62016CC0164
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MACIEJE SZPUNARA
přednesené dne 31. května 2017 (
1
)
Věc C‑164/16
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
proti
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (občanskoprávní senát odvolacího soudu pro Anglii a Wales, Spojené království)]
„Řízení o předběžné otázce – Daň z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Článek 14 odst. 2 písm. b) – Dodání zboží – Leasingová smlouva s opcí odkupu za značně vysokou cenu“
1.
Leasingová smlouva nadále působí obtíže při výkladu ustanovení o dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Vzhledem ke smíšené povaze této smlouvy není vždy zřejmé, zda je třeba ji kvalifikovat jako dodání zboží nebo poskytnutí služby. To má však významné důsledky pro daňové poplatníky.
2.
Ačkoli Soudní dvůr již rozhodoval v řadě věcí týkajících se leasingových smluv, v žádné z nich nebylo s konečnou platností rozhodnuto, jak kvalifikovat toto plnění z hlediska DPH. V projednávané věci bude mít Soudní dvůr možnost tuto otázku dále objasnit.
Právní rámec
Unijní právo
3.
Článek 14 směrnice 2006/112/ES (
2
) stanoví:
„1.   ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
2.   Kromě plnění podle odstavce 1 se za dodání zboží považují tato plnění:
[…]
b)
skutečné předání zboží na základě smlouvy o nájmu zboží na dobu určitou nebo o prodeji zboží s odložením platby, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky;
[…]“
4.
V článku 24 odst. 1 této směrnice se stanoví:
„ ‚Poskytnutím služby‘ se rozumí každé plnění, které není dodáním zboží“.
Právo Spojeného království
5.
Článek 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112 byl do práva Spojeného království proveden bodem 2 písm. b) přílohy 4 Value Added Tax Act 1994 (zákon o DPH z roku 1994, dále jen „zákon o DPH“) ve spojení s článkem 5 téhož zákona.
6.
Podle článku 99 Consumer Credit Act 1974 (zákon spotřebitelských úvěrech z roku 1974) je dlužník kdykoli před okamžikem splatnosti poslední platby stanovené ve smlouvě zvané „hire purchase agreement“ oprávněn tuto smlouvu vypovědět po zaplacení částky vypočítané v souladu s článkem 100 tohoto zákona.
7.
Článek 189 zákona o spotřebitelských úvěrech z roku 1974 definuje „hire purchase agreement“ jako smlouvu, jejímž předmětem je nájem zboží oproti pravidelným platbám, kdy převod vlastnického práva k předmětu smlouvy na nájemce závisí na tom, zda jsou splněny podmínky této smlouvy a zároveň nastanou okolnosti vymezené ve smlouvě, včetně využití opce odkupu předmětu smlouvy ze strany nájemce.
Skutkový stav, průběh řízení a předběžné otázky
8.
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (dále jen „společnost MBFS“) je dceřinou společností společnosti Daimler AG a má sídlo ve Spojeném království. Společnost MBFS poskytuje finanční služby vztahující se k užívání a nákupu vozidel. V tomto ohledu nabízí tři standardní typy smluv o užívání vozidel: smlouvu o nájmu („leasing“), smlouvu typu „hire purchase“ a smíšenou smlouvu zvanou „Agility“.
9.
Smlouva o nájmu vylučuje nabytí vozidla nájemcem po skončení doby nájmu. V původním řízení je nesporné, že tato smlouva je ve smyslu předpisů o DPH poskytnutím služby. Naopak smlouva typu „hire purchase“ je koncipována tak, aby celková výše splátek v zásadě odpovídala ceně vozidla spolu s náklady na financování. Smlouva může uvádět buď stejné splátky, nebo mnohem vyšší poslední splátku (tzv. „baloon payment“), ale všechny tyto splátky jsou pro zákazníka v zásadě povinné. Této povinnosti se může zprostit pouze vypovězením smlouvy, které je možné na základě výše uvedených ustanovení o spotřebitelských úvěrech. Smlouva zahrnuje opci odkupu vozidla zákazníkem v okamžiku uplynutí doby trvání smlouvy, při kterém je zákazník povinen uhradit konečný symbolický poplatek (obvykle 95 GBP). Vzhledem k tomu, že součet splátek odpovídá celkové ceně vozidla, nevyužití opce odkupu zcela splaceného vozidla postrádá hospodářský smysl. V původním řízení je nesporné, že smlouva typu „hire purchase“ je ve smyslu předpisů o DPH dodáním zboží.
10.
Předmětem sporu v původním řízení je smlouva typu „Agility“ a její kvalifikace z hlediska DPH.
11.
