Voorlopige editie
ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
26 februari 2026 (*)
„ Niet-nakoming – Artikel 258 VWEU – Richtlijn (EU) 2016/1164 – Regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt – Artikel 8, lid 7 – Berekening van inkomsten uit gecontroleerde buitenlandse vennootschappen – Verplichting om de belastingplichtige toe te staan de door de gecontroleerde buitenlandse vennootschap betaalde belasting van zijn belastingschuld af te trekken – Werkingssfeer – Kunstmatige constructies die zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen – Niet-omzetting ”
In zaak C‑524/23,
betreffende een beroep wegens niet-nakoming krachtens artikel 258 VWEU, ingesteld op 11 augustus 2023,
Europese Commissie, aanvankelijk vertegenwoordigd door A. Ferrand en W. Roels als gemachtigden, vervolgens alleen door W. Roels,
verzoekster,
tegen
Koninkrijk België, aanvankelijk vertegenwoordigd door S. Baeyens, A. De Brouwer en C. Pochet, vervolgens door S. Baeyens, P. Cottin en C. Pochet als gemachtigden, bijgestaan door M. Massart, expert,
verweerder,
ondersteund door:
Koninkrijk der Nederlanden, vertegenwoordigd door M. K. Bulterman, A. Hanje en C. S. Schillemans als gemachtigden,
interveniënt,
wijst
HET HOF (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: M. L. Arastey Sahún, kamerpresident, J. Passer, E. Regan, D. Gratsias (rapporteur) en B. Smulders, rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: G. Chiapponi, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 21 oktober 2024,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 22 mei 2025,
het navolgende
Arrest
1        De Europese Commissie verzoekt het Hof vast te stellen dat het Koninkrijk België, door niet de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen vast te stellen die nodig zijn om te voldoen aan artikel 8, lid 7, van richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt (PB 2016, L 193, blz. 1), zijn
verplichtingen uit hoofde van
deze richtlijn niet is nagekomen.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
2        De overwegingen 1 tot en met 5, 11, 12 en 16 van richtlijn 2016/1164 luiden als volgt:
„(1)      Met de huidige politieke prioriteiten op het gebied van de internationale belastingheffing wordt benadrukt dat moet worden gewaarborgd dat er belasting wordt betaald waar waarde en winsten worden gegenereerd. Het is dan ook absoluut noodzakelijk het vertrouwen in de billijkheid van de belastingstelsels te herstellen en overheden in staat te stellen hun fiscale soevereiniteit daadwerkelijk uit te oefenen. Deze nieuwe politieke doelstellingen zijn omgezet in aanbevelingen voor concrete maatregelen in het kader van het initiatief ter bestrijding van grondslaguitholling en winstverschuiving (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). [...]
(2)      De eindverslagen over de 15 actiepunten van de OESO ter bestrijding van BEPS zijn op 5 oktober 2015 openbaar gemaakt. [...] [Er moet] voor EU-richtlijnen [...] worden gekozen om de conclusies van de OESO over BEPS op EU-niveau toe te passen. Het is voor de goede werking van de interne markt van essentieel belang dat de lidstaten, ten minste, op een voldoende coherente en gecoördineerde wijze hun toezeggingen inzake BEPS implementeren en meer in het algemeen actie ondernemen om belastingontwijkingspraktijken te ontmoedigen en een billijke en doeltreffende belastingheffing in de Unie te waarborgen. In een markt van sterk geïntegreerde economieën is er behoefte aan gemeenschappelijke strategische benaderingen en gecoördineerde maatregelen om de werking van de interne markt te verbeteren en de positieve effecten van het BEPS-initiatief te maximaliseren. Bovendien kan alleen een gemeenschappelijk kader versnippering van de markt voorkomen en een einde maken aan bestaande kwalificatieconflicten en marktverstoringen. Tot slot bieden nationale uitvoeringsmaatregelen die overal in de Unie langs dezelfde lijnen lopen, belastingplichtigen rechtszekerheid, omdat zij verenigbaar zijn met het Unierecht.
(3)      Er moeten regels worden vastgesteld om het gemiddelde niveau van bescherming tegen agressieve fiscale planning op de interne markt te verhogen. Aangezien deze regels in 28 verschillende vennootschapsbelastingstelsels moeten worden ingepast, moeten zij beperkt blijven tot algemene bepalingen en moet de uitvoering ervan worden overgelaten aan de lidstaten; zij verkeren immers in een betere positie om de specifieke elementen van die regels zodanig vorm te geven dat ze optimaal bij hun vennootschapsbelastingstelsel aansluiten. Dit doel kan worden bereikt door voor de nationale vennootschapsbelastingstelsels in de Unie een minimumniveau van bescherming tegen belastingontwijkingspraktijken te creëren. Daarom moeten de door de lidstaten te ondernemen stappen om de output van de vijftien OESO-actiepunten tegen BEPS te implementeren, worden gecoördineerd teneinde de doeltreffendheid van de interne markt als geheel te verbeteren bij de bestrijding van belastingontwijkingspraktijken. Er moet dus een gemeenschappelijk minimumniveau van bescherming voor de interne markt op specifieke gebieden worden vastgesteld.
(4)      Er moeten regels worden vastgesteld die van toepassing zijn op alle belastingplichtigen die in een lidstaat aan vennootschapsbelasting onderworpen zijn. [...] Die regels moeten ook gelden voor vaste inrichtingen van de belastingplichtige vennootschappen die in een andere lidstaat of andere lidstaten gelegen zijn. Belastingplichtige vennootschappen kunnen fiscaal inwoner zijn van een lidstaat of naar het recht van een lidstaat zijn opgericht. Vaste inrichtingen van entiteiten die fiscaal inwoner van een derde land zijn, moeten ook onder die regels vallen wanneer zij in een of meer lidstaten gelegen zijn.
(5)      Er moeten regels worden vastgesteld tegen de uitholling van de belastinggrondslagen op de interne markt en de verschuiving van winsten weg uit de interne markt. Op de volgende gebieden moeten er regels komen om dat doel te helpen bereiken: beperking van de aftrekbaarheid van rente, exitheffingen, een algemene antimisbruikregel, regels betreffende gecontroleerde buitenlandse vennootschappen [(controlled foreign companies; hierna: ‚cfc’s’)] en regels om kwalificatieconflicten door hybride structuren aan te pakken. Wanneer de toepassing van deze regels tot dubbele heffing leidt, moet aan belastingplichtigen een tegemoetkoming worden verleend middels aftrek van de in een andere lidstaat of een derde land, naargelang van het geval, betaalde belasting. De regels moeten dus niet alleen tot doel hebben om belastingontwijkingspraktijken tegen te gaan, maar ook om te voorkomen dat er andere marktobstakels, zoals dubbele heffing, ontstaan.
[...]
(11)      Algemene antimisbruikregels worden in belastingstelsels opgenomen om fiscale misbruikpraktijken aan te pakken waartegen nog geen voorzieningen zijn getroffen door middel van doelgerichte bepalingen. Het doel van deze regels is dus mazen te dichten zonder dat zij de toepasselijkheid van specifieke antimisbruikregels doorkruisen. In de Unie moeten algemene antimisbruikregels worden toegepast op kunstmatige constructies; voor het overige moet de belastingplichtige het recht hebben om zijn handelsactiviteiten in de fiscaal efficiëntste vorm te gieten. [...] De lidstaten mag niet worden belet sancties toe te passen indien de algemene antimisbruikregel geldt. Bij de beoordeling of een constructie als kunstmatig moet worden beschouwd, zou de lidstaten de mogelijkheid kunnen worden geboden alle geldige economische redenen te onderzoeken, ook de financiële activiteiten.
(12)      Door de toepassing van regels betreffende [cfc’s] worden de inkomsten van een laag
belaste dochteronderneming waarover een moedermaatschappij zeggenschap uitoefent, opnieuw aan deze moedermaatschappij toegerekend. De moedermaatschappij wordt vervolgens door de staat waarvan zij fiscaal inwoner is, over deze toegerekende inkomsten belast. Afhankelijk van de beleidsprioriteiten van die staat kunnen de cfc-regels gericht zijn op een laag
belaste dochteronderneming in haar geheel of op specifieke categorieën van inkomsten, dan wel beperkt zijn tot inkomsten die kunstmatig naar de dochteronderneming zijn gesluisd. Om er met name voor te zorgen dat de cfc-regels een evenredig antwoord bieden op de zorgen inzake BEPS, is het van essentieel belang dat de lidstaten die hun cfc-regels beperken tot inkomsten die weggesluisd zijn naar de dochteronderneming, zich specifiek richten op situaties waarin het grootse deel van de besluitvormingsfuncties die weggesluisde inkomsten hebben gegenereerd op het niveau van de dochteronderneming die onder zeggenschap staat, worden uitgeoefend in de lidstaat van de belastingplichtige. [...] Teneinde een hoger beschermingsniveau te waarborgen, zouden de lidstaten de controledrempel kunnen verlagen, of een hogere drempel kunnen hanteren bij het vergelijken van de daadwerkelijk betaalde vennootschapsbelasting met de vennootschapsbelasting die in de lidstaat van de belastingplichtige zou zijn geheven. De lidstaten zouden bij de omzetting van de cfc-regels in hun nationale wetgeving een voldoende hoge fractionele drempel voor het belastingtarief kunnen hanteren.
Het is wenselijk dat situaties zowel in derde landen als in de Unie worden aangepakt. Om verenigbaar te zijn met de fundamentele vrijheden, moeten de inkomstencategorieën worden gecombineerd met een inhoudelijke uitzondering, teneinde binnen de Unie de gevolgen van de regels te beperken tot gevallen waarin de cfc geen wezenlijke economische activiteit uitoefent. [...]
[...]
(16)      Daar een hoofddoel van deze richtlijn erin bestaat de interne markt als geheel beter te wapenen tegen grensoverschrijdende belastingontwijkingspraktijken, is het niet mogelijk dit doel voldoende te verwezenlijken als de lidstaten elk afzonderlijk optreden. De nationale vennootschapsbelastingstelsels verschillen van elkaar en onafhankelijk optreden van de lidstaten zou slechts de bestaande versnippering van de interne markt op het gebied van de directe belastingen reproduceren. Dergelijk optreden zou dus geen einde maken aan inefficiënties en verstoringen bij de interactie van aparte nationale maatregelen. Een gebrek aan coördinatie zou het resultaat zijn. Gelet op het feit dat vele van de inefficiënties op de interne markt hoofdzakelijk tot problemen van grensoverschrijdende aard leiden, dienen remediërende maatregelen op het niveau van de Unie te worden genomen. Het is daarom van wezenlijk belang oplossingen vast te stellen die werken voor de interne markt als geheel, en dit kan beter worden verwezenlijkt op het niveau van de Unie. De Unie kan derhalve maatregelen nemen overeenkomstig het in artikel 5 [VEU] neergelegde subsidiariteitsbeginsel. Overeenkomstig het in hetzelfde artikel neergelegde evenredigheidsbeginsel gaat deze richtlijn niet verder dan nodig is om deze doelstelling te verwezenlijken. Door een minimumniveau van bescherming voor de interne markt vast te stellen, strekt deze richtlijn er alleen toe het minimaal vereiste niveau van coördinatie binnen de Unie te bereiken om haar doelstellingen te verwezenlijken.”
