62016CC0648
NILS WAHL
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2018. március 22. (
1
)
C‑648/16. sz. ügy
Fortunata Silvia Fontana
kontra
Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Reggio Calabria
(a Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria [Reggio Calabria megyei adóügyi bíróság, Olaszország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Hozzáadottérték‑adó – Adócsalás gyanúja – Ágazati tanulmányok – A héa induktív módszerek segítségével történő megállapítása – Az arányosság elve – A semlegesség elve – Bírósági felülvizsgálat – A védelemhez való jog – A bizonyítás megkövetelt szintje”
1.
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
2
) rendelkezéseivel és a héarendszerre irányadó elvekkel ellentétes‑e az olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi a hatóságok számára, hogy a vélelmezhetően kevesebb adót bevalló adózó által fizetendő adót olyan induktív módszerrel állapítsák meg, amely az adózók bizonyos csoportjai várható bevételének becslésére vonatkozó ágazati tanulmányokon alapul?
2.
A jelen eljárásban dióhéjban ez, a Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Reggio Calabria megyei adóügyi bíróság, Olaszország) által előterjesztett kérdés merül fel.
I. Jogi háttér
A.
Az uniós jog
3.
A héairányelv (59) preambulumbekezdése értelmében:
„Bizonyos korlátozások és feltételek mellett célszerű, hogy a tagállamok ezen irányelvtől eltérő, külön intézkedéseket hozzanak vagy továbbra is alkalmazzanak annak érdekében, hogy egyszerűsítsék az adókivetést, illetve megelőzzék az adócsalás és az adókikerülés bizonyos formáit.”
4.
A héairányelv 73. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
5.
A héairányelv 242. cikke szerint:
„Minden adóalany megfelelően részletes nyilvántartást vezet a héa alkalmazásának és adóhatóság általi ellenőrzésének lehetővé tétele érdekében.”
6.
Ugyanezen irányelv 244. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Minden adóalany biztosítja a saját maga által, a vevő (megrendelő) által, vagy harmadik fél által az adóalany nevében és megbízásából kiállított számlák egy példányának, illetve minden kapott számla megőrzését.”
7.
A héairányelv 250. cikke (1) bekezdésének értelmében:
„Minden adóalanynak héabevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, beleértve – amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges – az adó és a levonások alapjául szolgáló ügyletek összértékét, továbbá az adómentes ügyletek értékét is.”
8.
A héairányelv 273. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
[…]”
B.
A nemzeti jog
9.
A 600. sz. 1973. szeptember 29‑i Decreto del Presidente della Repubblica (
3
) (600/1973. sz. köztársasági elnöki rendelet) 39. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Természetes személyek társasági jövedelme esetén a[z] [adó]hivatal helyesbítést akkor végez:
[…]
d)
ha a számviteli nyilvántartások vizsgálatából és a 33. cikkben említett más ellenőrzésekből vagy a számviteli nyilvántartások teljességének, pontosságának és hitelességének számlák és a vállalkozással kapcsolatos egyéb dokumentumok, valamint a[z] [adó]hivatal által a 32. cikkel összhangban gyűjtött adatok és információ alapján végzett ellenőrzéséből az adóbevallásban és annak mellékleteiben feltüntetett elemek hiányossága, valótlansága vagy pontatlansága következik. A bevallásban fel nem tüntetett tevékenységek fennállására vagy bevallott kötelezettségek hiányára megdönthető vélelem alapján is lehet következtetni, feltéve hogy azok súlyosak, pontosan meghatározhatók és egybevágók.
[…]”
10.
A Decreto del Presidente della Repubblica of 26 October 1972 no. 633 (
4
) (633/1972. sz. köztársasági elnöki rendelet) 54. cikke lényegében akként rendelkezik, hogy a héabevallás hitelességének ellenőrzése a vállalkozás által benyújtott adóbevallás formális felülvizsgálatával vagy – az adóhatóság rendelkezésére álló információ és adatok vagy az adóhatóság által vizsgálati hatáskörének gyakorlásával gyűjtött információ és adatok alapján – részletesebben végezhető el.
11.
A Decreto‑legge of 30 August 1993 no. 331 (
5
) (331/93. sz. törvényrendelet) 62a. cikke rögzíti, hogy:
„A szakmai szövetségek és ágazati szervezetek meghallgatását követően a Dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze (pénzügyminisztérium adóügyi osztálya) hivatalai […] a különböző gazdasági ágazatokra vonatkozó tanulmányokat készítenek abból a célból, hogy ezáltal növeljék az adómegállapítási intézkedés eredményességét, és lehetővé tegyék az […] 1989. március 2‑i 69. sz. […] törvényrendelet 11. cikkében meghatározott vélelmezett együtthatók részletesebb meghatározását. E célból maguk a hivatalok a vizsgálandó, ugyanazon ágazathoz tartozó adózókat magukban foglaló jelentős mintákat határoznak meg a folytatott tevékenységet jellemző elemek azonosítása érdekében. Az ágazati tanulmányokat a Ministro delle finanze (pénzügyminiszter) rendelettel hagyja jóvá, […]a tanulmányok pedig felülvizsgálat tárgyát képezhetik, valamint az 1995. adóévtől kezdve az adómegállapítás céljaira alkalmazhatók.”
