61994C0004
CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL
CARL OTTO LENZ
apresentadas em 26 de Janeiro de 1995 (
*1
)
A — Introdução
1.
A Queen's Bench Division da High Court of Justice de Inglaterra e do País de Gales apresentou ao Tribunal de Justiça um pedido de interpretação a título prejudicial de várias disposições da Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (
1
) (a seguir «Primeira Directiva»), e da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto dobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
2
) (a seguir «Sexta Directiva»).
2.
O processo em causa na High Court refere-se a um pedido da sociedade britânica BLP Group plc (a seguir «BLP»), de dedução do imposto sobre o valor acrescentado que deve pagar relativamente às suas operações tributáveis de certos montantes de IVA relativos aos honorários que lhe foram cobrados por prestações de serviço na altura da venda de acções de uma sociedade. A administração fiscal competente indeferiu este pedido com a justificação de que os serviços foram utilizados para efeitos de realização de uma operação isenta, o que exclui a dedução do imposto a montante. As questões apresentadas ao Tribunal de Justiça dizem portanto respeito às condições e às modalidades do exercício do direito a dedução do imposto a montante.
3.
Este direito é uma das características essenciais do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado mencionadas no artigo 2.o da Primeira Directiva. De facto, o n.o 2 desta disposição estipula que:
«Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço» (
3
).
4.
Esta disposição é concretizada pelos artigos 17.o e seguintes da Sexta Directiva. O artigo 17.o dispõe:
«1.
O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
2.
Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor:
a)
o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
...
5.
No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.os 2 e 3, como para operações sem direito a dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19.o, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.
Todavia, os Estados-Membros podem:
...
c)
Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;
...»
5.
O artigo 19.o dispõe nomeadamente:
«1.
O pro rata de dedução, previsto no n.o 5, primeiro parágrafo, do artigo 17.o, resultará de uma fracção que inclui:
—
no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 17.o;
—
no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados-Membros podem incluir, igualmente, no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas na letra A, n.o 1, alínea a), do artigo 11.o
O pro rata 6 determinado numa base anual e fixado em percentagem arredondada para a unidade imediatamente superior.
2.
Em derrogação do disposto no n.o 1, no cálculo de pro rata de dedução não se toma em consideração o montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizadas pelo sujeito passivo na respectiva empresa. Não é igualmente tomado em consideração o montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias e financeiras ou às operações referidas na letra B, alínea d), do artigo 13.o quando se trate de operações acessórias...»
6.
Conclui-se também do despacho do juiz nacional que a BLP e a administração fiscal competente (os Commissioners of Customs and Excise, a seguir «Commissioners») chegaram a acordo quanto a um método especial para o cálculo da parte dedutível do imposto pago a montante sobre os bens ou serviços que foram utilizados em parte para efectuar fornecimentos ou prestações de serviços tributáveis e em parte para efectuar fornecimentos ou prestações de serviços isentos (ou para exercer outra actividade que não fornecimentos ou prestações de serviços tributáveis). Segundo este método especial, o imposto pago a montante é repartido com base na relação entre o valor das operações tributáveis e o valor total das operações. No entanto, neste cálculo, não é tido em consideração o valor das operações financeiras acessórias, e o imposto a montante respectivo é directamente afectado a estas operações.
7.
No que se refere aos pormenores do litígio no processo principal, o despacho do juiz nacional indica o seguinte.
8.
A BLP é uma sociedade de gestão de participações financeiras. Controla um grupo de sociedades comerciais que fabricam bens destinados à indústria do mobiliário e da «bricolage», e presta-lhes serviços de gestão.
9.
Em 1988, a BLP adquiriu as acções (
4
) de uma sociedade alemã denominada Berg Mantelprofilwerk GmbH (a seguir «Berg»).
10.
Em Maio de 1991, os administradores da B LP decidiram, devido à má situação financeira da sociedade, vender as suas acções da sociedade Berg. Em Junho de 1991, a BLP cedeu 95% das suas acções. O produto da venda foi utilizado para pagar as dívidas bancárias da BLP.
11.
Na sua declaração de imposto sobre o valor acrescentado relativa ao período que terminou em 30 de Setembro de 1991, a BLP solicitou que fosse deduzido do IVA que devia pagar sobre o seu volume de negócios o montante de IVA que constava de três facturas de serviços do seu banco, dos seus advogados e dos seus contabilistas. De acordo com estas três facturas, os serviços em questão foram prestados em ligação com a cessão das acções da sociedade Berg.
12.
A BLP e os Commissioners acordaram em que a cessão das acções na sociedade Berg constituía para a BLP um fornecimento isento na acepção da legislação do IVA e que o imposto pago a montante por serviços afectos na totalidade a um fornecimento isento não pode ser deduzido.
