61994CC0306_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
++++
Α - Εισαγωγή
1 Το ερώτημα του cour administrative d'appel de Lyon αναφέρεται στην έκτη οδηγία του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία περί ΦΠΑ) (1), και θέτει στο Δικαστήριο ζητήματα ερμηνείας σχετικά με το δικαίωμα εκπτώσεως προκαταβληθέντος φόρου. Η προσφεύγουσα και εφεσείουσα της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγουσα) ασχολείται κυρίως με τη διαχείριση ακινήτων. Στο πλαίσιο αυτής της δραστηριότητάς της εισπράττει από τους μισθωτές και συνιδιοκτήτες ορισμένα ποσά, τα οποία κατά τα στοιχεία της προσφεύγουσας, κατατίθενται με τη σύμφωνη γνώμη των πελατών της σε λογαριασμό της προσφεύγουσας. Το μέρος του κεφαλαίου αυτού, που δεν χρειάζεται άμεσα η προσφεύγουσα το τοποθετεί -
επίσης με τη σύμφωνη γνώμη των πελατών, όπως η ίδια ανέφερε - για λογαριασμό της σε διάφορες τράπεζες. ςΟπως προκύπτει από τα υπομνήματα και την προφορική διαδικασία, η προσφεύγουσα αποκτά την κυριότητα των χρηματικών ποσών που τίθενται στη διάθεσή της από της καταθέσεώς τους στον λογαριασμό της. Βεβαίως, υποχρεούται να επιστρέψει τα ποσά αυτά. Πάντως, τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις αυτές (συνολικώς το 14 % των εσόδων) περιέρχονται στην προσφεύγουσα.
2 Κατά την κρίσιμη για την παρούσα υπόθεση περίοδο από 1ης Ιουλίου 1983 μέχρι 30 Ιουνίου 1986, η προσφεύγουσα εξέπεσε το σύνολο των προκαταβληθέντων φόρων. Κατόπιν γενικού ελέγχου που διενήργησε το 1987, η αρμόδια φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι μπορεί να χωρήσει μόνο κατ' αναλογία έκπτωση, καθόσον τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις αυτές της προσφεύγουσας απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.
Η έκτωση προκαταβληθέντος φόρου ρυθμίζεται από το άρθρο 17, παράγραφος 2:
«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
(...).»
3 Στην περίπτωση όπου τα αγαθά ή οι υπηρεσίες δεν χρησιμοποιούνται μόνο για πράξεις υποκείμενες στον φόρο, αλλά και για πράξεις οι οποίες, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως του προκαταβληθέντος φόρου, το άρθρο 17, παράγραφος 5, ορίζει ότι η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Ειδικότερα ορίζει ότι:
«5. ιΟσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
(...).»
4 Στο άρθρο 19, παράγραφος 1, ορίζεται ότι σχηματίζεται κλάσμα ο αριθμητής του οποίου περιλαμβάνει τις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Ο παρονομαστής περιλαμβάνει τόσο τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως όσο και πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Πάντως, κατά το άρθρο 19, παράγραφος 2, οι παρεπόμενες πράξεις μπορούν να μη ληφθούν υπόψη. Συγκεκριμένα το άρθρο 19 ορίζει:
«Υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως
1. Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
- στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,
- στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11, υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση αα.
(...).
2. Κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως, το ποσό του κύκλου εργασιών που αναφέρεται στις παραδόσεις αγαθών επενδύσεως, χρησιμοποιουμένων από τον υποκείμενο στον φόρο στην επιχείρησή του. Δεν υπολογίζεται, επίσης, το ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές, ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13, υπό Β, περίπτωση δδ, όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις (...).»
5 Η απαλλαγή των χρηματοοικονομικών προϋόντων των τοποθετήσεων από τον ΦΠΑ, που προέβαλαν οι διοικητικές αρχές, ρυθμίζεται στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δδ. Η διάταξη αυτή ορίζει:
«Β. Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
(...)
δ) τις ακόλουθες πράξεις:
1. την χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε·
2. τη διαπραγμάτευση και την ανάληψη υποχρεώσεων, προσωπικών ή χρηματικών εγγυήσεων και λοιπών ασφαλειών, καθώς και τη διαχείριση ενεγγύων πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε·
3. τις εργασίες, περιλαμβανομένων και των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·
4. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, οι οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα αποτελούντα νόμιμα μέσα πληρωμής, εξαιρέσει των νομισμάτων και χαρτονομισμάτων για συλλογές· θεωρούνται ότι αποτελούν αντικείμενο συλλογής και τα χρυσά, αργυρά ή από άλλο μέταλλο νομίσματα, καθώς και τα χαρτονομίσματα, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται κανονικώς υπό την ιδιότητά τους ως νομίμων μέσων πληρωμής ή τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον·
5. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, άλλ' εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, εξαιρέσει:
- τίτλων αντιπροσωπευόντων εμπορεύματα,
- δικαιωμάτων ή τίτλων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 3·
6. τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη·
(...).»
6 Στην κύρια δίκη η προσφεύγουσα προέβαλε τον ισχυρισμό ότι το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ δεν μεταφέρθηκε ορθώς στην εσωτερική νομοθεσία. Κατά τις γαλλικές αρχές, μπορεί να γίνει λόγος για παρεπόμενες πράξεις μόνον όταν το ποσό που αντιπροσωπεύουν δεν υπερβαίνει το 5 % των συνολικών εσόδων, περιλαμβανομένων όλων των φόρων. Επειδή τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις των κεφαλαίων των πελατών αντιπροσωπεύουν το 14 % των συνολικών εσόδων της προσφεύγουσας, οι αρμόδιες αρχές αρνήθηκαν να χαρακτηρίσουν τις πράξεις αυτές ως παρεπόμενες.
7 Δεν αμφισβητείται ότι, ιδίως, η διαπραγμάτευση των όρων των συμβάσεων των σχετικών με τις τοποθετήσεις των κεφαλαίων, η χρησιμοποίηση των διαθεσίμων ποσών και η λογιστική παρακολούθηση των σχετικών πράξεων απαιτεί τη χρησιμοποίηση μέρους του δυναμικού της επιχειρήσεως της προσφεύγουσας για την τέλεση των χρηματοπιστωτικών αυτών πράξεων. Στα λογιστικά της βιβλία η προσφεύγουσα δεν διαχωρίζει τα αγαθά και τις υπηρεσίες κατά δραστηριότητα, λόγος για τον οποίο, κατά τα στοιχεία του αιτούντος δικαστηρίου, δεν τίθεται ζήτημα, κατά τη γαλλική νομοθεσία, δημιουργίας χωριστού τομέα.
8 Επειδή κατά το cour administrative d'appel de Lyon απαιτείται για την επίλυση της διαφοράς να διευκρινιστεί αν η ερμηνεία που δίδουν οι γαλλικές αρχές στον γενικό φορολογικό κώδικα είναι ή όχι βάσιμη σε σχέση με την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ, το εν λόγω δικαστήριο αποφάσισε να ζητήσει από το Δικαστήριο να αποφανθεί προδικαστικώς:
«- Πρώτον, αν, εν όψει της διατυπώσεώς τους, οι προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι, όταν επιχείρηση υποκείμενη στον φόρο προστιθέμενης αξίας, η οποία εισπράττει χρηματοοικονομικά προϋόντα προερχόμενα από τοποθετήσεις ταμειακών πλεονασμάτων, ασκεί το δικαίωμά της προς έκπτωση, οι εν λόγω πράξεις τοποθετήσεως, καταρχήν, πρέπει ή δεν πρέπει να επηρεάζουν την άσκηση του δικαιώματος αυτού.
