61995CC0296_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
1 Court of Appeal, London, har forelagt Domstolen to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 92/12/EOEF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplaegning og omsaetning heraf samt om kontrol hermed (1) (herefter »direktivet«).
2 Court of Appeal oensker at faa oplyst, i hvilket land der skal betales punktafgift, naar en privatperson til eget brug i medlemsstat B anskaffer punktafgiftspligtige varer (i dette tilfaelde tobak), som derpaa transporteres til medlemsstat A, hvor den paagaeldende er bosiddende, og naar baade anskaffelsen og transporten foretages gennem en mellemmand, der handler paa privatpersonens vegne.
3 Det er omstaendighederne i denne sag, hvor - som den forelaeggende ret billedligt udtrykker det - »appellanterne har oprettet og benyttet en ordning, der betyder, at en statsborger i Det Forenede Kongerige, uden at behoeve at rejse sig fra sin bekvemme laenestol, kan faa tobak i dette land, som han har koebt i en butik i Luxembourg«. Appellanterne har ved denne fremgangsmaade undgaaet at betale de punktafgifter, som er gaeldende i Det Forenede Kongerige, og som er hoejere end de luxembourgske.
Faktiske omstaendigheder
4 Appellanterne i hovedsagen er to selskaber og en fysisk person. Det foerste selskab, EMU Tabac SARL (herefter »saelgeren« eller »detailhandleren«), er en virksomhed, der saelger tobaksvarer en detail i Storhertugdoemmet Luxembourg. Det andet, The Man in Black Limited (herefter »mellemmanden«), fungerer som repraesentant for koebere med bopael i Det Forenede Kongerige. Selskabets direktoer er John Cunningham.
5 De to selskaber er datterselskaber af et tredje selskab (The Enlightened Tobacco Company). Forbindelsen mellem datterselskaberne er af rent handelsmaessig karakter, og de har forskellige direktoerer. Om end EMU Tabac SARL ogsaa saelger til private bosiddende i Luxembourg, svarer naesten hele selskabets omsaetning til ordrer paa bestemte maengder cigaretter eller tobak fra privatpersoner med bopael i Det Forenede Kongerige.
6 Den ordning, som de to selskaber har udtaenkt og ivaerksat, er som foelger:
a) Saelgeren koeber, paa licens, cigaretter af et bestemt maerke.
b) Saelgeren og mellemmanden har indgaaet en erhvervsmaessig aftale, ifoelge hvilken detailhandleren til daekning af de koeb, som kunderne foretager gennem mellemmanden, der handler paa deres vegne, har aabnet og administrerer en koebskreditkonto i mellemmandens navn. Denne har forpligtet sig til at overfoere de af kunderne indbetalte beloeb direkte til bankkonti i London eller Luxembourg og stillet sikkerhed herfor.
c) Kunderne koeber tobaksvarer efter en fremgangsmaade, som parterne beskriver saaledes:
»1. Kunden tilbyder at koebe varer af detailhandleren.
2. Koebstilbuddet fremsendes til mellemmanden, der som kundens repraesentant meddeler det til detailhandleren i Luxembourg.
3. Hvis detailhandleren accepterer koebstilbuddet, meddeler han mellemmanden (der handler paa kundens vegne) dette og leverer varerne til ham ledsaget af en underskrevet kopi af det dokument, som mellemmanden har udfaerdiget med en liste over ordrerne.
4. Aftalen om salg og koeb af varerne indgaas i Luxembourg, hvor ogsaa ejendomsretten skifter. Den er undergivet engelsk ret.«
d) Mellemmanden arrangerer for kundens regning transporten af varerne; transportaftalen indgaas af mellemmanden i dennes egenskab af kundens repraesentant.
e) Da der er tale om salg til private, kan ingen kunde koebe over 800 cigaretter pr. ordre. Overstiger en ordre dette antal, eller bestiller en kunde for mange cigaretter inden for samme maaned, sender mellemmanden kunden en blanket, hvori han afslaar at levere varerne med den begrundelse, at de kun maa vaere til personlig brug.
7 Det fremgaar af forelaeggelseskendelsen, at transaktionerne i praksis finder sted paa foelgende maade:
a) Den private kunde rekvirerer en ordreblanket til bestilling af cigaretter, udfylder den og sender den til mellemmanden bilagt en check svarende til det bestilte.
b) Naar checken er blevet krediteret mellemmandens kundekonto i London, giver mellemmanden sit kontor i Luxembourg meddelelse herom med angivelse af kundens navn og adresse.
c) En af mellemmandens ansatte begiver sig derpaa til detailhandlerens kontor (som befinder sig i samme bygning som mellemmandens). Efter at have accepteret ordrerne, udleverer detailhandleren varerne.
d) Derefter pakker mellemmanden varerne, som afhentes af transportvirksomheden, der sender dem til Det Forenede Kongerige, hvor de leveres til kunden.
e) Endelig betaler mellemmanden detailhandleren og transportvirksomheden over en kontokurant, hvortil der fra mellemmandens konto i London forinden er blevet overfoert et beloeb svarende til varernes pris og transportomkostningerne. Resten af det beloeb, som koeberen har betalt mellemmanden, repraesenterer dennes kommission.
Retsforhandlingerne i hovedsagen og de praejudicielle spoergsmaal
8 De britiske skattemyndigheder (Commissioners of Customs and Excise) tilbageholdt i Dover nogle maengder tobaksvarer, som var blevet indfoert under den ovenfor beskrevne ordning, og kraevede, at der blev betalt britisk punktafgift af dem.
9 Appellanterne i hovedsagen anlagde derefter sag ved High Court of Justice (Queen's Bench Division) med paastand om, at det blev fastslaaet, at der ikke skulle erlaegges britisk punktafgift af varerne, at tilbageholdelsen af tobakken var retsstridig, og at Commissioners blev tilpligtet ikke at tilbageholde varer indfoert under den ordning, som de havde oprettet.
10 Da High Court of Justice ikke tog disse paastande til foelge, ivaerksatte sagsoegerne appel ved Court of Appeal, som har udsat sagen og forelagt Domstolen foelgende to praejudicielle spoergsmaal:
»1) Indebaerer direktiv 92/12/EOEF, jf. navnlig artikel 8, et forbud mod at opkraeve punktafgifter af varer i medlemsstat A, naar
i) varerne er blevet anskaffet til brug for en privatperson i medlemsstat A
ii) varerne er blevet anskaffet i medlemsstat B gennem en mellemmand, der har handlet paa privatpersonens vegne
iii) mellemmanden har arrangeret transporten af varerne fra medlemsstat B til medlemsstat A, og
iv) personen ikke selv under en rejse har bragt varerne fra medlemsstat B til medlemsstat A?
