62023CJ0726
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
4. září 2025 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Oblast působnosti DPH – Článek 2 odst. 1 písm. c) – Pojem ‚poskytnutí služby za úplatu‘ – Obchodní služby poskytované v rámci téže skupiny společností – Převodní cena – Články 168 a 178 – Nárok na odpočet DPH – Doklady“
Ve věci C‑726/23,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací soud v Bukurešti, Rumunsko) ze dne 16. září 2021, došlým Soudnímu dvoru dne 28. listopadu 2023, v řízení
SC Arcomet Towercranes SRL
proti
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení: F. Biltgen (zpravodaj), předseda senátu, T. von Danwitz, místopředseda Soudního dvora vykonávající funkci soudce prvního senátu, A. Kumin, I. Ziemele a S. Gervasoni, soudci,
generální advokát: J. Richard de la Tour,
za soudní kancelář: R. Șereș, radová,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 16. ledna 2025,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za SC Arcomet Towercranes SRL: M. Farcău a A. Slujitoru, avocaţi,
–
za rumunskou vládu: E. Gane, L. Ghiţă a A. Rotăreanu, jako zmocněnkyně,
–
za Evropskou komisi: A. Armenia a E. A. Stamate, jako zmocněnkyně,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 3. dubna 2025,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 1 písm. c), jakož i článků 168 a 178 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi SC Arcomet Towercranes SRL (dále jen „Arcomet Rumunsko“) na straně jedné a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Regionální generální ředitelství pro veřejné finance v Bukurešti, Rumunsko) a Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (Daňová správa pro střední daňové poplatníky v Bukurešti, Rumunsko) (dále jen společně „daňová správa“) na straně druhé ohledně návrhu na zrušení správních daňových aktů, kterými byl této společnosti vyměřen doplatek daně z přidané hodnoty (DPH), jakož i úroky a penále.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH stanoví:
„1.   Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“
4
Článek 9 odst. 1 druhý pododstavec této směrnice stanoví:
„ ‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
5
Článek 168 písm. a) uvedené směrnice zní následovně:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani.“
6
Článek 178 písm. a) a f) téže směrnice stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a)
při odpočtu daně podle čl. 168 písm. a) při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 6;
[…]
f)
má-li povinnost odvést daň jako pořizovatel nebo příjemce v případech, na které se vztahují články 194 až 197 a článek 199, musí splnit náležitosti stanovené jednotlivými členskými státy.“
7
Článek 199 odst. 1 směrnice o DPH stanoví, že členské státy mohou stanovit, že osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, jíž je dodáno zboží nebo poskytnuta služba uvedená v písmenech a) až g) tohoto ustanovení.
Rumunské právo
Daňový zákoník
8
Článek 11 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, kterým se stanoví daňový zákoník), ze dne 22. prosince 2003, ve znění platném v rozhodné době z hlediska skutkového stavu sporu v původním řízení (dále jen „daňový zákoník“), v odst. 1 stanoví:
„Při určování výše poplatku, daně nebo povinného příspěvku na sociální zabezpečení daňové orgány nemusí zohlednit plnění, které nemá hospodářský účel, přičemž upraví daňové účinky tohoto plnění, anebo mohou překlasifikovat formu určitého plnění nebo činnosti tak, aby odrážela hospodářský obsah tohoto plnění nebo činnosti.“
9
Článek 19 odst. 5 tohoto zákoníku stanoví:
„Plnění mezi spojenými osobami jsou prováděna v souladu se zásadou tržních cen, podle níž se plnění mezi spojenými osobami uskutečňují za stanovených nebo uložených podmínek, které se neliší od obchodních nebo finančních vztahů mezi nezávislými podniky. Při stanovení zisků spojených osob se zohlední zásady platné pro převodní ceny.“
10
Článek 126 odst. 1 písm. a) uvedeného zákoníku zní takto:
„(1)   Pro účely DPH se za zdanitelná plnění uskutečněná v Rumunsku považují plnění, která splňují následující kumulativní podmínky:
a)
plnění, která ve smyslu článků 128 až 130 představují dodání zboží nebo poskytnutí služby podléhající DPH za úplatu, nebo se za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby považují.“
