62014CJ0175
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα)
της 5ης Μαρτίου 2015 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Οδηγία 92/12/ΕΟΚ — Γενικό καθεστώς των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης — Φορολογία λαθραίων εμπορευμάτων — Εμπορεύματα που τίθενται σε ανάλωση εντός κράτους μέλους και μεταφέρονται προς άλλο κράτος μέλος — Προσδιορισμός του αρμοδίου κράτους μέλους — Δικαίωμα του κράτους διαμετακομίσεως να φορολογήσει τα εν λόγω εμπορεύματα»
Στην υπόθεση C‑175/14,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) με απόφαση της 28ης Μαρτίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 10 Απριλίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
Ralph Prankl,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους S. Rodin, πρόεδρο τμήματος, M. Berger και F. Biltgen (εισηγητή), δικαστές,
γενική εισαγγελέας: E. Sharpston
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. Pesendorfer,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Wasmeier και R. Lyal,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 7, παράγραφοι 1 και 2, και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992 (ΕΕ L 390, σ. 124, στο εξής: οδηγία 92/12).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του R. Prankl, οδηγού αυτοκινήτων οχημάτων, και του Zollamt Wien (τελωνειακής αρχής Βιέννης) όσον αφορά την απόφαση της αρχής αυτής να υποχρεώσει τον εν λόγω οδηγό να καταβάλει φόρο καταναλώσεως επί προϊόντων καπνού.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Η πέμπτη, η έκτη και η έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12 έχουν ως εξής:
«[εκτιμώντας] ότι σε κάθε παράδοση, κατοχή εν όψει παράδοσης ή διάθεση για τις ανάγκες ενός επαγγελματία που ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο ανεξάρτητο ή για τις ανάγκες ενός οργανισμού δημοσίου δικαίου η οποία πραγματοποιείται σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο στο οποίο πραγματοποιείται η κατανάλωση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός σ’ αυτό το κράτος μέλος·
ότι τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης τα οποία αποκτώνται από ιδιώτες για δικές τους ανάγκες και μεταφέρονται από τους ίδιους πρέπει να φορολογούνται στο κράτος μέλος στο οποίο αποκτώνται·
ότι, προκειμένου να εξασφαλισθεί ότι τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης δεν κατέχονται για προσωπικούς αλλά για εμπορικούς σκοπούς, τα κράτη μέλη πρέπει να λάβουν υπόψη ορισμένα κριτήρια».
4
Το άρθρο 6 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«1.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τη θέση των προϊόντων σε ανάλωση ή κατά τη διαπίστωση των ελλειμμάτων που οφείλουν να φορολογηθούν σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 3.
Θεωρείται ως θέση σε ανάλωση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:
α)
κάθε έξοδος, ακόμη και αντικανονική, από καθεστώς αναστολής·
β)
κάθε κατασκευή, έστω και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων εκτός καθεστώτος αναστολής·
γ)
κάθε εισαγωγή, ακόμη και αντικανονική, τέτοιων προϊόντων, εφόσον δεν τίθενται υπό καθεστώς αναστολής.
2.   Οι όροι υπό τους οποίους ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός καθώς και ο συντελεστής του ειδικού φόρου κατανάλωσης είναι αυτοί που ισχύουν τη στιγμή κατά την οποία ο φόρος καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος όπου το προϊόν διατίθεται στην κατανάλωση ή όπου διαπιστώνονται τα ελλείμματα. Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης εισπράττεται σύμφωνα με τον τρόπο που θεσπίζει κάθε κράτος μέλος, με την προϋπόθεση ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τις ίδιες διαδικασίες είσπραξης και στα εθνικά προϊόντα και στα προϊόντα προέλευσης άλλων κρατών μελών.»
5
Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 έως 6, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«1.   Σε περίπτωση κατά την οποία προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σ’ ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα προϊόντα αυτά.
2.   Για τον σκοπό αυτόν, με την επιφύλαξη του άρθρου 6, όταν τα προϊόντα που έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 6, σε κράτος μέλος παραδίδονται ή προορίζονται να παραδοθούν στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους ή διατίθενται στο εσωτερικό άλλου κράτους μέλους, για τις ανάγκες επαγγελματία που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ή οργανισμού δημοσίου δικαίου, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
3.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται, κατά περίπτωση, από το πρόσωπο που πραγματοποιεί την παράδοση, που κατέχει τα προϊόντα που προορίζονται να παραδοθούν, ή από το πρόσωπο στο οποίο διατίθενται τα προϊόντα στο εσωτερικό κράτους μέλους άλλου από εκείνο όπου είχαν ήδη τεθεί σε ανάλωση, ή από τον επαγγελματία ή τον οργανισμό δημοσίου δικαίου.
