62024CJ0379
TIESAS SPRIEDUMS (otrā palāta)
2026. gada 22. janvārī (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Pakalpojumi, ko sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ir atbrīvota no PVN – Pakalpojumi, kas tieši nepieciešami no nodokļa atbrīvotās darbības veikšanai – Konkurences izkropļošanas risks – Uzkopšanas pakalpojumi veselības aprūpes un izglītības nozarē – Valsts tiesību akti, kuros prasīts, ka pakalpojumiem jābūt tieši un tikai un vienīgi saistītiem ar atbrīvoto darbību un nepieciešamiem tās veikšanai
Apvienotajās lietās C‑379/24 un C‑380/24
par lūgumiem sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonijas Augstā tiesa, Spānija) iesniegusi ar lēmumiem, kas pieņemti 2024. gada 22. un 29. aprīlī un kas Tiesā reģistrēti 2024. gada 28. maijā, tiesvedībā
Agrupació de Neteja Sanitària, AIE
(C‑379/24),
Educat Serveis Auxiliars SCCL
(C‑380/24)
pret
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC),
TIESA (otrā palāta)
šādā sastāvā: K. Jirimēe [K. Jürimäe], Tiesas priekšsēdētājs K. Lēnartss [K. Lenaerts], kas pilda otrās palātas tiesneša pienākumus, tiesneši F. Šalīns [F. Schalin] (referents), M. Gavalecs [M. Gavalec] un Z. Čehi [Z. Csehi],
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
Spānijas valdības vārdā – P. Pérez Zapico, pārstāve,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Cabrera Ruiz un P. Carlin, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokātes secinājumus 2025. gada 10. jūlija tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 132. panta 1. punkta f) apakšpunktu.
2
Šie lūgumi tika iesniegti divās atsevišķās tiesvedībās saistībā ar to, ka Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (Katalonijas Reģionālā nodokļu pārsūdzības iestāde, Spānija) noraidīja attiecīgi Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (turpmāk tekstā – “ANS”) un Educat Serveis auiliars SCCL (turpmāk tekstā – “Educat”) iesniegtās sūdzības par lēmumiem par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) piedziņu, kuri attiecas uz tām.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
PVN direktīvas 25. un 35. apsvērumā noteikts:
“(25)
Jāsaskaņo summas, kurai uzliek nodokli, noteikšana, lai PVN piemērošana darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, radītu līdzvērtīgas sekas visās dalībvalstīs.
[..]
(35)
Būtu jāsastāda kopīgs atbrīvojumu saraksts, lai Kopienu pašu resursus visās dalībvalstīs varētu iekasēt vienādi.”
4
Šīs direktīvas IX sadaļā “Atbrīvojumi” ir ietverta 1. nodaļa “Vispārīgi noteikumi”, kurā ir 131. pants, kurā noteikts:
“Šīs sadaļas 2. līdz 9. nodaļā paredzētos atbrīvojumus, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro saskaņā ar noteikumiem, ko dalībvalstis pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu krāpšanu, izvairīšanos un ļaunprātīgu izmantošanu.”
5
Šīs pašas IX sadaļas 2. nodaļā “Atbrīvojumi konkrētām darbībām sabiedrības interesēs” ir iekļauts 132. pants, kura 1. punktā paredzēts:
“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
b)
slimnīcas un medicīnisko aprūpi, kā arī ar tām cieši saistītas darbības, ko veic publisko tiesību subjekti vai, sociālos apstākļos, kuras līdzinās apstākļiem, ko piemēro publisko tiesību subjektiem, slimnīcas, medicīniskās aprūpes vai diagnostikas centri, vai arī citas pienācīgi atzītas līdzīgas iestādes;
[..]
f)
pakalpojumus, ko sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ir atbrīvota no PVN vai attiecībā uz kuru darbību tās nav nodokļa maksātājas, lai sniegtu šo grupu dalībniekiem pakalpojumus, kas tieši nepieciešami to darbības veikšanai, ja šīs grupas tikai pieprasa no saviem dalībniekiem precīzi atmaksāt savu daļu kopīgajos izdevumos, ja vien atbrīvojums neradītu konkurences izkropļojumu;
[..]
i)
bērnu vai jauniešu izglītības [..] nodrošināšanu [..].”
