62011CC0207
JÄÄSKINEN
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2012. július 10. (
1
)
C-207/11. sz. ügy
3D I Srl
kontra
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Cremona
(a Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. distaccata di Brescia [Olaszország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Az Unión belüli eszközátruházásokra alkalmazandó adóztatási rendszer — 90/434/EGK irányelv — 78/660/EGK irányelv — Adósemlegesség — A nemzeti jog által előírt könyvelési kötelezettség 90/434 irányelvvel való összeegyeztethetősége — Gazdasági kettős adóztatás — Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatósága”
I – Bevezetés
1.
A jelen ügy tárgya a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/434/EGK irányelv (a továbbiakban: 90/434 irányelv) (
2
) értelmezése. Közelebbről, az ügy az Unión belüli eszközátruházásokból származó tőkenyereségre vonatkozó adó halasztott megfizetésével kapcsolatos rendelkezésekre vonatkozik.
2.
A kérdést előterjesztő nemzeti bíróságnak kétségei támadtak az olasz rendelkezés 90/434 irányelvvel való összeegyeztethetőségét illetően, mivel az állítólag eltér az irányelv által biztosítani kívánt adósemlegesség elvétől. A szóban forgó olasz rendelkezés az átadó társaság mérlegén belül tartalékalap képzését írja elő, ha az a kapott részesedést a tranzakció időpontjában átruházott eszköz értékénél magasabb könyv szerinti értéken írja jóvá. Ugyanakkor alapvető kétségeim vannak afelől, hogy az előterjesztett kérelem elfogadható-e, mert a ténybeli és jogi háttérre figyelemmel a kérdés hipotetikusnak tűnik.
II – Jogi háttér
A – Az európai uniós jog
3.
A 90/434 irányelv negyedik és hatodik preambulumbekezdése a következőképpen rendelkezik:
„mivel a közös adórendszernek kerülnie kell az egyesülésekkel, szétválásokkal, eszközátruházásokkal vagy részesedéscserékkel kapcsolatos adókivetést, miközben gondoskodnia kell ugyanakkor az átadó vagy a megszerzett gazdasági társaság szerint illetékes állam pénzügyi érdekeinek védelméről;
[…]
mivel az átadott eszközre vonatkozó tőkenyereség halasztott adózásának rendszere, amit az ilyen eszközre a tényleges realizálásig alkalmaznak, mentességet enged a megfelelő tőkenyereség adóztatása alól, amint az ilyen eszközt átadják az állandó telephely részére, miközben ugyanakkor biztosítja a nyereségnek az átadó társaság szerint illetékes állam általi végső adóztatását [helyesen: későbbi megadóztatását] a megvalósulás időpontjában;”
4.
A 90/434 irányelv 2. cikke szerint:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
[…]
c)
»eszközátruházás«: azon művelet, amellyel egy társaság megszűnés nélkül az összes, illetve egy vagy több tevékenységi ágát átadja egy másik társaságnak, az átvevő társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírok átadásáért cserében;
[…]
e)
»átadó társaság«: azon társaság, amely eszközeit és forrásait, vagy az összes, illetve egy vagy több tevékenységi ágát átruházza;
f)
»átvevő társaság«: azon társaság, amely átveszi az átadó társaság eszközeit és forrásait, vagy az összes, illetve egy vagy több tevékenységi ágát;
[…]”
5.
A 90/434 irányelv 4. cikke szerint:
„(1)   Az egyesülés vagy szétválás nem adhat okot a tőkenyereség olyan címen történő megadóztatására, amelynek mértékét az átadott eszköz és forrás valódi értéke és azok adózási célra szolgáló értékei között különbségre való hivatkozással számították ki.
[…]
(2)   A tagállamok az (1) bekezdés alkalmazását attól teszik függővé, hogy az átvevő társaság az átadott eszközök és források vonatkozásában új értékcsökkenési leírást és bármely nyereséget és veszteséget azon szabályokkal összhangban számoljon el, amelyek az átadó társaságra vagy társaságokra vonatkoztak volna, ha az egyesülés vagy a szétválás nem történt volna meg.
(3)   Azon esetben, ha az átadó társaság szerint illetékes tagállam joga alapján az átvevő társaság jogosult arra, hogy bármilyen új értékcsökkenést, és bármely nyereséget és veszteséget kiszámítson a (2) bekezdésben megállapítottaktól eltérő alapon, akkor az (1) bekezdést nem lehet azon eszközre és a forrásra azon vonatkozásban alkalmazni, amelynél ilyen választási lehetőséggel élt a társaság.”
6.
A 90/434 irányelv 9. cikke szerint a 4., 5. és 6. cikk rendelkezéseit kell alkalmazni az eszközátruházásokra.
7.
A Szerződés 54. cikke (3) bekezdésének g) pontja alapján meghatározott jogi formájú társaságok éves beszámolójáról szóló, 1978. július 25-i 78/660/EGK negyedik tanácsi irányelv (
3
) 33. cikke (2) bekezdésének a) és d) pontja kimondja:
„a)
Az (1) bekezdés alkalmazása esetén a forrásoldalon szereplő értékelési tartalék tétel alatt kell kimutatni az alkalmazott módszer szerinti értékelés és a 32. cikkben megállapított általános szabálynak megfelelő értékelés közötti különbözet összegét. E tételnek adózási célokra történő kezelését vagy a mérlegben, vagy a kiegészítő mellékletben ki kell fejteni.
