CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
PAOLO MENGOZZI
prezentate la 21 martie 2013(1)
Cauza C‑322/11
K
[cerere de decizie preliminară formulată de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda)]
„Articolele 56 CE și 58 CE – Libera circulație a capitalurilor – Legislație fiscală care nu permite unei persoane supuse integral la plata impozitului să deducă pierderea aferentă vânzării unui bun imobil situat în alt stat membru din profitul provenit din cesiunea de valori mobiliare în statul membru de impunere – Repartizarea competenței de impozitare – Convenție pentru evitarea dublei impuneri – Proporționalitate”
I –    Introducere
1.        Prezenta cerere de decizie preliminară, formulată de Korkein hallinto‑oikeus (Finlanda), a fost introdusă în cadrul unui litigiu între K, persoană supusă integral la plata impozitului în Finlanda, pe de o parte, și administrația fiscală finlandeză, pe de altă parte, având ca obiect refuzul acesteia din urmă de a permite celui dintâi să deducă pierderile rezultate din înstrăinarea, în anul 2004, a unui bun imobil situat în Franța din veniturile din capital impozitate în Finlanda.
2.        Acest refuz se întemeiază pe aplicarea coroborată a prevederilor Convenției pentru evitarea dublei impuneri și pentru prevenirea evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit și pe avere dintre guvernul Republicii Franceze și guvernul Republicii Finlanda, semnată la Helsinki la 11 septembrie 1970 (denumită în continuare „Convenția franco‑finlandeză pentru evitarea dublei impuneri”), a dispozițiilor Legii finlandeze privind impozitul pe venit (tuloverolaki), în redactarea în vigoare pentru anul fiscal 2004, precum și a dispozițiilor Legii pentru evitarea dublei impuneri internaționale (kansainvällisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki).
3.        Din Legea finlandeză privind impozitul pe venit rezultă că profitul obținut din înstrăinarea unui bun, inclusiv imobil, reprezintă un venit din capital impozabil, iar pierderea rezultată din înstrăinarea unui astfel de bun poate fi dedusă în anul fiscal respectiv și în următorii trei ani din profitul obținut din înstrăinarea unui alt bun. Cota forfetară de impunere a veniturilor din capital aplicată în anul 2004 era de 29 %.
4.        Cu toate acestea, în ceea ce privește bunurile imobile situate în Franța, din Convenția franco‑finlandeză pentru evitarea dublei impuneri, precum și din dispozițiile Legii pentru evitarea dublei impuneri internaționale rezultă că veniturile provenite din astfel de bunuri sunt supuse impozitării doar în statul contractant în care sunt situate bunurile. Aceasta înseamnă totodată, prin aplicarea principiului simetriei, că pierderile, inclusiv dobânzile, rezultate din înstrăinarea de bunuri imobile situate în Franța nu sunt deductibile în Finlanda.
5.        Apreciind că avantajul fiscal pe care îl reclamă, și anume posibilitatea ca pierderea rezultată din înstrăinarea bunului imobil situat în Franța să fie dedusă din profitul pe care l‑a realizat dintr‑o înstrăinare de valori mobiliare în Finlanda, decurge în special din exercitarea liberei circulații a capitalurilor, K a introdus o acțiune la Tribunalul administrativ din Turku împotriva refuzului administrației fiscale finlandeze.
6.        Întrucât această acțiune a fost respinsă, K a formulat recurs la instanța de trimitere.
7.        În fața acesteia, K a arătat că, dacă acțiunea sa nu ar fi admisă, pierderea ar fi considerată definitiv ca nedeductibilă întrucât el este supus integral la plata impozitului în Finlanda și nu are în Franța alte venituri sau alte bunuri. Or, o asemenea situație ar contraveni în special articolului 56 CE și nu ar putea fi justificată de repartizarea competenței de impozitare între statele membre.
8.        Instanța de trimitere arată că o persoană supusă integral la plata impozitului în Finlanda poate deduce pierderea rezultată din înstrăinarea unui bun imobil situat în Finlanda în modalitățile stabilite prin Legea finlandeză privind impozitul pe venit, dar nu poate deduce pierderea rezultată din înstrăinarea unui imobil situat în Franța. Instanța precizează că, într‑o cauză similară celei în discuție în litigiul principal, s‑a pronunțat deja în sensul că pierderile rezultate din vânzarea unui bun imobil situat într‑un alt stat membru nu pot fi deduse din veniturile impozabile în Finlanda, dar arată că respectiva cauză fusese soluționată înainte de pronunțarea Hotărârilor Lidl Belgium(2) și Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt(3).
9.        Instanța de trimitere consideră că prezenta cauză s‑ar deosebi totuși de cele două hotărâri citate anterior prin faptul că pierderea înregistrată de K, a cărei deducere o solicită acesta în Finlanda, nu este asociată unei activități economice exercitate prin intermediul unui sediu permanent în Franța. Instanța respectivă arată în această privință că, atunci când se desfășoară o astfel de activitate, ar fi normal să se presupună că sediul permanent va produce ulterior un venit din care să poată fi dedusă pierderea, caracterul definitiv al pierderii nu ar fi cert și ar exista riscul unei duble deduceri a pierderilor. În schimb, în cazul în care persoana impozabilă nu mai are în celălalt stat membru nicio sursă de venituri din care să poată fi deduse pierderile, situația în ceea ce privește caracterul definitiv al pierderii este diferită, chiar dacă și regimul fiscal francez prevede posibilitatea deducerii pierderilor rezultate din înstrăinarea unui bun din veniturile înregistrate în anii următori.
