62024CJ0521
PRESUDA SUDA (deveto vijeće)
12. ožujka 2026. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Stjecanje dobara unutar Unije – Članak 168. – Obveza odbitka pretporeza za takvo stjecanje – Članci 178. i 179. – Način ostvarivanja prava na odbitak PDV‑a – Zakašnjelo uručenje računa potrebnih za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a – Uskraćivanje prava na odbitak PDV‑a – Nacionalni propis kojim se predviđa postupak ispravka koji poreznom obvezniku omogućuje da iskoristi pravo na odbitak nakon isteka poreznog razdoblja u kojem je to pravo nastalo – Načela neutralnosti, proporcionalnosti i djelotvornosti”
U predmetu C‑521/24,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Győri Törvényszék (Okružni sud u Győru, Mađarska), odlukom od 19. srpnja 2024., koju je Sud zaprimio 30. srpnja 2024., u postupku
Aptiv Services Hungary Kft.
protiv
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SUD (deveto vijeće),
u sastavu: M. Condinanzi, predsjednik vijeća, N. Jääskinen i A. Kornezov (izvjestitelj), suci,
nezavisna odvjetnica: L. Medina,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Aptiv Services Hungary Kft., A. Boros i A. Posztl, ügyvédek,
–
za mađarsku vladu, M. Z. Fehér i R. Kissné Berta, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, M. Herold i Zs. Teleki, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 168. točke (c), članka 178. točaka (c) i (d) te članaka 179. do 182. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120. i ispravak SL 2026./90049, L), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (SL 2010., L 189, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335.) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), u vezi s načelima porezne neutralnosti, proporcionalnosti i djelotvornosti.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Aptiv Servicesa Hungary Kft. (u daljnjem tekstu: društvo Aptiv), društva osnovanog prema njemačkom pravu, i Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóságe (Državna uprava za poreze i carine, Uprava za žalbe, Mađarska) (u daljnjem tekstu: drugostupanjsko porezno tijelo) u vezi s odbijanjem priznavanja prava na odbitak ulaznog poreza na dodanu vrijednost (PDV) za račune izdane za stjecanja dobara unutar Unije.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Prema odredbi članka 2. stavka 1. točke (b) podtočke i. Direktive o PDV‑u:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
[…]
(b)
stjecanje robe unutar Zajednice na teritoriju određene države članice uz naknadu od strane:
i.
poreznog obveznika koji djeluje kao takav ili pravne osobe koja nije porezni obveznik, kad je prodavatelj porezni obveznik koji djeluje kao takav a koji nema pravo na izuzeće za mala poduzeća iz članaka od 282. do 292. i koji nije obuhvaćen člancima 33. ili 36.”.
4
U članku 69. te direktive navodi se:
„U slučaju stjecanja robe unutar Zajednice, PDV postaje naplativ u trenutku izdavanja računa ili istekom vremenskog ograničenja navedenog u prvom stavku članka 222., ako do tog trenutka nije izdan račun.”
5
U članku 167. navedene direktive određuje se:
„Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.”
6
Prema odredbi članka 168. točke (c) iste direktive:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
[…]
(c)
PDV koji se mora platiti vezano uz stjecanje robe unutar Zajednice u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (b) alinejom i.”
7
U članku 178. točki (c) Direktive o PDV‑u predviđa se:
„Da bi ostvari[o] pravo na odbitak, porezni obveznik mora zadovoljiti sljedeće uvjete:
[…]
(c)
za potrebe odbitaka u skladu s člankom 168. točkom (c) u vezi sa stjecanjem robe unutar Zajednice, u prijavi PDV‑a iz članka 250., mora navesti sve podatke koji su potrebni za izračun iznosa PDV‑a, koji je dužan plaćati za svoje stjecanje robe unutar Zajednice te imati račun izdan u skladu s odjeljcima od 3. do 5. poglavlja 3. glave XI.”.
8
Članak 179. te direktive određuje:
„Porezni obveznik može provesti odbitak tako da od ukupnog iznosa PDV‑a koji duguje za dano porezno razdoblje oduzme ukupni iznos PDV‑a za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.
Države članice mogu zahtijevati da porezni obveznici koji obavljaju povremene transakcije određene člankom 12. koriste pravo odbitka samo u trenutku isporuke.”
9
U članku 180. navedene direktive predviđa se:
„Države članice mogu dopustiti poreznom obvezniku da provede odbitak koji nije proveo u skladu s odredbama članaka 178. i 179.”
10
U članku 181. iste direktive navodi se:
„Države članice mogu poreznom obvezniku koji nema račun sastavljen u skladu s odjeljcima od 3. do 5. poglavlja 3. glave XI. dopustiti odbitak iz članka 168. točke (c) za njegovo stjecanje robe unutar Zajednice.”
