61996CC0042_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I - Einführung
1 Mit einer Vorabentscheidungsfrage an den Gerichtshof bittet das Tribunale civile e penale Venedig den Gerichtshof um Auslegung der Artikel 4, 7 und 10 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital(1) (im folgenden: Richtlinie).
Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit der Société Immobliare SIF SpA (im folgenden: SIF) gegen das Ufficio di Registro (Registerbehörde) Padua über die Vereinbarkeit bestimmter Steuern, die im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung durch Gesellschaftereinlagen in Form von Immobilien erhoben wurden.
Nach dem Vorlagebeschluß handelt es sich hierbei um folgende Steuern: a) die Registersteuer (imposta di registro), b) die Umschreibungssteuer (imposta ipotecaria), c) die Grundsteuer (imposta catastale) und d) die kommunale Abgabe auf den Wertzuwachs von Grundstücken (imposta communale sull incremento di valore dei beni immobili; im folgenden: INVIM).
II - Die nationalen Vorschriften
2 Der Vorlagebeschluß enthält keine Einzelheiten über den Inhalt der angewandten nationalen Vorschriften oder über die Art der streitigen nationalen Besteuerung.
In den schriftlichen Erklärungen, die in der mündlichen Verhandlung insoweit nicht bestritten wurden, beschreibt die Kommission die betreffenden Steuern wie folgt:
3 Die Registersteuer (imposta di registro) ist im Testo unico der Vorschriften über die Registersteuer(2) geregelt und besteht aus einer Steuer, die "auf Rechtsvorgänge, die der Registereintragung unterliegen, und auf Rechtsvorgänge, die freiwillig zur Eintragung angemeldet werden" (Artikel 1), erhoben wird. Zu den Rechtsvorgängen, die der Pflicht zur Registereintragung unterliegen, zählen (Artikel 2) "die Rechtsakte der Gesellschaften gleich welcher Art" (Artikel 4 der Tabelle im Anhang zum Testo unico). Der genannte Artikel 4 bestimmt insbesondere, daß die Steuer auf "die Einbringung oder die Erhöhung des Stammkapitals oder des Vermögens" (Artikel 4 Buchstabe a) erhoben wird, die "1. durch Übertragung des Eigentums oder des dinglichen Nutzungsrechts an Grundstücken" oder "2. durch Übertragung des Eigentums oder des dinglichen Nutzungsrechts an Gebäuden, die nur zur Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit bestimmt sind und ohne eine grundlegende Änderung keinem anderen Zweck dienen können", bewirkt wird.
Hinsichtlich der verschiedenen Steuersätze verweist Artikel 4 Buchstabe a Nummer 1 (Einbringung von gewöhnlichen Grundstücken) auf Artikel 1 der genannten Tabelle, die allgemein die Registersteuerpflicht der "entgeltlichen Übertragung von Grundstückseigentum" regelt. Artikel 1 der Tabelle sieht je nach der Art des Grundstücks, das Gegenstand der Eigentumsübertragung ist, vier Sätze vor, die nach Maßgabe des Grundstückswerts wie folgt festgesetzt sind: 1. Grundstücke im allgemeinen: 8 %; 2. landwirtschaftliche Grundstücke, wenn der Käufer kein Landwirt ist: 15 %; 3. Grundstücke mit historischem, künstlerischem oder archäologischem Wert: 4 %; 4. Wohnhäuser, ausgenommen Luxushäuser, wenn das Grundstück in der Gemeinde des Wohnsitzes des Käufers gelegen ist und dieser kein weiteres bewohnbares Grundstück besitzt: 4 % (Artikel 50 ff. des Testo unico: "Besteuerungsgrundlage").
Artikel 4 Buchstabe a Nummer 2 der Tabelle sieht dagegen vor, daß die Einlage von Grundstücken, "die nur zur Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit bestimmt sind", einem Einheitssteuersatz von 4 % unterliegt.
4 Die Umschreibungssteuer (imposta ipotecaria)(3) ist in dem Testo unico der Vorschriften über die Umschreibungssteuer und die Grundsteuer(4) geregelt. Die Steuer wird auf "das Verfahren der Umschreibung, Eintragung, Wiedereintragung und Vormerkung im Grundbuch" erhoben (Artikel 1 des Testo unico), und die Besteuerungsgrundlage ist der Grundstückswert (Artikel 2), der zur Erhebung der Registersteuer festgesetzt wird. Der Steuersatz, der auf die "Eintragung von Rechtsvorgängen und Entscheidungen einschließlich der Übertragung von Eigentum an Grundstücken" erhoben wird, ist in Artikel 1 der Tabelle im Anhang zum Testo unico geregelt und wurde kürzlich von 1,60 % auf 2 %(5) des Wertes des übertragenen oder, wie im vorliegenden Fall, in die Gesellschaft eingebrachten Grundstücks angehoben.
5 Die Grundsteuer (imposta catastale) ist in Artikel 10 des Testo unico geregelt und wird auf die "Veräusserung" erhoben, d. h. auf die Änderung des Namens des Eigentümers oder des Inhabers eines an einem Grundstück bestehenden Nutzungsrechts im Grundbuch; sie ist proportional zum Wert des betreffenden Grundstücks, der für die Erhebung der Registersteuer festgesetzt wird. Der Satz der Grundsteuer belief sich zur Zeit des streitigen Sachverhalts auf 4 $(6).
