62004CC0265_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A szóban forgó ügyben azon, az elidegenítésből származó jövedelmek adóztatására vonatkozó, Svédországban hatályos szabályozás képezi a vizsgálat tárgyát, amelyet akkor kell alkalmazni, ha az ottani székhelyű részvénytársaság – esetlegesen tőkeleszállítás során – a saját részvényeseitől részvényeket von be. Ennek során lényegében az a kérdés, hogy a tőke szabad mozgására vonatkozó előírások (az EK 56. és EK 58. cikk) megtiltják‑e, hogy a Svédországban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel rendelkező, illetve a Svédországban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényeseket annyiban eltérő bánásmódban részesítsék, hogy míg az előbbiek a részvényvásárlási költségeiket(2) az adózás alá eső összegből levonhatják, addig az utóbbiak számára ez nem megengedett(3) .
2. Ezenkívül tisztázni kell, hogy az esetleges eltérő bánásmód kiegyenlíthető‑e kedvezőbb előírásokkal, amelyek a Svédország és az érintett részvényes lakóhelye szerinti állam között érvényes, kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből következnek.
II – Jogi háttér
A – A közösségi szabályozás
3. Ezen ügy közösségi jogi hátterét a tőke szabad mozgására vonatkozó előírások képezik.
4. A tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó korlátozások alapvető tilalmát az EK 56. cikk (1) bekezdése tartalmazza:
„E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
5. A tagországok számára megmaradó cselekvési lehetőségek vonatkozásában az EK 58. cikkre kell utalni, amely különösen az alábbiak szerint rendelkezik:
„(1) Az 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:
a) alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek;
[…]
(3) Az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”
B – A nemzeti szabályozás
6. Ami a svéd jog vonatkozó rendelkezéseit illeti, egyrészt az osztalékadóról szóló törvényre(4), másrészt a Svédország és Franciaország között érvényes kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményre kell utalni. Ezek releváns rendelkezései az alábbiakban foglalhatók össze:
A osztalékadóról szóló svéd törvény
7. Ha valamely svéd részvénytársaság a svédországi lakóhellyel rendelkező részvényeseitől részvényeket von be, úgy az ilyen részvényesnek kifizetett összeget Svédországban elidegenítésből származó tőkenyereségként adóztatják. Magánszemély számára ez azt jelenti, hogy az elidegenítésből származó nyereségnek a részvényvásárlási költségek levonása utáni összegére 30%‑os adókulcs kerül meghatározásra.
8. Ellenben ha a természetes személy, akitől részvényeket vonnak be, nem rendelkezik lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel Svédországban, úgy a részére kifizetett összeget osztalékkifizetésként kezelik. Az osztalékadóról szóló svéd törvény 1. §‑a, 2. § (2) bekezdése, 4. és 5. §‑a szerint ez az összeg 30%‑os osztalékadó alá tartozik, aminek során a részvényvásárlási költségek nem vonhatók le(5) . Az osztalékadóról szóló törvény 7 §‑a úgy rendelkezik, hogy az osztalékadót forrásadóként a központi értékpapírkezelő az osztalék kifizetése során visszatartja, ha az osztalékot kapó személyre vonatkozó rendelkezésre álló adatokból nem következik, hogy ő nem adóköteles.
9. Ha osztalékadóként magasabb összeg kerül megállapításra, mint amit valamely kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján fizetni kellene, úgy a 27 § alapján megtérítési igény keletkezik.
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia‑svéd egyezmény
10. A Franciaország és Svédország között hatályos, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény(6) 10. cikkének (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az osztalék, amelyet az egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű társaság a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személynek fizet, megadóztatható ebben a másik államban.
11. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 10. cikkének (2) bekezdéséből következik, hogy ez az osztalék abban a Szerződő Államban is megadóztatható, amelyben az osztalékot fizető társaság belföldi illetőségű. Ha azonban ezen osztalék tényleges kedvezményezettje a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű természetes személy, az így megállapított adó nem haladhatja meg az osztalék bruttó összegének 15%‑át.
12. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 10. cikkének (5) bekezdése szerint az előzőekben megjelölt rendelkezések alkalmazásában osztaléknak minősülnek többek között a részvényekből származó jövedelmek, és az olyan jövedelmek, amelyeket ezzel azonos adójogi elbánás alá vetnek annak az államnak a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hatálybalépésekor hatályos joga szerint, amelyben az osztalékot fizető társaság belföldi illetőségű.
13. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 13. cikke (6) bekezdéséből következik, hogy a részvény elidegenítéséből származó tőkenyereség csak abban a Szerződő Államban adóztatható, amelyben az átruházó belföldi illetőségű.
14. A kérdést előterjesztő bíróság előadása szerint a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által kidolgozott modellegyezményen(7) alapul, amelyhez az OECD kommentárt(8) is kidolgozott.
15. Az OECD‑modellegyezmény 10. cikkéhez(9) fűzött magyarázatból(10) az következik, hogy az osztaléknak tekintett kifizetések nemcsak a tulajdonosok éves rendes közgyűlése által elfogadott nyereségfelosztást foglalhatják magukban, hanem az olyan pénzbeli vagy pénzzel egyenértékű juttatásokat is, mint az ingyenrészvény, a felszámolás során realizált nyereség és a burkolt nyereségfelosztás.
16. Az OECD‑modellegyezmény 13. cikkéhez(11) fűzött magyarázat(12) kifejti, hogy a valamely társaságban fennálló részesedéseknek a társaság jegyzett tőkéjének leszállítása, vagy felszámolása során történő elidegenítése esetében az eladási ár és a részesedések névértéke közötti különbözet a társaság illetősége szerinti államban elidegenítésből származó tőkenyereség helyett kezelhető úgy, mintha az a felhalmozott nyereség felosztása lenne. Eszerint a modellegyezmény 13. cikke nem tiltja meg, hogy az ilyen felosztást az annak 10. cikkében előirányzott adókulccsal adóztassák.
III – A tényállás és az eljárás
17. Margaretha Bouanich Franciaországban rendelkezik lakóhellyel. A svéd Förvaltnings AB Ratos részvénytársaságban fennálló részesedés tulajdonosa volt. 1998. december 2‑án 8 639 402 SEK összegű készpénzért eladta a birtokában lévő részvényeket e társaságnak. Az osztalékadóról szóló svéd törvény és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alkalmazásával a kifizetett összegből 15%‑os mértékű osztalékadó mint forrásadó került visszatartásra, amely 1 295 910,30 SEK összegnek felel meg.
18. Ez ellen M. Bouanich a gävlei illetékes adóhatóságnál(13) fellebbezést nyújtott be, és kérelmezte a visszatartott osztalékadó teljes összegének visszatérítését. Másodlagosan kérelmezte az osztalékadó azon részének visszatérítését, amely a bevont részvények névértéke alapján kiszámításra került, amely tehát e névérték adóztatásának felel meg.
19. M. Bouanich fellebbezése nyomán az adóhatóság 1999. szeptember 28‑án helyt adott másodlagos kérelmének, és 166 999 SEK mértékű osztalékadót visszatérített számára.
20. M. Bouanich a fellebbezést elbíráló adóhatósági határozat ellen keresetet nyújtott be a Länsrätten i Dalarnas län(14) előtt annak megállapítása iránt, hogy a részére kifizetett összeg után nem lehetett volna osztalékadót behajtani, és hogy a visszatartott forrásadó fennmaradó részét is vissza kellene téríteni számára.
21. A Länsrätten 2001. március 29‑i ítéletével a keresetet elutasította. Ez ellen M. Bouanich fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Kammarrätten Sundsvallhoz(15) .