- Δεύτερον, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν τα χρηματοοικονομικά προϋόντα πρέπει να περιληφθούν στον αριθμητή του κλάσματος της κατ' αναλογία εκπτώσεως ή να αποκλεισθούν από αυτόν και το ύψος ή το ποσοστό τους να περιληφθεί στις συνολικές εισπράξεις, ως εκ της φύσεώς τους ή ως "παρεπόμενες χρηματοοικονομικές συναλλαγές" της παραγράφου 2 του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας, ή ακόμη εξαιτίας του γεγονότος ότι οι επίδικες πράξεις συνιστούν άμεση και μόνιμη προέκταση της υποκείμενης στον φόρο δραστηριότητας ή, τέλος, για οποιονδήποτε άλλο λόγο.»
Β - Η γνώμη μου επί της υποθέσεως
Επί του πρώτου ερωτήματος
9 Πρόκειται κυρίως για το αν, σε σχέση με το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, τα χρηματοοικονομικά προϋόντα, που αποκομίζει η προσφεύγουσα από την τοποθέτηση κεφαλαίων που έχουν τεθεί στη διάθεσή της μπορούν πράγματι να επηρεάσουν το δικαίωμα προς έκπτωση. Επιβάλλεται σχετικώς να εξετασθεί, πρώτον, αν τα προϋόντα αυτά εμπίπτουν πράγματι στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας ΦΠΑ. Σχετικά με το ζήτημα αυτό οι διάδικοι ανέπτυξαν πολύ διιστάμενες απόψεις.
10 Η προσφεύγουσα αναλύει κυρίως τις επαγγελματικές της σχέσεις με τις τράπεζες στις οποίες τοποθετεί για λογαριασμό της ποσά που εισπράττει από τους πελάτες της. Τα ποσά αυτά κατατίθενται κυρίως σε προθεσμιακούς λογαριασμούς. Η προσφεύγουσα θεωρεί ότι παρέχει έτσι μια υπηρεσία στις τράπεζες. Οι τράπεζες ωφελούνται από το γεγονός ότι τα ποσά αυτά παραμένουν δεσμευμένα για μια περίοδο, ενώ ως αντιπαροχή η προσφεύγουσα λαμβάνει από τις τράπεζες ένα ποσό (τους τόκους), που εξαρτάται άμεσα από το ύψος των κατατεθέντων ποσών και τη διάρκεια της τοποθετήσεως. Υποστηρίζει ότι η δραστηριότητα αυτή, ως παροχή υπηρεσίας προς την τράπεζα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.
11 Ορθώς πράγματι υποστηρίζει η προσφεύγουσα ότι στην παρούσα υπόθεση πρόκειται για παροχή υπηρεσίας προς την τράπεζα. Η προσφεύγουσα θέτει τα ποσά αυτά στη διάθεση της τράπεζας για ορισμένο χρόνο, όπως γίνεται στην περίπτωση παροχής πιστώσεως. Η τράπεζα έχει κατόπιν τη δυνατότητα να διαχειριστεί ελεύθερα τα ποσά αυτά. Ως αντιπαροχή για την υπηρεσία αυτή, η προσφεύγουσα εισπράττει τόκους, το ύψος των οποίων εξαρτάται από το ποσό και τη διάρκεια της τοποθετήσεως. Το ζήτημα όμως που τίθεται - και που αποτελεί το αντικείμενο του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος - είναι αν πρόκειται για παροχή υπηρεσίας που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Προκειμένου μια παροχή υπηρεσίας να περιληφθεί στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ δεν αρκεί ο χαρακτηρισμός της ως τέτοιας. Πράγματι, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ υπόκεινται σε ΦΠΑ μόνον «οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται (...) υπό υποκείμενου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν». Η έννοια του υποκείμενου στον φόρο ορίζεται στο άρθρο 4 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, με κριτήριο την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, έννοια η οποία με τη σειρά της ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2. Δηλαδή, στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, πρόκειται για παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο της ασκήσεως της οικονομικής του δραστηριότητας.
12 Στην προκειμένη περίπτωση, η οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας συνίσταται στη διαχείριση ακινήτων. Οι υπηρεσίες που παρέχει στο πλαίσιο αυτής της δραστηριότητας (π.χ. η συντήρηση, η διαβίβαση παραγγελιών σε τεχνίτες και η είσπραξη μισθωμάτων) εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. ΑΟσον αφορά τις τοποθετήσεις χρηματικών ποσών σε τράπεζες για δικό της λογαριασμό, δεν είναι βέβαιο αν οι πράξεις αυτές εμπίπτουν στην οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας.
13 Κατά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ των τοποθετήσεων χρηματικών ποσών και της δραστηριότητας διαχειρίσεως ακινήτων. Η Γαλλική Κυβέρνηση λαμβάνει σχετικώς υπόψη της κυρίως τον τρόπο με τον οποίο ασκεί την οικονομική της δραστηριότητα η προσφεύγουσα. Τονίζει ότι, λόγω του τρόπου με τον οποίο έχει οργανώσει την οικονομική της δραστηριότητα, η προσφεύγουσα εισπράττει τα μισθώματα για δικό της λογαριασμό, χωρίς να υπέχει την υποχρέωση άμεσης αποδόσεώς τους στους συνιδιοκτήτες. ςΕτσι τα σχετικά ποσά παραμένουν επί ορισμένο χρόνο στον λογαριασμό της προσφεύγουσας, η οποία έχει τη δυνατότητα να τα τοποθετεί σε τράπεζες. Τα ποσά που διατηρεί η προσφεύγουσα σε ίδιο λογαριασμό αποτελούν αναπόσπαστο στοιχείο της οικονομικής της δραστηριότητας και επομένως τα προϋόντα της τοποθετήσεως των ποσών αυτών προκύπτουν άμεσα από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας. Βεβαίως, η προσφεύγουσα έχει την κυριότητα επί των ποσών αυτών, αλλά η δυνατότητα τοποθετήσεώς τους προκύπτει από την εντολή που της έχουν δώσει οι πελάτες της. Εξ αυτού του λόγου προκύπτει επίσης η αναγκαστική άμεση σχέση μεταξύ της προσφερομένης υπηρεσίας και της παρεχομένης δι' αυτήν αντιπαροχής.
14 Κατά την άποψη της Επιτροπής, η άμεση αυτή σχέση δεν υφίσταται στην παρούσα υπόθεση. Ορθώς υπογραμμίζει ότι κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της προσφερομένης υπηρεσίας και της παρεχομένης γι' αυτήν αντιπαροχής και, επομένως, μεταξύ της προσφερομένης υπηρεσίας και του αποδέκτη αυτής (2). Μια τέτοια σχέση θα υπήρχε πράγματι αν η τοποθέτηση των κεφαλαίων των πελατών γινόταν για λογαριασμό τους. Εφόσον στην παρούσα υπόθεση η προσφεύγουσα τοποθετεί τα σχετικά ποσά για λογαριασμό της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι αποτελεί η ίδια τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και τον αποδέκτη αυτών. Δηλαδή η προσφεύγουσα τοποθετεί τα ποσά αυτά με σκοπό να αποκομίσει κέρδος η ίδια. Για τον λόγο αυτό, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι οι τοποθετήσεις των χρηματικών ποσών συνιστούν υπηρεσία παρεχόμενη στο πλαίσιο της δραστηριότητας διαχειρίσεως ακινήτων.