Spānijas tiesības
6
1992. gada 28. decembraLey 37/1992
del Impuesto sobre el Valor Añadido (Likums 37/1992 par pievienotās vērtības nodokli; 1992. gada 29. decembraBOE Nr. 312, 44247. lpp.), redakcijā, kas piemērojama pamatlietu faktiem, 20. panta 1. punktā paredzēts:
“No [PVN] ir atbrīvoti šādi darījumi:
[..]
6.o Pakalpojumi, ko saviem dalībniekiem tieši sniedz apvienības, grupas vai autonomas organizācijas, tostarp ekonomisko interešu grupas, kuru sastāvā ir tikai personas, kas veic pamatā no nodokļa atbrīvotu vai ar nodokli neapliekamu darbību, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:
a)
šādi pakalpojumi tiek izmantoti tieši un tikai un vienīgi šīs darbības vajadzībām un ir nepieciešami tās veikšanai;
b)
dalībnieki atlīdzina tikai savu daļu no izdevumiem, kas kopīgi radušies.
Atbrīvojumu piemēro arī tad, ja pēc tam, kad ir izpildīts b) apakšpunktā minētais nosacījums, atskaitījuma proporcionālā daļa nepārsniedz 10 procentus un pakalpojums netiek izmantots tieši un tikai un vienīgi tādu darījumu vajadzībām, kuri dod tiesības uz atskaitījumu.
Atbrīvojums neattiecas uz komercsabiedrību sniegtajiem pakalpojumiem.
[..]”
Pamatlietas un prejudiciālie jautājumi
7
ANS – prasītāja pamatlietā C‑379/24 – tika dibināta 2017. gada 11. februārī kā Agrupación de Interés Económico
(AIE) (ekonomisko interešu grupa), un tas tika darīts ar mērķi izveidot kopīgu infrastruktūru, ar ko nodrošināt visaptverošu uzkopšanas pakalpojumu sniegšanu slimnīcās, centros un vispārīgi ēkās, kur ANS dalībnieki veic veselības aprūpes, kā arī veselības un sociālās aprūpes darbību.
8
Educat – prasītāja pamatlietā C‑380/24 – tika dibināta 2010. gada 15. jūlijā kā Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL) (Katalonijas kooperatīva sabiedrība ar ierobežotu atbildību), un tas tika darīts ar mērķi izveidot kopīgu infrastruktūru, ar ko nodrošināt pilnīgu uzkopšanas pakalpojumu sniegšanu Educat dalībnieku iestādēs un telpās, kur tie veic izglītības darbības, piemēram, bērnudārzu, pamatskolu, koledžu, liceju un profesionālās izglītības iestādēs.
9
Abas prasītājas pamatlietā attiecīgi noslēdza līgumus ar trešām personām par to nodarbinātā personāla vadību. Pamatojoties uz to, šīs trešās personas norīkoja personālu darbam objektos un uzdevumu veikšanai, atlasīja personālu, sagatavoja algu sarakstus, noregulēja starpgadījumus (citastarp pārraugot darba attiecības un tās izbeidzot), rūpējās par atbilstošu apmācību saskaņā ar tiesību aktu prasībām un piegādāja nepieciešamos materiālus šo uzdevumu veikšanai. Šie līgumi pamatoja apakšuzņēmēju piesaistīšanu uzkopšanas darbību veikšanai ar to, ka minētajām trešām personām ir pieredze, zināšanas un resursi, kas nepieciešami, lai sekmīgi pārvaldītu uzkopšanas pakalpojumus, kurus abas prasītājas sniedz saviem dalībniekiem.