11
Prema odredbi članka 182. Direktive o PDV‑u:
„Države članice određuju uvjete i detaljna pravila primjene članaka 180. i 181.”
12
Članak 222. te direktive određuje:
„Za isporuku robe izvršenu u skladu s uvjetima navedenima u članku 138. ili za isporuku usluga za koje kupac treba platiti PDV sukladno članku 196., račun se izdaje najkasnije petnaestog dana u mjesecu koji slijedi nakon mjeseca u kojem je oporezivi događaj nastupio.
Za ostale isporuke robe ili usluga, države članice poreznim obveznicima mogu propisati vremenska ograničenja za izdavanje računa.”
13
U članku 250. navedene direktive predviđa se:
„1.   Svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka, te ukoliko je to potrebno za utvrđivanje osnovice za razrez, ukupna vrijednost transakcija koje se odnose na takav porez i odbitke, te vrijednost svake izuzete transakcije.
2.   Države članice moraju dopustiti, te mogu zahtijevati […] da se prijava PDV‑a iz stavka 1. […] podnosi elektroničkim putem, u skladu s uvjetima koje one propišu.”
14
U članku 273. prvom stavku iste direktive predviđa se:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.”
Mađarsko pravo
15
U članku 63. stavku 1. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényja (Zakon br. CXXVII o porezu na dodanu vrijednost iz 2007.) (Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)), u verziji koja se primjenjuje u sporu iz glavnog postupka (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), propisuje se:
„U slučaju stjecanja robe unutar Zajednice, iznos dugovanog poreza utvrđuje se u trenutku izdavanja računa koji dokazuje da je transakcija izvršena, ali najkasnije petnaestog dana prvog sljedećeg mjeseca nakon što je transakcija izvršena.”
16
Prema odredbi članka 119. stavka 1. tog zakona:
„Osim ako zakonom nije drukčije određeno, pravo na odbitak poreza nastaje u trenutku kad treba utvrditi iznos dugovanog poreza koji odgovara pretporezu (članak 120.), uključujući u slučaju kad se iznos dugovanog poreza utvrđuje primjenom odredbi članka 196/B stavka 2. točke a).”
17
U članku 120. točki b) navedenog zakona određuje se:
„Ako porezni obveznik, koji djeluje u tom svojstvu, upotrebljava ili na drugi način iskorištava dobra ili usluge radi obavljanja oporezivih isporuka dobara ili usluga, on ima pravo od iznosa poreza koji duguje odbiti:
[…]
b)
porez koji je obračunao kao iznos dugovanog poreza prilikom stjecanja dobara, uključujući i unutar [Europske] [z]ajednice, ili korištenja usluga, uključujući isplate predujmova, ako primatelj usluga plaća porez u skladu s člankom 140. točkom a);
[…]”
18
U članku 127. stavku 1. točkama b) i ba) istog zakona navodi se:
„Ostvarivanje prava na odbitak podliježe ispunjavanju materijalnog uvjeta da porezni obveznik mora osobno posjedovati:
[…]
b)
u slučajevima iz članka 120. točke b);
ba)
u slučaju isporuka unutar Unije, račun na njegovo ime koji dokazuje da je transakcija izvršena,
[…]”
19
Prema odredbi članka 153/A stavaka 1. i 3. Zakona o PDV‑u:
„1.   Porezni obveznik koji je u zemlji registriran u sustavu PDV‑a može od ukupnog iznosa poreza dugovanog za porezno razdoblje odbiti sljedeće iznose:
a)
svaki pretporez koji se može odbiti u skladu s člankom 120. točkama b), c) i cb), nastao u istom poreznom razdoblju;
b)
svaki pretporez koji se može odbiti, osim onog iz točke a), koji je nastao u istom poreznom razdoblju ili ranije, ali ne više od jedne kalendarske godine koja prethodi kalendarskoj godini obuhvaćenoj istim poreznim razdobljem.
3.   Porezni obveznik koji je u zemlji registriran u sustavu PDV‑a može uzeti u obzir svaki iznos pretporeza za koji nije nastupila zastara na temelju Zakonika o poreznom postupku i na koji nije primijenjen odbitak u skladu sa stavkom 1., kao povećanje pretporeza za porezno razdoblje u kojem je nastalo pravo na odbitak.”
20
U članku 257/J stavcima 1. do 2.a tog zakona propisuje se:
„1.   Porezni obveznik može zatražiti povrat iznosa pretporeza koji je platio ako, zbog razloga koji ne ovise o njegovoj volji i protivno načelu porezne neutralnosti, on nije vraćen ili ga se ne može vratiti na drugi način.
