62005CJ0106_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑106/05
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam,
ko Bundesfinanzhof
(Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2004. gada 25. novembrī un kas Tiesā reģistrēts 2005. gada 3. martā, tiesvedībā
L.u.P. GmbH
pret
Finanzamt Bochum‑Mitte .
TIESA (trešā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs A. Ross [ A. Rosas ], tiesneši J. Malenovskis [ J. Malenovský ], Ž. P. Puisošē [ J.‑P. Puissochet ], U. Lehmuss [ U. Lõhmus ] un A. O’Kīfs [ A. O’Caoimh ] (referents),
ģenerāladvokāts M. Pojarešs Maduru [ M. Poiares Maduro ],
sekretāre M. Fereira [ M. Ferreira ], galvenā administratore,
ņemot vērā rakstveida procesu un tiesas sēdi 2006. gada 19. janvārī,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– L.u.P. GmbH, ko pārstāvēja sākotnēji R. Totenhēfers [ R. Todtenhöfer ] un N. Bons [ N. Bohn ], nodokļu konsultanti, pēc tam – V. Krīgers [ W. Krieger ], advokāts,
– Eiropas Kopienu Komisija, ko pārstāv D. Triandafilu [ D. Triantafyllou ], pārstāvis,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus tiesas sēdē 2006. gada 7. martā,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 13. panta A daļas 1. punkta b) un c) apakšpunkta un 2. punkta a) apakšpunkta interpretāciju Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2. Šis lūgums ir iesniegts sakarā ar prāvu starp L.u.P. GmbH (turpmāk tekstā – “ L.u.P. ”) un Finanzamt [Finanšu pārvaldi] Bochum‑Mitte
(turpmāk tekstā – “ Finanzamt ”) par tās atteikumu atbrīvot no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) L.u.P. veiktās medicīniskās analīzes, ko tā veica laboratoriju izmantošanas apvienībām, kurās ir apvienojušies ģimenes ārsti, kas šīs analīzes ir nozīmējuši to sniegtās aprūpes ietvaros.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
3. Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) un c) apakšpunkts nosaka:
“1. Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
b) slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti, vai sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, – slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri vai arī citas pienācīgā kārtā atzītas līdzīgas iestādes;
c) medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, ko noteikusi attiecīgā dalībvalsts.”
4. Minētās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunkta trešajā ievilkumā ir noteikts:
“2. a)		Dalībvalstis var piešķirt organizācijām, kas nav publisko tiesību subjekti, katru šā panta 1. punkta b) [..] apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, katrā atsevišķā gadījumā pakļaujot to vienam vai vairākiem no šiem nosacījumiem:
[..]
– tās [attiecīgās juridiskās personas] nosaka cenas, ko apstiprinājušas valsts iestādes vai kas nav augstākas par šādām apstiprinātām cenām, vai attiecībā uz pakalpojumiem, kas nav jāapstiprina, – zemākas cenas par tām, ko līdzīgiem pakalpojumiem nosaka komercuzņēmumi, kuriem jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis.”
Valsts tiesiskais regulējums
5. Likuma par apgrozījuma nodokli ( Umsatzsteuergesetz
1980/1993, turpmāk tekstā – “ UStG ”) 4. panta 14. punkta pirmajā teikumā ir paredzēts atbrīvot no nodokļa “ārsta, zobārsta, fizioterapeita, kustību terapeita, vecmātes profesionālo darbību vai citas līdzīgas medicīniskas darbības Likuma par ienākumu nodokli ( Einkommensteurgesetz ) 18. panta 1. punkta 1. apakšpunkta nozīmē un klīnikas ķīmiķa profesionālo darbību”.
6. Iesniedzējtiesa uzskata, ka arī medicīnas laboratorija, kam piemīt sabiedrības ar ierobežotu atbildību juridiskā forma ( Gesellschaft mit beschränkter Haftung ), var būt šīs normas subjekts. Bundesverfassungsgericht
[Federālā Konstitucionālā tiesa] ir konstatējusi, ka vienlīdzīgas attieksmes princips aizliedz atšķirīgu attieksmi, atbrīvojot no apgrozījuma nodokļa, pamatojoties uz uzņēmuma juridisko formu.
7. UStG
4. panta 16. punkta c) apakšpunkts nosaka:
“No darījumiem, kas minēti 1. panta 1. punkta 1.–3. apakšpunktā, atbrīvojums attiecas uz:
[..]
