62017CJ0030
PRESUDA SUDA (četvrto vijeće)
17. svibnja 2018. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezne odredbe – Trošarine – Direktiva 92/83/EEZ – Članak 3. stavak 1. – Alkoholi i alkoholna pića – Pivo – Pivo s okusom – Stupanj Platoa – Način izračuna”
U predmetu C‑30/17,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovni upravni sud, Poljska), odlukom od 19. listopada 2016., koju je Sud zaprimio 20. siječnja 2017., u postupku
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
protiv
Kompania Piwowarska S. A. w Poznaniu,
SUD (četvrto vijeće),
u sastavu: T. von Danwitz, predsjednik vijeća, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe i C. Lycourgos (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: Y. Bot,
tajnik: R. Șereș, administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 7. prosinca 2017.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, M. Jurkowska i C. Komorowski, u svojstvu agenata, uz asistenciju A. Tobołe, radca prawny,
–
za Kompania Piwowarska S. A. w Poznaniu, M. Gizicki, adwokat, i R. Pietrzak, doradca podatkowy,
–
za poljsku vladu, B. Majczyna i A. Kramarczyk – Szaładzińska, u svojstvu agenata,
–
za vladu Helenske Republike, G. Papadaki, E. Zisi, M. Tassopoulou i D. Tsagkaraki, u svojstvu agenata,
–
za španjolsku vladu, S. Jiménez García, u svojstvu agenta,
–
za Europsku komisiju, C. Perrin i Ł. Habiak, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 1. veljače 2018.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 3. stavka 1. Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića (SL 1992., L 316, str. 21.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 8.).
2
Zahtjev je podnesen u okviru spora između Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (ravnatelj carinske uprave u Poznańu, Poljska) i društva Kompania Piwowarska S. A. w Poznaniu (u daljnjem tekstu: Kompania Piwowarska), u vezi s izračunom visine trošarine koju to društvo mora platiti na prodaju piva s okusom.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 92/83
3
Peta i šesta uvodna izjava Direktive 92/83 glase:
„budući da je moguće, u slučaju piva, dopustiti drukčije metode izračunavanja trošarina za gotov proizvod;
budući da je moguće u slučaju piva državama članicama, unutar određenih granica, dopustiti primjenu klizne skale od više od jednog stupnja Platoa, uvijek pod uvjetom da se ni za jedno pivo ne naplaćuje stopa niža od [najniže] stope Zajednice”
4
Članak 1. stavak 1. te direktive predviđa:
„Države članice primjenjuju trošarine na pivo u skladu s ovom Direktivom.”
5
U članku 2. navedene direktive određuje se:
„Za potrebe ove Direktive, pojam ‚pivo’ obuhvaća sve proizvode koji su obuhvaćeni oznakom KN 2203, ili sve proizvode koji sadrže mješavinu piva i bezalkoholnih pića, koji su obuhvaćeni oznakom KN 2206, u oba slučaja sa stvarnom jačinom alkohola koja prelazi 0,5 % vol.”
6
Članak 3. stavak 1. Direktive 92/83 glasi:
„Trošarine koje države članice naplaćuju na pivo utvrđuju se u odnosu na:
–
broj hektolitara/stupanj Platoa,
ili
—
broj hektolitara/stupanj stvarne jačine sadržaja alkohola gotovoga proizvoda.”
7
Člankom 5. te direktive predviđeno je:
„1.   Države članice mogu primijeniti snižene stope koje mogu biti ispod najniže stope, za pivo sa stvarnim sadržajem jačine alkohola od najviše 2,8 % vol.
2.   Države članice mogu ograničiti primjenu ovog članka na proizvode koji sadrže mješavinu piva i bezalkoholnih pića, a koji su obuhvaćeni oznakom KN 2206.”
8
Članak 28. Direktive 92/83 glasi:
„Ujedinjena Kraljevina [Velike Britanije i Sjeverne Irske] može nastaviti primjenjivati oslobođenja koja je primjenjivala 1. siječnja 1992. na sljedeće proizvode:
–
koncentrirana pića priređena vrenjem slada, kojih je sladovina prije fermentacije imala specifičnu gustoću od najmanje 1200 originalnog sadržaja slada (47° Plato),
[…]”
Direktiva 92/84/EEZ
9
Druga i sedma uvodna izjava Direktive Vijeća 92/84/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju stopa trošarina na alkohol i alkoholna pića (SL 1992., L 316, str. 29.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 15.) glase:
„budući da su u Direktivi 92/83/EEZ […] predviđene odredbe u vezi s usklađivanjem struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića;
[…]
budući da načini oporezivanja piva variraju od jedne države članice do druge, a moguće je dozvoliti da se nastavi s takvim razlikama, posebno utvrđivanjem najniže stope koja se izračunava kao terećenje u odnosu na sadržaj sladovine i sadržaj alkohola u proizvodu.”
