ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г‑Н N. JÄÄSKINEN
представено на 18 октомври 2012 година(1)
Дело C‑425/11
Katja Ettwein
срещу
Finanzamt Konstanz
(Преюдициално запитване от Finanzgericht Baden-Württemberg (Германия)
„Споразумение между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора — Пряко данъчно облагане на самостоятелно заети погранични работници — Отказ да се предостави данъчно предимство в държава членка поради промяна в пребиваването — Изключване на съпрузите, пребиваващи в Швейцария, от облекчаването на съвместното облагане (Ehegattensplitting), приложимо спрямо лицата, пребиваващи в държавите — членки на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство — Равно третиране“
I –  Въведение
1.        С настоящото преюдициално запитване от Съда е поискано да тълкува относимите разпоредби от Споразумението между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора (наричано по-долу „Споразумение между ЕО и Швейцария“)(2) и по-специално тези, касаещи самостоятелно заетите лица. По-конкретно, Finanzgericht Baden-Württemberg (Германия) отправя до Съда въпроса дали споменатото споразумение представлява пречка за прилагането на данъчна уредба на държава — членка на Европейския съюз, по силата на която съпрузи, граждани на тази държава, упражняващи независима професионална дейност в същата държава и подлежащи там на облагане с данък върху доходите по отношение на почти всички техни облагаеми доходи, не могат да се ползват от данъчно предимство, предвидено съгласно тази уредба, поради това че са преместили своето пребиваване в Швейцария.
2.        В действителност от разпоредбите на спорната уредба следва, че режимът „splitting“ представлява за съпрузите данъчно предимство в случаите, в които доходът на единия е явно по-висок от дохода на другия. Този режим е създаден, за да се смекчи ефектът от прогресивното данъчно облагане на доходите(3). Той представлява сумиране на общия доход на съпрузите, след което фиктивно се разпределя между тях поравно и тогава се облага. Ако доходът на единия от съпрузите е висок, а на другия нисък, режимът „splitting“ изравнява данъчната основа и смекчава ефекта от прогресивното данъчно облагане на доходите.
3.        Все пак този режим се прилага само в случаите, в които съпрузите имат своето местоживеене или обичайно пребиваване на германската територия или на територията на друга държава — членка на Съюза или на държава, спрямо която е приложимо Споразумението за Европейското икономическо пространство (наричано по-долу „Споразумение за ЕИП“)(4).
II –  Правната уредба
А – Споразумение между ЕО и Швейцария
4.        Съгласно второто изречение от Преамбюла на Споразумението между ЕО и Швейцария договарящите се страни са „решени да осъществят свободното движение на хора между тях на основата на правилата, валидни в Европейската общност“.
5.        Съгласно член 1, букви а) и г) от Споразумението между ЕО и Швейцария неговата цел по-специално е да се договори в полза на гражданите на държавите — членки на Европейската общност и Конфедерация Швейцария, правото на влизане, пребиваване, достъп до работа като заети лица, установяване на основата на самостоятелна заетост и правото на престой на територията на договарящите се страни, както и да се договорят еднакви условия на живот, заетост и работни условия като тези, уговорени за гражданите на съответната страна.
6.        Член 2 от посоченото споразумение, озаглавен „Недискриминация“, гласи:
„Граждани[те] на една договаряща се страна, които законно пребивават на територията на друга договаряща се страна, не трябва в приложение и в съответствие с разпоредбите на приложения I, II и III на настоящото споразумение да бъдат обект на каквато и да е дискриминация на основание [гражданство].“
7.        Член 4 от Споразумението между ЕО и Швейцария, озаглавен „Право на пребиваване и достъп до икономическа дейност“, гласи следното:
„Правото на пребиваване и достъп до икономическа дейност са гарантирани, ако нещо друго не е предвидено в член 10 и в съответствие с разпоредбите на приложение I“.
8.        Член 11, параграф 1 от посоченото споразумение, озаглавен „Обжалване“, предвижда право на обжалване за лицата, обхванати от Споразумението между ЕО и Швейцария, що се отнася до приложението на неговите разпоредбите, пред компетентните органи.
9.        По силата на член 16 от това споразумение, озаглавен „Позоваване на законодателството на Общността“:
„1.      За да се постигнат целите, преследвани с настоящото споразумение, договарящите се страни предприемат всички необходими мерки, за да гарантират, че правата и задълженията, еквивалентни на тези, съдържащи се в законовите актове на Европейската общност, на които се прави позоваване, се прилагат в отношенията между тях.
2.      Доколкото приложението на настоящото споразумение обхваща концепции от законодателството на Общността, взема се предвид подходящото прецедентно право на [Съда] преди датата на неговото подписване. Прецедентното право след тази дата се предоставя на вниманието на [Конфедерация Швейцария]. За да се гарантира, че споразумението действа правилно, съвместният комитет, по искане на една от договарящите се страни, определя значението на такова прецедентно право“.
10.      Член 21 от Споразумението между ЕО и Швейцария, озаглавен „Връзка с двустранни споразумения относно двойно данъчно облагане“ предвижда в параграф 2 от него:
„Нито една разпоредба на настоящото споразумение не може да се тълкува по такъв начин, че да попречи на договарящите се страни да направят разграничение, когато прилагат съответните разпоредби на тяхното фискално законодателство, между данъкоплатците, положението на които не е сравнимо, особено по отношение на мястото им на пребиваване“.
