62016CC0164
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MACIEJA SZPUNARA
przedstawiona w dniu 31 maja 2017 r. (
1
)
Sprawa C‑164/16
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
przeciwko
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd
{wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo]}
Odesłanie prejudycjalne – Podatek VAT – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 14 ust. 2 lit. b) – Dostawa towarów – Umowa leasingu z opcją wykupu za kwotę o znacznej wysokości
1.
Umowa leasingu nadal powoduje trudności interpretacyjne na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”). Ze względu na mieszany charakter tej umowy zakwalifikowanie jej bądź jako dostawy towarów, bądź jako świadczenia usług, nie zawsze jest oczywiste. To zaś z kolei ma istotne konsekwencje dla podatników.
2.
Jakkolwiek Trybunał rozpatrywał już liczne sprawy związane z umowami leasingu, żadna nie przesądziła w sposób ostateczny o sposobie zakwalifikowania takiej transakcji z punktu widzenia podatku VAT. W niniejszej sprawie Trybunał będzie miał okazję udzielić w tej kwestii dodatkowych wyjaśnień.
Ramy prawne
Prawo Unii
3.
Artykuł 14 dyrektywy 2006/112/WE (
2
) stanowi:
„1.   »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
2.   Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:
[…]
b)
faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;
[…]”.
4.
Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej dyrektywy:
„»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.
Prawo Zjednoczonego Królestwa
5.
Artykuł 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 został transponowany w prawie Zjednoczonego Królestwa w pkt 2 lit. b) załącznika 4 do Value Added Tax Act 1994 (ustawy o VAT z 1994 r.) w związku z art. 5 tej ustawy.
6.
Na podstawie art. 99 Consumer Credit Act 1974 (ustawy o kredytach konsumenckich z 1974 r.), do momentu, w którym ostateczna płatność dłużnika określona w umowie zwanej „hire purchase agreement” podlegającej tej ustawie staje się należna, dłużnik jest uprawniony do rozwiązania umowy poprzez jej wypowiedzenie, po ewentualnej zapłacie kwoty obliczonej zgodnie z art. 100 tej ustawy.
7.
Artykuł 189 ustawy o kredytach konsumenckich z 1974 r. definiuje umowę „hire purchase agreement” jako umowę, na mocy której towary są wynajmowane w zamian za okresowe świadczenie pieniężne, przy czym przeniesienie własności przedmiotu umowy na najemcę zależy od spełnienia warunków umowy oraz wystąpienia określonych zdarzeń, w tym skorzystania przez najemcę z opcji wykupu przedmiotu umowy.
Okoliczności faktyczne, przebieg postępowania i pytania prejudycjalne
8.
Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd (zwana dalej „spółką MBFS”) jest spółką zależną spółki Daimler AG z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie. Świadczy ona usługi finansowe związane z użytkowaniem i nabywaniem pojazdów. W tym zakresie oferuje ona trzy standardowe rodzaje umów użytkowania samochodów: najem („leasing”), umowę typu „hire purchase” oraz umowę mieszaną zwaną „Agility”.
9.
Umowa najmu wyklucza nabycie pojazdu przez najemcę po upływie okresu najmu. W postępowaniu głównym jest bezsporne, że umowa ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Umowa „hire purchase”, przeciwnie, jest tak skonstruowana, że suma rat odpowiada co do zasady cenie pojazdu wraz z kosztami finansowania. Umowa może przewidywać albo równe raty, albo znacznie wyższą ostatnią ratę (tzw. „baloon payment”), jednakże zapłata wszystkich tych rat jest dla klienta co do zasady obowiązkowa. Może on uwolnić się od tego obowiązku, jedynie wypowiadając umowę, co jest możliwe na podstawie wskazanych powyżej przepisów o kredycie konsumenckim. Umowa zawiera opcję wykupu pojazdu przez klienta z chwilą upływu okresu obowiązywania umowy, przy czym klient zobowiązany jest uiścić symboliczną opłatę końcową (zwykle 95 GBP). Ponieważ jednak suma rat odpowiada całości ceny pojazdu, rezygnacja z opcji wykupu w całości spłaconego pojazdu nie ma gospodarczego sensu. W postępowaniu głównym jest bezsporne, że umowa „hire purchase” stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT.
10.
Przedmiotem sporu w postępowaniu głównym jest umowa Agility i jej kwalifikacja z punktu widzenia przepisów o podatku VAT.
11.
Umowa ta jest skonstruowana w taki sposób, że po upływie okresu najmu najemcy przysługuje opcja wykupu pojazdu, pod warunkiem zapłaty kwoty końcowej („optional purchase payment”) odpowiadającej średniej przewidywanej wartości pojazdu w chwili wykupu (w przykładach podanych przez sąd odsyłający jest to 42–48% ceny początkowej), natomiast suma rat odpowiada pozostałej części ceny pojazdu wraz z kosztami finansowania. Zgodnie z ustaleniami sądu odsyłającego średnio około połowy klientów korzysta z opcji wykupu pojazdu.
