61990CJ0204_FI
Asianosaiset
Tuomion perustelut
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Päätöksen päätösosa
Asianosaiset
Asiassa C-204/90,
jonka Belgian Cour de cassation on saattanut ETY:n perustamissopimuksen 177 artiklan mukaisesti yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen ensin mainitussa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa
Hanns-Martin Bachmann
vastaan
Belgian valtio
ennakkoratkaisun ETY:n perustamissopimuksen 48, 59, 67 ja 106 artiklan tulkinnasta,
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN,
toimien kokoonpanossa: presidentti O. Due, jaostojen puheenjohtajat R. Joliet, F. A. Schockweiler ja F. Grévisse sekä tuomarit C. N. Kakouris, J. C. Moitinho de Almeida, G. C. Rodríguez Iglesias, M. Díez de Velasco ja M. Zuleeg,
julkisasiamies: J. Mischo,
kirjaaja: apulaiskirjaaja J. A. Pompe,
ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet:
-
pääasian kantaja, edustajanaan asianajaja Jean-Pierre Nemery de Bellevaux, Bryssel,
-
pääasian vastaaja, edustajanaan asianajaja Ignace Maselis, Bryssel,
-
Saksan liittotasavalta, asiamiehenään Ernst Röder,
-
Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään oikeudellinen neuvonantaja Jean-Claude Séché,
ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,
kuultuaan pääasian asianosaisten, Tanskan hallituksen, asiamiehenään Jørgen Molde, Saksan hallituksen, Alankomaiden hallituksen, asiamiehenään T. Heukels, ja komission 3.7.1991 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,
kuultuaan julkisasiamiehen 17.9.1991 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
Tuomion perustelut
1
Belgian Cour de cassation on esittänyt 28.6.1990 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 5.7.1990, ETY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla ETY:n perustamissopimuksen 48, 59, 67 ja 106 artiklan tulkintaa koskevan ennakkoratkaisukysymyksen.
2
Kysymys on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Belgiassa työskentelevä Saksan kansalainen Hanns-Martin Bachmann ja Belgian valtio ja joka koskee sitä, ettei Directeur des contributions directes de Bruxelles-I (välittömistä veroista Bryssel-I:ssä huolehtiva veroviranomainen) ollut hyväksynyt niitä sairaus-, työkyvyttömyys- ja henkivakuutusmaksuja, jotka Bachmann oli suorittanut Saksassa ennen Belgiaan tuloaan, vähennettäviksi hänen ansiotuloistaan vuosilta 1973-1976.
3
Kieltäytymisen perusteena on Code des impôts sur les revenus -säädöksen (tuloverolaki, jäljempänä CIR) 54 pykälä, jota sovelletaan pääasiassa ja jonka mukaan ainoastaan Belgiassa hyväksytylle keskinäiselle yhtiölle maksettavista vapaaehtoisista sairaus-, työkyvyttömyys- ja eläkevakuutuksesta sekä kuolemanvaravakuutuksesta maksettavat vakuutusmaksut voidaan vähentää ansiotuloista.
4
Bachmann valitti päätöksestä Cour d'appel de Bruxellesiin. Valituksen tultua hylätyksi hän saattoi asian Cour de cassationin käsiteltäväksi, joka päätti lykätä asian käsittelyä, kunnes yhteisöjen tuomioistuin on antanut ratkaisun seuraavaan ennakkoratkaisukysymykseen:
"Ovatko ne Belgian tuloverolain säännökset, joissa sairaus-, työkyvyttömyys-, eläke- ja kuolemanvaravakuutuksesta maksettavien vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi asetetaan se, että ne suoritetaan 'Belgiassa', yhteensoveltuvia Rooman sopimuksen 48 artiklan, 59 artiklan, erityisesti sen ensimmäisen kohdan, 67 ja 106 artiklan kanssa?"
5
Pääasiaan liittyviä tosiasioita, menettelyn kulkua ja yhteisöjen tuomioistuimessa esitettyjä kirjallisia huomautuksia koskevat tarkemmat tiedot ilmenevät suullista käsittelyä varten laaditusta kertomuksesta. Oikeudenkäyntiasiakirjojen näitä osia käsitellään jäljempänä ainoastaan, jos se on tarpeen tuomioistuimen perustelujen selvittämiseksi.
6
On syytä muistuttaa ensin, että ETY:n perustamissopimuksen 177 artiklaan perustuvan menettelyn yhteydessä yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä ei ole antaa ratkaisua kansallisen oikeuden sääntöjen yhteensoveltuvuudesta yhteisön oikeuden kanssa, mutta että se voi esittää kansalliselle tuomioistuimelle kaikki sellaiset yhteisön oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, jotka saattavat auttaa kansallista tuomioistuinta sen arvioidessa kyseisten sääntöjen yhteensoveltuvuutta mainittujen yhteisön oikeuden sääntöjen kanssa.
