62015CC0638
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
NILSA WAHLA
przedstawiona w dniu 15 grudnia 2016 r. (
1
)
Sprawa C‑638/15
Eko-Tabak s.r.o.
przeciwko
Generální ředitelství cel
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska)]
„Dyrektywa 2011/64/UE — Artykuł 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 — Podatki akcyzowe od wyrobów tytoniowych — Pojęcie „tytoniu do palenia” — Dyrektywa 2008/118/WE — Artykuł 1 ust. 3 — Pojęcie „wyrobów innych niż wyroby akcyzowe”
1.
Kiedyś uważano, że „nie masz pod słońcem nic ponad tabakę. To namiętność wszystkich godnych ludzi; kto żyje bez tabaki, ten w ogóle nie wart żyć na świecie” (
2
). Jednakże obecnie podejście społeczeństwa do tytoniu jest zupełnie inne.
2.
Pomimo to konsumpcja tytoniu w Unii Europejskiej jest nadal powszechna. Nie zaskakuje zatem, że jego opodatkowanie wywołuje kontrowersje (
3
), co jest widoczne między innymi w niniejszej sprawie.
3.
Sąd odsyłający zwraca się konkretnie z pytaniem, czy wysuszone, sprasowane, nieregularne, częściowo oczyszczone liście tytoniu lub ich części, które zostały poddane procesowi pierwszego suszenia i kontrolowanego zwilżania i w których wykryto obecność gliceryny, nadają się do palenia po prostym przygotowaniu poprzez rozgniatanie lub ręczne przycinanie (dalej nazywane „przedmiotowymi wyrobami”) objęte są zakresem art. 2 lub ewentualnie art. 5 dyrektywy 2011/64/UE (
4
). Gdyby Trybunał stwierdził, że tak nie jest, sąd odsyłający pragnie ustalić, czy dyrektywa ta stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez państwa członkowskie takich wyrobów.
4.
Z przyczyn, które przedstawiam poniżej, uważam, że wyroby takie jak będące przedmiotem niniejszej sprawy należy klasyfikować jako „inny tytoń do palenia” zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) ppkt (ii) dyrektywy 2011/64. Zatem stanowią one „wyrób tytoniowy” podlegający opodatkowaniu przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym.
I – Ramy prawne
A – Prawo Unii
1. Dyrektywa 2008/118/WE (
5
)
5.
Artykuł 1 dyrektywy 2008/118 stanowi:
„1.   Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej »wyrobami akcyzowymi«:
[…]
c)
wyroby tytoniowe […]
2.   Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi [Unii] dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.
3.   Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:
a)
produkty inne niż wyroby akcyzowe;
[…]
Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi”.
2. Dyrektywa 2011/64
6.
Zgodnie z art. 1, który znajduje się w rozdziale 1 zatytułowanym „Przedmiot” dyrektywy 2011/64, państwa członkowskie powinny objąć wyroby tytoniowe zharmonizowaną strukturą i stawkami podatku akcyzowego.
7.
Artykuły 2, 3 i 5 dyrektywy 2011/64 (zawarte w rozdziale zatytułowanym „Definicje”), stanowią:
„Artykuł 2
1.   Do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:
a)
papierosy;
b)
cygara i cygaretki;
c)
tytoń do palenia:
(i)
tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;
(ii)
inny tytoń do palenia.
[…]
Artykuł 3
1.   Do celów niniejszej dyrektywy papierosy oznaczają:
a)
tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarem ani cygaretką […];
b)
tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w »tutkach« z bibuły papierosowej;
c)
tytoń zrolowany, który w drodze prostej nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.
[…]
Artykuł 5
1.   Do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza:
a)
tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
b)
odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i art. 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za »odpady tytoniowe« uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.
[…]”.
B – Prawo czeskie
8.
Paragraf 101 ustawy nr 353/2003 o podatku akcyzowym, zmienionej ustawą nr 95/2011 (zwanej „ustawą o podatku akcyzowym”), stanowi:
„1.
Wyroby tytoniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
2.
Do celów niniejszej ustawy wyroby tytoniowe oznaczają papierosy, cygara, cygaretki i tytoń do palenia.
3.