2) For saa vidt angaar en kommercielt begrundet og markedsfoert ordning, hvorefter koeb af varer i medlemsstat B til eget brug for en privatperson i medlemsstat A foretages af en mellemmand for privatpersonen, og varerne transporteres fra medlemsstat B til medlemsstat A ved mellemmandens foranstaltning, oenskes det oplyst, hvorvidt direktiv 92/12/EOEF indebaerer et forbud mod at opkraeve punktafgifter af de paagaeldende varer i medlemsstat A?«
De relevante faellesskabsbestemmelser
11 Punktafgifter er indirekte skatter, der paalaegges visse varer, saasom tobak, alkoholholdige drikkevarer og kulbrinter. Da det endnu ikke er lykkedes at harmonisere dem, varierer afgiftssatserne fra medlemsstat til medlemsstat.
12 Baade varer fremstillet i Faellesskabet og importerede varer er paalagt punktafgifter. Betalingen af disse skal normalt foerst finde sted, naar varerne frigives til forbrug. Heraf foelger logisk, at punktafgifterne principielt skal betales til den medlemsstat, hvori varerne forbruges.
13 Foer oprettelsen af det indre marked kunne punktafgiftspligtige varer, der var underlagt en suspensionsordning (2), oplaegges paa lager eller bevaege sig mellem lagre i forskellige medlemsstater, idet der skulle foretages graensekontrol af dem. Efter indfoerelsen af det indre marked kan denne graensekontrol ikke laengere foretages.
14 Direktivet fastsaetter generelle regler for punktafgiftspligtige varer og naermere bestemmelser om oplaegning og omsaetning af saadanne samt om den kontrol, der skal foretages for at sikre, at skyldige punktafgifter betales.
15 Direktivets artikel 6 fastsaetter den hovedregel, at punktafgifterne forfalder, naar varerne overgaar til forbrug (3). Punktafgiftssatserne er dem, der gaelder paa forfaldsdatoen i den medlemsstat, hvor overgangen til forbrug sker.
16 Direktivets artikel 7 fastsaetter regler for punktafgiftspligtige varer, som allerede er overgaaet til forbrug i en medlemsstat, og som er »oplagt« (4) til erhvervsmaessige formaal i en anden medlemsstat. For saadanne varer opkraeves punktafgiften i denne anden medlemsstat, og den allerede erlagte punktafgift tilbagebetales af afgangsmedlemsstaten. Bestemmelsen lyder saaledes (5):
»1. Saafremt punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgaaet til forbrug i en medlemsstat, oplaegges til erhvervsmaessige formaal i en anden medlemsstat, opkraeves punktafgifterne i den medlemsstat, hvori varerne oplaegges.
2. Naar varer, der allerede er overgaaet til forbrug i en medlemsstat som defineret i artikel 6, i en anden medlemsstat leveres til, eller er beregnet paa at blive leveret i en anden medlemsstat eller anvendes hos en erhvervsdrivende, der udoever selvstaendig oekonomisk virksomhed, eller et offentligretligt organ, forfalder punktafgiften i denne anden medlemsstat, jf. dog artikel 6.
3. Punktafgiften opkraeves alt efter tilfaeldet hos den person, der foretager leveringen, hos den, der er i besiddelse af varer, der er beregnet paa at blive leveret, eller hos den, der modtager varerne til anvendelse i en anden medlemsstat end den, hvor varerne allerede er overgaaet til forbrug, eller hos den erhvervsdrivende eller det offentligretlige organ.
4. De i stk. 1 omhandlede varer ledsages under transporten mellem de forskellige medlemsstater af et ledsagedokument, hvori er naevnt de vigtigste oplysninger fra det i artikel 18, stk. 1, omhandlede dokument. Dokumentets form og indhold fastlaegges efter fremgangsmaaden i artikel 24 i dette direktiv.
5. Den person, den erhvervsdrivende eller det organ, der er naevnt i stk. 3, skal overholde foelgende regler:
De skal:
a) forud for afsendelsen af varerne indgive en angivelse til skattemyndighederne i bestemmelsesmedlemsstaten og stille sikkerheden for betaling af punktafgifterne
b) erlaegge bestemmelsesmedlemsstatens punktafgifter efter de naermere bestemmelser, der er fastsat af denne medlemsstat
c) lade sig underkaste enhver form for kontrol, saaledes at bestemmelsesmedlemsstatens myndigheder kan sikre sig, at varerne virkelig er modtaget, og at de punktafgifter, der er paalagt dem, er betalt.
6. Punktafgifter, der er erlagt i den i stk. 1 naevnte foerste medlemsstat, godtgoeres i henhold til bestemmelserne i artikel 22, stk. 3.
...«
17 Direktivets artikel 8 bestemmer: »For saa vidt angaar varer, som privatpersoner anskaffer til eget brug, og som de selv medfoerer, gaelder ifoelge princippet for det indre marked, at punktafgifterne opkraeves i den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet.«
18 Artikel 9 indeholder regler for punktafgiftspligtige varer, som er bestemt til at blive anvendt til erhvervsmaessige formaal:
»1. Punktafgiften forfalder, naar varer, der er overgaaet til forbrug i en medlemsstat, oplaegges med handel for oeje i en anden medlemsstat, jf. dog artikel 6, 7 og 8.
I dette tilfaelde er punktafgiften skyldig i den medlemsstat, paa hvis omraade varerne befinder sig, og den opkraeves hos den person, hvor varerne befinder sig.
2. For at kunne fastslaa, at de i artikel 8 omhandlede varer er bestemt til erhvervsmaessige formaal, skal medlemsstaterne blandt andet tage hensyn til foelgende:
- den forretningsmaessige status hos den person, der er i besiddelse af varerne, og aarsagerne til dette
- stedet, hvor varerne befinder sig, eller i givet fald den anvendte transportform
- ethvert dokument vedroerende varerne
- varernes art
- varernes maengde.
Hvad angaar anvendelsen af foerste afsnit, femte led, kan medlemsstaterne, men kun for at bevise ovennaevnte forhold, opstille vejledende maengder. Disse vejledende maengder maa ikke vaere mindre end:
...«
19 Direktivets artikel 10 indeholder saerlige bestemmelser for bestemte transaktionstyper, som indebaerer forsendelse eller transport af punktafgiftspligtige varer:
»1. For afgiftspligtige varer, som anskaffes af personer, der ikke er godkendt oplagshaver eller registreret eller ikke-registreret erhvervsdrivende, og som af saelgeren eller paa hans vegne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres, skal afgiften erlaegges i bestemmelsesmedlemsstaten. I denne artikel forstaas ved 'bestemmelsesmedlemsstaten' den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport.
2. Hvis punktafgiftspligtige varer, som allerede er overgaaet til forbrug i en medlemsstat, forsendes eller transporteres til en i stk. 1 omhandlet person, der er etableret i en anden medlemsstat, og disse varer forsendes eller transporteres direkte eller indirekte af saelger eller paa hans vegne, forfalder punktafgiften paa disse varer i bestemmelsesmedlemsstaten.
