62015CC0616
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MELCHIOR WATHELET
prednesené 5. apríla 2017 (
1
)
Vec C‑616/15
Európska komisia
proti
Spolkovej republike Nemecko
„Nesplnenie povinnosti členským štátom – Dane – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Článok 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112/ES – Oslobodenie od DPH vzťahujúce sa na služby, ktoré poskytujú nezávislé skupiny osôb svojim členom – Obmedzenie na nezávislé skupiny, ktorých členovia vykonávajú obmedzený počet povolaní“
1.
Európska komisia sa touto žalobou domáha, aby Súdny dvor rozhodol, že Spolková republika Nemecko si obmedzením oslobodenia od dane z pridanej hodnoty (DPH) na skupiny, ktorých členovia vykonávajú obmedzený počet povolaní, nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 132 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112/ES (
2
). Výklad tohto ustanovenia je tiež navrhovaný vo veciach Komisia/Luxembursko (C‑274/15), DNB Banka (C‑326/15) a Aviva (C‑605/15), v ktorých v súčasnosti prebieha konanie na Súdnom dvore.
I. Právny rámec
A. Právo Únie
1.
Šiesta smernica 77/388/EHS
2.
Článok 13 A šiestej smernice 77/388/EHS (
3
) uvádzal:
„1.   Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky, a to za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie tohto oslobodenia od daní a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
…
b)
nemocničná a lekárska starostlivosť a s ňou úzko súvisiace aktivity realizované orgánmi podliehajúcimi verejnému právu, alebo za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami aplikovateľnými na orgány podliehajúce verejnému právu aktivity realizované nemocnicami, medicínskymi liečebnými a diagnostickými strediskami a inými riadne uznanými inštitúciami podobnej povahy,
c)
poskytovanie lekárskej starostlivosti pri vykonávaní medicínskych a paramedicínskych profesií definovaných príslušným členským štátom,
…
f)
služby poskytované nezávislými skupinami osôb, ktorých aktivity sú oslobodené od dane z pridanej hodnoty alebo jej nepodliehajú, a to na účely zabezpečovania služieb ich členom priamo potrebných pre realizáciu ich činnosti, keď tieto skupiny požadujú od svojich členov presnú náhradu ich podielu na spoločných výdavkoch, za predpokladu, že takéto oslobodenie od dane nespôsobí deformáciu konkurenčných podmienok,
…“.
3.
Článok 28 ods. 3 a 4 tejto smernice stanovoval:
„3.   Počas prechodného obdobia definovaného v odseku 4, členské štáty môžu:
a)
naďalej poskytovať úľavy na dani pri zdaniteľných transakciách, ako to definuje článok 13 a1ebo 15 v [p]rílohe E tejto smernice,
…
4.   Prechodné obdobie bude trvať 5 rokov od 1. januára 1978. Najviac však 6 mesiacov pred ukončením tohto obdobia a ďalej ak to bude potrebné, Rada preverí aká je situácia ohľadne derogácie špecifikovaná v odseku 3 na základe správy z Komisie a jednohlasne určí podľa návrhu Komisie, či niektoré alebo všetky tieto derogácie budú zrušené.“
4.
Príloha E tejto smernice s názvom „Transakcie uvedené v článku 28 (3) [a)]“ stanovovala:
„…
3.   Transakcie uvedené v článku 13 A (1) f) okrem skupín, ktoré majú lekársky a zdravotnícky charakter;
…“.
2.
Osemnásta smernica 89/465/EHS
5.
Podľa preambuly osemnástej smernice 89/465/EHS (
4
):
„keďže článok 28 (3) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločného systému dane z pridanej hodnoty [DPH]: jednotného základu dane, naposledy zmenenej a doplnenej Aktom o pristúpení Španielska a Portugalska, umožňuje členským štátom počas prechodného obdobia uplatňovať opatrenia odchylné od bežných pravidiel spoločného systému [DPH]; keďže toto obdobie bolo pôvodne pevne stanovené na päť rokov; keďže Rada sa zaviazala na návrh Komisie rozhodnúť pred uplynutím tohto obdobia o odstránení niektorých alebo všetkých týchto odchýlok, keď to bude vhodné;
keďže mnohé z týchto odchýlok vedú v systéme vlastných zdrojov spoločenstva k ťažkostiam pri výpočte náhrady podľa nariadenia Rady (EHS, Euratom) č. 1553/89 z 29. mája 1989 o konečnej jednotnej úprave vyberania vlastných zdrojov získaných z [DPH]; keďže sú dôvody na odstránenie týchto odchýlok, aby sa zabezpečilo účinnejšie fungovanie tohto systému;
keďže zrušenie tých odchýlok taktiež prispeje k väčšej neutralite systému [DPH] na úrovni spoločenstva;
keďže niektoré z uvedených odchýlok by sa mali odstrániť od l. januára 1990, resp. od l. januára 1991, l. januára 1992 a l. januára 1993;
…“.
6.
Článok 1 tejto smernice uvádza:
„Smernica 77/388/EHS sa mení a doplňuje takto:
1.
S účinnosťou od l. januára 1990 sa zrušujú plnenia uvedené v bodoch 1, 3 až 6, 8, 9, 10, 12, 13 a 14 [p]rílohy E.
…“.
3.
Smernica o DPH
7.
Odôvodnenia 1 a 3 smernice o DPH stanovujú:
„1.
Smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém [DPH]: jednotný vymeriavací základ sa niekoľkokrát podstatným spôsobom zmenila a doplnila. Vzhľadom na nové zmeny a doplnenia uvedenej smernice, v záujme jasnosti a prehľadnosti by sa mala uvedená smernica prepracovať.
[…]
3.
Je vhodné prepracovať štruktúru a znenie smernice s cieľom zabezpečiť, aby v súlade so zásadou lepšej právnej úpravy boli ustanovenia uvedené jasne a prehľadne, aj keď to v zásade neprinesie podstatné zmeny platných právnych predpisov. S procesom prepracovania však súvisí malý počet zásadných zmien a doplnení, ktoré by sa preto mali vykonať. Všetky vykonané zmeny a doplnenia sa kompletne uvádzajú v ustanoveniach o transpozícii a nadobudnutí účinnosti.“
8.
Článok 13 ods. 1 prvý a druhý pododsek smernice o DPH stanovuje:
„Štáty, regionálne a miestne orgány, ako aj iné subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby vzhľadom na činnosti alebo transakcie, ktorých sa zúčastňujú ako orgány verejnej moci ani vtedy, keď v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami vyberajú dávky, poplatky, príspevky alebo platby.
Keď však uskutočňujú takéto činnosti alebo transakcie, považujú sa za zdaniteľné osoby v súvislosti s týmito činnosťami alebo transakciami, ak by zaobchádzanie s nimi ako s nezdaniteľnými osobami viedlo k závažnému narušeniu hospodárskej súťaže.“
9.
Článok 132 ods. 1 smernice o DPH, ktorý sa nachádza v jej kapitole 2 hlavy IX s názvom „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“, stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
a)
poskytovanie služieb a dodanie tovaru s nimi súvisiaceho, ktoré uskutočňujú verejné pošty, s výnimkou prepravy osôb a telekomunikačných služieb;
b)
hospitalizáciu a zdravotnú starostlivosť a s ňou úzko súvisiace činnosti, ktoré vykonávajú subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom, alebo nemocničné zariadenia, liečebné a diagnostické strediská a iné riadne uznané zariadenia podobnej povahy, a to za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami platnými pre subjekty, ktoré sa spravujú verejným právom;
c)
poskytovanie zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní definovaných príslušným členským štátom;
d)
dodanie ľudských orgánov, ľudskej krvi a materského mlieka;
e)
služby poskytované zubnými technikmi pri výkone ich profesie, ako aj dodanie zubných protéz zubnými lekármi a zubnými technikmi;
f)
služby poskytované nezávislými skupinami osôb, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a to na účely obstarania služieb pre ich členov, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti, keď tieto skupiny požadujú od svojich členov presnú úhradu ich podielu na spoločných výdavkoch, pod podmienkou, že takéto oslobodenie od dane nespôsobí narušenie hospodárskej súťaže;
…“.
B. Nemecké právo
10.
Druhá kapitola s názvom „Oslobodenie od dane a vrátenie dane“ Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, ďalej len „UStG“) uvádza vo svojom § 4 zoznam služieb oslobodených od DPH. Podľa § 4 bodu 14 UStG, v znení platnom v čase skutkových okolností veci samej, sú oslobodené:
a)
poskytovania zdravotnej starostlivosti pri vykonávaní lekárskych a zdravotníckych povolaní, činnosti vyplývajúce z výkonu povolania lekára, stomatológa, liečiteľa, fyzioterapeuta, pôrodnej asistentky…;
b)
nemocničná a lekárska starostlivosť, vrátane diagnostiky, lekárskych vyšetrení, prevencie, rehabilitácie, asistencie pri pôrode a služby hospicu, ako aj s nimi úzko súvisiace činnosti vykonávané verejnoprávnymi organizáciami…;
…
d)
iné poskytovania služieb, ktoré skupiny, ktorých členovia vykonávajú povolania uvedené v písmene a) alebo ktoré sú súčasťou zariadení uvedených v písmene b), poskytujú svojim členom, pokiaľ sú priamo potrebné na uskutočňovanie činností uvedených v písmenách a) alebo b), a keď tieto skupiny požadujú od svojich členov presnú úhradu ich podielu na spoločných výdavkoch;
…“.
II. Konanie pred podaním žaloby
11.
Komisia výzvou z 23. novembra 2009 oznámila Spolkovej republike Nemecko svoje pochybnosti o súlade so smernicou o DPH nemeckých ustanovení týkajúcich sa oslobodenia od DPH vzťahujúceho sa na služby poskytované nezávislými skupinami osôb (ďalej len „NSO“) vykonávajúcich činnosť oslobodenú od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, na účely poskytovania svojim členom služby, ktoré sú priamo potrebné na výkon tejto činnosti.
12.
Komisia v tejto výzve uviedla, že nemecké právo [v danom prípade § 4 bod 14 písm. d) UStG] obmedzuje uvedené oslobodenie na poskytovania služieb NSO, ktorých členovia vykonávajú činnosti alebo povolania v oblasti zdravotníctva [teda tie, ktoré sú uvedené pod písmenami a) a b) § 4 bodu 14 UStG], pričom smernica o DPH neobmedzuje predmetné oslobodenie na určité skupiny povolaní, ale stanovuje ho pre všetky NSO, pokiaľ sú tieto osoby oslobodené od DPH alebo ak v súvislosti s činnosťami, ktoré vykonávajú, nevystupujú ako zdaniteľné osoby. Komisia sa z tohto dôvodu domnievala, že nemecké právo týkajúce sa dane z obratu nie je v súlade s cieľmi smernice o DPH.
13.
