62018CJ0547
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (пети състав)
7 май 2020 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 44 — Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 — Член 11, параграф 1 — Доставки на услуги — Място на данъчна привръзка — Понятието „постоянен обект“ — Задължено по ДДС лице — Установено в държава членка дъщерно дружество на дружество от трета държава“
По дело C‑547/18
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд, Полша) с акт от 6 юни 2018 г., постъпил в Съда на 23 август 2018 г., в рамките на производство по дело
Dong Yang Electronics sp. z o.o.
срещу
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
СЪДЪТ (пети състав),
състоящ се от: E. Regan, председател на състава, I. Jarukaitis, E. Juhász (докладчик), M. Ilešič и C. Lycourgos, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: С. Strömholm, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 5 септември 2019 г.,
като има предвид становищата, представени:
–
за Dong Yang Electronics sp. z o.o., от M. Goj, T. Dziadura, I. Rymanowska и D. Pokrop, doradcy podatkowi,
–
за Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, от M. Kowalewska, J. Grzebyk, B. Kołodziej и T. Wojciechowski,
–
за полското правителство, от B. Majczyna и A. Kramarczyk — Szaładzińska, в качеството на представители,
–
за правителството на Обединеното кралство, от F. Shibli, D. Thorneloe и J. Kraehling, в качеството на представители, подпомагани от R. Hill, barrister,
–
за Европейската комисия, от M. Siekierzyńska и N. Gossement, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 14 ноември 2019 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“), и на член 11, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1).
2
Запитването е отправено в рамките на спор между Dong Yang Electronics sp. z o.o. (наричано по-нататък „Dong Yang“) и Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Директор на данъчната администрация във Вроцлав, Полша) по повод решението на последния да му наложи задължение за данък върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
Споразумението за свободна търговия
3
Споразумението за свободна търговия между Европейския съюз и неговите държави членки, от една страна, и Република Корея, от друга страна, одобрено от името на Съюза с Решение 2011/265/ЕС на Съвета от 16 септември 2010 г. (ОВ L 127, 2011 г., стр. 1), във втората колона на таблицата в приложение 7-A-2, под заглавие „Видове установяване“, предвижда:
„PL: С изключение на финансовите услуги, нелиберализирани по отношение на клоновете. Корейските инвеститори могат да предприемат и да упражняват стопанска дейност само в рамките на командитно дружество, командитно дружество с акции, дружество с ограничена отговорност и акционерно дружество (когато се предоставят правни услуги, само в рамките на регистрирано съдружие и командитно дружество)“.
Директива 2006/112
4
Дял V от Директива 2006/112, озаглавен „Място на облагаемите сделки“, глава 3, озаглавена „Място на доставка на услуги“, включва член 44, който гласи:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.
Регламент за изпълнение № 282/2011
5
Член 11 от Регламент за изпълнение 282/2011 предвижда:
„1.   За прилагането на член 44 от Директива 2006/112/ЕО „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от настоящия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.
[…]
3.   Притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчнозадължено лице има постоянен обект“.
6
Член 22 от този регламент гласи:
„1.   С оглед да се определи постоянният обект на получателя, на който се предоставя услугата, доставчикът разглежда естеството и използването на предоставената услуга.
В случай че естеството и използването на предоставените услуги не му позволяват да установи постоянния обект, на който са предоставени услугите, определяйки този постоянен обект, доставчикът обръща особено внимание на това дали в договора, във формуляра за поръчка и от идентификационния номер по ДДС, предоставен от държавата членка на получателя и съобщен му от получателя, постоянният обект се определя като получател на услугите и дали постоянният обект е субектът, който плаща за услугите.
Когато постоянният обект на получателя, на когото са предоставени услугите, не може да бъде определен по смисъла на първата и втората алинея от настоящия параграф или когато услуги, попадащи в обхвата на член 44 от Директива 2006/112/ЕО, са доставени на данъчнозадължено лице по силата на договор, обхващащ една или повече услуги, предназначени за използване по неустановим и количествено неизмерим начин, доставчикът на услуги може с пълно основание да счита, че услугите са доставени там, където получателят е установил стопанската си дейност.
2.   Прилагането на настоящия член не засяга задълженията на получателя“.