IV – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság eljárása
22. A Kammarrätten Sundsvall előzetes döntéshozatal céljából az alábbi három kérdést terjesztette a Bíróság elé.
1) Az EK‑Szerződés 56. és 58. cikke értelmében a tagállam megadóztathatja‑e osztalék módjára a részvény bevonása utáni kifizetést, amelyet a tagállambeli részvénytársaság fizet ki, anélkül hogy levonható lenne a bevont részvény megvásárlásának költsége, ha a kifizetést olyan részvényes kapja, aki nem állandó vagy tartós jelleggel lakik a tagállamban, míg az állandó vagy tartós jelleggel a tagállamban lakó részvényesnek az ilyen részvénytársaság által a részvény bevonása után kifizetett összeg tőkenyereségként adózik, és a bevont részvény megvásárlásának költségét le lehet vonni?
2) Amennyiben az első kérdésre adott válasz nemleges: ha a részvénytársaság székhelye és a részvényes lakóhelye szerinti tagállam között a kettős adóztatás elkerülése tárgyában létrejött – az OECD‑modellegyezményének kommentárjára hivatkozó – egyezmény alapján az egyik tagállamban a részvényesnek a részvény bevonása után kifizetett összeg kisebb kulccsal adózik, mint a másik tagállamban, és megengedett a bevont részvény névértékének megfelelő összeg levonása az első kérdésben említett cikkek értelmében, ilyen körülmények közt alkalmazhatja‑e a tagállam a fent ismertetetthez hasonló szabályozást?
3) Az EK‑Szerződés 43. és 48. cikke értelmében a tagállam alkalmazhatja‑e a fent ismertetetthez hasonló szabályozást?
23. A Bíróság előtt folyó eljárásban M. Bouanich, a svéd kormány és a Bizottság írásban foglaltak állást.
V – A svédhez hasonló szabályozás és a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések összeegyeztethetősége (az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés)
24. A kérdést előterjesztő bíróság első kérdésével lényegében azt kívánja megtudni, hogy a tőke szabad mozgására vonatkozó előírásokkal (az EK 56. és EK 58. cikk) ellentétes‑e a svédhez hasonló nemzeti szabályozás, amellyel a tagállam a tagállamban belföldi illetőségű részvénytársaság általi részvénybevonás esetén az e tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel rendelkező részvényesek számára megengedi a részvényvásárlás költségeinek levonását az adózás alá eső, elidegenítésből származó jövedelemből, míg ugyanezt a tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényesektől megtagadja. Az esetleg hatályos kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hatása ennek a kérdésnek még nem tárgya, azt csak a második kérdés érinti.
25. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók a tagállamok hatáskörébe tartoznak, a tagállamok azonban ezen jogosultságaikat csak a közösségi jog tiszteletben tartása mellett gyakorolhatják(16), azaz a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseket is figyelembe kell venniük (az EK 56. cikk és az azt követő cikkek).
A – A tőkemozgás fogalma
26. Az EK‑Szerződés nem tartalmazza a tőkemozgás fogalmának meghatározását. Általánosságban tőkemozgás alatt a pénzbeli vagy dologi tőkének valamely tagállam határait átlépő átutalását érthetjük, amely nem áll összefüggésben termékértékesítéssel vagy szolgáltatásnyújtással, és így nem esik a fizetési műveletek szabadságának körébe(17) . Ezenkívül a 88/361/EGK tanácsi irányelv(18) I. Mellékletében szereplő „Tőkemozgások nómenklatúrája”, még ha nem is tartalmazza a lehetséges tranzakciók kimerítő felsorolását, vitathatatlanul irányadó jellegű a tőkemozgás fogalmának meghatározásakor(19) .
27. Eszerint a tőke szabad mozgása nemcsak a belföldi társaságban fennálló részesedések külföldi befektetők általi akadálytalan megszerzését(20) foglalja magában, hanem ugyanígy ezek felszámolását vagy átruházását, az ilyen felszámolásból származó jövedelem hazautalását vagy e jövedelem helyben történő felhasználását a közösségi kötelezettségek határain belül(21) .
28. Ha tehát a részvényes a birtokában lévő részvényeket – esetleg tőkeleszállítás során – elidegeníti az azokat kibocsátó társaság részére, úgy ez az eljárás éppúgy a tőke szabad mozgásának körébe tartozik, mint e részvények általa történt eredeti megszerzése.
B – A tőkemozgás korlátozása
29. Az EK 56. cikk (1) bekezdése alapelvként állítja fel, hogy tilos a tagállamok közötti szabad tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.
A korlátozás fogalma
30. Minden intézkedés, amely a tőke határokat átlépő átutalását megnehezíti, vagy kevésbé vonzóvá teszi, és ezzel alkalmas arra, hogy a befektetőket az ilyen átutalástól visszatartsa, a tőkemozgás korlátozását valósítja meg(22) . A tőkemozgás korlátozásának fogalma ennyiben megfelel a korlátozás azon fogalmának, amelyet a Bíróság az egyéb alapvető szabadságok területén kifejlesztett(23) .
31. Mint minden alapvető szabadság, a tőke szabad mozgása is tartalmazza egyebekben a hátrányos megkülönböztetés tilalmát, vagyis a pénzpiaci résztvevők állampolgársága, lakóhelye vagy a tőkebefektetés helye alapján történő, ezt indokoló objektív ok nélküli eltérő bánásmód tilalmát. Igaz, hogy a hátrányos megkülönböztetés ilyen tilalma az EK 56. cikk (1) bekezdésében – eltérően az EK‑Szerződés korábbi 67. cikk (1) bekezdésében foglaltaktól – ma már nem szerepel szó szerint, és adott esetben közvetett módon az EK 58. cikk (3) bekezdéséből még levezethető. Ebből a körülményből azonban semmi esetre sem vonható le az a következtetés, hogy ezek az alapvető szabadságok ma, a tőkepiac teljes liberalizációja után kevésbé messzire nyúlnának, mint korábban. Éppen ellenkezőleg: a hátrányos megkülönböztetés tilalma adja az alapvető szabadságok mindegyikének lényegét, és ezért azt az EK 56. cikk (1) bekezdése továbbra is önmagában feltételezi(24) .
A svédhez hasonló szabályozás jogi minősítése
32. A svédhez hasonló szabályozás azokat az adóalanyokat, akik svédországi illetőségű társaság részvényeit szerzik meg, különböző rendelkezések alá veti, mégpedig aszerint, hogy van‑e lakóhelyük Svédországban, vagy nincsen. Így a kibocsátó társaság saját részvényeinek a társaság általi bevonása esetén a Svédországban lakóhellyel rendelkező részvényesek számára megengedett az, hogy a részvényvásárlás költségeit, vagyis a részvények általuk történő megszerzésekori árát(25) adott esetben a járulékos költségekkel együtt levonják az adózás alá eső, elidegenítésből származó jövedelemből, míg ugyanezt az ott lakóhellyel nem rendelkező részvényesektől megtagadja. Ebben rejlik a pénzpiaci szereplőkkel szembeni egyenlőtlen bánásmód
lakóhelyük alapján(26) .
33. Ugyanakkor a svédhez hasonló szabályozás a tőkemozgás korlátozását
is magában foglalja. A szabályozásnak ugyan közvetlenül nem tárgya a társasági részesedések megszerzése vagy elidegenítése, hanem csak a tőkebefektetéssel elérni kívánt hozam, illetve a felszámolásukból származó jövedelem adójogi kezelése. Mivel azonban a tőkebefektetés célja többnyire abban áll, hogy nettó hozamra tegyenek szert, a hozamok illetve jövedelmek adójogi kezelése rendszerint érinti magának a tőkebefektetésnek a vonzerejét is(27) . Ha a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező azon befektetők, akik svéd illetőségű társaságban részvényeket szereztek, a részvényeknek a kibocsátó társaság általi bevonása esetén nem vonhatják le a részvényvásárlási költségeiket a Svédországban adózás alá eső, elidegenítésből származó jövedelmeikből, úgy ez alapesetben az őket megillető nettó hozamot is csökkenti, és számukra a határokon átnyúló svédországi tőkebefektetést kevésbé vonzóvá tesz.
