62001CC0209_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Genom beslut av den 21 februari 2001 har Bundesfinanzhof (Tyskland) (förbundsskattedomstol, nedan kallad BFH) med stöd av artikel 234 EG ställt vissa frågor till domstolen avseende tolkningen av Protokoll om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier av den 8 april 1965 (nedan kallat protokollet) samt av artikel 39 EG (f.d. artikel 48 i EG-fördraget), i samband med tillämpningen av 10 § första stycket åttonde punkten i Einkommensteuergesetz av den 20 september 1990 (tysk lag om inkomstskatt, nedan kallad EStG), i vilken det föreskrivs att kostnader för lön till en hemhjälp får dras av från beskattningsunderlaget för inkomstskatt, om de obligatoriska sociala avgifterna har betalats.
2. Den hänskjutande domstolen frågar i huvudsak huruvida artikel 14 i protokollet eller artikel 39 EG utgör hinder för en tolkning av 10 § första stycket åttonde punkten EStG, enligt vilken den tyske medborgare, som samtidigt som han upprätthåller sin skatterättsliga hemvist i Tyskland har flyttat till Luxemburg för att tjänstgöra vid en gemenskapsinstitution, inte – vad avser den inkomstskatt han skall betala i Tyskland – kan dra av de kostnader han haft i Luxemburg för lön till en hemhjälp.
I – Tillämpliga bestämmelser
A – De gemenskapsrättsliga bestämmelserna
3. I artikel 14 första stycket i protokollet föreskrivs följande:
”Gemenskapernas tjänstemän och övriga anställda som enbart på grund av sin tjänsteutövning i gemenskaperna bosätter sig inom territoriet för en annan medlemsstat än den i vilken de vid tiden för sitt tjänstetillträde vid gemenskaperna var skatterättsligt bosatta, skall – vad avser inkomst- och förmögenhetsbeskattning samt arvsskatt och tillämpningen av avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts mellan gemenskapernas medlemsstater – i båda länderna behandlas som om de fortfarande var bosatta på sin tidigare bostadsort, förutsatt att denna befinner sig inom en av gemenskapernas medlemsstater. Detta gäller även för äkta makar, förutsatt att de inte utövar någon egen yrkesverksamhet, och för barn som de personer som avses i denna artikel försörjer och har hand om.”
4. I artikel 39.1 EG (f.d. artikel 48.1 i EG-fördraget) stadgas som bekant att ”[f]ri rörlighet för arbetstagare skall säkerställas inom gemenskapen”. I artikel 39.2 och 39.3 klargörs vidare att ”[d]enna fria rörlighet skall innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor” och att den skall innefatta rätt att, för så vitt är av intresse här, anta faktiska erbjudanden om anställning, förflytta sig fritt inom medlemsstaternas territorium för detta ändamål och uppehålla sig i en medlemsstat i syfte att inneha anställning där. Enligt artikel 39.4 skall dock ”[b]estämmelserna i denna artikel ... inte tillämpas på anställning i offentlig tjänst”.
B – De nationella bestämmelserna
5. I 1 § EStG föreskrivs följande:
”1. Fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland skall vara oinskränkt skattskyldiga till inkomstskatt där ... .
...
4. Fysiska personer som varken är bosatta eller stadigvarande vistas i Tyskland är däremot endast skattskyldiga för sina i Tyskland förvärvade inkomster ... i enlighet med artikel 49.”
6. Fysiska personer som är bosatta i Tyskland eller som stadigvarande vistas där skall således enligt detta system i princip betala skatt för hela den inkomst som de uppburit i någon del av världen, medan andra personer är skattskyldiga enbart för inkomster som de uppbär i Tyskland.
7. I 10 § EStG, i den lydelse som var gällande vid tiden för de faktiska omständigheterna i målet, föreskrivs att den skattskyldige, som har minst två barn som är mindre än tio år gamla att försörja, får dra av särskilda kostnader från beskattningsunderlaget vad avser inkomstskatten.
8. Bland dessa särskilda kostnader ingår enligt 10 § första stycket åttonde punkten särskilt ”kostnader upp till 12 000 DEM årligen som den skattskyldige haft för lön till en hemhjälp, om de obligatoriska avgifterna till den tyska pensionsförsäkringen betalas in för den anställde”.
9. Det skall slutligen erinras om att personer som endast är begränsat skattskyldiga till inkomstskatt enligt 50 § EStG inte får dra av de särskilda kostnaderna som avses i 10 § EStG.
II – Bakgrund och förfarande
10. Det framgår av beslutet om hänskjutande att makarna Schilling, som båda är tyska medborgare, under åren 1991 och 1992 arbetade som tjänstemän vid Europeiska gemenskapen i Luxemburg, där de bosatt sig och där de bodde med sina tre barn. Det framgår även att makarna Schilling före sin anställning vid Europeiska gemenskapen var bosatta i Tyskland.
11. Dr Schilling hade utöver lönen som EG-tjänsteman hyres- och arrendeintäkter i Tyskland samt under beskattningsåret 1992 inkomster som egenföretagare.
12. Tvisten avser en begäran om avdrag i Tyskland enligt 10 § EStG för ”särskilda” kostnader som makarna Schilling haft för lön till en hemhjälp, som under åren 1991 och 1992 arbetade hos dem i Luxemburg.
13. Finanzamt Nürnberg-Süd (skattemyndigheten i södra Nürnberg, nedan kallad Finanzamt), som först handlade ärendet, vägrade avdrag för kostnaderna, eftersom avgifterna till den obligatoriska pensionsförsäkringen inte, såsom krävs enligt 10 § första stycket, åttonde punkten EStG, hade betalats in till det tyska försäkringssystemet utan till den luxemburgska obligatoriska pensionsförsäkringen. Inför denna vägran och för att få en ändring av Finanzamts beslut väckte makarna Schilling talan vid den behöriga skattedomstolen, Finanzgericht, dock utan framgång. Makarna Schilling överklagade slutligen Finanzgerichts avgörande till Bundesfinanzhof och gjorde därvid särskilt gällande att artikel 14 i protokollet hade åsidosatts.
