62023CJ0137
DOMSTOLENS DOM (femte avdelningen)
den 13 mars 2025 (
*1
)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Punktskatter – Direktiv 2003/96/EG – Beskattning av energiprodukter och elektricitet – Skattebefrielse för energiprodukter som används som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning – Artikel 14.1 c – Sjöfart inom Europeiska unionens farvatten – Artikel 15.1 f – Sjöfart på inre vattenvägar – Direktiv 95/60/EG – Märkning av dieselbrännolja och fotogen för beskattningsändamål – Dieselbrännolja som är avsedd att användas för att driva ett fartyg och som inte är föremål för märkning för beskattningsändamål enligt unionsrätten – Befrielse från punktskatt har nekats – Proportionalitetsprincipen”
I mål C‑137/23 [Alsen], (
i
)
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) genom beslut av den 10 februari 2023, som inkom till domstolen den 7 mars 2023, i målet
X
mot
Staatssecretaris van Financiën
meddelar
DOMSTOLEN (femte avdelningen)
sammansatt av ordföranden på fjärde avdelningen I. Jarukaitis, tillika tillförordnad ordförande på femte avdelningen, samt domarna D. Gratsias och E. Regan (referent),
generaladvokat: A. Rantos,
justitiesekreterare: handläggaren A. Lamote,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 16 maj 2024,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
–
X, genom M. van Dam, advocaat,
–
Nederländernas regering, genom M.K. Bulterman och H.S. Gijzen, båda i egenskap av ombud,
–
Spaniens regering, genom A. Pérez-Zurita Gutiérrez, i egenskap av ombud,
–
Europeiska kommissionen, genom A. Armenia, M. Björkland och W. Roels, samtliga i egenskap av ombud,
och efter att den 5 september 2024 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1
Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 14.1 i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet (EUT L 283, 2003, s. 51), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/75/EG av den 29 april 2004 (EUT L 157, 2004, s. 100, och rättelse i EUT L 195, 2004, s. 31) (nedan kallat direktiv 2003/96), och av artikel 7.2 i rådets direktiv 2008/118/EG av den 16 december 2008 om allmänna regler för punktskatt och om upphävande av direktiv 92/12/EEG (EUT L 9, 2009, s. 12).
2
Begäran har framställts i ett mål mellan klaganden och Staatssecretaris van Financiën (statssekreterare vid finansministeriet med ministerlika befogenheter, Nederländerna) angående ett beslut om efterbeskattning av punktskatt på dieselbrännolja som används som motorbränsle för sjöfart på inre vattenvägar.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Direktiv 92/81/EEG
3
Avdelning III i rådets direktiv 92/81/EEG av den 19 oktober 1992 om harmonisering av strukturerna för punktskatter på mineraloljor (EGT L 316, 1992, s. 12; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 91), med rubriken ”Kontrollåtgärder”, innehöll en enda artikel (artikel 9), vilken hade följande lydelse:
”Senast den 31 december 1992 skall [Europeiska gemenskapernas råd] genom enhälligt beslut på [Europeiska] kommissionens förslag införa gemenskapens regler för färgning eller märkning av sådana mineraloljor som är undantagna från punktskatt eller föremål för reducerad skattesats såsom bränsle eller motorbränsle.”
Direktiv 95/60/EG
4
I första till fjärde skälen i rådets direktiv 95/60/EG av den 27 november 1995 om märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen (EGT L 291, 1995, s. 46) anges följande:
”De gemenskapsåtgärder som planeras i detta direktiv är inte bara nödvändiga utan oumbärliga för att förverkliga målen med den inre marknaden. Dessa mål kan inte uppnås av medlemsländerna individuellt. Genomförandet på gemenskapsnivå har redan förutsetts i direktiv 92/81/EEG, särskilt artikel 9 i detta. Det här direktivet överensstämmer med subsidiaritetsprincipen.
[Rådets direktiv 92/82/EEG av den 19 oktober 1992 om tillnärmning av punktskattesatser för mineraloljor (EGT L 306, 1992, s. 19; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 98)] innehåller bestämmelser om minimiskattesatser för punktskatter på vissa mineraloljor och särskilt olika kategorier av dieselbrännolja och fotogen.
För att den inre marknaden skall kunna fungera tillfredsställande är det för närvarande nödvändigt att utforma gemensamma regler för märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen, vilka inte har beskattats enligt den normala skattesats som är tillämplig på dessa mineraloljor när de används som drivmedel.
Vissa medlemsstater bör på grundval av särskilda nationella omständigheter tillåtas att göra undantag från de åtgärder som beslutas i angivet direktiv.”
