62016CC0262
MACIEJ SZPUNAR
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2017. június 28. (
1
)
C‑262/16. sz. ügy
Shields & Sons Partnership
kontra
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(az Upper Tribunal [Tax and Chancery Chamber] [felsőbíróság {adójogi és kancelláriai tanács}, Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Hozzáadottérték‑adó – 2006/112/EK irányelv – A 296. cikk (2) bekezdése és a 299. cikk – A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszer – A mezőgazdasági termelők rendszerből való kizárása – Feltételek”
Bevezetés
1.
A hozzáadottérték‑adó (héa) alkalmazása jelentős igazgatási kötelezettségekkel jár az adóalanyok számára. E kötelezettségek végrehajtása néhányuk számára túlterheltséget okozhat, különösen, ha aránylag szerényebb gazdasági tevékenyéget gyakorolnak. A héaszabályozás tehát az adóalanyok egyes csoportjai számára egyszerűsített szabályokat írt elő. Ez különösen a mezőgazdasági termelőket érinti, akik számára térítésiátalány‑rendszert hoztak létre. E rendszer alkalmazása nem kötelező a tagállamok számára. Ha azonban az alkalmazása mellett döntenek, nem rendelkeznek teljes szabadsággal formájának meghatározását illetően. A szóban forgó ügyben a Bíróságnak arra lesz lehetősége, hogy tisztázza az alapelveket ezen a területen.
Jogi háttér
Az uniós jog
2.
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 296. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében: (
2
)
„(1)   Azokra a mezőgazdasági termelőkre, amelyek esetében az általános héaszabályozás vagy adott esetben az 1. fejezetben [a kisvállalkozások esetében] megállapított különös szabályozás alkalmazása nehézségeket okozna, a tagállamok, az ebben a fejezetben foglaltaknak megfelelően, a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők által beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások után előzetesen felszámított héát kiegyenlítő átalányadózási rendszert [helyesen: átalányrendszert] alkalmazhatnak.
(2)   A tagállamok kizárhatják a térítésiátalány‑rendszerből a mezőgazdasági termelők meghatározott csoportjait, valamint azokat a mezőgazdasági termelőket, amelyek esetében az általános héaszabályozás vagy adott esetben a 281. cikkben meghatározott egyszerűsített szabályozás alkalmazása nem jelent igazgatási nehézségeket.
[…]”.
3.
A 2006/112 irányelv 297. cikkének első bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok szükség esetén megállapítják a térítési átalány mértékeit. A tagállamok eltérő térítésiátalány‑mértékeket állapíthatnak meg az erdészetre, a mezőgazdaság különböző alágazataira és a halászatra vonatkozóan.”
4.
Ezen irányelv 298. cikkének első bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:
„A térítésiátalány‑mértékek kizárólag a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelőkre vonatkozó, utolsó három évi makrogazdasági statisztikai adatokon alapulnak.”
5.
Végezetül a 2006/112 irányelv 299. cikke értelmében:
„A térítésiátalány‑mértékek alkalmazásának eredményeként a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők nem részesülhetnek az előzetesen felszámított héát meghaladó térítésben.”
Az Egyesült Királyság joga
6.
A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszert a Value Added Tax Act 1994 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1994. évi törvény, a továbbiakban: 1994. évi törvény) 54. cikke vezette be az Egyesült Királyság jogába. A Value Added Tax (Flat‑rate Scheme for Farmers) (Percentage Addition) Order 1992, SI 1992/3221 (a hozzáadottérték‑adóról [a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszer] [a kiegészítés mértéke] szóló 1992. évi 1992/3221. sz. rendelet) 4%‑ban határozza meg a térítési átalány mértékét. E mérték alkalmazandó a rendszerhez csatlakozott összes mezőgazdasági termelőre. A Value Added Tax Regulations 1995 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1995. évi rendelet) 206. cikke, amely e rendelet XXIV. részében található, és az 1994. évi törvény végrehajtását szolgálja, meghatározza azokat a körülményeket, amelyek mellett a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (az Egyesült Királyság adó‑ és vámügyi hivatala, a továbbiakban: adóhatóság) visszavonhatja a mezőgazdasági vállalkozás térítésiátalány‑rendszerbeli tagságára vonatkozó igazolást. Ezek a körülmények magukba foglalják azt a helyzetet is, amikor az adóhatóság az igazolás visszavonását az adóbevételek védelme érdekében szükségesnek tartja.
7.
