62016CC0580
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
YVES BOT
prezentate la 30 noiembrie 2017 (
1
)
Cauza C‑580/16
Firma Hans Bühler KG
[cerere de decizie preliminară formulată deVerwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă, Austria)]
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Livrarea unor bunuri expediate sau transportate în cadrul Uniunii Europene – Scutire – Livrare de către o persoană impozabilă dintr‑un stat membru unui cumpărător dintr‑un alt stat membru – Situație în care persoana impozabilă indică pe factură numărul său de identificare în scopuri de TVA dintr‑un al treilea stat membru”
1.
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 141 litera (c) și a articolelor 42 și 265 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
2
), în versiunea aplicabilă litigiului principal, coroborate cu articolul 41 alineatul (1) și cu articolele 197 și 263 din această directivă.
2.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea Firma Hans Bühler KG și Finanzamt Graz‑Stadt (administrația financiară a orașului Graz, Austria) cu privire la plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) pentru operațiunile efectuate în perioada octombrie 2012-martie 2013.
3.
Aceasta are ca obiect precizarea condițiilor de punere în aplicare a unei măsuri de simplificare a impozitării tranzacțiilor în care intervin trei persoane impozabile identificate în scopuri de TVA în trei state membre diferite.
4.
În acest caz special de achiziții intracomunitare, desemnate în mod obișnuit drept „operațiuni triunghiulare” și reprezentate sub forma unei scheme precum cea reprodusă mai jos, un bun este livrat de către o persoană impozabilă A, identificată în scopuri de TVA într‑un stat membru 1, unei persoane impozabile B, identificată în scopuri de TVA într‑un stat membru 2, care, la rândul său, livrează același bun unei persoane impozabile C, identificată în scopuri de TVA într‑un stat membru 3, bunul fiind expediat sau transportat în mod direct din statul membru 1 în statul membru 3.
5.
Obiectivul urmărit este ca persoana impozabilă B să fie scutită de TVA, pentru achiziția intracomunitară efectuată de ea, în statul membru de sosire a bunului și, prin urmare, ca ea să fie scutită de obligația de identificare în scopuri de TVA (denumită în continuare „identificare în scopuri de TVA”) în acest stat membru, impozitarea livrării ulterioare trebuind să fie suportată de persoana impozabilă C în același stat membru.
6.
Vom susține că, în cazul în care condițiile de fond privind achizițiile intracomunitare sunt întrunite, beneficiul măsurii de simplificare prevăzute la articolul 141 din Directiva TVA nu poate fi refuzat persoanei impozabile B pentru motivul că aceasta nu trebuie să fie identificată în scopuri de TVA în statul membru de plecare a bunurilor sau că declarația recapitulativă referitoare la operațiunile în discuție nu a fost depusă sau rectificată în termenul prevăzut.
I. Cadrul juridic
A.
Dreptul Uniunii
7.
Articolul 40 din Directiva TVA prevede:
„Locul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le achiziționează.”
8.
Potrivit articolului 41 din această directivă:
„Fără să aducă atingere articolului 40, locul unei achiziții intracomunitare de bunuri menționate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile, cu excepția cazului în care persoana care achiziționează bunurile dovedește că achiziția a fost supusă TVA în conformitate cu articolul 40.
În cazul în care achiziția este supusă TVA în conformitate cu primul paragraf, ulterior în temeiul articolului 40 achiziția fiind supusă TVA în statul membru în care se încheie transportul sau expediția bunurilor, baza de impozitare se reduce în mod corespunzător în statul membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile.”
9.
Articolul 42 din directiva menționată prevede:
„Articolul 41 primul paragraf nu se aplică și se consideră că TVA a fost aplicată achiziției intracomunitare de bunuri în conformitate cu articolul 40 atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:
(a)
persoana care a achiziționat bunurile dovedește că a efectuat achiziția intracomunitară în scopul unei livrări ulterioare, pe teritoriul statului membru identificat în conformitate cu articolul 40, pentru care persoana căreia îi sunt livrate bunurile a fost desemnată ca persoană obligată la plata TVA în conformitate cu articolul 197;
(b)
persoana care a achiziționat bunurile a îndeplinit obligațiile prevăzute la articolul 265 privind depunerea declarației recapitulative.”
10.
Articolul 141 din aceeași directivă prevede:
„Fiecare stat membru adoptă măsuri specifice pentru a se asigura că TVA nu este aplicată achiziției intracomunitare de bunuri pe teritoriul lui, efectuată în conformitate cu articolul 40, atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:
(a)
achiziția de bunuri este efectuată de către o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru în cauză, dar este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru;
(b)
achiziția de bunuri este efectuată în scopul unei livrări ulterioare a bunurilor respective, în statul membru în cauză, de către persoana impozabilă prevăzută la litera (a);
(c)
bunurile astfel achiziționate de către persoana impozabilă prevăzută la litera (a) sunt expediate sau transportate direct, dintr‑un alt stat membru decât cel în care persoana este identificată în scopuri de TVA, persoanei căreia urmează să‑i efectueze livrarea ulterioară;
(d)
persoana căreia urmează să‑i fie efectuată livrarea ulterioară este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, identificată în scopuri de TVA în statul membru în cauză;
(e)
destinatarul prevăzut la litera (d) a fost desemnat în conformitate cu articolul 197 ca persoana obligată la plata TVA pentru livrarea efectuată de persoana impozabilă nestabilită în statul membru în care este datorată taxa.”
11.
Potrivit articolului 197 din Directiva TVA:
„(1)   TVA este datorată de persoana căreia îi sunt livrate bunurile, în cazul în care se îndeplinesc următoarele condiții:
(a)
operațiunea taxabilă este o livrare de bunuri efectuată în conformitate cu condițiile stabilite la articolul 141;
(b)
persoana căreia îi sunt livrate bunurile este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, identificată în scopuri de TVA în statul membru în care este efectuată livrarea;
(c)
factura emisă de persoana impozabilă nestabilită în statul membru în care este stabilită persoana căreia îi sunt livrate bunurile este întocmită în conformitate cu capitolul 3 secțiunile 3-5.
(2)   Atunci când un reprezentant fiscal este desemnat ca persoană obligată la plata TVA în temeiul articolului 204, statele membre pot prevedea o derogare de la alineatul (1) din prezentul articol.”
12.
Articolul 262 din această directivă prevede:
„Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA depune o declarație recapitulativă în care menționează:
(a)
clienții înregistrați în scopuri de TVA, cărora le‑a livrat bunuri în condițiile menționate la articolul 138 alineatul (1) și alineatul (2) litera (c);
(b)
persoanele înregistrate în scopuri de TVA cărora le‑a livrat bunuri, care la rândul lor i‑au fost livrate prin intermediul achizițiilor intracomunitare menționate la articolul 42 […]”
13.
Potrivit articolului 263 din directiva menționată:
„(1)   Declarația recapitulativă se întocmește pentru fiecare lună calendaristică într‑un termen care nu depășește o lună și în conformitate cu procedurile care urmează a fi stabilite de statele membre.
(1a)   Cu toate acestea, statele membre pot autoriza persoanele impozabile, în condițiile și limitele pe care le pot stabili, să opteze pentru depunerea declarațiilor recapitulative pentru fiecare trimestru calendaristic, într‑un termen care nu depășește o lună de la sfârșitul trimestrului, atunci când valoarea totală trimestrială, fără TVA, a livrărilor de bunuri menționate la articolul 264 alineatul (1) litera (d) și la articolul 265 alineatul (1) litera (c) nu depășește nici pentru trimestrul calendaristic respectiv, nici pentru vreunul dintre cele patru trimestre precedente suma de 50000 [de euro] sau contravaloarea acestei sume în moneda națională.
Posibilitatea prevăzută la primul paragraf încetează a fi aplicabilă odată cu sfârșitul lunii în care valoarea totală, fără TVA, a livrărilor de bunuri menționate la articolul 264 alineatul (1) litera (d) și la articolul 265 alineatul (1) litera (c) depășește, pentru trimestrul în curs, suma de 50000 [de euro] sau contravaloarea acesteia în moneda națională. În acest caz, se întocmește declarația recapitulativă pentru luna sau lunile scurse de la începutul trimestrului, într‑un termen care nu depășește o lună.
