62006CC0527
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
PAOLO MENGOZZI
της 9ης Ιουλίου 2008 (
1
)
Υπόθεση C-527/06
R. H. H. Renneberg
κατά
Staatssecretaris van Financiën
«Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων — Άρθρο 39 ΕΚ — Φορολογική νομοθεσία — Φορολογία εισοδήματος — Καθορισμός βάσης επιβολής φόρου — Υπήκοος κράτους μέλους που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του στο κράτος αυτό — Κατοικία σε άλλο κράτος μέλος»
I — Εισαγωγή
1.
Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως που αφορά, στην ουσία, το ζήτημα αν το άρθρο 39 ΕΚ και/ή το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύουν σε κράτος μέλος να αρνείται σε φορολογούμενο κάτοικο εξωτερικού, που εισπράττει το σύνολο (ή σχεδόν το σύνολο) των φορολογητέων επαγγελματικών εισοδημάτων του στο εν λόγω κράτος μέλος, την έκπτωση, κατά τη φορολόγηση των εν λόγω εισοδημάτων, ζημιών από εκμισθωμένο ακίνητο που βρίσκεται στο κράτος μέλος της κατοικίας του φορολογουμένου, ενώ το πρώτο κράτος μέλος (το κράτος μέλος της απασχόλησης) χορηγεί παρόμοια έκπτωση στους φορολογουμένους που κατοικούν και εργάζονται στο έδαφός του.
2.
Όπως θα αναπτύξω στις προτάσεις μου, πρέπει να κριθεί αν τα συμπεράσματα από τη νομολογία Schumacker (
2
), όπως διευκρινίσθηκαν πρόσφατα με την απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink (
3
), καθώς και με την απόφαση Ritter-Coulais (
4
), μπορούν να εφαρμοστούν πλήρως σε παρόμοια υπόθεση με αυτή της κύριας δίκης, όπου τίθεται το ζήτημα, προεχόντως, της εφαρμογής των διατάξεων φορολογικής σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ των δύο ενδιαφερομένων κρατών μελών.
II — Το νομικό πλαίσιο
A — Το συμβατικό δίκαιο
3.
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος και περιουσίας καθώς και για την επίλυση λοιπών φορολογικών ζητημάτων, που υπογράφηκε στις 19 Οκτωβρίου 1970 μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών (στο εξής: διμερής φορολογική σύμβαση) (
5
), ορίζει τα εξής:
«Κατά την έννοια της παρούσας σύμβασης, ο όρος “κάτοικος ενός από τα κράτη” αφορά κάθε πρόσωπο που, δυνάμει της νομοθεσίας του εν λόγω κράτους, φορολογείται στο κράτος αυτό λόγω της κατοικίας του, της διαμονής του, της έδρας της διεύθυνσης ή οποιουδήποτε άλλου ανάλογου κριτηρίου […]».
4.
Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της διμερούς φορολογικής σύμβασης ορίζει τα εξής:
«Τα εισοδήματα από ακίνητα φορολογούνται στο κράτος όπου βρίσκονται τα ακίνητα αυτά.»
5.
Το άρθρο 19, παράγραφος 1, της διμερούς φορολογικής σύμβασης, το οποίο αφορά τη φορολογική μεταχείριση των μισθών των δημοσίων υπαλλήλων, ορίζει τα εξής:
«Οι μισθοί, συμπεριλαμβανομένων των συντάξεων, που καταβάλλει ένα από τα κράτη ή μια από τις διοικητικές υποδιαιρέσεις τους, είτε άμεσα είτε μέσω κρατήσεων από συσταθέντα ταμεία, σε φυσικά πρόσωπα για τις υπηρεσίες που παρέχουν στο κράτος αυτό ή στη διοικητική υποδιαίρεση αυτή φορολογούνται στο εν λόγω κράτος […]»
6.
Σύμφωνα με το άρθρο 24, παράγραφος 1, σημείο 1, της διμερούς φορολογικής σύμβασης προς αποφυγή της διπλής φορολογίας των κατοίκων των Κάτω Χωρών, οι Κάτω Χώρες μπορούν, κατά τη φορολόγηση των κατοίκων τους, να συμπεριλάβουν στη βάση επιβολής του φόρου τα στοιχεία του εισοδήματος ή της περιουσίας που φορολογούνται στο Βέλγιο σύμφωνα με τις διατάξεις της διμερούς φορολογικής σύμβασης.
7.
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, σημείο 2, της εν λόγω συμβάσεως προβλέπει ότι, με την επιφύλαξη της εφαρμογής των διατάξεων για την αντιστάθμιση των ζημιών που περιλαμβάνονται στην εσωτερική ρύθμιση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, οι Κάτω Χώρες χορηγούν μείωση του ποσού του φόρου που υπολογίζεται σύμφωνα με το σημείο 1. Η μείωση αυτή ισούται με το τμήμα του φόρου που αντιστοιχεί στην αναλογία μεταξύ του ποσού του εισοδήματος ή της περιουσίας που περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου του σημείου 1 και φορολογείται στο Βέλγιο δυνάμει, ιδίως, του άρθρου 6 της διμερούς φορολογικής σύμβασης, και του ποσού του συνολικού εισοδήματος ή της συνολικής περιουσίας που αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου του σημείου 1.
8.
Το άρθρο 25, παράγραφος 3, της διμερούς φορολογικής σύμβασης, με τίτλο «Απαγόρευση των διακρίσεων», ορίζει ότι «τα φυσικά πρόσωπα που δεν κατοικούν σε ένα από τα κράτη τυγχάνουν εντός του άλλου κράτους των προσωπικού χαρακτήρα εκπτώσεων, απαλλαγών και μειώσεων που χορηγούνται στους κατοίκους του λόγω της καταστάσεώς τους ή λόγω των οικογενειακών τους βαρών».
Β — Η εθνική νομοθεσία
9.
Ο Nerderlandse wet op de Inkomstenbelasting (ολλανδικός νόμος για τη φορολογία εισοδήματος), της 16ης Δεκεμβρίου 1964 (στο εξής: WIB) (
6
), ορίζει, στο άρθρο 1, τους «ημεδαπούς» φορολογουμένους (στο εξής: φορολογούμενοι κάτοικοι εσωτερικού) ως τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν στις Κάτω Χώρες σε αντίθεση προς τους «αλλοδαπούς» φορολογουμένους (στο εξής: φορολογούμενοι κάτοικοι εξωτερικού), φυσικά πρόσωπα που, χωρίς να κατοικούν στο εν λόγω κράτος μέλος, πραγματοποιούν εισοδήματα σ’ αυτό.
10.
Oι φορολογούμενοι κάτοικοι εσωτερικού των Κάτω Χωρών φορολογούνται για το σύνολο των εισοδημάτων τους και οι φορολογούμενοι κάτοικοι εξωτερικού φορολογούνται μόνο για ορισμένα από τα εισοδήματα που πραγματοποιούν στις Κάτω Χώρες.
11.
Όσον αφορά τους φορολογουμένους κατοίκους εσωτερικού, η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από το συνολικό ακαθάριστο εισόδημα ύστερα από αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν. Το ακαθάριστο εισόδημα περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, το καθαρό εισόδημα από υπηρεσίες και περιουσία, συμπεριλαμβανομένου του οφέλους από την ιδιοκατοίκηση.
12.
Σύμφωνα με το άρθρο 42a, παράγραφος 1, του WIB, το όφελος αυτό εξευρίσκεται βάσει ενός κατ’ αποκοπήν ποσού χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα λοιπά οφέλη, δαπάνες, επιβαρύνσεις και αποσβέσεις που δεν συνιστούν τόκους οφειλής, δαπάνες δανείων και περιοδικές πληρωμές συνεπεία δικαιωμάτων εμφυτεύσεως ή οικοδομήσεως, διατηρήσεως ή εκμεταλλεύσεως κτίσματος επί ξένου ακινήτου.
13.
Σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, του WIB, όταν από τον υπολογισμό του καθαρού εισοδήματος προκύπτει αρνητικό ποσό, το εν λόγω αρνητικό ποσό εκπίπτει από το φορολογητέο ακαθάριστο εισόδημα.
14.
Δεν αμφισβητείται ότι ο συνδυασμός των διατάξεων αυτών έχει ως συνέπεια, για ένα φορολογούμενο κάτοικο εσωτερικού, ότι οι τόκοι χρέους συναφθέντος για την κάλυψη του κόστους ιδιόκτητης οικίας εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα και, ως εκ τούτου, από το φορολογητέο εισόδημα, ακόμη και αν οι τόκοι υπερβαίνουν το όφελος του φορολογουμένου από ιδιοκατοίκηση.
15.
Όπως διαπιστώνει το αιτούν δικαστήριο, όταν κάτοικος εσωτερικού των Κάτω Χωρών έχει αρνητικό εισόδημα από ακίνητο στο Βέλγιο, το αρνητικό αυτό στοιχείο του εισοδήματος μπορεί να εκπέσει από το λοιπό (ολλανδικό) εισόδημα, αφού, σε μεταγενέστερο οικονομικό έτος, κατά το οποίο πραγματοποιείται θετικό εισόδημα από το ακίνητο αυτό, η έκπτωση προς αποφυγή της διπλής φορολογίας θα υπολογιστεί με αφαίρεση της ζημίας αυτής από το θετικό εισόδημα (άρθρο 24, παράγραφος 1, σημείο 2, της διμερούς φορολογικής σύμβασης, σε συνδυασμό με το άρθρο 3, παράγραφος 4, της απόφασης του 1989 για την αποφυγή της διπλής φορολογίας).
Γ — Το φορολογικό καθεστώς φορολογουμένου κατοίκου Βελγίου που πραγματοποιεί επαγγελματικά εισοδήματα στις Κάτω Χώρες
16.
Αν και, καταρχήν, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 2, του WIB, Ολλανδός υπήκοος που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες και προσφέρει τις υπηρεσίες του σε ολλανδικό νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου λογίζεται ότι κατοικεί στις Κάτω Χώρες, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι από τη νομολογία του Hoge Raad der Nederlanden προκύπτει ότι, για τα εισοδήματα που κατά τη διμερή φορολογική σύμβαση πραγματοποιούνται στο Βέλγιο, ο προσδιορισμός της κατοικίας δεν γίνεται βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 2, του WIB, αλλά σύμφωνα με τις διατάξεις της εν λόγω συμβάσεως.
17.
Κατά συνέπεια, από τις κρίσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης, R. H. H. Renneberg, λογίζεται, σύμφωνα με το άρθρο 4 της διμερούς φορολογικής σύμβασης, ως κατοικών στο Βέλγιο.
18.
Ως εκ τούτου, στις Κάτω Χώρες ο R. H. H. Renneberg δεν υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση και υπόκειται, όσον αφορά τα εισοδήματα που κατά τη διμερή φορολογική σύμβαση πραγματοποιούνται στο Βέλγιο στο καθεστώς που ισχύει για τους φορολογουμένους κατοίκους εξωτερικού. Επομένως, τα θετικά ή αρνητικά εισοδήματα που φορολογούνται στο Βέλγιο βάσει της διμερούς φορολογικής σύμβασης δεν επηρεάζουν τη φορολογία των θετικών ή αρνητικών εισοδημάτων που, βάσει της ίδιας σύμβασης, φορολογούνται στις Κάτω Χώρες.
III — Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
19.
Ο R. H. H. Renneberg, ολλανδικής ιθαγένειας, αποδήμησε από τις Κάτω Χώρες στο Βέλγιο τον Δεκέμβριο του 1993. Κατά τα έτη 1996 και 1997, κατοικούσε στο Βέλγιο σε ιδιόκτητη οικία την οποία είχε αποκτήσει το 1993 με χρήματα από ενυπόθηκο δάνειο ολλανδικής τράπεζας.
20.
Κατά τη διάρκεια των ετών αυτών, ο R. H. H. Renneberg εργάστηκε ως δημόσιος υπάλληλος στην ολλανδική Κοινότητα του Maastricht και πραγματοποίησε το σύνολο των επαγγελματικών εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες.
21.
Στο Βέλγιο, ο R. H. H. Renneberg όφειλε φόρο για την ιδιόκτητη οικία του και ειδικότερα φόρο ακίνητης περιουσίας.
22.
Στις Κάτω Χώρες, η εφορία εξέδωσε για τα έτη 1996 και 1997 πράξη επιβολής φόρου εισοδήματος βάσει φορολογητέου εισοδήματος 75265 και 78600 ολλανδικών φιορινιών (NLG), αντιστοίχως, χωρίς να δεχθεί ως εκπεστέα από τα λοιπά (ολλανδικά) εισοδήματα ζημίες από την οικία του στο Βέλγιο, ήτοι χωρίς να λάβει υπόψη της τη διαφορά μεταξύ της μισθωτικής αξίας της κατοικίας και των τοκοχρεολυτικών καταβολών του χορηγηθέντος έναντι υποθήκης δανείου. Σύμφωνα με τη φορολογική δήλωση του R. H. H. Renneberg, τα εν λόγω (αρνητικά) ποσά ανέρχονται σε 8165 NLG το 1996 και σε 8195 NLG το 1997.