15 Ωστόσο, ακόμα και στην παρούσα υπόθεση θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι η προσφεύγουσα παρέχει υπηρεσία στους πελάτες της στο πλαίσιο της τοποθετήσεως των χρηματικών ποσών· πράγματι, αυτό θα συνέβαινε αν - όπως ισχυρίζεται η Γαλλική Κυβέρνηση - τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων αποτελούσαν μέρος της αντιπαροχής για την προσφερομένη υπηρεσία. Στην περίπτωση αυτή, η αμοιβή που όφειλαν να καταβάλουν οι πελάτες στην προσφεύγουσα θα μειωνόταν αντιστοίχως. Δεν έχει σημασία αν τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων περιέρχονται αρχικώς στους πελάτες και καταβάλλονται κατόπιν ως αμοιβή στους διαχειριστές ή αν τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων παραμένουν στην κυριότητα της προσφεύγουσας. Εφόσον συνεπάγεται τη μείωση της καταβαλλομένης αμοιβής, μπορεί η τοποθέτηση των χρηματικών ποσών να θεωρηθεί ως τοποθέτηση χρημάτων για λογαριασμό των πελατών. Μπορεί, λοιπόν, να θεωρηθεί ότι πρόκειται για υπηρεσία παρεχόμενη στους πελάτες. Υπάρχει επίσης, σχέση μεταξύ της προσφερομένης υπηρεσίας και της αντιπαροχής (της μειώσεως της αμοιβής) και, επομένως, μεταξύ υπηρεσίας και αποδέκτη αυτής. Η υπηρεσία αυτή αποτελεί μέρος της υπηρεσίας που συνιστά η διαχείριση ακινήτων και, ως οικονομική δραστηριότητα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας.
16 Ωστόσο, θεωρώ ότι πρέπει να προβληθούν σχετικώς οι εξής αντιρρήσεις. Αν τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων αποτελούσαν πράγματι μέρος της αμοιβής για τις παρεχόμενες υπηρεσίες, το στοιχείο αυτό θα έπρεπε να περιλαμβάνεται στις συμβάσεις που υπογράφει η προσφεύγουσα με τους πελάτες της. Στις συμβάσεις αυτές θα έπρεπε επακριβώς να ρυθμίζεται εάν και κατά πόσον μειώνεται η αμοιβή της. ςΟπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει το στοιχείο αυτό. Ωστόσο, στην παρούσα υπόθεση, από το σύνολο των στοιχείων της δικογραφίας προκύπτει ότι τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων δεν συνιστούσαν μέρος της αμοιβής. Η ίδια η προσφεύγουσα δεν παρέχει καμία σχετική ένδειξη και η προφορική διαδικασία δεν συνέβαλε στη διευκρίνιση της καταστάσεως. Στην περίπτωση που τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων αποτελούν πράγματι μέρος της αμοιβής θα έπρεπε μάλλον να υπέχει η προσφεύγουσα την υποχρέωση να προβαίνει σε τοποθετήσεις που να αποδίδουν το μέγιστο δυνατόν και να αποδίδει σχετικώς λογαριασμό στους πελάτες της. Εναπόκειται επίσης στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει αν υφίσταται τέτοια υποχρέωση. Πάντως, δεν υπάρχει καμία σχετική ένδειξη. Αντιθέτως, η προσφεύγουσα δίνει την εντύπωση ότι είναι εντελώς ελεύθερη ως προς την τοποθέτηση των κεφαλαίων.
17 Αν όμως τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων δεν συνιστούν μέρος της αμοιβής, τότε, κατά την άποψη της Επιτροπής, δεν υφίσταται παροχή υπηρεσίας κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Εφόσον η προσφεύγουσα τοποθετεί τα χρηματικά ποσά, τα κατατεθειμένα σε δικό της λογαριασμό, προς ίδιο όφελος, εξομοιούται με ιδιώτη ο οποίος διαχειρίζεται την περιουσία του. Συνεπώς, δεν υφίσταται οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
18 Ωστόσο, εγείρονται σχετικώς αμφιβολίες. ςΕστω και αν στην παρούσα υπόθεση δεν πρόκειται περί παροχής υπηρεσίας προς τους πελάτες, αλλά προς την τράπεζα, ωστόσο μπορεί να θεωρηθεί ότι η υπηρεσία παρέχεται στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας.
19 Κατά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων των κεφαλαίων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ για τον λόγο και μόνο ότι συνιστούν την αντιπαροχή για δραστηριότητα η οποία απαιτεί τη χρησιμοποίηση αρκετού προσωπικού και υλικής υποδομής. Βεβαίως, πρέπει να τονιστεί ότι το στοιχείο αυτό δεν συνιστά κριτήριο για τον χαρακτηρισμό μιας δραστηριότητας ως οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Ακόμα και ένας ιδιώτης μπορεί να απασχολεί μεγάλο αριθμό συμβούλων για την τοποθέτηση των χρημάτων του. Το στοιχείο αυτό δεν μεταβάλλει το γεγονός ότι εξακολουθεί να ενεργεί ως ιδιώτης και ότι δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
20 Πάντως, υπάρχει και ένας άλλος λόγος για τον οποίο δεν θεωρώ ότι επιβάλλεται να αποκλεισθούν πλήρως τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων - όπως προτείνει η Επιτροπή - από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Βεβαίως, η προσφεύγουσα προβαίνει στις τοποθετήσεις για λογαριασμό της, αλλά, όπως ορθώς υπογράμμισε η Γαλλική Κυβέρνηση, τα σχετικά ποσά προέρχονται από την οικονομική δραστηριότητα που ασκεί (τη διαχείριση ακινήτων). Αυτό δεν σημαίνει ότι αποτελούν αντιπαροχή για τη διαχείριση που ασκεί. Αν όμως η προσφεύγουσα δεν ασκούσε τη δραστηριότητα αυτή, δεν θα είχε στη διάθεσή της τα χρήματα των πελατών. Ξωρίς την άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας, δηλαδή της διαχειρίσεως ακινήτων, η προσφεύγουσα δεν θα είχε τη δυνατότητα να προβαίνει σε τοποθετήσεις χρηματικών ποσών. Επομένως, οι τοποθετήσεις αυτές δεν πρέπει να εξεταστούν μεμονωμένα, αλλά σε συνάρτηση με την οικονομική δραστηριότητα. Στο στοιχείο αυτό έγκειται η διαφορά από τη δραστηριότητα που αναπτύσσει ο ιδιώτης και από την υπόθεση Wellcome Trust (3), την οποία επικαλέστηκε η Επιτροπή. Συντρέχει περίπτωση τοποθετήσεως κεφαλαίου από ιδιώτη όταν το συγκεκριμένο πρόσωπο δεν ασκεί καμία οικονομική δραστηριότητα ή όταν το κεφάλαιο που τοποθετεί δεν έχει καμία σχέση με την οικονομική δραστηριότητα. Στην προκειμένη περίπτωση, όμως, η προσφεύγουσα προβαίνει στην τοποθέτηση χρημάτων τα οποία περιήλθαν σ' αυτή λόγω της ασκήσεως της οικονομικής της δραστηριότητας. Στην υπόθεση Wellcome Trust επρόκειτο για τη διαχείριση κληρονομικής περιουσίας μέσω μιας καταπιστευτικής εταιρίας ειδικώς ιδρυθείσας προς τον σκοπό αυτό. Στην περίπτωση εκείνη δεν ήταν εμφανής καμία οικονομική δραστηριότητα μέσω της οποίας η καταπιστευτική αυτή εταιρία μπορούσε να εισπράξει τα χρηματικά ποσά. Αντιθέτως, έπρεπε να εξομοιωθεί με ιδιώτη ο οποίος διαχειρίζεται την περιουσία του.
