62004CJ0150_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑150/04. sz. ügyben,
az EK 226. cikk alapján kötelezettségszegés megállapítása iránt a Bírósághoz 2004. március 23‑án
az Európai Közösségek Bizottsága
(képviseli kezdetben: S. Tams, később: R. Lyal és H. Støvlbæk, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg)
felperesnek
a Dán Királyság
(képviseli: J. Molde, meghatalmazotti minőségben, kézbesítési cím: Luxembourg)
alperes ellen,
támogatja:
a Svéd Királyság
(képviseli: A. Kruse, meghatalmazotti minőségben)
beavatkozó,
benyújtott keresete tárgyában,
A BÍRÓSÁG (nagytanács),
tagjai: V. Skouris elnök, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Lenaerts, P. Kūris (előadó) és Juhász E. tanácselnökök, R. Silva de Lapuerta, K. Schiemann, J. Makarczyk, G. Arestis, A. Borg Barthet és A. Ó Caoimh bírák,
főtanácsnok: C. Stix‑Hackl,
hivatalvezető: M. H. von Holstein hivatalvezető‑helyettes,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2006. január 31‑i tárgyalásra,
a főtanácsnok indítványának a 2006. június 1‑jei tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az Európai Közösségek Bizottsága keresetlevelében azt kéri, hogy a Bíróság állapítsa meg, hogy a Dán Királyság – mivel olyan életbiztosítási és nyugdíjbiztosítási szabályozást fogadott el és tart fenn, amelynek értelmében a járulék az adóköteles jövedelemből csak akkor vonható le, és adómentesség csak akkor vehető igénybe, ha a szerződést Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóval kötötték, miközben semmi ilyen adókedvezmény nem jár a más tagállami székhelyű nyugdíjbiztosítóval kötött szerződés alapján fizetett járulékok után (a továbbiakban: vitatott szabályozás) – nem teljesítette az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkből eredő kötelezettségeit.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
2. Az 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.) által módosított, a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv (HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet., 77. o.) (a továbbiakban: 77/799 irányelv) hatálya jelenleg már kiterjed a közvetett adókra is.
3. A 77/799 irányelv első preambulumbekezdése a következőképpen rendelkezik:
„mivel az adókijátszások és adókikerülések tagállamok határain túlnyúló gyakorlata csökkenti a költségvetés bevételeit, sérti a tisztességes adózás elvét, torzítja a tőke mozgását és a versenyfeltételeket; mivel e gyakorlat befolyásolja a közös piac működését”.
4. A 77/799 irányelv 1. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Az irányelv rendelkezései értelmében a tagállamok illetékes hatóságai kicserélnek egymással minden olyan információt, amely lehetővé teszi számukra a jövedelmet és a tőkét terhelő adók pontos megállapítását [...]”.
5. Ezen irányelv 8. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) Ezen irányelv egyetlen tagállamot sem kötelez a vizsgálatok elvégzésére vagy az információ szolgáltatására, amennyiben azon tagállam, amely az információt szolgáltatja, saját törvényei vagy igazgatási gyakorlata alapján nem végezheti el e vizsgálatokat, illetve nem gyűjtheti össze, és saját céljára nem használhatja fel ezen információt.
(2) Az információ szolgáltatását meg lehet tagadni, amennyiben ez kereskedelmi, ipari vagy szakmai titok, vagy egy kereskedelmi eljárás, illetve a közrendet sértő információ felfedését eredményezheti.
(3) Egy tagállam illetékes hatósága megtagadhatja az információ szolgáltatását, amennyiben a tagállam, amelynek az ilyen információt szánják, gyakorlati vagy jogi okoknál fogva nem képes hasonló információ nyújtására.”
6. A Szerződés [Amszterdami Szerződés által hatályon kívül helyezett] 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i 88/361/EGK tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet., 10. o.) 1. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A következő rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok eltörlik a tagállamokban honos személyek közötti tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásokat. Az irányelv alkalmazásának megkönnyítése érdekében a tőkemozgások osztályozása az I. mellékletben foglalt nómenklatúrával összhangban történik.”
7. A 88/361 irányelv I. mellékletének a biztosítási szerződés teljesítésével kapcsolatos átutalásokkal kapcsolatos X. része szerint:
„A. Biztosítási díjak és fizetések életbiztosítással kapcsolatban
[...]
2) Külföldi életbiztosító társaságok és honos személyek között kötött szerződések.”
A nemzeti szabályozás
8. A dán szabályozás – amelyet a nyugdíjbiztosítások adóztatásáról szóló 2003. szeptember 30‑i 816. sz. törvény (bekendtgørelse af lov om beskatningen af pensionsordninger m.v., Lovtidende
2003 A, 5522. o.; a továbbiakban: a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény) foglalt egységes szerkezetbe – rendelkezéseket tartalmaz a nyugdíjbiztosítások, köztük az életbiztosítások (a továbbiakban: nyugdíjbiztosítások) megadóztatásával kapcsolatban. E szabályozás a nyugdíjbiztosítások két kategóriáját különbözteti meg, amelyek eltérő adójogi bánásmódban részesülnek. A nyugdíjbiztosítások első kategóriája e törvény I. szakasza alá tartozik, és a jogosultja adókedvezményben részesül. A második kategóriát az említett törvény II. szakasza szabályozza, és a jogosultja nem részesül semmilyen adókedvezményben.
9. A nyugdíjbiztosítások első kategóriáját illetően a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény lényegében az e törvény I. szakaszában meghatározott nyugdíjbiztosítás keretében fizetett járulékok levonhatóságáról, illetve adómentességéről rendelkezik, amennyiben e járulékokat munkaviszony keretében kötött biztosítás, illetve munkaviszony keretén kívül kötött magánbiztosítás alapján fizették.
