61999CC0191_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
1. Mit dieser Vorlage des Hoge Raad der Nederlanden (Niederlande) wird der Gerichtshof um Hinweise zur Auslegung der Artikel 2 Buchstaben c und d sowie 3 der Zweiten Schadenversicherungsrichtlinie ersucht.
2. Im Kern geht es um die Bedeutung des Begriffes Niederlassung" des Versicherungsnehmers in Artikel 2 Buchstabe d vierter Gedankenstrich der Richtlinie sowie darum, ob die Definition des Begriffes Niederlassung" in Artikel 2 Buchstabe c für den Begriff auch in seiner Verwendung in Artikel 2 Buchstabe d gilt.
Gemeinschaftsrecht
3. Zum besseren Verständnis der in dieser Rechtssache streitigen Rechtsvorschriften trägt ein Blick auf deren Entstehungsgeschichte bei.
4. Die Erste Schadenversicherungsrichtlinie sah 1973 eine Mindestkoordinierung der Kriterien vor, die ein Versicherer erfuellen musste, um seine Dienstleistungen im Bereich der direkten Schadenversicherung entweder in dem Mitgliedstaat seiner Hauptniederlassung oder durch eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Zweigniederlassung oder Agentur anbieten zu können. Die Erste Richtlinie war daher auf die Förderung der Niederlassungsfreiheit in diesem Sektor beschränkt.
5. Zum Zeitpunkt des Erlasses der Zweiten Schadenversicherungsrichtlinie im Jahr 1988 bestimmte Artikel 6 der Ersten Schadenversicherungsrichtlinie:
(1) Jeder Mitgliedstaat macht die Aufnahme der Direktversicherungstätigkeit in seinem Staatsgebiet von einer behördlichen Zulassung abhängig.
(2) Diese Zulassung muss bei der zuständigen Behörde des betreffenden Mitgliedstaats beantragt werden von
a) Unternehmen, die ihren Sitz im Hoheitsgebiet dieses Staates begründen;
b) Unternehmen, deren Sitz sich in einem anderen Mitgliedstaat befindet und die im Hoheitsgebiet des betreffenden Mitgliedstaats eine Zweigniederlassung oder Agentur errichten;
..."
6. Artikel 23 der Ersten Schadenversicherungsrichtlinie bestimmt:
(1) Jeder Mitgliedstaat macht die Aufnahme der in Artikel 1 bezeichneten Tätigkeit [die selbstständige Tätigkeit der Direktversicherung] in seinem Staatsgebiet durch ein Unternehmen mit Sitz außerhalb der Gemeinschaft von einer behördlichen Zulassung abhängig.
(2) Der Mitgliedstaat kann diese Zulassung erteilen, wenn das betreffende Unternehmen zumindest folgende Voraussetzungen erfuellt:
...
b) es errichtet eine Agentur oder Zweigniederlassung im Gebiet des betreffenden Mitgliedstaates;
..."
7. Die Zweite Schadenversicherungsrichtlinie sollte es insbesondere den Versicherungsunternehmen mit Geschäftssitz in der Gemeinschaft erleichtern, ihre Dienstleistungen in den Mitgliedstaaten zu erbringen, und es den Versicherungsnehmern dadurch ermöglichen, sich nicht nur bei in ihrem Land niedergelassenen Versicherern, sondern auch bei solchen zu versichern, die ihren Geschäftssitz in der Gemeinschaft haben und in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen sind. Die Zweite Richtlinie besteht aus zwei Teilen (vgl. Artikel 1): Erstens wird die Erste Richtlinie ergänzt, insbesondere im Hinblick auf eine Präzisierung der Aufsichtsbefugnisse und -mittel der Überwachungsbehörden" (Titel II: Ergänzende Bestimmungen zur Ersten Richtlinie"), und zweitens werden besondere Bestimmungen über den Zugang zu der im Rahmen des freien Dienstleistungsverkehrs erfolgenden Tätigkeit sowie deren Ausübung und Überwachung" vorgesehen (Titel III: Besondere Bestimmungen für den freien Dienstleistungsverkehr").
8. Die Artikel 2 und 3 befinden sich in Titel I (Allgemeine Bestimmungen").
9. Artikel 2 der Richtlinie bestimmt, soweit für die vorliegende Rechtssache von Bedeutung:
Im Sinne dieser Richtlinie gilt als
...
b) Unternehmen:
- für die Anwendung der Titel I und II:
jedes Unternehmen, das eine behördliche Zulassung nach Artikel 6 oder nach Artikel 23 der Ersten Richtlinie erhalten hat;
- für die Anwendung der Titel III und V [Schlussbestimmungen]:
jedes Unternehmen, das eine behördliche Zulassung nach Artikel 6 der genannten Richtlinie erhalten hat;
c) Niederlassung:
der Sitz, eine Agentur oder eine Zweigniederlassung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Artikels 3;
d) Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist:
- bei der Versicherung entweder von Gebäuden oder von Gebäuden und den darin befindlichen Sachen, sofern diese durch die gleiche Versicherungspolice gedeckt ist, der Mitgliedstaat, in dem die Gegenstände belegen sind,
- bei der Versicherung von zugelassenen Fahrzeugen aller Art der Zulassungsmitgliedstaat,
- bei einem höchstens viermonatigen Vertrag zur Versicherung von Reise- und Ferienrisiken, ungeachtet des betreffenden Zweigs der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer den Vertrag geschlossen hat,
- in allen Fällen, die nicht ausdrücklich unter den vorstehenden Gedankenstrichen bezeichnet sind, der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, oder, wenn der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist, der Mitgliedstaat, in dem sich die Niederlassung dieser juristischen Person befindet, auf die sich der Vertrag bezieht;
e) Mitgliedstaat der Niederlassung:
der Mitgliedstaat, in dem das Unternehmen niedergelassen ist, welches das Risiko deckt;
f) Mitgliedstaat der Dienstleistung:
der Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist, das von einem in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Unternehmen gedeckt wird."