21 Στην προκειμένη υπόθεση τα πράγματα είναι διαφορετικά. Πρόκειται μάλλον για παροχή υπηρεσίας - υπηρεσίας προς την τράπεζα - η οποία δεν μπορεί να εξεταστεί ανεξάρτητα από την οικονομική δραστηριότητα της προσφεύγουσας. Γι' αυτόν τον λόγο, τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις των κεφαλαίων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
22 Η απόφαση στην υπόθεση Polysar Investments Netherlands (4) δεν αποκλείει το συμπέρασμα ότι τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις στις οποίες προβαίνει η προσφεύγουσα εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο έκρινε ότι η είσπραξη απλώς μερισμάτων δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Η τοποθέτηση όμως χρημάτων εκ μέρους της προσφεύγουσας στην παρούσα υπόθεση πρέπει να διαχωρισθεί από την περίπτωση της απλής εισπράξεως μερισμάτων. Μερίσματα εισπράττονται λόγω της συμμετοχής σε επιχείρηση. Μερίσματα δεν καταβάλλονται πάντοτε ούτε το ύψος τους είναι καθορισμένο. Το μέρισμα «απορρέει απλώς από την κυριότητα επί του αγαθού» (5). Η περίπτωση της τοποθετήσεως χρημάτων εκ μέρους της προσφεύγουσας είναι διαφορετική. Θέτει τα χρήματά της στη διάθεση της τράπεζας εισπράττοντας γι' αυτό τόκους. Τους τόκους αυτούς τους εισπράττει οπωσδήποτε, ανεξάρτητα από το αν η τράπεζα διαχειρίστηκε επικερδώς τα χρήματα αυτά ή όχι. Εξάλλου, το ύψος των τόκων καθορίζεται εκ των προτέρων. Πρέπει, επομένως, να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για προσφερόμενη στην τράπεζα υπηρεσία. Η υπηρεσία αυτή εμπίπτει, όπως προαναφέρθηκε (σημεία 18 επ.), στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας, διότι τα χρήματα προέρχονται από την οικονομική δραστηριότητα που αναπτύσσει η προσφεύγουσα. Αντιθέτως, στην περίπτωση των μερισμάτων δεν πρόκειται για αντιπαροχή για κάποια οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (6).
23 Εφόσον τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων στις οποίες προβαίνει η προσφεύγουσα δεν μπορούν να εξομοιωθούν με μερίσματα, συνιστούν - όπως υποστηρίζει η προσφεύγουσα - εκμετάλλευση αγαθών προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
24 Συνεπώς, καταλήγω στο ότι τα χρηματοοικονομικά προϋόντα των τοποθετήσεων της προσφεύγουσας εμπίπτουν στον τομέα εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Επομένως, η απόφαση Sofitam (7) δεν εχει εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση. Στην υπόθεση εκείνη επρόκειτο για μερίσματα μη εμπίπτοντα στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας και για τον λόγο αυτό εξαιρούμενα, όπως αποφάσισε το Δικαστήριο, από το πεδίο εφαρμογής του συστήματος εκπτώσεως προκαταβληθέντος φόρου. Επομένως, δεν έπρεπε να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως. Επειδή θεωρώ ότι στην προκειμένη περίπτωση πρόκειται για έσοδα τα οποία δεν εξαιρούνται του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ, η απόφαση Sofitam δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη.
25 Στην περίπτωση που το Δικαστήριο δεν ακολουθήσει την πρότασή μου και κρίνει ότι τα έσοδα που πραγματοποιεί η προσφεύγουσα από τις τοποθετήσεις κεφαλαίων δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας, θα έπρεπε, κατά την απόφαση Sofitam, κατά τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως σύμφωνα με τα άρθρα 17 έως 19 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ να μη ληφθούν υπόψη, διότι άλλως δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί ο σκοπός της απόλυτης ουδετερότητας που διασφαλίζει το κοινό σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας (8).
26 ςΟπως ισχυρίζεται η Επιτροπή, η Γαλλική Κυβέρνηση επιχειρεί να περιορίσει τη νομολογία αυτή στην είσπραξη απλώς μερισμάτων και προϋόντων χρηματοπιστωτικών τοποθετήσεων. Αυτό σημαίνει ότι όλες οι άλλες δραστηριότητες, ακόμα και όταν δεν υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας, μπορούν να λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως και να επηρεάζουν την έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου.
27 Η Ελληνική Δημοκρατία προχωρεί ακόμη περισσότερο και ισχυρίζεται ότι οι πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή της αναλογίας της εκπτώσεως, κατά το άρθρο 19, παράγραφος 1, περιλαμβάνουν το σύνολο των δραστηριοτήτων μιας επιχειρήσεως από τις οποίες αυτή αποκομίζει οικονομικό όφελος. Επικαλείται σχετικώς τη διατύπωση στη γαλλική γλώσσα του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Πράγματι, για τις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή χρησιμοποιείται ο όρος «chiffre d'affaires». Ο όρος αυτός είναι ευρύτερος από τον συνήθως χρησιμοποιούμενο όρο «opιrations». O όρος «opιrations» υποδηλώνει τις πράξεις που υπόκεινται στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας περί ΦΠΑ, ενώ ο όρος «chiffre d'affaires» περιλαμβάνει το σύνολο των δραστηριοτήτων που αποφέρουν οικονομικό όφελος. Κατά την Ελληνική Δημοκρατία, μια τέτοια ευρεία ερμηνεία είναι απαραίτητη για την επίτευξη των σκοπών της οδηγίας. Μεταξύ των σκοπών αυτών, η Ελληνική Κυβέρνηση περιλαμβάνει τον σκοπό της αποφυγής της φοροδιαφυγής και τον σκοπό της αντιστοιχίας μεταξύ του εκπίπτοντος φόρου και του πραγματικού επιπέδου είσπραξης αυτού.
28 Εξάλλου, η ερμηνεία αυτή απαλλάσσει τις φορολογικές αρχές από την υποχρέωση διενέργειας σωρείας υπολογισμών και από την υποχρέωση να προβαίνουν στη δυσχερή διάκριση μεταξύ πράξεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και πράξεων που δεν εμπίπτουν σ' αυτό.
29 Κατά της ερμηνείας αυτής πρέπει πρώτον να τονιστεί ότι τη διάκριση αυτή την επιβάλλει η ίδια η οδηγία, ορίζοντας ότι σε φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται μόνον οι οικονομικές δραστηριότητες. Το στοιχείο αυτό δεν μπορεί να αγνοηθεί. Μόνον ορισμένες δραστηριότητες εμπίπτουν στο σύστημα του φόρου προστιθέμενης αξίας. Αυτό σημαίνει, επίσης, ότι όλες οι δραστηριότητες οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, όχι μόνο δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ, αλλά εκφεύγουν και των διατάξεων του όλου συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας. Δηλαδή ότι αποκλείονται και από το σύνολο των διατάξεων περί εκπτώσεως προκαταβληθέντος φόρου. Για τον λόγο αυτό, η απόφαση Sofitam δεν μπορεί να περιοριστεί μόνο στην περίπτωση των μερισμάτων, αλλά πρέπει να εφαρμοστεί επί όλων των εισοδημάτων που εκφεύγουν του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και, επομένως, «κείνται εκτός του συστήματος του δικαιώματος εκπτώσεως» (9).
30 Πολύ περισσότερο είναι αδύνατο να μη ληφθεί υπόψη - όπως προτείνει η Ελληνική Κυβέρνηση - η απόφαση του Δικαστηρίου να περιληφθούν στον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως όλα τα χρηματοοικονομικά προϋόντα.
