62009CC0397_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Με την παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως το Bundesfinanzhof (Γερμανία) υποβάλλει στο Δικαστήριο για πρώτη φορά ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου (2), η οποία προβλέπει ότι τα κράτη μέλη πρέπει να απέχουν από τη φορολόγηση των πληρωμών τόκων ή δικαιωμάτων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 10, της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη μπορούν να επιλέξουν, πάντως, να μην εφαρμόσουν την απαλλαγή από τον φόρο εφόσον οι εταιρίες δεν υπήρξαν συνδεδεμένες για περίοδο τουλάχιστον δύο ετών.
2. Το κύριο ζήτημα στην παρούσα υπόθεση είναι αν η οδηγία 2003/49 απαγορεύει εθνική ρύθμιση κατά την οποία οι καταβαλλόμενοι τόκοι δεν εκπίπτουν πλήρως κατά τον υπολογισμό βάσεως επιβολής του φόρου για την εταιρία που καταβάλει τους τόκους.
Νομοθεσία
Οδηγία 2003/49
3. Το προοίμιο της οδηγίας 2003/49 περιέχει, μεταξύ άλλων, τις ακόλουθες αιτιολογικές σκέψεις:
«(1) Σε μια ενιαία αγορά που έχει τα χαρακτηριστικά εγχώριας αγοράς, οι συναλλαγές μεταξύ εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών δεν πρέπει να υπόκεινται σε φορολογικό καθεστώς λιγότερο ευνοϊκό από αυτό που ισχύει για τις ίδιες πράξεις όταν αυτές εκτελούνται μεταξύ εταιρειών του ίδιου κράτους μέλους.
(2) Η προϋπόθεση αυτή δεν πληρούται προς το παρόν όσον αφορά τις καταβολές τόκων και δικαιωμάτων. Οι εθνικές φορολογικές νομοθεσίες, σε συνδυασμό, κατά περίπτωση, με διμερείς ή πολυμερείς συμφωνίες, ενδέχεται να μην διασφαλίζουν την εξάλειψη των φαινομένων διπλής φορολογίας και ότι η εφαρμογή τους συνεπάγεται συχνά επαχθείς διοικητικές διατυπώσεις και ταμειακές επιβαρύνσεις για τις οικείες επιχειρήσεις.
(3) Είναι ανάγκη να εξασφαλισθεί ότι οι πληρωμές τόκων και δικαιωμάτων θα φορολογούνται μόνον μία φορά, σε ένα κράτος μέλος
(4) Η κατάργηση της φορολόγησης των πληρωμών τόκων και δικαιωμάτων στα κράτη μέλη όπου προκύπτουν, είτε με παρακράτηση στην πηγή είτε με είσπραξη έπειτα από βεβαίωση, αποτελεί την πλέον ενδεδειγμένη μέθοδο για την εξάλειψη των προαναφερθεισών διατυπώσεων και επιβαρύνσεων και για τη διασφάλιση της ίσης φορολογικής μεταχείρισης μεταξύ εθνικών και διασυνοριακών συναλλαγών. Παρίσταται ιδιαίτερη ανάγκη να καταργηθούν οι φόροι αυτοί για τις πληρωμές που πραγματοποιούνται τόσο μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών, όσο και μεταξύ μονίμων εγκαταστάσεων τέτοιων εταιρειών.
[…]»
4. Το άρθρο 1 φέρει τον τίτλο «Πεδίο εφαρμογής και διαδικασία». Οι εφαρμοστέες διατάξεις είναι οι εξής:
«1. Οι πληρωμές τόκων ή δικαιωμάτων που ανακύπτουν σε ένα κράτος μέλος απαλλάσσονται από ενδεχόμενους φόρους επ’ αυτών στο εν λόγω κράτος (είτε παρακρατούνται είτε εισπράττονται κατόπιν βεβαιώσεως) εφόσον ο δικαιούχος των τόκων ή των δικαιωμάτων είναι εταιρεία άλλου κράτους μέλους ή μόνιμη εγκατάσταση εταιρείας κράτους μέλους ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος.
2. Η πληρωμή που πραγματοποιείται από εταιρεία κράτους μέλους ή μόνιμη εγκατάσταση εταιρείας άλλου κράτους μέλους ευρισκόμενη στο εν λόγω κράτος μέλος λογίζεται ότι διενεργείται στο συγκεκριμένο κράτος μέλος (“κράτος της παρακράτησης στην πηγή”).
3. Μια μόνιμη εγκατάσταση λογίζεται ως πληρωτής τόκων ή δικαιωμάτων μόνον εφόσον οι πληρωμές αυτές αντιπροσωπεύουν εκπιπτόμενη από τον φόρο δαπάνη για τη μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος μέλος όπου ευρίσκεται.
[…]
7. Το παρόν άρθρο εφαρμόζεται μόνον εφόσον η εταιρεία που είναι πληρωτής τόκων ή δικαιωμάτων, ή η εταιρεία μόνιμη εγκατάσταση της οποίας λογίζεται ως πληρωτής, είναι συνδεδεμένη εταιρεία της εταιρείας που είναι δικαιούχος των εν λόγω πληρωμών ή της οποίας η μόνιμη εγκατάσταση λογίζεται ως δικαιούχος των εν λόγω τόκων ή δικαιωμάτων.
[…]
9. Το παρόν άρθρο δεν εμποδίζει κατά κανέναν τρόπο ένα κράτος μέλος, κατά την εφαρμογή του φορολογικού του δικαίου, να λαμβάνει υπόψη του τους τόκους και τα δικαιώματα που εισπράττουν οι εταιρείες του, οι μόνιμες εγκαταστάσεις των εταιρειών του ή οι μόνιμες εγκαταστάσεις εταιρειών οι ευρισκόμενες στο έδαφός του.
10. Ένα κράτος μέλος έχει την εναλλακτική δυνατότητα να μην εφαρμόσει την παρούσα οδηγία σε εταιρεία άλλου κράτους μέλους ή σε μόνιμη εγκατάσταση εταιρείας άλλου κράτους μέλους εφόσον οι όροι που τίθενται στο άρθρο 3, στοιχείο β΄, δεν ετηρήθησαν επί συνεχή περίοδο δύο ετών τουλάχιστον.
[…]»
5. Το άρθρο 2, στοιχείο α΄, ορίζει ότι, για τους σκοπούς της οδηγίας 2003/49, «με τον όρο “τόκος” νοείται εισόδημα από πάσης φύσεως απαιτήσεις, ασφαλισμένες ή μη με υποθήκη και παρέχουσες ή μη δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη, και ιδίως εισόδημα από τίτλους και εισόδημα από ομολογίες ή χρεόγραφα, συμπεριλαμβανομένων ενδεχόμενων πρόσθετων ωφελημάτων και ανταμοιβών που απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή άλλα χρεόγραφα· επιβαρύνσεις λόγω υπερημερίας δεν θεωρούνται τόκοι».
6. Οι έννοιες «εταιρία», «συνδεδεμένη εταιρία» και «μόνιμη εγκατάσταση» ορίζονται στο άρθρο 3 ως εξής:
«α) με τον όρο “εταιρεία κράτους μέλους” νοείται κάθε εταιρεία:
i) η οποία έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους τους απαριθμούμενους στο παράρτημα [ (3) ] · και
ii) η οποία, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία ενός κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική έδρα στο εν λόγω κράτος μέλος και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική έδρα εκτός Κοινότητας κατά την έννοια ενδεχόμενης σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας εισοδήματος που έχει συναφθεί με τρίτο κράτος· και
iii) η οποία υπόκειται σε έναν από τους παρακάτω φόρους, χωρίς να έχει τύχει απαλλαγής από αυτόν, ή σε άλλο φόρο πανομοιότυπο ή εν πολλοίς παρόμοιο με αυτούς, ο οποίος επιβάλλεται μετά την ημερομηνία έναρξης ισχύος της παρούσας οδηγίας, επιπροσθέτως ή σε αντικατάσταση των εν λόγω υφιστάμενων φόρων:
[…]
– Körperschaftsteuer στη Γερμανία [ (4) ],
[…]
β) μια εταιρεία θεωρείται “συνδεδεμένη” με άλλη εταιρεία εφόσον, τουλάχιστον:
i) η πρώτη εταιρεία κατέχει άμεσα ελάχιστη συμμετοχή 25 % στο μετοχικό κεφάλαιο της δεύτερης εταιρείας, ή
ii) η δεύτερη εταιρεία κατέχει άμεσα ελάχιστη συμμετοχή 25 % στο μετοχικό κεφάλαιο της πρώτης εταιρείας, ή
iii) μια τρίτη εταιρεία κατέχει άμεσα ελάχιστη συμμετοχή 25 % στο μετοχικό κεφάλαιο τόσο της πρώτης όσο και της δεύτερης εταιρείας.
Οι συμμετοχές πρέπει να αφορούν μόνον εταιρείες εγκατεστημένες στην Κοινότητα.
Ωστόσο, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να αντικαθιστούν το κριτήριο του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής στο κεφάλαιο με το κριτήριο της κατοχής ενός ελάχιστου ποσοστού των δικαιωμάτων ψήφου·
[…]».
7. Το άρθρο 9 ορίζει ότι «Η παρούσα οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εσωτερικών ή βασιζόμενων σε συμφωνίες διατάξεων οι οποίες εκτείνονται πέραν των διατάξεων της παρούσας οδηγίας και έχουν ως στόχο την κατάργηση ή την άμβλυνση της διπλής φορολογίας των τόκων και δικαιωμάτων».
Η οδηγία περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων (5)
8. Η οδηγία περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων δεν αφορά άμεσα την παρούσα υπόθεση. Είναι, πάντως, αναγκαίο να ληφθεί υπόψη κατά την εκτίμηση των ερωτημάτων που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο.
