62023CC0137
CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. ATHANASIOS RANTOS
présentées le 5 septembre 2024 (
1
)
Affaire C‑137/23 [Alsen] (
i
)
X
contre
Staatssecretaris van Financiën
[demande de décision préjudicielle formée par le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas)]
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Directive 2003/96/CE – Taxation des produits énergétiques et de l’électricité – Article 14, paragraphe 1, sous c) – Exonération des produits énergétiques utilisés comme carburant ou combustible pour la navigation dans des eaux de l’Union européenne – Gazole utilisé pour la propulsion d’un navire ne contenant pas le marquage fiscal requis – Directive 95/60/CE – Marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant – Droits d’accise – Directive 2008/118/CE – Régime général d’accise – Article 7, paragraphe 2 – Exigibilité des droits d’accise – Mise à la consommation des produits soumis à accise – Détention de produits soumis à accise en dehors d’un régime de suspension pour lesquels le droit d’accise n’a pas été prélevé – Article 8, paragraphe 1 – Personne redevable des droits d’accise devenus exigibles – Détenteur du produit soumis à accise – Produit soumis à accise fourni par un entrepositaire agréé – Gazole dépourvu du marquage fiscal requis – Principe de proportionnalité »
I. Introduction
1.
La directive 2003/96/CE (
2
), relative à la taxation des produits énergétiques et de l’électricité, prévoit, en substance, à son article 14, paragraphe 1, sous c), que les États membres exonèrent de la taxation, selon les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et claire de ces exonérations et d’empêcher la fraude, l’évasion ou les abus, les produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation, comme carburant ou combustible pour la navigation dans des eaux de l’Union européenne, autre qu’à bord de bateaux de plaisance privés.
2.
Du gazole utilisé comme carburant pour la navigation à des fins commerciales dans les eaux de l’Union européenne qui ne contient pas la teneur minimale requise de la substance chimique servant de marqueur fiscal, sans qu’aucun élément ne permette toutefois de conclure à l’existence d’une fraude, d’une évasion ou d’un abus en matière d’accises, peut-il bénéficier de l’exonération de la taxation au sens de l’article 14, paragraphe 1, sous c), de cette directive ? Telle est, en substance, la question posée par le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas).
3.
La demande de décision préjudicielle a été présentée dans le cadre d’un litige opposant une personne physique, propriétaire d’un bateau-citerne à moteur et batelier (ci-après le « requérant au principal » ou l’« intéressé »), au Staatssecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux Finances, Pays-Bas), au sujet d’un avis de redressement fiscal émis à son encontre portant sur la taxation au titre des droits d’accise du gazole utilisé comme carburant ou combustible pour la navigation dans des eaux de l’Union européenne et ne satisfaisant pas les exigences requises en matière de marquage fiscal.
II. Le cadre juridique
A.
Le droit de l’Union
1. La directive 2003/96
4.
Les considérants 3 et 23 de la directive 2003/96 énoncent :
« (3)
Le bon fonctionnement du marché intérieur et la réalisation des objectifs des autres politiques communautaires nécessitent que des niveaux minima de taxation soient fixés au niveau communautaire pour la plupart des produits énergétiques.
[...]
(23)
Compte tenu des obligations internationales existantes et de la préservation de la position compétitive des entreprises communautaires, il y a lieu de continuer d’exonérer les produits énergétiques fournis pour la navigation aérienne et la navigation maritime autre que la navigation de plaisance privée, les États membres devant avoir la possibilité de limiter ces exonérations. »
5.
L’article 1er de cette directive prévoit :
« Les États membres taxent les produits énergétiques et l'électricité conformément à la présente directive. »
6.
L’article 14, paragraphe 1, sous c), de ladite directive dispose :
« [...] sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent les produits suivants de la taxation, selon les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et claire de ces exonérations et d'empêcher la fraude, l'évasion ou les abus:
[...]
c)
les produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation, comme carburant ou combustible pour la navigation dans des eaux communautaires (y compris la pêche), autre qu'à bord de bateaux de plaisance privés, et l'électricité produite à bord des bateaux.
Aux fins de la présente directive, on entend par « bateau de plaisance privé » tout bateau utilisé par son propriétaire ou par la personne physique ou morale qui peut l'utiliser à la suite d'une location ou à un autre titre, à des fins autres que commerciales [...] »
2. La directive 95/60/CE
7.
Les premier à troisième considérants de la directive 95/60/CE (
3
) sont ainsi libellés :
« considérant que les mesures communautaires envisagées dans la présente directive sont non seulement nécessaires mais indispensables à la réalisation des objectifs du marché intérieur; que ces objectifs ne peuvent être atteints individuellement par les États membres [...];
considérant que la directive 92/82/CEE [ (
4
)] fixe les dispositions concernant les taux d’accises minimaux applicables à certaines huiles minérales, et notamment aux différentes catégories de gazole et pétrole lampant ;
considérant que le bon fonctionnement du marché intérieur requiert à présent l’établissement de règles communes pour le marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant qui n’ont pas été taxés au taux normal applicable à ces huiles minérales utilisées comme carburant ; »
8.
Aux termes de l’article 1er de cette directive :
« 1.   Sans préjudice des dispositions nationales en matière de marquage fiscal, les États membres appliquent un système de marquage fiscal conforme aux dispositions de la présente directive :
–
à tous les types de gazole relevant du code NC 27100069 qui ont été mis à la consommation au sens de l’article 6 de la directive [92/12] et qui ont été exonérés ou frappés d’un droit d’accise à un taux autre que celui prévu à l’article 5 paragraphe 1 de la directive [92/82],
–
au pétrole lampant relevant du code NC 27100055 qui a été mis à la consommation au sens de l’article 6 de la directive [92/12] et qui a été exonéré ou frappé d’un droit d’accise à un taux autre que celui prévu à l’article 8 paragraphe 1 de la directive [92/82].
2.   Les États membres peuvent autoriser des dérogations à l'application du système de marquage fiscal prévu au paragraphe 1 pour des raisons de santé publique, de sécurité ou d'autres raisons techniques, à condition qu'ils prennent des mesures appropriées de contrôle fiscal.
[...] »
9.
L’article 2 de ladite directive dispose :
« 1. Le marqueur consiste en une combinaison bien définie d’additifs chimiques qui sont ajoutés sous contrôle fiscal au plus tard avant que les huiles minérales concernées ne soient mises à la consommation [...] »
10.
L’article 3 de la même directive prévoit :
« Les États membres prennent les mesures nécessaires pour s’assurer que l’usage abusif des produits marqués est évité [...].
Les États membres prévoient que l’utilisation des huiles minérales en question dans les cas indiqués au premier alinéa doit être considérée comme une infraction au droit interne de l’État membre considéré. Chaque État membre prend les mesures appropriées pour assurer la pleine application de toutes les dispositions de la présente directive et, notamment, détermine les sanctions à appliquer en cas de violation desdites mesures ; ces sanctions doivent avoir un caractère effectif, proportionné et dissuasif. »
3. La directive 2008/118/CE
11.
Le considérant 8 de la directive 2008/118/CE (
5
) était libellé comme suit :
« Étant donné qu’il reste nécessaire, pour le bon fonctionnement du marché intérieur, que la notion d’exigibilité de l’accise et les conditions y afférentes soient identiques dans tous les États membres, il importe de préciser au niveau [de l’Union] à quel moment les produits soumis à accise sont mis à la consommation et qui est le redevable de la taxe. »
12.
L’article 7, paragraphes 1 et 2, de cette directive disposait :
« 1.   Les droits d’accise deviennent exigibles au moment de la mise à la consommation et dans l’État membre où celle-ci s’effectue.
2.   Aux fins de la présente directive, on entend par “mise à la consommation” :
a)
la sortie, y compris la sortie irrégulière, de produits soumis à accise, d’un régime de suspension de droits ;
b)
la détention de produits soumis à accise en dehors d’un régime de suspension de droits pour lesquels le droit d’accise n’a pas été prélevé conformément aux dispositions [de l’Union] et à la législation nationale applicables ;
[...] »
13.
L’article 8, paragraphe 1, de ladite directive prévoyait :
« La personne redevable des droits d’accise devenus exigibles est :
a)
en ce qui concerne la sortie de produits soumis à accise d’un régime de suspension de droits visée à l’article 7, paragraphe 2, point a) :
i)
l’entrepositaire agréé, le destinataire enregistré ou toute autre personne procédant à la sortie des produits soumis à accise du régime de suspension de droits ou [...] en cas de sortie irrégulière de l’entrepôt fiscal, toute autre personne ayant participé à cette sortie ;
[...]
b)
en ce qui concerne la détention de produits soumis à accise visée à l’article 7, paragraphe 2, point b) : la personne détenant les produits soumis à accise ou toute autre personne ayant participé à leur détention ;
[...] »
4. La décision d’exécution 2011/544/UE
14.