10. A nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény I. szakaszában meghatározott nyugdíjbiztosítás címén nyújtott ellátások a jogosult szintjén kerülnek adóztatásra. Az időszakos kifizetésű nyugdíjbiztosítás címén az esedékességkor nyújtott ellátások, az egy összegben kifizetendő nyugdíjbiztosítás címén az esedékességkor nyújtott ellátások, valamint a határidő előtt nyújtott ellátások eltérő mértékben kerülnek adóztatásra.
11. Annak érdekében, hogy a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény I. szakaszában meghatározott adókedvezményben részesüljön, a nyugdíjbiztosításnak meg kell felelnie bizonyos feltételeknek, amelyek többek között a nyugdíjkorhatárra, az engedélyezett kedvezményezettekre és az ellátások jellegére vonatkoznak. A szabályozás követelményeket támaszt továbbá azon nyugdíjbiztosítót illetően, amellyel a biztosítást kötötték. A nyugdíjbiztosításokat életbiztosítással foglalkozó biztosítókkal, nyugdíjpénztárakkal vagy pénzügyi intézményekkel kell kötni.
12. Az életbiztosítással foglalkozó biztosítóknak:
– Dániában kell székhellyel rendelkezniük, vagy
– az életbiztosítási tevékenységüket Dániában állandó telephelyen keresztül kell gyakorolniuk, és az életbiztosítási tevékenység gyakorlását a pénzügyi ágazat felügyeleti hatóságának kell engedélyeznie, vagy
– az életbiztosítási tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül kell végezniük, és az Európai Unió más tagállamában kell engedéllyel rendelkezniük.
13. A nyugdíjpénztáraknak:
– a vállalati nyugdíjpénztárak felügyeletéről szóló törvény hatály alá kell tartozniuk (a vállalati nyugdíjpénztárak felügyeletéről szóló, 2003. március 7‑i 148. sz., egységes szerkezetbe foglalt törvény [bekendtgørelse af lov om tilsyn med firmapensionskasser, Lovtidende
2003 A, 953. o.]), ami azt feltételezi, hogy dániai székhellyel rendelkeznek, vagy
– a pénzügyi tevékenységekről szóló törvény hatálya alá kell tartozniuk (a pénzügyi tevékenységekről szóló, 2003. június 10‑i 453. sz. törvény, lov om finansiel virksomhed, Lovtidende
2003 A, 2822. o.), amely bizonyos, Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjpénztárakra, valamint olyan külföldi nyugdíjpénztárakra vonatkozik, amelyek – miután engedéllyel rendelkeznek az Európai Unió más tagállamában – a tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül végzik.
14. A pénzügyi intézmények:
– Dániában gyakorolt tevékenységét a pénzügyi ágazat felügyeleti hatóságának kell engedélyeznie, ami azt feltételezi, hogy e tagállamban rendelkeznek székhellyel, vagy
– olyan hitelintézetek lehetnek, amelyek – miután engedéllyel rendelkeznek az Európai Unió más tagállamában – a tevékenységüket Dániában fióktelepen keresztül végzik.
15. A nyugdíjbiztosítások második kategóriáját illetően a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény „A jövedelemadó alá eső nyugdíjbiztosítások, biztosítások és egyebek” című II. A. szakasza rendelkezéseket tartalmaz azon nyugdíjbiztosításokkal kapcsolatban, amelyek nem felelnek meg a törvény I. szakaszában meghatározott feltételeinek, valamint azon nyugdíjbiztosításokkal kapcsolatban, amelyekre vonatkozóan a biztosított ugyanezen I. szakasz értelmében lemondott az adózásról.
16. Az említett II. A. szakasz tartalmazza az 53.A. és az 53.B. cikket, amely többek között a külföldi nyugdíjbiztosítókkal kötött nyugdíjbiztosításokra vonatkozik.
17. A nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény 53.A. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) A (2)–(5) bekezdés rendelkezései a következő esetekben alkalmazandóak:
1) az 1. fejezet rendelkezéseinek a hatálya alá nem tartozó életbiztosítás,
2) az 1. fejezet feltételeinek megfelelő életbiztosítás, amelyre vonatkozóan azonban a biztosítás jogosultja a szerződés kötésekor lemondott az adózásról az I. szakasz rendelkezéseivel összhangban,
3) nyugdíjpénztárral kötött, az 1. fejezet rendelkezéseinek a hatálya alá nem tartozó nyugdíjbiztosítás,
4) nyugdíjpénztárral kötött, az 1. fejezet feltételeinek megfelelő nyugdíjbiztosítás, amelyre vonatkozóan azonban a jogosult a szerződés kötésekor lemondott az adózásról az I. szakasz rendelkezéseivel összhangban, valamint
5) beteg-, illetve balesetbiztosítás, amelynek a biztosított a jogosultja.
(2) Az (1) bekezdésben felsorolt nyugdíjbiztosítások és egyéb biztosítások biztosítási díjai, illetve járulékai nem vonhatóak le az adóköteles jövedelem kiszámításakor. A munkavállaló adóköteles jövedelmének kiszámításakor figyelembe kell venni a munkáltató vagy korábbi munkáltató által teljesített befizetéseket és biztosítási díjakat. [...]
(3) Az adóköteles jövedelem kiszámításakor figyelembe kell venni az 1. fejezetben meghatározott élet- és nyugdíjbiztosításokból származó jövedelmet […].
[...]
(5) Az (1) bekezdésben felsorolt nyugdíjbiztosítások és egyéb biztosítások címén nyújtott ellátásokat nem veszik figyelembe az adóköteles jövedelem kiszámításakor.”