9. Σκοπός της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων είναι η διευκόλυνση, με τη θέσπιση ενός κοινού φορολογικού καθεστώτος, της διασυνοριακής συνεργασίας μεταξύ επιχειρήσεων διαφορετικών κρατών μελών (6) . Έτσι, προς αποφυγή της διπλής φορολογίας, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει την απαλλαγή από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή στο κράτος της θυγατρικής κατά τη διανομή των κερδών στη μητρική της (7) .
10. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων προβλέπει ότι η ιδιότητα της μητρικής εταιρίας αναγνωρίζεται σε κάθε εταιρία κράτους μέλους η οποία πληροί ορισμένες προϋποθέσεις, που ορίζονται στο άρθρο 2, και η οποία συμμετέχει κατά 20 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο εταιρίας άλλου κράτους μέλους. Το άρθρο 3, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια, κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, «να μην εφαρμόζουν τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας στις εταιρίες τους που δεν διατηρούν επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη τη συμμετοχή την απαιτούμενη για τον χαρακτηρισμό τους ως μητρικών επιχειρήσεων ή στις εταιρίες τους στις οποίες εταιρία άλλου κράτους μέλους δεν διατηρεί επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη συμμετοχή αυτού του είδους».
Εθνική νομοθεσία
11. Η οδηγία 2003/49 μεταφέρθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη της Γερμανίας με την παράγραφο 50g του Einkommensteuergesetz (στο εξής: νόμος περί φορολογίας εισοδήματος).
12. Στη Γερμανία, ο φόρος εταιριών εισπράττεται από τις ομοσπονδιακές αρχές κατά τον Körperschaftsteuer (στο εξής: νόμος περί φορολογίας εταιριών). Ο Gewerbesteuer (φόρος επιχειρήσεων ή επιτηδεύματος) επιβάλλεται από την τοπική αυτοδιοίκηση (8) . Ιδιαίτερο χαρακτηριστικό του Gewerbesteuer είναι ότι τα κέρδη των επιχειρήσεων καθορίζονται κατά πρώτον σύμφωνα με τις διατάξεις του Νόμου περί Φορολογίας Εισοδήματος ή του νόμου περί φορολογίας εταιριών (9) . Στη συνέχεια, συνυπολογίζονται ορισμένα ποσά στα κέρδη και περικόπτονται ορισμένες απαλλαγές. Σκοπός των συνυπολογισμών και των περικοπών είναι ο προσδιορισμός του αντικειμενικού κέρδους της επιχειρήσεως, ανεξαρτήτως του αν το εν λόγω κέρδος προκύπτει από την επένδυση ίδιων ή αλλότριων κεφαλαίων(10) . Ο φόρος εταιριών και ο Gewerbesteuer ισχύουν παραλλήλως και βαρύνουν αμφότεροι τα κέρδη της επιχειρήσεως. Η παρούσα υπόθεση αφορά τον φόρο που επιβάλλεται από τον δήμο Gelsenkirchen-Süd κατά τον Gewerbesteuergesetz 2002 (στο εξής: GewStG 2002)(11) .
13. Το άρθρο 1 του GewStG 2002 ορίζει ότι οι δημοτικές και κοινοτικές αρχές μπορούν να επιβάλλουν τοπικό φόρο επιχειρήσεων.
14. Το άρθρο 2 του GewStG 2002 ορίζει ότι:
«1) Οι εγκαταστάσεις επιχειρήσεων που λειτουργούν εντός της Γερμανίας υπόκεινται στον Gewerbesteuer. Ως εγκαταστάσεις επιχειρήσεων λογίζονται οι εμπορικές επιχειρήσεις υπό την έννοια του Νόμου περί Φορολογίας Εισοδήματος. Βιομηχανική εγκατάσταση λογίζεται ότι λειτουργεί εντός της Γερμανίας εφόσον τηρούνται επαγγελματικοί χώροι εντός της γερμανικής επικράτειας ή σε εμπορικό σκάφος νηολογημένο στη Γερμανία.
2) Οι υπό μορφή μετοχών εταιρίες (ιδίως ευρωπαϊκές εταιρίες, όπως, ανώνυμες εταιρίες, εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, ετερόρρυθμες εταιρίες) λογίζονται σε κάθε περίπτωση ως εγκατάσταση επιχειρήσεων […]».
15. Το άρθρο 6 του GewStG 2002 ορίζει ότι βάση επιβολής του Gewerbesteuer είναι το εισόδημα εκ της εμπορικής δραστηριότητας και τα κέρδη από την άσκηση επιτηδεύματος της εταιρίας.
16. Το άρθρο 7 του GewStG 2002 ορίζει το εισόδημα και τα κέρδη από την άσκηση επιτηδεύματος ως εξής:
«τα κέρδη τα οποία καθορίζονται βάσει των διατάξεων του Νόμου περί Φορολογίας Εισοδήματος ή του Νόμου περί Φορολογίας Εταιριών […] προσαυξημένα και περικοπτόμενα κατά τα ποσά που αναφέρονται στις παραγράφους 8 και 9».
17. Το άρθρο 8 του GewStG 2002 ορίζει ότι:
«Τα ακόλουθα ποσά, εφόσον εκπίπτουν κατά τον χρόνο προσδιορισμού των κερδών, προσαυξάνουν τα κέρδη που προέρχονται από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας ή εμπορικής επιχειρήσεως (12) .
1. Το ήμισυ του εισοδήματος που αφορά χρέη συνδεόμενα οικονομικώς με τη δημιουργία ή την κτήση της επιχειρηματικής δραστηριότητας ή μέρους αυτής ή με την επέκταση ή βελτίωση της επιχειρηματικής δραστηριότητας ή που εξυπηρετούν την όχι μόνον προσωρινή ενίσχυση του κεφαλαίου κινήσεως […]».
18. Η παράγραφος 10a του GewStG 2002 προβλέπει την έκπτωση των ζημιών από τα κέρδη που προσδιορίζονται κατά την το άρθρο 8 του GewStG 2002 προκειμένου να προσδιορισθεί η βάση επιβολής του Gewerbesteuer.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα
19. Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, Scheuten Solar Technology GmbH (στο εξής: Scheuten) είναι εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία, η οποία κατασκευάζει ηλιακούς συλλέκτες. Η Solar Systems BV (στο εξής: Solar Systems), η οποία είναι εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, από το 2003, είναι η μοναδική μέτοχος της Scheuten.
20. Η Solar Systems χορήγησε στη Scheuten, με ένδεκα παρόμοιες ως επί το πλείστον συμβάσεις, οι οποίες συνήφθησαν κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ 27 Αυγούστου 2003 και 1ης Δεκεμβρίου 2004, δάνεια συνολικού ύψους 5 180 000 ευρώ με επιτόκιο 5 %. Η αποπληρωμή των δανείων έπρεπε να γίνει κατόπιν οχλήσεως από τη Solar Systems. Κατά το επίμαχο έτος 2004, η Scheuten κατέβαλε στη Solar Systems τόκους έναντι των δανείων ύψους 154 584 ευρώ.
21. Οι φορολογικές αρχές, κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, του GewStG 2002, εξέδωσαν πράξη με την οποία βεβαιώθηκε ότι η Scheuten δεν εδικαιούτο να εκπέσει το 50 % του εν λόγω ποσού (77 292 ευρώ) από τα κέρδη από την άσκηση επιτηδεύματος και προέβη στη βεβαίωση φόρου Gewerbesteuer για το 2004. Η Scheuten εκτιμούσε ότι το συνολικό ποσό των τόκων που κατέβαλε στη Solar Systems κατά το 2004 θα έπρεπε να εκπέσει από τα κέρδη από την άσκηση επιτηδεύματος, μειώνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τη βάση επιβολής του φόρου. Ως εκ τούτου, η Scheuten προσέφυγε κατά της αποφάσεως των φορολογικών αρχών.
22. Με απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2008, το Finanzgericht Münster απέρριψε την προσφυγή της Scheuten.
23. Η Scheuten προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Bundesfinanzhof, με αίτημα την εξαφάνιση της αποφάσεως του Finanzgericht’s και τη μεταρρύθμιση της πράξεως επιβολής του φόρου Gewerbesteuer. Προέβαλε ότι, καθόσον το εισόδημα εκ της εμπορικής δραστηριότητας (κατόπιν πλήρους εκπτώσεως των πληρωμών τόκων κατά το 2004) ήταν 3 187 ευρώ και εδικαιούτο να μεταφέρει σε επόμενες χρήσεις ζημία ύψους 5 313 ευρώ, η βάση επιβολής του φόρου θα έπρεπε, συνεκδοχικά, να είναι μηδενική. Το Bundesfinanzhof ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακόλουθων ερωτημάτων:
α) Αντιβαίνει στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49 ρύθμιση βάσει της οποίας οι τόκοι δανείου που καταβάλλει επιχείρηση κράτους μέλους σε συνδεδεμένη επιχείρηση άλλου κράτους μέλους συνυπολογίζονται στη βάση υπολογισμού του φόρου Gewerbesteuer της πρώτης επιχειρήσεως;
β) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει το άρθρο 1, παράγραφος 10, της οδηγίας 2003/49 να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να μην εφαρμόζουν την οδηγία και στην περίπτωση στην οποία κατά την ημερομηνία καταβολής των τόκων δεν πληρούνταν ακόμη για συνεχόμενο διάστημα δύο τουλάχιστον ετών οι οριζόμενες από το άρθρο 3, στοιχείο β΄, της εν λόγω οδηγίας προϋποθέσεις σχετικά με την ύπαρξη συνδεδεμένης επιχειρήσεως;
Μπορούν στην περίπτωση αυτή τα κράτη μέλη να επικαλεστούν απευθείας το άρθρο 1, παράγραφος 10, της οδηγίας 2003/49 έναντι της επιχειρήσεως που προβαίνει σε καταβολή;»
24. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Scheuten, η Βελγική, η Δανική, η Γερμανική, η Ιταλική, η Ολλανδική, η Πορτογαλική, η Σουηδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Η Scheuten, η Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, η Γερμανική, η Εσθονική και η Σουηδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικά τα επιχειρήματά τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση στις 16 Σεπτεμβρίου 2010.
