62019CJ0801
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kahdeksas jaosto)
17 päivänä joulukuuta 2020 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – Vapautukset – 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohta – Käsitteet ”luottojen myöntäminen” ja ”muut siirrettävät asiakirjat” – Monitahoiset liiketoimet – Pääasiallinen suoritus – Varojen käyttöön antaminen korvausta vastaan – Vekselin siirtäminen factoringyhtiölle ja saadun rahan siirto vekselin asettajalle
Asiassa C‑801/19,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Upravni sud u Zagrebu (Zagrebin hallintotuomioistuin, Kroatia) on esittänyt 15.10.2019 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 31.10.2019, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
FRANCK d.d., Zagreb
vastaan
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kahdeksas jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja N. Wahl sekä tuomarit A. Kumin ja F. Biltgen (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: J. Richard de la Tour,
kirjaaja: hallintovirkamies M. Longar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 17.9.2020 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
FRANCK d.d., Zagreb, edustajinaan V. A Batarelo, I. Dvojković, L. W Vuchetich, T. Sadrić, M. K Bohaček, I. B Pavčić, F. Kraljičković ja M. Opačak, odvjetnici,
–
Ministarstvo financija Republike Hrvatske Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak, asiamiehinään N. Biloglav, D. Štimac ja K. Tudek,
–
Kroatian hallitus, asiamiehinään G. Vidović Mesarek, M. Gregurić ja B. Domitrović,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Mataija, A. Armenia ja N. Gossement,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohdan tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat FRANCK d.d., Zagreb (jäljempänä Franck) ja Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Kroatian valtiovarainministeriön hallinnollisia riita-asioita käsittelevä muutoksenhakuelin; jäljempänä valtiovarainministeriö) ja joka koskee sellaisesta korvauksesta maksettavan arvonlisäveron määrittämistä, jonka Franck on saanut vastikkeena siitä, että se antoi Konzum d.d:n käyttöön tämän asettamien vekseleiden, joiden takaisinmaksun Franck on taannut, haltijoina olevilta factoringyhtiöiltä saamansa varat.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
– –
c)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta;
– –”
4
Kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
5
Kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
b)
luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen [hallinnointi];
– –
d)
liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
– –”
Kroatian oikeus
6
Arvonlisäverosta 17.6.2013 annetun lain (Zakon o porezu na dodanu vrijednost Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14 ja 115/16; jäljempänä arvonlisäverolaki) 40 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäverosta on vapautettu:
– –
b)
luottojen ja lainojen myöntäminen, mukaan lukien välittäjän toiminta näissä liiketoimissa, ja luoton tai lainan myöntävän henkilön harjoittama luottojen ja lainojen hallinnointi;
– –
d)
liiketoimet, mukaan lukien välittäjän toiminta, säästö-, käyttö- tai siirtotilien, maksujen, tilisiirtojen, saamisten, shekkien ja muiden siirtokelpoisten asiakirjojen alalla, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
7
Franck, joka on teen ja kahvin jalostamista harjoittava kaupallinen yhtiö, antoi 1.1.2013–30.3.2017 Konzumin, joka on vähittäiskauppaketju, käytettäväksi varoja kolmella erityyppisellä ja samanaikaisesti tehdyllä sopimuksella.
8
Ensimmäiseksi ”rahoituslainasopimukseksi” nimetyssä sopimuksessa lainanantajaksi nimetty Konzum asetti sopimuksen perusteella vekselin sopimuksessa lainanottajaksi nimetylle Franckille, joka sitoutui maksamaan vekselissä mainitun summan käteisenä Konzumille.
9
Toiseksi Franck siirsi ”vekselisaamisen siirtosopimukseksi” nimetyn sopimuksen, jonka allekirjoittajina olivat Franck, Konzum ja eräs factoringyhtiö, perusteella kyseisen vekselin factoringyhtiölle, joka maksoi ”käänteiseksi factoringiksi” nimetyllä liiketoimella 95–100 prosenttia vekselin määrästä Franckille, joka siirsi tämän määrän Konzumin tilille ja takasi, että kyseinen vekseli maksetaan takaisin sen eräpäivänä.