13.
O montante total relativamente ao qual a BLP solicitava a dedução a título do imposto a montante sobre os serviços que lhe foram prestados elevava-se a 45975 UKL (
5
). Os Commissioners autorizaram a BLP a deduzir 6120 UKL relativamente aos serviços que lhe foram prestados antes da sua decisão de ceder as acções, e que faziam portanto parte das suas despesas gerais. Os Commissioners recusaram à BLP a autorização de deduzir os 39845 UKL restantes, uma vez que este montante se referia a serviços prestados em ligação com a cessão das acções que constitui, do ponto de vista da legislação sobre o impostos sobre o valor acrescentado, um fornecimento isento que não pode dar origem a dedução do imposto a montante.
14.
A BLP interpôs recurso da decisão dos Commissioners para o London Value Added Tax Tribunal (a seguir «tribunal») alegando, por um lado, a violação dos artigos 17.o e 19.o da Sexta Directiva e, por outro, a violação do metodo especial. O tribunal rejeitou o argumento'baseado nos artigos 17.o e 19.o da Sexta Directiva e considerou, no que se refere ao método especial, que a cessão das acções da sociedade em causa constituía uma operação financeira acessória. O tribunal não estabeleceu definitivamente as consequências decorrentes desta última qualificação.
15.
A BLP recorreu desta decisão para a High Court of Justice, Queen's Bench Division, alegando que o tribunal tinha interpretado incorrectamente os artigos 17.o e 19.o da
Sexta Directiva. A High Court admitiu que as questões de direito comunitário suscitadas no recurso eram as únicas pertinentes para a solução do litígio.
16.
A BLP considera que, para aplicar os artigos 17.o e 19.o da Sexta Directiva, e em especial para interpretar os termos «para os fins das próprias operações tributáveis» que constam do artigo 17.o, n.o 2, há que se basear não na operação imediata pela qual a BLP (ao ceder as acções da sociedade Berg) efectuou um fornecimento isento, mas, no interesse da neutralidade fiscal, no objectivo último deste fornecimento, isto é, o pagamento das dívidas bancárias da BLP. A cessão das acções da sociedade constitui, segundo a BLP, uma operação financeira acessória que faz parte da estratégia global que segue ao desenvolver a sua actividade principal e ao efectuar os fornecimentos ou as prestações de serviços tributáveis.
17.
Os Commissioners alegaram pelo contrário que, quando os serviços são prestados a um sujeito passivo e, como no caso vertente, são utilizados para efeitos de um fornecimento isento, o imposto a montante não é dedutível. O objectivo final do fornecimento isento é irrelavante, especialmente porque só pode ser deduzido o montante do imposto sobre o valor acrescentado que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço de uma operação tributável, na acepção do artigo 2.o da directiva. Quando, como no caso em apreço, um sujeito passivo efectua um fornecimento isento a fim de obter dinheiro para pagar as suas dívidas, o imposto a montante sobre o custo dos elementos constitutivos do preço do fornecimento isento não constitui um imposto sobre o valor acrescentado que tenha onerado directamente o custo dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas do sujeito passivo.
18.
Antes da audiência do recurso, a BLP solicitara que se submetesse ao Tribunal de Justiça um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 177.o do Tratado CE. A High Court indeferiu este pedido. A BLP recorreu desta decisão para a Court of Appeal, que deu provimento ao seu pedido e remeteu o processo a outro juiz da High Court, pelo facto de esta não ter observado completamente os preceitos de aplicação do artigo 177.o do Tratado CE estabelecidos pela Court of Appeal no processo Bulmer/Bollinger (
6
). A High Court apresentou então ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1)
Tendo em conta o disposto no artigo 2.o da Primeira Directiva e no artigo 17.o da Sexta Directiva, quando um sujeito passivo (‘A’) presta serviços a outro sujeito passivo (‘B’), e esses serviços são utilizados por B para efeitos de uma operação isenta (cessão de acções) que foi considerada como uma ‘operação financeira acessória’ e cujo objectivo e resultado foram a obtenção de liquidez para pagamento de todas as suas dívidas, esses serviços prestados por A são:
a)
serviços utilizados para efeitos de uma operação isenta de forma que o imposto sobre eles cobrado a montante não pode ser deduzido;
b)
serviços utilizados para efeitos de uma operação tributável (designadamente o principal negócio de B que é a prestação de serviços tributáveis) de forma que o imposto sobre eles cobrado a montante pode ser deduzido na sua integralidade;
c)
serviços utilizados tanto para efeitos de operações isentas como tributáveis de forma que o imposto sobre eles cobrado a montante pode ser deduzido nos termos do artigo 17.o, n.o 5, da Sexta Directiva?
