62010CC0621
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 26. ledna 2012 (
1
)
Spojené věci C-621/10 a C-129/11
ADSITS Balkan and Sea Propertiesa
OOD Provadinvest
proti
Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia po prihodite
[žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce podané Administrativen Sad Varna (Bulharsko)]
„DPH — Plnění mezi propojenými osobami — Rozsah možnosti poskytnuté členskému státu směrnicí 2006/112/ES zdaňovat na základě obvyklé ceny — Možnost přímého použití směrnice, pokud vnitrostátní předpisy jdou nad rámec uvedené možnosti“
1.
V těchto žádostech o rozhodnutí o předběžné otázce žádá Administrativen Sad Varna (správní soud ve Varně) (Bulharsko) o pokyny k hranicím možnosti členských států podle čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112 (
2
), odchýlit se za určitých okolností od obecného pravidla, podle kterého je základem daně hodnota protiplnění, které skutečně obdrží dodavatel nebo poskytovatel služeb, a stanovit namísto toho daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na základě obvyklé ceny dodávky nebo služby. Kromě toho se předkládající soud táže, zda jsou se směrnicí 2006/112 slučitelné bulharské právní předpisy, které využívají tuto možnost i v jiných případech, a v případě, že tomu tak není, zda má čl. 80 odst. 1 přímý účinek a zda jej může vnitrostátní soud přímo uplatnit.
Unijní předpisy týkající se DPH
2.
Obecná zásada systému DPH je stanovena v čl. 1 odst. 2 směrnice 2006/112:
„Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.
Každé plnění je podrobeno DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odečtení částky DPH, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky.
Společný systém DPH se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně.“
3.
Článek 73 směrnice 2006/112 (
3
) stanoví základní pravidlo pro určení základu daně pro účely DPH:
„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77 [ (
4
)], zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“
4.
Článek 80 směrnice 2006/112 stanovuje případnou další výjimku z tohoto obecného pravidla:
„1.   Za účelem zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem mohou členské státy přijmout opatření, aby při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě, s níž má osoba povinná k dani rodinné nebo jiné úzké osobní vazby, organizační vazby a vlastnické, členské, finanční nebo právní vazby, jak je vymezují členské státy, byla základem daně obvyklá cena:
(a)
je-li protiplnění nižší než obvyklá cena a pořizovatel nebo příjemce není oprávněn k plnému odpočtu daně podle článků 167 až 171 a 173 až 177; [ (
5
)]
(b)
je-li protiplnění nižší než obvyklá cena, dodavatel či poskytovatel není oprávněn k plnému odpočtu daně podle článků 167 až 171 a 173 až 177 a na dodání nebo poskytnutí se vztahuje osvobození podle článků 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, čl. 378 odst. 2, čl. 379 odst. 2 nebo článků 380 až 390b; [ (
6
)]
(c)
je-li protiplnění vyšší než obvyklá cena a dodavatel nebo poskytovatel není oprávněn k plnému odpočtu daně podle článků 167 až 171 a 173 až 177.
Pro účely prvního pododstavce lze za právní vazby považovat i vztah mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem nebo rodinou zaměstnance nebo jinými osobami se zaměstnancem úzce spojenými.
2.   Pokud členské státy využijí možnost stanovenou v odstavci 1, mohou vymezit kategorie dodavatelů, poskytovatelů, pořizovatelů nebo příjemců, na které se tato opatření vztahují.
[…]“
5.
Je užitečné pochopit důvody zavedení fakultativní výjimky (
7
).
6.
Obecně nejsou hospodářské subjekty motivovány ke stanovení ceny na základě výše DPH, kterou budou zatížena jejich plnění, zejména pokud jsou obě strany osobami povinnými k dani, které mají nárok na plný odpočet daně uhrazené na vstupu (
8
). V případech, kdy tomu tak není, mohou nastat situace, kdy se dodavatel se zákazníkem dohodnou na uměle vyšší nebo nižší ceně, v jejichž rámci se celkové zatížení DPH sníží a vybere se nižší DPH. Tyto dva druhy situací jsou zvláště relevantní.
7.
O první situaci se jedná, pokud není zákazník oprávněn k plnému odpočtu DPH uhrazené na vstupu (může být konečným spotřebitelem nebo osobou povinnou k dani, která používá své vstupy pro účely plnění osvobozených od DPH, nebo „smíšený“ dodavatel, který je oprávněn pouze k poměrnému odpočtu (
9
)). V zájmu takového zákazníka je zaplatit nižší DPH ze zboží a služeb tak, že je získá za uměle nízké ceny. Toto je situace, na kterou se vztahuje čl. 80 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112.
8.
Druhá situace nastává tehdy, když je dodavatel „smíšenou“ osobou povinnou k dani, jejíž nárok na odpočet daně uhrazené na vstupu závisí na podílu zdanitelných plnění na jeho celkových plněních na výstupu. Podíl daně uhrazené na vstupu, u které lze uplatnit odpočet, se zvýší tehdy, když se hodnota jeho výstupů osvobozených od daně uměle sníží nebo když se uměle zvýší jeho zdanitelné výstupy (těmito situacemi se zabývá čl. 80 odst. 1 písm. b) a c) (
10
)).
9.
Situace tohoto druhu jsou nicméně málo pravděpodobné, ledaže by šlo o dvě strany s tak úzkými vazbami, že by skutečná cena účtovaná bez DPH pro ně byla finančně bezvýznamná – za normálních okolností nemá pro dodavatele žádný obchodní význam dohodnout se na uměle nízké ceně, či pro zákazníka dohodnout se na uměle vysoké ceně. V čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112 je tudíž možnost rozhodnout se pro zdanění na základě obvyklé ceny omezena na plnění vůči příjemcům, k nimž existují „rodinné nebo jiné úzké osobní vazby, organizační vazby a vlastnické, členské, finanční nebo právní vazby“.
