyl udělen, neboť dotčená operace neměla hospodářské důvody, ale jejím cílem byl daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
15.      V důsledku toho byly společnosti Euro Park jakožto právní nástupkyni společnosti SCI Cairnbulg Nanteuil uloženy mimořádné zálohy na korporační daň, doplatek této daně a pokuty stanovené v článku 1729 CGI pro případ vědomého nesplnění povinnosti.
16.      Společnost Euro Park se u tribunal administratif de Paris (správní soud v Paříži) (Francie) domáhala osvobození od těchto zdanění a pokut. Tribunal administratif de Paris zamítl tuto žalobu rozsudkem ze dne 6. července 2011. Rozsudkem ze dne 11. dubna 2013 cour d’appel de Paris (odvolací soud v Paříži) (Francie) potvrdil rozsudek tribunal administratif de Paris. Společnost Euro Park podala kasační opravný prostředek u Conseil d’État (Státní rada). V tomto kontextu se Conseil d’État rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)      Jestliže vnitrostátní právní úprava členského státu využívá ve vnitrostátním právu možnost, již nabízí čl. 11 odst. 1 směrnice [90/434], je nutné provést přezkum aktů přijatých za účelem uplatnění této možnosti s ohledem na unijní primární právo?
2)      V případě kladné odpovědi na první otázku, musí být ustanovení článku 49 SFEU vykládána tak, že brání tomu, aby vnitrostátní právní úprava, jejímž cílem je bojovat proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, podmiňovala výhodu plynoucí ze společného systému zdanění při fúzích a podobných operacích předchozím souhlasem, pouze pokud jde o převody na zahraniční právnické osoby, s vyloučením převodů na právnické osoby založené podle vnitrostátního práva?“
IV – Řízení před Soudním dvorem
17.      Písemná vyjádření předložily společnost Euro Park, francouzská vláda, jakož i Evropská komise. Výše uvedení přednesli ústní vyjádření na jednání, které se konalo dne 7. září 2016.
V –    Analýza
A –    Úvodní poznámky
18.      V souladu s návrhem Soudního dvora se toto stanovisko soustředí na druhou předběžnou otázku položenou předkládajícím soudem, která je položena pouze pro případ, že na první předběžnou otázku bude odpovězeno kladně, tedy když vnitrostátní právní úprava členského státu využívá ve vnitrostátním právu možnost, již nabízí čl. 11 odst. 1 směrnice 90/434, je nutné provést přezkum aktů přijatých za účelem uplatnění této možnosti s ohledem na unijní primární právo.
19.      Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda článek 49 SFEU musí být vykládán tak, že brání tomu, aby vnitrostátní právní úprava s cílem bojovat proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem podmiňovala výhodu plynoucí ze společného systému zdanění při fúzích a podobných operacích předchozím souhlasem, pokud jde o převody na zahraniční právnické osoby, i když se tento postup nepoužije na převody provedené ve prospěch tuzemské právnické osoby.
20.      Je třeba připomenout, že článek 210 C CGI, který stanoví sporný postup předchozího souhlasu, zajišťuje podle předkládajícího soudu a francouzské vlády provedení směrnice 90/434 ve vnitrostátním právu.
21.      Podle francouzské vlády je nesporné, že dotčená vnitrostátní právní úprava je slučitelná s ustanoveními směrnice 90/434.
22.      Společnost Euro Park se naopak domnívá, že článek 210 C CGI není slučitelný s článkem 11 směrnice 90/434, a Komise má za to, že zavedení postupu souhlasu s každým převodem společnosti na jinou společnost v rámci fúze je v rozporu s cílem směrnice 90/434, který vyplývá z jejího prvního bodu odůvodnění. Postup předchozího souhlasu činí výhodu plynoucí z této směrnice iluzorní. Mimoto podle Komise z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nevyplývá, „v jakém rozsahu francouzská právní úprava obsahuje ustanovení, která obsahují prováděcí pravidla, jež mají dostatečně přesnou, jasnou a předvídatelnou povahu proto, aby umožnila daňovým poplatníkům se seznámit se svými právy, a tedy splnit obecnou právní zásadu právní jistoty“.
23.      Proto se stejně jako Komise domnívám, že před zodpovězením druhé otázky položené předkládajícím soudem, která se týká článku 49 SFEU, je třeba posoudit směrnici 90/434, a konkrétně její čl. 11 odst. 1 písm. a)(4).