(1b)   Până la 31 decembrie 2011, statele membre pot fixa suma prevăzută la alineatul (1a) la 100000 [de euro] sau la contravaloarea acesteia în moneda națională.
[…]
(2)   Statele membre autorizează și pot solicita ca declarația recapitulativă menționată la alineatul (1) să fie depusă prin transferul electronic al fișierului, în condițiile stabilite de acestea.”
14.
Articolul 265 din aceeași directivă prevede:
„(1)   În cazul achizițiilor intracomunitare de bunuri, prevăzute la articolul 42, persoana impozabilă identificată în scopuri de TVA în statul membru care i‑a atribuit numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia a efectuat aceste achiziții menționează în mod clar următoarele informații în declarația recapitulativă:
(a)
numărul de identificare în scopuri de TVA în statul membru respectiv și pe baza căruia a efectuat achiziția și livrarea ulterioară de bunuri;
(b)
numărul de identificare în scopuri de TVA, în statul membru în care s‑a încheiat expedierea sau transportul de bunuri, al destinatarului livrării ulterioare efectuate de persoana impozabilă;
(c)
pentru fiecare destinatar al livrării ulterioare, valoarea totală, fără TVA, a livrărilor efectuate de persoana impozabilă în statul membru în care s‑a încheiat expedierea sau transportul bunurilor.
(2)   Valoarea menționată la alineatul (1) litera (c) se declară pentru perioada de depunere stabilită în conformitate cu articolul 263 alineatele (1)-(1b), în cursul căreia TVA a devenit eligibil.”
15.
Potrivit articolului 266 din Directiva TVA:
„Prin derogare de la articolele 264 și 265, statele membre pot prevedea ca declarațiile recapitulative să conțină informații suplimentare.”
B.
Dreptul austriac
16.
Articolul 3 alineatul 8 din Umsatzsteuergesetz 1994 (Legea federală privind impozitul pe cifra de afaceri) din 23 august 1994 (
3
) prevede:
„Achiziția intracomunitară se efectuează pe teritoriul statului membru în care se finalizează transportul sau expedierea. În cazul în care, în raporturile sale cu furnizorul, clientul utilizează un număr de identificare în scopuri de TVA atribuit de alt stat membru, până la data la care clientul face dovada că achiziția a fost supusă TVA‑ului în statul membru menționat în prima frază, se consideră că achiziția s‑a efectuat pe teritoriul statului membru care a atribuit numărul de identificare în scopuri de TVA. În cazul prezentării dovezii, articolul 16 se aplică mutatis mutandis.”
17.
În versiunea aplicabilă în anul 2012 (
4
), articolul 25 din UStG 1994, intitulat „Operațiunea triunghiulară”, prevede:
„Definiție
(1)
O operațiune triunghiulară are loc atunci când trei întreprinderi din trei state membre diferite încheie operațiuni referitoare la același bun care ajunge de la primul furnizor direct la ultimul client și sunt îndeplinite cerințele de la alineatul 3. O astfel de operațiune are loc și atunci când ultimul client este o persoană juridică ce nu este întreprinzător sau nu achiziționează bunul pentru întreprinderea sa.
Locul achiziției intracomunitare în cazul unei operațiuni triunghiulare
(2)
Se consideră că o achiziție intracomunitară, în sensul articolului 3 alineatul 8 a doua teză, a fost supusă TVA‑ului atunci când întreprinzătorul (clientul) probează operațiunea triunghiulară, precum și faptul că și‑a îndeplinit obligația privind depunerea unei declarații în sensul alineatului 6. În cazul în care întreprinzătorul nu își îndeplinește această obligație, scutirea fiscală va fi anulată retroactiv.
Scutirea fiscală în cazul achiziției intracomunitare de bunuri
(3)
Achiziția intracomunitară de bunuri este scutită de taxă în următoarele situații:
a)
atunci când întreprinzătorul (clientul) nu are domiciliul sau sediul pe teritoriul național, dar este totuși înregistrat în scopuri de TVA pe teritoriul [Uniunii];
b)
atunci când achiziția se efectuează în scopul unei livrări ulterioare efectuate de întreprinzătorul (client) pe teritoriul național către o întreprindere sau către o persoană juridică înregistrată în scopuri de TVA pe teritoriul național;
c)
atunci când bunurile achiziționate provin dintr‑un alt stat membru decât cel în care întreprinzătorul (clientul) este înregistrat în scopuri de TVA;
d)
atunci când dreptul de a dispune de bunurile achiziționate este transferat direct de la prima întreprindere sau de la primul client către ultimul client (destinatar);
e)
atunci când, potrivit alineatului 5, taxa este datorată de destinatar.
Emiterea facturii de către client
(4)
(
5
)În cazul aplicării scutirii de la alineatul 3, factura trebuie să conțină următoarele date:
–
o mențiune expresă referitoare la existența unei operațiuni triunghiulare intracomunitare și la obligația de plată a TVA‑ului ce revine ultimului client;
–
numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia întreprinzătorul (clientul) a efectuat achiziția intracomunitară și livrarea ulterioară a bunurilor, precum și
–
numărul de identificare în scopuri de TVA al destinatarului livrării.
Persoana obligată la plata TVA‑ului
(5)
În cazul unei operațiuni triunghiulare, taxa este datorată de destinatarul livrării taxabile, atunci când factura emisă de client corespunde dispozițiilor alineatului 4.
Obligațiile clientului
(6)
În scopul îndeplinirii obligației de declarare în sensul alineatului 2, întreprinderea trebuie să includă în declarația recapitulativă următoarele mențiuni:
–
numărul de identificare în scopuri de TVA de pe teritoriul național, pe baza căruia a efectuat achiziția intracomunitară și livrarea ulterioară a bunurilor;
–
numărul de identificare în scopuri de TVA al destinatarului livrării ulterioare efectuate de întreprinzător, care i‑a fost atribuit acestuia în statul membru de destinație a bunurilor expediate sau transportate;
–
pentru fiecare dintre acești destinatari, valoarea totală a livrărilor efectuate în acest mod de întreprinzător în statul membru de destinație a bunurilor expediate sau transportate. Se vor indica sumele aferente trimestrului calendaristic în care a luat naștere datoria fiscală.
Obligațiile clientului
(7)
În cadrul calculului taxei în temeiul articolului 20, la valoarea stabilită se va adăuga valoarea datorată în temeiul alineatului 5.”
18.
În conformitate cu articolul 21 alineatul 3 din UStG 1994, declarațiile recapitulative trebuie depuse până la sfârșitul lunii calendaristice care urmează perioadei de raportare.
II. Situația de fapt din litigiul principal și întrebările preliminare
19.
Firma Hans Bühler, societate în comandită cu sediul și identificată în scopuri de TVA în Germania, exploatează în acest stat membru o întreprindere de producție și comerț. În perioada octombrie 2012-aprilie 2013 (
6
), aceasta a fost de asemenea identificată în scopuri de TVA în Austria, întrucât intenționa să înființeze un sediu permanent în acest stat membru. La momentul trimiterii preliminare, acest proiect nu fusese încă pus în practică (
7
).
20.
În perioada octombrie 2012-martie 2013, această societate a achiziționat, în mai multe rânduri, mărfuri de la furnizori stabiliți în Germania, pe care le‑a vândut mai departe unui client stabilit și identificat în scopuri de TVA în Republica Cehă. Aceste bunuri au fost transportate de furnizorii germani în mod direct clientului ceh. Firma Hans Bühler a utilizat exclusiv numărul său austriac de identificare în scopuri de TVA pentru aceste operațiuni, pe care le‑a considerat ca fiind triunghiulare.
21.
Furnizorii germani au menționat numărul lor german de identificare în scopuri de TVA, precum și numărul austriac de identificare în scopuri de TVA al societății Firma Hans Bühler în facturile adresate acesteia. Aceasta din urmă a întocmit clientului său ceh facturi în care era menționat numărul său austriac de identificare și numărul ceh de identificare în scopuri de TVA al cumpărătorului și în care se preciza că operațiunile erau „operațiuni triunghiulare intracomunitare” și că, în consecință, TVA‑ul era datorat de cumpărătorul final.