Εκτίμηση
Προκαταρκτική παρατήρηση
25. Η Scheuten υποστηρίζει ότι η απόφαση κατά την οποία έπρεπε να συνυπολογισθεί το 50 % των τόκων που κατέβαλε στη Solar Systems κατά τον προσδιορισμό του φόρου Gewerbesteuer έρχεται σε αντίθεση προς το δικαίωμα εγκαταστάσεως που καθιερώνει το άρθρο 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) και το άρθρο 48 ΕΚ (νυν άρθρο 54 ΣΛΕΕ) (13) .
26. Έχω, όμως, την εντύπωση ότι η Scheuten δεν δύναται πλέον να προβάλει το εν λόγω επιχείρημα, διότι κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση δέχθηκε (απαντώντας σε ερωτήματα του Δικαστηρίου) ότι η εθνική νομοθεσία δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, στο μέτρο που οι διατάξεις που διέπουν τον συνυπολογισμό του 50 % των πληρωμών τόκων στα κέρδη από την άσκηση επιτηδεύματος δεν διακρίνουν μεταξύ των εντός της επικράτειας και των διασυνοριακών συναλλαγών.
27. Λαμβανομένου υπόψη ότι το εθνικό δικαστήριο δεν έχει, εν πάση περιπτώσει, θέσει ερωτήματα σχετικά με την εφαρμογή των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ, δεν προτείνω την περαιτέρω εξέταση του ζητήματος αυτού.
Πρώτο ερώτημα
28. Με το πρώτο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2003/49 απαγορεύει εθνική ρύθμιση η οποία δεν επιτρέπει να θεωρηθούν οι πληρωμές τόκων από μία επιχείρηση προς συνδεδεμένη επιχείρηση σε άλλο κράτος μέλος ως εκπίπτοντα έξοδα για τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου Gewerbesteuer της επιχειρήσεως που προβαίνει σε αυτές τις πληρωμές τόκων.
29. Κατά την άποψή μου, οι επίμαχες εθνικές ρυθμίσεις δεν απαγορεύονται από την οδηγία 2003/49.
Το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49
30. Εκ πρώτης όψεως διαφαίνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής της οδηγίας 2003/49. Η Scheuten είναι επιχείρηση κράτους μέλους η οποία προέβη σε πληρωμές τόκων προς συνδεδεμένη επιχείρηση (Solar Systems) κατά την έννοια των όρων, αντιστοίχως, του άρθρου 3, στοιχείο α΄ και του άρθρου 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/49. Είναι, όμως, αναγκαίο να εξετασθούν προσεκτικότερα οι συνέπειες που πράγματι επιφέρουν οι επίμαχες εθνικές ρυθμίσεις στις εν λόγω πληρωμές τόκων.
– Οι συνέπειες των εθνικών ρυθμίσεων
31. Κατά το άρθρο 6 του GewStG 2002, η Scheuten βαρύνεται με φόρο επί του εισοδήματος εκ της εμπορικής δραστηριότητας και επί των κερδών από την άσκηση επιτηδεύματος (14) . Το άρθρο 7 του GewStG 2002 ορίζει το εισόδημα και τα κέρδη από την άσκηση επιτηδεύματος και προβλέπει ότι, για τους σκοπούς του Gewerbesteuer, αυτά τα κέρδη προσαυξάνονται κατά τον περιγραφόμενο στο άρθρο 8 τρόπο και/ή μειώνονται κατά το άρθρο 9 (15) . Το προς καταβολή ποσό του Gewerbesteuer ακολούθως προσδιορίζεται βάσει του ποσού αυτού. Η βάση επιβολής του φόρου Gewerbesteuer είναι, επομένως, διαφορετική από την βάση επιβολή τόσο του φόρου εισοδήματος όσο και του φόρου εταιριών (16) . Κατά μία έννοια, είναι ανακριβές να θεωρείται ότι οι επίμαχες πληρωμές τόκων «προσαυξάνουν» τα κέρδη. Στην πραγματικότητα, οι ρυθμίσεις προβλέπουν ότι οι πληρωμές αυτές δεν εκπίπτουν από τα κέρδη προκειμένου να προσδιορισθεί η βάση επιβολής του φόρου Gewerbesteuer.
32. Συγκεκριμένα, το άρθρο 8, παράγραφος 1, του GewStG 2002 επιφέρει δύο φορολογικές συνέπειες. Πρώτον, το 50 % του τόκου που κατέβαλε η Scheuten στη Solar Systems δεν εκπίπτει από τα κέρδη της ως εκπιπτόμενη δαπάνη. Δεύτερον, η βάση επιβολής του φόρου που βαρύνει τη Scheuten αυξάνεται, ως εκ τούτου, λόγω του σ υνυπολογισμού των μη εκπιπτόμενων πληρωμών τόκων (17) .
33. Οι πληρωμές τόκων στις οποίες προέβη η Scheuten αναμφίβολα αποτελούν δαπάνη της εταιρίας αυτής. Η επίμαχη εθνική νομοθεσία προβλέπει ότι 50 % αυτής της δαπάνης δεν εκπίπτει κατά τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου Gewerbesteuer. Εμπίπτει ό,τι αποτελεί εκπιπτόμενη δαπάνη στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49;
34. Σε αντίθεση με την περίπτωση των έμμεσων φόρων, η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδικώς για την εναρμόνιση των άμεσων φόρων (όπως για τον φόρο εισοδήματος και τον φόρο εταιριών) (18) . Επομένως, δεν έχουν εκδοθεί έως σήμερα κανόνες σχετικά με την εναρμόνιση των εθνικών φορολογικών καθεστώτων και των πολύπλοκων συστημάτων των διαφορετικών βάσεων επιβολής φόρου σε κάθε κράτος μέλος (19) .
35. Η Scheuten υποστηρίζει ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49 συνεπάγεται την εξάλειψη κάθε φορολογικής επιβαρύνσεως επί των πληρωμών τόκων στις οποίες προβαίνει ο πληρωτής αυτών. Η συνέπεια του άρθρου 8, παράγραφος 1, του GewStG 2002 είναι παρόμοια με φορολογική φόρου, διότι το 50 % του τόκου που κατέβαλε η Scheuten στη Solar Systems συνυπολογίζεται στη βάση επιβολής του φόρου που βαρύνει τη Scheuten.
36. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Finanzamt Gelsenkirchen-Süd, υποστηριζόμενες από την Επιτροπή, υποστηρίζουν ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, του GewStG 2002 αποτελεί κανόνα αφορώντα τη βάση επιβολής του φόρου. Ο κανόνας αυτός ορίζει τους παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη κατά τον προσδιορισμό των κερδών που μπορούν να επιβαρυνθούν με τον Gewerbesteuer, και ειδικότερα, αν οι πληρωμές των τόκων αποτελούν εκπιπτόμενη δαπάνη. Οι ρυθμίσεις αυτές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49. Επομένως, η απάντηση επί του πρώτου υποβληθέντος από το αιτούν δικαστήριο ερωτήματος πρέπει να είναι αρνητική.
37. Πέντε από τα κράτη μέλη που υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις (Δανία, Ιταλία, Κάτω Χώρες, Πορτογαλία και Σουηδία) προέβησαν σε παρόμοιες παρατηρήσεις με εκείνες της Γερμανικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής. Η άποψη αυτή υποστηρίχθηκε, επίσης, από την Εσθονία κατ’ την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Το Ηνωμένο Βασίλειο επίσης υποστηρίζει, για διαφορετικούς όμως λόγους, ότι η απάντηση στο πρώτο ερώτημα πρέπει να είναι αρνητική. Υποστηρίζει ότι η οδηγία 2003/49 αφορά τη φορολογική μεταχείριση του δικαιούχου
των πληρωμών τόκων, όχι την επιχείρηση που προβαίνει σε αυτές τις πληρωμές.
38. Η Βελγική Κυβέρνηση υιοθετεί διαφορετική προσέγγιση. Υποστηρίζει ότι η συνέπεια του άρθρου 8, παράγραφος 1, του GewStG 2002 ισοδυναμεί με επιβολή φόρου. Όταν, όμως, σκοπός του συνυπολογισμού των πληρωμών τόκων στη βάση επιβολής φόρου είναι η αντιμετώπιση της ανεπάρκειας κεφαλαίων για την εταιρική χρηματοδότηση, η μεταχείριση αυτή δεν απαγορεύεται από την οδηγία 2003/49.
39. Συμφωνώ με την Επιτροπή και τα κράτη μέλη που υποστηρίζουν ότι το υπό κρίση ζήτημα δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49.
40. Για την εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49, πρέπει κατ’ αρχήν να υπάρχει φορολογική επιβάρυνση. Έτσι, οι πληρωμές τόκων απαλλάσσονται από αυτήν την επιβάρυνση όταν ο δικαιούχος είναι επιχείρηση ή μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος. Η απαλλαγή, επομένως, ενεργοποιείται με τη φορολογική επιβάρυνση, όχι με τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου (που αποτελεί προγενέστερο στάδιο της διαδικασίας επιβολής φόρων).
41. Πρώτον, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τόσο οι ρυθμίσεις που προβλέπουν φορολογική επιβάρυνση όσο και εκείνες που αφορούν τη βάση επιβολής του φόρου από τη φύση τους έχουν φορολογικές συνέπειες. Οι ρυθμίσεις, όμως, αυτές αφορούν διαφορετικού είδους μέτρα. Οι ρυθμίσεις που επιβάλλουν φορολογική επιβάρυνση γεννούν οφειλή κατόπιν συγκεκριμένου γεγονότος (όπως κατόπιν της καταβολής μερισμάτων από τη θυγατρική στη μητρική της εταιρία). Οι ρυθμίσεις σχετικά με τη βάση επιβολής του φόρου ορίζουν τα στοιχεία που πρέπει να θεωρούνται φορολογητέο εισόδημα ή κέρδος (για παράδειγμα, το ποσό του εισοδήματος ενός προσώπου το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση ή οι δαπάνες ή ζημίες που εκπίπτουν κατά τον υπολογισμό της φορολογικής οφειλής εταιρίας ή προσώπου).
