62024CC0234
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JULIANE KOKOTT
Föredraget den 22 maj 2025 (
1
)
Mål C-234/24
Brose Prievidza, spol. s r. o.
mot
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” - Sofia
(Begäran om förhandsavgörande från Varhoven administrativen sad [Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien])
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Återbetalning av ingående mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten i enlighet med direktiv 2008/9/EG – Så kallad tooling – Mervärdesskattepliktig eller från mervärdesskatteplikten undantagen leverans av verktyg som stannar kvar på tillverkningsorten – Självständig transaktion eller ett tillhandahållande som är underordnat den från mervärdesskatteplikten undantagna gemenskapsinterna leveransen av byggkomponenter, vilka har tillverkats genom tooling – Självständiga transaktioner eller en enda sammansatt gemenskapsintern leverans – Konstlad uppdelning av transaktioner – En enda gemenskapsintern leverans utan att verktygen har transporterats?”
I. Inledning
1.
I denna begäran om förhandsavgörande ska EU-domstolen pröva hur så kallad ”tooling” ska bedömas i mervärdesskatterättsligt hänseende. ”Tooling” är en vanligt förekommande praxis bland underleverantörer inom bilindustrin. Den fungerar så att en underleverantör får en order om att tillverka vissa komponenter. Dessa kan endast tillverkas med specialverktyg (till en del även endast i vissa produktionsanläggningar). Underleverantören får även en order om att tillverka dessa. Verktygen förblir emellertid beställarens egendom. De används endast på plats hos underleverantören (i förevarande mål i Bulgarien) för dennes tillverkning av komponenterna.
2.
När de på så sätt tillverkade komponenterna levereras till beställaren i en annan medlemsstat handlar det följaktligen om gemenskapsinterna leveranser, vilka är undantagna från mervärdesskatt. Om verktygen emellertid senare säljs till en tredje aktör i utlandet (det vill säga att egendomsrätten går över till en tredje aktör), utan att de lämnar sin befintliga plats (i förevarande mål Bulgarien) uppkommer frågan om huruvida försäljningen av dessa verktyg är skattepliktig. Ska den betraktas som en mervärdesskattepliktig leverans eller ska verktygsleveransen behandlas på samma sätt som den (gemenskapsinterna) från mervärdesskatteplikten undantagna leveransen av de med verktyget tillverkade komponenterna?
3.
Detta är relevant för den i utlandet etablerade köparen av verktygsuppsättningen som önskar få en återbetalning av den till försäljaren betalade bulgariska mervärdesskatten såsom ett avdrag för ingående mervärdesskatt. Den bulgariska skattemyndigheten har vägrat medge detta eftersom den gör bedömningen att även verktygsleveransen är en sådan gemenskapsintern leverans, vilken är undantagen från mervärdesskatteplikten. För transaktioner som är undantagna från mervärdesskatteplikt föreligger emellertid ingen rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
4.
I detta mål uppkommer således frågor vad gäller kvalificeringen av dels ett huvudsakligt och ett underordnat tillhandahållande, dels ett enda sammansatt tillhandahållande i samband med en gemenskapsintern leverans som är undantagen från mervärdesskatteplikten. Dessa frågor har EU-domstolen hitintills inte besvarat. Frågeställningarna är sannolikt av stor betydelse för den praktiska tillämpningen.
A.
Unionsrätt
– Direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
2
) (nedan kallad mervärdesskattedirektivet)
5.
Beskattningen med mervärdesskatt av gemenskapsinterna varurörelser (leveranser) sker i två steg, dels genom att leveransen undantas från skatteplikt i ursprungslandet, dels genom att det gemenskapsinterna förvärvet beskattas i destinationslandet.
6.
Definitionen av begreppet leverans finns i artikel 14.1:
”Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.”
7.
Gemenskapsinternt förvärv regleras i artikel 20 i mervärdesskattedirektivet. Artikel 20.1 har följande lydelse:
”Med gemenskapsinternt förvärv av varor avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick.”
8.
Undantaget från skatteplikt för gemenskapsintern leverans regleras bland annat i artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet. Denna lyder som följer:
”Medlemsstaterna ska tillämpa undantag från skatteplikt för leverans av varor som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom gemenskapen, om följande villkor är uppfyllda:
a)
Varorna levereras till en annan beskattningsbar person eller till en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår.
b)
Den beskattningsbara person eller icke beskattningsbara person till vilken leveransen görs har ett registreringsnummer för mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår och har meddelat leverantören detta registreringsnummer för mervärdesskatt.”
9.
Artikel 171.1 i mervärdesskattedirektivet rör förfarandet för återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som är etablerade i utlandet och som inte har någon omsättning i sin etableringsstat:
”Återbetalning av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor och tjänster som belastats med mervärdesskatt eller importerar varor som är belagda med mervärdesskatt, men som är etablerade i en annan medlemsstat, ska ske i enlighet med genomförandereglerna i direktiv 2008/9/EG.”
– Direktiv 2008/9/EG om fastställande av närmare regler för återbetalning enligt direktiv 2006/112/EG av mervärdesskatt till beskattningsbara personer som inte är etablerade i den återbetalande medlemsstaten men i en annan medlemsstat (
3
) (nedan kallat direktiv 2008/9)
10.