Spolková republika Nemecko odpovedala na túto výzvu listom z 22. marca 2010. V tomto liste potvrdila, že nemecká právna úprava skutočne oslobodzuje od dane služby poskytované NSO len v prípade, ak ide o skupiny lekárov alebo osôb vykonávajúcich zdravotnícke povolania, ako aj skupiny nemocníc alebo zdravotníckych zariadení. Uviedla, že toto obmedzenie je odôvodnené skutočnosťou, že vnútroštátnemu zákonodarcovi prislúcha posúdiť, na ktoré kategórie povolaní sa môže vzťahovať predmetné oslobodenie bez toho, aby to malo za následok narušenie hospodárskej súťaže. Podľa nej tak nemecký zákonodarca po preskúmaní dospel k názoru, že predmetné oslobodenie bolo odôvodnené iba pre odvetvie zdravotníctva.
14.
Dňa 7. apríla 2011 zaslala Komisia nemeckej vláde odôvodnené stanovisko. Vyjadrila v ňom pochybnosti o názore Spolkovej republiky Nemecko, podľa ktorého s cieľom vyhnúť sa narušeniu hospodárskej súťaže boli činnosti a povolania v odvetví zdravotníctva jediné, na ktoré sa mohlo vzťahovať predmetné oslobodenie. Podľa Komisie legislatívny proces Únie preukázal, že smernica o DPH sa snažila práve rozšíriť oslobodenie na skupiny zahŕňajúce iné kategórie osôb. Komisia okrem toho uvádza, že nemecké súdy mali vo viacerých prípadoch rozšíriť pôsobnosť predmetného oslobodenia na iné kategórie povolaní než tie, ktoré sú vymenované v nemeckom zákone o dani z obratu.
15.
Komisia tiež uviedla, že nerozumie, na základe akých skutočností videl nemecký zákonodarca pretrvávajúce narušenia hospodárskej súťaže v prípade, ak by mal predmetné oslobodenie od dane priznať, okrem už oslobodených povolaní v oblasti zdravotníctva, všetkým nemeckým hospodárskym odvetviam. Domnievala sa, že nemecký zákonodarca nemal posudzovať narušenia hospodárskej súťaže vychádzajúc zo všeobecnej úvahy, ale naopak dané oslobodenie mal odmietnuť iba v prípade skutočného nebezpečenstva, že toto oslobodenie môže samo osebe teraz alebo v budúcnosti vyvolať narušenie hospodárskej súťaže.
16.
Spolková republika Nemecko odpovedala na odôvodnené stanovisko listom zo 6. júna 2011. V tomto liste dala dôraz po prvé na postavenie, ktoré zastáva ustanovenie o predmetnom oslobodení v systematike smernice o DPH, teda v kapitole týkajúcej sa oslobodenia určitých činností verejného záujmu. Vyvodila z toho, že toto oslobodenie nemôže byť rozšírené na všetky činnosti hospodárskeho života.
17.
Po druhé Spolková republika Nemecko uviedla, že prebratie smernice do jej vnútroštátneho práva práve zohľadnilo zákaz narušenia hospodárskej súťaže [stanovený v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH] obmedzením ustanovenia o oslobodení na určité kategórie povolaní v odvetví zdravotníctva a že pri iných odvetviach sa v zásade možno obávať narušenia hospodárskej súťaže.
18.
Po tretie uviedla, že nerozumie, ktorá kategória povolaní bola nemeckým právom nesprávne vylúčená z predmetného oslobodenia.
19.
Spolková republika Nemecko teda zamietla návrh, ktorý jej zaslala Komisia, aby prijala všetky opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s odôvodneným stanoviskom.
20.
Vzhľadom na to, že nemecká právna úprava týkajúca sa dane z obratu naďalej obmedzovala oslobodenie od DPH na NSO vykonávajúce činnosť v oblasti zdravotníctva, Komisia oznámila svoje rozhodnutie obrátiť sa na Súdny dvor, čo urobila 20. novembra 2015.
III. Konanie pred Súdnym dvorom
21.
Komisia a Spolková republika Nemecko boli vypočuté na pojednávaní 15. februára 2017.
IV. Posúdenie
A. Argumentácia účastníkov konania
1.
Komisia
22.
Podľa Komisie Spolková republika Nemecko obmedzuje oslobodenie od DPH stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH na určité presne definované skupiny povolaní, a síce na „služby poskytované [NSO], ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, a to na účely obstarania služieb priamo potrebných na uskutočňovanie tejto činnosti“. Oslobodenie v oblasti DPH sa podľa nemeckej právnej úpravy vzťahuje iba na skupiny, ktorých členmi sú lekári alebo osoby vykonávajúce zdravotnícke povolania alebo činnosti v odvetví nemocničnej a lekárskej starostlivosti.
23.
Komisia tvrdí, že je to v rozpore s článkom 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH. Ani znenie, ani cieľ, ani genéza tohto článku neodôvodňujú takéto obmedzenie oslobodenia od DPH na určité skupiny povolaní. Naopak, oslobodenie by bolo potrebné poskytnúť pre NSO všetkých kategórií povolaní, pokiaľ ich členovia vykonávajú činnosti oslobodené od dane.
24.
Obmedzenie stanovené nemeckou právnou úpravou v oblasti DPH nie je možné odôvodniť ani možnosťou všeobecného narušenia hospodárskej súťaže. Prípadná existencia narušenia hospodárskej súťaže pri uplatnení oslobodenia od dane by totiž mohla a mala byť posúdená výlučne so zreteľom na okolnosti konkrétneho prípadu. Existenciu narušenia hospodárskej súťaže nemožno konštatovať všeobecným spôsobom pre služby poskytované určitými kategóriami povolaní.
25.
Napokon skutočnosť, že oslobodenie uvedené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH vyžaduje preskúmanie skutkových a individuálnych okolností, vyplýva tiež z bodu 77 listu Bundesministerium der Finanzen (spolkové ministerstvo financií, Nemecko) (
5
), napísaného pri príležitosti zmeny § 4 UStG v roku 2009, vedúcej k predmetnej verzii tohto ustanovenia.
2.
Spolková republika Nemecko
a)
O samotnom oslobodení a o jeho obmedzení na činnosti verejného záujmu
26.
Spolková republika Nemecko v prvom rade uvádza, že oslobodenia stanovené smernicou o DPH sú zoskupené v jej hlave IX s názvom „Oslobodenie od dane“ a že táto hlava je rozdelená na 10 kapitol. Okrem toho uvádza, že predmetné oslobodenie tvorí súčasť prípadov oslobodení vymenovaných v článku 132 smernice o DPH a že toto ustanovenie, ktorého znenie ostalo takmer nezmenené od nadobudnutia účinnosti šiestej smernice, sa nachádza v kapitole 2 smernice s názvom „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“. Z tohto umiestnenia predmetného oslobodenia vo všeobecnej systematike smernice o DPH teda vyplýva, že táto smernica sa môže vzťahovať iba na poskytovania služieb uskutočňované NSO, ktorých činnosti slúžia verejnému záujmu.
27.
Spolková republika Nemecko sa domnieva, že predmetné oslobodenie sa naopak nevzťahuje na NSO vykonávajúce činnosti oslobodené od dane, ktoré nepatria do kapitoly 2 a ktoré neslúžia verejnému záujmu. Pokiaľ by si normotvorca Únie želal, aby sa toto oslobodenie vzťahovalo na všetky kategórie povolaní a oslobodené činnosti, toto ustanovenie by zaradil na iné miesto, ako napríklad do kapitoly 1 hlavy IX týkajúcej sa oslobodení, s názvom „Všeobecné ustanovenia“.
28.
Skupiny bánk a poisťovní, oslobodené od DPH podľa článku 135 smernice o DPH, teda nemôžu patriť do pôsobnosti oslobodenia stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) tejto smernice.
29.
Legislatívne návrhy a oznámenia, ktoré vydala predtým Komisia s cieľom dosiahnuť zmenu smernice o DPH, tiež potvrdzujú, že predmetné oslobodenie sa týka iba NSO, ktoré vykonávajú činnosti verejného záujmu. Komisia tak 28. novembra 2007 predložila návrh smernice týkajúci sa „zavedenia koncepcie ‚skupiny na zdieľanie nákladov‘“ v oblasti poisťovacích a finančných služieb. (
6
) Ak by sa predmetné oslobodenie už vzťahovalo na poskytovania služieb v tejto oblasti, Komisia by nebola nútená navrhnúť, aby sa do pôsobnosti oslobodenia zahrnuli tieto služby.
30.
V dokumente pod značkou MEMO/07/519 (
7
) priloženom k tomuto návrhu smernice Komisia dokonca pripustila, že: „existujúce ustanovenia o oslobodení od dane týkajúce sa zdieľania nákladov nie sú dostatočne jasné a nie sú vykonávané jednotne. Na účely nápravy tento návrh stanovuje oslobodenie od DPH vzťahujúce sa osobitne na odvetvie priemyslu a uplatniteľné na režimy zdieľania nákladov, vrátane cezhraničných režimov. Táto zmena umožní podnikom vykonávať spoločné činnosti v rámci skupiny a zdieľať náklady medzi členmi tejto skupiny bez vytvorenia nového bremena DPH, ktorá sa nevracia.“
31.
Spolková republika Nemecko uvádza tiež oznámenie Komisie Rade a Európskemu parlamentu o možnosti vytvorenia skupinovej registrácie na účely DPH podľa článku 11 smernice [o DPH] [KOM(2009) 325 v konečnom znení]. Komisia v tomto oznámení potvrdila, že „je potrebné zdôrazniť, že toto oznámenie sa netýka koncepcie ‚režimu spoločného znášania nákladov‘, ktorý na základe článku 132 ods. 1 písm. f) smernice [o DPH] v súčasnosti predstavuje povinné oslobodenie určitých činností vo verejnom záujme a ktorých nová podoba sa takisto zaviedla v nedávnom návrhu Komisie týkajúcom sa uplatňovania DPH v poisťovacích a finančných službách“.
32.
Spolková republika Nemecko z toho vyvodzuje, že predmetné oslobodenie sa podľa Komisie vzťahuje iba na činnosti verejného záujmu. Domnieva sa okrem toho, že ide najmä o činnosti uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b) až e) smernice o DPH, ktoré predchádzajú oslobodeniu stanovenému v písmene f) a týkajú sa odvetvia zdravotníctva. V tomto kontexte pripomína, že podľa judikatúry Súdneho dvora sa oslobodenia uvedené v článku 132 smernice o DPH týkajú iba činností vo verejnom záujme, ktoré sú v ňom vymenované a veľmi podrobne opísané (rozsudok z 10. júna 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, bod 29 a citovaná judikatúra), a že výrazy použité na označenie týchto oslobodení sa majú vykladať striktne (rozsudok z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 34).
33.
Spolková republika Nemecko dodáva, že jej tvrdenie, podľa ktorého sa predmetné oslobodenie vzťahuje na činnosti uvedené v písmenách b) až e) článku 132 smernice o DPH, je podložené presnou formuláciou, ktorú si zvolil Súdny dvor na vysvetlenie účelu tohto oslobodenia, a síce, „aby sa predišlo tomu, že osoba, ktorá ponúka určité služby, je povinná zaplatiť uvedenú daň, pričom spolupracuje s inými [profesionálmi] v rámci spoločnej štruktúry tak, že zabezpečuje činnosti, ktoré sú potrebné na plnenie uvedených služieb“ (rozsudok z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, bod 37).
