Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MAJA BRKAN
esitatud 15. aprillil 2026(1)
Kohtuasi T‑397/25
A&P Deco NV
versus
Belgische Staat
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Hof van Cassatie (Belgia kassatsioonikohus))
Eelotsusetaotlus – Maksuõigusnormid – Käibemaks – Direktiiv 2006/112/EÜ – Sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimine – Kogu vara või selle osa üleandmine – Ärihoone rendileandmine üleandja poolt saajale
Sissejuhatus
1.        Käesolev eelotsusetaotlus puudutab käibemaksualast eriteemat direktiivi 2006/112/EÜ(2) raames (edaspidi „käibemaksudirektiiv“), nimelt selle direktiivi artiklis 19 ette nähtud kogu vara või selle osa üleandmise suhtes kohaldatava erikorra mõju sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimisele.
2.        Sellega seoses valitseb praegu veel mõningane ebakindlus küsimuses, kuidas tuleb mõista seda erikorda käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat, kui see võimaldab ettevõtte maksustamise seisukohalt privilegeeritud üleandmise korral pidada piisavaks, et äritegevuse jätkamiseks vajalikku kinnisasja ei võõrandata üleandmise käigus koos muu varaga, vaid antakse üksnes rendile.(3) Eelkõige tuleb käesolevas menetluses aga tuua selgust sellesse, millised on sellise toimimisviisi tagajärjed kinnisasja soetamiskuludega seoses maha arvatud sisendkäibemaksu korrigeerimise jaoks.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3.        Käibemaksudirektiivi artikli 1 lõikes 2 on sätestatud järgmised põhimõtted:
„Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt.
Ühist käibemaksusüsteemi kohaldatakse kuni jaemüügietapi lõpuni.“
4.        Käibemaksudirektiivi artikli 2 lõike 1 punktide a ja c kohaselt maksustatakse käibemaksuga kaubatarned ja teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb.
5.        Kaubatarne on käibemaksudirektiivi artiklis 14 määratletud kui „materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek“, teenuste osutamine käibemaksudirektiivi artiklis 24 kui „mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne“. Käibemaksudirektiivi artikkel 25 täiendab seda järgmiselt:
„Teenuste osutamine võib seisneda muu hulgas ühes järgmistest tehingutest:
a)      omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara võõrandamine;
[…]“.
6.        Käibemaksudirektiivi artiklis 19 on sätestatud:
„Kogu vara või selle osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmise korral võivad liikmesriigid lugeda kaubatarnet mittetoimunuks ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena.
Liikmesriigid võtavad vajalikud meetmed konkurentsimoonutuste vältimiseks juhtudel, kui saaja ei ole täies ulatuses maksukohustuslane. Nad võivad võtta ka mis tahes meetmeid, mis on vajalikud, et takistada selle artikli kasutamist maksudest kõrvalehoidumiseks või maksustamise vältimiseks.“
7.        Käibemaksudirektiivi artikkel 29 lisab:
„Artiklit 19 kohaldatakse samal viisil ka teenuste osutamise suhtes.“
8.        Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti l kohaselt tuleb liikmesriikidel vabastada käibemaksust „kinnisasja rendile- ja üürileandmine“.
9.        Käibemaksudirektiivi artikkel 168 sätestab käesolevas asjas olulises osas mahaarvamisõiguse järgmiselt:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)      käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
[…]“.
10.      Käibemaksudirektiivi artiklid 184–192 sisaldavad sätteid sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimise kohta. Käibemaksudirektiivi artiklis 184 on selle kohta sätestatud:
„Esialgset mahaarvamist korrigeeritakse, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud.“
11.      Käibemaksudirektiivi artikli 185 lõige 1 lisab:
„Mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, […]“.
12.      Konkreetselt kapitalikaupadega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimise kohta sätestab käibemaksudirektiivi artikkel 187 järgmist:
„1.      Kapitalikaupade puhul jagatakse korrigeerimine viie aasta peale, kaasa arvatud aasta, mil kaubad soetati või toodeti.
[…]
Kapitalikaubana soetatud kinnisasja puhul võib korrigeerimisperioodi pikendada kahekümne aastani.
2.      Iga-aastane korrigeerimine hõlmab üksnes üht viiendikku kaupadele kehtestatud maksust või pikema korrigeerimisperioodi korral sellele vastavat osa kapitalikaupadele kehtestatud käibemaksust.
