62003CC0491_CS
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Úvod
1. Ve stanovisku, které jsem přednesl dne 26. října 2004 ve věci D., jsem připomněl, že uskutečnění celní unie ve Společenství vyžadovalo zavedení společného celního sazebníku a že volný pohyb zboží učinil harmonizaci nepřímých daní nezbytnou. Mimoto jsem doporučil sblížení právních předpisů v oblasti přímého zdanění za účelem podpory volného pohybu osob a kapitálu(2) . Jedná se o tři po sobě jdoucí fáze téhož procesu směřujícího k hospodářské soudržnosti, která je předzvěstí politické integrace.
2. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vyžaduje od Soudního dvora, aby se zabýval prostřední fází, která je nezbytná, neboť rozdíly ve spotřebních daních mohou omezovat volný pohyb zboží a následně narušit hospodářskou soutěž a vážně bránit uskutečnění vnitřního trhu.
3. Nicméně vzhledem k rozdílným daním této povahy, které v Evropě existují, a vzhledem k obtížím při jejich koordinaci, zákonodárce Společenství skromněji zvolil postup o třech úrovních. V první fázi je zřízen společný systém daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), hlavní daně Společenství, ve druhé fázi jsou začleněny spotřební daně a v poslední, specifičtější, fázi jde o koncentraci kapitálu.
4. Harmonizace druhé kategorie byla zahájena směrnicí Rady 92/12/EHS(3) s cílem sblížit struktury spotřebních daní prostřednictvím jednotných kritérií týkajících se mimo jiné jejich předmětu, zdanitelného plnění, uskutečnění zdanitelného plnění, osob povinných k dani a osvobození od daně.
5. Hessischer Verwaltungsgerichtshof (správní soud Spolkové země Hessensko), který má pochybnosti o slučitelnosti obecního nařízení, který zdaňuje prodej alkoholických nápojů určených k okamžité spotřebě na místě, s rámcovou směrnicí, žádá Soudní dvůr o výklad článku 3 uvedeného právního předpisu Společenství.
II – Použitelná právní úprava
A – Rámcová směrnice
6. Článek 3 rámcové směrnice stanoví toto:
„1.	Tato směrnice se na úrovni Společenství vztahuje na následující výrobky, jak je vymezují příslušné směrnice(4) :
–	minerální oleje,
–	alkohol a alkoholické nápoje,
–	tabákové výrobky.
2.	Výrobky uvedené v odstavci 1 mohou ze zvláštních důvodů podléhat dalším nepřímým daním za předpokladu, že tyto daně splňují pravidla zdaňování platná pro spotřební daně a pro daň z přidané hodnoty, pokud jde o stanovení základu daně, vyměřování daně, uskutečnění zdanitelného plnění a kontroly daně.
3.	Členské státy si podrží právo na zavedení nebo zachování daní vyměřovaných z jiných výrobků, než jsou uvedeny v odstavci 1, avšak za předpokladu, že tyto daně nepovedou k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy.
S výhradou téhož odstavce si členské státy rovněž podrží právo vybírat daně z poskytování služeb, které nemají povahu daní z obratu, včetně daní z výrobků podléhajících spotřební dani.“
B – Německá právní úprava
7. Článek 105 odst. 2a Grundgesetz (základní zákon) přiznává spolkovým zemím pravomoci ukládat místní spotřební daně. Spolková země Hessensko této pravomoci využila a přijala Gesetz über kommunale Abgaben (zákon o obecních daních) ze dne 17. března 1970(5), v jehož čl. 7 odst. 2 zmocnila územní správní celky k vybírání daní tohoto typu.
8. Město Frankfurt nad Mohanem zavedlo na základě článku 1 nařízení ze dne 13. prosince 1991 (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer in Gebiet der Stadt Frankfurt am Main; dále jen „GetrStS“(6) ), pozměněného s účinností ode dne 25. května 1996(7), daň z nápojů uplatnitelnou od 1. ledna 1992 do 1. ledna 2000(8) .
9. Článek 2 uvedeného nařízení definuje zdanitelné plnění jako úplatné poskytování alkoholických nápojů, s výjimkou jablečných vín („ cidre “), za účelem jejich spotřeby na místě(9) . Rovněž spotřeba osobou povinnou k dani samotnou nebo distribuce mezi jejími zaměstnanci podléhají zdanění, pokud představují více než 5 % z obratu těchto nápojů. Podle čl. 5 odst. 2 se zdanitelné plnění uskuteční, když je zboží dodáno nebo, jako v projednávaném případě, při vlastní spotřebě.
10. Článek 4 stanoví výši daňového zatížení na 10 % prodejní ceny, tj. ceny, kterou kupující skutečně zaplatí, bez částky daně.
11. Konečně, čl. 5 odst. 1 stanoví, že osobou povinnou k dani je osoba, která v rámci podnikatelské činnosti poskytuje alkoholické nápoje za úplatu.
III – Skutkové okolnosti, spor v původním řízení a předběžné otázky
12. Volkswirt Weinschänken GmbH provozuje ve Frankfurtu nad Mohanem restauraci, kde se prodává jídlo a nápoje.
13. Dne 7. listopadu 1995 tato společnost předložila daňové přiznání ohledně sporné daně za třetí čtvrtletí roku 1995 ve výši 9 135,35 DEM a zároveň podala stížnost týkající se legality daně. Vzhledem k mlčení městských orgánů se obrátila na Verwaltungsgericht (správní soud) ve Frankfurtu nad Mohanem, který jí dal v rozhodnutí ze dne 14. března 2002 za pravdu, mimo jiné z toho důvodu, že podle jeho názoru byl GetrStS neslučitelný s čl. 3 odst. 2 rámcové směrnice, jak ji vyložil Soudní dvůr v rozsudku ze dne 9. března 2000(10) .
