62009CC0262_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Satura rādītājs
I –IevadsI – 3
II –Atbilstošās tiesību normasI – 3
A –Eiropas Savienības tiesības I – 3
B –Valsts tiesībasI – 4
III –Faktiskie apstākļi un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumuI – 5
A –Faktiskie apstākļiI – 5
B –Pirmais prejudiciālais jautājums un 2007. gada 6. marta spriedumsI – 6
C –Otrais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumuI – 6
IV –Tiesvedība TiesāI – 8
V –Lietas dalībnieku argumentiI – 8
A –Pirmais prejudiciālais jautājumsI – 8
B –Otrais prejudiciālais jautājumsI – 9
C –Trešais prejudiciālais jautājumsI – 10
D –Ceturtais prejudiciālais jautājumsI – 11
VI –Juridiskais vērtējumsI – 13
A –Ievada piezīmesI – 13
B –Pirmais prejudiciālais jautājumsI – 14
C –Otrais prejudiciālais jautājumsI – 20
D –Trešais prejudiciālais jautājumsI – 22
E –Ceturtais prejudiciālais jautājumsI – 27
1)4.b jautājumsI – 28
2)4.a jautājumsI – 30
VII –SecinājumiI – 34
I – Ievads
1. Ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu Finanzgericht Köln
[Ķelnes Finanšu tiesa] tajā izskatāmās lietas par nodokļa piemērošanu ārvalstīs izmaksātām dividendēm ietvaros Tiesā vēršas otro reizi. Būtībā tā lūdz sniegt skaidrojumu par to, kā tai praktiski ir jāīsteno Tiesas 2007. gada 6. marta spriedumā lietā Meilicke (2), kas tika pieņemts, atbildot uz tās pirmo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu šīs pamata prāvas ietvaros, ietvertos norādījumus.
2. Pamata prāvā V. Meilike [ W. Meilicke ], kā arī H. K. Veide [ H. C. Weyde ] un M. Šteflere [ M. Stöffler ] kā 1997. gada 3. maijā mirušā H. Meilikes [ H. Meilicke ] mantinieki ir prasītāji, no vienas puses, un Finanzamt Bonn-Innenstadt
[Bonnas-Innenštates Finanšu pārvalde] ir atbildētāja, no otras puses. Cita starpā strīdīga ir valsts tiesiskā regulējuma par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu dividendēm, ko mirušajam H. Meilikem no 1995. līdz 1997. gadam ir izmaksājušas Dānijā un Nīderlandē reģistrētas sabiedrības, piemērošana.
3. Attiecībā uz minēto Tiesa spriedumā lietā Meilicke
konstatēja, ka valsts tiesību normās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, saskaņā ar kuru izmaksātajām dividendēm noteikts uzņēmumu ienākuma nodoklis tiek kompensēts, piešķirot uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām atbilstošu ienākuma nodokļa atlaidi Vācijas Federatīvajā Republikā dzīvojošiem akcionāriem, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji, ir jāpiemēro vienādi attiecībā uz iekšzemes dividendēm un citas ES dalībvalsts kā ārvalsts dividendēm.
4. Lai gan šī atbilde iesniedzējtiesai ir viesusi skaidrību par pamata prāvā piemērojamām normām, šobrīd tās problēma ir, ka praksē tikai ar grūtībām var noteikt ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības. Ņemot to vērā, tā būtībā lūdz Tiesu sniegt papildu skaidrojumu par to, kādā veidā un saskaņā ar kādām procesuālām normām pamata prāvā praktiski ir jānotiek ES ārvalstī izmaksātām dividendēm noteikta uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai no ienākuma nodokļa.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Eiropas Savienības tiesības (3)
5. Sadarbība starp nodokļu iestādēm Kopienā ir Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvas 77/799/EEK par dalībvalstu kompetento iestāžu savstarpēju palīdzību attiecībā uz tiešo nodokļu un apdrošināšanas prēmiju aplikšanu ar nodokļiem (4) priekšmets.
6. Saskaņā ar minētās direktīvas 2. panta 1. punktu dalībvalsts kompetentā iestāde var lūgt citas dalībvalsts kompetento iestādi nosūtīt visu informāciju, kas varētu būt noderīga pareizai ienākuma un kapitāla nodokļa aprēķināšanai. Lūgumu saņēmušās valsts kompetentajai iestādei atbilstoši šim noteikumam nav jāievēro lūgums, ja šķiet, ka lūdzējas valsts kompetentā iestāde nav pilnībā izmantojusi pati savus parastos informācijas avotus, ko tā atbilstīgi apstākļiem būtu varējusi izmantot, lai iegūtu lūgto informāciju, neradot problēmas cerētā mērķa sasniegšanā.
7. Saskaņā ar Direktīvas 77/799 2. panta 2. punktu lūgumu saņēmušās dalībvalsts kompetentā iestāde, lai sniegtu informāciju, sagatavo izmeklēšanu, kas vajadzīga šādas informācijas ieguvei. Lai iegūtu nepieciešamo informāciju, saņēmēja iestāde vai administratīvā iestāde, pie kuras tā vēršas, darbojas tā, it kā tā rīkotos pati savā vārdā vai pēc citas iestādes pieprasījuma savā dalībvalstī.
B – Valsts tiesības
8. Atbilstoši 1990. gada 7. septembra Einkommensteuergesetz
[Likuma par ienākuma nodokli] (5) faktiskajiem apstākļiem piemērojamās redakcijas (turpmāk tekstā – “ EStG ”) 1., 2. un 20. pantam kapitālsabiedrību izmaksātās dividendes, kuras saņem Vācijā dzīvojošas personas, kas ir ienākuma nodokļa maksātājas, tur tiek apliktas ar nodokli kā ieņēmumi no kapitāla.
9. Atbilstoši 1991. gada 11. marta Körperschaftsteuergesetz
[Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli] (6) faktiskajiem apstākļiem piemērojamās redakcijas (turpmāk tekstā – “ KStG ”) 27. panta 1. punktam pašu kapitāls, kas ir apliekams ar uzņēmumu ienākuma nodokli un kuru kā dividendi izmaksā kapitālsabiedrība, kas Vācijā ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja pilnā apmērā, tiek aplikts ar peļņas sadales nodokli 30 % apmērā.
10. Saskaņā ar EStG
36. panta 2. punkta 3. apakšpunktu saistībā ar 20. pantu nodokļa maksātāji var atskaitīt no viņu Vācijas Nodokļu administrācijai parādā esošā ienākuma nodokļa 3/7 no dividendēm, ko tiem ir samaksājušas iekšzemes sabiedrības vai apvienības, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājas pilnā apmērā, ciktāl to izcelsme ir ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamas izmaksas un ciktāl aprēķināmais uzņēmumu ienākuma nodoklis tiek uzskatīts par ieņēmumu, kas apliekams ar nodokli, aprēķinot uzliekamā nodokļa apmēru.
11. Atbilstoši EStG
36. panta 2. punkta 3. apakšpunkta b) punktam priekšnoteikums uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai ir apliecinājuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu iesniegšana KStG
44. un 45. panta izpratnē.
12. Saskaņā ar 1976. gada 16. marta Abgabenordnung
[Nodokļu kodeksa] redakcijas, kas bija spēkā attiecīgajos gados (turpmāk tekstā – “ AO ”), 175. panta 1. punkta 2. apakšpunktu paziņojums par nodokļa uzlikšanu ir jāizdod, jāanulē vai jāgroza, ciktāl ir konstatējams notikums, kura iedarbība nodokļu jomā ir vērsta uz pagātni (notikums ar atpakaļejošu spēku). Ar 2004. gada 9. decembra Likumu par direktīvas transponēšanu (7) AO
175. pantā tika izdarīti grozījumi, kas stājās spēkā 2004. gada 29. oktobrī un kas grozīja minēto pantu tādējādi, ka vēlāk iesniegts apliecinājums vai sertifikāts vairs nav uzskatāms par notikumu ar atpakaļejošu spēku. Pārejas noteikums nav paredzēts.
III – Faktiskie apstākļi un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
A – Faktiskie apstākļi
13. No 1995. līdz 1997. gadam Vācijā dzīvojošais Vācijas pilsonis H. Meilike saņēma dividendes no viņam piederošajām Nīderlandes un Dānijas sabiedrību akcijām. Šie ieņēmumi no kapitāla Vācijā tika aplikti ar ienākuma nodokli, neatskaitot Nīderlandē un Dānijā sabiedrību sadalītai peļņai kā dividendēm noteikto uzņēmumu ienākuma nodokli.
14. H. Meilikem adresētais 1998. gada 16. februāra paziņojums par ienākuma nodokļa noteikšanu par 1995. gadu un 1998. gada 7. septembra paziņojums par ienākuma nodokļa uzlikšanu par 1996. gadu ietver pārbaudes nosacījumu. H. Meilikem adresētais 2000. gada 26. jūlija paziņojums par ienākuma nodokļa uzlikšanu par 1997. gadu neietver pārbaudes nosacījumu.
15. Prasītāji pamata prāvā ir 1997. gadā mirušā H. Meilikes mantinieki.
16. Ar 2000. gada 30. oktobra iesniegumu prasītāji pamata prāvā lūdza atbildētāju pamata prāvā atskaitīt uzņēmumu ienākuma nodokli no H. Meilikes ienākumiem piemērotā ienākuma nodokļa par dividendēm, ko no 1995. līdz 1997. gadam tas saņēma par Nīderlandes un Dānijas akcijām.
17. Atbildētāja pamata prāvā šo lūgumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu noraidīja ar 2000. gada 30. novembra lēmumu, kuru prasītāji pamata prāvā 2001. gada 16. janvārī apstrīdēja. Ar 2002. gada 25. marta lēmumu par iebildumu izskatīšanu arī šī sūdzība tika noraidīta. Atbildētāja pamata prāvā aizstāvēja viedokli, ka saskaņā ar tobrīd spēkā esošo tiesisko regulējumu no akcionāra ienākuma nodokļa parāda var tikt atskaitīts tikai uzņēmumu ienākuma nodoklis, kuru par izmaksātajām dividendēm ir pienākums maksāt sabiedrībai, kas Vācijā ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja pilnā apmērā. Pēc prasītāju pamata prāvā domām, minētā dēļ tiek neatļauti ierobežota kapitāla brīva aprite, kā arī brīvība veikt uzņēmējdarbību. Līdz ar to viņi iesniedza prasību iesniedzējtiesā.
B – Pirmais prejudiciālais jautājums un 2007. gada 6. marta spriedums
18. Ar Tiesā saņemto 2004. gada 9. jūlija lēmumu iesniedzējtiesa tiesvedību apturēja pirmo reizi un lūdza Tiesu sniegt prejudiciālu nolēmumu par to, vai EStG
36. panta 2. punkta 3. apakšpunkts, saskaņā ar kuru no ienākuma nodokļa tiek atskaitīts tikai tādas sabiedrības vai apvienības uzņēmumu ienākuma nodoklis 3/7 apmērā no ieņēmumiem EStG
20. panta 1. punkta 1. vai 2. apakšpunkta izpratnē, kas ir Vācijā uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja pilnā apmērā, ir saderīgs ar EKL 56. panta 1. punktu un EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktu un 3. punktu.
19. Atbildot uz šo jautāju mu, Tiesa spriedumā lietā Meilicke (8) nolēma, ka EKL 56. un EKL 58. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem nav saderīgs tāds nodokļu tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, saņemot kapitālsabiedrības izmaksātās dividendes, akcionāram, kas dalībvalstī ir nodokļu maksātājs pilnā apmērā, ir tiesības uz nodokļa atlaidi, kuras apmērs tiek aprēķināts, ņemot vērā sadalītai peļņai piemērojamo uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi, ja sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ir reģistrēta tajā pašā dalībvalstī, bet šādu tiesību nav, ja minētā sabiedrība ir reģistrēta citā dalībvalstī.
C – Otrais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
20. Ņemot vērā 2007. gada 6. marta spriedumā ietvertās Savienības tiesību normas, iesniedzējtiesa šobrīd uzskata, ka prasītāji pamata prāvā principā atbilst priekšnosacījumiem, lai uzņēmumu ienākuma nodokli, ar kuru ir apliktas Dānijas un Nīderlandes sabiedrību izmaksātās dividendes, atskaitītu no ienākuma nodokļa. Tomēr iesniedzējtiesai nav skaidrības par to, kādā veidā un saskaņā ar kādām procesuālām normām un nosacījumiem praktiski ir jānotiek šai atskaitīšanai. It īpaši jautājums ir par to, kādā veidā un kurai no pusēm ir jāpierāda ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības. Vēl viens jautājumu bloks, ar kuru saskaras iesniedzējtiesa, ir par to, vai un, ja ir, tad kādā veidā ir jānotiek ES dalībvalsts kā ārvalsts dividendēm uzliktā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai no ienākuma nodokļa, ja patiesībā vēl maksājamais vai samaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis faktiski nav konstatējams un pat varētu būt lielāks nekā par iekšzemes dividendēm maksājamais uzņēmumu ienākuma nodoklis. Visbeidzot, rodas arī jautājums, vai un ar kādiem nosacījumiem vēlāk būtu jāatskaita maksājamais ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodoklis, neskatoties uz spēkā stājušos lēmumu par ienākuma nodokļa noteikšanu.
21. Šādos apstākļos iesniedzējtiesa nolēma no jauna apturēt tiesvedību izskatāmajā lietā un uzdot Tiesai šādus jautājumus prejudiciāla nolēmuma sniegšanai:
“1) Vai EKL 56. panta 1. punktā un EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā un 3. punktā paredzētajai kapitāla brīvai apritei, efektivitātes principam un effet utile
principam ir pretrunā tāds tiesiskais regulējums kā EstG
36. panta 2. punkta 2. apakšpunkta 3. punkts (faktiskajiem apstākļiem piemērojamā redakcijā), saskaņā ar kuru uzņēmumu ienākuma nodoklis 3/7 apmērā no bruto dividendēm ir atskaitāms no iedzīvotāju ienākuma nodokļa, ja tās neizriet no pašu kapitāla sadales tai piemērojamā KStG
30. panta 2. punkta 1. apakšpunkta izpratnē (faktiskajiem apstākļiem piemērojamā redakcijā), kaut arī kādā Eiropas Kopienas dalībvalstī reģistrētas sabiedrības izmaksātajām dividendēm uzliktais un reāli samaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis nav faktiski konstatējams un var būt lielāks?
2) Vai EKL 56. panta 1. punktā un EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā un 3. punktā paredzētajai kapitāla brīvai apritei, efektivitātes principam un effet utile
principam ir pretrunā tāds tiesiskais regulējums kā EstG
36. panta 2. punkta 2. apakšpunkta 3. daļas 4. teikuma b) apakšpunkts (faktiskajiem apstākļiem piemērojamā redakcijā), saskaņā ar kuru uzņēmumu ienākuma nodoklis 3/7 apmērā no bruto dividendēm ir atskaitāms no iedzīvotāju ienākuma nodokļa, ja šīs dividendes neizriet no pašu kapitāla sadales tai piemērojamā KStG
30. panta 2. punkta 1. apakšpunkta izpratnē (faktiskajiem apstākļiem piemērojamā redakcijā), kaut arī kādā Eiropas Kopienas dalībvalstī reģistrētas sabiedrības izmaksātajām dividendēm uzliktais un reāli samaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis nav faktiski konstatējams un var būt lielāks?