22.
La 8 februarie 2013, Firma Hans Bühler a depus la administrația fiscală austriacă declarații recapitulative pentru perioada octombrie 2012-ianuarie 2013, în care a menționat numărul său austriac de identificare în scopuri de TVA, precum și numărul ceh de identificare în scopuri de TVA al cumpărătorului final. Nu a fost făcută nicio mențiune în rubrica „operațiuni triunghiulare”.
23.
În continuare, la 10 aprilie 2013, Firma Hans Bühler a rectificat aceste declarații recapitulative, precizând că efectuase operațiuni triunghiulare, și a depus alte declarații recapitulative pentru lunile februarie și martie 2013.
24.
Administrația financiară a orașului Graz a apreciat că operațiunile dintre furnizorii germani și Firma Hans Bühler trebuiau supuse TVA‑ului pentru achiziții intracomunitare în Austria.
25.
Aceasta a considerat că era vorba despre operațiuni triunghiulare „eșuate” pentru motivul că această persoană impozabilă nu și‑a îndeplinit obligațiile de declarare și nu a făcut dovada că operațiunea a fost supusă TVA‑ului la nivelul achiziției finale în Republica Cehă. Administrația menționată a considerat de asemenea că, deși achizițiile intracomunitare au fost efectuate în Republica Cehă, acestea au fost considerate totodată ca fiind efectuate în Austria, dat fiind că Firma Hans Bühler utilizase un număr austriac de identificare în scopuri de TVA.
26.
Acțiunea formulată de Firma Hans Bühler împotriva acestei decizii a fost respinsă de Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal, Austria) pentru motivul că acest cumpărător a pierdut beneficiul scutirii de TVA pentru achizițiile sale intracomunitare, în aplicarea articolului 25 alineatul 2 din UStG 1994, deoarece nu și‑a îndeplinit obligațiile speciale de declarare impuse de această dispoziție. Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal) a considerat de asemenea că numărul austriac de identificare în scopuri de TVA al societății Firma Hans Bühler nu mai era valid la data de 10 aprilie 2013 și că, din acest motiv, aceasta nu și‑a îndeplinit nici obligațiile de declarare impuse la articolul 25 alineatul 6 din UStG 1994 pentru operațiunile din lunile februarie și martie 2013.
27.
Firma Hans Bühler a formulat recurs împotriva acestei decizii la Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă, Austria).
28.
Această instanță are îndoieli în ceea ce privește consensul dintre persoana impozabilă, administrația financiară a orașului Graz și Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal) cu privire la aplicabilitatea normelor referitoare la operațiunile triunghiulare.
29.
După ce a arătat că doi „întreprinzători”, în sensul definiției care figurează la articolul 25 alineatul 1 din UStG 1994, sunt stabiliți în același stat membru, și anume Republica Federală, aceasta ridică problema consecinței care trebuie dedusă din faptul că bunurile au fost expediate sau transportate din acest stat membru, ținând seama de dispozițiile articolului 141 litera (c) din Directiva TVA, și, prin urmare, a elementului decisiv pentru calificarea operațiunii. În cazul în care ar fi vorba numai despre numărul de identificare în scopuri de TVA utilizat de persoana impozabilă, aceasta arată eventualele efecte ale unei asemenea soluții în cazul identificării cu unicul scop de a realiza operațiuni triunghiulare.
30.
În sfârșit, Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă) exprimă o divergență de analiză față de administrația financiară a orașului Graz și de Bundesfinanzgericht (Tribunalul Fiscal Federal) în ceea ce privește consecințele juridice ale nerespectării obligațiilor de declarare, ținând seama de articolele 41 și 42 din Directiva TVA, precum și de jurisprudența Curții referitoare la rectificarea facturilor.
31.
În aceste condiții, Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 141 litera (c) din Directiva [TVA], de care, în temeiul articolului 42 (coroborat cu articolul 197) din Directiva [TVA], depinde neaplicarea articolului 41 primul paragraf din Directiva [TVA], trebuie interpretat în sensul că cerința prevăzută de acesta nu este îndeplinită atunci când persoana impozabilă este stabilită și identificată în scopuri de TVA în statul membru din care sunt expediate sau transportate bunurile, chiar dacă, pentru achiziția intracomunitară concretă, această persoană impozabilă utilizează numărul de identificare în scopuri de TVA atribuit de un alt stat membru?
2)
Articolele 42 și 265 [din Directiva TVA] coroborate cu articolul 263 din Directiva [TVA] trebuie interpretate în sensul că numai declarația recapitulativă depusă în termen produce efectul neaplicării articolului 41 primul paragraf din Directiva [TVA]?”
III. Analiza noastră
A.
Observații introductive
32.
Prin intermediul primei întrebări preliminare, instanța de trimitere invită Curtea să se pronunțe, pentru prima dată, cu privire la condițiile de punere în aplicare a mecanismului creat la articolul 141 din Directiva TVA (
8
), care trebuie îndeplinite pentru ca achiziția intracomunitară de bunuri efectuată de o persoană impozabilă în scopul unei livrări ulterioare pe teritoriul aceluiași stat membru să nu fie supusă TVA‑ului în acest stat membru.
33.
Întrucât este vorba despre o măsură de simplificare, considerăm oportun să începem prin reașezarea ei în contextul mai general al normelor aplicabile schimburilor comerciale intracomunitare de bunuri (
9
) în care se înscrie.
34.
Articolul 141 din Directiva TVA reia în esență articolul 28c secțiunea E alineatul (3) prima‑a cincea liniuță din A șasea directivă.
35.
Articolul 28c secțiunea E din A șasea directivă a fost introdus prin articolul 1 punctul 22 din Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată și de modificare a Directivei 77/388 în vederea eliminării frontierelor fiscale (
10
), care a inserat titlul XVIa, incluzând articolele 28a-28m, privind organizarea regimului tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale între statele membre (
11
) și, mai specific, cel al scutirilor.
36.
Dispozițiile articolului 28c litera E din A șasea directivă nu au fost revizuite în esență de la modificarea lor prin articolul 1 punctul 13 din Directiva 92/111/CEE a Consiliului din 14 decembrie 1992 de modificare a Directivei 77/388 și de introducere a unor măsuri de simplificare privind taxa pe valoarea adăugată (
12
).
37.
Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
13
), care urmărește, potrivit considerentului (4) al acestui regulament, „să asigure aplicarea uniformă a actualului sistem TVA, prin adoptarea unor norme de punere în aplicare a Directivei [TVA], în special în ceea ce privește persoanele impozabile, livrarea de bunuri și prestarea de servicii și locul operațiunilor impozabile”, nu conține nicio dispoziție specială referitoare la scutirile privind operațiunile intracomunitare prevăzute la articolele 138-142 din Directiva TVA (
14
).
38.
Astfel, articolul 141 din această directivă constituie un element al dispozitivului general de scutire a achizițiilor intracomunitare. Pentru a facilita înțelegerea mecanismului creat de această dispoziție (
15
), ni se pare de asemenea necesar să amintim unele noțiuni esențiale în materia schimburilor intracomunitare de bunuri, rezultate din Directiva TVA și din jurisprudența Curții.
39.
Mai întâi, potrivit articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din această directivă, sunt supuse TVA‑ului achizițiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare (
16
).
40.
La articolul 20 primul paragraf din directiva menționată, „[a]chiziția intracomunitară de bunuri” este definită ca fiind „obținerea dreptului de a dispune, ca și un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într‑un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor”.
41.
Articolul 42 din Directiva TVA privește cazul special al achiziției în scopul unei livrări ulterioare, precum la articolul 141 litera (b) din această directivă.
42.
Locul unei achiziții intracomunitare de bunuri sau locul de impozitare a operațiunii „este considerat a fi”, în temeiul articolului 40 din directiva menționată, „locul unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le achiziționează”.
43.