42. Δεδομένου ότι η άμεση φορολογία δεν έχει εναρμονισθεί εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν υπάρχουν σε επίπεδο ΕΕ μέτρα εναρμονίσεως της βάσεως επιβολής του φόρου στα εθνικά φορολογικά συστήματα (20) . Πάντως, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, «καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο» (21) . Ο περιορισμός αυτός ενδέχεται να έχει καθοριστική σημασία εφόσον, για παράδειγμα, το εθνικό μέτρο εισάγει δυσμενείς διακρίσεις μεταξύ των εντός της επικράτειας και των διασυνοριακών συναλλαγών, συνιστώντας ως εκ τούτου εμπόδιο στην ελεύθερη εγκαταστάσεως. Για τους λόγους που παρέθεσα στην προκαταρκτική παρατήρηση, παρέλκει η εξέταση του ζητήματος αυτού στην παρούσα υπόθεση.
43. Δεύτερον, όπως ορθώς παρατηρεί η Επιτροπή, από το γράμμα της οδηγίας 2003/49 ουδόλως προκύπτει ότι ο νομοθέτης επιθυμούσε να θεσπίσει ρυθμίσεις σχετικά με τη βάση επιβολής του φόρου. Το άρθρο 1, παράγραφος 3 της οδηγίας πράγματι αναφέρεται σε «εκπιπτόμενη από το φόρο δαπάνη». Ο όρος, όμως, «εκπιπτόμενη» συνδέεται σε αυτό το σημείο με τον ορισμό και τη μεταχείριση της «μόνιμης εγκαταστάσεως». Το άρθρο 1, παράγραφος 3, δεν περιλαμβάνει κανόνες σχετικά με τη βάση επιβολής του φόρου.
44. Συνεπώς, φρονώ ότι, ελλείψει ρητής νομοθετικής προβλέψεως αναφορικά με τον τρόπο με τον οποίο προσδιορίζονται τα κέρδη ως βάση επιβολής του φόρου, δεν δικαιολογείται το συμπέρασμα ότι το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49 εκτείνεται πέραν της φορολογικής απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 1, παράγραφος 1.
– Έχει εφαρμογή η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την οδηγία περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων;
45. Η Scheuten υποστηρίζει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την οδηγία περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων προκύπτει ότι διάταξη όπως αυτή του άρθρου 8, παράγραφος 1, του GewStG 2002, η οποία προβλέπει τον συνυπολογισμό των εκπιπτόμενων δαπανών στη βάση επιβολής του φόρου της επιχειρήσεως, πρέπει να θεωρείται ότι επιβάλει φορολογία για τους σκοπούς του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49. Πρώτον, η Scheuten στηρίζεται στην απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία (22) . Στην υπόθεση αυτή, ελληνική θυγατρική επιχείρηση διένειμε κέρδη στη μητρική της ολλανδική επιχείρηση. Κατά τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της θυγατρικής επιχειρήσεως οι ελληνικές φορολογικές αρχές δεν εφάρμοσαν ορισμένες φορολογικές απαλλαγές οι οποίες θα ίσχυαν σε διαφορετική περίπτωση εφόσον δεν υπήρχε διανομή κερδών προς μητρική επιχείρηση εξωτερικού και τα κέρδη είχαν παραμείνει στη θυγατρική επιχείρηση. Ως εκ τούτου, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου της θυγατρικής επιχειρήσεως λήφθηκαν υπόψη τα έσοδα τα οποία φορολογήθηκαν κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρεώσεως και τα αφορολόγητα έσοδά της (23) . Το Δικαστήριο έπρεπε να διευκρινίσει εάν οι επίμαχες στην υπόθεση αυτή εθνικές ρυθμίσεις συνιστούσαν παρακράτηση φόρου στην πηγή, η οποία απαγορεύεται βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων.
46. Κατά την άποψή μου, η υπό κρίση υπόθεση διαφέρει από την υπόθεση Αθηναϊκή Ζυθοποιία. Στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο έκρινε ότι η απόφαση των εθνικών αρχών να μη εφαρμόσουν ορισμένες φοροαπαλλαγές υπέρ της θυγατρικής επιχειρήσεως –με αποτέλεσμα την αύξηση της βάσεως επιβολής του φόρου και ως εκ τούτου της φορολογικής της επιβαρύνσεως– συνιστούσε παρακράτηση φόρου στην πηγή. Το Δικαστήριο έκρινε ότι πλήθος στοιχείων συνηγορούσε υπέρ της απόψεως ότι είχε εφαρμοσθεί παρακράτηση φόρου στην πηγή όσον αφορά τη μητρική επιχείρηση: i) η φορολογική επιβάρυνση της θυγατρικής αυξήθηκε αποκλειστικώς λόγω της διανομής κερδών στη μητρική της –η διανομή αποτελούσε γενεσιουργό αιτία για φορολογικούς σκοπούς· ii) το διανεμηθέν κέρδος αποτελούσε τη βάση επιβολής του φόρου· iii) οι οικονομικές συνέπειες της φορολογήσεως της θυγατρικής ισοδυναμούσαν με φορολόγηση της μητρικής επιχειρήσεως διότι ο φόρος παρακρατήθηκε στην πηγή και καταβλήθηκε απευθείας στις φορολογικές αρχές εκ μέρους της θυγατρικής, μειώνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο το ποσό των διανεμόμενων κερδών προς τη μητρική επιχείρηση· και iv) αντίθετα προς τη συνήθη περίπτωση κατά τη φορολόγηση επιχειρήσεων, οι επίμαχες στην υπόθεση εκείνη εθνικές διατάξεις δεν έλαβαν υπόψη τις ζημίες που μεταφέρθηκαν από τα προηγούμενα έτη κατά τον υπολογισμό της φορολογικής ευθύνης (24) .
47. Κανένα από τα στοιχεία που εντόπισε το Δικαστήριο στην απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία δεν ισχύουν εν προκειμένω. Πρώτον, οι επίμαχες εθνικές διατάξεις αφορούν τη δυνατότητα εκπτώσεως δαπανών, και όχι την επιβολή φορολογικής επιβαρύνσεως. Δεύτερον, η βάση επιβολής του φόρου δεν είναι αντίστοιχη προς τους τόκους που κατέβαλε η Scheuten. Η βάση επιβολής του φόρου προσδιορίζεται βάσει των σχετικών διατάξεων του GewStG 2002 (25) –οι μη εκπιπτόμενες πληρωμές τόκων αποτελούν μόνον ένα από τα στοιχεία αυτής της βάσεως επιβολής φόρου. Τρίτον, οι εθνικές ρυθμίσεις δεν έχουν οικονομικές συνέπειες για τη μητρική επιχείρηση προς την οποία καταβάλλονται οι τόκοι. Η Solar Systems εισπράττει ολόκληρο το ποσό των οφειλόμενων τόκων· το δε ποσό αυτό δεν υπόκειται σε φόρο στη Γερμανία. Τέλος, δεν προκύπτει ότι η ίδια η Scheuten υπόκειται κατ’ ανάγκη σε φόρο επί της πληρωμής των τόκων που συνυπολογίζονται στη βάση επιβολής του φόρου. Το στοιχείο αυτό μπορεί να αντισταθμίζεται από άλλες εκπιπτόμενες δαπάνες. Εφόσον οι απαλλαγές υπερβαίνουν τα έσοδα από τα κέρδη, δεν υπάρχει φορολογική επιβάρυνση (26) .
48. Η Scheuten στηρίζεται επίσης στην υπόθεση Burda (27), όπου το Δικαστήριο έκρινε στο πλαίσιο της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων ότι οι ακόλουθες τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις πρέπει να πληρούνται ώστε να θεωρηθεί φορολογική επιβάρυνση ως παρακράτηση φόρου στην πηγή. Πρώτον, γενεσιουργός αιτία για την επιβολή φόρου πρέπει να είναι η καταβολή μερισμάτων ή οποιασδήποτε άλλης μορφής αποδόσεως των τίτλων· δεύτερον, η βάση επιβολής φόρου πρέπει να είναι η απόδοση των μετοχών αυτών· και τρίτον, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να είναι ο «κάτοχος των μετοχών» (28) .
49. Καμία, όμως, από αυτές τις τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις δεν προκύπτει ότι συντρέχει στην υπό κρίση υπόθεση. Όπως ήδη παρατήρησα αναφερόμενη στην υπόθεση Αθηναϊκή Ζυθοποιία, η πληρωμή τόκων στην οποία προέβη η Scheuten δεν αποτελεί καθαυτή τη γενεσιουργό αιτία του φόρου. Ούτε οι καταβληθέντες τόκοι αποτελούν τη βάση επιβολής φόρου –μάλλον, ο κανόνας είναι ότι το 50 % των πληρωμών δεν θεωρείται εκπιπτόμενη δαπάνη. Τέλος, όταν γίνεται παρακράτηση φόρου στην πηγή, υποκείμενη στον φόρο είναι η μητρική επιχείρηση οι οποία κατέχει μετοχές στη θυγατρική. Εν προκειμένω, η Solar Systems (η μητρική επιχείρηση, η οποία είναι η «κάτοχος των μετοχών») δεν είναι υποκείμενη στον φόρο κατά τον GewStG 2002.
50. Σε γενικές γραμμές, το Δικαστήριο στις αποφάσεις Αθηναϊκή Ζυθοποιία και Burda διευκρίνισε αν η επίμαχη εθνική νο μοθεσία ισοδυναμούσε με παρακράτηση φόρου στην πηγή. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά ρύθμιση διέπουσα την απαλλαγή δαπανών και τη βάση επιβολής φόρου. Δεν θεωρώ ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την οδηγία περί μητρικών-εταιρικών επιχειρήσεων, και ιδίως από τις αποφάσεις σε αυτές τις δύο υποθέσεις, προκύπτει ότι μία τέτοια ρύθμιση ισοδυναμεί με παρακράτηση φόρου στην πηγή.
51. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η νομολογία σχετικά με την οδηγία περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων δεν βοηθά το Δικαστήριο στην εκτίμησή του σχετικά με τη φύση της εθνικής ρυθμίσεως περί απαλλαγής για τους σκοπούς της οδηγίας 2003/49.
– Συμπέρασμα – Άρθρο 1, παράγραφος 1 και πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49
52. Κατά την άποψή μου, το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49 περιορίζεται στην πρόβλεψη απαλλαγής από τη φορολογική επιβάρυνση των πληρωμών τόκων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε διαφορετικά κράτη μέλη. Οι εθνικές ρυθμίσεις που προσδιορίζουν τη βάση επιβολής του φόρου, όπως οι ρυθμίσεις που διέπουν την απαλλαγή δαπανών, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49. Πάντως, η Scheuten προέβαλε σειρά πρόσθετων επιχειρημάτων τα οποία παρατίθενται στη διάταξη περί παραπομπής, στηριζόμενη στο γράμμα, τη γενική οικονομία και τον σκοπό της νομοθεσίας. Στη συνέχεια, θα εξετάσω τα συγκεκριμένα ζητήματα.
Το γράμμα και η γενική οικονομία της οδηγίας 2003/49
– Η έννοια της «πληρωμής»
53. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49 είναι αμφίσημο. Εκτιμά ότι η χρησιμοποιούμενη διατύπωση δύναται να υποστηρίξει και τις δύο ερμηνείες. Ενδέχεται να εννοεί (όπως κατέληξα ανωτέρω) ότι η φοροαπαλλαγή ισχύει ως προς τη φορολογική επιβάρυνση των πληρωμών τόκων που συνιστούν έσοδα του δικαιούχου. Ενδέχεται, όμως, να έχει την έννοια ότι οι πληρωμές τόκων από τον πληρωτή πρέπει να θεωρούνται εκπιπτόμενη δαπάνη για την εταιρία αυτή.
54. Η διατύπωση «πληρωμές τόκων» χρησιμοποιήθηκε σε όλες τις γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας 2003/49 κατά τον χρόνο εκδόσεώς της με εξαίρεση τη γερμανική απόδοση η οποία αναφέρεται σε «Einkünfte in Form von Zinsen» (έσοδα υπό τη μορφή τόκων).
55. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η γερμανική απόδοση στηρίζει την εκδοχή ότι της κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, απαλλαγής μπορεί να τύχει μόνον ο δικαιούχος των τόκων –προσέγγιση που απηχεί την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου.
56. Η Scheuten, όμως, υποστηρίζει ότι ο όρος «πληρωμές» είναι μάλλον ουδέτερος και ότι αναφέρεται τόσο σε πληρωμές από τον πληρωτή των τόκων (οφειλέτη) όσο και σε πληρωμές προς τον δικαιούχο (πιστωτή).
57. Κατά πάγια νομολογία οι διάφορες γλωσσικές αποδόσεις της νομοθεσίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης είναι εξίσου αυθεντικές (29) . Η γερμανική απόδοση έχει συνταχθεί κατά τρόπο που συνηγορεί (περισσότερο από τις λοιπές γλωσσικές αποδόσεις) υπέρ της απόψεως ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, αφορά αποκλειστικώς την κατάσταση του δικαιούχου (της εταιρίας που εισπράττει τους τόκους –εν προκειμένω, της Solar Systems). Πάντως, εκ μόνου αυτού του γεγονότος δεν μπορεί να διαπιστωθεί ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρέπει να ερμηνευθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο. Είναι, μάλλον, αναγκαίο να εξετασθεί το γράμμα της νομοθεσίας υπό το πρίσμα της γενικής οικονομίας και του σκοπού της οδηγίας (30) .
58. Είναι αληθές ότι μεμονωμένα ο όρος «πληρωμές» θα μπορούσε να αναφέρεται είτε σε πληρωμές τόκων που εισπράττονται από τον δικαιούχο είτε σε πληρωμές από την εταιρία που καταβάλει τους τόκους. Όταν, όμως, εξετάζεται στο πλαίσιο της οδηγίας 2003/49, ο όρος «πληρωμές» δεν είναι αμφίσημος. Αναφέρεται μόνον στις πληρωμές τόκων που εισπράττονται από τον δικαιούχο.
59. Τούτο συμβαίνει, πρώτον, διότι το άρθρο 2, στοιχείο α΄, ορίζει ότι ως «τόκος» νοείται «εισόδημα από πάσης φύσεως απαιτήσεις». Μόνον ο δικαιούχος λαμβάνει τόκους ως εισόδημα από απαιτήσεις. Εξ ορισμού, ο πληρωτής τόκων δεν μπορεί να έχει εισόδημα από απαίτηση. Για αυτόν, η πληρωμή τόκων δεν αποτελεί εισόδημα, αλλά δαπάνη.
60. Όπως επισήμανε η Επιτροπή, το γράμμα του άρθρου 1, παράγραφος 10, υπονοεί επίσης ότι η οδηγία 2003/49 αφορά την απαλλαγή των πληρωμών τόκων προς τον δικαιούχο από φορολογική επιβάρυνση, και όχι τη βάση επιβολής φόρου της εταιρίας που καταβάλει τους τόκους. Το άρθρο 1, παράγραφος 10, παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τη χορήγηση της κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, απαλλαγής όταν δεν πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις (31) . Το άρθρο 1, παράγραφος 10, ρητώς ορίζει την «εταιρεία άλλου κράτους μέλους ή μόνιμη εγκατάσταση εταιρίας άλλου κράτους μέλους» ως τη δικαιούχο προς την οποία η κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, απαλλαγή δεν εφαρμόζεται όταν γίνεται επίκληση της παρεκκλίσεως. Αντιστρόφως, το άρθρο 1, παράγραφος 10, δεν προβλέπει τίποτε σχετικό με τον πληρωτή των τόκων.
61. Συνάγεται ότι η κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, απαλλαγή ισχύει μόνον υπέρ δικαιούχου εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος.
– Διπλή φορολογία
62. Το άρθρο 9 της οδηγίας 2003/49, το οποίο ορίζει ότι η οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εσωτερικών ή βασιζόμενων σε συμφωνίες διατάξεων οι οποίες εκτείνονται πέραν των διατάξεων της οδηγίας και έχουν ως στόχο την κατάργηση ή την άμβλυνση της διπλής φορολογίας των τόκων, επιβεβαιώνει ότι η απαλλαγή από τον φόρο ισχύει μόνον ως προς τον δικαιούχο.
63. Η οδηγία 2003/49 δεν περιλαμβάνει ορισμό της έννοιας «διπλή φορολογία». Είναι, πάντως, κοινώς αποδεκτό ότι υπάρχουν δύο δυνατότητες φορολογήσεως. Οι συνέπειες εκτέθηκαν με σαφή τρόπο από τον γενικό εισαγγελέα L. A. Geelhoed στις προτάσεις του στην υπόθεση ACT (32) : «Η ύπαρξη των δύο αυτών δυνατοτήτων φορολογήσεως μπορεί να οδηγήσει, αφενός, σε διπλή οικονομική φορολογία (διπλή φορολογία του ίδιου εισοδήματος, επιβαλλόμενη σε δύο διαφορετικούς φορολογούμενους) και, αφετέρου, σε διπλή νομική φορολογία (διπλή φορολογία του ίδιου εισοδήματος στον ίδιο φορολογούμενο). Οικονομική διπλή φορολογία υπάρχει όταν, π.χ., τα ίδια κέρδη φορολογούνται, πρώτον, στο επίπεδο της εταιρίας, με τον φόρο εταιριών και, δεύτερον, στο επίπεδο του μετόχου με τον φόρο εισοδήματος. Νομική διπλή φορολογία υπάρχει όταν, π.χ., για τα ίδια κέρδη, ο μέτοχος πλήττεται πρώτα από την παρακράτηση του φόρου και εν συνεχεία από τον φόρο εισοδήματος που επιβάλλουν διαφορετικά κράτη».
64. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι ο όρος «διπλή φορολογία» στο πλαίσιο της οδηγίας 2003/49 περιλαμβάνει τόσο την οικονομική όσο και τη νομική διπλή φορολογία. Κατά την άποψή μου, καλύπτει μόνον τη δεύτερη.
65. Η οδηγία περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων αφορά σαφώς την οικονομική διπλή φορολογία – δηλαδή τη φορολογία των ίδιων εσόδων (διανομές κερδών) στο επίπεδο της θυγατρικής και δεύτερον στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας. Αντιθέτως, η οδηγία 2003/49 αναγνωρίζει ότι το ίδιο πρόσωπο –ο δικαιούχος– ενδέχεται να υπόκειται σε διπλή φορολογική επιβάρυνση για τα ίδια έσοδα, στο κράτος πηγής (στο κράτος της εταιρία που καταβάλει τους τόκους) με παρακράτηση του φόρου στην πηγή ή με είσπραξη μετά από βεβαίωση και στη συνέχεια στο κράτος του δικαιούχου. Η οδηγία 2003/49 αφορά, επομένως, τη φορολόγηση όχι δύο φορολογούμενων αλλά ενός. Ο δικαιούχος είναι το μόνο πρόσωπο το οποίο ενδέχεται να υπόκειται σε διπλή φορολογία (33) . Συνεπώς, η οδηγία 2003/49 αφορά μόνον τη νομική διπλή φορολογία.