12.
A 331/93. sz. törvényrendelet 62e. cikkének (3) bekezdése szerint:
„[A 600/1973. sz. köztársasági elnöki rendelet] 39. cikke (1) bekezdésének d) pontjában és [a 633/1972. sz. köztársasági elnöki rendelet] 54. cikkében szabályozott adómegállapítás a bevételek, díjazások és a bevallásban szereplő összegek, valamint a konkrét tevékenység jellemzőinek és gyakorlásának feltételeiből vagy e rendelet 62a. cikke értelmében elkészített ágazati tanulmányokból észszerűen levezethető összegek között fennálló súlyos ellentmondásokon is alapulhat.”
13.
A 146. sz. 1998. május 8‑i Legge (
6
) 10. cikke a következőképpen rendelkezik:
„1.   Az […] ágazati tanulmányokon alapuló adómegállapítást az adózó vonatkozásában az e cikkben foglalt eljárással összhangban kell elvégezni, ha a bevallott jövedelem vagy díjazás az említett tanulmányok alapján megállapítható jövedelemnél vagy díjazásnál alacsonyabb.
[…]
3a.   Az 1. bekezdésben említett esetekben az [adóhivatal] az adómegállapításról szóló határozat közlését megelőzően köteles az adózót az 1997. június 19‑i 218. sz. decreto legge (törvényerejű rendelet) 5. cikke alapján személyes megjelenésre idézni.
3.   A bevallott jövedelemnek vagy díjazásnak az említett tanulmányok alkalmazásával megállapított jövedelemhez vagy díjazáshoz viszonyított eltérésére vonatkozó okok az ágazati tanulmányok alapján megállapított jövedelemhez vagy díjazáshoz történő igazodás hiányában igazolhatók. Az adóbevallás és a fent említett tanulmányokban meghatározott gazdasági mutatók közötti ellentmondások okai is igazolhatók. Ezt az igazolást az adózó kérelmére […] állítja ki […].
[…]
5.   A [héa] szempontjából a fent említett ágazati tanulmányok alapján magasabb összegben megállapított jövedelemre vagy díjazásra – figyelembe véve, hogy léteznek nem adóköteles ügyletek, illetve olyan ügyletek, amelyekre különös szabályok vonatkoznak – az adóköteles ügyletek – amortizálható eszközök értékesítését terhelő adóval csökkentett – adója és a bevallott árbevétel arányából eredő átlagos adómértéket kell alkalmazni.
[…]
7.   A pénzügyminiszter – az ágazati szervezetek és szakmai szövetségek által készített jelentéseket is figyelembe véve – rendelettel az általa kijelölt szakértőkből álló bizottságot hoz létre. Ennek a bizottságnak az egyes ágazati tanulmányok jóváhagyása és közzététele előtt állást kell foglalnia arról, hogy az adott tanulmány az annak tárgyát képező valóságot képes‑e megfelelően bemutatni. […]
[…].”
II. A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
14.
Fortunata Silvia Fontanával szemben a 2010. adóév vonatkozásában – többek között – az általa bevallott héát illetően adómegállapítási eljárás indult.
15.
Az Agenzia delle Entrate (adóhivatal, Olaszország) 2014. május 14‑én Fortunata Silvia Fontanát a hatóság előtti személyes megjelenésre idézte, amelynek következtében olyan kontradiktórius eljárás vette kezdetét, amelynek keretében Fortunata Silvia Fontana észrevételeket terjesztett elő és dokumentumokat csatolt be abból a célból, hogy cáfolja azon vélelmen alapuló megállapítást, miszerint jövedelme az általa bevallottnál magasabb összegű. Az adóhivatal azonban a Fortunata Silvia Fontana által előadott érveket és az általa előterjesztett dokumentumokat nem találta meggyőzőnek, és 2014. december 24‑én – többek között – a meg nem fizetett héát illetően a 2010. adóévre vonatkozó adómegállapításról szóló határozatot küldött Fortunata Silvia Fontanának.
16.
Az adómegállapítási eljárást a könyvelők és adótanácsadók csoportjára vonatkozó ágazati tanulmánynak Fortunata Silvia Fontanára történő alkalmazása eredményezte.
17.
A felperes a Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Reggio Calabria megyei adóügyi bíróság) előtt keresetet indított, amelyben – többek között – vitatta az adóhivatal által követelt héahátralék összegét. Közelebbről előadta, hogy helyzetére az adóhivatal – a felperes által főtevékenységének tekintett munkaügyi tanácsadói tevékenységre vonatkozó ágazati tanulmány helyett – tévesen az állami könyvelőkre és adótanácsadókra vonatkozó ágazati tanulmányt alkalmazta. Ezenfelül a felperes azzal érvelt, hogy az adóhivatal az általa követelt héa összegét pusztán olyan ágazati tanulmány alapján állapította meg, amely nem veszi figyelembe a felperes által valójában végzett tényleges gazdasági tevékenységeket.
18.
A Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Reggio Calabria megyei adóügyi bíróság) az uniós jog helyes értelmezésével kapcsolatos kételyeire tekintettel úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatalra a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Összeegyeztethető‑e az EUMSZ 113. és EUMSZ 114. cikkel, valamint a [héairányelvvel] az 1993. október 29‑i 427. sz. [törvénnyé átalakított] 331/93. D. L. 62 sexies cikkének (3) bekezdésében és 62a. cikkében foglalt olasz nemzeti szabályozás, amennyiben az az adólevonási és az adóbehajtási kötelezettségnek, továbbá, általánosságban, az adósemlegesség és az adóáthárítás elvének a tiszteletben tartására figyelemmel az induktív módon megállapított teljes árbevételre héa alkalmazását teszi lehetővé?”
19.
Írásbeli észrevételeket az olasz kormány és a Bizottság nyújtott be. Ugyanezek a felek a 2018. január 18‑án tartott tárgyaláson szóbeli észrevételeket is előterjesztettek.
III. Elemzés
20.
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy a héairányelv rendelkezéseit és a héarendszerre irányadó elveket úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan – az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló – nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi a hatóságok számára, hogy a vélelmezhetően kevesebb adót bevalló adózó által fizetendő adót olyan induktív módszerrel állapítsák meg, amely az adózók bizonyos csoportjai várható jövedelmének becslésére vonatkozó ágazati tanulmányokon alapul.
21.
Legjobb tudomásom szerint a Bíróság eddig még soha nem vizsgálta meg azt a kérdést, hogy az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozás összeegyeztethető‑e a héarendszerre irányadó alapelvekkel. Sajnálatos módon a kérdést előterjesztő bíróság – annak ellenére, hogy az említett nemzeti szabályozás számos sajátos jellemzővel rendelkezik – nem adott sok magyarázatot arra, hogy e szabályozás miért lehet összeegyeztethetetlen a héarendszer szabályaival és elveivel.
22.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból mindenesetre úgy tűnhet, hogy a kérdést előterjesztő bíróság kételyei főként a héairányelv alapját képező arányosság és adósemlegesség elvének esetleges megsértésével kapcsolatosak. Közelebbről, a kérdést előterjesztő bíróság arra keres választ, hogy nem befolyásolja‑e hátrányosan az adózónak egyrészről az előzetesen felszámított héa levonására, másrészről pedig a fizetendő héa saját ügyfeleire történő „áthárítására” való képességét az olyan rendszer, amelynek keretében valamely adózó által fizetendő héa nem az adózó által teljesített egyes ügyletek alapján, hanem az adózó becsült teljes árbevételének figyelembevételével nyer megállapítást. Pontosabban a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy az adóalany továbbra is köteles megfizetni az adóhatóság által fizetendőnek tekintett teljes adóösszeget, ezen belül a szóban forgó adóösszeg minden olyan részét is, amelyet ki kellett volna számláznia az ügyfeleinek.
23.
Mindezek alapján – tekintettel az előzetes döntéshozatalra utaló határozat korábban említett rövidségére és az olasz kormány nem különösebben részletes észrevételeire – elemzésemben az említett konkrét kérdésekre fogok összpontosítani, mellőzve az olyan egyéb elemeket, amelyekre a Bíróság figyelmét kifejezetten nem hívták fel, és amelyeket ebből kifolyólag a felek kifejezetten nem vitattak.
24.
E kérdések megvizsgálása előtt azonban hasznosnak tartom annak rövid felvázolását, hogy hogyan működik az alapügy tárgyát képező nemzeti szabályozás.
A.
Az ágazati tanulmányok
25.
Tudomásom szerint az alapügyben szereplő ágazati tanulmányokat az olasz pénzügyminisztérium az illetékes ágazati szervezetek és szakmai szövetségek meghallgatását követően készíti el és hagyja jóvá.
26.
Ezek a tanulmányok gazdasági elemzéseken, valamint statisztikai és matematikai módszereken alapulnak, és azok az adózók egyes csoportjai várható jövedelmének becslését szolgálják. A becslést az adózók szóban forgó csoportjai potenciális jövedelemtermelő képességének – e képességet esetlegesen befolyásoló belső és külső tényezőkre (köztük a tevékenység ütemezésére, a piaci helyzetre stb.) tekintettel történő – meghatározásával végzik. Pontosabban az egyes csoportok vonatkozásában az ágazati tanulmányok a társaság szervezetén belüli (termelési folyamat, értékesítési terület stb.) és azon kívüli (kereslet alakulása, árszintek, verseny) számviteli és szerkezeti változók viszonyának felmérésével készülnek. Az ágazati tanulmányok az adózók működési területének jellemzőit is figyelembe veszik.
27.
Az adózók a bevallásaiknak az adóhivatalhoz történő benyújtása során alapul vehetik az ágazati tanulmányokat, és azokat ellenőrzés céljából az adóhivatal is használja. Az adott helyzetre az adózó „elsődleges tevékenysége”, vagyis azon tevékenység szempontjából releváns ágazati tanulmány vonatkozik, amelyből az adózónak a szóban forgó időszakban a legnagyobb összegű jövedelme származik.
B.
Az általános háttér
28.
A szóban forgó nemzeti szabályozás fő jellemzőinek felvázolását követően hasznosnak tartom röviden felidézni az uniós jog releváns rendelkezéseit, valamint a Bíróság e rendelkezésekkel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatát. A Bíróság ugyanis már számos ügyben tisztázta a héaszabályozás jelen eljárás szempontjából jelentőséggel bíró számos aspektusát.
