62024CC0409
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
TAMARA ĆAPETA
prednesené 25. septembra 2025 (
1
)
Spojené veci C‑409/24 až C‑411/24
J‑GmbH
proti
Finanzamt K (C‑409/24)
a
D
proti
Finanzamt F (C‑410/24)
a
D GmbH & Co. KG
proti
Finanzamt A (C‑411/24)
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Daň z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Ubytovanie, ktoré poskytujú hotely a podobné zariadenia – Znížené sadzby DPH – Doplnkové služby k ubytovaniu“
I. Úvod
1.
Majú sa raňajky alebo iné doplnkové služby ponúkané hotelmi a podobnými zariadeniami, ktoré poskytujú krátkodobé ubytovanie, zdaňovať oddelene od poskytovania ubytovania, alebo môžu byť ako doplnkové služby zdanené rovnakou, nižšou sadzbou ako hlavné plnenie?
2.
To je v podstate otázka vyplývajúca z troch spojených návrhov na začatie prejudiciálneho konania, ktoré Súdnemu dvoru podala XI. komora Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko, ďalej len „BFH“).
II. Okolnosti predchádzajúce sporu, prejudiciálne otázky a konanie na Súdnom dvore
3.
Tieto tri veci, v ktorých boli podané návrhy na začatie prejudiciálneho konania, spochybňujú zlučiteľnosť § 12 ods. 2 bodu 11 Umsatzsteuergesetz (nemecký zákon o dani z obratu; ďalej len „UStG“) (
2
) so smernicou o DPH (
3
).
4.
Na základe tohto ustanovenia nemecký zákonodarca stanovil zníženú sadzbu dane v zmysle článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH pre služby uvedené v prílohe III k tejto smernici, najmä pre poskytovanie služieb uvedených v bode 12 tejto prílohy.
5.
Prvá veta § 12 ods. 2 bodu 11 UStG stanovuje zníženú sadzbu dane na poskytovanie krátkodobého ubytovania a kempingových miest. Druhá veta však obmedzuje uplatnenie tejto zníženej sadzby na poskytnutie ubytovania na účely prenájmu. Znie takto: „Prvá veta sa nevzťahuje na dodávky tovaru a služby, ktoré priamo nesúvisia s prenájmom, aj keď sú zahrnuté v nájomnom.“
6.
BFH sa v podstate pýta, či smernica o DPH bráni vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré obmedzuje uplatnenie zníženej sadzby v súvislosti s krátkodobým ubytovaním na hlavné plnenie, pričom vylučuje závislé doplnkové plnenia z možnosti uplatnenia tejto zníženej sadzby.
7.
Skutkové okolnosti v troch sporoch, ktoré viedli k tomuto konaniu, sú nasledujúce.
Vec C‑409/24
8.
Spoločnosť J‑GmbH, žalobkyňa vo veci samej, prevádzkovala hotel a reštauráciu. Hoteloví hostia si mohli k ubytovaniu objednať samostatne aj raňajky, ktoré sa účtovali zvlášť v cene 4,50 eura. Okrem toho hotel a reštaurácia disponovali vlastným parkoviskom, ktoré bolo možné využívať bezplatne.
9.
Od júna 2018 žalobkyňa vykazovala zníženú sadzbu dane vo výške 7 % za ubytovanie, raňajky a parkovanie ako jediné plnenie.
10.
V nadväznosti na dve daňové kontroly vykonané v priestoroch žalobkyne od apríla 2018 do júna 2018 a od júla 2018 do mája 2019 daňový kontrolór a Finanzamt K (daňový úrad K) rozhodli, že raňajky a parkovanie sa majú zdaňovať štandardnou sadzbou 19 % s odôvodnením, že ide o odlišné a nezávislé plnenia, ktoré nie sú doplnkové vo vzťahu k ubytovaniu. Toto rozhodnutie viedlo k vyšším daňovým výmerom pre hotel.
11.
J‑GmbH podala proti týmto výmerom žalobu na Sächsisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej krajiny Sasko, Nemecko), ktorý žalobu zamietol a potvrdil stanovisko daňového úradu K, že raňajky a parkovanie sú samostatné služby. Aj keby sa považovali za doplnkové plnenia, naďalej by boli vylúčené zo zníženej sadzby dane podľa § 12 ods. 2 bodu 11 UStG.
12.
J‑GmbH následne podala odvolanie na BFH, vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, s tvrdením, že vnútroštátne ustanovenie, ktoré vyžaduje rozdelenie služieb na daňové účely, nie je v súlade s právom EÚ. S odkazom na rozsudok z 18. januára 2018, Stadion Amsterdam (
4
), ktorý podľa žalobkyne vo veci samej zakazuje umelé rozdeľovanie hlavných a vedľajších plnení, žalobkyňa vo veci samej naďalej tvrdí, že raňajky a parkovanie by mali byť zdanené zníženou sadzbou vo výške 7 %.
13.
Daňový úrad K zotrval na svojom tvrdení a argumentoval, že raňajky a parkovanie sú samostatné služby a že rozsudok, na ktorý sa odvoláva majiteľ hotela, nie je v tomto prípade uplatniteľný. Na podporu svojho tvrdenia sa tento daňový úrad odvolal na ďalší rozsudok Súdneho dvora zo 6. mája 2010 vo veci Komisia/Francúzsko (
5
), ktorý podľa jeho názoru potvrdil, že vnútroštátne požiadavky rozdelenia sú prípustné.
14.
Konanie vo veci bolo pozastavené do rozhodnutia Súdneho dvora v inej veci, a to vo veci Finanzamt X (Trvalo inštalované zariadenia a stroje). Po rozsudku Súdneho dvora v tejto veci zo 4. mája 2023 (
6
) J‑GmbH považovala svoje stanovisko za potvrdené, keďže Súdny dvor odmietol umelé rozdelenie jednotlivých plnení. Daňový úrad K však tvrdí, že rozsudok Finanzamt X je irelevantný a že jeho výklad vnútroštátneho práva, ktorý umožňuje oddeliť služby, je naďalej platný z hľadiska práva Únie.
