62024CJ0101
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
z 9. októbra 2025 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 28 – Podieľanie sa na poskytovaní služieb – Články 44 a 45 – Miesto poskytovania služieb – Článok 203 – Uvedenie DPH na faktúre – Elektronicky poskytované služby – Obchod s aplikáciami – Nákupy ‚in‑app‘“
Vo veci C‑101/24,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) z 23. augusta 2023 a doručený Súdnemu dvoru 7. februára 2024, ktorý súvisí s konaním:
Finanzamt Hamburg‑Altona
proti
XYRALITY GmbH,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory F. Biltgen, podpredseda Súdneho dvora T. von Danwitz, vykonávajúci funkciu predsedu prvej komory, sudcovia I. Ziemele, A. Kumin (spravodajca) a S. Gervasoni,
generálny advokát: M. Szpunar,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
XYRALITY GmbH, v zastúpení: D. Bell a M. Luther, Rechtsanwälte,
–
nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a N. Scheffel, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: P. Carlin a B. Eggers, splnomocnené zástupkyne,
po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 10. apríla 2025,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 28, 44, 45 a 203 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1), zmenenej smernicou Rady 2008/8/EÚ z 12. februára 2008 (Ú. v. EÚ L 44, 2008, s. 11) (ďalej len „smernica o DPH“).
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Finanzamt Hamburg‑Altona (Finančný úrad Hamburg‑Altona, Nemecko) (ďalej len „daňový úrad“) na jednej strane a spoločnosťou XYRALITY GmbH (ďalej len „Xyrality“) na druhej strane vo veci zdanenia služieb poskytovaných elektronicky touto spoločnosťou v období od roku 2012 do roku 2014 daňou z pridanej hodnoty (DPH).
Právny rámec
Smernica o DPH
3
Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká, podlieha DPH.
4
Článok 28 tejto smernice znie:
„Ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, platí, že táto zdaniteľná osoba uvedené služby sama prijala a poskytla.“
5
Článok 44 tejto smernice stanovuje:
„Miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. …“
6
Článok 45 tej istej smernice stanovuje:
„Miestom poskytovania služieb nezdaniteľnej osobe je miesto, kde má poskytovateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. …“
7
Článok 203 smernice o DPH uvádza:
„DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre.“
Vykonávacie nariadenie č. 282/2011
8
Podľa článku 9a ods. 1 vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 77, 2011, s. 1), zmeneného vykonávacím nariadením Rady (EÚ) č. 1042/2013 zo 7. októbra 2013 (Ú. v. EÚ L 284, 2013, s. 1) (ďalej len „vykonávacie nariadenie č. 282/2011“):
„Na účely uplatňovania článku 28 smernice [DPH] v prípade, že sú elektronicky poskytované služby poskytované prostredníctvom telekomunikačnej siete, rozhrania alebo portálu, ako je napríklad trh pre aplikácie, sa o zdaniteľnej osobe, ktorá sa zúčastňuje na tomto poskytovaní služieb, predpokladá, že koná vo vlastnom mene, ale na účet poskytovateľa týchto služieb, s výnimkou prípadu, keď je daný poskytovateľ služby výslovne označený uvedenou zdaniteľnou osobou za dodávateľa a uvedie sa to v zmluvných dojednaniach medzi zmluvnými stranami.
Aby sa poskytovateľ elektronicky poskytovaných služieb mohol považovať za výslovne označeného zdaniteľnou osobou za dodávateľa týchto služieb, musia sa splniť tieto podmienky:
a)
na faktúre, ktorú vydala alebo sprístupnila každá zdaniteľná osoba zúčastňujúca sa na poskytovaní elektronicky poskytovaných služieb, sa musia identifikovať takéto služby a ich poskytovateľ;
b)
na príjmovom pokladničnom doklade alebo doklade o zaplatení, ktorý bol vydaný alebo sprístupnený odberateľovi, sa musia identifikovať elektronicky poskytované služby a ich poskytovateľ.