7
Tämän vuoksi on katsottava, että esittämällään ennakkoratkaisukysymyksellä kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään, onko perustamissopimuksen 48, 59, 67 ja 106 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että jäsenvaltion lainsäädännössä asetetaan sairaus-, työkyvyttömyys-, eläke ja kuolemanvaravakuutuksesta maksettavien vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi, että ne suoritetaan kyseiseen valtioon.
Perustamissopimuksen 48 artikla
8
Belgian hallitus huomauttaa, että mainittuja säännöksiä sovelletaan kaikkiin työntekijöihin, jotka tahtovat säilyttää aikaisemmin ulkomailla tehdyistä sopimuksista seuraavat edut, samalla tavalla riippumatta siitä, ovatko he Belgian kansalaisia vai muiden jäsenvaltioiden kansalaisia, ja että komission väite, jonka mukaan kyseisillä säännöksillä syrjitään erityisesti sellaisia verovelvollisia, jotka ovat muiden jäsenvaltioiden kansalaisia, on perusteeton.
9
Tässä yhteydessä on huomautettava, että työntekijät, jotka ovat tehneet ansiotyötä jossain jäsenvaltiossa ja jotka myöhemmin työskentelevät jossain toisessa jäsenvaltiossa tai etsivät sieltä työtä, ovat yleensä tehneet vanhuuseläke-, kuolemanvara- sekä työkyvyttömyys- ja sairausvakuutussopimuksensa ensin mainittuun jäsenvaltioon sijoittautuneen vakuutuksenantajan kanssa. Näin ollen on olemassa vaara, että kyseisillä säännöksillä syrjitään erityisesti tällaisia työntekijöitä, jotka ovat yleensä muiden jäsenvaltioiden kansalaisia.
10
Siltä osin kuin on kyse vanhuuseläke- ja henkivakuutussopimuksista, Belgian hallitus huomauttaa, että vaikka muiden jäsenvaltioiden kansalaiset, jotka työskentelevät Belgiassa ja joille kuuluvat sellaisista jossain toisessa jäsenvaltiossa aikaisemmin tehdyistä sopimuksista seuraavat edut, eivät voi vähentää suorittamiaan maksuja Belgiassa verotettavista tuloistaan, vakuutuksenantajien heille sopimusten perusteella maksamat eläkkeet, elinkorot, pääoma ja takaisinostoarvot sen sijaan eivät ole verotettavia tuloja, kuten käy ilmi 5.1.1976 annetulla lailla (Moniteur belge, 6.2.1976, s. 81) CIR:iin lisätystä 32 a pykälästä. Jos heidän on lähtömaahansa palatessaan maksettava niistä veroa, se ei johdu Belgian laissa työntekijöiden vapaalle liikkuvuudelle asetetusta rajoituksesta vaan siitä, ettei jäsenvaltioiden verolainsäädäntöä ole yhdenmukaistettu.
11
Tätä väitettä ei voida hyväksyä. Yleensä juuri muiden jäsenvaltioiden kansalaiset, jotka työskenneltyään Belgiassa palaavat kotimaahansa, jossa vakuutuksenantajien maksamia summia verotetaan, eivät voi vähentää vakuutusmaksujaan tuloverotuksessa, eikä tämä epäkohta kompensoidu sitä kautta, että vakuutuksenantajien maksamat määrät olisivat verovapaita. Tällainen tilanne on tosin seurausta siitä, ettei jäsenvaltioiden verolainsäädäntöä ole yhdenmukaistettu, mutta yhdenmukaistaminen ei voi olla perustamissopimuksen 48 artiklan soveltamisen edellytyksenä.
12
Työkyvyttömyys- ja sairausvakuutusten osalta Belgian hallitus huomauttaa, etteivät kyseiset säännökset ole työntekijöiden vapaata liikkuvuutta rajoittavia, koska yhteisön kansalainen, joka tahtoo ottaa vastaan työpaikan Belgiassa, voi vähennysoikeuden saadakseen perua sopimuksensa ilman haittavaikutuksia ja tehdä uuden sopimuksen Belgiassa hyväksytyn keskinäisen yhtiön kanssa. Juuri näin hänen voidaan Belgian hallituksen mukaan olettaa toimivan, koska kyseisten vakuutusten vakuutusturva liittyy pakollisten vakuutusten järjestelmään, joka on erilainen eri jäsenvaltioissa.