Полското право
7
Член 28b, параграфи 1—3 от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U. от 2011 г., № 177, позиция 1054) в редакцията му, приложима към спора в главното производство, гласи:
„1.   Мястото на доставка на услуги, ако услугите се доставят на данъчнозадължено лице, е мястото, където данъчнозадълженото лице — получател на услугите, е установило стопанската си дейност, без това да засяга предвиденото в параграфи 2—4, член 28e, член 28f, параграфи 1 и 1a, член 28g, параграф 1, член 28i, член 28j, параграфи 1 и 2 и член 28n.
2.   Ако услугите са доставени за постоянен обект на данъчнозадълженото лице — намиращ се на място, различно от мястото на установяване на стопанската му дейност — мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект.
3.   Когато данъчнозадълженото лице, получател на услугите, няма седалище или постоянен обект по смисъла на параграф 2, мястото на доставка на услугите е мястото, където е постоянният му адрес или обичайното му местоживеене“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
8
На 27 октомври 2010 г. Dong Yang, дружество, учредено по полското право, сключва с LG Display Co. Ltd. (Корея) (наричано по-нататък „LG Корея“), дружество, учредено по корейското право и установено в Сеул (Южна Корея), договор за доставка на услуги за монтаж на печатни платки (printed circuit boards, наричани по-нататък „PCB“) от материали и компоненти, които са собственост на LG Корея.
9
Материалите и компонентите, необходими за изработването на PCB, са минали през митническа проверка, след което са доставени на Dong Yang от дъщерно дружество на LG Корея, LG Display Polska sp. z o.o. (наричано по-нататък „LG Полша“), дружество, учредено по полското право.
10
Dong Yang връща PCB на LG Полша, което въз основа на договор с LG Корея използва тези PCB за производството на модули TFT LCD. Тези модули, които са собственост на LG Корея, са доставени на друго дружество — LG Display Germany GmbH.
11
LG Полша разполага със собствени средства за производство. Това дружество и LG Корея имат различни номера по ДДС.
12
Dong Yang фактурира на LG Корея услугите за монтаж на PCB, като приема, че те не подлежат на облагане с ДДС на територията на Полша.
13
LG Корея уверява Dong Yang, че на територията на Полша не разполага с постоянен обект, не наема работници и служители и не притежава недвижимо имущество, нито пък технически съоръжения.
14
Директорът на данъчната администрация във Вроцлав приема, че Dong Yang е извършило доставките на услуги за монтаж на PCB в Полша, тъй като LG Полша е постоянен обект на LG Корея. Така на 28 февруари 2017 г. посоченият директор иска от Dong Yang да заплати ДДС за извършените през 2012 г. услуги за монтаж.
15
В това решение директорът на данъчната администрация във Вроцлав посочва, че поради установените от него договорни отношения LG Корея използвало LG Полша като свой собствен обект.
16
Той добавя, че Dong Yang не трябва да се придържа само към декларацията на LG Корея, че то няма постоянен обект в Полша, а да провери в съответствие с член 22 от Регламент за изпълнение № 282/2011 кой е действителният получател на предоставяните от него услуги, и че подобна проверка би му позволила да заключи, че в действителност този получател е LG Полша.
17
Dong Yang сезира Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд, Полша) с жалба за отмяна на решението на директора на данъчната администрация във Вроцлав, тъй като това решение нарушава член 44 от Директива 2006/112, член 11, параграф 1 и членове 21 и 22 от Регламент за изпълнение № 282/2011.
18
Запитващата юрисдикция се позовава на решения от 4 юли 1985 г., Berkholz (168/84, EU:C:1985:299), от 2 май 1996 г., Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, EU:C:1996:184), от 17 юли 1997 г., ARO Lease (C‑190/95, EU:C:1997:374), и от 16 октомври 2014 г., Welmory (C‑605/12, EU:C:2014:2298), които се отнасят до понятието „постоянен обект“ по смисъла на член 44 от тази директива. Тя обаче счита, че висящият пред нея спор се различава съществено от фактическа страна. Всъщност поради обстоятелството, че седалището на LG Корея се намира в трета държава, в случая Република Корея, това дружество не се ползва от свободите, предоставени от Договора за функционирането на ЕС, и не може свободно да упражнява икономическа дейност на територията на Република Полша.
19
Като се има предвид, че упражняването на такава дейност е възможно само чрез притежаване на контролирано дружество, запитващата юрисдикция счита, че установено в трета държава дружество винаги има възможност да влияе върху дейността на своето дъщерно дружество и следователно да разполага със свои ресурси.
