62024TC0638
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
prednesené 29. októbra 2025 (
1
)
Vec T‑638/24
Finanzamt Österreich
za účasti:
D GmbH
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 20 – Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva – Články 62, 68 a 69 – Zdaniteľná udalosť a vznik daňovej povinnosti – Články 40 a 41 – Určenie miesta nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva – Použitie daňového identifikačného čísla krajiny pôvodu tovaru nadobúdateľom tovaru – Článok 138 – Dodanie tovaru v rámci Spoločenstva oslobodené od dane – Článok 203 – Daň nesprávne vyfakturovaná a zaplatená v tom istom členskom štáte – Oprava faktúry – Právne účinky“
I. Úvod
1.
Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko), nás privádza k otázke zdanenia nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 20 smernice 2006/112/ES (
2
) v prípade, keď členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala, zdanil toto nadobudnutie podľa článku 41 tejto smernice z dôvodu, že nadobúdateľ použil identifikačné číslo pre DPH tohto štátu a nepreukázal, že transakcia podliehala DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava končí.
2.
Z rozsudku zo 7. júla 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávna kvalifikácia reťazových transakcií) (C‑696/20, ďalej len rozsudok Dyrektor, EU:C:2022:528), vyplýva, že v takomto prípade ide o nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva. Toto nadobudnutie podlieha dani v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava začala, podľa článku 41 smernice 2006/112, pokiaľ nie je výsledkom dodania tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré sa v tomto členskom štáte nepovažovalo za oslobodené od dane.
3.
Práve výklad tejto poslednej uvedenej podmienky je podstatou otázok položených vnútroštátnym súdom. Predmetné transakcie, ku ktorým došlo v rokoch 2011 až 2015, totiž rakúsky daňový úrad kvalifikoval ako dodania tovaru v rámci Spoločenstva oslobodené od dane a nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva podliehajúce DPH. (
3
) Dodávatelia však za tieto dodania vyfakturovali DPH, takže ju boli povinní zaplatiť podľa článku 203 smernice 2006/112. Vnútroštátny súd sa pýta, či táto skutočnosť postačuje na to, aby sa uvedené dodania nepovažovali za oslobodené od dane, čo by v súlade s rozsudkom Dyrektor bránilo ich zdaneniu na základe článku 41 tejto smernice.
II. Právny rámec
A.
Právo Únie
4.
Podľa článku 2 ods. 1 písm. b) bodu i) smernice 2006/112 podlieha DPH „nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva za protihodnotu na území členského štátu… zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou…“.
5.
Článok 20 prvý odsek tejto smernice vymedzuje pojem „nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva“ ako „získanie práva disponovať ako majiteľ hmotným hnuteľným majetkom, ktorý bol odoslaný alebo dopravený nadobúdateľovi predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do iného členského štátu než je ten, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala“.
6.
Podľa článku 40 uvedenej smernice „za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje miesto, kde sa končí odoslanie alebo preprava tovaru nadobúdateľovi“.
7.
Článok 41 tej istej smernice znie:
„Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia článku 40, sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 2 ods. 1 písm. b) bodu (i) považuje miesto na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ uskutočnil toto nadobudnutie, ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie sa zdanilo v súlade s článkom 40.
Ak podľa článku 40 nadobudnutie podlieha DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, po tom, ako bolo zdanené v súlade s prvým odsekom, základ dane sa primerane zníži v členskom štáte, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ toto nadobudnutie uskutočnil.“
8.
Článok 62 smernice 2006/112 stanovuje:
„Na účely tejto smernice:
1.
‚zdaniteľná udalosť‘ je udalosť, na základe ktorej sú splnené právne podmienky potrebné pre vznik daňovej povinnosti;
2.
‚daňová povinnosť‘ vzniká, keď sa správca dane stane v danom momente oprávneným podľa zákona požadovať daň od osoby povinnej túto daň zaplatiť, odhliadnuc od toho, že čas platby sa môže odložiť.“
9.
Článok 68 tejto smernice znie:
„Zdaniteľná udalosť nastáva uskutočnením nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.
Nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje za uskutočnené, keď sa za uskutočnené považuje dodanie podobného tovaru na území príslušného členského štátu.“
10.
Článok 69 uvedenej smernice stanovuje, že „v prípade nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva vzniká daňová povinnosť dňom vyhotovenia faktúry alebo, ak sa do uvedeného dátumu žiadna faktúra nevyhotovila, v deň uplynutia lehoty uvedenej v prvom odseku článku 222“.
11.
Podľa článku 138 ods. 1 tej istej smernice „členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich príslušného územia, ale v rámci [Únie] predávajúcim…, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala“.
12.
Článok 203 smernice 2006/112 stanovuje, že „DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre“.
B.
Rakúske právo
13.
V § 3 ods. 8 prílohy k Umsatzsteuergesetz 1994 (zákon o dani z obratu z roku 1994) z 23. augusta 1994 (BGBl. č. 663/1994) (ďalej len „UStG 1994“), ktorá obsahuje ustanovenia týkajúce sa vnútorného trhu, sa uvádza, že „nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje za uskutočnené na území členského štátu, v ktorom sa tovar nachádza pri ukončení prepravy alebo odoslania. Ak nadobúdateľ tovaru používa vo vzťahu k dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH, ktoré mu pridelil iný členský štát, tak sa nadobudnutie tovaru považuje za uskutočnené na území tohto členského štátu, pokiaľ nadobúdateľ tovaru nepreukáže, že nadobudnutie bolo zdanené v členskom štáte uvedenom v prvej vete“.
14.
Ustanovenie § 11 ods. 12 UStG 1994 v znení platnom pred Abgabenänderungsgesetz 2023 (zákon o úprave daní z roku 2023, BGBl. I 2023/110) stanovovalo:
„Ak podnikateľ na faktúre za dodanie tovaru alebo iné plnenie oddelene uviedol sumu dane, ktorú podľa tohto spolkového zákona nemá povinnosť zaplatiť z tejto transakcie, je povinný zaplatiť túto sumu na základe faktúry, ak ju vo vzťahu k príjemcovi dodania tovaru alebo príjemcovi iného plnenia náležite neopraví. …“
III. Skutkový stav a návrh na začatie prejudiciálneho konania
15.
V spore vo veci samej proti sebe stoja D GmbH, spoločnosť so sídlom v Rakúsku, a Finanzamt Österreich (rakúsky daňový úrad) vo veci DPH vzťahujúcej sa na transakcie uskutočnené v rokoch 2011 až 2015.
16.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že D, ktorá použila svoje rakúske identifikačné číslo pre DPH, si nechala dodať tovar od dodávateľov so sídlom v Rakúsku do iného členského štátu. Vystavené faktúry uvádzali DPH, ktorá by bola splatná, ak by sa transakcie uskutočnili výlučne na rakúskom území.
