62022CJ0258
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
z 22. júna 2023 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Voľný pohyb kapitálu – Článok 63 ZFEÚ – Daň z podnikania – Výpočet základu tejto dane – Spôsoby výpočtu – Dividendy z podielov nižších než 10 % na kapitále kapitálových spoločností rezidentov a nerezidentov – Zahrnutie dane z podnikania do základu – Okamih zahrnutia – Rozdielne zaobchádzanie – Obmedzenie – Neexistencia“
Vo veci C‑258/22,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) z 23. novembra 2021 a doručený Súdnemu dvoru 14. apríla 2022, ktorý súvisí s konaním:
Finanzamt Hannover‑Nord
proti
H Lebensversicherung
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predseda šiestej komory P. G. Xuereb, sudcovia T. von Danwitz a I. Ziemele (spravodajkyňa),
generálny advokát: G. Pitruzzella,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
H Lebensversicherung, v zastúpení: J. Diedrich a J. Reineke, splnomocnení zástupcovia,
–
nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a R. Kanitz, splnomocnení zástupcovia,
–
Európska komisia, v zastúpení: R. Pethke, W. Roels a V. Uher, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 63 ZFEÚ.
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou H Lebensversicherung a Finanzamt Hannover‑Nord (Daňový úrad Hannover‑sever, Nemecko) (ďalej len „daňový úrad“) vo veci výpočtu základu dane z podnikania za rok 2001.
Nemecké právo
Zákon o dani z príjmov
3
Podľa § 20 ods. 1 bodu 1 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmov) v znení Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (zákon týkajúci sa vývoja zdaňovania podnikov) z 20. decembra 2001 (BGBl. 2001 I, s. 3858):
„1.   Medzi príjmy z kapitálového majetku patria
(1)
podiely na zisku (dividendy), výnosy a iné príjmy z akcií, užívacích práv, s ktorými je spojené právo na zisk a na výnos z likvidácie kapitálovej spoločnosti, z podielov v spoločnostiach s ručením obmedzeným, v družstvách s obchodným alebo hospodárskym cieľom a z podielov na ťažobných združeniach, ktoré majú práva právnickej osoby.“
Zákon o dani z príjmov právnických osôb
4
Ustanovenie § 8b ods. 1 a 3 Körperschaftsteuergesetz (zákon o dani z príjmov právnických osôb), v znení zákona týkajúceho sa vývoja zdaňovania podnikov (ďalej len „KStG“), stanovuje:
„1.   Príjmy v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1, 2, 9 a 10 písm. a) zákona o dani z príjmov sa pri určovaní príjmov nezohľadnia. …
…
3.   Zníženia ziskov, ku ktorým došlo v súvislosti s podielom uvedeným v odseku 2, sa pri určovaní zisku nezohľadnia.“
5
Ustanovenie § 34 ods. 4 bod 1 KStG znie:
„4.   Článok 8b sa po prvýkrát uplatňuje na
(1) príjmy v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1 a 2 zákona o dani z príjmov, na ktoré sa už pri spoločnosti, ktorá ich vypláca, neuplatní štvrtá časť zákona o dani z príjmov právnických osôb v znení článku 4 zákona zo 14. júla 2000 (BGBl. I, 2000, s. 1034).“
6
Ustanovenie § 34 ods. 7 KStG v znení Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (zákon, ktorým sa vykonáva vyhlásenie spolkovej vlády týkajúce sa zmierovacieho odporúčania týkajúceho sa zákona o postupnom zrušovaní daňových úľav) z 22. decembra 2003 (BGBl. 2003 I, s. 2840) (ďalej len „KStG v novom znení“) stanovuje:
„7.   Ustanovenie § 8b sa uplatňuje po prvýkrát na:
…
[ôsma veta] § 8b ods. 8 a § 21 ods. 1 bod 1 prvá veta sa uplatnia:
…
(2) na základe jednotnej a definitívnej žiadosti, ktorá sa má podať do 30. júna 2004 od zdaňovacích období 2001 až 2003 a v prípade iného účtovného obdobia ako kalendárneho roka od zdaňovacích období 2002 až 2004 (obdobie retroaktivity). Ustanovenie § 8b ods. 8 sa v tejto súvislosti uplatňuje v tomto znení:
‚8.   Odseky 1 až 7 sa uplatňujú na podiely, ktoré v prípade poisťovní v oblasti životného a zdravotného poistenia zodpovedajú kapitálovým investíciám, pričom pri výpočte príjmu sa príjmy, zisky a zníženia zisku zohľadnia vo výške 80 %. …‘“
Zákon o dani z podnikania
7
Gewerbesteuergesetz (zákon o dani z podnikania) v znení zákona týkajúceho sa vývoja zdaňovania podnikov (ďalej len „zákon o dani z podnikania“) vo svojom § 6 stanovuje, že vymeriavacím základom dane z podnikania je zisk z podnikateľskej činnosti.
