62006CJ0097
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (negyedik tanács)
2007. október 18. (
*1
)
„Hatodik HÉA-irányelv — Adómentességek — A 15. cikk 5. pontja — A »tengerjáró hajók bérszállításra történő rendelkezésre bocsátásának« fogalma — Olyan nemzeti szabályozás összeegyeztethetősége az irányelvvel, amely kizárólag a bérszállításra történő teljes rendelkezésre bocsátás esetén teszi lehetővé az adómentességet”
A C-97/06. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Spanyolország) a Bírósághoz 2006. február 20-án érkezett, 2006. január 23-i határozatával terjesztett elő az előtte
a Navicon SA
és
az Administración del Estado
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (negyedik tanács),
tagjai: K. Lenaerts tanácselnök, G. Arestis (előadó), R. Silva de Lapuerta, J. Malenovský és T. von Danwitz bírák,
főtanácsnok: J. Mazák,
hivatalvezető: R. Grass,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
—
a spanyol kormány képviseletében M. Muñoz Pérez, meghatalmazotti minőségben,
—
a belga kormány képviseletében A. Hubert, meghatalmazotti minőségben,
—
a görög kormány képviseletében K. Georgiadis és M. Papida, meghatalmazotti minőségben,
—
az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében M. Afonso és L. Escobar Guerrero, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2007. március 29-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1992. december 14-i 92/111/EGK tanácsi irányelvvel (HL L 384., 47. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 224. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 15. cikke 5. pontjának értelmezésére irányul.
2
E kérelmet a Navicon SA (a továbbiakban: Navicon), az alapügy felperese és az Administración del Estado között annak tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, hogy az utóbbi elutasította az előbbi mentesítését a Navicon-hajók bérszállításra történő részleges rendelkezésre bocsátására vonatkozó szerződés kapcsán kifizetett összegek utáni hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) alól.
Jogi háttér
A közösségi szabályozás
3
A hatodik irányelv „Adómentesség a Közösségből történő kivitel és hasonló ügyletek, valamint a nemzetközi fuvarozás esetén” című 15. cikkének 1., 4., 5. és 13. pontja előírja:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
1.
az olyan termékek értékesítése, amelyeket az eladó vagy annak megbízottja a Közösségen kívülre küld vagy szállít;
[…]
4.
a termékek értékesítése azon vízijárművek ellátása érdekében:
a)
amelyeket a nyílt tengeren fizetett utasok szállítására, kereskedelmi, ipari vagy halászati tevékenység folytatására használnak [helyesen: amelyeket nyílt tengeri hajózásra használnak, és amelyekkel utasokat ellenérték fejében szállítanak, vagy kereskedelmi, ipari vagy halászati tevékenységet folytatnak];
b)
amelyeket a tengeren segély- vagy mentőhajóként, vagy partmenti halászatra használnak; ez utóbbi esetben a hajó saját ellátmánya kivételt képez;
[…]
5.
a 4. pont a) és b) alpontjában említett tengerjáró hajók szállításai [helyesen: értékesítése], átépítése, javítása, karbantartása, bérletbe adása [helyesen: bérszállításra történő rendelkezésre bocsátása] és bérbeadása, valamint az e hajókba beépített vagy ezekben használt felszerelések – beleértve a halászati felszereléseket – vagy az üzemelésükhöz szükséges termékek szállítása [helyesen: értékesítése], bérbeadása, javítása és karbantartása;
[…]
13.
szolgáltatások nyújtása, beleértve a szállítást [helyesen: fuvarozást] és az azt kísérő ügyleteket is, de kivéve a 13. cikk értelmében mentesített szolgáltatásokat, amennyiben azok közvetlenül kapcsolódnak a 7. cikk (3) bekezdésének, illetve a 16. cikk (1) bekezdése A. részének rendelkezései hatálya alá tartozó termékek kiviteléhez vagy behozatalához.”
A nemzeti szabályozás
4
A hozzádottérték-adóról szóló, 1992. december 28-i 37/1992 törvény (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) (BOE 312. sz., 1992. december 29., 44247. o.; a továbbiakban: HÉA-ról szóló törvény) 22. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A kivitelhez hasonló tevékenységekhez kapcsolódó adómentességek
A szabályozásban előírt feltételek mellett az alábbi tevékenységek adómentesek:
Elsősorban: az alábbiakban meghatározott hajók értékesítése, építése, átépítése, javítása, karbantartása, valamint bérszállításra történő teljes rendelkezésre bocsátása vagy bérbeadása:
1°)
Nyílt tengeri közlekedésre alkalmas olyan hajók, amelyeket nemzetközi forgalomban áruk vagy utasok ellenérték fejében történő szállítására irányuló kereskedelmi tevékenységek – ideértve a turistautakat, illetve az ipari vagy halászati tevékenységeket is – folytatására használnak.