34. Ugyanez a szabályozás ezen kívül a svéd illetőségű részvénytársaságokkal szemben is korlátozó hatású, mivel akadályozza őket abban, hogy Svédországon kívül tőkét gyűjtsenek, hiszen a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező személyek számára a felvázolt okokból a svéd illetőségű társaság részvényeinek megszerzése adózási szempontból hátrányos.
C – Igazolás
35. A tőke szabad mozgását, mint a Szerződés vezérelvét valamely nemzeti szabályozás csak akkor korlátozhatja, ha ez az EK 58. cikk (1) bekezdésében megnevezett okok, vagy olyan nyomós közérdek által igazolható, amely a fogadó tagállam felségterületén tevékenykedő személyekre és vállalkozásokra érvényes. Továbbá a nemzeti szabályozás csak akkor igazolható, ha alkalmas arra, hogy az általa elérni kívánt cél megvalósítását szavatolja, és nem terjeszkedik túl azon, ami e cél eléréséhez szükséges, így megfelel az arányosság követelményének(28) .
36. A szóban forgó esetben semmilyen kiindulópont nem áll fenn arra vonatkozóan, hogy a svédhez hasonló szabályozást nyomós közérdek igazolhatná. Figyelembe kell venni azonban az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja alapján kézenfekvő igazolást(29), amely a tagállamok számára megengedi, hogy alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek(30) .
37. Az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontját a tőke szabad mozgásának alapelve alóli eltérésként szigorúan kell értelmezni, és nem érthető úgy, hogy minden adójogi szabályozás, amely az adózók között állampolgárságuk, lakóhelyük vagy tőkebefektetésük helye alapján tesz különbséget, minden további nélkül megfelelne a Szerződésnek. Ugyanis az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjában foglalt eltérést az EK 58. cikk (3) bekezdése korlátozza, miszerint az EK 58. cikk (1) bekezdésében említett nemzeti intézkedések nem szolgálhatnak az EK 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül(31) .
38. Ezért különbséget kell tenni az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja szerint megengedett különbségtétel, és az EK 58. cikk (3) bekezdése alapján tilos önkényes megkülönböztetés között. Ugyanis az ítélkezési gyakorlat szerint valamely egyenlőtlen bánásmód kizárólag akkor tekinthető a Szerződés szabad tőkemozgásra vonatkozó rendelkezéseivel összeegyeztethetőnek, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve nem hasonlíthatóak össze vagy nyomós közérdek igazolja őket(32) . Ezen kívül az adóalanyok különböző kategóriáinak eltérő kezelése csak akkor igazolható, ha nem megy túl azon a mértéken, ami a kérdéses szabályozással elérni kívánt cél eléréséhez szükséges(33) .
39. A rendelkezésre álló információk alapján abból indulhatunk ki, hogy a Svédországban lakóhellyel rendelkező részvényesek, és az ilyen lakóhellyel nem rendelkező részvényesek összehasonlítható helyzetben vannak. A részvényes lakóhelyétől függetlenül ugyanis a keletkező részvényvásárlási költségek közvetlen összefüggésben állnak a részvényeik kibocsátó társaság általi visszavásárlása esetében később elérni kívánt, elidegenítésből származó jövedelmekkel. A tőke befektetése éppenséggel előfeltétele az elidegenítésből származó jövedelmek elérésének a részvények bevonása esetén. Ennyiben ez esetben sem más a helyzet, mint például a Gerritse‑ügyben, amelyben a Bíróság a belföldi illetőségűek és a külföldi illetőségűek helyzetének összehasonlíthatóságából indult ki, amennyiben az a jövedelmük elérésével kapcsolatban keletkező üzemi kiadásaikat érintette(34) . Ha a Gerritse‑ügyben nem állt fenn objektív ok arra, hogy a külföldi illetőségű személyektől megtagadják az üzemi költségeik levonásának lehetőségét, akkor a szóban forgó ügyben éppoly kevéssé látható objektív ok, hogy a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényesektől megtagadják részvényvásárlási költségeik levonását(35) .
40. A svédhez hasonló szabályozás tehát nem az EK 58. cikk (1) bekezdés a) pontja értelmében vett megengedett különbségtételt eredményez, hanem önkényes megkülönböztetést, amely az EK 58. cikk (3) bekezdése szerint tilos.
41. Ezen háttér alapján arra a következtetésre jutok, hogy a tőke szabad mozgására vonatkozó előírásokkal (az EK 56. és EK 58. cikk) ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amellyel valamely tagállam az e tagállamban illetőséggel rendelkező társaság részvényeinek a társaság általi bevonása esetében az e tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel rendelkező részvényeseknek megengedi részvényvásárlási költségeik levonását az adózás alá eső, elidegenítésből származó jövedelmükből, míg az e tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényesek számára ez nem lehetséges.
VI – A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hatásai (a második előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés)
42. Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az első kérdés kapcsán kapott eredményen változtat‑e valamit az, ha a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt is megfontolás tárgyává teszünk, amely az érintett tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényes számára ott az adóteherre vonatkozó felső értékhatárt vezet be, és – az OECD vonatkozó modellegyezményéhez fűzött kommentárjának fényében történő értelmezés alapján – lehetővé teszi a részvény névértékének levonását az adózás alá eső, elidegenítésből származó jövedelemből.
43. E kérdés megválaszolásához lépésről lépésre érdemes eljárni. Először azt az előzetes kérdést kell vizsgálni, hogy a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményeket egyáltalán figyelembe lehet‑e venni, ha valamely nemzeti adójogi szabályozás alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségének vizsgálatáról van szó (erről az A. pontban). Ezután vizsgálni kell, hogy a tőke szabad mozgásának megállapított korlátozása a vonatkozó konkrét kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény által teljes mértékben orvosolható‑e (erről a B. pontban).
A – A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény figyelembe vehetőségéről általában
44. Úgy tűnik a Bizottság abból indul ki, hogy a francia‑svédhez hasonló kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények általában nem vehetőek figyelembe, ha valamely nemzeti adójogi szabályozás alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségének vizsgálatáról van szó(36) . Ennek során az „ Avoir fiscal ” ügyben(37) és a Saint‑Gobain ügyben(38) hozott ítéletekre támaszkodik. Hasonlóan nyilatkozik M. Bouanich az Eurowings Luftverkehr ügyben hozott ítéletre(39) hivatkozva.
45. Én nem osztom ezt a nézetet.
46. A kettős adóztatás megszüntetése a Közösségen belül a Szerződés céljai közé tartozik, ez mutatkozik meg nem utolsó sorban magában az Szerződésben, az EK 293. cikk második franciabekezdésében foglalt előírás révén. A közösségi egyesítési vagy harmonizációs intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is hatáskörrel rendelkeznek a jövedelmek és a vagyon adózási követelményeinek meghatározására, hogy adott esetben hagyományos módon elkerüljék a kettős adóztatást. Ilyen körülmények között a tagállamok számára megengedett, hogy a kettős adóztatás elkerülésére kötött kétoldalú egyezmények keretében az adóügyi joghatóság megosztása érdekében szabadon rögzítsék a csatlakozási pontokat(40) .
47. Az ilyen módon megosztott adóügyi joghatóság gyakorlása során azonban a tagállamok nem hagyhatják figyelmen kívül a közösségi jogi előírásokat(41) . Ennek különösen két következménye van: először is a tagállam nem kötheti a közösségi jogból fakadó kötelezettségek betartását, kiváltképp a közvetlenül alkalmazható alapvető szabadságok figyelembevételét a viszonosság előfeltételéhez, illetve nem teheti azt függővé egyéb módon valamely másik állammal kötött egyezmény tartalmától ( viszonossági kikötés )(42) . Másodszor az adóügyi hátrányos megkülönböztetés, amely valamely alapvető szabadságba ütközik, nem igazolható olyan egyéb előnyök esetleges fennálltával, amelyek a konkrét egyedi esettel nem állnak összefüggésben ( egyéb előnyökre hivatkozás )(43) .