13
Myöskään tätä väitettä ei voida hyväksyä. Se, että työntekijän on irtisanottava yhdessä jäsenvaltiossa sikäläisen vakuutuksenantajan kanssa tekemänsä sopimus, jotta hän saisi toisessa jäsenvaltiossa säädetyn vähennysoikeuden, vaikka hänen mielestään kyseisen sopimuksen jatkuminen olisi hänen etujensa mukaista, on tästä toimenpiteestä aiheutuvien lisäjärjestelyjen ja kustannusten vuoksi asianomaisen vapaata liikkuvuutta rajoittava.
14
Belgian, Saksan, Alankomaiden ja Tanskan hallitus katsovat, että kansallisen tuomioistuimen mainitsemien kaltaiset säännökset ovat joka tapauksessa yleisen edun vuoksi perusteltuja.
15
Tässä yhteydessä Saksan hallitus huomauttaa, että vanhuuseläke- ja henkivakuutuksen sekä sairaus- ja työkyvyttömyysvakuutuksen osalta yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä (ks. asia 205/84, komissio v. Saksa, tuomio 4.12.1986, Kok. 1986, s. 3755, 49 kohta) käy ilmi, että jäsenvaltiot voivat toimilupajärjestelmällä valvoa vakuutussopimusten tekemistä sellaisten vakuutuksenantajien kanssa, joiden kotipaikka on jossain toisessa jäsenvaltiossa, taatakseen vakuutuksenottajille ja vakuutetuille kuuluvan kuluttajansuojan. Jäsenvaltiot voivat olla hyväksymättä sellaisten vakuutussopimusten tekemistä, jotka eivät ole näiden edellytysten mukaisia, eikä niiden myöskään tarvitse myöntää verotuksellisia etuja sellaisten sopimusten osalta.
16
Tätä väitettä ei voida hyväksyä. Kun yhteisö ei ole tällä alalla toteuttanut yhdenmukaistamistoimenpiteitä, jäsenvaltiot saavat taatakseen vakuutuksenottajille ja vakuutetuille kuuluvan kuluttajansuojan asettaa tiettyjen vakuutussopimusten tekemisen edellytykseksi sen, että vakuutuksenantajalla on toimilupa, sellaiseen yleiseen etuun vetoamalla ei voida perustella sitä, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen vakuutuksenantajan kanssa sellaisena ajankohtana, jolloin vakuutuksenottaja asui kyseisessä jäsenvaltiossa, tehdyn vakuutussopimuksen olemassaoloa kieltäydytään tunnustamasta.
17
Belgian, Alankomaiden ja Tanskan hallitus katsovat, että CIR:n 54 pykälän säännösten kaltaiset säännökset ovat tarpeen, koska on vaikeaa, jollei mahdotonta, valvoa muissa jäsenvaltioissa suoritetuista maksuista annettuja todistuksia, ja toisaalta siksi, että on välttämätöntä taata verojärjestelmän johdonmukaisuus vanhuuden ja kuoleman varalta otettujen vakuutusten osalta.
18
Verovalvonnan tehokkuuden osalta on huomautettava, että jäsenvaltiot voivat jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annettuun neuvoston direktiiviin 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15, jäljempänä direktiivi) nojalla tarkistaa, onko maksut suoritettu toisessa jäsenvaltiossa, jos - kuten käsiteltävänä olevassa asiassa - tuloverojen asianmukainen määrääminen edellyttää mainittujen maksujen huomioon ottamista (1 artiklan 1 kohta).
19
Belgian hallitus huomauttaa kuitenkin, ettei tietyillä jäsenvaltioilla ole mitään oikeudellista perustetta vaatia vakuutuksenantajilta niitä tietoja, jotka ovat tarpeen niiden alueella suoritettujen maksujen valvomiseksi.
20
Tässä yhteydessä on syytä huomauttaa, ettei direktiivin 8 artiklan 1 kohdassa aseteta jäsenvaltioiden veroviranomaisille yhteistyövelvoitetta, jos kyseisten valtioiden lainsäädäntö tai hallinnollinen käytäntö estävät toimivaltaista viranomaista suorittamasta tutkimusta tai hankkimasta tai käyttämästä tietoja kyseisten valtioiden omiin tarpeisiin. Sillä, ettei sellaista yhteistyötä voida vaatia, ei voida kuitenkaan perustella sitä, etteivät kyseiset vakuutusmaksut ole vähennyskelpoisia. Mikään ei kuitenkaan estä kyseisiä veroviranomaisia vaatimasta asianomaiselta tarvittavaksi katsomaansa selvitystä ja tarvittaessa epäämästä vähennysoikeutta, jos kyseisiä todisteita ei ole toimitettu.