2)
Se a resposta à primeira questão for a (c) e se um Estado-Membro, no exercício dos poderes discricionários que lhe são conferidos pelo artigo 17.o, n.o 5, da Sexta Directiva, adoptar um método especial que caiba na previsão do artigo 17.o, n.o 5, alínea c), para determinar o valor do imposto cobrado a montante que pode ser deduzido, o artigo 19.o da Sexta Directiva tem alguma relevância para efeitos da determinação do valor do imposto cobrado a montante que pode ser deduzido?
3)
Se a resposta à segunda questão for que o artigo 19.o é aplicável para efeitos da determinação do valor do imposto cobrado a montante que pode ser deduzido, o artigo 19.o, n.o 2, permite a integral dedução do imposto cobrado a montante pelo facto de excluir a cessão de acções do cálculo do pro rata de dedução nos termos do artigo 19.o, por ser uma ‘transacção financeira acidental’?»
19.
A BLP, o Reino Unido, a República Helénica e Comissão apresentaram observações escritas e orais sobre todas as questões ou sobre algumas delas.
20.
Nas suas observações escritas, a Comissão, antes de efectuar a análise das questões prejudiciais propriamente ditas, teceu alguns comentários pormenorizados sobre a questão de saber se a cessão das acções das sociedades é abrangida pela Sexta Directiva. Segundo a Comissão, se assim não fosse, não se colocaria a questão da possibilidade de dedução. Se, ao invés, se concluir que a operação é abrangida pela Sexta Directiva, de forma que a cessão das acções da sociedade seja considerada um serviço remunerado prestado às filiais da BLP, a possibilidade de dedução do imposto a montante deve então ser analisada à luz do artigo 17.o da directiva. A questão de saber qual das duas possibilidades é a correcta depende, por força do acórdão do Tribunal de Justiça no processo Polysar Investments Netherland (
7
), da resposta à questão de saber se a BLP efectuou a cessão para as suas próprias necessidades, isto é, na qualidade de sociedade «holding», ou na sua qualidade de sociedade de «gestão» («management company»), portanto no âmbito do conjunto dos serviços de gestão e dos outros serviços que presta às suas filiais contra remuneração. A Comissão considera que este ponto deve ser visto à luz das circunstâncias de facto e das disposições de direito nacional aplicáveis.
21.
No entanto, na audiência, a Comissão declarou que só suscitou este problema no intuito de proceder a uma análise exaustiva da questão. O debate no Tribunal de Justiça deve desenrolar-se no âmbito definido pelas questões prejudiciais. Por este motivo, a Comissão admite também a premissa aceite por todas as partes de que a cessão das acções da sociedade em causa constitui uma operação isenta na acepção do artigo 13.o da Sexta Directiva.
22.
Se necessário, retomaremos esta questão, no decorrer da nossa análise, relativamente a outros pontos de pormenor dos argumentos apresentados pelas partes.
B — Parecer
O objecto da primeira questão
23.
Segundo o texto e a estrutura do despacho do juiz nacional, tanto a «actividade económica principal» da BLP como a venda das acções da sociedade são abrangidas pela Sexta Directiva. Este ponto de partida também já não é contestado pela Comissão, como indicam as suas declarações na audiência.
24.
Pode igualmente deduzir-se do despacho do juiz nacional que a «actividade económica principal» da BLP, isto é, a totalidade da actividade — com excepção da venda das acções da sociedade — que essa sociedade exerceu enquanto sujeito passivo durante o período controvertido, consistiu exclusivamente em operações tributáveis, enquanto a venda das acções da sociedade constitui uma operação isenta [v. artigo 13.o, letra B, alínea d), ponto 5, da Sexta Directiva].
25.
É nesta base que a High Court pergunta se o imposto a montante relativo aos serviços «utilizados para operações isentas», que, devido a essa afectação (
8
), seriam excluídos da dedução por força do princípio enunciado no artigo 17.o, n.o2, alínea a), da Sexta Directiva, pode ser deduzido antendendo às circunstancias específicas do caso em apreço. De facto, segundo a tese sustentada pela BLP perante a High Court, que nos é apresentada para análise, o direito a dedução existe no caso concreto porque existe um nexo entre a operação isenta (a venda das acções da sociedade) e as operações tributadas (a actividade económica principal da BLP). O despacho de reenvio precisa que a primeira operação:
—
foi tratada como uma «operação financeira acessória» e
—
que tinha por objectivo e teve por resultado obter fundos para pagar o conjunto das dívidas do sujeito passivo.
26.
Importa portanto, no âmbito da primeira questão, examinar a forma como estes elementos, que a BLP considera constituírem o nexo entre a operação isenta e as operações tributáveis, influem sobre o princípio e (se necessário) o alcance do direito a dedução.