11.      Приложение I към Споразумението е посветено на свободното движение на хора. Раздел II от приложението съдържа разпоредби, отнасящи се до заетите лица. Член 9 от този раздел относно равното третиране, приложим и спрямо самостоятелно заетите лица, съгласно препратка на член 15, параграф 2 от раздел III на приложението, предвижда:
„1.      Заето лице, което е гражданин на една договаряща се страна, не може по причина на [неговото гражданство] да бъде третирано различно на територията на другата договаряща се страна от заетите лица, които са граждани на другата договаряща се страна по отношение на условия на заетост и работни условия, особено по отношение на заплащане, уволнение или възстановяване на работа, или наемане отново, ако лицето стане безработно.
2.      Заето лице и членовете на неговото семейство, посочени в член 3 от настоящото приложение, се ползват от същите данъчни отстъпки и социални обезщетения, както заетите лица, граждани на страната и членовете на техните семейства.
[…]“.
12.      Раздел III от посоченото приложение е посветен на „самостоятелно заетите лица“, които съгласно възпроизведената в член 12, параграф 1 от този раздел дефиниция, са гражданите на договаряща се страна, желаещи да се установят на територията на друга договаряща се страна, за да осъществяват дейност като самостоятелно заети лица.
13.      Член 13 от посочения раздел, озаглавен „Самостоятелно заети погранични работници“, предвижда в параграф 1 от него:
„Самостоятелно зает пограничен работник е гражданин на една договаряща се страна, който пребивава на територията на една договаряща се страна и който осъществява дейност на самостоятелно заето лице на територията на другата договаряща се страна, като се връща на своето място на пребиваване по правило всеки ден или най-малкото един път седмично“.
14.      Съгласно член 15 от същия раздел, озаглавен „Равнопоставеност“:
„1.      По отношение на достъп до дейност като самостоятелно заето лице и осъществяването на такава дейност, един самостоятелно зает работник трябва да получи не по-малко благоприятно третиране в приемащата страна от това, което се предоставя на нейните собствени граждани.
2.      Разпоредбите на член 9 от настоящото приложение се прилагат с необходимите изменения за самостоятелно заето лице, посочено в настоящия раздел“.
Б – Германска правна уредба
15.      Относими са националните разпоредби от Закона за облагане на доходите (Einkommensteuergesetz) (наричан по-долу "EStG")(5).
16.      Член 1 от EStG гласи:
„1.      Физическите лица, които имат местоживеене или обичайно пребиваване на територията на Германия, изцяло подлежат на облагане с данък върху доходите.
[…]
3.      По тяхно искане физическите лица, които нямат нито местоживеене, нито обичайно пребиваване в Германия, могат също да бъдат третирани като лица, които изцяло подлежат на облагане с данък върху доходите, доколкото получават национални доходи по смисъла на член 49. Тази възможност се прилага само ако поне 90 % от доходите им през календарната година са облагаеми с данък върху доходите в Германия […]“.
17.      Съгласно член 1а от EStG:
„Спрямо гражданите на държава — членка на [Съюза] или на държава, спрямо която се прилага Споразумението за ЕИП, […] които следва да се третират като лица, които изцяло подлежат на облагане с данък върху доходите съгласно член 1, параграф 3, се прилагат следните правила за целите […] на член 26, параграф 1, първо изречение:
1.      […] Получателят трябва да има местоживеене или обичайно пребиваване на територията на друга държава — членка на [Съюза], или на държава, спрямо която се прилага Споразумението за ЕИП.
[…]
2.      По негово искане съпруг, който не е разделен с другия и няма местоживеене или обичайно пребиваване на територията на Германия, се третира като лице, което изцяло подлежи на облагане с данък върху доходите с оглед прилагането на член 26, параграф 1, първо изречение […]“.
18.      Член 26, параграф 1 от EStG признава на съпрузите, които не са разделени и са обвързани с неограничено данъчно задължение или трябва да бъдат третирани като такива, правото на избор между разделно облагане съгласно член 26а от този закон и съвместно облагане съгласно член 26b от същия закон.
19.      Член 26b от EStG, озаглавен „Съвместно облагане на съпрузите“, предвижда в параграф 1 от него:
„Съгласно режима на съвместното облагане доходите, получени от двамата съпрузи, се сумират и им се разпределят съвместно, така съпрузите се третират като едно данъчнозадължено лице, освен ако не е предвидено друго“.
20.      Член 32а от EStG, озаглавен „Данъчна ставка върху доходите“, предвижда в параграф 5 от него:
„Данъкът върху доходите на съпрузите, облагани съвместно по силата на членове 26 и 26b, възлиза […] на удвоения размер на данъка, изчислен спрямо половината от общия им облагаем доход по силата на параграф 1 (методът „splitting“)“.
III –  Спорът по главното производство
21.      Г‑жа Ettwein, както и съпругът й, са германски граждани. Всеки от тях упражнява независима професионална дейност и получава в Германия всичките си доходи. На 1 август 2007 г. съпрузите преместват своето пребиваване в Швейцария. След тази промяна на пребиваването те продължават да упражняват професионалната си дейност в Германия и да получават почти всичките си доходи в тази държава членка.
22.      С оглед изчисляване на данъка върху доходите им през данъчната 2008 година, както и за предходните данъчни години, г‑жа Ettwein и съпругът ѝ поискали да бъдат обложени съвместно и по-конкретно да се приложи методът, наречен „splitting“, като подчертали, че не получават доходи, облагаеми в Швейцария. Съгласно първоначалния акт за установяване на данъчни задължения Finanzamt Konstanz е уважил искането на съпрузите.