16. darbībām, kas cieši saistītas ar slimnīcu, diagnostikas centru un citu ārstēšanas, diagnostikas vai medicīnisku pārbaužu iestāžu darbību, [..] ja
[..]
c) diagnostikas centros un citās medicīniskās aprūpes, diagnostikas vai medicīnisku analīžu iestādēs pakalpojumi tiek sniegti ārstu uzraudzībā, un iepriekšējā kalendārajā gadā vismaz 40 % pakalpojumu ir sniegti 15. punkta b) apakšpunktā nosauktajām personām.”
8. Šajā normā nosauktās personas ir sociāli apdrošinātie, sociālās palīdzības saņēmēji un vecuma pensijas saņēmēji (vai kara upuri).
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
9. L.u.P.
ir Vācijas sabiedrība ar ierobežotu atbildību, kuras vienīgais dalībnieks ir doktors Šarmans [ I. Scharmann ], laboratorijas ārsts. Viņš veic medicīnas analīzes, īpaši apvienībām, kuras izmanto laboratorijas un kurās ir apvienojušies ģimenes ārsti, kas nozīmē šīs analīzes to sniegtās aprūpes ietvaros.
10. Finanzamt
uzskatīja, ka par šiem pakalpojumiem ir jāmaksā PVN.
11. Finanzamt
lēmumu apstiprināja Finanzgericht
[Finanšu tiesa] ar pamatojumu, ka, pirmkārt, L.u.P.
gan ir “cita medicīnisku pārbaužu iestāde” UStG
4. panta 16. punkta nozīmē, taču attiecīgie pakalpojumi nav sniegti šīs normas nozīmē “ārsta uzraudzībā”, un, otrkārt, ka L.u.P.
nav pierādījusi, ka katrā no attiecīgi iepriekšējiem kalendāriem gadiem vismaz 40 % tās pakalpojumu ir sniegti personām, kas nosauktas UStG 4. panta 15. punkta b) apakšpunktā.
12. L.u.P.
iesniedza “Revision” [kasācijas] sūdzību par lēmumu Bundesfinanzhof [Federālā Finanšu tiesa].
13. Lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu Bundesfinanzhof
konstatē, ka Finanzgericht
pareizi ir novērtējusi, ka attiecīgie pakalpojumi nav atbrīvojami no nodokļa, pamatojoties uz UStG
4. panta 16. punkta c) apakšpunktu, jo ir konstatēts, ka šie pakalpojumi vajadzīgajā proporcijā nav sniegti personām, kas ir norādītas šīs tiesību normas 15. punktā.
14. Tomēr šī tiesa vispirms apšauba, vai attiecīgie pakalpojumi ir jāuzskata par “ar tām [medicīnisko aprūpi] cieši saistītām darbībām”, ko nodrošina “slimnīcas”, Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē, vai par “medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās” šīs direktīvas minētā panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē.
15. Pirmkārt, Bundesfinanzhof
apgalvo, ka, lai gan medicīniskās analīzes kalpo slimību diagnostikai un tāpēc varētu tikt uzskatītas par aprūpi Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē, laboratorijas, kas veic šīs analīzes, visumā nesniedz savus pakalpojumus, pamatojoties uz uzticību pacientam, kas izslēdz šajā normā paredzētā atbrīvojuma piemērošanu (2002. gada 10. septembra spriedums lietā C‑141/00 Kügler, Recueil, I‑6833. lpp., 35. punkts). Otrkārt, šī tiesa savā spriedumā apgalvo, ka, kaut arī no 2001. gada 11. janvāra sprieduma lietā C‑76/99 Komisija/Francija ( Recueil, I‑249. lpp., 20. punkts) izriet, ka medicīniskas analīzes, pēc Tiesas domām, ir ar medicīnisko aprūpi cieši saistītas darbības minētās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē, tomēr ārstu, kas ir nozīmējuši šīs analīzes, pakalpojumi ir, pēc tās domām, atbrīvoti no nodokļa atbilstoši šīs direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktam. Tomēr pēdējā minētā norma neattiecas uz ar medicīnisko aprūpi cieši saistītajām darbībām.
