62021CJ0194
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (tizedik tanács)
2022. július 7. (
*1
)
„Előzetes döntéshozatal – Hozzáadottérték‑adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – 184. és 185. cikk – Az adólevonások korrekciója – Olyan adóalany, aki a jogvesztő határidő lejárta előtt nem gyakorolta az adólevonási jogát – E levonás elvégzésnek lehetetlensége a korrekció keretében”
A C‑194/21. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága) a Bírósághoz 2021. március 29‑én érkezett, 2021. március 26‑i határozatával terjesztett elő
a Staatssecretaris van Financiën
és
X
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (tizedik tanács),
tagjai: I. Jarukaitis tanácselnök, M. Ilešič és Csehi Z. (előadó) bírák,
főtanácsnok: T. Ćapeta,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–
X képviseletében A. C. P. A. van Dijk belastingadviseur,
–
a holland kormány képviseletében M. K. Bulterman, M. A. M de Ree és C. S. Schillemans, meghatalmazotti minőségben,
–
a cseh kormány képviseletében O. Serdula, M. Smolek és J. Vláčil, meghatalmazotti minőségben,
–
az Európai Bizottság képviseletében W. Roels és V. Uher, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel (HL 2010. L 189., 1. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 184. és 185. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2
E kérelmet a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár, Hollandia) és X között építési telkek megvásárlása után előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adó (héa) levonása elmulasztásának korrekciója tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3
A héairányelv 63. cikke a következőket írja elő:
„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”
4
Ezen irányelv 135. cikke (1) bekezdése k) pontjának szövege a következő:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
k)
beépítetlen földterület értékesítése, a 12. cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett építési telkek kivételével.”
5
Az említett irányelv 167. cikke értelmében:
„Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik.”
6
Ugyanezen irányelv 168. cikke előírja:
„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:
a)
a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA‑t;
[…]”
7
A héairányelv 178. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie:
a)
a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a XI. cím 3. fejezete 3–6. szakaszának megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie;
[…]”
8
Ezen irányelv 179. cikkének első bekezdése értelmében:
„Az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban fizetendő összes adó összegéből levonja azt a HÉA‑összeget, amelyre nézve ugyanazon időszak alatt keletkezett adólevonási joga, amelyet a 178. cikk értelmében gyakorol.”
9
Az említett irányelv 180. cikke a következőket mondja ki:
„A tagállamok engedélyezhetik az adóalany számára, hogy – amennyiben ez nem történt meg – később éljen a 178. és 179. cikk szerinti adólevonási jogával.”
10
Ugyanezen irányelv 182. cikke a következőket írja elő:
„A 180. és 181. cikk alkalmazására vonatkozó feltételeket és részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg.”
11
A héairányelv X. címének „Az adólevonások korrekciója” című 5. fejezete tartalmazza többek között az 184–186. cikket.
12
Ezen irányelv 184. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.”
13
Az említett irányelv 185. cikke a következőket írja elő:
„(1)   Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA‑bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.
(2)   Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint a 16. cikkben említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.
Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”
14
Ugyanezen irányelv 186. cikke kimondja:
„A 184. és 185. cikk alkalmazására vonatkozó részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg.”
A holland jog
15
Az 1968. június 28‑i Wet houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (a meglévő forgalmi adónak a hozzáadottérték‑adó beszedésének rendszere szerinti forgalmi adóval történő felváltásáról szóló törvény; Stb. 1968., 329. sz.) alapeljárásban alkalmazandó szövegváltozatának (a továbbiakban: a forgalmi adóról szóló törvény) 15. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A […] vállalkozó által levont adó:
a)
az az adó, amelyet a más vállalkozók által a vállalkozó részére teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások tekintetében a bevallási időszakban kiállított számlákon tüntettek fel; […] feltéve, hogy a termékeket és szolgáltatásokat a vállalkozó adóköteles tevékenységéhez használja fel. […]
(4)   Az adólevonási jog keletkezésének időpontja a termékek és szolgáltatások felhasználásának megfelelően az, amikor az adóval kapcsolatos számlát kibocsátották, vagy amikor az adófizetési kötelezettség keletkezik. Ha a termék vagy szolgáltatás felhasználásának megkezdésekor kiderül, hogy a vállalkozó a termékre vagy szolgáltatásra vonatkozó adót nagyobb vagy kisebb mértékben vonta le, mint amennyire a termék vagy szolgáltatás felhasználása jogosítja, a levont adókülönbözet ebben az időpontban válik esedékessé. Az esedékessé vált adót az 14. cikknek megfelelően kell megfizetni. Az adó azon részét, amely levonható volt, és azt nem vonták le, a kérelmére vissza kell téríteni.”