3        Artikel 1 van de richtlijn, met als opschrift „Toepassingsgebied”, bepaalt:
„Deze richtlijn is van toepassing op alle belastingplichtigen die in een of meer lidstaten aan vennootschapsbelasting onderworpen zijn, met inbegrip van in een of meer lidstaten gelegen vaste inrichtingen van entiteiten die hun fiscale woonplaats in een derde land hebben.”
4        Artikel 3 van de richtlijn, met als opschrift „Minimumniveau van bescherming”, bepaalt:
„Deze richtlijn vormt geen beletsel voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke bepalingen die tot doel hebben een hoger niveau van bescherming te garanderen voor binnenlandse vennootschapsbelastinggrondslagen.”
5        Artikel 6 van deze richtlijn, met als opschrift „Algemene antimisbruikregel”, luidt als volgt:
„1.      Voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting laten de lidstaten een constructie of een reeks van constructies buiten beschouwing die is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen dat het doel of de toepassing van het toepasselijke belastingrecht ondermijnt, en die, alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, kunstmatig is. Een constructie kan uit verscheidene stappen of onderdelen bestaan.
2.      Voor de toepassing van lid 1 wordt een constructie of een reeks van constructies als kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.
3.      Wanneer een constructie of een reeks van constructies overeenkomstig lid 1 buiten beschouwing wordt gelaten, wordt de belastingschuld berekend op grond van het nationale recht.”
6        Artikel 7 van richtlijn 2016/1164, met als opschrift „Regel betreffende [cfc’s]”, bepaalt in de leden 1 en 2:
„1.      De lidstaat van een belastingplichtige behandelt een entiteit of een vaste inrichting waarvan de winst in die lidstaat niet aan belasting is onderworpen, of vrijgesteld is van belasting, als een [cfc], indien de volgende voorwaarden zijn vervuld:
a)      in het geval van een entiteit: de belastingplichtige houdt zelf, of tezamen met zijn gelieerde ondernemingen, een rechtstreekse of middellijke deelneming van meer dan 50 percent van de stemrechten, bezit rechtstreeks of middellijk meer dan 50 percent van het kapitaal of heeft recht op meer dan 50 percent van de winst van die entiteit; en
b)      de daadwerkelijke door de entiteit of vaste inrichting betaalde vennootschapsbelasting op de winsten ervan is lager dan het verschil tussen de vennootschapsbelasting die op de entiteit of de vaste inrichting zou zijn geheven krachtens het toepasselijke vennootschapsbelastingstelsel in de lidstaat van de belastingplichtige en de daadwerkelijke door de entiteit of vaste inrichting betaalde vennootschapsbelasting op de winsten ervan.
Voor de toepassing van punt b) van de eerste alinea wordt geen rekening gehouden met de vaste inrichting van een [cfc] die niet aan belasting is onderworpen of van belasting is vrijgesteld in het rechtsgebied van de gecontroleerde buitenlandse vennootschap. Voorts wordt de vennootschapsbelasting die in de lidstaat van de belastingplichtige zou zijn geheven, berekend volgens de regels van de lidstaat van de belastingplichtige.
2.      Wanneer een entiteit of een vaste inrichting als een [cfc] wordt behandeld overeenkomstig lid 1, neemt de lidstaat van de belastingplichtige het volgende op in de belastinggrondslag:
a)      de niet-uitgekeerde inkomsten van de entiteit of de inkomsten van de vaste
inrichting, afkomstig uit de volgende categorieën:
[...]
Dit punt is niet van toepassing [...] wanneer de [cfc] een wezenlijke economische activiteit, ondersteund door personeel, uitrusting, activa en lokalen, uitoefent zoals blijkt uit de relevante feiten en omstandigheden.
Wanneer de [cfc] inwoner is van of gelegen is in een derde land dat geen partij is bij de EER-overeenkomst, kunnen de lidstaten besluiten af te zien van de toepassing van de voorgaande alinea.
of
b)      de niet-uitgekeerde inkomsten van de entiteit of vaste inrichting die voortkomen uit kunstmatige constructies die zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen.
Voor de toepassing van dit punt wordt een constructie of een reeks constructies als kunstmatig aangemerkt voor zover de entiteit of vaste inrichting geen eigenaar van de activa zou zijn, of niet de risico’s zou hebben genomen die al haar inkomsten, of een deel ervan, genereren indien zij niet onder de zeggenschap stond van een vennootschap waar de voor die activa en risico’s relevante sleutelfuncties worden verricht, welke een essentiële rol vervullen bij het genereren van de inkomsten van de gecontroleerde vennootschap. ”
7        Artikel 8 van deze richtlijn, met als opschrift „Berekening van inkomsten uit een [cfc]”, bepaalt:
„1.      Wanneer artikel 7, lid 2, punt a), van toepassing is, worden de in de belastinggrondslag van de belastingplichtige te begrijpen inkomsten berekend volgens de regels van de wet op de vennootschapsbelasting van de lidstaat waar de belastingplichtige zijn fiscale woonplaats heeft of is gelegen. [...]
2.      Wanneer artikel 7, lid 2, punt b), van toepassing is, worden de in de belastinggrondslag van de belastingplichtige te begrijpen inkomsten beperkt tot bedragen die zijn gegenereerd door activa en risico’s die verbonden zijn met de sleutelfuncties die worden verricht door de controlerende vennootschap. De toerekening van inkomsten uit een [cfc] geschiedt volgens het zakelijkheidsbeginsel.
3.      De in de belastinggrondslag te begrijpen inkomsten worden berekend naar evenredigheid van de deelneming van de belastingplichtige in de entiteit als omschreven in artikel 7, lid 1, punt a).
4.      De inkomsten worden begrepen in het belastingtijdvak van de belastingplichtige waarin het belastingjaar van de entiteit eindigt.
5.      Wanneer de entiteit winst aan de belastingplichtige uitkeert, en deze uitgekeerde winst in de belastbare inkomsten van de belastingplichtige is begrepen, worden de bedragen van de inkomsten die voordien overeenkomstig artikel 7 in de belastinggrondslag waren begrepen, afgetrokken van de belastinggrondslag bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over de uitgekeerde inkomsten, teneinde te garanderen dat er geen dubbele heffing plaatsvindt.
6.      Wanneer de belastingplichtige zijn deelneming in de entiteit of het bedrijf van de vaste inrichting vervreemdt en een deel van de vervreemdingsopbrengsten voordien overeenkomstig artikel 7 in de belastinggrondslag is begrepen, wordt dat bedrag afgetrokken van de belastinggrondslag bij de berekening van de belasting die verschuldigd is over die opbrengsten, teneinde te garanderen dat er geen dubbele heffing plaatsvindt.
7.      De lidstaat van de belastingplichtige staat toe dat de door de entiteit of vaste inrichting betaalde belasting van de belastingschuld van de belastingplichtige wordt afgetrokken in de staat waar hij zijn fiscale woonplaats heeft of zich bevindt. De aftrek wordt berekend overeenkomstig het nationale recht.”
8        Artikel 11 van de richtlijn, met het opschrift „Omzetting”, luidt:
„1.      De lidstaten stellen uiterlijk op 31 december 2018 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen vast om aan deze richtlijn te voldoen en maken deze bekend. Zij delen de Commissie de tekst van die bepalingen onverwijld mee.
Zij passen die bepalingen toe vanaf 1 januari 2019.
Wanneer de lidstaten die bepalingen aannemen, wordt in de bepalingen zelf of bij de officiële bekendmaking ervan naar deze richtlijn verwezen. De regels voor die verwijzing worden vastgesteld door de lidstaten.
2.      De lidstaten delen de Commissie de tekst van de belangrijkste bepalingen van intern recht mee die zij op het onder deze richtlijn vallende gebied vaststellen.
[...]”
Belgisch recht
9        Bij artikel 20 van de wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting (Belgisch Staatsblad van 29 december 2017, blz. 116422), dat ertoe strekt de artikelen 7 en 8 van richtlijn 2016/1164 in Belgisch recht om te zetten, is in het Wetboek van de inkomstenbelastingen (1992) een nieuw artikel 185/2 ingevoegd, dat luidt als volgt:
„§ 1.      Onverminderd de toepassing van artikel 185, § 2, a, omvat winst eveneens de niet-uitgekeerde winst van de in paragraaf 2, eerste lid, omschreven buitenlandse vennootschap die voortkomt uit een kunstmatige constructie of een reeks van constructies opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen.
De winst van de in het eerste lid bedoelde buitenlandse vennootschap komt in aanmerking met uitzondering van de bedragen die niet zijn voortgebracht door activa en risico’s die verbonden zijn met de sleutelfuncties die door de belastingplichtige worden uitgeoefend.
Voor de toepassing van dit artikel wordt onder ‚niet-uitgekeerde winst’ de winst verstaan die door een in paragraaf 2 omschreven buitenlandse vennootschap wordt verworven in een belastbaar tijdperk dat wordt afgesloten in de loop van het belastbare tijdperk van de belastingplichtige en die niet wordt uitgekeerd in datzelfde belastbaar tijdperk aan de belastingplichtige of een andere binnenlandse vennootschap.
§ 2.      De niet-uitgekeerde winst van een buitenlandse vennootschap kan slechts in de winst van de belastingplichtige worden begrepen indien:
–        de belastingplichtige ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks de meerderheid van de stemrechten verbonden aan het totaal van de aandelen van deze buitenlandse vennootschap bezit, ofwel rechtstreeks of onrechtstreeks een deelneming bezit van ten minste 50
[percent] van het kapitaal van deze vennootschap, ofwel recht heeft op ten minste 50 [percent]
van de winst van deze vennootschap; en indien
–        de buitenlandse vennootschap krachtens de bepalingen van de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar zij is gevestigd, aldaar ofwel niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen ofwel onderworpen is aan een inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest indien deze buitenlandse vennootschap in België zou zijn gevestigd.
Voor de berekening van de vennootschapsbelasting, bedoeld in het eerste lid, tweede streepje, die verschuldigd zou zijn geweest indien deze buitenlandse vennootschap in België zou zijn gevestigd, wordt geen rekening gehouden met het resultaat van deze buitenlandse vennootschap dat werd behaald door middel van een of meerdere buitenlandse inrichtingen van deze buitenlandse vennootschap waarvan de winst wordt vrijgesteld in toepassing van een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting gesloten tussen het land of
rechtsgebied waar deze buitenlandse vennootschap is gevestigd en het land of rechtsgebied waar deze buitenlandse inrichting is gelegen.
