62009CC0270_RO
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Cuprins
I –	Introducere
II –	Cadrul juridic
III –	Situația de fapt
IV –	Acțiunea principală și întrebările preliminare
V –	Procedura în fața Curții
VI –	Principalele argumente ale părților
A –	Cu privire la calificarea prestărilor de servicii în discuție
B –	Cu privire la locul de impozitare și la posibilitatea scutirii de impozitare
VII –	Apreciere juridică
A –	Observații introductive
1.	Necesitatea stabilirii uniforme a locului prestării
2.	Principiile fundamentale privind locul prestării serviciilor
3.	Necesitatea reorganizării întrebărilor preliminare
B –	Cu privire la calificarea prestărilor de servicii în discuție și la locul prestării
1.	Necesitatea unui raport sinalagmatic
2.	Diferitele tipuri de remunerații
3.	Aprecierea diferitelor prestații din punctul de vedere al TVA‑ului
a)	Remunerații de majorare
i)	Calificarea prestării relevante
ii)	Stabilirea locului prestării
b)	Prețul de cumpărare
i)	Calificarea prestării relevante
ii)	Stabilirea locului prestării
–	Prima abordare: legătura cu un anumit fond de bunuri imobile
Cerința existenței unei legături cu un bun imobil
Legătura directă dintre prestare și contrapartidă
Concluzie
–	A doua abordare: raportarea la momentul transformării punctelor
Argumente în favoarea acestei abordări
Argumente împotriva acestei abordări
Concluzie
c)	Cu privire la posibilitatea cazării în hoteluri
d)	Prestarea de servicii nu poate fi calificată ca apartenență la club
e)	Concluzie intermediară
C –	Cu privire la posibilitatea scutirii de la impozitare
1.	Intermedierea dreptului de cazare în hotelurile operate de MRL
2.	Intermedierea dreptului de cazare în bunuri imobile în privința cărora există drepturi ale terților de folosință pe durată limitată
a)	Considerații generale privind scutirile de impozitare și excepțiile prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă
b)	Noțiunea „închiriere de bunuri imobile”
c)	Aplicabilitatea excepției prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) punctul 1
d)	Aplicabilitatea împuternicirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) al doilea paragraf
D –	Observații finale
VIII –	Concluzie
I – Introducere
1. Prin cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE(2), Court of Session (Scoția) (denumită în continuare „instanța de trimitere”) a adresat Curții de Justiție a Uniunii Europene o serie de întrebări referitoare la interpretarea articolului 9 alineatul (2) și a articolului 13 secțiunea B litera (b) din Directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (denumită în continuare „A șasea directivă”)(3) .
2. Întrebările preliminare privesc atât calificarea corectă în vederea plății TVA‑ului a anumitor servicii, care sunt prestate în cadrul dobândirii unor drepturi de folosință pe durată limitată, cât și stabilirea criteriilor relevante necesare în vederea aprecierii, din punctul de vedere al legislației fiscale, a locului relevant de prestare a serviciului. Motivul care stă la baza formulării cererii de pronunțare a unei hotărâri preliminare este litigiul dintre MacDonald Resorts Limited (denumită în continuare „MRL”), o întreprindere cu sediul în Regatul Unit, a cărei activitate economică constă, printre altele, în vânzarea de drepturi de folosință pe durată limitată, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (autoritățile fiscale britanice, denumite în continuare „HMRC”), având drept obiect impozitarea anumitor venituri rezultate dintr‑o ofertă specifică din partea acestei întreprinderi, ce intermediază drepturi de folosință pe durată limitată în temeiul unui sistem specific de puncte cu titlu oneros.
3. Prezenta cauză prezintă anumite paralele cu cauza RCI Europe, în care Curtea de Justiție s‑a pronunțat prin Hotărârea din 3 septembrie 2009(4) . Nu în cele din urmă, tratamentul operațiunilor comerciale din punctul de vedere al legislației TVA‑ului, în contextul dobândirii de drepturi de folosință pe durată limitată, ocupă de asemenea un loc central. Cu toate acestea, diferențele care există în principal în modul de prezentare a ofertei MRL nu sunt sesizabile. Constatările Curții cuprinse în Hotărârea RCI Europe pot, așadar, să servească, eventual, drept punct de plecare pentru examinarea juridică a prezentei cauze.
II – Cadrul juridic
4. A șasea directivă prevede normele de stabilire a locului de impozitare. Această directivă a fost înlocuită prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(5), intrată în vigoare la 1 ianuarie 2007, care preia aproape nemodificate dispozițiile relevante pentru acțiunea principală.
5. Articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă(6) conține următoarea normă generală:
„Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.” [traducere neoficială]
6. Articolul 9 alineatul (2) din A șasea directivă(7) conține o normă specială. Astfel, potrivit literei (a) a acestei dispoziții, „locul prestării de servicii în legătură cu bunuri imobile, inclusiv serviciile agenților și experților imobiliari, și serviciile de pregătire și coordonare a lucrărilor de construcții, precum serviciile prestate de arhitecți sau de societățile care asigură supravegherea pe șantier este locul unde este situat bunul imobil respectiv” [traducere neoficială].
Articolul 10 alineatul (2) din A șasea directivă(8) prevede următoarele:
„(1) [În sensul prezentei directive:]
(a)	«fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca taxa să devină exigibilă;
(b)	taxa devine «exigibilă» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoană obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.
(2)	Faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. Livrările de bunuri, altele decât cele menționate la articolul 5 alineatul (4) litera (b), și prestările de servicii care generează deconturi sau plăți succesive se consideră finalizate în momentul în care expiră perioadele de care sunt legate astfel de deconturi sau de plăți. Statele membre pot prevedea că, în anumite cazuri, livrarea continuă de bunuri sau prestarea continuă de servicii pe o anumită perioadă de timp se consideră efectuată la intervale de cel puțin un an.
Cu toate acestea, în cazul în care plata este făcută înainte de livrarea bunurilor sau prestarea de servicii, taxa devine exigibilă la încasarea plății și la suma încasată.
Prin derogare de la dispozițiile anterioare, statele membre pot prevedea ca taxa să devină exigibilă, pentru anumite operațiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, fie:
– cel târziu la data emiterii facturii;
– cel târziu la data încasării plății;
– atunci când nu se emite o factură sau când aceasta este emisă târziu, într‑un termen determinat de la data la care intervine faptul generator.” [traducere neoficială]
7. Articolul 13 secțiunea B din A șasea directivă(9) cuprinde următoarea dispoziție:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz, următoarele:
[…]
(b) leasingul și închirierea de bunuri imobile, cu excepția
1. prestării de servicii de cazare, definită de legislația statelor membre, în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcție similară, inclusiv cazări în tabere de vacanță sau în locuri amenajate pentru camping;
2. închirierii de spații pentru parcarea vehiculelor;
3. închirierii de echipamente și instalații fixate definitiv;
4. închirierii de seifuri.
Statele membre pot aplica excluderi suplimentare din sfera de aplicare a acestei scutiri.” [traducere neoficială]
III – Situația de fapt
8. MRL este o societate necotată la bursă, cu sediul în Scoția (Regatul Unit). Activitatea economică a acesteia constă în vânzarea de drepturi de folosință pe durată limitată (drepturi „timesharing”) a bunurilor imobile situate pe teritoriul acestui stat membru și în Spania, în întreținerea aferentă acestor bunuri și în alte servicii conexe. MRL întreține mai multe locuințe de vacanță în ambele state, precum și un lanț hotelier în Regatul Unit. HMRC reprezintă autoritatea competentă pentru perceperea TVA‑ului în Regatul Unit.
9. Până în 2003, drepturile de folosință pe durată limitată vândute de MRL constau în drepturi de folosință pentru o perioadă stabilită de câteva săptămâni: clienții îi plăteau o remunerație pentru dreptul existent pe o durată mai lungă sau nelimitată de a putea locui într‑un anumit imobil pe o anumită perioadă – în mod obișnuit, stabilită la o săptămână sau la două săptămâni pe an. Clienții trebuiau să suporte cheltuielile anuale legate de întreținere. Pentru remunerația pe care o primea de la cumpărătorii drepturilor de folosință pentru săptămânile stabi lite, MRL factura TVA‑ul în funcție de locul și de vechimea bunului imobil în cauză. În consecință, în cazul bunurilor imobile situate în Regatul Unit, care nu erau mai vechi de trei ani, s‑a plătit TVA‑ul în cota obișnuită. În cazul bunurilor imobile situate în Regatul Unit care aveau o vechime de cel puțin trei ani, operațiunea a fost scutită de plata impozitului. Acest tratament corespundea punctului de vedere al HMRC referitor la aplicarea dispozițiilor privind TVA‑ul în ceea ce privește exercitarea drepturilor de folosință pentru o perioadă stabilită de câteva săptămâni. În privința bunurilor imobile situate în Spania, operațiunea nu a fost considerată că intră în domeniul de aplicare al sistemului de TVA reglementat de Regatul Unit, ci a fost tratată ca supusă plății TVA‑ului în Spania. Prin urmare, facturarea TVA‑ului pentru serviciile de întreținere trebuia efectuată fie în Regatul Unit, fie în Spania.
10. În octombrie 2003, MRL a introdus un nou produs „timesharing”, denumit „Options by MacDonald Hotels and Resorts” (denumit în continuare „programul de opțiuni”). În vederea lansării programului de opțiuni, MRL a înființat un club cu denumirea „Options by MacDonald Hotels and Resorts” (denumit în continuare „clubul”), sub forma unei asocieri fără personalitate juridică și fără scop lucrativ, cu un statut scris, al cărui obiect principal este următorul: „garantarea față de membri a unor drepturi la rezervarea locuințelor de vacanță și a altor servicii conexe pentru anumite perioade în fiecare an, pe o durată specificată în continuare de 30 de ani, în condițiile prevăzute în programul definit în acest statut”.
11. Din decizia de trimitere rezultă că statutul clubului și contractele aferente sunt formulate într‑un mod complex, prezentând, în esență, următoarele caracteristici:
i) Clubul a fost înființat începând cu 3 octombrie 2003 pentru o perioadă de 30 de ani, adică până la 2 octombrie 2033.
ii) Statutul, drepturile părților prevăzute în statut și contractele aferente sunt supuse dreptului scoțian.
iii) MRL reprezintă, în temeiul statutului, membrul fondator, căruia îi revin dreptul și obligația să conducă operațiunile și afacerile clubului, să administreze programul și să întreprindă orice alte activități pe care le consideră necesare în acest scop.
iv) Fiecare membru dispune de un drept de vot pentru punctele care îi revin.
v) În calitate de membru fondator, MRL a numit un agent fiduciar, iar în octombrie 2003 i‑a cedat acestuia toate drepturile de folosință nevândute pentru o durată de câteva săptămâni aferente întregului spațiu locativ. Potrivit statutului, punctele care rezultă în privința acestui spațiu locativ revin MRL. MRL poate să vândă aceste puncte (precum și toate drepturile locative cedate ulterior de către MRL agentului fiduciar). Conceptul „Points Rights” va fi comentat la punctul vii).
vi) Clienții MRL care solicită dobândirea calității de membru și care îndeplinesc condițiile pentru a deveni membri devin membri obișnuiți ai programului de opțiuni. Aceștia dobândesc puncte, fie prin cumpărarea lor de la MRL (a se vedea mai sus), fie prin punerea la dispoziția agentului fiduciar a drepturilor de folosință pentru săptămânile stabilite [a se vedea comentariul de mai jos, punctul viii)].
vii) Conform statutului, MRL alocă tuturor drepturilor de folosință săptămânale ale membrilor o anumită valoare. Valoarea este exprimată sub forma unui anumit număr de puncte, care variază în funcție de localizare, de standard și de tipul locuinței, precum și de sezon. Anual, membrilor li se creditează, corespunzător punctelor deținute de aceștia, un anumit număr de puncte. Acestea pot fi dobândite în anul în cauză, membrii având dreptul de a folosi locuințe, la alegere, într‑o perioadă aleasă până la limita valorii punctelor deținute. Noțiunea „Points Rights” desemnează dreptul membrilor la creditarea anuală a punctelor, pentru ca, în acest mod, aceștia să poată exercita drepturile folosință a locuinței pe durata anului respectiv. Dreptul membrilor de a dobândi puncte depinde de existența unor locuințe libere în perioada și în reședințele alese de aceștia.
viii)	Persoana care dorește să devină membru al programului de opțiuni nu trebuie să plătească nicio taxă de înregistrare, ci trebuie să dobândească puncte ca un membru obișnuit. Acest lucru poate rezulta în două moduri. În primul rând, punctele pot fi cumpărate de la MRL (la un preț de cumpărare actual de 2,50 GBP pentru un punct, care poate fi redus uneori în scop publicitar). Cumpărarea produce efecte prin încheierea unui contract privind punctele între client și MRL. În al doilea rând, punctele pot fi dobândite prin (1) punerea la dispoziția agentului fiduciar a drepturilor de folosință a locuinței cumpărate anterior de la MRL și (2) plata unei „remunerații de majorare”. Există două posibilități de dobândire a punctelor în această a doua modalitate. Persoana care este deja titular al unui drept de folosință pe durată limitată conferit de MRL poate să își aporteze bunurile imobile în cadrul programului de opțiuni prin încheierea unui „contract de majorare” cu MRL, prin intermediul căruia obține punctele corespunzătoare acestui drept de folosință pe durată limitată. Alternativ, o persoană care dorește să devină membru și care nu deține încă drepturi proprii de folosință săptămânale poate să încheie cu MRL un „contract de revânzare și de majorare”, prin intermediul căruia cumpără în același timp drepturi de folosință săptămânale și le înregistrează în cadrul programului de opțiuni. Membrii care au încheiat unul dintre cele două contracte menționate sunt caracterizați ca fiind „membri cu statut de majorare”. Aceștia alcătuiesc o grupă specială în rândul membrilor obișnuiți. Membrul cu statut de majorare păstrează dreptul de a exercita, în timpul primelor două luni ale fiecărui an, drepturile sale de folosință săptămânale în anul în cauză. În cazul în care acesta decide să exercite dreptul de folosință, i se creditează numărul corespunzător de puncte, pe care le poate ulterior utiliza pentru alte locuințe oferite în cadrul programului de opțiuni. Drepturile proprii de folosință săptămânale, pe care le‑a pus la dispoziția agentului fiduciar, sunt disponibile pentru alți membri, care doresc de asemenea să dobândească puncte, pentru a‑și asigura dreptul de a folosi locuința respectivă în acea săptămână.