Do celów niniejszej ustawy:
[…]
c)
tytoń do palenia oznacza:
1)
tytoń, który został pocięty lub w inny sposób rozdrobniony, skręcony lub sprasowany w bryły i nadaje się do palenia bez dalszej przemysłowej obróbki;
2)
odpady tytoniowe przygotowane do sprzedaży docelowym konsumentom, które nie zostały wymienione w lit. a) ani b), a które nadają się do palenia; […]
6)
Do celów niniejszej ustawy tytoń do palenia oznacza dodatkowo również wyrób, który w całości lub w części zawiera substancje inne niż tytoń i spełnia inne warunki określone w ust. 3 lit. c) […] lub wyrób niewymieniony w ust. 3 lit. c), jeśli jest on przeznaczony do celu innego niż palenie, a jednocześnie nadaje się on do palenia i został przygotowany do sprzedaży docelowym konsumentom.
[…]”.
II – Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i przedłożone pytania
9.
Decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. Celní úřad pro Jihočeský kraj (urząd celny regionu Czechy Południowe, Republika Czeska) nakazał skonfiskowanie i zniszczenie przedmiotowych wyrobów należących do Eko-Tabak s.r.o (zwanej dalej „skarżącą”) na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd odsyłający poinformował, że wyroby te były przeznaczone przede wszystkim do sprzedaży konsumentom docelowym.
10.
Skarżąca wniosła odwołanie administracyjne od decyzji, która została co do zasady potwierdzona przez Generální ředitelství cel (generalną dyrekcję ds. ceł Republiki Czeskiej) w dniu 29 maja 2014 r. Skarżąca następnie zaskarżyła decyzję z dnia 29 maja 2014 r. przed Krajský soud v Českých Budějovicích (sąd okręgowy w Czeskich Budziejowicach, Republika Czeska), wskazując, że lista wyrobów objętych § 101 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w nienależyty sposób rozszerza katalog wyrobów tytoniowych przedstawiony w dyrektywie 2011/64/UE. Wyrokiem wydanym w dniu 30 stycznia 2015 r. Krajský soud v Českých Budějovicích (sąd okręgowy w Czeskich Budziejowicach) oddalił jej skargę, stwierdzając, że zgodnie z duchem i celem dyrektywy 2011/64 zmierza ona do zapewnienia, aby nawet te wyroby, które – mimo iż niekoniecznie są przeznaczone do palenia – nadają się do palenia, były objęte podatkiem akcyzowym. Krajský soud v Českých Budějovicích (sąd okręgowy w Czeskich Budziejowicach) dodał, że celem dyrektywy 2011/64 jest zwalczanie uchylania się od podatków i obchodzenia prawa Unii, do których w jego ocenie doszło w toczącej się przed nim sprawie.
11.
Skarżąca wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną przed Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska). Powziąwszy wątpliwości co do właściwej wykładni art. 2 i 5 dyrektywy 2011/64, sąd ten postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy w sytuacji gdy wysuszone, sprasowane, nieregularne, częściowo oczyszczone liście tytoniu lub ich części, które zostały poddane procesowi pierwszego suszenia i kontrolowanego zwilżania i w których wykryto obecność gliceryny, nadają się do palenia po prostym przygotowaniu (poprzez rozgniatanie lub ręczne przycinanie), można je uznać za wyroby tytoniowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) ppkt (ii), lub ewentualnie art. 5 ust. 1 lit. a) [dyrektywy 2011/64]?
2)
Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to czy art. 5 w związku z art. 2 [dyrektywy 2011/64] stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu państwa członkowskiego, które rozszerza zakres zastosowania akcyzy od wyrobów tytoniowych na tytoń, który nie został wymieniony w art. 2 i 5 [dyrektywy 2011/64] i który, mimo iż nie jest przeznaczony do palenia, może być palony (nadaje się i jest odpowiedni do palenia) oraz został przygotowany do sprzedaży docelowym konsumentom?”.
12.
Uwagi na piśmie przedłożyły rządy czeski, hiszpański i włoski oraz Komisja Europejska. Podczas rozprawy, która odbyła się w dniu 26 października 2016 r., rządy czeski i hiszpański oraz Komisja przedstawiły swoje argumenty ustnie.
III – Analiza
13.
Jak wynika z niniejszego odesłania prejudycjalnego, nadal istnieją wątpliwości co do prawidłowej wykładni pojęcia „wyrobów tytoniowych” w dyrektywie 2011/64, a w szczególności prawidłowego rozumienia terminów „tytoń do palenia”, „inne tytonie do palenia” i „nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego”. Komisja uznała te trudności interpretacyjne w swoim sprawozdaniu w sprawie oceny REFIT (programu sprawności i wydajności regulacyjnej) dyrektywy 2011/64 (
6
). Zatem odpowiedź na przedłożone pytania prejudycjalne umożliwi Trybunałowi zapewnienie wyjaśnień.