6 Die INVIM wurde durch das DPR Nr. 643 vom 26. Oktober 1972(7) eingeführt. Die Besteuerungsvoraussetzung ist "der Wertzuwachs eines im Staatsgebiet gelegenen Grundstücks" (Artikel 1), der entweder "bei entgeltlichen Veräusserungen" des Grundstücks (Artikel 2 des DPR Nr. 643 von 1972) oder bei Grundstücken, die Gesellschaften gehören, "nach Ablauf eines Zeitraums von jeweils zehn Jahren, beginnend mit dem Erwerb" (Artikel 3), festgesetzt wird. Dieses Gesetz stellt die Einlage von Grundstücken in "Gesellschaften gleich welcher Art" dem "entgeltlichen Veräusserungsgeschäft" gleich (Artikel 2 Absatz 2).
Die Besteuerungsgrundlage wird von der um die werterhöhenden Aufwendungen erhöhten Differenz zwischen dem Wert des Grundstücks zum Zeitpunkt der Eigentumsübertragung und dem Wert zum Zeitpunkt des Erwerbs gebildet. Im zweiten Besteuerungsfall (Erhebung der INVIM nach jeweils zehn Jahren) wird die Differenz des Grundstückswerts dadurch errechnet, daß als Endwert der Wert des Grundstücks nach Ablauf des Zeitraums von zehn Jahren und als Anfangswert entweder der Wert zum Zeitpunkt des Erwerbs oder der für die vorhergehende Besteuerung festgesetzte Wert zugrunde gelegt wird (Artikel 6).
Der Steuersatz wird nach Maßgabe des zu versteuernden Betrages des Wertzuwachses bestimmt, der nach den Kriterien gemäß Artikel 15 festgesetzt wird und je nach dem Vomhundertsatz des Wertzuwachses (von mindestens 20 % bis mehr als 200 % der Bezugsgrösse) zwischen 3 % und 30 % liegt.
Mit Artikel 17 des Decreto-legge Nr. 504 von 1992(8) wurde die INVIM mit Wirkung vom 1. Januar 1993 aufgehoben, aber die Vorschrift bestimmt, daß "die Steuer, deren Aufkommen insgesamt in den Staatshaushalt fließt, ... mit den Hoechstsätzen anwendbar [bleibt], wenn die Voraussetzungen für die Erhebung vom 1. Januar 1993 bis zum 1. Januar 2003 auf der Grundlage des am 31. Dezember 1992 erzielten Wertzuwachses erfuellt sind" (Absatz 7).
Nach dem Vorlagebeschluß wird die INVIM bei den Gesellschaftern erhoben, die die Immobilieneinlage geleistet haben.
III - Sachverhalt
7 Aus dem Vorlagebeschluß ergibt sich, daß die Gesellschafter der Gesellschaft SIF in der ausserordentlichen Hauptversammlung vom 11. Dezember 1992 zum einen die Gesellschaft, die eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung war, in eine Aktiengesellschaft umwandelten und zum anderen das Stammkapital von 290 000 000 LIT auf 4 290 000 000 LIT durch Einlage von Grundstücken in einem Gesamtwert von 8 712 600 000 LIT gegen Ausgabe von 40 000 neuen Aktien erhöhten.
8 Mit Entscheidung vom 26. April 1993 setzte die Registerbehörde von Padua im Hinblick auf die geleistete Einlage von Grundstücken die erwähnten drei Steuern sowie die INVIM auf einen Gesamtbetrag von 859 354 000 LIT fest.
9 Nach Zahlung dieses Betrages vertrat die SIF in ihrem am 9. Juli 1993 eingereichten Antrag die Auffassung, daß sich bei Anwendung des Einheitssteuersatzes gemäß Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie in der geltenden Fassung der geschuldete Betrag auf 87 126 000 LIT belaufe, und beantragte die Erstattung des darüber hinausgehenden Betrages.
10 Dieser Antrag wurde von der zuständigen Behörde abgelehnt. Die SIF erhob vor dem Tribunale civile e penale Venedig Klage und machte geltend, daß die Besteuerung der streitigen Einlage gegen die Artikel 4, 7 und 10 der Richtlinie verstosse. Sie beantragte, der Finanzverwaltung die Erstattung des zu Unrecht vereinnahmten Betrages aufzugeben.
11 Das mit der Sache befasste Gericht hat Zweifel, ob die streitige Besteuerung nach der Richtlinie zulässig war, und stellt sich die Frage nach dem anwendbaren Steuersatz. Es hat dem Gerichtshof die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Sind die Artikel 4, 7 und 10 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 73/80/EWG vom 9. April 1973 im vorliegenden Fall anzuwenden?
Schließt ihre Anwendung die Erhebung aller anderen Steuern, insbesondere der von der italienischen Registerbehörde erhobenen Steuern, einschließlich der Abgabe auf den Wertzuwachs von Grundstücken, aus, und wird, falls dies zu bejahen ist, der Satz von 2 % oder der ermässigte Satz geschuldet?
