62016CJ0115_RES
Apvienotās lietas C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 un C‑299/16
N Luksemburga 1 u.c.
pret
Skatteministeriet
(Østre Landsret un Vestre Landsret lūgumi sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Tiesas (virspalāta) 2019. gada 26. februāra spriedums
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Tiesību aktu tuvināšana – Kopīga nodokļu sistēma, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic dažādu dalībvalstu asociētas sabiedrības – Direktīva 2003/49/EK – Procentu un honorāru īpašuma beneficiārs – 5. pants – Tiesību ļaunprātīga izmantošana – Sabiedrība, kas ir reģistrēta dalībvalstī un citā dalībvalstī reģistrētai asociētai sabiedrībai maksā procentus, kuri pēc tam pilnībā vai gandrīz pilnībā tiek pārskaitīti ārpus Eiropas Savienības teritorijas – Meitasuzņēmums, kuram ir pienākums ieturēt nodokli par procentiem ienākumu gūšanas vietā
Tiesību aktu tuvināšana – Kopīga nodokļu sistēma, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic dažādu dalībvalstu asociētas sabiedrības – Direktīva – Jēdziens “procentu beneficiārs” – Kritērijs – Eiropas Savienībā reģistrēts subjekts, kurš faktiski gūst labumu no minētajiem procentiem
(Padomes Direktīvas 2003/49 1. panta 1. un 4. punkts)
(skat. 88. un 89. punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Kopīga nodokļu sistēma, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic dažādu dalībvalstu asociētas sabiedrības – Direktīva 2003/49 – Tiesības uz procentu un honorāru maksājumu atbrīvojumu no jebkāda nodokļa – Nosacījums un ierobežojums – Procentu un honorāru īpašuma beneficiārs – No Savienības tiesību normas izrietošu tiesību ļaunprātīga izmantošana – Izvairīšanās no nodokļu maksāšanas vai nodokļu optimizācija – Mākslīgas shēmas – Starpnieksabiedrība – Vispārējais princips, kas aizliedz šādu ļaunprātīgu rīcību – Pienākums atteikt nodokļu atbrīvojumu krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā – Pret ļaunprātīgu izmantošanu vērstu valsts noteikumu vai līgumā ietvertu noteikumu, kas paredz tādu atteikumu, neesamība – Ietekmes neesamība
(Padomes Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punkts)
(skat. 96.–98., 102., 107., 110., 111., 119., 120. un 122. punktu un rezolutīvās daļas 2) punktu)
Eiropas Savienības tiesības – No Savienības tiesību normas izrietošu tiesību ļaunprātīga izmantošana – Ļaunprātīgu rīcību raksturojoši darījumi – Vērā ņemami elementi – Noteikumi par nodokļiem – Tiešie nodokļi – Direktīva 2003/49 – Pierādījumi, kas ļauj konstatēt tiesību ļaunprātīgu izmantošanu – Kritēriji – Objektīvi un subjektīvi elementi – Jēdziens – Norādes, kas apliecina tiesību ļaunprātīgu izmantošanu – Iekļaušana – Nosacījums – Objektīvas un saskaņotas norādes – Divpusējs nolīgums, kas noslēgts starp dalībvalsti un trešo valsti – Ietekmes uz tiesību ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanu neesamība
(Padomes Direktīva 2003/49)
(skat. 124., 125., 127., 135. un 139. punktu un rezolutīvās daļas 3) punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Kopīga nodokļu sistēma, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic dažādu dalībvalstu asociētas sabiedrības – Direktīva 2003/49 – Procentu vai honorāra īpašuma beneficiāra statuss – Atteikums atzīt šādu statusu subjektam vai uzņēmumam, jo tas izmatojis tiesības ļaunprātīgi – Pierādīšanas pienākums – Prasība identificēt faktisko īpašuma beneficiāru – Neesamība
(Padomes Direktīva 2003/49)
(skat. 146. punktu un rezolutīvās daļas 4) punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Kopīga nodokļu sistēma, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic dažādu dalībvalstu asociētas sabiedrības – Direktīva 2003/49 – Procentu un honorāru maksājumu atbrīvojums no jebkāda nodokļa – Dalībvalsts sabiedrība – Jēdziens – Akciju komandītsabiedrība, kurai saskaņā ar Luksemburgas tiesībām ir piešķirta atļauja kā riska kapitāla ieguldījumu sabiedrībai – Izslēgšana – Nosacījums – Procenti, kas Luksemburgā atbrīvoti no uzņēmumu ienākuma nodokļa – Valsts tiesas kompetencē esoša pārbaude
