62018CC0105
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
GERARDA HOGANA
przedstawiona w dniu 8 maja 2019 r. (
1
)
Sprawy połączone od C‑105/18 do C‑113/18
Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA) (C‑105/18)
Energía de Galicia (Engasa) SA (C‑106/18)
Duerocanto SL (C‑107/18)
Corporación Acciona Hidráulica (Acciona) SLU (C‑108/18)
Associació de Productors i Usuaris d’Energia Elèctrica (C‑109/18)
José Manuel Burgos Pérez
María del Amor Guinea Bueno (C‑110/18)
Endesa Generación SA (C‑111/18)
Asociación de Empresas de Energías Renovables (APPA) (C‑112/18)
Parc del Segre, S.A.
Electra Irache, S.L.
Genhidro Generación Hidroeléctrica, S.L.
Hicenor, S.L.
Hidroeléctrica Carrascosa, S.L.
Hidroeléctrica del Carrión, S.L.
Hidroeléctrica del Pisuerga, S.L.
Hidroeléctrica Santa Marta, S.L.
Hyanor, S.L.
Promotora del Rec dels Quatre Pobles, S.A. (C‑113/18)
przeciwko
Administración General del Estado,
przy udziale:
Iberdrola Generación SAU,
Hidroeléctrica del Cantábrico, SA
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Tribunal Supremo (sąd najwyższy, Hiszpania)]
Odesłanie prejudycjalne – Zasada „zanieczyszczający płaci” – Zwrot kosztów usług związanych z wykorzystaniem wody – Wspólne zasady rynku wewnętrznego energii elektrycznej – Opłata za wykorzystywanie wód śródlądowych do wytwarzania energii elektrycznej – Podatek nałożony wyłącznie na wytwórców hydroenergii działających w międzyregionalnych granicach hydrograficznych – Zabroniona pomoc państwa
I. Wprowadzenie
1.
Niniejsze wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 107 i art. 191 ust. 2 TFUE, art. 9 ust. 1 dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej (
2
) oraz art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 2009/72/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 lipca 2009 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 2003/54/WE (
3
).
2.
Wnioski złożono w ramach postępowań pomiędzy z jednej strony kilkoma przedsiębiorstwami wytwarzającymi energię elektryczną posiadającymi koncesje na hydrologiczną eksploatację dorzeczy międzyregionalnych, tj. dorzeczy położonych na obszarze obejmującym więcej niż jeden region autonomiczny (comunidad autónoma) Hiszpanii, a z drugiej strony Administración General del Estado (ogólną administracją państwową, Hiszpania), wspieraną przez Iberdrola Generación SAU i Hidroeléctrica del Cantábrico SA, dotyczących ważności opłaty za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej na obszarach dorzeczy międzyregionalnych.
3.
Te wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dają Trybunałowi możliwość wyjaśnienia implikacji zasady „zanieczyszczający płaci”, zakresu stosowania dyrektywy 2009/72 oraz stosowania zakazu pomocy państwa w odniesieniu do opłaty związanej z wykorzystaniem lub eksploatacją wód śródlądowych do produkcji energii elektrycznej. Ponadto jedną z kluczowych kwestii podniesionych w odesłaniu jest to, czy przepisy dotyczące niedyskryminacji zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72 można uznać za mające zastosowanie do tego rodzaju środka podatkowego przyjętego przez Królestwo Hiszpanii w 2012 r. Jednak przed rozważeniem którejkolwiek z tych kwestii konieczne jest najpierw określenie odpowiednich przepisów prawa Unii i prawa krajowego.
A.
Prawo Unii
1. Dyrektywa 2000/60
4.
Artykuł 9 dyrektywy 2000/60, zatytułowany „Zwrot kosztów za usługi wodne”, stanowi w ust. 1:
„Państwa członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III oraz w szczególności zgodnie z zasadą »zanieczyszczający płaci«.
Do końca 2010 r. państwa członkowskie zapewnią, że:
–
polityki opłat za wodę przewidują odpowiednie działania zachęcające użytkowników do wykorzystywania zasobów wodnych efektywnie oraz przyczyniają się do osiągnięcia celów środowiskowych niniejszej dyrektywy,
–
odpowiedni jest wkład różnych użytkowników wody, podzielonych przynajmniej na przemysł, gospodarstwa domowe i rolnictwo, do zwrotu kosztów usług wodnych, opartych na analizie ekonomicznej wykonanej zgodnie z załącznikiem III i przy uwzględnieniu zasady »zanieczyszczający płaci«.
Państwa członkowskie mogą w tym przypadku uwzględniać skutki społeczne, ekologiczne i ekonomiczne zwrotu kosztów, jak również warunki geograficzne i klimatyczne określonego regionu lub regionów”.
2. Dyrektywa 2009/72
5.
Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72 stanowi:
„Państwa członkowskie, opierając się na swojej strukturze organizacyjnej i z należytym uwzględnieniem zasady pomocniczości, zapewniają, aby – bez uszczerbku dla ust. 2 – przedsiębiorstwa energetyczne działały zgodnie z zasadami niniejszej dyrektywy, mając na celu stworzenie konkurencyjnego, bezpiecznego i zrównoważonego pod względem środowiskowym rynku energii elektrycznej, oraz nie dyskryminują tych przedsiębiorstw w odniesieniu do ich praw lub obowiązków”.
B.
Prawo krajowe
1. Konstytucja hiszpańska
6.
Artykuł 149 konstytucji hiszpańskiej, dotyczący kwestii należących do wyłącznej kompetencji państwa, stanowi:
„1.   Państwo zastrzega sobie wykonywanie wyłącznej kompetencji w następujących dziedzinach:
[…]
14) ogólne finanse i dług państwa;
[…]
22) ustawodawstwo, regulacja i koncesjonowanie zasobów i urządzeń wodnych, jeśli wody przepływają przez terytorium więcej niż jednego regionu autonomicznego oraz udzielanie zezwoleń na budowę urządzeń hydroenergetycznych, jeżeli ich funkcjonowanie oddziaływałoby na interesy innych regionów lub linie przekaźnikowe energii rozciągałyby się na terytoria innych regionów;
[…]”.
2. Dekret królewski nr 125/2007
7.
Real Decreto 125/2007, de 2 de febrero, por el que se fija el ámbito territorial de las demarcaciones hidrográficas (
4
) (dekret królewski nr 125/2007 z dnia 2 lutego 2007 r. ustanawiający zakres terytorialny obszarów dorzeczy) definiuje dorzecze jako terytorium składające się z jednego lub więcej sąsiadujących dorzeczy, jak również związanych z nimi wód przejściowych, wód gruntowych i wód przybrzeżnych. W zależności od położenia geograficznego w Hiszpanii można wyróżnić dwa rodzaje dorzeczy: dorzecza międzyregionalne obejmujące dorzecza położone na obszarze więcej niż jednego regionu autonomicznego oraz dorzecza wewnątrzregionalne, których obszar nie wykracza poza obszar regionu autonomicznego.
3. Ustawa nr 15/2012
8.
Zgodnie z preambułą Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (
5
) (ustawy nr 15/2012 z dnia 27 grudnia w sprawie środków podatkowych na rzecz zrównoważonego rozwoju w zakresie energii, zwanej dalej „ustawą o podatku energetycznym”):
„I.
Ustawa ma na celu dostosowanie naszego systemu podatkowego do bardziej efektywnego i przyjaznego dla środowiska użytkowania i zrównoważonego rozwoju, tj. wartości, które inspirują tę reformę podatkową i jako takie są zgodne z podstawowymi zasadami regulującymi politykę podatkową, energetyczną i oczywiście politykę ochrony środowiska Unii Europejskiej.
W dzisiejszym społeczeństwie rosnący wpływ produkcji i zużycia energii na zrównoważony rozwój środowiska naturalnego wymaga ram normatywnych i regulacyjnych, które zagwarantują wszystkim podmiotom właściwe funkcjonowanie modelu energetycznego, przyczyniającego się również do zachowania naszego bogatego dziedzictwa ekologicznego.
Głównym fundamentem tej ustawy jest art. 45 konstytucji – przepis, który przewiduje, że ochrona naszego środowiska naturalnego staje się jedną z przewodnich zasad polityki społecznej i gospodarczej. Tak więc jedną z osi tej reformy podatkowej jest internalizacja kosztów środowiskowych wynikających z produkcji energii elektrycznej […]. W ten sposób ustawa ta musi służyć jako bodziec do poprawy naszego poziomu efektywności energetycznej, zapewniając jednocześnie lepsze gospodarowanie zasobami naturalnymi i kontynuując wzmacnianie nowego modelu zrównoważonego rozwoju, zarówno z ekonomicznego i społecznego punktu widzenia, jak i z punktu widzenia ochrony środowiska.
[…]
W tym celu ustawa ta reguluje trzy nowe podatki: podatek od wartości produkcji energii elektrycznej, podatek od wytwarzania wypalonego paliwa jądrowego i odpadów radioaktywnych powstałych w wyniku wytwarzania energii jądrowej oraz podatek od składowania wypalonego paliwa jądrowego i odpadów radioaktywnych w obiektach scentralizowanych; wprowadza się opłaty za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej; zmienia się stawki opodatkowania gazu ziemnego i węgla oraz znosi się zwolnienia dla produktów energetycznych wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej oraz w kogeneracji energii elektrycznej i ciepła użytkowego.
[…]
V.
Wreszcie tytuł IV tej ustawy zmienia jednolity tekst ustawy – prawo wodne zatwierdzony dekretem królewskim nr 1/2001 z dnia 20 lipca.
W szczególności tytuł ten reguluje ekonomiczno-finansowy system wykorzystania publicznych zasobów wodnych. Przewiduje on zatem, że właściwe organy administracji publicznej, zgodnie z zasadą zwrotu kosztów i z uwzględnieniem długoterminowych prognoz gospodarczych, ustanawiają odpowiednie mechanizmy przenoszenia kosztów usług związanych z gospodarką wodną, w tym kosztów środowiskowych i kosztów zasobów, na różnych użytkowników końcowych.
[…]
W szczególności art. 112 tekstu jednolitego ustawy – prawo wodne stanowi, że opłata za użytkowanie dotyczy jedynie zajęcia, korzystania i użytkowania publicznych zasobów wodnych określonych w art. 2 lit. b) i c) tej samej ustawy, tj. użytkowania naturalnych, ciągłych lub przerywanych strumieni oraz dna jezior i lagun oraz sztucznych zbiorników w publicznych ciekach wodnych. Zatem korzystanie z wód śródlądowych, o którym mowa w sekcji a) tego samego art. 2 jednolitego tekstu ustawy – prawo wodne, nie jest objęte definicją tej opłaty.
Wspomniane realia, które stanowią anomalię w odniesieniu do ogólnych zasad dotyczących aktywów w domenie publicznej, utrzymywały się z przyczyn historycznych, chociaż obecnie nie mają one żadnego uzasadnienia ekonomicznego, przynajmniej w odniesieniu do czysto przemysłowego zastosowania i systemu rynkowego, takiego jak system wytwarzania energii elektrycznej.
Obecnie ogólna jakość hiszpańskich wód śródlądowych sprawia, że ich ochrona jest konieczna w celu zabezpieczenia jednego z zasobów naturalnych niezbędnych dla społeczeństwa. W tym względzie należy wzmocnić politykę na rzecz ochrony wód publicznych. W tym celu konieczne jest uzyskanie zasobów, które muszą być zapewnione przez tych, którzy czerpią korzyści w związku z ich prywatnym wykorzystaniem lub wykorzystaniem specjalnie do celów wytwarzania energii elektrycznej.
