ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)
28. října 2021(*)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Směrnice 92/83/EHS – Spotřební daň – Pivo – Článek 4 odst. 2 – Možnost uplatňovat snížené sazby spotřební daně u piva vystaveného malými nezávislými pivovary – Zacházení s dvěma nebo více malými pivovary jako s jediným malým nezávislým pivovarem – Povinnost provést směrnici“
Ve spojených věcech C‑221/20 a C‑223/20,
jejichž předmětem jsou žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podané rozhodnutími Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud, Finsko) ze dne 20. května 2020, došlými Soudnímu dvoru dne 28. května 2020, v řízeních zahájených
A Oy (C‑221/20),
B Oy (C‑223/20),
za přítomnosti:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení I. Ziemele (zpravodajka), předsedkyně šestého senátu, vykonávající funkci předsedkyně sedmého senátu, P. G. Xuereb a A. Kumin, soudci,
generální advokát: E. Tančev,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, radová,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 1. července 2021,
s ohledem na vyjádření předložená:
–        za A Oy a B Oy J. Hopsuem, varatuomari,
–        za finskou vládu M. Pere, jako zmocněnkyní,
–        za italskou vládu G. Palmieri, jako zmocněnkyní, ve spolupráci s A. Maddalem, avvocato dello Stato,
–        za Evropskou komisi C. Perrin, jakož i I. Koskinenem a M. Huttunenem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1        Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu čl. 4 odst. 2 druhé věty směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 21; Zvl. vyd. 09/01, s. 206).
2        Tyto žádosti byly předloženy v rámci řízení zahájených A Oy (C‑221/20) a B Oy (C‑223/20), které jsou společnostmi provozujícími pivovarnické činnosti, ve věci zamítavých rozhodnutí, podle nichž nebyly považovány za malý nezávislý pivovar pro účely přiznání snížené sazby spotřební daně.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 92/83
3        Článek 4 odst. 1 a 2 směrnice 92/83 stanoví:
„1.      Členské státy mohou uplatňovat snížené sazby daně, které mohou být diferencovány podle ročního výstavu dotyčných pivovarů, na pivo vystavené malými nezávislými pivovary za následujících omezení:
–        snížené sazby se neuplatní na podniky, které vyrábějí více než 200 000 hl ročně,
–        snížené sazby, které mohou poklesnout pod minimální sazbu, nesmí být přitom sníženy více než o 50 % pod základní vnitrostátní sazbu spotřební daně.
2.      Pro účely nižších sazeb se „malým nezávislým pivovarem“ rozumí pivovar, který je právně a hospodářsky nezávislý na jakémkoli jiném pivovaru, který využívá provozních prostor, jež jsou fyzicky umístěny odděleně od jakéhokoli jiného pivovaru, a který nevyrábí značkové pivo v licenci. Spolupracují-li však dva nebo více malých pivovarů a jejich společný roční výstav nepřekročí 200 000 hl, mohou být i tyto pivovary považovány za jediný malý nezávislý pivovar.“
Směrnice 92/84
4        Sedmý bod odůvodnění směrnice Rady 92/84/EHS ze dne 19. října 1992 o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst 1992, L 316, s. 29; Zvl. vyd. 09/01, s. 213) stanoví:
„[V]zhledem k tomu, že způsoby zdanění piva se v jednotlivých členských státech liší a je možné povolit, aby tyto rozdíly trvaly i nadále, zejména cestou zavedení minimální sazby vyjádřené jako dávka vztažená jak k původnímu obsahu extraktu, tak k obsahu alkoholu ve výrobku.“
