62007CJ0048
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta)
de 22 de diciembre de 2008 (
*1
)
«Impuestos sobre sociedades — Directiva 90/435/CEE — Calidad de sociedad matriz — Participación en el capital — Posesión de participaciones en usufructo»
En el asunto C-48/07,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por la cour d’appel de Liège (Bélgica), mediante resolución de 31 de enero de 2007, recibida en el Tribunal de Justicia el 5 de febrero de 2007, en el procedimiento entre
État belge — Service public féderal Finances
y
Les Vergers du Vieux Tauves SA,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Cuarta),
integrado por el Sr. K. Lenaerts, Presidente de Sala, y los Sres. T. von Danwitz (Ponente), E. Juhász, G. Arestis y J. Malenovský, Jueces;
Abogado General: Sra. E. Sharpston;
Secretaria: Sra. K. Sztranc-Sławiczek, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 14 de febrero de 2008;
consideradas las observaciones presentadas:
—
en nombre de Les Vergers du Vieux Tauves SA, por los Sres. L. Herve y O. Robijns, abogados;
—
en nombre del Gobierno belga, por la Sra. L. Van den Broeck, en calidad de agente, asistida por el Sr. G. Vandersanden, abogado;
—
en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. M. Lumma y C. Blaschke, en calidad de agentes;
—
en nombre del Gobierno helénico, por el Sr. K. Georgiadis y las Sras. I. Pouli, Z. Chatzipavlou y S. Alexandridou, en calidad de agentes;
—
en nombre del Gobierno español, por el Sr. M. Muñoz Pérez, en calidad de agente;
—
en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. de Bergues y J.-Ch. Gracia, en calidad de agentes;
—
en nombre del Gobierno italiano, por el Sr. I.M. Braguglia, en calidad de agente, asistido por el Sr. P. Gentili, avvocato dello Stato;
—
en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster y el Sr. D.J.M. de Grave, en calidad de agentes;
—
en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. V. Jackson, en calidad de agente, asistida por el Sr. K. Bacon, Barrister;
—
en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. R. Lyal y J.-P. Keppenne, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 3 de julio de 2008;
dicta la siguiente
Sentencia
1
La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del artículo 3 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6).
2
Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre Les Vergers du Vieux Tauves SA (en lo sucesivo, «VVT») y el État belge — Service public fédéral Finances, en relación con el tratamiento tributario, por parte de las autoridades del Reino de Bélgica, de los dividendos que VVT obtuvo de NARDA SA (en lo sucesivo, «NARDA»).
Marco jurídico
Directiva 90/435
3
El tercer considerando de la Directiva 90/435 afirma lo siguiente:
«Considerando que las actuales disposiciones fiscales por las que se rigen las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes varían sensiblemente de un Estado miembro a otro y son, por lo general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de un mismo Estado miembro; que la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes queda por ello penalizada con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro; que es conveniente eliminar dicha penalización mediante el establecimiento de un régimen común, y facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala comunitaria».
4
Los artículos 3 y 4 de dicha Directiva disponen:
«Artículo 3
1.   A los efectos de la aplicación de la presente Directiva:
a)
la calidad de sociedad matriz se reconocerá por lo menos a toda sociedad de un Estado miembro que cumpla con las condiciones enunciadas en el artículo 2 y que posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, que cumpla las mismas condiciones, una participación mínima del 25 %;
b)
se entenderá por “sociedad filial” la sociedad en cuyo capital exista la participación contemplada en la letra a).
2.   No obstante lo dispuesto en el apartado 1, los Estados miembros tendrán la facultad:
—
mediante acuerdos bilaterales, de sustituir el criterio de participación en el capital por el de posesión de derechos de voto;
—
de no aplicar la presente Directiva a aquéllas de sus sociedades que no conserven, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación que dé derecho a la calidad de sociedad matriz, ni a las sociedades en las cuales una sociedad de otro Estado miembro no conserve, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación semejante.
Artículo 4
1.   Cuando una sociedad matriz reciba, en calidad de socio de su sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz:
—
o bien se abstendrá de gravar dichos beneficios;
[…]
2.   No obstante, todo Estado miembro conservará la facultad de prever que los gastos que se refieren a la participación y las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz. Si, en dicho caso, los gastos de gestión referidos a la participación quedasen fijados a tanto alzado, la cuantía a tanto alzado no podrá exceder un 5 % de los beneficios distribuidos por la sociedad filial.