31 Ωστόσο, όπως προανέφερα, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις της προσφεύγουσας εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και, καταρχήν, μπορούν να επηρεάσουν το δικαίωμα εκπτώσεως. Επομένως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι διατάξεις του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, λαμβανομένης υπόψη της διατυπώσεώς τους, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι στην περίπτωση που το δικαίωμα εκπτώσεως προκαταβληθέντος φόρου το ασκεί επιχείρηση υποκείμενη στον ΦΠΑ, η οποία εισπράττει επίσης χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις των ταμειακών της πλεονασμάτων, η άσκηση αυτού του δικαιώματος επηρεάζεται, καταρχήν, από τα προερχόμενα από τις εν λόγω τοποθετήσεις έσοδα, λαμβανομένου υπόψη του χαρακτήρα τους σε σχέση με το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.
32 Δόθηκε απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, διότι, κατά τον τρόπο που έχει διατυπωθεί, αφορά αποκλειστικώς τα στοιχεία που επηρεάζουν τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως σε σχέση με το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. ΑΟλα τα άλλα ερωτήματα που αφορούν τα στοιχεία που επηρεάζουν τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως εμπίπτουν στο δεύτερο ερώτημα.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
33 Στο ερώτημα αυτό χρειάζεται να δοθεί απάντηση μόνο εφόσον συναχθεί το συμπέρασμα ότι τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις κεφαλαίων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και, επομένως, μπορούν να επηρεάσουν τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως.
34 Μολονότι τα έσοδα από τις χρηματικές τοποθετήσεις εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, ωστόσο, κατά το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Δεδομένου ότι οι τοποθετήσεις χρηματικών ποσών, όπως ήδη αναλύθηκε, μπορούν να θεωρηθούν ως παροχή πιστώσεως προς την τράπεζα, εφαρμογή εν προκειμένω έχει το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, σημείο 1, κατά το οποίο η χορήγηση πιστώσεων απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ.
35 Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται μόνο σε σχέση με τις υποκείμενες στον φόρο πράξεις. Αυτό σημαίνει ότι στην προκειμένη περίπτωση τα επίμαχα εισοδήματα τα οποία απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, δεν παρέχουν στην προσφεύγουσα δικαίωμα εκπτώσεως. Δηλαδή η προσφεύγουσα χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την ανάπτυξη της οικονομικής της δραστηριότητας όχι μόνο προκειμένου να παράσχει στους πελάτες της υποκείμενες σε ΦΠΑ υπηρεσίες, αλλά και για πράξεις για τις οποίες δεν γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως. Στην περίπτωση αυτή, έχει εφαρμογή το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Αυτό σημαίνει ότι ο υπολογισμός της αναλογίας εκπτώσεως πρέπει να γίνει κατά το άρθρο 19. οΟπως συνάγεται από το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, τα επίμαχα χρηματοοικονομικά προϋόντα πρέπει να περιληφθούν στον παρονομαστή του κλάσματος, διότι δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. ςΕτσι, ο παρονομαστής του κλάσματος θα γινόταν μεγαλύτερος και, επομένως, η έκπτωση θα ήταν μικρότερη. Στην παρούσα υπόθεση αυτό σημαίνει ότι η προσφεύγουσα δεν θα μπορούσε να ασκήσει πλήρως το δικαίωμά της προς έκπτωση.
36 Πάντως, τα έσοδα, ως παρεπόμενες πράξεις εμπίπτουσες στον τομέα του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, μπορούν να μη ληφθούν υπόψη κατά τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως, κατά το άρθρο 19, παράγραφος 2. Δεδομένου ότι η έννοια της παρεπόμενης πράξης δεν διευκρινίζεται ειδικότερα, πρέπει να καθορισθεί στο πλαίσιο του όλου συστήματος των εκπτώσεων.
37 Η δυνατότητα εκπτώσεως αποσκοπεί στην ελάφρυνση του υποκειμένου στον φόρο στο πλαίσιο της ασκήσεως της οικονομικής του δραστηριότητας. Λαμβάνεται σχετικώς ως βάση μια αλυσίδα πράξεων στην οποία ο ΦΠΑ καθίσταται πάντοτε απαιτητός από τον τελικό καταναλωτή. Στα προηγούμενα στάδια όσοι αναπτύσσουν οικονομική δραστηριότητα απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ μέσω της εκπτώσεως. Η απαλλαγή, όμως, αυτή πρέπει να ανταποκρίνεται στο ύψος της οικονομικής δραστηριότητας του υποκείμενου στον φόρο και της φορολογικής επιβαρύνσεως που προκύπτει εξ αυτής. Συνεπώς, η μείωση είναι δυνατή μόνο στην περίπτωση που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για υποκείμενες στον φόρο πράξεις. Αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν υποχρεούται να καταβάλει ΦΠΑ δεν δικαιούται να ζητήσει έκπτωση. Γι' αυτόν τον λόγο, το άρθρο 17, παράγραφος 5, επιβάλλει τον υπολογισμό μιας αναλογίας εκπτώσεως. Με τον τρόπο αυτό καθίσταται δυνατή η μεγαλύτερη δυνατή προσαρμογή της εκπτώσεως στις διενεργηθείσες πράξεις. Αν όμως μπορούν πάλι να αποκλειστούν ορισμένες πράξεις (οι παρεπόμενες πράξεις) κατά το άρθρο 19, παράγραφος 2, από τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως, τότε, σε περίπτωση που αυτές ληφθούν υπόψη, το αποτέλεσμα του υπολογισμού θα αλλοιωθεί. Το στοιχείο αυτό πρέπει να ληφθεί υπόψη κατά τον καθορισμό της έννοιας των παρεπομένων πράξεων κατωτέρω (από την παράγραφο 39).
38 Στα υπομνήματά της η προσφεύγουσα ανέλυσε τον όρο των παρεπομένων πράξεων σε τέσσερις διαφορετικές επίσημες γλώσσες, καταλήγοντας στο ότι δεν πρόκειται αναγκαστικά για πράξεις μικρής σημασίας, αλλά ότι πάντοτε πρέπει να υπάρχει ορισμένη σχέση με την κύρια δραστηριότητα, όπως προκύπτει από τους όρους που χρησιμοποιούνται. Συμφωνώ με την ανάλυση αυτή.
Από τους όρους «accessoires» στη γαλλική, «incidental» στην αγγλική και «accessorio» στην ιταλική διατύπωση της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι πρόκειται για πράξεις οι οποίες δεν περιλαμβάνονται άμεσα στην κύρια οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, αλλά συνδέονται κατά κάποιο τρόπο με αυτήν.
Από την εξέταση του γερμανικού όρου «Hilfs-»umsδtze, διαπιστώνεται ένα ακόμα χαρακτηριστικό των πράξεων αυτών: υποστηρίζουν την κύρια δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο. Επειδή το στοιχείο αυτό δεν απαντάται στις προαναφερθείσες γλωσσικές αποδόσεις, θεωρώ ότι η ερμηνεία αυτή είναι πολύ συσταλτική.
Πρέπει, πάντως, να διαπιστωθεί ότι από το γράμμα της διατάξεως προκύπτει ότι οι παρεπόμενες πράξεις αποτελούν πράξεις οι οποίες δεν περιλαμβάνονται άμεσα στην κύρια οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο, αλλά συνδέονται κατά κάποιο τρόπο με αυτήν. Δεν πρόκειται αναγκαστικά για μικρής σημασίας πράξεις. Από το γράμμα της διατάξεως προκύπτει, επίσης, ότι οι παρεπόμενες πράξεις σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι ευρύτερες από την κύρια δραστηριότητα. Οι διαπιστώσεις αυτές πρέπει να επαληθευτούν βάσει μιας συστηματικής αναλύσεως.
