ÜLDKOHTU OTSUS (eelotsusetaotlusi lahendav koda)
11. veebruar 2026(*)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus – Direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 167, artikli 168 punkt a ja artikli 178 punkt a – Käibemaksu sisaldava arve väljastamine maksustamisperioodil, mis järgneb sellele maksustamisperioodile, mille suhtes mahaarvamisõigust kasutatakse – Neutraalne maksustamine ja proportsionaalsus
Kohtuasjas T‑689/24,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) 2. oktoobri 2024. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 10. detsembril 2024, menetluses
I. S.A.
versus
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
ÜLDKOHUS (eelotsusetaotlusi lahendav koda),
nõupidamiste ajal koosseisus: koja president S. Papasavvas, kohtunikud N. Półtorak, M. Sampol Pucurull, G. Steinfatt (ettekandja) ja D. Petrlík,
kohtujurist: J. Martín y Pérez de Nanclares,
kohtusekretär: ametnik M. Zwozdziak-Carbonne,
arvestades, et Euroopa Kohus andis 8. jaanuaril 2025 Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b kolmanda lõigu alusel eelotsusetaotluse üle Üldkohtule,
arvestades Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b esimese lõigu punktis a nimetatud valdkonda ja eraldiseisva tõlgendamisküsimuse puudumist põhikirja artikli 50b teise lõigu tähenduses,
arvestades menetluse kirjalikku osa,
arvestades 28. oktoobri 2025. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–        I. S.A., esindajad: doradcy podatkowi T. Michalik ja J. Warnieło,
–        Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, esindajad: M. Kowalewska ja T. Tratkiewicz,
–        Poola valitsus, esindaja: B. Majczyna,
–        Euroopa Komisjon, esindajad: P. Carlin ja M. Owsiany-Hornung,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1        Eelotsusetaotluses palutakse tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a ning käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, tõhususe põhimõtet ja proportsionaalsuse põhimõtet.
2        Taotlus on esitatud I. S.A. ja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej’ (Poola maksuteabe büroo direktor; edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses maksualase üksikjuhtumi tõlgenduse üle, mis puudutab I‑le tarnitud gaasi ja elektrienergia arvetele märgitud käibemaksu mahaarvamist olukorras, kus I. sai arved kätte ostu toimumisele järgnenud maksustamisperioodil.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3        Käibemaksudirektiivi artiklis 63 on sätestatud:
„Maksustatav teokoosseis tekib ning käibemaks muutub sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest.“
4        Käibemaksudirektiivi X jaotise, mis reguleerib mahaarvamist, 1. peatükk „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala“ sisaldab artikleid 167–172. Nimetatud direktiivi artiklis 167 on sätestatud:
„Mahaarvamisõigus tekib mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal.“
5        Käibemaksudirektiivi artiklis 168 on sätestatud:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)      käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
[…]“.
6        Käibemaksudirektiivi X jaotise 4. peatükk „Mahaarvamisõiguse kasutamise kord“ sisaldab artikleid 178–183. Artiklis 178 on sätestatud:
„Mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab maksukohustuslane täitma järgmised tingimused:
a)      artikli 168 punktis a osutatud mahaarvamise korral seoses kaubatarnetega või teenuste osutamisega peab tal olema XI jaotise 3. peatüki 3.–6. jao kohaselt koostatud arve;
[…]“.