Kizártak az adómentességből a sporttevékenységekre, a szabadidős célra vagy az általában véve magánhasználatra szolgáló hajók.”
Az alapügy tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
5
Amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, a Navicon és a Compañía Transatlántica Española SA bérszállításra történő részleges rendelkezésre bocsátásra vonatkozó szerződést kötött, amellyel az előbbi ellenérték fejében az utóbbi rendelkezésére bocsátja hajói rakodófelületének egy részét, konténereknek az Ibériai-félsziget és a Kanári-szigetek – amelyek a hatodik irányelv 3. cikkének (3) bekezdése szerint Közösségen kívüli területnek minősülnek – kikötői közti fuvarozásához. A Navicon nem számított fel HÉA-t a szóban forgó szerződéssel kapcsolatos számlákon, mivel úgy vélte, hogy a bérszállítási tevékenység adómentességet élvez.
6
Mindazonáltal a spanyol adóhatóság, mivel úgy ítélte meg, hogy az adott esetben – mivel bérszállításra történő részleges, tehát nem teljes rendelkezésre bocsátásról volt szó – nem volt alkalmazható a HÉA-ról szóló törvény 22. cikkének (1) bekezdésében foglalt mentesség, kezdeményezte a szóban forgó bérszállítási szerződés kapcsán kifizetett összegek utáni HÉA behajtását.
7
A Navicon vitatta azonban a szóban forgó adó behajtását a Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid előtt, amely elutasította keresetét. Ezen elutasító határozatot követően a Navicon fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.
8
Mivel a szóban forgó jogvita eldöntése szükségessé teszi a hatodik irányelv értelmezését, a Tribunal Superior de Justicia de Madrid úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„1)
A hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontja szerinti adómentesség alkalmazásában a »bérszállításra történő rendelkezésre bocsátása« kifejezést úgy kell-e érteni, hogy az kizárólag a hajótér egészének rendelkezésre bocsátására (teljes rendelkezésre bocsátás) vonatkozik, vagy magában foglalja a hajótér egy részének vagy hányadának rendelkezésre bocsátását (részleges rendelkezésre bocsátás) is?
2)
Összeegyeztethető-e a hatodik irányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, amely csak teljes rendelkezésre bocsátás esetén teszi lehetővé az adómentességet?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
9
Két, együtt vizsgálandó kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontját akként kell-e értelmezni, hogy az a nyílt tengeri közelekedésre szánt hajók bérszállításra történő teljes és részleges rendelkezésre bocsátására is vonatkozik. E tekintetben e bíróság arra is választ vár, hogy e rendelkezés ellentétes-e az alapügyben felmerülthöz hasonló olyan nemzeti szabályozással, amely kizárólag a szóban forgó hajók bérszállításra történő teljes rendelkezésre bocsátása esetében biztosít HÉA alóli mentességet.
A Bíróság elé terjesztett észrevételek
10
A görög és a spanyol kormány úgy véli, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontjában szereplő bérszállításra történő rendelkezésre bocsátás fogalma kizárólag a hajótér egészének rendelkezésre bocsátására vonatkozik, és így azt a következtetést vonja le, hogy a HÉA-ról szóló törvény megfelel a szóban forgó rendelkezésnek. E tekintetben úgy érvelnek, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a hatodik irányelvben foglalt mentességeket szigorúan kell értelmezni, mivel kivételt jelentenek azon általános elv alól, amely szerint az adóalany ellenszolgáltatás fejében történő minden egyes szolgáltatásnyújtása HÉA-köteles.
11
A spanyol kormány hozzáfűzi, hogy a szóban forgó rendelkezésben foglalt adómentesség célja, hogy Közösségen kívüli értékesítés esetében megkönnyítse a HÉA érvényesítését, amely azzal jár, hogy a bérszállítás kizárólag a nemzetközi közlekedés esetében adómentes. E kormány szerint az e célnak leginkább megfelelő és legszigorúbb értelmezés szerint kizárólag akkor adható meg ilyen mentesség, ha a hajó egészének bérszállításra történő rendelkezésre bocsátásáról van szó, azaz, ha a szolgáltatásnyújtás igénybe vevője nemzetközi forgalomban kívánja a hajót igénybe venni.