15.
Hoci BFH súhlasí so Sächsisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej krajiny Sasko), že raňajky predstavujú samostatnú službu, na ktorú sa nevzťahuje znížená sadzba podľa § 12 ods. 2 bodu 11 UStG, vnútroštátny súd sa napriek tomu domnieva, že poskytovanie parkovacích miest je doplnkovou službou k poskytovaniu ubytovania, keďže prvé plnenie je neoddeliteľne spojené s druhým.
Vec C‑410/24
16.
V roku 2013 prevádzkoval D, žalobca vo veci samej, penzión. Ponúkal hosťom ubytovanie a raňajky za paušálnu cenu, pričom hostia si nemohli zrušiť raňajky. Za poskytnuté služby žalobca vystavoval faktúry, v ktorých boli uvedené sumy za ubytovanie v hrubom vrátane raňajok. Sadzby dane alebo výška dane neboli na nich uvedené.
17.
V daňovom priznaní k dani z obratu podanom na Finanzamt F (daňový úrad F) žalobca za daný rok priznal obe plnenia, jedno vo výške 7 % a druhé so štandardnou sadzbou vo výške 19 %.
18.
V nadväznosti na rozsudok Stadion Amsterdam D listom z 19. decembra 2018 požiadal o zmenu daňového výmeru podľa § 164 ods. 2 Abgabenordnung (Daňový zákonník). D na odôvodnenie tejto žiadosti vychádzal zo skutočnosti, že všetky obraty dosiahnuté v súvislosti s domom na prenájom podliehajú zníženej sadzbe dane vo výške 7 %.
19.
Daňový úrad F zamietol žiadosť o opravu rozhodnutím z 8. februára 2019. Po neúspešnej internej sťažnosti podal D žalobu proti tomuto zamietnutiu.
20.
V prvostupňovom konaní Hessisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej krajiny Hesensko, Nemecko) žalobu zamietol s odôvodnením, že na služby spojené s raňajkami, ktoré poskytoval D, sa nevzťahuje znížená sadzba, ale štandardná sadzba stanovená v § 12 ods. 1 UStG. (
7
)
21.
D vo svojom odvolaní podanom na BFH tvrdí, že raňajky sú závislým doplnkovým plnením k poskytovaniu ubytovania. Aj hostia, ktorí nevyužili raňajky, zaplatili bez výnimky plnú cenu. (
8
) Zákonná požiadavka rozdelenia stanovená v § 12 ods. 2 bode 11 druhej vete UStG je podľa názoru D v nadväznosti na rozsudok Súdneho dvora Stadion Amsterdam neprípustná, pretože jediné poskytovanie služieb musí podliehať jednej sadzbe dane, ktorá je určená na základe hlavného plnenia. Nič iné nevyplýva z článku 98 smernice o DPH, ktorý priznáva členským štátom možnosť uplatnenia znížených sadzieb dane.
22.
Daňový úrad F navrhuje, aby bol opravný prostriedok z právneho hľadiska zamietnutý ako nedôvodný.
23.
Daňový úrad F vyvracia tvrdenia D poukázaním na to, že v rozsudku Finanzamt X sa Súdny dvor nemusel vyjadriť k zákonnej vnútroštátnej požiadavke rozdelenia, keďže § 4 ods. 12 prvý pododsek písm. a) a § 4 ods. 12 druhý pododsek UStG takúto požiadavku nestanovujú. Je to však stanovené v druhej vete § 12 ods. 2 bodu 11 UStG. Rozsudok preto nemôže byť analogicky uplatniteľný na zníženú sadzbu dane podľa § 12 ods. 2 bodu 11 UStG. Vzhľadom na to, že stanovená požiadavka rozdelenia podľa § 12 ods. 2 bodu 11 druhej vety UStG nahrádza zásadu jediného plnenia, nie je dôležité, či sporné plnenie v podobe poskytnutia služieb súvisiacich s raňajkami treba posudzovať ako doplnkové plnenie alebo ako nezávislé plnenie.
Vec C‑411/24
24.
V roku 2011 prevádzkovala spoločnosť D GmbH & Co. KG hotely A a B. Oba hotely disponovali parkoviskom vrátane parkovacích miest pre motorové vozidlá. Hostia ubytovaní v hoteloch, ako aj verejnosť mohli tieto parkovacie miesta využívať bez osobitného poplatku. Okrem ubytovania a parkovania ponúkala žalobkyňa pripojenie na bezdrôtovú lokálnu internetovú sieť (Wi‑Fi) a jeden z hotelov mal fitness a wellness centrum; ani jedno z nich nebolo spoplatnené osobitným poplatkom.
25.
V daňovom priznaní k dani z obratu za daný rok D GmbH & Co. KG vykázala dodávky tovaru a poskytovanie služieb so štandardnou sadzbou 19 % a dodávky tovaru a poskytovanie služieb so zníženou sadzbou vo výške 7 %. Žalobkyňa považovala poskytovanie parkovacích miest za doplnkovú službu k ubytovacej službe, na ktorú sa vzťahuje znížená sadzba dane.
26.
Finanzamt A (daňový úrad A) s týmto názorom nesúhlasil a následne vydal rozhodnutie o výmere dane z obratu za rok 2011, ktoré podlieha preskúmaniu.
27.
D GmbH & Co. KG podala sťažnosť s návrhom, aby bola zdanená v súlade so svojím daňovým priznaním, pričom tvrdila, že poskytovanie parkovacích miest bezplatne je doplnkovou službou k poskytovaniu ubytovania, ktoré by malo podliehať zníženej sadzbe, rovnako ako ubytovanie.
28.