12.
Zdaniem Her Majesty’s Revenue and Customs (organu podatkowego Zjednoczonego Królestwa) umowa Agility stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Organ ten potwierdził takie stanowisko w interpretacji podatkowej z dnia 16 grudnia 2008 r. W dniu 23 grudnia 2008 r. spółka MBFS zaskarżyła tę decyzję do sądu pierwszej instancji, który oddalił jej skargę w dniu 17 grudnia 2012 r. Wyrok ten został jednak uchylony w drugiej instancji wyrokiem z dnia 2 maja 2014 r., który z kolei został zaskarżony przez organ podatkowy do sądu odsyłającego.
13.
W tych okolicznościach Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1.
Jak należy rozumieć zawarte w art. 14 ust. 2 lit. b) [dyrektywy 2006/112] sformułowanie: »umowy […] która zawiera klauzulę o przeniesieniu prawa własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty«?
2.
W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy: czy sformułowanie »w następstwie normalnych zdarzeń« nakłada na organy podatkowe obowiązek zweryfikowania wyłącznie tego, czy w umowie występuje opcja wykupu, z której można skorzystać nie później niż w momencie zapłaty ostatniej raty?
3.
Alternatywnie: czy sformułowanie »w następstwie normalnych zdarzeń« wymaga, aby organy krajowe dokonały głębszej analizy i ustaliły ekonomiczny cel umowy?
4.
Jeśli odpowiedź na pytanie trzecie będzie twierdząca, to:
a)
Czy interpretacja art. 14 ust. 2 powinna być uzależniona od przeanalizowania prawdopodobieństwa skorzystania przez klienta z opcji wykupu?
b)
Czy kwota ceny należnej w przypadku skorzystania z opcji wykupu ma znaczenie dla ustalenia ekonomicznego celu umowy?”.
14.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 21 marca 2016 r. Uwagi pisemne złożyły: spółka MBFS, rządy Zjednoczonego Królestwa i niderlandzki oraz Komisja Europejska. Spółka MBFS, rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja były reprezentowane na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r.
15.
Zdaniem spółki MBFS, rządu niderlandzkiego i Komisji art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 znajduje zastosowanie do umów, które zawierają opcję wykupu przedmiotu umowy na takich warunkach, iż jest pewne lub bardzo prawdopodobne, że najemca skorzysta z tej opcji. Rząd Zjednoczonego Królestwa uznaje natomiast za pozbawioną znaczenia okoliczność, czy przeniesienie własności przedmiotu umowy następuje automatycznie czy ma charakter opcjonalny. Jego zdaniem art. 14 ust. lit. b) dyrektywy 2006/112 znajduje zastosowanie zawsze, gdy w wyniku zapłaty ostatniej raty najemca staje się właścicielem przedmiotu umowy, nawet jeżeli zapłata tej ostatniej raty ma charakter dobrowolny.
Analiza
16.
Występując z pytaniami prejudycjalnymi w niniejszej sprawie, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy – i ewentualnie w jakich okolicznościach – umowę najmu z opcją wykupu przedmiotu najmu przez najemcę po upływie okresu najmu należy uznawać za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112. Analizę tę proponuję rozpocząć od omówienia literalnego brzmienia wymienionego przepisu.
Literalna wykładnia art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112
17.
Brzmienie art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 wskazuje, że przepis ten dotyczy umów, których celem jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, lecz w ramach których przeniesienie owego prawa jest odsunięte w czasie w stosunku do momentu wydania rzeczy nabywcy, a to – do czasu zapłaty przez nabywcę całości ceny.
18.
Umowy takie mają często charakter mieszany, łączący cechy umowy najmu z umową sprzedaży. Taki ich charakter dobrze oddają nazwy tego rodzaju umów w niektórych językach: „hire purchase” w angielskim lub „location vente” we francuskim. W ramach takiej umowy wynajmujący/zbywca zobowiązuje się oddać rzecz do dyspozycji najemcy/nabywcy na czas określony, a następnie, po zapłaceniu przez tego ostatniego wszystkich rat, przenieść na niego prawo własności owej rzeczy. Najemcy natomiast przysługuje prawo korzystania z rzeczy na zasadzie wyłączności, a także nabywa on, opcjonalnie lub automatycznie, prawo własności po zakończeniu umowy; zobowiązany jest za to do zapłaty wszystkich przewidzianych w umowie rat, które łącznie stanowią cenę nabycia przedmiotu umowy.
19.
W ramach tego rodzaju umowy przeniesienie własności na najemcę/nabywcę jest odsunięte w czasie, jednakże następuje „w następstwie normalnych zdarzeń”, jako że jest wynikiem normalnego wykonania umowy. Przeniesienie własności może nie nastąpić jedynie w następstwie zdarzeń nadzwyczajnych, w szczególności w wyniku odstąpienia od umowy przez jedną ze stron. Prawo do odstąpienia od umowy może wynikać z samej umowy (np. w razie niewywiązywania się przez jedną ze stron z jej zobowiązań) albo z przepisów prawa. Prawo do odstąpienia od umowy nie zmienia jednak kwalifikacji tej umowy z punktu widzenia art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112, jako że jedynym następstwem „normalnych zdarzeń” jest przeniesienie własności.