5
I artikel 1 i direktiv 95/60 föreskrivs följande:
”1.   Om inte annat följer av nationella bestämmelser om märkning för beskattningsändamål skall medlemsstaterna använda ett märkningssystem enligt detta direktiv
–
för alla typer av dieselbrännolja, enligt KN-nummer 27100069, som släppts för konsumtion enligt artikel 6 i [rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57)] och som befriats från punktskatt eller belagts med punktskatt efter en annan skattesats än den som anges i artikel 5.1 i direktiv 92/82/EEG,
–
för fotogen, enligt KN-nummer 27100055, som släppts för konsumtion enligt artikel 6 i rådets direktiv 92/12/EEG och som befriats från punktskatt eller belagts med punktskatt efter annan skattesats än den som anges i artikel 8.1 i direktiv 92/82/EEG.
2.   Medlemsstaterna får medge undantag från det märkningssystem som anges i punkt 1 med hänsyn till folkhälsa eller säkerhet eller av andra tekniska skäl, på villkor att de vidtar lämpliga åtgärder för skattekontroll.
…”
6
Artikel 2 i direktiv 95/60 har följande lydelse:
”1.   Märkningen skall bestå av en noga bestämd sammansättning av kemiska tillsatsämnen som tillförs under skattemyndighetens kontroll, innan de berörda mineraloljorna släpps för konsumtion. Dock gäller följande:
…
2.   Märkning skall göras med ämne som skall fastställas enligt förfarandet som föreskrivs i artikel 24 i direktiv 92/12/EEG.”
7
I artikel 3 i direktiv 95/60 föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att försäkra sig om att oriktig användning av märkta produkter undviks och särskilt att säkerställa att mineraloljorna i fråga inte kan användas för förbränning i motorn på fordon avsedda för vägtrafik, eller förvaras i bränsletankarna till sådana fordon, om inte medlemsstaternas behöriga myndigheter tillåter sådan användning i särskilda fall.
Medlemsstaterna skall föreskriva att deras nationella lagstiftning förbjuder en sådan användning av de berörda mineraloljorna i situationer enligt första stycket. Varje medlemsstat skall vidta lämpliga åtgärder för att säkerställa att bestämmelserna i detta direktiv tillämpas fullt ut och skall särskilt fastställa de sanktioner som skall tillämpas vid överträdelse av de ovan nämnda bestämmelserna. Sanktionerna skall vara effektiva, stå i rimlig proportion till överträdelsen och verka avskräckande.”
8
I artikel 4 i detta direktiv föreskrivs följande:
”Förutom märkning enligt artikel 1.1 får medlemsstaterna använda en nationell märkning eller färgning.
…”
Direktiv 2003/96
9
I skälen 2–5 och 24 i direktiv 2003/96 anges följande:
”(2)
Avsaknaden av gemenskapsbestämmelser om minimiskattesatser för elektricitet och andra energiprodukter än mineraloljor kan inverka negativt på den inre marknadens funktion.
(3)
För att den inre marknaden skall fungera väl och för att målen i andra delar av gemenskapens politik skall uppnås krävs det att minimiskattenivåer fastställs på gemenskapsnivå för de flesta energiprodukter, inklusive elektricitet, naturgas och kol.
(4)
Stora skillnader mellan medlemsstaternas energiskattenivåer skulle kunna visa sig motverka en väl fungerande inre marknad.
(5)
Fastställandet av lämpliga minimiskattenivåer för gemenskapen kan göra det möjligt att minska nuvarande skillnader i de nationella skattenivåerna.
…
(24)
Medlemsstaterna bör få tillstånd att tillämpa vissa andra skattebefrielser eller skattenedsättningar där detta inte motverkar en väl fungerande inre marknad och inte ger upphov till snedvridning av konkurrensen.”
10
Artikel 1 i detta direktiv föreskriver följande:
”Energiprodukter och elektricitet skall beskattas i medlemsstaterna i överensstämmelse med detta direktiv.”
11
Artikel 14.1 i direktivet föreskriver följande:
”Medlemsstaterna skall, utöver vad som följer av de allmänna bestämmelserna i direktiv 92/12/EEG om skattebefrielser för användning av skattepliktiga produkter och utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser, bevilja skattebefrielse för följande användningsområden, på villkor som medlemsstaterna skall fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk:
…
c)
Energiprodukter som levereras för användning som bränsle för sjöfart inom gemenskapens farvatten (inklusive fiske), annat än i privata nöjesfartyg, och elektricitet som framställs ombord på ett fartyg.
I detta direktiv avses med privat nöjesfartyg varje fartyg som används av dess ägare eller av den fysiska eller juridiska person som har nyttjanderätt till fartyget antingen via förhyrning eller på något annat sätt, för andra än kommersiella ändamål och särskilt andra ändamål än transport av passagerare eller varor eller för tillhandahållande av tjänster mot ersättning eller för offentliga myndigheters räkning.”
12
Artikel 15.1 i samma direktiv föreskriver följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av andra gemenskapsbestämmelser får medlemsstaterna under tillsyn av skattemyndigheterna tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättningar i följande fall:
…
f)
Energiprodukter som levereras för användning som bränsle för sjöfart på inre vattenvägar (inklusive fiske) annat än i privata nöjesfartyg samt elektricitet som framställs ombord på ett fartyg.