10. Artikel 3 bestimmt:
Jede ständige Präsenz eines Unternehmens im Gebiet eines Mitgliedstaats ist bei der Anwendung der Ersten Richtlinie sowie der vorliegenden Richtlinie einer Agentur oder Zweigniederlassung gleichzustellen, und zwar auch dann, wenn diese Präsenz nicht die Form einer Zweigniederlassung oder Agentur angenommen hat, sondern lediglich durch ein Büro wahrgenommen wird, das von dem eigenen Personal des Unternehmens oder einer Person geführt wird, die zwar unabhängig, aber beauftragt ist, auf Dauer für dieses Unternehmen wie eine Agentur zu handeln."
11. Artikel 12 ist die erste Vorschrift des Titels III. Artikel 12 Absatz 1 bestimmt:
Die Bestimmungen dieses Titels gelten für den Fall, dass ein Unternehmen von einer in einem Mitgliedstaat befindlichen Niederlassung aus ein Risiko deckt, das gemäß Artikel 2 Buchstabe d ) in einem anderen Mitgliedstaat gelegen ist; der letztere ist der Mitgliedstaat der Dienstleistung im Sinne dieses Titels."
12. Artikel 25 Absatz 1 der Richtlinie bestimmt, soweit von Bedeutung:
Unbeschadet einer späteren Harmonisierung unterliegen im Rahmen des Dienstleistungsverkehrs abgeschlossene Versicherungsverträge ausschließlich den indirekten Steuern und steuerähnlichen Abgaben, die in dem Mitgliedstaat, in dem das Risiko im Sinne von Artikel 2 Buchstabe d ) belegen ist, auf Versicherungsprämien erhoben werden ..."
13. Artikel 25 wurde durch die Dritte Schadenversicherungsrichtlinie aufgehoben. Artikel 46 Absatz 2 dieser Richtlinie übernahm jedoch Artikel 25 mit ähnlichem Wortlaut, wenn auch nicht auf im Rahmen des Dienstleistungsverkehrs abgeschlossene Versicherungsverträge beschränkt. Nach der Dritten Richtlinie mussten die Mitgliedstaat bis Ende 1993 Umsetzungsmaßnahmen erlassen und sie spätestens zum 1. Juli 1994 in Kraft setzen. Da das Ausgangsverfahren die Zeit vom 1. Juli 1990 bis 31. Mai 1994 betrifft, ist Artikel 25 offenkundig anwendbar; das wird auch vom vorlegenden Gericht angenommen. In diesem Verfahren geht es jedoch in keiner Weise um den Unterschied zwischen Artikel 25 und Artikel 46.
Sachverhalt und Ausgangsverfahren
14. Die Kvaerner plc, eine im Vereinigten Königreich niedergelassene Gesellschaft nach dem Recht von England und Wales, hält über die John Brown plc, ebenfalls eine Gesellschaft englischen Rechts, alle Anteile an der John Brown Engineers en Constructors BV (JB BV), einer in den Niederlanden niedergelassenen Gesellschaft mit beschränkter Haftung niederländischen Rechts.
15. Kvaerner schloss bei einem im Vereinigten Königreich niedergelassenen Versicherer Berufshaftpflichtversicherungen, weltweite Haftpflichtausfallversicherungen und weltweite Katastrophenversicherungen ab. Die Versicherungsverträge nennen als Versicherte Kvaerner und/oder ihre Tochtergesellschaften und/oder verbundene Unternehmen gemäß den Anweisungen des Versicherungsnehmers. Kvaerner bezog in diesen Versicherungsschutz die Geschäftstätigkeit der JB BV ein, ohne von dieser hierzu beauftragt worden zu sein. Kvaerner zahlte die Prämien und stellte den Teil der Prämien, der dem Versicherungsschutz der Geschäftstätigkeit der JB BV zuzurechnen war, dieser über die John Brown plc in Rechnung.
16. Im Zusammenhang mit dem Teil der Prämien, der Kvaerner von der JB BV (über deren Muttergesellschaft) für den Versicherungsschutz für ihre Geschäftstätigkeit in der Zeit vom 1. Juli 1990 bis 31. Mai 1994 gezahlt worden war, wurde gegenüber Kvaerner gemäß Artikel 25 Absatz 3 der Wet op belastingen van rechtsverkeer (Gesetz über Abgaben im Rechtsverkehr; im Folgenden: WBR) ein Versicherungsteuerbescheid erlassen. Kvaerner legte gegen den Bescheid Einspruch ein; er wurde jedoch vom Steuerinspekteur bestätigt. Auf Klage bestätigte der Gerechtshof Amsterdam die Entscheidung des Inspekteur. Kvaerner legte Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad ein.
17. Der Hoge Raad wiederholt im Vorlageurteil die Feststellung des Gerechtshof, dass Kvaerner, die Versicherungsnehmerin, eine juristische Person sei und die Versicherungsverträge deshalb der niederländischen Versicherungsteuer nur unterlägen, wenn das Versicherungsrisiko in den Niederlanden belegen sei. Das sei bei von einer juristischen Person geschlossenen Versicherungsverträgen nur der Fall, wenn sich die Niederlassung der juristischen Person, auf die sich der Versicherungsvertrag beziehe, in den Niederlanden befinde. Beides folge aus den Artikeln 20 und 21 WBR in der zum 1. Juli 1990 in Übereinstimmung mit den Artikeln 2 Buchstabe d und 25 der Zweiten Schadenversicherungsrichtlinie geänderten Fassung.