14. Žalovaná správa podala odvolání k Hessischer Verwaltungsgerichtshof, který před vydáním rozhodnutí přerušil řízení a podal Soudnímu dvoru následující otázku:
„Obecní nařízení zavádějící daň z nápojů definuje předmět této daně jako ‚úplatný prodej alkoholických nápojů k okamžité spotřebě‘ a tento prodej jako ‚jakékoli poskytování ke spotřebě na místě‘. Je tato daň další nepřímou daní z výrobků, které podléhají spotřební dani ve smyslu čl. 3 odst. 1 a 2 směrnice 92/12 […], nebo daní uloženou na poskytování služeb spojených s výrobky podléhajícími spotřební dani ve smyslu čl. 3 odst. 3 druhého pododstavce směrnice 92/12?“
15. V případě, že odpověď na druhou část možnosti bude kladná, podává německý soud další otázku:
„Vztahuje se podmínka ‚s výhradou téhož odstavce‘ upravená v čl. 3 odst. 3 druhém pododstavci směrnice 92/12, při zdanění poskytování služeb spojených s výrobky podléhajícími spotřební dani ve smyslu čl. 3 odst. 1 směrnice 92/12, rovněž na jedinou podmínku vyjádřenou v čl. 3 odst. 3 prvním pododstavci zmíněné směrnice, ‚avšak za předpokladu, že tyto daně nepovedou k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy‘, nebo má v takovém případě daň rovněž splňovat ‚zvláštní důvody‘ vyžadované v čl. 3 odst. 2 uvedené směrnice?“
IV – Řízení před Soudním dvorem
16. Město Frankfurt nad Mohanem a Komise předložily písemná vyjádření ve lhůtě stanovené článkem 20 Statutu Soudního dvora.
17. Zástupci účastníků řízení v písemné části řízení se dostavili na jednání dne 2. prosince 2004, aby ústně přednesli svá vyjádření.
V – Rozbor předběžných otázek
A – První předběžná otázka
18. Podstatou otázky Hessischer Verwaltungsgerichtshof je, zda je sporná obecní daň spotřební daní podle čl. 3 odst. 2 rámcové směrnice nebo jednou z daní, na něž odkazuje čl. 3 odst. 3 druhý pododstavec. Za účelem zodpovězení této otázky je nezbytné kvalifikovat zdanitelné plnění buď jako dodání zboží, nebo jako poskytování služeb; nicméně, protože se jedná o vnitrostátní právní předpis, je rozhodnutí této otázky věcí německého soudu v souladu s kogentními ustanoveními práva Společenství a za zachování přesných pokynů Soudního dvora.
1. Spotřební daně a článek 3 rámcové směrnice
19. Není pochyb o tom, že harmonizační ustanovení obsažená v rámcové směrnici se vztahují na spor v původním řízení, neboť se týkají vyměřování daně uložené na prodej alkoholických nápojů; ačkoli jsou útržkovité, vztahují se na podmínky uložení spotřební daně a zejména na zdanitelné plnění a jeho uskutečnění(11) .
20. Ve stanovisku, které jsem přednesl dne 9. listopadu 2000 ve věci Van de Water (rozsudek ze dne 5. dubna 2001(12) ), jsem konstatoval, že cílem daných ustanovení je zajistit příjem pro státní pokladnu, ačkoli jsou také používána k odrazení od spotřeby některých výrobků (bod 25), a dnes dodávám, že také zvýhodňují určité činnosti(13) .
21. Tyto různé cíle, které Soudní dvůr sám zdůraznil v rozsudku ze dne 24. února 2000, Komise v. Francie (body 18 a 19)(14), jsou převzaty v rámcové směrnici, když ve svém třetím bodě odůvodnění evokuje jiné nepřímé daně uložené ze zvláštních důvodů, které jsou právně zakotveny v ustanovení článku 3.
22. Uvedený článek totiž ve spojení s článkem 1 ukládá členským státům povinnost uložit harmonizovanou spotřební daň na alkohol a alkoholické nápoje (odstavec 1), aniž je dotčeno jejich oprávnění uložit další daně „ze zvláštních důvodů“, za předpokladu, že tyto daně splňují pravidla zdaňování platná pro spotřební daně a pro daň z přidané hodnoty (odstavec 2), přičemž s určitým omezením si členské státy rovněž podrží právo vybírat daně z poskytování služeb spojených s těmito výrobky, které nemají povahu DPH (odstavec 3, druhý pododstavec).
23. V důsledku toho zákonodárce Společenství považoval za nezbytné harmonizovat spotřební daně uložené na uvedené výrobky, přičemž ale umožnil uložit jiné daně „ze zvláštních důvodů“ (odstavec 2); rovněž na poskytování služeb „spojených“ s danými výrobky (odstavec 3, druhý pododstavec) lze ukládat daně, přičemž jediná omezení plynou z existence vnitřního trhu bez hranic a společného systému D PH. V tomto případě jsou požadavky méně přísné než v prvním případě, neboť se netýkají samotného zboží, ale s ním spojených činností, takže pojmem „poskytování služeb spojených s danými výrobky“ se nerozumí činnosti nerozlučně spojené s jejich prodejem, neboť by se jednalo o dvojí zdanění výrobků; rozumí se tím pouze takové služby, které se s výrobkem za určitých okolností pojí.