Tato smlouva je koncipována tak, aby po uplynutí doby nájmu měl nájemce opci odkupu vozidla, zaplatí-li konečnou částku („optional purchase payment“), která odpovídá očekávané průměrné hodnotě vozidla v době odkupu (v příkladech uvedených předkládajícím soudem je to 42 až 48 % původní ceny), kdežto součet splátek odpovídá zbývající části ceny vozidla spolu s náklady na financování. Podle zjištění předkládajícího soudu využívá opci odkupu vozidla v průměru asi polovina zákazníků.
12.
Podle názoru Her Majesty’s Revenue and Customs (daňový orgán Spojeného království) je smlouva typu „Agility“ z hlediska předpisů o DPH dodáním zboží. Tento orgán potvrdil toto stanovisko v daňovém výkladu ze dne 16. prosince 2008. Dne 23. prosince 2008 podala společnost MBFS proti tomuto rozhodnutí žalobu k soudu prvního stupně, který ji zamítl dne 17. prosince 2012. Tento rozsudek byl však zrušen soudem druhého stupně rozsudkem ze dne 2. května 2014, proti kterému podal daňový orgán kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu.
13.
Za těchto podmínek se Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [občanskoprávní senát odvolacího soudu pro Anglii a Wales, Spojené království] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jaký je význam výrazu ‚smlouvy […], v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky‘ v čl. 14 odst. 2 písm. b) [směrnice 2006/112]?
2)
Vyžaduje zejména výraz „za obvyklých okolností“ v kontextu projednávané věci, aby daňový orgán pouze ověřil, zda je ve smlouvě obsažena opce odkupu, kterou lze využít nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky?
3)
Podpůrně, vyžaduje výraz ‚za obvyklých okolností‘, aby vnitrostátní orgán provedl hlubší analýzu a určil hospodářský účel smlouvy?
4)
V případě kladné odpovědi na třetí otázku:
a)
Je výklad čl. 14 odst. 2 dotčen tím, zda je pravděpodobné, že zákazník opci odkupu využije?
b)
Je výše ceny splatné při využití opce odkupu relevantní pro účely určení hospodářského účelu smlouvy?“
14.
Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla Soudnímu dvoru dne 21. března 2016. Písemná vyjádření předložily: společnost MBFS, vlády Spojeného království a Nizozemska a Evropské komise. Společnost MBFS, Spojené království a Komise byly zastoupeny na jednání konaném dne 19. ledna 2017.
15.
Podle společnosti MBFS, nizozemské vlády a Komise se čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112 vztahuje na smlouvy, které zahrnují opci odkupu předmětu smlouvy za takových podmínek, kdy je jisté nebo velmi pravděpodobné, že nájemce této opce využije. Vláda Spojeného království naopak považuje za irelevantní okolnost, zda k převodu vlastnictví předmětu smlouvy dochází automaticky nebo má volitelný charakter. Podle jejího názoru se čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112 použije vždy, kdy se v důsledku zaplacení poslední splátky nájemce stává vlastníkem předmětu smlouvy, a to i v případě, že je platba poslední splátky dobrovolná.
Analýza
16.
Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu v této věci, které je třeba posoudit společně, je, zda, a případně za jakých podmínek, je třeba smlouvu o nájmu obsahující opci odkupu předmětu nájmu nájemcem po uplynutí doby nájmu považovat za dodání zboží ve smyslu čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112. Tuto analýzu navrhuji začít posouzením doslovného znění tohoto ustanovení.
Doslovný výklad čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112
17.
Ze znění čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112 vyplývá, že se toto ustanovení vztahuje na smlouvy, jejichž cílem je převést právo nakládat s hmotným majetkem jako vlastník, avšak v jejich rámci je převod tohoto práva odložen, pokud jde o okamžik předání věci nabyvateli, a to do okamžiku úhrady celkové ceny kupujícím.
18.
Tyto smlouvy mají často smíšenou povahu, jež kombinuje prvky smlouvy o nájmu a kupní smlouvy. Jejich povahu dobře odrážejí názvy tohoto typu smluv v některých jazycích: v angličtině „hire purchase“ nebo ve francouzštině „location vente“. V takových smlouvách se pronajímatel/prodávající zavazuje přenechat věc nájemci/kupujícímu do užívání po určitou dobu, a posléze, po uhrazení všech splátek ze strany nájemce, převést na něho vlastnické právo k této věci. Nájemci mají naopak právo věc výlučně užívat a nabývají rovněž, na volitelném základě nebo automaticky, vlastnické právo po ukončení smlouvy, se kterým je svázána povinnost zaplatit veškeré smluvní platby, které dohromady tvoří kupní cenu předmětu smlouvy.
19.
I když je u tohoto typu smluv převod vlastnického práva na nájemce/kupujícího odložen, dojde k němu „za obvyklých okolností“, jelikož je obvyklým výsledkem smlouvy. K převodu vlastnictví nedojde pouze za mimořádných okolností, zejména v důsledku odstoupení od smlouvy jednou ze stran. Právo na odstoupení od smlouvy může vyplynout ze samotné smlouvy (např. v případě nedodržení smluvních povinností jednou ze stran), nebo z právních předpisů. Právo na odstoupení od smlouvy nicméně nemění kvalifikaci této smlouvy z hlediska čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112, jelikož jediným výsledkem „obvyklých okolností“ je převod vlastnictví.