17.
V rámci daňovej kontroly rakúsky daňový úrad konštatoval, že D uskutočnila nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva a nepreukázala, že tieto transakcie podliehali DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava končí. Preto sú zdaniteľné v Rakúsku v súlade s § 3 ods. 8 prílohy k UstG 1994 obsahujúcej ustanovenia týkajúce sa vnútorného trhu, ktorým sa preberá článok 41 smernice 2006/112. Okrem toho sa rakúsky daňový úrad domnieval, že príslušné dodania tovaru v rámci Spoločenstva boli oslobodené od DPH a že z tohto dôvodu dodávatelia túto daň fakturovali nesprávne. Podľa § 11 ods. 12 UstG 1994, ktorým sa preberá článok 203 tejto smernice, sú však povinní ju zaplatiť.
18.
Vnútroštátny súd sa domnieva, že článok 41 smernice 2006/112 sa uplatní s výnimkou toho, že by sa pripustilo, že z dôvodu uplatnenia článku 203 tejto smernice sa predmetné dodania v rámci Spoločenstva nepovažujú za oslobodené od dane. Podľa tohto súdu existujú dôvody, na základe ktorých sa možno domnievať, že tieto dodania zostávajú oslobodené od dane. Konkrétne povinnosť zaplatiť DPH nevyplýva z odmietnutia oslobodenia od dane, ale z nesprávnej fakturácie DPH. Okrem toho táto povinnosť nie je definitívna, keďže § 11 ods. 12 UStG 1994 umožňuje dodávateľom kedykoľvek opraviť chybné faktúry s účinkom ex nunc.
19.
Napriek týmto úvahám vnútroštátny súd nevylučuje, že za okolností, ktorými sa vyznačuje prejednávaná vec, môže byť uplatnenie článku 41 smernice 2006/112 v rozpore so zásadami daňovej neutrality a proporcionality.
20.
V prípade kladnej odpovede sa tento súd pýta na dôsledky opravy faktúr, v ktorých sa nesprávne uvádza DPH. Keďže takáto oprava by umožnila odstrániť dlh podľa článku 203 smernice 2006/112, článok 41 tejto smernice by sa mohol opäť uplatňovať. S výhradou premlčacích lehôt stanovených v rakúskom práve by v takom prípade rakúsky daňový úrad mohol zdaniť predmetné nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva.
21.
Pokiaľ ide o problematiku premlčania, treba okrem toho určiť, kedy sa majú tieto nadobudnutia považovať za uskutočnené. Ak sa tento okamih nezhoduje s opravou faktúr a musí sa retroaktívne nachádzať v minulosti, premlčacie lehoty by mohli brániť uplatneniu článku 41 smernice 2006/112.
22.
Za týchto podmienok Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť v rámci prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Bránia články 40, 41 a 203 smernice [2006/112], ako aj zásady proporcionality a [daňovej] neutrality uplatneniu vnútroštátneho ustanovenia, konkrétne § 3 ods. 8 druhej vety [prílohy k UStG 1994, ktorá obsahuje ustanovenia týkajúce sa vnútorného trhu], podľa ktorého sa nadobudnutie považuje za uskutočnené na území toho členského štátu, ktorého identifikačné číslo pre DPH bolo použité nadobúdateľom, pokiaľ nadobúdateľ preukáže, že nadobudnutie bolo zdanené v členskom štáte, v ktorom sa tovar nachádza pri ukončení prepravy alebo odoslania, v takých prípadoch, v ktorých je nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sprevádzané dodaním tovaru v rámci Spoločenstva, ktoré Rakúsko posudzuje ako dodanie oslobodené od dane, avšak z dôvodu uvedenia rakúskej DPH na faktúre existuje daňová povinnosť pre toto dodanie na základe vystavenej faktúry?
2.
V prípade, ak je odpoveď na prvú otázku kladná: Vedie odstránenie DPH neoprávnene vykázanej na faktúre o dodaní tovaru v rámci Spoločenstva oslobodeného od dane, ku ktorému došlo z dôvodu neskoršej opravy faktúry jej vystavovateľom, k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva podľa článku 41 smernice o 2006/112, a ak áno, k akému okamihu sa toto nadobudnutie v rámci Spoločenstva považuje za uskutočnené?“
IV. Konanie na Všeobecnom súde
23.
Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný 22. novembra 2024 do kancelárie Súdneho dvora. Podľa článku 50b Štatútu Súdneho dvora Európskej únie bola táto žiadosť postúpená Všeobecnému súdu, ktorý rozhodol o prerokovaní veci bez nariadenia pojednávania.
24.
Rakúska vláda, ako aj Európska komisia predložili písomné pripomienky.
V. Právne posúdenie
25.
Navrhujem postupne preskúmať obe položené otázky.
26.
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 203 smernice 2006/112 vykladať v tom zmysle, že jeho uplatnenie z dôvodu nesprávnej fakturácie DPH za dodania tovaru v rámci Spoločenstva oslobodené od dane v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava začala, môže brániť súčasnému zdaneniu príslušných nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva v tom istom členskom štáte podľa článku 41 tejto smernice.
27.
S cieľom odpovedať na túto otázku najprv preskúmam uplatniteľnosť článku 41 smernice 2006/112 bez ohľadu na problematiku súvisiacu s článkom 203 tejto smernice (časť A). Následne posúdim podstatu prvej otázky, konkrétne možnosť súbežného uplatnenia článkov 203 a 41 smernice 2006/112 (časť B).
28.
Druhá otázka bola položená len pre prípad, že by sa článok 203 smernice 2006/112 vykladal v tom zmysle, že jeho uplatnenie vylučuje uplatnenie článku 41 tejto smernice.
29.
Touto otázkou, v rámci ktorej sa budem zaoberať len niektorými aspektmi (časť C), sa vnútroštátny súd snaží zistiť dôsledky spojené s opravou faktúr, v ktorých sa nesprávne uvádza DPH z predmetných dodávok tovaru v rámci Spoločenstva. Konkrétne sa pýta Súdneho dvora, či by sa malo konštatovať, že článok 41 smernice 2006/112 sa po takejto oprave opäť uplatní a či sa tak deje v rovnakom čase ako sa uskutoční nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva v tom zmysle, že nastáva zdaniteľná udalosť.
A.
O uplatniteľnosti článku 41 smernice 2006/112
30.