10
Pēc fiskālās kontroles PVN jomā Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Española de Administración Tributaria (Spānijas Nodokļu administrācijas Reģionālās pārbaudes dienests) uzlika Educat un ANS pienākumu maksāt PVN par darījumiem, ko tās veica, sniedzot uzkopšanas pakalpojumus saviem attiecīgajiem dalībniekiem. Tika atzīts, ka Likuma 37/1992 20. panta 1. punkta 6. apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa nav piemērojams, jo prasītājas pamatlietā šos pakalpojumus neesot sniegušas tieši, bet gan izmantojušas ārējus uzņēmumus, kas faktiski sniedzis būtisku minēto pakalpojumu daļu. Turklāt no šīm kontrolēm izrietēja – konkrētie uzkopšanas pakalpojumi nav nedz tieši, nedz tikai un vienīgi saistīti ar atbrīvoto darbību, ko veica attiecīgi ANS un Educat dalībnieki, tāpēc atbrīvojuma piemērošana varētu radīt konkurences izkropļojumu.
11
Tribunal Económico‑Administrativo Regional de Cataluña (Katalonijas Reģionālā administratīvā tiesa) apstiprināja abus attiecībā uz ANS un Educat pieņemtos lēmumus par PVN piedziņu. Gan ANS, gan Educat cēla prasību par šiem lēmumiem Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonijas Augstā tiesa, Spānija), kas ir iesniedzējtiesa. Tās apgalvo, ka aplūkoto atbrīvojumu no PVN nevar atteikt, pamatojoties uz to, ka personāla vadība ir uzticēta trešajam uzņēmumam, un tas atbilst atbrīvojuma jēgai un mērķim.
12
Šādos apstākļos Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Katalonijas Augstā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus, kas lietās C‑379/24 un C‑380/24 ir formulēti identiski:
“1)
Vai [PVN] direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma jēgai un Savienības tiesībās nospraustajam mērķim ir pretrunā valsts tiesību norma – [Likuma 37/1992] 20. panta 1. punkta 6. apakšpunkts –, kas noteic, ka pakalpojumiem jābūt sniegtiem tieši un tikai un vienīgi no nodokļa atbrīvotās darbības vajadzībām [..], ja šāds nosacījums tiek interpretēts tādējādi, ka pakalpojums (uzkopšana veselības aprūpes [C‑379/24] vai izglītības [C‑380/24] jomā), lai arī būdams savdabīgs, tehnisks un sarežģīts organizācijas un struktūras ziņā, kā arī absolūti nepieciešams, tomēr ir saistīts ne tikai un vienīgi ar šo no nodokļa atbrīvoto jomu?
2)
Vai [PVN] direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma jēgai un Savienības tiesībās nospraustajam mērķim ir pretrunā tāda [Likuma 37/1992] 20. panta 1. punkta 6. apakšpunkta interpretācija, ar kuru apstāklis, ka pakalpojums tiek sniegts ne tikai un vienīgi konkrētās darbības vajadzībām, tiek pielīdzināts konkurences izkropļojuma radīšanai un tādējādi šis atbrīvojums tiek atteikts saskaņā ar Savienības tiesībās noteiktajiem ierobežojumiem, apvienojot gan valsts, gan Savienības tiesībās noteiktos ierobežojumus šādai atteikuma pamatošanai? Vai “konkurences neizkropļošanas” ierobežojums nozīmē, ka atbrīvojums jāatsaka neatkarīgi no šīs izkropļošanas radīto seku apmēra, ja lietas dalībnieki to nav apstrīdējuši [2003. gada 20. novembra spriedums Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, 48. punkts], uzskatot, ka jebkurš atbrīvojums ir Tiesas atzītā vispārējā apliekamības ar nodokli principa?”