2.   Porezni obveznik podnosi zahtjev državnom poreznom tijelu u pisanom obliku, uz iznimku predviđenu u stavku 2.a, najkasnije šest mjeseci prije nego što za pravo na utvrđivanje poreza ne nastupi zastara. Porezni obveznik također ima pravo taj zahtjev podnijeti tijekom tekućeg poreznog nadzora. Riječ je o prekluzivnom roku, pa ako ga se ne poštuje, neće se prihvatiti nijedan zahtjev za povrat u prijašnje stanje.
2.a   Ako je osnova za podnošenje zahtjeva nastala tijekom šest mjeseci prije zastare prava na utvrđivanje poreza ili nakon što je za to pravo nastupila zastara, porezni obveznik može podnijeti zahtjev u roku od jedne godine od trenutka nastanka te osnove. Ako je osnova za podnošenje zahtjeva nastala nakon što je za pravo na utvrđivanje poreza nastupila zastara, porezni obveznik može samo u iznimno opravdanim slučajevima tražiti povrat iznosa pretporeza koji je platio. U tom se pogledu iznimno opravdanim smatra činjenica da je osnova za podnošenje zahtjeva nastala nakon što je za pravo na utvrđivanje poreza nastupila zastara zbog specifičnosti gospodarske djelatnosti koju obavlja porezni obveznik. Porezni obveznik u zahtjevu treba navesti osnovu za njegovo podnošenje i trenutak u kojem je osnova nastala. Porezni obveznik taj zahtjev također ima pravo podnijeti tijekom tekućeg poreznog nadzora. Riječ je o prekluzivnom roku, pa ako ga se ne poštuje, neće se prihvatiti nijedan zahtjev za povrat u prijašnje stanje.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
21
Nad društvom Aptiv proveden je nadzor u području PDV‑a za razdoblje od 1. studenoga 2020. do 31. prosinca 2021.
22
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Vas Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Državna uprava za poreze i carine, Uprava za poreze i carine Županije Vas, Mađarska) u odluci donesenoj nakon provođenja nadzora utvrdio je da je društvo Aptiv u svojim prijavama PDV‑a za razdoblje od srpnja do rujna 2021. odbilo PDV za stjecanja dobara unutar Unije izvršena od 2016. do 2018.
23
Ta je uprava stoga odbila priznati odbitak koji je društvo Aptiv zatražilo za ta stjecanja te je utvrdila da to društvo shodno tomu mora podmiriti porezno dugovanje koje u bitnome odgovara iznosu PDV‑a za koji je odbijeno priznavanje odbitka.
24
Odlučujući povodom žalbe protiv odluke navedene uprave, drugostupanjsko porezno tijelo potvrdilo je tu odluku utvrdivši u bitnome da društvo Aptiv može ostvariti pravo na odbitak PDV‑a za stjecanja dobara unutar Unije izvršena od 2016. do 2018. samo putem ispravka prijava podnesenih za te godine.
25
Međutim, to je tijelo smatralo da više nije moguće izvršiti nikakav ispravak za 2016. i dio 2017. godine zato što je rok koji nacionalni propis predviđa za provođenje takvog ispravka istekao.
26
Nadalje, ono je odbilo zahtjev društva Aptiv za pokretanje posebnog postupka za povrat PDV‑a na temelju članka 257/J Zakona o PDV‑u.
27
Društvo Aptiv podnijelo je tužbu protiv odluke drugostupanjskog poreznog tijela pred Győri Törvényszékom (Okružni sud u Győru, Mađarska), sudom koji je uputio zahtjev. To je društvo u bitnome tvrdilo da su materijalni uvjeti za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a ispunjeni te da činjenica da određeni formalni zahtjevi nisu bili ispunjeni ne može biti razlog za uskraćivanje tog prava. Navedeno je društvo naglasilo da je činjenica da je pretporez na stjecanja dobara unutar Unije koja su u osnovi izvršena od 2016. do 2018. bio iskazan u prijavama PDV‑a za razdoblje od srpnja do rujna 2021. uvjetovana kašnjenjem u uručenju predmetnih računa od strane dobavljača i zakašnjelim evidentiranjem tih računa u njegovim poslovnim knjigama. Naime, kada ne bi bilo navedenih računa, društvo Aptiv ne bi moglo ostvariti pravo na odbitak u prijavama PDV‑a za razdoblje u kojem su izvršena ta stjecanja.
28
Drugostupanjsko porezno tijelo odlučilo je odbiti žalbu društva Aptiv. Naglasilo je da u slučaju kad porezni obveznik zakašnjelo primi račune potrebne za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a za stjecanja dobara unutar Unije, on ne može taj odbitak izvršiti u prijavama PDV‑a za razdoblje u kojem su ti računi primljeni. Smatralo je da takvim okolnostima porezni obveznik može, sve dok rok zastare nije istekao, samo podnijeti zahtjev za ispravak za razdoblje tijekom kojeg su izvršena ta stjecanja.
