ARRÊT DE LA COUR (première chambre)
9 octobre 2025 (*)
« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 28 – Entremise dans une prestation de services – Articles 44 et 45 – Lieu des prestations de services – Article 203 – Mention de la TVA sur une facture – Services fournis par voie électronique – Magasin d’applications – Achats dits “in-app” »
Dans l’affaire C‑101/24,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), par décision du 23 août 2023, parvenue à la Cour le 7 février 2024, dans la procédure
Finanzamt Hamburg-Altona
contre
XYRALITY GmbH,
LA COUR (première chambre),
composée de M. F. Biltgen, président de chambre, M. T. von Danwitz, vice‑président de la Cour, faisant fonction de juge de la première chambre, Mme I. Ziemele, MM. A. Kumin (rapporteur) et S. Gervasoni, juges,
avocat général : M. M. Szpunar,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–        pour XYRALITY GmbH, par Mes D. Bell et M. Luther, Rechtsanwälte,
–        pour le gouvernement allemand, par MM. J. Möller et N. Scheffel, en qualité d’agents,
–        pour la Commission européenne, par Mmes P. Carlin et B. Eggers, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 10 avril 2025,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 28, 44, 45 et 203 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2008/8/CE du Conseil, du 12 février 2008 (JO 2008, L 44, p. 11) (ci-après la « directive TVA »).
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Finanzamt Hamburg-Altona (administration des finances de Hambourg-Altona, Allemagne) (ci-après l’« administration fiscale ») à XYRALITY GmbH (ci-après « Xyrality ») au sujet de l’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de prestations de services fournies par celle-ci par voie électronique pendant la période allant de l’année 2012 à l’année 2014.
Le cadre juridique
La directive TVA
3        En vertu de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, sont soumises à la TVA « les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».
4        L’article 28 de cette directive est libellé comme suit :
« Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question. »
5        L’article 44 de ladite directive dispose :
« Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. [...] »
6        L’article 45 de la même directive prévoit :
« Le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique. [...] »
7        L’article 203 de la directive TVA énonce :
« La TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture. »
Le règlement d’exécution (UE) no 282/2011
8        Aux termes de l’article 9 bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) no 282/2011 du Conseil, du 15 mars 2011, portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2011, L 77, p. 1), tel que modifié par le règlement d’exécution (UE) no 1042/2013 du Conseil, du 7 octobre 2013 (JO 2013, L 284, p. 1) (ci-après le « règlement d’exécution no 282/2011 ») :
« Aux fins de l’application de l’article 28 de la [directive TVA], lorsque des services fournis par voie électronique sont fournis par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications, l’assujetti qui s’entremet dans cette prestation est présumé agir, en son nom propre mais pour le compte du fournisseur de ces services, à moins que ledit fournisseur ne soit explicitement reconnu comme étant le prestataire par ledit assujetti et que cela ressorte des accords contractuels entre les parties.
Afin de pouvoir considérer le fournisseur de services fournis par voie électronique comme étant explicitement désigné en tant que prestataire de ces services par l’assujetti, les conditions suivantes sont réunies :
a)      la facture émise ou mise à disposition par chaque assujetti participant à la fourniture des services fournis par voie électronique doit préciser ces services ainsi que le prestataire de ceux-ci ;
b)      la facture ou le reçu émis à l’intention du preneur ou mis à sa disposition doit préciser les services fournis par voie électronique et le prestataire de ceux-ci.
Aux fins du présent paragraphe, un assujetti qui, en ce qui concerne la fourniture de services fournis par voie électronique, autorise la facturation au preneur ou la fourniture des services, ou fixe les conditions générales de la fourniture, n’est pas autorisé à explicitement désigner une autre personne comme étant le prestataire de ces services. »
9        En vertu de l’article 3, deuxième alinéa, du règlement d’exécution no 1042/2013, l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 s’applique à partir du 1er janvier 2015.