14. Enligt Bundesfinanzhof måste en tolkning och tillämpning av vissa bestämmelser och principer i gemenskapsrätten göras för att målet skall kunna avgöras. Bundesfinanzhof har därför vilandeförklarat målet och ställt följande frågor till domstolen:
”1. Strider det mot artikel 14 första stycket i Protokoll om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier ... att tyska medborgare, som är tjänstemän vid Europeiska gemenskaperna i Luxemburg och bosatta där, vid fastställande av tysk inkomstskatt enligt 10 § första stycket åttonde punkten i EStG inte får göra avdrag för kostnader för en i Luxemburg anställd hemhjälp, då vederbörande inte har betalat in de i lag föreskrivna avgifterna till den tyska pensionsförsäkringskassan för hemhjälpen?
2. Om fråga 1 besvaras nekande: Skall artikel 39.4 EG tolkas så, att artikel 39 EG inte kan åberopas av en EG-tjänsteman?
3. Om fråga 2 besvaras nekande: Strider det mot artikel 39 EG att en i Luxemburg bosatt EG-tjänsteman som även skall anses vara bosatt i Tyskland och som betalar in avgifter till den i lag föreskrivna pensionsförsäkringen i Luxemburg inte har rätt till avdrag för särskilda utgifter enligt 10 § första stycket åttonde punkten i EStG?
4. Om fråga 3 besvaras jakande: Kan de principer som domstolen fastslog i domen av den 26 januari 1993 i mål C‑112/91, Werner (REG 1993, s. I‑429, särskilt s. 463) tillämpas på det förevarande fallet”?
15. Under förfarandet vid domstolen har makarna Schilling och kommissionen ingivit skriftliga yttranden. Finanzamt har inte ingivit något skriftligt yttrande utan – genom skrivelse av den 17 juli 2001 – endast instämt i den rättsliga bedömning som Bundesfinanzhof gjort i beslutet om hänskjutande.
III – Rättslig bedömning
Inledning
16. Jag skall först och främst påpeka att det inte är lätt att redovisa de berördas inställning. Vid behandlingen av frågorna har de berörda nämligen följt en annan ordning än ordningen i beslutet om hänskjutande.
17. Makarna Schilling har nämligen i huvudsak endast berört den första frågan, som ansetts vara helt avgörande. Helt kort, i samband med den tredje frågan, har de dock framfört att artikel 39 EG inte är tillämplig.
18. Kommissionen har däremot, sedan den ytterst kort yttrat sig angående den andra och den fjärde frågan, behandlat den tredje och den första frågan i den turordningen. Kommissionen har samtidigt omformulerat dessa frågor och förenat dem till en enda fråga som indelats i två punkter.
19. Det är även min mening att det är att föredra att turordningen för frågornas behandling ändras i förhållande till den som den hänskjutande domstolen föreslagit. Jag tror nämligen att det ur logisk synpunkt först av allt skall fastställas huruvida artikel 39 EG allmänt utgör hinder för tillämpningen av en nationell bestämmelse som den i förevarande fall aktuella bestämmelsen (den andra och den tredje frågan). Först därefter skall frågan ställas huruvida artikel 14 i protokollet på sitt speciella område utgör hinder för att tillämpa en sådan bestämmelse (den första frågan). Slutligen skall därefter den fjärde frågan avseende tolkningen av domen i målet Werner beröras.
20. Eftersom Finanzamt i målet vid den nationella domstolen, såsom sagts, har hänvisat till bedömningarna i den nationella domstolens beslut, skall jag vid behov i det följande även redogöra för de förslag till lösningar som anges i detta.
Den andra frågan
21. Med den andra frågan har den hänskjutande domstolen velat få klarlagt huruvida EG-tjänstemän kan åberopa ordningen för den fria rörligheten enligt artikel 39.1–39.3 EG eller huruvida artikel 39.4 EG, enligt vilken den ovannämnda ordningen inte är tillämplig på anställda i offentlig tjänst, utgör hinder för detta.
22. Jag måste dock säga att det, trots tveksamheten från BFH:s sida, enligt min mening inte kan ifrågasättas att denna fråga skall besvaras jakande. Såsom kommissionen – den enda av dem som har yttrat sig som har tagit ställning i frågan – har påpekat, har domstolen alltid tolkat undantaget enligt artikel 39.4 EG restriktivt och begränsat dess räckvidd till anställda som direkt eller indirekt deltar i myndighetsutövning och har arbetsuppgifter vars syfte är att skydda statens eller andra offentliga inrättningars allmänna intressen.(2) Eftersom det är fullständigt uppenbart att dessa förhållanden inte föreligger i detta mål är undantaget följaktligen inte tillämpligt här.
23. Jag vill tillägga att svaret blir detsamma även om den hänskjutande domstolen med den aktuella frågan vill veta huruvida den allmänna ordningen enligt artikel 39 EG inte är tillämplig på EG-tjänstemän utan en annan ordning, som införts genom artikel 12 och fﾶljande artiklar i protokollet om immunitet och privilegier och som i egenskap av lex specialis
har företräde.
24. Frånsett alla andra överväganden vederläggs en sådan uppfattning framför allt av domstolens rättspraxis. Enligt denna förlorar en gemenskapsmedborgare som arbetar i en annan medlemsstat än sin ursprungsstat inte sin egenskap av arbetstagare i den mening som avses i artikel 39 EG på grund av att han innehar en anställning vid en internationell organisation, i förevarande fall Europeiska gemenskaperna. All sådan diskriminerande behandling gentemot honom som kan hindra honom från att åtnjuta den fria rörligheten är således förbjuden, varvid det i detta avseende inte har någon betydelse att ”villkoren för hans inresa och vistelse i anställningslandet regleras särskilt i en internationell konvention”.(3)
25. Härav drar jag därför slutsatsen att EG-tjänstemän i princip kan åberopa ordningen för den fria rörligheten enligt artikel 39.1–39.3 EG, utan att artikel 39.4 EG utgör hinder för detta.