Resposta à primeira questão
27. I.
Segundo o argumento principal invocado pela BLP em apoio da sua tese e pormenorizadamente exposto nas suas observações, a expressão «para os fins das próprias operações tributáveis», que consta do artigo 17.o, n.o 2, da Sexta Directiva, deve ser interpretada de forma ampla. É conveniente basear-se não na operação (isenta) a que o serviço se destinava directamente, mas na actividade económica principal do sujeito passivo (portanto, no caso em apreço, as operações tributáveis) quando, como neste caso acontece, o pagamento das dívidas a que conduziu a operação isenta beneficia esta actividade.
28.
a)
Em apoio desta tese, a BLP alega em primeiro lugar que a regulamentação comunitária relativa ao imposto sobre o valor acrescentado não exige que o custo do elemento onerado pelo imposto a montante seja directamente incorporado no produto final. A BLP invoca assim o sistema previsto pelas disposições comunitárias em matéria de imposto sobre o valor acrescentado no que se refere à dedução do imposto a montante. É portanto no âmbito deste sistema que convém examinar o argumento evocado, tal como as diferentes questões de pormenor que foram invocados em seu apoio.
29.
Nos termos do artigo 2.o, primeiro parágrafo, da Primeira Directiva, o princípio do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação. Para que «o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação» não influencie o montante do imposto sobre o valor acrescentado que é finalmente devido ao fisco, o artigo 2.o, segundo parágrafo, da Primeira Directiva institui portanto o mecanismo da dedução do imposto pago a montante.
30.
Uma análise global destas disposições demonstra que o legislador comunitário, partindo da imagem ideal das «cadeias de operações» — segundo a expressão justamente utilizada na audiência pelo agente do Reino Unido —, pretendia associar a cada operação uma dívida fiscal correspondente unicamente ao valor acrescentado relativo a essa operação, de forma a deduzir do montante total do imposto a que deu lugar o «elo» precedente (
9
).
31.
Quanto à questão de saber se os bens fornecidos ou os serviços prestados aos sujeitos passivos, que são onerados com o imposto a montante, podem ser afectados a uma operação do sujeito passivo de forma a que a dedução se justifique, o legislador comunitário optou por um critério em conformidade com este sistema: o montante a deduzir ao abrigo do imposto a montante deve ter «onerado directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço».
32.
Os artigos 17.o e seguintes da Sexta Directiva precisam as modalidades de dedução, relativamente ao que nos interessa para o caso em apreço, de um ponto de vista duplo. Em primeiro lugar, têm em conta o facto de, nos artigos 13.o e seguintes, o legislador comunitário ter isentado certas operações do imposto sobre o valor acrescentado. Ora, de acordo com o sistema do regime comum do imposto sobre o valor acrescentado, o imposto a montante relativo a operações isentas não é dedutível porque, em tal caso, o sujeito passivo surge, na ausência de repercussão do imposto sobre um terceiro, como o consumidor final (
10
). Em segundo lugar, os artigos 17.o e seguintes têm em conta o facto de que certos bens e serviços devem ser afectados, por natureza, a várias operações do sujeito passivo, podendo essa afectação incidir simultaneamente sobre a categoria das operações tributáveis e sobre a categoria das operações isentas.
33.
Logicamente, estes pormenores nada alteram ao facto de o imposto só poder ser deduzido na medida em que os bens ou os serviços que onera surgirem como «elementos constitutivos do preço» de uma operação tributável. A identificação dos bens e dos serviços que constituem esses elementos do preço adquire, ao invés, uma importância acrescida com a introdução da categoria das operações isentas. De facto, essas operações não criam um direito a dedução do imposto a montante, tal como o não criam as operações económicas que não são abrangidas pelo sistema sobre o valor acrescentado e que — como já o dispunha à Primeira Directiva — não dão direito a dedução do imposto a montante.
34.
Daqui resulta que, sem prejuízo das disposições derrogatórias, nomeadamente os artigos 17.o e seguintes da Sexta Directiva, há que efectuar uma separação tão nítida quanto possível entre as diferentes categorias de operações efectuadas pelo sujeito passivo. Concretamente, na economia do sistema que realçámos, em aplicação do artigo 17.o, n.o 2, alínea a), os bens ou serviços que foram identificados como elementos do preço de um fornecimento ou de uma prestação de serviços específico e isenta não podem ser afectados a outros fornecimentos ou prestações de serviços submetidos a imposto sobre o valor acrescentado. ‚Q conceito «fins» que consta do artigo 17.o, n.o 2 deve ser interpetado a esta luz. Este conceito não permite portanto atenuar, em nome de argumentos estranhos à economia do sistema, a nítida separação existente entre operações tributáveis e isentas.
35.