§ 3.      In het geval de belastingplichtige een in het tweede lid bedoelde buitenlandse inrichting aanhoudt waarvan de winst in België wordt vrijgesteld of verminderd krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, wordt de winst die voortkomt uit een kunstmatige constructie of een reeks van constructies die is opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen niet toegerekend aan de buitenlandse inrichting.
Deze paragraaf is enkel van toepassing op de buitenlandse inrichtingen die krachtens de bepalingen van de wetgeving van de Staat of het rechtsgebied waar ze zijn gelegen, aldaar ofwel niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen ofwel onderworpen zijn aan een
inkomstenbelasting die minder dan de helft bedraagt van de supplementaire vennootschapsbelasting die verschuldigd zou zijn geweest door de belastingplichtige indien deze inrichtingen in België zouden zijn gelegen.
§ 4.      Voor de toepassing van dit artikel wordt een constructie of een reeks van constructies als kunstmatig aangemerkt in de mate dat de in paragraaf 2 omschreven buitenlandse vennootschap of de in paragraaf 3 omschreven buitenlandse inrichting geen eigenaar van de activa zou zijn, of niet de risico’s op zich zou hebben genomen die al haar inkomsten, of een deel ervan, genereren indien deze vennootschap of deze inrichting niet onder de zeggenschap stond van de belastingplichtige waar de voor die activa en risico’s relevante sleutelfuncties worden verricht, welke een essentiële rol vervullen bij het genereren van de inkomsten van de voormelde buitenlandse vennootschap of buitenlandse inrichting.”
Precontentieuze procedure en procedure bij het Hof
10      Bij het verstrijken van de termijn voor omzetting van richtlijn 2016/1164 hebben de Belgische autoriteiten de Commissie meegedeeld dat zij nationale maatregelen ter omzetting van deze richtlijn hadden vastgesteld. Zij hebben de Commissie met name een concordantietabel bezorgd, waarin met betrekking tot artikel 8, lid 7, van die richtlijn werd aangegeven dat deze „optie” niet was „gekozen op grond van artikel 3 van [deze] richtlijn”.
11      Na onderzoek van de aangemelde maatregelen was de Commissie van mening dat de meegedeelde maatregelen niet volstonden om te voldoen aan richtlijn 2016/1164, in het bijzonder aan artikel 4, lid 4, onder b), artikel 4, lid 7, en artikel 8, lid 7, ervan. Zij heeft het Koninkrijk België dan ook op 2 juli 2020 een aanmaningsbrief gestuurd.
12      Bij brief van 24 november 2020 hebben de Belgische autoriteiten op deze aanmaningsbrief geantwoord dat de wijzigingen die nodig waren om de nationale regeling in overeenstemming te brengen met artikel 4 van deze richtlijn, zouden worden doorgevoerd.
Voorts hebben zij in die brief ook uiteengezet waarom zij van mening waren dat het Koninkrijk België artikel 8, lid 7, van die richtlijn niet onjuist in de interne rechtsorde had omgezet.
13      Op 9 maart 2021 hebben deze autoriteiten de Commissie in kennis gesteld van de tekst van de wet van 20 december 2020 houdende dringende diverse fiscale en [fraudebestrijdingsbepalingen] (Belgisch Staatsblad van 30 december 2020, blz. 97617), die ertoe strekte de Belgische regeling in overeenstemming te brengen met artikel 4 van deze richtlijn, maar geen bepalingen bevatte ter omzetting van artikel 8, lid 7, ervan.
14      Op 2 december 2021 heeft de Commissie een met redenen omkleed advies uitgebracht waarin zij concludeerde dat het Koninkrijk België, door artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 niet in zijn interne rechtsorde om te zetten, zijn verplichtingen uit hoofde van deze bepaling niet was nagekomen, en deze lidstaat verzocht om binnen een termijn van twee maanden na ontvangst van het met redenen omklede advies de nodige maatregelen te nemen om hieraan dit te voldoen.
15      In hun antwoord van 2 februari 2022 op het met redenen omklede advies hebben de Belgische autoriteiten de Commissie meegedeeld dat de Belgische regeling zou worden aangepast om tegemoet te komen aan de in dat advies uiteengezette grieven van de Commissie.
16      Bij e-mail van 10 januari 2023 hebben deze autoriteiten de Commissie meegedeeld dat de Belgische regering geen politieke consensus over de te nemen maatregelen had bereikt. Bovendien hebben zij in die e-mail verduidelijkt dat de Belgische regering haar standpunt met betrekking tot de aftrek van de door de cfc’s betaalde belastingen handhaafde. Meer in het bijzonder hebben zij aangegeven dat de Belgische wettelijke regeling tot omzetting van richtlijn 2016/1164, zoals in hun brief van 24 november 2020 was uiteengezet,
ertoe strekte rechtsmisbruik te bestrijden en dat de afschrikkende werking ervan belangrijk was. Gelet op de ongelijke verhouding tussen de winst en de taken die aan een entiteit in een belastingparadijs zijn toevertrouwd, lijkt het volgens hen bovendien niet passend om een aanvullende belastingaftrek toe te kennen op grond van de betaling van een buitenlandse belasting. Hoe dan ook zijn in de praktijk nog geen dergelijke inkomsten belast, zodat tot dusver geen enkele onderneming nadeel heeft ondervonden van de toepassing van deze regel.
17      Daar de Commissie geen genoegen kon nemen met het antwoord van de Belgische autoriteiten op haar met redenen omklede advies, heeft zij op 11 augustus 2023 het onderhavige beroep bij het Hof ingesteld.
18      Bij beslissing van de president van het Hof van 20 december 2023 is het Koninkrijk der Nederlanden toegelaten tot interventie aan de zijde van het Koninkrijk België.
Beroep
Ontvankelijkheid van het beroep
Argumenten van partijen
19      Ten eerste voert het Koninkrijk België aan dat het onderhavige beroep niet-ontvankelijk is omdat het inleidend verzoekschrift niet voldoet aan de voorwaarde dat de Commissie de grieven coherent en nauwkeurig uiteenzet, zodat de betrokken lidstaat en het Hof de omvang van de verweten schending van het Unierecht precies kunnen begrijpen. Meer bepaald herhaalt de Commissie in haar verzoekschrift enkel de argumenten die zij heeft aangevoerd tegen de uitleg die het Koninkrijk België in zijn antwoord op de aanmaningsbrief heeft gegeven, in plaats van de grieven en middelen te verduidelijken waarmee zij beoogt aan te tonen dat deze lidstaat artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 onjuist heeft uitgelegd.
20      Ten tweede voert het Koninkrijk België aan dat het inleidend verzoekschrift onduidelijk is. De Commissie verzoekt het Hof immers vast te stellen dat het zijn verplichtingen uit hoofde van richtlijn 2016/1164 niet is nagekomen door artikel 8, lid 7, van deze richtlijn „niet correct in zijn interne rechtsorde om te zetten”, terwijl het Koninkrijk België niet tegelijkertijd kan worden verweten deze bepaling niet te hebben omgezet en
deze bepaling onjuist te hebben omgezet. De Commissie verwijst dus naar twee afzonderlijke grieven met verschillende gevolgen, met name op het gebied van de bewijslast.
21      Volgens de Commissie is dit argument ongegrond.
Beoordeling door het Hof
22      Volgens artikel 120, onder c), van het Reglement voor de procesvoering van het Hof en zijn rechtspraak over deze bepaling moet elk inleidend verzoekschrift het voorwerp van het geschil, de aangevoerde middelen en argumenten alsmede een summiere uiteenzetting van deze middelen bevatten. Deze vermeldingen moeten zodanig duidelijk en nauwkeurig zijn dat de verweerder zijn verweer kan voorbereiden en dat het Hof zijn toezicht kan uitoefenen. Daaruit volgt dat de wezenlijke feitelijke en juridische elementen waarop een beroep gebaseerd is, coherent en begrijpelijk moeten worden weergegeven in de tekst van het verzoekschrift zelf en dat de conclusies hiervan op ondubbelzinnige wijze geformuleerd moeten zijn teneinde te vermijden dat het Hof ultra petita recht doet of nalaat op een grief recht te doen [arrest van 19 november 2024, Commissie/Polen (Verkiesbaarheid en lidmaatschap van een politieke partij), C‑814/21, EU:C:2024:963, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
23      Voorts heeft het Hof geoordeeld dat in het kader van een beroep krachtens artikel 258 VWEU de grieven coherent en nauwkeurig moeten worden uiteengezet opdat de lidstaat en het Hof de omvang van de verweten schending van het Unierecht precies kunnen begrijpen, wat noodzakelijk is opdat die lidstaat nuttig verweer kan voeren en het Hof
het bestaan van de vermeende niet-nakoming kan beoordelen [arrest van 19 november 2024, Commissie/Polen (Verkiesbaarheid en lidmaatschap van een politieke partij), C‑814/21, EU:C:2024:963, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
24      Met name moet het beroep van de Commissie een coherente en gedetailleerde uiteenzetting bevatten van de redenen die haar tot de overtuiging hebben gebracht dat de betrokken lidstaat een van de krachtens het Unierecht op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen [arrest van 19 november 2024, Commissie/Polen (Verkiesbaarheid en lidmaatschap van een politieke partij), C‑814/21, EU:C:2024:963, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
25      Wat in casu het voorwerp van het beroep betreft, moet worden vastgesteld dat uit de conclusies van het inleidend verzoekschrift blijkt dat de Commissie het Koninkrijk België verwijt zijn verplichtingen uit hoofde van richtlijn 2016/1164 niet te zijn nagekomen, door niet de nationale maatregelen ter omzetting van artikel 8, lid 7, van deze richtlijn vast te stellen.
26      Ondanks de herhaaldelijk in het inleidend verzoekschrift gebruikte formulering dat het Koninkrijk België „artikel 8, lid 7”,
van deze richtlijn „niet correct heeft omgezet”, blijkt uit dit verzoekschrift duidelijk en ondubbelzinnig dat de Commissie van mening is dat een volledige omzetting van deze richtlijn vereist dat maatregelen ter uitvoering van deze bepaling worden genomen en dat het Koninkrijk België, door dit niet te doen, zijn
verplichtingen uit hoofde van deze richtlijn niet is nagekomen. Deze lidstaat en het Hof zijn dus in staat om het voorwerp van het beroep en de strekking van de enige grief vast te stellen.