18. E törvény 53.B. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) Az 53.A. cikk ellenére a (4), (5) és (6) bekezdés rendelkezései alkalmazandóak az 53.A. cikk (1) bekezdésének 1) pontjában említett életbiztosításokra, az 53.A. cikk (1) bekezdésének 3) pontjában említett, nyugdíjpénztárral kötött nyugdíjbiztosításokra, valamint az 53.A. cikk (1) bekezdésének 5) pontjában említett beteg-, illetve balesetbiztosításokra, amennyiben a (2) és (3) bekezdésben meghatározott feltételek teljesülnek. Ugyanez a helyzet a pénzügyi intézményekkel kötött külföldi nyugdíjbiztosítások esetében is.
(2) Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítás vagy egyéb biztosítás megkötésekor a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult nem lehet adóköteles a forrásadó levonásáról szóló törvény 1. cikke értelmében, illetve amennyiben adóköteles a forrásadó levonásáról szóló törvény 1. cikke értelmében, valamint külföldön, a Feröer-szigeteken vagy Grönlandon kell lakóhellyel rendelkeznie valamely, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezéseinek értelmében.
(3) Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítás vagy egyéb biztosítás azon időszak alatt fizetett valamennyi járulékát, amelynek során a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult nem volt adóköteles, illetve nem rendelkezett lakóhellyel Dániában, le kell vonni az adóköteles jövedelemből azon állam adójogszabályaival összhangban, amely államban a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult adóköteles volt, vagy amelyben lakóhellyel rendelkezett a járulékok befizetésének idején, vagy a munkáltató oly módon fizette be a járulékot, hogy – azon állam adójogszabályaival összhangban, amely államban a biztosított vagy a nyugdíjra jogosult adóköteles volt, vagy amelyben lakóhellyel rendelkezett a járulékok befizetésének idején – az érintett adóköteles jövedelmének kiszámításakor e járulékokat nem vették figyelembe.
(4) Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítások vagy egyéb biztosítások biztosítási díjait és járulékait illetően az 53.A. cikk (2) bekezdése alkalmazandó.
(5) Az adóköteles jövedelem kiszámításakor az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosításokból vagy egyéb biztosításokból származó jövedelmet – többek között a kamatot és nyereségrészesedést – nem kell figyelembe venni.
(6) Az (1) bekezdésben említett nyugdíjbiztosítások vagy egyéb biztosítások címén nyújtott ellátásokat figyelembe kell venni az adóköteles jövedelem kiszámításakor. [...] Az ellátásokat nem veszik figyelembe az adóköteles jövedelem kiszámításakor, amennyiben a biztosított vagy a jogosult által azon időpontot megelőzően fizetett járulék ellenszolgáltatását képezik, amely időpontban az érintett Dániában adóköteles lett, vagy oda települt, és nem kerültek levonásra az adóköteles jövedelem kiszámításakor a (4) bekezdés és az 53.A. cikk (2) bekezdése alapján.”
19. Tekintettel a fenti megfontolásokra és a Bíróság számára adott tájékoztatásra, a szóban forgó szabályozásból arra lehet következtetni először is, hogy a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény II.A. szakaszában meghatározott nyugdíjbiztosítások járulékai nem levonhatóak, és nem is adómentesek.
20. Másodszor a nyugdíjpénztárból származó folyó jövedelem tőkejövedelemként kerül megadóztatásra a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény 53.A. cikkének (3) bekezdése szerint. Amennyiben azonban a nyugdíjbiztosítás e törvény 53.B. cikkének hatálya alá tartozik, a folyó jövedelem nem adóköteles.
21. Harmadszor a nyugdíjak adóztatásáról szóló törvény 53.A. cikkében meghatározott nyugdíjbiztosítások címén nyújtott ellátások adómentesek. Az e törvény 53.B. cikkében meghatározott nyugdíjbiztosítások címén nyújtott ellátások személyi jövedelemként kerülnek megadóztatásra, amennyiben a biztosított befizetései levonhatóak vagy adómentesek voltak.
22. Negyedszer az említett 53.B. cikk azon külföldi nyugdíjbiztosításokra vonatkozik, amelyeket olyan személyek kötöttek, akik a szerződés megkötésének időpontjában nem Dániában laktak. Amennyiben a biztosított e tagállamban telepszik le, és a nyugdíj folyósításakor még mindig ott lakik, a folyósított ellátásokat ezen államban adóztatják meg. E cikk biztosítja Dániának a szükséges jogalapot a külföldi nyugdíjbiztosítások járulékainak megadóztatására abban az esetben, ha e tagállamnak, mint lakóhely szerinti államnak, joga van adót beszedni valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében.
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények
Az öregséginyugdíj-rendszerek által nyújtott ellátások megadóztatása a Dán Királyság által kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények értelmében
23. A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet által kidolgozott, a jövedelem és a vagyon adóztatásáról szóló modellegyezmény (a továbbiakban: OECD modellegyezmény) 18. cikke lényegében úgy rendelkezik, hogy a magánnyugdíjak elvileg adókötelesek a jogosult lakóhelye szerinti államban.
24. A Dán Királyság számos állammal kötött egyezményt a kettős adóztatás elkerülése érdekében. Ezek az egyezmények az OECD modellegyezmény elveit követik, és biztosítják többek között a magánnyugdíjrendszerek által nyújtott ellátások megadóztatásának jogát.