66. Χάριν πληρότητας, υπενθυμίζω ότι η πρόταση της Επιτροπής σχετικά με την οδηγία 2003/49 επηρεάστηκε από το υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣ (34), κύριος σκοπός του οποίου είναι ο ορισμός των μέσων αντιμετωπίσεως, καθ’ ομοιόμορφο τρόπο, των πλέον κοινών προβλημάτων που ανακύπτουν στο πλαίσιο της διεθνούς νομικής διπλής φορολογίας. Σκοπός του είναι η καθιέρωση ενός συστήματος που θα διασφαλίζει ότι ο δικαιούχος καταβάλει φόρους στο κράτος έδρας του και η ελαχιστοποίηση των φορολογικών επιβαρύνσεων και των σχετικών διοικητικών εξόδων που φέρει ο δικαιούχος που εισπράττει τους διασυνοριακούς τόκους.
67. Συνεπώς, κατά την άποψή μου, οι όροι «διπλή φορολογία» στο πλαίσιο της οδηγίας 2003/49 μπορεί να αφορά μόνο τη φορολογία των εσόδων του δικαιούχου που εισπράττει τους τόκους. Αντιστοίχως, ο πληρωτής των τόκων δεν εμπίπτει στην απαλλαγή φόρου κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1.
68. Στην υπό κρίση υπόθεση, υπάρχουν δύο φορολογικές συνέπειες αφορώσες την πληρωμή τόκων από τη Scheuten προς την ολλανδική μητρική της επιχείρηση, Solar Systems. Πρώτον, η βάση επιβολής φόρου της Scheuten για τους σκοπούς του Gewerbesteuer αυξάνεται διότι ποσοστό 50 % των τόκων που κατέβαλε δεν λογίζονται ως εκπιπτόμενη δαπάνη. Όπως ήδη επισήμανα (35), τούτο δεν συνεπάγεται κατ’ ανάγκη φορολογική επιβάρυνση: εάν, κατά τον προσδιορισμό, οι εκπτώσεις υπερβαίνουν τα έσοδα από τα κέρδη, δεν υπάρχει φορολογική ευθύνη κατά τον Gewerbesteuer. Δεύτερον, η Solar Systems (η δικαιούχος) ενδέχεται να υπόκειται σε φόρο στην Ολλανδία επί της εισπράξεως των πληρωμών τόκων.
69. Πάντως, ο συνδυασμός αυτών των φορολογικών συνεπειών δεν συνιστά ούτε οικονομική ούτε νομική διπλή φορολογία: τούτο αποτελεί περαιτέρω ενδεικτικό στοιχείο ότι η κατάσταση που οδήγησε στην υπό κρίση δίκη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49.
– «Παρακράτηση φόρου στην πηγή ή είσπραξη έπειτα από βεβαίωση»
70. Τέλος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν το ότι η οδηγία 2003/49 προβλέπει απαλλαγή από τον φόρο για τις πληρωμές τόκων που εισπράττεται με παρακράτηση του φόρου στην πηγή ή έπειτα από βεβαίωση έχει την έννοια ότι τόσο ο δικαιούχος όσο και ο πληρωτής των τόκων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της. Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49 είναι κατά τούτο ευρύτερο από εκείνο της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων, καθώς η δεύτερη οδηγία αφορά μόνο την παρακράτηση στην πηγή του φόρου επί των κερδών που διανέμει θυγατρική επιχειρήσεων στη μητρική της.
71. Η Επιτροπή και όλα τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις, πλην του Βελγίου, υποστηρίζουν ότι δεν προκύπτει από τη γραμματική διατύπωση που αφορά τη διαδικασία της επιβολής φόρου κατόπιν βεβαιώσεως ότι το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/49 εκτείνεται σε τέτοιο βαθμό ώστε να καλύπτει τόσο τον πληρωτή των τόκων όσο και τον δικαιούχο, ή τη βάση επιβολής του φόρου.
72. Συμμερίζομαι την άποψη αυτή.
73. Πρώτον, οι όροι «είτε με είσπραξη έπειτα από βεβαίωση» αφορούν απλώς τον ειδικό μηχανισμό για τη διαπίστωση φορολογικής ευθύνης. Δεν θεωρώ ότι επαρκεί τούτο ώστε να διαπιστωθεί ότι η οδηγία 2003/49 αφορά τη βάση επιβολής φόρου της επιχειρήσεως που καταβάλλει τους τόκους.
74. Δεύτερον, η πρόβλεψη δύο μεθόδων προσδιορισμού φορολογικής ευθύνης –παρακράτηση στη πηγή κα ι έπειτα από βεβαίωση– είναι συνεπής προς τον σκοπό της οδηγίας 2003/49 για διασφάλιση της εξαλείψεως της διπλής φορολογίας όσον αφορά τις πληρωμές τόκων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε διαφορετικά κράτη μέλη (36) . Δεδομένου ότι και τα δύο μέσα προσδιορισμού της φορολογικής ευθύνης εμπίπτουν εντός του πεδίου εφαρμογής της, η οδηγία 2003/49 είναι περισσότερο πιθανό να είναι αποτελεσματική για την επίτευξη του σκοπού αυτού.
75. Συνεπώς, δεν θεωρώ ότι από τη διαφορά αυτή στην ορολογία μεταξύ της οδηγίας 2003/49 και της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων συνάγεται ότι τόσο ο δικαιούχος όσο και ο πληρωτής των τόκων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49.
– Συμπέρασμα – το γράμμα και η όλη οικονομία της οδηγίας 2003/49
76. Συνεπώς, φρονώ ότι, όταν εξετάζεται στο πλαίσιο του γράμματος και της όλης οικονομίας της νομοθεσίας, οι όροι «πληρωμές τόκων» αφορούν την απαλλαγή από τον φόρο επί των πληρωμών τόκων προς τον δικαιούχο. Δεν θεωρώ ότι η οδηγία 2003/49 αφορά είτε τον πληρωτή των τόκων είτε το ζήτημα αν οι πληρωμές αυτές εκπίπτουν από τη βάση επιβολής φόρου του οφειλέτη.
Ο σκοπός της οδηγίας 2003/49
77. Τέλος, το συμπέρασμα ότι η οδηγία 2003/49 αφορά μόνον τις φορολογικές συνέπειες των πληρωμών τόκων προς τον δικαιούχο αυτών επιβεβαιώνεται και από τους σκοπούς της οδηγίας.
78. Οι αιτιολογικές σκέψεις 1 έως 4 της οδηγίας 2003/49 επισημαίνουν ότι τα εθνικά μέτρα και οι διεθνείς συμφωνίες δεν εξαλείφουν κατ’ ανάγκη τη διπλή φορολογία στις διασυνοριακές πληρωμές τόκων· ότι οι πληρωμές αυτές θα πρέπει να φορολογούνται μόνο μία φορά· και ότι η κατάργηση της φορολογήσεως των πληρωμών τόκων αποτελεί την πλέον ενδεδειγμένη μέθοδο για την επίτευξη του σκοπού αυτού. Ομοίως, η Επιτροπή διευκρινίζει στην έκθεσή της σχετικά με την εφαρμογή της οδηγίας 2003/49 ότι σκοπός της φορολογήσεως του δικαιούχου στο κράτος μέλος διαμονής ή εγκαταστάσεώς του είναι να διασφαλισθεί ότι τα έσοδα από τις πληρωμές τόκων φορολογούνται στην ίδια δικαιοδοσία με εκείνη στην οποία εκπίπτουν οι σχετικές δαπάνες (ήτοι, το κόστος για την άντληση του κεφαλαίου το οποίο ακολούθως αφορούν οι πληρωμές τόκων) (37) .
79. Συνεπώς, σκοπός της οδηγίας 2003/49 είναι η εξάλειψη ενδεχομένων μειονεκτημάτων της διπλής φορολογίας του δικαιούχου που εισπράττει τις διασυνοριακές πληρωμές τόκων και η διασφάλιση ότι οι συναλλαγές αυτές δεν υπόκεινται σε λιγότερο ευνοϊκούς όρους σε σχέση με τις συναλλαγές που διεξάγονται εντός ενός κράτους μέλους. Η οδηγία δεν αφορά τη βάση επιβολής φόρου του προσώπου που καταβάλλει τους τόκους.
80. Ως εκ τούτου, κατά την άποψή μου, η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι ότι το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49 δεν απαγορεύει διάταξη κατά την οποία οι τόκοι δανείου που καταβάλλονται από επιχείρηση εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος προς συνδεδεμένη επιχείρηση άλλου κράτους μέλους συνυπολογίζονται στη βάση επιβολής φόρου κατά τον Gewerbesteuer 2002 της πρώτης επιχειρήσεως.
Δεύτερο ερώτημα
81. Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο. Πάντως, προκειμένου να καλυφθούν όλα τα ενδεχόμενα θα το εξετάσω εν συντομία.
82. Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49. Εφόσον το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49 απαγορεύει τον συνυπολογισμό (ή την «προσαύξηση») των πληρωμών τόκων στη βάση επιβολής φόρου της Scheuten (ήτοι, ολόκληρο το ποσό των πληρωμών τόκων αποτελεί εκπιπτόμενη δαπάνη για φορολογικούς σκοπούς), μπορούν στην περίπτωση αυτή οι φορολογικές αρχές να εφαρμόσουν την απαλλαγή του άρθρου 1, παράγραφος 10, με αποτέλεσμα τη μη εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 1, καθιστώντας την πληρωμή των τόκων μη εκπιπτόμενη;
83. Η Scheuten υποστηρίζει ότι το άρθρο 1, παράγραφος 10, έχει την έννοια ότι η πληρωμή τόκων απαλλάσσεται από τον φόρο ακόμη κι όταν οι οικείες επιχειρήσεις δεν είναι συνδεδεμένες για συνεχόμενο διάστημα τουλάχιστον δύο ετών.
84. Μόνο η Επιτροπή και τρία από τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση προτείνουν να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
85. Το Βέλγιο και η Εσθονία υποστηρίζουν ότι στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί θετική απάντηση, ενώ η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή έχουν αντίθετη άποψη.