B –    Směrnice 90/434
24.      Z ustálené judikatury vyplývá, že cílem sledovaným směrnicí 90/434, který vyplývá z jejího prvního bodu odůvodnění(5), je zavést „daňová pravidla z hlediska hospodářské soutěže neutrální, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni. Tentýž bod odůvodnění rovněž stanoví, že fúzím, rozdělením, převodům aktiv a výměně akcií týkajícím se společností z různých členských států nesmějí být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, která by vyplývala z daňových předpisů členských států“(6). Cílem směrnice 90/434 je totiž „odstranění daňových překážek přeshraničních reorganizací podniků tím, že bude zajištěno, že případné zvýšení hodnot podílů na společnosti nebude zdaněno do té doby, než dojde k jejich skutečné realizaci“(7). „Za tímto účelem směrnice 90/434 stanoví zejména v článku 4, že fúze ani rozdělení nemá za následek žádné zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely […]“(8).
25.      Nicméně Soudní dvůr rovněž rozhodl, že směrnice 90/434 článkem 11 přiznala členským státům výhradu pravomoci(9). Totiž „podle čl. 11 odst. 1 písm. a) [směrnice 90/434] mohou členské státy neuplatnit veškerá ustanovení uvedené směrnice, včetně daňových výhod […] [stanovených v článku 4 směrnice], nebo jejich části, nebo odepřít prospěch z nich, pokud je hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů fúze, rozdělení, převodu aktiv nebo výměny akcií daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem“(10).
26.      Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 kromě toho upřesňuje, že skutečnost, že operace není prováděna z platných hospodářských důvodů, jako je restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se této operace, může vést k předpokladu, že tato operace má za hlavní cíl daňový únik nebo vyhnutí se daňovým povinnostem(11).
27.      V bodě 43 rozsudku ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369), Soudní dvůr rozhodl, že při neexistenci ustanovení unijního práva upravujících „uplatnění presumpce stanovené v čl. 11 odst. 1 písm. a) je věcí členských států stanovit při respektování zásady proporcionality pravidla nezbytná pro účely použití tohoto ustanovení“.
28.      Soudní dvůr rovněž rozhodl, že zavedení pravidla, které má obecnou platnost a automaticky vylučuje určité kategorie operací, jejichž cílem je daňové zvýhodnění, jde nad rámec toho, co je nezbytné pro zabránění daňovému úniku či vyhnutí se daňovým povinnostem a ohrožuje cíl sledovaný směrnicí 90/434(12). Z ustálené judikatury totiž vyplývá, že členské státy se při ověření, zda operace sleduje cíle daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, nemohou při provedení čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 omezit na použití předem určených obecných kritérií, ale musí provést v každém konkrétním případě celkový přezkum dotčené operace(13).
C –    K použití čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 v projednávané věci
1.      Článek 210 B odst. 3 a čl. 210 C odst. 2 CGI – jejich soulad s čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434
29.      Podle čl. 210 B odst. 3 CGI se předchozí souhlas stanovený v čl. 210 C odst. 2 vydá tehdy, když operace splňuje tři podmínky, a sice je odůvodněna z hospodářského hlediska, nemá za hlavní cíl nebo za jeden z jejích hlavních cílů daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem a způsob, jakým je operace provedena, umožňuje v budoucnu zdanění zisku, jehož zdanění je odloženo.
30.      Francouzská vláda na jednání tvrdila, že souhlas stanovený v čl. 210 C odst. 2 CGI je vydán, pokud dotčená operace splňuje první podmínku stanovenou v čl. 210 B odst. 3 CGI, a sice že je operace z hospodářského hlediska odůvodněná. Podle francouzské vlády je při posouzení této operace daňová správa pouze oprávněna přezkoumat hospodářskou pravost této operace, a nikoliv její hospodářskou příhodnost.
31.      S přihlédnutím k nejednoznačnému znění čl. 210 B odst. 3 CGI, který jasně vyžaduje, aby byly splněny tři podmínky před tím, než je souhlas udělen, nemohu bez dalšího důkazu tento argument francouzské vlády zohlednit.
32.      Tato vláda dále tvrdí, že francouzská právní úprava rovněž nevyžaduje, aby byl předchozí souhlas s přeshraniční operací, na kterou se vztahuje směrnice 90/434, dán předem, ale pouze to, aby žádost o souhlas byla podána před operací, tedy aby byla podána před realizací operace. Podle francouzské vlády lze za těchto podmínek dotčenou operaci uskutečnit před získáním souhlasu s odkládací podmínkou spojenou s tímto získáním. Francouzská vláda se tudíž domnívá, že je tento systém spíše systémem deklaratorním než povolovacím.