ix) În plus, membrii obișnuiți au obligația de a plăti taxa anuală de administrare corespunzătoare stării punctelor deținute, precum și taxele de procesare a rezervării locuințelor în momentul dobândirii punctelor. Plata se efectuează în favoarea MRL în Scoția.
x) Membrii obișnuiți pot să cumpere în orice moment puncte suplimentare de la MRL.
xi) Potrivit statutului, MRL are posibilitatea să organizeze schimbul de puncte pentru membri, în contrapartida exercitării unui drept de ocupare într‑un hotel administrat de MRL sau în contrapartida altor avantaje. În practică, MRL a stabilit că, în locul dobândirii de puncte care pot fi transformate în dreptul de folosință cu durată limitată a unei locuințe, membrii pot solicita cu maximum 10 luni înainte schimbul punctelor pentru trei, patru sau șapte cazări de o noapte într‑unul din cele peste 70 de hoteluri, cu condiția ca acea cameră să fie disponibilă. Numărul de puncte necesar pentru o rezervare variază în funcție de categoria specială din care fac parte hotelurile care participă la program. După acceptarea rezervării, MRL răspunde pentru plata cheltuielilor legate de cazare suportate de hotel.
xii) Statutul prevede că membrii pot păstra, la cerere, punctele nefolosite într‑un an și le pot folosi în anul următor. Un membru poate să păstreze întregul portofoliu de puncte în cazul în care a depus cererea corespunzătoare nu mai târziu de nouă luni înainte de sfârșitul anului respectiv în curs și poate să păstreze până la 50 % din portofoliul punctelor sale în cazul în care a depus cererea cu nouă până la trei luni înainte de sfârșitul anului.
xiii)	Potrivit statutului, cel mai târziu cu trei luni înainte de sfârșitul anului, membrii pot să extragă puncte din numărul de puncte la care au dreptul în anul următor, în cazul în care aceștia doresc să facă o rezervare în avans pentru care sunt necesare mai multe puncte decât numărul de puncte la care au dreptul în anul în curs. În acest caz, membrii trebuie să plătească în momentul rezervării și taxa de administrare estimată pentru anul următor.
xiv) Conform statutului, MRL are posibilitatea, în plus, să organizeze accesul pentru membri la un program extern (adică oferit de un terț) de schimb al drepturilor de folosință pe durată limitată, putând deveni membri ai acestuia. MRL întreține relații cu un astfel de program, care este pus în aplicare sub denumirea „Interval International”. În momentul înregistrării în cadrul programului de opțiuni, membrii dobândesc, fără a plăti o taxă specială, calitatea de membru pentru o perioadă de doi ani în cadrul Interval International. După expirarea acestei perioade, aceștia își pot prelungi calitatea de membru la Interval International printr‑o înțelegere separată și pe propria cheltuială. Pe baza calității de membru în cadrul Interval International, membrii clubului au dreptul să schimbe drepturile de folosință a locuinței rezultate în baza programului de opțiuni, pe care le‑au obținut prin dobândirea punctelor într‑un an, în contrapartida folosirii locuințelor pe care ceilalți membri ai Interval International le‑au pus la dispoziție. Statutul prevede că MRL poate de asemenea să înceteze sau să modifice o participare convenită la un program extern referitor la drepturile de folosință pe durată limitată.
xv) MRL are dreptul, în orice moment, să excludă unele dintre drepturile de folosință săptămânale pe care le‑a cedat agentului fiduciar [a se vedea mai sus, punctul v)] din programul de opțiuni. MRL trebuie totuși să garanteze în permanență că există suficiente locuințe disponibile pentru a putea deservi totalitatea punctelor la care au dreptul ea însăși și membrii obișnuiți. În plus, MRL are dreptul să stabilească și să modifice modul de clasificare a locuințelor în scopul atribuirii de puncte, precum și să repartizeze din nou punctele, mărind sau reducând, uneori, numărul lor în mod proporțional, cu condiția menținerii valorii acestora.
IV – Acțiunea principală și întrebările preliminare
12. Litigiul din acțiunea principală privește calificarea corectă a prestărilor de servicii pe care MRL le efectuează în cadrul activității sale economice legate de drepturile de folosință pe durată limitată. În plus, un aspect în litigiu constituie și locul prestării acestor servicii.
13. La originea litigiului se află decizia HMRC din martie 2004 conform căreia acordarea de puncte ar trebui să fie tratată ca operațiune impozabilă sub forma prestării de avantaje care rezultă din acordarea calității de membru al clubului. În plus, HMRC a decis că locul prestării serviciilor ar fi Regatul Unit.
14. MRL a atacat la Value Added Tax Tribunal din Edinburgh decizia emisă de HMRC (denumit în continuare „VAT Tribunal”). La 24 aprilie 2006, VAT Tribunal a administrat probele, a analizat una dintre explicațiile prezentate de părți referitoare la situația de fapt care nu a fost contestată și a ascultat observațiile orale ale părților. La 16 iunie 2006, acesta a pronunțat hotărârea sa definitivă, prin care a respins acțiunea formulată de MRL.
15. Prin urmare, MRL a formulat recurs la instanța de trimitere. După audierea părților, aceasta a decis să solicite Curții de Justiție pronunțarea unei hotărâri cu privire la următoarele întrebări adresate:
„1) În cazul în care, în conformitate cu dispozițiile statutului clubului și ale contractelor aferente, MRL furnizează servicii care constau în drepturi contractuale («Points Rights») care permit cumpărătorului să dobândească puncte care pot fi transformate anual în dreptul de a ocupa și de a folosi pe durată limitată locuințe aflate în reședințe deținute de MRL, această prestare de servicii trebuie considerată:
a) leasing sau închiriere de bunuri imobile, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă TVA [devenit articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva 2006/112/CE] sau
b) acordare a calității de membru sau
c) o altă operațiune?
2) Care sunt consecințele asupra răspunsului dat la prima întrebare atunci când:
a) în anumite situații, drepturile contractuale sunt dobândite în contrapartida punerii de către client la dispoziţia MRL a drepturilor preexistente ale clientului și care au ca obiect ocuparea pe durată limitată a locuințelor situate într‑un anumit loc pe durata uneia sau mai multor săptămâni stabilite;
b) clientul poate decide în fiecare an să nu transforme, în tot sau în parte, în drepturi locative punctele la care are dreptul în acel an, ci, dimpotrivă, să opteze pentru majorarea numărului de puncte la care dreptul în următorul an sau, sub rezerva unor condiții contractuale prevăzute în programul din cursul unui anumit an, să majoreze numărul de puncte la care are dreptul în acel an prin «împrumutul» de puncte la care are dreptul în următorul an;
c) este posibil ca proprietățile vizate de transformarea în dreptul de ocupare să se modifice între momentul dobândirii punctelor și momentul transformării punctelor;
d) numărul de puncte la care clientul are dreptul în fiecare an poate fi modificat de prestator în funcție de condițiile contractuale prevăzute de program;
e) recurenta are posibilitatea ca, uneori, să organizeze pentru titularii de «drepturi la puncte» accesul la un program extern de schimb al drepturilor de folosință pe durată limitată;
f) recurenta are posibilitatea ca, uneori, să organizeze schimbul de puncte pentru titularii de puncte în contrapartida exercitării unui drept de ocupare în hoteluri operate de recurentă sau în contrapartida altor avantaje conferite de aceasta?
3) În cazul în care o persoană impozabilă prestează serviciile descrise la primele două întrebări:
a) aceste «servicii» sunt «în legătură cu bunuri imobile» în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă TVA (devenit articolul 45 din Directiva 2006/112)?
b) în cazul unui răspuns pozitiv la litera (a) a celei de a treia întrebări, care este modalitatea de stabilire a locului prestației în situații în care membrii clubului își pot exercita drepturile contractuale de ocupare a unei locuinţe pe durată limitată în mai multe state membre și în care, în momentul prestării serviciului, nu este cunoscută locuinţa care va fi astfel ocupată?”
V – Procedura în fața Curții
16. Decizia de trimitere din 10 iulie 2009 a fost înregistrată la grefa Curții la 14 iulie 2009.
17. MRL, guvernul Regatului Unit, guvernul portughez și guvernul elen, precum și Comisia au depus observații scrise în termenul prevăzut la articolul 23 din Statutul Curții de Justiție.
18. În ședința din 10 ianuarie 2010, au prezentat observații reprezentanții MRL, ai guvernului Regatului Unit, ai guvernului elen, precum și ai Comisiei.
VI – Principalele argumente ale părților
19. Din aprecierea rezonabilă a întrebărilor preliminare rezultă că acestea se împart, în principiu, în două domenii specifice. Primul domeniu se referă la calificarea corectă a prestărilor de servicii efectuate de MRL, precum și la identificarea criteriilor de apreciere relevante. Al doilea criteriu specific privește eventuala aplicare a scutirii de impozitare în cazul închirierii de bunuri imobile.
A – Cu privire la calificarea prestărilor de servicii în discuție
20. În opinia MRL, prestările de servicii pe care le efectuează în temeiul programului de puncte, conform căruia cumpărătorul are posibilitatea să facă schimb de puncte în contrapartida drepturilor de folosință pe durată limitată, trebuie considerate leasing sau închiriere în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă. Alternativ, acestea ar putea fi calificate drept prestări de servicii în legătură cu bunuri mobile în conformitate cu articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, însă în niciun caz ca servicii prestate de un club.
21. Guvernul portughez consideră că, în măsura în care un membru al clubului de vacanță transferă în contul acestuia o anumită sumă de bani, respectiv îi cedează un drept propriu de folosință pe durată limitată în contrapartida unui anumit număr de puncte, această sumă de bani, respectiv acest drept de folosință pe durată limitată, ar constitui contrapartida pentru un serviciu cu titlu oneros, care ar consta în cazarea într‑o reședință de vacanță, indiferent dacă proprietarul reședinței de vacanță ar fi clubul însuși sau un terț care îi facturează serviciile de cazare.
22. Guvernul elen consideră că prestările de servicii în discuție vizate de programul de puncte, conform căruia cumpărătorul are posibilitatea de a face schimb de puncte în contrapartida drepturilor de folosință pe durată limitată, trebuie calificate ca fiind servicii de cazare, care sunt prestate, în conformitate cu definițiile legale ale statelor membre sau din domeniile care urmăresc un obiectiv asemănător, în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (b) punctul 1 din A șasea directivă. În schimb, aceste servicii nu pot fi calificate ca fiind activități de leasing sau de închiriere scutite de impozitare.
23. În opinia guvernului Regatului Unit, articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă nu este aplicabil prestărilor de servicii din speță. Acesta consideră că este necesar să se plece de la o interpretare mai strictă, în deplină concordanță cu principiile dezvoltate în jurisprudență și cu cerințele prevăzute de sistemul taxei pe valoarea adăugată. Asemenea principii ar trebui să fie aplicabile, în special, în cazul noțiunii de leasing, respectiv, de închiriere de bunuri imobile. În ceea ce privește închirierea, Curtea a arătat că aceste prestări de servicii se caracterizează prin faptul că proprietarul unui imobil cedează locatarului, în schimbul plății chiriei și pentru o perioadă convenită, dreptul de a ocupa bunul său și de a exclude alte persoane de la ocuparea acestuia. În schimb, în ceea ce privește principiile jurisprudenței, Regatul Unit subliniază faptul că toate prestările de servicii respective ar trebui să țină seama de împrejurările relevante pentru a putea fi apreciate ca având caracterul unei prestații impozabile. În ceea ce privește acțiunea principală, guvernul Regatului Unit își exprimă îndoiala că modelul comercial al MRL ar putea fi considerat leasing sau închiriere de bunuri mobile. În susținerea acestui punct de vedere, guvernul Regatului Unit menționează că, în momentul dobândirii punctelor, nu ar fi determinabile nici locuința și nici durata cazării și nici măcar un drept de folosință pe durată limitată. În acel moment, părțile la contract nu ar cunoaște tipul de cazare, astfel încât obținerea punctelor nu ar prezenta niciun fel de legătură cu un anumit bun imobil.
24. Prin urmare, guvernul Regatului Unit concluzionează în sensul că ar trebui să se răspundă negativ la întrebarea cuprinsă la litera a) a primului punct. Dimpotrivă, în acest caz ar fi vorba despre o prestare de servicii supusă plății TVA‑ului, efectuată în temeiul calității de membru al unui club.
25. În opinia Comisiei, suma plătită pentru o prestare de servicii constând în intermedierea drepturilor de folosință pe durată limitată în contrapartida punctelor dobândite nu poate fi considerată sumă plătită în temeiul calității de membru al unui club. Clientul nu plătește pentru a deveni membru al clubului, ci, dimpotrivă, în vederea dobândirii dreptului, acesta trebuie să folosească în fiecare an imobilele operate de MRL în privința cărora își exercită drepturile de folosință pe durată limitată. În consecință, locul prestării serviciilor în discuție ar treb ui apreciat în lumina acestor avantaje.