8
Ustanovenie § 7 zákona o dani z podnikania stanovuje, že na účely dane z podnikania zisk z podnikateľskej činnosti je zisk z priemyselnej alebo obchodnej činnosti stanovený v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov alebo zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktorý sa musí zohľadniť pri určení príjmu za zdaňovacie obdobie na účely dane z príjmov právnických osôb, ktoré zodpovedá zdaňovaciemu obdobiu na účely dane z podnikania, zvýšený a znížený o sumy uvedené v § 8 a § 9 zákona o dani z podnikania.
9
Podľa § 8 zákona o dani z podnikania:
„Do zisku z priemyselnej alebo obchodnej činnosti (§ 7) sa opätovne zahrnú tieto sumy, pokiaľ boli odpočítané pri určovaní zisku:
…
(5)   podiely na zisku (dividendy), ktoré neboli zohľadnené podľa § 3 bodu 40 zákona o dani z príjmov alebo § 8b ods. 1 zákona o dani z príjmov právnických osôb, a obdobné príjmy a plnenia pochádzajúce z podielov v spoločnosti, v združení osôb alebo v majetku v zmysle zákona o dani z príjmov právnických osôb, pokiaľ nespĺňajú podmienky uvedené v § 9 bode 2a alebo bode 7, po odpočítaní prevádzkových nákladov, ktoré majú hospodársku súvislosť s týmito príjmami, pokiaľ sa nezohľadnili v súlade s § 3c zákona o dani z príjmov a § 8b ods. 5 zákona o dani z príjmov právnických osôb. …“
10
Ustanovenie § 9 zákona o dani z podnikania znie:
„Zisk a opätovne zahrnuté sumy sa znížia o
…
(7)   zisky pochádzajúce z podielov v kapitálovej spoločnosti so sídlom a ústredným riadiacim a kontrolným orgánom mimo územia pôsobnosti tohto zákona, na kapitále ktorej podnik od začiatku zdaňovacieho obdobia nepretržite vlastní aspoň 10 % (dcérska spoločnosť)…“
11
Ustanovenie § 36 ods. 4 zákona o dani z podnikania uvádza:
„Ustanovenie § 8 bodu 5 sa po prvýkrát uplatní na zdaňovacie obdobie 2001.“
Zákon o investičných spoločnostiach
12
Ustanovenie § 40 ods. 2 Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (zákon o investičných spoločnostiach) v znení zákona týkajúceho sa vývoja zdaňovania podnikov stanovuje:
„Ustanovenia § 3 bodu 40 zákona o dani z príjmov, ako aj § 8b ods. 1 a § 37 ods. 3 zákona o dani z príjmov právnických osôb sa uplatňujú na tuzemské a zahraničné príjmy spoločného investičného fondu na investovanie do cenných papierov, ktoré sa rozdeľujú, a na príjmy, ktoré sa nepoužívajú na rozdelenie zisku alebo na pokrytie nákladov.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
13
H Lebensversicherung je verejnoprávna inštitúcia podliehajúca dani z príjmov právnických osôb a dani z podnikania, ktorá prevádzkuje poisťovňu poskytujúcu životné poistenie. V priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 táto inštitúcia prijala dividendy od viacerých kapitálových spoločností nerezidentov, v ktorých vlastnila priame podiely nižšie než 10 % kapitálu, ako aj dividendy zo svojich podielov v spoločných investičných fondoch na investovanie do prevoditeľných cenných papierov. Prostriedky vyplatené z týchto fondov pochádzali z dividend od kapitálových spoločností nerezidentov, v ktorých mali tieto fondy podiely nižšie než 10 % kapitálu.