33.      Kromě toho, že se mi taková odkládací podmínka zdá prakticky neuskutečnitelná a neslučitelná s hospodářskou pravostí operací, na které se vztahuje směrnice 90/434(14), uvádím především, že čl. 210 C odst. 2 CGI výslovně stanoví, že se ustanovení článků 210 A a 210 B CGI použijí na převody, které učiní francouzské právnické osoby na zahraniční právnické osoby, pouze „za předpokladu, že tyto převody byly předem schváleny za podmínek stanovených v čl. 210 B [odst. 3](15) CGI(16). V důsledku toho je znění čl. 210 C odst. 2 CGI v rozporu s argumentem francouzské vlády.
34.      Mimoto je třeba uvést, že čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 opravňuje členské státy odmítnout použít ustanovení směrnice 90/434 pouze za jediné podmínky, a sice že operace, na kterou se vztahuje tato směrnice, „má za hlavní cíl nebo za jeden z hlavních cílů daňový únik nebo vyhnutí se daňovým povinnostem“(17). Domnívám se stejně jako Komise, že z pokračování odstavce 1 písm. a) uvedeného článku vyplývá, že i když lze na základě toho, že dotčená operace není provedena z platných hospodářských důvodů, předpokládat, že tato operace má za hlavní cíl nebo za jeden z hlavních cílů daňový únik nebo vyhnutí se daňovým povinnostem, nepředstavuje neexistence platných hospodářských důvodů nezávislé a dodatečné odůvodnění, které by umožňovalo nepoužití směrnice 90/434(18).
35.      Z toho vyplývá, že svou první a druhou podmínkou čl. 210 B odst. 3 CGI vyvozuje dvě podmínky z jediné skutečnosti stanovené v čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434, a tedy rozšiřuje působnost výhrady pravomoci nad rámec toho, co stanoví toto ustanovení.
36.      Navíc třetí podmínka stanovená v čl. 210 B odst. 3 CGI(19), která rovněž není stanovena v čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434(20), nemůže být odůvodněna bojem proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem(21), jak tvrdí francouzská vláda, neboť tento cíl je již výslovně sledován druhou podmínkou čl. 210 B odst. 3 CGI.
37.      Ve svém písemném vyjádření se francouzská vláda domnívá, že dotčená ustanovení vnitrostátní právní úpravy mají za cíl nejen boj proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, ale rovněž ochranu vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy.
38.      Nedomnívám se, že by tento argument mohl obstát.
39.      Je-li totiž skutečností, že Soudní dvůr rozhodl, že vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy lze připustit jako odůvodnění omezení základních svobod zejména tehdy, pokud má dotčený režim za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území(22), třetí podmínka čl. 210 B odst. 3 CGI nemůže být však odůvodněna tímto cílem, neboť vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy je zajištěno samotnou směrnicí a judikaturou v dané oblasti.
40.      Je totiž nesporné, že čl. 4 odst. 1 směrnice 90/434 nevede k definitivnímu osvobození kapitálových zisků vztahujících se k převáděné činnosti. Toto ustanovení stanoví pouze odklad zdanění kapitálových zisků vztahujících se k převáděné činnosti do jejich skutečné realizace. Podle čtvrtého bodu odůvodnění směrnice 90/434(23) musí daňový systém, který tato směrnice zavádí, zamezit ukládání daní v souvislosti s operacemi, které uvádí „a přitom zajišťovat finanční zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost“. Uvádím, že v bodě 28 věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 19. prosince 2012, 3D I (C‑207/11, EU:C:2012:818), Soudní dvůr rozhodl, že „ze čtvrtého a šestého bodu odůvodnění této směrnice vyplývá, že tato směrnice stanoví pouze režim odložení zdanění kapitálových zisků vztahujících se k převáděným aktivům, který zabraňuje tomu, aby převod činnosti sám o sobě vedl ke zdanění, a přitom chrání finanční zájmy státu převádějící společnosti tím, že zajišťuje zdanění těchto kapitálových zisků v okamžiku, kdy dojde k jejich skutečné realizaci“.
41.      Naopak třetí podmínka stanovená v čl. 210 B odst. 3 CGI by mohla mít za cíl zajištění vymáhání daní při skutečné realizaci kapitálových zisků(24). Mimo skutečnost, že tento cíl není sledován výhradou pravomoci stanovenou v čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434, a představuje tedy dodatečný požadavek, který rozšiřuje dosah výhrady pravomoci stanovené tímto ustanovením, je třeba zdůraznit, že vymáhání daní lze zajistit jinými prostředky než tímto postupem předchozího souhlasu, a sice zejména použitím směrnice Rady 2010/24/EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření(25).