34.
Spolková republika Nemecko v tomto smere podotýka, že Súdny dvor hovorí výslovne o „profesionáloch“ a že smernica o DPH používa pojem „povolanie“ iba v obmedzenom počte prípadov, ktoré vo veľkej väčšine súvisia s lekárskymi povolaniami vo verejnom záujme. Z toho vyplýva, že keď Súdny dvor opísal účel článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, mal tým na mysli iba skupinu „profesionálov“ vykonávajúcich lekárske povolania vo verejnom záujme.
35.
Podľa Spolkovej republiky Nemecko je jej názor podporený genézou článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH. V tomto smere uvádza, že už v návrhu Komisie k šiestej smernici (
8
) bolo oslobodenie v prospech NSO súčasťou „osloboden[í] od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“ a vzťahovalo sa na „služby poskytované nezávislými skupinami osôb svojim členom, ktoré majú lekársky alebo zdravotnícky charakter a sú potrebné na uskutočňovanie ich činností oslobodených od dane“.
36.
Pokiaľ ide o prvú verziu šiestej smernice, Spolková republika Nemecko uvádza, že cieľom ustanovenia článku 28 ods. 3 písm. a) v spojení s bodom 3 prílohy E bolo tiež zabezpečiť, aby oslobodenie stanovené v článku 13 A ods. 1 písm. f) v prospech služieb poskytovaných NSO, ktoré majú lekársky alebo zdravotnícky charakter, bolo okamžite uplatniteľné, zatiaľ čo členské štáty mohli až do 31. decembra 1989 pokračovať v zdaňovaní obdobných služieb poskytovaných ostatnými NSO.
37.
Podľa Spolkovej republiky Nemecko prechodné ustanovenie stanovené v článku 28 ods. 3 písm. a) šiestej smernice nebolo určené na obmedzenie alebo rozšírenie pôsobnosti článku 13 A ods. 1 písm. f) šiestej smernice. Zrušenie práva zdaniť ostatné NSO od 1. januára 1990 teda neznamenalo zásadnú zmenu v oblasti dani z obratu. Toto zrušenie skôr sledovalo, ako vyplýva z odôvodnení osemnástej smernice 89/465, odstránenie niektorých ťažkostí čisto praktického charakteru mimo samotného režimu DPH, najmä pokiaľ ide o výpočet vlastných zdrojov pochádzajúcich z DPH.
38.
Spolková republika Nemecko uvádza, že z prechodu zo šiestej smernice na smernicu o DPH nie je možné vyvodiť ani skutočnosti, ktoré by umožnili podporiť názor zastávaný Komisiou, podľa ktorého bolo zrušené povolenie obmedziť predmetné oslobodenie na NSO, ktoré majú lekársky alebo zdravotnícky charakter. Zmena smernice nepriniesla v tomto smere žiadnu podstatnú zmenu, ako to vyplýva z odôvodnenia 3 smernice o DPH.
39.
Spolková republika Nemecko napokon pripomína, že výklad výrazov použitých na definovanie oslobodení stanovených smernicou o DPH musí byť v súlade s cieľmi sledovanými oslobodením a musí rešpektovať požiadavky zásady daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH (rozsudok z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 35).
40.
Podľa judikatúry Súdneho dvora cieľom predmetného oslobodenia je predísť tomu, aby osoba, ktorá ponúka určité služby, bola povinná zaplatiť DPH, pričom spolupracuje s inými profesionálmi v rámci spoločnej štruktúry tak, že zabezpečuje činnosti, ktoré sú potrebné na plnenie uvedených služieb (rozsudok z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, bod 37).
41.
No v rozpore s tým, čo tvrdí Komisia, za predpokladu, že by sa oslobodenie neuplatnilo, povinnosť zaplatiť DPH by vznikla samotnej NSO a nie jej členom. NSO by musela navýšiť cenu svojich služieb o sumu DPH a takto ju fakturovať svojim členom. Položkou nákladov by teda nebola služba poskytnutá skupinou, ale DPH zahrnutá v cene.
42.
Spolková republika Nemecko sa domnieva, že tvrdenie Komisie založené na neutralite DPH je neúčinné. Pripomína, že v súlade so zásadou daňovej neutrality (rozsudok z 15. novembra 2012, Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, body 46 a 47) DPH nesmie predstavovať pre podnikateľa bremeno, pokiaľ činnosti, v súvislosti s ktorými zaplatil DPH na vstupe, sú použité pre potreby jeho vlastných zdaniteľných plnení. Problém neexistencie možnosti odpočítať daň zaplatenú na vstupe by sa iba presunul na predchádzajúci stupeň v prípade uplatnenia oslobodenia na služby poskytované skupinou pre svojich členov, pokiaľ by následne NSO nemala právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe. Položka nákladov v reťazci by teda ostala zachovaná.
43.
Podľa Spolkovej republiky Nemecko skutočná výhoda predmetného oslobodenia pozostáva v možnosti vyňať zo zdanenia skutočné vytvorenie hodnoty uskutočnené NSO pre svojich členov, v štádiu poskytnutia služby alebo získať, ako „skupina pre spoločný nákup“ tvorená týmito členmi, zľavy a výhody na úrovni cien. Z dôvodov politického charakteru by to bolo práve v prospech osôb, ktoré vykonávajú činnosti verejného záujmu, voči ktorým by tieto výhody mali byť priznané. Skupiny bánk a poisťovní nemôžu so zreteľom na tento cieľ patriť do pôsobnosti predmetného oslobodenia, keďže nevykonávajú činnosti verejného záujmu.
44.
Treba tiež vziať do úvahy skutočnosť, že oslobodenie týkajúce sa finančných služieb bolo vytvorené ako čisto technické oslobodenie, bez odôvodnenia s ohľadom na daňovú politiku a že bolo zavedené najmä s ohľadom na ťažkosti spojené so zisťovaním základu dane, ako aj sumy odpočítateľnej DPH (rozsudok z 22. októbra 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, bod 36). Pri službách poskytovaných skupinou bánk a poisťovní svojim členom však nie je žiaden problém s určením základu dane.
b)
O možnosti, že oslobodenie spôsobí narušenie hospodárskej súťaže
45.
Po druhé Spolková republika Nemecko uvádza, že nemecký zákonodarca v Nemecku oprávnene pristúpil k posúdeniu podmienky, podľa ktorej predmetné oslobodenie nemôže vyvolať narušenie hospodárskej súťaže. Spochybňuje tvrdenia Komisie, podľa ktorých nie je prípustné všeobecné konštatovanie existencie narušenia hospodárskej súťaže v prípade služieb poskytovaných určitými kategóriami povolaní.
46.
V prvom rade, vzhľadom na to, že smernica je záväzná iba vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, Spolková republika Nemecko uvádza, že nemecký zákonodarca bol oprávnený zvoliť si túto formu právnej úpravy na účely dosiahnutia cieľa stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH a tiež sám posúdiť, na účely jej prebratia, riziko narušenia hospodárskej súťaže.
47.
V súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora prebratie prostredníctvom legislatívnej cesty najlepšie zohľadňuje samotnú zásadu tvorby práva a predstavuje vo všeobecnosti vhodnú formu prebratia. Naopak, samotná správna prax, ktorú môžu zmeniť príslušné orgány podľa vlastného uváženia a ktorá nie je adekvátne známa, sa nemôže považovať za platný výkon povinností podľa ZFEÚ (rozsudok z 8. júla 1999, Komisia/Belgicko, C‑203/98, EU:C:1999:380, bod 14).
48.
Spolková republika Nemecko sa domnieva, že Komisia v konečnom dôsledku požaduje zavedenie právnej úpravy, ktorá príslušným daňovým orgánom ponechá takú mieru voľnej úvahy, ktorou by disponovali v prípade, ak by im, vzhľadom na chýbajúci právny základ, bolo ponechané prebratie smernice o DPH v rámci správnej praxe. Podmienka týkajúca sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže však nie je dostatočne presná ani nepodmienená z hľadiska svojho obsahu, ale mala by byť spresnená na vnútroštátnej úrovni na účely určenia, či sa v konkrétnom prípade uplatní oslobodenie (rozsudok z 26. júna 2003, Komisia/Francúzsko, C‑233/00, EU:C:2003:371, bod 76).
49.
Samotná okolnosť, že nemecký zákonodarca nepreberá doslovným spôsobom oslobodenie stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, nie je napokon v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora. Prebratie smernice si nevyhnutne nevyžaduje doslovné prevzatie jej obsahu, pokiaľ je dostatočne jasným a presným spôsobom skutočne zabezpečené úplné uplatnenie smernice (rozsudky zo 7. januára 2004, Komisia/Španielsko, C‑58/02, EU:C:2004:9, bod 26; z 20. októbra 2005, Komisia/Spojené kráľovstvo, C‑6/04, EU:C:2005:626, bod 21, a zo 6. apríla 2006, Komisia/Rakúsko, C‑428/04, EU:C:2006:238, bod 99).
50.
Spolková republika Nemecko ďalej uvádza, že v rozpore s tým, čo tvrdí Komisia, vnútroštátny zákonodarca môže podľa kategórií posúdiť riziko narušenia hospodárskej súťaže existujúce v rámci určitých kategórií povolaní a že toto posúdenie je prípustné aj vtedy, keď zákonodarca vopred vylúči niektoré kategórie povolaní.
51.
Spolková republika Nemecko v tomto smere pripomína, že Súdny dvor dospel k záveru, že členské štáty nemajú povinnosť doslovne prebrať do svojho vnútroštátneho práva podmienku o neexistencii narušenia hospodárskej súťaže uvedenú v článku 4 ods. 5 druhom pododseku šiestej smernice – ustanovenie, ktoré bolo odvtedy nahradené článkom 13 ods. 1 druhým pododsekom smernice o DPH – ani spresniť kvantitatívne obmedzenia nezdaňovania (rozsudok zo 17. októbra 1989, Comune di Carpaneto Piacentino a i., 231/87 a 129/88, EU:C:1989:381, bod 23). Je dokonca prípustné, aby to bolo ministerstvo financií, ktoré bude vnútroštátnym zákonom poverené konkrétne určiť činnosti spôsobujúce narušenie hospodárskej súťaže (rozsudok zo 14. decembra 2000, Fazenda Pública, C‑446/98, EU:C:2000:691, body 32 až 35).
52.
Naproti tomu doslovné prebratie podmienky týkajúcej sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže do vnútroštátneho práva, ako aj posúdenie narušenia hospodárskej súťaže vzhľadom na okolnosti každého konkrétneho prípadu by viedlo k neprípustnému ohrozeniu jasnosti a právnej istoty.
53.
