62024CJ0228
EUROOPA KOHTU OTSUS (kuues koda)
3. aprill 2025 (
*1
)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Direktiiv 2011/96/EL – Eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem – Dividendi, mida mitteresidendist tütarettevõtja maksab residendist emaettevõtjale, vabastamine äriühingu tulumaksust – Artikli 1 lõiked 2 ja 3 – Kuritarvituste vältimise sätted – Tütarettevõtja kvalifitseerimine fiktiivseks skeemiks – Skeemi vaheastmed – Maksueelis
Kohtuasjas C‑228/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsi (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon) 20. veebruari 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 26. märtsil 2024, menetluses
„Nordcurrent group“ UAB
versus
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
EUROOPA KOHUS (kuues koda),
koosseisus: koja president A. Kumin, Euroopa Kohtu asepresident T. von Danwitz (ettekandja) ja kohtunik S. Gervasoni,
kohtujurist: A. Rantos,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–
„Nordcurrent group“ UAB, esindajad: advokatė J. Karvelė ning M. Mainionytė, I. Ščeponienė ja G. Skirbutienė,
–
Leedu valitsus, esindajad: V. Kazlauskaitė-Švenčionienė ja E. Kurelaitytė,
–
Belgia valitsus, esindajad: S. Baeyens ja P. Cottin,
–
Prantsuse valitsus, esindajad: R. Bénard ja O. Duprat-Mazaré,
–
Euroopa Komisjon, esindajad: A. Ferrand ja J. Jokubauskaitė,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1
Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiivi 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT 2011, L 345, lk 8) (muudetud nõukogu 27. jaanuari 2015. aasta direktiiviga (EL) 2015/121; ELT 2015, L 21, lk 1) (edaspidi „direktiiv 2011/96“) artikli 1 lõigete 2 ja 3 tõlgendamist.
2
Taotlus on esitatud Leedu õiguse alusel asutatud äriühingu „Nordcurrent group“ UAB (edaspidi „Nordcurrent“) ja Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijose (Leedu Vabariigi rahandusministeeriumi haldusalas tegutsev riiklik maksuinspektsioon; edaspidi „maksuinspektsioon“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi residendist tütarettevõtja Nordcurrent Ltd (edaspidi „tütarettevõtja“) poolt Nordcurrentile makstud dividendide maksust vabastamist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3
Direktiivi 2011/96 põhjendustes 3–6 on märgitud:
„(3)
Käesoleva direktiivi eesmärk on vabastada dividendid ja muud kasumijaotised, mida tütarettevõtjad maksavad oma emaettevõtjatele maksude kinnipidamisest, ning kaotada ära sellise tulu topeltmaksustamine emaettevõtja tasemel.
(4)
Eri liikmesriikide äriühingute grupeerumine võib olla vajalik selleks, et luua [Euroopa L]iidu piires siseturu tingimustega analoogilised tingimused, ja tagada sellise siseturu tõhus toimimine. Sellist tegevust ei tohiks takistada piirangud, ebasoodsad tingimused ega moonutused, mis tulenevad eelkõige liikmesriikide maksusätetest. Sellise eri liikmesriikide äriühingute grupeerumisega seoses on vaja näha ette konkurentsi seisukohalt neutraalsed maksustamiseeskirjad, mis võimaldavad äriühingutel kohaneda siseturu nõuetega, suurendada oma tootlikkust ja parandada rahvusvahelist konkurentsivõimet.
(5)
Sellise grupeerumise tulemusena võivad tekkida ema- ja tütarettevõtjate grupid.
(6)
Enne [nõukogu 23. juuli 1990. aasta] direktiivi 90/435/EMÜ [eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT 1990, L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147)] jõustumist oli eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate vahelisi suhteid reguleerivates maksusätetes liikmesriigiti märkimisväärseid erinevusi ning kohaldatavad sätted olid üldiselt ebasoodsamad kui need, mida kohaldati ühe ja sama liikmesriigi ema- ja tütarettevõtjate suhtes. Seetõttu oli eri liikmesriikide äriühingute vaheline koostöö võrreldes ühe ja sama liikmesriigi äriühingute vahelise koostööga ebasoodsamas olukorras. Kõnealune ebasoodus olukord tuli kõrvaldada, kehtestades liidu tasandil äriühingute grupeerumist lihtsustava ühtse süsteemi.“
4
Direktiivi 2015/121 põhjendustes 1–8 on märgitud:
„(1)
[D]irektiiviga [2011/96] vabastatakse dividendid ja muud kasumieraldised, mida tütarettevõtjad maksavad oma emaettevõtjatele, maksude kinnipidamisest, ning kaotatakse ära sellise tulu topeltmaksustamine emaettevõtja tasemel.