20.
Przeniesienie własności w ramach tego rodzaju umów następuje zwykle z chwilą zapłaty przez najemcę/nabywcę całości ceny, przy czym może się to wiązać z koniecznością złożenia przez niego jednostronnego oświadczenia o woli skorzystania z opcji wykupu przedmiotu umowy. To w tym kontekście należy rozumieć pojęcie „ostatniej raty” użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112. Chodzi więc o zapłatę ostatniej kwoty, do jakiej najemca/nabywca był zobowiązany na podstawie umowy.
21.
Na marginesie (gdyż nie dotyczy to niniejszej sprawy) należy dodać, że art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 obejmuje także, oprócz umów typu „hire purchase”, umowy sprzedaży na raty, jeżeli w ich ramach zastrzeżono, że przedmiot umowy zostaje wydany nabywcy przed zapłatą całości ceny, ale prawo własności przechodzi na niego dopiero po wykonaniu przez niego tego obowiązku. W umowach takich nie występuje element najmu, funkcjonalnie jednak są one zbliżone do umów typu „hire purchase”.
Leasing
22.
Umowy typu „hire purchase” zalicza się do szeroko pojętej kategorii umów leasingu. Pojęcie „leasingu” nie jest jednoznacznie określone i może oznaczać umowy o bardzo różnym charakterze prawnym. Cechą charakterystyczną leasingu jest jednak to, że z punktu widzenia leasingobiorcy umowa leasingu jest zwykle substytutem nabycia przedmiotu leasingu na własność – pozwala mu korzystać z tego przemiotu jak właściciel bez konieczności ponoszenia jednorazowo kosztów zakupu, natomiast raty zapłacone przez leasingobiorcę (lub ewentualnie przez kilku kolejnych leasingobiorców) przez czas trwania leasingu powinny co do zasady pokrywać koszty nabycia, amortyzacji i finansowania przedmiotu leasingu przez leasingodawcę.
23.
Przeniesienie na leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu po jego zakończeniu może, lecz nie musi być elementem umowy. Najczęściej w umowach leasingu można spotkać tak zwaną opcję wykupu. Jest to jednostronne zobowiązanie leasingodawcy do przeniesienia na leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu w razie skorzystania przez tego ostatniego z opcji i spełnienia warunków przewidzianych w tym celu w umowie. Do warunków tych należy z reguły konieczność uiszczenia określonej kwoty, której wysokość może być bardzo zróżnicowana, od kwot czysto symbolicznych po znaczną część wartości przedmiotu leasingu.
24.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału umowę leasingu należy co do zasady uznawać za świadczenie usług (
3
). Trybunał orzekł jednak w wyroku Eon Aset Menidjmunt (
4
) oraz, poprzez odesłanie do tego pierwszego wyroku, w wyroku NLB Leasing (
5
), że w szczególnych okolicznościach umowa leasingu może stanowić dostawę towarów. Trybunał orzekł w tych wyrokach co do istoty, że „w sytuacji, gdy umowa leasingu […] przewiduje, iż własność [przedmiotu leasingu] zostaje przeniesiona na leasingobiorcę z końcem umowy lub że leasingobiorca posiada istotne atrybuty własności [przedmiotu leasingu], w szczególności że przeniesiona zostaje na niego większość pożytków i ryzyka związanych z tytułem prawnym do [przedmiotu leasingu] i że zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa [przedmiotu leasingu], transakcję należy uważać za nabycie dobra […]” (
6
).
Międzynarodowy standard rachunkowości dotyczący leasingu
25.
Trybunał doszedł do takich wniosków poprzez odwołanie do międzynarodowych standardów rachunkowości, inkorporowanych do prawa Unii na mocy rozporządzenia nr 1126/2008 (
7
). Leasing opisany został w międzynarodowym standardzie rachunkowości nr 17 (zwanym dalej „MSR 17”). Istnienie klauzuli o przeniesieniu na leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu przed jego zakończeniem lub fakt, że suma rat jest co do zasady równa wartości rynkowej przedmiotu leasingu, odpowiadają co do istoty, jak zauważa Komisja w swoich uwagach, dwóm kryteriom, które zgodnie z pkt 10 lit. a) (
8
) i d) (
9
) MSR 17 „osobno lub łącznie powodują, że umowa leasingu zostanie zazwyczaj zaliczona do leasingu finansowego”.
26.