Esta conclusão é confirmada, em primeiro lugar, pelo artigo 17.o, n.o 5, da Sexta Directiva. Esta disposição, sem utilizar o conceito de «necessidades», menciona simplesmente os bens ou serviços que são «utilizados... para... operações». Daqui decorre que os critérios aplicáveis no âmbito desta disposição para a afectação dos bens e serviços onerados pelo imposto a montante são os mesmos que os do artigo 17.o, n.o2. Em segundo lugar, esta conclusão é confirmada pelo artigo 17.o, n.o 3. A alínea c) desta disposição prevê, de facto, uma excepção estritamente limitada à regra de que as operações que (como a venda das acções da sociedade no caso concreto) estão isentas do imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 13.o, letra B, alínea d), ponto 5, não beneficiam de direito a dedução do imposto a montante. Esta excepção só se aplica «quando o destinatário se encontre estabelecido fora da Comunidade ou quando tais operações estejam directamente conexas com bens que se destinam a ser exportados para um país fora da Comunidade».
36.
No que se refere ao caso vertente, a High Court, como já se disse, afirmou que os serviços com imposto pago a montante em litígio foram utilizados pelo sujeito passivo «para... uma transacção isenta», (
11
) uma vez que esses serviços foram fornecidos, de acordo com as facturas correspondentes, «em ligação com a cessão das acções da sociedade Berg» (
12
). Está portanto provado que esses serviços constituem precisamente um elemento do preço do fornecimento isento (que consiste na venda das acções da sociedade).
37.
Esta conclusão não é afectada pelo argumento apresentado pela BLP na audiência de que o custo dos serviços onerados pelo imposto a montante (e portanto o próprio imposto a montante) está definitivamente também incorporado no preço dos bens e dos serviços que comercializa no âmbito das suas operações tributadas. Mesmo se esta consequência fosse admissível do ponto de vista comercial e contabilístico, tratar-se-ia de um efeito de cascada que se pode sempre produzir quando, numa única e mesma empresa, as operações tributáveis e as operações isentas são efectuadas simultaneamente. Esta circunstância não faz dos serviços em causa um elemento do preço das operações tributáveis e não pode portanto alterar a afectação indicada anteriormente.
38.
Devido a esta afectação, o direito a dedução do imposto a montante é excluído no caso concreto, sendo indiferente, quanto a isto, que a venda das acções da sociedade tenha beneficiado a actividade tributável do sujeito passivo devido ao pagamento das dívidas, que se pretendia e foi efectuado.
39.
Esta conclusão é confirmada quando — numa certa medida, para controlar o que foi dito até agora — se substitui a operação em causa (que consiste em obter, através de uma transacção, fundos que beneficiam a actividade tributável do sujeito passivo) no âmbito do sistema do imposto sobre o valor acrescentado. Por força do artigo 2.o, n.o 1, da Sexta Directiva, as entregas de bens e as prestações de serviços só estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado se forem efectuadas «a título oneroso». Isto pressupõe uma contrapartida (v. artigo 11.o, letra A, n.o 1, alínea a), da Sexta Directiva) que possa traduzir-se em dinheiro (
13
). E, na vida económica concreta, trata-se quase sempre de uma prestação em dinheiro. Assim, praticamente qualquer operação que seja abrangida pela Sexta Directiva pode ser considerada uma obtenção de fundos que beneficiam a actividade do sujeito passivo e, mais precisamente, as operações tributáveis que ele efectua no caso concreto. Esta característica específica a cada uma das suas operações não é manifestamente, enquanto tal, susceptível de atenuar a separação entre operações tributáveis e operações isentas e de pôr em questão a afectação definida com base no critério anteriormente desenvolvido.
40.
Todas estas considerações valem independentemente do facto de a operação isenta fazer ou não parte do objecto social propriamente dito da empresa sujeito passivo. Deste modo, ao contrário do que a BLP parece pensar, não vemos qualquer diferença entre o caso concreto e o caso de um sujeito passivo cuja actividade económica propriamente dita inclui simultaneamente operações isentas e operações tributáveis e que reforça as suas operações isentas para recolher fundos para a parte da sua actividade relativa às operações tributáveis (
14
).
41.
Antes de concluir este capítulo, relativo à economia do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devemos abordar, ainda que brevemente, um argumento que a BLP apresentou sob a forma de um exemplo
42.
É o exemplo de um fabricante de bicicletas que recorre aos serviços de um auditor financeiro e de um consultor jurídico. A BLP defende que a actividade do auditor financeiro ou do consultor jurídico não está incorporada no produto final e não contribui para o seu fabrico. O imposto pago a montante sobre estas prestações de serviços é no entanto dedutível. Segundo a BLP, isto prova que não é necessário que o elemento em causa do preço esteja directamente incorporado no produto final.
