62011CJ0234
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (třetího senátu)
18. října 2012 (
*1
)
„Daně — DPH — Nárok na odpočet — Nepeněžitý vklad — Zničení nemovitého majetku — Nové stavby — Oprava“
Ve věci C-234/11,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Administrativen sad Varna (Bulharsko) ze dne 3. května 2011, došlým Soudnímu dvoru dne 16. května 2011, v řízení
TETS Haskovo AD
proti
Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite,
SOUDNÍ DVŮR (třetí senát),
ve složení R. Silva de Lapuerta (zpravodajka), vykonávající funkci předsedkyně třetího senátu, K. Lenaerts, E. Juhász, T. von Danwitz a D. Šváby, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
vedoucí soudní kanceláře: K. Sztranc-Sławiczek, rada
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 10. května 2012,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za TETS Haskovo AD M. Dimitrovem, advokat,
—
za Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite S. Avramovem,
—
za bulharskou vládu Y. Atanasovem a T. Ivanovem, jako zmocněnci,
—
za Evropskou komisi C. Soulay a D. Roussanovem, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 14. června 2012,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 185 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, s. 1, dále jen „směrnice“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi TETS Haskovo AD (dále jen „TETS Haskovo“) a Direktor na Direkcia „Obžalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prihodite (ředitel ředitelství „Odvolací a exekuční agenda“ pro město Varna při ústřední správě Národní agentury pro příjmy, dále jen „ředitel“) ohledně opravy odpočtu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Unijní právo
3
Článek 1 odst. 2 druhý pododstavec směrnice stanoví:
„Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.“
4
Článek 168 směrnice stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
5
Článek 184 směrnice stanoví, že počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.
6
Článek 185 směrnice zní takto:
„1.   Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
2.   Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků […]
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“
7
Podle článku 186 směrnice členské státy stanoví prováděcí pravidla k článkům 184 a 185.
Bulharské právo
8
Zákon o dani z přidané hodnoty (Zakon za danak varhu dobavenata stojnost, DV č. 63, ze dne 4. srpna 2006, dále jen „ZDDS“) platí od 1. ledna 2007.
9
Článek 5 ZDDS stanoví:
„Zbožím ve smyslu tohoto zákona je jakýkoli movitý či nemovitý majetek, včetně elektrické energie, plynu, vody, tepla nebo chladu a podobných statků, jakož i standardního programového vybavení.“
10
Článek 6 odst. 1 ZDDS stanoví:
„Za dodání zboží ve smyslu tohoto zákona se považuje převod vlastnického práva nebo jiného věcného práva k tomuto zboží.“
11
Článek 10 ZDDS stanoví:
„(1)   Za dodání zboží nebo poskytnutí služeb se nepovažuje dodání nebo služba poskytnutá nabyvateli osobou, která se nachází v procesu přeměny, osobou prodávající nebo poskytující vklad, v důsledku
[…]
3.
splacení nepeněžitého vkladu do obchodní společnosti.
(2)   V případech uvedených v odstavci 1 přecházejí na osobu, která zboží nebo služby obdrží, všechna práva a povinnosti, které jsou s tímto zbožím nebo s těmito službami podle tohoto zákona spojeny, i nárok na odpočet DPH odvedené a povinnost provést opravu uplatněného nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu.
[…]“
12
Kromě případů změny daňového základu a změny druhu dodání se opravy uplatněného nároku na odpočet daně řídí článkem 79 ZDDS, který stanoví:
„[...]
(3)
Každá osoba povinná k dani, která zcela nebo zčásti uplatnila odpočet DPH z jí vyrobeného, zakoupeného, nabytého nebo dovezeného zboží nebo služeb, vyúčtuje daň ve výši odpovídající částce DPH odečtené na vstupu, kterou je rovněž povinna uhradit, bylo-li zboží zničeno nebo u něj bylo zjištěno manko, bylo vyřazeno jakožto zmetkové, anebo byl změněn jeho účel a nový účel již neopravňuje k odpočtu daně.
(4)
Oprava […] se provede ve zdaňovacím období, v němž byly splněny podmínky takové opravy, a o provedené opravě se sepíše protokol.
