62012CJ0181
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 17ης Οκτωβρίου 2013 (
*1
)
«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρα 56 ΕΚ έως 58 ΕΚ — Φορολογία κληρονομιών — Κληρονομούμενος και κληρονόμος που είναι αμφότεροι κάτοικοι τρίτης χώρας — Κληρονομική περιουσία — Ακίνητο κείμενο εντός ορισμένου κράτους μέλους — Δικαίωμα στην αναγνώριση αφορολόγητου ποσού κατά τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως — Διαφορετική μεταχείριση κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής»
Στην υπόθεση C‑181/12,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Finanzgericht Düsseldorf (Γερμανία) με απόφαση της 2ας Απριλίου 2012, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 18 Απριλίου 2012, στο πλαίσιο της δίκης
Yvon Welte
κατά
Finanzamt Velbert,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους M. Ilešič, πρόεδρο τμήματος, C. G. Fernlund, A. Ó Caoimh (εισηγητή), C. Toader και E. Jarašiūnas, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: C. Strömholm, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 13ης Μαρτίου 2013,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
ο Y. Welte, εκπροσωπούμενος από τον M. Duffner, Rechtsanwalt,
—
η Finanzamt Velbert, εκπροσωπούμενη από τον A. Ludwig,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την A. Wiedmann και από τον T. Henze,
—
η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη M. Jacobs και από τον J.‑C. Halleux, επικουρούμενους από την A. Lepièce, avocate,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους W. Mölls και W. Roels,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 12ης Ιουνίου 2013,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Y. Welte, χήρου Ελβετίδας υπηκόου που απεβίωσε στην Ελβετία, και της Finanzamt Velbert (δημόσια οικονομική υπηρεσία της πόλεως Velbert, στο εξής: Finanzamt) με αντικείμενο τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας για δομημένο οικόπεδο κείμενο εντός της Γερμανίας και του οποίου την κυριότητα είχε η κληρονομούμενη.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [άρθρο που καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5):
«1.   Τα κράτη μέλη καταργούν τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων που πραγματοποιούνται μεταξύ κατοίκων των κρατών μελών, με την επιφύλαξη των κατωτέρω διατάξεων. Για την ευχερέστερη εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, οι κινήσεις κεφαλαίων ταξινομούνται σύμφωνα με την ονοματολογία του παραρτήματος Ι.
2.   Οι μεταφορές που έχουν σχέση με κινήσεις κεφαλαίων πραγματοποιούνται κάτω από τις ίδιες συναλλαγματικές προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τις πληρωμές που αφορούν τις τρέχουσες συναλλαγές.»
4
Στις κινήσεις κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι της οδηγίας 88/361 καταλέγονται, κατά την κατηγορία Ι, οι «άμεσες επενδύσεις», στην κατηγορία II, «επενδύσεις σε ακίνητα (μη συμπεριλαμβανομένης της κατηγορίας Ι)» και, κατά την κατηγορία XI, οι «κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», μεταξύ των οποίων και οι κληρονομίες.
Το γερμανικό δίκαιο
5
Ο νόμος περί φορολογίας κληρονομιών και δωρεών (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz), όπως είχε κατά τη δημοσίευσή του στις 27 Φεβρουαρίου 1997 (BGBl. 1997 I, σ. 378) και όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 του νόμου για τη μεταρρύθμιση του καθεστώτος φορολογίας κληρονομιών και των κανόνων αποτιμήσεως (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts), της 24ης Δεκεμβρίου 2008 (BGBl. 2008 I, σ. 3018, στο εξής: ErbStG), περιλαμβάνει τις ακόλουθες διατάξεις:
«Άρθρο 1:
Φορολογητέες πράξεις
(1)   Σε φόρο κληρονομίας (ή δωρεάς) υπόκεινται
1.
η κτήση αιτία θανάτου,
2.
οι δωρεές εν ζωή,
3.
[…]
Άρθρο 2:
Προσωπική φορολογική υποχρέωση
(1)   Φορολογική υποχρέωση υφίσταται
1.
στις περιπτώσεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, σε σχέση με το σύνολο της σχετικής περιουσίας εφόσον ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του, ο δωρητής κατά τον χρόνο της εκτελέσεως της δωρεάς ή ο αποκτών κατά τον χρόνο επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας του φόρου είναι κάτοικος ημεδαπής.
Κάτοικοι ημεδαπής θεωρούνται:
a)
τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στην ημεδαπή,
b)
οι Γερμανοί πολίτες οι οποίοι δεν έχουν συμπληρώσει συνεχή διαμονή στην αλλοδαπή για διάστημα πλέον των πέντε ετών, χωρίς να έχουν κατοικία στην ημεδαπή.
[…]
3.
σε όλες τις άλλες περιπτώσεις, για τη μεταβίβαση περιουσίας η οποία συνίσταται σε εγχώρια περιουσία κατά την έννοια του άρθρου 121 του [νόμου για τις αποτιμήσεις (Bewertungsgesetz), στο εξής: BewG].
[…]
Άρθρο 3:
Κτήση αιτία θανάτου
(1)   Στις περιπτώσεις κτήσεως αιτία θανάτου καταλέγονται:
1.
η κτήση λόγω κληρονομικής διαδοχής […]
[…]
Άρθρο 15:
Φορολογικά κλιμάκια
(1)   Ανάλογα με την προσωπική σχέση του αποκτώντος προς τον κληρονομούμενο ή τον δωρητή, διακρίνονται τα ακόλουθα τρία φορολογικά κλιμάκια:
Φορολογικό κλιμάκιο Ι:
1.
ο/η σύζυγος
[…]
Άρθρο 16:
Αφορολόγητα ποσά
(1)   Στις περιπτώσεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 1, απαλλάσσεται από τον φόρο η κτήση περιουσιακών στοιχείων
1.
από τον σύζυγο μέχρι το ποσό των 500000 ευρώ […]
[…]
(2)   Στις περιπτώσεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 3, αντί του αφορολογήτου ποσού της παραγράφου 1 ισχύει το αφορολόγητο ποσό των 2000 ευρώ.