3. Bestemmelsesmedlemsstatens punktafgift forfalder hos saelgeren, naar leveringen finder sted. Medlemsstaterne kan dog traeffe bestemmelse om, at punktafgiften skal erlaegges af en fiskal repraesentant, der er en anden person end varemodtageren. Denne repraesentant skal vaere etableret i bestemmelsesmedlemsstaten og godkendt af denne medlemsstats skattemyndigheder.
Den medlemsstat, hvori saelgeren er etableret, skal sikre sig, at saelgeren overholder foelgende bestemmelser:
Han skal:
- stille sikkerhed for betaling af punktafgifterne inden afsendelsen af varerne paa betingelser, der fastsaettes af bestemmelsesmedlemsstaten, og soerge for betalingen af punktafgifterne efter varernes ankomst
- foere en fortegnelse over vareleveringer.
4. I det i stk. 2 naevnte tilfaelde godtgoeres de punktafgifter, der er erlagt i den foerste medlemsstat, i overensstemmelse med artikel 22, stk. 4.
...«
Foerste praejudicielle spoergsmaal
20 Den forelaeggende rets foerste praejudicielle spoergsmaal drejer sig om direktivets artikel 8, hvorefter tre betingelser samtidig skal vaere opfyldt, for at punktafgiftspligtige varer kan belaegges med den afgift, der gaelder i anskaffelseslandet:
a) varerne skal vaere anskaffet af privatpersoner
b) privatpersonerne skal have anskaffet dem til eget brug
c) privatpersonerne skal selv have transporteret dem.
21 Den anden betingelse giver ikke anledning til problemer i denne sag. Baade parterne og den forelaeggende ret anerkender, at de privatpersoner i Det Forenede Kongerige, som har anskaffet tobaksvarerne, har gjort det til eget brug og ikke med handel for oeje. De kriterier, der er fastsat herom i direktivets artikel 9, synes ikke at rejse nogen tvivl.
22 Saadan forholder det sig ikke med de to andre betingelser. Uenigheden mellem parterne har isaer drejet sig om betingelsen vedroerende transporten af varerne, som frembyder betydelige fortolkningsvanskeligheder. Jeg mener imidlertid ogsaa, at den foerste betingelse boer undersoeges og vurderes i forhold til den ordning, som den britiske ret beskriver i forelaeggelseskendelsen.
i) Begrebet »privatpersoners anskaffelse« som omhandlet i direktivets artikel 8
23 Indledningsvis vil jeg gerne pege paa noget, som der efter nogle af parternes skriftlige indlaeg at doemme ikke er blevet taget tilstraekkeligt hensyn til: Det direktiv, som Domstolen er blevet anmodet om at fortolke, er en fiskal foranstaltning, som har til formaal at fastsaette regler for skattemaessige forhold, og som i dette oejemed anvender skatteretlige kategorier. Herved mener jeg, at de udtryk i direktivet, der henviser til civil- eller handelsretlige begreber, men som alligevel anvendes, kan have en forholdsvis selvstaendig betydning, som ikke noedvendigvis i alle henseender er sammenfaldende med de tilsvarende begreber inden for civil- eller handelsretten.
24 Begrebet en privat koeber inden for civil- eller handelsretten kan saaledes taenkes ikke i alle henseender at vaere sammenfaldende med det i direktivets artikel 8 anvendte begreb. Det gaelder navnlig et saerligt aspekt af privatpersonens rolle i den koebsaftale, som der tages sigte paa i direktivet, hvor dette omhandler den mulighed, at aftalen indgaas eller gennemfoeres gennem tredjemand.
25 Denne mulighed foreligger generelt inden for civilretten i forbindelse med alle former for retshandlinger i medfoer af princippet om, at den, der goer noget paa egne vegne, ogsaa kan goere det paa en andens. I fiskal henseende kan det imidlertid vaere noedvendigt at sondre mellem anskaffelser, som koebere selv foretager, og anskaffelser, som koebere foretager gennem mellemmaend eller fuldmaegtige.
26 Mere konkret mener jeg, at de privatpersoner, hvis anskaffelser der henvises til i direktivets artikel 8 (i den ene hensigt, skal jeg endnu en gang understrege, at fastsaette regler for, i hvilken medlemsstat punktafgifterne skal erlaegges), er et snaevrere begreb, som udelukker medvirken af en tredjemand, der optraeder som fuldmaegtig. Der er to hovedaarsager til, at jeg anlaegger dette synspunkt.
27 For det foerste skal en borger for at vaere omfattet af reglen om, at punktafgiften skal opkraeves i anskaffelseslandet, foretage en raekke personlige, indbyrdes forbundne handlinger. Som naermere beskrevet i det foelgende skal han begive sig til den paagaeldende medlemsstat og derefter selv varetage transporten til sit land af de varer, som han har anskaffet. Disse betingelser indebaerer efter min mening som en logisk konsekvens, at selve anskaffelsen ogsaa skal vaere foretaget af koeber selv og ikke gennem en repraesentant eller en mellemmand.
28 For det andet indeholder direktivet praecise regler om medvirken af andre end koeber ved handelen med punktafgiftspligtige varer i Faellesskabet. Ud over godkendte oplagshavere og registrerede eller ikke-registrerede erhvervsdrivende omhandler det ogsaa den mulighed, at der medvirker en »fiskal repraesentant, der er en anden person end varemodtageren« (artikel 10, stk. 3). Hvis det havde vaeret meningen, at en hvilken som helst fysisk eller juridisk person med behoerig fuldmagt uden videre kunne traede i stedet for koeber, uden at varerne mistede den i artikel 8 omhandlede fordel i det oejeblik, de passerede en medlemsstats graense, ville artiklen have indeholdt en udtrykkelig bestemmelse herom.
29 Artikel 8 vedroerer derfor kun personlige handlinger udfoert af borgere, der selv foretager en raekke paa hinanden foelgende skridt (rejser til en anden medlemsstat, koeber punktafgiftspligtige varer og transporterer dem til deres eget land). Salgstransaktioner, der, som i denne sag, ikke opfylder disse betingelser, kan ikke drage fordel af den regel, der fastsaettes i artiklen.
30 At det forholder sig saaledes, fremgaar saa meget klarere, naar man, som i det foelgende, underkaster den tredje anvendelsesbetingelse for reglen i artikel 8 en naermere undersoegelse.
ii) Begrebet »medfoerte varer« i direktivets artikel 8 efter en ordlydsfortolkning
31 De to relativsaetninger i artikel 8 rejser to fortolkningsproblemer. For det foerste er der en vaesentlig forskel paa de forskellige sproglige versioner. For det andet rejser fortolkningen af selve begrebet »transport« [»medfoere« i den dansksprogede version] i denne bestemmelse en raekke problemer.
32 Det udtryk, der benyttes i artikel 8 (»varer, som privatpersoner anskaffer til eget brug, og som de selv medfoerer«), er blevet oversat paa forskellig maade til sprogene i de medlemsstater, som Faellesskabet bestod af, da direktivet blev vedtaget.
