61994C0080
CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
PHILIPPE LÉGER
presentate il 31 maggio 1995 (
*1
)
1.
Molte sono già le sentenze di questa Corte riguardanti la compatibilità di normative interne in materia di imposte dirette con il principio della libera circolazione delle persone (
1
). La sezione tributaria del Gerechtshof di's-Hertogenbosch chiede oggi a questa Corte l'interpretazione dell'art. 52 del Trattato CE con riguardo alla cosiddetta riserva di vecchiaia prevista dal regime olandese («oudedagsreserve»).
2.
La legge olandese 16 dicembre 1964 in materia di imposte sui redditi definisce, all'art. 1, i «contribuenti nazionali» nel senso delle persone fisiche residenti nel Regno distinguendole dai «contribuenti stranieri», vale a dire dalle persone fisiche che, senza risiedere nei Paesi Bassi, vi percepiscano tuttavia dei redditi (
2
).
3.
Con legge 16 novembre 1972 (
3
), che ha integrato la legge del 1964, il legislatore olandese ha istituito a favore dei lavoratori autonomi (
4
) un regime volontario di riserva di vecchiaia che consente loro di «destinare a riserva» una parte dei propri redditi d'impresa ai fini della costituzione di una riserva di vecchiaia — il che non esclude peraltro l'adesione ad un regime previdenziale collettivo. La riserva di vecchiaia presenta il vantaggio che le somme accantonate restano nell'impresa. Essa è caratterizzata da un regime tributario molto favorevole.
4.
Ai sensi dell'art. 3, terzo comma, della legge del 1964, le somme «destinate a riserva» di anno in anno sono detraibili dal reddito imponibile (
5
). La riserva di vecchiaia non può essere mantenuta oltre il 65° anno di età del contribuente (
6
). La riserva sino quel momento costituita assume la natura di «reddito» ed è soggetta ad imposta o «una tantum» sul capitale ovvero periodicamente all'atto del versamento delle rendite maturate (qualora il capitale sia stato convertito in rendite). Le somme «destinate a riserva» sono quindi soggette ad un'imposta differita.
5.
A termini degli artt. 48 e 49 della legge del 1964, per i contribuenti stranieri è soggetto ad imposta esclusivamente il «reddito nazionale imponibile», vale a dire i redditi complessivamente percepiti sul territorio dei Paesi Bassi nel corso di un anno civile al netto delle passività. Tra gli oneri detraibili dal detto reddito ai sensi dell'art. 48, terzo comma, della legge medesima non rientra la riserva di vecchiaia.
6.
Conseguentemente, dal raffronto delle disposizioni di cui agli artt. 3, terzo comma, e 48, terzo comma, della legge del 1964 emerge che i contribuenti nazionali beneficiano di un vantaggio (vale a dire della possibilità di costituzione di un'assicurazione di vecchiaia detraibile dal reddito imponibile) escluso invece per i contribuenti stranieri.
7.
Questi ultimi non godono di una serie di benefici, e in particolare della possibilità di detrarre passività personali ed oneri straordinari (
7
), in quanto si presume che tali elementi siano presi in considerazione dall'Amministrazione finanziaria dello Stato di residenza. Una circolare ministeriale ha tuttavia previsto un correttivo nel caso in cui sia soggetta all'imposta sui redditi nei Paesi Bassi una quota non inferiore al 90% dei redditi complessivamente percepiti nel mondo intero dal contribuente non residente (
8
) in tal caso le deduzioni sono consentite. Tale circolare non menziona tuttavia la riserva di vecchiaia.
8.
In tale contesto normativo si collocano le questioni pregiudiziali sollevate dal giudice nazionale.
9.
Il signor Wielockx, cittadino belga residente in Belgio, esercita, in qualità di lavoratore autonomo associato, la professione di fisioterapeuta in Venlo, nei Paesi Bassi. Egli non svolge altre attività né possiede altri redditi, segnatamente in Belgio.
10.
Ai sensi della convenzione contro le doppie imposizioni conclusa dal Belgio e dai Paesi Bassi (
9
), il signor Wielockx è soggetto ad imposta nei Paesi Bassi (
10
).
11.
Il signor Wielockx ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'esercizio 1987.
12.