7        Käibemaksudirektiivi artikli 179 esimeses lõigus on ette nähtud:
„Maksukohustuslane teeb mahaarvamise, lahutades vastava maksustamisperioodi tasumisele kuuluvast käibemaksu kogusummast käibemaksu kogusumma, mille suhtes on samal perioodil tekkinud artikli 178 kohaselt teostatav mahaarvamisõigus.“
8        Käibemaksudirektiivi XI jaotise, mis reguleerib maksukohustuslaste ja teatavate mittemaksukohustuslaste kohustusi, 5. peatükk „Deklaratsioonid“ koosneb artiklitest 250–261. Direktiivi artikli 250 lõikes 1 on sätestatud:
„Iga maksukohustuslane peab esitama käibedeklaratsiooni, kus on ära toodud kogu sissenõutavaks muutunud maksu ning tehtavate mahaarvamiste arvutamiseks vajalik teave, sealhulgas nimetatud maksu ja mahaarvamistega seotud tehingute koguväärtus ning maksuvabade tehingute summa, ulatuses, mis on vajalik maksubaasi kindlaksmääramiseks.“
9        Käibemaksudirektiivi artikli 273 esimeses lõigus on sätestatud:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“
Poola õigusnormid
10      11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseaduse (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2018, jrk nr 2174) muudetud redaktsioonis (edaspidi „käibemaksuseadus“) on artikli 86 lõikes 1 sätestatud:
„Kui artiklist 114, artikli 119 lõikest 4, artikli 120 lõigetest 17 ja 19 või artiklist 124 ei tulene teisiti, on artiklis 15 nimetatud maksukohustuslasel õigus arvata tasumisele kuuluvast maksust maha sisendkäibemaks, kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks.“
11      Käibemaksuseaduse artikli 86 lõikes 10 on ette nähtud:
„Õigus vähendada tasumisele kuuluva käibemaksu summat sisendkäibemaksu võrra tekib deklaratsiooni esitamisel perioodi eest, mille jooksul tekkis maksukohustuslasel käibemaksukohustus seoses soetatud või imporditud kaupade või teenustega.“
12      Käibemaksuseaduse artikli 86 lõikes 10b on sätestatud:
„Õigus tasumisele kuuluva käibemaksu summat vähendada sisendkäibemaksu võrra juhtudel, mis on nimetatud
1)      lõike 2 punktis 1 ja punkti 2 alapunktis a tekib kõige varem deklaratsiooni esitamisel perioodi eest, mil maksukohustuslane sai arve või tollidokumendi;
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
13      Äriühing I. on Poolas käibemaksukohustuslane ja peab oma liikmete tehingute, eelkõige gaasi ja elektrienergiaga seotud tehingute kliiringu- ja arvelduskoda. Teda käsitatakse tema tegevuse raames börsil kaubeldavate kaupade ostja ja edasimüüjana ning sellisena on ta arvetele märgitud. Seega on ta kohustatud tasuma sisendkäibemaksu ja tasumisele kuuluvat käibemaksu.
14      I. esitas maksuhaldurile taotluse käibemaksualase üksikjuhtumi tõlgendamiseks, et saada teada, kas tal on käibemaksuseaduse artikli 86 lõigete 1 ja 10 alusel õigus maha arvata sisendkäibemaks, mis oli märgitud nõuetekohaselt väljastatud gaasi ja elektri ostuarvetele, olgugi et ta sai oste dokumenteerivad arved kõnealuse maksustamisperioodi eest kätte järgmisel maksustamisperioodil, kuid hiljemalt kuupäeval, mil ta esitas maksudeklaratsiooni.
15      Maksuhaldur leidis 12. novembri 2019. aasta üksikjuhtumi tõlgenduses, et mahaarvamisõiguse kasutamiseks peavad nii Poola kui ka Euroopa Liidu õiguse kohaselt olema täidetud vormilised nõuded, sealhulgas arve kättesaamine. Maksuhalduri sõnul ei jäta need tingimused siiski maksukohustuslast ilma sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest ega riku seega käibemaksu neutraalsuse põhimõtet.
16      I. esitas üksikjuhtumi tõlgenduse peale kaebuse Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiele (vojevoodkonna halduskohus Varssavis, Poola), kes jättis selle 9. oktoobri 2020. aasta otsusega rahuldamata ja asus eelkõige seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on üldjuhul seotud käibemaksu sissenõutavaks muutumise hetkega, st maksukohustuse tekkimise hetkega. Kohus märkis siiski, et selleks, et maksukohustuslane saaks kasutada oma mahaarvamisõigust, peavad olema täidetud kaks tingimust, nimelt peab tehing olema tehtud ja maksukohustuslasel peab olema seda tehingut tõendav arve. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (vojevoodkonna halduskohus Varssavis) nentis, et käibemaksudirektiivi artiklis 167 ette nähtud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimise hetke muudetakse praktikas seega selle direktiivi artikli 178 punktis a sätestatud vormilise nõudega, mille kohaselt peab isikul olema vastav arve. Selle kohtu hinnangul tuleneb sellest, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib arve kättesaamise hetkel, kui muud tingimused on täidetud.
17      I. esitas 9. oktoobri 2020. aasta kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse Naczelny Sąd Administracyjnyle (Poola kõrgeim halduskohus), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus, väites eelkõige, et käibemaksudirektiivi artiklit 167, artikli 168 punkti a ning artikli 178 punkti a on vääralt tõlgendatud.