48. A jelen esetben nincsen szó sem viszonossági kikötésről, sem pedig egyéb előnyökre hivatkozásról.
49. Egyrészt semmilyen támpont sincs, ami bármilyen természetű viszonossági kikötés
létezésére utalna. Az „ Avoir fiscal ” ügytől eltérően ugyanis itt nem
kísérlik meg a közösségi állampolgárok hátrányos megkülönböztetését az érintett államok közötti kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény hiányával magyarázni, vagy egyáltalán igazolni(44) . Ellenkezőleg, a kérdés éppen fordított, az ugyanis az, hogy a már létrejött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény figyelembevétele
esetén, tehát a konkrét esetre Svédországban alkalmazandó valamennyi jogszabályi előírás figyelembevételével beszélhetünk‑e egyáltalán hátrányos megkülönböztetésről.
50. Másrészt itt azzal sem próbálkoznak, hogy a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényeseknek az osztalékadóról szóló törvény szerinti hátrányos megkülönböztetését esetleges egyéb előnyök általi, bármilyen jellegű kiegyenlítésével indokolják. Az „ Avoir fiscal ” ügytől és más hasonló esetektől(45) eltérően ugyanis itt nem távol eső, állítólagos előnyök figyelembevételéről van szó, amelyek a konkrét egyedi esettel nem állnak összefüggésben, hanem a konkrét egyedi esetre Svédországban ténylegesen alkalmazandó jogi előírások hatásainak tekintetbevételéről. A kérdést előterjesztő bíróság előadása szerint ezen előírások közé tartozik a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia‑svéd egyezmény is. Valamely előzetes döntéshozatal iránti kérelem megválaszolása során ugyanis a Bíróságnak azokat a jogi kereteket kell alapul vennie, amelyekből a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában kiindul(46) .
51. Következésképpen a konkrét egyedi esetre alkalmazandó kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény – úgymint a francia‑svéd egyezmény – rendelkezéseire kifejezetten tekintettel kell lenni, ha arról van szó, hogy valamely nemzeti adójogi szabályozás alapvető szabadságokkal való összeegyeztethetőségét vizsgáljuk.
B – A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény tényleges hatásai
52. Tárgyalni kell még, hogy a francia‑svédhez hasonló, kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény valóban biztosítja‑e, hogy a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényesek bármiféle hátrányos megkülönböztetése kizárt legyen.
A Svédországban lakóhellyel rendelkező és ilyen lakóhellyel nem rendelkező részvényesekkel szembeni adójogi bánásmód összehasonlítása
53. A kérdést előterjesztő bíróság adatai szerint a M. Bouanichhoz hasonló, Svédországban lakóhellyel nem rendelkező
részvényesekkel szembeni adójogi bánásmód vonatkozásában a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény figyelembevételével az alábbiak következnek(47) :
54. Az elidegenítésből származó jövedelmet, amelyet a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényes ottani illetőségű kibocsátó társaságtól a részvényeinek bevonása során kapott, Svédországban osztalékként kezelik. Erre a lehetőséget a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 13. cikkének (6) bekezdése és 10. cikkének (5) bekezdése adja meg, az OECD‑modellegyezmény 10. és 13. cikkéhez fűzött kommentár fényében történő értelmezésben.
55. Ha a Franciaországban lakóhellyel rendelkező részvényesek ilyen jellegű kifizetéseket kapnak valamely svéd illetőségű társaságtól, akkor ők alapvetően Franciaországban adóznak (a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 10. cikkének (1) bekezdése). Meghatározott határok között mindazonáltal Svédországban is megadóztathatják őket (a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 10. cikkének (2) bekezdése).
56. Az osztalékadóról szóló törvény szerint a M. Bouanichhoz hasonló részvényesnek Svédországban a kibocsátó társaság által tőle bevont részvényekért kapott teljes ellenérték után 30%‑os adókulccsal számított adót kellene fizetnie. 100 egységnyi elidegenítésből származó jövedelem után következésképp 30 egységnyi mértékű osztalékadót kellene a kifizetés helyén visszatartani.
57. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény kétféle szempontból vezet a részvényes helyzetének javításához:
58. Először is az adózás alá eső összegből le kell vonni a részvények névértékét
(ez a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből következik az OECD‑modellegyezmény 13. cikkéhez fűzött kommentár fényében történő értelmezésben). Ha tehát az elidegenítésből származó jövedelem 100 és a részvények névértéke 50, úgy csak egy 50 egységnyi összeg után kell Svédországban adót fizetni, ami 30%‑os adókulcs mellett 15 egységnyi osztalékadót eredményez. Ha ellenben a részvények névértéke csak 10, akkor ugyanezen 100 egységnyi elidegenítésből származó jövedelem mellett 90 egységnyi összeg után kell adót fizetni, ami 30%‑os adókulcs esetén 27 egység mértékű osztalékadót jelent.
59. Másrészt a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 10. cikkének (2) bekezdése szerint az adóteherre a bruttó összeg 15%‑ának megfelelő mértékű felső értékhatár vonatkozik, ami tehát a szóban forgó esetben az eladásból származó jövedelem 15%‑a. 100 egység elidegenítésből származó jövedelem esetén tehát a tényleges osztalékadó-tartozás 15 egységre mérséklődik, még ha a ténylegesen kiszámított adó(48) magasabb is lenne.
60. Ezzel szemben a Svédországban lakóhellyel rendelkező
részvényes helyzete a kérdést előterjesztő bíróság adatai szerint a következőképpen fest: őrá szintén 30%‑os adókulcs vonatkozik, mindazonáltal az elidegenítésből származó jövedelemből levonhatja a részvényvásárlás költségeit, vagyis a részvény megszerzésekori árát(49), adott esetben a járulékos költségekkel együtt. Ha tehát az elidegenítésből származó jövedelem 100 és a részvényvásárlás költsége 60, úgy csak 40 egységnyi összeg után kell egyáltalán adóznia, ami 30%‑os adókulcs esetén 12 egység mértékű adót eredményez. Ha viszont a részvényvásárlás költségei 30 egységet tesznek ki, akkor ugyanezen 100 egységnyi elidegenítésből származó jövedelem mellett 70 egységnyi összeg után kell Svédországban adót fizetni, ami 30%‑os adókulcs esetén 21 egység mértékű osztalékadót eredményez.
61. Közbenső eredményként megállapítható tehát, hogy bár a Svédországban lakóhellyel rendelkező részvényesekre és az ilyen lakóhellyel nem rendelkező részvényesekre ugyanaz a 30%‑os adókulcs érvényes kiindulási pontként, a tényleges adóteher a Svédországban lakóhellyel rendelkező
részvényesek esetén mégis a részvényvásárlási költségeiktől
függ, míg a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező
minden részvényes esetén a bevont részvény névértékétől
függően változik, és ráadásul az eladásból származó jövedelem 15%‑ának megfelelő mértékű felső értékhatár áll fenn rájuk nézve.
Álláspont
62. E tényállás értékelése során nem hagyható figyelmen kívül, hogy rendszerint jelentős különbség van egy részvény névértéke
és a részvényvásárlás költségei
között, amelyek a részvényesnél a részvény megszerzése kapcsán felmerülnek. Nem ritkán ugyanis a részvényvásárlási költségek
jelentősen magasabbak, mint a kérdéses részvény névértéke . Még ha a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényesek számára meg is engedi a részvény névértékének
levonását, ez alapesetben nem eredményezi a Svédországban lakóhellyel rendelkező részvényesekhez viszonyított teljesen egyenlő elbánást, hiszen ha az utóbbiak a – rendszerint magasabb – részvényvásárlási költségeiket
az adózás alá eső, elidegenítésből származó jövedelmükből levonhatják, úgy végeredményben többnyire csak csekélyebb összeg után kell adót fizetniük.
63. Ilyen körülmények között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményből levezetett azon lehetőség, hogy a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényesek a részvény névértékét levonják, nem tekinthető eleve egyenértékűnek azzal a levonási lehetőséggel, amelyet a Svédországban lakóhellyel rendelkező részvényesek a részvényvásárlási költségeik tekintetében kapnak.