(Padomes Direktīvas 2003/49 3. panta a) punkts)
(skat. 154. punktu un rezolutīvās daļas 5) punktu)
Tiesību aktu tuvināšana – Kopīga nodokļu sistēma, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic dažādu dalībvalstu asociētas sabiedrības – Direktīva 2003/49 – Procentu un honorāru maksājumu atbrīvojums no jebkāda nodokļa – Atbrīvojuma nepiemērošana tiesību ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā – Valsts tiesiskais regulējums, kas paredz nodokļu uzlikšanu procentiem – Pieļaujamība – Iespēja atsaukties uz Līgumā atzītajām pamatbrīvībām – Izslēgšana
(LESD; Padomes Direktīvas 2003/49 5. pants)
(skat. 180. punktu un rezolutīvās daļas 6) punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru ienākumu gūšanas vietā tiek ieturēts nodoklis no procentiem, ko sabiedrība rezidente maksā sabiedrībai nerezidentei – Pienākuma ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā neesamība, ja maksājums tiek veikts sabiedrībai rezidentei – Pieļaujamība – Pienākuma samaksāt priekšapmaksu par ievērojami ilgāku laika posmu nekā nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā laika posms neesamība – Naudas plūsmas pārvaldības priekšrocības, kas piešķirtas nodokļu maksātājiem rezidentiem salīdzinājumā ar nodokļu maksātājiem nerezidentiem – Nepieļaujamība
(LESD 63. pants)
(skat. 167. un 180. punktu un rezolutīvās daļas 6) punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru ienākumu gūšanas vietā tiek ieturēts nodoklis no procentiem, ko sabiedrība rezidente maksā sabiedrībai nerezidentei – Pienākums maksāt nokavējuma procentus par ieturēta maksājuma kavējumu – Procentu likme, kas ir augstāka nekā tā, kura piemērojama nodokļu nokavējuma gadījumā par procentiem, kas samaksāti starp sabiedrībām rezidentēm – Nepieļaujamība
(LESD 63. pants)
(skat. 172. un 180. punktu un rezolutīvās daļas 6) punktu)
Kapitāla brīva aprite un maksājumu brīvība – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru ienākumu gūšanas vietā tiek ieturēts nodoklis no procentiem, ko sabiedrība rezidente maksā sabiedrībai nerezidentei – Tiesību atskaitīt profesionālos izdevumus nepiemērošana nerezidentiem – Nepieļaujamība
(LESD 63. pants)
(skat. 179. un 180. punktu un rezolutīvās daļas 6) punktu)
Rezumējums
Spriedumos N Luxembourg 1 u.c (apvienotās lietas C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 un C‑299/16) un T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16), kas pasludināti 2019. gada 26. februārī, Tiesai būtībā bija jālemj par vispārējā Savienības tiesību principa interpretāciju, saskaņā ar kuru lietas dalībnieki nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām, kā arī, pirmkārt, uz procentu vai honorāru, un, otrkārt, dividenžu “beneficiāra” jēdzienu attiecīgi Direktīvas 2003/49 (
1
) un Direktīvas 90/435 (
2
), kas grozīta ar Direktīvu 2003/123 (
3
), izpratnē.
Šajās lietās Tiesa tika aicināta izvērtēt tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma darbības jomu saistībā ar atbrīvojumu no nodokļiem ienākumu gūšanas vietā, kas paredzēts šajās divās direktīvās, attiecībā uz dividenžu vai procentu pārrobežu maksājumiem, kurus veic asociētas sabiedrības, kas reģistrētas dažādās dalībvalstīs. Šajā ziņā ir jānorāda, ka, lai gūtu labumu no regulējuma par atbrīvojumu, subjektam, kurš saņem dividendes vai procentus, ir jāatbilst noteiktiem nosacījumiem, tostarp tam ir jābūt minēto maksājumu “beneficiāra” statusam. Tomēr pamatlietās tika uzdots jautājums par to, kā rīkoties ar maksājumiem, kas veikti sabiedrību grupu ietvaros, ja maksātāja sabiedrība izmaksā dividendes vai procentus vienai vai vairākām sabiedrībām, kuras formāli atbilst attiecīgajās direktīvās paredzētajiem nosacījumiem, bet šīs pēdējās pašas pārskaita visas vai gandrīz visas iekasētās summas īpašuma beneficiāram, uz kuru savukārt neattiecas regulējums par atbrīvojumu, jo tas ir reģistrēts ārpus Savienības teritorijas.