Bolo by to tak najmä s ohľadom na skutočnosť, že podľa judikatúry Súdneho dvora musí byť oslobodenie odmietnuté, „pokiaľ existuje skutočné riziko, že oslobodenie by mohlo samo osebe teraz alebo v budúcnosti viesť k narušeniu hospodárskej súťaže“ (rozsudok z 20. novembra 2003, Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 64). Preskúmanie tejto podmienky teda predpokladá posúdenie tak aktuálnej súťažnej situácie, ako aj situácie, ktorá by mohla existovať v budúcnosti, posúdenie, ktoré môže byť vykonané iba na základe celkovej hospodárskej analýzy týkajúcej sa každej oblasti činností. Pre príslušné daňové orgány na miestnej úrovni by takéto preskúmanie komplexných hospodárskych okolností, prevládajúcich v každom jednotlivom prípade, jednoducho nebolo nemožné vykonať. Okrem toho by bolo neprípustné, aby NSO a ich členovia nemohli s potrebnou istotou predvídať, či predmetné poskytovania služieb budú alebo nebudú, pri každej budúcej operácii, oslobodené od DPH.
54.
Článok 13 ods. 1 smernice o DPH tiež preukazuje, že oblasti činností, ktoré sú relevantné v oblasti hospodárskej súťaže, môžu byť určené normotvorcom. Normotvorca Únie zostavil v prílohe I tejto smernice zoznam činností, v súvislosti s ktorými je v zásade možné predpokladať existenciu narušenia hospodárskej súťaže. Pokiaľ ide o tento článok 13 ods. 1 smernice o DPH, Súdny dvor rozhodol, že na vnútroštátnej úrovni môžu okrem toho existovať iné činnosti, ktoré nie sú uvedené v prílohe I a ktorých zoznam sa môže meniť v závislosti od členského štátu alebo od hospodárskeho sektora (rozsudok zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i., C‑288/07, EU:C:2008:505, body 35 a 36). Táto judikatúra jasne preukazuje, že posúdenie narušenia hospodárskej súťaže môže byť vykonané na legislatívnej úrovni. Podľa Spolkovej republiky Nemecko to musí o to viac platiť na vnútroštátnu legislatívu, ktorá vymenúva určité oblasti činností, v ktorých sa netreba obávať existencie narušenia hospodárskej súťaže.
55.
Spolková republika Nemecko dodáva, že podmienka, podľa ktorej predmetné oslobodenie nesmie byť spôsobilé viesť k narušeniu hospodárskej súťaže, má za cieľ obmedziť rozsah jeho pôsobnosti. Snaží sa teda znovu zaviesť všeobecné pravidlo podliehania každej hospodárskej činnosti dani a z tohto dôvodu nemôže byť predmetom zužujúceho výkladu (rozsudok zo 16. septembra 2008, Isle of Wight Council a i., C‑288/07, EU:C:2008:505, body 72 a 73).
56.
Spolková republika Nemecko napokon uvádza, že Komisia nepreukázala, že oslobodenie služieb poskytovaných NSO svojim členom by nespôsobilo narušenie hospodárskej súťaže v iných oblastiach, ako sú profesijné oblasti v zdravotníctve uvedené v UStG.
57.
V rámci žaloby podanej podľa článku 258 ZFEÚ Komisii prináleží preukázať existenciu údajného nesplnenia povinnosti a predložiť Súdnemu dvoru dôkazy nevyhnutné na preverenie existencie tohto nesplnenia povinnosti bez toho, aby sa Komisia mohla odvolať na akúkoľvek domnienku (rozsudok zo 6. apríla 2006, Komisia/Rakúsko, C‑428/04, EU:C:2006:238, bod 98 a citovaná judikatúra). Komisia nepredložila dôkazy alebo indície v tom zmysle, že právna úprava uplatniteľná podľa kategórie je nevhodná na prebratie podmienky týkajúcej sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže uvedenej v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH.
58.
Spolková republika Nemecko sa domnieva, že na určenie toho, že takáto metóda prebratia je nevhodná, mala Komisia na základe konkrétnych skutočností preukázať, že iba doslovné prebratie podmienky týkajúcej sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže do právnej úpravy, s úplným prenesením rozhodnutia na príslušné daňové orgány, by predstavovalo riadne prebratie článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH. Komisia však nepredložila takýto dôkaz všeobecnej povahy.
59.
Po prvé v rozpore s tým, čo tvrdí Komisia, z bodu 77 listu federálneho ministerstva financií (pozri bod 25 týchto návrhov) vyplýva, že samotná Spolková republika Nemecko spochybňuje adekvátny charakter spôsobu prebratia, ktorý si zvolila.
60.
Skutočnosť, že UStG neuvádza ostatné profesijné oblasti, znamená, že v súvislosti s týmito ostatnými odvetviami existuje vo všetkých prípadoch riziko narušenia hospodárskej súťaže. Skutočnosť, že uvádza odvetvie zdravotníctva, neznamená, že v tomto odvetví nikdy nemôže dôjsť k narušeniu hospodárskej súťaže. Bod 77 tohto listu skôr názorne spresňuje konkrétne druhy služieb poskytovaných lekárskymi ordináciami, ktoré treba oslobodiť od DPH, pokiaľ sú tieto služby priamo potrebné na uskutočňovanie činností uvedených v § 4 bode 14 písm. a) alebo b) UStG. Ide, ako vyplýva z bodu 72 tohto listu, o poskytnutie zdravotníckych zariadení, prístrojov a vybavenia, ako aj o laboratórne analýzy, röntgenové vyšetrenia a iné technické služby v zdravotníckej oblasti.
61.
Naproti tomu, ak skupina vykonávala v prospech svojich členov najmä účtovníctvo, právne poradenstvo alebo činnosti zdravotného vyrovnávacieho fondu, podľa bodu 73 listu ide o služby, ktoré sa iba nepriamo týkajú poskytovania oslobodených lekárskych plnení a ktoré z tohto dôvodu nebudú oslobodené od DPH. V bode 77 tohto listu je spresnené, že tieto služby sú navyše v konkurencii s ďalšími podnikmi, na základe čoho sa tiež možno obávať narušenia hospodárskej súťaže, ktoré treba vylúčiť v súlade s článkom 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH.
62.
List federálneho ministerstva financií teda iba dáva pokyny na účely uplatňovania § 4 bodu 14 písm. d) UStG v súlade so smernicou o DPH, v každom jednotlivom prípade, v súvislosti s činnosťami NSO uvedenými v § 4 bode 14 písm. d) UStG. Okruh oprávnených osôb teda nie je v žiadnom prípade rozšírený alebo zúžený a ani legislatívny prístup ako taký nie je spochybnený.
63.
Po druhé ani rozhodnutia vnútroštátnych súdov citované Komisiou v bode 29 žaloby neumožňujú dospieť k záveru, že spôsob prebratia, ktorý si zvolil nemecký zákonodarca, nie je vhodný na prebratie predmetného oslobodenia. Spolková republika Nemecko v tomto smere uvádza, že nemecké súdy mohli alebo už dokonca mali položiť prejudiciálne otázky obdobné tým, ktoré sú Súdnemu dvoru položené v prejednávanej veci, ale že tak neurobili. Bez výslovného rozhodnutia Súdneho dvora nie je možné vyvodiť len zo skutočnosti, že vnútroštátny súd nepoložil Súdnemu dvoru prejudiciálnu otázku, že tento súd správne vyložil ustanovenie práva Únie.
64.
Po tretie stanovisko Bundesrat (Spolková rada, Nemecko) týkajúce sa Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung der Finanzmarktstabilisierung (návrh zákona na podporu stabilizácie finančných trhov), na ktoré odkazuje Komisia, neuvádza žiaden dôkaz, ktorý by mohol preukázať, že zvolený spôsob prebratia, týkajúci sa § 4 bodu 14 písm. d) UstG, nie je dostatočne primeraný. Okrem toho tento návrh bol zamietnutý ostatnými legislatívnymi orgánmi. Spolková republika Nemecko preto tvrdí, že tento návrh, ktorý sa nikdy nestal zákonom, nemôže slúžiť ako dôkaz spôsobilý preukázať, že v každom prípade v odvetví bankovníctva a poisťovníctva sa netreba obávať žiadneho narušenia hospodárskej súťaže.
65.
Komisia, odkazujúc na bod 77 listu federálneho ministerstva financií (pozri bod 25 týchto návrhov), nevzala do úvahy skutočnosť, že obmedzenie oslobodenia stanovené v UStG na niektoré kategórie povolaní v oblasti zdravotníctva neznamená, že podľa nemeckého zákonodarcu je narušenie hospodárskej súťaže vylúčené pre všetky činnosti patriace do tohto odvetvia. Tento list zdôrazňuje, že treba pristúpiť k podrobnému preskúmaniu podmienky týkajúcej sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže s ohľadom na činnosti konkrétne vykonávané NSO, na ktoré sa vzťahuje zvýhodnený režim podľa § 4 bodu 14 písm. d) UStG a uvádza v tomto ohľade spresnenia. Podľa Spolkovej republiky Nemecko z toho nie je možné a contrario vyvodiť, že vnútroštátne daňové orgány môžu vykonať preskúmanie podmienky týkajúcej sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže stanovenej v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH od prípadu k prípadu pre všetky hospodárske odvetvia a že takéto preskúmanie sa vyžaduje z právneho hľadiska.
66.
Komisia okrem toho neuviedla dostatočné indície, ktoré by naznačovali, že preskúmanie, ktoré vykonal nemecký zákonodarca a ktoré sa týka podmienky o neexistencii narušenia hospodárskej súťaže, je v súvislosti s kategóriami povolaní uvedenými v § 4 bode 14 písm. d) UStG nepresné.
67.
Pokiaľ ide o rozhodnutia nemeckých súdov, na ktoré odkazuje Komisia, Spolková republika Nemecko konštatuje, že Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) nerozhodol s konečnou platnosťou o priamom uplatnení oslobodenia stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH a nerozhodol ani o otázke narušenia hospodárskej súťaže v sporoch, ktoré mu boli predložené. Rozsudky Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) teda neumožňujú dospieť k záveru, že v prípade rozšírenia predmetného oslobodenia na ďalšie profesijné odvetvia nevznikne žiadne riziko narušenia hospodárskej súťaže.
B. Analýza
68.
V prvom rade spresňujem, že žaloba Komisie smeruje iba proti obmedzeniu, zavedenému Spolkovou republikou Nemecko, oslobodenia od DPH stanoveného článkom 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH. Podľa nemeckého preberajúceho ustanovenia uvedeného v § 4 UStG je totiž oslobodenie priznané iba skupinám, ktorých členovia sú buď lekári, osoby vykonávajúce zdravotnícke povolania alebo činnosti v rámci nemocničnej a lekárskej starostlivosti.
69.
Treba analyzovať dve kategórie tvrdení, ktoré Spolková republika Nemecko uvádza na účely zamietnutia názoru Komisie: a to po prvé tvrdenie týkajúce sa osobnej pôsobnosti článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH a po druhé tvrdenie týkajúce sa podmienky stanovenej týmto článkom o neexistencii narušenia hospodárskej súťaže.
1.
Prvá kategória tvrdení Spolkovej republiky Nemecko: osobná pôsobnosť článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH
70.