[…]
(6)
[…] osoba povinná k dani je povinna odvést daň za zboží nebo služby, které jsou investičním majetkem podle zákona o korporační dani […]“
13
Omezení oprav jsou upravena v čl. 80 odst. 2 ZDDS následovně:
„Opravy podle čl. 79 odst. 3 se neprovedou v následujících případech:
1.   zničení, manko nebo vyřazení v důsledku vyšší moci, jakož i v případě zničení zboží, které podléhá spotřební dani a je předmětem správní kontroly podle zákona o spotřební dani a o skladech s daňovým dozorem;
2.   zničení, manko nebo vyřazení, pokud byly tyto případy způsobeny poruchami nebo nehodami, u nichž příslušná osoba může prokázat, že nebyly způsobeny jejím zaviněním;
[…]
4.   technická porucha v rámci přípustných odchylek stanovených technickou dokumentací týkající se každého postupu nebo činnosti;
5.   vyřazení z důvodu překročení doby trvanlivosti, definované v souladu s právními předpisy;
6.   vyřazení hmotných dlouhodobých aktiv ve smyslu zákona o účetnictví, je-li jejich hodnota uvedená v rozvaze nižší než deset procent nákladů na jejich pořízení.
[…]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
14
Hlavním předmětem činnosti společnosti TETS Haskovo je výroba elektřiny, jakož i přeprava a distribuce tepla. Společnost provozuje tepelnou elektrárnu, která se nachází v obci Haskovo (Bulharsko).
15
Dne 2. dubna 2008 společnost Finans inženering AD (dále jen „Finans inženering“) koupila od obce Haskovo soubor nemovitostí, jehož součástí byly mimo jiné tři stavby sloužící výrobě elektrické energie (chladicí věž, komín a výrobní hala). Tento nákup podléhal DPH.
16
Dne 4. července 2008 byl zvýšen kapitál společnosti TETS Haskovo formou nepeněžitého vkladu, jenž byl tvořen tímto souborem nemovitostí patřícím společnosti Finans inženering, která ho koupila od obce Haskovo.
17
Útvary daňové správy oblastního ředitelství Národní agentury pro příjmy města Varny nepokládaly vklad provedený společností Finans inženering za dodání zboží, neboť tato společnost převedla soubor nemovitostí odpovídající všem aktivům.
18
Dne 29. července 2009 získala společnost TETS Haskovo stavební povolení v rámci projektu modernizace tepelné elektrárny Haskovo zahrnující stržení části nemovitostí, které byly do kapitálu tohoto podniku vloženy společností Finans inženering, a sice chladicí věže, komínu a výrobní haly. Demoliční práce prováděné mezi 1. lednem a 28. únorem 2010 vykonala jiná společnost. Kovové odpady vzniklé z demolice byly prodány, přičemž z tohoto prodeje vzešla plnění podléhající DPH.
19
V průběhu dubna roku 2010 byla u společnosti TETS Haskovo provedena daňová kontrola za období od 1. listopadu 2009 do 28. února 2010. V rámci této kontroly bylo zjištěno, že předmětné nemovitosti koupila před jejich vložením do kapitálu společnosti TETS Haskovo společnost Finans inženering, která již uplatnila odpočet DPH odvedené při uskutečnění tohoto nákupu.
20
Vzhledem k těmto zjištěním a zejména s ohledem na skutečnost, že část budov, o které jde ve věci v původním řízení, byla stržena, se útvary daňové správy oblastního ředitelství Národní agentury pro příjmy města Varny domnívaly, že byly splněny podmínky vyžadované pro provedení opravy DPH, kterou si jako daň odvedenou na vstupu odečetla společnost Finans inženering.
21
Dodatečným daňovým výměrem ze dne 19. července 2010 orgány daňové správy rozhodly, že společnost TETS Haskovo dluží jakožto právní nástupkyně společnosti Finans inženering částku DPH ve výši 1268581 BGN z důvodu opravy odpočtu DPH, kterou uskutečnila společnost Finans inženering, a úroky z této částky ve výši 45606 BGN.
22
Společnost TETS Haskovo podala proti tomuto dodatečnému daňovému výměru odvolání k řediteli, přičemž uvedla, že provedení opravy odpočtu daně není opodstatněné, neboť účelem stržení předmětných budov bylo jejich nahrazení novými budovami, které mají sloužit k uskutečňování zdanitelných plnění. Ředitel toto odvolání zamítl dne 1. prosince 2010.