Pamatlietu faktu norises laikā Dānija nebija pieņēmusi īpašus transponēšanas noteikumus, lai apkarotu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, bet tikai noteikumus, ar kuriem transponē attiecīgajās direktīvās paredzētos atbrīvojuma noteikumus. Šajos valsts noteikumos tādējādi bija paredzēts, ka nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā nepiemēro pārrobežu maksājumiem starp sabiedrībām, kas atbilst minētajās direktīvās paredzētajiem nosacījumiem. Tomēr pamatlietās Dānijas nodokļu iestādes atteicās piemērot šo atbrīvojumu nodoklim par dividendēm vai procentiem. Tās apgalvoja, ka sabiedrības, kas reģistrētas citā dalībvalstī, nevis Dānijā un ir saņēmušas procentus vai dividendes no Dānijas sabiedrībām, faktiski nebija šo maksājumu patiesie īpašuma beneficiāri. Ņemot vērā šo konstatējumu, minētā nodokļu administrācija uzlika Dānijas sabiedrībām maksātājām pienākumu iekasēt nodokli ienākumu gūšanas vietā. Juridiskajos strīdos, kurus izraisīja šāda nodokļu uzlikšana, radās dažādi jautājumi, kuri attiecās uz jēdzienu “īpašuma beneficiārs”, uz juridiskā pamata nepieciešamību, lai atteiktu atbrīvojuma piešķiršanu, balstoties uz tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, un – ciktāl šāds juridiskais pamats pastāv – uz elementiem, kas veido iespējamu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, un uz attiecīgajiem pierādījumiem.
Attiecībā uz jēdzienu “beneficiārs”, kas it īpaši lietots Direktīvā 2003/49, Tiesa – atsaucoties ne tikai uz tā mērķi, bet arī uz OECD paraugkonvencijas komentāriem, lai novērstu dubultu nodokļa uzlikšanu ienākuma nodokļa un kapitāla nodokļa jomā, – nosprieda, ka tas neattiecas uz formāli noteiktu beneficiāru, bet gan uz subjektu, kas ekonomiskā ziņā gūst labumu no saņemtajiem procentiem un kam tāpēc ir spēja brīvi noteikt to izmantojumu. Lai arī Direktīvā 90/435 nav formālas atsauces uz jēdzienu “beneficiārs”, Tiesa tomēr nosprieda, ka atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā, kas ir paredzēts šajā direktīvā, attiecās arī uz dividenžu īpašuma beneficiāriem, kuri ir reģistrēti Savienības dalībvalstī.
Turpinājumā, attiecībā uz nosacījumiem, kuros attiecīgie atbrīvojumi var tikt atteikti, pamatojoties uz tiesību ļaunprātīgas izmantošanas konstatējumu, Tiesa atgādināja, ka Savienības tiesībās pastāv vispārējais tiesību princips, kas ir saistošs personām un saskaņā ar ko tās nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām. Tādēļ dalībvalstij ir jāatsaka tādu noteikumu piemērošana, uz kuriem atsaucas nevis nolūkā sasniegt šo noteikumu mērķus, bet gan lai izmantotu Savienības tiesībās paredzētās priekšrocības, kaut arī ar tām saistītie nosacījumi ir izpildīti tikai formāli un šo noteikumu piemērošana būtu pretrunā to mērķiem.
Konstatējot, ka attiecīgie darījumi, kurus Dānijas nodokļu iestādes ir identificējušas kā tiesību ļaunprātīgu izmantošanu un kuri tādējādi var nebūt saderīgi ar attiecīgo direktīvu izvirzīto mērķi, ietilpst Savienības tiesību piemērošanas jomā, Tiesa norādīja, ka šiem mērķiem neatbilstu tādu finanšu shēmu atļaušana, kuru vienīgais vai galvenais mērķis ir gūt labumu no nodokļu priekšrocībām, kas izriet no Direktīvas 2003/49 vai Direktīvas 90/435 piemērošanas. Pret šā vispārējā principa piemērošanu nevar iebilst, balstoties uz tiesībām gūt labumu no konkurences, kas starp dalībvalstīm notiek tāpēc, ka nav saskaņota ienākumu aplikšana ar nodokli. Protams, tas, ka tiek meklēts izdevīgākais nodokļu režīms, pats par sevi nevar būt pamatā vispārējai prezumpcijai par krāpšanu vai ļaunprātīgu izmantošanu. Tomēr tiesības vai priekšrocības, kas izriet no Savienības tiesībām, nebūtu jāpiešķir, ja attiecīgais darījums ir pilnīgi mākslīgs ekonomiskā ziņā un tā mērķis ir izvairīties no attiecīgās dalībvalsts tiesību aktu piemērošanas. Šajā ziņā valstu iestādēm un tiesām ir jāatsaka attiecīgajās direktīvās paredzēto tiesību piemērošana, ja atsaukšanās uz tām notiek krāpnieciski vai ļaunprātīgi, jo pret ļaunprātīgu izmantošanu vērstu valsts noteikumu vai līgumā ietvertu noteikumu neesamība neietekmē šo valsts iestāžu atteikšanas pienākumu.