Finské právo
5        Ustanovení § 9 prvního a třetího pododstavce alkoholi‑ ja alkoholijuomaverolaki (1471/1994) [zákon o dani z alkoholu a alkoholických nápojů (1471/1994)], ve znění účinném do 31. prosince 2014, stanovilo:
„Pokud daňový poplatník spolehlivě prokáže, že pivo bylo vyrobeno v podniku právně a hospodářsky nezávislém na jiném podniku stejného odvětví, jehož produkce piva za kalendářní rok nepřesáhne 10 000 000 litrů, snižuje se daň z alkoholických nápojů odváděná z piva:
1)      o 50 %, pokud množství piva vyrobeného podnikem za kalendářní rok nepřekročí 200 000 litrů;
2)      o 30 %, pokud množství piva vyrobeného podnikem za kalendářní rok činí více než 200 000 litrů, ale nepřekročí 3 000 000 litrů;
3)      o 20 %, pokud množství piva vyrobeného podnikem za kalendářní rok činí více než 3 000 000 litrů, ale nepřekročí 5 500 000 litrů;
4)      o 10 %, pokud množství piva vyrobeného podnikem za kalendářní rok činí více než 5 500 000 litrů, ale nepřekročí 10 000 000 litrů;
[…]
Pokud dva nebo více podniků uvedených v prvním pododstavci spolupracují při výrobě nebo na provozní úrovni, neznamená to, že mezi nimi existuje právní nebo hospodářská závislost. Za spolupráci při výrobě nebo na provozní úrovni se považuje získávání surovin a materiálu potřebných pro výrobu piva, jakož i jeho balení, marketing a odbyt. Použití tohoto pododstavce je však vázáno na podmínku, aby celkový výstav piva těchto podniků v kalendářním roce činil nejvýše 10 000 000 litrů.“
6        Ustanovení § 9 prvního a třetího pododstavce zákona o dani z alkoholu a alkoholických nápojů, ve znění účinném od 1. ledna 2015, stanoví:
„Pokud daňový poplatník spolehlivě prokáže, že pivo bylo vyrobeno v pivovaru právně a hospodářsky nezávislém na jiných pivovarech, který je od jiných pivovarů prostorově oddělen, nevyrábí značkové pivo v licenci a množství vyrobeného piva nepřesáhne 15 000 000 litrů za kalendářní rok, snižuje se daň z alkoholických nápojů odváděná z piva:
1)      o 50 %, pokud množství piva vyrobeného pivovarem za kalendářní rok nepřekročí 500 000 litrů;
2)      o 30 %, pokud množství piva vyrobeného pivovarem za kalendářní rok činí více než 500 000 litrů, ale nepřekročí 3 000 000 litrů;
3)      o 20 %, pokud množství piva vyrobeného pivovarem za kalendářní rok činí více než 3 000 000 litrů, ale nepřekročí 5 500 000 litrů;
4)      o 10 %, pokud množství piva vyrobeného pivovarem za kalendářní rok činí více než 5 500 000 litrů, ale nepřekročí 10 000 000 litrů;
[…]
Pokud dva nebo více pivovarů uvedených v prvním pododstavci spolupracují při výrobě nebo na provozní úrovni, neznamená to, že mezi nimi existuje právní nebo hospodářská závislost. Za spolupráci při výrobě nebo na provozní úrovni se považuje získávání surovin a materiálu potřebných pro výrobu piva, jakož i jeho balení, marketing a odbyt. Použití tohoto pododstavce je však vázáno na podmínku, že celkový výstav piva těchto pivovarů v kalendářním roce činí nejvýše 15 000 000 litrů.“
Spory v původních řízeních a předběžné otázky
7        V letech 2015 a 2016 provedla Tulli (správa cel a spotřebních daní, Finsko) u A a B, jež jsou společnostmi vykonávajícími zejména pivovarnické činnosti, kontroly ohledně daně z alkoholu a alkoholických nápojů, kterou měly tyto společnosti uhradit za období od 1. května 2013 do 31. prosince 2015 (v případě společnosti A) a od 1. ledna 2013 do 31. prosince 2014 (v případě společnosti B).