…”
13
Artikel 30 i direktiv 2003/96 har följande lydelse:
”Trots vad som sägs i artikel 28.2 skall direktiven 92/81/EEG och 92/82/EEG upphöra att gälla efter den 31 december 2003.
Hänvisningar till de upphävda direktiven skall anses som hänvisningar till detta direktiv.”
Direktiv 2008/118
14
I skäl 8 i direktiv 2008/118 angavs följande:
”För att den inre marknaden ska fungera korrekt krävs fortfarande att begreppet punktskatt, och villkoren för uttag av punktskatt, är desamma i alla medlemsstater, och därför måste det på [union]snivå klargöras när punktskattepliktiga varor släpps för konsumtion och vem som är skyldig att betala punktskatten.”
15
I artikel 7.1 och 7.2 i direktivet föreskrevs följande:
”1.   Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och i den medlemsstat där detta sker.
2.   Frisläppande för konsumtion ska vid tillämpningen av detta direktiv anses föreligga vid
a)
punktskattepliktiga varors avvikelse, även otillåten, från ett uppskovsförfarande,
b)
innehav av punktskattepliktiga varor utanför ramen för ett uppskovsförfarande för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande [union]sbestämmelser eller nationell lagstiftning,
c)
tillverkning av punktskattepliktiga varor, även otillåten, utanför ramen för ett uppskovsförfarande,
d)
import av punktskattepliktiga varor, även otillåten, såvida inte de punktskattepliktiga varorna omedelbart efter importen hänförs till ett uppskovsförfarande.”
16
Artikel 8.1 i direktivet har följande lydelse:
”Skyldig att betala punktskatt som förfallit till betalning är
a)
när det gäller punktskattepliktiga varor som avviker från ett uppskovsförfarande enligt artikel 7.2 a
i)
den godkände upplagshavaren, den registrerade mottagaren eller någon annan person som frisläpper eller på vars vägnar de punktskattepliktiga varorna frisläpps från uppskovsförfarandet eller, vid en otillåtet frisläppande från skatteupplaget, varje annan person som deltagit i detta frisläppande,
…
b)
när det gäller innehav av punktskattepliktiga varor som avses i artikel 7.2 b: den person som innehar de punktskattepliktiga varorna eller varje annan person som varit del i innehavet [av] dem,
…”
Genomförandebeslut 2011/544/EU
17
Skälen 1 och 4 i kommissionens genomförandebeslut 2011/544/EU av den 16 september 2011 om fastställande av en gemensam märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen (EUT L 241, 2011, s. 31) angav följande:
”(1)
För att den inre marknaden ska kunna fungera tillfredsställande och i synnerhet för att förhindra skatteflykt föreskrivs i direktiv 95/60/EG ett gemensamt märkningssystem för att identifiera dieselbrännolja enligt KN-nummer 27100069 och fotogen enligt KN-nummer 27100055, som har släppts för konsumtion helt befriad från punktskatt eller till nedsatta punktskattesatser. …
…
(4)
Som en del av översynen hölls samråd med medlemsstaterna. Medlemsstaterna anser i allmänhet att Solvent Yellow 124 har uppnått målet att motverka bedräglig användning av mineraloljor som är befriade från punktskatt eller som omfattas av nedsatt punktskattesats.”
18
Artikel 1 i samma beslut hade följande lydelse:
”Den gemensamma märkning för beskattningsändamål som avses i direktiv 95/60/EG, för märkning av all dieselbrännolja enligt KN-nummer 27101941, 27101945 och 27101949 och fotogen enligt KN-nummer 27101925, ska ske med användning av Solvent Yellow 124, som specificeras i bilagan till detta beslut.
Medlemsstaterna ska fastställa den märkningsnivå som ska vara minst 6 mg och högst 9 mg märkningsprodukt per liter mineralolja.”
Nederländsk rätt
Punktskattelagen
19
Artikel 2.1 i Wet houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (lag om förenkling och konsolidering av punktskattelagstiftningen) av den 31 oktober 1991 (Stb. 1991, s. 561), i dess tillämpliga lydelse i det nationella målet (nedan kallad punktskattelagen), stadgar följande:
”I denna lag och i de bestämmelser som antagits med stöd av denna lag avses med frisläppande för konsumtion
…
b.
innehav av punktskattepliktiga varor utanför ett uppskovsförfarande, för vilka punktskatt ännu inte har uppburits enligt gällande unionsbestämmelser eller nationell lagstiftning,
…”
20
I artikel 66.1 i denna lag föreskrivs följande:
”Frisläppande för konsumtion ska, på de villkor och inom de gränser som ska fastställas i förordning, befrias från punktskatt såvitt avser mineraloljor
a.
för framdrivning av fartyg eller för användning ombord på fartyg,
…”
Tillämpningsbeslutet till punktskattelagen
21
I artikel 19 i Uitvoeringsbesluit accijns (tillämpningsbeslut till punktskattelagen), i dess tillämpliga lydelse i det nationella målet, föreskrivs följande:
”Frisläppande för konsumtion av mineraloljor som används för framdrivning av fartyg eller för användning ombord på fartyg ska befrias från skatteplikt om
…”
22
Artikel 20.2 i detta beslut stadgar följande:
”Den befrielse från punktskatt som avses i artikel 19 ska endast beviljas för mellanoljor och dieselbrännolja om oljorna är försedda med de märkningar som avses i artikel 1a.3 i [punktskattelagen].”