18      Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kas käibemaksudirektiivi artikkel 167, artikli 168 punkt a ning artikli 178 punkt a on liikmesriigi õiguskorda õigesti üle võetud. Ta märgib nimelt, et käibemaksuseaduse artikli 86 lõike 10b punktis 1 on võrreldes käibemaksudirektiiviga ette nähtud lisatingimus mahaarvamisõiguse tekkimiseks, nimelt arve või tollidokumendi omamine deklaratsiooni esitamise kuupäeval.
19      Eelotsusetaotluse esitanud kohtu hinnangul lükkub käibemaksuseaduse artikli 86 lõike 10b punkti 1 kohaldamise tulemusena mahaarvamisõiguse tekkimine käesoleva kohtuasja asjaoludel edasi. Nimelt märgib see kohus, et kui müüja juba tasub tehtud tehingult tasumisele kuuluva käibemaksu riigikassasse, on soetaja kohustatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks ootama hetke, mil ta vastava arve kätte saab.
20      Eelotsusetaotluse esitanud kohus on seisukohal, et liidu õiguse kohaselt peab olema võimalik sisendkäibemaksu vastaval maksustamisperioodil maha arvata, kui mahaarvamisõigus tekkis sellel perioodil ja kui maksukohustuslasel on selle õiguse kasutamise ajal lisaks olemas arve või tollidokument. Kohus nendib, et selline tõlgendus võimaldab asjaomasel maksukohustuslasel kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust põhjendamatu viivituseta, ilma et sellega kaasneks kuritarvituse oht. Ta täpsustab, et käibemaksu mahaarvamise edasilükkamine võib mõjutada otseselt neutraalsuse põhimõtte rikkumist ning selleks ei ole käibemaksudirektiivis otsest alust.
21      Neil asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a ning neutraalse maksustamise põhimõtet, tõhususe põhimõtet ja proportsionaalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline liikmesriigi õigusnorm nagu [käibemaksuseaduse] artikli 86 lõike 10b punkt 1, mille kohaselt ei saa maksukohustuslane kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust käibedeklaratsioonis ajavahemiku eest, mille jooksul ta täitis selle õiguse kasutamise sisulised tingimused, kui ta ei saanud selle ajavahemiku jooksul veel kätte arvet, isegi kui ta sai arve kätte enne kõnealuse deklaratsiooni esitamist?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
22      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma eelotsuse küsimusega teada, kas käibemaksudirektiivi artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a ning käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, tõhususe põhimõtet ja proportsionaalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, millest tuleneb, et maksukohustuslane ei saa kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust käibedeklaratsioonis ajavahemiku eest, mille jooksul ta täitis selle õiguse kasutamise sisulised tingimused, kui ta ei saanud selle ajavahemiku jooksul veel kätte arvet, isegi kui ta sai arve kätte enne kõnealuse deklaratsiooni esitamist.
23      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab maksukohustuslaste õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaks, mis kuulub tasumisele või mille nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet (vt 12. septembri 2024. aasta kohtuotsus NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punkt 45 ja seal viidatud kohtupraktika).
24      Mahaarvamissüsteemi eesmärk on nimelt maksukohustuslane kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada. Ühine käibemaksusüsteem tagab seega neutraalse maksustamise igasuguse majandustegevuse osas, olenemata selle eesmärgist ja tulemustest, tingimusel et tegevus ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud (vt 15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 12. septembri 2024. aasta kohtuotsus NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punkt 46 ja seal viidatud kohtupraktika). Käibemaksusüsteemi aluspõhimõte põhineb sellel, et käibemaksuga maksustamise eesmärk on maksustada üksnes lõpptarbijat ja tagada nende maksukohustuslaste maksustamise neutraalsus, kes on hõlmatud lõplikule maksustamisele eelneva tootmis- ja turustamisprotsessiga, sõltumata tehtud tehingute arvust (vt 12. septembri 2024. aasta kohtuotsus Novo Nordisk (käibemaks – seadusest tuleneva kohustuse alusel tehtavad sissemaksed), C‑248/23, EU:C:2024:735, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
25      Käibemaksudirektiivi artiklis 167 ja sellele järgnevates artiklites ette nähtud mahaarvamisõigus on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa ja seda ei või põhimõtteliselt piirata, kui maksukohustuslane, kes soovib seda õigust kasutada, on järginud nii sisulisi kui ka vormilisi nõudeid või tingimusi. Eelkõige rakendatakse seda tavaliselt kohe kogu sisendkäibemaksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (vt 25. mai 2023. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (käibemaks – fiktiivne omandamine), C‑114/22, EU:C:2023:430, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 12. septembri 2024. aasta kohtuotsus NARE‑BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punkt 47 ja seal viidatud kohtupraktika).