IV - Stellungnahme
Einleitende Bemerkungen
12 Zunächst ist das vorlegende Gericht daran zu erinnern, daß es den tatsächlichen und rechtlichen Rahmen, in den sich die gestellten Fragen einfügen, umreissen oder zumindest die tatsächlichen Annahmen erläutern muß, auf denen diese Fragen beruhen; nur so lässt sich eine für das vorlegende Gericht sachdienliche Auslegung des Gemeinschaftsrechts geben.
Die in den Vorlagenentscheidungen enthaltenen Informationen müssen nicht nur den Gerichtshof in die Lage versetzen, sachdienliche Antworten zu geben, sondern es auch den Regierungen der Mitgliedstaaten und den anderen Beteiligten ermöglichen, gemäß Artikel 20 der EG-Satzung des Gerichtshofes Erklärungen abzugeben(9).
Der Gerichtshof hat in Anbetracht der Tatsache, daß nach der vorgenannten Vorschrift den Beteiligten nur die Vorlageentscheidungen zugestellt werden, dafür zu sorgen, daß dies sichergestellt wird(10).
Wie ich bereits ausgeführt habe, enthält der Vorlagebeschluß im vorliegenden Fall keine Einzelheiten über den nationalen rechtlichen Rahmen. Dieser Rahmen ergibt sich zwar aus den nicht widersprochenen schriftlichen Erklärungen der Kommission, so daß der Gerichtshof bei prozessökonomischer Vorgehensweise seine Zuständigkeiten wahrnehmen kann(11); dieser wesentliche Mangel des Vorlagebeschlusses hat jedoch möglicherweise die Regierungen der Mitgliedstaaten mit Ausnahme der Regierung der Italienischen Republik und der griechischen Regierung daran gehindert, in dieser Rechtssache, die ihrem Wesen nach einen Gegenstand von allgemeinem Interesse hat, Erklärungen abzugeben.
13 Für eine sachdienliche Beantwortung der Vorlagefrage erweist sich die Auslegung des Artikels 12 der Richtlinie als unerläßlich. Die Tatsache, daß das nationale Gericht nicht ausdrücklich darum ersucht hat, hindert den Gerichtshof nicht daran, die Auslegung vorzunehmen (vgl. z. B. Urteil vom 18. März 1993 in der Rechtssache C-280/91, Viesmann, Slg. 1993, I-971, Randnr. 17).
Zur Sache
14 In den beiden ersten Teilen der Vorlagefrage fragt das vorlegende Gericht im wesentlichen, ob Steuern der strittigen Art in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallen und ob die Richtlinie die Erhebung dieser Steuern zulässt oder verbietet.
Bei der Prüfung der Vereinbarkeit der strittigen Steuern mit der Richtlinie sind zunächst deren Ziel und Bedeutung herauszuarbeiten. Sodann sind die fraglichen Steuern nach Maßgabe der Richtlinie zu qualifizieren.
Zur Auslegung der Richtlinie
15 Nach ständiger Rechtsprechung(12) will die Richtlinie 69/335, wie aus ihren Begründungserwägungen hervorgeht, den freien Kapitalverkehr fördern, der als wesentliche Voraussetzung für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt angesehen wird. Die Verfolgung dieses Ziels setzt hinsichtlich der Steuern auf die Ansammlung von Kapital voraus, daß die in den Mitgliedstaaten bisher geltenden indirekten Steuern aufgehoben und durch eine innerhalb des Gemeinsamen Marktes nur einmal und in allen Mitgliedstaaten in gleicher Höhe erhobene Steuer ersetzt werden.
16 Die Richtlinie 69/335 sieht daher die Erhebung einer Steuer auf die Ansammlung von Kapital vor, die gemäß der sechsten und siebten Begründungserwägung nicht nur hinsichtlich ihrer Sätze sondern auch hinsichtlich ihrer Struktur innerhalb der Gemeinschaft harmonisiert werden muß, um nicht den Kapitalverkehr zu stören. Diese Gesellschaftsteuer wird in den Vorschriften der Artikel 2 bis 9 der Richtlinie geregelt.
17 Artikel 3 bestimmt die Kapitalgesellschaften, auf die die Vorschriften der Richtlinie 69/335 anwendbar sind; zu ihnen gehört insbesondere die italienische Aktiengesellschaft (Società per azioni) und damit auch die Klägerin des Ausgangsverfahrens.
18 Artikel 4, Artikel 8 in der sich aus der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 zur Änderung der Richtlinie 69/335 (ABl. L 156, S. 23) ergebenden Fassung sowie Artikel 9 führen vorbehaltlich der Vorschriften des Artikels 7 die Vorgänge, die der Gesellschaftsteuer unterliegen, sowie bestimmte Vorgänge auf, für die die Mitgliedstaaten Befreiung gewähren können.
Gemäß Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c zählt die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art zu den steuerbaren Vorgängen.
19 Hinsichtlich der Steuererhebung in diesem Fall bestimmt Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie, daß die Steuer "auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzueglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen", erhoben wird(13).
20 Für die Vorgänge der Ansammlung von Kapital, wie sie oben genannt sind, sah Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe a ursprünglich einen Gesellschaftsteuersatz zwischen 1 % und 2 % vor.
Dieser Satz wurde sodann mit Wirkung vom 1. Januar 1976 auf 1 % gesenkt (Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 betreffend die Festsetzung gemeinsamer Sätze der Gesellschaftsteuer [Abl. L 103, S. 15]).
