62011CC0168
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
PAOLO MENGOZZI
esitatud 12. juulil 2012 (
1
)
Kohtuasi C-168/11
Manfred Beker,
Christa Beker
versus
Finanzamt Heilbronn
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))
„Kapitali vaba liikumine — Topeltmaksustamise vältimine mahaarvamissüsteemi abil — Mahaarvamine, mis piirdub tulumaksuga, mis kuuluks liikmesriigis tasumisele välisriigis saadud tulult — Arvutamise kord”
1.
On hästi teada, et otseste maksude valdkond on üks keerukamaid ja delikaatsemaid valdkondi, mida on Euroopa Kohtu praktikas tulnud käsitleda. Kuna liidu tasandil ei ole märkimisväärset ühtlustamist toimunud, põhinevad Euroopa Kohtu otsused peamiselt aluslepingutel ja varasemal kohtupraktikal, võttes aluseks põhimõtte, et selles valdkonnas kuulub pädevus liikmesriikidele, kuigi need peavad seda kasutama liidu õigust järgides. Lisaks on lahendamist vajavad probleemid sageli väga tehnilised, mis lisab õigusliku tõlgendamise probleemidele ka maksude arvutamis- ja kohaldamismehhanismide toimimise mõistmisega seotud probleeme, mida tuleb ikka ja jälle käsitleda.
2.
Käesolev kohtuasi, mis puudutab välismaal tulu saanud maksukohustuslastele liikmesriigis õigusliku topeltmaksustamise piiramiseks lubatud maksukrediidi ülempiiri arvutamise korda, ühendab endas kõiki äsja nimetatud raskusi.
I. Õiguslik raamistik
3.
Ainus käesoleval juhul asjakohane liidu õigusnorm on ELTL artikkel 63 (endine EÜ asutamislepingu artikkel 56) kapitali vaba liikumise kohta. Nagu teada, sätestab see oma lõikes 1, et „keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel”.
4.
Põhikohtuasjas käsitletav olukord on seotud õigusliku topeltmaksustamise juhtumiga, (
2
) kus kaks maksukohustuslast, kes elavad Saksamaal ning on selles riigis ka täieulatusliku maksukohustusega, on saanud tulu, mis tuleneb teistes riikides – nii liidu liikmesriikides kui ka kolmandates riikides – jaotatud dividendidest.
5.
Selliste olukordade reguleerimiseks on Saksamaa sõlminud mitu topeltmaksustamise vältimise lepingut. Iseäranis nimetab eelotsusetaotluse esitanud kohus meie juhtumi puhul oma kohtumääruses asjakohastena Madalmaade, Šveitsi, Prantsusmaa, Luksemburgi, Jaapani ja Ameerika Ühendriikidega sõlmitud lepinguid. Kõik need lepingud sätestavad, et õigusliku topeltmaksustamise vähendamiseks kasutataks välisriigis saadud tulu suhtes, millelt on seal tulumaks kinni peetud, nn „mahaarvamissüsteemi”. See mehhanism on samasugustel asjaoludel üldiselt kasutatav ning on ühena kahest võimalikust topeltmaksustamise vältimise süsteemist (
3
) sätestatud ka OECD näidislepingus tulu- ja kapitalimaksu kohta (edaspidi „OECD näidisleping”). (
4
)
6.
Kirjeldan allpool selle mehhanismi toimimist nii, nagu Saksa seadusandja seda praktikas rakendab, üksikasjalikumalt. Üldiselt toimib mahaarvamissüsteem igatahes järgmiselt. Maksustatav summa arvutatakse välja asukohariigis, võttes arvesse kõiki maksukohustuslase tulusid, sealhulgas neid, mis on saadud välismaal. Seejärel arvutatakse selle riigi õiguse alusel kogu äsja nimetatud maksustatava summa pealt tasumisele kuuluv maks. Seejärel seda teoreetilist maksu vähendatakse, arvates sellest maha välismaal tasutud maks (mahaarvamine). In concreto antakse maksukohustuslasele maksukrediiti, mille eesmärk on korvata asjaolu, et ta on välisriigis saadud tulu pealt seal juba tulumaksu tasunud. Maksukrediidi summa võrdub OECD näidislepingu artikli 23 B kohaselt põhimõtteliselt välisriigis tasutud maksuga, kuid see ei tohi ületada maksu, mida tuleks asukohariigi maksuõiguse kohaselt välisriigist saadud tulu pealt tasuda. Konkreetsemalt sätestab OECD näidislepingu artikkel 23 B meie jaoks olulises osas järgmist:
„1.   Kui ühe osalisriigi resident saab tulu […], mis on käesoleva lepingu sätete kohaselt teises osalisriigis maksustatav, arvestab esimene riik:
a)
tulumaksust, mida ta selle residendi tulu suhtes kohaldab, maha summa, mis võrdub teises riigis tasutud tulumaksu summaga;
[…]
[…] selline mahaarvamine ei ületa siiski seda osa […] tulumaksust, mis oli arvestatud enne mahaarvestuse tegemist vastavalt tulule […], mida võidakse maksustada teises riigis.
[…]”. [mitteametlik tõlge]
7.
OECD näidisleping ei sätesta täpseid tingimusi, mille järgi tuleb välja arvutada mahaarvamise ülempiir. Saksamaa kehtestas kõnealuse süsteemi oma Einkommensteuergesetzi (tulumaksuseadus; edaspidi ka „EStG”) § 34c lõikega 1. Käesolevas kohtuasjas kohaldatavas, st 2007. aasta redaktsioonis, sätestas nimetatud õigusnorm täpsemalt järgmist:
„Täieulatusliku maksukohustusega isiku puhul, kelle välisriigis saadud tulu suhtes on tulu päritoluriigis kohaldatud Saksa tulumaksule vastavaid makse, arvatakse välisriigis tasutud maks […] selles riigis saadud tulult Saksamaal tasumisele kuuluvast tulumaksust maha. Sellistelt välisriigis saadud tuludelt […] Saksamaal tasumisele kuuluv tulumaks saadakse, jaotades maksustatavalt tulult, sh välismaal saadud tulult Saksamaal […] tasumisele kuuluva tulumaksu vastavalt sellele, millise osa moodustab kõnealune välismaal saadud tulu tulude kogusummast.”
8.
Kirjeldan allpool eelotsuse küsimust käsitledes selle süsteemi konkreetset toimimist üksikasjalikult.