Le litige au principal et les questions préjudicielles
10      Xyrality, établie en Allemagne, développe des applications de jeux pour appareils mobiles. Afin de commercialiser ces applications, elle utilise, notamment, une plateforme commerciale numérique en ligne pour les logiciels (dite « magasin d’applications »), qui était, jusqu’au 31 décembre 2014, exploitée par X, une entreprise établie en Irlande. Les clients finaux utilisant des appareils mobiles dotés d’un système d’exploitation précis pouvaient, au cours de la période en cause au principal, télécharger gratuitement lesdites applications sur le magasin d’applications.
11      L’acquisition à titre onéreux d’améliorations ou d’autres avantages (achats in-app) permettait au client final d’avancer dans le jeu qu’il avait antérieurement téléchargé ou d’obtenir d’autres avantages. Le client final pouvait sélectionner les améliorations ou avantages souhaités dans l’application de jeu de Xyrality et les faire activer contre paiement. Le règlement de ces achats in-app s’effectuait via le magasin d’applications au moyen de l’un des modes de paiement enregistrés par le client final.
12      Plus spécifiquement, tout d’abord, après que le client final eut sélectionné un article payant, une fenêtre dite « pop-up » s’ouvrait dans l’application de jeu, indiquant le produit choisi, son prix brut ainsi que le mode de paiement. Ensuite, ce client cliquait sur le bouton « Acheter » et une deuxième fenêtre s’ouvrait, dans laquelle l’objet de l’achat, le prix ainsi que le mode de paiement étaient rappelés. Enfin, après qu’il eut cliqué sur le bouton « Confirmer », ledit client voyait une troisième fenêtre s’ouvrir, dans laquelle il était indiqué que le paiement avait été effectué avec succès. Le client final pouvait ensuite immédiatement poursuivre le jeu dans l’application. Sur les trois fenêtres figurait le logo de X. Xyrality n’était pas mentionnée en tant que prestataire.
13      Après l’achat, le client final recevait de la part de X une confirmation de commande par courrier électronique, comportant le logo du magasin d’applications et indiquant qu’un achat avait été effectué auprès de Xyrality. Ce courrier mentionnait également le prix brut et le montant de la TVA (allemande) incluse dans ce prix. X indiquait mensuellement à Xyrality les achats in-app
effectués par les clients finaux et établissait une facture de commission, égale à 30 % de chaque achat.
14      Xyrality a, tout d’abord, considéré qu’elle était le prestataire des services fournis aux clients finaux, de sorte qu’elle a déclaré la TVA allemande pour les clients finaux établis dans l’Union européenne. Le 29 janvier 2016, cette société a cependant déposé des déclarations de TVA rectificatives pour la période en cause au principal. Elle faisait valoir qu’elle avait conclu avec X un contrat de commission de prestation de services, au sens de l’article 28 de la directive TVA. Ainsi, elle aurait, elle-même, fourni des services à X et cette dernière serait intervenue en tant que prestataire de services vis-à-vis des clients finaux.
15      Estimant, dès lors, que le lieu des prestations qu’elle avait fournies à X se situait en Irlande, conformément à l’article 44 de la directive TVA, Xyrality a réduit l’assiette de ses opérations en aval soumises à la TVA en Allemagne du montant des achats in-app réalisés par les clients finaux établis dans l’Union.
16      À la suite d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale a considéré que X était un simple intermédiaire. Selon cette administration, si, dans chaque cas, le processus d’achat s’effectuait par l’intermédiaire du magasin d’applications, les conditions d’utilisation du service étaient toutefois rappelées au client final à chaque étape de l’achat in-app. X aurait ainsi clairement indiqué au client final, lors de chaque achat, que les opérations étaient réalisées au nom d’un tiers et que X se contentait d’encaisser le prix. Par conséquent, l’administration fiscale a émis des avis d’imposition à la TVA pour les périodes d’imposition relatives aux années 2012 à 2014, dans lesquels les modifications effectuées par Xyrality n’ont pas été prises en compte. En outre, les réclamations formées par cette société ont été rejetées par cette administration.