Na účely tohto odseku zdaniteľná osoba, ktorá v súvislosti s poskytovaním elektronicky poskytovaných služieb schváli účtovanie poplatkov odberateľovi, schváli poskytovanie služieb alebo stanoví všeobecné pravidlá a podmienky poskytovania, nemôže výslovne uviesť ďalšiu osobu ako poskytovateľa uvedených služieb.“
9
Podľa článku 3 druhého odseku vykonávacieho nariadenia č. 1042/2013 sa článok 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 uplatňuje od 1. januára 2015.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
10
Xyrality, spoločnosť so sídlom v Nemecku, vyvíja herné aplikácie pre mobilné zariadenia. Na účely uvádzania týchto aplikácií na trh používa najmä komerčnú digitálnu online platformu pre softvéry (nazývanú „obchod s aplikáciami“), ktorú do 31. decembra 2014 prevádzkoval podnik X so sídlom v Írsku. Koneční zákazníci používajúci mobilné zariadenia s presným operačným systémom si mohli počas obdobia, o ktoré ide vo veci samej, bezplatne stiahnuť uvedené aplikácie v obchode s aplikáciami.
11
Nadobudnutie vylepšení alebo iných výhod (nákupy „in‑app“) za protihodnotu umožnilo konečnému zákazníkovi pokračovať v hre, ktorú si predtým stiahol, alebo získať iné výhody. Konečný zákazník si mohol vybrať požadované vylepšenia alebo výhody v aplikácii hry spoločnosti Xyrality a nechať ich aktivovať za odplatu. Platba za tieto nákupy „in‑app“ sa uskutočňovala prostredníctvom obchodu s aplikáciami jedným zo spôsobov platby, ktorý si konečný zákazník zaregistroval.
12
Konkrétnejšie, po tom, čo si konečný zákazník vybral platený výrobok, sa v rámci aplikácie hry otvorilo tzv. „kontextové“ okno, v ktorom bol uvedený vybraný produkt, jeho hrubá cena, ako aj spôsob platby. Ďalej tento zákazník klikol na tlačidlo „Kúpiť“ a otvorilo sa druhé okno, v ktorom bol opäť uvedený predmet nákupu, cena, ako aj spôsob platby. Napokon po kliknutí na tlačidlo „Potvrdiť“ sa uvedenému zákazníkovi zobrazilo tretie okno, v ktorom bolo uvedené, že platba bola úspešná. Konečný zákazník mohol následne okamžite pokračovať v hre v aplikácii. Na troch oknách bolo uvedené logo podniku X. Xyrality nebola uvedená ako poskytovateľ služieb.
13
Po kúpe dostal konečný zákazník od podniku X potvrdenie objednávky elektronickou poštou, ktoré obsahovalo logo obchodu s aplikáciami a uvádzalo, že sa uskutočnil nákup od spoločnosti Xyrality. V tomto liste bola tiež uvedená hrubá cena a výška (nemeckej) DPH zahrnutej v tejto cene. X mesačne uvádzal spoločnosti Xyrality nákupy „in‑app“ uskutočnené konečnými zákazníkmi a vystavoval faktúru za províziu rovnajúcu sa 30 % každého nákupu.
14
Xyrality sa najprv domnievala, že je poskytovateľom služieb poskytovaných konečným zákazníkom, takže pre konečných zákazníkov usadených v Európskej únii priznala nemeckú DPH. Dňa 29. januára 2016 však táto spoločnosť podala opravné daňové priznania k DPH za obdobie, o ktoré ide vo veci samej. Tvrdila, že s podnikom X uzavrela komisionársku zmluvu o poskytovaní služieb v zmysle článku 28 smernice o DPH. Sama tak poskytovala služby podniku X a tento podnik poskytoval služby konečným zákazníkom.
15
Xyrality preto usúdila, že vzhľadom na to, že miesto poskytovania služieb podniku X sa v súlade s článkom 44 smernice o DPH nachádza v Írsku, znížila vymeriavací základ svojich plnení na výstupe podliehajúcich DPH v Nemecku o sumu nákupov „in‑app“ uskutočnených konečnými zákazníkmi usadenými v Únii.
16
V nadväznosti na daňovú kontrolu daňový úrad dospel k záveru, že X je len sprostredkovateľom. Podľa tohto úradu sa síce v každom prípade nákup uskutočňoval prostredníctvom obchodu s aplikáciami, ale podmienky využívania služby boli konečnému zákazníkovi pripomenuté v každej fáze nákupu „in‑app“. X tak pri každom nákupe jasne oznámil konečnému zákazníkovi, že transakcie boli uskutočnené v mene tretej osoby a že X len zodpovedá za zaplatenie ceny. V dôsledku toho daňový úrad vydal daňové výmery na účely DPH za zdaňovacie obdobia 2012 až 2014, v ktorých neboli zohľadnené zmeny vykonané spoločnosťou Xyrality. Sťažnosti podané touto spoločnosťou boli týmto úradom zamietnuté.