10.      În aceste condiții, Korkein hallinto oikeus a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolele [56 CE] și [58 CE] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale potrivit căreia o persoană supusă integral la plata impozitului în Finlanda nu poate să deducă pierderea rezultată din înstrăinarea unui bun imobil situat în Franța din profitul impozabil obținut în Finlanda din înstrăinarea de acțiuni, deși poate, în anumite condiții, să deducă din câștigurile sale în capital pierderea rezultată din înstrăinarea unui bun imobil echivalent, situat în Finlanda?”
11.      În fața Curții au depus observații scrise reclamantul din litigiul principal, guvernele finlandez, german, suedez și guvernul Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, precum și Comisia Europeană.
12.      În cadrul măsurilor de organizare a procedurii, Curtea a adresat o întrebare cu răspuns scris părților interesate care au participat la procedura scrisă, referitoare la incidența în prezenta cauză a Hotărârilor de Groot(4), Lakebrink și Peters‑Lakebrink(5), precum și Renneberg(6) în ceea ce privește luarea în considerare a capacității de contribuție a contribuabililor. Părțile au răspuns la această întrebare în termenele stabilite.
13.      Pledoariile acestor părți, cu excepția guvernului Regatului Unit, care nu a fost reprezentat, au fost ascultate în ședința desfășurată la 10 ianuarie 2013.
II – Analiză
14.      Măsurile interzise la articolul 56 alineatul (1) CE, fiind restricții privind libera circulație a capitalurilor, le includ în special pe cele de natură să descurajeze rezidenții unui stat membru să facă investiții în alte state membre(7).
15.      În speță, din aplicarea coroborată a legislației finlandeze și a Convenției franco‑finlandeze pentru evitarea dublei impuneri rezultă fără îndoială că pierderile suportate de K în urma înstrăinării imobilului său situat în Franța – refuzul autorităților fiscale finlandeze de a le deduce, în temeiul impozitării câștigurilor mobiliare realizate în Finlanda de K, fiind la originea litigiului principal – ar fi fost deduse în Finlanda din impozitarea acelorași câștiguri mobiliare dacă imobilul ar fi fost situat în Finlanda.
16.      Aplicarea coroborată a acestor dispoziții fiscale naționale și convenționale instituie o distincție între contribuabili în funcție de locul în care capitalurile lor sunt investite în Uniunea Europeană și este de natură să descurajeze rezidenții finlandezi să dobândească bunuri imobile într‑un alt stat membru decât Republica Finlanda. Ea constituie, prin urmare, o restricție privind libera circulație a capitalurilor interzisă, în principiu, de articolul 56 alineatul (1) CE.
17.      Cu toate acestea, astfel cum rezultă din jurisprudență, o reglementare fiscală a unui stat membru care constituie o astfel de restricție privind circulația capitalurilor poate să fie considerată compatibilă cu dispozițiile Tratatului CE privind libera circulație a capitalurilor dacă diferența de tratament pe care o implică privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv, conform articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE, sau dacă această diferență de tratament este justificată de un motiv imperativ de interes general(8).
18.      K apreciază că aceste condiții nu sunt îndeplinite în cauza principală și că este inacceptabil ca pierderile pe care le‑a suportat în urma vânzării imobilului său situat în Franța să nu poată fi deduse nici în acest stat membru, nici în Finlanda.
19.      Toate celelalte părți interesate adoptă opinia contrară.
20.      Mai precis, guvernele finlandez, german și suedez, precum și Comisia consideră, în principal, că diferența de tratament ar decurge dintr‑o diferență obiectivă a situațiilor. La fel ca guvernul Regatului Unit, aceste părți consideră de asemenea, în subsidiar, că o asemenea diferență de tratament ar fi justificată de motive imperative de interes general, și anume, în principal, repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, astfel cum ar rezulta aceasta din aplicarea Convenției franco‑finlandeze pentru evitarea dublei impuneri. Guvernele german și suedez invocă de asemenea faptul că această restricție ar fi justificată de necesitatea prevenirii riscului unei duble luări în considerare a pierderilor.
21.      Ne raliem, în esență, argumentației expuse de aceste părți interesate.
22.      Nu se contestă că, în aplicarea articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE, nu orice distincție între contribuabili în funcție de statul membru în care își investesc capitalurile este compatibilă în mod automat cu Tratatul CE(9). Numai diferențele de tratament fiscal întemeiate pe o diferență obiectivă a situațiilor sunt, prin urmare, admisibile cu acest titlu.
23.      În speță, refuzul autorităților fiscale finlandeze de a deduce din câștigurile mobiliare realizate de K în Finlanda pierderile suportate în urma înstrăinării imobilului pe care îl deținea în proprietate în Franța se întemeiază pe criteriul localizării geografice a respectivului imobil.
24.      Verificarea obiectivității acestui criteriu de diferențiere trece în mod inevitabil prin identificarea originii sale și a obiectivului care stă la baza adoptării lui, și anume repartizarea pe cale convențională a competențelor fiscale între statele membre în cauză. Astfel, refuzul autorităților fiscale finlandeze de a‑și exercita competența fiscală în cauza principală nu poate fi înțeles decât prin raportare la prevederile Convenției franco‑finlandeze pentru evitarea dublei impuneri.
25.      Or, acest examen se confundă cu cel realizat în contextul justificării restricțiilor privind libera circulație a capitalurilor întemeiate pe existența unui motiv imperativ de interes general.
26.      Prin urmare, sugerăm examinarea cu prioritate din această perspectivă a compatibilității refuzului autorităților fiscale finlandeze cu libera circulație a capitalurilor.
27.      În această privință, trebuie amintit că, în stadiul actual al jurisprudenței, repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre poate să neutralizeze în mod valabil, în mod autonom, restricțiile privind exercitarea libertăților de circulație prevăzute în Tratatul CE(10).