Tiesa attiecīgi secināja, ka Direktīvās 2003/49 un 90/435 paredzētais atbrīvojums no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā par procentiem vai dividendēm, ko meitasuzņēmums pārskaita mātesuzņēmumam, valsts iestādēm un tiesām krāpnieciskas vai ļaunprātīgas rīcības gadījumā nodokļu maksātājam ir jāatsaka, pat ja nepastāv valsts noteikums vai līgumā ietverts noteikums, kurā šāds atteikums būtu paredzēts.
Tiesa arī izvērtēja jautājumu par to, kādi ir tiesību ļaunprātīgu izmantošanu veidojošie apstākļi un kā šie apstākļi var tikt pierādīti. Atsaucoties uz pastāvīgo judikatūru, Tiesa norādīja, ka, lai tiktu pierādīta tiesību ļaunprātīga izmantošana, ir jābūt gan objektīvu apstākļu kopumam, gan subjektīvam elementam, ko veido vēlme iegūt no Savienības tiesībām izrietošu priekšrocību, mākslīgi radot tās iegūšanai vajadzīgos nosacījumus. Tādējādi par mākslīgu shēmu var tikt uzskatīta sabiedrību grupa, kura nav izveidota tādu iemeslu dēļ, kas atspoguļo ekonomisko realitāti, kuras struktūra ir tīri formāla un kuras galvenais mērķis vai viens no galvenajiem mērķiem ir iegūt nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā piemērojamo nodokļu tiesību mērķim vai nolūkiem. Tas tostarp tā ir, ja, pateicoties starpniekvienībai, kas grupas struktūrā ir novietota starp sabiedrību, kura maksā procentus vai dividendes, un grupas sabiedrību, kas ir to īpašuma beneficiārs, notiek izvairīšanās no nodokļa par procentiem vai dividendēm samaksas. Norāde par tādas shēmas pastāvēšanu, kuras mērķis ir gūt nepamatotu labumu no Direktīvas 2003/49 1. panta 1. punktā un Direktīvas 90/435 5. pantā paredzētā atbrīvojuma, ir fakts, ka procentus vai dividendes saņemošā sabiedrība minētos procentus vai dividendes ļoti īsā termiņā pēc to saņemšanas pilnībā vai gandrīz pilnībā pārskaita subjektiem, kuri neatbilst Direktīvas 2003/49 vai Direktīvas 90/435 piemērošanas nosacījumiem.
Visbeidzot, Tiesa izvērtēja noteikumus, kas attiecas uz pienākumu pierādīt, ka pastāv tiesību ļaunprātīga izmantošana. Šajā kontekstā Tiesa savā spriedumā par Direktīvu 2003/49 konstatēja, ka no minētās direktīvas izriet, ka izcelsmes dalībvalsts var procentus saņēmušajai sabiedrībai uzlikt pienākumu pierādīt, ka tā ir to īpašuma beneficiāre. Šajā ziņā nekas neliedz attiecīgajām nodokļu iestādēm pieprasīt nodokļu maksātājam sniegt pierādījumus, ko tās uzskata par nepieciešamiem, lai precīzi aprēķinātu attiecīgos nodokļus, un attiecīgā gadījumā atteikt pieprasīto atbrīvojumu no nodokļa, ja šie pierādījumi netiek sniegti. Savā spriedumā par Direktīvu 90/435 Tiesa norādīja, ka šī direktīva neietver noteikumus par pienākumu pierādīt tiesību ļaunprātīgas izmantošanas esamību. Tomēr Tiesa secināja, ka izcelsmes dalībvalsts nodokļu iestādei, kura ar ļaunprātīgu rīcību saistīta iemesla dēļ plāno atteikt Direktīvā 2003/49 paredzēto atbrīvojumu, ir jāpierāda, ka pastāv šādu rīcību veidojošie apstākļi. Lai gan šādai iestādei nav jāidentificē īpašuma beneficiāri, tai ir jāpierāda, ka apgalvotais īpašuma beneficiārs ir tikai starpnieksabiedrība, ar kuras palīdzību ir notikusi tiesību ļaunprātīga izmantošana.
(
1
)	Padomes Direktīva 2003/49/EK (2003. gada 3. jūnijs) par kopīgu nodokļu sistēmu, ko piemēro procentu un honorāru maksājumiem, kurus veic asociēti uzņēmumi dažādās dalībvalstīs (OV 2003, L 157, 49. lpp.).
(
2
)	Padomes Direktīva 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 1990, L 225, 6. lpp.).
(
3
)	Padomes Direktīva 2003/123/EK (2003. gada 22. decembris), ar ko groza Direktīvu 90/435/EEK par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 2003, L 7, 41. lpp.).