16
Az 1968. augusztus 12‑i Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (a forgalmi adóról szóló törvény végrehajtási rendelete; Stb. 1968., 423. sz.) alapeljárásban alkalmazandó szövegváltozatának 12. cikke a következőképpen rendelkezik:
„[…]
(2)   A [forgalmi adóról szóló törvény] 15. cikkének (4) bekezdésében említett korrekciót azon adózási időszak adatai alapján kell elvégezni, amelynek során a vállalkozó először használni kezdte a terméket vagy szolgáltatást.
(3)   Az adóév utolsó adózási időszakára vonatkozó bevallásban a levonás korrekcióját a teljes adóévre vonatkozó adatok alapján kell elvégezni.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
17
B társaság tíz építési telket értékesített X részére. A terv az volt, hogy szabadidős célokra fejlesztik őket mobilházak és tartozékok telepítésével, majd a mobilházakat a telkükkel együtt értékesítik. 2006. április 20‑án vagy ezen időpont körül X és B e tekintetben szerződést kötött, amely előírta, hogy B minden kialakítási munkát saját számlájára végez, és hogy a kialakított telkek értékesítéséből származó nettó bevétel egyenlő arányban oszlik meg a felek között.
18
B 2006. április 20‑án adta át a telkeket X részére. Ezen értékesítés után B kiszámlázta a héát X‑nek, aki nem gyakorolta adólevonási jogát.
19
Gazdasági körülmények miatt a telkek tervezett kialakítását nem valósították meg.
20
2013. február 8‑án X két telket viszontértékesített B részére, és héát számított fel az eladási ár után. X ezen adó összegét nem vallotta be és nem is fizette be.
21
2015. november 26‑án az adóhatóság utólagos adómegállapításról szóló határozatot küldött X részére a B által a két telek értékesítése után fizetett árra vonatkozóan, és beszedte az említett héát.
22
X keresetet indított a rechtbank Gelderland (gelderlandi bíróság, Hollandia) előtt ezen utólagos adómegállapítással szemben. Arra hivatkozott, hogy a forgalmi adóról szóló törvény 15. cikkének (4) bekezdése értelmében az utólagos adómegállapítást csökkenteni kell az e telkek 2006‑ban történt értékesítése alkalmával fizetett héa összegével.
23
E kereset elutasítását követően X fellebbezést nyújtott be a Gerechtshof Arnhem‑Leeuwardenhez (arnhem‑leeuwardeni fellebbviteli bíróság, Hollandia), amely helyt adott X kérelmeinek, és csökkentette a 2015. november 26‑i utólagos adómegállapítás összegét.
24
E bíróság úgy ítélte meg, hogy a forgalmi adóról szóló törvény 15. cikkének (4) bekezdése és a héairányelv 184. cikke nem korlátozza a korrekciós szabályozás hatályát azon helyzetekre, amelyekben abban az időpontban, amikor az értékesített terméket első alkalommal felhasználják, annak tényleges felhasználása eltér a beszerzéskor tervezett felhasználástól. Mivel álláspontja szerint a tényleges felhasználás döntő jelentőségű volt az adólevonási jog szempontjából, e bíróság megállapította, hogy a két telek 2006. évi megvásárlásakor X‑nek felszámított és akkor le nem vont héa teljes mértékben levonható volt az említett telkeknek a 2013‑ban adóköteles ügyletek céljára történő első felhasználása során.