27      Wat de uiteenzetting van de grieven betreft, blijkt uit het verzoekschrift dat daarin weliswaar de argumenten worden herhaald die in het met redenen omklede advies zijn aangevoerd tegen de toelichtingen die de Belgische autoriteiten in antwoord op de aanmaningsbrief hebben verstrekt, maar dat het standpunt van de Commissie met betrekking tot de uitlegging van artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 en de op de lidstaten rustende verplichting om deze bepaling om te zetten voldoende coherent en gedetailleerd blijkt uit deze uiteenzetting, zodat het Koninkrijk België nuttig verweer kan voeren en het Hof het bestaan van de vermeende niet-nakoming kan nagaan.
28      Aangezien het beroep op dezelfde overwegingen en middelen dient te berusten als het met redenen omklede advies [zie in die zin arrest van 30 november 2023, Commissie/Slovenië (Behandeling van stedelijk afvalwater), C‑328/22, EU:C:2023:939, punt 20], kan de Commissie overigens niet worden verweten dat zij in haar verzoekschrift de in het met redenen omklede advies ontwikkelde argumentatie overneemt.
29      Uit het voorgaande volgt dat het onderhavige beroep ontvankelijk is.
Ten gronde
Argumenten van partijen
30      Ter ondersteuning van haar beroep voert de Commissie één grief aan, namelijk dat artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 niet in Belgisch recht is omgezet.
31      In haar verzoekschrift betoogt de Commissie in de eerste plaats dat een correcte omzetting van deze richtlijn in nationaal recht vereist dat artikel 8, lid 7, ervan wordt omgezet. Uit de antwoorden die de Belgische autoriteiten tijdens de precontentieuze procedure hebben gegeven, blijkt echter duidelijk dat het Koninkrijk België meer dan een jaar na het verstrijken van de termijn waarbinnen deze richtlijn krachtens artikel 11 ervan diende te worden omgezet, nog steeds geen maatregelen ter uitvoering van deze bepaling had vastgesteld. Bovendien beschikt de Commissie niet over andere informatie waaruit blijkt dat artikel 8, lid 7, daadwerkelijk volledig is omgezet.
32      In de tweede plaats acht de Commissie de argumenten die de Belgische autoriteiten in hun antwoord op de aanmaningsbrief hebben aangevoerd, ongegrond.
33      Wat ten eerste het argument van het Koninkrijk België betreft dat artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 slechts van toepassing is indien de lidstaat ervoor kiest artikel 7, lid 2, onder a), van deze richtlijn toe te passen, betoogt de Commissie dat de algemeen geformuleerde bewoordingen van artikel 8, lid 7, zonder beperking van toepassing zijn op de berekening van de belastinggrondslag die onder artikel 7 valt, en dus op alle in lid 2 ervan genoemde gevallen.
34      Deze uitlegging vindt volgens haar steun in de bewoordingen van de andere leden van artikel 8 van deze richtlijn. Zoals blijkt uit de formulering van de leden 1 en 2 ervan, geeft dit artikel immers duidelijk aan in welke gevallen het slechts betrekking heeft op
een van de in artikel 7, lid 2, onder a) en b), van deze richtlijn genoemde opties voor de vaststelling van de belastinggrondslag van een cfc. Daarentegen zijn andere leden van artikel 8 van deze richtlijn, net als lid 5 ervan, algemeen van aard en hebben zij niet uitsluitend betrekking op een van deze opties.
35      Wat ten tweede het argument van het Koninkrijk België betreft dat de dubbele heffing haar afschrikkende werking zou verliezen indien artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 werd toegepast, verwijst de Commissie naar overweging 5 van deze richtlijn, volgens welke de bij deze richtlijn vastgestelde regels tot doel hebben om belastingontwijking tegen te gaan, maar ook om te voorkomen dat er andere marktobstakels, zoals dubbele heffing, ontstaan. De Commissie is van mening dat met de gecombineerde toepassing van de regels van artikel 7, lid 2, en artikel 8, lid 7, van die richtlijn dit tweeledige doel wordt nagestreefd. De niet-omzetting van laatstgenoemde bepaling zou dus het evenwicht tussen deze doelstellingen verstoren door een situatie van dubbele heffing en een potentieel obstakel voor de interne markt in stand te houden.
36      Voor zover het Koninkrijk België zich ten derde beroept op een bevoegdheid die krachtens artikel 3 van deze richtlijn aan de lidstaten wordt gelaten om artikel 8, lid 7, ervan niet toe te passen, voert de Commissie aan dat de door deze richtlijn vastgestelde minimumharmonisatie de lidstaten niet ontslaat van de naleving van de daarin neergelegde verplichtingen, zoals de verplichting om deze bepaling toe te passen.
37      Wat ten vierde het argument van het Koninkrijk België betreft dat in artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 voor de berekening van de belastingaftrek naar het nationale recht wordt verwezen, betoogt de Commissie dat deze verwijzing niet betekent dat de lidstaten de mogelijkheid hebben om deze bepaling niet om te zetten of de daarin bedoelde belastingaftrek te weigeren. Integendeel, deze belastingaftrek is daarin vastgelegd.
Alleen de vaststelling van de methode voor de berekening ervan wordt aan de beoordeling van de lidstaten overgelaten.
38      In zijn verweerschrift verduidelijkt het Koninkrijk België om te beginnen dat de Belgische wetgever weliswaar in 2017 artikel 7, lid 2, onder b), van deze richtlijn in zijn rechtsorde heeft omgezet en aldus de toepassing van de wetgeving inzake cfc’s heeft beperkt tot gevallen van misbruik, maar dat de wet tot omzetting van artikel 7, lid 2, onder a), van deze richtlijn, en dus van artikel 8, lid 7, ervan, op 1 januari 2024 in werking zou moeten treden.
39      Ten gronde stelt het Koninkrijk België dat de enige grief van de Commissie moet worden afgewezen en dat
haar beroep moet worden verworpen.
40      Primair voert het Koninkrijk België aan dat artikel 2 van de wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting uitdrukkelijk verwees naar richtlijn 2016/1164 en dus een positieve maatregel ter omzetting van deze richtlijn in de Belgische rechtsorde vormt. Bovendien blijkt uit de aan de Commissie overgelegde concordantietabel dat artikel 8, lid 7, van deze richtlijn in casu niet van toepassing is, aangezien het om een minimumharmonisatierichtlijn gaat. De Commissie beschikte dus over duidelijke en nauwkeurige informatie over de wijze waarop het Koninkrijk België meende te hebben voldaan aan de verschillende verplichtingen die deze richtlijn aan het Koninkrijk België oplegt. Zij stelt dus ten onrechte in het kader van haar beroep dat deze lidstaat zijn verplichtingen niet is nagekomen door deze bepaling niet correct in de Belgische rechtsorde om te zetten.
41      Subsidiair stelt het Koninkrijk België dat de Commissie de in haar verzoekschrift aangevoerde niet-nakoming niet heeft aangetoond. Daarvoor moet de Commissie namelijk bewijzen dat het Koninkrijk België bij de omzetting van deze richtlijn, en dus bij de uitlegging van artikel 8, lid 7, ervan, geen rekening heeft gehouden met de bewoordingen, de context en de doelstellingen van deze bepaling.
42      Ter ondersteuning van deze stelling voert deze lidstaat ten eerste aan dat richtlijn 2016/1164, zoals de titel ervan aangeeft, hoofdzakelijk tot doel heeft belastingontwijking te bestrijden. De doelstelling om het ontstaan van andere obstakels voor de interne markt te voorkomen houdt dus verband met deze bestrijding en vormt op fiscaal gebied geen doel op zich.
43      Ten tweede stelt hij dat richtlijn 2016/1164 een minimumharmonisatierichtlijn is die de lidstaten de mogelijkheid biedt om belastingontwijking te bestrijden door een hoger niveau van
bescherming voor binnenlandse vennootschapsbelastinggrondslagen in te voeren.
44      In casu heeft het Koninkrijk België gebruikgemaakt van de door deze richtlijn geboden mogelijkheid om een instrument ter bestrijding van belastingontwijking in te voeren, zonder de interne markt in gevaar te brengen. Meer in het bijzonder zijn een situatie waarin fiscaal misbruik is aangetoond en een situatie waarin er geen sprake is van een dergelijk fiscaal misbruik, niet vergelijkbaar. Evenmin kan een maatregel ter bestrijding van dergelijk misbruik worden vergeleken met een maatregel die enkel tot doel heeft de mogelijkheden voor belastingplichtigen te beperken om vennootschapsbelasting te ontwijken. Gelet op de noodzaak om de strijd tegen fiscaal misbruik doeltreffend te voeren en op het feit dat de belastingdienst niet alle gevallen van fiscaal misbruik in een vroeg stadium kan opsporen en bestrijden, heeft de mogelijkheid van dubbele belasting een afschrikkend effect op de belastingplichtige doordat zij hem ertoe aanzet geen gebruik te maken van kunstmatige constructies of daar zelfs mee te stoppen.
45      Ten derde is het Koninkrijk België van mening dat artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 van toepassing is, ongeacht de keuze die de betrokken lidstaat heeft gemaakt op grond van artikel 7, lid 2, van deze richtlijn, en niet alleen bij de omzetting van artikel 7, lid 2, onder a), ervan.
46      Ten vierde voert het Koninkrijk België aan dat zijn nationale regeling er weliswaar niet toe strekt dubbele heffing over de inkomsten van cfc’s te voorkomen, maar dat het volledig zijn verplichting nakomt om te voldoen aan de doelstellingen van richtlijn 2016/1164, waaronder het doel om het ontstaan van obstakels voor de interne markt, zoals dubbele heffing, te voorkomen. Zijns inziens is het namelijk niet nodig om artikel 8, lid 7, van deze richtlijn toe te passen, aangezien volgens de nationale regeling ter omzetting van artikel 7, lid 2, onder b), van deze richtlijn de eventuele dubbele heffing slechts van toepassing is op situaties die duidelijk misbruik opleveren en dus vrij zeldzaam zijn. Bovendien kan een dergelijke dubbele heffing geen belemmering van de interne markt vormen in situaties waarin goederen, diensten, kapitaal en personen niet daadwerkelijk binnen die markt circuleren. Ter ondersteuning van dit betoog beroept het Koninkrijk België zich op de rechtspraak van het Hof inzake artikel 293 EG, dat dubbele heffing beoogt te voorkomen. In het bijzonder kan naar analogie uit het arrest van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), worden afgeleid dat dubbele heffing, die artikel 8, lid 7, van bovengenoemde richtlijn beoogt te voorkomen, de vrijheid van vestiging niet schendt en dus de interne markt niet belemmert.