20
Ето защо запитващата юрисдикция иска да се установи дали и евентуално при какви условия доставчикът на услуги, по-специално с оглед на задълженията му по член 22 от Регламент за изпълнение № 282/2011, трябва да разглежда дъщерното дружество, което притежава на полска територия дружество, установено в трета държава, като постоянен обект, за да определи мястото, където се предоставят услугите.
21
По-специално тя иска да се установи дали изводът за наличието на постоянен обект може да се направи единствено от наличието на дъщерно дружество, или доставчикът на услуги трябва да отчита договорните отношения между дружеството майка и това дъщерно дружество. В това отношение запитващата юрисдикция посочва, че договорите за сътрудничество между дружеството майка и дъщерното дружество, въз основа на които полските данъчни органи са приели, че е налице постоянен обект, са събрани в данъчно производство, различно от това, което е в основата на спора по главното производство, и не са били достъпни за доставчика на услуги, за който се отнася последно посоченото данъчно производство.
22
При тези обстоятелства Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Вроцлавски областен административен съд), като счита за необходимо да получи разяснения от Съда, решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Позволява ли самото притежаване на дъщерно дружество на територията на Полша от дружество, установено извън територията на Европейския съюз, да се направи изводът, че е налице постоянен обект в Полша по смисъла на член 44 от Директива 2006/112 […] и член 11, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 […]?
2)
При отрицателен отговор на първия въпрос, длъжно ли е трето лице да анализира договорните отношения между дружеството, установено извън територията на Европейския съюз, и дъщерното дружество, за да определи дали първото от тях разполага с постоянен обект в Полша?“.
По преюдициалните въпроси
23
С двата си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 44 от Директива 2006/112, член 11, параграф 1 и член 22, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 трябва да се тълкуват в смисъл, че доставчик на услуги може да направи извод, че на територията на държава членка е налице постоянен обект на дружество, установено в трета държава, само от факта, че това дружество притежава там дъщерно дружество, или с оглед на тази преценка доставчикът е длъжен да се осведоми за договорните отношения между двата субекта.
24
Съгласно член 44, първо изречение от Директива 2006/112 мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Второто изречение от този член обаче предвижда, че ако тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място, различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект.
25
Тези разпоредби определят мястото на данъчна привръзка на доставките на услуги, за да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи (решение от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 42).
26
Съдът вече е постановил, че макар най-полезният критерий за привръзка за определяне на мястото на доставка на услуги от данъчна, и вследствие на това водеща гледна точка, да е критерият за мястото, в което данъчнозадълженото лице е установило седалището на своята икономическа дейност, отчитането на постоянен обект на данъчнозадълженото лице представлява дерогация от това общо правило, стига да са изпълнени определени условия (решение от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 53 и 56).
27
В това отношение, за да се избегне възникването на обстоятелства, които могат да застрашат правилното функциониране на общата система на ДДС, законодателят на Съюза е предвидил в член 44 от Директива 2006/112, че когато услугата е предоставена на обект, който може да бъде квалифициран като постоянен обект на данъчнозадълженото лице, трябва да се приеме, че мястото на доставка на предоставяните услуги е мястото, където се намира този постоянен обект.
28
Що се отнася до въпроса дали е налице „постоянен обект“ по смисъла на посочения член 44, второ изречение, следва да се отбележи, че този въпрос трябва да се разгледа по отношение на данъчнозадълженото лице — получател, на което се предоставят услугите (решение от 16 октомври 2014 г., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, т. 57). В това отношение съгласно член 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от настоящия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.
29
Несъмнено в това отношение следва да се отбележи, че Споразумението за свободна търговия, посочено в точка 3 от настоящото решение, във втората колона на таблицата в приложение 7-A-2 под заглавие „Видове установяване“ съдържа резерва за Република Полша, съгласно която корейските инвеститори могат да предприемат и да упражняват стопанска дейност в Полша само в рамките на командитно дружество, командитно дружество с акции, дружество с ограничена отговорност или акционерно дружество. Тази разпоредба не допуска възможността предприятията, учредени по корейското право, да упражняват пряко икономическа дейност в Полша.