12
A belga kormány és az Európai Közösségek Bizottsága azonban fenntartja, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontjában szereplő „bérszállítás céljából történő rendelkezésre bocsátás” kifejezés a tengerjáró hajók mind teljes, mind pedig részleges rendelkezésre bocsátására is vonatkozik.
13
Ugyanezen kormány szerint a hatodik irányelv 15. cikke 5. pontjának megfogalmazásából egyértelműen kitűnik, hogy e rendelkezés a nemzetközi forgalomban részt vevő hajók, és nem pedig a hajóval történő bérszállítás egyes típusainak HÉA alóli mentesítésére irányul. Mindenesetre a szóban forgó kormány emlékeztet arra, hogy amennyiben valamely közösségi rendelkezés többféleképpen értelmezhető, az annak hatékony érvényesülését biztosító értelmezést kell előnyben részesíteni. Az alapügyben a bérszállítás fogalmának értelmezésekor a teljes rendelkezésre bocsátásra való korlátozás veszélybe sodorná a szóban forgó 15. cikk 5. pontjának hatékony érvényesülését abban az értelemben, hogy ugyanazon útvonal és ugyanazon teherhajó tekintetében a bérszállításra történő részleges rendelkezésre bocsátás HÉA-köteles lenne, míg a teljes rendelkezésre bocsátás mentesülne a HÉA alól.
14
A Bizottság előzetesen azt állítja, hogy a HÉA-mentességre vonatkozó rendelkezések esetében szigorú értelmezést kell alkalmazni, mivel a hatodik irányelv 15. cikkében foglalt, a hajókra és a repülőgépekre vonatkozó adómentességek az ezen irányelvben előírt általános szabályok alól kettős kivételt jelentenek, mivel mentességet állapítanak meg, és az egységes piac közös HÉA-rendszere alóli kivételt feltételeznek.
15
Mindazonáltal a Bizottság szerint a hatodik irányelv 15. cikke 5. pontjának szövegéből kitűnik, hogy e rendelkezés a tengerjáró hajók bérszállításra történő teljes és részleges rendelkezésre bocsátására is vonatkozik. Ugyanis a szóban forgó rendelkezés nem tesz különbséget e kéttípusú bérszállítás között, és így nem tűnik lehetségesnek, hogy valamely tagállam az ezen irányelv szövegéből egyértelműen kitűnő tárgyi hatálytól eltérő tárgyi hatályt adjon a vitatott mentességnek (lásd ebben az értelemben a C-382/02. sz., Cimber Air ügyben 2004. szeptember 16-án hozott ítéletet [EBHT 2004, I-8379. o.]). Továbbá a hatodik irányelv 15. cikkének első mondata nem ruházza fel a tagállamokat a mentességnek az irányelvben meghatározott tárgyi hatálya módosítására.
16
A Bizottság ezenfelül úgy véli, hogy a harmadik államba kivitt áruknak minden adó alól mentesnek kell lenniük, amikor elhagyják a Közösség területét, ami megköveteli a nyújtott bérszállítási szolgáltatás adómentességét, attól függetlenül, hogy teljes vagy részleges rendelkezésre bocsátásról van-e szó. Végül, az adómentességnek a bérszállításra történő teljes rendelkezésre bocsátásra korlátozott alkalmazása azzal jár, hogy a bérszállítást végző hajó méretétől teszik függővé az adómentességet, mivel a szóban forgó hajó rakterétől függően az azonos mennyiségű rakomány bizonyos esetekben adómentességet élvez, egyes esetekben pedig nem.
17
Mindazonáltal a Bizottság értékeli a HÉA-ról szóló törvény esetleges igazolásait is. E tekintetben megvizsgálja annak lehetőségét, hogy a fuvarozási szerződésre vonatkozóan a hatodik irányelv 15. cikkének 13. pontjában meghatározott adószabályozást alkalmazzák a bérszállítási szerződésre. Ugyanis a szerződés alapvető célja és oka mindkét esetben áru egyik helyről egy másikra történő szállítása. Mindazonáltal úgy véli, hogy ezen összevonás ellentétes lenne a – bérszállításra az árufuvarozási szolgáltatásokétól eltérő jogi szabályozást előíró – hatodik irányelv tartalmával és céljával.