47      Ten vijfde betoogt het Koninkrijk België dat artikel 3 van richtlijn 2016/1164 de lidstaten toestaat artikel 8, lid 7, van deze richtlijn niet uit te voeren. Uit dit artikel volgt immers dat deze richtlijn zich niet verzet tegen de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke bepalingen die een hoger niveau van bescherming van de nationale heffingsgrondslagen voor de vennootschapsbelasting beogen te waarborgen. Bovendien moet artikel 3 worden gelezen in het licht van de punten 2, 3, 6 en 16 van de overwegingen van deze richtlijn, waarin wordt verduidelijkt dat deze richtlijn slechts beoogt een gemeenschappelijk minimumniveau van bescherming van de interne markt vast te stellen. Door niet te voorkomen dat inkomsten uit kunstmatige constructies die hoofdzakelijk zijn opgezet om een belastingvoordeel te verkrijgen dat rechtstreeks van invloed is op de werking van de interne markt, dubbel worden belast, voorziet deze lidstaat dus enkel in een bescherming die
hoger is dan dat minimumniveau.
48      Ten zesde stelt het Koninkrijk België dat het artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 juist toepast door een belastingaftrek te verhinderen wanneer fiscaal misbruik wordt vastgesteld, en dus door het bedrag van de belastingaftrek te beperken, aangezien deze bepaling voorschrijft dat de aftrek wordt berekend overeenkomstig het nationale recht.
49      In haar repliek antwoordt de Commissie ten eerste
op het betoog van het Koninkrijk België dat richtlijn 2016/1164 een minimumharmonisatie tot stand brengt, dat de voorbeelden van strengere maatregelen in overweging 12 van deze richtlijn betrekking hebben op maatregelen die een aanvulling vormen op de minimale maatregelen waarin deze richtlijn reeds
voorziet, en niet op maatregelen die in de plaats komen van deze maatregelen, met name van die welke zijn vastgelegd in artikel 8, lid 7, ervan.
50      Bovendien is de belastingaftrek waarin deze bepaling voorziet
in overeenstemming met de actiepunten van de OESO ter bestrijding van grondslaguitholling en winstverschuiving (BEPS). Richtlijn 2016/1164 is immers vastgesteld om deze actiepunten te implementeren, zoals blijkt uit de overwegingen 2 en 3 van deze richtlijn en met name uit BEPS-actiepunt
nr. 3, aangezien in het eindverslag van dit actiepunt wordt aanbevolen om dubbele belasting die voortvloeit uit
maatregelen ten aanzien van cfc’s af te schaffen.
51      In deze context kunnen strengere maatregelen hierin bestaan dat de cfc-regels worden toegepast op entiteiten of vaste inrichtingen waarin de belastingplichtige een deelneming heeft die lager is dan de in artikel 7, lid 1, onder a), van richtlijn 2016/1164 vastgestelde drempel van 50 percent, of op entiteiten of vaste inrichtingen die een belasting betalen die hoger is dan de in artikel 7, lid 1, onder b), van die richtlijn bedoelde belasting.
52      Ten tweede voert de Commissie aan dat de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713), waarop het Koninkrijk België zich beroept, in casu niet relevant is, aangezien artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 algemene criteria vaststelt voor de verdeling van de
bevoegdheden tussen de lidstaten met betrekking tot de afschaffing van dubbele heffing.
53      In zijn dupliek verduidelijkt het Koninkrijk België om te beginnen dat het artikel 8, lid 7, heeft omgezet door een nieuwe wettelijke regeling vast te stellen, die op 1 januari 2024 in werking is getreden. In antwoord op de repliek van de Commissie betoogt het dat de minimummaatregelen met betrekking tot de cfc-regels zijn neergelegd in artikel 7 en artikel 8, leden 1 tot en met 4, van richtlijn 2016/1164. Artikel 8, leden 5 tot en met 7, van deze richtlijn voorziet enkel in afwijkingen van deze minimummaatregelen om dubbele heffing te voorkomen, zodat het Koninkrijk België, door artikel 8, lid 7, van deze richtlijn niet in zijn interne rechtsorde om te zetten, een strengere maatregel toepast die deze minimummaatregelen aanvult.
54      Voorts voert het Koninkrijk België aan dat deze richtlijn, anders dan de Commissie stelt, geen algemene criteria voor de verdeling van de fiscale bevoegdheden tussen de lidstaten bevat, maar veeleer bepaalt dat de staat van het hoofdkantoor of de moedermaatschappij, in afwijking van de gebruikelijke regels voor de verdeling van de fiscale bevoegdheden voor dochterondernemingen en vaste inrichtingen, een dergelijke bevoegdheid naar zich toe kan trekken voor inkomsten die in beginsel belastbaar zijn in de staat waar de dochteronderneming of de vaste inrichting is gevestigd.
55      In zijn memorie in interventie ter ondersteuning van de conclusies van het Koninkrijk België voert het Koninkrijk der Nederlanden ten eerste
aan dat de in artikel 11 van richtlijn 2016/1164 neergelegde verplichting om in de bepalingen ter omzetting van deze richtlijn zelf of bij de officiële bekendmaking ervan naar deze richtlijn te verwijzen, slechts een formele verplichting vormt om het publiek ervan in kennis te stellen dat het Unierecht in de interne rechtsorde is omgezet. Voor zover de Commissie het Koninkrijk België in het kader van een afzonderlijke grief verwijt dat het zijn verplichtingen uit hoofde van artikel 11 niet is nagekomen, moet deze grief dus worden afgewezen.
56      Ten tweede betoogt het Koninkrijk der Nederlanden dat artikel 8, lid 7, van deze richtlijn niet hoeft te worden omgezet wanneer een lidstaat
artikel 7, lid 2, onder b), toepast.
57      In dit verband voert het aan dat artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2016/1164 een bepaling is die zelf beoogt dubbele heffing te voorkomen, aangezien de toerekening van de inkomsten van cfc’s overeenkomstig artikel 8, lid 2, van deze richtlijn geschiedt volgens het zakelijkheidsbeginsel. Wanneer de controlerende vennootschap wegens de sleutelfuncties die zij verricht de inkomsten uit deze functies ontvangt, worden deze inkomsten krachtens laatstgenoemde bepaling dus belast in de lidstaat waar deze vennootschap is gevestigd. Het doel van het zakelijkheidsbeginsel is namelijk dat elke betrokken partij de inkomsten ontvangt die overeenkomen met de functies die zij verricht. De activa en risico’s worden ook in aanmerking genomen, aangezien zij, in combinatie met de verrichte functies, de inkomsten voor de betrokken partijen bepalen.
58      Volgens deze lidstaat „corrigeert” de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in het kader van artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2016/1164 de situatie waarin de niet-uitgekeerde inkomsten van een cfc die voortkomen uit kunstmatige constructies worden aangegeven als inkomsten van die vennootschap, door deze inkomsten op te nemen in de belastinggrondslag van de entiteit die zeggenschap over die vennootschap uitoefent. Deze lidstaat leidt daaruit af dat dit mechanisme dubbele heffing voorkomt en de toepassing van artikel 8, lid 7, van deze richtlijn overbodig maakt.
59      Wanneer daarentegen artikel 7, lid 2, onder a), van die richtlijn wordt toegepast, is de door de cfc betaalde belasting aftrekbaar, aangezien die toepassing tot dubbele heffing zou kunnen leiden. Ten eerste is deze vennootschap in de staat waar zij gevestigd is belasting verschuldigd over de winst die niet daadwerkelijk is uitgekeerd. Ten tweede is zij op grond van deze bepaling ook belastingplichtig in de lidstaat van haar controlerende vennootschap. In die omstandigheden is artikel 8, lid 7, van deze richtlijn van toepassing.
60      In haar opmerkingen over de memorie in interventie van het Koninkrijk der Nederlanden betoogt de Commissie in de eerste plaats dat zij met de verwijzing in het inleidend verzoekschrift naar artikel 11 van richtlijn 2016/1164 beoogt te benadrukken dat de lidstaten, waaronder het Koninkrijk België, verplicht zijn om deze richtlijn om te zetten, zodat het betoog van het Koninkrijk der Nederlanden betreffende de draagwijdte van deze bepaling niet relevant is.
61      In de tweede plaats betoogt de Commissie dat artikel 8, lid 2, van die richtlijn bepaalt dat inkomsten die voortkomen uit kunstmatige constructies zoals bedoeld in artikel 7, lid 2, onder b), van deze richtlijn, moeten worden toegerekend aan de controlerende vennootschap. Dit artikel regelt daarentegen niet de heffing van belastingen over die inkomsten in de lidstaat van vestiging van de cfc, die juist het voorwerp is van artikel 8, lid 7, van die richtlijn.
62      Bovendien stelt zij dat de gecombineerde toepassing van artikel 7, lid 2, onder b), en artikel 8, lid 2, van richtlijn 2016/1164 de regel van artikel 8, lid 7, van deze richtlijn niet haar nuttige werking ontneemt, in het bijzonder wanneer een cfc is gevestigd in een derde land dat niet door artikel 8, lid 2, gebonden is. Deze laatste bepaling kan dus niet worden beschouwd als een autonome maatregel ter voorkoming van een eventuele dubbele heffing als gevolg van een nieuwe toerekening van inkomsten op grond van artikel 7,
lid 2, onder b), van deze richtlijn. Hieruit volgt dat alleen de omzetting van artikel 8, lid 7, in de nationale rechtsorden de mogelijkheid biedt om elke potentiële dubbele heffing te voorkomen in de lidstaat waar de controlerende entiteit gevestigd is, zowel in situaties die zich binnen de Unie
voordoen als in situaties waarbij derde landen betrokken zijn.
Beoordeling door het Hof
63      Ter ondersteuning van haar enige grief betoogt de Commissie in wezen dat artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 van toepassing is in alle in artikel 7, lid 2, van deze richtlijn bedoelde gevallen, overeenkomstig de in overweging 5 ervan genoemde doelstelling om te voorkomen dat er andere obstakels voor de interne markt, zoals dubbele heffing, ontstaan. Volgens de Commissie zijn de lidstaten dus verplicht om deze bepaling in alle gevallen na te leven, ook al brengt deze richtlijn slechts een
minimumharmonisatie tot stand en beschikken zij over een beoordelingsbevoegdheid om de methode voor de berekening van de aftrek als bedoeld in artikel 8, lid 7, vast te stellen.