28.      În plus, în stadiul actual al dreptului Uniunii, acesta din urmă nu prevede, cu excepția câtorva situații fără relevanță în prezenta cauză(11), criteriile de repartizare a competenței de impozitare între statele membre, în special în scopul de a elimina dubla impunere. Prin urmare, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare la nivelul Uniunii, acestea din urmă păstrează competența de a defini astfel de criterii, în special pe cale convențională(12).
29.      În speță, în ceea ce privește competența de impozitare a veniturilor din bunuri imobile, articolul 6 alineatul (1) din Convenția franco‑finlandeză pentru evitarea dublei impuneri prevede că aceasta aparține statului membru contractant pe teritoriul căruia sunt situate bunurile respective.
30.      Nu se contestă că, dacă înstrăinarea imobilului lui K, situat în Franța, ar fi generat profit, acesta din urmă ar fi fost impozitat în Franța, în temeiul Convenției franco‑finlandeze pentru evitarea dublei impuneri și în conformitate cu baza de calcul și cu cota aplicabile în acest stat membru la momentul realizării lui.
31.      Rezultă de asemenea din dosar și din observațiile prezentate Curții că, în această ipoteză, în temeiul legislației fiscale finlandeze, Republica Finlanda ar fi scutit în totalitate un astfel de profit în cadrul impozitării veniturilor lui K în acest stat membru, fără ca profitul să mai fie luat în considerare cu alt titlu.
32.      Întrucât K a suferit o devalorizare sau o pierdere în urma înstrăinării imobilului său situat în Franța, iar această pierdere pare definitivă în respectivul stat membru – fie ca urmare a împrejurărilor expuse de instanța de trimitere, fie, mai general, ca urmare a faptului că, astfel cum a arătat Comisia, pierderile imobiliare suportate în Franța cu privire la un bun imobil situat în acest stat membru nu pot face niciodată obiectul unei deduceri, nici din venitul global, nici din profitul realizat în urma vânzării unui alt bun(13) –, K solicită în cauza principală de la autoritățile finlandeze deducerea unei astfel de pierderi dintr‑un câștig mobiliar realizat în Finlanda.
33.      Este adevărat că, astfel cum a susținut K în ședința din fața Curții, articolul 6 alineatul (1) din Convenția franco‑finlandeză pentru evitarea dublei impuneri nu vizează în mod expres pierderile imobiliare.
34.      Cu toate acestea, trebuie să se arate că această dispoziție nu se referă nici la „beneficii”, spre deosebire de alte prevederi ale convenției respective, ci atribuie la modul general competența impozitării „veniturilor” care provin dintr‑un bun imobil statului membru în care bunul este situat. Or, astfel de venituri pot fi pozitive (beneficii sau profituri) sau negative (pierderi sau devalorizări).
35.      În primul rând, astfel cum a recunoscut Curtea în contextul impozitării societăților, menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre poate să facă necesară aplicarea doar a normelor fiscale ale unuia dintre statele respective, atât în ceea ce privește profitul, cât și în ceea ce privește pierderile(14).
36.      Astfel, potrivit Curții, faptul de a conferi societăților un drept de opțiune în ceea ce privește luarea în calcul a pierderilor acestora în statul membru de stabilire sau într‑un alt stat membru ar afecta în mod semnificativ obiectivul repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre, baza de impozitare sporind în primul stat membru și diminuându‑se în cel de al doilea, până la concurența pierderilor transferate(15).
37.      Prin urmare, repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, care se poate reflecta în dispozițiile unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, are ca obiectiv în special păstrarea simetriei dintre dreptul de a impozita beneficiile și posibilitatea de a deduce pierderile(16).
38.      Această abordare de principiu, adoptată în privința societăților, este valabilă, în opinia noastră, și în raport cu contribuabilii persoane fizice întrucât, pe de o parte, ea se întemeiază pe o delimitare a competențelor între statele membre și, pe de altă parte, nu există, în principiu, nicio justificare pentru a face o distincție între contribuabili după cum aceștia sunt persoane fizice sau persoane juridice.
39.      Aplicată în situația unui contribuabil precum K, această abordare are drept consecință că refuzul autorităților fiscale finlandeze de acordare a deducerii pierderilor imobiliare în litigiu, care decurge din aplicarea Convenției franco‑finlandeze pentru evitarea dublei impuneri, este în principiu în conformitate cu articolele 56 CE și 58 CE.
40.      Astfel, acest refuz se întemeiază pe salvgardarea în Finlanda a principiului simetriei, astfel cum rezultă acesta din aplicarea coroborată a Convenției franco‑finlandeze pentru evitarea dublei impuneri și a legislației fiscale finlandeze, între scutirea profiturilor realizate și, respectiv, nedeductibilitatea pierderilor suferite de un contribuabil finlandez în urma înstrăinării unui bun imobil situat în Franța sau, invers, între dreptul Republicii Franceze de a impozita profiturile rezultate din înstrăinarea de bunuri imobile situate pe teritoriul său și competența care îi este recunoscută de a acorda deducerea pierderilor imobiliare suportate în urma unei astfel de înstrăinări.
41.      Altfel spus, în măsura în care, în special în aplicarea Convenției franco‑finlandeze pentru evitarea dublei impuneri, Republica Finlanda nu exercită nicio competență fiscală cu privire la veniturile care provin din înstrăinarea de bunuri imobile situate în Franța, nu i se poate cere, în principiu, să depășească această repartizare bilaterală a competențelor fiscale astfel încât să consimtă să ia în considerare numai pierderile suportate de unul dintre contribuabilii săi în urma înstrăinării unui astfel de bun în Franța.
