62014CC0342
ĢENERĀLADVOKĀTA PEDRO KRUSA VILJALONA
[PEDRO CRUZ VILLALÓN] SECINĀJUMI,
sniegti 2015. gada 1. oktobrī (
1
)
Lieta C‑342/14
X-Steuerberatungsgesellschaft
pret
Finanzamt Hannover‑Nord
(Federālās Finanšu tiesas (Bundesfinanzhof, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Pakalpojumu sniegšanas brīvība — LESD 56. pants — Direktīva 2006/123/EK — Profesionālo kvalifikāciju atzīšana — Direktīva 2005/36/EK — Dalībvalstī reģistrēta nodokļu konsultācijas sabiedrība, kas sniedz pakalpojumus citā dalībvalstī — Valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru nodokļu konsultāciju sabiedrības drīkst veikt savu darbību tikai tad, ja tās ir atzītas un tās vadītāji izpilda profesionālās kvalifikācijas prasības”
1.
Pamata strīds izskatāmajā lietā attiecas uz Vācijas nodokļu administrācijas atteikumu atļaut citā dalībvalstī, šajā gadījumā Nīderlandes Karalistē, reģistrētajai nodokļu konsultāciju sabiedrībai apkalpot Vācijā reģistrētus klientus. Attiecīgo darbību, kas nav reglamentēta Nīderlandē, šajā gadījumā nodokļu konsultāciju sabiedrība var veikt Vācijā ar nosacījumu, ka šī pēdējā minētā ir atzīta, tas nozīmē, ka tās vadītājiem ir jābūt ieceltiem par nodokļu konsultantiem un tāpēc viņiem jāiztur nodokļu konsultanta pārbaudījums.
2.
Attiecīgā konsultāciju sabiedrība pamatlietā apstrīd šo atteikumu, atsaucoties uz Eiropas Parlamenta un Padomes 2005. gada 7. septembra Direktīvas 2005/36/EK par profesionālo kvalifikāciju atzīšanu (
2
) 5. pantu, Eiropas Parlamenta un Padomes 2006. gada 12. decembra Direktīvas 2006/123/EK par pakalpojumiem iekšējā tirgū (
3
) 16. pantu un LESD 56. pantu, tālab iesniedzējtiesa uzdod Tiesai trīs prejudiciālus jautājumus par šo noteikumu interpretāciju.
I – Atbilstošās tiesību normas
A – Savienības tiesības
1) Direktīva 2005/36
3.
Direktīvas 2005/36 priekšmets tās 1. pantā ir definēts šādi:
“Šī direktīva paredz noteikumus, saskaņā ar kuriem dalībvalsts, kas darbības sākšanai vai veikšanai reglamentētā profesijā savā teritorijā izvirza nosacījumu, ka vajadzīgas specifiskas profesionālās kvalifikācijas (turpmāk “uzņēmēja dalībvalsts”), saistībā ar darbības sākšanu vai veikšanu šajā profesijā atzīst profesionālās kvalifikācijas, kuras iegūtas vienā vai vairākās citās dalībvalstīs (turpmāk “izcelsmes dalībvalsts”) un kuras ļauj š[ai] personai ar šādu kvalifikāciju veikt darbību tajā pašā profesijā šajā dalībvalstī.”
4.
Direktīvas 2005/36 2. panta 1. punktā, kurā ir definēta tās piemērošanas joma, ir paredzēts:
“Šī direktīva attiecas uz visiem dalībvalstu pilsoņiem, kas vai nu kā pašnodarbinātas personas, vai kā darbinieki vēlas veikt darbību reglamentētā profesijā, tostarp brīvajās profesijās, dalībvalstī, kas nav tā dalībvalsts, kurā viņi ieguvuši savu profesionālo kvalifikāciju.”
5.
Direktīvas 2005/36 5. pantā ir noteikts:
“1.   Neskarot īpašus Kopienas tiesību aktu noteikumus, kā arī šīs direktīvas 6. un 7. pantu, dalībvalstis jebkāda iemesla dēļ attiecībā uz profesionālo kvalifikāciju neierobežo pakalpojumu brīvu sniegšanu citā dalībvalstī:
a)
ja pakalpojumu sniedzējam kādā dalībvalstī ir likumīgs statuss nolūkā veikt darbību tajā pašā profesijā attiecīgajā dalībvalstī (turpmāk tekstā – “reģistrācijas valsts”) un
b)
gadījumos, kad pakalpojumu sniedzējs pārceļas – ja desmit gados pirms pakalpojumu sniegšanas viņš statusa dalībvalstī ir vismaz divus gadus pēc kārtas veicis darbību šajā profesijā, ar nosacījumu, ka attiecīgā profesija minētajā dalībvalstī nav reglamentēta. Nosacījumu attiecībā uz divus gadus ilgu darbību nepiemēro, ja reglamentēta ir vai nu profesija, vai arī izglītība un apmācība, kas nepieciešama attiecīgās profesijas apguvei.
2.   Šīs sadaļas noteikumus piemēro vienīgi tajos gadījumos, kad pakalpojumu sniedzējs pārceļas uz uzņēmējas dalībvalsts teritoriju, lai veiktu īslaicīgu vai gadījuma rakstura darbību šā panta 1. punktā minētajā profesijā.
Pakalpojumu sniegšanas īslaicīgo vai gadījuma raksturu novērtē katrā gadījumā atsevišķi, jo īpaši attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas ilgumu, biežumu, regularitāti un nepārtrauktību.
3.   Ja pakalpojumu sniedzējs pārceļas, uz viņu attiecas profesionāli, ar likumu noteikti vai administratīvi profesionālie noteikumi, kuriem ir tieša saistība ar profesionālo kvalifikāciju, piemēram, noteikumi par profesijas definīciju, par profesionālā nosaukuma lietošanu un par nopietniem profesionāliem pārkāpumiem, kas tieši un specifiski saistīti ar patērētāju aizsardzību un drošību, kā arī disciplinārie noteikumi, kuri uzņēmējā dalībvalstī attiecas uz profesionāļiem, kas šajā dalībvalstī veic darbību tajā pašā profesijā.”
2) Direktīva 2006/123
6.
Direktīvas 2006/123 16. panta 1.–3. punktā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis ievēro pakalpojumu sniedzēju tiesības sniegt pakalpojumus dalībvalstī, kas nav valsts, kurā tie veic uzņēmējdarbību.
Dalībvalsts, kurā sniedz pakalpojumu, tās teritorijā nodrošina brīvu piekļuvi pakalpojumu darbībai un brīvību veikt pakalpojumu darbību.
Dalībvalstis nenosaka, ka – lai attiecīgās dalībvalsts teritorijā piekļūtu pakalpojumu darbībai vai to veiktu – jāizpilda jebkādas prasības, kas neatbilst šādiem principiem:
a)
nediskriminēšana – prasība nedrīkst būt ne tieši, ne netieši diskriminējoša attiecībā uz valstspiederību vai – juridisko personu gadījumā – attiecībā uz dalībvalsti, kurā tās veic uzņēmējdarbību;
b)
nepieciešamība – prasībai jābūt pamatotai ar sabiedriskās kārtības, valsts drošības, veselības aizsardzības vai vides aizsardzības iemesliem;
c)
samērīgums – prasībai jābūt piemērotai, lai sasniegtu noteikto mērķi, un tā nedrīkst būt augstāka, nekā ir nepieciešams šā mērķa sasniegšanai.