Az adóhatóság tájékoztatásokat tesz közzé az adóalanyok számára a héára vonatkozó rendelkezések értelmezésével kapcsolatban („VAT Notices”, a továbbiakban: héaértesítők). Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő információk alapján ezek az értesítők nem kötelező jellegűek, de az adóhatóság a gyakorlatban hivatkozik azokra az adóalanyokkal való kapcsolataiban. Az alapeljárás tárgyát képező határozatban az adóhatóság a 700/46. sz. héaértesítőre hivatkozik, amely a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszerrel kapcsolatos. Ezen értesítő 7.2. pontja értelmében a mezőgazdasági termelőnek el kell hagynia a rendszert, ha „térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelőként jelentősen nagyobb összeghez jut ahhoz képest, mintha szokásos módon héanyilvántartásba lenne véve”.
A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
8.
A Shields & Sons Partnership vállalkozás (a továbbiakban: Shields & Sons) Castlewellanban (Egyesült Királyság) működtet mezőgazdasági vállalkozást. A gazdaságban szarvasmarha‑tenyésztéssel foglalkoznak, tehát olyan tevékenységről van szó, amelyre az Egyesült Királyságban vonatkozik a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszer.
9.
A Shields & Sonsra a 2004/2005‑ös pénzügyi évtől vonatkozik a mezőgazdasági termelők közös térítésiátalány‑rendszere. A Shields & Sons által ugyanezen pénzügyi év folyamán térítési átalány címén kapott visszatérítés lényegében megfelelt azon héa‑visszatérítés összegének, amely e vállalkozást megillette volna, ha szokásos módon nyilvántartásba lett volna véve. Az ezt követő pénzügyi években azonban ez az összeg jelentősen változni kezdett úgy, hogy a 2004–2005 és 2011–2012 közötti pénzügyi évek során térítés címén felhalmozott többlet elérte a 374884,23 GBP‑t. (
3
)
10.
E körülmények között az adóhatóság a 2012. október 15‑i határozatával visszavonta a Shields & Sons mezőgazdasági termelők közös térítésiátalány‑rendszerbeli tagságát lehetővé tevő igazolást, azzal az indokkal, hogy ez a vállalkozás térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelőként jelentősen nagyobb összeghez jutott ahhoz képest, mintha szokásos módon héanyilvántartásba lenne véve. Ezt a határozatot a 2012. december 21‑i határozat helybenhagyta.
11.
2014. október 8‑i ítéletével a First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság [adójogi tanács], Egyesült Királyság) elutasította a Shields & Sons által e határozattal szemben indított keresetet. A Shields & Sons az említett ítélettel szemben fellebbezést nyújtott be az Upper Tribunalhoz (Tax and Chancery Chamber) (felsőbíróság [adójogi és kancelláriai tanács], Egyesült Királyság), amely a kérdést előterjesztő bíróság a jelen ügyben.
12.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint az alapeljárás felei a 2006/112 irányelvnek a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszerrel kapcsolatos rendelkezéseinek helyes értelmezésében nem értenek egyet. E körülmények között az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (felsőbíróság [adójogi és kancelláriai tanács]) az eljárás felfüggesztéséről határozott, és az alábbi kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„1.
A [2006/112] irányelv XII. címének 2. fejezete által létrehozott, a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszert illetően úgy kell‑e értelmezni a 296. cikk (2) bekezdését, hogy az kimerítően szabályozza azokat az eseteket, amelyekben a tagállam kizárhatja a mezőgazdasági termelőt a közös mezőgazdasági térítésiátalány‑rendszerből? Különösen:
1.1
Csak a 296. cikk (2) bekezdése alapján zárhatja‑e ki a tagállam a mezőgazdasági termelőket a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszerből?
1.2
A 299. cikket alkalmazva is kizárhatja‑e a tagállam a mezőgazdasági termelőt a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszerből?
1.3
Lehetővé teszi‑e az adósemlegesség elve a tagállam számára a mezőgazdasági termelőnek a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszerből való kizárását?
1.4
Kizárhatják‑e a tagállamok bármilyen más indokkal a mezőgazdasági termelőket a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszerből?
2.
Hogyan kell értelmezni a [2006/112] irányelv 296. cikkének (2) bekezdésében szereplő »a mezőgazdasági termelők […] csoportjait« kifejezést? Különösen:
2.1
Objektív jellemzők alapján azonosíthatónak kell‑e lennie a mezőgazdasági termelők releváns csoportjának?
2.2
Azonosítható lehet‑e gazdasági megfontolások alapján a mezőgazdasági termelők releváns csoportja?
2.3
Mekkora pontossággal kell azonosítani a mezőgazdasági termelők tagállam által kizárni kívánt csoportját?
2.4
Lehetővé teszi‑e az említett rendelkezés a tagállam számára, hogy releváns csoportként kezelje »azon mezőgazdasági termelők[et], amelyekről megállapítást nyert, hogy a térítésiátalány‑rendszer tagjaiként jelentősen nagyobb összeghez jutnak ahhoz képest, mintha héanyilvántartásba lennének véve«?”
13.