39 Το άρθρο 17, παράγραφος 5, προβλέπει την περίπτωση κατά την οποία οι υπηρεσίες και τα αγαθά χρησιμοποιούνται για την ανάπτυξη της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, όπου ως οικονομική δραστηριότητα εννοείται τόσο αυτή που περιλαμβάνει πράξεις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως όσο και εκείνη που περιλαμβάνει πράξεις μη παρέχουσες τέτοιο δικαίωμα. Για τις τελευταίες δεν μπορεί να προβληθεί δικαίωμα εκπτώσεως, διότι πρόκειται π.χ. για διαπραγμάτευση πιστώσεων για τις οποίες ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο δεν υποχρεούται να καταβάλει ΦΠΑ. Δεν υπάρχει κανένας λόγος για τον οποίο, για παράδειγμα σε μια τέτοια περίπτωση, μια πράξη απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ κατ' εφαρμογή του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, δεν θα έπρεπε να περιληφθεί στον παρονομαστή του κλάσματος για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως.
Ο υποκείμενος στον φόρο απαλλάσσεται, για μέρος των πράξεων που πραγματοποιεί στο πλαίσιο της δραστηριότητάς του, από τον φόρο προστιθέμενης αξίας - γιατί λοιπόν να μπορεί να προβάλλει δικαίωμα εκπτώσεως του προκαταβληθέντος φόρου; Γι' αυτόν τον λόγο, οι μη υποκείμενες στον φόρο πράξεις περιλαμβάνονται στον παρονομαστή για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως, ώστε να μειώνεται το ποσό της εκπτώσεως. Περίπτωση αφαιρέσεως από τον παρονομαστή μη υποκειμένων στον φόρο πράξεων θα μπορούσε να υπάρξει μόνον αν οι πράξεις αυτές μπορούσαν να αλλοιώσουν τον συνολικό υπολογισμό της εκπτώσεως.
Τι εννοώ με τον όρο «αλλοιώσουν» θα εξηγήσω κατωτέρω: κριτήριο για την εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 5, και, επομένως, για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως είναι η χρησιμοποίηση των αγαθών από τον υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποιήση υποκειμένων στον φόρο τόσο των πράξεων οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και των πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα. Ωστόσο, για τον υπολογισμό της αναλογίας λαμβάνονται υπόψη οι διάφορες πράξεις. Αυτό σημαίνει ότι όσο τα χρησιμοποιούμενα μέσα παρουσιάζουν μια σχέση με τις πράξεις που πραγματοποιούνται με τη βοήθειά τους (υποκείμενες ή μη στον φόρο) δεν ανακύπτουν δυσκολίες. Διαφορετική, όμως, είναι η κατάσταση όταν τα χρησιμοποιούμενα μέσα είναι πολύ μικρά, αλλά οι πράξεις που πραγματοποιούνται με τη βοήθειά τους είναι πολύ μεγαλύτερης εμβέλειας. Αυτή η σχετικά ευρύτερης εμβέλειας πράξη συνεπάγεται τη μείωση της εκπτώσεως. Περιλαμβάνεται εξ ολοκλήρου στον παρονομαστή, μολονότι για την πραγματοποίησή της χρησιμοποιήθηκαν πολύ μικρά μέσα. Στην περίπτωση αυτή η μείωση του εκπίπτοντος φόρου είναι δυσανάλογα μεγάλη.
Στην προκειμένη υπόθεση, για παράδειγμα, τα έσοδα από τις τοποθετήσεις των χρηματικών ποσών ανέρχονται στο 14 % των συνολικών εσόδων. Συνεπώς, το ποσοστό αυτό του 14 % θα περιληφθεί στον παρονομαστή και, επομένως, θα μειώσει την έκπτωση, μολονότι, σύμφωνα με τα όσα ανέφερε η προσφεύγουσα, για την πραγματοποίηση αυτού του κύκλου εργασιών απαιτούνται μόνον ορισμένα τηλεφωνήματα και επιστολές. Δηλαδή οι γραμματείς αφιέρωσαν πολύ λίγο χρόνο για την πραγματοποίηση αυτού του κύκλου εργασιών, τα δε αναλογούντα τηλεφωνικά τέλη είναι επίσης αμελητέα. Γιατί λοιπόν μια τέτοια δραστηριότητα όπως η παρούσα, η οποία δεν περιλαμβάνεται στην κύρια οικονομική δραστηριότητα της επιχειρήσεως, να μειώνει δυσανάλογα το ποσό του εκπίπτοντος φόρου (10);
40 Συνεπώς, όσον αφορά τις παρεπόμενες πράξεις, συνάγεται το συμπέρασμα ότι αυτές δεν εμπίπτουν στην κύρια οικονομική δραστηριότητα και ότι για την πραγματοποίησή τους χρησιμοποιείται μικρό μόνο ποσοστό των οικονομικών αγαθών του υποκειμένου στον φόρο.
41 Ωστόσο, πρέπει να εξακολουθεί να υπάρχει ορισμένη σχέση με τις υπόλοιπες πράξεις, καθόσον στην περίπτωση που κανένα από τα χρησιμοποιούμενα για τις συνήθεις πράξεις μέσα δεν χρησιμοποιήθηκε δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 5.
42 Προς περαιτέρω διευκρίνιση επικαλούμαι το παράδειγμα στο οποίο αναφέρθηκε η Γαλλική Κυβέρνηση. ηΕνας προμηθευτής, ο οποίος παρέχει πίστωση στον πελάτη του για την εξόφληση της αξίας του παραδοθέντος εμπορεύματος εισπράττοντας σχετικώς τόκους, ενεργεί στο πλαίσιο της κύριας δραστηριότητάς του. Η είσπραξη τόκων θεωρείται αναπόσπαστο τμήμα της κύριας δραστηριότητάς του. Τα εισοδήματα που προκύπτουν από την πράξη αυτή παροχής πιστώσεως απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, αλλά περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος, κατά το άρθρο 19, παράγραφος 1. Διαφορετική θα ήταν η περίπτωση αν ο επιχειρηματίας πραγματοποιούσε οικονομικές πράξεις οι οποίες δεν έχουν κανένα άμεσο δεσμό με την υπόλοιπη οικονομική του δραστηριότητα και για τις οποίες απαιτείται ελάχιστο μόνο μέρος των μέσων που χρησιμοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο για την άσκηση της δραστηριότητάς του. Θα μπορούσε να αναφερθεί σχετικά το παράδειγμα της τοποθετήσεως χρηματικών ποσών (κέρδη), τα οποία δεν είναι αναγκαία για την άσκηση της κύριας δραστηριότητας της επιχειρήσεως. Αν οι πράξεις αυτές περιληφθούν στον παρονομαστή του κλάσματος και, κατά συνέπεια, συμβάλουν στη μείωση του εκπίπτοντος φόρου, θα αλλοιωθεί το ποσό της μειώσεως, όπως εξήγησα ανωτέρω. Δεν θα ανταποκρίνεται πλέον ακριβώς στην οικονομική δραστηριότητα του επιχειρηματία.
43 Συνάγεται συνεπώς το συμπέρασμα ότι παρεπόμενες πράξεις είναι οι πράξεις οι οποίες δεν συνδέονται άμεσα με την υπόλοιπη οικονομική δραστηριότητα του υποκειμένου στον φόρο και για την πραγματοποίησή τους απαιτείται ελάχιστο μόνο μέρος των διαθεσίμων μέσων.