43.
Não podemos acolher este argumento. É verdade que, neste exemplo, as prestações de serviços oneradas a montante não se encontram materialmente no produto fabricado pelo sujeito passivo. Mas a remuneração destas prestações faz parte, uma vez que entra nas despesas gerais, dos elementos constitutivos do preço deste produto e deve portanto, sem dúvida alguma, ser afecta às operações tributáveis — e unicamente a estas — do sujeito passivo.
44.
Importa, portanto, concluir da economia do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado que o imposto a montante em causa não pode ser deduzido no caso concreto.
45.
b)
Em apoio do seu argumento (
15
), a BLP invoca além disto o princípio da neutralidade fiscal, que deduz dos considerandos da Primeira Directiva (
16
) e da jurisprudência, em especial dos acórdãos Rompelman (
17
) e Sofitam (
18
). Em seu entender, é incompatível com este princípio tratar diferentemente, do ponto de vista fiscal, as várias formas de entradas de capital. A BLP indica nomeadamente que teria podido, em vez de ceder as acções da sociedade, negociar um empréstimo bancário (a longo prazo garantido por caução). As despesas do consultor financeiro para a celebração do empréstimo seriam inteiramente dedutíveis. Ora se, num caso como o presente, se recusa o direito à dedução, isto levaria, contrariamente ao princípio citado, a que decisões económicas fossem influenciadas por factores de ordem fiscal.
46.
Este argumento não é pertinente.
47.
Os objectivos do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado não impõem de maneira nenhuma que se tratem igualmente todas as formas de entradas de capital. Se a harmonização instituída por este sistema deve evitar uma distorção das condições de concorrência, como dispõem os considerandos da Primeira Directiva, isto quer apenas dizer que factos análogos devem ser tratados de forma igual. Ora, contrair um empréstimo e ceder as acções de uma sociedade não constituem factos análogos para efeitos do sistema do imposto sobre o valor acrescentado (
19
), uma vez que este se baseia nos volumes de negócios e distingue nitidamente operações tributáveis e operações isentas. Quando um sujeito passivo cede acções de uma sociedade, realiza uma transacção (autónoma) na acepção das disposições do regime comum do imposto sobre o valor acrescentado que, enquanto operação isenta, exclui qualquer dedução do imposto a montante incorporado. Se, ao invés, contrair um empréstimo, não efectua nenhuma transacção na acepção destas disposições. É então destinatário de uma prestação, que é objecto da operação de um terceiro. Nestas condições, o imposto a montante relativo às prestações de consultadoria fornecidas por ocasião da celebração do empréstimo pode ser deduzido se for afectado a operações tributáveis.
48.
Este ponto de vista está em conformidade com os acórdãos Rompelman e Sofitam invocados pela BLP. No acórdão Rompelman, tratava-se de saber se a aquisição de um direito imobiliário, condição prévia necessária à sua exploração (submetida a imposto sobre o valor acrescentado), constitui já uma actividade económica na acepção do artigo 4.o, n.o 1, da Sexta Directiva quando (no momento da decisão sobre sujeição a imposto) esta exploração está prevista, mas ainda não se inciciou. O Tribunal de Justiça respondeu que, em princípio, assim era. No processo Sofitam, o Tribunal de Justiça devia analisar a questão de saber se, para o cálculo previsto no artigo 19.o, n.o 1, da Sexta Directiva, os dividendos de acções de uma empresa devem ser incluídos no denominador ou se devem ser excluídos. O Tribunal escolheu a última possibilidade porque os dividendos não recaem no âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado e porque o cálculo do artigo 19.o seria falseado se tivessem sido incluídos. Tendo em conta os factos e as questões de direito em causa nesses dois processos, nenhum deles constitui um precedente aplicável no caso concreto.
49.
No que se refere ao princípio geral da neutralidade fiscal admitido nos acórdãos citados, ele é mencionado em ligação com o argumento de que:
«o regime das deduções visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas»
e segundo o qual
«o sistema comum do IVA garante, consequentemente, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados destas, na condição de serem elas próprias sujeitas a IVA» (
20
).
50.
Resulta deste contexto que o princípio da neutralidade fiscal não pode ser visto independentemente do «sistema comum do IVA» e que é preciso considerar, no àmbito da sua aplicação, em que medida as actividades económicas do sujeito passivo estão «sujeitas a IVA».
51.
A solução que preconizamos não é portanto contrária ao princípio da neutralidade fiscal consagrado nos considerados da Primeira Directiva e na jurisprudência do Tribunal de Justiça. Pelo contrário, esta solução evita que operações análogas-sejam tratadas de forma diferente no caso de o sujeito passivo efectuar também, a par das operações isentas, operações tributáveis. Assim, independentemente destas contingências, todas as operações que apresentem as mesmas características são tratadas da mesma forma.