(2)
On vaja tagada, et direktiivi [2011/96] reguleerimisalasse kuuluvad maksumaksjad seda direktiivi ei kuritarvitaks.
(3)
Mõned liikmesriigid kohaldavad siseriiklikke või lepingupõhiseid sätteid, mille eesmärk on üldiselt või konkreetsemalt võidelda maksudest kõrvalehoidumise, maksupettuse või kuritarvitustega.
(4)
Need sätted võivad aga olla erineva rangusastmega ja igal juhul on nende eesmärk kajastada iga liikmesriigi maksusüsteemi eripära. Pealegi ei ole mõnel liikmesriigil siseriiklikke või lepingupõhiseid sätteid kuritarvituste ärahoidmiseks.
(5)
Seetõttu oleks kuritarvituste vältimise ühiste miinimumeeskirjade lisamisest direktiivi [2011/96] suurt kasu nimetatud direktiivi kuritarvitamise vältimiseks ja suurema järjekindluse tagamiseks selle kohaldamisel eri liikmesriikides.
(6)
Kuritarvituste vältimise eeskirjade kohaldamine peaks olema proportsionaalne ja teenima konkreetset eesmärki võidelda sellise skeemi või skeemide ahela kasutamise vastu, mis ei ole tegelik, st ei kajasta tegelikku majanduslikku sisu.
(7)
Selle hindamisel, kas tegemist on kuritarvitusliku skeemi või skeemide ahelaga, peaksid liikmesriikide maksuametid kõiki asjakohaseid fakte ja asjaolusid objektiivselt analüüsima.
(8)
Kuigi liikmesriigid peaksid kasutama kuritarvituste vältimise klauslit skeemide puhul, mis ei ole tervikuna tegelikud, võib esineda ka juhtumeid, mille puhul ei ole tegelikud skeemi üksikud vaheastmed või osad eraldivõetuna. Liikmesriikidel peaks olema võimalik kasutada kuritarvituste vältimise klauslit ka selliste konkreetsete vaheastmete või osade puhul, ilma et see mõjutaks skeemi ülejäänud, tegelikke vaheastmeid või osasid. See suurendaks kuritarvituste vältimise klausli tõhusust, tagades samas selle proportsionaalsuse. […]“.
5
Direktiivi 2011/96 artiklis 1 on sätestatud:
„1.   Iga liikmesriik kohaldab käesolevat direktiivi:
a)
kasumijaotiste suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud saavad teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt;
[…]
2.   Liikmesriigid ei võimalda käesolevas direktiivis sätestatud soodustusi skeemi või skeemide ahela puhul, mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on saada maksueelis, mis on vastuolus käesoleva direktiivi sisu või eesmärgiga.
Skeem võib koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast.
3.   Lõike 2 kohaldamisel ei peeta skeemi või skeemide ahelat tegelikuks sel määral, mil see ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu.
4.   Käesolev direktiiv ei välista maksudest kõrvalehoidumise, maksupettuste või kuritarvituste vältimiseks vajalike siseriiklike või lepingupõhiste sätete kohaldamist.“
6
Direktiivi 2011/96 artikli 4 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Kui emaettevõtja või selle püsiv tegevuskoht saab tulenevalt emaettevõtja seotusest oma tütarettevõtjaga jaotatud kasumit, siis emaettevõtja liikmesriik ja tema püsiva tegevuskoha liikmesriik, välja arvatud juhul, kui tütarettevõte likvideeritakse, kas:
a)
ei maksusta sellist osa kasumist, mida tütarettevõtja ei saa maha arvata, ja maksustab sellist osa kasumist, mida tütarettevõtja saab maha arvata, või
b)
maksustab sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja püsival tegevuskohal tasumisele kuuluvast maksusummast selle maksusumma piires maha arvata selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud kõnealuse kasumiga ning mida on maksnud tütarettevõtja ja mis tahes madalama astme tütarettevõtja tingimusel, et äriühing ja tema madalama astme tütarettevõtja vastavad igal astmel artiklis 2 toodud määratlusele ning artiklis 3 sätestatud nõuetele.“
7
Direktiivi 2011/96 artiklis 6 on sätestatud:
„Emaettevõtja liikmesriik ei tohi maksustada kinnipeetava maksuga kasumit, mida selline äriühing saab tütarettevõtjalt.“
Leedu õigus
8
Leedu Vabariigi äriühingu tulumaksu seaduse (Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas; edaspidi „äriühingu tulumaksu seadus“) artikli 35 lõikes 1 on sätestatud:
„[…] dividendidele, mida Leedu üksus saab välismaiste üksuste aktsiatelt, osadelt, kapitaliosaluselt või muudelt õigustelt välismaistes üksustes või mida püsiv tegevuskoht saab talle omistatud välismaiste üksuste aktsiatelt, osadelt, kapitaliosaluselt või muudelt õigustelt välismaistes üksustes, kohaldatakse äriühingu tulumaksu määraga 15%, välja arvatud selle artikli lõigetes 2 ja 3 sätestatud juhtudel. […]“
9
Selle seaduse artikli 35 lõikes 2 on sätestatud:
„Dividende, mida Leedu üksus saab välismaiste üksuste aktsiatelt, osadelt, kapitaliosaluselt või muudelt õigustelt välismaistes üksustes või mida püsiv tegevuskoht saab talle omistatud välismaiste üksuste aktsiatelt, osadelt, kapitaliosaluselt või muudelt õigustelt välismaistes üksustes, ei maksustata, kui sellised välismaised üksused on asutatud või nende tegevus on muul viisil korraldatud Euroopa Majanduspiirkonna osalisriigis ja nende kasumi suhtes kohaldatakse äriühingu tulumaksu või äriühingu tulumaksuga samaväärset maksu.“
10
Selle seaduse artikli 32 lõikes 6 on sätestatud:
„Dividendide maksust vabastamist käsitlevaid sätteid, mis on ette nähtud […] käesoleva jao artikli 35 lõigetes 2 ja 3, ei kohaldata skeemi või skeemide ahela puhul, mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on saada maksueelis, mis on vastuolus direktiivi 2011/96 […] sisu või eesmärgiga. Skeem võib koosneda rohkem kui ühest vaheastmest või osast. Skeemi või skeemide ahelat ei peeta tegelikuks sel määral, mil see ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
11
Nordcurrenti äritegevus on elektrooniliste mängude loomine ja turustamine. Selle äriühingu suhtes 2023. aastal tehtud maksukontrolli käigus tuvastas maksuinspektsioon, et ta oleks pidanud tasuma äriühingu tulumaksu summas 3205211,53 eurot tütarettevõtjalt 2018. ja 2019. aastal saadud dividendidelt. Maksuinspektsioon jõudis sellele järeldusele pärast seda, kui ta oli kindlaks teinud, et nendel aastatel oli tütarettevõtja „fiktiivne skeem“, mida ei olnud loodud reaalsetel ärilistel põhjustel.
12
Lisaks tuvastas maksuinspektsioon, et Nordcurrent oli nendel aastatel alusetult vähendanud oma maksustatavat tulu, arvates sellest maha tütarettevõtjale mängude turustamise eest makstud komisjonitasu kogusummas 728762,81 eurot. Seetõttu kohustati Nordcurrentit tasuma tagantjärgi äriühingu tulumaksu 586722 eurot, viivist 222028,08 eurot ning trahvi 176017 eurot.
13
Maksuinspektsiooni hinnangul tõendas fiktiivse skeemi olemasolu see, et aastatel 2018 ja 2019 ei olnud tütarettevõtjal inimtööjõudu, mis vastaks suurele arvule turustatud mängudele, klientidele ja müügikanalitele, sest ainus töötaja oli direktriss, kes juhtis samal ajal seitset muud äriühingut. Samuti leidis maksuinspektsioon, et tütarettevõtjal ei olnud Ühendkuningriigis tegevuskohta ega materiaalset vara. Tegelikult oli suur hulk ettevõtjaid, nimelt 97110 ettevõtjat registreeritud samal aadressil kui asjasse puutuv tütarettevõtja ja seda aadressi kasutati selles riigis ettevõtjate asukohtade registreerimise teenuse vahendusel.
14
Maksuinspektsioon leidis seega, et aastatel 2018 ja 2019 viisid tütarettevõtjapoolset mängude loomise ja turustamise tegevust läbi tegelikult Nordcurrenti enda töötajad, kellel oli juurdepääs platvormidele, mida tütarettevõtja kasutas mängude reklaamimiseks ja turustamiseks.
15
Nordcurrent vaidlustas maksuinspektsiooni otsuse Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybėsis (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus. See äriühing väidab, et tütarettevõtja ei olnud fiktiivne skeem, vaid andis talle tegeliku kaubandusliku eelise. Tütarettevõtja, mis asutati 2009. aastal ja likvideeriti 2021. aastal, oli vajalik lüli Nordcurrenti ning mängude reklaami- ja turustusplatvormide vahel kuni ajani, mil sel äriühingul õnnestus sõlmida nende platvormidega otselepingud. Aastatel 2018 ja 2019 ei olnud Nordcurrentil võimalik müüa mänge otse Leedust. Elektrooniliste mängude turustamise viisi arvestades ei olnud tütarettevõtjal füüsilisi ruume vaja. Samuti ei vajanud tütarettevõtja poolt mängude turustamiseks või reklaamide ostmiseks tüüplepingute sõlmimine muid töötajaid peale direktrissi.