11
Článek 145 odst. 2 písm. a) téhož zákoníku uvádí:
„Každá osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně z nákupů, pokud byly použity pro účely následujících plnění:
a)
zdanitelná plnění.“
12
Článek 146 odst. 1 písm. a) daňového zákoníku stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a)
mít pro účely splatné nebo zaplacené daně týkající se zboží, které jí bylo nebo má být dodáno, nebo služeb, které jí byly nebo mají být poskytnuty osobou povinnou k dani, fakturu vystavenou v souladu s ustanoveními článku 155, jakož i doklad o zaplacení v případě nákupů uskutečněných osobami povinnými k dani, které uplatňují režim DPH při přijetí platby, nebo osobami povinnými k dani, které pořizují zboží nebo služby od osob povinných k dani během období, kdy uplatňují režim DPH při přijetí platby.“
13
Článek 150 odst. 2 tohoto zákoníku stanoví:
„Daň je povinna odvést každá osoba povinná k dani, včetně právnické osoby nepovinné k dani identifikované pro účely DPH podle článku 153 nebo článku 153a, která je příjemcem služby, jejíž místo poskytnutí se podle čl. 133 odst. 2 nachází v Rumunsku a již poskytuje osoba povinná k dani, která není v Rumunsku usazena nebo která se za osobu usazenou v Rumunsku ve vztahu k těmto službám podle čl. 125a odst. 2 nepovažuje, a to i v případě, že je v Rumunsku registrována v souladu s čl. 153 odst. 4 nebo 5.“
14
Článek 155 odst. 4 a 5 uvedeného zákoníku stanoví:
„(4)   Aniž jsou dotčena ustanovení odstavců 30 až 34, použijí se pro fakturaci následující pravidla:
a)
v případě dodání zboží a poskytnutí služeb, která se podle článků 132 a 133 považují za uskutečněná v Rumunsku, se fakturace řídí ustanoveními tohoto článku. […]
b)
odchylně od ustanovení písmene a):
[…]
(5)   Osoba povinná k dani vystaví fakturu každému příjemci v těchto případech:
a)
za dodané zboží nebo poskytnuté služby;
[…]“
Rozhodnutí vlády č. 44/2004 o schválení metodických prováděcích pravidel k zákonu č. 571/2003, kterým se stanoví daňový zákoník
15
Bod 2 odst. 2 Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (rozhodnutí vlády č. 44/2004 o schválení metodických prováděcích pravidel k zákonu č. 571/2003, kterým se stanoví daňový zákoník) ve znění platném v rozhodné době z hlediska skutkového stavu sporu v původním řízení stanoví:
„Podle čl. 126 odst. 1 písm. a) daňového zákoníku musí být dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněno za úplatu. Podmínka týkající se ‚úplatnosti‘ předpokládá existenci přímé souvislosti mezi plněním a obdrženým protiplněním. Plnění je zdanitelné, pokud poskytuje zákazníkovi výhodu a obdržené protiplnění odpovídá získané výhodě, a to následujícím způsobem:
a)
podmínka týkající se existence výhody pro zákazníka je splněna, pokud se dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb zaváže dodat určitelné zboží nebo služby osobě uskutečňující platbu, nebo v případě, že k platbě nedojde, pokud bylo plnění provedeno za účelem umožnění přijetí takového závazku. Tato podmínka je slučitelná s tím, že se jedná o kolektivní služby, že služby nejsou přesně měřitelné nebo že služby byly součástí zákonné povinnosti;
b)
podmínka týkající se existence souvislosti mezi plněním a obdrženým protiplněním je splněna i v případě, že cena neodráží obvyklou hodnotu plnění, tj. má formu příspěvků, zboží nebo služeb, slev z ceny nebo není hrazena přímo příjemcem, ale třetí osobou.“
16
Bod 41 tohoto rozhodnutí stanoví, že při uplatňování pravidel v oblasti převodních cen musí rumunské daňové orgány zohlednit směrnici o převodních cenách, která byla přijata Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) (dále jen „směrnice OECD“).
Nařízení vlády č. 92, kterým se stanoví daňový řád
17
Článek 64 Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (nařízení vlády č. 92, kterým se stanoví daňový řád) ze dne 24. prosince 2003 (znovu zveřejněno v Monitorul Oficial al României, část I, č. 513 ze dne 31. července 2007) stanoví:
„Doklady a účetní záznamy daňového poplatníka představují důkazy pro stanovení základu daně. Pokud existují další doklady, budou zohledněny při stanovení základu daně.“
18
Článek 65 odst. 1 a 2 tohoto nařízení zní takto:
„(1)   Je na plátci daně, aby prokázal úkony a skutečnosti, na nichž jsou založena jeho tvrzení a žádosti podané daňové správě.