1. Az adózók szerepe és az adóalap
29.
Először is hangsúlyozni kell, hogy a héarendszer alapelve, hogy kizárólag a végső fogyasztót kívánja megadóztatni. Következésképpen az adóhatóság által beszedendő héa alapját képező összeg nem haladhatja meg a végső fogyasztó által fizetett ellenértéket, amely végső soron a végső fogyasztót terhelő héa megállapításának képezi az alapját. Valójában ugyanis nem az adóalanyokat terheli a héa. Az adóalanyokkal szembeni egyedüli követelmény az, hogy a végső adófelszámítást megelőzően a termelési és forgalmazási folyamatban történő részvételük során a folyamat minden egyes szakaszában beszedjék az adót az adóhatóság részére és azzal számoljanak el az adóhatósággal szemben. (
7
)
30.
A héairányelv 73. cikke értelmében termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet a vevőtől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap. (
8
) Ez az ellenérték szubjektív – azaz ténylegesen megkapott – érték, nem pedig objektív feltételek alapján becsült érték. (
9
) Amennyiben az adóhatóság az adót a végső fogyasztó által ténylegesen megfizetett adót meghaladó összegben számítaná fel, a héa adóalanyokkal szembeni alkalmazása semlegességének elve nem teljesülne. (
10
)
31.
A héairányelv – annak érdekében, hogy az adóalanyok tekintetében teljeskörűen garantálja a rendszer semlegességét – olyan levonási szabályrendszert ír elő, amelynek célja annak biztosítása, hogy az adóalany vonatkozásában héát tévesen ne számítsanak fel. A héarendszer egyik alapvető jellemzője tehát az, hogy a héa az egyes ügyletek vonatkozásában kizárólag a termékek és szolgáltatások árát alkotó különféle elemek előállítási költségét közvetlenül terhelő héaösszeg levonását követően számítható fel. (
11
)
2. Az adózók kötelezettségei
32.
Másodszor, a héairányelv 242. cikke értelmében minden adóalany megfelelően részletes nyilvántartást vezet a héa alkalmazásának és adóhatóság általi ellenőrzésének lehetővé tétele érdekében. Az irányelv 244. cikke is előírja, hogy minden adóalany biztosítja a saját maga által kiállított számlák egy példányának, illetve minden kapott számlának a megőrzését. Ezenfelül az irányelv 250. cikkének (1) bekezdése alapján az adóalanyoknak héabevallást kell benyújtaniuk, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely az államnak fizetendő adó megállapításához szükséges.
33.
Amint azt a bíróság következetesen megállapította, a héairányelv 2. cikkéből, 250. cikkének (1) bekezdéséből és 273. cikkéből, továbbá az EUSZ 4. cikk (3) bekezdéséből az következik, hogy a tagállamok kötelesek elfogadni valamennyi jogalkotási és közigazgatási intézkedést annak érdekében, hogy a területükön biztosítsák az esedékes héa teljes összegének beszedését, továbbá hogy küzdjenek az adócsalás ellen. Valamely adóalany olyan csalárd magatartása, mint az értékesítések és bevételek eltitkolása, nem képezheti akadályát a héa beszedésének. Ilyen esetben a tagállami hatóságoknak úgy kell eljárniuk, hogy visszaállítsák azt a helyzetet, amely az adókijátszás hiányában fennállt volna. (
12
)
34.
A Bíróság korábban már azt is kimondta, hogy az általuk rögzített korlátokon kívül a héairányelv 273. cikkének rendelkezései nem pontosítják sem azokat a feltételeket, sem azokat a kötelezettségeket, amelyeket a tagállamok írhatnak elő, és hogy ennélfogva e rendelkezések mérlegelési mozgásteret biztosítanak a tagállamok számára a fent hivatkozott célok eléréséhez szükséges eszközöket illetően. Ugyanakkor azon intézkedések, amelyeket a tagállamok az említett 273. cikk értelmében elfogadhatnak az adó helyes megállapítása és az adókijátszás elkerülése érdekében, nem haladhatják meg az e célok (arányosság) eléréséhez szükséges mértéket, és nem veszélyeztethetik a héa semlegességét. (
13
)
35.
Ugyanezen elvek vonatkoznak azokra a szankciókra, amelyeket a tagállamok a héaszabályozásból eredő kötelezettségek megszegésének esetében írnak elő. Mivel a héairányelv ilyen szankciókat nem ír elő, a tagállamok hatáskörébe tartozik a számukra megfelelőnek tűnő szankciók megválasztása. E hatáskörüket azonban az uniós jog és e jog általános elveinek tiszteletben tartásával kell gyakorolniuk. Közelebbről, az említett szankciók nem sérthetik az arányosság elvét (
14
) és nem kérdőjelezhetik meg a héa semlegességét. (
15
)
C.
A jelen eljárásban felvetett kérdések
36.
A jelen eljárásban felvetett kérdéseket az említett előzmények figyelembevételével elemzem. Ugyanakkor kizárólag azt vizsgálom meg, hogy az arányosság és adósemlegesség elvével jellegénél fogva ellentétes‑e az olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi az adóhatóság számára, hogy a vélelmezhetően kevesebb adót bevalló adózó által fizetendő adót ágazati tanulmányokon alapuló induktív módszerrel állapítsa meg.
