61991C0263
CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
F. G. JACOBS
van 26 november 1992 (
1
)
Mijnheer de President,
mijne heren Rechters,
1.
In deze zaak heeft het Østre Landsret een verzoek om een prejudiciële beslissing ingediend over de uitlegging van de artikelen 13, tweede alinea, en 14, eerste alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (hierna: „Protocol”).
2.
Verzoeker in het hoofdgeding, N. Kristoffersen, is een Deens staatsburger die sedert 1 april 1976 als ambtenaar werkt bij het secretariaat van het Europees Parlement te Luxemburg. Zijn echtgenote is lerares aan de Europese school te Luxemburg. Als ambtenaar bij de Europese Gemeenschappen valt Kristoffersen binnen de werkingssfeer van het Protocol. Ingevolge artikel 13, tweede alinea, van het Protocol is het hem door de Gemeenschappen uitbetaalde salaris vrijgesteld van nationale belastingen; dit salaris wordt daarentegen krachtens artikel 13, eerste alinea, onderworpen „aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen”. Mevrouw Kristoffersen valt als lerares aan de Europese school niet binnen de werkingssfeer van het Protocol. De ingewikkelde belastingvoorschriften die van toepassing zijn op leraren aan de Europese scholen, zijn het Hof welbekend uit zaak 44/84 (Hurd, Jurispr. 1986, blz. 29) en ik zal daar dan ook niet verder op ingaan. Hier kan worden volstaan met de opmerking, dat mevrouw Kristoffersen is onderworpen aan de Deense inkomstenbelasting en niet aan de gemeenschapsbelasting, bedoeld in artikel 13, eerste alinea, van het Protocol.
3.
Opgemerkt zij, dat enkel het door de Gemeenschappen aan Kristoffersen betaalde salaris is vrijgesteld van nationale belasting. Alle eventuele overige inkomsten zijn aan de nationale belastingen onderworpen. Artikel 14, eerste alinea, van het Protocol luidt als volgt:
„De ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Gemeenschappen vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat dan de staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Gemeenschappen, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens-en successiebelastingen, alsmede van de tussen de Lid-Staten van de Gemeenschappen gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zowel in de staat waar zij zich gevestigd hebben als in de staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben behouden in laatstgenoemde staat, indien deze lid is van de Gemeenschappen. Deze bepaling geldt eveneens voor de echtgenoot voor zover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent, alsmede voor de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van de in dit artikel bedoelde personen.”
4.
Het lijkt algemeen aanvaard, dat ingevolge deze bepaling Kristoffersen is onderworpen aan de Deense inkomstenbelasting op alle inkomsten (met uitzondering van zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris) die hij in Denemarken, Luxemburg of elders geniet. (Hoewel mevrouw Kristoffersen „eigen beroepsbezigheden” uitoefent, is zij krachtens de bijzondere bepalingen betreffende leraren aan de Europese school eveneens aan de Deense inkomstenbelasting onderworpen).
5.
Ingevolge artikel 4, sub b, van de Statsskattelov (de Deense wet op de inkomsten-en vermogensbelasting) wordt de huurwaarde over een woning die de belastingplichtige in eigendom heeft, als een deel van het inkomen beschouwd, ook al gebruikt hij deze uitsluitend als zijn eigen woning. Hoewel artikel 4, sub b, van de Statsskattelov bepaalt, dat de huurwaarde van de woning wordt vastgesteld op het bedrag aan huur dat zou kunnen worden verkregen ingeval het huis of het appartement zou zijn verhuurd, blijkt dat de huurwaarde in feite is gebaseerd op de kapitaalwaarde van het onroerend goed overeenkomstig de bepalingen van de artikelen 15B-15H van de Ligningslov (Wet inzake de belastinggrondslag). Krachtens artikel 6, lid 1, sub e, van de Statsskattelov is alle door de belastingplichtige betaalde rente aftrekbaar van het belastbaar inkomen. Deze bepaling lijkt niet uitsluitend betrekking te hebben op rente voor een lening die is aangegaan ter financiering van de aankoop van een woning, maar in casu is enkel deze rente in het geding.
6.