30
Не може обаче да се изключи, че дъщерното дружество, което с цел да упражнява такава дейност се притежава от установено в Южна Корея дружество майка, може да е постоянен обект на това дружество майка в държава — членка на Съюза, по смисъла на член 44 от Директива 2006/112 във връзка с член 11, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011. Следователно резервата, спомената в предходната точка, не оказва влияние върху тълкуването на понятието „постоянен обект“ по смисъла на член 44 от Директива 2006/112.
31
Следва да се припомни, че отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий за прилагане на общата система на ДДС (вж. в този смисъл решение от 2 май 2019 г., Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, т. 27 и цитираната съдебна практика). Следователно квалифицирането на даден обект като постоянен обект не може да зависи само от правния статут на съответния субект.
32
В това отношение е възможно дъщерното дружество да е постоянен обект на дружеството майка (вж. в този смисъл решение от 20 февруари 1997 г., DFDS, C‑260/95, EU:C:1997:77, т. 25 и 26), такава квалификация зависи от материалноправните условия, посочени в Регламент за изпълнение № 282/2011, а именно в член 11 от него, които следва да бъдат преценени с оглед на действителното икономическо и търговско положение.
33
От изложените по-горе съображения следва, че доставчик на услуги не може да направи извод за наличието на територията на държава членка на постоянен обект на дружество, установено в трета държава, само от факта, че това дружество притежава там дъщерно дружество.
34
Що се отнася до това дали доставчикът на съответните услуги е длъжен да анализира договорните отношения между посоченото дружество и неговото дъщерно дружество, за да определи дали първото разполага с такъв постоянен обект в тази държава членка, следва да се отбележи, че в акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция се позовава на член 22 от Регламент за изпълнение № 282/2011.
35
В това отношение следва да се припомни, че член 22 предвижда поредица от критерии, които този доставчик на услуги трябва да вземе предвид, за да определи постоянния обект на получателя. Най-напред става въпрос за проверката на естеството и използването на услугата, предоставена на данъчнозадълженото лице получател. По-нататък, ако тази проверка не позволява да се установи постоянният обект на този получател на услуги, следва да се разгледа по-специално дали договорът, формулярът за поръчка и идентификационният номер по ДДС, предоставен от държавата членка на получателя и съобщен му от получателя, определят постоянния обект като получател на услугата и дали постоянният обект е субектът, който плаща за услугата. Накрая, ако двата горепосочени критерия не позволяват да се определи постоянният обект на получателя, доставчикът на услуги може с пълно основание да счита, че услугите са доставени там, където получателят е установил стопанската си дейност.
36
Следователно трябва да се констатира, че както поддържат полското правителство, правителството на Обединеното кралство и Европейската комисия, от посочения член 22 не следва, че доставчикът на съответните услуги е длъжен да анализира договорните отношения между дружество, установено в трета държава, и неговото дъщерно дружество, установено в държава членка, за да определи дали първото разполага с такъв постоянен обект в тази държава членка. Всъщност в частност параграф 1, втора алинея от посочения член се отнася до договора за предоставяне на услуги между доставчика и данъчнозадълженото лице — получател на услуги, а не до договорните отношения между това данъчнозадължено лице получател и дружество, което при необходимост може да бъде определено като негов постоянен обект.
37
Впрочем, както отбелязва генералният адвокат в точки 73 и 74 от заключението си, не може да се налагат на доставчика на услуги — като се иска от него да се осведомява за договорните отношения между дружество майка и негово дъщерно дружество, въпреки че по принцип няма достъп до тези данни — задължения, които са на данъчните органи (вж. в този смисъл решение от 3 октомври 2019 г., Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, т. 31 и цитираната съдебна практика).
38
С оглед на изложените по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 44 от Директива 2006/112, член 11, параграф 1 и член 22, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 трябва да се тълкуват в смисъл, че доставчик на услуги не може да направи извод за наличието на територията на държава членка на постоянен обект на дружество, установено в трета държава, само от факта, че това дружество притежава там дъщерно дружество, и с оглед на тази преценка доставчикът не е длъжен да се осведомява за договорните отношения между двата субекта.
По съдебните разноски
39
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
Член 44 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., член 11, параграф 1 и член 22, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че доставчик на услуги не може да направи извод за наличието на територията на държава членка на постоянен обект на дружество, установено в трета държава, само от факта, че това дружество притежава там дъщерно дружество, и с оглед на тази преценка доставчикът не е длъжен да се осведомява за договорните отношения между двата субекта.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: полски.