Il contribuente intende detrarre dal proprio reddito imponibile relativo al detto esercizio (73912 HFL ridotti dall'Amministrazione finanziaria a 65643 HFL) l'importo di 5145 HFL a titolo di accantonamento nella riserva di vecchiaia, detrazione negata dall'Ufficio. Il signor Wielockx ha adito la sezione tributaria del Gerechtshof di's-Hertogenbosch, che ha sottoposto a questa Corte tre questioni pregiudiziali che possono essere riassunte nei seguenti termini:
«1)
Se l'art. 52 del Trattato osti a che uno Stato membro neghi ai soggetti contribuenti non residenti il diritto di costituzione di una riserva di vecchiaia detrai-bile dal reddito imponibile.
2)
Laddove sussista una discriminazione, se questa possa risultare giustificata dal fatto che la detraibilità degli importi accantonati nella riserva di vecchiaia non può essere compensata, per quanto attiene ai contribuenti non residenti, dall'imponibilità degli importi prelevati.
3)
Se sia rilevante la questione se il contribuente straniero abbia percepito tutti o quasi tutti i propri redditi nello Stato in cui svolge attività lavorativa».
13.
Esamineremo unitamente la prima e la terza questione.
Sulla prima e sulla terza questione
14.
È pacifico che il caso di specie si collochi nella sfera di applicazione dell'art. 52 del Trattato: il signor Wielockx si è avvalso della libertà di circolazione nella Comunità al fine di stabilirsi come lavoratore autonomo nei Paesi Bassi.
15.
È parimenti pacifico che, se è pur vero che la materia dell'imposizione diretta rientra nei poteri degli Stati membri, «(...) ciò non toglie tuttavia che gli Stati membri sono tenuti ad esercitare le competenze loro attribuite nel rispetto del diritto comunitario (...)» (
11
). Questa Corte ne ha dedotto la conclusione che l'art. 48 del Trattato «(...) può limitare il diritto di uno Stato membro di prevedere le condizioni di assoggettamento e le modalità di imposizione dei redditi percepiti nel suo territorio da un cittadino di un altro Stato membro, in quanto questo articolo, in materia di riscossione delle imposte dirette, non consente ad uno Stato membro di trattare un cittadino di un altro Stato membro — il quale, essendosi avvalso del proprio diritto di libera circolazione, svolge un'attività lavorativa subordinata nel territorio del primo Stato — meno favorevolmente di un cittadino nazionale che si trovi nella stessa situazione» (
12
).
16.
Per le stesse ragioni ritieniamo che alla stessa conclusione debba giungersi per quanto riguarda l'art. 52 del Trattato, di cui questa Corte ha peraltro già fatto applicazione in materia di imposizione diretta nelle sentenze 28 gennaio 1986, Commissione/Francia («credito fiscale») (
13
), 13 luglio 1993, Commerzbank (
14
), e 12 aprile 1994, Halliburton Services (
15
).
17.
Questa Corte ha sempre ritenuto fino ad oggi che l'applicazione dell'art. 52 del Trattato in materia tributaria presupponga — al pari dell'art. 48 — la prova della sussistenza di una discriminazione — manifesta o dissimulata. Va tuttavia rilevato, in tale contesto, che misure indistintamente applicabili possono produrre sulla libera circolazione delle persone o sulla libertà di stabilimento effetti restrittivi pari a quelli di una discriminazione (
16
).
18.
Ci si chiede se il criterio della residenza possa rappresentare una discriminazione dissimulata basata sulla nazionalità.
19.
È giurisprudenza costante di questa Corte (
17
) che una distinzione fondata sul criterio della residenza, ancorché indistintamente applicabile ai cittadini nazionali e non nazionali, può celare una distinzione fondata sulla nazionalità. Il diniego di concedere «(...) ai non residenti talune agevolazioni in materia fiscale concesse invece ai residenti nel territorio nazionale, rischia di operare principalmente a danno dei cittadini di altri Stati membri. Infatti, i non residenti sono il più delle volte cittadini non nazionali» (
18
).
20.
Ci si chiede pertanto se, in un'ipotesi come quella in esame, sussista una discriminazione, vale a dire se situazioni analoghe siano soggette a discipline differenti.
21.
Il criterio della residenza nel senso assunto dal diritto tributario internazionale non è, di per sé, in contrasto con il diritto comunitario. Ci permettiamo di rinviare, al riguardo, alle nostre conclusioni relative alla causa Schumacker (
19
) nonché alla sentenza medesima, in cui questa Corte ha precisato la logica della distinzione tra residenti e non residenti:
«(...) in materia di imposte dirette la situazione dei residenti e quella dei non residenti non sono di regola analoghe.