4.   Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 κυκλοφορούν μεταξύ των διαφόρων κρατών μελών υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου στο οποίο αναγράφονται τα κύρια στοιχεία του εγγράφου που προβλέπει το άρθρο 18, παράγραφος 1. Ο τύπος και το περιεχόμενο του εγγράφου αυτού καθορίζονται σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 24 της παρούσας οδηγίας.
5.   Το πρόσωπο, ο επαγγελματίας ή ο οργανισμός δημοσίου δικαίου που αναφέρονται στην παράγραφο 3 οφείλει να συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
α)
να καταθέτει, πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων, δήλωση στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού και να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης·
β)
να καταβάλλει τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τις προβλεπόμενες από αυτό το κράτος μέλος διαδικασίες·
γ)
να δέχεται πρόθυμα κάθε έλεγχο που διενεργεί το κράτος μέλος προορισμού για να εξακριβώσει ότι πραγματοποιήθηκε η παραλαβή των εμπορευμάτων και ότι καταβλήθηκαν οι οφειλόμενοι ειδικοί φόροι κατανάλωσης.
6.   Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης που είχαν καταβληθεί στο πρώτο κράτος μέλος, όπως αναφέρεται στην παράγραφο 1, επιστρέφονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22, παράγραφος 3.»
6
Το άρθρο 8 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Για τα προϊόντα που αποκτούν ιδιώτες για δική τους ανάγκη και τα οποία μεταφέρουν αυτοπροσώπως, η βασική αρχή που διέπει την εσωτερική αγορά ορίζει ότι οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης εισπράττονται στο κράτος μέλος όπου τα προϊόντα αυτά αποκτώνται.»
7
Το άρθρο 9, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12 ορίζει τα εξής:
«1.   Με την επιφύλαξη των άρθρων 6, 7 και 8, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός όταν τα προϊόντα που έχουν τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος βρίσκονται στην κατοχή κάποιου για εμπορικούς σκοπούς σε άλλο κράτος μέλος.
Σε αυτήν την περίπτωση, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται στο κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα προϊόντα και καθίσταται απαιτητός από το πρόσωπο που τα έχει στην κατοχή του.
2.   Για να αποδείξουν ότι τα προϊόντα που αναφέρονται στο άρθρο 8 προορίζονται για εμπορικούς σκοπούς, τα κράτη μέλη πρέπει, μεταξύ άλλων, να λάβουν υπόψη τα ακόλουθα στοιχεία:
—
την εμπορική ιδιότητα του κατόχου και τους λόγους κατοχής των προϊόντων,
—
τον τόπο όπου βρίσκονται τα προϊόντα ή, ανάλογα με την περίπτωση, το χρησιμοποιούμενο τρόπο μεταφοράς,
—
κάθε έγγραφο σχετικό με τα προϊόντα,
—
το είδος αυτών των προϊόντων,
—
την ποσότητα αυτών των προϊόντων.
[...]»
8
Κατά το άρθρο 10 της οδηγίας αυτής:
«1.   Για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία αγοράζονται από άτομα που δεν έχουν την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή ή του εγγεγραμμένου ή μη εγγεγραμμένου επαγγελματία και αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης επιβάλλονται στο κράτος μέλος προορισμού. Κατά την έννοια του παρόντος άρθρου ως κράτος μέλος προορισμού νοείται το κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή μεταφοράς.
2.   Για τον σκοπό αυτόν, η παράδοση προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, τα οποία έχουν ήδη τεθεί σε ανάλωση σε ένα κράτος μέλος, συνεπεία της οποίας τα προϊόντα αυτά αποστέλλονται ή μεταφέρονται προς άτομα εκ των αναφερομένων στην παράγραφο 1 που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος και αποστέλλονται ή μεταφέρονται άμεσα ή έμμεσα από τον πωλητή ή για δικό του λογαριασμό, έχει σαν αποτέλεσμα ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των προϊόντων αυτών καθίσταται απαιτητός στο κράτος μέλος προορισμού.
3.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης του κράτους μέλους προορισμού είναι απαιτητός από τον πωλητή τη στιγμή που πραγματοποιείται η πώληση. Πάντως, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να θεσπίσουν διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται από φορολογικό εκπρόσωπο που δεν είναι ο τελικός παραλήπτης των προϊόντων. Ο φορολογικός αυτός εκπρόσωπος πρέπει να είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος προορισμού και εγκεκριμένος από τις φορολογικές αρχές αυτού του κράτους.
