62018CC0482
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 12. septembril 2019 (
1
)
Kohtuasi C‑482/18
Google Ireland Limited
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Budapesti haldus- ja töökohus, Ungari))
Eelotsusetaotlus – Põhivabadused – Teenuste osutamise vabadus – Piirangud ja diskrimineerimised – Makse reguleerivad materiaalõigusnormid ja maksuasjades kohaldatavad menetlusõigusnormid – Käibepõhine reklaamimaks – Välismaiste ettevõtjate ungarikeelse reklaamitegevuse maksustamine – Territoriaalsuse põhimõte liidu õiguses – Maksuõigusliku registreerimise kohustus – Omamaiste ettevõtjate ja välismaiste ettevõtjate suhtes kohaldatav erinev registreerimismenetlus – Karistused registreerimata jätmise korral
I. Sissejuhatus
1.
Käesolevas menetluses käsitleb Euroopas Kohus esmajoones maksumenetlusõiguse küsimusi, eelkõige tasuda tuleva maksusumma kindlaksmääramise ja sissenõudmise eesmärgil kehtestatud maksuõigusliku registreerimiskohustuse rikkumise eest määratavaid trahve. Kõnealuste märkimisväärsetes suurusjärkudes trahvidega (mis ulatuvad ühtekokku kuni ühe miljardi Ungari forintini (HUF) ehk ligikaudu kolme miljoni euroni) soovitakse sundida maksukohustuslasi, kes ei ole seni Ungaris registreeritud, esitama maksudeklaratsiooni. Kõnealuste trahvidega on seotud teatavad menetlusõiguslikud takistused, mis muudavad trahvist pääsemise või trahviotsuse kohtuliku vaidlustamise maksukohustuslase jaoks keerulisemaks. See puudutab eelkõige välisriigi residentidest maksukohustuslasi, kes ei ole Ungaris maksustatavat tulu seni veel saanud. Seepärast tekivad küsimused seoses põhivabadustega.
2.
Peale selle saab Euroopa Kohus käsitleda ka küsimust, kas liidu õigus ei takista Ungaril iseenesest koguda välisriigi (Euroopa Liidu) ettevõtjatelt maksu, kuigi nende ettevõtjate asukoht ei ole Ungari. Kõnealune maks hõlmab nimelt ettevõtjaid, kes pakuvad kõigest internetis ungari keeles teenuseid, ilma et neid teenuseid tingimata Ungaris „tarbitaks“. Mõeldav on nimelt ka see, et kõnealuseid teenuseid tarbivad väljaspool Ungarit elavad isikud, kes valdavad ungari keelt, näiteks Rumeenias elav Ungari rahvusvähemus. Seepärast tuleb selgeks teha, kas liidu õigus nõuab riigisisese maksu kehtestamiseks territoriaalset seost, ja kui see on nii, siis kas sellise seose loob seotus ungari keelega.
3.
Viimati nimetatu on uus küsimus, millele vastamine võib oluliselt mõjutada liikmesriikide maksustamispädevust. Kõnealune küsimus kerkib sarnasel viisil näiteks ka seoses Itaalia kehtestatud tehingumaksuga, mida tuleb tasuda seetõttu, et maksustatavad tehingud puudutavad välisriigis kauplemist tuletisinstrumentidega, mille alusvara on Itaalia residendist äriühingu emiteeritud väärtpaberid. (
2
)
II. Õiguslik raamistik
A.
Liidu õigus
4.
Kohaldatavad liidu õigusnormid tulenevad ELTList ja Euroopa Liidu põhiõiguste hartast (edaspidi „harta“).
B.
Liikmesriigi õigus
5.
Kohtuasi on algatatud seoses 2014. aasta XXII seadusega reklaamimaksu kohta (A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény, edaspidi „reklaamimaksuseadus“) selle 2016. aastal kohaldatud redaktsioonis.
6.
Reklaamimaks, mis on käibepõhine tarbimismaks, kehtestati Ungari õiguskorras eesmärgiga rakendada kulude proportsionaalse jaotamise põhimõtet.
7.
Reklaamimaksuseaduse § 2 lõike 1 punkti e kohaselt maksustatakse reklaamimaksuga reklaami tasulist avaldamist internetis, kui reklaam on valdavalt ungari keeles või valdavalt ungarikeelsetel veebisaitidel. Reklaamimaksuseaduse § 5 lõike 3 kohaselt maksustatakse kõnealuse maksuga vaidlusalusel maksustamisaastal vaid ettevõtjaid, kelle reklaamimaksuga maksustatav aastakäive on suurem kui 100 miljonit forintit, ning seega on maks progresseeruv.
8.
Reklaamimaksuseaduse § 2 lõike 2 punktis b on sätestatud, et maksuga maksustatakse reklaami avaldamise tellimist, välja arvatud juhul, kui klient, kes reklaami avaldamist tellib
ba)
on § 3 lõikes 1 nimetatud maksukohustuslaselt taotlenud § 3 lõikes 3 nimetatud deklaratsiooni esitamist ja võib seda asjaolu usaldusväärselt tõendada; ja
bb)
ei ole vastavalt punktile ba taotletud deklaratsiooni kümne tööpäeva jooksul alates reklaami avaldamise arve või raamatupidamisdokumendi saamisest saanud, ja
bc)
on esitanud riiklikule maksuhaldurile deklaratsiooni punktis ba nimetatud faktilise asjaolu, reklaami avaldanud isiku ja avaldamise eest makstud tasu kohta.
9.
Reklaamimaksuseaduse § 3 lõike 1 kohaselt on igaüks, kes avaldab internetis tasulist reklaami, kui reklaam on valdavalt ungari keeles või valdavalt ungarikeelsetel veebisaitidel, „maksukohustuslane, olenemata sellest, kus on tema asukoht.“
10.
Reklaamimaksuseaduse § 7/B lõikes 1 on sätestatud, et § 3 lõike 1 alusel peab maksukohustuslane, kes ei ole riiklikus maksuametis mõne maksu osas maksumaksjaks registreeritud, ennast registreerima, esitades selleks 15 päeva jooksul alates vastavalt § 2 lõikele 1 maksuga maksustatava tegevuse alustamisest riikliku maksuhalduri poolt ette nähtud avalduse.
11.
Reklaamimaksuseaduse § 7/B lõike 2 kohaselt määrab riiklik maksuhaldur juhul, kui maksukohustuslane ei täida oma registreerimiskohustust vastavalt lõikele 1, lisaks sellele, et ta nõuab kohustuse täitmist, maksukohustuslasele esimese tegevusetuse trahvi summas 10 miljonit forintit.
12.
Reklaamimaksuseaduse § 7/B lõikes 3 on ette nähtud, et kui tuvastatakse korduvalt kohustuste täitmata jätmine, määrab riiklik maksuhaldur tegevusetuse trahvi, mille suurus ulatub varem kohaldatud trahvi kolmekordse summani.
13.
Reklaamimaksuseaduse § 7/B lõike 4 kohaselt tuvastab riiklik maksuhaldur registreerimiskohustuse täitmata jätmise vastavalt lõikele 1 iga päev otsusega, mis on alates selle teatavaks tegemisest lõplik ja täitmisele pööratav ning mille saab kohtus vaidlustada. Kohtumenetluses on lubatud ainult dokumentaalsed tõendid ja kohus lahendab asja ilma kohtuistungit korraldamata.
14.
Reklaamimaksuseaduse § 7/B lõike 5 kohaselt saab tegevusetuse trahvi piiramatult vähendada, kui maksukohustuslane maksuhalduri esimese nõude peale oma registreerimiskohustuse täidab.
15.
Reklaamimaksuseaduse §‑s 7/D on sätestatud, et riiklik maksuhaldur võib määrata samale maksukohustuslasele § 7/B alusel tegevusetuse trahvi kokku summas kuni üks miljard forintit.
16.
Äriühingute kohta, mille registrijärgne asukoht on Ungaris, on maksukorralduse seaduse § 17 lõike 1 punktis b sätestatud, et äriregistrit pidavale kohtule registreerimisavalduse (täidetud vorm) koos lisadega ja maksukohustuslase identifitseerimisnumbri taotluse esitamisega täidab maksumaksja automaatselt oma registreerimiskohustuse riikliku maksu- ja tolliameti ees.
17.
Maksukorralduse seaduse §‑s 172 on ette nähtud, et kui maksumaksja ei täida teatamise (registreerimine või muudatustest teadaandmine), andmete esitamise või jooksevkonto avamise või maksudeklaratsiooni esitamise kohustust, võib talle määrata trahvi summas 500000 forintit või 1000000 forintit.
18.