Leasing finansowy (inaczej kapitałowy) uznawany jest za formę inwestycji w przedmiot leasingu dokonywanej przez leasingobiorcę. Sytuacja leasingobiorcy upodabnia się więc tutaj do sytuacji właściciela, który pobiera wszelkie pożytki i ponosi całkowite ryzyko korzystania z przedmiotu leasingu. Nazywane jest to nieraz „własnością ekonomiczną” (
10
). Leasing finansowy nie musi jednak wiązać się koniecznie z ostatecznym przejściem formalnego prawa własności na leasingobiorcę, na przykład w sytuacji gdy czas trwania leasingu jest równy okresowi gospodarczej użyteczności przedmiotu leasingu. Leasing finansowy ma często postać relacji trójstronnej, w której leasingodawca (zwykle instytucja kredytowa lub wyspecjalizowane przedsiębiorstwo leasingowe) pełni jedynie rolę finansującą, a przedmiot leasingu jest dostarczany leasingobiorcy bezpośrednio przez dostawcę. W niektórych systemach prawnych tylko leasing finansowy uznawany jest za „rzeczywisty” leasing (
11
).
27.
Wymienione wyżej orzeczenia Trybunału nie oznaczają jednak moim zdaniem, że każdą umowę leasingu, którą zgodnie z MSR 17 można zakwalifikować jako leasing finansowy, należy uznawać za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 2 lit. b).
28.
Międzynarodowe standardy rachunkowości mają za zadanie ujednolicenie zapisów księgowych w taki sposób, by odzwierciedlały one w możliwe największym stopniu rzeczywistość ekonomiczną i finansową przedsiębiorstwa, nawet jeżeli nie odpowiada to formalnej sytuacji prawnej. W przypadku leasingu finansowego jego przedmiot zalicza się więc do aktywów przedsiębiorstwa leasingobiorcy, nawet jeżeli ów leasingobiorca nie nabył i nie nabędzie tytułu własności do przedmiotu leasingu. Mówi o tym wprost pkt 21 MSR 17 (
12
). Zgodnie z pkt 8 MSR 17 leasing należy uznawać za leasing finansowy, jeżeli następuje przeniesienie na leasingobiorcę „całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu”. Są to w tym kontekście pojęcia ekonomiczne, oznaczające możliwe zyski i straty wynikające z użytkowania, do celów działalności gospodarczej, przedmiotu leasingu.
29.
Ponadto zapis księgowy określonej transakcji opiera się między innymi na wiedzy przedsiębiorstwa co do rzeczywistego charakteru gospodarczego tej transakcji i jej zamierzonego skutku. Z tego względu nawet w pkt 9 MSR 17 przyznano, że „[z]astosowanie tych samych definicji w różnych okolicznościach, w jakich działają leasingodawca i leasingobiorca, może czasami sprawić, że ta sama umowa leasingowa zostanie inaczej sklasyfikowana przez leasingodawcę, a inaczej przez leasingobiorcę”.
30.
Uregulowania prawne opierają się jednak na innej logice. Większe znaczenie niż rezultat gospodarczy danej transakcji ma tutaj prawidłowa kwalifikacja prawna określonych rozwiązań umownych i możliwość kontroli tej kwalifikacji, z przewidywalnym wynikiem, przez organy władzy (administracyjnej i sądowniczej). Kwalifikacja prawna musi odpowiadać obiektywnej ocenie transakcji jako konkretnego zdarzenia prawnego, ocena ta powinna przy tym być, w miarę możliwości, podzielana przez wszystkich uczestników obrotu prawnego.
31.
Z powyższych względów uważam, że pewność prawa wymaga, by umowy leasingu były, na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, uznawane za dostawę towarów tylko w takich sytuacjach, w których można uznać za pewne, że w następstwie normalnych zdarzeń, najpóźniej z końcem okresu umowy własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona na leasingobiorcę. Przemawia za tym moim zdaniem następująca argumentacja.
Umowy leasingu a kategorie transakcji w dyrektywie 2006/112
32.
Dyrektywa 2006/112 przewiduje w art. 2 ust. 1 dwie główne kategorie transakcji opodatkowanych: dostawę towarów i świadczenie usług (a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i import towarów, które jednak funkcjonalnie stanowią szczególne formy dostawy towarów). Dostawa towarów zdefiniowana została zasadniczo w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy jako „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Kategoria świadczenia usług nie jest natomiast zdefiniowana. Za świadczenie usług uznaje się, zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112, „każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”. Co do zasady więc za dostawę towarów można moim zdaniem uznawać tylko taką transakcję, która rzeczywiście odpowiada definicji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ewentualnie została zrównana z dostawą towarów na podstawie innych wyraźnych przepisów tej dyrektywy. Do przepisów tych należy między innymi omawiany w niniejszej sprawie art. 14 ust. 2 lit. b). Wszelkie inne transakcje stanowią świadczenie usług.
33.