(2)   Daňová správa má povinnost odůvodnit rozhodnutí o vyměření daně důkazy nebo vlastními zjištěními.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
19
Společnost Arcomet Rumunsko je součástí skupiny Arcomet, nezávislé celosvětové skupiny působící v oblasti pronájmu jeřábů. V rámci své činnosti společnost Arcomet Rumunsko nakupuje nebo pronajímá jeřáby za účelem dalšího prodeje nebo pronájmu zákazníkům v Rumunsku. Společnost Arcomet Service NV Belgie (dále jen „Arcomet Belgie“) vyhledává dodavatele pro všechny své dceřiné společnosti, mezi které patří i společnost Arcomet Rumunsko, a vyjednává s těmito dodavateli smluvní podmínky platné pro dceřiné společnosti. Kupní a nájemní smlouvy jsou však pro činnost vykonávanou v Rumunsku uzavírány společností Arcomet Rumunsko jak s jejími dodavateli, tak s jejími zákazníky.
20
Studie převodních cen pro vztahy mezi společností Arcomet Belgie a jejími dceřinými společnostmi provedená v prosinci 2010 ukázala, že na referenčním trhu musí dceřiné společnosti v souladu s pravidly převodních cen vykazovat provozní marži v rozmezí od – 0,71 % do 2,74 %.
21
Dne 24. ledna 2012 byla mezi společnostmi Arcomet Belgie a Arcomet Rumunsko uzavřena smlouva, na jejímž základě se každá strana zavázala poskytnout druhé straně určitá plnění (dále jen „smlouva ze dne 24. ledna 2012“). Na straně jedné se společnost Arcomet Belgie zavázala převzít mimo jiné z provozního hlediska většinu obchodních povinností, jako jsou strategie a plánování, sjednávání (rámcových) smluv s externími dodavateli, vyjednávání podmínek smluv o financování, poskytování inženýrských služeb, finance, správa vozového parku na centrální úrovni, jakož i řízení kvality a bezpečnosti. Kromě toho nesla hlavní hospodářská rizika spojená s činností společnosti Arcomet Rumunsko. Na straně druhé se společnost Arcomet Rumunsko zavázala nakupovat a vlastnit všechny výrobky nezbytné k výkonu činnosti a nést odpovědnost za prodej a pronájem těchto výrobků, jakož i za poskytování služeb.
22
Smlouva ze dne 24. ledna 2012 podle svého znění stanovila odměnu za činnosti vykonávané stranami rovnající se částce nezbytné k tomu, aby uvedla společnost Arcomet Rumunsko do situace odpovídající činnostem, které vykonávala, a rizikům, která nesla, a tato pozice měla být stanovena společnou dohodou stran a založena na transakční metodě čistého rozpětí stanovené směrnicí OECD. V této souvislosti bylo uvedeno, že v případě, kdy má společnost Arcomet Belgie nárok na odměnu od společnosti Arcomet Rumunsko za činnosti popsané v této smlouvě, musí společnost Arcomet Belgique zaslat na konci každého roku společnosti Arcomet Rumunsko fakturu, přičemž společnost Arcomet Rumunsko musí uhradit částku DPH z odměny obdržené společností Arcomet Belgie v souladu s rumunskými daňovými právními předpisy. Podle pravidel pro stanovení této odměny, která byla uvedena v příloze téže smlouvy, měla společnost Arcomet Belgie vystavit roční vyrovnávací fakturu, pokud byla provozní marže společnosti Arcomet Rumunsko vyšší než 2,74 % za účelem úhrady nadměrného zisku, nebo ji měla vystavit společnost Arcomet Rumunsko, pokud byla tato marže nižší než – 0,71 % za účelem pokrytí případné nadměrné ztráty. Naproti tomu se odměna neplatila, pokud se dotčená provozní marže pohybovala v rozmezí od – 0,71 % do 2,74 %.