Maksukorralduse seaduse § 172 lõikes 7 on sätestatud, et teatamise (registreerimine või muudatustest teadaandmine), andmete edastamise või jooksevkonto avamise kohustuse täitmata jätmise korral, samuti lõike 1 punktis f nimetatud juhul nõuab maksuhaldur samal ajal, kui ta määrab tegevusetuse trahvi, maksumaksjalt – või võib tõendavate dokumentide esitamise kohustuse täitmata jätmise korral maksumaksjalt nõuda – kohustuse täitmist selleks antud tähtaja jooksul. Kui maksumaksja oma kohustust eelnevas otsuses antud tähtaja jooksul ei täida, kahekordistatakse määratud trahvi ja määratakse uus tähtaeg, välja arvatud lõike 1 punktis f ette nähtud tegevusetuse trahvi korral.
III. Põhikohtuasi
19.
Kaebaja on Iirimaal registreeritud kapitaliühing ärinimega Google Ireland Limited (edaspidi „Google“). Äriühingu registrijärgne asukoht ja juhatuse asukoht on Dublin. Google tegeles 2016. aastal reklaamimaksuga maksustatava tegevusega. Maksustatava tegevuse alustamisega seotud registreerimiskohustust, mida näeb ette reklaamimaksuseaduse § 7/B lõige 1, ei ole Google aga praeguseni täitnud.
20.
Maksuhaldur määras 16. jaanuari 2017. aasta otsusega Google’ile reklaamimaksuseaduse §‑des 7/B–7/D sätestatud reklaamimaksuga seotud registreerimiskohustuse täitmata jätmise eest tegevusetuse trahvi esmalt summas 10 miljonit forintit (praegu ligikaudu 30600 eurot) ning seejärel iga päev tegevusetuse trahvi kolmekordses eelmise trahvi summas, seega ulatus tegevusetuse trahvide suurus kokku 1 miljardi forintini (praegu ligikaudu 3,06 miljonit eurot).
21.
Maksukohustuse tahtliku täitmata jätmisega sai Google konkurentsieelise Ungaris asutatud isikute ees, kes täidavad õigusnormides sätestatud maksukohustusi ja avaldavad reklaami. Asjaolu, et Google ei ole täitnud Ungaris maksukohustusi alates 1. jaanuarist 2015, on sedavõrd raske õigusrikkumine, et märkimisväärselt suure trahvi kohaldamine, millega soovitakse ajendada isikut maksukohustusi täitma, on põhjendatud.
22.
Google esitas maksuhalduri otsuste peale kaebuse ja palus need tühistada, vaidlustades eelkõige trahvi suuruse. Trahv on tunduvalt (kuni 2000 korda) suurem kui Ungari ettevõtjate puhul, kelle suhtes kõnealune eriomane registreerimiskohustus ei kehti, vaid kes peavad täitma vaid üldist registreerimiskohustust. Peale selle toimub registreerimine Ungari ettevõtjate puhul äriregistrisse kandmisel automaatselt, mistõttu on trahv kohaldatav vaid välismaiste ettevõtjate suhtes. Lisaks rikutakse ka nende õigust tõhusale õiguskaitsele, kuna trahviotsused muutuvad kättetoimetamisega lõplikuks ja täitmisele pööratavaks, piiratakse tõendite esitamise võimalusi ja välismaalasele jääb menetluse asjakohaseks ettevalmistamiseks ja oma õiguste teostamiseks erakordselt vähe aega.
23.
Trahviotsuse peale esitatud kaebus on nüüd eelotsusetaotluse esitanud kohtu menetluses.
IV. Eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
24.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus tegi 13. juuli 2018. aasta kohtumäärusega otsuse algatada ELTL artikli 267 kohane eelotsusemenetlus ning esitas Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas ELTL artikleid 18 ja 56 ning diskrimineerimiskeeldu tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline liikmesriigi maksuõigusnorm, mille sanktsioon näeb reklaamimaksu jaoks registreerimise kohustuse täitmata jätmise eest ette tegevusetuse trahvi, mis võib äriühingute puhul, mis ei ole asutatud Ungaris, olla kokku kuni 2000 korda suurem kui Ungaris asutatud äriühingutele määratav trahv?
2.
Kas eelmises küsimuses kirjeldatud, erakordselt raske ja karistava iseloomuga väärteokaristus võib sundida teenusepakkujaid, kes ei ole asutatud Ungaris, selles riigis teenuste osutamisest loobuma?
3.
Kas ELTL artiklit 56 ja diskrimineerimiskeeldu tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline õigusnorm, mille kohaselt Ungaris asutatud ettevõtjate puhul on registreerimiskohustus automaatselt täidetud äriregistrisse kandmise käigus Ungari maksukohustuslase identifitseerimisnumbri andmisega, ilma sõnaselge taotluseta, isegi kui ettevõtja reklaami üldse ei avaldagi, samas kui selliste ettevõtjate puhul, kes ei ole asutatud Ungaris, aga kes avaldavad selles riigis reklaami, ei toimu see automaatselt, vaid nad peavad täitma eraldi registreerimiskohustust, ja kui nad seda ei tee, võib neile määrata spetsiaalse väärteokaristuse?
4.
Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas ELTL artiklit 56 ja diskrimineerimiskeeldu tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugune väärteokaristus, nagu on vaatluse all põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse reklaamimaksu jaoks registreerimise kohustuse täitmata jätmise eest, kui ilmneb, et nimetatud õigusnorm on viidatud artikliga vastuolus?
5.
Kas ELTL artiklit 56 ja diskrimineerimiskeeldu tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline õigusnorm, mille kohaselt on välisriigis asutatud ettevõtjate puhul trahvi määramise otsus alates teatavaks tegemisest lõplik ja täitmisele pööratav ning selle peale saab edasi kaevata ainult kohtumenetluses, milles kohus ei või kohtuistungit pidada ja milles võetakse vastu ainult dokumentaalseid tõendeid, samas kui Ungaris asutatud ettevõtjate puhul saab trahvide määramise peale esitada vaide ja lisaks ei ole kohtumenetluse suhtes esitatud mingeid piiranguid?
6.
Kas ELTL artiklit 56 tuleb põhiõiguste harta artikli 41 lõikes 1 sätestatud õigust õiglasele kohtumenetlusele silmas pidades tõlgendada nii, et see nõue ei ole täidetud, kui trahv tegevusetuse eest määratakse iga päev, kolmekordistades selle summat, ilma et teenusepakkujale oleks varasem otsus veel teada, mistõttu tal on võimatu oma tegevusetust heastada enne, kui talle määratakse järgmine trahv?
7.
Kas ELTL artiklit 56 tuleb koostoimes harta artikli 41 lõikes 1 sätestatud õigusega õiglasele menetlusele, harta artikli 41 lõike 2 punktis a sätestatud õigusega olla ära kuulatud ning harta artiklis 47 sätestatud õigusega tõhusale õiguskaitsevahendile ja õiglasele kohtulikule arutamisele tõlgendada nii, et need nõuded ei ole täidetud, kui otsuse peale ei saa esitada vaiet ning kohtumenetluses võetakse vastu ainult dokumentaalseid tõendeid ja kohus ei või asjas kohtuistungit pidada?“
25.
Kohtumenetluses esitasid nende küsimuste kohta oma kirjalikud seisukohad Google, Ungari, Tšehhi Vabariik ja Euroopa Komisjon, kes osalesid ka 4. juuni 2019. aasta kohtuistungil.
V. Õiguslik hinnang
26.
Põhikohtuasjas vaidlustab Google trahviotsuse. Eelotsusetaotluse esmane ese on seega Ungari õigusnormide kooskõla seoses maksukohustuslase registreerimata jätmisega reklaamimaksuseaduse tähenduses. Selle taustaks on omakorda tõsiasi, et reklaamimaksuseaduse kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes avaldab internetis tasulist reklaami valdavalt ungari keeles või valdavalt ungarikeelsetel veebisaitidel. Maksukohustuslase residentsus ei ole seejuures oluline, millest tulenevalt tegelevad ka välismaised ettevõtjad, kes teenivad internetis raha ungarikeelse reklaami avaldamisega, Ungaris maksustatava tegevusega.
27.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimused võib seejuures jagada mitmesse rühma. Üks küsimus puudutab omamaiste ja välismaise maksukohustuslaste suhtes kehtivaid erinevaid registreerimissüsteeme reklaamimaksuseaduse tähenduses (kolmas küsimus – selle kohta jaotis B), osa küsimusi puudutavad trahvi suurust (esimene ja teine ning neljas ja kuues küsimus – selle kohta jaotis C) ning osa küsimusi sellise trahvi vaidlustamist (viies ja seitsmes küsimus – selle kohta jaotis D).
28.