20.
K převodu vlastnictví v rámci tohoto typu smluv obvykle dochází po zaplacení celkové ceny ze strany nájemce/kupujícího, přičemž tento převod může být spojen s povinností posledně uvedené osoby předložit jednostranné vyjádření vůle v tom smyslu, že využije opce odkupu předmětu smlouvy. Právě v tomto kontextu je třeba chápat pojem „poslední splátka“ použitý v článku čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112. Jedná se tedy o úhradu závěrečné platby, kterou je nájemce/kupující povinen uhradit na základě smlouvy.
21.
Ještě je třeba dodat (i když se to netýká projednávané věci), že se čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112 kromě smluv typu „hire purchase“ vztahuje rovněž na smlouvy o prodeji na splátky, pokud se v nich stanoví, že předmět smlouvy bude předán kupujícímu před zaplacením celkové ceny, ale vlastnictví na něho přejde teprve poté, co splní tuto povinnost. Takové smlouvy sice neobsahují prvky nájmu, ale jsou funkčně podobné smlouvám typu „hire purchase“.
Leasing
22.
Smlouvy typu „hire purchase“ patří do široké kategorie leasingových smluv. Pojem „leasing“ není jasně definován a může zahrnovat smlouvy velmi odlišné právní povahy. Avšak charakteristickým rysem leasingu je, že z hlediska leasingového nájemce je leasingová smlouva obvykle náhradou za nabytí předmětu leasingu do vlastnictví – umožňuje mu předmět užívat jako vlastník bez jednorázového vynaložení nákladů na jeho koupi, kdežto splátky uhrazené leasingovým nájemcem (nebo případně několika po sobě následujícími leasingovými nájemci) po dobu leasingu by měly leasingovému pronajímateli v zásadě pokrýt náklady na pořízení, amortizaci a financování předmětu leasingu.
23.
Převod vlastnictví předmětu leasingu na leasingového nájemce po jeho skončení může, ale nemusí být součástí smlouvy. Většinou se lze v leasingových smlouvách setkat s tzv. opcí odkupu. Jedná se o jednostranný závazek leasingového pronajímatele převést na leasingového nájemce vlastnictví předmětu leasingu v případě, že posledně uvedená osoba využije opci a splní podmínky stanovené pro tento účel ve smlouvě. Mezi tyto podmínky obvykle patří povinnost zaplatit určitou částku, jejíž výše se může značně lišit, od čistě symbolických částek až po podstatnou část hodnoty předmětu leasingu.
24.
Podle judikatury Soudního dvora je třeba leasingovou smlouvu v zásadě považovat za poskytnutí služby (
3
). Soudní dvůr nicméně v rozsudku Eon Aset Menidjmunt (
4
), a odkazem na tento první rozsudek, v rozsudku NLB Leasing (
5
) uvedl, že za určitých okolností může být leasingová smlouva dodáním zboží. V těchto rozsudcích Soudní dvůr v podstatě tvrdí, že „[v] případě, že smlouva o leasingu […] stanoví, že vlastnické právo k [předmětu leasingu] bude převedeno na nájemce po ukončení platnosti smlouvy nebo nájemce získá základní vlastnosti vlastníka [předmětu leasingu], zejména je na něj převedena většina výhod a rizik spojených s právním vlastnictvím [předmětu leasingu] a že současná hodnota splátek je prakticky totožná s prodejní hodnotou [předmětu leasingu], musí být operace plynoucí z takové smlouvy považována za nabytí […] majetku […]“ (
6
).
Mezinárodní účetní standard pro leasing
25.
Soudní dvůr dospěl k tomuto závěru odkazem na mezinárodní účetní standardy začleněné do unijního práva nařízením č. 1126/2008 (
7
). Leasing je popsán v mezinárodním účetním standardu č. 17 (dále jen „IAS 17“). Existence ustanovení o převodu vlastnického práva předmětu leasingu na leasingového nájemce před jeho skončením nebo skutečnost, že součet splátek se v podstatě rovná tržní hodnotě předmětu leasingu, odpovídají v podstatě, jak uvádí Komise ve svém vyjádření, dvěma kritériím, která v souladu s bodem 10 písm. a) (
8
) a d) (
9
) IAS 17 „by samostatně nebo v kombinaci obvykle vedl[a] ke klasifikaci leasingu jako finančního leasingu“.
26.
