62008CJ0550_LV
Puses
Sprieduma pamatojums
Rezolutīvā daļa
Puses
Lieta C‑550/08
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši EKL 234. pantam, ko Finanzgericht München
(Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2008. gada 13. novembrī un kas Tiesā reģistrēts 2008. gada 11. decembrī, tiesvedībā
British American Tobacco (Germany) GmbH
pret
Hauptzollamt Schweinfurt .
TIESA (ceturtā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs Ž. K. Bonišo [ J.‑C. Bonichot ] (referents), tiesneši K. Toadere [ C. Toader ], K. Šīmans [ K. Schiemann ], P. Kūris [ P. Kūris ] un L. Bejs Larsens [ L. Bay Larsen ],
ģenerāladvokāte V. Trstenjaka [ V. Trstenjak ],
sekretārs B. Fileps [ B. Fülöp ], administrators,
ņemot vērā rakstveida procesu un 2010. gada 28. janvāra tiesas sēdi,
ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:
– British American Tobacco (Germany) GmbH
vārdā – T. Englerts [ T. Englert ] un H. M. Pots [ H.‑M. Pott ], Rechtsanwälte,
– Hauptzollamt Schweinfurt
vārdā – J. Mūlerts [ J. Muhlert ], pārstāvis,
– Čehijas valdības vārdā – M. Smoleks [ M. Smolek ], pārstāvis,
– Polijas valdības vārdā – M. Dovgelevičs [ M. Dowgielewicz ], pārstāvis,
– Eiropas Komisijas vārdā – V. Melss [ W. Mölls ] un A. Sauka, pārstāvji,
ņemot vērā pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas pieņemto lēmumu izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
Sprieduma pamatojums
1. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvas 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (OV L 76, 1. lpp.) – tās redakcijā, kura bija piemērojama pamata prāvas faktu rašanās laikā (turpmāk tekstā – “Direktīva 92/12”), – 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmā ievilkuma un 15. panta 4. punkta interpretāciju.
2. Šis lēmums iesniegts saistībā ar tiesvedību starp British American Tobacco (Germany) GmbH
(turpmāk tekstā – “ BAT ”) un Hauptzollamt Schweinfurt
(Švainfurtes Galvenā muitas pārvalde) par pēdējās minētās diviem lēmumiem, ar kuriem ir uzlikts pienākums samaksāt akcīzes nodokli par tabaku saistībā ar to, ka no Vācijas uz Franciju tika nosūtītas grieztās tabakas partijas.
Atbilstošās tiesību normas
Direktīva 92/12
3. Direktīvas 92/12 preambulas desmitā un piecpadsmitā apsvēruma redakcija ir šāda:
“tā kā preču vešana no vienas dalībvalsts teritorijas uz otras dalībvalsts teritoriju nedrīkst būt pamats pārbaudēm, kas varētu traucēt preču brīvu apriti Kopienā; tā kā nodokļu iekasēšanas vajadzībām tomēr ir jābūt ziņām par akcīzes preču pārvadāšanu; tā kā tāpēc ir jāpieņem noteikumi par šādu preču pavaddokumentiem;
[..]
tā kā pavaddokuments nav nepieciešams, ja akcīzes preces ved saskaņā ar tādu Kopienas muitas procedūru, kas nav to laišana brīvā apgrozībā [..]”.
4. Direktīvas 92/12 3. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Šo direktīvu Kopienas līmenī piemēro šādām precēm, kā tās definētas attiecīgās direktīvās:
[..]
– tabakas izstrādājumiem.”
5. Šīs direktīvas 4. panta c) punktā jēdziens “atlikšanas režīms” ir definēts šādi:
“ atlikšanas režīms
– nodokļu režīms, ko piemēro preču ražošanai, apstrādei, glabāšanai un pārvadāšanai, atliekot akcīzes nodokli”.
6. Minētās direktīvas 5. pantā ir paredzēts:
“1. Direktīvas 3. panta 1. punktā minētajām precēm Kopienas teritorijā, kā tā definēta 2. pantā, uzliek akcīzes nodokli to saražošanas vai importa brīdī.
“Akcīzes preces imports” nozīmē šīs preces ievešanu Kopienas teritorijā [..]