[…]
Άρθρο 19:
Φορολογικοί συντελεστές
(1)   Ο φόρος επιβάλλεται με τους εξής συντελεστές:
Αξία του αποκτώμενου φορολογητέου αγαθού
(άρθρο 10)
Έως (σε ευρώ)
Ποσοστό που αντιστοιχεί στο φορολογικό κλιμάκιο
I
II
III
75 000
7
30
30
300 000
11
30
30
600 000
15
30
30
[…]»
6
Το επιγραφόμενο «Εγχώρια περιουσία» άρθρο 121 του BewG, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 του νόμου για τη μεταρρύθμιση του καθεστώτος φορολογίας κληρονομιών και των κανόνων αποτιμήσεως, της 24ης Δεκεμβρίου 2008, ορίζει τα εξής:
«Στην εγχώρια περιουσία περιλαμβάνονται:
[…]
2.   η ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στη Γερμανία·
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
7
Η F. I. Welte-Schenkel, η οποία γεννήθηκε στη Γερμανία αλλά απέκτησε την ελβετική ιθαγένεια μετά τον γάμο της με τον Y. Welte, Ελβετό υπήκοο, απεβίωσε στις 27 Μαρτίου 2009 στην Ελβετία, όπου κατοικούσε με τον σύζυγό της. Ο τελευταίος είναι μοναδικός κληρονόμος της.
8
Η κληρονομούμενη είχε στην κυριότητά της ένα οικόπεδο στο Ντίσελντορφ (Γερμανία). Το Finanzamt Düsseldorf-Süd καθόρισε την αξία του ακινήτου κατά τον χρόνο του θανάτου της κληρονομούμενης στα 329200 ευρώ. Όπως προκύπτει από τα στοιχεία που προσκομίστηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου, στο οικόπεδο αυτό είχε ανεγερθεί η οικία των γονέων της κληρονομούμενης την οποία αυτή κληρονόμησε κατά τον χρόνο του θανάτου της μητέρας της. Επιπλέον, η κληρονομούμενη ήταν δικαιούχος λογαριασμών σε δύο τράπεζες στη Γερμανία, το υπόλοιπο των οποίων ανερχόταν στα 33689,72 ευρώ. Περαιτέρω, η κληρονομούμενη ήταν δικαιούχος λογαριασμών σε ελβετικές τράπεζες, το υπόλοιπο των οποίων, κατόπιν μετατροπής σε ευρώ, ανερχόταν συνολικά στα 169508,04 ευρώ.
9
Με την από 31 Οκτωβρίου 2011 πράξη προσδιορισμού φόρου, το Finanzamt καθόρισε τον οφειλόμενο από τον Y. Welte φόρο κληρονομίας στα 41450 ευρώ. Το ποσό αυτό προέκυψε κατόπιν αφαιρέσεως του αφορολόγητου ποσού των 2000 ευρώ, το οποίο προβλέπεται κατά το άρθρο 16, παράγραφος 2, του ErbStG για τις περιπτώσεις κληρονομικής διαδοχής μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής, από την καθορισθείσα βάσει και μόνο της αξίας του οικοπέδου στο Ντίσελντορφ φορολογητέα βάση, η οποία μειώθηκε κατά ένα κατ’ αποκοπήν ποσό ύψους 10300 ευρώ για έξοδα κληρονομίας.
10
Με απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2012, το Finanzamt απέρριψε την ένσταση που άσκησε ο Y. Welte προκειμένου να υπαχθεί στη ρύθμιση του άρθρου 16, παράγραφος 1, του ErbStG για το αφορολόγητο ποσό των 500000 ευρώ, το οποίο αναγνωρίζεται υπέρ του συζύγου στην περίπτωση που η κληρονομική διαδοχή αφορά τουλάχιστον έναν κάτοικο ημεδαπής.
11
Ο Y. Welte άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Düsseldorf με την οποία υποστηρίζει ότι η άνιση μεταχείριση μεταξύ των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής όσον αφορά την καταβολή του φόρου κληρονομίας είναι αντίθετη προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων την οποία διασφαλίζει η Συνθήκη ΕΚ.
12
Κατά το αιτούν δικαστήριο, δεν είναι βέβαιο ότι το άρθρο 16, παράγραφος 2, του ErbStG συνάδει προς τα άρθρα 56, παράγραφος 1, EΚ και 58 EΚ. Συγκεκριμένα, κατά το άρθρο 16, παράγραφος 2, ErbStG, ο Y. Welte, ως υποκείμενος σε μερική φορολόγηση, δικαιούται μόνο το αφορολόγητο ποσό των 2000 ευρώ σε σχέση με την κληρονομία. Ωστόσο, αν, κατά τον χρόνο του θανάτου, η κληρονομούμενη ή ο Y. Welte ήταν κάτοικοι Γερμανίας, ο δεύτερος θα μπορούσε να υπαχθεί στη ρύθμιση του αφορολογήτου ποσού των 500000 ευρώ και, ως εκ τούτου, δεν θα όφειλε φόρο κληρονομίας.
13
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, C-510/08, Mattner (Συλλογή 2010, σ. I-3553, σκέψη 56), έκρινε ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στη διάταξη κράτους μέλους, όπως αυτή του άρθρου 16, παράγραφος 2, του ErbStG, κατά την οποία, για τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς, το αφορολόγητο ποσό που ισχύει στην περίπτωση δωρεάς ακινήτου κείμενου εντός του εν λόγω κράτους μέλους είναι μικρότερο όταν, κατά τον χρόνο εκτελέσεως της δωρεάς, αμφότεροι ο δωρητής και ο δωρεοδόχος ήταν κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, σε σύγκριση με το αφορολόγητο ποσό που ισχύει όταν ένας τουλάχιστον από τους συμβαλλομένους είναι, κατά τον ίδιο χρόνο, κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους.
14
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η υπό κρίση διαφορά διαφέρει σε δύο σημεία από την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προαναφερθείσα απόφαση Mattner. Αφενός, κατά την ημερομηνία του θανάτου, η κληρονομούμενη και ο Y. Welte δεν ήταν κάτοικοι κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αλλά κάτοικοι τρίτης χώρας. Αφετέρου, η επαχθείσα στον Y. Welte κληρονομία περιλάμβανε όχι μόνον το οικόπεδο της κληρονομουμένης, αλλά και τις καταθέσεις της σε γερμανικές και ελβετικές τράπεζες. Επομένως, δεν θα μπορούσε να δικαιολογηθεί η αναγνώριση υπέρ του Y. Welte του αφορολόγητου ποσού των 500000 ευρώ, αλλά μόνον των 2000 ευρώ, δεδομένου ότι μόνον ένα μέρος της ευρισκόμενης στη Γερμανία κληρονομικής περιουσίας υπέκειτο σε φορολόγηση.
