62005CJ0170_ES
Partes
Motivación de la sentencia
Parte dispositiva
Partes
En el asunto C‑170/05,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 234 CE, por el Conseil d ’ État (Francia), mediante resolución de 15 de diciembre de 2004, recibida en el Tribunal de Justicia el 8 de febrero de 2005, en el procedimiento entre
Denkavit Internationaal BV,
Denkavit France SARL
y
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
integrado por el Sr. P. Jann, Presidente de Sala, y los Sres. K. Lenaerts (Ponente), E. Juhász, K. Schiemann y E. Levits, Jueces;
Abogado General: Sr. L.A. Geelhoed;
Secretario: Sra. K. Sztranc‑Sławiczek, administradora;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 19 de enero de 2006;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Denkavit Internationaal BV y Denkavit France SARL, por la Sra. B. Soubeille, abogado;
– en nombre del Gobierno francés, por los Sres. G. de Bergues, J.C. Gracia y la Sra. C. Jurgensen, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno neerlandés, por la Sra. H.G. Sevenster y el Sr. D.J.M. de Grave, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. C. White, en calidad de agente, asistida por la Sra. J. Stratford, Barrister;
– en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por los Sres. J.‑P. Keppenne y R. Lyal, en calidad de agentes;
– en nombre de la Autoridad de Vigilancia AELC, por los Sres. P. Bjørgan y N. Fenger, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 27 de abril de 2006;
dicta la siguiente
Sentencia
Motivación de la sentencia
1. La petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación del artículo 43 CE en relación con la legislación tributaria francesa que, en la época en que ocurrieron los hechos, preveía una retención en la fuente en caso de distribución de dividendos por una filial residente a una sociedad matriz no residente, mientras que los dividendos distribuidos por una filial residente a una sociedad matriz residente estaban casi totalmente exentos del impuesto sobre sociedades.
2. Dicha petición se formuló en el marco de un litigio, pendiente ante el Conseil d’État, relativo a la tributación de los dividendos abonados por Denkavit France SARL (en lo sucesivo, «Denkavit France») y Agro Finances SARL (en lo sucesivo, «Agro Finances»), con domicilio social en Francia, a su sociedad matriz, Denkavit Internationaal BV (en lo sucesivo, «Denkavit Internationaal»), con domicilio social en los Países Bajos.
Marco normativo
La legislación nacional
3. En virtud del artículo 119 bis,
apartado 2, del Code général des impôts (en lo sucesivo, «CGI»), en su versión en vigor cuando ocurrieron los hechos, los dividendos distribuidos por una sociedad residente a una persona física o jurídica que no tuviera su domicilio fiscal o su domicilio social en Francia, daban lugar a una retención en la fuente al tipo del 25 %. Para los dividendos distribuidos por una sociedad residente a un accionista residente, no estaba prevista retención alguna en la fuente.
4. Con arreglo a los artículos 145 y 216 del CGI, una sociedad matriz con domicilio social o establecimiento permanente en Francia podía disfrutar, en el marco de la tributación de la renta de las sociedades, bajo ciertas condiciones, de una exención casi total de los dividendos distribuidos por su filial. En efecto, exceptuando un 5 %, dichos dividendos no se incluían en el beneficio neto imponible de la sociedad matriz y, por lo tanto, estaban exentos de impuestos. El referido 5 % seguía estando incluido en el beneficio neto imponible de la sociedad matriz y sujeto al tipo de gravamen del impuesto sobre sociedades.
El Convenio fiscal entre Francia y los Países Bajos
5. El artículo 10, apartado 1, del Convenio entre el Gobierno de la República Francesa y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en París el 16 de marzo de 1973 (en lo sucesivo, «Convenio franco‑neerlandés»), dispone que los dividendos abonados por una sociedad residente en uno de los Estados Contratantes a un residente en el otro Estado estarán sujetos a tributación en este último Estado. Sin embargo, en virtud del artículo 10, apartado 2, del citado Convenio, dichos dividendos podrán gravarse en el Estado de residencia de la sociedad que los distribuye, cuando se trate de una sociedad matriz que posea un mínimo del 25 % del capital de la filial, a un tipo máximo del 5 %.