In 1982-1983 liet het echtpaar Kristoffersen in het Groothertogdom een huis bouwen. Op 1 mei 1983 betrokken zij het huis. In de belastingjaren 1983 en 1984 werd de huurwaarde van het huis vastgesteld op, respectievelijk, 42283 DKR en 70297 DKR. De bouw van het huis was gefinancierd met een lening waarvan de rente in 1983 138804 DKR en in 1984 153604 DKR bedroeg. In de belastingjaren 1983 en 1984 was de door Kristoffersen betaalde rente derhalve hoger dan de geschatte huurwaarde van zijn woning. Bijgevolg was zijn belastbaar inkomen negatief. Ingevolge de Deense belastingwetgeving kan negatief belastbaar inkomen op het belastbaar inkomen van de echtgenoot in mindering worden gebracht. Dat is in Kristoffersens geval gedaan in de belastingjaren 1983 en 1984, maar het bedrag aan negatief inkomen dat Kristoffersen naar zijn vrouw kon overhevelen teneinde haar belastbaar inkomen te verlagen, was uiteraard veel lager dan het zou zijn geweest, indien de huurwaarde van de woning niet als inkomen was aangemerkt. Voor de nationale rechter betoogde Kristoffersen, dat de Deense belastingautoriteiten de artikelen 13 en 14 van het Protocol hebben geschonden door de huurwaarde van zijn woning als belastbaar inkomen te behandelen.
7.
Het Østre Landsret heeft aan het Hof de volgende vragen voorgelegd:
„1)
Moet artikel 14, eerste alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen aldus worden uitgelegd, dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen, die binnen de werkingssfeer van deze bepaling vallen, niet ten bate van het land van de oorspronkelijke woonplaats kunnen worden onderworpen aan inkomstenbelasting over de huurwaarde van de in een andere Lid-Staat gelegen eigen woning, wanneer volgens de fiscale regeling van het land van de oorspronkelijke woonplaats bij alle belastingplichtigen met een eigen woning die huurwaarde wordt belast als persoonlijk inkomen?
2)
Moet artikel 13, tweede alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen aldus worden uitgelegd, dat de inkomstenbelasting, ten bate van het land van de oorspronkelijke woonplaats, over de huurwaarde van de eigen woning van een ambtenaar of ander personeelslid van de Gemeenschap, wanneer het gaat om een onroerend goed dat in een andere Lid-Staat is gelegen en ter beschikking is van die ambtenaar of dit personeelslid, een indirecte belasting vormt op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten?”
8.
Plet is van belang op te merken, dat de door het Østre Landsret voorgelegde vragen in bewoordingen zijn gesteld, die niet exact de situatie weergeven waarin Kristoffersen verkeert. Het Østre Landsret vraagt immers of een ambtenaar die zijn fiscale woonplaats in Denemarken heeft behouden na zijn indiensttreding bij de Gemeenschappen, kan worden verplicht tot het betalen van Deense inkomstenbelasting over de huurwaarde van zijn woning die is gelegen in de Lid-Staat waar hij zijn ambt uitoefent. Maar in feite wordt bij Kristoffersen geen inkomstenbelasting over de huurwaarde van zijn woning in Luxemburg geheven; de Deense belastingautoriteiten beperken enkel het bedrag aan belastingverlichting dat hem in verband met de door hem betaalde rente kan worden toegekend (en overgeheveld naar zijn vrouw). Het is juist, dat zij de belastingverlichting beperken tot een bedrag dat gelijk is aan de huurwaarde van de woning, maar niettemin heffen zij bij hem niet daadwerkelijk inkomstenbelasting over de huurwaarde van de woning en zouden zij dat enkel doen, indien de huurwaarde hoger was dan de betaalde rente. Mijns inziens bestaat er een wezenlijk verschil tussen het daadwerkelijk belasten van fictief inkomen uit de huurwaarde van het huis van een ambtenaar en het in aanmerking nemen van dat fictieve inkomen teneinde de mate waarin het de ambtenaar is toegestaan betaalde rente van het werkelijke inkomen af te trekken, te beperken. Ik zal de eerstgenoemde situatie eerst bespreken en vervolgens de specifieke situatie van het onderhavige geval onderzoeken. Daar de artikelen 13 en 14 van het Protocol onderling nauw met elkaar in verband staan, zal ik niet proberen de eerste en de tweede vraag afzonderlijk te beantwoorden. De voornaamste kwestie die in beide vragen aan de orde is gesteld, is of en in hoeverre de artikelen 13 en 14 van het Protocol de Lid-Staat waar de ambtenaar na zijn indiensttreding bij de Gemeenschappen zijn fiscale woonplaats heeft behouden, toestaan de huurwaarde van diens woning, gelegen in de Lidstaat waar hij zijn ambt uitoefent, voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen.
De eenvoudige situatie van de ambtenaar die daadwerkelijk over zijn fictieve inkomen wordt belast
9.