52. II.
Por mera cautela, devemos ainda abordar a questão de saber se a qualificação da venda das acções da sociedade como «operação financeira acessória» dá direito à dedução do imposto a montante presentemente em causa.
53.
Em nosso entender, há que responder negativamente a esta questão.
54.
O artigo 17.o não prevê nenhum regime especial para estas operações. Elas são apenas mencionadas no artigo 19.o, n.o 2. Segundo esta disposição, não se tomam estas operações em consideração para o cálculo do pro rata previsto no n.o 1 deste artigo no caso de os bens e os serviços serem utilizados por um sujeito passivo para efectuar simultaneamente operações que dão direito a dedução e operações que não dão direito a dedução (artigo 17.o, n.o 5, primeiro parágrafo). Ora, isto não se verifica no caso concreto, uma vez que as prestações de consultadoria oneradas pelo imposto a montante actualmente em litígio foram utilizadas na totalidade para efectuar uma operação isenta, pelo que este imposto a montante não é dedutível por força do artigo 17.o, n.o 2. Abordaremos a interpretação do artigo 19.o, n.o 2, no âmbito da resposta à terceira questão, dado que essa questão assenta no pressuposto de os artigos 17.o, n.o 5 e 19.o serem aplicáveis ao caso concreto.
55.
III. Por estas razões, há que responder à primeira questão prejudicial de acordo com a hipótese mencionada no ponto a), dado que, num caso como o presente, os serviços onerados pelo imposto a montante devem ser considerados como utilizados para efeitos de realização de uma operação isenta, pelo que este imposto a montante não pode ser deduzido.
56.
Na hipótese de o Tribunal de Justiça adoptar esta perspectiva, as segunda e terceira questões ficam sem objecto. Estas questões apenas são apresentadas na hipótese de se responder à primeira questão em conformidade com a hipótese mencionada no ponto c). Isto significaria que, contrariamente à solução que preconizamos, se consideraria que os serviços a que a BLP recorreu foram utilizados para operações isentas e para operações tributáveis, pelo que o imposto a elas relativo poderia ser deduzido «nos termos previstos no artigo 17.o, n.o 5, da Sexta Directiva».
57.
Por este motivo, só examinaremos as segunda e terceira questões a título subsidiário.
Quanto à segunda questão prejudicial
58.
A segunda questão do órgão de jurisdição nacional visa saber se o artigo 19.o da Sexta Directiva é de alguma forma aplicável para o cálculo do montante do imposto a montante dedutível quando o Estado-Membro instituiu um método especial nos termos do artigo 17.o, n.o 5, alínea c), para o cálculo desse montante.
59.
Em nosso entender, a resposta a esta questão resulta claramente da interpretação do artigo 17.o, n.o 5. Enquanto o segundo parágrafo deste número prevê, para o cálculo do montante dedutível, que o artigo 19.o se aplica geralmente, o seu terceiro parágrafo, que se inicia com o termo «todavia», autoriza os Estados-Membros a prever derrogações de maior ou menor alcance a esta regra.
60.
Na medida em que determinada situação está submetida a este regime derrogatório, é automaticamente excluída do artigo 19.o Assim, o artigo 17.o, n.o 5, terceiro parágrafo, alínea c), permite que os Estados-Membros autorizem ou imponham uma afectação directa para todos os bens ou serviços ou para alguns de entre eles, restringindo assim a aplicação da regra do pro rata do artigo 19.o, n.o 1.
61.
É neste sentido que convém responder à segunda questão prejudicial. Indicamos no entanto, à mera cautela, que o método especial aplicável à BLP está em conformidade, no que se refere ao caso vertente, com o artigo 19.o, n.os 1 e 2, pelo que esta resposta tem um valor meramente teórico.
Quanto à terceira questão prejudicial
62.
No caso de o artigo 19.o se aplicar ao cálculo do montante do imposto a montante dedutível, a High Court suscita a questão de saber se o n.o 2 desta disposição autoriza a dedução da totalidade do imposto a montante, uma vez que não se tem em conta a venda das acções, enquanto «operação financeira acessória», para o cálculo do pro rata de dedução previsto no artigo 19.o, n.o 1.
63.
Se, de acordo com a premissa — errónea, como foi dito — em que assenta esta questão, se considerar o caso em apreço como um caso de utilização mista, no sentido de que as despesas de consultadoria em causa foram utilizadas (a título de despesas gerais) quer para aš operações tributáveis quer para uma operação financeira acessória isenta, o imposto a montante seria dedutível nos termos do artigo 19.o, n.o 2.
64.