A – Pierwsze pytanie prejudycjalne
14.
W swoim pierwszym pytaniu sąd odsyłający zwraca się o pomoc w ustaleniu, czy wysuszone, sprasowane, nieregularne, częściowo oczyszczone liście tytoniu lub ich części, które zostały poddane procesowi pierwszego suszenia i kontrolowanego zwilżania i w których wykryto obecność gliceryny, mieszczą się w pojęciu „wyrobów tytoniowych” w rozumieniu art. 2 dyrektywy 2011/64.
15.
Zgodnie z art. 2 dyrektywy 2011/64 „wyroby tytoniowe” oznaczają papierosy, cygara, cygaretki i tytoń do palenia. Wyroby te są więc objęte podatkiem akcyzowym.
16.
„Tytoń do palenia” w rozumieniu art. 2 dyrektywy 2011/64 został zdefiniowany jako tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów lub „inny tytoń do palenia”. Wynika z tego, że „inny tytoń do palenia” oznacza wyroby tytoniowe, które nie są ani papierosami, ani cygarami, ani cygaretkami, ani tytoniem drobno krojonym przeznaczonym do skręcania papierosów.
17.
„Tytoń do palenia” został następnie zdefiniowany w art. 5 ust. 1 dyrektywy 2011/64 jako obejmujący rodzaj tytoniu do palenia, który będę poniżej nazywać tytoniem do palenia właściwym [lit. a)] i odpadami tytoniu do palenia [lit. b)]. Pierwsze z tych pojęć stanowi sedno niniejszego postępowania.
18.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 „tytoń do palenia” musi spełniać dwa zbiory warunków: po pierwsze musi być „pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków” i po drugie nadawać się „do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego”.
19.
Rząd czeski i Komisja twierdzą, że sposób sformułowania art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 sugeruje, że wyroby tytoniowe, aby mogły być zgodnie z tym przepisem zakwalifikowane jako „tytoń do palenia”, muszą spełniać oba warunki. Poniżej rozważę kolejno każdy z tych warunków.
1. Pierwszy warunek określony w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64: „pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków”.
20.
Opis przedmiotowych wyrobów w odesłaniu prejudycjalnym wywołuje wrażenie, że wyroby te – wysuszone liście tytoniu w całości – nie mogą być uznane za pocięte, skręcone lub sprasowane w postaci bloków. Ale czy mogą zostać określone jako „inaczej podzielone”? W tym względzie z odesłania prejudycjalnego wynika, że przedmiotowe liście były „częściowo oczyszczone”’, co oznacza, że ogonki (łączące blaszkę liścia z łodygą) zostały w całości lub w części usunięte. Według rządu czeskiego skutek takiego postępowania bez żadnych wątpliwości może być uznany za „inaczej podzielone”. Podczas rozprawy Komisja stwierdziła, że jej zdaniem samo usunięcie ogonków nie wystarczy dla spełnienia tego warunku. Komisja jednak nie wyklucza, że przedmiotowe wyroby mogą zostać uznane za pocięte, skręcone lub sprasowane w postaci bloków, co jednak wymagałoby bardziej szczegółowego opisu niż ten zawarty w odesłaniu prejudycjalnym.
21.
Natomiast samo odesłanie wydaje się być oparte na założeniu, że pierwszy warunek jest spełniony – a przynajmniej nie wskazuje wyraźnie na żadne wątpliwości w tym względzie. Jednakże, ze względu na to, że Trybunał dotychczas nie dokonywał wykładni tego warunku, postaram się udzielić pomocy w tym zakresie.
22.
Moim zdaniem, chociaż porównanie wersji językowych nie daje rozstrzygającej odpowiedzi na to pytanie (
7
), właściwa wykładnia pojęcia „inaczej podzielone” musi obejmować liście tytoniu, które zostały częściowo oczyszczone w celu usunięcia ogonka. W istocie postępowanie takie wymaga przynajmniej częściowego przedarcia wzdłuż liścia w większym lub mniejszym zakresie, w zależności od kształtu liścia, co powoduje podzielenie go na dwie połowy, które nadal mogą być ze sobą złączone częścią blaszki liściowej.