[…]»
Marco jurídico belga
5
El artículo 578 del Código Civil dispone lo siguiente:
«El usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos, como si se tratara del propietario, con la obligación de conservar su sustancia».
6
El 23 de octubre de 1991 se promulgó la Ley de adaptación del Derecho belga a la Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales (Moniteur belge de 15 de noviembre de 1991, p. 25619).
7
Dicha Ley derogó el requisito, que figuraba en la versión a la sazón vigente del code des impôts sur les revenus (Código de los impuestos sobre las rentas) de 26 de febrero de 1964(Moniteur belge de 10 de abril de 1964, p. 3810), según el cual, para que una sociedad que obtenga dividendos tenga derecho a deducirlos de sus beneficios sujetos a tributación, la participación en la sociedad que distribuya tales dividendos ha de tenerse en plena propiedad.
8
El artículo 202 del code des impôts sur les revenus de 1992, refundido mediante Real Decreto de 10 de abril de 1992(Moniteur belge de 30 de julio de 1992, p. 17120), en la versión aplicable a los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «CIR 1992»), tiene la siguiente redacción:
«§ 1   De los beneficios del período impositivo deberán deducirse también, en la medida en que estén incluidos:
1o
Los dividendos, con excepción de los ingresos que se obtengan con ocasión de la cesión a una sociedad de sus propias acciones o participaciones o con motivo de la partición total o parcial del patrimonio de una sociedad.
[…]
§ 2   Los ingresos indicados en el apartado 1, número 1 y […], únicamente serán deducibles cuando en la fecha de atribución o de pago de éstos la sociedad que los reciba posea en el capital de la sociedad que los distribuye una participación del 5 % como mínimo, o cuya inversión alcance al menos un valor de 50 millones de francos.
[…]»
Litigio principal y cuestión prejudicial
9
VVT, sociedad con domicilio social en Bélgica, adquirió en 1999, por un período de diez años, el usufructo de los títulos de NARDA SA. Esta última sociedad también tiene su domicilio social en Bélgica, según se deduce de las observaciones escritas de VVT y del Gobierno belga presentadas en la vista ante el Tribunal de Justicia. La nuda propiedad de esos mismos títulos fue adquirida por BEPA SA (en lo sucesivo, «BEPA».)
10
Remitiéndose al artículo 578 del Código Civil belga, el Gobierno de este país indica que el usufructo confiere a su titular el derecho a disfrutar los bienes ajenos. Dicho Gobierno precisa que el usufructuario tiene únicamente derecho a los beneficios distribuidos, ya que los beneficios destinados a reservas corresponden al nudo propietario.
11
En lo que atañe a los ejercicios fiscales 2000 a 2002, VVT —que en su declaración del impuesto sobre sociedades había deducido, en concepto de renta ya gravada, los dividendos recibidos de NARDA— se encontró con que la Administración de impuestos directos, oponiéndose a tal deducción, le reclamó el pago del impuesto correspondiente a los mencionados dividendos.
12
VVT interpuso recurso contra la referida liquidación complementaria, alegando que los dividendos controvertidos debían considerarse renta ya gravada, aunque en el momento del pago de los mismos dicha sociedad sólo tuviera el usufructo de las acciones de que se trata.
13
La Administración de impuestos directos desestimó el referido recurso, sosteniendo que el hecho de tener el usufructo de las participaciones de que se trata no confiere derecho a la deducción prevista en el artículo 202 del CIR 1992, ya que únicamente puede concederse tal deducción a quien posee las participaciones en plena propiedad. VVT recurrió dicha resolución ante el tribunal de première instance de Namur, el cual, mediante sentencia dictada el 23 de noviembre de 2005, estimó las pretensiones de la recurrente.
14
La cour d’appel de Liège, ante la que el État belge — Service public fédéral Finances interpuso recurso contra la mencionada sentencia, decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«La Ley de 28 de diciembre de 1992, por la que se modifican los términos del artículo 202 del [CIR] 1992 en atención a la Directiva 90/435/CEE, que exige que el receptor de los dividendos posea una participación en el capital de la sociedad que los haya distribuido, ¿es compatible con las disposiciones de la citada Directiva relativas a la participación en el capital y, en concreto, con sus artículos 3, 4 y 5, en la medida en que no recoge expresamente la necesidad de ostentar la plena propiedad de la participación y autoriza, en consecuencia, de forma implícita, según la interpretación propuesta por la parte recurrida, que la mera posesión de un derecho de usufructo sobre los títulos representativos del capital baste para acogerse a un régimen de exención del impuesto sobre los dividendos?»