Na účely odpovede na prvú položenú otázku považujem za užitočné pripomenúť v hrubých rysoch predmet článku 41 smernice 2006/112, ktorý je súčasťou ustanovení upravujúcich miesto zdanenia nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva (časť 1). Následne preskúmam základ judikatúry, podľa ktorej sa tento článok 41 uplatňuje, ak je nadobúdateľ, ako v prejednávanej veci, identifikovaný pre DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala (časť 2). Domnievam sa, že tieto informácie umožňujú zaradiť prvú otázku do jej kontextu, a tak pochopiť otázky položené vnútroštátnym súdom.
1. Predmet článku 41 smernice 2006/112
31.
Články 40 a 41 smernice 2006/112 umožňujú určiť miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva, a teda členský štát zodpovedný za jeho zdanenie v súlade s článkom 2 ods. 1 písm. b) bodom i) tejto smernice. (
4
) Tieto ustanovenia patria do hlavy V uvedenej smernice, ktorá upravuje miesto zdaniteľných transakcií a presnejšie do kapitoly 2 tejto hlavy týkajúcej sa miesta nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva. Ich cieľom je zabrániť konfliktom právomocí, ktoré by mohli viesť k nezdaneniu alebo naopak k dvojitému zdaneniu transakcií v rámci Spoločenstva, na ktoré sa vzťahujú. (
5
)
32.
Podľa základného pravidla stanoveného v článku 40 smernice 2006/112 sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva považuje členský štát, v ktorom sa tovar nachádza v čase ukončenia odoslania alebo prepravy tovaru nadobúdateľovi. Článok 41 tejto smernice sa uplatňuje, ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie podliehalo DPH v tomto štáte a na účely nadobudnutia používa identifikačné číslo pre DPH iného členského štátu. V takom prípade sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva považuje miesto na území tohto posledného uvedeného členského štátu. (
6
)
33.
Vo vzťahu k článku 40 smernice 2006/112 predstavuje článok 41 tejto smernice určitý druh „záchrannej siete“ (
7
), ktorej cieľom je zabrániť strate daňových príjmov. Toto ustanovenie totiž umožňuje zabezpečiť, aby nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva v každom prípade podliehalo DPH. Povinnosť zaplatiť DPH z tohto titulu nezakladá právo na odpočítanie dane, čo vyplýva zo subsidiárnej povahy uvedeného článku 41, ako aj z jeho cieľa podnietiť nadobúdateľa k tomu, aby stanovil zdanenie nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava končí. (
8
)
2. Uplatniteľnosť článku 41 v prípade nadobúdateľa identifikovaného v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala
34.
Keď sa predmetné transakcie uskutočnili, t. j. v rokoch 2011 až 2015, ich kvalifikácia ako nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 20 smernice 2006/112 nebola úplne jasná. Rozsudok Súdneho dvora vydaný v roku 2018 dokonca umožňoval domnievať sa, že použitie identifikačného čísla pre DPH členského štátu, v ktorom sa odoslanie alebo preprava začína, zo strany nadobúdateľa vylučuje takúto kvalifikáciu. (
9
)
35.
V rozsudku Dyrektor však Súdny dvor zopakoval, že skutočnosť, či ide alebo nejde o transakciu v rámci Spoločenstva, nezávisí od použitia osobitného identifikačného čísla pre DPH. (
10
) Okrem toho na tomto základe rozhodol, že článok 41 smernice 2006/112 je uplatniteľný v prípade, keď sa členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala, zhoduje so štátom daňovej identifikácie nadobúdateľa. (
11
)
36.
Podľa môjho názoru sú tieto konštatovania založené na systematickom výklade ustanovení smernice 2006/112, ktoré upravujú režim dodania a nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva. Zdá sa, že Súdny dvor tým vytvoril spojitosť medzi pojmom „nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva“ vymedzeným v článku 20 tejto smernice a podmienkami upravujúcimi oslobodenie dodania tovaru v rámci Spoločenstva od dane, ktoré sú stanovené v článku 138 uvedenej smernice. (
12
)
37.
V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry vyplýva, že tieto dve ustanovenia sa majú vykladať zhodne, aby sa im priznal rovnaký význam a rozsah. Dôsledkom dodania spadajúceho do pôsobnosti tohto článku 138 je totiž nadobudnutie v rámci Spoločenstva. (
13
)
38.
Článok 138 ods. 1 smernice 2006/112 v podstate stanovuje, že členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do iného členského štátu predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, ktoré sa uskutočňuje najmä pre inú zdaniteľnú osobu, ktorá koná ako taká. (
14
) Toto ustanovenie bolo zmenené smernicou 2018/1910. Odvtedy je oslobodenie dodania tovaru v rámci Spoločenstva od DPH podmienené daňovou identifikáciou nadobúdateľa v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala. (
15
)
39.
V prejednávanej veci, rovnako ako vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Dyrektor, sa predmetné transakcie uskutočnili pred touto zmenou článku 138 smernice 2006/112 smernicou 2018/1910, takže podmienka týkajúca sa členského štátu daňovej identifikácie nie je uplatniteľná ratione temporis. Na účely prejednávanej veci tak závery, ktoré vyplývajú z tohto rozsudku, zostávajú v plnej miere platné.
40.
Úplne teda súhlasím s posúdením vnútroštátneho súdu, podľa ktorého v prejednávanej veci ide o nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnené spoločnosťou D, ktoré sú z dôvodu použitia rakúskeho identifikačného čísla pre DPH zdaniteľné v Rakúsku podľa článku 41 smernice 2006/112.
41.
Vzhľadom na zásady stanovené v rozsudku Dyrektor, ktoré sa netýkajú uplatniteľnosti tohto ustanovenia, ale zákazu dvojitého zdanenia transakcií spočívajúcich v dodaní a nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva, nie je však isté, či vzhľadom na dlh, ktorý musia platiť dodávatelia spoločnosti D podľa článku 203 smernice 2006/112, môže Rakúska republika skutočne zdaniť predmetné nadobudnutia v rámci Spoločenstva.
B.
O súbežnom uplatnení článkov 203 a 41 smernice 2006/112
42.
Na účely odpovede na otázku, či je rakúsky daňový úrad oprávnený zdaniť nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnené spoločnosťou D, považujem za potrebné určiť, či vzhľadom na uplatnenie článku 203 smernice 2006/112 na príslušné dodania tovaru môže zdanenie podľa článku 41 tejto smernice viesť k dvojitému zdaneniu, ktoré je v rozpore so zásadou daňovej neutrality.
43.
