Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 14 grudnia 2023 r.(1)
Sprawa C‑519/22
MAX7 Design Kft.
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Fővárosi Törvényszék [sąd dla miasta stołecznego, Węgry])
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Następcze nałożenie obowiązku ustanowienia zabezpieczenia – Ustanowienie zabezpieczenia, którego wysokość jest powiązana z wysokością długów podatkowych osoby trzeciej – Wykreślenie numeru identyfikacji podatkowej w przypadku braku ustanowienia zabezpieczenia – Prawa podstawowe – Prawo własności i swoboda prowadzenia działalności gospodarczej – Zasada proporcjonalności – Proporcjonalność w znaczeniu węższym – Prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem
I.      Wprowadzenie
1.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dowodzi po raz kolejny, jak trudno jest państwom członkowskim stworzyć w prawie VAT odpowiednią równowagę pomiędzy skutecznym poborem podatku a sytuacją prawną podatników. Z jednej strony system pośredniego poboru podatku na wszystkich etapach transakcji, przy jednoczesnym przyznaniu prawa do odliczenia VAT, jest szczególnie podatny na nadużycia. Państwo członkowskie ponosi również pewne ryzyko upadłości podatników mających zaległości podatkowe, podczas gdy ich usługobiorcy mogą nadal korzystać z odliczenia VAT. Z drugiej strony umożliwia to państwom członkowskim stały dopływ środków, niskie koszty poboru poprzez zaangażowanie podmiotów prywatnych w rolę poborców podatkowych, wysoki poziom kontroli również w odniesieniu do innych rodzajów podatków oraz, ogólnie rzecz biorąc, stosunkowo niskie nakłady związane z poborem podatków.
2.        Niektóre państwa członkowskie skłaniają się obecnie do wykorzystania zalet obecnego systemu VAT, jednak obciążając podatnika ryzykiem nieodłącznie związanym z tym systemem. Nie zaskakuje więc, że odesłania prejudycjalne w zakresie VAT coraz częściej dotyczą zakresu praw podstawowych podatnika. W tym konkretnym przypadku Węgry wymagają od przedsiębiorstwa dodatkowego zabezpieczenia, jeżeli jeden z  członków jego kadry kierowniczej pracował do pięciu lat wcześniej na tym samym stanowisku w innej spółce, ta inna spółka miała długi podatkowe w wysokości ponad około 2500 EUR i została rozwiązana. Wysokość zabezpieczenia w odniesieniu do własnych potencjalnych długów podatkowych jest powiązana z wysokością długów podatkowych tej innej spółki. Decyzja ta podlega zaskarżeniu w terminie ośmiu dni. Poza tym ustanowienie zabezpieczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli rzeczony członek kadry kierowniczej zostanie wkrótce zwolniony. W przypadku braku ustanowienia zabezpieczenia zostaje wydana decyzja o wykreśleniu numeru identyfikacji podatkowej, co jest równoznaczne z zakazem prowadzenia działalności.
3.        Oczywiste jest, że ma to na celu zapobieżenie zakładaniu przez te same osoby po raz kolejny nowych spółek, komasowaniu przy ich pomocy zaległości podatkowych, a następnie ich likwidowaniu, w wyniku czego przepada część wpływów podatkowych. Z drugiej strony regulacja ta obejmuje prawdopodobnie również przedsiębiorstwa, które nie są bliżej powiązane z likwidowanym przedsiębiorstwem. Nie wydaje się również, aby wymagała ona, aby członek kadry kierowniczej spowodował zaległości podatkowe u swojego byłego pracodawcy. Należy zatem bliżej zbadać proporcjonalność tej regulacji pod kątem związanej z nią ingerencji w prawa podstawowe osób, których dotyczy.
II.    Ramy prawne
A.      Prawo Unii
4.        Ramy prawa Unii określają art. 16, art. 17, art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „kartą”) oraz dyrektywa 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej „dyrektywą VAT”)(2).
5.        Artykuł 273 dyrektywy VAT przewiduje uprawnienia państw członkowskich w zakresie zwalczania oszustw podatkowych etc.:
„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. […]”.
B.      Prawo węgierskie
6.        W prawie węgierskim istotne są §§ 19, 24, 26, 28 oraz 246 Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (ustawy CL z 2017 r. w sprawie ordynacji podatkowej, zwanej dalej „ordynacją podatkową”).
7.        Zgodnie z przywołanymi przepisami ordynacji podatkowej obowiązek ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków zostaje nałożony po nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, w przypadku gdy członek kadry kierowniczej podatnika zajmował poprzednio to samo stanowisko u innego podatnika, który w okresie pięciu lat poprzedzających dzień złożenia wniosku o nadanie numeru identyfikacji podatkowej został rozwiązany bez następcy prawnego z zobowiązaniem podatkowym w kwocie przekraczającej 1 mln forintów (HUF) (około 2500 EUR). Od decyzji, w drodze której został nałożony obowiązek ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków, można wnieść środek zaskarżenia w terminie ośmiu dni od dnia doręczenia tej decyzji, który powinien zostać rozpoznany najpóźniej w terminie 23 dni. Ten środek zaskarżenia nie ma skutku zawieszającego ustanowienie wspomnianego zabezpieczenia.
8.        Dany członek kadry kierowniczej może również w ciągu ośmiu dni złożyć wniosek o zwolnienie z ustanowienia zabezpieczenia, jeżeli – zgodnie z oświadczeniami Węgier złożonymi na rozprawie – są spełnione trzy warunki. Po pierwsze, nieuregulowanie w tamtym czasie długów podatkowych musi wynikać z braku płatności przez klientów, po drugie, niespłacone wierzytelności muszą odpowiadać kwocie długu podatkowego lub ją przekraczać, a po trzecie, członek kadry kierowniczej działał wówczas z należytą starannością. Decyzja w sprawie tego wniosku musi zostać podjęta w ciągu 30 dni. Z informacji przedstawionych przez Węgry na rozprawie wynika, że wniosek o zwolnienie również nie ma skutku zawieszającego względem wymogu ustanowienia zabezpieczenia przez podatnika. Jeżeli został on odrzucony i w międzyczasie nie dokonano ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków, numer identyfikacji podatkowej zostaje wykreślony. Zabezpieczenie zapłaty podatków musi zostać ustanowione również w przypadku, gdy po uprawomocnieniu się decyzji, ale jeszcze przed upływem terminu płatności, dany członek kadry kierowniczej odejdzie z przedsiębiorstwa, co powoduje ustanie przyczyny uzasadniającej zabezpieczenie zapłaty podatków.
9.        Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Węgry na rozprawie zabezpieczenie zapłaty podatków w odniesieniu do własnych przyszłych długów podatkowych odpowiada co do wysokości kwocie zaległego zadłużenia podatkowego podatnika, u którego dany członek kadry kierowniczej zajmował wcześniej to samo stanowisko i może zostać dokonane poprzez jednorazową płatność lub poprzez przedłożenie gwarancji bankowej. Termin na ustanowienie wspomnianego zabezpieczenia wynosi 30 dni od dnia doręczenia decyzji, w drodze której został nałożony obowiązek ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez Węgry na rozprawie kwota zabezpieczenia zostaje zwrócona po dwunastu miesiącach. W przypadku niedotrzymania terminu zapłaty wniosek o przywrócenie terminu jest niedopuszczalny. W przypadku gdy podatnik nie ustanowi zabezpieczenia zapłaty podatków w wyznaczonym terminie, organ podatkowy wykreśli jego numer identyfikacji podatkowej.