16
Nordcurrent väidab, et tütarettevõtja turustustegevus läks talle osaliselt üle 2017. aastal pärast lepingu sõlmimist platvormiga Google. 2018. aastal muudeti tegevuse korraldust ning kõik mängude loomise, nende loomise rahastamise ja reklaamikuludega seotud riskid läksid üle tütarettevõtjalt Nordcurrentile. Viimati nimetatud äriühing sai seega kõik mängudega seotud õigused ja tütarettevõtja jäi vastutama üksnes nende turustamise eest. Alates 2019. aasta lõpust tütarettevõtja kaudu mänge enam ei turustatud ja reklaame ei ostetud ning see otsustati likvideerida.
17
Võrreldes olukorda, mis esines tema menetluses olevas kohtuasjas, olukorraga, mis esines kohtuasjas, milles tehti 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135), täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et tütarettevõtja sai tulu tegevusest, millega ta tegeles oma nimel, ning seega ei tegutsenud ta sildüksusena, mis oleks olnud liidetud teatud kontserni struktuuri, vaid üksusena, mis ise seda tulu teenis. Seetõttu kahtleb see kohus, kas direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 sisalduvad kuritarvituste vältimise sätted on tütarettevõtja suhtes kohaldatavad.
18
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib samuti, et maksuinspektsioon ei sea kahtluse alla tütarettevõtja asutamise põhjuseid ega tema tegevust muudel perioodidel kui 2018. ja 2019. aastal. Lisaks toob eelotsusetaotluse esitanud kohus esile asjaolu, et Nordcurrenti hinnangul ei saanud ta tegelikult mingit maksueelist, kuna kasumit sai Ühendkuningriigis asuv tütarettevõtja, ja et Leedus maksustatavale kasumile kohaldatav äriühingu tulumaksu määr, nimelt 15%, on madalam kui Ühendkuningriigis kohaldatav määr, mis on 24%.
19
Nendel asjaoludel otsustas Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Leedu Vabariigi valitsuse juures tegutsev maksuvaidluste komisjon) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas sellistel asjaoludel nagu käesolevas kohtuasjas on [direktiivi 2011/96] kuritarvituste vältimise sätete eesmärkidega kooskõlas liikmesriigi praktika, mille kohaselt ei anta liikmesriigis asuvale emaettevõtjale maksuvabastust dividendidelt, mis on saadud teises liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt, põhjusel, et seda tütarettevõtjat käsitatakse skeemina, kui tütarettevõtja ei ole sildäriühing ja dividendidena jaotatud kasum on saadud tütarettevõtja nimel läbi viidud tegevusest, mistõttu kaasneks tütarettevõtja kõrvaldamisega olukord, kus ei olegi kasumit ja dividende ei maksta?
2.
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas [direktiivis 2011/96] sätestatud kuritarvituste vältimise sätete eesmärkidega on kooskõlas liikmesriigi praktika, mille kohaselt hinnatakse teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja skeemiks kvalifitseerimisel dividendide maksmise ajal valitsenud olukorda, samas kui tütarettevõtja asutati ärilistel põhjustel?
3.
Kas [direktiivi 2011/96] kuritarvituste vältimise sätteid võib tõlgendada nii, et kui emaettevõtja on saanud dividende teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjalt, kes kvalifitseeritakse skeemiks, siis piisab üksnes sellest kvalifikatsioonist, et tuvastada, et emaettevõtja on saanud dividendide maksuvabastuse kohaldamise kaudu maksueelise, mis on vastuolus [direktiivi 2011/96] sisu ja eesmärgiga? Lisaks, kas seda, et skeemina käsitatava tütarettevõtja kasumilt maksti tema asukoha liikmesriigis seal kehtivate riigisiseste normide alusel äriühingu tulumaksu, tuleb pidada asjakohaseks asjaoluks, kui vaidlustatakse järeldus, et saadud on maksueelis või et tegemist oli skeemiga?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
20
Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud kuritarvituste vältimise sätteid tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisene praktika, mille kohaselt ei anta liikmesriigis asuvale emaettevõtjale seal äriühingu tulumaksu vabastust dividendilt, mida ta on saanud teises liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt, põhjusel, et seda tütarettevõtjat käsitatakse fiktiivse skeemina, kuigi see ei ole sildäriühing ja dividendina jaotatud kasum on saadud selle tütarettevõtja nimel läbi viidud tegevusest.