Esimeses lõigus osutatud korrigeerimine tehakse, võttes aluseks järgmiste aastate muutused mahaarvamisõiguses võrreldes õigusega sellel aastal, mil kaubad omandati või toodeti või mil seda kasutati esimest korda.“
Liikmesriigi õigus
13.      3. juuli 1969. aasta käibemaksuseadustiku rakendamise seaduse (Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde; edaspidi „WBTW“) artikkel 11 on sõnastatud järgmiselt:
„Tarnena ei käsitata varakogumi või äriüksuse tasu eest või tasuta üleandmist äriühingusse sissemaksena või muus vormis, kui omandaja on maksukohustuslane, kes võiks kogu maksu või osa sellest maha arvata, kui see kuuluks üleandmise tõttu tasumisele. Sellisel juhul käsitatakse omandajat võõrandaja õigusjärglasena.“
14.      WBTW artikli 18 § 3 lisab:
„Teenuste osutamisena ei käsitata §-s 1 nimetatud tehinguid, mis tehakse kogu vara või äriüksuse võõrandamisel äriühingu sissemaksena või muul viisil artiklis 11 sätestatud tingimustel.“
15.      Kuninga 10. detsembri 1969. aasta määruses nr 3, mis käsitleb käibemaksu kohaldamisega seotud mahaarvamisi (Koninklijk Besluit nr. 3 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde) on hoonete ja hoonetega seotud asjaõiguste puhul mahaarvamise korrigeerimiseks ette nähtud 15aastane ajavahemik.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
16.      Põhikohtuasja kaebaja A&P Deco NV pidas aianduskeskust. Ta andis selle 2013. aastal üle WR Woestijnroos BV-le, välja arvatud ärihoone, mis jäi A&P Deco omandisse, kuid mis anti peaaegu täielikult rendile WR Woestijnroosile. Viimane jätkas aianduskeskuse pidamist.
17.      Ärihoone on ehitatud aastatel 2004–2005 ning see ehitati ümber aastatel 2008–2011. Seoses selleks kasutatud teenustega arvas A&P Deco sisendkäibemaksu maha. Pärast aianduskeskuse üleandmist korrigeeris Belgia maksuhaldur seda mahaarvamist pro rata temporis põhimõttel, kuna ärihoone oli nüüd maksuvabalt rendile antud.
18.      A&P Deco vaidlustas korrigeerimise Belgia kohtutes, väites, et ärihoone kuulub ettevõtte üleandmise juurde, mis WBTW artikli 11 ja artikli 18 § 3 kohaselt ei kujuta endast maksustatavat tehingut ning millega omandaja määratakse võõrandaja õigusjärglaseks. Seetõttu on sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimisel oluline, kuidas omandaja hoonet kasutab. Kuna ta kasutab hoonet sama käibemaksuga maksustatava tegevuse jaoks, ei ole hoone kasutusotstarve muutunud.
19.      Nüüdseks kohtuasja lahendav Hof van Cassatie (Belgia kassatsioonikohus) leiab, et liidu õiguse tõlgendamine on kohtuasja lahendamiseks vajalik, ja esitas ELTL artikli 267 alusel Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas käibemaksudirektiivi artikleid 14, 19, 24, 29 ja artikleid 184–190 ning selle direktiivi artikli 1 lõike 2 kohast neutraalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et olukorras, kus kinnisasja valduse annab äriruumi rendilepingu alusel seoses äritegevuse üleandmisega üle üleandja, kes on ühtlasi kinnisasja rendileandja, ei tule korrigeerida ärihoonete nende osade omandamise, ehitamise, ümberehitamise või renoveerimisega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamist, mis on saajale rendile antud ning mida saaja kasutab üle võetud ja käibemaksuga maksustatava tegevuse jätkamiseks?“
Õiguslik analüüs
Sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimine
20.      Kõigepealt tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 184 ja sellele järgnevate artiklite kohaselt tuleb ärihoone omandamise, ehitamise, ümberehitamise või renoveerimisega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamist põhimõtteliselt korrigeerida alates kuupäevast, mil hoone antakse maksuvabalt rendile.