18
Végül a Bizottság azt a következtetést vonja le, hogy a nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy – a felek között létrejött szerződés szövegére, valamint a nyújtott szolgáltatás egyedi jellegére és tartalmára figyelemmel – az alapügyben vitatott szerződés a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontja szerinti bérszállítási szerződés jellemzőivel rendelkezik-e.
A Bíróság válasza
19
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a HÉA-ról szóló törvény 22. cikkének (1) bekezdése adómentességet biztosít a nyílt tengeri közlekedésre alkalmas olyan hajók bérszállításra történő rendelkezésre bocsátása esetében, amelyeket nemzetközi forgalomban, áruk ellenérték fejében történő fuvarozására irányuló kereskedelmi tevékenységek folytatására használnak. Emellett nem vitatott, hogy a hatodik irányelv 3. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerint a Kanári-szigetek Közösségen kívüli területnek minősülnek, és e rendelkezésnek és ugyanezen irányelv 15. cikke 1. pontjának együttes olvasata értelmében az e szigetek felé történő árufuvarozás a HÉA szempontjából kivitelnek minősül.
20
A hatodik irányelvben előírt adómentességek tekintetében emlékeztetni kell arra, hogy azok a közösségi jog autonóm fogalmai, amelyeket a HÉA-nak a hatodik irányelv által megállapított közös szabályozása keretében kell értelmezni (lásd különösen a 235/85. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 1987. március 26-én hozott ítélet [EBHT .1987., 1471. .o.] 18. pontját, a C-2/95. sz. SDC-ügyben 1997. június 5-én hozott ítélet [EBHT 1997., I-3017. o.] 21. pontját és a fent hivatkozott Cimber Air ügyben hozott ítélet 23. pontját).
21
Ez a szabályozás különösen két elven alapul. Egyrészről a HÉA tárgyát képezi az adóalanyok által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás és termékértékesítés. Másrészről az adósemlegesség elve tiltja, hogy az azonos tevékenységet végző gazdasági szereplőket eltérően kezeljék a HÉA kivetése során (a fent hivatkozott Cimber Air ügyben hozott ítélet 24. pontja).
22
Ezen elvekre figyelemmel a szóban forgó mentességeket szigorúan kell értelmezni, mivel kivételt jelent azon általános elv alól, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében nyújtott minden egyes termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás HÉA-köteles (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott SDC-ügyben hozott ítélet 20. pontját, a fent hivatkozott Cimber Air ügyben hozott ítélet 25. pontját, valamint a C-445/05. sz. Haderer-ügyben 2007. június 14-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-4841. o.] 18. pontját). E szigorú értelmezést rögzítő szabály nem jelenti azt, hogy az ezen adómentességek meghatározására használt kifejezéseket úgy kell értelmezni, hogy az megfossza azokat hatásuktól (a C-284/03. sz., Temco Europe ügyben 2004. november 18-án hozott ítélet [EBHT 2004., I-11237. o.] 17. pontja és a fent hivatkozott Haderer-ügyben hozott ítélet 18. pontja).
23
A jelen ítélet 20–22. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat által megállapított értelmezési szempontok alapján kell értelmezni a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontjában foglalt bérszállítás céljából történő rendelkezésre bocsátás kifejezést.
24
E tekintetben meg kell állapítani, hogy a szóban forgó cikk nem határozza meg a bérszállításra történő rendelkezésre bocsátás fogalmát. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely közösségi jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak kifejezéseit, hanem annak szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek az részét képezi (lásd különösen a C-301/98. sz., KVS International ügyben 2000. május 18-én hozott ítélet [EBHT 2000., I-3583. o.] 21. pontját és a C-53/05. sz., Bizottság kontra Portugália ügyben 2006. július 6-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-6215. o.] 20. pontját).
25
Először is kitűnik a hatodik irányelv 15. cikke 5. pontjának szövegéből, hogy a tagállamok adómentességben részesítik az ugyanezen cikk 4. pontjának a) és b) alpontjában említett tengerjáró hajók szállításait, átépítését javítását, karbantartását, bérszállításra történő rendelkezésre bocsátását és bérbeadását, különösen a nyílt tengeri forgalomra és kereskedelmi tevékenység folytatására szánt hajókét, valamint az e hajókba beépített vagy az üzemelésükhöz szükséges tárgyak – beleértve a halászati felszereléseket – szállítását, bérbeadását, javítását és karbantartását.