10
Člankom 6. Direktive 92/84 predviđa se:
„Od 1. siječnja 1993. utvrđuje se najniža stopa trošarina na pivo:
–
0,748 [eura] po hektolitru/stupanj Platoa, ili
ili
–
1,87 [eura] po hektolitru/stupanj alkohola gotovoga proizvoda.”
Poljsko pravo
11
Članak 68. Ustawa o podatku akcyzowym (Zakon o trošarinama) od 23. siječnja 2004. (Dz. U. br. 29, pozicija 257), u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku, propisuje:
„1.   U smislu ovog zakona ‚pivo’ znači proizvode iz točke 13. Priloga 2. kao i sve proizvode koji su mješavina piva i bezalkoholnih pića, a koji su obuhvaćeni oznakom PKWiU 15.94.10 i oznakom NC 2206 00, sa stvarnom jačinom sadržaja alkohola većom od 0,5 % vol.
[…]
3.   Porezna osnovica za pivo utvrđuje se na temelju broja hektolitara gotovog proizvoda u stupnjevima Platoa.
4.   Stopa trošarine na pivo iznosi 6,86 [poljskih zlota (PLN) (oko 1,63 eura)] po hektolitru za svaki stupanj Platoa gotovog proizvoda.
5.   Ministar nadležan za javne financije odlukom utvrđuje načine izračuna porezne osnovice za pivo, uzimajući u obzir porezne osnovice primjenjive u državama članicama.”
12
U članku 1. stavku 1. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Odluka ministra financija o načinima izračuna porezne osnovice za pivo) od 31. ožujka 2004. (Dz. U. br. 70, pozicija 635) navodi se:
„U svrhu izračuna porezne osnovice za pivo, jedan stupanj Platoa znači: 1 % mase suhog ekstrakta sladovine izračunane na temelju stvarne jačine sadržaja alkohola i stvarnog ekstrakta u gotovom proizvodu.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
13
Kompania Piwowarska je društvo sa sjedištem u Poljskoj koje proizvodi pivo, uključujući pivo s okusom, obuhvaćeno tarifnim brojem 2206 kombinirane nomenklature, koje se proizvodi od tradicionalnog piva kojem se, nakon završetka alkoholnog vrenja, dodaju šećerni sirup, arome i voda.
14
U prvotnoj poreznoj prijavi Kompania Piwowarska utvrdila je iznos trošarine koju treba platiti zbog prodaje piva s okusom tako da je prilikom izračuna stupnjeva Platoa tog piva na temelju Ballingove formule uzela u obzir sastojke koji su u njega dodani nakon završetka postupka vrenja. To je društvo platilo trošarinu izračunanu na toj osnovi.
15
Navedeno društvo nakon toga je poreznom tijelu uputilo zahtjev za utvrđivanje preplaćene trošarine na prodaju piva s okusom za studeni 2004., zajedno s ispravkom svoje prvotne porezne prijave, ističući da je način izračuna stupnjeva Platoa za njegova piva s okusom koji je primijenjen u prvotnoj prijavi bio pogrešan. Naime, Kompania Piwowarska smatra da je za potrebe primjene Ballingove formule šećer sadržan u gotovom proizvodu trebalo oduzeti iz stvarnog ekstrakta piva, s obzirom na to da se ta formula primjenjuje samo na tradicionalno pivo, odnosno na pivo bez dodataka.
16
Budući da je prvostupanjsko porezno tijelo odbilo taj zahtjev za utvrđenje preplaćene trošarine i da je žalbeno tijelo potvrdilo tu odluku, Kompania Piwowarska podnijela je tužbu Wojewódzkom Sądu Administracyjnyjem w Poznaniu (Vojvodski upravni sud u Poznańu, Poljska), koji je poništio odluku prvostupanjskog poreznog tijela kao i odluku žalbenog tijela.
17
Protiv presude Wojewódzkog Sąda Administracyjnyjeg w Poznaniu (Vojvodski upravni sud u Poznańu) ravnatelj carinske uprave u Poznańu podnio je žalbu u kasacijskom postupku sudu koji je uputio zahtjev.