Το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο πωλητής πρέπει να εξακριβώνει ότι ο πωλητής συμμορφώνεται προς τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
—
να εγγυάται την καταβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης, υπό τους όρους που προβλέπει το κράτος μέλος προορισμού, πριν από την αποστολή των προϊόντων και να εξασφαλίζει την καταβολή τους μετά την άφιξη των προϊόντων,
—
να τηρεί λογιστικά στοιχεία σχετικά με τις παραδόσεις των προϊόντων.
4.   Στην περίπτωση που αναφέρεται στην παράγραφο 2, οι καταβληθέντες στο πρώτο κράτος μέλος ειδικοί φόροι κατανάλωσης επιστρέφονται σύμφωνα με τις διαδικασίες του άρθρου 22, παράγραφος 4.
5.   Τα κράτη μέλη δύνανται, εφόσον δεν θίγεται το κοινοτικό δίκαιο, να καθορίσουν ειδικές λεπτομέρειες εφαρμογής της παρούσας διάταξης για τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα για τη διανομή των οποίων υπάρχουν ειδικές εθνικές ρυθμίσεις συμβατές προς τη Συνθήκη.»
9
Το άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας, που υπάγεται στον τίτλο III αυτής, ο οποίος τιτλοφορείται «Κυκλοφορία», ορίζει τα εξής:
«1.   Εφόσον, στη διάρκεια της κυκλοφορίας, διαπραχθεί παρατυπία ή παράβαση η οποία καθιστά απαιτητό τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης οφείλεται στο κράτος μέλος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση και η οφειλή βαρύνει το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει εγγυηθεί την πληρωμή των ειδικών φόρων κατανάλωσης σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 3, με την επιφύλαξη της άσκησης της ποινικής διώξεως.
Εφόσον η είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης γίνεται σε άλλο κράτος μέλος από το κράτος προέλευσης, το κράτος μέλος που προβαίνει στην είσπραξη ενημερώνει τις αρμόδιες αρχές του κράτους προέλευσης.
2.   Εφόσον, στη διάρκεια της κυκλοφορίας, διαπιστώνεται παράβαση ή παρατυπία χωρίς να είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε, θεωρείται ότι διαπράχθηκε στο κράτος μέλος όπου διαπιστώθηκε.
3.   Με την επιφύλαξη του άρθρου 6, παράγραφος 2, όταν τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα δεν φτάσουν στον προορισμό τους, αλλά δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ο τόπος όπου διαπράχθηκε η παρατυπία ή η παράβαση, θεωρείται ότι διαπράχθηκε στο κράτος μέλος προέλευσης, το οποίο και προβαίνει στην είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης με τον συντελεστή που ίσχυε την ημερομηνία αποστολής των προϊόντων [...] Τα κράτη μέλη μεριμνούν για την αντιμετώπιση των πάσης φύσεως παραβάσεων και την επιβολή αποτελεσματικών κυρώσεων.
4.   Αν, πριν από τη λήξη τριετούς προθεσμίας από την ημερομηνία σύνταξης του συνοδευτικού εγγράφου, συμβεί να προσδιοριστεί το κράτος μέλος όπου διαπράχθηκε πράγματι η παράβαση ή η παρατυπία, το κράτος μέλος αυτό προβαίνει στην είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης με τον συντελεστή που ίσχυε την ημερομηνία αποστολής των εμπορευμάτων. Στην περίπτωση αυτή, μόλις προσκομισθεί η απόδειξη της εν λόγω είσπραξης, επιστρέφεται ο αρχικά εισπραχθείς ειδικός φόρος κατανάλωσης.»
10
Το άρθρο 22 της οδηγίας 92/12, που περιλαμβάνεται στον τίτλο IV αυτής, ο οποίος τιτλοφορείται «Επιστροφή», ορίζει τα εξής:
«1.   Τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και διατίθενται στην κατανάλωση μπορούν, στις ενδεδειγμένες περιπτώσεις και κατόπιν αιτήσεως επαγγελματία στα πλαίσια της άσκησης του επαγγέλματός του, να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής του ειδικού φόρου κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους όπου διατίθενται σε κατανάλωση, εφόσον δεν πρόκειται να καταναλωθούν σ’ αυτό το κράτος μέλος.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ανταποκριθούν σε αυτή την αίτηση επιστροφής εφόσον δεν πληροί τα κριτήρια κανονικότητας που θεσπίζουν.