18. Nach Artikel 21 Absatz 4 WBR, mit dem die Artikel 2 Buchstabe c und 3 der Richtlinie umgesetzt werden sollten, sei unter Niederlassung" die Hauptniederlassung der juristischen Person oder jede andere ständige Präsenz der juristischen Person zu verstehen. Vor dem Hoge Raad bestehe wie vor dem Gerechtshof Streit darüber, ob die JB BV, eine eigenständige juristische Person, als Niederlassung von Kvaerner angesehen werden könne, so dass - da sich die Versicherungsverträge auf die Geschäftstätigkeit der JB BV bezögen - der dem Versicherungsschutz der JB BV zuzurechnende Teil der Prämien der Versicherungsteuer in den Niederlanden unterliege.
19. Da dieser Streitpunkt gemeinschaftsrechtliche Fragen aufwerfe, hat der Hoge Raad dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt:
1. Lassen es die Artikel 2 Buchstaben c und d und 3 der Richtlinie 88/357/EWG vom 22. Juni 1988 zu, dass ein Mitgliedstaat bei einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen juristischen Person Versicherungsteuer erhebt auf die von dieser an einen ebenfalls in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer gezahlten Prämien zur Deckung von betrieblichen Risiken der in dem die Steuer erhebenden Mitgliedstaat niedergelassenen (Enkel-)Tochtergesellschaft?
2. Macht es für die Beantwortung der ersten Frage einen Unterschied, ob der Versicherungsnehmer nicht die Muttergesellschaft (oder die diese beherrschende Gesellschaft) ist, sondern eine beliebige andere Gesellschaft des Konzerns (z. B. eine Captive insurance company")?
3. Macht es für die Beantwortung der ersten und der zweiten Frage oder für die Auslegung der Begriffe Versicherungsnehmer" oder Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist" einen Unterschied, ob die Versicherungsprämie, die sich auf das versicherte Risiko bezieht, der (Enkel-)Tochtergesellschaft (ganz oder teilweise) in Rechnung gestellt wird?
20. Schriftliche Erklärungen haben eingereicht die französische, die deutsche und die niederländische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs sowie die Kommission. Kvaerner, die französische Regierung und die Kommission waren in der mündlichen Verhandlung vertreten.
Erste und zweite Frage
21. Vorab sei bemerkt, dass es in der vom nationalen Gericht vorgelegten erste Frage offenkundig um die Rechtmäßigkeit der Erhebung von Versicherungsteuer auf Prämien geht, die zur Deckung betrieblicher Risiken allgemein (verzekering van bedrifsrisico's") gezahlt werden, ein Begriff, der anscheinend die drei im Vorlageurteil einzeln genannten Versicherungsarten (Berufshaftpflichtversicherung, weltweite Haftpflichtausfallversicherung und weltweite Katastrophenversicherung) umfassen soll. Wie die Kommission jedoch feststellt, ist der im Ausgangsverfahren streitige Artikel 2 Buchstabe d letzter Gedankenstrich nur eine Auffangnorm. Soweit die anderen Arten von abgeschlossenen Versicherungen Risiken etwa im Zusammenhang mit Gebäuden decken, findet Artikel 2 Buchstabe d erster Gedankenstrich Anwendung.
22. In Bezug auf die erste Frage sind nur das Vereinigte Königreich und Kvaerner der Auffassung, dass die Niederlande keine Steuer erheben dürften. Das Vereinigte Königreich trägt vor, aus der Definition der Niederlassung in Artikel 2 Buchstabe c gehe eindeutig hervor, dass eine Tochtergesellschaft keine Niederlassung im Sinne von Artikel 2 Buchstabe d sein könne. Das Vereinigte Königreich fügt allerdings hinzu, dass seiner Ansicht nach die JB BV selbst die Versicherungsnehmerin sein könne. Kvaerner trägt vor, da die streitige Definition in Artikel 2 Buchstabe d nur Anwendung finde, wenn der Versicherungsnehmer eine juristische Person sei, ergebe es keinen Sinn, den Begriff der Niederlassung dieser Person so auszulegen, dass er auch die Tochtergesellschaften umfasse, die eigenständige juristische Personen seien.
23. Demgegenüber vertreten die französische, die deutsche und die niederländische Regierung sowie die Kommission die Meinung, dass die Niederlande den Umsatz besteuern dürften. Nach Ansicht der französischen Regierung ist für die Zwecke der Richtlinie die JB BV als Versicherungsnehmerin anzusehen, so dass die Niederlande der Mitgliedstaat seien, in dem das Risiko belegen sei. Die deutsche Regierung trägt vor, dass jede ständige Präsenz, also auch Tochtergesellschaften, eine Niederlassung im Sinne von Artikel 2 Buchstabe d darstelle. Die niederländische Regierung vertritt die Ansicht, dass die Niederlassung eines Versicherungsnehmers für die Zwecke des Artikels 2 Buchstabe d unter Bezugnahme auf Artikel 43 des Vertrages bestimmt werden müsse und daher die Tochtergesellschaften umfasse. Diese beiden Regierungen gelangen auch zu dem Schluss, dass die Niederlande deshalb der Mitgliedstaat seien, in dem sich die Niederlassung des Versicherungsnehmers befinde, auf die sich der Vertrag beziehe, und in dem somit das Risiko belegen sei. Die Kommission trägt vor, während Artikel 2 Buchstabe c nicht so ausgelegt werden könne, dass unter Niederlassung" auch die Tochtergesellschaften zu verstehen seien, sei Artikel 2 Buchstabe d dahin auszulegen, dass er an den Ort anknüpfe, an dem die Tätigkeiten ausgeübt würden, die die gedeckten Risiken begründeten. Dementsprechend sei Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist", der Mitgliedstaat der Niederlassung der Zweigniederlassung oder Agentur oder, bei konzernbezogenen Versicherungen, der konzernangehörigen Gesellschaft des Versicherungsnehmers, auf deren Tätigkeiten sich der maßgebende Teil der Versicherungspolice beziehe.