37.
A Bíróság és a nemzeti bíróságok közötti hatáskörmegosztás miatt ugyanis – a Bíróság által adott iránymutatás alapján – a nemzeti bíróságok feladata annak megállapítása, hogy a szóban forgó szabályozás adott ügyben történő konkrét alkalmazása – az alapügy összes körülményére tekintettel – sérti‑e az említett elveket. (
16
)
1. Az arányosság elve
38.
Az alábbiakban az arányosság elvét illetően kifejtem, hogy álláspontom szerint a szóban forgó nemzeti szabályozásban szereplő rendszerhez hasonló rendszer miért nem haladja meg a teljes fizetendő héa behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében szükséges mértéket.
39.
Először is szem előtt kell tartani, hogy csalás vagy adóelkerülés esetén az adóhatóság jogosult – és kétségtelenül köteles – figyelmen kívül hagyni az adózó által benyújtott hibás héabevallást, és szükség esetén eltérni az adózó által vezetett nyilvántartásoktól. Az adóhatóságnak az adózó által fizetendő héa összegét az adózó által ténylegesen teljesített ügyletek alapján kell megállapítania akkor is, ha az adózó ezen ügyletekről számlát nem állított ki és a számviteli nyilvántartásokban ezen ügyletek nem szerepelnek.
40.
Álláspontom szerint előfordulhat, hogy az adóhatóságnak – a „feketegazdaságból” eredő adócsalással szembeni küzdelem érdekében – a hiba vagy jogellenes cselekmény elkövetésével gyanúsított adózók gazdasági eredményének becslése során gyakran induktív módszerekhez kell folyamodnia vagy bizonyos vélelmekkel kell élnie. Különösen abban az esetben látszik szinte elkerülhetetlennek, hogy az adóhatóság időnként – az összes releváns körülmény figyelembevételével – nagymértékben valószínűnek tűnő, közvetett módon megállapított tényállást vegyen alapul, ha a valóság rekonstruálását elősegítő dokumentumok nem állnak rendelkezésre.
41.
Álláspontom szerint semmi nem indokolja azt, hogy ebben az összefüggésben az adóhatóságnak miért kellene tartózkodnia statisztikai és gazdasági adatok valós referenciaértékek meghatározása és az esetleges anomáliák feltárása céljából történő felhasználásától. Következésképpen úgy tűnik, hogy a fizetendő héa teljes összegének behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében a héát esetlegesen alacsonyabb összegben bevalló adózók azonosítása, és az esetlegesen fennálló adótartozás megállapítása céljából az ágazati tanulmányokhoz hasonló eszköz alkalmazására vonatkozó döntés a tagállamok héairányelvben biztosított mérlegelési jogkörébe tartozik.
42.
Szinte szükségtelen azonban rámutatni arra, hogy az adóhatóság adótartozást megállapító végleges határozatának hűen kell tükröznie az adózó gazdasági eredményét. Más szóval az adóhatóság által végzett minden adómegállapításnak nyilvánvalóan önmagában is helyesnek kell lennie. Ennek érdekében, ha az adóhatóság az adózó forgalmának a becsléséhez induktív módszert alkalmaz, e módszernek alkalmasnak kell lennie arra, hogy valós eredményre vezessen. Pontosabban, ha az adóhatóság bizonyos vélelmek alátámasztása céljából ágazati tanulmányokat alkalmaz, az ilyen tanulmányoknak pontosaknak, megbízhatóknak és naprakészeknek kell lenniük.
43.
A fentieknek megfelelően ugyanis az adóhatóság – a csalás vagy adóelkerülés esetén jogszerűen kiszabott szankciótól eltekintve – bevallani elmulasztott héaként nem követelhet annál magasabb összeget, mint amelyet az adózó az ügyfeleitől kapott (vagy tőlük kapnia kellett volna). Az adóhatóság nem moshatja össze a meg nem fizetett héa behajtását a héaszabályok megszegése miatti szankció előírásával. Két önálló eszközről van szó, amelyek jellege és funkciója eltérő. (
17
)
44.
Ennek megfelelően a tagállamoknak – abban az esetben, ha a releváns adóköteles ügyletekkel kapcsolatban pontos adatok nem állnak rendelkezésre – olyan eljárási eszközöket kell alkalmazniuk, amelyek a bevallani elmulasztott héa feltárása lehetővé tételének és megállapítása elősegítésének igényét összeegyeztethetővé teszik azzal a követelménnyel, hogy a meg nem fizetett héaként követelt összeg a lehető legjobban megközelítse és ne haladja meg a héairányelv 73. cikke alapján megengedett összeget. (
18
) Ezt az álláspontot láthatólag megerősíti a héairányelv (59) preambulumbekezdése, amely kifejezetten elismeri azt a szabadságot, amelyet bizonyos korlátozások és feltételek mellett a tagállamok élvezhetnek annak érdekében, hogy az adókivetés egyszerűsítését, illetve az adócsalás vagy adókikerülés megelőzését szolgáló intézkedéseket hozzanak.
45.