Il reddito percepito nel territorio di uno Stato membro da un non residente costituisce il più delle volte solo una parte del suo reddito complessivo, concentrato nel suo luogo di residenza. Peraltro, la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione di tutti i suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei suoi interessi personali ed economici. Questo luogo corrisponde in genere alla residenza abituale della persona interessata. Anche il diritto tributario internazionale, in ispecie il modello di convenzione dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) in materia di doppia imposizione, ammette che in via di principio spetta allo Stato di residenza tassare il contribuente in modo globale, prendendo in considerazione gli elementi inerenti alla sua situazione personale e familiare.
La situazione del residente è diversa, in quanto nello Stato di residenza è di regola concentrata la parte essenziale dei suoi redditi. Peraltro, questo Stato dispone in genere di tutte le informazioni necessarie per valutare la capacità contributiva globale del contribuente, tenuto conto della sua situazione personale e familiare» (
20
).
22.
Ne consegue che, non trovandosi i residenti e i non residenti oggettivamente nella stessa situazione, il differente trattamento tra tali due categorie di contribuenti non può essere qualificato come discriminazione ai sensi del Trattato.
23.
Per contro, il lavoratore non residente che percepisca redditi unicamente nello Stato in cui svolga attività lavorativa si trova, da un punto di vista oggettivo, nella stessa situazione fiscale del residente dello Stato medesimo che ivi eserciti la stessa attività lavorativa. Sussiste lo stesso reddito imponibile e la base imponibile è la stessa. Tuttavia, la sua situazione personale e familiare non sarà presa in considerazione dall'Amministrazione finanziaria di tale Stato (in quanto non vi risiede) né dall'Amministrazione finanziaria dello Stato di residenza (in quanto non vi percepisce alcun reddito e non è quindi ivi soggetto imponibile). In una siffatta fattispecie questa Corte ha ravvisato la sussistenza di una discriminazione (
21
).
24.
Nei Paesi Bassi la normativa che disciplina l'imposta dei residenti è generalmente applicabile in via analogica, per quanto attiene al calcolo dei redditi di fonte olandese, anche ai non residenti (
22
). Tuttavia, i non residenti non beneficiano delle stesse detrazioni previste a favore dei residenti (
23
).
25.
Nella fattispecie in esame il residente in uno Stato membro potrà detrarre dal proprio reddito imponibile quella parte di reddito accantonata ai fini della costituzione della riserva di vecchiaia. Al non residente che percepisca la totalità dei propri redditi in tale Stato — e che si trovi quindi nella stessa situazione fiscale del residente — non sarà riconosciuto il diritto di costituire tale riserva (
24
). Se il lavoratore autonomo residente ha la possibilità di costituire una riserva di vecchiaia e di godere, quindi, di un beneficio fiscale, tale possibilità è negata al lavoratore autonomo non residente. Nel caso in cui questi intenda costituire un proprio fondo pensionistico, non godrà di una possibilità di scelta così ampia come per il lavoratore residente, in quanto non potrà accedere alla riserva di vecchiaia.
26.
Ravvisiamo in tale fattispecie la sussistenza di una discriminazione che riguarda tuttavia unicamente il lavoratore autonomo non residente che percepisca la totalità o quasi totalità dei propri redditi nello Stato di svolgimento dell'attività lavorativa. Solamente in presenza di tali condizioni egli si viene a trovare in una situazione fiscale analoga a quella del lavoratore autonomo residente. Egli è soggetto ad imposizione unicamente nello Stato di svolgimento dell'attività lavorativa al pari del residente nello Stato medesimo. Non è invece escluso che, laddove il lavoratore non residente percepisca redditi nello Stato di residenza e sia quindi ivi soggetto ad imposizione, possa godere di una serie di benefici e, in particolare, della detraibilità dell'una o dell'altra somma accantonata in un fondo di risparmio. In ogni caso, tale contribuente non si troverà nella stessa situazione fiscale del contribuente nazionale.
27.
Ne consegue che, ai fini anzitutto della soluzione della terza questione, appare determinante accertare se l'interessato percepisca o meno la totalità dei propri redditi nello Stato di svolgimento dell'attività lavorativa. Infatti, solamente qualora egli percepisca la totalità o quasi totalità dei propri redditi nello Stato di svolgimento della propria attività lavorativa dovrà essere considerato vittima di una discriminazione.
28.