Le considérant 1 de la décision d’exécution 2011/544/UE (
6
) énonçait que: « [p]our le bon fonctionnement du marché intérieur et, en particulier, afin d’empêcher la fraude fiscale, la directive 95/60/CE prévoit un système commun de marquage pour identifier le gazole relevant du code NC 27100069 et le pétrole lampant relevant du code NC 27100055, qui sont mis à la consommation en exonération de droits d’accise ou à des taux de droit d’accise réduits .»
15.
L’article 1er de cette décision disposait :
« Le marqueur commun prévu par la directive 95/60/CE, pour le marquage fiscal de tous les types de gazole relevant des codes NC 27101941, 27101945 et 27101949, ainsi que du pétrole lampant relevant du code NC 27101925, est le Solvent Yellow 124, comme indiqué à l’annexe de la présente décision.
Les États membres établissent un niveau de marquage de 6 mg au minimum et de 9 mg au maximum de marqueur par litre d’huile minérale. »
B.
Le droit néerlandais
16.
L’article 66, paragraphe 1, sous a), de la Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (loi du 31 octobre 1991 portant simplification et unification de la législation sur les accises) (
7
) (ci-après la « loi sur les accises ») constitue, dans sa version applicable au litige au principal, notamment, la mise en œuvre de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96.
17.
L’article 7, paragraphe 2, et l’article 8, paragraphe 1, sous b), de la directive 2008/118 ont été transposés, dans l’ordre juridique néerlandais, respectivement, à l’article 2, paragraphe 1, sous b), et à l’article 51 de la loi sur les accises, dans leur version applicable à l’époque des faits au principal.
III. Le litige au principal, les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour
18.
Le requérant au principal, qui réside en Allemagne, est propriétaire d’un bateau-citerne à moteur qu’il utilise pour transporter, par voie navigable à l’intérieur de l’Union européenne, des huiles minérales pour le compte de tiers contre paiement (ci-après le « bateau-citerne »). Ce bateau-citerne est équipé, tant à l’arrière qu’à l’avant, d’un réservoir de soutes servant à contenir le carburant destiné à sa propulsion.
19.
Le 7 juin 2016, lors d’un contrôle réalisé alors que ledit bateau-citerne se trouvait dans le canal d’Amsterdam au Rhin (Pays-Bas), des contrôleurs du Belastingdienst/Douane (service des impôts/douane, Pays-Bas) ont prélevé des échantillons du gazole stocké dans les réservoirs de soutes. Au cours de ce contrôle, l’intéressé a présenté aux contrôleurs des preuves d’achat par lesquelles il entendait établir qu’il s’était récemment fait livrer ce gazole à bord par ce qu’il est convenu d’appeler des stations de soutage (à savoir, des stations d’avitaillement pour bateaux) de fournisseurs de carburants. L’une des stations était située à Millingen-sur-Rhin (Pays-Bas) et l’autre à Emden (Allemagne).
20.
Une analyse de ces échantillons effectuée par le laboratoire du service des douanes a révélé, notamment, la présence d’une quantité de « Solvent Yellow 124 » de, respectivement, 5 grammes par 1000 litres et 4,4 grammes par 1000 litres, à savoir une quantité inférieure à la teneur minimale de 6 grammes par 1000 litres exigée par la réglementation néerlandaise pour la mise à la consommation de gazole en exonération des droits d’accise en vue d’une utilisation comme carburant aux fins de la propulsion des bateaux.
21.
Le 30 janvier 2017, l’inspecteur van de Belastingdienst/Douane (inspecteur du service des impôts/douanes) (ci-après l’« inspecteur »), considérant que le gazole présent dans les réservoirs de soutes du bateau-citerne ne satisfaisait pas à l’ensemble des conditions requises aux fins de l’application de l’exonération des droits d’accise, a notifié à l’intéressé son intention d’imposer un redressement fiscal à son encontre, aux motifs, d’une part, que la teneur en « Solvent Yellow 124 » du gazole était inférieure à la teneur minimale requise et, d’autre part, qu’il détenait ce gazole en tant que propriétaire ainsi que batelier du bateau-citerne concerné alors que les droits d’accise dus à ce titre n’avaient pas été prélevés conformément aux dispositions du droit de l’Union et de la législation nationale applicables. Après que l’intéressé eut fait part de ses observations, l’inspecteur a émis un avis de redressement fiscal portant, notamment, sur les droits d’accise dus au titre du gazole dont la présence avait été constatée dans les réservoirs de soutes.
22.
Par jugement du 19 novembre 2019, le Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (cour d’appel d’Arnhem-Leeuwarden, Pays‑Bas), saisi sur l’appel interjeté par l’inspecteur contre un jugement du rechtbank Gelderland (tribunal de Gueldre, Pays‑Bas), a considéré que l’intéressé s’était vu imposer à juste titre un tel redressement fiscal au motif, notamment, que le gazole utilisé ne satisfaisait pas à la condition essentielle pour assurer l’application correcte et claire de l’exonération prévue à l’article 66, paragraphe 1, sous a), de la loi sur les accises (ci-après « la disposition litigieuse »), ainsi que pour empêcher la fraude, à savoir l’adjonction de la quantité légalement prescrite de « Solvent Yellow 124 » en tant que moyen d’identification, et que, de ce fait, ce gazole ne pouvait pas bénéficier d’une telle exonération.
23.
Le requérant au principal a introduit un pourvoi en cassation devant le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas), la juridiction de renvoi, contre le jugement du Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (cour d’appel d’Arnhem-Leeuwarden).
24.
La juridiction de renvoi rappelle que l’article 66, paragraphe 1, sous a), de la loi sur les accises, qui transpose en droit néerlandais l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96, soumet le bénéfice de l’exonération des droits d’accise à certaines conditions. Conformément à la réglementation néerlandaise, le gazole doit, notamment, comporter, en tant que marqueur d’identification, entre 6 et 9 grammes de « Solvent Yellow 124 » par 1000 litres.
25.
Cette juridiction estime que la question qui se pose en l’espèce est celle de savoir si l’obligation, découlant de la directive 95/60, selon laquelle le gazole soumis à un taux d’accise réduit doit contenir une certaine teneur en « Solvent Yellow 124 », doit être considérée comme une condition de fond ou comme une exigence formelle sans lien avec l’utilisation réelle du produit concerné, de sorte que le respect de celle-ci serait dépourvu de pertinence aux fins de l’exonération des droits d’accise prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96.
26.
Ladite juridiction souligne que, afin de trancher le litige pendant devant elle, elle doit déterminer si le seul fait que le « Solvent Yellow 124 », en tant que marqueur fiscal prescrit par le droit de l’Union, n’est pas présent en quantité suffisante dans le gazole utilisé et consommé pour la navigation dans les eaux de l’Union européenne implique que l’autorité compétente est tenue de laisser inappliquée l’obligation faite aux États membres, en vertu de l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96, d’exonérer ce produit des droits d’accise, y compris en l’absence d’élément indiquant que le batelier serait impliqué dans une fraude, une évasion ou un abus.
27.
La même juridiction relève que, en l’espèce, lors du contrôle réalisé par l’inspecteur, premièrement, le gazole présent dans les réservoirs de soutes ne contenait pas de « Solvent Yellow 124 » en quantité suffisante, deuxièmement, l’intéressé a présenté des preuves d’achat visant à établir qu’il s’était récemment fait livrer, à deux reprises, du gazole à bord du bateau-citerne par des fournisseurs de carburant autorisés à livrer du gazole en exonération des droits d’accise, respectivement aux Pays-Bas et en Allemagne, et, troisièmement, il n’a été constaté, y compris même ultérieurement, aucun fait ni aucune circonstance permettant de conclure que l’intéressé a été impliqué dans une fraude, un abus ou une évasion en matière d’accise.
28.
Si la Cour devait juger que, dans de telles circonstances, l’intéressé ne peut bénéficier de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96, se poserait alors la question de savoir qui, du fournisseur de carburant ou du batelier, doit être considéré comme étant la personne redevable des droits d’accise. La juridiction de renvoi estime que s’il devait être considéré que l’exigibilité de l’accise intervient exclusivement lors de la mise à la consommation au sens de l’article 7, paragraphe 2, sous a), de la directive 2008/118, à savoir lors de la sortie des produits soumis à accise d’un régime de suspension de droits, le batelier ne saurait être considéré comme étant la personne redevable des droits d’accise. En revanche, si la Cour venait à considérer que les droits d’accise sont dus en raison de la détention visée à l’article 7, paragraphe 2, sous b), de cette directive, le détenteur des produits soumis à accise pourrait être désigné, en vertu de l’article 8, paragraphe 1, sous b), de ladite directive, comme étant la personne redevable des droits d’accise devenus exigibles.