Genomförandeförordningen för punktskattelagen
23
I artikel 13.2 i Uitvoeringsregeling accijns (genomförandeförordning för punktskattelagen), i dess tillämpliga lydelse i det nationella målet, föreskrevs följande:
”Till dieselbrännolja ska som märkning enligt artikel 1a.3 i [punktskattelagen] tillsättas minst 6 gram och högst 9 gram Solvent Yellow 124 per 1000 liter, och till lättoljor även en tillräcklig mängd färgämne för att skapa en tydligt synlig och permanent röd färg.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
24
X, som bor i Tyskland, äger ett motordrivet tankfartyg som han använder för att mot betalning transportera mineraloljor för tredje mans räkning på inre vattenvägar inom unionen (nedan kallat tankfartyget). Tankfartyget är försett med två bränsletankar som innehåller det bränsle som är avsett för att driva fartyget.
25
Vid en kontroll som gjordes den 7 juni 2016, då tankfartyget befann sig på Amsterdam-Rehnkanalen i Nederländerna, tog kontrollanter från Belastingdienst/Douane (skatte- och tullmyndigheten, Nederländerna) prover av den dieselbrännolja som lagrades i bränsletankarna. En analys som laboratoriet vid skatte- och tullmyndigheten gjorde av dessa prover visade bland annat att mängden av märkämnet Solvent Yellow 124 uppgick till 5 gram per 1000 liter respektive 4,4 gram per 1000 liter i respektive tank. Denna halt var med andra ord lägre än den minimihalt på 6 gram per 1000 liter som krävs enligt den nederländska lagstiftningen för frisläppande för konsumtion av dieselbrännolja som befriats från punktskatt.
26
Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (skatte- och tullinspektionen) (nedan kallad skattemyndigheten) ansåg att den dieselbrännolja som fanns i tankfartygets bränsletankar inte uppfyllde samtliga villkor för att befrias från punktskatt. Den 30 januari 2017 underrättade skattemyndigheten därför X om sin avsikt att påföra honom efterbeskattning, dels eftersom mängden Solvent Yellow 124 var lägre än den erforderliga minimihalten, dels eftersom han hade innehaft denna dieselbrännolja i egenskap av ägare av, tillika skeppare, för det berörda tankfartyget och den punktskatt som skulle betalas för dieselbrännoljan inte hade tagits ut i enlighet med tillämpliga bestämmelser i unionsrätten och i den nationella lagstiftningen.
27
Efter att X hade yttrat sig beslutade skattemyndigheten om efterbeskattning avseende bland annat den punktskatt som skulle betalas för den dieselbrännolja som påvisats i bränsletankarna.
28
Skattemyndigheten överklagade den dom som meddelades i saken av Rechtbank Gelderland (Domstolen för Gelderland, Nederländerna) till Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Appellationsdomstolen i Arnhem-Leeuwarden, Nederländerna), som i dom av den 19 november 2019 fann att det varit korrekt att ålägga X efterbeskattningen.
29
Den domstolen konstaterade att den dieselbrännolja som kontrollerats i tankfartygets bränsletankar var en punktskattepliktig produkt, att den inte hade hänförts till ett uppskovsförfarande vid tidpunkten för skattemyndighetens kontroll och att X hade faktisk förfoganderätt över den. Nämnda domstol fann även att den aktuella dieselbrännoljan inte kunde omfattas av befrielse från punktskatt, eftersom den inte uppfyllde det villkor som krävs för en sådan befrielse, nämligen att märkämnet Solvent Yellow 124 ska finnas i den omfattning som föreskrivs i den tillämpliga lagstiftningen.
30
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Appellationsdomstolen i Arnhem-Leeuwarden) fann vidare att det enligt den tillämpliga nederländska lagstiftningen inte var nödvändigt för skattskyldighetens inträde att X kände till eller borde ha känt till att punktskatten på dieselbrännolja inte hade tagits ut i enlighet med de relevanta bestämmelserna.
31
Nämnda domstol fann även att skattemyndigheten, vid efterbeskattning av punktskatt på grund av en sådan beskattningsgrundande händelse som anges i artikel 2.1 b i punktskattelagen, inte var skyldig att visa att ingen punktskatt hade tagits ut för dieselbrännolja som fanns i bränsletankarna, utan att det ankom på den person som åberopade befrielse från punktskatt att visa att han uppfyllde villkoren för att omfattas av en sådan befrielse.