Ja uz preci, ievedot to Kopienas teritorijā, attiecina kādu Kopienas muitas procedūru, tad tomēr uzskatāms, ka imports notiek tad, kad preces izgājušas Kopienas muitas procedūru.
2. Neietekmējot valstu un Kopienas noteikumus par muitas lietām, ja akcīzes preces:
– ieved no [..] trešām valstīm [..] vai uz turieni izved, un ja uz šiem ražojumiem [tām] attiecina kādu no [Padomes 1992. gada 12. oktobra] Nolikuma [Regulas] (EEK) Nr. 2913/92 [par Kopienas Muitas kodeksa izveidi (OV L 302, 1. lpp.), turpmāk tekstā – “Kopienas Muitas kodekss”] 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajām muitas atlikšanas procedūrām [..],
[..]
uzskatāms, ka attiecībā uz tām akcīzes nodoklis ir atlikts.
[..]”
7. Direktīvas 92/12 6. panta 1. punktā akcīzes nodokļa iekasējamības nosacījumi ir definēti šādi:
“Akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad preces laiž apgrozībā vai kad konstatē iztrūkumus, kam saskaņā ar 14. panta 3. punktu ir uzliekams akcīzes nodoklis.
Akcīzes preču laišana apgrozībā nozīmē:
a) novirzi, tajā skaitā nelikumīgu novirzi, no atlikšanas režīma;
b) tādu preču izgatavošanu, tajā skaitā nelikumīgu izgatavošanu, uz ko neattiecas atlikšanas režīms;
c) šādu preču importu, tajā skaitā nelikumīgu importu, ja uz šīm precēm nav attiecināts nodokļa atlikšanas režīms.”
8. Direktīvas 92/12 15. panta 4. punktā ir noteikts:
“[..] apstiprinātu noliktavas saimnieku, kurš sūta preces, vai, attiecīgā gadījumā, preču pārvadātāju var atbrīvot no saistībām tikai ar pierādījumiem, ka preču saņēmējs ir saņēmis preču piegādi, konkrēti, ar 18. pantā minēto pavaddokumentu atbilstīgi 19. pantā izklāstītajiem noteikumiem.”
9. Direktīvas 92/12 18. pantā ir paredzēts:
“1. Neatkarīgi no iespējamas datorizētu procedūru izmantošanas [..] visām akcīzes precēm, ko transportē starp dalībvalstīm nodokļu atlikšanas režīmā, [..] pievieno nosūtītāja sagatavotu dokumentu. Šis dokuments var būt vai nu administratīvs dokuments, vai arī komercdokuments. Šā dokumenta formu un saturu, kā arī procedūru, kas jāievēro, ja dokuments objektīvi nav izmantojams, nosaka saskaņā ar 24. pantā izklāstīto procedūru.
[..]
4. Pirmo punktu nepiemēro, ja akcīzes preces ved saskaņā ar 5. panta 2. punkta nosacījumiem.
[..]”
10. Direktīvas 92/12 19. pantā ir noteikts:
“1. Tirgotāji paziņo dalībvalstu nodokļu iestādēm par nosūtītajiem vai saņemtajiem preču sūtījumiem, izmantojot 18. pantā norādīto dokumentu vai atsauci uz šādu dokumentu. Šo dokumentu sagatavo četros eksemplāros. [..]
[..]
Galamērķa dalībvalsts var noteikt, ka eksemplārs, kas nosūtāms atpakaļ preču nosūtītājam, lai noslēgtu procedūru, jāapstiprina vai jāvizē šīs valsts iestādēm. Dalībvalstīm, kas piemēro šo noteikumu, jāinformē Komisija, un tā savukārt par to informē pārējās dalībvalstis.
[..]
2. Nodokļa atlikšanas režīmā pārvedot akcīzes preces pie apstiprināta noliktavas saimnieka vai reģistrēta vai nereģistrēta tirgotāja, preču saņēmējam ne vēlāk kā piecpadsmit dienu laikā pēc mēneša, kurā viņš saņēmis preces, jānosūta atpakaļ preču sūtītājam administratīvā pavaddokumenta eksemplārs vai pienācīgi apstiprināts komercdokumenta eksemplārs, lai varētu noslēgt procedūru.
[..]