Celem tej zmiany jest zatem zastosowanie nowej opłaty do aktywów publicznych opisanych w art. 2 lit. a) tej samej ustawy, to znaczy do użytkowania lub rozwoju wód śródlądowych do celów eksploatacji elektrowni wodnych”.
9.
Artykuł 29 ustawy nr 15/2012 wprowadza w szczególności nowy art. 112a w Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas (
6
) (dekrecie królewskim z mocą ustawy nr 1/2001 z dnia 20 lipca, zatwierdzającym tekst jednolity ustawy – prawo wodne).
10.
Ustawa nr 15/2012 zawiera również kilka przepisów zatytułowanych „przepisy dodatkowe”, które przewidują:
„Pierwszy przepis dodatkowy. Zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego regulowanego w niniejszej ustawie, podlegające opodatkowaniu przez regiony autonomiczne.
1. W zakresie, w jakim podatki ustanowione na mocy niniejszej ustawy są pobierane z tytułu zdarzeń opodatkowanych przez regiony autonomiczne, co powoduje zmniejszenie ich dochodów, zastosowanie mają przepisy art. 6 ust. 2 ustawy organicznej 8/1980 z dnia 22 września o finansowaniu regionów autonomicznych.
2. Przepisy poprzedniej sekcji mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatków właściwych dla regionów autonomicznych ustanowionych na mocy ustawy zatwierdzonej przed dniem 28 września 2012 r.
Drugi przepis dodatkowy. Koszty systemu elektrycznego.
Co roku na mocy ogólnych ustaw finansowych państwa przeznacza się na finansowanie kosztów systemu elektroenergetycznego przewidzianych w art. 16 Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico (ustawy nr 54/1997 z dnia 27 listopada 1997 r. o sektorze energii elektrycznej) kwotę równą sumie:
a) szacunkowych rocznych kwot pobieranych przez państwo w związku z opłatami i obciążeniami przewidzianymi w niniejszej ustawie;
b) szacunkowych dochodów uzyskanych ze sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, w maksymalnej wysokości 500 mln EUR”.
4. Ustawodawczy dekret królewski nr 1/2001
11.
Artykuł 2 Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas (dekretu królewskiego nr 1/2001 z dnia 20 lipca 2001 r. zatwierdzającego tekst jednolity ustawy – prawo wodne), zatytułowany „Definicja publicznych zasobów wodnych”, stanowi:
„Publiczne zasoby wodne państwa, z wyjątkami wyraźnie określonymi w niniejszej ustawie, stanowią:
a)
wody śródlądowe, zarówno odnawialne wody powierzchniowe, jak i podziemne, niezależnie od czasu odnowienia.
b)
naturalne, ciągłe lub przerywane cieki wodne.
c)
dna jezior i lagun oraz zbiorników powierzchniowych w publicznych ciekach wodnych.
[…]”.
12.
Zgodnie z art. 112 dekretu królewskiego nr 1/2001, zmienionego ustawą o podatku energetycznym, zatytułowanym „Opłata za korzystanie z aktywów składających się na publiczne zasoby wodne”:
„1.   Zajmowanie, wykorzystywanie i rozwój aktywów w publicznych zasobach wodnych, o których mowa w art. 2 lit. b) i c) niniejszej ustawy, które wymagają koncesji lub zezwolenia administracyjnego, skutkuje nałożeniem na rzecz właściwego organu zarządzającego dorzeczem podatku zwanego opłatą za korzystanie z publicznych zasobów wodnych, przeznaczonego na ochronę i poprawę wyżej wymienionych zasobów. Posiadacze koncesji wodnych są zwolnieni z opłaty za zajmowanie lub użytkowanie gruntów publicznych niezbędnych do wykonywania koncesji.
[…]
4.   Podstawa opodatkowania opłaty ustalana jest przez organ zarządzający dorzeczem zgodnie z następującymi założeniami:
a)
w przypadku zajmowania terenu stanowiącego część publicznych zasobów wodnych – według wartości zajmowanego terenu, przyjmując jako punkt odniesienia wartość rynkową sąsiednich terenów;
b)
w przypadku wykorzystania publicznych zasobów wodnych – w odniesieniu do wartości takiego wykorzystania lub korzyści w ten sposób uzyskanych;
c)
w przypadku wykorzystania aktywów składających się na publiczne zasoby wodne – w odniesieniu do wartości wykorzystanych materiałów lub użyteczności uzyskanej w wyniku takiego wykorzystania.
[…]”.
13.
Artykuł 112 bis dekretu królewskiego nr 1/2001, zatytułowany „Opłata za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej”, wprowadzony ustawą nr 15/2012, stanowi, że zgodnie z art. 112 dekretu królewskiego nr 1/2001, zatytułowanym „Opłata za używanie towarów w publicznym sektorze wodnym”:
„1.   Wykorzystywanie i użytkowanie dóbr stanowiących własność publiczną, określonych w art. 2 lit. a) niniejszej ustawy, w celu wytwarzania energii elektrycznej mierzonej jako moc osiągalna netto elektrowni podlegają opłacie za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej, przeznaczonej na ochronę i poprawę stanu wód publicznych.
2.   Naliczenie opłaty następuje wraz z przyznaniem pierwotnej koncesji ej oraz corocznym jej przedłużeniem, a opłata ta staje się wymagalna w wysokości i terminie określonych w koncesji lub zezwoleniu.
3.   Opłacie podlegają koncesjonariusze lub w odpowiednim razie osoby, które wstąpiły w ich miejsce.
4.   Podstawa naliczenia opłaty jest ustalana przez organ zarządzający dorzeczem i stanowi wartość ekonomiczną energii ej, mierzonej jako moc osiągalna netto elektrowni, wytworzonej przez koncesjonariusza przy wykorzystaniu i użytkowaniu wód publicznych w każdym rocznym okresie rozliczeniowym.
5.   Stawka roczna opłaty wynosi 22 procent wartości jej podstawy, a całkowitą kwotę opłaty oblicza się poprzez zastosowanie wobec podstawy naliczenia opłaty obowiązującej stawki.
[…]
8.   Zarządzanie opłatami i ich i pobór należy do właściwego organu zarządzającego dorzeczem lub administracji podatkowej państwa na podstawie zawartej z nimi umowy.
[…]”.
5. Dekret królewski nr 198/2015
14.
Zgodnie z preambułą Real Decreto 198/2015, de 23 de marzo, por el que se desarrolla el artículo 112 bis del texto refundido de la Ley de Aguas y se regula el canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica en las demarcaciones intercomunitarias (
7
) (dekretu królewskiego nr 198/2015 z dnia 23 marca 2015 r. w sprawie wykonania art. 112 bis tekstu jednolitego ustawy – prawo wodne, regulujący opłaty za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej na obszarach dorzecza wewnątrzregionalnego):
„[…] Niniejszy dekret królewski jest wydawany na podstawie drugiego i trzeciego przepisu końcowego ustawy 15/2012 z dnia 27 grudnia. Z jednej strony, drugi przepis końcowy ustanawia art. 149 ust. 1 pkt 22a konstytucji Hiszpanii jako podstawę prawną wykonywanych uprawnień, który przypisuje państwu uprawnienia w zakresie ustawodawstwa, regulacji i koncesjonowania zasobów wodnych oraz ich wykorzystania, gdy przechodzą one przez więcej niż jeden region autonomiczny. Z drugiej strony, trzecie postanowienie końcowe umożliwia rządowi, w ramach swoich uprawnień, wydanie niezbędnych przepisów wykonawczych w celu opracowania i stosowania tego prawa. […]”.
15.
Artykuł 1 dekretu królewskiego nr 198/2015, zatytułowany „Opłata za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej i zakres”, stanowi:
Wykorzystanie i eksploatacja aktywów publicznych zasobów wodnych, o których mowa w art. 2 lit. a) zmienionego tekstu ustawy – prawo wodne w odniesieniu do wytwarzania energii elektrycznej, mierzonej według kosztów ponoszonych przez zakład na kilowatogodzinę produkcji energii elektrycznej będzie podlegać podatkowi znanemu jako opłata za wykorzystanie wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej, mająca na celu ochronę i poprawę stanu publicznych zasobów wodnych.
Opłata ta ma zastosowanie wyłącznie w dorzeczach międzyregionalnych”.
16.
Artykuł 12 dekretu królewskiego nr 198/2015, zatytułowany „Przychody z pobranych opłat”, stanowi:
„1.   Kwota zgromadzonych przychodów zostanie wypłacona organom zarządzającym dorzeczem na mocy przepisów art. 112 bis jednolitego tekstu ustawy – prawo wodne, zatwierdzonego dekretem królewskim nr 1/2001 z dnia 20 lipca. W tym celu należy uwzględnić przepisy art. 59 lit. d), art. 63 ust. 3 i art. 67 dekretu królewskiego nr 927/1988 z dnia 29 lipca, który zatwierdza regulaminy urzędu ds. wód publicznych.
[…].
3.   2% wygenerowanego przychodu netto uznaje się za przychód organizacji dorzecza.
4.   98% wygenerowanego przychodu netto wpłaca się do Skarbu Państwa. Ogólny budżet państwa przewiduje przeznaczenie co najmniej kwoty równej kwocie przeznaczonej na działania na rzecz ochrony i poprawy stanu publicznych zasobów wodnych, zgodnie z przepisami art. 14. W tym celu projekty inwestycyjne gwarantujące ochronę i poprawę stanu publicznych zasobów wodnych będą określane corocznie w ustawach w sprawie ogólnego budżetu państwa.
[…]”.
17.
Zgodnie z art. 13 tej ustawy, zatytułowanym „Gwarancja ochrony zasobów publicznych”:
„W celu zapewnienia zgodności z celami środowiskowymi ustanowionymi w ramowej dyrektywie wodnej oraz przewidzianymi w art. 98 i kolejnych artykułach jednolitego tekstu ustawy – prawo wodne, a także zgodnie z zasadą zwrotu kosztów ustanowioną w art. 111 bis jednolitego tekstu ustawy – prawo wodne, ogólny budżet państwa przewiduje przyznanie co najmniej kwoty równej kwocie przewidzianej w sekcji 4 poprzedniego art. 12, zgodnie z kwotą określoną w art. 14, na działania na rzecz ochrony i poprawy stanu publicznych zasobów wodnych oraz części wód dotkniętych zmianami w sytuacji ej.
II. Okoliczności faktyczne
18.
Skarżący w postępowaniu głównym wnieśli skargę administracyjną do Tribunal Supremo (sądu najwyższego, Hiszpania), domagając się stwierdzenia nieważności dekretu królewskiego nr 198/2015 w sprawie wykonania art. 112 bis przekształconego tekstu ustawy – prawo wodne. W swojej skardze skarżący kwestionują ważność art. 29 ustawy nr 15/2012, który wprowadza art. 112 bis do dekretu królewskiego nr 1/2001.
III. Odesłanie prejudycjalne i przebieg postępowania przed sądem
19.
