62018CJ0446_RES
Zadeva C‑446/18
Agrobet CZ, s. r. o.
proti
Finanční úřad pro Středočeský kraj
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Nejvyšší správní soud)
Sodba Sodišča (drugi senat) z dne 14. maja 2020
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Odbitek vstopnega DDV – Presežek DDV – Odtegljaj presežka po začetku postopka davčnega nadzora – Zahtevek za vračilo dela presežka, ki se nanaša na transakcije, ki jih ta postopek ne zajema – Zavrnitev davčne uprave“
Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Pravila za uveljavljanje pravice do odbitka – Vračilo presežka – Začetek postopka davčnega nadzora – Zavrnitev vračila dela presežka, ki se nanaša na transakcije, ki jih ta postopek ne zajema, pred koncem tega postopka – Dopustnost – Pogoji za zavrnitev delnega prenosa ali vračila presežka – Preverjanje, ki ga mora opraviti nacionalno sodišče
(Direktiva Sveta 2006/112, členi 179, 183 in 273)
(Glej točke od 31 do 33, od 36 do 39, 47, 48 in 51 ter izrek.)
Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Odbitek vstopnega davka – Pravila za uveljavljanje pravice do odbitka – Vračilo preplačila – Začetek postopka davčnega nadzora – Zavrnitev možnosti davčnega zavezanca, da med tem postopkom predloži dokaz o obstoju nespornega dela presežka, ki omogoča vračilo tega dela pred koncem postopka – Nedopustnost – Obveznosti, ki jih imajo davčni organi na podlagi načela dobrega upravljanja
(Direktiva Sveta 2006/112, člen 273)
(Glej točke od 42 do 46.)
Povzetek
Sodišče je v sodbi z dne 14. maja 2020, Agrobet CZ (C‑446/18), razsodilo, da členi 179, 183 in 273 Direktive 2006/112 (
1
) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV) v povezavi z načelom davčne nevtralnosti ne nasprotujejo nacionalni ureditvi, ki ne določa možnosti, da davčna uprava pred koncem postopka davčnega nadzora v zvezi z obračunom DDV, v katerem je naveden presežek za dano davčno obdobje, odobri vračilo dela navedenega presežka, ki se nanaša na transakcije, ki jih ta postopek ob njegovem začetku ne zajema, če ni mogoče jasno, natančno in nedvoumno ugotoviti, da bo presežek DDV, katerega znesek je morda lahko nižji od zneska, ki se nanaša na transakcije, ki jih ta postopek ne zajema, obstajal ne glede na izid navedenega postopka.
V obravnavanem primeru je češka družba vložila dva obračuna DDV za davčni obdobji, ki ustrezata decembru 2015 in januarju 2016, pri čemer je v obeh primerih navedla presežka DDV. Češka davčna uprava je zato začela postopke davčnega nadzora, omejene na nekatere transakcije, navedene v teh dveh obračunih, in sicer tiste, ki se nanašajo na repično olje. Ker je bilo namreč repično olje s poreklom iz Poljske v Češki republiki trženo v nespremenjeni obliki, preden ga je zadevna družba ponovno dobavila na Poljsko, se je češka davčna uprava spraševala o spoštovanju pogojev, potrebnih za to, da bi bila družba lahko upravičena do oprostitve DDV za dobave repičnega olja da bi lahko odbila vstopni DDV na nakupe v zvezi s tem. Češka družba je, potem ko je vložila ugovore zoper začetek teh postopkov, trdila, da se dvomi davčne uprave nanašajo le na majhen del obračunanega presežka DDV, zato odtegljaj celotnega tega presežka ni v skladu s pravom Unije. Davčna uprava pa je tako kot predložitveno sodišče trdila, da si – ker v češkem zakoniku o davčnem postopku ni izrecno določena možnost izdaje odločbe o delni odmeri davka – ne more prisvojiti takega pooblastila, če ni pravne podlage, in da je lahko presežek DDV, ker se je nanašal na celotno davčno obdobje, nastal le v nedeljivi celoti.