24. Bevor ich mich der Prüfung des Artikels 2 Buchstaben c und d zuwende, der meines Erachtens die Antwort auf die erste Frage des nationalen Gerichts enthält, möchte ich erwähnen, dass ich der Auffassung der französischen Regierung, die JB BV sei für die Zwecke der Richtlinie als Versicherungsnehmerin anzusehen, nicht zustimme. Diese Auffassung läuft darauf hinaus, dass die Begriffe Versicherter" und Versicherungsnehmer" gleichgesetzt werden. Wie die Kommission in der mündlichen Verhandlung erläutert hat, sind diese Begriffe in der Richtlinie (oder in der Ersten oder der Dritten Richtlinie) nicht definiert, doch entspricht es ständiger Übung im Versicherungswesen, nicht nur im Zusammenhang mit Lebensversicherungen, zwischen ihnen zu unterscheiden. Diese Übung trägt dem Umstand Rechnung, dass der Versicherungsnehmer nicht zwangsläufig dieselbe Person ist wie der Versicherte. Die zweite Lebensversicherungsrichtlinie verwendet zudem den Begriff Versicherter", wenn eine andere Person als der Versicherungsnehmer gemeint ist, die durch den Vertrag versichert wird. Dass der Austausch der beiden Begriffe auch im Bereich der Schadenversicherungen nicht wünschenswert ist, zeigt der Kommentar des Wirtschafts- und Sozialausschusses zu Artikel 2 des ursprünglichen Vorschlags der Kommission für die Zweite Schadenversicherungsrichtlinie. Der Ausschuss machte die Kommission darauf aufmerksam, dass im französischen Text vom ‚Mitgliedstaat des Versicherungsnehmers und im italienischen Text vom ‚Mitgliedstaat des Versicherten die Rede ist. Er hält es für angezeigt, dass bei der Harmonisierung des Vertragsrechts eine der beiden Versionen gewählt wird, um zu einer einheitlichen Regelung zu gelangen."
25. Ich halte es auch nicht für erforderlich, den Begriff Versicherungsnehmer" auszulegen, um die vom nationalen Gericht vorgelegten Fragen zu beantworten, da sich meines Erachtens aus der Prüfung des Wortlauts von Artikel 2 Buchstabe c und von Artikel 2 Buchstabe d letzter Gedankenstrich ergibt, dass der Begriff der Niederlassung in der Zweiten Richtlinie im Allgemeinen und in Artikel 2 im Besonderen in zwei unterschiedlichen Zusammenhängen gebraucht wird: Artikel 2 Buchstabe c betrifft die Niederlassung des Unternehmens, das Versicherungsdienstleistungen erbringt, während Artikel 2 Buchstabe d die Niederlassung des Versicherungsnehmers betrifft. Es ist bedauerlich, dass ein und dasselbe Wort in aufeinander folgenden Bestimmungen mit zwei verschiedenen Bedeutungen verwendet wird; wie die niederländische Regierung und die Kommission betonen, ist es daher von entscheidender Bedeutung, zwischen diesen beiden Verwendungen zu unterscheiden.
Artikel 2 Buchstabe c der Zweiten Schadenversicherungsrichtlinie
26. Erstens und grundsätzlich wird der Begriff der Niederlassung in der Richtlinie verwendet, um zwischen der Ausübung von Schadenversicherungstätigkeiten durch eine grenzüberschreitende Niederlassung, gewährleistet und im Wesentlichen geregelt durch die Erste Richtlinie, und der Ausübung von Schadenversicherungstätigkeiten durch grenzüberschreitende Dienstleistung, gewährleistet und im Wesentlichen geregelt durch die Zweite Richtlinie, zu unterscheiden. So heißt es in den Begründungserwägungen der Zweiten Richtlinie:
... ist es angezeigt, den Dienstleistungsverkehr unter Berücksichtigung der Niederlassung des Versicherers einerseits und andererseits des Ortes, in dem das Risiko belegen ist, zu definieren [und] die im Wege einer Niederlassung ausgeübte Tätigkeit von einer im freien Dienstleistungsverkehr ausgeübten Tätigkeit abzugrenzen."
27. Genau das wird natürlich mit Artikel 2 Buchstaben e und f versucht. Das unter diesen Buchstaben verwendete Wort Niederlassung" hat die Bedeutung, die ihm in Artikel 2 Buchstabe c gegeben wird, nämlich der Sitz, eine Agentur oder eine Zweigniederlassung des Unternehmens". Unternehmen" selbst wird in Artikel 2 Buchstabe b definiert als jedes Unternehmen, das eine behördliche Zulassung nach ... der Ersten Richtlinie erhalten hat". Die Definition der Niederlassung" in Artikel 2 Buchstabe c ist daher, wie in den Begründungserwägungen vorgesehen, auf die Niederlassung eines Versicherers beschränkt. Das steht vollkommen im Einklang mit dem Ziel des Artikels 2 Buchstaben e und f, zwischen dem Fall, dass ein Versicherer seine Tätigkeit über eine Grenze hinweg durch eine Niederlassung ausübt, und dem Fall, dass ein Versicherer dies durch die Erbringung von Dienstleistungen tut, zu unterscheiden.