64. A szabad tőkemozgás korlátozásának tilalmából (az EK 56. cikk (3) bekezdése) és különösen a befektetők lakóhely alapján történő önkényes megkülönböztetésének tilalmából (az EK 58. cikk (3) bekezdése) mindazonáltal az következik, hogy olyan helyzetekben, mint a szóban forgó, Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényeseké, részvényeik svédországi illetőségű kibocsátó társaság általi bevonása során e részvényesek adóügyi szempontból nem kerülhetnek hátrányosabb helyzetbe, mint a Svédországban lakóhellyel rendelkező részvényesek(50) .
65. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a szóban forgó esetben a részvények névértékének levonása és a 15%‑os felső értékhatár(51) a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényesek esetében azzal egyenértékű eredményre vezet‑e, mint a részvényvásárlási költségek levonása a Svédországban lakóhellyel rendelkező részvényesek esetében(52) . Ha nem ez a helyzet, úgy a nemzeti bíróság köteles biztosítani a közösségi szabályozás teljes körű érvényesülését, és védeni azon jogokat, amelyeket a közösségi szabályozás – a szóban forgó esetben a tőke szabad mozgása – az egyéneknek biztosít, ezen kívül szükség esetén a nemzeti jog minden ezzel ellentétes rendelkezését, így a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezését is saját hatáskörében annyiban kell kirekesztenie az alkalmazás köréből, amennyiben az akadályát képezi a Svéd országban lakóhellyel rendelkező és az ilyen lakóhellyel nem rendelkező részvényesekkel szembeni egyenlő bánásmódnak(53) .
66. Mellesleg meg kell jegyezni, hogy a Svédországban keletkező adótehernek a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben előírt korlátozása az elidegenítésből származó jövedelem legfeljebb 15%‑ára (az egyezmény 10. cikkének (2) bekezdése) semmiképp sem vezet szükségszerűen a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényesek helyzetének javításához.
67. Ugyanis egyrészt ezen rendelkezés révén a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényes a Svédországban lakóhellyel rendelkező részvényeshez képest csak akkor kerül előnyösebb helyzetbe, ha részvényvásárlási költsége – névlegesen nézve – az elidegenítésből származó elért jövedelem felénél kevesebb, ellenben hátrányosabb helyzetben marad, ha a részvényvásárlás költségei magasabbak, mint az elidegenítésből származó elért jövedelem fele(54) .
68. Másrészt meg kell fontolni, hogy a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényesek rendszerint a lakóhelyük szerinti államban is adókötelesek osztalékuk, illetve elidegenítésből származó jövedelmük vonatkozásában, ezt a szóban forgó esetben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló francia‑svéd egyezmény is megengedi (lásd ezen egyezmény 10. cikkének (1) bekezdését). A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben (lásd 10. cikkének (2) bekezdését) előírt 15%‑os felső értékhatárral végül is az abban részes tagállamok csak a mindenkor adóztatási joghatóságaikat határolják el egymástól, és így az adójövedelmek egymás közti elosztását befolyásolják(55) .
69. Végeredményben megállapítható tehát:
Ha a valamely tagállamban illetőséggel bíró részvénytársaság részvényeinek bevonása esetében az ezen tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényesekkel szembeni adójogi bánásmódra kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény vonatkozik, amelyet ez a tagállam egy másik tagállammal kötött, úgy a nemzeti bíróság feladata annak biztosítása az egyedi esetben, hogy az érintett részvényesek végeredményben ne kerüljenek hátrányosabb helyzetbe, mint az elsőként említett tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel rendelkező részvényesek. Ezenkívül köteles a nemzeti bíróság szükség esetén a nemzeti jog minden ezzel ellentétes rendelkezését, így a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezését is saját hatáskörében annyiban kirekeszteni az alkalmazás köréből, amennyiben az akadályát képezi az elsőként említett tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel rendelkező és az ilyen lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényesekkel szembeni egyenlő bánásmódnak.
VII – A szabad letelepedés és a szabad tőkemozgás viszonya (harmadik előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés)
70. Harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság a svédhez hasonló szabályozásnak a letelepedés szabadságával (az EK 43. és EK 48. cikk) való összeegyeztethetőségéről kíván felvilágosítást kapni.
71. A letelepedés szabadságának és a szabad tőkemozgásnak az alkalmazási területei között annyiban lehetséges metszéspont, amennyiben a tőke befektetése a más tagállamban történő letelepedést is szolgálhatja, például fióktelep vagy leányvállalat segítségével(56) . Az EK 58. cikk (2) bekezdésének, valamint az EK 43. cikk második bekezdésében foglalt „[…] figyelemmel a tőkére vonatkozó fejezet rendelkezéseire is” fordulatnak a léte amellett szól, hogy ilyen esetekben sem az egyik, sem a másik alapvető szabadság nem szorul ki, hanem mindkét alapvető szabadság egymás mellett is alkalmazható(57) . Ennyiben tehát az EK 58. cikk (2) bekezdése biztosítja, hogy mindkét alapvető szabadság ugyanazon korlátok közé essen(58) .
72. Mindazonáltal nem minden határokon átnyúló, vállalkozásban fennálló részesedés tartozik a letelepedési szabadság alkalmazásának körébe. Valamely társasági részesedést ez az alapvető szabadság sokkal inkább csak akkor foglal magában, ha ez az érintett társasági tagnak „a társaság döntéseire olyan befolyást biztosít, hogy annak tevékenységét meghatározhatja”(59) . Hisz a letelepedés szabadsága az EK 43. cikk második bekezdése szerint magában foglalja „a jogot gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások […] és társaságok alapítására és irányítására” egy másik tagállamban. Más szóval a társasági tagnak – egyedül vagy más tagokkal együtt – a vállalkozás felett ellenőrzést kell gyakorolnia. Ha azonban a részesedéshez csupán a szokásos kisebbségvédelmi jogok kapcsolódnak, úgy egyedül a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezések kerülhetnek alkalmazásra, a letelepedés szabadsága nem(60) .
73. A szóban forgó esetben a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása nem nyújt kiindulási pontot arra vonatkozóan, hogy M. Bouanich a részvénypakettjén felül meghatározó befolyással bírt volna a Förvaltnings AB Ratosra. Ilyen körülmények között abból kell kiindulni, hogy a letelepedési szabadság (EK 43. cikk) nem alkalmazható. Ennek megfelelően nincs szükség a harmadik kérdés megválaszolására.
VIII – Végkövetkeztetések
74. Az előzőekben kifejtettek alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Kammarrätten Sundsvall előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseit az alábbiak szerint válaszolja meg:
1) A tőke szabad mozgására vonatkozó előírásokkal (az EK 56. és EK 58. cikkel) ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amellyel a tagállam az e tagállamban illetőséggel bíró részvénytársaság részvényeinek a társaság általi bevonása esetében az ebben a tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel rendelkező részvényesek számára megengedi a részvényvásárlási költségeik levonását az adózás alá eső, elidegenítésből származó jövedelmeikből, míg ugyanezt az ebben a tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényesektől megtagadja.
2) Ha a valamely tagállamban illetőséggel bíró részvénytársaság saját részvényeinek bevonása esetében az e tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényesekkel szembeni adójogi bánásmódra kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény vonatkozik, amelyet ez a tagállam egy másik tagállammal kötött, úgy a nemzeti bíróság feladata annak biztosítása az egyedi esetben, hogy az érintett részvényesek végeredményben ne kerüljenek hátrányosabb helyzetbe, mint az elsőként említett tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel rendelkező részvényesek. Ezen kívül köteles a nemzeti bíróság szükség esetén a nemzeti jog minden ezzel ellentétes rendelkezését, így a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény rendelkezését is saját hatáskörében annyiban kirekeszteni az alkalmazás köréből, amennyiben az akadályát képezi az elsőként említett tagállamban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel rendelkező és az ilyen lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényesekkel szembeni egyenlő bánásmódnak.