Ezen előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2016. május 12‑én érkezett a Bírósághoz. A Shields & Sons, az Egyesült Királyság kormánya, a francia kormány és az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket. A Shields & Sons, az Egyesült Királyság kormánya és a Bizottság képviseltették magukat a 2017. március 15‑én tartott tárgyaláson.
Értékelés
14.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseivel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy egy tagállam kizárhatja‑e a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszerből azokat a mezőgazdasági termelőket, amelyek térítésátalány címén jelentősen nagyobb összeghez jutnak e rendszerben azon héa‑visszatérítés összegéhez képest, amelyre akkor lennének jogosultak, ha a szokásos módon héanyilvántartásba lennének véve, és e tagállam ezt milyen alapon teheti. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre vonatkozó elemzésemet a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszer jellemzőinek rövid felidézésével fogom kezdeni.
A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszer
15.
A héa hatálya alá tartozik főszabály szerint – bizonyos típusú adómentes tevékenységeket kivéve – az adóalanyok által gazdasági tevékenységük keretében megvalósított valamennyi ügylet. Ezen adószabályozás azonban jelentős igazgatási kötelezettségeket ró az adóalanyokra, különösen a könyvelés területén. Ez elengedhetetlen a héa helyes működésének biztosítása érdekében: ez utóbbi ugyanis nagymértékben a könyvelésen, illetve az adóalanyok által teljesített adókötelezettségek ellenőrzésén nyugszik. Emiatt azonban a gazdasági szereplők bizonyos csoportjai, különösen azok, amelyeknek a tevékenysége szerényebb mértékű, nincsenek abban a helyzetben, hogy valamennyi igazgatási kötelezettségnek eleget tegyenek, illetve e kötelezettségek jelentős nehézséget jelentenek számukra. Következésképpen a 2006/112 irányelv egy egyszerűsített héaelszámolási rendszert állapít meg.
16.
A mezőgazdasági termelők jelentik az adóalanyok azon csoportjainak egyikét, amelyek számára egy ilyen egyszerűsített rendszer megállapítására került sor. A 2006/112 irányelv 295–305. cikke szabályozza a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszert. Összefoglalva, a mezőgazdasági termelő (a 2006/112 irányelv 295. cikke (1) bekezdésének 3. pontja értelmében „térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelő”) e rendszer keretében nem köteles a héát megfizetni az államkincstár számára, de nem is jogosult levonni a tevékenységéhez szükséges termékek és szolgáltatások beszerzése során megfizetett adót. A különböző tagállamokban elfogadott megoldások alapján a mezőgazdasági termelő a más adóalanyoknak értékesített termékek és nyújtott szolgáltatások árában térítési átalányt érvényesíthet, amelynek mértékét a 2006/112 irányelv 297. cikke értelmében a tagállam határozza meg. Az Egyesült Királyságban ez a mérték 4%. Ezen termékek beszerzői és e szolgáltatások igénybevevői ezt a térítési átalányt előzetesen felszámított héaként kezelik, és jogosultak azt levonni a fizetendő adóból. A térítést közvetlenül az államkincstár is megfizetheti a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelőknek.
17.
A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszer célja kettős. (
4
) Először is, igazgatási egyszerűsítést kell jelentenie a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelőknek. A héa államkincstárnak való megfizetésének hiánya és ehhez kapcsolódóan az előzetesen felszámított héa le nem vonhatósága olyan jelentős igazgatási kötelezettségektől mentesíti a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelőket, mint a beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások nyilvántartásának vezetése, könyvelés vezetése, számlakiállítás stb.
18.
Másodszor, ennek a rendszernek lehetővé kell tennie a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők érdekében a tevékenységükhöz szükséges termékek beszerzése vagy szolgáltatások igénybevétele során előzetesen kifizetett héaköltség kompenzálását. Ilyen kompenzálás hiányában ők fizetnék meg a héaterhet, amely ellentétes lenne a héa adóalanyok tekintetében való semlegességének elvével, amely szerint a fogyasztók fizetik meg a héaterhet. Ugyanakkor, mivel a térítés mértékét egységesen állapítják meg a térítési átalányban részesülő valamennyi mezőgazdasági termelő számára, az adósemlegesség megtartására is csak egységes módon kerülhet sor. Ez azt jelenti, hogy egy adott – térítési átalányban részesülő – mezőgazdasági termelő esetében a térítés valójában magasabb vagy alacsonyabb is lehet az adott pénzügyi évben megfizetett héa összegénél.
19.