16. Iesniedzējtiesa uzskata, ka, ja Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunkts attiecīgos pakalpojumus atbrīvo no nodokļa, šīs direktīvas normas ir neatbilstošā veidā transponētas UStG
4. panta 16. punkta c) apakšpunktā. Turklāt, ja uz šiem pakalpojumiem attiecas minētās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts, iesniedzējtiesa jautā, vai ar slimnīcu un medicīnisko aprūpi cieši saistītu darījumu atbrīvošana var tikt atteikta, pamatojoties uz minētā panta pirmajā un otrajā punktā paredzētajiem nosacījumiem, kaut gan medicīniskā aprūpe ir atbrīvota arī tad, ja tā neatbilst šiem nosacījumiem. 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta tekstu ir iespējams šādi interpretēt. Tomēr šajā normā paredzētais nosacījums attiecībā uz atzītām aprūpes iestādēm var arī tikt interpretēts tā, ka tas attiecas tikai uz slimnīcas un medicīnisko aprūpi un neattiecas uz ar tām cieši saistītajām darbībām. Turklāt piekļuve medicīniskajai aprūpei un slimnīcām tiktu padarīta grūtāka, ja ar slimnīcu un minēto aprūpi cieši saistītās aprūpes atbrīvošanai no nodokļa tiktu piemērotas augstākas prasības. Šāda situācija arī būtu pretēja nodokļu neitralitātes principam, jo slimnīcas un medicīniskās aprūpes un diagnostikas centri zaudētu nodokļu ziņā, ja tie paši neveic medicīniskās analīzes.
17. Šādos apstākļos Bundesfinanzhof
nolēma atlikt lēmuma pieņemšanu un uzdot šādu prejudiciālo jautājumu:
“Vai [Sestās direktīvas] 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā un 2. punktā paredzētie nosacījumi ir piemērojami attiecībā uz laboratorijā veikto medicīnisko analīžu, ko nozīmējis ģimenes ārsts, atbrīvošanu no nodokļa arī tad, ja šo ārstu sniegtā aprūpe vienmēr ir atbrīvota no nodokļa?”
Par prejudiciālo jautājumu
18. Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt nosacījumus, ar kādiem Sestās direktīvas 13. panta A daļa ļauj atbrīvot no PVN medicīniskās analīzes, kas tiek veiktas privātās laboratorijās ārpus aprūpes iestādes pēc ģimenes ārsta nozīmējuma.
19. Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms ir jāpārbauda, vai, kā uzskata minētā tiesa, šī norma faktiski ļauj dalībvalstīm atbrīvot no nodokļa, kā tas paredzēts arī šīs valsts tiesiskajā regulējumā, šādas medicīniskās analīzes un, ja atbilde ir apstiprinoša, kādi nosacījumi var tikt noteikti šim atbrīvojumam.
Par pamata prāvā aplūkoto pakalpojumu atbrīvojumu no nodokļa
20. Kā apgalvo iesniedzējtiesa, medicīniska rakstura pakalpojumi var būt Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) un c) apakšpunkta atbrīvojumu no nodokļa objekti.
21. Saskaņā ar šīs direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu dalībvalstis cita starpā atbrīvo no nodokļa medicīnisko aprūpi un ar to cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti, vai sociālos apstākļos, kas līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, – slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri vai citas pienācīgā kārtā atzītas iestādes. Šī panta 1. punkta c) apakšpunkts paredz atbrīvot no nodokļa medicīniskās aprūpes sniegšanu, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, kuras noteikusi attiecīgā dalībvalsts.
22. Saskaņā ar Tiesas judikatūru kritērijs šo divu atbrīvojumu no nodokļa piemērošanas jomas noteikšanai ir mazāk saistīts ar pakalpojumu raksturu, nekā ar to sniegšanas vietu. Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā ir pakalpojumi, kas atbrīvoti no nodokļa un ko veido medicīniskās aprūpes kopums iestādēs, kam ir sociāli uzdevumi, kā, piemēram, cilvēku veselības aizsardzība, bet šī paša punkta c) apakšpunkts attiecas uz pakalpojumiem, kas sniegti ārpus slimnīcas vai nu pakalpojumu sniedzēja privātajās telpās, vai arī pacienta dzīves vietā, vai citā vietā (skat. šajā sakarā 1988. gada 23. februāra spriedumu lietā 353/85 Komisija/Apvienotā karaliste, Recueil, 817. lpp., 32. un 33. punkts; iepriekš minēto spriedumu lietā Kügler, 35. un 36. punkts, un 2003. gada 6. novembra spriedumu lietā C‑45/01 Dornier, Recueil, I‑12911. lpp., 47. punkts).
Par pamata prāvā aplūkoto pakalpojumu raksturu
23. Šajā lietā, neņemot vērā to, ka gan iesniedzējtiesa savā lēmumā, gan L.u.P.
un Eiropas Kopienu Komisija rakstveida apsvērumos vienādi uzskata, ka tādas medicīniskās analīzes kā pamata prāvā esošās var būt ar medicīnisko aprūpi “cieši saistītas darbības” Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē, tomēr ir jāpārbauda, vai šīs analīzes tomēr nav uzskatāmas par “medicīnisko aprūpi” minētās normas nozīmē vai “medicīniskās aprūpes sniegšanu” šī panta 1. punkta c) apakšpunkta nozīmē. Tādā gadījumā minētās analīzes būtu atbrīvotas no nodokļa atbilstoši Sestajai direktīvai, neatkarīgi no to veikšanas vietas, neņemot vērā to, ka minētā tiesību norma tieši neparedz ar medicīnisko aprūpi cieši saistītu darbību atbrīvojumu no nodokļa (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Dornier, 47. punkts).