17
Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg, Nemecko) rozhodujúci o žalobe, ktorú podala Xyrality, jej rozsudkom z 23. februára 2020 vyhovel. Podľa tohto súdu služby poskytované spoločnosťou Xyrality neboli zdaniteľné v Nemecku, keďže príjemcom týchto služieb bol X.
18
Podľa Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg) X konal vo vlastnom mene v rámci nákupov „in‑app“. Začlenenie výrobkov ponúkaných spoločnosťou Xyrality do rozhrania obchodu s aplikáciami malo za následok, že priemerný konečný zákazník očakával, že X bude zmluvným partnerom a predajcom týchto výrobkov, a to tým skôr, že tento zákazník sa musí najprv zaregistrovať v obchode s aplikáciami a akceptovať podmienky jeho používania. Skutočnosť, že X konal v mene iného poskytovateľa služieb, nebola dostatočne jasná. Ak by sa nákupy uskutočňovali z aplikácie hry vyvinutej spoločnosťou Xyrality a ak by sa rozhranie hry zobrazovalo na pozadí počas procesu nákupu, konečný zákazník by bol prakticky nasmerovaný na obchod s aplikáciami na základe údajov uvedených v „kontextových“ oknách. Konkrétne, nákup by sa uskutočnil pod logom obchodu s aplikáciami, ktorý bol výrazne vyznačený.
19
Daňový úrad podal proti rozsudku Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg) opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
20
Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) si položil v prvom rade otázku, či predpoklad, podľa ktorého X, a nie Xyrality, poskytol služby konečným zákazníkom, ktorí uskutočnili predmetné nákupy „in‑app“, je v súlade s právom Únie.
21
Tento súd spresňuje, že v súlade s jeho judikatúrou týkajúcou sa „nákupov v obchodoch“ sa možno domnievať, že konečný zákazník, ktorý nakupuje tovar bežnej spotreby alebo je príjemcom iných služieb v obchode, si v zásade želá nadviazať obchodný vzťah s vlastníkom tohto obchodu. Tento prístup, ktorý zodpovedá hospodárskej a obchodnej realite, je tiež uplatniteľný na elektronicky poskytované služby alebo ako služby poskytované prostredníctvom telekomunikačnej siete.
22
Vnútroštátny súd však usudzuje, že ak by potvrdil rozsudok Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg), bol by v rozpore s právnou kvalifikáciou transakcií dotknutých vo veci samej, ktorú uplatnil X a írske daňové orgány, čo by viedlo k potenciálne definitívnemu nezdaneniu. Navrhuje teda, aby Súdny dvor objasnil, či sa článok 28 smernice o DPH uplatňuje v situácii, o ktorej rozhoduje.
23
Podľa vnútroštátneho súdu potvrdenia o objednávkach zaslané podnikom X, ktoré uvádzajú, že konečný zákazník uskutočnil nákup od spoločnosti Xyrality v obchode s aplikáciami patriacom podniku X, a nemeckú DPH, vedú k záveru, že Xyrality poskytla konečnému zákazníkovi službu, takže v prejednávanej veci nejde o situáciu, na ktorú sa vzťahuje článok 28 smernice o DPH.
24
Naopak, aj keď sa článok 9a vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 stal uplatniteľným až od 1. januára 2015, skutočnosť, že toto ustanovenie konkretizuje normatívny obsah zavedený článkom 28 smernice o DPH, ako rozhodol Súdny dvor vo svojom rozsudku z 28. februára 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), by mohla viesť k záveru, že zásady, ktoré sú v ňom uvedené, sa uplatňujú na transakcie uskutočnené spoločnosťou Xyrality pred týmto dátumom. Nezáväzné usmernenia vyplývajúce z 93. zasadnutia výboru pre DPH z 1. júla 2011 [dokument C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709] môžu v tejto súvislosti predstavovať ďalšiu indíciu.