Podľa môjho názoru si táto analýza na jednej strane vyžaduje výklad častí rozsudku Dyrektor, v ktorých Súdny dvor vzhľadom na jeden z cieľov tohto článku 41, ktorým je zamedziť dvojitému zdaneniu, podmienil zdanenie nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva oslobodením príslušných dodaní tovaru od dane (časť 1). Na druhej strane navrhujem určiť, či je toto oslobodenie dodaní tovaru v rámci Spoločenstva od dane, ktoré je stanovené v článku 138 smernice 2006/112, ovplyvnené existenciou dlhu na základe článku 203 tejto smernice vyplývajúceho z nesprávnej fakturácie DPH (časť 2).
1. Oslobodenie dodaní tovaru v rámci Spoločenstva od dane ako podmienka zdanenia nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva
44.
Súdny dvor v bode 55 rozsudku Dyrektor zopakoval, že zdanenie nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva podľa článku 41 smernice 2006/112 podlieha oslobodeniu príslušných dodaní tovaru od dane. Podľa môjho názoru ide o logický dôsledok právnej povahy týchto dodaní a nadobudnutí. Tie predstavujú dve strany tej istej mince (
16
), ktoré smernica 2006/112 rozlišuje len na účely rozdelenia daňovej právomoci. (
17
) Ak by teda dodanie tovaru v rámci Spoločenstva a príslušné nadobudnutie tovaru oboje podliehali DPH, išlo by o dvojité zdanenie, ktoré je v rozpore so zásadami proporcionality a daňovej neutrality.
45.
Práve článok 138 smernice 2006/112 obsahuje podmienky, za ktorých má byť dodanie tovaru v rámci Spoločenstva oslobodené od DPH. (
18
) Ak tieto podmienky nie sú splnené, príslušné nadobudnutie tovaru nemôže byť zdanené členským štátom určeným v článku 41 tejto smernice. (
19
) Z rozsudku Dyrektor však vyplýva, že neuplatniteľnosť článku 41 sa neobmedzuje len na tento prípad. Konkrétne, aj keď je podľa článku 138 smernice 2006/112 dodanie tovaru v rámci Spoločenstva oslobodené od DPH, uplatnenie vnútroštátnej právnej úpravy alebo praxe môže de facto viesť k zdaneniu takéhoto dodania tým, že s ním zaobchádza ako keby „nebolo oslobodené od dane“ (
20
). V takom prípade je zdanenie príslušného nadobudnutia tovaru podľa článku 41 tejto smernice – ktorého jedným z cieľov je práve zamedziť dvojitému zdaneniu dodaní a nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva – vylúčené. (
21
)
46.
V prejednávanej veci nejde o uplatnenie vnútroštátneho práva, ktoré vedie k zdaneniu dodania tovaru v rámci Spoločenstva oslobodeného od dane. Vnútroštátny súd sa totiž pýta Súdneho dvora na uplatnenie ustanovenia práva Únie, konkrétne článku 203 smernice 2006/112. Je teda potrebné určiť, či uplatnenie tohto ustanovenia z dôvodu nesprávnej fakturácie DPH za dodania tovaru v rámci Spoločenstva – ktoré sú oslobodené od dane podľa článku 138 tejto smernice – skutočne vedie k ich zdaneniu, a teda bráni zdaneniu príslušných nadobudnutí tovaru na základe článku 41 uvedenej smernice.
2. Neexistencia dvojitého zdanenia pri uplatnení článku 203 smernice 2006/112
47.
Skôr než pristúpim k analýze článku 203 smernice 2006/112, musím poznamenať, že pokiaľ sa nemýlim, neexistuje hierarchický vzťah medzi týmto článkom a článkom 41 tejto smernice. Vychádzam teda z predpokladu, že rakúska daňová správa je povinná uplatňovať tieto ustanovenia súčasne, pokiaľ zdanenie predmetných nadobudnutí nie je vylúčené z dôvodov uvedených v rozsudku Dyrektor.
48.
Podľa článku 203 smernice 2006/112 platí DPH každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre. Toto ustanovenie vedie k vzniku daňovej povinnosti vo všetkých prípadoch, keď bola DPH nesprávne vyfakturovaná, a to najmä v prípade chýb týkajúcich sa správnej sadzby a výšky dane. Uplatňuje sa aj pri absencii akejkoľvek skutočnej transakcie. (
22
)
49.
Naproti tomu článok 203 smernice 2006/112 sa nevzťahuje na situácie, v ktorých bola DPH fakturovaná správne a výška dane je presná. Judikatúra z tohto konštatovania vyvodila, že prípady, ktorých sa týka tento článok 203, majú spoločné to, že suma fakturovanej DPH je vyššia ako suma, ktorá by bola splatná podľa iných ustanovení tejto smernice. Uvedený článok 203 sa teda uplatňuje len na sumu DPH, ktorá presahuje sumu riadne fakturovanej DPH. (
23
)
50.
Domnievam sa, že tento výklad článku 203 smernice 2006/112 je podporený jeho cieľom zmierniť riziko straty daňových príjmov spojené s možnosťou príjemcu nesprávnej faktúry neoprávnene odpočítať DPH zaplatenú na vstupe. (
24
)
51.
Vzhľadom na tieto úvahy sa podobne ako generálna advokátka Kokott (
25
) domnievam, že suma, ktorú je povinný zaplatiť vystaviteľ faktúry podľa článku 203 smernice 2006/112, nie je „skutočným daňovým dlhom“, ale výsledkom objektívnej zodpovednosti. Jej zaplatenie predstavuje určitý druh záruky proti strate daňových príjmov v prípade neoprávneného odpočítania nesprávne fakturovanej DPH.
52.
Prikláňam sa k záveru, že kvalifikácia článku 203 smernice 2006/112 ako mechanizmu záruky ide ruka v ruke s povahou iného ako konečného dlhu, ktorá vyplýva z jeho uplatnenia. Vystaviteľ faktúry má totiž nárok na vrátenie nesprávne fakturovanej a zaplatenej DPH, ak preukáže svoju dobrú vieru alebo včas úplne zabráni nebezpečenstvu straty daňových príjmov. (
26
)
53.
To, že dlhy vzniknuté na základe článku 203 smernice 2006/112 nemajú povahu dane, sa mi zdá potvrdené skutočnosťou, že nesprávne fakturovaná DPH je splatná správcovi dane „bez ohľadu na povinnosť odviesť túto daň na základe plnenia, ktoré podlieha DPH“ (
27
). Takéto dlhy nemožno považovať za „splatné dane“, t. j. „dane zodpovedajúce transakcii podliehajúcej DPH alebo zaplatené v rozsahu, v akom boli splatné“ (
28
). Z toho tiež vyplýva, že zaplatenie nesprávne uvedenej DPH príjemcom faktúry mu nezakladá právo na odpočítanie dane. (
29
)
54.