33 I nogle sproglige versioner er udtrykket »transportados por ellos« blevet oversat uden tilfoejelse af yderligere ord (dette gaelder den spanske og den engelske (6) version). I andre er pronomenet »ellos« derimod blevet forstaerket med et ekstra ord (nemlig i den franske (7), den portugisiske (8), den italienske (9), den nederlandske (10) og den tyske (11) version). Den graeske (12) og den danske (13) version forstaerker yderligere det personlige aspekt ved at benytte udtryk med en betydning svarende til »selv transportere«.
34 Efter min opfattelse foelger det klart af en ordlydsfortolkning af bestemmelsen, at den, der udfoerer transporten, skal vaere en privat koeber og ikke nogen anden person. Selv naar man ser bort fra de mere »radikale« sproglige versioner, fremgaar det ved undersoegelse af den egentlige betydning af udtrykkene »transported by them« og »transported by themselves« i de oevrige sproglige versioner, at de henviser til transport, som de private koebere selv har foretaget, og ikke til transport, som disse blot har foranstaltet.
35 Det er klart, at en koeber kan overlade det til en anden person at varetage transporten af varerne eller benytte sig af en mellemmands bistand hertil. Derved ville han imidlertid overskride graenserne i artikel 8, idet han i saa fald ikke ville »medfoere« varen som kraevet i artiklen, men lade transporten foretage efter ordre, aftale eller fuldmagt.
36 Udtrykket »varer, som transporteres paa vegne af privatpersoner« forekommer ikke i artikel 8, som heller ikke omhandler »forsendelse« af varer, som indebaerer bistand fra tredjemand. Disse udtryk optraeder imidlertid i andre bestemmelser i direktivet:
a) I artikel 10, stk. 1, henvises der saaledes til »varer ... som af saelgeren eller paa hans vegne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres« (14). I samme artikels stk. 2 benyttes de samme formuleringer. I begge stykker anvendes der saaledes juridiske udtryk, som er bredere og mere fleksible end de i artikel 8 benyttede.
b) Artikel 9, stk. 3, omhandler »varer [, der] transporteres af privatpersoner, der benytter atypiske transportformer, idet de enten selv foretager transporten eller lader den foretage paa deres vegne« (15). Artikel 8 indeholder derimod ikke nogen henvisning til sidstnaevnte mulighed.
37 Det er isaer af betydning, at artikel 8, i modsaetning til artikel 10, hvori der tages hoejde og fastsaettes regler herfor, ikke opererer med den mulighed, at privatpersoner kan lade de omhandlede varer sende til deres bopaelsland, dvs. overlade dem til tredjemand og faa dem sendt. Tvaertimod er det i artikel 8 et absolut krav, at varerne transporteres af dem, der har anskaffet dem.
38 Artikel 8 omhandler saaledes kun transport foretaget af privatpersoner, og ikke transport foretaget af andre. Dette mener jeg forudsaetter, at de privatpersoner, som har koebt de punktafgiftspligtige varer, skal have begivet sig til et andet land og selv transporteret dem.
39 Selv om det ikke fremgaar udtrykkeligt af artikel 8, at privatpersonerne skal vaere rejsende, maa dette logisk set vaere underforstaaet. Da der i artikel 26 indfoertes en saerlig ordning for Danmark (som senere i tiltraedelsesakterne for Sverige og Finland blev udvidet til ogsaa at omfatte disse lande), blev artikel 8 saaledes kaedet direkte sammen med en raekke kvantitative begraensninger, der kunne paalaegges »rejsende«, som indrejste i Danmark, og »rejsende« med bopael i Danmark, som forlod dansk omraade.
40 Direktivets artikel 26 (16) tillader som en midlertidig undtagelse fra reglerne i artikel 8 de medlemsstater, som det er rettet til, at fastsaette begraensninger for rejsende, som indfoerer punktafgiftspligtige varer paa deres omraade, som de personligt har anskaffet i en anden medlemsstat (17). Denne bestemmelse forudsaetter som en logisk konsekvens, at artikel 8 skal fortolkes, som jeg goer det, nemlig at den rejsende, der passerer graensen, skal have anskaffet de omhandlede varer personligt og selv transporteret dem.
41 Artikel 8 henviser heller ikke udtrykkelig til den rejsendes »personlige bagage«, som de indkoebte varer skal udgoere en del af, men det mener jeg ikke kan fortolkes saaledes, at transporten kan gennemfoeres af tredjemand paa privatpersonens vegne. Udtrykket »personlig bagage« anvendes ganske vist i direktivets artikel 28, men kun i relation til rejsende, som begiver sig til en anden medlemsstat med fly eller skib inden for Faellesskabet, og som kan fritages for at betale punktafgift (18). Dette har imidlertid intet at goere med artikel 8, hvorefter koeberne har pligt til at betale de punktafgifter, som er gaeldende i det land, hvor varerne er anskaffet.
42 Det skal dog bemaerkes, at direktivets artikel 8, selv om den omhandler samtlige punktafgiftspligtige varer, tillader koeberne at medfoere visse former for varer uden at lade dem indgaa i deres »personlige bagage«. Saaledes er eksempelvis benzin, som de har koebt i deres bestemmelsesland, og som befinder sig i deres bils tank, ikke en del af deres »personlige bagage« i egentlig forstand, men alligevel omfattet af reglen i artikel 8. Det er aarsagen til, at artiklen ikke stiller krav om, at samtlige de varer, som den omhandler, skal befinde sig i de rejsendes personlige bagage.
43 Derfor er jeg enig i det standpunkt, som alle intervenerende medlemsstater, bortset fra Frankrig, har fremfoert, og uenig i det, som appellanterne i hovedsagen indtager, og som paa dette ene punkt kun er delvis sammenfaldende med Kommissionens og den franske regerings standpunkt (19).
iii) Begrebet »medfoerte varer« i direktivets artikel 8 fortolket ud fra direktivet som helhed
44 Andre vurderinger af artikel 8's betydning i relation til direktivet som helhed leder til den samme fortolkning af udtrykket »transported by them« [»som de selv medfoerer«].
45 Direktivet skal, som anfoert i betragtningerne, paa én gang opfylde to udtrykkelige krav: Paa den ene side maa »overgangen fra en medlemsstats omraade til en anden medlemsstats omraade ... ikke indebaere kontrolforanstaltninger, som kan forhindre den frie bevaegelighed inden for Faellesskabet«. Paa den anden side er det for at sikre, at hver medlemsstat kan opkraeve punktafgift efter de satser, som den har fastsat, og i overensstemmelse med de faelles regler for, hvornaar afgifterne forfalder, »noedvendigt at kende de punktafgiftspligtige varers bevaegelser«.