23.
Η εφορία ενέμεινε στις πράξεις επιβολής φόρου που είχε εκδώσει, κατά των οποίων ο R. H. H. Renneberg άσκησε ένσταση.
24.
Ο R. H. H. Renneberg, μετά την απόρριψη των προσφυγών του κατά των αποφάσεων αυτών της εφορίας από το Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch, άσκησε αναίρεση κατά των οικείων δικαστικών αποφάσεων ενώπιον του Hoge Raad.
25.
Το Hoge Raad επισημαίνει, αφενός, ότι ο R. H. H. Renneberg επικαλείται την προαναφερθείσα νομολογία Schumacker και, αφετέρου, ότι το επίμαχο στην κύρια δίκη φορολογικό πλεονέκτημα δεν βασίζεται στην προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου.
26.
Το Hoge Raad έκρινε ότι, σε αντίθεση προς την εκτίμηση, στο πλαίσιο της άμεσης φορολογίας, της προσωπικής και οικογενειακής κατάστασης βάσει της αρχής της προοδευτικότητας του φόρου, η δυνατότητα συμψηφισμού —στο πλαίσιο του ίδιου φορολογικού συστήματος— των αρνητικών εισοδημάτων από συγκεκριμένη κατηγορία εισοδημάτων με θετικά εισοδήματα άλλης κατηγορίας εισοδημάτων δεν αποτελεί σε τέτοιο βαθμό κοινό χαρακτηριστικό της άμεσης φορολογίας ώστε ο φορολογούμενος που φορολογείται σε διαφορετικά κράτη μέλη λόγω της άσκησης του δικαιώματός του ελεύθερης κυκλοφορίας βάσει της Συνθήκης ΕΚ να μπορεί να τύχει του προνομίου αυτού σε ένα από τα εν λόγω κράτη μέλη.
27.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad, αφού ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία εν αναμονή της απόφασης του Δικαστηρίου στην προαναφερθείσα υπόθεση Ritter-Coulais, υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 39 ΕΚ και 56 ΕΚ την έννοια ότι το ένα από αυτά ή και αμφότερα δεν επιτρέπουν στην περίπτωση υποκειμένου στον φόρο, για τον οποίο (ως υπόλοιπο) προκύπτουν αρνητικά έσοδα από ιδιοκατοίκηση στο κράτος της κατοικίας του και θετικά έσοδα, ιδίως έσοδα από εργασία, που πραγματοποιούνται εξ ολοκλήρου σε κράτος μέλος άλλο από αυτό στο οποίο κατοικεί, να μη του παρέχεται η δυνατότητα από αυτό το άλλο κράτος μέλος (το κράτος της εργασίας) εκπτώσεως των αρνητικών εσόδων από τα φορολογητέα του έσοδα από εργασία, ενώ το κράτος της εργασίας παρέχει πράγματι μια τέτοια δυνατότητα εκπτώσεως στους κατοίκους εσωτερικού;»
IV — Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
28.
Ο R. H. H. Renneberg, η Ολλανδική Κυβέρνηση, η Σουηδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή αγόρευσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 22ας Μαΐου 2008, ενώ οι λοιποί διάδικοι δεν εκπροσωπήθηκαν.
V — Ανάλυση
A — Επί της εφαρμογής των αρχών της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων
29.
Η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, ισχυρίζονται ότι το άρθρο 39 ΕΚ και το άρθρο 56 ΕΚ δεν εφαρμόζονται σε παρόμοια περίπτωση με την υπόθεση της κύριας δίκης. Υποστηρίζουν, βάσει των αποφάσεων Werner (
7
) και Turpeinen (
8
), ότι υπήκοος κράτους μέλους δεν μπορεί να επικαλεστεί την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων όταν εργάστηκε συνεχώς στο κράτος καταγωγής του και απλώς μετέφερε την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος. Όσον αφορά το άρθρο 56 ΕΚ, υποστηρίζουν, βάσει της απόφασης van Hilten-van der Heijden (
9
), ότι η απλή μεταφορά της κατοικίας από ένα κράτος μέλος σε άλλο δεν συνιστά κίνηση κεφαλαίων. Ωστόσο, η Επιτροπή προτείνει να εξεταστούν τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης υπό το πρίσμα του άρθρου 18 ΕΚ, πρόταση που επαναλήφθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
30.
Αν και βρίσκω ενδιαφέρουσα την επιχειρηματολογία περί του άρθρου 56 ΕΚ, δεν είμαι υπέρ της συσταλτικής ερμηνείας του άρθρου 39 ΕΚ που υποστηρίζουν η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.
31.
Συναφώς, η ερμηνεία αυτή φαίνεται εσφαλμένως να συγχέει, αφενός, την περίπτωση υπηκόου κράτους μέλους που είναι μισθωτός στο κράτος αυτό και επικαλείται την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων έναντι του ιδίου κράτους μέλους κατά την αρχική μεταφορά της κατοικίας του σε άλλο κράτος μέλος για προσωπικούς λόγους και, αφετέρου, την περίπτωση υπηκόου που, μολονότι εξακολουθεί να είναι μισθωτός στο κράτος μέλος καταγωγής του, επικαλείται την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων έναντι του κράτους μέλους καταγωγής του μετά τη μεταφορά της κατοικίας του σε άλλο κράτος μέλος για προσωπικούς λόγους, γεγονός που συνεπάγεται την καθημερινή μετακίνησή του μεταξύ των δύο αυτών κρατών ως διασυνοριακού εργαζομένου.
32.
Ο R. H. H. Renneberg εμπίπτει ακριβώς στη δεύτερη κατηγορία. Ειδικότερα, ο R. H. H. Renneberg επικαλείται τις διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων για την επίλυση των προβλημάτων του από το φορολογικό σύστημα των Κάτω Χωρών, ήτοι του κράτους απασχόλησής του, αναφερόμενος στη φορολογία του εισοδήματος που πραγματοποίησε στο εν λόγω κράτος μέλος μετά τη μεταφορά της κατοικίας του στο Βέλγιο για προσωπικούς λόγους. Ωστόσο, η περίπτωση αυτή εμπίπτει σαφώς στο άρθρο 39 ΕΚ.
33.
Στο ίδιο ακριβώς συμπέρασμα κατέληξε άλλωστε το Δικαστήριο με τις πρόσφατες αποφάσεις Hartmann και Hendrix (
10
). Ειδικότερα, το Δικαστήριο, με την πρώτη απόφαση, αφού υπενθύμισε ότι η κατάσταση από την οποία ανέκυψε η διαφορά της κύριας δίκης είναι η κατάσταση ενός ατόμου που κατοικεί, μετά τη μεταφορά της κατοικίας του, σε ένα κράτος μέλος και ασκεί επαγγελματική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, έκρινε ότι η εγκατάσταση του G. Hartmann στην Αυστρία για μη επαγγελματικούς σκοπούς δεν σημαίνει ότι δεν πρέπει να του αναγνωριστεί η ιδιότητα του διακινούμενου εργαζομένου, την οποία έχει αποκτήσει από το χρονικό σημείο κατά το οποίο, κατόπιν της μεταφοράς της κατοικίας του στην Αυστρία, άσκησε πλήρως το δικαίωμα του για ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων μεταβαίνοντας στη Γερμανία για να ασκήσει εκεί την επαγγελματική του δραστηριότητα (
11
). Συναφώς, το Δικαστήριο, με την απόφαση Hendrix, αποφάνθηκε ότι το γεγονός ότι ο D. P. W. Hendrix, ολλανδικής ιθαγένειας, αφού μετέφερε την κατοικία του στο Βέλγιο, συνέχισε να εργάζεται στο κράτος καταγωγής του, του προσδίδει την ιδιότητα του διακινούμενου εργαζομένου και συνεπάγεται ότι, για το χρονικό διάστημα μετά τη μεταφορά της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (
12
).
34.
Επομένως, το Δικαστήριο δεν υιοθέτησε την επιχειρηματολογία που ανέπτυξαν η Ολλανδική Διοίκηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου με τις παρατηρήσεις τους στην υπόθεση Hendrix, σύμφωνα με την οποία, στην ουσία, έπρεπε να μεταφερθεί, στο πλαίσιο του άρθρου 39 ΕΚ, η λύση της προπαρατεθείσας απόφασης Werner που εκδόθηκε στον τομέα της ελευθερίας εγκατάστασης (
13
). Για τους λόγους που μόλις εκτέθηκαν, φρονώ ότι παρόμοια πρέπει να είναι η τύχη των παρατηρήσεων της Ολλανδικής Κυβέρνησης και της Επιτροπής σχετικά με τη μη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 39 ΕΚ στην υπό κρίση υπόθεση. Η απόφαση Turpeinen που επικαλείται η Επιτροπή για να δικαιολογήσει την εκ μέρους της εξέταση της υπόθεσης της κύριας δίκης υπό το πρίσμα του άρθρου 18 ΕΚ δεν αποδυναμώνει τη θέση αυτή. Ειδικότερα, το Δικαστήριο, με την απόφαση αυτή, εφάρμοσε το άρθρο 18 ΕΚ αντί του άρθρου 39 ΕΚ στην περίπτωση της Ρ. Μ. Turpeinen, φινλανδικής ιθαγένειας, που έκανε χρήση του δικαιώματός της να κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος μόνον αφότου συνταξιοδοτήθηκε και επομένως χωρίς πρόθεση άσκησης μισθωτής δραστηριότητας στο εν λόγω κράτος (
14
) (ούτε, ακόμη περισσότερο, στο κράτος καταγωγής της από το οποίο εισέπραττε τη σύνταξή της). Συνεπώς, η κατάσταση αυτή είναι εντελώς διαφορετική από την κατάσταση επί της οποίας το Δικαστήριο καλείται σήμερα να αποφανθεί.
35.
Φρονώ επομένως ότι δεν υπάρχει πρόβλημα η περίπτωση της διαφοράς της κύριας δίκης να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα του άρθρου 39 ΕΚ (
15
).
36.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να ερμηνευθεί πρωτίστως το άρθρο 39 ΕΚ, αφού η εξέταση της εφαρμογής ή μη του άρθρου 56 ΕΚ είναι χρήσιμη μόνον εφόσον η επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική νομοθεσία αντίκειται στο άρθρο 39 ΕΚ, πράγμα που, όπως θα εκθέσω αμέσως στη συνέχεια, δεν αληθεύει κατά τη γνώμη μου.
Β — Επί της υπάρξεως απαγορευμένης από το άρθρο 39 ΕΚ έμμεσης δυσμενούς διακρίσεως
37.
Όπως εξέθεσα στις εισαγωγικές παρατηρήσεις μου, το πρόβλημα που καλείται το Δικαστήριο να επιλύσει στην προκειμένη περίπτωση εστιάζεται, κατά τη γνώμη μου, στο ζήτημα αν η προπαρατεθείσα νομολογία Schumacker, όπως διαμορφώθηκε στη συνέχεια με την προπαρατεθείσα απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink, καθώς και η λύση της προπαρατεθείσας απόφασης Ritter-Coulais, μπορούν να ισχύσουν εγκύρως σε περίπτωση όπως η προκειμένη στη διαφορά της κύριας δίκης.
38.
Το άρθρο 39 ΕΚ, καθιερώνοντας την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, απαγορεύει κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών (
16
). Ειδικότερα, η απαγόρευση αυτή περιλαμβάνει τόσο τις άμεσες ή εμφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας όσο και τις διακρίσεις που, κατ’εφαρμογή άλλων κριτηρίων διάκρισης, καταλήγουν στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα (
17
).
39.
Στην υπό κρίση υπόθεση, το ολλανδικό φορολογικό καθεστώς εφαρμόζεται ανεξαρτήτως της ιθαγένειας του ενδιαφερόμενου φορολογουμένου. Αντιθέτως, όπως προκύπτει από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το καθεστώς αυτό χορηγεί στους φορολογουμένους που κατοικούν και εργάζονται στις Κάτω Χώρες το δικαίωμα να απαιτήσουν να ληφθούν υπόψη οι ζημίες από εκμισθωμένο ακίνητο που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος κατά τη φορολόγηση των επαγγελματικών εισοδημάτων που πραγματοποιούν στις Κάτω Χώρες με εξαίρεση τους φορολογουμένους κατοίκους εξωτερικού που εργάζονται στις Κάτω Χώρες και υφίστανται παρόμοιες ζημίες.
40.
Αν και το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα που χορηγούνται μόνο στους κατοίκους κράτους μέλους ενδέχεται να συνιστούν έμμεση διάκριση λόγω ιθαγενείας, θα πρέπει η κατάσταση των κατοίκων εσωτερικού να προσομοιάζει προς την κατάσταση των κατοίκων εξωτερικού (
18
).
41.