Sobre la competencia del Tribunal de Justicia y sobre la admisibilidad de la cuestión prejudicial
15
Mientras que VVT, el Gobierno helénico y la Comisión de las Comunidades Europeas se pronuncian por la admisibilidad de la remisión prejudicial, el Gobierno italiano se inclina por la inadmisibilidad y los Gobiernos alemán, francés, neerlandés y del Reino Unido experimentan dudas al respecto. El Gobierno belga, que en sus observaciones escritas no había formulado ninguna objeción formal en cuanto a la competencia del Tribunal de Justicia, cuestionó en la vista tal competencia.
16
Con carácter preliminar, procede señalar que, según reiterada jurisprudencia, en el marco de la cooperación entre el Tribunal de Justicia y los órganos jurisdiccionales nacionales prevista en el artículo 234 CE, corresponde exclusivamente al juez nacional, que conoce del litigio y que debe asumir la responsabilidad de la decisión jurisdiccional que debe adoptarse, apreciar, a la luz de las particularidades del asunto, tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia, como la pertinencia de las cuestiones que plantea al Tribunal de Justicia (en este sentido, véanse, entre otras, las sentencias de 15 de diciembre de 1995, Bosman, C-415/93, Rec. p. I-4921, apartado 59; de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, Rec. p. I-4161, apartado 24; de 7 de enero de 2003, BIAO, C-306/99, Rec. p. I-1, apartado 88, y de 14 de diciembre de 2006, Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, C-217/05, Rec. p. I-11987, apartado 16).
17
Por lo tanto, cuando las cuestiones planteadas por los órganos jurisdiccionales nacionales versan sobre la interpretación de una disposición de Derecho comunitario, el Tribunal de Justicia está obligado, en principio, a pronunciarse, salvo que resulte evidente que la petición de decisión prejudicial pretende, en realidad, que este Tribunal se pronuncie mediante un litigio inventado o formule opiniones consultivas respecto a cuestiones generales o hipotéticas, que la interpretación del Derecho comunitario solicitada no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio, o que el Tribunal de Justicia no dispone de los elementos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera adecuada a las cuestiones planteadas (véanse las sentencias antes citadas BIAO, apartado 89, y Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio, apartado 17).
18
Ahora bien, no sucede así en el presente asunto.
19
De entrada, procede declarar que la escasa información contenida en la resolución de remisión no tiene como consecuencia la inadmisibilidad de la presente remisión prejudicial. En efecto, la referida resolución, a pesar de las escasas indicaciones que contiene en cuanto a los antecedentes de hecho y al marco jurídico nacional, permite determinar el alcance de la cuestión planteada, como lo confirma el contenido de las observaciones que han presentado ante el Tribunal de Justicia los interesados que no son parte en el litigio principal. Por otro lado, las observaciones escritas presentadas por VVT y el Gobierno belga proporcionan al Tribunal de Justicia suficiente información para permitirle interpretar las normas de Derecho comunitario a la luz de la situación que es objeto del litigio principal y dar una respuesta útil a la cuestión planteada.
20
Del mismo modo, debe desestimarse la excepción de inadmisibilidad propuesta por el Gobierno italiano basándose en que el órgano jurisdiccional remitente no ha demostrado, en esta fase del procedimiento, que para resolver el litigio principal resulte necesario que el Tribunal de Justicia responda a la cuestión planteada. En efecto, con arreglo al artículo 234 CE, párrafo segundo, incumbe al órgano jurisdiccional nacional decidir en qué fase del procedimiento procede plantear una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia (véanse las sentencias de 10 de marzo de 1981, Irish Creamery Milk Suppliers Association y otros, 36/80 y 71/80, Rec. p. 735, apartado 5; de 30 de marzo de 2000, JämO, C-236/98, Rec. p. I-2189, apartado 30, y de 17 de julio de 2008, Coleman, C-303/06, Rec. p. I-5603, apartado 29).