42.      O astfel de soluție nu este contrazisă de cea reținută în Hotărârea Renneberg, citată anterior.
43.      Amintim că, în cauza respectivă, domnul Renneberg, care locuia în Belgia, însă obținea totalitatea veniturilor sale profesionale (salarii de funcționar public) în Țările de Jos, contesta refuzul administrației fiscale olandeze de a lua în considerare, în vederea stabilirii bazei de impozitare a veniturilor în Țările de Jos, pierderile locative aferente unui imobil pe care acesta îl deținea în Belgia. Pentru a explica această restricție privind una dintre libertățile de circulație prevăzute de Tratatul CE, în speță cea a lucrătorilor, guvernul olandez invoca prevederile Convenției pentru evitarea dublei impuneri încheiate cu Regatul Belgiei, care îi confereau acestuia din urmă competența de a impozita veniturile rezultate dintr‑un bun imobil situat pe teritoriul său, dar îi confereau celui dintâi competența de a impozita salariul unui agent din administrația publică olandeză.
44.      Examinând temeiul repartizării competenței de impozitare între aceste două state membre invocat de guvernul olandez, Curtea a constatat, în contextul cauzei în care s‑a pronunțat Hotărârea Renneberg, citată anterior, că exercitarea de către părțile la convenția fiscală a libertății lor de a stabili factorii de legătură în vederea determinării competențelor fiscale respective ale acestora nu înseamnă însă că Regatul Țărilor de Jos era lipsit de orice competență pentru a lua în considerare veniturile negative aferente unui imobil situat în Belgia în vederea stabilirii bazei de impozitare asupra veniturilor unui contribuabil nerezident care obține cea mai mare parte sau totalitatea veniturilor sale impozabile în Țările de Jos(17).
45.      Astfel, cu privire la indicațiile furnizate de instanța de trimitere, precum și la răspunsurile guvernului olandez la întrebările scrise adresate de Curte, rezulta, astfel cum a reținut Curtea în urma concluziilor noastre, că veniturile negative aferente unui imobil situat în Belgia erau luate în considerare de administrația fiscală olandeză pentru determinarea venitului impozabil al contribuabililor rezidenți(18), astfel încât refuzul luării în considerare a veniturilor negative ale contribuabililor precum domnul Renneberg nu decurgea din factorul de legătură ales de părțile la convenția fiscală, și anume statul membru pe teritoriul căruia era situat imobilul, ci depindea în realitate de lipsa calității de rezidenți în Țările de Jos a contribuabililor respectivi(19).
46.      Cu alte cuvinte, contrar situației din prezenta cauză principală, refuzul de deducere a pierderilor domnului Renneberg nu se întemeia pe criteriul localizării geografice a bunului imobil decise de comun acord de părțile la convenția fiscală, ci pe cel al locului de reședință al contribuabilului, adoptat în mod unilateral de autoritățile olandeze.
47.      În acest stadiu al raționamentului trebuie să se examineze de asemenea dacă refuzul opus lui K de autoritățile fiscale finlandeze este proporțional cu obiectivul urmărit(20) în măsura în care, astfel cum a evidențiat instanța de trimitere, pierderile pe care acest contribuabil le‑a suferit în urma înstrăinării imobilului său situat în Franța ar deveni definitive dacă nu ar fi deduse din profitul imobiliar pe care l‑a realizat în Finlanda. Această examinare trebuie să trateze în egală măsură și problema dacă extinderea orientării schițate la o situație precum cea din cauza principală este conformă curentului jurisprudențial referitor la luarea în considerare a capacității de contribuție a contribuabililor persoane fizice.
48.      Nu este necesar să insistăm asupra îndoielilor exprimate de unele părți interesate în ceea ce privește caracterul definitiv al pierderilor suportate de K în urma înstrăinării imobilului său din Franța. Astfel, apreciem că aceste îndoieli trebuie înlăturate pentru motivul că, după cum s‑a menționat deja, pierderile imobiliare suportate în Franța cu privire la un bun imobil situat în acest stat membru nu pot face niciodată obiectul unei deduceri, nici din venitul global, nici din profitul realizat în urma vânzării unui alt bun(21). În orice caz, sarcina aprecierii caracterului definitiv al acestor pierderi revine instanței de trimitere.
49.      Prin urmare, dacă ne întemeiem pe premisa caracterului definitiv al pierderilor în discuție, contrar celor arătate de unele părți interesate, nu există cu siguranță niciun risc de dublă deducere a pierderilor respective, inclusiv în situația în care Republica Finlanda ar accepta să le ia în considerare.
50.      Cu toate acestea, referitor la motivul justificativ examinat aici, poziția susținută de K echivalează cu a solicita Republicii Finlanda faptul să ignore și chiar să încalece repartiția convențională a competențelor fiscale convenită cu Republica Franceză, cel puțin în ceea ce privește deducerea pierderilor suferite de unul dintre contribuabilii săi la momentul înstrăinării imobilului acestuia situat în Franța.
51.      Statul membru de rezidență al unui contribuabil precum K trebuie să acorde deducerea pierderilor imobiliare respective în condițiile în care statul membru pe teritoriul căruia este situat bunul imobil nu o permite?
52.      Considerăm că răspunsul este negativ.
53.      Este adevărat că s‑a statuat deja de către Curte, în Hotărârile citate anterior de Groot și Renneberg, referitor la interpretarea articolului 39 CE, că „mecanismele utilizate în vederea eliminării dublei impuneri sau sistemele fiscale care au drept efect să o elimine sau să o atenueze trebuie [...] să garanteze contribuabililor din statele membre respective că, în definitiv, atât situația personală, cât și cea familială vor fi luate în considerare în mod corespunzător, indiferent de modul în care statele membre vizate și‑au repartizat această obligație între ele, sub sancțiunea creării unei inegalități de tratament incompatibile cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a lucrătorilor, care nu ar rezulta în niciun fel din deosebirile care există între legislațiile fiscale naționale”(22), considerații care se aplică și în ceea ce privește „luarea în considerare a capacității contributive globale a lucrătorilor”(23).