Artikel 7 der Richtlinie in der durch Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 85/330 geänderteten Fassung bestimmt:
"(1) Mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge befreien die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen.
Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger.
...
(2) Die Mitgliedstaaten können entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben.
(3) ..."
21 Die Richtlinie sah nach Maßgabe der letzten Begründungserwägung auch die Aufhebung anderer indirekter Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer oder die Wertpapiersteuer vor, deren Beibehaltung die verfolgten Zielsetzungen gefährden. Diese indirekten Steuern, deren Erhebung verboten ist, sind in den Artikeln 10 und 11 der Richtlinie aufgeführt.
Artikel 10 bestimmt:
"Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:
a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge;
b) ...
c) ..."
22 Die Vorschriften des Artikels 12 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 enthalten eine abschließende Liste der anderen keine Gesellschaftsteuer darstellenden Steuern und Abgaben, die abweichend von den Artikeln 10 und 11 von Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit den in diesen genannten Vorgänge erhoben werden können(14).
Konkret nennt Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b u. a. die "Besitzwechselsteuern, einschließlich der Katastersteuern, auf die Einbringung von in ihrem Hoheitsgebiet gelegenen Liegenschaften oder $fonds de commerce' in eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck."
Darüber hinaus verbietet Absatz 2 dieses Artikels bestimmte Formen von Diskriminierung bezueglich der in Absatz 1 genannten Steuern und Abgaben u. a. durch folgende Regelung: "Diese Steuern und sonstigen Abgaben dürfen auch nicht höher sein als diejenigen, die in dem erhebenden Mitgliedstaat für gleichartige Vorgänge erhoben werden."
23 Im vorliegenden Fall ist es unwidersprochen geblieben, daß die Erhöhung des Gesellschaftskapitals durch Einlage von Grundstücken unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie fällt. Die strittigen Steuern sind daher in bezug auf die Richtlinie näher zu bestimmen.
24 Im Hinblick auf ihre Bedeutung (siehe oben, Nummern 3 bis 5) ähneln die drei ersten Steuern einander, unterscheiden sich aber von der INVIM. Sie sind daher getrennt zu prüfen.
Die ersten drei Steuern
25 Die Klägerin trägt in ihren schriftlichen Erklärungen vor, daß die fragliche Einlage von Grundstücken unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie falle und die streitigen Steuern daher zwangsläufig eine Gesellschaftsteuer darstellten, die dazu eine "mehrfache" Steuer sei, auf die der in Artikel 7 Absatz 2 geregelte einheitliche Satz von 1 % anzuwenden sei. Die Italienische Republik sei daher der Richtlinie nicht rechtzeitig nachgekommen und habe weder innerhalb der in Artikel 13 festgelegten Frist (1. Januar 1972) noch später eine nach Maßgabe der Richtlinie harmonisierte Gesellschaftsteuer eingeführt. Darüber hinaus findet nach Auffassung der Klägerin des Ausgangsverfahrens die in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b vorgesehene Ausnahme im vorliegenden Fall keine Anwendung. Es sei nämlich zu beachten, daß die fragliche Einlage hauptsächlich der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens der SIF dienen solle. Angesichts dieser Umstände verstosse die Besteuerung der genannten Einlage, so die Klägerin des Ausgangsverfahrens, gegen die Artikel 4, 7 und 10 der Richtlinie, die insoweit unmittelbar anwendbar seien, da der angewandte Satz den einheitlichen Satz von 1 % übersteige.
26 Die italienische Regierung macht geltend, daß die streitigen Steuern auf jede Übertragung von Grundeigentum Anwendung fänden, und daß der anwendbare Satz derselbe sei wie bei einer gewöhnlichen Veräusserung oder bei einer Gesellschaftereinlage. Aus diesem Grund sei die Erhebung der Steuern gemäß den Ausnahmebestimmungen des Artikels 12 Absatz 1 der Richtlinie zulässig. Eine gegenteilige Lösung würde zu einer Begünstigung der Steuerflucht seitens der Gesellschaften (durch steuerbefreite Übertragung ihres Grundeigentums auf Kapitalgesellschaften) und zu einer wesentlichen Verringerung der staatlichen Steuereinnahmen führen.
27 Die Kommission trägt vor, daß die strittigen Steuern, obwohl ihnen als steuerbarer Tatbestand jede Vermögensübertragung im allgemeinen zugrunde liege, angesichts ihrer Wirkungen einer Gesellschaftsteuer gleichgestellt werden müssten. Sie fielen daher grundsätzlich in den Anwendungsbereich des Artikels 10, ihre Erhebung sei jedoch gemäß 12 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie zulässig. Insbesondere die Grundsteuer habe eine zweifache Eigenschaft: einerseits sei sie eine "Gesellschaftsteuer" und andererseits eine "Besitzwechselsteuer". Da aber im allgemeinen der Satz der genannten Steuern in allen Fällen der Übertragung von Grundeigentum derselbe sei, bestehe keine Unvereinbarkeit mit Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie(15).
28 Die Ausführungen der Klägerin des Ausgangsverfahrens sind unzutreffend.
29 Zunächst ist anzumerken, daß die Einlage von Grundstücken wie im vorliegenden Fall unstreitig unter Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie fällt und daher der Gesellschaftsteuer mit den entsprechenden Sätzen und den in Artikel 7 genannten Voraussetzungen unterliegt.