26. Comisia consideră că, în măsura în care punctele ar fi schimbate în contrapartida drepturilor de folosință pe durată limitată, acestea ar prezenta în mod evident o legătură suficient de directă cu un bun imobil. Potrivit articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, operațiunile ce rezultă din această prestare de servicii sunt supuse plății TVA‑ului în locul unde se află bunul imobil. Prin urmare, acesta ar fi locul amplasării geografice a bunului imobil care este pus la dispoziția titularului de puncte.
27. Comisia concluzionează că intermedierea punctelor în cadrul unui program precum cel operat de MRL ar trebui să se supună aceleiași norme privind TVA‑ul ca și prestările de servicii care ar permite posibilitatea transformării punctelor. Transformarea punctelor în contrapartida folosirii unui anumit imobil în privința căruia se exercită drepturi de folosință pe durată limitată sau în contrapartida valorificării unui loc de cazare într‑un hotel ar constitui o prestare de servicii în legătură cu un bun imobil în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă.
B – Cu privire la locul de impozitare și la posibilitatea scutirii de impozitare
28. MRL susține că în cazul prestărilor de servicii descrise la prima și la a doua întrebare este vorba despre prestări de servicii care sunt „în legătură cu un bun imobil” în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă. În ceea ce privește întrebarea cuprinsă la litera b) a punctului 3, MRL consideră că locul de prestare a serviciilor ar trebui apreciat în mod diferit, după cum este vorba despre servicii prestate în contrapartida plății remunerațiilor de majorare sau despre cumpărarea de puncte.
29. MRL arată că, în primul caz, locul prestării serviciilor, în mod similar Hotărârii RCI Europe, trebuie stabilit ca fiind locul unde s‑ar afla bunurile imobile în privința cărora se exercită dreptul de folosință pe durată limitată. MRL explică că, în al doilea caz, bunul imobil cu care serviciile prezintă o legătură ar fi reprezentat de întregul spațiu locativ deținut de MRL în momentul cumpărării punctelor, în forma în care a fost cedat agentului fiduciar în vederea administrării drepturilor de folosință a locuinței aportate.
30. Având în vedere faptul că întregul spațiu locativ deținut de MRL este situat în două state membre (Spania și Regatul Unit), s‑ar impune o repartizare. MRL susține, prin urmare, introducerea unei metode de repartizare prin intermediul căreia toate activele din ambele state membre ar fi folosite sub forma bunurilor imobile în momentul vânzării punctelor. Această metodă de repartizare nu ar fi nouă, iar situația ar fi comparabilă celei a unui agent imobiliar cu sediul în Regatul Unit, care ar pune în vânzare un complex de imobile, dintre care unele s‑ar afla în Regatul Unit, iar altele în Spania. Acesta ar putea să vândă întregul complex de imobile unui singur cumpărător la un preț global. În acest caz, agentul imobiliar ar trebui să depună în ambele state o declarație de impozit pe baza unei repartizări echilibrate a contrapartidei obținute.
31. Guvernul portughez consideră că împrejurarea referitoare la efectuarea plăților, respectiv la cedarea drepturilor, chiar înainte de stabilirea de către client a reședinței de vacanță în discuție nu ar avea nicio influență asupra locului de impozitare. Elementele esențiale ale faptului generator, și anume ale viitoarei prestări de servicii, ar deveni cunoscute abia în momentul stabilirii reședinței de vacanță în care clientul ar urma să se cazeze. Abia din acest moment ar putea MRL să stabilească integral prestările de servicii în discuție în temeiul legislației fiscale și să calculeze impozitele respective. Întrucât serviciile ar fi considerate ca fiind prestate abia în momentul stabilirii reședinței de vacanță în discuție în raport cu care sunt prestate serviciile de cazare, nu poate să existe nicio îndoială cu privire la locul prestării serviciilor.
32. Această apreciere a prestărilor de servicii în discuție, atât în ceea ce privește natura juridică, cât și locul de impozitare al acestora, ar garanta o impozitare efectivă în cazul în care serviciul respectiv ar fi utilizat. O altă interpretare, în special cea susținută de autoritățile britanice, ar împiedica însă impozitarea veniturilor rezultate din aceste servicii de cazare în statul membru în care acestea ar fi prestate în realitate și luate în considerare ca atare.
33. Prin urmare, guvernul portughez concluzionează că răspunsul la întrebările preliminare cuprinse la literele a) și b) ale punctului 3 trebuie formulat în sensul că, în conformitate cu articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, locul prestării serviciilor efectuate de MRL este locul în care se află reședința de vacanță respectivă, locul de impozitare fiind stabilit, iar taxa devenind exigibilă abia atunci când sunt cunoscute toate elementele relevante ale faptului generator, adică reședința de vacanță efectivă în care clientul este cazat.
34. În opinia guvernului elen, nu există nicio îndoială cu privire la faptul că drepturile de folosință pe durată limitată ar fi drepturi în legătură cu un bun imobil și că intermedierea, precum și acordarea posibilității de a realiza schimbul acestora configurează existența unor prestări de servicii în legătură cu un bun imobil, astfel cum Curtea de Justiție a statuat la punctul 39 din Hotărârea RCI Europe. În consecință, răspunsul la întrebarea cuprinsă la litera a) a punctului 3 ar trebui să fie afirmativ, în sensul că prestările de servicii descrise de persoana impozabilă în primele două întrebări preliminare constituie servicii în legătură cu un bun imobil în sensul articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă.
35. Guvernul elen propune ca la întrebarea cuprinsă la litera b) a punctului 3 să se răspundă în sensul că, în cazurile în care membrii unui club își pot exercita drepturile contractuale prin utilizarea unei locuințe de vacanță în privința căreia există un drept de folosință pe durată limitată, și care nu este cunoscută în momentul prestării serviciului, această locuință de vacanță urmează să fie situată, ca și locul prestării serviciilor menționate în prima și în cea de a doua întrebare preliminară, astfel cum se prevede la articolul 9 alineatul (1), în locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau în locul unde dispune de un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.
36. În opinia Regatului Unit, posibilitatea acordării punctelor nu se află într‑o legătură suficient de strânsă cu un anumit bun imobil pentru a se putea răspunde pozitiv cu privire la aplicarea articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă. Simpla împrejurare că bunul imobil în cauză nu ar fi cunoscut și că în momentul acordării punctelor acesta nu putea să constituie un obiect din portofoliul deținut de MRL indică faptul că nu ar exista nicio legătură suficientă între această prestare de servicii și bunul imobil care urmează să fie utilizat în cele din urmă. Acest punct de vedere este confirmat de împrejurarea că titularul punctelor păstrează posibilitatea de a decide să folosească unele dintre aceste puncte sau să le schimbe în contrapartida altor avantaje. Nu ar fi nerezonabil să se răspundă negativ cu privire la chestiunea aplicării articolului 9 alineatul (2) din A șasea directivă, cu atât mai mult cu cât nu există nicio legătură suficient de strânsă între acordarea punctelor și folosirea ulterioară a unui bun imobil. Prin urmare, răspunsul la întrebarea preliminară cuprinsă la litera a) punctului 3 ar trebui să fie negativ.
37. Nu ar fi posibilă compararea prezentei cauze cu cauza RCI Europe. Spre deosebire de acea cauză, obiectivul urmărit de MRL în momentul prestării serviciilor sale nu ar consta în crearea unui mecanism de schimb al drepturilor de folosință pe durată limitată deja existente. Accesul la fondul de locuințe de vacanță nu s‑ar prezenta ca un element suplimentar, ca în cauza RCI Europe. Dimpotrivă, este vorba mai degrabă despre situația contrară, întrucât accesul la locuințele respective ar constitui unicul obiectiv al activității economice desfășurate de MRL.
38. Guvernul Regatului Unit propune să se răspundă negativ la întrebarea cuprinsă la litera a) a punctului 3, nemaifiind, așadar, necesar să se răspundă la întrebarea cuprinsă la litera b) a punctului 3. Acesta arată însă că dificultățile descrise în întrebarea preliminară respectivă demonstrează lipsa acelei legături între, pe de o parte, acordarea punctelor și, pe de altă parte, o folosire ulterioară a locuințelor și, prin urmare, acestea fac dovada că aplicarea articolului 9 alineatul (1) din A șasea directivă ar conduce la un rezultat simplu și rezonabil, spre deosebire de aplicarea articolului 9 alineatul (2).
39. Comisia
se pronunță în favoarea aplicării articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, întrucât consideră că există o legătură suficient de strânsă între acordarea punctelor și un anumit bun imobil. Aceasta subliniază de asemenea că, în măsura în care s‑ar aplica norma generală prevăzută la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă, un operator economic s‑ar putea sustrage în întregime cu ușurință de la plata TVA‑ului aferent prestărilor sale de servicii prin organizarea activității sale economice sub forma unui club, precum și prin stabilirea sediului în afara teritoriului de aplicare a TVA‑ului comunitar.
40. Comisia consideră că o scutire de impozitare în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (b) este puțin justificabilă. În plus, statele membre beneficiază de o putere de apreciere considerabilă în ceea ce privește stabilirea întinderii derogărilor, întrucât ultima teză a acestei dispoziții dispune că statele membre ar putea să prevadă noi excepții de la domeniul de aplicare al acestei scutiri. Curtea de Justiție a stabilit că această dispoziție permite statelor membre să stabilească o normă generală prin intermediul căreia închirierea de bunuri imobile ar fi supusă plății TVA‑ului, acestea putând însă să prevadă o excepție de la această normă, cu ajutorul căreia ar fi scutite de la plata TVA‑ului doar închirierea de bunuri mobile destinate folosirii ca locuință.
41. Prin urmare, Comisia concluzionează că articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă nu împiedică un stat membru să excludă de la această scutire o prestare de servicii, în măsura în care prestarea de servicii constă în cedarea unei locuințe de vacanță și doar pe durată limitată.
VII – Apreciere juridică
A – Observații introductive
1. Necesitatea stabilirii uniforme a locului prestării
42. Litigiul dintre MRL și Commissioners este determinat de problema locului operațiunii impozabile. În funcție de răspunsul dat, operațiunile efectuate de MRL în cadrul activității sale intră în domeniul competenței de impozitare a autorităților spaniole sau în domeniul competenței de impozitare a autorităților britanice.
43. Dispozițiile referitoare la locul diverselor prestații sunt esențiale pentru aprecierea prestărilor de servicii transfrontaliere din punctul de vedere al TVA‑ului, deoarece reglementează aplicabilitatea dispozițiilor naționale în domeniul TVA‑ului(10) . Întrucât domeniul de aplicare al sistemului de TVA include livrările de bunuri și prestațiile diverse efectuate cu titlu oneros în interiorul țării de către un întreprinzător în cadrul activității sale, dreptul național referitor la TVA se poate aplica numai dacă locul prestării este situat în interiorul țării.
44. Aplicarea, de către fiecare administrație fiscală națională, de criterii de legătură diferite pentru stabilirea locului prestării ar conduce, fără îndoială, la cazuri nu numai de dublă impunere, ci și de lipsă a impunerii. Este tocmai motivul pentru care este deosebit de important să se stabilească locul prestării în interiorul pieței comune în funcție de un criteriu unic privind elementul de legătură(11) . Al șaptelea considerent al celei de A șasea directive arată că obiectivul acesteia este de a delimita competențele fiscale ale fiecărui stat membru astfel încât să se evite aceste conflicte de competență(12) . Stabilirea elementului de legătură fiscală la nivel comunitar este destinată să determine o delimitare adecvată a domeniilor de competență ce revin fiecărei legislații naționale privind TVA‑ul(13) .
2. Principiile fundamentale privind locul prestării serviciilor
45. Conflictele de competență dintre statele membre pot fi evitate datorită unor reguli pe cât de simple, pe atât de clare; din punctul de vedere al legiuitorului, diferite criterii privind elementul de legătură sunt avute în vedere în acest scop, după cum se dă prioritate principiului locului de origine sau principiului țării de destinație. Criteriul privind elementul de legătură este, potrivit primului principiu, locul în care întreprinderea și‑a stabilit sediul activității economice, iar potrivit celui de al doilea principiu, locul probabil de consum, respectiv locul utilizării diverselor prestații.
46. Conștient de faptul că cele două principii prezintă deopotrivă avantaje și dezavantaje pentru funcționarea pieței comune, legiuitorul comunitar a decis să realizeze o abordare mixtă în cadrul dispozițiilor din A șasea directivă privind locul prestării(14), prin faptul că articolul 9 alineatul (1) prevede că locul prestării este, în principiu, locul unde este situată întreprinderea prestatorului. Cu toate acestea, la alineatul (2) a prevăzut numeroase derogări de la acest principiu, care limitează considerabil domeniul de aplicare al alineatului (1) și reduc principiul locului de origine, pe care se întemeiază A șasea directivă, la o excepție(15) . În plus, există norme specifice care iau în considerare particularitățile anumitor activități economice.
3. Necesitatea reorganizării întrebărilor preliminare
47. Întrebările preliminare sunt formulate astfel încât, în principiu, acestea sugerează o ordine de examinare a acestora. Astfel cum s‑a arătat deja la început, acestea au drept obiectiv, în esență, clarificarea a trei chestiuni juridice principale, care pot fi clasificate în două teme complexe diferite. Pe de o parte, se solicită să se stabilească dacă derogarea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă este aplicabilă în acțiunea principală. Din motive de claritate, întrebările preliminare trebuie, așadar, reorganizate în conformitate cu structura dreptului privind taxa pe valoarea adăugată, fiind necesar să se răspundă la întrebări în ordinea pe care o sugerăm(16) .