14
Žiadosťou z apríla 2004 H Lebensversicherung využila právo voľby, ktoré majú poisťovne poskytujúce životné a zdravotné poistenie podľa § 34 ods. 7 ôsmej vety bodu 2 KStG v novom znení.
15
V rámci výpočtu základu dane z podnikania inštitúcie H Lebensversicherung daňová správa uplatnila ako zisk z podnikateľskej činnosti na základe § 7 prvej vety zákona o dani z podnikania zisk, ktorý sa má určiť v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov právnických osôb. Z dôvodu uplatnenia práva voľby stanoveného v § 34 ods. 7 ôsmej vete bode 2 KStG v novom znení, sa od zdaňovacieho obdobia 2001 v súlade s § 8b ods. 1 KStG, pri určení zdaniteľného zisku spoločnosti H Lebensversicherung na účely dane z príjmov právnických osôb nemalo brať do úvahy 20 % dividend z podielov nižších než 10 % na kapitále kapitálových spoločností nerezidentov. Týchto 20 % dividend, ktoré neboli zohľadnené pri určení tohto zdaniteľného zisku, však daňový úrad opätovne zahrnul do tohto zdaniteľného zisku na základe § 8 bodu 5 prvej vety zákona o dani z podnikania. Na tomto základe uvedený úrad samostatne určil stratu inštitúcie H Lebensversicherung k 31. decembru 2001 prevoditeľnú do ďalších rokov.
16
Žalobou podanou na Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný súd Dolného Saska, Nemecko) H Lebensversicherung napadla uplatnenie § 8 bodu 5 prvej vety zákona o dani z podnikania a opätovné zahrnutie 20 % dividend, ktoré z toho vyplývajú, pričom sa odvolávala na rozdielne zaobchádzanie v porovnaní s dividendami pochádzajúcimi od spoločností rezidentov. Ustanovenie § 8b ods. 1 KStG sa totiž ešte v priebehu roka 2001 neuplatňovalo na vyplácanie dividend kapitálovými spoločnosťami rezidentmi, čo vylučuje, pokiaľ ide o tieto dividendy, takéto opätovné zahrnutie na základe § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania. Rozdiel v časovej pôsobnosti tohto ustanovenia v závislosti od sídla spoločnosti vyplácajúcej dividendy mal podľa inštitúcie H Lebensversicherung za následok diskrimináciu v situáciách s cezhraničným prvkom a predstavoval porušenie voľného pohybu kapitálu.
17
Keďže tento súd rozsudkom z 25. januára 2018 vyhovel žalobe inštitúcie H Lebensversicherung, daňový úrad podal opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
18
Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) po prvé uviedol, že opravnému prostriedku „Revision“ by sa malo vyhovieť na základe vnútroštátneho práva a že dividendy, ktoré H Lebensversicherung prijala v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 z podielov nižších než 10 % kapitálu spoločností nerezidentov, musia podliehať dani z podnikania v celom rozsahu, rovnako ako vyplatené dividendy zo spoločných investičných fondov na investovanie do cenných papierov, pokiaľ tieto samotné pochádzali z dividend z podielov nižších než 10 %.