Sąd odsyłający powziął wątpliwość w kwestii zgodności wspomnianych przepisów ustawodawczych, po pierwsze, z zasadą „zanieczyszczający płaci” określoną w art. 191 ust. 2 TFUE, jak również wyrażoną w dyrektywie 2000/60, po drugie, z zasadą niedyskryminacji określoną w art. 3 dyrektywy 2009/72 i, po trzecie, z zakazem pomocy państwa ustanowionym w art. 107 TFUE (
8
).
20.
W przedmiocie zgodności rzeczonego podatku z zasadą „zanieczyszczający płaci” sąd odsyłający wskazuje, że pomimo faktu, iż motyw ustawy o podatku energetycznym uzasadnia ten podatek ze względów związanych z ochroną i poprawą stanu publicznych zasobów wodnych, sama jego struktura wydaje się wskazywać, że w rzeczywistości realizuje on cel czysto gospodarczy, jakim jest pokrycie deficytu finansowego sieci energetycznej. Ponadto wydaje się, że według sądu odsyłającego cel ten jest realizowany w sposób niespójny i sprzeczny. Po pierwsze, podatek ten opiera się na wartości wytworzonej energii, która jest obliczana na podstawie przychodu wygenerowanego przez energię wprowadzoną do sieci energetycznej, a nie na podstawie ilości zużytej wody. Po drugie, stawka tego podatku wynosi 22%, podczas gdy stawka za zajmowanie, wykorzystanie i eksploatację innych naturalnych cieków wodnych wynosi tylko 5%. Po trzecie, 98% zebranych kwot wpływa do ogólnego budżetu państwa hiszpańskiego i tym samym stanowiłoby dodatkowy dochód dla systemu energii elektrycznej. Jeżeli tekst dekretu królewskiego określa, że ogólny budżet państwa przeznacza kwotę co najmniej równą 98% przychodów uzyskanych z tytułu tej opłaty na środki mające na celu ochronę i poprawę publicznych zasobów wodnych, sąd odsyłający stwierdza, że taki podział nie był przestrzegany w ogólnym budżecie państwa na 2016 r., w którym przychody uzyskane z tytułu tego podatku w całości przeznaczono na pokrycie deficytu systemu energii elektrycznej. W ten sposób, wbrew wymogom art. 9 ust. 1 dyrektywy 2000/60/WE, podatek nie uwzględniałby zasady zwrotu kosztów usług wodnych.
21.
Co się tyczy zgodności podatku z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 3 dyrektywy 2009/72 sąd odsyłający podkreśla, że podatek za korzystanie z wód śródlądowych ma zastosowanie wyłącznie do wytwórców energii ej, z wyłączeniem wytwórców wykorzystujących inną technologię. Ponadto jest on nakładany wyłącznie na wytwórców posiadających koncesje administracyjne w dorzeczach międzyregionalnych, a nie wewnątrzregionalnych.
22.
W odniesieniu do pomocy państwa sąd odsyłający podkreśla, że ze względu na niesymetryczny charakter tego podatku, różnice w traktowaniu, jakie powoduje, mogą stanowić pomoc państwa na rzecz tych, którzy nie podlegają temu podatkowi.
23.
W tym kontekście Tribunal Supremo (sąd najwyższy, Hiszpania) w sprawach połączonych od C‑105/18 do C‑108/18 i od C‑110/18 do C‑113/18 postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy dotycząca ochrony środowiska zasada »zanieczyszczający płaci«, zawarta w art. 191 ust. 2 TFUE i w art. 9 ust. 1 dyrektywy [2000/60], który ustanawia zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, a także odpowiednie gospodarcze wyważenie użycia wody, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one wprowadzeniu opłaty za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii, takiej jak ta rozpatrywana w niniejszym postępowaniu, która nie zachęca do efektywnego użycia wody ani nie ustanawia mechanizmów na rzecz zachowania i ochrony wód publicznych, a sposób jej naliczania jest całkowicie oderwany od możliwości spowodowania szkód na wodach publicznych i jest skoncentrowany wyłącznie na zdolności wytwórców do generowania dochodów?
2)
Czy zgodna z zasadą niedyskryminacji przedsiębiorców wyrażoną w art. 3 ust. 1 dyrektywy [2009/72] dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej jest opłata taka jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania opłata za korzystanie z wód, której podlegają wyłącznie wytwórcy energii ej w dorzeczach międzyregionalnych, a nie podlegają jej producenci posiadający koncesje w dorzeczach wewnątrzregionalnych, oraz której podlegają wytwórcy stosujący technologię hydroenergetyczną, a nie podlegają jej producenci energii wykorzystujący inne technologie?
3)
Czy art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nałożenie opłaty za korzystanie z wód takiej jak ta będąca przedmiotem sporu, na niekorzyść podmiotów wytwarzających energię elektryczną w instalacjach hydroenergetycznych działających w dorzeczach międzyregionalnych, przez wprowadzenie niesymetrycznego systemu opłat w odniesieniu do tej samej technologii w zależności od lokalizacji instalacji, oraz przez brak jej wymagania od wytwórców energii z innych źródeł stanowi zakazaną pomoc państwa?”.
24.
W sprawie C‑109/18 dwa pierwsze pytania prejudycjalne sformułowano w sposób zasadniczo identyczny, jak pierwsze dwa pytania prejudycjalne przedstawione w punkcie powyżej. Pytanie trzecie ma jednak następujące brzmienie:
„3)
Czy art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nieobjęcie opłatą za korzystanie z wód elektrowni wodnych działających w dorzeczach wewnątrzregionalnych, jak również innego konsumpcyjnego użycia wody, przy jednoczesnym obciążeniu opłatą wyłącznie użycie wody w celu wytwarzania energii elektrycznej stanowi zakazaną pomoc państwa?”.
25.
Uwagi na piśmie przedstawili Asociación Española de la Industria Eléctrica (UNESA), Corporación Acciona Hidráulica (Acciona) SLU, Associació de Productors i Usuaris d'Energia Elèctrica, Endesa Generación SA, Asociación de Empresas de Energías Renovables (APPA), Iberdrola Generación SAU, rządy hiszpański i niemiecki oraz Komisja Europejska. Ponadto, z wyjątkiem rządu niemieckiego, wszystkie te strony przedstawiły swoje stanowiska ustnie podczas rozprawy w dniu 28 lutego 2018 r.
IV. Analiza
A.
W przedmiocie pytania pierwszego: zasada „zanieczyszczający płaci”
26.
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy zasadę „zanieczyszczający płaci” w zakresie ochrony środowiska, przewidzianą w art. 191 ust. 2 TFUE i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2000/60, która ustanawia zasadę zwrotu kosztów usług wodnych i odpowiedniego gospodarczego wyważenia użycia wody, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie wprowadzeniu podatku za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii, takiego jak podatek będący przedmiotem sporu w postępowaniu.
27.
Przed dokonaniem oceny, czy jeden ze wspomnianych dwóch przepisów wyklucza taki podatek, konieczne jest ustalenie, czy na któryś z nich można się powołać przed sądem krajowym.
28.
W odniesieniu do art. 191 ust. 2 TFUE, jak orzekł już Trybunał, skoro postanowienie to, które odwołuje się do zasady „zanieczyszczający płaci”, dotyczy działań Unii, jednostki nie mogą powoływać się na to postanowienie po to, by wyłączyć zastosowanie uregulowań krajowych (
9
).
29.
Prawdą jest, że takie jednostki mogą powoływać się na przepis, który wprowadza w życie tę zasadę w określonej dziedzinie, pod warunkiem, że przepis ten z kolei może zostać uznany za bezpośrednio skuteczny (
10
). Niemniej nawet jeżeli art. 9 ust. 1 dyrektywy 2000/60 nadaje konkretną formę zasadzie „zanieczyszczający płaci” w dziedzinie gospodarki wodnej, przepis ten nie może być powoływany bezpośrednio przed sądem odsyłającym, ponieważ z powodów, które przedstawię poniżej, nie uważam, że przepis ten jest bezpośrednio skuteczny. O ile bowiem art. 9 ust. 1 dyrektywy 2000/60 wymaga we wszystkich okolicznościach, by państwo członkowskie uwzględniło zasadę zwrotu kosztów za usługi wodne, w tym kosztów dla środowiska naturalnego i zasobów, w szczególności zgodnie z zasadą „zanieczyszczający płaci” (
11
), obowiązek ten nie skutkuje przyznaniem im szczególnej ochrony lub prawa.
30.
Powyższe znajduje potwierdzenie w samym brzmieniu art. 9 ust. 1, który nie posiada cech jasności, precyzji i bezwarunkowości niezbędnych do tego, aby w grę mogła wchodzić jakakolwiek doktryna bezpośredniego skutku. W pierwszej części art. 9 ust. 1 stwierdza się zatem jedynie, że państwa członkowskie „uwzględniają” zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, nie precyzując dokładnie, w jaki sposób należy to zrobić.
31.
Druga część artykułu niewątpliwie nakłada na państwa członkowskie szczególne zobowiązania do osiągnięcia określonych celów do 2010 r. Jednak również w tym kontekście użyte sformułowanie („[…] do końca 2010 r. państwa członkowskie zapewnią, że polityki opłat za wodę przewidują odpowiednie działania zachęcające użytkowników do wykorzystywania zasobów wodnych efektywnie […]”) nie przedstawia precyzji niezbędnej dla celów zastosowania doktryny skutku bezpośredniego (
12
). Można by zadać pytanie, w jaki sposób sąd krajowy mógłby ocenić, odnosząc się do konwencjonalnych zasad prawnych w sprawie wniesionej przez indywidualnego skarżącego w odniesieniu do konkretnego podatku, czy państwo członkowskie wprowadziło dla użytkowników „odpowiednie” zachęty do „efektywnego” korzystania z zasobów wodnych?
32.
Zgodność ze obowiązkiem przewidzianym w art. 9 ust. 1 można ocenić jedynie z uwzględnieniem wszystkich zasad regulujących kształtowanie się cen wody. Artykuł 9 ust. 1 nie stanowi bowiem, że każdy podatek lub opłata za korzystanie z wody jest płacona proporcjonalnie do zużycia wody, ale raczej, że państwa członkowskie muszą zapewnić, by ich polityka w zakresie cen wody stanowiła co do zasady odpowiednią zachętę. Aby ocenić, czy państwo członkowskie zastosowało się do tego artykułu, należy uwzględnić wszystkie podatki lub opłaty ponoszone przez użytkowników wody, a nie tylko te, które są istotne w okolicznościach danej sprawy.
33.
W związku z tym proponuję, aby na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że ani art. 191 ust. 2 TFUE, ani art. 9 ust. 1 nie mają bezpośredniego skutku, a zatem żaden z tych przepisów nie może być przywoływany przez osobę fizyczną przed sądem krajowym w celu zakwestionowania konkretnego podatku za wykorzystywanie wód śródlądowych do wytwarzania energii.
B.
W przedmiocie pytania drugiego: kwestia niedyskryminacji
34.
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy podatek taki jak będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, który ma wpływ na przedsiębiorstwa posiadające koncesję na korzystanie z dorzeczy międzyregionalnych w celu wytwarzania energii elektrycznej, lecz nie na podmioty gospodarcze posiadające koncesje w dorzeczach wewnątrzregionalnych, ani na wytwórców energii elektrycznej wykorzystujących inne technologie, jest zgodny z zasadą niedyskryminacji między podmiotami gospodarczymi, o której mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72.
35.