10
Kolmanneksi Konzum sitoutui ”yritysyhteistyösopimukseksi” nimetyllä sopimuksella korvaamaan Franckille factoringyhtiön tältä laskuttamat korot ja kulut ja suorittamaan sille korvauksen, jonka suuruus oli 1 prosentti vekselissä mainitusta määrästä.
11
Toimivaltainen veroviranomainen totesi tarkastuksen aikana, että kyseinen korvaus oli laskutettu ilman, että laskuun olisi merkitty arvonlisäveroa. Katsottuaan, että korvausta ei ollut vapautettu arvonlisäverosta, kyseinen hallinto vahvisti vuosien 2013–2017 välisen ajanjakson osalta liian vähän ilmoitetun arvonlisäveron määräksi 15060808,80 Kroatian kunaa (HRK) (noin 2 miljoonaa euroa) ja määräsi maksettavaksi viivästyskorkoja. Valtiovarainministeriö hylkäsi 28.7.2018 tehdyllä päätöksellään Franckin tästä verotuspäätöksestä jättämän oikaisuvaatimuksen.
12
Upravni sud u Zagrebu (Zagrebin hallintotuomioistuin, Kroatia), jonka käsiteltäväksi tästä päätöksestä nostettu kanne oli saatettu, totesi, että Franckin Konzumille suorittama palvelu oli Franckin käsityksen mukaan pääasiallisesti lainanmyöntämispalvelu, joka oli vapautettu arvonlisäverolain 40 §:n 1 momentin b kohdan perusteella arvonlisäverosta. Koska Konzumin asettamat vekselit olivat arvonlisäverolain 40 §:n 1 momentin d kohdassa tarkoitettuja siirtokelpoisia asiakirjoja, Franckin suorittama palvelu oli myös vapautettu verosta tämän säännöksen perusteella.
13
Kyseisen tuomioistuimen mukaan valtiovarainministeriö oli sen sijaan sitä mieltä, että Franckin saama korvaus on vastike saamisten perinnästä, jonka osalta Franck oli toiminut välittäjänä factoringyhtiöiden ja Konzumin välillä, jolloin tällaista palvelua ei ole vapautettu verosta arvonlisäverolain 40 §:n 1 momentin d kohdan nojalla. Valtiovarainministeriö katsoi, että Franckin ja Konzumin välillä ei ollut näin ollen luottosuhdetta, eikä näitä liiketoimia voitu myöskään luokitella niiden väliseksi ”factoringiksi”, koska vekseleiden asettamisen perustana eivät olleet Franckin suorittamat tavaroiden luovutukset tai palveluiden suoritukset.
14
Upravni sud u Zagrebu on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Voidaanko kantajan, joka ei ole luottolaitos, suorittamaa varojen käyttöönantamista 1 prosentin suuruista kertakorvausta vastaan pitää arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan [1 kohdan b alakohdassa] tarkoitettuna luottojen myöntämisenä ja välityksenä sekä luotonantajan harjoittamana luottojen hallinnointina huolimatta siitä, ettei kantajaa muodollisesti nimetä sopimuksessa lainanantajaksi?
2)
Onko vekseliä, eli arvopaperia, joka sisältää asettajan velvoitteen maksaa tietty määrä rahaa henkilölle, joka on nimetty kyseisen arvopaperin velkojaksi, tai henkilölle, joka myöhemmin hankkii kyseisen arvopaperin laissa säädetyllä tavalla, pidettävä arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettuna ’muuna siirrettävänä asiakirjana’?
3)
Onko kantajan palvelu, joka koostuu siitä, että kantaja on siirtänyt vekselin asettajan maksamaa 1 prosentin suuruista korvausta vastaan vekselin factoringyhtiölle ja siirtänyt factoringyhtiöltä saadun määrän vekselin asettajalle sekä taannut factoringyhtiölle sen, että vekselin asettaja täyttää vekselistä johtuvan velvoitteensa sen erääntyessä:
a)
palvelu, joka on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan [1 kohdan b alakohdan] mukaisesti vapautettu arvonlisäverosta [tai]
b)
palvelu, joka on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan [kohdan d alakohdan] mukaisesti vapautettu arvonlisäverosta?”