24. Atbilstoši Tiesas judikatūrai, Sestās direktīvas 13. pantā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa ir jāinterpretē šauri, pieņemot, ka tie ir izņēmumi no vispārēja principa, atbilstoši kuram PVN tiek iekasēts par katru pakalpojumu, ko nodokļu maksātājs sniedzis par atlīdzību. Tomēr šajā noteikumā izmantoto jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto izņēmumu mērķim, kā arī tai ir jāievēro nodokļu neitralitātes principa prasības, kas raksturīgas kopējai PVN sistēmai (iepriekš minētais spriedums lietā Dornier, 42. punkts, un 2005. gada 26. maija spriedums lietā C‑498/03 Kingscrest Associates
un Montecello, Krājums, I‑4427. lpp., 29. punkts).
25. Kā Tiesa ir jau nospriedusi, Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā un šī punkta c) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa kopējais mērķis ir samazināt veselības aprūpes cenas (iepriekš minētais spriedums lietā Dornier, 43. punkts, un 2003. gada 20. novembra spriedums lietā C‑307/01 D’Ambrumenil
un Dispute Resolution Services, Recueil, I‑13989. lpp., 58. punkts).
26. Attiecībā uz medicīniska rakstura pakalpojumiem no judikatūras izriet, ka jēdziens “medicīniskā aprūpe”, kas parādās Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā, ir jāinterpretē tā, ka tas aptver personai sniegto aprūpes pakalpojumu kopumu, kas minēts šī punkta c) apakšpunktā (iepriekš minētais spriedums lietā Dornier, 50. punkts), abu šo noteikumu mērķis ir izsmeļoši noteikt medicīnisko pakalpojumu atbrīvojumus no nodokļa (iepriekš minētais spriedums lietā Kügler, 36. punkts).
27. Tādējādi gan “medicīniskās aprūpes” jēdziena, kas parādās Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā, gan “medicīniskās aprūpes sniegšanas” jēdziena, kas minēts šī punkta c) apakšpunktā, mērķis ir diagnosticēt, aprūpēt un iespējamā apjomā apkarot slimības vai veselības anomālijas (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Dornier, 48. punkts).
28. Šajā gadījumā iesniedzējtiesa ir paudusi šaubas par to, vai aplūkojamās medicīniskās analīzes ir šāda aprūpe, pat ja, tā piebilst, minētās analīzes kalpo slimību diagnosticēšanai. Komisija vienlaikus uzsver, ka katrā ziņā atbilstoši attiecīgo normu funkcionālai un teleoloģiskai interpretācijai laboratorija, kas veic šādas analīzes, var tikt pielīdzināta diagnostikas centram tikai tad, ja minētās analīzes ļauj noteikt diagnozi un atbilstoši sistēmiskai šo normu analīzei šīs analīzes var uzskatīt par medicīnisku aprūpi, ja tās ļauj noteikt diagnozi un ir tās neatņemama sastāvdaļa.
29. Šajā sakarā ir jāatgādina, ka, kaut arī “medicīniskai aprūpei” un “medicīniskas aprūpes sniegšanai” ir terapeitisks mērķis, tas tomēr nenozīmē, ka pakalpojuma terapeitiskais mērķis jāsaprot ļoti šaurā nozīmē. Kā izriet no Tiesas judikatūras, medicīniski pakalpojumi, kas sniegti ar profilakses mērķi, var tikt atbrīvoti no nodokļa atbilstoši Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktam. Pat ja personām, kurām tiek veiktas pārbaudes vai citas medicīniskas iejaukšanās ar profilaktisku raksturu, netiek konstatētas nekādas slimības vai veselības anomālijas, šo pakalpojumu ietveršana “medicīniskās aprūpes” un “medicīniskās aprūpes sniegšanas” jēdzienā atbilst veselības aprūpes cenu samazināšanas mērķim, kas ir kopīgs gan Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā, gan šī paša punkta c) apakšpunktā noteiktajam atbrīvojumam no nodokļa. Tādējādi medicīniskie pakalpojumi, kas sniegti, lai aizsargātu, tajā skaitā arī – saglabātu un atjaunotu, personu veselību, ir atbrīvoti no nodokļa atbilstoši minētās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) un c) apakšpunktam (šajā sakarā skat. 2003. gada 20. novembra spriedumu lietā C‑212/01 Unterpertinger, Recueil, I‑13859. lpp., 40. un 41. punkts, un iepriekš minēto spriedumu lietā D’Ambrumenil
un Dispute Resolution Services, 58. un 59. punkts).