25
A Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkár, Hollandia) ezen ítélettel szemben fellebbezést terjesztett a kérdést előterjesztő bíróság, a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága) elé, amelyben arra hivatkozik, hogy X‑nek a telkek 2006‑ban történt értékesítésére vonatkozó héát akkor kellett volna levonnia, amikor ezen adó fizetési kötelezettsége keletkezett. Úgy véli ugyanis, hogy a forgalmi adóról szóló törvény 15. cikkének (4) bekezdésében előírt korrekciós szabályozásnak nem célja, hogy utólag biztosítsa azon héalevonási jogot, amelyet a gazdasági szereplő elmulasztott gyakorolni az azon időszakra vonatkozó adóbevallásban, amelyben az adólevonási jog keletkezett, azaz e törvény 15. cikkének megfelelően abban az időpontban, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezett, vagy amikor az utóbbit felé kiszámlázták. Az e rendelkezésben szereplő, a héairányelv 184. és 185. cikkével összefüggésben értelmezett korrekciós szabályozás az álláspontja szerint csak azokra a helyzetekre vonatkozik, amelyekben az elvégzett adólevonás több vagy kevesebb, mint amelynek elvégzésére az adóalany jogosult volt. Úgy véli, hogy a jelen ügyben a korrekció nem igazolt, mivel a telkeknek a megvásárlásuk időpontjában az adóköteles ügyletekhez való hozzárendelése a tényleges felhasználásuknak abban az időpontban felel meg, amikor azokat első alkalommal felhasználták.
26
A kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy hogyan kell értelmezni a héairányelv 184. és 185. cikkét.
27
Többek között a 2018. április 11‑iSEB bankas ítéletre (C‑532/16, EU:C:2018:228, 32. és 33. pont) hivatkozva megállapítja, hogy a korrekciós kötelezettséget a héairányelv 184. cikke a lehető legtágabban határozza meg, olyan megfogalmazással, amely eleve nem zárja ki a jogosulatlan levonás egyetlen lehetséges esetét sem. Mivel a korrekciós mechanizmus a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint arra irányul, hogy növelje az adólevonások pontosságát a héa semlegességének biztosítása érdekében, a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy e célkitűzés lehetővé teszi a héairányelv 184. és 185. cikkének tág értelmezését, megengedve az adóalany számára, hogy az érintett termék első felhasználása alkalmával korrigálja az e termék beszerzése során neki kiszámlázott héa egészét vagy egy részét, még akkor is, ha erre a nemzeti jog által az eredeti adólevonásra előírt határidő lejártát követően kerül sor.
28
A kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy a holland jog releváns rendelkezéseire tekintettel ez a tág értelmezés nem eredményezi az adólevonási jog időbeli korlátozás nélküli gyakorlásának engedélyezését. E joggyakorlás ugyanis az érintett termékek vagy szolgáltatások beszerzésének vagy első felhasználásának időpontjára korlátozódik. Ezen időpontok után egyrészt a nemzeti jogban előírt hathetes jogvesztő határidő alkalmazandó, másrészt pedig az adóhatóságnak lehetősége van arra, hogy egy ötéves időtartamon belül utólagos adómegállapításról szóló értesítés útján korrigálja a fizetendő héa összegét.
29
Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az ilyen tág értelmezés összeegyeztethető‑e a Bíróság ítélkezési gyakorlatával, amely álláspontja szerint a héairányelv 184. cikkének és 185. cikke (1) bekezdésének hatályát azokra az esetekre korlátozza, amelyekben a körülmények az eredeti levonáshoz kapcsolódó időszakot követően megváltoztak. E tekintetben e bíróság többek között a 2018. június 27‑iVarna Holideis ítéletre (C‑364/17, EU:C:2018:500, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat) és a 2019. március 27‑iMydibel ítéletre (C‑201/18, EU:C:2019:254, 26–29. és 43. pont) hivatkozik.
30
A kérdést előterjesztő bíróság ezenkívül megjegyzi, hogy az ilyen értelmezés nem tűnik összeegyeztethetőnek a Bíróságnak a 2018. április 12‑iBiosafe – Indústria de Reciclagens ítéletből (C‑8/17, EU:C:2018:249, 36. pont) és a 2020. április 30‑iCTT – Correios de Portugal ítéletből (C‑661/18, EU:C:2020:335, 59. pont) következő ítélkezési gyakorlatával, amely szerint egyrészt a jogbiztonság elve alapján a jogvesztő határidő – az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvének tiszteletben tartása mellett – nem tekinthető összeegyeztethetetlennek a héairányelv által kialakított szabályozással, másrészt pedig a héalevonási jog időbeli korlátozás nélküli gyakorlásának lehetősége ellentétes lenne ezzel az elvvel, amely megköveteli, hogy az adóalany adójogi helyzete az adóhatósággal szembeni jogai és kötelezettségei tekintetében ne legyen meghatározhatatlan ideig vitatható.