Finanční (neboli kapitálový) leasing je považován za formu investice do předmětu leasingu ze strany leasingového nájemce. Situace leasingového nájemce se zde tedy podobá situaci vlastníka, který požívá všech výhod a nese veškerá rizika spojená s užíváním předmětu leasingu. Někdy je to nazýváno „ekonomickým vlastnictvím“ (
10
). Finanční leasing nemusí být nutně spojen s konečným přechodem formálního vlastnického práva na leasingového nájemce, například v situaci, kdy se doba leasingu rovná době ekonomické životnosti předmětu leasingu. Finanční leasing má často formu třístranného vztahu, ve kterém poskytovatel leasingu (obvykle úvěrová instituce nebo specializovaná leasingová společnost) plní pouze finanční roli a předmět leasingu dodává leasingovému nájemci přímo dodavatel. V některých právních systémech je za „skutečný“ leasing považován jen finanční leasing (
11
).
27.
Výše citovaná judikatura Soudního dvora ale podle mého názoru neznamená, že by jakákoliv leasingová smlouva, kterou lze podle IAS 17 kvalifikovat jako finanční leasing, měla být považováno za dodání zboží podle čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112.
28.
Mezinárodní účetní standardy mají sjednotit účetní záznamy takovým způsobem, aby odrážely nejvyšší možný stupeň hospodářské a finanční reality společnosti, i když to neodpovídá formální právní situaci. V případě finančního leasingu se tedy jeho předmět zahrnuje do aktiv společnosti, která je leasingovým nájemcem, i když nenabyla a nenabude vlastnictví k předmětu leasingu. Uvádí to přímo bod 21 standardu IAS 17 (
12
). Podle bodu 8 IAS 17 je třeba leasing považovat za finanční leasing, jestliže se na leasingového nájemce převádějí „všechna […] rizika a odměny [výhody] vyplývající z vlastnictví [předmětu leasingu]“. V této souvislosti se jedná o ekonomické pojmy, což naznačuje možné zisky a ztráty vyplývající z užívání předmětu leasingu pro obchodní účely.
29.
Kromě toho účetní záznam konkrétního plnění vychází mimo jiné z povědomí společnosti o skutečné ekonomické povaze plnění a jeho zamýšleném účinku. Z tohoto důvodu bod 9 IAS 17 uvádí, že „[a]plikace těchto definic na odlišné okolnosti, které mohou nastat u pronajímatele a nájemce, může vést k tomu, že stejný leasing bude pronajímatelem a nájemcem klasifikován odlišně“.
30.
Právní předpisy jsou však založeny na jiné logice. Větší význam má zde správná právní kvalifikace určitých smluvních ujednání a možnost přezkumu této kvalifikace s předvídatelným výsledkem ze strany (správních a soudních) orgánů, než hospodářský výsledek plnění. Právní kvalifikace musí odpovídat objektivnímu posouzení plnění jako konkrétní právní události, přičemž toto posouzení musí být pokud možno sdíleno všemi stranami právního úkonu.
31.
Z těchto důvodů se domnívám, že právní jistota vyžaduje, aby leasingové smlouvy byly pro účely DPH považovány za dodání zboží pouze v situacích, ve kterých je nesporné, že za obvyklých okolností bude nejpozději na konci smluvního období vlastnictví předmětu leasingu převedeno na leasingového nájemce. Tento závěr podporuje podle mého názoru tato argumentace.
Leasingové smlouvy a kategorie plnění ve směrnici 2006/112
32.
Směrnice 2006/112 v čl. 2 odst. 1 stanoví dvě hlavní kategorie zdanitelných plnění: dodání zboží a poskytnutí služby (jakož i pořízení zboží uvnitř Společenství a dovoz zboží, které jsou ale funkčně specifickými formami dodání zboží). Dodání zboží je v zásadě vymezeno v čl. 14 odst. 1 této směrnice jako „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“. Kategorie poskytnutí služby vymezena není. Za poskytnutí služby se v souladu s čl. 24 odst. 1 směrnice 2006/112 považuje „každé plnění, které není dodáním zboží“. Za dodání zboží tedy lze podle mého názoru v podstatě považovat pouze takové plnění, které ve skutečnosti odpovídá definici uvedené v čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112 nebo které se považuje za dodání zboží na základě jiných výslovných ustanovení této směrnice. Mezi taková ustanovení patří mimo jiné čl. 14 odst. 2 písm. b), o který se v této věci jedná. Všechna ostatní plnění jsou poskytnutím služby.
33.
Ustanovení čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112 nemluví o převodu vlastnického práva, ale práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Má to za cíl učinit definici dodání zboží nezávislou na rozdílných právních úpravách členských států týkajících se okamžiku a způsobu převodu vlastnického práva v důsledku kupní smlouvy nebo jiných právních událostí. Rozdíl se může týkat například toho, zda se vlastnické právo převádí okamžikem uzavření smlouvy, nebo předání věci, od kterého by závisel vznik daňové povinnosti. V každém případě však získání práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník vyžaduje, aby v určitém okamžiku došlo k převodu vlastnického práva, nebo případně jiného majetkového práva, které přiznává oprávnění obdobná těm, jež vyplývají z vlastnického práva.