Den tredje frågan
26. För det fall artikel 39 EG visar sig vara tillämplig på EG-tjänstemän har BFH ställt frågan huruvida denna artikel inte utgör hinder för en sådan nationell bestämmelse som 10 § första stycket åttonde punkten EStG, såsom Finanzamt och Finanzgericht tolkat den. Den hänskjutande domstolen har frågat sig om den förmånligare behandlingen i skattehänseende av ”interna” fall, i förhållande till ”transnationella” fall som föreskrivs i denna bestämmelse, i själva verket är objektivt motiverad eller om den är en sådan diskriminering som är förbjuden enligt EG-fördraget.
Parternas argument
27. Den hänskjutande domstolen har till stöd för det första alternativet först och främst gjort gällande att 10 § första stycket åttonde punkten EStG för den tyske lagstiftaren är ett medel att i det tyska samhället genomföra målen för den ekonomiska och sociala politiken samt för arbetsmarknadspolitiken. Bestämmelsen syftar särskilt till att minska den ekonomiska börda som skötseln av ett hushåll innebär för familjer med många barn. På samma sätt är dess syfte att, för att skydda intressena hos de arbetstagare som är verksamma på den tyska marknaden samt upprätthålla en sund förvaltning av den tyska obligatoriska pensionsförsäkringen, sätta stopp för svartarbete. Att söka uppnå dessa mål uteslutande med avseende på det tyska samhället och att därmed begränsa skattelättnader till att tillämpas på nationella fall är fullständigt berättigat, eftersom den tyska budgeten i annat fall skulle belastas med en helt omotiverad ekonomisk börda.
28. Enligt makarna Schilling är artikel 39 EG endast tillämplig i fall av direkt eller indirekt diskriminering på grund av nationalitet. Eftersom en sådan diskriminering enligt deras mening inte föreligger i förevarande fall skall den tyska bestämmelsen inte granskas mot bakgrund av den ovannämnda bestämmelsen i fördraget. De anmärkningar som makarna Schilling har riktat mot 10 § första stycket åttonde punkten EStG har följaktligen inte framförts i förhållande till den aktuella frågan, utan i förhållande till den första frågan, vilken avser artikel 14 i protokollet (jämför nedan, punkt 68). Jag återkommer således till dessa ställningstaganden på lämpligare plats.
29. Kommissionen anser för sin del att den fria rörligheten för arbetstagare inom gemenskapen förvisso innebär ett förbud mot att diskriminera arbetstagare på grund av nationalitet, men inte tar slut med detta, eftersom den dessutom innebär att en medlemsstat förbjuds att hindra medborgare som avser att bege sig till en annan medlemsstat för att utföra sitt arbete där, genom att behandla dem sämre i förhållande till rättssubjekt som inte gör bruk av den fria rörligheten.
30. Kommissionen har erinrat om att detta förbud även gäller i fråga om direkta skatter som ännu inte omfattas av harmonisering på gemenskapsnivå. Särskilt av domarna i målen Bachmann(4) och Schumacker(5) framgår att principen om den fria rörligheten för arbetstagare och likställighetsprincipen utgör hinder för upprätthållande av ett diskriminerande nationellt skattesystem, som innefattar begränsningar av den fria rörligheten.
31. Eftersom således möjligheten att från beskattningsunderlaget vad avser inkomstskatt dra av kostnader för en hemhjälp görs beroende av att sociala avgifter betalas in till den tyska i lag föreskrivna obligatoriska pensionsförsäkringen, får 10 § första stycket åttonde punkten EStG till följd att skattebördan ökar för personer som bosätter sig i utlandet, och detta utan att det föreligger något godtagbart skäl för denna sämre behandling.
32. Den tredje frågan skall enligt kommissionen således besvaras jakande.
Bedömning
33. När frågan nu skall bedömas måste jag inledningsvis erinra om att – såsom domstolen vid upprepade tillfällen har fastställt – medlemsstaterna, även om den direkta beskattningen ingår i deras behörighet, likväl skall utöva denna behörighet med iakttagande av gemenskapsrätten och således avhålla sig från all öppen eller dold diskriminering på grund av nationalitet.(6)
34. Jag måste dessutom, fortfarande inledningsvis, framhålla att artikel 39 EG – i motsats till vad makarna Schilling anser – är fullt tillämplig i förevarande fall. Principen om den fria rörligheten innebär inte endast ett förbud mot direkt eller indirekt diskriminering på grund av nationalitet, utan den omfattar därutöver varje åtgärd genom vilken ett rättssubjekt som är etablerat i gemenskapen hindras eller endast får det svårare att bedriva förvärvsverksamhet i en annan medlemsstat än ursprungsmedlemsstaten (vare sig denna är den nationella medlemsstaten eller bosättningsstaten).
35. Enligt fast rättspraxis syftar nämligen ”bestämmelserna i fördraget om fri rörlighet för personer ... till att underlätta för medborgare i gemenskapens medlemsstater att utöva all slags yrkesverksamhet inom hela gemenskapens territorium och utgör hinder för åtgärder som skulle kunna missgynna dessa medborgare när de önskar utöva en ekonomisk verksamhet på territoriet i en annan medlemsstat”,(7) och därför utgör ”[b]estämmelser genom vilka en medborgare i en medlemsstat hindras eller avskräcks från att lämna sitt hemland för att utöva sin rätt till fri rörlighet ... hinder för denna frihet, även om bestämmelserna tillämpas oberoende av de berörda arbetstagarnas nationalitet”.(8)
36. Om man således, i likhet med mig, anser att det förevarande fallet ingår i tillämpningsområdet för artikel 39 EG, återstår det att fastställa huruvida 10 § EStG utgör ett hinder för den fria rörligheten för arbetstagare.