44 Σε παρόμοιο συμπέρασμα καταλήγει η προσφεύγουσα, χρησιμοποιώντας όμως μια άλλη διατύπωση. Κατά την άποψή της, παρεπόμενες πράξεις είναι οι πράξεις οι οποίες δεν συνεπάγονται σημαντική αύξηση των χρησιμοποιουμένων οικονομικών αγαθών. Επειδή όμως τα μέσα υπάρχουν (προσωπικό και γραφεία), η διατύπωση αυτή θα μπορούσε να οδηγήσει σε πεπλανημένα συμπεράσματα. Θα μπορούσε επίσης να σημαίνει ότι δεν χρειάζεται π.χ. η πρόσληψη πρόσθετης γραμματέως. Εκείνο, όμως, που έχει σημασία στην προκειμένη περίπτωση είναι ότι οι ήδη απασχολούμενες στην επιχείρηση γραμματείς χρησιμοποιούν μικρό μόνο ποσοστό του χρόνου εργασίας τους για την πραγματοποίηση των παρεπομένων πράξεων. Για τον λόγο αυτό, προτιμώ τη διατύπωση ότι παρεπόμενες πράξεις είναι οι πράξεις η πραγματοποίηση των οποίων απαιτεί τη χρησιμοποίηση μικρού ποσοστού των οικονομικών αγαθών που απαιτούνται για την εκτέλεση της κύριας δραστηριότητας.
45 Απομένει ακόμα να διευκρινιστεί το ζήτημα της σημασίας που πρέπει να έχουν οι παρεπόμενες πράξεις. Εκείνο που πρέπει σχετικώς να τονισθεί είναι ότι δεν πρέπει να έχουν την έκταση και τη σημασία της κύριας δραστηριότητας. Η Γαλλική Κυβέρνηση έθεσε σχετικώς αυστηρά όρια, κατά τα οποία οι παρεπόμενες πράξεις δεν πρέπει να υπερβαίνουν το 5 % των συνολικών εσόδων. Ωστόσο, σκοπός της ρυθμίσεως του άρθρου 19, παράγραφος 2, είναι η αποτροπή της αλλοιώσεως του ποσού του εκπίπτοντος φόρου. Αυτό πάντως σημαίνει επίσης ότι σκοπός του εν λόγω κανόνα είναι η προσαρμογή στην κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Η προσαρμογή αυτή δεν είναι πλέον δυνατή όταν η έννοια των παρεπομένων πράξεων καθορίζεται, όπως συμβαίνει στη Γαλλία, βάσει ποσοστού. Αντιθέτως, πρέπει σε κάθε περίπτωση να κρίνεται αν οι συγκεκριμένες πράξεις, που πληρούν τις ανωτέρω προϋποθέσεις, μπορούν να αλλοιώσουν το ποσό του εκπίπτοντος φόρου.
46 Η Γαλλική Δημοκρατία αντιτάσσει σχετικώς ότι οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν τη δυνατότητα, σε περίπτωση υπερβάσεως του ορίου του 5 %, να δημιουργήσουν χωριστό τομέα με ειδική γι' αυτόν αναλογία εκπτώσεως. Αυτό, όμως, υποχρεώνει τους υποκειμένους στον φόρο να τηρούν χωριστή λογιστική για τους διάφορους τομείς δραστηριότητας. Πέραν του ότι η τήρηση μιας τέτοιας λογιστικής είναι πολύ δυσχερής για τον τομέα των παρεπομένων πράξεων, ακόμα και πέραν του ορίου του 5 %, δεδομένου ότι οι εν λόγω πράξεις απαιτούν ακριβώς τη χρησιμοποίηση πολύ μικρής αναλογίας των μέσων ασκήσεως της οικονομικής δραστηριότητας της επιχειρήσεως, επιβάλλεται στους υποκειμένους στον φόρο πρόσθετη υποχρέωση, την οποία δεν προβλέπει το άρθρο 19, παράγραφος 2. Κατά το άρθρο 19, παράγραφος 2, οι παρεπόμενες πράξεις σε καμία περίπτωση δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό της αναλογίας.
47 Ωστόσο, η Γαλλική Δημοκρατία προβάλλει το επιχείρημα ότι, για λόγους ασφαλείας δικαίου και προς αποτροπή της νοθεύσεως του ανταγωνισμού, επιβάλλεται ο ακριβής ορισμός της έννοιας των παρεπομένων πράξεων. Αυτό όμως θα είχε ως συνέπεια να μη μπορεί πλέον το άρθρο 19, παράγραφος 2, να εκπληρώσει τον σκοπό του. Ο σκοπός του έγκειται ακριβώς στο να καθιστά δυνατή την προσαρμογή στις ανάγκες της κάθε συγκεκριμένης εκπτώσεως. Γι' αυτό και δεν πρέπει να ερμηνευθεί συσταλτικώς, ως διάταξη εισάγουσα εξαίρεση από τη ρύθμιση του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Συνεπώς, δεν είναι δυνατός ο ακριβής καθορισμός του ορίου μέχρι του οποίου μπορούν να φθάνουν οι παρεπόμενες πράξεις. Πάντως, είναι δυνατόν να καθοριστούν κατά περίπτωση κριτήρια για τον καθορισμό του ορίου αυτού, αυξανομένης έτσι της ασφαλείας δικαίου. Εν πάση περιπτώσει, αυτό θα ήταν προτιμότερο από τον αυθαίρετο καθορισμό του ορίου του 5 %.
48 Προς πληρέστερο καθορισμό της έννοιας των παρεπομένων πράξεων πρέπει, κατά συνέπεια, να ληφθούν υπόψη οι εξής διαπιστώσεις: παρουσιάζουν συγκεκριμένη σχέση με τη λοιπή δραστηριότητα των υποκειμένων στον φόρο, αλλά δεν συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα αυτή. Απαιτούν περιορισμένη μόνο χρησιμοποίηση των οικονομικών αγαθών που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της κύριας δραστηριότητας. Δεν πρέπει να υπερβαίνουν σε σημασία την κύρια δραστηριότητα της επιχειρήσεως. Διευκρινιστικώς, επικαλούμαι ένα παράδειγμα που έφερε η Επιτροπή. ήΕνα πρόσωπο ασκεί τη δραστηριότητα του διαχειριστή ακινήτων και έχει καταχωριστεί, λόγω της ιδιότητάς του αυτής, ως υποκείμενο στον φόρο. Στην πραγματικότητα, ωστόσο, προβαίνει στη διαχείριση ενός μόνον ακινήτου. Το υπόλοιπο του χρόνου του το διαθέτει για την πραγματοποίηση χρηματοοικονομικών πράξεων. Στην περίπτωση αυτή, το συγκεκριμένο πρόσωπο δεν μπορεί να επικαλεστεί τον παρεπόμενο χαρακτήρα των χρηματοικονομικών πράξεων, καθόσον προοδευτικώς έχουν καταστεί η κύρια δραστηριότητά του.
49 Βάσει αυτού του ορισμού, πρέπει να εξεταστεί αν τα εισοδήματα για τα οποία πρόκειται στην παρούσα υπόθεση μπορούν να θεωρηθούν ως προερχόμενα από παρεπόμενες πράξεις, κατά το άρθρο 19, παράγραφος 2. Η προσφεύγουσα απαντά καταφατικώς, δεδομένου ότι λαμβάνει ως μοναδικό κριτήριο ότι δεν απαιτείται η χρησιμοποίηση κανενός πρόσθετου μέσου για τη χρηματοπιστωτική αυτή δραστηριότητα. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι πρέπει, καταρχήν, να εξετάζεται το ζήτημα κατά περίπτωση. Πάντως, στην προκειμένη περίπτωση οι χρηματοπιστωτικές πράξεις, λόγω της φύσεώς τους, πρέπει να θεωρηθούν ως παρεπόμενες πράξεις. Τέλος, η Γαλλική και Ελληνική Δημοκρατία δεν αναγνωρίζουν τον παρεπόμενο χαρακτήρα των πράξεων αυτών, διότι υπερβαίνουν το όριο του 5 %.