Zásadné stanovisko Komisie je také, že predmetná nemecká právna úprava nie je v súlade s článkom 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, keďže osobná pôsobnosť tohto ustanovenia nie je obmedzená na určité kategórie povolaní a že toto ustanovenie sa teda uplatňuje aj na iné odvetvia než zdravotníctvo, bez obmedzenia na činnosti verejného záujmu, a teda najmä na odvetvie bankovníctva a poisťovníctva. Komisia subsidiárne uvádza, že aj keby sa dané ustanovenie vzťahovalo iba na NSO vykonávajúce činnosti verejného záujmu, rámec jeho osobnej pôsobnosti by stále nebol obmedzený na NSO, ktorých členovia vykonávajú povolania v odvetví zdravotníctva. Spolková republika Nemecko namieta tak proti širokému, ako aj proti zužujúcemu výkladu osobnej pôsobnosti článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH zastávanému Komisiou.
71.
Spolková republika Nemecko vo svojom vyjadrení k žalobe uvádza, že zo znenia a umiestnenia článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, ako aj z jeho genézy a cieľov vyplýva, že osobná pôsobnosť predmetného oslobodenia je obmedzená na NSO činné v odvetví zdravotníctva alebo prinajmenšom na NSO vykonávajúce určité činnosti verejného záujmu (s vylúčením napríklad bánk a poisťovní).
a)
Systematická analýza
72.
Zdá sa mi vhodné vrátiť sa k samotnému pojmu „skupiny“, použitému v článku 132 ods. 1 písm. f) tejto smernice.
73.
Týka sa faktických zoskupení prostriedkov, pričom skupina nemusí mať nevyhnutne právnu povahu a môže vyplývať z bežnej zmluvnej dohody.
74.
Tento spôsob musí byť okrem toho zosúladený s článkom 11 smernice o DPH, ktorý umožňuje členským štátom považovať za jednu zdaniteľnú osobu„osoby usadené na území toho istého členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami“. (
9
)
75.
Tento spôsob vytvorenia skupín na účely DPH nebol zavedený všetkými členskými štátmi a najmä nie Francúzskou republikou, ale zaviedla ho Spolková republika Nemecko, (
10
) v ktorej sú skupiny na účely DPH široko využívané, čo oslabuje účinky právnej úpravy spochybňovanej Komisiou.
76.
Vo Francúzsku (
11
) sa nevyužívanie možnosti priznanej článkom 11 vysvetľovalo skutočnosťou, že využitie faktických zoskupení prostriedkov umožňovalo dosiahnuť rovnaký výsledok ako pri skupinách na účely DPH, a síce, že DPH nepodliehali činnosti vykonávané medzi členmi skupiny s tou výhodou, že rozsah faktického zoskupenia mohol byť širší než rozsah skupiny na účely DPH. Účinok oboch spôsobov je však rovnaký, keďže v rámci skupiny na účely DPH interné činnosti neexistujú, nepodliehajú DPH a to isté platí pre faktické zoskupenia. Totiž, „[a]lthough the solutions offered by the cost sharing association [under Article 132(1)f) of the VAT Directive] and VAT grouping [under its Article 11] are different, their results are effectively the same“ [hoci riešenia navrhované faktickými zoskupeniami prostriedkov (podľa článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH) a skupinami na účely DPH sú rozdielne, ich účinky sú v skutočnosti identické] (
12
).
77.
Okrem toho, a naopak, v Spojenom kráľovstve sa neprebratie článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH vysvetlilo skutočnosťou, že rovnaké ciele mohli byť dosiahnuté skupinami na účely DPH (hoci súd Spojeného kráľovstva predsa len považoval tento článok za priamo uplatniteľný) (
13
).
78.
Tak ako skupina na účely DPH, skupina podľa článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH je teda transparentná z hľadiska DPH. Nevystupuje ako kupujúci, ani ako predávajúci, ani ako komisionár, a teda ako taká nekoná ako zdaniteľná osoba vo vzťahu k svojim členom pri službách, ktoré im poskytuje.
79.
Smernica v skutočnosti nemala hovoriť o oslobodení služieb poskytovaných NSO, ale mala dať tieto činnosti mimo pôsobnosť DPH.
80.
Vynaloženie výdavkov skupinou a prenesenie týchto nákladov na jej členov predstavuje totiž istým spôsobom interné výdavky skupiny. Nie je tu cena. Nejde teda o poskytovanie služieb za protihodnotu, zohľadnenie rizika prostredníctvom ceny, ale iba o poskytnutie prostriedkov s rozdelením výdavkov medzi členov v závislosti od ich používania jednotlivými členmi. Ide v určitom zmysle o činnosti spoločného úradu, ktorý koná ako interný výkonný orgán skupiny, zložka podniku, výkonný orgán nie však podniku ako takého, v každom prípade, pokiaľ ide o tie činnosti používania spoločných prostriedkov, ktoré sú interné v rámci skupiny.
81.
Táto charakteristika odkazuje na bod 88 rozsudku z 29. apríla 2004, EDM (C‑77/01, EU:C:2004:243) (
14
), ako aj na odôvodnenie rozsudku francúzskej Conseil d’État (Štátna rada) vo veci Société d’analyses financière et économique zo 6. februára 1984 (
15
), ktoré uvádzalo: „vzhľadom na to, že podľa správnej doktríny platí, že ak viacero podnikov zverí jednému z nich výkon spoločných úloh, alebo pokiaľ výkon týchto úloh uskutočňuje iná spoločnosť, osobitne zriadená na tento účel, sumy vyplatené tejto spoločnosti nepredstavujú plnenia podliehajúce DPH, pokiaľ predstavujú presnú úhradu za dodávky alebo služby poskytované iným podnikom“.
82.
Myslím si navyše, že nie je rozhodujúce, či NSO má alebo nemá postavenie zdaniteľnej osoby. Článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH nevyžaduje od NSO nič v súvislosti so zdanením. Vyžaduje iba jedinú vec: aby členovia skupiny vykonávali činnosť, ktorá je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby. (
16
)
83.
Táto systematická analýza ma privádza k záveru, že hoci by bolo správnejšie hovoriť o nepodliehaní DPH, oslobodenie stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH nemôže byť obmedzené na činnosti NSO pôsobiacich v oblastiach verejného záujmu (čo by vylučovalo bankový a poisťovací sektor) alebo a fortiori len na odvetvie zdravotníctva.
b)
Teleologický prístup
84.
Cieľom predmetného oslobodenia je oslobodiť služby poskytované osobám, ktoré samotné nie sú zdaniteľnými osobami alebo sú oslobodené od dane. Účelom tohto oslobodenia je teda „predísť tomu, že osoba, ktorá ponúka určité služby, je povinná zaplatiť [DPH], pričom spolupracuje s inými profesionálmi v rámci spoločnej štruktúry tak, že zabezpečuje činnosti, ktoré sú potrebné na plnenie uvedených služieb“. (
17
)
85.
Predmetné oslobodenie sa teda v podstate snaží zabrániť tomu, aby osoby združené v NSO museli platiť DPH zo služieb poskytovaných touto NSO, sumu, ktorú by si nemohli odpočítať. (
18
)
86.
Tento cieľ odôvodňuje, aby sa predmetné oslobodenie vzťahovalo na všetky NSO, ktorých členovia vykonávajú činnosť oslobodenú od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, vrátane NSO v odvetví bankovníctva a poisťovníctva (na ktoré sa uplatňuje oslobodenie stanovené v článku 135 smernice o DPH), a samozrejme NSO vykonávajúce činnosti verejného záujmu, iné než v odvetví zdravotníctva.
87.
Uvádzam, že toto oslobodenie podlieha veľmi prísnym podmienkam, a síce, že NSO poskytujú predmetné služby svojim členom, že títo členovia vykonávajú činnosť oslobodenú od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, že tieto služby sú priamo potrebné na uskutočňovanie ich činnosti, že skupiny požadujú od svojich členov iba presnú úhradu ich podielu na spoločných výdavkoch a to všetko pod podmienkou, že toto oslobodenie od dane nespôsobí narušenie hospodárskej súťaže.
88.
Pokiaľ ide o tvrdenia Spolkovej republiky Nemecko založené na neutralite DPH, aj keby boli správne, boli by neúčinné. Hoci je síce pravda, že predmetné oslobodenie nemôže zabezpečiť daňovú neutralitu, keďže „problém“ neodčítania DPH je iba „presunutý“ (
19
), toto konštatovanie je zjavne uplatniteľné tak na NSO pôsobiace v odvetví zdravotníctva, ako aj na každú inú NSO.
89.
V každom prípade Spolková republika Nemecko priznáva, že pokiaľ ide o cieľ predmetného oslobodenia, pokrýva NSO, ktoré vykonávajú činnosti verejného záujmu (
20
) nad rámec odvetvia zdravotníctva. Z tohto dôvodu tvrdenia, ktoré uvádza s odkazom na cieľ tohto oslobodenia, zjavne nemôžu odôvodniť jeho výklad v tom zmysle, že je obmedzené na NSO v odvetví zdravotníctva.
c)
Doslovný prístup
1) Genéza predmetného ustanovenia
90.
Predovšetkým samotná genéza článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH bráni obmedzeniu oslobodenia iba na NSO v odvetví zdravotníctva, tak ako ho uplatňuje Spolková republika Nemecko.
91.
Návrh Komisie k šiestej smernici o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu (
21
) síce vo svojom článku 14 A ods. 1 písm. f) pôvodne stanovoval, že oslobodené mali byť iba „služby poskytované svojim členom nezávislými skupinami osôb, ktoré majú lekársky alebo zdravotnícky charakter, ktoré sú potrebné na uskutočňovanie ich oslobodených činností“. Tento návrh napokon vyústil do šiestej smernice, ktorá ho však vylúčila, keďže v jej článku 13 A písm. f) a článku 28 ods. 3 písm. a), ako aj v jej prílohe E stanovila všeobecné oslobodenie pre NSO bez ohľadu na odvetvie, v ktorom pôsobia, povolila však členským štátom obmedziť toto oslobodenie pri prebratí do vnútroštátneho práva, bez toho, aby z neho mohli vylúčiť medicínske a zdravotnícke povolania.
92.
Táto možnosť bola zákonodarcom zrušená od 1. januára 1990, (
22
) čo znamená, že od tohto dátumu už členské štáty nie sú oprávnené obmedziť oslobodenie od DPH v prospech NSO len na povolania v oblasti zdravotníctva. (
23
)
93.
Článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH prevzal znenie článku 13 A ods. 1 písm. f) šiestej smernice. To tiež viedlo k oslobodeniu skupín zo všetkých kategórií oslobodených povolaní. Oprávnenie obmedziť toto oslobodenie na povolania v oblasti zdravotníctva, zrušené od roku 1990, nebolo znovu zavedené v smernici o DPH prijatej v r. 2006. Táto analýza ide tiež jasne proti stanovisku Spolkovej republiky Nemecko, podľa ktorého je táto republika oprávnená obmedziť oslobodenie od dane na povolania v oblasti zdravotníctva.