25. Az OECD modellegyezmény 18. cikkének megfelelő rendelkezések találhatóak egyrészt a Dán Királyság, másrészt a Francia Köztársaság (1957. február 8‑i egyezmény, 13. cikk), az Osztrák Köztársaság (az 1970. október 19‑i jegyzőkönyvvel módosított, 1961. október 23‑i egyezmény, 15. cikk), a Luxemburgi Nagyhercegség (1980. november 17‑i egyezmény, 18. cikk), a Holland Királyság (1996. július 1‑jei egyezmény, 18. cikk) és a Spanyol Királyság (az 1999. március 17‑i jegyzőkönyvvel módosított, 1972. július 3‑i egyezmény, 18. cikk, (1) bekezdés) között kötött egyezményekben. A fent említettekkel megegyező rendelkezés található a Svájci Államszövetséggel kötött egyezményben is (1973. november 23‑i egyezmény, 18. cikk).
A külföldi öregségi nyugdíjrendszerek járulékainak levonhatósága a Dán Királyság által kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények értelmében
26. A Dán Királyság által kötött bizonyos kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények lehetővé teszik a szerződő államok valamelyikében lakóhellyel rendelkező biztosított számára, hogy levonja az ezen államban adóköteles jövedelméből a valamely másik szerződő államban kötött nyugdíjbiztosítások járulékait.
27. Ez a helyzet a Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságával (a legutóbb az 1996. október 13‑i jegyzőkönyvvel módosított 1980. november 11‑i egyezmény, 28. cikk, (3) bekezdés), a Holland Királysággal (1996. július 1‑jei egyezmény, 5. cikk, (5) bekezdés) és a Svéd Királysággal (2003. október 29‑i kiegészítő megállapodás az 1996. szeptember 23‑i egyezményhez, 19. cikk, (1)‑(3) bekezdés) kötött egyezmények esetében. Hasonló rendelkezés található a Svájci Államszövetséggel kötött egyezményben is (1996. július 1‑jei egyezmény, 25. cikk, (5) bekezdés).
A pert megelőző eljárás
28. A Bizottság 1991. április 5‑i és 1992. július 31‑i felszólító levelében, valamint a 2000. április 11‑i kiegészítő felszólító levelében felhívta a dán hatóságok figyelmét a nyugdíjbiztosítások járulékainak az adóköteles jövedelem kiszámításakor történő levonhatóságára, illetve adómentességére vonatkozó egyes nemzeti rendelkezéseknek az EK 39., EK 43., EK 49. és EK 56. cikkel való összeegyeztethetetlenségére.
29. A dán kormány által 1992. március 12‑én és december 22‑én, valamint 2000. június 29‑én adott válaszokat követően, és miután meghallgatta a dán hatóságokat az 1997. november 4‑i és 2000. január 14‑i találkozók során, a Bizottság 2003. február 5‑én indokolással ellátott véleményt küldött e kormánynak, amelyben megállapította, hogy a szóban forgó szabályozás fenntartásával a Dán Királyság nem teljesítette az említett cikkekből eredő kötelezettségeit.
30. A Bizottság indokolással ellátott véleményére 2003. április 15‑én adott válaszában a dán kormány elismerte, hogy e szabályozás akadályozhatja a szolgáltatásnyújtás szabadságát, a munkavállalók szabad mozgását, és a letelepedés szabadságát, de úgy érvelt, hogy ez nem jelenti a tőke szabad mozgásának akadályát.
31. A dán kormány úgy érvel ugyanakkor, hogy az említett szabadságok korlátozását az adórendszer koherenciája biztosításának szükségéből fakadó közérdeken alapuló kényszerítő indok indokolja. E kormány szerint a nyugdíjak megadóztatására vonatkozó nemzeti rendelkezések szimmetrikusak, mivel közvetlen kapcsolat áll fent a járulékok levonhatósága vagy adómentessége és a nyújtott ellátások megadóztatása között.
32. Minthogy a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a Dán Királyság által az említett indokolással ellátott véleményre adott magyarázatok nem kielégítők, a jelen kereset benyújtása mellett döntött.
33. A Bíróság elnöke 2004. november 19‑i végzésével megengedte a Svéd Királyságnak, hogy a jelen eljárásba beavatkozzon a Dán Királyság kérelmeinek támogatása végett.
A keresetről
A szabadságok korlátairól
34. Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban hatáskörüket a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (lásd különösen a C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑2493. o.] 16. pontját, a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑4071. o.] 32. pontját és a C‑422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26‑án hozott ítélet [EBHT 2003., I‑6817. o.] 25. pontját).
35. Meg kell vizsgálni, hogy – amint azt a Bizottság kifejti – a szóban forgó szabályozás akadályozza‑e a szolgáltatásnyújtás szabadságát, a munkavállalók és a tőke szabad mozgását, illetve a letelepedés szabadságát. A dán kormány csak a szabad tőkemozgás akadályának fennállását vitatja.
36. E kormány szerint a szóban forgó szabályozás nem korlátozza közvetlenül a külföldi nyugdíjbiztosítók számára befizetett vagy az általuk folyósított tőkejövedelem határokon átnyúló mozgását. Csupán a szolgáltatásnyújtás szabadságát, a munkavállalók szabad mozgását és a letelepedés szabadságát illető, e szabályozásból eredő akadályokból következő közvetett korlátozásról van szó.
37. E tekintetben először is emlékeztetni kell arra, hogy a biztosítási szolgáltatások nyújtása az EK 50. cikk értelmében szolgáltatásnak minősül, valamint arra, hogy az EK 49. cikkbe ütközik minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely objektív indokok nélkül akadályozza a szolgáltató lehetőségét, hogy e szabadságot ténylegesen gyakorolja (lásd ebben az értelemben a C‑118/96. sz. Safir‑ügyben 1998. április 28‑án hozott ítélet [EBHT 1998., I‑897. o.] 22. pontját, a C‑136/00. sz. Danner‑ügyben 2002. október 3‑án hozott ítélet [EBHT 2002., I‑8147. o.] 25–27. pontját, valamint a fent hivatkozott Skandia és Ramstedt ügyben hozott ítélet 22–24. pontját).