Ωστόσο, καταρχήν, το εισόδημα που πραγματοποιεί κάτοικος εξωτερικού στο έδαφος κράτους μέλους αποτελεί, συνήθως, τμήμα μόνον του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του. Εξάλλου, σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο και το κοινοτικό δίκαιο, η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου εξωτερικού, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή κατάστασή του, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών συμφερόντων του, ο οποίος αντιστοιχεί γενικώς στη συνήθη κατοικία του (
19
). Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν προβλέπει τη δυνατότητα χορήγησης ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων στους κατοίκους εξωτερικού, ενώ τα χορηγεί στους κατοίκους εσωτερικού, δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, αφού οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων δεν βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση (
20
).
42.
Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία που άρχισε με την προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν ισχύει το ίδιο στην περίπτωση που κάτοικος εξωτερικού δεν πραγματοποιεί σημαντικό εισόδημα στο κράτος κατοικίας του και αντλεί το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από δραστηριότητα στο κράτος απασχολήσεως, οπότε το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του χορηγήσει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από την εκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως (
21
). Ειδικότερα, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του κατοίκου εξωτερικού ο οποίος πραγματοποιεί το ουσιώδες μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων του σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος της κατοικίας του δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως (
22
).
43.
Η απόφαση Ritter-Coulais, αφενός, και η απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink, αφετέρου, σηματοδοτούν μια εξέλιξη της νομολογίας μετά την απόφαση Schumacker όσον αφορά τις υποχρεώσεις του κράτους μέλους απασχόλησης των κατοίκων εξωτερικού που πραγματοποιούν στο κράτος αυτό το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων επαγγελματικών εισοδημάτων τους.
44.
Το Δικαστήριο, στην υπόθεση Ritter-Coulais, κλήθηκε να αποφανθεί επί των ζητημάτων αν οι ελευθερίες κίνησης που καθιερώνει η Συνθήκη συνεπάγονται ότι τα φυσικά πρόσωπα που πραγματοποιούν εισοδήματα σε ένα κράτος μέλος (Γερμανία) από μισθωτή εργασία και φορολογούνται απεριορίστως στο κράτος αυτό μπορούν να επικαλεστούν το δικαίωμα να ζητήσουν, για τον προσδιορισμό τόσο της βάσης επιβολής του φόρου όσο και του φορολογικού συντελεστή των εν λόγω εισοδημάτων και ελλείψει θετικών εισοδημάτων, να ληφθούν υπόψη τις ζημίες από εκμισθωμένο ακίνητο που χρησιμοποιείται για ιδιοκατοίκηση και βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος (Γαλλία), κατά το πρότυπο των φορολογουμένων κατοίκων εσωτερικού στη Γερμανία.
45.
Σημειωτέον ότι το Δικαστήριο δεν απάντησε στο πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου όσον αφορά τον συνυπολογισμό των ζημιών από εκμισθωμένα ακίνητα για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου λόγω του υποθετικού χαρακτήρα του ερωτήματος αυτού για την επίλυση της διαφοράς στην υπόθεση ενώπιον του εθνικού δικαστή (
23
). Το ερώτημα αυτό τίθεται εκ νέου άμεσα στην υπό κρίση υπόθεση, σε πλαίσιο πάντως που, όπως θα αναπτύξω στη συνέχεια, διαφοροποιείται ως προς ορισμένα σημεία από το πλαίσιο της υπόθεσης Ritter-Coulais.
46.
Το Δικαστήριο, όσον αφορά την απάντησή του στο δεύτερο ερώτημα περί του υπολογισμού του φορολογικού συντελεστή των επαγγελματικών εισοδημάτων που πραγματοποιούν οι κάτοικοι εξωτερικού στο κράτος μέλος της απασχόλησής τους, έκρινε ότι το άρθρο 48 της Συνθήκης δεν επιτρέπει την εκ μέρους του κράτους μέλους αυτού διαφορετική μεταχείριση, αφενός, των ζημιών των από εκμισθωμένα ακίνητα που βρίσκονται εκτός του γερμανικού εδάφους και των οποίων οι ιδιοκτήτες είναι συνήθως κάτοικοι εξωτερικού, όπως οι σύζυγοι Ritter-Coulais, και, αφετέρου, των ζημιών από εκμισθωμένα ακίνητα που βρίσκονται στη Γερμανία, εξαρτώντας αποκλειστικώς τη συνεκτίμηση των πρώτων, για τον υπολογισμό του φορολογικού συντελεστή, από την ύπαρξη θετικών εισοδημάτων ίδιας φύσης (
24
).
47.
Αξίζει να σημειωθεί ότι, αν και το ιστορικό της διαφοράς μεταξύ των συζύγων Ritter-Coulais και της γερμανικής φορολογικής διοίκησης αφορούσε χωρίς αμφιβολία εργαζόμενους που κατοικούσαν σε ένα κράτος μέλος αλλά πραγματοποιούσαν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων τους σε άλλο κράτος μέλος, η απόφαση Ritter-Coulais ουδόλως παραπέμπει στην απόφαση Schumacker, σε αντίθεση με τη συλλογιστική που ακολουθεί ο γενικός εισαγγελέας με τις προτάσεις του οι οποίες θεμελιώνονται κατεξοχήν στα διδάγματα της εν λόγω απόφασης (
25
).
48.
Η αναμφιβόλως εκούσια αυτή παράλειψη θα μπορούσε να εξηγηθεί από το γεγονός ότι τα επίμαχα στην υπόθεση αυτή φορολογικά πλεονεκτήματα δεν αντιστοιχούσαν στα φορολογικά πλεονεκτήματα που σχετίζονται με την εκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής κατάστασης των οικείων φορολογούμενων κατοίκων εξωτερικού, κατά την έννοια της προπαρατεθείσας νομολογίας Schumacker, αλλά, ευρύτερα, στα φορολογικά πλεονεκτήματα που σχετίζονται με την εκτίμηση της φοροδοτικής ικανότητάς τους από το κράτος απασχόλησης, συμπεριλαμβανομένου επομένως του συνόλου των εισοδημάτων τους (
26
). Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο μάλλον δεν θέλησε να συνδέσει την περίπτωση της υπόθεσης Ritter-Coulais με τη νομολογία που διαμόρφωσε για πρώτη φορά η απόφαση Schumacker.
49.
Η παράλειψη κάθε αναφοράς στη νομολογία Schumacker από την απόφαση Ritter-Coulais μπορεί επίσης να εξηγηθεί από το γεγονός ότι η επίμαχη στην υπόθεση αυτή γερμανική νομοθεσία δεν καθιέρωνε άμεσα διαφορετική μεταχείριση μεταξύ κατοίκων εσωτερικού και κατοίκων εξωτερικού, αλλά απέκλειε τον συνυπολογισμό των ζημιών από εκμισθωμένα ακίνητα στη Γαλλία ελλείψει θετικών εισοδημάτων, προκειμένου να προσδιορισθεί ο φορολογικός συντελεστής των εισοδημάτων των υποκειμένων στον φόρο. Το γεγονός αυτό οδήγησε το Δικαστήριο στο συμπέρασμα ότι, καθ’ ο μέτρο οι ιδιοκτήτες ιδιοκατοικούμενων ακινήτων εκτός γερμανικού εδάφους ήταν συνήθως κάτοικοι εξωτερικού, η μεταχείρισή τους από την επίμαχη γερμανική νομοθεσία ήταν δυσμενέστερη σε σύγκριση με τη μεταχείριση των εργαζομένων που κατοικούσαν στη Γερμανία σε ιδιόκτητη οικία (
27
).
50.
Πάντως, το Δικαστήριο φαίνεται να προχώρησε ακόμη ένα βήμα με την προπαρατεθείσα απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink, σε παρόμοια περίπτωση με εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Ritter-Coulais, εφαρμόζοντας τη νομολογία Schumacker στην περίπτωση των συζύγων Lakebrink, όσον αφορά τις υποχρεώσεις του κράτους μέλους απασχόλησης κατοίκων εξωτερικού που πραγματοποιούν σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων τους στο κράτος αυτό.
51.
Υπενθυμίζεται ότι οι σύζυγοι Lakebrink που εργάζονταν στο Λουξεμβούργο, ενώ κατοικούσαν στη Γερμανία, δεν δικαιούνταν σύμφωνα με τη λουξεμβουργιανή νομοθεσία, σε αντίθεση προς τα πρόσωπα που εργάζονταν και κατοικούσαν στο Λουξεμβούργο, να ζητήσουν τον συνυπολογισμό των ζημιών από εκμίσθωση των ακινήτων τους στη Γερμανία (στα οποία δεν κατοικούσαν) προκειμένου να προσδιορισθεί ο φορολογικός συντελεστής των εισοδημάτων που πραγματοποιούσαν στο Λουξεμβούργο και τα οποία αποτελούσαν σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους.
52.
Το Δικαστήριο, βάσει της νομολογίας Schumacker, έκρινε, αφενός, ότι υπάρχει δυσμενής διάκριση, κατά την έννοια της εν λόγω νομολογίας, σε βάρος των εργαζομένων κατοίκων εξωτερικού, όπως οι σύζυγοι Lakebrink, οι οποίοι δεν πραγματοποιούν κανένα εισόδημα στο κράτος της κατοικίας τους και αντλούν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων τους από δραστηριότητα ασκούμενη εντός του κράτους απασχολήσεως (
28
). Αφετέρου, το Δικαστήριο, με τη σκέψη 34 της απόφασης, διατύπωσε ρητώς τον δικαιολογητικό λόγο της δυσμενούς διάκρισης που διαπίστωσε η απόφαση Schumacker, διευκρινίζοντας ότι αφορά όλα τα φορολογικά πλεονεκτήματα που σχετίζονται με τη φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου εξωτερικού και τα οποία δεν λαμβάνονται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχόλησης ακολουθώντας έτσι τη συλλογιστική που μνημόνευσα στο σημείο 36 των προτάσεών μου στην υπόθεση αυτή καθώς και παραπέμποντας στην ανάλυση του γενικού εισαγγελέα Ρ. Léger στα σημεία 97 και 99 των προτάσεών του στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Ritter-Coulais (
29
). Το Δικαστήριο πρόσθεσε επίσης, με την ίδια σκέψη, ότι η εν λόγω φοροδοτική ικανότητα μπορεί να χαρακτηριστεί ως αποτελούσα στοιχείο της προσωπικής καταστάσεως των κατοίκων εξωτερικού κατά την έννοια της νομολογίας Schumacker. Ως εκ τούτου, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η άρνηση της φορολογικής αρχής κράτους μέλους, εν προκειμένω του Λουξεμβούργου, να λάβει υπόψη της αρνητικά εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτων του φορολογουμένου κείμενα στην αλλοδαπή συνιστά απαγορευμένη από το άρθρο 39 ΕΚ δυσμενή διάκριση (
30
).
53.
Επομένως, το Δικαστήριο, με την απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink, υποχρεώνει το κράτος μέλος απασχόλησης των φορολογουμένων κατοίκων εξωτερικού που πραγματοποιούν σχεδόν το σύνολο των επαγγελματικών εισοδημάτων τους στο εν λόγω κράτος μέλος, να λαμβάνει υπόψη, για τον προσδιορισμό του φορολογικού συντελεστή των εν λόγω εισοδημάτων, τη φοροδοτική ικανότητα των εν λόγω φορολογουμένων —συμπεριλαμβανομένων, ως εκ τούτου, των ζημιών των φορολογουμένων αυτών από εκμισθωμένο ακίνητο στο κράτος μέλος της κατοικίας τους— εφόσον το κράτος μέλος αυτό δεν λαμβάνει υπόψη την εν λόγω φοροδοτική ικανότητα.
54.
Η άποψη, που περιλαμβάνεται στο τέλος της σκέψης 34 της απόφασης Lakebrink και Peters-Lakebrink και κατά την οποία η φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου εξωτερικού μπορεί να χαρακτηριστεί εξάλλου ως αποτελούσα στοιχείο της προσωπικής καταστάσεώς του κατά την έννοια της νομολογίας Schumacker, αποτελεί, κατά την άποψή μου, obiter dictum. Η κρίση αυτή μου φαίνεται λίγο παρακινδυνευμένη για δύο βασικούς λόγους.
55.
Αφενός, φαίνεται να εξομοιώνει τη φοροδοτική ικανότητα και την προσωπική κατάσταση του κατοίκου εξωτερικού, ενώ, κατά τη νομολογία Schumacker, η φοροδοτική ικανότητα απορρέει μόνον εν μέρει από την εκτίμηση της προσωπικής κατάστασης του φορολογουμένου.
56.