21.      Käibemaksudirektiivi artiklite 184 ja 185 kohaselt korrigeeritakse esialgset mahaarvamist, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud, eelkõige juhul, kui mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid on muutunud. Selle kohaselt on korrigeerimine vajalik, kui maksukohustuslane ei kasuta sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega omandatud kaupu või teenuseid enam eesmärkidel, mis annavad õiguse sisendkäibemaksu maha arvata. See kehtib ka hoonetele tähtaegade raames, mis on sätestatud käibemaksudirektiivi artiklis 187 ja vastavas riigisiseses õiguses. Kui esialgse mahaarvamise aluseks võeti ehitise kasutamine maksustatavate tehingute tarbeks, toob hoone hilisem kasutamine maksust vabastatud tehinguteks, mis käibemaksudirektiivi artikli 168 kohaselt põhimõtteliselt ei anna mahaarvamisõigust, kaasa käibemaksudirektiivi artikli 185 lõikes 1 nimetatud tegurite muutumise ja seega esialgse mahaarvamise proportsionaalse korrigeerimise. Nii on see eelkõige hoone maksuvaba rendileandmise puhul.(4)
22.      See järeldus ei ole vastuolus Euroopa Kohtu otsusega kohtuasjas Mydibel(5). See kohtuasi puudutas hoone nn müük-tagasirenti, mille puhul maksukohustuslane kasutas asjaomast hoonet nii omaniku kui ka hilisema rentnikuna maksustatavate müügitehingute tarbeks.(6) Nimetatud kohtupraktikat ei saa seega üle kanda olukorrale, kus omanik kasutab ärihoonet esmalt maksustatavateks tehinguteks ja seejärel maksust vabastatud müügitehinguteks.
23.      Lõpuks on korrigeerimiskohustus ja seega ka korrigeerimise alusel tasumisele kuuluvate summade tagasimaksmise kohustus esialgse mahaarvamise teinud maksukohustuslasel, mitte teisel isikul.(7)
24.      Arvestades üksnes käibemaksudirektiivi artikli 184 ja sellele järgnevate artiklite tõlgendamist, tuleks eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimusele seetõttu vastata eitavalt.
25.      Nagu nähtub aga eelkõige eelotsusetaotluse põhjendustest, on eelotsusetaotluse esitanud kohtu tegelik küsimus see, kas asjaolu, et ärihoone antakse maksuvabalt rendile kogu vara või selle osa üleandmise saajale käibemaksudirektiivi artiklite 19 ja 29 tähenduses, välistab eespool kirjeldatud korrigeerimismehhanismi kohaldamise(8).
26.      Seega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikleid 19 ja 29 tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslane, kes on käibemaksudirektiivi artikli 184 ja sellele järgnevate artiklite alusel põhimõtteliselt kohustatud korrigeerima sisendkäibemaksu, mis on maha arvatud seoses ärihoone omandamise, ehitamise, ümberehitamise või renoveerimisega, on sellest kohustusest vabastatud, kui samal ajal ärihoones toimuva maksustatava äritegevuse üleandmisega, mida tuleb pidada kogu vara või selle osa üleandmiseks käibemaksudirektiivi artiklite 19 ja 29 tähenduses, annab üleandja ärihoone maksuvabalt rendile saajale, kes jätkab majandustegevust.
Kogu vara või selle osa üleandmise erikorra mõju sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimisele
27.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et käibemaksudirektiivi artiklite 19 ja 29 tõlgendamine on vajalik, kuna põhikohtuasja kaebaja leiab, et nendest sätetest tuleneb, et ta on vabastatud sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimise kohustusest.
28.      Nimelt nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et kogu vara või selle osa üleandmise korral piisab ärihoone „valduse“ üleandmisest. See toimub rendilepingu sõlmimisega üleandja ja saaja vahel. Kuna käibemaksudirektiivi artikli 19 esimese lõigu kohaselt tuleb saajat pidada üleandja õigusjärglaseks, on viimasel nüüd ka kohustus korrigeerida ärikinnisasjaga seotud sisendkäibemaksu mahaarvamist. Seetõttu on sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaliku korrigeerimise puhul oluline see, kuidas ta kinnisasja kasutab. Kui saaja jätkab üleandja maksustatavat tegevust, ei ole seetõttu vaja sisendkäibemaksu mahaarvamist korrigeerida.
29.      Ma ei nõustu selle tõlgendusega mitmel põhjusel.
Koosseisutingimused
30.      Esiteks ei ole ärikinnisasja rendilepingu sõlmimine osa kogu vara või selle osa üleandmisest käibemaksudirektiivi artiklite 19 ja 29 tähenduses.