Az (1) bekezdés utolsó albekezdésének alkalmazásában a társaságok a tartalék összegének üzleti év folyamán történő változásáról a kiegészítő mellékletben többek között egy, a következőket ismertető táblázatot tesznek közzé:
—
az értékelési tartalék összege az üzleti év kezdetén,
—
értékelésből származó különbözetek, amelyeket az üzleti év folyamán helyeztek az értékelési tartalékba,
—
az üzleti év során tőkésített vagy az értékelési tartalékból egyéb módon kivezetett összegek, az ilyen átvezetés jellegének feltüntetésével,
—
az értékelési tartalék összege az üzleti év végén.
[…]
d)
A b) és a c) pontban meghatározott esetek kivételével az értékelési tartalékot nem lehet csökkenteni.”
B – A nemzeti jog
8.
A 90/434 irányelvet átültető, 1992. december 30-i 544. sz. törvényerejű rendelet (a továbbiakban: 544/1992. sz. törvényerejű rendelet) 2. cikkének (2) bekezdése kimondja: „A[z 1. cikk c) pontjában említett tevékenységek vagy tevékenységi ágak átruházása] nem minősül tőkenyereség vagy –veszteség realizálásának, mindazonáltal az átruházott tevékenységre vagy tevékenységi ágra adózási szempontból legutóbb megállapított értéket kell a megszerzett tőkerészesedés értékének tekinteni. A megszerzett részesedés értéke és az átruházott eszközök jövedelemadózási szempontból megállapított utolsó értéke közötti különbözet nem képezi részét az átadó vállalkozás vagy társaság megadóztatandó jövedelmének mindaddig, amíg azt nem realizálják vagy nem osztják fel a tagok között. Ha a megszerzett részesedéseket a mérlegben magasabb értéken tüntetik fel, mint az átruházott tevékenység könyv szerinti értéke, akkor a különbözetet külön sorban kell feltüntetni, és az csak felosztás esetén minősül adóköteles jövedelemnek [...].” (
4
)
9.
Az 1997. október 8-i 358. sz. törvényerejű rendelet (a továbbiakban: 358/1997. sz. törvényerejű rendelet) 1. cikke rögzíti:
„(1)   A legalább három évig a jogosult tulajdonában álló, és a jövedelemadóról szóló, 1986. december 22-i 917. sz. köztársasági elnöki rendelettel elfogadott törvény egységes szerkezetbe foglalt változatának 54. cikkében megállapított szempontoknak megfelelően meghatározott üzletrészek átruházásából származó tőkenyereségre jövedelemadó helyett 19%-os kiegészítő adó vethető ki.
[…]
(2)   A kiegészítő adó alkalmazását az azon időszakra vonatkozó jövedelemadó-bevallásban kell kérni, amelynek során a tőkenyereség realizálására sor került.”
10.
A 358/1997. sz. törvényerejű rendelet 4. cikkének (2) bekezdése kimondja:
„A [358/1997. sz. törvényerejű rendelet 4. cikke (1) bekezdésének] alkalmazása helyett az ott meghatározott személyek az átruházáskor választhatják a jövedelemadóról szóló, 1986. december 22-i 917. sz. köztársasági elnöki rendelettel elfogadott törvény egységes szerkezetbe foglalt változatának és a jelen rendelet 1. cikkének alkalmazását is. E választási jog az egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre alkalmazandó adójogi bánásmódra vonatkozó közösségi irányelveket átültető intézkedésekről szóló, 1992. december 30-i 544. sz. törvényerejű rendelet 1. cikkében említett átruházások tekintetében is gyakorolható.”
III – A tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
11.
A 3D I, vagyis az átadó társaság cremai (Olaszország) székhelyű tőkeegyesítő társaság. 2000. október 12-én olaszországi üzleti tevékenységének egy ágát átruházta egy luxemburgi székhelyű cégre, vagyis az átvevő társaságra, és ezért cserében e társaságban részesedést szerzett. E tranzakciót követően az átruházott üzletág a luxemburgi cég részévé vált mint annak olaszországi állandó telephelye.
12.
A 3D I azt a lehetőséget választotta, hogy az átvevő társaságban megszerzett részesedését az átruházott üzletág adóértékénél magasabb értéken könyveli el.
13.
2001. május 9-én a 3D I úgy döntött, hogy a tranzakcióból származó tőkenyereség tekintetében – a vonatkozó olasz adójogszabályok szerinti 33%-os rendes adókulcs alkalmazása helyett – inkább a 358/1997. sz. törvényerejű rendelet 1. cikke (1) bekezdésének és 4. cikke (2) bekezdésének szerinti 19%-os kiegészítő adót fizeti meg. Így a 3D I lemondott az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikke (2) bekezdése által biztosított adósemlegességről. Az utóbbi rendelkezés mentesítette volna a 3D I-t az átruházás időpontjában keletkező tőkenyereségre vonatkozó adó megfizetése alól, amint azt a 90/434 irányelv együttesen értelmezendő 2. és 4. cikke előírja. A 3D I által az olasz adóhatóságnak megfizetett kiegészítő adó összege 5732298000 ITL, azaz 2960484,85 EUR volt.
14.
Ezen adó megfizetését követően az átruházásból származó tőkenyereséget fel lehetett osztani. Vagyis az átruházott üzletág adóértéke és a cserében kapott részesedésnek a 3D I által jóváírt könyv szerinti értéke közötti különbözet adójogi szempontból figyelembevételre került.
15.