Αφετέρου και κατά συνέπεια, ενώ η εκτίμηση στοιχείων που αφορούν την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου οδηγούν αναγκαστικά στη μείωση του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος, η εκτίμηση της φοροδοτικής ικανότητας του φορολογουμένου που περιλαμβάνει το σύνολο των εισοδημάτων του μπορεί να οδηγήσει σε αύξηση του οφειλόμενου φόρου. Αυτό θα μπορούσε για παράδειγμα να συμβεί στην περίπτωση που το κράτος μέλος της απασχόλησης των φορολογουμένων κατοίκων εξωτερικού που πραγματοποιούν σχεδόν το σύνολο των επαγγελματικών εισοδημάτων τους στο εν λόγω κράτος θα απαιτούσε από τους εν λόγω φορολογουμένους, κατά το πρότυπο των φορολογούμενων κατοίκων εσωτερικού, να συμπεριλάβουν όλα τα θετικά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή στην αλλοδαπή για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού του φόρου και/ή του φορολογικού συντελεστή επιτρέποντάς τους να συμπεριλάβουν επίσης, και ενδεχομένως, όλα τα αρνητικά εισοδήματά τους από την ίδια πηγή. Στην περίπτωση που φορολογούμενος κάτοικος εξωτερικού πραγματοποιεί μόνο θετικά εισοδήματα από πηγή της αλλοδαπής, η εκτίμηση της φοροδοτικής ικανότητάς του από το κράτος μέλος της απασχόλησής του δεν θα μειώσει, εν τέλει, τον φόρο εισοδήματος που οφείλει να καταβάλει, κατά το πρότυπο της εφαρμογής του ίδιου κανόνα στην περίπτωση φορολογουμένου κατοίκου εσωτερικού.
57.
Ως εκ τούτου, μολονότι συντάσσομαι με το συμπέρασμα της απόφασης Lakebrink και Peters-Lakebrink, κατά το οποίο, οσάκις οι καταστάσεις κατοίκου εσωτερικού και κατοίκου εξωτερικού είναι αντικειμενικώς παρόμοιες από τη σκοπιά του κράτους μέλους απασχόλησής τους, η φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου κατοίκου εξωτερικού πρέπει να λαμβάνεται υπόψη από το εν λόγω κράτος μέλος όπως λαμβάνεται υπόψη η φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου εσωτερικού, διατηρώ επιφυλάξεις όσον αφορά την εξομοίωση που προκύπτει από την απόφαση αυτή μεταξύ της εν λόγω φοροδοτικής ικανότητας και της προσωπικής κατάστασης του φορολογουμένου, κατά την έννοια της νομολογίας Schumacker, χωρίς περαιτέρω διευκρίνιση.
58.
Με βάση τα ανωτέρω, οι τρόποι επίλυσης των διαφορών από το Δικαστήριο στις υποθέσεις Ritter-Coulais και Lakebrink και Peters-Lakebrink καταλήγουν, κατά τη γνώμη μου, σε παρόμοια αποτελέσματα, ανεξάρτητα από το ζήτημα της σύνδεσής τους με τη νομολογία Schumacker. Επομένως, η νομολογία αυτή υποχρεώνει το κράτος μέλος της απασχόλησης να χορηγήσει το δικαίωμα στους κατοίκους εξωτερικού που πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων τους στο εν λόγω κράτος μέλος να ζητήσουν, για τον προσδιορισμό του εφαρμοστέου στα εν λόγω εισοδήματα φορολογικού συντελεστή να ληφθούν υπόψη οι ζημίες των από εκμισθωμένα ακίνητα στο κράτος μέλος της κατοικίας είτε τα ακίνητα αυτά ιδιοκατοικούνται (περίπτωση των συζύγων Ritter-Coulais) είτε όχι (περίπτωση των συζύγων Lakebrink) και κατά το μέτρο που παρόμοια φορολογικά πλεονεκτήματα δεν μπορούν να χορηγηθούν από το τελευταίο αυτό κράτος μέλος (
31
).
59.
Το γεγονός ότι η λουξεμβουργιανή νομοθεσία, αντίθετα προς την επίμαχη στην υπόθεση Ritter-Coulais γερμανική νομοθεσία, απέκλειε τον συνυπολογισμό, προκειμένου να προσδιορισθεί ο φορολογικός συντελεστής, τόσο των ζημιών όσο και των κερδών από εκμισθωμένα ακίνητα στην αλλοδαπή των οποίων οι ιδιοκτήτες ήταν κάτοικοι εξωτερικού που εργάζονταν στο Λουξεμβούργο, δεν εμπόδισε τη διαπίστωση της αντίθεσης της νομοθεσίας αυτής στο άρθρο 39 ΕΚ, ελλείψει επίσημης επίκλησης εκ μέρους των κυβερνήσεων που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην υπόθεση Lakebrink και Peters-Lakebrink ενδεχόμενων δικαιολογητικών λόγων της διαφορετικής μεταχείρισης που διέγνωσε το Δικαστήριο, όπως η ανάγκη διατήρησης της συνοχής του φορολογικού συστήματος (
32
). Συναφώς, η κρίση ότι το επίμαχο στην υπόθεση Lakebrink και Peters-Lakebrink εθνικό μέτρο συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας, σε αντίθεση προς τον χαρακτηρισμό του μέτρου στην υπόθεση Ritter-Coulais ως δυσμενέστερου για τους κατοίκους εξωτερικού, φαίνεται να στηρίζεται στο γεγονός ότι η λουξεμβουργιανή νομοθεσία, σε αντίθεση προς τη επίμαχη στην υπόθεση Ritter-Coulais γερμανική νομοθεσία, οδηγούσε σε διαφορετική μεταχείριση που βασιζόταν άμεσα στην ύπαρξη ή μη κατοικίας στο λουξεμβουργιανό έδαφος.
60.
Σημειωτέον επίσης ότι οι αρνήσεις στις οποίες προσέκρουαν οι φορολογούμενοι αντίστοιχα στις υποθέσεις Ritter-Coulais και Lakebrink και Peters-Lakebrink οφείλονταν αποκλειστικά στην εφαρμογή των οικείων εθνικών φορολογικών νομοθεσιών και, επομένως, όχι στις διατάξεις διμερών φορολογικών συμβάσεων μεταξύ Γερμανίας και Γαλλίας, αφενός, και Λουξεμβούργου και Γερμανίας, αφετέρου (
33
).
61.
Η υπό κρίση υπόθεση προσομοιάζει, ως προς πλείονα σημεία, με τις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι δύο αποφάσεις που μόλις εξετάσθηκαν. Ειδικότερα, η υπό κρίση υπόθεση αφορά περίπτωση κατοίκου εξωτερικού που, κατά την άσκηση του δικαιώματός του ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, ζητεί από το κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί το σύνολο σχεδόν των φορολογητέων επαγγελματικών εισοδημάτων του και κατά το πρότυπο των κατοίκων του εν λόγω κράτους μέλους να λάβει υπόψη του τις ζημίες από εκμισθωμένο ακίνητο στο κράτος μέλος της κατοικίας του. Με εξαίρεση το γεγονός ότι ο R. H. H. Renneberg κατοικεί ιδιόκτητο ακίνητο στο Βέλγιο, η υπό κρίση υπόθεση προσομοιάζει ακόμη περισσότερο προς την προαναφερθείσα υπόθεση Lakebrink και Peters-Lakebrink, καθόσον, κατά το πρότυπο της επίμαχης στην τελευταία αυτή υπόθεση λουξεμβουργιανής νομοθεσίας, η άρνηση των Κάτω Χωρών, ως κράτους μέλους της απασχόλησης φορολογουμένου, να λάβουν φορολογικώς υπόψη τις ζημίες του εν λόγω φορολογουμένου από εκμισθωμένο ακίνητο στο κράτος μέλος της κατοικίας του, στηρίζεται άμεσα στην απουσία κατοικίας του εν λόγω φορολογουμένου στις Κάτω Χώρες, όπως θα αναλύσω περισσότερο στη συνέχεια των προτάσεών μου.
62.
Πάντως, η υπό κρίση υπόθεση διαφοροποιείται τόσο από την προαναφερθείσα υπόθεση Ritter-Coulais όσο και από την προαναφερθείσα υπόθεση Lakebrink και Peters-Lakebrink ως προς δύο σημαντικά και αλληλένδετα σημεία
63.
Αφενός, σε αντίθεση προς τις διαφορές των δύο προαναφερθεισών υποθέσεων, η απόρριψη του αιτήματος του R. H. H. Renneberg από την ολλανδική φορολογική διοίκηση φαίνεται να οφείλεται όχι αποκλειστικά στην εσωτερική ολλανδική νομοθεσία αλλά στις διατάξεις της διμερούς φορολογικής σύμβασης μεταξύ Κάτω Χωρών και Βελγίου και ειδικότερα στον τρόπο με τον οποίο η σύμβαση αυτή κατανέμει τις αρμοδιότητες μεταξύ των δύο αυτών κρατών μελών.
64.
Αφετέρου, ο R. H. H. Renneberg ζητεί να ληφθούν υπόψη οι ζημίες από εκμίσθωση του κείμενου στο Βέλγιο ακινήτου του για τον προσδιορισμό της βάσης υπολογισμού του φόρου εισοδήματος που πραγματοποιεί στις Κάτω Χώρες και όχι, όπως στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι προαναφερθείσες αποφάσεις Ritter-Coulais και Lakebrink και Peters-Lakebrink, για τον υπολογισμό του συντελεστή του εν λόγω φόρου που κατέβαλε στο κράτος μέλος της απασχόλησης.
65.
Το πρώτο από τα δύο σημεία αυτά οδηγεί την Ολλανδική και τη Σουηδική Κυβέρνηση στο συμπέρασμα ότι υπάρχει αντικειμενική διαφορά καταστάσεως μεταξύ φορολογουμένου που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες, όπως ο R. H. H. Renneberg, και φορολογουμένου που κατοικεί στις Κάτω Χώρες με αποτέλεσμα να αποκλείεται το ενδεχόμενο και μόνον απαγορευμένης από το άρθρο 39 ΕΚ έμμεσης δυσμενούς διάκρισης.
66.
Συναφώς, όπως δέχονται εξάλλου η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση, δεν αμφισβητείται, κατά τη γνώμη μου, ότι υπάρχει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ της κατάστασης φορολογουμένου όπως ο R. H. H. Renneberg και της κατάστασης φορολογουμένου που κατοικεί και ασκεί μισθωτή δραστηριότητα στις Κάτω Χώρες και πραγματοποιεί αρνητικά εισοδήματα από εκμίσθωση ακινήτου στο Βέλγιο. Ειδικότερα, και όπως επιβεβαίωσε η Ολλανδική Κυβέρνηση σε απάντηση των εγγράφων ερωτήσεων του Δικαστηρίου και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, φορολογούμενος, όπως ο R. H. H. Renneberg, δεν μπορεί να περιλάβει, κατά τον υπολογισμό του φόρου επαγγελματικού εισοδήματος που καταβάλει στις Κάτω Χώρες, τις ζημίες από εκμίσθωση ακινήτου κείμενου στο Βέλγιο, σε αντίθεση προς τον φορολογούμενο που κατοικεί και εργάζεται στις Κάτω Χώρες και ο οποίος, αφού υφίσταται ζημίες από εκμίσθωση είτε ακινήτου κείμενου στις Κάτω Χώρες στο οποίο κατοικεί είτε ακινήτου κείμενου στο Βέλγιο που δεν κατοικεί ο ίδιος μόνιμα, θα μπορούσε να επικαλεστεί τις ζημίες αυτές κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος που καταβάλει στις Κάτω Χώρες.
67.
Η Ολλανδική και η Σουηδική Κυβέρνηση ισχυρίζονται πάντως ότι παρόμοια διαφορετική φορολογική μεταχείριση, λόγω του ότι θα απέρρεε από την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων σύμφωνα με τη διμερή φορολογική σύμβαση μεταξύ Κάτω Χωρών και Βελγίου, αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικά παρόμοιες με αποτέλεσμα να αποκλείεται οποιαδήποτε δυσμενής διάκριση.
68.
Αντιθέτως, η Επιτροπή υποστηρίζει, στην ουσία, ότι, από την οπτική γωνία του κράτους μέλους της απασχόλησης, είναι παρόμοιες οι περιπτώσεις κατοίκου εσωτερικού και κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους στο κράτος αυτό. Κατά την Επιτροπή, το μέτρο αυτό συνιστά διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των εν λόγω δύο κατηγοριών φορολογουμένων αναλόγως του τόπου της κατοικίας τους και μόνον.
69.
Όπως επισημαίνεται στα δύο προηγούμενα σημεία των προτάσεών μου, η θεωρητική συζήτηση —με πρακτικές πάντως συνέπειες— που ενυπάρχει στις παρατηρήσεις των παρεμβαινουσών κυβερνήσεων και της Επιτροπής, αφορά πρωτίστως το ζήτημα αν, για την εξέταση της αντικειμενικής συγκρισιμότητας των καταστάσεων, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι κανόνες που οδήγησαν στην επίμαχη διαφορετική μεταχείριση ή αν, για τον ίδιο σκοπό, αρκεί να ληφθεί υπόψη η ομοιότητα των πραγματικών περιστατικών και μόνον (ήτοι, η σύγκριση μεταξύ κατοίκων εσωτερικού και κατοίκων εξωτερικού που πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους στο κράτος μέλος της απασχόλησης).
70.