31.      Esmalt leian, et käibemaksudirektiivi artikkel 19 ei ole kohaldatav vara rendileandmisele. Selle sätte kohaselt peab kogu vara või selle osa üleandmine seisnema kaubatarnes. Nimelt sisaldab see säte fiktsiooni, et sellist üleandmist tuleb käsitada nii, et „lugeda kaubatarnet mittetoimunuks“, millega muidu oleks tegemist.
32.      Vara rendileandmine ei ole aga kaubatarne, vaid teenuse osutamine. Käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 kohaselt on kaubatarne materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei tähenda see omandi üleminekut kehtiva riigisisese õigusega ette nähtud viisil, vaid sellega on hõlmatud kõik materiaalse vara üleminekuga seotud tehingud, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada seda vara nii, nagu ta oleks tegelikult selle omanik(9). Vara üürnikul sellist õigust aga ei ole. Ka käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 2 punktist b tuleneb, et kaupade rendileandmist tuleb eristada omandiõiguse omandamisest. Seega saab rendileandmist pidada kaubatarneks vaid siis, kui vara omandiõigus tuleb lepingu kehtivuse ajal üle anda rentnikule.
33.      Samuti ei saa ka rendilepingu sõlmimist pidada käibemaksudirektiivi artikli 29 kohaselt kogu vara või selle osa üleandmise osaks. Selle sätte kohaselt kohaldatakse käibemaksudirektiivi artiklit 19 küll samal viisil ka teenuste osutamise suhtes. Minu arvates puudutab see siiski –neid kahte sätet koostoimes vaadeldes –üksnes teenuseid, mis seisnevad juba olemasoleva vara üleandmises(10). Nimelt on käibemaksudirektiivi artiklis 19 silmas peetud ühekordset, konkreetset üleandmistehingut, mis hõlmab kogu vara või selle osa. Artikli 29 kohaselt on teenuste osutamine hõlmatud üksnes „samal viisil“, nagu see on sätestatud käibemaksudirektiivi artiklis 19. See on mõttekas kogu varast või selle osast ühe asja üleandmise puhul, mida käibemaksuga maksustamisel käsitatakse erandkorras teenuse osutamisena. See puudutab eelkõige õiguste võõrandamist, mida käibemaksudirektiivi artikli 25 punkt a määratleb teenuste osutamisena.
34.      Rendilepingu sõlmimine tekitab siiski uue kestvusvõlasuhte. Sellega ei anta ühelt poolt üle mingit juba üleandja vara hulka kuuluvat vara. Teiselt poolt ei ole tegemist ka õiguse ühekordse üleandmisega, vaid kasutusõiguse andmisega teatavaks ajaks, mida saab pikendada. See tõlgendus on kooskõlas asjaoluga, et Euroopa Kohus keeldus kogu ettevõtte vara üksnes rendileandmist käsitamast kogu vara või selle osa üleandmisena(11).
35.      Euroopa Kohtu ülejäänud praktikast ei nähtu käibemaksudirektiivi artiklite 19 ja 29 teistsugust tõlgendust.
36.      Euroopa Kohus otsustas küll kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ(12) artikli 5 lõike 8, mis on mõistetelt identne käibemaksudirektiivi artikliga 19(13), tõlgendamise kohta kohtuasjas Schriever, et „jaemüügikaupluse kaubavaru ja sisustuse omandiõiguse üleandmine samal ajal kaupluseruumide osas omandajaga […] üürilepingu sõlmimisega […] on kogu vara üleandmine selle sätte tähenduses, tingimusel et üleantud vara on piisav selleks, et omandaja saaks püsivalt jätkata iseseisvat majandustegevust“(14). Sellest ei nähtu siiski, et ärikinnisasja rendileandmine, mis toimub samal ajal ettevõtlusega seotud vara üleandmisega, on samuti osa kogu vara või selle osa üleandmisest käibemaksudirektiivi artikli 19 tähenduses. Nimetatud otsuses ei ole mitte kusagilt võimalik Euroopa Kohtu sellist tõlgendust välja lugeda. Pigem nimetab Euroopa Kohus otsuse põhjenduses lahendatud juhtumit juhtumiks, kus „kogu üleantava vara koosseisus ei ole kinnisasju“ ning arvestab „kogu üleantud vara“ hulka üksnes kaubavaru ja kaupluse sisustuse(15).