(1) .
(2)  –	A „részvényvásárlási költségek” alatt a részvény megszerzésekori árát (azaz árfolyamát, illetve kibocsátási értékét) szokták érteni, adott esetben a járulékos költségekkel együtt.
(3)  –	A közösségi jog szempontjából az eset jogi értékelése vonatkozásában nincs különbség aközött, hogy a nemzeti szabályozás valamely személyt a lakóhelyhez
vagy az állandó tartózkodási helyhez
köt‑e. Amennyiben tehát az egyszerűség kedvéért csupán a lakóhelyről
lesz szó, úgy az okfejtések az állandó tartózkodási helyre
vonatkozóan is megfelelően alkalmazandók.
(4)  –	Lag 1970:624 om kupongskatt (a továbbiakban: osztalékadóról szóló törvény).
(5)  –	Feltéve, hogy a kifizetett osztalékok nem olyan gazdasági tevékenységből származó jövedelem részét képezik, amelyet állandó svédországi telephelyen végeznek.
(6)  –	A Francia Köztársaság kormánya és a Svéd Királyság kormánya között a jövedelem és a vagyonadók területén a kettős adóztatás és az adókijátszás elkerülése tárgyában létrejött (francia cím: Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume de Suède en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ), 1990. november 27‑én Stockholmban aláírt egyezmény francia nyelven a JORF ‑ban 1992. április 8‑án (a JORF ‑ben 1992. augusztus 22‑én tett helyreigazítással) került közzétételre, és ugyanezen nyelven elérhető a http://www.finances.gouv.fr/minefi/europe/index.htm címen (utolsó látogatás: jára 2005. május 26.).
(7)  –	A jövedelem‑ és vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről szóló OECD‑modellegyezmény (angol cím: OECD Income and Capital Model Convention ). A kettős adóztatás elkerüléséről szóló, Franciaország és Svédország között létrejött egyezmény megkötésekor a modellegyezmény 1977. április 11‑i állapota volt irányadó (ISBN szám 92‑64‑11693‑1), amely azonban – amennyiben itt releváns – a 2003. január 28‑i új OECD‑Modellegyezménnyel (angol cím: OECD Model Convention with respect to taxes on income and on capital, elérhető az OECD internetoldalán, utolsó látogatás: 2005. május 30. az alábbi címen: http://www.oecd.org/document/37/0_2340_en_2649_33747_1913957_1_1_1_1_00.html) tartalmilag megegyezik.
(8)  –	Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD‑szabadlapos gyűjtemény, elérhető a http://www.eocdbookshop.org/oecd/display.asp?lang=EN & sf1=identifiers & st1=232002081p1 címen (utolsó látogatás: 2005. május 30.), állapot: 2003. január.
(9)  –	Ezen a cikken alapul a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 10. cikke.
(10)  –	Az 1977‑es OECD modellegyezmény kommentárjának 27. §‑a. Amennyiben itt releváns, ezek a magyarázatok tartalmilag azonosak az OECD‑modellegyezmény 2003. januári szövegváltozatához fűzött magyarázatok 28. §‑ával, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában hivatkozik.
(11)  –	Ezen a cikken alapul a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 13. cikke.
(12)  –	Az 1977‑es OECD‑modellegyezmény kommentárjának 31. §‑a, tartalmilag azonos az OECD‑modellegyezmény 2003. januári szövegváltozatához fűzött magyarázatok 31. §‑ával.
(13)  –	Korábban: Skattemyndigheten, jelenleg: Skatteverket.
(14)  –	Dalarna megye közigazgatási bírósága.
(15)  –	Fellebbviteli fórum a közigazgatási bíróság előtt folyó jogvitákban.
(16)  –	A C‑279/93. sz. Schumacker‑ügyben 1995. február 14‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑225. o.) 21. pontja, a C‑80/94. sz. Wielockx‑ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2493. o.) 16. pontja, a C‑311/97. sz., Royal Bank of Scotland ügyben 1999. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑2651. o.) 19. pontja, a C‑35/98. sz. Verkooijen‑ügyben 2000. június 6‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑4071. o.) 32. pontja, a C‑242/03. sz., Weidert és Paulus ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 12. pontja, a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyben 2004. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑7498. o.) 19. pontja és a C‑39/04. sz. Laboratoires Fournier ügyben 2005. március 10‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 14. pontja.
(17)  –	Ezzel szemben a fizetési műveletek szabadságának (az EK 56. cikk (2) bekezdése, korábban az EK‑Szerződés 73b. cikkének (2) bekezdése) azt kell biztosítania, hogy az adós, aki pénzösszeggel tartozik valamely termék vagy szolgáltatás ellenértékeként, vagy akár valamely tőkebefektetéssel összefüggésben, a szerződéses kötelezettségét önként és tiltott korlátozások nélkül teljesíthesse, és a hitelező ilyen szabadon fogadhasson fizetést (a C‑412/97. sz. ED‑ügyben 1999. június 22‑én hozott ítélet [EBHT 1999., I‑3845. o.] 17. pontja és a 286/82. és 26/83. sz., Luisi és Carbone egyesített ügyekben 1984. január 31‑én hozott ítélet [EBHT 1984., 377. o.] 21. és 22. pontja).
(18)  –	A Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24‑i tanácsi irányelv (HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.).
(19)  –	Lásd a C‑222/97. sz., Trummer és Mayer ügyben 1999. március 16‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑1661. o.) 21. pontját, az ún. „Golden‑Shares”‑ügyekben 2002. június 4‑én hozott ítéleteket: a C‑367/98. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I‑4731. o.) 37. pontját, a C‑483/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I‑4781. o.) 36. pontját és a C‑503/99. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítélet (EBHT 2002., I‑4809. o.) 37. pontját, továbbá a C‑174/04. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 2005. június 2‑án hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 27. pontját, valamint a C‑376/03. sz. D‑ügyben 2005. július 5‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 24. pontját.
(20)  –	Támpontként szolgálhat ennyiben a fenti 26. pontban hivatkozott tőkemozgások nómenklatúrájának I. és III. része.
(21)  –	Lásd ebben az értelemben a bevezetés negyedik francia bekezdését, valamint a fenti 26. pontban hivatkozott tőkemozgások nómenklatúrájának magyarázó megjegyzéseit, továbbá a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott Trummer és Mayer ügyben hozott ítélet 22. pontját.
(22)  –	Lásd ebben az értelemben a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott Trummer és Mayer ügyben hozott ítélet 26. pontját; lásd továbbá a C‑319/02. sz. Manninen‑ügyre vonatkozó 2004. március 18‑i indítványom (EBHT 2004., I‑7498. o.) 28. pontját.
(23)  –	Lásd csak az alapvető ítéleteket, úgymint a 8/74. sz. Dassonville‑ügyben 1974. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 1974., 837. o.) 5. pontját, a C‑76/90. sz. Säger‑ügyben 1991. július 25‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑4221. o.) 12. pontját és a C‑55/94. sz. Gebhard‑ügyben 1995. november 30‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑4165. o.) 37. pontját, továbbá a fenti 22. lábjegyzetben hivatkozott, Manninen‑ügyre vonatkozó indítványom
28. pontját.
(24)  –	Lásd ebben az értelemben a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott „Golden‑Shares”‑ítéleteket: a Bizottság kontra Portugália ügyben hozott ítélet 44. pontját és a Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 40. pontját, amelyekben a Bíróság kifejti, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdése (korábban az EK‑Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdése) általánosan tiltja a tagállamok közötti tőkemozgás korlátozását, és ez a tilalom túlnyúlik a pénzpiaci szereplőkkel szembeni, állampolgárság alapján történő egyenlőtlen bánásmód kiküszöbölésén . Ebből arra lehet következtetni, hogy a tőke szabad mozgása minden bizonnyal az ilyen egyenlőtlen bánásmód tilalmát is magában foglalja.