10.      W ramach przepisów regulujących procedurę rejestracji do celów podatkowych ordynacja podatkowa stanowi, że organ podatkowy odmawia nadania numeru identyfikacji podatkowej, w przypadku gdy członek zarządu podatnika zajmuje to samo stanowisko u innego podatnika, który w chwili złożenia wniosku o nadanie numeru identyfikacji podatkowej ma długi podatkowe w wysokości przekraczającej 5 mln HUF (około 12 500 EUR). W takim przypadku organ podatkowy wzywa podatnika, aby usunął przeszkody w nadaniu numeru identyfikacji podatkowej w terminie 45 dni od dnia doręczenia wezwania. Jeżeli podatnik nie dostosuje się do tego wezwania, organ podatkowy wykreśli jego numer identyfikacji podatkowej.
11.      Zgodnie z § 3:17 i § 3:190 A Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (ustawy nr V z 2013 r. - Kodeks cywilny, zwanej dalej „kodeksem cywilnym”) wspólników zawiadamia się o  zgromadzeniu wspólników spółki, informując ich o porządku obrad. W okresie między wysłaniem zawiadomienia o zgromadzeniu wspólników a dniem odbycia zgromadzenia wspólników musi upłynąć co najmniej piętnaście dni.
III. Stan faktyczny i wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
12.      Decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (dyrekcja ds. podatków i ceł w Budapeszcie północnym, Węgry, będąca częścią krajowej administracji podatkowej i celnej, zwana dalej „organem podatkowym”) nałożyła na spółkę MAX7 Design Kft., będącą stroną skarżącą w postępowaniu głównym (zwaną dalej „skarżącą”), obowiązek ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków na kwotę 1 930 979 HUF (około 4900 EUR). Powodem nałożenia obowiązku ustanowienia tego zabezpieczenia była okoliczność, że jeden z członków kadry kierowniczej skarżącej w okresie od dnia 14 lutego do dnia 2 czerwca 2017 r. był członkiem kadry kierowniczej innej spółki w likwidacji, która została rozwiązana z zobowiązaniem podatkowym w tej samej wysokości co zabezpieczenie, którego obowiązek ustanowienia został nałożony.
13.      Organ podatkowy wysłał do skarżącej i wspomnianego członka kadry kierowniczej decyzję, na mocy której został nałożony obowiązek ustanowienia rzeczonego zabezpieczenia. W obu przypadkach decyzja ta została doręczona wspomnianemu członkowi kadry kierowniczej. Dniem odbioru był 21 grudnia 2019 r. Zabezpieczenie zapłaty podatków należało ustanowić w terminie 30 dni od dnia doręczenia, to znaczy nie później niż do dnia 20 stycznia 2020 r. Środek zaskarżenia decyzji należało wnieść w ciągu ośmiu dni od dnia doręczenia. Ponieważ środek zaskarżenia nie został wniesiony, decyzja stała się ostateczna w dniu 31 grudnia 2019 r.
14.      W dniu 7 stycznia 2020 r. wspólnicy skarżącej odwołali wspomnianego członka kadry kierowniczej i powołali w jego miejsce innego. Ponieważ usunięto w ten sposób przyczynę nałożenia obowiązku ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków, skarżąca nie ustanowiła owego zabezpieczenia.
15.      Mimo to po dniu 20 stycznia 2020 r. organ podatkowy wykreślił numer identyfikacji podatkowej skarżącej oraz jej numer identyfikacji podatkowej dla celów VAT, podnosząc w uzasadnieniu, że skarżąca nie ustanowiła zabezpieczenia zapłaty podatków w wyznaczonym terminie. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. Druga strona postępowania głównego, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcja ds. odwołań krajowej administracji podatkowej i celnej, zwana dalej „drugą stroną postępowania”), utrzymała w mocy rzeczoną decyzję.
16.      Skarżąca wniosła skargę na tę decyzję. Zdaniem skarżącej, zgodnie z prawem węgierskim, jeżeli spółka, która jest zobowiązana do ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków, tego nie uczyni, nie może być zwolniona z wynikających z tego skutków prawnych nawet w przypadku, gdy po uprawomocnieniu się decyzji o nałożeniu obowiązku ustanowienia wspomnianego zabezpieczenia, ale w terminie wyznaczonym na jego ustanowienie, usunie przyczynę, dla której nałożono wobec niej obowiązek ustanowienia rzeczonego zabezpieczenia. Przepisy krajowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie ograniczają w sposób nieproporcjonalny jej swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.
17.      Druga strona postępowania podkreśla, że w zaskarżonej decyzji nie wezwano skarżącej do usunięcia przyczyny, dla której został nałożony obowiązek ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków, lecz do ustanowienia wspomnianego zabezpieczenia. Decyzja ta mogła zostać zaskarżona, ale skarżąca z tego nie skorzystała, wobec czego przedmiotem postępowania głównego nie jest już zgodność z prawem tej decyzji, lecz zgodność z prawem decyzji o wykreśleniu numeru identyfikacji podatkowej.
18.      Właściwy do rozpoznania skargi Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego, Węgry) zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE z następującymi trzema pytaniami:
1.      Czy w świetle art. 273 dyrektywy [VAT] oraz zasady proporcjonalności przewidzianej w art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przepisy państwa członkowskiego – które stanowią, że numer identyfikacji podatkowej danej spółki lub jej numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej może zostać wykreślony w wyniku braku przedstawienia zabezpieczenia zapłaty podatków, którego obowiązek ustanowienia został nałożony na tę spółkę, także w przypadku gdy wspólnicy nie zostali bezpośrednio powiadomieni o tym, że na ową spółkę został nałożony obowiązek ustanowienia wspomnianego zabezpieczenia, lub o okoliczności, że udział obecnie lub w przeszłości członka kadry kierowniczej spółki w innej osobie prawnej posiadającej dług podatkowy, który nie został jeszcze spłacony, lub jego status obecnie lub w przeszłości jako członka kadry kierowniczej wspomnianej osoby prawnej uzasadniał nałożenie na spółkę obowiązku ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków – są zgodne z ustanowioną w art. 16 karty praw podstawowych wolnością prowadzenia działalności gospodarczej?