17      Saisi d’un recours introduit par Xyrality, le Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg, Allemagne) a, par un jugement du 23 février 2020, fait droit à celui-ci. Selon cette juridiction, les prestations de services fournies par Xyrality n’étaient pas imposables en Allemagne, le bénéficiaire de ces prestations étant X.
18      Selon le Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg), X aurait agi en son nom propre dans le cadre des achats in-app. L’intégration des produits proposés par Xyrality dans l’interface du magasin d’applications aurait eu pour conséquence que le client final moyen s’attendait à ce que X soit le cocontractant et le vendeur de ces produits, d’autant plus que ce client devait tout d’abord s’inscrire sur le magasin d’applications et en accepter les conditions d’utilisation. Le fait que X agissait au nom d’un autre prestataire de services ne serait pas apparu suffisamment clairement. Si les achats étaient effectués à partir de l’application de jeu développée par Xyrality et si l’interface du jeu était affichée en arrière-plan pendant le processus d’achat, le client final aurait toutefois été virtuellement dirigé vers le magasin d’applications par les indications figurant dans les fenêtres pop‑up.
Concrètement, le processus d’achat se serait déroulé sous le logo du magasin d’applications, représenté de manière dominante.
19      L’administration fiscale a formé un pourvoi en Revision contre le jugement du Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg) devant le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), qui est la juridiction de renvoi.
20      Le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) se demande, en premier lieu, si l’hypothèse selon laquelle X, et non Xyrality, aurait fourni les prestations aux clients finaux qui ont effectué les achats in‑app en cause est conforme au droit de l’Union.
21      Cette juridiction précise que, conformément à sa jurisprudence relative aux « achats en magasin », il convient de considérer qu’un client final qui achète des biens de consommation courante ou est bénéficiaire d’autres prestations dans un magasin souhaite en principe établir une relation commerciale avec le propriétaire de ce magasin. Cette approche, qui correspondrait à la réalité économique et commerciale, serait également applicable aux services fournis par voie électronique ou en tant que services de télécommunication.
22      Toutefois, la juridiction de renvoi estime que, si elle confirmait le jugement du Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg), elle entrerait en conflit avec la qualification juridique des opérations en cause au principal retenue par X et par les autorités fiscales irlandaises, ce qui conduirait à une non‑imposition potentiellement définitive. Ainsi, elle demande à la Cour de clarifier si l’article 28 de la directive TVA trouve application dans une situation telle que celle dont elle est saisie.
23      Selon la juridiction de renvoi, les confirmations de commande transmises par X, qui indiquent que le client final a effectué un achat auprès de Xyrality sur le magasin d’applications de X et qui mentionnent la TVA allemande, portent à considérer que Xyrality a fourni une prestation au client final, de sorte qu’il ne s’agit pas, en l’occurrence, d’une situation relevant de l’article 28 de la directive TVA.
24      En revanche, même si l’article 9 bis du règlement d’exécution no 282/2011 n’est devenu applicable qu’à compter du 1er janvier 2015, le fait que cette disposition concrétise le contenu normatif institué par l’article 28 de la directive TVA, comme la Cour l’a jugé dans son arrêt du 28 février 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127), pourrait porter à considérer que les principes qui y sont énoncés s’appliquent aux opérations réalisées par Xyrality avant cette date. Les lignes directrices non contraignantes découlant de la quatre‑vingt‑treizième réunion du comité TVA du 1er juillet 2011 [document C – taxud.c.1(2012)1410604 – 709] pourraient constituer un autre indice à cet égard.
25      En deuxième lieu, s’il devait être considéré que l’article 28 de la directive TVA est applicable en l’occurrence, la juridiction de renvoi précise qu’il en résulterait une fiction juridique selon laquelle deux prestations de services identiques seraient fournies consécutivement. Or, la portée de cette fiction ferait l’objet de controverses en Allemagne.