A 3D I azt állítja, hogy miután tudomást szerzett a Bíróság ítélkezési gyakorlatáról, különösen az X és Y ügyben hozott ítéletről, (
5
) úgy döntött, hogy 2004. január 8-án kérelmezi az olasz adóhatóságtól a megfizetett kiegészítő adó visszatérítését. A 3D I úgy érvel, hogy az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikkének (2) bekezdése összeegyeztethetetlen a 90/434 irányelvvel, mivel az átruházásnak a tőkenyereségre kivetett adó megfizetésére vonatkozó kötelezettség szempontjából való semlegességét az irányelvben nem szereplő feltételekhez köti. A 3D I főként az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikke (2) bekezdésének azon részét vitatja, amely azt írja elő, hogy tartalék formájában be kell fagyasztani az átruházott üzletág könyv szerinti értéke és a kapott részesedés közötti különbözetet, amely osztalékfizetés esetén adóköteles jövedelemnek minősül.
16.
A 3D I tehát úgy érvelt, hogy ez a könyvelési feltétel, amelyet az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikkének (2) bekezdésének harmadik mondata ír elő, jogellenes. Ezenfelül azt állította, hogy e jogellenes feltétel miatt döntött a kiegészítő adó megfizetése mellett, a 90/434 irányelvet átültető 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikke (2) bekezdésében foglalt adósemlegesség alkalmazása helyett.
17.
Az említett, visszatérítés iránti kérelmet az Agenzia delle Entrate 2004 áprilisában hallgatólagosan elutasította, majd a 3D I keresetet indított a Commissione tributaria provinciale di Cremona (adójogi ügyekben illetékes cremonai regionális bíróság) előtt. 2006 októberében a keresetet elutasították, többek között azzal az indokkal, hogy a 3D I maga választotta a kiegészítő adórendszer alkalmazását, és így kedvezőbb adókulcsot tudott igénybe venni, amely kedvezőbb volt annál az általános adókulcsnál, amelyet a 3D I-nek a tőkenyereség realizálása esetén kellett volna megfizetnie.
18.
2011. március 5-én a 3D I fellebbezést nyújtott be az ítélettel szemben a Commissione Tributaria Regionale di Milanóhoz. E bíróság úgy ítélte meg, hogy az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikkének (2) bekezdése ellentétes a 90/434 irányelvvel, és a Bíróság azon következetes ítélkezési gyakorlatával, amely a tőke szabad mozgását és a letelepedés szabadságát akadályozó intézkedéseket jogellenesnek minősíti.
19.
Véleménye szerint ez az akadályozás azáltal valósult meg, hogy a jogszabály olyan kötelezettséget írt elő a 3D I mint átadó társaság részére, hogy az tartalékot tüntessen fel a mérlegében, amelynek elmulasztása esetén az átruházásból származó tőkenyereség adófizetési kötelezettséget keletkeztetett volna. A bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy az uniós joggal való nyilvánvaló összeegyeztethetetlenség elkerülése érdekében a tagállamoknak el kell halasztaniuk a tőkenyereségre kivetett adó beszedését mindaddig, amíg a tőkenyereség nem realizálódik, és az adó megfizetésének e halasztása nem köthető olyan feltételekhez, amelyek túlzott mértékben korlátozzák az alapvető szabadságokat.
20.
E körülmények alapján a nemzeti bíróság a következő kérdést terjesztette előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé:
„Ellentétes-e a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelv 2., 4. cikkével, valamint 8. cikkének (1) és (2) bekezdésével a jelen eljárás tárgyát képező ügyben az 1992. december 30-i 544. sz. törvényerejű rendelet 2. cikkének (2) bekezdésében foglalt olasz szabályozáshoz hasonló olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a részvényátruházás, illetve -csere az átadó társaság számára az átruházott részvények vagy részesedések eredeti bekerülési értéke és forgalmi értéke közötti különbözetnek megfelelő tőkenyereség megadóztatásával jár, kivéve ha az átadó társaság a mérlegében olyan rendkívüli tartalékot tüntet fel, amely megfelel az átruházásból eredő tőkenyereségnek?”
IV – Elemzés
A – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elfogadhatósága
21.
Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés a 90/434 irányelv 2. cikkének, 4. cikkének és 8. cikke (1) és (2) bekezdésének értelmezésére vonatkozik. Mindazonáltal úgy vélem, hogy a nemzeti bíróság által előterjesztett kérdés elfogadhatatlan.
22.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben foglalt információk nemcsak arra szolgálnak, hogy lehetővé tegyék a Bíróság számára, hogy hasznos válasszal szolgálhasson a nemzeti bíróság számára, hanem annak ezenkívül lehetővé kell tennie a tagállamok kormányai és az egyéb érdekelt felek számára, hogy a Bíróság alapokmányának 23. cikke szerinti észrevételeket terjeszthessenek elő.
23.
E célból a nemzeti bíróságnak először is elő kell készítenie a kérdések ténybeli és jogi hátterét, legvégül pedig ki kell fejtenie azokat a ténybeli körülményeket, amelyeken e kérdések alapulnak. Másodszor, az előzetes döntéshozatalra utaló végzésnek pontosan meg kell jelölnie azon okokat, amelyek a nemzeti bíróságot elbizonytalanították a releváns uniós jogi rendelkezések értelmezését illetően, és amelyek miatt szükségesnek tartotta a Bíróság elé terjeszteni előzetes döntéshozatal iránti kérdéseit.
24.
Következésképpen elengedhetetlen, hogy a nemzeti bíróság minimális magyarázatot adjon az értelmezni kért uniós jogi rendelkezések kiválasztásának okaira, valamint az e rendelkezések és az alapügyben alkalmazandó nemzeti jogszabályok közötti kapcsolatra. (
6
)
25.
Másrészről az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdések releváns mivoltát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor utasíthatja el a nemzeti bíróságok által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelmet, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson. (
7
)
26.