2.      Czy w świetle przewidzianej w art. 273 dyrektywy VAT zasady konieczności oraz przewidzianej w art. 52 ust. 1 karty praw podstawowych zasady proporcjonalności przepisy państwa członkowskiego – które stanowią, że numer identyfikacji podatkowej spółki lub jej numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej może zostać wykreślony w wyniku braku przedstawienia zabezpieczenia zapłaty podatków, którego obowiązek ustanowienia został nałożony na tę spółkę, także w przypadku gdy minimalny termin wymagany na mocy przepisów ogólnych uregulowania państwa członkowskiego, dotyczących zwołania we właściwej formie organu decyzyjnego spółki, nie pozwala, aby organ ów odwołał przed uprawomocnieniem się decyzji organu podatkowego, w drodze której został nałożony obowiązek ustanowienia rzeczonego zabezpieczenia, członka kadry kierowniczej, którego dotyczy przeszkoda, która uzasadniała nałożenie obowiązku ustanowienia takiego zabezpieczenia, i w związku z tym nie pozwala, aby organ ów usunął wspomnianą przeszkodę w terminie powodującym wygaśnięcie obowiązku ustanowienia zabezpieczenia, co pozwoliłoby na uniknięcie wykreślenia numeru identyfikacji podatkowej – są zgodne z ustanowioną w art. 16 karty wolnością prowadzenia działalności gospodarczej oraz z zapisanym w art. 47 karty praw podstawowych prawem do skutecznego środka prawnego?
3.      Czy przepisy państwa członkowskiego – które stanowią w sposób imperatywny, nie pozostawiając swobody oceny organom odpowiedzialnym za stosowanie prawa, że:
a)      usunięcie przez spółkę jako podatnika, po uprawomocnieniu się decyzji, na mocy której nałożono obowiązek ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków, przeszkody uzasadniającej nałożenie obowiązku ustanowienia tego zabezpieczenia nie ma wpływu na obowiązek ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków, a zatem na możliwość wykreślenia numeru identyfikacji podatkowej, nawet w przypadku gdy owa przeszkoda została usunięta po uprawomocnieniu się decyzji o nałożeniu obowiązku ustanowienia zabezpieczenia, ale w terminie przewidzianym na przedstawienie rzeczonego zabezpieczenia,
b)      w przypadku gdy zabezpieczenie zapłaty podatków nie zostało przedstawione, spółka jako podatnik, po upływie terminu przewidzianego na przedstawienie tego zabezpieczenia, nie może zaradzić skutkom prawnym wykreślenia jej numeru identyfikacji podatkowej, nawet w sytuacji gdy usunęła przeszkodę uzasadniającą nałożenie obowiązku ustanowienia zabezpieczenia po uprawomocnieniu się decyzji, w drodze której obowiązek ustanowienia zabezpieczenia został nałożony, ale w terminie przewidzianym na przedstawienie rzeczonego zabezpieczenia
– są zgodne z ustanowioną w art. 16 karty swobodą prowadzenia działalności gospodarczej, z jej ograniczeniem koniecznym w myśl art. 273 dyrektywy 2006/112 i proporcjonalnym zgodnie z art. 52 ust. 1 karty praw podstawowych oraz z zapisanym w art. 47 tej karty prawem do skutecznego środka prawnego?
19.      W postępowaniu przed Trybunałem jedynie Węgry i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie i wzięły udział w rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r.
IV.    Ocena prawna
A.      W przedmiocie pytań prejudycjalnych i przebiegu analizy
20.      Trzy pytania prejudycjalne podnoszą kwestię zakresu swobody uznania przyznanej państwom członkowskim w art. 273 dyrektywy VAT w odniesieniu do nakładania na podatników innych obowiązków w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym.
21.      Przede wszystkim konieczne jest, aby obowiązek ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia w wysokości długów podatkowych osób trzecich był w ogóle objęty art. 273 dyrektywy VAT (w tej materii pkt B.). Następnie należy zbadać, po pierwsze, czy prawa podstawowe podatnika wynikające z karty (w szczególności prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 16 karty, ale także prawo własności zgodnie z art. 17 karty) ograniczają tę swobodę (w tej materii pkt C.) w przypadku gdy podatnik ma obowiązek ustanowić zabezpieczenie dla długów podatkowych innego podatnika, który może być mu całkowicie nieznany. Po drugie, należy zbadać, czy tak zwane prawa podstawowe w zakresie wymiaru sprawiedliwości (w szczególności prawo do skutecznego środka prawnego zgodnie z art. 47 karty) ograniczają w niniejszym przypadku swobodę uznania, jeżeli ze względu na brak skutku zawieszającego środka prawnego ani nie jest możliwe wstrzymanie żądania zapłaty, ani nie jest wystarczające wyeliminowanie przyczyny ustanowienia zabezpieczenia przed upływem terminu płatności (w tej materii pkt D.). Zarówno Węgry, jak i Komisja przyjmują w tym względzie proporcjonalne ograniczenie praw podstawowych podatnika.
B.      Artykuł 273 dyrektywy VAT i ustanowienie dodatkowego zabezpieczenia w wysokości zadłużenia osoby trzeciej w zakresie VAT pod rygorem wykreślenia numeru identyfikacji podatkowej
22.      Na wstępie należy wyjaśnić, czy art. 273 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na nałożenie na podatnika obowiązku ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia w określonych okolicznościach (zatrudnienie w charakterze członka kadry zarządzającej osoby wcześniej zatrudnionej w innej spółce, która to spółka w chwili wykreślenia nadal miała zaległości podatkowe), oraz wykreślenie jego numeru identyfikacji podatkowej w przypadku niedopełnienia tego obowiązku.
1.      W przedmiocie znaczenia numeru identyfikacji podatkowej w prawie VAT
23.      Wymaga to bliższej analizy znaczenia numeru identyfikacji podatkowej w prawie VAT. Artykuł 213 dyrektywy VAT stanowi, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie działalności jako podatnika. Zgodnie z art. 214 dyrektywy VAT państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że niemal wszyscy podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. Numer ten jest na przykład niezbędny do otrzymania wewnątrzwspólnotowych dostaw zwolnionych od podatku lub wystawienia faktury innemu przedsiębiorstwu zgodnie z art. 226 dyrektywy VAT (zob. pkt 3 i 4), a także wykazania wobec swoich klientów własnego statusu podatnika(3). Państwo członkowskie nie może zatem odmówić nadania podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej do celów VAT bez uzasadnionego powodu(4).
24.      Wykreślenie numeru identyfikacji podatkowej czynnego przedsiębiorstwa jest w prawie VAT równoznaczne z faktycznym zakazem prowadzenia działalności. Prawdopodobnie również z tego właśnie względu Trybunał już kilkakrotnie wyjaśniał, że nie jest to bez problemu możliwe w prawie VAT. Jeżeli przykładowo wykreślenie numeru identyfikacji podatkowej dotyczy odmowy prawa do odliczenia VAT, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału taka sankcja wydaje się nieproporcjonalna, w przypadku gdy nie wykazano żadnego oszustwa ani zagrożenia dla budżetu państwa(5). Skarżącej nie można w niniejszej sprawie zarzucić oszustwa ani wyrządzenia szkody budżetowi państwa.
25.      W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że numer identyfikacji podatkowej skarżącej został już wykreślony. Na Węgrzech doprowadziło to nawet do utraty osobowości prawnej, wobec czego sąd rejestrowy zakazał już skarżącej kontynuowania działalności i zarządził wszczęcie przymusowego postępowania likwidacyjnego.