86. Το άρθρο 1, παράγραφος 10, προβλέπει ότι τα κράτη μέλη έχουν την εναλλακτική δυνατότητα να μην εφαρμόσουν την απαλλαγή από τον φόρο επί των πληρωμών τόκων όταν ο πληρωτής τόκων και ο δικαιούχος δεν υπήρξαν συνδεδεμένες επιχειρήσεις για συνεχή περίοδο τουλάχιστον δύο ετών(38) . Στην υπό κρίση υπόθεση, οι Scheuten και Solar Systems ήταν συνδεδεμένες για λιγότερο από δύο έτη κατά τον χρόνο που έγινε η πληρωμή.
87. Η δεύτερη περίπτωση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων και το άρθρο 1, παράγραφος 10, της οδηγίας 2003/49 έχουν παρεμφερή διατύπωση. Η πρώτη περιέχει επίσης παρέκκλιση: από την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής όταν η θυγατρική προβαίνει σε διανομή προς τη μητρική της (39) .
88. Κατά την άποψή μου, το άρθρο 1, παράγραφος 10, της οδηγίας 2003/49, όπως η δεύτερη περίπτωση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων, είναι δυνατό να ερμηνευθεί κατά δύο τρόπους (40) . Το άρθρο 1, παράγραφος 10 μπορεί, πρώτον, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι προβλέπει ότι η παρέκκλιση από την απαλλαγή του άρθρου 1, παράγραφος 1, ισχύει υπό τον όρο ότι ο πληρωτής των τόκων και ο δικαιούχος είναι συνδεδεμένοι για συνεχή περίοδο τουλάχιστον δύο ετών κατά τον χρόνο που καταβάλλονται οι τόκοι. Εναλλακτικώς, το άρθρο 1, παράγραφος 10, δύναται να ερμηνευθεί, σύμφωνα με την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Denkavit σχετικά με την οδηγία περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων, υπό την έννοια ότι προβλέπει ότι ο πληρωτής των τόκων και ο δικαιούχος θα πρέπει να είναι συνδεδεμένοι για αυτή την ελάχιστη περίοδο, χωρίς να απαιτείται η περίοδος αυτή να έχει συμπληρωθεί κατά τον χρόνο καταβολής των τόκων, υπό την προϋπόθεση ότι η ελάχιστη περίοδος συμμετοχής στη θυγατρική τηρείται ακολούθως (41) .
89. Κατά την ερμηνεία της δεύτερης περιπτώσεως του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών επιχειρήσεων, το Δικαστήριο στην υπόθεση Denkavit έδωσε βαρύτητα στη χρήση του ενεστώτα χρόνου σε όλες τις γλωσσικές αποδόσεις, εκτός από τη δανική, όπου χρησιμοποιείτο ο παρακείμενος (42) . Στις λοιπές διαθέσιμες κατά τον χρόνο εκείνο γλωσσικές αποδόσεις οριζόταν ότι «[…] δεν διατηρούν επί δύο τουλάχιστον συνεχή έτη τη συμμετοχή την απαιτούμενη για τον χαρακτηρισμό τους ως μητρικών επιχειρήσεων». Το άρθρο 1, παράγραφος 10, της οδηγίας 2003/49 έχει διαφορετική διατύπωση. Η αγγλική απόδοση ορίζει ότι: «[…] have not been maintained for an uninterrupted period of at least two years», ενώ άλλες γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας δεν χρησιμοποιούν τον ίδιο χρόνο (43) .
90. Δεδομένων των γλωσσικών διαφορών, προκύπτει ότι είναι προτιμότερο να δοθεί βαρύτητα στην ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 10, σύμφωνα με τον νομοθετικό σκοπό του, δηλαδή την ελάφρυνση του φορολογικού καθεστώτος των διασυνοριακών πληρωμών τόκων, αντί της δυνατότητας των κρατών μελών να καθιερώνουν μονομερώς εμπόδια στις συναλλαγές αυτές (44) . Ερμηνεία που θα επέτρεπε στα κράτη μέλη να απαιτούν ελάχιστη συνεχή περίοδο συμμετοχής τουλάχιστον δύο ετών συμπληρωθείσα κατά τον χρόνο καταβολής των τόκων, κατά την άποψή μου, έρχεται σε αντίθεση προς τον σκοπό της οδηγίας 2003/49 (45) .
91. Φρονώ, επομένως, ότι η προσέγγιση του Δικαστηρίου στην απόφαση Denkavit πρέπει να εφαρμοσθεί και στην υπό κρίση υπόθεση.
92. Το δεύτερο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου διαφαίνεται ότι στηρίζεται στην άποψη ότι (θεωρητικώς) οι γερμανικές φορολογικές αρχές ενδέχεται να επιθυμούν την εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 10, καθώς ο πληρωτής των τόκων και ο δικαιούχος ήταν συνδεδεμένοι για λιγότερο από δύο έτη κατά τον χρόνο καταβολής των τόκων. Πάντως, η Γερμανία δεν έχει θεσπίσει διατάξεις περί εφαρμογής της παρεκκλίσεως κατά το άρθρο 1, παράγραφος 10, της οδηγίας 2003/49.
93. Με το δεύτερο μέρος του δεύτερου ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν τα κράτη μέλη μπορούν να επικαλεστούν ευθέως το άρθρο 1, παράγραφος 10, ακόμη και αν δεν έχουν θεσπίσει διατάξεις για την εφαρμογή της προβλεπόμενης σε αυτό δυνατότητας παρεκκλίσεως. Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει, όμως, το ερώτημά του ως ακολούθως. Σε περίπτωση που το άρθρο 1, παράγραφοι 1 και 10, τυγχάνουν εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση, μπορεί η Scheuten να στηριχθεί απευθείας στο άρθρο 1, παράγραφος 1, ήτοι παράγει το άρθρο 1, παράγραφος 1, άμεσο αποτέλεσμα;
94. Φρονώ ότι οι διατάξεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, είναι απαλλαγμένες αιρέσεων και αρκούντως σαφείς ώστε να παράγουν άμεσα αποτελέσματα Περαιτέρω, κατά πάγια νομολογία, έχει γίνει δεκτό ότι το γεγονός ότι αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη κάποιο περιθώριο εκτιμήσεως δεν αποκλείει το άμεσο αποτέλεσμα μιας διατάξεως οδηγίας εάν είναι δυνατό να καθορισθεί το ελάχιστο περιεχόμενο δικαιωμάτων (46) .
95. Συνεπώς, παρά το άρθρο 1, παράγραφος 10, το άρθρο 1, παράγραφος 1, παράγει άμεσα αποτελέσματα.
96. Βάσει των προεκτεθέντων, το δεύτερο ερώτημα προκύπτει ότι είναι θεωρητικό. Πρώτον, η υπό κρίση διαφορά διαφέρει από εκείνη στην υπόθεση Denkavit κατά το ότι δεν υπάρχει εθνική νομοθεσία προβλέπουσα τη δυνατότητα παρεκκλίσεως κατά το άρθρο 1, παράγραφος 10. Δεύτερον, οι γερμανικές φορολογικές αρχές δεν επικαλούνται το άρθρο 1, παράγραφος 10. Επομένως, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.
I – Συμπέρασμα
97. Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα υποβληθέντα από το Bundesfinanzhof προδικαστικά ερωτήματα ως ακολούθως:
Δεν αντιβαίνει στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών, ρύθμιση βάσει της οποίας οι τόκοι δανείου που καταβάλλει επιχείρηση κράτους μέλους σε συνδεδεμένη επιχείρηση άλλου κράτους μέλους συνυπολογίζονται στη βάση επιβολής του φόρου Gewerbesteuer της πρώτης επιχειρήσεως.
(1) .
(2)  –	Οδηγία 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 157, σ. 49) (στο εξής: οδηγία 2003/49). Η οδηγία 2003/49 αποτελεί ένα από τα τρία μέτρα που εκδόθηκαν προκειμένου να συγκρατηθεί ο επιζήμιος φορολογικός ανταγωνισμός. Τα λοιπά μέτρα είναι η οδηγία 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις (ΕΕ L 157, σ. 38), η οποία έχει εφαρμογή σε φυσικά πρόσωπα, και ο Κώδικας Συμπεριφοράς για την εξάλειψη του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού στον τομέα της φορολογίας των επιχειρήσεων (ΕΕ C 2, σ. 1), ο οποίος δεν είναι νομικά δεσμευτικός.
(3)  – Το παράρτημα της οδηγίας 2003/49 περιλαμβάνει τα είδη των εταιριών που καλύπτονται από το άρθρο 3, στοιχείο α΄. Κατά το γερμανικό δίκαιο, τα ακόλουθα είδη εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της: «Aktiengesellschaft», «Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung» και «bergrechtliche Gewerkschaft».
(4)  –	Φόρος επιχειρήσεων.
(5)  –	Οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6) (στο εξής: οδηγία περί μητρικών-θυγατρικών εταιριών).
(6)  –	Απόφαση του Δικαστηρίου της 26ης Ιουνίου 2008, C‑284/06, Burda (Συλλογή 2008, σ. I‑4571, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(7)  –	Τα κράτη μέλη συνήθως επιβάλλουν φόρους στη διανομή των κερδών των εταιριών, ήτοι, στα μερίσματα που καταβάλλονται στους μετόχους. Οι φόροι αυτοί έχουν συνήθως τη μορφή της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή από την πληρώτρια εταιρία υπέρ των φορολογικών αρχών. Η παρακράτηση των φόρων χρησιμοποιείται συνήθως σε εθνικό πλαίσιο ώστε να εξασφαλισθεί η συμμόρφωση προς την επιβολή φορολογίας και να απλουστευθεί η είσπραξη των φόρων· ο παρακρατούμενος φόρος εν γένει καλύπτεται ή εκπίπτει από τις οφειλές των δικαιούχων οι οποίοι είναι υποκείμενοι στον φόρο κάτοικοι. Η παρακράτηση φόρου στην πηγή επί διασυνοριακών μερισμάτων αντιπροσωπεύει την επιβολή συμπληρωματικού φόρου εκ μέρους του φορολογούντος κράτους στους μη κατοίκους, από τον οποίο αυτοί ενδέχεται να μην απαλλάσσονται στο κράτος κατο ικίας τους. Βλέπε, για παράδειγμα, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, Denkavit (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, Συλλογή 1996, σ. I‑5063, σημείο 7).