29
Sud koji je uputio zahtjev smatra da je odluka drugostupanjskog poreznog tijela u suprotnosti s pravom Unije.
30
Taj sud s tim u vezi ističe da iz presuda od 26. travnja 2018., Zabrus Siret (C‑81/17, EU:C:2018:283) i od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak) (C‑895/19, EU:C:2021:216), u bitnome proizlazi da, u skladu s načelom porezne neutralnosti, odbitak plaćenog pretporeza treba dopustiti ako su ispunjeni materijalni uvjeti za ostvarivanje prava na odbitak, čak i ako dotični porezni obveznik nije poštovao određene formalnosti. Dakle, ako porezno tijelo raspolaže podacima potrebnima za utvrđivanje jesu li ti uvjeti ispunjeni, ono ne može pravo poreznog obveznika da odbije taj porez podvrći ispunjavanju drugih formalnih uvjeta koji dovode do onemogućavanja ostvarivanja tog prava, kao što je korištenje postupka ispravka.
31
U tim okolnostima, navedeni sud u bitnome ocjenjuje da je u suprotnosti s pravom Unije nacionalni propis koji u slučaju kad dobavljači kasne s uručenjem računa potrebnih za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a za stjecanja dobara unutar Unije ne omogućuje ostvarivanje tog prava na temelju prijava PDV‑a za razdoblje u kojem su ti računi primljeni, zato što porezni obveznik u takvom slučaju može izvršiti ispravak prijava za razdoblje u kojem su izvršena ta stjecanja.
32
Konačno, sud koji je uputio zahtjev naglašava da u konkretnom slučaju za pravo na odbitak PDV‑a koje je imalo društvo Aptiv nije bila nastupila zastara na temelju nacionalnog propisa.
33
U tim je okolnostima Győri Törvényszék (Okružni sud u Győru) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 168. točku (c), članak 178. točke (c) i (d), [članke 179. do 182.] Direktive [o PDV‑u] te načela porezne neutralnosti, proporcionalnosti i djelotvornosti tumačiti na način da im se ne protive propis i praksa države članice na temelju kojih se konačno odbija i onemogućava (nemogućnost podnošenja ispravljene prijave i odbijanje posebnog zahtjeva za povrat poreza) odbitak PDV‑a koji je plaćen za stjecanja dobara unutar Unije, zato što se porezni obveznik iz administrativnih razloga pozvao na svoje pravo na odbitak za porezno razdoblje koje nije isto kao ono u kojem se utvrđuje iznos dugovanog poreza, iako je to učinio prije isteka roka zastare, imajući pritom u vidu da porezno tijelo države članice tijekom ranijih nadzora nije istaknulo prigovore u pogledu te prakse poreznog obveznika?”
O prethodnom pitanju
Dopuštenost
34
Mađarska vlada tvrdi da nije nužno odgovoriti na jedino postavljeno pitanje da bi se riješio spor iz glavnog postupka i da se na temelju činjeničnih i pravnih okolnosti navedenih u odluci kojom se upućuje zahtjev nije moguće očitovati o zakonitosti odluke drugostupanjskog poreznog tijela.
35
U tom smislu treba podsjetiti na to da prethodni postupak koji je uspostavljen člankom 267. UFEU‑a predstavlja instrument suradnje između Suda i nacionalnih sudova zahvaljujući kojem Sud nacionalnim sudovima daje elemente za tumačenje prava Unije koji su im potrebni za donošenje presude u sporovima o kojima moraju donijeti odluku. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, koja je sada vidljiva u članku 94. točkama (a) i (b) Poslovnika Suda, potreba da se dođe do tumačenja prava Unije koje će biti korisno za nacionalni sud zahtijeva da potonji definira činjenični i pravni okvir u kojem se postavljaju pitanja ili da barem objasni činjenične hipoteze na kojima se temelje ta pitanja. Nadalje, kao što se navodi u članku 94. točki (c) Poslovnika, u zahtjevu za prethodnu odluku neophodno je navesti razloge koji su naveli sud koji je uputio zahtjev da postavi pitanje o tumačenju ili valjanosti određenih odredaba prava Unije, kao i pojašnjenje veze koja po njegovoj ocjeni postoji između tih odredaba i nacionalnog propisa koji se primjenjuje u sporu iz glavnog postupka (presuda od 21. prosinca 2023., Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, t. 31.).
36
Osim toga, informacije iz odluke kojom se upućuje zahtjev ne služe samo tome da Sudu omoguće davanje korisnih odgovora, nego i da vladama država članica te drugim zainteresiranim strankama pruže mogućnost da iznesu svoja očitovanja u skladu s člankom 23. Statuta Suda Europske unije (presuda od 21. prosinca 2023., Royal Antwerp Football Club, C‑680/21, EU:C:2023:1010, t. 32.).