29.
Cela étant, le principe de proportionnalité pourrait conduire à interpréter ces dispositions en ce sens que celles-ci s’opposent à ce que les autorités nationales compétentes recouvrent les droits d’accise devenus exigibles auprès du propriétaire du bateau ou du batelier, conformément à l’article 8, paragraphe 1, sous b), de la directive 2008/118, et non auprès du fournisseur de carburants, en application de l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de cette directive. En effet, lorsque le batelier s’est ravitaillé auprès d’un opérateur qui fournit, avec l’autorisation des autorités nationales compétentes, du gazole en exonération des droits d’accise et sans qu’il n’y ait aucune raison de douter du fait que le gazole lui a été livré en exonération des droits conformément aux dispositions du droit de l’Union et du droit national applicables, il pourrait être disproportionné de recouvrer ces droits auprès de ce batelier plutôt qu’auprès de ce fournisseur de carburants.
30.
C’est dans ces conditions que le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
L’article 14, paragraphe 1, [sous c)], de la directive [2003/96] doit-il être interprété en ce sens que l’exonération fiscale prévue par cette disposition est d’application aux produits énergétiques dont il est établi qu’ils sont utilisés pour la propulsion des bateaux dans la navigation sur les eaux intérieures de l’Union, même lorsque, au cours de cet usage, ces produits énergétiques (en l’espèce du gazole) ne contiennent pas la teneur minimale requise en marqueur “Solvent Yellow 124” [ (
8
)], si les autorités fiscales ne disposent pas d’un ou de plusieurs indices que le propriétaire ou l’exploitant du bateau ou son représentant à bord du bateau (le batelier) est mêlé à une fraude, un abus ou une évasion dans le domaine des droits d’accise concernant le gazole détenu ?
2)
Si la première question appelle une réponse négative, l’article 7, paragraphe 2, de la directive [2008/118] doit-il être interprété en ce sens que, lorsqu’il est établi que le réservoir de soutes d’un bateau de navigation intérieure contient exclusivement du gazole provenant d’un fournisseur de carburants qui, avec l’autorisation des autorités fiscales, peut mettre ce gazole à la consommation en exonération de droits d’accise, le seul fait que ce gazole ne contient pas la teneur minimale requise en marqueur “Solvent Yellow 124” signifie que l’accise est exclusivement devenue exigible au moment de cette mise à la consommation antérieure au titre de l’article 7, paragraphe 2, [sous a)], de cette directive ?
3)
Si la deuxième question appelle une réponse négative et donc que, dans le cas qui y est visé, l’article 7, paragraphe 2, [sous b)], de la directive [2008/118] est également d’application, le principe de proportionnalité du droit de l’Union s’oppose-t-il à ce que l’accise devenue exigible au titre de cet article 7, paragraphe 2, [sous b)], soit recouvrée en vertu de l’article 8, paragraphe 1, [sous b)], de cette directive auprès du batelier qui détient les produits soumis à accise, même si cette personne n’avait aucune raison de douter que le gazole avait été livré conformément aux dispositions du droit de l’Union et des dispositions nationales en exonération des droits d’accise ?
4)
Importe-t-il, pour la réponse à la troisième question, de savoir que le batelier n’exerce pas sa fonction en tant qu’employé, mais qu’il est aussi le propriétaire du bateau ? »
31.
Des observations écrites ont été déposées par les gouvernements néerlandais et espagnol, ainsi que par la Commission européenne. Ces mêmes parties et le requérant au principal ont également présenté des observations orales lors de l’audience de plaidoiries qui s’est tenue le 16 mai 2024.
IV. Analyse
A.
Sur la première question préjudicielle
32.
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96 doit être interprété en ce sens que l’exonération prévue par cette disposition s’applique à un produit énergétique dont il est constant qu’il est utilisé comme carburant pour la navigation dans des eaux de l’Union européenne, dans le cas où ce produit ne contient pas, lors de son utilisation, la teneur minimale du marqueur exigée par le droit de l’Union, et qu’aucun indice ne permet de conclure à l’existence d’une fraude, d’une évasion ou d’un abus concernant les droits d’accise grevant le produit en cause.
33.
Avant d’examiner cette question, il y a lieu de rappeler brièvement les principes généraux du régime de taxation des carburants utilisés aux fins de la navigation instaurés par la directive 2003/96 et d’apporter quelques précisions sur le lien existant entre le régime d’exonération fiscale mis en place par la directive 2003/96 et le système de marquage fiscal prévu par la directive 95/60.
1. Observations liminaires
a) Sur les conditions de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96
34.
Il convient de noter, à titre liminaire, que, en vertu de l’article 1er de la directive 2003/96, les États membres doivent taxer les produits énergétiques conformément à cette directive, cette taxation incluant également les droits d’accise.
35.
Il y a lieu de relever, en premier lieu, que, tant l’économie générale que la finalité de la directive 2003/96 reposent sur le principe selon lequel les produits énergétiques sont taxés en fonction de leur utilisation réelle (
9
). En l’occurrence, il ressort de l’article 14, paragraphe 1, sous c), de cette directive que l’exonération prévue par cette disposition est soumise à la condition que le gazole soit fourni en vue d’une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation à des fins commerciales dans les eaux de l’Union européenne (
10
).
36.
Il convient d’observer, en deuxième lieu, que l’article 14, paragraphe 1, de ladite directive précise que les États membres accordent l’exonération selon les conditions qu’ils fixent dans leur législation nationale en vue d’assurer l’application correcte et claire de cette exonération et d’empêcher la fraude, l’évasion et les abus fiscaux. Toutefois, si le droit de l’Union permet expressément aux États membres de subordonner le bénéfice de l’exonération à d’autres conditions, ceux-ci sont tenus de respecter le droit de l’Union (
11
).
37.
Il importe de rappeler, en troisième lieu, que la Cour a souligné le caractère inconditionnel d’une obligation d’exonération prévue par la directive 2003/96 (
12
). Plus particulièrement, selon la jurisprudence de la Cour, une réglementation d’un État membre qui subordonne l’application de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de cette directive au respect d’exigences formelles sans rapport avec l’utilisation réelle des produits énergétiques concernés non plus qu’avec les conditions de fond requises à cette disposition, remet en cause le caractère inconditionnel de l’obligation d’exonération prévue à ladite disposition et méconnaît le principe de proportionnalité (
13
). Il s’ensuit que si les États membres peuvent prévoir l’infliction d’une sanction pécuniaire pour la violation d’exigences formelles, une telle violation ne saurait remettre en cause le bénéfice de l’exonération obligatoire prévue si les conditions de fond relatives à son application sont satisfaites (
14
).
b) Sur le système de marquage fiscal instauré par la directive 95/60
38.
Il y a lieu de relever, d’emblée, que l’exigence de marquage fiscal reflète l’obligation incombant aux États membres en vertu de la directive 95/60. Plus précisément, l’article 1er, paragraphe 1, premier tiret, de cette directive prévoit que les États membres appliquent un système de marquage fiscal, notamment au gazole mis à la consommation en exonération des droits d’accise.
39.
Il ressort, par ailleurs, de ladite directive que le marquage fiscal a précisément pour but d’assurer le bon fonctionnement du marché intérieur et, en particulier, d’éviter l’usage abusif de ce gazole et partant d’empêcher la fraude fiscale (
15
). En outre, et bien que ces objectifs ne soient pas explicitement mentionnés parmi ceux visés par la directive 95/60, il découle de la jurisprudence de la Cour que le marquage fiscal du gazole exonéré ou taxé à un taux réduit vise à faciliter le contrôle, par les autorités fiscales d’un État membre, du paiement effectif des droits d’accise appropriés dans l’État membre de mise à la consommation de ce gazole (
16
), permettant ainsi à ces autorités de contrôler l’application correcte de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96.
40.
Il convient de constater, en outre, que l’article 2, paragraphe 1, de la directive 95/60 prévoit que le marqueur consiste en une combinaison définie d’additifs chimiques qui, en principe, doivent être ajoutés sous contrôle fiscal au plus tard avant la mise à la consommation du produit. L’article 1er de la décision d’exécution 2011/544 prévoyait l’utilisation du « Solvent Yellow 124 » comme marqueur commun pour le marquage fiscal du gazole au moment des faits du litige au principal. Selon cette disposition, le niveau de marquage devait être compris entre 6 mg et 9 mg par litre d’huile minérale, tandis que, en vertu de l’article 4 de la directive 95/60, les États membres avaient en outre la possibilité d’ajouter une couleur ou un marqueur national (
17
).
2. Sur la conformité de la disposition litigieuse avec le droit de l’Union
a) Le système de marquage fiscal constitue-t-il une condition de « fond » ou de « forme » ?
41.