În continuare, astfel cum a amintit Curtea:
–
„o livrare intracomunitară a unui bun și achiziția intracomunitară a acestuia reprezintă, în realitate, una și aceeași operațiune economică, deși aceasta din urmă creează diferite drepturi și obligații atât pentru părțile la tranzacție, cât și pentru autoritățile fiscale ale statelor membre respective” (
17
);
–
„[a]stfel, orice achiziție intracomunitară impozitată în statul membru de sosire a expediției sau a transportului intracomunitar de bunuri în temeiul articolului 28a alineatul (1) litera (a) primul paragraf din A șasea directivă[ (
18
)] are drept consecință o livrare scutită în statul membru de plecare a respectivei expediții sau a respectivului transport, în aplicarea articolului 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din aceeași directivă[ (
19
)] (Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232)” (
20
);
–
„[r]ezultă că scutirea unei livrări intracomunitare corelative unei achiziții intracomunitare permite evitarea unei duble impuneri și, prin urmare, a încălcării principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun de TVA” (
21
) și
–
„achiziția intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare” (
22
).
44.
În sfârșit, numai operațiunile triunghiulare fac obiectul unei dispoziții speciale în Directiva TVA, și anume articolul 141 din aceasta, care le definește. Rezultă că acestea trebuie realizate de trei persoane impozabile, identificate în scopuri de TVA în trei state membre diferite, cu această particularitate că bunurile respective sunt expediate sau transportate de prima persoană impozabilă către cea de a treia.
45.
Prin urmare, acestea trebuie diferențiate de operațiunile succesive sau în lanț privind aceleași bunuri, din care rezultă un transport intracomunitar unic (
23
), examinate anterior de Curte, deși soluțiile pot fi apropiate (
24
).
46.
Astfel, în asemenea situații, era vorba despre a defini, în lipsa unei dispoziții specifice, condițiile de punere în aplicare a principiului scutirii livrării intracomunitare pentru „a atinge în mod simplu obiectivul urmărit […], și anume transferul încasărilor fiscale către statul membru în care are loc consumul final al bunurilor livrate”, și pentru „a asigura o delimitare clară a suveranității fiscale a statelor membre respective” (
25
).
47.
Curtea a declarat, mai întâi, că „această expediere sau acest transport poate să corespundă numai uneia dintre cele două livrări, care va fi singura scutită în temeiul articolului 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă” (
26
), și că „[a]ceastă interpretare este valabilă indiferent care dintre persoanele impozabile – primul vânzător, cumpărătorul intermediar sau al doilea cumpărător – deține dreptul de a dispune de bunuri în timpul expedierii amintite sau al transportului amintit” (
27
).
48.
Curtea a precizat ulterior (
28
) că „stabilirea operațiunii căreia trebuie să îi corespundă acest transport, și anume prima sau a doua livrare […], trebuie efectuată având în vedere o apreciere globală a tuturor împrejurărilor speței pentru a stabili care dintre aceste două livrări îndeplinește toate condițiile aferente unei livrări intracomunitare” (
29
).
49.
Cu toate acestea, pentru a aplica articolul 141 din Directiva TVA, problema stabilirii livrării căreia trebuie să îi corespundă transportul intracomunitar nu se ridică având în vedere condițiile enumerate la literele (b) și (c), și anume, pe de o parte, o achiziție de bunuri efectuată „în scopul unei livrări ulterioare a bunurilor respective” (
30
), în statul membru de sosire a bunurilor, de către o persoană impozabilă și, pe de altă parte, o expediere sau un transport direct al bunurilor astfel dobândite către beneficiarul livrării ulterioare.
50.
Prin urmare, deși întrebările adresate de instanța de trimitere privesc identificarea în scopuri de TVA a persoanelor impozabile în discuție în trei state membre diferite, considerăm necesar să subliniem (
31
) că operațiunea triunghiulară nu este caracterizată numai de această identificare. Condițiile în care este efectuată operațiunea economică respectivă sunt decisive. Astfel, aceasta trebuie realizată printr‑un cumpărător intermediar sau, altfel spus, un cumpărător‑revânzător, care decide, concomitent, să cumpere pentru a revinde și să asigure transportul bunurilor direct de la furnizorul său la clientul său. În acest caz, dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar va fi transmis în mod necesar primului cumpărător, întrucât este cel care „ia inițiativa transportului care realizează achiziția intracomunitară” (
32
).
51.
În consecință, ni se pare esențial ca aceste împrejurări specifice, care permit efectuarea unei distincții între operațiunile triunghiulare și operațiunile succesive sau în lanț, să fie verificate în prealabil (
33
), înainte de a avea în vedere orice simplificare.
52.
Aceeași este situația în ceea ce privește condițiile mai generale referitoare la operațiunile intracomunitare, cum ar fi realitatea expedierii sau a transportului (
34
), precum și desemnarea destinatarului final al livrării ulterioare ca fiind persoana obligată la plata TVA‑ului în statul membru respectiv (
35
).
53.
În consecință, în măsura în care achiziția intracomunitară în discuție în litigiul principal ar fi urmată de o livrare internă, s‑ar putea răspunde în mod util la cele două întrebări adresate de instanța de trimitere referitoare la punerea în aplicare a măsurii de simplificare instituite în favoarea persoanei impozabile intermediare la articolul 141 din Directiva TVA.
B.
Cu privire la prima întrebare preliminară
54.
Prima întrebare preliminară privește examinarea condiției referitoare la identificarea în scopuri de TVA a fiecăreia dintre cele trei persoane impozabile într‑un stat membru diferit, impusă în temeiul articolului 141 din Directiva TVA. Această întrebare invită să se precizeze dacă trebuie să se ia în considerare simpla constatare a utilizării a trei numere diferite de identificare sau, dimpotrivă, să se verifice existența unor identificări multiple ale persoanei impozabile intermediare.
55.
Trebuie să se observe că singura restricție, exprimată în mod expres la acest articol 141 literele (a) și (e), este aceea ca persoana impozabilă care efectuează o livrare ulterioară în statul membru al locului achiziției intracomunitare a bunurilor, și anume locul sosirii acestora, să nu fie „stabilită” în acesta.
56.
Diferitele versiuni lingvistice, în special cele în limbile spaniolă, germană, engleză, italiană și polonă (
36
), sunt redactate cu această unică rezervă.
57.
Aceasta este justificată de obiectivul urmărit de dispoziția în cauză. Astfel, după cum se amintește la punctul 248 din raportul din 1994, „[o]biectul măsurilor de simplificare este de a evita ca operatorul [intermediar] să fie nevoit să se supună unor obligații de identificare[ (
37
)] și de declarare în statul membru [al locului de sosire a bunurilor]”, atunci când acesta efectuează o achiziție intracomunitară de bunuri urmată de o livrare internă în același stat membru, supusă TVA‑ului potrivit normelor aplicabile în acesta (
38
).
58.
Este vorba, astfel, despre „«dezactivarea» taxării achiziției intracomunitare, impozabilă în principiu în statul membru [al locului de sosire a transportului] și despre deplasarea către subdobânditorul [final] a taxării vânzării intermediate de [operatorul intermediar]” (
39
).
59.
În consecință, dacă toate celelalte condiții prevăzute la articolul 141 din Directiva TVA sunt întrunite, în special cea referitoare la desemnarea persoanei impozabile supuse TVA‑ului, utilizarea unui număr de identificare în scopuri de TVA dintr‑un stat membru pentru achiziția intracomunitară, altul decât cel al statului membru de sosire a bunurilor, nu poate avea ca efect să supună această achiziție la plata TVA‑ului în statul membru care a atribuit o identificare persoanei impozabile intermediare.
60.
Totuși, instanța de trimitere ridică problema aplicabilității articolului 141 din Directiva TVA atunci când persoana impozabilă este stabilită în statul membru de plecare a bunurilor și în special a interpretării literei (c) a acestui articol. Prin urmare, trebuie precizate toate elementele care trebuie supuse discuției.
61.
În primul rând, astfel cum a arătat instanța de trimitere, termenii care figurează la articolul 141 litera (c) din Directiva TVA, privind expedierea sau transportul bunurilor „dintr‑un alt stat membru decât cel în care [operatorul intermediar] este identificat în scopuri de TVA”, ar putea fi interpretați literal în sensul că sunt excluse cazurile în care persoana impozabilă este stabilită sau chiar identificată în statul membru de plecare a bunurilor, fără a se ține seama de alegerea privind identificarea care i s‑ar oferi la efectuarea operațiunii.