30. Medicīniskās analīzes, ko, kā šajā gadījumā, ir nozīmējuši ģimenes ārsti viņu noteiktās aprūpes ietvaros, palīdz saglabāt personu veselību, jo tāpat kā visiem profilaktiskiem medicīniskiem pakalpojumiem – to mērķis ir novērot un pārbaudīt pacientus vēl pirms kļūst nepieciešama iespējamās slimības diagnosticēšana, ārstēšana vai apkarošana.
31. Šādos apstākļos, kā to L.u.P.
uzsvēra tiesas sēdē un kā iesniedzējtiesa un Komisija uzskata par iespējamu, ir jāuzskata, ka, ņemot vērā iepriekš minēto atbrīvojumu no nodokļa mērķi samazināt veselības aprūpes cenas, tādas pamata prāvā aplūkotās medicīniskās analīzes, kuru mērķis ir pacientu novērošana un pārbaude profilakses nolūkā, var tikt uzskatītas par “medicīnisko aprūpi” Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē vai par “medicīniskās aprūpes sniegšanu” minētā punkta c) apakšpunkta nozīmē (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Francija, 30. punkts).
32. Šī interpretācija turklāt atbilst nodokļu neitralitātes principam, kas iestājas pret to, ka tādu līdzīgu pakalpojumu sniegšana, starp kuriem pastāv konkurence, no PVN viedokļa ir izvērtējama atšķirīgi (2003. gada 23. oktobra spriedums lietā C‑109/02 Komisija/Vācija, Recueil, I‑12691. lpp., 20. punkts, un iepriekš minētais spriedums lietā Kingscrest Associates
un Montecello, 54. punkts). Šis princips netiktu ievērots, ja medicīniskām analīzēm, ko ir nozīmējis ģimenes ārsts, tiktu uzlikts PVN atkarībā no to veikšanas vietas, neņemot vērā to, ka to kvalitāte ir vienāda, ņemot vērā attiecīgo pakalpojuma sniedzēju izglītību (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Dornier, 49. punkts, un 2006. gada 27. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C‑443/04 un C‑444/04 Solleveld et van den Hout‑van Eijnsbergen, Krājums, I‑3617. lpp., 40. un 41. punkts).
Par iestāžu, kas sniedz pamata prāvā aplūkotos pakalpojumus, kvalitāti
33. Šajā lietā no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka pamata prāvā aplūkotās medicīniskās analīzes ir veiktas ārpus ģimenes ārsta, kas tās ir nozīmējis, darba telpām. Ar šādiem nosacījumiem ir jāpārbauda, vai minētajām analīzēm var piemērot Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu.
34. Komisija uzskata, ka pamata prāvā aplūkotā laboratorija nav ne slimnīca, ne “medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centrs” Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē. Vēl jo vairāk tā nav cita “līdzīga” iestāde, jo šīs normas sistēma norāda uz iestādēm, kam ir izstrādāta organizācija. Visbeidzot, to nevar uzskatīt par diagnostikas centru, jo analīžu rezultāti ļauj tikai noteikt diagnozi.
35. Šim apgalvojumam nevar piekrist. Tā kā medicīnisko analīžu terapeitiskā mērķa dēļ tās ietilpst “medicīniskās aprūpes” jēdzienā, ko paredz Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts, pamata prāvā aplūkotā laboratorija ir jāuzskata par “slimnīcām” un “medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centriem” “līdzīgu” iestādi šīs normas nozīmē.
36. Turklāt, kā izriet no šī sprieduma 31. un 32. punkta, gan Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) un c) apakšpunkta mērķis samazināt veselības aprūpes cenu, gan nodokļu neitralitātes princips nepieļauj atšķirīgu PVN piemērošanu medicīniskām analīzēm atkarībā no to veikšanas vietas, ja to kvalitāte ir vienāda, ņemot vērā attiecīgo pakalpojuma sniedzēju izglītību.