21
Siltä osin kuin on kyse verojärjestelmän johdonmukaisuuden suojelemisen tarpeesta, yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C-300/90, komissio vastaan Belgia, tänä samana päivänä antamassaan tuomiossa todennut, että Belgian lainsäädännössä eläke- ja kuolemanvaravakuutussopimusten osalta vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus ja niiden summien verotus, jotka vakuutuksenantajien on maksettava kyseisten sopimusten perusteella, liittyvät toisiinsa. Edellä mainitun CIR:n 32 a pykälän mukaisesti henkivakuutussopimusten perusteella maksettavia eläkkeitä, elinkorkoja, pääomaa ja takaisinostoarvoja ei veroteta, jos vakuutusmaksuja ei ole vähennetty 54 pykälän mukaisesti.
22
Sellaisessa verojärjestelmässä se verotulojen menetys, joka on seurausta henkivakuutuksesta - käsite, johon sisältyvät eläke- ja kuolemanvaravakuutus - maksettavien vakuutusmaksujen vähentämisestä verotettavista kokonaistuloista, kompensoidaan vakuutuksenantajien maksamien eläkkeiden, elinkorkojen ja pääoman verottamisella. Jos henkivakuutusmaksuja ei ole vähennetty, kyseisiä rahamääriä ei veroteta.
23
Tällaisen verojärjestelmän - jonka sisällön määrittäminen kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan - johdonmukaisuus edellyttää siis, että jos jäsenvaltion on hyväksyttävä toisessa jäsenvaltiossa suoritettujen henkivakuutusmaksujen vähentäminen, se voi kantaa veroa vakuutuksenantajien maksamista rahamääristä.
24
Tässä yhteydessä on syytä todeta, että se, että vakuutuksenantaja sitoutuu maksamaan mainitun veron, ei ole riittävä tae. Jos sitoumusta ei noudatettaisi, se olisi pantava täytäntöön siinä jäsenvaltiossa, jossa vakuutuksenantajan kotipaikka on, ja sen lisäksi, että valtion voi olla vaikea saada selville sitä, onko ulkomainen vakuutuksenantaja maksanut jotain rahamääriä ja kuinka suuria nämä määrät ovat, on mahdollista, että veron kantaminen voidaan estää vetoamalla yleiseen järjestykseen liittyviin syihin.
25
Tällaiseen sitoumukseen voitaisiin periaatteessa liittää se, että vakuutuksenantajan on asetettava vakuus, mutta näin vakuutuksenantajalle aiheutuisi lisäkustannuksia, jotka väistämättä siirrettäisiin osaksi vakuutusmaksuja, niin että kyseisten sopimusten voimassa pitäminen olisi vakuutettujen - joita saatetaan lisäksi rasittaa vakuutussopimusten perusteella maksettaviin rahamääriin kohdistuvalla kaksinkertaisella verotuksella - etujen vastaista.
26
On totta, että on olemassa tiettyjen jäsenvaltioiden tekemiä kahdenvälisiä sopimuksia, joissa hyväksytään sellaisten maksujen vähentäminen verotuksessa, jotka on maksettu muussa sopimusvaltiossa kuin se, jossa vähennysoikeus on myönnetty, ja joissa myönnetään ainoastaan yhdelle valtiolle oikeus verottaa vakuutuksenantajien sopimusten perusteella maksamia summia. Sellainen ratkaisu edellyttää kuitenkin mainitun kaltaisia sopimuksia tai sitä, että neuvosto toteuttaa tarvittavat yhteensovittamis- tai yhdenmukaistamistoimenpiteet.
27
Näin ollen yhteisön voimassa olevan oikeuden mukaan tällaisen verojärjestelmän johdonmukaisuutta ei voida taata säännöksillä, joilla rajoitetaan vapaata liikkuvuutta vähemmän kuin käsiteltävänä olevassa asiassa tarkoitetuilla säännöksillä, ja kaikki muut toimenpiteet, joilla voidaan taata, että asianomainen valtio pystyy kantamaan sen veron, joka sen lainsäädännössä on säädetty kannettavaksi vakuutuksenantajien sopimustensa perusteella maksamista summista, johtaisivat samankaltaisiin seurauksiin kuin vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden puuttumisesta aiheutuvat seuraukset.
28
Edellä esitetyn perusteella on todettava, että eläke- ja kuolemanvaravakuutusten alalla kyseisten Belgian lain säännösten kaltaiset säännökset ovat perusteltuja sen vuoksi, että sen verojärjestelmän, johon ne kuuluvat, johdonmukaisuuden takaaminen on tarpeen, ja tällaiset säännökset eivät näin ollen ole perustamissopimuksen 48 artiklan vastaisia.