Mindezek alapján álláspontom szerint az olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi az adóhatóságok számára, hogy a héa bevallásának elmulasztását és a bevallani elmulasztott héa összegét pusztán (vagy elsősorban) az adózó által bevallott jövedelem és valamely ágazati tanulmány alapján megbecsült jövedelem közötti eltérésekből levont feltételezés alapján állapítsa meg, nem teremt megfelelő egyensúlyt az említett két követelmény között. Egyrészt az említett rendszer kétségtelenül egyszerűsítené az adóhivatal adóbehajtásra és az adócsalás vagy adókikerülés elkerülésére irányuló feladatát. Másrészt azonban ez a rendszer aligha tűnik alkalmasnak arra, hogy minden egyes helyzetben valós képet adjon a gazdasági tartalomról. Ezért az minden valószínűség szerint – gyakran az adózók hátrányára – sor esetben hibát eredményez. Következésképpen az említett rendszer meghaladná a héatartozás teljes összegének behajtása és az adócsalás vagy adókikerülés megakadályozása érdekében szükséges mértéket.
46.
Az alapügy tárgyát képező nemzeti szabályozás esetében azonban az ügyaktában szereplő elemek alapján láthatólag nem ez a helyzet. Álláspontom szerint a szóban forgó szabályozás az arányosság szempontjából két okból sem tűnik problematikusnak.
47.
Először is, a szóban forgó nemzeti szabályozás olasz bíróságok általi értelmezése arra enged következtetni, hogy az ágazati tanulmányok kizárólag valószínűsítik az adózók bevallásában fennálló lehetséges anomáliákat. Következésképpen az e tanulmányok megállapításaitól való jelentős eltérés nem eredményezi automatikusan a hatóság kedvezőtlen határozatát. Előfordulhat, hogy az ilyen eltérés pusztán – valamely adózó valós gazdasági helyzetének megállapítása érdekében – kontradiktórius eljárás megindításához vezet. Ennek megfelelően e megállapításoknak az adózó által előadott körülményekre tekintettel történő felülvizsgálata és „helyesbítése” az, ami lehetővé teszi az adóhatóság számára azt, hogy megállapítsa, valamely konkrét ügyben történt‑e adócsalás vagy adókikerülés, valamint azt, hogy meghatározza a fizetendő összeget. Lényeges, hogy a nemzeti ítélkezési gyakorlat alapján az adóhivatal általi adómegállapítás jogszerűsége szempontjából alapvető eljárási követelmény az, hogy a szóban forgó adózó részt vegyen a közigazgatási eljárásban, amely részvétel céljából kellő időt kell számára biztosítani, hogy saját védelmére felkészülhessen. (
19
)
48.
Másodszor, az adózó által bevallott gazdasági adatok és az ágazati tanulmányok alkalmazásából esetlegesen eredő gazdasági adatok közötti eltérés nem alapoz meg jogszabályi vélelmet. Az ágazati tanulmány konkrét helyzetre való alkalmazása ugyanis a Codice Civile (olasz polgári törvénykönyv) 2729. cikkének első bekezdése értelmében csupán megdönthető vélelmet (presunzione semplice) eredményezhet. E rendelkezés értelmében a „bíróság feladata” az ilyen vélelem vizsgálata, és azt kizárólag akkor fogadhatja el, ha annak indokai „súlyosak, pontosan meghatározhatók és egybevágók”.
49.
Az ágazati tanulmány konkrét helyzetre történő alkalmazása ezért valójában nem fordítja meg a bizonyítási terhet: továbbra is az adóhivatal köteles az adózó által állítólagosan elkövetett szabályszegés jogilag megkövetelt módon való bizonyítására. Az ágazati tanulmány alkalmazása ugyanakkor a bizonyíték szolgáltatásának kötelezettségét eredményezi az adózó számára: az adózónak elő kell adnia azokat az érveket és elő kell terjeszteni azokat a dokumentumokat, amelyek igazolják, hogy eredményei miért térnek el a hasonló gazdasági tevékenységet folytató személyektől rendes körülmények között várható eredményektől. Értelmezésem szerint az adóhatóságnak ezeket a bizonyítékokat figyelembe kell vennie, és amennyiben azok nem győzik meg, ennek okait a végleges adómegállapításában ki kell fejtenie. Ebből eredő jogvita esetén végső soron a bíróság feladata, hogy – vélelemhez kötöttség nélkül – szabadon mérlegelje a felek által szolgáltatott bizonyítékokat.
50.
Mindezek alapján szem előtt kell tartani, hogy a bevallani elmulasztott héa behajtására vonatkozó nemzeti szabályok a héairányelv rendelkezései végrehajtásának minősülnek és – ilyenként – azokat az Európai Unió Alapjogi Chartájának (a továbbiakban: Charta) megfelelően kell értelmezni és alkalmazni. (
20
)
51.
Álláspontom szerint ez a szempont igen fontos a szóban forgó ügyben. Az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló szabályozás ugyanis nem elhanyagolható mértékben növeli a hatóság adózókkal kapcsolatos hatásköreit. A hatóság az egyes adózókra tekintettel közvetett módon bizonyos vélelmeket állíthat fel olyan statisztikai és gazdasági adatok segítségével, amelyek nem a szóban forgó adózóra vonatkoznak. Álláspontom szerint ahhoz, hogy e rendszer arányos lehessen, szigorúan meg kell felelnie a Charta 47. cikkének („A hatékony jogorvoslathoz és a tisztességes eljáráshoz való jog”) és 48. cikkének („Az ártatlanság vélelme és a védelemhez való jog”).