Ritieniamo pertanto che l'art. 52 del Trattato osti all'applicazione della normativa di uno Stato membro come quella fiscale olandese in materia di riserva di vecchiaia, che concede una detrazione fiscale con conseguente riduzione del reddito imponibile dei lavoratori autonomi residenti, escludendo peraltro la detrazione medesima per i lavoratori autonomi non residenti qualora questi percepiscano la totalità o quasi totalità dei propri redditi in tale Stato.
29.
Accertata la sussistenza di una discriminazione, occorre esaminare se sia giustificata.
Sulla seconda questione
30.
La questione della giustificazione e dell'eventuale applicabilità del principio della coerenza fiscale affermato da questa Corte nelle sentenze Bachmann (
25
), e 28 gennaio 1992, Commissione/Belgio (
26
), è estremamente delicata.
31.
Sappiamo che, con le due dette sentenze, questa Corte ha ammesso che, in materia tributaria, le normative nazionali discriminatorie possano essere giustificate da motivi imperativi di interesse generale, diversi da quelli indicati nel Trattato, ed in particolare in base al principio della coerenza del sistema fiscale (
27
).
32.
La causa Bachmann si colloca nel seguente contesto: il signor Bachmann, cittadino tedesco svolgente attività lavorativa in Belgio dopo aver lavorato in Germania, impugnava il diniego del direttore dell'Ufficio delle imposte dirette di Bruxelles di riconoscere la detraibilità, dai redditi complessivi di lavoro percepiti in Belgio, dei contributi versati in Germania sulla base di contratti assicurativi contro la malattia e l'invalidità nonché sulla base di un contratto di assicurazioone sulla vita stipulato in Germania prima dell'ingresso in Belgio.
33.
Il direttore dell'Ufficio si richiamava all'art. 54 del codice belga delle imposte sui redditi, che stabilisce che i contributi assicurativi per invalidità e malattia ovvero per vecchiaia e morte sono detraibili dai redditi di lavoro solamente ove siano versati in Belgio.
34.
Nell'ambito della soluzione di alcune questioni pregiudiziali sollevate dalla Cour de cassation belga, questa Corte ha già ravvisato in tale disposizione la sussistenza di una discriminazione a detrimento dei lavoratori migranti non residenti incompatibile con l'art. 48 del Trattato (
28
). Questa Corte ha tuttavia ritenuto giustificata tale discriminazione in considerazione della correlazione esistente, nel sistema fiscale belga, tra la detraibilità dei contributi e l'imponibilità, alla scadenza del contratto di assicurazione di vecchiaia e morte, del capitale assicurato ovvero della rendita versata dalla compagnia di assicurazioni (
29
) (viceversa, i contraenti di siffatti contratti che non abbiano goduto della detrazione non sono soggetti ad imposizione con riguardo ai capitali, pensioni o rendite versati per effetto dei contratti stessi) (
30
). «La coerenza di siffatto regime fiscale (...) presuppone, pertanto, che, nell'ipotesi in cui sia obbligato ad ammettere la detrazione dei contributi d'assicurazione sulla vita versati in un altro Stato membro, lo Stato in questione possa percepire l'imposta sulle somma dovute dagli assicuratori» (
31
).
35.
Conseguentemente, l'Amministrazione finanziaria belga poteva legittimamente negare la detraibilità dei premi versati ad imprese non stabilite in Belgio in quanto non vi era certezza che l'Amministrazione medesima potesse assoggettare ad imposta il capitale o le rendite corrisposti sulla base dei contributi versati. Tali rendite non potevano essere soggette ad imposizione né alla fonte (in quanto la compagnia di assicurazione debitrice delle rendite medesime è stabilita in un altro Stato membro) né presso il beneficiario (residente in un altro Stato membro).
36.
Questa Corte ha verificato, sulla base di un esame di proporzionalità, che tale coerenza non potesse essere garantita mediante altre misure aventi effetti meno restrittivi sulla libera circolazione delle persone, quali un impegno dell'assicuratore di pagare l'imposta ovvero la possibilità prevista da una convenzione bilaterale di detrarre i contributi versati in uno Stato diverso da quello che riconosce la detrazione (
32
).
37.
In varie note di commento a tale sentenza è stato sostenuto, a nostro avviso in modo convincente, che una normativa nazionale più rispettosa del principio della libera circolazione delle persone e della libertà di stabilimento avrebbe consentito allo Stato belga di pervenire allo stesso risultato (
33
). Non riteniamo opportuno in questa sede entrare nel merito di tale dibattito.