26
Azt is meg kell állapítani, hogy a szóban forgó 15. cikk 5. pontja nem tesz különbséget a teljes és a részleges rendelkezésre bocsátás között. E rendelkezés megelégszik a nyílt tengeri forgalomra szánt hajók bérszállításra történő rendelkezésre bocsátásának – annak teljes vagy részleges jellegére tekintet nélküli – megemlítésével a 15. cikkben említett HÉA alóli mentesség eseteinek a felsorolásánál.
27
Emellett, mivel HÉA-ról szóló törvény 22. cikkének (1) bekezdése a bérszállítás fogalmának különös értelmezésén alapszik, emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, jóllehet a hatodik irányelv 15. cikke értelmében a tagállamok fektetik le a mentességek feltételeit annak érdekében, hogy biztosítsák a megfelelő és egyértelmű alkalmazásukat, valamint hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket, e feltételek nem befolyásolhatják az előírt mentességek tartalmának meghatározását (lásd analógia útján a C-76/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. január 11-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-249. o.] 26. pontját és a C-498/03. sz., Kingscrest Associates és Montecello ügyben 2005. május 26-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-4427. o.] 24. pontját).
28
Ebből a szempontból az, hogy egy meghatározott ügylet HÉA-köteles-e, vagy mentes-e a HÉA alól, nem függhet attól, hogy a nemzeti jog hogyan minősíti azt (lásd a fent hivatkozott Kingscrest Associates és Montecello ügyben hozott ítélet 25. pontját, valamint a fent hivatkozott Haderer-ügyben hozott ítélet 25. pontját).
29
Másodszor, ami a hatodik irányelv 15. cikkének célját illeti, meg kell állapítani, hogy az a HÉA-mentesség tekintetében a Közösségen kívülre történő kivitellel, a hasonló ügyletekkel, illetve a nemzetközi fuvarozással foglalkozik. Ugyanis a nemzetközi kereskedelem keretében az ilyen mentesség célja, hogy tiszteletben tartsa az áruk és szolgáltatások rendeltetési hely szerinti megadóztatásának elvét. Valamennyi kivitelre irányuló, valamint ahhoz hasonló tevékenység HÉA-mentes annak érdekében, hogy biztosítsák, hogy a szóban forgó tevékenységet kizárólag a termékek fogyasztásának helyén adóztassák meg.
30
Az alapügyben a HÉA-ról szóló törvény 22. cikke (1) bekezdésének szövegéből kitűnik, hogy kizárólag a nyílt tengeri közlekedésre szánt és a nemzetközi forgalomban használt hajók bérszállításra történő teljes rendelkezésre bocsátása HÉA-mentes. Így, jóllehet kivitelhez hasonló tevékenységekről van szó, e törvény nem teszi lehetővé e hajók bérszállításra történő részleges rendelkezésre bocsátásának adómentességét. Következésképpen a szóban forgó tevékenységek során az ilyen típusú bérszállítás esetében figyelmen kívül hagyják az érintett aruk és szolgáltatások rendeltetési helyen való megadóztatásának elvét, és sértik a hatodik irányelv 15. cikkében előírt adómentességi rendszer célját.
31
Emellett hozzá kell fűzni, hogy amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, a szóban forgó törvény, mivel a bérszállításra történő teljes rendelkezésre bocsátás esetére korlátozza a HÉA-mentességet, a rendelkezésre bocsátott hajó méretétől teszi függővé a mentességet, így az azonos mennyiségű rakomány hol adómentes, hol pedig adóköteles, attól függően, hogy az a hajótér felületének kizárólag egy részét vagy teljes egészét foglalja-e el. Márpedig meg kell állapítani, hogy az ilyen körülmény megfosztja hatékony érvényesülésétől a bérszállításra vonatkozó, a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontjában előírt adómentességet.
32
E körülmények között, még ha igaz is, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontjában előírt mentesség meghatározásakor alkalmazott kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, a bérszállítás fogalmának különösen szoros értelmezése mind e rendelkezés szövegének, mind pedig céljának megsértéséhez vezetne.
33
Így a kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontját akként kell értelmezni, hogy a nyílt tengeri közlekedésre szánt hajók bérszállításra történő mind teljes, mind részleges rendelkezésre bocsátására vonatkozik. Így e rendelkezéssel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amilyen az alapügyben felmerült, amely kizárólag a szóban forgó hajók bérszállításra történő teljes rendelkezésre bocsátása esetében biztosít HÉA-mentességet.