II. Asjaolud, põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
9.
Põhikohtuasjas kassatsioonkaebuse esitanud abielupaar Beker elab Saksamaal, olles seal täieulatusliku maksukohustusega. Suurema osa oma tulust on nad saanud Saksamaal, kuid nad on saanud ka dividende mitmest välisriigist, nii liidu liikmesriikidest kui ka kolmandatest riikidest.
10.
Kõigilt välisriikidest saadud dividendidelt peeti päritoluriigis maks kinni. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu edastatud andmetest selgub, et Saksamaa ning kõigi abielupaar Bekeri saadud dividendide päritoluriikide vahel on sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingud. Neis lepingutes on sätestatud, et sellisel juhul võetakse välisriigis dividendidelt kinni peetud maksu Saksamaal topeltmaksustamise vähendamisel arvesse, kasutades mahaarvamismeetodit: nagu eespool nägime, tähendab see, et välismaal tasutud maksude puhul võimaldatakse maksukrediiti, mis ei ole siiski suurem, kui maks, mis oleks kuulunud tasumisele siis, kui seda välisriigis saadud tulu oleks maksustatud Saksamaal, maksukohustuslaste asukohariigis.
11.
Mahaarvamise ülempiiri arvutamise Saksa meetodi kohaselt, mida on kirjeldatud EStG eespool osundatud paragrahvis 34c, tuleb kasutada järgmist valemit:
Mahaarvamise maksimumsumma= teoreetiline Saksa kogumaks x (välismaalt saadud tulu/tulude kogusumma)
12.
Valemis märgitud teoreetiline Saksa kogumaks arvutatakse välja kogu maksustatava tulu pealt, mis hõlmab nii Saksamaal kui ka välismaal saadud tulu. Seega on tegemist maksuga, mida maksukohustuslane oleks pidanud tasuma, kui ta oleks kogu tulu saanud Saksamaal. Maksustatava kogutulu kindlakstegemiseks võetakse tulude kogusumma, olenemata sellest, kus need on saadud, ning tehakse kõik Saksa õiguses lubatud mahaarvamised.
13.
Valemi teise osa eesmärk on teha kindlaks, milline „osa” kogutulust on välismaalt saadud tulu: järelikult peaks korrutamise teel saama tuvastada, milline osa teoreetilise Saksa maksu kogusummast on seostatav kõnealuse välismaalt saadud tuluga. See osa kujutab endast välismaal juba tasutud maksude puhul lubatava mahaarvamise ülempiiri.
14.
Nagu võib märgata, ei kasutata murru nimetajas siiski maksustatavat tulu (mida kasutatakse hoopis valemi esimese teguri, st teoreetilise Saksa kogumaksu arvutamiseks), vaid tulude kogusummat, millele ma viitasin punktis 12. Tulude kogusumma on loomulikult suurem summa kui maksustatav tulu, sest viimane saadakse, nagu nägime, lähtudes tulude kogusummast ning tehes sellest mitu mahaarvamist. Abielupaar Bekeri puhul olid mahaarvamised, mida tulude kogusummast maksustatava tulu saamiseks arvestati, seotud teatud kindlustusmaksete, mõningate seaduses kaitstud eesmärkidel tehtud annetuste ja kirikumaksuga.
15.
Sellel, et valemis sisalduva murru nimetajas kasutatakse maksustatava tulu asemel tulude kogusummat, on ilmne tagajärg, et maksukohustuslasele lubatava mahaarvamise maksimumsumma väheneb.
16.
Käesoleval juhul oli abielupaar Beker tasunud välisriigis üle 2850 euro makse, mis peeti seal kinni. Eespool toodud valemit kasutades määrasid Saksa maksuhaldurid mahaarvamise ülempiiriks siiski 1282 eurot. Kui murru nimetajas kasutataks tulude kogusumma asemel maksustatavat tulu, võiks maksukrediit, nagu võib andmete põhjal järeldada, küündida umbes 1650 euroni.
17.
Maksuhaldurite otsuse vaidlustamisest tulenenud kohtuvaidlus jõudis viimaks eelotsusetaotluse esitanud kohtusse, kes – kaheldes liikmesriigi õigusnormide kooskõlas liidu õigusega – peatas menetluse ning esitas Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ artikliga 56 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis – kooskõlas riikidevaheliste topeltmaksustamise vältimise lepingutega – näevad ette, et täieulatusliku maksukohustusega isikute puhul, kes saavad tulu välisriigis ja kellelt peab riik, kus tulu saadakse, kinni Saksamaa tulumaksule vastava maksu, arvatakse välisriigis tasutud maks selles riigis saadud tulult Saksamaal tasumisele kuuluvast tulumaksust maha nii, et maksustatavalt tulult – sealhulgas välismaal saadud tulult – kinnipeetav Saksamaa tulumaks jaotatakse vastavalt sellele, millise osa moodustab kõnealune välisriigis saadud tulu tulude kogusummast, jättes seega arvestamata erikulud ja erakorralised kulud kui igapäevaelu vajaduste ning isiklike ja perekondlike asjaoludega seotud kulud?”
III. Õiguslik analüüs
1. Esialgsed märkused
1. Kassatsioonkaebuse esitajate nõuete ulatus liikmesriigi kohtus
18.
Põhikohtuasjas kassatsioonkaebuse esitanud rõhutasid oma kirjalikes märkustes, et nende põhikohtuasjas esitatud nõude eesmärk oli saavutada sisuliselt see, et Saksa tulumaksust arvataks maha peaaegu terve välismaal kinni peetud maks. Eelotsusetaotluse esitanud kohtul, kes keskendub oma küsimuses sellele, et arvutamisel on jäetud osa mahaarvamisi arvesse võtmata, on seega kitsam perspektiiv kui kassatsioonkaebuse esitajatel.
19.
Kui ka möönda, et see asjaolu vastab tõele, ei ole see käesolevas kohtuasjas oluline. Nagu teada, toimub eelotsusemenetluses liikmesriigi kohtu ja Euroopa Kohtu vahel tõeline koostöö, mille raames kuulub faktiliste asjaolude, kohaldatava õiguse ja vaidluse lahendamiseks vastust vajavate küsimuste kindlakstegemine põhimõtteliselt ainult liikmesriigi kohtu pädevusse. (
5
) Sellises kontekstis seab Euroopa Kohus liikmesriikide kohtute analüüsi kahtluse alla ainult erandjuhtudel. Eeskätt võib Euroopa Kohus jätta vastamata hüpoteetilistele küsimustele või küsimustele, millel ei ole mingit seost lahendatava kohtuasjaga. (
6
)
20.