6. En virtud del artículo 24 A, apartados 1 y 3, del Convenio franco‑neerlandés, el Reino de los Países Bajos podrá incluir en la base imponible de sus residentes aquellos componentes de la renta que estén sujetos a tributación en Francia con arreglo al referido Convenio. Por lo que atañe a los componentes de la renta sujetos a imposición en Francia en virtud del artículo 10, apartado 2, del referido Convenio, dicho Reino debe conceder una reducción equivalente al importe del impuesto recaudado en Francia, sin que dicha reducción pueda superar el impuesto neerlandés devengado sobre tales componentes de la renta.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
7. En la época en que se produjeron los hechos, Denkavit Internationaal poseía el 50 % del capital de Denkavit France y el 99,9 % del capital de Agro Finances, la cual poseía a su vez un 50 % del capital de Denkavit France.
8. En el transcurso de los años 1987 a 1989, Denkavit France y Agro Finances, que se fusionaron posteriormente, abonaron a Denkavit Internacional dividendos por un importe total de 14.500.000 FRF.
9. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 119 bis,
apartado 2, del CGI, en relación con el artículo 10, apartado 2, del Convenio franco‑neerlandés, se retuvo, en la fuente un 5 % del importe de tales dividendos, es decir, 725.000 FRF.
10. A raíz de un recurso interpuesto ante el tribunal administratif de Nantes, Denkavit Internationaal obtuvo la devolución del importe del impuesto retenido en la fuente. No obstante, mediante sentencia de 13 de marzo de 2001, la cour administrative d’appel de Nantes anuló la sentencia del tribunal administratif de Nantes y declaró que Denkavit Internacional debía abonar la cantidad de 725.000 FRF.
11. Tanto Denkavit Internationaal como Denkavit France recurrieron en casación esta última sentencia ante el Conseil d’Ètat. Ante este órgano jurisdiccional, ambas entidades alegaron, en particular, que la legislación fiscal francesa de que se trata es contraria al artículo 43 CE.
12. Al considerar que la retención en la fuente prevista en la legislación francesa de que se trata no afecta a la sociedad residente que distribuye dividendos, sino a la sociedad matriz no residente a quien se abonan tales dividendos, mientras que una sociedad matriz residente puede disfrutar, en el marco de la tributación de la renta de las sociedades, de una exención casi total de los dividendos abonados por sus filiales, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si, habida cuenta de dicha diferencia de trato fiscal, una sociedad matriz residente y una sociedad matriz no residente se hallan en una situación objetivamente comparable a la vista del mecanismo de retención de los dividendos en la fuente.
13. El órgano jurisdiccional remitente se plantea asimismo la incidencia del Convenio franco‑neerlandés en orden a apreciar la compatibilidad de la retención en la fuente con la libertad de establecimiento.
14. Por una parte, puesto que, en virtud del artículo 24 del referido Convenio, una sociedad matriz que resida en los Países Bajos y que perciba dividendos de otra sociedad que resida en Francia podrá efectuar, en principio, una imputación del impuesto soportado en Francia a la cuota del impuesto que debe abonar en los Países Bajos, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si la retención en la fuente, autorizada por el Convenio franco‑neerlandés mediante la fijación de un tipo máximo y la imputación de dicha retención a la tributación del accionista neerlandés que obtiene tales dividendos, puede considerarse un simple modo de reparto de la tributación de los dividendos entre la República Francesa y el Reino de los Países Bajos, sin incidencia alguna sobre la carga tributaria global de la sociedad matriz neerlandesa, y por lo tanto, sobre la libertad de establecimiento de tal sociedad.
15. Por otra parte, dicho órgano jurisdiccional plantea la cuestión de la necesidad de tener en cuenta el hecho de que la sociedad residente en los Países Bajos sólo puede disfrutar de una imputación semejante si el impuesto devengado por ésta en los Países Bajos es superior a la reducción del impuesto que puede obtener en virtud del artículo 24 del Convenio franco‑neerlandés.
16. Por entender que, en tales circunstancias, la solución del litigio principal requería una interpretación del Derecho comunitario, el Conseil d’État decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Es contrario al principio de la libertad de establecimiento un régimen que grava los dividendos percibidos por una sociedad matriz, no residente en Francia, pero que exime de tal imposición a las sociedades matrices residentes en Francia?
2) Tal régimen de retención en la fuente ¿es en sí mismo contrario al principio de libertad de establecimiento, o, al apreciar la compatibilidad de dicho régimen con el principio de la libertad de establecimiento, procede tener en cuenta que un Convenio fiscal entre Francia y otro Estado miembro autoriza dicha retención en la fuente y prevé la posibilidad de imputarla en el impuesto debido en ese otro Estado?