Azzal a megjegyzéssel kezdeném az okfejtést, hogy a nemzeti bíróság által előterjesztett kérdés a 90/434 irányelv 8. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmezésére irányuló kérelmet tartalmaz. Ugyanakkor az irányelv 9. cikke értelmében a 8. cikk nem alkalmazandó az eszközátruházásokra. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem nem ad magyarázatot arra, hogy a 8. cikk miért releváns az alapügyben.
27.
Másodszor az előzetes döntéshozatalra utaló végzés szerint az átadó társaságokat az eszközátruházásból származó tőkenyereség alapján adóztatják, és e tőkenyereséget az átruházott részesedések megszerzésének eredeti költsége és azok aktuális piaci értéke közötti különbözettel kell egyenlőnek tekinteni. Az átadó társaságok mentesülhetnek a tőkenyereségre kivetett adó megfizetése alól, ha saját mérlegükben az átruházásból eredő tőkenyereséggel egyenlő összegű, rendkívüli tartalékot képeznek.
28.
Ugyanakkor a releváns nemzeti rendelkezés ezen leírása nem egyezik a jogszabályszöveggel. A nemzeti jognak az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben szereplő értelmezését az olasz kormány és a Bizottság is vitatja.
29.
Ugyanis az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikkének (2) bekezdése, vagyis az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben említett egyetlen nemzeti jogszabály a következőképpen rendelkezik:
—
az eszközátruházás nem minősül tőkenyereségnek vagy tőkeveszteségnek;
—
a megszerzett üzletrészek értéke és az átruházott eszközök adózás szempontjából vett utolsó értéke közötti különbség – annak realizálásáig, illetve felosztásáig – nem minősül az átadó társaság megadóztatandó jövedelmének (nyereségének) részét képezőnek,
—
ha a részvényeket (üzletrészeket) a mérlegben az átruházott eszközök utolsó könyv szerinti értékénél magasabb értéken tüntetik fel, akkor a különbözetet külön könyvelési fejezetcímként kell feltüntetni, és az akkor minősül megadóztatandó jövedelemnek (nyereségnek), ha osztalékként kifizetésre kerül.
30.
Ennélfogva a releváns nemzeti rendelkezés eszközátruházás esetén nem ír elő adófizetési kötelezettséget. Ezenfelül úgy tűnik, hogy a 3D I sem állítja, hogy a szóban forgó eszközátruházás önmagában adófizetési kötelezettséget keletkeztetett volna számukra. Ha helyesen értem az érvelésüket, ők ehelyett a kiegészítő adó megfizetését választották, mert álláspontjuk szerint az olasz jog olyan könyvviteli kötelezettséget rótt rájuk, amely számukra kedvezőtlen volt.
31.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bíróságnak nem feladata, hogy valamely előzetes döntéshozatal iránti kérelem keretén belül nemzeti rendelkezések értelmezése tárgyában foglaljon állást, vagy hogy eldöntse, a kérdést előterjesztő bíróság által adott értelmezés helytálló-e. (
8
) A Bíróság feladata inkább az, hogy a közösségi és nemzeti bíróságok közötti hatáskörmegosztás keretei között az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban foglalt kérdések ténybeli és jogi hátterét illetően a kérdést előterjesztő bíróság megállapításait figyelembe vegye. (
9
)
32.
Ugyanakkor a jelen esetben inkább azt a következtetést vonnám le, hogy egyfelől az előzetes döntéshozatal iránti kérelem szövege, másfelől a nemzeti rendelkezés szövege, valamint a felek észrevételei közötti eltérés mind ténybeli, mind jogi szempontból hipotetikussá teszi az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet. Természetesen a Bíróság dönti el, hogy egyszerűen a Commissione Tributaria Regionale di Milanóra bízza-e a nemzeti jogszabályok eredeti értelmezése helytállóságának felülvizsgálatát, (
10
) miután a Bíróság választ ad az eléje terjesztett kérdésekre. Ugyanakkor ez lehet, hogy nem lesz elegendő a kérdés hipotetikus jellegének orvoslására.
33.
Harmadszor, jóllehet az előzetes döntéshozatal iránti kérelem arra irányul, hogy iránymutatást kérjen arra vonatkozóan, hogy az olasz jog összeegyeztethető-e a társaságok székhelyén alapuló eltérő adójogi bánásmódból eredő hátrányos megkülönböztetés uniós jogi tilalmával, a nemzeti bíróság által előzetes döntéshozatalra utalt kérdés erre nem tesz kifejezetten utalást. Ugyanakkor az előzetes döntéshozatal iránti kérelem azon része, amely kifejti a kérelem előterjesztésének indokait, úgy említi az eltérő bánásmódot, mint amely alkotmányellenesnek „tűnik”. Ezt valószínűleg azért így fogalmazza meg, mert a vitatott rendszer kizárólag az Unión belüli (eszköz)átruházásokra vonatkozik, kizárva a hatálya alól a tisztán belföldi jellegű (eszköz)átruházásokat. A kérdést előterjesztő nemzeti bíróság a Bíróság több ítéletére is hivatkozik, ideértve az X és Y ügyben hozott ítéletet is, amelynek nagy jelentőséget tulajdonít a 3D I ügy elbírálását illetően. (
11
)
34.