Återbetalningsförfarandet regleras närmare i direktiv 2008/9. I den mån det är relevant i förevarande mål utesluter artikel 4 emellertid uttryckligen en återbetalning av mervärdesskatt i vissa fall:
” Detta direktiv ska inte tillämpas på
a)
mervärdesskatt som fakturerats felaktigt enligt den återbetalande medlemsstatens lagstiftning,
b)
mervärdesskatt som fakturerats för sådan leverans av varor som ska eller får undantas från skatteplikt enligt artikel 138 eller artikel 146.1 b i direktiv 2006/112/EG.”
B.
Bulgarisk rätt
11.
Mervärdesskattedirektivet införlivades i bulgarisk rätt genom Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (mervärdesskattelagen) (nedan kallad ZDDS) som trädde i kraft den 1 januari 2007.
12.
Direktiv 2008/9 införlivades i bulgarisk rätt genom Naredba nummer N-9 av den 16 december 2009 om återbetalning av mervärdesskatt enligt direktiv 2006/112/EG till beskattningsbara personer som inte är etablerade i återbetalningsmedlemsstaten utan i en annan medlemsstat i Europeiska unionen (nedan kallad förordning nr N-9).
II. Bakgrund
13.
Brose Prievidza, spol. s r. o. (nedan kallat Brose SK) är ett bolag som är bildat och etablerat i Slovakien med ett slovakiskt registreringsnummer för mervärdesskatt. Bolaget tillverkar styrsystem för fönster, dörrmoduler och lyftanordningar för bilar. För sin verksamhet inköper bolaget byggkomponenter, vilka är föremål för gemenskapsinterna leveranser, från det bulgariska bolaget ”Integrated Micro-Electronics Bulgaria” EOOD (nedan kallat IME Bulgaria) med säte i Botevgrad.
14.
Brose Coburg är ett i Tyskland registrerat bolag som ingår i samma koncern som Brose SK. Bolaget har både ett tyskt och ett bulgariskt registreringsnummer för mervärdesskatt. Brose Coburg (nedan kallat Brose DE) beställde av IME Bulgaria tillverkning av specialverktyg för att kunna producera de byggkomponenter som skulle levereras till Brose SK .
15.
Efter utförandet av uppdraget utfärdade IME Bulgaria den 14 maj 2020 en faktura med nummer 4921038649 till Brose DE avseende ett nettobelopp om 62000 euro jämte bulgarisk mervärdesskatt, med åberopande av mottagarens (Brose DE) bulgariska registreringsnummer för mervärdesskatt. Specialverktygen blev Brose DE:s egendom, men stannade fysiskt kvar hos leverantören, IME Bulgaria, som använde dem för att tillverka produkter uteslutande för Brose SK.
16.
Den 7 juni 2021 överförde Brose DE äganderätten till specialverktygen till Brose SK och utfärdade den omtvistade fakturan med nummer 703047 avseende försäljningen av verktygsutrustningen ”Spindelsats enligt bilaga S-T 08-Р-9965 – automatisk arbetsstyckehållare i svetssystemet” om 62000 euro netto jämte bulgarisk mervärdesskatt.
17.
Den 10 mars 2022 ansökte Brose SK om återbetalning av den på fakturan angivna och erlagda bulgariska mervärdesskatten för perioden den 1 januari– den 31 december 2021. Brose SK:s ansökan avslogs genom beslut med motiveringen att leveransen av specialverktygen och leveransen av byggkomponenterna utgör en leverans som är ekonomiskt odelbar, och att specialverktygen förlorar sin ekonomiska betydelse efter tillverkningen av byggkomponenterna. Eftersom Brose SK förvärvade de byggkomponenter som hade tillverkats av IME Bulgaria som en gemenskapsintern leverans ska även leveransen av specialverktygen behandlas som en sådan. I detta avseende är Brose DE varken förvärvare eller faktisk användare av de tillverkade specialverktygen. Brose DE är endast en formell ägare, eftersom IME Bulgaria använde specialverktygen för att tillverka slutprodukterna och utövade såväl bestämmanderätt som kontroll över verktygen.
18.
Brose SK väckte talan mot detta beslut utan framgång. Domstolen i första instans motiverade sitt avslag enligt följande: Trots att Brose SK uppfyller de villkor som anges i direktiv 2008/9 och artikel 1.2 i förordning nr N-9 för en återbetalning av den på fakturan angivna mervärdesskatten, så gäller dessa bestämmelser inte för på fakturan felaktigt angivna belopp om mervärdesskatt. Om leveransen av byggkomponenterna kan betraktas som en gemenskapsintern leverans utgör även leveransen av de fakturerade specialverktygen en gemenskapsintern leverans. Av det skälet var det inte tillåtet att i fakturan avseende leveransen av specialverktygen ange mervärdesskatt. Av samma skäl har Brose SK inte heller rätt till en återbetalning av den erlagda mervärdesskatten.
19.
Brose SK har överklagat detta beslut till den hänskjutande domstolen som är domstolen i högsta instans. Den hänskjutande domstolen anser att vad domstolen i första instans har konstaterat i fråga om de faktiska omständigheterna i målet är riktigt, nämligen att det föreligger en konstlad uppdelning mellan leveransen av byggkomponenterna för Brose SK:s verksamhet och leveransen av specialverktygen. Enligt den hänskjutande domstolen har det emellertid varken påståtts eller styrkts att det enda syftet med uppdelningen av leveranserna har varit att uppnå en skattefördel för Brose SK och inte heller vad en sådan fördel i så fall skulle ha bestått i.