2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1 εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις:
α)
ο αποστολέας πρέπει να έχει καταθέσει πριν από την αποστολή των εμπορευμάτων αίτηση επιστροφής στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του και να αποδεικνύει ότι έχουν εξοφληθεί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης. Ωστόσο, οι αρμόδιες αρχές δεν μπορούν να αρνηθούν την επιστροφή απλώς και μόνον επειδή δεν υπεβλήθη το έγγραφο που έχει καταρτιστεί από τις ίδιες αυτές αρχές και βεβαιώνει την αρχική πληρωμή·
β)
η κυκλοφορία των εμπορευμάτων που αναφέρεται στο στοιχείο αʹ πραγματοποιείται σύμφωνα με τις διατάξεις του τίτλου ΙΙΙ·
γ)
ο αποστολέας υποβάλλει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους του το επιστρεπτέο αντίτυπο του εγγράφου που αναφέρεται στο ανωτέρω στοιχείο βʹ, δεόντως συμπληρωμένο από τον παραλήπτη, και το οποίο πρέπει να συνοδεύεται από έγγραφο που να πιστοποιεί την ανάληψη της υποχρέωσης καταβολής των φόρων κατανάλωσης στο κράτος μέλος κατανάλωσης, ή να συνοδεύεται από ειδική ένδειξη με τις ακόλουθες πληροφορίες:
—
τη διεύθυνση της αρμόδιας φορολογικής αρχής του κράτους μέλους προορισμού,
—
την ημερομηνία αποδοχής της δήλωσης από αυτό το γραφείο καθώς και τον αριθμό αναφοράς ή τον αριθμό διπλοτύπου της πληρωμής·
δ)
τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και διατίθενται στην κατανάλωση σε κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, φέρουν φορολογικό επίσημα ή αναγνωριστικό σήμα αυτού του κράτους μέλους μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιστροφής του οφειλόμενου ειδικού φόρου κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που έχει χορηγήσει αυτά τα φορολογικά επισήματα ή τα αναγνωριστικά σήματα, εφόσον η καταστροφή αυτών των σημάτων διαπιστωθεί από τις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους που τα έχει χορηγήσει.
3.   Στις περιπτώσεις που αναφέρει το άρθρο 7, το κράτος μέλος προέλευσης οφείλει να επιστρέψει τον εισπραχθέντα ειδικό φόρο κατανάλωσης υπό τη μία και μόνη προϋπόθεση ότι ο εν λόγω φόρος εξοφλήθηκε στο κράτος μέλος προορισμού σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 7, παράγραφος 5.
Πάντως, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ικανοποιήσουν την αίτηση επιστροφής εάν δεν ανταποκρίνεται στα κριτήρια κανονικότητας που αυτά ορίζουν.
4.   Στις περιπτώσεις που αναφέρει το άρθρο 10, το κράτος μέλος προέλευσης οφείλει, κατόπιν αιτήσεως του πωλητή, να επιστρέψει τον εισπραχθέντα ειδικό φόρο κατανάλωσης εφόσον ο πωλητής έχει ακολουθήσει τις διαδικασίες του άρθρου 10, παράγραφος 3.
Πάντως, τα κράτη μέλη μπορούν να μην ικανοποιήσουν την αίτηση επιστροφής εάν δεν ανταποκρίνεται στα κριτήρια κανονικότητας που αυτά ορίζουν.
Στις περιπτώσεις που ο πωλητής είναι εγκεκριμένος αποθηκευτής, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν απλούστερη διαδικασία επιστροφής.
5.   Οι φορολογικές αρχές κάθε κράτους μέλους καθορίζουν τις διαδικασίες και τις μεθόδους ελέγχου που εφαρμόζονται στις επιστροφές που γίνονται στην επικράτειά τους. Τα κράτη μέλη φροντίζουν ώστε η επιστροφή του ειδικού φόρου κατανάλωσης να μην υπερβαίνει το ποσό που έχει πράγματι καταβληθεί.»
Το αυστριακό δίκαιο
11
Το άρθρο 27, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου περί φορολογήσεως του καπνού του 1995 (Tabaksteuergesetz 1995, BGBl. I, 704/1994, στο εξής: TabStG) ορίζει τα εξής:
«1.   Όταν αποκτώνται για εμπορικούς σκοπούς προϊόντα καπνού που έχουν τεθεί σε ανάλωση σε κράτος μέλος, ο φόρος καθίσταται απαιτητός σε περίπτωση που ο αποκτών
1.   παραλαμβάνει τα προϊόντα καπνού εντός της φορολογικής επικράτειας ή
2.   εισάγει ή αναθέτει την εισαγωγή εντός της φορολογικής επικράτειας των προϊόντων καπνού που παραλήφθηκαν εκτός αυτής.