19
Tento súd vysvetľuje, že v súlade s § 6 zákona o dani z podnikania je základom dane z podnikania zisk z podnikateľskej činnosti na účely dane z podnikania a že podľa § 7 tohto zákona je tento zisk stanovený dvojstupňovým výpočtom.
20
V prvej fáze tohto výpočtu sa zisk z priemyselnej alebo obchodnej činnosti určí v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov alebo zákona o dani z príjmov právnických osôb. V druhej fáze sa podľa § 8 a 9 zákona o dani z podnikania pristupuje k opätovnému zahrnutiu a zníženiu.
21
Vzhľadom na to, že H Lebensversicherung uplatnila právo voľby stanovené v § 34 ods. 7 ôsmej vete bode 2 KStG v novom znení, treba uplatniť § 8b ods. 1 KStG na dividendy, ktoré H Lebensversicherung prijala v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 od kapitálových spoločností nerezidentov priamo alebo nepriamo prostredníctvom podielov v investičných fondoch a to tak, že v rámci prvej fázy výpočtu sa pri určovaní zisku vyplývajúcom z priemyselnej alebo obchodnej činnosti zohľadní iba 80 % týchto dividend.
22
V rámci druhej fázy výpočtu sa musí opätovne zahrnúť 20 % dividend od kapitálových spoločností nerezidentov, ktoré neboli zohľadnené v prvej etape. Podľa § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania, ktorý sa po prvýkrát uplatňuje v zdaňovacom období 2001, sa totiž dividendy, ktoré neboli zohľadnené podľa § 8b ods. 1 KStG, opätovne zahrnú do zisku vyplývajúceho z obchodnej alebo priemyselnej činnosti v rozsahu, v akom boli odpočítané pri určení tohto zisku. Dôsledkom takéhoto opätovného zahrnutia je, že všetky dividendy pochádzajúce z podielov v týchto spoločnostiach podliehajú dani z podnikania.
23
Po druhé vnútroštátny súd spresnil, že v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 sa ustanovenia, podľa ktorých sa v prvej fáze výpočtu základu dane z podnikania nezohľadní 20 % dividend vyplatených inštitúcii H Lebensversicherung, uplatňujú len na dividendy pochádzajúce z podielov v spoločnostiach nerezidentoch. Pokiaľ ide o dividendy vyplácané kapitálovými spoločnosťami rezidentmi, § 8b ods. 1 KStG bol uplatniteľný po prvýkrát v priebehu zdaňovacieho obdobia 2002. V dôsledku toho dividendy pochádzajúce z podielov v spoločnostiach rezidentoch vyplatené v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 mali byť v celom rozsahu zohľadnené v tejto prvej fáze. V dôsledku toho v druhej fáze tohto výpočtu nebolo potrebné pristúpiť k opätovnému zahrnutiu podľa § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania. Toto posledné uvedené ustanovenie sa totiž uplatňovalo len vtedy a v rozsahu, v akom predmetné dividendy neboli zohľadnené podľa § 8b ods. 1 KStG. Dividendy pochádzajúce z podielov v spoločnostiach rezidentoch a vyplatené v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 teda v konečnom dôsledku podliehali dani z podnikania v celom rozsahu.
24
Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) po tretie uviedol, že rozsudkom zo 6. marca 2013 v porovnateľnom prípade konštatoval, že skutočnosť, že na rozdiel od dividend pochádzajúcich z podielov v spoločnostiach rezidentoch sa pravidlo opätovného zahrnutia stanovené v § 8 bode 5 zákona o dani z podnikania uplatňuje po prvýkrát na zdaňovacie obdobie 2001, pokiaľ ide o dividendy pochádzajúce z podielov v spoločnostiach nerezidentoch, je v rozpore s voľným pohybom kapitálu zaručeným právom Únie.