10.
Obvyklá cena je definována v článku 72 směrnice 2006/112 jako „celá částka, kterou by za účelem získání dotyčného zboží nebo dotyčných služeb v daném okamžiku musel zákazník nacházející se na stejném obchodním stupni, na němž se toto plnění uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli na území členského státu, v němž je uvedené plnění předmětem daně“.
Bulharská právní úprava v oblasti DPH
11.
Předkládající soud uvádí několik ustanovení Zakon za danak varhu dobavena stojnost (zákon o dani z přidané hodnoty, dále jen „ZDDS“) z roku 2006, a to zejména:
—
podle čl. 27 odst. 3 bodu 1 je základem daně pro jakékoli plnění mezi propojenými osobami obvyklá cena;
—
podle čl. 45 odst. 1 jsou převody vlastnictví nebo věcných práv omezených na nemovitosti plněními osvobozenými od daně;
—
podle čl. 45 odst. 5 bodu 2 se čl. 45 odst. 1 nepoužije na převody vlastnictví nebo jiných věcných práv či na nájem zařízení, strojů, vybavení nebo budov, které jsou pevně spojené se zemí nebo které jsou vybudovány pod zemí;
—
podle čl. 70 odst. 5 neexistuje v případě neoprávněně vybrané daně nárok na odpočet daně uhrazené na vstupu.
12.
Další relevantní pravidla jsou obsažena v „dodatkových ustanoveních“ Danachno-osiguritelen procesualen kodeks (zákon o daňovém řízení a řízení ve věcech sociálního zabezpečení, dále jen „DOPK“). Zejména:
—
ustanovení § 1 odst. 3 definuje „propojené osoby“ pro účely čl. 27 odst. 3 bodu 1 ZDDS (podrobněji než v čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112, avšak v rámci prostoru vymezeném tímto ustanovením);
—
podle § 1 bodu 8 se „obvyklou cenou“ rozumí částka bez daně z přidané hodnoty a bez spotřební daně, kterou by bylo nutno za stejných podmínek zaplatit za stejné nebo podobné zboží nebo služby na základě právního úkonu mezi osobami, které nejsou propojené;
—
ustanovení § 1 odst. 10 uvádí pět metod stanovení obvyklé ceny, které se mají uplatnit v souladu s vyhláškou ministerstva financí.
Skutkový stav, řízení a předběžné otázky
Věc C-621/10 Balkan and Sea Properties
13.
V roce 2009 koupila ADSITS Balkan and Sea Properties (dále jen „Balkan and Sea“), realitní investiční společnost, od společnosti Ravda tur EOOD různé nemovitosti nacházející se v obci Ravda za cenu 21318852 BGN (
11
). Ravda tur EOOD je společností s ručením omezeným s jediným společníkem a je propojená s Balkan and Sea ve smyslu § 1 odst. 3 dodatkových ustanovení DOPK. DPH byla vybrána z kupní ceny (
12
) a Balkan and Sea zamýšlela provést odpočet této daně od DPH na výstupu.
14.
Posudek vypracovaný daňovým orgánem uváděl, že obvyklá cena nemovitostí byla 21216300 BGN. Z tohoto důvodu měl daňový orgán za to, že hodnota plnění byla vyšší o 102552 BGN, že DPH z této částky byla účtována protiprávně ve smyslu čl. 70 odst. 5 ZDDS, a že tudíž nevznikl nárok na odpočet této části daně ve výši 20510,42 BGN (
13
).
15.
Balkan and Sea tento posudek napadla před vnitrostátním soudem, který předkládá následující předběžnou otázku:
„1)
Má být čl. 80 odst. 1 písm. c) [směrnice 2006/112] směrnice [o DPH] vykládán v tom smyslu, že v případě dodání mezi propojenými osobami, je-li protiplnění vyšší než tržní cena, se základem daně rozumí obvykl] cena plnění pouze tehdy, pokud dodavatel není oprávněn k plnému odpočtu DPH, která připadá na koupi nebo výrobu zboží, které je předmětem dodání?
2)
Je třeba čl. 80 odst. 1 písm. c) [směrnice 2006/112] vykládat v tom smyslu, že členský stát – v případě, že dodavatel uplatnil nárok na plný odpočet DPH za zboží a služby, které jsou předmětem následných dodání mezi propojenými osobami s vyšší cenou, než je obvyklá cena, a tento nárok na odpočet DPH uhrazené na vstupu nebyl upraven podle článků 173 až 177 této směrnice [ (
14
)] – nesmí přijmout žádná opatření, podle kterých se základem daně rozumí výlučně obvyklá cena?
3)
Obsahuje čl. 80 odst. 1 [směrnice 2006/112] taxativní výčet případů, kdy jsou splněny podmínky, za kterých může členský stát přijmout opatření stanovící, že základem daně se v případě dodání rozumí obvyklá cena plnění?
4)
Je ustanovení vnitrostátního práva, jakým je ustanovení čl. 27 odst. 3 bodu 1 [ZDDS], přípustné i za jiných okolností než za okolností, které jsou uvedeny v ustanovení čl. 80 odst. 1 písm. a), b) a c) [směrnice 2006/112]?
5)
Má ustanovení čl. 80 odst. 1 písm. c) [směrnice 2006/112] v takovém případě, jako je projednávaný případ, přímý účinek a může jej vnitrostátní soud přímo použít?“
Věc C-129/11 Provadinvest
16.