54.      Independent de legătura dintre situația în discuție în litigiul principal și „situația personală și familială” a contribuabililor sau „capacitatea contributivă globală” a acestora, considerăm că afirmația reprodusă la punctul anterior trebuie înlocuită în funcție de contextul fiecărei cauze.
55.      În această privință, punctul comun proeminent al acestor două cauze este că statul membru de la care sunt solicitate deducerile în litigiu (deduceri de tip personal și familial din venitul din muncă în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea de Groot, citată anterior, deduceri de venituri negative locative din venitul din muncă pentru stabilirea bazei de impozitare în cauza în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Renneberg, citată anterior)(24), și anume statul membru de reședință în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea de Groot, citată anterior, și statul membru al locului de muncă în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Renneberg, citată anterior, își exercita, chiar și în mod limitat, competența fiscală cu privire la veniturile respective, fără să acorde însă contribuabililor în cauză avantajele fiscale de care beneficiau contribuabilii aflați într‑o situație similară (contribuabili rezidenți în ambele cazuri).
56.      În asemenea împrejurări, este clar că extinderea tratamentului fiscal rezervat contribuabililor rezidenți aflați într‑o situație pur internă în folosul, pe de o parte, al contribuabililor rezidenți care obțin venituri profesionale provenind din alte state membre (situația care stă la baza Hotărârii de Groot, citată anterior) și, pe de altă parte, al contribuabililor nerezidenți, dar care obțin totalitatea veniturilor lor profesionale în statul membru al locului de muncă (situația care stă la baza Hotărârii Renneberg, citată anterior), repune în discuție numai modalitățile de exercitare a competenței fiscale a statului membru solicitat.
57.      În consecință, cele două situații examinate(25) se deosebesc de cea care stă la originea prezentei cauze, în care un contribuabil solicită statului membru în care își are reședința să îi acorde o deducere legată de o categorie de venituri, și anume veniturile provenite din înstrăinarea unui bun imobil situat într‑un alt stat membru, cu privire la care statul membru de reședință nu exercită nicio competență fiscală.
58.      Ne mai rămâne să verificăm, tot din perspectiva proporționalității refuzului autorităților fiscale finlandeze, dacă situația în discuție în litigiul principal intră în sfera de aplicare a ceea ce mai multe părți interesate au denumit „excepția Marks & Spencer”(26).
59.      Amintim că, în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior, Curtea era sesizată, în esență, cu problema dacă libertatea de stabilire se opunea unei legislații fiscale naționale care excludea deducerea de către o societate‑mamă a pierderilor suferite într‑un alt stat membru de o filială stabilită pe teritoriul acestui din urmă stat membru, deși această posibilitate era acordată în ceea ce privește pierderile suferite de o filială așa‑numită „rezidentă” („degrevare în cadrul grupului”).
60.      Curtea a constatat rapid că legislația fiscală în cauză constituia o restricție privind libertatea de stabilire, însă a considerat că această restricție putea fi justificată de trei motive, privite împreună, avansate de statele membre în procedura din fața Curții, și anume menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre, riscul dublei deduceri a pierderilor, precum și riscul de evaziune fiscală.
61.      Cu toate acestea, Curtea a statuat, la punctul 55 din Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior:
„[...] măsura restrictivă [în litigiu depășea ceea ce era] necesar pentru atingerea, în esență, a obiectivelor urmărite, în cazul în care:
–        filiala nerezidentă a epuizat în statul în care are sediul toate posibilitățile de luare în considerare a pierderilor pentru perioadele fiscale menționate în cererea de deducere, precum și pentru perioadele fiscale anterioare, după caz, prin transferul acestor pierderi către un terț sau scăderea acestor pierderi din profitul obținut de filială în alte perioade anterioare, și
–        nu mai există nicio posibilitate de a lua în considerare în perioade viitoare pierderile filialei străine în statul în care își are sediul, de către ea însăși sau de către un terț, în special în cazul cesiunii filialei acestui terț.”
62.      Fără alte explicații, Curtea a dedus din acestea că, din moment ce societatea‑mamă rezidentă demonstrează autorităților fiscale naționale dintr‑un stat membru că aceste condiții sunt îndeplinite, excluderea posibilității de a deduce din beneficiul său impozabil în acest stat membru pierderile suferite de o filială nerezidentă încalcă libertatea de stabilire(27).
63.      Ulterior, prin consacrarea în mod progresiv a caracterului autonom al motivului justificativ întemeiat pe repartizarea competenței de impozitare între statele membre în hotărârile ulterioare referitoare la luarea în considerare a pierderilor transfrontaliere, Curtea pare că s‑a angajat pe calea abandonării „excepției Marks & Spencer”.
64.      Astfel, în Hotărârea Lidl Belgium, citată anterior, care privește tratamentul fiscal al pierderilor înregistrate de un sediu permanent, situat în Luxemburg (Luxemburg), al acestei societăți, pentru a constata proporționalitatea reglementării fiscale în discuție în cauza respectivă, Curtea nu numai că a exclus că societatea în cauză ar fi demonstrat că erau îndeplinite condițiile aplicării excepției(28), dar a și adăugat, într‑un sens mai general, că, „atunci când o convenție pentru evitarea dublei impuneri atribuie statului membru în care se află sediul permanent competența de a impozita veniturile acestuia, faptul de a conferi societății principale un drept de opțiune în ceea ce privește deducerea pierderilor sediului permanent respectiv în statul membru în care își are sediul sau într‑un alt stat membru ar afecta în mod semnificativ repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre interesate”(29).