13
Ar Tiesas priekšsēdētāja 2024. gada 10. jūlija lēmumu lietas C‑379/24 un C‑380/24 tika apvienotas rakstveida un mutvārdu procesam, kā arī sprieduma taisīšanai.
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
14
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru neatkarīgas personu grupas sniegti pakalpojumi nevar tikt kvalificēti kā “tieši nepieciešami” pakalpojumi šīs tiesību normas izpratnē, ja šie pakalpojumi ir nepieciešami no PVN atbrīvotai darbībai, ko veic šīs personas, bet to vispārējā rakstura dēļ nav saistīti tikai un vienīgi ar šo darbību.
15
Šajā ziņā no PVN direktīvas 25. un 35. apsvēruma izriet, ka tās mērķis ir saskaņot summu, kurai uzliek PVN, un ka atbrīvojumi no šī nodokļa ir patstāvīgi Savienības tiesību jēdzieni, kas, kā to jau ir nospriedusi Tiesa, jāaplūko ar minēto direktīvu izveidotās kopējās PVN sistēmas vispārējā kontekstā (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2019. gada 20. novembris, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 29. punkts).
16
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī konteksts un šo normu ietverošā tiesiskā regulējuma mērķi (skat. spriedumus, 1983. gada 17. novembris, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, 12. punkts, kā arī 2025. gada 1. augusts, Alace un Canpelli, C‑758/24 un C‑759/24, EU:C:2025:591, 91. punkts).
17
Runājot par PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkta formulējumu, šajā tiesību normā no nodokļa ir atbrīvoti pakalpojumi, ko sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ir atbrīvota no nodokļa vai attiecībā uz kuru darbību tās nav nodokļa maksātājas, lai sniegtu šo grupu dalībniekiem pakalpojumus, kas tieši nepieciešami to darbības veikšanai, ja šīs grupas tikai pieprasa no saviem dalībniekiem precīzi atmaksāt savu daļu kopīgajos izdevumos, ja vien atbrīvojums neradītu konkurences izkropļojumu.
18
Šajā ziņā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka vārdi, kas izmantoti tādu PVN atbrīvojumu definēšanā, kuri aplūkoti PVN direktīvas 132. pantā, jāinterpretē šauri, jo šie atbrīvojumi ir izņēmums no vispārējā principa, ka katru nodokļa maksātāja pret atlīdzību sniegtu pakalpojumu apliek ar nodokli. Tomēr šo jēdzienu interpretācijai jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķiem un jāievēro kopējās PVN sistēmas pamatā esošās nodokļu neitralitātes principa prasības. Striktas interpretācijas prasība nenozīmē, ka 132. pantā norādīto atbrīvojumu definēšanā lietotie jēdzieni jāinterpretē tādā veidā, ka atbrīvojumi zaudē paredzēto iedarbību. Tiesas judikatūras mērķis nav noteikt tādu interpretāciju, kas padarītu attiecīgos atbrīvojumus par gandrīz pilnībā nepiemērojamiem praksē (spriedumi, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 30. punkts; 2017. gada 4. maijs, Komisija/Luksemburga, C‑274/15, EU:C:2017:333, 50. punkts, un 2020. gada 18. novembris, Kaplan International colleges UK (C‑77/19, EU:C:2020:934 un 37. punkts).
19
Vēl jānorāda – lai gan PVN direktīvas 132. panta 1. punkta a)–q) apakšpunktā ir uzskaitīti “darījumi”, kurus dalībvalstis ir atbrīvojušas no nodokļa, šīs direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts konkrētāk attiecas uz tādu pakalpojumu sniegšanu, kurus, pirmkārt, saviem dalībniekiem sniedz neatkarīgas personu grupas, kuru darbība ir atbrīvota no nodokļa vai attiecībā uz kuru tās nav nodokļa maksātājas, un, otrkārt, kas ir “tieši nepieciešami” šai darbībai.