Jak wyjaśniłem w mojej opinii w sprawach połączonych od C‑80/18 do C‑83/18 UNESA i in./Administración General del Estado, która została przedstawiona w tym samym terminie, co niniejsza opinia, uważam, że zakres stosowania dyrektywy 2009/72 ogranicza się do wytwarzania, przesyłu, dystrybucji i dostaw energii elektrycznej, niezależnie od ogólnego brzmienia tego przepisu. Wynika to z faktu, że, po pierwsze, pojęcie „wytwarzania” należy rozumieć, jak można wywnioskować z art. 7 i 8 dyrektywy 2009/72, jako odnoszące się jedynie do budowy nowych mocy wytwórczych energii elektrycznej, a po drugie, dyrektywa została przyjęta wyłącznie na podstawie art. 95 WE (obecnie art. 114 TFUE), którego drugi akapit przewiduje, że artykuł ten nie może być stosowany do przyjmowania środków podatkowych Unii.
36.
Ponadto duże znaczenie należy przypisać kwestii harmonizacji podatków. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału ogólna zasada niedyskryminacji (w szczególnym sensie i znaczeniu tego terminu w prawie Unii) ma zastosowanie jedynie w zakresie stosowania prawa Unii (
13
). W związku z tym, jeżeli dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że powoduje ona, iż zasada ta ma zastosowanie do podatków nakładanych na rynku energii elektrycznej, to należy ją uznać za środek harmonizujący.
37.
W tym miejscu należy zauważyć, że ponieważ Unia nie jest uprawniona do przyjęcia takiego środka podatkowego na mocy art. 114 TFUE, zastosowanie art. 3 ust. 1 do krajowego środka podatkowego byłoby z definicji niezgodne z prawem. W związku z tym konieczne jest rozpatrywanie tego przepisu przy zastosowaniu bardziej zawężającej wykładni, niż mógłby sugerować ogólny charakter jego brzmienia. Należy zatem uznać, że dyrektywa nie skutkuje zastosowaniem unijnej zasady niedyskryminacji do krajowych środków podatkowych. Każdy inny wniosek wymagałby, moim zdaniem, uznania, że art. 115 powinien był stanowić podstawę prawną dyrektywy, a zatem musiałaby ona zostać przyjęta przez Radę jednogłośnie.
38.
W tych okolicznościach zmuszony jestem stwierdzić, że krajowe środki podatkowe nie są objęte zakresem dyrektywy 2009/72.
1. Rozważania alternatywne: kwestia dyskryminacji
39.
Gdyby jednak Trybunał nie przychylił się do mojej interpretacji i doszedł do wniosku, że art. 3 ust. 1 ma zastosowanie do podatków, proponuję posiłkowo zbadać, czy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie podatkowi takiemu jak podatek będący przedmiotem postępowania głównego. Wywód przedstawiony w pozostałej części niniejszej opinii – wbrew mojemu osobistemu przekonaniu – opiera się na założeniu, że art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72 znajduje w rzeczywistości zastosowanie do tego rodzaju środków podatkowych.
40.
W tym względzie należy przypomnieć, że w kontekście wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał nie jest właściwy do stosowania traktatów lub aktu prawa Unii w konkretnym przypadku ani do orzekania w przedmiocie ważności lub wykładni przepisu prawa krajowego, tak jak mógłby to zrobić w przypadku powołania się na art. 258 TFUE. To ostatecznie do sądu krajowego, do którego wyłącznej kompetencji należy ocena okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania głównego oraz dokonanie wykładni przepisów krajowych, należy rozstrzygnięcie w przedmiocie ważności kwestionowanego środka krajowego. Jednakże w ramach odesłania prejudycjalnego Trybunał, który ma udzielić sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, może dostarczyć wskazówek opartych na aktach postępowania głównego i przedstawionych mu uwagach, umożliwiających sądowi krajowemu rozstrzygnięcie toczącej się przed nim sprawy (
14
).
41.
Jak orzekł już Trybunał w odniesieniu do poprzedniej dyrektywy dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (
15
), przepisy odnoszące się do zasady niedyskryminacji w tej dyrektywie „są szczególnym wyrazem ogólnej zasady równego traktowania” (
16
). Dlatego też, co do zasady, orzecznictwo Trybunału odnoszące się do ogólnej zasady równego traktowania należy uznać za istotne dla wykładni art. 3 ust. 1.
42.
Zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (
17
).
a) Sytuacje, które należy uznać za porównywalne
43.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, czynniki odróżniające różne sytuacje i kwestia, czy sytuacje te są porównywalne, muszą zostać określone i ocenione na podstawie prawa Unii, co do zasady w świetle przedmiotu przepisów krajowych ustanawiających domniemaną dyskryminację, jak i celu tych przepisów (
18
).
44.
Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotem sporu nie jest zasada równego traktowania, lecz przepis stanowiący jej wyraz, powstaje pytanie, czy porównywalność dwóch sytuacji powinna być oceniana nie w świetle celu, do którego dąży ten przepis, lecz raczej poprzez odniesienie do materialnych celów i skutków danego ustawodawstwa krajowego.
45.
Moim zdaniem odpowiedź na to pytanie zależy od tego, w jaki sposób zasada równego traktowania jest przywołana w przepisie nadającym tej zasadzie jej treść. Jeżeli ten ostatni przepis wyraźnie stanowi, że dwie kategorie osób należy traktować identycznie, sądy krajowe muszą uznać, że ich sytuacja jest porównywalna (
19
). Jeżeli jednak prawo Unii stanowi jedynie, że państwa członkowskie nie mogą dyskryminować pewnych kategorii osób, to państwa te są zobowiązane nie traktować wszystkich osób jako znajdujących się w tej samej sytuacji, lecz raczej powinny zapewnić, aby w ramach wykonywania swoich kompetencji normatywnych nie wprowadzały one arbitralnego rozróżnienia, a ponadto, aby zachowana została istota równego traktowania (
20
).
46.
W niniejszej sprawie, ponieważ art. 3 ust. 1 nie stanowi, że wszyscy producenci energii elektrycznej muszą być traktowani jednakowo, lecz raczej, że „państwa członkowskie [….] nie dyskryminują przedsiębiorstw […] w odniesieniu do ich praw i obowiązków”, porównywalność sytuacji należy rzeczywiście ustalić w świetle przedmiotu ustawodawstwa krajowego i zamierzonego celu.
47.
W preambule ustawy nr 15/2012 wspomina się, że podatek za wykorzystywanie wód śródlądowych do celów wytwarzania energii elektrycznej realizuje dwa cele, a mianowicie:
–
rozszerzenie zakresu istniejącej opłaty ustanowionej w art. 112 ustawy – prawo wodne i należnej za korzystanie i eksploatację niektórych części zasobów wodnych należących do domeny publicznej, przy czym korzystanie z wód śródlądowych nie było wcześniej objęte tą opłatą;
–
wzmocnienie ochrony wód publicznych poprzez uzyskanie zasobów od tych, którzy czerpią korzyści z ich prywatnego wykorzystania lub specjalnego wykorzystania, oraz przeniesienie „kosztów usług związanych z gospodarką wodną, w tym kosztów środowiskowych i kosztów zasobów, na różnych użytkowników końcowych”.
48.
Co się tyczy tego pierwszego celu, ponieważ zarówno podstawa opodatkowania, jak i stawka podatku określona w art. 112 ustawy – prawo wodne różnią się od celów, o których mowa w art. 112 bis tej ustawy, jest oczywiste, że pierwszego celu, o którym mowa w preambule tej ustawy, nie można uznać za cel, do którego realizacji rzeczywiście dąży ten artykuł. W związku z tym cel ten nie powinien być brany pod uwagę przy określaniu porównywalności rozpatrywanych sytuacji.
49.
Co się tyczy drugiego celu, w świetle tego poprzedniego, należy uznać, że wszyscy publiczni użytkownicy wody znajdują się w takiej samej sytuacji. Chociaż w preambule ustawy nr 15/2012 stwierdza się, że zakres stosowania podatku ogranicza się do wytwarzania energii elektrycznej, szczególny cel tego podatku, tj. wzmocnienie ochrony wód publicznych poprzez przeniesienie kosztów usług związanych z gospodarką wodną na użytkownika końcowego, w rzeczywistości dotyczy wszystkich użytkowników wód śródlądowych.
50.
Sąd odsyłający wyraża poważne wątpliwości co do tego, czy ten zadeklarowany cel legislacyjny jest rzeczywistym celem. Sąd sugeruje, że celem podatku za wykorzystywanie wód do wytwarzania energii elektrycznej mogłoby być wyłącznie zwiększenie wielkości przychodów w systemie finansowym sektora energii elektrycznej w celu zrekompensowania deficytu taryfowego wynikającego z różnicy między przychodami hiszpańskich przedsiębiorstw energetycznych uzyskiwanymi od odbiorców a kosztami dostaw energii elektrycznej uznanymi w uregulowaniach krajowych, których zwrot jest gwarantowany przez państwo hiszpańskie. Sąd staje na takim stanowisku z następujących powodów:
–
stawka podatku wynosi 22% od wytworzonej wartości, podczas gdy stawka za zajmowanie, użytkowanie i eksploatację innych naturalnych cieków wodnych wynosi tylko 5%;
–
podstawą obliczenia wspomnianego podatku jest wartość wytworzonej energii elektrycznej, a nie ilość użytej wody;
–
chociaż dekret królewski stanowi, że z ogólnego budżetu państwa przeznacza się kwotę co najmniej równą 98% przychodów uzyskanych z tytułu tej opłaty na środki mające na celu ochronę i poprawę publicznych zasobów wodnych, to jednak podział ten nie był przestrzegany w budżecie na 2016 r., w którym wszystkie dochody uzyskane z tytułu tego podatku zostały przeznaczone na skompensowanie deficytu systemu energii elektrycznej.
51.
Skarżący wyrazili również obawy co do rzeczywistego charakteru tego celu, ponieważ zastosowanie tego podatku powoduje, że hydroenergia jest opodatkowana według stawki dwukrotnie wyższej niż inne źródła energii elektrycznej, w tym źródła uważane za bardziej zanieczyszczające środowisko.
52.
Wydaje się bardzo prawdopodobne, że głównym celem tego podatku jest zwiększenie wielkości przychodów publicznych generowanych przez sektor energetyczny. Można jednak przyjąć, że wytwarzanie energii wodnej wiąże się ze szczególnymi kwestiami dotyczącymi wykorzystania zasobów krajowych, co może uzasadniać nieco odmienne traktowanie tego sektora dla celów podatkowych.
53.
W końcu bardziej szczegółowym celem podatku za korzystanie z wód śródlądowych nie jest ogólnie pojęta ochrona środowiska, lecz raczej wzmocnienie ochrony wód publicznych i przeniesienie kosztów usług związanych z gospodarką wodną na różnych użytkowników końcowych (
21
). W związku z tym fakt, że stawka tego podatku jest wyższa od stawki mającej zastosowanie w przypadku korzystania z innych naturalnych cieków wodnych, niekoniecznie stoi w sprzeczności z celem, do którego dąży ustawodawstwo krajowe, a mianowicie przerzucenia na konsumentów kosztów usług wodnych, ponieważ nie wszyscy użytkownicy wody mają taki sam wpływ na te ostatnie (
22
).
54.