28. Der ursprüngliche Vorschlag der Kommission für die Zweite Schadenversicherungsrichtlinie enthielt keine Definition des Mitgliedstaats der Niederlassung oder des Mitgliedstaats der Dienstleistung; tatsächlich heißt es in der Begründung, dass auf eine Abgrenzung des freien Dienstleistungsverkehrs zum Niederlassungsrecht verzichtet worden sei. Der Vorschlag enthielt auch keine Definition des Begriffes Niederlassung". Diese Definition muss demnach zu irgendeinem Zeitpunkt im Gesetzgebungsverfahren hinzugefügt worden sein, dass langwierig und langsam war (über zwölf Jahre vergingen zwischen der Vorlage des Vorschlags und dem Erlass der Richtlinie).
29. Man mag sich fragen, weshalb die Definition in Artikel 2 Buchstabe c der Zweiten Schadenversicherungsrichtlinie nicht die Tochtergesellschaften umfasst. Auch hierauf lässt sich die Antwort in der Entstehungsgeschichte dieser Richtlinie finden. Die Erste Schadenversicherungsrichtlinie traf eine klare Unterscheidung zwischen einem Versicherer, der in einem Mitgliedstaat als ein in diesem Mitgliedstaat niedergelassenes Unternehmen tätig war (und ursprünglich der Kontrolle durch diesen Mitgliedstaat unterlag) und einem Versicherer, der in einem Mitgliedstaat niedergelassen war und durch eine Zweigniederlassung oder Agentur in einem anderen Mitgliedstaat tätig war (und ursprünglich der Kontrolle durch den zweiten Mitgliedstaat unterlag). Ein Versicherer, der in einem Mitgliedstaat niedergelassen und durch eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat tätig war, wäre als in die erste und nicht in die zweite Kategorie fallend behandelt worden, d. h., die Tochtergesellschaft wäre als eigenständiges Unternehmen angesehen worden und hätte die Zulassung des Mitgliedstaats benötigt, in dem ihr eigener Sitz begründet war. Das ergibt sich aus dem Wortlaut von Artikel 6 Absatz 2 Buchstabe a der Ersten Richtlinie, der in seiner ursprünglichen Fassung vorsah, dass ein Unternehmen, das seinen Sitz (Französisch: siége social) in einem Mitgliedstaat begründete, die Zulassung bei der zuständigen Behörde dieses Staates beantragen musste. Die Änderungen der Ersten Richtlinie durch die Zweite Richtlinie berührten nicht die durch die Erste Richtlinie geschaffene Grundstruktur, die bestehen blieb, bis Artikel 6 durch die Dritte Schadenversicherungsrichtlinie eine neue Fassung erhielt. Artikel 6 neuer Fassung verlangt im Wesentlichen, dass die Zulassung bei dem Mitgliedstaat beantragt werden muss, in dem der Sitz des Unternehmens begründet ist.
30. Der klare Wortlaut der Bestimmung und die Systematik der Ersten und der Zweiten Schadenversicherungsrichtlinie stützen somit die Auffassung, dass sich die Definition in Artikel 2 Buchstabe c nicht auf Tochtergesellschaften erstreckt. Die deutsche Regierung vertritt jedoch offenkundig die Auffassung, dass Artikel 3 der Zweiten Richtlinie, der bei der Definition der Niederlassung in Artikel 2 Buchstabe c ausdrücklich zu berücksichtigen sei und wonach [j]ede ständige Präsenz eines Unternehmens im Gebiet eines Mitgliedstaats ... einer Agentur oder Zweigniederlassung gleichzustellen [ist]", bewirke, dass eine Tochtergesellschaft als Agentur oder Zweigniederlassung" zu behandeln sei, da sie vom Begriff jede ständige Präsenz" erfasst werde. Die deutsche Regierung gelangt dementsprechend zu dem Schluss, dass eine Tochtergesellschaft für die Zwecke der Richtlinie eine Niederlassung darstelle.
31. Diese Auffassung halte ich nicht für zutreffend. Meines Erachtens, und dies ist auch die Auffassung des Vereinigten Königreichs, bestätigt Artikel 3 lediglich, dass bestimmte Arten von Niederlassungen, die im Wesentlichen einer Zweigniederlassung oder Agentur eines Unternehmens gleichstehen, auch wenn sie nicht förmlich so bezeichnet werden, zu berücksichtigen sind. Diese Auslegung wird durch den Umstand gestützt, dass der Text des Artikels 3 fast wörtlich dem anderthalb Jahre vor Erlass der Zweiten Richtlinie ergangenen Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache Kommission/Deutschland entnommen ist. Die Formulierung wurde in dem Urteil im Zusammenhang mit der Frage gebraucht, welche Art von Präsenz, ohne der Form nach eine Zweigniederlassung oder Agentur zu sein, gleichwohl hinreichend dauerhaft ist, um die Niederlassung des Unternehmens in einem anderen Mitgliedstaat zu belegen, und damit eher den Bestimmungen des Vertrages über das Niederlassungsrecht als denen über die Dienstleistungsfreiheit unterliegt. Richtig ausgelegt, erweitert Artikel 3 somit lediglich die Definition der Zweigniederlassung oder Agentur" in Artikel 2 Buchstabe c dahin, dass sie der Form oder dem Wesen nach" bedeutet.