26.      Jako wniosek częściowy można zatem stwierdzić, że numer identyfikacji podatkowej do celów VAT ma szczególne znaczenie. Dlatego też dyrektywa VAT nakłada na państwa członkowskie obowiązek nadawania tego numeru każdemu podatnikowi. Dyrektywa VAT nie zawiera jednak regulacji, zgodnie z którą numer ten mógłby zostać odebrany aktywnemu podatnikowi. Obca dyrektywie VAT jest również sankcja, zgodnie z którą podatnik zostaje wykreślony w przypadku gdy nie dokona wpłaty dodatkowego zabezpieczenia. Ma to tym bardziej zastosowanie, jeżeli – jak w niniejszej sprawie – skarżąca była „zwykłym” podatnikiem w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, który dotychczas sam nie popełnił żadnego oszustwa związanego z VAT itp.
2.      Obowiązek ustanowienia zabezpieczenia w prawie VAT?
27.      Podobnie dyrektywa VAT nie przewiduje, że podatnik musi ustanowić dodatkowe zabezpieczenie po rozpoczęciu działalności gospodarczej, jeśli chce zachować swój numer identyfikacji podatkowej. Jednak zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.
28.      Węgierskie przepisy nakazują w niniejszej sprawie między innymi ustanowienie szczególnego zabezpieczenia w odniesieniu do własnego długu podatkowego, jeżeli członek kadry kierowniczej był poprzednio zatrudniony przez okres pięciu lat jako członek kadry kierowniczej u innego podatnika, który nie zapłacił swoich podatków w wysokości co najmniej około 2500 EUR i obecnie został wykreślony, w związku z czym jego dług podatkowy jest nieściągalny. Ustanowienie zabezpieczenia jest powiązane co do wysokości z niespłaconym długiem podatkowym tego drugiego podatnika. Dla podjęcia decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia wydaje się być bez znaczenia, czy dany podatnik i podatnik, który nie uiścił podatków, pozostają ze sobą w jakimkolwiek związku. Wystarczające jest już to, że członek kadry kierowniczej jest tą samą osobą. Dla decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia bez znaczenia jest najwyraźniej także to, czy członek kadry kierowniczej był odpowiedzialny za brak zapłaty podatku.
29.      Zgodnie z oświadczeniami Węgier przedstawionymi na rozprawie ma to na celu uwzględnienie okoliczności, że na Węgrzech podatnicy (raczej jako spółki) są często zakładani, znikają bez zapłacenia długów podatkowych, a następnie ponownie są zakładani w podobnej formie. Takie łańcuchowe zakładania na niekorzyść wierzycieli i skarbu państwa mogą w rzeczywistości wyrządzić znaczne szkody, a także zostać wykorzystane do oszustw podatkowych. Jeżeli jednak taki jest cel rzeczonych przepisów, to – w przeciwieństwie do Komisji – mam wątpliwości, czy art. 273 dyrektywy VAT w ogóle zezwala w niniejszej sprawie na ustanowienie takiego dodatkowego zabezpieczenia.
30.      Z jednej strony art. 273 dyrektywy VAT nie jest przepisem pozwalającym państwom członkowskim na dowolne odejście od przepisów dyrektywy VAT. Przepis prawa krajowego – jak utrzymuje Trybunał(6) - można uznać za zgodny ze wspomnianym art. 273 wyłącznie w zakresie, w jakim jest on zgodny m.in. z innymi przepisami tej dyrektywy. Jeżeli dyrektywa przewiduje zatem obligatoryjnie nadanie numeru identyfikacji podatkowej, art. 273 umożliwia określenie dalszych warunków – niekiedy Trybunał mówi również o formalnościach(7) – ale nie odmowę lub odebranie numeru podatkowego czynnemu podatnikowi. Ponadto art. 273 zezwala na ustanowienie innych obowiązków jedynie w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.
31.      Jak już wyjaśnił Trybunał, spóźniona zapłata (to znaczy niedokonanie zapłaty w terminie wymagalności) nie może sama z siebie zostać zrównana z oszustwem podatkowym(8). Węgierskie uregulowanie zapobiega więc oszustwom podatkowym co najwyżej w przypadku, gdy dawna spółka świadomie nie płaciła podatków i została doprowadzona do upadłości, aby następnie kontynuować swoją działalność w nowej spółce założonej przez te same osoby. Zakłada to jednak powiązanie między tymi dwiema spółkami na poziomie wspólników; zatem założyciel pierwszej spółki musiałby być jednocześnie założycielem drugiej spółki, aby móc mówić o zagrożeniu popełniania oszustw podatkowych przez drugą spółkę. W niniejszej sprawie w najmniejszym stopniu nie wydaje się, aby tak było. W postępowaniu prejudycjalnym brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie powiązania między byłym pracodawcą członka kadry zarządzającej a skarżącą. Bez takiego powiązania ustanowienie zabezpieczenia nie może zapobiegać oszustwom podatkowym ze względu na brak dowodów na takie oszustwa. Pod tym względem nie jest ono objęte art. 273.
32.      W przeciwieństwie do tego, co utrzymuje Komisja, odróżnia to w istotny sposób sporne przepisy od przepisów, które podlegały ocenie w sprawie BB construct. Przepisy te zezwalały wówczas na wymaganie od nowego podatnika ustanowienia zabezpieczenia powiązanego z zaległością w płatności VAT innej spółki, z którą zarządzający lub wspólnik BB construct pozostawał w związku osobowym lub majątkowym(9). Decydujące było tam powiązanie istniejące między dwoma podatnikami(10). Takiego powiązania brakuje w niniejszej sprawie.
33.      Ustanowienie zabezpieczenia nie zapewnia w niniejszej sprawie również prawidłowego poboru(11) podatku w rozumieniu art. 273 dyrektywy VAT. Dodatkowe zabezpieczenie dotyczące własnych długów podatkowych nie zwiększa bowiem prawidłowości poboru podatku. Zmniejszone zostaje jedynie ryzyko straty podatkowej państwa. Ryzyko straty podatkowej istnieje jednak zawsze (nawet w przypadku podatku bezpośredniego) i jako takie nie ma nic wspólnego z prawidłowym poborem podatku. Prawidłowy pobór jest czymś innym niż pełny pobór.
34.      Dyrektywa VAT zmniejsza ryzyko straty podatkowej państwa już poprzez technikę podzielonego poboru podatku na każdym etapie transakcji, wobec czego w łańcuchu transakcji zawsze tylko część dochodów podatkowych zostaje utracona w przypadku gdy jeden z przedsiębiorców staje się niewypłacalny. Dyrektywa VAT akceptuje zatem częściowe ryzyko utraty podatku, który pozostał niezapłacony, przy czym nie miałoby to wpływu na prawidłowy poboru podatku. Zatem zmniejszenie ogólnego ryzyka upadłości ponoszonego przez wierzyciela podatkowego (w tym przypadku Węgier) również nie jest objęte art. 273 dyrektywy VAT.
35.      Dowodzi tego również zastosowanie spornych przepisów w niniejszej sprawie. Do czasu zatrudnienia członka kadry kierowniczej nie było najwyraźniej żadnych trudności w prawidłowym poborze podatku od skarżącej. Wówczas ustanowienie dodatkowego zabezpieczenia nie może również usunąć ani zabezpieczyć trudności w prawidłowym obliczeniu, prawidłowym ustaleniu lub także prawidłowym wyegzekwowaniu podatku należnego od skarżącej. Staje się to szczególnie widoczne w świetle faktu, że wysokość zabezpieczenia jest uzależniona wyłącznie od kwoty nieuregulowanych długów podatkowych innego podatnika. Jeżeli jednak podatnik B nie wykazuje szczególnej bliskości ani powiązań z podatnikiem A, którego dotyczy ustanowienie zabezpieczenia, pozostaje kwestią otwartą, dlaczego prawidłowy pobór podatku od A miałby zależeć od nieuregulowanych długów podatkowych B.