2. Rozlišení mezi „dodáním zboží“ a „poskytováním služeb“
24. Toto rozlišení vyvolává v daňovém právu Společenství vážné obtíže, neboť žádná ze směrnic, které upravují systém DPH nebo jiné nepřímé daně, neobsahuje jasná pravidla. Například šestá směrnice o DPH(15) používá negativní kritérium, neboť v čl. 6 odst. 1 stanoví, že „poskytováním služeb“ se rozumí jakékoliv plnění, které není dodáním zboží ve smyslu článku 5, a tím z poskytování služeb činí zbytkovou kategorii, jak jsem naznačil ve svém stanovisku předneseném dne 4. května 2004 (bod 7) ve věci Temco Europe (rozsudek ze dne 18. listopadu 2004(16) ). Rámcová směrnice se zdá být ještě méně srozumitelná, neboť postrádá jakoukoli definici  tohoto pojmu, ačkoli systematika článku 3 umožňuje si myslet, rovněž v tomto případě, že poskytování služeb je „zbytek“ odlišený od uvedeného dodání zboží, pro které druhý pododstavec odstavce 3 předepisuje jiné zacházení.
25. Neurčitost právních předpisů má za následek obtíže při výkladu, jehož cílem je poskytovat jednotný výklad(17) umožňující zřetelně rozlišit tyto dvě hospodářské skutečnosti. Vymezení uvedených pojmů je nejen odpovědí na vlastní požadavky fungování vnitřního trhu, jehož vytvoření má podle prvního bodu odůvodnění za cíl rámcová směrnice, ale také vyplývá ze zásady legality použitelné v daňové oblasti, která kromě svého formálního rozměru nebo „oblasti vyhrazené zákonu“ nabývá věcného významu, který je odrazem zásady právní jistoty a vyžaduje přesnost a přísnost daných pojmů, aby byli občané předem informováni o majetkových důsledcích svého jednání ve vztahu k daním(18) .
26. Soudní dvůr se sice tímto problémem zabýval jen zřídka, ale měl příležitost mu čelit ve vztahu k odvětví pohostinství. V rozsudku Faaborg‑Gelting Linien(19) prohlásil, pokud jde o šestou směrnici, že za účelem označení transakce jako dodání zboží nebo poskytování služeb je na místě zohlednit veškeré okolnosti, za nichž se dané plnění uskutečnilo, za účelem nalezení charakteristických znaků (bod 12). Z tohoto pravidla lze vyvodit, že prodej hotových potravin a nápojů určených k okamžité spotřebě je začleněn do řady služeb od jejich přípravy až po jejich podávání, doplněných nezbytnou infrastrukturou (jídelna, šatna, nábytek, nádobí) poskytnutou k dispozici klientům, zatímco provozovny, kde se prodávají potraviny „s sebou“ bez dalších služeb určených ke zpříjemnění spotřeby ve vhodném prostředí pouze dodávají zboží (body 13 a 14).
27. S ohledem na uvedená kritéria se Soudní dvůr domníval, že provozování restaurace na palubě trajektů zajišťujících pravidelné spojení mezi přístavy Faaborg (Dánsko) a Gelting (Německo) je poskytováním služby (bod 15), protože jsou přítomny specifické složky tohoto druhu smlouvy, zatímco roznáška potravin představuje jen zlomek celého provozu (body 13 a 14).
28. Dále, jak jsem konstatoval ve výše uvedeném stanovisku ve věci Hotel Scandic Gåsabäck, Soudní dvůr se při použití pravidla „jednoty poskytování“ soustředil na celek, který je posuzován tím nebo oním způsobem podle převládající složky bez analýzy rozdílných složek zdanitelného plnění za účelem zdanění každé z nich jednotlivě.
29. V projednávaném případě se nejedná o obchodní činnost hospodářského subjektu za účelem stanovení odpovídajícího systému zdanění v rámci obecné spotřební daně, ale o přesné určení předpisu, který definuje zdanitelné plnění pro spotřební daň, takže pozornost je třeba věnovat právní definici bez ohledu na profil obratu osoby povinné k dani. Jinak vzniká nebezpečí, že dojde ke zmatečné argumentaci, která si vynutí odstupňování a výjimky podle ukazatelů plnění, podle způsobu dodání a druhu restaurace, v níž jsou alkoholické nápoje podávány, což by bylo porušením zásad legality, rovnosti a obecnosti, které představují základy daňového práva.
30. GetrStS zatěžuje daní prodej alkoholických nápojů určených ke spotřebě na místě, čímž se bez dalšího rozumí, že se daný právní předpis vztahuje jak na samoobslužné podávání, kdy si zákazník vezme výrobek dříve za tím účelem vystavený v prodejně nebo v automatu, aniž by mu prodávající věnoval pozornost, kromě samotného zaplacení výrobku, tak i podávání v nejvybranějších zařízeních, kde se s ním pojí různé dodatečné služby; mezi těmito dvěma extrémy si lze představit mnoho různých situací(20) . Na základě judikatury Faaborg‑Gelting Linien je třeba souhlasit, že v prvním uvedeném případě jde o dodání zboží, zatímco ve druhém případě jde o poskytování služeb, což má ten nepříjemný následek, že se použitelný režim práva Společenství liší případ od případu: první případ podléhá toliko jiným nepřímým daním uloženým ze zvláštních důvodů za podmínek čl. 3 odst. 2 směrnice, avšak nic nebrání zatížit službu, v souladu s čl. 3 odst. 3 druhým pododstavcem, jinou daní, která nemá povahu DPH.