48. Prin urmare, vom identifica mai întâi serviciul relevant, a cărui prestare face obiectul prezentei cauze și care constituie, astfel, baza de impozitare a operațiunilor realizate. Ulterior vom stabili, pe baza dispozițiilor cuprinse în A șasea directivă, locul prestării. În final, vom examina întrebarea referitoare la posibilitatea de scutire a prestării de servicii efectuate de MRL de la obligația de plată a TVA‑ului.
B – Cu privire la calificarea prestărilor de servicii în discuție și la locul prestării
1. Necesitatea unui raport sinalagmatic
49. Articolul 2 punctul (1) din A șasea directivă supune TVA‑ului „livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” [traducere neoficială]. Astfel cum Curtea s‑a pronunțat deja, o prestare de servicii nu este efectuată „cu titlu oneros” în sensul articolului 2 punctul (1) din A șasea directivă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului(17) .
50. Primul pas în vederea reorganizării prestărilor de servicii în discuție îl reprezintă stabilirea serviciului relevant, care prezintă un raport sinalagmatic cu prestația care urmează să fie efectuată în contrapartidă. Astfel cum se poate deduce din decizia de trimitere, în cazul prestării de servicii în discuție efectuate de MRL este vorba despre „exercitarea drepturilor contractuale care permit cumpărătorului să dobândească puncte care pot fi transformate anual în dreptul de a ocupa și de a folosi pe durată limitată locuințe aflate în reședințe deținute de MRL”. Având în vedere caracterul său general, această definiție nu permite totuși recunoașterea în mod precis a raportului dintre serviciu și prestarea sa.
2. Diferitele tipuri de remunerații
51. Se pare că metoda cea mai eficientă constă în analiza prestațiilor efectuate de MRL pornindu‑se în sens invers, de la remunerațiile percepute de la clienți.
52. Din decizia de trimitere rezultă că MRL nu percepe niciun fel de taxă de înregistrare din partea clienților săi, însă solicită cel puțin plata diferitelor tipuri de remunerații, care variază în funcție de categoria de membri despre care este vorba în cazul concret. Cu toate acestea, toate cele trei categorii prezintă similaritatea că membrii obișnuiți sunt supuși obligației de a plăti (1) „taxe de administrare anuale” corespunzătoare situației punctelor lor și (2) „taxe de procesare” aferente rezervării locuințelor în momentul transformării punctelor.
53. La acestea se adaugă (3) remunerațiile percepute pentru dobândirea punctelor, care se poate realiza fie (a) prin cumpărare (denumite în continuare „preț de cumpărare”), fie (b) prin punerea la dispoziție a propriilor drepturi de folosință a locuinței și plata unei „remunerații de majorare”. În vederea dobândirii punctelor prin intermediul celui de al doilea mod, există, potrivit instanței de trimitere, două posibilități. Persoana care este deja titulară a unui drept de folosință pe durată limitată poate să își înregistreze bunurile imobile în cadrul programului de opțiuni, prin semnarea unui „contract de majorare” cu MRL, obținând astfel punctele corespunzătoare dreptului de folosință pe durată limitată. Alternativ, o persoană care dorește să devină membru și care nu deține încă niciun drept de folosință pe durată limitată poate să încheie cu MRL „un contract de revânzare” și „de majorare”, prin intermediul căruia cumpără totodată drepturi de folosință pe durată limitată, înregistrându‑le în cadrul programului de opțiuni.
54. Din prima întrebare preliminară rezultă că instanța de trimitere solicită o apreciere din punctul de vedere al TVA‑ului numai în privința acelor servicii care sunt prestate sub forma acordării de puncte. Ținând seama de faptul că numai remunerațiile de majorare și de cumpărare prezintă o legătură cu cedarea unor astfel de puncte, ne vom limita în continuare examinarea la aceste două tipuri de remunerații.
3. Aprecierea diferitelor prestații din punctul de vedere al TVA‑ului
a) Remunerații de majorare
i) Calificarea prestării relevante
55. Remunerațiile de majorare percepute de MRL trebuie interpretate drept o contrapartidă pentru participarea la un sistem care le permite clienților MRL, mai întâi, pe de o parte, să facă schimb reciproc de drepturi de folosință a locuinței. Totodată, aceste remunerații se diferențiază prin faptul că, în primul rând, prezintă o legătură cu reușita unui anumit procedeu de schimb, iar, în al doilea rând, prin faptul că plata acestora reprezintă o condiție preliminară pentru accesul la o bursă de schimb virtuală. În consecință, serviciul efectiv nu poate fi considerat că face el însuși obiectul unui schimb, acesta trebuind, dimpotrivă, în mod necesar, să prezinte o legătură cu un fapt din amonte. Acest fapt poate să existe doar prin exercitarea posibilității de care dispune MRL de a realiza un schimb de drepturi de folosință săptămânale. În consecință, referitor la remunerațiile de majorare, serviciul efectiv constă în facilitarea schimbului propriilor drepturi de folosință a locuinței. În acest condiții, se poate stabili un anumit paralelism cu sistemul care se află la originea cauzei RCI Europe. Remunerațiile în discuție prezintă, astfel cum MRL observă în mod corect(18), similitudini cu taxele de înregistrare și cu abonamentele percepute de RCI Europe.
56. În acest context, trebuie amintite observațiile Curții de la punctul 34 din Hotărârea RCI Europe, în care aceasta a abordat problema calificării remunerațiilor plătite operatorului unei burse de schimb. La acest punct, Curtea a statuat că remunerațiile în discuție și abonamentele [trebuie considerate], „contrapartida participării la un sistem conceput inițial pentru a permite fiecărui membru al RCI Europe să schimbe dreptul său de folosință pe durată limitată”. Curtea a concluzionat că „serviciul furnizat de RCI Europe [constă în] facilitarea schimbului, iar taxele de înregistrare și abonamentele anuale [reprezintă] contrapartida achitată de un membru pentru acest serviciu”. În prezenta cauză există o situație de fapt asemănătoare.
57. Paralelismul dintre cele două sisteme nu este modificat de împrejurarea că în cazul sistemului din prezenta cauză nu are loc niciun schimb în mod direct între cei doi clienți, schimbul având loc în mod indirect, prin dobândirea de puncte și prin transformarea acestora. Obiectivul sistemului, respectiv facilitarea schimbului de drepturi de folosință pe durată limitată prin intermediul unei platforme unice operate de un terț, rămâne, în esență, același. Sistemul creat de MRL se deosebește de cel existent în cauza RCI Europe doar prin faptul că acesta oferă posibilitatea integrării, prin transformarea în puncte, a drepturilor de folosință pe durată limitată într‑un sistem abstract de puncte, pentru a le face ulterior accesibile tuturor celorlalți clienți. Punctele la care are dreptul fiecare titular de puncte exprimă valoarea unui anumit bun imobil și constituie, într‑o anumită măsură, o monedă comună pe care clienții o folosesc pentru efectuarea plății legate de cedarea unui bun imobil în vederea folosirii sale.
ii) Stabilirea locului prestării
58. Având în vedere paralelismul arătat mai sus cu situația existentă în cauza RCI Europe, referitor la finalitatea modelului comercial al operatorului respectiv, precum și scopul diferitelor prestații, ar fi, în principiu, rațional să urmăm același mod de abordare precum cel din acea cauză și în ceea ce privește remunerațiile de majorare.
59. În plus, ipoteza prevăzută la articolul 9 alineatul (2) din A șasea directivă presupune mai întâi o legătură suficient de strânsă între prestarea de servicii și bunul imobil în discuție. Într‑o asemenea circumstanță, precum cea existentă în cauza RCI Europe, Curtea a confirmat o astfel de legătură. În acest sens, Curtea a statuat la punctul 37 din hotărârea pronunțată în cauza respectivă că „drepturile de folosință pe durată limitată constituie drepturi asupra unor bunuri imobile, iar cesionarea lor în schimbul exercitării unor drepturi analoge constituie o operațiune aflată în legătură cu bunuri imobile”.
60. În ceea ce privește aspectul referitor la bunul care trebuie luat în considerare în cazul schimbului de drepturi de folosință pe durată limitată, Curtea a recunoscut în mod întemeiat că „articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că locul prestărilor de servicii furnizate de o asociație a cărei activitate constă în organizarea schimbului între membrii săi al drepturilor lor de folosință pe durată limitată a locuințelor de vacanță, în contrapartida cărora această asociație percepe de la membrii săi taxe de înregistrare, cotizații anuale, precum și taxe de schimb, este locul în care este situat imobilul în privința căruia membrul respectiv este titularul dreptului de folosință pe durată limitată”.
61. În vederea unei aplicări corespunzătoare a acestui mod de abordare în acțiunea principală, se poate invoca rolul de intermediar jucat de MRL în relația reciprocă dintre clienți. La fel ca și în cazul modelului comercial care a fost examinat în cauza RCI Europe, un client care dorește să schimbe dreptul său de folosință pe durată limitată cu cel al unui alt client nu intră în contact cu acel client, ci cu MRL. În susținerea acestei abordări, se poate invoca de asemenea scopul efectiv al prestării pentru care se plătește remunerația de majorare. Clientul care achită MRL o remunerație de majorare nu plătește de fapt pentru o prestare a unui serviciu de vacanță, ci plătește mai întâi, pe de o parte, pentru prestarea efectuată de MRL, respectiv facilitarea schimbului dreptului său care privește un anumit bun imobil. Rezultă, prin urmare, că bunurile imobile care fac obiectul prestării de servicii efectuate de MRL sunt acele bunuri asupra cărora există dreptul titularului de drepturi de folosință pe durată limitată care dorește să facă schimbul respectiv. Potrivit acestei abordări, pe care Curtea a urmat‑o în cauza RCI Europe, în cazul aplicării articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, elementul de legătură pentru impozitarea remunerațiilor de majorare este locul unde se află bunul imobil aportat de client.
b) Prețul de cumpărare
i) Calificarea prestării relevante
62. Prețul de cumpărare aferent dobândirii de puncte este în schimb perceput doar în împrejurarea în care clientul nu are la dispoziție niciun drept propriu de folosință a locuinței. Acesta este plătit – astfel cum explică MRL(19) – în perspectiva dobândirii concrete, respectiv viitoare, a unor drepturi de folosință a locuinței care există asupra unor bunuri imobile ce aparțin altei persoane. În consecință, rezultă că prestarea de servicii corespunzătoare efectuată de MRL constă în acordarea de puncte și în concesiunea bunurilor imobile.
ii) Stabilirea locului prestării
63. Transpunerea aceleiași abordări precum în cazul remunerațiilor de majorare este exclusă în situația de față de la bun început, deoarece clientul nu dispune propriu‑zis de propriile drepturi de folosire a locuinței pe care dorește să le ofere în vederea efectuării schimbului. Prin urmare, nu este posibilă stabilirea unei legături cu un bun imobil propriu al cumpărătorului, lucru necesar în vederea aplicării articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă.
64. S‑ar putea lua însă în considerare o aplicare a acestei dispoziții a directivei în măsura în care se întrerupe existența elementului de legătură cu acel bun imobil ales de client și după transformarea punctelor sale. Această abordare ar fi conformă cu principiile legislației în domeniul TVA‑ului, în special cu așa‑numitul principiu al țării de destinație, conform căruia perceperea TVA‑ului se face în temeiul interpretării care se află la originea dispozițiilor privind locul prestării serviciilor, prevăzute la articolul 9 din A șasea directivă, care impun ca, în măsura posibilului, impozitarea să fie efectuată la locul în care sunt consumate bunurile și serviciile. Utilizarea prestărilor de servicii efectuate de MRL, sub forma folosirii bunurilor imobile în discuție, are loc, în mod natural, la locul unde acestea sunt situate.
65. În schimb, aplicarea normei generale prevăzute la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă ar prezenta riscul că operatorii economici s‑ar putea sustrage în întregime cu ușurință de la plata TVA‑ului aferent prestărilor lor de servicii prin stabilirea sediului în afara teritoriului de aplicare a TVA‑ului comunitar. Aceste considerente au întemeiat hotărârea Curții, astfel cum se poate deduce din cuprinsul punctelor 39 și 40 din Hotărârea RCI(20) .
66. Întrucât articolul 9 alineatul (2) din A șasea directivă conține norme speciale, acestea trebuie examinate în primul rând în temeiul principiului lex specialis derogat legi generali, impunându‑se aplicarea sa dacă sunt reunite condițiile prevăzute de acesta(21) . Prin urmare, ar trebui să se recurgă la aplicarea articolului 9 alineatul (1) atunci când nu ar exista niciun element de legătură cu un oarecare bun imobil vizat.
– Prima abordare: legătura cu un anumit fond de bunuri imobile
Cerința existenței unei legături cu un bun imobil
67. O dificultate legată de aplicarea articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă rezultă totuși din faptul că, de regulă, în momentul dobândirii punctelor, clientul nu are cunoștință încă de bunurile imobile care sunt disponibile într‑un anumit an și nici de numărul de puncte care vor corespunde valorii acestora. Această situație este subliniată de mai multe dintre părți(22) . O modalitate de a depăși această situație în mod pragmatic și obiectiv ar fi – potrivit propunerii formulate de MRL(23) – ca, atunci când se stabilește locul prestării, să se stabilească legătura cu fondul de locuințe care sunt disponibile în momentul dobândirii punctelor. Având în vedere că MRL deține bunuri imobile atât în Spania, cât și în Regatul Unit, ar fi, în principiu, posibilă perceperea TVA‑ului aferent cotei respective la fondul de bunuri imobile din ambele state membre și, în final, plata taxei la autoritățile fiscale ale acestora. Avantajul acestei abordări ar consta în predictibilitatea obligației de plată a impozitului și, în cele din urmă, în securitatea juridică pentru întreprinderile care prestează servicii similare celor prestate de MRL. Securitatea juridică implică aplicarea dreptului comunitar într‑un mod previzibil pentru justițiabili(24) și reprezintă, astfel cum a subliniat avocatul general Poiares Maduro în Concluziile prezentate la 16 februarie 2005 în cauza Optigen și alții(25), în materie fiscală, un principiu esențial, reflectat ca expresie a principiului neutralității fiscale(26), de care trebuie să se țină seama în mod adecvat.