III. Begäran om förhandsavgörande
20.
Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien) har förklarat målet vilande och hänskjutit följande fråga till EU-domstolen:
”Ger direktiv 2008/9 en mottagare av en leverans av en uppsättning av verktyg (tooling) som ansöker om återbetalning av erlagd mervärdesskatt rätt till sådan återbetalning när leveransens föremål ännu inte har lämnat den medlemsstat i vilken leverantören är etablerad, och leveransen av verktygsuppsättningen på ett konstlat sätt har avskilts från de gemenskapsinterna leveranserna till samma mottagare av de produkter som tillverkats med hjälp av dessa verktyg?”
21.
I förfarandet hos EU-domstolen har, vid sidan om Brose SK och den bulgariska skattemyndigheten, endast Europeiska kommissionen yttrat sig skriftligen. EU-domstolen har med stöd i artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
IV. Rättslig bedömning
A.
Metoden för prövningen
22.
Denna begäran om förhandsavgörande visar än en gång att varje skattemyndighet, trots ett harmoniserat mervärdesskattesystem, tolkar både direktivet och EU-domstolens avgöranden på olika sätt och att det därför finns en risk för att identiska situationer behandlas olika i mervärdesskatterättsligt hänseende inom unionen.
23.
I målet Wilo Salmson France (
4
), som avsåg ett jämförbart fall rörande tooling i Rumänien, var det – såsom kommissionen och Brose SK framhåller – ostridigt att leveransen av verktygen, vilka användes i Rumänien för tillverkning av byggkomponenter och vilka stannade kvar där, utgjorde en normal leverans inom landet (inom Rumänien). Avdraget för ingående mervärdesskatt var i det målet endast problematiskt på grund av att det saknades en faktura. I Bulgarien däremot nekades avdrag för ingående mervärdesskatt på den grunden att leveransen av verktygen inte är en ”normal” gemenskapsintern leverans, samt av den anledningen att leveransen betraktades som en leverans som är undantagen från skatteplikten.
24.
Den hänskjutande domstolens fråga rör primärt förhållandet mellan ett huvudsakligt och ett underordnat tillhandahållande respektive förekomsten av ett enda sammansatt tillhandahållande i samband med gemenskapsinterna leveranser som är undantagna från skatteplikten. För att besvara denna fråga kommer jag först att klargöra huruvida det överhuvudtaget kan vara fråga om en gemenskapsintern leverans av specialverktyget om verktyget aldrig har lämnat Bulgarien (se avsnitt C). Om så inte är fallet ska det prövas huruvida det kan vara fråga om ett icke självständigt, underordnat tillhandahållande (leveransen av specialverktyget) som ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet (leveransen av byggkomponenterna) när det ”underordnade tillhandahållandet” och det ”huvudsakliga tillhandahållandet” utförs av två olika juridiska personer (se avsnitt D). Om detta är möjligt, och leveransen av specialverktygen är ett underordnat tillhandahållande, ska det prövas om denna kan behandlas på samma sätt som den gemenskapsinterna leveransen (i förevarande mål leveransen av byggkomponenterna) som är undantagen från skatteplikt, utan att själv uppfylla huvudvillkoret (transport till en annan medlemsstat) (se avsnitt E).
25.
Inledningsvis kommer jag emellertid att kommentera bakgrunden till tolkningsfrågan, eftersom den hänskjutande domstolen har utgått från att försäljningen av specialverktyget från Brose DE till Brose SK utgör ett konstlat upplägg, fastän inte någon skatterättslig fördel har kunnat identifieras (se avsnitt B).
B.
Tolkningsfrågans bakgrund: Antagandet att det föreligger en konstlad uppdelning av en transaktion
26.
Det är oklart om utgångspunkten i Bulgarien är att specialverktygen har levererats skattefritt av Brose DE till Brose SK eller av IME Bulgaria till Brose SK. Detta beror antagligen på att den hänskjutande domstolen utgår från en konstlad uppdelning av transaktionerna (leveranser av komponenter och verktyg).
27.
I linje med kommissionens och Brose SK:s uppfattning är jag inte övertygad om detta. Att det har skett en leverans från Brose DE till Brose SK kan i vart fall inte förkastas på den grunden att specialverktygen kontinuerligt användes i Bulgarien av IME Bulgaria vid tillverkningen av byggkomponenterna. Snarare är övergången av äganderätten till ett föremål – som i förevarande mål ägde rum mellan Brose DE och Brose SK – just det klassiska exemplet för en leverans enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet. (
5
)
28.
En leverans innefattar visserligen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han eller hon var ägare till densamma. (
6
) Avsaknaden av en civilrättslig äganderättsövergång utgör därför inget hinder för en leverans. (
7
) Även om mottagaren av en leverans inte förfogar över den levererade varan ”som ägare”, kan den åtminstone ”såsom en ägare” förfoga över den. (
8
) Detta framgår, i vart fall i några av mervärdesskattedirektivets språkversioner, tydligt. (
9
)
29.