46 Den ordning for punktafgifter i Faellesskabet, som traadte i kraft i 1993, forudsaetter, ud over mindstesatser for punktafgifterne, harmoniserede afgiftsstrukturer og faelles regler for opbevaring og omsaetning i Faellesskabet af punktafgiftspligtige varer. Naermere bestemt kan der vaere tale om tre forskellige former for omsaetning inden for Faellesskabet:
a) Erhvervsmaessig omsaetning af varer underlagt en suspensionsordning: Da graensekontrollen blev afskaffet, opretholdt man reglen om, at punktafgiften skal opkraeves i bestemmelseslandet, og indfoerte en strikt oplysnings- og kontrolordning, hvori registrerede og ikke-registrerede erhvervsdrivende samt ledsagedokumenter spiller en afgoerende rolle.
b) Erhvervsmaessige transaktioner med varer, af hvilke der allerede er opkraevet punktafgift: Saadanne transaktioner repraesenterer kun en lille del af samhandelen i Faellesskabet med punktafgiftspligtige varer (20). Ogsaa for disse er der fastsat detaljerede regler for, hvordan de erhvervsdrivende skal afgive oplysninger og medlemsstaterne foretage kontrol.
c) Privatpersoners koeb i en anden medlemsstat: Det er saadanne anskaffelser, der er omhandlet i direktivets artikel 8. Til forskel fra de to andre ordninger indeholder denne ikke noget krav om afgivelse af oplysninger, da der ikke indgaar erhvervsdrivende i den, som optraeder som mellemmaend.
47 For at forstaa, hvordan artikel 8 passer ind i direktivet som helhed, maa man anskue artiklen i sammenhaeng med direktivets oevrige bestemmelser, saaledes at man ved fortolkningen af den ikke beroever disse deres effektive virkning.
48 For det foerste ville direktivets artikel 9 om varer, der oplaegges med handel for oeje, miste en stor del af sin effektive virkning, hvis man lod en ordning for koeb og salg som den, hovedsagen drejer sig om, finde generel anvendelse. Den ville efter afskaffelsen af de indre graenser i praksis goere det vanskeligt for medlemsstaterne at vurdere de faktorer, jf. stk. 2, der skal goere det muligt at fastslaa, om varerne transporteres med erhvervsmaessige eller private formaal for oeje. Det ville f.eks. vaere vanskeligt at kontrollere, om en privatperson, der samtidigt eller successivt havde gjort brug af forskellige mellemhandlere, havde overskredet de maksimumsgraenser, inden for hvilke de varer, som han medfoerte, anses for at vaere anskaffet til privat brug.
49 Den omstaendighed, at de appellerende selskaber under den ordning, som hovedsagen drejer sig om, afslaar at modtage ordrer fra privatpersoner, der overstiger disse maksimumsgraenser, viser, at de ikke oensker at indlade sig paa svig, men udgoer ikke et tilstraekkeligt argument for, at en generalisering af ordningen ikke objektivt set ville opfordre hertil.
50 For det andet ville de i artikel 10 indeholdte bestemmelser om fjernsalg, som foelger reglen om, at punktafgiften skal opkraeves i bestemmelseslandet og ikke i anskaffelseslandet, efter al sandsynlighed systematisk blive omgaaet, naar der var tale om salg mellem lande med meget forskellige afgiftssatser. Saadanne forskelle ville tilskynde forbrugerne til at anskaffe varerne i det land, hvor de var belagt med den laveste afgiftssats.
51 Artikel 10 omhandler da ogsaa udtrykkelig kun fjernsalg af varer, der »af saelgeren eller paa hans vegne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres«. Ifoelge appellanterne falder en ordning som den, hovedsagen drejer sig om, uden for bestemmelsens anvendelsesomraade, eftersom det under en saadan ordning ikke er saelgerne, men koeberne, der, gennem en mellemmand, varetager transporten.
52 Hvis man fulgte denne fortolkning, ville der mangle regler for fjernkoeb i direktivet, for selv om den af EMU Tabac SARL anvendte ordning ikke var omfattet af artikel 10 ifoelge en bogstavelig fortolkning heraf, ville varesalg organiseret paa denne maade stadig vaere fjernkoeb, baade set fra et oekonomisk og fra et retligt synspunkt. Den rigtigste juridiske metode at afhjaelpe en saadan mangel paa er analogimetoden, hvorved man anvender den retsforskrift paa det paagaeldende tilfaelde, som gaelder for den mest sammenlignelige situation.
53 Det juridiske begreb, som efter min mening kommer taettest paa det »fjernkoeb«, som en person med bopael i Det Forenede Kongerige kan foretage »uden at behoeve at rejse sig fra sin bekvemme laenestol«, er netop det »fjernsalg«, som er undergivet reglerne i direktivets artikel 10. Slaegtskabet er saavel oekonomisk som juridisk.
54 Naar det derfor forholder sig saadan, at faellesskabslovgiver for det i artikel 10 omhandlede fjernsalg har oensket at opretholde reglen om, at punktafgiften skal opkraeves i bestemmelseslandet, mener jeg, at dette maa anses for ogsaa at gaelde for det fjernkoeb, som hovedsagen drejer sig om. Fjernkoebere skal foelgelig erlaegge den punktafgift, som den medlemsstat, hvori de modtager tobaksvarerne, har fastsat, og ikke den, som er gaeldende i den medlemsstat, hvorfra varerne sendes til dem.
55 Reglen i artikel 8 om, at punktafgiften skal opkraeves i oprindelseslandet (eller mere praecist anskaffelseslandet), loeser saaledes ikke det problem, som denne sag drejer sig om. Artiklens anvendelsesomraade omfatter kun varer anskaffet af privatpersoner, som personligt transporterer dem, og som under alle omstaendigheder er anskaffet til koebernes eget brug.
56 Analogien mellem fjernsalg og fjernkoeb beroeres ikke af betingelsen i artikel 10 om, at transporten skal foretages direkte eller indirekte af saelger eller paa hans vegne. Saelger kan undgaa de detaljerede krav i artikel 10 (21), blot han med sine kunder (eller, som i denne sag, med deres repraesentant) aftaler naermere vilkaar for transporten og maaske endog selv stiller den kraevede garanti eller sikkerhed.
57 Endelig indeholder direktivet som tidligere naevnt regler om medvirken af andre end koeber ved forsendelsen af punktafgiftspligtige varer til denne. Der kan vaere tale om oplagshavere, registrerede eller ikke-registrerede erhvervsdrivende og en fiskal repraesentant for varemodtageren. At en saadan, hvis rolle typisk svarer til en mellemhandlers, medvirker, er ikke til hinder for, at reglen om, at punktafgifterne skal opkraeves i bestemmelsesmedlemsstaten, ogsaa finder anvendelse paa fjernsalg. Af de grunde, som jeg tidligere har naevnt, maa der drages den samme konklusion for saa vidt angaar de fjernkoeb, som hovedsagen drejer sig om.
iv) Argumenterne imod den foreslaaede fortolkning af begrebet »medfoerte varer«
58 Appellanterne i hovedsagen har fremfoert en raekke argumenter for den modsatte opfattelse af den, som jeg netop har redegjort for. De henviser for det foerste til den hovedregel, der kan udledes af artikel 6, og til det i artikel 8 naevnte »princip for det indre marked«. Derudover haevder de, at det ville foere til dobbelt afgiftsbelastning og goere artikel 10 overfloedig, hvis man fulgte min fortolkning af artikel 8.