Ez irányú fenntartásaim a jogi kontextus elégtelen kidolgozásával, pontosabban a releváns nemzeti rendelkezés, és az egyenlő bánásmód és a hátrányos megkülönböztetés tilalmának belső piacra vonatkozó uniós jogelvei közötti kapcsolat hiányával kapcsolatosak. Miközben az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben azt állítják, hogy a 3D I azon rendszer hatálya alá tartozott, amely nem volt alkalmazható az Olaszországon belüli (eszköz)átruházásokra, a tárgyaláson vita alakult ki az e kérdésre vonatkozó nemzeti jogszabály helyes értelmezését illetően is. A 3D I azzal érvelt, hogy az olasz jog a tisztán belföldi jellegű eszközátruházásokhoz viszonyítva kedvezőtlen bánásmódot alkalmazott vele szemben, míg az olasz kormány és a Bizottság ezzel ellentétesen értelmezte a nemzeti jogszabályt, és azt állította, hogy nem állt fenn olyan helyzet, hogy a belföldi jellegű eszközátruházásokra vonatkozóan kedvezőtlenebb bánásmódot alkalmaztak volna, mint az Unión belüli eszközátruházások esetében (ez úgy értendő, hogy az előbbi tekintetében az adósemlegesség elvét később vezették be, mint az utóbbi esetében). (
12
)
35.
Nyilvánvaló, hogy ez nem olyan jellegű kérdés, amelyet a Bíróság el tudna dönteni. Ezenfelül minden olyan jogvitában, ahol felmerül a hátrányos megkülönböztetés tilalmának megsértése, a nemzeti bíróságnak világos leírást kell adnia a Bíróság számára a nemzeti jogi helyzetről. Amennyiben ez hiányzik, a Bíróság nem tudja eldönteni, hogy a nemzeti szabályozás összeegyeztethető-e az uniós joggal. Ez is kétséget ébresztett bennem azt illetően, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló végzés tartalmazza-e a szükséges elemeket ahhoz, hogy annak alapján a Bíróság a nemzeti bíróság számára hasznos módon tudná értelmezni a hátrányos megkülönböztetés tilalmának területére vonatkozó uniós jogot. (
13
)
36.
Mindazonáltal, ha a Bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet elfogadhatónak minősíti, azon az állásponton vagyok, hogy a kérdést újra kell fogalmazni, méghozzá úgy, hogy az kizárólag az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikke (2) bekezdésének a 90/434 irányelv 2., 4. és 9. cikkével való összeegyeztethetőségére vonatkozzon. Ugyanis, miként azt már említettem, a 90/434 irányelv 8. cikke nem releváns az alapügy szempontjából.
B – A 90/434 irányelv hatálya és célja
37.
Elsőként emlékeztetnék a 90/434 irányelv céljainak korlátaira. Miként azt a Bizottság és az olasz kormány is megjegyezte, a 90/434 irányelv célja nem olyan rendszer bevezetése volt, amelyben az Unión belüli egyesülésekből, szétválásokból, eszközátruházásokból, illetve részesedéscserékből származó tőkenyereség adómentes lenne. Annak célja inkább az adósemlegesség megvalósítása volt egy egységes, halasztott adózási rendszer létrehozása révén a határokon átnyúló egyesülésekből, szétválásokból, eszközátruházásokból vagy részesedéscserékből származó tőkenyereség tekintetében. Adókivetésre csak az üzletrészek vagy eszközök tényleges realizálásakor kerül sor. (
14
)
38.
A 90/434 irányelv alapját képező elgondolás a nem realizált tőkenyereség és (az egyébként) adófizetés alól mentes tőketartalék megadóztatásának elkerülése volt, mindössze arra való hivatkozással, hogy a 90/434 irányelvben említett jellegű, Unión belüli tranzakcióra került sor. Sharpston főtanácsnok az A. T.-ügyben ismertetett indítványában találóan jellemezte a problémát, amikor a következőket jegyezte meg:
„Valamely társaság eszközeinek egy társasági átalakulási művelet során egy másik társaságnak történő átadása adóköteles eseményt jelenthet. Az átadás a nyereségadó szempontjából elidegenítésnek minősül, és amennyiben az eszközök értéke növekedett azon időponthoz képest, amikor az átadó azokat eredetileg megszerezte, adóztatható nyereség keletkezhet. Néhány tagállam az azonnal felmerülő közterhek elhalasztásával kedvezményt biztosít arra tekintettel, hogy az eszközök értéke ténylegesen nem realizálódik. A kedvezményt azonban ritkán adják meg abban az esetben, ha az átadás más tagállamban illetőséggel rendelkező társaságnak történik, mert attól tartanak, hogy az adót így esetleg egyáltalán nem fizetik meg, és azt nem csupán elhalasztják.” (
15
)
39.
A 90/434 irányelv negyedik preambulumbekezdése is ezt tükrözi, amikor kimondja, hogy „a közös adórendszernek kerülnie kell az egyesülésekkel […] kapcsolatos [kiemelés tőlem] adókivetést”, miközben a hatodik preambulumbekezdése arra utal, hogy „az átadott eszközre vonatkozó tőkenyereség halasztott adózásának rendszere, amit az ilyen eszközre a tényleges realizálásig alkalmaznak, […], ugyanakkor biztosítja a nyereségnek az átadó társaság szerint illetékes állam általi végső adóztatását a megvalósulás időpontjában […].” Az úgynevezett adósemlegesség ezen elve kizárólag a határokon átnyúló egyesülés, szétválás, eszközátruházás vagy részesedéscsere időpontjában, és nem a más fázisban alkalmazandó adójogi bánásmódra vonatkozik. Az adósemlegesség – a 90/434 irányelv együttesen értelmezett 4. és 9. cikke értelmében – az alapeljárás tárgyát képező típusú eszközátruházásra is alkalmazandó.
40.