23.      На 1 декември 2009 г. обаче този акт е отменен с мотива, че благоприятният режим на „splitting“, който се признава с оглед личното и семейното положение на съпрузите, не е трябвало да се прилага, тъй като двамата не пребивават нито на територията на държава — членка на Европейския съюз, нито на територията на държава, която е страна по Споразумението за ЕИП. По този начин с акт за установяване на данъчни задължения от 22 март 2010 г. Finanzamt Konstanz прилага към съпрузите режима на разделното облагане. Тъй като подадената жалба по административен ред срещу този акт не е уважена, г‑жа Ettwein предявява жалба за отмяна пред Finanzgericht Baden-Württemberg.
IV –  Преюдициалният въпрос
24.      Юрисдикцията a quo счита, че г‑жа Ettwein и съпругът ѝ са самостоятелно заети погранични работници по смисъла на член 13, параграф 1 от приложение I към Споразумението между ЕО и Швейцария. В този смисъл тя посочва, че в действителност те са германски граждани с местоживеене в Швейцария, че упражняват дейност като самостоятелно заети лица на германска територия и се връщат всеки ден от мястото на професионалната им дейност към мястото им на пребиваване. По силата на член 9, параграф 2 във връзка с член 15, параграф 2 от приложение I към Споразумението между ЕО и Швейцария самостоятелно заетите погранични работници се ползват на територията на държавата, където упражняват професионалната дейност от същите данъчни и социални предимства като тези на местните гражданите, упражняващи дейност като самостоятелно заети лица. Според запитващата юрисдикция фактът, че германската данъчна администрация отказва на съпрузите Ettwein да се възползват от метода „splitting“ с единствения мотив, че пребиваването им е в Швейцария, е в противоречие с разпоредбите на Споразумението между ЕО и Швейцария.
25.      Според националната юрисдикция този извод съответства на принципите, които са установени от практиката на Съда преди 21 юни 1999 г., датата на която е подписано Споразумението между ЕО и Швейцария, що се отнася до свободата на установяване и до свободното движение на работници, и са възпроизведени в Споразумението между ЕО и Швейцария. Тя се позовава по-конкретно на принципа на недопускане на дискриминация, приложим и в данъчната област, който забранява не само явните форми на дискриминация, основани на гражданство, но също така и прикритите, които чрез прилагане на други критерии за разграничаване водят впрочем до същия резултат(6). Също така юрисдикцията напомня, че този принцип води до забрана на разпоредбите, които възпират или разубеждават гражданите на държава членка да я напускат с оглед упражняване правото им на свободно движение(7).
26.      Освен това съдът a quo отбелязва, че по принцип държавата по пребиваване следва да обложи данъчнозадълженото лице като цяло, отчитайки особеностите на личното и семейното му положение. Когато обаче цялостното облагане се прави в държавата по източника на доходите, тъй като заинтересованото лице получава почти всички свои доходи в тази държава, последната не може да откаже да вземе предвид личното и семейното му положение, когато това не е възможно в държавата по пребиваване. Съгласно същата съдебна практика методът „splitting“ е част от особеностите на личното и семейното положение, и трябва да бъде взет предвид в подобен случай(8).
27.      Следователно положението на съпрузите Ettwein, което не е можело да бъде взето предвид в държавата по пребиваване поради липса на доходи на двамата, получени в тази държава, трябва да се вземе предвид в Германия с оглед изчисляване на данъка, като в противен случай би се стигнало до дискриминация в сравнение с двойките, които живеят в Германия, получават там своите доходи и се намират в същото лично и семейно положение.
28.      Предвид тези съображения с определение, постъпило в Съда на 16 август 2011 г., Finanzgericht Baden-Württemberg решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли разпоредбите на [Споразумението между ЕО и Швейцария] и по-специално членове 1, 2, 11, 16 и 21 от него, както и членове 9, 13 и 15 от приложение I към същото, да се тълкуват в смисъл, че не допускат възможността да се откаже съвместното облагане — посредством прилагането на метода, наречен „splitting“ — на пребиваващи в Швейцария съпрузи, които подлежат на облагане в Германия с данък върху доходите за всички техни облагаеми доходи?“.
29.      Страните в главното производство, германското и испанското правителство, както и Европейската комисия, подават писмени становища. Г‑жа Ettwein, германското правителство и Европейската комисия са представлявани в съдебното заседание, проведено на 4 юли 2012 г.
V –  Анализ
А – Предварителни бележки
1.     Естеството на Споразумението между ЕО и Швейцария
30.      Следва първо да се припомни, че като международен договор Споразумението между ЕО и Швейцария трябва да се тълкува съгласно член 31 от Виенската конвенция за правото на договорите(9) добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините в техния контекст, и в съответствие с предмета и целта на самото споразумение(10).
31.      Както Съдът отбелязва многократно, тъй като Конфедерация Швейцария не се е присъединила към вътрешния пазар на Общността, който има за цел да премахне всички пречки за създаването на пространство за напълно свободно движение, аналогично на това, което предлага един национален пазар, направеното тълкуване на разпоредбите на правото на Съюза относно вътрешния пазар не може автоматично да бъде пренесено към тълкуването на Споразумението между ЕО и Швейцария, освен ако са налице изрични разпоредби в това отношение, предвидени в самото споразумение(11).
32.      Несъмнено член 16, параграф 2 от Споразумението между ЕО и Швейцария отчита съдебната практика на Съда, но тази препратка се отнася само до практиката, предшестваща 21 юни 1999 г., датата на подписване на споразумението. Отбелязвам, че тази разпоредба се основава на член 6 от Споразумението за ЕИП. Целта на посочения член 16, параграф 2 е да не бъде обвързана Конфедерация Швейцария от бъдещите тълкувания на Споразумението между ЕО и Швейцария, направени от правораздавателната институция на другата договаряща странна, а именно Съдът, и да гарантира „една паралелна правна рамка“ относно областите, спрямо които се прилага правото на Съюза(12).