68. Astfel, ar fi îndeplinită totodată condiția legală privind o „legătură cu un bun imobil” prevăzută la articolul 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, întrucât bunul imobil vizat, care prezintă o legătură cu prestarea serviciilor efectuată de MRL, provine în același timp dintr‑un fond de bunuri imobile accesibile care poate fi definit în mod proporțional. Acest aspect este evidențiat și de observațiile formulate de MRL, conform cărora, contrar modelului comercial operat de RCI Europe, aceasta ar dispune de un fond central de bunuri imobile de vacanță libere pentru a garanta faptul că toți clienții vor fi în măsură să își transforme punctele în mod efectiv. Sub rezerva corectitudinii acestei abordări, s‑ar garanta totuși o legătură cu un bun imobil. Împrejurarea că, în momentul dobândirii punctelor, bunul imobil nu ar fi încă stabilit trebuie considerată, în opinia noastră, chiar și în contextul existenței condiției în materie de TVA referitoare la o „legătură directă” a prestării de servicii cu un bun imobil, ca fiind lipsită de efecte.
69. În acest sens, trebuie menționat faptul că, până în prezent, Curtea nu a precizat condițiile necesare cu privire la natura și la gradul acestei legături. În Hotărârea Heger(27), Curtea a constatat numai că doar prestările de servicii care prezintă o „legătură suficient de directă” cu un bun imobil intră în domeniul de aplicare al articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, cu atât mai mult cu cât o asemenea legătură caracterizează toate prestările de servicii enumerate în cuprinsul acestei dispoziții. Curtea a răspuns astfel la opiniile formulate de avocatul general Sharpston(28), care și‑a exprimat în respectiva cauză rezervele față de o interpretare a acestei dispoziții exclusiv din punctul de vedere al conținutului său. Astfel, aceasta a evidențiat în mod întemeiat că o interpretare foarte extensivă a expresiei „în legătură cu” nu ar fi adecvată, deoarece orice serviciu poate, finalmente, într‑un mod sau altul, să fie „în legătură” cu un bun imobil, înțeles drept un spațiu delimitat. De fapt, în funcție de prestarea de servicii, o asemenea legătură cu bunuri imobile poate fi mai mult sau mai puțin strânsă sau marcată. În cazul de față, aceste rezerve sunt însă nejustificate, întrucât nu există nicio îndoială că activitatea comercială desfășurată de MRL constă în intermedierea bunurilor imobile în vederea folosirii.
Legătura directă dintre prestare și contrapartidă
70. Această abordare ar ține seama de asemenea de criteriul, recunoscut în jurisprudența Curții, al „gradului legăturii directe a prestării”(29) . Conform acestui criteriu, o prestare de servicii nu este impozabilă decât în cazul în care există o legătură directă între serviciul prestat și contrapartida primită. La o examinare atentă a prestărilor de servicii descrise în prima întrebare preliminară, acestea se împart în două tipuri de operațiuni: (1) vânzarea de puncte și (2) intermedierea bunurilor imobile asupra cărora există drepturi de folosință pe durată limitată și pe care clientul le poate exercita doar în momentul transformării punctelor dobândite anterior. Această situație nu ridică în mod necesar întrebarea de a ști care este operațiunea la care se face referire în mod concret. În contextul în care, în cazul de față, operațiunea are loc deja în momentul vânzării drepturilor la puncte, iar nu în momentul transformării acestora, s‑ar putea afirma existența unei legături directe mai degrabă în privința primei prestări menționate.
Concluzie
71. În consecință, ar fi posibil ca, în împrejurarea în care prestările sunt efectuate sub forma acordării drepturilor la puncte în schimbul unui preț de cumpărare, locul prestării să fie stabilit în acel stat membru în care persoana care urmează să presteze serviciile deține bunurile imobile în momentul dobândirii punctelor de către client. Prin urmare, taxa pe valoarea adăugată ar trebui colectată în cota aferentă bunurilor imobile disponibile în fiecare dintre statele membre diferite.
– A doua abordare: raportarea la momentul transformării punctelor
72. Alternativ, se poate invoca o altă abordare, în cazul căreia nu se face referire la cumpărare, ci mai mult la cea de a doua operațiune, și anume, transformarea punctelor. Această abordare prezintă însă atât avantaje, cât și dezavantaje, care trebuie evaluate în mod comparativ.
Argumente în favoarea acestei abordări
73. Această abordare prezintă mai întâi, pe de o parte, avantajul că se poate stabili o legătură clară între prestarea de servicii efectuată de MRL și un bun imobil determinat. Prin urmare, nu este necesară luarea în considerare a unui bun imobil abstract, neidentificat în cadrul fondului de bunuri imobile ale operatorului.
74. Împotriva primei abordări se poate invoca, în schimb, că aceasta nu ține seama de împrejurarea că clientul recurge la prima operațiune nu pentru a obține punctele, ci, mai degrabă, cu intenția de a putea utiliza ulterior în folosul său bunurile imobile pentru care a optat. Prezumția pare a fi justificată, în sensul că, din punctul de vedere al clientului, dobândirea de puncte nu poate prezenta ca atare nicio valoare intrinsecă(30) . Se poate susține faptul că, potrivit unei abordări mai apropiate de realitate, cumpărarea, precum și transformarea punctelor trebuie considerate mai mult decât etape intermediare necesare pentru a putea exercita dreptul de folosință pe durată limitată asupra bunurilor imobile respective. Prin urmare, prestarea propriu‑zisă a serviciilor ar putea produce efecte abia în momentul în care clientul își transformă punctele dobândite anterior în contrapartida unui drept de folosință pe durată limitată care aparține altei persoane. În consecință, faptul generator al taxei și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată ar trebui să ia naștere, în conformitate cu articolul 10 alineatul (2) primul paragraf din A șasea directivă, doar în acel moment. Potrivit acestei norme generale, faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.
75. În măsura în care ar exista tendința să se accepte această abordare, s‑ar putea invoca de asemenea că luarea exclusivă în considerare a acestei prime operațiuni ar avea drept urmare nu numai o fracționare artificială a prestării serviciilor în discuție, ceea ce ar complica în mod inutil aplicarea dispozițiilor privind taxa pe valoarea adăugată. Impozitarea cifrelor de afaceri realizate în cadrul vânzării de puncte ar putea, în plus, să se întemeieze pe articolul 10 alineatul (2) al doilea paragraf din A șasea directivă. Această dispoziție conține o derogare de la reglementarea generală menționată mai sus, prevăzută la articolul 10 alineatul (2) primul paragraf, care prevede că, în cazul plății unui avans, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă fără ca livrarea să fi fost efectuată sau serviciul să fi fost deja prestat. Astfel cum Curtea de Justiție a constatat în mod întemeiat în Hotărârea BUPA(31), pentru ca taxa să devină exigibilă într‑o astfel de situație, este necesar ca „toate elementele relevante ale exigibilității taxei, adică ale livrării viitoare sau ale prestării de servicii viitoare, să fie deja cunoscute și, prin urmare, în special ca, în momentul plății avansului, bunurile sau serviciile să fie determinate cu precizie”(32) . În consecință, Curtea a concluzionat că „avansurile plătite pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii care nu au fost încă identificate în mod clar nu pot face obiectul plății TVA‑ului”(33) .
76. În cazul în care s‑ar transpune aceste concluzii în acțiunea principală, s‑ar putea constata că, în momentul dobândirii punctelor, clientul se află exact într‑o asemenea situație, întrucât acesta, astfel cum s‑a menționat deja, nu poate cunoaște care sunt bunurile imobile ce urmează să fie disponibile într‑un anumit an și nici numărul de puncte care va corespunde valorii acestora. În plus, există o altă incertitudine în împrejurarea în care clientul efectuează un aport al unui drept propriu de folosință pe durată limitată, în special în condițiile în care MRL este cea care stabilește calificarea locuințelor în scopul atribuirii de puncte, astfel încât posibilitatea clientului de a alege este limitată de la început la acele bunuri imobile pe care și le poate permite în mod proporțional cu punctele deținute. În acest context, nu se poate afirma că în momentul efectuării primei operațiunii sunt stabilite elementele relevante ale exigibilității. Prin urmare, aplicarea în speță a articolului 10 alineatul (2) al doilea paragraf din A șasea directivă ar trebui respinsă.
77. În urma unei analize obiective a tuturor aspectelor privind prestarea de servicii efectuată de MRL pe baza acestei abordări, se poate considera că operațiunea relevantă în acest caz, care alcătuiește caracterul principal al prestării serviciilor, o reprezintă transformarea punctelor dobândire anterior de client. În consecință, locul prestării ar trebui să fie stabilit în acel loc în care este situat bunul imobil pe care clientul îl obține după transformarea punctelor sale.
Argumente împotriva acestei abordări
78. Această abordare conține însă unele dezavantaje intrinseci, astfel cum vom arăta în continuare, ce rezultă în esență din dificultatea legată de calcularea taxei pe valoarea adăugată în cazuri individuale.
79. Baza impozabilă a TVA‑ului este întotdeauna, indiferent de abordarea urmată, cifra de afaceri realizată prin vânzarea de puncte. Totuși, în măsura în care – în temeiul celei de a doua abordări – se ia în considerare drept bază transformarea punctelor, iar nu cumpărarea de puncte, va fi necesar ca, în vederea calculării TVA‑ului, să se convertească de fiecare dată punctele transformate de client în drepturi contractuale („Points Rights”) și, în cele din urmă, în valoarea drepturilor la puncte individuale. În urma calculării sumei acestor contribuții va rezulta cifra de afaceri care urmează să fie supusă impozitării. Cu toate acestea, în urma unei examinări mai atente, acest proces se dovedește a fi foarte complex, cu atât mai mult cu cât procesul de transformare este influențat de diferiți factori.
80. Unul dintre factori este, de exemplu, valoarea diferită a drepturilor la puncte individuale. Astfel, în decizia de trimitere se indică un preț de cumpărare a drepturilor la puncte individuale în valoare de 2,50 GBP pentru fiecare drept la puncte, reieșind însă de asemenea faptul că, uneori, pot exista oferte de reduceri în scop publicitar. Rezultă astfel că prețul de cumpărare nu este constant, ci suferă modificări.
81. Un alt factor este cursul de schimb în raportul dintre drepturile contractuale și puncte. Drepturile contractuale și punctele nu pot fi puse pe picior de egalitate din punct de vedere conceptual. Dimpotrivă, drepturile contractuale conferă mai întâi clienților dreptul de a li se credita în fiecare an un anumit număr de puncte corespunzător drepturilor lor la puncte. Doar acestea din urmă sunt transformate. În lipsa unor informații mai detaliate privind situația de fapt, metoda în temeiul căreia are loc creditarea anuală a punctelor este neclară. În special, este neclar care este numărul de puncte aferent fiecărui drept la puncte la care se poate aștepta cu exactitate clientul respectiv.
82. Un dezavantaj esențial al acestei abordări este lipsa în asemenea circumstanțe a impozitării operațiunilor pe o perioadă lungă. Clienții care dobândesc drepturi contractuale nu își vor transforma întotdeauna toate punctele, ci vor economisi punctele nefolosite într‑un anumit an pentru a le putea folosi în următorul an. Statutul MRL le conferă clienților în mod expres acest drept. Cu alte cuvinte, în perioada cuprinsă între cumpărarea și transformarea punctelor, există, nu rareori, o durată considerabilă în care, dacă se urmează această abordare, nu va interveni colectarea TVA‑ului, în pofida faptului că clientul respectiv a efectual deja plata pentru drepturile sale la puncte și, prin urmare, există deja, în principiu, o operațiune relevantă care poate face obiectul impozitării.
83. Relevanța primei operațiuni rezultă nu în ultimul rând din faptul că, în cele din urmă, procesul de transformare a prețului de cumpărare în drepturi contractuale și, în final, în puncte, prin intermediul unei recalculări, trebuie urmărit în sens invers pentru a stabili operațiunea impozabilă. Această recalculare ar necesita însă efectuarea unor servicii contabile complexe din partea MRL, pentru a putea prezenta sistemul într‑un mod cât mai transparent posibil atât clienților supuși obligației de plată a impozitului, cât și autorităților fiscale. Clientul va fi interesat, de regulă, să supună impozitării doar suma care corespunde în egală măsură punctelor sale transformate în mod efectiv. La rândul lor, interesul autorităților fiscale este de a se asigura că un asemenea sistem abstract de puncte, precum cel operat de MRL, nu este folosit în mod abuziv în scopul eludării plății impozitului. Aceste considerente trebuie luate în considerare în cazul optării pentru una dintre toate aceste abordări posibile.
84. În cadrul ședinței, MRL a atras atenția în mod ferm asupra problemelor practice legate de această abordare. MRL a explicat astfel în mod convingător că, având în vedere perioada lungă a duratei contractuale nu se poate exclude ipoteza ca, în perioada cuprinsă între dobândirea drepturilor la puncte și transformarea punctelor, cotele taxei pe valoarea adăugată să poată suferi modificări, situație care ar îngreuna în mod suplimentar calcularea TVA‑ului în cazul fiecărui client în parte.