52.
Ez először is azt jelenti, hogy mielőtt az adóhatóság valamely adózót hátrányosan érintő intézkedést hoz, az adózót olyan helyzetbe kell hoznia, hogy ténylegesen ismertethesse álláspontját a hatóság határozatának alapjául szolgáló adatokat illetően. E személy számára kellő időt kell biztosítani ahhoz, hogy felkészülhessen saját védelmére. (
21
) Másodszor, az adóhatóság által tett minden adómegállapításnak megtámadhatónak kell lennie olyan bíróság előtt, amely az adózó által hivatkozott összes ténybeli és jogi kérdést felülvizsgálhatja.
53.
Az ágazati tanulmány alkalmazását illetően e tekintetben meggyőződésem, hogy az adózónak különösen annak kétségbevonására kell képesnek lennie, hogy az a tanulmány jellegénél fogva helyes (
22
) és/vagy az az adózó helyzetének értékelése szempontjából jelentőséggel bír (például azért, mert a tanulmány olyan elemeket vesz figyelembe vagy hagy figyelmen kívül, amelyek érinthetik a becslések eredményét).
54.
Ennek alapján nyilvánvalóan központi kérdés, hogy az adózó milyen mértéknek köteles megfelelni annak érdekében, hogy teljesítse a bizonyíték szolgáltatásának őt terhelő kötelezettségét, és hogy a tanulmány alkalmazásából eredő vélelmet megdöntse. Álláspontom szerint ez a mérték az adóhivatal által a tanulmány megállapításainak alátámasztása céljából összegyűjtött bizonyítékok függvénye: minél több és hitelesebb bizonyíték áll rendelkezésre, annál nagyobb mértékben kell az adózónak bizonyítékot szolgáltatnia e kötelezettség teljesítése érdekében, és fordítva.
55.
Ebben az összefüggésben azonban nem hagyható figyelmen kívül az, hogy a vállalkozások nem pusztán kockázatnak és bizonytalanságnak vannak kitéve, hanem azokat nagymértékben véletlenszerű események is érinthetik. Valamely vállalkozás visszaesése vagy negatív eredménye nem minden esetben jelezhető könnyen előre, és nem minden esetben magyarázható meg logikusan utólag (nem is szólva a bírósági eljárás keretében jogilag megkövetelt módon történő bizonyításról). Valamely ágazati tanulmány alkalmazásából eredő vélelem megdöntéséhez ezért az adózónak (egy adott időszakon belül az adóköteles ügyletek hiányához vagy alacsony számához hasonló) negatív tényeket kell bizonyítania, ami bizonyos körülmények esetén meglehetősen nehéz feladatnak bizonyulhat. Az ügyet tárgyaló nemzeti bíróságnak ezért figyelembe kell vennie ezt a szempontot, amikor értékeli az adózó által többek között – statisztikai és gazdasági adatokon alapuló – tanulmányon nyugvó adómegállapítás megtámadása céljából előadott érveket és az adózó által e célból szolgáltatott bizonyítékokat.
56.
Következésképpen arra az álláspontra helyezkedem, hogy az alapügy tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozás jellegénél fogva nem sérti az arányosság elvét, feltéve hogy annak alkalmazása a Charta 47. és 48. cikkének megfelelően történik.
2. Az adósemlegesség elve
57.
Álláspontom szerint elsősorban két okból nem tekinthető úgy, hogy az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozás jellegénél fogva sérti az adósemlegesség elvét.
58.
Egyrészt a valamely ágazati tanulmány alkalmazásán alapuló adómegállapítással érintett adózót semmi nem akadályozza meg abban, hogy az előzetesen felszámított héa mindazon összegének levonását kérje, amely összeg vonatkozásában kellő bizonyítékkal rendelkezik. Más szóval nem látom okát annak, hogy miért érintené az adózó levonáshoz való jogát az, hogy az adóhivatal – többek között – ágazati tanulmányokból eredő vélelmek alapján állapíthassa meg a héa bevallásának elmulasztását, és meghatározhassa a bevallani elmulasztott héa összegét.
59.
Mindenesetre a fent említett elvekből az következik, hogy az adóhatóságnak az adózók gazdasági helyzetéről valós képet kell alkotnia és – az esetlegesen kiszabott szankciótól eltekintve – meg nem fizetett adó jogcímén nem követelhet a tényleges tartozást meghaladó összeget.
60.
Másrészt az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban felvetett „áthárítással” kapcsolatos érv sem győzött meg. Adócsalás vagy adókikerülés esetén az adóhivatal által követelt héatartozás az adózó által a be nem vallott ügylet keretében ténylegesen kapott ellenérték hányada, ami az irányadó héamértéknek felel meg. (
23
)
61.