18
Sud koji je uputio zahtjev navodi da je u predmetnom slučaju masa ekstrakta piva s okusom veća od mase suhog ekstrakta originalne sladovine zbog povećanja gustoće koja je nastala dodavanjem šećernog sirupa i, u manjoj mjeri, aroma. Smatra da valja odgovoriti na pitanje treba li na temelju članka 3. stavka 1. Direktive 92/83, kada se porezna osnovica za piva s okusom izračunava s obzirom na njihov stupanj Platoa, uzeti u obzir sadržaj stvarnog ekstrakta gotovog proizvoda, uključujući ekstrakt koji potječe iz aroma dodanih nakon završetka postupka vrenja, ili se sastojci dodani nakon završetka tog postupka ne smiju uzeti u obzir.
19
Taj sud ističe da je suočen s dvama različitim pristupima. Prema prvom pristupu, koji zastupa Kompania Piwowarska, pojmove koji se upotrebljavaju kako bi se utvrdila porezna osnovica piva treba tumačiti prema njihovu tehničkom značenju, koje je svojstveno za područje pivarstva, te se ono ne može promijeniti u porezne svrhe. Budući da stupanj Platoa odgovara 1 % mase suhog ekstrakta sladovine, prilikom njegova utvrđivanja valja uzeti u obzir samo taj ekstrakt, a ne gotov proizvod. Stoga stupanj Platoa piva s okusom treba izračunati na temelju Ballingove formule, ne uzimajući pritom u obzir sastojke dodane nakon završetka postupka vrenja. To stajalište temelji se na pretpostavci, koja proizlazi iz članka 3. stavka 1. Direktive 92/83, prema kojoj, kada odredbe Unije predviđaju mogućnost primjene dviju alternativnih metoda izračuna porezne osnovice piva, te dvije metode trebaju dovesti do sličnih rezultata.
20
Prema drugom pristupu, koji zastupa ravnatelj carinske uprave u Poznańu, prilikom oporezivanja s obzirom na stupnjeve Platoa treba uzeti u obzir sve ekstrakte koji se nalaze u gotovom proizvodu, uključujući šećere dodane nakon završetka postupka vrenja. Taj se pristup temelji na činjenici da je zakonodavac predvidio da se stupnjevi Platoa određuju na temelju gotovog proizvoda. Taj pristup omogućuje primjenu istog poreznog tretmana na piva istog okusa i iste jačine sadržaja alkohola, neovisno o razlikama u tehnologijama njihove proizvodnje.
21
Dvojeći o tumačenju članka 3. stavka 1. Direktive 92/83, Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud, Poljska) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li s obzirom na članak 3. stavak 1. i ciljeve Direktive 92/83 […] prilikom određivanja porezne osnovice za piva s okusom prema Plato skali uračunati u sadržaj stvarnog ekstrakta u gotovom proizvodu ekstrakt koji potječe od aroma dodanih nakon završetka vrenja ili se navedene arome ne uzimaju u obzir?”
O prethodnom pitanju
22
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 3. stavak 1. Direktive 92/83 tumačiti na način da za utvrđenje porezne osnovice za piva s okusom prema ljestvici Platoa treba uzeti u obzir suhi ekstrakt originalne sladovine ili suhi ekstrakt gotovog proizvoda koji uključuje arome i šećerni sirup, koji su dodani nakon završetka vrenja.
23
Uvodno i kao prvo valja podsjetiti da, u skladu s člankom 3. stavkom 1. Direktive 92/83, države članice mogu izabrati jednu od dviju metoda izračuna oporezive osnovice trošarine na pivo, i to na temelju broja hektolitara po stupnju Platoa gotovog proizvoda ili na temelju broja hektolitara po stupnju stvarne jačine sadržaja alkohola gotovog proizvoda.
24
U slučaju Republike Poljske iz članka 68. stavka 3. Zakona o trošarinama od 23. siječnja 2004., u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku, članka 1. stavka 1. Odluke ministra financija od 31. ožujka 2004. o načinima izračuna porezne osnovice za pivo i pisanih očitovanja ravnatelja carinske uprave u Poznańu proizlazi da je ta država članica odabrala metodu izračuna koja se temelji na broju hektolitara po stupnju Platoa gotovog proizvoda.