Käesoleval juhul ei ole mingit alust arvata, et liikmesriigi kohus esitas hüpoteetilise või vaidluse lahendamiseks asjassepuutumatu küsimuse: vastupidi, Euroopa Kohtu otsuse olulisus liikmeriigi kohtuasja lahendamiseks näib olevat ilmne. Tuleb ka lisada, et oma eelotsusetaotluse lõpus märgib liikmesriigi kohus selgelt, et nõue, mille kassatsioonkaebuse esitajad talle esitasid, piirdub valemis kasutatud murru nimetaja parandamisega, nii et sellest oleks tehtud ka eespool nimetatud mahaarvamised.
21.
Neil asjaoludel ei ole eelotsuse küsimus mitte üksnes vastuvõetav, vaid ei vaja ka mingit täpsustamist ega ümbersõnastamist. (
7
)
2. Õigusnormid, millele tugineda
22.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitas oma küsimuse sõnastuses ainult EÜ asutamislepingu artiklile 56 (nüüd ELTL artikkel 63), mis puudutab kapitali vaba liikumist. Menetluse käigus avaldati teatavaid kahtlusi selle suhtes, kas sellele sättele tuginemine on õige, ning osa märkusi esitanud isikuid küsisid, kas viidata ei tuleks mitte teistele põhivabadustele, vajaduse korral eriti asutamisvabadusele.
23.
Kõik, kes seadsid küsimuse alla ELTL artikli 63 asjakohasuse, jõudsid ka järeldusele, et sellele õigusnormile viitamine on õige, ning ma nõustun sellega täiesti. Puudub vaidlus selle üle, et osalused, mille pealt abielupaar Beker dividende sai, on niinimetatud hajutatud osalused, st tegemist on aktsiatega, mis ei kuulu neid emiteerinud aktsiaseltside kontrollpakki. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt saab aktsiate omamise puhul tugineda asutamisvabadusi puudutavatele sätetele ainult siis, kui see osalus võimaldab teataval määral mõjutada äriühingu otsuseid. Kui see nii ei ole – ning käesolevas kohtuasjas see kindlasti nii ei ole – tuleb selle asemel kasutada kapitali vaba liikumist puudutavaid norme. (
8
)
24.
ELTL artikli 63 kohta tuleb ka märkida, et seda ei kohaldata mitte üksnes kapitali liikumise suhtes liikmesriikide vahel, vaid ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel. Seega on asjaolu, et osa abielupaar Bekerile kuuluvaid aktsiaid asub liidust välja jäävates riikides, ebaoluline selle hindamisel, kas tegemist on ELTL artikli 63 mõttes keelatud piiranguga. (
9
)
2. Teine eelotsuse küsimus
1. Esialgsed märkused
25.
Siinkohal tuleb meenutada mõningaid keskseid põhimõtteid, mis on Euroopa Kohtu praktikas otsese maksustamise valdkonnas kinnitamist leidnud.
26.
Esiteks tuleb märkida, et see valdkond ei kuulu iseenesest liidu pädevusse. Siiski peavad riigid oma pädevust selles valdkonnas kasutama liidu õigust järgides. (
10
) Lisaks võivad liikmesriigid määrata kindlaks korra, mille alusel maksualast pädevust omavahel jagada, ainsal tingimusel, et nad ei kohaldaks meetmeid, mis on vastuolus asutamislepingutes tagatud liikumisvabadustega. (
11
)
27.
Mis puutub konkreetsemalt topeltmaksustamist reguleerivatesse õigusnormidesse, on eespool mainitul omamoodi paradoksaalne tagajärg, et liikmesriikidel ei ole liidu õiguse kohaselt mingit kohustust selle nähtuse kõrvaldamiseks ega piiramiseks. Kui nad aga otsustavad seda siiski teha, on nad kohustatud tegema seda liidu õiguse kohaselt. (
12
) Selle kindla nurgakivi kõrval on nende tegevuse konkreetsed tingimused jäetud aga riikide otsustada. (
13
)
28.
Üks teine Euroopa Kohtu praktika nurgakive on see, et residendist ja mitteresidendist maksukohustuslased on põhimõtteliselt erinevas olukorras, nii et nende erinev maksustamine võib põhimõtteliselt olla lubatav. Kui aga residendi ja mitteresidendi olukord on kõigi objektiivsete asjaolude poolest täiesti ühesugune, on erinev kohtlemine olemuselt diskrimineeriv. (
14
) Liikmesriigi maksuõigus võib tulu, mille sama maksukohustuslane on saanud samas riigis ja sellest riigist väljas, maksustada aga erinevalt ainult siis, kui seda õigustab ülekaalukas üldine huvi. (
15
)
2. Saksa süsteemi mõju
29.
Et saaks anda hinnangut Saksa topeltmaksustamise vähendamise süsteemi kooskõlale kapitali vaba liikumisega, on vaja mõista, kuidas see süsteem konkreetselt töötab.
30.
Nagu eespool nägime, seisneb selle lähtepunkt kindlaksmääramises, kui suur oleks teoreetiline Saksa maks välismaal saadud tulu pealt, millelt on tulumaks juba kinni peetud, kui see tulu oleks saadud Saksamaal. See teoreetiline maks on välisriigi maksuhaldurile tasutud summade hüvitamiseks lubatava mahaarvamise ülempiir. Praktikas kavatses Saksa seadusandja OECD näidislepingu põhjal kehtestada põhimõtte, et maksukohustuslasele ei saa välismaal tasutud maksude hüvitamiseks võimaldada suuremat „allahindlust” kui summa, mida temalt oleks selle välismaal saadud tulu pealt nõudnud Saksa maksuhaldur, kui see tulu oleks saadud Saksamaal.
31.
Selle kindlaksmääramiseks, kui suur on teoreetiline Saksa maks välisriigis saadud tuludelt, kasutatakse valemit, mis, nagu eespool näidatud, korrutab teoreetilise Saksa maksu, mida tuleks tasuda kogu maksustatava tulu (nii Saksamaalt kui ka välismaalt saadud tulu) pealt, murruga, mille lugejas on välismaalt saadud tulu ning nimetajas tulude kogusumma.