Avgörande är snarare att det skedde en överföring av rätten att förfoga över egendomen. Förfoganderätten över ett föremål tillhör den som kan förfoga över föremålet (den positiva sidan) och som även bär risken för föremålets eventuella förlust (den negativa sidan). I förevarande mål innehade tydligen Brose DE en sådan förfoganderätt, eftersom endast Brose DE, utifrån vad som framkommit, hade möjlighet att realisera specialverktygens ekonomiska värde genom en försäljning och en anslutande övergång av egendomen. Det framgår inte av handlingarna i målet att IME Bulgarien har ålagts att bära risken för en eventuell förlust av verktygen, till exempel på grund av översvämningar av tomten där verksamheten är belägen. Följaktligen föreligger det i och med äganderättsövergången av specialverktyget från Brose DE till Brose SK mot ersättning också en leverans mellan dem.
30.
Det finns inte heller indikationer på att någon annan (i synnerhet inte IME Bulgarien) hade fått förfoganderätten över verktygen. Enbart den omständigheten att verktygen fanns i IME Bulgarias besittning och att bolaget tilläts att använda dessa föremål för tillverkning av byggkomponenter är inte tillräckligt för att konstituera en förfoganderätt. Detta kan förtydligas med exemplet om en hyresgäst. Inte heller en hyresgäst får förfoganderätt över den hyrda lägenheten. Istället kvarstannar denna rätt hos ägaren som ”förfogar” över egendomen just genom upplåtelsen.
31.
Övergången av äganderätten från Brose DE till Brose SK förefaller också ha skett på ett effektivt sätt. Det finns inga tecken på ett konstlat upplägg. I den mån som den hänskjutande domstolen och den bulgariska skattemyndigheten stödjer sitt antagande på EU-domstolens avgörande i målet Part Service (
10
) beror detta på ett uppenbart missförstånd. Detta mål handlade om uppdelningen av en transaktion, vilken egentligen har varit en enda (skattepliktig) transaktion, i ytterligare ett skattepliktigt tillhandahållande i form av en uthyrning och ett tillhandahållande i form av en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikten. Tillhandahållandena hade en och samma mottagare men utfördes av två bolag, vilka ingick i samma koncern. Förevarande mål kan inte på något sätt jämföras med detta mål. (
11
)
32.
Mottagaren av de två leveranserna i förevarande mål är Brose SK. För det första finns det inga bolagsrättsliga relationer mellan de två leverantörerna (Brose DE och IME Bulgaria). För det andra finns i detta mål inte i någon del en avsikt att skapa ett konstlat upplägg i syfte att uppnå en skattebefriad leverans, utan tvärtom förhåller det sig så att Brose DE levererade specialverktygen med skatteplikt (och har uppenbarligen även betalat den bulgariska mervärdesskatten på ett korrekt sätt). Inte något av de uttalanden från EU-domstolen med hjälp av vilka en nationell domstol kan bedöma om det föreligger två transaktioner genom två bolag, vilka ingår i samma koncern, eller endast en transaktion genom ett bolag som ingår i en koncern, är tillämpligt i förevarande mål. Det är inte följdriktigt att anta att en försäljning av specialverktyg från ett bolag som ingår i en koncern till ett annat bolag som ingår i samma koncern skulle vara ”ologiskt i ekonomiskt hänseende” endast på den grunden att specialverktygen även fortsättningsvis stannar kvar hos leverantören i Bulgarien, vilket är vad den hänskjutande domstolen uttryckligen har uttalat i begäran om förhandsavgörande.
33.
Om jag förstår innebörden och syftet med så kallad ”tooling” på rätt sätt, är det primära syftet att hitta en annan underleverantör på plats i händelse av insolvens hos den ursprungligen anlitade underleverantören på jämförbara villkor, som snabbt kan återuppta tillverkningen av byggkomponenterna med hjälp av specialverktygen för att undvika avbrott i de (delvis globala) leveranskedjorna. Eftersom specialverktygen är beställarens (eller ett annat koncernbolags) egendom, hindras den insolventa underleverantörens borgenärer från att kunna omhänderta specialverktyget. Enligt min mening förefaller detta vara rimliga ekonomiska skäl.
34.
Frågan om i vilken koncerns bokföring specialverktygen ska tas upp utgör enligt min mening snarare en koncernintern fråga, vars ekonomiska logik inte kan bedömas på grundval av tillgängliga uppgifter. Frågan är inte heller relevant för den mervärdesskatterättsliga bedömningen, förutsatt att Brose DE:s förfoganderätt faktiskt har överförts till Brose SK. Det föreligger emellertid inte några – inte heller enligt den hänskjutande domstolens redogörelse – tvivel i detta avseende.
C.
Är det fråga om en gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikten utan att specialverktyget har lämnat medlemsstaten (Bulgarien)?
35.
Det är nödvändigt att först klargöra huruvida försäljningen av specialverktyget utgör en gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikten. Förutsättningarna för att det ska anses föreligga en gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikt följer av artikel 138 i mervärdesskattedirektivet.
36.