37. Attiecībā uz Komisijas apgalvojumu, ka no judikatūras par atbrīvojumiem no nodokļa izriet, ka no nodokļa netiek atbrīvotas darbības, kas veiktas pirms pēdējā pakalpojumu sniedzēja (1985. gada 11. jūlija spriedums lietā 107/84 Komisija/Vācija, Recueil, 2655. lpp., 20. punkts; 2001. gada 8. marta spriedums lietā C‑240/99 Skandia, Recueil, I‑1951. lpp., 40. un 41. punkts; 2001. gada 13. decembra spriedums lietā C‑235/00 CSC Financial Services, Recueil, I‑10237. lpp., 39. un 40. punkts, un 2005. gada 3. marta spriedums lietā C‑472/03 Arthur Andersen, Krājums, I‑1719. lpp., 39. punkts), tādējādi, ka tikai medicīniskajām analīzēm, ko laboratorijas veic pacientiem, pamatojoties uz tiešu līgumu ar tiem, ir piemērojams Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts, tam nevar piekrist, jo šī judikatūra attiecas uz citu atbrīvojumu no nodokļa interpretāciju, kuru gan teksts, gan mērķi ir atšķirīgi no šeit iepriekš aplūkotajiem minētās tiesību normas mērķiem (šajā sakarā skat. iepriekš minēto 1985. gada 11. jūlija spriedumu lietā Komisija/Vācija, 13. punkts).
38. Turklāt Tiesa jau ir nospriedusi attiecībā uz paraugu nodošanas laboratorijām medicīnisku analīžu veikšanai atbrīvošanu no nodokļa, ka, lai piemērotu Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu, nav nozīmes tam, vai laboratorija, kas noņem paraugus, veic analīzi pati vai arī uztic to citai laboratorijai, paliekot atbildīga pacienta priekšā, vai arī izdarāmās analīzes rakstura dēļ tai paraugs ir jānodod specializētai laboratorijai (iepriekš minētais spriedums lietā Komisija/Francija, 28. punkts). Tāpat arī no iepriekš minētā sprieduma lietā D’Ambrumenil
un Dispute Resolution Services 67. punkta izriet, ka medicīnisko pārbaužu, kuru mērķis galvenokārt ir slimību profilakse un atklāšana, kā arī darbinieku un apdrošināšanas ņēmēju veselības stāvokļa novērošana atbilst Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta c) apakšpunktā paredzētajiem nosacījumiem atbrīvošanai no nodokļa arī tad, ja tās tiek veiktas trešās personas uzdevumā.
39. No iepriekš minētā izriet arī, ka medicīniskās analīzes, ko veic pamata prāvā aplūkotā privāttiesiskā laboratorija, kas veic pacientu novērošanu un izmeklēšanu profilakses nolūkos, varētu atbilst medicīniskās aprūpes atbrīvojumam no nodokļa, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā.
40. Tātad ir jāpārbauda, kādi nosacījumi ir noteikti šīs normas atbrīvojuma no nodokļa piemērošanai.
Par atbrīvojuma no nodokļa nosacījumiem
41. No Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta izriet, ka privātām laboratorijām, kuras, kā laboratorija pamata prāvā, atbilst jēdzienam “citas līdzīgas iestādes”, kas paredzētas šajā normā, jābūt “pienācīgā kārtā atzītām”, lai tās varētu saņemt atbrīvojumu no nodokļa.
42. Kā ir jau nospriests, Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts neprecizē šīs atzīšanas nosacījumus un noteikumus. Tātad principā katras dalībvalsts tiesības nosaka noteikumus, saskaņā ar ko notiek šāda atzīšana iestādēm, kas to lūdz. Dalībvalstīm šajā sakarā ir izvērtēšanas pilnvaras (iepriekš minētais spriedums lietā Dornier, 64. un 81. punkts).
43. Turklāt Sestās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta a) apakšpunktā ir atļauts dalībvalstīm noteikt 1. punkta b) apakšpunktā paredzētos atbrīvojumus no nodokļa juridiskajām personām, kas nav publisko tiesību subjekti, ja tie ievēro vienu no tālāk šajā normā minētajiem nosacījumiem (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Dornier, 65. punkts). Šos fakultatīvos nosacījumus dalībvalstis var brīvi un papildus noteikt minētā atbrīvojuma no nodokļa saņemšanai (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Kingscrest Associates
un Montecello, 38. punkts).
44. No prejudiciālā jautājuma teksta izriet, ka iesniedzējtiesa jautā, vai tiesību normas ļauj pamata prāvā aplūkoto medicīnisko analīžu atbrīvojumu no nodokļa pakārto nosacījumiem, kam nav pakļauta ģimenes ārstu, kas ir nozīmējuši šīs analīzes, veiktā aprūpe.