32. Im Übrigen würde die Gleichstellung einer Tochtergesellschaft mit einer Agentur oder Zweigniederlassung im Sinne von Artikel 2 Buchstabe c der Richtlinie zu einem ernsthaften Problem für die Auslegung der Dritten Schadenversicherungsrichtlinie führen. Diese Richtlinie definiert den Begriff Zweigniederlassung" als jede Agentur oder Zweigniederlassung eines Versicherungsunternehmens unter Berücksichtigung des Artikels 3 der Richtlinie 88/357/EWG". Zusätzlich enthält sie jedoch eine gesonderte Definition des Begriffes Tochterunternehmen".
33. Daher steht meines Erachtens außer Frage, dass die Definition des Begriffes Niederlassung" in Artikel 2 Buchstabe c der Zweiten Schadenversicherungsrichtlinie nicht die Tochtergesellschaften umfasst.
Artikel 2 Buchstabe d der Zweiten Schadenversicherungsrichtlinie
34. Der Begriff Niederlassung" wird auch in Artikel 2 Buchstabe d verwendet, der den Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist", definiert. Unter Buchstabe d vierter Gedankenstrich wird dieser Ausdruck wie folgt definiert:
in allen Fällen, die nicht ausdrücklich unter den vorstehenden Gedankenstrichen bezeichnet sind, der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, oder, wenn der Versicherungsnehmer eine juristische Person ist, der Mitgliedstaat, in dem sich die Niederlassung dieser juristischen Person befindet, auf die sich der Vertrag bezieht".
35. Von der allgemeinen Regel, dass einem in einem Artikel einer Regelung mehrfach verwendeten Begriff die gleiche Bedeutung beizumessen ist, kann ausnahmsweise abgewichen werden, wenn sich aus dem Artikel selbst ergibt, dass dies nicht gewollt gewesen sein kann. Meines Erachtens verhält es sich bei den streitigen Bestimmungen so. Wie ich gezeigt habe, betrifft Artikel 2 Buchstabe c die Niederlassung eines Unternehmens, das zur Ausübung von Versichungstätigkeiten zugelassen ist. Da Artikel 2 Buchstabe d vierter Gedankenstrich nicht die Niederlassung eines solchen Unternehmens, sondern im Gegenteil ausdrücklich die Niederlassung des Versicherungsnehmers betrifft, kann der Begriff Niederlassung" in Artikel 2 Buchstabe d vierter Gedankenstrich folglich nicht den ihm in Artikel 2 Buchstabe c gegebenen Sinn haben. Er muss daher eine andere Bedeutung haben.
36. Auch insoweit bietet der Vorschlag der Kommission einen gewissen Anhaltspunkt. Obwohl dieser Vorschlag nicht zwischen dem Dienstleistungsverkehr und der Niederlassung unterschied, war der Begriff Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist" gleichwohl wichtig: Er war von Bedeutung für die Bestimmung a) des auf einen Versicherungsvertrag anwendbaren Rechts, b) bestimmter nationaler Vorschriften, die ein Unternehmen, das grenzüberschreitende Versicherungsdienstleistungen anbot, zu beachten hatte, und c) der Zuständigkeit für die Besteuerung von Versicherungsverträgen. Artikel 2 Buchstabe d des Vorschlags enthielt sechs Definitionen des Begriffes. Die ersten fünf betrafen die Versicherung von Gegenständen, Personen und Fahrzeugen. Artikel 2 Buchstabe d sechster Gedankenstrich lautete:
- in allen anderen Fällen ... der Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat."
37. In der Begründung führte die Kommission aus: Aus dieser Vorschrift ergibt sich, dass je nach der Art der betriebenen Versicherung z. T., wie bei der Personenversicherung, auf den Ort, an dem der Versicherungsnehmer ansässig ist ... abgestellt wird ..."
38. Auch hier entwickelte sich diese Definition während des Gesetzgebungsverfahrens weiter; sie wurde insbesondere ausdrücklich auf Versicherungsnehmer ausgedehnt, die juristische Personen sind.
39. Der historische Kontext der Definition legt somit nahe, dass Niederlassung" eine weitere Bedeutung erhalten sollte als in Artikel 2 Buchstabe c, stärker im Einklang mit dem Sinn, in dem dieser Begriff in Artikel 43 des Vertrages verwendet wird, nämlich im Sinne von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften". Diese Auslegung spiegelt im Wesentlichen den Ansatz der niederländischen Regierung wider und wird durch eine Reihe weiterer Faktoren gestützt.
40. Artikel 2 Buchstabe d definiert den Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist", unter Bezugnahme auf vier Umstände. Der erste Gedankenstrich betrifft die Versicherung von (hauptsächlich) Gebäuden und definiert den Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist", unter Bezugnahme auf den Ort der versicherten Gegenstände. Der zweite Gedankenstrich betrifft die Fahrzeugversicherung und definiert den Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist", unter Bezugnahme auf den Ort der Zulassung des Fahrzeugs. Der dritte Gedankenstrich betrifft Reise- und Ferienversicherungen und definiert den Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist", als den Mitgliedstaat, in dem der Versicherungsnehmer den Vertrag geschlossen hat. Der - im vorliegenden Verfahren streitige - vierte Gedankenstrich ist eine Auffangkategorie, die in allen Fällen, die nicht ausdrücklich unter den vorstehenden Gedankenstrichen bezeichnet sind", Anwendung findet.