Esta última disposição deve, de facto, ser vista tendo em conta que as operações acessórias que menciona podem representar uma grande parte do volume de negócios global, sem no entanto contribuir significativamente para as despesas gerais. Nestas condições, seria desproporcionado incluir as operações acessórias no cálculo do pro rata previsto no artigo 19.o, n.o 1. Estas operações não devem portanto «ser tidas em conta». Se todas as operações do sujeito passivo, excepto as operações acessórias em causa, estão submetidas ao imposto sobre o valor acrescentado, daqui resulta, por força do artigo 19.o, n.o 1, um pro rata de dedução de 1/1. O imposto a montante é então dedutível na totalidade. É neste espírito que importa responder à terceira questão.
C — Conclusão
65.
Pelos motivos indicados, sugerimos que se responda à High Court da seguinte forma:
«Se um sujeito passivo presta a outro sujeito passivo serviços que este último utiliza para uma operação isenta, de tal forma que esses serviços representam um elemento constitutivo do preço dessa operação, o imposto a montante relativo a esses serviços foi utilizado para efeitos de realização de uma operação isenta nos termos do artigo 17.o da Sexta Directiva e, sem prejuízo de disposições derrogatórias do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, não é dedutível. O mesmo acontece se a operação isenta tiver sido tratada como ‘operação financeira acessória’ e se tiver tido por objectivo e por resultado obter fundos para pagar a totalidade das dívidas do outro sujeito passivo.»
(
*1
)	Língua original: alemão.
(
1
)	JO 1967, 71, p. 1301; EE09 FI p. 3.
(
2
)	JO L 145, p. 1; EE 09 Fl p. 51.
(
3
)	Sublinhado nosso.
(
4
)	Utilizaremos a seguir, de acordo com a terminologia da Sexta Directiva [v. artigo 13.o, letra B, alínea d), ponto 5 —sobre o seu significado, v. ponto 24 infra —], os termos «acções» c «participações cm sociedades». Trata-se de um termo genérico para todas as acções cm sociedades que não são sociedades anônimas. Isto inclui portanto também as participações cm sociedades alemãs de responsabilidade limitada. A lei alemã relativa a estas sociedades (Reichsgesetzblatz 1988, p. 846, posteriormente alterada) dá a estas acções o nome de «acções sociais» («Geschäftsanteile»).
(
5
)	Todos estes números constam do despacho do juiz nacional. Contrariamente ao que esse despacho indica, a diferença entre 45975 e 6120 não é de 39845, mas de 39855. De qualquer modo, esta incorrecção não afecta a resposta às questões prejudiciais.
(
6
)	Bulmer (HP) Ltd/Bollinger SA (1974) 2 AII ER 1226.
(
7
)	Acórdão de 20 de Junho de 1991 (C-60/90, Colect., p. I-3111).
(
8
)	V. também os pontos 36 e37 infra.
(
9
)	V., por exemplo, o acórdão de 21 de Setembro de 1988, Comissão/França (50/87, Colect., p. 4797, n.o 16).
(
10
)	V. o acórdão de 19 de Janeiro de 1982, Becker (8/81, Recueil, p. 53, n.o 44).
(
11
)	V. a redacção da primeira questão prejudicial e o ponto 25 supra.
(
12
)	V. o n.o 8 do despacho do juiz nacional e o n.o 11 supra.
(
13
)	Acórdão de 5 de Fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, p. 445, n.o 13); acórdão de 23 de Novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Colect., p. 6365, n.o 16).
(
14
)	Sobre o significado, neste contexto, do conceito «operações financeiras acessórias», v. os pontos 52 a 54 e 62 a 64 infra.
(
15
)	V. o ponto 27 supra.
(
16
)	V. os primeiro, segundo, terceiro e oitavo considerandos. Trata-se aí essencialmente da questão da necessidade, tendo em contas as imperfeições das legislações «actualmente» em vigor em matéria de imposto sobre o valor acrescentado, de introduzir disposições harmonizadas que não falseiem as condições de concorrência.
(
17
)	Acórdão de 14 de Fevereiro de 1985 (268/83, Recueil, p. 655). A BLP invocou este acórdão perante o órgão jurisdicional nacional: v. o n.o 18 do despacho do juiz nacional.
(
18
)	Acórdão de 22 de Junho de 1993 (C-333/91, Colect, p. I-3513). A BLP invocou este acórdão nas suas observações escritas.
(
19
)	Também não se tratam ele factos análogos cm termos operacionais para a empresa, uma vez que o produto da venda das acções faz parte dos fundos próprios, enquanto o empréstimo faz parte dos fundos de empréstimo.
(
20
)	N.o 19 do acórdão Rompelman, já referido (nota 17), e n.o 10 do acórdão Sofitam, já referido (nota 18).