25
V druhom rade, ak by sa malo vychádzať z toho, že článok 28 smernice o DPH sa v prejednávanej veci uplatňuje, vnútroštátny súd spresňuje, že z toho vyplýva právna domnienka, podľa ktorej sú v postupnej nadväznosti poskytnuté dve identické služby. Rozsah tejto domnienky je však v Nemecku predmetom sporov.
26
V tejto súvislosti vnútroštátny súd pripomína, že na to, aby bol článok 28 smernice o DPH uplatniteľný, vyžaduje existenciu splnomocnenia, na základe ktorého komisionár vystupuje na účet komitenta pri poskytovaní služieb, čo znamená uzavretie dohody medzi komisionárom a komitentom, ktorej predmetom je udelenie tohto plnomocenstva. Podľa vnútroštátneho súdu možno z hľadiska DPH pristúpiť k posúdeniu právneho vzťahu medzi komisionárom a komitentom, na ktorého účet koná v celom rozsahu, rovnako ako pri poskytovaní služieb, v rámci ktorého vystupuje komisionár ako sprostredkovateľ, pričom domnienka stanovená v článku 28 smernice o DPH sa tak vzťahuje na celé plnenie.
27
Ak by sa v prejednávanej veci dospelo k záveru, že službu poskytuje priamo Xyrality, miesto poskytovania tejto služby by sa nachádzalo v Nemecku. To isté platí, pokiaľ ide o fiktívnu službu, ktorú Xyrality poskytuje podniku X.
28
Je však tiež možné, že prinajmenšom miesto poskytovania služby, na ktorom sa sprostredkovateľ podieľa, určuje aj miesto poskytovania služby, ktorú sprostredkovateľ poskytuje objednávateľovi. Aj z tohto hľadiska sa miesto fiktívneho plnenia, ktoré Xyrality poskytuje podniku X, nachádza v Nemecku.
29
Napokon sa možno domnievať, že miesto plnenia, ktoré sprostredkúva komisionár, a miesto plnenia poskytnutého komisionárom komitentovi sú určené oddelene. V prejednávanej veci by tento prístup viedol k tomu, že miesto fiktívneho plnenia poskytnutého spoločnosťou Xyrality podniku X by sa v súlade s článkom 44 smernice o DPH nachádzalo v Írsku, keďže X je zdaniteľnou osobou, ktorej bolo poskytnuté fiktívne plnenie na účely jej podnikania. Miesto plnenia, ktoré X poskytuje koncovým zákazníkom, sa tiež nachádza v Írsku v súlade s článkom 45 smernice o DPH.
30
V treťom rade sa vnútroštátny súd snaží zistiť, aké sú dôsledky skutočnosti, že X so súhlasom spoločnosti Xyrality zaslal elektronickou poštou potvrdenia objednávok, v ktorých sa uvádzalo, že v obchode s aplikáciami sa uskutočnili nákupy od spoločnosti Xyrality, a uvádzala sa hrubá cena, ako aj nemecká DPH zahrnutá v tejto cene.
31
V tejto súvislosti sa vnútroštátny súd pýta, či je Xyrality podľa článku 203 smernice o DPH povinná zaplatiť DPH uvedenú v jej mene a s jej súhlasom, keďže predmetné potvrdenia objednávky môžu predstavovať faktúry v zmysle tohto ustanovenia.
32
Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Má sa uplatniť článok 28 [smernice o DPH] za okolností, o aké ide vo veci samej, keď nemecká zdaniteľná osoba (vývojár softvérov) poskytla pred 1. januárom 2015 elektronické služby nezdaniteľným osobám (konečným zákazníkom) usadeným na území Únie prostredníctvom platformy na stiahnutie aplikácií (ďalej len ‚obchod s aplikáciami‘), ktorú sprístupnila írska zdaniteľná osoba, v dôsledku čoho írska zdaniteľná osoba prijala tieto služby od vývojára a poskytla ich konečným zákazníkom, pretože [obchod s aplikáciami] uvádza vývojára ako poskytovateľa služieb a nemeckú DPH iba v potvrdeniach objednávok vystavených konečným zákazníkom?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: je miestom poskytovania služieb fiktívne poskytovaných vývojárom [obchodu s aplikáciami] podľa článku 28 [smernice o DPH] Írsko v súlade s článkom 44 uvedenej smernice alebo [Nemecko] v súlade s článkom 45 tej istej smernice?