Detta undantag från skatteplikt aktualiseras emellertid först när den levererade varan (här specialverktyget) genom säljaren (här Brose DE), förvärvaren (här Brose SK) eller en tredje aktör (vanligtvis en transportör) för någonderas räkning ”försänds eller transporteras”. Enligt EU-domstolens fasta praxis aktualiseras undantaget från mervärdesskatteplikten avseende leveransen av en vara i den mening som avses med artikel 138 först i det ögonblicket då varan genom att den har försänts eller transporterats fysiskt har lämnat territoriet i ”den medlemsstat varifrån leveransen sker”. (
12
) Enligt begäran om förhandsavgörande befinner sig specialverktyget emellertid alltjämt i Bulgarien. Mot denna bakgrund framstår det som märkligt att tala om en gemenskapsintern leverans.
37.
Detta intryck förstärks om innebörden av och syftet med artikel 138 i mervärdesskattedirektivet beaktas, eftersom det i artikeln föreskrivna undantaget från skatteplikten medvetet inte har tagits med i kapitlen 2 och 3 i avdelning IX i mervärdesskattedirektivet. Här är det nämligen inte fråga om att gynna mottagaren av tillhandahållandet, vilket till exempel är fallet med undantagen från skattskyldighet enligt artikel 132 i mervärdesskattedirektivet. Det aktuella undantaget från skatteplikten utgör inte heller en fördel för leverantören.
38.
Snarare syftar detta undantag från skatteplikten endast till att genomföra destinationslandsprincipen för leveranser mellan beskattningsbara personer inom unionen. Enligt denna princip är en leverans undantagen från skatteplikt i ursprungslandet (där transporten påbörjas) (transaktionen är undantagen från skatteplikt hos leverantören), men beskattas i destinationslandet (skattepliktig transaktion hos förvärvaren). Av artikel 2.1 b i mervärdesskattedirektivet framgår klart att gemenskapsinterna förvärv också är beskattningsbara transaktioner. Förvärv inom gemenskapen regleras i artikel 20 i mervärdesskattedirektivet. Enligt denna artikel beskattas förvärvaren av varor inom ramen för en leverans i destinationslandet.
39.
I slutändan handlar det endast om en annorlunda beskattningsmetod som går ut på att ändra platsen för leverans från ursprungslandet till destinationslandet, vilket går hand i hand med en överföring av skatteplikten till förvärvaren i destinationslandet.
40.
Även om ett gemenskapsinternt förvärv enligt artikel 20 i mervärdesskattedirektivet kräver att varan ”försänds eller transporteras” till förvärvaren (i förevarande mål Brose SK) kan ingen gemenskapsintern leverans anses ha skett i förevarande mål. Följaktligen aktualiseras inte heller ett undantag från skatteplikten enligt artikel 138 i mervärdesskattedirektivet.
D.
Huruvida det föreligger ett underordnat tillhandahållande eller ett enda sammansatt tillhandahållande när två beskattningsbara personer är inblandade i egenskap av leverantörer
1. Huruvida de två leveranserna ska betraktas som ett enda tillhandahållande
41.
En annan slutsats kan endast komma i fråga om IME Bulgarias leverans av byggkomponenterna och Brose DE:s leverans av specialverktyget sammantaget ska betraktas som en enda gemenskapsintern leverans till Brose SK. Även detta synsätt är emellertid tämligen långsökt.
42.
Å ena sidan utgår EU-domstolen i sin fasta praxis från att varje transaktion i mervärdesskattehänseende i regel ska anses som fristående och självständig. (
13
) Denna slutsats följer av artikel 1.2 andra stycket och artikel 2 i mervärdesskattedirektivet. (
14
) Detta gäller till och med när det föreligger ett visst samband mellan flera transaktioner på grund av de har ett enhetligt ekonomiska syfte. (
15
)
43.
I förevarande mål finns inte ens ett enhetligt ekonomiskt syfte. Ett sådant syfte framgår inte i fråga om leveranser från två olika leverantörer (IME Bulgaria och Brose DE) avseende två olika varor (de byggkomponenter som har tillverkats i Bulgarien och det specialverktyg som har stannat kvar i Bulgarien), när leveranserna dessutom även ägde rum oberoende av varandra.
44.
Å andra sidan bryts ovannämnda princip om varje transaktions självständighet endast i sådana fall då ett osjälvständigt underordnat tillhandahållande eller ett enda sammansatt tillhandahållande föreligger. (
16
) Även om EU-domstolen i ett senare avgörande i viss mån har blandat ihop dessa två typfall (
17
) handlar det fortfarande om två olika konstellationer av vilka inte någon är aktuell här.
45.
Ett tillhandahållande ska betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandhållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta företagets huvudsakliga tillhandahållande. (
18
) Eftersom Brose DE och IME Bulgaria är två självständiga juridiska personer som ska beskattas var för sig är det knappast möjligt att komma fram till att det föreligger ett huvudsakligt tillhandahållande i förevarande mål. De aktuella leveranserna har nämligen – till skillnad från vad Bulgarien har redogjort för i sitt yttrande – var för sig en egen, genuin karaktär. Inte någon av leveranserna är underordnad den andra med hänsyn till sitt syfte. Inte någon av dessa transaktioner är ett osjälvständigt, underordnat tillhandahållande i förhållande till den andra.
46.