Υπόχρεος του φόρου είναι ο αποκτών. Η απόκτηση εκ μέρους φορέα δημοσίου δικαίου ισοδυναμεί με απόκτηση για εμπορικούς σκοπούς.
2.   Όταν προϊόντα καπνού που έχουν τεθεί σε ανάλωση σε κράτος μέλος εισάγονται στη φορολογική επικράτεια σε περιπτώσεις διαφορετικές από τις οριζόμενες στην παράγραφο 1, ο φόρος καθίσταται απαιτητός εφόσον αυτά βρίσκονται στην κατοχή προσώπου ή χρησιμοποιούνται για εμπορικούς σκοπούς για πρώτη φορά εντός της φορολογικής επικράτειας. Υπόχρεος του φόρου είναι αυτός που έχει υπό την κατοχή του ή χρησιμοποιεί τα προϊόντα.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
12
Μεταξύ του Απριλίου και του Οκτωβρίου 2005, ο R. Prankl, ενεργώντας σύμφωνα με τις οδηγίες προσώπου εγκατεστημένου στην Αυστρία, μετέφερε 12650000 τσιγάρα από την Ουγγαρία προς το Ηνωμένο Βασίλειο. Τα τσιγάρα αυτά, εισαχθέντα λαθραία από αγνώστους στο τελωνειακό έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, μεταφέρθηκαν σε πέντε διαδοχικά δρομολόγια, ιδίως μέσω Αυστρίας. Τα τσιγάρα ήταν κρυμμένα κάτω από το φορτίο το οποίο, κατά τα μεταφορικά έγγραφα, ήταν το πλήρες φορτίο. Στο Ηνωμένο Βασίλειο, τα εν λόγω τσιγάρα εκφορτώθηκαν από το φορτηγό σε τέσσερις περιπτώσεις από αγνώστους και σε μία περίπτωση κατασχέθηκαν από τις βρετανικές αρχές.
13
Με απόφαση της 11ης Απριλίου 2011, το Zollamt Wien επέβαλε στον R. Prankl φόρο επί του καπνού ύψους 1249820 ευρώ, με την αιτιολογία ότι αυτός είχε παραλάβει τα επίμαχα τσιγάρα και τα είχε εισαγάγει στην Αυστρία.
14
Ο R. Prankl άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής. Προς στήριξη της προσφυγής του, εξέθεσε ότι του ανατέθηκε από τρίτο πρόσωπο να μεταφέρει παρανόμως τα εν λόγω τσιγάρα από την Ουγγαρία στο Ηνωμένο Βασίλειο. Όπως υποστήριξε, ο R. Prankl είχε υποδεέστερη θέση στην ιεραρχία της οργανώσεως λαθρεμπορίας τσιγάρων σε ευρεία κλίμακα, για την οποία διενήργησε τις μεταφορές. Εξάλλου, δεν είχε καμία πληροφορία για την ποσότητα των τσιγάρων που φορτώθηκαν στο όχημα το οποίο οδηγούσε και δεν γνώριζε τα σχετικά κυκλώματα διανομής. Επιπλέον, ως απλός οδηγός φορτηγού, δεν είχε, από οικονομικής απόψεως, την εξουσία διαθέσεως των τσιγάρων αυτών και, συνεπώς, δεν ήταν ούτε αγοραστής, υπό την έννοια του άρθρου 27 του TabStG. Επιπλέον, δεν διέθεσε τα επίμαχα τσιγάρα στην αγορά στην Αυστρία και η απλή «διαμετακόμιση» προϊόντων καπνού μέσω της Αυστρίας δεν καλύπτεται από το άρθρο αυτό.
15
Το Unabhängiger Finanzsenat επικύρωσε την επιβολή του προαναφερθέντος φόρου επί του καπνού, βασιζόμενο στο άρθρο 27, παράγραφος 2, του TabStG. Κατά το δικαστήριο αυτό, μολονότι ο R. Prankl δεν ήταν ο αγοραστής των επίμαχων τσιγάρων, εντούτοις γνώριζε το παράνομο των μεταφορών, για τις οποίες εξάλλου εισέπραξε αμοιβή. Ως οδηγός του φορτηγού που χρησιμοποιήθηκε για τη μεταφορά των εν λόγω τσιγάρων, ο R. Prankl τα κατείχε για πρώτη φορά, για εμπορικούς σκοπούς, στο αυστριακό τελωνειακό έδαφος και, ως εκ τούτου, όφειλε, στην Αυστρία, φόρο επί του καπνού.