Przepis art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 mówi nie o przeniesieniu prawa własności, lecz o przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ma to na celu uniezależnienie definicji dostawy towarów od zróżnicowanych uregulowań państw członkowskich dotyczących momentu i trybu przeniesienia prawa własności wskutek umowy sprzedaży lub innych zdarzeń prawnych. Różnica może dotyczyć na przykład tego, czy prawo własności zostaje przeniesione wraz z zawarciem umowy, czy dopiero z chwilą wydania rzeczy, od czego uzależniony byłby moment powstania obowiązku podatkowego. W każdym jednak razie uzyskanie przez nabywcę prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel wymaga przeniesienia w którymś momencie prawa własności lub, ewentualnie, innego prawa rzeczowego dającego uprawnienia analogiczne do wynikających z prawa własności.
34.
Trybunał orzekał wprawdzie wielokrotnie, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel (
13
).
35.
Wyroki te dotyczą jednak albo kwestii momentu, w którym nastąpiła dostawa towarów (sprawa Shipping and Forwarding Enterprise Safe), albo osoby, która tej dostawy dokonała (sprawy Auto Lease Holland i Fast Bunkering Klaipėda), albo wreszcie tego, czy przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą musi wynikać z formalnej umowy, czy też może być skutkiem zdarzeń faktycznych, jak wejście w posiadanie w dobrej wierze (sprawa Ewita-K). Wszystkie te sprawy dotyczyły sytuacji, w których nastąpiło albo miało nastąpić w przyszłości, zgodnie z zawartą przez strony umową, przeniesienie prawa własności, a jedynie szczegółowe okoliczności tego przeniesienia, istotne dla ustalenia zobowiązań podatkowych zainteresowanych podmiotów, wymagały wyjaśnienia.
36.
Jedynie w sprawie Eon Aset Menidjmunt Trybunał uznał, że można mówić o dostawie towarów w sytuacji, w której nie było jasne, a w każdym razie nie wynikało to z opisu stanu faktycznego, czy umowa leasingu rozpatrywana w tej sprawie przewidywała przeniesienie na leasingobiorcę prawa własności przedmiotu leasingu. Mimo tej niejasności Trybunał stwierdził, że wzięcie rzeczy w leasing można uznać za nabycie dobra inwestycyjnego, jeżeli umowa leasingu przewiduje przeniesienie prawa własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę albo jeżeli leasingobiorca posiada istotne atrybuty własności przedmiotu leasingu, w szczególności przeniesiona zostaje na niego większość pożytków i ryzyka związanych z tytułem prawnym do pojazdu, a zaktualizowana suma rat jest praktycznie taka sama jak wartość rynkowa przedmiotu leasingu. Rozstrzygnięcie to wymaga moim zdanie uściślenia w świetle brzmienia i celu art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112.
37.
Jak wspomniałem powyżej, sposób sformułowania definicji dostawy towarów w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 służy uniezależnieniu tego pojęcia od formalnoprawnych aspektów momentu i trybu przeniesienia prawa własności w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich. Dla ustalenia podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku VAT oraz momentu powstania zobowiązania podatkowego można więc abstrahować od formalnego przeniesienia prawa własności i skupić się na faktycznym przeniesieniu prawa do dysponowania rzeczą.
38.
Jest to jednak możliwe moim zdaniem jedynie pod warunkiem, że w którymś momencie nastąpi pogodzenie sytuacji prawnej z faktyczną poprzez formalne przeniesienie prawa własności (lub innego prawa dającego analogiczne uprawnienia) albo poprzez stwierdzenie, że przejście tego prawa nastąpiło wskutek zdarzeń faktycznych.
39.
Inaczej może być jedynie w przypadku towarów, które w sposób naturalny i nieuchronny ulegają zużyciu (
14
). W takiej sytuacji prawo do używania oznacza możliwość zużycia rzeczy, zrównuje się więc w zasadzie z prawem własności w taki sposób, który uzasadnia uznanie prawa do używania za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT.
40.
Natomiast w przypadku rzeczy, które nie ulegają zużyciu i które użytkownik, na przykład leasingobiorca, jest co do zasady zobowiązany zwrócić właścicielowi po upływie okresu użytkowania, nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Wydanie rzeczy leasingobiorcy można więc uznać za dostawę towarów tylko w sytuacji, gdy istnieje pewność, że w następstwie normalnych zdarzeń prawo własności przedmiotu leasingu zostanie na niego przeniesione po upływie umówionego okresu leasingu. W takiej sytuacji leasingobiorca znajduje się w sytuacji analogicznej do sytuacji właściciela, z tym że jego uprawnienie do rozporządzania przedmiotem leasingu jest czasowo ograniczone.
41.
Taka interpretacja jest szczególnie uzasadniona na gruncie art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112, który mówi nie o przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą, ale wprost o przeniesieniu własności. Wskazuje to moim zdaniem, że zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem stosowania tego przepisu umów, które skutkują przeniesieniem prawa własności, tylko że przeniesienie to jest odsunięte w czasie w stosunku do momentu wydania rzeczy (przyszłemu) nabywcy. Formułując omawiany przepis, ustawodawca przesądził jedynie, że cała transakcja jest od początku traktowana jako dostawa towarów.
42.