26      À cet égard, la juridiction de renvoi rappelle que, pour être applicable, l’article 28 de la directive TVA requiert l’existence d’un mandat en exécution duquel le commissionnaire intervient, pour le compte du commettant, dans la prestation de services, ce qui implique la conclusion, entre le commissionnaire et le commettant, d’un accord ayant pour objet l’attribution de ce mandat. Selon la juridiction de renvoi, il pourrait être envisagé, sur le plan de la TVA, de traiter la relation juridique entre le commissionnaire et le commettant pour le compte duquel celui-ci agit entièrement de la même manière que la prestation de services dans laquelle le commissionnaire s’entremet, la fiction prévue à l’article 28 de la directive TVA s’étendant ainsi à l’ensemble de la prestation.
27      En l’occurrence, s’il était considéré que la prestation est directement fournie par Xyrality, le lieu de cette prestation se situerait en Allemagne. Il en irait dès lors de même en ce qui concerne la prestation fictive fournie par Xyrality à X.
28      Il serait toutefois également concevable qu’au moins le lieu de la prestation dans laquelle s’entremet le commissionnaire détermine également le lieu de la prestation fournie par le commissionnaire au commettant. De ce point de vue aussi, le lieu de la prestation fictive fournie par Xyrality à X se situerait en Allemagne.
29      Enfin, il pourrait être considéré que le lieu de la prestation dans laquelle s’entremet le commissionnaire et le lieu de la prestation fournie par le commissionnaire au commettant soient déterminés séparément. En l’occurrence, cette approche conduirait à ce que le lieu de la prestation fictive fournie par Xyrality à X soit situé en Irlande, conformément à l’article 44 de la directive TVA, étant donné que X est un assujetti qui a reçu la prestation fictive pour les besoins de son entreprise. Le lieu de la prestation fournie par X aux clients finaux serait également situé en Irlande, conformément à l’article 45 de la directive TVA.
30      En troisième lieu, la juridiction de renvoi cherche à déterminer les conséquences du fait que X a, avec l’accord de Xyrality, envoyé par courrier électronique des confirmations de commande indiquant que des achats avaient été effectués auprès de Xyrality sur le magasin d’applications et mentionnant le prix brut ainsi que la TVA allemande incluse dans ce prix.
31      À cet égard, la juridiction de renvoi se demande si Xyrality est, en vertu de l’article 203 de la directive TVA, redevable de la TVA mentionnée en son nom et avec son accord, étant donné que les confirmations de commande en question sont susceptibles de constituer des factures, au sens de cette disposition.
32      Dans ces conditions, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)      Convient-il d’appliquer l’article 28 de la [directive TVA], dans des circonstances comme celles de l’affaire au principal, où un assujetti allemand (développeur de logiciels) a fourni, avant le 1er janvier 2015, une prestation de services par voie électronique à des non‑assujettis établis sur le territoire de l’Union (clients finaux) via une plateforme de téléchargement d’applications (ci-après [le “magasin d’applications”]) mise à disposition par un assujetti irlandais, avec pour conséquence que l’assujetti irlandais est réputé avoir reçu ces prestations de services du développeur et les avoir fournies aux clients finaux parce que [le magasin d’applications] ne mentionne le développeur en tant que prestataire et la TVA allemande que dans les confirmations de commande fournies aux clients finaux ?
2)      Si la première question appelle une réponse affirmative : le lieu de la prestation de services fictivement fournie par le développeur [au magasin d’applications] en vertu de l’article 28 de la [directive TVA] est-il situé en Irlande conformément à l’article 44 de ladite directive, ou en [Allemagne] conformément à l’article 45 de cette même directive ?