Jeśli chodzi o drugą okoliczność przedstawioną przez sąd odsyłający, chociaż wybór tej szczególnej podstawy opodatkowania może wydawać się zaskakujący, należy przypomnieć, że wytwarzanie energii elektrycznej za pomocą technologii ych warunkuje pewien związek między wykorzystywaną wodą a ilością wyprodukowanej energii elektrycznej. W rzeczywistości ilość ta jest określana na podstawie objętości przepływu wody i wysokości od turbin w elektrowni do powierzchni wody wytworzonej przez zaporę (
23
). W związku z tym fakt, że podstawą opodatkowania jest ilość wytworzonej energii elektrycznej, a nie zużyta woda, nie wydaje się sam w sobie sprzeczny z celem przeniesienia kosztów usług związanych z gospodarką wodną na użytkowników końcowych.
55.
Jeżeli chodzi o trzecią okoliczność wspomnianą przez sąd odsyłający, a mianowicie twierdzenie, że 98% przychodów uzyskanych z podatku za korzystanie z wód śródlądowych nie było przeznaczanych na ochronę i poprawę publicznych zasobów wodnych w budżecie na 2016 r. (
24
), prawdą jest, że cele podatku polegające na wzmocnieniu ochrony wód publicznych i przeniesieniu kosztów usług związanych z gospodarką wodną na różnych użytkowników końcowych sugerują, że przynajmniej część zebranych kwot, odpowiadających kosztom korzystania z wody, przeznacza się na utrzymanie i ulepszanie urządzeń (
25
).
56.
Jednakże brak takiego podziału przychodów uzyskanych z tytułu podatku za korzystanie z wód śródlądowych w 2016 r. nie jest sam w sobie wystarczający, aby wykazać, że podatek nie służy takiemu celowi. Nawet gdyby takie okoliczności zostały stwierdzone, dopóki ten ostatni pozostaje ograniczony do konkretnego roku, nie jest możliwe ustalenie, czy deklarowany cel nie jest celem rzeczywistym, ani czy problem ogranicza się do budżetu na rok 2016.
57.
W zakresie, w jakim argument skarżących, zgodnie z którym hydroenergia podlega bezpośredniemu opodatkowaniu według stawki, która jest znacznie wyższa niż w przypadku podatków z tytułu energii elektrycznej wytwarzanej innymi metodami, w tym powszechnie uważanymi za bardziej zanieczyszczające środowisko, prawdą jest, że taka okoliczność, o ile naprawdę występuje, podważa hiszpańską politykę ochrony środowiska. Należy jednak ponownie przypomnieć, że celem rozpatrywanego podatku nie jest ogólna ochrona środowiska, lecz wzmocnienie ochrony wód publicznych i przeniesienie kosztów usług związanych z gospodarką wodną na różnych użytkowników końcowych. Nie jest sprzeczne z tym celem, że stawka podatku jest wyższa w przypadku hydroenergii niż w przypadku energii elektrycznej wytwarzanej innymi metodami.
58.
Wynika z tego, że z argumentów przedstawionych przez sąd odsyłający i skarżących nie wynika jasno, że drugi cel wymieniony w preambule ustawy nie jest rzeczywistym celem legislacyjnym. Do sądu odsyłającego należy jednak ocena, czy cel ustawy będącej przedmiotem sporu w postępowaniu głównym jest rzeczywiście związany z celem wzmocnienia ochrony wód publicznych i przeniesienia kosztów usług związanych z gospodarką wodną na różnych użytkowników końcowych.
b) Istnienie różnicy traktowania
59.
Zakładając przestrzeganie celu określonego w ustawodawstwie krajowym, należy uznać, że wszyscy użytkownicy wód śródlądowych znajdującą się w takiej samej sytuacji w celu ustalenia, czy ma miejsce różnica traktowania. Wprowadzając podatek, który obejmuje jedynie wykorzystanie wód do produkcji energii elektrycznej, ustawodawstwo to wprowadza w związku z tym różnicę w traktowaniu tych ostatnich i innych użytkowników wód śródlądowych.
60.
Gdyby należało potwierdzić wątpliwości sądu odsyłającego co do celów realizowanych przez ustawodawstwo krajowe, ustawodawstwo wprowadzałoby również różnicę traktowania, ale nie byłaby to różnica między tymi, którzy wykorzystują wodę w celu wytwarzania energii elektrycznej, i tymi, którzy wykorzystują ją do innych celów, lecz raczej między wytwórcami hydroenergii i innymi wytwórcami energii elektrycznej. Jeżeli bowiem celem podatku z tytułu korzystania z wód śródlądowych jest zwiększenie wielkości przychodów w systemie finansowym sektora energii elektrycznej, wszystkich wytwórców energii należałoby wówczas uznać za znajdujących się w porównywalnej sytuacji, ponieważ deficyt wynika z różnicy między przychodami uzyskiwanymi przez hiszpańskie przedsiębiorstwa energetyczne od konsumentów a kosztami dostaw energii elektrycznej uznanymi w przepisach krajowych.
c) Uzasadnienie
61.
W przypadku istnienia różnicy traktowania między dwiema porównywalnymi sytuacjami, zasada równego traktowania nie jest naruszona, jeżeli różnica ta jest należycie uzasadniona (
26
). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dzieje się tak w przypadku, gdy różnica traktowania jest uzasadniona obiektywnym powodem, gdy różnica w traktowaniu jest proporcjonalna do tego powodu i gdy powód ten jest konsekwentnie uwzględniany przez ustawodawcę krajowego (
27
).
62.
W niniejszej sprawie sąd odsyłający i strony powołują się na trzy możliwe uzasadnienia, a mianowicie:
–
ochronę zasobów naturalnych;
–
konieczność zapewnienia równoważnego poziomu opodatkowania między wytwórcami, podczas gdy inne kategorie wytwórców energii elektrycznej podlegają innym podatkom; oraz
–
podział kompetencji między państwem a regionami autonomicznymi w Hiszpanii.
63.
Co się tyczy ochrony zasobów naturalnych, z uwagi na to, że wpływ wytwarzania hydroenergii na wody śródlądowe wiąże się z wykorzystaniem publicznych zasobów środowiska, które Hiszpania chce chronić, cel taki mógłby uzasadniać różnicę w traktowaniu wytwórców energii i innych użytkowników wód publicznych (
28
), pod warunkiem że taka różnica jest rzeczywiście związana ze szczególnym wpływem tych technik na środowisko i do niego i proporcjonalna oraz że przyczyna ta jest brana pod uwagę w sposób konsekwentny. Nawet jeśli są to zasadniczo kwestie, których sprawdzenie i ocena należą do sądu odsyłającego, nie rozumiem, w jaki sposób taki cel mógłby uzasadniać różne traktowanie wytwórców energii ej w zależności od tego, czy posiadana przez nich koncesja dotyczy wewnątrzregionalnego czy międzyregionalnego dorzecza różnych autonomicznych regionów w Hiszpanii. Wynika z tego, że to konkretne wyjaśnienie nie może uzasadniać różnicy w traktowaniu opisanej wcześniej.
64.
Ten sam tok rozumowania znajduje zastosowanie w odniesieniu do potrzeby zapewnienia zasadniczo porównywalnego poziomu opodatkowania wytwórców energii elektrycznej. Chociaż cel ten można uznać za uzasadniony, realizację tego celu można postrzegać jako spójną i proporcjonalną jedynie wówczas, gdy kwota podatku już zapłaconego przez każdego wytwórców energii elektrycznej zostanie uwzględniona, bezpośrednio lub pośrednio, w celu określenia podatku należnego na mocy art. 112 bis, co nie wydaje się mieć miejsca. Nie wydaje się bowiem, by obliczenie podatku należnego na mocy art. 112 bis było w ten czy inny sposób związane z kwotą podatków już zapłaconych przez wytwórców energii elektrycznej, chociaż także w tym przypadku ocena i weryfikacja tej okoliczności należy do sądu odsyłającego.
65.
Podczas rozprawy rząd hiszpański argumentował, że różnicę tę można wyjaśnić różnicą w przepływach między ciekami wodnymi w zależności od tego, czy przepływają one przez więcej niż jeden region autonomiczny. Nie mogę jednak oprzeć się wrażeniu, że takie wyjaśnienie nie jest zbyt przekonujące. Poza tym, że przepływ cieku wodnego zależy od czynników innych niż jego długość, żaden przepis w preambule dekretu królewskiego nr 198/2015, który wprowadził to rozróżnienie, nie odnosi się do takiego uzasadnienia.
66.
Wreszcie, w odniesieniu do podziału kompetencji między państwem a regionami autonomicznymi w Hiszpanii, jeżeli taki cel należy uznać za obiektywny powód, strony w postępowaniu głównym nie zgadzają się co do tego, czy konstytucja hiszpańska rzeczywiście przewiduje prawo do przyjęcia podatku lub do decydowania o wysokości opłaty, jaka ma być uiszczona za korzystanie z dorzeczy wewnątrzregionalnych, przysługujące każdemu regionowi autonomicznemu (
29
). Skarżący twierdzą, że państwo ma ogólną jurysdykcję w sprawach podatkowych na podstawie art. 149 ust. 2 pkt 14 konstytucji, podczas gdy rząd hiszpański twierdzi, że z lektury a contrario art. 149 ust. 1 pkt 22 konstytucji można wywnioskować, że państwo nie ma kompetencji do ustalenia wysokości podatku lub opłaty (
30
) za prywatne korzystanie z wód śródlądowych wpływających na terytorium jednego regionu autonomicznego.
67.
W tym względzie stwierdzam, że, po pierwsze, z wyłącznego charakteru kompetencji państwa w zakresie organizowania i udzielania koncesji dotyczących wyłącznie dorzeczy międzyregionalnych, nie można logicznie wywnioskować, że to państwo te nie ma kompetencji w zakresie opodatkowania energii elektrycznej wytwarzanej w dorzeczach wewnątrzregionalnych, ponieważ kompetencja ta mogłaby być wykonywana łącznie. Po drugie, z lektury „pierwszego przepisu dodatkowego” zawartego w ustawie nr 15/2012 można wysnuć wniosek, że początkowo ustawodawca krajowy uznał, że jest właściwy do ingerowania w uprawnienia podatkowe regionów autonomicznych.
68.
Należy jednak przypomnieć, że zadanie Trybunału związane ze skierowanym do niego odesłaniem prejudycjalnym polega na wyjaśnieniu sądowi krajowemu zakresu przepisów wspólnotowych w celu umożliwienia temu sądowi prawidłowego zastosowania tych przepisów do rozpatrywanych przezeń okoliczności, a nie na stosowaniu tych przepisów przez Trybunał, tym bardziej że Trybunałowi nie zawsze są znane wszystkie dane niezbędne w tym zakresie (
31
). Do sądu odsyłającego należy zatem ustalenie, czy hiszpańską konstytucję należy interpretować w ten sposób, że państwo nie było uprawnione do stosowania rozpatrywanego podatku w odniesieniu do dorzeczy wewnątrzregionalnych.
69.
W przypadku potwierdzenia wątpliwości wyrażonych przez sąd odsyłający odnośnie do prawdziwości celu realizowanego przez ustawodawstwo krajowe, przy jednoczesnym uwzględnieniu faktu, że wytwarzanie energii ej wiąże się z innymi problemami niż w przypadku innych form wytwarzania energii elektrycznej ze względu na związane z tym wykorzystanie zasobów naturalnych, nie będzie to jednak przesłaniać faktu, że wyraźnie nierówne traktowanie dla celów podatkowych różnych rodzajów wytwórców energii elektrycznej w sposób zasadniczy może implikować zasady równego traktowania i niedyskryminacji. Nie będzie zatem budzić żadnych wątpliwości, że takie odmienne traktowanie podatkowe różnych rodzajów wytwórców różnych rodzajów energii elektrycznej powinno być obiektywnie uzasadnione. Może tak być, mając na uwadze uderzająco wysoką różnicę w traktowaniu podatkowym wytwórców hydroenergii w porównaniu z innymi producentami energii elektrycznej (
32
).