Totéž platí, pokud se zaměří pozornost na způsob prodeje místo na prostředí, neboť práce vynaložená při podání sklenice likéru se liší od práce vykonané při podání míchaného nápoje, například Cuba-libre nebo Caipiriña nebo složitějších míchaných nápojů, Dry Martini, Daiquiri nebo Grasshopper. Je proto nezbytné stanovit jednotnou kvalifikaci.
31. Hessischer Verwaltungsgerichtshof musí tedy určit zdanitelné plnění obecní daně posouzením následujících kritérií:
1) Služby uvedené v čl. 3 odst. 3 druhém pododstavci rámcové směrnice jsou plnění odlišná od plnění, která se nevyhnutelně pojí s prodejem výrobků podléhajících spotřebním daním.
2) Kvalifikace právní transakce jako „dodání zboží“ nebo jako „poskytování služeb“ musí být provedena prostřednictvím posouzení této transakce jako celku s ohledem na její převládající znak, aniž by bylo nezbytné ji dělit v závislosti na jejích jednotlivých složkách.
3) Je třeba se zabývat spíše legální definicí zdanitelného plnění než činností osoby povinné k dani.
32. Je pravda, že daný úkol není jednoduchý, neboť existují argumenty pro kvalifikaci jako „dodání zboží“, ale také pro kvalifikaci jako „poskytování služeb“.
33. Lze jednak tvrdit, že v souladu se svým názvem je daň města Frankfurtu nad Mohanem uložena na prodej alkoholických nápojů určených k okamžité spotřebě na místě, s výjimkou jablečného vína, bez ohledu na okolnosti, za nichž se prodej uskutečnil. Důraz je kladen na prodej alkoholu k přímé spotřebě. Pokud znovu zohledníme kritéria z rozsudku Faaborg‑Gelting Linien, převažující složky poukazují na vydání zboží; toto hodnocení se opírá o určení, že jak samoobslužná spotřeba, tak podání zaměstnancem osoby povinné k dani je zatíženo daní, ačkoli jsou to činnosti, v nichž složka poskytnutí služby chybí.
34. Kromě toho prodej zboží je vždy spojen s minimální činností, aniž by kdokoli pomýšlel na to kvalifikovat ji jako poskytování služeb. Například při nákupu balíčku tabáku jej prodávající prodává v náležitě přizpůsobené a čisté místnosti, kde je zpravidla koš na vyhození celofánu, do něhož je balíček zabalen; při plnění nádrže automobilu připraví obsluha čerpací stanice papír k očištění rukou nebo umyvadlo určené ke stejnému účelu; nicméně tyto doplňkové činnosti nečiní z daného jednání poskytování služeb ve smyslu čl. 3 odst. 3 druhého pododstavce rámcové směrnice.
35. Nicméně tvrzení na obhajobu obžalované správy v zásadě zdůrazňuje existenci mnoha dalších obtíží: při objednání láhve vína při obědě v restauraci, jaký je podíl poskytování služeb odpovídající spotřebě alkoholu? Odrazí se tato skutečnost v účtu? Pokud se někdo rozhodne nevypít okamžitě koupený nápoj u baru a odnese si jej domů, podléhá toto plnění dotčené dani?
36. Výše uvedené úvahy posilují stanovisko Komise, které se shoduje se stanoviskem Hessischer Verwaltungsgerichtshof, které přijal v předkládacím usnesení a které kvalifikuje spornou daň jako spotřební daň.
37. Krom toho některé argumenty směřují jiným směrem, neboť zdanitelným plněním není prodej alkoholických nápojů, ale jejich prodej „k okamžité spotřebě na místě“, což je plnění, které vždy vyžaduje poskytnutí služby, i když minimální, přinejmenším poskytnutí prostoru a nezbytného vybavení ke spotřebě. Skutečnost, že prodej nápoje v obchodě nepodléhá zdanění, ani když jej kupující okamžitě požije, aniž by obchod opustil, poskytuje v tomto smyslu indicii.
3. Právní důsledky kvalifikace jako „dodání zboží“
38. Jestliže se Hessischer Verwaltungsgerichtshof nezajímá o účinky takovéto kvalifikace jako „dodání zboží“, neboť z čl. 3 odst. 2 rámcové směrnice jasně vyplývá, že sporná obecní daň, aby byla platná, musí nejen respektovat právní předpisy týkající se jiných daní, ale také musí být uložena ze zvláštních důvodů.
39. Nicméně, aniž by překročil svoji pravomoc, Soudní dvůr může poskytnout předkládajícímu soudu určité prvky výkladu, a tím usnadnit komparativní hodnocení, které musí provést vnitrostátní soudce.
40. Pro správný výklad uvedeného ustanovení je nutný teleologický rozbor rámcové směrnice, která, jak jsem poukázal na počátku tohoto stanoviska, má za účel harmonizovat právní režimy zboží podléhajícího spotřebním daním, a tím podporovat správné fungování vnitřního trhu(21) . S ohledem na režim zavedený zákonodárcem a na význam daňové soudržnosti coby nástroje k jeho upevnění, musí být čl. 3 odst. 2, který stanoví výjimku z obecného režimu(22), vykládán restriktivně.
a) Zvláštní důvody
41. Z výše uvedených rozsudků Komise v. Francie (bod 19) a EKW a Wein & Co. (bod 31) vyplývá, že spotřební daň sleduje zvláštní důvody, pokud nesleduje čistě rozpočtové důvody. Toto zjištění je nutno vykládat s ohledem na relevantní vyjádření generálního advokáta Saggia ve stanovisku ke druhé z uvedených věcí (bod 39).