45. Šajā sakarā pietiek norādīt, ka no paša Sestās direktīvas 13. panta A daļas 2. punkta teksta izriet, ka tā a) apakšpunktā minētie nosacījumi var tikt piemēroti vienīgi medicīniskajiem pakalpojumiem, kas atbilst šī panta 1. punkta b) apakšpunktam, un nevar tikt piemēroti aprūpei, kas atbrīvota no nodokļa atbilstoši tā 1. punkta c) apakšpunktam. Turklāt c) apakšpunktā minētās aprūpes atbrīvojums no nodokļa nav atkarīgs ne no publiski tiesiskā statusa, ne no pakalpojumus nodrošinošās juridiskās personas vai iestādes atzīšanas attiecīgajā dalībvalstī, bet gan no nosacījuma, ka šī aprūpe notiek, darbojoties medicīniskās vai paramedicīniskās profesijās, kuras ir reglamentētas valsts tiesībās (iepriekš minētais spriedums lietā Solleveld et van den Hout‑van Eijnsbergen, 23. punkts).
46. Tātad šīs normas paredz, ka medicīnisko analīžu atbrīvojums no nodokļa var tikt pakļauts nosacījumiem, kam nav pakļauti ārsti, kas minētās analīzes ir nozīmējuši.
47. Turklāt pretēji iesniedzējtiesas paskaidrojumiem gan no izvērtēšanas pilnvarām, kas piemīt dalībvalstīm attiecībā uz privāto iestāžu atzīšanu Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta piemērošanai, gan no šī panta 2. punkta a) apakšpunkta, kas dalībvalstīm neuzliek pienākumu noteikt tur minētos nosacījumus, bet ļauj tām katrā no gadījumiem paredzēt šādus nosacījumus, izriet, ka dalībvalstis principā medicīnisko analīžu atbrīvošanai no nodokļa var paredzēt atšķirīgus nosacījumus kā ar medicīnisko aprūpi cieši saistītajām darbībām.
48. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tomēr valsts tiesām ir jāpārbauda, vai dalībvalstis, paredzot šādus nosacījumus, nav pārkāpušas savas izvērtēšanas pilnvaras atbilstoši Kopienu tiesību principiem, īpaši vienlīdzīgas attieksmes principu, kas PVN jomā izpaužas nodokļu neitralitātes principā (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietās Dornier, 69. punkts, Kingscrest Associates
un Montecello, 52. punkts, un Solleveld et van den Hout‑van Eijnsbergen, 36. punkts).
49. Šajā lietā no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka medicīnisko analīžu, ko veic pamata prāvā aplūkotā laboratorija, atbrīvošana no nodokļa saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu ir atkarīga no nosacījuma, ka minētās analīzes, pirmkārt, tiek izdarītas ārsta uzraudzībā un, otrkārt, vismaz 40 % no tām tiek veiktas personām, kas ir sociāli apdrošinātas.
50. Šajā sakarā iepriekš ir jānorāda, ka nodokļu neitralitātes principa ievērošana vispirms prasa, lai visām privāto iestāžu kategorijām, kas minētas Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā, tiktu piemēroti tie paši nosacījumi, tās atzīstot par tādām, kas sniedz līdzīgus pakalpojumus. Šajā lietā tātad iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai valsts tiesiskais regulējums atbilst šai prasībai, vai arī, tieši otrādi, tas attiecīgajiem nosacījumiem pakārto tikai noteikta veida iestādes, izslēdzot pārējās.
51. Turklāt, lai gan valsts tiesiskais regulējums noteica pamata prāvā aplūkotās medicīniskās aprūpes atbrīvojumu no nodokļa nosacījumus, kas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai, ir jāatgādina, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka ārsta uzraudzības nosacījums pārsniedz izvērtēšanas pilnvaras, ko dalībvalstīm piešķir Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts, jo tādā gadījumā atbrīvojums no nodokļa netiek piemērots pakalpojumiem, kas tiek sniegti, pamatojoties uz profesionālu paramediķu atbildību. Medicīniskās aprūpes jēdziens, kas minēts šajā normā, ietver ne tikai ārstu vai citu veselības aizsardzības darbinieku ārsta uzraudzībā tieši sniegtos pakalpojumus, bet arī paramediķu pakalpojumus, kas tiek sniegti slimnīcā un par ko ir atbildīgas tikai un vienīgi personas, kas nav ārsti (iepriekš minētais spriedums lietā Dornier, 70. punkts).
52. Līdz ar to dalībvalsts nevar likumīgi noteikt kā nosacījumu privātu iestāžu atzīšanai saistībā ar Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, ka tajās veiktajām analīzēm jānotiek ārsta uzraudzībā (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Dornier, 71. un 82. punkts).