3) Vai EKL 56. panta 1. punktā un EKL 58. panta 1. punkta a) apakšpunktā un 3. punktā paredzētā kapitāla brīvā aprite pieprasa, lai gadījumos, kad nav reāli iespējams iesniegt apliecinājumu par samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli KStG
44. panta izpratnē (faktiskajiem apstākļiem piemērojamā redakcijā) un kad nav iespējams noteikt ārvalstu dividendēm uzlikto samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli, tiktu ņemti vērā arī iepriekšējie netiešie uzņēmumu ienākuma nodokļa maksājumi, nosakot uzliktā uzņēmumu ienākuma nodokļa apmēru?
4) a) Ja atbilde uz 2. jautājumu ir noliedzoša un ir nepieciešams apliecinājums par samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli: vai efektivitātes princips un effet utile princips ir jāsaprot tādējādi, ka tiem ir pretrunā tāds tiesiskais regulējums kā AO
175. panta 2. punkta 2. daļa kopā ar EGAO
97. panta 9. punkta 3. apakšpunktu, saskaņā ar kuriem no 2004. gada 29. oktobra, neparedzot pārejas posmu atskaitāmā ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa pieprasīšanai, apliecinājuma par samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli iesniegšana vairs netiek uzskatīta par notikumu ar atpakaļejošu spēku, līdz ar ko ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana atbilstoši spēkā esošajām tiesībām par iedzīvotāju ienākuma nodokļa aprēķināšanu ir padarīta par neiespējamu?
b) Ja atbilde uz 2. jautājumu ir apstiprinoša un nav nepieciešams apliecinājums par samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli: vai EKL 56. pantā paredzētajai kapitāla brīvai apritei, efektivitātes principam un effet utile
principam ir pretrunā tāds tiesiskais regulējums kā AO 175. panta 1. punkta 2. apakšpunkts, saskaņā ar kuru nodokļa apmērs ir jāgroza, ja norisinās notikums ar atpakaļejošu spēku, kā, piemēram, tiek iesniegts apliecinājums par samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli, un tādēļ attiecībā uz iekšzemes sabiedrību dividendēm ir iespējama uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana arī tad, ja nodokļa apmērs ir galīgi noteikts, bet attiecībā uz ārvalsts sabiedrību dividendēm tas nav iespējams bez apliecinājuma par samaksāto uzņēmumu ienākuma nodokli?”
IV – Tiesvedība Tiesā
22. 2009. gada 14. maija lēmums par prejudiciālu jautājumu uzdošanu Tiesas kancelejā saņemts 2009. gada 13. jūlijā. Rakstveida procesā paskaidrojumus iesniedza prasītāji pamata prāvā, atbildētāja pamata prāvā, Vācijas valdība, kā arī Eiropas Komisija. 2010. gada 27. oktobra tiesas sēdē piedalījās prasītāju pamata prāvā, atbildētājas pamata prāvā, Vācijas valdības un Komisijas pārstāvji.
V – Lietas dalībnieku argumenti
A – Pirmais prejudiciālais jautājums
23. Ar pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai valsts tiesiskais regulējums, kura mērķis ir novērst nodokļu dubulto uzlikšanu sabiedrības peļņai izsniegtu dividenžu formā, ir saderīgs ar Savienības tiesībām, ja saskaņā ar šo tiesisko regulējumu maksājamais uzņēmumu ienākuma nodoklis, kas noteikts par izmaksātām dividendēm, gan iekšzemes, gan ES ārvalsts dividenžu gadījumā tiek atskaitīts no ienākuma nodokļa kā atlaide, kas ir noteikta 3/7 apmērā no bruto dividendēm, lai gan uzņēmumu ienākuma nodoklis, kas ir uzlikts ES ārvalsts dividendēm, faktiski nav konstatējams un varētu būt augstāks nekā iekšzemes dividendēm konkrēti noteiktais peļņas nodoklis 30 % apmērā.
24. Pēc Komisijas domām, iesniedzējtiesa ar pirmo jautājumu vēlas noskaidrot, vai samaksātā ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa, kas ir jāatskaita atbilstoši spriedumā lietā Meilicke
noteiktajam, lielums principā ir jāaprēķina, ņemot vērā faktisko peļņas nodokli vai tomēr likumā noteikto daļu 3/7 apmērā no bruto dividendēm. Ciktāl principā esot svarīgs faktiskais nodoklis, iesniedzējtiesa vēlas arī zināt, vai tad, ja to noteikt praktiski nav iespējams vai pārlieku sarežģīts, ir jāņem vērā citi kritēriji.
25. Komisija norāda, ka atskaitāmajam ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodoklim vajadzētu būt atkarīgam no faktiskā peļņas nodokļa. Tam gan nevajadzētu būt lielākam kā izmaksu daļai, kas tiek atskaitīta iekšzemes sabiedrību dividenžu gadījumā. Ja konkrētā gadījumā peļņas nodokli noteikt praktiski nebūtu iespējams vai būtu pārlieku sarežģīti, tas neko nemainītu apstāklī, ka faktiskais nodoklis atspoguļo attiecīgo atsauces vērtību. Proti, nerastos situācija, kad būtu jāņem vērā alternatīvas atskaites atsauces vērtības, kā, piemēram, EStG
36. panta 2. punkta 3. apakšpunktā minētās 3/7 no [peļņas] sadales.
26. Pēc Vācijas valdības, kā arī atbildētājas pamata prāvā
domām, ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai ir jānotiek faktiskā maksājamā nodokļa apmērā, neņemot vērā netiešos maksājumus. Turklāt atskaitīšanas apmēra robežas esot akcionāra ienākuma nodokļa parāds, kas maksājams par saņemto dividendi.
27. Prasītāji pamata prāvā
norāda, ka atskaitāmais uzņēmumu ienākuma nodoklis ir jāaprēķina, ņemot vērā dividenžu izmaksātājas sabiedrības abstrakto nodokļa parādu, kas tieši vai netieši gulstas uz izmaksātajām dividendēm. Atskaitāmais apmērs nekādā gadījumā nedrīkstot aprobežoties ar akcionāra ienākuma nodokļa parādu, kas maksājams par saņemto dividendi.
B – Otrais prejudiciālais jautājums
28. Ar otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai un ar kādiem nosacījumiem apliecinājuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu iesniegšana saskaņā ar oficiāli apstiprinātu paraugu, kas atbilstoši likumam ir nepieciešama iekšzemes dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai no akcionāra ienākuma nodokļa parāda, var tikt padarīta par priekšnosacījumu arī ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai.
29. Pēc Komisijas
domām, atbildot uz otro prejudiciālo jautājumu – vai no nodokļu maksātājiem var tikt pieprasīts apliecinājums par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē par ES dalībvalsts kā ārvalsts dividendēm, ir jānošķir starp nepieciešamiem pierādījumiem pašiem par sevi un detalizētajiem KStG
44. un 45. panta noteikumiem. Šajā sakarā esot spēkā tas, ka Savienības tiesības dalībvalstīm parasti neuzliek pienākumu piešķirt nodokļu priekšrocības bez nepieciešamajiem pierādījumiem. Taču tas nenozīmējot, ka tādā situācijā kā strīdīgajā gadījumā dalībvalsts izturēšanās veidu un piemērojamos līdzekļus pierādīšanas procesā var noteikt, kā vien vēlas. Gluži otrādi, tai esot jāaprobežojas ar to, kas, ņemot vērā attiecīgās valsts tiesību normas mērķi, ir tiešām nepieciešams un tādēļ atbilst pamatotai interesei būt informētiem. Ņemot vērā minēto, konkrētā dalībvalsts nevarot pieprasīt, lai visa būtiskā informācija izrietētu no vienota, sabiedrības sagatavota un precīzi KStG
44. pantā ietvertajam paraugam atbilstoša dokumenta. Pietiekot vien, ja attiecīgie pierādījumi un informācija finanšu pārvaldei tiek iesniegti tai izmantojamā formā. Turklāt attiecīgā dalībvalsts nevarot uzstāt uz tādas informācijas un pierādījumu iesniegšanu, no kuriem var secināt, ka tie uz konkrēto gadījumu neattiecas. Arī šāda prasība būtu nesamērīga.
30. Vācijas valdība
uzskata, ka tas neesot pretrunā ne EKL 56. un 58. pantam, ne līdzvērtības un efektivitātes principam, ja no nodokļu maksātāja, kas vēlas saņemt nodokļa atlaidi, tiek pieprasīts apliecinājums par nodokļu samaksu vai līdzvērtīgi pierādījumi par ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli. Lai gan šim pierādījumam obligāti nav jāatbilst noteiktam paraugam, kā pamats atskaitīšanai principā esot akceptējams tikai pierādījums, kas skaidrā un saprotamā veidā sniedz ziņas par saņemtajām dividendēm faktiski uzlikto uzņēmumu ienākuma nodokli. Turklāt finanšu iestādēm neesot pienākums izmantot pārrobežu iestāžu savstarpējas palīdzības līdzekļus atbilstoši Direktīvai 77/799, lai iegūtu trūkstošās ziņas un pierādījumus par nodokļa maksātāju.
31. Attiecībā uz otro prejudiciālo jautājumu atbildētāja pamata prāvā
savos rakstveida paskaidrojumos ir norādījusi, ka valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, lai ES dalībvalsts kā ārvalsts dividendēm uzlikto uzņēmumu ienākuma nodokli atskaitītu no ienākuma nodokļa, ir jāiesniedz apliecinājums par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē, neesot pretrunā ne EKL 56. un 58. pantam, ne efektivitātes principam un lietderīgas iedarbības principam. Izjautāta par minēto tiesas sēdē, atbildētāja pamata prāvā tomēr šo viedokli mainīja un pievienojās Komisijas uzskatam.
32. Prasītāji pamata prāvā
norādīja, ka apliecinājuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē iesniegšana nedrīkst būt priekšnoteikums, lai no ienākuma nodokļa atskaitītu ārvalsts dividendēm noteiktu uzņēmumu ienākuma nodokli.
C – Trešais prejudiciālais jautājums
33. Ar trešo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa lūdz skaidrojumu par to, vai ar EKL 56. un 58. pantu valsts tiesai tiek pieprasīts aprēķināt uzņēmumu ienākuma nodokli, kurš ir uzlikts ES ārvalsts dividendēm, ja nav iespējams iesniegt apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. panta izpratnē un faktiski noteikto uzņēmumu ienākuma nodokli nav iespējams noteikt. Iesniedzējtiesa turklāt jautā, vai, nosakot minēto, konkrētajā gadījumā ir jāņem vērā arī netiešie uzņēmumu ienākuma nodokļa maksājumi.
34. Pēc Komisijas
domām, pienākums aprēķināt ES ārvalsts sabiedrību dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības var izrietēt no Savienības tiesībām saistībā ar vispārīgiem iekšzemes noteikumiem par nodokļu bāžu noteikšanu. Šāds pienākums esot spēkā tiktāl, ciktāl nodokļa maksātājam salīdzināmā situācijā iekšzemē arī ir tiesības uz šādu noteikšanu. Tomēr neatkarīgi no šādām iekšējām tiesību normām par aprēķināšanu finanšu iestādei saskaņā ar EKL 56. pantu vienmēr šādas saistības esot jāatskaita tādā apmērā, kādā nodokļa maksātājs tās pietiekami ir pierādījis, pat ja precīzu saistību apmēru nevar noteikt.
35. Attiecībā uz jautājumu par netiešu ES ārvalsts sabiedrību dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa ņemšanu vērā, Komisija izklāsta, ka akcionāram, kas ir nodokļa maksātājs, saskaņā ar EKL 56. pantu ir tiesības uz nodokļu saistību, kas ir radušās sabiedrības, kas izmaksā dividendes, meitas sabiedrībās, ņemšanu vērā, ja nodokļa maksātājs arī iekšzemes sabiedrību dividenžu gadījumā varētu iegūt šādu nodokļu atskaitīšanu.
36. Vācijas valdība, no vienas puses, norāda, ka ir jāizslēdz netiešu ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa ņemšana vērā, jo iepriekšējā Vācijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēma ir bijusi vērsta uz to, lai vienmēr izvairītos no dividenžu dubultas aplikšanas ar nodokļiem nākamajā augstākajā akcionāru līmenī. Tiekot atskaitīts tikai sabiedrības, kas izmaksā dividendes, uzņēmumu ienākuma nodoklis. Turklāt, lai iekšzemes uzņēmumu dividendēm uzlikto uzņēmumu ienākuma nodokli atskaitītu no akcionāra ienākuma nodokļa, vienmēr esot jāiesniedz apliecinājums par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu. Līdz ar to arī uzņēmumu ienākuma nodokļa parāds ārvalstīs varot tikt atskaitīts no akcionāra ienākuma nodokļa tikai tādā gadījumā, ja viņš iesniedz pierādījumus, no kuriem skaidri un saprotami var secināt faktisko uzņēmumu ienākuma nodokļa parādu.
37. Arī atbildētāja pamata prāvā
uzskata, ka ir izslēgta netiešo ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa ņemšana vērā. Turklāt, lai pierādītu tiešo nodokļa maksājumu, arī pārrobežu gadījumos vienmēr esot vajadzīgs apliecinājums par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu. Uz jautājumu, vai valsts finanšu iestādēm, kas ietur nodokli no dividenžu saņēmēja, ir pienākums atbilstoši Direktīvai 77/799 vērsties pie citas dalībvalsts iestādēm, lai iegūtu trūkstošās ziņas, esot jāatbild noliedzoši.
38. Prasītāji pamata prāvā
atbild apstiprinoši uz iespēju aprēķināt ārvalsts sabiedrību dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības, kas nav konstatējamas. To darot, esot jāņem vērā arī netiešie uzņēmumu ienākuma nodokļa maksājumi.
D – Ceturtais prejudiciālais jautājums
39. Ar ceturto prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa, no vienas puses, vēlas, noskaidrot, vai AO
175. panta līdz 2004. gada 28. oktobrim spēkā esošajā redakcijā interpretācija, saskaņā ar kuru spēkā stājies paziņojums par ienākuma nodokļa ieturēšanu, pamatojoties uz vēlāk iesniegtu apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē, var tikt labots, savukārt šāda labošana, pamatojoties uz ārvalsts paskaidrojumiem vai apliecinājumiem, kas neatbilst KStG
44. un 45. pantā noteiktajām formālajām prasībām, ir izslēgta, atbilst Savienības tiesībām (4.b prejudiciālais jautājums). Iesniedzējtiesa turklāt jautā, vai šīs AO
175. pantā paredzētās iespējas labot spēkā stājušos paziņojumus par ienākuma nodokļa ieturēšanu atcelšana ar atpakaļejošu spēku atbilst Savienības tiesībām (4.a prejudiciālais jautājums).