59 Ganske vist bestemmer direktivets artikel 6, at punktafgifterne forfalder ved overgangen til forbrug, men den har hverken stoerre eller mindre retskraft end direktivets oevrige artikler. Intet konkret goer det muligt at udlede af denne bestemmelse, at reglen om, at punktafgiften skal opkraeves i anskaffelseslandet, gaar forud for reglen om, at afgiften skal opkraeves i bestemmelsesmedlemsstaten, naar de afgiftspligtige varer bevaeger sig inden for Faellesskabet. En gennemgang af direktivet tilsiger snarere det modsatte.
60 Af de tre forskellige former for omsaetning inden for Faellesskabet, som jeg anfoerte ovenfor (nemlig: erhvervsmaessig omsaetning af varer underlagt en suspensionsordning, erhvervsmaessige transaktioner med varer, af hvilke der allerede er opkraevet punktafgift, og privatpersoners koeb af varer til eget brug i en anden medlemsstat), er de to foerste omfattet af reglen om, at afgiften skal opkraeves i bestemmelsesmedlemsstaten.
61 Baade for varer, der omsaettes under en suspensionsordning, og for varer, der som led i andre erhvervsmaessige transaktioner inden for Faellesskabet omsaettes uden for en saadan, saasom fjernsalg, skal punktafgiften opkraeves i bestemmelsesmedlemsstaten.
62 Anvendelsesomraadet for reglen om, at punktafgiften skal opkraeves i oprindelseslandet, er derfor langt mindre, end appellanterne i hovedsagen paastaar. Reglen gaelder for anskaffelse af varer, som efterfoelgende ikke laengere bevaeger sig mellem medlemsstaterne, og, jf. artikel 8, for varer, som privatpersoner har anskaffet til ikke-erhvervsmaessig brug, og som de selv har transporteret.
63 Faellesskabslovgiver har saaledes i direktivet tilstraebt en balance mellem de to regler (reglen om opkraevning af afgiften i oprindelses- eller anskaffelsesmedlemsstaten og reglen om opkraevning af afgiften i bestemmelsesmedlemsstaten), som man ikke kan saette sig ud over ved egenmaegtigt at beslutte, at den foerstnaevnte finder generel anvendelse ud over de tilfaelde, som faellesskabslovgiver har oensket at begraense den til.
64 Betydningen som fortolkningselement af det »princip for det indre marked«, som ifoelge artikel 8 bevirker, at punktafgiften skal opkraeves i den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet, er langt mindre, end appellanterne i hovedsagen haevder.
65 Det indre marked er kendetegnet ved, at hindringerne for varers, personers, tjenesteydelsers og kapitals frie bevaegelse mellem medlemsstaterne er afskaffet. Det indebaerer et omraade uden indre graenser med fri bevaegelighed i overensstemmelse med bestemmelserne i traktaten (EF-traktatens artikel 7 A).
66 Alligevel mener jeg, at en fiskal ordning, hvorefter punktafgifter - eller andre afgifter saasom moms - i forbindelse med erhvervsmaessige transaktioner i Faellesskabet i visse tilfaelde ikke skal erlaegges i oprindelsesmedlemsstaten, men i bestemmelsesmedlemsstaten, er forenelig med dette princip. Naturligvis er den omvendte ordning (hvorefter afgiften af varerne skal erlaegges i oprindelsesmedlemsstaten) ogsaa fuldt forenelig med det og samtidig fordelagtig paa grund af sin enkelhed og sikkerhed.
67 Reelt er det kun, hvis punktafgiftspligtige varer paalaegges diskriminerende nationale afgifter eller afgifter med tilsvarende virkning som indfoerselstold (hvilket ikke er tilfaeldet i den foreliggende sag), eller hvis varerne er genstand for dobbelt afgiftsbelastning, at der rejses hindringer for de frie varebevaegelser og dermed for virkeliggoerelsen af det indre marked. Og det er netop for at forhindre dobbelt afgiftsbelastning, at direktivet fastsaetter detaljerede regler for punktafgifternes forfald og bestemmer, at erlagte punktafgifter i visse tilfaelde kan godtgoeres (artikel 22).
68 For saa vidt angaar artikel 8 undgaar man dobbelt afgiftsbelastning og overholder »princippet for det indre marked« - og letter dermed varebevaegelser inden for Faellesskabet uden graensekontrol - ved ganske enkelt at lade reglen om opkraevning af afgiften i oprindelsesmedlemsstaten finde anvendelse, dog med forbehold af de betingelser, som jeg har naevnt. Hvor relevant det end maatte vaere, mener jeg ikke, at man ved at anvende dette princip som kriterium til fortolkning af artikel 8 kan udvide anvendelsesomraadet for artiklen, saaledes som appellanterne i hovedsagen goer sig til talsmaend for.
69 De haevder imidlertid, at det ville foere til et klart tilfaelde af dobbelt afgiftsbelastning, hvis man fulgte den fortolkning af artikel 8, som jeg gaar ind for, idet koeberne i saa fald ville skulle erlaegge punktafgift for varerne baade i Luxembourg, naar de koeber dem, og i Det Forenede Kongerige, naar de modtager dem.
70 Dette argument er jeg uenig i. Den ordning, der indfoeres ved direktivet, bygger paa princippet om, at der kun skal betales afgift én gang, og det saa vist, at et helt afsnit (afsnit IV) udelukkende drejer sig om godtgoerelse af allerede betalt afgift af varer, der bevaeger sig inden for Faellesskabet, saaledes at de ikke undergives dobbelt afgiftsbelastning.
71 Ifoelge direktivets artikel 22, stk. 1, kan en erhvervsdrivende, som under udoevelsen af sit erhverv anmoder derom, faa godtgjort afgiften paa punktafgiftspligtige varer, som er overgaaet til forbrug, af skattemyndighederne i den medlemsstat, hvor overgangen til frit forbrug har fundet sted, saafremt varerne ikke er bestemt til forbrug i den paagaeldende medlemsstat. Artiklens stk. 3 og 4 omhandler de naermere regler for godtgoerelse i de i artikel 7 og 10 naevnte tilfaelde.
72 Jeg mener, at disse bestemmelser er tilstraekkelige til at undgaa dobbelt afgiftsbelastning, eftersom godtgoerelsesreglerne finder anvendelse i et tilfaelde som appellanternes, saaledes at disse kun skal betale punktafgift i Det Forenede Kongerige.
73 Selv om man antog, at der i direktivet manglede regler for »fjernkoeb« som det, hovedsagen drejer sig om, og hvor saelger, teoretisk set, hverken direkte eller indirekte varetager transporten, kunne reglen om godtgoerelse af punktafgifter, som allerede er erlagt i oprindelsesmedlemsstaten, alligevel finde anvendelse, hvis man, for at fuldbyrde retsordenen, benyttede analogimetoden, saaledes at der kun skulle betales punktafgift i bestemmelsesmedlemsstaten.