42.      Závěrem, taková vnitrostátní právní úprava, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, rozšiřuje podmínky, kterým čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 podřizuje možnost členských států odmítnout použít daňové výhody, které stanoví, na operace dotčené směrnicí 90/434.
2.      Zavedení obecného předpokladu daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem
43.      Ze spisu před Soudním dvorem vyplývá, že dotčená vnitrostátní právní úprava, a zejména čl. 210 B odst. 3 a čl. 210 C odst. 2 CGI stanoví pro každou přeshraniční fúzi postup předchozího souhlasu, který systematicky a bezpodmínečně vyžaduje, aby byl předložen důkaz, že je dotčená operace z hospodářského hlediska odůvodněná a že nemá za hlavní cíl nebo za jeden z hlavních cílů daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, aniž je správa povinna předložit byť i neúplný důkaz o neexistenci platných hospodářských důvodů nebo nepřímé důkazy o daňovém úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem(26).
44.      Konstatuji, že podřízením výhody plynoucí ze systému zdanění stanoveného směrnicí 90/434 u přeshraničních fúzí takovému postupu předchozího souhlasu dotčená vnitrostátní právní úprava zavádí obecný předpoklad daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.
45.      Mimoto, že Soudní dvůr nikdy nepřepustil, aby odůvodnění omezení některé ze základních svobod zaručených Smlouvou nutností bojovat proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem mohlo vyplývat z obecného předpokladu úniků nebo zneužití(27), domnívám se přitom, že zavedení takového předpokladu jasně poručuje zásadu proporcionality. Z judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že „právní předpisy, které jsou založeny na přezkumu objektivních a ověřitelných skutečností za účelem určení, zda má transakce povahu čistě vykonstruované operace výlučně pro daňové účely, a které v každém případě, kdy existenci takové operace nelze vyloučit, umožňují, aby daňový poplatník předložil důkazy o případných obchodních důvodech, proč byla tato transakce uzavřena, aniž by podléhal nepřiměřeným správním požadavkům, lze považovat za nepřekračující meze toho, co je k zamezení daňových úniků a podvodů nezbytné“(28). Z výše uvedeného vyplývá, že právní úprava nemůže daňovému poplatníkovi ukládat, aby systematicky odůvodnil pravost a opravdovost operace, aniž je daňová správa povinna poskytnout byť i neúplný důkaz o daňových únicích nebo vyhýbání se daňovým povinnostem(29). I když postup předchozího souhlasu může zajisté zabránit daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem sledovaným v čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434(30), porušuje strukturu tohoto ustanovení a překračuje rámec toho, co je nezbytné pro dosažení uvedeného cíle.
46.      Zavedení takového předpokladu, jako je předpoklad ve věci v původním řízení, podřizuje systematicky a předem každou přeshraniční fúzi značným administrativním omezením i v případě neexistence nejmenšího nepřímého důkazu o daňovém úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Takový předpoklad je v důsledku toho v rozporu s cílem směrnice 90/434, kterým je podle jejího prvního bodu odůvodnění omezit překážky fúzím, rozdělování, převodům aktiv a výměnám akcií mezi společnostmi z různých členských států, které vyplývají z daňových předpisů členských států(31).
D –    K rozsudku Pelati
47.      Francouzská vláda tvrdí, že v rozsudku ze dne 18. října 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, bod 32), nebyla existence předchozího správního řízení, jehož cílem bylo přezkoumat, zda má dotčená osoba nárok na zvýhodnění podle směrnice 90/434, z hlediska unijního práva kritizována s výjimkou počátku běhu lhůty pro podání žádosti o souhlas, který nebyl znám předem žádajícímu daňovému poplatníkovi(32).
48.      Je správné, že v rozsudku ze dne 18. října 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, bod 37), Soudní dvůr rozhodl, že v rozporu se směrnicí 90/434 nejsou takové právní předpisy, jako byly předpisy, o které šlo v této věci, „které podmiňují přiznání daňových zvýhodnění v souvislosti s rozdělením společnosti podle ustanovení této směrnice tím, že ve stanovené lhůtě musí být podána žádost týkající se této operace“, a ponechal na předkládajícím soudu, aby přezkoumal, zda pravidla, a konkrétně počátek běhu lhůty pro podání žádosti byly v souladu se zásadou efektivity.