Az alapügyben szereplőhöz hasonló helyzetben mindenesetre az adócsalásért felelős adózó nem hivatkozhat az arányosság elvére oly módon, hogy saját helyzetét olyan adózó helyzetéhez viszonyítja, amely szabályszerűen teljesítette az uniós és a nemzeti héaszabályok értelmében őt terhelő kötelezettségeket. Amint azt a Bíróság a Maya Marinova ítéletben megállapította, azok az adóalanyok, akik adóköteles ügyletek és az azokra eső bevételek eltitkolásában megnyilvánuló adókijátszást követnek el, nincsenek összehasonlítható helyzetben azon adóalanyokkal, akik tiszteletben tartják a héa nyilvántartására, bevallására és megfizetésére irányuló kötelezettségeiket. Ilyen körülmények esetén nem hivatkozhat az adósemlegesség elvére azon adózó, amely szándékosan vett részt ilyen adócsalásban, és veszélyeztette a közös héarendszer működését. (
24
)
62.
Ennek megfelelően arra az álláspontra helyezkedem, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozásban meghatározotthoz hasonló rendszer jellegénél fogva nem sérti az adósemlegesség elvét.
IV. Következtetés
63.
Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság a Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria (Reggio Calabria megyei adóügyi bíróság, Olaszország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést a következőképpen válaszolja meg:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv alapját képező arányosság és adósemlegesség elvével nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi a hatóságok számára, hogy a vélelmezetten kevesebb hozzáadottérték‑adót bevalló adózó által fizetendő adót olyan induktív módszerrel állapítsák meg, amely az adózók bizonyos csoportjai várható bevételének becslésére vonatkozó ágazati tanulmányokon alapul, feltéve hogy az említett szabályozás alkalmazása az Európai Unió Alapjogi Chartája 47. és 48. cikkének megfelelően történik.
A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megállapítása, hogy a szóban forgó szabályozás adott ügyben történő konkrét alkalmazása – az alapügy összes körülményére tekintettel – sérti‑e az említett elveket.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A továbbiakban: héairányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.).
(
3
)	Gazzetta Ufficiale, 268. szám, 1973. október 16.
(
4
)	Gazzetta Ufficiale, 292. szám, 1972. november 11.
(
5
)	Gazzetta Ufficiale 203. szám, 1993. augusztus 30.
(
6
)	Gazzetta Ufficiale, 110. szám, 1998. május 14.
(
7
)	Lásd e tekintetben: 1996. október 24‑iElida Gibbs ítélet, C‑317/94, EU:C:1996:400, 19. és 22. pont.
(
8
)	Lásd: 2017. december 20‑iBoehringer Ingelheim Pharma ítélet, C‑462/16, EU:C:2017:1006, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
9
)	Lásd: 2013. november 7‑iTulică and Plavoşin ítélet, C‑249/12 és C‑250/12, EU:C:2013:722, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
10
)	Lásd e tekintetben: 1996. október 24‑iElida Gibbs ítélet, C‑317/94, EU:C:1996:400, 24. és 28. pont.
(
11
)	Lásd e tekintetben: 1996. október 24‑iElida Gibbs ítélet, C‑317/94, EU:C:1996:400, 23. pont.
(
12
)	2016. október 5‑iMaya Marinova ítélet, C‑576/15, EU:C:2016:740, 41. és 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
13
)	Uo., 43. és 44. pont.
(
14
)	2012. július 19‑iRēdlihs ítélet, C‑263/11, EU:C:2012:497, 44. pont.
(
15
)	2013. június 20‑iRodopi‑M 91 ítélet, C‑259/12, EU:C:2013:414, 32. pont.
(
16
)	Lásd e tekintetben: 2016. július 28‑iAstone ítélet, C‑332/15, EU:C:2016:614, 36. pont; 2016. október 5‑iMaya Marinova ítélet, C‑576/15, EU:C:2016:740, 46. pont.
(
17
)	Lásd e tekintetben: 2009. január 15‑iK‑1 ítélet, C‑502/07, EU:C:2009:11, 18. és 19. pont; 2012. július 19‑iRēdlihs ítélet, C‑263/11, EU:C:2012:497, 49. pont; 2015. július 9‑iSalomie és Oltean ítélet, C‑183/14, EU:C:2015:454, 52. pont.
(
18
)	Lásd analógia útján: 2008. július 10‑iKoninklijke Ahold ítélet, C‑484/06, EU:C:2008:394, 39. pont; 2016. október 5‑iMaya Marinova ítélet, C‑576/15, EU:C:2016:740, 48. pont.
(
19
)	Lásd különösen: a Corte di Cassazione, Sezioni Unite (semmítőszék, egyesített tanács) 2009. december 18‑i 26635., 26636., 26637. és 26638. sz. ítélete, valamint 2013. július 29‑i 18184. sz. ítélete.
(
20
)	Lásd e tekintetben: 2013. február 26‑iÅkerberg Fransson ítélet, C‑617/10, EU:C:2013:105, 27. pont.
(
21
)	Lásd e tekintetben: 2014. július 3‑iKamino International Logistics and Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 és C‑130/13, EU:C:2014:2041, 30., 33. és 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(
22
)	Álláspontom szerint ebből az okból kifolyólag alapvető fontosságú, hogy a tanulmány elkészítése során, valamint a tanulmányban szereplő elemeket és paramétereket illetően alkalmazott módszerek a lehető legátláthatóbbak legyenek.
(
23
)	Lásd: a héairányelv 73. cikke, 78. cikkének a) pontja és 96. cikke.
(
24
)	2016. október 5‑iMaya Marinova ítélet, C‑576/15, EU:C:2016:740, 49.pont.