Η θέση της Επιτροπής φαίνεται να ανταποκρίνεται περισσότερο στη λογική της νομολογίας του Δικαστηρίου. Ειδικότερα, δεδομένου ότι η δυσμενής διάκριση συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρεμφερείς καταστάσεις (
34
), είναι τουλάχιστον δυσχερές, για την εξέταση της αντικειμενικής συγκρισιμότητας των καταστάσεων, να χρησιμοποιούνται ως κριτήριο οι εθνικοί και/ή συμβατικοί κανόνες που οδήγησαν στη διαφορετική μεταχείριση για την οποία το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί αν συνιστά ενδεχομένως δυσμενή διάκριση. Με άλλα λόγια, δύσκολα αντιλαμβάνομαι πώς μπορεί να γίνει δεκτό το κυκλικό επιχείρημα που ωστόσο προβάλλουν οι παρεμβαίνουσες κυβερνήσεις, κατά το οποίο οι καταστάσεις δεν είναι αντικειμενικά παρεμφερείς αφού ένα κράτος μέλος τις αντιμετωπίζει διαφορετικά.
71.
Συνακόλουθα, από τη προπαρατεθείσα νομολογία Schumacker και από την προαναφερθείσα απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink προκύπτει ότι το Δικαστήριο εξομοιώνει την κατάσταση των κατοίκων εσωτερικού και την κατάσταση των κατοίκων εξωτερικού, οσάκις ο κάτοικος εξωτερικού δεν πραγματοποιεί σημαντικό εισόδημα στο κράτος της κατοικίας του και αντλεί σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από δραστηριότητα που ασκήθηκε στο κράτος απασχολήσεως, προκειμένου να ληφθεί υπόψη από το εν λόγω κράτος μέλος η φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου αυτού χωρίς αναφορά, κατ’ αυτό το στάδιο της συλλογιστικής, της αιτίας της διαφορετικής μεταχείρισης.
72.
Φρονώ ότι το Δικαστήριο, στην υπό κρίση υπόθεση, πρέπει να ακολουθήσει την προσέγγιση αυτή στην οποία, κατά τα λοιπά, φαίνεται να στηρίζεται και το αιτούν δικαστήριο.
73.
Καθ’ ο μέτρο, όπως προκύπτει από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, δεν αμφισβητείται ότι ο R. H. H. Renneberg, κάτοικος Βελγίου, αντλεί το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από μισθωτή εργασία στις Κάτω Χώρες, χωρίς να πραγματοποιεί σημαντικό εισόδημα στο κράτος της κατοικίας του, βρίσκεται, ως εκ τούτου, σε αντικειμενικά παρόμοια κατάσταση, σε σχέση με το κράτος μέλος της απασχόλησής του, με εκείνη κατοίκου των Κάτω Χωρών που ασκεί επίσης μισθωτή δραστηριότητα στο κράτος μέλος αυτό, προκειμένου να ληφθεί υπόψη η φοροδοτική ικανότητά του (
35
).
74.
Η προσέγγιση αυτή δεν φαίνεται να θίγει την ελευθερία των συμβαλλομένων μερών στη διμερή φορολογική σύμβαση να καθορίσουν τα κριτήρια σύνδεσης με ένα κράτος κατά την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, όπως η ελευθερία αυτή αναγνωρίζεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου (
36
).
75.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι η Ολλανδική Κυβέρνηση στηρίζει την άρνησή της να λάβει υπόψη τα αρνητικά στοιχεία (ζημίες) των εισοδημάτων του R. H. H. Renneberg από ακίνητα στο Βέλγιο στο γεγονός ότι, σύμφωνα με το άρθρο 6 της διμερούς φορολογικής σύμβασης στο Βέλγιο και μόνον ανήκει η αρμοδιότητα φορολόγησης των εισοδημάτων από ακίνητο κείμενο στο έδαφος του κράτους μέλους αυτού, ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, της εν λόγω συμβάσεως, τα εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες του R. H. H. Renneberg φορολογούνται στις Κάτω Χώρες.
76.
Δέχομαι ευχαρίστως ότι, τα συμβαλλόμενα μέρη, ακολουθώντας τα άρθρα 6 και 19, παράγραφος 1, της διμερούς φορολογικής σύμβασης, έκαναν χρήση της ελευθερίας καθορισμού των κριτηρίων σύνδεσης με το κράτος της επιλογής τους, για την κατανομή των αντίστοιχων φορολογικών αρμοδιοτήτων τους (
37
).
77.
Ωστόσο, δεν θεωρώ ότι το γεγονός αυτό είναι καθοριστικό για την επίμαχη στην κύρια δίκη υπόθεση.
78.
Ειδικότερα, και στην περίπτωση που το Δικαστήριο έκρινε ότι η εκτίμηση της φοροδοτικής ικανότητας κατοίκων εξωτερικού, όπως ο R. H. H. Renneberg, θα έπρεπε να εξομοιωθεί με την εκτίμηση της προσωπικής κατάστασής τους, όπως εκτέθηκε στο τέλος της σκέψης 34 της προπαρατεθείσας απόφασης Lakebrink και Peters-Lakebrink, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 25, παράγραφος 3, της διμερούς φορολογικής σύμβασης, οι Κάτω Χώρες υποχρεούνται να χορηγούν στους φορολογουμένους κατοίκους εξωτερικού τις προσωπικού χαρακτήρα εκπτώσεις, απαλλαγές και μειώσεις που χορηγούν στους κατοίκους εσωτερικού λόγω της (προσωπικής) κατάστασής τους ή των οικογενειακών βαρών τους. Ωστόσο, φρονώ ότι, όπως δέχθηκε και η Ολλανδική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, μια τέτοια διάταξη που αφορά την απαγόρευση διακριτικής μεταχείρισης των κατοίκων του άλλου συμβαλλόμενου μέρους δεν μπορεί να συνδεθεί με την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των εν λόγω συμβαλλομένων μερών, ακόμη και αν αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της οικονομίας της διμερούς φορολογικής σύμβασης (
38
). Ως εκ τούτου, το γεγονός ότι η διμερής φορολογική σύμβαση δεν καθιερώνει την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων και στην περίπτωση φορολογουμένου κατοίκου εξωτερικού, όπως ο R. H. H. Renneberg, που αναμφιβόλως εμπίπτει στο προσωπικό πεδίο εφαρμογής της σύμβασης αυτής, δεν μπορεί αφεαυτού, να αναιρέσει την υποχρέωση τήρησης της αρχής αυτής όπως απορρέει από το κοινοτικό δίκαιο.
79.
Σε περίπτωση που, για την επίλυση της διαφοράς στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο δεν ακολουθήσει την εξομοίωση στην οποία προέβη με την προπαρατεθείσα απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink μεταξύ της φοροδοτικής ικανότητας και της προσωπικής κατάστασης του φορολογουμένου κατοίκου εξωτερικού, φρονώ ότι θα έπρεπε πάντως να καταλήξει στο ίδιο αποτέλεσμα, υπό το φως ιδίως της νομολογίας του σύμφωνα με την οποία ο σεβασμός των δικαιωμάτων που απορρέουν από την εφαρμογή των κοινοτικών ελευθεριών κίνησης δεν μπορεί να εξαρτάται από το περιεχόμενο διμερούς φορολογικής σύμβασης (
39
).
80.
Συναφώς, σημειωτέον ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, η εκ μέρους των συμβαλλομένων μερών χρήση της ελευθερίας τους να καθορίζουν τα κριτήρια σύνδεσης με το κράτος για την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων δεν συνεπάγεται ότι οι Κάτω Χώρες δεν έχουν αυτομάτως ουδεμία αρμοδιότητα να λάβουν υπόψη τις ζημίες από εκμισθωμένο στο Βέλγιο, προκειμένου να καθορίσουν τη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος φορολογουμένου κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες.
81.
Ειδικότερα, σημειωτέον τουλάχιστον ότι το γεγονός και μόνον ότι οι Ολλανδοί κάτοικοι εσωτερικού πραγματοποιούν θετικά ή αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο στο Βέλγιο επί των οποίων το κράτος αυτό ασκεί τη φορολογική του εξουσία δεν εμποδίζει τις Κάτω Χώρες, δυνάμει του άρθρου 24, παράγραφος 1, σημείο 1, της διμερούς φορολογικής σύμβασης, να περιλάβουν αυτά τα εισοδήματα από ακίνητα στη φορολογητέα βάση του φόρου επαγγελματικού εισοδήματος των φορολογούμενων κατοίκων των Κάτω Χωρών, προς αποφυγή της διπλής φορολογίας. Το γεγονός αυτό που επισημαίνεται από το αιτούν δικαστήριο επιβεβαιώθηκε άλλωστε από την Ολλανδική Κυβέρνηση με τις απαντήσεις της στις έγγραφες ερωτήσεις του Δικαστηρίου. Πιο συγκεκριμένα, η κυβέρνηση αυτή απάντησε ότι, σύμφωνα με την ολλανδική νομοθεσία, οι ζημίες από εκμισθωμένο ακίνητο στο Βέλγιο λαμβάνονται υπόψη κατά τον καθορισμό του φορολογητέου εισοδήματος και μεταφέρονται στα επόμενα οικονομικά έτη σε περίπτωση ακαθάριστου θετικού εισοδήματος που πραγματοποιείται στην αλλοδαπή. Όσον αφορά τα θετικά εισοδήματα από ακίνητα που περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του οφειλόμενου στις Κάτω Χώρες φόρου, οι Κάτω Χώρες χορηγούν μείωση που ισούται με το ποσό το φόρου, σύμφωνα με τους όρους του άρθρου 24, παράγραφος 1, σημείο 2, της διμερούς φορολογικής σύμβασης, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
82.
Υπό τις συνθήκες αυτές, φρονώ ότι δεν είναι ορθός ο ισχυρισμός της Ολλανδικής Κυβέρνησης ότι η απόρριψη του αιτήματος του R. H. H. Renneberg από την ολλανδική φορολογική αρχή απορρέει από την επιλογή των συμβαλλομένων μερών να χορηγήσουν την αρμοδιότητα φορολόγησης των εισοδημάτων των φορολογουμένων από ακίνητα που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της διμερούς φορολογικής σύμβασης στο κράτος όπου βρίσκεται το ακίνητο. Αντιθέτως, η απόρριψη του αιτήματος του R. H. H. Renneberg απορρέει στην πραγματικότητα από την ύπαρξη ή όχι κατοικίας των εν λόγω φορολογουμένων στις Κάτω Χώρες.
83.
Αν και οι καταστάσεις των κατοίκων εσωτερικού και των κατοίκων εξωτερικού δεν είναι, κατά γενικό κανόνα, αντικειμενικά παρεμφερείς, όπως προανέφερα και σύμφωνα με την Επιτροπή, αυτό δεν ισχύει στην περίπτωση φορολογουμένου κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων επαγγελματικών εισοδημάτων του στο κράτος μέλος της απασχόλησής του σε σχέση με την περίπτωση φορολογουμένου που κατοικεί και ασκεί παρόμοια μισθωτή δραστηριότητα στο εν λόγω κράτος μέλος.
84.
Το γεγονός ότι η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση οφείλεται στο ότι η διμερής φορολογική σύμβαση δεν λαμβάνει υπόψη την ιδιαίτερη κατάσταση των φορολογούμενων κατοίκων εξωτερικού που πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων τους στο κράτος μέλος της απασχόλησης δεν αναιρεί αφεαυτού τα δικαιώματα που απορρέουν από την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, καθόσον, όπως προανέφερα, ο σεβασμός τους δεν δύναται να εξαρτάται από το περιεχόμενο παρόμοιας σύμβασης (
40
). Εν πάση περιπτώσει, η εκ μέρους των Κάτω Χωρών εφαρμογή του καθεστώτος των κατοίκων εσωτερικού στους φορολογουμένους κατοίκους εξωτερικού, όπως ο R. H. H. Renneberg, ουδόλως προσβάλλει τα δικαιώματα του Βελγίου από τη διμερή φορολογική σύμβαση και δεν του επιβάλλει ουδεμία νέα υποχρέωση (
41
).
85.
Εξάλλου, το γεγονός ότι η απόρριψη του αιτήματος του R. H. H. Renneberg από την ολλανδική φορολογική αρχή αφορά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του οφειλόμενου στις Κάτω Χώρες φόρου δεν μου φαίνεται καθοριστικό, αφού, όπως μόλις προανέφερα σχετικά με την κατάσταση των κατοίκων των Κάτω Χωρών, σύμφωνα με το άρθρο 24, παράγραφος 1, της διμερούς φορολογικής σύμβασης, η εκτίμηση των ζημιών από εκμισθωμένο ακίνητο στο Βέλγιο του οποίου ο ιδιοκτήτης είναι κάτοικος των Κάτω Χωρών, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος που καταβάλλεται στις Κάτω Χώρες, δεν αφαιρεί από το Βέλγιο το δικαίωμά του να φορολογήσει τα εισοδήματα από ένα τέτοιο ακίνητο.
86.
Επομένως, δεν αντιλαμβάνομαι γιατί θα οδηγούσε σε αντίθετο αποτέλεσμα ο συνυπολογισμός, για τον ίδιο σκοπό, των ιδίων ζημιών του φορολογουμένου που δεν κατοικεί στις Κάτω Χώρες, αλλά πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του στο εν λόγω κράτος μέλος.