(8)  –	Ο Gewerbesteuer θεωρείται ότι ισχύει αποκλειστικώς στη Γερμανία. Η Ιταλική, όμως, Κυβέρνηση δηλώνει στις γραπτές παρατηρήσεις της ότι φόρος με χαρακτηριστικά παρόμοια με του Gewerbesteuer επιβάλλεται στην Ιταλία.
(9)  –	Βλέπε σημείο 16 κατωτέρω.
(10)  –	Βλέπε, για παράδειγμα, απόφαση της 26ης Οκτωßρίου 1999, C‑294/97, Eurowings Luftverkehrs (Συλλογή 1999, σ. I‑7447, σκέψη 6).
(11)  –	Οι διατάξεις του GewStG 2002 που μνημονεύονται στα σημεία 13 έως 18 ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο των πραγματικών περιστατικών.
(12)  – Βλέπε σημεία 31 έως 33 κατωτέρω.
(13)  –	Το άρθρο 48 ΕΚ ορίζει ότι το άρθρο 43 ΕΚ εφαρμόζεται σε εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και οι οποίες έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, οι οποίες εξομοιώνονται προς τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών.
(14)  –	Βλέπε σημείο 15 ανωτέρω.
(15)  –	Βλέπε σημείο 16 ανωτέρω.
(16)  –	Βλέπε σημείο 16 ανωτέρω.
(17)  –	Βλέπε σημείο 17 ανωτέρω.
(18)  –	Βλέπε το άρθρο 93 ΕΚ (νυν άρθρο 113 ΣΛΕΕ), το οποίο προβλέπει σχετικά με την έκδοση διατάξεων για την εναρμόνιση των νομοθεσιών σε σχέση με ορισμένα είδη έμμεσης φορολογήσεως. Η φορολόγηση των επιχειρήσεων έτυχε ιδιαίτερης προσοχής ως σημαντικό στοιχείο για την εγκαθίδρυση και ολοκλήρωση της ενιαίας αγοράς. Ως εκ τούτο, εκδόθηκαν ορισμένα μέτρα βάσει του άρθρου 94 ΕΚ (νυν άρθρου 115 ΣΛΕΕ) – βλ., για παράδειγμα, την οδηγία περί θυγατρικών εταιριών (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5), την οδηγία 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 1), και τη Σύμβαση για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (90/436/ΕΟΚ) (ΕΕ L 225, σ. 10) (στο εξής: Σύμβαση Διαιτησίας). Η Σύμβαση Διαιτησίας τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1995 για περίοδο πέντε ετών. Το Πρωτόκολλο για τη Σύμβαση Διαιτησίας (ΕΕ C 202, σ. 1) παρέτεινε την περίοδο εφαρμογής για το διάστημα από 1ης Ιανουαρίου 2000 έως 31 Δεκεμβρίου 2004, οπότε και έπαυσε να ισχύει.
(19)  –	Το ζήτημα της εναρμονίσεως των συστημάτων του φόρου επί των επιχειρήσεων των κρατών μελών έχει εξετασθεί σε πολλές μελέτες και εκθέσεις ήδη από το 1962: βλ., για παράδειγμα, τις εκθέσεις Neumark (1962), Tempel (1970) και Ruding (1992). Πάντως, έως σήμερα έχουν εκδοθεί μόνο μέτρα για την αντιμετώπιση συγκεκριμένων ζητημάτων (Βλέπε υποσημειώσεις 2 και 18 ανωτέρω).
(20)  –	Βλέπε, σημείο 34 ανωτέρω.
(21)  –	Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (στο εξής: ACT) (Συλλογή 2006, σ. I‑11673, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(22)  –	Απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001, C‑294/99, Αθηναϊκή Ζυθοποιία (Συλλογή 2001, σ. I‑6797).
(23)  –	Απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία προπαρατεθείσα, σκέψεις 26 έως 29· Βλέπε, επίσης, τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα S. Alber, σημείο 1.
(24)  –	Απόφαση Αθηναϊκή Ζυθοποιία, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 22, σκέψεις 28 και 29· Βλέπε, επίσης τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα S. Alber, σημεία 24 έως 33.
(25)  –	Βλέπε σημεία 15 έως 18 ανωτέρω.
(26)  –	Βλέπε, για παράδειγμα, παράγραφο Paragraph 10a του GewStG 2002, σημείο 18 ανωτέρω.
(27)  –	Βλέπε απόφαση Burda, παρατεθείσα στην υποσημείωση 6 ανωτέρω.
(28)  –	Απόφαση Burda, σκέψη 52.
(29)  –	Απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 1982, 283/81, Cilfit κ.λπ. (Συλλογή 1982, σ. 3415, σκέψεις 18 έως 20), και απόφαση της 8ης Μαρτίου 2007, C‑289/05, Länsstyrelsen i Norrbottens län (Συλλογή 2007, σ. 1965, σκέψεις 18 έως 20).
(30)  –	Βλέπε απόφαση της 1ης Απριλίου 2004, C‑1/02, Borgmann (Συλλογή 2004, σ. I‑3219, σκέψη 25).
(31)  –	Βλέπει σημεία 82 επ. κατωτέρω, όπου εξετάζω το δεύτερο ερώτημα.
(32)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 21 ανωτέρω, σημείο 5.
(33)  –	Ως προς τις συνέπειες των διασυνοριακών πληρωμών τόκων έναντι του δικαιούχου βλέπε, για παράδειγμα, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C‑282/07, Truck Center (Συλλογή 2008, σ. I‑10767). Η υπόθεση αυτή, η οποία ανέκυψε προ της ενάρξεως ισχύος της οδηγίας 2003/49, αφορούσε την παρακράτηση φόρου στην πηγή για πληρωμές τόκων εκ μέρους βελγικής θυγατρικής προς την μητρική της εταιρία στο Λουξεμβούργο. Η υπόθεση εξετάσθηκε βάσει των διατάξεων της Συνθήκης για το δικαίωμα της ελεύθερης εγκαταστάσεως (βλέπε νυν άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ, αντιστοίχως). Η γενική εισαγγελέας C. Kokott εξηγεί στο σημείο 32 των προτάσεών της ότι κρίσιμη είναι η θέση της εταιρίας που εισπράττει τους τόκους από την οποία εξαρτάται η υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή (υποχρέωση η οποία ισχύει μόνον όταν ο δικαιούχος των τόκων ήταν εγκατεστημένος εκτός Βελγίου).
(34)  –	Υπόδειγμα συμβάσεως του ΟΟΣΑ σχετικά με το εισόδημα και το κεφάλαιο του 1996. Η όγδοη έκδοση της Συμβάσεως δημοσιεύθηκε από τον ΟΟΣΑ το 2010 και είναι αναρτημένη στην ιστοσελίδα www.oecdbookshop.org. Βλέπε, επίσης, την πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών της 4ης Μαρτίου 1998 [COM(1998) 67 τελικό] σ. 6.
(35)  –	Βλέπε σημείο 47 ανωτέρω.
(36)  –	Βλέπει αιτιολογική σκέψη 2, παρατεθείσα στο σημείο 3 ανωτέρω.
(37)  –	Βλέπει την έκθεση της Επιτροπής για την εφαρμογή της οδηγίας 2003/49 [COM(2009) 179], σελίδα 3, σημείο 3.1.
(38)  –	Βλέπε άρθρο 3, στοιχείο β΄, της οδηγίας 2003/49, προπαρατεθέν στο σημείο 6 ανωτέρω.
(39)  –	Βλέπε σημείο 10 ανωτέρω.
(40)  –	Βλέπε απόφαση Denkavit, παρατεθείσα στην υποσημείωση 7 ανωτέρω, σκέψεις 18 έως 23, και σημείο 37 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα F. G. Jacobs, όπου επισημαίνει ότι η δεύτερη περίπτωση του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί μητρικών-θυγατρικών εταιριών είναι αμφίσημη.
(41)  –	Απόφαση Denkavit, σκέψεις 25 επ.
(42)  –	Απόφαση Denkavit, σκέψεις 24 έως 27 και 32.
(43)  –	Έτσι, για παράδειγμα, η ολλανδική, γαλλική, γερμανική και ιταλική απόδοση χρησιμοποιούν αόριστο χρόνο, η πορτογαλική και η ισπανική ενεστώτα, ενώ η αγγλική παρακείμενο.
(44)  –	Βλέπε σημεία 78 έως 79 ανωτέρω. Βλέπε, επίσης, απόφαση Denkavit,
παρατεθείσα στην υποσημείωση 7 ανωτέρω, σκέψεις 26 και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs, σημείο 38.
(45)  –	Η έκθεση της Επιτροπής για την εφαρμογή της οδηγίας 2003/49, παρατεθείσα στην υποσημείωση 37 ανωτέρω, επισημαίνει ότι από τα 20 κράτη μέλη τα οποία όφειλαν να εφαρμόσουν την οδηγία 2003/49/ΕΚ από την 1η Ιανουαρίου 2004, 11 καθιέρωσαν ελάχιστη περίοδο συμμετοχής κατά το άρθρο 1, παράγραφος 10. Τρία από αυτά τα κράτη μέλη απαιτούν να έχει ήδη πληρωθεί η προϋπόθεση της συμμετοχής κατά τον χρόνο καταβολής των τόκων, χωρίς δυνατότητα μετέπειτα πληρώσεως της προϋποθέσεως αυτής.
(46)  –	Βλέπε, για παράδειγμα, απόφαση της 14ης Ιουλίου 1994, C‑91/92, Faccini Dori (Συλλογή 1994, σ. I‑3325, σκέψεις 19 έως 23)· Denkavit,
παρατεθείσα στην υποσημείωση 7 ανωτέρω, σκέψεις 38 και 39· βλέπε, πιο πρόσφατα, απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C‑138/07, Cobelfret (Συλλογή 2009, σ. I‑731, σκέψεις 49 και 50).