Il convient de déterminer, au préalable, si l’exigence de marquage fiscal (telle que prévue par le droit de l’Union et transposée en droit national par la disposition litigieuse) constitue une condition de « fond » ou de « forme » selon la directive 2003/96 et la jurisprudence de la Cour, une clarification qui revêt une importance particulière afin de déterminer si l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de cette directive est applicable dans la présente affaire.
42.
En effet, s’il était établi que l’exigence de marquage fiscal, transposée en droit national par la disposition litigieuse, constitue une condition de fond, son non-respect entraînerait le refus de l’octroi de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96. Si, à l’inverse, il était établi qu’il s’agit d’une exigence formelle (ne présentant donc aucun lien avec l’utilisation réelle du produit concerné), le respect ou non de celle-ci serait dépourvu de pertinence aux fins de l’application de l’exonération des droits d’accise prévue par cette disposition, en ce sens que le droit à l’exonération devrait être considéré comme étant acquis si, en l’absence d’une constatation de fraude ou d’abus, les conditions de fond étaient réunies, sans que le non-respect des exigences formelles ne puisse le remettre en cause.
43.
Premièrement, il y a lieu de relever que le marquage fiscal n’est pas une condition imposée uniquement par le droit national mais une obligation qui incombe aux États membres en vertu du droit de l’Union, et plus précisément de la directive 95/60, lue en combinaison avec la décision d’exécution 2011/544 qui établit un système commun de marquage pour identifier, entre autres, le gazole mis à la consommation en exonération des droits d’accise (
18
).
44.
Deuxièmement, il ressort de l’analyse présentée aux points 35 à 39 des présentes conclusions, qu’il existe un lien entre le système de marquage fiscal prévu par la directive 95/60 et les conditions de fond requises par l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96 qui prévoit le régime d’exonération de la taxation pour les produits énergétiques. Le système de marquage fiscal a, en effet, pour objectif de compléter la directive 2003/96 et d’assurer une application correcte et uniforme de l’exonération, comme l’exige l’article 14, paragraphe 1, sous c), de celle-ci, tout en empêchant la fraude fiscale, afin de garantir la perception des droits d’accise.
45.
Troisièmement, il convient de noter que, du fait de son ajout dans le carburant exonéré d’accise, ce marqueur fiscal constitue une caractéristique essentielle et « indissociable » de ce produit, exclusivement liée à l’utilisation pour laquelle l’exonération de l’accise a été instaurée. En adoptant le système du marquage fiscal, le législateur de l’Union n’a pas entendu, à mon avis, ajouter des conditions formelles supplémentaires à celles déjà existantes (et nombreuses), les produits pétroliers étant déjà fortement réglementés. L’introduction de cette obligation repose sur la constatation qu’il est extrêmement difficile pour l’administration fiscale d’établir, en l’absence de cet instrument, si le produit pétrolier faisant l’objet de contrôles aléatoires et qui est présent dans les réservoirs d’un navire de commerce est exonéré ou non (
19
). Par ailleurs, la charge fiscale élevée qui pèse sur les carburants dans de nombreux États membres et l’écart de prix significatif qui en résulte entre les carburants exonérés des droits d’accise et ceux qui ne le sont pas incitent fortement à effectuer des transactions illicites, particulièrement difficiles à déceler, tandis que les bénéfices qui en découlent peuvent être importants.
46.
Il s’ensuit que la situation en cause au principal se distingue de celle ayant donné lieu à l’arrêt Vakarų Baltijos laivų statykla mentionné par la juridiction de renvoi, qui portait sur une violation des conditions formelles prévues par le droit lituanien aux fins de l’application de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96 (
20
). Or, ainsi qu’il a été établi aux points 43 à 45 des présentes conclusions, à la différence du régime lituanien concerné par l’arrêt susmentionné, la condition tenant au marquage fiscal du gazole est non seulement prévue par le droit de l’Union mais elle est également directement liée à la condition de fond de l’exonération, à savoir l’usage effectif du gazole pour la propulsion de bateaux et revêt dès lors une importance fondamentale en vue d’assurer l’application correcte et claire de l’exonération des droits d’accise.
47.
S’il découle de l’analyse qui précède que, contrairement à ce que soutient le requérant au principal, le système de marquage fiscal prévu par la réglementation nationale en cause au principal ne constitue pas une exigence formelle déconnectée de l’utilisation effective du produit énergétique couvert par l’exonération – mais, compte tenu de ses caractéristiques, s’apparente plutôt à une condition matérielle –, cette constatation, à elle seule, ne permet pas de répondre à la première question préjudicielle. En effet, encore faut-il établir la nécessité de l’exigence de marquage fiscal pour assurer l’application correcte et claire de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96, dans une situation telle que celle en cause au principal, c’est-à-dire dans laquelle, d’une part, il n’est pas contesté que le batelier remplissait les conditions matérielles pour bénéficier de l’exonération prévue par cette disposition et, d’autre part, les autorités fiscales ou douanières ne disposaient pas d’indices permettant de conclure que le propriétaire ou l’exploitant du bateau était impliqué dans une fraude ou un abus dans le domaine des droits d’accise concernant le gazole détenu.
b) Sur le refus d’octroyer l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96 comme conséquence du non-respect de l’exigence de marquage fiscal
48.
Il convient de rappeler, à titre liminaire, que l’application de l’exonération prévue par la disposition litigieuse est subordonnée à la présence en quantité suffisante du marqueur fiscal, cette exigence étant considérée par le droit national comme une condition essentielle pour assurer l’application correcte et claire de l’exonération, ainsi que pour empêcher la fraude, l’évasion fiscale et les abus. La juridiction de renvoi s’interroge, à cet égard, sur la question de savoir si du gazole qui n’a pas été placé sous un régime de suspension des droits d’accise et qui ne contient pas la teneur minimale prescrite en « Solvent Yellow 124 », mais dont il a été établi qu’il est utilisé pour la propulsion d’un bateau de navigation dans les eaux de l’Union européenne, peut bénéficier de l’exonération visée à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96.
49.
Sur ce point, ainsi qu’il ressort des observations tant écrites qu’orales des parties au principal, deux interprétations divergentes peuvent être envisagées.
50.
D’une part, selon la première interprétation, défendue par les gouvernements néerlandais et espagnol, l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96 ne s’oppose pas à une disposition nationale qui subordonne l’exonération fiscale à la condition que le gazole porte le marquage fiscal exigé par le droit de l’Union. La condition relative au marquage fiscal du gazole est en effet directement liée à la condition de fond de l’exonération, à savoir l’usage effectif du gazole pour la propulsion de bateaux, et est non seulement appropriée mais également indispensable pour lutter contre la fraude fiscale et assurer une application correcte de l’exonération des droits d’accise. La circonstance que le gazole soit bien utilisé pour la propulsion du bateau et l’absence de fraude sont, par ailleurs, dépourvues de pertinence à cet égard, dès lors que l’intérêt général exige que le système de contrôle de l’application des exonérations fonctionne correctement.
51.
D’autre part, et a contrario, selon la seconde interprétation envisagée, soutenue par la Commission et le requérant au principal, dès lors que le bateau concerné remplit les conditions matérielles pour bénéficier de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de cette directive (à savoir que le gazole en cause a bien été fourni en vue d’une utilisation en tant que carburant pour la navigation dans les eaux de l’Union européenne), cette exonération ne peut pas lui être refusée si les autorités fiscales ne disposent pas d’indices permettant de conclure à l’existence d’une fraude, d’une évasion ou d’un abus en rapport avec le gazole détenu. Selon eux, en l’espèce, l’élément déterminant est le fait que le gazole en cause est effectivement utilisé pour la propulsion du navire, même si ce gazole ne satisfait pas aux exigences requises par le droit de l’Union en matière de marquage (
21
).
52.
On pourrait, en effet, se demander, à l’instar de la juridiction de renvoi, si une réglementation nationale qui est de nature à priver le droit à l’exonération prévue au titre de l’article 14, paragraphe 1, sous c), de ladite directive, même dans l’hypothèse où les autorités fiscales et douanières n’auraient pas constaté d’utilisation frauduleuse des huiles minérales exonérées d’accise et qu’il ne serait pas contesté que la condition de fond portant sur l’utilisation réelle du gazole en cause est remplie n’irait pas au-delà de ce qui est nécessaire pour assurer l’application correcte et claire de cette exonération ainsi que pour empêcher la fraude, l’évasion ou les abus et partant priverait cette même directive de son effet utile.
53.