2) Znenie predmetného ustanovenia
94.
Spolková republika Nemecko však tvrdí, že obmedzenie oslobodenia stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH na činnosti verejného záujmu vyplýva už zo znenia článku 132 a z jeho postavenia v systematike smernice. (
24
)
95.
V prvom rade poznamenávam, že znenie článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH neobsahuje žiadne obmedzenie na povolania určitého alebo určiteľného odvetvia, (
25
)a fortiori len na činnosti uvedené v predchádzajúcich písmenách tohto ustanovenia, ktoré sa týkajú najmä zdravotníctva, (
26
) jediným obmedzením je, že oslobodené sú iba služby, ktoré NSO poskytujú svojim členom.
96.
Títo členovia musia byť okrem toho osobami vykonávajúcimi oslobodenú činnosť alebo činnosť, vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby. Myslím si (tak ako Komisia), že keď smernica o DPH označuje toho, na koho sa bude vzťahovať oslobodenie, určuje tým iba, pokiaľ ide o oblasť profesijnej činnosti členov, že musí ísť o oslobodené činnosti alebo o činnosti, vo vzťahu ku ktorým členovia nevystupujú ako zdaniteľné osoby. S touto výhradou sa predmetné ustanovenie smernice o DPH teda vzťahuje na všetky hospodárske odvetvia.
97.
V judikatúre Súdneho dvora nie je nič, čo by umožnilo nájsť iné obmedzenie oslobodenia stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH.
98.
Pokiaľ ide o článok 13 A ods. 1 písm. f) šiestej smernice, ktorého znenie bolo takmer rovnaké a ktorý mal rovnaké postavenie v štruktúre smernice ako článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, ktorý ho odvtedy nahradil, (
27
) Súdny dvor v rozsudku z 15. júna 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, EU:C:1989:246, bod 14) rozhodol, že „článok 13 A ods. 1 písm. f) šiestej smernice sa týka výslovne iba [NSO], ktoré poskytujú služby svojim členom. To nie je prípad nadácie, ktorá poskytuje služby výlučne inej nadácii bez toho, aby jedna z týchto nadácií bola členom druhej. Vzhľadom na presné znenie podmienok oslobodenia od dane by každý výklad, ktorý by rozšíril pôsobnosť článku 13 A ods. 1 písm. f) šiestej smernice, nebol zlučiteľný s účelom tohto ustanovenia“.
99.
Navyše Súdny dvor v rozsudku z 20. novembra 2003, Taksatorringen, (C‑8/01, EU:C:2003:621) priznal, že poistné plnenia, ktoré boli oslobodené podľa článku 13 ods. b písm. a) šiestej smernice, spadali pod oslobodenie zdieľania nákladov. Súdny dvor teda už rozšíril oslobodenie na činnosti, ktoré nemajú liečebný alebo sociálny cieľ.
100.
Je tiež zaujímavé, že na pojednávaní z 30. júna 2016 vo veci DNB Banka (C‑326/15) všetci účastníci konania (okrem Spolkovej republiky Nemecko), teda DNB Banka AS, vlády Luxemburského veľkovojvodstva, Poľska a Spojeného kráľovstva, ako aj Komisia hájili názor, podľa ktorého sa v podstate v rozpore s tvrdením Nemecka článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH skutočne uplatňuje na finančné a poisťovacie služby.
101.
Je tu ale nevyhnutné objasnenie, pretože hoci je podľa poľskej vlády v tejto veci DNB Banka (C‑326/15) „zložité súhlasiť so Spolkovou republikou Nemecko, keď tvrdí, že oslobodenie je vylúčené pre odvetvie finančníctva. Poľsko nevidí v tejto smernici žiaden právny základ pre toto tvrdenie. Článok 132 [smernice o DPH] uvádza, že musí ísť o činnosť oslobodenú od dane. Nie je tu žiadne obmedzenie podľa odvetví. Poľsko vo svojej daňovej praxi nikdy neuplatnilo takéto obmedzenia podľa odvetví“, na pojednávaní v spojenej veci Aviva (C‑605/15) zo 7. decembra 2016 poľská vláda tvrdila, že „otázka, ktorá sa týka uplatniteľnosti článku 132 na poisťovacie subjekty[,] [vyžaduje] negatívnu odpoveď. Predmetné oslobodenie nie je vôbec uplatniteľné na [NSO], ktoré pôsobia v odvetví poisťovníctva. Oslobodenie, ktoré je predmetom dnešnej diskusie, vyplýva z článku 132 smernice, ktorý sa v celom rozsahu vzťahuje na činnosti verejného záujmu. Činnosť poisťovníctva je síce oslobodená od DPH, ale smernicou nie je považovaná za činnosť verejného záujmu a nebola oslobodená s ohľadom na tento aspekt verejného záujmu“ (
28
).
102.
Súdny dvor v rozsudku z 5. októbra 2016, TMD (C‑412/15, EU:C:2016:738) rozhodol, v súvislosti s článkom 132 ods. 1 písm. d) smernice o DPH, že na dodanie ľudskej krvi sa vzťahuje oslobodenie stanovené v tomto článku, len keď je toto dodanie priamo spojené s činnosťami vo verejnom záujme (bod 33), vylúčiac na tomto základe takzvanú „priemyselnú“ plazmu, ktorá je určená na použitie v priemyselnej výrobe, najmä na výrobu liekov. Tento rozsudok nemení moje uvažovanie v prejednávanej veci, keďže nie je spochybnené, že dodanie ľudskej krvi bolo zaradené do článku 132 ods. 1 smernice o DPH práve z dôvodu svojho charakteru činnosti vo verejnom záujme a že toto oslobodenie preto malo byť obmedzené na činnosti, ktoré majú takýto charakter. Otázka položená v prejednávanej veci sa týka tiež práve toho, či oslobodenie stanovené v písmene f) podlieha alebo nepodlieha rovnakej podmienke (byť obmedzené na činnosti verejného záujmu) a ja navrhujem, aby sa na ňu dala negatívna odpoveď.
3) Názov kapitoly 2 smernice o DPH a predmetné ustanovenie
103.
Faktom zostáva, že predmetné oslobodenie je zaradené do kapitoly 2 smernice o DPH s názvom „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“ a že všetky ostatné písmená odseku 1 článku 132 sa týkajú činností verejného záujmu. (
29
)
104.
Domnievam sa, že samotná okolnosť, že kapitola, do ktorej patrí článok 132 smernice o DPH, má názov „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“, neumožňuje zbaviť znenie článku jeho jednoznačného významu (
30
) a že názov kapitoly má iba orientačnú hodnotu na účely výkladu ustanovení, ktoré obsahuje. (
31
)
105.
Umiestnenie článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH v kapitole s názvom „Oslobodenie od dane pri určitých činnostiach verejného záujmu“ teda samo osebe nijako neumožňuje preukázať, že normotvorca mal zámer obmedziť rozsah uplatnenia predmetného oslobodenia.
106.
Okrem toho umiestnenie tohto oslobodenia v rámci smernice o DPH je vysvetlené historickými dôvodmi, keďže Komisia pripustila, (
32
) že názov článku 132 smernice o DPH bol výsledkom redakčnej nepozornosti.
107.
Pripomínam, že pôvodný návrh Komisie k šiestej smernici (
33
) skutočne stanovoval obmedzenie oslobodenia na činnosti verejného záujmu. V tomto návrhu bolo teda oslobodenie – zo systematického hľadiska správne – v celom rozsahu obsiahnuté pod týmto názvom, ktorý ostal zachovaný. Keď bol však rámec pôsobnosti oslobodenia v priebehu legislatívneho procesu zmenený, normotvorca Únie opomenul zmeniť jeho umiestnenie v smernici v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH.
108.
Komisia sa pokúsila napraviť to najmä svojím návrhom smernice z 28. novembra 2007 (
34
) týkajúcim sa zaobchádzania s poisťovacími a finančnými službami bez toho, aby sa z toho podľa Komisie dalo vyvodiť, že sa domnievala, že článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH nebol uplatniteľný na podniky poskytujúce poisťovacie a finančné služby oslobodené na základe jej článku 135. Cieľom tohto návrhu smernice bolo totiž podľa Komisie objasniť všeobecným spôsobom pravidlá upravujúce oslobodenie od DPH uplatniteľné na poisťovacie a finančné služby a to vrátane zdieľania nákladov (bod 1 dôvodovej správy), ale Spolková republika Nemecko zdôrazňuje, že v bode 3 tejto dôvodovej správy sa uvádza, že návrh obsahuje „koncepciu ‚vytvorenia skupiny na zdieľanie nákladov‘“, čo by malo nasvedčovať tomu, že táto koncepcia neexistovala pre predmetné odvetvia. Je zložité nevyvodiť z toho záver, že tu šlo o redakčnú nepozornosť. V každom prípade Komisia návrh stiahla (
35
) a okrem toho bol vypracovaný až po nadobudnutí účinnosti smernice o DPH.
109.
V tomto ohľade uvádzam, že aj v období medzi rokmi 2007 a 2013 došlo k ďalším reformám DPH, z ktorých vyplynulo, že členské štáty a Komisia vychádzali z myšlienky, že oslobodenie činností NSO sa vzťahovalo na oblasť bankovníctva a finančníctva a že nebolo v pláne vybrať ju. V každom prípade toto bolo uvedené zo strany Luxemburského veľkovojvodstva na pojednávaní vo veci DNB Banka (C‑326/15). Komisia, ktorá na pojednávaní v predmetnej veci dostala v tomto smere otázku, potvrdila, že to bolo skutočne tak, s výnimkou Spolkovej republiky Nemecko.
110.
Okrem skutočnosti, že názov kapitoly môže mať len orientačnú hodnotu a, samozrejme, nemôže prevážiť nad jednoznačnosťou samotného znenia ustanovenia, z vyššie uvedeného nie je jasné, či normotvorca Únie chcel vyhradiť oslobodenie stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH pre NSO vykonávajúce činnosti verejného záujmu. A fortiori, tieto skutočnosti nemôžu spochybniť závery, ktoré môžem vyvodiť zo systematického a teleologického prístupu, ako aj z analýzy znenia predmetného ustanovenia.
d)
Predbežný záver
111.
So zreteľom na vyššie uvedené sa domnievam, že napriek nedostatkom znenia smernice o DPH nemôže byť oslobodenie, ktoré je stanovené článkom 132 ods. 1 písm. f) tejto smernice, obmedzené na činnosti verejného záujmu, ani a fortiori na odvetvie zdravotníctva.
2.
Druhá kategória tvrdení Spolkovej republiky Nemecko: o podmienke stanovenej článkom 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH týkajúcej sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže
a)
Tvrdenia účastníkov konania
112.
Podľa Komisie obmedzenie stanovené nemeckou právnou úpravou v oblasti DPH nie je odôvodnené ani možnosťou všeobecného narušenia hospodárskej súťaže. Prípadná existencia narušenia hospodárskej súťaže pri uplatnení oslobodenia totiž môže byť posúdená iba so zreteľom na okolnosti každého jednotlivého prípadu. Bolo by nemožné všeobecne konštatovať existenciu narušenia hospodárskej súťaže v prípade služieb poskytovaných určitými kategóriami povolaní, ako aj v prípade služieb poskytovaných skupinou, ktoré s nimi priamo súvisia, proti čomu namieta Spolková republika Nemecko.