3. Nodokļa atlikšanas režīmu, kā tas definēts 4. panta c) punktā, noslēdz, piemērojot akcīzes precēm vienu no 5. panta 2. punktā minētajiem režīmiem un vadoties pēc tajā minētajiem nosacījumiem [ievērojot tajā minētos nosacījumus], pēc tam kad preču sūtītājs ir saņēmis atpakaļ nosūtāmo pavaddokumenta eksemplāru vai pienācīgi apstiprinātu komercdokumenta eksemplāru, kurā jābūt norādei par to, ka šīm precēm ir piemērots šāds režīms.
[..]”
Kopienas Muitas kodekss
11. Kopienas Muitas kodeksa 59. panta 1. punktā ir paredzēts, ka visām precēm, kuras nodod kādā muitas procedūrā, ir jābūt deklarētām šai muitas procedūrai.
12. Šī paša kodeksa 64. panta 1. punktā ir noteikts:
“Saskaņā ar 5. pantu muitas deklarāciju var aizpildīt katra persona, kas attiecīgās preces spēj uzrādīt vai likt uzrādīt kompetentaja[m] muitas dienestam līdz ar visiem dokumentiem, kas vajadzīgi uzrādīšanai tās muitas procedūras noteikumu piemērošanai, kurai preces deklarētas.”
13. Atbilstoši Kopienas Muitas kodeksa 84. panta 1. punktam:
“85.–90. pantā:
a) ar jēdzienu “procedūra” [“atlikšanas režīms”] jāsaprot šādi ārpuskopienas precēm piemērojamie režīmi:
[..]
– ievešana pārstrādei neuzlikšanas [atlikšanas] sistēmā,
[..]
b) ar terminu [jēdzienu] “muitas procedūra ar saimniecisku nozīmi” jāsaprot, ka tā piemērojama šādiem režīmiem:
[..]
– ievešana pārstrādei,
[..].”
14. Kopienas Muitas kodeksa 85. pantā ir paredzēts, ka, lai izmantotu kādu muitas procedūru ar saimniecisku nozīmi, ir vajadzīga muitas dienestu izdota atļauja. Šī paša kodeksa 86. pantā nosacījumi, ar kādiem šī atļauja var tikt izsniegta, ir precizēti šādi:
“Neskarot īpašus papildu nosacījumus attiecīgās procedūras piemērošanai, 85. pantā minēto atļauju [..] izdod vienīgi:
– personām, kuras visādā ziņā spēj garantēt darbību pareizu izpildi,
[un]
– gadījumos, kad muitas dienesti var procedūru uzraudzīt un pārzināt, neveicot ar attiecīgajām saimnieciskajām vajadzībām nesamērīgus administratīvus pasākumus.”
15. Muitas kodeksa 87. pantā ir noteikts:
“1. Attiecīgās procedūras izmantošanas nosacījumus norāda atļaujā.
2. Atļaujas turētājs ziņo muitas dienestiem par visiem apstākļiem, kas radušies pēc atļaujas saņemšanas un var ietekmēt tās turpmāko derīgumu un saturu.”
16. Šī kodeksa 88. pantā ir paredzēts:
“Muitas dienesti var noteikt, ka nosacījums neuzlikšanas pasākumu [atlikšanas režīma] piemērošanai precēm ir nodrošinājums iespējamā muitas parāda segšanai, kas var rasties attiecībā uz šīm precēm.
[..]”
17. Atbilstoši minētā kodeksa 114. pantam:
“1. Neskarot 115. pantu, procedūra “ievešana pārstrādei” ļauj Kopienas muitas teritorijā vienai vai vairākām pārstrādes darbībām izmantot šādas preces:
a) ārpuskopienas preces, kas paredzētas atkalizvešanai no Kopienas muitas teritorijas kompensācijas produktu veidā, neattiecinot uz tām ievedmuitas nodokļus vai tirdzniecības politikas pasākumus;
[..]
2. Sekojošiem jēdzieniem ir šāda nozīme:
a) neuzlikšanas [atlikšanas] sistēma: atvieglojumu režīms ievešanai pārstrādei atbilstoši 1. punkta a) apakšpunktam;
[..]
c) pārstrādes darbības:
– [..]
– preču pārstrād[e],
– [..]
d) kompensācijas produkti: visi produkti, kas rodas pārstrādes darbībās;
[..].”