32.
Toon käepärasuse huvides selle valemi siin uuesti ära:
Mahaarvamise maksimumsumma= teoreetiline Saksa kogumaks x (välismaalt saadud tulu/tulude kogusumma)
33.
Kuna teoreetilise Saksa kogumaksu arvutamisel ei lähtuta mitte tulude kogusummast, vaid väiksemast maksustatavast tulust, on valemi praktiline tulemus see, et isiklikest asjaoludest tulenevad mahaarvamised, mille kohaldamise teel saadakse tulude kogusummast maksustatav tulu (millest lähtutakse teoreetilise Saksa kogumaksu kindlaksmääramisel), „määritakse laiali” kogu tulule, nii selle Saksamaal kui ka välismaal saadud osa peale. Valemis sisalduvas murrus on nii lugejas kui ka nimetajas nii-öelda „brutosummad”: kuna välisriigis saadud tulust ei ole tehtud isiklikest asjaoludest tulenevaid mahaarvamisi, pidas Saksa seadusandja õigeks selle tulu jagamist tulude summaga (välisriigist + Saksamaalt saadud tulu), millest ei ole maha arvatud isiklike asjaoludega seotud kulusid (kasutades seega tulude kogusummat, mitte maksustatavat tulu). Kui nimetajas oleks seevastu maksustatav tulu, mis on tulude kogusummast väiksem, saadaks tulemus, et „välismaine” osa teoreetilisest Saksa maksust oleks suurem ning järelikult oleks suurem ka maksukohustuslasele võimaldatav mahaarvamine.
34.
Valemi taga olev loogika näib olevat selline, et maksukohustuslane saab kasutada kõiki isiklikest asjaoludest tulenevaid mahaarvamisi, kui kogu tema tulu on saadud Saksamaal. Kui aga osa tulu on saadud välismaalt, kehtivad isiklikest asjaoludest tulenevad mahaarvamised tegelikult ainult Saksamaal saadud tuluosale, jättes vajaduse korral riigile, kus tulu saadi, võimaluse olukorda tasakaalustada, pakkudes maksukohustuslasele samalaadset mahaarvamisvõimalust.
35.
Olukorda aitab ehk paremini selgitada lihtne näide. Kui kujutame ette, et kogutulu on 100 eurot, millest 70 eurot on saadud riigi sees ja 30 eurot välismaalt, maksumäär on nii riigis endas kui välismaal 10% (väldin lihtsuse huvides progresseeruva maksustamise kui teguri sissetoomist, kuigi tegelikkuses seda üldiselt esineb) ning isiklikest asjaoludest tulenevate mahaarvamiste summa on 20 eurot, saame järgmise tulemuse. Välisriigis tasub maksukohustuslane 3 eurot makse (10 protsenti 30 eurost). Saksamaal arvutatakse teoreetiliseks kogumaksuks 8 eurot (10 protsenti 80 euro suurusest maksustatavast tulust, mis on saadud, lahutades tulude kogusummast isiklikest asjaoludest tulenevad mahaarvamised) ning võimaldatakse eespool toodud valemit rakendades 2,4 euro (8x30/100) suurust maksukrediiti. Kokku tasub maksukohustuslane seega oma asukohariigile maksudeks 5,6 eurot (8 eurot miinus 2,4 eurot maksukrediiti) ja välisriigile, kust tulu saadi, 3 eurot, mis teeb kokku 8,6 eurot. Niisiis ei lubataks tal 70 eurost riigisiseselt saadud tulust justkui maha arvata mitte 20 eurot, vaid 14 eurot, st proportsionaalselt riigis saadud tuluosaga (70%). Vaevalt on vaja märkida, et kui kogu tulu saadaks asukohariigis, võrduks tasutav maksusumma 8 euroga. Kui välisriigist ei oleks tulu saadud ning ainus tulu oleks riigisiseselt saadud tulu ehk 70 eurot, siis oleks asukohariigis tasumisele kuuluv maksusumma pärast 20 euro suurusi isiklikest asjaoludest tulenevaid mahaarvamisi 5 eurot.
36.
Kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlused peaksid kinnitust leidma ning mahaarvatava summa arvutamise valemis leiduva murru nimetajas tuleks kasutada tulude kogusumma asemel maksustatavat tulu, oleks maksimaalne maksukrediit 3 eurot (8x30/80). Olukorras, kus maksumäär on riigis endas ja välisriikides võrdne, oleks maksukohustuslase kogu maksukoormus ühesugune, olenemata tulu saamise kohast.
3. Kapitali vaba liikumise piirangu olemasolu
37.
Pole mingit kahtlust, et süsteem, kus mahaarvamine piirdub maksuga, mida riigi õiguse alusel võetaks välismaal saadud tuluosa pealt, on liidu õiguse seisukohalt täiesti õiguspärane, nagu on kinnitanud ka kohtupraktika. (
16
) Järelikult on selge, et liidu õigus ei nõua, et liikmeriik vabastaks maksukohustuslase kõigist ebasoodsatest tagajärgedest, mis võivad tuleneda asjaolust, et ta saab tulu mitmest eri riigist. Pöördudes tagasi eelmises punktis toodud arvulise näite juurde: kui välisriigis kohaldatav maksumäär oleks suurem kui Saksa oma, ei saaks Saksa õiguselt kuidagi nõuda selle vahe korvamist. Maksukrediit ei saa nii või teisiti kunagi ületada summat, mida nõuaks Saksa maksuõigus Saksamaal saadud tulu puhul, kui see oleks sama suur kui välismaal saadud tulu. (
17
)
38.
Teisisõnu, mehhanism, mida Saksa seadusandja on otsustanud kasutada, ei põhjusta põhimõttelisi raskusi. Probleeme ei tekita ei mahaarvamissüsteemi kasuks otsustamine ega asjaolu, et mahaarvamine piirdub (teoreetilise) maksuga, millega välisriigis saadud tulu Saksa õiguse kohaselt maksustataks. Liikmesriigi kohtus äratavad kahtlusi hoopis konkreetsed tingimused, mille kohaselt seda põhimõtet rakendatakse, eriti see, et suhtosa arvutamise murru nimetajas on otsustatud kasutada maksustatava tulu asemel tulude kogusummat.
39.