Így aztán nem is kérdéses, hogy 3D I hivatkozhat-e a 90/434 irányelvre a tőkenyereségre annak realizálása időpontjában Olaszországban történt adókivetés vitatása céljából. A 90/434 irányelv hatodik preambulumbekezdése kifejezetten elismeri a tagállamoknak a realizált tőkenyereségre vonatkozó adó kivetéséhez való jogát. A tőkenyereséget keletkeztető tranzakció Unión belüli jellegének nincs jelentősége az eszközök, illetve adott esetben a részesedés értékesítése (realizálása) időpontjában alkalmazandó adó szempontjából.
41.
Ezenkívül a 90/434 irányelv céljai, és különösen annak 4. cikke, az alapeljárásban felmerülő jogi kérdéseket illetően még korlátozottabbak. Vagyis a 4. cikk alapvetően arra vonatkozik, hogy az átvevő társaság, ebben az esetben a luxemburgi cég, hogyan értékeli az átruházott eszközöket. Azt, hogy a tőkenyereséget az átruházás időpontjában kivonják az adóztatás alól, amint arról a 4. cikk (1) bekezdése rendelkezik, a 4. cikk (2) bekezdése kifejezetten attól teszi függővé, hogy „az átvevő társaság az átadott eszközök és források vonatkozásában új értékcsökkenési leírást, és bármely nyereséget és veszteséget azon szabályokkal összhangban számoljon el, amelyek az átadó társaságra vagy társaságokra vonatkoztak volna, ha az egyesülés vagy a szétválás nem történt volna meg”.
42.
A 90/434 irányelv azonban nem rendelkezik az eszközátruházásért cserében kapott részesedésnek az átadó társaság székhelye szerinti tagállam – a jelen esetben Olaszország – által alkalmazott adójogi értékeléséről. Más szóval a tagállamok az átadó társaságok mérlegelésére bízhatják a kapott részesedés értékének meghatározását és annak a könyvelésükben való feltüntetését, míg a tagállamok nem jogosultak az átvevő társaságokat ugyanezen mérlegelési jogkörrel felruházni, ha az utóbbiak az adósemlegesség kedvezményében szeretnének részesülni. Ezt a 90/434 irányelv 4. cikkének (2) és (3) bekezdése szabályozza.
43.
A Bizottság két alkalommal is kísérletet próbált tenni arra, hogy a 90/434 irányelv az átadó társaságok által kapott részesedés értékének meghatározására is kiterjedjen annak érdekében, hogy elkerüljék „ugyanazon” tőkenyereség gazdasági kettős adóztatását. Ezt tette 1969-ben, amikor előterjesztette azt a javaslatot, amelynek alapján később a 90/434 irányelvet elfogadták. E javaslat tartalmazott olyan rendelkezést, amely szerint az átvevő társaság részesedései az átruházott eszközök értékének megfelelő tényleges értéken írhatók jóvá az átadó társaság mérlegében, anélkül hogy ez adókötelezettséget keletkeztetne. (
16
) 2003-ban a Bizottság hasonló javaslatot tett a 90/434 irányelv módosítására, (
17
) amelyet végül nem fogadtak el. (
18
)
44.
Így nem tartom meggyőzőnek a 3D I érvét, hiszen az azt az álláspontot támogatja, hogy esetleges tőkenyereségének megadóztatását ahhoz az időponthoz kellene kötni, és akkorra kellene halasztani, amikor az átvevő társaság az átruházott eszközöktől megválik (azokat realizálja). A jogalkotó célja a 90/434 irányelvvel nem az volt, hogy enyhítsen az eszközátruházások gazdasági kettős adóztatásán, sem az, hogy lehetővé tegye az átadó társaságnak, hogy adózatlan tőkenyereséget fizessen ki a részvényeseinek.
45.
Következésképpen a 90/434 irányelv korlátozott kötelezettséget ír elő a tagállamok számára a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságokra eszközöket átruházó, és ezért cserében részesedést szerző társaságok tekintetében. Vagyis mind az átadó, mind az átvevő társaságoknak biztosítani kell a választási lehetőséget arra, hogy élhessenek az adósemlegesség kedvezményével, amint azt az irányelv 4. cikkének (1) bekezdése garantálja. A tagállamok kötelezettsége azonban ezzel véget ér. Egyébként az átadó társaságokra nézve nincs olyan előírás, hogy a megszerzett részesedést valamely meghatározott módon kell értékelniük, mivel az erre irányuló javaslatokat elvetették, a 4. cikk (2) és (3) bekezdése pedig egyértelmű szabályokat ír elő e tekintetben az átvevő társaságokra nézve.
C – Az 544/1991. sz. törvényerejű rendelet 2. cikke (2) bekezdésének a 90/434 irányelvvel való összeegyeztethetősége
46.
Az adósemlegességnek a 90/434 irányelv 4. cikkében foglalt garanciája nem feltétlen jellegű. Miként azt a Bizottság és az olasz kormány is kiemelte írásbeli észrevételeiben, annak az adózás szempontjából megállapított értékek terén a folytonosságot tiszteletben tartó tranzakció képezi az előfeltételét.
47.
Amint a Bizottság írásbeli észrevételeiben kiemelte, a 90/434 irányelv 4. cikkének (2) bekezdése ezt a kötelezettséget alapos okból telepíti az átvevő társaságra. Ennek az az értelme, hogy elkerülhető legyen az, hogy az adósemlegesség mentességet eredményezzen a tőkenyereség tekintetében, miközben a 90/434 irányelv célja csupán annyi, hogy elhalassza az adó megfizetését arra az időpontra, amikor a tőkenyereséget realizálják. Miként azt már kifejtettem, az átvevő társaságokra nézve a 90/434 irányelv 4. cikkének (2) és (3) bekezdése az újabb értékcsökkenés, illetve az aktívák és passzívák tekintetében keletkezett nyereségek vagy veszteségek kiszámítása céljából az átruházott eszközök értékelésénél a folytonosság elvét írja elő. Ez az adósemlegesség előfeltétele.