2.   Dalībvalstis nedrīkst ierobežot tāda pakalpojumu sniedzēja pakalpojumu sniegšanas brīvību, kas veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, piemērojot jebkuru no šādām prasībām:
a)
pakalpojumu sniedzēja pienākums izveidot uzņēmumu to teritorijā;
b)
pakalpojumu sniedzēja pienākums saņemt atļauju no to kompetentajām iestādēm, tostarp būt iekļautam reģistrā vai reģistrēties profesionālā organizācijā vai apvienībā to teritorijā, izņemot gadījumos, ja to paredz šī direktīva vai citi Kopienas tiesību akti;
c)
aizliegums pakalpojumu sniedzējam izveidot noteikta veida vai formas infrastruktūru to teritorijā, tostarp biroju vai prakses telpas, kas pakalpojumu sniedzējam ir vajadzīgs, lai sniegtu attiecīgos pakalpojumus;
d)
piemērot konkrētas līgumsaistības starp pakalpojumu sniedzēju un pakalpojumu saņēmēju, kas kavē vai ierobežo pašnodarbināto personu sniegt pakalpojumus;
e)
pienākums, ka pakalpojumu sniedzējam jābūt personu apliecinošam dokumentam, ko ir izsniegušas to kompetentās iestādes un kas īpaši attiecas uz pakalpojumu darbības veikšanu;
f)
prasības, kuras ietekmē to iekārtu un materiālu izmantojumu, kas ir sniegtā pakalpojuma neatņemama sastāvdaļa, ja vien tās nav vajadzīgas veselības aizsardzībai un drošībai darbā;
g)
pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumus, kas minēti 19. pantā.
3.   Dalībvalstij, uz kuru pārceļas pakalpojumu sniedzējs, nav liegts saskaņā ar 1. punktu noteikt prasības attiecībā uz pakalpojumu darbību, ja tās ir pamatotas ar sabiedriskās kārtības, valsts drošības, veselības aizsardzības vai vides aizsardzības iemesliem. Minētajai dalībvalstij nav liegts saskaņā ar Kopienas tiesību aktiem piemērot savus noteikumus nodarbinātības nosacījumiem, tostarp tādus, kas ir noteikti koplīgumos.
[..]”
7.
Direktīvas 2006/123 17. pantā, kurā ir noteiktas papildus atkāpes no pakalpojumu sniegšanas brīvības, ir paredzēts:
“Šīs direktīvas 16. pantu nepiemēro:
[..]
6)
jautājumiem, uz ko attiecas Direktīvas 2005/36[..] II sadaļa, kā arī prasībām dalībvalstī, kur pakalpojums tiek sniegts, ar kurām paredz, ka konkrētas profesijas pārstāvji drīkst veikt pakalpojumu darbību;”
[..].”
B – Vācijas tiesības
8.
Saskaņā ar Vācijas Nodokļu noteikumu (Abgabenordnung), redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu laikā, 80. panta 5. punktu pārstāvjiem un konsultantiem nav atļauts sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās, ja viņi tam nav pilnvaroti.
9.
Likuma par nodokļu konsultantiem (Steuerberatungsgesetz (
4
)) 2. panta pirmajā teikumā, redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktisko apstākļu laikā, ir paredzēts, ka komerciālu palīdzību nodokļu lietās var sniegt tikai personas vai grupas, kas ir tam pilnvarotas.
10.
Komerciālai palīdzības sniegšanai nodokļu lietās atbilstoši Likuma par nodokļu konsultantiem 3. pantam ir pilnvaroti:
“1)
nodokļu konsultanti, pārstāvji nodokļu lietās, advokāti, Eiropā reģistrēti advokāti, revidenti un zvērināti revidenti;
2)
personālsabiedrības, kuru dalībnieki ir tikai 1. punktā minētās personas;
3)
nodokļu konsultāciju sabiedrības, advokātu sabiedrības, revīzijas sabiedrības un auditsabiedrības.”
11.
Īslaicīgu un gadījuma rakstura palīdzības sniegšanu nodokļu lietās reglamentē Likuma par nodokļu konsultantiem 3.a pants, kura mērķis ir attiecīgajā jomā īstenot Direktīvu 2005/36. Tajā ir noteikts:
“1.   Personas, kuru profesionālās darbības vieta ir citā Eiropas Savienības dalībvalstī vai citā [1992. gada 2. maija] Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.) dalībvalstī vai Šveicē un tur sniedz komerciālu palīdzību nodokļu lietās atbilstoši reģistrācijas valsts tiesību aktiem, ir pilnvarotas sniegt īslaicīgu un gadījuma rakstura komerciālu palīdzību nodokļu lietās Vācijas Federatīvās Republikas teritorijā. Palīdzības sniegšanas nodokļu lietās pilnvarojuma apjoms valsts teritorijā ir balstīts uz šī pilnvarojuma apjomu reģistrācijas valstī. To darbība valsts teritorijā ir pakļauta tiem pašiem profesionālās ētikas noteikumiem, kuriem ir pakļautas 3. pantā minētās personas. Ja reģistrācijas valstī nav reglamentēta nedz profesija, nedz šai profesijai nepieciešamā izglītība, pilnvarojums komerciālai palīdzības sniegšanai nodokļu lietās valsts teritorijā ir spēkā tikai tad, ja persona pēdējos desmit gados reģistrācijas valstī profesijā ir darbojusies vismaz divus gadus. Tas, vai komerciālai palīdzības sniegšanai nodokļu lietās ir īslaicīgs un gadījuma raksturs, ir jāizvērtē, it īpaši ņemot vērā tās ilgumu, biežumu, regularitāti un nepārtrauktību.
2.   Komerciāla palīdzības sniegšana nodokļu lietās atbilstoši 1. punktam ir atļauta tikai tad, ja persona pirms palīdzības sniegšanas valsts teritorijā pirmo reizi kompetentajai iestādei iesniedz rakstveida ziņojumu. Kompetentā iestāde personām no:
[..]
4)
Nīderlandes un Bulgārijas ir Steuerberaterkammer Düsseldorf;
[..]
Ziņojumā ir jāiekļauj šāda informācija:
1.
uzvārds un vārdi, komerciālais nosaukums vai juridiskais nosaukums, tostarp juridiskie pārstāvji,
2.
dzimšanas vai dibināšanas gads,
3.
uzņēmējdarbības veikšanas vieta, tostarp visu filiāļu adreses,
4.
profesionālā kvalifikācija, saskaņā ar kuru darbība Vācijā tiks veikta,
5.
apliecinājums, kas norāda, ka persona ir likumīgi reģistrēta, lai sniegtu komerciālu palīdzību nodokļu lietās Eiropas Savienības dalībvalstī, citā Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu dalībvalstī vai Šveicē, un ka apliecinājuma iesniegšanas brīdī tai pat uz laiku nav aizliegts veikt šo darbību,
6.
profesionālās kvalifikācijas pierādījums,
7.
pierādījums tam, ka persona pēdējos desmit gados reģistrācijas valstī profesijā ir darbojusies vismaz divus gadus, ja reģistrācijas valstī nav reglamentēta nedz profesija, nedz šai profesijai nepieciešamā izglītība,
8.
sīka informācija par profesionālās atbildības apdrošināšanu vai jebkādu citu individuālo vai kolektīvo aizsardzību profesionālās atbildības jomā.
Ziņojumu iesniedz katru gadu, ja, beidzoties kalendārajam gadam, persona saskaņā ar 1. punktu vēlas turpināt sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās Vācijā. Šajā gadījumā no jauna ir jāiesniedz 3. panta 5. punktā paredzētais apliecinājums un saskaņā ar 3. panta 8. punktu sniedzamā informācija.
[..]”
12.
Likuma par nodokļu konsultantiem 4. pantā ir paredzēts:
“Sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās arī ir pilnvaroti:
1.
notāri viņiem atļautas darbības jomā [..];
2.
patentu advokāti un patentu advokātu biroji tiem atļautas darbības jomā [..];
3.
publisko tiesību iestādes un struktūras, kā arī starpreģionu audita iestādes[, kas sniedz pakalpojumus] publisko tiesību iestādēm un struktūrām atbilstoši to kompetencei;
4.
trešo personu īpašuma vai īpašuma, kas viņiem nodots kā fiduciāriem vai kā garantija, aizgādņi un administratori, ciktāl viņi sniedz palīdzību nodokļu lietās attiecībā uz šo īpašumu;
5.
uzņēmēji, kas veic komercdarbību, ciktāl viņi sniedz palīdzību nodokļu jomā saviem klientiem tiešā saistībā ar viņu komercdarbību;
6.
kooperatīvu jumta sadarbības, kooperatīvu auditsabiedrības un kooperatīvie fiduciāri, ciktāl tie sniedz palīdzību jumta un audita sabiedrību locekļiem nodokļu jomā, īstenojot savus uzdevumus;
7.
uz līdzīgiem pamatiem dibinātas profesionālās pārstāvības vai apvienības, ciktāl tās sniedz palīdzību saviem locekļiem nodokļu jomā, īstenojot savus uzdevumus; [..]