Artykuł 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 należy więc moim zdaniem interpretować w ten sposób, że są nim objęte tylko te umowy leasingu, co do których istnieje pewność, że w następstwie normalnych zdarzeń po upływie okresu umowy nastąpi przeniesienie własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę.
43.
Z taką sytuacją mamy do czynienia przede wszystkim w przypadku umów typu „hire purchase”, w których suma rat leasingowych, do których zapłacenia leasingobiorca jest zobowiązany, pokrywa całość ceny przedmiotu leasingu, którego własność przechodzi na leasingobiorcę, z mocy umowy, z chwilą zapłaty ostatniej raty. Przy takiej konstrukcji stosunku prawnego możliwość, że leasingobiorca nie uzyska prawa własności przedmiotu leasingu, istnieje tylko w wypadku niewykonania umowy lub wypowiedzenia jej przez jedną ze stron. Taka sytuacja może wystąpić w przypadku każdego rodzaju umowy. Odpowiednią korektę podatku VAT przewiduje wtedy art. 90 dyrektywy 2006/112.
44.
Moim zdaniem można też założyć, że w sytuacji gdy suma rat leasingowych, które leasingobiorca jest zobowiązany zapłacić, odpowiada całości ceny przedmiotu leasingu, w związku z czym po zapłaceniu wszystkich rat leasingobiorca ma możliwość uzyskania prawa własności przedmiotu leasingu bez dodatkowych opłat lub za opłatą w jedynie symbolicznej wysokości, przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, gdyż odmienne działanie leasingobiorcy byłoby gospodarczo nieracjonalne.
45.
Takie założenie wymaga jednak, by umowa leasingu przewidywała opcję wykupu przedmiotu leasingu przysługującą leasingobiorcy, to znaczy by przeniesienie własności było uzależnione wyłącznie od woli leasingobiorcy. Tylko bowiem pod tym warunkiem założenie racjonalnego działania leasingobiorcy jest uzasadnione. Oczywiście, w szczególnych wypadkach, na przykład gdy przedmiotem leasingu są specjalistyczne maszyny lub urządzenia, na które trudno znaleźć nabywcę, a czas trwania leasingu obejmuje cały okres użytecznego gospodarczego użytkowania przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, do przeniesienia własności może nie dojść, nawet jeżeli leasingobiorca zapłacił w ratach leasingowych całość ceny przedmiotu leasingu. Są to jednak sytuacje wyjątkowe, które mogą być traktowane w sposób wyjątkowy z punktu widzenia podatku VAT.
46.
W związku z powyższym uważam, że wyrok Eon Aset Menidjmunt (
15
), a także wspomniany powyżej wyrok NLB Leasing (
16
) należy interpretować w ten sposób, że za dostawę towarów uznaje się co do zasady umowę, w ramach której przeniesienie własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę następuje z mocy samej umowy po zapłacie całości rat, do których zapłaty leasingobiorca jest zobowiązany, a także umowę leasingu, w ramach której leasingobiorcy przysługuje, po zapłaceniu wszystkich rat, do zapłaty których jest on zobowiązany, możliwość uzyskania prawa własności przedmiotu leasingu w drodze jednostronnego oświadczenia woli, bezpłatnie lub za opłatą w symbolicznej wysokości. W tym drugim wypadku szczególne okoliczności konkretnej umowy mogą jednak wskazywać, że transakcja stanowi świadczenie usług.
47.
Nie uważam natomiast, by to swoiste domniemanie, że po upływie okresu leasingu dojdzie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę, należało rozciągać na inne sytuacje, które MSR 17 każe zaliczać do tak zwanego leasingu finansowego. Z pewnością dotyczy to sytuacji opisanych w pkt 10 lit. c) (
17
) i e) (
18
), które w ogóle nie przewidują przeniesienia własności przedmiotu leasingu po jego zakończeniu (
19
). Podobnie jest w przypadku sytuacji opisanych w pkt 11 MSR 17, z których dwie [lit. a) i b)] dotyczą jedynie przeniesienia ryzyka umownego na leasingobiorcę, a trzecia [lit. c)] w ogóle wyklucza przeniesienie prawa własności, gdyż przewiduje przedłużenie leasingu na kolejny okres.
48.
Wbrew postulatowi Komisji zawartemu w jej uwagach w niniejszej sprawie nie uważam także, by umowę leasingu należało uznawać za dostawę towarów w sytuacji opisanej w pkt 10 lit. b) MSR 17 (
20
). Decyzja o nabyciu na własność przedmiotu leasingu nie musi być uzależniona wyłącznie od jego ceny; opiera się ona raczej na analizie potrzeb przedsiębiorstwa i przydatności przedmiotu leasingu w jego dalszej działalności lub możliwości jego zbycia po korzystnej cenie. Jeżeli cena wykupu stanowi istotną część całości ceny przedmiotu leasingu, nic moim zdaniem nie upoważnia do przyjęcia z góry założenia, że leasingobiorca skorzysta z opcji, nawet jeżeli ta cena wykupu jest znacznie niższa od wartości rynkowej przedmiotu leasingu w chwili jego zakończenia. Przeciwnie, na przykład w razie wystąpienia łącznie sytuacji opisanych w pkt 10 lit. b) i c) MSR 17, co nietrudno sobie wyobrazić, istnieje moim zdaniem większe prawdopodobieństwo, że do przeniesienia własności nie dojdzie.