31
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata nem zárta ki kifejezetten a korrekciós szabályozásból azt az esetet, amikor az adóalany a termék beszerzésekor nem gyakorolta héalevonási jogát. Úgy véli, hogy aránytalan lenne ilyen helyzetben megtagadni az adóalanytól az adólevonási jogának gyakorlását abban az időpontban, amikor megkezdi az érintett termék felhasználását, mivel semmilyen csalás, joggal való visszaélés és az állami költségvetésre nézve semmilyen hátrányos következmény nem került megállapításra.
32
Ebben az összefüggésben határozott úgy a Hoge Raad der Nederlanden (Hollandia legfelsőbb bírósága), hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 184. és 185. cikkét, hogy az az adóalany, aki valamely termék vagy szolgáltatás beszerzésekor elmulasztotta elvégezni az adólevonást […] az alkalmazandó nemzeti jogvesztő határidőn belül a tervezett adóköteles felhasználásnak megfelelően, – az adott termék vagy szolgáltatás későbbi első használatbavételekor, illetve igénybevételekor – korrekció keretében elvégezheti az adólevonást, ha az e korrekció időpontjában fennálló tényleges felhasználás megegyezik a tervezett felhasználással?
2)
Jelentőséggel bír‑e az első kérdésre adandó válasz szempontjából, hogy az eredeti adólevonás elvégzésének elmulasztása nem függ össze adócsalással vagy joggal való visszaéléssel, és az állami költségvetés sérelme sem bizonyítható?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
33
Kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, az előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 184. és 185. cikkét, hogy azokkal ellentétes, hogy az olyan adóalannyal szemben, aki a nemzeti jogban előírt jogvesztő határidő lejárta előtt elmulasztotta a valamely termék vagy szolgáltatás beszerzését terhelő héa levonásához való jog gyakorlását, megtagadják annak lehetőségét, hogy az említett terméknek vagy szolgáltatásnak az adóköteles ügyletek céljára történő első felhasználása alkalmával korrekció jogcímén a későbbiekben végezze el ezt az adólevonást, még abban az esetben is, ha nem állapítottak meg semmilyen joggal való visszaélést, csalást vagy adóbevétel‑kiesést.
34
A Bíróság több alkalommal kimondta, hogy az adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható (2018. április 12‑iBiosafe – Indústria de Reciclagens ítélet, C‑8/17, EU:C:2018:249, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35
A héairányelv 167. cikke és 179. cikkének első bekezdése szerint a héalevonási jogot főszabály szerint ugyanazon időszak alatt kell gyakorolni, mint amelynek során e jog keletkezett, azaz akkor, amikor az adófizetési kötelezettség keletkezett. Ezen irányelv 63. cikkéből az következik, hogy az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik (lásd ebben az értelemben: 2021. október 21‑iWilo Salmson France ítélet, C‑80/20, EU:C:2021:870, 84. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36
Továbbá e levonási jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (2018. április 12‑iBiosafe – Indústria de Reciclagens ítélet, C‑8/17, EU:C:2018:249, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
37
Ugyanakkor az adóalany számára engedélyezhető a levonás a héairányelv 180. és 182. cikke értelmében még akkor is, ha jogát nem gyakorolta abban az időszakban, amelynek során e jog keletkezett, feltéve azonban, hogy a nemzeti szabályozásban előírt feltételeket és eljárásokat betartja (2018. április 12‑iBiosafe – Indústria de Reciclagens ítélet, C‑8/17, EU:C:2018:249, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38
E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a forgalmi adóról szóló törvény nem teszi lehetővé az adóalany számára, hogy adólevonási jogát az azon időszakra vonatkozó bevallás benyújtási határidejének lejártát követően gyakorolja, amelynek során e jog keletkezett.