36.      Aby przesłanki określone w art. 273 dyrektywy VAT były spełnione dla ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia takiego jak w niniejszej sprawie, musi zatem istnieć powiązanie na gruncie prawa spółek pomiędzy obydwoma podatnikami(12). Fakt, że obaj są kolejno pracodawcami tego samego członka kadry kierowniczej, jest wystarczający w najlepszym razie wtedy, gdy pomiędzy obydwoma podatnikami jednocześnie istnieje lub istniało również dalsze powiązanie. Bez tego dodatkowego powiązania art. 273 nie pozwala na ustanowienie dodatkowego zabezpieczenia z tytułu nieuregulowanych długów podatkowych osób trzecich. W niniejszej sprawie nie można stwierdzić takiego dodatkowego powiązania.
C.      Ograniczenie swobody uznania przez prawa podstawowe podatnika
37.      Nawet gdyby przyjąć, że art. 273 dyrektywy VAT mógłby stanowić podstawę prawną dla ustanowienia tego dodatkowego zabezpieczenia, jego zakres nie byłby nieograniczony.
38.      Prawdą jest, że Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zwalczania przestępczości podatkowej(13). Przy wykonywaniu tej kompetencji państwa członkowskie są jednak zobowiązane do poszanowania prawa Unii(14), zatem także praw podstawowych Unii i jej zasad ogólnych, a więc również zasady proporcjonalności(15).
1.      Prawa podstawowe i ich ograniczenia
39.      Nałożenie obowiązku ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia w pieniądzu, aby – jak wskazano w pkt 26 powyżej – dany podatnik mógł nadal prowadzić swoją działalność gospodarczą, mogłoby stanowić ingerencję w jego prawa podstawowe wynikające zarówno z art. 16 jak również z art. 17 karty. Ponieważ art. 16 karty jest sformułowany bezosobowo, a art. 17 mówi o „osobie”, również osoby prawne takie jak skarżąca są objęte podmiotowym zakresem zastosowania tych praw podstawowych(16).
40.      Artykuł 17 ust. 1 karty chroni wszystkie prawa o charakterze majątkowym, z których w danym porządku prawnym wynika ustalona sytuacja prawna, pozwalająca podmiotowi tych praw na samodzielne korzystanie z nich we własnym interesie(17). Będące w dyspozycji pieniądze tworzą taką majątkową sytuację prawną. Nawet jeśli odebranie pieniędzy nie jest ostateczne – zabezpieczenie jest zwracane po dwunastu miesiącach – nie można z nich korzystać przez dwanaście miesięcy. W konsekwencji ma miejsce ingerencja w art. 17 karty.
41.      Ochrona przyznana przez art. 16 karty obejmuje swobodę prowadzenia działalności gospodarczej lub handlowej, swobodę umów i wolną konkurencję(18). Ustanowienie dodatkowego zabezpieczenia finansowe z tytułu działalności gospodarczej, którego niezapłacenie prowadzi do wykreślenia numeru identyfikacji podatkowej i tym samym zakończenia działalności gospodarczej, również stanowi ingerencję w art. 16 karty.
42.      Zgodnie z orzecznictwem Trybunału swoboda prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi prawa bezwzględnego. Może ona podlegać różnorodnym ingerencjom władz publicznych, które mają prawo ustanowić w interesie ogólnym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej(19). To samo dotyczy prawa własności, korzystanie z mienia może bowiem podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny (art. 17 ust. 1 zdanie trzecie karty).
2.      W przedmiocie granic możliwości ograniczeń: zasada proporcjonalności
43.      Ingerencje ograniczające podlegają jednak ze swojej strony ograniczeniom wynikającym z art. 52 ust. 1 karty, z których najważniejsza jest w niniejszej sprawie zasada proporcjonalności.
44.      Zgodnie z zasadą proporcjonalności ingerencje w prawa podstawowe są uzasadnione jedynie wtedy, gdy realizują uzasadniony cel, są odpowiednie do wspierania tego celu i są również konieczne (to znaczy nie ma równie odpowiedniego, łagodniejszego środka). Oprócz odpowiedniego i koniecznego charakteru, należy zbadać proporcjonalność w znaczeniu węższym(20), to znaczy ustanowienie zabezpieczenie musi zostać uznane za adekwatne w relacji cel-środek.
a)      Uzasadniony cel uregulowania i jego odpowiedni charakter
45.      Gdyby cel miał polegać wyłącznie na zapobieżeniu oszustwom podatkowym, wówczas byłby to wprawdzie cel uzasadniony, jednak sporne uregulowanie nie jest w niniejszej sprawie w oczywisty sposób odpowiednie, a także konieczne. W niniejszej sprawie nie można stwierdzić jakiegokolwiek współudziału w oszustwie podatkowym. Bez powiązania na gruncie prawa spółek (które może mieć również charakter pośredni) uwzględniani są podatnicy niemający żadnego własnego powiązania z podatnikiem, który spowodował stratę podatkową. Obciążenie ich ustanowieniem zabezpieczenia jest nieodpowiednie do zapobiegania oszustwom podatkowym (jakim?). W tym względzie ustanowienie zabezpieczenia w przypadku konkretnego powiązania na gruncie prawa spółek między nowym a starym pracodawcą byłoby też co najmniej równie odpowiednim, ale łagodniejszym środkiem w celu zapobiegania oszustwom podatkowym poprzez tak zwane łańcuchowe zakładanie spółek.
46.      Co innego mogłoby mieć zastosowanie, gdyby właściwym celem nie było zapobieżenie oszustwom podatkowym, lecz zmniejszenie ryzyka straty podatkowej wierzyciela podatkowego w przypadku upadłości przedsiębiorstw. W świetle zasady równego traktowania wierzycieli można byłoby wyrazić wątpliwość, czy to ustawowe uprzywilejowanie wierzycielskie skarbu państwa stanowi rzeczywiście uzasadniony cel. Z drugiej strony podatki służą finansowaniu ogółu społeczeństwa, w związku z czym, biorąc pod uwagę swobodę legislacyjną przy wyznaczaniu uzasadnionych celów, można przyjąć, że taki cel właśnie występuje. Dodatkowe zabezpieczenie jest również odpowiednie w celu zmniejszenia ryzyka straty podatkowej państwa w rozmiarze zabezpieczenia.
b)      Brak równie odpowiedniego łagodniejszego środka (konieczny charakter)?