70.
Podsumowując tę kwestię, ponieważ jestem zdania, że art. 3 ust. 1 nie ma zastosowania do krajowych środków podatkowych, proponuję, aby na pytanie drugie Trybunał odpowiedział w ten sposób, że zasada niedyskryminacji między podmiotami gospodarczymi, o której mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72, nie ma zastosowania do podatku takiego jak będący przedmiotem postępowania głównego, który dotyczy przedsiębiorstw posiadających koncesję na korzystanie z dorzecza międzyregionalnego w celu wytwarzania energii elektrycznej, ale nie podmiotów posiadających koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej w dorzeczu wewnątrzregionalnym, ani wytwórców energii elektrycznej wykorzystujących inne technologie.
71.
W przypadku gdyby Trybunał nie podzielił mojego stanowiska w odniesieniu do zakresu stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72, posiłkowo odpowiedziałbym na pytanie drugie stwierdzeniem, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on zasadniczo na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak przepisy podatkowe będące przedmiotem postępowania głównego, pod warunkiem jednak że różne traktowanie pod względem podatkowym różnych producentów energii elektrycznej może być obiektywnie uzasadnione w sposób, który właśnie opisałem. Do sądu odsyłającego należy jednak ocena, czy cel, który przyświeca przepisom prawa, rzeczywiście opiera się na uzasadnionych obawach wynikających z wykorzystania zasobów publicznych, a w szczególności, czy uderzająco odmienne traktowanie dla celów podatkowych różnych rodzajów wytwórców energii elektrycznej może być obiektywnie uzasadnione.
C.
W przedmiocie pytania trzeciego: pomoc państwa
72.
Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że niestosowanie podatku za korzystanie z wód śródlądowych do przedsiębiorstw posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej obejmującą dorzecza wewnątrzregionalne stanowi zakazaną pomoc państwa.
73.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich następujących warunków:
–
musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych;
–
interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi;
–
interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem;
–
interwencja musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść (
33
).
1. Pierwsze trzy warunki: Interwencja przy użyciu zasobów państwowych, która może mieć wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi i zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji
74.
Biorąc pod uwagę charakter hiszpańskich środków podatkowych, oczywiste jest, że warunki te można uznać za spełnione. Dochodzę do takiego wniosku z następujących powodów.
75.
Po pierwsze, Trybunał orzekał już, że środek, za pomocą którego organ władzy publicznej przyznał niektórym przedsiębiorstwom szczególne traktowanie podatkowe, które, mimo że nie wiąże się z przekazaniem zasobów państwowych, stawia je w korzystniejszej sytuacji finansowej niż innych podatników, stanowi interwencję pozwanego państwa (
34
).
76.
Po drugie, środek może mieć wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi, gdy tylko tego rodzaju wymiana, nawet hipotetyczna, zaistnieje w danej działalności gospodarczej. W szczególności Trybunał stwierdził już, że jeśli pomoc przyznana przez państwo członkowskie wzmacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do pozycji zajmowanej przez inne konkurencyjne przedsiębiorstwa w ramach wewnątrzunijnej wymiany handlowej, należy uznać, że ma ona wpływ na tę wymianę. W tym zakresie nie jest konieczne, aby uprzywilejowane przedsiębiorstwa uczestniczyły w wewnątrzunijnej wymianie handlowej. Jeżeli bowiem państwo członkowskie przyznaje pomoc przedsiębiorstwom, działalność krajowa może być dzięki temu utrzymana lub zwiększona z tym skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek tego państwa członkowskiego przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich (
35
). W praktyce oznacza to zatem, że – z wyjątkiem szczególnych okoliczności – tylko wtedy, gdy rynki krajowe nie są otwarte na konkurencję, a beneficjenci działają wyłącznie w tych ramach, można uznać, że dany środek nie wpływa na handel wewnątrzunijny (
36
).
77.
Po trzecie, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo środki mające na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub działalności, zakłócają co do zasady warunki konkurencji (
37
). Warunek ten nie wymaga ustalenia, czy taka pomoc ma rzeczywisty wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi i czy konkurencja jest rzeczywiście zakłócana, lecz jedynie zbadania, czy pomoc ta może wpływać na taką wymianę handlową i zakłócać konkurencję. W związku z tym środki krajowe mające na celu zwolnienie przedsiębiorstwa z wydatków, które normalnie musiałoby ono ponosić w ramach bieżącego zarządu lub działalności, zapewniają temu przedsiębiorstwu sztuczne wsparcie finansowe, które zasadniczo zakłóca konkurencję w sektorach, w których jest udzielane (
38
).
78.
W niniejszej sprawie omawiany środek, polegający na nieobjęciu podatkiem energii elektrycznej wytwarzanej w inny sposób niż przy wykorzystaniu wody z dorzecza międzyregionalnego, stanowi szczególne traktowanie podatkowe, które stawia wytwórcę energii elektrycznej wytwarzanej w ten sposób w korzystniejszej sytuacji finansowej. To z kolei może mieć wpływ na handel między państwami członkowskimi, ponieważ rynek energii elektrycznej jest otwarty na konkurencję, a ponadto zwalnia tych producentów z opłaty podatkowej, którą musieliby w przeciwnym razie ponieść. Pierwsze trzy warunki należy zatem uznać za spełnione.
2. Warunek czwarty: istnienie selektywnej korzyści
79.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE korzyści wynikające z mającego ogólny charakter środka mającego zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich podmiotów (
39
). W związku z tym, aby zaklasyfikować podatek jako przyznający selektywną korzyść, należy przeprowadzić trzyetapowy test. Test ten został ostatnio potwierdzony przez Trybunał w wyroku A-Brauerei w następujący sposób (
40
):
–
Po pierwsze, należy określić powszechny lub „normalny” system podatkowy w danym państwie członkowskim;
–
Po drugie, konieczne jest wykazanie, że sporny środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (
41
);
–
Po trzecie, należy zbadać, czy różnica ta jest uzasadniona.
a) Określenie ram odniesienia
80.
W odniesieniu do materialnego rozgraniczenia ram odniesienia Trybunał orzekł w pkt 37 wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024), że należy to ustalić nie w świetle celu przyświecającego danemu środkowi, lecz raczej w świetle przedmiotu objętego podatkiem, od którego dany środek stanowi odstępstwo (
42
). Ponadto należy uwzględnić wszystkie przepisy dotyczące tego przedmiotu, a nie tylko podatek, od którego rozpatrywany środek stanowi odstępstwo (
43
).
81.
W niniejszej sprawie, mimo że podatek za korzystanie z wód śródlądowych ma na celu wzmocnienie ochrony wód publicznych i nałożenie kosztów usług gospodarki wodnej na konsumentów końcowych, nie zmienia to z faktu, że przedmiotem potencjalnej pomocy państwa są jednak zasady opodatkowania energii elektrycznej (
44
). To właśnie ilość wytworzonej energii elektrycznej stanowi podstawę opodatkowania i to właśnie na rynku wytwarzania energii elektrycznej jej wpływ na konkurencję będzie odczuwalny (
45
). W związku z tym ramy odniesienia stanowią z materialnego punktu widzenia wszystkie krajowe przepisy podatkowe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej.
82.
Odnośnie do terytorialnego rozgraniczenia ram odniesienia w wyroku ANGED Trybunał orzekł, że te ostatnie „nie muszą pokrywać się z terytorium państwa członkowskiego, lecz może je stanowić obszar, na którym dany organ władzy regionalnej lub lokalnej wykonuje przyznane mu w konstytucji lub w ustawie uprawnienia. Ma to miejsce w szczególności wówczas, gdy taki organ regionalny lub lokalny posiada status prawny i faktyczny dający mu w stosunku do rządu centralnego państwa członkowskiego autonomię wystarczającą, by dzięki przyjmowanym środkom ta jednostka, a nie rząd centralny, odgrywała podstawową rolę w określaniu politycznego i gospodarczego środowiska, w którym działają przedsiębiorstwa” (
46
).
83.
Ze swej strony uważam jednak, że podział kompetencji na szczeblu krajowym jest istotny jedynie w celu określenia ram odniesienia w sytuacji, gdy środek, który mógłby stanowić pomoc publiczną, został przyjęty przez władze regionalne lub lokalne, a nie, jak w niniejszej sprawie, gdy środek ten został faktycznie przyjęty przez państwo, ale gdy to ostatnie niejako ukrywa się za swoimi zasadami dotyczącymi podziału kompetencji, aby uzasadnić ograniczenie przezeń terytorialnego zakresu stosowania tego środka. W takiej sytuacji podział kompetencji należy zbadać jako uzasadnienie, a nie jako element służący do określenia terytorialnego rozgraniczenia ram odniesienia.
84.
W niniejszej sprawie, ponieważ środkiem, który według sądu odsyłającego mógłby stanowić pomoc państwa, jest brak możliwości opodatkowania przez państwo hiszpańskie energii elektrycznej wytwarzanej w inny sposób niż przy wykorzystaniu wody z dorzeczy międzyregionalnych, terytorialne rozgraniczenie ram odniesienia obejmuje całe terytorium Królestwa Hiszpanii.
85.
Z powyższego wynika, że ramy odniesienia obejmują, z materialnego punktu widzenia, wszystkie przepisy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej i że z terytorialnego punktu widzenia ramy te dotyczą całego terytorium Hiszpanii.
b) Analiza istnienia selektywnego odstępstwa w świetle celu ram odniesienia
86.
Kolejnym elementem testu jest zbadanie, czy podatek może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w stosunku do innych przedsiębiorstw działających na tym samym rynku, w świetle celu, który przyświeca ramom odniesienia (
47
). Test ten nie zawsze jest najłatwiejszy do zastosowania, ponieważ zdecydowana większość podatków nie ma innych celów niż uzupełnienie budżetu państwa.
87.
Z przeglądu najnowszego orzecznictwa jasno wynika jednak, że jedynie w przypadku, gdy ramy odniesienia mają konkretny cel, Trybunał wykorzystuje je do stwierdzenia istnienia selektywnego wyłączenia lub innego podobnego różnego traktowania pod względem podatkowym lub odstępstwa od ogólnego prawa podatkowego (
48
). W przypadku gdy środki podatkowe nie mają innego celu niż finansowanie budżetu państwa, Trybunał, posługując się czasem terminem „cel”, określa te ramy poprzez odniesienie do ich przedmiotu (
49
).
88.
W związku z tym uważam, że drugi etap testu polega po prostu na stwierdzeniu istnienia selektywnego zwolnienia lub odstępstwa na podstawie okoliczności, że rozpatrywany środek podatkowy obejmuje jedynie część towarów lub usług objętych zakresem stosowania referencyjnego systemu podatkowego.
89.