8.
uz līdzīgiem pamatiem dibinātas lauksaimnieku un mežsaimniecības profesionālās apvienības vai grupas, kuru statūtos ir paredzēta palīdzības sniegšana lauku saimniecībām un mežsaimniecībām [..], ciktāl palīdzību sniedz pilnvarotas personas, kurām ir piešķirts nosaukums “lauksaimniecības nodokļu konsultants”, vai palīdzība tiek sniegta, lai aprēķinātu no pašnodarbināta darba, rūpniecības darbības vai komercdarbības gūtos ienākumus, ja vien tie nav sekundāri ienākumi, kādus parasti gūst lauksaimnieki;
9.
a)
transporta uzņēmumi, ciktāl tie sniedz palīdzību attiecībā uz ievedmuitas nodokļa samaksu vai akcīzes nodokli precēm, ar kurām norisinās tirdzniecība ar citām Eiropas Savienības dalībvalstīm;
b)
citi rūpniecības uzņēmumi vai komercuzņēmumi, ciktāl tie sniedz palīdzību attiecībā uz muitas režīmu saistībā ar ievedmuitas nodokļa samaksu;
c)
a) un b) punktā minētie uzņēmumi, ciktāl tie sniedz pakalpojumus uzņēmējiem [..] nodokļu lietās [..], un ja tie ir reģistrēti ģeogrāfiskajā teritorijā, kurā ir piemērojams šis likums, nav mazie uzņēmumi [..] un nav izslēgti no nodokļu pārstāvības darbības [..];
10.
darba devēji, ciktāl tie sniedz palīdzību saviem darba ņēmējiem jautājumos par ienākumu nodokli no viņu darbības vai jautājumiem saistībā ar nodokļu kompensēšanu ģimenes izdevumiem [..];
11.
apvienības, kas sniedz palīdzību nodokļu maksātājiem, ciktāl tās sniedz palīdzību tās locekļiem nodokļu jomā [..];
12.
valsts kapitāla ieguldījumu sabiedrības, kā arī personas, sabiedrības un citas apvienības, kam ir nedalāmas īpašumtiesības, ciktāl kapitāla ienākumu kreditoru vārdā tās iesniedz kopīgus pieprasījumus atmaksāt nodokli par ienākumiem no kapitāla [..];
12.a
ārvalstu kredītiestādes, ciktāl kapitāla ienākumu kreditoru vārdā tās iesniedz kopīgus pieprasījumus atmaksāt nodokli par ienākumiem no kapitāla [..];
13.
pilnvaroti aktīvu vērtētāji, ciktāl tie sniedz palīdzību saviem klientiem nodokļu lietās, kas ir tieši saistītas ar pensiju palielinājuma aprēķinu, tehnisko rezervju izveidošanu un pārvedumiem pensiju fondos un vecuma nodrošinājumu;
[..]
15.
federālās zemju tiesībās atzītas iestādes kā pilnvarotas [..] to darbības jomā;
[..].”
13.
Likuma par nodokļu konsultantiem 32. pantā ir paredzēts:
“1.   Nodokļu konsultanti, pārstāvji nodokļu lietās un nodokļu konsultāciju sabiedrības sniedz komerciālu palīdzību nodokļu lietās saskaņā ar šī likuma normām.
2.   Nodokļu konsultantiem un pārstāvjiem nodokļu lietās nepieciešama iecelšana; viņi ir brīvo profesiju pārstāvji. Viņu darbība nav komercdarbība.
3.   Nodokļu konsultāciju sabiedrībām ir jābūt atzītām. Atzīšanas priekšnosacījums ir pierādījums, ka sabiedrību vada nodokļu konsultanti, kuri uzņemas atbildību.”
II – Pamata tiesvedības rašanās fakti
14.
X-Steuerberatungsgesellschaft ir saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesībām dibināta kapitālsabiedrība, kuras juridiskā adrese ir Lielbritānijā un filiāles – Nīderlandē un Beļģijā, sabiedrības mērķis ir sniegt konsultācijas ekonomikas jautājumos, konsultācijas nodokļu lietās un grāmatvedības pakalpojumus, tās dalībnieki un vadītāji ir Vācijā dzīvojošais S un Beļģijā dzīvojošais Y.
15.
Tā sniedz konsultācijas nodokļu jautājumos vairākiem Vācijā reģistrētiem klientiem un pārstāv tos nodokļu administratīvajās procedūrās, lai arī saskaņā ar Likuma par nodokļu konsultantiem 32. panta 3. punktu, 49. pantu tā nav atzīta par nodokļu konsultāciju sabiedrību Vācijā un lai arī Y iecelšana Vācijā par nodokļu konsultantu 2000. gadā tika atsaukta.
16.
Prasītāja pamatlietā pasta sūtījumiem kā piegādes pilnvaroto personu izmanto Vācijā reģistrēta uzņēmuma A Ltd., kurš veic biroja darbus, pakalpojumus, un tā biroja telpās Y veica savu uzņēmējdarbību.
17.
Tā it īpaši piedalījās sabiedrības C Ltd. apgrozījuma nodokļa deklarācijas par 2010. finanšu gadu sagatavošanā. Tomēr saskaņā ar Nodokļu noteikumu 80. panta 5. punktu Finanzamt Hannover-Nord (Ziemeļhanoveras Finanšu pārvalde) ar 2012. gada 12. marta lēmumu noraidīja prasītāju kā C Ltd. pilnvaroto personu, pamatojoties uz to, ka tai nebija pilnvarojuma sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās.
18.
Finanšu tiesa (Finanzgericht) noraidīja prasītājas pamatlietā par šo lēmumu celto prasību. Tā, pirmkārt, apstiprināja, ka prasītājai nebija kompetences sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās, un, otrkārt, nosprieda, ka nebija izpildīti nosacījumi īslaicīgai un gadījuma rakstura palīdzības nodokļu lietās sniegšanai atbilstoši Likuma par nodokļu konsultantiem 3.a pantam, jo prasītāja pamatlietā nebija nosūtījusi rakstveida ziņojumu Diseldorfas Nodokļu konsultantu kamerai [Steuerberaterkammer], kas ir kompetenta Nīderlandē, tālab neviena no šīs tiesību normas 2. punktā paredzētajām prasībām nebija izpildīta.
19.
Kasācijas sūdzības “Revision” ietvaros prasītāja pamatlietā iesniedzējtiesā apgalvo, ka dalībvalstī, šajā gadījumā – Nīderlandes Karalistē, reģistrētajam pakalpojumu sniedzējam, kurā tas likumīgi sniedz nodokļu konsultācijas, nevarot aizliegt no šīs dalībvalsts sniegt pakalpojumus citā dalībvalstī, šajā gadījumā – Vācijas Federatīvajā Republikā, reģistrētajiem uzņēmumiem, proti, fiziski nešķērsojot robežu, lai arī šajā pēdējā minētajā dalībvalstī darbība nodokļu konsultāciju jomā ir rezervēta konkrētu profesiju pārstāvjiem. Tā atsaucas uz Direktīvas 2005/36 5. panta, Direktīvas 2006/123 16. panta un LESD 56. panta, kā arī Eiropas Parlamenta un Padomes 2000. gada 8. jūnija Direktīvas 2000/31/EK par dažiem informācijas sabiedrības pakalpojumu tiesiskiem aspektiem, jo īpaši elektronisko tirdzniecību, iekšējā tirgū (Direktīva par elektronisko tirdzniecību) (
5
) 3. panta pārkāpumu.
III – Prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
20.