Za týchto podmienok zastávam názor, že článok 203 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že vznik dlhu voči správcovi dane, ktorý je povinný zaplatiť dodávateľ tovaru v rámci Spoločenstva nesprávne fakturujúci DPH, sa nerovná zdaneniu týchto dodaní. V dôsledku toho nie je ich oslobodenie od dane na základe článku 138 tejto smernice ovplyvnené existenciou takéhoto dlhu. Z toho tiež vyplýva, že uplatňovanie článku 203 smernice 2006/112 nebráni členskému štátu, ktorý je podľa článku 41 tej istej smernice zodpovedný za zdanenie nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva, vo výkone svojej daňovej právomoci. Naopak, nadobúdateľ sa nemôže odvolávať na akéhokoľvek dvojité zdanenie transakcií spočívajúcich v dodaní a nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva s cieľom brániť výberu DPH. (
30
)
55.
Podľa môjho názoru je toto posúdenie právneho vzťahu medzi článkami 203 a 41 smernice 2006/112 potvrdené rozsudkom z 2. júla 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, body 22 a 23). V tejto veci Súdny dvor rozhodol, že uplatniteľnosť systému prenesenia daňovej povinnosti k DPH nie je ovplyvnená okolnosťou, že dodávateľ tovaru nesprávne fakturoval DPH. Z toho podľa môjho názoru vyplýva, že nesprávna fakturácia DPH, ktorá vedie k vzniku daňového dlhu na základe tohto článku 203, nemôže mať vplyv ani na daňovú kvalifikáciu transakcie, ktorá je predmetom faktúry, ani na zaobchádzanie, ktoré sa na ňu musí v skutočnosti vzťahovať.
56.
Okrem toho mám pochybnosti o tom, či by súčasné uplatnenie článkov 41 a 203 smernice 2006/112 malo de facto za následok dvojité ekonomické zaťaženie pre D ako príjemcu dodaní tovaru v rámci Spoločenstva v prípade, že by svojim dodávateľom skutočne zaplatila nesprávne fakturovanú DPH. (
31
) V každom prípade takéto zaťaženie nie je definitívne. Vzhľadom na požiadavky, ktoré vyplývajú zo zásady daňovej neutrality, totiž D musí mať možnosť vymáhať sumy neoprávnene zaplatené dodávateľom, a to buď od týchto dodávateľov, najmä prostredníctvom občianskoprávnej žaloby, alebo výnimočne od daňového úradu. (
32
)
57.
Rovnako skutočnosť, že D nemá možnosť odpočítať daň splatnú podľa článku 41 smernice 2006/112 (
33
), nepochybne ovplyvňuje jej ekonomické zaťaženie. Podľa môjho názoru to však nie je rozhodujúci prvok pri posudzovaní, či súbežné uplatnenie článku 203 tejto smernice vedie k dvojitému zdaneniu. Navyše sa domnievam, že táto absencia práva na odpočítanie dane je priamym dôsledkom konania zdaniteľnej osoby, ktorá sa rozhodla použiť daňové identifikačné číslo členského štátu, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala. Okrem toho má možnosť prijať opatrenia potrebné na zmiernenie ekonomických dôsledkov tohto rozhodnutia. Podľa článku 41 druhého odseku smernice 2006/112 sa teda zdanenie nadobudnutí tovaru založené na prvom odseku tohto článku musí primerane znížiť, ak podliehajú DPH v členskom štáte uvedenom v článku 40 tejto smernice. (
34
) V tomto poslednom uvedenom štáte má nadobúdateľ v súlade s článkom 168 písm. c) tejto smernice právo na odpočítanie zaplatenej DPH.
58.
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy navrhujem odpovedať na prvú položenú otázku tak, že článok 203 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že jeho uplatnenie z dôvodu nesprávnej fakturácie DPH za dodania tovaru v rámci Spoločenstva oslobodené od dane v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava začala, nemôže brániť súčasnému zdaneniu príslušných nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva v tom istom členskom štáte podľa článku 41 tejto smernice.
C.
O dôsledkoch zrušenia dlhu podľa článku 203 smernice 2006/112
59.
Vzhľadom na odpoveď, ktorú navrhujem dať na prvú otázku, sa mi zdá, že preskúmanie druhej otázky nie je potrebné, keďže sa týka možnosti, že článok 41 smernice 2006/112 sa stane uplatniteľným v nadväznosti na opravu faktúr zaslaných spoločnosti D. Táto otázka si však zachováva určitý význam, keďže vyvoláva otázky týkajúce sa uplatnenia článku 203 tejto smernice a skutočností, ktoré určujú okamih vzniku zdaniteľnej udalosti na účely DPH.
60.
Z tohto dôvodu sa najprv budem zaoberať otázkou, či je v situácii, o akú ide vo veci samej, potrebné opraviť dotknuté faktúry s cieľom odstrániť dlh podľa článku 203 smernice 2006/112 (časť 1). Následne preskúmam vzťah medzi ustanoveniami smernice 2006/112, ktoré upravujú zdaniteľnú udalosť na účely DPH, ako aj miesto nadobudnutí tovaru (časť 2), čo mi umožní navrhnúť prvky odpovede na druhú otázku v prípade, že s mojou analýzou prvej otázky nebude súhlasiť rozhodovacia komora.
1. Neuplatniteľnosť článku 203 smernice 2006/112 vzhľadom na neexistenciu rizika straty daňových príjmov
61.
V rámci svojej druhej otázky vnútroštátny súd vychádza z predpokladu, že dlh dodávateľov spoločnosti D podľa článku 203 smernice 2006/112 by mohol byť odstránený opravou faktúr, v ktorých sa nesprávne uvádza DPH. Chcem však pripomenúť, že toto ustanovenie sa tiež prestane uplatňovať, ak už neexistuje riziko straty daňových príjmov.
62.
V tejto súvislosti z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v rámci daňovej kontroly rakúsky daňový úrad konštatoval, že DPH uvedená na faktúrach predmetných dodaní tovaru nebola splatná a že v dôsledku toho táto daň nezakladá právo na odpočítanie dane. Pokiaľ viem, toto posúdenie potvrdil aj prvostupňový súd. Naproti tomu zo spisu, ktorý má Všeobecný súd k dispozícii, nemožno jasne určiť, či D pred daňovou kontrolou vykonala odpočítanie DPH, ktorú nesprávne vyfakturovali jej dodávatelia, alebo či rakúsky daňový úrad odmietol odpočítanie tejto dane. (
35
)
63.
Ako som už uviedol (
36
), článok 203 smernice 2006/112 sa má uplatniť v prípade, že nesprávna fakturácia DPH vedie k riziku straty daňových príjmov. Toto riziko môže nastať, ak daňový úrad včas neidentifikuje dôvody, ktoré bránia žiadosti o odpočítanie fakturovanej dane, hoci nie je splatná. (
37
)
64.