32
Nämnda domstol fann slutligen att det var proportionerligt att villkora tillämpningen av det aktuella undantaget med att den kontrollerade dieselbrännoljan innehåller en tillräcklig mängd märkämne för skatteändamål, eftersom denna märkning gör det möjligt att kontrollera användningen av de produkter som omfattas av skattebefrielsen och eftersom det rör sig om ett väsentligt villkor för att säkerställa en korrekt och tydlig tillämpning av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 66.1 a i punktskattelagen samt för att förhindra skatteflykt, skatteundandragande och missbruk.
33
X överklagade domen från Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (Appellationsdomstolen i Arnhem-Leeuwarden) till Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol), som är den hänskjutande domstolen.
34
Den hänskjutande domstolen har påpekat att artikel 66.1 a i punktskattelagen, som bland annat syftar till att genomföra artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, ställer upp vissa villkor för befrielse från punktskatt på mineraloljor. Det framgår särskilt av artikel 20.2 jämförd med artikel 19 i tillämpningsbeslutet till punktskattelagen att lättoljor och dieselbrännolja ska innehålla sådana identifieringsmärken som avses i artikel 1a.3 i punktskattelagen. I sistnämnda bestämmelse, jämförd med artikel 13.2 i genomförandeförordningen för punktskattelagen föreskrivs att dieselbrännolja, för att omfattas av befrielse, ska innehålla ett identifieringsmärke bestående av 6–9 gram av märkämnet Solvent Yellow 124 per 1000 liter, och att en tillräcklig mängd färgämne ska tillsättas för att skapa en tydligt synlig och permanent röd färg.
35
Den hänskjutande domstolen har påpekat att detta krav återspeglar medlemsstaternas skyldighet enligt artikel 1.1 i direktiv 95/60, jämförd med artikel 1 i genomförandebeslut 2011/544, medan artikel 4 i direktiv 95/60 ger medlemsstaterna möjlighet att lägga till en nationell färg eller ett nationellt märkämne.
36
Den hänskjutande domstolen anser att den fråga som uppkommer i förevarande fall är om kravet på märkning för beskattningsändamål enligt dessa bestämmelser kan påverka tillämpningen av den punktskattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96.
37
Enligt den hänskjutande domstolen gör märkningen för beskattningsändamål det möjligt för de behöriga myndigheterna att på ett enkelt och effektivt sätt kontrollera om mineraloljorna används för de ändamål som avses med bestämmelserna om befrielse från eller tillämpning av en nedsatt punktskattesats.
38
När det har fastställts att de berörda mineraloljorna används för ändamål som enligt den nationella lagstiftningen utgör ett villkor för att vara befriade från punktskatt och att ingen förlust av skatteintäkter har konstaterats, kan en vägran att tillämpa denna skattebefrielse gå utöver vad som är nödvändigt för att förhindra att oljorna används på ett inkorrekt sätt.
39
Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas högsta domstol) anser att den, för att kunna avgöra det mål som är anhängigt vid den, måste fastställa om den behöriga nationella myndigheten är skyldig att underlåta att tillämpa skyldigheten att bevilja befrielse från punktskatt enligt artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 när den i unionsrätten föreskrivna märkningen för beskattningsändamål inte är tillräcklig i dieselbrännoljan i bränsletanken i ett tankfartyg, även om det är utrett att denna dieselbrännolja används för sjöfart i unionens farvatten och det inte finns något som ger anledning att misstänka att det föreligger bedrägeri, missbruk eller skatteflykt.
40
Den hänskjutande domstolen har understrukit att vid skattemyndighetens kontroll var, för det första, den dieselbrännolja som fanns i bunkertankarna rödfärgad och innehöll inte tillräckligt av märkämnet Solvent Yellow 124. För det andra lade X fram bevis för inköp för att visa att dieselbrännolja levererats till tankfartyget två gånger kort före kontrollen av motorbränsleleverantörer vilka hade tillstånd, i Nederländerna respektive Tyskland, att leverera dieselbrännolja med skattebefrielse. Och för det tredje har det inte heller senare konstaterats någon omständighet som gör det möjligt att fastställa att X varit inblandad i skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt på punktskatteområdet.
41
Om EU-domstolen under sådana omständigheter skulle finna att dieselbrännolja inte kan omfattas av den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 c i direktiv 2003/96, uppkommer enligt den hänskjutande domstolen då frågan om vem – bränsleleverantören eller skepparen – som ska anses vara skyldig att betala punktskatten.
42
Om EU-domstolen skulle finna att punktskatt ska betalas på grund av innehav av sådana punktskattepliktiga varor, i den mening som avses i artikel 7.2 b i direktiv 2008/118, skulle innehavaren av dessa varor, enligt artikel 8.1 b i direktivet, kunna anses vara betalningsskyldig för den punktskatt som förfallit till betalning. Den hänskjutande domstolen anser att det framgår av EU-domstolens praxis enligt domen av den 10 juni 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Oskyldig aktör) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punkterna 28–30), att unionsrätten inte kräver att den person som är betalningsskyldig för punktskatten är medveten om eller rimligen borde ha varit medveten om att den punktskatt som ska betalas för de berörda varorna kan tas ut enligt artikel 7.2 b i nämnda direktiv.