A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszer kivételt képez a 2006/112 irányelv általános elvei alól, és ezért csak annyiban lehet alkalmazni, amennyiben a fent említett célok eléréséhez szükséges. (
5
) Először tehát, nincs helye az alkalmazásának azon mezőgazdasági termelők esetében, amelyek számára az általános szabályozás vagy esetlegesen a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás (
6
) nem jelentene igazgatási nehézséget. Másodszor, a térítésiátalány‑rendszer alkalmazása nem járhat együtt azzal, hogy valamely tagállam térítési átalányban részesülő valamennyi mezőgazdasági termelője számára magasabb összeget térítsenek vissza térítési átalány címén, mint azon visszatérített héa összege, amely akkor illetné meg e mezőgazdasági termelőket, ha szokásos módon héanyilvántartásba lennének véve.
20.
Figyelembe véve a fenti megfontolásokat, a következőképpen kell elemezni a jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés
21.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés a mezőgazdasági termelő térítésiátalány‑rendszerből való kizárásának lehetőségét érinti. A kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy erre a kizárásra csak a 2006/112 irányelv 296. cikke (2) bekezdésében foglalt feltételek alapján kerülhet‑e sor, vagy más indok – különösen ugyanezen irányelv 299. cikke vagy a héasemlegesség elvének megsértése – is megalapozhatja‑e azt.
22.
Emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 296. cikkének (2) bekezdése a mezőgazdasági termelő térítésiátalány‑rendszerből való kizárásának két esetét írja elő. Az első esetben a mezőgazdasági termelők egyes csoportjainak a tagállam általi általános kizárásáról van szó. Minthogy e csoportok tagállam általi meghatározásának módja az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésnek képezi tárgyát, arra a jelen indítvány következő részében fogok kitérni.
23.
A kizárás második esete azokat a mezőgazdasági termelőket érinti, amelyek esetében az általános szabályozás vagy az egyszerűsített szabályozások alkalmazása igazgatási nehézségeket jelentene. Egy ilyen kizárás általában a mezőgazdasági vállalkozás méretéhez vagy az árbevétel nagyságához kapcsolódik, (
7
) és azon a vélelmen alapul, hogy egy meghatározott méretű mezőgazdasági vállalkozásnak lehetősége van arra, hogy vállalja a héaalanyiságból eredő igazgatási kötelezettségeket.
24.
Ezek a feltételek főszabály szerint nyilvánvalóan előzetes kizárásra vonatkoznak, abban az értelemben, hogy a térítésiátalány‑rendszer alkalmazásából kizárt csoportokba tartozó mezőgazdasági termelőre nem vonatkozhat e rendszer. Az utólagos kizárásnak – azaz olyan mezőgazdasági termelők kizárásának, amelyekre már vonatkozik a térítésiátalány‑rendszer – az esetei abból a tényből eredhetnek, hogy a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelő egy olyan csoportból, amelyre vonatkozik a rendszer, egy olyanba kerül, amelyre az nem vonatkozik, például a tevékenységei bővülése vagy a termelés jellegének megváltozása miatt. Ebben az esetben a mezőgazdasági termelő már nem teljesíti a térítésiátalány‑rendszerbe való tartozás feltételeit, ami indokolja az e rendszerből való kizárását.
25.
Ellenben nem hiszem, hogy egy térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelő más indokkal, különösen a kérdést előterjesztő bíróság által az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésben megjelölt okokból kizárható lenne a rendszerből. E tekintetben a Shields & Sons vállalkozás, a francia kormány és a Bizottság által jelen ügyben tett észrevételekben kifejtett állásponttal értek egyet.
26.
Ami a héasemlegesség elvét illeti, ahogyan arra már emlékeztettem, az uniós jogalkotó szándékosan egyfajta általánosításra alapozta a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó közös térítésiátalány‑rendszert. Az igazgatási kötelezettségek egyszerűsítése céljából a jogalkotó lemondott a tökéletes adósemlegességről a térítési átalányban részesülő minden egyes mezőgazdasági termelő vonatkozásában, a rendszernek a mezőgazdasági termelők összességét érintő, általános semlegessége érdekében. Ezért a térítésiátalány‑rendszer keretében a mezőgazdasági termelők az előzetesen felszámított héa összegénél magasabb vagy alacsonyabb térítésben részesülhetnek, ami nem ellentétes a héasemlegesség elvével, vagy ahogyan azt a Bizottság is kifejti az észrevételeiben, a jogalkotó által célzott eltérést jelent ezen elvtől. (
8
)
27.