Force est de constater, toutefois, ainsi qu’il a été établi aux points 41 à 47 des présentes conclusions, que le marquage fiscal ne constitue pas une simple condition formelle prévue par le droit national mais une exigence essentielle et indispensable qui a été instaurée en droit de l’Union pour assurer l’application correcte et claire de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96 et notamment pour empêcher la fraude, l’évasion fiscale et les abus. Dès lors que le régime de prélèvement et d’exonération des droits d’accise institué par cette directive repose, dans son ensemble, sur le principe selon lequel les produits énergétiques sont taxés en fonction de leur utilisation réelle, le fait de subordonner l’application de l’exonération en cause à la présence en quantité suffisante du marqueur fiscal constitue, à mon avis, le principal, voire l’unique, moyen dont disposent les autorités fiscales et douanières des États membres afin de vérifier ladite utilisation des produits concernés et d’empêcher ainsi une utilisation non conforme des huiles minérales bénéficiant d’une exonération ou d’un taux réduit des droits d’accise.
54.
Restreindre les conditions d’octroi de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96 au seul respect de la condition tenant à l’utilisation en tant que carburant pour la navigation dans les eaux de l’Union européenne et à la vérification par les autorités fiscales de cette condition risquerait, à mon sens, de compromettre l’effectivité même de la directive 95/60. L’interprétation préconisée par la Commission et le requérant au principal semble, par ailleurs, faire abstraction tant des risques de fraude et d’abus qui peuvent survenir à un stade ultérieur à l’approvisionnement en carburant (ce que le système de marquage fiscal vise précisément à combattre) que de la difficulté (voire la quasi-impossibilité) à laquelle seraient confrontées les autorités douanières pour exercer leurs contrôles en l’absence d’une présomption telle que celle établie en l’espèce par le droit national.
55.
En effet, l’objectif du marquage fiscal est de permettre aux autorités douanières de procéder au contrôle instantané à tout moment et notamment à un stade ultérieur à l’approvisionnement en gazole. À cette fin, l’utilisation du marqueur permet à ces autorités de vérifier si l’acquéreur du gazole fourni en exonération d’accise l’utilise à une fin différente de celle permettant l’exonération ou si cet acquéreur l’a ensuite livré à des utilisateurs qui l’utilisent à d’autres fins. En revanche, le non‑respect de l’exigence de marquage facilite ou, à tout le moins, permet l’évasion fiscale (
22
).
56.
Or, c’est précisément pour ces raisons que le marquage spécifique du carburant exonéré a été introduit. L’utilisation du marquage qui altère, ne serait-ce que légèrement, la composition chimique et l’apparence (colorée) du produit, en fait, selon la volonté du législateur de l’Union, un « nouveau » type de carburant, différent du carburant taxé normalement, de sorte que l’utilisation du marquage ne constitue pas une exigence formelle aux fins de l’exonération, mais une condition de fond de celle-ci, puisqu’il n’existe aucun moyen pratique de prouver l’utilisation réelle du carburant. S’il en était autrement, l’obligation d’exonération ne serait pas respectée par les États membres, puisque l’exonération s’étendrait indûment aux produits non exonérés et, surtout, l’objectif principal de la réglementation de l’Union, qui est de n’encourager que certains approvisionnements en carburants dans des conditions de concurrence non faussées, ne pourrait être atteint. Autrement dit, si ces dispositions étaient interprétées de manière à répercuter la charge de la preuve de l’irrégularité de l’opération sur les autorités fiscales nationales, sans aide substantielle au moyen du système de marquage fiscal, si ce n’est un « commencement de preuve » nécessitant de multiples ajouts, il serait très facile de fausser la concurrence dans un secteur clé pour le fonctionnement du marché, à savoir celui du transport maritime commercial.
57.
Par ailleurs, l’interprétation suggérée par la Commission et le requérant au principal reviendrait, en substance, à limiter la portée du contrôle des autorités douanières aux seuls navires qui, en apparence, ne peuvent pas bénéficier de l’exonération, tels que ceux utilisés à des fins privées, et priverait d’intérêt tout contrôle des navires commerciaux susceptibles de bénéficier d’une exonération, dès lors que ceux-ci pourraient, en tout état de cause, et nonobstant la survenance d’une fraude (dont les autorités douanières ne peuvent que très difficilement apporter la preuve), invoquer le fait générateur de l’exonération, à savoir l’utilisation comme carburant pour la navigation à des fins commerciales dans les eaux de l’Union européenne, sans que les autorités douanières puissent intervenir. Par ailleurs, l’argument invoqué par la Commission, selon lequel, en l’absence d’élément frauduleux, l’utilisation de carburant qui ne porte pas le marquage fiscal requis ne devrait avoir aucune conséquence sur son exonération, est une simple pétition de principe.
58.
Par ailleurs, s’il est vrai que l’article 3 de la directive 95/60, qui impose aux États membres de prendre des mesures contre l’utilisation abusive de carburants marqués, ne fait pas référence à l’utilisation abusive de carburants non marqués ou incorrectement marqués et que le marquage du carburant constitue un indicateur de son exonération ou de son éligibilité à un taux réduit, il n’en reste pas moins que cette directive a pour objectif le bon fonctionnement du marché intérieur et vise notamment à empêcher la fraude sans exclure du champ de contrôle certains types de navires (
23
). Or, ainsi qu’il a été exposé aux points 54 et 55 des présentes conclusions, ces objectifs peuvent être compromis par l’utilisation irrégulière et frauduleuse de carburants par des navires remplissant, en principe, les conditions de fond leur permettant de bénéficier de l’exonération prévue à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96.
59.
Je partage donc la position défendue par les gouvernements néerlandais et espagnol selon laquelle, si, en cas de contrôles effectués, les autorités fiscales ou douanières constatent que le gazole concerné ne respecte pas la teneur requise en substance chimique prescrite comme marqueur fiscal, celles-ci peuvent présumer, dans un premier temps, l’existence d’une irrégularité fiscale et refuser le droit à l’exonération prévue au titre de l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96, sans être tenues de constater l’existence d’un abus ou d’une fraude fiscale. En effet, exiger des autorités fiscales et douanières, outre la constatation d’une irrégularité quant à la teneur minimale en marqueur requis, l’établissement de la preuve d’un abus, d’une fraude ou de l’évasion fiscale, en leur imposant, par exemple, de retracer la provenance du gazole concerné, remettrait en cause le système de marquage fiscal consacré par le droit de l’Union et reviendrait dès lors à leur imposer une probatio diabolica compte tenu notamment de la structure et des caractéristiques des marchés en cause (
24
). J’estime, par ailleurs, que le batelier est, en règle générale, mieux placé pour apporter la preuve de la licéité des opérations qu’il a lui-même effectuées. Tel ne serait pas le cas, en revanche, de l’administration fiscale si celle-ci, bien que disposant d’une forte présomption (quasi irréfragable) d’invalidité d’une opération donnée, ne pouvait s’en contenter, mais était tenue d’exposer et de déchiffrer une série d’opérations dont elle devra apporter la preuve, ce qui équivaut, en réalité à une probatio diabolica.
60.
Le refus d’exonération en tant que sanction aurait, d’ailleurs, le caractère effectif et dissuasif voulu par le droit de l’Union afin de combattre la fraude et les abus fiscaux ainsi que de garantir que l’Union ne perde pas les ressources provenant de la perception effective des droits d’accise (
25
). Il ressort, par ailleurs, de la jurisprudence de la Cour qu’il ne saurait être refusé aux États membres la possibilité de réaliser des objectifs légitimes tels que la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales par l’introduction de règles qui sont aisées à appliquer et à contrôler (
26
).
c) Sur la possibilité de renverser la présomption établie par le droit national
61.
Il y a lieu relever, d’emblée, que la première question préjudicielle ne porte pas sur la charge de la preuve et les modes de preuve auxquels peut avoir recours un batelier qui s’est vu refuser le droit à l’exonération au motif que le gazole qu’il détenait était dépourvu du marquage fiscal requis pour pouvoir faire valoir ce droit. En effet, la décision de renvoi n’aborde que de manière indirecte la question de savoir si, et par quel(s) moyen(s), il serait possible pour le requérant au principal de démontrer qu’il a fait un usage conforme du gazole concerné (
27
), sans se prononcer sur la question de savoir si la présomption établie par le droit national constitue une présomption simple ou irréfragable, une problématique qui a été débattue lors de l’audience (
28
).
62.
Il convient de rappeler, à cet égard, que la Cour a déjà pris position sur les présomptions irréfragables en matière fiscale dans sa jurisprudence en considérant que, par opposition à une présomption simple, un dispositif qui présume l’existence d’un comportement frauduleux au seul motif que les conditions qu’il prévoit sont remplies, sans permettre à l’opérateur économique concerné de renverser cette présomption et de prouver l’utilisation réelle du produit concerné, va au‑delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (
29
). Il y a lieu, par ailleurs, de noter que, s’il appartient aux États membres, en l’absence d’harmonisation en droit de l’Union, de choisir les sanctions qui leur paraissent appropriées en cas de méconnaissance des obligations prévues par leur législation nationale en matière de fiscalité directe, ces derniers sont, toutefois, tenus d’exercer leur compétence dans le respect de ce droit et de ses principes généraux, et, par conséquent, dans le respect du principe de proportionnalité (
30
).