37
U konkretnom slučaju, suprotno onomu što navodi mađarska vlada, zahtjev za prethodnu odluku ispunjava zahtjeve na koje se podsjeća u prethodne dvije točke ove presude. Naime, treba istaknuti da se u odluci kojom se upućuje zahtjev dovoljno detaljno izlaže činjenični i pravni okvir u kojem se Sudu postavlja pitanje. Nadalje, u toj se odluci jasno navode činjenični i pravni razlozi zbog kojih je sud koji je uputio zahtjev ocijenio nužnim postaviti to pitanje.
38
Nadalje, sadržaj pisanih očitovanja koje su Sudu podnijeli društvo Aptiv, mađarska vlada i Europska komisija naglašava činjenicu da njihovi podnositelji, uključujući i tu vladu, nisu imali nikakvih teškoća shvatiti činjenični i pravni okvir u kojem sud koji je uputio zahtjev postavlja pitanje, razumjeti smisao i doseg činjeničnih navoda na kojima se ono temelji kako bi shvatili razloge zbog kojih je sud koji je uputio zahtjev smatrao nužnim postaviti ga, te u konačnici potpuno i svrsishodno zauzeti stajalište o tom pitanju.
39
Zahtjev za prethodnu odluku stoga je dopušten.
Meritum
40
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, u okviru suradnje između nacionalnih sudova i Suda koja je ustanovljena u članku 267. UFEU‑a, na Sudu je da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji će mu omogućiti da donese odluku u sporu koji se pred njim vodi. S tog gledišta, Sud prema potrebi treba preoblikovati pitanja koja su mu postavljena. U tom smislu, na njemu je da iz svih podataka koje mu je dostavio nacionalni sud, a osobito iz obrazloženja odluke kojom se upućuje zahtjev, identificira dijelove prava Unije koje treba protumačiti uzimajući u obzir predmet spora (presuda od 23. listopada 2025., Zlakov, C‑744/23, EU:C:2025:816, t. 17.).
41
U konkretnom je slučaju prije svega očito da je društvo Aptiv tek 2021. primilo od svojih dobavljača račune koji su mu potrebni za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a, koje je bilo vezano uz stjecanja dobara unutar Unije izvršena od 2016. do 2018., tako da se to društvo moglo prvi put pozvati na to pravo tek u prijavama PDV‑a podnesenima za razdoblje u kojem je te račune stvarno primilo i evidentiralo u svojim poslovnim knjigama.
42
Potom, iz odluke kojom se upućuje zahtjev slijedi da je društvo Aptiv po svemu sudeći postupalo u dobroj vjeri. Naime, sud koji je uputio zahtjev izričito naglašava da drugostupanjsko porezno tijelo nije utvrdilo postojanje utaje poreza i da državni proračun u konkretnom slučaju nije bio oštećen zbog postupanja društva Aptiv.
43
Nadalje, taj sud naglašava da rok zastare za pozivanje na pravo na odbitak PDV‑a na temelju nacionalnog propisa nije bio istekao u trenutku kad je društvo Aptiv iskoristilo to pravo.
44
Konačno, iz odluke kojom se upućuje zahtjev razvidno je da se spor iz glavnog postupka ne odnosi ni na situaciju koja može potpadati pod članak 178. točku (d) Direktive o PDV‑u, zato što on uređuje isključivo stjecanja dobara unutar Unije, a ne s njima izjednačene transakcije, ni na situaciju koja može potpadati pod članak 181. te direktive, koji podrazumijeva da je odbitak PDV‑a zatražen bez računa koji ispunjava zahtjeve iz navedene direktive. U tim okolnostima, članak 178. točka (d) i članak 181. Direktive o PDV‑u irelevantni su za davanje odgovora na postavljeno pitanje.
45
U tim okolnostima, postavljeno pitanje valja shvatiti tako da se njime Sud poziva da utvrdi treba li članak 168. točku (c), članak 178. točku (c) te članke 179., 180. i 182. Direktive o PDV‑u u vezi s načelima porezne neutralnosti, proporcionalnosti i djelotvornosti tumačiti na način da im se protive nacionalni propis i upravna praksa na temelju kojih se odbitak PDV‑a za stjecanja dobara unutar Unije odbija priznati zato što se porezni obveznik pozvao na svoje pravo na odbitak tijekom poreznog razdoblja u kojem je stvarno primio račune potrebne za ostvarivanje tog prava, što je bilo nakon razdoblja tijekom kojeg su provedena ta stjecanja, iako je taj porezni obveznik koristio navedeno pravo u dobroj vjeri i unutar roka zastare koji nacionalni propis predviđa za pozivanje na navedeno pravo.