20
Tādējādi jākonstatē – lai gan PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkta formulējumā ir prasīta saikne starp neatkarīgas personu grupas sniegtajiem pakalpojumiem un tās dalībnieku no nodokļa atbrīvoto darbību, šajā tiesību normā nav prasīts, lai šie pakalpojumi būtu specifiski pakalpojumi, kas ir nepieciešams ieguldījums šai darbībai vai konkrētam darījumam. Pietiek ar to, ka šādas grupas sniegtais pakalpojums ir tieši nepieciešams tās dalībnieku no nodokļa atbrīvotās darbības veikšanai.
21
Runājot par kontekstu, kādā iekļaujas PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts, šī tiesību norma ir ietverta šīs direktīvas IX sadaļas 2. nodaļā, proti, nodaļā, kurā ir arī 134. panta a) punkts, saskaņā kuru “preču piegādei vai pakalpojumu sniegšanai nepiešķir 132. panta 1. punkta b), g), h), i), l), m) un n) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, ja tie nav būtiski svarīgi atbrīvotajiem darījumiem”. Tādējādi 134. panta a) punkts tajā uzskaitītajās tiesību normās minēto pakalpojumu sniegšanu ir skaidri pakļāvis nosacījumam, ka tiem jābūt nepieciešamiem darījumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa. Šajā ziņa jākonstatē, ka šīs direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzēto pakalpojumu sniegšana nav viens no tās 134. panta a) punktā minētajiem gadījumiem.
22
No tā izriet, kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 27. punktā, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā minētos pakalpojumus nevar uzskatīt par tik specifiskiem, ka tie būtu būtisks ieguldījums no nodokļa atbrīvotajai darbībai vai pat atsevišķiem no nodokļa atbrīvotiem darījumiem. Turklāt tas vien, ka pamatlietā aplūkotās no nodokļa atbrīvotās darbības ir paredzētas šīs direktīvas 132. panta 1. punkta b) un i) apakšpunktā, nevar atspēkot šo interpretāciju.
23
Savukārt PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums neattiecas uz pakalpojumiem, kas tieši sekmē nevis 132. pantā paredzēto sabiedrības interesēm atbilstošo darbību veikšanu, bet gan citu no nodokļa atbrīvoto darbību veikšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 21. septembris, Komisija/Vācija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 50. punkts).
24
PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkta interpretācija, kas izklāstīta šī sprieduma 20. un 22. punktā, atbilst arī šīs tiesību normas mērķim atbrīvot no PVN dažas darbības sabiedrības interesēs, lai atvieglotu piekļuvi noteiktiem pakalpojumiem, kā arī noteiktu preču piegādi, izvairoties no papildu izmaksām, kas rastos no to aplikšanas ar šo nodokli (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2019. gada 20. novembris, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 37. punkts). Uz neatkarīgas personu grupas sniegtajiem pakalpojumiem attiecas minētajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums, kad tie tieši sekmē šīs direktīvas 132. pantā paredzēto sabiedrības interesēm atbilstošo darbību veikšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 21. septembris, Komisija/Vācija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 48. punkts).
25
Tā tas patiešām ir gadījumā, kad šāda grupa parasti sniedz pakalpojumus saviem dalībniekiem, ciktāl tie ir nepieciešami no nodokļa atbrīvotās darbības veikšanai. Šajā ziņā “vispārējie” pakalpojumi, piemēram, uzkopšana, varētu tikt uzskatīti par tieši nepieciešamiem gan medicīniskās aprūpes nozarē, gan izglītības nozarē, kur šo nozaru pakalpojumu sniedzējiem ir noteiktas īpašas higiēnas prasības. Iesniedzējtiesa turklāt precizē, ka pamatlietā aplūkotie uzkopšanas pakalpojumi, ņemot vērā attiecīgās darbības, esot unikāli, tehniski un sarežģīti.