3)      S’il ressort de la réponse aux deux premières questions que le développeur n’a pas fourni de prestations de services en [Allemagne] : le développeur est-il redevable de la TVA allemande en vertu de l’article 203 de la [directive TVA] [en raison] du fait que, conformément à ce qui a été convenu, [le magasin d’applications] l’a désigné en tant que prestataire et a mentionné la TVA allemande dans ses confirmations de commande transmises par courrier électronique aux clients finaux, bien que ces derniers n’aient pas le droit de déduire la TVA en amont ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
33      Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 28 de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, lorsqu’un assujetti établi dans un État membre a fourni, avant le 1er janvier 2015, des prestations de services par voie électronique à des personnes non assujetties établies sur le territoire de l’Union au moyen d’une plateforme de téléchargement d’applications mise à disposition par un assujetti établi dans un autre État membre, l’application de cet article 28 est exclue au motif que les confirmations de commande fournies, par ce dernier assujetti, aux clients finaux désignent le premier assujetti comme étant le prestataire et indiquent le taux de TVA applicable dans l’État membre d’établissement de ce dernier.
34      En vertu de l’article 28 de la directive TVA, qui relève du titre IV de cette directive, intitulé « Opérations imposables », lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre, mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question.
35      Cet article 28, qui est libellé en des termes généraux, sans contenir de restrictions quant à son champ d’application ou à sa portée, et qui couvre donc toutes les catégories de services, crée la fiction juridique de deux prestations de services identiques fournies consécutivement, en vertu de laquelle l’opérateur, qui s’entremet dans une prestation de services et qui constitue le commissionnaire, est réputé avoir, dans un premier temps, reçu les services en question de l’opérateur pour le compte duquel il agit, qui constitue le commettant, avant de fournir, dans un second temps, personnellement ces services à un client (arrêt du 28 février 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, point 54 et jurisprudence citée).
36      L’article 28 de la directive TVA établit ainsi la règle selon laquelle l’assujetti qui, dans le cadre d’une prestation de services, agit en qualité d’intermédiaire en son nom propre, mais pour le compte d’autrui, est présumé être le prestataire de ces services (arrêt du 28 février 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, point 55).
37      Il appartient au juge national saisi d’un litige relatif à l’application de l’article 28 de la directive TVA de rechercher, au vu de l’ensemble des circonstances de l’espèce, et notamment de la nature des obligations contractuelles du commissionnaire à l’égard de ses clients, si les conditions d’application de cette disposition sont ou non remplies (voir, par analogie, arrêt du 14 juillet 2011, Henfling e.a., C‑464/10, EU:C:2011:489, point 40 ainsi que jurisprudence citée).
38      En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que le Finanzgericht Hamburg (tribunal des finances de Hambourg) a considéré que X avait agi en son nom propre dans le cadre des achats in-app en cause au principal dès lors que, en particulier, l’intégration des produits dans l’interface du magasin d’applications aurait eu pour conséquence que le client final moyen s’attendait à ce que X soit le cocontractant et le vendeur des produits, et ce d’autant plus que ce client final devait tout d’abord s’inscrire sur le magasin d’applications et en accepter les conditions d’utilisation avant de pouvoir acquérir de tels produits. En revanche, le fait que X agissait au nom d’autrui ne serait pas apparu suffisamment clairement lors du processus d’achat sur le magasin d’applications.
39      Bien que la juridiction de renvoi ne remette pas en cause ces constatations, elle s’interroge sur la pertinence, aux fins de l’application de l’article 28 de la directive TVA, de la double circonstance que, dans les confirmations de commande fournies par X aux clients finaux, Xyrality était mentionnée en tant que prestataire et que le montant de la TVA allemande était indiqué.