Kuigi liikmesriigi menetluse ese ei ole maksuotsus ja eelotsusetaotluse esitanud kohus ei kahtle ka selles, et maks on liidu õiguse kohaselt lubatav, käsitleti kohtuistungil lisaks ka kõnealuse maksu eseme (ungarikeelne reklaam internetis) piiriülest ulatust. Olgugi et ühtlustamata maksuõiguse valdkonnas ei kontrolli Euroopa Kohus üldjuhul liikmesriigi seadusandja valitud maksustamise eset, näib käesoleval juhul olevat põhjendatud kontrollida reklaamimaksu lubatavust liidu õiguse seisukohast (selle kohta jaotis A). Nimelt kui trahvi aluseks olnud maks peaks olema liidu õigusega vastuolus, võib sellel maksul põhineva trahviotsuse kohta sedasama järeldada.
A.
Reklaamimaksu lubatavus liidu õiguse seisukohast
29.
Maksuõiguse valdkond kuulub põhimõtteliselt liikmesriikide pädevusse. Erandiks on ELTL artikli 113 kohaselt käibemaks, aktsiis ja muud kaudsed maksud. Seepärast on otseste maksude valdkonnas kehtivaid liidu õigusnorme väga vähe. Eelkõige välistab ELTL artikli 114 lõige 2 maksusätted ja ELTL artikli 115 kohaselt on lubatud vaid sellised liidu õigusnormid, mis otseselt mõjutavad siseturu rajamist või toimimist.
30.
Euroopa Komisjon on küll teinud ettepaneku kehtestada käibepõhine digiteenuste maks, (
3
) kuid küsimus, kas Ungari reklaamimaks oleks sellise maksuga vastuolus, võib jääda lahtiseks, kuna liidu seadusandja vaatab komisjoni ettepanekut veel läbi.
31.
Siiski võib reklaamimaks olla liidu õiguse kohaselt lubamatu kahest muust aspektist. Ühtlustatud kaudsete maksude valdkonnas võiks sellise järelduse teha käibemaksudirektiivi (
4
) artikli 401 alusel. Peale selle peavad liikmesriigid neile kuuluva maksustamispädevuse teostamisel siiski järgima esmast õigust, käesoleval juhul eelkõige põhivabadusi. (
5
)
1. Käibemaksudirektiivi artikli 401 rikkumine?
32.
Käibemaksudirektiivi artiklist 401 nähtub, et liikmesriigid ei või kehtestada uusi makse, mis on olemuselt käibemaksud. Isegi kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnang, (
6
) et reklaamimaks on käibepõhine tarbimismaks, oleks õige, ei takistaks käibemaksudirektiivi artikkel 401 ka sellise maksu kehtestamist, nagu märkisin juba teiste käibepõhiste tulumaksude kohta. (
7
) Ka reklaamimaks ei ole (üldine) käibemaks ja see ei ole ka ette nähtud ülekandmiseks tarbijale.
33.
Selles mõttes ei ole õige liigitada reklaamimaksu käibepõhiseks tarbimismaksuks. Ungari reklaamimaksu kontseptsioonist nähtub pigem, et teenuseosutajaid tuleb maksustada otsese maksuga. Selles mõttes tuleb maksustada ettevõtjate rahalist võimekust, mitte aga nende klientide rahalist võimekust. Seda näitab eelkõige asjaolu, et kliendid saavad maksukohustusest vabaneda, tehes reklaamimaksuseaduse § 2 lõike 1 punkti b kohaselt teatavaks reklaami avaldava ettevõtja nime. Seega sarnaneb reklaamiettevõtjate suhtes kehtiv erimaks oma olemuselt eriomase otsese tulumaksuga ja „ainsa“ erinevusena võetakse maksustatava summa määramisel kasumi asemel aluseks saavutatud käive. Seega on see oma olemuselt otsene tulumaks ja järelikult ei tule seda hinnata käibemaksudirektiivi artikli 401 alusel.
2. Põhivabaduste rikkumine?
34.
Seega tuleb äärmisel juhul kõne alla põhivabaduste rikkumine. Käesolevas asjas võiks olla tegemist ELTL artiklis 56 sätestatud teenuste osutamise vabaduse rikkumisega, kuna käibepõhine reklaamimaks seondub asjaomases keeles reklaamiteenuste osutamisega ja seda kogutakse, olenemata ettevõtja asukohast.
a) Teenuste osutamise vabaduse hindamise kriteerium
35.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt piiravad teenuste osutamise vabadust kõik meetmed, mis keelavad või takistavad ELTL artikliga 56 tagatud vabaduse teostamist või muudavad selle vähem atraktiivseks. (
8
) Põhimõtteliselt hõlmab see diskrimineerimist, aga ka diskrimineerimiseta piiranguid.
36.
Maksude ja lõivude puhul tuleb siiski arvesse võtta, et need kujutavad endast per se koormist ja seetõttu vähendavad alati teenuse atraktiivsust. Maksude hindamine diskrimineerimisvabade piirangute kriteeriumi alusel muudaks järelikult kõikide riigisiseste maksustatavate teokoosseisude suhtes kohaldatavaks liidu õiguse ja seaks seega liikmesriikide iseseisvuse maksustamise küsimustes sisuliselt küsimärgi alla. (
9
) See oleks vastuolus väljakujunenud kohtupraktikaga, mille kohaselt on liikmesriikidel liidu tasandil ühtlustamise puudumise korral õigus kasutada selles valdkonnas oma maksustamise pädevust. (
10
)
37.
Kui liikmesriikide maksustamise pädevust, mida on tunnustanud Euroopa Kohus, ja parlamentide eelarveõigust ei soovita liigselt piirata, siis tuleb riigisiseseid maksumeetmeid hinnata põhimõtteliselt üksnes põhivabadusi puudutava diskrimineerimiskeelu alusel. (
11
)
38.
Euroopa Kohus on sellest tulenevalt juba korduvalt otsustanud, et maksustamise tingimusi ja määra reguleerivate riigisiseste õigusnormide kehtestamisel võivad liikmesriigid kasutada maksuautonoomiat, tingimusel et piiriülest olukorda ei kohelda riigisisese olukorraga võrreldes diskrimineerivalt. (
12
)
39.
Kõnealune hindamisulatuse vähendamine maksuõiguses vastab täpsemal vaatlusel põhimõttele, mis andis Euroopa Kohtule nn Kecki kohtupraktikas (
13
) ajendi loobuda piirangute üldisest hindamisest. Viidatud kohtupraktika kohaselt ei saa mittediskrimineerivad maksuseadused liikmesriikidevahelist kaubandust – seega siseturgu – otseselt või kaudselt, tegelikult või potentsiaalselt takistada. See peab paika juhul, kui kõnealused sätted on kohaldatavad kõikidele asjasse puutuvatele ettevõtjatele, kes teostavad oma majandustegevust liikmesriigis, ja nende mõju on ka tegelikult ühesugune.
b) Diskrimineerimise olemasolu?
40.
Teenuste osutamise vabaduse piiramine eeldab seega käesolevas asjas – st liikmesriikide autonoomse maksustamise pädevuse kohaldamisalas – esmalt kahe või enama võrreldava rühma erinevat kohtlemist. Kui see on nii, siis tekib järgmiseks küsimus, kas piiriüleselt tegutseva rühma erinev kohtlemine võrreldes puhtalt riigisiseselt tegutseva rühmaga seab esimesena nimetatud rühma ebasoodsamasse olukorda.
41.
Käesolevas asjas seda ei esine. Piiriülest ja puhtalt riigisisest olukorda koheldakse reklaamimaksu osas võrdselt, kuna sellel, kus on teenuseosutaja asukoht, ei ole mingit tähtsust. Kui Google oleks Ungari resident ja avaldaks internetis reklaami ungari keeles, siis peaks ta maksma kõnealust maksu samas ulatuses nagu juhul, kui ta avaldaks ungarikeelset reklaami oma asukohast Iirimaal. Kuna reklaamimaksuseadus ei ole diskrimineeriv, siis ei ole põhivabaduste kohaldamisala avatud.
c) Autonoomse maksustamise pädevuse piirid
42.
Tõsiasi, et mõni käesoleval juhul maksustatud teenustest võib jääda Ungaris kasutamata (ungarikeelne reklaam, mis on adresseeritud ungarikeelsetele elanikele näiteks Rumeenias) ja maksukohustuslane ei ole Ungari resident (nagu Google), võib siiski liidu õiguse seisukohast problemaatiline olla. Siin võivad tekkida kahtlused, kas Ungari tegelikult ikka tegutseb veel selle (autonoomse) maksustamise pädevuse raames, mida on tunnustanud Euroopa Kohus (selle kohta eespool punkt 36 jj).
43.
Sellega seoses tuleb selgeks teha, kas liidu õiguse kohaselt on autonoomse maksustamise pädevuse teostamiseks nõutav, et maksustatavat tegevust teostatakse või kasutatakse Ungaris või kas maksukohustuslane peab olema Ungari resident. Mulle ei ole liidu õiguse selline nõue teada. Veel 2016. aastal ei käsitlenud Euroopa Kohus Belgias välismaistele äriühingutele kehtestatud maksu suhtes esitatud territoriaalsuse puudumise vastuväidet poole sõnagagi. (
14
)
44.