62.
În al doilea rând, o astfel de interpretare nu ar fi izolată. Astfel cum observă autorii B. Terra și J. Kajus, excluderea identificării în statul membru de plecare a bunurilor este prevăzută în diferite state membre (
40
).
63.
În al treilea rând, aceasta ar avea o justificare practică. Având în vedere că stabilirea într‑un stat membru creează drepturi (
41
) și obligații în materia taxării și a declarațiilor, măsura de simplificare nu ar prezenta interes pentru persoana impozabilă.
64.
În al patrulea rând, excluderea situațiilor în care persoana impozabilă este identificată în statul membru de plecare a bunurilor ar prezenta avantajul de a limita cazurile de obținere a unei identificări punctuale cu scopul de a justifica participarea la operațiuni triunghiulare. Cu privire la acest aspect, Comisia a subliniat, în raportul său din 1994, interesul unei anumite vigilențe (
42
), astfel cum a arătat instanța de trimitere.
65.
Considerăm că aceste diverse argumente trebuie înlăturate, pentru motivele prezentate mai jos.
66.
Se poate obiecta de la bun început că o interpretare literală a articolului 141 litera (c) din Directiva TVA (
43
) conduce la excluderea cazurilor de atribuire a unui număr de identificare în scopuri de TVA în statul membru de plecare a bunurilor care nu sunt legate numai de stabilirea persoanei impozabile. Or, o astfel de excludere nu ar putea fi justificată prin obligații de declarare (
44
).
67.
În continuare, mai fundamental, pornind de la constatarea lipsei unor dispoziții specifice referitoare la cazurile de identificări multiple, susținem că articolul 141 din această directivă trebuie să facă obiectul unei interpretări atât stricte, cât și teleologice.
68.
Astfel, pe de o parte, o interpretare strictă a dispozițiilor articolului 141 din Directiva TVA se impune datorită obiectului lor, și anume instituirea unei măsuri de simplificare care are drept consecință o excludere, cea referitoare la cazurile de identificare în statul membru de sosire a bunurilor. Altfel spus, excluderea identificării persoanei impozabile în statul membru de plecare a bunurilor nu poate fi dedusă din termeni generali.
69.
Această logică nu poate fi repusă în discuție, în ceea ce privește aplicarea articolului 141 litera (a) din această directivă, de constatarea că nu trebuie exclusă numai stabilirea în statul membru de sosire a bunurilor, ci și simpla identificare în scopuri de TVA a persoanei impozabile în acest stat membru. Astfel, această condiție se deduce în mod natural din obiectivul urmărit de această dispoziție, acela de a evita identificarea persoanei impozabile intermediare. Raportul din 1994, în care se face referire la utilizarea de către persoana impozabilă intermediară a unui „număr de identificare […] atribuit de un alt stat membru decât cel de sosire a transportului bunurilor”, confirmă această analiză (
45
).
70.
Pe de altă parte, apreciem, asemenea Comisiei, că dispozițiile articolului 141 din Directiva TVA trebuie interpretate în ansamblul lor și coroborate cu cele ale articolului 265 (
46
) din această directivă, menționat la articolul 42 din directiva amintită, referitor la conținutul declarației recapitulative care trebuie întocmită în cazul unei achiziții intracomunitare în scopul unei livrări ulterioare. Termenii„numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia [cumpărătorul] a efectuat [această] achiziți[e]” sugerează libertatea de a alege între diferite numere. Acest mod de redactare figurează de asemenea la articolul 41 din aceeași directivă, referitor la stabilirea locului achiziției intracomunitare de bunuri.
71.
Această interpretare este justificată de finalitatea mecanismului în discuție. În opinia noastră, controlul impozitării la locul final de consum al bunului este suficient pentru a justifica alegerea legiuitorului Uniunii de a nu exclude, la articolul 141 din Directiva TVA, simplificarea atunci când cumpărătorul intermediar dispune de o altă identificare, care corespunde locului de stabilire a acestei persoane impozabile în statul membru de plecare a bunurilor (
47
).
72.
O soluție contrară, care ar împiedica o persoană impozabilă să își aleagă identificarea în scopuri de TVA, ar crea o diferență semnificativă în modul de tratare a persoanelor impozabile și ar risca să restrângă exercitarea activităților economice, în condițiile în care numărul individual de identificare în scopuri de TVA este doar un mijloc de probă (
48
).
73.
În plus, astfel cum a subliniat guvernul austriac (
49
), realitățile economice justifică favorizarea recurgerii la reducerea sarcinii administrative (
50
) prin menținerea libertății de alegere a persoanelor impozabile cu privire la identificarea lor pentru operațiunile intracomunitare și prin asigurarea securității juridice a tranzacțiilor pentru cumpărătorul final (
51
). De asemenea, în ședință a fost invocat avantajul conferit de simplificare pentru gestiunea trezoreriei întreprinderii scutite de impozitare.
74.
În sfârșit, rămâne de demonstrat interesul statului membru în care este identificată persoana impozabilă intermediară de a opune o altă identificare în statul membru de plecare a bunurilor. Astfel, într‑un asemenea caz, numai acest din urmă stat membru poate impozita livrarea.
75.
Toate aceste elemente ne determină să considerăm că, referitor la „ceea ce este necesar pentru a asigura perceperea corectă a taxei” (
52
) în statul membru de sosire a bunurilor, este suficient să se constate utilizarea a trei identificări diferite în scopuri de TVA pentru a pune în aplicare mecanismul de simplificare prevăzut la articolul 141 din Directiva TVA, cu condiția, potrivit jurisprudenței constante a Curții (
53
), ca recurgerea la numere multiple de identificare în scopuri de TVA să nu fie frauduloasă.
76.
Astfel, după cum a amintit instanța de trimitere, împrejurări precum cele descrise de Comisie în raportul său din 1994 (
54
) pot ridica întrebări cu privire la alegerea unui număr de identificare în scopuri de TVA în vederea efectuării de operațiuni triunghiulare (
55
).
77.
În plus, într‑un mod general, rezultă din Planul de acțiune privind TVA al Comisiei (
56
) că în stadiul actual al legislației se impune o vigilență deosebită.
78.
Având în vedere ansamblul acestor considerații, propunem să se răspundă la prima întrebare preliminară că articolul 141 litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că persoana impozabilă care îndeplinește condițiile referitoare la identificare prevăzute la litera (a) a acestui articol trebuie să fi efectuat achiziția bunurilor prevăzută la litera (b) a acestui articol cu un număr de identificare în scopuri de TVA atribuit de un alt stat membru decât cel din care sunt expediate sau transportate bunurile pentru achiziția intracomunitară în discuție, nefiind important faptul că aceasta este stabilită sau identificată în acest stat membru.
C.
Cu privire la a doua întrebare preliminară
79.
Această întrebare trebuie examinată doar în cazul confirmării existenței unor operațiuni triunghiulare.
80.
Prin cea de a doua întrebare preliminară, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă respectarea cerințelor referitoare la întocmirea unei declarații recapitulative, astfel cum sunt prevăzute la articolele 263 (
57
) și 265 (
58
) din Directiva TVA, constituie o condiție de fond pentru aplicarea articolului 42 din această directivă și, în consecință, pentru scutirea de TVA a persoanei impozabile intermediare, în aplicarea mecanismului prevăzut la articolul 141 din directiva menționată (
59
).
81.
Mai concret, instanța de trimitere ridică problema consecințelor care trebuie deduse din depunerea tardivă a declarațiilor recapitulative privind operațiunile efectuate în perioada octombrie-decembrie 2012 (
60
), precum și a declarațiilor rectificative ulterioare acestora, menite să precizeze că era vorba despre operațiuni triunghiulare (
61
).
82.
Trebuie arătat că la articolul 265 din Directiva TVA sunt enumerate informațiile care trebuie menționate de persoana impozabilă în declarația recapitulativă pe care trebuie să o întocmească conform articolului 262 din această directivă. Consecințele acestei cerințe asupra stabilirii locului de impozitare sunt prevăzute la articolul 42 din directiva menționată.