25
Kao drugo, valja pojasniti da se, u skladu s navodima iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje, pivo s okusom o kojem je riječ u glavnom postupku proizvodi od tradicionalnog piva kojem se, u pravilu nakon završetka alkoholnog vrenja, dodaju šećerni sirup i arome.
26
Kao treće, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 44. svojeg mišljenja, pojam „originalna sladovina” označava, do trenutka u kojem počinje postupak vrenja, mješavinu koja se sastoji od vode i drugih sastojaka piva pripremljenih za vrenje, kao što su to hmelj i ječmeni slad. „Suhi ekstrakt originalne sladovine” čine svi sastojci originalne sladovine koji nisu voda.
27
U odnosu na postavljeno pitanje valja navesti da pojam „stupanj Platoa” iz članka 3. stavka 1. Direktive 92/83 nije definiran ni u toj direktivi ni u drugim aktima Unije. U tim okolnostima značenje i opseg tog pojma treba utvrditi u skladu s njegovim uobičajenim smislom, uzimajući u obzir kontekst u kojem se navedeni pojam upotrebljava i ciljeve koji se žele postići propisom čiji je sastavni dio (vidjeti u tom smislu presudu od 2. ožujka 2017., Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C‑568/15, EU:C:2017:154, t. 19. i navedenu sudsku praksu).
28
U tom pogledu, kao prvo, nije sporno da, prema svojem uobičajenom značenju u području pivarstva i s obzirom na to da ljestvica Platoa omogućuje da se izračuna postotak suhog ekstrakta u masi originalne sladovine, stupanj Platoa odgovara 1 gramu suhog ekstrakta u 100 grama originalne sladovine. Iz toga slijedi da se, kako se to uobičajeno shvaća u području pivarstva, stupanj Platoa izračunava tako da se ne uzimaju u obzir arome i šećerni sirup dodani u piva s okusom nakon postupka vrenja.
29
Uporaba izraza „gotovoga proizvoda” iz članka 3. stavka 1. Direktive 92/83 nije takve naravi da dovodi u pitanje to tumačenje. Naime, kao što to osnovano ističe Europska komisija, to što članak 3. stavak 1. Direktive 92/83 upućuje na stupnjeve Platoa gotovog proizvoda znači da broj stupnjeva Platoa treba biti vrijednost na temelju koje se utvrđuje obilježje gotovog proizvoda, neovisno o tome treba li broj stupnjeva mjeriti u gotovom proizvodu ili u fazi prije postupka vrenja.
30
Stupnjevi Platoa, kojima se mjeri suhi ekstrakt u originalnoj sladovini korištenoj za vrenje, i dalje obilježavaju sve gotove proizvode koji nastaju od te sladovine, neovisno o tome jesu li ti proizvodi tradicionalno pivo ili pivo s okusom.
31
Kao drugo, kontekstualna analiza potvrđuje da se u okviru Direktive 92/83 prilikom izračuna stupnjeva Platoa piva s okusom ne mogu uzeti u obzir arome i šećerni sirup dodani nakon završetka postupka vrenja.
32
U tom pogledu valja istaknuti, s jedne strane, članak 28. prvu alineju Direktive 92/83, koji također upućuje na pojam „stupnjevi Platoa”. Prema toj odredbi, Ujedinjena Kraljevina može nastaviti primjenjivati oslobođenja koja su bila na snazi 1. siječnja 1992. i koja se odnose na koncentrirana pića priređena vrenjem slada, kojih je sladovina prije fermentacije imala specifičnu gustoću od najmanje 1200 originalnog sadržaja slada, odnosno 47 stupnja Platoa.
33
Kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točkama 93. i 96. svojeg mišljenja, iz članka 28. prve alineje nedvojbeno proizlazi da se za potrebe primjene te odredbe stupnjevi Platoa utvrđuju s obzirom na gustoću originalne sladovine prije vrenja te da nije uvjerljivo da je zakonodavac Unije, u nedostatku bilo kakve upute o tome, u dvjema različitim odredbama iste direktive namjeravao propisati dvije različite metode izračuna stupnjeva Platoa.
34
S druge strane, prilikom kontekstualnog tumačenja Direktive 92/83 opravdano je uzeti u obzir Direktivu 92/84, u kojoj je određena najniža stopa trošarine na pivo, čija je struktura utvrđena u prvoj od tih direktiva. Valja navesti da se u sedmoj uvodnoj izjavi Direktive 92/84 navodi da načini oporezivanja piva variraju od jedne države članice do druge te se upozorava da treba dopustiti da se nastavi s takvim razlikama, posebno utvrđivanjem najniže stope, koja se izračunava kao terećenje u odnosu na sadržaj sladovine ili sadržaj alkohola u proizvodu.