23.
Takie rozumienie moim zdaniem znajduje poparcie w brzmieniu, kontekście i celu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64.
24.
Po pierwsze, jeśli chodzi o brzmienie art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64, użycie słowa „inaczej” w sformułowaniu „inaczej podzielone” sugeruje, że tytoń do palenia właściwy, którego dotyczy ten przepis, należy rozumieć w sposób szeroki, włączający różnego rodzaju procesy przetwarzania bez konieczności określania wszystkich możliwych sposobów takiego przetwarzania.
25.
Po drugie, potwierdza to kontekst dyrektywy 2011/64.
26.
Przede wszystkim „odpady tytoniowe” są w art. 5 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2011/64 zdefiniowane jako „pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne”. Biorąc pod uwagę, że resztki łodyg tytoniu – w tym ogonki – wydają się być takimi pozostałościami i/lub produktami ubocznymi, pozostała część liścia tytoniu oderwana od tych części – czyli ta bardziej odpowiednia do palenia – będzie natomiast kwalifikować się jako tytoń do palenia właściwy.
27.
Ponadto Komisja podczas rozprawy uznała, że użycie otwartego i w znacznej mierze samookreślającego pojęcia „innego tytoniu do palenia” w ramach zbiorczej definicji „tytoniu do palenia” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2011/64 wskazuje, że „inny tytoń do palenia” należy rozumieć szeroko jako kategorię rezydualną mającą obejmować wyroby tytoniowe nieobjęte bardziej szczegółowymi kategoriami wymienionymi wcześniej.
28.
Wreszcie główny cel dyrektywy 2011/64 także wymaga, aby pojęcie „tytoniu do palenia” interpretowane było w sposób szeroki.
29.
W celu osiągnięcia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego dyrektywa 2011/64 zmierza do zapewnienia, aby stosowanie w państwach członkowskich podatków mających wpływ na spożycie wyrobów w sektorze wyrobów tytoniowych nie zakłócało warunków konkurencji i nie hamowało swobodnego przepływu tych wyrobów w Unii. W szczególności motyw 9 tej dyrektywy stanowi, że harmonizacja struktur podatku akcyzowego musi w szczególności zapobiegać zakłócaniu konkurencji różnych kategorii wyrobów tytoniowych należących do tej samej grupy przez skutki nałożenia podatku i w konsekwencji doprowadzić do otwarcia rynków krajowych państw członkowskich (
8
). Ten cel zapewnienia niezakłóconej konkurencji podkreśla motyw 8 dyrektywy 2011/64, który stanowi w istocie, że wyroby podobne do wymienionych w danej kategorii, powinny dla potrzeb podatku akcyzowego być traktowane jako należące do tej kategorii. Wobec tego logiczne jest, że wysuszony liść tytoniu częściowo przedarty na pół jest podobny do wysuszonego liścia tytoniu, który jest rzeczywiście przedarty na pół.
30.
Ponadto motyw 2 dyrektywy 2011/64 stanowi, że unijne przepisy podatkowe dotyczące wyrobów tytoniowych wymagają zapewnienia wysokiego poziomu ochrony zdrowia oraz że wyroby tytoniowe mogą być przyczyną poważnych problemów zdrowotnych. Zbyt wąska wykładnia pierwszego warunku określonego w art. 5 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy mogłaby być sprzeczna z tym celem ochrony zdrowia publicznego poprzez potencjalne ograniczenie możliwości wykorzystania środków polityki fiskalnej dla ograniczenia popytu na takie wyroby (
9
).
31.
Z powyższego wynika, że pojęcie „tytoniu do palenia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64 powinno być interpretowane w sposób szeroki. Zatem uważam, że przedmiotowe wyroby spełniają pierwszy z warunków określonych powyżej w pkt 18.
32.
Na tym tle przejdę obecnie do zagadnienia, które konkretnie jest kwestionowane w postępowaniu głównym i stanowi sedno pierwszego pytania przedłożonego przez sąd odsyłający: czy przedmiotowe wyroby „nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego”, a więc czy spełniają drugi z warunków określonych w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64.
2. Drugi warunek określony w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64: „nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego”
33.
Definicja tytoniu do palenia właściwego zawarta w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64, aby kwalifikował się on jako „tytoń do palenia”, wymaga, aby nadawał się on „do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego” (warunek drugi).