87.
Σημειωτέον περαιτέρω, σχετικά πάντα με το ίδιο ζήτημα, ότι η σκέψη 34 της προπαρατεθείσας απόφασης Lakebrink και Peters-Lakebrink, που κατά τα λοιπά διατυπώνεται με γενικούς όρους, παραπέμποντας στα σημεία 97 έως 99 των προαναφερθεισών προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Ρ. Léger στην υπόθεση Ritter-Coulais, σχετικά με την εκ μέρους του κράτους μέλους απασχόλησης των συζύγων Ritter-Coulais εκτίμηση των ζημιών από εκμίσθωση για τον καθορισμό τόσο του φορολογητέου εισοδήματος όσο και του φορολογικού συντελεστή, φαίνεται να αποκλείει τη διάκριση που προτείνει στην υπό κρίση υπόθεση η Ολλανδική Κυβέρνηση μεταξύ του συνυπολογισμού των αρνητικών στοιχείων (ζημιών) των εισοδημάτων από εκμίσθωση ακινήτου κατοίκου εξωτερικού που τελεί σε παρόμοια κατάσταση με τον R. H. H. Renneberg, για τον καθορισμό, αφενός, της βάσης επιβολής του φόρου και, αφετέρου, του συντελεστή του φόρου εισοδήματος που πρέπει να καταβληθεί στο εν λόγω κράτος μέλος.
88.
Περαιτέρω, επισημαίνω ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση Deutsche Shell —στην οποία θα επανέλθω λεπτομερέστερα στη συνέχεια των προτάσεών μου—, δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να μη συνυπολογίζει καθόλου στη βάση επιβολής του φόρου της κύριας επιχειρηματικής εγκατάστασης στο εν λόγω κράτος μέλος τις συναλλαγματικές ζημίες που έχει υποστεί η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση στο άλλο κράτος μέλος και που εξ ορισμού δεν είναι ποτέ δυνατόν να έχει υποστεί η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση, παρά την ύπαρξη σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που κατανέμει τις οικείες αρμοδιότητες των συμβαλλομένων μερών όσον αφορά τη φορολόγηση των εισοδημάτων των μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων (
42
).
89.
Προσθέτω ότι η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση στην υπό κρίση υπόθεση δεν οφείλεται, σε αντίθεση προς τους ισχυρισμούς και των Κυβερνήσεων των Κάτω Χωρών και της Σουηδίας, στην ύπαρξη και μόνο διαφορών μεταξύ των επιμέρους εθνικών φορολογικών νομοθεσιών. Ειδικότερα, ακόμη κι αν το Βέλγιο επέτρεπε τον συνυπολογισμό των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης ζημιών για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος των κατοίκων του, φορολογούμενος όπως ο R. H. H. Renneberg που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες δεν θα μπορούσε σε καμία περίπτωση να τύχει παρόμοιου πλεονεκτήματος. Η δυνατότητα αυτή φαίνεται άλλωστε να αποκλείεται στο Βέλγιο σύμφωνα με τις σχετικές παρατηρήσεις της Ολλανδικής Κυβέρνησης. Εξάλλου, αν και δεν προκύπτει από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ότι το Βέλγιο χορηγεί στους φορολογουμένους κατοίκους εσωτερικού το δικαίωμα μεταφοράς των ζημιών των εισοδημάτων από εκμίσθωση κατά τη διάρκεια ενός ή πλειόνων οικονομικών ετών σε μεταγενέστερα οικονομικά έτη με θετικά εισοδήματα ιδίας φύσεως, η ενδεχόμενη ύπαρξη παρόμοιας δυνατότητας δεν είναι άλλωστε καθοριστική για τη νομολογία του Δικαστηρίου που συνήθως περιορίζεται στα επίμαχα στις υποθέσεις επί των οποίων καλείται να αποφανθεί οικονομικά έτη κατά τη διάρκεια των οποίων πραγματοποιήθηκαν οι ζημίες (
43
).
90.
Εν πάση περιπτώσει, το επιχείρημα που εν συντομία ανέπτυξε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Ολλανδική Κυβέρνηση στο πλαίσιο αυτό και αντλείται, στην ουσία, από τον κίνδυνο του διπλού συνυπολογισμού των ζημιών από ακίνητο στο Βέλγιο δεν με πείθει. Πρώτον, για τον λόγο ότι το ενδεχόμενο και μόνον ενός τέτοιου κινδύνου αντιμετωπίζεται στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 24 της διμερούς φορολογικής σύμβασης όσον αφορά παρόμοιες καταστάσεις με την περίπτωση του R. H. H. Renneberg. Δεύτερον, για τον λόγο ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την οδηγία 77/799/ΕΟΚ, του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (
44
), σε περίπτωση κατά την οποία ένα μέρος των δραστηριοτήτων φορολογουμένου πραγματοποιείται στο έδαφος κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου ασκεί τη μισθωτή δραστηριότητά του, προκειμένου να λάβει από τις αρμόδιες αρχές άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα ήσαν ικανές να του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί στον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος ή όλες τις πληροφορίες τις οποίες κρίνει απαραίτητες προκειμένου να εκτιμήσει το ακριβές ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλει ο φορολογούμενος σε συνάρτηση με τη νομοθεσία που αυτό εφαρμόζει (
45
).
91.
Εν τέλει, φρονώ ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, η διαφορετική μεταχείριση λόγω κατοικίας συνιστά δυσμενή διάκριση αφού τα αρνητικά στοιχεία (ζημίες) των εισοδημάτων από ακίνητο στο Βέλγιο, ενώ λαμβάνονται πάντα υπόψη κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου επαγγελματικού εισοδήματος των ολλανδών φορολογούμενων που εργάζονται στις Κάτω Χώρες, δεν λαμβάνονται υπόψη στην περίπτωση φορολογουμένου κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από μισθωτή δραστηριότητα στο ίδιο κράτος μέλος.
92.
Καταρχήν, παρόμοια διαφορετική μεταχείριση αντίκειται στο άρθρο 39 ΕΚ, πλην αν είναι ικανή να εγγυηθεί την επίτευξη συμβατού με τη Συνθήκη σκοπού δημοσίου συμφέροντος και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (
46
).
93.
Προς τούτο, σημειωτέον ότι ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε οι παρεμβαίνουσες κυβερνήσεις επικαλούνται άμεσα ή έμμεσα την ενδεχόμενη δικαιολόγηση της έμμεσης δυσμενούς διάκρισης που μόλις διαπιστώθηκε, γεγονός που πρέπει να οδηγήσει το Δικαστήριο να μην την εξετάσει στο πλαίσιο της υπό κρίση υπόθεσης.
94.
Φρονώ ότι η προσέγγιση που προτείνω και η οποία βασίζεται στον σεβασμό του κοινοτικού δικαίου συνεπάγεται, εν τέλει, την επιβολή στα κράτη μέλη που είναι συμβαλλόμενα μέρη διμερούς φορολογικής σύμβασης, της υποχρέωσης να λαμβάνουν υπόψη την ιδιαίτερη κατάσταση ορισμένων φορολογουμένων που εμπίπτουν στο προσωπικό πεδίο εφαρμογής της εν λόγω συμβάσεως, προς αποφυγή ενός ούτως καλουμένου «φορολογικού ατόπου (no man’s land)», ανεξαρτήτως της διμερούς κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων που αποφάσισαν τα κράτη αυτά.
95.
Με άλλα λόγια, τα κράτη μέλη που είναι συμβαλλόμενα μέρη διμερούς φορολογικής σύμβασης υπέχουν, σύμφωνα με την προσέγγιση αυτή, πραγματική υποχρέωση επίτευξης συγκεκριμένου αποτελέσματος ούτως ώστε να μην είναι δυνατόν τα ζητήματα της φοροδοτικής ικανότητας φορολογουμένου ενός από τα εν λόγω κράτη μέλη, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, να λαμβάνονται υπόψη από οποιοδήποτε από τα εν λόγω κράτη.
96.
Η τελολογική αυτή προσέγγιση δεν είναι εντελώς νέα. Παρόμοια συλλογιστική έχει ακολουθήσει το Δικαστήριο με τις προπαρατεθείσες αποφάσεις de Groot και Deutsche Shell.
97.
Το Δικαστήριο, στην πρώτη από τις υποθέσεις αυτές, έκρινε, με τη σκέψη 101 της απόφασης, ότι «οι μηχανισμοί που χρησιμοποιούνται για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας ή τα εθνικά φορολογικά συστήματα που έχουν ως αποτέλεσμα να εξαλειφθεί ή να ελαφρυνθεί η διπλή φορολογία πρέπει […] να εξασφαλίζουν στους φορολογουμένους των σχετικών κρατών ότι θα λαμβάνεται δεόντως υπόψη ολόκληρη η προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση με όποιον τρόπο και αν τα σχετικά κράτη μέλη κατένειμαν μεταξύ τους την υποχρέωση αυτή, καθόσον διαφορετικά θα υπάρχει κίνδυνος να δημιουργηθεί ανισότητα μεταχειρίσεως ασύμβατη με τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων διατάξεις της Συνθήκης, ανισότητα η οποία ουδόλως θα απορρέει από τις διαφορές που υφίστανται μεταξύ των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών» (
47
).
98.
Το Δικαστήριο, εφαρμόζοντας την εκτίμηση αυτή στην επίμαχη υπόθεση, έκρινε, με τη σκέψη 102 της απόφασης, ότι «το ολλανδικό εθνικό δίκαιο και οι συμβάσεις που συνήφθησαν με τη Γερμανία, τη Γαλλία και το Ηνωμένο Βασίλειο δεν εξασφαλίζουν ένα τέτοιο αποτέλεσμα. Συγκεκριμένα, το κράτος κατοικίας απαλλάσσεται εν μέρει από την υποχρέωσή του να λαμβάνει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου, χωρίς, για το μέρος των εισοδημάτων που αποκτάται στο έδαφός τους, τα κράτη απασχολήσεως να αναλαμβάνουν τις φορολογικές συνέπειες του συνυπολογισμού αυτού ή οι συνέπειες αυτές να τους επιβάλλονται κατ’ εφαρμογήν των συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που συνήφθησαν με το κράτος κατοικίας. Τα πράγματα είναι διαφορετικά μόνον όσον αφορά τη σύμβαση με τη Γερμανία, και μόνο στην περίπτωση που στο κράτος απασχολήσεως αποκτήθηκε το 90 % των εισοδημάτων, πράγμα που δεν συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης».
99.
Σημειωτέον βεβαίως ότι η προπαρατεθείσα εκτίμηση αναπτύχθηκε από το Δικαστήριο στο πλαίσιο της εκ μέρους κράτους μέλους άσκησης της φορολογικής του εξουσίας κατόπιν προηγούμενης κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων.
100.
Ειδικότερα, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση de Groot δεν αμφισβητείται ότι, σύμφωνα με τη διμερή κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των Κάτω Χωρών, κράτους κατοικίας του F.W.L. de Groot, και των κρατών μελών στα οποία ο F.W.L. de Groot είχε ασκήσει μισθωτή επαγγελματική δραστηριότητα κατά το ίδιο οικονομικό έτος, στις Κάτω Χώρες εναπόκειται να λάβουν υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου. Πάντως, στο πλαίσιο της διαφοράς μεταξύ F.W.L. de Groot και ολλανδικής φορολογικής αρχής, οι Κάτω Χώρες αρνήθηκαν να ασκήσουν πλήρως τη φορολογική αρμοδιότητα που καθόριζαν οι διμερείς συμβάσεις που είχαν συναφθεί με τα κράτη μέλη απασχόλησης, αρνούμενες να χορηγήσουν στον F.W.L. de Groot το σύνολο των φοροαπαλλαγών που δικαιούταν, λόγω καταβολής διατροφής στις Κάτω Χώρες αφού είχε ασκήσει τη μισθωτή επαγγελματική δραστηριότητά του αποκλειστικώς στο τελευταίο κράτος μέλος. Επομένως, το Δικαστήριο, όπως αναφέρεται στις σκέψεις 93 και 94 της απόφασης de Groot, κλήθηκε να αποφανθεί επί υποθέσεως όπου ανέκυπτε το ζήτημα της (ελλιπούς) άσκησης της φορολογικής εξουσίας κράτους μέλους, άσκησης που πρέπει να συνάδει προς το κοινοτικό δίκαιο και ειδικότερα προς το άρθρο 39 ΕΚ.
101.
Αναρωτιέμαι ωστόσο αν το γεγονός αυτό μπορεί να αποκλείσει την εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση των διαλαμβανομένων στη σκέψη 101 της απόφασης de Groot.
102.