43
Mot denna bakgrund beslutade Hoge Raad der Nederlanden (Nederländernas Högsta domstol) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:
”1)
Ska artikel 14.1 c i direktiv 2003/96/EG tolkas så, att den skattebefrielse som föreskrivs i denna bestämmelse ska tillämpas på energiprodukter som det är ostridigt används för framdrivning av fartyg som trafikerar unionens inre vattenvägar, även när dessa energiprodukter (i förevarande fall dieselbrännolja) under denna användning inte innehåller den lagstadgade minimihalten av märkämnet Solvent Yellow 124, om skattemyndigheterna inte har en eller flera indikationer på att fartygets ägare eller operatör eller dennes ombud ombord på fartyget (skepparen) är inblandad i punktskattebedrägeri, missbruk eller undandragande av punktskatt med avseende på den dieselbrännolja som innehas?
2)
För det fall den första frågan ska besvaras nekande, ska då artikel 7.2 i direktiv [2008/118] tolkas så, att när det är ostridigt att bränsletanken på ett fartyg som trafikerar de inre vattenvägarna enbart innehåller dieselbrännolja från en bränsleleverantör som med skattemyndigheternas tillåtelse får frisläppa denna dieselbrännolja för konsumtion utan att betala punktskatt, medför den omständigheten att denna dieselbrännolja inte innehåller den lagstadgade minimihalten Solvent Yellow 124 i sig att skattskyldigheten för punktskatt endast inträder under det tidigare frisläppandet för konsumtion enligt artikel 7.2 a i detta direktiv?
3)
För det fall den andra frågan ska besvaras nekande, och även artikel 7.2 b i direktiv [2008/118] således kan tillämpas, utgör då den unionsrättsliga proportionalitetsprincipen hinder för att punktskatt som förfallit till betalning enligt artikel 7.2 b i det direktivet tas ut av den skeppare som innehar de punktskattepliktiga varorna enligt artikel 8.1 b i detta direktiv, även om denna person inte hade någon anledning att betvivla att leveransen av dieselbrännoljan var befriad från punktskatt i enlighet med unionsrättsliga och nationella bestämmelser?
4)
Har det för svaret på den tredje frågan betydelse att skepparen inte utför sina arbetsuppgifter inom ramen för ett anställningsavtal, utan även är ägare till fartyget?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
44
Det ska inledningsvis påpekas att det nationella målet har uppkommit till följd av att punktskatt har tagits ut på dieselbrännolja som fanns i bränsletankarna i klagandens tankfartyg, med motiveringen att denna dieselbrännolja inte varit föremål för en märkning för beskattningsändamål som var förenlig med unionsrätten, eftersom den innehöll en mängd Solvent Yellow 124 som understeg den minimikvantitet på 6 gram per 1000 liter som föreskrivs i artikel 1.1 i direktiv 95/60, jämförd med artikel 1 i genomförandebeslut 2011/544.
45
Den hänskjutande domstolen vill få klarlagt om denna omständighet i sig motiverar att skattebefrielse enligt artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 nekas, trots att det är utrett dels att dieselbrännoljan användes som motorbränsle vid sjöfart på unionens inre vattenvägar, dels att inget ger anledning att misstänka skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt.
46
Det ska inledningsvis erinras om att enligt det förfarande för samarbete mellan nationella domstolar och EU-domstolen som införts genom artikel 267 FEUF ankommer det på EU-domstolen att ge den nationella domstolen ett användbart svar, som gör det möjligt för den domstolen att avgöra det mål som den ska pröva. I detta syfte åligger det EU-domstolen att, vid behov, inte bara omformulera den fråga som har ställts till den, utan även beakta unionsrättsliga normer som den nationella domstolen inte har hänvisat till i den fråga som den ställt (dom av den 19 januari 2023, CIHEF m.fl., C‑147/21, EU:C:2023:31, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
47
I förevarande fall föreskriver artikel 14.1 c i direktiv 2003/96 att medlemsstaterna ska bevilja skattebefrielse för energiprodukter som levereras för användning som bränsle för sjöfart inom gemenskapens farvatten, annat än i privata nöjesfartyg, på villkor som medlemsstaterna ska fastställa i syfte att säkerställa en korrekt och lättfattlig tillämpning av sådana skattebefrielser och i syfte att förhindra varje form av skatteflykt, undandragande av skatt eller missbruk.
48
Det ska i detta hänseende understrykas att begreppet ”unionens vatten”, i den mening som avses i denna bestämmelse, ska förstås så, att det motsvarar alla de farvatten i vilka det vanligtvis bedrivs havsgående sjöfart för kommersiella ändamål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 mars 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, punkt 26).
49
Den första tolkningsfrågan avser emellertid användningen av en energiprodukt som bränsle för sjöfart på inre vattenvägar i unionen. En sådan användning omfattas av artikel 15.1 f i direktiv 2003/96, enligt vilken medlemsstaterna under tillsyn av skattemyndigheterna får tillämpa fullständig eller partiell skattebefrielse eller skattenedsättningar bland annat för energiprodukter som levereras för användning som bränsle för sjöfart på inre vattenvägar annat än i privata nöjesfartyg.