Unionin tuomioistuimen toimivalta
15
Pääasian oikeusriita koskee 1.1.2013–30.3.2017 välistä ajanjaksoa, kun taas Kroatian tasavalta liittyi Euroopan unioniin 1.7.2013.
16
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuimen toimivaltaan kuuluu unionin oikeuden tulkitseminen ainoastaan siltä osin kuin kyse on tämän soveltamisesta uudessa jäsenvaltiossa sen Euroopan unioniin liittymisen jälkeen (tuomio 3.7.2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
17
Koska pääasian perustana olevat tosiseikat ovat tapahtuneet osittain tämän päivänmäärän jälkeen, unionin tuomioistuin on toimivaltainen vastaamaan ennakkoratkaisukysymyksiin (ks. vastaavasti tuomio 3.7.2019, UniCredit Leasing, C‑242/18, EU:C:2019:558, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
18
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyy näillä kysymyksillään, jotka on tutkittava yhdessä, onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohtaa tulkittava siten, että näissä säännöksissä luottojen myöntämisen ja muita siirrettäviä asiakirjoja koskevien liiketoimien osalta säädettyä arvonlisäverovapautusta on sovellettava sellaiseen liiketoimeen, jossa verovelvollinen antaa toisen verovelvollisen käyttöön korvausta vastaan varat, jotka se on saanut factoringyhtiöltä siirrettyään sille toisen verovelvollisen asettaman vekselin, jonka osalta ensimmäinen verovelvollinen takaa, että se maksetaan takaisin factoringyhtiölle eräpäivänä.
19
Ensinnäkin siitä kysymyksestä, voidaanko arvonlisäverodirektiiviä soveltaa, on todettava, että tämän direktiivin 2 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että arvonlisäveroa on suoritettava muun muassa verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksista. Kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa. Kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa on määritelty käsite ”liiketoiminta” siten, että se käsittää kaiken tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittaman toiminnan.
20
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että henkilöä, joka on jo arvonlisäverovelvollinen sellaisen liiketoiminnan osalta, jota hän harjoittaa pysyvästi, on pidettävä ”verovelvollisena” kaikesta muusta, satunnaisesti harjoittamastaan liiketoiminnasta sillä edellytyksellä, että kyseinen toiminta on arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettua toimintaa (ks. vastaavasti tuomio 17.10.2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
21
Tässä tapauksessa kansallisen tuomioistuimen käsittelemässä asiassa kyseessä oleva liiketoimi, joka koostuu varojen käyttöön antamisesta korvausta vastaan, on arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua ”liiketoimintaa”. Se seikka, että tämä liiketoimi ei vastaa Franckin pääasiallisena toimintana olevaa toimintaa, joka on teen ja kahvin jalostaminen, ei sulje pois sitä, että yhtiö toimi tämän liiketoimen tehdessään liiketoimintansa puitteissa.
22
Toiseksi on todettava, että pääasiassa kyseessä oleva liiketoimi, sellaisena kuin se on kuvattu tämän tuomion 6–9 kohdassa, koostuu sellaisten transaktioiden sarjasta, johon kolme oikeushenkilöä eli Franck, Konzum ja factoringyhtiö osallistuivat kolmen erityyppisen ja erillisen sopimuksen täyttämiseksi.