40. Pēc Komisijas
domām, AO
175. pants ir procesuāla norma, kurai tādējādi ir jāatbilst līdzvērtības principam. Atbilstoši tam tāds valsts iekšējais regulējums kā AO
175. pants neesot saderīgs ar Savienības tiesībām, ja tajā iekšzemes sabiedrību dividenžu gadījumā ir paredzēta iespēja atskaitīt uzņēmumu ienākuma nodokli arī pēc tam, kad attiecīgais paziņojums par ienākuma nodokļa uzlikšanu ir stājies spēkā, proti, iesniedzot vēlāk apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu, kas pierāda tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, taču nepieļauj šādu pašu spēkā stājušos paziņojumu par ienākuma nodokļa ieturēšanu labošanu ES ārvalsts sabiedrību dividenžu gadījumā, pat ja tiesības uz atskaitīšanu tiek pierādītas, iesniedzot vēlāk citus piemērotus dokumentus.
41. Turklāt iesniedzējtiesas atspoguļotā AO
175. panta grozīšana ar atpakaļejošu spēku neatbilstot Savienības tiesībām, ja pēc tās rodas situācija, kad nepieciešamo dokumentu uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai vēlākas iesniegšanas dēļ vairs nevar tikt laboti spēkā stājušies paziņojumi par ienākuma nodokļa ieturēšanu ES ārvalsts dividendēm, neparedzot pārejas tiesisko regulējumu ar pietiekami ilgu termiņu, kurā šie dokumenti atskaitīšanas nolūkā var tikt iesniegti.
42. Vācijas valdība
un atbildētāja pamata prāvā
uzskata, ka Savienības tiesībām viennozīmīgi atbilst valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru apliecinājuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē vēlāka iesniegšana ir procesuāltiesisks pamats, lai labotu spēkā stājušos paziņojumus par ienākuma nodokļa ieturēšanu, savukārt šādu labojumu izdarīšana ir izslēgta, ja vēlāk tiek iesniegti ārvalsts apliecinājumi vai paskaidrojumi, kas neatbilst KStG
44. un 45. pantā izvirzītajām formālajām prasībām. Turklāt šī regulējuma atcelšana ar atpakaļej ošu spēku, ņemot vērā īpašos pamata prāvas apstākļus, esot saderīga ar Savienības tiesībām arī tādā gadījumā, ja tādējādi ar atpakaļejošu spēku un bez pārejas noteikumiem tiktu atcelts arī procesuāltiesiskais pamats ES ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa vēlākai atskaitīšanai. Attiecībā uz minēto it īpaši esot jāņem vērā tas, ka pamata prāvā ratione temporis
piemērojamais nodokļu tiesiskais regulējums par dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu – t.s. pilnā atskaitīšanas metode – bija spēkā tikai līdz 2001. gadam. Tādēļ no Savienības tiesību viedokļa neesot iedomājama situācija, kad Vācijas likumdevējs gandrīz četrus gadus pēc tam, kad pilnā atskaitīšanas metode ir zaudējusi spēku, būtu veicis noteiktas procesuāltiesiskas izmaiņas, kuras ietekmē arī šo sistēmu.
43. Lai atbildētu uz ceturto prejudiciālo jautājumu, pēc prasītāju pamata prāvā
domām, izšķiroša nozīme ir apstāklim, ka līdz šim plašākai sabiedrībai nav bijis pieejams Vācijas Federatīvās Republikas noteikts apliecinājuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu attiecībā uz ārvalsts dividendēm oficiāls paraugs. Tā kā Vācijas Federatīvā Republika, lai atskaitītu ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, esot uzstājusi uz šāda apliecinājuma iesniegšanu, ar Savienības tiesībām piešķirto tiesību īstenošana būtu praktiski neiespējama vai pārmērīgi apgrūtināta, ja AO
175. panta grozīšanai tiktu noteikts tāds pārejas periods, ka, iesniedzot apliecinājuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu saskaņā ar oficiālu paraugu attiecībā uz ārvalsts dividendēm, vairs nevarētu tikt laboti spēkā stājušies paziņojumi par ienākuma nodokļa ieturēšanu, pirms šāds apliecinājums vispār ir bijis pieejams plašākai sabiedrībai.
VI – Juridiskais vērtējums
A – Ievada piezīmes
44. Četri prejudiciālie jautājumi, uz kuriem ir jāatbild konkrētajā prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā, ietver norādes uz dažādām valsts tiesību normām un tādējādi ir formulēti īpaši tehniski. Labākai izpratnei, pēc manām domām, ir īsi jāapraksta valsts nodokļu tiesiskais konteksts šajos jautājumos. Turklāt tas dos iespēju prejudiciālos jautājumus reducēt līdz to Savienības tiesību būtiskajam kodolam.
45. Pamata prāva ir pamats jautājumiem par tādu dividenžu aplikšanu ar nodokli, kuras tās akcionāriem, kas Vācijas Federatīvajā Republikā ir ienākuma nodokļa maksātāji, izmaksā sabiedrības, kas ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājas pilnā apmērā. No iesniedzējtiesas lēmuma un lietas dalībnieku iesniegtajiem paskaidrojumiem izriet, ka iekšzemes dividendes saskaņā ar ratione temporis
piemērojamām valsts tiesībām tiek uzskatītas par izmaksātām no šādu sabiedrību izmaksām izlietojamā pašu kapitāla. Pirms to izmaksāšanas šīm dividendēm parasti tiek piemērots sabiedrības nesamaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis, bet pēc to izmaksāšanas akcionāriem, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji, tām tiek piemērots ienākuma nodoklis.
46. Lai novērstu šādu izmaksu dubultu aplikšanu ar nodokli, attiecīgajā laika posmā piemērojamās Vācijas nodokļu tiesības ietver kompleksu regulējumu, saskaņā ar kuru uzņēmumu nesamaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis par izmaksātajām dividendēm akcionāriem, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji, tiek kompensēts ienākuma nodokļa atlaides formā 3/7 apmērā no bruto dividendēm (9) .
47. Svarīga šīs nodokļa atskaitīšanas sistēmas pazīme ir tā, ka mainīgās uzņēmumu ienākuma nodokļa likmes, kas ir piemērojamas izmaksām izmantojamam pašu kapitālam, tiek pielāgotas ienākuma nodokļa atlaidei 3/7 apmērā no bruto dividendēm. Tas faktiski notiek tādējādi, ka dividenžu izmaksas gadījumā šīm izmaksām jau noteiktais uzņēmumu ienākuma nodoklis tiek paaugstināts vai samazināts, lai rezultātā 30 % no bruto dividendēm radītu uzņēmuma nodokļa veida “peļņas nodokli”. Taču dažām no uzņēmumu ienākuma nodokļa atbrīvotām summām nav piemērojams “peļņas nodoklis” un līdz ar to tām nepiemēro uzņēmumu ienākuma nodokli. Ja tiek izmaksāts šāds ar nodokļiem neaplikts pašu kapitāls, akcionāriem principā netiek nodrošināta ienākuma nodokļa atlaide. Līdz ar to uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana 3/7 apmērā no dividendēm parasti atbilst sabiedrības, kas sadala peļņu, faktiski samaksātajam uzņēmumu ienākuma nodoklim (10) .
48. Lai par attiecīgo akcionāru ienākuma nodokļa deklarāciju atbildīgajām finanšu iestādēm būtu iespējams konstatēt precīzo ienākuma nodokļa atlaides apmēru, akcionāriem ir pienākums iesniegt apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu, kuru pēc oficiāli noteikta parauga ir jāsagatavo peļņu sadalošajam uzņēmumam. Pamatojoties uz šo apliecinājumu, var tikt noteiktas faktiskās izmaksāto dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības. Ja šis apliecinājums par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu netiek iesniegts, atskaitīt uzņēmumu ienākuma nodokli, ar ko ir apliktas dividendes, saskaņā ar likumā noteikto nav iespējams.
49. Visbeidzot, vēl viena šī tiesiskā regulējuma pazīme ir tā, ka nesamaksātais uzņēmumu ienākuma nodoklis tiek atskaitīts neatkarīgi no tā, vai tas patiešām tiek samaksāts. Taču, kā izriet no iesniedzējtiesas izklāstītā, parasti atbilstoši Vācijas nodokļu tiesību normām uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana 3/7 apmērā no bruto dividendēm praksē atbilst peļņu sadalošā uzņēmuma faktiski samaksātajām uzņēmumu ienākuma nodoklim.
B – Pirmais prejudiciālais jautājums
50. Ar pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzēja būtībā vēlas noskaidrot, vai ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodoklis būtu jāatskaita vai to drīkst atskaitīt no akcionāra ienākuma nodokļa parāda, piešķirot atlaidi iekšzemes dividendēm spēkā esošajā, stingri noteiktajā 3/7 apmērā no bruto dividendēm, ja faktiskais šo ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa maksājums nav konstatējamas un attiecīgi var būt lielāks nekā iekšzemes dividendēm uzliekamais stingri noteiktais peļņas nodoklis 30 % apmērā.
51. Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms ir jāatgādina, ka Tiesa spriedumā lietā Meilicke (11) ir konstatējusi, ka EKL 56. un 58. pantam neatbilst nodokļu tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru akcionāram, kas Vācijas Federatīvajā Republikā ir nodokļu maksātājs pilnā apmērā, kapitālsabiedrībai izmaksājot dividendes, ir tiesības uz nodokļa atlaidi, kuras apmērs tiek aprēķināts, ņemot vērā sadalāmajai peļņai piemērojamo uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi, ja sabiedrība, kas izmaksā dividendes, ir reģistrēta šajā dalībvalstī, bet šādu tiesību nav, ja minētā sabiedrība ir reģistrēta citā dalībvalstī (12) .
52. Līdz ar to no sprieduma lietā Meilicke
var secināt, ka ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodoklis ir jāatskaita no akcionāra, kas ir nodokļa maksātājs, ienākuma nodokļa parāda tāpat, kā tiek atskaitīts iekšzemes dividenžu uzņēmumu ienākuma nodoklis.
53. Šis pienākums var tikt izpildīts, izmantojot vairākus nodokļu procesuāltiesiskos risinājumus (13) . Uzdodot jautājumu, iesniedzējtiesa pieņem, ka attiecībā uz iekšzemes dividendēm spēkā esošā ienākuma nodokļa atlaides nodrošināšanas sistēma var tikt piemērota arī ES dalībvalsts kā ārvalsts dividendēm. Šāda pieeja principā ir saderīga ar Savienības tiesībām.
54. Iekšzemes dividenžu dubulta aplikšana ar nodokli būtībā tiek novērsta tādējādi, ka maksājamais uzņēmumu ienākuma nodoklis par dividendēm tiek kompensēts ar ienākuma nodokļa atlaidi, kuras apmērs ir noteikts ar sadalāmajiem ienākumiem efektīvi piemērojamo uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi: “stingri noteiktā” ienākuma nodokļa atlaide 3/7 apmērā no bruto dividendēm būtībā atbilst faktiskām uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām 30 % apmērā (14) . No minētā tieši izriet, ka arī ienākuma nodokļa atlaižu nodrošināšanai, lai novērstu ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu izmaksu dubultu aplikšanu ar nodokli, ir jābūt saistītai ar faktisko uzņēmuma ienākuma nodokli par šīm dividendēm. Ar faktisko uzņēmumu ienākuma nodokli šajā ziņā ir jāsaprot pelņu sadalošās sabiedrības faktiski ieturētais vai ieturamais uzņēmumu ienākuma nodoklis par dividenžu izmaksām.
55. Ja faktiskā uzņēmuma ienākuma nodokļa par ES ārvalsts dividendēm likme ir 30 % vai mazāk, no šiem apsvērumiem izriet, ka ienākuma nodokļa atlaide ir jānodrošina atbilstoši šī nodokļa apmēram. Ja pierādīta uzņēmuma nodokļa likme par ES ārvalsts dividendēm ir 20 %, atbilstoši minētajam pietiek ar to, ja akcionāriem, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji, tiek nodrošināta ienākuma nodokļa atlaide 2/8 apmērā no bruto dividendēm. Pierādīts uzņēmumu nodokļa maksājums 25 % apmērā ir jākompensē ar ienākuma nodokļa atlaidi 25/75 apmērā no bruto dividendēm.
56. Ņemot vērā minēto, tikai pierādīts faktisks uzņēmumu ienākuma nodoklis 30 % apmērā ES dividenžu saņēmējam, kas ir ienākuma nodokļa maksātājs, saskaņā ar Savienības tiesībām dod tiesības saņemt iekšzemes situācijai nomināli atbilstošu ienākuma nodokļa atlaidi 3/7 apmērā no bruto dividendēm. Tas ir arī loģiski, jo kapitāla brīva aprite neprasa radīt labvēlīgāku stāvokli ārvalsts uzņēmumu dividendēm no nodokļu tiesību viedokļa.
57. Taču kapitāla brīva aprite arī neaizliedz radīt labvēlīgāku stāvokli ES ārvalsts uzņēmumu dividendēm no nodokļu tiesību viedokļa. Līdz ar to gadījumā, ja uzņēmuma ienākuma nodokļa par ES ārvalsts dividendēm likme ir 30 % vai mazāk, galu galā kā Savienības tiesībām atbilstoša būtu jāvērtē gan ienākuma nodokļa atlaide, “ņemot vērā” šīs saistības, gan automātiska atskaitīšana 3/7 apmērā no dividenžu izmaksas.
58. Turpretim gadījums, kad pierādītā uzņēmuma ienākuma nodokļa par ES dalībvalsts kā ārvalsts dividendēm likme pārsniedz 30 %, ir jāvērtē diferencēti.
59. Analīzes, kas vienpusēji uzsver pamatbrīvību iedarbību, ietvaros varētu norādīt, ka ienākuma nodokļa atlaide 3/7 apmērā no iekšzemes dividendēm principā vienmēr pilnā apmērā atbilst uzņēmumu ienākuma nodoklim 30 % apmērā un ka līdz ar to iekšzemes dividenžu uzņēmumu ienākuma nodoklis tiek atskaitīts no ienākuma nodokļa, nenosakot likumā maksimālo robežu. No tā savukārt varētu secināt, ka, lai atskaitītu uzņēmuma ienākuma nodokli par ES ārvalsts dividendēm, likumā nedrīkstētu būt noteikta arī maksimālā robeža. Sekojot šai loģikai, ES ārvalsts dividendēm faktiski noteikts uzņēmumu ienākuma nodoklis 40 % apmērā saskaņā ar Savienības tiesībām būtu pamats to saņēmējam, kas ir ienākuma nodokļa maksātājs, saņemt ienākuma nodokļa atlaidi 4/6 apmērā no šīm dividendēm (15) .