Ak je uvedené riziko vylúčené, článok 203 smernice 2006/112 sa už neuplatňuje. (
38
) Podľa judikatúry je to tak najmä v prípade, ak daňové orgány definitívne odmietli príjemcovi faktúr právo na odpočítanie dane. (
39
) Naproti tomu sa mi zdá, že v prípade, ak už bolo odpočítanie dane vykonané, riziko straty daňových príjmov nemožno úplne vylúčiť, pokiaľ sa odpočítanie priznané príjemcovi faktúry nezruší. (
40
)
65.
Domnievam sa, že práve s prihliadnutím na tieto úvahy bude prináležať vnútroštátnemu súdu, aby vykonal potrebné overenia s cieľom určiť, či sa článok 203 smernice 2006/112 naďalej uplatňuje.
2. Vzťah medzi pravidlami týkajúcimi sa zdaniteľnej udalosti na účely DPH a miesta nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva
66.
Ako uviedla rakúska vláda vo svojich písomných pripomienkach predložených Všeobecnému súdu, okamih, kedy vzniká zdaniteľná udalosť na účely DPH a táto daň sa stáva splatnou, treba určiť na základe článkov 68 a 69 smernice 2006/112.
67.
V tejto súvislosti by som chcel pripomenúť, že článok 68 smernice 2006/112 stanovuje, že zdaniteľná udalosť na účely DPH splatnej za nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva nastáva v okamihu, keď sa dodanie podobného tovaru považuje za uskutočnené. Táto daň sa podľa článku 69 tejto smernice stáva splatnou až neskôr, a to v okamihu vyhotovenia faktúry, alebo ak faktúra nebola vyhotovená, najneskôr v pätnásty deň mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom nastala zdaniteľná udalosť. (
41
) Okrem toho článok 206 uvedenej smernice stanovuje, že zdaniteľná osoba, ktorá je povinná platiť daň, musí v zásade zaplatiť DPH správcovi dane v čase podania daňového priznania.
68.
Z vyššie uvedených definícií vyplýva, že „zdaniteľná udalosť, daňová povinnosť a platobná povinnosť predstavujú tri následné etapy v procese, ktorý vedie k výberu dane“ (
42
).
69.
Pokiaľ ide konkrétne o otázky vnútroštátneho súdu týkajúce sa právnych dôsledkov uplatnenia článku 41 smernice 2006/112, už som uviedol, že tento článok, ktorý patrí do hlavy V tejto smernice, je súčasťou ustanovení, ktorých predmetom je určenie miesta nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva. (
43
) Neobsahuje údaje o zdaniteľnej udalosti, splatnosti DPH alebo povinnosti zaplatiť. Okrem toho sa uvedený článok 41 nemôže odchýliť od článkov 62 a 69 tej istej smernice, ktoré spadajú do osobitnej hlavy, konkrétne hlavy VI s názvom „Zdaniteľná udalosť a vznik daňovej povinnosti“ (
44
).
70.
Z toho podľa môjho názoru vyplýva, že zdaniteľnú udalosť na účely DPH splatnej za nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva treba určiť len na základe kritérií stanovených v článku 68 tejto smernice.
71.
Ak teda Súdny dvor v bodoch 52 až 55 rozsudku Dyrektor dospel k záveru o neuplatniteľnosti článku 41 smernice 2006/112 z dôvodu, že právna úprava členského štátu zaobchádzala s dodaním tovaru v rámci Spoločenstva oslobodeným od dane tak, ako keby nebolo oslobodené, nevyjadril sa k zdaniteľnej udalosti na účely DPH, ale skôr vylúčil daňovú právomoc tohto štátu zdaniť príslušné nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva.
72.
Domnievam sa, že by to tak bolo aj v prípade, ak by Všeobecný súd na rozdiel od toho, čo navrhujem, rozhodol, že konštatovania uvedené v bodoch 52 až 55 rozsudku Dyrektor sa analogicky uplatnia v prípade dlhu podľa článku 203 smernice 2006/112, ktorý vyplýva z nesprávnej fakturácie DPH za dodávku tovaru v rámci Spoločenstva oslobodenú od dane. Neuplatniteľnosť článku 41 tejto smernice na príslušné nadobudnutie tovaru – ktorá by bola dôsledkom takejto úvahy – nemôže ovplyvniť zdaniteľnú udalosť na účely DPH alebo jej splatnosť. Rovnako, hoci je daňová právomoc stanovená v tomto poslednom uvedenom článku podľa vnútroštátneho súdu „obnovená“, nemožno usúdiť, že nadobudnutie je „stanovené retroaktívne“. Naopak, vždy prebiehalo v minulosti, ale DPH nemohla byť vybratá v členskom štáte, na ktorý sa vzťahuje uvedený článok 41.
73.
S výhradou overení, ktoré prislúchajú vnútroštátnemu súdu, sa teda domnievam, že v prejednávanej veci zdaniteľná udalosť nastala v čase, keď sa uskutočnili predmetné dodania tovaru v rámci Spoločenstva, konkrétne v rokoch 2011 až 2015.
74.
Chcem ešte uviesť, že pokiaľ ide o zdanenie predmetných nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva, v návrhu na začatie prejudiciálneho konania nie sú uvedené rakúske právne predpisy upravujúce premlčacie lehoty, ktoré by podľa vnútroštátneho súdu mohli obmedziť konanie rakúskeho daňového úradu. Obmedzím sa teda na pripomenutie, že pri súčasnom stave práva Únie toto právo nestanovuje lehotu, v ktorej sa premlčuje právo daňového úradu určiť výšku DPH. Je na členských štátoch, aby stanovili potrebné pravidlá v súlade s právom Únie, ktoré vyžaduje stanovenie primeraných lehôt, ktoré chránia tak zdaniteľnú osobu, ako aj dotknutý správny orgán. (
45
)
75.
Vzhľadom na tieto úvahy sa domnievam, že v prípade, ak by Všeobecný súd považoval za potrebné odpovedať na druhú prejudiciálnu otázku, bolo by treba objasniť, že článok 41 smernice 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že otázkou uplatniteľnosti tohto ustanovenia nie je dotknutý článok 68 tejto smernice, ktorý určuje pre nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva zdaniteľnú udalosť na účely DPH. V súlade s týmto posledným uvedeným ustanovením táto zdaniteľná udalosť nastáva uskutočnením nadobudnutia tovaru.
VI. Návrh
76.
Vzhľadom na vyššie uvedené navrhujem odpovedať na otázky, ktoré položil Verwaltungsgerichtshof (Najvyšší správny súd, Rakúsko), takto:
1.