83.
Astfel, condițiile de fond necesare sunt precizate la articolul 42 litera (a) din Directiva TVA coroborată cu articolul 197 din această directivă și în special la alineatul (1) litera (a) al acestui articol. Rezultă că acelea prevăzute la articolul 141 din directiva menționată trebuie să fie mai întâi întrunite pentru ca achiziția intracomunitară, efectuată „în scopul unei livrări ulterioare” (
62
), să fie considerată supusă TVA‑ului în statul membru de sosire a bunurilor.
84.
Cerința respectării „obligațiil[or] prevăzute la articolul 265 privind depunerea declarației recapitulative”, care figurează la articolul 42 litera (b) din Directiva TVA, trebuie analizată diferit, în concordanță cu jurisprudența Curții, ca o condiție formală care permite numai asigurarea impozitării în statul membru în care are loc consumul final al bunurilor.
85.
Astfel, trebuie amintit mai întâi, având în vedere modul de redactare a articolului 42 primul paragraf din Directiva TVA, că articolul 42 litera (b) trebuie citit în lumina dispozițiilor articolului 41 din această directivă (
63
). Acesta are vocație să se aplice numai „cu excepția cazului în care persoana care achiziționează bunurile dovedește că achiziția a fost supusă TVA în conformitate cu articolul 40”. Acești termeni, al căror sens este mai larg decât cel al articolului 42 din directiva menționată, referitor la simpla depunere a unei declarații recapitulative, exprimă un nivel de exigență mai ridicat. Trebuie luată de asemenea în considerare finalitatea acestor dispoziții, amintită de Curte în Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (
64
), și anume de „a garanta aplicarea TVA‑ului în cazul achiziției în cauză” (
65
).
86.
În continuare, nu considerăm, spre deosebire de guvernul austriac, că trebuie utilizat argumentul diferenței de redactare a articolului 42 din Directiva TVA în raport cu articolul 138 din această directivă, care păstrează tăcerea cu privire la acest aspect. În opinia noastră, în stadiul actual al legislației Uniunii (
66
), nu există niciun obstacol în calea apropierii de jurisprudența constantă a Curții, care poate fi transpusă în speță, potrivit căreia, în măsura în care condițiile materiale sau de fond ale unei livrări intracomunitare sunt îndeplinite, dreptul la scutirea de TVA nu poate fi subordonat altor cerințe de ordin administrativ.
87.
Astfel, Curtea a declarat că refuzul scutirii de TVA a unei livrări intracomunitare care a avut loc efectiv nu poate fi întemeiat numai pe motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util (
67
). De altfel, Curtea a menționat „depunerea declarației recapitulative la administrația fiscală” printre obligațiile de formă care figurează la articolul 22 din A șasea directivă, în redactarea care rezultă din articolul 28h din această directivă, devenit, cu privire la acest aspect, articolul 263 din Directiva TVA (
68
).
88.
Aceeași este situația, în ceea ce privește ipotezele care pot fi transpuse în cauza principală, a cerințelor suplimentare față de cea a unei identificări valabile, precum înregistrarea în sistemul de schimb de informații privind TVA‑ul [VAT Information Exchange System (VIES)], reglementarea de un regim de impozitare a achizițiilor intracomunitare (
69
) sau transmiterea numărului de identificare în scopuri de TVA al cumpărătorului (
70
).
89.
Urmând aceeași logică, rectificarea unei facturi care vizează un detaliu obligatoriu, și anume numărul de identificare în scopuri de TVA, poate produce efecte retroactive (
71
). În plus, scutirea unei livrări intracomunitare nu poate fi refuzată pentru simplul motiv că administrația fiscală a unui alt stat membru a efectuat o radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziționat bunul, de la o dată anterioară acestei livrări (
72
).
90.
În sfârșit, trebuie luată în considerare, pe de o parte, obligația oricărei persoane impozabile identificate în scopuri de TVA de a întocmi declarații recapitulative (
73
), ceea ce permite o confruntare a informațiilor furnizate. Pe de altă parte, dintr‑o perspectivă mai largă, trebuie menționată evoluția reglementării Uniunii privind cooperarea administrativă în domeniul TVA‑ului (
74
). Astfel, Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată (
75
), intrat în vigoare la 1 ianuarie 2012, stabilește norme și proceduri comune, în special pentru schimbul de informații între autoritățile naționale competente în scopul aplicării corecte a TVA‑ului (
76
). Această organizare atenuează în mod necesar consecințele unei declarații incomplete sau tardive.
91.
Totuși, acest „principiu al respingerii formalismului” (
77
), întemeiat în mod tradițional pe caracterul obiectiv al noțiunilor definite de Directiva TVA și pe principiul neutralității fiscale, cunoaște două excepții, aplicabile indiferent de beneficiul rezultat dintr‑o normă de drept al Uniunii (
78
). Este vorba, pe de o parte, de participarea intenționată la o evaziune fiscală (
79
) și, pe de altă parte, de nedovedirea faptului că cerințele de fond sunt îndeplinite (
80
).
92.
În opinia noastră și contrar celor susținute de guvernul austriac (
81
), această excepție explică soluția reținută în Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (
82
), întrucât Curtea a constatat că bunurile în cauză nu fuseseră introduse efectiv pe teritoriul statului membru de identificare (
83
).
93.
În consecință, apreciem că dreptul la scutirea de TVA trebuie să rezulte exclusiv din respectarea condițiilor prevăzute la articolul 141 și la articolul 42 litera (a) din Directiva TVA, aceea prevăzută la articolul 42 litera (b) din această directivă definind numai o modalitate practică de punere în aplicare.
94.
Totuși, în cazul în care Curtea nu ar fi de acord cu această analiză, ar trebui luat în considerare, astfel cum a subliniat Comisia, faptul că în cauza principală dezbaterea nu privea lipsa declarației recapitulative și nici a oricărei alte declarații.
95.
Propunem, prin urmare, să se răspundă la cea de a doua întrebare preliminară că articolul 42 litera (b) din această directivă trebuie interpretat în sensul că se opune ca administrația fiscală a unui stat membru care a atribuit numărul de identificare în scopuri de TVA cu care persoana impozabilă a efectuat o achiziție intracomunitară în scopul unei livrări ulterioare să refuze scutirea de TVA a acesteia pentru simplul motiv că declarația recapitulativă prevăzută la articolul 265 din directiva menționată a fost transmisă tardiv sau rectificată ulterior de persoana impozabilă, în condițiile în care nu există niciun indiciu serios care să sugereze existența unei fraude și în care s‑a stabilit că sunt întrunite condițiile de fond pentru scutire.
IV. Concluzie
96.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Verwaltungsgerichtshof (Curtea Administrativă, Austria) după cum urmează:
„1)
Articolul 141 litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că persoana impozabilă care îndeplinește condițiile referitoare la identificare prevăzute la litera (a) a acestui articol trebuie să fi efectuat achiziția bunurilor prevăzută la litera (b) a acestui articol cu un număr de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA) atribuit de un alt stat membru decât cel din care sunt expediate sau transportate bunurile pentru achiziția intracomunitară în discuție, nefiind important faptul că aceasta este stabilită sau identificată în acest stat membru.
2)
Articolul 42 litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că se opune ca administrația fiscală a unui stat membru care a atribuit numărul de identificare în scopuri de TVA cu care persoana impozabilă a efectuat o achiziție intracomunitară în scopul unei livrări ulterioare să refuze scutirea de TVA a acesteia pentru simplul motiv că declarația recapitulativă prevăzută la articolul 265 din această directivă a fost transmisă tardiv sau rectificată ulterior de persoana impozabilă, în condițiile în care nu există niciun indiciu serios care să sugereze existența unei fraude și în care s‑a stabilit că sunt întrunite condițiile de fond pentru scutire.”
(
1
)	Limba originală: franceza.
(
2
)	JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”.
(
3
)	BGBl. 663/1994, denumită în continuare „UStG 1994”.
(
4
)	BGBl. I, 34/2010.