49.      Nedomnívám se však, že by bylo možné nalézt v tomto rozsudku ze dne 18. října 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639), vodítka, která z něj vyvozuje francouzská vláda pro projednávanou věc. Odmítnutí slovinské daňové správy v této věci přiznat daňová zvýhodnění stanovená směrnicí 90/434 bylo totiž založeno pouze na skutečnosti, že žádost o předchozí povolení nebyla podána ve lhůtě stanovené dotčenou vnitrostátní právní úpravou.
50.      V uvedené věci se vůbec nejedná o hmotněprávní podmínky, které nejsou ostatně v rozsudku popsány. Soudní dvůr rozhodl, že samotné stanovení postupu předchozího povolení nebylo v rozporu se směrnicí 90/434 a soustředil svou analýzu na soulad ustanovení o lhůtě pro podání žádosti se zásadou efektivity.
51.      V projednávané věci se mi nezdá předmětem kritiky existence postupu souhlasu jako taková, ale hmotněprávní a důkazní podmínky vyžadované pro získání tohoto souhlasu, a konkrétně jejich soulad se zásadou proporcionality, o níž se ostatně v rozsudku ze dne 18. října 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639), nejedná.
52.      Kromě toho z rozsudku ze dne 18. října 2012, Pelati (C‑603/10, EU:C:2012:639, bod 36), vyplývá, že prováděcí pravidla k postupu předchozího souhlasu musí být dostatečně přesná, jasná a předvídatelná, aby se jednotlivci mohli seznámit se svými právy a povinnostmi, a bylo zajištěno, že budou schopni využít daňových zvýhodnění stanovených ustanoveními směrnice 90/434.
53.      V tomto ohledu se francouzská vláda s uvedením, že během roku 2015 byly všechny žádosti o souhlas na základě článku 210 B CGI ze strany francouzské správy schváleny, domnívá, že zavedení postupu souhlasu předem umožňuje zajistit větší právní jistotu společnosti-beneficientovi, jelikož kritéria pro získání souhlasu jsou jasná, přesná a předvídatelná.
54.      Naopak společnost Euro Park zdůrazňuje, že „[p]ro udělení souhlasu není stanovena žádná lhůta. Pouze nečinnost ze strany daňové správy po dobu čtyř měsíců zakládá implicitní zamítavé rozhodnutí, které lze zpochybnit před daňovým soudem“. Společnost Euro Park dodává, že „lhůty pro vyřízení žádosti o souhlas jsou zjevně neslučitelné s obchodním stykem“.
55.      Podle mého názoru francouzská právní úprava nestanoví prováděcí pravidla, která mají jasnou, přesnou a předvídatelnou povahu proto, aby se daňoví poplatníci mohli seznámit se svými právy, a tedy byla splněna obecná právní zásada právní jistoty.
56.      Na jednání konaném dne 7. září 2016 totiž francouzská vláda potvrdila, že prováděcí podmínky k danému postupu souhlasu jsou pouze krátce popsány v článku 210 B CGI, a současně dodala, že tyto podmínky jsou dostupné na internetové stránce daňové správy, jakož i ve veřejných komentářích daňové správy, které jsou vůči francouzské správě vymahatelné.
57.      K tomu je třeba dodat, že ustanovení čl. 210 B odst. 3 CGI a čl. 210 C odst. 2 CGI neodpovídají(33) podle samotné francouzské vlády „praxi“ uplatňované francouzskou správou v této oblasti, což je samo o sobě dostatečné pro vytvoření nejistoty ohledně prováděcích pravidel k čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 ve Francii. Tato pravidla se nezdají dostatečně přesná, jasná a předvídatelná proto, aby se jednotlivci mohli seznámit se svými právy, a to tím spíše že přinejmenším některá z nich mohou být libovolně měněna daňovou správou.
58.      Je třeba rovněž uvést, že statistiky dovolávané francouzskou vládou se týkají pouze roku 2015, třebaže operace dotčená v původním řízení byla realizována v roce 2004, a na jednání nebyla francouzská vláda schopna poskytnout statistiky za žádné jiné roky.
59.      Pokud jde o lhůty použitelné na postup souhlasu, francouzská vláda na otázky položené Soudním dvorem na jednání uvedla, že na základě nařízení (necitovaného) je zamítavé rozhodnutí vždy odůvodněno, ale rovněž potvrdila, že uplynutí lhůty čtyř měsíců bez reakce ze strany daňové správy na žádost o předchozí souhlas zakládá implicitní zamítavé rozhodnutí, které je v tomto případě odůvodněno pouze tehdy, pokud o to daňový poplatník požádá.