85. O altă problemă legată de această abordare este reprezentată de aprecierea, rămasă în continuare deschisă, din punctul de vedere al TVA‑ului a împrejurării în care clientul nu își transformă punctele, ci le lasă pur și simplu să le expire valabilitatea. Posibilitatea expirării valabilității punctelor nu este abordată în mod expres în decizia de trimitere, aceasta fiind prevăzută implicit în statut, astfel cum rezultă din interpretarea reglementărilor referitoare la transferul în următorul an al punctelor nefolosite.
Concluzie
86. În aceste condiții, concluzionăm că a doua abordare – în cazul căreia se ia în considerare momentul transformării punctelor – conduce doar la prima vedere la o soluție rezonabilă. Pe de o parte, această abordare prezintă dezavantajul că asigură stabilirea în mod facil a unei legături directe cu un bun imobil și, prin urmare, determinarea cu certitudine a locului prestării. Pe de altă parte, există temerea că transpunerea acesteia ar fi însoțită de dificultăți de ordin administrativ. În schimb, apreciem că prima abordare – care implică aplicarea articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă prin raportare la stabilirea unei legături cu un anumit fond de bunuri imobile – pare pragmatică și ușor de transpus. Din acest motiv, recomandăm să se urmeze prima abordare.
c) Cu privire la posibilitatea cazării în hoteluri
87. Considerentele menționate mai sus sunt de asemenea valabile în cazul în care titularul de drepturi de puncte își schimbă, astfel cum se explică în întrebarea cuprinsă la litera f) a punctului 2, în cele din urmă, punctele sale în contrapartida exercitării unui loc de ocupare în hotelurile operate de MRL, cu condiția ca aceste hoteluri să facă parte din portofoliul de spații locative disponibile în momentul dobândirii drepturilor la puncte.
88. Cazarea în sectorul hotelier constituie în același timp și o prestare de servicii „în legătură cu un bun imobil” în sensul acestei dispoziții. O confirmare a acestei concepții juridice se poate găsi în clarificarea oferită de legiuitorul comunitar în cadrul Directivei 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei 2006/112/CE(34) în ceea ce privește locul de prestare a serviciilor(35) . Directiva 2008/8 modifică în special articolul 47 din Directiva 2006/112 – dispoziția legală adoptată ulterior articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă – în sensul că prin prestare de servicii în legătură cu un bun imobil se înțelege de asemenea „servicii de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcție similară”, precum și „acordarea de drepturi de utilizare a bunurilor imobile și de servicii”.
89. În consecință, aprecierea juridică nu este afectată de faptul că, potrivit dispozițiilor statutului, clienți pot să își schimbe punctele în contrapartida exercitării unui loc de ocupare în hotelurile operate de MRL. Mai mult, trebuie să se țină seama întotdeauna de tipul dobândirii drepturilor la puncte de către client(36) .
d) Prestarea de servicii nu poate fi calificată ca apartenență la club
90. Dimpotrivă, punctul de vedere al guvernului Regatului Unit, conform căruia prestarea relevantă trebuie calificată ca fiind apartenența la club și potrivit căruia articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă ar trebui să fie aplicabil, nu poate fi împărtășit.
91. Astfel cum Comisia a explicat în mod întemeiat, în acțiunea principală, clientul nu efectuează o plată pentru a dobândi calitatea de membru al clubului. Plățile pe care le efectuează acesta nu reprezintă, de exemplu, contribuții regulate plătite de membri, care sunt achitate sub forma sumelor forfetare în schimbul unei serii de servicii prestate. Spre deosebire de cauza care a determinat pronunțarea Hotărârii Kennemer Golf(37), la originea căreia se afla o asemenea situație de fapt(38), în acțiunea principală, plățile respective sunt calificate în special ca prestații individuale. Cu toate acestea, odată cu pronunțarea Hotărârii RCI Europe, există o calificare, astfel cum sugerează guvernul Regatului Unit, care nu pare să fie realizabilă din punct de vedere juridic. În cauza respectivă, în care era vorba despre aprecierea, din punctul de vedere al TVA‑ului, a unui model comercial care se apropia de conceptul apartenenței la un club, Curtea a putut stabili, pe baza unei examinări atente a tuturor împrejurărilor din speță, un raport sinalagmatic între tipurile diferite de contribuții și respectivele prestări de servicii efectuate de asociație(39) .
92. Din acest motiv, în acea cauză, aplicarea articolului 9 alineatul (2) litera (a) a putut fi luată în considerare, deoarece Curtea a constatat într‑o etapă ulterioară că accesul la o bursă de schimb al drepturilor de folosință pe durată limitată era doar un element accesoriu obiectivului real, respectiv schimbul sau posibilitatea de a participa la un asemenea schimb(40) . În contextul în care Curtea a considerat că drepturile de folosință pe durată limitată sunt drepturi asupra unor bunuri imobile, a căror cesionare în schimbul exercitării unor drepturi analoge constituie o operațiune aflată în legătură cu bunuri imobile(41), aplicarea acestei dispoziții în acea cauză apare ca fiind logică.
93. Prin urmare, în acțiunea principală nu se impune recurgerea la articolul 9 alineatul (1) din A șasea directivă pentru motivul că prestarea de servicii în discuție ar fi calificată drept o apartenență la un club.
e) Concluzie intermediară
94. În consecință, trebuie să se răspundă la întrebarea cuprinsă la litera (a) a punctului 3 în sensul că prestările de servicii efectuate de MRL sunt „servicii” „în legătură cu bunuri imobile” în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă TVA (devenit articolul 45 din Directiva 2006/112), fiind necesar să se acorde atenție, referitor la stabilirea locului prestării, următoarelor aspecte.
95. În ceea ce privește remunerațiile de majorare, locul prestării este locul unde se află bunul imobil asupra căruia există dreptul de folosință pe durată limitată a membrului în cauză.
96. Referitor la prețurile de cumpărare, locul prestării se stabilește în funcție de statul membru în care persoana care prestează serviciile gestionează bunurile imobile în momentul dobândirii drepturilor contractuale de către client. TVA‑ul este colectat în funcție de cota respectivă aplicabilă bunurilor imobile puse la dispoziție în statul membru în cauză.
C – Cu privire la posibilitatea scutirii de la impozitare
1. Intermedierea dreptului de cazare în hotelurile operate de MRL
97. Referitor la aspectul privind scutirea de la obligația de plată a TVA‑ului a prestării de servicii efectuate de MRL, în măsura în care este vorba despre vânzarea de drepturi contractuale și despre intermedierea dreptului de cazare în hotelurile operate de MRL, trebuie să se răspundă cu certitudine în sens negativ, întrucât articolul 13 secțiunea B litera (b) punctul 1 din A șasea directivă exclude în mod expres prestarea de servicii de cazare în sectorul hotelier de la scutirea de impozitare.
2. Intermedierea dreptului de cazare în bunuri imobile în privința cărora există drepturi ale terților de folosință pe durată limitată
98. În schimb, problema dacă intermedierea cu titlu oneros de către MRL a dreptului de cazare în bunuri imobile asupra cărora există drepturi de folosință pe durată limitată este supusă impozitării necesită o discuție mai aprofundată. Răspunsul la aceasta depinde în special de faptul dacă activitatea respectivă este calificată drept o „închiriere de bunuri imobile” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) sau dacă intervin eventuale excepții.
a) Considerații generale privind scutirile de impozitare și excepțiile prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă
99. În temeiul directivei, închirierea de bunuri imobile este în principiu scutită de la plata TVA‑ului. Astfel cum a precizat în mod detaliat avocatul general Jacobs în Concluziile prezentate în cauza Blasi(42), această scutire reflectă dificultățile specifice care rezultă în momentul perceperii TVA‑ului asupra unor asemenea bunuri imobile. Spre deosebire de bunurile obișnuite, bunurile imobile nu rezultă în urma unui proces de producție. Mai mult, închirierea constituie o activitate relativ pasivă, în urma căreia nu rezultă niciun fel de valoare adăugată semnificativă. Cu toate că aceasta reprezintă o activitate economică în sensul articolului 4 din A șasea directivă, ea este, așadar, scutită de la impozitare. Situația este diferită în cazul operațiunilor menționate la articolul 13 secțiunea B litera (b) punctul 1, întrucât acestea sunt legate de o folosire activă a bunului imobil și, prin urmare, conferă dreptul de a fi supuse impozitării(43) .
100. Raportul regulă‑excepție din această dispoziție afectează în cele din urmă interpretarea elementelor constitutive individuale. Perceperea generală a impozitării, elaborată într‑un mod cât mai complet posibil, rezultată din principiul neutralității fiscale prevăzut în al cincilea considerent al Primei directive(44), impune ca elementele constitutive care se stau la baza domeniului de aplicare al taxei pe valoarea adăugată să fie interpretate în sens larg. În mod contrar, rezultă că elementele excepției, deci scutirile de impozitare, trebuie interpretate în sens restrâns(45) . În A doua directivă, care între timp a fost abrogată(46), se prevede: „Pentru ca sistemul să poată fi pus în aplicare în mod facil și neutru, iar cotele taxei obișnuite să poată fi păstrate în limite rezonabile, dispozițiile speciale și excepțiile trebuie să fie limitate” [traducere neoficială]
101. Curtea de Justiție interpretează întotdeauna în mod restrâns scutirile de impozitare prevăzute de A șasea directivă, chiar și în lipsa unei dispoziții corespunzătoare care să fie conținută în această directivă, aceasta făcând trimitere la jurisprudența sa constantă. În mod analog principiului citat anterior, Curtea a constatat că „termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă”(47) .
b) Noțiunea „închiriere de bunuri imobile”
102. În plus, Curtea consideră că scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept comunitar și trebuie, prin urmare, să primească o definiție comunitară(48) . Acest lucru se aplică, nu în cele din urmă, și noțiunii de „închiriere”, a cărei trăsătură fundamentală o reprezintă, potrivit Curții, „dreptul pe care un locator [îl] conferă unui chiriaș, pentru o anumită perioadă și contra unei remunerații, […] de a ocupa un imobil ca și cum ar fi fost proprietar și de a exclude orice altă persoană de la beneficiul unui astfel de drept”(49) . Pentru a determina dacă o anumită convenție corespunde acestei definiții, trebuie să se țină seama de toate circumstanțele în care are loc operațiunea(50) . Conținutul obiectiv al contractului are o valoare decisivă(51), indiferent de calificarea pe care părțile au conferit‑o acesteia(52) .
103. În opinia noastră, sunt îndeplinite aceste condiții referitoare la dreptul de folosire pe care clientul îl obține în schimbul punctelor sale. Pe de o parte, acest drept prezintă – astfel cum a explicat MRL în mod convingător(53), iar majoritatea părților din acțiunea principală au confirmat, cel puțin în mod implicit – trăsături care corespund celor ce caracterizează „închirierea”, în conformitate cu articolul 13 secțiunea B litera (b), în sensul acestei definiții. Pe de altă parte, trebuie constatat că, indiferent de natura juridică în temeiul dreptului național al fiecărui stat membru(54), dreptul de folosință pe durată limitată conferă titularului său un drept de folosință comparabil celui pe care îl conferă dreptul de locațiune a unei locuințe(55) . Am făcut deja referire la acest lucru în Concluziile prezentate de noi în cauza RCI Europe(56) .
104. Este cert că intermedierea de bunuri imobile de vacanță, precum cea operată de reclamantă în cadrul activității sale economice, nu prezintă în mod evident niciun transfer al unui drept de la un membru către un alt membru. Mai mult, potrivit deciziei de trimitere, drepturile de folosință sunt puse la dispoziția agentului fiduciar pentru o perioadă de câteva săptămâni stabilite, clientul neobținând, prin urmare, dreptul propriu‑zis de folosință pe durată limitată. Totodată, trebuie menționat că aceste contracte timesharing prevăd adesea posibilitatea de a pune la dispoziția terților drepturi de folosință, cu titlu oneros sau fără titlu oneros, astfel încât celălalt membru care ia parte la schimb poate invoca aceste drepturi(57) . În aceste condiții, se poate constata că acel client care primește un asemenea bun imobil pentru a‑l folosi dobândește o poziție juridică analogă celei deținute de titularul drepturilor de folosință pe durată limitată.
105. Calificării susținute aici drept „închiriere” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) i se opune în mod singular concepția juridică susținută de guvernul Regatului Unit, care ni se pare a fi prea puțin convingătoare, întrucât ia în considerare în mod exclusiv prima operațiune – vânzarea de drepturi contractuale („Points Rights”). În susținerea poziției sale, acesta menționează, de exemplu, faptul că, în primul rând, prin intermediul acestei operațiuni, nicio cesionare nu prezintă o legătură suficient de strânsă cu un bun imobil, iar, în al doilea rând, că drepturile contractuale nu ar putea fi niciodată transformate în împrejurările de față. Acest punct de vedere este totuși prea formalist, întrucât, în primul rând, se bazează doar pe unul dintre aspectele modelului comercial operat de MRL și, în al doilea rând, maschează complet finalitatea propriu‑zisă a primei operațiuni. Clientul dobândește, în final, drepturi contractuale în special cu intenția de a obține un drept de folosință pe durată limitată asupra unui bun imobil(58) . Prin urmare, în vederea calificării calității juridice a cesionării dreptului de folosință drept „închiriere”, este irelevant faptul că, în momentul realizării primei operațiuni, trăsăturile individuale ale bunului imobil nu sunt cunoscute, în împrejurările date, în mod suficient, întrucât condițiile de folosire sunt cunoscute oricum de părțile contractuale. Aceste condiții de folosire corespund, astfel cum s‑a observat deja(59), definiției închirierii, elaborată de Curtea de Justiție în sensul legislației în materia TVA‑ului. Prin urmare, concepția juridică susținută de guvernul Regatului Unit trebuie respinsă.