OOD Provadinvest (dále jen „Provadinvest“) je společností s ručením omezeným, která pronajímá zemědělské pozemky za účelem provozování skleníků, sestávajících z ocelových konstrukcí krytých polyethylenovou fólií (nebo z polyethylenových konstrukcí – přesná povaha konstrukcí není z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce zcela jasná). V roce 2009 prodala tato společnost tři takové pozemky, z nichž měl každý výměru přibližně šest hektarů, spolu se skleníkovými konstrukcemi, které se na nich nacházely, jakož i se všemi vylepšeními a trvalými kulturami. Dva z těchto pozemků byly prodány jednomu z jejích společníků a třetí jejímu jednateli. Za každý pozemek byla zaplacena cena ve výši 25000 BGN a na vystavených fakturách nebyla uvedena DPH.
17.
Pozemky, skleníkové konstrukce, vylepšení jakož i kultury byly oceněny znalcem, který stanovil celkovou obvyklou cenu skleníkových konstrukcí na třech pozemcích na 392700 BGN.
18.
Z tohoto důvodu měl daňový orgán za to, že plnění zahrnovala jak plnění osvobozené od daně (pozemky), tak i zdanitelná plnění (příslušenství, vylepšení a kultury). Pokud jde o posledně zmíněné, vzhledem k tomu, že strany byly propojenými osobami ve smyslu § 1 odst. 3 dodatkových ustanovení DOPK, byla základem daně obvyklá cena stanovená znalcem. Daňový orgán tudíž vyměřil DPH ve výši 78540 BGN.
19.
Žalobu podanou společností Provadinvest proti tomuto výměru nyní projednává předkládající soud, který pokládá následující předběžnou otázku:
„1)
Má být čl. 80 odst. 1 písm. a) a b) [směrnice 2006/112/ES] vykládán v tom smyslu, že v případě dodání mezi propojenými osobami, je-li protiplnění nižší než obvyklá cena, se základem daně rozumí obvyklá cena plnění pouze tehdy, pokud dodavatel nebo nabyvatel není oprávněn k plnému odpočtu daně odvedené na vstupu, jež připadá na koupi nebo výrobu zboží, které tvoří předmět dodání?
2)
Má být čl. 80 odst. 1 písm. a) a b) [směrnice 2006/112] vykládán v tom smyslu, že členský stát – v případě, že dodavatel uplatnil nárok na plný odpočet daně odvedené na vstupu za zboží a služby, které jsou předmětem následných dodání mezi propojenými osobami s nižší cenou, než je obvyklá cena, a tento nárok na odpočet daně nebyl podle článků 173 až 177 směrnice [ (
15
)] upraven, a plnění nepodléhají žádnému z osvobození od daně ve smyslu článků 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, čl. 378 odst. 2, čl. 379 odst. 2, jakož i článků 380 až 390 směrnice – nesmí stanovit žádná opatření, podle kterých se základem daně rozumí výlučně obvyklá cena?
3)
Má být čl. 80 odst. 1 písm. a) a b) [směrnice 2006/112] vykládán v tom smyslu, že v případě, že nabyvatel uplatnil nárok na plný odpočet daně odvedené na vstupu ze zboží a služeb, jež jsou předmětem dodání mezi propojenými osobami s nižší cenou, než je obvyklá cena, a tento nárok na odpočet DPH uhrazené na vstupu nebyl upraven podle článků 173 až 177 této směrnice, nesmí členský stát stanovit žádná opatření, podle kterých se základem daně rozumí výlučně obvyklá cena?
4)
Obsahuje čl. 80 odst. 1 písm. a) a b) [směrnice 2006/112] taxativní výčet případů, kdy jsou splněny podmínky, za kterých může členský stát přijmout opatření stanovící, že základem daně se v případě dodání rozumí obvyklá cena plnění?
5)
Je ustanovení vnitrostátního práva, jako je ustanovení čl. 27 odst. 3 bod 1 [ZDDS], přípustné i za jiných okolností než za těch, které jsou uvedeny v ustanovení čl. 80 odst. 1 písm. a), b) a c) [směrnice 2006/112]?
6)
Má ustanovení čl. 80 odst. 1 písm. a) a b) [směrnice 2006/112] v takovém případě, jako je projednávaný případ, přímý účinek a může jej vnitrostátní soud přímo použít?“
20.
Písemná vyjádření předložily Soudnímu dvoru bulharská vláda ve věci C-621/10 a Komise v obou případech. Balkan and Sea ani Provadinvest svá vyjádření nepředložily. Jednání nebylo požadováno a nekonalo se.
Posouzení
Úvodní poznámky
21.
Ačkoli přípustnost žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce nebyla napadnuta, je třeba konstatovat, že tato předkládací usnesení neobsahují tak podrobné údaje týkající se skutkového stavu v původních řízeních, jak by bylo žádoucí. Především by bylo vhodnější, kdyby předkládající soud v obou případech konkrétně uvedl, v jaké míře skutečně každé straně příslušel nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu nebo v jaké míře toto právo každá strana vykonala.
22.
Z předkládacích usnesení nicméně vyplývá, že příslušné ustanovení vnitrostátního práva, a sice čl. 27 odst. 3 bod 1 ZDDS, nestanoví žádnou podmínku, pokud jde o rozsah nároku na odpočet, příslušejícího propojeným osobám. Kromě toho samotné znění předběžných otázek naznačuje, že předkládající soud se domnívá, že na skutkový stav v původních řízeních, ačkoli spadá do oblasti působnosti čl. 27 odst. 3 bodu 1 ZDDS, se nevztahuje čl. 80 odst. 1 písm. a), b nebo c) směrnice 2006/112, přinejmenším při striktním a doslovném výkladu jejich znění – jinými slovy, že strany účastnící se plnění jsou v obou případech oprávněny k plnému odpočtu.