Článok 203 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa má vykladať v tom zmysle, že:
uplatnenie tohto článku z dôvodu nesprávnej fakturácie dane z pridanej hodnoty (DPH) za dodania tovaru v rámci Spoločenstva oslobodené od dane v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava začala, nemôže brániť súčasnému zdaneniu príslušných nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva v tom istom členskom štáte podľa článku 41 tejto smernice.
2.
Článok 41 smernice 2006/112
sa má vykladať v tom zmysle, že:
otázkou uplatniteľnosti tohto ustanovenia nie je dotknutý článok 68 tejto smernice, ktorý určuje pre nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva zdaniteľnú udalosť na účely DPH. V súlade s týmto posledným uvedeným ustanovením táto zdaniteľná udalosť nastáva uskutočnením nadobudnutia tovaru.
M. José Martín y Pérez de Nanclares
Prednesené na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 29. októbra 2025.
Podpisy
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Smernica Rady z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1).
(
3
)	Skutkové okolnosti preskúmané vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Dyrektor, nastali pred zmenou článku 138 ods. 1 smernice 2006/112 smernicou Rady (EÚ) 2018/1910 zo 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi (Ú. v. EÚ L 311, 2018, s. 3). Pre podrobnejšie informácie pozri body 38 a 39 nižšie.
(
4
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. apríla 2010, X a fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, body 30 a 33). Chcem uviesť, že vo vzťahu k týmto ustanoveniam článok 42 tej istej smernice stanovuje odchylný režim uplatniteľný na „trojstranné transakcie“ (pozri rozsudok z 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, body 45 a 51).
(
5
)	Pozri rozsudok Dyrektor (bod 41 a citovaná judikatúra). Pozri tiež STREICHER, A: EuGH: Und es gibt sie doch – USt‑Doppelbesteuerung in der EU. In: LexisNexis Rechtsnews č. 29627 z 3. septembra 2020, na stránke lexis360.at, v ktorom sa uvádza rozsudok z 18. júna 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, bod 42). Súbežné uplatňovanie článkov 40 a 41 smernice 2006/112 však nie je vylúčené [pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Emiliou vo veci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávna kvalifikácia reťazových transakcií), C‑696/20, EU:C:2022:289, body 41 a 42].
(
6
)	Rozsudok z 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, bod 44).
(
7
)	Pozri v súvislosti s týmto pojmom MONTAGNIER, G.: Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1991 – décembre 1993). In: Revue trimestrielle de droit européen, 1993, č. 2, s. 299 – 330 (322); a BENOIT, A.: Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA. In: Droit fiscal, 2018, č. 24, s. 300‑1 – 300‑9 (300‑6).
(
8
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. apríla 2010, X a fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, bod 44), ako aj návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, bod 29), a návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Emiliou vo veci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávna kvalifikácia reťazových transakcií) (C‑696/20, EU:C:2022:289, bod 43).
(
9
)	Rozsudok z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, bod 36). Chcem uviesť, že tento rozsudok bol vydaný na základe návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal ten istý vnútroštátny súd ako v prejednávanej veci.
(
10
)	Súdny dvor o tom rozhodol už pred vyhlásením rozsudku z 19. apríla 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), a to v rozsudku z 26. júla 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 42).
(
11
)	Rozsudok Dyrektor (body 38 a 43). Uplatniteľnosť článku 41 smernice 2006/112 bola sporná: MITTENDORFER, M.: EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften. In: LexisNexis Rechtsnews, č. 33036 zo 14. septembra 2022, na stránke lexis360.at. Výklad použitý v rozsudku Dyrektor sa odzrkadľuje v „usmerneniach k DPH 2000“ rakúskej daňovej správy z 15. decembra 2023, hlava 103.8. („miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva“), bod 3777.
(
12
)	Pokiaľ ide o konformný výklad článkov 20 a 138 smernice 2006/112, pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Emiliou vo veci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávna kvalifikácia reťazových transakcií) (C‑696/20, EU:C:2022:289, body 55 až 59).
(
13
)	Pozri rozsudok z 26. júla 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, bod 31 a citovaná judikatúra). V rozsudku Dyrektor (bod 51) bola formulácia obrátená: „po nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva nasleduje dodanie v rámci Spoločenstva oslobodené od dane“.
(
14
)	Pozri, pokiaľ ide o výklad článku 138 smernice 2006/112, rozsudok z 26. júla 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, body 29 až 33).
(
15
)	Pozri v tejto súvislosti odôvodnenie 7 smernice 2018/1910.
(
16
)	Ak mám použiť výraz, ktorý použil generálny advokát Emiliou v návrhoch, ktoré predniesol vo veci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávna kvalifikácia reťazových transakcií) (C‑696/20, EU:C:2022:289, bod 59).
(
17
)	Pozri v tomto zmysle návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Cruz Villalón vo veci VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, bod 77): „dodávka oslobodená od dane a nadobudnutie podliehajúce dani sú prepojené a na účely rozdelenia daňovej právomoci medzi členské štáty“.
(
18
)	Pozri bod 38 vyššie.
(
19
)	V bode 37 vyššie som pripomenul, že dôsledkom dodania spadajúceho pod tento článok 138 je nadobudnutie v rámci Spoločenstva.
(
20
)	Chcel by som poukázať na to, že tento rozsudok neurčuje právny základ, ktorý poľskému daňovému úradu umožnil zdaniť dotknuté dodanie tovaru, ako aj odoprieť nadobúdateľovi právo na odpočet dane. Z návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Emiliou vo veci Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Nesprávna kvalifikácia reťazových transakcií) (C‑696/20, EU:C:2022:289, bod 16), však vyplýva, že podľa poľskej právnej úpravy dodanie tovaru v rámci Spoločenstva z Poľska nemôže byť oslobodené od DPH, ak nadobúdateľ použil svoje poľské identifikačné číslo pre DPH. Domnievam sa, že táto právna úprava nemala oporu v článku 138 smernice 2006/112 v znení uplatniteľnom v čase skutkových okolností a že vnútroštátny súd ju mohol vylúčiť v prospech priameho uplatnenia tohto článku 138. Smernicou 2018/1910 sa normotvorca Únie neskôr prispôsobil poľskej právnej úprave.
(
21
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Dyrektor (body 41, 52, 53 a 56 in fine). F. Pezet sa v príspevku ILJIC, A., MAITROT DE LA MOTTE, A., PEZET, F. SICARD, F.: Droit fiscal de l’Union européenne : chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022). In: Revue de droit fiscal, 2022, č. 45, s. 384‑1 – 384‑13 (384‑10, bod 29), v tomto kontexte domnieva, že „dvojité zdanenie existuje vtedy, keď nadobúdateľ podlieha, ako v tomto prípade, skutočnému dvojitému zdaneniu, a to aj v tom istom štáte“.