23
V letech 2011, 2012 a 2013 zaznamenala společnost Arcomet Rumunsko vyšší provozní marži než 2,74 %, která byla stanovena ve smlouvě ze dne 24. ledna 2012. Za každý z těchto roků obdržela od společnosti Arcomet Belgie fakturu s částkou bez DPH, přičemž posledně uvedená společnost po opravě vykázala tyto faktury jako faktury týkající se poskytnutí služeb. Společnost Arcomet Rumunsko vykázala první dvě faktury jako nákup služeb uvnitř Společenství, u nichž uplatnila mechanismus přenesení daňové povinnosti splatné z těchto nákupů, ale měla za to, že třetí faktura byla vystavena v rámci plnění, která nespadají do působnosti DPH.
24
U společnosti Arcomet Rumunsko byla provedena daňová kontrola týkající se zejména let, kdy byly tyto tři faktury vystaveny, přičemž jí po skončení této kontroly byl vyměřen doplatek DPH z důvodu zamítnutých odpočtů za faktury vystavené společností Arcomet Belgie, jakož i úroky a penále. Nárok na odpočet byl odepřen z důvodu, že společnost Arcomet Rumunsko neodůvodnila skutečné poskytnutí fakturovaných služeb a jejich nezbytnost pro potřeby jejích zdanitelných plnění.
25
Společnost Arcomet Rumunsko podala k Tribunalul București (Soud prvního stupně v Bukurešti, Rumunsko) žalobu na neplatnost namířenou proti rozhodnutí, kterým byla zamítnuta její stížnost proti zprávě o daňové kontrole, proti rozhodnutí o vyměření doplatku k DPH a proti příslušným úrokům a penále. Uvedený soud tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 10. března 2017.
26
Společnost Arcomet Rumunsko podala proti tomuto rozsudku opravný prostředek ke Curtea de Apel Bucureşti (Odvolací soud v Bukurešti, Rumunsko), který je předkládajícím soudem.
27
V rámci sporu, který mu byl předložen, má tento soud zaprvé pochybnosti o tom, zda částka fakturovaná jednou společností druhé společnosti patřící do téže skupiny společností, která umožňuje upravit provozní marži této druhé společnosti podle transakční metody čistého rozpětí v souladu se směrnicí OECD, představuje skutečné protiplnění za službu poskytnutou první společností, a znamená tedy, že jde o poskytnutí služby za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH.
28
Vyvstává totiž otázka, zda takové vyrovnávací faktury, jako jsou faktury, které byly předloženy předkládajícímu soudu, nepředstavují formální způsob úpravy provozní marže společnosti, které jsou adresovány, aniž existuje jakákoliv souvislost s poskytnutím nějakých služeb. Vzhledem k neexistenci jasně identifikovatelné služby poskytnuté společností Arcomet Belgie společnosti Arcomet Rumunsko by tedy tato úprava provozní marže posledně uvedené společnosti nespadala do působnosti DPH.
29
Zadruhé, pokud by bylo přesto třeba mít za to, že společnost Arcomet Belgie poskytla společnosti Arcomet Rumunsko službu spadající do působnosti DPH, vyvstává otázka, zda je DPH zaplacená na vstupu v souvislosti s tímto plněním odpočitatelná, když první společnost tyto služby údajně poskytla pro účely zdanitelné činnosti druhé společnosti. Předkládající soud, který upřesňuje, že ustanovení rumunského práva vyžadují pro účely uplatnění nároku na odpočet DPH pouze existenci faktury, si klade otázku, zda je rumunská správní praxe, která podmiňuje uplatnění tohoto nároku tím, že osoba povinná k dani předloží jiné doklady než faktury, v souladu s články 168 a 178 směrnice o DPH, jakož i se zásadou proporcionality.