23.
Podstatou první otázky položené v obou případech je, zda je možnost volby stanovená v čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112 omezena na případy, v nichž dodavatel nebo zákazník, v závislosti na konkrétním případu, nemá právo na plný odpočet. Podstatou druhé otázky ve věci C-621/10 a druhé a třetí otázky ve věci C-129/11 je, zda v případech, kdy dodavatel nebo zákazník, v závislosti na konkrétním případu, vykonal právo plného odpočtu, nesmí členské státy brát za základ daně obvyklou cenu. Podstatou třetí otázky ve věci C-621/10 a čtvrté otázky ve věci C-129/11 je, zda čl. 80 odst. 1 obsahuje taxativní výčet případů, kdy členský stát může za základ daně považovat obvyklou cenu. Podstatou čtvrté otázky ve věci C-621/10 a páté otázky ve věci C-129/11 je, zda je vnitrostátní ustanovení, podle kterého je základem daně obvyklá cena, pokud jde o všechna plnění mezi propojenými osobami, přípustná i v jiných případech, než jsou případy uvedené v čl. 80 odst. 1.
24.
Podstatou všech těchto otázek, kterými se budu v rámci tohoto stanoviska zabývat společně, je zjištění rozsahu možnosti volby stanovené v čl. 80 odst. 1.
25.
Podstatou poslední otázky v obou věcech je, zda mají ustanovení čl. 80 odst. 1 přímý účinek a zda mohou být vnitrostátními soudy použita přímo. Jedná se o odlišnou problematiku, kterou se budu zabývat samostatně.
26.
Konečně přezkoumám dvě otázky, které sice nebyly položeny v rámci žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce, avšak mohou předkládajícímu soudu pomoci při přijetí konečného rozhodnutí: ve věci C-621/10 se jedná o posouzení obvyklé ceny a ve věci C-129/11 o určení, do jaké míry by se plnění měla správně považovat za osvobozená od daně či za zdanitelná.
Rozsah možnosti poskytnuté čl. 80 odst. 1
27.
Je podle mého názoru zřejmé – a tento názor zastává i bulharská vláda a Komise – že se možnost poskytnutá v čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112 omezuje na případy, které jsou taxativně uvedeny v jejích ustanoveních. V důsledku toho členský stát nesmí přijmout právní předpisy, podle kterých by byla základem daně obvyklá cena u všech plnění mezi propojenými osobami, nehledě na existenci takovéhoto případu.
28.
Zaprvé článek 73 směrnice 2006/112 stanoví jasné obecné pravidlo, podle kterého je základem daně skutečná hodnota protiplnění. Toto protiplnění je tedy subjektivně určenou hodnotou, tj. hodnotou skutečně obdrženou, a nikoli hodnotou určenou podle objektivních kritérií (
16
). Jakékoli ustanovení, které představuje výjimku z obecného pravidla – jako je tomu v případě článku 80 směrnice 2006/112 – musí být vykládáno striktně (
17
).
29.
Zadruhé čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví, že účelem této možnosti výjimky je „zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem“. Tento cíl je podrobně objasněn ve třetím bodě odůvodnění směrnice 2006/69 – „aby zajistily, že na základě uplatnění statusu propojených stran s cílem získat daňová zvýhodnění nedojde k daňové ztrátě“ – a ve dvacátém šestém bodě odůvodnění směrnice 2006/112 – „[v] zájmu zabránění daňové ztrátě v důsledku uplatnění statusu propojených osob s cílem získat daňová zvýhodnění“.
30.
Pokud jsou zboží nebo služby dodávány za uměle nízké nebo vysoké ceny mezi stranami, které jsou obě oprávněny k plnému odpočtu daně v souvislosti s tímto plněním – to znamená, že dodavatel i zákazník uskutečňují pouze zdanitelná plnění –, nedochází na tomto stupni k daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Pokud jde o dotčené plnění, je daň pro obě strany zcela neutrální a neutrální zůstává bez ohledu na účtovanou cenu. Ani na tomto stupni nedochází ke „ztrátě“ na dani. Teprve na konci dodavatelského řetězce na úrovni konečného spotřebitele – nebo na mezičlánku tohoto řetězce u osoby povinné k dani, která má nárok pouze na poměrný odpočet daně, může vést uměle nízká nebo vysoká cena k daňové ztrátě. Výlučně v tomto okamžiku se definitivně „vykrystalizuje“ celková výše DPH splatné za celý dodavatelský řetězec – a tato částka je úměrná pouze konečné ceně bez ohledu na částky fakturované v předchozích stádiích tohoto řetězce (
18
).
31.
Zatřetí třetí bod odůvodnění směrnice 2006/69 a dvacátý šestý bod odůvodnění směrnice 2006/112 uvádějí, že členské státy by měly mít „za určitých omezených okolností“ možnost zasáhnout. Toto omezení bylo explicitně stanoveno v čl. 11 části A odst. 6 šesté směrnice, který stanovil, že možnost volby lze využít „pouze za některé z těchto okolností“. Ačkoli se již v čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112 výraz „pouze“ nevyskytuje, ze třetího bodu odůvodnění této směrnice je zřejmé, že přepracované znění nepřineslo žádnou podstatnou změnu.
32.
Konečně čl. 80 odst. 2 směrnice 2006/112 výslovně zmocňuje členské státy, které využijí možnost volby, omezit kategorie dodavatelů nebo pořizovatelů či příjemců, na které se vztahují opatření. Z toho nutně vyplývá, že neexistuje zmocnění rozšířit tyto kategorie například na osoby povinné k dani oprávněné k plnému odpočtu.
33.