30 Da eine Einlage dieser Art vorbehaltlich der Vorschriften des Artikels 12 unter Artikel 4 fällt, ist die Erhebung jeder anderen indirekten Steuer, die dieselben Merkmale wie die Gesellschaftsteuer aufweist, durch Artikel 10 Buchstabe a grundsätzlich verboten(16).
31 Artikel 12 Absatz 1 nämlich gestattet in Abweichung von den Artikeln 10 und 11 neben der Erhebung der Gesellschaftsteuer, d. h. "zusätzlich" zu deren Erhebung,(17) die Erhebung der in dieser Vorschrift abschließend aufgeführten Steuern.
32 Bei der Einbringung von Grundvermögen wie im vorliegenden Fall kann der betreffende Mitgliedstaat daher einerseits eine harmonisierte Gesellschaftsteuer nach Maßgabe der Artikel 4 bis 7 und andererseits eine Besitzwechselsteuer einschließlich der Katastersteuern nach Maßgabe der ausdrücklichen Vorschrift des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe b erheben.
Unter diesem Gesichtspunkt ist die Frage, ob die Italienische Republik rechtzeitig eine harmonisierte Gesellschaftsteuer eingeführt hat oder nicht, im vorliegenden Fall entgegen den Ausführungen der Klägerin des Ausgangsverfahrens nicht erheblich: Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b nämlich gestattet in jedem Fall die Erhebung von Besitzwechselsteuern zusätzlich zu der gegebenenfalls bestehenden Gesellschaftsteuer.
33 Es widerspräche gleichwohl den Zielsetzungen der Richtlinie, den Mitgliedstaaten die Befugnis einzuräumen, unter dem Mantel einer der in Artikel 12 Absatz 1 aufgeführten Steuern eine Steuer einzuführen, die hauptsächlich oder in beträchtlichem Umfang auf die Vorgänge der Ansammlung von Kapital erhoben wird. Dies ist der Grund, weshalb die Erhebung dieser Steuern bestimmten Voraussetzungen unterliegt.
34 Die erste Voraussetzung wird in Artikel 12 Absatz 2 genannt: Diese Steuern und sonstigen Abgaben dürfen nicht höher sein als diejenigen, die in dem erhebenden Mitgliedstaat für gleichartige Vorgänge erhoben werden. In diesem Fall nämlich würden die Vorgänge der Ansammlung von Kapital schließlich zweimal besteuert, was der Richtlinie unmittelbar widersprechen würde.
35 Die zweite Voraussetzung leitet sich mühelos aus der Formulierung der Artikel 10 und 12 im Zusammenhang mit den Zielsetzungen der Richtlinie ab. Diese Voraussetzung verlangt, daß die verschiedenen nationalen Belastungen, um die es geht, tatsächlich zu den in Artikel 12 Absatz 1 genannten Steuern und Abgaben gehören, weil sie andernfalls Steuern darstellen, die nach Artikel 10 der Richtlinie untersagt sind.
36 Die Definition des Begriffes der gemäß Artikel 12 Absatz 1 zulässigen Steuern und Abgaben ist eine Frage, die dem Gemeinschaftsrecht und der Zuständigkeit des Gerichtshofes unterliegt(18), wie im übrigen auch die allgemeine Qualifizierung einer nationalen Steuer zwecks Anwendung des Gemeinschaftsrechts. Hierzu ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung, daß der Gerichtshof auf die objektiven Merkmale der Steuer, wie sie sich nach dem Vorlagebeschluß und dem Akteninhalt darstellen, unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht abstellt(19).
37 Im vorliegenden Fall ist daher ebenfalls zu prüfen, ob die fraglichen Steuern und Abgaben Besitzwechselsteuern auf Liegenschaften im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie sind und ob ihr Satz nicht höher als in Absatz 2 dieses Artikels festgelegt ist, so daß ihre Erhebung zulässig wäre, oder ob sie im Gegenteil die oben genannten Voraussetzungen nicht erfuellen: Sie wären dann je nach Lage des Falles gemäß Artikel 10 der Richtlinie ganz oder teilweise verboten.
Das Argument der Klägerin des Ausgangsverfahrens, daß in den strittigen Steuern und Abgaben Gesellschaftsteuern gesehen werden müssten, weil sie auf die in den Anwendungsbereich des Artikels 4 fallende Einlage erhoben würden, ist daher zurückzuweisen. Zum einen umgeht dieses Argument die Frage nach der Qualifizierung der streitigen Steuern und Abgaben nach ihren objektiven Merkmalen, und zum anderen nennt Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie jedenfalls ausdrücklich die Besitzwechselsteuern auf die Einbringung von Liegenschaften in eine Gesellschaft.
38 Meiner Auffassung nach sind als "Besitzwechselsteuern auf Liegenschaften" im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe b diejenigen Steuern und Abgaben zu verstehen, die aufgrund allgemeiner und objektiver Merkmale auf alle oder die meisten Veräusserungen von Grundstücken und/oder von Nutzungsrechten an Grundstücken und nicht nur ausschließlich oder hauptsächlich auf die Einlage von Grundstücken in Gesellschaften zur Erhöhung des Stammkapitals erhoben werden. Als "Katastersteuern" im Sinne dieser Vorschrift sind im übrigen die besonderen Steuern und Abgaben zu verstehen, die auf Registereintragungen erhoben werden, die erforderlich sind, damit die genannten Veräusserungsakte wirksam werden und Dritten gegenüber Bestand haben.