15
Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο έχει επιφυλάξεις ως προς το κατά πόσον τα επιχειρήματα αυτά μπορούν να δικαιολογήσουν την άνιση μεταχείριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής στην υπόθεση της κύριας δίκης, παραπέμπει δε συναφώς στην απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05, A (Συλλογή 2007, σ. I-11531) και στην προαναφερθείσα απόφαση Mattner. Ειδικότερα, στην περίπτωση του Y. Welte, η αναγνώριση μόνο του αφορολόγητου ποσού των 2000 ευρώ βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής. Συγκεκριμένα, εν προκειμένω, η αξία του οικοπέδου στο Ντίσελντορφ, το οποίο αποτελεί το μόνο περιουσιακό στοιχείο της κληρονομίας που φορολογήθηκε στη Γερμανία, εκτιμήθηκε στα 329200 ευρώ, ποσό το οποίο αντιστοιχεί περίπου στο 62 % της συνολικής αξίας της κληρονομίας, η οποία ανέρχεται στα 532397,76 ευρώ. Συνεπώς, η μη φορολόγηση περίπου του 38 % της αξίας της κληρονομίας δυσχερώς μπορεί να δικαιολογήσει την αναγνώριση του αφορολόγητου ποσού των 2000 ευρώ αντί του αφορολόγητου ποσού των 500000 ευρώ.
16
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Düsseldorf ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 56 [ΕΚ] και 58 [ΕΚ] την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά η εθνική ρύθμιση κράτους μέλους όσον αφορά την επιβολή φόρου κληρονομίας, δυνάμει της οποίας ο κάτοικος αλλοδαπής που κληρονομεί από επίσης κάτοικο αλλοδαπής ακίνητο κείμενο εντός του κράτους μέλους αυτού δικαιούται μόνο το αφορολόγητο ποσό των 2000 ευρώ, ενώ, αν κατά τον χρόνο του θανάτου, ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος ήταν κάτοικος ημεδαπής, το αφορολόγητο ποσό θα ανερχόταν σε 500000 ευρώ;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
17
Με το προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στη σχετική με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία, σε περίπτωση κτήσεως, λόγω κληρονομικής διαδοχής, ακινήτου κείμενου εντός του κράτους μέλους αυτού, αν, κατά τον χρόνο του θανάτου, ο κληρονομούμενος και ο κληρονόμος ήταν κάτοικοι τρίτης χώρας, όπως η Ελβετική Συνομοσπονδία, το αφορολόγητο ποσό που ισχύει στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογητέας βάσεως είναι μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό που θα ίσχυε αν ένα τουλάχιστον από τα ως άνω πρόσωπα ήταν, κατά τον ίδιο χρόνο, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους.
18
Το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών, καθώς και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.
19
Δεδομένου ότι η Συνθήκη δεν ορίζει την έννοια του όρου «κινήσεις κεφαλαίων», το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ονοματολογία του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361 έχει ενδεικτικό χαρακτήρα, λαμβανομένου υπόψη ότι, σύμφωνα με το εισαγωγικό κείμενό του, ο κατάλογος που περιέχει δεν είναι εξαντλητικός (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, van Hilten-van der Heijden, Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 39, καθώς και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C-25/10, Missionswerk Werner Heukelbach, Συλλογή 2011, σ. I-497, σκέψη 15).
20
Συναφώς, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, η κληρονομική διαδοχή που συνίσταται στη μεταβίβαση προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλιπε ο κληρονομούμενος εμπίπτει στην κατηγορία XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, κατηγορία η οποία επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», οι δε κληρονομίες αποτελούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, εκτός αν τα συστατικά στοιχεία τους είναι συγκεντρωμένα εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier, Συλλογή 2003, σ. I-15013, σκέψη 58· προαναφερθείσα απόφαση van Hilten‑van der Heijden, σκέψεις 40 έως 42, και απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C‑31/11, Scheunemann, σκέψη 22).
21
Δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως αμιγώς εσωτερική η περίπτωση κατά την οποία ένα πρόσωπο που, κατά τον χρόνο του θανάτου του, ήταν κάτοικος Ελβετίας καταλείπει ως κληρονομία σε επίσης κάτοικο της χώρας αυτής ένα σύνολο περιουσίας που περιλαμβάνει ένα ακίνητο κείμενο εντός της Γερμανίας το οποίο λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας στο κράτος μέλος αυτό. Επομένως, η επίμαχη στην κύρια δίκη κληρονομία καταλέγεται στις κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
22
Επομένως, πρέπει καταρχάς να εξεταστεί αν, όπως υποστηρίζει ο Y. Welte ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου, εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ
23
Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, όσον αφορά την περίπτωση των κληρονομιών, στα μέτρα που απαγορεύει το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, ως περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων, περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, όσα έχουν ως συνέπεια την απομείωση της αξίας της κληρονομίας κατοίκου κράτους διαφορετικού από το κράτος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και το οποίο επιβάλλει φόρο κληρονομίας επί των στοιχείων αυτών (βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Barbier, σκέψη 62· απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-11/07, Eckelkamp κ.λπ., Συλλογή 2008, σ. I-6845, σκέψη 44· C-43/07, Arens-Sikken, Συλλογή 2008, σ. I-6887, σκέψη 37, καθώς και προαναφερθείσα απόφαση Missionswerk Werner Heukelbach, σκέψη 22).
24
Εν προκειμένω, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση ορίζει ότι, σε περίπτωση κτήσεως, λόγω κληρονομικής διαδοχής, ακινήτου κείμενου εντός της Γερμανίας, αν, κατά τον χρόνο του θανάτου, ο κληρονομούμενος και ο κληρονόμος δεν ήταν κάτοικοι του κράτους μέλους αυτού, το αφορολόγητο ποσό που ισχύει στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογητέας βάσεως είναι μικρότερο από το ποσό που θα ίσχυε αν ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είχαν, κατά τον ως άνω χρόνο, την κατοικία τους εντός της γερμανικής επικράτειας.