21
Por último, en lo que atañe a las objeciones formuladas por el Gobierno belga, procede recordar, con carácter preliminar, que, según reiterada jurisprudencia, la competencia del Tribunal de Justicia se extiende, en principio, a las cuestiones relativas a disposiciones comunitarias en situaciones en las que los hechos del procedimiento principal se sitúan fuera del ámbito de aplicación del Derecho comunitario, pero en las que dichas disposiciones de este Derecho han sido declaradas aplicables por el Derecho nacional (véanse, en particular, las sentencias Leur-Bloem, antes citada, apartado 27; de 17 de julio de 1997, Giloy, C-130/95, Rec. p. I-4291, apartado 23; de 3 de diciembre de 1998, Schoonbroodt, C-247/97, Rec. p. I-8095, apartado 14, y de 17 de marzo de 2005, Feron, C-170/03, Rec. p. I-2299, apartado 11).
22
En primer lugar, el Gobierno belga manifestó en la vista dudas en cuanto al hecho de que el apartado 2 del artículo 202 del CIR 1992 tenga por objeto adaptar el Derecho interno a la disposición pertinente de la Directiva 90/435 y de que aquel apartado remita, para las situaciones internas, a las soluciones acogidas por la citada Directiva. A este respecto, procede recordar que ese mismo Gobierno sostuvo en sus observaciones escritas que el legislador belga decidió ampliar a las relaciones entre sociedades matrices y filiales belgas la adaptación del Derecho interno a la Directiva en cuestión, a fin de evitar la discriminación entre sociedades belgas en cuanto al tratamiento tributario de los beneficios distribuidos a una sociedad matriz por una filial suya en función de la nacionalidad de esta última. Además, la Ley de 23 de octubre de 1991, de adaptación del Derecho belga a la Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales, versa expresamente, como su propio título indica, sobre la adaptación del Derecho interno a la citada Directiva.
23
En segundo lugar, la competencia del Tribunal de Justicia no queda cuestionada por la tesis del Gobierno belga según la cual la sentencia de este Tribunal no vincula al órgano jurisdiccional remitente porque la interpretación del Derecho comunitario solicitada constituye tan sólo uno de los factores que han de tomarse en consideración con vistas a la interpretación del Derecho nacional.
24
A este respecto, procede declarar que las circunstancias del presente litigio principal se distinguen de las circunstancias del asunto que dio lugar a la sentencia de 28 de marzo de 1995, Kleinwort Benson (C-346/93, Rec. p. I-615), sentencia en la que el Tribunal de Justicia se declaró incompetente para pronunciarse sobre una cuestión prejudicial porque su sentencia no vincularía al órgano jurisdiccional remitente. En efecto, la normativa nacional cuestionada en el marco de este último asunto se limitaba a tomar como modelo el Convenio de 27 de septiembre de 1968, relativo a la competencia judicial y a la ejecución de resoluciones judiciales en materia civil y mercantil (DO 1972, L 299, p. 32; texto consolidado en español en DO 1998, C 27, p. 1), cuyos términos sólo reproducía parcialmente.
25
Es cierto que, en el marco del presente procedimiento, el órgano jurisdiccional remitente no se manifiesta expresamente sobre el extremo de si la sentencia del Tribunal de Justicia le vincularía a efectos de la solución del litigio principal y, en tal caso, de qué manera lo haría. No obstante, la circunstancia de que el citado órgano jurisdiccional se haya dirigido al Tribunal de Justicia para plantearle una cuestión prejudicial y de que en esa cuestión haya establecido una relación entre la normativa nacional y la Directiva 90/435 conduce a considerar que la sentencia del Tribunal de Justicia vinculará a dicho órgano jurisdiccional. Las explicaciones que a este respecto facilitó el Gobierno belga en la vista no contienen indicaciones objetivas que demuestren, con carácter manifiesto, que ello no es así.
26
En tercer lugar, según resulta de los apartados 21 y 33 de la sentencia Leur-Bloem, antes citada, la mera circunstancia de que la interpretación que haya de darse al artículo 202, apartado 2, del CIR 1992 no se desprenda exclusivamente de la sentencia que el Tribunal de Justicia habrá de dictar no se opone a la competencia de éste para pronunciarse sobre la cuestión planteada.