46
Uvodno treba podsjetiti na to da prilikom stjecanja dobara unutar Unije, primjenom sustava prijenosa porezne obveze, ne postoje nikakva plaćanja PDV‑a između kupca i dobavljača robe jer je kupac obveznik plaćanja pretporeza za izvršena stjecanja unutar Unije, koji pritom načelno može odbiti, tako da se poreznom tijelu ne duguje nikakav iznos (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 31. i navedena sudska praksa).
47
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, pravo poreznih obveznika da od dugovanog PDV‑a odbiju pretporez koji duguju ili koji su platili za kupljenu robu i primljene usluge predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a koji je uspostavljen zakonodavstvom Unije. Kako je Sud više puta naglasio, to je pravo sastavni dio mehanizma PDV‑a te se načelno ne može ograničiti (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 32. i navedena sudska praksa).
48
Svrha je pravila o odbicima da se poduzetnik u cijelosti rastereti tereta PDV‑a, dugovanog ili plaćenog u okviru svih njegovih gospodarskih djelatnosti. Zajednički sustav PDV‑a stoga osigurava neutralnost u odnosu na porezno opterećenje svih gospodarskih djelatnosti, neovisno o njihovim ciljevima ili rezultatima, pod uvjetom da su same navedene djelatnosti načelno u sustavu PDV‑a (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 33. i navedena sudska praksa).
49
U skladu s člankom 167. Direktive o PDV‑u, pravo na odbitak pretporeza nastaje u trenutku nastanka obveze obračuna pretporeza. Prema članku 69. te direktive, u slučaju stjecanja dobara unutar Unije, obveza obračuna poreza nastaje u trenutku izdavanja računa ili nakon isteka roka iz članka 222. prvog stavka navedene direktive ako do tog trenutka nije izdan nikakav račun (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 34.).
50
Nadalje, pravo na odbitak PDV‑a podliježe obvezi ispunjavanja materijalnih i formalnih uvjeta predviđenih Direktivom o PDV‑u (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 35. i navedena sudska praksa).
51
Materijalni uvjeti koji moraju biti ispunjeni da bi nastalo pravo na odbitak PDV‑a koji se plaća za stjecanja dobara unutar Unije u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (b) te direktive nabrojani su u njezinu članku 168. točki (c). Ti uvjeti zahtijevaju da je navedena stjecanja izvršio porezni obveznik, da potonji također duguje PDV za navedena stjecanja i da se predmetna dobra koriste u svrhu izvršenja oporezovanih transakcija (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 36.).
52
S druge strane, formalni uvjeti za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a uređuju način i nadzor njegova ostvarivanja kao i uredno funkcioniranje zajedničkog sustava PDV‑a, primjerice obveze vođenja knjiga, izdavanja računa i podnošenja prijave (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 37. i navedena sudska praksa).
53
Kad je riječ o PDV‑u koji se plaća u slučaju stjecanja unutar Unije, iz članka 178. točke (c) Direktive o PDV‑u razvidno je da ostvarivanje prava na odbitak podliježe uvjetu da je porezni obveznik u prijavi PDV‑a predviđenoj u članku 250. te direktive naveo sve podatke koji su potrebni za utvrđenje iznosa PDV‑a koji se duguje za ta stjecanja te da posjeduje račun sastavljen u skladu s odredbama glave XI. poglavlja 3. odjeljaka 3. do 5. navedene direktive (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 38.). Međutim, posjedovanje računa koji sadržava podatke iz članka 226. Direktive o PDV‑u je formalni, a ne materijalni uvjet za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a (presuda od 15. rujna 2016., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, t. 38.).
54
Nadalje, prema članku 179. prvom stavku Direktive o PDV‑u, odbitak se u pravilu izvršava tako da se od iznosa poreza koji se duguje za porezno razdoblje oduzme iznos PDV‑a „za isto razdoblje za koji ima pravo odbitka te ga koristi sukladno članku 178.” (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 39.).
55
Nadalje, Sud je precizirao da, iako prema članku 167. Direktive o PDV‑u pravo na odbitak PDV‑a nastaje u trenutku nastanka obveze obračuna poreza, ostvarivanje navedenog prava je u skladu s člankom 178. te direktive načelno moguće tek od trenutka kad porezni obveznik posjeduje račun (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 43.).
56
Prema tome, pravo na odbitak načelno se ostvaruje za razdoblje prijave tijekom kojeg su ispunjena dva kumulativna uvjeta spomenuta u točkama 54. i 55. ove presude, to jest nastanak prava na odbitak PDV‑a i činjenica da porezni obveznik posjeduje odgovarajuće račune (vidjeti u tom smislu presude od 29. travnja 2004., Terra Baubedarf‑Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, t. 38. i od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 40.).
57
Nadalje, kao što proizlazi iz članaka 180. i 182. Direktive o PDV‑u, poreznom se obvezniku može priznati ostvarivanje prava na odbitak čak i ako ono nije bilo izvršeno za porezno razdoblje u kojem je to pravo nastalo, podložno ispunjavanju uvjeta i pravila utvrđenih nacionalnim propisima (vidjeti presudu od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 42.).