Sedavõrd kitsalt mõistetud seos liikmesriigiga ei saa tugineda ka rahvusvahelisele õigusele. Nii näiteks on ka kodakondsuse alusel maksustamine – nagu on tavaks Ühendriikides – rahvusvaheliselt tunnustatud maksustamissüsteem, isegi kui asjaomase riigi kodanik ei ole Ühendriikide resident ega ole seal osutanud mingeid teenuseid. Alaline Rahvusvaheline Kohus otsustas juba 1927. aastal, et rahvusvaheline õigus annab riikidele selliseid toiminguid puudutavate õigusnormide vastuvõtmisel, mis leiavad aset väljaspool riigi enda territooriumi, laia kaalutlusõiguse, mida piiratakse vaid teatud kindlatel juhtudel. (
15
) Sellist piiri „välise õigusloome“ arvessevõtmiseks nägi Rahvusvaheline Kohus hiljem – asjas, mis puudutas teise riigi kodakondsuse tunnustamist diplomaatilise kaitse saamiseks – piisavalt tihedas seoses (nn genuine link). (
16
)
45.
Neid põhimõtteid arvestades peaks rahvusvahelise õiguse alusel seega olema pelgalt kaheldav, kui riik maksustab maailmas teatavaid isikuid või tehinguid, millega tal ei ole mitte mingit seost. Selleks et riigisiseseid maksuseadusi saaks laiendada ka piiriülestele olukordadele, peab esinema teatav mõistlik seotus, seda eelkõige mitteresidentidelt maksude sissenõudmise korral. (
17
) Üldjuhul maksustab riik oma residente piiramatult ja mitteresidente piiratult, piirdudes riigi territooriumil saadud tuluga (asukoha- ja allikapõhimõte). Mõlemad väljendavad lõpuks territoriaalsuse põhimõtet, see kehtib ka tegevuse teostamise koha ja tarbimise (st tarbimiskoha) suhtes.
46.
Tõsiasi, et maksustatud teenust ei pruugita „tarbida“ Ungaris, on seega ebaoluline, kui esineb teistsugune seotus. Esimesena nimetatut ei nõua liidu õigus ja see ei kujuta endast ka üldist rahvusvahelise õiguse tingimust omaenda maksupädevuse teostamiseks. Vastupidi – tulumaksuõiguses maksustatakse paljud teenused teiste riikide territooriumil vaid seepärast (või neid saab vaid seepärast maksustada), et maksukohustuslane on resident enda riigi territooriumil. Ka OECD‑näidislepigu 2017 (
18
) artikli 7 lõike 1 kohaselt on ettevõtja kasumi puhul põhimõtteliselt määrav vaid ettevõtja asukoht ja mitte teenuste osutamise koht.
47.
Samamoodi on ebaoluline tõsiasi, et reklaamimaksu kohaldamisalasse kuulumiseks ei pea maksukohustuslane olema Ungari resident. Mõned tululiigid, mis puudutavad teatavat kohta, maksustatakse kooskõlas rahvusvahelise õigusega nende tekkimise riigis, mitte asukohariigis. Analoogiliselt annab näiteks OECD‑näidislepingu 2017 artikkel 13 vara võõrandamisest saadud kasumi maksustamise pädevuse samuti riigile, kus tulu tekkis.
d) Keel kui piisav territoriaalne seos
48.
Seega on küsitav vaid see, kas maksu seotust teenuse keelega saab pidada piisavaks territoriaalseks seoseks (nn genuine link) (
19
). Minu hinnangul saab seda teha.
49.
Ungari reklaamimaks on kehtestatud ilmselgelt seetõttu – nagu Ungari kohtuistungil ka ise kinnitas –, et ungarikeelne reklaam internetis on adresseeritud eelkõige ungarikeelsetele kasutajatele, kellest enamik paikneb Ungari territooriumil. Seega saab Google Ungari elanike „abil“ tulu, mida aga Ungaris ei maksustata. Kui internetti ei oleks leiutatud, oleks ilmselt valdavat osa sellest tulust olnud võimalik saada ainult Ungaris paikneva tegevuskoha abil, millest tulenevalt oleks Ungari saanud asjaomast tulumaksu nagunii sisse nõuda. Kas kõnealune pädevus peab kaduma üksnes seetõttu, et tehniline progress loob uusi võimalusi saada asjaomases liikmesriigis tulu ilma füüsilise kohaloluta?
50.
Minu arvates ei pea see nii olema. Seotus omaenda riigi ametliku keele kasutamisega tähendab põhimõtteliselt piisavat mõistlikku (reasonable) territoriaalset seost. Tõsiasja, et keel moodustab rahvuse identiteedi olulise osa ja seega on tihedas seoses riigi ja selle territooriumiga, ei saa keegi eitada. Kuivõrd kehtib see ka „üleilmse“ levikuga inglise keele suhtes, võib jääda käesolevas asjas lahtiseks.
51.
Peale selle näeb ka liidu õigus määruse (EÜ) nr 44/2001 artikli 15 lõike 1 punktis c ette, et kohtualluvus määratakse lõppkokkuvõttes kindlaks muu hulgas ka kasutatud keele alusel. Sellega seoses on Euroopa Kohus juba otsustanud, et niisuguse keele kasutamine, mis erineb sellest, mida tavapäraselt kasutatakse liikmesriigis, kus on ettevõtja asukoht, võib anda alust järelduseks, et ettevõtja suunab oma tegevust tarbija alalise elukoha liikmesriiki. (
20
) Selles mõttes viitab ungari keele kasutamine sellele, et Google’i tegevus on suunatud Ungari territooriumile.
52.
See, et kõnealust territoriaalset seost ei pruugi igal üksikjuhul alati esineda, kuna teistes riikides võidakse kasutada sama keelt (nagu käesolevas asjas teeb seda Ungari rahvusvähemus Rumeenias), on ebaoluline ja kuulub seadusandja tüpiseerimispädevuse hulka just maksuõiguses. (
21
) See peab käesolevas asjas paika vähemasti juhul, kui enda ametliku keele kasutamine teistes riikides on teisejärgulise tähtsusega. Samuti ei oma tähtsust see, kui reklaamiteenuse ungarikeelne kasutaja viibib väljaspool riigi territooriumi. Kodakondsusest tulenevalt on genuine link ka sellisel juhul veel olemas.
53.
Eespool esitatud järeldust ei muuda ka tõsiasi, et lähtumine ungarikeelse reklaami konkreetsetest tarbijatest võib internetikasutajate IP‑aadresside kaudu näidata täpsemat territoriaalset seost. Liidu õigus ega rahvusvaheline õigus ei kirjuta ette kõige täpsema seose valikut, juhul kui see on üldse olemas. Ka IP‑aadressist lähtumine oleks pealegi vaid abikriteerium, kuna kasutaja saab IP‑aadressi pea igat moodi (nt VPN‑kliendi kaudu) varjata. Seega tugineb IP‑aadressist lähtumine vaid eeldusele, et enamikul juhtudel viibib kasutaja just asjaomases riigis. Ungari õigusnorm põhineb – kooskõlas kohtuistungil avaldatud komisjoni seisukohaga – sarnasel, kuigi ehk pisut ebatäpsemal üldistusel, mille kohaselt tarbivad internetis avaldatud ungarikeelset reklaami üldjuhul Ungari kodanikud või Ungaris elavad isikud.
54.
Isegi kui ka Rumeenia maksustaks reklaamiteenused, mis on suunatud tema territooriumil elavatele ungarikeelsetele elanikele, kelle puhul oleks genuine link seega samuti olemas, tekitaks see eelkõige topeltmaksustamise küsimusi. Kõnealused topeltmaksustamisprobleemid kerkivad aga ka tavapäraste seoste puhul (asukoht, tegevuskoht, kodakondsus) ja need ei sea riigi (käesoleval juhul Ungari) maksustamispädevust küsimärgi alla.
55.
Euroopa Kohus on nimelt korduvalt otsustanud, et kui liidu tasandil ei ole ühtlustamist toimunud, ei kujuta ebasoodne olukord, mis võib tuleneda eri liikmesriikide maksualase pädevuse paralleelsest teostamisest, endast liikumisvabaduste piirangut, kui selline pädevuse teostamine ei ole diskrimineeriv. (
22
) Liikmesriigid ei ole kohustatud kohandama oma maksusüsteemi teiste liikmesriikide erinevate maksusüsteemide järgi, et muu hulgas kaotada topeltmaksustamine. (
23
)
3. Kokkuvõte
56.