34.
Podczas rozprawy rząd czeski i Komisja wielokroć odwoływali się do wyroku Schenker dla poparcia swego poglądu – podzielanego także przez rządy hiszpański i włoski – że przedmiotowe wyroby spełniają drugi warunek, twierdząc, że to samo podejście powinno się przyjmować zarówno przy interpretacji przepisów dotyczących klasyfikacji celnej (które były przedmiotem niniejszej sprawy), jak i tych dotyczących podatku akcyzowego. Jednakże, chociaż jednorodne podejście powinno być preferowane ze względu na zasadę pewności prawa, wydaje się, że w tej sprawie Trybunał nie dokonał klasyfikacji wyrobów sam, lecz oparł się na ustaleniach faktycznych dokonanych przez sąd krajowy, że stanowiły one tytoń do palenia. Ponadto, chociaż Komisja słusznie stwierdziła podczas rozprawy, że dla potrzeb klasyfikacji celnej decydującym kryterium jest, czy liście tytoniu zostały przetworzone w takim stopniu, że stanowią wyroby tytoniowe gotowe do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, sąd odsyłający pragnie właśnie, aby Trybunał wyjaśnił, czy tak jest rzeczywiście w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów (
10
).
35.
Dyrektywa 2011/64 nie zawiera wyjaśnienia, co dokładnie oznacza sformułowanie „nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego”. W wyroku Brinkmann Trybunał stwierdził, że wymóg zawarty w obecnym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64, aby papierosy mogły być konsumowane „w tej postaci”, opisuje gotowy produkt. W konsekwencji produkowany przemysłowo zrolowany tytoń zawinięty w porowatą celulozę, który zanim będzie mógł być palony, musi zostać umieszczony w „tutkach” z bibuły papierosowej lub owinięty w bibułę papierosową, nie został zaklasyfikowany jako papierosy w rozumieniu tego przepisu, lecz jako „tytoń do palenia”, ponieważ nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (
11
). Z wyroku tego wynika zatem argumentacja, zgodnie z którą pojęcie „tytoniu do palenia” nie ogranicza się do gotowych wyrobów.
36.
Podobne podejście wydaje się przyjmować art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2011/64. Przepisy te odnoszą się do tytoniu zrolowanego, który w drodze „prostej, nieprzemysłowej obróbki” jest umieszczany w „tutkach” z bibuły papierosowej lub owijany w bibułę papierosową. Koncepcja „prostej, nieprzemysłowej obróbki” wydaje się być zbieżna z tą, która stanowi podstawę pojęcia „nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego”. Główna różnica pomiędzy papierosami w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) i c) a tytoniem do palenia właściwym w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy wydaje się wszakże polegać na fizycznym wyglądzie tytoniu (w pierwszym przypadku tytoń jest zrolowany, a w drugim pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków) (
12
).
37.
Zatem orzecznictwo dotyczące obecnego art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2011/64 odnoszące się do „prostej, nieprzemysłowej obróbki” może stanowić dla Trybunału źródło inspiracji. W sprawie Komisja/Niemcy Trybunał stwierdził, że umieszczanie drobno krojonego zrolowanego tytoniu, którego każdy zwitek opakowany był oddzielnie w folię aluminiową, otwartą na obu końcach, o wymiarach odpowiednich do umieszczenia go w „tutkach” z bibuły papierosowej z filtrem, a następnie usuwanie opakowania za pomocą urządzenia wielkości długopisu, przy pozostawieniu tytoniu wewnątrz tutki, stanowi „prostą nieprzemysłową obróbkę”. Zatem ten zrolowany tytoń został zaklasyfikowany jako papierosy w rozumieniu obecnego art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64, a nie jako tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów – czy też używając bardziej idiomatycznego języka, do skręcania – w rozumieniu obecnego art. 2 ust. 1 lit. c) ppkt (i) tej dyrektywy (
13
). W szczególności rzecznik generalny F.G. Jacobs opisał „prostą nieprzemysłową obróbkę” jako „praktycznie każdy proces, w którym palacz robi sobie własnego papierosa z wyprodukowanych składników”. Dodał on, że „jeśli przeciętny palacz po kilku próbach nie mógłby w celu zrobienia papierosa o zadowalającej jakości wykonać tego procesu ze stosunkową łatwością i niewielkim stopniem umiejętności, składniki takie najprawdopodobniej nie znalazłyby nabywców” (
14
).