38. Az egységes piac tükrében, valamint ez utóbbi céljai megvalósításának lehetővé tétele végett az EK 49. cikkbe ütközik minden olyan nemzeti szabályozás alkalmazása, amely a tagállamok közötti szolgáltatásnyújtást a tisztán tagállamon belüli szolgáltatásnyújtásnál nehezebbé teszi (lásd a fent hivatkozott Safir‑ügyben hozott ítélet 23. pontját).
39. A jelen esetben ahhoz, hogy a más tagállamokban letelepedett nyugdíjbiztosítók a különböző szolgáltatásaikat ugyanolyan adókedvezményekkel kínálhassák a dán piacon, mint a Dániában letelepedett nyugdíjbiztosítók, fiókteleppel vagy állandó telephellyel kell rendelkezniük e tagállamban.
40. Az EK 49. cikket illetően két eltérő helyzetet kell megkülönböztetni, amelyben e feltétel elrettentő hatást gyakorolhat. Egyrészt a szolgáltatókat a kapcsolódó költségek eltántorítják a Dániában való letelepedéstől. E helyzet már magában e szabadság tagadásának tekinthető (lásd ebben az értelemben a C‑496/01. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 11‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑2351. o.] 65. pontját, valamint a C‑439/99. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2002. január 15‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑305. o.] 30. pontját). Másrészt elriasztja az említett szolgáltatásokat igénybe vevőket attól, hogy más tagállamban székhellyel rendelkező biztosítókkal kössenek szerződést, figyelembe véve az ilyen szerződés megkötésekor az ennek címén igénybe vehető adókedvezmények lehetőségének jelentőségét (lásd a fent hivatkozott Danner‑ügyben hozott ítélet 31. pontját).
41. Másodszor a munkavállalók szabad mozgását illetően meg kell állapítani, hogy azon munkavállalók, akik más tagállamban, nem Dániában folytattak szakmai tevékenységet, és ezt követően ez utóbbi államban töltenek be állást, illetve keresnek ott munkát, általában az első államban székhellyel rendelkező intézményekkel kötöttek nyugdíjbiztosítást. Következésképpen a szóban forgó rendelkezések esetében fennáll annak a veszélye, hogy különösen e munkavállalókat részesítik hátrányban, akik rendszerint más tagállamok állampolgárai (lásd ebben az értelemben a C‑204/90. sz. Bachmann‑ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1992., I‑249. o.] 9. pontját és a C‑300/90. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1992., I‑305. o.] 7. pontját).
42. A jelen esetben a járulékok levonási jogának vagy adómentességének azzal a feltétellel történő biztosítása, hogy a nyugdíjbiztosítást valamely Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóval kell kötni, az ezzel járó intézkedések és költségek miatt elriasztja a biztosítottat a lakóhely Dániába való áthelyezésétől, és ennélfogva akadályozza a munkavállalók szabad mozgását.
43. Harmadszor a fent kifejtettekkel megegyező okokból meg kell állapítani, hogy a szóban forgó szabályozás a más tagállamból származó önálló vállalkozók Dániában történő szabad letelepedését is akadályozza.
44. Mivel nem biztosít semmilyen jogot a más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóknak fizetett járulékok levonására, illetve adómentességére, a szóban forgó szabályozás elriaszthatja az önálló vállalkozókat a Dániában való letelepedéstől.
45. A fentiekre tekintettel meg kell állapítani, hogy a szóban forgó szabályozás a szolgáltatásnyújtás szabadságának, a munkavállalók szabad mozgásának, valamint a letelepedés szabadságának a korlátozását képezi.
46. Az állandó ítélkezési gyakorlatból mindenesetre az következik, hogy azok a nemzeti rendelkezések, amelyek alkalmasak az EK‑Szerződés által biztosított alapszabadságok gyakorlásának akadályozására vagy kevésbé vonzóvá tételére, azzal a feltétellel fogadhatók el, hogy közérdekű célt szolgálnak, alkalmasak e célok megvalósításának biztosítására, és nem haladják meg az elérni kívánt cél megvalósításához szükséges mértéket (lásd a C‑470/04. sz. N‑ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑7409. o.] 40. pontját).
47. Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy a megállapított akadályokat közérdeken alapuló kényszerítő indok indokolja‑e, amely egyrészt – amint azt a dán kormány előadja – a nemzeti adórendszer koherenciája biztosításának szükségével kapcsolatosak, másrészt pedig – amint azt a svéd kormány kifejti – az adóellenőrzések hatékonyságával és – amint azt többek között a tárgyaláson is megerősítették – az adókijátszás megakadályozásával függenek össze.
A hivatkozott indokokról
Az adóellenőrzések hatékonyságát és az adókijátszás megakadályozását illetően
– A felek érvei
48. A Bizottság szerint a 77/799 irányelvben meghatározott egyéb eszközök – úgymint a járulékok levonhatósága, illetve az adóalanyt terhelő azon kötelezettség, hogy adómentessége feltételei teljesülésének értékeléséhez szolgáltassa a szükséges bizonyítékokat – elegendőek az adóellenőrzés hatékonyságának biztosítására. Ezen irányelv, mint a 2001. június 15‑i 2001/44/EK tanácsi irányelv (HL L 175., 17. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 12. kötet, 27. o.) által módosított, az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap finanszírozási rendszerének részét képező műveletekből és a mezőgazdasági lefölözésekből és vámokból eredő követelések behajtására vonatkozó kölcsönös jogsegélyről szóló, 1976. március 15‑i 76/308/EGK tanácsi irányelv (HL 1976. L 73., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 44. o.) biztosítja a más tagállamban szerzett jövedelmet terhelő adó beszedését.