37.      Ärikinnisasja rendileandmine üleandja poolt võib seega olla tingimus, et ettevõtlusega seotud vara üleandmine kujutaks endast kogu vara või selle osa üleandmist käibemaksudirektiivi artikli 19 tähenduses – kuna rendileandmine võimaldab tegevust jätkata(16), mis on sellise üleandmise tingimus(17) –, kuid see ei ole ise selle üleandmise osa.
38.      Lisaks oleks käibemaksudirektiivi artiklites 19 ja 29 sätestatud erikorra eesmärgiga vastuolus see, kui ärikinnisasja rendileandmist peetaks osaks kogu vara või selle osa üleandmisest. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on nende õigusnormide eesmärk muuta ettevõtete üleandmine kergemaks, lihtsustades seda ja vältides ülevõtja rahapositsiooni koormamist sellise ülemäärase maksuga, mille ta hiljem sisendkäibemaksu mahaarvamise teel igal juhul tagasi saaks(18).
39.      Ärikinnisasja rendileandmise hõlmamisel eespool nimetatud sätete õiguslikesse tagajärgedesse oleksid aga palju ulatuslikumad tagajärjed kui pelgalt ettevõtte üleandmise käibemaksuga maksustamise lihtsustamine. Pigem tuleks vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 19 esimesele lõigule koostoimes artikliga 29 kõiki rendilepingu alusel osutatavaid teenuseid käsitada maksust vabastatud tehingutena. Seega jääks suur hulk tulevasi teenuseid, nimelt kasutusõiguse perioodiline pikendamine tavaliselt pikaks ajaks, püsivalt käibemaksuga maksustamise alt välja, ehkki vastavates õigusnormides on silmas peetud ühekordset üleandmistehingut.
Õiguslikud tagajärjed
40.      Teiseks, isegi kui käibemaksudirektiivi artikli 19 esimene lõik ja artikkel 29 hõlmaksid ärikinnisasja rendileandmist osana kogu vara või selle osa üleandmisest, tuleks käesoleval juhul sisendkäibemaksu mahaarvamist korrigeerida.
41.      Käibemaksudirektiivi artikli 19 esimeses lõigus ja artiklis 29 on vastavate riigisiseste õigusnormide jaoks ette nähtud kaks õiguslikku tagajärge. Esiteks tuleb kogu vara või selle osa üleandmist käsitada nii, nagu ei oleks toimunud kaubatarneid või teenuste osutamist. Teiseks tuleb üleandmise saajat käibemaksuga maksustamisel pidada üleandja õigusjärglaseks.
42.      Mis puudutab esimest õiguslikku tagajärge, siis ärikinnisasja rendileandmise hõlmamine tooks endaga kaasa selle, et tegemist ei oleks enam maksustatavate tehingutega. See ei muudaks ärikinnisasja omaniku kohustust sisendkäibemaksu mahaarvamist korrigeerida. Sellisel juhul ei oleks ta renditehingud küll maksust vabastatud, kuna käibemaksudirektiivi artikli 19 esimese lõigu ja artikli 29 fiktsioon on, et sooritust ei ole toimunud. Edaspidi ta aga ei kasutaks ärikinnisasja alates rendileandmise hetkest enam maksustatavate tehingute jaoks. See käibemaksudirektiivi artiklis 168 ette nähtud mahaarvamise tingimus ei oleks seega enam täidetud, mistõttu oleks muutunud mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid käibemaksudirektiivi artikli 185 lõike 1 tähenduses. Järelikult tuleks ärikinnisvara soetamiskuludega seotud sisendkäibemaksu korrigeerida ka siis, kui kohaldatakse käibemaksudirektiivi artikli 19 esimese lõigu esimest õiguslikku tagajärge.
43.      Selline nägemus esimese õigusliku tagajärje järelmitest ei ole vastuolus ka Euroopa Kohtu otsusega kohtuasjas Faxworld(19). Selles lubas Euroopa Kohus sisendkäibemaksu maha arvata eriotstarbelisel äriühingu vormil Vorgründungsgesellschaft, mis valmistas ette aktsiaseltsi asutamise ja andis lõpetamisel kogu oma vara üle käibemaksudirektiivi artiklite 19 ja 29 tähenduses, kuigi ta ise ei teinud maksustatavaid tehinguid. Euroopa Kohus tõi seda tehes aga selgelt välja „erilised asjaolud“, kuna Vorgründungsgesellschafti tegevuse ainus eesmärk oli aktsiaseltsi tegevuse ettevalmistamine ja seetõttu tuleb teenuste saamine Vorgründungsgesellschafti poolt lõpuks seostada aktsiaseltsi müügitehingutega(20). Need olid aga maksustatavad. Sellega ei saa aga tegemist olla käesolevas asjas, kus tuleb lähtuda sellest, et üleandva äriühingu ja saajaks oleva äriühingu vahel oli tavaline ärisuhe.