25
V rámci sporu vo veci samej má tento súd pochybnosti o tom, či opätovné zahrnutie dividend pochádzajúcich z podielov v spoločnostiach nerezidentoch, ktoré sa v zdaňovacom období 2001 zdaňuje na základe § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu. Uplatnenie tohto ustanovenia na dividendy pochádzajúce z podielov nižších než 10 % na kapitále spoločností nerezidentov by totiž nemalo za následok, že s týmito dividendami by sa z daňového hľadiska zaobchádzalo menej priaznivo ako s dividendami pochádzajúcimi z porovnateľných podielov v spoločnostiach rezidentoch. V oboch prípadoch by boli dividendy pochádzajúce z podielov nižších ako 10 % v celom rozsahu zahrnuté do základu dane z podnikania. Opätovné zahrnutie dividend pochádzajúcich z podielov v spoločnostiach nerezidentoch by viedlo len k rovnosti daňového zaobchádzania s vnútroštátnymi investíciami a cezhraničnými investíciami, pretože bez uvedeného opätovného zahrnutia by sa s dividendami prijatými v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 na základe podielov nižších než 10 % v spoločnostiach nerezidentoch v oblasti dane z podnikania zaobchádzalo priaznivejšie ako s dividendami prijatými z dôvodu porovnateľných podielov v spoločnostiach rezidentoch. V dôsledku toho sa nezdá byť pravdepodobné, že by takéto rozdiely v oboch etapách výpočtu základu dane z podnikania, ktoré nemajú vplyv na výšku dane, mohli odradiť investorov podliehajúcich tejto dani od investovania do spoločností nerezidentov.
26
Okrem toho uvedený súd uvádza, že už nezastáva stanovisko prijaté v jeho rozsudku zo 6. marca 2013, uvedenom v bode 24 tohto rozsudku, podľa ktorého taká skutková situácia, o akú ide vo veci samej, je porovnateľná so skutkovou situáciou, o ktorú išlo vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 22. januára 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29). Je pravda, že táto posledná uvedená situácia sa tiež týkala uplatnenia § 8b KStG v zdaňovacom období 2001 na príjmy pochádzajúce z podielov v kapitálových spoločnostiach nerezidentoch. Na rozdiel od situácie vo veci samej však vo veci, v ktorej bol vydaný posledný uvedený rozsudok, podiely v spoločnostiach nerezidentoch podliehali v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 vyššej dani z príjmov právnických osôb ako zodpovedajúce podiely v spoločnostiach rezidentoch. V prejednávanej veci však započítanie podľa § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania na účely dane z podnikania v konečnom dôsledku nevedie k menej priaznivému daňovému zaobchádzaniu so situáciami s cezhraničným prvkom.
27
Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 56 ods. 1 [ES] (teraz článok 63 ods. 1 [ZFEÚ]) vykladať v tom zmysle, že bráni právnemu predpisu členského štátu, podľa ktorého sa pri vypočítavaní vymeriavacieho základu dane z podnikania právnickej osoby do vymeriavaciemu základu opätovne zahrnú dividendy, ktoré pochádzajú z podielov v zahraničných kapitálových spoločnostiach vo výške nižšej ako 10 % (‚rozdrobené podiely‘), ak boli tieto dividendy v predchádzajúcom kroku výpočtu v rovnakej výške odpočítané od vymeriavacieho základu, zatiaľ čo vo vzťahu k takým dividendám, ktoré pochádzajú z rozdrobeného podielu v kapitálových spoločnostiach so sídlom v dotknutom členskom štáte, sa pri vypočítavaní vymeriavacieho základu dane z podnikania nevykonáva odpočítanie a v dôsledku toho ani (opätovné) zahrnutie dividend?“
O prejudiciálnej otázke
28
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 63 ZFEÚ vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa pri výpočte vymeriavacieho základu dane z podnikania spoločnosti dividendy pochádzajúce z podielu nižšieho než 10 % v kapitálových spoločnostiach nerezidentoch opätovne zahrnú do tohto vymeriavacieho základu, ak boli tieto dividendy od neho odpočítané v predchádzajúcej fáze tohto výpočtu a keď, tak vo výške tohto odpočtu, zatiaľ čo dividendy pochádzajúce z porovnateľných podielov v kapitálových spoločnostiach rezidentoch sú od začiatku zahrnuté do uvedeného vymeriavacieho základu bez toho, aby boli od neho odpočítané a následne opätovne do neho zahrnuté.