V důsledku toho obsahuje čl. 80 odst. 1 písm. a), b) a c) taxativní výčet případů, kdy členský stát může vybírat DPH z plnění na základě jeho obvyklé ceny, nikoli na základě skutečně přijatého protiplnění. Tato ustanovení neopravňují členský stát uplatnit takový přístup v případě, že dodavatel nebo zákazník, v závislosti na konkrétním případu, jsou oprávněni k plnému odpočtu daně.
34.
Z toho vyplývá, že vnitrostátní ustanovení, podle kterého je třeba vybrat DPH na základě obvyklé ceny ve všech případech, kdy jsou strany propojeny, nelze odůvodnit možností volby podle čl. 80 odst. 1 přinejmenším v rozsahu, v němž se vztahuje na případy, kdy má dotyčná strana plnění právo na plný odpočet daně.
35.
V této souvislosti poznamenávám, že v roce 2010 obdržela bulharská vláda dopisem Komise výzvu, ve které se uvádělo, že čl. 27 odst. 3 ZDDS není slučitelný s články 73 a 80 směrnice 2006/112. Bulharská vláda uznala nedostatek, na který poukázala Komise, a změnila toto ustanovení s účinností od 1. ledna 2012.
Důsledky neslučitelnosti vnitrostátních právních předpisů
36.
Předkládající soud se v rámci své poslední otázky v obou věcech táže, zda má čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112 přímý účinek a zda jej vnitrostátní soudy mohou přímo použít. Bulharská vláda a Komise se touto otázkou ve skutečnosti zabývaly jako otázkou, která se týká rozsahu, v němž se mohou Balkan and Sea nebo Provadinvest dovolávat čl. 80 odst. 1 za účelem napadení výměrů daňového orgánu. Nedomnívám se však, že se jedná o nejvhodnější východisko.
37.
Na základě rozboru předchozích otázek jsem dospěla k závěru, že vnitrostátní ustanovení požadující vybírání DPH na základě obvyklé ceny u všech plnění uskutečněných mezi propojenými osobami, není oprávněno na základě možnosti uvedené v čl. 80 odst. 1, přinejmenším v rozsahu, v němž se toto ustanovení vztahuje na případy, v nichž je relevantní strana účastnící se plnění oprávněna k plnému odpočtu daně (
19
).
38.
Podle ustálené judikatury přísluší vnitrostátnímu soudu, za plného využití posuzovací pravomoci přiznané mu vnitrostátním právem, vykládat a uplatňovat ustanovení vnitrostátního práva v souladu s požadavky unijního práva (
20
). Tato povinnost se uplatní dokonce i tehdy, když nejsou dány jiné podmínky umožňující jednotlivci dovolávat se přímého účinku směrnice (
21
). Pokud takový výklad není možný, přísluší mu nepoužít ustanovení vnitrostátního práva v rozsahu, v němž je v rozporu s unijním právem (
22
).
39.
Z tohoto důvodu bude v prvém případě věcí vnitrostátního soudu poskytnout výklad čl. 27 odst. 3 ZDDS způsobem, který je v souladu se správným uplatněním možnosti stanovené v článku 80 směrnice 2006/112. Pokud je to možné, nevyvstává již žádná další otázka týkající se slučitelnosti se směrnicí nebo přímého účinku jakéhokoli jejího ustanovení. Není-li to možné, nelze vnitrostátní ustanovení použít.
40.
V posledně zmíněném případě připadají v úvahu dvě varianty. Buď byly příslušné strany plnění v původních řízeních oprávněny k plnému odpočtu daně, takže se nejedná o některý z případů uvedených v čl. 80 odst. 1, anebo nebyly oprávněny k plnému odpočtu daně, což odpovídá případům uvedeným v tomto článku.
41.
Pokud byly příslušné strany oprávněny k plnému odpočtu, neexistoval by žádný prostor pro přímý účinek čl. 80 odst. 1 nebo pro jeho přímé použití na případy, na které se podle svého znění nepoužije. Naopak může být relevantní článek 73 směrnice 2006/112, který má přímý účinek (
23
). Čl. 80 odst. 1 umožňuje členským státům odchýlit se od obecného pravidla pro určování základu daně. Při neexistenci takové výjimky je nutno použít obecné pravidlo stanovené v článku 73 směrnice 2006/112 (
24
) Z tohoto důvodu se tohoto ustanovení mohou dovolávat osoby povinné k dani a vnitrostátní soudy jej mohou přímo použít za účelem zabezpečení toho, aby základem daně bylo skutečně získané protiplnění, s výjimkou případů, pro které tato směrnice stanoví výjimku.
42.
Pokud by oproti tomu příslušné strany nebyly oprávněny k plnému odpočtu daně, vyvstává další otázka, zda je tím, kdo se chce dovolávat přímého účinku čl. 80 odst. 1, stát či jednotlivec.
43.
V prvním případě je třeba mít na paměti, že členský stát se vůči jednotlivci nemůže dovolávat ustanovení směrnice či toho, že možnost poskytnutou směrnicí nevyužil správně (
25
).
44.
Pokud se však chce jednotlivec dovolávat přímého účinku ustanovení směrnice vůči členskému státu, který jej nesprávně provedl, je to podle ustálené judikatury v zásadě možné pouze tehdy, jsou-li ustanovení směrnice dostatečně jasná, přesná a bezpodmínečná (
26
).
45.
V tomto ohledu může být sporné, zda lze znění ustanovení, které je čistě fakultativní a které nebylo členským státem provedeno správně, za tímto účelem považovat za „dostatečně jasné, přesné a bezpodmínečné“.
46.
Nepovažuji však za nutné, ani za vhodné, zabývat se touto otázkou v souvislosti s projednávanými případy.
47.