16
Ο R. Prankl προσέφυγε κατά της αποφάσεως του εν λόγω δικαστηρίου ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof, το οποίο διερωτάται μήπως οι διατάξεις της οδηγίας 92/12, και ιδίως το άρθρο 7 αυτής, αντιτίθενται στο συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε το Unabhängiger Finanzsenat βάσει της εθνικής νομοθεσίας. Πράγματι, το συμπέρασμα κατά το οποίο, στο πλαίσιο μεταφοράς όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ο φόρος καταναλώσεως έπρεπε να εισπράττεται εντός κάθε κράτους μέλους διαμετακομίσεως αντιφάσκει προς την εγγενή οικονομία της οδηγίας αυτής, κατά την οποία υποκείμενα στον ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντα τα οποία βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς πρέπει να φορολογούνται εντός του κράτους μέλους προορισμού.
17
Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης δεν ανήγαγε την αποτροπή της διπλής φορολογίας σε απόλυτη αρχή (απόφαση BATIG, C‑374/06, EU:C:2007:788). Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η διαπίστωση αυτή πρέπει να ενταχθεί στο πλαίσιο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υποθέσεως, στην οποία τα προϊόντα επί των οποίων επιβάλλεται ειδικός φόρος καταναλώσεως είχαν τεθεί παρανόμως σε ανάλωση εντός κράτους διαφορετικού από αυτό του οποίου φέρουν τα φορολογικά επισήματα.
18
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Verwaltungsgerichtshof αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 7, παράγραφοι 1 και 2, και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12[…] την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνικές κανονιστικές ρυθμίσεις κατά τις οποίες ειδικός φόρος καταναλώσεως […] επί προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως […] που είχαν τεθεί σε ανάλωση σε (αρχικό) κράτος μέλος και μεταφέρθηκαν διά ξηράς, χωρίς την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 4, της εν λόγω οδηγίας, μέσω ενός ή περισσότερων κρατών μελών [διαμετακομίσεως] προς άλλο κράτος μέλος (κράτος μέλος προορισμού), με σκοπό να πωληθούν στο κράτος μέλος προορισμού, εισπράττεται επίσης στο κράτος μέλος διαμετακομίσεως;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
19
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινισθεί αν τα άρθρα 7, παράγραφοι 1 και 2, και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 έχουν την έννοια ότι, όταν υποκείμενα σε φόρο καταναλώσεως εμπορεύματα τα οποία εισάγονται λαθραία στο έδαφος κράτους μέλους μεταφέρονται, χωρίς να υπάρχει το προβλεπόμενο από το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας αυτής συνοδευτικό έγγραφο, με προορισμό άλλο κράτος μέλος, στο έδαφος του οποίου τα εμπορεύματα αυτά ανακαλύπτονται από τις αρμόδιες αρχές, τα κράτη μέλη διαμετακομίσεως έχουν δικαίωμα να επιβάλουν επίσης ειδικό φόρο καταναλώσεως στον οδηγό του φορτηγού που διενήργησε την εν λόγω μεταφορά, με την αιτιολογία ότι κατείχε τα εν λόγω εμπορεύματα για εμπορικούς σκοπούς στο έδαφός τους.
20
Επισημαίνεται κατ’ αρχάς ότι σκοπός της οδηγίας 92/12 είναι η θέσπιση ορισμένων κανόνων όσον αφορά την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, προκειμένου ιδίως να διασφαλιστεί ότι οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως καθίστανται απαιτητοί υπό τις ίδιες προϋποθέσεις σε όλα τα κράτη μέλη. Η εναρμόνιση αυτή παρέχει κατ’ αρχήν τη δυνατότητα αποτροπής της διπλής φορολογίας στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών (αποφάσεις Scandic Distilleries, C‑663/11, EU:C:2013:347, σκέψεις 22 και 23, καθώς και Gross, C‑165/13, EU:C:2014:2042, σκέψη 17).
21
Υπενθυμίζεται επίσης ότι το άρθρο 7, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12 θεσπίζει γενικό κανόνα κατά τον οποίο προϊόν υποκείμενο σε ειδικό φόρο καταναλώσεως το οποίο έχει τεθεί σε ανάλωση σε κράτος μέλος και βρίσκεται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς εντός άλλου κράτους μέλους φορολογείται στο άλλο αυτό κράτος μέλος. Συνεπώς, ο τόπος όπου καθίσταται απαιτητός ο φόρος είναι το κράτος μέλος προορισμού του προϊόντος και όχι το κράτος μέλος της θέσεώς του σε ανάλωση (απόφαση Meiland Azewijn, C‑292/02, EU:C:2004:499, σκέψη 35).