42. Pokud jde o nepřímé daně jiné než daně spotřební, cíle sledující získání finančních prostředků požadovaných veřejnými orgány za účelem plnění svých úkolů nemohou být považovány za zvláštní důvody. Uložení daní ze zvláštních důvodů slouží zpravidla k penalizaci spotřeby určitého zboží a služeb, které mohou být příčinou vzniku nákladů pro společnost nebo mají negativní vnější následky (například takové, které škodí životnímu prostředí jako baterie a pneumatiky)(23) . Tento přístup k problému podporuje přiznání dané kvalifikace takovým daním, které směřují k ochraně životního prostředí a veřejného zdraví(24) .
43. Tento druh daní se tedy zdá být nástrojem, který veřejná správa používá za účelem ovlivnění jednání uživatelů tím, že je pobízí k nepoužívání některého zboží(25), což je cíl v souladu s úmyslem upřednostňovat mimodaňovou složku těchto daní tím, že uloží daň na nežádoucí náklady(26) .
44. Výjimečná povaha daní, které členské státy ukládají ve smyslu čl. 3 odst. 2 rámcové směrnice, je zavazuje k prokázání konkrétního cíle, odlišného od cíle sledovaného harmonizovanými spotřebními daněmi(27) . Ze spisu nevyplývá žádný nepřímý důkaz umožňující přisoudit sporné dani motiv tohoto druhu: Hessischer Verwaltungsgerichtshof v předkládacím usnesení, jakož i účastníci probíhajícího řízení o předběžné otázce ve svých vyjádřeních zachovávají ohledně této otázky mlčení, přičemž obecní nařízení se rovněž v tomto ohledu nevyjadřuje a ani jednání neumožnilo odstranit stávající pochybnosti. V takové situaci se nezdá být riskantní tvrdit, že tato daň není založena na zvláštním důvodu kromě svého čistě rozpočtového cíle(28) .
45. V tomto kontextu je třeba připomenout význam úlohy, kterou spotřební daně hrají v daňové oblasti; kde jsou považovány za nepostradatelnou složku vnitrostátních daňových systémů(29) . Tento charakter je zřejmý v německém právním řádu, neboť samotný základní zákon stanoví uložení místních spotřebních daní určených v zásadě na pokrytí obecných potřeb veřejného financování na této úrovni(30), čímž posiluje obecní autonomii(31) .
46. Je třeba mít na paměti, že přes chybějící odpovědi lze ze struktury a způsobu vyměřování daně města Frankfurt nad Mohanem odvodit samotný účel jejího uložení(32), ale také v tomto bodě zůstávají nejasnosti. Soudní dvůr nedisponuje dostatečnými základy pro rozhodnutí, aby mohl prostřednictvím strukturované analýzy přesně kvalifikovat spornou daň. Možná neexistuje jiné řešení, neboť v rámci rozdělení úkolů, které s sebou nese řízení o předběžné otázce podle článku 234 ES, se Soudní dvůr musí omezit na poskytnutí přiměřeného výkladu práva Společenství, za zachování pravomoci vnitrostátního soudce při jeho použití ve sporu, který je mu předložen(33) .
47. Je tedy třeba konstatovat, že je věcí Hessischer Verwaltungsgerichtshof rozhodnout, zda byla obecní daň zavedená městem Frankfurt nad Mohanem uložena na nápoje ze zvláštního důvodu ve smyslu čl. 3 odst. 2 rámcové směrnice, s ohledem na uvedená pravidla výkladu a zejména pravidlo, podle kterého nelze daň uložit s jediným cílem zvětšit příjmy do rozpočtu veřejné správy.
b) Slučitelnost s DPH a spotřebními daněmi
48. Druhý z požadavků stanovených čl. 3 odst. 2 rámcové směrnice, kterým podmiňuje pravomoc členských států stanovit nepřímé spotřební daně, odlišné od harmonizovaných spotřebních daní, je dodržování pravidel platných pro samotnou DPH, která se týkají stanovení daňového základu, vyměřování daně, uskutečnění zdanitelného plnění a daňové kontroly. V rozsudku EKW a Wein & Co. Soudní dvůr překonal stávající rozpory mezi jednotlivými jazykovými verzemi a prohlásil, že uvedené ustanovení od členských států nevyžaduje dodržování veškerých ustanovení platných pro obě daně, ale postačí se přizpůsobit obecnému systému jedné nebo druhé tak, jak stanoví právní předpisy Společenství (bod 47).
49. Podle mého názoru by odpověď v projednávané věci měla být podobná odpovědi poskytnuté v opakovaně uváděném rozsudku EKW a Wein & Co., týkající se tehdy platné rakouské daně na zmrzlinu a nápoje, s ohledem na skutečnost, že její účel a struktura jsou podobné účelu a struktuře sporné německé daně v projednávaném případě.
50. Pokud jde o DPH, je třeba konstatovat, že obecní daň nesplňuje podmínky týkající se uskutečnění zdanitelného plnění a vyměřování daně, neboť uvedená daň je vybírána v každé fázi výroby a distribuce a její částka je vypočítána na základě přidané hodnoty nápojů a služeb, protože zdanitelná část při transakci je stanovena odečtením části, která již byla zaplacena. Naproti tomu je daná místní daň vyžadována, pouze pokud je zboží dodáno tomu, kdo jej vypije, bez odpočtení jakéhokoli příspěvku přeneseného v předchozích plněních.