35
Ta najniža stopa određena je u članku 6. te direktive na temelju broja hektolitara po stupnju Platoa gotovog proizvoda ili na temelju broja hektolitara po stupnju alkohola gotovog proizvoda. Stoga upućivanje na početnu gustoću proizvoda, sadržano u sedmoj uvodnoj izjavi navedene direktive, treba tumačiti tako da upućuje na metodu izračuna trošarine na pivo koja se temelji na stupnjevima Platoa tog proizvoda, dok upućivanje na sadržaj alkohola u proizvodu, sadržano u istoj uvodnoj izjavi, treba tumačiti tako da upućuje na metodu izračuna trošarine na pivo koja se temelji na stupnju alkohola u njemu. Iz toga proizlazi da za potrebe primjene tog članka 6. stupnjeve Platoa treba izračunati uzimajući u obzir početnu gustoću piva, odnosno njegovu originalnu sladovinu.
36
Dvije metode za utvrđenje najniže stope trošarine iz članka 6. Direktive 92/84 odgovaraju metodama za utvrđenje trošarine iz članka 3. stavka 1. Direktive 92/83. Izraz „gotovoga proizvoda” također se u tim dvama člancima upotrebljava na isti način.
37
Iz gornjih navoda proizlazi da, imajući u vidu njegovo uobičajeno značenje i kontekst u kojem se upotrebljava, pojam „stupanj Platoa” iz članka 3. stavka 1. Direktive 92/83 treba tumačiti tako da predstavlja mjernu jedinicu koja upućuje na početnu gustoću piva i stoga na njegovu originalnu sladovinu.
38
Valja navesti, kao treće, da se navedeno tumačenje potvrđuje ispitivanjem ciljeva koji se žele postići pravnim sustavom uspostavljenim direktivama 92/83 i 92/84.
39
Naime, cilj je direktiva 92/83 i 92/84 nalaganje najniže stope trošarine po hektolitru piva, neovisno o tome radi li se o pivu s okusom, koja raste usporedno s rastom sadržaja alkohola u njemu. Prema tome, cilj trošarine predviđene tim direktivama, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 101. svojeg mišljenja, je oporezivanje potrošnje alkohola.
40
Stoga članak 2. i članak 5. stavak 1. Direktive 92/83 predviđaju izuzimanje od oporezivanja piva ili piva s okusom čiji je postotak alkohola niži od 0,5 % vol. i primjenu sniženih stopa koje su niže od najniže stope na piva čija jačina sadržaja alkohola ne prelazi 2,8 % vol. Nadalje, iz članka 6. druge alineje Direktive 92/84 proizlazi da je najniži iznos trošarine na pivo, kada se izračunava prema stupnju alkohola u njemu, izravno proporcionalan tom stupnju.
41
U odnosu na utvrđenje oporezive osnovice trošarine prema ljestvici Platoa, među strankama u glavnom postupku nije sporno da, načelno, što je viši postotak suhog ekstrakta originalne sladovine, to pivo koje je nastalo iz te originalne sladovine sadržava više alkohola.
42
S druge strane, kao što je to nezavisni odvjetnik naveo u točki 107. svojeg mišljenja, sastojci dodani nakon vrenja ne utječu na sadržaj alkohola gotovog proizvoda. Stoga izračunavanje stupnjeva Platoa piva s okusom uzimanjem u obzir ne samo suhog ekstrakta originalne sladovine već i aroma i šećernog sirupa koji su dodani nakon vrenja može dovesti do toga da se to pivo oporezuje više od tradicionalnog piva koje ima isti stupanj alkohola.
43
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 3. stavak 1. Direktive 92/83 treba tumačiti na način da za utvrđenje porezne osnovice za piva s okusom prema ljestvici Platoa treba uzeti u obzir suhi ekstrakt originalne sladovine, ne uzimajući pritom u obzir arome i šećerni sirup koji su dodani nakon završetka vrenja.
Troškovi
44
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (četvrto vijeće) odlučuje:
Članak 3. stavak 1. Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića treba tumačiti na način da za utvrđenje porezne osnovice za piva s okusom prema ljestvici Platoa treba uzeti u obzir suhi ekstrakt originalne sladovine, ne uzimajući pritom u obzir arome i šećerni sirup koji su dodani nakon završetka vrenja.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: poljski