49. A tárgyalás során a dán kormány úgy érvelt, hogy míg a 2001/44 irányelvvel módosított 76/308 irányelv hatályát 2001‑ben kiterjesztették a közvetlen adókra, semmilyen új kötelezettség nem terheli a külföldi nyugdíjintézeteket az érintett tagállamban lakóhellyel rendelkező adóalanyokat terhelő adó beszedését illetően. Ennélfogva továbbra is fennállnak azok a feltételek, amelyek alapján a Bíróság a fent említett Bachmann‑ügyben az ítéletet meghozta.
50. A svéd kormány szerint a 77/799 irányelv hatékonyságát korlátozza az a tény, hogy a tagállamok nemzeti joga határozza meg, milyen információkkal rendelkezhetnek, és melyeket kell továbbítaniuk ezen irányelv értelmében. Különösen – amint az említett irányelv 8. cikkéből is kitűnik – egyetlen tagállam sem köteles a kért információt szolgáltatni, amennyiben a saját törvényei alapján nem végezheti el a vizsgálatokat, illetve nem gyűjtheti össze és saját céljára nem használhatja fel ezen információt, illetve ha titoktartásra vonatkozó szabályozásra hivatkozik.
– A Bíróság álláspontja
51. A Bíróság kimondta, hogy az adókijátszás elleni küzdelem (lásd a C‑264/96. sz. ICI‑ügyben 1998. július 16‑án hozott ítélet [EBHT 1998., I‑4695. o.] 26. pontját, a a C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1727. o.] 57. pontját, valamint a C‑315/02. sz. Lenz‑ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7063. o.] 27. pontját) és az adóellenőrzések hatékonysága (lásd a C‑436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑10 829. o.] 51. pontját, valamint a C‑334/02. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 4‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑2229. o.] 31. és 32. pontját) olyan közérdeken alapuló kényszerítő indok, amely igazolhatja a Szerződés által biztosított alapvető szabadságokat korlátozó szabályozást (lásd ebben az értelemben a C‑386/04. sz., Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006.szeptember 14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑8203. o.] 32. pontját).
52. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a tagállamok hivatkozhatnak a 77/799 irányelvre, annak érdekében, hogy valamely másik tagállam illetékes hatóságaitól beszerezzenek minden olyan információt, amely lehetővé teszi számukra a jövedelmet terhelő adók pontos megállapítását (lásd a C‑55/98. sz. Vestergaard‑ügyben 1999. október 28‑án hozott ítélet [EBHT 1999., I‑7641. o.] 26. pontját), és minden olyan információt, amelyet szükségesnek ítélnek a valamely adózó által a rá alkalmazandó jogszabály alapján fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Wielockx‑ügyben hozott ítélet 26. pontját).
53. A jelen esetben meg kell állapítani, hogy a dán hatóságok ellenőrizhetik, hogy a járulékokat az adóalany ténylegesen befizette‑e valamely más tagállamban székhellyel rendelkező intézményeknek. Az adóellenőrzésről szóló, 2001. augusztus 13‑i 726. sz. kodifikált törvény (Bekendtgørelse af skattekontrolloven, Lovtidende
2001 A, 4620. o.) 11.C. cikkének (1) és (3) bekezdése értelmében azon személyeknek, akik külföldön kötöttek nyugdíjbiztosítást, és Dániában teljes körű adókötelezettség alá esnek, értesíteniük kell erről az adóhatóságot.
54. Azon körülményt illetően, miszerint a 77/799 irányelv 8. cikkének (1) bekezdése nem írja elő a tagállamok adóhatóságainak együttműködését arra az esetre, ha az e rendelkezés által meghatározott feltételek teljesülnek, nem igazolja a nyugdíjbiztosítás keretében befizetett járulékok levonhatóságának, illetve adómentességének hiányát. Semmi sem gátolná a dán adóhatóságokat abban, hogy az érdekelttől olyan bizonyítékokat kérjenek, amelyeket szükségesnek ítélnek, és adott esetben megtagadják a levonást, illetve az adómentességet, ha nem nyújtja be e bizonyítékokat (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Bachmann‑ügyben hozott ítélet 18. és 20. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítélet 11. és 13. pontját).
55. Következésképpen a 77/799 irányelv szerinti információcseréhez kapcsolódó nehézségek, amelyek szerint ezen irányelv nem tenné lehetővé annak hatékony ellenőrzését, hogy a külföldi nyugdíjbiztosítások megfelelnek‑e azoknak a feltételeknek, amelyeket a szóban forgó szabályozás a levonhatóság, illetve az adómentesség feltételeiként előír, nem igazolják a jelen ítélet 45. pontjában megállapított akadályokat.
56. A Dániában lakó biztosítottak számára folyósított nyugdíjak megadóztatása ellenőrzésének hatékonyságát illetően szintén meg kell állapítani, hogy az a szolgáltatásnyújtás szabadságát a szóban forgó szabályozásnál kevésbé korlátozó módon is biztosítható, többek között az adóalanynak a levonás, illetve az adómentesség iránti kérelem benyújtásakor igazoló iratok bemutatására kötelezésével.