49.
Proponowana przeze mnie wykładnia art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 jest zgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Dla przypomnienia, objęta tym przepisem jest umowa, która „zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”.
50.
Umowa musi więc, po pierwsze, zawierać klauzulę o przeniesieniu własności. Klauzulą taką jest albo postanowienie o automatycznym przeniesieniu własności z końcem okresu trwania umowy, albo opcja wykupu przedmiotu leasingu. Omawianym przepisem nie mogą natomiast być objęte umowy, które nie zawierają żadnego postanowienia o przeniesieniu własności.
51.
Po drugie, przeniesienie własności musi być następstwem normalnych zdarzeń. Za normalne zdarzenie należy uznawać ciąg zdarzeń przewidziany umową, a więc zwykłe wykonanie umowy. Pojęcie to można też rozciągnąć na czynności, które – jak skorzystanie z opcji wykupu – choć formalnie fakultatywne, w praktyce są jedynym gospodarczo racjonalnym sposobem postępowania. Nie można natomiast tym pojęciem obejmować sytuacji, w których leasingobiorca ma rzeczywisty z gospodarczego punktu widzenia wybór, gdyż wtedy „w następstwie normalnych zdarzeń” przeniesienie własności może równie dobrze nastąpić, jak nie nastąpić.
52.
Po trzecie wreszcie, przeniesienie własności ma nastąpić najpóźniej z chwilą zapłaty ostatniej raty (
21
). Przez ratę należy moim zdaniem rozumieć każdą kwotę, którą leasingobiorca jest na mocy umowy zobowiązany zapłacić. W umowach leasingu zawierających opcję wykupu zapłata ostatniej raty otwiera możliwość skorzystania z tej opcji. Jeżeli jednak suma rat (obowiązkowych) odpowiada całości ceny przedmiotu leasingu, a skorzystanie z opcji nie wymaga dalszych opłat o znacznej wysokości, należy domniemywać, że otwarcie możliwości skorzystania z opcji jest w praktyce równoznaczne z przeniesieniem prawa własności. Na tym założeniu opiera się przecież wykładnia pozwalająca objąć takie umowy zakresem stosowania art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112.
53.
Natomiast w sytuacji gdy opcja wykupu stanowi dla leasingobiorcy rzeczywisty wybór, zapłaty wszystkich rat obowiązkowych nie można uznać za zdarzenie powodujące przeniesienie własności, jako że zdarzeniem tym jest dopiero jego decyzja o skorzystaniu z opcji. Żadna tego rodzaju umowa nie spełnia więc wymogu, by przeniesienie własności następowało nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Gdyby pojęcie ostatniej raty interpretować jako odnoszące się do zapłaty ceny nabycia, prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że wszystkie umowy zawierające opcję wykupu przedmiotu leasingu po jego zakończeniu mieszczą się w zakresie stosowania art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112, a więc stanowią dostawę towarów.
54.
Stosowanie art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy 2006/112 do umów leasingu, w których nie występują takie klauzule, jak wskazane w pkt 45 niniejszej opinii, stałoby więc w sprzeczności nie tylko z brzmieniem i celem tego przepisu, lecz także, bardziej generalnie, z przyjętą w tej dyrektywie systematyką i logiką klasyfikacji rodzajów transakcji opodatkowanych. Oznaczałoby bowiem uznanie za dostawę towarów transakcji, której głównym celem jest oddanie określonej rzeczy do używania, a więc par excellence usługa, a przeniesienie własności tej rzeczy jest elementem dodatkowym i ewentualnym.
55.
Jak wspomniałem powyżej, leasing jest często substytutem własności rzeczy, nie jest jednak koniecznie, w odróżnieniu od umów typu „hire purchase”, środkiem do uzyskania prawa własności. Podmioty gospodarcze wolą nieraz korzystać ze środków produkcji w ramach usługi świadczonej przez inny podmiot, zamiast nabywać te środki produkcji na własność. Jedną z zalet takiego rozwiązania jest brak konieczności zapłaty z góry całej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia środka produkcji, który będzie generował obrót, a więc możliwość odliczenia tego podatku, dopiero w przyszłości. Nie uważam, by należało ograniczać tę swobodę zawierania umów (oczywiście poza przypadkami oszustw i nadużyć), uznając, bez wyraźnego uzasadnienia, za dostawę towarów stosunek prawny, który strony celowo skonstruowały jako świadczenie usług.
Wnioski
56.