37. Jag tror dock inte att jag skall uppehålla mig vid denna fråga särskilt länge, särskilt som domstolens tydliga rättspraxis här kommer till hjälp. I samband med ett rättsfall med många beröringspunkter med det förevarande fallet fastställde domstolen nämligen att lagstiftningen i en medlemsstat, enligt vilken ett villkor för möjligheten att dra av vissa avgifter för sjuk- och invaliditetsförsäkring eller för pensions- och livförsäkring är att dessa avgifter betalas in i denna stat, kan utgöra ett hinder för den fria rörligheten för personer, varvid domstolen särskilt påpekat att detta villkor i huvudsak eller oftast är till nackdel för gemenskapsmedborgare som gör bruk av den fria rörligheten.(9)
38. När det gäller den aktuella tyska bestämmelsen är det otvivelaktigt så att även den, genom att möjligheten att dra av kostnader för en hemhjälp från beskattningsunderlaget vad avser inkomstskatt vägras när de sociala pensionsavgifterna för hemhjälpen betalats i utlandet, innebär en ekonomiskt ofördelaktig situation för den som ursprungligen har varit etablerad i Tyskland och som har bosatt sig i utlandet för att bedriva förvärvsverksamhet där, men som fortfarande är skattskyldig till inkomstskatt i Tyskland. Om denna person beslutar sig för att anställa en hemhjälp, kommer det med nödvändighet att ske i det nya bosättningslandet, och det är således där och inte i ursprungslandet som personen i fråga kommer att betala in sociala avgifter och på så sätt förlora den fördel som följer av skattelättnaden.
39. Av detta drar jag därför slutsatsen att 10 § första stycket åttonde punkten EStG i princip utgör hinder för den fria rörligheten för personer.
40. Därmed skall det dock fortfarande fastställas huruvida detta hinder kan anses vara objektivt motiverat, och därmed inte stå i strid med artikel 39 EG.
41. I domstolens rättspraxis har det vid upprepade tillfällen fastställts att nationella skattebestämmelser i vilka det görs åtskillnad mellan skattskyldiga på grund av deras bostadsort kan vara förenliga med gemenskapsrätten, om de situationer på vilka dessa bestämmelser tillämpas är olika och inte objektivt jämförbara(10) eller om en annan behandling på annat sätt kan motiveras av tvingande hänsyn av allmänintresse, och då i synnerhet kongruensen i skattesystemet.(11) Det skall således utredas om dessa förutsättningar föreligger i förevarande fall.
42. Jag börjar med hänsynen av allmänintresse och erinrar om att det hinder för den fria rörligheten för personer som följer av tillämpningen av 10 § första stycket åttonde punkten EStG enligt den hänskjutande domstolen skulle kunna vara motiverat med hänsyn till det ovannämnda syftet (se ovan punkt 27) med denna bestämmelse.
43. Inget av de hänsyn av allmänintresse som motiverar bestämmelsen om avdragsrätt för kostnader för en hemhjälp kan dock enligt min mening motivera att denna bestämmelse tillämpas olika i förhållande till den som betalar avgifter i Tyskland och den som däremot betalar avgifter i andra medlemsstater. Det är nämligen uppenbart att varken målet att skydda familjer med många barn eller målet att bekämpa svartarbete äventyras om den tyska skattemyndigheten skulle bevilja den ovannämnda skattemässiga fördelen även till den som betalar sociala avgifter i en annan medlemsstat.
44. Jag tror dock inte heller att en sådan skillnad i tillämpningen beträffande skatteförmånen kan motiveras som en åtgärd som är nödvändig för att bevara kongruensen i skattesystemet i fråga.
45. Av domstolens rättspraxis framgår nämligen att en åtskillnad mellan de skattskyldiga på grund av deras bostadsort – såsom den skillnad som ligger till grund för den aktuella bestämmelsen(12) – vid tillämpningen av nationella bestämmelser avseende direkt beskattning förvisso kan visa sig vara nödvändig för att bevara kongruensen i skattesystemet, med tanke på att den ”förlust av skatteintäkter som följer av avdrag” för vissa försäkringsavgifter ”från den totala beskattningsbara inkomsten kompenseras av beskattningen av de pensioner, räntor och kapital som försäkringsgivarna har att betala” endast i de fall i vilka dessa betalas ut till rättssubjekt som är bosatta i landet.(13) Detta kan dock endast motivera åtskillnaden i de fall där det finns ett direkt samband, vad beträffar en och samma skattskyldiga person, mellan beviljandet av en skattemässig fördel och kompensationen för denna fördel, genom ett häremot svarande skatteuttag, inom ramen för samma beskattning.(14)
46. Bortsett från att det, i avsaknad av en harmonisering av den direkta beskattningen, kan vara förvirrande med en sådan restriktiv tolkning av kraven på kongruens i de nationella skattesystemen – en tolkning som bygger på att den skattskyldige och skatten med nödvändighet måste vara desamma – måste det påpekas att de i rättspraxis angivna villkoren inte är uppfyllda i förevarande fall.
47. Det är nämligen uppenbart att det i förevarande fall inte föreligger ett tillräckligt direkt samband mellan den skattemässiga fördelen och skatteuttaget, eftersom skatten och den skattskyldige inte är desamma. Å ena sidan beviljas nämligen avdrag för kostnader för lönen till hemhjälpen, och det ges således en skattemässig fördel som kommer arbetsgivaren till godo, å andra sidan beskattas i första hand hushjälpens arbetsinkomst, och därefter, hushjälpens pension.