57. Meg kell állapítani, hogy mielőtt a külföldi nyugdíjbiztosító által kezelt nyugdíjrendszer nyugdíját megkapná, az adóalany általában már kérelmet nyújtott be az azzal kapcsolatos járulékok levonását, illetve az adómentességét illetően. A levonásra, illetve az adómentességre irányuló kérelmek és az adóalany által ezek kapcsán benyújtandó igazoló iratok e tekintetben hasznos forrását képezik az utóbbiak számára később folyósított nyugdíjakkal kapcsolatos információnak.
58. Egyébként ki kell emelni, hogy pusztán az a körülmény, hogy az adóalany valamely Dánián kívüli székhellyel rendelkező intézménnyel kötött nyugdíjbiztosítás keretében fizet járulékot, nem alapozhatja meg az adókijátszás általános vélelmét, és nem igazolhatja a Szerződésben biztosított alapvető szabadság gyakorlását sértő adójogi intézkedést (lásd ebben az értelemben a C‑478/98. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 2000. szeptember 26‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑7587. o.] 45. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben 2004. március 4‑én hozott ítélet 27. pontját).
59. A fentiekre tekintettel a szóban forgó szabályozásból eredő akadályokat nem indokolja az adóellenőrzések hatékonysága, illetve az adókijátszás megakadályozása.
Az adórendszer koherenciáját illetően
– A felek érvei
60. Az adórendszer koherenciáját illetően a Bizottság úgy véli, hogy az megvalósul, amennyiben két feltétel teljesül. Egyrészt közvetlen kapcsolatnak kell lennie a járulék levonása, illetve adómentessége és az ellátás adóztatása között, másrészt a szóban forgó szabályozásnak lehetővé kell tennie a más tagállam nyugdíjrendszerének keretében befizetett járulékok levonhatóságát, illetve adómentességét, kivéve ha az állam nem adóztathatja meg az e rendszer által nyújtott ellátásokat.
61. A dán kormány szerint, amennyiben a szóban forgó szabályozás kizárja az ellátások adóztatását, ha a járulékok nem voltak levonhatóak, illetve adómentesek, összhangban áll a Szerződéssel a más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóknak fizetett járulékok levonása lehetőségének korlátozása vagy kizárása. A dán szabályok szimmetrikusak, amennyiben nem adóztatják meg az ellátásokat abban az esetben, ha nem biztosítják a befizetett járulékok levonhatóságát, illetve az adómentességét, azonban megadóztatják ugyanezen ellátásokat, ha biztosítja az említett járulékok levonhatóságát, illetve adómentességét. Az adórendszer koherenciája egyazon adóalany esetében is biztosítva van.
62. Az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességét illetően a Bizottság úgy véli, hogy valamennyi, más tagállamokban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóval kötött nyugdíjbiztosításnak ugyanazokban az adókedvezményekben kell részesülnie, mint a Dániában kötötteknek. Az adórendszer koherenciája biztosítása szükségességének figyelembevétele csak abban az esetben merülhet fel, ha a Dán Királyságnak nem lenne joga megadóztatni a folyósított ellátásokat. Hozzáfűzi, hogy e tagállam nem vesztené el a területén lakóhellyel rendelkező biztosítottak számára folyósított ellátások megadóztatásának jogát, függetlenül attól, hogy a nyugdíjbiztosítást a területén kötötték vagy külföldön, csak akkor, ha a biztosított más tagállamba helyezi át lakóhelyét.
63. A dán kormány szerint a külföldi nyugdíjbiztosítók által folyósított ellátások utáni adó befizetésének bizonytalansága az a meghatározó tényező, amely igazolja az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességét. A biztosított lakóhelyének megváltozása esetén az érintett tagállam hatóságai nem tudnák a járulékok befizetésének napján, hogy e biztosított más államba fog‑e költözni, és ennélfogva valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében az adót nem abban a tagállamban fizeti be, ahol a járulékokat fizette, és ahol a levonást, illetve az adómentességet biztosították, hanem az új lakóhelye szerinti államban.
64. A svéd kormány kifejti, hogy az adórendszer koherenciája azt jelenti, hogy az adóhatóságok csak akkor biztosítják a nyugdíjbiztosítások járulékainak az adóköteles jövedelemből való levonhatóságát, illetve az adómentességét, ha bizonyosak abban, hogy a nyugdíjbiztosító által a nyugdíjbiztosítás lejártával folyósított ellátás ténylegesen megadóztatásra kerül.
– A Bíróság álláspontja
65. Először is a dán kormány azon érvét kell megvizsgálni, amely szerint a Bizottság – amikor úgy érvelt, hogy az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességére csak akkor lehetne hivatkozni, ha a Dán Királyság nem tudná megadóztatni a külföldi nyugdíjbiztosítók által folyósított ellátásokat, azaz abban az esetben, amikor a biztosított elhagyja dániai lakóhelyét – olyan érvet hozott fel, amely nem szerepelt sem a felszólító levélben, sem az indokolással ellátott véleményben.
66. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy kötelezettségszegés megállapítására irányuló eljárás során a pert megelőző szakasz célja, hogy az érintett tagállam egyrészt eleget tehessen közösségi jogi kötelezettségeinek, másrészt a Bizottság által felhozott kifogásokkal szemben érdemben hivatkozhasson a védekezésül felhozott jogalapokra (lásd a C‑494/01. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 2005. április 26‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑3331. o.] 33. pontját).
67. Ráadásul a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy bár a Bizottság indokolással ellátott véleményének és a keresetnek ugyanazon a kifogásokon kell alapulnia, e követelmény mindazonáltal nem terjedhet odáig, hogy minden esetben teljesen azonosan kelljen kifejteni a kifogásokat (lásd ebben az értelemben a C‑417/02. sz., Bizottság kontra Görögország ügyben 2004. szeptember 9‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7973. o.] 17. pontját).