50 Θεωρώ ότι οι συγκεκριμένες πράξεις έχουν τον χαρακτήρα παρεπομένων πράξεων διότι τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις των χρηματικών ποσών δεν συνδέονται άμεσα με τη δραστηριότητα της προσφεύγουσας και, κατά τα στοιχεία που η ίδια προσκόμισε, απαιτούν τη χρησιμοποίηση μικρού μόνο μέρους της διοικητικής της υποδομής. ςΟπως έχει ήδη τονιστεί στο πλαίσιο της απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, η τοποθέτηση των χρηματικών ποσών δεν περιλαμβάνεται στην κύρια δραστηριότητα της προσφεύγουσας ως διαχειρίστριας ακινήτων (11), χωρίς όμως να μπορεί να αποχωριστεί τελείως από αυτήν. Το να λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις των χρηματικών ποσών, τα οποία είναι σχετικώς υψηλά σε σχέση με την απαιτούμενη διοικητική υποστήριξη, θα είχε ως συνέπεια την αδικαιολόγητη μείωση της επιτρεπόμενης εκπτώσεως. Συνεπώς, πρέπει να θεωρηθούν ως παρεπόμενες πράξεις, κατ' εφαρμογή του άρθρου 19, παράγραφος 2, και να μη ληφθούν υπόψη κατά τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως.
Ακόμα και στην περίπτωση που οι πράξεις αυτές αντιπροσωπεύουν το 14 % των εσόδων της επιχειρήσεως, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι έχουν τον χαρακτήρα παρεπομένων πράξεων (12).
Πάντως, πρέπει για μια ακόμα φορά να τονιστεί ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει αν τα έσοδα μπορούν ενδεχομένως να θεωρηθούν ως μέρος της αντιπαροχής για παρασχεθείσες υπηρεσίες και αν οι χρηματοπιστωτικές πράξεις της προσφεύγουσας απαιτούν πράγματι τη χρησιμοποίηση μικρού μόνο μέρους της διοικητικής της υποδομής.
Συνεπώς, τα χρηματοοικονομικά προϋόντα από τις τοποθετήσεις της προσφεύγουσας δεν λαμβάνονται υπόψη, ως παρεπόμενες πράξεις, για τον υπολογισμό της αναλογίας της εκπτώσεως, διότι δεν συνδέονται άμεσα με την κύρια δραστηριότητα της προσφεύγουσας, χωρίς όμως να μπορούν να αποχωριστούν από αυτήν, και διότι τα οικονομικά αγαθά που έχει στη διάθεσή της η προσφεύγουσα χρησιμοποιούνται σε μικρό μόνο ποσοστό, με αποτέλεσμα να μπορούν να αλλοιώσουν το εκπίπτον ποσό. Ο έλεγχος του στοιχείου αυτού εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο.
51 Θα ήθελα ακόμα να επισημάνω το εξής: το αιτούν δικαστήριο θέτει το ερώτημα αν πρόκειται για παρεπόμενες «χρηματοοικονομικές» πράξεις. Εν πάση περιπτώσει, οι παρεπόμενες πράξεις της προκειμένης υποθέσεως εμπίπτουν στον τομέα του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Δεν χρειάζεται να εξεταστεί αν οι πράξεις αυτές είναι χρηματοοικονομικές, καθόσον η απάντηση στο ερώτημα αυτό δεν μεταβάλλει το συμπέρασμα. Το σημαντικό είναι ότι αποτελούν παρεπόμενες πράξεις.
Γ - Πρόταση
52 Προτείνω, συνεπώς, να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αν υποκείμενη στον φόρο επιχείρηση αποκομίζει χρηματοοικονομικά προϋόντα από την τοποθέτηση χρημάτων των πελατών της, τα οποία τίθενται στη διάθεσή της στο πλαίσιο της ασκήσεως της οικονομικής της δραστηριότητας, τότε επηρεάζεται, καταρχήν, το δικαίωμα της επιχειρήσεως για έκπτωση προκαταβληθέντος φόρου, διότι τα χρηματοοικονομικά αυτά προϋόντα εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ και, συνεπώς, μπορούν, καταρχήν, να ληφθούν υπόψη στον υπολογισμό που προβλέπει το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ.
2) Τα χρηματοοικονομικά αυτά προϋόντα δεν περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος της αναλογίας εκπτώσεως καθόσον πρόκειται, στην περίπτωση αυτή - υπό την προϋπόθεση ότι απαιτούν τη χρησιμοποίηση μικρού μόνο ποσοστού της διοικητικής υποδομής της επιχειρήσεως - για παρεπόμενες πράξεις, κατά την έννοια του άρθρου 19, παράγραφος 2, δεύτερη φράση, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ. Αυτό συμβαίνει
- όταν οι πράξεις αυτές δεν περιλαμβάνονται στην κύρια οικονομική δραστηριότητα της επιχειρήσεως, αλλά έχουν ορισμένη σχέση με αυτήν·
- όταν απαιτούν αμελητέο μόνο ποσοστό των μέσων που διαθέτει η επιχείρηση για την άσκηση της οικονομικής της δραστηριότητας και θα μπορούσαν, κατά συνέπεια, να μειώσουν αδικαιολόγητα το ποσό της εκπτώσεως·
- όταν οι πράξεις αυτές δεν υπερβαίνουν τον κύκλο εργασιών, που σχετίζεται με την κύρια οικονομική δραστηριότητα της επιχειρήσεως.
Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να διαπιστώσει αν συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές.»
(1) - Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42).
(2) - Απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988 στην υπόθεση 102/96, Apple and Pear Development Council (Συλλογή 1988, σ. 1443, σκέψεις 11 επ.).
(3) - Βλ. προτάσεις μου της 7ης Δεκεμβρίου 1995 στην υπόθεση C-155/94 (απόφαση της 20ής Ιουνίου 1996, που δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί στη Συλλογή).
(4) - Απόφαση της 20ής Ιουνίου 1991 στην υπόθεση C-60/90, Polysar (Συλλογή 1991, σ. Ι-3111).
(5) - Απόφαση Polysar Investments Netherlands, όπ.π., σκέψεις 13 επ.
(6) - Απόφαση της 22ας Ιουνίου 1993 στην υπόθεση C-333/91, Sofitam (Συλλογή 1993, σ. Ι-3513, σκέψη 13).
(7) -
Οπ.π.
(8) - Απόφαση Sofitam, όπ.π., σκέψεις 12 έως 14.
(9) -
Oπ.π., σκέψη 13.
(10) - Είναι επίσης δυνατόν η αλλοίωση του εκπίπτοντος φόρου να αποβαίνει προς όφελος του υποκειμένου στον φόρο. Στην περίπτωση που πράξη αμελητέας σημασίας απαιτεί τη χρησιμοποίηση σχετικώς υψηλού ποσοστού μέσων παραγωγής, το ύψος του εκπίπτοντος φόρου, λόγω της μικρής σημασίας πράξεως, η οποία περιλαμβάνεται στον παρονομαστή της αναλογίας εκπτώσεως, δεν μειώνεται επαρκώς. Για την περίπτωση αυτή η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη, με το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, τη δυνατότητα να εφαρμόζουν άλλους τρόπους υπολογισμού, προς αποφυγή ακριβώς αυτής της αλλοιώσεως.
(11) - Παράγραφοι 14 και 15 επ.
(12) - Βλ. επίσης προτάσεις μου της 26ης Ιανουαρίου 1995 στην υπόθεση C-4/94, BLP Group (απόφαση της 6ης Απριλίου 1995, Συλλογή 1995, σ. Ι-983), σημείο 64.