22
Η ερμηνεία κατά την οποία ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβάλλεται κατά κανόνα εντός ενός μόνον κράτους μέλους, και συγκεκριμένα του κράτους μέλους προορισμού του οικείου προϊόντος, εντός του οποίου θα καταναλωθεί, ενισχύεται εξάλλου από το άρθρο 22 της οδηγίας 92/12, το οποίο προβλέπει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, την επιστροφή του ειδικού φόρου καταναλώσεως που καταβλήθηκε εντός άλλου κράτους μέλους (απόφαση Scandic Distilleries, EU:C:2013:347, σκέψη 24).
23
Βεβαίως, ούτε το άρθρο 7, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12 ούτε το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής αποκλείουν ρητώς την επιβολή, εντός κράτους μέλους μέσω του οποίου διαμετακομίσθηκαν λαθραία εμπορεύματα, ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των εμπορευμάτων αυτών, μολονότι τα εν λόγω εμπορεύματα δεν βρίσκονται πλέον στο έδαφος του κράτους μέλους αυτού και έχουν φθάσει στο κράτος μέλος προορισμού.
24
Πάντως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όταν προϊόντα εισαγόμενα παρατύπως στην επικράτεια της Ένωσης βρίσκονται, όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη εμπορεύματα, στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς, από τον συνδυασμό των άρθρων 6, παράγραφος 1, και 7, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προκύπτει ότι οι αρχές του κράτους μέλους εντός του οποίου ανακαλύφθηκαν τα προϊόντα αυτά είναι αρμόδιες για την είσπραξη του ειδικού φόρου καταναλώσεως (απόφαση Dansk Transport og Logistik, C‑230/08, EU:C:2010:231, σκέψη 114, και διάταξη Febetra, C‑333/11, EU:C:2012:134, σκέψη 41). Στην υπόθεση της κύριας δίκης, πρόκειται για τις αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου.
25
Αντιθέτως, μόνο σε περίπτωση που τα επίμαχα προϊόντα δεν βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς παραμένει αρμόδιο για την είσπραξη του ειδικού φόρου καταναλώσεως το κράτος μέλος αναχωρήσεως, σύμφωνα με το άρθρο 6 της οδηγίας 92/12, τούτο δε ακόμη και αν τα παρατύπως εισαχθέντα προϊόντα ανακαλύφθηκαν μόνον εκ των υστέρων από τις αρχές άλλου κράτους μέλους (βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση Dansk Transport og Logistik, EU:C:2010:231, σκέψη 115, και διάταξη Febetra, EU:C:2012:134, σκέψη 42).
26
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι, όπως και το κράτος μέλος αναχωρήσεως, τα κράτη μέλη διαμετακομίσεως δεν είναι αρμόδια να εισπράξουν τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, όταν τα προϊόντα αυτά ανακαλύπτονται από τις αρχές άλλου κράτους μέλους, στο έδαφος του οποίου βρίσκονται στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς.
27
Πράγματι, δεν μπορεί βασίμως να υποστηριχθεί ότι κύριος σκοπός του νομοθέτη της Ένωσης ήταν η πρόληψη των καταστρατηγήσεων και των απατών και ότι προς τούτο επέτρεψε, γενικώς, σε περίπτωση παράτυπης μεταφοράς προϊόντων που υπόκεινται στο ειδικό φόρο καταναλώσεως, σε όλα τα κράτη μέλη διαμετακομίσεως να εισπράττουν ειδικό φόρο καταναλώσεως.
28
Η ερμηνεία αυτή δεν αποδυναμώνεται από το γεγονός ότι, στη σκέψη 57 της αποφάσεως BATIG (EU:C:2007:788), το Δικαστήριο έκρινε ότι κύριος σκοπός του νομοθέτη της Ένωσης ήταν η πρόληψη των καταστρατηγήσεων και των απατών και σε δεύτερη μοίρα η καθιέρωση της αρχής της φορολογήσεως σε ένα μόνο κράτος μέλος. Πράγματι, η εκτίμηση αυτή εντάσσεται, όπως προκύπτει από την πρώτη περίοδο του εν λόγω σημείου, στο συγκεκριμένο πραγματικό πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, η οποία αφορούσε την περίπτωση παράνομης εξόδου από το καθεστώς αναστολής, λόγω της κλοπής των προϊόντων επί των οποίων είχαν τεθεί τα φορολογικά επισήματα στο κράτος μέλος αναχωρήσεως, και η οποία χαρακτηριζόταν από το γεγονός ότι το κράτος μέλος που είχε εκδώσει αυτά τα φορολογικά επισήματα δεν ήταν σε θέση να διαπιστώσει την καταστροφή τους. Ως εκ τούτου, για τα προϊόντα αυτά καταβλήθηκε ειδικός φόρος καταναλώσεως συγχρόνως στο κράτος μέλος εντός του οποίου τέθηκαν σε ανάλωση και στο κράτος μέλος εντός του οποίου επρόκειτο να αναλωθούν και του οποίου τα φορολογικά επισήματα έφεραν ήδη.