Šādos apstākļos Federālā finanšu tiesa (Bundesfinanzhof) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Direktīvas 2005/36 5. pants nepieļauj pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu, ja saskaņā ar dalībvalsts tiesību aktiem dibināta nodokļu konsultāciju sabiedrība dalībvalstī, kurā tā veic savu uzņēmējdarbību un kurā nav reglamentēta ar nodokļu konsultācijām saistīta darbība, sagatavo nodokļu deklarāciju pakalpojuma saņēmējam citā dalībvalstī un nosūta to finanšu iestādei, bet citas dalībvalsts tiesību normās ir paredzēts, ka nodokļu konsultāciju sabiedrībai pilnvarojumam sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās ir nepieciešama atzīšana un tās pārvaldē jābūt nodokļu konsultantiem, kuri uzņemas atbildību?
2)
Vai nodokļu konsultāciju sabiedrība apstākļos, kas minēti pirmajā jautājumā, var pamatoti atsaukties uz Direktīvas 2006/123 16. panta 1. un 2. punktu neatkarīgi no tā, kurā no abām dalībvalstīm tā sniedz pakalpojumu?
3)
Vai LESD 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka apstākļos, kas minēti pirmajā jautājumā, ar to netiek pieļauta pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežošana pakalpojuma saņēmēja dalībvalstī spēkā esošajās tiesību normās, ja nodokļu konsultāciju sabiedrība nav reģistrēta pakalpojuma saņēmēja dalībvalstī?”
21.
Savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa paskaidroja, ka Tiesai bija jālemj par jautājumu, vai ar Savienības tiesībām bija saderīgs valsts tiesību normās noteiktais pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, paredzot, ka komerciālu palīdzību nodokļu lietās var sniegt tikai šim nolūkam pilnvarotas personas vai grupas un ka nodokļu konsultāciju sabiedrībai, lai saņemtu šo pilnvarojumu, ir nepieciešama atzīšana un tās pārvaldē ir jābūt nodokļu konsultantiem, kuri uzņemas atbildību.
22.
Tā arī precizēja, ka tas, ka zemākas instances tiesa neesot vēl konstatējusi, vai prasītāja pamatlietā attiecīgo pakalpojumu pamatlietā faktiski bija sniegusi reģistrācijas dalībvalstī un vai attiecīgajā valstī tā bija jāuzskata par reģistrētu, saskaņā ar Tiesas judikatūru nebija šķērslis, lai iesniegtu lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu.
23.
Prasītāja un atbildētāja pamatlietā, Vācijas un Nīderlandes valdības, kā arī Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus, kā arī mutvārdu apsvērumus tiesas sēdē, kas notika 2015. gada 13. maijā, kurā pēc Tiesas lūguma tās it īpaši koncentrējās uz trešo jautājumu.
IV – Tiesai iesniegtie apsvērumi
A – Par pirmo jautājumu
24.
Iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu pauda šaubas par Direktīvas 2005/36 piemērojamību faktiem pamatlietā. Pirmkārt, šī direktīva, šķiet, attiecas tikai uz valstspiederīgajiem, nevis sabiedrībām, ja neņem vērā, ka personas rīkojas sabiedrību vārdā. Otrkārt, Direktīvas 2005/36 5.–9. pants saskaņā ar tās 5. panta 2. punktu ir piemērojams tikai tad, ja pakalpojumu sniedzējs pārceļas uz uzņēmēju dalībvalsti, lai tur veiktu īslaicīgu un gadījuma rakstura darbību tā 1. punktā minētajā profesijā. Visbeidzot, treškārt, tā jautā, vai Direktīvas 2005/36 5. pants attiecas uz pakalpojumiem, kurus sniedz sabiedrība no reģistrācijas dalībvalsts, kurā tās profesija nav reglamentēta, dalībvalstij, kurā darbības veikšanai šajā profesijā ir jābūt profesionālajai kvalifikācijai Direktīvas 2005/36 3. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
25.
Visi lietas dalībnieki pamatlietā un attiecīgās personas, kas sniedza apsvērumus, kā arī Komisija uzskata, ka Direktīva 2005/36 pamatlietā nav piemērojama (
6
).
26.
Turklāt atbildētāja pamatlietā un Komisija, kā arī Vācijas valdība pakārtoti apgalvo, ka Direktīvas 2005/36 5. pantā ir paredzēts, ka pakalpojumu sniedzējs pārceļas uz uzņēmēju dalībvalsti. Taču, tā kā pamatlietā robeža fiziski neesot šķērsota, prasītāja pamatlietā sniedz savus pakalpojumus Vācijas klientiem no savas uzņēmējdarbības vietas Nīderlandē.
27.
Vācijas un Nīderlandes valdības uzskata, ka Direktīva 2005/36 nav piemērojama ratione personae. Šī direktīva esot piemērojama tikai gadījumiem, kuros ir prasīta profesionālā izglītība un pieredze, ko būtībā var iegūt tikai fiziskas personas. Tomēr pirmais prejudiciālais jautājums attiecoties tikai uz nodokļu konsultāciju sabiedrības, nevis personu, kas rīkojas tās vārdā, darbību.
28.
Vācijas valdība piebilst, ka katrā ziņā Direktīvai 2005/36 nav pretrunā atbildētājas pamatlietā pieņemtais lēmums, jo Likuma par nodokļu konsultantiem 3.a pantā noteiktās prasības ir paredzētas minētās direktīvas 7. panta 2. punkta b)–d) apakšpunktā, kurā ir noteikts, ka dalībvalstis, kad pirmo reizi tiek sniegti pakalpojumi, var prasīt apliecinājumu, ka pakalpojumu sniedzējs ir likumīgi reģistrēts dalībvalstī, lai varētu veikt attiecīgo darbību, un profesionālās kvalifikācijas pierādījumus.
B – Par otro jautājumu
29.
Iesniedzējtiesa savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu pauž šaubas, ka tāda nodokļu konsultāciju sabiedrība kā prasītāja pamatlietā var atsaukties uz Direktīvas 2006/113 16. pantu, ar ko pakalpojumu sniedzējam ir nodrošinātas tiesības sniegt pakalpojumus citā dalībvalstī, kas nav tā reģistrācijas dalībvalsts, ja nodokļu konsultāciju sniegšanas darbība reģistrācijas dalībvalstī nav reglamentēta, bet ir reglamentēta uzņēmējā dalībvalstī. Šajā ziņā ir jānorāda, ka, ja šādas sabiedrības pakalpojumi tiek sniegti reģistrācijas dalībvalstī, uz tiem neattiecas Direktīvas 2006/123 16. pants un, ja tie ir sniegti pakalpojuma saņēmēja dalībvalstī, tad uz tiem attiecas Direktīvas 2006/123 17. panta 6. punktā paredzētā atkāpe no pakalpojumu sniegšanas brīvības.
30.
Atbildētāja pamatlietā, kā arī Vācijas valdība un Komisija arī uzskata, ka iesniedzējtiesas izklāstīto iemeslu dēļ Direktīva 2006/123 pamatlietā nav piemērojama (
7
).
31.
Savukārt Nīderlandes valdībai ir pretējs viedoklis. Vispirms ir jānorāda, ka Direktīvas 2006/123 piemērošana nav izslēgta ar Direktīvu 2005/36, jo pēdējā minētā ir piemērojama tikai nodokļu konsultāciju sabiedrībai izvirzītajām prasībām. Turpinājumā, atsaucoties šajā ziņā uz Direktīvas 2006/123 preambulas 33. apsvērumu, tā uzsver, ka tās piemērošanas jomā ietilpst no attāluma sniegti pakalpojumi. Direktīvas 2006/123 16. pants attiecoties uz pakalpojumiem, kurus pakalpojumu sniedzējs sniedz no dalībvalsts, kas nav pakalpojumu saņēmēja dalībvalsts, neatkarīgi no tā, kurā dalībvalstī pati darbība tiek veikta. Visbeidzot tā uzskata, ka atzīšanas nosacījums, kas Vācijas tiesiskajā regulējumā ir izvirzīts nodokļu konsultāciju sabiedrības darbībai, attiecas uz sabiedrības vadības struktūras sastāvu, un tātad nav prasība, ar kuru darbības veikšana ir rezervēta konkrētas profesijas pārstāvjiem Direktīvas 2006/123 17. panta 6. punkta izpratnē, tālab šī tiesību norma, kas ir atkāpe, ir jāinterpretē šauri.