33.      Описаното в преюдициалното запитване положение следва да бъде преценено с оглед на това специфично тълкуване на Споразумението между ЕО и Швейцария, а именно че в случай на преместване на личното им пребиваване в Швейцария се стига до неблагоприятно данъчно третиране за съпрузи, граждани на държавата членка, в която те упражняват дейности като самостоятелно заети лица.
2.     Целите на Споразумението между ЕО и Швейцария
34.      Целите на Споразумението между ЕО и Швейцария са посочени в разпоредбата на член 1 от него. Той предвижда по-конкретно да се признае в полза на гражданите на държавите членки и на Конфедерация Швейцария право на влизане, на пребиваване, на достъп до работа като заето лице, на установяване като самостоятелно заето лице и правото на престой на територията на договарящите страни, както и да се предоставят същите условия на живот, заетост и работа като тези на местните граждани.
35.      Трябва да се подчертае, че желанието да се улесни свободното движение на хора между Съюза и Конфедерация Швейцария се отличава от духа и целта на свободите на движение, предвидени съгласно договорите в рамките на установения вътрешен пазар между държавите — членки на Съюза.
36.      В това отношение анализът на политическия контекст на подписването на Споразумението между ЕО и Швейцария показва, че двустранните споразумения нямат за цел да създадат вътрешен пазар(13). Безспорно е, че Споразумението между ЕО и Швейцария се вписва в поредицата от седем отраслови споразумения, определящи отношенията между Общността и Конфедерация Швейцария(14), подписани на 21 юни 1999 г., в резултат на това, че на 6 декември 1992 г. Конфедерация Швейцария отхвърля Споразумението за ЕИП. Този отказ изразява изключването от проекта за интегрирана икономическа общност с единен пазар, основан на общи правила между неговите членове, в полза на двустранни споразумения с Общността и нейните държави членки в определени области.
37.      Следователно това споразумение между ЕО и Швейцария цели да заздрави връзките между договарящите страни(15), без перспектива да разпростре прилагането на основните свободи in toto спрямо Конфедерация Швейцария дори при последващо присъединяване към Съюза.
38.      В тази връзка практиката на Съда установява ясно разграничение между тълкуването, дадено на разпоредбите на правото на Съюза относно вътрешния пазар, и тълкуването на едно международно споразумение, каквото е Споразумението между ЕО и Швейцария, като се набляга на сравнението между целите и контекста на Споразумението между ЕО и Швейцария, от една страна, и на тези на европейското изграждане, от друга(16).
39.      В това отношение Конфедерация Швейцария остава встрани по отношение на приложимите свободи между държавите — членки на Съюза, и страните по Споразумението за ЕИП, което означава, че ограничения на свободното движение на хора могат да продължат да съществуват в рамките на Споразумението между ЕО и Швейцария, докато в рамките на Съюза или на ЕИП те биха били недопустими.
Б – Правото на държава членка да откаже да предостави данъчно предимство на свои собствени граждани, които са самостоятелно заети лица с пребиваване в друга държава
40.      Следва да се припомни разглежданото в случая положение. Става дума за двама германски граждани, упражняващи икономическа дейност като самостоятелно заети лица в Германия, които преместват своето лично пребиваване в Швейцария, без изобщо да упражняват там професионална дейност. Ето защо Съдът е призован да направи тълкуване на разпоредбите от Споразумението между ЕО и Швейцария относно статуса на самостоятелно заетите лица и да прецени въздействието на практиката си спрямо делото по главното производство.
1.     Материалноправното приложно поле на Споразумението между ЕО и Швейцария
41.      Разпоредбите от Споразумението между ЕО и Швейцария относно самостоятелно заетите лица образуват раздел III от приложение I към посоченото споразумение, който обхваща пет члена. Член 12 от посоченото приложение предвижда условията за получаване на разрешение за пребиваване от самостоятелно заето лице. Членове 13—16 от същото приложение внасят уточнения относно това право. Споразумението между ЕО и Швейцария се ограничава до признаването на всяко самостоятелно заето лице на правото на влизане и на пребиваване на територията на договарящите се страни, както и на правото на не по-малко благоприятно третиране в приемащата страна от предоставеното на нейните собствени граждани по отношение на достъпа до дейност като самостоятелно заето лице и упражняването ѝ.
42.      Считам, че положението на съпрузите Ettwein не попада в приложното поле ratione materiæ на посочените разпоредби. В действителност текстът на член 12 от посоченото приложение I се отнася до „гражданин на една договаряща се страна, който желае да се установи на територията на друга договаряща се страна, за да упражнява дейност като самостоятелно заето лице“(17). В този смисъл, член 15, параграф 2 от посоченото приложение I чрез препращане към член 9 от същото приложение осигурява равно третиране на самостоятелно заетите лица, граждани на една договаряща се държава, на територията на другата договаряща се държава. По този начин те не могат да бъдат третирани различно, поради своето гражданство, от заетите лица, местни граждани. Те имат право по-специално на същите данъчни и социални предимства както заетите лица, местни граждани(18).
43.      Що се отнася до принципа на недопускане на дискриминация, посочен в преюдициалното запитване, припомням, че съгласно член 2 от Споразумението между ЕО и Швейцария се забранява дискриминацията, основана на гражданство(19).
44.      Несъмнено съгласно съдебната практика, изведена от Решение по дело Bergström(20), не е изключено гражданин на една договаряща се държава да се позове на Споразумението между ЕО и Швейцария срещу своята собствена държава.