34.
Soudní dvůr zajisté opakovaně rozhodl, že pojem „dodání zboží“ zahrnuje nejen převod vlastnictví způsoby, jež upravuje dané vnitrostátní právo, ale i všechny převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (
13
).
35.
Tyto rozsudky se nicméně týkají otázky okamžiku, kdy došlo k dodání zboží (věc Shipping and Forwarding Enterprise Safe), nebo osoby, která provedla dodání (věci Auto Lease Holland a Fast Bunkering Klaipėda), nebo konečně toho, zda se převod práva nakládat s hmotným majetkem musí opírat o formální smlouvu, nebo může být důsledkem události, jakou je držba v dobré víře (věc Ewita-K). Všechny tyto věci se týkaly situací, v nichž došlo nebo mělo v budoucnu dojít v souladu se smlouvou, kterou strany uzavřely, k převodu vlastnického práva a bylo třeba objasnit pouze zvláštní okolnosti tohoto převodu, jež byly relevantní pro stanovení daňové povinnosti zúčastněných stran.
36.
Pouze ve věci Eon Aset Menidjmunt Soudní dvůr konstatoval, že mluvit o dodání zboží lze v situaci, ve které nebylo jasné, a v každém případě z popisu skutkového stavu nevyplývalo, zda leasingová smlouva, o kterou se v dané věci jednalo, stanovila převod vlastnictví předmětu leasingu na leasingového nájemce. Navzdory této nejednoznačnosti Soudní dvůr rozhodl, že leasing hmotného majetku lze považovat za nabytí investičního majetku, jestliže leasingová smlouva stanoví převod vlastnictví k předmětu leasingu na leasingového nájemce nebo v případě, že leasingový nájemce má základní vlastnosti vlastníka předmětu leasingu, zejména je na něj převedena většina požitků a rizik spojených s právním vlastnictvím daného předmětu a současná hodnota splátek je prakticky totožná s tržní hodnotou předmětu leasingu. Mám za to, že toto rozhodnutí vyžaduje vyjasnění ve světle znění a účelu čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112.
37.
Jak bylo uvedeno výše, způsob, jakým je definice dodání zboží v čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112 formulována, má učinit tento pojem nezávislým na formálněprávních aspektech týkajících se okamžiku a způsobu převodu vlastnického práva v právních řádech jednotlivých členských států. Při určení osoby povinné k DPH a okamžiku vzniku daňové povinnosti lze tedy odhlédnout od formálního převodu vlastnického práva a soustředit se na skutečný převod práva nakládat s věcí.
38.
Domnívám se, že je to nicméně možné, pouze pokud se v určitém okamžiku sladí právní stav se skutečným stavem prostřednictvím formálního převodu vlastnického práva (nebo jiného práva přiznávajícího obdobná oprávnění), nebo konstatováním, že k přechodu tohoto práva došlo v důsledku určité události.
39.
Situace se může lišit pouze v případě zboží, které přirozeně a nevyhnutelně podléhá spotřebě (
14
). V takovém případě znamená právo užívání možnost hmotný majetek spotřebovat a rovná se tak v podstatě vlastnickému právu způsobem, který odůvodňuje považovat právo užívání za dodání zboží ve smyslu DPH.
40.
Naproti tomu v případě hmotného majetku, který nepodléhá spotřebě a jehož uživatel, například leasingový nájemce, je v zásadě povinen ho vlastníkovi po uplynutí doby užívání vrátit, nelze mluvit o převodu práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Předání hmotného majetku leasingovému nájemci lze tedy považovat za dodání zboží, pouze pokud je nesporné, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo k předmětu leasingu po uplynutí sjednané doby leasingu na něho převedeno. V tomto případě se leasingový nájemce nachází v situaci obdobné situaci vlastníka s tou výjimkou, že jeho právo nakládat s předmětem leasingu je časově omezeno.
41.
Tento výklad zvláště podporuje čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112, který nemluví o převodu práva nakládat s hmotným majetkem, ale prostě o převodu vlastnictví. To podle mého názoru poukazuje na to, že záměrem normotvůrce bylo rozšířit oblast působnosti tohoto ustanovení na smlouvy, které vedou k převodu vlastnického práva, i když se převod odkládá, pokud jde o okamžik předání hmotného majetku (budoucímu) kupujícímu. Při formulování uvedeného ustanovení normotvůrce pouze určil, že celé plnění je třeba od počátku považovat za dodání zboží.
42.
Článek 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112 musí být tedy podle mého názoru vykládán v tom smyslu, že se vztahuje pouze na takové leasingové smlouvy, u kterých je nesporné, že za obvyklých okolností dojde po uplynutí doby trvání smlouvy k převodu vlastnictví k předmětu leasingu na leasingového nájemce.