25
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η ως άνω ρύθμιση η οποία, στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογητέας βάσεως για το οικείο ακίνητο, συναρτά την εφαρμογή ορισμένου αφορολόγητου ορίου προς τον τόπο κατοικίας του κληρονομούμενου και του κληρονόμου κατά τον χρόνο του θανάτου, έχει ως αποτέλεσμα να καθιστά επαχθέστερη τη φορολογική μεταχείριση των κληρονομιών μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής οι οποίες περιλαμβάνουν τέτοιο ακίνητο σε σύγκριση με τη μεταχείριση όσων κληρονομιών αφορούν έναν τουλάχιστον κάτοικο ημεδαπής και, ως εκ τούτου, η ρύθμιση αυτή έχει ως συνέπεια την απομείωση της αξίας της εν λόγω κληρονομίας (βλ., κατ’ αναλογία, προαναφερθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψεις 45 και 46· Mattner, σκέψεις 27 και 28, καθώς και Missionswerk Werner Heukelbach, σκέψη 24).
26
Επομένως, εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.
Επί της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ σχετικά με τους έναντι τρίτων χωρών περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
27
Η Γερμανική και η Βελγική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή υποστηρίζουν παρά ταύτα ότι ο περιορισμός αυτός, καθόσον αφορά τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτη χώρα, μπορεί να γίνει δεκτός δυνάμει του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ.
28
Υπενθυμίζεται ότι, κατά τη διάταξη αυτή, το άρθρο 56 ΕΚ δεν θίγει την εφαρμογή, έναντι τρίτων χωρών, τυχόν περιορισμών που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού δικαίου ή του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα, η εγκατάσταση, η παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή η εισδοχή τίτλων σε κεφαλαιαγορές.
29
Επισημαίνεται συναφώς ότι το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ, το οποίο περιλαμβάνει αποκλειστική απαρίθμηση των κινήσεων κεφαλαίων επί των οποίων είναι δυνατό να μην εφαρμόζεται το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, δεν μνημονεύει τις κληρονομίες. Πάντως, η διάταξη αυτή, καθόσον εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά (βλ., κατ’ αναλογία, προαναφερθείσα απόφαση Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 57).
30
Εντούτοις, τόσο η Γερμανική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή, με τις οποίες συντάσσεται η Βελγική Κυβέρνηση, υπογραμμίζουν ότι το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ εφαρμόζεται επί των κινήσεων κεφαλαίων που συνεπάγονται «άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα». Η κτήση ακινήτου λόγω κληρονομικής διαδοχής συνιστά τέτοια επένδυση, καθόσον ο κληρονόμος, λόγω της διαδοχής στο σύνολο των δικαιωμάτων και υποχρεώσεων του κληρονομούμενου, υπεισέρχεται στη θέση του δεύτερου όσον αφορά την κυριότητα του ακινήτου αυτού. Επομένως, η κτήση που επέρχεται με αυτόν τον τρόπο αποτελεί μία μορφή κτήσεως ακινήτων, η οποία μπορεί να εξομοιωθεί προς επένδυση σε ακίνητο.
31
Εντούτοις, διαπιστώνεται ότι, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως, ενώ οι κληρονομίες εμπίπτουν στην κατηγορία XI, του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, η οποία επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», τόσο οι «άμεσες επενδύσεις» όσο και οι «επενδύσεις σε ακίνητα» εμπίπτουν σε διαφορετικές κατηγορίες, και συγκεκριμένα, αντιστοίχως, στην κατηγορία I και στη κατηγορία II του εν λόγω παραρτήματος.
32
Μολονότι η Συνθήκη δεν περιλαμβάνει ορισμό των εννοιών αυτών, εντούτοις, όπως προκύπτει από την απαρίθμηση των «άμεσων επενδύσεων» κατά την εν λόγω κατηγορία Ι και κατά τις σχετικές επεξηγηματικές σημειώσεις, τον ενδεικτικό χαρακτήρα των οποίων έχει αναγνωρίσει το Δικαστήριο, η έννοια του όρου «άμεσες επενδύσεις» αφορά τις πάσης φύσεως επενδύσεις τις οποίες διενεργούν τα φυσικά ή τα νομικά πρόσωπα και οι οποίες αποσκοπούν στη δημιουργία ή στη διατήρηση σταθερών και αμέσων σχέσεων μεταξύ του επενδυτή και της επιχειρήσεως για την οποία προορίζονται τα κεφάλαια αυτά προς άσκηση ορισμένης οικονομικής δραστηριότητας (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 24ης Μαΐου 2007, C-157/05, Holböck, Συλλογή 2007, σ. Ι-4051, σκέψεις 34 και 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
33
Πάντως, όπως προκύπτει από τον τίτλο της κατηγορίας II του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, οι «επενδύσεις σε ακίνητα» κατά την κατηγορία αυτή δεν περιλαμβάνουν τις άμεσες επενδύσεις της κατηγορίας I του εν λόγω παραρτήματος.
34
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει, όπως υποστήριξε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 55 των προτάσεών του, να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ, όταν κάνει λόγο για «άμεσες επενδύσεις στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα», αφορά τις επενδύσεις σε ακίνητα οι οποίες αποτελούν άμεσες επενδύσεις εμπίπτουσες στην κατηγορία I του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361.
35
Αντιθέτως, οι επενδύσεις σε ακίνητα με σκοπό την τοποθέτηση κεφαλαίου, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης επένδυση που αφορά την οικία των γονέων της κληρονομούμενης, οι οποίες πραγματοποιούνται για ιδιωτικής φύσεως σκοπούς και δεν έχουν σχέση με την άσκηση οποιασδήποτε οικονομικής δραστηριότητας, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ.
36
Σε αντίθεση με όσα υποστήριξε η Επιτροπή, η διαπίστωση αυτή, η οποία είναι σύμφωνη με τη συσταλτική ερμηνεία που πρέπει να δίδεται στην ως άνω διάταξη ως παρέκκλιση από την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ουδόλως μπορεί να ανατραπεί από την προαναφερθείσα απόφαση Scheunemann.
37
Ασφαλώς, το Δικαστήριο, στη σκέψη 35 της προαναφερθείσας αποφάσεως, έκρινε ότι η ρύθμιση κράτους μέλους η οποία, στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου κληρονομίας, αποκλείει την εφαρμογή ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων σε περίπτωση μεταβιβάσεως αιτία θανάτου μεριδίων συμμετοχής σε κεφαλαιουχική εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα, δεν θίγει πρωτίστως την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αλλά την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως, εφόσον τα μερίδια συμμετοχής παρέχουν στον κάτοχό τους τη δυνατότητα ασκήσεως αναμφισβήτητης επιρροής στις αποφάσεις της εν λόγω εταιρίας και καθορισμού των δραστηριοτήτων της. Συνεπώς, το Δικαστήριο δεν στηρίχθηκε στην ονοματολογία του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361, προκειμένου να καθορίσει ποια θεμελιώδης ελευθερία εφαρμοζόταν εν προκειμένω.