26
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru neatkarīgas personu grupas sniegti pakalpojumi nevar tikt kvalificēti kā “tieši nepieciešami” pakalpojumi šīs tiesību normas izpratnē, ja šie pakalpojumi ir nepieciešami no PVN atbrīvotai darbībai, ko veic šīs personas, bet to vispārējā rakstura dēļ nav saistīti tikai un vienīgi ar šo darbību.
Par otro jautājumu
27
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda valsts tiesiskā regulējuma interpretācija, saskaņā ar kuru principā pastāv konkurences izkropļojums vai konkurences izkropļojuma risks, ja pakalpojumi, ko neatkarīga personu grupa sniedz saviem dalībniekiem, to vispārējā rakstura dēļ var tikt izmantoti jebkādai ar nodokli apliekamai darbībai, nevis tikai un vienīgi to veiktajai no nodokļa atbrīvotajai darbībai.
28
Saskaņā ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesību normu PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no PVN ir pakārtots prasībai, ka pakalpojumi, kas tiek tieši sniegti tādu neatkarīgu personu grupu dalībniekiem, kuru sastāvā ir personas, kas veic no nodokļa atbrīvotu vai neapliekamu darbību, un kuri nedod tiesības uz atskaitīšanu, tiek izmantoti tieši un tikai un vienīgi šīs darbības vajadzībām un ir vajadzīgi tās veikšanai.
29
Šajā ziņā no atbildes uz pirmo jautājumu izriet, ka šī tiesību norma nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru neatkarīgas personu grupas sniegti pakalpojumi nevar tikt kvalificēti kā “tieši nepieciešami” pakalpojumi minētās tiesību normas izpratnē, ja šie pakalpojumi ir nepieciešami no PVN atbrīvotai darbībai, ko veic šīs personas, bet to vispārīgā rakstura dēļ nav saistīti tikai un vienīgi ar minēto darbību.
30
Spānijas valdība tomēr norāda, ka šī pati tiesību norma pieļauj pamatlietā aplūkotajā tiesiskajā regulējumā noteikto ekskluzivitātes prasību, ciktāl šīs prasības mērķis ir nodrošināt, lai PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētais nosacījums par konkurences izkropļojuma neesību varētu tikt piemērots vienkārši un pareizi.
31
Tādējādi jāizskata jautājums, vai, ņemot vērā nosacījumu saistībā ar konkurences izkropļojuma neesību, dalībvalsts, izmantojot valsts tiesisko regulējumu, var ierobežot darbības jomas, kurās ir piemērojams šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums.
32
Vispirms jānorāda, ka dalībvalstīm nav pienākuma šo nosacījumu savās valsts tiesībās transponēt burtiski (spriedums, 2017. gada 21. septembris, Komisija/Vācija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 64. punkts).
33
Turklāt, lai noteiktu, vai PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošana konkrētai darbībai var izraisīt konkurences izkropļojumus, valsts likumdevējs neapšaubāmi var paredzēt noteikumus, kuru izpildi kompetentās iestādes var viegli uzraudzīt un kontrolēt. Saskaņā ar PVN direktīvas 131. pantu dalībvalstis paredz nosacījumus, kas attiecas uz atbrīvojumiem, lai nodrošinātu to pareizu un vienkāršu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu iespējamu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu. Tomēr šie nosacījumi nevar attiekties uz šajā direktīvā paredzēto atbrīvojumu satura definīciju (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2013. gada 21. marts, Komisija/Francija, C‑197/12, EU:C:2013:202, 31. punkts; 2016. gada 25. februāris, Komisija/Nīderlande, C‑22/15, EU:C:2016:118, 28. un 29. punkts, kā arī 2017. gada 21. septembris, Komisija/Vācija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 65. punkts.)
34
Tieši tādas ir attiecīgo valsts tiesību aktu sekas, ar kuriem valsts likumdevējs ir iecerējis izslēgt visus pakalpojumus, ko sniedz neatkarīgas personu grupas un kas var tikt izmantoti arī darbībām, kuras nav saistītas tikai un vienīgi ar šo grupu dalībnieku veikto no nodokļa atbrīvoto darbību.