47.      Nie mogą jednak istnieć w tym względzie równie odpowiednie łagodniejsze środki. W niniejszej sprawie istnieje co do tego wątpliwość. Rozpatrywane zabezpieczenie przyszłych długów podatkowych podatnika nawiązuje bowiem do szkody podatkowej spowodowanej przez osobę trzecią. Jednak łagodniejszym i równie odpowiednim środkiem zmniejszenia istniejącego ryzyka braku zapłaty podatku przez podatnika byłoby powiązanie wysokości zabezpieczenia ze szkodą podatkową lub ryzykiem szkody podatkowej, którą on sam spowodował w przeszłości lub jeszcze wyrządzi za pośrednictwem nowego członka zarządu. Ostatecznie sporne zabezpieczenie zabezpiecza przecież jedynie jego długi, a tym samym ryzyko niezapłacenia przez niego podatków.
48.      W związku z nienadaniem numeru identyfikacji podatkowej Trybunał wyraźnie stwierdził już(21), że nienadanie podatnikowi numeru identyfikacyjnego VAT z tego tylko powodu, że członek jego zarządu jest wspólnikiem innej spółki, która jest objęta postępowaniem upadłościowym, nie oceniając przy tym, czy istnieje ryzyko dla prawidłowego poboru VAT lub ryzyko oszustwa, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Moim zdaniem, to samo dotyczy tym bardziej zabezpieczenia, które jest powiązane z długami podatkowymi osoby trzeciej.
49.      Trybunał orzekł już również w tym kontekście, że państwo członkowskie nie może odmówić nadania numeru identyfikacji podatkowej z tego tylko powodu, właścicielowi udziałów spółki będącej podatnikiem uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych spółek, które nigdy faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa(22). Wydaje się, że oparcie się na konkretnym ryzyku wyrządzającego szkodę zachowania podatnika było tam łagodniejszym środkiem.
50.      Przypisanie ryzyka braku zapłaty podatku, które mogło zostać podwyższone przez członka kadry kierowniczej, byłoby również środkiem łagodniejszym i równie odpowiednim. Zakłada to, że członek kadry kierowniczej był w tamtym czasie przyczyną braku zapłaty podatku. Jednak również tego nie ma w węgierskich przepisach. Ustanowienie zabezpieczenia jest od tego całkowicie niezależne. Jak okazało się na rozprawie, jedynie członek kadry kierowniczej (ale nie podatnik) ma możliwość złożenia wniosku o zwolnienie, jeżeli szkoda podatkowa poniesiona przez jego poprzedniego pracodawcę była „nieunikniona”. Decyzję o ustanowieniu zabezpieczenia podejmuje się zatem w oparciu o domniemanie, że członek kadry kierowniczej musiał mieć coś wspólnego z nieuregulowanymi długami podatkowymi. Podatnik najwyraźniej nie może sam obalić tego domniemania.
51.      Nawet gdyby przypisanie takiego ryzyka było dokonywane abstrakcyjnie, konkretna ocena ryzyka – oparta na transakcjach i długach podatkowych samego podatnika (a nie osoby trzeciej) – byłaby łagodniejszym i równie odpowiednim środkiem. Trybunał wymaga w przypadku sankcji wobec podatnika, aby wysokość tych sankcji była możliwa do dostosowania do konkretnych okoliczności konkretnego przypadku, aby można je było uznać za konieczne(23).
52.      W niniejszej sprawie brane są jednak pod uwagę nieuregulowane długi podatkowe osoby trzeciej (poprzedniego pracodawcy członka kadry kierowniczej), ale nie wiadomo, co mają one wspólnego z ryzykiem braku zapłaty podatku przez podatnika (obecnego pracodawcy). Jeżeli obecny pracodawca np. B., małe przedsiębiorstwo z rocznym obrotem 100 000 EUR, a członek kadry kierowniczej pochodzi z dużego przedsiębiorstwa z rocznym obrotem 100 mln EUR, które np. w wyniku pandemii koronawirusa musiało ogłosić upadłość, wobec czego państwo węgierskie (wraz z innymi wierzycielami) musiało ponieść stratę podatkową w wysokości np. 2 mln EUR, wówczas problem staje się całkiem jasny.
53.      Jeśli dobrze zrozumiałam węgierskie przepisy, prowadzi to bowiem do ustalenia dla nowego pracodawcy zabezpieczenia w wysokości 2 mln EUR. W przypadku przedsiębiorstwa z rocznym obrotem 100 000 EUR trudno mi zaakceptować ryzyko braku zapłaty podatku w wysokości 2 mln EUR. Takie zabezpieczenie jest – podobnie już Trybunał i wówczas także Komisja(24) – nieproporcjonalne do ryzyka, które podlega zabezpieczeniu. Również w orzeczeniu BB construct, na którym opiera się przede wszystkim Komisja, Trybunał podkreślił okoliczność, że kwota gwarancji pozostaje w związku z ryzykiem braku zapłaty podatku w przyszłości oraz z kwotą wcześniejszych długów podatkowych(25). Tak jednak nie jest w niniejszym przypadku.
54.      Ponadto uwzględnienie okoliczności, czy abstrakcyjne ryzyko, jakie powoduje członek kadry kierowniczej, w ogóle jeszcze istnieje w momencie wymagalności zabezpieczenia (upływ terminu płatności) (a zatem czy nadal jest on kadry kierowniczej), byłoby łagodniejszym i równie odpowiednim środkiem niż całkowicie oderwane od tego ustalenie zabezpieczenia i poważnych skutków prawnych, które są od tego całkowicie odrębne. Węgierskie przepisy dotyczące pierwszej rejestracji do celów podatkowych dowodzą, że istnieje taka mniej radykalna opcja. Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, poważne przeszkody, które stanowiłyby tam powód do ustanowienia zabezpieczenia zapłaty podatków, mogą zostać usunięte nawet w ciągu 45 dni (termin płatności zabezpieczenia zapłaty podatków wynosi 30 dni). W niniejszym przypadku podatnik ma tylko osiem dni czasu. Oparcie się na wymagalności umożliwiłoby wówczas również dochowanie obowiązującego na mocy węgierskiego prawa spółek terminu 15 dni dotyczącego zaproszeń w przedmiocie zwołania zgromadzenia wspólników.
c)      Pomocniczo: adekwatny charakter uregulowania?
55.      Ponadto istniałaby również wątpliwość co do tego, czy dodatkowe zabezpieczenie jest adekwatne. Jest ono adekwatne tylko wtedy, gdy nie powoduje niedogodności nieproporcjonalnych do zamierzonych celów(26). W konsekwencji jest to ocenne ważenie interesów prawnych.
56.      Po jednej stronie znajduje się interes Węgier w uprzywilejowaniu wierzycieli w celu zabezpieczenia dochodów podatkowych. Po drugiej stronie znajdują się prawa podstawowe podatnika. Zostaje on pozbawiony środków finansowych w wysokości, w jakiej inny podatnik posiadał nieuregulowane długi podatkowe. Nawet jeśli pozbawienie nie jest ostateczne – zabezpieczenie jest zwracane po dwunastu miesiącach – to przez okres dwunastu miesięcy brakuje mu odpowiedniej płynności. Jeżeli nie jest możliwe uzyskanie tej płynności, grozi „zakaz wykonywania działalności zawodowej” w wyniku odebrania numeru identyfikacji podatkowej, mimo że są spełnione materialne przesłanki dla numeru identyfikacji podatkowej (to znaczy statusu podatnika). Jak dowodzi ten przypadek, wspomniany zakaz może mieć konsekwencje dla istnienia danego podmiotu. W związku z wykreśleniem numeru identyfikacji podatkowej, które najwyraźniej pociąga za sobą jeszcze utratę osobowości prawnej na Węgrzech, wobec skarżącej zarządzono wszczęcie przymusowego postępowania likwidacyjnego.