Po daňovej kontrole v roku 2011 v priestoroch odvolateľky daňový kontrolór konštatoval, že štandardná sadzba sa vzťahuje na poskytovanie parkovacích miest, ako aj na poskytovanie prístupu na Wi‑Fi sieť a do fitness a wellness centra.
29.
Daňový úrad A sa riadil stanoviskom daňového kontrolóra a 21. novembra 2018 vydal opravné rozhodnutie o výmere dane z obratu za príslušný rok. Proti tomuto opravnému daňovému výmeru bola tiež podaná sťažnosť. Rozhodnutím z 30. júla 2019 daňový úrad A zamietol sťažnosť žalobkyne ako neopodstatnenú.
30.
Príslušný Finanzgericht (finančný súd, Nemecko) zamietol žalobu s rovnakým odôvodnením, aké mal Hessisches Finanzgericht (Finančný súd spolkovej republiky Hesensko) vo veci C‑410/24.
31.
D GmbH & Co. KG vo svojom odvolaní pred BFH tvrdí, že došlo k rôznym porušeniam práva. Odvolateľka v prvom rade tvrdí, že Finanzgericht (finančný súd) sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, keď klasifikoval poskytovanie prístupu na Wi‑Fi sieť, parkovacích miest a prístupu do fitness a wellness centra ako službu za protihodnotu v zmysle § 1 ods. 1 bodu 1 UStG; v druhom rade tento súd neuznal, že doplnkové služby sa priamo využívajú na prenájom v zmysle § 12 ods. 2 bodu 11 druhej vety UStG, a uvedený súd v treťom rade nezohľadnil zásadu jediného plnenia uznávanú právom EÚ.
32.
Hoci D GmbH & Co. KG priznáva, že Súdny dvor v rozsudku Komisia/Francúzsko konštatoval, že článok 98 smernice o DPH oprávňuje členské štáty selektívne uplatňovať znížené sadzby na určité presne vymedzené aspekty bodu prílohy III k tejto smernici, táto judikatúra nepredstavuje obmedzenie zásady jediného plnenia vyplývajúcej z článku 2 tejto smernice. Podobne z rozsudku Súdneho dvora Stadion Amsterdam vyplýva, že priemerný spotrebiteľ bude predpokladať, že všetky doplnkové plnenia sú pripísateľné prenájmu hotelovej izby ako jasne dominantnému hlavnému plneniu. Podľa judikatúry Súdneho dvora by to vyžadovalo uplatnenie zníženej sadzby, ktorá sa vzťahuje na prenájom hotelovej izby, aj na tieto doplnkové plnenia.
33.
D GmbH & Co. KG preto navrhuje zrušenie pôvodného rozhodnutia, rozhodnutia o sťažnosti z 30. júla 2019 a opravných výmerov dane z obratu za rok 2011.
34.
Daňový úrad F navrhuje, aby bolo odvolanie z právneho hľadiska zamietnuté ako nedôvodné.
35.
Tento úrad obhajuje napadnuté pôvodné rozhodnutie, pričom okrem iného tvrdí, že poskytovanie pripojenia na Wi‑Fi sieť, parkovacích miest a prístupu do fitness a wellness centra sa nemá považovať za službu priamo využívanú na prenájom. Tieto plnenia by v súlade so zámerom nemeckého zákonodarcu vyjadreným v požiadavke rozdelenia nepodliehali zníženej sadzbe dane.
36.
Konanie vo veci samej bolo tiež pozastavené z dôvodu konania pred Súdnym dvorom vo veci Finanzamt X.
37.
V nadväznosti na tento rozsudok D GmbH & Co. K je presvedčený, že jeho právne stanovisko bolo potvrdené. Ak sa uplatní na tento prípad, sporné doplnkové plnenia musia podliehať zníženej sadzbe stanovenej v § 12 ods. 2 bode 11 UStG.
38.
Daňový úrad A to odmieta s tvrdením, že rozsudok Súdneho dvora vo veci Finanzamt X nemožno uplatniť na prejednávanú vec z dôvodov, ktoré sú zhodné s dôvodmi uvedenými daňovým úradom F vo veci C‑410/24.
Dôvody, pre ktoré vnútroštátny súd predložil tieto tri veci Súdnemu dvoru
39.
BFH, ako vysvetľuje vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania, bol spočiatku presvedčený, že požiadavka rozdelenia podľa § 12 ods. 2 bodu 11 UStG je zlučiteľná s právom EÚ, pretože podľa článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH môžu členské štáty uplatňovať zníženú sadzbu DPH len na konkrétne a osobitné aspekty kategórií plnení uvedených v prílohe III k tejto smernici, ak sú v súlade so zásadou daňovej neutrality vlastnou spoločnému systému DPH.
40.
Podľa pôvodného názoru vnútroštátneho súdu sa podľa § 12 ods. 2 bodu 11 UStG služby, ktoré priamo nesúvisia s ubytovaním, ako je poskytovanie parkovacích miest bezplatne (veci C‑409/24 a C‑411/24), raňajok (vec C‑410/24) a lokálnej bezdrôtovej internetovej siete a fitness a wellness centra, tiež bezplatne (vec C‑411/24), musia byť zdanené samostatne a štandardnou sadzbou. Toto stanovisko vychádzalo z presvedčenia, že členské štáty EÚ majú právo selektívne uplatňovať znížené sadzby DPH na konkrétne aspekty kategórií plnení uvedených v prílohe III k smernici o DPH, pokiaľ je zachovaná daňová neutralita. Vnútroštátny súd dospel k záveru, že požiadavka rozdelenia skutočne zabraňuje narušeniu hospodárskej súťaže tým, že zabezpečuje, aby boli doplnkové hotelové služby zdanené rovnakou sadzbou ako služby ponúkané samostatnými podnikmi (napríklad prevádzkovateľom parkoviska).
41.