44.      Mis puudutab teist õiguslikku tagajärge õigusjärgluse vormis, siis ei tooks see kaasa seda, et sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalik korrigeerimine sõltuks üksnes ärikinnisasja kasutamisest üleandmise saaja poolt.
45.      Seda ei toeta juba see, et kohtupraktika kohaselt on üleandmise saaja käsitamine üleandja õigusjärglasena lihtsalt tagajärg, mis tuleneb asjaolust, et sama sätte kohaselt ei toimunud kaubatarnet(21). Selle kohaselt ei saa nimetatud õigusjärglus kaasa tuua iseseisvaid õiguslikke tagajärgi, mis lähevad kaugemale fiktsioonist, et sooritust ei ole toimunud. Nagu nägime, ei mõjuta see fiktsioon aga kohustust korrigeerida sisendkäibemaksu mahaarvamist seoses ärikinnisasja soetamiskuludega(22).
46.      Isegi kui õigusjärgluse puhul oleks tegemist käibemaksudirektiivi artikli 19 esimese lõigu iseseiseva õigusliku tagajärjega, ei tuleks sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimisel arvestada seda, kuidas saaja kinnisasja kasutab.
47.      Saaja saaks nimelt üksnes siis olla üleandja mingi õiguse osas õigusjärglane, kui see õigus on üle antud. Rendilepingu alusel oleks tegemist aga üksnes ärikinnisasja kasutusõiguse andmisega piiratud ajaks. Seega tuleks saajat pidada üleandja õigusjärglaseks ainult selles osas. Seevastu ei saaks teda pidada õigusjärglaseks omandiõiguse puhul, kuna seda üle ei antud.
48.      Seega, kui üleandja jääb igal juhul endiselt käibemaksuga maksustamise mõttes ärikinnisasja omanikuks, jätkab ta selle kasutamist käibemaksudirektiivi artikli 168 tähenduses. Sellest tulenevalt kohaldatakse tema suhtes ka sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimise eeskirju. Teistsugune lähenemine viiks selleni, et sellist olukorda nagu põhikohtuasjas käsitataks nii, nagu oleks ärikinnisvara omandiõigus üle läinud, millega aga just nimelt tegemist ei ole.
Neutraalse maksustamise põhimõte
49.      Kolmandaks on käibemaksudirektiivi artiklite 19 ja 29 selline tõlgendus kooskõlas ka neutraalse maksustamise põhimõttega nii selle spetsiifilises käibemaksu puudutavas tähenduses kui ka võrdse kohtlemise üldpõhimõtte väljenduse tähenduses.
50.      Kõigepealt tuleb viidata sellele, et käibemaksudirektiivi artiklis 184 ja sellele järgnevates artiklites ette nähtud korrigeerimismehhanismi eesmärk on just nimelt tagada käibemaksu neutraalsus, suurendades mahaarvamiste täpsust(23). Lõppkokkuvõttes peavad varasemas etapis tehtud tehingud andma jätkuvalt mahaarvamisõiguse ainult selles osas, milles need on seotud maksustatavate tehingutega(24). Seevastu juhul, kui sisendkäibemaksu esialgne mahaarvamine jääks lubatuks ka siis, kui asjaomast vara kasutatakse hiljem tehinguteks, mis ei kuulu käibemaksuga maksustamisele, nagu kinnisasja rendileandmise korral, kahjustaks see eespool kirjeldatud käibemaksu neutraalsust.
51.      Ka võrdse kohtlemise üldpõhimõtte(25) tähendusvariandis ei riku esitatud tõlgendus neutraalse maksustamise põhimõtet. Ei ole mingeid kahtlusi selles, et maksukohustuslasest ettevõtte üleandmisel koheldakse üleandja poolt ärikinnisasja rendileandmist erinevalt võrreldes olukorraga, kui see kinnisasi oleks üleandmise raames müüdud, kuna esimesel juhul tegeleb üleandja edasi majandustegevusega. Selles osas ei kohelda rendileandjast üleandjat erinevalt võrreldes kolmanda isikuga, kes annab üleandmise saajale samuti rendile ärikinnisvara ja kellel ei ole seetõttu samuti sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Seega oleks neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus hoopis see, kui rendileandja saaks kinnisasja soetamiskuludega seotud sisendkäibemaksu endiselt maha arvata üksnes siis, kui ta annab oma kinnisasja rendile kogu vara või selle osa üleandmise raames.