Ami a 2006/112 irányelv 299. cikkét illeti, ez a rendelkezés vezérelvként szolgál a tagállamok számára a térítési átalány mértékének megállapítása során. A tagállamoknak olyan módon kell megállapítaniuk ezt a mértéket, hogy a térítés ne haladja meg az előzetesen felszámított héa általános összegét. Ezen irányelv 298. cikkének (1) bekezdése értelmében a térítési átalány mértéke a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők összességére vonatkozó makrogazdasági statisztikai adatokon alapul. Ezen irányelv 299. cikke tehát nem szolgálhat alapul olyan egyedi határozatok elfogadásához, amelyek külön‑külön vonatkoznak a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelőkre. A térítési átalány mértéke megállapításának módjára vonatkozó szabályozások ugyanis a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők összességét érintik, nem pedig mindegyiküket külön‑külön. Ezenkívül, ahogyan a Bizottság helyesen megjegyzi, a 2006/112 irányelv 295. cikke (1) bekezdésének 6. pontja a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó rendelkezések alkalmazása érdekében úgy határozza meg az előzetesen felszámított héát, mint a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők összessége által termékeknek és szolgáltatásoknak a tevékenységük céljára történő beszerzése, illetve igénybevétele címén megfizetett összes héaterhet. Ez a cikk tehát nem jelenti azt, hogy tilos lenne, hogy a térítési átalányban részesülő egyes mezőgazdasági termelők az általuk ténylegesen megfizetett héánál magasabb térítésben részesüljenek.
28.
Ahogyan a Shields & Sons vállalkozás helyesen jegyzi meg a jelen ügyben tett észrevételeiben, a tagállamok számára rendelkezésre állnak bizonyos eszközök, amelyek lehetővé teszik annak biztosítását, hogy a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők ne jussanak magasabb térítéshez a rendszerhez való csatlakozásuk által, mint azon visszatérített héa összege, amely akkor illetné meg őket, ha szokásos módon héanyilvántartásba lennének véve. Hozzáteszem, hogy véleményem szerint a tagállamoknak nem csupán lehetőségük van alkalmazni ezen eszközöket, de alkalmazniuk is kell azokat. Egy ilyen túlzott mértékű térítés – az általános elvek és a 2006/112 irányelv 299. cikkének világos szabályozása alóli kivételként – ellentétes a térítésiátalány‑rendszer természetével. Ezenkívül a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők (vagy néhányuk) számára nyújtott támogatást is jelenthet. (
9
)
29.
Így tehát először is, a tagállamoknak így csak azon mezőgazdasági termelők számára kell térítésiátalány‑rendszert létrehozniuk, amelyek esetében az általános szabályozás vagy az egyszerűsített szabályozások alkalmazása igazgatási nehézségeket jelentene (2006/112 irányelv 296. cikkének (1) bekezdése). Egy tagállam ki is zárhatja e rendszerből azon mezőgazdasági termelőket, amelyek számára – például a tevékenységük kapacitásából adódóan – mindez nem jelent vagy többé már nem jelent nehézséget (ezen irányelv 296. cikkének (2) bekezdése). Másodszor, egy tagállam előzetesen kizárhatja a rendszerből a mezőgazdasági termelők meghatározott csoportjait (ugyanott). Harmadszor, a tagállamok eltérő térítésiátalány‑mértékeket állapíthatnak meg különböző típusú mezőgazdasági tevékenységekre vonatkozóan (ezen irányelv 297. cikke első bekezdésének első mondata). Egy ilyen különbségtétel különösen abban az esetben lehet helytálló, ha a mezőgazdasági termelés hozzáadott értéke és az e tevékenység céljából beszerzett termékek, illetve igénybe vett szolgáltatások értéke közötti jelentős különbségből adódóan jelentős aránytalanságok jelentkeznek a térítés azon összegében, amelyben a tevékenységüket a különféle termelési ágazatokban kifejtő mezőgazdasági termelők ténylegesen részesülnek. Végül negyedszer, a térítési átalány mértékét a tagállamok az utolsó három évi makrogazdasági statisztikai adatok alapján határozzák meg (ezen irányelv 298. cikkének első bekezdése), ami azt is jelenti, hogy az módosítható, ha a makrogazdasági statisztikai adatok túlzott mértékű térítést mutatnak.
30.
Az előbbi megfontolásokra tekintettel nehéz nem megkérdőjelezni az Egyesült Királyság joga mezőgazdasági termelők térítésiátalány‑rendszerére vonatkozó szabályozásának jogszerűségét. A kérdést előterjesztő bíróság megállapításaiból következik, hogy e szabályozás alkalmazásából adódóan a nagy termelési kapacitással rendelkező mezőgazdasági vállalkozás, (
10
) amely részletes könyvelést vezet, (
11
) a térítésiátalány‑rendszer keretében az azon előzetesen felszámított héa háromszorosát meghaladó mértékű térítésben részesül, amely akkor illetné meg ezt a mezőgazdasági vállalkozást, ha szokásos módon héanyilvántartásba lenne véve. Ha megállapítást nyerne, hogy széles körben elterjedtek a hasonló helyzetek, az azt jelentené, hogy az Egyesült Királyságnak a mezőgazdasági termelők térítésiátalány‑rendszerére vonatkozó szabályozása szerkezetileg összeegyeztethetetlen a 2006/112 irányelv rendelkezéseivel.
31.