39 Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den schriftlichen Erklärungen der italienischen Regierung und der Kommission, daß die Registersteuer (imposta di registro)(20) allgemein auf jede entgeltliche Veräusserung von Grundstücken einschließlich (selbstverständlich soweit sie hiervon nicht ausgenommen sind) der Einlage von Grundstücken in Kapitalgesellschaften erhoben wird. Aus diesen Erklärungen ergibt sich auch, daß die Sätze dieser Steuer für die Einlage von Grundstücken und für die anderen Veräusserungen dieselben sind. Angesichts dieser Umstände ist meiner Ansicht nach nicht zu bezweifeln, daß die hier fragliche Steuer in den Anwendungsbereich des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe b fällt und daß sie nicht gegen Absatz 2 dieses Artikels verstösst.
40 Wie die Kommission zu Recht vorgetragen hat, stellen die beiden anderen Steuern offensichtlich "Katastersteuern" im Sinne dieser Vorschrift auf die Veräusserung von Grundstücken im allgemeinen dar, und diese Steuern scheinen keine unterschiedlichen Sätze zu haben, die für die Einlage von Grundstücken in Kapitalgesellschaften nachteilig wären. Aus diesen Gründen ist daher davon auszugehen, daß die Erhebung dieser Steuern ebenfalls gemäß Artikel 12 der Richtlinie zulässig ist.
Die INVIM
41 Die Qualifizierung dieser Steuer im Hinblick auf die Richtlinie wirft grössere Probleme auf.
42 Die Klägerin des Ausgangsverfahrens trägt vor, daß die INVIM als "Gesellschaftsteuer" im Sinne der Richtlinie gelten müsse und daß sie unter keine der Kategorien des Artikels 12 falle, insbesondere keine Besitzwechselsteuer sei. Die Corte costituzionale (in ihren Urteilen Nr. 126/79 und 239/83) habe sie als eine Steuer angesehen, mit der die Kapitalerhöhungen im Zusammenhang mit einer Vermögensveräusserung belegt werden.
43 Die italienische Regierung macht geltend, daß der Entstehungstatbestand bei der INVIM der Wertzuwachs des Grundstücks und daher der Vermögenszuwachs des betreffenden Eigentümers sei. Darüber hinaus sei es der Veräusserer und nicht der Erwerber, der der Besteuerung unterliege. Aus diesem Grund falle die INVIM nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie. Für die italienische Regierung würde eine eventuelle Gleichstellung der INVIM mit einer Besitzwechselsteuer die Steuerhoheit der Mitgliedstaaten beeinträchtigen und zu einer Verminderung der Staatseinnahmen sowie zu einer Begünstigung der Steuerflucht führen.
44 Die griechische Regierung und die Kommission teilen die Auffassung der italienischen Regierung und tragen ergänzend vor, daß die INVIM eine direkte Steuer sei und demgemäß nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie falle. Daraus folgt nach Auffassung der griechischen Regierung und der Kommission, daß Artikel 7 und insbesondere Artikel 12 der Richtlinie keine Anwendung finden könnten.
45 Ich teile die Auffassung der italienischen und der griechischen Regierung sowie der Kommission.
46 Die Erklärungen der Parteien veranlassen mich zu der Annahme, daß die INVIM Eigenschaften hat, aufgrund deren sie zwischen einer Kapitalsteuer und einer Einkommensteuer liegt, ohne mit der einen oder der anderen identisch zu sein. Die INVIM wird nämlich nicht dem Kapitaleigner auferlegt, sondern auf den Wertzuwachs erhoben, den das Kapital zwangsläufig aufgrund äusserer Umstände erfährt (wie z. B. aufgrund der Vornahme von Infrastrukturmaßnahmen durch die öffentliche Hand oder aufgrund von Verbesserungen der Umgebung des Grundstücks), während eine Einkommensteuer im strengen Sinne nicht vorzuliegen scheint, d. h. im Sinne einer Steuer auf das jährliche Einkommen aus einer bestimmten Quelle(21).
47 Um diese Steuer nach der Richtlinie einzuordnen, ist zunächst zu berücksichtigen, daß der Steuertatbestand hierfür nicht die Veräusserung des Grundstücks und insbesondere nicht die Einlage des Grundstücks ist, wie die Klägerin des Ausgangsverfahrens zu Unrecht meint, sondern die Tatsache der Werterhöhung des Grundstücks innerhalb eines bestimmten Zeitraums, d. h. zwischen dem Zeitpunkt des Erwerbs und dem Zeitpunkt der Veräusserung des Grundstücks oder innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren bei Grundstücken im Eigentum von Gesellschaften. Angesichts dieses Umstands stellt die Veräusserung des Grundstücks, wie die Corte costituzionale es formuliert hat, nur den "Anlaß" dar, d. h. das bezeichnende Ereignis, bei dem der bereits eingetretene Wertzuwachs des Grundstücks festgestellt wird. Der Steuertatbestand der INVIM ist daher nicht derselbe wie der Steuertatbestand der Gesellschaftsteuer, der in der Veräusserung eines Grundstücks an eine Kapitalgesellschaft zwecks Kapitalerhöhung liegt.