40      À cet égard, la Cour a déjà jugé que, pour que l’article 28 de la directive TVA puisse trouver à s’appliquer, il doit exister un mandat en exécution duquel le commissionnaire intervient, pour le compte du commettant, dans la prestation de services. Toutefois, même à supposer que, malgré la complexité des chaînes de transactions qui peut caractériser la fourniture des services par voie électronique, le client final soit, dans certains cas, en mesure de connaître l’existence du mandat et l’identité du commettant, ces circonstances ne sont pas à elles seules suffisantes pour exclure que l’assujetti, s’entremettant dans la prestation de services, agit en son nom propre, mais pour le compte d’autrui, au sens de cet article 28. En effet, ce sont avant tout les pouvoirs dont dispose cet assujetti dans le cadre de la prestation dans laquelle il s’entremet qui importent (arrêt du 28 février 2023, Fenix International, C‑695/20, EU:C:2023:127, point 88 et jurisprudence citée).
41      Partant, le seul fait que le client final prenne connaissance de l’identité du commettant au moyen de confirmations de commande, que ce client final ne reçoit nécessairement qu’après la conclusion du processus d’achat, ne permet pas d’exclure l’applicabilité de l’article 28 de la directive TVA s’il résulte des autres éléments pertinents que les conditions d’application de cette disposition sont remplies.
42      Pour autant que la juridiction de renvoi se réfère, en outre, à l’article 9 bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution no 282/2011, il y a lieu de rappeler que cette disposition vise à déterminer le prestataire aux fins de la TVA lorsque des services fournis par voie électronique le sont par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications. À cet égard, il ressort de l’arrêt du 28 février 2023, Fenix International (C‑695/20, EU:C:2023:127, point 89), que cet article 9 bis ne saurait être considéré comme complétant ou modifiant l’article 28 de la directive TVA.
43      Cet article 9 bis, paragraphe 1, qui est entré en vigueur le 1er janvier 2015, n’est pas applicable ratione temporis au litige au principal, qui porte sur des prestations fournies au cours des années 2012 à 2014. Toutefois, en ce que cette disposition explicite et clarifie un concept figurant dans la directive TVA et étant applicable depuis l’instauration de cette dernière, il convient d’y avoir néanmoins égard (voir, en ce sens, arrêts du 15 novembre 2012, Leichenich, C‑532/11, EU:C:2012:720, point 32, et du 16 octobre 2014, Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, points 44 à 46).
44      En tout état de cause, ainsi que M. l’avocat général l’a relevé au point 41 de ses conclusions, il ne saurait être déduit du fait que l’article 9 bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution no 282/2011 n’était pas encore applicable pendant la période en cause au principal que l’article 28 de la directive TVA devrait, pour cette période, être interprété d’une manière différente de celle qui ressort de cet article 9 bis, paragraphe 1.
45      Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question que l’article 28 de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, lorsqu’un assujetti établi dans un État membre a fourni, avant le 1er janvier 2015, des prestations de services par voie électronique à des personnes non assujetties établies sur le territoire de l’Union au moyen d’une plateforme de téléchargement d’applications mise à disposition par un assujetti établi dans un autre État membre, l’application de cet article 28 ne saurait être exclue au seul motif que les confirmations de commande fournies, par ce dernier assujetti, aux clients finaux désignent le premier assujetti comme étant le prestataire et indiquent le taux de TVA applicable dans l’État membre d’établissement de ce dernier.
Sur la deuxième question
46      Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la directive TVA doit être interprétée en ce sens que, lorsqu’un assujetti établi dans un État membre est réputé avoir reçu et fourni personnellement une prestation de services en vertu de l’article 28 de cette directive, le lieu de la prestation de services fictivement fournie à cet assujetti par un assujetti établi dans un autre État membre doit être déterminé conformément à l’article 44 de ladite directive ou conformément à l’article 45 de la même directive étant donné que les clients finaux sont des personnes non assujetties.
47      Ainsi qu’il a été rappelé au point 35 du présent arrêt, l’article 28 de la directive TVA crée la fiction juridique de deux prestations de services identiques fournies consécutivement, en vertu de laquelle l’opérateur, qui s’entremet dans une prestation de services et qui constitue le commissionnaire, est réputé avoir, dans un premier temps, reçu les services en question de l’opérateur pour le compte duquel il agit, qui constitue le commettant, avant de fournir, dans un second temps, personnellement ces services à un client.