48. Sedan det uteslutits att skillnaden i tillämpning av den fördelaktiga skattebestämmelsen beroende på bosättningsort är berättigad av tvingande hänsyn av allmänintresse, återstår det att utreda huruvida det andra ovan angivna villkoret för förenlighet med fördraget är uppfyllt (punkt 41). Det återstår med andra ord att utreda huruvida situationen för den som är bosatt i ett land är jämförbar med situationen för den som inte är bosatt i det landet.
49. Som jag redan har nämnt kan nationella skattebestämmelser i vilka det görs åtskillnad mellan de skattskyldiga beroende på deras bosättningsort, enligt domstolens fasta rättspraxis vara förenliga med gemenskapsrätten, om de är tillämpliga på skilda situationer som inte är objektivt jämförbara.(15)
50. Enligt min mening är situationerna i förevarande fall inte identiska eller jämförbara.
51. Såsom domstolen har fastställt i domen i målet Schumacker är ”[i] fråga om direkta skatter ... emellertid situationen för invånare i ett land och de som inte är bosatta i det landet generellt sett inte jämförbar”,(16) eftersom ”[d]en inkomst som uppbärs inom en stats territorium av en person som inte är bosatt där ... mestadels bara [utgör] en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till orten [och således hans stat] där han bor”.(17)
52. Det är följaktligen i denna stat, med andra ord i den stat i vilken den skattskyldige har större delen av sina personliga och ekonomiska intressen, som man bäst kan bedöma hans personliga skatteförmåga, med hänsyn tagen till ”hans personliga förhållanden och familjesituation”, något som för övrigt är allmänt erkänt i internationell skatterättslig praxis.(18)
53. Frågan kan efter dessa allmänna reflexioner dock fortfarande inte anses vara besvarad. Enligt vad domstolen har fastställt kan i fråga om skattemässiga förmåner i samband med direkt beskattning en skillnad i behandling beroende på bosättningsort konkret visa sig vara diskriminerande om ”den utomlands bosatta inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor” och uppbär större delen av sina skattepliktiga intäkter i en annan medlemsstat ”så att staten där han bor inte kan bevilja honom de förmåner som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation”.(19)
54. Domstolen har fastställt att det i en sådan situation åligger den stat i vilken arbetstagaren ” får större delen av sina skattepliktiga intäkter ” att beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation,(20) eftersom artikel 39 EG i detta fall utgör hinder för en skillnad i tillämpningen av de nationella bestämmelserna, beroende på att den skattskyldige är bosatt utomlands.
55. Det är förvisso en speciell situation i förevarande fall, eftersom makarna Schilling, i sin egenskap av EG-anställda, inte i den stat där de är bosatta (Luxemburg) uppbär inkomster för vilka skatt skall betalas till denna stat, och denna stat således inte kan bevilja dem de skattelättnader som följer av ett beaktande av deras personliga förhållanden och familjesituation. Vad som dock är säkert, och som har betydelse i detta hänseende, är att makarna Schilling inte får större delen av sin skattepliktiga inkomst
från intäkter som beskattas i Tyskland och att det således, enligt ovannämnda rättspraxis, inte åligger denna stat att beakta dessa skattskyldigas personliga förhållanden och familjesituation.
56. Enligt min mening föreligger det inte några jämförbara situationer här, och förutsättningarna för att anse den omtvistade bestämmelsen vara objektivt motiverad synes således inte föreligga i förevarande fall.
57. Jag föreslår följaktligen att den aktuella frågan skall besvaras så att artikel 39 EG inte utgör hinder för att 10 § första stycket åttonde punkten EStG, enligt vilken det inte är möjligt att från beskattningsunderlaget vad avser inkomstskatt dra av kostnader för lönen till en hemhjälp vars sociala avgifter har betalats i utlandet, tillämpas på skattskyldiga som inte är faktiskt bosatta i Tyskland eller får större delen av sina skattepliktiga intäkter där.
Den första frågan
58. Jag kommer nu till den första frågan, som den hänskjutande domstolen har ställt för att få klarhet i huruvida artikel 14 i protokollet utgör hinder för tillämpning av den tyska bestämmelsen i fråga.
Parternas argument
59. BFH har, när den förklarat varför den har ställt förevarande fråga, påpekat att det i huvudsak finns två möjliga tolkningar av artikel 14.1 i protokollet, i den del i vilken det i denna bestämmelse för de EG-tjänstemän som på grund av sin anställning har flyttat till en annan medlemsstat föreskrivs en slags ”fiktiv” eller förmodad skatterättslig hemvist i ursprungsstaten.
60. Enligt en tolkning kan bestämmelsen ha den begränsade effekten att det fastställs att det fortfarande föreligger oinskränkt skattskyldighet i ursprungsstaten, förutom att bestämmelsen är tillämplig när det fastställs på vilken ort den skattskyldige har relevant hemvist, i den mening som avses i avtalen om dubbelbeskattning.
61. Enligt BFH kan bestämmelsen i fråga alternativt ges en vidare tolkning. Som de berördas hemvist måste man då inte enbart anse bosättningsorten i ursprungsstaten, utan man måste vidare ”fingera” att alla de faktiska omständigheter som i verkligheten med nödvändighet är knutna till bostadsorten har ägt rum i denna stat. I förevarande fall omfattar den juridiska fiktionen särskilt betalningen av sociala avgifter för en hemhjälp, vilka således skall anses vara betalade till en tysk socialförsäkringsmyndighet, även om de i själva verket har kommit en luxemburgsk socialförsäkringsmyndighet till godo.
62. Den nationella domstolen föredrar den första tolkningen. Skälet till detta är framför allt att det annars måste fastställas att artikel 14 andra stycket i protokollet är överflödig. Enligt denna skall lös egendom som tillhör EG-tjänstemän och som finns inom den stats territorium i vilken de uppehåller sig i arvsskattehänseende anses som egendom som finns i den stat där tjänstemännen har sin fiktiva skatterättsliga hemvist.