38.
Przedmiot niniejszej sprawy nie ogranicza się jednak do sytuacji, w których palacz robi sobie własnego papierosa ze składników, w odniesieniu do których proces produkcji w konwencjonalnym znaczeniu został zakończony. W konsekwencji bardziej odpowiedni dla takiego porównania może być tytoń do skręcania papierosów, który stanowi drugi typ „tytoniu do palenia” wymieniony w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2011/64. Korzystanie z tytoniu do skręcania papierosów polega na tym, że palacz zręcznie umieszcza tytoń luzem na cienkiej papierowej bibułce i zwija go lub skręca w wąski cylindryczny kształt. Palacz może także przed skręceniem umieścić na końcu bibułki filtr do papierosów. Czynność ta na początku może być trudna, jednak jest w stanie ją wykonać każdy palacz i przeciętny palacz bez trudu z czasem ją opanuje.
39.
Podobne rozumowanie można przyjąć w odniesieniu do sformułowania „nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego” użytego w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64. Prowadzi to do stwierdzenia, że mówiąc ogólnie, „tytoniem do palenia” w rozumieniu tego przepisu jest tytoń, który nie mieszcząc się w żadnej z innych kategorii wymienionych w dyrektywie, jest gotowy do konsumpcji lub może z łatwością zostać przygotowany do konsumpcji przy użyciu nieprzemysłowych metod. Czy tak jest rzeczywiście, należy oceniać z funkcjonalnego punktu widzenia. W tym względzie ręczne przetwarzanie dla własnych potrzeb przez palaczy niekoniecznie posiadających jakiekolwiek wcześniej nabyte umiejętności w tej dziedzinie, tytoniu, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków w wyrób nadający się do palenia, nie stanowi przetwarzania przemysłowego.
40.
Natomiast nasiona, rośliny i świeżo ścięte liście tytoniu, w odniesieniu do których proces suszenia i fermentacji nie został rozpoczęty, nie mogą zostać zakwalifikowane jako „tytoń do palenia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64, ani też, co za tym idzie, jako „wyroby tytoniowe” w rozumieniu art. 2 tej dyrektywy.
41.
Dodaję, że interpretacja przedstawiona powyżej w pkt 38 jest najbardziej zgodna z celami dyrektywy 2011/64, określonymi powyżej w pkt 29 i 30, a mianowicie z niezakłócaniem konkurencji i wysokim poziomem ochrony zdrowia.
42.
Na tym tle, i mając na uwadze ograniczenia jurysdykcji Trybunału w postępowaniu prejudycjalnym, Trybunał musi wskazać, czy wyroby tytoniowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego wymagają przetworzenia przemysłowego, aby nadawały się do palenia.
43.
W tym względzie odesłanie prejudycjalne odnosi się do sprawozdań z badań eksperckich, z których wynikało, że przedmiotowe wyroby w braku dalszego przygotowania nie nadawały się do palenia, do zrobienia z nich papierosa ani do wykorzystania do napełnienia gilzy lub fajki. Jednakże ze sprawozdania wynika także, że przedmiotowe wyroby mogły zostać przetworzone poprzez przycięcie lub rozgniecenie, a po takim przygotowaniu wykorzystywane do zwinięcia w papieros, napełnienia gilzy lub fajki oraz do wypalenia. Sąd odsyłający zwraca uwagę, że zakłady sprzedające przedmiotowe wyroby oferowały klientom możliwość przygotowania liści tytoniu przy użyciu maszyny tnącej, która znajdowała się na ladzie sklepowej. Dodam, że tego rodzaju urządzenia można łatwo znaleźć i nabyć na rynku detalicznym.
44.
Z powyższego opisu jasno wynika, że przedmiotowe wyroby wymagają pewnej dalszej obróbki, lecz nie wydają się wymagać przetwarzania, jakiego nie byłby w stanie wykonać przeciętny palacz.
45.
Zatem w okolicznościach takich jak opisane w odesłaniu prejudycjalnym, uważam, że przedmiotowe wyroby nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2011/64. Wyroby te także, jak wyjaśniam w pkt 22–31 powyżej, posiadają fizyczne cechy (pierwszy warunek) tytoniu do palenia w rozumieniu tego artykułu. Wobec powyższego, jako takie, moim zdaniem mogą zostać uznane za „inny tytoń do palenia” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) ppkt (ii), a zatem „wyrób tytoniowy” podlegający podatkowi akcyzowemu (
15
).