50
När den nederländska regeringen tillfrågades om detta vid förhandlingen bekräftade den att Konungariket Nederländerna hade använt sig av denna möjlighet genom att i sin nationella rätt skattebefria produkter som levereras för användning som motorbränsle eller bränsle för uppvärmning såväl för sjöfart i unionens farvatten som för sjöfart på unionens inre vattenvägar.
51
Under dessa omständigheter ska den hänskjutande domstolen anses ha ställt den första frågan för att få klarlagt om artikel 15.1 f i direktiv 2003/96 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken befrielse från punktskatt för dieselbrännolja som tillhandahålls för användning som bränsle för sjöfart på inre vattenvägar i unionen nekas på grund av att dieselbrännolja inte blivit föremål för en märkning för beskattningsändamål som uppfyller unionsrättens krav, även om det är utrett att nämnda dieselbrännolja används för ett sådant ändamål och det inte finns något som ger anledning att misstänka skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt.
52
Enligt fast rättspraxis är det vid fastställandet av en unionsbestämmelses räckvidd inte bara lydelsen som ska beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (dom av den 13 juni 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Faktisk kostnad för energi), C‑266/23, EU:C:2024:506, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
53
Vad för det första gäller lydelsen av artikel 15.1 f i direktiv 2003/96, som erinrats om i punkt 49 ovan, ska det påpekas att enligt denna ska den skattebefrielse eller skattenedsättning som är tillämplig på de berörda energiprodukterna beviljas utifrån den användning de är avsedda för.
54
Som framgår av denna bestämmelse, jämförd med artikel 14.1 c andra stycket i samma direktiv, är den möjlighet som medlemsstaterna således ges, i den mån den utesluter privata nöjesfartyg, begränsad till energiprodukter som används som motorbränsle för sjöfart på inre vattenvägar i unionen i kommersiellt syfte, det vill säga där ett fartyg används direkt för att tillhandahålla tjänster mot ersättning (se, analogt, dom av den 16 september 2021, kommissionen/Italien (Punktskatter – Motorbränsle för privata fritidsbåtar), C‑341/20, EU:C:2021.744, punkterna 33 och 34 samt där angiven rättspraxis).
55
Det framgår således av lydelsen i artikel 15.1 f i direktiv 2003/96 att medlemsstaterna bland annat har rätt att undanta en energiprodukt, såsom dieselbrännolja, från den skatt som föreskrivs i detta direktiv, under förutsättning att den används som motorbränsle vid sjöfart i unionens inre vatten för kommersiella ändamål.
56
Vad för det andra gäller det sammanhang som artikel 15.1 f i direktiv 2003/96 ingår i, ska det understrykas att den allmänna systematiken i detta direktiv grundar sig på principen att energiprodukter ska beskattas utifrån deras faktiska användning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 april 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, punkt 23 och där angiven rättspraxis).
57
Det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna förfogar över vid utövandet av den möjlighet som föreskrivs i artikel 15.1 f i direktivet kan följaktligen inte vara så långtgående att det påverkar denna princip (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 april 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
58
I förevarande fall har den hänskjutande domstolen understrukit att även om den dieselbrännolja som är aktuell i det nationella målet inte är föremål för en märkning för beskattningsändamål som uppfyller kraven i unionsrätten, är det utrett att denna dieselbrännolja har använts som motorbränsle för sjöfart på inre vattenvägar i unionen.
59
Såsom har angetts i punkt 44 ovan är medlemsstaterna enligt artikel 1 jämförd med tredje skälet i direktiv 95/60 visserligen skyldiga att tillämpa ett system för märkning för beskattningsändamål av bland annat dieselbrännolja som inte beskattas med full skattesats (dom av den 17 oktober 2018, kommissionen/Förenade kungariket, C‑503/17, EU:C:2018:831, punkt 44).
60
Detta direktiv, som har antagits i enlighet med bestämmelserna i artikel 9 i direktiv 92/81, vilket har upphävts och ersatts av direktiv 2003/96, syftar således, såsom framgår av skälen 1–3 i direktivet, jämförda med artikel 30 andra stycket i direktiv 2003/96, till att komplettera sistnämnda direktiv och främja att den inre marknaden förverkligas och fungerar väl, genom att möjliggöra en enkel och snabb identifiering i hela unionen av dieselbrännolja som inte omfattas av den normala skattenivån (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 oktober 2018, kommissionen/Förenade kungariket, C‑503/17, EU:C:2018:831, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
61
Enligt artikel 3 i direktiv 95/60 ska medlemsstaterna dels vidta nödvändiga åtgärder för att säkerställa att missbruk av märkta produkter förhindras, dels föreskriva att ett sådant missbruk ska betraktas som en överträdelse av den berörda medlemsstatens nationella rätt.