Seega ei takistanud liidu õigus Ungaril kehtestada vaidluse esemeks olevat reklaamimaksu.
B.
Kolmas küsimus: maksukohustuslase registreerimiskohustused
57.
Kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus lõppkokkuvõttes teada, kas reklaamimaksuseaduse § 7/B kohane eriomane registreerimiskohustus rikub Google teenuste osutamise vabadust, mis on tagatud ELTL artikliga 56 koosmõjus ELTL artiklitega 62 ja 54. Küsimuse taustaks on tõsiasi, et kui isik on teiste maksuseaduste alusel juba registreeritud (st ta on maksukohustuslane muude maksuõigusnormide alusel), siis vabaneb ta reklaamimaksuseaduse § 7/B kohasest registreerimise kohustusest.
58.
Ka selles osas kehtib eespool (punkt 35 jj) maksuõiguse jaoks välja töötatud põhivabaduste hindamise kriteerium, mis näeb ette piirdumise diskrimineerimiskontrolliga. Maksu tõhusat sissenõudmist reguleerivaid õigusnorme ei saa lahutada makse reguleerivatest materiaalõigusnormidest ning analoogiliselt viimati nimetatud õigusnormidele kuuluvad ka need liikmesriikide maksustamise pädevusse.
59.
Seega on määrav küsimus, kas eriomase registreerimiskohustuse tõttu käsitletakse puhtalt riigisisest olukorda ja piiriülest olukorda erinevalt, seega kas omamaiseid ettevõtjaid ja välismaiseid ettevõtjaid koheldakse erinevalt.
60.
Kohtuistungil esitatud päringute peale kinnitati veel kord, et eriomane registreerimiskohustus kehtib ka omamaiste ettevõtjate suhtes, kui nad ei ole Ungaris veel maksuõiguslikult registreeritud. Seega ei tehta Ungari õiguses vahet selle alusel, kas tegemist on Ungari või välisriigi maksukohustuslasega. Vahetegemise aluseks on üksnes kriteerium, kas maksuõiguslik registreerimine on juba toimunud või mitte. Seega ei ole tegemist riigisisese olukorra ja piiriülese olukorra erineva kohtlemisega, vaid üksnes juba registreeritud maksukohustuslase ja veel registreerimata maksukohustuslase erineva kohtlemisega.
61.
Kas seda võib juba pidada välismaiste ettevõtjate kaudseks diskrimineerimiseks (selle kohta täpsemalt punkt 70 jj), võib jääda lahtiseks. Euroopa Kohus on juba otsustanud, et maksuõigusliku registreerimise kohustus võib maksustamise pädevuse teostamise eeldusena teenuste osutamise vabaduse piiramist iseenesest põhjendada. (
24
) Registreerimine 15 päeva jooksul pärast tegevuse alustamist ei ole sellisena – kooskõlas komisjoni hinnanguga – ka ebaproportsionaalne, liiatigi kuna enne tegevuse alustamist kehtivad maksuõiguslikud teatamis- ja registreerimiskohustused on igati tavalised ja asjakohased.
62.
Lõppkokkuvõttes võib väita, et seni veel registreerimata maksukohustuslaste suhtes kehtiv erimaksuga seotud eriomane registreerimiskohustus on liidu õiguse alusel põhjendatud.
C.
Esimene, teine, neljas ja kuues küsimus: eriomaste trahvide liik ja suurus
63.
Seega jääb määravaks, kas reklaamimaksuseaduse §‑s 7/B sätestatud eriomaste registreerimiskohustustega seotud eriomased trahvid rikuvad ELTL artikliga 56 tagatud teenuste osutamise vabadust.
1. Teenuste osutamise vabaduse piiramine
a) Otsene diskrimineerimine
64.
Ka selles osas saab väita, et puhtalt riigisiseste ja piiriüleste olukordade erinevat kohtlemist vormiliselt ei esine. Kõik reklaamimaksu kohaldamisalasse kuuluvad maksukohustuslased, kes ei ole veel maksuõiguslikult registreeritud, peavad ennast ühtemoodi registreerima ja selle kohustuse rikkumise eest määratakse neile ühesugune karistus. Kõik Ungaris maksuõiguslikult juba registreeritud maksukohustuslased on kõnealusest registreerimiskohustusest vabastatud ega pea sellega seoses karistusi kartma. Ka see kehtib nii residentide kui ka mitteresidentide suhtes.
65.
Seda ei muuda tõsiasi, et paljude Ungari äriühingute puhul on karistus registreerimata jätmise eest per se välistatud, kuna äriregistrisse kandmisega on nad automaatselt ka maksuõiguslikult registreeritud. See peab paika mõlema karistussüsteemi puhul (reklaamimaksuseaduse § 7/B ja maksukorralduse seaduse § 127 kohane süsteem). Selles osas ei ole Ungaris asutatud äriühingud ja väljaspool Ungarit asutatud äriühingud võrreldavad. Võrreldavad on vaid seni registreerimata maksukohustuslased, kes osutavad tasulisi teenuseid reklaamimaksuseaduse tähenduses.
66.
Selles osas koheldakse reklaamimaksuseaduse kohaldamisalas kõiki maksukohustuslasi vormiliselt võrdselt. Võrdselt koheldakse ka kõiki juba registreeritud maksukohustuslasi. Problemaatiline on vaid see, et teiste maksudega seotud registreerimiskohustuse rikkumine toob kaasa muu karistuse kui reklaamimaksuseaduse kohase eriomase registreerimiskohustuse rikkumine.
67.
Liidu õigus ei nõua siiski, et registreerimiskohustuse rikkumise eest tuleb kõikide maksude puhul määrata ühesugune karistus. Liidu õiguse kohaselt võib määrata ka teistsuguseid karistusi, kui käibemaksukohustuslane ennast ei registreeri või kui tulumaksukohustuslane ennast ei registreeri. Liidu õigus keelab põhivabadusi silmas pidades vaid piiriülese olukorra ebasoodsama käsitlemise (diskimineerimise).
68.
Kui aga reklaamitulu saavat residenti, kes ennast ei registreeri, ja reklaamitulu saavat mitteresidenti, kes ennast ei registreeri, koheldakse võrdselt, siis ei ole sellega tegemist.
69.
Kuna eelotsusetaotlusest ei nähtu selgelt, kas residendile, kes samal ajal rikub tulumaksuõigusest tulenevat registreerimiskohustust, määratakse trahv ka reklaamimaksuseaduse § 7/B rangemate määrade alusel või üksnes maksukorralduse seaduse § 172 vähem rangete määrade alusel, siis peab seda hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus.
b) Kaudne diskrimineerimine
70.
Põhivabadused keelavad aga ka kõik varjatud või kaudsed diskrimineerimise vormid, mis teistest eristuskriteeriumidest lähtudes viivad tegelikult sama tulemuseni. (
25
) Seepärast on diskrimineeriva olemuse määramisel otsustav küsimus, kas eri registreerimiskohustuste rikkumiste erinev kohtlemine on samaväärne erineva kohtlemisega ettevõtja päritolu või asukoha alusel.
71.
Nagu märkisin juba oma ettepanekutes kohtuasjades Vodafone ja Tesco, (
26
) tuleb varjatud diskrimineerimise tuvastamiseks kasutada rangeid kriteeriume. Seda seetõttu, et varjatud diskrimineerimine ei pea kaasa tooma diskrimineerimise koosseisu laiendamist, vaid peab pelgalt hõlmama ka selliseid juhtumeid, mis puhtvormiliselt vaadelduna ei kujuta endast diskrimineerimist, kuid toimivad sellena. (
27
)
72.
Kvantitatiivsest aspektist ei saa seega pelk ülekaal – mis tähendab, et asjaomane olukord puudutab üle 50% ettevõtjatest – olla mingil juhul piisav; pigem peaks kohaldatava eristuskriteeriumi ja ettevõtja asukoha vaheline korrelatsioon olema tuvastatav valdaval osal juhtudest. (
28
)
73.
Puhtkvantitatiivsest kriteeriumist olulisemana näib mulle aga Euroopa Kohtu poolt nüüd ka sagedamini kasutatav kvalitatiivne kriteerium, mille kohaselt peab eristuskriteerium oma olemuse poolest või tavaliselt puudutama välismaised ettevõtjaid. (
29
) Pelgalt juhuslik seos, olgu see kvantitatiivselt kui tahes suur, ei saa seega põhimõtteliselt olla kaudse diskrimineerimise põhjendamiseks piisav.
74.
Määrav on eristuskriteeriumile omane seos, mis annab juba abstraktsel vaatlusel selgelt alust eeldada valdaval osal juhtudest korrelatsiooni tõenäosust.
75.