30
Za těchto podmínek se Curtea de Apel București (Odvolací soud v Bukurešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 2 odst. 1 písm. c) [směrnice o DPH] vykládán v tom smyslu, že částka fakturovaná společností (hlavní společností) přidružené společnosti (provozní společnosti), jež se rovná částce nezbytné k tomu, aby zisk provozní společnosti odpovídal vykonávaným činnostem a převzatým rizikům podle metody rozpětí stanovené ve směrnici OECD o převodních cenách, představuje platbu za službu, která tedy spadá do působnosti DPH?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku, pokud jde o výklad článků 168 a 178 [směrnice o DPH], mají daňové orgány právo požadovat kromě faktury také doklady (např. zprávy o činnosti, výkazy o průběhu prací atd.), které odůvodňují použití nakoupených služeb pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani, anebo musí být tato analýza nároku na odpočet DPH založena pouze na přímé souvislosti mezi nákupem a dodáním/poskytnutím nebo mezi nákupem a celou ekonomickou činností osoby povinné k dani?“
K předběžným otázkám
K první otázce
31
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že odměna za služby v rámci skupiny, které mateřská společnost poskytuje dceřiné společnosti a které jsou podrobně popsány ve smlouvě, vypočítaná podle metody doporučené směrnicí OECD a odpovídající části provozní marže přesahující 2,74 % realizované touto dceřinou společností představuje protiplnění za poskytnutí služby za úplatu, které spadá do působnosti DPH.
32
V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH je předmětem DPH „poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
33
Podle ustálené judikatury je poskytování služeb uskutečněno „za úplatu“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH, a podléhá tedy této dani pouze tehdy, když mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu individualizovatelné služby poskytnuté příjemci. Tak je tomu tehdy, existuje-li přímá souvislost mezi poskytnutou službou a získanou protihodnotou (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 8. března 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, bod 12, a ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 23).
34
I když je na předkládajícím soudu, aby posoudil, zda okolnosti věci v původním řízení zakládají plnění za úplatu, je na Soudním dvoru, aby na základě skutečností obsažených ve spise, který má k dispozici, poskytl tomuto soudu informace užitečné z hlediska unijního práva.
35
S ohledem na skutečnosti vyplývající z předkládacího rozhodnutí a připomenuté v bodech 21 a 22 tohoto rozsudku se jeví, že v rámci smlouvy ze dne 24. ledna 2012 přijaly obě strany vzájemné závazky. Na jedné straně se společnost Arcomet Belgie v této souvislosti zavázala poskytovat určité obchodní služby a nést hlavní hospodářská rizika spojená s činností společnosti Arcomet Rumunsko jakožto provozní společnosti a na straně druhé se společnost Arcomet Rumunsko zavázala platit na konci každého roku částku odpovídající části dosažené provozní marže přesahující 2,74 %. Je patrné, že první podmínka stanovená judikaturou citovanou v bodě 33 tohoto rozsudku, která se týká existence právního vztahu mezi poskytovatelem a příjemcem, v jehož rámci jsou vzájemně poskytnuta plnění, je splněna.
36
Z týchž skutečností vyplývá, že platby provedené společností Arcomet Rumunsko na základě smlouvy ze dne 24. ledna 2012 představovaly odměnu za činnosti vykonávané společností Arcomet Belgie. Kromě toho plnění přijatá jako protiplnění za tyto platby mohla přinést společnosti Arcomet Rumunsko konkrétní výhodu, jelikož, jak uvedl generální advokát v bodě 49 svého stanoviska, služby poskytované společností Arcomet Belgie, běžné v rámci vztahu uvnitř skupiny, měly vliv na provozní marži společnosti Arcomet Rumunsko z důvodu úspor, kterých jí umožnily dosáhnout nebo zlepšení služeb poskytovaných konečným zákazníkům.
37
Proto se jeví, že je splněna i druhá podmínka stanovená judikaturou citovanou v bodě 33 tohoto rozsudku, která vyžaduje, aby odměna, kterou obdržel poskytovatel služeb, představovala skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci. S výhradou ověření předkládajícím soudem tedy za okolností věci v původním řízení existuje přímá souvislost mezi poskytnutou službou a obdrženými částkami.
38
Argumenty vznesené společností Arcomet Rumunsko nemohou tuto úvahu vyvrátit.
39
Zaprvé proti výše uvedené analýze nelze namítat, že odměna náležející mateřské společnosti má v souladu se směrnicí OECD pouze upravit provozní marži dceřiné společnosti, aby byla dodržena zásada obvyklých tržních podmínek zakotvená v této směrnici, aniž by jako protiplnění musela být poskytnuta konkrétní činnost.
40
Existence poskytnutí služby za úplatu ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH musí být prokázána s přihlédnutím ke všem okolnostem, které konkrétně charakterizují dotčené plnění, zejména k jeho ekonomické a obchodní realitě, která je základním kritériem pro použití společného systému DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. ledna 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, bod 38 a citovaná judikatura).