23
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy tältä osin ilmi, että silloin kun liiketoimi koostuu useasta eri osatekijästä ja toiminnosta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan, jotta voidaan ratkaista, onko arvonlisäverotuksen kannalta kyse kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta vai yhdestä ainoasta suorituksesta (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24
Useita muodollisesti erillisiä suorituksia, jotka voidaan tehdä erikseen ja joita näin voidaan verottaa erikseen tai jotka voidaan erikseen vapauttaa verosta, on tietyissä olosuhteissa täten pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun suoritukset eivät ole itsenäisiä (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25
Suoritusta on pidettävä yhtenä kokonaisuutena silloin, kun verovelvollisen tarjoamat kaksi osatekijää tai toimintoa tai sitä useammat osatekijät tai toiminnot liittyvät niin läheisesti yhteen, että ne muodostavat objektiivisesti tarkasteltuna yhden jakamattoman taloudellisen suorituksen, jonka jakaminen osiin olisi keinotekoista. Tästä on lisäksi kyse silloin, kun yksi tai useampi suoritus muodostaa pääasiallisen suorituksen ja kun muut suoritukset muodostavat yhden tai useamman liitännäisen suorituksen, jota kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä muun muassa silloin, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (tuomio 4.9.2019, KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
26
Tässä asiayhteydessä on todettava yhtäältä, että sen ratkaisemiseksi, onko liiketoimi, jossa on useita suorituksia, arvonlisäverotuksen kannalta yksi ainoa liiketoimi, unionin tuomioistuin ottaa huomioon sekä tämän liiketoimen taloudellisen tavoitteen että suoritusten vastaanottajien intressit (ks. vastaavasti tuomio 8.12.2016, Stock ‘94, C‑208/15, EU:C:2016:936, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
27
Toisaalta on muistutettava siitä, että SEUT 267 artiklan mukaisen yhteistyön puitteissa kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on päättää, tekeekö verovelvollinen yksittäistapauksessa yhden ainoan suorituksen, ja arvioida tämän osalta lopullisesti tosiseikkoja. Kuitenkin unionin tuomioistuimen tulee esittää näille tuomioistuimille kaikki unionin oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, jotka saattavat olla hyödyllisiä niiden ratkaistessa käsiteltävänään olevaa asiaa (tuomio 8.12.2016, Stock ‘94, C‑208/15, EU:C:2016:936, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
28
Käsiteltävässä asiassa on selvää, että pääasiassa kyseessä olevan liiketoimen pääasiallinen taloudellinen tavoite on tyydyttää Konzumin pääoman tarve, koska se ei voi oman ja sen konsernin, johon se kuuluu, korkean velkaantumisasteen takia saada lainattua varoja rahoituslaitoksilta Kroatiassa.
29
Tästä seuraa, että jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, Franckin suorittamaksi pääasialliseksi suoritukseksi on katsottava Franckin factoringyhtiöltä saamien varojen antaminen Konzumin käyttöön. Sen suorittamat muut suoritukset, jotka se on tehnyt kolmen erityyppisen sopimuksen, joiden osapuolena se oli, täyttämiseksi, on katsottava tälle pääasialliselle suoritukselle liitännäisiksi suorituksiksi, koska niillä ei ole itsenäistä tavoitetta pääasiallisen suorituksen tavoitteeseen verrattuna.
30
Kolmanneksi siitä kysymyksestä, kuuluuko tällainen suoritus yhden tai useamman arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa säädetyn vapautuksen alaan, on palautettava mieleen, että kuten vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta (tuomio 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
32
Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Näin ollen kyseinen suppeaa tulkintaa koskeva sääntö ei tarkoita, että mainitussa säännöksessä tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyjä ilmaisuja tulisi tulkita siten, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (tuomio 2.7.2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Konesalipalvelu), C‑215/19, EU:C:2020:518, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Näiden seikkojen valossa on tutkittava, kuuluuko tämän tuomion 28 kohdassa mainitun kaltainen suoritus arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa b ja d alakohdassa vapautettuihin liiketoimiin.
34
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdasta on palautettava mieleen yhtäältä, että kyseisen säännöksen perusteella vapautetut liiketoimet määritellään suoritettujen palvelujen luonteen eikä palvelujen suorittajan tai vastaanottajan avulla, joten kyseisten vapautusten soveltaminen ei riipu mainitut palvelut suorittavan yksikön asemasta (tuomio 15.5.2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35
Erityisesti edellä mainitussa säännöksessä olevaa käsitettä ”luottojen myöntäminen ja välitys” on tulkittava laajasti, joten sen soveltamisalaa ei voida rajoittaa koskemaan ainoastaan pankki- ja rahoituslaitosten myöntämiä lainoja ja luottoja. Tällaista tulkintaa tukee nimittäin arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetun yhteisen järjestelmän – jolla pyritään muun muassa varmistamaan verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu – tavoite (ks. vastaavasti tuomio 15.5.2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 44 ja 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36
Toisaalta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettu luottojen myöntäminen muodostuu muun muassa pääoman käyttöön antamisesta korvausta vastaan (ks. vastaavasti tuomio 17.10.2019, Paulo Nascimento Consulting, C‑692/17, EU:C:2019:867, 38 kohta).