Kui kohaldada neid põhimõtteid käesolevale asjale, siis on määrav küsimus, kas asjaolu, et ettevõtja ei ole ennast Ungaris seni maksuõiguslikult registreerinud – üksnes see asjaolu annab alust rakendada reklaamimaksuseaduses ette nähtud trahve –, on oma olemuselt korrelatsioonis ettevõtja (välismaise) asukohaga. Selline seos on käesolevas asjas – kooskõlas komisjoni seisukohaga – olemas.
76.
§ 7/B lõige 1 lähtub sellest, et isikut ei saa käsitada riiklikus maksuametis mõne maksu osas maksumaksjaks registreerituna. Mõnda muud liiki maksu on Ungaris kohustatud maksma kõik Ungari õiguse alusel asutatud eraõiguslikud äriühingud, kes asutamisel maksuõiguslikult registreeritakse. Nende hulka kuuluvad ka kõik maksukohustuslased, kellel tekib Ungaris käive või kes Ungaris tegutsevad. Mõlemal juhul on Ungari residentsus määrav tegur, millest tulenevalt hõlmab kõnealune õigusnorm sisuliselt eelkõige Ungari maksuresidente.
77.
Seega ohustab reklaamimaksuseaduse § 7/B lõigete 2 ja 3 kohane trahv põhimõtteliselt vaid isikuid, kes ei ole Ungari maksuresidendid. Trahvi kohaldamisalasse kuuluksid vaid ebatüüpilised residentsusjuhtumid, näiteks Ungaris elukohta omav füüsiline isik, kes hakkab internetis osutama ungarikeelseid reklaamiteenuseid ja kellel ei ole varasemal ajal veel tulu tekkinud, või avalik-õiguslik juriidiline isik, kelle asukoht on Ungaris ja kes reklaamiteenuste osutamisega alustab esimest korda majandustegevust. Selles mõttes ei saa – Google’i ja komisjoniga nõustudes – tegemist olla juhusega, et valdav osa reklaamimaksuseaduse § 7/B lõigete 2 ja 3 kohase eriomase trahviga hõlmatud ettevõtjatest on välismaised ettevõtjad.
78.
Reklaamimaksuseaduse § 7/B lõike 1 ülesehituse ja sätete põhjal saab väita, et käesolevas asjas toovad reklaamimaksuga seotud registreerimiskohustuse rikkumise eest määratavad eriomased trahvid kaasa kaudse diskrimineerimise ja seega teenuste osutamise vabaduse piirangu.
2. Kaudse diskrimineerimise põhjendatus
79.
Põhivabaduste piirangut võib siiski õigustada ülekaalukas üldine huvi, tingimusel et piirang on sellega taotletud eesmärgi saavutamiseks sobiv ega lähe kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
30
)
a) Ülekaalukas üldine huvi
80.
Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et vajadus tagada maksude sissenõudmise tõhusus on ülekaalukas üldine huvi, mis võib põhjendada teenuste osutamise vabaduse piiramist. (
31
)
81.
Kuna liidu õigus ühtlustamist ette ei näe, siis on liikmesriigi seadusandjal maksuõiguse ja maksu tõhusa sissenõudmise valdkonnas teatav kaalutlusruum. Kõnealune põhjendus lubab seega ka maksuliikide vahel vahet teha, kui asjaomaste maksude sissenõudmine võib liikmesriigi vaatenurgast olla erineva keerukusastmega.
82.
Maksu puhul, mis ei sõltu maksukohustuslase residentsusest Ungaris, on maksukohustuse täitmise tagamine – nagu saab selgeks Google’i näite põhjal – keerulisem kui residendist maksukohustuslaselt tulumaksu sissenõudmise korral. Selles mõttes on maksuliikide lõikes erinevad trahvid mõistetavad ja seega objektiivselt põhjendatud.
83.
Küsitav on vaid see, kas konkreetne vorm on põhjendatud. Sellega seoses on Euroopa Kohus alati märkinud, et karistuste määramist võib pidada riigisiseste õigusnormide tegeliku järgimise tagamiseks vajalikuks, seda siiski tingimusel, et määratud karistuse laad ja summa on igal juhtumil proportsionaalne sellega karistatava rikkumise raskusega. (
32
)
b) Piirangu proportsionaalsus
84.
Karistus kui selline peab seega olema proportsionaalne. Seda on see vaid juhul, kui karistus on sellega taotletud eesmärgi saavutamiseks sobiv ega lähe kaugemale, kui on selle eesmärgi saavutamiseks vajalik. (
33
)
85.
Euroopa Kohtu praktika kohaselt on liikmesriigi õigusnormid konkreetse eesmärgi saavutamiseks sobivad üksnes juhul, kui need vastavad tõepoolest huvile saavutada see eesmärk sidusalt ja süstemaatiliselt. (
34
)
86.
Ühelt poolt võiks kahelda, kas esimese rikkumise eest määratud trahv esmalt summas 10 miljonit forintit (praegu ligikaudu 30600 eurot) ning seejärel iga järgmise päeva eest määratud trahv kolmekordses eelmise trahvi summas, mis oli siiski piiratud 1 miljardi forintiga (praegu ligikaudu 3,06 miljonit eurot), on maksu sissenõudmiseks üldse sobiv. Kõnealune trahv ei toonud kaasa seda, et Google oleks ennast Ungaris registreerinud. Nagu Google kohtuistungil ise möönis, ei ole ta reklaamimaksuseaduse § 7/B kohast registreerimiskohustust praeguseni täitnud.
87.
Teiselt poolt ei saa selle alusel, et üks ettevõtja on seadust järjekindlalt eiranud, teha järeldust seaduse ebasobivuse kohta. Käesoleval juhul näib, et välismaistele ettevõtjatele, kes on siiani liikmesriigis maksuõiguslikult registreerimata ega ole täitnud maksudeklaratsiooni esitamise kohustust, trahvi määramise võimalus ei ole reklaamimaksu tõhusa sissenõudmise eesmärgi täitmiseks ilmselgelt ebasobiv.
88.
Eespool nimetatud karistustega (punkt 86) võrreldes ei ole ilmselt olemas ka vähem ranget, samavõrra sobivat vahendit. Väiksemad summad oleksid küll vähem range meede, kuid need ei oleks samavõrra sobivad, kuna need vähendaksid rahalist survet.
89.
Peale selle peavad karistused olema ka kohases proportsioonis õiguspärase eesmärgiga tagada tõhus ja ühetaoline maksustamine. Tõhusa ja ühetaolise maksustamise tagamine on kõrgetasemeline kaitstav hüve õigusriigis, mis rahastab ennast üksnes maksuvahenditest ja sel eesmärgil sekkub alati oma kodanike põhiõigustesse. Maksu vastuvõetavuse ja põhjendatuse seisukohast omandab kõikide maksukohustuslaste ühetaolise maksustamise nõue (
35
) sellega seoses eriti suure tähtsuse.
90.
Nagu Albert Hensel, tuntud Saksa maksuõiguse professor Weimari vabariigi ajast, juba napilt 100 aasta eest märkis, on omaenda maksustamist, mis toimub peaaegu tingimusteta, võimalik taluda vaid siis, kui on tagatud, et samasugust maksukoormust kannab ka samas olukorras olev naaber (st iga teine maksukohustuslane). (
36
)
91.
Maksukohustuslaste tegeliku ühetaolise maksustamise põhimõttele vastanduvad proportsionaalsuse hindamise raames toimuval kaalumisel isiku, käesoleval juhul Google’i põhivabadused ja põhiõigused.
92.
Maksuõigusliku registreerimiskohustuse rikkumise eest määratav tegevusetuse trahv ligikaudses kogusummas 3 miljonit eurot ei ole esmapilgul tingimata proportsionaalne. Ent trahvi üsna äärmusliku suuruse kõrval tuleb arvesse võtta ka seda, et põhimõtteliselt sõltus Google’ist, kas ja kui suur trahv määratakse, ning seda, et trahvi suurus muutub Google’i tehingute mahtu ja kasumit arvestades siiski mõnevõrra suhteliseks. Kui Google oleks registreerimiskohustuse täitnud, ei oleks trahvi määratud. Kui Google oleks ennast pärast esimese nõude saamist võimalikult kiiresti registreerinud, ei oleks tegevusetuse trahvi vähemasti sellises suuruses määratud. Reklaamimaksuseaduse § 7/B lõike 5 kohaselt oleks seda saanud teatud tingimustel isegi täies ulatuses vähendada.
93.
Kui aga seadust lähemalt uurida, siis võib leida mitu punkti, mis toetavad järeldust, et karistused, mille Ungari on seaduses ette näinud, on ebaproportsionaalsed.
94.