Selles suhtes on Euroopa Kohtu praktika järjekindlalt kinnitanud, et põhimõtteliselt peab maksukohustuslase isikliku ja perekondliku olukorraga seotud asjaolusid arvesse võtma tema asukohariik. (
18
) Järelikult on asukohariigi ülesanne anda maksukohustuslasele kõik maksusoodustused, mis on seotud tema isikliku ja perekondliku olukorra arvessevõtmisega, välja arvatud siis, kui see on konkreetselt võimatu, sest ta ei saa selles riigis märkimisväärselt või üldse tulu: sellisel juhul peab neid soodustusi andma riik, kust on saadud tulu põhiosa. (
19
)
40.
Nagu aga nägime, saab maksukohustuslane, kes on saanud osa tulu välismaalt, isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustusi Saksa õiguse kohaselt ainult proportsionaalselt Saksamaal saadud tuluosaga. Sellises olukorras, nagu käesolevas kohtuasjas, kus maksukohustuslane saab olulise osa oma tulust oma asukohaliikmesriigis, kuid see riik, võttes arvesse küll kogu tema tulu, võimaldab talle üksnes osa isiklike ja perekondlike asjaoludega seotud mahaarvamistest, on see maksukohustuslane väljakujunenud kohtupraktika kohaselt seega ebasoodsamas olukorras kui maksukohustuslane, kes olles selle riigi resident, on saanud seal kogu oma tulu ning järelikult ka kõik mahaarvamised. Seega kujutab selline olukord endast asutamislepinguga tagatud põhivabaduste, käesoleval juhul konkreetsemalt kapitali vaba liikumise rikkumist.
41.
Pole juhus, et osa Saksa õigusteooriast on juba mõnda aega väljendanud (põhjendatud) kahtlusi EStG § 34c kooskõla suhtes liidu õigusega, eriti Euroopa Kohtu praktikat silmas pidades.
42.
On huvitav täheldada, et Euroopa Kohus käsitles peaaegu samasugust olukorda kohtuotsuses de Groot, (
20
) kus tõstatati küsimus, ega liidu õigusega ei ole vastuolus liikmeriigi mehhanism topeltmaksustamise vähendamiseks, mis põhineb samasugusel valemil nagu see, mida kohaldatakse käesoleva kohtuasja esemeks olevate Saksa õigusnormide alusel.
43.
Olukord, mille kohta tehti kohtuotsus de Groot, oli muidugi abielupaar Bekeri olukorrast mõnevõrra erinev, kuid keskne arutluskäik tundub olevat täiesti rakendatav. Ka tol juhul anti maksukohustuslasele, kes oli saanud tulu nii oma asukohariigis (Madalmaades) kui ka välismaal, asukohariigis isiklikest asjaoludest tulenevat maksusoodustust ainult selles riigis saadud tuluosaga proportsionaalselt. Konkreetsemalt kasutati topeltmaksustamise vähendamise mehhanismis samasugust valemit, nagu on arutamisel praegu, kus suhtosa arvutamise murru nimetajaks oli võetud tulude kogusumma enne isiklike või perekondlike mahaarvamiste tegemist. Selle olukorra luges Euroopa Kohus aluslepingutes sätestatud põhivabadustega vastuolus olevaks. (
21
)
44.
Tõsiasi, et Madalmaade süsteem, mida kirjeldati kohtuotsuses de Groot, nägi topeltmaksustamise vähendamiseks ette maksuvabastus-, mitte mahaarvamissüsteemi, nagu on Saksa õiguses, ei oma mingit tähtsust. Esiteks olid andmed, millele Euroopa Kohtu analüüs kohtuotsuses de Groot keskendus, arvutamiseks kasutatud valem ning selle konkreetne mõju, milleks oli täpselt nagu praeguseski kohtuasjas teatavate maksusoodustuste piiramine, kuna neid anti ainult asukohariigis saadud tuluosaga proportsionaalselt. Teiseks oli Madalmaade õiguses sätestatud ning kohtuotsuses de Groot käsitletud mehhanism tegelikult maksuvabastussüsteemi variant, mille ülesehitus oli selline, et praktikas kujunes sellest mahaarvamissüsteem, nagu tollal rõhutas ka Madalmaade valitsus ise. (
22
)
45.
Saksa valitsus väitis nii oma kirjalikes märkustes kui ka kohtuistungil, et EStG paragrahvis 34c sätestatud süsteem ei tekita asutamislepingus sätestatud põhivabaduste seisukohalt mingeid probleeme, kuna see võimaldab maksukohustuslasele kõiki isiklikest ja perekondlikest asjaoludest tulenevaid mahaarvamisi: sest teoreetiline Saksa kogumaks, mis on valemi esimene tegur, arvutatakse välja, võttes arvesse kõiki neid mahaarvamisi, mitte ainult Saksamaal saadud tuluosaga proportsionaalset osa mahaarvamistest. Saksa valitsuse seisukoha kinnitamise asemel see argument aga hoopis nõrgendab seda. On lihtne märgata, et see, et valemi esimese tegurina kasutatakse teoreetilist kogumaksu, mis on arvutatud välja, võttes arvesse kõiki isiklikke ja perekondlikke mahaarvamisi, hoopis vähendab mahaarvatava summa ülempiiri, ning seega vähendab maksukrediiti, mida maksukohustuslane võib saada. Seevastu kui teoreetiline Saksa kogumaks arvutataks kõnealuse valemi jaoks välja arvestuslikult, vähendamata maksustatavat summat isiklike ja perekondlike mahaarvamiste võrra, oleks maksukrediidi ülempiir kõrgem ning maksukohustuslane saaks lõppkokkuvõttes kasutada kõiki kõnealuseid mahaarvamisi, mitte kõigest asukohariigis saadud tuluosaga proportsionaalset osa neist mahaarvamistest.
46.
Pealegi tuleb ka lisada, et erinevalt kohtuasjast de Groot ei ole tulu, mida maksukohustuslane on välismaalt saanud, mitte töötasu, vaid tuleneb osalusest aktsiaseltsis. Järelikult on riikidel, kus sellist tulu saadi, maksukohustuslasega veel nõrgem side, kui sellistel puhkudel nagu kohtuasjas de Groot, mil välisriigist saadud tulu oli kutsealane. Pole võimalik realistlikult ette kujutada, et iga riik, kust abielupaar Beker on saanud osa oma välismaalt pärinevast tulust, saaks pakkuda neile seal saadud tuluosast isiklikke ja perekondlikke mahaarvamisi. Seega kehtib loogika, mida Euroopa Kohus järgis kohtuotsuses de Groot, minu arvates käesolevas kohtuasjas veel selgemalt.