60.      Podle mého názoru nejsou tyto skutečnosti v souladu s cílem směrnice 90/434 stanoveným v jejím prvním bodě odůvodnění, podle kterého nesmí být operacím dotčeným touto směrnicí kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, která by vyplývala z daňových předpisů členských států.
61.      Za těchto podmínek a s ohledem na výše uvedené úvahy zejména o zásadách proporcionality, právní jistoty a efektivity se domnívám, že čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 brání vnitrostátní právní úpravě, která s cílem boje proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem podmiňuje výhodu plynoucí ze společného systému zdanění při fúzích a podobných operacích postupem předchozího souhlasu, jako je postup dotčený ve věci v původním řízení, omezeným pouze na převody provedené ve prospěch zahraničních právnických osob, s vyloučením převodů ve prospěch právnických osob založených podle tuzemského práva.
E –    K existenci omezení svobody usazování
62.      Podle ustálené judikatury článek 49 SFEU ukládá zrušení omezení svobody usazování. I když podle jejich znění směřují ustanovení Smlouvy týkající se svobody usazování k zajištění práva na vnitrostátní zacházení v hostitelském členském státě, brání rovněž tomu, aby stát původu bránil jednomu ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle svých právních předpisů v usazení v jiném členském státě(34).
63.      Podle ustálené judikatury rovněž platí, že za omezení svobody usazování musí být považována všechna opatření, která výkon této svobody znemožňují, jsou tomuto výkonu na překážku nebo jej činí méně atraktivním(35).
64.      Francouzská vláda připouští, že dotčená právní úprava představuje omezení svobody usazování, jelikož zachází méně příznivě s fúzemi, rozděleními, převody aktiv nebo výměnami akcií mezi společnostmi z různých členských států než s týmiž operacemi, pokud jsou realizovány mezi dvěma francouzskými společnostmi.
65.      Domnívám se rovněž, že dotčená vnitrostátní právní úprava tím, že podmiňuje výhodu plynoucí ze společného systému zdanění při fúzích a podobných operacích předchozím souhlasem, pokud jde pouze o převody provedené ve prospěch zahraničních právnických osob, s vyloučením převodů ve prospěch právnických osob založených podle tuzemského práva, porušuje svobodu usazování francouzských společností, které hodlají realizovat přeshraniční operace.
66.      Pro získání výhody plynoucí ze zvláštního systému zdanění je převod provedený právnickou osobou založenou podle francouzského práva méně atraktivní, neboť podléhá dodatečné podmínce, a sice podmínce předchozího souhlasu daňové správy, který jim ukládá vyvrátit obecný předpoklad daňového úniku(36).
67.      Proto zavádí čl. 210 B odst. 3 CGI a čl. 210 C odst. 2 CGI rozdílné zacházení pro přeshraniční operace, které je způsobilé odradit francouzské společnosti od toho, aby využily svou svobodu usazování.
F –    K odůvodnění
68.      Je třeba ještě přezkoumat, zda toto omezení může být odůvodněno z hlediska ustanovení Smlouvy o FEU.
69.      Z ustálené judikatury vyplývá, že vnitrostátní opatření, která mohou bránit výkonu základních svobod zaručených Smlouvou nebo jej činit méně atraktivním, mohou být přípustná za podmínky, že sledují cíl obecného zájmu, jsou způsobilá zaručit jeho uskutečnění a nepřekračují meze toho, co je k dosažení sledovaného cíle nezbytné(37).
70.      Je přitom třeba připomenout, že podle ustálené judikatury lze cílem boje proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem(38) odůvodnit opatření, které omezuje výkon základních svobod zaručených Smlouvou.
71.      Je však třeba přezkoumat, zda dotčená vnitrostátní právní úprava nepřekračuje rámec toho, co je pro dosažení těchto cílů nezbytné.
72.      Za účelem této analýzy vycházím ze zásady, že cíl boje proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem sledovaný v čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 odráží obecnou právní zásadu Unie, která zakazuje zneužití práva. Domnívám se tedy, že tento cíl má stejný dosah, je-li dovoláván na základě čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 nebo jako odůvodnění výjimky z primárního práva, zejména článku 49 SFEU.