34
A Bizottság a Bíróság elé terjesztett észrevételeiben mindazonáltal megvizsgálja annak lehetőségét, hogy az árufuvarozási szerződéshez hasonlónak tekintsék-e a hajó bérszállításra történő részleges rendelkezésre bocsátására irányuló szerződést, ami lehetővé tenné, hogy a szóban forgó bérszállítás a hatodik irányelv 15. cikkének 13. pontjában foglalt, a kivitt termékek fuvarozására alkalmazandó adómentességben részesüljön, ha e termékek megfelelnek az e rendelkezésben előírt feltételeknek. Ezen összefüggésben és ilyen összevonás útján adómentességben részesíthető a hajó bérszállításra történő részleges rendelkezésre bocsátása a kivitelhez hasonló tevékenységek keretében.
35
E tekintetben meg kell állapítani, hogy a kivitelre vonatkozó mentességeket illetően a hatodik irányelv e két szerződéstípus, azaz a bérszállítási és a fuvarozási szerződés számára eltérő jogi szabályozást ír elő. A nyílt tengeri forgalomra szánt hajók bérszállításra történő rendelkezésre bocsátására vonatkozó adómentességet a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontja írja elő, míg az árufuvarozási szolgáltatás mentességét ugyanezen cikk 13. pontja. Már tehát e cikk szövegéből is kitűnik, hogy a szóban forgó szerződések a célból való összevonása, hogy a HÉA tekintetében azonos szabályozás alá tartozzanak, semmilyen alappal nem rendelkezik a mentességeknek a hatodik irányelv által létrehozott rendszerében.
36
Amint azt a főtanácsnok indítványa 27. pontjában is kiemelte, meg kell állapítani, hogy ha a nyílt tengeri forgalomra szánt hajók bérszállításra történő rendelkezésre bocsátásának fogalmát azok teljes rendelkezésre bocsátására kívánták volna korlátozni, és a részleges rendelkezésre bocsátást az árufuvarozási szolgáltatás nyújtásával kívánták volna azonos megítélés alá helyezni, a közösségi jogalkotó pontosította volna azt a hatodik irányelv 15. cikkében.
37
A kérdést előterjesztő bíróság feladata azonban, hogy figyelembe vegye az alapügyben érintett bérszállítás releváns körülményeit, hogy megállapítsa jellemzőit annak értékeléséhez, hogy ezen ügyletet bérszállításnak vagy árufuvarozási szolgáltatásnyújtásnak kell-e minősíteni. A szóban forgó bíróságnak különösen figyelembe kell vennie a felek között létrejött szerződés rendelkezéseit, valamint a nyújtott szolgáltatás konkrét jellegét és tartalmát annak meghatározásához, hogy a szerződés eleget tesz-e a hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontja szerinti bérszállítási szerződés feltételeinek.
38
E tekintetben, amint azt a Bizottság hangsúlyozta, a bérszállítási szerződés abban különbözik az árufuvarozási szerződéstől, hogy az valamely személy – a bérszállító – részéről a hajó más személy – a bérszállíttató – számára történő teljes vagy részleges rendelkezésre bocsátásával jár, míg az árufuvarozási szerződés esetében a fuvarozó kizárólag az áru fuvarozására vállal felelősséget az ügyfelével szemben.
39
Az alapügyben felmerült szerződés jogi természetének ilyen vizsgálata továbbá szükségesnek tűnik annak érdekében, hogy biztosítsák a hatodik irányelvben előírt mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint hogy megelőzzék ezen irányelv érvényesülésének kijátszását, kikerülését és az esetleges visszaéléseket.
40
A fentiekből következik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy az alapeljárásban vitatott szerződés megfelel-e a 77/388 hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontja szerinti bérszállítási szerződés valamennyi feltételének.
A költségekről
41
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
1)
Az 1992. december 14-i 92/111/EGK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 15. cikkének 5. pontját akként kell értelmezni, hogy a nyílt tengeri közlekedésre szánt hajók bérszállításra történő mind teljes, mind részleges rendelkezésre bocsátására vonatkozik. Így e rendelkezéssel ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amilyen az alapügyben felmerült, amely kizárólag a szóban forgó hajók bérszállításra történő teljes rendelkezésre bocsátása esetében biztosít hozzáadottértékadó-mentességet.
2)
A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy az alapeljárásban vitatott szerződés megfelel-e a 77/388 hatodik irányelv 15. cikkének 5. pontja szerinti bérszállítási szerződés valamennyi feltételének.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: spanyol.