Ezzel szemben egy tagállam nem orvosolhatja eljárása (vagy annak hiánya) makrogazdasági szinten érvényesülő negatív hatásait olyan intézkedésekkel, amelyek egyes gazdasági szereplők ellen irányulnak. A mezőgazdasági termelőkre vonatkozó térítésiátalány‑rendszer fakultatív jellege, amelyre az ezzel kapcsolatos korábbi indítványomban is felhívtam a figyelmet, e tekintetben szintén nem bír jelentőséggel. (
12
)
32.
Amikor ugyanis egy tagállam elhatározta a mezőgazdasági termelőkre vonatkozó térítésiátalány‑rendszernek a helyes felfogás szerinti megvalósítását – azaz ez a rendszer csak azon mezőgazdasági termelőket célozza, amelyek számára az általános szabályozás vagy az egyszerűsített szabályozások alkalmazása nehézségeket jelentene, és a térítési átalány mértékének megállapítására megfelelő szinten került sor – az a mezőgazdasági termelő, amely teljesíti a rendszerhez való csatlakozás követelményeit, észszerűen várhatja el, hogy jogosult legyen csatlakozni, illetve a rendszerben maradni, függetlenül a rendszerbe való tartozás tényleges pénzügyi eredményétől a következő pénzügyi évek során. Ellenkező esetben nem valósulna meg a térítésiátalány‑rendszernek az eljárások megkönnyítésére irányuló, illetve azon célja, hogy csökkenjenek az igazgatási terhek azon gazdasági szereplők számára, amelyeknek az általános adószabályozás nehézségeket jelentene.
33.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre azt a választ adja, hogy úgy kell értelmezni a 2006/112 irányelv 295–305. cikkét, hogy egy térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelő – e rendelkezések által szabályozott közös térítésiátalány‑rendszerből való – kizárásának egyedüli elfogadható feltételei ezen irányelv 296. cikkének (2) bekezdéséből következnek.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés
34.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdéssel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja tisztázni, hogy kizárhatja‑e egy tagállam a 2006/112 irányelv 296. cikkének (2) bekezdése alapján a térítésiátalány‑rendszerből a mezőgazdasági termelők azon csoportját, amelyet úgy határoztak meg, mint „azon mezőgazdasági termelők, amelyekről megállapítást nyert, hogy a térítésiátalány‑rendszer tagjaiként jelentősen nagyobb összeghez jutnak ahhoz képest, mintha héanyilvántartásba lennének véve”.
35.
Ez a kérdés az adóhatóság által az alapeljárásban kifejtett, és az Egyesült Királyság kormánya jelen ügyben benyújtott írásbeli észrevételeiben fenntartott állásponttal összefüggésben jelent meg, amely szerint a mezőgazdasági termelők ezen körülírt csoportját az Egyesült Királyság joga határozta meg, és a térítésiátalány‑rendszerből való kizárására a 2006/112 irányelv 296. cikkének (2) bekezdésével összhangban került sor.
36.
Ahogyan azt fentebb is jeleztem, (
13
) a 2006/112 irányelv 296. cikkének (2) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy kizárják a térítésiátalány‑rendszerből a mezőgazdasági termelők egyes csoportjait. Ez a rendelkezés vezérelvként szolgál a tagállamok számára a térítésiátalány‑rendszer nemzeti jogban való szabályozásának módjait illetően. Az előírt kizárásnak – mint e rendszer alapelemének – tehát előzetes jellegűnek kell lennie, abban az értelemben, hogy a kizárással érintett csoportot előzetesen és elvontan kell meghatározni, úgy, hogy egy mezőgazdasági termelő a rendszerhez történő csatlakozásáról való esetleges döntése esetén megítélhesse, hogy a kizárással érintett csoportba tartozik‑e, illetve, hogy a továbbiakban is ebbe a csoportba tartozhat‑e. A jogbiztonság és a bizalomvédelem elvei ezt követelik meg.
37.
A 2006/112 irányelv 296. cikke (2) bekezdésének megfogalmazásából is következik, amely itt „a mezőgazdasági termelők […] csoportjai[nak]” fogalmát említi, míg később azon „mezőgazdasági termelők” rendszerből való kizárását teszi lehetővé, amelyek esetében az általános szabályozás vagy az egyszerűsített szabályozások alkalmazása nem kellene, hogy gondot okozzon. Következésképpen, míg ebben a második esetben az egyes mezőgazdasági termelők helyzetének egyedi elemzésére kerülhet sor, egyértelmű, hogy az első esetben egy előzetesen és elvontan meghatározott csoportról van szó.
38.