3) En el caso de que se acoja la segunda parte de la alternativa expuesta en la segunda cuestión, ¿significa la existencia del Convenio anteriormente citado que el régimen controvertido debe considerarse como un mero mecanismo de reparto de la materia sometida a imposición entre los dos Estados interesados, sin incidencia sobre las empresas, o bien la circunstancia de que una sociedad matriz no residente en Francia no pueda realizar la imputación prevista por el Convenio supone que dicho régimen vulnera el principio de la libertad de establecimiento?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
17. Con carácter preliminar, debe observarse que el litigio principal versa sobre unos hechos anteriores a la adopción de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6). Por consiguiente, las respuestas a las cuestiones prejudiciales se basarán tan sólo en las disposiciones aplicables del Tratado CE.
Sobre la primera cuestión prejudicial
18. Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si el artículo 43 CE se opone a que una legislación nacional sujete a tributación los dividendos abonados por filiales residentes a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro cuando las sociedades matrices residentes están casi totalmente exentas. Por consiguiente, debe entenderse que la primera cuestión se refiere asimismo al artículo 48 CE.
19. Con carácter preliminar, procede recordar que, en virtud de reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho comunitario (sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker, C‑279/93, Rec. p. I‑225, apartado 21; de 16 julio de 1998, ICI, C‑264/96, Rec. p. I‑4695, apartado 19, y de 23 de febrero de 2006, Keller Holding, C‑471/04, Rec. p. I‑2107, apartado 28) y abstenerse de cualquier discriminación fundada en la nacionalidad (sentencia de 11 de agosto de 1995, Wielockx, C‑80/94, Rec. p I‑2493, apartado 16; de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Rec. p. I‑2651, apartado 19, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I‑1727, apartado 37).
20. Pues bien, la libertad de establecimiento, que el artículo 43 CE reconoce a los nacionales comunitarios y que implica para ellos el acceso a las actividades por cuenta propia y a su ejercicio, así como a la creación y a la gestión de empresas en las mismas condiciones que las fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, supone, conforme al artículo 48 CE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentren dentro de la Comunidad, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia (sentencias de 21 de septiembre de 1999, Saint‑Gobain ZN, C‑307/97, Rec. p. I‑6161, apartado 35, y Keller Holding, antes citada, apartado 29).
21. La supresión de las restricciones a la libertad de establecimiento se extiende a las restricciones a la creación de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro (sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, 270/83, Rec. p. 273, apartado 13, y Royal Bank of Scotland, antes citada, apartado 22).
22. Respecto a las sociedades, procede observar que su domicilio social, en el sentido del artículo 48 CE, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado (véase la sentencia Metallgegesellschaft y otros, antes citada, apartado 42, y la jurisprudencia citada). Por lo tanto, admitir que el Estado miembro donde se encuentra establecida la filial residente pueda aplicar libremente un trato diferente a la citada filial, por la única razón de que el domicilio de su sociedad matriz se halle en otro Estado miembro, privaría de su contenido al artículo 43 CE (véanse, en este sentido, las sentencias Comisión/Francia, antes citada, apartado 18; de 13 de julio de 1993, Comerzbank, C‑330/91, Rec. p. I‑4017, apartado 13; Metallgesellschaft y otros, antes citada, apartado 42, y de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Rec. p. I‑10837, apartado 37). De esta forma, la libertad de establecimiento pretende garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida de la filial, prohibiendo cualquier discriminación, aunque sea mínima, fundada en el lugar donde tengan su domicilio social las sociedades (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, Comisión/Francia, apartado 14, y Saint‑Gobain ZN, apartado 35).
23. Ciertamente, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en Derecho tributario, la residencia de los contribuyentes puede constituir un factor que justifique normas nacionales que supongan una diferencia de trato entre los contribuyentes residentes y los no residentes (sentencia Marks & Spencer antes citada, apartado 37).
24. En consecuencia, una diferencia de trato entre contribuyentes residentes y no residentes no puede calificarse por sí misma, de discriminación en el sentido del Tratado CE (véase, en este sentido, la sentencia Wielockx, antes citada, apartado 19).
25. Sin embargo, una diferencia de trato entre estas dos categorías de contribuyentes debe calificarse de discriminación a efectos del Tratado cuando no exista diferencia alguna de situación objetiva que pueda fundamentar la citada diferencia de trato (véanse, en este sentido, las sentencias Schumacker, antes citada, apartados 36 a 38, y Royal Bank of Scotland, antes citada, apartado 27).