32.
Tādējādi tā uzskata, ka Vācijas tiesiskais regulējums ir saderīgs ar Direktīvu 2006/123 tikai ar nosacījumu, ka tas ir nediskriminējošs, nepieciešams un samērīgs attiecībā uz vienu no tās 16. pantā minētajiem pamatojumiem, kas ir jānosaka iesniedzējtiesai. Tā arī secina, ka uz trešo prejudiciālo jautājumu nav jāatbild.
C – Par trešo jautājumu
33.
Iesniedzējtiesa savā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu norāda, ka, lai arī Vācijas tiesiskais regulējums ir piemērojams visām nodokļu konsultāciju sabiedrībām bez izšķirības, tajā tomēr ir paredzēts pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, ciktāl no tā ir izslēgta saskaņā ar citas dalībvalsts tiesību aktiem dibināta sabiedrība, kuras juridiskā adrese ir šajā dalībvalstī, bet kuru nevada nodokļu konsultanti, kas uzņemas atbildību, kā tas ir atzīts Vācijā, un tajā var sniegt komerciālu palīdzību nodokļu jomā. Tomēr tā uzskata, ka šis tiesiskais regulējums varētu tikt pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem, šajā gadījumā ar vispārējām interesēm ievērot valsts nodokļu tiesisko regulējumu un novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, kā arī nodrošināt patērētāju tiesību aizsardzību. Šī tiesiskā regulējuma mērķis ir nodrošināt nodokļu maksātājiem kvalificētu palīdzību viņu nodokļu saistību nokārtošanā un aizsardzību pret kaitējumu, kas viņiem varētu rasties, ja sarežģītajā Vācijas nodokļu jomā konsultācijas sniegtu personas, kurām nav prasītās profesionālās vai personiskās kvalifikācijas.
34.
Vācijas valdība uzskata, ka, pieņemot, ka Direktīva 2005/36 pamatlietā nebūtu piemērojama un tādējādi būtu jāpiemēro LESD 56. pants, uz trešo prejudiciālo jautājumu būtu jāsniedz noliedzoša atbilde. Tāpat kā iesniedzējtiesa tā uzskata, ka Vācijas tiesiskais regulējums ir ar LESD 56. pantu garantētās pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, bet to pamato tās minētie primārie vispārējo interešu apsvērumi un nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu izvirzītos mērķus.
35.
Tā uzsver, ka minētie primārie vispārējo interešu apsvērumi ir jāņem vērā visi kopā, ciktāl tie veicina gan pakalpojumu saņēmēju aizsardzību, gan – vispārīgāk – patērētāju un beigu beigās iestāžu aizsardzību. Tā piebilst, ka nodokļu maksātājs, kurš izmanto palīdzību nodokļu jomā, vajadzības gadījumā uzņemas pieļauto kļūdu sekas, tostarp krimināltiesību aspektā.
36.
Komisija būtībā apgalvo, ka Vācijas tiesiskais regulējums ir pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums LESD 56. panta izpratnē, ciktāl tajā nodokļu konsultāciju sniegšanai ir jāsaņem administratīva atļauja, pamatojoties uz konkrētām profesionālajām kvalifikācijām.
37.
Lai arī tā uzskata, ka šo tiesisko regulējumu var pamatot ar iesniedzējtiesas minētajiem primārajiem vispārējo interešu apsvērumiem attiecībā uz patērētāju aizsardzību un, precīzāk, leģitīmajām interesēm aizsargāt nodokļu maksātājus no zaudējumiem, kas izriet no nepietiekami kvalificētu personu sniegtajām konsultācijām par sarežģītajām Vācijas nodokļu tiesībām, tomēr tā uzskata, ka tas nespēj nodrošināt sistemātisku un saskanīgu izvirzītā mērķa sasniegšanu un ka katrā ziņā tas pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu minēto aizsardzību.
V – Analīze
A – Par pirmo jautājumu
38.
Atsaucoties uz iesniedzējtiesas paustajām šaubām, ka pamatlietā nav piemērojama Direktīva 2005/36, gan atbildētāja pamatlietā, gan attiecīgās personas, kas sniedza apsvērumus, apgalvo, ka tā nav piemērojama ratione personae juridiskām personām, jo tās nevar iegūt nedz profesionālo izglītību, nedz profesionālo pieredzi, vai arī ratione materiae, jo pakalpojumu sniedzējs pamatlietā fiziski nešķērso robežu.
39.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Direktīva 2005/36 nodrošina dalībvalstu pilsoņu, proti, fizisko personu, iegūto profesionālo kvalifikāciju atzīšanu vienā vai vairākās dalībvalstīs, lai nodrošinātu pieeju attiecīgajām reglamentētajām profesijām un ļautu strādāt tajās citā dalībvalstī.
40.
Taču iesniedzējtiesas pirmais jautājums tieši attiecas tikai uz darbību, ko veic prasītāja pamatlietā, proti, nodokļu konsultāciju sabiedrība, kas savā reģistrācijas dalībvalstī sagatavo nodokļu deklarāciju citā dalībvalstī reģistrētam klientam, nevis fiziskas personas, kuras to vada, pārvalda vai strādā minētajā sabiedrībā.
41.
Tāpēc faktiski varētu uzskatīt, ka uz pirmo jautājumu, izskatot to tikai no šī viedokļa, ir jāsniedz noliedzoša atbilde, jo ar Direktīvu 2005/36 nevar būt nesaderīgs pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums nodokļu konsultāciju sabiedrībai, proti, juridiskai personai.
42.
Tomēr no tā nevar secināt, ka attiecīgā iemesla dēļ situācija pamatlietā neietilpst Direktīvas 2005/36 piemērošanas jomā.
43.
Neņemot vērā pirmā jautājuma šauro formulējumu un iesniedzējtiesas paustās šaubas, ir jānorāda, ka attiecīgajā Vācijas tiesiskajā regulējumā pamatlietā ir noteikts, ka nodokļu konsultāciju sabiedrības, kas sniedz komerciālu palīdzību nodokļu lietās, darbība Vācijā ir pakļauta atzīšanas pienākumam (Likuma par nodokļu konsultantiem 32. panta 3. punkts), šis pēdējais minētais nosacījums ir pakārtots nosacījumam, ka minētā sabiedrība ir jāvada nodokļu konsultantiem, proti, fiziskām personām, kuras uzņemas atbildību un kuras ir jāieceļ amatā (Likuma par nodokļu konsultantiem 32. panta 2. punkts), kas savukārt ir pakārtots nosacījumam, ka personai ir jāiztur nodokļu konsultanta pārbaudījums vai tai ir jābūt atbrīvotai no tā (Likuma par nodokļu konsultantiem 35. panta 1. punkts).
44.
Taču uz komerciālu palīdzības sniegšanu nodokļu lietās Vācijā attiecas jēdziens “Vācijā reglamentēta profesija” Direktīvas 2005/36 3. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē (
8
), un iecelšanas par nodokļu konsultantu nosacījumi var izrietēt no “profesionālo kvalifikāciju” jēdziena šīs direktīvas 3. panta 1. punkta b) apakšpunkta un 11. panta a) apakšpunkta i) ievilkuma (
9
).
45.
Tādējādi nevar izslēgt, ka Vācijas tiesiskā regulējuma prasības izriet no vispārējas sistēmas profesionālo kvalifikāciju atzīšanai, kas ir izveidota ar Direktīvu 2005/36.
46.
Tomēr iesniedzējtiesa nav sniegusi nevienu norādi attiecībā uz prasītājas pamatlietā dalībnieku, vadītāju vai darbinieku profesionālajām kvalifikācijām. Tā tikai norāda, ka Y iecelšana par nodokļu konsultantu Vācijā 2000. gadā tika atsaukta.
47.
Turklāt, kā ir norādījusi gan iesniedzējtiesa, gan atbildētāja pamatlietā un Komisija, ar Direktīvu 2005/36 izveidotā sistēma profesionālo kvalifikāciju atzīšanai katrā ziņā ir piemērojama tādai pakalpojumu sniegšanai, kas ietver pakalpojumu sniedzēja pārvietošanos uzņēmējā dalībvalstī (
10
).