43.
S takovou situací se setkáváme především v případě smluv typu „hire purchase“, ve kterých součet leasingových splátek, jež je leasingový nájemce povinen uhradit, pokrývá celkovou cenu předmětu leasingu, jehož vlastnictví přechází na leasingového nájemce na základě smlouvy po zaplacení poslední splátky. Při takové konstrukci právního vztahu existuje možnost, že leasingový nájemce nezíská vlastnické právo k předmětu leasingu pouze v případě neplnění nebo vypovězení smlouvy jednou ze stran. Taková situace může nastat u jakéhokoliv typu smlouvy. Odpovídající úpravu daně z přidané hodnoty pak stanoví článek 90 směrnice 2006/112.
44.
Podle mého názoru lze také předpokládat, že pokud součet leasingových splátek, které je leasingový nájemce povinen uhradit, odpovídá celkové ceně předmětu leasingu a leasingový nájemce má tedy po úhradě všech splátek možnost získat vlastnické právo k předmětu leasingu bez dalších poplatků nebo za poplatek pouze v symbolické výši, dojde k převodu vlastnictví k předmětu leasingu s pravděpodobností hraničící s jistotou, pokud by jiné jednání leasingového nájemce bylo ekonomicky iracionální.
45.
Takový předpoklad ale vyžaduje, aby leasingová smlouva stanovila opci odkupu předmětu leasingu ve prospěch leasingového nájemce, tj. aby převod vlastnictví byl závislý pouze na vůli leasingového nájemce. Pouze za této podmínky je předpoklad racionálního jednání leasingového nájemce oprávněný. Samozřejmě, že ve zvláštních případech, například pokud jsou předmětem leasingu specializované stroje nebo zařízení, pro které je těžké najít kupujícího a u kterých doba leasingu pokrývá celou dobu jejich užitečného hospodářského užívání leasingovým nájemcem, nemusí k převodu vlastnictví dojít, a to i v případě, že leasingový nájemce zaplatil leasingovými splátkami celkovou cenu předmětu leasingu. Jedná se však o výjimečné situace, které mohou být z hlediska DPH upraveny zvláštním způsobem.
46.
V důsledku toho se domnívám, že rozsudek Eon Aset Menidjmunt (
15
), jakož i výše uvedený rozsudek NLB Leasing (
16
) musí být vykládány v tom smyslu, že za dodání zboží se v zásadě považuje smlouva, v rámci které dochází k převodu vlastnictví k předmětu leasingu na leasingového nájemce na základě samotné smlouvy po uhrazení všech splátek, které je leasingový nájemce povinen uhradit, jakož i leasingová smlouva, podle níž je nájemce po zaplacení všech splátek, k jejichž úhradě se zavázal, oprávněn bezplatně nebo za poplatek v symbolické výši získat vlastnické právo k předmětu leasingu formou jednostranného vyjádření vůle. V tomto druhém případě mohou nicméně zvláštní okolnosti konkrétní smlouvy naznačovat, že toto plnění představuje poskytnutí služby.
47.
Nemyslím si však, že by tuto domněnku, podle které po uplynutí doby leasingu dojde k převodu vlastnictví k předmětu leasingu na leasingového nájemce, bylo nutné rozšířit i na další situace, které IAS 17 vyžaduje kvalifikovat jako tzv. finanční leasing. Rozhodně to platí pro situace popsané v bodě 10 písm. c) (
17
) a e) (
18
), které vůbec nepředpokládají převod vlastnictví k předmětu leasingu po jeho skončení (
19
). Podobně je tomu v situacích popsaných v bodě 11 IAS 17, z nichž se dvě [písm. a) a b)] vztahují pouze na přenesení smluvního rizika na leasingového nájemce a třetí [písm. c)] zcela vylučuje převod vlastnického práva, neboť stanoví prodloužení leasingu na další období.
48.
Na rozdíl od tvrzení Komise obsaženého v jejím vyjádření v projednávané věci se dále nedomnívám, že leasingová smlouva by měla být považována za dodání zboží v situaci popsané v bodě 10 písm. b) IAS 17 (
20
). Rozhodnutí o nabytí vlastnictví k předmětu leasingu nemusí záviset pouze na jeho ceně, zakládá se spíše na analýze potřeb společnosti a vhodnosti předmětu leasingu pro její další činnost, nebo na možnosti jeho prodeje za výhodnou cenu. V případě, že cena odkupu tvoří podstatnou část celkové ceny předmětu leasingu, nic podle mého názoru neumožňuje přijmout výše uvedený předpoklad, podle kterého leasingový nájemce takové opce využije, a to i v případě, že cena odkupu je mnohem nižší, než je tržní hodnota předmětu leasingu v době jeho skončení. Naopak, například v případě, že společně nastanou situace popsané v bodě 10 písm. b) a c) IAS 17, což není těžké si představit, existuje podle mého názoru vyšší pravděpodobnost, že k převodu vlastnictví nedojde.