29
Podľa článku 63 ods. 1 ZFEÚ sú vo všeobecnosti zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami.
30
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora obmedzeniami pohybu kapitálu sú najmä opatrenia, ktoré sú spôsobilé odradiť nerezidentov od investovania v určitom členskom štáte alebo odradiť rezidentov uvedeného členského štátu od investovania v iných štátoch (rozsudok zo 16. júna 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, bod 31 a citovaná judikatúra).
31
Vnútroštátne opatrenia, ktoré možno kvalifikovať ako „obmedzenia“ v zmysle článku 63 ods. 1 ZFEÚ, zahŕňajú najmä opatrenia zavádzajúce rozdielne zaobchádzanie, ktoré ak vedie k menej výhodnému zaobchádzaniu s príjmami rezidenta členského štátu, ktoré pochádzajú z iného členského štátu, v porovnaní so zaobchádzaním s príjmami, ktoré pochádzajú z prvého členského štátu, môže odrádzať takého rezidenta od investícií jeho kapitálu v inom členskom štáte [pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. apríla 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Výnosy vyplatené PKIPCP), C‑480/19, EU:C:2021:334, bod 27 a citovanú judikatúru].
32
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 sa pri výpočte základu dane z podnikania uplatňovali rôzne spôsoby zdanenia na dividendy prijaté od spoločností rezidentov a na dividendy prijaté od spoločností nerezidentov.
33
Ako totiž uviedol vnútroštátny súd, v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 sa ustanovenia, podľa ktorých v prvej fáze tohto výpočtu 20 % prijatých dividend nebolo zahrnutých do tohto vymeriavacieho základu, uplatňovali len na dividendy pochádzajúce z podielov v spoločnostiach nerezidentoch. V rámci druhej fázy uvedeného výpočtu sa iba tieto posledné uvedené dividendy uvedené v § 8 bode 5 zákona o dani z podnikania, podľa ktorého dividendy, ktoré neboli zohľadnené podľa § 8b ods. 1 KStG, opätovne zahrnuli do zisku vyplývajúceho z predmetnej obchodnej alebo priemyselnej činnosti v rozsahu, v akom boli odpočítané pri určovaní tohto zisku. To malo za následok, že 20 % dividend, ktoré boli predtým odpočítané od uvedeného základu, bolo opätovne zahrnutých do tohto vymeriavacieho základu.
34
Pokiaľ ide o dividendy vyplácané kapitálovými spoločnosťami rezidentmi, § 8b ods. 1 KStG bol uplatniteľný po prvýkrát v priebehu zdaňovacieho obdobia 2002. To znamenalo, že pri výpočte základu dane z podnikania spoločnosti mali byť všetky tieto dividendy vyplatené v priebehu zdaňovacieho obdobia 2001 zohľadnené už v prvej fáze tohto výpočtu. Keďže § 8b ods. 1 KStG nebol uplatniteľný, žiadna časť uvedených dividend nebola vylúčená. V dôsledku toho počas druhej fázy uvedeného výpočtu nebolo potrebné pristúpiť ani k opätovnému zahrnutiu podľa § 8 bodu 5 zákona o dani z podnikania, keďže toto ustanovenie sa uplatňovalo len vtedy a v rozsahu, v akom neboli zohľadnené dividendy podľa § 8b ods. 1 KStG.