3.
Ak z odpovede na prvé dve otázky vyplynie, že vývojár neposkytol služby v [Nemecku]: je vývojár povinný zaplatiť nemeckú DPH podľa článku 203 [smernice o DPH] [z dôvodu], že v súlade s tým, čo bolo dohodnuté, ho [obchod s aplikáciami] označil za poskytovateľa služieb a vo svojich potvrdeniach o objednávkach zaslaných koncovým zákazníkom elektronickou poštou uviedol nemeckú DPH, hoci títo zákazníci nemajú právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
33
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 28 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že ak zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte poskytla pred 1. januárom 2015 elektronicky poskytované služby nezdaniteľným osobám usadeným na území Únie prostredníctvom platformy na sťahovanie aplikácií, ktorú poskytla zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte, jeho uplatnenie je vylúčené z dôvodu, že potvrdenia objednávok, ktoré táto posledná uvedená zdaniteľná osoba vystavila konečným zákazníkom, označujú prvú zdaniteľnú osobu ako poskytovateľa služieb a uvádzajú sadzbu DPH uplatniteľnú v členskom štáte, v ktorom je táto zdaniteľná usadená.
34
Podľa článku 28 smernice o DPH, ktorý patrí do hlavy IV tejto smernice s názvom „Zdaniteľné transakcie“, ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, predpokladá sa, že sama uvedené služby prijala aj poskytla.
35
Tento článok 28, ktorý je formulovaný všeobecne a neobsahuje obmedzenia, pokiaľ ide o jeho pôsobnosť a jeho dosah, a ktorý zahŕňa všetky kategórie služieb, vytvoril právnu domnienku dvoch poskytnutí identických služieb v postupnej nadväznosti, podľa ktorej subjekt, ktorý sprostredkúva poskytnutie služieb a ktorý je komisionárom, sa najprv považuje za príjemcu predmetných služieb od subjektu, na účet ktorého koná, ktorý je komitentom, pred tým, než tieto služby následne osobne poskytne zákazníkovi (rozsudok z 28. februára 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, bod 54 a citovaná judikatúra).
36
Článok 28 smernice o DPH tak stanovuje, že zdaniteľná osoba, ktorá v rámci poskytovania služieb koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, sa považuje za poskytovateľa týchto služieb (rozsudok z 28. februára 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, bod 55).
37
Vnútroštátnemu súdu, ktorý rozhoduje o spore týkajúcom sa uplatnenia článku 28 smernice o DPH, prináleží, aby vzhľadom na všetky okolnosti prejednávanej veci, a najmä na povahu zmluvných povinností komisionára voči jeho zákazníkom preskúmal, či sú alebo nie sú splnené podmienky na uplatnenie tohto ustanovenia (pozri analogicky rozsudok zo 14. júla 2011, Henfling a i., C‑464/10, EU:C:2011:489, bod 40, ako aj citovanú judikatúru).
38
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že Finanzgericht Hamburg (Finančný súd Hamburg) dospel k záveru, že X konal vo vlastnom mene v rámci nákupov „in‑app“, o ktoré ide vo veci samej, keďže najmä začlenenie výrobkov do rozhrania obchodu s aplikáciami malo za následok, že priemerný konečný zákazník očakával, že X bude zmluvným partnerom a predajcom výrobkov, a to tým skôr, že tento konečný zákazník sa musel najprv zaregistrovať v obchode s aplikáciami a akceptovať podmienky jeho používania a až potom mohol nadobudnúť takéto výrobky. Naproti tomu skutočnosť, že X konal v mene inej osoby, nebola dostatočne jasne vyjadrená v procese nákupu v obchode s aplikáciami.
39
Hoci vnútroštátny súd nespochybňuje tieto konštatovania, kladie si otázku, či je na účely uplatnenia článku 28 smernice o DPH relevantná dvojitá okolnosť, že v potvrdeniach objednávok, ktoré X vystavil konečným zákazníkom, bola Xyrality uvedená ako poskytovateľ služieb a bola uvedená suma nemeckej DPH.