106. În consecință, în acțiunea principală există o „închiriere a unor bunuri imobile” în sensul acestei dispoziții. Se ridică totuși întrebarea dacă se poate invoca aplicarea unei excepții.
c) Aplicabilitatea excepției prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) punctul 1
107. În speță, este vorba, în împrejurările date, despre aplicarea dispoziției conform căreia „prest[area] de servicii de cazare în sectorul hotelier […] sau în sectoare cu funcție similară” este scutită de la impozitare. În cazul cazării, relevante în acest caz, în bunurile imobile în privința cărora există drepturi de folosință pe durată limitată de care beneficiază un terț, ar putea fi vorba, într‑adevăr, despre o „cazare într‑un sector cu funcție similară”. Trebuie să se țină seama în acest caz de faptul că, în calitate de excepție de la scutirea efectivă de la impozitare, articolul 13 secțiunea B litera (b) punctul 1 din A șasea directivă nu trebuie interpretat, în principiu, în sens restrâns, trebuind să se ia astfel în considerare normele referitoare la impozitarea generală a tuturor operațiunilor care fac obiectul impozitării(60) .
108. Aplicarea acestei dispoziții ar fi, în primul rând, din punctul de vedere al politicii în materie de TVA, în interesul unei aplicări coerente a dispozițiilor privind TVA‑ul în speță, întrucât nu există niciun motiv plauzibil care să justifice acordarea unui tratament diferit, din punctul de vedere al TVA‑ului, cazărilor pe termen scurt în bunurile imobile de vacanță față de cel acordat serviciilor de cazare în hoteluri. Astfel cum reiese din decizia de trimitere, clientul are posibilitatea de a opta în mod liber pentru una dintre cele două variante. Cuplarea impozitării operațiunilor realizate de MRL cu un drept eventual de alegere al clientului nu ar fi compatibilă cu principiul neutralității fiscale, care impune impozitarea generală a tuturor operațiunilor și un tratament egal al acestora din punctul de vedere al impozitării(61) . Acest lucru ar afecta predictibilitatea aplicării dispozițiilor privind TVA‑ul. În plus, cele două prestări se deosebesc, în absența unor informații în sens contrar, foarte puțin una de cealaltă și nu justifică, prin urmare, un tratament diferențiat din punctul de vedere al impozitării.
109. Norma prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (b) punctul 1 din A șasea directivă precizează că, alături de serviciile de cazare în sectorul hotelier pot exista în plus alte sectoare cu funcție similară care fac obiectul impozitării, de menționat fiind faptul că, potrivit acestei dispoziții, statele membre pot să prevadă excluderi suplimentare din domeniul de aplicare al acestor scutiri. Astfel cum Curtea a explicat în Hotărârea Blasi(62), statele membre dispun de o marjă de apreciere în cazul definirii serviciilor de cazare furnizate, care, prin excepție de la scutirea de impozitare acordată închirierii și leasingului bunurilor imobile în conformitate cu articolul 13 secțiunea B litera (b) punctul 1, sunt supuse impozitării(63) . Acest lucru este limitat totuși de finalitatea acestei dispoziții, care constă, atunci când este vorba despre punerea la dispoziție a unor spații locative, în faptul că trebuie să se facă distincția între prestarea – impozabilă – de servicii de cazare în sectorul hotelier sau în alte sectoare cu funcție similară și închirierea și leasingul de bunuri imobile care sunt scutite de la impozitare. Curtea a recunoscut în acea cauză competența stat elor membre de a stabili, în momentul transpunerii articolului 13 secțiunea B litera (b) punctul 1 din A șasea directivă, criteriile pe care le consideră adecvate pentru a stabili această distincție(64) . În acest sens, Curtea a recunoscut durata cazării drept criteriu adecvat de distincție între acordarea de servicii de cazare în sectorul hotelier (ca operațiune impozabilă) și închirierea de spații locative (ca operațiune scutită)(65) .
110. În contextul în care prestările în discuție – cazarea în bunuri imobile de vacanță și acordarea de servicii de cazare în sectorul hotelier – prezintă, în esență, o funcție similară și se deosebesc de o altfel de închiriere prin durata scurtă a cazării, se poate sugera aplicarea corespunzătoare a acestei jurisprudențe în cauza prezentă.
d) Aplicabilitatea împuternicirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) al doilea paragraf
111. Totuși, chiar și în cazul probabil în care, având în vedere circumstanțele din acțiunea principală, s‑ar nega faptul că este îndeplinită cerința legală privind „funcția similară”, lucru posibil, deoarece o cazare într‑un bun imobil de vacanță deținut de MRL nu prezintă, de regulă, legături cu același tip de prestări de servicii pe care clientul le primește într‑un hotel(66), statele membre ar avea totuși competența – astfel cum explică în mod întemeiat Comisia(67) –, în virtutea împuternicirii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (b) al doilea paragraf și a marjei de apreciere care le este conferită, să excludă și acest tip de cazare pe termen scurt în bunurile imobile de vacanță de la scutirea de impozitare. Această dispoziție le permite astfel să prevadă excluderi suplimentare de la scutirea prevăzută pentru închirierea de bunuri imobile(68) . Prin urmare, această dispoziție are un conținut normativ autonom în raport cu situațiile enumerate de legiuitorul comunitar la articolul 13 secțiunea B litera (b) punctele 1-4 din A șasea directivă.
112. În lumina considerațiilor anterioare, rezultă că articolul 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă nu împiedică un stat membru să supună impozitării intermedierea cu titlu oneros a cazării în bunuri imobile în privința cărora există drepturi de folosință pe durată limitată, în măsura în care o asemenea activitate are drept obiect prestarea de servicii de cazare pentru o perioadă scurtă.
D – Observații finale
113. Sintetizând, se poate constata că o prestare de servicii, precum cea efectuată de MRL, care constă în acordarea de drepturi contractuale („Points Rights”) ce permit cumpărătorului să dobândească puncte care pot fi transformate anual în dreptul de a ocupa și de a folosi pe durată limitată locuințe aflate în reședințe deținute de MRL poate fi considerată ca fiind o parte a „serviciilor” „în legătură cu bunuri imobile” în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă (devenit articolul 45 din Directiva 2006/112).
114. În ceea ce privește stabilirea locului prestării, este necesar în schimb să se facă distincție între prestările efectuate în contrapartida remunerațiilor de majorare și cele efectuate în contrapartida prețului de cumpărare.
115. Locul prestării serviciilor efectuate de o asociație a cărei activitate constă în facilitarea schimbului de drepturi de folosință pe durată limitată, în schimbul cărora această asociație percepe în contrapartidă din partea clienților o remunerație de majorare, este locul unde este situat bunul imobil în privința căruia există dreptul de folosință pe durată limitată al clientului în cauză.
116. Locul prestării serviciilor care constau în vânzarea de drepturi contractuale se stabilește în funcție de statul membru în care, în momentul dobândirii drepturilor contractuale de către client, persoana prestatoare de servicii gestionează bunuri imobile. Taxa pe valoarea adăugată trebuie colectată în funcție de cota respectivă aplicabilă bunurilor imobile disponibile în statul membru în cauză.
117. În ceea ce privește posibilitatea acordării scutirii de la impozitare în acest context, trebuie să se răspundă afirmativ, în sensul că prestarea descrisă mai sus trebuie considerată o „închiriere de bunuri imobile” în înțelesul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă TVA [devenit articolul 135 alineatul (1) punctul l din Directiva 2006/112]. Totuși, această dispoziție nu împiedică statele membre să prevadă excluderea acestei prestări de la scutirea de impozitare.
VIII – Concluzie
118. În temeiul considerațiilor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de Court of Session după cum urmează:
„1) O prestare de servicii, precum cea efectuată de MRL, care constă în acordarea de drepturi contractuale („Points Rights”) ce permit cumpărătorului să dobândească puncte care pot fi transformate anual în dreptul de a ocupa și de a folosi pe durată limitată locuințe aflate în reședințe deținute de MRL trebuie considerată ca fiind o parte a unui «serviciu» «în legătură cu bunuri imobile» în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (devenit articolul 45 din Directiva 2006/112 a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată).
2) În ceea ce privește remunerația de majorare, locul prestării serviciilor este locul unde este situat bunul imobil în privința căruia există dreptul de folosință pe durată limitată al membrului în cauză. În ceea ce privește prețul de cumpărare, locul prestării serviciilor se stabilește în funcție de statul membru în care, în momentul dobândirii drepturilor contractuale de către client, persoana prestatoare de servicii gestionează bunuri imobile. Taxa pe valoarea adăugată trebuie colectată în funcție de cota respectivă aplicabilă bunurilor imobile disponibile în statul membru în cauză.
3) Prestarea de servicii descrisă anterior trebuie considerată astfel o «închiriere de bunuri imobile», în sensul articolului 13 secțiunea B litera (b) din A șasea directivă [devenit articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva 2006/112/CE]. Totuși, această dispoziție nu împiedică statele membre să prevadă excluderea acestei prestări de la scutirea de impozitare.”
(1) .
(2)
–	Procedura trimiterii preliminare este reglementată, în conformitate cu Tratatul de la Lisabona de modificare a Tratatului privind Uniunea Europeană și a Tratatului de instituire a Comunității Europene din 13 decembrie 2007 (JO C 306, p. 1), la articolul 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.
(3)
–	JO L 145, p. 1.
(4)
–	Hotărârea din 3 septembrie 2009, RCI Europe (C‑37/08, Rep., p. I‑7533).
(5)
–	JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7.
(6)
–	Dispoziție care corespunde articolului 43 din Directiva 2006/112.
(7)
–	Dispoziție care corespunde articolului 45 din Directiva 2006/112.
(8)
–	Dispoziție care corespunde articolelor 62-66 din Directiva 2006/112.
(9)
–	Dispoziție care corespunde articolului 135 alineatele (1) și (2) din Directiva 2006/112.
(10)
–	A se vedea de asemenea Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Viena, 1997, p. 121. A se vedea și Terra, B./Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, volumul 1, p. 497, care consideră că teoria stabilirii locului prestării nu este relevantă în situații în care operațiunile se încadrează în competența fiscală a unui singur stat membru. Din moment ce sunt competente administrațiile fiscale ale mai multor state membre, de exemplu, atunci când mărfurile sunt transferate pe teritoriul unui alt stat membru sau serviciile sunt furnizate unei persoane cu domiciliul în alt stat membru, nu mai este posibil să se stabilească în mod cert dacă o activitate a fost realizată pe teritoriul unui anumit stat sau în afara acestuia. Stabilirea locului prestării este esențială pentru a ști dacă și care anume TVA trebuie să fie colectat.
(11)
–	Weiermayer, R., „Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH”, EuGH‑Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis
(publicată de Markus Achatz/Michael Tumpel), Viena, 2001, p. 125.
(12)
–	A se vedea în acest sens Hotărârea din 4 iulie 1985, Berkholz (168/84, Rec., p. 2251, punctul 14), Hotărârea din 26 septembrie 1996, Dudda (C‑327/94, Rec., p. I‑4595, punctul 20), Hotărârea din 6 martie 1997, Linthorst și alții (C‑167/95, Rec., p. I‑1195, punctul 10), și Hotărârea din 12 mai 2005, RAL (Channel Islands) și alții (C‑452/03, Rec., p. I‑3947, punctul 23). În aceste hotărâri, Curtea a explicat că obiectivul dispozițiilor articolului 9 din A șasea directivă constă în evitarea conflictelor de competență care pot determina atât dubla impunere, cât și lipsa impunerii veniturilor.
(13)
–	Laut Menner, S., în Die Umsatzsteuer‑Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Köln, 1992, p. 81, consideră că obiectivul principal al acestei dispoziții este de a delimita în mod clar competențele fiscale ale statelor membre pentru evitarea dublei impuneri sau a lipsei impunerii consumului.
(14)
–	În Concluziile prezentate la 7 martie 2006 în cauza Heger (Hotărârea din 7 septembrie 2006, C‑166/05, Rec., p. I‑7749), la punctul 27, avocatul general Sharpston consideră că legiuitorul comunitar a instituit, în cadrul celei de A șasea directive, un grad de tensiune internă, în măsura în care norma privind locul prestării serviciilor se întemeiază mai degrabă pe principiul locului de origine decât pe principiul țării de destinație, deși principiul fundamental al TVA‑ului, care este o taxă pe consum, este acela că trebuie să fie colectat la locul de consum.
(15)
–	Communier, J.‑ M., Droit fiscal communautaire, Bruxelles, 2001, p. 293, explică această împrejurare prin geneza celei de A șasea directive. În opinia sa, inițial, principiul sediului întreprinderii apărea mult mai practic în Propunerea pentru a șasea directivă, în măsura în care această propunere conținea la origine puține derogări. Cu toate acestea, în cursul ultimelor negocieri, derogările s‑au înmulțit, iar de atunci textul adoptat de Consiliu în mai 1977 se arată dificil de aplicat.
(16)
–	Curtea poate să reformuleze întrebările care îi sunt adresate, dacă este cazul, pentru a oferi instanței naționale un răspuns util care să îi permită să soluționeze litigiul cu care a fost sesizată [a se vedea Hotărârea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, Rec., p. I‑6325, punctul 32), Hotărârea din 28 noiembrie 2000, Roquette Frères (C‑88/99, Rec., p. I‑10465, punctele 18 și 19), și Hotărârea din 4 martie 1999, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola (C‑87/97, Rec., p. I‑1301, punctul 16)].
(17)
–	A se vedea în acest context Hotărârea din 3 martie 1994, Tolsma (C‑16/93, Rec., p. I‑743, punctul 14), Hotărârea din 14 iulie 1998, First National Bank of Chicago (C‑172/96, Rec., p. I‑4387, punctele 26-29), și Hotărârea din 21 martie 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, Rec., p. I‑3293, punctul 39).
(18)
–	A se vedea p. 14, punctul 3.32, din memoriul MRL.