38
Αντιθέτως, η υπό κρίση υπόθεση αφορά την ερμηνεία ορισμένης παρεκκλίσεως από την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων σε μια περίπτωση στην οποία δεν αμφισβητείται η εφαρμογή της ελευθερίας αυτής. Πάντως, μολονότι οι κατοχυρωμένες από τη Συνθήκη θεμελιώδεις ελευθερίες πρέπει να ερμηνεύονται διασταλτικά, εντούτοις, όπως υπομνήσθηκε στις σκέψεις 29 και 36 της παρούσας αποφάσεως, οι παρεκκλίσεις από τις ελευθερίες αυτές πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά.
39
Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατό να μην εφαρμόζεται, βάσει του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ, η διάταξη του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ επί περιορισμού, όπως ο επίμαχος στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο οποίος έχει επιβληθεί σε σχέση με την ελεύθερη κυκλοφορία προς τρίτη χώρα, όπως η Ελβετική Συνομοσπονδία.
40
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξεταστεί σε ποιο βαθμό ο διαπιστωθείς περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογηθεί υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης.
Επί της υπάρξεως δικαιολογητικού λόγου για τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δυνάμει του άρθρου 58, παράγραφοι 1 και 3, ΕΚ
41
Κατά το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ, οι διατάξεις του άρθρου 56 «δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
42
Η διάταξη αυτή του άρθρου 58 ΕΚ εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και πρέπει, ως εκ τούτου, να ερμηνεύεται συσταλτικά. Επομένως, δεν πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που προβαίνει σε διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του κράτους μέλους εντός του οποίου έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους είναι αυτομάτως συμβατή με τη Συνθήκη (βλ. απόφαση της 17ης Ιανουαρίου 2008, C-256/06, Jäger, Συλλογή 2008, σ. I-123, σκέψη 40· καθώς και προαναφερθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 57· Arens-Sikken, σκέψη 51, και Mattner, σκέψη 32).
43
Πράγματι, η παρέκκλιση του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ τελεί υπό τον περιορισμό της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, που προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις στις οποίες αναφέρεται η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56» (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Jäger, σκέψη 41, Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 58· Arens-Sikken, σκέψη 52, καθώς και Mattner, σκέψη 33).
44
Επομένως, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ, αφενός, της επιτρεπόμενης δυνάμει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ διαφορετικής μεταχειρίσεως και, αφετέρου, των αυθαίρετων διακρίσεων τις οποίες απαγορεύει η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου. Πάντως, όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, εθνική φορολογική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, προκειμένου για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, διαφοροποιεί το ύψος του αφορολόγητου ορίου που εφαρμόζεται στη φορολογητέα αξία ακινήτου κείμενου εντός του οικείου κράτους μέλους αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους ή του αν αμφότεροι είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μόνον αν η διαφορετική μεταχείριση αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επιπλέον, για να μπορεί να θεωρείται δικαιολογημένη, η διαφορετική μεταχείριση δεν πρέπει να υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού που επιδιώκει η οικεία εθνική ρύθμιση (βλ. απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 29, καθώς και προαναφερθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψεις 58 και 59· Arens-Sikken, σκέψεις 52 και 53, και Mattner, σκέψη 34).
Επί του συγκρίσιμου χαρακτήρα των επίμαχων περιπτώσεων
45
Η Γερμανική Κυβέρνηση, υποστηριζόμενη από τη Βελγική Κυβέρνηση, υποστηρίζει ότι η κληρονομία που αφορά κατοίκους αλλοδαπής και η κληρονομία που αφορά έναν κάτοικο ημεδαπής αποτελούν δύο αντικειμενικά διαφορετικές περιπτώσεις. Ειδικότερα, στην πρώτη περίπτωση, ο κληρονόμος, δεδομένου ότι υπόκειται εν μέρει στον φόρο κληρονομίας στη Γερμανία, θα φορολογούνταν στο εν λόγω κράτος μέλος μόνον επί των απαριθμούμενων στο άρθρο 121 του BewG περιουσιακών στοιχείων που συνδέονται με το κράτος αυτό και που συγκροτούν την «εγχώρια περιουσία». Αντιθέτως, στη δεύτερη περίπτωση, ο κληρονόμος, δεδομένου ότι υπόκειται πλήρως στον φόρο κληρονομίας στη Γερμανία, θα φορολογούνταν στο εν λόγω κράτος μέλος για το σύνολο της αποκτηθείσας περιουσίας, ανεξαρτήτως των συστατικών στοιχείων της και του τόπου στον οποίο αυτή βρίσκεται, δυνάμει της αρχής της «παγκόσμιας περιουσίας».
46
Κατά τις κυβερνήσεις αυτές, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση είναι ως προς το σημείο αυτό σύμφωνη με τη νομολογία που διαπλάστηκε με την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225), κατά την οποία το κράτος της κατοικίας έχει καταρχήν υποχρέωση να εκτιμά τη συνολική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου ημεδαπής και να του αναγνωρίζει, εφόσον συντρέχει περίπτωση, αφορολόγητο ποσό, αφού λάβει υπόψη την προσωπική κατάστασή του, λαμβανομένου υπόψη ότι το εισόδημα που αποκτά κάτοικος αλλοδαπής στο έδαφος ορισμένου κράτους αποτελεί συνήθως μέρος μόνο του συνολικού εισοδήματός του. Κατά τον ίδιο λοιπόν τρόπο, στην υπό κρίση υπόθεση, η βάση υπολογισμού του φόρου κληρονομίας τον οποίο οφείλει ο κάτοικος αλλοδαπής είναι καταρχήν μικρότερη από τη βάση υπολογισμού του φόρου τον οποίο οφείλει ο κάτοικος ημεδαπής.