Természetesen az is lehetséges, hogy az a mezőgazdasági termelő, amely eredetileg nem tartozik a kizárással érintett csoportba, utóbb részét képezze annak. Ez az eset fordulhat elő például a tevékenységek bővülése vagy azok jellegének megváltoztatása miatt. Olyan helyzetekről van szó, amelyek az érdekelt döntésétől függenek, és amelyekben lehetősége van előre látnia az ilyen döntéseknek a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelő jogállására gyakorolt hatásait. Ugyanakkor számomra nem tűnik a térítésiátalány‑rendszer logikájával összhangban állónak az, hogy a rendszerből való kizárásra automatikusan sor kerülhessen a mezőgazdasági termelő által – a rendszerhez való csatlakozás miatt – elért pénzügyi eredményekre tekintettel.
39.
Ezenkívül ez a kizárás azon a feltételen alapul, hogy meghatározott arányban álljon a térítési átalány címén megkapott összeg, és azon visszatérített héa összege, amelyre akkor lett volna elméletileg jogosult az érdekelt, ha úgy járt volna el, mintha a szokásos módon héanyilvántartásba lett volna véve. Márpedig ez a feltétel először is nagymértékben az érdekelt döntésétől függetlenül jelentkezik, mivel az elért árbevétel összege (amelytől az árbevétel százalékában meghatározott térítés összege is függ) csak részben függ a tevékenység érdekében beszerzett termékek és igénybe vett szolgáltatások értékétől, és így a megfizetett héa összegétől.
40.
Másodszor, normál körülmények között egy mezőgazdasági termelő nincs sem abban a helyzetben, hogy előre lássa, sem abban, hogy megállapítsa a rendszerből való kizárás ezen feltételének fennállását. Emlékeztetni kell ugyanis arra, hogy a térítésiátalány‑rendszer azokat a mezőgazdasági termelőket célozza, amelyek esetében az általános szabályozás alkalmazása igazgatási nehézségeket jelentene. Éppen ezért a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelők mentesülnek bizonyos kötelezettségek betartása alól, különösen a nyilvántartások és könyvelés vezetése terén. A térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelőnek tehát nem áll módjában kiszámítani azon visszatérített héa összegét, amelyre akkor lenne jogosult, ha szokásos módon héanyilvántartásba lenne véve, mivel a térítésiátalány‑rendszer célja éppen az, hogy ne legyen köteles számításokat végezni. Márpedig, ha a térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelő – mint az alapeljárás tárgyát jelentő ügyben is – olyan könyvelést vezet, amely lehetővé teszi számára ezen adatok felhasználását, az igen valószínűleg arra utal, hogy a térítésiátalány‑rendszer alkalmazására olyan módon került sor, amely meghaladja az elérni kívánt célhoz szükséges mértéket.
41.
Úgy vélem következésképpen, hogy ha úgy is tekintenénk, hogy az Egyesült Királyság joga kizárja a térítésiátalány‑rendszerből a mezőgazdasági termelők egy, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésben meghatározotthoz hasonló csoportját, e csoport meghatározására e rendszer logikájával összeegyeztethetetlen módon kerülne sor, és az e csoportba való tartozás nem szolgálhat alapul a rendszerből való kizáráshoz.
42.
Ezenkívül a Bizottság helyesen emeli ki az észrevételeiben, hogy a mezőgazdasági termelők fent említett csoportjának a rendszerből való kizárására vonatkozó adóhatósági hivatkozás nem felel meg az egyértelműség és a pontosság – az uniós jog nemzeti jogba való átültetése során megkívánt – követelményének.
43.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatának (
14
) megfelelően ugyanis az a tény, hogy a tagállamot megilleti az irányelv által biztosított lehetőség, a jogbiztonságból adódóan kifejezett jogszabályi rendelkezés elfogadását, valamint az egyediség, meghatározottság és egyértelműség bírósági felülvizsgálatot lehetővé tevő követelményeinek megtartását követeli meg.
44.
Márpedig a térítésiátalány‑rendszerből való kizárással érintett mezőgazdasági termelők csoportjának az adóhatóság által hivatkozott megkülönböztetése nem jogszabályi rendelkezésekből ered: ezek a jogszabályi rendelkezések (
15
) ugyanis csak az adóhatóság arra történő felhatalmazására korlátozódnak, hogy kizárjanak egy mezőgazdasági termelőt a rendszerből, ha azt az adóbevételek védelme érdekében szükségesnek ítéli meg. Kizárólag az adóalanyoknak címzett, nem kötelező jellegű tájékoztatások jelölik meg, hogy olyan mezőgazdasági termelőkről van szó, amelyek a rendszer keretében jelentősen nagyobb összegű térítéshez jutnak ahhoz képest, mintha szokásos módon héanyilvántartásba lennének véve. (
16
) Ahogyan az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből is következik, ezek a tájékoztatások nem jogi normák, inkább az adóhatóság igazgatási gyakorlatát megvilágító iránymutatásokról van szó.
45.