47.
Mis puutub viimaks maksukohustuslasele võimaldatud maksusoodustustesse, siis seda, kas need soodustused tulenevad isiklikest ja/või perekondlikest asjaoludest, peab üldiselt kontrollima liikmesriigi kohus liikmesriigi õiguse alusel. Käesoleval juhul viitab juba eelotsuse küsimuse sõnastus ise asjaolule, et vähemalt üks osa mahaarvamisi, mida ei võimaldatud, olid sellised.
4. Õigustatuse võimalus
48.
Olles teinud kindlaks, et äsja analüüsitud Saksa süsteem kujutab endast asutamislepinguga vastuolus olevat kapitali vaba liikumise piirangut, jääb loomulikult vaid kontrollida, kas see süsteem võiks olla õigustatud.
49.
Saksa valitsus, kes oma kirjalikes märkustes käsitles võimalikku õigustatust põgusalt üksnes teise võimalusena, esitas selle kohta ainult ühe põhjenduse, mis oli seotud maksustamispädevuse jaotamise säilitamisega. Sisuliselt on Saksamaal selle põhimõtte kohaselt õigus anda maksusoodustusi ainult proportsionaalselt „Saksa” tuluosaga ning teda ei saa kohustada korvama asjaolu, et selliseid soodustusi ei anta välisriikides, kus on saadud osa tulust.
50.
Üldiselt võib riikide maksustamispädevuse jaotumise säilitamine olla kohtupraktika kohaselt ülekaaluka üldise huviga seotud põhjus, millega saab õigustada põhivabaduste piiranguid tingimusel, et võetud meetmed oleksid taotletava eesmärgi saavutamiseks sobivad ega läheks kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
23
)
51.
Sellise õigustuse lükkas Euroopa Kohus kohtuotsuses de Groot samasugustel asjaoludel nagu käesolevas kohtuasjas siiski sõnaselgelt tagasi. Täpsemalt nenditi seal, et maksukohustuslase asukohariik ei saa maksustamispädevuse jaotusele tugineda, vabanemaks sellele riigile põhimõtteliselt langevast vastutusest võimaldada isiklikke ja perekondlikke mahaarvamisi, millele maksukohustuslasel on õigus. (
24
) Selle erandiks on olukord, kus välisriigid, kus on saadud osa tulust, ei võimalda omalt poolt selliseid mahaarvamisi kas omal tahtel või konkreetsetest rahvusvahelistest lepingutest tulenevalt. (
25
)
52.
Igal juhul, olenemata sellest, mida Euroopa Kohus sedastas kohtuasjas de Groot, tuleb märkida, et asjaolu, et sellised maksukohustuslased nagu abielupaar Beker on ebasoodsamas olukorras, ei tulene sellest, et maksustamispädevust rakendaks paralleelselt mitu riiki. Nagu komisjon õigustatult märkis, ei kaotaks Saksa maksuhaldur juhul, kui ta lubaks abielupaar Bekeril teha kõik isiklikud ja perekondlikud mahaarvamised, teiste riikide kasuks ühtegi osa oma maksustamispädevusest. Kui pidada silmas Saksa tuluosa, siis seda maksustataks nii või teisiti, tehes samad isiklikud ja perekondlikud mahaarvamised ning mitte väiksemas ulatuses kui siis, kui see oleks maksukohustuslase ainus tulu ning ta ei oleks välismaalt tulu saanud.
53.
Lisaks on kohtupraktikas järjepidevalt kinnitatud, et mõne põhivabadusega vastuolus olevaid meetmeid ei saa õigustada lihtsalt maksutulu vähenemisega. (
26
)
54.
Lõppkokkuvõttes on kohtuvaidluse põhiküsimus, kuidas üldjoontes tõlgendada isiklikest ja perekondlikest asjaoludest tulenevaid mahaarvamisi. Saksa valitsuse pooldatava vaatenurga kohaselt tähendab asjaolu, et tegemist on mahaarvamistega, mis ei seostu mitte konkreetse tuluosaga, vaid maksukohustuslase isikuga, seda, et neid mahaarvamisi tuleb käsitada „laialimäärituna”, st ühtlaselt kogu tulu, nii riigi sees kui ka välismaal saadud tulu suhtes kohaldatavana, nii et nende võimaldamine võib tulu puhul, millest ainult osa on saadud Saksamaal, piirduda suhtosaga, mis on proportsionaalne selle tulu osakaaluga maksukohustuslase tulude kogusummas. Seevastu tõlgenduse kohaselt, mis tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, tähendab asjaolu, et isiklikke ja perekondlikke mahaarvamisi ei saa seostada konkreetse tuluosaga, seda, et kaugel sellest, et mahaarvamised puudutaksid kõiki – nii riigi sees kui ka väljaspool riiki – saadud tulusid ühtlaselt, tuleb neid põhimõtteliselt kohaldada kogu asukohariigis saadud tuluosa suhtes.
55.
Kuna niisiis ei saa siin õigustuseks võtta maksustamispädevuse jaotust, ei ole vaja ka kontrollida, kas Saksa õigusnormid täidavad meetmete sobivuse ja proportsionaalsuse kriteeriume.
56.
Viimaks tuleb välistada ka võimalus, et Saksa õigusnorme saaks õigustada vajadusega tagada maksusüsteemi ühtsus. Kuigi selline vajadus võib põhivabaduste piiramist põhimõtteliselt õigustada, (
27
) eeldab see, et tõendataks maksusoodustuse otsest kompensatoorset seost teatud maksuga, eesmärgiga säilitada maksusüsteemi oluline osa (
28
). Sellise olukorraga meil siin tegemist ei ole: maksukohustuslasele kõigi isiklikest ja perekondlikest asjaoludest tulenevate mahaarvamiste võimaldamine ei ole vastuolus Saksa maksuõiguse ühegi olulise osaga ega sea kahtluse alla progresseeruva maksustamise põhimõtet. Liiatigi on tähendusrikas, et oma märkustes Saksa valitsus sellisele õigustusele isegi ei viidanud.
5. Alternatiivse süsteemi valimise võimalus
57.