47
Επίσης, η Γερμανική και η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρούν συναφώς, όπως και το αιτούν δικαστήριο, ότι μολονότι το Δικαστήριο δεν υιοθέτησε την επιχειρηματολογία αυτή στην προαναφερθείσα απόφαση Mattner, η οποία είχε ως αντικείμενο περίπτωση διαφορετικής μεταχειρίσεως ίδια με την περίπτωση της κύριας δίκης, εντούτοις η απόφαση αυτή δεν αφορούσε τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας για το σύνολο της κληρονομικής περιουσίας, αλλά τον φόρο δωρεάς επί ενός μόνον ακινήτου, με αποτέλεσμα να μην υφίσταται, σε μια τέτοια περίπτωση, αντικειμενική διαφορά μεταξύ της δωρεάς που εμπίπτει στο καθεστώς μερικής φορολογήσεως και της δωρεάς που εμπίπτει στο καθεστώς πλήρους φορολογήσεως.
48
Εντούτοις, πρέπει να επισημανθεί ότι το Δικαστήριο απέρριψε την εν λόγω επιχειρηματολογία όχι μόνον, όπως υποστηρίζουν οι ως άνω κυβερνήσεις, όσον αφορά τον υπολογισμό του οφειλόμενου φόρου μεταβιβάσεως για δωρεά ακινήτου (προαναφερθείσα απόφαση Mattner, σκέψεις 35 έως 38), αλλά και σε σχέση με τον υπολογισμό του οφειλόμενου για ακίνητο φόρου κληρονομίας (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Jäger, σκέψη 44· Eckelkamp κ.λπ., σκέψεις 61 έως 63· καθώς και Arens-Sikken, σκέψεις 55 έως 57).
49
Το Δικαστήριο έκρινε συναφώς, όσον αφορά το ύψος του φόρου κληρονομίας για ακίνητο κείμενο εντός της Γερμανίας, ότι δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά που να δικαιολογεί τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση, αφενός, της περιπτώσεως προσώπων εκ των οποίων κανένα δεν είναι κάτοικος του κράτους μέλους αυτού και, αφετέρου, της περιπτώσεως κατά την οποία ένα τουλάχιστον εκ των ως άνω προσώπων είναι κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους. Πράγματι, κατ’ εφαρμογή του ErbStG, το ύψος του φόρου κληρονομίας για ακίνητο κείμενο εντός της Γερμανίας υπολογίζεται βάσει τόσο της αξίας του ακινήτου αυτού όσο και της προσωπικής σχέσεως μεταξύ του κληρονομούμενου και του κληρονόμου. Πάντως, κανένα από τα δύο αυτά κριτήρια δεν εξαρτάται από την κατοικία των ως άνω προσώπων (βλ., επ’ αυτού, προαναφερθείσες αποφάσεις Jäger, σκέψη 44· Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 61, καθώς και Arens-Sikken, σκέψη 55).
50
Επιπλέον, κατά τη γερμανική ρύθμιση, τόσο ο κληρονόμος στο πλαίσιο κληρονομικής διαδοχής μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής όσο και ο κληρονόμος στο πλαίσιο κληρονομικής διαδοχής που αφορά έναν τουλάχιστον κάτοικο ημεδαπής θεωρούνται καταρχήν ως υποκείμενοι στον φόρο αναφορικά με την επιβολή φόρου κληρονομίας για ακίνητα κείμενα εντός της Γερμανίας. Η μόνη διαφορετική μεταχείριση που εισάγει η ρύθμιση αυτή, αναφορικά με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας για ακίνητα κείμενα εντός της Γερμανίας, μεταξύ, αφενός, της κληρονομικής διαδοχής μεταξύ κατοίκων αλλοδαπής και, αφετέρου, της κληρονομικής διαδοχής που αφορά έναν κάτοικο ημεδαπής συνίσταται στο αφορολόγητο ποσό που αναγνωρίζεται κατά τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως. Αντιθέτως, ο καθορισμός του φορολογικού κλιμακίου και του φορολογικού συντελεστή, που προβλέπονται στα άρθρα 15 και 19 του ErbStG, προκύπτει με βάση τους ίδιους κανόνες.
51
Εφόσον, σε σχέση με τη φορολόγηση ακινήτου αποκτώμενου λόγω κληρονομικής διαδοχής και κείμενου εντός του οικείου κράτους μέλους, η εθνική ρύθμιση επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση, αφενός, στους κληρονόμους κατοίκους αλλοδαπής που απέκτησαν το ακίνητο από κληρονομούμενο κάτοικο αλλοδαπής και, αφετέρου, στους κληρονόμους κατοίκους αλλοδαπής ή ημεδαπής που απέκτησαν το ακίνητο από κληρονομούμενο κάτοικο ημεδαπής καθώς και στους κληρονόμους κατοίκους ημεδαπής που απέκτησαν το ακίνητο από κληρονομούμενο κάτοικο αλλοδαπής, η ρύθμιση αυτή, προκειμένου να συνάδει προς τις απαιτήσεις του δικαίου της Ένωσης, δεν μπορεί, στο πλαίσιο του ίδιου φορολογικού καθεστώτος, να προβλέπει για τις ως άνω κατηγορίες κληρονόμων διαφορετική μεταχείριση αναφορικά με την αναγνώριση ορισμένου αφορολόγητου ποσού κατά τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως για το εν λόγω ακίνητο. Πράγματι, ο εθνικός νομοθέτης, καθόσον επιφύλαξε την ίδια μεταχείριση στις κληρονομίες που αφορούν τις δύο προαναφερθείσες κατηγορίες κληρονόμων, με εξαίρεση το ύψος του αφορολόγητου ποσού που δικαιούται ο κληρονόμος, δέχθηκε ουσιαστικά ότι, όσον αφορά τον τρόπο και τις προϋποθέσεις επιβολής του φόρου κληρονομίας, δεν υφίσταται μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών καμία αντικειμενική διαφορά δυνάμενη να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείρισή τους (βλ., κατ’ αναλογία, προαναφερθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., σκέψη 63· Arens-Sikken, σκέψη 57, καθώς και Mattner, σκέψη 38).