35
Ako vyplýva z vysvetlení poskytnutých vnútroštátnym súdom, takéto rozdielne zaobchádzanie v oboch etapách výpočtu základu dane z podnikania malo za následok, že tak dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi, ako aj dividendy vyplácané spoločnosťami nerezidentmi boli v celom rozsahu zahrnuté do tohto vymeriavacieho základu a podliehali rovnakému daňovému zaťaženiu. Ak totiž dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi boli zahrnuté do uvedeného vymeriavacieho základu od začiatku, dividendy vyplácané spoločnosťami nerezidentmi boli zahrnuté do toho istého vymeriavacieho základu vo výške 80 % v rámci prvej fázy tohto výpočtu, pričom zvyšných 20 % bolo opätovne zahrnutých v druhej fáze uvedeného výpočtu, takže v zdaňovacom období 2001 podliehali vo výške 100 % dani z podnikania.
36
Preto toto rozdielne zaobchádzanie v oboch etapách výpočtu základu dane z podnikania medzi dividendami vyplácanými spoločnosťami rezidentmi a dividendami vyplácanými spoločnosťami nerezidentmi nevedie k nevýhodnému zaobchádzaniu s druhými uvedenými dividendami v porovnaní s prvými uvedenými, keďže všetky dividendy sú v oboch prípadoch zahrnuté do tohto vymeriavacieho základu.
37
Naopak cieľom uvedeného rozdielneho zaobchádzania a najmä opätovného zahrnutia 20 % dividend do základu dane z podnikania, ktoré spochybňuje H Lebensversicherung, je zabezpečiť, aby dividendy vyplácané spoločnosťami nerezidentmi podliehali rovnakému daňovému zaťaženiu ako dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi tým, že sú v celej výške zahrnuté do tohto vymeriavacieho základu.
38
V tejto súvislosti sa situácia, o ktorú ide vo veci samej, odlišuje od situácie, o ktorú išlo vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 22. januára 2009, STEKO Industriemontage (C‑377/07, EU:C:2009:29), v ktorej uplatnenie dvoch odlišných daňových režimov v súvislosti s daňou z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2001 na dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi a spoločnosťami nerezidentmi malo za následok, že daňovú výhodu mohli využiť len spoločnosti s podielmi v spoločnostiach rezidentoch.
39
V tomto rozsudku totiž Súdny dvor rozhodol, že z dôvodu, že na dividendy vyplácané spoločnosťami rezidentmi a spoločnosťami nerezidentmi sa za zdaňovacie obdobie 2001 uplatňovali dva odlišné daňové režimy z titulu dane z príjmov právnických osôb, spoločnosti rezidenti s podielmi v spoločnostiach nerezidentoch, ktorých hodnota sa znížila, sa počas tohto zdaňovacieho obdobia nachádzali v nevýhodnejšej situácii než spoločnosti rezidenti, keďže spoločnosť rezident si mohla zo svojich zdaniteľných príjmov odpočítať zníženie ziskov spôsobené čiastočným odpisom podielov vlastnených v spoločnostiach rezidentoch, ale nemohla si zo svojich zdaniteľných príjmov odpočítať takéto zníženie ziskov, pokiaľ sa týkalo podielov v spoločnostiach nerezidentoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. januára 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, body 25 a 26).
40
Naopak, v situácii, o akú ide vo veci samej, ako bolo uvedené v bodoch 35 a 37 tohto rozsudku, tak dividendy prijaté od spoločností rezidentov, ako aj dividendy prijaté od spoločností nerezidentov sú v celom rozsahu zahrnuté do základu dane z podnikania a podliehajú rovnakému daňovému zaťaženiu.
41
Tvrdenie inštitúcie H Lebensversicherung, podľa ktorého obmedzenie voľného pohybu kapitálu vyplýva zo zložitosti vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej, ako aj z jej nepredvídateľnosti z dôvodu reformy a okolnosti, že v súvislosti s investičnými výsledkami existovala neistota, iba pokiaľ ide o investície do spoločností nerezidentov, nemožno prijať. Na jednej strane z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, ako bolo uvedené v bode 14 tohto rozsudku, že uplatnenie tejto právnej úpravy vyplýva z uplatnenia možnosti voľby inštitúcie H Lebensversicherung. Na druhej strane tvrdenia inštitúcie H Lebensversicherung týkajúce sa zložitosti uvedenej právnej úpravy nie sú takej povahy, aby preukázali, že pri investovaní do spoločností nerezidentov bolo nemožné alebo nadmerne ťažké dodržať pravidlá stanovené touto právnou úpravou.