74 Endelig mener jeg hverken, at der er grundlag for appellanternes argument om, at artikel 10 ville vaere overfloedig, hvis man fortolkede artikel 8, saadan som jeg goer, eller at der kan udledes noget argument af denne paastaaede overfloedighed.
75 Efter min opfattelse tjener artikel 10 et formaal, ikke alene fordi den bekraefter reglen om, at der skal opkraeves punktafgift af varer anskaffet ved fjernsalg i bestemmelsesmedlemsstaten, men ogsaa fordi den fastsaetter, hvilke forpligtelser saelger skal opfylde, og dermed goer det muligt for vedkommende medlemsstat at foere kontrol med afgiftens betaling.
76 Appellanterne i hovedsagen har delvis ret i, at artikel 10 ikke ville foeje noget vaesentligt til direktivet, som gjorde det muligt at fastslaa, hvilken medlemsstat der skulle opkraeve punktafgifterne, hvis man gik ind for min fortolkning af artikel 8. Reglen i artikel 8 (hvorefter der skal opkraeves afgift i oprindelsesmedlemsstaten) omhandler nemlig kun varer, der koebes af private, og som transporteres af disse; den omfatter ikke fjernsalg. Herom fastsaettes der netop bestemmelser i artikel 10.
77 Det betyder imidlertid ikke, at artikel 10 er overfloedig eller uden betydning. Faellesskabslovgiver havde nemlig al mulig grund til at medtage denne artikel i direktivet, da fjernsalg er en oekonomisk metode, som passer saerlig godt til bestemte punktafgiftspligtige varer, hvorfor der var behov for en konkret bestemmelse, der fastsatte detaljerede regler herfor.
78 Sammenfattende mener jeg, at det foerste praejudicielle spoergsmaal boer besvares med, at punktafgifterne under de omstaendigheder, som den forelaeggende ret har angivet i sit spoergsmaal, er skyldige i bestemmelsesmedlemsstaten.
Andet praejudicielle spoergsmaal
79 Saavel appellanterne som intervenienten i hovedsagen, som stoetter den britiske regerings standpunkt, finder det ufornoedent at besvare det andet praejudicielle spoergsmaal, hvis artikel 8 skal fortolkes, saadan som jeg har anfoert.
80 Om end jeg grundlaeggende er enig heri, mener jeg dog, at Domstolen godt kan give et konkret svar paa den forelaeggende rets andet spoergsmaal for at bekraefte over for den, at den hypotese, der opstilles heri, paa ingen maade, snarere tvaertimod, indebaerer et forbud mod at opkraeve punktafgift af varerne i den medlemsstat, hvortil de er sendt.
81 Ordlyden af det andet praejudicielle spoergsmaal er meget lig ordlyden af det foerste. Court of Appeal stiller reelt det samme spoergsmaal vedroerende den samme faktiske situation (der koebes til brug for en privatperson med bopael i medlemsstat A varer i medlemsstat B gennem en mellemmand, som handler paa vegne af privatpersonen, og som varetager transporten). Den eneste forskel er, at den forelaeggende ret i det andet spoergsmaal udtrykkeligt anfoerer, at der er tale om »en kommercielt begrundet og markedsfoert ordning«.
82 Jeg mener, at mit forslag til svar paa det foerste spoergsmaal i endnu hoejere grad daekker den situation, der angives i det andet spoergsmaal. En ordning som den, der beskrives af den forelaeggende ret, er ikke til hinder for, at punktafgiften skal opkraeves i bestemmelsesmedlemsstaten, naar varerne hverken er blevet koebt af privatpersoner eller transporteret af disse til denne medlemsstat, men er blevet sendt inden for rammerne af en kompliceret erhvervsmaessig ordning.
83 Direktivet sondrer saaledes klart mellem transaktioner, hvori der kun deltager privatpersoner, og transaktioner, som er af erhvervsmaessig art, fordi der medvirker erhvervsdrivende. Kun direktivets artikel 8 (og, afledt heraf, artikel 9, stk. 3) henviser udtrykkelig til »privatpersoner«, som det understreges skal handle udelukkende i privat hensigt, dvs. hverken med handel for oeje eller erhvervsmaessigt.
84 Tilfaelde, hvor erhvervsdrivende, som under udoevelsen af deres erhverv paa en eller anden maade medvirker ved punktafgiftspligtige varers bevaegelse inden for Faellesskabet, falder derimod uden for anvendelsesomraadet for direktivets artikel 8.
85 Paa grundlag af denne sondring er en distributionsordning for tobaksvarer, hvor en eller flere erhvervsdrivende paa de forskellige stadier spiller en vaesentlig rolle ved at tage imod og acceptere eller afvise ordrer, formidle godkendte ordrer, modtage og varetage transporten af varerne til de kunders bopael i en anden medlemsstat, som har forudbetalt dem, efter min mening et klart eksempel paa et erhvervsmaessigt arrangement, som ikke har noget at goere med privatpersoners anskaffelser som omhandlet i direktivets artikel 8.
86 Desuden er det klart, at den rolle, som den kommercielle servicevirksomhed, der deltager i dette arrangement som repraesentant for koeber, spiller, er af erhvervsmaessig karakter. Virksomheden medvirker i kommercielt oejemed konkret ved indkoebet, transporten og leveringen af de punktafgiftspligtige varer, der bevaeger sig fra én medlemsstat til en anden. At der forud for disse aktiviteter indgaas en aftale med kunderne (som er de endelige forbrugere), ophaever ikke deres erhvervsmaessige karakter, som eksempelvis kunne danne grundlag for en sag mod selskabet, hvis det misligholdt en aftale.
87 Endelig goer den foreliggende sags saerlige karakter det muligt for enhver ret at afvise sagsoegers paastand ved at fortolke afgiftsbestemmelserne efter det fortolkningskriterium, der er mindst egnet til at fremme skatteunddragelse.
88 I denne henseende kan en domstol i en medlemsstat, hvis retsorden goer det muligt at »loefte sloeret« for juridiske personers ejerforhold for at forhindre lovovertraedelser, i betragtning af forbindelsen mellem saelgeren og mellemmanden, som er datterselskaber af det samme selskab, endog vaelge at lade direktivets artikel 10 finde anvendelse under henvisning til, at det reelt er saelger selv, der gennem et kunstgreb muliggjort af selskabsretten, »indirekte« transporterer varerne til deres bestemmelsessted. Udtrykket »indirekte« om transport som anvendt i direktivets artikel 10 er saerdeles fleksibelt og tillader en saadan fortolkning.