52
Ασφαλώς, πρέπει, όπως υποστηρίζουν η Γερμανική και η Βελγική Κυβέρνηση, να γίνει δεκτό ότι η φορολογητέα αξία κληρονομίας που περιέρχεται σε κληρονόμο κάτοικο αλλοδαπής, ο οποίος υπόκειται εν μέρει στον φόρο κληρονομίας στη Γερμανία, είναι, κατά την ορολογία που χρησιμοποιούν οι ως άνω κυβερνήσεις, «καταρχήν» μικρότερη από τη φορολογητέα αξία κληρονομίας που περιέρχεται σε κληρονόμο, κάτοικο ημεδαπής ή αλλοδαπής, ο οποίος υπόκειται πλήρως στον προαναφερθέντα φόρο εντός του κράτους μέλους αυτού.
53
Εντούτοις, η περίσταση αυτή δεν μπορεί να ανατρέψει τις ανωτέρω διαπιστώσεις, στον βαθμό που το ύψος του αφορολόγητου ποσού, το οποίο προβλέπει η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση κατά τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως, σε καμία περίπτωση δεν μεταβάλλεται αναλόγως του ύψους της φορολογητέας αξίας της κληρονομίας, αλλά παραμένει σταθερό ανεξαρτήτως της αξίας αυτής. Πράγματι, όπως προκύπτει από τη δικογραφία ενώπιον του Δικαστηρίου, το εν λόγω αφορολόγητο ποσό αναγνωρίζεται αυτομάτως σε όλους τους κληρονόμους λόγω και μόνο της ιδιότητάς τους ως υποκείμενων στον φόρο κληρονομίας στη Γερμανία, ώστε να διασφαλίζεται η απαλλαγή από τον φόρο μέρους της οικογενειακής περιουσίας μέσω της μειώσεως της συνολικής φορολογητέας αξίας της κληρονομίας. Πάντως, όπως ακριβώς η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν συναρτάται προς τον τόπο της κατοικίας, δεδομένου ότι, κατά την επίμαχη ρύθμιση, κάθε κτήση ακινήτου κείμενου εντός της Γερμανίας υπόκειται σε φόρο κληρονομίας ανεξαρτήτως του αν ο κληρονομούμενος και ο κληρονόμος είναι ή όχι κάτοικοι ημεδαπής, έτσι και ο σκοπός της μερικής απαλλαγής της οικογενειακής περιουσίας αφορά όλους τους υποκείμενους στον φόρο κληρονομίας στη Γερμανία, ανεξαρτήτως του αν είναι κάτοικοι ημεδαπής ή κάτοικοι αλλοδαπής, δεδομένου ότι η απαλλαγή αυτή αποσκοπεί στη μείωση της συνολικής φορολογητέας αξίας της κληρονομίας.
54
Ειδικότερα, ο κληρονόμος περιουσίας της οποίας η φορολογητέα βάση στη Γερμανία περιλαμβάνει μόνον, όπως στην περίπτωση του Y. Welte στην υπόθεση της κύριας δίκης, ένα ακίνητο κείμενο εντός του κράτους μέλους αυτού, θα μπορούσε, σε αντίθεση με τον Y. Welte, να ζητήσει την αναγνώριση του αφορολόγητου ποσού των 500000 ευρώ, αν ο κληρονόμος αυτός απέκτησε το εν λόγω ακίνητο από κάτοικο της γερμανικής επικράτειας με τον οποίο είχε συζυγική σχέση ή αν ο κληρονόμος, εφόσον ήταν κάτοικος της γερμανικής επικράτειας, απέκτησε το εν λόγω ακίνητο από τον/τη σύζυγό του κάτοικο αλλοδαπής.
55
Εκ των ανωτέρω έπεται ότι, στον βαθμό που το αφορολόγητο ποσό δεν αποτελεί συνάρτηση του ύψους της φορολογητέας βάσεως, αλλά αναγνωρίζεται υπέρ του κληρονόμου με την ιδιότητά του ως υποκείμενου στον φόρο, η μερική φορολόγηση του κληρονόμου κάτοικου αλλοδαπής στον οποίο περιέρχεται η περιουσία κληρονομούμενου κατοίκου αλλοδαπής δεν αποτελεί περίσταση που να καθιστά αντικειμενικά διαφορετική, όσον αφορά το εν λόγω αφορολόγητο ποσό, την περίπτωση του κληρονόμου αυτού σε σύγκριση με την περίπτωση του κληρονόμου κατοίκου αλλοδαπής στον οποίο περιέρχεται η περιουσία κληρονομούμενου κατοίκου ημεδαπής ή με την περίπτωση του κληρονόμου κατοίκου ημεδαπής στον οποίο περιέρχεται η περιουσία κληρονομούμενου κατοίκου ημεδαπής ή κατοίκου αλλοδαπής.
56
Επομένως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η περίπτωση του Y. Welte είναι συγκρίσιμη με την περίπτωση οποιουδήποτε κληρονόμου που αποκτά, λόγω κληρονομικής διαδοχής, ακίνητο κείμενο εντός της Γερμανίας από κληρονομούμενο κάτοικο του κράτους μέλους αυτού, με τον οποίο είχε συζυγική σχέση, καθώς και με την περίπτωση κληρονόμου κατοίκου Γερμανίας που αποκτά τέτοιο ακίνητο από τον κληρονομούμενο σύζυγό του ο οποίος δεν ήταν κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους.
57
Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί αν εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, μπορεί να δικαιολογείται αντικειμενικά από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, όπως υποστηρίζει επικουρικώς η Γερμανική Κυβέρνηση.
Επί της υπάρξεως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος
58
Κατά πρώτο λόγο, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση συνάδει προς την αρχή της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Ειδικότερα, κατά το καθεστώς της μερικής φορολογήσεως, το πλεονέκτημα της μειωμένης βάσεως επιβολής του φόρου αντισταθμίζεται από το μειονέκτημα που απορρέει από το μειωμένο αφορολόγητο ποσό, ενώ, κατά το καθεστώς της πλήρους φορολογήσεως, το πλεονέκτημα του μεγαλύτερου αφορολόγητου ποσού αντισταθμίζεται από το μειονέκτημα που απορρέει από τον καθορισμό ευρύτερης βάσεως επιβολής του φόρου.
59
Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι, όπως ασφαλώς προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος δικαιολογεί τον περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Εντούτοις, για να ευσταθεί ο δικαιολογητικός αυτός λόγος, πρέπει να αποδειχθεί ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Manninen, σκέψη 42, καθώς και απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome, Συλλογή 2009, σ. Ι-8591, σκέψεις 77 και 78).