39
Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság szerint az adóeljárás általános szabályaiból következik, hogy az adóalany számára biztosítható az ilyen lehetőség, feltéve hogy betartja az általa bevallás útján megfizetett összeggel szembeni panasz benyújtására nyitva álló hathetes határidőt. Ebben az esetben a gazdasági szereplőnek a bevallás alapján történt adófizetéstől számított hat héten belül, héa‑visszatérítés esetén pedig a visszatérítésről szóló határozat keltétől számított hat héten belül kell benyújtania a panaszt.
40
A kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból kitűnik, hogy X, miután 2006‑ban elmulasztotta a telkek megvásárlására vonatkozó héalevonási jogának gyakorlását, nem élt ezzel a lehetőséggel az előírt jogvesztő határidőn belül. X csak a 2015. november 26‑i utólagos adómegállapításról szóló értesítéssel szemben benyújtott keresetében kérte e héa levonásához való jog gyakorlását, azaz több mint kilenc évvel a telkek értékesítését követően.
41
Márpedig először is meg kell állapítani, hogy az adólevonási jog időbeli korlátozás nélküli gyakorlásának lehetősége ellentétes a jogbiztonság elvével, amely megköveteli, hogy az adóalany adójogi helyzete az adóhatósággal szembeni jogai és kötelezettségei tekintetében ne legyen meghatározhatatlan ideig vitatható (2008. május 8‑iEcotrade ítélet, C‑95/07 és C‑96/07, EU:C:2008:267, 44. pont; 2012. július 12‑iEMS‑Bulgaria Transport ítélet, C‑284/11, EU:C:2012:458, 48. pont; 2018. április 12‑iBiosafe – Indústria de Reciclagens ítélet, C‑8/17, EU:C:2018:249, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42
A Bíróság így már megállapította, hogy az olyan jogvesztő határidő, amelynek eltelte azzal a következménnyel jár, hogy szankcionálja a nem eléggé gondos adóalanyt, aki elmulasztja az előzetesen felszámított héa levonását, és így elveszíti a levonási jogát, nem minősíthető összeegyeztethetetlennek a héairányelvben megállapított rendszerrel, amennyiben egyfelől e határidőt ugyanúgy alkalmazni kell a belső jogon alapuló adózással kapcsolatos jogokra, mint az uniós jogon alapuló hasonló jogokra (az egyenértékűség elve), másfelől pedig ez nem teszi gyakorlatilag lehetetlenné, és nem nehezíti meg túlzottan a levonási jog gyakorlását (a tényleges érvényesülés elve) (2008. május 8‑iEcotrade ítélet, C‑95/07 és C‑96/07, EU:C:2008:267, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2018. április 12‑iBiosafe – Indústria de Reciclagens ítélet, C‑8/17, EU:C:2018:249, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43
Másodszor, ami a héalevonás korrekciójának a héairányelv 184. és 185. cikkében előírt kötelezettségét illeti, az kétségkívül tágan került meghatározásra, amennyiben „az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt”. E megfogalmazás nem zárja ki eleve a jogosulatlan levonás egyetlen lehetséges esetét sem és a korrekcióra vonatkozó kötelezettség általános terjedelmét megerősíti az ezen irányelv 185. cikkének (2) bekezdése által megengedett kivételek kifejezett felsorolása (2018. április 11‑iSEB bankas ítélet, C‑532/16, EU:C:2018:228, 32. és 33. pont).
44
Ezen irányelv 185. cikkének (1) bekezdése értelmében ilyen korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az ezen adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak (2012. október 18‑iTETS Haskovo ítélet, C‑234/11, EU:C:2012:644, 32. pont).
45
Mindazonáltal a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a korrekciós mechanizmus csak akkor alkalmazható, ha fennáll a levonáshoz való jog (lásd ebben az értelemben: 2006. március 30‑iUudenkaupungin kaupunki ítélet, C‑184/04, EU:C:2006:214, 37. pont). Márpedig a héairányelv 184. és 185. cikke nem keletkeztethet adólevonási jogot (lásd analógia útján: 1991. július 11‑iLennartz ítélet, C‑97/90, EU:C:1991:315, 11. és 12. pont; 2005. június 2‑iWaterschap Zeeuws Vlaanderen ítélet, C‑378/02, EU:C:2005:335, 38. pont).