Ettepanek
52.      Esitatud põhjendustest lähtudes teen Üldkohtule ettepaneku vastata Hof van Cassatie (Belgia kassatsioonikohus) eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikleid 19 ja 29
tuleb tõlgendada nii, et:
maksukohustuslane on direktiivi artikli 184 ja sellele järgnevate artiklite alusel jätkuvalt kohustatud korrigeerima sisendkäibemaksu, mis on maha arvatud seoses ärihoone soetamise, ehitamise, ümberehitamise või renoveerimisega, isegi kui üleandja samal ajal ärihoones toimuva maksustatava äritegevuse üleandmisega, mida tuleb pidada kogu vara või selle osa üleandmiseks direktiivi artiklite 19 ja 29 tähenduses, annab ärihoone maksuvabalt rendile saajale, kes jätkab majandustegevust.
Maja Brkan
Esitatud avalikul kohtuistungil 15. aprillil 2026
Luxembourgis.
Allkirjad
1      Algkeel: saksa.
2      Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).
3      Vt selle kohta eelkõige 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724).
4      Vt selle kohta 17. septembri 2020. aasta kohtuotsus Stichting Schoonzicht (C‑791/18, EU:C:2020:731, punkt 35) ja 6. oktoobri 2022. aasta kohtuotsus Vittamed technologijos (C‑293/21, EU:C:2022:763, punkt 48 ja seal viidatud kohtupraktika).
5      27. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254).
6      27. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254, eelkõige punkt 28).
7      26. novembri 2020. aasta kohtuotsus Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
8      Euroopa Kohus ei veel saanud vastata sarnasele küsimusele ühe teise eelotsusetaotluse raames, kuna see oli selles kohtuasjas hüpoteetiline ja seega vastuvõetamatu, vt 26. novembri 2020. aasta kohtuotsus Sögård Fastigheter (C‑787/18, EU:C:2020:964, punkt 74 jj).
9      3. detsembri 2025. aasta kohtuotsus MS KLJUČAROVCI (T‑646/24, EU:C:2025:1081, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
10      Komisjon ja Belgia valitsus on käesolevas menetluses samuti väljendanud sarnast seisukohta.
11      Vrd 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 22 jj); vrd ka 28. veebruari 2019. aasta kohtuotsus Sequeira Mesquita (C‑278/18, EU:C:2019:160, punkt 29).
12      Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta –ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23).
13      Seetõttu tuleb kuuenda direktiivi artikli 5 lõiget 8 käsitlevat kohtupraktikat arvesse võtta ka käibemaksudirektiivi artikli 19 tõlgendamisel, vrd 16. jaanuari 2023. aasta kohtuotsus W. (C‑729/21, ei avaldata, EU:C:2023:74, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika).
14      10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, resolutiivosa).
15      10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punktid 31 ja 39).
16      Vt 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkt 40) ja 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 20).
17      10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkt 25).
18      Vt mh 27. novembri 2003. aasta kohtuotsus Zita Modes (C‑497/01, EU:C:2003:644, punkt 39), 10. novembri 2011. aasta kohtuotsus Schriever, (C‑444/10, EU:C:2011:724, punkt 23) ja 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 13).
19      29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267).
20      Vt 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267, punktid 41 ja 42).
21      16. jaanuari 2023. aasta kohtuotsus W. (C‑729/21, ei avaldata, EU:C:2023:74, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
22      Vt käesoleva ettepaneku punkt 42.
23      Vt 12. september 2024. aasta kohtuotsus NARE-BG (C‑429/23, EU:C:2024:742, punkt 64 ja seal viidatud kohtupraktika).
24      3. juuni 2021. aasta kohtuotsus Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava jt (C‑182/20, EU:C:2021:442, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 12. septembri 2024. aasta kohtuotsus Drebers (C‑243/23, EU:C:2024:736, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika).
25      Vt üksnes 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj (C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 88 ja seal viidatud kohtupraktika).