38.
L'interesse della sentenza Bachmann, precedentemente citata, risiede nell'affermazione compiuta da questa Corte: gli Stati membri — ai quali spetta l'esclusivo potere, nello stato attuale del diritto comunitario, di configurare il proprio sistema tributario (
34
) e di decidere, ad esempio, di favorire il risparmio per effetto di un sistema di facilitazioni fiscali ovvero di allineare il regime tributario delle pensioni dei lavoratori autonomi a quello dei lavoratori dipendenti — possono disporre provvedimenti discriminatori laddove questi risultino giustificati da motivi di interesse generale e indispensabili per il raggiungimento dell'obiettivo prefissato. Il giudizio di proporzionalità — che a nostro parere deve essere inteso in senso restrittivo qualora si sia in presenza di misure discriminatorie — deve consentire di verificare che la misura discriminatoria sia necessaria per la realizzazione dell'obiettivo perseguito.
39.
La realizzazione di un sistema fiscale coerente costituisce un obiettivo legittimo ai sensi del diritto comunitario (
35
), nel senso che può giustificare, in talune specifiche ipotesi, ostacoli alla libera circolazione delle persone nonché persino misure discriminatorie.
40.
Se, da un lato, le discriminazioni accertate nelle menzionate sentenze Commissione/Francia («credito fiscale»), Biehl (
36
) o Commerzbank non erano affatto indispensabili per tutelare la coerenza dei rispettivi sistemi tributari, emerge invece dalla sentenza Bachmann, precedentemente citata, che, ai fini dell'attuazione di una politica fiscale consistente nel favorire il risparmio privato a fini previdenziali, uno Stato membro può legittimamente stabilire che la detraibilità dei contributi assicurativi versati sul proprio territorio sia compensata dall'assoggettamento ad imposta in tale Stato del capitale o delle rendite versate sulla base dei contributi medesimi. Tale beneficio della detraibilità potrà essere escluso per i non residenti laddove lo Stato non possa assoggettare ad imposta le rendite percepite dai non residenti all'estero.
41.
Occorre applicare il giudizio di proporzionalità alla fattispecie in esame.
42.
Ci si chiede se il regime della riserva di vecchiaia sia analogo ai contratti assicurativi sulla vita e a quelli contro la vecchiaia di cui alla menzionata sentenza Bachmann. Ci si chiede, quindi, se il ragionamento accolto in tale sentenza sia trasponibile al caso di specie.
43.
La riserva di vecchiaia è diretta a consentire ai lavoratori autonomi di godere di un regime pensionistico analogo a quello di cui dispongono i lavoratori dipendenti.
44.
La riserva di vecchiaia costituisce un'alternativa ad altre forme di pensione. In tal senso, la dotazione massima di una riserva di vecchiaia nel corso di un anno civile viene ridotta in ragione dell'importo del premio corrisposto per effetto della partecipazione obbligatoria ad un fondo previdenziale dell'impresa (
37
).
45.
La lettura dei lavori preparatori della legge del 1972 che ha istituito la riserva di vecchiaia evidenzia come tale istituto possegga tuttavia una particolarità estremamente importante. A differenza dei contributi versati in un fondo previdenziale, la parte di reddito destinata alla costituzione della riserva di vecchiaia resta nel patrimonio dell'impresa e può essere da questa utilizzato:
«(...) materieel houdt dit in dat de belastingheffing over een deel van de winst wordt uitgesteld, opdat:
—
vermogen voor de oudedag kan worden, gespaard, en
—
het aldus gespaarde vermogen kan worden aangewend in de onderneming» (
38
).
46.
Ravvisiamo in questo caso la sussistenza di un ulteriore motivo per lo Stato membro per imporre una correlazione tra la detraibilità dei contributi e l'assoggettamento ad imposta delle pensioni. La riserva di vecchiaia costituisce per l'impresa un vantaggio eccezionale che non sarebbe invece offerto da un sistema di assicurazione vita o di rendita vitalizia. Essa consente, infatti, al lavoratore autonomo di costituire un proprio fondo pensionistico utilizzando il reddito derivante dall'impresa senza peraltro ridurre il patrimonio di quest'ultima, ove le somme accantonate sono detraibili dal reddito imponibile. Tale benefìcio deve poter essere compensato dal correlativo assoggettamento ad imposta del capitale o delle rendite periodiche versate durante il periodo di collocamento a riposo del lavoratore.