26      Käibemaksudirektiivi artikli 167 kohaselt tekib mahaarvamisõigus mahaarvatava maksu sissenõutavaks muutumise ajal, kusjuures käibemaks muutub selle direktiivi artikli 63 kohaselt sissenõutavaks alates kaubatarnete teostamise või teenuste osutamise hetkest (25. mai 2023. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (käibemaks – fiktiivne omandamine), C‑114/22, EU:C:2023:430, punkt 31).
27      Nagu on märgitud eespool punktis 25, sõltub mahaarvamisõigus nii käibemaksudirektiivis ette nähtud sisuliste kui ka vormiliste nõuete või tingimuste täitmisest.
28      Mahaarvamisõiguse sisulised tingimused on need, mis reguleerivad selle õiguse alust ja ulatust ning mis on ette nähtud käibemaksudirektiivi X jaotise 1. peatükis „Mahaarvamisõiguse tekkimine ja kohaldamisala“. Käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti a kohaselt peab seega kaup, mille puhul maksukohustuslane soovib kasutada mahaarvamisõigust, olema soetamise hetkel omandatud käibemaksukohustuslasena. Lisaks peab maksukohustuslane seda kaupa hiljem kasutama enda maksustatavate tehingutega seoses ja need peab enne olema tarninud teine maksukohustuslane (15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 28; vt ka 14. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt N ja Finanzamt G (liigitusest teatamine), C‑45/20 ja C‑46/20, EU:C:2021:852, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
29      Mahaarvamisõiguse vormilised tingimused reguleerivad kõnealuse õiguse kasutamise tingimusi ja selle üle tehtavat kontrolli ning ühise käibemaksusüsteemi tõhusat toimimist, nähes ette kohustusi seoses raamatupidamisarvestuse ning arvete ja deklaratsioonide esitamisega (vt 14. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt N ja Finanzamt G (liigitusest teatamine), C‑45/20 ja C‑46/20, EU:C:2021:852, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika). Eelkõige nähtub käibemaksudirektiivi artikli 178 punktist a, et mahaarvamisõiguse kasutamiseks peab olema selle direktiivi XI jaotise 3. peatüki 3.–6. jao kohaselt koostatud arve (vt selle kohta 15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
30      Mahaarvamisõigust reguleerivate sisuliste tingimuste ja vormiliste tingimuste eristamine on oluline, kuna väljakujunenud kohtupraktika kohaselt nõuavad käibemaksu neutraalsuse aluspõhimõte ja proportsionaalsuse aluspõhimõte, et käibemaksu on lubatud maha arvata, kui sisulised nõuded on täidetud, isegi kui maksukohustuslane on jätnud teatavad vorminõuded täitmata (vt selle kohta 14. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Finanzamt N ja Finanzamt G (liigitusest teatamine), C‑45/20 ja C‑46/20, EU:C:2021:852, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 16. veebruari 2023. aasta kohtuotsus DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punkt 98 ja seal viidatud kohtupraktika). Euroopa Kohus on lisaks täpsustanud, et vorminõuete täitmata jätmine, mida saab heastada, ei ole midagi sellist, mis seaks ohtu käibemaksusüsteemi nõuetekohase toimimise (26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punkt 46).
31      Eespool punktides 28–30 viidatud kohtupraktikast tuleneb, et mahaarvamisõiguse tekkimisele võib kehtestada üksnes käibemaksudirektiivis ette nähtud sisulised tingimused (18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 45).
32      Mahaarvamisõigus tekib seega sõltumata arve omamisest, mis kujutab endast üksnes selle mahaarvamisõiguse kasutamise vormilist nõuet (vt eespool punktid 28–31). Samas on selle õiguse kasutamine käibemaksudirektiivi artikli 178 kohaselt põhimõtteliselt võimalik alles siis, kui maksukohustuslasel on olemas arve (21. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punkt 43).