W postępowaniu głównym oczywiste jest, że w świetle podatków mających zastosowanie do wytwarzania energii elektrycznej przepisy krajowe wprowadzają rozróżnienie między hydroenergią wytwarzaną z wykorzystaniem dorzeczy międzyregionalnych a energią elektryczną wytwarzaną w inny sposób lub z wykorzystaniem dorzeczy wewnątrzregionalnych.
90.
Okazuje się jednak, że sąd odsyłający nie dostarczył żadnych informacji na temat podatków regulujących wytwarzanie energii elektrycznej w inny sposób lub z wykorzystaniem dorzeczy wewnątrzregionalnych, w szczególności podatków stosowanych w Hiszpanii przez regiony autonomiczne, podczas gdy – jak wyjaśniłem wcześniej – dla oceny, czy dane zwolnienie podatkowe ma charakter selektywny, należy przyjąć całościowe spojrzenie na ogólne zasady opodatkowania. Jak orzekł Trybunał w wyroku Portugalia/Komisja (
50
)„stawka normalnego opodatkowania to stawka obowiązująca na obszarze geograficznym stanowiącym tło odniesienia”. W wyroku A-Brauerei Trybunał podobnie stwierdził, że „[…] zakwalifikowanie krajowego środka podatkowego jako »selektywny« zakłada [konieczność wykazania], że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu […]” (
51
).
91.
W tych okolicznościach i wobec braku tych kluczowych informacji pozwalających na przyjęcie całościowej oceny, Trybunał sam nie jest zwyczajnie w stanie ocenić, czy wytwórcy wykorzystujący inne technologie lub wodę z dorzeczy wewnątrzregionalnych mają przewagę nad producentami wykorzystującymi wodę z dorzeczy międzyregionalnych. Chociaż z postanowienia odsyłającego wydaje się pośrednio wynikać, że wytwórcy korzystający z dorzeczy wewnątrzregionalnych rzeczywiście korzystają ze znacznej przewagi podatkowej względem wytwórców korzystających z dorzeczy międzyregionalnych, ocena i weryfikacja tego stanu rzeczy należy do sądu odsyłającego.
92.
Ponadto nie jestem całkowicie przekonany, że pojęcie pomocy państwa może mieć zastosowanie w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego. W tej sytuacji domniemana korzyść odnosi się do wszystkich wytwórców energii elektrycznej z wyjątkiem wytwórców podlegających opodatkowaniu, co oznacza, że stanowią ją same ramy odniesienia. Innymi słowy to, co jest selektywne w takich okolicznościach, to nie korzyść, ale raczej niekorzystne położenie (
52
).
93.
Gdyby jednak Trybunał miał uznać, że pojęcie pomocy państwa może mieć zastosowanie w takiej sytuacji, należałoby uwzględnić, iż z pierwszego dodatkowego przepisu ustawy nr 15/2012 wynika, że podatek za korzystanie z wód śródlądowych miał początkowo mieć zastosowanie do wszystkich dorzeczy, zarówno międzyregionalnych, jak i wewnątrzregionalnych. Wydaje się, że dopiero po przyjęciu art. 1 dekretu 198/2015 stosowanie tego podatku ograniczono do dorzeczy międzyregionalnych.
94.
Jeżeli takie twierdzenie jest prawdziwe, art. 1 można uznać za środek przyznający odstępstwo od ram odniesienia ustanowionych ustawą nr 15/2012 wprowadzającą w art. 112 bis dekretu królewskiego nr 1/2001 podatek za korzystanie z wód śródlądowych, a takie odstępstwo należy uznać za selektywne w rozumieniu wyroku A Brauerei, ponieważ jego stosowanie podlega warunkom stosowania. W związku z tym konieczne jest zbadanie ewentualnych uzasadnień, które mogłyby zostać przyjęte w odniesieniu do tego środka podatkowego.
95.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (
53
).
96.
W tym względzie i również zgodnie z orzecznictwem należy dokonać rozróżnienia pomiędzy celami przypisanymi szczególnemu systemowi podatkowemu oraz celami wobec niego zewnętrznymi a mechanizmami stanowiącymi nieodłączną część tego systemu podatkowego, które są niezbędne dla osiągnięcia tych celów. Zatem zasadniczo jedynie cel nieodłącznie związany z samym systemem podatkowym mógłby uzasadniać selektywny środek podatkowy (
54
).
97.
W niniejszej sprawie strony nie przedstawiły jednak żadnych dowodów pozwalających ustalić, że charakter lub ogólna struktura przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej jako takie wymagają odmiennego traktowania dorzeczy wewnątrzregionalnych i międzyregionalnych.
3. Możliwe uzasadnienia dla przyjęcia pomocy państwa
98.
Należy podkreślić, że wspomniane powyżej orzecznictwo dotyczy uzasadnienia selektywnego charakteru środka podatkowego. Brak uzasadnienia w tym względzie pozostaje zatem bez uszczerbku dla możliwości uzasadnienia przyjęcia środka przez państwa członkowskie po ustaleniu, że spełnione są cztery warunki, o których mowa w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE, pozwalające na zakwalifikowanie środka jako pomoc państwa. Z samego brzmienia art. 107 ust. 2 i 3 TFUE wynika bowiem jasno, że niektóre środki pomocy przyjęte przez państwa członkowskie mogą być pod pewnymi warunkami uzasadnione.
99.
Wśród uzasadnień już zaakceptowanych przez Trybunał znajduje się ochrona środowiska (
55
). Prawdą jest, że taki cel nie może uzasadniać różnicy w traktowaniu wytwórców hydroenergii w zależności od tego, czy posiadają oni koncesję dla dorzeczy międzyregionalnych czy wewnątrzregionalnych.
100.
Jednakże taka różnica mogłaby być uzasadniona podziałem kompetencji panującym w Hiszpanii między państwem a regionami autonomicznymi tego państwa członkowskiego (
56
). Podział kompetencji objęty jest ochroną na mocy art. 4 ust. 2 TUE, zgodnie z którym Unia szanuje tożsamość narodową, nierozerwalnie związaną z ich podstawowymi strukturami politycznymi i konstytucyjnymi, w tym w odniesieniu do samorządu regionalnego i lokalnego. Szanuje podstawowe funkcje państwa, zwłaszcza funkcje mające na celu zapewnienie jego integralności terytorialnej, utrzymanie porządku publicznego oraz ochronę bezpieczeństwa narodowego (
57
).
101.
Oczywiście prawdą jest, że na wewnętrzną strukturę konstytucyjną państwa członkowskiego nie można generalnie powoływać się w celu uzasadnienia tego, co w przeciwnym razie byłoby równoznaczne z naruszeniem prawa Unii. Jednak jak zauważył Trybunał w wyroku Portugalia/Komisja (
58
), „nie można wnioskować”, że dany środek „jest selektywny w rozumieniu [art. 107 ust. 1 TFUE] tylko na tej podstawie, iż znajduje on zastosowanie jedynie na ograniczonym obszarze geograficznym państwa członkowskiego”.
102.
Chociaż przedstawiony tok rozumowania może sugerować, że podatki regionalne i pomoc państwa stanowią coś w rodzaju szczególnego przypadku – niemal sui generis w całym korpusie prawa Unii – należy zauważyć, że gdyby prawo Unii stanowiło inaczej, oznaczałoby to, że państwa członkowskie nie mogłyby już przyznawać wyłącznych kompetencji podatkowych podmiotom regionalnym i samorządom. Oznaczałoby to również, że wszelkie środki podatkowe obejmujące jedynie część terytorium ze względu na wewnętrzną strukturę państwa członkowskiego stanowiłyby ipso facto formę pomocy państwa na rzecz osób i podmiotów zamieszkałych lub mających siedzibę w tym regionie w porównaniu z osobami i podmiotami zamieszkałymi lub mającymi siedzibę gdzie indziej w danym państwie członkowskim.
103.
W związku z tym, jeżeli sąd odsyłający dojdzie do wniosku, że konstytucja krajowa nie upoważnia państwa do przyjmowania środków podatkowych lub żądania uiszczenia opłaty w zamian za eksploatację dorzecza wewnątrzregionalnego (ani w ramach kompetencji o charakterze wyłącznym, ani pomocniczym, ani uzupełniającym), okoliczność ta może uzasadniać fakt, że wytwórcy energii elektrycznej posiadający koncesję dla dorzeczy wewnątrzregionalnych nie podlegają wspomnianemu podatkowi, a zatem art. 1 dekretu królewskiego nr 198/2005 nie stanowi pomocy państwa.
104.
W przeciwnym wypadku, o ile nie zostanie wykazane inne uzasadnienie, o którym mowa w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE, art. 1 dekretu królewskiego nr 198/2015 należy uznać za pomoc państwa, ponieważ zwalnia on wytwórców energii elektrycznej posiadających koncesję dla dorzeczy wewnątrzregionalnych z obowiązku płacenia podatków za korzystanie z wód śródlądowych.
105.
Dlatego proponuję, aby na pytanie trzecie odpowiedzieć, że art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż niestosowanie podatku za korzystanie z wód śródlądowych do przedsiębiorstw posiadających koncesję dla dorzeczy wewnątrzregionalnych w celu wytwarzania energii elektrycznej stanowi zakazaną pomoc państwa, chyba że okaże się, iż dane państwo członkowskie nie ma kompetencji ani w sprawach podatkowych, ani kompetencji do decydowania o wysokości opłat licencyjnych należnych z tytułu przyznania koncesji obejmujących takie dorzecza wewnątrzregionalne.
Wnioski
106.
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby na pytania przedstawione przez Tribunal Supremo Trybunał odpowiedział w sposób następujący:
1)
Artykuł 191 ust. 2 TFUE i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej nie wywołują skutku bezpośredniego, a zatem nie mogą być przywoływane przez jednostkę przed sądem krajowym w celu zakwestionowania określonego podatku za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii.
2)
Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 lipca 2009 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 2003/54/WE należy interpretować w ten sposób, że nie ma on zastosowania do podatku takiego jak będący przedmiotem postępowania głównego, który dotyczy przedsiębiorstw posiadających koncesję na korzystanie z dorzeczy międzyregionalnych w celu wytwarzania energii elektrycznej, ale nie podmiotów gospodarczych posiadających koncesję na wykorzystanie dorzeczy wewnątrzregionalnych do wytwarzania energii elektrycznej, ani wytwórców energii elektrycznej wykorzystujących inne technologie.
Alternatywnie:
Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72/WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on zasadniczo na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak przepisy podatkowe będące przedmiotem postępowania głównego, w zakresie, w jakim przepisy te dotyczą wzmocnienia ochrony wód publicznych poprzez uzyskanie zasobów od tych, którzy uzyskują korzyści z prywatnego lub specjalnego użytkowania, oraz przeniesienia kosztów usług związanych z gospodarką wodną, w tym kosztów środowiskowych i kosztów zasobów, na różnych użytkowników końcowych, jeżeli wykładni konstytucji krajowej należy dokonywać w ten sposób, iż to państwo członkowskie nie było uprawnione do rozszerzenia zakresu stosowania tego środka na dorzecza wewnątrzregionalne. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy cel ustawy będącej przedmiotem postępowania głównego jest rzeczywiście związany z tymi celami.