64      Volgens artikel 288, derde alinea, VWEU is een richtlijn voor elke lidstaat verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat, maar wordt
aan de nationale instanties de bevoegdheid gelaten de vorm en de middelen te kiezen. Hoewel deze bepaling de lidstaten de keuze laat van de middelen en wegen voor de uitvoering van de richtlijn, doet deze vrijheid niets af aan de verplichting van elke lidstaat om in het kader van zijn interne rechtsorde alle maatregelen te treffen die nodig zijn om de volle werking van de richtlijn overeenkomstig het ermee beoogde doel te verzekeren (arrest van 15 december 2022, TimePartner Personalmanagement, C‑311/21, EU:C:2022:983, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
65      De bepalingen van een richtlijn moeten worden uitgevoerd met een onbetwistbare dwingende kracht en met de specificiteit, nauwkeurigheid en duidelijkheid die nodig zijn om te voldoen aan het vereiste van rechtszekerheid, met name om de door dergelijke maatregelen geraakte rechtssubjecten in staat te stellen de omvang van hun rechten en verplichtingen op het door het Unierecht beheerste gebied te kennen (zie in die zin arrest van 11 juni 2015, Commissie/Polen, C‑29/14, EU:C:2015:379, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
66      Het is stellig zo dat in elk concreet geval moet worden nagegaan van welke aard de in een richtlijn vervatte bepalingen zijn waarop het niet-nakomingsberoep betrekking heeft, teneinde de omvang van de op de lidstaten rustende uitvoeringsverplichting te bepalen (arrest van 11 juni 2015, Commissie/Polen, C‑29/14, EU:C:2015:379, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak), aangezien deze bepalingen hun een bepaalde beoordelingsruimte kunnen laten om de uitvoering ervan te verzekeren, met name wanneer de betrokken richtlijn geen volledige harmonisatie van de regelingen van de lidstaten binnen haar werkingssfeer beoogt (zie naar analogie arrest van 4 mei 2016, Commissie/Oostenrijk, C‑346/14, EU:C:2016:322, punt 70 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
67      De beoordelingsbevoegdheid die de bepalingen van een dergelijke richtlijn aan de lidstaten verlenen, moet echter overeenkomstig artikel 288, derde alinea, VWEU worden uitgeoefend met volledige inachtneming van de doelstellingen en verplichtingen van deze richtlijn [zie naar analogie arrest van 2 september 2021, Commissie/Duitsland (Omzetting van de richtlijnen 2009/72 en 2009/73), C‑718/18, EU:C:2021:662, punten 118 en 119 en aldaar aangehaalde
rechtspraak].
68      In casu dient te worden opgemerkt dat de lidstaten krachtens artikel 11, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 2016/1164 uiterlijk op 31 december 2018 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen moeten vaststellen om aan deze richtlijn te voldoen, en deze binnen dezelfde termijn bekend moeten maken.
Tevens moeten zij er volgens artikel 11, lid 1, derde alinea, voor zorgen dat in die bepalingen zelf of bij de officiële bekendmaking ervan naar deze richtlijn wordt verwezen.
69      Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat het Koninkrijk België op de datum waarop de in het met redenen omklede advies van 2 december 2021 gestelde termijn is verstreken, nog steeds geen bepalingen had vastgesteld om te voldoen aan artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164. Bovendien moet het bestaan van een niet-nakoming volgens vaste rechtspraak worden beoordeeld op basis van de situatie waarin de betrokken lidstaat zich bevond aan het einde van de in het met redenen omklede advies gestelde termijn, zodat het Hof geen rekening kan houden met latere wijzigingen [arrest van 16 juli 2020, Commissie/Roemenië (Strijd tegen het witwassen van geld), C‑549/18, EU:C:2020:563, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
70      In het kader van het onderzoek van de onderhavige grief staat het dus aan het Hof om in het licht van de bewoordingen, de context en de doelstellingen van artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 vast te stellen of deze bepaling door de lidstaten moet worden omgezet in alle in artikel 7, lid 2, van die richtlijn bedoelde gevallen.
71      In de eerste plaats moet worden opgemerkt dat volgens artikel 8, lid 7, van deze richtlijn „[d]e lidstaat van de belastingplichtige [toestaat] dat de door de entiteit of vaste inrichting betaalde belasting van de belastingschuld van de belastingplichtige wordt afgetrokken in de staat
waar hij zijn fiscale woonplaats heeft of zich bevindt”, en dat deze aftrek wordt berekend overeenkomstig het nationale recht.
72      Derhalve moet worden vastgesteld dat de bewoordingen van deze bepaling, zoals blijkt uit het gebruik van de indicatief presens in de zinsnede „de lidstaat van de belastingplichtige staat toe”, een dwingend karakter hebben ten aanzien van de lidstaten, doordat deze
worden verplicht in hun respectieve nationale recht de belastingplichtige die
daar
zijn fiscale woonplaats heeft of zich daar bevindt,
de mogelijkheid van een aftrek te bieden die overeenkomt met de belasting die de door hem gecontroleerde entiteit of vaste inrichting heeft betaald op het grondgebied waarop zij belastbaar is.
73      Voorts moet worden opgemerkt dat artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 algemeen is geformuleerd en niet voorziet in enige afwijking van de daarin neergelegde verplichting. In het bijzonder verwijst deze bepaling weliswaar naar het nationale recht voor de berekening van de belastingaftrek, maar dit betekent niet dat het de lidstaten vrijstaat die bepaling niet in hun respectieve rechtsorde om te zetten. Integendeel, het feit dat het nationale recht moet bepalen hoe deze belastingaftrek dient te worden berekend, impliceert noodzakelijkerwijs dat de belastingplichtige krachtens dat nationale recht aanspraak moet kunnen maken op een dergelijke aftrek.
74      In de tweede plaats vindt deze letterlijke uitlegging steun in de context van artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164.
75      In dit verband moet ten eerste worden opgemerkt dat artikel 8 van deze richtlijn, zoals het opschrift ervan aangeeft, de regels voor de berekening van de inkomsten uit cfc’s vastlegt
die de lidstaten moeten vaststellen wanneer zij de regels voor de heffing van belasting over die inkomsten uitvoeren
overeenkomstig artikel 7 van die richtlijn.
76      Wanneer een entiteit of een vaste inrichting waarvan de winst in de lidstaat van de belastingplichtige niet aan belasting is onderworpen of van belasting is vrijgesteld, door die lidstaat overeenkomstig de in artikel 7, lid 1, van richtlijn 2016/1164 vastgestelde criteria wordt beschouwd als een door deze belastingplichtige gecontroleerde buitenlandse vennootschap, beschikt
deze lidstaat meer in het bijzonder volgens artikel 7, lid 2, van deze richtlijn bij de heffing van belasting over de inkomsten van deze cfc over twee in artikel 7, lid 2, onder a) en b), vastgelegde opties.
77      Indien de lidstaat van de belastingplichtige kiest voor de eerste van deze opties, bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), van die richtlijn, neemt hij in de belastinggrondslag van deze belastingplichtige de niet-uitgekeerde inkomsten van de entiteit op of de inkomsten van de vaste inrichting die in deze bepaling zijn opgesomd, behalve wanneer de cfc een wezenlijke economische activiteit, ondersteund door personeel, uitrusting, activa en lokalen, uitoefent zoals blijkt uit de relevante feiten en omstandigheden.
78      Indien de betrokken lidstaat kiest voor de tweede van deze opties, neemt hij volgens artikel 7, lid 2, onder b), van de richtlijn in de belastinggrondslag van de belastingplichtige uitsluitend de niet-uitgekeerde inkomsten van de entiteit of vaste inrichting op die voortkomen uit kunstmatige constructies die zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen.
79      Artikel 8, lid 1, van richtlijn 2016/1164 verwijst uitdrukkelijk naar de toepassing van artikel 7, lid 2, onder a), ervan, en artikel 8, lid 2, van deze richtlijn ziet uitdrukkelijk op de gevallen waarin artikel 7, lid 2, onder b), ervan van toepassing is.
Artikel 8, leden 3 tot en met 7, van deze richtlijn bevat daarentegen geen enkele verwijzing naar een van beide opties van artikel 7, lid 2. Zoals de Commissie terecht betoogt, moet daaruit noodzakelijkerwijs worden afgeleid dat de in artikel 8, leden 3 tot en met 7, genoemde regels inzake de
berekening van de inkomsten van cfc’s, en met name de door dit laatste lid aan de belastingplichtige geboden mogelijkheid om een aftrek toe te passen die overeenkomt met de belasting die de cfc heeft betaald op het grondgebied van de lidstaat waar zij belastbaar is, anders dan de in artikel 8,
leden 1 en 2, genoemde berekeningsregels moeten worden toegepast door de lidstaat waar deze belastingplichtige is gevestigd, ongeacht de optie die deze lidstaat krachtens artikel 7 van de richtlijn heeft gekozen voor de heffing van belasting over de inkomsten van de cfc’s.
80      Ten tweede dient te worden opgemerkt dat artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2016/1164, zoals blijkt uit punt 78 van het onderhavige arrest, voorziet in een door de lidstaat van de belastingplichtige toegepast specifiek mechanisme voor cfc’s
waarbij de niet-uitgekeerde inkomsten van de entiteit of vaste inrichting die voortkomen uit kunstmatige constructies die zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen, in de belastinggrondslag van deze belastingplichtige worden opgenomen.
81      Dit specifieke mechanisme onderscheidt zich van de algemene antimisbruikregel van artikel 6 van deze richtlijn.
Volgens lid 1
van deze bepaling
laten de lidstaten voor de berekening van de verschuldigde
vennootschapsbelasting een constructie of een reeks van constructies buiten beschouwing waarvan het hoofddoel of een van de hoofddoelen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen dat het doel of de toepassing van het toepasselijke belastingrecht ondermijnt, en die, alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, kunstmatig is. De verhouding tussen artikel 6 en artikel 7, lid 2, onder b), van de richtlijn moet worden uitgelegd in het licht van overweging 11 van deze richtlijn, waarin wordt verduidelijkt dat de in belastingstelsels opgenomen algemene antimisbruikregels ertoe strekken mazen te dichten door fiscale misbruikpraktijken aan te pakken waartegen nog geen voorzieningen zijn getroffen door middel van doelgerichte bepalingen, en dat zij dus de toepasselijkheid van specifieke antimisbruikregels niet mogen doorkruisen. Hieruit moet worden afgeleid dat bovengenoemd specifiek mechanisme ten opzichte van de algemene antimisbruikregel van
artikel 6 een lex specialis vormt die voorrang moet hebben op deze regel.
82      Bijgevolg staat het de lidstaten niet vrij om op de inkomsten van cfc’s die voortkomen uit kunstmatige constructies die hoofdzakelijk zijn opgezet om een belastingvoordeel in de zin van artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2016/1164 te verkrijgen, hetzij laatstgenoemde bepaling toe te passen, hetzij een algemene antimisbruikregel die voldoet aan de criteria van artikel 6 van deze richtlijn en
voor de belastingplichtige de mogelijkheid uitsluit om de in artikel 8, lid 7, van die richtlijn bedoelde aftrek te verrichten.
83      Ten derde dient eveneens te worden opgemerkt dat de door artikel 3 van richtlijn 2016/1164 aan de lidstaten geboden mogelijkheid om nationale of verdragsrechtelijke bepalingen toe te passen die tot doel hebben een hoger niveau van bescherming te garanderen voor binnenlandse vennootschapsbelastinggrondslagen, hen evenmin kan ontslaan van de verplichting om artikel 8, lid 7, van deze richtlijn in hun respectieve rechtsorden om te zetten.