113.
Spolková republika Nemecko sa na rozdiel od Komisie domnieva, že nie je potrebné overiť, či riziko narušenia hospodárskej súťaže existuje v každom jednotlivom prípade a že vnútroštátny zákonodarca môže pri prebratí vychádzať z druhových kategórií. Domnieva sa, že toto hľadisko je podložené skutočnosťou, že vnútroštátny zákonodarca nie je povinný prebrať smernicu doslovne a že príslušné daňové orgány jednoducho nemôžu uskutočniť preskúmanie od prípadu k prípadu. (
36
)
b)
Posúdenie
114.
Medzi Spolkovou republikou Nemecko a Komisiou je nesporné, že oslobodenie stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH podlieha jednej výhrade. Priznanie oslobodenia totiž môže byť odmietnuté, pokiaľ existuje riziko, že oslobodenie by mohlo samo osebe teraz alebo v budúcnosti viesť k narušeniu hospodárskej súťaže.
115.
Pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže uvedenú v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, judikatúra Súdneho dvora uvádza, že členské štáty nemajú povinnosť prebrať túto podmienku doslovne do ich vnútroštátneho práva. (
37
) Účastníci konania v skutočnosti tento bod ani nespochybňujú. (
38
)
116.
Zaoberajúc sa konkrétnejšie sporom medzi Spolkovou republikou Nemecko a Komisiou v prejednávanej veci, rozsudok z 19. decembra 2013, Bridport and West Dorset Golf Club (C‑495/12, EU:C:2013:861) preskúmal možnosť, ktorú priznáva členským štátom článok 133 prvý odsek písm. d) smernice o DPH, a síce podriadiť v každom jednotlivom prípade priznanie určitých oslobodení od DPH podmienke, že tieto oslobodenia nesmú spôsobiť narušenie hospodárskej súťaže znevýhodnením obchodných spoločností, ktoré podliehajú DPH.
117.
Súdny dvor v tomto rozsudku rozhodol, že „táto možnosť priznaná členským štátom, ktorej rozsah sa má posúdiť v kontexte vyplývajúcom z podmienok uvedených v článku 133 prvom odseku písm. a) až c) smernice [o DPH], však neumožňuje prijať také všeobecné opatrenia, ako je opatrenie dotknuté vo veci samej, ktoré obmedzujú pôsobnosť týchto oslobodení. Podľa judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa ustanovení zodpovedajúcich šiestej smernici totiž členský štát nemôže zmeniť pôsobnosť oslobodenia od dane stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. m) tejto smernice tak, že ho podriadi jednej či viacerým podmienkam stanoveným v jej článku 133“ (
39
).
118.
Na tomto základe sa spolu s Komisiou domnievam, že článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH vyžaduje preskúmanie existencie rizika narušenia hospodárskej súťaže v každom jednotlivom prípade. Iba takéto preskúmanie od prípadu k prípadu totiž umožní určiť, na účely odmietnutia oslobodenia od DPH, „či existuje skutočné riziko, že oslobodenie by mohlo samo osebe teraz alebo v budúcnosti viesť k narušeniu hospodárskej súťaže“ (kurzívou zvýraznil generálny advokát), ako rozhodol Súdny dvor v súvislosti s článkom 13 A ods. 1 písm. f) šiestej smernice, ktorý predchádzal článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, vo svojom rozsudku z 20. novembra 2003, Taksatorringen, (C‑8/01, EU:C:2003:621, bod 65). Treba teda posúdiť skutočné riziko a zdá sa mi nemožné posúdiť existenciu narušenia hospodárskej súťaže všeobecným spôsobom pre služby poskytované určitými kategóriami povolaní a pre služby NSO, ktoré s nimi priamo súvisia.
119.
Podľa Komisie skutočnosť, že oslobodenie stanovené v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH vyžaduje preskúmanie skutkových okolností a individuálnych činností, vyplýva tiež z bodu 77 listu federálneho ministerstva financií, (
40
) napísaného v roku 2009 pri príležitosti zmeny § 4 UStG, vedúcej k predmetnej verzii tohto ustanovenia. V bodoch 71 až 78 tohto listu, s označením „Daň z obratu; úvodný list k § 4 bodu 14 UStG v znení účinnom od 1. januára 2009“, federálne ministerstvo financií uviedlo, že oslobodenie sa uplatňuje iba v prípade, že služby, ktoré poskytujú NSO, sú vykonávané v prospech členov, ktorí vykonávajú niektoré z povolaní v oblasti zdravotníctva vymenovaných v danom § 4 bode 14, a pokiaľ priamo slúžia oslobodeným činnostiam týchto členov. Bod 77 tohto listu uvádza, že oslobodenie nesmie viesť k narušeniu hospodárskej súťaže:
„V súlade s článkom 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, oslobodenie nesmie spôsobiť narušenie hospodárskej súťaže. Môže sa tiež vzťahovať iba na ďalšie služby skupín lekárskych ordinácií a zariadení a nie na prípady, keď skupina vykonáva pre svojich členov napríklad účtovníctvo, právne poradenstvo alebo činnosť zúčtovacieho orgánu“.
120.
Tento text vyžaduje preskúmanie od prípadu k prípadu. Prečo by toto preskúmanie bolo možné pre odvetvie zdravotníctva a nemožné pre iné odvetvia, tak, že sa pri posledných uvedených dokonca predpokladá existencia narušenia hospodárskej súťaže?
121.
Hoci členský štát môže účinne spresniť podmienku týkajúcu sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže uvedenú v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH, musí sa vyhnúť tomu, aby tieto spresnenia obmedzili alebo rozšírili pôsobnosť oslobodenia stanoveného v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH.
122.
Okrem toho sa zdá, že nemecké právo o dani z obratu spôsobilo nemeckým súdom praktické problémy, tak, že niektoré rozhodnutia týchto súdov už vyzvali, v rozpore s ustanovením § 4 UStG a na základe priamej uplatniteľnosti práva Únie, na rozšírenie predmetného oslobodenia (
41
) na NSO iných kategórií povolaní, na ktoré sa nevzťahuje § 4 UStG, domnievajúc sa v tomto smere, že toto oslobodenie by sa malo vzťahovať na skupiny organizácií pôsobiacich v sociálnej oblasti, ako sú liečebné strediská (
42
) alebo skupiny v oblasti poisťovníctva, ako sú zdravotné poisťovne. (
43
) Uviedli zakaždým, že priznanie oslobodenia predpokladá, že sa príslušné orgány uistia, prostredníctvom preskúmania (zdá sa, že od prípadu k prípadu), o neexistencii narušenia hospodárskej súťaže.
123.
Ako dodala Komisia, niektoré návrhy zákona predložené nemeckému parlamentu tiež preukazujú, že nemecký zákonodarca nespája riziko narušenia hospodárskej súťaže s rozšírením oslobodenia na NSO v odvetví bankovníctva a poisťovníctva. (
44
)
124.
Napokon nezdá sa, že by nemecký zákonodarca urobil dôslednú analýzu skutočného a všeobecného rizika narušenia hospodárskej súťaže pre každé odvetvie iné než odvetvie zdravotníctva, (
45
) keďže pravidlom stanoveným v článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH je oslobodenie od dane a keďže z tohto dôvodu musí byť riziko narušenia hospodárskej súťaže preukázané.
125.
V tomto smere sa mi zdá, hoci nikto nespochybňuje, že v žalobe o nesplnení povinnosti prináleží dôkazné bremeno Komisii, že Spolková republika Nemecko zašla príliš ďaleko, keď na pojednávaní tvrdila, že Komisii prislúcha preukázať neexistenciu rizika narušenia hospodárskej súťaže pre odvetvia, na ktoré sa nevzťahuje oslobodenie podľa nemeckej právnej úpravy. Podobalo by sa to na probatio
diabolica.
126.
Na záver sa domnievam, že obmedzenie stanovené nemeckou právnou úpravou nie je možné odôvodniť skutočným a všeobecným rizikom narušenia hospodárskej súťaže pre všetky NSO, okrem tých, ktoré pôsobia v odvetví zdravotníctva.
V. O trovách
127.
Podľa článku 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla zaviazať Spolkovú republiku Nemecko na náhradu trov konania a Spolková republika Nemecko nemala úspech vo svojich dôvodoch, je opodstatnené zaviazať ju na náhradu trov konania.
VI. Návrh
128.
Z týchto dôvodov navrhujem, aby Súdny dvor:
–
rozhodol, že Spolková republika Nemecko tým, že obmedzila oslobodenie od dane vzťahujúce sa na služby poskytované nezávislými skupinami osôb, ktorých činnosť je oslobodená od dane alebo vo vzťahu ku ktorej nevystupujú ako zdaniteľné osoby, na účely obstarania služieb pre ich členov, ktoré sú priamo potrebné na uskutočňovanie tejto činnosti, keď tieto skupiny požadujú od svojich členov presnú úhradu ich podielu na spoločných výdavkoch – na skupiny, ktorých členovia vykonávajú obmedzený počet povolaní, si nesplnila povinnosti, ktoré jej vyplývajú z článku 132 ods. 1 písm. f) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty,
–
uložil Spolkovej republike Nemecko povinnosť nahradiť trovy konania.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Smernica Rady z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
(
3
)	Smernica Rady zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“) bola od 1. januára 2007 zrušená a nahradená smernicou o DPH.
(
4
)	Smernica Rady z 18. júla 1989 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – odstránenie niektorých odchýlok uvedených v článku 28 (3) šiestej smernice 77/388/EHS (Ú. v. ES L 226, 1989, s. 21; Mim. vyd. 09/001, s. 138).
(
5
)	Spolkové ministerstvo financií, Nemecko. List z 26. júna 2009 (IV B 9 ‑ S 7170/08/10009).
(
6
)	Návrh smernice Rady, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o zaobchádzanie s poisťovacími a finančnými službami KOM(2007) 747 v konečnom znení, z 28. novembra 2007.
(
7
)	http://europa.eu/rapid/press‑release_MEMO‑07‑519_en.htm?locale=en.
(
8
)	Návrh Komisie k šiestej smernici Rady o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, KOM(73) 950 v konečnom znení, z 20. júna 1973 (Bulletin Európskych spoločenstiev, príloha 11/73, s. 13).