8        Zatímco A a B ve svých přiznáních k dani z alkoholu a alkoholických nápojů uvedly dodání zdanitelného piva v kategorii výrobků, u níž je daň snížena o 50 %, správa cel a spotřebních daní měla za to, že se na tyto společnosti nemůže toto snížení vztahovat, jelikož je nelze považovat za právně a hospodářsky nezávislé pivovary ve smyslu § 9 zákona o dani z alkoholu a alkoholických nápojů zejména z toho důvodu, že obě společnosti byly částečně vlastněné třetí osobou, která byla zároveň jejich ředitelem. Tento orgán navíc ohledně společného zdanění A a B připomněl, že se finský zákonodárce záměrně rozhodl nezavést v tomto § 9 možnost považovat dva nebo více malých pivovarů za jediný pivovar. Uvedená daňová správa proto dne 9. prosince 2016 doměřila společnostem A a B spotřební daň a uložila penále.
9        Vzhledem k tomu, že jejich správním odvoláním nebylo vyhověno, podaly A a B dvě samostatné žaloby k Helsingin hallinto-oikeus (správní soud v Helsinkách, Finsko). Rozhodnutími ze dne 5. listopadu 2018 tento soud obě žaloby zamítl s odůvodněním, že A a B nemají nárok na sníženou sazbu daně stanovenou v § 9 zákona o dani z alkoholu a alkoholických nápojů a že pokud jde o společné zdanění, Finská republika neprovedla čl. 4 odst. 2 druhou větu směrnice 92/83 a nebyla povinna tak učinit.
10      A a B podaly odvolání ke Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud, Finsko), který je předkládajícím soudem.
11      Podle uvedeného soudu neexistuje jednoznačná odpověď na otázku, zda členský stát, který u piva vyráběného malými nezávislými pivovary ve smyslu článku 4 směrnice 92/83 uplatňuje snížené sazby spotřební daně, musí uplatňovat také čl. 4 odst. 2 druhou větu, nebo zda uplatňování posledně uvedeného ustanovení spadá do uvážení tohoto členského státu.
12      Za těchto podmínek se Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky, které jsou ve věcech C‑221/20 a C‑223/20 formulovány totožně:
„1)      Musí být článek 4 směrnice [92/83] vykládán v tom smyslu, že členský stát, který podle tohoto ustanovení uplatňuje u piva vyráběného malými nezávislými pivovary snížené sazby spotřební daně, musí uplatňovat také ustanovení o společném zdanění malých pivovarů obsažené v čl. 4 odst. 2 druhé větě této směrnice, nebo je uplatňování tohoto ustanovení ponecháno na uvážení tohoto členského státu?
2)      Má čl. 4 odst. 2 druhá věta směrnice [92/83] přímý účinek?“
Řízení před Soudním dvorem
13      Rozhodnutím ze dne 14. července 2020 předseda Soudního dvora rozhodl o spojení věcí C‑221/20 a C‑223/20 pro účely písemné i ústní části řízení, jakož i pro účely rozsudku.
K předběžným otázkám
K první otázce
14      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 4 odst. 2 druhá věta směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že toto ustanovení musí být povinně provedeno členským státem, který uplatňuje snížené sazby daně u piva vyráběného v malých nezávislých pivovarech v souladu s čl. 4 odst. 1 a odst. 2 první větou této směrnice.
15      Úvodem je třeba připomenout, že žalobkyně v původních řízeních, ač formálně nezpochybnily přípustnost těchto žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce, ve svých vyjádřeních v podstatě uvedly, že na rozdíl od konstatování obsažených v dodatečných výměrech daně ze dne 9. prosince 2016, uvedených v bodě 8 tohoto rozsudku, nevyplývá z legislativních prací, které vedly k přijetí ustanovení uvedených v bodech 5 a 6 tohoto rozsudku, že čl. 4 odst. 2 druhá věta směrnice 92/83 nebyl proveden do finského práva. Stejně tak se Evropská komise v písemném vyjádření dotázala, zda tato ustanovení mohou vzhledem ke svému znění představovat provedení tohoto čl. 4 odst. 2 druhé věty.
16      Je však třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudnímu dvoru nepřísluší, aby se vyjadřoval k výkladu vnitrostátních předpisů, jelikož takový výklad náleží výlučně vnitrostátním soudům (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. června 2018, Grupo Norte Facility, C‑574/16, EU:C:2018:390, bod 32 a citovaná judikatura).