21
Kõigepealt tuleb meenutada, et direktiivi 2011/96 artikli 4 lõikest 1 tuleneb, et kui emaettevõtja saab tulenevalt seotusest oma tütarettevõtjaga jaotatud kasumit, siis emaettevõtja liikmesriik kas ei maksusta seda kasumit või lubab emaettevõtjal tasumisele kuuluvast maksust maha arvata seoses selle kasumiga tütarettevõtja makstud tulumaksu osa. Käesolevas asjas on Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust näha, et Leedu Vabariik on valinud selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punktis a ette nähtud maksuvabastuse süsteemi.
22
Samas ei ole vastavalt direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetele 2 ja 3, milles on ette nähtud kuritarvituste vältimise sätted, liikmesriikidel lubatud võimaldada selles direktiivis sätestatud soodustusi skeemi või skeemide ahela puhul, mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelik, kuna selle peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke on saada maksueelis, mis on vastuolus selle direktiivi sisu või eesmärgiga. Skeemi või skeemide ahelat ei peeta tegelikuks sel määral, mil see ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu.
23
Selle sätte tõlgendamisel ei tule arvesse võtta mitte ainult selle sõnastust, vaid ka direktiivi 2011/96 süsteemi ja eesmärke (vt analoogia alusel 12. mai 2022. aasta kohtuotsus Schneider Electric jt, C‑556/20, EU:C:2022:378, punkt 40).
24
Kuritarvituste vältimise sätete tõlgendamisel on asjakohased ka täpsustused, mille Euroopa Kohus on kuritarvituste keelu üldpõhimõtte kohta esitanud oma kohtupraktikas seoses direktiiviga 90/435, mis oli kohaldatav enne, kui see direktiiviga 2011/96 kehtetuks tunnistati.
25
Mis puudutab kõigepealt kuritarvituste vältimise sätete sõnastust, siis ei viita see sellele, et need sätted on kohaldatavad üksnes konkreetsete olukordade või skeemi liikide suhtes. Vastupidi, need lähtuvad üldisest perspektiivist, et skeemi võimalik fiktiivsus tuvastatakse kõikide asjakohaste faktide ja asjaolude alusel ning pidades silmas, et skeem esineb juhul, kui puuduvad reaalsed ärilised põhjused, mis kajastaksid tegelikku majanduslikku sisu.
26
Seejärel, mis puutub direktiivi 2011/96 süsteemi ja eesmärkidesse, siis nähtub direktiivi 2015/121 – millega lisati direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetesse 2 ja 3 kuritarvituste vältimise sätted – põhjendustest 4 ja 5, et see säte on eriti liikmesriikide maksusüsteemide mitmekesisust arvestades väga kasulik, et vältida viimati nimetatud direktiivi mis tahes kuritarvitamist. Tuleb asuda seisukohale, et arvestades nii nende sätete paiknemist direktiivi 2011/96 esimeses artiklis kui ka nendes väljendatud eesmärki, on need sätted oma olemuselt valdkonnaülesed, mis räägib niisuguse tõlgenduse kasuks, mis võimaldab neid kohaldada sõltumata asjaoludest, milles kuritarvitused aset leiavad. Kitsam tõlgendus ei oleks kooskõlas eesmärgiga vältida igasugust kuritarvitamist.
27
Lõpuks on Euroopa Kohus direktiivi 90/435 käsitlevas kohtupraktikas pidanud fiktiivseks skeemiks äriühingute kontserni, mida ei ole loodud majanduslikku tegelikku sisu kajastavatel põhjustel, mis on puht formaalselt loodud struktuur ja mille peamine eesmärk või üks peamine eesmärk on saada maksueelis, mis läheb vastuollu kohaldatava maksuõiguse eseme või eesmärgiga. Nii on see näiteks juhul, kui kontserni struktuuri lisatakse dividendi maksva äriühingu ja dividendi tegelikuks tulusaajaks oleva äriühingu vahele sildüksus, mis aitab vältida dividendilt maksu tasumist (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 100).
28
Nendest põhjendustest ei saa siiski järeldada, et kuritarvituste vältimise sätted on kohaldatavad üksnes sildäriühinguid hõlmavatele skeemidele ja et põhikohtuasjas kõne all olev olukord nende hulka ei kuulu. Vastupidi, 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsuse T Danmark ja Y Denmark (C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135) samast punktist nähtub, et sildäriühingu hüpotees on vaid üks näide kuritarvitamise keelu põhimõtte kohaldamisest, mida näitab sõnade „muu hulgas“ kasutamine.
29
Tegevuse kuritarvitava laadi hindamisel näidete kasutamist on Euroopa Kohus praktiseerinud oma lahendites, milles ta on õiguste kuritarvitamise keelu põhimõtet arvestades ka leidnud, et „postkastina“ või „ekraanina“ eksisteerivat tütarettevõtjat võib pidada puhtalt fiktiivseks skeemiks (12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 68).