Valsts tiesības
18. Likuma par tabakas nodokli ( Tabaksteuergesetz, Bundesgesetzblatt, 1992 I, 2150. lpp.) 18. panta 3. punktā ir paredzēts, ka, ja tabakas preces Kopienas pārvadājumu nodokļu režīmā tiek nosūtītas no vienas akcīzes preču noliktavas nodokļu zonā uz citu akcīzes preču noliktavu, apstiprinātam saņēmējam vai robežas muitu citā dalībvalstī un nosūtītājs četru mēnešu laikā no preču nosūtīšanas dienas nav iesniedzis pierādījumu, ka tabakas preces ir nonākušas galapunktā, tās nodokļu zonā ir uzskatāmas par izslēgtām no atliktā nodokļa procedūras.
19. Šī likuma 21. panta pirmās daļas 1. punktā ir noteikts, ka tabakas precēm, kuras atrodas muitas procedūrā, pēc analoģijas ir piemērojami muitas noteikumi par nodokļa rašanos un dzēšanu.
20. Minētā likuma īstenošanas regulas ( Verordnung zur Duchführung des Tabaksteuergesetzes, Bundesgesetzblatt, 1993 I, 1738. lpp.) 23. panta 2. punktā ir precizēts, ka iepriekš minētais 21. pants nav piemērojams ievešanas pārstrādei režīmam – nodokļu atlikšanas procedūras ietvaros – tabakas izstrādājumu ražošanai.
Pamata lieta un prejudiciālie jautājumi
21. BAT
ievešanas pārstrādei režīmā atlikšanas sistēmas ietvaros importē Vācijā jēltabaku no trešām valstīm un pārstrādā to par griezto tabaku.
22. Attiecībā uz šo jēltabaku – preci, kura nav apliekama ar akcīzes nodokli, – 2002. gada 1. jūlijā Apvienotās Karalistes muitas iestādes BAT
ir izsniegušas vienotu atļauju, ar kuru tiek atļauts ievešanas pārstrādei režīms atlikšanas sistēmas ietvaros un kura ir derīga visās dalībvalstīs. Šī atļauja BAT
dod tiesības attiecībā uz grieztās tabakas partiju pārvadāšanu no Vācijas uz citām dalībvalstīm izmantot savus piegādes dokumentus (“IPR‑Delivery Document”), nevis pavaddokumentus, kuri principā, piemērojot Direktīvas 92/12 18. panta 1. punktu, tiek prasīti ar akcīzes nodokli apliekamu preču pārvadāšanai starp dalībvalstīm atlikšanas režīmā.
23. 2003. gada janvārī un aprīlī BAT
no savas ražošanas rūpnīcas Vācijā nosūtīja grieztās tabakas partijas, kuru galamērķis bija Francijā reģistrētas sabiedrības akcīzes preču noliktava. Šī sabiedrība apstiprināja saņemšanu uz iepriekš minētajiem piegādes dokumentiem, uz kuriem bija norāde, ka tie tiek izmantoti arī kā pavaddokumenti.
24. Ar 2003. gada 27. maija un 20. augusta lēmumiem Vācijas administrācija pieprasīja BAT
par šīm tabakas partijām samaksāt akcīzes nodokli kopsummā EUR 144 550 apmērā, jo, tā kā nav iesniegts Francijas muitas iestāžu apstiprināts pavaddokuments, šis uzņēmums neesot pierādījis, ka minētās partijas ir nonākušas akcīzes preču noliktavā Francijā.
25. Pēc tam, kad tika noraidītas BAT
sūdzības, tā par šiem lēmumiem iesniedza prasību Finanzgericht München
(Minhenes Finanšu tiesa).
26. Iesniedzējtiesa uzskata, ka tai izskatāmā strīda izšķiršanai vispirms ir jāpārbauda, vai attiecīgās preces tiek pārvadātas ar nosacījumiem, kas minēti Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmajā ievilkumā, jo šajā gadījumā šīs direktīvas 18. panta 4. punktā ir pieļauta atkāpe, atļaujot pārvadāt tās starp dalībvalstīm bez pavaddokumenta. Iesniedzējtiesa it īpaši šaubās par to, vai tādas ar akcīzes nodokli apliekamas preces, kā tas ir pamata lietā, kas kādā dalībvalstī ir saražotas ievešanas pārstrādei režīmā no precēm, kuras to importēšanas brīdī Kopienā minētā muitas režīma ietvaros nebija apliekamas ar akcīzes nodokli, var tikt uzskatītas par trešo valstu izcelsmes precēm, kuras ir apliekamas ar akcīzes nodokli Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmā ievilkuma izpratnē.