Ako však tento súd vysvetľuje, najnovšia judikatúra Súdneho dvora spochybnila presvedčenie vnútroštátneho súdu o správnosti jeho záverov. Hoci BFH spočiatku zastával názor, že rozsudky napríklad vo veciach Komisia/Francúzsko, Stadion Amsterdam a Finanzamt X zásadne nemenia prípustnosť selektívne znížených sadzieb, konkrétne odôvodnenie v bode 33 rozsudku vo veci Stadion Amsterdam v tejto súvislosti vyvolalo vážne pochybnosti. Tento bod naznačuje, že jediné plnenie, ktoré pozostáva z hlavnej a vedľajšej zložky, ktoré by inak podliehali rôznym sadzbám DPH, ak by sa poskytovali oddelene, sa musí zdaňovať výlučne sadzbou uplatniteľnou na hlavnú zložku. BFH sa teraz obáva, že by to mohlo znamenať, že rozdielne sadzby DPH pre jednotlivé zložky jedného plnenia sú podľa práva EÚ zakázané, čo by mohlo znamenať, že na doplnkové služby by sa mala tiež vzťahovať znížená sadzba, ak sú súčasťou jedného poskytovania ubytovania, čím by vylúčilo vnútroštátnu požiadavku rozdelenia.
42.
BFH ďalej poukazuje na to, že v Nemecku existujú rozdielne názory. Niektoré finančné súdy a akademici podporujú pôvodný názor BFH o zlučiteľnosti požiadavky rozdelenia, zatiaľ čo rastúci počet z nich usudzuje, že znížená sadzba by sa mala vzťahovať aj na doplnkové ubytovacie služby na základe zásady jediného plnenia. Vzhľadom na tieto prehlbujúce sa a nevyriešené pochybnosti a skutočnosť, že rozsudok vo veci Finanzamt X tieto pochybnosti v konkrétnom kontexte doplnkových služieb ponúkaných v hoteloch nerozptýlil, BFH sa rozhodol obrátiť na Súdny dvor, aby s konečnou platnosťou rozhodol o tom, či právo EÚ umožňuje požiadavku rozdelenia, ako ju ukladá príslušný vnútroštátny zákon.
43.
S cieľom rozptýliť svoje pochybnosti Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol pozastaviť konanie a položiť Súdnemu dvoru tri takmer identické otázky, spojené do jednej:
„Majú sa článok 24 ods. 1 a článok 98 ods. 1 a 2 [smernice o DPH] v spojení s bodom 12 prílohy III k tejto smernici vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnemu ustanoveniu, akým je § 12 ods. 2 bod 11 druhá veta [UStG], podľa ktorého môže členský štát prostredníctvom vnútroštátnej požiadavky rozdelenia plnenia na daňové účely vylúčiť zníženú sadzbu dane stanovenú členským štátom pre prenájom obytných miestností a izieb na spanie, ktoré prevádzkovateľ poskytuje na účely krátkodobého ubytovania tretích osôb, plnenia, ktoré neslúžia priamo na účely prenájmu a za ktoré treba uhradiť cenu za prenájom, aj keď tieto plnenia sú závislými vedľajšími plneniami na účely krátkodobého ubytovania tretích osôb, ako napríklad[:]
–
(len) poskytovanie parkovacích miest ako vo [veci C‑409/24,]
–
poskytovanie raňajok ako vo [veci C‑410/24,]
–
poskytovanie parkovacích miest, fitness a wellness centra a vlastnej hotelovej bezdrôtovej lokálnej siete (Wi‑Fi siete) ako vo [veci C‑411/24]?“
44.
V súlade s bodom 18 „Odporúčania pre vnútroštátne súdy pri podávaní návrhov na začatie prejudiciálneho konania“ (
9
), ktorými sa vnútroštátne súdy vyzývajú, aby stručne vyjadrili svoje stanovisko k odpovedi, ktorá by sa mala dať na položené prejudiciálne otázky, BFH vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvádza, že podľa jeho názoru vnútroštátne právne predpisy, ako je UStG, ktorý v § 12 ods. 2 bode 11 vyžaduje, aby doplnkové hotelové služby boli zdanené osobitne a štandardnou sadzbou, je v súlade s právom Únie, aj keď tieto služby tvoria súčasť jediného plnenia, pokiaľ ide o ubytovanie.
45.
Vnútroštátny súd opiera svoje stanovisko o výklad Súdneho dvora v konkrétnych rozsudkoch, a to v rozsudkoch z 22. septembra 2022, The Escape Center (C‑330/21, ďalej len rozsudok The Escape Center, EU:C:2022:719), a z 8. februára 2024, Valentina Heights (C‑733/22, ďalej len rozsudok Valentina Heights, EU:C:2024:126). Hoci rozsudok The Escape Center uznal, že trénovanie spojené so športovými zariadeniami môže byť súčasťou jediného plnenia, na ktoré sa vzťahuje znížená sadzba, BFH zdôrazňuje, že tento rozsudok s odvolaním sa na skoršie veci, ako Komisia/Francúzsko a Phantasialand, (
10
) opätovne potvrdil, že členské štáty môžu obmedziť znížené sadzby DPH na „konkrétne a osobitné aspekty“ kategórií plnení, pokiaľ je dodržaná zásada daňovej neutrality.
46.
BFH ho vykladá v tom zmysle, že aj v prípade jediného plnenia je selektívne uplatnenie zníženej sadzby naďalej prípustné, pokiaľ nenaruší hospodársku súťaž. Tento súd usudzuje, že požiadavka rozdelenia uvedená v § 12 ods. 2 bode 11 UStG presne podporuje hospodársku súťaž tým, že bráni hotelom ponúkať služby, ako sú raňajky alebo parkovanie, za nižšiu sadzbu DPH ako konkurenčné samostatné reštaurácie alebo parkoviská. BFH ďalej nachádza podporu pre svoje stanovisko v rozsudku Valentina Heights, v ktorej bolo potvrdené, že členské štáty môžu selektívne uplatňovať znížené sadzby splnením dvojitej podmienky, že takéto uplatňovanie sa zameriava na konkrétne a osobitné aspekty kategórií plnení a je v súlade s daňovou neutralitou.