40
V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že na to, aby sa mohol článok 28 smernice o DPH uplatniť, musí existovať poverenie, na základe ktorého komisionár pri poskytovaní služieb vystupuje na účet komitenta. Ale aj za predpokladu, že napriek komplexnosti reťazca transakcií, ktorou sa môže vyznačovať poskytovanie služieb poskytovaných elektronicky, je konečný zákazník schopný v určitých prípadoch vedieť o existencii poverenia a totožnosti komitenta, tieto okolnosti samy osebe nepostačujú na vylúčenie toho, aby zdaniteľná osoba, ktorá sa podieľa na poskytovaní služieb, koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby v zmysle tohto článku 28 smernice o DPH. Dôležité sú totiž predovšetkým právomoci, ktorými disponuje táto zdaniteľná osoba v rámci plnenia, na ktorom sa podieľa (rozsudok z 28. februára 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, bod 88 a citovaná judikatúra).
41
Samotná skutočnosť, že konečný zákazník sa dozvie o totožnosti komitenta prostredníctvom potvrdení objednávky, ktoré tento konečný zákazník nevyhnutne dostane až po ukončení procesu nákupu, neumožňuje vylúčiť uplatniteľnosť článku 28 smernice o DPH, ak z ostatných relevantných skutočností vyplýva, že sú splnené podmienky uplatnenia tohto ustanovenia.
42
Keďže vnútroštátny súd okrem toho odkazuje na článok 9a ods. 1 vykonávacieho nariadenia č. 282/2011, treba pripomenúť, že cieľom tohto ustanovenia je určiť poskytovateľa na účely DPH, ak sa elektronicky poskytované služby poskytujú prostredníctvom telekomunikačnej siete, rozhrania alebo portálu, ako je napríklad platforma na sťahovanie aplikácií. V tejto súvislosti z rozsudku z 28. februára 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, bod 89), vyplýva, že tento článok 9a nemožno považovať za doplnenie alebo zmenu článku 28 smernice o DPH.
43
Tento článok 9a ods. 1, ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2015, nie je uplatniteľný ratione temporis na spor vo veci samej, ktorý sa týka služieb poskytnutých v priebehu rokov 2012 až 2014. V rozsahu, v akom toto ustanovenie vysvetľuje a objasňuje pojem uvedený v smernici o DPH, ktorý sa uplatňuje od jej zavedenia, však naň treba prihliadať (pozri v tomto zmysle rozsudky z 15. novembra 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, bod 32, a zo 16. októbra 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, body 44 až 46).
44
V každom prípade, ako uviedol generálny advokát v bode 41 svojich návrhov, zo skutočnosti, že článok 9a ods. 1 vykonávacieho nariadenia č. 282/2011 ešte nebol uplatniteľný v období, o ktoré ide vo veci samej, nemožno vyvodiť, že článok 28 smernice o DPH sa má v súvislosti s týmto obdobím vykladať odlišne od výkladu vyplývajúceho z článku 9a ods. 1.
45
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 28 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že ak zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte poskytla pred 1. januárom 2015 elektronicky poskytované služby nezdaniteľným osobám usadeným na území Únie prostredníctvom platformy na sťahovanie aplikácií, ktorú poskytla zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte, uplatnenie tohto článku 28 nemožno vylúčiť len preto, že potvrdenia objednávok, ktoré táto posledná uvedená zdaniteľná osoba vystavila konečným zákazníkom, označujú prvú zdaniteľnú osobu ako poskytovateľa služieb a uvádzajú sadzbu DPH uplatniteľnú v členskom štáte, v ktorom je táto zdaniteľná osoba usadená.
O druhej otázke
46
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má smernica o DPH vykladať v tom zmysle, že ak sa predpokladá, že zdaniteľná osoba usadená v jednom členskom štáte sama prijala a poskytla služby podľa článku 28 tejto smernice, miesto poskytnutia služieb fiktívne poskytnutých tejto zdaniteľnej osobe zdaniteľnou osobou usadenou v inom členskom štáte sa má určiť v súlade s článkom 44 uvedenej smernice alebo v súlade s článkom 45 tej istej smernice, keďže koneční zákazníci sú nezdaniteľné osoby.
47
Ako bolo pripomenuté v bode 35 tohto rozsudku, článok 28 smernice o DPH tak vytvára právnu domnienku dvoch poskytnutí identických služieb v postupnej nadväznosti, podľa ktorej subjekt, ktorý sprostredkúva poskytovanie služieb a ktorý je komisionárom, sa najprv považuje za príjemcu predmetných služieb od subjektu, na ktorého účet koná a ktorý je komitentom, pred tým, než tieto služby následne osobne poskytne zákazníkovi.