(19)
–	A se vedea p. 14, punctul 3.33, din memoriul MRL.
(20)
– Hotărârea RCI Europe (citată la nota de subsol 4, punctele 39 și 40).
(21)
–	În acest sens, a se vedea de asemenea Weiermayer, R., op.cit.
(nota de subsol 11), p. 134.
(22)
–	A se vedea p. 7, punctele 9 și 22, din memoriul MRL, precum și p. 8, punctul 20, din memoriul guvernului Regatului Unit și punctul 23 din memoriul guvernului elen.
(23)
–	A se vedea p. 11, punctul 3.22, precum și p. 22, punctul 5.10, din memoriul MRL.
(24)
–	A se vedea printre altele Hotărârea din 22 februarie 1984, Kloppenburg (70/83, Rec., p. 1075, punctul 11), Hotărârea din 15 decembrie 1987, Danemarca/Comisia (348/85, Rec., p. 5225, punctul 19), Hotărârea din 1 octombrie 1998, Regatul Unit/Comisia (C‑209/96, Rec., p. I‑5655, punctul 35), Hotărârea din 22 noiembrie 2001, Țările de Jos/Consiliul (C‑301/97, Rec., p. I‑8853, punctul 43) și Hotărârea din 29 aprilie 2004, Sudholz (C‑17/01, Rec., p. I‑4243, punctul 34).
(25)
–	Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate la 16 februarie 2005 în cauza Optigen și alții (C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Rec., p. I‑483), punctul 29.
(26)
–	În acest sens, a se vedea Ridsdale, M., „Abuse of rights, fiscal neutrality and WATT”, EC Tax Review, 2005, nr. 2, p. 87. A se vedea de asemenea Terra, B./Kajus, J., op. cit.
(nota de subsol 10), p. 36, care fac trimitere la semnificația specifică a principiului securității juridice în materie fiscală.
(27)
–	Hotărârea din 7 septembrie 2006, Heger (C‑166/05, Rec., p. I‑7749, punctul 24).
(28)
–	Concluziile avocatului general Sharpston prezentate la 7 martie 2006 în cauza Heger (citate la nota de subsol 14, punctele 31 și 33).
(29)
–	Hotărârea din 8 martie 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Rec., p. 1443, punctele 11 și 12), și Hotărârea Tolsma (citată la nota de subsol 17, punctul 13).
(30)
–	A se vedea în acest context Hotărârea RCI Europe, la a cărei origine se află în mod evident interpretări similare. Curtea a clarificat în mod întemeiat, în special la punctul 28, referitor la modelul de întreprindere care constituie obiectului acelui litigiu, faptul că „un membru obține inițial doar accesul la programul de schimb RCI Weeks în contrapartidă cu plata taxei de înregistrare, [iar] în privința unui titular al dreptului de folosință pe durată limitată, înregistrarea într‑un asemenea program nu ar prezenta nicio utilitate dacă acesta nu ar avea intenția să schimbe dreptul său cu cel al altor membri”. De asemenea, la punctul 29 se precizează că, „chiar dacă sunt luate în considerare diferitele etape ale sistemului RCI Weeks […], dacă nu ar exista intenția de a efectua un schimb de drepturi de folosință pe durată limitată prin intermediul pieței create de RCI, taxele de înregistrare și abonamentele anuale ar fi lipsite de orice utilitate”.
(31)
–	Hotărârea din 21 februarie 2006, BUPA (C‑419/02, Rec., p. I‑1685).
(32)
–	Ibidem, punctul 48.
(33)
–	Ibidem, punctul 50.
(34)
–	JO L 44, p. 11.
(35)
–	Terra, B./Kajus, J., op.cit.
(nota de subsol 10), p. 514, consideră că modificarea formulării acestei dispoziții reprezintă o simplă clarificare a temeiului juridic deja existent. Acest punct de vedere este confirmat și de Directiva 2008/8, conform căreia excepțiile specifice, care urmăresc să asigure că impozitarea are loc la locul de consum, ar trebui să aibă la bază în principal „criteriile deja existente”.
(36)
–	A se vedea, în ceea ce privește modalitățile de dobândire a punctelor, punctul 53 din prezentele concluzii.
(37)
–	Hotărâre citată la nota de subsol 17.
(38)
–	Ibidem .
(39)
–	Hotărârea RCI Europe (citată la nota de subsol 4, punctele 34 și 35).
(40)
–	Ibidem, punctul 35.
(41)
–	Ibidem, punctul 37.
(42)
–	Concluziile avocatului general Jacobs prezentate la 25 septembrie 1997 în cauza Blasi (C‑346, Rec, p. I‑481, punctele 15 și 16).
(43)
–	A se vedea observațiile similare ale avocatului general La Pergola formulate în Concluziile prezentate la 18 martie 1999 în cauza Amengual Far (C‑12/98, Rec., p. I‑527, punctul 9) și observațiile avocatului general Ruiz‑Jarabo Colomer formulate în Concluziile prezentate la 4 mai 2004 în cauza Temco Europe (C‑284/03, Rec., p. I‑11237, punctul 24).
(44)
–	Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri (JO nr. 71, p. 1301).
(45)
–	A se vedea în acest sens Lohse, C., „Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht”, EuGH‑Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, op. cit.
(nota de subsol 11), p. 62.
(46)
–	A doua directivă 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Structura și procedurile de aplicare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată (JO 71, p. 1303). Abrogată prin articolul 37 din A șasea directivă.
(47)
–	Hotărârea din 15 iunie 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rec., p. 1737, punctul 13), Hotărârea din 11 august 1995, Bulthuis‑Griffioen (C‑453/93, Rec., p. I‑2341, punctul 19), Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC (C‑2/95, Rec., p. I‑3017, punctul 20), Hotărârea din 12 februarie 1998, Blasi (C‑346/95, Rec., p. I‑481, punctul 18), Hotărârea din 7 septembrie 1999, Gregg (C‑216/97, Rec., p. I‑4947, punctul 12), Hotărârile din 12 septembrie 2000, Comisia/Regatul Unit (C‑359/97, Rec., p. I‑6355, punctul 64) și Comisia/Irlanda (C‑358/97, Rec., p. I‑6301, punctele 52 și 55), Hotărârea din 18 ianuarie 2001, Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Rec., p. I‑493, punctul 25), Hotărârea din 12 iunie 2003, Sinclair Collis (C‑275/01, Rec., p. I‑5965, punctul 23), Hotărârea din 18 noiembrie 2004, Temco Europe (C‑284/03, Rec., p. I‑11237, punctul 17), și Hotărârea din 3 martie 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, Rec., p. I‑1527, punctul 29).
(48)
–	A se vedea Hotărârea din 26 martie 1987, Comisia/Țările de Jos (235/85, Rec., p. 1471, punctul 18), Hotărârea Stichting Uitvoering Financiële Acties (citată la nota de subsol 47, punctul 11), Hotărârea SDC (citată la nota de subsol 47, punctul 21), Hotărârea din 12 noiembrie 1998, Institute of the Motor Industry (C‑149/97, Rec., p. I‑7053, punctul 17), Hotărârea Comisia/Irlanda (citată la nota de subsol 47, punctul 51), Hotărârea din 8 martie 2001, Försäkringsaktiebolaget Skandia (C‑240/99, Rec., p. I‑1951, punctul 32), Hotărârea din 10 septembrie 2002, Kügler (C‑141/00, Rec., p. I‑6833, punctul 25), Hotărârea din 16 ianuarie 2003, Maierhofer (C‑315/00, Rec., p. I‑563, punctul 25), Hotărârea Sinclair Collis (citată la nota de subsol 47, punctul 22), Hotărârea Temco Europe (citată la nota de subsol 47, punctul 16), Hotărârea Fonden Marselisborg Lystbådehavn (citată la nota de subsol 47, punctul 27), Hotărârea din 19 aprilie 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, Rep., p. I‑3225, punctul 15), și Hotărârea din 6 decembrie 2007, Walderdorff (C‑451/06, Rep., p. I‑10637, punctul 16).
(49)
–	Hotărârea din 4 octombrie 2001, „Goed Wonen” (C‑326/99, Rec., p. I‑6831, punctul 55), Hotărârea din 9 octombrie 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, Rec., p. I‑7257, punctul 21), și Hotărârea Sinclair Collis (citată la nota de subsol 47, punctul 25).
(50)
–	A se vedea Hotărârea Stockholm Lindöpark (citată la nota de subsol 47, punctul 26).
(51)
–	Hotărârea Cantor Fitzgerald International (citată la nota de subsol 49, punctul 33).
(52)
–	Hotărârea Maierhofer (citată la nota de subsol 48, punctul 39).
(53)
–	A se vedea p. 9, punctul 3.18, din memoriul MRL.
(54)
–	Articolul 1 din Directiva 94/47/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 octombrie 1994 privind protecția dobânditorilor în ceea ce privește unele aspecte ale contractelor privind dobândirea dreptului de folosință pe durată limitată a bunurilor imobile (JO L 280, p. 83, Ediție specială, 13/vol. 14, p. 204) prevede că statele membre „își rezervă competența în ce privește […], inter alia, determinarea naturii juridice a drepturilor care fac obiectul contractelor reglementate prin prezenta directivă”. Astfel, articolul 2 din această directivă definește dreptul de folosință pe durată limitată ca fiind „un drept real sau orice alt drept privind folosința pe durată limitată a unuia sau mai multor bunuri imobile pentru o perioadă determinată sau determinabilă a anului, dar care nu poate fi mai mică de o săptămână”.
(55)
–	Kelp, U., Time‑Sharing‑Verträge, Baden‑Baden, 2005, p. 118 și urm., arată că, în dreptul obligațiilor, punerea la dispoziție a unei locuințe constituie elementul esențial al modelului timesharing, deoarece, în lipsa acesteia, este de neconceput un timesharing având ca obiect reședințe de vacanță. Este motivul pentru care, potrivit opiniei majoritare din doctrină, raportul contractual se încadrează, în esență, în dreptul locativ. Autorul consideră că această situație se regăsește și atunci când prestările de servicii se limitează la întreținerea, curățarea și administrarea bunului ce face obiectul unui timesharing, cu atât mai mult cu cât întreținerea bunului locativ face parte din obligațiile locatorului, chiar în contractele de locațiune propriu‑zise. În plus, curățarea și administrarea bunului constituie prestații accesorii în raport cu punerea la dispoziție a locuinței.
(56)
–	A se vedea punctul 123 din Concluziile noastre prezentate la 2 aprilie 2009 în cauza RCI Europe (hotărâre citată la nota de subsol 4).
(57)
–	Vanbrabant, B., Time‑Sharing, Bruxelles, 2006, p. 48, arată că schimbul nu operează transferul dreptului de folosință. Acesta dă naștere numai unor drepturi de creanță între utilizatori și/sau întreprinderea care gestionează bursa de schimb. Kelp, U., op. cit . (nota de subsol 55), p. 26, arată că posibilitatea de a pune la dispoziția terților drepturi de folosință explică succesul actual al burselor de schimb. Titularii drepturilor de folosință pe durată limitată care nu doresc să exercite ei înșiși acest drept ar trebui în principiu să găsească ei înșiși un utilizator. Numai plasamentul bunului într‑o bursă de schimb, care coordonează dorințele de schimb ale titularilor, oferă flexibilitatea pentru timesharing și permite lărgirea cercului de clienți potențiali.
(58)
–	A se vedea punctul 74 din prezentele concluzii.
(59)
–	A se vedea punctul 103 din prezentele concluzii.
(60)
–	A se vedea Hotărârea Blasi (citată la nota de subsol 47, punctul 19), precum și punctul 18 din Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în acea cauză. În opinia avocatului general, noțiunea „sectoare cu funcție similară” trebuie interpretată în sens larg, întrucât aceasta are drept obiectiv să asigure ca serviciile de cazare temporare, care sunt analoge serviciilor de cazare furnizate în sectorul hotelier și, prin urmare, se află într‑o poziție concurențială potențială cu acestea din urmă, să fie supuse impozitării.
(61)
–	A se vedea punctul 100 din prezentele concluzii.
(62)
–	A se vedea Hotărârea Blasi (citată la nota de subsol 47).
(63)
–	Ibidem, punctul 21.
(64)
–	Ibidem, punctul 22.
(65)
–	Ibidem, punctul 23.
(66)
–	În acest fel se ajunge la structura concretă a contractului. În Concluziile prezentate în cauza Blasi, avocatul general Jacobs a presupus că o persoană impozabilă, care închiriază, de exemplu, un spațiu locativ pentru șederea pe timpul vacanței, exercită, în esență, o activitate similară celei exercitate de o persoană impozabilă din sectorul hotelier – și se află într‑o poziție concurențială cu aceasta. Diferența esențială dintre asemenea închirieri și închirierea unui spațiu locativ care este scutită de impozitare constă în acordarea temporară de servicii de cazare. În orice caz, de regulă, prestările suplimentare, cum ar fi, de exemplu, punerea la dispoziție a lenjeriei de pat și curățarea spațiilor din clădire care sunt folosite în comun, prezintă mai degrabă o legătură cu închirierea pe termen scurt sau chiar cu cazarea însăși; în plus, în măsura în care o folosire activă a proprietății prezintă o legătură în același mod ca în cazul închirierii pe termen scurt, în acest caz ar fi necesare, prin urmare, cheltuieli ridicate de supraveghere și de administrare.
(67)
–	A se vedea punctul 46 din memoriul Comisiei.
(68)
–	A se vedea Hotărârea din 15 decembrie 1993, Lubbock Fine (C‑63/92, Rec., p. I‑6665, punctul 13), și Hotărârea din 3 februarie 2000, Amengual Far (C‑12/98, Rec., p. I‑527, punctul 10).