17      Soudní dvůr nemá proto pravomoc rozhodnout o otázce, zda ustanovení § 9 třetího pododstavce zákona o dani z alkoholu a alkoholických nápojů, ve znění použitelném před 1. lednem 2015 a ve znění použitelném po tomto datu, představují provedení čl. 4 odst. 2 druhé věty směrnice 92/83.
18      Naproti tomu musí Soudní dvůr při odpovědi na otázku položenou předkládajícím soudem vycházet z předpokladu uvedeného tímto soudem, podle něhož nebyl čl. 4 odst. 2 druhá věta směrnice 92/83 do finského práva proveden.
19      V této souvislosti je třeba nejprve připomenout, že při výkladu ustanovení unijního práva je třeba zohlednit nejen znění dotčeného ustanovení, ale také jeho kontext a obecnou systematiku právní úpravy, jejíž je součástí, jakož i cíle, které sleduje (rozsudek ze dne 30. ledna 2020, Tim, C‑395/18, EU:C:2020:58, bod 36 a citovaná judikatura).
20      V souladu s čl. 4 odst. 1 směrnice 92/83 mohou členské státy uplatňovat snížené sazby daně u piva vystaveného malými nezávislými pivovary, které nevyrábějí více než 200 000 hl piva za rok, přičemž tyto snížené sazby nelze snížit více než o 50 % pod základní vnitrostátní sazbu spotřební daně.
21      Pokud jde o čl. 4 odst. 2 této směrnice, ten v první větě upřesňuje, že malým nezávislým pivovarem je pivovar, který je právně a hospodářsky nezávislý na jakémkoli jiném pivovaru, který využívá provozních prostor, jež jsou fyzicky umístěny odděleně od jakéhokoli jiného pivovaru, a nevyrábí značkové pivo v licenci, a ve druhé větě dodává, že „spolupracují-li však dva nebo více malých pivovarů a jejich společný roční výstav nepřekročí 200 000 hl, mohou být i tyto pivovary považovány za jediný malý nezávislý pivovar.“
22      Ze znění čl. 4 odst. 2 směrnice 92/83 a zvláště ze spojky „však“, jež je obsažena ve druhé větě tohoto odstavce a značí zmírnění definice uvedené v první větě, vyplývá, že dva nebo více malých pivovarů, které spolupracují, mohou být bez ohledu na znění této první věty považovány za jediný malý nezávislý pivovar ve smyslu tohoto ustanovení, nezávisle na tom, zda mezi nimi existuje vztah právní nebo hospodářské závislosti, pokud tyto malé pivovary ve skutečnosti netvoří hospodářskou skupinu, jejíž výroba překračuje limity stanovené v článku 4 uvedené směrnice. Cílem kritéria nezávislosti je totiž zajistit, aby z této snížené daňové sazby měly prospěch skutečně pivovary, pro které velikost představuje znevýhodnění, a nikoliv pivovary, které náleží k určité skupině (rozsudek ze dne 2. dubna 2009, Glückauf Brauerei, C‑83/08, EU:C:2009:228, bod 29 a citovaná judikatura).
23      Soudní dvůr kromě toho připomněl, že cílem směrnice 92/83 je vyloučit, aby výhoda ze snížení daňové sazby byla přiznána pivovarům, jejichž velikost a výrobní kapacita by mohly vyvolat narušení vnitřního trhu (rozsudek ze dne 2. dubna 2009, Glückauf Brauerei, C‑83/08, EU:C:2009:228, bod 26). Tento cíl však není narušen uplatňováním snížených sazeb spotřební daně u piva vystaveného dvěma nebo více malými pivovary, jejichž souhrnná výroba nepřekročí limity stanovené v článku 4 této směrnice.
24      Z výše uvedených úvah však nelze vyvodit, že čl. 4 odst. 2 druhá věta směrnice 92/83 musí být povinně proveden členským státem, který uplatňuje snížené sazby daně u piva vystaveného malými nezávislými pivovary ve smyslu čl. 4 odst. 2 první věty této směrnice.