65.      Mai recent, astfel cum a arătat avocatul general Kokott(30), în Hotărârea X Holding, citată anterior, care se întemeiază pe motivul bazat pe menținerea repartizării competenței de impozitare, Curtea nu a menționat „excepția Marks & Spencer”, deși a examinat în detaliu proporționalitatea reglementării fiscale a unui un stat membru, care se opunea ca o societate‑mamă să constituie, împreună cu filiala ei nerezidentă, o entitate fiscală unică (fapt care îi permitea să aleagă în mod liber regimul fiscal aplicabil pierderilor acestei filiale), din moment ce beneficiile acesteia din urmă nu erau supuse legislației fiscale a statului membru respectiv.
66.      O asemenea orientare este întru totul de înțeles, deoarece a impune statului membru care nu dispune de competență fiscală obligația de a lua în considerare pierderile rezultate în sfera de competență a unui alt stat membru, dacă aceste pierderi nu pot sau nu mai pot să fie luate în considerare în acest din urmă stat membru, înseamnă, în definitiv, a ignora obiectivul repartizării echilibrate a competenței de impozitare. Într‑un asemenea caz obiectivul respectiv nu va mai fi, într‑adevăr, deloc atins(31).
67.      Prin urmare, având în vedere dezvoltările jurisprudențiale mai recente, avocatul general Kokott aprecia, evidențiind de altfel originea sa obscură și misterioasă(32), că „excepția Marks & Spencer” nu trebuia să mai fie aplicată în cazul în care justificarea invocată privea exclusiv repartizarea competenței de impozitare între statele membre(33).
68.      În contextul cauzei în care a formulat această propunere, care privea refuzul autorităților fiscale finlandeze de a autoriza o societate finlandeză să deducă pierderile suferite de filiala sa suedeză care își încetase activitatea și cu care intenționa să fuzioneze, avocatul general Kokott sugera în principal Curții să constate că refuzul respectiv era justificat de obiectivul de a menține repartizarea competențelor fiscale, fără a se pune problema dacă filiala suedeză mai are în statul membru în care are sediul vreo posibilitate de a lua în considerare pierderile pe care le‑a reportat(34).
69.      Cu toate acestea, în Hotărârea din 21 februarie 2013, A(35), Curtea nu și‑a însușit această propunere și a preluat, în esență, formula de analiză reținută în Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior.
70.      După ce a examinat mai întâi măsura restrictivă finlandeză din perspectiva celor trei motive justificative evidențiate deja în cauza Marks & Spencer(36) și a trecut apoi la verificarea proporționalității acestei măsuri din perspectiva „esenț[ei] obiectivelor urmărite”(37), Curtea a amintit că, pentru ca acest criteriu să fie îndeplinit, era necesar să se acorde societății‑mamă posibilitatea de a demonstra că filiala sa suedeză epuizase posibilitățile de luare în considerare a pierderilor din statul său membru de reședință și că nu exista posibilitatea ca aceste pierderi să fie luate în considerare în același stat membru în cadrul unor exerciții viitoare(38).
71.      Având în vedere orientarea clară propusă de avocatul general Kokott în concluziile sale, reactivarea atât de explicită a „excepției Marks & Spencer” nu este, cu siguranță, întâmplătoare.
72.      Cu toate acestea, Hotărârea din 21 februarie 2013, A, citată anterior, nu oferă nicio explicație în privința motivelor care conduc la aplicarea acestei excepții. Asemenea explicații ar fi fost cu atât mai utile cu cât această hotărâre intervine în urma unui curent jurisprudențial care, astfel cum s‑a arătat mai sus, lăsa să se întrevadă că „excepția Marks & Spencer” fusese fie abandonată, fie, cel puțin, pe punctul de a fi abandonată.
73.      Dacă nu aceasta este situația, astfel cum o atestă Hotărârea din 21 februarie 2013, A, citată anterior, Curtea nu ne lămurește în niciun fel în privința criteriilor care permit stabilirea cazurilor în care această excepție este aplicabilă și a celor în care ea nu este aplicabilă.
74.      O cheie de lectură pe care am putea să o întrevedem, dar considerăm că trebuie înlăturată, este aceea a numărului și a naturii motivelor justificative avansate.
75.      Astfel, considerăm că faptul că, la fel ca în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior, Curtea a examinat cele trei motive justificative invocate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 21 februarie 2013, A, citată anterior, printre care, reamintim, repartizarea competenței de impozitare între statele membre, nu ar trebui să aibă alte consecințe din punctul de vedere al proporționalității măsurii fiscale în cauză decât cele pe care le‑ar fi avut în situația în care Curtea s‑ar fi limitat să examineze acest din urmă motiv în mod autonom.
76.      Dacă, în mod logic și astfel cum s‑a arătat deja, repartizarea competenței de impozitare între statele membre poate, prin ea însăși, să facă inutilă examinarea epuizării posibilităților de luare în considerare a pierderilor unei filiale nerezidente în statul membru în care își are sediul, nu înțelegem atunci cum această capacitate de neutralizare a unei astfel de examinări ar fi afectată de coexistența unui asemenea obiectiv de interes general cu alte motive justificative urmărite prin aceeași măsură fiscală națională.
77.      O altă explicație, cu siguranță mai convingătoare în optica noastră, ar putea să constea în originea convențională sau unilaterală a obiectivului urmărit de statul membru și a măsurii restrictive adoptate pentru a îl atinge.
78.      Astfel, în ipoteza în care măsura fiscală decurge direct din repartizarea convențională a competențelor fiscale între statele membre, nu ar trebui să se examineze epuizarea posibilităților de luare în considerare a pierderilor în statul membru competent, întrucât restricția rezultă direct din repartizarea operată în convenția fiscală, iar nu din aplicarea unui singur regim fiscal.
79.      În acest sens este, de altfel, soluția reținută de Curte la punctele 47-52 din Hotărârea Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, citată anterior, menționată de instanța de trimitere, și care se contura deja în Hotărârea Lidl Belgium, citată anterior.