De situatie die ik thans zal bespreken, is het eenvoudige geval van een ambtenaar die geen ander inkomen heeft dan zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris, eigenaar is van het huis waarin hij woont en geen rente voor dat huis betaalt (of wiens betaalde rente lager is dan de huurwaarde van het huis). Indien deze ambtenaar vóór zijn indiensttreding bij de Gemeenschappen zijn fiscale woonplaats in Denemarken had, zouden de Deense belastingautoriteiten hem waarschijnlijk een hoge aanslag inkomstenbelasting hebben opgelegd.
10.
De Deense regering en de Commissie zijn van oordeel, dat artikel 14, eerste alinea, van het Protocol Denemarken machtigt in zulke gevallen inkomstenbelasting te heffen en dat een dergelijke belasting niet in strijd kan zijn met artikel 13, tweede alinea. De Deense regering voert aan, dat nu in artikel 14 het woord „inkomstenbelasting” niet wordt gedefinieerd, de strekking van dit woord door het nationale recht moet worden bepaald; doordat de betrokken belasting in het Deense recht als inkomstenbelasting wordt gekwalificeerd, kan Denemarken deze opleggen aan een ieder die in Denemarken een fiscale „woonplaats” heeft in de zin van artikel 14. Dit kan niet juist zijn; indien een dergelijk standpunt zou worden aanvaard, zou de Lid-Staat waarin de ambtenaar ingevolge artikel 14 zijn fiscale woonplaats behoudt, hem aan elke soort belasting kunnen onderwerpen, zelfs aan een belasting die de objectieve kenmerken van een inkomstenbelasting ontbeert, door deze eenvoudigweg als zodanig aan te duiden. Bijgevolg dient het woord „inkomstenbelasting”, ook al is het niet mogelijk daarvan één enkele uniforme uitlegging te geven, te worden uitgelegd met inachtneming van de gangbare opvatting betreffende deze term en van het systeem en het doel van artikel 14, juncto artikel 13.
11.
Er zij aan herinnerd, dat artikel 14 tot gevolg lijkt te hebben dat de gemeenschapsambtenaren voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens-en successiebelasting blijvend worden onderworpen aan het belastingstelsel van de staat onder wiens stelsel zij vielen op het ogenblik van hun indiensttreding bij de Gemeenschappen, ook al verbreken zij daarna hun band met die staat. (Dit kan in feite een staat zijn, waar zij gedurende een betrekkelijke korte periode hebben gewoond alvorens in dienst te treden bij de Gemeenschappen.) Het jarenlange behoud van wat een hoogst kunstmatige fiscale woonplaats kan zijn, zou tot abnormale gevolgen kunnen leiden; en terwijl het toch ontegenzeggelijk de bedoeling van deze bepaling is, ambtenaren te behandelen alsof zij ingezetenen zijn gebleven, lijkt het duidelijk dat aan de bewoordingen van artikel 14 geen extensieve uitlegging dient te worden gegeven.
12.
Ik zal niet zo ver gaan te zeggen dat de betrokken belasting niet kan worden beschouwd als een inkomstenbelasting in de normale zin van het woord. In feite is een soortgelijke belasting die eveneens als inkomstenbelasting wordt gezien, in verscheidene, maar niet in alle Lid-Staten verschuldigd. Deze belasting is gebaseerd op het idee dat iemand die zijn eigen woning in eigendom heeft, een bestendig voordeel geniet dat overeenkomt met de huurwaarde van het goed. Een andere factor die pleit voor de gelijkstelling van de belasting met een inkomstenbelasting, is de progressieve aard ervan, daar het belastingtarief afhangt van het totale inkomen van de belastingplichtige. (Niettemin, zoals ook de Deense regering heeft bevestigd in haar antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof, wordt het salaris van de ambtenaar niet voor dat doel in aanmerking genomen; anders zou dat zonder meer een schending van artikel 13 opleveren: zie zaak 6/60, Humblet, Jurispr. 1960, blz. 1125). In twee andere opzichten lijkt de belasting evenwel op een onroerendgoedbelasting; in de eerste plaats is het belastbare feit het enkele feit van de eigendom en niet het eigenlijke inkomen; in de tweede plaats is het bedrag van het fictieve inkomen (de zogenaamde huurwaarde) in feite gebaseerd op de kapitaalwaarde van het goed en niet op de mogelijkheid om werkelijk daaruit inkomsten te behalen. De belasting is derhalve eigenlijk tweeslachtig: gedeeltelijk inkomstenbelasting en gedeeltelijk onroerendgoedbelasting.