25      Ze znění čl. 4 odst. 2 druhé věty směrnice 92/83, a zejména z výrazu „mohou být považovány“, který je v něm uveden, totiž vyplývá, že unijní normotvůrce upravil možnost, a nikoli povinnost členského státu považovat za jediný malý nezávislý pivovar dva nebo více malých pivovarů, které spolupracují a jejichž společný roční výstav nepřekročí 200 000 hl piva, i když tento členský stát využil možnosti stanovené v čl. 4 odst. 1 této směrnice, uplatňovat snížené sazby daně u piva vystaveného malými nezávislými pivovary, které nevyrábějí více než 200 000 hl ročně.
26      Tento doslovný výklad čl. 4 odst. 2 druhé věty směrnice 92/83 je podpořen systematikou tohoto článku 4 jako celku. Zatímco totiž odstavec 1 uvedeného článku stanoví možnost členských států uplatňovat snížené sazby spotřební daně u piva vyráběného malými nezávislými pivovary, které jsou definovány v první větě odstavce 2 téhož článku, druhá věta tohoto článku upravuje zmírnění uvedeného odstavce 1 tím, že stanoví, že členské státy mají rovněž možnost považovat dva nebo více malých pivovarů, které spolupracují, za jediný malý nezávislý pivovar, pokud jejich společný roční výstav nepřekročí 200 000 hektolitrů, a to bez ohledu na okolnost, že nespadají pod pojem „malý nezávislý pivovar“ uvedený v této první větě.
27      V tomto ohledu již Soudní dvůr rozhodl, že článek 4 směrnice 92/83 tím, že za určitých podmínek stanoví uplatnění snížené sazby spotřební daně z piva vystaveného malými nezávislými pivovary, představuje výjimku ze základní sazby spotřební daně z piva, takže podmínky uplatnění uvedené snížené sazby spotřební daně musí být vykládány striktně (rozsudek ze dne 4. června 2015, Brasserie Bouquet, C‑285/14, EU:C:2015:353, bod 19).
28      Takový požadavek přitom vyžaduje, aby se působnost článku 4 této směrnice nevztahovala povinně na situace, které pod něj spadají pouze za podmínky, že členské státy využily možnosti, kterou jim přiznává tento článek.
29      Výklad uvedený v bodě 25 tohoto rozsudku je navíc v souladu s kontextem, jehož je článek 4 směrnice 92/83 součástí. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že je odůvodněné zohlednit směrnici 92/84, kterou se stanoví minimální sazba spotřební daně z piva, jejíž struktura je určena první z těchto směrnic (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. května 2018, Kompania Piwowarska, C‑30/17, EU:C:2018:325, bod 34). Sedmý bod odůvodnění směrnice 92/84 přitom stanoví, že způsoby zdanění piva se v jednotlivých členských státech liší, a uvádí, že je možné tento rozdíl povolit.
30      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 4 odst. 2 druhá věta směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že členský stát, který do svého právního řádu promítl možnost stanovenou v čl. 4 odst. 1 této směrnice používat snížené sazby spotřební daně u piva vyráběného malými nezávislými pivovary, není nicméně povinen považovat za jediný malý nezávislý pivovar dva nebo více malých pivovarů, které spolupracují a jejichž společný roční výstav nepřesahuje 200 000 hektolitrů.
K druhé otázce
31      Vzhledem k odpovědi na první otázku není třeba odpovídat na druhou předběžnou otázku.
K nákladům řízení
32      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
Článek 4 odst. 2 druhá věta směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů musí být vykládán v tom smyslu, že členský stát, který do svého právního řádu promítl možnost stanovenou v čl. 4 odst. 1 této směrnice používat snížené sazby spotřební daně u piva vyráběného malými nezávislými pivovary, není nicméně povinen považovat za jediný malý nezávislý pivovar dva nebo více malých pivovarů, které spolupracují a jejichž společný roční výstav nepřesahuje 200 000 hektolitrů.
Podpisy.
*      Jednací jazyk: finština.