23
Společnost TETS Haskovo proto proti tomuto rozhodnutí podala žalobu k Administrativen sad Varna.
24
Tento soud vysvětluje, že vnitrostátní právní úprava rozlišuje mezi dobrovolným zničením aktiv a jejich zničením, k němuž došlo v důsledku vnějších vlivů, přičemž osoba povinná k dani se vyhne opravě odečtené daně jen v druhém případě. Za těchto podmínek se Administrativen sad Varna rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Jak má být vykládán pojem ‚zničení majetku‘ ve smyslu čl. 185 odst. 2 směrnice […] a jsou pro účely opravy DPH, která byla odečtena na vstupu při nabytí majetku, důležité důvody zničení nebo podmínky, za nichž k němu došlo?
2)
Je nutno řádně prokázané zničení hospodářského majetku, které bylo provedeno pouze s cílem vytvořit nový, modernější hospodářský majetek sloužící stejnému účelu, chápat jako ‚změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu‘ ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice […]?
3)
Má být čl. 185 odst. 2 směrnice […] vykládán v tom smyslu, že umožňuje členským státům stanovit provedení oprav v případě zničení majetku, pokud při jeho nabytí nebylo zaplaceno nebo pokud nebylo zaplaceno v plné výši?
4)
Má být čl. 185 odst. 1 a 2 směrnice […] vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je čl. 79 odst. 3 a čl. 80 odst. 2 bod 1 [ZDDS], která stanoví provedení opravy DPH, která byla odečtena na vstupu, v případech zničení majetku, při jehož nabytí byla zcela zaplacena základní částka a z ní vypočtená DPH, a která neprovedení opravy DPH odvedené na vstupu podmiňuje jinou podmínkou než uskutečněním platby?
5)
Má být čl. 185 odst. 2 směrnice […] vykládán v tom smyslu, že vylučuje možnost opravy DPH, která již byla odečtena na vstupu, v případě demolice souboru budov, jejímž jediným cílem je vytvořit na jejich místě nový, modernější soubor budov, který plní stejný účel a slouží k uskutečňování plnění, která zakládají nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu?“
K předběžným otázkám
Ke druhé otázce
25
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu, na kterou je třeba odpovědět na prvním místě, je, zda má být čl. 185 odst. 1 směrnice vykládán v tom smyslu, že zničení několika budov určených k výrobě elektrické energie, o které jde ve věci v původním řízení, a jejich nahrazení modernějšími budovami s týmž účelem, představují změnu okolností zohledňovaných při stanovení výše odpočtu DPH odvedené na vstupu, k níž došlo po podání přiznání k DPH, a vedou tedy ke vzniku povinnosti provést opravu tohoto odpočtu.
26
Za účelem nalezení odpovědi na tuto otázku je úvodem třeba uvést, že pokud jde o vznik případného práva orgánů daňové správy vyžadovat od osoby povinné k dani provedení opravy odpočtu daně, včetně opravy odpočtu daně, která se týká investičního majetku, použije se právní úprava obsažená v článcích 184 až 186 směrnice.
27
Kromě toho je třeba připomenout, že účelem úpravy odpočtů stanovené směrnicí je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH se tak snaží stran daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky zaručit dokonalou neutralitu, za podmínky, že uvedené činnosti v zásadě samy rovněž podléhají DPH (viz rozsudek ze dne 22. března 2012, Klub, C-153/11, bod 35 a citovaná judikatura).
28
Z článku 168 směrnice plyne, že pokud osoba povinná k dani, která jedná jako taková v okamžiku nabytí majetku, použije tento majetek pro účely svých zdanitelných plnění, je oprávněna provést odpočet DPH, která je splatná nebo byla odvedena v souvislosti s předmětným zbožím. Tento nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, tedy dodáním zboží (viz výše uvedený rozsudek Klub, bod 36 a citovaná judikatura).
29
Pokud jde o možný vliv událostí, které nastaly po provedení odpočtu, na tento odpočet, z judikatury vyplývá, že použití zboží nebo služeb, které je uskutečněno nebo které je zamýšleno, určuje rozsah počátečního odpočtu, na který má osoba povinná k dani nárok a rozsah případných oprav v průběhu následujících období, které musejí být uskutečněny za podmínek stanovených v článcích 185 až 187 směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. prosince 2005, Centralan Property, C-63/04, Sb. rozh. s. I-11087, bod 54 a citovaná judikatura).