Konanie na Súdnom dvore
47.
Rozhodnutím z 15. júla 2024 predseda Súdneho dvora spojil veci C‑409/24, C‑410/24 a C‑411/24 na spoločné konanie.
48.
Písomné pripomienky predložili Súdnemu dvoru nemecká vláda a Európska komisia.
49.
Hoci nemecká vláda podala odôvodnenú žiadosť o nariadenie pojednávania podľa článku 76 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora, Súdny dvor sa domnieva, že má k dispozícii dostatočné informácie zo spisového materiálu, a rozhodol podľa uvedeného článku, že pojednávanie nenariadi.
III. Analýza
50.
Svojimi otázkami, ktoré sú v podstate identické vo všetkých troch veciach, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú článok 24 ods. 1 a článok 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH v spojení s bodom 12 prílohy III k tejto smernici vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnemu ustanoveniu, podľa ktorého ubytovacie zariadenia majú zdaňovať služby štandardnou sadzbou a oddelene od krátkodobého ubytovania, na ktoré sa vzťahuje znížená sadzba, aj keď tieto služby sú závislé doplnkové plnenia k tomuto krátkodobému ubytovaniu.
51.
Na úvod je potrebné pripomenúť, že smernica o DPH rozlišuje len dva druhy plnení, a to dodávky tovaru a poskytovanie služieb. Článok 24 tejto smernice sa vzťahuje na poskytovanie služieb.
52.
Pokiaľ ide o poskytovanie služieb, článok 98 smernice o DPH stanovuje právo členských štátov uplatňovať zníženú sadzbu na konkrétne dodávky uvedené v prílohe III k tejto smernici. Bod 12 tejto prílohy stanovuje takúto možnosť pre „ubytovanie, ktoré poskytujú hotely a podobné zariadenia vrátane poskytovania prázdninového ubytovania a nájom kempingových miest a parkovísk pre obytné prívesy“.
53.
Ustanovenie § 12 ods. 2 bodu 11 UStG uvádza to isté v prvej vete. Druhá veta tohto ustanovenia, ktorá je predmetom sporu vo všetkých troch prejednávaných veciach, však obmedzuje uplatňovanie zníženej sadzby iba na služby spočívajúce v poskytovaní ubytovania a vyžaduje, aby ostatné plnenia, ktoré priamo nesúvisia s prenájmom, boli zdanené osobitne, aj keď sú uhradené ako súčasť jednej protihodnoty za ubytovanie.
54.
Spory, o ktorých vnútroštátny súd rozhoduje, sa týkajú rôznych doplnkových služieb spojených s krátkodobým ubytovaním, ako sú raňajky, parkovanie, prístup do fitness a wellness centra a poskytovanie pripojenia na Wi‑Fi.
55.
Predtým, ako sa vyjadrím k otázke vnútroštátneho súdu (časť B), rád by som uviedla niekoľko úvodných poznámok týkajúcich sa týchto plnení a rozsahu pôsobnosti smernice o DPH (časť A).
A.
Úvodné poznámky
56.
Možno si položiť otázku, či všetky okolnosti troch konaní pred vnútroštátnym súdom skutočne predstavujú zdaniteľné plnenia v zmysle smernice o DPH.
57.
Na jednej strane by sa dalo tvrdiť, že protihodnota za tieto doplnkové služby je súčasťou celkovej protihodnoty za poskytnutie ubytovania.
58.
Podľa ustálenej judikatúry totiž skutočnosť, že je fakturovaná jediná cena alebo že zmluvne boli dohodnuté osobitné ceny, nemá rozhodujúci význam na účely určenia, či je potrebné konštatovať, že ide o dve alebo viac odlišných a nezávislých plnení, alebo len o jedno hospodársku plnenie. (
11
)
59.
Na druhej strane však vnútroštátny súd zistil, že parkovanie (veci C‑409/24 a C‑411/24), vstup do fitness a wellness centra a pripojenie na Wi‑Fi (vec C‑411/24) boli poskytované bezplatne (v nemčine „kostenfrei“ alebo „kostenlos“).
60.
Podľa článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH zdaniteľná transakcia zahŕňa len transakcie, ktoré pozostávajú z „poskytovania služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká“.
61.
Preto s výhradou konečného overenia vnútroštátnym súdom nemožno plnenia, ktoré sú predmetom vecí C‑409/24 a C‑411/24, či už sú doplnkové alebo nie, považovať za poskytovanie služieb v zmysle smernice o DPH, ak nie sú poskytované za protihodnotu. (
12
)
62.
Inými slovami, ak sú služby súvisiace s prenájmom ubytovania poskytované bezplatne, otázka týkajúca sa primeranej sadzby dane nevzniká, pretože tieto transakcie nie sú zdaniteľnými transakciami, ak nie sú poskytované za protihodnotu.
63.
V dôsledku toho odpoviem na otázky vnútroštátneho súdu na základe predpokladu vo veci C‑410/24, ktorá sa týka poskytovania raňajok, pričom protihodnota za ne bola jasne stanovená.
B.
Posúdenie otázky
64.
Okolnosti vo veci C‑410/24 naznačujú, odkiaľ pramenia pochybnosti vnútroštátneho súdu, keď ubytovacie zariadenie ponúka paušálnu cenu – ubytovanie s raňajkami, pričom hostia nemôžu raňajky uvedené v cene odhlásiť.
65.
Dôsledkom sporného nemeckého zákona je, že aj keď spotrebiteľ môže chápať ubytovanie s raňajkami ako jediné komplexné plnenie, služby, z ktorých sa skladá, sa na účely DPH rozdeľujú. Nemecký zákonodarca sa tak rozhodol znížiť sadzbu DPH len v prípade krátkodobého bývania (ubytovanie), a nie v prípade akéhokoľvek doplnkového plnenia (raňajky).