Στην υπό κρίση υπόθεση και όπως είχα την ευκαιρία να επισημάνω, το άρθρο 24, παράγραφος 1, της διμερούς φορολογικής σύμβασης απονέμει στις Κάτω Χώρες την εξουσία να λαμβάνουν υπόψη τις ζημίες από εκμίσθωση ακινήτου στο Βέλγιο, τις οποίες υφίστανται οι ολλανδοί κάτοικοι εσωτερικού στο πλαίσιο του καθορισμού της βάσης επιβολής του οφειλόμενου στις Κάτω Χώρες φόρου, χωρίς, κατά τα λοιπά, να θίγεται η εξουσία του Βελγίου να φορολογεί τα εισοδήματα από ένα τέτοιο ακίνητο. Ωστόσο, αφού η εξουσία των Κάτω Χωρών να συνυπολογίζουν τις ζημίες από εκμίσθωση ακινήτου στο Βέλγιο για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσης των επαγγελματικών εισοδημάτων που φορολογούνται στις Κάτω Χώρες απορρέει από τη διμερή φορολογική σύμβαση, η απόρριψη του αιτήματος του R. H. H. Renneberg μπορεί να ισοδυναμεί, κατά την άποψή μου, με άρνηση εφαρμογής, στο σύνολό της, της προκαθορισμένης αυτής εξουσίας στην περίπτωση φορολογουμένου που εμπίπτει στην εν λόγω σύμβαση και βρίσκεται σε αντικειμενικά παρεμφερή κατάσταση με εκείνη των ολλανδών κατοίκων εσωτερικού που ωφελούνται από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 24, παράγραφος 1, της διμερούς φορολογικής σύμβασης.
103.
Επομένως, η επέκταση της εφαρμογής του καθεστώτος αυτού στην περίπτωση φορολογουμένου κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες, ήτοι στο κράτος απασχόλησης, δεν θίγει την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ των συμβαλλομένων μερών της διμερούς φορολογικής σύμβασης (
48
).
104.
Κατά το μέτρο που, σύμφωνα με τη διμερή φορολογική σύμβαση, στις Κάτω Χώρες εναπόκειται να συνυπολογίζουν τις ζημίες των εισοδημάτων από εκμίσθωση ακινήτου στο Βέλγιο για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του οφειλόμενου στις Κάτω Χώρες φόρου, στο ίδιο κράτος εναπόκειται επίσης να συνυπολογίζει τις ίδιες ζημίες για τον ίδιο σκοπό, προκειμένου περί κατοίκων εξωτερικού που πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους στις Κάτω Χώρες, ενώ δεν πραγματοποιούν ουσιώδες εισόδημα στο κράτος κατοικίας τους, καθόσον σε αντίθετη περίπτωση η κατάσταση των φορολογουμένων αυτών δεν θα λαμβανόταν υπόψη σε κανένα από τα δύο ενδιαφερόμενα κράτη μέλη (
49
).
105.
Φρονώ ότι η υποχρέωση επίτευξης συγκεκριμένου αποτελέσματος των κρατών μελών όσον αφορά την ιδιαίτερη κατάσταση ορισμένων φορολογουμένων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής διμερών φορολογικών συμβάσεων απορρέει επίσης από την προπαρατεθείσα απόφαση Deutsche Shell.
106.
Υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο, στην υπόθεση αυτή, κλήθηκε να αποφανθεί επί αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση από τις γερμανικές αρχές της μείωσης της αξίας (των ιταλικών λιρετών έναντι του γερμανικού μάρκου), λόγω νομισματικής υποτίμησης, του αρχικού κεφαλαίου που χορήγησε η Deutsche Shell, εταιρία εδρεύουσα στη Γερμανία, σε μόνιμη επιχειρηματική εγκατάστασή της στην Ιταλία, μείωσης που διαπιστώθηκε κατά τον επαναπατρισμό του κεφαλαίου αυτού λόγω μεταβίβασης της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης (
50
). Το εθνικό δικαστήριο ερωτούσε, στην ουσία, αν η ελευθερία εγκαταστάσεως και η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων απαγορεύουν στη Γερμανία να μη λαμβάνει υπόψη, κατά τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του γερμανικού φόρου, τη συναλλαγματική ζημία που υπέστη η Deutsche Shell, κατά τον επαναπατρισμό του αρχικού κεφαλαίου, λόγω της απαλλαγής που χορηγεί η φορολογική σύμβαση με την Ιταλία, μολονότι η εν λόγω συναλλαγματική ζημία δεν μπορεί να καταλογισθεί στα κέρδη της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης που πρέπει να υπολογισθούν για την ιταλική φορολογία και, ως εκ τούτου, δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στη Γερμανία ούτε στην Ιταλία.
107.
Ειδικότερα, όπως προκύπτει από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως και τις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα Ε. Sharpston (
51
), το αιτούν δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική αρχή είχε εφαρμόσει ορθώς τη συναφθείσα μεταξύ Γερμανίας και Ιταλίας σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, με αποτέλεσμα να μην είναι δυνατόν να ληφθεί υπόψη η επίμαχη συναλλαγματική ζημία στη Γερμανία, αφού τα εισοδήματα της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης έπρεπε, σύμφωνα με τη σύμβαση αυτή, να φορολογηθούν στην Ιταλία και η συναλλαγματική ζημία αφορούσε τη δραστηριότητα της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης στην Ιταλία.
108.
Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τη σύμβαση, η συναλλαγματική ζημία μπορούσε να ληφθεί υπόψη για φορολογικούς λόγους μόνο στην Ιταλία. Πάντως, μολονότι η Ιταλία φορολόγησε τα κέρδη από τη μεταβίβαση της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης, δεν συνυπολόγισε, στη βάση επιβολής του φόρου της εν λόγω εγκαταστάσεως, τη μείωση της αξίας, λόγω νομισματικής υποτίμησης, του αρχικού κεφαλαίου που της είχε χορηγηθεί, αφού η εν λόγω βάση επιβολής του φόρου είχε υπολογισθεί σε ιταλικές λιρέτες.
109.
Το Δικαστήριο, αφού έκρινε ότι, καθ’ ο μέτρο η συναλλαγματική ζημία ισοδυναμούσε με πραγματική οικονομική ζημία της εδρεύουσας στη Γερμανία εταιρίας το επίμαχο φορολογικό καθεστώς συνιστούσε εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως της εδρεύουσας στη Γερμανία εταιρίας (
52
), απέρριψε, μεταξύ άλλων, το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβέρνησης ότι η Γερμανία και η Ιταλία είχαν συμβατικώς κατανείμει τις φορολογικές αρμοδιότητές τους με τέτοιο τρόπο ώστε να απαλλάσσονται από τον φόρο τα εισοδήματα των μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων εντός του άλλου συμβαλλομένου κράτους, γεγονός που απέκλειε τη δυνατότητα να ληφθεί υπόψη η επίμαχη συναλλαγματική ζημία από το κράτος μέλος της έδρας της εταιρίας.
110.
Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έκρινε βεβαίως ότι η αρμοδιότητα των κρατών μελών να καθορίζουν τα κριτήρια φορολόγησης των εισοδημάτων και της περιουσίας συνεπάγεται ότι το κράτος μέλος δεν μπορεί να είναι υποχρεωμένο να λαμβάνει υπόψη, κατά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας του, τις ζημίες της μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και ανήκει σε εταιρία που εδρεύει στο πρώτο κράτος μέλος, για τον λόγο και μόνον ότι οι ζημίες αυτές δεν πρόκειται να ληφθούν υπόψη, από φορολογική άποψη, από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση (
53
). Ειδικότερα, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι «η ελευθερία εγκατάστασης δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να διαμορφώνουν τις φορολογικές διατάξεις τους σε συνάρτηση με τις φορολογικές διατάξεις των άλλων κρατών μελών, ώστε να διασφαλίζουν σε κάθε περίπτωση ότι ο επιβαλλόμενος φόρος θα εξαλείφει οποιαδήποτε διαφορά οφειλόμενη στις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις, δεδομένου ότι οι αποφάσεις των εταιριών ως προς την εγκατάσταση εμπορικών επιχειρηματικών μονάδων στην αλλοδαπή μπορούν να αποβαίνουν, ανάλογα με την περίπτωση, περισσότερο ή λιγότερο επωφελείς ή επιζήμιες για την οικεία εταιρία» (
54
).
111.
Πάντως, το Δικαστήριο απορρίπτει τη συλλογιστική αυτή στο πλαίσιο της επίμαχης υπόθεσης για τον λόγο ότι «το φορολογικό μειονέκτημα αφορά μια ιδιαίτερη περίσταση για τη λειτουργία της επιχείρησης, η οποία μπορεί να ληφθεί υπόψη μόνο από τις γερμανικές φορολογικές αρχές. Μολονότι κάθε κράτος μέλος που έχει συνάψει σύμβαση για την πρόληψη της επιβολής διπλής φορολογίας οφείλει να θέτει σε εφαρμογή την εν λόγω σύμβαση εφαρμόζοντας το δικό του φορολογικό δίκαιο και να προσδιορίζει συνεπώς τα εισοδήματα των μόνιμων επιχειρηματικών εγκαταστάσεων, το κράτος μέλος δεν επιτρέπεται να μη συνυπολογίζει καθόλου στη βάση επιβολής του φόρου της κύριας επιχειρηματικής εγκατάστασης [ήτοι της Deutsche Shell] τις συναλλαγματικές ζημίες που εξ ορισμού δεν είναι ποτέ δυνατόν να έχει υποστεί η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση» (
55
).
112.
Ειδικότερα, καθ’ ο μέτρο η συναλλαγματική ζημία της Deutsche Shell οφειλόταν μόνο στη νομισματική υποτίμηση μεταξύ του χρονικού σημείου που χορηγήθηκε το αρχικό κεφάλαιο και του χρονικού σημείου του επαναπατρισμού του στη Γερμανία κατά τη μετατροπή της αξίας του από ιταλικές λιρέτες σε γερμανικά μάρκα, η συναλλαγματική ζημία πραγματοποιήθηκε μόνο στο γερμανικό έδαφος και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη από τις ιταλικές φορολογικές αρχές, όπως έκρινε το Δικαστήριο.
113.
Εν τέλει επομένως, το Δικαστήριο, με την απόφαση Deutsche Shell, φαίνεται να απαιτεί από το κράτος της έδρας της εταιρίας να ασκεί τη φορολογική του εξουσία επί διασυνοριακών συναλλαγών, με την αιτιολογία ότι το κράτος αυτό είναι, στην πράξη, το μόνο που μπορεί να λάβει υπόψη του την επίμαχη συναλλαγματική ζημία προκειμένου να εγγυηθεί την τήρηση του κοινοτικού δικαίου, παρά την εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου ερμηνεία των διατάξεων της επίμαχης για την κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
114.
Δεν αμφισβητείται ότι τα πραγματικά περιστατικά που οδήγησαν στην έκδοση της απόφασης Deutsche Shell είναι διαφορετικά από τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υπόθεσης. Ωστόσο, κατά την άποψή μου, προέχει η προσέγγιση του Δικαστηρίου, ήτοι η εξασφάλιση ότι, ανεξάρτητα από τον τρόπο κατανομής των φορολογικών αρμοδιοτήτων, η ιδιαίτερη κατάσταση φορολογουμένου που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας θα ληφθεί υπόψη σε ένα από τα κράτη μέλη που είναι συμβαλλόμενα μέρη στη σύμβαση αυτή.
115.
Επομένως, αν εφαρμοσθεί η λογική των προπαρατεθεισών αποφάσεων de Groot και Deutsche Shell στην περίπτωση φορολογουμένου, όπως ο R.Η.Η Renneberg, που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του στις Κάτω Χώρες, τούτο θα σημαίνει, κατά την άποψή μου, ότι, πέρα από τις διατάξεις της διμερούς φορολογικής σύμβασης, στις Κάτω χώρες εναπόκειται να συνυπολογίσουν, για τα επίμαχα οικονομικά έτη, τις ζημίες του φορολογουμένου αυτού από εκμισθωμένο ακίνητό του στο Βέλγιο, κράτος μέλος στο οποίο, στην πράξη, δεν μπορεί να τύχει παρόμοιου πλεονεκτήματος ελλείψει φορολογητέων εισοδημάτων.
116.
Υπό το φως των προεκτεθέντων και χωρίς να χρειάζεται η ερμηνεία του άρθρου 56 ΕΚ, φρονώ ότι το άρθρο 39 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να αρνείται σε φορολογούμενο κάτοικο εξωτερικού που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από επαγγελματική δραστηριότητα στο εν λόγω κράτος μέλος να συνυπολογίσει για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του οφειλόμενου στο εν λόγω κράτος μέλος φόρου εισοδήματος τις ζημίες των από εκμισθωμένο ακίνητο στο κράτος μέλος της κατοικίας του φορολογουμένου, στο οποίο όμως ο φορολογούμενος δεν πραγματοποιεί καθόλου εισόδημα, ενώ το πρώτο κράτος μέλος (το κράτος μέλος απασχόλησης) χορηγεί το πλεονέκτημα αυτό στους κατοίκους του που βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση.