48.
Tomēr Tiesai nav zināmi faktiskie apstākļi, lai noteiktu, vai uz apstākļiem pamatlietā ir attiecināms šis gadījums.
49.
Kā norāda pati iesniedzējtiesa, zemākas instances tiesa vēl nav noteikusi, vai prasītājas pamatlietā vadītāji komerciālu palīdzību nodokļu lietās pamatlietā bija snieguši reģistrācijas dalībvalstī vai savā uzņēmējā dalībvalstī, proti, Vācijā, sabiedrības A Ltd telpās (
11
).
50.
Šajos apstākļos es uzskatu, ka Tiesa nevar sniegt lietderīgu atbildi uz iesniedzējtiesas pirmo jautājumu par Direktīvas 2005/36 interpretāciju un tādējādi tas ir jāpasludina par nepieņemamu.
B – Par otro jautājumu
51.
Lietas dalībnieki pamatlietā un lielākā daļa attiecīgo personu, kas ir iesniegušas apsvērumus, arī apgalvo, ka pamatlietā nav piemērojama Direktīva 2006/123, tādējādi uz attiecīgo valsts tiesisko regulējumu pamatlietā attiecoties tikai LESD 56. pants.
52.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka Direktīvas 2006/123 17. panta 6. punktā ir precizēts, ka saskaņā ar tās 16. panta 1. punkta pirmo daļu “pakalpojumu sniedzēju tiesības sniegt pakalpojumus dalībvalstī, kas nav valsts, kurā tie veic uzņēmējdarbību”, it īpaši neattiecas uz “prasībām dalībvalstī, kur pakalpojums tiek sniegts, ar kurām paredz, ka konkrētas profesijas pārstāvji drīkst veikt pakalpojumu darbību”.
53.
Tomēr, ciktāl Likuma par nodokļu konsultantiem 32. pantā tādas sabiedrības kā prasītāja pamatlietā komerciālas palīdzības sniegšana nodokļu lietās ir pakārtota atzīšanas prasībai, kas nozīmē, ka to vada nodokļu konsultanti, kuri uzņemas atbildību, ir jāuzskata, ka Vācijas tiesiskais regulējums ietilpst Direktīvas 2006/123 17. panta 6. punktā paredzētās atkāpes piemērošanas jomā (
12
).
54.
Tā kā Direktīvas 2006/123 16. pants nav piemērojams, ar to nevar būt pretrunā dalībvalsts tiesiskais regulējums, kas liedz tādai sabiedrībai kā prasītāja pamatlietā sniegt savus pakalpojumus Vācijā reģistrētiem klientiem vai nu no tās uzņēmējdarbības vietas Nīderlandē, vai arī no tās iespējamās sekundārās uzņēmējdarbības vietas Vācijā (
13
).
55.
Tādējādi Vācijas tiesiskais regulējums ir jāvērtē, ņemot vērā LESD noteikumus, it īpaši LESD 56. pantā paredzēto pakalpojumu sniegšanas brīvības principu (
14
), uz ko attiecas trešais prejudiciālais jautājums.
C – Par trešo jautājumu
1) Par LESD 56. panta piemērojamību
56.
Vispirms ir jākonstatē, ka uz faktiem pamatlietā attiecas LESD 56. pants, jo prasītājas pamatlietā sniegtie pakalpojumi neapstrīdami ir pakalpojumi šīs tiesību normas izpratnē.
57.
Iesniedzējtiesa ir precizējusi, ka Finanšu tiesa nebija veikusi pietiekamus konstatējumus, lai noteiktu, vai varēja uzskatīt, ka prasītājs pamatlietā veica uzņēmējdarbību Vācijā, ņemot vērā tās pastāvīgo klātbūtni sabiedrības A Ltd komerctelpās, lai tādējādi varētu piemērot noteikumus par brīvību veikt uzņēmējdarbību.
58.
Tomēr iesniedzējtiesas trešais jautājums par LESD 56. panta interpretāciju tieši attiecas uz tādas nodokļu konsultāciju sabiedrības situāciju, kas savā reģistrācijas dalībvalstī sagatavo nodokļu deklarāciju klientam citā dalībvalstī un to nosūta šīs citas dalībvalsts nodokļu administrācijai. Tādējādi tā attiecas uz situāciju, kurā pakalpojumu sniedzējs veic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kas nav minēto pakalpojumu saņēmēja dalībvalsts (
15
).
59.
Katrā ziņā apstāklis, ka prasītāja pamatlietā savu darbību veica ar noteiktu tās klātbūtni pakalpojumu saņēmējā dalībvalstī un ka tai var būt atkārtots un ilgstošs, nevis pagaidu un gadījuma raksturs, nevar grozīt šo secinājumu.
60.
LESD 57. panta trešajā daļā ir precizēts, ka pakalpojuma sniedzējs var uz laiku veikt darbības dalībvalstī, kurā sniedz pakalpojumus, saskaņā ar tādiem pašiem nosacījumiem, kādus šī valsts izvirza saviem pilsoņiem. Tiesa no tā ir secinājusi, ka tik ilgi, kamēr šai darbībai šajā valstī ir pagaidu raksturs, uz šādu sniedzēju attiecas nodaļas par pakalpojumiem noteikumi, precizējot, ka šis pagaidu raksturs ir jāvērtē, ne tikai ņemot vērā pakalpojuma ilgumu, bet arī tā biežumu, regularitāti un nepārtrauktību (
16
).
61.
Tātad tas, ka darbībai ir pagaidu raksturs, neizslēdz iespēju, ka pakalpojumu sniedzējs nedrīkst uzņēmējā dalībvalstī izveidot konkrētas infrastruktūras formas, tostarp biroju vai konsultāciju telpas, ciktāl tāda infrastruktūra ir vajadzīga attiecīgo pakalpojumu sniegšanai (
17
).
62.
Tiesa arī ir nospriedusi, ka jēdziens “pakalpojumi” var attiekties uz ļoti dažādiem pakalpojumiem, tostarp pakalpojumiem, kuri tiek sniegti ilgstošā laika posmā, pat vairākus gadus, kā arī pakalpojumiem, kurus dalībvalstī reģistrēts saimnieciskās darbības subjekts biežāk vai retāk pat ilgā laikposmā sniedz vienā vai vairākās citās dalībvalstīs reģistrētām personām, tādiem kā konsultāciju sniegšanas darbība vai informācijas sniegšana pret atalgojumu (
18
).
2) Par ierobežojuma esamību
63.
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka LESD 56. pantā ir paredzēta ne tikai jebkādas diskriminācijas novēršana attiecībā pret pakalpojumu sniedzēju tā valstspiederības dēļ vai tādēļ, ka tas ir reģistrēts citā dalībvalstī, nevis dalībvalstī, kurā pakalpojums ir jāsniedz, bet arī jebkāda ierobežojuma, kaut arī tas ir vienādi piemērojams gan vietējiem, gan citu dalībvalstu pakalpojumu sniedzējiem, atcelšana, ja šis ierobežojums aizliedz, apgrūtina vai padara mazāk pievilcīgus tā pakalpojumu sniedzēja pakalpojumus, kurš ir reģistrēts citā dalībvalstī, kurā tas likumīgi sniedz līdzīgus pakalpojumus (
19
).
64.
Šajā gadījumā prasītāja pamatlietā ir saskaņā ar Apvienotās Karalistes tiesību aktiem dibināta nodokļu konsultāciju sabiedrība, kas likumīgi veic savas nodokļu konsultāciju sniegšanas darbības Nīderlandes Karalistē, kas ir dalībvalsts, kurā šīs darbības nav reglamentētas.
65.
Vācijas tiesiskajā regulējumā ir paredzēts, ka nodokļu konsultāciju sabiedrība, kura var būt pilnvarota sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās Vācijā (
20
), savu darbību tomēr var veikt tikai tad, ja tā iepriekš tajā tiek atzīta (
21
), – tas nozīmē, ka to vada nodokļu konsultanti, kuri uzņemas atbildību, proti, personas, kas ir sekmīgi nokārtojušas nodokļu konsultanta pārbaudījumus vai kas no tiem tika atbrīvotas (
22
).