13.
Ik betwijfel, of de uitdrukking „inkomstenbelasting” van artikel 14 van het Protocol een dergelijke tweeslachtige belasting omvat. Indien artikel 14 wordt toegepast op een belasting op een zuiver fictief inkomen, inzonderheid „inkomen” bestaande in het gebruik van een onroerend goed als hoofdverblijf van de ambtenaar, zou dat, dunkt mij, in verscheidene opzichten tot ongewenste gevolgen kunnen leiden:
In de eerste plaats zou de staat waar de ambtenaar krachtens artikel 14 zijn kunstmatige fiscale woonplaats heeft, de fiscale bevoegdheid van de staat waar hij woont en werkt, aantasten.
In de tweede plaats zou het salaris van de ambtenaar, in strijd met artikel 13, tweede alinea, feitelijk aan de nationale belasting zijn onderworpen.
In de derde plaats bestaat het risico dat bepaalde personen worden afgeschrikt om in dienst te treden van de Gemeenschappen of ertoe worden bewogen, ontslag te nemen, indien zij een dergelijke belasting moeten betalen in de staat van hun oorspronkelijke woonplaats.
Ik zal elk van deze punten achtereenvolgens behandelen.
14.
Wat het eerste punt betreft, moet mijns inziens als algemene regel gelden, dat belastingen die zijn gebaseerd op de waarde van onroerend goed dat door de belastingplichtige wordt gebruikt als hoofdverblijf, enkel worden geheven in de staat waar het goed is gelegen. Ik zal niet zo ver gaan te zeggen, dat Denemarken krachtens artikel 14 werkelijk inkomen uit in Luxemburg gelegen onroerend goed niet mag belasten; indien Kristoffersen, bij voorbeeld, eigenaar was van een tweede huis in Luxemburg en dat verhuurde, dan zouden de uit de verhuur verkregen inkomsten vermoedelijk in Denemarken belastbaar zijn. Het is weliswaar niet intrinsiek onjuist, dat een staat zíjn feitelijke ingezetenen belast over de werkelijke inkomsten uit een in een andere staat gelegen onroerend goed en het is mogelijk niet wezenlijk verkeerd, dat een staat zijn fictieve ingezetenen (als Kristoffersen) belast over de werkelijke inkomsten uit een in een andere staat gelegen onroerend goed. Desalniettemin zou het volslagen abnormaal zijn, dat een staat zijn fictieve ingezetenen belast over een fictief inkomen op grond van de waarde van het in een andere staat gelegen onroerend goed dat zij daadwerkelijk bewonen. Ik denk niet dat artikel 14 zo moet worden uitgelegd, dat het dergelijke abnormale gevolgen zou hebben, nu een zeer duidelijke formulering in deze zin ontbreekt.
15.
Bovendien zouden er moeilijkheden ontstaan met betrekking tot dubbele belastingen. Daar een op de waarde van iemands huis gebaseerde belasting in verschillende staten op verschillende wijze kan worden gekwalificeerd, is de kans groot, dat de ambtenaar aan dubbele belasting wordt onderworpen, ook al bestaat er nissen de twee betrokken staten een verdrag inzake dubbele belasting. Indien bij voorbeeld een Lid-Staat waar een ambtenaar zijn ambt uitoefent, een hoge belasting heft over een in die staat gelegen onroerend goed en deze als onroerendgocdbelasting kwalificeert, zou het risico bestaan dat een ambtenaar die krachtens artikel 14 zijn fiscale woonplaats in Denemarken heeft, aan dubbele belasting wordt onderworpen en niet in aanmerking komt voor de tussen de twee staten gesloten overeenkomst inzake dubbele belasting; daar de belasting die is betaald in de staat waar hij zijn ambt uitoefent, niet als inkomstenbelasting zou worden aangemerkt, zou de ambtenaar deze belasting niet in mindering kunnen brengen wanneer hij in Denemarken voor de inkomstenbelasting niet wordt aangeslagen. Het voorbeeld illustreert, dat het stelsel van overeenkomsten inzake dubbele belasting is gebaseerd op een algemeen begrip van wat onder inkomstenbelasting of onroerendgoedbelasting wordt verstaan, althans binnen bepaalde grenzen.
16.