(25)  –	Árfolyam vagy kibocsátási érték.
(26)  –	Mivel a Svédországban lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel rendelkező részvényesek többsége svéd állampolgársággal is rendelkezik, az ilyen lakóhellyel vagy állandó tartózkodási hellyel nem rendelkező részvényesek ellenben nem, a svéd szabályozás ezen kívül közvetve
a pénzpiaci szereplőkkel szembeni, állampolgárság alapján történő egyenlőtlen bánásmódhoz
is vezet.
(27)  –	Lásd ugyanebben az értelemben a fenti 22. lábjegyzetben hivatkozott, Manninen‑ügyre vonatkozó indítványom 29. pontját is.
(28)  –	Lásd a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott „Golden‑Shares”‑ítéleteket: a Bizottság kontra Portugália ügyben hozott ítélet 49. pontját, a Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 45. pontját és a Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítélet 45. pontját, továbbá a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Olaszország ügyben a közelmúltban hozott ítélet 35. pontját; lásd ugyanebben az értelemben már a C‑54/99. sz., Église de scientologie ügyben 2000. március 14‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑1335. o.) 18. pontját.
(29)  –	A Maastrichti Szerződéshez csatolt 7. nyilatkozat szerint ez a rendelkezés csak azokra a nemzeti adójogi szabályozásokra alkalmazható, amelyek 1993 végén hatályban voltak. Svédország számára ennyiben a csatlakozás dátuma, vagyis 1995. január 1. lehetne mérvadó. A nemzeti jogi keretekre vonatkozó, ezzel ellentétes információk hiányában a továbbiakban azt feltételezzük, hogy az osztalékadóról szóló törvénynek már ebben az időpontban is az alapeljárásban alkalmazott szövegváltozata volt hatályban.
(30)  –	Lásd ugyanebben az értelemben az egyéb alapvető szabadságokra vonatkozó állandó ítélkezési gyakorlatot is, a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker‑ügyben hozott ítélet 31–34. pontját és a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 27. pontját.
(31)  –	A fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 28. pontja; lásd ugyanebben az értelemben már a fenti 28. lábjegyzetben hivatkozott Église de scientologie ügyben hozott ítélet 18. pontját is az EK 58. cikk (1) bekezdésének b) pontjára vonatkozóan.
(32)  –	A fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 29. pontja és a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott ítélet 43. pontja, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(33)  –	Lásd ugyanebben az értelemben a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Manninen‑ügyben hozott ítélet 29. pontját.
(34)  –	A C‑234/01. sz. Gerritse‑ügyben 2003. június 12‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5933. o.) 27. pontja, a szolgáltatások szabad mozgására vonatkozóan.
(35)  –	Lásd hasonlóan a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Royal Bank of Scotland ügyben hozott ítélet 27. és azt követő pontjait és a C‑307/97. sz., Saint‑Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑6161. o.) 48. és 49. pontját, amelyek mindegyikében a Bíróság arra az eredményre jutott, hogy hátrányos megkülönböztetés az, ha adójóváírást biztosítanak a belföldi illetőségűeknek, a külföldi illetőségűeknek azonban nem.
(36)  –	Írásbeli észrevételeinek 41. pontjában a Bizottság kifejti, hogy a közösségi szabályozás figyelembevétele nem függhet valamely, két tagállam között létrejött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény tartalmától; ezen kívül a korlátozás [valamely alapvető szabadság vonatkozásában] nem igazolható azzal, hogy az érintett lehetőség szerint egyéb adóelőnyöket élvez.
(37)  –	A 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország, ún. „ Avoir fiscal ” ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.) 26. pontja.
(38)  –	A 35. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 54. pontja.
(39)  –	A C‑294/97. sz., Eurowings Luftverkehr ügyben 1999. október 26‑án hozott ítélet (EBHT 1999., I‑7447. o.).
(40)  –	A C‑336/96. sz., Gilly‑ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑2793. o.) 16., 24. és 30. pontja, a fenti 35. lábjegyzetben hivatkozott Saint‑Gobain ügyben hozott ítélet 57. pontja és a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott D‑ügyben hozott ítélet 52. pontja.
(41)  –	A fenti 35. lábjegyzetben hivatkozott Saint‑Gobain ügyben hozott ítélet 58. pontja; lásd ugyanebben az értelemben a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott D‑ügyben hozott ítélet 52. pontját.
(42)  –	A fenti 37. lábjegyzetben hivatkozott „ Avoir fiscal ” ügyben hozott ítélet 26. pontja. Lásd ugyanebben az értelemben a C‑43/95. sz., Data Delecta ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑4661. o.) 21. pontját. A viszonossági kikötés tilalmának vonatkozásában lásd a 159/78. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyben 1979. október 25‑én hozott ítélet (EBHT 1979., 3247. o.) 23. pontját, valamint a C‑28/04. sz. Tod’s‑ügyben nemrégiben, 2005. június 30‑án hozott ítélet (az EBHT-ban még nem tették közzé) 34. pontját.
(43)  –	A fenti 37. lábjegyzetben hivatkozott „ Avoir fiscal ” ügyben hozott ítélet 21. pontja, a fenti 35. lábjegyzetben hivatkozott Saint‑Gobain ügyben hozott ítélet 54. pontja, a fenti 39. lábjegyzetben hivatkozott Eurowings Luftverkehr ügyben hozott ítélet 44. pontja és a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott ítélet 61. pontja, továbbá a C‑107/94. sz. Asscher‑ügyben 1996. június 27‑én hozott ítélet (EBHT 1996., I‑3089. o.) 51‑54. pontja, a C‑385/00. sz. De Groot‑ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑11819. o.) 97. pontja és a C‑315/02. sz. Lenz‑ügyben 2004. július 15‑én hozott ítélet (az EBHT‑ban még nem tették közzé) 43. pontja.
(44)  –	Az „ Avoir fiscal ” ügyben a Francia Köztársaság úgy érvelt, hogy az ott vita tárgyát képező hátrányos megkülönböztetés kiküszöbölése érdekében az érintett tagállamoknak egyezményt kellett volna kötniük; lásd ehhez Mancini főtanácsnok 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország, ún. „ Avoir fiscal ” ügyre vonatkozó indítványának (EBHT 1986., 273. o.) 7. pontját.
(45)  –	Mind a fenti 37. lábjegyzetben hivatkozott „ Avoir fiscal ” ügyben hozott ítélet 31. pontjában, mind pedig a fenti 43. lábjegyzetben hivatkozott Asscher‑ügyben hozott ítélet 51‑54. pontjában, a fenti 35. lábjegyzetben hivatkozott Saint‑Gobain ügyben hozott ítélet 54. pontjában, a fenti 39. lábjegyzetben hivatkozott Eurowings Luftverkehr ügyben hozott ítélet 44. pontjában, a fenti 43. lábjegyzetben hivatkozott De Groot‑ügyben 97. pontjában, a fenti 16. lábjegyzetben hivatkozott Verkooijen‑ügyben hozott ítélet 61. pontjában és a fenti 43. lábjegyzetben hivatkozott Lenz‑ügyben hozott ítélet 43. pontjában olyan, a tárgytól idegen általános előnyökre
hivatkoztak, amelyek a mindenkori alapügyben vitatott jogszabályi előírásoknak az egyedi esetre történő konkrét alkalmazásával nem álltak közvetlenül összefüggésben. Különösen jelentősen mutatkozik ez meg az Eurowings Luftverkehr ügyben hozott ítélet 44. pontjában, amely ügyben megpróbálták az egyik tagállamban fennálló adóügyi hátrányokat a másik tagállamban fennálló adóügyi előnyökkel ellensúlyozni; lásd hasonlóképpen a De Groot‑ügyben hozott ítélet 97. pontját a 38. ponttal összefüggésben. Lásd továbbá az Asscher‑ügyben hozott ítélet 51–54. pontját, amely azon próbálkozásra vonatkozik, hogy bizonyos adóztatási hátrányokat a társadalombiztosítási kötelezettség kapcsán érvényesülő állítólagos előnyökkel ellensúlyozzanak.