51. Dotčená obecní daň rovněž nerespektuje ustanovení týkající se spotřebních daní, neboť její způsob vyměřování se liší od způsobů vyjmenovaných ve směrnicích 92/83 a 92/84, které stanoví množství tekutiny nebo obsah alkoholu. Na druhou stranu, daňová povinnost vzniká, pouze pokud je nápoj poskytnut spotřebiteli, a tím nesplňuje ani podmínky uložené čl. 6 odst. 1 rámcové směrnice, která stanoví její vybírání až na okamžik „propuštění do spotřeby“, tj. okamžik kdy zboží opustí režim s podmíněným osvobozením od daně nezávisle na skutečnosti, zda je, nebo není doručeno konečnému příjemci(34) .
B – Druhá předběžná otázka
52. Podstatou této otázky Hessischer Verwaltungsgerichtshof je, zda pojem „s výhradou téhož odstavce“ uvedený v čl. 3 odst. 3 druhém pododstavci rámcové směrnice, odkazuje výhradně na podmínku uvedenou v předchozím pododstavci (za předpokladu, že tyto daně nepovedou k formalitám při přechodu hranice), nebo naopak, zda odkazuje také na ty, které uvádí odstavec 2 uvedeného článku, které jsem přezkoumal na předchozích stranách.
53. Komise a město Frankfurt nad Mohanem se shodují v tomto bodě a zastávají první možnost. Z různých důvodů jsem téhož názoru.
54. Zaprvé, jak tvrdí Komise, doslovný výklad různých jazykových verzí vede k uvedenému výsledku. Německé znění používá pojem „Voraussetzung“ v jednotném čísle, což znamená jednu podmínku, což může být pouze podmínka stanovená v prvním pododstavci odstavce 3. Ostatní jazyky, španělština („con la misma limitación“), francouzština („sous le respect de cette même condition“), angličtina („subject to the same provison“) nebo italština („ferma restando questa condizione“), tento výklad potvrzují.
55. Výklad systému zavedeného článkem 3 tuto teorii potvrzuje. Odstavec 1 uvádí výrobky podléhající harmonizovaným spotřebním daním, odstavec 2 umožňuje uložit daně ze zvláštních důvodů a odstavec 3 umožňuje zdanění jiných výrobků (první pododstavec) a poskytování služeb spojených i nespojených s výrobky uvedenými v odstavci 1 (druhý pododstavec). Všechny tyto daně musejí respektovat právo Společenství a nenarušovat uskutečňování vnitřního trhu. V důsledku toho daně uvedené ve druhém pododstavci kromě toho, že musejí sledovat jiný cíl, než sledují harmonizované spotřební daně, musejí respektovat pravidla platná pro uvedené spotřební daně, zatímco v případě daní podle odstavce 3 postačí, že tyto daně nepovedou k formalitám při přechodu hranice v rámci obchodu mezi členskými státy a jsou odlišné od obecné spotřební daně. Tento požadavek je připomínkou článku 33 šesté směrnice, podle kterého členské státy mohou zavést z určitých výrobků spotřební daně.
56. Konečně ve výše uvedeném stanovisku ve věci EKW a Wein & Co, generální advokát Saggio uvádí obdobné kritérium, i když konkludentně (bod 52).
57. Výraz „s výhradou téhož odstavce“ uvedený v čl. 3 odst. 3 druhém pododstavci rámcové směrnice tak odkazuje výhradně na podmínku uvedenou v prvním pododstavci uvedeného odstavce.
VI – Závěry
58. S ohledem na uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na první předběžnou otázku odpověděl následujícím způsobem:
1) „Hessischer Verwaltungsgerichtshof musí přezkoumat zdanitelné plnění obecní daně uložené na nápoje městem Frankfurt nad Mohanem s ohledem na následující kritéria:
a) Služby uvedené v čl. 3 odst. 3 druhém pododstavci směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992, o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, jsou plnění odlišná od plnění, která se nevyhnutelně pojí s prodejem výrobků.
b) Kvalifikace právní transakce jako ‚dodání zboží‘ nebo jako ‚poskytování služeb‘ musí být provedena prostřednictvím posouzení této transakce jako celku s ohledem na její převládající znak, aniž by bylo nezbytné ji dělit v závislosti na jejích jednotlivých složkách.
c) Je třeba se zabývat spíše legální definicí zdanitelného plnění než činností osoby povinné k dani.
2) Ve smyslu čl. 3 odst. 2 uvedené směrnice nejsou daně s čistě rozpočtovým cílem daněmi uloženými ze zvláštního důvodu.“
59. Odpověď na druhou předběžnou otázku lze formulovat takto:
„Výraz ‚s výhradou téhož odstavce‘ uvedený v čl. 3 odst. 3 druhém pododstavci rámcové směrnice odkazuje výhradně na podmínku uvedenou v prvním pododstavci uvedeného odstavce“.
(1) .
(2)
–	Bod 1 stanoviska ze dne 26. října 2004 ve věci D. (C‑376/03), v níž Soudní dvůr do dnešního dne nerozhodl [rozsudek mezitím vynesen dne 5. července 2005, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí].
(3)
–	Směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (dále jen „rámcová směrnice“; Úř. věst. L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179), pozměněná, v oblasti, která nás zajímá, směrnicí Rady 92/108/EHS ze dne 14. prosince 1992 (Úř. věst. L 390, s. 124; Zvl. vyd. 09/01, s. 235) a směrnicí Rady 94/74/ES ze dne 22. prosince 1994 (Úř. věst. L 365, s. 46; Zvl. vyd. 09/01, s. 264).