Wat het tweede punt betreft, indien een ambtenaar die geen ander inkomen heeft dan zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris, inderdaad wordt onderworpen aan inkomstenbelasting over de huurwaarde van zijn woning, zou dat mijns inziens, in strijd met het verbod van artikel 13, tweede alinea, van het Protocol, neerkomen op een indirecte belastingheffing op het salaris van de ambtenaar. Het enkele feit dat de ambtenaar de belasting in de praktijk zou moeten betalen van zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris (tenzij hij daarvoor zijn spaargeld zou gebruiken), is natuurlijk niet voldoende om dat verbod te activeren: anders zou elke indirecte belastingheffing bij een ambtenaar zonder andere bron van inkomsten in strijd zijn met artikel 13, tweede alinea. Waar de belasting evenwel als inkomstenbelasting wordt aangemerkt (en anders niet door de ambtenaar verschuldigd zou zijn) en over een zuiver fictief inkomen wordt geheven, brengt dat de belasting waarschijnlijk binnen de werkingssfeer van het verbod.
17.
Het Hof heeft dit verbod aldus uitgelegd, dat het in de weg staat aan „elke nationale belasting, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van bezoldiging die zij van de Gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend” (cursivering van mij; zaak 260/86, Commissie/België, Jurispr. 1988, blz. 955, r. o. 10). Het beslissende criterium is of ambtenaren die in dienst zijn bij een gemeenschapsinstelling, buiten Denemarken aan de betrokken belasting worden onderworpen „op grond van het feit dat zij een bezoldiging van de Gemeenschappen ontvangen”. Het lijkt mij, dat aan dit criterium wordt voldaan in het geval van een ambtenaar die in Luxemburg woont en werkt en in Denemarken belasting moet betalen over de vermoedelijke huurwaarde van zijn in Luxemburg gelegen woning. Denemarken zou normalerwijze geen poging doen de belasting bij een buitenlands ingezetene te heffen. Zijn vermoedelijke bevoegdheid daartoe berust uitsluitend op artikel 14 van het Protocol en dientengevolge op het statuut van de betrokken persoon als ambtenaar van de Gemeenschappen. Juist omdat hij ambtenaar van de Gemeenschappen is, zou zo iemand, in de door het Deense Ministerie van Financiën en de Commissie verdedigde opvatting, voor de Deense inkomstenbelasting over de huurwaarde van zijn in Luxemburg gelegen woning kunnen worden aangeslagen. Indien hij toevallig een Deense buurman heeft, die bij voorbeeld bij een particuliere bank in Luxemburg werkt, zal die Deense buurman niet een dergelijke aanslag van de Deense autoriteiten ontvangen. Het verband tussen de belastingheffing en het feit dat de persoon een bezoldiging van de Gemeenschappen ontvangt, is in bovengenoemde situatie derhalve minstens zo duidelijk als in zaak 260/86 (Commissie/België). In die zaak werd een belastingvermindering waarop alle belastingplichtigen recht hadden, uitdrukkelijk geweigerd aan personen die op grond van een internationale overeenkomst waren vrijgesteld van inkomstenbelasting. In die zaak trof de regeling alle op grond van een internationale overeenkomst vrijgestelde personen; in de onderhavige zaak is het enige aanknopingspunt artikel 14 van het Protocol.
18.
Men zou kunnen tegenwerpen, dat artikel 14, eerste alinea, door bovenvermelde uitlegging van artikel 13, tweede alinea, zinledig wordt. Men zou zich kunnen afvragen, waarom artikel 13 aldus zou moeten worden uitgelegd, dat het Denemarken belet een belasting te heffen, die het klaarblijkelijk krachtens artikel 14 wel mag heffen. Het antwoord op deze vraag is, dat artikel 14 door bovengenoemde uitlegging geenszins zinledig is geworden. Ingevolge artikel 14 mag Denemarken bij Kristoffersen belasting heffen over ander werkelijk inkomen dan zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris; de bevoegdheid het werkelijke inkomen te belasten is niet onverenigbaar met artikel 13, daar de belasting niet wordt geheven over het salaris dat de ambtenaar van de Gemeenschappen ontvangt. Enkel wanneer artikel 14 aldus wordt uitgelegd, dat het de belastingheffing op zuiver fictief inkomen toestaat, komt het in strijd met artikel 13.
19.