48      S’agissant du lieu de la prestation de services, celui-ci doit être déterminé conformément aux dispositions du chapitre 3 du titre V de la directive TVA. À cet égard, les sections 2 et 3 de ce chapitre établissent respectivement les règles générales pour la détermination du lieu d’imposition des prestations de services ainsi que des règles particulières relatives à des prestations de services spécifiques (voir, en ce sens, arrêt du 27 octobre 2022, Climate Corporation Emissions Trading, C‑641/21, EU:C:2022:842, point 29 et jurisprudence citée).
49      Ainsi, l’article 44 de la directive TVA dispose, notamment, que le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. En vertu de l’article 45 de cette directive, le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie est, en principe, l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique.
50      S’agissant du lieu de la prestation de services que, en vertu de l’article 28 de la directive TVA, un assujetti est réputé avoir reçue d’un autre assujetti, ces assujettis agissant respectivement en tant que commissionnaire et commettant, force est de constater, comme M. l’avocat général l’a relevé au point 53 de ses conclusions, qu’il ne résulte ni de cet article 28 ni d’une autre disposition de la directive TVA que le lieu de cette prestation de services devrait être déterminé de façon dérogatoire aux règles prévues au chapitre 3 du titre V de cette directive. Ainsi, le lieu de ladite prestation de services doit être déterminé conformément à l’article 44 de ladite directive.
51      Il convient donc de répondre à la deuxième question que la directive TVA doit être interprétée en ce sens que, lorsqu’un assujetti établi dans un État membre est réputé avoir reçu et fourni personnellement une prestation de services en vertu de l’article 28 de cette directive, le lieu de la prestation de services fictivement fournie à cet assujetti par un assujetti établi dans un autre État membre doit être déterminé conformément à l’article 44 de ladite directive.
Sur la troisième question
52      Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 203 de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, lorsqu’un assujetti établi dans un État membre a fourni des prestations de services par voie électronique à des personnes non assujetties établies sur le territoire de l’Union au moyen d’une plateforme de téléchargement d’applications mise à disposition par un assujetti établi dans un autre État membre, avec pour conséquence que ce dernier assujetti est réputé avoir reçu ces prestations de services et les avoir fournies aux clients finaux, le premier assujetti est redevable de la TVA dans son État membre d’établissement en vertu de cet article 203 au motif que, dans les confirmations de commande transmises aux clients finaux, ce premier assujetti a été désigné, avec son accord, comme étant le prestataire et que le taux de TVA applicable dans son État membre d’établissement a été mentionné.
53      Conformément à l’article 203 de la directive TVA, la TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture.
54      Ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, cette disposition vise à éliminer le risque de perte de recettes fiscales que peut engendrer le droit à déduction prévu par cette directive. Elle a donc vocation à s’appliquer lorsque la TVA a été facturée à tort et qu’il existe un risque de perte de recettes fiscales en raison du fait que le destinataire de la facture en question est susceptible de faire valoir son droit à déduction d’une telle TVA [arrêt du 8 décembre 2022, Finanzamt Österreich (TVA facturée par erreur à des consommateurs finals), C‑378/21, EU:C:2022:968, points 20 et 21 ainsi que jurisprudence citée].
55      La juridiction de renvoi indique que, en l’occurrence, Xyrality a, tout d’abord, autorisé X à la désigner en tant que prestataire dans les confirmations de commande et à en tirer les conséquences en matière de TVA à l’égard du client final en retenant la TVA allemande comme étant la TVA applicable aux prestations de services, pour ensuite défendre le point de vue opposé à l’égard de l’administration fiscale. Ainsi, eu égard au comportement contradictoire de Xyrality, il pourrait être justifié de considérer que cette société reste redevable de la TVA sur le fondement de l’article 203 de la directive TVA, et ce afin d’éviter un risque de perte de recettes fiscales causé par un conflit négatif de compétences entre les autorités fiscales allemande et irlandaise, en conséquence duquel la TVA ne serait définitivement perçue dans aucun de ces États membres.