66.
Odvolatelia v konaniach pred vnútroštátnym súdom tvrdia, že poskytovanie služieb spojených s krátkodobým ubytovaním by malo podliehať rovnako zníženej sadzbe.
67.
Komisia sa takisto domnieva, že služby poskytované spolu s ubytovaním musia vzhľadom na ich doplnkový charakter podliehať rovnakej sadzbe ako hlavné plnenie.
68.
Hlavným dôvodom takéhoto tvrdenia je skutočnosť, že zmluvné dojednania, ako napríklad raňajky v prípade C‑410/24, nie sú voliteľné.
69.
Naopak, nemecká vláda sa domnieva, že smernica o DPH nevylučuje požiadavku vnútroštátneho práva, aby sa tieto služby na účely DPH oddelili, aj keď rezervácia izby s raňajkami je jedinou možnosťou, ktorú majú zákazníci k ponuke.
70.
Na úvod je potrebné pripomenúť, že zásada podľa smernice o DPH, ako je uvedené v článku 1 ods. 2 druhom pododseku a v článku 2 tejto smernice, spočíva v tom, že každé plnenie sa spravidla považuje za odlišné a nezávislé. (
13
)
71.
Existujú však určité výnimky z tohto pravidla, ako napríklad jediné komplexné plnenia a závislé doplnkové plnenia. (
14
) Rovnako ako všetky výnimky, aj tieto musia byť vykladané doslovne. (
15
)
72.
Hoci je pravda, že členské štáty musia pri rozhodovaní o tom, ktoré konkrétne plnenia by mali byť oslobodené od DPH, zohľadniť výnimky zo zásady nezávislého zdanenia každého plnenia, otázka, či určité plnenie predstavuje doplnkové plnenie, aby nebolo na daňové účely oddelené od hlavného plnenia, sa musí posudzovať individuálne v každom jednotlivom prípade. (
16
)
73.
V prejednávanej veci zastávam názor, že smernica o DPH nebráni vnútroštátnym právnym predpisom, ako je § 12 ods. 2 bod 11 UStG.
74.
Vo veci Komisia/Francúzsko (
17
) Súdny dvor dospel k záveru, že výsada členských štátov zavádzať znížené sadzby podlieha dvojitej podmienke: po prvé, na tieto účely izolovať iba konkrétne a osobitné aspekty spornej kategórie plnení a po druhé, dodržiavať zásadu daňovej neutrality. (
18
) Následná judikatúra, vrátane, ako vysvetlím, vec Stadion Amsterdam, nemá vplyv na tieto podmienky ani na výlučné právo členských štátov zaviesť zníženú sadzbu len pre časť komplexného plnenia.
75.
Zastávam názor, že predmetná nemecká legislatíva spĺňa obe podmienky, a preto nie je v rozpore s článkom 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH.
76.
Po prvé požiadavka rozdelenia zavedená spornou nemeckou legislatívou je v súlade s významom a pôsobnosťou článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH.
77.
Toto ustanovenie umožňuje členským štátom rozhodnúť sa pre uplatňovanie zníženej sadzby DPH na určité druhy plnení, a to z rôznych dôvodov.
78.
Je zrejmé, že dôvodom zníženej sadzby pre odvetvie krátkodobého ubytovania je podpora cestovného ruchu. (
19
)
79.
Vzhľadom na to, že ľudia, ktorí cestujú, potrebujú sa aj stravovať, možno usudzovať, že znížené sadzby DPH na raňajky by mohli byť tiež prospešné pre cestovný ruch. Nemecký zákonodarca však na poskytovanie raňajok nezvolil znížené sadzby DPH. Podľa prílohy III k smernici o DPH (bod 12a tejto prílohy) sa členské štáty môžu rozhodnúť pre znížené sadzby na dodávky potravín. Niekoľko členských štátov skutočne uplatňuje zníženú sadzbu na dodávky potravín, ako sú raňajky. (
20
) V Nemecku to však v tom čase neplatilo. (
21
)
80.
Navyše využívanie zariadení, ako sú fitness a wellness centrá, by mohlo rovnako spadať pod zníženú sadzbu, ale zdá sa, že len málo členských štátov využilo svoju diskrečnú právomoc v tejto oblasti. (
22
)
81.
Chcem tým povedať, že teoreticky by všetky rôzne plnenia, ktorých sa týka hlavné konanie, mohli spĺňať podmienky na uplatnenie zníženej sadzby a takéto znížené sadzby by mohli byť prospešné pre cestovný ruch.
82.
Nemecký zákonodarca sa však jasne rozhodol pre zníženú sadzbu iba v súvislosti s ubytovaním, hoci uznal, že v rámci takejto služby sa ponúkajú aj doplnkové služby a že zákazníkom sa niekedy ponúka jediná cena za ubytovanie aj za akékoľvek doplnkové služby. Preto nemecký zákonodarca uplatnil svoju diskrečnú právomoc a znížené sadzby DPH uplatnil iba na konkrétne a osobitné aspekty kategórie poskytovania krátkodobého ubytovania.
83.
Rozsudok Stadion Amsterdam nemá vplyv na záver, že raňajky možno na účely DPH považovať za samostatné plnenie, aj keď predstavujú doplnkovú službu k ubytovaniu. Táto vec sa týkala zaobchádzania na účely DPH v prípade zájazdu „World of Ajax“, ktorý zahŕňal prehliadku hlavného štadióna v Amsterdame a bezplatný vstup do múzea AFC Ajax. Relevantnou právnou otázkou bolo, či sa tieto dva prvky majú na účely DPH považovať za jediné neoddeliteľné plnenie alebo za dve odlišné plnenia s rozdielnou sadzbou DPH. Prevádzkovateľ štadióna, spoločnosť Stadion Amsterdam, uplatnil zníženú sadzbu DPH na celý balík, ale holandské daňové orgány sa domnievali, že táto sadzba by sa mala uplatňovať len na návštevu múzea.