27. Iesniedzējtiesa šaubās arī par to, vai gadījumā, ja Tiesa uzskatītu, ka nav izpildīti Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmajā ievilkumā minētie nosacījumi, šīs direktīvas 15. panta 4. punkts ir interpretējams tādējādi, ka tajā ir atļauts pierādījumu par to, ka ar akcīzes nodokli apliekamu preču adresāts tās ir saņēmis, sniegt citādāk nekā ar pavaddokumentu.
28. Šajā kontekstā Finanzgericht München
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus [prejudiciālus] jautājumus:
“1) Vai [..] Direktīvas 92/12[..] 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmais ievilkums ir interpretējams tādējādi, ka ārpuskopienas precēm, kuras ir apliekamas ar akcīzes nodokli un kuras atrodas ievešanas pārstrādei režīmā, kas minēts [Kopienas Muitas kodeksa] 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā, tiek piemērots atlikšanas režīms pat tad, ja tās tiek saražotas tikai pēc ar nodokli neapliekamu preču ievešanas un no pēdējām minētajām precēm, tām atrodoties ievešanas pārstrādei režīmā, un tādējādi atbilstoši Direktīvas 92/12[..] preambulas piecpadsmitajam apsvērumam to pārvadāšanai nav jāizmanto Direktīvas 92/12[..] 18. panta 1. punktā paredzētais pavaddokuments?
2) Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša, vai Direktīvas 92/12[..] 15. panta 4. punkts ir interpretējams tādējādi, ka fakts, ka saņēmējs ir saņēmis akcīzes preces, var tikt pierādīts arī citādi nekā ar Direktīvas 92/12[..] 18. pantā minēto pavaddokumentu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
29. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmais ievilkums ir interpretējams tādējādi, ka precēm, kas ir apliekamas ar akcīzes nodokli (piemēram, tabakas izstrādājumi) un kas ir saražotas no precēm, kuras nav apliekamas ar akcīzes nodokli (piemēram, jēltabaka) un kuras Kopienā ir importētas ievešanas pārstrādei režīma ietvaros, tiek piemērota akcīzes nodokļa atlikšana šīs normas izpratnē, lai arī tās ir kļuvušas par precēm, kuras ir apliekamas ar akcīzes nodokli, tikai saistībā ar to pārstrādi Kopienas teritorijā un līdz ar to tās var transportēt starp dalībvalstīm, administrācijai nepieprasot administratīvu dokumentu vai komercdokumentu, kas paredzēts Direktīvas 92/12 18. panta 1. punktā.
30. Jāatgādina, ka Direktīvas 92/12 18. panta 1. punktā ir paredzēts, ka visām akcīzes precēm, ko transportē starp dalībvalstīm [nodokļu] atlikšanas režīmā, pievieno pavaddokumentu.
31. Saskaņā ar šī panta 4. punktu šāds pienākums tomēr nepastāv, ja prece tiek pārvadāta atbilstoši nosacījumiem, kas minēti šīs pašas direktīvas 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmajā ievilkumā.
32. Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmajā ievilkumā ir paredzēts tostarp gadījums, kad ar akcīzes nodokli apliekamas preces tiek ievestas no trešām valstīm vai uz tām izvestas un kad uz tām tiek attiecināta kāda no Kopienas Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajām atlikšanas procedūrām. Šajā gadījumā minētajā 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmajā ievilkumā ir precizēts, ka uz šīm precēm var attiecināt akcīzes nodokļa atlikšanu.
33. Pamata lietā netiek apstrīdēts, pirmkārt, ka attiecīgās pamata lietas preces ir apstrādāta tabaka, kura ir apliekama ar akcīzes nodokli, piemērojot Direktīvas 92/12 3. pantu, un, otrkārt, ka šīs preces tiek pārvadātas ievešanas pārstrādei režīmā atlikšanas sistēmas ietvaros, kas minēta Kopienas Muitas kodeksa 84. panta 1. punkta a) apakšpunkta trešajā ievilkumā.