3)
Artykuł 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że niestosowanie podatku za korzystanie z wód śródlądowych do przedsiębiorstw posiadających koncesję na korzystanie z dorzeczy wewnątrzregionalnych dla dorzeczy wewnątrzregionalnych w celu wytwarzania energii elektrycznej stanowi zakazaną pomoc państwa, chyba że okaże się, iż dane państwo członkowskie nie ma kompetencji ani w sprawach podatkowych, ani kompetencji do decydowania o wysokości opłat licencyjnych należnych z tytułu przyznania koncesji obejmujących takie dorzecza wewnątrzregionalne.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Dz.U. 2000 L 327, s. 1.
(
3
)	Dz.U. 2009 L 211, s. 55.
(
4
)	BOE nr 30 z dnia 3 lutego 2007 r., s. 5118
(
5
)	BOE nr 312 z dnia 28 grudnia 2012 r., s. 88081.
(
6
)	BOE nr 176 z dnia 24 lipca 2001 r., s. 14276.
(
7
)	BOE nr 72 z dnia 25 marca 2015 r., s. 25674.
(
8
)	Sąd odsyłający wskazuje, że uznanie art. 29 ustawy o podatku energetycznym za niezgodny z prawem Unii doprowadziłoby do stwierdzenia nieważności dekretu królewskiego nr 198/2015, który wdraża sporny podatek.
(
9
)	Wyroki: z dnia 9 marca 2010 r., ERG i in. (C‑379/08 i C‑380/08, EU:C:2010:127, pkt 38, 39); z dnia 4 marca 2015 r., Fipa Group i in. (C‑534/13, EU:C:2015:140, pkt 40).
(
10
)	Wyrok z dnia 4 marca 2015 r., Fipa Group i in. (C‑534/13, EU:C:2015:140, pkt 42).
(
11
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 7 grudnia 2016 r., Vodoopskrba i odvodnja (C‑686/15, EU:C:2016:927, pkt 20, 21).
(
12
)	Zobacz analogicznie wyrok z dnia 17 października 2018 r., Klohn (C‑167/17, EU:C:2018:833, pkt 29).
(
13
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 11 lipca 2006 r., Chacón Navas (C‑13/05, EU:C:2006:456, pkt 56).
(
14
)	Wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Montag (C‑480/17, EU:C:2018:987, pkt 34).
(
15
)	Dyrektywa 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotycząca wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylająca dyrektywę 96/92/WE (Dz.U. 2003 L 176, s. 37).
(
16
)	Zobacz wyrok z dnia 29 września 2016 r., Essent Belgium (C‑492/14, EU:C:2016:732, pkt 79).
(
17
)	Wyrok z dnia 7 marca 2017 r., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 41).
(
18
)	Wyrok z dnia 22 stycznia 2019 r., Cresco Investigation (C‑193/17, EU:C:2019:43, pkt 42). Zobacz także między innymi wyroki: z dnia 1 października 2015 r., O (C‑432/14, EU:C:2015:643, pkt 32); z dnia 26 czerwca 2018 r., MB (Zmiana płci a emerytura) (C‑451/16, EU:C:2018:492, pkt 42).
(
19
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 5 czerwca 2018 r., Montero Mateos (C‑677/16, EU:C:2018:393, pkt 50).
(
20
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 6 października 2015 r., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, pkt 26, 31).
(
21
)	W odniesieniu do okoliczności, że podatek ma zastosowanie wyłącznie do wytwórców hydroenergii, z brzmienia preambuły ustawy nr 15/2012 jasno wynika, że celem tego podatku nie jest to, by sam w sobie spowodował przeniesienie kosztów usług związanych z gospodarką wodną na różnych użytkowników końcowych. Wystarczy zatem, że podatek ten przyczynia się do tego przeniesienia kosztów.
(
22
)	W tym względzie chciałbym również podkreślić, że w przeciwieństwie do innych wytwórców energii elektrycznej, którzy kupują surowce (ropa naftowa, węgiel, gaz, uran) z sektora prywatnego, wytwórcy hydroenergii są zależni od zasobów publicznych, aby móc ją wytwarzać. Kwotę zapłaconą za korzystanie z tego dobra publicznego należy zatem uznać częściowo za podatek, a częściowo za opłatę koncesyjną z tytułu korzystania z tego zasobu publicznego, ponieważ zgodnie z art. 107 TFUE państwa członkowskie nie mogą zakłócać konkurencji poprzez bezpłatne udostępnienie zasobów państwowych niektórym producentom.
(
23
)	Źródło: http://www.waterencyclopedia.com/Ge-Hy/Hydroelectric-Power.html#ixzz5g4zOuRDg
(
24
)	Nie stoi to w sprzeczności z drugim dodatkowym przepisem ustawy nr 15/2012. Ten ostatni przepis nie stanowi bowiem, że kwota pobrana z tytułu podatku musi zostać wykorzystana na wyrównanie deficytu sieci elektroenergetycznej, ale że kwota odpowiadająca tym sumom zostanie wykorzystana w budżecie na ten cel.
(
25
)	Podczas gdy niektóre koszty eksploatacji wody, w szczególności te związane z kształtowaniem dorzecza, zostały już zapłacone przez dane państwo członkowskie, inne (np. te związane z utrzymaniem urządzeń lub erozją linii brzegowej) wystąpią w trakcie eksploatacji dorzecza.
(
26
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r., Arcelor Atlantique et Lorraine i in. (C‑127/07, EU:C:2008:728, pkt 47).
(
27
)	Zobacz w tym względzie na przykład wyrok z dnia 22 maja 2014 r., Glatzel (C‑356/12, EU:C:2014:350, pkt 43).
(
28
)	Ponadto cel ten mógłby zostać uznany za realizowany przez ustawodawcę krajowego w sposób spójny i systematyczny tylko wtedy, gdyby każda kategoria użytkowników wód publicznych była opodatkowana zgodnie z przepisami, które uwzględniają dane wykorzystanie wody przez tych użytkowników.
(
29
)	Zwolnienie przewidziane w art. 1 dekretu królewskiego nr 198/2015 ma bowiem zastosowanie do wszystkich regionów, niezależnie od ich statusu.
(
30
)	Ponieważ kompetencje w zakresie przyjęcia podatku i ustalenia opłaty niekoniecznie zostały przyznane temu samemu organowi, należy zbadać obie te kwestie.
(
31
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., Omni Metal Service (C‑259/05, EU:C:2007:363, pkt 15).
(
32
)	Ostatecznie do sądu odsyłającego należy ocena, czy tego rodzaju odmienne traktowanie pod względem podatkowym może być obiektywnie uzasadnione, biorąc pod uwagę zakres uznania przyznany państwom członkowskim w tego rodzaju przypadkach oraz szczególne względy związane z użyciem zasobów naturalnych.
(
33
)	Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 53); z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 19).
(
34
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, pkt 48). W rzeczywistości w tej sytuacji, podejmując decyzję o wyłączeniu niektórych osób z zakresu podatku, który powinny były uiścić w świetle zamierzonego celu, można uznać, że państwo zrzekło się wpływów podatkowych.
(
35
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 14 stycznia 2015 r., Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, pkt 66–68).
(
36
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 26 października 2016 r., Orange/Komisja (C‑211/15 P, EU:C:2016:798, pkt 64–66).
(
37
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., Komisja/Hiszpania i in. (C‑128/16 P, EU:C:2018:5911, pkt 34).
(
38
)	Zobacz w tym względzie także wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Niemcy/Komisja (C‑156/98, EU:C:2000:467, pkt 30); z dnia 5 października 2000 r., Niemcy/Komisja (C‑288/96, EU:C:2000:537, pkt 77, 78). W związku z tym okoliczność, że tylko 7,2% dorzeczy wykorzystywanych w celu wytwarzania energii elektrycznej można zakwalifikować jako dorzecza wewnątrzregionalne, nie wyklucza, że brak możliwości opodatkowania energii elektrycznej wytwarzanej w inny sposób niż przy wykorzystaniu dorzecza międzyregionalnego nie może wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi czy zakłócać konkurencji.
(
39
)	Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 73, 74).
(
40
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 36, 38).
(
41
)	Zobacz między innymi wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑234/16 i C‑235/16, EU:C:2018:281, pkt 32).
(
42
)	Utrzymanie jako kryterium celu, do którego dąży dany środek, byłoby sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem, zgodnie z którym przyczyny i cele interwencji publicznej są zasadniczo nieistotne dla ustalenia, czy środek stanowi pomoc. Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja (173/73, EU:C:1974:71, pkt 13). Ponadto podejście takie ograniczyłoby zakaz udzielania pomocy państwa do sprawdzenia spójności przyznanych wyłączeń, jak ma to miejsce na podstawie zasady niedyskryminacji, podczas gdy zgodnie z art. 107 TFUE celem kontroli pomocy państwa jest zapobieganie zakłócaniu konkurencji przez pomoc państwa. Jednakże jeżeli środek zostanie uznany za pomoc państwa, jego cele mogą być istotne dla oceny, czy pomoc państwa może być uzasadniona.
(
43
)	Wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 93).
(
44
)	Zobacz opinia hiszpańskiej rady państwa nr 928/2014 zatwierdzona w dniu 9 października 2014 r., dotycząca dekretu królewskiego nr 198/2015, w której podkreśla się, że dekret ten „będzie wpływać na rynek energii elektrycznej”.
(
45
)	Może jednak pojawić się pytanie, czy ramy odniesienia stanowią jedynie podatki regulujące wytwarzanie hydroenergii, czy też wszystkie podatki z tytułu wytwarzania energii elektrycznej. Ponieważ jednak wytwarzanie hydroenergii nie jest odrębnym rynkiem, uważam, że ramy odniesienia muszą obejmować wszystkie podatki związane z wytwarzaniem energii elektrycznej.
(
46
)	Wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
47
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 57).
(
48
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, pkt 40).
(
49
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 39). W tej sprawie Trybunał uznał, że cel ram odniesienia polega na „objęciu podatkiem każdej zmiany podmiotu uprawnionego z tytułu praw (Rechtsträgerwechsel) odnoszących się do nieruchomości lub, innymi słowy, na tym, aby opodatkować każde przeniesienie prawa własności do nieruchomości z osoby fizycznej lub prawnej na inną osobę fizyczną lub prawną w rozumieniu prawa cywilnego”, gdy element ten stanowił w rzeczywistości środek, za pomocą którego miał być osiągnięty cel przyświecający tym przepisom, a mianowicie zwiększenie dochodów państwa niemieckiego (pkt 39).
(
50
)	Wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja (C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 56).
(
51
)	Wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 36).
(
52
)	Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunału korzyść selektywną należy oceniać w odniesieniu do grupy referencyjnej. Na przykład w wyroku z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja (C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 56), Trybunał orzekł, że „stawka normalnego opodatkowania to stawka obowiązująca na obszarze geograficznym stanowiącym tło odniesienia”. W wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 36) Trybunał stwierdza, że „[…] zakwalifikowanie krajowego środka podatkowego jako »selektywny« [wymaga określenia] systemu podatkowego jako powszechny lub »normalny« […]”.
(
53
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
54
)	Zobacz na przykład wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, pkt 31).
(
55
)	Zobacz na przykład wyrok z 26 kwietnia 2018 r., ANGED (C‑236/16, EU:C:2018:291, pkt 49, 50).
(
56
)	Zobacz w tym względzie wyroki: z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja (C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 60); z dnia 11 września 2008 r., UGT-Rioja i in. (od C‑428/06 do C‑434/06, EU:C:2008:488, pkt 141).
(
57
)	Wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Remondis (C‑51/15, EU:C:2016:985, pkt 40).
(
58
)	Wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja (C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 60).