68. A jelen esetben, mivel csak az indokolással ellátott véleményben kifejtett kifogások egyikének alátámasztására hozott fel érvet annak bizonyítására, hogy az adórendszer koherenciája nem elegendő a fent említett szabadságok korlátozásának indokolására, a Bizottság nem emelt új kifogást, és nem sértette meg a dán kormány védelemhez való jogát.
69. Ebből következik, hogy a dán kormány által tett elfogadhatatlansági kifogást el kell utasítani.
70. Az adórendszer koherenciájára vonatkozó igazolással kapcsolatban nyilvánvaló, hogy e koherencia megőrzésének szükségessége megköveteli az adókedvezmény és a kapcsolódó hátrány közötti közvetlen kapcsolatot (lásd a fent hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben 1992. január 28‑án hozott ítélet 14. pontját, a C‑484/93. sz., Svensson és Gustavsson ügyben 1995. november 14‑én hozott ítélet [EBHT 1995., I‑3955. o.] 18. pontját, a fent hivatkozott ICI‑ügyben hozott ítélet 29. pontját, a fent hivatkozott Vestergaard‑ügyben hozott ítélet 24. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Belgium ügyben 2000. szeptember 26‑án hozott ítélet 35. pontját és a fent hivatkozott X és Y ügyben hozott ítélet 52. pontját).
71. E tekintetben meg kell állapítani, hogy a dán adórendszer koherenciáját veszélyeztető tényező az érdekelt lakóhelyének a nyugdíjbiztosítási járulékok befizetésének időpontja és a megfelelő ellátások folyósításának időpontja között történő megváltozásában rejlik, és nem abban a tényben, hogy a nyugdíjbiztosító más tagállamban rendelkezik székhellyel.
72. Ha valamely dániai lakóhellyel rendelkező, dániai székhelyű intézménnyel nyugdíjbiztosítást kötő és az e biztosítás keretében fizetett járulékok tekintetében adókedvezményekben részesülő személy az ellátások folyósításának esedékessége előtt más tagállamba helyezi át a lakóhelyét, akkor a Dán Királyság elveszti a levont, illetve adómentes járulékoknak megfelelő ellátások adóztatásának jogát, amennyiben – az OECD‑modellegyezmény alapján – kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt azzal a tagállammal, ahova az érdekelt a lakóhelyét áthelyezte. E következmény azonban nem annak tudható be, hogy a nyugdíjbiztosító külföldi székhellyel rendelkezett.
73. Ugyanakkor semmi sem gátolja a Dán Királyságot adóztatási joga gyakorlásában a valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosító által a folyósítás pillanatában is Dániában lakó adóalany számára folyósított ellátások tekintetében, azon járulékok ellenszolgáltatásaként, amelyeknek a levonhatóságát vagy adómentességét biztosította. Csak abban az esetben ütközhet nehézségekbe a Dán Királyság számára az ellátások megadóztatása, és kerülhet így veszélybe a dán adórendszer koherenciája a magánnyugdíjak adóztatásának tekintetében, ha e jogalany az ellátások folyósításának esedékessége előtt más tagállamba helyezte át a lakóhelyét.
74. Következésképpen, mivel a szóban forgó szabályozás általánosságban megtagadja a más tagállamban székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítónak fizetett járulékok utáni adókedvezményt, nem igazolható az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességével.
75. A fentiekből következik, hogy a szóban forgó szabályozás nem igazolható az adóellenőrzések hatékonyságával, illetve az adókijátszás megakadályozásával kapcsolatos megfontolásokkal, sem az adórendszer koherenciája biztosításának szükségességével.
76. Mivel a Szerződésnek a szolgáltatásnyújtás szabadságára, a munkavállalók szabad mozgására és a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes a szóban forgó szabályozás, nem szükséges e szabályozást külön, a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 56. cikk fényében megvizsgálni (lásd ebben az értelemben a C‑345/05. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2006. október 26‑án hozott ítélet [EBHT 2006., I‑10 633. o.] 45. pontját).
77. Következésképen meg kell állapítani, hogy a Dán Királyság – mivel olyan élet- és nyugdíjbiztosítási szabályozást fogadott el és tart fenn, amelynek értelmében a járulék az adóköteles jövedelemből csak akkor vonható le, és adómentesség csak akkor vehető igénybe, ha a szerződést Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóval kötötték, miközben semmi ilyen adókedvezmény nem jár a más tagállami székhelyű nyugdíjbiztosítóval kötött szerződés alapján fizetett járulékok után – nem teljesítette az EK 39., EK 43. és EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit.
A költségekről
78. Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Dán Királyságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek viselésére. Ugyanezen cikk 4. §‑ának első bekezdésével összhangban a Svéd Királyság – mint beavatkozó – maga viseli költségeit.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:
1) A Dán Királyság – mivel olyan élet- és nyugdíjbiztosítási szabályozást fogadott el és tart fenn, amelynek értelmében a járulék az adóköteles jövedelemből csak akkor vonható le, és adómentesség csak akkor vehető igénybe, ha a szerződést Dániában székhellyel rendelkező nyugdíjbiztosítóval kötötték, miközben semmi ilyen adókedvezmény nem jár a más tagállami székhelyű nyugdíjbiztosítóval kötött szerződés alapján fizetett járulékok után – nem teljesítette az EK 39., EK 43. és EK 49. cikkből eredő kötelezettségeit.
2) A Bíróság a Dán Királyságot kötelezi a költségek viselésére.
3) A Svéd Királyság maga viseli saját költségeit.