(
9
)	Pozri v tomto smere najmä BOUCHARD, J.‑C.: TVA et groupement de moyens de fait. Revue de droit fiscal, č. 7‑8, 14 február 2013, s. 150 a nasl., DE DUVE, B.: Unité fiscale et association de frais: le régime de la TVA. Revue pratique des sociétés, 110. ročník (2011), 1. trimester, s. 5 až 26; LHOTE, L. a WARSCOTTE, Q.: Carnet de route au cœur des fictions TVA: entre l'unité TVA et le GAP. In: „TVA, taxer, déduire, exonérer et punir“, 2015, s. 263 až 282; SWINKELS, J.: The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT‑Saving Aspects. International VAT Monitor, január/február 2010, IBFD, s. 36 až 42; SWINKELS, J.: The EU VAT Exemption for Cost‑Sharing Associations. International VAT Monitor, január/február 2008, IBFD, s. 13 až 21; BERNAERTS, Y.: Unité et groupement autonome de personnes – Des instruments performants et/ou controversés?, Journal de droit fiscal, júl/august 2007, s. 193 až 240; PAROLINI, A.: European VAT and Groups of Companies. In: „Maisto, G. (vyd..), International and EC Tax Aspects of Groups of Companies, EC and International Tax Law Series“, zv. 4, IBFD, 2008, s. 120. AMAND, C.: VAT on financial services: the unanswered questions. ERA Forum (2008) 9:357‑376, s. 373, a LIBERT, F.: Les associations de frais – Aspects TVA. R.G.F., 10. október 1997, s. 304 a nasl.
(
10
)	Režim skupín na účely DPH bol zavedený v 16 členských štátoch: v Belgicku, Českej republike, Dánsku, Nemecku, Estónsku, Írsku, Španielsku, Cypre, Maďarsku, Holandsku, Rakúsku, Rumunsku, Slovensku, Fínsku, Švédsku a v Spojenom kráľovstve. Pozri VAN NORDEN, G. J.: State of Play in Respect of the Skandia America Corporation Case. EC Tax Review, 2016/4, s. 211; BOUCHARD, J.‑C.: c. d., hovorí o 17 členských štátoch, ktoré zaviedli tento režim.
(
11
)	Článok 261 B code général des impôts (francúzsky daňový kódex) preberá vo Francúzsku režim oslobodenia od DPH v rámci skupiny. Pozri Revue de droit fiscal, č. 45., zo 6. novembra 2014, LexisNexis, s. 28.
(
12
)	(Preložil generálny advokát) „Under the former, if B is a member of a cost sharing association and A is the umbrella organi[s]ation, the services rendered by A to B are exempt from VAT and, under the latter, if A and B are members of the same VAT group, the services rendered by A to B are ignored for VAT purposes. In both cases, B is enabled to avoid non‑deductible input tax, which means that, in the end, C does not have to incorporate hidden VAT in the price charged to the final consumer. It is no coincidence that Art. 13(A)(1)f) of the Sixth Directive [teraz článok 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH] is called a quasi‑grouping arrangement“. Ale zároveň, „[i]n the absence of VAT grouping rules, the exemption for cost sharing associations is the only way for taxable persons engaged in exempt activities or non‑taxable persons to reduce the VAT cost on services under Belgian law. Although their effects are the same, VAT grouping and cost sharing associations have a different scope and different target groups. Cost sharing associations are only aimed at reducing the VAT costs of services rendered to their members. Those members have in common that, in view of their activities, they have no or a limited right to deduct input VAT. VAT grouping is aimed at eliminating the financing of VAT on intra‑group transactions, including supplies of goods. The members of VAT groups may have a full, limited or no right to deduct input VAT. The exemption for cost sharing associations offers a (limited) alternative to VAT grouping in Belgium to certain groups of taxable and non‑taxable persons. Despite its limitations and complexities, the exemption is frequently used in practice and it is particularly effective in neutralizing the VAT cost of centrally purchased services“. Pozri VYNCKE, K.: Cost Sharing Associations as an Alternative to VAT Grouping in Belgium. International VAT Monitor, IBFD, 2006, s. 340 a 346.
(
13
)	Pozri VAT and Duties Tribunal, London, In: Peterborough Diocesan Conference and Retreat House, rozhodnutie 14081 z 15. a 16. februára 1996.
(
14
)	„Preto také práce, o aké ide v prejednávanej veci, vykonané členmi konzorcia v súlade so zmluvnými podmienkami konzorcionálnej zmluvy a zodpovedajúce kvóte pridelenej v tejto zmluve každému z nich, nepredstavujú dodávku tovarov alebo poskytnutie služieb vykonané ‚za úhradu‘ v zmysle článku 2 ods. 1 šiestej smernice, a z tohto dôvodu ani operáciu zdaniteľnú podľa tejto smernice. Skutočnosť, že tieto práce sú vykonávané správcom konzorcia, nie je v tomto smere relevantná“.
(
15
)	Conseil d'État (Štátna rada), 7/9 SSR, zo 6. februára 1984, 37882, uverejnené v zbierke Lebon.
(
16
)	Tento bod je sporný. Pozri návrhy, ktoré predniesla generálna advokátka Kokott vo veciach Komisia/Luxembursko (C‑274/15, EU:C:2016:750); DNB Banka (C‑326/15), a Aviva (C‑605/15). Pokiaľ ide o otázku, či samotná skupina na účely DPH, stanovená v článku 11 smernice o DPH, musí mať postavenie zdaniteľnej osoby alebo či sa to týka len jej členov, pozri VYNCKE, K.: VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations. International VAT Monitor, júl/august 2007, s. 255.
(
17
)	Rozsudok z 11. decembra 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C‑407/07, EU:C:2008:713, bod 37. Tento rozsudok sa týkal článku 13 A ods. 1 písm. f) šiestej smernice, ustanovenia, ktoré bolo odvtedy nahradené článkom 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH. Znenie a umiestnenie v systematike dvoch smerníc bolo rovnaké, s jednou výnimkou, že znenie článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH hovorí o „osobách“ a nie o „odborníkoch“.
(
18
)	Ako vysvetlil generálny advokát Mischo, toto oslobodenie sleduje zjednotenie podmienok hospodárskej súťaže na trhu, kde súčasne pôsobia veľké podniky, ktoré môžu ponúknuť svoje služby na základe použitia svojich interných zdrojov a iné menšie podniky, ktoré sú na poskytnutie tých istých služieb nútené použiť externé prostriedky (pozri jeho návrhy vo veci Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2002:562, bod 120).
(
19
)	Vyjadrenie k žalobe, body 53 a 54.
(
20
)	Vyjadrenie k žalobe, body 55 a 56.
(
21
)	Pozri poznámku pod čiarou 8 týchto návrhov. Návrh Komisie sa nachádza na jej internetovej stránke https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/COM(1973)950_fr.pdf.
(
22
)	Pozri článok 1 osemnástej smernice 89/465.
(
23
)	Na rozdiel od toho, čo tvrdí Spolková republika Nemecko, z odôvodnení osemnástej smernice 89/465 nie je možné vyvodiť, že výnimky uplatniteľné dovtedy boli zrušené iba z dôvodov zjednodušenia výpočtov vlastných zdrojov získaných z DPH. Medzi dôvodmi, ktoré viedli k prijatiu tejto smernice, sa nachádza skutočnosť, že zrušenie existujúcich výnimiek prispelo tiež „k väčšej neutralite systému [DPH] na úrovni [Únie]“ (pozri tretie odôvodnenie uvedené v bode 5 týchto návrhov).
(
24
)	Vyjadrenie k žalobe, body 14 až 39.
(
25
)	Čo zdá sa uznáva samotná Spolková republika Nemecko (vyjadrenie k žalobe, bod 16).
(
26
)	Ako sa teda odôvodní vylúčenie ostatných písmen článku 132 smernice o DPH?
(
27
)	Poznamenávam, že znenie článku 132 ods. 1 písm. f) smernice o DPH hovorí o „osobách“ a nie o „odborníkoch“.
(
28
)	Pozri prepis tohto pojednávania, s. 15.
(
29
)	Opakujem, že aj keby z umiestnenia predmetného oslobodenia v rámci smernice o DPH malo vyplývať, že sa vzťahuje iba na NSO vykonávajúce činnosti verejného záujmu (quod non), nijako by z toho nevyplývalo, že toto oslobodenie by bolo obmedzené na NSO v odvetví zdravotníctva, v rozpore s tým, čo uvádza Spolková republika Nemecko. Za tohto predpokladu by bolo v každom prípade vhodné rozšíriť oslobodenie aj na NSO, ktoré vykonávajú iné oslobodené profesijné činnosti verejného záujmu, ako sú činnosti súvisiace so sociálnou starostlivosťou a sociálnym zabezpečením, vzdelávaním, športom a kultúrou. Odkazujem tu na článok 132 ods. 1 písm. g), i), m), n) a q) smernice o DPH.
(
30
)	Pozri analogicky rozsudok z 1. marca 2016, Alo a Osso (C‑443/14 a C‑444/14, ECLI:EU:C:2016:127, bod 25).
(
31
)	Pozri analogicky, pokiaľ ide o kombinovanú nomenklatúru uvedenú v prílohe I nariadenia Rady (EHS) č. 2658/87 z 23. júla 1987 o colnej a štatistickej nomenklatúre a o Spoločnom colnom sadzobníku (Ú. v. ES L 256, 1987, s. 1; Mim. vyd. 02/002, s. 382), rozsudok z 12. júna 2014, Lukojl Neftochim Burgas (C‑330/13, EU:C:2014:1757, bod 33).
(
32
)	Pozri repliku Komisie, body 9 a 14.
(
33
)	Pozri poznámky pod čiarou 8 a 21 týchto návrhov.
(
34
)	Pozri poznámku pod čiarou 6 týchto návrhov. K tejto otázke pozri DE DUVE, B.: c. d., s. 8 a nasl.
(
35
)	Ú. v. EÚ C 155, 2016, s. 3.
(
36
)	Vyjadrenie k žalobe, body 67 až 86.
(
37
)	Pokiaľ ide o kritérium „výrazné narušenie voľnej súťaže“ uvedené v článku 4 ods. 5 druhom pododseku šiestej smernice, ustanovenie, ktoré bolo nahradené článkom 13 smernice o DPH, pozri analogicky rozsudok zo 17. októbra 1989, Comune di Carpaneto Piacentino a i. (231/87 a 129/88, EU:C:1989:381, bod 23).
(
38
)	Pozri najmä vyjadrenie k žalobe, bod 75 a repliku Komisie, bod 24.
(
39
)	Bod 35, v ktorom Súdny dvor odkazuje na rozsudok zo 7. mája 1998, Komisia/Španielsko (C‑124/96, EU:C:1998:204, bod 21).
(
40
)	Pozri bod 25 týchto návrhov.
(
41
)	Spolková republika Nemecko uprednostňuje na pojednávaní hovoriť o spochybnení obmedzenia oslobodenia od dane, tak ako je stanovené predmetnou nemeckou právnou úpravou.
(
42
)	Rozsudok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) z 30. apríla 2009, č. V R 3/08.
(
43
)	Rozsudok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) z 23. apríla 2009, č. V R 5/07.
(
44
)	Pozri pripomienky Bundesrat (Spolková rada) k návrhu zákona na podporu stabilizácie finančných trhov, vydaného Bundestag (Spolkový snem) 16/13384 z 12. júna 2009, s. 5.
(
45
)	Zástupca nemeckej vlády na pojednávaní uviedol, že „predpokladal“, že nemecký zákonodarca urobil túto analýzu.