57.      Ingerencja w prawa podstawowe skarżącej jest zatem bardzo głęboka. Interes Węgier w uprzywilejowaniu wierzycieli w celu zabezpieczenia wpływów podatkowych ma natomiast w najlepszym razie niewielką wagę (zobacz pkt 45 powyżej). Staje się on jeszcze bardziej ograniczony, jeżeli uprzywilejowanie wierzycieli nie ma na celu zabezpieczenia przed konkretnym ryzykiem braku zapłaty podatku przez podatnika, a jedynie przed abstrakcyjnym ryzykiem, które wystąpiło – ewentualnie za pośrednictwem pracownika – u osoby trzeciej na poziomie podatnika. Moim zdaniem brak jest wymagającego ochrony interesu Węgier w takim uprzywilejowaniu, jeżeli przed upływem terminu płatności źródło ryzyka już nie istnieje, ponieważ członek kadry kierowniczej został zwolniony. Tak ukształtowane zabezpieczenie byłoby oczywiście nieproporcjonalne do zamierzonego celu.
58.      Orzecznictwo Trybunału potwierdza ten wniosek(27). W odniesieniu do dodatkowej odpowiedzialności Trybunał orzekł już, że przepisy krajowe skutkujące de facto powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa. Dodatkowa odpowiedzialność za długi podatkowe osoby trzeciej oraz dodatkowe zabezpieczenie w wysokości długów podatkowych osoby trzeciej na okres dwunastu miesięcy są pod tym względem – wbrew temu, co utrzymuje Komisja – absolutnie porównywalne. W obu przypadkach własne obciążenie zależy od działania osoby trzeciej, na które podatnik nie miał wpływu. W przypadku ustanowienia zabezpieczenia obciążenie występuje przez co najmniej dwanaście miesięcy, natomiast w przypadku odpowiedzialności nie jest pewne, czy dojdzie do obciążenia do momentu wystąpienia zdarzenia skutkującego odpowiedzialnością.
59.      Według Trybunału przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia tej osobie uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne(28).
60.      Nic innego nie dotyczy nałożenia obowiązku ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia (pod rygorem odebrania numeru identyfikacji podatkowej). Również w tym przypadku na skarżącą zostaje nałożone dodatkowe obciążenie finansowe, którego wysokość jest powiązana z długiem podatkowym innej osoby, bez umożliwienia skarżącej uwolnienia się od tego zabezpieczenia poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z nieuregulowanymi długami podatkowymi drugiej osoby. Również w tym przypadku bezwarunkowe – czasowe – przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które nie miała ona żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.
61.      Niezależnie od kwestii, czy art. 273 dyrektywy VAT faktycznie umożliwia państwu członkowskiemu uprzywilejowanie wierzycieli w drodze ustanowienia dodatkowego zabezpieczenia, wprowadzona w niniejszej sprawie przez Węgry regulacja narusza prawa podstawowe wynikające z art. 16 i 17 karty, ponieważ jest ukształtowana w sposób nieproporcjonalny.
D.      Ograniczenie swobody uznania przez prawa podstawowe w zakresie wymiaru sprawiedliwości
62.      Podobne wątpliwości istnieją w odniesieniu do uwzględnienia prawa do skutecznego środka prawnego na podstawie art. 47 karty. Państwa członkowskie muszą szanować również to prawo podstawowe przy wprowadzaniu innych obowiązków zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT.
63.      Artykuł 47 karty również mówi o „osobach”, a zatem obejmuje także osoby prawne takie jak skarżąca(29). Zgodnie z art. 47 ust. 1 karty każda osoba, której prawa lub wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule przed sądem na warunkach określonych w tym artykule.
64.      Sąd odsyłający podnosi jako problematyczne w tym względzie, że decyzja nie została doręczona wspólnikom, lecz członkom kadry kierowniczej spółki. To, czy jest to wystarczające, zależy jednak wyłącznie od tego, czy członek kadry kierowniczej był również umocowany do odbioru decyzji, co należałoby raczej potwierdzić na przykład w przypadku członka zarządu jako ustawowego przedstawiciela spółki. Ostatecznie rozstrzygnąć to może wyłącznie sąd krajowy.
1.      Wyłączenie własnych zarzutów adresata ustanowienia zabezpieczenia
65.      W niniejszej sprawie główny problem polega raczej na tym, że podatnik może zaskarżyć decyzję o ustanowieniu zabezpieczenia w terminie ośmiu dni (co jest bardzo krótkim terminem). Zaskarżenie to nie ma jednak skutku zawieszającego. Wydaje się także, że w ramach zaskarżenia nie można również przedstawiać jakichkolwiek argumentów dotyczących związku przyczynowego między szkodą podatkową i osobą członka kadry kierowniczej. Najwyraźniej jedynie sam członek kadry kierowniczej może merytorycznie kwestionować decyzję o ustanowieniu zabezpieczenia, składając wniosek o zwolnienie z zabezpieczenia. W trakcie rozprawy Węgry potwierdziły jednak, że wniosek ten również nie ma skutku zawieszającego; mimo to zabezpieczenie należy wpłacić w ciągu 30 dni.
66.      Tym samym podatnik – jak stwierdził przed laty rzecznik generalny M. Bobek w sprawie innego, także węgierskiego uregulowania(30) – zostałby postawiony w sytuacji bez wyjścia. W niniejszej sprawie zaskarżenie byłoby wprawdzie dopuszczalne, lecz bezzasadne. Przesłanki podjęcia decyzji o ustanowieniu dodatkowego zabezpieczenia były spełnione. Być może również z tego powodu zaskarżenie zostało zaniechane. Podatnik nie może również skutecznie zakwestionować wykreślenia numeru podatkowego, gdyż przesłanką tego wykreślenia jest jedynie brak płatności przed wymagalnością.
67.      Skuteczność kontroli sądowej gwarantowanej w tym artykule wymaga, aby sąd dokonujący kontroli zgodności z prawem decyzji stanowiącej wykonywanie prawa Unii mógł zbadać, czy dowody, na których oparta jest ta decyzja, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych w tym prawie, a w szczególności na mocy karty(31). Moim zdaniem wymaga ona również, aby adresat (w niniejszej sprawie skarżąca) obciążającej decyzji (w niniejszej sprawie nakaz ustanowienia zabezpieczenia) mógł sam i z własnego prawa podnosić przeciwko niej zastrzeżenia co do istoty. Ponieważ w niniejszej sprawie nie było to możliwe, ma miejsce naruszenie art. 47 karty, dla którego nie można stwierdzić uzasadnienia.
2.      Możliwość sądowej ochrony prawnej przed wykonalnością
68.      Ponadto istnieje wątpliwość co do tego, czy system ochrony prawnej implementowany przez Węgry gwarantuje skuteczny środek prawny przed sądem zgodnie z art. 47 karty.