34. Turpretī saistībā ar pirmo iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu ir jāizvērtē, vai tādas preces kā attiecīgās preces pamata lietā ir uzskatāmas par apliekamām ar akcīzes nodokli precēm, kuras ieved no kādas trešās valsts vai izved uz to, Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmā ievilkuma izpratnē pat tad, ja tās ir tikušas ietvertas tādu preču kategorijā, kuras ir apliekamas ar akcīzes nodokli, tikai saistībā ar to pārstrādi kādā no dalībvalstīm.
35. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka no pastāvīgās judikatūras izriet, ka Kopienu tiesību normu interpretācijā ir jāņem vērā ne tikai to noteikumi, bet arī to konteksts un mērķi, kādi ir tiesiskajam regulējumam, kurā tās ietilpst (skat. it īpaši 2009. gada 29. janvāra spriedumu lietā C‑19/08 Petrosian  u.c., Krājums, I‑495. lpp., 34. punkts).
36. Izskatāmajā lietā Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmā ievilkuma redakcija nesniedz lietderīgu norādi, lai atbildētu uz uzdoto jautājumu, līdz ar to šī norma ir jāinterpretē, ņemot vērā direktīvas kontekstu un mērķi, precīzāk, tās mērķi 18. panta 4. punktā, kurā, ja ir izpildīti minētā 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmajā ievilkumā paredzētie nosacījumi, ir paredzēta atkāpe no pienākuma saistībā ar pavaddokumentu.
37. Saistībā ar to ir jāuzsver, ka Direktīvas 92/12 preambulas desmitajā apsvērumā ir precizēts, ka, lai arī direktīvas mērķis ir novērst, ka tiek veikta preces pārvešanas no vienas dalībvalsts uz citu dalībvalsti kontrole, kas var ietekmēt [preču] brīvu apriti Kopienā, akcīzes nodokļu iekasēšanas vajadzībām tomēr ir jābūt ziņām par akcīzes preču pārvadāšanu un tas pamato prasību saistībā ar šo preču pavaddokumentiem. Preambulas piecpadsmitajā apsvērumā tomēr ir noteikts, ka šāda prasība vairs nav pamatota, ja šīs preces tiek pārvadātas tāda Kopienas muitas režīma ietvaros kā ievešanas pārstrādei režīms atlikšanas sistēmas ietvaros.
38. Tādējādi Direktīvas 92/12 mērķis ir ierobežot prasību saistībā ar pavaddokumentu tikai ar gadījumiem, kuros šī formalitāte ir patiešām nepieciešama, lai nodrošinātu ar akcīzes nodokli apliekamo preču pārvadāšanas kontroli un akcīzes nodokļa iekasējamības normu ievērošanu.
39. No tā izriet, ka saskaņā ar Direktīvas 92/12 18. panta 4. punktā izdarīto atsauci uz 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmā ievilkuma normām nosūtītājs ir atbrīvots no prasības par pavaddokumentu gadījumā, kad ar akcīzes nodokli apliekamās preces atrodas kādā no Kopienas muitas režīmiem, jo šāds režīms atbilstoši tam piemērojamām normām ļauj nodrošināt līdzvērtīgu attiecīgo preču pārvadāšanas kontroli tai, kādu ļauj veikt pavaddokuments, un tātad var garantēt tiesību normu par akcīzes nodokļa iekasēšanu ievērošanu.
40. Šādos apstākļos, lai noteiktu, vai tādas preces kā attiecīgās preces pamata lietā ietilpst Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmā ievilkuma piemērošanas jomā un līdz ar to var tikt pārvadātas bez pavaddokumenta, kāds ir vajadzīgs ar akcīzes nodokli apliekamajām precēm, ir jāizvērtē, vai juridiskais režīms, kas piemērojams ārpuskopienas precēm, kuras nav apliekamas ar akcīzes nodokli un kuras Kopienā ir importētas ievešanas pārstrādei režīmā atlikšanas sistēmas ietvaros, attiecībā uz to pārvadāšanu, nodrošina līdzvērtīgu kontroli tai, kāda izriet no prasības saistībā ar pavaddokumentu, gadījumā, kad pārstrādes darbības, kura [attiecībā uz precēm] ir veikta Kopienas teritorijā, rezultātā tās tiek iekļautas ar akcīzes nodokli apliekamo preču kategorijā.