56      À cet égard, il y a cependant lieu de relever que, comme M. l’avocat général l’a fait observer au point 67 de ses conclusions, l’article 203 de la directive TVA présente un lien fonctionnel avec le droit à déduction de la TVA en ce qu’il vise à éviter le risque de perte de recettes fiscales résultant d’une surévaluation du montant de la déduction. Or, selon les indications figurant dans la décision de renvoi, les prestations de services en cause au principal ont été fournies non pas à des assujettis pour les besoins de leur entreprise, mais à des non-assujettis. En l’absence de risque de perte de recettes fiscales lié au droit à déduction de la TVA indûment facturée, cet article 203 n’a donc pas vocation à s’appliquer. Dans ces conditions, la circonstance que les confirmations de commande en cause au principal ne pourraient être regardées comme des factures, comme le soutient Xyrality dans ses observations écrites, apparaît sans pertinence pour la résolution du litige au principal.
57      Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la troisième question que l’article 203 de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, lorsqu’un assujetti établi dans un État membre a fourni des prestations de services par voie électronique à des personnes non assujetties établies sur le territoire de l’Union au moyen d’une plateforme de téléchargement d’applications mise à disposition par un assujetti établi dans un autre État membre, avec pour conséquence que ce dernier assujetti est réputé avoir reçu ces prestations de services et les avoir fournies aux clients finaux, le premier assujetti ne saurait être regardé comme étant redevable de la TVA dans son État membre d’établissement en vertu de cet article 203 au motif que, dans les confirmations de commande transmises aux clients finaux, ce premier assujetti a été désigné, avec son accord, en tant que prestataire et que le taux de TVA applicable dans son État membre d’établissement a été mentionné.
Sur les dépens
58      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit :
1)      L’article 28 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2008/8/CE du Conseil, du 12 février 2008,
doit être interprété en ce sens que :
lorsqu’un assujetti établi dans un État membre a fourni, avant le 1er janvier 2015, des prestations de services par voie électronique à des personnes non assujetties établies sur le territoire de l’Union européenne au moyen d’une plateforme de téléchargement d’applications mise à disposition par un assujetti établi dans un autre État membre, l’application de cet article 28 ne saurait être exclue au seul motif que les confirmations de commande fournies, par ce dernier assujetti, aux clients finaux désignent le premier assujetti comme étant le prestataire et indiquent le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable dans l’État membre d’établissement de ce dernier.
2)      La directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2008/8,
doit être interprétée en ce sens que :
lorsqu’un assujetti établi dans un État membre est réputé avoir reçu et fourni personnellement une prestation de services en vertu de l’article 28 de la directive 2006/112, telle que modifiée, le lieu de la prestation de services fictivement fournie à cet assujetti par un assujetti établi dans un autre État membre doit être déterminé conformément à l’article 44 de cette directive, telle que modifiée.
3)      L’article 203 de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2008/8,
doit être interprété en ce sens que :
lorsqu’un assujetti établi dans un État membre a fourni des prestations de services par voie électronique à des personnes non assujetties établies sur le territoire de l’Union européenne au moyen d’une plateforme de téléchargement d’applications mise à disposition par un assujetti établi dans autre État membre, avec pour conséquence que ce dernier assujetti est réputé avoir reçu ces prestations de services et les avoir fournies aux clients finaux, le premier assujetti ne saurait être regardé comme étant redevable de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dans son État membre d’établissement en vertu de cet article 203 au motif que, dans les confirmations de commande transmises aux clients finaux, ce premier assujetti a été désigné, avec son accord, en tant que prestataire et que le taux de TVA applicable dans son État membre d’établissement a été mentionné.
Signatures
*      Langue de procédure : l’allemand.