80.      Dimpotrivă, în cazul în care obiectivul și măsura restrictivă care urmărește realizarea lui fac parte pur și simplu dintr‑un singur regim fiscal (adoptat unilateral), s‑ar putea prefigura aplicarea „excepției Marks & Spencer”.
81.      Dacă am opta pentru o astfel de abordare în prezenta cauză ar trebui să constatăm că refuzul opus lui K, care își are originea direct în prevederile Convenției franco‑finlandeze pentru evitarea dublei impuneri, este proporțional cu obiectivul repartizării competenței de impozitare între statele membre, fără a fi necesar să examinăm problema caracterului definitiv al pierderilor imobiliare suferite de K în Franța.
82.      O astfel de interpretare a „excepției Marks & Spencer” se confruntă totuși cu anumite pericole.
83.      Pe de o parte, aceasta depinde în mare măsură de circumstanțe procedurale precum luarea sau neluarea în considerare, în contextul cadrului juridic al unei trimiteri preliminare, a prevederilor unei convenții fiscale(39).
84.      Pe de altă parte și mai important, ea nu corespunde stadiului actual al jurisprudenței.
85.      Astfel, deși în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea X Holding, citată anterior, restricția în litigiu (imposibilitatea unei societăți‑mamă de a constitui împreună cu filiala sa nerezidentă o entitate economică unică) avea la origine o măsură unilaterală olandeză, Curtea a ajuns la concluzia proporționalității acesteia cu obiectivul repartizării competenței de impozitare din moment ce beneficiile filialei nerezidente nu erau supuse legislației fiscale olandeze, fără să mai examineze, în prealabil, aplicabilitatea „excepției Marks & Spencer”.
86.      În mod similar, dar în situația opusă, Curtea a constatat în Hotărârea Lidl Belgium, citată anterior, după ce a arătat că nu erau întrunite în cauza principală condițiile aplicării „excepției Marks & Spencer”, că libertatea de stabilire nu se opunea ca o societate stabilită într‑un stat membru să nu poată deduce din baza impozabilă pierderile aferente unui sediu permanent care îi aparține, situat într‑un alt stat membru, chiar dacă restricția în litigiu își avea originea în convenția fiscală bilaterală încheiată între cele două state membre în discuție(40).
87.      În definitiv, situațiile în care Curtea face aplicarea „excepției Marks & Spencer” rămân obscure, astfel cum a evidențiat în mod întemeiat avocatul general Kokott în Concluziile sale prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 21 februarie 2013, A, citată anterior.
88.      Pentru motivele expuse anterior, precum și din rațiuni de securitate juridică, Curtea ar putea să sesizeze ocazia de a clarifica aplicarea unei astfel de excepții și de a preciza motivele acesteia.
89.      În caz contrar și în lipsa abandonării, pur și simplu, a acestei excepții în situația în care motivul justificativ al restricțiilor fiscale este menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre, Curtea ar putea să limiteze, cel puțin într‑o primă etapă, aplicarea acestei excepții la situațiile în care restricțiile în cauză își au originea în mod exclusiv în măsuri unilaterale ale statelor membre, propunere care își poate găsi susținerea în motivele Hotărârii Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, citată anterior.
90.      În orice caz, a obliga Republica Finlanda în prezenta cauză să depășească, fie și în vederea respectării principiului proporționalității, repartizarea competențelor fiscale, astfel cum rezultă acestea din alegerea făcută prin Convenția franco‑finlandeză pentru evitarea dublei impuneri, ar repune în discuție jurisprudența prin care Curtea a recunoscut competența rezervată a statelor membre. Nu credem că este posibil să propunem Curții o asemenea orientare.
91.      Acestea sunt motivele pentru care sugerăm să se răspundă la întrebarea preliminară în sensul că articolele 56 CE și 58 CE nu se opun ca, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, un stat membru să refuze unui contribuabil care este supus integral la plata impozitului în statul membru respectiv posibilitatea de a deduce pierderea rezultată din înstrăinarea unui bun imobil situat într‑un alt stat membru din profiturile, impozabile în primul stat membru, pe care le‑a obținut din înstrăinarea de acțiuni, deși un contribuabil care este supus integral la plata impozitului în același stat membru poate, în anumite condiții, să deducă din câștigurile sale în capital pierderile rezultate din înstrăinarea unui bun imobil echivalent, situat în statul membru respectiv.
III – Concluzie
92.      Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Korkein hallinto‑oikeus după cum urmează:
„Articolele 56 CE și 58 CE nu se opun ca, în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, un stat membru să refuze unui contribuabil care este supus integral la plata impozitului în statul membru respectiv posibilitatea de a deduce pierderea rezultată din înstrăinarea unui bun imobil situat într‑un alt stat membru din profiturile, impozabile în primul stat membru, pe care le‑a obținut din înstrăinarea de acțiuni, deși un contribuabil care este supus integral la plata impozitului în același stat membru poate, în anumite condiții, să deducă din câștigurile sale în capital pierderile rezultate din înstrăinarea unui bun imobil echivalent, situat în statul membru respectiv.”
1 –      Limba originală: franceza.
2 –      Hotărârea din 15 mai 2008 (C‑414/06, Rep., p. I‑3601).
3 –      Hotărârea din 23 octombrie 2008 (C‑157/07, Rep., p. I‑8061).
4 –      Hotărârea din 12 decembrie 2002 (C‑385/00, Rec., p. I‑11819).
5 –      Hotărârea din 18 iulie 2007 (C‑182/06, Rep., p. I‑6705).
6 –      Hotărârea din 16 octombrie 2008 (C‑527/06, Rep., p. I‑7735).
7 –      A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 18 decembrie 2007, A (C‑101/05, Rep., p. I‑11531, punctul 40), precum și Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen (C‑436/08 și C‑437/08, Rep., p. I‑305, punctul 50).