49.
Výklad čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112, který navrhuji, je v souladu s doslovným zněním tohoto ustanovení. Pro připomenutí, toto ustanovení se vztahuje na smlouvu, „v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“.
50.
Smlouva musí tedy zaprvé obsahovat ustanovení o převodu vlastnictví. Takovým ustanovením je buď ujednání o automatickém převodu vlastnictví na konci smluvního období, nebo opce odkupu předmětu leasingu. Uvedené ustanovení se tedy nevztahuje na smlouvy, které neobsahují žádné ujednání o převodu vlastnictví.
51.
Zadruhé k převodu vlastnictví musí dojít za obvyklých okolností. Za obvyklé okolnosti je třeba považovat sled událostí uvedených ve smlouvě, a tedy obvyklé plnění smlouvy. Tento pojem lze rozšířit i na činnosti, jakou je například využití opce odkupu, které je sice formálně fakultativní, ale v praxi představuje jediný ekonomicky rozumný způsob, jak postupovat. Naopak tento pojem nemůže zahrnovat situace, kdy má leasingový nájemce z ekonomického hlediska možnost reálné volby, protože „za obvyklých okolností“ může k převodu vlastnictví stejně tak dojít, jako nedojít.
52.
A konečně zatřetí, k převodu vlastnictví musí dojít nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky (
21
). Splátkou je třeba dle mého názoru rozumět jakoukoli částku, kterou je leasingový nájemce povinen na základě smlouvy zaplatit. V leasingových smlouvách obsahujících opci odkupu dává platba poslední splátky možnost využít této opce. Nicméně v případě, že součet (povinných) splátek odpovídá celkové ceně předmětu leasingu a využití opce nevyžaduje dodatečné poplatky ve značné výši, je nutno mít za to, že se možnost využít opci prakticky rovná převodu vlastnictví. Právě z tohoto předpokladu vychází výklad, jenž umožňuje, aby rozsah působnosti čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112 zahrnoval takové smlouvy.
53.
Naopak v situaci, kdy opce odkupu představuje pro leasingového nájemce reálnou volbu, nelze zaplacení všech povinných splátek považovat za okolnost, v jejímž důsledku dochází k převodu vlastnictví, jelikož touto okolností je již jeho rozhodnutí využít opci. Žádná smlouva tohoto typu tedy nesplňuje požadavek, aby k převodu došlo nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky. V případě, že by se pojem „poslední splátka“ vykládal jako odkaz na zaplacení kupní ceny, vedlo by to k absurdnímu závěru, podle kterého by všechny smlouvy obsahující opci odkupu předmětu leasingu po jeho skončení spadaly do rozsahu působnosti čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112, a tedy představovaly dodání zboží.
54.
Použití čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice 2006/112 na leasingové smlouvy, které neobsahují taková ustanovení, jaká jsou uvedena v bodě 45 tohoto stanoviska, by tak bylo v rozporu nejen se zněním a účelem tohoto ustanovení, ale i obecněji se systémem a logikou klasifikace typů zdanitelných plnění, přijaté v této směrnici. Znamenalo by to totiž, že za dodání zboží by se považovalo plnění, jehož hlavním účelem je přenechání určité věci do užívání, a je tedy službou par excellence, a převod vlastnického práva k této věci je dodatečným a případným prvkem.
55.
Jak bylo uvedeno výše, leasing je často náhradou za vlastnictví věci, ale na rozdíl od smluv typu „hire purchase“ není prostředkem k získání vlastnického práva. Hospodářské subjekty často upřednostňují možnost využívat výrobní prostředky jako součást služby poskytované jiným subjektem, než získat tyto výrobní prostředky do svého vlastnictví. Jednou z výhod tohoto přístupu je skutečnost, že není nutné zaplatit předem v plné výši DPH v souvislosti s pořízením výrobních prostředků, které budou vytvářet obrat, a tedy možnost odpočtu této daně až v budoucnu. Nemyslím si, že by se měla tato smluvní svoboda (samozřejmě s výjimkou případů podvodů a zneužití) omezit tím, že by se bez zjevného důvodu za dodání zboží považoval právní vztah, který strany záměrně koncipovaly jako poskytnutí služby.
Závěry
56.
S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky předložené Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [občanskoprávní senát odvolacího soudu pro Anglii a Wales, Spojené království] následovně:
„Článek 14 odst. 2 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že na základě tohoto ustanovení se za dodání zboží považuje leasingová smlouva, která stanoví převod vlastnictví k předmětu leasingu na leasingového nájemce na základě smlouvy po jeho skončení nebo která obsahuje ustanovení o převodu vlastnictví k předmětu leasingu na leasingového nájemce formou jednostranného vyjádření vůle ze strany leasingového nájemce, a součet splátek, které je povinen leasingový nájemce na základě smlouvy uhradit bez ohledu na vyjádření vůle z jeho strany, se prakticky rovná kupní ceně předmětu leasingu spolu s náklady na financování.“
(
1
) – Původní jazyk: polština.