41. Die Bestimmung des Mitgliedstaats, in dem das Risiko belegen ist, ist aus mehreren Gründen von Bedeutung. Erstens kann der Mitgliedstaat, dessen Recht auf Versicherungsverträge anwendbar ist, unter Bezugnahme auf den Ort des Risikos bestimmt werden; außerdem können ohne Rücksicht auf das sonst anzuwendende Recht die zwingenden Bestimmungen des Mitgliedstaats, in dem das Risiko belegen ist, angewandt werden. Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b verweist auf den Fall, dass der Versicherungsnehmer seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seine Hauptverwaltung nicht in dem Mitgliedstaat hat, in dem das Risiko belegen ist, und geht somit davon aus, dass ein Unternehmen, das Versicherungsnehmer ist, seine Hauptverwaltung in einem Mitgliedstaat haben kann, während das Risiko - und somit die Niederlassung, auf die sich der Vertrag bezieht -, in einem anderen Mitgliedstaat belegen ist. Niederlassung" muss somit eine weitere Bedeutung haben als Hauptverwaltung".
42. Zweitens wird der Begriff Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist", wie die Kommission hervorhebt, in Verbindung mit dem Begriff Niederlassung" in seiner Definition nach Artikel 2 Buchstabe c verwendet, um zu bestimmen, ob ein Versicherungsunternehmen unter den jeweiligen Umständen von seiner Dienstleistungsfreiheit oder von seinem Niederlassungsrecht Gebrauch macht.
43. Im vorliegenden Fall hat eine britische Muttergesellschaft eine Versicherung mit einem britischen Versicherer zur Deckung der Berufshaftpflicht einer niederländischen Tochtergesellschaft abgeschlossen. Eine solche Situation kann kaum ungewöhnlich sein. Wenn im Rahmen des Artikels 2 Buchstabe d die Niederlassung" eines Versicherungsnehmers, der eine Muttergesellschaft ist, eine Tochtergesellschaft dieses Versicherungsnehmers nicht einschließt, lässt sich nicht bestimmen, wo das Risiko in solchen Fällen belegen ist. Dieses Ergebnis kann der Gesetzgeber kaum beabsichtigt haben.
44. Drittens - im vorliegenden Fall von besonderer Bedeutung - weist Artikel 25 der Zweiten Richtlinie die steuerliche Zuständigkeit in Bezug auf Versicherungsverträge und Prämien dem Mitgliedstaat zu, in dem das Risiko belegen ist. Diese Bestimmung soll die Gefahr vermindern, dass Unterschiede hinsichtlich der Voraussetzungen und der Sätze der Steuern und steuerähnlichen Abgaben auf Versicherungsumsätze zu Wettbewerbsverzerrungen bei den Versicherungsleistungen zwischen den Mitgliedstaaten führen.
45. Der Gesetzgeber hat akzeptiert, dass erhebliche Unterschiede bei der steuerlichen Behandlung von Versicherungsumsätzen bestanden: In den Begründungserwägungen heißt es, dass es [i]n einigen Mitgliedstaaten ... keine Versicherungssteuer [gibt], während die meisten Mitgliedstaaten auf Versicherungsverträge besondere Steuern oder andere Abgaben einschließlich Zuschlägen für Ausgleichsorgane erheben. In den Mitgliedstaaten mit Versicherungssteuern und Abgaben bestehen jedoch erhebliche Unterschiede hinsichtlich deren Voraussetzungen und auch hinsichtlich der Steuer- bzw. Abgabensätze."
46. Dem Gesetzgeber muss es deshalb darum gegangen sein, sicherzustellen, dass, soweit möglich, für die Zuweisung der steuerlichen Zuständigkeit ein objektives und nachprüfbares Merkmal verwendet wird. Durch die Entscheidung für die Belegenheit des Risikos als Merkmal werden Wettbewerbsverzerrungen zwischen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, die Versicherungen anbieten, ausgeschlossen. Ferner wird dadurch, wie das Vereinigte Königreich hervorhebt, auch die Gefahr einer Doppelbesteuerung oder der Schaffung einer Gelegenheit zur Steuerumgehung oder eines Schlupflochs für eine Steuerumgehung ausgeschlossen, da jedes Risiko einer Niederlassung und somit einem Mitgliedstaat zugerechnet wird; kein Risiko kann mehr als einer Niederlassung zugerechnet werden; daher ist eine Doppelbesteuerung nicht möglich, und ein Versicherungsnehmer kann auch nicht in einem bestimmten Mitgliedstaat die Steuer umgehen, da das Bestehen einer Niederlassung von objektiv feststellbaren Merkmalen abhängt.
47. Legte man den Begriff Niederlassung" in Artikel 2 Buchstabe d so aus, dass Tochtergesellschaften ausgeschlossen wären, so würde dies, wie die Kommission feststellt, eine nicht den wirklichen Verhältnissen entsprechende Verwendung der Belegenheit des Risikos und damit der Steuerpflichtigkeit ermöglichen, was dem Ziel einer Verminderung von Wettbewerbsverzerrungen zuwiderliefe. Es könnte sogar - wie der vorliegende Fall zeigt - zu Umständen führen, in denen es nicht möglich wäre, die Belegenheit des Risikos zu bestimmen. Dies lässt sich mit der der Bestimmung offenkundig zugrunde liegenden Absicht nicht in Einklang bringen.