De door mij hierboven geopperde benadering is gebaseerd op een coherente interpretatie van artikel 13, juncto artikel 14, van het Protocol. Indien deze benadering wordt gevolgd, komen de artikelen niet in botsing met elkaar. Indien evenwel het standpunt van het Deense Ministerie van Financiën en de Commissie wordt aanvaard, is het gevaar groot dat artikel 14 afbreuk doet aan de doelstelling van artikel 13. Deze bepaling dient duidelijk te waarborgen dat het door de Gemeenschappen aan ambtenaren betaalde salaris wordt onderworpen aan een gemeenschappelijk belastingstelsel en niet verschillend wordt belast naar gelang van de staat waar de ambtenaar zijn ambt uitoefent of de staat waar hij is aangeworven. Dit wordt bevestigd in de hierboven in punt 12 aangehaalde zaak Humblet, waarin het Hof met betrekking tot de gelijkaardige bepaling van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EGKS heeft verklaard, dat „bij de toepassing van de nationale belastingwetten op de door de Gemeenschap uitbetaalde salarissen inbreuk zou worden gemaakt op de uitsluitende bevoegdheid van de Gemeenschap, het bedrag van deze salarissen vast te stellen”, en dat „de volledige vrijstelling van nationale belastingen een onmisbare voorwaarde is om de gelijkheid van salarissen van de ambtenaren van verschillende nationaliteiten te waarborgen” (Jurispr. 1960, blz. 1199 en 1200). Het Hof verklaarde „dat het in hoge mate onrechtvaardig zou zijn dat twee ambtenaren, aan wie door een instelling van de Gemeenschap eenzelfde salaris is toegekend, verschillende nettosalarissen genieten” en voegde hieraan toe, dat „het verschil in netto-bezoldiging de aantrekking van ambtenaren uit sommige Lid-Staten zou kunnen bemoeilijken, waardoor tussen de onderdanen der afzonderlijke Lid-Staten een discriminatie zou worden geschapen ten aanzien van de concrete mogelijkheid tot indiensttreding bij de Gemeenschap”.
20.
Zou artikel 14 evenwel aldus worden uitgelegd, dat de staat waar de ambtenaar is aangeworven, belasting over de huurwaarde van diens woning mag heffen, dan zou zijn salaris in feite zwaarder kunnen worden belast dan het salaris van een ambtenaar die in een andere staat is aangeworven. Dat kan worden aangetoond, wanneer wij de situatie vergelijken van twee ambtenaren die hun ambt in Luxemburg uitoefenen, de één aangeworven in Denemarken en de ander in het Verenigd Koninkrijk (waar een dergelijke belasting niet bestaat). Laten wij veronderstellen dat ieder van hen hetzelfde salaris geniet, in dezelfde persoonlijke omstandigheden verkeert, een huis van dezelfde waarde bezit en geen ander inkomen geniet dan zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris. De in Denemarken aangeworven ambtenaar zal zwaarder worden belast — een belasting die hij enkel uit zijn salaris zal kunnen voldoen —, dan de in het Verenigd Koninkrijk aangeworven ambtenaar. Het enkele feit dat de twee ambtenaren vóór hun aanwerving in verschillende staten woonden, kan op zich. zeker niet een objectieve rechtvaardiging voor dit verschil in behandeling verschaffen. Ik kan moeilijk geloven, dat met artikel 14 van het Protocol werd beoogd, zulke discriminerende gevolgen teweeg te brengen.
21.
Wat het derde en laatste punt betreft, is het duidelijk dat indien artikel 14 van het Protocol wordt toegepast op fictieve inkomsten uit de huurwaarde van de woning van de ambtenaar, dit een nadelige invloed op de werking van de communautaire instellingen zou kunnen hebben. Zoals ook het Hof in zaak C-333/88 (Tither, Jurispr. 1990, blz. I-1133, r. o. 16) heeft geoordeeld, is het de Lid-Staten ingevolge artikel 5 EEG-Verdrag verboden maatregelen te treffen, welke de werking van de instellingen in gevaar kunnen brengen. In de zaak Tither heeft het Hof vastgesteld, dat de Britse zogenoemde Mirasregeling (hypotheekrenteaftrek aan de bron) niet een dergelijk gevolg had, daar de regeling waarschijnlijk niemand ervan zou afhouden, in dienst van de Gemeenschappen te treden of ertoe zou brengen, ontslag te nemen.
22.
Hetzelfde kan nauwelijks worden gezegd van de in casu in geding zijnde belasting. Dit kan worden aangetoond door het voorbeeld te nemen van een ambtenaar die in Denemarken is aangeworven voor een functie in Luxemburg en over voldoende geld beschikt om zonder lening een huis te kopen. Zo iemand zou geen rente in mindering kunnen brengen op zijn fictieve inkomsten uit de huurwaarde van het huis en zou een aanzienlijke belastingaanslag kunnen verwachten. Het zou een sterke stimulans kunnen zijn om de dienst van de Gemeenschappen te verlaten (om zodoende zijn kunstmatige fiscale woonplaats in Denemarken te kunnen opgeven) en bij een particuliere werkgever in Luxemburg in dienst te treden. Deze overweging, die op zich geenszins beslissend is, versterkt het argument dat ik in punt 19 hierboven heb aangehaald uit de Humblet zaak.