Nii puudub esiteks igasugune seos maksu suurusega, mille kindlaksmääramist soovitakse trahvide abil tagada. Välismaine maksukohustuslane, kelle „ungarikeelse reklaami“ käive ületaks vaid ühe forinti võrra vaidlusalusel aastal määrava 100 miljoni forinti piiri, peaks esimese päeva eest maksma 10 miljoni forinti suurust tegevusetuse trahvi. Teisel päeval oleks trahvisumma juba ligikaudu 30 miljonit forintit ja kolmandal päeval 90 miljonit forintit. Juba kolme päeva pärast ületaks trahvisumma maksu aluseks oleva käibe. Alla 10% kasumimarginaali korral oleks trahv juba esimesel päeval suurem kui kasum, mida tegelikult soovitakse maksustada. Suhe tegelikult tasuda tuleva maksuga on kõnealuses näites veel palju halvem.
95.
Seaduse kohaselt ei võeta arvesse ka registreerimata jätmise põhjusi. Alati tuleb määrata sama trahvisumma. Ent maksude tõhusa sissenõudmise tagamist arvestades on oluline vahe, kas registreerimistaotlus esitati hilinenult ettenägematute asjaolude tõttu või kas maksukohustuslane – nagu Google – keeldus registreerimisest teadlikult ja järjekindlalt.
96.
Ka tegevusetuse trahvi eksponentsiaalne kasv iga järgmise päevaga, kusjuures ülempiir on ligikaudu 3,06 miljonit eurot, on ühetaolise maksustamise tagamist silmas pidades ebaproportsionaalne, nagu rõhutavad komisjon ja ka Tšehhi Vabariik. Kõnealuse õigusloometehnikaga on sunniraha eesmärgi saavutamise võimalus koguni välistatud.
97.
Sunniraha eesmärk on nimelt ajendada maksukohustuslast tegema teatavat toimingut. Kõnealune eesmärk nõuab aga, et maksukohustuslasel on vähemasti võimalus sunnivahendit täita, mis eeldab teatavat aega tegutsemiseks. Seda käesoleval juhul aga ei ole. Veel enne, kui maksukohustuslast saab esimesest tegevusetuse trahvist üldse posti teel teavitada, on Ungari maksuhaldur määranud juba järgmise trahvi, mille suurus ulatub esimese trahvi kolmekordse summani. Isegi kui maksukohustuslane tegutseks viivitamatult, ei saaks ta järgmisi – eksponentsiaalselt kasvavaid – trahve vältida.
98.
Sunnivahendite määramise selline viis ei ole kohane. See on sellega taotletud ühetaolise maksustamise eesmärgiga ebaproportsionaalne.
99.
Trahvi ebaproportsionaalsust ei muuda ka tõsiasi, et maksuhaldur võib määratud trahvi hiljem – nagu Ungari erinevalt eelotsusetaotluse esitanud kohtust märgib – täies mahus vähendada. Nii ei muuda ebaproportsionaalset trahvi proportsionaalseks tõsiasi, et hiljem võidakse seda vähendada proportsionaalsele tasemele, kui kõnealune vähendamine toimub üksnes asutuse suva järgi. Selle kohta on Euroopa Kohus juba märkinud, et karistuse tagantjärele kohtulik hindamine ei hoia ära karistuse ebaproportsionaalsust, kui seadus ei näe ette võimalust määrata muu, vähem piiravam karistus olenevalt toime pandud rikkumise raskusest. (
37
) Sama peab aga kehtima ka juba määratud karistuse maksuhalduripoolse tagantjärele läbivaatamise suhtes.
100.
Lõppkokkuvõttes on sunnivahendite määramise viis ebaproportsionaalne ja seetõttu ei ole teenuste osutamise vabaduse kaudne piiramine põhjendatud.
D.
Viies ja seitsmes küsimus: eriomane õiguskaitse trahvide vastu
101.
Viienda ja seitsmenda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus lõppkokkuvõttes teada, kas tegemist on teenuste osutamise vabaduse põhjendamatu piiranguga, arvestades harta artikli 41 lõiget 1 ja artikli 47 teist lõiku, kui reklaamimaksuseaduse § 7/B kohaselt määratud eriomase tegevusetuse trahvi vaidlustamiseks saab kasutada ainult piiratud õiguskaitset. Kõnealused piirangud seisnevad selles, et eriomase tegevusetuse trahvi suhtes ei ole ette nähtud ametkondlikku vaidemenetlust, vaid kasutada saab üksnes kohtulikku õiguskaitset, mis piirdub kirjaliku menetluse ja dokumentaalsete tõenditega tõendamisega.
102.
Kontrollimisel, kas maksuõigusliku tegevusetuse trahvi vaidlustamiseks kasutatav eriomane õiguskaitsemenetlus rikub teenuste osutamise vabadust, tuleb – nagu eelnevalt – kriteeriumiks võtta piiriülese olukorra erinev kohtlemine, mida ka käesoleval juhul vormiliselt ei esine. Igaüks, kes reklaamimaksuseaduse § 7/B kohase tegevusetuse trahvi vaidlustab, peab kasutama sama menetlust. Põhimõtteliselt ei nõua liidu õigus ka seda, et kõikide tegevusetuse trahvide puhul peab saama kasutada identset õiguskaitset.
103.
Reklaamimaksuseaduse § 7/B õigusloometehnika toob aga kaasa – nagu märkisin eespool punktis 75 ja järgmistes punktides – välismaiste ettevõtjate kaudse diskrimineerimise. See kehtib ka selle alusel määratud tegevusetuse trahvi vastu kasutatava piiratud õiguskaitse suhtes. Ka siin tuleb hinnata, kas kõnealune teenuste osutamise vabaduse piirang on põhjendatud, mis eeldab ülekaaluka üldise huvi olemasolu. (
38
)
104.
Eelotsusemenetlusest ei nähtu, millistel õigusloomekaalutlustel nähti ette kõnealune piiratud õiguskaitsemenetlus. Ka siis, kui arvestada liikmesriikide kaalutlusruumi üldseaduste vastuvõtmisel, (
39
) ei selgu, miks vähendab liidu liikmesriik, seega õigusriik, eriti kiiresti kasvava ja märkimisväärses suurusjärgus tegevusetuse trahvi puhul, mis määratakse eelkõige välismaistele ettevõtjatele, võimaliku õigusvastase määramise vaidlustamiseks kasutatavat õiguskaitset.
105.
Väiksemate maksudega seoses määratavate tegevusetuse trahvide puhul oleks mõistetav, et läbivaatamise kiirendamise eesmärgil tuleb eelnevast haldusmenetlusest, kohtuistungist ja täiendavatest tõenditest loobuda. Sellisel juhul tuleks põhjendusena kõne alla haldusliku lihtsustamise põhimõte, millele viitas Ungari kohtuistungil. See ei kehti aga kuni ligikaudu 3,06 miljoni euro suuruse tegevusetuse trahvi puhul, mis eksponentsiaalse määramise tõttu saavutab oma maksimumsumma mõne viivitatud päeva jooksul (Google’i sõnul 5 päeva jooksul) ja mille summa ei sõltu tasuda tuleva maksusumma suurusest.
106.
Seega puudub juba ülekaalukas üldine huvi selliseks vahetegemiseks, mis oma olemuselt hõlmab üksnes välismaiseid ettevõtjaid. Järelikult ei ole piirang põhjendatud.
107.
Kas peale selle on riivatud ka eelotsusetaotluse esitanud kohtu nimetatud konkreetseid põhiõigusi, seda ei pea Euroopa Kohus – nagu ka komisjon õigesti rõhutab – käesolevas asjas otsustama.
VI. Ettepanek
108.
Esitatud kaalutlustel teen ettepaneku vastata Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bírósági (Budapesti haldus- ja töökohus, Ungari) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Liidu õigus ei takista käesoleval juhul kehtestamast asjaomase liikmesriigi ametliku keelega seost omavat tulumaksu.
2.
Erimaksu (käesoleval juhul reklaamimaks) kohaldamiseks ja sissenõudmiseks kehtestatud eriomane registreerimiskohustus ei riku iseenesest teenuste osutamise vabadust.
3.
Välismaiste ettevõtjate suhtes sunnivahendite kohaldamise konkreetne viis, mida näeb ette Ungari reklaamimaksuseadus, kujutab endast teenuste osutamise vabaduse kaudset piirangut, mis ei ole oma ebaproportsionaalsuse tõttu põhjendatud.
4.
Ka Ungari reklaamimaksuga seotud erakordselt suure sunniraha vaidlustamiseks kasutatavad piiratud õiguskaitsevõimalused kujutavad endast teenuste osutamise vabaduse põhjendamatut piirangut.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	Vt pooleli olev kohtuasi C‑565/18 – Société Générale S.A.
(
3
)	21. märtsi 2018. aasta ettepanek: nõukogu direktiiv, milles käsitletakse teatavate digiteenuste osutamisest saadud tuludelt võetava digiteenuste maksu ühist süsteemi, COM(2018) 148 (final).