27
En efecto, en el marco del reparto de las funciones jurisdiccionales entre los tribunales nacionales y el Tribunal de Justicia previsto por el artículo 234 CE, éste no puede, en su respuesta al juez nacional, tener en cuenta el sistema general de las disposiciones del Derecho interno, las cuales, al mismo tiempo que remiten al Derecho comunitario, determinan el alcance de tal remisión (véase la sentencia de 18 de octubre de 1990, Dzodzi, C-297/88 y C-197/89, Rec. p. I-3763, apartado 42). De este modo, corresponde al Derecho interno y, por consiguiente, a la competencia exclusiva de los órganos jurisdiccionales del Estado miembro de que se trate, tener en cuenta los límites que el legislador nacional haya podido poner a la aplicación del Derecho comunitario a situaciones puramente internas (sentencias Dzodzi, antes citada, apartado 42; de 12 de noviembre de 1992, Fournier, C-73/89, Rec. p. I-5621, apartado 23, y Leur-Bloem, antes citada, apartado 33). En lo que atañe al Derecho comunitario, por el contrario, el órgano jurisdiccional remitente, dentro de los límites de la remisión del Derecho nacional al Derecho comunitario, no puede desviarse de la interpretación del Tribunal de Justicia.
28
Por consiguiente, procede rechazar la argumentación desarrollada por el Gobierno belga para cuestionar la competencia del Tribunal de Justicia.
29
De cuanto antecede resulta que procede responder a la cuestión prejudicial.
Sobre la cuestión prejudicial
30
Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide en lo sustancial que se dilucide si el concepto de participación en el capital de una sociedad de un Estado miembro, en el sentido del artículo 3 de la Directiva 90/435, engloba la posesión de participaciones en usufructo.
31
Para responder a esta cuestión, es preciso, en primer lugar, comparar la situación jurídica del propietario de las participaciones en una sociedad con la del usufructuario de las mismas.
32
De las observaciones del Gobierno belga se desprende que, con arreglo al artículo 578 del Código Civil belga, el usufructo atribuye a su titular el derecho a disfrutar de bienes de propiedad ajena. De ello se deduce que el usufructo constituye una relación jurídica entre el usufructuario y el propietario, consistente en que de la plena propiedad de un bien se desgaja el usufructo del mismo.
33
De este modo, en el asunto principal, al no ser VVT propietaria de participaciones de NARDA, la relación jurídica que la vincula a esta última no deriva de la condición de socio, sino del usufructo del que es titular. Dicho usufructo atribuye a VVT el derecho a ejercitar determinadas facultades que normalmente corresponden a BEPA, en su condición de propietaria de las referidas participaciones.
34
En cambio, la relación jurídica entre BEPA y NARDA es la de socio, consecuencia del mero hecho de que la primera de dichas sociedades posee, como nuda propietaria, participaciones en el capital de la segunda. Esta participación que posee BEPA se atiene de toda evidencia al criterio de «participación en el capital», en el sentido del artículo 3 de la Directiva 90/435, y, siempre que concurran asimismo los demás criterios fijados por dicha Directiva, esta última sociedad deberá ser considerada «sociedad matriz» a efectos del mencionado artículo 3.
35
Por consiguiente, procede examinar si cabe considerar que la usufructuaria de las participaciones de una sociedad, aun siendo una sociedad distinta de la sociedad propietaria de las mismas, tiene también la calidad de sociedad matriz, es decir, si cabe considerar que tiene una participación en el capital de una sociedad en el sentido del artículo 3 de la Directiva 90/435.
36
Según afirma específicamente en su tercer considerando, la Directiva 90/435 tiene por objeto eliminar, mediante el establecimiento de un régimen común, toda penalización de la cooperación entre sociedades de Estados miembros diferentes con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro y facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala comunitaria (sentencias de 4 de octubre de 2001, Athinaïki Zythopoiïa, C-294/99, Rec. p. I-6797, apartado 25; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Rec. p. I-11753, apartado 103; de 3 de abril de 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel, C-27/07, Rec. p. I-2067, apartado 23, y de 26 de junio de 2008, Burda, C-284/06, Rec. p. I-4571, apartado 51).