(4)
–	Harmonizace struktur a druhů daní uložených na minerální oleje byla provedena směrnicemi 92/81/EHS a  92/82/EHS. Pokud jde o alkohol a alkoholické nápoje, sbližování právních předpisů bylo provedeno směrnicemi 92/83/EHS a 92/84/EHS. Konečně, pokud jde o tabákové výrobky, plní tutéž roli směrnice 92/79/EHS a 92/80/EHS. Rada schválila těchto šest textů dne 19. října 1992; zveřejněny byly v Úř. věst. L 316; Zvl. vyd. 09/01, s. 206 a 213, a Zvl. vyd. 03/13, s. 202 a 204.
(5)
–	Gesetz und Verordnungsblatt I,
č. 14 ze dne 23. března 1970, s. 225.
(6)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
č. 52 ze dne 24. prosince 1991.
(7)
–	Satzung über die Erhebung einer Gertränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
č. 25 ze dne 18. června 1996).
(8)
–	Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main,
č. 17 ze dne 25. dubna 2000.
(9)
–	Článek 2 odst. 3, pokud jde o výklad pojmu „na místě“, odkazuje na Gaststättengesetz (zákon o zřizování restaurací) ze dne 5. května 1970 ( Bundesgesetzblatt I,
s. 465) ve znění ze dne 20. listopadu 1998 ( Bundesgesetzblatt I, s. 3418), který jej přímo nedefinuje, ačkoli nabízí určitý návod, když se ve článku 1 zmiňuje o provozování obchodu takové povahy, který distribuuje nápoje určené ke spotřebě na místě.
(10)
–	Rozsudek ze dne 9. března 2000, EKW a Wein & Co. (C‑437/97, Recueil, s. I‑1157).
(11)
–	Podle čl. 5 odst. 1 rámcové směrnice výrobky uvedené v čl. 3 odst. 1 podléhají spotřební dani od okamžiku výroby na území Společenství nebo od okamžiku svého dovozu na toto území, přičemž uskutečnění zdanitelného plnění vzniká podle čl. 6 odst. 1 dnem propuštění výrobků pro domácí spotřebu.
(12)
–	Rozsudek ze dne 5. dubna 2001, Van de Water (C‑325/99, Recueil, s. I-2729).
(13)
–	Generální advokát Saggio ve svém stanovisku ze dne 1. července 1999 ve věci EKW a Wein & Co. poukázal na podporu turismu, sportu, kultury a aktivit pro volný čas (bod 39 in fine) .
(14)
–	Rozsudek ze dne 24. února 2000, Komise v. Francie (C‑434/97, Recueil, s. I‑1129).
(15)
–	Směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, šestá směrnice o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; EE 09/01, s. 54; Zvl. vyd. 09/01, s. 23; dále jen „šestá směrnice“).
(16)
–	Rozsudek ze dne 18. listopadu 2004, Temco Europe (C‑284/03, Recueil, s. I‑11237).
(17)
–	V poslední době ve stanovisku zveřejněném dne 23. listopadu 2004 ve věci Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, Recueil, s. I‑743), v němž jsem Soudnímu dvoru navrhl poskytnout předkládajícímu soudu přiměřená kritéria pro výklad za účelem oddělení dvou druhů právních pojmů, ačkoli Soudní dvůr se touto otázkou nezabýval (body 18 a 21).
(18)
–	Generální advokát Mancini ve svém stanovisku ze dne 7. července 1987 ve věci Komise v. Spojené království (rozsudek ze dne 23. února 1988, 353/85, Recueil, s. 817) konstatoval, že nejisté situace by měly být řešeny s přísností, jedná‑li se o uložení finanční zátěže.
(19)
–	Rozsudek ze dne 2. května 1996, Faaborg‑Gelting Linien (C‑231/94, Recueil, s. I‑2395).
(20)
–	Jak jsem již uvedl, článek 1 Gaststättengesetz stanoví definici prodejny nápojů jako místnost, v níž se nápoje prodávají a konzumují. Německá doktrína tvrdí, že tato obchodní činnost může být vykonávána prostřednictvím prodejních automatů nebo tak, že si zákazník vybere z vystavených výrobků (Ehlers, D., „Gewerbe-, Handwerks- und Gaststättenrecht“, Besonderes Verwaltungsrecht,
svazek I, 2. vydání, Heidelberg 2000, s. 96 a násl.), existuje‑li pozemní i prostorové spojení mezi prodejem a konzumací, přičemž tento požadavek je splněn, má‑li obchod příslušné zařízení (Schmidt, R., a Vollmöller, T., Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 2. vydání, Heildelberg 2004, s. 320). To zahrnuje také situace, kdy je nápoj podáván přes okénko a konzumován venku, vždy když existuje blízké spojení mezi místem podávání a místem konzumace (Elmar, M., Das Gaststättengesetz,
editorial Heymans, 13. vydání, Kolín/Berlín/Bonn/Mnichov 1999, s. 70 a násl.), také prodává‑li podnikatel v místě výkonu práce nápoje určené zaměstnancům ke spotřebě v kancelářích nebo jiném místě výkonu práce (Hoffmann, E., a Seitter, O., Gaststättenrecht,
editorial C. F. Müller, 4. vydání, Heidelberg 1995, s. 55 a násl.).
(21)
–	Rozsudek ze dne 11. listopadu 1997, Eurotunnel a další (C‑408/95, Recueil, s. I‑6315), který rámcové směrnici přisuzuje cíl vytvořit podmínky pro pohyb zboží podléhajícího spotřební dani na vnitřním trhu bez daňových hranic (bod 7).