63.
Il s’ensuit que la présomption en faveur des autorités fiscales et douanières visant à faciliter leur contrôle ne devrait pas priver la personne concernée de la possibilité de prouver, dans un second temps, que les produits énergétiques en cause ont été utilisés ou sont destinés à être utilisés aux fins prévues à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96 et que leur fourniture n’a pas été réalisée dans le but de bénéficier frauduleusement ou abusivement de l’exonération (
31
).
64.
Il convient, toutefois, de rappeler, que la question de savoir de quelle manière doit être rapportée la preuve de l’utilisation des produits énergétiques à des fins ouvrant droit à exonération n’étant pas régie par cette directive, il incombe aux États membres d’en fixer les modalités (
32
). Il revient donc à la juridiction nationale d’examiner, d’une part, la nature de la présomption établie par le droit national et, d’autre part, d’examiner si, sur la base des éléments de preuves apportées par le requérant au principal, celui-ci est en droit de bénéficier de l’exonération prévue au titre de l’article 14 paragraphe 1, sous c), de ladite directive (
33
).
65.
Au vu des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la première question préjudicielle, en ce sens que l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96 ne s’oppose pas à une disposition nationale qui subordonne l’application de l’exonération fiscale à la condition que le gazole présente la teneur minimale du marqueur fiscal établi conformément à l’article 2, paragraphe 2, de la directive 95/60 pour autant que l’intéressé auquel le droit à l’exonération a été refusé en raison du fait que le gazole concerné était dépourvu du marquage fiscal requis ait la possibilité d’apporter aux autorités nationales la preuve d’une utilisation conforme de ce gazole.
B.
Sur la deuxième question préjudicielle
66.
Eu égard à la réponse que je propose d’apporter à la première question préjudicielle, il convient d’examiner la deuxième question préjudicielle, par laquelle la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 7, paragraphe 2, de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens que, lorsqu’il est établi que le réservoir de soutes d’un bateau de navigation intérieure contient exclusivement du gazole provenant d’un fournisseur autorisé à mettre ce gazole à la consommation en exonération des droits d’accise, le seul fait que ledit gazole ne contienne pas la teneur requise de la substance chimique prescrite comme marqueur fiscal par le droit de l’Union implique que l’accise est exclusivement devenue exigible au moment de cette mise à la consommation.
67.
Il y a d’abord lieu de rappeler que, en vertu de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 2008/118, les droits d’accise deviennent exigibles au moment de la mise à la consommation des produits concernés et dans l’État membre où celle-ci s’effectue.
68.
Conformément à l’objectif, énoncé au considérant 8 de cette directive, d’harmoniser le moment de l’exigibilité des droits d’accise et, ainsi, de garantir le bon fonctionnement du marché intérieur par la libre circulation, dans l’Union européenne, des produits concernés (
34
), l’article 7, paragraphe 2, de ladite directive énumère les situations donnant lieu à une mise à la consommation, au sens de la même directive. Conformément à l’article 7, paragraphe 2, sous a) et b), de la directive 2008/118, la notion de « mise à la consommation » recouvre non seulement la sortie, y compris la sortie irrégulière, de produits soumis à accise d’un régime de suspension de droits, mais également la détention de tels produits en dehors d’un régime de suspension de droits pour lesquels le droit d’accise n’a pas été prélevé conformément aux dispositions du droit l’Union et de la législation nationale applicables.
69.
Il s’ensuit que les différentes formes de mise à la consommation visées par lesdites dispositions et donnant chacune d’entre elles lieu à l’exigibilité des droits d’accise pourraient ainsi correspondre, dans la présente affaire, soit à la mise à la consommation du gazole par les deux stations de soutage en vertu de l’article 7, paragraphe 2, sous a), de ladite directive, soit à la mise à la consommation du gazole par le requérant au principal en vertu de l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la même directive, dès lors que, en tant que batelier, celui-ci détenait le pouvoir de disposer effectivement de ce gazole, alors que l’accise n’avait pas encore été acquittée pour ledit gazole (
35
).
70.
Or, c’est précisément sur le point de savoir laquelle de ces deux dispositions doit s’appliquer et, partant, quelle est la personne redevable des droits d’accise, dans une situation telle que celle en cause au principal, que s’interroge la juridiction de renvoi. Cela, notamment, au vu du fait que, selon cette dernière, il pourrait être considéré que le fait générateur de l’accise est (déjà) intervenu au stade de la fourniture du gazole par les stations de soutage en vertu de l’article 7, paragraphe 2, sous a), de la directive 2008/118, de sorte qu’il n’est pas certain qu’il faille considérer que le batelier est la personne redevable de l’accise (
36
). Cette juridiction estime ainsi que la réponse à la deuxième question préjudicielle implique, par conséquent, de préciser la manière dont l’article 7, paragraphe 2, sous b), de cette directive s’articule avec l’article 7, paragraphe 2, sous a), de celle-ci.
71.
Il convient rappeler que, dans la présente affaire, il n’est pas contesté qu’aucune accise n’a été prélevée sur le gazole concerné (qui avait été livré au batelier sous le régime d’exonération des droits d’accise) à un moment antérieur au contrôle effectué par les autorités douanières néerlandaises. Par ailleurs, lorsqu’il a été constaté, lors de ce contrôle, que le gazole concerné ne remplissait plus les conditions requises aux fins de l’application de l’exonération des droits d’accise et que par conséquent le gazole concerné devait être considéré comme un produit soumis à accise qui n’était pas placé sous un régime de suspension de droits, les autorités néerlandaises ont considéré que l’accise était devenue exigible dans le chef du batelier parce que celui-ci détenait un produit pour lequel l’accise n’a pas été acquittée.
72.
Une telle approche est, à mon avis, conforme tant avec le libellé de l’article 7, paragraphe 2, sous b) de la directive 2008/118 (
37
), en ce sens que les faits de l’espèce correspondent à un des cas de figure visé par cette disposition, qu’avec la politique qui sous-tend cette directive, selon laquelle il incombe à chaque État membre d’assurer que les droits d’accise sont acquittés sur les produits qui sont trouvés mis à la consommation.
73.
Cette même approche est, par ailleurs, également retenue par la jurisprudence de la Cour, en vertu de laquelle la simple détention, en dehors d’un régime de suspension des droits, d’un produit soumis à accise constitue une mise à la consommation et entraîne l'exigibilité de l'accise, lorsque celle-ci n’a pas encore été acquittée pour ce produit conformément aux dispositions du droit de l’Union et de la législation nationale applicables (
38
). En effet, le principe de base qui sous-tend l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la directive 2008/118 est qu’un produit soumis à accise détenu hors d’un régime suspensif a nécessairement été, à un moment donné, de quelque manière que ce soit, mis à la consommation, au sens de l’article 7, paragraphe 1 de cette directive (
39
).
74.
Une interprétation plus restrictive, selon laquelle la qualité de personne redevable ne serait reconnue qu’aux seules stations de soutage, au motif que celles-ci, en tant qu’entrepositaires agréés, joueraient un rôle central dans la circulation des produits soumis à accise et que la responsabilité qu’elles assument est une responsabilité objective (
40
), comme le soutient le requérant au principal, n’emporte pas ma conviction. En effet, au-delà du fait qu’une telle interprétation de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 2008/118 ne ressort pas du libellé même de cette disposition qui prévoit expressément plusieurs formes de mise à la consommation tandis que l’article 8, paragraphe 1, de cette directive prévoit une série de personnes redevables des droits d’accise (
41
), une telle interprétation risquerait de complexifier le recouvrement des droits d’accises dus (
42
). Il convient d’observer, par ailleurs, que le rôle central que jouent incontestablement les entrepositaires agréés dans le cadre de la libre circulation des produits soumis à accise ne saurait écarter la responsabilité d’autres intervenants dans la chaîne économique, notamment à un stade ultérieur pendant lequel ces entrepositaires ne peuvent exercer aucun contrôle sur le carburant concerné ni, partant, la possibilité dont doivent disposer les autorités fiscales de recouvrir les droits d’accise auprès de ces derniers afin de garantir la perception effective de ces droits.
75.
Au vu de ce qui précède, je suis d’avis que les autorités fiscales d’un État membre peuvent procéder, sur le fondement de l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la directive 2008/118, lu conjointement avec l’article 8, paragraphe 1, sous b), de cette directive, au recouvrement des droits d’accise dus auprès d’un batelier lorsqu’il a été constaté, à la suite d’un contrôle effectué par ces autorités, que ce batelier détient du gazole dépourvu du marquage fiscal requis afin de pouvoir bénéficier de l’exonération au titre de l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96, indépendamment du fait que celui-ci s’est procuré ce gazole (dont il a été constaté qu’il était dépourvu du marquage fiscal requis) auprès d’un entrepositaire agréé.