63. En vidare tolkning skulle för det andra medföra att de tillfällen vid vilka EG-tjänstemännen drar fördel av de skattelättnader som föreskrivits enbart i samband med ”interna” fall skulle öka på ett otillbörligt sätt.
64. En sådan tolkning är än svårare att motivera eftersom EG-tjänstemännen redan har ett fördelaktigt skattesystem på grund av den blygsamma beskattningen av deras lön från gemenskapen, och således inte har behov av något ytterligare stöd från den tyska skattemyndigheten.
65. Makarna Schilling har i målet vid den nationella domstolen utgått från konstaterandet att artikel 14 i protokollet i huvudsak syftar till att bibehålla det skatterättsliga bandet mellan tjänstemannen och hans ursprungsstat oförändrat.
66. Syftet med artikel 14 är, såvitt är av intresse här, särskilt att förhindra att den utomlands bosatte tjänstemannen betalar mer skatt än vad han skulle ha betalat om han hade bibehållit sin bosättning i ursprungslandet. Enligt makarna Schilling måste en EG-tjänsteman följaktligen tillerkännas alla de skattelättnader som han skulle ha varit berättigad till om han aldrig hade lämnat landet.
67. Enligt makarna Schilling är en sådan tolkning en nödvändig följd av icke-diskrimineringsprincipen, vilken som bekant ”innebär att jämförbara situationer inte skall behandlas på olika sätt, om det inte finns någon saklig grund för en särbehandling”.(21) Tillämpad på förevarande fall skulle denna princip kräva att samma behandling förbehölls den EG-tjänsteman som, trots att han på grund av sitt arbete har bosatt sig i Luxemburg, med stöd av protokollet har bibehållit sin skatterättsliga hemvist i Tyskland och den tjänsteman som utöver sin skatterättsliga hemvist även har bibehållit sin faktiska bosättning i Tyskland. Vad som måste beaktas är om den skatterättsliga hemvisten i de båda fallen är identisk. Om den är det måste slutsatsen därav dras att en åtskillnad i skatterättslig behandling i de två fallen utgör en diskriminering.
68. Vidare saknar enligt makarna Schilling en sådan diskriminering godtagbara skäl, eftersom den faktiskt inte är nödvändig för de socialpolitiska mål som det hänvisas till i beslutet om hänskjutande och därmed strider mot dessa. Mot denna bakgrund är enligt makarna Schilling det enda sanna syftet med den diskriminerande bestämmelsen att bevara det tyska socialförsäkringssystemets finanser.
69. Kommissionen har analyserat artikel 14 i protokollet från en annan synpunkt. Såsom framgått anser den att en skatterättslig behandling som avskräcker arbetstagare från att flytta till ett främmande land strider mot artikel 39 EG. Kommissionen har dock ställt sig frågan huruvida bestämmelserna i protokollet inte kan leda till en annan lösning, enligt vilken en i skattehänseende ofördelaktig behandling är motiverad i fall där den migrerande arbetstagaren är en EG-tjänsteman.
70. Efter att ha påpekat att det i protokollet inte ges någon upplysning i detta avseende har kommissionen erinrat om att domstolen, när den ägnat sig åt frågor om beskattning av EG-tjänstemäns inkomster och tillgångar, tvärtom har fastställt att i den mån som EG-tjänstemän är skyldiga att betala nationella skatter skall de inte diskrimineras på grund av sin ställning som EG-tjänstemän. Om EG-tjänstemännen uppfyller de objektiva kriterier som enligt den nationella lagen måste uppfyllas för att vissa skatteförmåner skall kunna beviljas, måste de kunna få dessa förmåner på samma villkor som andra skattskyldiga.(22)
Bedömning
71. Jag ansluter mig till den första tolkningen som den hänskjutande domstolen föreslagit, det vill säga den enligt vilken artikel 14 första stycket i protokollet endast syftar till att fastställa kriteriet för (skatterättslig) hemvist i ursprungslandet för att nationella skatteregler och avtal om dubbelbeskattning skall kunna tillämpas på EG-tjänstemän. Jag tror med andra ord att det i artikeln endast stadfästs en juridisk fiktion för att EG-tjänstemän inte skall omfattas av anknytningskriteriet, vilket i annat fall skulle ha varit tillämpligt och inneburit att de skulle beskattas i staten där institutionen är belägen. Denna anknytning är med nödvändighet ”tillfällig” och potentiellt föränderlig.
72. Enligt min mening övertygar däremot inte makarna Schillings uppfattning, enligt vilken syftet med artikel 14 första stycket i protokollet, som innebär att tjänstemannen behåller en fiktiv skatterättslig hemvist i ursprungsstaten, i huvudsak är att garantera honom en skatterättslig behandling som är absolut identisk med den behandling han skulle ha åtnjutit om han inte hade flyttat utomlands, med andra ord en skatterättslig behandling med vars stöd den utvandrade tjänstemannen i ursprungsstaten aldrig behöver betala mer skatt än den som faktiskt är bosatt där.
73. I den ifrågavarande artikeln finns det, enligt min mening, nämligen inte något spår av denna förmodade vilja från lagstiftarens sida. Där man i protokollet önskat få detta resultat har det dessutom visats på ett tydligt sätt, nämligen genom en bestämmelse för förhindrande av dubbelbeskattning och genom att den juridiska fiktionen utvidgats till att omfatta annat än skatterättslig hemvist, såsom i artikel 14 andra stycket.(23)
74. Vad därefter avser makarna Schillings argument, som syftar till att visa att de utsatts för en diskriminering, eftersom de behandlats sämre än en tänkt tjänsteman som bibehållit sin faktiska bosättning i Tyskland, måste jag för det första erinra om att enligt fast rättspraxis ”kan den allmänna principen mot diskriminering på grund av nationalitet i artikel 6 i fördraget [nu artikel 12 EG] endast tillämpas självständigt på situationer som omfattas av gemenskapsrätten men för vilka fördraget inte uppställt något särskilt diskrimineringsförbud”.(24)
75. När det gäller den fria rörligheten för arbetstagare har denna princip uttryckts i artikel 39 EG. Eftersom det tyska systemet i fråga, såsom har framgått, inte utgör en diskriminering som är förbjuden enligt artikel 39 EG måste det därmed även uteslutas att detta system innebär åsidosättande av den mer allmänna likabehandlingsprincipen som denna bestämmelse i fördraget ger uttryck för.