41
Vzhledem k těmto skutečnostem svědčícím ve prospěch existence poskytnutí služeb za úplatu může převodní cena představovat skutečnou protihodnotu poskytnuté služby, a to i kdyby byla tato převodní cena mezi dvěma společnostmi v rámci téže skupiny společností stavena způsobem, který dodržuje zásadu obvyklých tržních podmínek v souladu s metodou doporučenou směrnicí OECD vypracovanou pro účely přímého zdanění.
42
Zadruhé musí být takové činnosti, jako jsou činnosti vykonávané společností Arcomet Belgie, odlišeny od nabývání podílů holdingovou společností v jiných společnostech, aniž by tato holdingová společnost přímo či nepřímo zasahovala do řízení těchto společností, s výhradou práv, která má uvedená holdingová společnost jakožto akcionář nebo společník. Podle judikatury totiž pouhé nabytí a pouhé vlastnictví obchodních podílů nepředstavuje ekonomickou činnost ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH, a tudíž neimplikuje provádění plnění podléhajících DPH podle článku 2 této směrnice (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. června 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, bod 16, jakož i ze dne 5. července 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, body 27 a 28).
43
Soudní dvůr však rozhodl, že je tomu jinak v případě, kdy je účast spojena s přímým či nepřímým podílením se na řízení společností, v nichž došlo k převzetí účasti, aniž jsou dotčena práva osoby, jež převzala účast, jakožto akcionáře nebo společníka (rozsudek ze dne 16. července 2015, Larentia + Minerva a Marenave Schiffahrt, C‑108/14 a C‑109/14, EU:C:2015:496, bod 20 a citovaná judikatura).
44
Z popisu skutkového stavu uvedeného v předkládacím rozhodnutí, jak je shrnut v bodech 21 a 22 tohoto rozsudku, přitom vyplývá, že na rozdíl od holdingové společnosti, jejíž činnost je omezena na nabývání finančních podílů v jiných společnostech, aniž se přímo či nepřímo podílí na řízení těchto společností, společnost Arcomet Belgie aktivně zasahuje do řízení společnosti Arcomet Rumunsko v rámci takových plnění podléhajících DPH podle článku 2 směrnice o DPH, jako je poskytování obchodních služeb její dceřiné společnosti.
45
Zatřetí existence přímé souvislosti mezi těmito plněními a získanou protihodnotou nemůže být ovlivněna podmínkami týkajícími se odměny stanovenými ve smlouvě ze dne 24. ledna 2012, podle které částka splatná společnosti Arcomet Belgie odpovídala pro roky 2011, 2012 a 2013 části provozní marže dosažené společností Arcomet Rumunsko přesahující 2,74 %.
46
V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že nejistota ohledně samotné existence odměny může přerušit přímou souvislost mezi službou poskytnutou příjemci a případně obdrženou odměnou [rozsudky ze dne 3. března 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 19, a ze dne 9. února 2023, Finanzamt X (Služby vlastníka výcvikové stáje), C‑713/21, EU:C:2023:80, bod 32].
47
V projednávaném případě je pravda, že výše odměny dohodnuté ve smlouvě ze dne 24. ledna 2012 je sama o sobě proměnlivá, jelikož odměna předpokládá existenci pozitivní provozní marže, a závisí tak na výsledku společnosti Arcomet Rumunsko v daném roce. Tato odměna však není ani bezúplatná, ani nahodilá, ani obtížně vyčíslitelná či nejistá ve smyslu judikatury Soudního dvora (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 3. března 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, bod 19, a ze dne 10. listopadu 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, body 35 a 37). Jak totiž uvedl generální advokát v bodě 46 svého stanoviska, podmínky této odměny jsou stanoveny předem v této smlouvě a podle přesných kritérií, takže uvedená odměna jako taková nahodilá není [obdobně viz rozsudek ze dne 9. února 2023, Finanzamt X (Služby vlastníka výcvikové stáje), C‑713/21, EU:C:2023:80, body 46, 48 a 50].