48
Pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb, musí sa určiť v súlade s ustanoveniami kapitoly 3 hlavy V smernice o DPH. V tejto súvislosti oddiely 2 a 3 tejto kapitoly stanovujú všeobecné pravidlá pre určenie miesta zdanenia poskytovania služieb, ako aj konkrétne ustanovenia týkajúce sa poskytovania osobitných služieb (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. októbra 2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, bod 29 a citovanú judikatúru).
49
Článok 44 smernice o DPH tak stanovuje, že miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má zdaniteľná osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. V súlade s článkom 45 tejto smernice je miestom poskytovania služieb nezdaniteľnej osobe miesto, kde v zásade má poskytovateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti.
50
Pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb, ktoré sa podľa článku 28 smernice o DPH služby sa považujú prijaté od inej zdaniteľnej osoby, pričom tieto zdaniteľné osoby konajú ako komisionár a komitent, je potrebné konštatovať – ako uviedol generálny advokát v bode 53 svojich návrhov –, že ani z tohto článku 28, ani z iného ustanovenia smernice o DPH nevyplýva, že miesto tohto poskytovania služieb by sa malo určiť odchylne od pravidiel stanovených v kapitole 3 hlavy V tejto smernice. Miesto uvedeného poskytovania služieb sa teda musí určiť v súlade s článkom 44 uvedenej smernice.
51
Na druhú otázku teda treba odpovedať tak, že smernica o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že ak sa predpokladá, že zdaniteľná osoba usadená v jednom členskom štáte sama prijala a poskytla služby podľa článku 28 tejto smernice, miesto poskytnutia služieb fiktívne poskytnutých tejto zdaniteľnej osobe zdaniteľnou osobou usadenou v inom členskom štáte sa musí určiť v súlade s článkom 44 uvedenej smernice.
O tretej otázke
52
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 203 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že ak zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte poskytovala služby elektronicky nezdaniteľným osobám usadeným na území Únie prostredníctvom platformy na sťahovanie aplikácií, ktorú poskytla zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte, v dôsledku čoho sa predpokladá, že táto posledná uvedená zdaniteľná osoba prijala tieto služby a poskytla ich konečným zákazníkom, prvá zdaniteľná osoba je povinná zaplatiť DPH vo svojom členskom štáte usadenia podľa tohto článku 203 z dôvodu, že v potvrdeniach objednávky zaslaných konečným zákazníkom bola táto prvá zdaniteľná osoba s jej súhlasom určená za poskytovateľa služby a bola uvedená sadzba DPH uplatniteľná v členskom štáte, v ktorom je usadená.
53
V súlade s článkom 203 smernice o DPH platí DPH každá osoba, ktorá túto daň uvedie na faktúre.
54
Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, cieľom tohto ustanovenia je zabrániť riziku spočívajúcemu v strate daňových príjmov, ktoré môže vzniknúť z práva na odpočítanie dane stanoveného touto smernicou. Uplatní sa teda, ak bola DPH vyfakturovaná nesprávne a existuje riziko straty daňových príjmov z dôvodu, že adresát predmetnej faktúry si môže uplatniť svoje právo na odpočítanie takejto DPH [rozsudok z 8. decembra 2022, Finanzamt Österreich (DPH nesprávne fakturovaná konečným spotrebiteľom), C‑378/21, EU:C:2022:968, body 20 a 21, ako aj citovaná judikatúra].
55
Vnútroštátny súd uvádza, že v prejednávanej veci Xyrality najprv povolila podniku X, aby ju v potvrdeniach objednávky označil za poskytovateľa služieb a aby vyvodila z toho dôsledky na účely DPH vo vzťahu ku konečnému zákazníkovi tým, že uplatní nemeckú DPH ako DPH uplatniteľnú na poskytovanie služieb, pričom následne obhájila opačný názor voči daňovému úradu. Vzhľadom na rozporuplné správanie spoločnosti Xyrality by tak mohlo byť odôvodnené domnievať sa, že táto spoločnosť je naďalej povinná platiť DPH na základe článku 203 smernice o DPH, a to s cieľom vyhnúť sa riziku straty daňových príjmov spôsobenej negatívnym konfliktom právomocí medzi nemeckými a írskymi daňovými orgánmi, v dôsledku ktorého sa DPH definitívne nevyberá v žiadnom z týchto členských štátov.