Viimane aspekt, mis vajab selgitamist, puudutab asjaolu, et Saksa süsteem lubab maksukohustuslasel kasutada õigust valida maksu väljaarvutamiseks teistsugune süsteem. Kui maksukohustuslane seda õigust kasutab, siis mahaarvamissüsteemi ei kohaldata ning välismaal tasutud maks arvatakse maksustatava tulu kogusummast maha.
58.
Praktikas tekitab valikuõiguse kasutamine „klassikalise” topeltmaksustamise olukorra, kus asukohariik loeb maksustatavaks kogu tulu, mille maksukohustuslane on konkreetselt saanud, olgu riigi sees või riigist väljas. Välisriigis tasutud makse ei võeta arvesse maksudena, vaid üksnes tegurina, mis vähendab välismaal saadud tuluosa, mille ülejäänud osa maksustatakse seejärel asukohariigis tavapäraselt.
59.
Kasutades uuesti arvulist näidet, mida ma eespool punktis 35 kasutasin, ning oletades, et kogutulu on 100 eurot, millest 70 on saadud riigi sees ning 30 eurot välismaal, maksumäär on nii riigi sees kui välismaal 10% ning võimalike isiklikest asjaoludest tulenevate mahaarvamiste summa on 20 eurot, on tulemus valikuõigust kasutades järgmine. Välisriigis tasub maksukohustuslane 3 eurot makse (10 protsenti 30 eurost). Saksamaal arvutatakse maks välja 77 euro suuruse maksustatava summa alusel, mis on saadud, lahutades 97 eurosest kogutulust (70 eurot „Saksa” tulu ja 27 eurot „välismaa” tulu) isiklike mahaarvamiste näol 20 eurot. See annab Saksa maksusummaks 7,7 eurot, mis liidetuna välismaal juba tasutud 3 eurole moodustab maksukohustuslasele kokku 10,7 euro suuruse maksukoormuse.
60.
Nagu näha, valikuõiguse kasutamine, seega mudeli valik, milles topeltmaksustamist ei vähendata, maksukohustuslasele üldiselt ei sobi. Nagu ma eespool meenutasin, ei nõua liidu õigus aga ei topeltmaksustamise kõrvaldamist ega vähendamist ning sekkub ainult siis, kui riigid selles osas meetmeid võtavad. Niisiis ei ole nad kohustatud seda tegema ning seega ei saa välistada, et äsjakirjeldatud süsteemi taolist süsteemi võib juhul, kui maksukohustuslane kasutab valikuõigust, lugeda aluslepingutega kooskõlas olevaks. Seega tuleb küsida, kas maksukohustuslasele jäetud võimalus valida õiguslikku korda, mis on kindlasti üldiselt vähem soodus, kuid pole siiski liidu õigusega vastuolus, muudab vaadeldava maksusüsteemi tervikuna sellega kooskõlas olevaks.
61.
Vastus on eitav. Euroopa Kohtu praktika on selgitanud, et valikuõiguse olemasolu, mille kasutamise puhul oleks olukord liidu õigusega kooskõlas, ei paranda aluslepingutega vastuolus olevat maksustamismehhanismi sisaldava süsteemi õigusvastast olemust. (
29
) Minu arvates on see nii eriti sellistel juhtudel nagu praegu, kui õigusvastast mehhanismi kohaldatakse automaatselt, kui maksukohustuslane jätab otsustamata. (
30
)
62.
Seega pole vaja asuda põhjalikult uurima maksustamismehhanismi, mis läheb käiku juhul, kui maksukohustuslane nimetatud valikuõigust kasutab. Isegi kui valikuõiguse olemasolu avab ukse süsteemile, millel liidu õigusega kooskõlas olemisega probleeme ei ole, ei muuda see siiski õiguspäraseks sellist topeltmaksustamise vähendamise mehhanismi, mida kohaldatakse juhul, kui valikuõigust ei kasutata.
IV. Ettepanek
63.
Eeltoodud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi eelotsuse küsimusele nii:
„ELTL artikliga 63 on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille alusel kohaldatakse topeltmaksustamise vähendamise süsteemi raames mahaarvamismehhanismi, määrates mahaarvamisele ülempiiri, mis saadakse, korrutades liikmesriigi teoreetilist tulumaksu, mis on välja arvutatud maksustatava tulu, sh välisriigist saadud tulu alusel, murruga, mille lugejas on välismaalt saadud kogutulu ja nimetajas maksukohustuslase tulude kogusumma enne isiklikke ja perekondlikke mahaarvamisi.”
(
1
)	Algkeel: itaalia.
(
2
)	Nagu teada, on õigusliku topeltmaksustamisega tegemist siis, kui sama isikut maksustatakse kaks korda samast tuluallikast saadud tulu pealt, samas kui selle õiguslik määratlus jääb samaks: käesoleval juhul näiteks maksustatakse põhikohtuasjas kassatsioonkaebuse esitanute saadud dividende – mõlemal korral dividendidena ning mõlemal korral samale isikule kuuluvatena – kõigepealt riigis, kus need jaotati ja seejärel kassatsioonkaebuse esitanute asukohariigis. Majandusliku topeltmaksustamisega on seevastu tegemist siis, kui samast tuluallikast saadud tulu maksustatakse kaks korda ja tulumaksu maksavad kaks eri isikut: näiteks kui tulu maksustatakse kõigepealt ettevõtte tulumaksuga ning seejärel, pärast selle jaotamist dividendidena, dividendimaksu või füüsilise isiku tulumaksuga.
(
3
)	Teine võimalik süsteem, mis on OECD näidislepingus ette nähtud, seisneb maksuvabastusmehhanismis. Sellise mehhanismi kohaselt ei maksustata välisriigis saadud tulu maksukohustuslase asukohariigis. Kahest äsja nimetatud põhisüsteemist on veel palju võimalikke variante.
(
4
)	Selline näidisleping ei ole loomulikult siduv, vaid on selles valdkonnas sõlmitavate kahepoolsete lepingute koostamisel kõige sagedamini kasutatav näitlik alus. OECD näidislepingu kõige hilisem redaktsioon pärineb 2010. aastast ning sellega saab tutvuda organisatsiooni veebilehel www.oecd.org.