60. Tomēr šādā analīzē tiktu palaists garām, ka Vācijas nodokļa atskaitīšanas sistēma balstās uz Vācijas Federatīvās Republikas, īstenojot savu kompetenci nodokļu jomā, pieņemto lēmumu izveidot vienotu peļņas sadales aplikšanu ar uzņēmumu ienākuma nodokli 30 % apmērā attiecībā uz pašu kapitālu, kas tiek izmantots dividendēm. Tā kā akcionāriem piešķirtās ienākuma nodokļa atlaides 3/7 apmērā no dividenžu izmaksām mērķis galu galā ir kompensēt dividendēm piemēroto uzņēmumu ienākuma nodokli, šajā atlaidē joprojām izpaužas Vācijas Federatīvās Republikas pieņemtais principiālais lēmums uzlikt dividendēm vienotu uzņēmumu ienākuma nodokli 30 % apmērā.
61. Ja Vācijas Federatīvai Republikai tagad būtu pienākums kompensēt uzņēmuma ienākuma nodokli par ES ārvalsts dividendēm arī apmērā, kas ir lielāks par nodokļa likmi 30 %, tas nozīmētu, ka tai uzņēmuma ienākuma nodoklis par ES ārvalsts dividendēm pārsniegtu iekšzemes uzņēmumu ienākuma nodokļa līmeni. Tas radītu situāciju, kad Vācijas Federālai Republikai būtu pienākums ar ienākuma nodokli kompensēt citas dalībvalsts lēmumu, ko tā ir pieņēmusi, izmantojot savu kompetenci nodokļu jomā, dividendes aplikt ar uzņēmumu ienākuma nodokli, kas pārsniedz 30 %.
62. No pamatbrīvībām tik plašu pienākumu nevar izsecināt. Ja ES ārvalsts dividendēm ir noteikts uzņēmumu ienākuma nodoklis vairāk nekā 30 % apmērā, tad akcionāram, kas iekšzemē ir ienākuma nodokļa maksātājs, saskaņā ar Savienības tiesībām ir tiesības prasīt ienākuma nodokļa atlaides piešķiršanu 3/7 apmērā no šīm dividendēm. Atšķirības starp šī nodokļa atskaitīšanu no ienākuma nodokļa un iekšzemes dividendēm šajā ziņā ir jāuzskata par trūkumiem, kas ir radušies atšķirību starp attiecīgo dalībvalstu tiesību normām par uzņēmumu ienākuma nodokli dēļ. Ņemot vērā dalībvalstīm piešķirtās pilnvaras tiešo nodokļu noteikšanas jomā (16), attiecīgajiem nodokļa maksātājiem ar šādiem trūkumiem ir jāsamierinās (17) .
63. Šajā sakarā it īpaši būtu jānorāda uz spriedumu lietā Test Claimants in the FII Group Litigation (18), kurā Tiesai cita starpā bija jāanalizē valsts nodokļu tiesību norma, kuras mērķis bija novērst nodokļu vairākkārtēju noteikšanu dividendēm, ko izmaksā sabiedrība rezidente. Šajā tiesību normā bija paredzēts, ka gadījumā, ja dividendes izmaksā sabiedrība rezidente, tiek piešķirta šo dividenžu nodokļa atlaide, un ja izmaksu veic sabiedrība nerezidente, nodoklis tiek atskaitīts. Pēc Tiesas domām, šāda sistēma ir saderīga ar pamatbrīvībām, ciktāl, no vienas puses, ārvalsts izcelsmes dividendēm nosakāmā nodokļa likme nav lielāka par nodokļa likmi, ko piemēro iekšzemes izcelsmes dividendēm, un, no otras puses, tiek novērsta nodokļu vairākkārtēja piemērošana ārvalsts izcelsmes dividendēm tādējādi, ka sabiedrības nerezidentes, kas izmaksā dividendes, samaksātais nodoklis tiek atskaitīts no saņēmējas sabiedrības rezidentes maksājamā nodokļa pēdējā minētā nodokļa apmērā (19) . Attiecībā uz šīs atskaitīšanas konkrētu īstenošanu Tiesa nobeigumā norādīja, ka gadījumā, ja ārvalsts izcelsmes dividendēs izmaksātajai peļņai sabiedrības, kas izmaksā dividendes, dalībvalstī tiek noteikts mazāks nodoklis nekā saņēmējas sabiedrības dalībvalstī, tad ir piešķirama nodokļa atlaide pilnā apmērā atbilstoši sabiedrības, kas izmaksā dividendes, samaksātajam nodoklim savā rezidences dalībvalstī. Turpretim, ja šai peļņai sabiedrības, kas izmaksā dividendes, dalībvalstī tiek noteikts lielāks nodoklis nekā saņēmējas sabiedrības dalībvalstī, tad šai pēdējai valstij ir pienākums piešķirt tikai tik lielu nodokļa atlaidi, kāda ir uzņēmumu ienākuma nodokļa summa, kas ir jāmaksā dividenžu saņēmējai sabiedrībai (20) .
64. Tādējādi, ņemot vērā īpašos pamata prāvas apstākļus, Tiesa spriedumā lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
nonāca pie slēdziena, ka no pamatbrīvībām izrietošajam pienākumam novērst nodokļu dubultu uzlikšanu nav jābūt tik tālejošam, ka sabiedrībai rezidentei, kas ir ārvalsts dividenžu saņēmēja, tiek kompensētas arī saistības, kas pārsniedz valsts nodokļu līmeni. Šajā sakarā no Savienības tiesību perspektīvas nodokļu dubultā uzlikšana ir jānovērš tikai iekšzemē noteiktā līmeņa apmērā (21) .
65. Arī šajā tiesvedībā, pēc manām domām, ir jāsecina, ka no kapitāla brīvas aprites izrietošajam pienākumam novērst nodokļu dubultu uzlikšanu ES dalībvalsts kā ārvalsts dividendēm nav jābūt tik tālejošam, ka ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu saņēmējam, kas ir nodokļa maksātājs Vācijā, ir jāpiešķir nodokļa atlaide apmērā, kas pārsniedz vienoto valsts uzņēmumu ienākuma nodokļa līmeni un attiecīgo kompensējamo ienākuma nodokli.
66. Ņemot vērā minēto, es secinu, ka ES ārvalsts dividenžu, par kurām faktiski uzņēmumu ienākuma nodoklis ir jāmaksā vairāk nekā 30 %, saņēmējam, kas ir ienākuma nodokļa maksātājs Vācijā, ir tiesības uz šī nodokļa atskaitīšanu apmērā, kas nepārsniedz iekšzemē spēkā esošā uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi 30 % apmērā. Līdz ar to šādā gadījumā ienākuma nodokļa atlaides 3/7 apmērā no dividendēm piešķiršana ir jāvērtē kā Savienības tiesībām atbilstoša.
67. Ja Tiesa atšķirībā no šeit pārstāvētā viedokļa nonāktu pie slēdziena, ka arī uzņēmuma ienākuma nodoklis par ES ārvalsts dividendēm, kas pārsniedz 30 %, ir jāatskaita pilnā apmērā, tas nozīmētu, ka, ja faktiskais uzņēmumu ienākuma nodoklis ir 40 %, tad ienākuma nodokļa atlaide būtu 4/6 apmērā no dividendēm; nodoklis 50 % apmērā dotu tiesības uz atlaidi 1/2 apmērā no dividendēm
68. Ņemot vērā iespējami smagās šāda risinājuma sekas, papildus būtu jāvērtē, vai neierobežotais pienākums atskaitīt ES ārvalsts uzņēmuma ienākuma nodokli negrauj valsts nodokļu sistēmas saskaņotību un, ja grauj, kādas tam būtu sekas.
69. Šajā sakarā cita starpā būtu jāvērtē, vai, nosakot Vācijā peļņas nodokli iekšzemes dividendēm 30 % apmērā un ar to saistīto ienākuma nodokļa atlaidi 3/7 apmērā no bruto dividendēm, parasti tas ir iemesls tam, ka šī atlaide nesasniedz uz dividendēm attiecināmo ienākuma nodokļa parādu. Apstiprinošas atbildes gadījumā konkrēto procedūru ES ārvalsts uzņēmuma nodokļa atskaitīšanai ietvaros vienmēr būtu arī jāvērtē, vai piešķiramā ienākuma nodokļa atlaide pārsniedz uz šīm dividendēm attiecināmo akcionāra ienākuma nodokļa parādu. Gadījumos, kad nodokļa atlaide patiešām pārsniegtu šo nodokļa parādu, iespējams, varētu konstatēt Vācijas nodokļa režīma saskaņotības ierobežojumu. Ņemot vērā valsts nodokļa režīma saskaņotības nodrošināšanu kā vispārēju pamatojumu (22), papildus būtu jāizvērtē, vai Vācijas Federatīvai Republikai šādā gadījumā būtu atļaujams ierobežot ienākuma nodokļa atlaides attiecībā uz ES ārvalsts uzņēmuma nodokli, ņemot vērā akcionāra ienākuma nodokļa parādu, kas attiecas uz šīm ES ārvalsts dividendēm.
70. Rezumējot un ņemot vērā visu minēto, es secinu, ka EKL 56. un 58. pants ir jātulko tādējādi, ka tādā gadījumā ka pamata prāvā minētais ar tiem ir izvirzīta prasība ES ārvalstu dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli atskaitīt no akcionāra ienākuma nodokļa parāda, piešķirot atlaidi, kas tiek aprēķināta, ņemot vērā šo dividenžu faktisko uzņēmumu ienākuma nodokli. Tomēr šim atskaitījumam nav jāpārsniedz iekšzemes dividendēm piemērojamā uzņēmumu ienākuma nodokļa likme.
C – Otrais prejudiciālais jautājums
71. Ar savu otro prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa lūdz skaidrojumu par to, vai un ar kādiem nosacījumiem ES ārvalsts dividendēm piemērota uzņēmuma ienākuma nodokļa atskaitīšana no akcionāra ienākuma nodokļa parāda var tikt pakārtota apliecinājuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu iesniegšanai, kas jāsagatavo sabiedrībai, kas izmaksā dividendes, saskaņā ar likumā noteiktu paraugu, ja šāds iesniegšanas pienākums ir spēkā arī attiecībā uz iekšzemes dividendēm piemērotā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu.
72. Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms būtu jāatgādina, ka Tiesa spriedumā lietā Meilicke
galu galā atzina, ka akcionāram, kurš ir ienākuma nodokļa maksātājs Vācijā un kurš saņem dividendes no ES ārvalstīs reģistrētām sabiedrībām, saskaņā ar EKL 56. un 58. pantu un ņemot vērā attiecīgā valsts likuma ratione temporis
ir jāpiešķir ienākuma nodokļa atlaide, kas principā tiek aprēķināta, par pamatu ņemot sadalāmajai peļņai piemērojamo uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi.
73. Tomēr, lai šīs no Savienības tiesībām izrietošās attiecīgā akcionāra tiesības varētu izmantot, ir jāvar noteikt faktisko dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli dalībvalstī, kurā izmaksājošā sabiedrība ir nodokļa maksātāja.
74. Ņemot vērā minēto, otrais prejudiciālais jautājums ir jāsaprot tādējādi, ka Tiesai tiek lūgts sniegt skaidrojumu par to, vai valsts procesuālā tiesību norma, saskaņā ar kuru ES ārvalsts dividendēm uzlikto uzņēmumu ienākuma nodokli var pierādīt tikai ar apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu, kas ir jāsagatavo dividenžu izmaksātājai sabiedrībai pēc īpaši detalizēta, likumā noteikta parauga, ir saderīga ar Savienības tiesībām.
75. Uz šo jautājumu ir jāatbild, ņemot vērā Tiesas judikatūrā attīstītos, no dalībvalstu procesuālās autonomijas izrietošos principus.
76. No pastāvīgas judikatūras izriet, ka tad, ja nav Savienības tiesiskā regulējuma attiecīgajā jautājumā, katras dalībvalsts tiesību sistēmā ir jānosaka kompetentās tiesas un tiesvedības procesuālie noteikumi, kam jānodrošina to tiesību aizsardzība, kuras attiecīgajām personām piešķir Savienības tiesības, ar nosacījumu, ka, pirmkārt, šie noteikumi nedrīkst būt mazāk labvēlīgi par tiem, kas attiecas uz līdzīgām iekšēja rakstura prasībām (līdzvērtības princips), un, otrkārt, tie nedrīkst padarīt praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu to tiesību īstenošanu, ko piešķir Savienības tiesību sistēma (efektivitātes princips) (23) .
77. Šajā sakarā īpaši jautājums ir par to, vai prasība iesniegt apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē, lai pierādītu faktiskas saistības attiecībā uz ES ārvalsts izcelsmes dividendēm, nepadara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu – no Savienības tiesību sistēmas izrietošo – tiesību uz šī nodokļa atskaitīšanu no ienākuma nodokļa īstenošanu, kā rezultātā ir konstatējams efektivitātes principa pārkāpums.
78. Lai gan atbildes sniegšana uz šo jautājumu ir iesniedzējtiesas pienākums, iesniedzējtiesas lēmumā ir vairāki fakti, kuri norāda uz to, ka prasība iesniegt apliecinājumu KStG
44. un 45. panta izpratnē, lai pierādītu faktiskās saistības attiecībā uz ES ārvalsts dividendēm, ļoti iespējams, ir pretrunā efektivitātes principam. Proti, iesniedzējtiesa izsmeļoši norāda, ka apliecinājums par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē ir nedalāmi saistīts ar sarežģīto tiesisko regulējumu, radot peļņas nodokli 30 % apmērā no bruto dividendēm. Tajā pašā laikā pēdējā minētā regulējumā ir paredzēti daži izņēmumi. Tā kā apliecinājums par uzņēmumu nodokļa samaksu principā atspoguļo šo sarežģīto uzņēmumu ienākuma nodokļa tiesisko regulējumu, parasti to var sagatavot tikai uzņēmumi, kuriem šis regulējums ir piemērojams.
79. Pēc visa minētā uz otro prejudiciālo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, lai ES ārvalsts dividendēm noteiktu uzņēmumu ienākuma nodokli varētu atskaitīt no ienākuma nodokļa, vienmēr ir jāiesniedz apliecinājums KStG
44. un 45. panta izpratnē, lai pierādītu šīs saistības, ir pretrunā efektivitātes principam, ciktāl šī prasība ES ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu padara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu. To konstatēt ir iesniedzējtiesas kompetencē.
D – Trešais prejudiciālais jautājums
80. Ar trešo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vēlas zināt, vai un ar kādiem nosacījumiem ar EKL 56. un 58. pantu ir izvirzīta prasība aprēķināt uzņēmuma ienākuma nodokli par ES ārvalsts dividendēm atskaitīšanas nolūkā, ja to nevar noteikt. Turklāt iesniedzējtiesa lūdz sniegt skaidrojumu par to, vai konkrētajā gadījumā ir jāņem vērā arī netiešie uzņēmumu ienākuma nodokļa maksājumi.