VI — Πρόταση
117.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στην αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως εξής:
«Το άρθρο 39 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να αρνείται σε φορολογούμενο κάτοικο εξωτερικού που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από επαγγελματική δραστηριότητα στο εν λόγω κράτος μέλος να συνυπολογίσει για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του οφειλόμενου στο εν λόγω κράτος μέλος φόρου εισοδήματος τις ζημίες από εκμισθωμένο ακίνητο κείμενο στο κράτος μέλος της κατοικίας του φορολογουμένου στο οποίο όμως ο φορολογούμενος δεν πραγματοποιεί καθόλου εισόδημα, ενώ το πρώτο κράτος μέλος (το κράτος μέλος απασχόλησης) χορηγεί το πλεονέκτημα αυτό στους κατοίκους του που βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93 (Συλλογή 1995, σ. I-225).
(
3
)	Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, C-182/06 (Συλλογή 2007, σ. I-6705).
(
4
)	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-152/03 (Συλλογή 2006, σ. I-1711).
(
5
)	Trb. 1970, 192 και Moniteur Belge_25 Σεπτεμβρίου 1971.
(
6
)	Staatsblad 519.
(
7
)	Απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1993, C-112/91 (Συλλογή 1993, σ. I-429, σκέψεις 16 και 17).
(
8
)	Απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2006, C-520/04 (Συλλογή 2006, σ. I-10685, σκέψη 16).
(
9
)	Απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03 (Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 49).
(
10
)	Αντιστοίχως, αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, C-212/05 (Συλλογή 2007, σ. I-6303) και της, C-287/05 (Συλλογή 2007, σ. I-6909). Στις σκέψεις που ενδιαφέρουν την υπό κρίση υπόθεση, οι εν λόγω δύο αποφάσεις παραπέμπουν στη σκέψη 31 της προπαρατεθείσας απόφασης Ritter-Coulais, με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι «κάθε κοινοτικός υπήκοος, ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας του και της ιθαγένειάς του, ο οποίος έκανε χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και ο οποίος άσκησε επαγγελματική δραστηριότητα σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο της κατοικίας του, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 48 της Συνθήκης [νυν άρθρο 39 ΕΚ]». Βλ. επίσης προπαρατεθείσα απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink (σκέψη 15).
(
11
)	Προπαρατεθείσα απόφαση (σκέψη 18).
(
12
)	Προπαρατεθείσα απόφαση (σκέψη 46).
(
13
)	Απόφαση Hendrix, όπ.π. (σκέψεις 42 και 44).
(
14
)	Προπαρατεθείσα απόφαση (σκέψη 16).
(
15
)	Προσθέτω, αν και είναι προφανές, ότι η ρήτρα που αποκλείει την εφαρμογή των διατάξεων για την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων προκειμένου περί απασχολήσεως στη δημόσια διοίκηση, σύμφωνα με το άρθρο 39, παράγραφος 4, ΕΚ, δεν μπορεί να αντιταχθεί στον R. H. H. Renneberg αφού έχει την ολλανδική ιθαγένεια και απασχολούνταν σε δημοτική υπηρεσία πριν κάνει χρήση της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων.
(
16
)	Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 1999, C-419/92, Scholz (Συλλογή 1999, σ. I-505, σκέψη 7).
(
17
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu (Συλλογή τόμος 1974, σ. 87, σκέψη 11)· Schumacker, όπ.π. (σκέψη 26), και της, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 16).
(
18
)	Βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψεις 29 και 31), Wielockx (σκέψεις 17 έως 19) και Lakebrink και Peters-Lakebrink (σκέψεις 27 έως 29).
(
19
)	Βλ. σχετικώς αποφάσεις Schumacker, όπ.π. (σκέψη 32)· της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-391/97, Gschwind (Συλλογή 1999, σ. I-5451, σκέψη 22)· της, C-87/99, Zurstrassen (Συλλογή 2000, σ. I-3337, σκέψη 21)· της, C-385/00, de Groot (Συλλογή 2002, σ. I-11819, σκέψη 90)· της, C-234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I-5933, σκέψη 43)· της, C-169/03, Wallentin (Συλλογή 2004, σ. I-6443, σκέψη 15), και της, C-329/05, Meindl (Συλλογή 2007, σ. I-1107, σκέψη 23).
(
20
)	Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker, όπ.π. (σκέψη 34), Gschwind, όπ.π. (σκέψη 23) και της 6ης Ιουλίου 2006, C-346/04, Conijn (Συλλογή 2006, σ. I-6137, σκέψη 16).
(
21
)	Βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψη36)· Gschwind (σκέψη 27)· de Groot (σκέψη 89)· Wallentin (σκέψη 17), και Lakebrink και Peters-Lakebrink (σκέψη 30).
(
22
)	Βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψη 38)· Wielockx (σκέψεις 21 και 22)· Wallentin (σκέψη 17), και Lakebrink και Peters-Lakebrink (σκέψη 31).
(
23
)	Απόφαση Ritter-Coulais, όπ.π. (σκέψεις 11 έως 17).
(
24
)	Προπαρατεθείσα απόφαση (σκέψεις 34 έως 38).
(
25
)	Προτάσεις της 1ης Μαρτίου 2005 στην υπόθεση Ritter-Coulais (σημεία 84 έως 102).
(
26
)	Βλ. συναφώς προαναφερθείσες προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ρ. Léger (σημεία 98 έως 102).
(
27
)	Βλ. σκέψεις 36 και 37 της απόφασης.
(
28
)	Σκέψη 33.
(
29
)	Σκέψη 34.
(
30
)	Σκέψη 35.
(
31
)	Αυτό συμβαίνει καταρχήν οσάκις οι εν λόγω φορολογούμενοι δεν πραγματοποιούν επαγγελματικά εισοδήματα στο κράτος μέλος της κατοικίας τους.
(
32
)	Υπενθυμίζω ότι, με τις προτάσεις μου στην υπόθεση αυτή, είχα πάντως εξετάσει, επικουρικώς, τις παρατηρήσεις με τις οποίες η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση είχε, νομίζω, στην ουσία, προσπαθήσει να αποδείξει ότι η επίμαχη νομοθεσία σκοπούσε στη διατήρηση της συνοχής του φορολογικού συστήματός της (βλ. σημεία 44 έως 52 των προαναφερθεισών προτάσεων).
(
33
)	Βλ. σχετικώς προαναφερθείσα απόφαση Ritter-Coulais (σκέψη 7) και απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink (σκέψεις 6 έως 8) καθώς και τις προαναφερθείσες προτάσεις μου (σκέψη 39).
(
34
)	Ή στην εφαρμογή του ίδιου κανόνα σε διαφορετικές καταστάσεις [βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψη 30) και Lakebrink και Peters-Lakebrink (σκέψη 27)].
(
35
)	Βλ. επίσης, σχετικώς, προπαρατεθείσες προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ρ. Léger (σημεία 98 και 99).
(
36
)	Βλ. αποφάσεις Gilly, όπ.π. (σκέψεις 24 έως 30)· της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 57)· de Groot, όπ.π. (σκέψη 93)· της, C-265/04, Bouanich, (Συλλογή 1999, σ. I-923, σκέψη 49)· της, C-513/03, van Hilten-van der Heijden (Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 47)· Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, όπ.π. (σκέψη 52), και της, C-170/05, Denkavit Internationaal et Denkavit France (Συλλογή 2006, σ. I-11949, σκέψη 43).
(
37
)	Εξάλλου, η κατανομή αυτή στηρίζεται στη διεθνή πρακτική και ιδίως στο πρότυπο φορολογικής σύμβασης για το εισόδημα και την περιουσία του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), από το οποίο μπορούν να εμπνευσθούν, κατά το Δικαστήριο, και τα κράτη μέλη: βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Gilly (σκέψη 31) και van Hilten-van der Heijden (σκέψη 48).
(
38
)	Ειδικότερα, στο πλαίσιο περίπτωσης που έθετε το ερώτημα αν γερμανός υπήκοος, κάτοικος Γερμανίας, μπορούσε να επικαλεστεί τις διατάξεις της διμερούς φορολογικής σύμβασης που είχε συναφθεί μεταξύ Κάτω Χωρών και Βελγίου, το Δικαστήριο, ορθώς κατά τη γνώμη μου, δεν εξομοίωσε την αρχή της απαγόρευσης της διακριτικής μεταχείρισης του άρθρου 25, παράγραφος 3, της εν λόγω συμβάσεως, ως συνδεόμενη με την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των δύο εν λόγω κρατών μελών [βλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2003, C-376/03, D (Συλλογή 2003, σ. I-5821, σκέψεις 60 έως 62)].
(
39
)	Βλ. σχετικώς αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (πίστωση φόρου) (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 26), και Denkavit Internationaal και Denkavit France, όπ.π. (σκέψη 53).
(
40
)	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 39 νομολογία. Σημειωτέον επίσης ότι το Δικαστήριο, ακόμη και στις υποθέσεις που κρίνει ότι ανακύπτει ζήτημα επιλογής του κριτηρίου σύνδεσης με το κράτος για την κατανομή της διμερούς φορολογικής αρμοδιότητας, ελέγχει αν η επιλογή αυτή που αφεαυτής δεν συνιστά δυσμενή διάκριση, δεν έχει «επιπτώσεις στους οικείους φορολογουμένους» [βλ. απόφαση Gilly, όπ.π. (σκέψη 34)].
(
41
)	Βλ. παρόμοια συλλογιστική στην απόφαση Saint-Gobain ZN, προπαρατεθείσα (σκέψη 60).
(
42
)	Απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C-293/06 (Συλλογή, σ. I-1129, σκέψη 44).
(
43
)	Βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Lakebrink και Peters-Lakebrink (σκέψη 22) και Deutsche Shell (σκέψεις 40 και 50).
(
44
)	ΕΕ L 336, σ. 15.
(
45
)	Βλ. σχετικώς απόφαση της 22ας Μαρτίου 2007, C-383/05, Talotta (Συλλογή 2007, σ. I-2555, σκέψη 29 και την εκεί παρατεθείσα νομολογία).
(
46
)	Βλ. σχετικώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 26), της, C-9/02, De Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 49), της, C-470/04, N (Συλλογή 2006, σ. I-7409, σκέψη 40) και της, C-104/06, Επιτροπή κατά Σουηδίας (Συλλογή 2007, σ. I-671, σκέψη 25).
(
47
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
48
)	Προς εξάλειψη κάθε αμφιβολίας, δεν πρόκειται περί αναγνωρίσεως της δυνατότητας εφαρμογής του καθεστώτος αυτού σε κάθε φορολογούμενο κάτοικο εξωτερικού που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω συμβάσεως, ούτε, ακόμη περισσότερο, περί της εφαρμογής του σε φυσικά πρόσωπα υπηκόους κράτους μέλους που δεν είναι συμβαλλόμενο μέρους της διμερούς φορολογικής σύμβασης, αφού το Δικαστήριο έχει άλλωστε αποκρούσει τη δυνατότητα αυτή με την προπαρατεθείσα απόφαση D (σκέψεις 54 έως 60).
(
49
)	Σημειωτέον ότι οι λεπτομέρειες του τρόπου με τον οποίο πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ζήτημα αυτό της φοροδοτικής ικανότητας του φορολογουμένου κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιεί στο κράτος απασχόλησης το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του πρέπει να καθορίζονται από το εθνικό δίκαιο με σεβασμό του κοινοτικού δικαίου: βλ. σχετικώς προπαρατεθείσα απόφαση de Groot (σκέψεις 114 και 115) και τις προαναφερθείσες προτάσεις μου στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Lakebrink και Peters-Lakebrink (σκέψη 41).
(
50
)	Είναι σαφές ότι το οικονομικό έτος και η νομισματική υποτίμηση της υποθέσεως αυτής είναι προγενέστερες της θέσεως σε ισχύ του ευρώ.
(
51
)	Βλ., μεταξύ άλλων, προτάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2007 στην προαναφερθείσα υπόθεση Deutsche Shell (σημείο 12).
(
52
)	Σκέψεις 27, 29 έως 32 της απόφασης. Σε αντίθεση μάλλον με τις ενδεχόμενες απλές ζημίες λογιστικού τύπου.
(
53
)	Σκέψη 42 (η υπογράμμιση δική μου).
(
54
)	Σκέψη 43. Το Δικαστήριο παραπέμπει, κατ’ αναλογία, στην απόφαση της 12ης Ιουλίου 2005, C-403/03, Schempp (Συλλογή 2005, σ. I-6421, σκέψη 45) με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι «η Συνθήκη δεν εξασφαλίζει στον πολίτη της Ένωσης ότι η μεταφορά των δραστηριοτήτων του σ’ ένα κράτος μέλος πλην αυτού στο οποίο κατοικούσε μέχρι τούδε δεν ασκεί επιρροή από πλευράς φορολογίας. Λαμβανομένων υπόψη των διαφορών μεταξύ των σχετικών νομοθεσιών των κρατών μελών, η εν λόγω μεταφορά μπορεί, ανάλογα με την περίπτωση, να συνεπάγεται για τον πολίτη ορισμένα πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα από πλευράς έμμεσης φορολογίας».
(
55
)	Σκέψη 44 (η υπογράμμιση δική μου).