29
On kuitenkin todettava, että CIR:n 32 a pykälää on sovellettu vasta vuodesta 1975, ja että se kattaa näin ollen ainoastaan osan kyseisestä ajanjaksosta. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on edellä esitetyn tarkastelun perusteella arvioida, olivatko sen mainitsemat säännökset kyseisen ajanjakson muissa vaiheissa välttämättömiä edellä esitetyn yleiseen etuun liittyvän päämäärän saavuttamiseksi.
30
Kansallisen tuomioistuimen on arvioitava myös, olivatko kyseiset säännökset myös siltä osin, kuin on kyse sairaus- ja työkyvyttömyysvakuutuksista, tarpeen kyseisen päämäärän saavuttamiseksi.
Perustamissopimuksen 59 artikla
31
Tässä yhteydessä on todettava, että kyseisten Belgian lain säännösten kaltaiset säännökset ovat palvelujen tarjoamisen vapautta rajoittavia. Säännökset, joissa edellytetään, että vakuutuksenantajalla on oltava toimipaikka tietyssä jäsenvaltiossa, jotta vakuutetut voisivat saada kyseisessä valtiossa tiettyjä verohelpotuksia, heikentävät vakuutettujen halua käyttää johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneita vakuutuksenantajia ja ovat näin ollen jälkimmäisten kannalta palvelujen tarjoamisen vapautta rajoittavia.
32
Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan (ks. edellä mainittu, 4.12.1986 annettu tuomio, 52 kohta) toimipaikan perustamista koskeva vaatimus on kuitenkin perustamissopimuksen 59 artiklan kanssa yhteensoveltuva, jos se on välttämätön yleiseen etuun liittyvän tavoitteen saavuttamiseksi.
33
Kuten edellä esitetystä tarkastelusta käy ilmi, tilanne on tällainen vanhuuden ja kuoleman varalta otetun vakuutuksen osalta, siltä osin kuin on kyse vuoden 1975 jälkeisestä ajanjaksosta. Aikaisempien vuosien sekä sairaus- ja työkyvyttömyysvakuutuksen osalta kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, ovatko sen mainitsemat säännökset välttämättömiä sen verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseksi, johon ne kuuluvat.
Perustamissopimuksen 67 artiklan 1 kohta ja 106 artikla
34
CIR:n 54 pykälän säännösten kaltaiset säännökset eivät ole perustamissopimuksen 67 ja 106 artiklan vastaisia. Tässä yhteydessä on riittävää huomauttaa, ettei 67 artiklassa kielletä sellaisia rajoituksia, jotka eivät koske pääomansiirtoja vaan ovat välillisiä seurauksia muiden perusvapauksien rajoituksista, ja että toisaalta kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävinä olevien riidanalaisten säännösten kaltaiset säännökset eivät ole esteenä sille, että vakuutusmaksut maksetaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle vakuutuksenantajalle, eivätkä sille, että vakuutusmaksu suoritetaan sen jäsenvaltion valuutassa, johon vakuutuksenantaja on sijoittautunut.
35
Näin ollen kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että perustamissopimuksen 48 ja 59 artikla ovat esteenä sille, että jäsenvaltion lainsäädännössä asetetaan sairaus- ja työkyvyttömyys- vakuutuksesta tai eläke- ja kuolemanvaravakuutuksesta maksettavien vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi se, että ne suoritetaan kyseiseen valtioon. Tämä edellytys voidaan kuitenkin perustella sovellettavan verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamisen tarpeella. Perustamissopimuksen 67 ja 106 artikla eivät ole esteenä sellaiselle lainsäädännölle.
Päätökset oikeudenkäyntikuluista
Oikeudenkäyntikulut
36
Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Saksan, Tanskan ja Alankomaiden hallitukselle sekä Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikuluista.
Päätöksen päätösosa
Näillä perusteilla
YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN
on ratkaissut Belgian Cour de cassationin 28.6.1990 tekemällään päätöksellä esittämän kysymyksen seuraavasti:
ETY:n perustamissopimuksen 48 ja 59 artikla ovat esteenä sille, että jäsenvaltion lainsäädännössä asetetaan sairaus- ja työkyvyttömyysvakuutuksesta tai eläke- ja kuolemanvaravakuutuksesta maksettavien vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykseksi se, että ne suoritetaan kyseiseen valtioon. Tämä edellytys voidaan kuitenkin perustella sovellettavan verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamisen tarpeella. ETY:n perustamissopimuksen 67 ja 106 artikla eivät ole esteenä sellaiselle lainsäädännölle.