Pravdou je, že by se zákazník při plnění, které spadá mezi případy uvedené v čl. 80 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112, byť se zavázal zaplatit uměle navýšenou cenu, mohl teoreticky i nadále vůči daňovému orgánu dovolávat ustanovení tohoto článku za účelem uplatnění DPH na základě obvyklé ceny. Pokud by takový zákazník nebyl oprávněn k plnému odpočtu daně, bylo by pro něj výhodné zaplatit za plnění nižší DPH.
48.
To však není případ žádného ze sporů, které vedly k podání žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce. Podle ustálené judikatury není důvodem pro předběžnou otázku poskytnutí konzultativního stanoviska k obecným nebo hypotetickým otázkám, nýbrž její nezbytnost pro efektivní vyřešení sporu (
27
). V projednávaném případě je otázka ve vztahu k původním řízením nejen čistě hypotetická, ale rovněž je spíše nepravděpodobné, že by za běžných okolností vyvstala, neboť by to znamenalo, že by jedna ze dvou propojených stran, které se za účelem získání společné výhody dohodly na umělé ceně, nedodržela dohodu, kterou mezi sebou tyto strany uzavřely.
49.
Za těchto okolností navrhuji nezabývat se touto hypotézou, ale dvěma posledními otázkami, které – ačkoli nebyly předkládajícím soudem vzneseny – mohou být relevantní pro původní řízení.
Stanovení obvyklé ceny
50.
V každém z případů uvedených v čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112 mohou členské státy přijmout opatření k zajištění toho, aby základem daně byla obvyklá cena. Jednou z podmínek je, že skutečná protihodnota by měla být nižší nebo vyšší než obvyklá cena – jmenovitě „celá částka, kterou by za účelem získání dotyčného zboží nebo dotyčných služeb v daném okamžiku musel zákazník nacházející se na stejném obchodním stupni, na němž se toto plnění uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli na území členského státu, v němž je uvedené plnění předmětem daně“.
51.
S přihlédnutím k této definici a ke skutečnosti, že ve věci C-621/10 nabyla společnost Balkan and Sea předmětný majetek za cenu převyšující cenu stanovenou ve znaleckém posudku o méně než 0,5 %, ačkoli bulharské právní předpisy stanoví pět metod stanovení obvyklé ceny, může být i nadále třeba, aby vnitrostátní soud přezkoumal, zda lze při správném výkladu vnitrostátních ustanovení dotyčnou cenu skutečně považovat za vyšší, než je obvyklá cena.
Zdanitelná plnění či plnění osvobozená od daně
52.
Komise zpochybňuje posouzení daňového orgánu, podle kterého plnění ve věci C-129/11 zahrnují jak plnění osvobozená od daně, tak i zdanitelná plnění. Souhlasím s tím, že předkládající soud by měl toto posouzení přezkoumat ve světle příslušných ustanovení směrnice 2006/112, a pokud je to třeba nepoužít žádné vnitrostátní ustanovení, které by vedlo k výsledku, jenž by byl se směrnicí neslučitelný. Příslušnými ustanoveními této směrnice jsou tato:
53.
Článek 12 stanoví:
„1.   Členské státy mohou za osobu povinnou k dani považovat každého, kdo příležitostně uskuteční […] zejména pak některé z těchto plnění:
a)
dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího;
b)
dodání stavebního pozemku.
2.   Pro účely odst. 1 písm. a) se „budovou“ rozumí jakákoliv stavba pevně spojená se zemí.
Členské státy mohou stanovit pravidla pro použití kritéria podle odst. 1 písm. a) na přestavbu budov a mohou vymezit pojem „pozemek k ní přiléhající“.
Členské státy mohou uplatnit jiná kritéria než první obydlení, jako například dobu uplynulou ode dne dokončení budovy do dne prvního dodání nebo dobu uplynulou ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání, pokud tyto doby nepřekračují v prvním případě dobu pěti let a v druhém dobu dvou let.
3.   Pro účely odst. 1 písm. b) se ‚stavebním pozemkem‘ rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy.“
54.
Článek 135 odst. 1 směrnice 2006/112 vyžaduje, aby členské státy osvobodily od DPH určitá plnění, zejména:
„j)
dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a);
k)
dodání nezastavěného pozemku, kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b);
l)
pacht nebo nájem nemovitosti.“ (
28
)
55.
První otázkou je, zda byly skleníky budovami ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, tj. zda odpovídaly definici „jakákoliv stavba pevně spojená se zemí“, stanovené v čl. 12 odst. 2 prvním pododstavci. Jedná se samozřejmě o otázku, která spadá do pravomoci vnitrostátního soudu a může záviset na konkrétní povaze stavby. Nezdá se však nepravděpodobné, že uvedené skleníky odpovídají této definici, přinejmenším pokud mají ocelovou konstrukci.
56.
Pokud by skleníky měly být budovami, je každé plnění třeba považovat za samostatné dodání, neboť pro účely DPH nelze budovy nebo části budov a pozemek, na kterém stojí, od sebe oddělit (
29
).
57.
V tomto případě vyvstává další otázka, zda se dodání pozemku a budov uskutečnilo „před prvním obydlením“, nebo zda splňovalo jiná kritéria, která mohla být stanovena vnitrostátním právem v rámci doby dvou či pěti let stanovené v čl. 12 odst. 2 třetím pododstavci. V tomto ohledu se jeví být relevantní, že společnost Provadinvest před vnitrostátním soudem tvrdila, že skleníky se využívaly více než 30 let.
58.
Pokud se dodání uskutečnilo „před prvním obydlením“ či pokud splňovalo jiná platná kritéria, lze jej považovat za zdanitelné ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. a). Pokud tomu tak nebylo, musí být osvobozeno od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. j), s výhradou využití případného práva rozhodnout se pro zdanění.