81. Lai gan iesniedzējtiesa ar šo jautājumu vēlas tikai zināt, vai un, ja tā, ar kādiem nosacījumiem un kādā veidā ES ārvalsts dividendēm noteikto uzņēmumu ienākuma nodokli drīkst vai vajadzētu noteikt ar aprēķiniem, man šķiet, ka, lai loģiski atbildētu uz lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, šī jautājuma analīzes ietvaros ir jāpārbauda pierādīšanas pienākuma un pierādīšanas riska, kā arī pierādījumu izvērtēšanas problemātika, ņemot vērā visus tās aspektus tādā gadījumā kā pamata prāvā. Tā kā iesniedzējtiesa lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu vairākkārt ir paudusi savas šaubas par vairākiem pierādīšanas pienākuma un pierādījumu izvērtēšanas aspektiem pamata prāvā, arī lietas dalībnieki ir pauduši savu viedokli par šiem punktiem. Turklāt Tiesa, lai gan tai nav lūgts, pati var novērtēt pamata tiesvedības faktiskos apstākļus, lai iesniedzējtiesai, ņemot vērā faktisko apstākļu īpatnības, sniegtu visas noderīgās norādes, kas tai atvieglo pieņemt lēmumu pamata prāvā.
82. Uz jautājumu, kādā veidā savu ieguldījumu ir jāsniedz ienākuma nodokļa maksātājam un valsts finanšu iestādēm tādā gadījumā kā pamata prāvā, lai noteiktu faktisko ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, kā arī uz jautājumu par valsts tiesas lomu, iegūstot pierādījumus un tos izvērtējot, ir jāatbild, pamatojoties uz principiem, kas izriet no dalībvalstu procesuālās autonomijas.
83. Kā jau es izklāstīju, dalībvalstu procesuālās autonomijas princips ir jāsaprot tādējādi, ka kompetentās tiesas un tiesvedības procesuālie noteikumi, kam jānodrošina to tiesību aizsardzība, kuras attiecīgajām personām piešķir Savienības tiesības, ja nav Savienības tiesiskā regulējuma attiecīgajā jautājumā, ir jānosaka katras dalībvalsts tiesību sistēmā, ciktāl tiek ievērots līdzvērtības princips un efektivitātes princips (24) .
84. No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka akcionāram, kas ir ienākuma nodokļa maksātājs, ir jāpierāda iekšzemes dividendēm noteiktā uzņēmumu ienākuma nodokļa esamība un apmērs, iesniedzot apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu. Ja viņš šādu apliecinājumu iesniegt nevar, atskaitīšana nenotiek. Šādā veidā uz nodokļa maksātāju atbilstoši Vācijas nodokļu tiesiskajam regulējumam gulstas ne tikai pierādīšanas pienākums, bet arī pierādīšanas risks. Turklāt nodokļa maksātājam principā ir pieejams tikai viens pierādīšanas līdzeklis, proti, apliecinājums par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē.
85. Kā jau es esmu paskaidrojusi, atbildot uz otro prejudiciālo jautājumu, prasība iesniegt apliecinājumu KStG
44. un 45. panta izpratnē, lai pierādītu ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, būtu pretrunā
efektivitātes principam, ja šādā veidā no Savienības tiesību sistēmas izrietošo tiesību uz šo saistību atskaitīšanu no ienākuma nodokļa īstenošana tiek padarīta praktiski neiespējama vai pārmērīgi grūta (25) . Taču tas nenozīmē, ka eo ipso
arī Vācijas nodokļu tiesiskajam regulējumam pamatā esošais pierādīšanas pienākuma un pierādīšanas riska sadalījums faktiskajos apstākļos ar pārrobežu elementu būtu jāuzskata par Savienības tiesībām neatbilstošu.
86. Gluži pretēji, ir jāpieņem, ka tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru akcionārs, kas ir nodokļa maksātājs iekšzemē, var izmantot ES ārvalsts dividendēm noteikto uzņēmumu ienākuma nodokli savā labā tikai tad, ja un ciktāl viņš patiešām arī pierāda faktisko nodokli, ir saderīgs ar efektivitātes principu. Šāds pierādīšanas pienākuma un pierādīšanas riska sadalījums par sliktu ienākuma nodokļa maksātājam pats par sevi nerada situāciju, kad tiesību uz ES ārvalsts dividendēm noteiktā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu īstenošana tiek padarīta praktiski neiespējama vai pārmērīgi grūta (26) .
87. Taču, kā uzskata iesniedzējtiesa, šāds pierādīšanas pienākuma un pierādīšanas riska sadalījums tādā gadījumā kā pamata prāvā de facto
radītu situāciju, kad akcionāriem regulāri tiktu atteikts atskaitīt uzņēmumu ienākuma nodokli (27) . Proti, ņemot vērā attiecīgajos gados piemērojamās Nīderlandes un Dānijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas, esot faktiski neiespējami vai tikai pārvarot pārmērīgus šķēršļus iespējams pierādīt faktisko uzņēmuma ienākuma nodokli par Nīderlandes un Dānijas dividendēm.
88. Pēc manām domām, šie iesniedzējtiesas praktiskie apsvērumi nekavē atzīt par Savienības tiesībām atbilstošu atskaitīšanas tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru uz akcionāru, kas ir ienākuma nodokļa maksātājs, gulstas gan pierādīšanas pienākums, gan pierādīšanas risks attiecībā uz ES ārvalsts dividendēm noteikto uzņēmumu ienākuma nodokli. Šie praktiskie apsvērumi ir pamatoti ar Nīderlandes un Dānijas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmām, kurās, kā to atspoguļo iesniedzējtiesa, tikai ar grūtībām var konstatēt faktisko uzņēmumu ienākuma nodokli par dividendēm. Taču, tā kā šajā tiešo nodokļu ieturēšanas jomā nav notikusi saskaņošana Savienības tiesību līmenī, dalībvalstis var, ievērojot Savienības tiesības, šos savas uzņēmumu ienākuma nodokļu sistēmas aspektus noteikt vienpusēji. Iespējamās negatīvās sekas, kas nodokļa maksātājam varētu rasties no tā, ka dalībvalstis šīs tiesības ir izmantojušas, nesaskaņojot to vienai ar otru, nav ar primārajām tiesībām aizliegti ierobežojumi, ja vien šāda īstenošana nav diskriminējoša (28) . Jo no Savienības tiesībām neizriet autonoms dalībvalstu pienākums savstarpēji saskaņot savas valsts nodokļu sistēmas arī jomās, kurās tās, ņemot vērā aktuālo saskaņošanas situāciju, ir saglabājušas nodokļu noteikšanas autonomiju (29) .
89. Tā kā strīdīgais Vācijas tiesiskais regulējums attiecībā uz pierādīšanas pienākuma un pierādīšanas riska sadalījumu, pēc manām domām, ir saderīgs ar efektivitātes principu (30) un pats par sevi nevar tikt vērtēts kā ES ārvalsts sabiedrību akcionārus diskriminējošs, iesniedzējtiesas apsvērumi par praktisko neiespējamību pierādīt faktisko uzņēmuma ienākuma nodokli par ES ārvalsts dividendēm, ņemot vērā konkrēto Dānijas un Nīderlandes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu uzbūvi, ir jāvērtē kā negatīvas sekas akcionāriem, kas ir ieņēmuma nodokļa maksātāji, taču tās atbilstoši aktuālajam Savienības tiesību stāvoklim nav uzskatāmas par neatļautiem ierobežojumiem.
90. Pamata prāvā rodas arī jautājums, vai gadījumos ar pārrobežu elementu no Direktīvas 77/799 var secināt, ka pierādīšanas pienākums tiek pārnests no akcionāra, kas ir ienākuma nodokļa maksātājs, uz finanšu iestādēm. Pēc manām domām, arī uz šo jautājumu ir jāatbild noliedzoši.
91. Atbilstoši pastāvīgai Tiesas judikatūrai dalībvalsts var atsaukties uz Direktīvu 77/799, lai no citas dalībvalsts kompetentām iestādēm iegūtu jebkuru informāciju, kas var tai palīdzēt pareizi aprēķināt minētajā direktīvā minētos nodokļus (31) . Turklāt direktīvas 2. panta 1. punktā ir cita starpā noteikts, ka valsts finanšu iestādes var lūgt no citas dalībvalsts kompetentās iestādes informāciju, ko tās nevar iegūt pašas. Pēc Tiesas domām, no vārda “var” lietošanas šajā sakarā var secināt, ka, lai gan valsts finanšu iestādēm ir iespēja lūgt informāciju no citas dalībvalsts kompetentās iestādes, tām nav pienākuma to darīt. Ņemot vērā minēto, principā katras dalībvalsts ziņā ir izvērtēt, kuros konkrētos gadījumus tai trūkst informācijas par tās teritorijā rezidējošo nodokļu maksātāju veiktajiem darījumiem, un izlemt, vai šajos gadījumos ir pamatoti pieprasīt informāciju no citas dalībvalsts (32) .
92. Tomēr, lemjot par savstarpējās palīdzības lūguma nosūtīšanu saskaņā ar Direktīvu 77/799, dalībvalstīm vienmēr ir jāievēro līdzvērtības princips. Ciktāl par ienākuma nodokļa piemērošanu iekšzemes dividenžu izmaksām atbildīgās valsts iestādes atbilstoši ierastai praksei lūdz informāciju iestādēm, kas ir atbildīgas par uzņēmumu ienākuma nodokļa piemērošanu sadalāmajai peļņai, ja uzņēmumu ienākuma nodoklis kāda iemesla dēļ šķiet apšaubāms, līdzvērtības princips pieprasa, lai par ienākuma nodokļa noteikšanu atbildīgā iestāde arī gadījumos ar pārrobežu elementu, pamatojoties uz Direktīvu 77/799, šaubu gadījumā lūgtu par uzņēmumu ienākuma nodokļa noteikšanu atbildīgo dalībvalsts, kurā ir reģistrēta izmaksātāja sabiedrība, iestādi sniegt informāciju par attiecīgo dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli.
93. Runājot par jautājumu, ar kādiem pierādīšanas līdzekļiem akcionāram, kas ir ienākuma nodokļa maksātājs, ir jāpierāda ES ārvalsts dividendēm piemērotais uzņēmumu ienākuma nodoklis, es jau norādīju, ka prasība iesniegt apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē visdrīzāk nav saderīga ar efektivitātes principu.
94. Turklāt efektivitātes princips pieprasa, lai akcionāram, kas ir ieņēmuma nodokļa maksātājs, tādā gadījumā kā pamata prāvā tiktu piešķirtas procesuāltiesiskas iespējas šo pierādījumu patiešām arī iesniegt (33) .
95. Uz jautājumu, kādiem pierādīšanas līdzekļiem šajā kontekstā tādā gadījumā kā pamata prāvā būtu jābūt pieļaujamiem, nevar atbildēt in abstarcto . Parasti varētu tomēr pieļaut, ka ES ārvalstī reģistrētas kapitālsabiedrības akcionāram pierādījumu iesniegšana tiktu pārmērīgi apgrūtināta, ja šī uzņēmuma sagatavoti paskaidrojumi vai apliecinājumi nekad netiktu uzskatīti par pierādījumiem. Šajos apstākļos nepietiek ar administratīva rakstura grūtībām, kas rodas finanšu pārvaldei, pārbaudot ārvalsts pierādījumu pareizību, lai šādus pierādījumus vienkārši noraidītu (34) . Tomēr dalībvalstīm ir tiesības pieprasīt pamatotu pierādījumu iesniegšanu, kas finanšu iestādēm praksē sniedz iespēju pietiekami precīzi pārbaudīt, vai un kādā apmērā izmaksājošai sabiedrībai bija jāmaksā uzņēmumu ienākuma nodoklis par ES ārvalsts dividendēm (35) .
96. Pierādījumu izvērtēšana šajā sakarā ir tikai valsts tiesu kompetencē, ņemot vērā efektivitātes un līdzvērtības principus.
97. Visbeidzot, arī uz iesniedzējtiesas jautājumu, vai un – apstiprinošas atbildes gadījumā – ar kādiem nosacījumiem ar EKL 56. un 58. pantu tiek pieprasīts aprēķināt faktisko ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, ja to nevar noteikt, var atbildēt, tikai ņemot vērā valsts tiesas uzdevumus un kompetenci, izvērtējot pierādījumus līdzīgās tiesvedībās nodokļu jomā, kuras attiecas tikai uz iekšzemes gadījumiem. Proti, tiesai būtu pienākums aprēķināt ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, ņemot vērā līdzvērtības principu, gadījumā, ja valsts tiesai, analizējot pierādījumus līdzīgās tiesvedībās nodokļu jomā, kas attiecas tikai uz iekšzemes gadījumiem, arī būtu pienākums aprēķināt konkrēti nenosakāmu nodokli.
98. Turpretim, ja valsts tiesai saskaņā ar attiecīgajām valsts nodokļu procesuālām tiesībām nav pienākums veikt šādus aprēķinus, šo pienākumu nevarētu atvasināt arī no efektivitātes principa, jo, kā jau es esmu paskaidrojusi (36), valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru akcionārs, kas ir nodokļa maksātājs iekšzemē, var izmantot ES ārvalsts dividendēm noteikto uzņēmumu ienākuma nodokli savā labā tikai tad, ja un ciktāl viņš patiešām pierāda faktisko nodokli, kā tāds ir saderīgs ar efektivitātes principu. No tā tieši izriet, ka ar efektivitātes principu netiek pieprasīts tiesai aprēķināt ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, ja to nevar pierādīt.
99. Uz jautājumu, vai atskaitot ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, ir jāņem vērā arī netiešie nodokļu maksājumi, nevar atbildēt in abstarcto . Kā jau esmu norādījusi, spriedums lietā Meilicke (37) ir jāsaprot tādējādi, ka tādā gadījumā kā pamata prāvā uzņēmumu ienākuma nodokļa, ar kuru ir apliktas Nīderlandes un Dānijas izcelsmes dividendes, atskaitīšanai principā ir jānotiek tādā pašā veidā, kā uzņēmumu ienākuma nodokļa, ar kuru ir apliktas Vācijas izcelsmes dividendes, atskaitīšanai (38) . Ņemot vērā minēto, netiešie ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa maksājumi, nosakot ienākuma nodokļa atlaides apmēru, ir jāņem vērā, ja un ciktāl arī netiešie iekšzemes dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa maksājumi ietekmē akcionāram piešķirtās ienākuma nodokļa atlaides apmēru.
100. Pēc visa minētā uz trešo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild tādējādi, ka, ja trūkst attiecīgs Savienības tiesiskais regulējums, tad dalībvalstis pieņem tādus noteikums par pierādīšanas pienākuma un pierādīšanas riska sadalījumu, kā arī pierādījumu izvērtēšanu tiesā, kuri ir spēkā, analizējot ES ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli. To darot, tām ir jāievēro līdzvērtības princips un efektivitātes princips. No efektivitātes principa neizriet pienākums tiesas ceļā aprēķināt ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, kas nav nosakāms. Tomēr šāds pienākums ir spēkā atbilstoši līdzvērtības principam, ja valsts tiesai līdzīgā iekšzemes situācijā būtu pienākums veikt attiecīgu novērtējumu. Ja netieši iekšzemes dividenžu uzņēmumu nodokļu maksājumi ietekmē akcionāriem piešķirtās ieņēmuma nodokļa atlaides apmēru, tad jāņem vērā arī netieši ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa maksājumi.