60
Εν προκειμένω, όμως, αρκεί η διαπίστωση ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει, στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το περιλαμβανόμενο στην κληρονομία ακίνητο, από το υψηλότερο αφορολόγητο ποσό που ισχύει στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογητέας βάσεως όταν η κληρονομία αυτή αφορά τουλάχιστον έναν κάτοικο του κράτους αυτού, δεν αντισταθμίζεται από καμία φορολογική επιβάρυνση στο πλαίσιο του φόρου κληρονομίας (βλ., κατ’ αναλογία, προαναφερθείσα απόφαση Mattner, σκέψη 54).
61
Κατά συνέπεια, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση δεν μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος.
62
Κατά δεύτερο λόγο, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επίμαχοι στην κύρια δίκη εθνικοί κανόνες ανταποκρίνονται στην ανάγκη αποτελεσματικών φορολογικών ελέγχων. Ειδικότερα, η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), καθορίζει το πλαίσιο συνεργασίας των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών, το οποίο δεν ισχύει για τις σχέσεις μεταξύ των αρχών αυτών και των αρμοδίων αρχών τρίτης χώρας εφόσον η δεύτερη δεν έχει αναλάβει δέσμευση για την παροχή αμοιβαίας συνδρομής. Πάντως, η γερμανική φορολογική διοίκηση δεν έχει τη δυνατότητα να χειρίζεται με ασφάλεια την περίπτωση κληρονομικής διαδοχής προσώπου που ήταν κάτοικος Ελβετίας. Ειδικότερα, οι υποχρεώσεις, πρώτον, των υπαλλήλων των ληξιαρχείων προς σύνταξη δηλώσεων θανάτου, δεύτερον, των δικαστηρίων και των συμβολαιογράφων προς δήλωση των πράξεων που έχουν καταρτιστεί σε περίπτωση θανάτου ή προς έκδοση ληξιαρχικών πράξεων θανάτου, καθώς και, τρίτον, ορισμένων θεματοφυλάκων ή διαχειριστών περιουσίας προς σύνταξη ορισμένων δηλώσεων, ισχύουν μόνον έναντι των γερμανικών φορέων. Υπό τις συνθήκες αυτές, η εθνική φορολογική διοίκηση έχει απλώς τη δυνατότητα να αρκεστεί στα στοιχεία που της παρέχει ο κληρονόμος χωρίς να μπορεί να τα ελέγξει.
63
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν η νομοθεσία κράτους μέλους εξαρτά τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο διά της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτης χώρας, το οικείο κράτος μέλος μπορεί, καταρχήν, θεμιτώς να μην χορηγήσει το πλεονέκτημα σε περίπτωση που αποδειχθεί αδύνατη η λήψη πληροφοριών από την εν λόγω τρίτη χώρα, ιδίως στην περίπτωση κατά την οποία αυτή δεν έχει αναλάβει συμβατική υποχρέωση παροχής πληροφοριών (βλ. προαναφερθείσα απόφαση A, σκέψη 63· αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 2010, C-72/09, Établissements Rimbaud, Συλλογή 2010, σ. I-10659, σκέψη 44, και της 19ης Ιουλίου 2012, C‑48/11, A, σκέψη 36).
64
Εντούτοις, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 76 και 77 των προτάσεών του, οι πληροφορίες στις οποίες αναφέρεται η Γερμανική Κυβέρνηση και οι οποίες συνίστανται, μεταξύ άλλων, στη ληξιαρχική πράξη θανάτου και στα έγγραφα που εκδίδει το ληξιαρχείο του κράτους στο οποίο έχει επέλθει η κληρονομική διαδοχή, μπορούν να κοινοποιηθούν από τους κληρονόμους ή, εφόσον συντρέχει περίπτωση, από τις φορολογικές αρχές του εν λόγω κράτους κατ’ εφαρμογή διμερούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και, κατά κανόνα, δεν απαιτούν περίπλοκες εκτιμήσεις.
65
Εν πάση περιπτώσει, δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, ο κληρονόμος που είναι κάτοικος Γερμανίας δικαιούται, κατά τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως, ολόκληρο το αφορολόγητο ποσό όταν αποκτά, λόγω κληρονομικής διαδοχής, ακίνητο κείμενο εντός του κράτους μέλους αυτού από πρόσωπο το οποίο, κατά τον χρόνο του θανάτου του, ήταν κάτοικος τρίτης χώρας.
66
Πάντως, στο πλαίσιο κληρονομικής διαδοχής, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, απαιτείται ο έλεγχος από τις αρμόδιες γερμανικές αρχές των στοιχείων που αφορούν τον κληρονομούμενο κάτοικο τρίτης χώρας.
67
Υπό τις συνθήκες αυτές, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί να υποστηρίζει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση, κατά το μέρος που, στο πλαίσιο κληρονομικής διαδοχής μεταξύ κατοίκων τρίτης χώρας, όπως η Ελβετική Συνομοσπονδία, αποκλείει, κατά τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως, την αναγνώριση ολόκληρου του αφορολόγητου ποσού υπέρ του κληρονόμου, είναι αναγκαία για τη διατήρηση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.
68
Κατόπιν τούτων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στη σχετική με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία, σε περίπτωση κτήσεως, λόγω κληρονομικής διαδοχής, ακινήτου κείμενου εντός του κράτους μέλους αυτού, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, αν, κατά τον χρόνο του θανάτου, ο κληρονομούμενος και ο κληρονόμος ήταν κάτοικοι τρίτης χώρας, όπως η Ελβετική Συνομοσπονδία, το αφορολόγητο ποσό που ισχύει στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογητέας βάσεως είναι μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό που θα ίσχυε αν ένα τουλάχιστον από τα ως άνω πρόσωπα ήταν, κατά τον ίδιο χρόνο, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους.
Επί των δικαστικών εξόδων
69
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται στη σχετική με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία, σε περίπτωση κτήσεως, λόγω κληρονομικής διαδοχής, ακινήτου κείμενου εντός του κράτους μέλους αυτού, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, αν, κατά τον χρόνο του θανάτου, ο κληρονομούμενος και ο κληρονόμος ήταν κάτοικοι τρίτης χώρας, όπως η Ελβετική Συνομοσπονδία, το αφορολόγητο ποσό που ισχύει στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογητέας βάσεως είναι μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό που θα ίσχυε αν ένα τουλάχιστον από τα ως άνω πρόσωπα ήταν, κατά τον ίδιο χρόνο, κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.