84.
Súdny dvor preskúmal svoju ustálenú judikatúru týkajúcu sa komplexných plnení, podľa ktorej plnenie pozostávajúce z viacerých zložiek nesmie byť umelo rozdelené. (
23
) Následne posúdil, či boli tieto dve služby natoľko úzko prepojené, že z hľadiska priemerného spotrebiteľa predstavovali jedno jediné, ekonomicky nedeliteľné plnenie. Dospel k záveru, že spotrebiteľ by prehliadku štadióna a návštevu múzea vnímal ako jeden balík, pričom návšteva múzea je prirodzenou a neoddeliteľnou súčasťou celkového zážitku. Preto dospel k záveru, že plnenie predstavovalo jedno jediné poskytovanie služieb. (
24
)
85.
V danom prípade nemožno konštatovať, že ubytovanie a raňajky predstavujú neoddeliteľnú službu. (
25
) Veď mnoho hotelov ponúka tieto dve služby oddelene. Aj keby sa v očiach spotrebiteľa ubytovanie, ktoré neumožňuje nezvoliť si raňajky, mohlo považovať za jedinú službu, nie je to dostatočný dôvod na to, aby sa vnútroštátny zákonodarca nemohol obmedziť na zníženú sadzbu pre identifikovateľnú a oddeliteľnú službu. Vo veci Stadion Amsterdam nemal vnútroštátny zákonodarca právo obmedziť zníženú sadzbu DPH na jediný prvok komplexného plnenia, na rozdiel od tejto veci. (
26
)
86.
Vo veci Finanzamt X, na ktorý sa odvolávali aj účastníci konania vo veci samej, sa mal Súdny dvor vyjadriť k oslobodeniam od DPH stanoveným samotnou smernicou o DPH, a nie k zníženým sadzbám, ktoré členské štáty uplatňujú na určité služby na základe diskrečnej právomoci, ktorú im táto smernica priznáva, ako je to v predmetnej veci. Táto vec sa však týkala aj otázky, či komplexná transakcia, ktorá je však z ekonomického hľadiska jediná – pozostávajúca na jednej strane z oslobodených služieb, ktoré tvorili hlavné plnenie, a na druhej strane z doplnkových služieb, ktoré boli zdaniteľnými službami na základe výnimky z oslobodenia od DPH – by sa mala na účely DPH rozdeliť. V tejto veci Súdny dvor dospel k záveru, že doplnkové služby sú neoddeliteľnou súčasťou hlavného plnenia a že v takom prípade sa v ich prípade uplatňuje rovnaké daňové zaobchádzanie ako na hlavné plnenie. (
27
)
87.
Ako som už uviedla, v prejednávanej veci doplnkové plnenie nemožno oddeliť od hlavného plnenia. Okrem toho rozhodnutie o tom, ktoré plnenie by malo podliehať zníženej sadzbe dane, je na uvážení členských štátov, na rozdiel od oslobodenia od DPH, ktoré je harmonizované smernicou o DPH a členským štátom nenecháva žiadnu možnosť voľby.
88.
Sporná nemecká legislatíva jasne špecifikovala, na ktorý konkrétny aspekt komplexného plnenia sa bude uplatňovať znížená sadzba DPH. Ubytovanie možno jasne odlíšiť a identifikovať od ostatných doplnkových služieb, ako sú raňajky, prístup do fitness a wellness centra, pripojenie na Wi‑Fi sieť alebo parkovanie. Okrem toho tieto doplnkové služby nie sú ani nevyhnutné, ani neoddeliteľné od poskytovania ubytovania. Preto aj keby spotrebitelia mohli vnímať celý balík ako jedno plnenie, nebráni to vnútroštátnym právnym predpisom, ako sú tie, ktoré sú predmetom tohto konania, aby trvali na oddelenom zaobchádzaní s týmito plneniami na účely DPH.
89.
Po druhé predmetná nemecká právna úprava je v súlade so zásadou daňovej neutrality.
90.
Tento základný princíp systému DPH vylučuje najmä rozdielne zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi, ktoré uskutočňujú rovnaké plnenia, pokiaľ ide o výber DPH. (
28
)
91.
V tejto súvislosti súhlasím s vnútroštátnym súdom, že navrhované riešenie podporuje daňovú neutralitu. Zabraňuje tomu, aby ubytovacie zariadenia mali neprimeranú výhodu oproti iným prevádzkovateľom, ktorí ponúkajú porovnateľné služby, ako sú bary, pivárne, parkoviská, wellness centrá, internetové kaviarne atď. Ak by boli raňajky zdanené rovnakou zníženou sadzbou ako ubytovanie v hotely, iné zariadenia ponúkajúce tú istú službu by boli v znevýhodnenej situácii, pretože raňajky, ktoré ponúkajú, by podliehali štandardnej sadzbe.
92.
Preto sporná nemecká legislatíva spĺňa aj druhú podmienku na zavedenie zníženej sadzby DPH, keďže je v súlade so zásadou daňovej neutrality.
93.
Z vyššie uvedených dôvodov zastávam názor, že článok 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH v spojení s bodom 12 prílohy III k tejto smernici sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, podľa ktorého majú ubytovacie zariadenia zdaňovať služby, ako sú raňajky, štandardnou sadzbou a oddelene od krátkodobého ubytovania, na ktoré sa vzťahuje znížená sadzba, aj keď tieto služby sú závislé doplnkové plnenia k tomuto krátkodobému ubytovaniu.
IV. Návrhy
94.
Na základe predchádzajúcich úvah navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázku, ktorú predložil Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), takto:
Článok 98 ods. 1 a 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s bodom 12 prílohy III k tejto smernici
sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnemu ustanoveniu, podľa ktorého majú ubytovacie zariadenia zdaňovať služby, ako sú raňajky, štandardnou sadzbou a oddelene od krátkodobého ubytovania, na ktoré sa vzťahuje znížená sadzba, aj keď tieto služby sú závislé doplnkové plnenia k tomuto krátkodobému ubytovaniu.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Z 21. februára 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386).