(
4
)	Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1).
(
5
)	Vt nt 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 40), 11. augusti 1995. aasta kohtuotsus Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, punkt 16) ning 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 21).
(
6
)	Vt märkusi eelotsusetaotluse leheküljel 7 (prantsuskeelne versioon).
(
7
)	Vt üksikasjalikumalt minu ettepanek kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) ja kohtuasjas Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
(
8
)	20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, punkt 35), 22. jaanuari 2015. aasta kohtuotsus Stanley International Betting ja Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, punkt 45) ning 10. mai 2012. aasta kohtuotsus Duomo Gpa jt (C‑357/10–C‑359/10, EU:C:2012:283, punktid 35 ja 36).
Vt analoogiliselt asutamisvabaduse kohta ka 21. mai 2015. aasta kohtuotsus Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 34), 16. aprilli 2015. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C‑591/13, EU:C:2015:230, punkt 56 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 36).
(
9
)	Vt selle kohta minu ettepanek kohtuasjades X (C‑498/10, EU:C:2011:870, punkt 28), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 82 jj), X (C‑686/13, EU:C:2015:31, punkt 40), C (C‑122/15, EU:C:2016:65, punkt 66) ja ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 28).
(
10
)	Hiljuti taas 18. juuni 2019. aasta kohtuotsus Austria vs. Saksamaa (C‑591/17, EU:C:2019:504, punkt 54); vt ka 19. septembri 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Iirimaa (sõidukite registreerimise maks) (C‑552/15, EU:C:2017:698, punkt 71) ja 21. novembri 2013. aasta kohtuotsus X (C‑302/12, EU:C:2013:756, punkt 23).
(
11
)	Selle kohta Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 3, punkt 117 jj, Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (Vol. 32), Amsterdam, 2014, lk 334 jj, 343, 358 jj.
Asutamisvabaduse kohta ka Müller-Graff, P.‑C., teoses Streinz, EUV/AEUV, München, 3. Aufl. 2018, artikkel 49, punkt 70.
(
12
)	Vt selle kohta 26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47), 14. aprilli 2016. aasta kohtuotsus Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, punkt 29), 4. juuni 2009. aasta kohtumäärus KBC-bank (C‑439/07 ja C‑499/07, EU:C:2009:339, punkt 80), 6. detsembri 2007. aasta kohtuotsus Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, punktid 51 ja 53).
Just teenuste osutamise vabaduse kohta vt nt 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 20) ning 11. juuni 2009. aasta kohtuotsus X ja Passenheim-van Schoot (C‑155/08 ja C‑157/08, EU:C:2009:368, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
13
)	24. novembri 1993. aasta kohtuotsus Keck ja Mithouard (C‑267/91 ja C‑268/91, EU:C:1993:905, punkt 16).
(
14
)	26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 45 jj).
(
15
)	Permanent Court of International Justice, 7. septembri 1927. aasta kohtuotsus nr 9, Lotus, lk 19.
(
16
)	Court of International Justice, Nottebohm Case, 6. aprilli 1955. aasta kohtuotsus, lk 23 ja 24.
(
17
)	Kokott, J., „The „Genuine Link“ Requirement for Source Taxation in Public International Law“, Haslehner, Kofler, Rust, Tax and the Digital Economy, 2019, 2. ptk (lk 9 jj).
(
18
)	OECD 2017. aasta näidisleping topeltmaksustamise kõrvaldamiseks ning maksudest hoidumise vältimiseks tulult ja varalt makstavate maksude valdkonnas, OECD Update 2017, 21.11.2017 (edaspidi „OECD 2017. aasta näidisleping“).
(
19
)	Vt täpsemalt Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 2, punkt 142 jj.
(
20
)	7. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Pammer ja Hotel Alpenhof (C‑585/08 ja C‑144/09, EU:C:2010:740, resolutsiooni punkt 2).
(
21
)	Seadusandja tüpiseerimisõiguse kohta vt 24. veebruari 2015. aasta kohtuotsus Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punktid 33 ja 34) ning 26. septembri 2013. aasta kohtuotsus Dansk Jurist- og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, punkt 70), vt ka minu ettepanek kohtuasjas Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, punkt 51 jj).
(
22
)	26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47), 21. novembri 2013. aasta kohtuotsus X (C‑302/12, EU:C:2013:756, punkt 28) ja 8. detsembri 2011. aasta kohtuotsus Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
23
)	26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 47) ja 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, punkt 31).
(
24
)	26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 59), 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 39) ning 19. juuni 2014. aasta kohtuotsus Strojírny Prostějov ja ACO Industries Tábor (C‑53/13 ja C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 46).
(
25
)	26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, punkt 30), 5. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 30), 8. juuli 1999. aasta kohtuotsus Baxter jt (C‑254/97, EU:C:1999:368, punkt 13) ning 14. veebruari 1995. aasta kohtuotsus Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 26).
(
26
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) ja kohtuasjas Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).
(
27
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 40), kohtuasjas ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 38) ja kohtuasjas Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, punkt 36).
(
28
)	Vt minu ettepanek kohtuasjas Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 41).
(
29
)	Vt 2. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, punkt 36) töötajate vaba liikumise kohta; 5. detsembri 2013. aasta kohtuotsus Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, punkt 26), 28. juuni 2012. aasta otsus Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, punkt 41), 1. juuni 2010. aasta kohtuotsus Blanco Pérez ja Chao Gómez (C‑570/07 ja C‑571/07, EU:C:2010:300, punkt 119) asutamisvabaduse kohta; 10. septembri 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C‑269/07, EU:C:2009:527) ning 8. juuli 1999. aasta kohtuotsus Baxter jt (C‑254/97, EU:C:1999:368, punkt 13).
Vt ka minu ettepanek kohtuasjas ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, punkt 38) ja kohtuasjas Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, punkt 36); teisiti veel minu ettepanek kohtuasjas Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, punkt 42 jj).
(
30
)	5. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 42), 24. märtsi 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 73) ja 5. oktoobri 2004. aasta kohtuotsus CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, punkt 17).
(
31
)	26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 59), 19. juuni 2014. aasta kohtuotsus Strojírny Prostějov ja ACO Industries Tábor (C‑53/13 ja C‑80/13, EU:C:2014:2011, punkt 46) ning 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus X (C‑498/10, EU:C:2012:635, punkt 39).
(
32
)	26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 59), 3. detsembri 2014. aasta kohtuotsus De Clercq jt (C‑315/13, EU:C:2014:2408, punkt 73 ja seal viidatud kohtupraktika).
(
33
)	Vt nt 17. juuli 2014. aasta kohtuotsus Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, punkt 25), 29. novembri 2011. aasta kohtuotsus National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 42), 15. mai 2008. aasta kohtuotsus Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, punkt 27), 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, punkt 47), 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, punkt 23) ning 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, punkt 35).
(
34
)	11. juuni 2015. aasta kohtuotsus Berlington Hungary jt (C‑98/14, EU:C:2015:386, punkt 64), 12. juuli 2012. aasta kohtuotsus HIT ja HIT LARIX (C‑176/11, EU:C:2012:454, punkt 22 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 17. novembri 2009. aasta kohtuotsus Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, punkt 42).
(
35
)	Seda nõuet tunnustas Euroopa Kohus ise juba liidu õiguses (st käibemaksuõiguses) – vt nt 25. jaanuari 2001. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa (C‑429/97, EU:C:2001:54, punkt 40). See on nii ka igas muus maksuõigusvaldkonnas riigi või liidu tasandil.
(
36
)	Hensel, A., Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz, Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht 1927, lk 62: Igal maksukohustuslasel on õigus öelda: Ma nõuan, et minu naabri maksukoormus on samasugune nagu minu oma. Albert Hensel märkis juba tookord, et „maksustamise ühetaolisus ja võrdsus“ on „õigusriikliku maksusüsteemi tähtsaim põhimõte“.
(
37
)	Vt 26. mai 2016. aasta kohtuotsus NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, punkt 61).
(
38
)	5. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, punkt 42), 24. märtsi 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hispaania (C‑400/08, EU:C:2011:172, punkt 73) ja 5. oktoobri 2004. aasta kohtuotsus CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, punkt 17).
(
39
)	Vt 6. novembri 2003. aasta kohtuotsus Gambelli jt (C‑243/01, EU:C:2003:597, punkt 63); 21. septembri 1999. aasta kohtuotsus Läärä jt (C‑124/97, EU:C:1999:435, punktid 14 ja 15) ning 24. märtsi 1994. aasta kohtuotsus Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, punkt 61) – kõik hasartmänge reguleerivate õigusnormide kohta; samuti 5. märtsi 1996. aasta kohtuotsus Brasserie du pêcheur ja Factortame (C‑46/93 ja C‑48/93, EU:C:1996:79, punkt 48 jj) toitu reguleerivate õigusnormide kohta.