37
Si bien la Directiva 90/435 tiene por objeto eliminar las situaciones de doble imposición de los beneficios distribuidos por las filiales a sus sociedades matrices, se propone, con carácter general, eliminar las desventajas que, para la cooperación transfronteriza entre sociedades, se derivan del hecho de que —tal como afirma asimismo en su tercer considerando— las disposiciones fiscales por las que se rigen las relaciones entre sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes son, por lo general, menos favorables que las que se aplican a las relaciones entre sociedades matrices y filiales de un mismo Estado miembro.
38
El artículo 3, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/435 dispone que, para que a una sociedad se le reconozca la calidad de sociedad matriz, deberá poseer una participación en el capital de otra sociedad. Según el artículo 3, apartado 1, letra b), de la citada Directiva, se entenderá por «sociedad filial» la sociedad en cuyo capital exista la mencionada participación. De lo anterior se deduce que el concepto de «participación en el capital», en el sentido de dicho artículo 3, remite a la relación jurídica existente entre la sociedad matriz y la filial. Así pues, del tenor literal de esta última disposición resulta que la misma no contempla la situación en la que la sociedad matriz transfiere a un tercero —en este caso a un usufructuario— una relación jurídica con la sociedad filial en virtud de la cual también tal tercero podría ser considerado sociedad matriz.
39
Por consiguiente, del tenor literal del artículo 3 de la Directiva 90/435 resulta que el concepto de participación en el capital de una sociedad, en el sentido de dicha disposición, no engloba el usufructo que una sociedad posea sobre partes del capital de otra sociedad.
40
Este análisis resulta confirmado por la sistemática de las disposiciones de la Directiva 90/435.
41
En efecto, en primer lugar, el artículo 4, apartado 1, de la citada Directiva contempla el supuesto de que «una sociedad matriz reciba, en calidad de socio de su sociedad filial, beneficios distribuidos». Ahora bien, el usufructuario de participaciones en una sociedad percibe los dividendos distribuidos por dicha sociedad en virtud del usufructo del que es titular. Su situación jurídica frente a la sociedad filial no le atribuye la condición de socio, puesto que tal situación se deriva únicamente del usufructo que le ha transmitido el propietario de las participaciones en el capital de la sociedad filial, tal como expuso la Abogada General en el punto 57 de sus conclusiones.
42
En segundo lugar, con arreglo al artículo 4, apartado 2, de la Directiva 90/435, los Estados miembros conservan la facultad de prever que las minusvalías derivadas de la distribución de los beneficios de la sociedad filial no sean deducibles del beneficio imponible de la sociedad matriz. Esta disposición permite que los Estados miembros adopten medidas para impedir que la sociedad matriz se beneficie de una doble ventaja fiscal. En efecto, dicha sociedad podría, por un lado, en virtud del artículo 4, apartado 1, primer guión, percibir beneficios sin ser gravada por ellos y, por otro lado, obtener una reducción del impuesto en virtud de la deducción en concepto de minusvalías de su participación resultantes de la distribución de tales beneficios.
43
Pues bien, según consta en las observaciones escritas del Gobierno belga, el usufructuario tiene únicamente derecho a los beneficios distribuidos, mientras que los beneficios destinados a reservas corresponden al nudo propietario. De este modo, en el supuesto de distribución de beneficios, ni el usufructuario ni el nudo propietario pueden beneficiarse de una doble ventaja fiscal, pues el nudo propietario no obtiene beneficios y el usufructuario tiene únicamente derecho a los beneficios distribuidos. Cuando la distribución de beneficios genera una minusvalía de la participación, la facultad atribuida a todo Estado miembro de prever que tal minusvalía no sea deducible del beneficio imponible de la sociedad matriz únicamente puede surtir efecto en el supuesto de que una misma sociedad perciba los beneficios distribuidos y sufra la minusvalía de su participación resultante de dicha distribución. Lo anterior confirma que el legislador comunitario consideró que la «sociedad matriz» a que se refiere la Directiva 90/435 es una sola y misma sociedad.
44
Por lo tanto, habida cuenta de la redacción clara e inequívoca de las disposiciones de la Directiva 90/435, que resulta reforzada por su sistemática, no es legítimo interpretar el concepto de participación en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, que figura en el artículo 3 de dicha Directiva, en el sentido de que engloba la posesión en usufructo de participaciones en el capital de una sociedad de otro Estado miembro ni ampliar al propio tiempo las correspondientes obligaciones de los Estados miembros (véanse, por analogía, las sentencias de 8 de diciembre de 2005, BCE/Alemania, C-220/03, Rec. p. I-10595, apartado 31, y de 28 de febrero de 2008, Carboni e derivati, C-263/06, Rec. p. I-1077, apartado 48).