(
5
)	Acest alineat a fost modificat prin Abgabenänderungsgesetz 2012 (Legea privind modificarea impozitării) din 14 decembrie 2012 (BGBl I, 112/2012), cu efect de la 1 ianuarie 2013. Acesta prevede:
„(4) Emiterea facturii se va face pe baza dispozițiilor aplicabile ale statului membru din care clientul își desfășoară activitatea de întreprinzător. În cazul în care livrarea se efectuează de la sediul permanent al clientului, se aplică dreptul statului membru în care este situat sediul permanent […]
În cazul în care dispozițiile prezentei legi federale sunt aplicabile emiterii facturii, aceasta trebuie să conțină în plus următoarele date:
–
o mențiune expresă referitoare la existența unei operațiuni triunghiulare intracomunitare și la obligația de plată a TVA‑ului ce revine ultimului client,
–
numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia întreprinzătorul (clientul) a efectuat achiziția intracomunitară și livrarea ulterioară a bunurilor, precum și
–
numărul de identificare în scopuri de TVA al destinatarului livrării.”
(
6
)	La punctul 7 din decizia de trimitere se precizează că, la 10 aprilie 2013, numărul de identificare în scopuri de TVA nu mai era valabil.
(
7
)	În ședință, reprezentantul acestei societăți a precizat că aceasta renunțase la proiectul său.
(
8
)	Aceeași este situația în ceea ce privește dispozițiile echivalente ale celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”). A se vedea punctul 34 și următoarele din prezentele concluzii.
(
9
)	Pentru o perspectivă istorică, a se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Teleos și alții (C‑409/04, EU:C:2007:7, punctele 24-29).
(
10
)	JO 1991, L 376, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 110.
(
11
)	La punctul 22 din Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C‑409/04, EU:C:2007:548), Curtea a amintit că, „întrucât a constatat că nu erau încă îndeplinite condițiile care ar fi permis să se pună în aplicare principiul impozitării în statul membru de origine a bunurilor livrate fără a aduce atingere principiului conform căruia veniturile fiscale ar trebui să revină statului membru în care are loc consumul final, legiuitorul comunitar a instituit, prin titlul XVIa din A șasea directivă, un regim tranzitoriu de impozitare a schimburilor comerciale între statele membre întemeiat pe stabilirea unui nou fapt generator al taxei, și anume achiziția intracomunitară de bunuri (al șaptelea, al optulea, al nouălea și al zecelea considerent ale Directivei 91/680)”.
(
12
)	JO 1992, L 384, p. 47, data punerii în aplicare fiind stabilită, conform articolului 4 din această directivă, la 1 ianuarie 1993.
(
13
)	JO 2011, L 77, p. 1. Cu excepția anumitor dispoziții ale articolelor 3, 11, 23 și 24, acest regulament a intrat în vigoare în cea de a douăzecea zi de la publicarea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene și se aplică de la 1 iulie 2011 (a se vedea articolul 65 din regulamentul menționat). Regulamentul (CE) nr. 1777/2005 al Consiliului din 17 octombrie 2005 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 77/388/CEE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată a fost abrogat [(JO 2005, L 288, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 205); a se vedea articolul 64 din Regulamentul nr. 282/2011].
(
14
)	A se vedea, pentru viitor, Propunerea de regulament de punere în aplicare a Consiliului din 4 octombrie 2017 de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 în ceea ce privește anumite scutiri pentru operațiunile intracomunitare [COM(2017) 568 final], care privește exclusiv articolul 138 din Directiva TVA.
(
15
)	Trebuie menționat că acest mecanism nu este obligatoriu. Cumpărătorii pot alege să li se aplice regimul de principiu în care persoana impozabilă intermediară trebuie să îndeplinească obligațiile fiscale care îi revin fie în statul membru de plecare a bunului, în care efectuează o livrare intracomunitară, fie în statul membru de sosire a bunului, în care efectuează o achiziție intracomunitară, urmată de o livrare internă impozitată la clientul final.
(
16
)	Litera (a) a acestui articol prevede că se impozitează „livrarea de bunuri efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.
(
17
)	A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 23).
(
18
)	Devenit articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) din Directiva TVA.
(
19
)	Devenit articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA.
(
20
)	A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 24).
(
21
)	A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 25).
(
22
)	A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 42). A se vedea, pentru ilustrarea consecințelor nerespectării acestei cerințe, Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 și C‑539/08, EU:C:2010:217, punctele 41 și 42).
(
23
)	A se vedea cu titlu ilustrativ, în ceea ce privește operațiuni care implică mai mult de două persoane impozabile, Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 și C‑539/08, EU:C:2010:217), Hotărârea din 27 septembrie 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592), Hotărârea din 18 decembrie 2014, SchoenimportItalmoda Mariano Previti și alții (C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455), precum și Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599).
(
24
)	A se vedea, pentru comparația cu regimul aplicabil operațiunilor triunghiulare, Concluziile avocatului general Kokott în cauza EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punctul 65).
(
25
)	A se vedea Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232, punctul 40).
(
26
)	Devenit articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA.
(
27
)	A se vedea Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2006:232, dispozitiv, punctul 1).
(
28
)	A se vedea Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786, punctul 27 și următoarele).
(
29
)	A se vedea punctul 44 din această hotărâre.
(
30
)	Sublinierea noastră.
(
31
)	Astfel cum a procedat Curtea, în atenția părților, prin intermediul întrebării adresate pentru a se răspunde oral în ședință.
(
32
)	Conform expresiei utilizate în Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza EMAG Handel Eder (C‑245/04, EU:C:2005:675, punctul 66).
(
33
)	A se vedea pentru comparație ipotezele avute în vedere în Raportul Comisiei către Consiliu și Parlamentul European din 23 noiembrie 1994 privind funcționarea regimului tranzitoriu de percepere a TVA‑ului în cadrul comerțului intracomunitar [COM(94) 515 final, denumit în continuare „raportul din 1994”], care precizează la punctul 247 că, „[î]n ipoteza inversă, în care B livrează bunurile în statul membru 1 sau în care cumpărătorul C se ocupă, în nume și pe cont propriu, de transportul în statul membru de sosire 2 [a se citi «3» din motive de coerență cu punctul 4 din prezentele concluzii], B efectuează o achiziție internă în statul membru 1, urmată de o livrare intracomunitară pornind din acest stat membru”. A se vedea, pentru ilustrarea primei ipoteze, Hotărârea din 26 iulie 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, punctele 12, 13 și 40).
(
34
)	A se vedea punctul 43 a patra liniuță din prezentele concluzii.
(
35
)	Această cerință figurează la articolul 42 și la articolul 141 litera (e) din Directiva TVA. În caz contrar, trebuie să se aplice articolul 41 din această directivă. Condiția este formulată astfel: „cu excepția cazului în care persoana care achiziționează bunurile dovedește că achiziția a fost supusă TVA în conformitate cu articolul 40”. A se vedea punctul 85 din prezentele concluzii, precum și punctele 6 și 17 din decizia de trimitere.
(
36
)	A se vedea observațiile scrise ale guvernului austriac (punctul 7). Verificare liberă a coerenței diferitor traduceri.
(
37
)	A se vedea articolul 214 din Directiva TVA, referitor la obligațiile de identificare pentru orice operațiune. A se vedea de asemenea în special, pentru reamintirea finalității, și anume de a asigura buna funcționare a sistemului TVA‑ului, Hotărârea din 14 martie 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punctele 18 și 19).
(
38
)	A se vedea raportul din 1994, punctul 246, referitor la principiile de impozitare.
(
39
)	A se vedea raportul din 1994, punctul 249.
(
40
)	Terra, B., și Kajus, J., A Guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT, volumul 1, International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam, 2017, p. 619, în special nota de subsol 601. A se vedea de asemenea de exemplu circulara franceză BOI‑TVA‑CHAMP-20-40-20120912, disponibilă la următoarea adresă internet: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/1342-PGP.html, punctul 240, precum și comentariul legislației belgiene în Baltus, F., La TVA: fondements et mécanismes, ediția a doua, Larcier, Bruxelles, 2016, p. 163.