76. Vad slutligen avser kommissionens yttrande har kommissionen, enligt min mening med rätta, erinrat om att EG-tjänstemän måste kunna åtnjuta vissa skattemässiga fördelar på samma villkor som andra skattskyldiga, om de uppfyller de objektiva kriterier som enligt den nationella lagen måste uppfyllas för att dessa fördelar skall kunna beviljas.
77. Poängen är dock att makarna Schilling i förevarande fall inte uppfyller de objektiva kriterierna enligt tysk lag för att dra av de sociala avgifter som betalats in för en hemhjälp, och att dessa kriterier, såsom sagts som svar på den tredje frågan, är objektivt berättigade och icke diskriminerande.
78. Jag har ovan påpekat att makarna Schilling inte får större delen av sin skattepliktiga inkomst från intäkter som beskattas i Tyskland, utan från sin inkomst som EG-tjänstemän, och av detta dragit slutsatsen att det, i överensstämmelse med rättspraxis i målet Schumacker, i princip inte åligger den tyska staten att beakta de skattskyldigas personliga förhållanden och familjesituation.
79. Jag tillägger här att det snarare är i det självständiga skattesystem enligt vilket EG-tjänstemäns intäkter skall beskattas – och i förevarande fall består makarna Schillings inkomst till större delen av sådana intäkter – som dessa skattskyldigas personliga förhållanden och familjesituation skall beaktas och som det skall säkerställas att de erhåller samtliga skattemässiga fördelar enligt detta system.
80. Eftersom det i detta system föreskrivs en rad ekonomiska bidrag till familjer och särskilt familjer med barn – jag hänvisar till det familjetillägg som föreskrivs i artiklarna 62 och 67 i tjänsteföreskrifterna för tjänstemän och övriga anställda i Europeiska gemenskaperna, och således till hushållstillägg, barntillägg och utbildningstillägg i enlighet med artiklarna 1, 2 och 3 i bilaga VII till dessa föreskrifter – måste det, om motsatsen inte bevisas, antas att det ovannämnda systemet faktiskt säkerställer att det beaktas vad de skattskyldigas familjesituation och personliga förhållanden kräver. En tolkning av artikel 14 i protokollet, såsom den som makarna Schilling har föreslagit, skulle enligt min mening under dessa förhållanden få till följd, inte att en diskriminering av dem kunde uteslutas utan snarare att de garanterades en privilegierad ekonomisk behandling utan några objektiva skäl.
81. Jag föreslår därför att domstolen skall besvara den första frågan så att artikel 14 i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier inte utgör hinder för att en sådan nationell bestämmelse som 10 § första stycket åttonde punkten EStG tillämpas på skattskyldiga som inte är bosatta i Tyskland, eller som får större delen av sina skattepliktiga intäkter där, även om dessa skattskyldiga, i sin egenskap av EG-tjänstemän och just på grund av denna tjänst, har bibehållit sin skatterättsliga hemvist i Tyskland.
Den fjärde frågan
82. Med den fjärde frågan har den hänskjutande domstolen i huvudsak velat få klarhet i huruvida principer som är relevanta för utgången i förevarande mål framgår av dom av den 26 januari 1993 i mål C‑112/91, Werner.
83. I detta avseende räcker det enligt min mening att, såsom kommissionen dessutom har gjort, påpeka att domstolen i den ovannämnda domen i målet Werner i själva verket endast har tillämpat principen att gemenskapsrätten inte är tillämplig på fall i vilka de betydelsefulla omständigheterna är rent interna för en medlemsstat.(25)
84. Det har inte bestridits att makarna Schilling i förevarande fall har gjort bruk av den fria rörligheten enligt fördraget, när de har flyttat från sitt ursprungsland för att i en annan medlemsstat bedriva en avlönad förvärvsverksamhet.
85. Jag drar av detta slutsatsen att domen i målet Werner inte innehåller någon princip som är av betydelse för utgången i målet vid den nationella domstolen.
86. Jag föreslår därför att domstolen skall besvara den fjärde frågan så att domen av den 26 januari 1993 i mål C‑112/91, Werner, inte innehåller någon princip som är av betydelse för utgången i målet vid den nationella domstolen.
IV – Förslag till avgörande
87. Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen skall besvara de frågor som Bundesfinanzhof ställt genom beslut av den 21 februari 2001 på följande sätt:
1. EG-tjänstemän kan i princip åberopa den ordning för fri rörlighet som föreskrivs i artikel 39.1–39.3 EG, utan att artikel 39.4 utgör hinder för detta.
2. Artikel 39 EG utgör inte hinder för att 10 § första stycket åttonde punkten EStG, enligt vilken det inte är möjligt att från beskattningsunderlaget vad avser inkomstskatt dra av kostnader för lönen till en hemhjälp vars sociala avgifter har betalats i utlandet, tillämpas på skattskyldiga som inte är faktiskt bosatta i Tyskland eller får större delen av sina skattepliktiga intäkter där.
3. Artikel 14 i protokollet om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier utgör inte hinder för att en sådan nationell bestämmelse som 10 § första stycket åttonde punkten EStG tillämpas på skattskyldiga som inte är bosatta i Tyskland, eller som får större delen av sina skattepliktiga intäkter där, även om dessa skattskyldiga, i sin egenskap av EG-tjänstemän och just på grund av denna tjänst, har bibehållit sin skatterättsliga hemvist i Tyskland.