58
U konkretnom slučaju, podložno provjerama koje mora provesti sud koji je uputio zahtjev, materijalni i formalni uvjeti za stjecanje prava na povrat PDV‑a su po svemu sudeći bili kumulativno ispunjeni tek 2021. zato što je društvo Aptiv tek te godine posjedovalo račune potrebne za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a za stjecanja dobara unutar Unije izvršena od 2016. do 2018. godine, tako da ono nije moglo ostvariti to pravo putem prijava PDV‑a za potonja razdoblja.
59
Ipak, prema nacionalnom propisu o kojem je riječ u glavnom postupku, u slučaju kad porezni obveznik zakašnjelo primi račune potrebne za ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a za stjecanja dobara unutar Unije, on ne može izvršiti taj odbitak u prijavi PDV‑a za razdoblje u kojem su ti računi primljeni.
60
U takvim okolnostima, također prema nacionalnom propisu o kojem je riječ u glavnom postupku, porezni obveznik može, sve dok rok zastare nije istekao, podnijeti zahtjev za ispravak kako bi se ukupni iznos PDV‑a dugovanog za porezno razdoblje umanjio od iznosa bilo kojeg pretporeza nastalog tijekom razdoblja u kojem su izvršena ta stjecanja ili ranije, ali ne preko razdoblja od jedne kalendarske godine koja je prethodila kalendarskoj godini koja uključuje to porezno razdoblje.
61
U tom je pogledu ocjenjeno da temeljno načelo neutralnosti PDV‑a zahtijeva da se odbitak pretporeza mora priznati ako su ispunjeni materijalni zahtjevi, čak i ako je porezni obveznik propustio ispuniti određene formalne zahtjeve. Ako porezno tijelo raspolaže potrebnim podacima za utvrđivanje da je porezni obveznik kao adresat predmetnih transakcija dužan platiti PDV, ono ne smije uvesti dodatne uvjete u vezi s pravom poreznog obveznika na odbitak tog poreza koji za učinak mogu imati onemogućavanje ostvarivanja tog prava. Drukčije može biti ako kršenje takvih formalnih zahtjeva dovodi do sprečavanja iznošenja čvrstog dokaza da su materijalni zahtjevi bili ispunjeni (presuda od 18. ožujka 2021., A. (Ostvarivanje prava na odbitak), C‑895/19, EU:C:2021:216, t. 47. i navedena sudska praksa).
62
U tim okolnostima valja zaključiti da ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a za stjecanja dobara unutar Unije tijekom poreznog razdoblja u kojem je porezni obveznik, postupajući u dobroj vjeri i unutar mjerodavnog roka zastare, stvarno primio račune potrebne za ostvarivanje tog prava, po svemu sudeći jest u skladu s člankom 168. točkom (c), člankom 178. točkom (c) i člankom 179. Direktive o PDV‑u u vezi s načelom porezne neutralnosti, i to čak i ako je to porezno razdoblje kasnije u odnosu na ono u kojem su izvršena ta stjecanja i ako do korištenja prava na odbitak PDV‑a dolazi nakon isteka roka u kojem se mogao provesti postupak ispravka predviđen nacionalnim pravom, a na koji se podsjeća u točki 60. ove presude.
63
Nikakav drukčiji zaključak ne može se izvući iz sudske prakse Suda koja određuje da države članice mogu, iz razloga pravne sigurnosti, predvidjeti prekluzivni rok čijim istekom dolazi do sankcioniranja nedovoljno pažljivog poreznog obveznika, koji je propustio odbitak pretporeza, zbog čega on gubi pravo na odbitak, pod uvjetom da taj rok poštuje načela ekvivalentnosti i djelotvornosti (vidjeti u tom smislu presudu od 26. travnja 2018., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, t. 38. i navedenu sudsku praksu).
64
Naime, načelo djelotvornosti, koje spominje sud koji je uputio zahtjev, prema ustaljenoj sudskoj praksi zahtijeva da postupovna pravila predviđena nacionalnim pravom o ostvarivanju prava na odbitak PDV‑a u praksi ne smiju onemogućavati ili pretjerano otežavati ostvarivanje tog prava (vidjeti u tom smislu presude od 19. srpnja 2012., Littlewoods Retail i dr., C‑591/10, EU:C:2012:478, t. 28. i od 24. veljače 2022., SC Cridar Cons, C‑582/20, EU:C:2022:114, t. 42.).