89 Paa samme maade kan den nationale ret, hvis det viser sig noedvendigt som en sidste udvej, naegte at anvende den regel, som appellanterne i hovedsagen paaberaaber sig for at forsvare deres aktiviteter (nemlig reglen om, at punktafgiften skal opkraeves i oprindelsesmedlemsstaten), under henvisning til, at dette i det foreliggende tilfaelde ville vaere i klar modstrid med selve direktivets formaal og undergrave andre af dets bestemmelsers effektive virkning. Ved at traeffe en saadan afgoerelse ville retten blot lade det almene retsprincip om at forhindre lovovertraedelser finde anvendelse.
Forslag til afgoerelse
90 I overensstemmelse med de argumenter, som jeg har fremfoert ovenfor, foreslaar jeg Domstolen at besvare Court of Appeal's spoergsmaal paa foelgende maade:
»1) Raadets direktiv 92/12/EOEF af 25. februar 1992 om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplaegning og omsaetning heraf samt om kontrol hermed, jf. navnlig artikel 8, indebaerer ikke noget forbud mod at opkraeve punktafgifter af varer i medlemsstat A, naar
a) varerne er blevet anskaffet til brug for en privatperson i medlemsstat A
b) varerne er blevet anskaffet i medlemsstat B, hvorfra de er blevet transporteret til medlemsstat A
c) koebet og transporten er blevet foretaget gennem en mellemmand, som har handlet paa privatpersonens vegne og for dennes regning, og som har arrangeret transporten af varerne
d) privatpersonen ikke selv under en rejse har bragt varerne fra medlemsstat B til medlemsstat A.
2) Dette gaelder ogsaa, naar anskaffelsen af varer er foretaget under ovennaevnte omstaendigheder inden for rammerne af en kommercielt begrundet ordning markedsfoert af en eller flere erhvervsdrivende.«
(1) - EFT L 76, s. 1.
(2) - Suspensionsordningen gaelder for fremstilling, forarbejdning, opbevaring og transport af punktafgiftspligtige varer, for hvilke punktafgifterne endnu ikke er forfaldne, selv om den afgiftsudloesende begivenhed er indtraadt.
(3) - Samme artikel 6 bestemmer desuden, at punktafgifterne ogsaa forfalder, hvis der konstateres en manko, som skal belaegges med punktafgifter i overensstemmelse med artikel 14, stk. 3. Under alle omstaendigheder forstaas ved overgang til forbrug af punktafgiftspligtige varer:
a) ethvert tilfaelde, herunder uretmaessigt, hvor en vare forlader en suspensionsordning
b) enhver fremstilling, herunder uretmaessig, af de paagaeldende varer uden for en suspensionsordning
c) enhver indfoersel, herunder uretmaessig, af de paagaeldende varer, saafremt varerne ikke er undergivet en suspensionsordning.
(4) - Denne fodnote vedroerer kun den spansksprogede version.
(5) - Som aendret ved Raadets direktiv 92/108/EOEF af 14.12.1992 om aendring af direktiv 92/12/EOEF om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplaegning og omsaetning heraf samt om kontrol hermed (EFT L 390, s. 124).
(6) - »Transported by them«.
(7) - »Transportés par eux-mêmes«.
(8) - »Transportados pelos proprios«.
(9) - »Trasportati dai medesimi«.
(10) - »door hen zelf vervoerde produkten«.
(11) - »Waren, die Privatpersonen ... selbst befoerden«.
(12) - »Ôá ïðïssá ìaaôáOEÝïõí áõôïðïóþðùò«.
(13) - »Og som de selv medfoerer«.
(14) - Min fremhaevelse.
(15) - Min fremhaevelse.
(16) - Artikel 26 loed oprindelig saaledes:
»1. Med forbehold af bestemmelserne i artikel 8 og indtil den 31. december 1996 kan Danmark i kraft af en revisionsordning svarende til ordningen i artikel 28 i direktiv 77/388/EOEF [EFT L 145, s. 6] i forbindelse med den almindelige indbyrdes tilnaermelse af satserne for punktafgifter anvende de i stk. 2 og 3 omhandlede saerlige bestemmelser for spiritus og forarbejdede tobaksvarer.
2. Danmark kan anvende foelgende kvantitative begraensninger:
- rejsende, der privat indrejser i Danmark, kan afgiftsfrit medfoere cigaretter, cerutter og cigarillos eller roegtobak samt spiritus i de maengder, der var gaeldende den 31. december 1992
- rejsende med bopael i Danmark, der har opholdt sig uden for Danmark i et tidsrum, der er kortere end det, der gjaldt pr. 31. december 1992, kan afgiftsfrit medfoere cigaretter og spiritus i de maengder, der gjaldt for Danmark paa naevnte dato.
3. Danmark kan opkraeve punktafgifter af og foretage den fornoedne kontrol med medtagelsen af spiritus, cigaretter, cerutter, cigarillos og roegtobak ...«
Artiklen er for nylig blevet aendret og med virkning fra den 1.1.1997 erstattet med den tilsvarende tekst i Raadets direktiv 96/99/EF af 30.12.1996 om aendring af direktiv 92/12/EOEF om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplaegning og omsaetning heraf samt om kontrol hermed (EFT 1997 L 8, s. 12).
(17) - Den nye affattelse af direktivets artikel 26, som har virkning fra den 1.1.1997, tillader Danmark og Finland at begraense den afgiftsfrie kvote til kun at gaelde »personer, der har opholdt sig uden for deres omraade i over 24 timer«.
(18) - Medlemsstaterne kan indtil den 30.6.1999 fritage saadanne rejsende for at betale afgift af varer koebt i visse butikker i havne og lufthavne og i de fly og skibe, hvormed de befordres. De varemaengder, der pr. person og pr. rejse kan fritages for afgift, kan dog ikke overstige de graenser, der er fastsat i faellesskabsbestemmelserne for rejsetrafikken mellem tredjelande og Faellesskabet.
(19) - Kommissionen mener, at artikel 8 kan finde anvendelse, selv om de varer, som koeber selv har anskaffet, ikke transporteres af ham selv, men af en transportvirksomhed, som han har udpeget. Den franske regering mener, at artikel 8 finder anvendelse, saavel naar koeber selv transporterer de punktafgiftspligtige varer, som naar de transporteres af en tredjemand, der handler paa hans vegne (blot det ikke er saelger, der er ansvarlig for transporten).
(20) - Dette fremgaar af den rapport, som Kommissionen den 13.9.1995 forelagde Raadet og Europa-Parlamentet i overensstemmelse med artikel 4 i Raadets direktiv 92/79/EOEF af 19.10.1992 om indbyrdes tilnaermelse af cigaretafgifterne og med de tilsvarende bestemmelser i direktiv 92/80/EOEF, 92/84/EOEF og 92/82/EOEF om indbyrdes tilnaermelse af afgifterne for andre punktafgiftspligtige varer (KOM(95) 285 endelig udg.).
(21) - Inden varerne afsendes, skal saelger stille sikkerhed for punktafgiftens betaling paa betingelser, der fastsaettes af bestemmelsesmedlemsstaten. Naar varerne er naaet frem til bestemmelseslandet, skal han soerge for, at punktafgiften betales og foere fortegnelse over vareleveringer.