48 Zweitens ist die Bemessungsgrundlage dieser Steuer nicht, wie bei der harmonisierten Gesellschaftsteuer (Artikel 5 der Richtlinie), der tatsächliche Grundstückswert im Zeitpunkt der Veräusserung, sondern, wie ich vorstehend dargelegt habe, die Differenz zwischen dem Wert beim Erwerb und dem Wert bei der Veräusserung. Soweit eine Differenz besteht, entspricht sie zwangsläufig einem Teil des tatsächlichen Grundstückswerts. Es ist nämlich möglich, daß die Differenz gleich Null ist (wenn der Wert der Sache sich nicht erhöht hat) oder daß diese Differenz negativ ist (wie beim Sinken der Grundstückswerte aus allgemeinen Gründen oder aus Gründen, die in der Umgebung des Grundstücks liegen); in diesem Fall kann logischerweise eine Steuer auf den Wertzuwachs dieser Sache nicht erhoben werden.
49 Drittens ergibt sich aus dem Vorlagebeschluß, daß bei einer entgeltlichen Veräusserung die INVIM dem Veräusserer auferlegt wird (im vorliegenden Fall den Gesellschaftern) und nicht der Kapitalgesellschaft. Dieses Merkmal charakterisiert die direkten Steuern, nicht aber die indirekten Steuern, die sich in der Regel bei Dritten niederschlagen und zu denen definitionsgemäß die Gesellschaftsteuer gehört.
50 Aus den Erklärungen der italienischen Regierung, denen zufolge die INVIM auf den "Vermögenszuwachs" erhoben wird, der für den Eigentümer des Grundstücks durch dessen Wertsteigerung entsteht, sowie aus der gesamten Struktur der Steuer ergibt sich viertens, daß der Wertzuwachs des Grundstücks als ein Gewinn, den der Eigentümer aus diesem Grundstück gezogen hat, und daher als ein "Einkommen" aus dem Grundstück im weiteren Sinn gesehen wird, was ein Merkmal ist, das den Charakter der INVIM als direkte Steuer unterstreicht.
51 Diese Auslegung wird schließlich auch durch das Merkmal der Regelmässigkeit bestätigt, das die INVIM in bestimmten Fällen hat (nämlich dann, wenn alle zehn Jahre der Wertzuwachs der Grundstücke der Gesellschaft besteuert wird), ein Merkmal, das für die direkten Steuern charakteristisch ist.
52 Aus dem Vorangegangenem ziehe ich den Schluß, daß die INVIM nichts mit der Gesellschaftsteuer, die die Richtlinie harmonisieren will, zu tun hat. Die INVIM erweist sich als eine direkte Steuer, und als solche fällt sie nicht unter die Richtlinie, wie der Gerichtshof zur Einkommensteuer entschieden hat(22). Es kommt daher nicht in Betracht, die INVIM an den Artikeln 10 und 12 der Richtlinie zu messen und den dritten Teil der Vorlagefrage zu beantworten.
IV - Antrag
53 Ich schlage daher vor, die Vorlagefrage wie folgt zu beantworten:
1. Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital ist dahin auszulegen, daß er vorbehaltlich des Artikels 12 Absatz 2 im Fall einer Erhöhung des Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlage von Grundstücken die Erhebung einer Registersteuer, einer Umschreibungssteuer und einer Grundsteuer, wie sie im Ausgangsverfahren in Frage stehen, zulässt.
2. Eine Abgabe auf den Wertzuwachs von Grundstücken wie die kommunale Abgabe auf den Wertzuwachs von Grundstücken (INVIM), um die es im Ausgangsverfahren geht und die im Zusammenhang mit einer solchen Einlage von Grundstücken erhoben wird, fällt nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335.
(1) - ABl. L 249, S. 25.
(2) - Dekret Nr. 131 des Präsidenten der Republik (DPR) vom 26. April 1986 (Supplemento ordinaria zur GURI Nr. 99 vom 30. April 1986)
(3) - Diese Steuer wird nicht nur auf die Eintragung bestimmter Rechtsvorgänge, sondern auch auf die Eintragung von Hypotheken im Grundbuch erhoben (Artikel 3 des Testo unico).
(4) - Decreto legislativo Nr. 347 vom 31. Oktober 1990 (Supplemento ordinaria zur GURI Nr. 277 vom 27. November 1990).
(5) - Artikel 133 des Gesetzes Nr. 549 vom 28. Dezember 1995 (Supplemento ordinaria zur GURI Nr. 302 vom 29. Dezember 1995).
(6) - Artikel 132 des Gesetzes Nr. 549 von 1995 hob diesen Satz auf 10 $ an.
(7) - Supplemento ordinaria Nr. 3 zur GURI Nr. 292 vom 11. November 1972.
(8) - Supplemento ordinaria zur GURI Nr. 137 von 1992.