(
41
)	În anumite legislații naționale există legături între numerele de identificare socială sau fiscală a unei întreprinderi stabilite în statul respectiv. Astfel, pornind de la această identificare este atribuit automat numărul de TVA intracomunitar.
(
42
)	A se vedea punctele 252, 254 și 255 din acest raport.
(
43
)	A se vedea punctul 61 din prezentele concluzii.
(
44
)	A se vedea punctul 63 din prezentele concluzii.
(
45
)	A se vedea punctul 251 din acest raport.
(
46
)	Mai precis, alineatul (1) litera (a) al articolului 265 din această directivă.
(
47
)	Această soluție se apropie de jurisprudența Curții potrivit căreia scutirea unei livrări intracomunitare nu trebuie să depindă de atribuirea sau de transmiterea unui număr de identificare în scopuri de TVA sau de radierea acestuia. A se vedea punctul 87 și următoarele din prezentele concluzii.
(
48
)	A se vedea Hotărârea din 14 martie 2013, Ablessio (C‑527/11, EU:C:2013:168, punctele 20 și 32).
(
49
)	A se vedea punctele 9-11 din observațiile scrise ale acestui guvern.
(
50
)	A se vedea, pentru considerații mai generale privind legătura dintre acest obiectiv și strategia de creștere a Uniunii, în special pentru IMM‑uri, expunerea de motive a Propunerii de regulament de punere în aplicare al Consiliului din 4 octombrie 2017 de modificare a Regulamentului de punere în aplicare nr. 282/2011 în ceea ce privește anumite scutiri pentru operațiunile intracomunitare [COM(2017) 568 final, p. 3, punctul 6].
(
51
)	A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C‑409/04, EU:C:2007:548, punctele 48-50).
(
52
)	A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, punctul 29), și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punctul 61).
(
53
)	A se compara cu Hotărârea din 27 septembrie 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punctul 43 și jurisprudența citată).
(
54
)	A se vedea punctele 254 și 255 din acest raport.
(
55
)	Trebuie să se constate, în această privință, că în urma acestui raport nu a fost adoptată nicio dispoziție specifică cu ocazia modificării Directivei TVA și a redactării regulamentelor.
(
56
)	A se vedea Comunicarea Comisiei către Parlamentul European, Consiliu și Comitetul Economic și Social European din 4 octombrie 2017 intitulată „În continuarea Planului de acțiune privind TVA, Către un spațiu unic pentru TVA în UE – Momentul de a acționa” [COM(2017) 566 final, punctul 3.1.2, p. 11].
(
57
)	Mai precis, alineatul (1) primul paragraf, care corespunde articolului 28h din A șasea directivă, inserat prin Directiva 91/680, care înlocuiește articolul 22 alineatul (6) litera (b) al doilea paragraf prima teză din A șasea directivă.
(
58
)	Mai precis, alineatul (1) literele (a) și (b), care corespunde articolului 28h din A șasea directivă, inserat prin Directiva 91/680, care înlocuiește articolul 22 alineatul (6) litera (b) al cincilea paragraf prima și a doua liniuță din A șasea directivă.
(
59
)	A se vedea punctul 16 din observațiile scrise ale guvernului austriac.
(
60
)	A se vedea punctul 28 din decizia de trimitere, care precizează că declarațiile recapitulative au fost depuse la 8 februarie 2013, deși termenul pentru depunerea acestora expirase la 31 ianuarie 2013.
(
61
)	A se vedea punctele 5 și 31 din decizia de trimitere. Aceste declarații rectificative au fost depuse la 10 aprilie 2013.
(
62
)	Articolul 42 litera (a) din directiva menționată.
(
63
)	Corespunzător articolului 28b secțiunea A alineatul (2) primul și al doilea paragraf din A șasea directivă. Putem arăta de asemenea, având în vedere elementele de analiză prezentate de instanța de trimitere și de guvernul austriac în observațiile sale scrise, că poate fi vorba despre cazuri în care destinația finală a bunurilor nu este cunoscută sau în care, mai general, una dintre condițiile de fond de la articolul 42 din Directiva TVA nu este îndeplinită.
(
64
)	C‑536/08 și C‑539/08, EU:C:2010:217, punctele 32-36.
(
65
)	A se vedea punctul 33 din această hotărâre.
(
66
)	A se vedea, în ceea ce privește proiectele în curs, Comunicarea Comisiei către Parlamentul European, Consiliu și Comitetul Economic și Social European din 4 octombrie 2017 intitulată „În continuarea Planului de acțiune privind TVA, Către un spațiu unic pentru TVA în UE – Momentul de a acționa [COM(2017) 566 final, punctul 3.1.1.1 litera (b), p. 9].
(
67
)	A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, dispozitiv, punctul 1).
(
68
)	A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, punctul 25).
(
69
)	A se vedea Hotărârea din 9 februarie 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, punctul 37).
(
70
)	A se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2012, VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:592, punctul 51 și dispozitivul), precum și Hotărârea din 20 octombrie 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punctul 52 și următoarele).
(
71
)	A se vedea Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, dispozitivul).
(
72
)	A se vedea Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona [C‑273/11, EU:C:2012:547, punctele 60 și 61 (în ceea ce privește condiția de formă), precum și dispozitivul, punctul 2].
(
73
)	A se vedea articolele 262 și 263 din Directiva TVA.
(
74
)	A se compara cu Hotărârea din 22 aprilie 2010, X și fiscale eenheid Facet‑Facet Trading (C‑536/08 și C‑539/08, EU:C:2010:217, punctul 37).
(
75
)	JO 2010, L 268, p. 1.
(
76
)	A se vedea următoarele considerente ale Regulamentului nr. 904/2010:
„(7)
În vederea colectării taxei datorate, statele membre ar trebui să coopereze pentru a contribui la garantarea faptului că TVA este stabilită corect. Prin urmare, statele membre trebuie nu numai să controleze aplicarea corectă a taxei datorate pe propriul teritoriu, ci ar trebui, în egală măsură, să furnizeze asistență altor state membre pentru garantarea aplicării corecte a taxei datorate în alt stat membru ca urmare a unei activități desfășurate pe teritoriul propriu.
(8)
Controlul aplicării corecte a TVA operațiunilor transfrontaliere impozabile într‑un stat membru diferit de cel în care este stabilit furnizorul depinde în multe situații de informațiile care sunt deținute de statul membru de stabilire sau care pot fi obținute cu mult mai multă ușurință de acesta din urmă. Prin urmare, supravegherea eficace a unor astfel de operațiuni presupune ca statul membru de stabilire să colecteze sau să fie în măsură să colecteze informațiile în cauză.
[…]
(19)
Statul membru de consum are responsabilitatea principală de a asigura ca furnizorii fără sediu să își îndeplinească obligațiile. […]”
(
77
)	Potrivit expresiei utilizate în Concluziile avocatului general Saugmandsgaard Øe prezentate în cauza Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:204, punctul 82 și următoarele). Raționamentul său este întemeiat pe principiile enunțate în Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée (C‑146/05, EU:C:2007:549, punctul 31), reluate recent în Hotărârea din 9 februarie 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, punctele 36-38).
(
78
)	A se vedea Hotărârea din 18 decembrie 2014, SchoenimportItalmoda Mariano Previti și alții (C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctele 42-49).
(
79
)	A se vedea Hotărârea din 20 octombrie 2016, Plöckl (C‑24/15, EU:C:2016:791, punctele 44 și 45). A se vedea de asemenea, ca exemplu al unui caz de lipsă frauduloasă a declarațiilor în statul membru de sosire a bunurilor, în cadrul unei relații triunghiulare, însă fără a se recurge la măsura simplificării, Hotărârea din 18 decembrie 2014, SchoenimportItalmoda Mariano Previti și alții (C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455).
(
80
)	A se vedea Hotărârea din 9 februarie 2017, Euro Tyre (C‑21/16, EU:C:2017:106, punctele 42 și 43).
(
81
)	A se vedea punctele 23, 27 și 39 din observațiile scrise ale acestui guvern.
(
82
)	C‑536/08 și C‑539/08, EU:C:2010:217.
(
83
)	A se vedea punctele 41 și 42 din această hotărâre.