E – Ceturtais prejudiciālais jautājums
101. Savā ceturtajā prejudiciālajā jautājumā iesniedzējtiesa prezumē, ka H. Meilikem adresētais 2000. gada 26. jūlija paziņojums par ienākuma nodokļa noteikšanu par 1997. gadu nav pārbaudes nosacījums. Līdz ar to pa šo laiku tas ir kļuvis saistošs. Saskaņā ar AO
175. pantu, redakcijā, kas bija spēkā līdz 2004. gada 28. oktobrim, šāds paziņojums par ienākuma nodokļa uzlikšanu, neskatoties uz tā saistošo raksturu, varēja tikt labots, ja norisinās notikums, kura iedarbība nodokļu kontekstā bija vērsta uz pagātni (notikums ar atpakaļejošu spēku). Vienlaicīgi vēlāka apliecinājuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu iesniegšana KStG
44. un 45. panta izpratnē bija uzskatāma par notikumu ar atpakaļejošu spēku. Ar 2004. gada 8. decembra Likumu par direktīvas transponēšanu (39) (turpmāk tekstā – “2004. gada 8. decembra Grozījumi likumā”) AO
175. pants ar spēkā stāšanās dienu 2004. gada 29. oktobrī bez pārejas perioda tika grozīts tādējādi, ka vēlāka apliecinājuma iesniegšana vairs nebija uzskatāma par notikumu ar atpakaļejošu spēku. Tādējādi ar atpakaļejošu spēku no 2004. gada 29. oktobra vairs nebija iespējams pārskatīt paziņojumu par ienākuma nodokļa noteikšanu saistošo raksturu, vēlāk iesniedzot apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu.
102. Gadījumā, ja Tiesa uz otro prejudiciālo jautājumu atbildētu tādējādi, ka ES ārvalsts dividendēm noteiktā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšana no ienākuma nodokļa var būt atkarīga no apliecinājuma iesniegšanas KStG
44. un 45. panta izpratnē, iesniedzējtiesa, no vienas puses, vēlas zināt, vai AO
175. panta grozīšana ar atpakaļejošu spēku ir saderīga ar Savienības tiesībām (4.a prejudiciālais jautājums).
103. Gadījumā, ja Tiesa uz otro prejudiciālo jautājumu atbildētu tādējādi, ka ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli var pierādīt arī ar citiem līdzekļiem, nevis tikai ar apliecinājuma iesniegšanu KStG
44. un 45. panta izpratnē, iesniedzējtiesa, no otras puses, vēlas zināt, vai AO
175. panta, līdz 2004. gada 28. oktobrim spēkā esošajā redakcijā, interpretācija, atbilstoši kurai par saistošu kļuvis paziņojums par ienākuma nodokļa noteikšanu var tikt labots, pamatojoties uz vēlāk iesniegtu apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē, savukārt šāda labojuma izdarīšana ir izslēgta, pamatojoties uz tādiem paskaidrojumiem vai apliecinājumiem attiecībā uz ES ārvalsts dividendēm, kas neatbilst KStG
44. un 45. pantā ietvertajām formālajām prasībām, ir saderīga ar Savienības tiesībām (4.b prejudiciālais jautājums).
104. Tā kā uz otro prejudiciālo jautājumu, pēc manam domām, ir jāatbild tādējādi, ka ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli var pierādīt arī ar citiem līdzekļiem, nevis tikai ar apliecinājuma iesniegšanu KStG
44 un 45. panta izpratnē, turpinājumā vispirms es analizēšu 4.b prejudiciālo jautājumu. Ņemot vērā šo analīzi, nobeigumā es iztirzāšu 4.a prejudiciālajā jautājumā norādīto AO
175. panta atpakaļejošā spēka problemātiku, jo, lai gan šis jautājums tika uzdots attiecībā uz gadījumu, kad ES ārvalsts dividendēm noteiktais uzņēmumu ienākuma nodoklis ir jāpierāda, iesniedzot apliecinājumu KStG
44. un 45. panta izpratnē, tas ir būtisks arī gadījumā, kad to pierādīt var arī ar citiem līdzekļiem.
1) 4.b jautājums
105. Uz 4.b jautājumu par to, vai valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru saistošs paziņojums par ienākuma nodokļa noteikšanu var tikt labots, lai atskaitītu (40) uzņēmumu ienākuma nodokli, kas jāmaksā par apliktajām dividendēm, ja šo nodokli pierāda, vēlāk iesniedzot apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē, savukārt šāda labošana nav iespējama, vēlāk iesniedzot tādus paskaidrojumus vai apliecinājumus par maksājamo ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, kas neatbilst KStG
44. un 45. pantā ietvertajām formālajām prasībām, atbilst Savienības tiesībām, ir atkal jāatbild, pamatojoties uz principiem par dalībvalstu procesuālo autonomiju.
106. Vispirms ir jānorāda, ka tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru vēlāka saistoša paziņojumu par ienākuma nodokļa noteikšanu labošana, lai atskaitītu uzņēmumu ienākuma nodokli, kas jāmaksā par apliktām dividendēm, ir iespējama tikai attiecībā uz iekšzemes sabiedrību dividendēm, bet ne attiecībā uz ES ārvalsts sabiedrību dividendēm, ir jāvērtē kā kapitāla brīvu apriti ierobežojoša nelabvēlīgāka stāvokļa radīšana ES kā dalībvalsts dividendēm un tādējādi ir principā aizliegta (41) . Ņemot vērā minēto, ir jāsecina, ka Savienības tiesību sistēma ES ārvalsts dividenžu saņēmējiem, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji, tādā gadījumā kā pamata prāvā minētais piešķir tiesības uz vēlākiem labojumiem ienākuma nodokļa uzlikšanā šīm dividendēm, kas minētas paziņojumos par piemēroto uzlikto uzņēmumu ienākuma nodokli, ciktāl šādu vēlāku labojumu izdarīšanu var pieprasīt arī iekšzemes dividenžu saņēmēji, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji.
107. Atbilstoši Tiesas judikatūrā attīstītajiem no dalībvalstu procesuālās autonomijas izrietošajiem principiem procesuālo noteikumu, lai īstenotu šīs tiesības, izveidošana, ja nav attiecīga Savienības tiesiskā regulējuma, ir dalībvalstu kompetencē, ja vien tiek ievērots līdzvērtības un efektivitātes princips (42) . Šajā sakarā īpaši strīdīgi ir tas, vai attiecībā uz iekšzemes dividendēm spēkā esošās prasības par vēlāku apliecinājuma iesniegšanu KStG
44. un 45. panta izpratnē pārnešana, lai pierādītu ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa saistības, ir pretrunā efektivitātes principam.
108. Sniegt atbildi uz šo jautājumu par iespējamu efektivitātes principa pārkāpumu ir iesniedzējtiesas kompetencē. Tomēr iesniedzējtiesas lēmumā ir ietverti vairāki fakti, no kuriem var secināt, ka prasība iesniegt vēlāk apliecinājumu KStG
44. un 45. panta izpratnē, lai pierādītu ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, šajā situācijā būtu efektivitātes principa pārkāpums, jo, kā jau esmu norādījusi, atbildot uz otro prejudiciālo jautājumu, apliecinājums par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē ir nedalāmi saistīts ar sarežģīto noteikumu peļņas aplikšanai ar nodokli 30 % apmērā no bruto dividendēm. Tādēļ ES ārvalsts uzņēmumi, kuriem nav piemērojams šis noteikums, parasti nevar arī sagatavot šādu apliecinājumu (43) .
109. Turklāt, ja iesniedzējtiesa konstatētu efektivitātes principa pārkāpumu, ar šo principu tiek arī izvirzīta prasība, lai ES ārvalsts dividenžu saņēmējam, kas ir ienākuma nodokļa maksātājs, tiktu nodrošinātas procesuāltiesiskas iespējas pierādīt ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli, lai labotu saistošos paziņojumus par ienākuma nodokļa noteikšanu (44) .
110. Uz jautājumu, kādiem pierādīšanas līdzekļiem šajā gadījumā vajadzētu būt pieļaujamiem, nevar atbildēt in abstracto . Tomēr parastā gadījumā varētu pieņemt, ka kādas ES ārvalstī reģistrētas kapitālsabiedrības akcionāram pierādījumu iesniegšana tiktu pārmērīgi apgrūtināta, ja šīs kapitālsabiedrības sagatavoti paskaidrojumi vai apliecinājumi šajā sakarā nekad netiktu uzskatīti par pierādījumiem. Tomēr dalībvalstīm ir tiesības pieprasīt pamatotu pierādījumu iesniegšanu. Līdz ar to valsts tiesu kompetencē ir arī izvērtēt pierādījumus saskaņā ar efektivitātes un līdzvērtības principiem (45) .
111. Pēc visa minētā uz ceturtā prejudiciālā jautājuma b) daļu ir jāatbild tādējādi, ka valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru iekšzemes, kā arī ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu aplikšana ar nodokli, kas ir konstatēta saistošā paziņojumā par ienākuma nodokļa noteikšanu, var tikt labota, lai atskaitītu uzņēmumu ienākuma nodokli, kas šīm dividendēm ir piemērots, tikai iesniedzot apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē, ir pretrunā efektivitātes principam, ja tādējādi ES ārvalstu dalībvalstu dividendēm uzlikto nodokļu labošana tiek padarīta praktiski neiespējama vai pārmērīgi grūta. Šī fakta konstatēšana ietilpst iesniedzējtiesas kompetencē.
2) 4.a jautājums
112. Ar savu 4.a jautājumu iesniedzējtiesa principā vēlas uzzināt, vai valsts procesuāltiesiskas tiesību normas nodokļu jomā grozīšana, kā rezultātā iekšzemes, kā arī ES ārvalsts dividenžu aplikšanas ar nodokli, kas ir konstatēta saistošā paziņojumā par ienākuma nodokļa noteikšanu, labošana, iesniedzot apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē, tiek izslēgta ar atpakaļejošu spēku, ir pretrunā Savienības tiesībām.
113. Ņemot vērā manu priekšlikumu par atbildi uz 4.b jautājumu, iesniedzējtiesas norāde uz “apliecinājuma par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu iesniegšanu KStG
44. un 45. panta izpratnē” šajā sakarā ir jāsaprot kā norāde uz Savienības tiesībām atbilstošu prasību iesniegt “derīgu pierādījumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām”. Tikai šādi pārformulējot, var tikt sniegta lietderīga atbilde uz šo prejudiciālo jautājumu.
114. Turpinājumā ir jāuzsver, ka iesniedzējtiesa, formulējot šo prejudiciālo jautājumu, expressis verbis
ir pieņēmusi, ka attiecīgais likuma grozījums ir formulēts tik vispārīgi, ka tā mērķis nav tikai izvairīties no ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanas un tas vienlaicīgi ir piemērojams gan nodokļa maksātājiem nerezidentiem, gan rezidentiem. Lietas materiālos nevar atrast informāciju, kas būtu viennozīmīgi pretrunā šim iesniedzējtiesas secinājumam.
115. Iesniedzējtiesas šaubas par Vācijas nodokļu procesuālo tiesību grozījumu, kas tika izdarīti ar 2004. gada 8. decembra likumu un ar kuriem iespēja labot saistošus paziņojumus par ienākuma nodokļa piemērošanu, iesniedzot vēlāk derīgus pierādījumus par iekšzemes, kā arī ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, no 2004. gada 29. oktobra un tādējādi ar atpakaļejošu spēku tika izslēgta, saderīgumu ar Savienības tiesībām ir pamatotas tādējādi, ka šo likuma grozījumu dēļ ES dalībvalsts kā ārvalsts dividenžu saņēmēji, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji, bez pārejas perioda ir zaudējuši saskaņā ar iepriekšējo tiesisko regulējumu sniegto procesuāltiesisko iespēju, neskatoties uz attiecīgo saistošo paziņojuma par ienākuma nodokli piemērošanu, prasīt uzņēmumu ienākuma nodokļa, kas maksājams par apliktajām dividendēm, atskaitīšanu.
116. Uz šo prejudiciālo jautājumu atkal ir jāatbild, pamatojoties uz Tiesas judikatūrā attīstītajiem principiem, kas izriet no dalībvalstu procesuālās autonomijas. Galu galā ir jāatbild uz jautājumu, vai, ar 2004. gada 8. decembra likumu izdarot grozījumus Vācijas nodokļu procesuālajās tiesībās, ir pārkāpts efektivitātes princips.
117. Šajā sakarā vispirms ir jānorāda, ka valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru paziņojumi par nodokļa noteikšanu pēc pietiekami ilga laika kļūst saistoši, principā ir saderīgs ar Savienības tiesībām arī tad, ja šī regulējuma dēļ iepriekš noteiktu ienākuma nodokli pēc noteikta laika vairs nevarētu apstrīdēt un tādējādi rastos liegums īstenot no Savienības tiesībām izrietošos prasījumus.
118. Attiecībā uz minēto, no vienas puses, ir jāuzsver, ka šāds tiesiskais regulējums par [administratīva akta saistošo spēku] būtībā sekmē tiesisko drošību, kas pastāvīgajā Tiesas judikatūrā ir atzīta par vispārējo tiesību principu (46), un tādējādi aizsargā gan nodokļa maksātājus, gan finanšu iestādes. No otras puses, ir jānorāda uz pastāvīgo Tiesas judikatūru, saskaņā ar kuru saprātīgu valsts termiņu piemērošana prasības celšanai tiesiskās drošības interesēs principā ir saderīga ar Savienības tiesībām. Līdz ar to šādu termiņu noilgums var liegt no Savienības tiesībām izrietošu tiesību un prasījumu īstenošanu ka tādu (47) .
119. Tomēr šeit rodas īpašais jautājums par to, vai likuma grozījumi, ar kuriem regulējums par saistoša paziņojuma par ienākuma nodokļa uzlikšanu labošanu, ko var izmantot, īstenojot vēlākā laika posmā no Savienības tiesībām izrietošus prasījumus atskaitīt nodokli, tiek atcelts ar atpakaļejošu spēku un bez pārejas perioda, ir saderīgi ar efektivitātes principu.
120. Lai atbildētu uz šo jautājumu, par pamatu ir jāņem tikko konstatētais, ka valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru paziņojumi par nodokļa noteikšanu pēc saprātīga termiņa kļūst saistoši, principā ir saderīgs ar Savienības tiesībām. No tā tieši izriet, ka arī likuma grozījumi, ar kuriem valsts tiesiskais regulējums, kurā ar zināmiem nosacījumiem ir paredzēta iespēja labot paziņojumus par ienākuma nodokļa noteikšanu, neskatoties uz to saistošo raksturu, tiek mainīts un daļēji atcelts, principā ir saderīgi ar Savienības tiesībām.