W związku z powyższymi rozważaniami proponuję, by Trybunał udzielił następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne złożone przez Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny)]:
Artykuł 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że za dostawę towarów uznaje się na mocy tego przepisu umowę leasingu, która przewiduje przeniesienie na leasingobiorcę, z mocy umowy, własności przedmiotu leasingu po jego zakończeniu albo która zawiera klauzulę o przeniesieniu na leasingobiorcę własności przedmiotu leasingu w drodze jednostronnego oświadczenia woli leasingobiorcy, a suma rat, do zapłaty których leasingobiorca jest na mocy umowy zobowiązany niezależnie od tego oświadczenia woli, jest praktycznie równa cenie nabycia przedmiotu leasingu wraz z kosztami finansowania.
(
1
)	Język oryginału: polski.
(
2
)	Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).
(
3
)	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 11); z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 61).
(
4
)	Wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., C‑118/11, EU:C:2012:97.
(
5
)	Wyrok z dnia 2 lipca 2015 r., C‑209/14, EU:C:2015:440.
(
6
)	Wyroki: z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 40); z dnia 2 lipca 2015 r., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, pkt 30).
(
7
)	Rozporządzenie Komisji (WE) z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.U. 2008, L 320, s. 1).
(
8
)	Zgodnie z którym „na mocy umowy leasingowej następuje przeniesienie na leasingobiorcę własności danego składnika przed końcem okresu leasingu”.
(
9
)	Zgodnie z którym „wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych na dzień rozpoczęcia leasingu wynosi zasadniczo prawie tyle, ile wynosi łączna wartość godziwa przedmiotu leasingu”.
(
10
)	Zobacz wyrok z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 10).
(
11
)	Na przykład instytucja „crédit-bail” w prawie francuskim czy umowa leasingu uregulowana w polskim kodeksie cywilnym (zob., odpowiednio, F. Bénédicte, Le crédti-bail financier en France, Uniform Law Review, nr 1‑2/2011, s. 291–332; W.J. Katner, Leasing in the Polish civil code, ibidem, s. 401–414). Zobacz także Ch. von Bar i in. (red.), Principles, Definitions and Model Rules of European Private Law, Sellier, Munich 2009, s. 292, gdzie, zgodnie z anglosaską tradycją prawną, zrównuje się najem z opcją wykupu (leasing) ze zwykłą umową najmu (określaną niekiedy jako „true lease”), wyłączając natomiast z tej kategorii umowy typu „hire purchase”.
(
12
)	„Transakcje i inne zdarzenia wykazywane są i prezentowane zgodnie z ich treścią ekonomiczną i rzeczywistością finansową, a nie wyłącznie formą prawną. Mimo że forma prawna umowy leasingowej wskazuje na to, że leasingobiorca nie może uzyskiwać tytułu prawnego do przedmiotu leasingu, to w przypadku leasingu finansowego treść ekonomiczna i rzeczywistość finansowa są takie, że leasingobiorca nabywa prawo do korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu przez większą część ekonomicznego okresu użytkowania w zamian za obowiązek zapłacenia za to prawo kwoty zbliżonej, na dzień rozpoczęcia leasingu, do wartości godziwej składnika aktywów i odnośnych kosztów finansowych”.
(
13
)	Zobacz w szczególności wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61, pkt 7); z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, pkt 32); z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt (C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 39); z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita-K (C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 33); z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 51).
(
14
)	Na przykład paliwa, jak w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73); z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
15
)	Wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. (C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 40).
(
16
)	Wyrok z dnia 2 lipca 2015 r. (C‑209/14, EU:C:2015:440, pkt 30). Wyrok ten dotyczył jednak sytuacji, w której sam Trybunał stwierdził, że okoliczności faktyczne wskazują na wolę przeniesienia przez strony własności przedmiotu leasingu (zob. pkt 31 wyroku).
(
17
)	Zgodnie z którym „okres leasingu stanowi większą część ekonomicznego okresu użytkowania składnika aktywów, nawet jeżeli tytuł prawny nie ulega przeniesieniu”.
(
18
)	Zgodnie z którym „aktywa będące przedmiotem leasingu mają na tyle specjalistyczny charakter, że tylko leasingobiorca może z nich korzystać bez dokonywania większych modyfikacji”.
(
19
)	Oczywiście mówię o sytuacji, gdy okoliczności te występują samodzielnie, a nie łącznie z okolicznościami omówionymi w pkt 46 niniejszej opinii.
(
20
)	Zgodnie z którym „leasingobiorca ma możliwość zakupienia składnika aktywów za cenę, która – według przewidywań – będzie na tyle niższa od wartości godziwej ustalonej na dzień, gdy prawo zakupienia składnika będzie mogło zostać zrealizowane, iż w chwili rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa”.
(
21
)	Już samo użycie pojęcia „raty” (i podobnych pojęć w innych wersjach językowych dyrektywy 2006/112, np. „instalment” w języku angielskim czy „Rate” w języku niemieckim) – niezwyczajne w kontekście umowy najmu, gdzie mowa raczej o czynszu – wskazuje, że ustawodawca miał na myśli umowy, których ostatecznym celem jest przeniesienie własności.