47.
Con la menzionata sentenza Bachmann è stata affermata la libertà dello Stato membro, sulla base del principio della coerenza del sistema fiscale, di fondare il regime fiscale di un determinato tipo di pensioni sul criterio della correlazione tra la detraibilità dei contributi (concessa per motivi di ordine sociale ovvero per favorire il finanziamento delle imprese) e l'assoggettamento ad imposta delle pensioni (necessario per ragioni di bilancio) (
39
).
48.
Ci si chiede se tale coerenza giustifichi una discriminazione a detrimento dei soggetti non residenti.
49.
Non ci sembra che la discriminazione di cui trattasi possa essere giustificata dall'esigenza di coerenza del sistema fiscale alla luce della seguente considerazione: non vi è certezza che lo Stato de quo fondi la coerenza del proprio sistema tributario sul principio della correlazione tra detraibilità dei contributi e assoggettamento ad imposta delle pensioni di fine lavoro (e tra detraibilità delle somme «accantonate» e assoggettamento ad imposta delle rendite versate sulla base della riserva di vecchiaia).
50.
Infatti:
51.
Uno Stato può basare la coerenza del proprio sistema tributario sul principio della correlazione tra detraibilità dei contributi ed assoggettamento ad imposta delle pensioni. Può anche rinunciare a tale principio.
52.
A termini dell'art. 18, primo comma, della convenzione tipo dell'OCSE (
40
)«fatte salve le disposizioni del secondo comma dell'art. 19 (relative alle pensioni dei dipendenti pubblici), le pensioni e le altre retribuzioni analoghe, corrisposte ad un residente di uno Stato contraente sulla base di un pregresso rapporto di lavoro, sono imponibili unicamente in tale Stato».
53.
Per tale motivo, nella Comunità, gli Stati membri convengono di regola, conformemente alla convenzione tipo dell'OCSE, di consentire la detraibilità dei contributi versati e di assoggettare ad imposta le rendite periodiche versate sulla base dei contributi medesimi nello Stato di residenza. Ad esempio, il beneficiario di un contratto di assicurazione contro la vecchiaia che abbia versato i contributi nei Paesi Bassi e che, una volta in pensione, si trasferisca in Belgio, sarà assoggettato ad imposta, per quanto attiene alla pensione di vecchiaia, in tale ultimo Stato, con conseguente esclusione dell'imposizione nei Paesi Bassi (
41
).
54.
Per effetto delle convenzioni contro le doppie imposizioni che costituiscono parte integrante del sistema tributario nazionale e che prevalgono sulle norme fiscali interne, la coerenza si viene quindi a collocare su un altro livello: lo Stato assoggetta ad imposta tutte le pensioni percepite dai residenti sul suo territorio indipendentemente dallo Stato in cui siano stati versati i contributi. Viceversa, rinuncia alla percezione dell'imposta sulle pensioni percepite all'estero, ancorché esse derivino e si basino su contributi versati sul suo territorio e detraibili in base alla sua normativa (
42
).
55.
Questo è dunque il contenuto della convenzione contro le doppie imposizioni applicabile alla controversia pendente dinanzi al giudice a quo. Ne emerge un sistema pensionistico istituito per i lavoratori autonomi che non esige, affinché sia garantita la coerenza, una correlazione rigorosa tra detraibilità dei contributi e imponibilità delle pensioni.
56.
Questa Corte potrebbe tuttavia ritenere, come nella menzionata sentenza Bachmann (
43
), che le convenzioni bilaterali debbano essere interpretate con prudenza e che non possa dedursi dalla convenzione in esame la rinuncia, da parte dello Stato di svolgimento dell'attività lavorativa, al principio della correlazione tra detrazione delle somme «destinate a riserva» ed imponibilità delle rendite corrisposte in base alla riserva di vecchiaia.
57.
Per tale motivo aggiungiamo, in subordine, la seguente considerazione:
58.
Non riteniamo che la coerenza invocata dal governo olandese giustifichi una discriminazione a detrimento dei soggetti non residenti.
59.
La fattispecie in esame si differenzia su un punto chiave da quella oggetto della menzionata sentenza Bachmann:
60.
Come già rilevato (
44
) in quella fattispecie, lo Stato belga non poteva assoggettare ad imposta le rendite o le prestazioni versate né alla fonte né presso il loro beneficiario.
61.