(
2
) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 3
47, s. 1).
(
3
) – Zejména viz rozsudky ze dne 17. července 1997, ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, bod 11), a ze dne 21. února 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 61).
(
4
) – Rozsudek ze dne 16. února 2012 (C‑118/11, EU:C:2012:97).
(
5
) – Rozsudek ze dne 2. července 2015 (C‑209/14, EU:C:2015:440).
(
6
) – Rozsudky ze dne 16. února 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, bod 40), a ze dne 2. července 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 30).
(
7
) – Nařízení Komise ze dne 3. listopadu 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 (Úř. věst. 2008, L 320, s. 1).
(
8
) – Podle kterého se jedná o „leasing, kdy se na konci nájemní doby převádí vlastnictví aktiva na nájemce“.
(
9
) – Podle kterého se jedná o situaci, kdy „k počátku leasingu se současná hodnota minimálních leasingových plateb […] přinejmenším rovná reálné hodnotě pronajatého aktiva“.
(
10
) – Viz rozsudek ze dne 8. února 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, bod 10).
(
11
) – Například institut „crédit-bail“ ve francouzském právu nebo leasingová smlouva upravená v polském občanském zákoníku (v uvedeném pořadí viz F. Bénédicte, „Le crédti-bail financier en France“, Uniform Law Review, č. 1-2/2011, s. 291–332; W. J. Katner, „Leasing in the Polish civil code“, tamtéž, s. 401-414). Rovněž viz Ch. von Bar a kol. (red.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, Mnichov, 2009, s. 292, kde se v souladu s anglosaskou právní tradicí rovná nájem s opcí odkupu (leasing) běžné smlouvě o nájmu (někdy označované jako „true lease“), přičemž jsou z této kategorie naopak vyloučeny smlouvy typu „hire purchase“.
(
12
) – „Transakce a ostatní události jsou zaúčtovány a vykázány v souladu s jejich podstatou a finanční skutečností, a nikoli pouze v souladu s právní formou. I když z právního pohledu nemůže nájemce u leasingových smluv získat žádné vlastnické právo k najatému aktivu, v případě finančních leasingů podstata a finanční realita spočívají v tom, že nájemce získává ekonomické užitky z užívání najatého aktiva po podstatnou část jeho ekonomické životnosti výměnou za přijetí závazku platit za toto právo částku blížící se k datu počátku leasingu reálné hodnotě najatého aktiva a odpovídajícím finančním nákladům“.
(
13
) – Zejména viz rozsudky ze dne 8. února 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, bod 7), ze dne 6. února 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, bod 32), ze dne 16. února 2012, Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, bod 39), ze dne 18. července 2013, Ewita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, bod 33), a ze dne 3. září 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, bod 51).
(
14
) – Například paliva, jako ve věcech, ve kterých byly vydány rozsudky ze dne 6. února 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), a zde 3. září 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
15
) – Rozsudek ze dne 16. února 2012 (C‑118/11, EU:C:2012:97, bod 40).
(
16
) – Rozsudek ze dne 2. července 2015 (C‑209/14, EU:C:2015:440, bod 30). Tento rozsudek se nicméně týkal situace, ve které samotný Soudní dvůr uvedl, že základní skutečnosti naznačují vůli stran k převodu vlastnictví předmětu leasingu (viz bod 31 rozsudku).
(
17
) – Podle kterého se jedná o situaci, kdy „doba leasingu je sjednána na podstatnou část ekonomické životnosti aktiva, i když vlastnictví není“.
(
18
) – Podle kterého se jedná o situaci, kdy „pronajatá aktiva jsou tak zvláštní povahy, že pouze tento konkrétní nájemce je může využít bez zásadních úprav“.
(
19
) – Samozřejmě mluvím o situaci, kdy tyto okolnosti nastanou samostatně, a nikoli ve spojení s okolnostmi popsanými v bodě 46 tohoto stanoviska.
(
20
) – Podle kterého se jedná o situaci, kdy „nájemce má opci koupit aktivum za cenu, o které se předpokládá, že bude podstatně nižší než reálná hodnota k datu možného využití opce, a v době vzniku leasingu je dostatečně jisté, že tato opce bude využita“.
(
21
) – Již samotné použití pojmu „splátka“ (a podobných pojmů v jiných jazykových verzích směrnice 2006/112, například „instalment“ v angličtině nebo „Rate“ v němčině) – neobvyklého v rámci smlouvy o nájmu, ve které se mluví spíše o nájemném – naznačuje, že normotvůrce měl na mysli smlouvy, jejichž konečným cílem je převod vlastnictví.