B – Drugie pytanie prejudycjalne
46.
W drugim pytaniu sąd odsyłający zwraca się o wyjaśnienie, czy w przypadku gdy przedmiotowe produkty nie zostaną uznane za objęte zakresem dyrektywy 2011/64 jako „wyroby tytoniowe”, państwa członkowskie nie mogą nakładać na nie podatków.
47.
Biorąc pod uwagę moją odpowiedź na pytanie pierwsze, może nie istnieć potrzeba, aby Trybunał udzielał odpowiedzi na pytanie drugie. Jednakże ze względu na kompletność wywodu poniżej przedstawię swój pogląd w odniesieniu do pytania drugiego.
48.
Jak twierdzi Komisja, jeśli Trybunał uzna, że przedmiotowe wyroby nie są „wyrobami tytoniowymi”, będzie z tego wynikało, że stanowią one „produkty inne niż wyroby akcyzowe” w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118. W takim przypadku z art. 1 ust. 3 tej dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że nałożenie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (
16
). W szczególności art. 1 ust. 3 tej dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (
17
).
49.
Do sądu odsyłającego należy stwierdzenie, czy nałożony podatek nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W tym względzie odesłanie prejudycjalne zawiera zbyt mało szczegółów dotyczących podatku akcyzowego i jago praktycznego stosowania. Ograniczę się zatem do ogólnych uwag, które mogą być pomocne dla sądu odsyłającego przy określaniu, czy podatek akcyzowy nałożony na przedmiotowe wyroby jest zgodny z prawem w świetle dyrektywy 2008/118.
50.
Trybunał dokonał rozróżnienia pomiędzy formalnościami związanymi z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego a formalnościami dotyczącymi przekraczania granicy (
18
). Zakaz zawarty w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 odnosi się tylko do tej drugiej sytuacji. Chociaż może istnieć konieczność złożenia deklaracji w związku z nabyciem wewnątrz Unii – a zatem przy przekroczeniu granicy – to jednak celem takiej formalności może być zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, co nie jest zabronione przez dyrektywę 2008/118 (
19
). Ponadto, jeśli podatek ma zastosowanie w ten sam sposób zarówno do produktów przywożonych, jak i produktów krajowych, to wszelkie formalności dotyczące płatności podatku nie są związane z przekraczaniem granicy (
20
).
51.
Podsumowując, i jedynie w przypadku, gdy Trybunał nie zgodzi się z moją odpowiedzią na pytanie pierwsze, państwa członkowskie są uprawnione do nakładania podatków na wyroby takie jak będące przedmiotem niniejszego postępowania, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek jest związany wyłącznie z przekroczeniem granicy. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy tak jest w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu w szczególności uwag poczynionych powyżej w pkt 48 i 50.
IV – Wnioski
52.
W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytania przedłożone przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Republika Czeska) w ten sposób, że wysuszone, sprasowane, nieregularne, częściowo oczyszczone liście tytoniu lub ich części, które zostały poddane procesowi pierwszego suszenia i kontrolowanego zwilżania i w których wykryto obecność gliceryny, i które nadają się do palenia po prostym przygotowaniu (poprzez rozgniatanie lub ręczne przycinanie) należy klasyfikować jako „wyroby tytoniowe” w rozumieniu art. 2 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, a w szczególności jako „tytoń do palenia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Molière, Don Juan, 1665, akt I, scena 1 (L’éloge du tabac), tłum. T. Boy-Żeleński, Kraków, Zielona Sowa 2003.
(
3
)	Zobacz np. wyrok z dnia 21 września 2016 r., Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704).
(
4
)	Dyrektywa Rady z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (wersja skonsolidowana) (Dz.U. 2011, L 176, s. 24).
(
5
)	Dyrektywa Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2009, L 9, s. 12), zmieniona dyrektywą Rady 2010/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniającą dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz.U. 2010, L 50, s. 1) i dyrektywą Rady 2013/61/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. zmieniającą dyrektywy 2006/112/WE i 2008/118/WE w odniesieniu do francuskich regionów najbardziej oddalonych, a w szczególności Majotty (Dz.U. 2013, L 353, s. 5).