48
Začtvrté na rozdíl od toho, co tvrdila společnost Arcomet Rumunsko před Soudním dvorem, hypotéza uvedená ve smlouvě ze dne 24. ledna 2012, podle které v případě provozní marže nižší než – 0,71 % dluží společnost Arcomet Belgie společnosti Arcomet Rumunsko odměnu, nemůže v žádném případě přerušit přímou souvislost mezi poskytnutím dotčené služby a obdrženým protiplněním. Skutkový kontext věci v původním řízení popsaný předkládajícím soudem se totiž od uvedené hypotézy liší a týká se opačné hypotézy vyplacení odměny společnosti Arcomet Belgie na konci roku společností Arcomet Rumunsko, jelikož společnost Arcomet Rumunsko zaznamenala během každého ze tří let, kterých se týkají faktury dotčené ve věci v původním řízení, vyšší pozitivní provozní marži, než jaká byla stanovena v této smlouvě.
49
S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že odměna za služby v rámci skupiny, které mateřská společnost poskytuje dceřiné společnosti a které jsou podrobně popsány ve smlouvě, vypočítaná podle metody doporučené směrnicí OECD a odpovídající části provozní marže přesahující 2,74 % realizované touto dceřinou společností představuje protiplnění za poskytnutí služby za úplatu, které spadá do působnosti DPH.
K druhé otázce
50
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda musí být články 168 a 178 směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že brání tomu, aby daňová správa vyžadovala od osoby povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu, předložení jiných dokladů než faktury k prokázání existence služeb uvedených na této faktuře a jejich použití pro účely zdanitelných plnění této osoby povinné k dani.
51
Na prvním místě je třeba připomenout, že nárok na odpočet DPH stanovený v článku 167 a následujících směrnice o DPH je vázán na splnění podmínek věcné i formální povahy.
52
Pokud jde zaprvé o formální podmínky týkající se uplatnění nároku na odpočet DPH, článek 178 směrnice o DPH v písmeni a) stanoví, že osoba povinná k dani musí mít fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 6 této směrnice, a v písmeni f) stanoví, že má-li osoba povinná k dani povinnost odvést daň jako pořizovatel nebo příjemce v případech, na které se vztahují články 194 až 197 a článek 199 uvedené směrnice, musí splnit náležitosti stanovené jednotlivými členskými státy.
53
Ve věci v původním řízení z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že faktury týkající se služeb dotčených ve věci v původním řízení neobsahovaly údaje o povaze služeb pořízených společností Arcomet Rumunsko, o počtu hodin připadajících na každé plnění, o použitých lidských a materiálních zdrojích ani o metodě výpočtu sazeb. Rumunská vláda v tomto ohledu na jednání před Soudním dvorem upřesnila, že z těchto faktur nevyplývá ani množství, ani povaha poskytnutých služeb. S výhradou ověření předkládajícím soudem se tedy jeví, že tyto faktury nesplňovaly formální pravidla stanovená ustanoveními rumunského práva, kterými byla provedena směrnice o DPH.
54
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že daňová správa nemůže odepřít nárok na odpočet DPH pouze na základě toho, že faktura nesplňuje určité formální požadavky vyžadované vnitrostátními právními předpisy provádějícími směrnici o DPH, pokud disponuje všemi údaji k ověření, že byly splněny věcné podmínky týkající se uplatnění tohoto nároku (obdobně viz rozsudek ze dne 15. září 2016, Barlis 06–Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, bod 43). Pokud daňové orgány dospějí k závěru, že faktury předložené osobou povinnou k dani nesplňují formální požadavky stanovené vnitrostátními právními předpisy, kterými byla provedena směrnice o DPH, mají naopak možnost, jak uvedl generální advokát v bodě 66 svého stanoviska, ověřit, aniž by tomu bránila zásada proporcionality, zda jsou splněny věcné podmínky tohoto nároku, a požadovat za tímto účelem od osoby povinné k dani předložení dodatečných důkazů.
55
Pokud jde zadruhé o věcné podmínky, z článku 168 směrnice o DPH vyplývá, že aby dotyčná osoba mohla tento nárok uplatnit, je třeba, aby byla jednak „osobou povinnou k dani“ ve smyslu této směrnice a jednak aby zboží nebo služby uplatňované pro založení tohoto nároku byly na výstupu touto osobou použity pro účely jejích zdanitelných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (rozsudek ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 25 a citovaná judikatura).