84      In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat een minimumharmonisatie de lidstaten weliswaar niet belet strengere maatregelen te handhaven of vast te stellen, maar dat deze maatregelen niet van dien aard mogen zijn dat zij het door de betrokken richtlijn voorgeschreven resultaat ernstig in gevaar brengen, en dat zij in overeenstemming moeten zijn met het VWEU (zie in die zin arrest van 7 juli 2016, Muladi, C‑447/15, EU:C:2016:533, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
85      Uit de rechtspraak van het Hof volgt ook dat de lidstaten per definitie dergelijke strengere maatregelen niet mogen handhaven of vaststellen ten aanzien van kwesties die uitputtend door een dergelijke richtlijn worden geregeld (zie in die zin arrest van 18 januari 2024, Regionalna direktsia „Avtomobilna administratsia” Pleven, C‑227/22, EU:C:2024:57, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bovendien mogen dergelijke maatregelen evenmin in strijd zijn met de verplichtingen die op de lidstaten rusten krachtens de bepalingen van een richtlijn die slechts in een minimumharmonisatie voorziet (zie in die zin arresten van 22 mei 2003, Commissie/Nederland, C‑441/01, EU:C:2003:308, punt 46, en
17 oktober 2018, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C‑503/17, EU:C:2018:831, punt 55).
86      Zoals blijkt uit de punten 71 tot en met 73 en 75 tot en met 82 van het onderhavige arrest, moet
artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164, gelezen in het licht van de opzet van de artikelen 6 tot en met 8 ervan, waarin het is ingebed, in casu aldus worden opgevat dat het
een uitputtend antwoord biedt op de vraag of de lidstaat waar de belastingplichtige zijn fiscale
woonplaats heeft, in zijn nationale recht die belastingplichtige de mogelijkheid moet bieden om de belasting die de cfc
heeft betaald in de lidstaat waar zij is gevestigd
van zijn belastingschuld
af te trekken, wanneer hij de in artikel 7 van die richtlijn vastgestelde regels betreffende de inkomsten van cfc’s toepast, en dat artikel 8, lid 7, in dit opzicht geen enkele beoordelingsruimte aan die lidstaat laat.
87      In de derde plaats moet worden opgemerkt dat deze uitlegging van artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 beantwoordt aan de doelstellingen van deze richtlijn.
88      In dit verband blijkt uit de overwegingen 1 en 2 van deze richtlijn dat deze is vastgesteld in het kader van de huidige politieke prioriteiten op het gebied van de internationale belastingheffing.
Deze prioriteiten belichten de noodzaak om te waarborgen dat er belasting wordt betaald waar waarde en winsten worden gegenereerd, om het vertrouwen in de billijkheid van de belastingstelsels te herstellen en om de lidstaten in staat te stellen hun fiscale soevereiniteit daadwerkelijk uit te oefenen, door op EU-niveau de conclusies van de OESO inzake BEPS toe te passen.
89      Volgens de overwegingen 3 tot en met 5 beoogt richtlijn 2016/1164 aldus regels vast te stellen om de uitholling van de belastinggrondslagen in de interne markt en de verschuiving van winsten weg uit de interne markt te bestrijden, en dient zij van toepassing te zijn op alle belastingplichtigen die in een lidstaat aan vennootschapsbelasting onderworpen zijn.
90      Zoals in wezen is uiteengezet in de overwegingen 2 en 16 van richtlijn 2016/1164, kunnen alleen een gemeenschappelijk kader en remediërende maatregelen op het niveau van de Unie het doel,
de goede werking van de interne markt te waarborgen en deze markt als geheel beter te wapenen tegen grensoverschrijdende belastingontwijkingspraktijken, op een voldoende coherente en gecoördineerde wijze bereiken, door versnippering van de markt te voorkomen en een einde te maken aan bestaande kwalificatieconflicten en marktverstoringen, en met name aan problemen van grensoverschrijdende aard, en tegelijkertijd belastingplichtigen rechtszekerheid te bieden. Zoals in overweging 16 wordt vermeld, beoogt deze richtlijn echter overeenkomstig het in artikel 5 VEU neergelegde evenredigheidsbeginsel alleen het minimaal vereiste niveau van coördinatie binnen de Unie te bereiken om deze doelstellingen te verwezenlijken.
91      In deze context blijkt uit overweging 5 van de richtlijn dat, wanneer de toepassing van de bij deze richtlijn vastgestelde regels tot dubbele heffing leidt, aan belastingplichtigen een tegemoetkoming moet worden verleend middels aftrek van de betaalde belasting.
Deze regels hebben niet alleen tot doel om belastingontwijking tegen te gaan, maar beogen ook te voorkomen dat er andere marktobstakels, zoals dubbele heffing, ontstaan.
92      Aldus strekt artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 er ten eerste toe de in overweging 5 genoemde doelstelling te verwezenlijken door dubbele heffing te voorkomen over de inkomsten van de cfc die overeenkomstig de regels van artikel 7 van deze richtlijn zijn opgenomen in de belastinggrondslag van de belastingplichtige die daarover zeggenschap uitoefent, teneinde te voorkomen dat er een nieuw marktobstakel op de interne markt zou kunnen ontstaan door de toepassing van deze regels. Daarmee draagt artikel 8, lid 7, van deze richtlijn ten volle bij tot de verwezenlijking van de in punt 90 van het onderhavige arrest genoemde algemenere doelstellingen van die richtlijn.
93      Ten tweede volgt duidelijk uit de bewoordingen van overweging 5 dat richtlijn 2016/1164 een evenwicht beoogt te bewaren tussen het doel om belastingontwijking tegen te gaan en het doel om te voorkomen dat er andere marktobstakels, zoals dubbele heffing, ontstaan op de interne markt. Dit streven naar evenwicht houdt verband met het feit dat de Uniewetgever het evenredigheidsbeginsel in aanmerking neemt, dat vereist dat de middelen waarmee een bepaling van Unierecht de legitiem door de betrokken regelgeving nagestreefde doelstellingen beoogt te bereiken, passend zijn en niet verder gaan dan daarvoor noodzakelijk is (zie in die zin arrest van 3 december 2019, Tsjechische Republiek/Parlement en Raad, C‑482/17, EU:C:2019:1035, punt 76 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
94      In het bijzonder kunnen
beperkingen van de vrijheid van vestiging of van het vrije verkeer van kapitaal volgens vaste rechtspraak slechts worden gerechtvaardigd door redenen die verband houden met de noodzaak een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten enerzijds en tussen de lidstaten en derde landen anderzijds te handhaven, alsmede door redenen die verband houden met de noodzaak belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen, indien deze beperkingen overeenkomstig dit beginsel geschikt zijn om de verwezenlijking van de nagestreefde doelstellingen te waarborgen en niet verder gaan dan nodig is om deze doelstellingen te bereiken [zie in die zin arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, punten 55-57 en 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 26 februari 2019, X (Tussenvennootschappen die in een derde land zijn gevestigd), C‑135/17, EU:C:2019:136, punten 72, 73 en 75 en aldaar aangehaalde rechtspraak].
95      In het kader van de toepassing van de in de artikelen 7 en 8 van richtlijn 2016/1164 vastgestelde regels volgens welke de lidstaat waar de belastingplichtige die zeggenschap over een cfc uitoefent zijn fiscale woonplaats heeft, de inkomsten van deze cfc in de belastinggrondslag van deze belastingplichtige moet opnemen, rechtvaardigen de doelstellingen van deze richtlijn om de uitholling van de belastinggrondslagen op de interne markt en grensoverschrijdende belastingontwijking te bestrijden, niet dat deze inkomsten in economisch opzicht geheel of gedeeltelijk dubbel worden belast, dat wil zeggen dat zij een eerste keer op het niveau van de cfc worden belast door het derde land of de lidstaat waar zij haar fiscale woonplaats heeft, en een tweede keer op het niveau van de belastingplichtige die zeggenschap uitoefent over deze cfc, door de lidstaat waar deze belastingplichtige zijn fiscale woonplaats heeft (zie naar analogie arrest van 1 augustus 2025, Banca Mediolanum, C‑92/24–C‑94/24, EU:C:2025:599, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
96      Deze doelstellingen kunnen namelijk worden bereikt wanneer, zoals in wezen in overweging 12 van die richtlijn wordt uiteengezet, de inkomsten van een cfc die laag belast is in de lidstaat of het derde land waar zij gevestigd is,
door de lidstaat waar de belastingplichtige die daarover zeggenschap uitoefent zijn fiscale woonplaats heeft, onder de in artikel 7 van die richtlijn vastgestelde voorwaarden worden opgenomen in de belastinggrondslag van deze belastingplichtige, die vervolgens belastingen over deze inkomsten verschuldigd is.
97      Wat meer in het bijzonder de optie betreft die het Koninkrijk België in zijn nationale recht had omgezet bij het verstrijken van de termijn die was vastgesteld in het met redenen omklede advies, namelijk de optie van
artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2016/1164, moet worden vastgesteld dat deze doelstellingen worden bereikt wanneer slechts het deel van de inkomsten dat voortkomt uit een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies die zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te verkrijgen, in de belastinggrondslag van de belastingplichtige wordt opgenomen, en het daaruit voortvloeiende aanvullende belastingbedrag voor deze belastingplichtige er uitsluitend toe strekt het lagere belastingtarief te compenseren waaraan deze inkomsten zijn onderworpen in de lidstaat of het derde land waar deze cfc haar fiscale woonplaats heeft (zie naar analogie
arrest van 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punten 71 en 72).
98      Zonder een dergelijke beperking zou de totale economische belastingdruk die rust op de groep vennootschappen waartoe deze belastingplichtige en de cfc behoren, namelijk hoger zijn dan zonder die kunstmatige constructie of die reeks kunstmatige constructies.