30
Seega peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kõiki põhikohtuasja asjaolusid arvesse võttes kontrollima, kas käesoleval juhul on kuritarvituse koosseisu tunnused täidetud (vt analoogia alusel 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punktid 98 ja 99).
31
Arvestades eeltoodut tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud kuritarvituste vältimise sätteid tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus riigisisene praktika, mille kohaselt ei anta liikmesriigis asuvale emaettevõtjale seal äriühingu tulumaksu vabastust dividendilt, mida ta on saanud teises liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt, põhjusel, et seda tütarettevõtjat käsitatakse fiktiivse skeemina, kuigi see ei ole sildäriühing ja dividendina jaotatud kasum on saadud selle tütarettevõtja nimel läbi viidud tegevusest, tingimusel, et kuritarvituse koosseisu tunnused on täidetud.
Teine küsimus
32
Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 sätestatud kuritarvituste vältimise sätteid tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi praktika, mille kohaselt võetakse teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja fiktiivseks skeemiks kvalifitseerimisel arvesse üksnes dividendi maksmise kuupäevadel valitsenud olukordi, kuigi see tütarettevõtja asutati reaalsetel ärilistel põhjustel ja kahtluse alla ei seata ka tema sisulist tegelemist oma tegevusega enne neid maksmise kuupäevi.
33
See kohus täpsustab nimelt, et maksuinspektsiooni järeldused, milles tuvastatakse, et tegemist on fiktiivse skeemiga, puudutavad üksnes olukordi, mis valitsesid kuupäevadel, mil äriühingu tulumaksust vabastatud dividend välja maksti. Seevastu ei sea maksuinspektsioon kahtluse alla tütarettevõtja asutamist ega tegevust, millega viimane tegeles enne neid kuupäevi, see tähendab enne 2018. ja 2019. aastat.
34
Kuigi kuritarvituste vältimise sätete sõnastust arvestades näib nende kohaldamine piirduvat skeemi loomisega – kuna sellele viidatakse konkreetselt direktiivi 2011/96 artikli 1 kahes lõikes, mis neid sätteid sisaldavad –, tuleb arvesse võtta ka selle direktiivi artikli 1 lõike 2 teises lõigus tehtud täpsustust, et skeem võib koosneda mitmest vaheastmest või osast.
35
Sellega seoses tuleneb direktiivi 2015/121 põhjendusest 8, et fiktiivsed võivad olla ka ainult skeemi teatavad vaheastmed või osad, mis kuuluvad seega kuritarvituste vastaste sätete kohaldamisalasse, ja see võimaldab anda nendele sätetele täieliku soovitava toime, tagades samas nende proportsionaalsuse.
36
Selles kontekstis ei saa välistada, nagu märkis Prantsuse valitsus oma kirjalikes seisukohtades, et skeemi, mis algselt loodi reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu, tuleb pidada alates teatud hetkest fiktiivseks, kuna see jäeti alles vaatamata asjaolude muutumisele.
37
Seega tuleb mõista võimalust kohaldada kuritarvituste vältimise sätteid skeemi fiktiivsetele vaheastmetele nii, et skeemi asjasse puutuva vaheastme tegelikkuse või fiktiivsuse hindamisel võib arvesse võtta skeemi loomisest hilisemaid asjaolusid.
38
Seega, kuivõrd ei ole ette nähtud, et õiguste kuritarvitamise olemasolu hindamisel tuleb piirduda üksnes skeemi loomise hindamisega, ei saa kuritarvitamise kindlakstegemisel jätta tähelepanuta asjaolusid, mis esinesid skeemi loomise ajal, või igatahes neid, mis olid varasemad kõnealusest skeemi vaheastmest, milleks käesolevas asjas oli põhikohtuasjas käsitletavate dividendide maksmine.
39
Nimelt peaksid direktiivi 2015/121 põhjenduse 7 kohaselt liikmesriikide maksuametid objektiivselt analüüsima kõiki asjakohaseid fakte ja asjaolusid, kui nad hindavad, kas tegemist on kuritarvitusliku skeemi või skeemide ahelaga. See sõnastus on sisuliselt üle võetud direktiivi 2011/96 artikli 1 lõikesse 2, mille kohaselt ei tohi sellest direktiivist tulenevaid soodustusi võimaldada skeemide puhul, mis ei ole kõiki asjasse puutuvaid fakte ja asjaolusid arvesse võttes tegelikud.
40
Samuti nähtub direktiivi 90/435 käsitlevast Euroopa Kohtu praktikast, et kuritarvituse koosseisu tunnuste esinemist saab kontrollida faktiliste asjaolude kogumit hinnates (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 98).