45.      Уточнявам обаче, че възможността за позоваване на Споразумението между ЕО и Швейцария срещу своята собствената държава се ограничава съгласно текста на член 16, параграф 1 от това споразумение до правата и задълженията, произтичащи от актовете на вторичното законодателство на Съюза, посочени в приложението към споразумението. За разлика от това по никакъв начин Споразумението между ЕО и Швейцария не позволява да се направи заключението, че тази възможност би се прилагала и спрямо разпоредбите на първичното право.
46.      Ето защо текстът на Споразумението между ЕО и Швейцария, както и целта му, не позволява да се направи такова заключение относно разпоредбите за самостоятелно заетите лица, които обхващат само хипотезата на дискриминация, основана на гражданство, срещу гражданин на една договаряща се страна на територията на друга договаряща се страна.
47.      Също така от представените на Съда доказателства следва, че съпрузите Ettwein са германски граждани, които упражняват независима професионална дейност в Германия, където са обект на спорното данъчно облагане. Следователно в конкретния случай не може да става въпрос за дискриминация, допусната от властите на едната договаряща се страна по отношение на гражданин на другата договаряща се страна. Само фактът, че съпрузите Ettwein са преместили личното си пребиваване в Швейцария, няма никакво значение в тази връзка(21).
48.      Освен това, член 13 от приложение I към Споразумението между ЕО и Швейцария относно самостоятелно заетите погранични работници(22), във връзка с член 12 от същото приложение, потвърждава това буквално тълкуване, което изключва случая, разглеждан в главното производство, от приложното поле на разпоредбите на Споразумението между ЕО и Швейцария относно самостоятелно заетите лица. В тази връзка следва да се припомни, че по силата на член 12 от посоченото приложение I самостоятелно заето лице е гражданин на една договаряща се страна, което иска да се установи на територията на друга договаряща се страна с цел да упражнява дейност като самостоятелно заето лице. Съгласно член 13 от посоченото приложение I „самостоятелно зает пограничен работник“, формиращ според мен по необходимост една подкатегория на „самостоятелно заето лице“, е гражданин на договаряща се страна, който пребивава на територията на договаряща се страна и упражнява дейност като самостоятелно заето лице на територията на другата договаряща се страна, като се връща по принцип всеки ден там, където живее. С други думи, държавата, в която самостоятелно заетото лице извършва дейността, е различна от тази по местоживеенето му, като последната може да съответства или не на държавата по произход(23).
49.      Ето защо обръщам внимание, само преместването на пребиваването на територията на една договаряща се страна, без да се цели упражняване на дейности като самостоятелно заетото лице, не попада в приложното поле на членове 12 и 13 от Споразумението между ЕО и Швейцария.
50.      В случая фактът, че съпрузите Ettwein пребивават в Швейцария, е пречка, съгласно германската правна уредба, за прилагането на по-благоприятния данъчен режим. Неблагоприятното данъчно третиране не произтича от факта, че като гражданите на една договаряща се страна, пребиваващи на територията на договаряща се страна, съпрузите използват правото си на установяване в една договаряща се страна, различна от държавата, на която са граждани.
51.      Следователно съпрузите Ettwein, след като упражняват независима професионална дейност в държава членка, на която са граждани, не черпят права от разпоредбите на Споразумението между ЕО и Швейцария относно правото на установяване, равното третиране и недопускането на дискриминация, неприложими спрямо тях. Това ограничително тълкуване на относимите разпоредби от Споразумението между ЕО и Швейцария съгласно текста им се потвърждава от целите на споразумението, изследвани по-горе(24).
2.     Значението на практиката на Съда по отношение на настоящото дело
52.      Член 16 от Споразумението между ЕО и Швейцария препраща изрично към правото на Съюза като източник за еднородно тълкуване на разпоредбите от споразумението, които са идентични по същество с тези от правото на Съюза(25). Параграф 1 от него предвижда, че договарящите се страни се задължават да прилагат права и задължения, еквивалентни на тези, съдържащи се в достиженията на общностното право. Параграф 2 определя приложимата практиката на Съда в тази връзка, като се уточнява, че препращането се отнася само до практиката, предхождаща подписването на Споразумението между ЕО и Швейцария от 21 юни 1999 г., като последващата съдебна практика се предоставя на вниманието на Конфедерация Швейцария(26).
53.      В този контекст трябва да проследим накратко съответната практика на Съда преди 21 юни 1999 г. относно определяне на приложното поле на разпоредбите от Споразумението между ЕО и Швейцария.
54.      Що се отнася до принципите на равно третиране и на недопускане на дискриминация, свързани със свободното движение на самостоятелно заети лица, отбелязвам предварително, че въпросът, дали съдържанието им е аналогично с възприетото в правото на Съюза, и в частност дали е съобразно на съдебната практика по дело Schumacker и дело Bosman, посочени по-горе, не се поставя в конкретния случай, тъй като, както вече констатирах, съответните разпоредби от Споразумението между ЕО и Швейцария не се прилагат спрямо случая на съпрузите Ettwein(27).
55.      Следва обаче да се позовем на Решение по дело Werner(28), в което Съдът приема, че член 52 от Договора за ЕИО относно правото на установяване не представлява пречка една държава членка да обложи своите граждани, упражняващи професионална дейност на територията ѝ и получаващи там всички или почти всички свои доходи, с по-голяма данъчна тежест в случаите, в които те не пребивават в тази държава, в сравнение с тези, които пребивават там. Това дело се отнася до германски гражданин, който упражнява независима дейност като зъболекар в Германия и получава там почти всички свои доходи, но е преместил пребиваването си в Нидерландия.
56.      В тази връзка, както установява Комисията в своето писмено становище, това решение показва, че преди сключването на Споразумението между ЕО и Швейцария едно обикновено преместване на пребиваването не може да се счита за установяване с оглед упражняване на дейност като самостоятелно заето лице в приемащата държава по смисъла на член 52 от Договора.