(22)
–	Kromě generálního advokáta Saggio ve výše uvedeném stanovisku (body 23 a 28) to potvrdil také generální advokát Fennelly ve svém stanovisku ze dne 12. listopadu 1998 ve věci Braathens (rozsudek ze dne 10. června 1999, C‑346/97, Recueil, s. I‑3419).
(23)
–	Také je lze uložit za účelem financování konkrétních služeb ve veřejném zájmu (například v souvislosti s muzei a knihovnami); z toho důvodu generální advokát Saggio ve svém opakovaně uváděném stanovisku kvalifikoval takové daně jako daně uložené ze zvláštního důvodu sloužící k podpoře turismu, sportu, kultury  a aktivit pro volný čas. Je zajímavé konzultovat práci Álvareze Garcíi, S., a Arizaga Junquera, M. C., „La influencia del derecho tributario europeo en la legislación española sobre impuestos especiales“, a Álvareze Garcíi, S., a Álvareze Villy, M. T., „Los impuestos especiales en la Unión Europea. ¿De una finalidad recaudatoria a la protección del medio ambiente?“, zveřejněné v Noticias de la Unión Europea,
č. 134 (březen 1996), s. 71 až 79, a č. 183 (duben 2000), s. 87 až 94.
(24)
–	Viz bod 39 druhý pododstavec výše uvedeného stanoviska generálního advokáta Saggia. Ve svém rovněž výše uvedeném stanovisku se dovolává ochrany životního prostředí jako zvláštního důvodu pro uložení nepřímé daně generální advokát Fennelly (bod 14).
(25)
–	V bodě 13 výše uvedeného stanoviska ve věci Komise v. Francie, generální advokát Saggio zastává názor, že tento druh daní může za účelem dosažení účinnější ochrany veřejného zdraví prostřednictvím daňového systému odradit od spotřeby alkoholu. Pokud jde o mě, v bodě 25 stanoviska Van de Water odkazuji na tento cíl, jehož se snaží dosáhnout sama německá nauka; viz Jatzke, H.: Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Verbrauchsteuerharmonisierung in der Europäischen Union, Berlín 1997, s. 61; a Stobbe, E.: „Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft (část 1)“ v Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern,
1993, č. 6, s. 171.
(26)
–	Alonso González, L. M., Corona Ramón, J. F., a Valera Tabuela, F.: La armonización fiscal en la Unión Europea, editorial Cedecs, Barcelona 1997, s. 74, hájí názor, že se proces harmonizace mimo jiné soustředí na zdůraznění této složky spotřební daně.
(27)
–	Podle stanoviska generálního advokáta Fennellyho ve věci Braathens „důkazní břemeno ohledně zvláštního důvodu […] pro uložení daně nesou vnitrostátní orgány“ (bod 15 in fine) .
(28)
–	Komise připomíná, že při jednání, které se uskutečnilo dne 8. listopadu 1991 před městskou radou za účelem odůvodnění uložení obecní daně, byla jediným předloženým důvodem skutečnost, že její roční výnos bude přibližně 15 milionů marek.
(29)
–	Jatzke, H. ve výše uvedeném díle, s. 56, potvrzuje, že pokud jde o nepřímé daně, vůle zlepšit veřejné zdraví zřídka figuruje v prvotním plánu, kde převládají finanční cíle. Tvrdí, že rozhodujícím kritériem při rozhodování o uložení harmonizovaných daní je více či méně důležitá jejich výnosnost; Komise v roce 1972 vypracovala soubor návrhů směrnic s hlavní myšlenkou, že spotřební daně slouží především k získání finančních prostředků, pročež by měly být uloženy na zboží hromadné spotřeby, aniž je dotčeno jejich použití také za účelem omezení používání výrobků poškozujících zdraví.
(30)
–	Viz Stobbe, E., výše uvedené dílo, s. 172.
(31)
–	Generální advokát Saggio ve stanovisku ve věci EKW a Wein & Co., které jsem již vícekrát uvedl, po uznání, že rakouská daň tehdy analyzovaná, uložená na zmrzlinu a nápoje, přispívá k posílení obecní autonomie, konstatuje, že „daň může být uložena ze zvláštního důvodu […], pouze pokud příjmy z ní vyplývající jsou určeny do rozpočtu územního správního celku“ (bod 41 druhá věta in fine) .
(32)
–	Obě kritéria byla uplatněna generálními advokáty Fennellym a Saggiem v jejich vícekrát uváděných stanoviscích.
(33)
–	Pokud jde o sdílené pravomoci mezi soudy Společenství a vnitrostátními soudy v rámci systému stanoveného v článku 234 ES a jejich případná zneužití, které lze někdy Soudnímu dvoru vytýkat, lze konzultovat vyjádření, které jsem uvedl v bodě 35 stanoviska ze dne 11. prosince 2003 ve věci, v níž byl vynesen rozsudek ze dne 17. června 2004, Recheio (C‑30/02, Recueil, s. I‑6051).
(34)
–	Režim s podmíněným osvobozením od daně je použitelný na výrobu, převod, držení a oběh výrobků podmíněně osvobozených od daně uložené ze zvláštního důvodu [čl. 4 písm. c) rámcové směrnice]; platí také pro zboží podléhající spotřební dani, ale ještě se neuskutečnilo zdanitelné plnění (dovoz nebo výroba ve Společenství, v souladu s čl. 5 odst. 1 téhož ustanovení). Za účelem porozumění fungování obecného systému rámcové směrnice a zejména režimu podmíněného osvobození od daně lze konzultovat výše uvedené stanovisko ve věci Van de Water.