66.
Vācijas tiesiskajā regulējumā ir noteikta prasība, ka, lai nodokļu konsultāciju sabiedrība varētu sniegt komerciālu palīdzību nodokļu jomā, tai vispirms ir jāievēro atļauju izsniegšanas kārtība, savukārt atļauja tiek izsniegta ar nosacījumu, ka tās vadītājiem ir atbilstoša profesionāla kvalifikācija.
67.
Tādējādi ar to ir aizliegta jebkāda iespēja citā dalībvalstī, kurā šī darbība netiek reglamentēta, reģistrētai nodokļu konsultāciju sabiedrībai sniegt pakalpojumus Vācijā, un tāpēc tas ir pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums LESD 56. panta izpratnē. Vācijas tiesiskais regulējums ir vēl jo mazāk pieņemams tāpēc, ka tā ierobežojošā iedarbība ir vēl lielāka tad, ja tāpat kā pamatlietā pakalpojumi tiek sniegti pakalpojumu sniedzēja dalībvalstī bez šī pēdējā minētā pārvietošanās (
23
).
68.
Turklāt Vācijas tiesiskajā regulējumā arī ir paredzēts, ka personas, kas profesionāli ir reģistrētas citā dalībvalstī, kurā tām ir pilnvarojums sniegt komerciālus pakalpojumus nodokļu jomā, var saņemt pilnvarojumu veikt šādu īslaicīgu vai gadījuma rakstura darbību Vācijā, – šis pilnvarojums atšķiras atkarībā no reģistrācijas valsts pilnvarojuma apjoma. Šīs personas, kas ir reģistrētas dalībvalstī, kurā šī darbība nav reglamentēta, to var veikt tikai ar nosacījumu, ka pēdējo desmit gadu laikā tās ir veikušas to vismaz divus gadus (
24
) un ka tās iepriekš par to ir informējušas kompetento iestādi, iesniedzot rakstveida ziņojumu, kurā ir iekļauta nepieciešamā informācija (
25
).
69.
Tomēr šajā ziņā ir jāatgādina, ka iesniedzējtiesa ir precizējusi, ka Likuma par nodokļu konsultantiem 3.a pantā paredzētie nosacījumi gadījuma rakstura palīdzības sniegšanai nodokļu jomā Vācijas teritorijā netika izpildīti, jo šī tiesību norma attiecas tikai uz pakalpojumiem, kurus sabiedrība sniedz citā dalībvalstī, personām, kas darbojās sabiedrības vārdā, nepārvietojoties uz Vācijas teritoriju.
3) Par ierobežojuma pamatojumu
70.
Saskaņā ar judikatūru valsts pasākumi, kas var apgrūtināt vai padarīt mazāk pievilcīgu Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanu, var tikt pieļauti tikai ar nosacījumu, ka tiem ir vispārēju interešu mērķis, ka tie ir atbilstoši, lai nodrošinātu tā īstenošanu, un ka tie nepārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai sasniegtu izvirzīto mērķi (
26
).
71.
Vācijas valdība šajā gadījumā atsaucas uz patērētāju tiesību un it īpaši palīdzības pakalpojumu nodokļu jomā saņēmēju aizsardzību, kā arī nodokļu kontroles efektivitāti un ar to saistīto nepieciešamību novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Precīzāk, ņemot vērā Vācijas nodokļu tiesību sarežģītību, Vācijas tiesiskajā regulējumā izvirzītās pilnvarojuma un profesionālās kvalifikācijas un pieredzes prasības ir pamatotas ar nepieciešamību aizsargāt palīdzības pakalpojumu nodokļu jomā saņēmējus no kļūdainām konsultācijām un to sekām, it īpaši krimināltiesību aspektā, bet arī – vispārīgāk – nodrošināt, ka nodokļu maksātāji pareizi izpilda nodokļu saistības, un tātad ierobežot nodokļu ieņēmumu zaudējumus.
72.
Šajā ziņā vispirms ir jānorāda, ka Vācijas tiesiskais regulējums, kā ir norādījusi iesniedzējtiesa, tika piemērots personām, kas sniedz palīdzības pakalpojumus nodokļu lietās, it īpaši nodokļu konsultāciju sabiedrībām, neatkarīgi no to reģistrācijas valsts. Tātad tas ir piemērojams bez izšķirības un to var pamatot ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (
27
), tomēr tikai, ciktāl attiecīgās intereses vēl nav aizsargātas ar tiesību normām, kuras pakalpojumu sniedzējam ir jāievēro reģistrācijas dalībvalstī (
28
). Tā tas ir pamatlietā aplūkotajā gadījumā, palīdzības sniegšanas darbība nodokļu jomā Nīderlandē nav reglamentēta.
73.
Turpinājumā ir jāatgādina, ka Tiesa ir pieļāvusi, ka patērētāju tiesību un pakalpojumu saņēmēju aizsardzība bija viena no daudzajām primāro vispārējo interešu prasībām, ar ko var pamatot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu (
29
).
74.
Lai arī pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu nevar pamatot ar nepieciešamību ierobežot nodokļu ieņēmumu zaudējumus pašus par sevi (
30
), ir jāatzīst, ka galvenais Vācijas valdības norādītais mērķis, proti, pasargāt palīdzības pakalpojumu nodokļu jomā saņēmējus no kļūdainām konsultācijām un to sekām, it īpaši krimināltiesību aspektā, kompensējot Vācijas tiesību sarežģītību ar profesionālās kvalifikācijas un pieredzes prasībām, ir vispārējo interešu mērķis, kas var pamatot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu.
75.
Tomēr atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu ar primāru vispārējo interešu apsvērumu – nodrošināt minēto palīdzības pakalpojumu nodokļu jomā saņēmēju aizsardzību – esamību var pamatot tikai tad, ja tas nodrošina izvirzītā mērķa sasniegšanu un nepārsniedz to, kas vajadzīgs, lai to sasniegtu.
76.
Šajā ziņā it īpaši ir jāatgādina, ka valsts tiesiskais regulējums var nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu tikai tad, ja tas patiešām atbilst rūpēm to sasniegt saskanīgā un sistemātiskā veidā – kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai (
31
).
77.
Tomēr šajā ziņā ir jānorāda, ka Likuma par nodokļu konsultantiem 4. pantā ir izveidots saraksts, kurā ir uzskaitīts liels to personu skaits, kuras ir pilnvarotas sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās un kurām nav jāievēro nedz iepriekšējas administratīvās atļaujas izsniegšanas kārtība, nedz profesionālās kvalifikācijas prasības, kas ir noteiktas nodokļu konsultāciju sabiedrību vadītājiem (
32
).
78.
Šo personu vidū it īpaši ir notāri un patentu advokāti, trešo personu īpašumu aizgādņi un administratori, uzņēmēji, kas nodarbojas ar komercdarbību, profesionālās pārstāvības vai apvienības, apvienības, kas sniedz palīdzību nodokļu maksātājiem, darba devēji, valsts ieguldījumu sabiedrības, ārvalstu kredītiestādes un pilnvaroti aktīvu vērtētāji, – visas šīs personas acīmredzami vieno tas, ka papildus savai profesionālajai darbībai tās var sniegt palīdzību nodokļu lietās.
79.
Šajos apstākļos Vācijas valdība ar grūtībām var apgalvot, ka ar profesionālās kvalifikācijas prasībām, kuras tā ir noteikusi nodokļu konsultāciju sabiedrību vadītājiem, Vācijas tiesiskais regulējums sistemātiskā un saskaņotā veidā aizsargā palīdzības pakalpojumu nodokļu jomā saņēmējus.
80.