(
22
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) (C‑378/21, EU:C:2022:968, bod 19), a z 30. januára 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zo strany zamestnanca) (C‑442/22, EU:C:2024:100, body 23 a 24). Pozri tiež návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zo strany zamestnanca) (C‑442/22, EU:C:2023:702, bod 26).
(
23
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom) (C‑378/21, EU:C:2022:968, body 22 a 23), ako aj návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Možnosť opravy v prípade nesprávnej sadzby) (C‑606/22, EU:C:2023:893, bod 51).
(
24
)	Rozsudok z 30. januára 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zo strany zamestnanca) (C‑442/22, EU:C:2024:100, bod 24). Pozri tiež návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott v tej istej veci (C‑442/22, EU:C:2023:702, bod 22 a poznámka pod čiarou 7): riziko, ktorého sa týka článok 203 smernice 2006/112, nevyplýva z práva príjemcu faktúry na odpočítanie dane, ale skôr z absencie takéhoto práva; ide o „riziko vyplývajúce z neoprávneného odpočítania DPH zaplatenej na vstupe“.
(
25
)	Návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veci Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zo strany zamestnanca) (C‑442/22, EU:C:2023:702, bod 25).
(
26
)	Rozsudky z 8. mája 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, bod 33 a citovaná judikatúra), a z 5. septembra 2024, H GmbH (Priamy nárok na vrátenie DPH) (C‑83/23, EU:C:2024:699, bod 38). Pozri v tejto súvislosti PEZET, F.: Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement ? In: Revue de droit fiscal, 2024 č. 28, s. 17 – 27 (25): „právo na vrátenie nemožno vykladať nezávisle od cieľa ochrany verejných financií“. Ako bolo uvedené v bode 18 vyššie, rakúske právo umožňuje dodávateľom spoločnosti D opraviť chybné faktúry s cieľom odstrániť s nimi súvisiaci daňový dlh s účinnosťou ex nunc.
(
27
)	Rozsudok z 31. januára 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, bod 29 a citovaná judikatúra).
(
28
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 13. decembra 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, body 13 až 15), a z 15. marca 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, bod 23). Táto myšlienka sa podľa všetkého odráža v § 11 ods. 12 UstG 1994 v znení uplatniteľnom vo veci samej, ktorý odkazoval na fakturáciu „sumy dane, ktorú [zdaniteľná osoba] nemá povinnosť zaplatiť… z tejto transakcie“.
(
29
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 13. decembra 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, bod 19), a z 13. marca 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, bod 40 a citovaná judikatúra). Pozri, pokiaľ ide o analýzu druhého uvedeného rozsudku, ZAMAN, M.: EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes. In: LexisNexis Rechtsnews, 2025, č. 37087 (na stránke lexis360.at).
(
30
)	Pozri však aj STREICHER, A.: Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung? In: Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, s. 210 – 216 (213 a 214), o existencii dvojitého zdanenia v prípade, že dodávateľ tovaru, ktorý odosiela tovar z Rakúska do Maďarska, je v prvom členskom štáte povinný zaplatiť nesprávne fakturovanú DPH a musí odviesť túto daň aj v druhom členskom štáte, ktorý si ju oprávnene nárokuje.
(
31
)	Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania nevyplýva, či D zaplatila DPH fakturovanú jej dodávateľmi za predmetné dodania tovaru.
(
32
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 5. septembra 2024, H GmbH (Priamy nárok na vrátenie DPH) (C‑83/23, EU:C:2024:699, body 32 a 33, ako aj citovaná judikatúra), a z 13. marca 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, body 37 a 38). Pozri, pokiaľ ide o právo na vrátenie, PEZET, F.: c. d., s. 22 – 24.
(
33
)	Pozri v tejto súvislosti bod 33 vyššie.
(
34
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. apríla 2010, X a fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 a C‑539/08, EU:C:2010:217, bod 34).
(
35
)	Chcem poznamenať, že zo spisu vnútroštátneho konania predloženého Všeobecnému súdu vyplýva, že rakúsky daňový úrad pred vnútroštátnym súdom tvrdil, že dospel k záveru, že dodávatelia spoločnosti D boli povinní platiť DPH z dôvodu jej fakturácie a že spoločnosti D odmietol odpočítanie tejto dane.
(
36
)	Pozri bod 50 vyššie a tam citovanú judikatúru.
(
37
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 18. júna 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, bod 30), a z 1. augusta 2025, P (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, body 24 a 30).
(
38
)	Pozri rozsudok z 30. januára 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Podvod zo strany zamestnanca) (C‑442/22, EU:C:2024:100, bod 25 a citovaná judikatúra) ako aj návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka v tej istej veci (C‑442/22, EU:C:2023:702, bod 27). Pozri tiež Pezet, F. v príspevku ILJIC, A., MAITROT DE LA MOTTE, A., PEZET, F. SICARD, F.: Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024). In: Revue de droit fiscal, 2024, č. 23, s. 275‑1 – 275‑10 (275‑8, bod 26).
(
39
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. apríla 2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, body 24 a 33).
(
40
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. septembra 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, bod 61): podľa ktorého „ak… už nie je možné zrušiť u príjemcu faktúry odpočítanie, ktoré mu bolo priznané, vystaviteľ faktúry, ktorý nekonal v dobrej viere, môže byť zodpovedný za deficit daňových príjmov.“ Daňová prax v Rakúsku sa zdá byť v súlade s požiadavkou eliminácie straty daňových príjmov: MAYR, M.: Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht. In: taxlex, 2014, č. 5, s. 184 – 188 (s. 187). Pre porovnanie, nemecké právo nevyžaduje vždy takúto elimináciu: LEIPOLD, C.: UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags. In: SÖLCH/RINGLEB (ed.): Umsatzsteuer, ed. č. 104, 2025, München: C.H. Beck, 2025, body 110 – 199 (s. 125).
(
41
)	Rozsudok z 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Nadobudnutie plynového oleja v rámci Spoločenstva) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 29).
(
42
)	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Saugmandsgaard Øe vo veci Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Nadobudnutie plynového oleja v rámci Spoločenstva) (C‑855/19, EU:C:2021:222, body 86 a 87). Toto posúdenie bolo potvrdené v bode 28 rozsudku vydaného v tej istej veci (rozsudok z 9. septembra 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
(
43
)	Pozri bod 31 vyššie.
(
44
)	Pozri analogicky rozsudok z 9. septembra 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Nadobudnutie plynového oleja v rámci Spoločenstva) (C‑855/19, EU:C:2021:714, bod 33).
(
45
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. júla 2023, Napfény‑Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, body 30, 34 a 35).