35
Papildus – jāatgādina, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkta mērķis ir izvairīties no tā, ka personai, kas piedāvā noteiktus pakalpojumus, ir jāmaksā PVN, kad tai ir jāsadarbojas ar citiem profesionāļiem, izmantojot kopīgu struktūru, kas uzņemas veikt darbības, kuras ir vajadzīgas, lai īstenotu minētos pakalpojumus (spriedumi, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 37. punkts, un 2017. gada 21. septembris, Komisija/Vācija, C‑616/15, EU:C:2017:721, 56. punkts). Tātad šīs tiesību normas mērķis, kā atgādināts šī sprieduma 24. punktā, ir atbrīvot no PVN konkrētas darbības sabiedrības interesēs, lai atvieglotu piekļuvi noteiktiem pakalpojumiem, kā arī noteiktu preču piegādi, novēršot papildu izmaksas, kas rastos, ja tiem tiktu piemērots PVN.
36
Ja neatkarīgai personu grupai, kas atbilst visiem PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunktā paredzētajiem nosacījumiem, tiktu atteikts šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa tikai tādēļ, ka šīs grupas dalībniekiem sniegtie pakalpojumi ir vispārēja rakstura pakalpojumi, kas var tikt sniegti arī citām personām, tiktu ierobežota minētās tiesību normas piemērošanas joma, jo no atbrīvojuma no PVN principā tiktu izslēgti pakalpojumi, ko šī grupa sniedz saviem dalībniekiem, un šādu piemērošanas jomas ierobežojumu neapstiprina šīs direktīvas mērķis, kas atgādināts šī sprieduma iepriekšējā punktā (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2008. gada 11. decembris, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, 36. un 37. punkts, kā arī 2019. gada 20. novembris, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 40. punkts).
37
Savukārt, kā ģenerāladvokāte norāda secinājumu 49. punktā, ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā PVN direktīvas 131. panta izpratnē var rasties konkurences izkropļojums. Tomēr šāda ļaunprātīga izmantošana nevar balstīties uz vispārēju un neatspēkojamu prezumpciju (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 20. novembris, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, 53. punkts).
38
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz otro jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda valsts tiesiskā regulējuma interpretācija, saskaņā ar kuru principā pastāv konkurences izkropļojums vai konkurences izkropļojuma risks, ja pakalpojumi, ko neatkarīga personu grupa sniedz saviem dalībniekiem, to vispārējā rakstura dēļ var tikt izmantoti jebkādai ar nodokli apliekamai darbībai, nevis tikai un vienīgi to veiktajai no nodokļa atbrīvotajai darbībai.
Par tiesāšanās izdevumiem
39
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts
jāinterpretē tādējādi, ka
tam ir pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru neatkarīgas personu grupas sniegti pakalpojumi nevar tikt kvalificēti kā “tieši nepieciešami” pakalpojumi šīs tiesību normas izpratnē, ja šie pakalpojumi ir nepieciešami no pievienotās vērtības nodokļa atbrīvotai darbībai, ko veic šīs personas, bet to vispārējā rakstura dēļ nav saistīti tikai un vienīgi ar šo darbību.
2)
Direktīvas 2006/112 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts
jāinterpretē tādējādi, ka
tam ir pretrunā tāda valsts tiesiskā regulējuma interpretācija, saskaņā ar kuru principā pastāv konkurences izkropļojums vai konkurences izkropļojuma risks, ja pakalpojumi, ko neatkarīga personu grupa sniedz saviem dalībniekiem, to vispārējā rakstura dēļ var tikt izmantoti jebkādai ar nodokli apliekamai darbībai, nevis tikai un vienīgi to veiktajai no nodokļa atbrīvotajai darbībai.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – spāņu.