(
3
)	Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej.
(
4
)	C‑463/16, ďalej len rozsudok Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22.
(
5
)	C‑94/09, ďalej len rozsudok Komisia/Francúzsko, EU:C:2010:253.
(
6
)	C‑516/21, ďalej len rozsudok Finanzamt X, EU:C:2023:372.
(
7
)	Na tento účel tento súd usúdil, že znížená sadzba stanovená v § 12 ods. 2 bode 11 prvej vete UStG sa obmedzuje na služby spojené s prenájmom alebo ubytovaním. Druhá veta tohto ustanovenia stanovuje požiadavku rozdeliť na daňové účely poskytovanie služieb, ktoré priamo nesúvisia s prenájmom („požiadavka rozdelenia“). Podľa tohto súdu je zásada, že (závislé) doplnkové plnenie podlieha rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie, nahradená touto požiadavkou rozdelenia. Je to v súlade s právom Únie, pretože podľa článku 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH majú členské štáty pod podmienkou, že sa dodrží zásada daňovej neutrality, ktorá je základom spoločného systému DPH, možnosť uplatňovať zníženú sadzbu DPH (len) na konkrétne a špecifické aspekty kategórie služieb v zmysle prílohy III k tejto smernici. Skutočnosť, že v spore bola dohodnutá paušálna cena, neodôvodňuje odlišné posúdenie.
(
8
)	Návrh na začatie prejudiciálneho konania dvakrát odkazuje na túto výnimku bez toho, aby poskytol ďalšie vysvetlenia.
(
9
)	Ú. v. EÚ, C/2024/6008, s. 1.
(
10
)	Rozsudok z 9. septembra 2021 (C‑406/20, EU:C:2021:720).
(
11
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 25. februára 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, bod 31 a citovaná judikatúra), a z 26. mája 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355, bod 26 a citovaná judikatúra).
(
12
)	To bol skutočne argument, ktorý predložila GmbH & Co. KG vo svojom opravnom prostriedku pred BFH v konaní vo veci C‑411/24.
(
13
)	Pozri nedávny rozsudok z 1. augusta 2025, Határ Diszkont (C‑427/23, EU:C:2025:596, bod 37 a citovaná judikatúra).
(
14
)	Tieto výnimky boli podrobne vysvetlené v návrhoch, ktoré predniesla generálna advokátka J. Kokott vo veci Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, bod 21 a nasl.).
(
15
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Francúzsko (bod 29), ako aj rozsudky z 9. novembra 2017, AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, bod 24 a citovaná judikatúra), a z 5. septembra 2019, Regards Photographiques (C‑145/18, EU:C:2019:668, bod 43).
(
16
)	Rozsudok Komisia/Francúzsko (body 32 a 33).
(
17
)	V tomto rozsudku sa vnútroštátne právne predpisy týkali zníženej sadzby DPH pre určité pohrebné služby, konkrétne pre prepravu zosnulých. Komisia sa domnievala, že všetky služby a tovary poskytované pohrebnými ústavmi, ako je správa pohrebných ústavov, balzamovanie, organizácia pohrebov a podobne, tvoria spolu s prepravou zosnulých jediné komplexné plnenie na účely DPH, na ktorú sa preto musí uplatňovať jediná sadzba dane. Súdny dvor však nakoniec zamietol žalobu Komisie o nesplnenie povinnosti, keď konštatoval, že Francúzska republika neporušila smernicu o DPH, pretože príslušné služby, ako napríklad preprava zosnulých, možno považovať za plnenie odlišné od celkovej pohrebnej služby. Tak to bolo napriek skutočnosti, že pohrebné služby možno z pohľadu spotrebiteľa chápať ako jedinú službu.
(
18
)	Rozsudok Komisia/Francúzsko (bod 30).
(
19
)	TOSI, L., BAGAROTTO, E. M.: Access Fees to Cultural Heritage Cities: Way to Promote Sustainable Tourism? World Tax Journal, 2021, s. 283 – 307, s. 290 (uznáva, že hoci väčšina členských štátov túto diskrečnú právomoc využila, táto úvaha stále platí, aby sa zabránilo akejkoľvek komparatívnej výhode).
(
20
)	Európska komisia: Sadzby DPH uplatňované v členských štátoch Európskej únie – Situácia k 1. januáru 2020, Taxud.c.1(2020), s. 5.
(
21
)	Zdá sa, že Spolková republika Nemecko neuplatňuje túto zníženú sadzbu na poskytovanie stravovacích služieb v reštauráciách, s výnimkou obdobia pandémie COVID‑19, hoci nemecká vláda v súčasnosti zvažuje zavedenie zníženej sadzby od 1. januára 2026; https://www.vatcalc.com/germany/germany-rolls-over-hospitality-vat-rate-cut-to-7-into-2023/.
(
22
)	Európska komisia: c. d., s. 5.
(
23
)	Rozsudok Stadion Amsterdam (bod 22).
(
24
)	Rozsudok Stadion Amsterdam (body 23 až 25). Súdny dvor nakoniec rozhodol, že keďže prehliadka štadióna bola hlavným prvkom balíka „World of Ajax“ a návšteva múzea bola doplnková, celý balík by mal podliehať sadzbe DPH platnej pre hlavné plnenie.
(
25
)	V tejto súvislosti pozri tiež bod 21 a poznámku pod čiarou 8 vyššie.
(
26
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok Stadion Amsterdam (bod 35).
(
27
)	Rozsudok Finanzamt X (bod 38).
(
28
)	Pozri nedávny rozsudok z 1. augusta 2025, Galerie Karsten Greve (C‑433/24, EU:C:2025:600, body 35 a 41 a citovaná judikatúra).