C.
Sur les troisième et quatrième questions préjudicielles
76.
Dans l’hypothèse où, comme je le propose dans l’analyse qui précède, la Cour jugerait que dans des circonstances telles que celles en cause dans l’affaire au principal, le batelier doit être considéré comme étant la personne redevable des droits d’accise, la juridiction de renvoi demande, d’une part, si une telle solution est compatible avec le principe de proportionnalité, étant donné que ce batelier n’avait aucune raison de douter du fait que ce gazole lui avait été fourni conformément aux dispositions du droit de l’Union et du droit national régissant l’exonération des droits d’accise (troisième question préjudicielle) et, d’autre part, si la circonstance que celui-ci n’exerçait pas sa fonction en tant qu’employé mais était propriétaire du bateau est pertinente aux fins de la réponse à apporter à la troisième question préjudicielle (quatrième question préjudicielle).
77.
Pour les raisons qui suivent, je suis d’avis qu’il y a lieu d’apporter une réponse négative à ces deux questions que je propose d’examiner conjointement.
78.
Il convient de rappeler, à titre liminaire, que l’article 8, paragraphe 1, de la directive 2008/118 définit la personne redevable des droits d’accise devenus exigibles en se référant à l’article 7, paragraphe 1, de cette directive. En ce qui concerne la détention de produits soumis à accise visée à l’article 7, paragraphe 2, sous b), de ladite directive, l’article 8, paragraphe 1, sous b), de celle-ci prévoit qu’est redevable la personne détenant les produits soumis à accise ou toute autre personne ayant participé à leur détention (
43
).
79.
Il y a lieu de relever, à cet égard, que le législateur de l’Union a retenu une formulation large de la notion de « personne redevable » des droits d’accise en ce qu’elle englobe une série de personnes qui se trouvent dans des situations différentes sans établir un quelconque ordre de priorité, afin d’assurer que quelqu’un soit responsable du paiement de l’accise. Compte tenu des objectifs poursuivis par la directive 2008/118, parmi lesquels figure la lutte contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels, la formulation choisie vise elle aussi à garantir la perception effective des droits d’accise (
44
).
80.
Il importe de souligner, par ailleurs, que, si l’article 8, paragraphe 1, sous b), de cette directive ne comporte aucune définition expresse de la notion de « détention » (de produits), la Cour a jugé que cette notion n’exige pas que la personne concernée soit titulaire d’un droit ou ait un quelconque intérêt à l’égard des produits qu’elle détient, ni que celle-ci soit consciente ou aurait dû raisonnablement être consciente de l’exigibilité des droits d’accise en vertu de cette disposition (
45
). Il s’ensuit que la circonstance que le batelier n’avait aucune raison de douter que le gazole avait été livré en exonération des droits d’accise dans le respect du droit de l’Union et du droit national ne change en rien cette conclusion. De même, et sans perdre de vue qu’il s’agit d’un professionnel, le fait que le batelier soit également le propriétaire du bateau est également dépourvu de pertinence.
81.
Il ressort, par ailleurs, de la jurisprudence de la Cour que le choix du législateur de l’Union d’identifier plusieurs catégories de personnes redevables des droits d’accise est sans préjudice de la possibilité, éventuellement prévue par le droit national, pour la personne qui s’est, au titre de cette disposition, acquittée des droits d’accise devenus exigibles de former une action récursoire à l’encontre d’une autre personne redevable de ces droits (
46
). Dans un souci d’exhaustivité, il convient de noter que la juridiction de renvoi relève que, bien que le batelier ait la possibilité d’exercer, sur la base du droit national, un recours contre ledit fournisseur après s’être acquitté des droits d’accise, la procédure applicable pouvait être disproportionnellement longue et onéreuse. Force est toutefois de constater que, à travers la directive 2008/118, le législateur de l’Union a seulement entendu harmoniser les conditions dans lesquelles l’accise est due et recouvrée (un élément nécessaire au bon fonctionnement du marché intérieur), en prévoyant, notamment, une responsabilité solidaire entre les différents intervenants au sein de la chaîne économique, sans pour autant prévoir de règles communes concernant le régime des actions récursoires qui demeurent exclusivement soumises aux règles du droit national.
82.
Eu égard à ce qui précède, je suis d’avis que le principe de proportionnalité ne s’oppose pas à ce que l’accise devenue exigible soit effectivement recouvrée, en vertu de l’article 8, paragraphe 1, sous b), de la directive 2008/118, auprès du batelier en tant que propriétaire du bateau même si celui-ci n’avait aucune raison de douter que le gazole avait été livré en exonération des droits d’accise conformément aux dispositions du droit de l’Union et nationales applicables.
V. Conclusion
83.
Au vu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) de la manière suivante :
1)
L’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96/CE du Conseil, du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l’électricité ne s’oppose pas à une disposition nationale qui subordonne l’application de l’exonération fiscale à la condition que le gazole présente la teneur minimale du marqueur fiscal établi conformément à l’article 2, paragraphe 2, de la directive 95/60/CE du Conseil, du 27 novembre 1995, concernant le marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant pour autant que l’intéressé auquel le droit à l’exonération a été refusé en raison du fait que le gazole concerné était dépourvu du marquage fiscal requis ait la possibilité d’apporter aux autorités nationales la preuve d’une utilisation conforme de ce gazole.
2)
Les autorités fiscales d’un État membre peuvent procéder, sur le fondement de l’article 7, paragraphe 2, sous b), de la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE, lu conjointement avec l’article 8, paragraphe 1, sous b), de cette directive, au recouvrement des droits d’accise dus auprès d’un batelier lorsqu’il a été constaté, à la suite d’un contrôle effectué par ces autorités, que ce batelier détient du gazole dépourvu du marquage fiscal requis afin de pouvoir bénéficier de l’exonération au titre de l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96, indépendamment du fait que celui-ci s’est procuré ce gazole (dont il a été constaté qu’il était dépourvu du marquage fiscal requis) auprès d’un entrepositaire agréé.
3)
Le principe de proportionnalité ne s’oppose pas à ce que l’accise devenue exigible soit effectivement recouvrée, en vertu de l’article 8, paragraphe 1, sous b), de la directive 2008/118, auprès du batelier en tant que propriétaire du bateau même si celui-ci n’avait aucune raison de douter que le gazole avait été livré en exonération des droits d’accise conformément aux dispositions du droit de l’Union et nationales applicables.
(
1
)	Langue originale : le français.
(
i
)	Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.
(
2
)	Directive du Conseil du 27 octobre 2003 restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l’électricité (JO 2003, L 283, p. 51).
(
3
)	Directive du Conseil du 27 novembre 1995 concernant le marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant (JO 1995, L 291, p. 46).
(
4
)	Directive du Conseil du 19 octobre 1992 concernant le rapprochement des taux d'accises sur les huiles minérales (JO 1992, L 316, p. 19). Cette directive a été abrogée et remplacée par la directive 2003/96.
(
5
)	Directive du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), laquelle a été refondue et abrogée, avec effet au 13 février 2023, par la directive (UE) 2020/262 du Conseil, du 19 décembre 2019, établissant le régime général d’accise (JO 2020, L 58, p. 4).
(
6
)	Décision d’exécution de la Commission du 16 septembre 2011 relative à l’établissement d’un marqueur commun pour le marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant (JO 2011, L 241, p. 31). Cette décision a été adoptée, notamment, sur le fondement de l’article 2, paragraphe 2, de la directive 95/60. Elle a été abrogée et remplacée par la décision d’exécution (UE) 2022/197 de la Commission, du 17 janvier 2022, établissant un marqueur commun pour le marquage fiscal du gazole et du pétrole lampant (JO 2022, L 31, p. 52).
(
7
)	Stb. 1991, no 561.
(
8
)	Au titre de l’article 1er de la directive 95/60, lu conjointement avec l’article 3 de cette directive et de l’article 1er de la décision d’exécution 2011/544.
(
9
)	Voir arrêt du 13 juillet 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla (C‑151/16, ci-après l’« arrêt Vakarų Baltijos laivų statykla », EU:C:2017:537, point 42 et jurisprudence citée).
(
10
)	Cette exonération a, en effet, pour but de faciliter les échanges commerciaux au sein de l’Union, notamment la libre circulation de marchandises et la libre prestation de services susceptibles de se dérouler dans des eaux de l’Union. Par ladite exonération, le législateur de l’Union a également voulu promouvoir l’égalité de certaines conditions fiscales dans lesquelles opèrent les entreprises de transport ou d’autres services qui empruntent ces eaux. Voir, à cet égard, arrêt Vakarų Baltijos laivų statykladu (point 33 et jurisprudence citée). Il ressort en outre du considérant 23 de la directive 2003/96 que la même exonération se fonde sur le respect des obligations internationales existantes et sur la préservation de la position compétitive des entreprises de l’Union.