Det föreligger inte heller ett enda sammansatt tillhandahållande. I ett sådant fall skapar flera delar eller handlingar av ett tillhandahållande ett tillhandahållande av sitt eget slag. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när den beskattningsbara personens tillhandahållande består av två eller flera delar eller handlingar som har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat med en separat betraktelse. (
19
)Huruvida så är fallet undersöker EU-domstolen genom att fastställa vilka delar som är kännetecknande (
20
) för transaktionen i fråga (
21
) sett från en ”genomsnittlig konsuments perspektiv” (
22
). (
23
)
47.
I förevarande mål framgår det inte heller att delarna av tillhandahållandet inte kan skiljas från varandra. Ur en genomsnittskonsuments synvinkel framstår den separata behandlingen av den leverans som avser de tillverkade byggkomponenterna genom en beskattningsbar juridisk person och den leverans som avser specialverktyget genom en annan beskattningsbar juridisk person inte som orealistiskt. Det ligger tvärtom nära till hands att behandla dessa transaktioner separat, eftersom båda leveranserna fullgörs av olika beskattningsbara juridiska personer.
2. Föreligger ett enda tillhandahållande med flera (olika) leverantörer?
48.
Om två tillhandahållanden har ett visst innehållsmässigt samband, men tillhandahålls av två olika beskattningsbara personer, kan dessa endast i extraordinära fall behandlas som en enda transaktion, nämligen om uppdelningen av en transaktion i två oberoende delar har varit konstlad. (
24
)
49.
Följaktligen kan det i princip anses vara uteslutet att det samtidigt föreligger ett osjälvständigt underordnat tillhandahållande och ett enda sammansatt tillhandahållande om det är fråga om olika leverantörer. En annan slutsats kan endast dras när den egentliga leverantören på ett konstlat sätt delar upp transaktionen på två beskattningsbara juridiska personer som leverantören kontrollerar. Så är – mot bakgrund av redogörelsen ovan i punkt 26 och följande punkter – inte fallet i förevarande mål. På motsvarande sätt har EU-domstolen alltid uttalat följande: om den (det vill säga en enda) beskattningsbara personens tillhandahållande består av flera delar eller handlingar, (
25
) ska dessa antingen behandlas som separata tillhandahållanden eller som ett enda tillhandahållande.
50.
Skyddet för de grundläggande rättigheterna talar också för denna slutsats. Den beskattningsbara juridiska personen, för vilken det är obligatoriskt att på så sätt involveras i skatteuppbörden (
26
) kan knappast i efterhand och ensidigt få sin prisberäkning omintetgjord genom en tredje aktör. Så skulle exempelvis kunna vara fallet med en småföretagare som enligt artikel 287 i mervärdesskattedirektivet beviljas undantag från skatteplikten för sina transaktioner i syfte att uppnå en administrativ förenkling. (
27
) En sådan skulle gå miste om undantaget från skatteplikten, utan att på något sätt själv kunna påverka det, endast av den anledningen att vederbörandes tillhandahållanden har ett innehållsmässigt samband med en annan beskattningsbar persons tillhandahållanden, vilka mottagaren också har tagit emot.
51.
I den mån EU-domstolen i målet Horizon College (
28
) kommit fram till att utvidga ett undantag (som numera återfinns i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet) till att omfatta en tredje aktör (en underleverantör), avsåg detta endast tillhandahållanden med sådan ”nära anknytning till tjänster och leveranser” som är undantagna från skatteplikt. Detta är emellertid ett annat typfall än frågan om huruvida det föreligger ett huvudsakligt eller underordnat tillhandahållande respektive frågan om huruvida det föreligger ett enda sammansatt tillhandahållande. (
29
) I artikel 138 i mervärdesskattedirektivet talas det inte om ett tillhandahållande av tjänster och varor med en nära anknytning.
3. Slutsats i denna del
52.
Eftersom leverantören av specialverktyget (Brose DE) och leverantören av de gemenskapsinterna leveranserna av de tillverkade komponenterna (IME Bulgaria) i förevarande mål är två oberoende beskattningsbara personer, är det inte aktuellt med en ömsesidig påverkan av de två leveranserna i mervärdesskattehänseende. Det kan varken vara fråga om ett osjälvständigt, underordnat tillhandahållande eller om ett enda sammansatt tillhandahållande. Därför är bedömningen alltjämt att varje transaktion ska betraktas för sig. Leveransen av specialverktyget förblir därför en ”normal” leverans. Platsen för leverans är Bulgarien i enlighet med artikel 31 i mervärdesskattedirektivet. Det finns inte något uppenbart undantag från skatteplikt.
E.
I andra hand: Leverans som fullbordar en gemenskapsintern leverans fastän den inte lämnar medlemsstaten
53.
Om EU-domstolen ändå skulle göra bedömningen att leveransen av specialverktyget utgör ett underordnat tillhandahållande i förhållande till leveranserna av de byggkomponenter som har tillverkats med hjälp av specialverktyget, behöver ytterligare några, åtminstone lika intressanta, frågor besvaras.
54.