De specifieke situatie in de onderhavige zaak
23.
Na tot dusver de eenvoudige situatie te hebben besproken van een ambtenaar die geen ander inkomen heeft dan zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris en daadwerkelijk wordt belast over de huurwaarde van zijn woning, zal ik nu de complexere situatie van iemand als Kristoffersen onderzoeken. Er zij aan herinnerd, dat hij zelf geen ander inkomen schijnt te hebben dan zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris, maar dat zijn echtgenote een salaris ontvangt, dat in Denemarken belastbaar is. Hij betaalt rente over een lening ter financiering van de bouw van het huis waarin zij wonen. Dergelijke betalingen kunnen normalerwijze worden afgetrokken van het belastbare inkomen. Kristoffersen heeft geen belastbaar inkomen en de betaalde rente kan derhalve in mindering worden gebracht op het inkomen van zijn echtgenote. Dit wordt in het Deense stelsel aangemerkt als de overdracht van negatief inkomen. Het Deense Ministerie van Financiën heeft geen bezwaar tegen zulk een overdracht van negatief inkomen, maar is van oordeel, dat de huurwaarde van de woning in mindering dient te worden gebracht op het bedrag van het overgehevelde negatieve inkomen.
24.
Op dit punt zou ik misschien een ding moeten verduidelijken. Toen ik de wat ik de eenvoudige situatie noemde onderzocht, sprak ik over de positie van een gemeenschapsambtenaar, die geen ander inkomen heeft dan zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris, en concludeerde ik dat zo iemand in Denemarken niet kan worden belast over de huurwaarde van zijn in Luxemburg gelegen woning. Ik denk niet, dat de conclusie anders zou moeten luiden enkel omdat de betrokken persoon (of zijn echtgenoot) in Denemarken ander belastbaar inkomen heeft. Het zou nutteloos zijn te betogen, dat in zo'n geval de belasting over de huurwaarde van de woning zou kunnen worden betaald uit het andere inkomen en bijgevolg geen belasting op het salaris van de ambtenaar zou zijn. Afgezien van het feit dat het andere inkomen niet toereikend zou kunnen zijn om de belasting te betalen, is het beslissende punt dat dat inkomen reeds zal zijn onderworpen aan de Deense inkomstenbelasting voor het door het Deense belastingstelsel passend geachte tarief. Elke aan de betrokken persoon opgelegde aanvullende inkomstenbelasting zou als een last op zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris moeten worden beschouwd.
25.
Maar het belangrijkste aspect van de onderhavige zaak is niet, dat Kristoffersen en zijn echtgenote naast zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris een ander inkomen genieten, maar eerder dat hij de in verband met de bouw van het huis betaalde rente wenst af te trekken van dat andere inkomen, terwijl hij zich er tezelfdertijd tegen verzet, dat de huurwaarde van het huis in aanmerking wordt genomen. Kristoffersen probeert, zo te zeggen, van twee wallen te eten. Hij maakt aanspraak op de voordelen van het Deense belastingstelsel, maar is niet bereid de nadelen ervan te aanvaarden.
26.
Mijns inziens verliezen de argumenten die ertegen pleiten, om Denemarken een werkelijke belasting over fictief inkomen te laten heffen, hun gelding voor zover het fictieve inkomen uit eigendom en bewoning van een huis niet hoger is dan het bedrag dat in verband met de rente over een lening ter financiering van de aankoop van de woning is afgetrokken van het belastbaar inkomen van de belastingplichtige.
27.
Inzonderheid zie ik niet, hoe kan worden gezegd dat in de omstandigheden van de onderhavige zaak het door de Gemeenschappen aan Kristoffersen betaalde salaris in strijd met artikel 13, tweede alinea, is onderworpen aan nationale belasting, indien het negatieve inkomen dat op zijn vrouw is overgeheveld, wordt verminderd met een bedrag ter hoogte van de huurwaarde van de woning. Het enige dat gebeurt, is dat de aan het echtpaar Kristoffersen toegestane belastingaftrek in verband met de betaalde rente wordt verminderd naar gelang van de huurwaarde van het huis.
28.