(
6
)	Sprawozdanie Komisji dla Rady w sprawie oceny REFIT dyrektywy 2011/64/UE oraz struktury i stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, COM(2015) 621 final, s. 8 i nast.
(
7
)	Inne wersje językowe dyrektywy 2011/64 nie są bardzo pomocne w wyjaśnieniu znaczenia określenia „inaczej podzielone”. Z jednej strony niektóre z tych wersji sugerują, że „inaczej podzielone” oznacza, że tytoń musi być rozdrobniony (po hiszpańsku: „fraccionado de otra forma”, po niemiecku: „anders zerkleinerten”, po francusku: „fractionné d’une autre façon”, po włosku: „in altro modo frazionato”, po niderlandzku: „op andere wijze versnipperde”, po portugalsku: „fraccionado de outra forma”, po rumuńsku: „divizat în alt mod”, po fińsku: „tai muutoin paloiteltua”). Z drugiej strony inne wersje językowe są bardziej skłonne przyjąć, że wystarczy zwykłe rozerwanie (duńska: „revet”, angielska: „otherwise split” i szwedzka: „på annat sätt strimlats”).
(
8
)	Zobacz wyrok z dnia 21 września 2016 r., Etablissements Fr. Colruyt (C‑221/15, EU:C:2016:704, pkt 21). Zobacz także wyrok z dnia 9 października 2014 r., Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, pkt 23).
(
9
)	Zobacz także wyrok z dnia 9 października 2014 r., Yesmoke Tobacco (C‑428/13, EU:C:2014:2263, pkt 35, 36).
(
10
)	Wyrok z dnia 8 września 2016 r., Schenker (C‑409/14, EU:C:2016:643, pkt 89, 90, por. pkt 79). Dodałbym jeszcze, że chociaż zarówno tytoń do palenia właściwy, jak i odpady tytoniu do palenia stanowią rodzaje „tytoniu do palenia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2011/64, z wyroku tego wynika, że dla potrzeb przepisów celnych odpady tytoniowe są klasyfikowane inaczej niż tytoń do palenia.
(
11
)	Wyrok z dnia 24 września 1998 r., Brinkmann (C‑319/96, EU:C:1998:429, pkt 18, 20), interpretujący odpowiednie przepisy w art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 drugiej dyrektywy Rady 79/32/EWG z dnia 18 grudnia 1978 r. w sprawie podatków innych niż podatki stosowane do wyrobów tytoniowych (Dz.U. 1979, L 10, s. 8).
(
12
)	Podobnie odpady tytoniowe, które podlegają podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 5 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2011/64, stanowią pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, które, oprócz tego, że mogą być oddane do sprzedaży detalicznej, mogą także służyć do palenia.
(
13
)	Zobacz wyrok z dnia 10 listopada 2005 r., Komisja/Niemcy (C‑197/04, EU:C:2005:672, pkt 31, 32), dotyczący m.in. art. 4 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na [obciążających] spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. 1995, L 291, s. 40 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 283).
(
14
)	Zobacz opinię rzecznika generalnego F.G. Jacobsa w sprawie Komisja/Niemcy (C‑197/04, EU:C:2005:476, pkt 25). Podejście to zaaprobował Trybunał: zob. wyrok z dnia 10 listopada 2005 r., Komisja/Niemcy (C‑197/04, EU:C:2005:672, pkt 31).
(
15
)	W tym kontekście, chociaż moim zdaniem nie ma potrzeby, aby Trybunał orzekał, czy przedmiotowe wyroby mogą również zostać sklasyfikowane jako odpady tytoniowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2011/64, w zależności od tego, jak zdefiniuje się pojęcia „pozostałości” i „produktów ubocznych” – mogą one na przykład obejmować suszone liście tytoniu przeznaczone do użycia jako nawóz lub do celów dekoracyjnych – moim zdaniem nie wydaje się to wykluczone.
(
16
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Fendt Italiana (C‑145/06 i C‑146/06, EU:C:2007:411, pkt 44, dotyczący podobnego przepisu zawartego w dyrektywie poprzedzającej dyrektywę 2008/118).
(
17
)	Wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, pkt 34).
(
18
)	Wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
19
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., Kalinczew (C‑2/09, EU:C:2010:312, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo, dotyczące podobnego przepisu w dyrektywie poprzedzającej dyrektywę 2008/118).
(
20
)	Zobacz w tym względzie wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., Oil Trading Poland (C‑349/13, EU:C:2015:84, pkt 38).