I enlighet med vad som utvecklats ovan (punkt 37 och följande punkter) syftar undantaget från skatteplikt för en gemenskapsintern leverans i första hand till att genomföra destinationslandsprincipen och har ett nära samband med förvärvarens beskattning. Förvärvaren ska betala skatt på det gemenskapsinterna förvärvet som en transaktion i destinationslandet. Under dessa förutsättningar ligger det nära till hands att en leverans som ska utgöra ett osjälvständigt, underordnat tillhandahållande i förhållande till en gemenskapsintern leverans åtminstone ska ha lämnat ursprungslandet och anlänt till destinationslandet på samma sätt som den gemenskapsinterna leveransen.
55.
Inom ramen för en systematisk tolkning kan en gemenskapsintern leverans utan ett gemenskapsinternt förvärv i själva verket inte förekomma. Båda är två sidor av samma mynt. (
30
) Ska Brose SK verkligen betala skatt i Slovakien på ett gemenskapsinternt förvärv av specialverktygen, trots att dessa alltjämt befinner sig i Bulgarien? Ska det betraktas som en gemenskapsintern leverans när specialverktyget senare säljs till den bulgariska leverantören (IME Bulgaria), eftersom varan beskattades i Slovakien som ett gemenskapsinternt förvärv? Ska försäljningen till en slovakisk beskattningsbar person, till vilken specialverktygen sedan transporteras, betraktas som en leverans inom landet (i Slovakien) trots att varorna transporteras från Bulgarien till Slovakien?
56.
Redan dessa frågor är ägnade att skapa förvirring, och detta gäller i än högre grad för de eventuellt möjliga svaren. Syftet med skatteundantaget uppnås emellertid inte när det ”underordnade tillhandahållandet” alltjämt finns kvar i ursprungslandet. Det är anledningen till att jag anser att den huvudsakliga förutsättningen (transport till en annan medlemsstat) för en tillämpning av det särskilda skatteundantaget i artikel 138 i mervärdesskattedirektivet även ska vara uppfyllt ifråga om ett osjälvständigt, underordnat tillhandahållande (om även denna avser en leverans) för att flytta beskattningen till destinationslandet, där förvärvaren blir skattskyldig.
57.
Eftersom (vilket jag har redogjort för ovan i punkt 35 och följande punkter) specialverktyget alltjämt befinner sig i Bulgarien, och det är uteslutet att kvalificera leveransen som en gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikt, eftersom verktyget varken har transporterats eller försänts kan, även om man antar att det föreligger ett osjälvständigt underordnat tillhandahållande, inte något skatteundantag tillämpas. Leveransen av en vara i samband med en gemenskapsintern leverans kan fullborda eller komplettera den transaktion som är undantagen från skatteplikten endast om även den aktuella varan transporteras till det huvudsakliga tillhandahållandets destinationsland.
V. Förslag till avgörande
58.
Mot denna bakgrund föreslår jag att EU-domstolen ska besvara frågan som hänskjutits av Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien) på följande sätt:
Om mottagaren av byggkomponenter, vilka har levererats såsom en från skatteplikt undantagen, gemenskapsintern leverans, och vilka har tillverkats av en underleverantör med hjälp av ett specialverktyg som befinner sig i Bulgarien, förvärvar detta specialverktyg från dess ägare (en tredje aktör som är etablerad i utlandet) och fortsätter att använda det för att tillverka byggkomponenter i Bulgarien, föreligger en leverans som är skattepliktig i Bulgarien. Den överförda rätten att förfoga över specialverktyget utgör inte en gemenskapsintern leverans, och den ska inte heller betraktas som vare sig ett osjälvständigt underordnat tillhandahållande i förhållande till den gemenskapsinterna leveransen av de av underleverantören tillverkade byggkomponenterna vilka är undantagna från skatteplikt eller som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande som är undantaget från skatteplikt. Följaktligen utesluter artikel 4 i direktiv 2008/9 inte rätten till återbetalning av erlagd mervärdesskatt.
(
1
)	Originalspråk: tyska.
(
2
)	Rådets direktiv av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1) i den lydelse som var tillämplig avseende det omtvistade året 2021, ändrat senast genom rådets direktiv (EU) 2020/2020 av den 7 december 2020 (EUT L 419, 2020, s. 1) och rådets direktiv (EU) 2021/1159 av den 13 juli 2021 (EUT L 250, 2021, s. 1).
(
3
)	Rådets direktiv av den 12 februari 2008 (EUT L 44, 2008, s. 23), senast ändrat genom rådets direktiv 2010/66/EU av den 14 oktober 2010 (EUT L 275, 2010, s. 1).
(
4
)	EU-domstolens dom av den 21 oktober 2021 (C-80/20, EU:C:2021:870, punkt 34 och följande punkter).
(
5
)	Se till exempel EU-domstolens dom av den 19 december 2018, AREX CZ (C-414/17, EU:C:2018:1027, punkt 78).
(
6
)	EU-domstolens domar av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, punkt 21), av den 2 juli 2015, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, punkt 29), av den 18 juli 2013, Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486, punkt 33), av den 3 juni 2010, De Fruytier (C-237/09, EU:C:2010:316, punkt 24), av den 14 juli 2005, British American Tobacco och Newman Shipping (C-435/03, EU:C:2005:464, punkt 35), och dom av den 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, punkt 7).
(
7
)	EU-domstolens domar av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, punkt 26 och där angiven rättspraxis), och av den 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, punkt. 9).
(
8
)	Se till exempel mitt förslag till avgörande i målet Herst (C-401/18, EU:C:2019:834, punkt 34).