29
Αντιθέτως προς την κατάσταση στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση BATIG (EU:C:2007:788), τα επίμαχα στην κύρια δίκη εμπορεύματα δεν έφεραν φορολογικά επισήματα και δεν εξαφανίστηκαν μεταξύ του σημείου αναχωρήσεως της μεταφοράς και του κράτους μέλους προορισμού. Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως επισήμανε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, μια τέτοια επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως εντός των κρατών μελών διαμετακομίσεως, η οποία θα μπορούσε να καταλήξει σε πολλαπλή φορολόγηση, δεν είναι αναγκαία για την πρόληψη των καταστρατηγήσεων και των απατών, δεδομένου ότι τόσο το κράτος μέλος εισαγωγής όσο και το κράτος μέλος προορισμού είναι γνωστά και ότι δεν αμφισβητείται ότι τα εμπορεύματα παραδόθηκαν εντός του τελευταίου αυτού κράτους.
30
Προσθετέον επίσης ότι η ερμηνεία αυτή ωσαύτως δεν αποδυναμώνεται από το επιχείρημα ότι, στις περιπτώσεις παράνομης μεταφοράς, το απαιτητό του ειδικού φόρου καταναλώσεως καθορίζεται υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12.
31
Πράγματι, ανεξαρτήτως του ζητήματος αν, όπως υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, μπορεί να κριθεί ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 έχει επικουρικό χαρακτήρα και εφαρμόζεται όταν, σε περίπτωση παράνομης διαμετακομίσεως, τα προϊόντα που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως βρίσκονταν στην κατοχή προσώπου για εμπορικούς σκοπούς, χωρίς η κατοχή αυτή να δικαιολογείται από παραγγελία ή παράδοση, αρκεί να υπομνησθεί ότι, σε κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως κατέστη απαιτητός στο κράτος μέλος προορισμού, όπου τα οικεία αγαθά τέθηκαν πράγματι σε ανάλωση, και ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 29 της παρούσας αποφάσεως, η επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως εντός άλλου ή, ακόμη, εντός πλειόνων άλλων κρατών μελών δεν είναι αναγκαία για την πρόληψη των καταστρατηγήσεων και των απατών.
32
Κατόπιν όλων των σκέψεων αυτών, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 7, παράγραφοι 1 και 2, και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 έχουν την έννοια ότι, όταν εμπορεύματα υποκείμενα σε φόρο καταναλώσεως τα οποία εισάγονται λαθραία στο έδαφος κράτους μέλους μεταφέρονται, χωρίς να υπάρχει το προβλεπόμενο από το άρθρο 7, παράγραφος 4, της εν λόγω οδηγίας συνοδευτικό έγγραφο, με προορισμό άλλο κράτος μέλος, στο έδαφος του οποίου τα εμπορεύματα αυτά ανακαλύπτονται από τις αρμόδιες αρχές, τα κράτη μέλη διαμετακομίσεως δεν έχουν δικαίωμα να επιβάλουν επίσης ειδικό φόρο καταναλώσεως στον οδηγό του φορτηγού που διενήργησε την εν λόγω μεταφορά, με την αιτιολογία ότι κατείχε τα εν λόγω εμπορεύματα για εμπορικούς σκοπούς στο έδαφός τους.
Επί των δικαστικών εξόδων
33
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 7, παράγραφοι 1 και 2, και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/108/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, έχουν την έννοια ότι, όταν εμπορεύματα υποκείμενα σε φόρο καταναλώσεως τα οποία εισάγονται λαθραία στο έδαφος κράτους μέλους μεταφέρονται, χωρίς να υπάρχει το προβλεπόμενο από το άρθρο 7, παράγραφος 4, της εν λόγω οδηγίας συνοδευτικό έγγραφο, με προορισμό άλλο κράτος μέλος, στο έδαφος του οποίου τα εμπορεύματα αυτά ανακαλύπτονται από τις αρμόδιες αρχές, τα κράτη μέλη διαμετακομίσεως δεν έχουν δικαίωμα να επιβάλουν επίσης ειδικό φόρο καταναλώσεως στον οδηγό του φορτηγού που διενήργησε την εν λόγω μεταφορά, με την αιτιολογία ότι κατείχε τα εν λόγω εμπορεύματα για εμπορικούς σκοπούς στο έδαφός τους.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.