26. En el presente caso, de la legislación nacional que se cuestiona en el asunto principal se deduce, con independencia de la incidencia del Convenio franco‑neerlandés, una diferencia de trato fiscal de los dividendos distribuidos por una filial residente a su sociedad matriz, según que ésta última sea residente o no residente.
27. En efecto, mientras que las sociedades matrices residentes tienen la posibilidad de acogerse a una exención casi total de los dividendos percibidos, las sociedades matrices no residentes por el contrario, están sujetas a una tributación, mediante retención en la fuente, cuyo tipo impositivo asciende al 25 % del importe de los dividendos distribuidos.
28. Por lo tanto, los dividendos abonados a las sociedades matrices no residentes, a diferencia de los pagados a las sociedades matrices residentes, son objeto de una tributación en cadena en virtud de la legislación fiscal francesa, en la medida en que, según ha señalado el Abogado General en los puntos 16 a 18 de sus conclusiones, tales dividendos son gravados, una primera vez, en virtud del impuesto de sociedades que recae sobre la filial residente que efectúa su distribución y, una segunda vez, en virtud de la retención en la fuente a que está sujeta la sociedad matriz beneficiaria de los citados dividendos.
29. Una diferencia de trato fiscal semejante de los dividendos entre las sociedades matrices en función del lugar de su domicilio social constituye una restricción a la libertad de establecimiento, prohibida en principio por los artículos 43 CE y 48 CE.
30. En efecto, la disposición fiscal controvertida en el litigio principal hace menos atractivo el ejercicio de la libertad de establecimiento por parte de las sociedades domiciliadas en otros Estados miembros, las cuales, en consecuencia, podrían renunciar a la adquisición, la creación o el mantenimiento de una filial en el Estado miembro que adopte dicha disposición (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst‑Hohorst, C-324/00, Rec. p. I‑11779, apartado 32, y Keller Holding, antes citada, apartado 35).
31. Sin embargo, el Gobierno francés alega que la posibilidad de disfrutar de una exención casi total de los dividendos les está reconocida también a las sociedades matrices no residentes que dispongan de un establecimiento permanente en Francia. Ahora bien, habida cuenta de un régimen de retención en la fuente como el que se cuestiona en el asunto principal, la situación de las sociedades matrices no residentes que no dispongan en Francia de un establecimiento permanente no puede compararse a la de las sociedades matrices residentes ni a la de las sociedades matrices no residentes que dispongan en Francia de un establecimiento permanente.
32. El Gobierno francés añade que, conforme al principio de territorialidad, la exención de los dividendos abonados por filiales residentes a sociedades matrices no residentes que no dispongan en Francia de un establecimiento permanente, permitiría que estas últimas eludieran cualquier tributación de dichos rendimientos, tanto en Francia como en los Países Bajos, y cuestionaría el reparto de las competencias entre la República Francesa y el Reino de los Países Bajos en materia tributaria.
33. No pueden acogerse estas alegaciones.
34. Es cierto que, en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, los accionistas beneficiarios residentes no se encuentran necesariamente en una situación comparable a la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec. p. I‑0000, apartados 57 a 65).
35. Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de una forma unilateral o por vía de acuerdos, sujeta al impuesto sobre la renta, no sólo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes (sentencia Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, antes citada, apartado 68).
36. En el caso de autos, por lo que atañe a la tributación en Francia de los dividendos distribuidos por filiales residentes, las sociedades matrices beneficiarias se hallan en una situación comparable, lo mismo si perciben tales dividendos como sociedades matrices residentes o como sociedades matrices no residentes pero que disponen en Francia de un establecimiento permanente, o incluso como sociedades matrices no residentes que no disponen en Francia de un establecimiento permanente. Efectivamente, en todos estos supuestos, la República Francesa somete al impuesto los dividendos que abona una sociedad residente.
37. A este respecto, debe considerarse que la exención de los dividendos en beneficio de las sociedades matrices residentes pretende evitar una tributación en cadena de los beneficios de las filiales que se distribuyen en forma de dividendos a las sociedades matrices de estas últimas. Ahora bien, según ha señalado el Abogado General en el punto 22 de sus conclusiones, cuando la República Francesa decide preservar a sus residentes de una tributación semejante, debe extender esta ventaja a los no residentes, en la medida en que del ejercicio de su competencia en materia tributaria sobre estos últimos resulte una tributación análoga que grave a tales no residentes (véase, en este sentido, la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, apartado 70)
38. En este contexto, el mecanismo de retención en la fuente aplicable a los dividendos abonados por las filiales residentes únicamente a las sociedades matrices no residentes que no disponen en Francia de un establecimiento permanente no puede verse justificado por la necesidad de impedir que tales sociedades eludan toda tributación sobre los mencionados dividendos, tanto en Francia como en los Países Bajos, puesto que las sociedades matrices residentes tampoco están sujetas a una tributación posterior que grave tales dividendos.