73.      Uvádím rovněž, že na jednání konaném dne 7. září 2016 francouzská vláda uvedla, že z bodu 45 rozsudku ze dne 26. září 2000, Komise v. Belgie (C‑478/98, EU:C:2000:497), ve spojení s bodem 44 rozsudku ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369) vyplývá, že Soudní dvůr chápe stejný způsobem pojem „obecný předpoklad daňového úniku“, když přezkoumává slučitelnost vnitrostátní právní úpravy s primárním právem, zejména s článkem 49 SFEU, a s čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.
74.      Úvahy, které jsem učinil v tomto stanovisku ohledně proporcionality dotčeného systému předchozího souhlasu a obecného předpokladu daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, kterou tento systém zavádí, se tudíž použijí obdobně na analýzu systému souhlasu z hlediska článku 49 SFEU, který tedy ze stejných důvodů jako čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 brání takovému systému předchozího souhlasu, jako je systém v projednávané věci.
VI – Závěry
75.      Vzhledem k výše uvedeným úvahám navrhuji, aby Soudní dvůr na druhou předběžnou otázku položenou Conseil d’État (Státní rada) odpověděl následovně:
„Článek 49 SFEU a čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států brání vnitrostátní právní úpravě, která s cílem boje proti daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem podmiňuje výhodu plynoucí ze společného systému zdanění při fúzích a podobných operacích takovým předchozím souhlasem, jako je souhlas dotčený ve věci v původním řízení, který se vztahuje pouze na převody provedené ve prospěch zahraničních právnických osob, s vyloučením převodů ve prospěch právnických osob založených podle tuzemského práva, a systematicky ukládá daňovému poplatníkovi, aby odůvodnil pravost a opravdovost operace i při neexistenci jakéhokoliv nepřímého důkazu o daňovém úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem.“
1 –      Původní jazyk: francouzština.
2 –      Úř. věst. 1990, L 225, s. 1; Zvl. vyd. 9/1, s. 142.
3 –      Popsáno v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce.
4 –      Směrnice 90/434 byla zrušena z důvodu srozumitelnosti a přehlednosti směrnicí Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy (Úř. věst. 2009, L 310, s. 34), která provedla kodifikaci směrnice 90/434. Uvádím, že čl. 15 odst. 1 písm. a) směrnice 2009/133 je v podstatě podobný s čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.
5 –      První bod odůvodnění směrnice 90/434 stanoví následující: „fúze, rozdělení, převody aktiv a výměny akcií týkající se společností z různých členských států mohou být nezbytné k tomu, aby se ve Společenství vytvořily podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu, a tím zajistilo vytvoření a účinné fungování společného trhu; že těmto operacím by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, která by vyplývala z daňových předpisů členských států; že je proto nezbytné zavést pro tyto operace daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům společného trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni […]“. Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.
6 –      Viz rozsudek ze dne 20. května 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, bod 38).
7 –      Viz rozsudek ze dne 20. května 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, bod 39).
8 –      Viz rozsudek ze dne 20. května 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, bod 40).
9 –      Viz rozsudek ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, bod 35).
10 –      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska. Viz rozsudek ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, bod 38). Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 vyjadřuje obecnou zásadu unijního práva, podle níž je zakázáno zneužití práva. Viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, bod 50).
11 –      Rovněž viz rozsudek ze dne 20. května 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, bod 43). Je třeba uvést, že v bodech 45 a 46 tohoto rozsudku Soudní dvůr zdůraznil, že členské státy mohou pouze výjimečně a ve zvláštních případech odmítnout na základě čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 použít veškerá ustanovení této směrnice nebo jejich část nebo z nich odepřít prospěch. V důsledku toho čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 musí být jako ustanovení, které stanoví výjimku, vykládán striktně s přihlédnutím k jeho znění, účelu i kontextu, jehož je součástí.
12 –      Rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, bod 37).
13 –      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, bod 37 a citovaná judikatura).
14 –      Existence odkládacího ustanovení ve skutečnosti znamená, že se operace neuskuteční.
15 –      Kurziva provedena autorem tohoto stanoviska.
16 –      Jde totiž nikoliv o předchozí žádost o souhlas, ale o žádost o předchozí souhlas!
17 –      Viz čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434 a bod 25 tohoto stanoviska.
18 –      Mimoto se domnívám, že je věcí vnitrostátní správy prokázat neexistenci hospodářského důvodu pro účely uplatnění předpokladu stanoveného v čl. 11 odst. 1 písm. a) druhé větě směrnice 90/434, že operace má za hlavní cíl daňový únik nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Viz body 26 až 28 tohoto stanoviska.