Nella fattispecie in esame la situazione è invece del tutto diversa: sino al momento della liquidazione, la riserva di vecchiaia non esce mai dal patrimonio dell'impresa e viene infine liquidata da quest'ultima o sotto forma di capitale o sotto forma di rendita di cui è debitrice l'impresa medesima ed il cui creditore è il beneficiario della riserva di vecchiaia.
62.
Quest'ultimo non può essere certamente assoggettato ad imposta: è, infatti, soggetto non residente.
63.
L'imposta può essere invece prelevata alla fonte presso l'impresa che — per definizione — ha sede nei Paesi Bassi.
64.
Nella menzionata sentenza Bachmann questa Corte ha affermato che l'impegno dell'assicuratore stabilito in un altro Stato membro di provvedere al versamento della detta imposta non può costituire garanzia sufficiente (
45
).
65.
Nel caso di specie il debitore delle pensioni — l'impresa — è stabilito nei Paesi Bassi: un suo impegno di provvedere al pagamento dell'imposta sulle pensioni costituirebbe garanzia sufficiente.
66.
Si sarebbe potuto sostenere che il principale ostacolo a un siffatto regime risieda nella convenzione contro le doppie imposizioni conclusa dal Belgio e dai Paesi Bassi, che prevede l'assoggettamento ad imposta nello Stato di residenza. Ne consegue il divieto per lo Stato di svolgimento dell'attività lavorativa di assoggettare ad imposta le pensioni corrisposte a non residenti.
67.
Nella menzionata sentenza Commissione/Francia («credito fiscale») questa Corte ha già affermato che una convenzione bilaterale non può giustificare o costituire il fondamento di una violazione del diritto comunitario:
«(...) i diritti attribuiti ai destinatari dell'art. 52 del Trattato sono assoluti e uno Stato membro non può far dipendere la loro osservanza dal contenuto di un trattato stipulato con un altro Stato membro» (
46
).
68.
Conseguentemente, la normativa discriminatoria in esame non supera il giudizio di proporzionalità fissato nella menzionata sentenza Bachmann.
69.
Suggeriamo conseguentemente a questa Corte di risolvere le questioni pregiudiziali nei seguenti termini:
«L'art. 52 del Trattato CE deve essere interpretato nel senso che osta all'applicazione della normativa di uno Stato membro, come quella tributaria vigente nei Paesi Bassi in materia di riserva di vecchiaia, che concede una detrazione fiscale, con conseguente riduzione del reddito imponibile dei lavoratori autonomi residenti, che sia invece esclusa per i lavoratori autonomi non residenti qualora questi percepiscano nello Stato di svolgimento dell'attività lavorativa la totalità o la quasi totalità dei propri redditi».
(
*1
)	Lingua originale: il francese.
(
1
)	V. punto 1 delie conclusioni delio scrivente relative alla sen-tenza 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Scbuniacker (Racc, pag. I -225).
(
2
)	Nederlandse wet op de inkomstenbelasting 1964, in Staatsblad 519 (in prosieguo: la «legge del 1964»).
(
3
)	In Staatsblad 612.
(
4
)	V. art. 44 d, primo comma.
(
5
)	Λ termini dell'art. 3, terzo comma, «Il reddito è costituito dal reddito lordo: a) con detrazione degli importi accantonati nella riserva di vecchiaia e con l'aggiunta di quelli che ne siano stati prelevati (...)».
(
6
)	V. art. 44 f, primo comma, lett. e).
(
7
)	V. art. 48, terzo comma, della legge del 1964.
(
8
)	V. circolare ministeriale («resolutie»)n. DB 91/481.
(
9
)	V. art. 7, primo comma, della convenzione 19 ottobre 1970, in Tractatenblad, 1970, n. 192.
(
10
)	Ancorché sia controversa —tra il giudice a quo e la Commissione — la questione circa l'applicabilità dell'art. 7 ovvero dell'art. 14 (v. punto 18 delle osservazioni della Commissione).
(
11
)	V. punto 21 della menzionata sentenza Schumacker, citata alla nota 1.
(
12
)	Ibidem, punto 24.
(
13
)	Causa 270/83, Racc pag. 273.
(
14
)	Causa C-330/91, Racc. pag. I-4017.
(
15
)	Causa C-1/93, Race. pag. I-1137.
(
16
)	V. Farmer, P., e Lyal, R.: EC Tax Law, Clarendon Press — Oxford, 1994, pag. 331.