59.
Pokud by skleníky nebyly budovami ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. a), je třeba ještě zkoumat, zda je třeba plnění považovat za odlišná plnění, která se z hlediska DPH posuzují samostatně, či za jediná komplexní plnění složená z několika úkonů.
60.
Podle ustálené judikatury platí, že pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění, je namístě vzít v úvahu všechny okolnosti za účelem určení, zda se jedná buď o dvě nebo několik odlišných plnění, či o jediné plnění. Ačkoli je třeba každé plnění obvykle považovat za oddělené a samostatné, plnění spočívající z hospodářského hlediska v jediném plnění nemůže být uměle rozloženo, aby nebylo narušeno fungování systému DPH. O jediné plnění se jedná zejména tam, kde jsou dvě nebo více dílčích plnění poskytnutých zákazníkovi tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé, nebo kde jeden nebo více prvků představují hlavní plnění, zatímco naopak jiné prvky jsou vedlejší. Vnitrostátnímu soudu bude příslušet, aby ověřil, zda je tomu tak v původních řízeních (
30
).
61.
Rozhodne-li vnitrostátní soud ve světle výše uvedeného, že se jednalo o samostatná plnění spočívající v dodání pozemku a jiných prvků, bude se přístup daňového orgánu jevit jako správný.
62.
Rozhodne-li však vnitrostátní soud, že každé plnění bylo jediným komplexním plněním, sestávajícím z hlavního úkonu a vedlejších úkonů, zdá se být pravděpodobné, že hlavním úkonem bylo dodání pozemku a že zacházení z hlediska DPH by se mělo zakládat na tomto dodání.
63.
V obou těchto případech může být nutné rozhodnout, zda byl pozemek stavebním pozemkem, který jako takový definoval členský stát v souladu s čl. 12 odst. 3 směrnice 2006/112. Je-li tomu tak, může být dodání zdaněno podle čl. 12 odst. 1 písm. b). Není-li tomu tak, musí být osvobozeno od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. k), opět s výhradou výkonu případného práva rozhodnout se pro zdanění.
Závěry
64.
Mám tudíž za to, že Soudní dvůr by měl na otázky položené Administrativen Sad Varna odpovědět takto:
„Článek 80 odst. 1 písm. a), b) a c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty obsahuje taxativní výčet případů, kdy členský stát může vybírat DPH za plnění na základě jeho obvyklé ceny namísto skutečně zaplaceného protiplnění.
Tato ustanovení neopravňují členský stát přijmout toto řešení, jestliže je dodavatel nebo zákazník, v závislosti na konkrétním případu, oprávněn k plnému odpočtu daně.
Vnitrostátní ustanovení, podle kterého se DPH musí vybírat na základě obvyklé ceny plnění ve všech případech, kdy jsou strany propojeny, je neslučitelné s čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112, přinejmenším v rozsahu, v němž se vztahuje na případy, kdy je příslušná strana plnění oprávněna k plnému odpočtu daně.
Vnitrostátnímu soudu přísluší, aby za plného využití posuzovací pravomoci přiznané mu vnitrostátním právem vyložil a uplatnil takové vnitrostátní ustanovení v souladu s čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112. Pokud takový výklad není možný, soud nepoužije ustanovení v rozsahu, v němž je s uvedeným ustanovením v rozporu
Článek 73 směrnice 2006/112 má přímý účinek a osoby povinné k dani se jej mohou dovolávat a vnitrostátní soudy jej mohou přímo použít za účelem zabezpečení toho, aby bylo s výhradou případů, pro které je ve směrnici stanovena možnost výjimky, základem daně skutečně obdržené protiplnění.
Nevyužil-li členský stát účinně možnosti stanovené v čl. 80 odst. 1 směrnice 2006/112, nemůže se vůči osobě povinné k dani dovolávat ustanovení tohoto článku za účelem zdanění plnění na základě jeho obvyklé ceny.“
PŘÍLOHA I
Viz bod 38 a násl. tohoto stanoviska.
PŘÍLOHA II
Viz bod 55 a násl. tohoto stanoviska.
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1).
(
3
) – Dříve čl. 11 A odst. 1 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1, Zvl. vyd. 09/01, s. 23, několikrát pozměněné, dále jen „šestá směrnice“).
(
4
) – Tato ustanovení obsahují zvláštní pravidla pro určování základu daně v případě použití nebo ponechání obchodního majetku, použití obchodního majetku nebo služeb pro soukromé účely, přemístění do jiného členského státu a poskytnutí služby osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání.
(
5
) – Články 167 až 169 se týkají práv osob povinných k dani na odpočet DPH uhrazené na vstupu, pokud jde o plnění použitá na jejich zdanitelné výstupy; články 170 a 171 se týkají vrácení DPH při určitých přeshraničních plněních; články 173 až 175 stanovují systém poměrného odpočtu daně v případě použití zdanitelných plnění na vstupu na zdanitelné výstupy i na výstupy osvobozené od daně; a články 176 a 177 stanoví, že se u některých kategorií plnění odpočet DPH nepovoluje.
(
6
) – Články 132, 135 a 136 stanoví pro určité kategorie plnění osvobození od DPH (bez práva odpočtu daně na vstupu) ve všech členských státech (rovněž viz níže bod 54); další citované články umožňují jednotlivým členským státům uplatňovat i nadále některá další osvobození na základě výjimky.