Sodišče je v sodbi najprej opozorilo, da v skladu z Direktivo o DDV davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska davka, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka. Če za davčno obdobje znesek odbitkov presega znesek dolgovanega DDV, obstaja presežek, ki se lahko prenese v naslednje obdobje ali vrne, pri čemer je bilo v češkem pravu izbrano vračilo. Sodišče je razsodilo, da je tak presežek DDV v obračunu DDV sicer res lahko prikazan le v obliki enotnega rezultata, vendar to vseeno ne pomeni, da je treba presežek obravnavati, kot da pomeni neločljivo celoto, ki je ne bi bilo mogoče razdeliti na sporni in nesporni del, povezana z natančno določenimi transakcijami, ki jih ali jih ne zajema postopek davčnega nadzora. Direktiva o DDV namreč ne nasprotuje delnemu ali razdeljenemu prenosu ali vračilu presežka DDV in jasno razlikuje med vsebinskimi zahtevami pravice do odbitka DDV in formalnimi zahtevami te pravice. Tako obveznost davčnega zavezanca, da ob predložitvi obračuna DDV ravna v skladu s podrobnimi pravili za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, temu ne preprečuje, da bi, če v tej direktivi ni določeno drugače, delno uveljavljal pravice in materialne zahtevke, ki jih ima za vsako transakcijo na podlagi vsebinskih zahtev pravice do odbitka.
Sodišče je opozorilo tudi, da ta podrobna pravila ne morejo posegati v načelo davčne nevtralnosti. Podrobna pravila, ki davčnemu zavezancu ne bi omogočala, da bi se lahko skliceval na določen del presežka DDV, za katerega meni, da ni sporen, pa naj bi temu davčnemu zavezancu preprečevala uveljavljanje obstoja takega nespornega dela in možnost zahtevati vračilo tega dela s tem, da bi ga tako prisilila, da bi delno nosil breme davka v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti.
Sodišče je iz tega sklepalo, da Direktive o DDV v povezavi z načelom davčne nevtralnosti ni mogoče razlagati tako, da načeloma izključuje možnost, da se za davčno obdobje opredeli neizpodbijani del presežka DDV, naveden v obračunu DDV, ki lahko pripelje do delnega prenosa ali vračila tega presežka.
Dalje, glede vprašanja, pod katerimi pogoji je mogoče šteti, da del presežka DDV dejansko ni sporen v okviru postopka davčnega nadzora, je Sodišče poudarilo, da je o nespornem delu tega presežka mogoče govoriti le, če tudi znesek dolgovanega davka in znesek odbitnega davka, povezana s temi transakcijami, nista sporna.
Sodišče je v zvezi s tem pojasnilo, da se mora davčna uprava prepričati ne le, da se lahko po koncu tega postopka zneska dolgovanega in odbitnega davka, ki ustrezata transakcijam, ki jih navedeni postopek ne zajema, spreminjata glede na zneska, ki ju je obračunal davčni zavezanec, ampak tudi, da elementov, ki so prispevali k izračunu navedenega dela, ne bo več mogoče izpodbijati pred koncem postopka in da ji tako ne bo treba razširiti obsega tega postopka, da bi vanj vključila vse ali del prvotno nenadzorovanih transakcij.
Nazadnje, Sodišče je pojasnilo, da možnost davčnega zavezanca, da se sklicuje na obstoj nespornega dela presežka DDV v davčnem obdobju, da bi pridobil njegovo vračilo pred koncem postopka davčnega nadzora, ne pomeni samodejno obveznosti davčne uprave, da ta del vrne ali prenese prej, tudi če prizna, da navedeni del ni sporen. Taka obveznost je namreč pogojena z obstojem presežka DDV, ki se nanaša na celotno zadevno davčno obdobje. Ker se ta obveznost nanaša na določeno davčno obdobje, tako ne sme obstajati zgolj glede zneskov dolgovanega davka in odbitnega davka, ki ustrezata transakcijam, ki jih ta postopek ne zajema in ki jih je davčna uprava opredelila za nesporne, ampak glede na del presežka DDV, ki bo ostal ne glede na izid postopka davčnega nadzora in za katerega je mogoče na koncu šteti, da ni sporen. Glede tega je Sodišče navedlo, da je lahko ta nesporni del presežka DDV glede na okoliščine primera manjši od dela presežka, ki ga zahteva davčni zavezanec in ki se nanaša na navedene zneske.
Poleg tega je Sodišče pojasnilo, da bi bila nacionalna ureditev, kot je češka ureditev, ki v okviru ukrepov, ki jih država članica sprejme na podlagi člena 273 Direktive o DDV, davčnemu zavezancu ne bi dovoljevala, da predloži dokaze, ki potrjujejo obstoj nespornega dela presežka DDV, in davčni upravi, da sprejme odločitev v zvezi s tem, v nasprotju z načelom dobrega upravljanja in zato ne bi bila v skladu z Direktivo o DDV.
(
1
)	Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1). Členi 179, 183 in 273 navedene direktive se nanašajo na pravico do odbitka DDV in na vračilo zneska odbitkov, ki presega znesek DDV, dolgovan za davčno obdobje.