30
Mechanismus oprav odpočtu daně stanovený v uvedených článcích směrnice je totiž nedílnou součástí úpravy odpočtů DPH, která je obsažena v této směrnici.
31
V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že pravidla stanovená směrnicí ve věcech oprav směřují ke zvýšení přesnosti odpočtů způsobem, který má zajistit neutralitu DPH, tak aby plnění uskutečněná v dřívější fázi dále poskytovala nárok na odpočet pouze v rozsahu, ve kterém slouží k poskytnutí plnění podléhajících takové dani. Prostřednictvím uvedených pravidel tak má tato směrnice za cíl založit úzký a přímý vztah mezi nárokem na odpočet DPH na vstupu a využíváním dotčeného zboží a služeb pro zdanitelná plnění (viz výše uvedený rozsudek Centralan Property, bod 57).
32
Pokud jde o vznik případné povinnosti provést opravu odpočtu DPH odvedené na vstupu, čl. 185 odst. 1 směrnice stanoví zásadu, podle které je takovou opravu třeba provést zejména v případě, kdy ke změně skutečností zohledňovaných při stanovení výše uvedeného odpočtu daně došlo po podání přiznání k DPH.
33
Za těchto okolností vyvstává otázka, zda je v takové věci, jako je věc v původním řízení, kdy ke stržení nemovitostí došlo v rámci modernizace tepelné elektrárny a s cílem pokračovat v hospodářské činnosti, jejímž předmětem je výroba elektrické energie, třeba konstatovat existenci takových změn ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice, a zda se tudíž vůbec použije zásada mechanismu oprav odpočtu daně.
34
V tomto ohledu v takové situaci, jako je situace posuzovaná v původním řízení, nahrazení zchátralých staveb modernějšími budovami plnícími tutéž funkci, a tedy jejich použití za účelem zdanitelných plnění na výstupu, nijak nenarušuje přímý vztah, který existuje mezi pořízením předmětných budov na vstupu na straně jedné a hospodářskou činností, kterou následně provozuje osoba povinná k dani, na straně druhé. Pořízení předmětných nemovitostí a jejich následné zničení s cílem je modernizovat tedy lze pokládat za sled vzájemně propojených plnění, jejichž předmětem je uskutečňování zdanitelných plnění, stejně jako nákup nových nemovitostí a jejich přímé používání.
35
Tento výklad platí tím spíše za okolností, kdy došlo pouze k částečné demolici koupených budov, nové budovy byly postaveny na týchž dříve koupených pozemcích a některé odpady vzniklé v důsledku demolice starých budov byly prodány, přičemž tento prodej dále vedl ke zdanitelným plněním na výstupu.
36
Za těchto okolností je na druhou otázku třeba odpovědět tak, že čl. 185 odst. 1 směrnice má být vykládán v tom smyslu, že zničení několika budov určených k výrobě elektrické energie, o jaké jde ve věci v původním řízení, a jejich nahrazení modernějšími budovami s týmž účelem nepředstavují změnu okolností zohledňovaných při stanovení výše odpočtu DPH odvedené na vstupu, k níž došlo po podání přiznání k DPH, a tudíž nevedou ke vzniku povinnosti provést opravu tohoto odpočtu.
37
Vzhledem k odpovědi na druhou otázku, která vylučuje možnost změny skutečností relevantních z hlediska DPH za takových okolností, jako jsou okolnosti posuzované v původním řízení, není namístě odpovídat na ostatní položené otázky.
K nákladům řízení
38
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:
Článek 185 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty má být vykládán v tom smyslu, že zničení několika budov určených k výrobě elektrické energie, o jaké jde ve věci v původním řízení, a jejich nahrazení modernějšími budovami s týmž účelem nepředstavují změnu okolností zohledňovaných při stanovení výše odpočtu daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu, k níž došlo po podání přiznání k dani z přidané hodnoty, a tudíž nevedou ke vzniku povinnosti provést opravu tohoto odpočtu.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: bulharština.