121. Tomēr efektivitātes principa, kā arī tiesiskās paļāvības principa pamatā ir prasība, lai šādi likuma grozījumi stātos spēkā tikai pēc saprātīga pārejas perioda.
122. Attiecībā uz efektivitātes principu šajā sakarā ir jāatgādina, ka valstu procesuālie noteikumi, kuriem ir jānodrošina pilsoņu no Savienības tiesībām izrietošo tiesību aizsardzību, šo tiesību īstenošanu nevar padarīt praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu. Ja kopš šī brīža tiek izdarīti grozījumi nodokļu procesuālajās tiesībās, ar kuriem, paredzot stingrākus noteikumus attiecībā uz saistošu paziņojumu par nodokļa noteikšanu, noteiktu, ka no Savienības tiesībām izrietošu prasījumu īstenošana tiek izslēgta, neparedzot samērīgu pārejas periodu, tas šo tiesību īstenošanu apgrūtina pārmērīgi. Tāpēc šādā gadījumā attiecībā uz efektivitātes principa pārkāpumu principā ir jāatbild apstiprinoši (48) .
123. Turklāt attiecībā uz tiesiskās paļāvības principu Tiesa ir lēmusi, ka šis princips, iespējams, ir pārkāpts, ja nodokļa maksātājam, izdarot grozījumus valsts tiesībās, ar atpakaļejošu spēku tiek atņemtas viņam iepriekš esošās prasījuma tiesības uz nodokļu, kas tika uzlikti, pārkāpjot Savienības tiesības, atmaksu (49) .
124. 2004. gada 8. decembra grozījumi likumā, par kuriem ir runa šajā gadījumā, neietver samērīgus pārejas noteikumus. Pēc šiem likuma grozījumiem no 2004. gada 29. oktobra zuda iespēja izdarīt izmaiņas saistošajā paziņojumā par ienākuma nodokļa noteikšanu, iesniedzot vēlāk derīgus pierādījumus par ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli. Šādi akcionāriem, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji, ar atpakaļejošu spēku tika liegta iespēja, piemērojot līdz tam spēkā esošo valsts tiesisko regulējumu, neskatoties uz attiecīgo saistošo paziņojumu par ienākuma nodokļa noteikšanu, iesniegt pieteikumu par nodokļa atskaitīšanu. Tā kā šī likuma grozīšana ar atpakaļejošu spēku jau esošu, no Savienības tiesību sistēmas izrietošu tiesību īstenošanu padarīja praktiski neiespējamu, tā ir pretrunā efektivitātes principam. Tajā pašā laikā tā neatbilst tiesiskās paļāvības principam.
125. Taču tas, ka 2004. gada 8. decembra grozījumos likumā nav ietverts samērīgs pārejas periods, eo ipso
nenozīmē, ka iepriekšējais tiesiskais regulējums par labojumu izdarīšanu saistošajā paziņojumā par ienākuma nodokļa ieturējumu ES ārvalsts sabiedrības dividendēm ir jābūt spēkā bez laika ierobežojuma (50) . Šādas tiesiskās sekas būtu kas vairāk, nekā paredz efektīvas tiesiskās aizsardzības mērķis, un tādējādi būtu pretrunā samērīgumam kā vispārējo tiesību principam.
126. Ņemot vērā minēto, efektivitātes principa un tiesiskās paļāvības principa pamatā ir prasība, ka tādā gadījumā kā pamata prāvā liktu noteikt pārejas periodu pirms 2004. gada 8. decembra grozījumu likumā stāšanās spēkā, kura laikā akcionāri, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji, pamatojoties uz derīgiem pierādījumiem par ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām, varētu lūgt saistošo paziņojumu par ienākuma nodokļa noteikšanu labošanu.
127. Šis pārejas periods principā ir jānosaka tāds, lai akcionāriem, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji un kas sākotnēji uzskatīja, ka viņi savu prasījumu uz ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu varēs īstenot bez laika ierobežojuma, paliktu pietiekami ilgs laiks, lai īstenotu šīs prasījuma tiesības. Viņiem noteikti ir jābūt bijušai iespējai savu pieteikumu sagatavot bez pārmērīgas steigas, ko viņi būtu spiesti darīt steidzamības dēļ, kas nav samērīga ar iztrūkstošo īstenošanas termiņu, ar kuru viņi sākotnēji ir drīkstējuši rēķināties (51) .
128. Lai konkrēti noteiktu šo pārejas periodu attiecīgā jaunā nodokļu procesuāltiesiskā regulējuma piemērošanai, no vienas puses, ir jāņem vērā, ka līdz 2004. gada 8. decembra grozījumu likumā pieņemšanai nebija noteikts termiņš, līdz kuram bija jāiesniedz lūgums par saistošā paziņojuma par ienākuma nodokļa noteikšanu labošanu. No otras puses, ir jāpieņem, ka atsevišķi akcionāri, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji, uzreiz nevarēja lūgt dividenžu izmaksātājām sabiedrībām derīgu pierādījumu par ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām, gluži pretēji – pirms tam vajadzēja veikt noteiktu izskaidrošanas un pārliecināšanas darbu.
129. Pamatojoties uz minēto, es nonāku pie slēdziena, ka minimālais pārejas periods, kas ir nepieciešams, lai no Savienības tiesībām izrietošo prasījumu īstenošanas efektivitāte tiktu nodrošināta tādējādi, ka ES ārvalsts dividenžu saņēmējiem, kas ir ienākuma nodokļa maksātāji un kas izturas ar parastu gādību, tika atļauts iepazīties ar 2004. gada 8. decembra grozījumiem likumā un jauno tiesisko regulējumu un sagatavot un iesniegt savu pieteikumu par attiecīgo saistošo paziņojumu par ienākuma nodokļa noteikšanu labošanu ar nosacījumiem, kas neierobežotu viņu izredzes uz veiksmīgu iznākumu, saprātīgi novērtējot, ir jānosaka 12 mēneši.
130. Pēc visa minētā, uz ceturtā prejudiciālā jautājuma a) daļu ir jāatbild tādējādi, ka grozījumu izdarīšana valsts tiesiskajā regulējumā, kuras dēļ ar atpakaļejošu spēku un bez pārejas perioda tiek izslēgta iespēja labot saistošajā paziņojumā par ienākuma nodokļa noteikšanu konstatēto ES ārvalsts dividenžu aplikšanu ar nodokli, iesniedzot derīgu pierādījumu par šīm dividendēm uzlikto uzņēmumu ienākuma nodokli, un kuras dēļ ar atpakaļejošu spēku tiek izslēgta arī iespēja atskaitīt šo uzņēmumu ienākuma nodokli, ir pretrunā efektivitātes principam un tiesiskās paļāvības principam. Lai tiesību norma, kāda tā ir ietverta 2004. gada 8. decembra grozījumos likumā, stātos spēkā, ar šiem abiem principiem ir izvirzīta prasība ievērot samērīgu pārejas periodu, kas nedrīkst būt mazāks par 12 mēnešiem no šī likuma izsludināšanas brīža.
VII – Secinājumi
131. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai uz Finanzgericht Köln
prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) EKL 56. un 58. pants ir jātulko tādējādi, ka ar tiem tādā gadījumā kā pamata prāvā tiek pieprasīts ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli atskaitīt no akcionāru ienākuma nodokļa parāda, piešķirot atlaidi, kas tiek aprēķināta, ņemot vērā faktisko uzņēmuma ienākuma nodokli par šīm dividendēm. Tomēr šim atskaitījumam nav jāpārsniedz iekšzemes dividendēm piemērojamā uzņēmumu ienākuma nodokļa likme;
2) valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru, lai ES ārvalsts dividendēm noteiktu uzņēmumu ienākuma nodokli varētu atskaitīt no ienākuma nodokļa, vienmēr ir jāiesniedz apliecinājums par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē, ir pretrunā efektivitātes principam, ja šī prasība ES ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanu padara praktiski neiespējamu vai pārmērīgi grūtu. To konstatēt ir iesniedzējtiesas kompetencē;
3) ja trūkst attiecīga Savienības tiesiskā regulējuma, tad dalībvalstis pieņem tādus noteikums par pierādīšanas pienākuma un pierādīšanas riska sadalījumu, kā arī pierādījumu izvērtēšanu tiesā, kuri ir spēkā, analizējot ES ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodokli. To darot, tām ir jāievēro līdzvērtības princips un efektivitātes princips. No efektivitātes principa neizriet pienākums tiesas ceļā aprēķināt ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokli, kas nav nosakāms. Tomēr šāds pienākums ir spēkā atbilstoši līdzvērtības principam, ja valsts tiesai līdzīgā iekšzemes situācijā būtu pienākums veikt attiecīgu novērtējumu. Ja netieši iekšzemes dividenžu uzņēmumu nodokļu maksājumi ietekmē akcionāriem piešķirtās ieņēmuma nodokļa atlaides apmēru, tad ir jāņem vērā arī netieši ES ārvalsts dividenžu uzņēmumu ienākuma nodokļa maksājumi;
4) valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru iekšzemes, kā arī ES ārvalsts dividenžu aplikšana ar nodokli, kas ir konstatēta saistošā paziņojumā par ienākuma nodokļa uzlikšanu, var tikt labota, lai atskaitītu šīm dividendēm piemēroto uzņēmumu ienākuma nodokli, tikai iesniedzot apliecinājumu par uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksu KStG
44. un 45. panta izpratnē, ir pretrunā efektivitātes principam, ja tādējādi ES ārvalstu sabiedrību dividendēm noteikto nodokļu labošana tiek padarīta praktiski neiespējama vai pārmērīgi grūta. Šis fakts ir jākonstatē iesniedzējtiesai;
5) valsts tiesiskā regulējuma grozīšana, kuras dēļ ar atpakaļejošu spēku un bez pārejas perioda tiek izslēgta iespēja labot saistošajā paziņojumā par ienākuma nodokļa piemērošanu konstatēto nodokļa ieturējumu no ES ārvalsts sabiedrību dividendēm, iesniedzot derīgu pierādījumu par uzņēmumu ienākuma nodokli, kas ir piemērots šīm dividendēm, un kuras dēļ ar atpakaļejošu spēku tiek izslēgta arī iespēja atskaitīt šo uzņēmumu ienākuma nodokli, ir pretrunā efektivitātes principam, kā arī tiesiskās paļāvības principam. Lai tiesiskais regulējums, kāds tas ir noteikts 2004. gada 8. decembra grozījumos likumā par direktīvas transponēšanu, stātos spēkā, ar šiem abiem principiem tiek pieprasīts ievērot samērīgu pārejas periodu, kas nedrīkst būt mazāks par 12 mēnešiem no šī likuma izsludināšanas brīža.
(1) .
(2)  –	2007. gada 6. marta spriedums lietā C‑292/04 Meilicke  u.c. (Krājums, I‑1835. lpp.).
(3)  –	Ņemot vērā LES un LESD izmantotos apzīmējumus, jēdziens “Eiropas Savienības tiesības” tiks lietots kā kopējs jēdziens Kopienu tiesību un Savienības tiesību apzīmēšanai. Ciktāl turpmāk nozīme ir atsevišķām primāro tiesību normām, tiks citētas ratione temporis
spēkā esošās tiesību normas.
(4)  –	OV L 336, 15. lpp., ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes 2006. gada 20. novembra Direktīvu 2006/98/EK, ar ko pielāgo dažas direktīvas nodokļu jomā saistībā ar Bulgārijas un Rumānijas pievienošanos (OV L 363, 129. lpp.).
(5)  –	BGBl . 1990 I, 1898. lpp.
(6)  –	BGBl . 1991 I, 638. lpp.
(7)  –	BGBl . 2004 I, 3310. lpp.
(8)  –	Minēts 2. zemsvītras piezīmē.
(9)  –	Galu galā šīs atskaitīšanas dēļ dividendēm noteiktais uzņēmumu ienākuma nodoklis tiek uzskatīts par akcionāra priekšlaicīgi samaksātu ienākuma nodokli, un, ieturot no viņa nodokli, tas ir jāņem vērā pilnā apmērā. Šajā ziņā skat. Mössner, J., “Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern”, Europa im Wandel: Festschrift für Hans-Werner Rengeling, Ķelne, 2008, 339., 341. un 342. lpp. Šīs sistēmas daļa ir tā, ka ienākuma nodokļa atlaide ir uzskatāma par apliekamu ieņēmumu. Šajā ziņā skat. Gosch, D., “Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache ‚Manninen‘ trotz Bestandskraft?”, DStR, 2004, 1988., 1989. lpp.
(10)  –	Šādi iesniedzējtiesa expressis verbis
norāda savā lēmuma par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, 30. un 43. lpp. Ciktāl prasītāju pamata prāvā sniegtais izklāsts rakstveida paskaidrojumos, kā arī tiesas sēdē šos iesniedzējtiesas konstatētos faktus papildina vai noliedz, būtu jānorāda, ka Tiesai, ievērojot kompetenču sadali starp Savienības tiesām un valsts tiesām, attiecībā uz faktiskiem un tiesiskiem apstākļiem, par kuriem ir runa prejudiciālajos jautājumos, no procesuāltiesiskā viedokļa principā ir jāņem vērā iesniedzējtiesas konstatētais. Skat. 2010. gada 8. septembra spriedumu lietā C‑409/06 Winner Wetten
(Krājums, I‑0000. lpp., 35. punkts), 2009. gada 27. oktobra spriedumu lietā C‑115/08 ČEZ
(Krājums, I‑10265. lpp., 57. punkts), 2008. gada 2. oktobra spriedumu lietā C‑360/06 Heinrich Bauer Verlag
(Krājums, I‑7333. lpp., 15. punkts) un 2004. gada 29. aprīļa spriedumu apvienotajās lietās C‑482/01 un C‑493/01 Orfanopoulos
un Oliveri
( Recueil, I‑5257. lpp., 42. punkts).
(11)  –	Minēts 2. zemsvītras piezīmē.
(12)  –	Spriedumā lietā Meilicke
Tiesa galu galā apstiprināja savu pastāvīgo judikatūru, saskaņā ar kuru tiešie nodokļi gan ir dalībvalstu kompetencē, taču tām šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības. Skat. 2010. gada 1. jūlija spriedumu lietā C‑233/09 Dijkman
un Dijkman-Lavaleije
(Krājums, I‑6649. lpp., 20. punkts), 2010. gada 3. jūnija spriedumu lietā C‑487/08 Komisija/Spānija (Krājums, I‑4843. lpp., 37. punkts), 2009. gada 17. septembra spriedumu lietā C‑182/08 Glaxo Wellcome
(Krājums, I‑8591. lpp., 34. punkts), 2004. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑319/02 Manninen
(Krājums, I‑7477. lpp., 19. punkts) un 1999. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑311/97 Royal Bank of Scotland
( Recueil, I‑2651. lpp., 19. punkts).