48.
Nem ez az eset azonban az olyan átadó társaság tekintetében, mint amilyen a 3D I is, amely valamely átadott eszközért cserében szerez részesedést. Miként azt fentebb kifejtettem, a 90/434 irányelv nem foglalkozik az átvevő társaság részvényeinek az átadó társaság által adó-, illetve könyvelési célból végzett értékelésének kérdésével.
49.
Ugyanakkor a 90/434 irányelv 4. cikke (1) bekezdésében említett adósemlegesség elve az átadó társaságra is vonatkozik. Véleményem szerint ez kizárja, hogy az átadó társaságnak önmagában az eszközátruházás ténye miatt adót kelljen fizetnie a tőkenyereség után. Ugyanakkor a nemzeti jogalkotó továbbra is szabadon mérlegelheti, hogy az átadó társaságot kösse az átruházott eszközök adó-, illetve könyv szerinti értéke és az átruházott eszközökért cserében kapott részesedés megállapított értéke közötti folytonosság elve, vagy a társaság alkalmazhasson ezektől eltérő értéket. Az olasz jogalkotó az utóbbi mellett döntött.
50.
Miként azt már megjegyeztem, a 3D I úgy döntött, hogy könyvelésében az eszköz adóértékénél magasabb értéken tünteti fel azt a részesedést, amelyet tevékenységi ágának átruházásáért cserében kapott, és az olasz jog által biztosított kiegészítő adó megfizetésének lehetőségével él. A 3D I azért választotta ezt az utat, mert a megszerzett részesedésre általa jóváírt (magasabb) érték és az üzletág (alacsonyabb) könyv szerinti értéke közötti különbség tartalékként való feltüntetése a mérlegében kedvezőtlenebb lett volna a számára. Ez utóbbi lépés osztalékfizetés esetén adóköteles jövedelmet keletkeztetett volna nála.
51.
Amint azt az olasz kormány és a Bizottság a tárgyaláson kifejtette, és amint azt a 3D I is elismerte, a 2. cikk (2) bekezdésének harmadik mondatában említett, arra vonatkozó kötelezettség, hogy a 3D I könyvelésében fel kell tüntetni az átruházott eszköz és a megszerzett részesedés közötti értékkülönbséget, mindössze a részesedésértékelésből szükségszerűen következő könyvelési szabályok alkalmazásából következik.
52.
Ezenfelül hozzátenném, hogy eszköz-újraértékelés esetén a rendkívüli tartaléknak a mérleg „passzívák” oszlopában való feltüntetése megfelel a 78/660 negyedik tanácsi irányelv 33. cikke (2) bekezdése a) és d) pontjában szereplő, újraértékelési tartalékra vonatkozó rendelkezésnek. Más szóval az olasz jognak a 3D I által támadott és az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikke (2) bekezdése harmadik mondatában szereplő könyvelési előírása, úgy tűnik, összhangban van 78/660 irányelv előírásaival.
53.
Ugyanis a 3D I a saját döntése alapján értékelte a részesedést az itt leírt módon. Az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikkének (2) bekezdése nem írt elő kötelezettséget a részesedésnek a 3D I által alkalmazott módon történő értékelésére. Az értékelés választott módszere pedig önmagában nem keletkeztetett adófizetési kötelezettséget az eszközátruházás tekintetében. Az 544/1992. sz. törvényerejű rendelet 2. cikke (2) bekezdésének második mondata szerint adófizetésre csak az adóértékek közötti különbözet realizálása vagy felosztása következményeként kerül sor.
54.
Miként azt a Bizottság kiemelte, a 90/434 irányelv csak azt követeli meg az átadó társaság tagállamától, hogy biztosítsa az adósemlegesség választásának lehetőségét az eszközátruházások tekintetében. A 3D I azt választotta, hogy saját érdekeire tekintettel nem él az olasz jog 90/434 irányelvvel összhangban lévő szabályozása által kínált előnnyel. Így inkább egy 19%-os kiegészítő adó megfizetését választotta ahelyett, hogy megfizesse azt a 33%-ot, amely a tőkenyereség realizálása vagy felosztása (
19
) esetén lett volna alkalmazandó.
55.
Ennélfogva, miként azt a Bizottság írásbeli észrevételeiben kiemelte, a jelen eset tényállása teljesen eltér a Bíróság által a fent hivatkozott A. T.-ügyben vizsgálttól, amely ügy részesedéscserével volt kapcsolatos. Ott az adott német jogszabályok hatása az volt, hogy megfosztotta a németországi székhelyű átadó társaságokat attól a lehetőségtől, hogy adósemleges módon vigyenek véghez részesedéscserét. Ez abból adódott, hogy a szóban forgó német jogszabályok értelmében az átadó társaság csak akkor volt jogosult továbbra is a részére átruházott részesedés könyv szerinti értékét használni, ha a másik tagállambeli átvevő társaság szintén a könyv szerinti értéket alkalmazta a kapott részesedésre. Az A. T.-ügyben a (francia) átvevő társaság az aktívát nem könyv szerinti értéken, hanem piaci értéken értékelte. Ennek megfelelően az adósemlegesség Németországban egyértelműen „további feltételekhez” (
20
) volt kötve, amelyek abban a kölcsönösségben álltak, amiről a 90/434 irányelv nem rendelkezett. A fent kifejtett okok miatt az olasz és az uniós jog által előírt könyvelési szabályok semmiképpen sem hasonlíthatók az A. T.-ügy tárgyát képező német jogszabályok által előírtakhoz.