56
V tejto súvislosti však treba uviesť, ako uviedol generálny advokát v bode 67 svojich návrhov, že článok 203 smernice o DPH má funkčný vzťah s právom na odpočítanie DPH, keďže jeho cieľom je zabrániť riziku straty daňových príjmov vyplývajúcej z nadhodnotenia výšky odpočítania dane. Podľa údajov uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania pritom služby, o ktoré ide vo veci samej, neboli poskytnuté zdaniteľným osobám na podnikateľské účely, ale nezdaniteľným osobám. Vzhľadom na neexistenciu rizika straty daňových príjmov spojeného s právom na odpočítanie neoprávnene fakturovanej DPH sa teda tento článok 203 neuplatní. Za týchto podmienok okolnosť, že potvrdenia objednávky, o ktoré ide vo veci samej, nemožno považovať za faktúry, ako tvrdí Xyrality vo svojich písomných pripomienkach, sa zdá byť irelevantná pre vyriešenie sporu vo veci samej.
57
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na tretiu otázku odpovedať tak, že článok 203 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že ak zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte poskytovala elektronicky služby nezdaniteľným osobám usadeným na území Únie prostredníctvom platformy na sťahovanie aplikácií, ktorú poskytla zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte, v dôsledku čoho sa predpokladá, že táto posledná uvedená zdaniteľná osoba prijala tieto služby a poskytla ich konečným zákazníkom, prvá zdaniteľná osoba sa nemôže považovať za povinnú zaplatiť DPH vo svojom členskom štáte usadenia podľa tohto článku 203 z dôvodu, že v potvrdeniach objednávky zaslaných konečným zákazníkom bola táto prvá zdaniteľná osoba s jej súhlasom určená za poskytovateľa služby a bola uvedená sadzba DPH uplatniteľná v členskom štáte, v ktorom je usadená.
O trovách
58
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:
1.
Článok 28 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2008/8/EÚ z 12. februára 2008,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
ak zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte poskytla pred 1. januárom 2015 elektronicky poskytované služby nezdaniteľným osobám usadeným na území Európskej únie prostredníctvom platformy na sťahovanie aplikácií, ktorú poskytla zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte, uplatnenie tohto článku 28 nemožno vylúčiť len preto, že potvrdenia objednávok, ktoré táto posledná uvedená zdaniteľná osoba vystavila konečným zákazníkom, označujú prvú zdaniteľnú osobu ako poskytovateľa služieb a uvádzajú sadzbu DPH uplatniteľnú v členskom štáte, v ktorom je táto zdaniteľná osoba usadená.
2.
Smernica 2006/112, zmenená smernicou 2008/8,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
ak sa predpokladá, že zdaniteľná osoba usadená v jednom členskom štáte sama prijala a poskytla služby podľa článku 28 smernice 2006/112 v znení zmien, miesto poskytnutia služieb fiktívne poskytnutých tejto zdaniteľnej osobe zdaniteľnou osobou usadenou v inom členskom štáte sa musí určiť v súlade s článkom 44 tejto smernice v znení zmien.
3.
Článok 203 smernice 2006/112, zmenenej smernicou 2008/8,
sa má vykladať v tom zmysle, že:
ak zdaniteľná osoba usadená v členskom štáte poskytovala elektronicky služby nezdaniteľným osobám usadeným na území Európskej únie prostredníctvom platformy na sťahovanie aplikácií, ktorú poskytla zdaniteľná osoba usadená v inom členskom štáte, v dôsledku čoho sa predpokladá, že táto posledná uvedená zdaniteľná osoba prijala tieto služby a poskytla ich konečným zákazníkom, prvá zdaniteľná osoba sa nemôže považovať za povinnú zaplatiť daň z pridanej hodnoty (DPH) vo svojom členskom štáte usadenia podľa tohto článku 203 z dôvodu, že v potvrdeniach objednávky zaslaných konečným zákazníkom bola táto prvá zdaniteľná osoba s jej súhlasom určená za poskytovateľa služby a bola uvedená sadzba DPH uplatniteľná v členskom štáte, v ktorom je usadená.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.