8 –      A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 10 mai 2012, FIM Santander Top 25 Euro Fi și alții (C‑338/11-C‑347/11, punctul 23 și jurisprudența citată).
9 –      A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Jäger (C‑256/06, Rep., p. I‑123, punctul 40), și Hotărârea din 22 aprilie 2010, Mattner (C‑510/08, Rep., p. I‑3553, punctul 32).
10 –      A se vedea, în ceea ce privește libera circulație a capitalurilor, Hotărârea Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen, citată anterior (punctul 121), precum și, în acest sens, Hotărârea FIM Santander Top 25 Euro Fi și alții, citată anterior (punctul 47). A se vedea de asemenea, în ceea ce privește libertatea de stabilire, Hotărârea din 25 februarie 2010, X Holding (C‑337/08, Rep., p. I‑1215, punctele 27-33), Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (C‑371/10, Rep., p. I‑12273, punctul 45), și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Philips Electronics UK (C‑18/11, punctul 23).
11 –      A se vedea Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97) și Directiva 2003/48/CE a Consiliului din 3 iunie 2003 privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plăților de dobânzi (JO L 157, p. 38, Ediție specială, 09/vol. 2, p. 64).
12 –      A se vedea în acest sens în special Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux (C‑128/08, Rep., p. I‑6823, punctele 29 și 30 și jurisprudența citată), precum și Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania (C‑284/09, Rep., p. I‑9879 punctul 46 și jurisprudența citată).
13 –      A se vedea de asemenea informațiile oficiale ale administrației franceze în ceea ce privește fiscalitatea profiturilor imobiliare, disponibile pe site‑ul http://vosdroits.service-public.fr/F10864.xhtml.
14 –      A se vedea în special Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Rec., p. I‑10837, punctul 45), şi Hotărârile citate anterior Lidl Belgium (punctul 31) și X Holding (punctul 28).
15 –      A se vedea în special Hotărârile citate anterior Lidl Belgium (punctul 32) și X Holding (punctul 29).
16 –      A se vedea în acest sens Hotărârea Lidl Belgium, citată anterior (punctul 33). A se vedea de asemenea Hotărârea Philips Electronic UK, citată anterior (punctul 24).
17 –      Hotărârea Renneberg, citată anterior (punctul 52).
18 –      Ibidem (punctele 53-56).
19 –      Ibidem (punctele 57 și 58). A se vedea de asemenea punctul 82 din Concluziile noastre prezentate în cauza respectivă.
20 –      Conform jurisprudenței, restricțiile la libera circulație a capitalurilor trebuie nu doar să fie de natură să asigure realizarea obiectivului de interes general urmărit, ci și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia; a se vedea cu titlu de exemplu Hotărârea din 25 ianuarie 2007, Festersen (C‑370/05, Rep., p. I‑1129, punctul 26 și jurisprudența citată).
21 –      A se vedea punctul 32 din prezentele concluzii.
22 –      Hotărârile citate anterior de Groot (punctul 101) și Renneberg (punctul 70) (sublinierea noastră).
23 –      Hotărârea Renneberg, citată anterior (punctul 70).
24 –      A se vedea de asemenea, în ceea ce privește o cerere de deducere de tip personal și familial privind veniturile din capital obținute în străinătate de contribuabili germani în raportul său cu libera circulație a capitalurilor, Hotărârea din 28 februarie 2013, Beker (C‑168/11).
25 –      Precum și cea în care s‑a pronunțat Hotărârea Beker, citată anterior, care se apropie, astfel cum a arătat Curtea în special la punctul 45 din această hotărâre, de situația care stă la baza Hotărârii de Groot, citată anterior.
26 –      Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior (punctele 55 și 56).
27 –      Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior (punctul 56).
28 –      Hotărârea Lidl Belgium, citată anterior (punctul 51).
29 –      Ibidem (punctul 52). Curtea se referă în această privință la punctul 55 din Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (C‑231/05, Rep., p. I‑6373), care privește transferurile financiare intragrup.
30 –      Punctul 53 din Concluziile sale prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 21 februarie 2013, A (C‑123/11).
31 –      A se vedea în special punctul 51 din Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 21 februarie 2003, A, citată anterior. A se vedea de asemenea Hotărârea din 28 februarie 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, Rep., p. I‑1129, punctul 42), în care se menționează că „[r]espectiva competență [de repartizare a competenței de impozitare] implică de asemenea faptul că un stat membru nu poate fi obligat să ia în considerare, în scopul aplicării legislației sale fiscale, rezultatele negative ale unui sediu permanent situat într‑un alt stat membru și care aparține unei societăți al cărei sediu se află pe teritoriul său, pentru singurul motiv că astfel de rezultate nu pot fi luate în considerare pe plan fiscal în statul în care este situat sediul permanent”, precum și Hotărârea Krankenheim Ruhesitz am Wannsee‑Seniorenheimstatt, citată anterior (punctul 49).
32 –      A se vedea punctele 2 și 3 din Concluziile sale prezentate în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 21 februarie 2013, A, citată anterior.
33 –      Ibidem (punctul 52).
34 –      Ibidem (punctul 54).
35 –      Citată anterior.
36 –      Hotărârea din 21 februarie 2013, A, citată anterior (punctele 40-46).
37 –      Ibidem (punctul 49).
38 –      Ibidem (punctul 56 și punctul 1 din dispozitiv).
39 –      A se vedea, în privinţa neluării în considerare a unei astfel de convenții de către Curte din cauza omiterii din cadrul juridic al cauzei principale de către instanța de trimitere, Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C‑379/05, Rep., p. I‑9569, punctele 81-83).
40 –      A se vedea în special cadrul juridic expus de Curte la punctele 3-7, precum și punctele 28 și 52 și dispozitivul Hotărârii Lidl Belgium, citată anterior.