65
Međutim, nacionalni propis ili upravna praksa na temelju kojih se odbija priznavanje prava na odbitak PDV‑a samo zato što je to pravo ostvareno tijekom poreznog razdoblja koje je kasnije u odnosu na ono u kojem su izvršena stjecanja dobara unutar Unije, mogu u praksi onemogućiti ili pretjerano otežati ostvarivanje tog prava ako porezni obveznik nije bio u mogućnosti pozvati se na navedeno pravo tijekom ranijih poreznih razdoblja jer tada nije posjedovao račune potrebne za ostvarivanje tog istog prava.
66
Osim toga, iz odluke kojom se upućuje zahtjev razvidno je da društvo Aptiv nije bilo u mogućnosti pozvati se na pravo na odbitak u okviru drugih postupovnih mehanizama predviđenih nacionalnim pravom, kao što je, s jedne strane, postupak ispravka spomenut u točki 60. ove presude, zato što je u trenutku kad je društvo Aptiv primilo predmetne račune već bio istekao rok za provođenje takvog ispravka i, s druge strane, posebni postupak za povrat, pri čemu sud koji je uputio zahtjev precizira da je drugostupanjsko porezno tijelo odbilo zahtjev društva Aptiv u tom smislu.
67
U tim okolnostima valja zaključiti da nacionalni propis koji poreznom obvezniku koji postupa u dobroj vjeri i unutar roka zastare ne omogućava ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a tijekom poreznog razdoblja u kojem je stvarno primio račune potrebne za ostvarivanje tog prava, praktički onemogućava ili barem pretjerano otežava ostvarivanje navedenog prava, pa stoga načelo djelotvornosti nije poštovano.
68
Što se tiče načela proporcionalnosti, koje sud koji je uputio zahtjev također spominje, valja posebno podsjetiti na to da na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima za osiguravanje pravilne naplate PDV‑a i sprečavanje prijevara. Naime, suzbijanje prijevara, izbjegavanja plaćanja poreza i eventualnih zlouporaba predstavljaju cilj koji ta direktiva priznaje i promiče. Međutim, mjere koje države članice imaju mogućnost donijeti na temelju članka 273. te direktive ne smiju prekoračivati ono što je nužno za postizanje takvih ciljeva. One se stoga ne smiju koristiti na način da sustavno dovode u pitanje pravo na odbitak PDV‑a, a time i neutralnost PDV‑a (presuda od 21. ožujka 2018., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, t. 48.).
69
Međutim, čak i pod pretpostavkom da nacionalni propis ili upravna praksa koji poreznom obvezniku ne omogućavaju da ostvari svoje pravo na odbitak PDV‑a tijekom poreznog razdoblja u kojem je stvarno posjedovao račune potrebne za ostvarivanje tog prava imaju za cilj suzbijanje prijevara, izbjegavanja plaćanja poreza i eventualnih zlouporaba, u konkretnom je slučaju dovoljno istaknuti da je, kao što proizlazi iz točke 42. ove presude, društvo Aptiv po svemu sudeći postupalo u dobroj vjeri, a drugostupanjsko porezno tijelo nije utvrdilo postojanje utaje poreza.
70
U tim okolnostima izgleda da takav nacionalni propis ili takva upravna praksa mogu sustavno dovoditi u pitanje ostvarivanje prava na odbitak PDV‑a, a time i neutralnost PDV‑a, čak i ako je dotični porezni obveznik postupao u dobroj vjeri i unutar mjerodavnog roka zastare.
71
Imajući u vidu navedena razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 168. točku (c), članak 178. točku (c) te članke 179., 180. i 182. Direktive o PDV‑u u vezi s načelima porezne neutralnosti, proporcionalnosti i djelotvornosti treba tumačiti na način da im se protive nacionalni propis i upravna praksa na temelju kojih se odbitak PDV‑a za stjecanja dobara unutar Unije odbija priznati zato što se porezni obveznik pozvao na svoje pravo na odbitak tijekom poreznog razdoblja u kojem je stvarno primio račune potrebne za ostvarivanje tog prava, što je bilo nakon razdoblja tijekom kojeg su provedena ta stjecanja, iako je taj porezni obveznik koristio navedeno pravo u dobroj vjeri i unutar roka zastare.
Troškovi
72
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:
Članak 168. točku (c), članak 178. točku (c) te članke 179., 180. i 182. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010., u vezi s načelima porezne neutralnosti, proporcionalnosti i djelotvornosti,
treba tumačiti na način da im se:
protive nacionalni propis i upravna praksa na temelju kojih se odbitak poreza na dodanu vrijednost za stjecanja dobara unutar Unije odbija priznati zato što se porezni obveznik pozvao na svoje pravo na odbitak tijekom poreznog razdoblja u kojem je stvarno primio račune potrebne za ostvarivanje tog prava, što je bilo nakon razdoblja tijekom kojeg su provedena ta stjecanja, iako je taj porezni obveznik koristio navedeno pravo u dobroj vjeri i unutar roka zastare.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: mađarski