(
17
)	V. punto 14 della sentenza 8 maggio 1990, causa C- 175/88, Biehl (Racc. pag. I-1779); punto 9 della sentenza 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann (Racc. pag. I -249); punto 14 della citata sentenza Commerzbank, e punto 26 della sentenza Schumacker, già citata alla nota 1.
(
18
)	V. punto 28 della sentenza Schumacker, citata alla nota 1.
(
19
)	Citata alla nota 1, v. punti 35-38. V. anche punti 37-39 delle conclusioni dell'avvocato generale Darmon relative alla sentenza Commerzbank, citata.
(
20
)	Punti 31-33.
(
21
)	V. punto 38 della menzionata sentenza Schumacher.
(
22
)	V. art. 48, quarto comma, della legge del 1964.
(
23
)	Ibidem, terzo comma.
(
24
)	La risoluzione n. DB 91/481 — che consente, va ricordato, di assimilare il non residente al residente qualora questi percepisca nello Stato di svolgimento dell'attività lavorativa almeno il 90% dei propri redditi — non si applica alla riserva di vecchiaia.
(
25
)	Citata alla nota 17.
(
26
)	Causa C-300/90, Racc. pag. I-305.
(
27
)	V. le conclusioni dello scrivente relative alla menzionata sentenza Schumacker, punti 47 c 48. V. anche Fosselard, D.: «L'obstacle fiscal à la realisation du marche intérieur», in Cahiers de droit européen, 1993, pag. 472, in particolare pag. 482; Farmer, P., e Lyal, R., op. cit.: «The judgment in Bachmann indicates that covertly discriminatory tax rules can sometimes be justified by imperative requirements», pag. 330.
(
28
)	V. punto 9 della menzionata sentenza Bachmann, e punto 7 della menzionata sentenza Commissione/Belgio.
(
29
)	V. punti 21-23 della menzionata sentenza Bachamnn, e punti 14-16 della menzionata sentenza Commissione/Belgio.
(
30
)	V. art. 32 bis del codice belga delle imposte sui redditi.
(
31
)	V. punto 23 della sentenza Bachmann, precedentemente citata.
(
32
)	V. i punti 24-27 della menzionata sentenza Bachmann; v. anche i punti 17-20 della menzionata sentenza Commissione/Belgio ed il punto 21 della menzionata sentenza Schumacker.
(
33
)	V. Farmer e Lyal, op. cit., pag. 333; Roth, W.-H.: CMLR, 1993, pag. 387, in particolare pag. 395; Hinnekens, L., e Schelpe, D.: (1992) 1 EC Tax Review, pag. 58.
(
34
)	V. punto 23 della menzionata sentenza Bachmann, e punto 16 della menzionata sentenza Commissione/Belgio.
(
35
)	«(...) the “Bachmann” cases are no more than a recognition by the Court that Member States, in devising a coherent national tax regime, pursue a goal which is justified under Community law» (Wouters, J.: «The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Variations upon a Theme», Maastricht Journal of European and Comparative Law, volume 1, n. 2, 1994, pag. 179, in particolare pag. 203).
(
36
)	Citata alla nota 17.
(
37
)	V. osservazioni della Commissione, punto 13.
(
38
)	V. Memoire van Toelichting, n. 3, Zitting 1971-1972, 11818.
(
39
)	V. Wouters, J.: op. cit., pag. 203.
(
40
)	Modello di convenzione in materia di doppie imposizioni concernente i redditi e il patrimonio, relazione del comitato degli Affari fiscali dell'OCSE, 1977.
(
41
)	Per effetto dell'art. 18 della convenzione 19 ottobre 1970 tra il governo del Regno del Belgio e il governo del Regno dei Paesi Bassi diretta ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposta sui redditi c sul patrimonio nonché a disciplinare talune altre questioni in materia tributaria (in Moniteur belge 25.9.1971, code Larcier, tomo IV, 1990, pag. 704), che ricalca letteralmente l'art. 18, n. 1, della convenzione tipo dell'OCSE. V. anche l'art. 22 della convenzione bilaterale belga-olandese: «I componenti del reddito di un residente in uno dei due Stati, nei confronti del quale non trovino applicazione i precedenti articoli della presente convenzione, sono imponibili unicamente in tale Stato».
(
42
)	V. al riguardo Hinnekens, L., e Schclpc, D.: op. cit., pag. 62.
(
43
)	V. punto 26.
(
44
)	V. supra, punto 35.
(
45
)	V. punto 24.
(
46
)	V. punto 26; il corsivo è mio.