(
9
)	Så är fallet i den tyska språkversionen (”wie ein Eigentümer”), i den franska språkversionen (”comme un propriétaire”), dock eventuellt på annat sätt i den engelska språkversionen (”as owner”). Se i detta avseende även mitt förslag till avgörande i målet Herst (C-401/18, EU:C:2019:834, fotnot 16 tillhörande punkt 34).
(
10
)	EU-domstolens dom av den 21 februari 2008 (C-425/06, EU:C:2008:108, punkt 56 och följande punkt).
(
11
)	Detta förklarar även varför den hänskjutande domstolen inte kunde se en skatterättslig fördel i det ”konstlade upplägget”.
(
12
)	EU-domstolens domar av den 26 juli 2017, Toridas (C-386/16, EU:C:2017:599, punkt 30), och av den 16 december 2010, Euro Tyre Holding (C-430/09, EU:C:2010:786, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
(
13
)	EU-domstolens domar av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, punkt 47), av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punkt 23), av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punkt 22), och av den 10 mars 2011, Bog m.fl. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2011:135, punkt 53).
(
14
)	Se mitt förslag till avgörande i målet Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 16 och där angiven rättspraxis).
(
15
)	Se mitt förslag till avgörande i målet Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 18); se även EU-domstolens dom av den 4 september 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, punkt 44), se, för ett liknande resonemang, även EU-domstolens dom av den 17 januari 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punkt 42).
(
16
)	Detta anges uttryckligen i EU-domstolens dom av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, punkt 47 och följande punkt), och fram till dess i EU-domstolens dom av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, punkt 21 och följande punkt).
(
17
)	Se EU-domstolens dom av den 4 maj 2023, Finanzamt X (Varaktigt installerad utrustning och varaktigt installerade maskiner) (C-516/21, EU:C:2023:372, punkt 39: ”när denna uthyrning utgör en underordnad tjänst i förhållande till den huvudsakliga tjänsten utarrendering av en byggnad …
och
(markering endast här) när dessa tjänster utgör en enda ekonomisk transaktion.” Vid närmare betraktelse besvarar dessa beslutsskäl endast i begränsad utsträckning den aktuella frågan. Den omständigheten att en transaktion samtidigt utgör ett enda tillhandahållande och ett tillhandahållande som är underordnat det huvudsakliga tillhandahållandet har varit och är logiskt sett uteslutet inom mervärdesskatterätten (och även redan sedan tidigare enligt EU-domstolens praxis, se till exempel EU-domstolens domar av den 17 oktober 2024, Digital Charging Solutions (C-60/23, EU:C:2024:896, punkt 47 och följande punkt, och dom av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, punkt 21 och följande punkt). Sannolikt var EU-domstolens avsikt att skriva ett ”eller” istället för ett ”och”.
(
18
)	Se mitt förslag till avgörande i målet Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 34), samt EU-domstolens domar av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punkt 23), av den 10 november 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 71), av den 21 februari 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, punkt 52), av den 15 maj 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, punkt 45), och av den 25 februari 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 30).
(
19
)	EU-domstolens domar av den 2 juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punkt 23), av den 19 december 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punkt 33), av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punkt 22), av den 10 november 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 70), och av den 29 mars 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, punkt 23).
(
20
)	EU-domstolens domar av den 29 mars 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, punkt 22), och av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, punkt 20).
(
21
)	EU-domstolens domar av den 18 januari 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punkt 30), av den 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punkt 18), och av den 25 februari 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 29). I domarnas originalversion (det vill säga i den franska språkversionen) används emellertid alltid samma begrepp ”éléments caractéristiques”.
(
22
)	EU-domstolens domar av den 19 juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, punkt 21), av den 2 december 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, punkt 26), och av den 25 februari 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 29).
(
23
)	Se i detta avseende även mitt förslag till avgörande i målet Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855, punkt 22).
(
24
)	Avgörandet i målet Part Service avser ett sådant fall: EU-domstolens dom av den 21 februari, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, punkt 56 och följande punkt).
(
25
)	EU-domstolens domar av den 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punkt 16), av den 11 juni 2009, RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365, punkt 19), och av den 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen och OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, punkt 20).
(
26
)	EU-domstolen har i sin fasta praxis talat om näringsidkaren i egenskap av skatteindrivare på statens vägnar: EU-domstolens domar av den 11 november 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, punkt 31), av den 15 oktober 2020, E. (Mervärdesskatt – Nedsättning av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt) (C-335/19, EU:C:2020:829, punkt 31), av den 8 maj 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, punkt 22), av den 23 november 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, punkt 23), av den 13 mars 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, punkt 25), och av den 1 april 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punkt 39).
(
27
)	Se i detta avseende mitt förslag till avgörande i målet UP CAFFE (C-171/23, EU:C:2024:417, punkt 52 och följande punkter).
(
28
)	EU-domstolens dom av den 14 juni 2007 (C-434/05, EU:C:2007:343, punkt 46).
(
29
)	Se i detta avseende utförligt mitt förslag till avgörande i målet Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, punkt 44 och följande punkter).
(
30
)	Se för ett liknande resonemang även EU-domstolens dom av den 26 juli 2017, Toridas (C-386/16, EU:C:2017:599, punkt 31 och följande punkter).