53. Attiecībā uz otro nosacījumu no judikatūras izriet arī, ka, lai noteiktu, vai privātās iestādes var tikt atzītas, lai piemērotu Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa, valsts iestādes var atbilstoši Kopienu tiesībām un valsts tiesu kontrolē ņemt vērā cita starpā ne tikai attiecīgā nodokļu maksātāja darbību vispārējās intereses un to, ka pārējie nodokļu maksātāji, kas veic tādas pašas darbības, jau ir atzīti līdzīgā veidā, bet arī to, ka attiecīgo pakalpojumu izmaksu lielu daļu iespējams sedz slimokases vai citas sociālā nodrošinājuma iestādes (iepriekš minētais spriedums lietā Dornier, 72. un 73. punkts).
54. Līdz ar to, prasot, lai laboratorijās, kas tiek atzītas par privātām laboratorijām, kam piemērojams minētais atbrīvojums no nodokļa, vismaz 40 % no veiktajām medicīniskajām analīzēm būtu izdarītas personām, kas ir sociāli apdrošinātas, attiecīgā dalībvalsts nav pārkāpusi savas izvērtēšanas pilnvaras, kas tai piešķirtas minētajā normā.
55. Ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka
– Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts ir jāinterpretē tā, ka pamata prāvā aplūkotās medicīniskās analīzes, kas palīdz novērot un izmeklēt pacientus profilakses nolūkos un ko veic privātas laboratorijas ārpus aprūpes iestādes pēc ģimenes ārsta nosūtījuma, var atbilst atbrīvojumam no nodokļa, kas paredzēts šajā normā, kā medicīniskā aprūpe, ko sniedz citas privātas iestādes, kas ir pienācīgā veidā atzītas minētās normas nozīmē;
– ar minētās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu un 2. punkta a) apakšpunktu nav aizliegts valsts tiesiskais regulējums, kas pakārto šādu medicīnisko analīžu atbrīvošanu no nodokļa nosacījumiem, kuri, pirmkārt, nav piemērojami aprūpes atbrīvošanai no nodokļa, ko veic ģimenes ārsti, kas to ir nozīmējuši, un, otrkārt, atšķiras no atbrīvošanas no nodokļa nosacījumiem ar medicīnisko aprūpi cieši sa istītajām darbībām Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē;
– ar šīs direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu ir aizliegts valsts tiesiskais regulējums, kas pakārto to medicīnisko analīžu atbrīvošanu no nodokļa, kuras veiktas privātā laboratorijā ārpus aprūpes iestādes, nosacījumam, ka tām jātiek veiktām ārsta uzraudzībā. Turpretim ar šo tiesību normu nav aizliegts tas, ka šis regulējums pakārto minēto analīžu atbrīvojumu no nodokļa nosacījumam, ka vismaz 40 % no tām ir jāsniedz sociāli apdrošinātām personām.
Par tiesāšanās izdevumiem
56. Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata prāvā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies saistībā ar apsvērumu iesniegšanu Tiesai, izņemot tos, kuri radušies minētajiem lietas dalībniekiem, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ir jāinterpretē tā, ka pamata prāvā aplūkotās medicīniskās analīzes, kas palīdz novērot un izmeklēt pacientus profilakses nolūkos un ko veic privātas laboratorijas ārpus aprūpes iestādes pēc ģimenes ārsta nosūtījuma, var atbilst atbrīvojumam no nodokļa, kas paredzēts šajā normā, kā medicīniskā aprūpe, ko sniedz citas privātas iestādes, kas ir pienācīgā veidā atzītas minētās normas nozīmē.
Ar minētās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu un 2. punkta a) apakšpunktu nav aizliegts valsts tiesiskais regulējums, kas pakārto šādu medicīnisku analīžu atbrīvošanu no nodokļa nosacījumiem, kuri, pirmkārt, nav piemērojami aprūpes atbrīvošanai no nodokļa, ko veic ģimenes ārsti, kas to ir nozīmējuši, un, otrkārt, atšķiras no atbrīvošanas no nodokļa nosacījumiem ar medicīnisko aprūpi cieši saistītajām darbībām Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē.
Ar šīs direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta b) apakšpunktu ir aizliegts valsts tiesiskais regulējums, kas pakārto to medicīnisko analīžu atbrīvošanu no nodokļa, kuras veiktas privātā laboratorijā ārpus aprūpes iestādes, nosacījumam, ka tām jātiek veiktām ārsta uzraudzībā. Turpretim ar šo tiesību normu nav aizliegts tas, ka šis regulējums pakārto minēto analīžu atbrīvojumu no nodokļa nosacījumam, ka vismaz 40 % no tām ir jāsniedz sociāli apdrošinātām personām.