41
Sellest järeldub, et olukorras, kus skeem koosneb mitmest vaheastmest, tuleb arvesse võtta kõiki asjakohaseid fakte ja asjaolusid, et teha kindlaks, kas esineb üks või mitu fiktiivset vaheastet. Miski kuritarvituste vältimise sätetes ei viita sellele, et asjakohased faktid ja asjaolud, mille hindamine on selleks vajalik, oleksid seotud ainult olukorraga, mis valitses skeemi vaheastme asetleidmise ajal – käesoleval juhul põhikohtuasjas kõne all olevate dividendide maksmise ajal.
42
Kuigi riigisisesed asutused võivad seega võtta arvesse viimati nimetatud olukorda, et kvalifitseerida teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja fiktiivseks skeemiks, ei saa see olukord olla sellise kvalifitseerimise seisukohast ainsana asjakohane.
43
Eeltoodut arvestades tuleb direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 sätestatud kuritarvituste vältimise sätteid tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi praktika, mille kohaselt võetakse teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja fiktiivseks skeemiks kvalifitseerimisel ilma igasuguste eranditeta arvesse üksnes dividendi maksmise kuupäevadel valitsenud olukordi, kuigi see tütarettevõtja asutati reaalsetel ärilistel põhjustel ja kahtluse alla ei seata ka tema sisulist tegelemist oma tegevusega enne neid maksmise kuupäevi.
Kolmas küsimus
44
Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 sätestatud kuritarvituste vältimise sätteid tuleb tõlgendada nii, et kui emaettevõtja on saanud dividende teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjalt, kes kvalifitseeritakse fiktiivseks skeemiks, siis võib juba üksnes selle kvalifikatsiooni alusel tuvastada, et emaettevõtja on saanud dividendidelt äriühingu tulumaksu vabastuse tõttu maksueelise, mis on vastuolus selle direktiivi sisu ja eesmärgiga.
45
Arvestades direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud kuritarvituste vältimise sätete sõnastust, peavad sellest direktiivist tulenevate soodustuste võimaldamisest keeldumiseks olema täidetud kaks tingimust. Esiteks peab tegemist olema fiktiivse skeemiga selles lõikes 3 täpsustatud tähenduses. Teiseks peab olema skeemi loomise peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke saada maksueelis, mis on vastuolus direktiivi eesmärgiga.
46
Seega ei piisa sellest, kui tõendatakse, et skeem ei ole loodud reaalsetel ärilistel põhjustel, mis kajastavad tegelikku majanduslikku sisu, nagu direktiivi 2011/96 artikli 1 lõikes 3 esitatud fiktiivse skeemi määratlus ette näeb. Lisaks sellele nõuab direktiivi artikli 1 lõige 2, et skeem oleks loodud peamise eesmärgiga saada maksueelis, mis on vastuolus direktiivi sisu või eesmärgiga.
47
See tõlgendus vastab Euroopa Kohtu praktikale, millest nähtub, et kuritarvituse tõendamiseks on nõutav ühest küljest objektiivsete asjaolude kogum, millest tuleneb, et vaatamata liidu õigusnormides ette nähtud tingimuste formaalsele täitmisele ei ole nende õigusnormidega taotletud eesmärki saavutatud, ning teisest küljest, et esineb subjektiivne element, milleks on tahe saada liidu õigusnormidest tulenev eelis, luues kunstlikult selle saamiseks vajalikud tingimused (26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 97 ja seal viidatud kohtupraktika).
48
Kui käesolevas asjas piisaks selleks, et tuvastada, et emaettevõtja, kes sai tütarettevõtja makstavatelt dividendidelt äriühingu tulumaksu vabastuse, on saanud direktiivi 2011/96 sisu või eesmärgiga vastuolus oleva maksueelise, üksnes sellest, et põhikohtuasjas kõne all olev tütarettevõtja kvalifitseeritakse fiktiivseks maksuinspektsiooni esitatud tõendite alusel – see tähendab inim- ja materiaalsete ressursside ning tegeliku majandustegevuse puudumise alusel –, ei võetaks vastupidi käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis viidatud kohtupraktikale arvesse maksueelisega seotud subjektiivset külge kui eraldiseisvat tunnust, mis võimaldab tuvastada, et tegemist on õiguse kuritarvitamisega.
49
Nimelt ei saa asuda seisukohale, et tütarettevõtja kvalifitseerimisest fiktiivseks skeemiks piisab, et direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud kuritarvituste vältimise sätete alusel keelduda tütarettevõtjalt saadud dividendide osas emaettevõtjale äriühingu tulumaksu vabastuse andmisest.
50
Mis puudutab lõpuks maksueelise mõistet, siis tuleb tõdeda, et seda ei ole direktiivides 2011/96 ja 2015/121 määratletud.