39. Al negarse a conceder a las sociedades matrices no residentes el trato fiscal nacional, mas ventajoso, dispensado a las sociedades matrices residentes, la legislación nacional que se cuestiona en el asunto principal constituye una medida discriminatoria incompatible con el Tratado, en la medida en que prevé una tributación de los dividendos abonados por las filiales residentes a las sociedades matrices neerlandesas más gravosa que la de los mismos dividendos pagados a las sociedades matrices francesas.
40. Puesto que el Gobierno francés no ha alegado otros motivos de justificación, debe considerarse que las disposiciones nacionales que se cuestionan en el asunto principal constituyen medidas discriminatorias, en razón del lugar donde tienen su domicilio social las sociedades matrices, en Francia o en otro Estado miembro, contrarias a los artículos 43 CE y 48 CE.
41. Procede, pues, responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación nacional que, en la medida en que grava los dividendos percibidos por una sociedad matriz no residente pero exime casi totalmente de tal imposición a las sociedades matrices residentes, constituye una restricción discriminatoria de la libertad de establecimiento.
Sobre las cuestiones prejudiciales segunda y tercera
42. Mediante sus cuestiones segunda y tercera, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pide, en esencia, que se dilucide si puede ser diferente la respuesta a la primera cuestión cuando, en virtud del Convenio franco‑neerlandés, la sociedad matriz residente en los Países Bajos pueda, en principio, imputar a su impuesto devengado en dicho Estado el impuesto abonado en Francia y, por lo tanto, la retención en la fuente resulte simplemente del reparto de las competencias en materia tributaria entre los Estados miembros interesados, lo cual no puede criticarse desde el punto de vista de los artículos 43 CE y 48 CE, aun cuando la sociedad matriz residente en los Países Bajos se halle en la imposibilidad de efectuar la imputación prevista en el citado Convenio.
43. A este respecto, se debe recordar, ante todo, que, al no existir medidas de armonización comunitaria, ni tampoco convenios firmados entre todos los Estados miembros al amparo del artículo 293 CE, segundo guión, los Estados miembros siguen siendo competentes para establecer los criterios de imposición de las rentas con el fin de suprimir, en su caso mediante acuerdos, toda doble imposición. En este contexto, los Estados miembros son libres, en el marco de los convenios bilaterales celebrados para evitar la doble imposición, de fijar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias Saint‑Gobain ZN, antes citada, apartado 57, y de 19 de enero de 2006, Bouanich, C‑265/04, Rec. p. I‑923, apartado 49).
44. No menos cierto es que, en lo que atañe al ejercicio del poder tributario repartido de esta manera, los Estados miembros no pueden dejar de cumplir las normas comunitarias, habida cuenta del principio recordado en el apartado 19 de la presente sentencia (sentencia Saint‑Gobain ZN, antes citada, apartado 58). En particular, dicho reparto de la competencia en materia tributaria no permite a los Estados miembros introducir una discriminación contraria a las normas comunitarias (sentencia Bouanich, antes citada, apartado 50).
45. En el presente caso, dado que el régimen tributario que resulta del Convenio franco‑neerlandés forma parte del marco jurídico aplicable al asunto principal y que como tal ha sido presentado por el órgano jurisdiccional remitente, el Tribunal de Justicia debe tenerlo en cuenta a fin de dar al Derecho comunitario una interpretación que sea útil para el Juez nacional (véanse, en este sentido, las sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 21; Bouanich, antes citada, apartado 51, y Test Claimants in Class IV of the Act Group Litigation, antes citada, apartado 71).
46. En lo que atañe al trato fiscal que resulta del Convenio franco‑neerlandés, conviene recordar que una sociedad no residente, como Denkavit Internationaal, está autorizada, en principio, en virtud del citado Convenio, a imputar a su impuesto devengado en los Países Bajos la retención en la fuente del 5 % practicada sobre los dividendos de fuente francesa. No obstante, tal imputación no puede superar la cuota del impuesto neerlandés que se devenga normalmente sobre tales dividendos. Pues bien, consta que las sociedades matrices neerlandesas están exentas, por disponerlo así el Reino de los Países Bajos, del impuesto sobre los dividendos de fuente extranjera, y por ende, de fuente francesa, de forma que no se concede reducción alguna en concepto de la retención en la fuente francesa.