99      Om de uitholling van belastinggrondslagen op de interne markt en grensoverschrijdende belastingontwijking te bestrijden, volstaat het dat de belastingplichtige wordt uitgesloten van het voordeel dat hij met deze kunstmatige constructie of deze reeks van kunstmatige constructies beoogde te verkrijgen door te ontsnappen aan de toepassing van de nationale wetgeving van de lidstaat waaraan hij is onderworpen (zie naar analogie arrest van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
100    Bovendien moet worden opgemerkt dat, anders dan het Koninkrijk België ter terechtzitting heeft aangevoerd, de rechtspraak van het Hof volgens welke de nadelen die uit de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheden door de verschillende lidstaten kunnen voortvloeien, geen door het VWEU verboden beperkingen vormen, voor zover een dergelijke uitoefening geen discriminatie oplevert, in casu niet relevant is. Deze rechtspraak is namelijk van toepassing wanneer er geen unificatie- of harmonisatiemaatregelen bestaan die de bevoegdheid van de lidstaten beperken om bij overeenkomst of unilateraal de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele heffing af te schaffen (zie in die zin arrest van 16 juli 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, punten 27, 29 en 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
101    De artikelen 7 en 8 van richtlijn 2016/1164 vormen echter juist dergelijke harmonisatiemaatregelen die de bevoegdheid van de lidstaten beperken, aangezien zij bepalen dat
de inkomsten van cfc’s onder bepaalde voorwaarden belastbaar zijn in de lidstaat waar de belastingplichtige die daarover zeggenschap uitoefent zijn fiscale woonplaats heeft, en derhalve aan deze lidstaat de bevoegdheid toekennen om die inkomsten te belasten (zie naar analogie arrest van 20 december 2017, Deister Holding en Juhler Holding, C‑504/16 en C‑613/16, EU:C:2017:1009, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak), ongeacht of de betrokken cfc’s hun fiscale woonplaats
hebben in een andere lidstaat dan wel in een derde land.
102    Indien richtlijn 2016/1164, zoals het Koninkrijk België betoogt, aldus moest worden uitgelegd dat zij de lidstaten toestaat artikel 8, lid 7, van deze richtlijn niet uit te voeren, zouden de belastingplichtigen die onder de werkingssfeer van de artikelen 7 en 8 van deze richtlijn vallen dus vanuit het oogpunt van de in deze artikelen vastgestelde regels verschillend kunnen worden behandeld naargelang de nationale belastingwetgeving die op hen van toepassing is of die van toepassing is op de cfc’s waarover zij zeggenschap uitoefenen, of het verdragsrecht dat de lidstaat bindt waar zij gevestigd zijn, al dan niet bepalingen bevat die het mogelijk maken dubbele heffing te voorkomen over de inkomsten van deze cfc’s die in hun belastinggrondslag zijn opgenomen.
103    Om in overeenstemming te zijn met het algemene gelijkheidsbeginsel, dat deel uitmaakt van de grondbeginselen van het Unierecht, mag een dergelijk verschil in behandeling evenwel geen betrekking hebben op vergelijkbare situaties, tenzij het objectief gerechtvaardigd is (zie in die zin arrest van 29 juli 2024, Belgian Association of Tax Lawyers e.a., C‑623/22, EU:C:2024:639, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
104    In dit verband moet worden opgemerkt dat belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting in de lidstaat waar zij hun fiscale woonplaats hebben en die zeggenschap hebben over cfc’s die binnen de werkingssfeer van de artikelen 7 en 8 van richtlijn 2016/1164 vallen, zich, ongeacht of deze cfc’s hun fiscale woonplaats in een andere lidstaat of in een derde land hebben, vanuit het oogpunt van de in die artikelen neergelegde criteria in een vergelijkbare situatie bevinden. Voorts volgt uit de punten 89 tot en met 99 van het onderhavige arrest dat het verschil in behandeling tussen deze belastingplichtigen dat zou voortvloeien uit de eventuele mogelijkheid voor de lidstaten om artikel 8, lid 7, van deze richtlijn niet uit te voeren, niet kan worden gerechtvaardigd door de doelstellingen van deze richtlijn. Bijgevolg moeten deze belastingplichtigen, ongeacht de lidstaat waarvan de belastingwetgeving van toepassing is, de belasting die is betaald door een door hen gecontroleerde cfc kunnen aftrekken, mits is voldaan aan de in deze bepaling gestelde voorwaarden hiervoor.
105    Uit een en ander volgt dat de lidstaat die een belastingplichtige aan de vennootschapsbelasting onderwerpt, slechts aan artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 voldoet indien hij deze belastingplichtige in alle in artikel 7 van deze richtlijn bedoelde gevallen toestaat de door de cfc betaalde belasting af te trekken van de belasting die hij in deze lidstaat verschuldigd is.
106    Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de argumenten van het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden.
107    Ten eerste moet
het argument van het Koninkrijk België dat het doel om te voorkomen dat er andere obstakels voor de interne markt, zoals dubbele heffing, ontstaan, geen doel op zich van deze richtlijn is, hoe dan ook worden verworpen, gelet op hetgeen in de punten 91 tot en met 104 van het onderhavige arrest is uiteengezet.
108    Ten tweede kan de door deze lidstaat aangevoerde omstandigheid dat artikel 7, lid 2, onder b), van deze richtlijn gevallen van fiscaal misbruik betreft, terwijl artikel 7, lid 2, onder a), ervan gevallen van legale fiscale optimalisatie betreft, de lidstaten niet ontslaan van de in punt 105 van het onderhavige arrest bedoelde verplichting.
109    Zoals in de punten 73 en 79 van het onderhavige arrest is opgemerkt, blijkt namelijk om te beginnen uit de bewoordingen van artikel 8, lid 7, van de richtlijn en uit de opzet van de artikelen 7 en 8 ervan, in hun geheel beschouwd, dat de in punt 105 van het onderhavige arrest genoemde verplichting geen uitzonderingen kent en op de lidstaten rust, ongeacht welke optie zij hebben gekozen voor de heffing van belasting over de inkomsten van cfc’s.
110    Voorts kan evenmin worden ingestemd met het argument dat het ontbreken van een regeling ter voorkoming van dubbele heffing in het in artikel 7, lid 2, onder b), van richtlijn 2016/1164 bedoelde geval een afschrikkende werking heeft die de bestrijding van fiscaal misbruik doeltreffender kan maken.
111    Zoals in de punten 95 tot en met 99 van het onderhavige arrest is uiteengezet, is het ter bestrijding van de uitholling van de belastinggrondslagen in de interne markt en van grensoverschrijdende belastingontwijking niet noodzakelijk dat de inkomsten van de cfc die voortkomen uit een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies aan dubbele heffing worden onderworpen, maar volstaat het dat de belastingplichtige wordt uitgesloten van het voordeel dat hij met deze kunstmatige constructie of reeks van kunstmatige constructies beoogde te verkrijgen door te ontsnappen aan de toepassing van de nationale wetgeving van de lidstaat waaraan hij is onderworpen.
112    Overigens heeft het bestaan van een regeling als die van artikel 7, lid 2, onder b), van deze richtlijn, op grond waarvan de belastingplichtige van een dergelijk voordeel kan worden uitgesloten, op zich een afschrikkende werking.
113    Voor zover het Koninkrijk België ten slotte aanvoert dat een dubbele heffing in een situatie als bedoeld in deze bepaling, waarin geen goederen, diensten, kapitaal en personen binnen de interne markt circuleren, geen daadwerkelijk marktobstakel vormt, kan worden volstaan met de opmerking dat de handhaving van een dubbele heffing over de inkomsten van de cfc in het kader van de toepassing van die bepaling als gevolg van de weigering van bepaalde lidstaten om artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 uit te voeren, zou kunnen leiden tot verschillen en kwalificatieconflicten op deze markt, die deze richtlijn juist beoogt te verhelpen, of deze verschillen en conflicten in stand zou kunnen houden. Bovendien zou een dergelijke weigering, zoals blijkt uit de punten 102 tot en met 104 van het onderhavige arrest, leiden tot een niet te rechtvaardigen ongelijke behandeling van belastingplichtigen naargelang van de lidstaat waarvan de wetgeving van toepassing is.
114    Ten derde kan, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt en anders dan het Koninkrijk der Nederlanden betoogt, de uitvoering van artikel 8, lid 2, van richtlijn 2016/1164, dat bepaalt dat de toerekening van inkomsten uit cfc’s in het kader van de toepassing van artikel 7, lid 2, onder b), van deze richtlijn volgens het zakelijkheidsbeginsel geschiedt, niet volstaan om gevallen van dubbele heffing te voorkomen.
115    Deze bepaling regelt namelijk uitsluitend de toerekening van inkomsten van de cfc die voortkomen uit een kunstmatige constructie of een reeks van kunstmatige constructies, en bepaalt dat de lidstaat waar de belastingplichtige die daarover zeggenschap uitoefent zijn fiscale
woonplaats heeft, deze inkomsten in diens belastinggrondslag opneemt. Zij regelt daarentegen niet de heffing van belasting over die inkomsten in de lidstaat op het grondgebied waarvan deze cfc haar fiscale woonplaats heeft, en verplicht deze lidstaat met name niet om op grond van het zakelijkheidsbeginsel af te zien van belastingheffing over die inkomsten wanneer zij zijn opgenomen in de belastinggrondslag van de belastingplichtige die zeggenschap uitoefent over die cfc. Voorts kan een derde land, wanneer deze cfc onder haar belastingwetgeving valt, hoe dan ook niet gebonden zijn door richtlijn 2016/1164, en met name niet door artikel 8, lid 2, ervan. Bijgevolg kan alleen de uitvoering van artikel 8, lid 7, ervan het risico van dubbele heffing in economisch opzicht ondervangen, zowel in situaties die zich binnen de Unie voordoen
als in situaties waarbij derde landen betrokken zijn.
116    Gelet op een en ander moet worden geoordeeld dat het Koninkrijk België verplicht was om artikel 8, lid 7, van richtlijn 2016/1164 in zijn nationale wetgeving om te zetten teneinde de volledige omzetting van deze richtlijn te verzekeren. Zoals in punt 69 van het onderhavige arrest is vastgesteld, had het bij het verstrijken van de in het met redenen omklede advies gestelde termijn niet aan deze verplichting voldaan.
117    Bijgevolg moet de enige grief van de Commissie worden aanvaard.
118    Gelet op een en ander moet worden vastgesteld dat het Koninkrijk België zijn verplichtingen uit hoofde van richtlijn 2016/1164 niet is nagekomen door niet de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen vast te stellen die nodig zijn om te voldoen aan artikel 8, lid 7, van deze richtlijn.
Kosten
119    Ingevolge artikel 138, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dat is gevorderd.
120    Aangezien het Koninkrijk België in het ongelijk is gesteld, dient het overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in zijn eigen kosten en in die van de Commissie.
121    Ingevolge artikel 140, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering dragen de lidstaten en de instellingen die in het geding hebben geïntervenieerd hun eigen kosten.
122    Overeenkomstig deze bepaling draagt het Koninkrijk der Nederlanden zijn eigen kosten.
Het Hof (Vijfde kamer) verklaart:
1)      Door niet de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen vast te stellen die nodig zijn om te voldoen aan artikel 8, lid 7, van richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt, is het Koninkrijk België zijn verplichtingen uit hoofde van deze richtlijn niet nagekomen.
2)      Het Koninkrijk België wordt verwezen in zijn eigen kosten en in die van de Europese Commissie.
3)      Het Koninkrijk der Nederlanden draagt zijn eigen kosten.
ondertekeningen
*      Procestaal: Frans.