56
Ve věci v původním řízení daňová správa nezpochybnila postavení společností Arcomet Belgique a Arcomet Rumunsko jako osob povinných k dani. Společnosti Arcomet Rumunsko odepřela nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu s odůvodněním, že tato společnost neprokázala, že služby uvedené na fakturách jí byly skutečně poskytnuty a byly nezbytné pro účely jejích zdanitelných činností.
57
Podle judikatury přitom platí, že pokud nedošlo ke skutečnému poskytnutí služeb na vstupu osobou povinnou k dani, nemůže vzniknout žádný nárok na odpočet [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. května 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DPH – Fiktivní nabytí), C‑114/22, EU:C:2023:430, body 31 a 37]. Otázka, zda služba uplatněná k odůvodnění nároku na odpočet byla skutečně poskytnuta a byla na výstupu osobou povinnou k dani použita pro účely jejích zdanitelných plnění, je tudíž relevantní pro posouzení, zda je splněna druhá věcná podmínka tohoto nároku, uvedená v bodě 55 tohoto rozsudku. Jinak je tomu naopak v případě otázky, zda poskytnuté služby byly nezbytné nebo vhodné pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani. Soudní dvůr již totiž upřesnil, že směrnice o DPH nepodřizuje uplatnění nároku na odpočet daně kritériu ekonomické výnosnosti plnění uskutečněného na vstupu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 35 a citovaná judikatura).
58
Z toho vyplývá, že ve věci v původním řízení mohla daňová správa od společnosti Arcomet Rumunsko požadovat, aby prokázala, že dotčené služby na vstupu byly skutečně poskytnuty společností Arcomet Belgie a společnost Arcomet Rumunsko je skutečně použila pro vlastní zdanitelná plnění, ale od posledně uvedené společnosti nebylo možné požadovat, aby prokázala nezbytnost nebo vhodnost těchto služeb pro její zdanitelná plnění.
59
Pokud jde na druhém místě o důkazní břemeno, které nese osoba povinná k dani, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že je na osobě povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH, aby doložila, že splňuje požadavky pro to, aby jí tento nárok vznikl (rozsudek ze dne 12. prosince 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, bod 36 a citovaná judikatura).
60
Daňové orgány tak mohou od osoby povinné k dani požadovat, aby předložila důkazy nezbytné pro posouzení, zda je či není třeba požadovaný odpočet přiznat, a to zejména za účelem prokázání, že služby uplatněné k odůvodnění nároku na odpočet byly na výstupu použity osobou povinnou k dani pro účely jejích vlastních zdanitelných plnění. Při tomto posouzení se neomezují na zkoumání samotné faktury. Těmito důkazy mohou být doklady v držení poskytovatele služeb, od něhož osoba povinná k dani pořídila služby, z nichž odvedla DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, body 38 a 39, jakož i citovaná judikatura). Požadované důkazy však musí být nezbytné a přiměřené pro účely posouzení, zda jsou splněny věcné podmínky nároku na odpočet, což musí za okolností věci v původním řízení ověřit předkládající soud.
61
S ohledem na výše uvedené je třeba na druhou otázku odpovědět tak, že články 168 a 178 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání tomu, aby daňová správa vyžadovala od osoby povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu, předložení jiných dokladů než faktury k prokázání existence služeb uvedených na této faktuře a jejich použití pro účely zdanitelných plnění této osoby povinné k dani, pokud je předložení těchto důkazů pro tyto účely nezbytné a přiměřené.
K nákladům řízení
62
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
1)
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010,
musí být vykládán v tom smyslu, že
odměna za služby v rámci skupiny, které mateřská společnost poskytuje dceřiné společnosti a které jsou podrobně popsány ve smlouvě, vypočítaná podle metody doporučené směrnicí Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) a odpovídající části provozní marže přesahující 2,74 % realizované uvedenou dceřinou společností představuje protiplnění za poskytnutí služby za úplatu, které spadá do působnosti daně z přidané hodnoty.
2)
Články 168 a 178 směrnice 2006/112, ve znění směrnice 2010/45, musí být vykládány v tom smyslu, že
nebrání tomu, aby daňová správa vyžadovala od osoby povinné k dani, která uplatňuje nárok na odpočet daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu, předložení jiných dokladů než faktury k prokázání existence služeb uvedených na této faktuře a jejich použití pro účely zdanitelných plnění této osoby povinné k dani, pokud je předložení těchto důkazů pro tyto účely nezbytné a přiměřené.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: rumunština.