Het Protocol verplicht Denemarken natuurlijk niet, het echtpaar Kristoffersen belastingverlichting voor de betaalde rente te verlenen en ik zie niet in, hoe het kan beletten dat Denemarken de huurwaarde van het huis op die belastingverlichting in mindering brengt, gelet op het duidelijk verband in het Deense belastingstelsel tussen de belastingverlichting voor betaalde rente en belastingheffing over de huurwaarde van het huis. Het doet er weinig toe, of de belastingverlichting voor betaalde rente wordt beschouwd als het tegenwicht van de belastingheffing over de huurwaarde of andersom; het wezenlijke punt is dat krachtens de Deense regeling belastingverlichting voor rente over een lening voor een huis, kort gezegd, enkel wordt verleend wanneer de betaalde rente over de lening voor het huis hoger is dan de huurwaarde van de woning. Het is moeilijk te zien waarom het echtpaar Kristoffersen met betrekking tot de belastingheffing op het salaris van mevrouw Kristoffersen veel gunstiger zou moeten worden behandeld dan ieder ander aan de Deense inkomstenbelasting onderworpen persoon. Indien het echtpaar Kristoffersen aanspraak op volledige belastingverlichting voor betaalde rente zou kunnen maken en er geen rekening zou worden gehouden met de huurwaarde van de woning, zou de samenhang van het Deense belastingstelsel ernstig worden geschaad. Het Hof heeft het belang van het behoud van de samenhang van nationale belastingstelsels erkend in zijn arresten van 28 januari 1992 (zaak C-204/90, Bachmann, en zaak C-300/90, Commissie/België, Jurispr. 1992, blz. I-249, resp. biz. I-305).
29.
Bovendien, wanneer het Denemarken enkel is toegestaan de huurwaarde van de woning van de ambtenaar in aanmerking te nemen tot een bedrag dat niet hoger is dan het op zijn belastbaar inkomen in mindering gebrachte bedrag betreffende de voor het huis betaalde rente, bestaat er geen gevaar dat, door zo te handelen, Denemarken de fiscale bevoegdheid van Luxemburg zal aantasten of personen die hun fiscale woonplaats in Denemarken hebben, ervan zal afhouden, bij de Gemeenschappen in dienst te treden. Wat het eerste punt betreft, Denemarken zal in feite geen belasting heffen over de waarde van in een andere Lid-Staat gelegen onroerend goed; het zal enkel de mate beperken, waarin het belastingverlichting verleent voor rente over een lening ter financiering van de aankoop van een in een andere Lid-Staat gelegen onroerend goed. Wat het tweede punt betreft, de ambtenaar zal niet ertoe worden gebracht, zijn kunstmatige fiscale woonplaats in Denemarken op te geven door uit de dienst van de Gemeenschappen te treden, zolang het fictieve inkomen niet hoger is dan het bedrag dat op grond van de rentebetalingen kan worden afgetrokken van zijn belastbare inkomen. Inzonderheid zal Kristoffersen er niet toe worden gebracht, zijn functies bij het Europees Parlement neer te leggen teneinde zijn fiscale betrekking met Denemarken te verbreken; integendeel, hij heeft er elk belang bij, zijn fiscale woonplaats in Denemarken te behouden, daar dit hem in staat stelt een behoorlijk bedrag aan negatief inkomen over te hevelen naar zijn vrouw ter verlichting van haar fiscale last.
Conclusie
30.
Ik ben derhalve van mening, dat de door het Østre Landsret aan het Hof voorgelegde vragen moeten worden beantwoord als volgt:
„Wanneer krachtens artikel 14, eerste alinea, van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschappen een ambtenaar van de Gemeenschappen een fiscale woonplaats heeft behouden in een andere Lid-Staat dan die waar hij zijn ambt uitoefent, moet deze alinea, juncto artikel 13, tweede alinea, van het Protocol, aldus worden uitgelegd, dat de Lid-Staat waar de ambtenaar zijn fiscale woonplaats behoudt, niet door belasting over fictief inkomen te heffen, zijn door de Gemeenschappen betaalde salaris mag onderwerpen aan enige vorm van directe of indirecte inkomstenbelasting, maar dit artikel staat niet eraan in de weg dat deze Lid-Staat de huurwaarde van de eigen woning van de ambtenaar, die is gelegen in de Lid-Staat waar hij zijn ambt uitoefent, als belastbaar inkomen behandelt, mits het betrokken bedrag niet hoger is dan het bedrag dat is afgetrokken van het belastbaar inkomen van de ambtenaar op grond van belastingverlichting in verband met rentebetalingen over een lening voor de aankoop van de woning.”
(
1
)	Oorspronkelijke taal: Deens.