(13)  –	Skat. 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation
(Krājums, I‑11753. lpp.), kurā Tiesa nonāca pie secinājuma, ka dalībvalsts, kura vēlas novērst iekšzemes dividenžu dubulto aplikšanu ar nodokli, izmantojot atbrīvošanas no nodokļa sistēmu, attiecībā uz ārvalsts dividendēm nepieciešamo vienlīdzīgo attieksmi drīkst sasniegt, izmantojot priekšnodokļa atskaitīšanas metodi, ciktāl nodokļa likme ārvalsts dividendēm nav augstāka par iekšzemes dividendēm piemērojamo un ārvalstīs samaksātais nodoklis tiek atskaitīts līdz iekšzemes nodokļa apmēra līmenim. Sīku principiālā jautājuma par atbrīvošanas no nodokļa metodes un nodokļa atskaitīšanas metodes līdzvērtību, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu dividendēm analīzi skat. ģenerāladvokātes Kokotes [ Kokott ] 2010. gada 11. novembra secinājumos apvienotajās lietās C‑436/08 un C‑437/08 Haribo
un Österreichische Salinen
(2011. gada 10. februāra spriedums, Krājums, I‑0000. lpp., 15. un nākamie punkti).
(14)  –	Skat. šo secinājumu 46. un nākamos punktus.
(15)  –	Tā, piemēram, Stuhrmann, G., EStG
36. pants, 29.a punkts, darbā Blümich – Kommentar EStG –
KStG – GewStG
(izdevējs Heuermann, B.), Minhene: Verlag Franz Vahlen, 106. papildizdevums (2010. gada maijā), norāda, ka Tiesas judikatūra ir jātulko tādējādi, ka ārvalsts uzņēmumu ienākuma nodoklis ir jāatskaita, ņemot vērā nodokļa likmi, kas ir spēkā dividenžu izmaksātājas sabiedrības reģistrācijas valstī. Tādējādi atskaitāmais nodokļa apmērs varētu būt lielāks vai mazāks par 3/7 no bruto dividendēm. Šajā ziņā arī Lüdicke, J., “Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT-UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases”, Lang/Schuch/Staringer (izdevēji), ECJ: recent developments in direct taxation, Vīne, 2006, 113., 119. lpp.
(16)  –	Par dalībvalstīm atvēlēto pilnvaru tiešo nodokļu noteikšanas jomā ievērošanu Tiesas judikatūrā skat. Lenaerts, K., “Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet der direkten Besteuerung”, EuR, 2009, 728., 737. un nākamās lpp.
(17) – Skat. ģenerāladvokāta Hēlhuda [ Geelhoed ] secinājumus lietā C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation
(spriedums minēts 13. zemsvītras piezīmē, 45. punkts), kā arī 2006. gada 23. februāra secinājumus lietā C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
(2006. gada 12. decembra spriedums, Krājums, I‑11673. lpp., 43. un nākamās lpp.).
(18)  –	Minēts 13. zemsvītras piezīmē. Spriežot pēc tā satura, šis spriedums tika apstiprināts ar Tiesas 2008. gada 23. aprīļa rīkojumu lietā C‑201/05 Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation
(Krājums, I‑2875. lpp.).
(19)  –	Spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 13. zemsvītras piezīmē, 48. un nākamie punkti).
(20)  –	Spriedums lietā Test Claimants in the FII Group Litigation
(minēts 13. zemsvītras piezīmē, 51. un 52. punkts).
(21)  –	Šajā ziņā skat. ģenerāladvokātes Kokotes 2010. gada 11. novembra secinājumus apvienotajās lietās C‑436/08 un C‑437/08 (minēti 13. zemsvītras piezīmē, 153. un nākamie punkti).
(22)  –	Atbilstoši pastāvīgai judikatūrai valsts tiesību normas, kas ierobežo kapitāla brīvu apriti, var būt pamatotas ar EKL 58. pantā minētajiem iemesliem vai primāriem vispārējo interešu iemesliem, ar nosacījumu, ka tie ir piemēroti izvirzītā mērķa īstenošanai un nepārsniedz mērķa sasniegšanai nepieciešamo; skat. spriedumu lietā Dijkman
un Dijkman-Lavaleije
(minēts 12. zemsvītras piezīmē, 49. punkts). Attiecībā uz “nepieciešamības saglabāt valsts nodokļa režīma koherenci” kvalificēšanu kā primāru vispārējo interešu iemeslu skat. 2008. gada 27. novembra spriedumu lietā C‑418/07 Papillon
(Krājums, I‑8947. lpp., 43. punkts), spriedumu lietā Meilicke  u.c. (minēts 2. zemsvītras piezīmē, 26. un nākamie punkti), spriedumu lietā Manninen
(minēts 12. zemsvītras piezīmē, 42. punkts) un 1992. gada 28. janvāra spriedumu lietā C‑204/90 Bachmann
( Recueil, I‑249. lpp., 21. un nākamie punkti).
(23)  –	2010. gada 8. jūlija spriedums lietā C‑246/09 Bulicke
(Krājums, I‑7003. lpp., 25. punkts), 2008. gada 12. februāra spriedums lietā C‑2/06 Kempter
(Krājums, I‑411. lpp., 57. punkts), 2007. gada 7. jūnija spriedums apvienotajās lietās no C‑222/05 līdz C‑225/05 van der Weerd  u.c. (Krājums, I‑4233. lpp., 28. punkts) un 2007. gada 13. marta spriedums lietā C‑432/05 Unibet
(Krājums, I‑2271. lpp., 43. punkts).
(24)  –	Skat. šo secinājumu 76. punktu.
(25)  –	Skat. šo secinājumu 79. punktu.
(26)  –	Skat. 2009. gada 27. janvāra spriedumu lietā C‑318/07 Persche
(Krājums, I‑359. lpp.), kurā Tiesa nonāca pie secinājuma, ka ar EKL 56. pantu netiek pieļauts dalībvalsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru attiecībā uz vispārējo interešu organizācijām veiktiem ziedojumiem nodokļa atskaitījuma saņemšana tiek nodrošināta tikai tad, ja tie ir veikti vietējām vispārējo interešu organizācijām, nepastāvot iespējai nodokļa maksātājam pierādīt, ka citā dalībvalstī reģistrētai organizācijai veikts ziedojums atbilst minētās dalībvalsts tiesiskajā regulējumā uzskaitītajiem nosacījumiem šādas priekšrocības saņemšanai (72. punkts un rezolutīvā daļa). Taču vienlaicīgi Tiesa arī uzsvēra, ka, ja nodokļu maksātāja sniegtās informācijas pārbaude izrādās sarežģīta, nekas nekavē attiecīgās nodokļu iestādes atteikt lūgto atskaitījumu, ja nav sniegti pierādījumi, kurus tās uzskata par nepieciešamiem, lai precīzi aprēķinātu attiecīgo nodokli (69. punkts). Attiecībā uz pēdējo apsvērumu skat. 2007. gada 18. decembra spriedumu lietā C‑101/05 A
(Krājums, I‑11531. lpp., 58. un 59. punkts), 2007. gada 11. oktobra spriedumu lietā C‑451/05 ELISA
(Krājums, I‑8251. lpp., 95. un nākamie punkti) un 2007. gada 30. janvāra spriedumu lietā C‑150/04 Komisija/Dānija (Krājums, I‑1163. lpp., 54. punkts).
(27)  –	2009. gada 14. maija iesniedzējtiesas lēmums, 44. lpp.
(28)  –	Skat. spriedumu lietā Komisija/Spānija (minēts 12. zemsvītras piezīmē, 56. punkts), kurā Tiesa attiecībā uz tēmu par dalībvalstu nesaskaņotu kompetences īstenošanu nodokļu jomā expressis verbis
ir uzsvērusi, ka no dažādu dalībvalstu kompetences nodokļu jomā vienlaicīgas īstenošanas izrietošās nelabvēlīgās sekas, ja vien šāda īstenošana nav diskriminējoša, nav Līgumā aizliegts ierobežojums. Šajā ziņā arī 2009. gada 16. jūlija spriedums lietā C‑128/08 Damseaux
(Krājums, I‑6823. lpp., 27. punkts), 2008. gada 20. maija spriedums lietā C‑194/06 Orange European Smallcap Fund
(Krājums, I‑3747. lpp., 41., 42. un 47. punkts) un 2006. gada 14. novembra spriedums lietā C‑513/04 Kerckhaert un Morres
(Krājums, I‑10967. lpp., 19., 20. un 24. punkts).
(29)  –	Šajā ziņā skat. 2008. gada 23. oktobra spriedumu lietā C‑157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt
(Krājums, I‑8061. lpp., 50. punkts), 2008. gada 28. februāra spriedumu lietā C‑293/06 Deutsche Shell
(Krājums, I‑1129. lpp., 43. punkts) un 2007. gada 6. decembra spriedumu lietā C‑298/05 Columbus Container Services
(Krājums, I‑10451. lpp., 51. punkts).
(30)  –	Skat. šo secinājumu 86. punktu.
(31)  –	Spriedums lietā ELISA
(minēts 26. zemsvītras piezīmē, 92. punkts) un lietā Komisija/Dānija (minēts 26. zemsvītras piezīmē, 52. punkts).
(32)  –	Spriedums lietā Persche
(minēts 26. zemsvītras piezīmē, 65. punkts) un 2007. gada 27. septembra spriedums lietā C‑184/05 Twoh International
(Krājums, I‑7897. lpp., 32. punkts).
(33)  –	Šajā ziņā skat. arī 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer
(Krājums, I‑8203. lpp., 49. punkts), kurā Tiesa uzsvēra, ka valsts tiesiskais regulējums, kas nodokļa maksātājiem nodokļu noteikšanas gadījumā ar pārrobežu elementu par pilnīgi neiespējamu padara attiecīgo ES dalībvalsts kā ārvalsts pierādījumu iesniegšanu, lai konstatētu atbrīvojumu no nodokļa, nevar tikt pamatots ar nodokļu kontroles efektivitāti kā primāru vispārējo interešu iemeslu.
(34)  –	Skat. spriedumu lietā Persche
(minēts 26. zemsvītras piezīmē, 55. punkts) un lietā Centro di Musicologia Walter Stauffer
(minēts 33. zemsvītras piezīmē, 48. punkts).
(35)  –	Skat. spriedumu lietā Persche
(minēts 26. zemsvītras piezīmē, 54. un 60. punkts), lietā Heinrich Bauer Verlag
(minēts 10. zemsvītras piezīmē, 41. punkts), 2007. gada 25. oktobra spriedumu lietā C‑464/05 Geurts
un Vogten
(Krājums, I‑9325. lpp., 28. punkts) un spriedumu lietā ELISA
(minēts 26. zemsvītras piezīmē, 95. punkts).
(36)  –	Skat. šo secinājumu 86. punktu.
(37)  –	Minēts 2. zemsvītras piezīmē.
(38)  –	Skat. šo secinājumu 52. punktu.
(39)  –	BGBl . 2004 I, 3310. lpp.
(40)  –	Ciktāl tas ir acīmredzami, iesniedzējtiesa šajā sakarā cita starpā procesuāltiesisku problēmu saskata tajā, ka priekšnosacījums dividendēm uzliktā uzņēmumu ienākuma nodokļa atskaitīšanai no ienākuma nodokļa ir atmaksājamo akcionāra uzņēmumu ienākuma nodokļa saistību kā ar ienākuma nodokli apliekamu ieņēmumu aplikšana ar nodokli. Attiecībā uz dividenžu izmaksām, uz kurām ir norādīts paziņojumā par ienākuma nodokļa uzlikšanu ar galīgu raksturu, tas par priekšnosacījumu izvirza to, ka šis paziņojums, neskatoties uz tā galīgo raksturu, var tikt grozīts, lai uzliktu nodokli atskaitāmajām uzņēmumu ienākuma nodokļa saistībām.
(41)  –	Līdz ar to šāda atšķirīga attieksme pret iekšzemes un ES dalībvalsts kā ārvalsts dividendēm varētu tikt atzīta par saderīgu ar Līguma noteikumiem par kapitāla brīvu apriti tikai tad, ja tā attiecas uz situācijām, kas objektīvi nav salīdzināmas, vai to pamato primāri vispārējo interešu apsvērumi (skat. 12. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Komisija/Spānija, 47. punkts, 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā C‑379/05 Amurta
(Krājums, I‑9569. lpp., 32. punkts) un 12. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Manninen, 29. punkts). Šajā gadījumā nav saskatāmi apstākļi, kas varētu būt par pamatu objektīvi atšķirīgai attieksmei starp vēlāku paziņojumu par ieņēmuma nodokļa uzlikšanu ar galīgu raksturu labošanu attiecībā uz iekšzemes sabiedrību dividendēm, no vienas puses, un vēlāku labojumu izdarīšanu attiecībā uz ES dalībvalsts kā ārvalsts uzņēmumu dividendēm, no otras puses. Turklāt nav saskatāmi primāri vispārējo interešu apsvērumi, kas varētu attaisnot atšķirīgo attieksmi, izdarot vēlākus labojumus paziņojumos par ienākuma nodokļa uzlikšanu ar galīgu raksturu attiecībā uz iekšzemes vai ES dalībvalsts kā ārvalsts dividendēm.
(42)  –	Skat. šo secinājumu 76. punktu.
(43)  –	Skat. šo secinājumu 78. punktu.
(44)  –	Skat. šo secinājumu 94. punktu.
(45)  –	Skat. šo secinājumu 95. punktu.
(46)  –	Skat. 2008. gada 12. februāra spriedumu lietā C‑2/06 Kempter
(Krājums, I‑411. lpp., 37. punkts) un 2004. gada 13. janvāra spriedumu lietā C‑453/00 Kühne
( Recueil, I‑837. lpp., 24. punkts).
(47)  –	Skat. spriedumu lietā Bulicke
(minēts 23. zemsvītras piezīmē, 36. punkts), 2010. gada 15. aprīļa spriedumu lietā C‑542/08 Barth
(Krājums, I‑3189. lpp., 28. un nākamie punkti), 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C‑63/08 Pontin
(Krājums, I‑10467. lpp., 48. punkts) un 2009. gada 24. marta spriedumu lietā C‑445/06 Danske Slagterier
(Krājums, I‑2119. lpp., 32. punkts).
(48)  –	Šajā ziņā skat. Tiesas judikatūru par valsts tiesisko regulējumu par noilguma termiņa, lai atgūtu pretrunā Savienības tiesībām noteiktos maksājumus, grozīšanu; 2002. gada 24. septembra spriedums lietā C‑255/00 Grundig Italiana
( Recueil, I‑8003. lpp., 35. un nākamie punkti) un 2002. gada 11. jūlija spriedums lietā C‑62/00 Marks & Spencer
( Recueil, I‑6325. lpp., 36. un nākamie punkti).
(49)  –	Spriedums lietā Marks & Spencer
(minēts 48. zemsvītras piezīmē, 46. punkts).
(50)  –	Šajā ziņā skat. spriedumu lietā Grundig Italiana
(minēts 48. zemsvītras piezīmē, 41. punkts).
(51)  –	Turpat, 38. punkts.