57.      Що се отнася по-нататък до Решението по дело Asscher, посочено по-горе, което, както и Решението по дело Werner, предшества подписването на Споразумението между ЕО и Швейцария, трябва да се подчертае на първо място, че по това дело обстоятелството, че жалбоподателят упражнява независима икономическа дейност в държава членка, различна от държавата по произход, е предпоставката, позволяваща му да се позове на правото на установяване спрямо последната. Това е така, тъй като той се намира по отношение на своята държава по произход в положение, подобно на това на всеки друг правен субект, който се позовава на правото на установяване спрямо приемащата държава(29).
58.      Не е такъв случаят по настоящото дело, тъй като съпрузите Ettwein са данъчно задължени за всички свои облагаеми доходи в държавата им по произход, а именно Федерална република Германия.
59.      Според Finanzgericht Baden-Württemberg от съдебната практика по делото Asscher следва, че що се отнася до данъчна сфера, по принцип държавата по пребиваване облага цялостно данъчнозадълженото лице, като се вземат предвид особеностите на личното и семейното му положение, част от които са бракът и методът „splitting“, който може да последва от него. Когато обаче данъчнозадълженото лице получава почти всички или всички, както е в случая, свои доходи в държавата по месторабота, данъчната компетентност се прехвърля обратно към тази държава, която с оглед на принципа на недопускане на дискриминация трябва да вземе предвид личното и семейното положение на заинтересования, ако това е невъзможно в държавата по пребиваване.
60.      Според националната юрисдикция от тази съдебна практика, както и от член 21, параграф 2 от Споразумението между ЕО и Швейцария следва, че отказът да се предостави данъчно предимство спрямо чуждестранни лица може да бъде определен като „дискриминационен“, поради това че не съществува никаква разлика между обективното положение на местните и чуждестранните данъчнозадължени лица, която да може да обоснове подобна разлика в третирането(30).
61.      В тази връзка отбелязвам, че позицията на Федерална република Германия по тълкуването на член 21, параграф 2 от Споразумението между ЕО и Швейцария, който впрочем е неприложим в случая, не може да бъде възприета. Германското правителство смята, че пребиваването трябва да се счита неизменно като критерий за разграничаване между данъчнозадължените лица. Тази разпоредба обаче изрично позволява на договарящите се страни да установят в данъчната област разграничение по отношение на местопребиваването между данъчнозадължените лица само ако те не се намират в обективно сравнимо положение.
62.      В случая е достатъчно да се напомни, че принципът на недопускане на дискриминация, основан на гражданство, гарантиран в Споразумението между ЕО и Швейцария, не се прилага спрямо положението на съпрузите Ettwein, тъй като те имат съответното гражданство. Следователно тълкуването на този принцип от Съда в рамките на Съюза не може да бъде пренесено в конкретния случай към съответните разпоредби на Споразумението между ЕО и Швейцария.
63.      Що се отнася до развитието на последващата съдебна практика след подписването на Споразумението между ЕО и Швейцария, следва да се уточни, че решенията по дела Ritter‑Coulais(31), Stamm и Hauser, посочено по-горе, и Graf и Engel(32), които са посочени в писмената фаза на производството и в съдебното заседание и са постановени съответно през 2006 г., 2008 г. и 2011 г., не могат да бъдат взети предвид по настоящото дело. Съгласно член 16, параграф 2 от Споразумението между ЕО и Швейцария съвместният комитет(33) извършва постоянен анализ на развитието на относимата практика на Съда след 21 юни 1999 г. и само той е компетентен да определи евентуалните последици за Конфедерация Швейцария, що се отнася до съответните разпоредби от Споразумението между ЕО и Швейцария(34).
64.      Следователно отчитането на относимата практика на Съда, както е предвидено съгласно член 16, параграф 2 от Споразумението между ЕО и Швейцария, във всички случаи не се прилага към промените в практиката, настъпили след датата, посочена в разпоредбата. Противоположното решение би представлявало погрешна преценка на приложението на принципа ratione temporis на относимата практика на Съда по силата на Споразумението между ЕО и Швейцария и би било в противоречие с волята на договарящите се страни да не подчиняват Конфедерация Швейцария на правораздавателната власт на Съда относно бъдещи тълкувания. Напредък обаче в посока на задълбочаване на икономическа интеграция между двамата партньори може да бъде осъществен само на политическо равнище.
65.      При липса на такава воля идеята за еднакво тълкуване и прилагане на правото се сблъсква с различията, които съществуват между целите и контекста на Споразумението между ЕО и Швейцария, от една страна, и тези на правото на Съюза, от друга. Прилагането на достиженията на общностното право, предвидено съгласно Споразумението между ЕО и Швейцария, което осигурява едно последователно тълкуване на еквивалентните правила, трябва при всички положения да се ограничи в рамките на целите на посоченото споразумение.
66.      От това стигам до извода, че разпоредбите на Споразумението между ЕО и Швейцария относно самостоятелно заетите лица допускат възможността двойка граждани на държава — членка на Съюза, работещи в нея като самостоятелно заети лица, да бъдат подложени, доколкото пребивават в Швейцария и следователно извън Съюза и ЕИП, на едно различно третиране, що се отнася до събирането на данъка върху доходите, при обстоятелства като тези по главното производство.
67.      Накрая бих искал да добавя, че дори в случая да е налице дискриминация от страна на държава членка спрямо собствените ѝ граждани, решили да преместят своето лично пребиваване извън Съюза, и дори такава дискриминация да не е подчинена на правото на Съюза, намирам едно такова дискриминационно третиране за трудно защитимо, при всички положения, с оглед на конституционните ценности, общи за държавите членки, по-конкретно що се отнася до равно третиране на физическите лица, които се намират в сравнимо положение(35).