(
11
)	Voir arrêt Vakarų Baltijos laivų statykladu (point 43 et jurisprudence citée).
(
12
)	Voir arrêt Vakarų Baltijos laivų statykladu (point 44 et jurisprudence citée).
(
13
)	Voir arrêt Vakarų Baltijos laivų statykladu (point 51).
(
14
)	Voir arrêt du 27 juin 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, point 44 et jurisprudence citée).
(
15
)	Voir, en ce sens, premier et troisième considérants de la directive 95/60 ainsi que considérant 1 de la décision d’exécution 2011/544.
(
16
)	Voir arrêt du 17 octobre 2018, Commission/Royaume-Uni (C‑503/17, EU:C:2018:831, point 53).
(
17
)	Il ressort de la décision de renvoi que, en application de ladite disposition, le droit néerlandais prévoit que le gazole doit être coloré en rouge de façon bien visible et permanente.
(
18
)	Voir points 38 et 39 des présentes conclusions.
(
19
)	Voir points 54 à 59 des présentes conclusions.
(
20
)	Ainsi, dans cette affaire, la Cour a considéré que les conditions imposées par la réglementation nationale étaient sans rapport avec l’utilisation réelle des produits énergétiques en cause et nullement nécessaires pour assurer l’application correcte et claire de l’exonération prévue au titre de la disposition précitée pour empêcher la fraude, l’évasion ou les abus. Voir, notamment, arrêt Vakarų Baltijos laivų statykladu (point 51).
(
21
)	Ces parties considèrent, par ailleurs, que l’exigence selon laquelle le carburant doit contenir une quantité minimale de marqueur fiscal ne sert pas à prévenir la fraude, dès lors que l’utilisation de carburant incorrectement marqué ne saurait avoir d’incidence sur l’application de cette exonération.
(
22
)	Le gouvernement néerlandais a mentionné, lors de l’audience, deux exemples de fraudes concernant des navires bénéficiant en principe de l’exonération fiscale qui ont été constatés par les autorités douanières. Ces autorités ont relevé, tout d’abord, des cas où des bateliers prélèvent du gazole exonéré de leurs soutes pour le vendre à des bateliers qui l’utilisent à des fins de plaisance (privée). Elles ont ensuite fait état d’une fraude impliquant un mélange de gazole marqué exonéré avec du gazole pur.
(
23
)	Il ne ressort, par ailleurs, d’aucune disposition de la directive 95/60 que les contrôles des autorités douanières ne devraient porter que sur les seuls navires ne bénéficiant pas du droit à l’exonération, tels que les navires de plaisance privée.
(
24
)	À titre d’exemple, lorsqu’un batelier s’approvisionne auprès de plusieurs stations de soutage situées dans différents États membres, comme c’est le cas en l’espèce, il est quasiment impossible pour les autorités douanières de retracer la provenance du gazole.
(
25
)	Voir, en ce sens, article 3 de la directive 95/60.
(
26
)	Voir arrêt du 29 juin 2017, Commission/Portugal (C‑126/15, EU:C:2017:504, point 84 et jurisprudence citée).
(
27
)	Cette juridiction indique uniquement que le Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Cour d’appel d’Arnhem-Leeuwarden) avait laissé ouverte la question de savoir si l’intéressé pouvait prouver la provenance du gazole en question au moyen non seulement des preuves d’achat produites mais aussi du journal de bord du bateau-citerne.
(
28
)	Si, lors de l’audience, le gouvernement néerlandais n’a pas pris directement position sur cette question, la Commission a quant à elle soutenu que la manière dont la disposition litigieuse est appliquée par les autorités (administratives et judiciaires) néerlandaises instaure une présomption irréfragable d’utilisation non conforme du gazole concerné et, partant, de fraude ou d’abus, sans qu’il soit possible pour l’assujetti d’apporter la preuve contraire, ce qui rendrait cette présomption disproportionnée et contraire à l’article 14, paragraphe 1, sous c), de la directive 2003/96.
(
29
)	Voir arrêt du 25 avril 2024, Bitulpetrolium Serv (C‑657/22, EU:C:2024:353, point 30 et jurisprudence citée).
(
30
)	Voir arrêts du 26 avril 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, point 59 et jurisprudence citée), et du 12 juillet 2001, Louloudakis (C‑262/99, EU:C:2001:407, point 67 et jurisprudence citée).
(
31
)	Voir arrêt Vakarų Baltijos laivų statykladu (point 46 et jurisprudence citée).
(
32
)	Voir arrêt du 27 juin 2018, Turbogás (C‑90/17, EU:C:2018:498, point 43 et jurisprudence citée).
(
33
)	J’estime important de préciser, à cet égard, que la preuve de l’achat du carburant auprès d’un entrepositaire agréé ne devrait pas, à elle seule, suffire à renverser la présomption existante dans la mesure où celle-ci n’exclut pas la possibilité qu’une fraude puisse avoir lieu à un stade ultérieur de l’approvisionnement en carburant. À titre d’exemple, il serait possible pour un batelier, sans difficulté particulière, de transborder une partie du carburant exonéré sur des navires privés qui n’effectuent pas de transport de marchandises dans les eaux de l’Union européenne ou de le mélanger à du carburant non exonéré, en vue d’une utilisation non autorisée ultérieure. D’autres indices et éléments de preuves permettant de démontrer l’absence d’utilisation irrégulière des carburants par le batelier doivent être pris en considération par les autorités douanières tels que, par exemple, la présence d’autres bateaux détenant du gazole dépourvu du marquage fiscal requis qui se seraient approvisionnés auprès des mêmes stations de soutage, un élément qui pourrait indiquer que des erreurs ont été commises lorsque le marqueur a été ajouté aux huiles minérales.
(
34
)	Voir arrêt du 21 décembre 2023, CDIL (C‑96/22, EU:C:2023:1025, point 53 et jurisprudence citée).
(
35
)	Voir arrêt du 5 avril 2001, Van de Water (C‑325/99, EU:C:2001:201, point 42).
(
36
)	La juridiction de renvoi se réfère également à la jurisprudence de la Cour selon laquelle la mise à la consommation des produits soumis à accise ne peut avoir lieu qu’une seule fois [voir arrêt du 24 février 2021, Silcompa (C‑95/19, EU:C:2021:128, point 65)].
(
37
)	Cette disposition prévoit en effet que « la détention de produits soumis à accise en dehors d’un régime de suspension de droits pour lesquels le droit d’accise n’a pas été prélevé conformément aux dispositions [de l’Union] et à la législation nationale applicables » est une forme de mise à la consommation (italique ajouté par mes soins).
(
38
)	Voir, à cet égard, arrêt du 3 juillet 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, point 25), ainsi que conclusions de l’avocat général Tanchev dans l’affaire Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (Agent innocent) (C‑279/19, EU:C:2021:59, point 48).
(
39
)	Voir arrêt du 8 février 2018, Commission/Grèce (C‑590/16, EU:C:2018:77, point 48 et jurisprudence citée).
(
40
)	Le non‑respect, lors de la mise à la consommation, des dispositions légales pour la livraison d’un produit soumis à accise en exonération des droits entraîne pour l’entrepositaire agréé l’obligation de s’acquitter des droits d’accise dus au titre de l’article 7, paragraphe 2, sous a), de la directive 2008/118.
(
41
)	Si le législateur de l’Union avait souhaité prévoir la responsabilité exclusive des entrepositaires agréés, il se serait limité à la mise à la consommation prévue à l’article 7, paragraphe 2, sous a), de la directive 2008/118 sans prévoir d’autres formes de mise à la consommations et d’autres personnes redevables des droits d’accise à l’article 8, paragraphe 1, de cette directive.
(
42
)	En effet, dans le cas où il a été fait appel à plusieurs stations de soutage dans différents États membres, comme c’est le cas en l’espèce, il serait impossible pour les autorités compétentes de déterminer, a posteriori, dans laquelle d’entre elles la teneur en marqueur « Solvent Yellow 124 » du gazole était incorrecte.
(
43
)	L’article 8, paragraphe 2, de la directive 2008/118 précise que lorsque plusieurs débiteurs sont redevables d’une même dette liée à un droit d’accise, ils sont tenus au paiement de cette dette à titre solidaire.
(
44
)	Voir, à cet égard, arrêt du 3 juillet 2014, Gross (C‑165/13, EU:C:2014:2042, points 25 et 26).
(
45
)	Arrêt du 10 juin 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agent innocent) (C‑279/19, EU:C:2021:473, points 28 à 31 ainsi que jurisprudence citée).
(
46
)	Voir arrêt du 10 juin 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agent innocent) (C‑279/19, EU:C:2021:473, point 35 et jurisprudence citée).