41. Saistībā ar to ir jānorāda, ka uz ievešanas pārstrādei režīmu atlikšanas sistēmas ietvaros attiecošies pienākumi, kuru mērķis ir nodrošināt preču, kuras atrodas šajā muitas režīmā, kontroli, ir piemērojami identiski neatkarīgi no tā, vai attiecīgās preces jau to importēšanas brīdī Kopienā šajā režīmā tiek apliktas ar akcīzes nodokli vai arī tās tiek iekļautas šī nodokļa uzlikšanas jomā tikai pēc tam, kad tās Kopienā ir saražotas no precēm, kuras ar šo nodokli netika apliktas un kuras Eiropas Savienībā tika importētas minētajā režīmā.
42. Tas tā ir it īpaši attiecībā uz pienākumiem, kas minēti Kopienas Muitas kodeksa 59. un 64. pantā, kuros, lai uz precēm tiktu attiecināts kāds no muitas režīmiem, ir prasīta deklarācija, kuras apstiprināšana izraisa muitas pārraudzību.
43. Tas tā ir arī attiecībā uz pienākumiem, kas minēti šī paša kodeksa 85.–88. pantā, kuros, lai izmantotu muitas procedūru ar saimniecisku nozīmi, prasīta atļauja un ļauts kompetentajām iestādēm šajā atļaujā noteikt visus nozīmīgos nosacījumus atbilstošai šī režīma īstenošanai, tostarp attiecībā uz “darbību pareizu izpildi”, minētā režīma pārraudzību un kontroli un garantiju sniegšanu.
44. Līdz ar to ir jāuzskata, ka Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmais ievilkums ir piemērojams ne tikai precēm, kuras ir apliekamas ar akcīzes nodokli un kuru izcelsme ir trešās valstis, bet arī tādām precēm kā pamata lietā, kas ir saražotas no ārpuskopienas precēm, kurām nav piemērojams akcīzes nodoklis un kuras Kopienā ir importētas ievešanas pārstrādei režīmā atlikšanas sistēmas ietvaros.
45. Šādos apstākļos nav jānosaka, vai šādas preces ir jāuzskata arī par precēm, kuru galamērķis ir trešās valstis, Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmā ievilkuma izpratnē.
46. Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 92/12 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmais ievilkums ir interpretējams tādējādi, ka precēm, kas ir apliekamas ar akcīzes nodokli (piemēram, tabakas izstrādājumi) un kas ir saražotas no precēm, kuras nav apliekamas ar akcīzes nodokli (piemēram, jēltabaka) un kuras Kopienā ir importētas ievešanas pārstrādei režīma ietvaros, tiek piemērota akcīzes nodokļa atlikšana šīs normas izpratnē, lai arī tās ir kļuvušas par precēm, kuras ir apliekamas ar akcīzes nodokli, tikai saistībā ar to pārstrādi Kopienas teritorijā un līdz ar to tās var transportēt starp dalībvalstīm, administrācijai nepieprasot administratīvu dokumentu vai komercdokumentu, kas paredzēts šīs direktīvas 18. panta 1. punktā.
Par otro jautājumu
47. Ņemot vērā atbildi uz pirmo jautājumu, uz otro jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
48. Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Rezolutīvā daļa
Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:
Padomes 1992. gada 25. februāra Direktīvas 92/12/EEK par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību 5. panta 2. punkta pirmās daļas pirmais ievilkums ir interpretējams tādējādi, ka precēm, kas ir apliekamas ar akcīzes nodokli (piemēram, tabakas izstrādājumi) un kas ir saražotas no precēm, kuras nav apliekamas ar akcīzes nodokli (piemēram, jēltabaka) un kuras Kopienā ir importētas ievešanas pārstrādei režīma ietvaros, tiek piemērota akcīzes nodokļa atlikšana šīs normas izpratnē, lai arī tās ir kļuvušas par precēm, kuras ir apliekamas ar akcīzes nodokli, tikai saistībā ar to pārstrādi Kopienas teritorijā, un līdz ar to tās var transportēt starp dalībvalstīm, administrācijai nepieprasot administratīvu dokumentu vai komercdokumentu, kas paredzēts šīs direktīvas 18. panta 1. punktā.