62
Den märkning för beskattning av mineraloljor som föreskrivs i detta direktiv syftar således framför allt till att göra det möjligt att kontrollera och, i förekommande fall, beivra användningen av energiprodukter som är befriade från punktskatt eller som omfattas av en nedsatt punktskattesats för ändamål för vilka unionsrätten varken föreskriver eller tillåter någon möjlighet till undantag från punktskatt.
63
Däremot kan, såsom kommissionen har hävdat, en felaktig märkning, i avsaknad av uppgifter som tyder på att det föreligger ett skatteundandragande, inte hindra att den befrielse från punktskatt eller nedsättning av punktskatterna som föreskrivs i direktiv 2003/96 när de villkor som gäller för denna tillämpning, såsom i förevarande fall en användning som bränsle för kommersiella ändamål på inre vattenvägar i unionen, är uppfyllda.
64
Vad för det tredje gäller syftet med direktiv 2003/96, erinrar domstolen om att direktivet, genom att föreskriva ett system för harmoniserad beskattning av energiprodukter och elektricitet, syftar till att, såsom framgår av skälen 2–5 och 24 i direktivet, främja en väl fungerande inre marknad för energi, bland annat genom att undvika snedvridning av konkurrensen (dom av den 7 mars 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, punkt 29 och där angiven rättspraxis).
65
För att säkerställa att en korrekt skattenivå tillämpas på energiprodukter som omfattas av detta direktiv och således undvika snedvridning av konkurrensen mellan de berörda ekonomiska aktörerna, är det nödvändigt att ge de behöriga myndigheterna möjlighet att på ett effektivt sätt kontrollera om en sådan produkt används för de ändamål som föreskrivs för tillämpningen av skattebefrielsen eller den nedsatta skattesatsen.
66
Märkningen av dieselbrännolja och fotogen för beskattningsändamål utgör visserligen en åtgärd som syftar till att säkerställa att det system för harmoniserad beskattning av energiprodukter som införts genom direktiv 2003/96 fungerar väl, genom att göra det möjligt för medlemsstaternas skattemyndigheter att säkerställa att dessa mineraloljor beskattas utifrån deras faktiska användning.
67
Det krav på märkning för beskattningsändamål som föreskrivs i direktiv 95/60 kan emellertid inte få till följd att medlemsstaterna, inom ramen för det utrymme för skönsmässig bedömning som de förfogar över enligt artikel 15.1 f i direktiv 2003/96, kan ställa upp som ett villkor att detta märkningskrav är uppfyllt, för befrielse från eller tillämpning av en nedsatt punktskattesats som de enligt denna bestämmelse har rätt att införa, för bland annat energiprodukter som används som motorbränsle för sjöfart på inre vattenvägar för kommersiella ändamål.
68
Det förhåller sig annorlunda endast om den berörda aktören uppsåtligen har medverkat till ett skatteundandragande som har äventyrat systemet för beskattning av energiprodukter och elektricitet, eller om underlåtenheten att uppfylla kravet på märkning för beskattningsändamål medför att det inte går att lägga fram säker bevisning för att dieselbrännoljan har använts för att tillämpa en lägre skattenivå eller en skattebefrielse (se, analogt, dom av den 20 juni 2018, EntecoBaltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, punkt 59 och där angiven rättspraxis).
69
I förevarande fall ska det emellertid understrykas att det nationella målet, såsom framgår av begäran om förhandsavgörande, kännetecknas av att det inte finns några indicier som ger upphov till misstankar om skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt.
70
Av vad som anförts följer att den första frågan ska besvaras på följande sätt. Artikel 15.1 f i direktiv 2003/96 jämförd med artikel 1 i direktiv 95/60 ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken befrielse från punktskatt för dieselbrännolja som tillhandahålls för användning som bränsle för sjöfart på inre vattenvägar i unionen nekas på grund av att den inte blivit föremål för en märkning för beskattningsändamål som uppfyller unionsrättens krav, även om det är utrett att nämnda dieselbrännolja används för ett sådant ändamål och det inte finns något som ger anledning att misstänka skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt.
Den andra till den fjärde frågan
71
Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas det anledning att besvara den andra till den fjärde frågan.
Rättegångskostnader
72
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:
Artikel 15.1 f i rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2004/75/EG av den 29 april 2004, jämförd med artikel 1 i rådets direktiv 95/60/EG av den 27 november 1995 om märkning för beskattningsändamål av dieselbrännolja och fotogen
ska tolkas så,
att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken befrielse från punktskatt för dieselbrännolja som tillhandahålls för användning som bränsle för sjöfart på inre vattenvägar i Europeiska unionen nekas på grund av att den inte blivit föremål för en märkning för beskattningsändamål som uppfyller unionsrättens krav, även om det är utrett att nämnda dieselbrännolja används för ett sådant ändamål och det inte finns något som ger anledning att misstänka skatteundandragande, missbruk eller skatteflykt.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: nederländska.
(
i
)	Förevarande mål har getts ett fiktivt namn. Detta namn är inte någon av rättegångsdeltagarnas verkliga namn.