46
Ebből következik, hogy a héairányelvben előírt korrekciós mechanizmus nem alkalmazható abban az esetben, ha az adóalany elmulasztotta a héalevonási jog gyakorlását, és azt egy jogvesztő határidő lejárta miatt elveszítette.
47
Következésképpen e mechanizmus nem alkalmazható olyan körülmények között, mint amelyekről az alapügyben szó van, amikor az adóalany, aki elmulasztotta a héalevonási jog gyakorlását az e jog alapjául szolgáló termék beszerzésekor, e termék első felhasználása alkalmával kívánja gyakorolni e jogot, miközben a nemzeti jogban az említett jog gyakorlására előírt jogvesztő határidő már lejárt. E tekintetben nincs jelentősége annak, hogy az említett termék első felhasználása eltér‑e attól, vagy sem, amelyet annak beszerzésekor terveztek.
48
Az adósemlegesség elve nem kérdőjelezi meg ezt a következtetést. Kétségtelen, hogy a korrekciós mechanizmus szerves részét képezi a héairányelv által létrehozott adólevonási rendszernek, és arra irányul, hogy elősegítse a héalevonások pontosságát az adósemlegesség biztosítása érdekében, amely az uniós jogalkotó által e területen bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi (2020. szeptember 17‑iStichting Schoonzicht ítélet, C‑791/18, EU:C:2020:731, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
49
Mindazonáltal az adósemlegesség elve nem elsődleges jogi szabály, hanem olyan értelmezési elv, amelyet más elvekkel együttesen kell alkalmazni, amelyek között szerepel a jogbiztonság elve is (lásd analógia útján: 2012. július 19‑iDeutsche Bank ítélet, C‑44/11, EU:C:2012:484, 45. pont; 2017. március 9‑iOxycure Belgium ítélet, C‑573/15, EU:C:2017:189, 32. pont).
50
Következésképpen az adósemlegesség elve nem járhat azzal a hatással, hogy lehetővé tegye az adóalany számára az olyan adólevonási jog korrekcióját, amelyet a jogvesztő határidő lejárta előtt nem gyakorolt, és amelyet így elveszített.
51
Ami a csalás vagy joggal való visszaélés hiányát, illetve az érintett tagállam adóbevételeire gyakorolt hátrányos következmények hiányát illeti, ezek a tényezők nem igazolhatják, hogy az adóalany megkerülhesse a jogvesztő határidőt. Az ilyen értelmezés ellentétes lenne a jogbiztonság elvével, amint arra a jelen ítélet 41. pontja emlékeztet, amely megköveteli, hogy az adóalany adójogi helyzete az adóhatósággal szembeni jogai és kötelezettségei tekintetében ne legyen meghatározhatatlan ideig vitatható.
52
A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 184. és 185. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes, hogy az olyan adóalannyal szemben, aki a nemzeti jogban előírt jogvesztő határidő lejárta előtt elmulasztotta a valamely termék vagy szolgáltatás beszerzését terhelő héa levonásához való jog gyakorlását, megtagadják annak lehetőségét, hogy az említett terméknek vagy szolgáltatásnak az adóköteles ügyletek céljára történő első felhasználása alkalmával korrekció jogcímén a későbbiekben végezze el ezt az adólevonást, még abban az esetben is, ha nem állapítottak meg semmilyen joggal való visszaélést, csalást vagy adóbevétel‑kiesést.
A költségekről
53
Mivel ez az eljárás az alapügyben részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:
A 2010. július 13‑i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 184. és 185. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
azokkal nem ellentétes, hogy az olyan adóalannyal szemben, aki a nemzeti jogban előírt jogvesztő határidő lejárta előtt elmulasztotta a valamely termék vagy szolgáltatás beszerzését terhelő hozzáadottérték‑adó (héa) levonásához való jog gyakorlását, megtagadják annak lehetőségét, hogy az említett terméknek vagy szolgáltatásnak az adóköteles ügyletek céljára történő első felhasználása alkalmával korrekció jogcímén a későbbiekben végezze el ezt az adólevonást, még abban az esetben is, ha nem állapítottak meg semmilyen joggal való visszaélést, csalást vagy adóbevétel‑kiesést.
Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.