51
Seega tekib küsimus, kas käesolevas asjas tuleb maksueelist, millele nendes direktiivides viidatakse, tõlgendada direktiivis 2011/96 nimetatud maksuvabastusena, mida kinnitavad sisuliselt Leedu, Belgia ja Prantsuse valitsus oma seisukohtades, või on sellel laiem tähendus, mille pakkusid välja Nordcurrent ja Euroopa Komisjon ning milles võetakse arvesse küsimust, kas Ühendkuningriigi ja Leedu vahelise äriühingu tulumaksu määra erinevust arvestades tekkis sellele äriühingule „maksusääst“.
52
Juba ainuüksi direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud kuritarvituste vältimise sätete sõnastus ei nõua, et maksusoodustust tuleks hinnata isoleeritult. Vastupidi, nagu märgib komisjon, räägib nendes sätetes ette nähtud nõue võtta arvesse kõiki fakte ja asjaolusid selle kasuks, et arvesse tuleb võtta üldist maksumõju, mis tuleneb skeemi loomisest kõnealuses liikmesriigis.
53
Sellise kogupildi puudumisel oleks teo subjektiivset külge samuti raske hinnata, mida tuleb õiguse kuritarvitamise tuvastamiseks teha. Sellega seoses ei saa välistada, et skeemi loomisel teises liikmesriigis võib olla muu põhjendus, mille eesmärk on saavutada pigem maksukoormuse vähendamine kui selles direktiivis ette nähtud soodustus (vt analoogia alusel 26. veebruari 2019. aasta kohtuotsus T Danmark ja Y Denmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, punkt 110).
54
Seega selleks, et hinnata, kas tütarettevõtja olemasolu peamine eesmärk või üks peamisi eesmärke vaidlusaluste dividendide maksmise ajal oli saada maksueelis direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud kuritarvituste vältimise sätete tähenduses, on muu hulgas asjakohane – eeldusel, et see on tõendatud – Nordcurrenti esile toodud asjaolu, et tütarettevõtja kasumit maksustati Ühendkuningriigis kõrgema maksumääraga kui on Leedu äriühingu tulumaksu määr.
55
Eeltoodut arvestades tuleb direktiivi 2011/96 artikli 1 lõigetes 2 ja 3 sätestatud kuritarvituste vältimise sätteid tõlgendada nii, et kui emaettevõtja on saanud dividende teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjalt, kes kvalifitseeritakse fiktiivseks skeemiks, ei saa üksnes selle kvalifikatsiooni alusel tuvastada, et emaettevõtja on saanud dividendidelt äriühingu tulumaksu vabastuse tõttu maksueelise, mis on vastuolus selle direktiivi sisu ja eesmärgiga.
Kohtukulud
56
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse riigisisene kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:
1.
Nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiivi 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (muudetud nõukogu 27. jaanuari 2015. aasta direktiiviga (EL) 2015/121) artikli 1 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud kuritarvituste vältimise sätteid
tuleb tõlgendada nii, et
nendega ei ole vastuolus riigisisene praktika, mille kohaselt ei anta liikmesriigis asuvale emaettevõtjale seal äriühingu tulumaksu vabastust dividendilt, mida ta on saanud teises liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt, põhjusel, et seda tütarettevõtjat käsitatakse fiktiivse skeemina, kuigi see ei ole sildäriühing ja dividendina jaotatud kasum on saadud selle tütarettevõtja nimel läbi viidud tegevusest, tingimusel, et kuritarvituse koosseisu tunnused on täidetud.
2.
Direktiivi 2011/96 (muudetud direktiiviga 2015/121) artikli 1 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud kuritarvituste vältimise sätteid
tuleb tõlgendada nii, et
nendega on vastuolus liikmesriigi praktika, mille kohaselt võetakse teises liikmesriigis asuva tütarettevõtja fiktiivseks skeemiks kvalifitseerimisel ilma igasuguste eranditeta arvesse üksnes dividendi maksmise kuupäevadel valitsenud olukordi, kuigi see tütarettevõtja asutati reaalsetel ärilistel põhjustel ja kahtluse alla ei seata ka tema sisulist tegelemist oma tegevusega enne neid maksmise kuupäevi.
3.
Direktiivi 2011/96 (muudetud direktiiviga 2015/121) artikli 1 lõigetes 2 ja 3 ette nähtud kuritarvituste vältimise sätteid
tuleb tõlgendada nii, et
kui emaettevõtja on saanud dividende teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjalt, kes kvalifitseeritakse fiktiivseks skeemiks, ei saa üksnes selle kvalifikatsiooni alusel tuvastada, et emaettevõtja on saanud dividendidelt äriühingu tulumaksu vabastuse tõttu maksueelise, mis on vastuolus direktiivi 2011/96 (muudetud) sisu ja eesmärgiga.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: leedu.