Katrā ziņā, lai arī dalībvalstis, kā izriet no pastāvīgās judikatūras, situācijā, uz kuru neattiecas direktīva par savstarpēju diplomu atzīšanu, var brīvi reglamentēt to teritorijā konkrētas darbības, lai aizsargātu patērētājus, un tādējādi šim nolūkam noteikt nepieciešamās profesionālās kvalifikācijas, diplomus, zināšanas vai pieredzi, tomēr gadījumā, kad citas dalībvalsts pilsonis vēlas veikt minēto darbību, tām ir jāņem vērā šajā citā dalībvalstī iegūtie diplomi un pieredze un ir jāsalīdzina ar valsts tiesību aktos prasītajām zināšanām un pieredzi (
33
).
81.
Taču, lai atļautu nodokļu konsultāciju sabiedrībai sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās, Vācijas tiesiskajā regulējumā nav paredzēta iespēja ņemt vērā to vadītāju un pārvaldnieku profesionālo, pat to personisko, pieredzi un zināšanas un tātad, kā norādīja Komisija, pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu minēto pakalpojumu saņēmēju aizsardzību.
82.
Tādēļ es uzskatu, ka uz iesniedzējtiesas trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka LESD 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav saderīgs tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā, saskaņā ar kuru nodokļu konsultāciju sabiedrība, kas ir likumīgi reģistrēta citā dalībvalstī, kurā šī darbība nav reglamentēta, drīkst sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās tikai tad, ja tā ir atzīta un tās vadītāji ir iecelti par nodokļu konsultantiem.
VI – Secinājumi
83.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz Federālās Finanšu tiesas uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
LESD 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to nav saderīgs tāds dalībvalsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā, saskaņā ar kuru nodokļu konsultāciju sabiedrība, kas ir likumīgi reģistrēta citā dalībvalstī, kurā šī darbība nav reglamentēta, drīkst sniegt komerciālu palīdzību nodokļu lietās tikai tad, ja tā ir atzīta un tās vadītāji ir iecelti par nodokļu konsultantiem.
(
1
)   Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)   OV L 255, 22. lpp.
(
3
)   OV L 376, 36. lpp.
(
4
)   BGBl. 1975, I, 2735. lpp.
(
5
)   OV L 178, 1. lpp.
(
6
)   Prasītāja pamatlietā, kas pauž nožēlu, ka iesniedzējtiesa nav uzdevusi tās ierosinātos jautājumus, par pirmo prejudiciālo jautājumu apsvērumus nesniedza.
(
7
)   Prasītāja pamatlietā nav sniegusi apsvērumus par otro prejudiciālo jautājumu.
(
8
)   Skat. spriedumus Rubino (C‑586/08, EU:C:2009:801, 23.–25. punkts), kā arī Peñarroja Fa (C‑372/09 un C‑373/09, EU:C:2011:156, 27.–32. punkts).
(
9
)   Var arī norādīt, ka Likuma par nodokļu konsultantiem 32. panta 2. punktā ir precizēts, ka nodokļu konsultanti ir brīvo profesiju pārstāvji, Direktīvas 2005/36 2. panta 1. punktā ir precizēts, ka tas attiecas uz brīvo profesiju pārstāvjiem.
(
10
)   Šajā ziņā it īpaši skat. arī Berthoud, F., “La libre prestation de services en application de la directive 2005/36/CE”, Revue suisse de droit international et européen, 2010, Nr. 2, 137. lpp., 143; Pertek, J., “Reconnaissance des diplômes organisée par des directives – Directive 2005/36/CE du 7 septembre 2005 – Équivalence des autorisations nationales d’exercice”, Juris-Classeur Europe, 2013. gada marts, 720. brošūra, 227. punkts. Skat. arī “Guide de l’utilisateur – Directive 2005/36/CE”, 14. punkts, interneta vietnē http://ec.europa.eu/internal_market/qualifications/docs/guide/users_guide_fr.pdf.
(
11
)   Skat. šo secinājumu 16. un 22. punktu.
(
12
)   Šajā ziņā skat. arī Manuel relatif à la mise en œuvre de la directive “services”, OPOCE 2007, 45. lpp., interneta vietnē http://ec.europa.eu/internal_market/services/docs/services-dir/guides/handbook_fr.pdf.
(
13
)   Pēc analoģijas skat. Direktīvas 2006/123 17. panta 11. punktu, spriedumu OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, 65. un 66. punkts).
(
14
)   Skat. spriedumu Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, 43. punkts).
(
15
)   Skat. spriedumus Bond van Adverteerders u.c. (352/85, EU:C:1988:196, 15. punkts); Distribuidores Cinematográficos (C‑17/92, EU:C:1993:172, 11. punkts), kā arī OSA (C‑351/12, EU:C:2014:110, 68. punkts).
(
16
)   Skat. spriedumu Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, 27. un 28. punkts).
(
17
)   Skat. spriedumus Gebhard (C‑55/94, EU:C:1995:411, 27. punkts); Komisija/Itālija (C‑131/01, EU:C:2003:96, 22. punkts) un Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, 28. punkts).
(
18
)   Skat. spriedumu Schnitzer (C‑215/01, EU:C:2003:662, 30. punkts).
(
19
)   Skat. spriedumus Komisija/Beļģija (C‑577/10, EU:C:2012:814, 38. punkts) un Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, 44. punkts).
(
20
)   Skat. Likuma par nodokļu konsultantiem 3. pantu.
(
21
)   Skat. Likuma par nodokļu konsultantiem 32. panta 3. punktu.
(
22
)   Skat. Likuma par nodokļu konsultantiem 35. panta 1. punkta pirmo teikumu.
(
23
)   Skat. spriedumu Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, 13. punkts).
(
24
)   Skat. Likuma par nodokļu konsultantiem 3.a panta 1. punktu.
(
25
)   Skat. Likuma par nodokļu konsultantiem 3.a panta 2. punktu.
(
26
)   Skat. spriedumu Konstantinides (C‑475/11, EU:C:2013:542, 50. punkts).
(
27
)   Skat. it īpaši spriedumus Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, 47. punkts), kā arī Läärä u.c. (C‑124/97, EU:C:1999:435, 31. punkts).
(
28
)   Skat. it īpaši spriedumus Säger (C‑76/90 P, EU:C:1991:331, 15. punkts); Komisija/Itālija (C‑131/01, EU:C:2003:96, 28. punkts), kā arī Peñarroja Fa (C‑372/09 un C‑373/09, EU:C:2011:156, 54. punkts).
(
29
)   Skat. it īpaši spriedumus Komisija/Francija (220/83, EU:C:1986:461, 20. punkts); Säger (C‑76/90, EU:C:1991:331, 16. un 17. punkts); Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, 58. punkts); Ambry (C‑410/96, EU:C:1998:578, 31. punkts); Läärä u.c. (C‑124/97, EU:C:1999:435, 33. punkts); Cipolla u.c. (C‑94/04 un C‑202/04, EU:C:2006:758, 64. punkts); DKV Belgium (C‑577/11, EU:C:2013:146, 41. punkts); Citroën Belux (C‑265/12, EU:C:2013:498, 38. punkts), kā arī Berlington Hungary u.c. (C‑98/14, EU:C:2015:386, 58. punkts).
(
30
)   Pēc analoģijas skat. it īpaši spriedumus Dickinger un Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, 55. punkts), kā arī Pfleger u.c. (C‑390/12, EU:C:2014:281, 54. punkts).
(
31
)   Skat. it īpaši spriedumus Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141); Dickinger un Ömer (C‑347/09, EU:C:2011:582, 56. punkts); Pfleger u.c. (C‑390/12, EU:C:2014:281, 56. punkts), kā arī Berlington Hungary u.c. (C‑98/14, EU:C:2015:386, 64. punkts).
(
32
)   Šajā gadījumā minētajā tiesību normā ir sešpadsmit punkti, kuros ir paredzēti daudzi gadījumi.
(
33
)   Skat. it īpaši spriedumus Vlassopoulou (C‑340/89, EU:C:1991:193, 20.–23. punkts); Aguirre Borrell u.c. (C‑104/91, EU:C:1992:202, 7.–16. punkts); Komisija/Spānija (C‑375/92, EU:C:1994:109); Fernández de Bobadilla (C‑234/97, EU:C:1999:367); Hocsman (C‑238/98, EU:C:2000:440), kā arī Peśla (C‑345/08, EU:C:2009:771).