45
Aun cuando el asunto principal se refiere a una situación puramente interna, procede declarar que, cuando se trata de situaciones transfronterizas, el Derecho comunitario establece que un Estado miembro que, a fin de evitar la doble imposición de los dividendos, exima del impuesto tanto los dividendos distribuidos a una sociedad que posea en plena propiedad participaciones en la sociedad distribuidora como los distribuidos a una sociedad que posea tales participaciones en usufructo, deberá aplicar idéntico tratamiento tributario a los dividendos que una sociedad residente perciba de una sociedad igualmente residente y a los dividendos que una sociedad residente perciba de una sociedad establecida en otro Estado miembro.
46
En efecto, si bien, en relación con las participaciones no comprendidas en la Directiva 90/435, corresponde efectivamente a los Estados miembros determinar si debe evitarse, y en qué medida, la doble imposición de los beneficios distribuidos y establecer, a este efecto, de forma unilateral o mediante convenios celebrados con otros Estados miembros, mecanismos dirigidos a evitar o a atenuar esta doble imposición, este sólo hecho no les permite aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado CE (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rec. p. I-11673, apartado 54, y de 8 de noviembre de 2007, Amurta, C-379/05, Rec. p. I-9569, apartado 24).
47
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende así que, cualquiera que sea el mecanismo adoptado para evitar o atenuar la doble imposición en cadena o la doble imposición económica, las libertades de circulación garantizadas por el Tratado se oponen a que un Estado miembro trate de manera menos ventajosa los dividendos de origen extranjero que los dividendos de origen nacional, a menos que esta diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general (sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 46 y jurisprudencia citada).
48
Por otra parte, la interpretación según la cual un Estado miembro que, a efectos de exención de los dividendos percibidos, trata de la misma manera a la sociedad que posee participaciones en usufructo y a la que las posee en plena propiedad, debe hacer extensible ese mismo tratamiento tributario a los dividendos que se perciban de una sociedad establecida en otro Estado miembro, resulta conforme con los objetivos de la Directiva 90/435 consistentes en eliminar la penalización de los grupos de sociedades a escala comunitaria y en evitar la doble imposición de los dividendos distribuidos en el seno de un grupo transfronterizo.
49
Habida cuenta del conjunto de las consideraciones precedentes, debe responderse a la cuestión planteada que el concepto de participación en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, en el sentido del artículo 3 de la Directiva 90/435, no engloba la posesión de participaciones en usufructo. No obstante, en virtud de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado CE, aplicables a las situaciones transfronterizas, cuando un Estado miembro, a fin de evitar la doble imposición de los dividendos, exime de impuesto tanto a los dividendos que una sociedad residente percibe de otra sociedad residente en la que posee participaciones en plena propiedad como a los dividendos que una sociedad residente percibe de otra sociedad residente en la que posee participaciones en usufructo, dicho Estado deberá aplicar, a efectos de la exención de los dividendos, el mismo tratamiento a los dividendos procedentes de una sociedad establecida en otro Estado miembro percibidos por una sociedad residente que posea participaciones en plena propiedad y a los dividendos de ese tipo percibidos por una sociedad residente que posea participaciones en usufructo.
Costas
50
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) declara:
El concepto de participación en el capital de una sociedad de otro Estado miembro, en el sentido del artículo 3 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, no engloba la posesión de participaciones en usufructo.
No obstante, en virtud de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado CE, aplicables a las situaciones transfronterizas, cuando un Estado miembro, a fin de evitar la doble imposición de los dividendos, exime de impuesto tanto a los dividendos que una sociedad residente percibe de otra sociedad residente en la que posee participaciones en plena propiedad como a los dividendos que una sociedad residente percibe de otra sociedad residente en la que posee participaciones en usufructo, dicho Estado deberá aplicar, a efectos de la exención de los dividendos, el mismo tratamiento a los dividendos procedentes de una sociedad establecida en otro Estado miembro percibidos por una sociedad residente que posee participaciones en plena propiedad y a los dividendos de ese tipo percibidos por una sociedad residente que posee participaciones en usufructo.
Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: francés.