47. En consecuencia, es preciso declarar que la aplicación del Convenio franco‑neerlandés y de la legislación neerlandesa pertinente no permite neutralizar los efectos de la restricción a la libertad de establecimiento puesta de manifiesto en el marco de la respuesta a la primera cuestión.
48. En efecto, con arreglo al Convenio franco‑neerlandés y a la legislación neerlandesa aplicable, una sociedad matriz establecida en los Países Bajos que obtenga dividendos de una filial establecida en Francia está sujeta a tributación por vía de percepción en la fuente, limitada ciertamente, en virtud del citado Convenio, al 5 % del importe de los dividendos de que se trate, mientras que una sociedad matriz establecida en Francia está casi totalmente exenta de dicho gravamen, según se ha señalado en el apartado 4 de la presente sentencia.
49. Sea cual fuere su alcance, la diferencia de trato fiscal resultante de la aplicación del Convenio y de la legislación mencionados constituye una discriminación en detrimento de las sociedades matrices en razón del lugar de su domicilio social, incompatible con la libertad de establecimiento garantizada por el Tratado.
50. En efecto, incluso una restricción a la libertad de establecimiento de escaso alcance o de poca importancia está prohibida por el artículo 43 CE (véanse, en este sentido, las sentencias Comisión/Francia, antes citada, apartado 21; de 15 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C‑34/98, Rec. p. I‑995, apartado 49, y de 11 de marzo de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, Rec. p. I‑2409, apartado 43).
51. Sobre este particular, el Gobierno francés alega que, en virtud de los principios sentados por el Derecho fiscal internacional y según se desprende del Convenio franco‑neerlandés, es al Estado de la residencia del contribuyente y no al de la fuente de los ingresos gravados a quien incumbe corregir los efectos de una doble imposición.
52. No puede acogerse esta alegación, ya que carece de pertinencia en el presente contexto.
53. En efecto, la República Francesa no puede invocar el Convenio franco‑neerlandés para eludir las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia, antes citada, apartado 26).
54. Pues bien, la aplicación del Convenio franco‑neerlandés en relación con la legislación neerlandesa aplicable no permite evitar la tributación en cadena a la cual está sujeta una sociedad matriz no residente, a diferencia de una sociedad matriz residente, ni por lo tanto, neutralizar los efectos de la restricción de la libertad de establecimiento puesta de manifiesto en el marco de la respuesta a la primera cuestión planteada, según se ha demostrado en los apartados 46 a 48 de la presente sentencia.
55. En efecto, mientras que las sociedades matrices residentes disfrutan de un régimen fiscal que les permite evitar una tributación en cadena, según se ha recordado en el apartado 37 de la presente sentencia, las sociedades matrices no residentes por el contrario están sujetas a tributación por los dividendos distribuidos por sus filiales establecidas en Francia.
56. Procede, pues, responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación nacional en la que se prevea, tan sólo para las sociedades matrices no residentes, una tributación mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por filiales residentes, aun cuando un Convenio fiscal entre el Estado miembro de que se trate y otro Estado miembro, que autorice dicha retención en la fuente, prevea la posibilidad de imputar al impuesto devengado en este otro Estado la carga soportada en cumplimiento de la referida legislación nacional, cuando una sociedad matriz se halle en la imposibilidad de proceder a la imputación prevista por el citado Convenio en este otro Estado miembro.
Costas
57. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:
1) Los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a una legislación nacional que, en la medida en que grava los dividendos percibidos por una sociedad matriz no residente pero exime casi totalmente de tal imposición a las sociedades matrices residentes, constituye una restricción discriminatoria de la libertad de establecimiento.
2) Los artículos 43 CE y 48 CE se oponen a una legislación nacional en la que se prevea, tan sólo para las sociedades matrices no residentes, una tributación mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por filiales residentes, aun cuando un Convenio fiscal entre el Estado miembro de que se trate y otro Estado miembro, que autorice dicha retención en la fuente, prevea la posibilidad de imputar al impuesto devengado en este otro Estado la carga soportada en cumplimiento de la referida legislación nacional, cuando una sociedad matriz se halle en la imposibilidad de proceder a la imputación prevista por el citado Convenio en este otro Estado miembro.