37
Vaikka tällainen korvaus suoritetaan korkojen maksamisella, muita vastikkeen muotoja ei voida sulkea pois. Unionin tuomioistuin on jo todennut, että tavaran oston rahoittaminen etukäteen tämän rahoituksen saajan maksamaa lisämaksua vastaan on rahoitustoimi, joka rinnastuu luoton myöntämiseen ja on näin ollen vapautettu kyseisen säännöksen nojalla arvonlisäverosta (ks. vastaavasti tuomio 15.5.2019, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 47 ja 48 kohta).
38
Pääasian oikeusriidan osalta on todettava, että edellä olevasta seuraa, että se, että Franck ei ole pankki- tai rahoituslaitos, ei sulje pois sitä, että Franckin toteuttaman kaltainen suoritus voi muodostaa arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitetun luoton myöntämisen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tarkistaa tässä säännöksessä tarkoitetun vapautuksen soveltamista varten, että Franckin Konzumilta saama korvaus on vastike kyseisten varojen antamisesta Konzumin käyttöön.
39
Lisäksi sillä, että käyttöön annettuja varoja ei maksettu takaisin Franckille vaan factoringyhtiöille, ei ole merkitystä. Nimittäin kuten komissio on huomauttanut kirjallisissa huomautuksissaan, arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa ei aseteta tämän säännöksen soveltamisen edellytykseksi, että luotto olisi maksettava takaisin sen myöntäneille henkilöille.
40
Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyistä vapautuksista on muistutettava, että kyseisen säännöksen sanamuodon mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta muun muassa ”talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja” koskevat liiketoimet.
41
Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, edellä mainitut liiketoimet mukaan lukien liiketoimet, jotka koskevat ”muita siirrettäviä asiakirjoja”, kuuluvat rahoitustoimien alaan ja koskevat erityisesti maksuvälineitä, joiden toimintatapa merkitsee rahan siirtoa (ks. vastaavasti tuomio 12.6.2014, Granton Advertising, C‑461/12, EU:C:2014:1745, 36–38 kohta ja tuomio 22.10.2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 40 kohta).
42
Pääasian osalta on katsottava, että Konzumin asettamat vekselit ovat arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettuja ”siirrettäviä asiakirjoja” siitä syystä – kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee –, että niihin sisältyy Konzumia vekselin asettajana velvoittava velvollisuus maksaa täsmällinen rahamäärä vekselinhaltijalle vekselin eräpäivänä.
43
Tätä päätelmää ei heikennä se, että vekseleistä tehdyissä sopimuksissa oli tämän velvollisuuden vastaisesti nimetty Konzum luotonantajaksi ja Franck luotonottajaksi.
44
On nimittäin palautettava mieleen, että toisin kuin se, miten sopimuksen osapuolet on muodollisesti luokiteltu sopimuksessa, taloudellisen ja kaupallisen todellisuuden huomioon ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys (ks. vastaavasti tuomio 22.11.2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
45
Jotta Franckin toteuttaman kaltainen suoritus voidaan katsoa arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan nojalla vapautetuksi, muita siirrettäviä asiakirjoja koskevaksi liiketoimeksi, tämän suorituksen on kokonaisuutena arvioiden muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, joka täyttää tällaisen liiketoimen erityiset ja olennaiset tehtävät. Tältä osin on erotettava arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu vapautettu palvelu pelkän aineellisen tai teknisen palvelun suorittamisesta (ks. vastaavasti tuomio 22.10.2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, 39 kohta ja tuomio 26.5.2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, 40 kohta).
46
Ennakkoratkaisupyynnöstä käy käsiteltävässä asiassa ilmi, että varojen käyttöön antaminen oli erottamattomasti sidoksissa vekseleiden asettamiseen, koska Franck oli juuri sillä, että se siirsi nämä vekselit factoringyhtiöille, saanut niiltä ne rahamäärät, jotka se antoi Konzumin käyttöön. Koska Franck oli vekseleitä koskevien sopimusten osapuoli, vaikuttaa siltä, että se täytti niitä koskevan liiketoimen erityiset ja olennaiset tehtävät, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on kuitenkin varmistettava.