69.      Jeśli dobrze rozumiem węgierskie ustawodawstwo objaśnione bardziej szczegółowo na rozprawie, nawet gdyby podatnik (a nie jedynie członek kadry kierowniczej) mógł podnieść zarzuty merytoryczne, organy podatkowe miałyby łącznie 23 dni czasu (osiem w pierwszej i 15 w drugiej instancji) na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie środka zaskarżenia przeciwko decyzji nakazującej ustanowienie zabezpieczenia. Jeżeli środek prawny został złożony ósmego dnia przy wykorzystaniu krótkiego terminu zaskarżenia, zabezpieczenie mogłoby podlegać zapłacie, zanim środek prawny został w ogóle rozpoznany przez organ. Wydaje się więc, że węgierski system w ogóle nie przewiduje możliwości środka prawnego przed sądem przeciwko decyzji organu przed wymagalnością zabezpieczenia.
70.      Prawdą jest, że istnieje możliwość wniesienia środka prawnego aż do sądu przeciwko wykreśleniu numeru identyfikacji podatkowej w związku z brakiem ustanowienia zabezpieczenia. To właśnie miało miejsce w niniejszej sprawie. W tym postępowaniu nie można jednak najwyraźniej również podnosić żadnych argumentów, które dotyczyłyby odpowiedzialności nowo powołanego członka kadry kierowniczej za szkodę podatkową w wysokości ustalonego zabezpieczenia. Najwyraźniej nie ma także możliwości uzyskania przed sądem zawieszenia wykonania zabezpieczenia lub decyzji nadającej środkowi prawnemu skutek zawieszający względem tego zabezpieczenia.
71.      Jeżeli rzeczywiście tak jest – co powinien zbadać sąd odsyłający – wówczas sposób, w jaki Węgry ukształtowały ochronę prawną przed ustaleniem i wykonaniem zabezpieczenia, również stanowi naruszenie zasady skutecznego środka prawnego określonej w art. 47 karty. Skarżąca sama nie miała możliwości uzyskania ochrony prawnej przed ustaleniem zabezpieczenia przed sądem, zanim stało się ono wymagalne, a wskutek tego numer identyfikacji podatkowej został wykreślony. Nie można również stwierdzić uzasadnienia dla tego ograniczenia.
V.      Wnioski
72.      Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział w następujący sposób na pytania prejudycjalne przedstawione przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego, Węgry):
1.       Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 16 i 17 karty praw podstawowych należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie decyzji nakazującej ustanowienie zabezpieczenia w wysokości nieuregulowanych długów podatkowych innego podatnika, tak jak jest ona przewidziana w niniejszej sprawie.
2.       Artykuł 47 karty należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu, zgodnie z którym decyzja nakazująca ustanowienie zabezpieczenia w wysokości nieuregulowanych długów podatkowych innego podatnika nie może zostać zakwestionowana co do istoty. Stoi on także na przeszkodzie uregulowaniu, zgodnie z którym wszelkie możliwe środki prawne przeciwko decyzji nakazującej ustanowienie zabezpieczenia nie mają skutku zawieszającego, w związku z czym termin płatności upływa zanim organy podjęły rozstrzygnięcie w przedmiocie tych środków i zanim w ogóle istniała możliwość uzyskania ochrony prawnej przed sądem przeciwko wspomnianej decyzji.
1      Język oryginału: niemiecki.
2      Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w brzmieniu mającym zastosowanie w roku, którego dotyczy spór (2019); w tym względzie ostatnio zmieniona  dyrektywą Rady (UE) 2018/2057 z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do tymczasowego stosowania ogólnego mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z dostawami towarów i usług powyżej określonego progu (Dz.U. 2018, L 329, s. 3).
3      To ostatnie jest konieczne zgodnie z orzecznictwem Trybunału, ponieważ na przykład odbiorca musi udowodnić, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, co z kolei wymaga, zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT, aby usługę wykonał inny podatnik – zob. ostatnio wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 41).
4      Wyroki: z dnia 18 listopada 2021 r., Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936; pkt 41); z dnia 14 marca 2013 r., Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, pkt 23).
5      Postanowienie z dnia 3 czerwca 2022 r., Megatherm-Csillaghegy (C‑188/21, EU:C:2022:444, pkt 52), ze wskazaniem na wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 70).
6      Wyrok z dnia 9 września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych) (C‑855/19, EU:C:2021:714, pkt 36).
7      Wyrok z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, pkt 40, 41).
8      Wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport (C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 74).
9      Wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 6).
10      Wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 22 i 45).
11      Dyrektywa mówi we francuskiej wersji językowej o „exacte perception”, a w angielskiej wersji językowej o „correct collection”.
12      Podobnie już wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 22, 45).
13      Wyroki: z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 69); z dnia 9 września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych) (C‑855/19, EU:C:2021:714, pkt 35); oraz z dnia 17 maja 2018 r., Vámos (C‑566/16, EU:C:2018:321, pkt 38).
14      Tak wyraźnie wyroki: z dnia 21 grudnia 2021 r., Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, pkt 72); oraz z dnia 4 maja 2023 r., MV - 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 34).
15      Wyroki: z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 72); z dnia 9 września 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw silnikowych) (C‑855/19, EU:C:2021:714, pkt 35); z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, pkt 33); oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, pkt 26).
16      Podobnie również już wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, pkt 38 i nast.)
17      Wyroki: z dnia 21 maja 2019 r., Komisja/Węgry (prawa użytkowania gruntów rolnych) (C‑235/17, EU:C:2019:432); oraz z dnia 22 stycznia 2013 r., Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, pkt 34).
18      Wyroki: z dnia 26 października 2017 r., BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 35); oraz z dnia 22 stycznia 2013 r., Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, pkt 42).
19      Wyroki: z dnia 21 grudnia 2021 r., Bank Melli Iran (C‑124/20, EU:C:2021:1035, pkt 81); z dnia 26 października 2017 r., BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 36); oraz z dnia 22 stycznia 2013 r., Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, pkt 45, 46).
20      Zobacz moje opinie: w sprawie PrivatBank i. in. (C‑78/21, EU:C:2022:738, pkt 88); oraz w sprawie G4S Secure Solutions (C‑157/15, EU:C:2016:382, pkt 112).
21      Wyrok z dnia 18 listopada 2021 r., Promexor Trade (C‑358/20, EU:C:2021:936, pkt 42).
22      Wyrok z dnia 14 marca 2013 r., Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, sentencja).
23      Wyroki: z dnia 4 maja 2023 r., MV - 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, pkt 58, 59, 63); oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna (C‑935/19, EU:C:2021:287, pkt 28 i nast., 34 i nast.).
24      Zobacz wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., Sosnowska (C‑25/07, EU:C:2008:395, pkt 30, 31).
25      Wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct (C‑534/16, EU:C:2017:820, pkt 28).
26      Podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124, pkt 34).
27      Wyroki: z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 74); oraz z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 24).
28      Wyroki: z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 74); oraz z dnia 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 24).
29      Wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., DEB (C‑279/09, EU:C:2010:811, pkt 40, 59).
30      Opinia rzecznika generalnego M. Bobeka w sprawie Glencore Agriculture Hungary (C‑189/18, EU:C:2019:462, pkt 43).
31      Wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 86, 87).