(
5
)	Vt näiteks hiljutised 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-62/06: ZF Zefeser (EKL 2007, lk I-11995, punkt 14) ja 1. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C-247/08: Gaz de France - Berliner Investissement (EKL 2009, lk I-9225, punkt 19).
(
6
)	Selle kohta on äärmiselt palju väljakujunenud kohtupraktikat. Vt näiteks hiljutised 11. septembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-11/07: Eckelkamp jt (EKL 2008, lk I-6845, punkt 28) ja 28. veebruari 2012. aasta otsus kohtuasjas C-41/11: Inter-Environnement Wallonie ja Terre wallonne (punkt 35).
(
7
)	Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on eelotsuse küsimuste ümbersõnastamine seotud juhtudega, mil vastus küsimustele sellisel kujul, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on need sõnastanud, ei võimaldaks sellel kohtul pooleliolevat kohtuasja lahendada: vt näiteks 26. juuni 2008. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-329/06 ja C-343/06: Wiedemann ja Funk (EKL 2008, lk I-4635, punkt 45) ja 15. septembri 2011. aasta otsus kohtuasjas C-138/10: DP grup (EKL 2011, lk I-8369, punkt 29).
(
8
)	21. novembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-436/00: X ja Y (EKL 2002, lk I-10829, punktid 66–68) ning 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I-11753, punktid 37 ja 38). Vt ka 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C-251/98: Baars (EKL 2000, lk I-2787, punktid 21 ja 22) ja 12. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-196/04: Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (EKL 2006, lk I-7995, punkt 31).
(
9
)	Äärmisel juhul võib see asjaolu muutuda oluliseks piirangu võimalike õigustuste hindamisel, kuna maksuteabe vahetamine kolmandate riikidega ei ole alati sama lihtne kui liikmesriikide vahel (vt 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-101/05: A, EKL 2007, lk I-11531, punktid 60–63, ja 27. jaanuari 2009 otsus kohtuasjas C-318/07: Persche, EKL 2009, lk I-359, punkt 70). Käesolevas kohtuasjas ei ole sellist aspekti isegi mitte tõstatatud.
(
10
)	Vt näiteks 14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C-279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I-225, punkt 21), 6. juuli 2006. aasta otsus kohtuasjas C-346/04: Conijn (EKL 2006, lk I-6137, punkt 14) ja 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-298/05: Columbus Container Services (EKL 2007, lk I-10451, punkt 28).
(
11
)	16. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-527/06: Renneberg (EKL 2008, lk I-7735, punktid 48, 50 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
12
)	20. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C-194/06: Orange European Smallcap Fund (EKL 2008, lk I-3747, punkt 47).
(
13
)	8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 48) ja 10. veebruari 2011. aasta otsus liidetud kohtuasjades C-436/08 ja C-437/08: Haribo (EKL 2011, lk I-305, punkt 86).
(
14
)	11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Renneberg (punkt 60) ja 18. märtsi 2010. aasta otsus kohtuasjas C-440/08: Gielen (EKL 2010, lk I-2323, punktid 43 ja 44).
(
15
)	15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C-315/02: Lenz (EKL 2004, lk I-7063, punktid 26 ja 27); 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C-319/02: Manninen (EKL 2004, lk I-7477, punkt 29) ja 8. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (punkt 46).
(
16
)	12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-336/96: Gilly (EKL 1998, lk I-2793, punkt 48).
(
17
)	Tuleb rõhutada ka asjaolu, et kuna EStG paragrahvis 34c sätestatud maksukrediit ei ole definitsiooni kohaselt mitte maksuvabastus, vaid mahaarvamine, ei saa see olla kunagi suurem kui maks, mis välisriigis tegelikult tasuti. Teisisõnu, välismaalt tulu saanud maksukohustuslane ei tohi mingil juhul tasuda vähem makse kui siis, kui ta oleks saanud kogu oma tulu Saksamaal.
(
18
)	10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schumacker (punkt 32); 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-385/00: de Groot (EKL 2002, lk I-11819, punkt 90) ja 31. märtsi 2011. aasta otsus kohtuasjas C-450/09: Schröder (EKL 2011, lk I-2497, punkt 37).
(
19
)	10. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Schumacker (punkt 36) ja 11. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Renneberg (punktid 61, 62 ja 68).
(
20
)	Viidatud 18. joonealuses märkuses.
(
21
)	18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Groot (punktid 89–95). Kohtuasjas de Groot oli vabadus, mille seisukohalt olukorda hinnati, muuseas töötajate liikumisvabadus.
(
22
)	Vt selle kohta ettepanekut, mille kohtujurist Léger esitas 20. juunil 2002 kohtuasjas de Groot, milles tehti 18. joonealuses märkuses viidatud otsus (punkt 34). Reeglina iseloomustab maksuvabastusmehhanismil põhinevat topeltmaksustamise vähendamise süsteemi asjaolu, et asukohariik ei maksusta tulu, mida on juba maksustatud riigis, kust see tulu saadi. Kohtuasjas de Groot arutatud Madalmaade õigusnormid põhinesid tegelikult mehhanismil, mis oli tüüpiline mahaarvamismehhanism. Ainus nähtav erinevus käesolevas kohtuasjas käsitletavatest Saksa õigusnormidest on see, et Madalmaade süsteemis võimaldati maksukrediiti maksuvabastusena, kontrollimata, ega see ei ole suurem välismaal tegelikult tasutud maksust, mida mahaarvamissüsteemi puhul aga kontrollitakse. Definitsiooni kohaselt arvatakse mahaarvamissüsteemis nimelt alati maha maks (maksu osa), mis on tulu päritoluriigis juba tasutud.
(
23
)	13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Haribo (punktid 121 ja 122 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
24
)	18. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus de Groot (punkt 98).
(
25
)	Ibidem (punktid 99 ja 100).
(
26
)	Ibidem (punkt 103). Vt ka 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I-8203, punkt 59) ja 13. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Haribo (punkt 126).
(
27
)	Vt näiteks 27. novembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-418/07: Papillon (EKL 2008, lk I-8947, punkt 43 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
28
)	15. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen (punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
29
)	14. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Gielen (punktid 49–52).
(
30
)	Vt ka minu 18. märtsil 2009 esitatud ettepanekut kohtuasjas C-569/07: HSBC Holdings ja Vidacos Nominees, milles tehti 1. oktoobri 2009. aasta otsus (EKL 2009, lk I-9047) (ettepaneku punktid 69–72).