(46)  –	A fenti 42. lábjegyzetben hivatkozott Tod’s‑ügyben hozott ítélet 14. pontja, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(47)  –	Lásd a jelen indítvány 7‑16. pontjait is. Az előzetes döntéshozatali kérelem megválaszolása során a Bíróság kizárólag a kérdést előterjesztő bíróságnak az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában megjelölt adataira támaszkodik. A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény és a nemzeti jog értelmezése kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság hatásköre.
(48)  –	A részvények névértékével csökkentett, elidegenítésből származó jövedelem 30%‑a.
(49)  –	Árfolyam vagy kibocsátási érték.
(50)  –	Lásd ehhez az első előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéshez fűzött okfejtéseket a jelen indítvány 24‑41. pontjában.
(51)  –	A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 10. cikkének (2) bekezdése.
(52)  –	Lásd hasonlóan a fenti 34 lábjegyzetben hivvatkozott Gerritse‑ügyben hozott ítélet 52‑54. pontjában.
(53)  –	Lásd ebben az értelemben az állandó ítélkezési gyakorlatot, különösen a 106/77. sz. Simmenthal‑ügyben 1978. március 9‑én hozott ítélet (EBHT 1978., 629. o.) 21‑24. pontját, a C‑213/89. sz. Factortame‑ügyben 1990. június 19‑én hozott ítélet (EBHT 1990., I‑2433. o.) 18‑20. pontját és a C‑184/89. sz. Nimz‑ügyben 1991. február 7‑én hozott ítélet (EBHT 1991., I‑297. o.) 19. pontját. A két tagállam között létrejött, az EK‑Szerződéssel ellentétes egyezmény alkalmazásának tilalmáról lásd a C‑3/91. sz. Exportur‑ügyben 1992. november 10‑én hozott ítélet (EBHT 1992., I‑5529. o.) 8. pontját és a C‑469/00. sz. Ravil‑ügyben 2003. május 20‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5053. o.) 37. pontját.
(54)  –	110 egységnyi elidegenítésből származó névleges jövedelem és 50 egységnyi részvényvásárlási költség mellett az adóteher a Svédországban lakóhellyel rendelkező
részvényes számára 15 egység (adóköteles összeg: 50, adókulcs: 30%, lásd ehhez a jelen indítvány fenti 7. és 60. pontját). A Svédországban lakóhellyel nem rendelkező
részvényes is legfeljebb 15 egység adóval tartozik a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény 10. cikkének (2) bekezdése szerint, mindegy, hogy levonhatja‑e részvényvásárlási költségeit, illetve a részvény névértékét vagy sem. Az eladásból származó jövedelem 15%‑ának megfelelő felső értékhatárnak tehát a Svédországban lakóhellyel nem rendelkező részvényes számára csak akkor van kedvező hatása, ha 50 egységnél kevesebb részvényvásárlási költséget vagy névértéket tud összegszerűsíteni, mert akkor az 50 egységet meghaladó jövedelemrész Svédországban 30%‑os kulcsú osztalékadó alá esik.
(55)  –	Lásd ehhez a jelen indítvány 46. pontját is.
(56)  –	Lásd ebben az értelemben különösen a tőkemozgások nómenklatúrája I. részének 1. és 2. pontját, továbbá az ehhez tartozó magyarázó megjegyzéseket, mindenek előtt a „közvetlen befektetések” fogalmának meghatározását (e nómenklatúra irányadó jellegét a tőkemozgás fogalmának meghatározása szempontjából lásd a jelen indítvány 26. pontjában). További hivatkozások találhatók Alber főtanácsnok C‑251/98. sz. Baars‑ügyre vonatkozó, 1999. október 14‑i indítványának (EBHT 2000., I‑2787. o.) 12‑30. pontjában.
(57)  –	Lásd ebben az értelemben a C‑174/04. sz., Bizottság kontra Olaszország ügyre vonatkozó, 2005. március 3‑i indítványom (az EBHT‑ban még tették közzé) 22. pontját.
Az idevágó ítélkezési gyakorlat ezidáig nem mutat egységes képet. Így például a Bíróság a C‑302/97. sz. Konle‑ügyben 1999. június 1‑jén hozott ítéletének (EBHT 1999., I‑3099. o.) 22. pontjában egy ingatlan letelepedés céljából történő megszerzése vonatkozásában mindkét alapvető szabadságot kifejezetten alkalmazhatónak nyilvánította. Ezzel szemben a C‑208/00. sz. Überseering‑ügyben 2002. november 5‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑9919. o.) 77. pontja úgy értelmezhető, hogy a két alapvető szabadság között specialitási viszony áll fenn. Más ügyekben pedig inkább az eljárási gazdaságosságra tűnik visszavezethetőnek, hogy minden esetben csak a két alapvető szabadság egyikét vizsgálták; lásd ennyiben például a C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgesellschaft és társai egyesített ügyekben 2001. március 8‑án hozott ítéletet (EBHT 2001., I‑1727. o.) és a C‑423/98. sz. Albore‑ügyben 2000. július 13‑án hozott ítéletet (EBHT 2000., I‑5965. o.), valamint a fenti 19. lábjegyzetben hivatkozott „Golden‑Shares”‑ítéleteket: a Bizottság kontra Portugália ügyben hozott ítélet 56. pontját, a Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 56. pontját és Bizottság kontra Belgium ügyben hozott ítélet 59. pontját.
Mindkét alapvető szabadság egymás melletti, párhuzamos alkalmazhatóságára ad egyébként igenlő választ Alber főtanácsnok a fenti 56. lábjegyzetben hivatkozott, Baars‑ügyre vonatkozó indítványának 12. és azt követő pontjaiban (bár a két alapvető szabadságba való „közvetlen beavatkozásokra” korlátozódik, lásd különösen a 30. pontot) és La Pergola főtanácsnok a Verkooijen‑ügyre vonatkozó, 1999. június 24‑i indítványában (EBHT 2000., I‑4071. o.), különösen annak 35., 38. és 45. pontjában.
(58)  –	Az EK 58. cikk (2) bekezdésének azt is meg kell akadályoznia, hogy különösen harmadik állam állampolgárai, akik nem hivatkozhatnak a letelepedés szabadságára, a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezésekre támaszkodva bizonyos, a közösségi jog szerint megengedett korlátozásokat a valamely tagállamban történő letelepedésük céljából megkerüljék. Ellenkező oldalról nézve a tőkemozgásra vonatkozó megengedett korlátozások az EK 43. cikk második bekezdésében foglalt kikötés („[…] figyelemmel a tőkére vonatkozó fejezet rendelkezéseire is”) alapján a letelepedés szabadságára is hatással vannak.
(59)  –	A C‑251/98. sz. Baars‑ügyben 2000. április 13‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑2787. o.) 22. pontja; lásd ugyanebben az értelemben a fenti 57. lábjegyzetben hivatkozott Überssering‑ügyben hozott ítélet 77. pontját és a C‑436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november 21‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑10829. o.) 37. pontját.
(60)  –	Ha ellenben a tag társasági részesedése a vállalkozás feletti meghatározó befolyást
biztosít, úgy a letelepedés szabadsága mellett a tőke szabad mozgására vonatkozó előírások is vonatkoznak rá. Lásd ehhez például a jelen indítvány fenti 26. pontjában hivatkozott tőkemozgások nómenklatúrájának magyarázó megjegyzéseit: ezekből az következik, hogy a tőke szabad mozgása alá tartozó, részvénytársaságban fennálló közvetlen befektetés „felhatalmazza a részvényest arra, hogy ténylegesen részt vegyen a vállalat irányításában, illetve ellenőrzésében”. Mint ismeretes, nagyon hasonló kritériumot alkalmaz a fenti 59. lábjegyzetben hivatkozott Baars‑ügyben hozott ítélet 22. pontja a letelepedés szabadsága alá tartozó eljárás leírásakor.