33      Põhikohtuasjas kõne all olevate riigisiseste õigusnormide kohaselt tekib aga õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäibemaksu summa kõige varem deklaratsiooni esitamisel selle perioodi kohta, mil maksukohustuslane sai vastava arve. Seega, kui nimetatud arve saadi maksustatava tehingu toimumisele järgneval maksustamisperioodil, tekib nende õigusnormide kohaselt mahaarvamisõigus sellel hilisemal perioodil. Nagu märgib ka eelotsusetaotluse esitanud kohus, kehtestavad need õigusnormid mahaarvamisõiguse tekkimiseks täiendava tingimuse, nimelt arve või tollidokumendi omamise deklaratsiooni esitamise kuupäeval selle perioodi kohta, mille suhtes seda õigust kasutatakse, isegi kui selleks kuupäevaks on täidetud sisulised tingimused, sealhulgas maksustatava tehingu toimumine.
34      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kasutatakse mahaarvamisõigust põhimõtteliselt samal perioodil, mil see tekkis, ehk – käibemaksudirektiivi artikli 167 kohaselt – maksu sissenõutavaks muutumise hetkel (21. märtsi 2018. aasta kohtuotsus Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, punkt 44; 26. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, punkt 36, ning 21. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, punkt 84).
35      Vastupidi sellele, mida väidab Poola valitsus, ei saa 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsuse Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) alusel teha eespool punktis 34 toodud järeldusest erinevat järeldust. Asjaolu, et Euroopa Kohus leidis nimetatud kohtuotsuse punktides 34 ja 38, et mahaarvamisõigust tuleb üldjuhul kasutada ajavahemiku jooksul, mil see õigus tekkis ja mil maksukohustuslasel oli arve või seda asendav dokument, on seletatav sellega, et nimetatud kohtuotsuse aluseks olnud kohtuasjas ei olnud põhikohtuasja kaebajal käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise ajal arvet ega seda asendavat dokumenti (15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 39).
36      Kuid erinevalt põhikohtuasja kaebajast kohtuasjas, milles tehti 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268), ja sarnaselt põhikohtuasja kaebajaga kohtuasjas, milles tehti 15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691), olid asjaomasel maksukohustuslasel käibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise ajal arved olemas.
37      Lisaks on 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsuse Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268) punktis 35 meenutatud viivitamatu mahaarvamise eesmärk eelkõige tagada ühise käibemaksusüsteemi neutraalsus ning see, et maksukohustuslased ei riski rahaliselt, kandes selle maksu koormust tervikuna või osaliselt. Sel põhjusel peabki käibemaksudirektiivi artikli 179 kohaselt periood, mil ostetud kaubalt või osutatud teenuselt tuli tasuda käibemaksu – mis tekitab mahaarvamisõiguse –, kokku langema perioodiga, mille jooksul mahaarvamisõigust kasutatakse.
38      Seega juhul, kui maksukohustuslane ei saa maha arvata sisendkäibemaksu, mis on tasutud seoses tehingutega, mis tehti perioodil, mil mahaarvamisõigus tekkis, kuigi vastavad arved olid selle perioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamise ajal kättesaadavad, kannab ta ajutiselt käibemaksukoormust, mistõttu ei vabastata teda täielikult selle maksu koormast, ning see on vastuolus käibemaksu neutraalsuse põhimõtte ja proportsionaalsuse põhimõttega ning sisendkäibemaksu viivitamatu mahaarvamisega (vt analoogia alusel 18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punktid 46–49).
39      Seda järeldust kinnitab ka kohtupraktika, mis käsitleb arve parandamise ajalist mõju.
40      Nimelt nähtub kohtupraktikast, et käibemaksudirektiivi sätetega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt ei ole arve parandamisel tagasiulatuvat jõudu, mistõttu saab parandatud arve alusel käibemaksu mahaarvamise õigust kasutada ainult aasta puhul, mil algset arvet parandati, mitte aasta puhul, mil see arve koostati (15. septembri 2016. aasta kohtuotsus Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 43).
41      Seega, kui maksukohustuslane võib pärast vastava arve parandamist kasutada oma mahaarvamisõigust maksustamisperioodi eest, mil see arve algul koostati, vaatamata sellele, et algse maksudeklaratsiooni esitamise ajal puudus nõuetekohane arve, kehtivad need kaalutlused veelgi enam maksukohustuslase puhul, kellel on nõuetekohane arve deklaratsiooni esitamisel.