56.
A jelen ügyben a 3D I-nek nem valamely, az uniós jog szerint jogellenes adózási forma és egy másik, még kedvezőtlenebb adózási forma közül kellett választania. Ennélfogva véleményem szerint a társaság nem hivatkozhat a 90/434 irányelvre az olasz állammal szemben indított keresetének alátámasztásaként. (
21
)
V – Végkövetkeztetések
57.
Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a Commissione Tributaria Regionale di Milano által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelmet minősítse elfogadhatatlannak.
Amennyiben a Bíróság nem így döntene, akkor az előterjesztett kérdésre az alábbi válasz adását javaslom:
„A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelv 4. és 9. cikke nem képezi akadályát az olyan nemzeti jogi rendelkezéseknek, mint az 1992. december 30-i 544. sz. törvényerejű rendelet 2. cikke (2) bekezdésében szereplő olasz előírások.”
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	HL L 225., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 142. o.
(
3
)	HL L 222., 11. o.; magyar nyelvű különkiadás 17. fejezet, 1. kötet, 21. o.
(
4
)	Megjegyzendő, hogy e rendelkezés már nem hatályos, az olasz társasági adórendszer 2003-as reformja során hatályon kívül helyezték.
(
5
)	A C-436/00. sz. ügyben 2002. november 21-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-10829. o.)
(
6
)	Lásd a C-42/07. sz., Liga Portuguesa de Futebol Profissional és Bwin International ügyben 2009. szeptember 8-án hozott ítélet (EBHT 2009., I-7633. o.) 40. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
7
)	Lásd e tekintetben a C-393/08. sz. Sbarigia-ügyben 2010. július 1-jén hozott ítélet (EBHT 2010., I-6337. o.) 20. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
8
)	Lásd e tekintetben a C-482/01. és C-493/01. sz., Orfanopoulos és Oliveri egyesített ügyekben 2004. április 29-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-5257. o.) 42. pontját, és a C-58/98. sz. Corsten-ügyben 2000. október 3-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-7919. o.) 24. pontját.
(
9
)	Lásd a C-475/99. sz. Ambulanz Glöckner ügyben 2001. október 25-én hozott ítélet (EBHT 2001., I-8089. o.) 10. pontját és a C-153/02. sz. Neri-ügyben 2003. november 13-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-13555. o.) 35. pontját.
(
10
)	Lásd a fent hivatkozott Ofranopoulos és Olivier egyesített ügyekben hozott ítélet 45. pontját.
(
11
)	A nemzeti bíróság által hivatkozott többi ítélet a C-385/00. sz. De Groot-ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I-11819. o.); a C-168/01. sz. Bosal-ügyben 2003. szeptember 18-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-9409. o.); a C-242/03. sz., Wiedert és Paulus ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7379. o.); a C-315/02. sz. Lenz-ügyben 2004. július 15-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7063. o.); a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) és a C-208/00. sz., Überseering-ügyben 2002. november 5-én hozott ítélet (EBHT 2002, I-9919. o.) volt.
(
12
)	Az olasz jog magyarázata e tekintetben szintén hosszadalmas és eredménytelen vita tárgyát képezte a tárgyaláson.
(
13
)	A C-116/00. sz. Laguillaumie-ügyben 2000. június 28-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4979. o.) 13. pontja.
(
14
)	Terra, B. J. M. és Wattel, P. J., European Tax Law, Kluwer International, 2012, 669. o.
(
15
)	A C-285/07. sz. ügy (2008. december 11-i ítélet, EBHT 2008., I-9329. o.), az indítvány 1. pontja.
(
16
)	A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló tanácsi irányelvjavaslat (HL 1969. C 39., 1. o.) 10. cikkének (3) bekezdése.
(
17
)	A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/434/EGK tanácsi irányelv módosítására vonatkozó COM(2003) 613 végleges tanácsi irányelvjavaslat. Lásd a javaslatban szereplő új 9. cikk (2) bekezdését.
(
18
)	A különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 90/434/EGK irányelv módosításáról szóló, 2005. február 17-i 2005/19/EK tanácsi irányelv (HL L 58., 19. o.).
(
19
)	A tőkenyereség realizálásának és a részvényesek részére történő osztalékfizetésnek a fogalma közötti kapcsolat megvitatásra került a tárgyaláson. Véleményem szerint a 90/434 irányelvnek nem célja, hogy megakadályozza a tagállamokat abban, hogy megadóztassák az átruházott eszközök adóértéke és a cserében kapott részesedés (részvények) tényleges értéke közötti különbözetnek megfelelő, feltüntetett vagy fel nem tüntetett tőketartalékot, amikor e tartalékot a részvényesek között valamilyen módon felosztják, amennyiben ilyen osztalékfizetésre az irányadó társasági jogi szabályok szerint lehetőség van.
(
20
)	A fent hivatkozott A. T.-ügyben hozott ítélet 26. pontja.
(
21
)	Azonban még ha ez nem is így lenne, az ítélkezési gyakorlat szerint a 3D I akkor sem kérhetné a jogellenesen kivetett adó visszatérítését, csupán a Francovich-ügy (C-479/93. sz. ügyben hozott ítélet [EBHT 1995., I-3843. o.]) szerinti kártérítési keresetet indíthatna. Lásd a C-446/04. sz. Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11753. o.) 207. pontját.