(9) - Vgl. u. a. Beschlüsse vom 2. Februar 1996 in der Rechtssache C-257/95 (Bresle, Slg. 1996, I-233, Randnrn. 16 und 19), vom 21. Dezember 1995 in der Rechtssache C-307/95 (Max Mara, Slg. 1995, I-5083, Randnrn. 6 und 7) sowie Urteil vom 26. Januar 1993 in den Rechtssachen C-320/90, C-321/90 und C-322/90 (Telemarsicabruzzo u. a., Slg. 1993, I-393, Randnr. 6) .
(10) - Vgl. Beschluß Max Mara (zitiert in Fußnote 9, Randnr. 8) sowie Beschlüsse vom 23. März 1995 in der Rechtssache C-458/93 (Saddik, Slg. 1995, I-511, Randnr. 13) und vom 7. April 1995 in der Rechtssache C-167/94 (Grau Gomis u. a., Slg. 1995, I-1023, Randnr. 10).
(11) - Vgl. Urteil vom 3. März 1994 in der Rechtssache C-316/93 (Vaneetveld, Slg. 1994, I-763, Randnr. 14).
(12) - Vgl. insbesondere die Urteile vom 11. Juni 1996 in der Rechtssache C-2/94 (Denkavit International u. a., Slg. 1996, I-2827, Randnrn. 16 f.), vom 20. April 1993 in den Rechtssachen C-71/91 und C-178/91 (Ponente Carni SpA und Cispadana Construzioni, Slg. 1993, I-1915, Randnrn. 19 f.) und vom 27. Juni 1979 in der Rechtssache 161/78 (Conradsen, Slg. 1979, 2221, Randnr. 11).
(13) - Mit der Einschränkung, daß "der steuerpflichtige Betrag ... in keinem Fall unter dem Nennbetrag der jedem Gesellschafter zugeteilten oder gehörenden Gesellschaftsanteile liegen" darf (Artikel 5 Absatz 2 der Richtlinie in der durch Artikel 1 der Richtlinie 74/553/EWG des Rates vom 7. November 1994 [ABl. L 303, S. 9] geänderten Fassung).
(14) - Urteile Denkavit International u. a. (zitiert in Fußnote 12, Randnr. 21) und vom 2. Februar 1988 in der Rechtssache 36/86 (Dansk Sparinvest, Slg. 1988, 409, Randnr. 9).
(15) - Diese Ausführungen lassen nicht eindeutig erkennen, ob die Kommission meint, daß die Qualifizierung des Grundsteuer als "Besitzwechselsteuer" die Qualifizierung als "Gesellschaftsteuer" überwiege, was dazu führen würde, daß sie unter die Ausnahmebestimmung des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe b fiele, oder ob sie im Gegenteil der Meinung ist, daß die genannte Steuer sich im wesentlichen als eine Kombination von zwei Steuern erweise, d. h. als eine Gesellschaftsteuer mit einem Satz von 1 % und einer Besitzwechselsteuer mit einem Satz von 3 % (d. h. die Differenz zwischen dem im vorliegenden Fall angewandten Satz von 4 % und 1 %), und daß dieser letztgenannte Satz nicht gegen Artikel 12 Absatz 2 der Richtlinie verstosse, weil er nicht den für "gleichartige Vorgänge" erhobenen Satz übersteige.
(16) - Vgl. Urteil Ponente Carni und Cispadana Construzioni (zitiert in Fußnote 12, Randnrn. 29 und 30).
(17) - Vgl. Urteile Dansk Sparinvest (zitiert in Fußnote 14, Randnr. 9) und Denkavit Internationaal u. a. (zitiert in Fußnote 12, Randnr. 21).
(18) - Vgl. Urteil Ponente Carni und Cispadana Costruzioni (zitiert in Fußnote 12, Randnr. 41), in dem der Gerichtshof die Definition der in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie genannten "Abgaben mit Gebührencharakter" vorgenommen hat, sowie Randnr. 42 dieses Urteils, der zufolge in einer nationalen Abgabe, die nicht dieser Definition entsprechen würde, eine Belastung gesehen werden müsste, für die das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie gilt.
(19) - Vgl. z. B. Urteil vom 13. Februar 1996 in den Rechtssachen C-197/94 und C-252/94 (Bautiaa und Société Francaise Maritime, Slg. 1996, I-505, Randnr. 39).
(20) - Vgl. oben, Nrn. 1 Buchstabe a und 3.
(21) - Zur Frage nach dem Wesen der Steuern, die auf den Kapitalzuwachs erhoben werden, u. a. auf den Wertzuwachs von Grundvermögen, vgl. Lucien Mehl und Pierre Beltrame, Science et techniques fiscales, PUF 1984, S. 408 ff., und Guy Gest und Gilbert Tixier, Manuel de droit fiscal, Paris, LGDJ 1986, S. 88 ff. und S. 94 ff.
(22) - Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-287/94 (Frederiksen, Slg. 1996, I-4581, Randnrn. 20 und 21). Vgl. auch Urteil vom 14. Februar 1995 in der Rechtssache C-279/93 (Schumacker, Slg. 1995, I-225, Randnr. 21), dem zufolge der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt. Es ist darauf hinzuweisen, daß die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15), geändert durch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 (ABl. L 76, S. 1), die Steuern vom Vermögenszuwachs unter den direkten Steuern und insbesondere unter den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen nennt (Artikel 1 Absatz 2).