(
7
) – V roce 2006 byl čl. 11 A odst. 6 změněn; viz čl. 1 odst. 3 směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek (Úř. věst. L 221, s. 9). První a třetí bod odůvodnění směrnice 2006/69 stanovují její cíl, kterým je nahradit několik výjimek udělených jednotlivým členským státům prostřednictvím obecného zmocňovacího ustanovení; členské státy by měly mít možnost zasáhnout, pokud jde o hodnotu dodání zboží, poskytnutí služeb a pořízení zboží za určitých omezených okolností, aby zajistily, že na základě uplatnění statusu propojených stran s cílem získat daňová zvýhodnění nedojde k daňové ztrátě. Rovněž viz důvodovou zprávu k návrhu této směrnice [COM(2005) 89 final], zejména s. 5 a 6.
(
8
) – Podle článků 167 a 168 směrnice 2006/112 mají osoby povinné k dani v době, kdy vzniká daňová povinnost, v podstatě právo uplatnit odpočet DPH splatné nebo zaplacené za dodané zboží nebo poskytnuté služby za podmínky, že tato plnění jsou použita pro účely jejich zdanitelných plnění na výstupu. DPH je tudíž pro dotyčné hospodářské subjekty daňově neutrální [rovněž viz rozsudek ze dne 29. října 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08 Sb. rozh. s. I-10567, bod 39 a násl. a citovaná judikatura)].
(
9
) – Vzhledem k tomu, že nárok na odpočet podle článku 167 a článku 168 směrnice 2006/112 se omezuje na případy, v nichž se plnění užívají pro účely plnění zdanitelných na výstupu, plnění použitá pro účely výstupů osvobozených od daně neopravňují k odpočtu daně. Pokud nelze použití plnění na vstupu přiřadit ke konkrétním plněním na výstupu poskytnutým osobou povinnou k dani, a které jsou zdanitelné a osvobozené od daně, stanoví článek 173 a následující ustanovení směrnice 2006/112, že poměrný odpočet daně se provede na základě poměru mezi zdanitelnými plněními a plněními osvobozenými od daně.
(
10
) – Lze podotknout, že obchody s nemovitostmi (prodej, nájem nebo pacht) mohou být zdanitelné, či osvobozené od daně ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. j) až l) nebo čl. 137 odst. 1 písm. b) až d) – viz níže, bod 54.
(
11
) – Hodnota bulharského leva činila tehdy přibližně polovinu hodnoty eura.
(
12
) – Z toho lze dovodit, že plnění nebylo osvobozeno od daně ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. j) nebo k), nebo že možnost rozhodnout se pro zdanění ve smyslu čl. 137 odst. 1 písm. b) nebo c) nebyla využita.
(
13
) – Příslušná sazba DPH činí 20 %.
(
14
) – Odkaz na „opravu“ ve smyslu uvedených článků není pravděpodobně tou nejšťastnější volbou formulace, neboť se uvedené články týkají poměrného odpočtu daně a omezení práva na odpočet daně – viz výše, poznámka pod čarou 5.
(
15
) – Viz výše, poznámka pod čarou 14.
(
16
) – Viz rozsudky ze dne 20. ledna 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03, Sb. rozh. I-743, bod 21 a citovaná judikatura), a ze dne 9. června 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, Sb. rozh. s. I-5059, bod 28).
(
17
) – Viz např. rozsudek ze dne 3. března 2011, Komise v. Nizozemsko (C-41/09, Sb. rozh. s. I-831, bod 58 a citovaná judikatura).
(
18
) – Viz čl. 1 odst. 2 směrnice 2006/112.
(
19
) – Pro stručné shrnutí odůvodnění, které následuje ve formě tabulky, viz přílohu I tohoto stanoviska.
(
20
) – Viz např. rozsudek ze dne 10. června 2010, Bruno a Pettini a další (C-395/08 a C-396/08, Sb. rozh. s. I-5119, bod 74).
(
21
) – V této souvislosti viz rozsudek ze dne 10. dubna 1984, von Colson a Kamann (14/83, Recueil, s. 1891, body 26 a 27).
(
22
) – Viz např. rozsudek Bruno a Pettini a další, uvedený výše v poznámce pod čarou 20 bod 74.
(
23
) – Viz rozsudek ze dne 11. července 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Recueil, s. I-6325, bod 24).
(
24
) – Srov. rozsudek Campsa Estatciones de Servicio, uvedený již výše v poznámce pod čarou 16, bod 40).
(
25
) – Viz např. rozsudek ze dne 21. října 2010, Accardo a další (C-227/09, Sb. rozh. s. I-10273, body 44 až 47 a citovaná judikatura). K tomu, aby členské státy mohly využít možnost stanovenou daným ustanovením, musí v tomto směru učinit volbu se jej dovolávat (viz rozsudek ze dne 15. září 2011 ve spojených věcech Słaby a Kuć, C-180/10 a C-181/10, Sb. rozh. s. I-8461, bod 33).
(
26
) – Viz např. rozsudek ze dne 18. ledna 2001, Stockholm Lindöpark (C-150/99, Recueil, s. I-493, body 30 a 31 a citovaná judikatura).
(
27
) – Viz např. usnesení ze dne 10. června 2011, Mohammed Imran (C-155/11 PPU, Sb.. rozh. s. I-5095, bod 21 a citovaná judikatura).
(
28
) – Povinnost osvobození od daně není v projednávaných případech absolutní, neboť členské státy mohou podle čl. 137 odst. 1 písm. b) až d) v obou těchto věcech poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění. Pro stručné shrnutí odůvodnění, které následuje ve formě tabulky, viz přílohu II tohoto stanoviska.
(
29
) – Rozsudek ze dne 8. června 2000, Breitsohl (C-400/98, Recueil, s. I-4321, bod 50).
(
30
) – Viz např. rozsudek ze dne 10. března 2011, Bog a další (C-497/09, C-499/09 a C-502/09, Sb. rozh. s. I-1457, bod 51 a násl. a citovaná judikatura).