19 –      A sice že „způsob, jakým je transakce provedena, umožňuje v budoucnu zdanění zisku, jehož zdanění je odloženo“.
20 –      Ani ostatně výhradou pravomoci členských států stanovenou v čl. 11 odst. 1 písm. b) směrnice 90/434, který se týká zastoupení pracovníků.
21 –      Jediná skutečnost stanovená v čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434.
22 –      Zejména viz rozsudek ze dne 5. července 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, bod 45).
23 –      Čtvrtý bod odůvodnění směrnice 90/434 stanoví, že „společný daňový systém musí zamezit ukládání daní v souvislosti s fúzemi, rozděleními, převody aktiv nebo výměnami akcií, a přitom zajišťovat finanční zájmy státu, v němž se nachází převádějící nebo nabytá společnost“. Per analogiam rovněž viz šestý bod odůvodnění směrnice 90/434, který stanoví, že „systém odložení zdanění kapitálových zisků vztahujících se k převáděným aktivům až do jejich skutečného převodu, jenž je uplatňován vůči aktivům, která jsou převáděna na takovou stálou provozovnu, umožňuje zamezit zdanění dotyčných kapitálových zisků a přitom zaručuje jejich konečné zdanění státem převádějící společnosti ke dni jejich vzniku“.
24 –      Na jednání konaném dne 7. září 2016 nebyla francouzská vláda schopna na otázku položenou Soudním dvorem potvrdit cíl této třetí podmínky. Společnost Euro Park přitom na jednání tvrdila, že cílem třetí podmínky je zajistit, aby na francouzském území zůstala stabilní provozovna.
25 –      Úř. věst. 2010, L 84, s. 1.
26 –      Podle Komise „je patrně věcí výlučně daňového poplatníka, aby prokázal, že nedochází ke zneužití nebo vyhnutí se daňovým povinnostem, a to aniž je francouzská správa povinna poskytnout byť i neúplný důkaz, aby bylo následně umožněno pouze daňovému poplatníkovi poskytnout důkazy, které prokazují neexistenci daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem“.
27 –      Per analogiam viz rozsudek ze dne 9. listopadu 2006, Komise v. Belgie (C‑433/04, EU:C:2006:702, bod 35 a citovaná judikatura), ve kterém Soudní dvůr rozhodl, že „obecná presumpce daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem nemůže stačit pro odůvodnění opatření zasahujících do cílů Smlouvy“. Rovněž viz rozsudky ze dne 4. března 2004, Komise v. Francie (C‑334/02, EU:C:2004:129, bod 27), ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, body 50 a 51), jakož i ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, bod 82).
28 –      Viz rozsudek ze dne 3. října 2013, Itelcar (C‑282/12, EU:C:2013:629, bod 37 a citovaná judikatura).
29 –      Per analogiam viz rozsudek ze dne 5. července 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, bod 55), ve kterém Soudní dvůr uvádí, že „zvláštní pravidlo ukládá […] daňovému poplatníkovi, aby systematicky podával důkaz o pravosti a opravdovosti všech operací, jakož i o obvyklé povaze všech příslušných odměn, aniž by daňová správa byla povinna poskytnout alespoň neúplný důkaz o daňových únicích nebo vyhýbání se daňovým povinnostem“.
30 –      Per analogiam viz rozsudek ze dne 5. července 2012, SIAT (C‑318/10, EU:C:2012:415, bod 42). Komise se domnívá, že i když sice dotčená vnitrostátní právní úprava může zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných na vnitrostátním území, porušuje však zásadu proporcionality.
31 –      Komise se domnívá, že obecný předpoklad daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem zavedený francouzskou právní úpravou maří cíl směrnice 90/434.
32 –      Společnost Euro Park tvrdí, že i když sice požadavek souhlasu není sám o sobě v rozporu se směrnicí, jeho udělení nelze platně podmiňovat dodatečným omezením k těm, která jsou stanovena směrnicí 90/434.
33 –      Viz body 30 a 32 tohoto stanoviska.
34 –      Viz rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 35 a citovaná judikatura).
35 –      Viz rozsudek ze dne 29. listopadu 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 36).
36 –      Viz body 42 až 44 tohoto stanoviska.
37 –      Viz rozsudek ze dne 7. září 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, bod 40 a citovaná judikatura).
38 –      Viz rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, body 51 a 55), a ze dne 9. listopadu 2006, Komise v. Belgie (C‑433/04, EU:C:2006:702 bod 35 a citovaná judikatura).