VI –  Заключение
68.      С оглед на посочените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на поставения от Finanzgericht Baden-Württemberg преюдициален въпрос, както следва:
„Разпоредбите на Споразумението между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора, подписано в Люксембург на 21 юни 1999 г., и по-конкретно членове 1, 2, 11, 16 и 21, както и членове 9, 13 и 15 от приложение I към него, допускат правна уредба на държава членка, по силата на която прилагането на съвместно облагане по метода, наречен „splitting“, се отказва на съпрузи, които са граждани на тази държава, упражняват в нея дейност като самостоятелно заети лица и там подлежат на облагане с данък върху всички техни облагаеми доходи, с единствения довод, че тази двойка е преместила своето местопребиваване от посочената държава в Швейцария“.
1 – Език на оригиналния текст: френски.
2 – Споразумение, подписано в Люксембург на 21 юни 1999 г. (ОВ 2002, L 114, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 74, стр. 97).
3 –      Решение от 14 февруари 1995 г. по дело Schumacker (C‑279/93, Recueil, стр. I‑225, точка 7).
4 –      Споразумение от 2 май 1992 г. (ОВ 1994, L 1, стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4).
5 – В редакцията, публикувана на 19 октомври 2002 г. (BGBl. 2002 I, стр. 4215), и изменена на 29 декември 2003 г. (BGBl. 2003 I, стр. 3080) и на 20 декември 2007 г. (BGBl. 2007 I, стр. 3151).
6 –      Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, точка 26.
7 –      Решение от 15 декември 1995 г. по дело Bosman (C‑415/93, Receuil, стр. I‑4921).
8 –      Решение по дело Schumacker, посочено по-горе, и Решение от 27 юни 1996 г. по дело Asscher (C‑107/94, Receuil, стр. I‑3089).
9 –      Конвенция, подписана във Виена на 23 май 1969 г., Recueil des traités des Nations unies, том 1155, стр.331.
10 –      Вж. още например Становище 1/91, от 14 декември 1991 г. (Receuil, стр. I‑6079, точка 14), Решение от 1 юли 1993г. по дело Metalsa (C‑312/91, Receuil, стр. I‑3751, точка 12), Решение от 2 март 1999 г. по дело Eddline El‑Yassini (C‑416/96, Receuil, стр. I‑1209, точка 47), Решение от 20 ноември 2001 г. по дело Jany и др. (C‑268/99, Receuil, стр. I‑8615, точка 35), Решение от 25 февруари 2010г. по дело Brita (C‑386/08, Сборник, стр. I‑1289, точки 42 и 43), както и Решение от 15 юли 2010г. по дело Hengartner и Gasser (C‑70/09, Сборник, стр. I‑7233, точка 36).
11 –      Вж. в този смисъл по-конкретно Решение от 12 ноември 2009 г. по дело Grimme (C‑351/08, Сборник, стр. I‑10777, точки 27 и 29), Решение от 11 февруари 2010 г. по дело Fokus Invest (C‑541/08, Сборник, стр. I‑1025, точка 28), както и Решение по дело Hengartner и Gasser, посочено по-горе (точки 41 и 42).
12 –      Epiney, A. и Mosters, R. Un exemple d’interprétation des accords conclus entre la Suisse et l’Union européenne: l’accord sur la libre circulation des personnes — Interprétation et application des «traités d’intégration, Schulthess, Zürich, 2006, р. 57—73, и в същия смисъл Boillet, V. La détermination du champ d’application de l’accord sur la libre circulation des personnes au regard de la jurisprudence de la Cour européenne de justice: les implications des arrêts Zambrano et McCarty — Pratique juridique actuelle, 2012, р. 49—55. Вж. също AubryGirardin, F. L’interprétation et l’application de l’accord sur la libre circulation des personnes du point de vue de la jurisprudence — L’accord sur la libre circulation des personnes Suisse-UE, Schulthess, Zürich, 2011, р. 29—48.
13 –      Kaddous, C. Stamm et Hauser, Grimme, Fokus Invest AG, Hengartner et Gasser ou les accords bilatéraux ne créent pas un marché intérieur — Revue suisse de droit international et européen, 2010, р. 129—136.
14 –      Седемте споразумения се отнасят до свободното движение на хора, въздушния транспорт, железопътния и автомобилния превоз на стоки и пътници, търговията със селскостопански продукти, взаимното признаване по отношение на оценката за съответствие, някои аспекти на държавните поръчки, както и научното и технологичното сътрудничество. Вж. Решение 2003/309/ЕО, Евратом на Съвета и на Комисията относно Споразумение за научно и технологично сътрудничество от 4 април 2002 година за сключване на седем споразумения с Конфедерация Швейцария (ОВ L 114, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 27, стр. 25).
15 –      Решение по дело Grimme, посочено по-горе (точка 28).
16 –      Вж. в този смисъл Решение от 9 февруари 1982 г. по дело Polydor и RSO Records (270/80, Receuil, стр. 329, точки 15—19), Становище 1/91, посочено по-горе (точка 14), Решение по дело Metalsa, посочено по-горе (точки 11 и 15—19), както и цитираната съдебната практика, посочена по-горе в бележка под линия 11.
17 –      Курсивът е мой.
18 –      Вж. член 9, параграф 2 от приложение I от Споразумението между ЕО и Швейцария.
19 –      Посоченият член 2 предвижда, че „[Г]раждани на една договаряща се страна, които законно пребивават на територията на друга договаряща се страна, не трябва в приложение и в съответствие с разпоредбите на приложения I, II и III на настоящото споразумение да бъдат обект на каквато и да е дискриминация на основание [гражданство]“.