48. Daher ergibt sich meines Erachtens aus den Zielen und dem Wortlaut der Zweiten Schadenversicherungsrichtlinie sowie der Systematik der Versicherungsrichtlinien allgemein, dass der Begriff Niederlassung" in Artikel 2 Buchstabe d so auszulegen ist, dass er Tochtergesellschaften umfasst.
49. Wie die Kommission jedoch geltend macht, würden diese Ziele verfehlt, wenn die einzigen Unternehmen eines Konzerns, die unter den Begriff Niederlassung" fielen, die Tochtergesellschaften der Muttergesellschaft wären. Wäre diese Auslegung abschließend, könnten die Vorschriften einfach dadurch umgangen werden, dass sämtliche konzernbezogenen Versicherungen einer Gesellschaft zugewiesen würden, die zu den anderen versicherten Gesellschaften im Konzern nicht in einer unmittelbaren Mutter-Tochter-Beziehung stuende. Der Begriff ist deshalb dahin auszulegen, dass er alle in einem Konzern miteinander verbundenen Gesellschaften erfasst, wenn eine der Gesellschaften im Konzern einen Versicherungsvertrag mit Wirkung für andere konzernangehörige Gesellschaften abschließt.
50. Diese Auslegung führt zur Bejahung der ersten Frage des Gerichts, die dahin geht, ob ein Mitgliedstaat bei einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen juristischen Person Versicherungsteuer erheben darf auf die an einen ebenfalls in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer gezahlten Prämien zur Deckung der Berufshaftpflicht einer in dem die Steuer erhebenden Mitgliedstaat niedergelassenen Enkelgesellschaft, und zur Verneinung der zweiten Frage, die dahin geht, ob es für die Beantwortung der ersten Frage einen Unterschied macht, ob der Versicherungsnehmer nicht die Muttergesellschaft oder die diese beherrschende Gesellschaft ist, sondern eine beliebige andere Gesellschaft des Konzerns.
51. Schließlich ist im Zusammenhang mit der ersten und der zweiten Frage das Argument des Vereinigten Königreichs zu prüfen, dass es in der Praxis außerordentlich schwierig wäre, zu bestimmen, wann eine Tochtergesellschaft so unabhängig wurde, dass sie nicht mehr als Teil ihrer Muttergesellschaft angesehen wird. Dieses Argument wurde gegen die Betrachtung einer Tochtergesellschaft als Agentur oder Zweigniederlassung nach Artikel 3 der Zweiten Richtlinie angeführt. Es ließe sich jedoch auch gegen die von mir befürwortete Auslegung des Artikels 2 Buchstabe d vorbringen, wonach die Niederlassung" des Versicherungsnehmers alle in einem Konzern miteinander verbundenen Gesellschaften erfasst, wenn eine dieser Gesellschaften im Konzern einen Versicherungsvertrag mit Wirkung für andere konzernangehörige Gesellschaften abschließt.
52. Meines Erachtens wird es in der Praxis nicht schwierig sein, zu bestimmen, welche Gesellschaften mit einer Gesellschaft, die einen Versicherungsvertrag mit Wirkung für eine andere demselben Konzern angehörende Gesellschaft abschließt, so eng verbunden sind, dass die Letztere eine Niederlassung der Ersteren im Sinne von Artikel 2 Buchstabe d letzter Gedankenstrich darstellt, da der bloße Umstand, dass eine Gesellschaft einen Versicherungsvertrag mit Wirkung für eine andere Gesellschaft abschließt, das Bestehen der notwendigen Verbindung angemessen belegen wird.
Dritte Frage
53. Mit seiner dritten und letzten Frage möchte der Hoge Raad wissen, ob es für die Beantwortung der ersten und der zweiten Frage oder für die Auslegung der Begriffe Versicherungsnehmer" oder Mitgliedstaat, in dem das Risiko belegen ist" einen Unterschied macht, ob die Versicherungsprämie, die sich auf das versicherte Risiko bezieht, der Enkelgesellschaft (ganz oder teilweise) in Rechnung gestellt wird.
54. Wie die deutsche und die niederländische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs sowie die Kommission geltend machen, kann die Auslegung der fraglichen Rechtsvorschriften der Gemeinschaften nicht von Vereinbarungen abhängen, die innerhalb eines Konzerns auf dem Gebiet der Rechnungsstellung und Zahlung getroffen werden. Spielten solche subjektiven Merkmale eine Rolle bei der Bestimmung des Mitgliedstaats, in dem das Risiko belegen ist, und damit des Mitgliedstaats, der für die Besteuerung des Versicherungsumsatzes zuständig ist, würde das die Möglichkeit einer Steuerumgehung eröffnen.
Ergebnis
55. Ich meine daher, dass die Fragen des Hoge Raad wie folgt beantwortet werden sollten:
Die Artikel 2 Buchstaben c und d sowie 3 der Zweiten Richtlinie 88/357/EWG des Rates vom 22. Juni 1988 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) und zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung des freien Dienstleistungsverkehrs sowie zur Änderung der Richtlinie 73/239/EWG lassen es zu, dass ein Mitgliedstaat bei einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen juristischen Person Versicherungsteuer erhebt auf die an einen ebenfalls in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Versicherer gezahlten Prämien zur Deckung der betrieblichen Risiken einer Gesellschaft, die demselben Konzern angehört wie der Versicherungsnehmer und in dem die Steuer erhebenden Mitgliedstaat niedergelassen ist. Es kommt nicht darauf an, wie die Prämie für das versicherte Risiko (ganz oder teilweise) innerhalb des Konzerns in Rechnung gestellt oder gezahlt wird.