42      Järelikult tuleb käibemaksudirektiivi artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a ning käibemaksu neutraalsuse põhimõtet ja proportsionaalsuse põhimõtet tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised riigisisesed õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja millest tuleneb, et maksukohustuslane ei saa kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust käibedeklaratsioonis ajavahemiku eest, mille jooksul ta täitis selle õiguse kasutamise sisulised tingimused, kui ta ei saanud selle ajavahemiku jooksul veel kätte arvet, isegi kui ta sai arve kätte enne kõnealuse deklaratsiooni esitamist.
43      Seda järeldust ei sea kahtluse alla Poola valitsuse ja maksuhalduri argumendid, mis tuginevad käibemaksudirektiivi artiklile 273.
44      Käibemaksudirektiivi artikli 273 kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada muid kohustusi, mida nad peavad vajalikuks käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ja maksudest kõrvalehoidumise ärahoidmiseks. Maksudest kõrvalehoidumise, maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on nimelt selle direktiivi tunnustatud eesmärk, mille saavutamist toetatakse. Proportsionaalsuse põhimõtte kohaselt ei tohi meetmed, mida liikmesriigid võivad käibemaksudirektiivi artikli 273 alusel võtta, siiski minna kaugemale sellest, mis on nende eesmärkide saavutamiseks vajalik (12. juuli 2012. aasta kohtuotsus EMS‑Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, punkt 47, ning 12. aprilli 2018. aasta kohtuotsus Biosafe – Indústria de Reciclagens, C‑8/17, EU:C:2018:249, punkt 38).
45      Maksuhaldur väitis kohtuistungil muu hulgas, et kõnealune riigisisene säte hoiab konkreetsetel juhtudel ära käibemaksu mahaarvamise enne selle deklareerimist, et vältida probleeme arvete tasumise kontrollimisel. Seda ohtu ei ole aga olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kus maksukohustuslasel oli deklaratsiooni esitamise ajal tõepoolest olemas nõuetekohane arve, mis võimaldas maksuhalduril teostada vajalikku kontrolli. Liikmesriik ei saa nimelt kasutada käibemaksu nõuetekohase kogumise tagamiseks ja maksudest kõrvalehoidumise vältimiseks üldmeedet, mis ei näe ette kõigi asjakohaste asjaolude arvessevõtmist ja mis võib muu hulgas süstemaatiliselt takistada kõigil maksukohustuslastel mahaarvamisõigust kasutamast (vt selle kohta 18. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A. (mahaarvamisõiguse kasutamine), C‑895/19, EU:C:2021:216, punkt 54).
46      Eeltoodud kaalutlusi arvestades ei ole vaja analüüsida küsimust, kas tõhususe põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et selline liikmesriigi õigusnorm, nagu on kõne all põhikohtuasjas, on ka selle põhimõttega vastuolus.
47      Järelikult tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a ning käibemaksu neutraalsuse põhimõtet ja proportsionaalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, millest tuleneb, et maksukohustuslane ei saa kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust käibedeklaratsioonis ajavahemiku eest, mille jooksul ta täitis selle õiguse kasutamise sisulised tingimused, kui ta ei saanud selle ajavahemiku jooksul veel kätte arvet, isegi kui ta sai arve kätte enne kõnealuse deklaratsiooni esitamist.
Kohtukulud
48      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Üldkohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (eelotsusetaotlusi lahendav koda)
otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a ning käibemaksu neutraalsuse põhimõtet ja proportsionaalsuse põhimõtet
tuleb tõlgendada nii, et
nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, millest tuleneb, et maksukohustuslane ei saa kasutada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust käibedeklaratsioonis ajavahemiku eest, mille jooksul ta täitis selle õiguse kasutamise sisulised tingimused, kui ta ei saanud selle ajavahemiku jooksul veel kätte arvet, isegi kui ta sai arve kätte enne kõnealuse deklaratsiooni esitamist.
Papasavvas
Półtorak
Sampol Pucurull
Steinfatt
Petrlík
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 11. veebruaril 2026 Luxembourgis.
Allkirjad
*      Kohtumenetluse keel: poola.