20 –      Решение от 15 декември 2011 г. (C‑257/10, Сборник, стр. I‑13227, точки 26—30 и 33, 34).
21 –      Вж. подобна аргументация в Решение по дело Grimme, посочено по-горе (точки 47—49).
22 –      Параграф 1 на посочения член неясно определя самонает пограничен работник като „гражданин на една договаряща се страна, който пребивава на територията на една договаряща се страна и който осъществява дейност на самостоятелно заето лице на територията на другата договаряща се страна“. Параграфи 2 и 3 на същия член определят по-благоприятни условия относно правото на пребиваване за тази особена категория самонаети лица. Вж. Решение от 22 декември 2008 г. по дело Stamm и Hauser (C‑13/08, Сборник, стр. I‑11087, точка 39).
23 –      Следователно швейцарски гражданин, установил се в Германия, остава самонает пограничен работник по смисъла на член 13 от приложение I към Споразумението между ЕО и Швейцария дори да живее в Австрия, но това споразумение няма да се прилага спрямо евентуалната му икономическа дейност в Швейцария. По същия начин германски гражданин, установен в Швейцария, е самонает пограничен работник по смисъла на посочения член 13, в случай че живее в Германия или в друга държава —членка на Съюза, но ако той е установен в Германия, няма да отговаря на критериите, предвидени в посочения член.
24 –      Вж. точка 34 и сл. от настоящото заключение.
25 –      Вж. в този смисъл относно проектоспоразумението между Общността, от една страна, и държавите от Европейската асоциация за свободна търговия, от друга, относно създаването на Европейското икономическо пространство, Становище 1/91, посочено по-горе, и Становище 1/92, от 10 април 1992 г. (Recueuil. стр. I‑2821).
26 –      Съгласно член 16, параграф 2, трето изречение от Споразумението между ЕО и Швейцария по искане на договаряща се страна съвместният комитет определя последиците за Швейцария, в качеството ѝ на трета страна спрямо Съюза, от практиката на Съда, постановена след посочената дата. Вж. за сравнение член 6 от проектоспоразумението между Общността, от една страна, и държавите от Европейската асоциация за свободна търговия, от друга, относно създаването на Европейското икономическо пространство, Становище 1/91, посочено по-горе (точки 8, 24 и 44), както и Становище 1/92, посочено по-горе (точка 5).
27 –      Решение, по дело Schumacker, посочено по-горе (точка 26), и Решение по дело Bosman (точки 95—97). Според запитващата юрисдикция от посочените решения следва, че правилата за равно третиране забраняват не само явните форми на дискриминация, основани на гражданство, но също така и прикритите такива, които чрез прилагането на други критерии за разграничение (като условието за пребиваване) водят в крайна сметка до същия резултат. Принципът на недопускане на дискриминация се прилага и към разпоредбите, които възпират или разубеждават гражданите на една държава членка да напуснат своята държава по произход с оглед упражняване на правото на свободно движение, доколкото такива разпоредби представляват пречка пред свободите на движение дори да се прилагат независимо от гражданството на съответните работници. Според националната юрисдикция подобна национална уредба като разглежданата в главното производство, която прави разграничение между местни и чуждестранни лица и третира по неблагоприятен начин данъчнозадължените лица, които са сключили брак, в случаите когато те пребивават извън Съюза или ЕИП, независимо от гражданството им, би могла да обезкуражи семейните двойки, имащи право на това данъчно предимство, да упражняват правото си на свободно движение.
28 –      Решение от 26 януари 1993 г. по дело Werner (C‑112/91, Recueil, стр. I‑429, точка 17).
29 –      Вж. точки 34 и 62 от посоченото решение. След подписването на Споразумението между ЕО и Швейцария Съдът възприема друго решение, що се отнася до свободното движение на заетите лица, и счита, че всеки гражданин на Съюза, упражняващ дейност като заето лице в държава членка, различна от държавата по пребиваване му, може да се позове на такава свобода в качеството му на работник мигрант, независимо от държавата по произход и държавата по месторабота. Вж. по-специално Решение от 16 октомври 2008 г. по дело Renneberg (C‑527/06, Сборник, стр. I‑7735, точки 35 и 36 и посочената съдебна практика).
30 –      Решение по дело Asscher, посочено по-горе (точки 40—44).
31 –      Решение от 21 февруари 2006 г. (C‑152/03, Recueil, стр. I‑1711).
32 –      Решение от 6 октомври 2011 г. (C‑506/10, Сборник, стр. I‑9345).
33 –      Съгласно член 14 от Споразумението между ЕО и Швейцария съвместният комитет се състои от представители на договарящите се страни. Той отговоря за управлението и правилното приложение на посоченото споразумение, като за тази цел прави препоръки и приема решения по взаимно съгласие. Заседава, когато е необходимо, но не по-малко от един път годишно, като всяка страна може да поиска свикване на заседание. Съвместният комитет може да реши да създаде всякаква работна група или група от експерти, която да го подпомага в изпълнението на неговите задължения. По силата на член 19 от същото споразумение договарящите се страни могат също така да отнесат пред съвместния комитет всеки спорен въпрос по тълкуването или приложението на споразумението.
34 –      Освен това член 18 от Споразумението между ЕО и Швейцария предвижда специална процедура за преразглеждане. Съгласно този член договаряща се страна може да представи предложение за преразглеждане пред съвместния комитет, което ще влезе евентуално в сила след приключването на съответните вътрешни процедури.
35 –      Вж. в този смисъл точка 72 от заключението ми по дело Hengartner и Gasser, посочено по-горе.