4. Domen av den 26 januari 1993 i mål C‑112/91, Werner, innehåller inte någon princip som är av betydelse för utgången i målet vid den nationella domstolen.
(1) .
(2)
–	Se, bland många andra, dom av den 3 juli 1986 i mål 66/85, Lawrie-Blum (REG 1986, s. 2121; svensk specialutgåva, volym 8, s. 661), punkt 27, av den 30 maj 1989 i mål 33/88, Allué och Coonan (REG 1989, s. 1591), punkt 9, och av den 27 november 1991 i mål C‑4/91, Bleis (REG 1991, s. I‑5627), punkt 7.
(3)
–	Dom av den 3 oktober 2000 i mål C‑411/98, Ferlini (REG 2000, s. I‑8081), punkt 42. Bland tidigare domar, jämför dom av den 15 mars 1989 i de förenade målen 389/87 och 390/87, Echternach och Moritz (REG 1989, s. 723), punkt 11, och av den 27 maj 1993 i mål C‑310/91, Schmid (REG 1993, s. I‑3011), punkt 20.
(4)
–	Dom av den 28 januari 1992 i mål C‑204/90, Bachmann (REG 1992, s. I‑249; svensk specialutgåva, tillägg s. 31).
(5)
–	Dom av den 14 februari 1995 i mål C‑279/93, Schumacker (REG 1995, s. I‑225).
(6)
–	Se, bland många andra, domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 21 och 26, dom av den 14 september 1999 i mål C‑391/97, Gschwind (REG 1999, s. I‑5451), punkt 20, och av den 12 december 2002 i mål C‑385/00, de Groot (REG 2002, s. I‑0000), punkt 75.
(7)
–	Se dom av den 7 juli 1992 i mål C‑370/90, The Queen (REG 1992, s. I‑4265; svensk specialutgåva, volym 13, s. 19), punkt 16, av den 26 januari 1999 i mål C‑18/95, Terhoeve (REG 1999, s. I‑345), punkt 37, dom av den 27 januari 2000 i mål C‑190/98, Graf (REG 2000, s. I‑493), punkt 21, dom av den 15 juni 2000 i mål C‑302/98, Sehrer (REG 2000, s. I‑4585), punkt 32, och domen i det ovannämnda målet de Groot, punkt 77.
(8)
–	Se dom av den 7 mars 1991 i mål C‑10/90, Masgio (REG 1991, s. I‑1119), punkterna 18 och 19, domen i det ovannämnda målet Terhoeve, punkt 39, i det ovannämnda målet Sehrer, punkt 33, och i det ovannämnda målet de Groot, punkt 78.
(9)
–	Domen i det ovannämnda målet Bachmann, punkterna 9–11. Domstolen har uttryckt sig i mer diffusa ordalag i den dom som avkunnats i förfarandet om överträdelse av samma nationella lagstiftning: jämför dom av den 28 januari 1992 i mål C‑300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I‑305), punkt 7.
(10)
–	Se särskilt domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 31 och följande punkter, och dom av den 6 juni 2000 i mål C‑35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I‑4071), punkt 43.
(11)
–	Domen i de ovannämnda målen, Bachmann, kommissionen mot Belgien och Verkooijen, punkt 43.
(12)
–	Jämför ovan, punkt 38.
(13)
–	Domen i det ovannämnda målet kommissionen mot Belgien, punkt 15.
(14)
–	Domen i det ovannämnda målet Verkooijen, punkt 57, och dom av den 26 september 2002 i mål C‑136/00, Danner (REG 2002, s. I‑0000), punkt 36 och följande punkter.
(15)
–	Se särskilt domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 31 och följande punkter, och domen i det ovannämnda målet Verkooijen, punkt 43.
(16)
–	Domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 31.
(17)
–	Domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 32.
(18)
–	Jämför ibidem . Jämför senast även domen i det ovannämnda målet de Groot, punkt 90.
(19)
–	Domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkt 36.
(20)
–	Domen i det ovannämnda målet Schumacker, punkterna 36–38 och 47. Min kursivering.
(21)
–	För ett liknande resonemang har de, exempelvis, hänvisat till dom av den 19 oktober 1977 i de förenade målen 17/76 och 16/77, Ruckdeschel (REG 1977, s. 1753; svensk specialutgåva, volym 3, s. 421), punkt 7.
(22)
–	Dom av den 24 februari 1988 i mål 260/86, kommissionen mot Belgien (REG 1988, s. 955), punkt 12, av den 14 oktober 1999 i mål C‑229/98, Vander Zwalmen (REG 1999, s. I‑7113), punkt 25.
(23)
–	Jag erinrar om att det i artikel 14 andra stycket föreskrivs att ”[l]ös egendom som tillhör de personer som avses i föregående stycke och som finns inom den stats territorium i vilken de uppehåller sig, skall vara befriad från arvsskatt i den staten. Vid fastställande av sådan skatt skall den lösa egendomen anses finnas i den stat där personerna skatterättsligt är bosatta ...”.
(24)
–	Se, bland många andra, dom av den 10 december 1991 i mål C‑179/90, Merci convenzionali porto di Genova (REG 1991, s. I‑5889; svensk specialutgåva volym 11, s. 507), punkt 11, av den 14 juli 1994 i mål C‑379/92, Peralta (REG 1994, s. I‑3453; svensk specialutgåva, volym 16, s. 15), punkt 18, av den 13 april 2000 i mål C‑176/96, Lehtonen och Castors Braine (REG 2000, s. I‑2681), punkt 37, och domen i det ovannämnda målet Ferlini, punkt 39.
(25)
–	Jämför särskilt punkt 16.