Helyesen állítja tehát a Shields & Sons a jelen ügyben tett észrevételeiben, hogy azon mezőgazdasági termelők kizárása a térítésiátalány‑rendszerből, amelyek jelentősen nagyobb összegű térítésben részesülnek annál, mintha szokásos módon héanyilvántartásba lennének véve, inkább az adóhatóságnak az egyes mezőgazdasági termelők kizárására irányuló lehetőségét jelenti, nem pedig a mezőgazdasági termelők előzetesen és elvontan meghatározott csoportjának a 2006/112 irányelv 296. cikkének (2) bekezdése szerinti kizárási szabályát.
46.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ adja, hogy úgy kell értelmezni a 2006/112 irányelv 296. cikkének (2) bekezdését, hogy a mezőgazdasági termelők egy csoportja, amelyekre tekintettel megállapították, hogy az az összeg, amelyben a térítésiátalány‑rendszer tagjaiként részesülnek, jelentősen nagyobb összegű ahhoz képest, mintha héanyilvántartásba lettek volna véve, nem jelenti a mezőgazdasági termelők olyan csoportját, amelynek megállapítására annak megfelelően került volna sor, ami e rendelkezés alkalmazásához szükséges.
Végkövetkeztetések
47.
A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság az Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (felsőbíróság [adójogi és kancelláriai tanács], Egyesült Királyság) által feltett kérdéseket a következőképpen válaszolja meg:
1)
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 295–305. cikkét úgy kell értelmezni, hogy egy térítési átalányban részesülő mezőgazdasági termelő – e rendelkezések által szabályozott közös térítésiátalány‑rendszerből való – kizárásának egyedüli elfogadható feltételei ezen irányelv 296. cikkének (2) bekezdéséből következnek.
2)
A 2006/112 irányelv 296. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé a mezőgazdasági termelők azon csoportjának a térítésiátalány‑rendszerből való kizárását, amelyet úgy határoztak meg, mint azon mezőgazdasági termelők, amelyek vonatkozásában megállapították, hogy az az összeg, amelyben a térítésiátalány‑rendszer tagjaiként részesülnek, jelentősen nagyobb annál, mintha héanyilvántartásba lettek volna véve.
(
1
)	Eredeti nyelv: lengyel.
(
2
)	HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.
(
3
)	Ezek az adatok nem vitatottak. A Shields & Sons saját könyvelőjének számításai szerint a térítés címén visszafizetett összeg – különösen a 2008–2009 és 2011–2012 közötti pénzügyi évek során – gyakorlatilag meghaladta azon héa‑visszatérítés összegének háromszorosát, amely e vállalkozást a szokásos rendszer keretében megillette volna.
(
4
)	Lásd: 2016. október 12‑iNigl és társai ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
5
)	Lásd: 2016. október 12‑iNigl és társai ítélet (C‑340/15, EU:C:2016:764, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
(
6
)	A 2006/112 irányelv 281–292. cikke szabályozza.
(
7
)	Mint ahogyan ez a helyzet a francia jog esetében, és közvetetten (a könyvelés vezetésének más rendelkezésekből eredő kötelezettségén keresztül) a lengyel vagy az osztrák jog esetében is.
(
8
)	Nyilvánvalóan lehetséges egy ilyen eltérés, mivel a semlegesség elve – az egyenlő bánásmód elvétől eltérően, amelyet az a héa területén megvalósít – nem alkotmányos jellegű (lásd: 2009. október 29‑iNCC Construction Danmark ítélet, C‑174/08, EU:C:2009:669, 42. és 43. pont).
(
9
)	Lásd: Kokott főtanácsnok Bizottság kontra Portugália ügyre vonatkozó indítványa (C‑524/10, EU:C:2011:613, 36. pont).
(
10
)	Ahogyan az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből is következik, a Shields & Sons térítési átalány címén a 2011/2012‑es pénzügyi évre 200000 GBP‑t meghaladó összegben részesült, amely a 4%‑os mértéket figyelembe véve körülbelül 5000000 GBP árbevételnek felel meg.
(
11
)	Ezek az információk ugyanis a Shields & Sons könyvelője által megállapított adatokból származnak.
(
12
)	Lásd: a Nigl ügyre vonatkozó indítványom (C‑340/15, EU:C:2016:505, 49. pont).
(
13
)	Lásd: a jelen indítvány 22. pontja.
(
14
)	2009. június 4‑iSALIX Grundstücks‑Vermietungsgesellschaft ítélet (C‑102/08, EU:C:2009:345, 51–58. pont).
(
15
)	Konkrétan a Value Added Tax Regulations 1995 (a hozzáadottérték‑adóról szóló 1995. évi rendelet) 206. cikke (lásd: a jelen indítvány 6. pontja).
(
16
)	700/46. sz. héaértesítő (VAT Notice), 7.2 pont (lásd: a jelen indítvány 7. pontja).