42
Napokon je pravda, že vnútroštátne opatrenia, ktoré možno posúdiť ako „obmedzenia“ v zmysle článku 63 ods. 1 ZFEÚ, zahŕňajú nielen opatrenia spôsobilé zabrániť nadobudnutiu akcií spoločností usadených v iných členských štátoch alebo ho obmedziť, ale aj opatrenia spôsobilé odradiť od ponechania takýchto podielov v spoločnostiach usadených v iných štátoch (rozsudok z 22. januára 2009, STEKO Industriemontage, C‑377/07, EU:C:2009:29, bod 24 a citovaná judikatúra).
43
V tejto súvislosti sa H Lebensversicherung svojimi tvrdeniami snaží preukázať, že vnútroštátna právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, robí ďalší predaj podielov v spoločnosti nerezidentovi zaujímavejším než ich ponechanie, keďže v prípade ďalšieho predaja týchto podielov by kapitálové zisky, ktoré z toho vyplývajú, neboli zdanené daňou z podnikania. Takéto tvrdenia však neumožňujú preukázať nevýhodu, ktorú dividendy vyplácané spoločnosťou nerezidentom utrpeli v porovnaní s dividendami vyplácanými spoločnosťou rezidentom z dôvodu ponechania takýchto podielov.
44
V dôsledku toho, keďže rozdielne zaobchádzanie zavedené právnou úpravou členského štátu počas fáz výpočtu základu dane z podnikania medzi dividendami vyplácanými spoločnosťami rezidentmi a dividendami vyplácanými spoločnosťami nerezidentmi nevedie k nevýhodnému zaobchádzaniu s druhými uvedenými dividendami v porovnaní s prvými uvedenými, vzhľadom na to, že všetky dividendy sú v oboch prípadoch zahrnuté do tohto vymeriavacieho základu a podliehajú rovnakému daňovému zaťaženiu, takéto rozdielne zaobchádzanie nemôže odradiť rezidentov tohto členského štátu od investovania ich kapitálu v inom štáte, a preto nepredstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu.
45
Na prejudiciálnu otázku preto treba odpovedať tak, že článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa pri výpočte vymeriavacieho základu dane z podnikania spoločnosti dividendy pochádzajúce z podielu nižšieho než 10 % v kapitálových spoločnostiach nerezidentoch opätovne zahrnú do tohto vymeriavacieho základu, ak boli tieto dividendy od neho odpočítané v predchádzajúcej fáze tohto výpočtu a keď, tak vo výške tohto odpočtu, zatiaľ čo dividendy pochádzajúce z porovnateľných podielov v kapitálových spoločnostiach rezidentoch sú od začiatku zahrnuté do uvedeného vymeriavacieho základu bez toho, aby boli od neho odpočítané a následne opätovne do neho zahrnuté.
O trovách
46
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
Článok 63 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej sa pri výpočte vymeriavacieho základu dane z podnikania spoločnosti dividendy pochádzajúce z podielu nižšieho než 10 % v kapitálových spoločnostiach nerezidentoch opätovne zahrnú do tohto vymeriavacieho základu, ak boli tieto dividendy od neho odpočítané v predchádzajúcej fáze tohto výpočtu a keď, tak vo výške tohto odpočtu, zatiaľ čo dividendy pochádzajúce z porovnateľných podielov v kapitálových spoločnostiach rezidentoch sú od začiatku zahrnuté do uvedeného vymeriavacieho základu bez toho, aby boli od neho odpočítané a následne opätovne do neho zahrnuté.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.