47
Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, on todettava, että tämän tuomion 28 kohdassa mainitun kaltainen suoritus on muita siirrettäviä asiakirjoja koskeva liiketoimi, joka on vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaisesti.
48
Kroatian hallitus esittää kuitenkin kirjallisissa huomautuksissaan, että Franckin suoritus on saamisten perintää, joka on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan suljettu pois tässä säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisalasta. Franck toimi Kroatian hallituksen mukaan välittäjänä factoringyhtiöiden ja Konzumin välillä ottaessaan vastattavakseen Konzumin velasta ja siirtäessään velan sitten sen ostamista varten näille yhtiöille ja kantaessaan tämän velan takaamisella riskin velallisen laiminlyönnistä.
49
Tällaista argumentaatiota ei voida hyväksyä.
50
Vaikka liiketoimi, jolla toimija ostaa saamisia ja ottaa kannettavakseen riskin velallisen laiminlyönneistä korvausta vastaan, on saamisen perimistä, joka on kyseisen säännöksen nojalla vapautettu verosta (ks. vastaavasti tuomio 26.6.2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C‑305/01, EU:C:2003:377, 80 kohta), vaikuttaa siltä, jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu, että käsiteltävässä asiassa Franck ei ole suorittanut tällaista liiketoimea eikä ole toiminut sen yhteydessä välittäjänä suhteessa factoringyhtiöihin. Ennakkoratkaisupyynnöstä käy päinvastoin ilmi, että Franckin saaman korvauksen maksoi Konzum vastikkeena varojen käyttöön antamisesta. Lisäksi Franck maksoi näille factoringyhtiöille korkoja ja kuluja, jotka se sai sen jälkeen takaisin Konzumilta.
51
Lisäksi arvonlisäverovapautuksen soveltamisen kannalta merkitystä ei ole sillä Kroatian hallituksen esittämällä seikalla, jonka mukaan pääasiassa kyseessä olevalla liiketoimella pyrittiin kiertämään Kroatian pankkilainsäädäntöä, jossa pankkeja kielletään myöntämästä lainoja Konzumin kaltaiselle yhtiölle yhtiön korkean velkaantumisasteen takia.
52
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate nimittäin estää tekemästä arvonlisäveron kantamisessa yleisesti eroa laillisten ja lainvastaisten liiketoimien välillä (tuomio 10.11.2011, The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Pääasiassa kyseessä olevan liiketoimen mahdollista lainvastaisuutta ei saada näin ollen ottaa huomioon arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohdassa olevan vapautuksen soveltamisessa.
53
Kaikkien edellä olevien seikkojen perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohtaa on tulkittava siten, että näissä säännöksissä luottojen myöntämisen ja muita siirrettäviä asiakirjoja koskevien liiketoimien osalta säädettyä arvonlisäverovapautusta on sovellettava sellaiseen liiketoimeen, jossa verovelvollinen antaa toisen verovelvollisen käyttöön korvausta vastaan varat, jotka se on saanut factoringyhtiöltä siirrettyään sille toisen verovelvollisen asettaman vekselin, jonka osalta ensimmäinen verovelvollinen takaa, että se maksetaan takaisin factoringyhtiölle eräpäivänä.
Oikeudenkäyntikulut
54
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan b ja d alakohtaa on tulkittava siten, että näissä säännöksissä luottojen myöntämisen ja muita siirrettäviä asiakirjoja koskevien liiketoimien osalta säädettyä arvonlisäverovapautusta on sovellettava sellaiseen liiketoimeen, jossa verovelvollinen antaa toisen verovelvollisen käyttöön korvausta vastaan varat, jotka se on saanut factoringyhtiöltä siirrettyään sille toisen verovelvollisen asettaman vekselin, jonka osalta ensimmäinen verovelvollinen takaa, että se maksetaan takaisin factoringyhtiölle eräpäivänä.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: kroatia.