62008CC0007
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 23. aprillil 2009 (
1
)
Kohtuasi C-7/08
Har Vaessen Douane Service BV
versus
Staatssecretaris van Financiën
„Imporditollimaksudest vabastamine — Määrus (EMÜ) nr 918/83 — Artikkel 27 — Liitsaadetisena saadetavad kaubad, mis eraldi võttes on väikese väärtusega — Saadetised, mis saadetakse kolmandast riigist otse ühenduses asuvale kaubasaajale”
I. Sissejuhatus
1.
Selle eelotsusetaotlusega palub Hoge Raad der Nederlanden tõlgendada nõukogu 28. märtsi 1983. aasta määruse (EMÜ) nr 918/83 (millega kehtestatakse ühenduse tollimaksuvabastuse süsteem) (
2
) artiklit 27, mis näeb ette tollimaksuvabastuse väikese väärtusega kaubast koosnevatele saadetistele, mis saadetakse ühendusse kolmandast riigist. Sisuliselt on küsimus selles, kas ja kui, siis millistel tingimustel saab sellist vabastust kohaldada ka siis, kui tollile esitatakse liitsaadetis, mis koosneb mitmetest üksikutest saadetistest, mille väärtus üksnes eraldi võttes ei ületa selles sättes ette nähtud piiri.
II. Õiguslik raamistik
2.
Määruse nr 918/83 (
3
) artikkel 27 sätestas esialgses redaktsioonis:
„Kui artiklist 28 ei tulene teisiti, võib imporditollimaksuvabalt importida kaubasaajale kirjaga või postipakiga lähetatavaid mis tahes saadetisi, milles sisalduva kauba koguväärtus ei ületa 10 eküüd (
4
).”
3.
Määrus (EMÜ) nr 2287/83 (
5
) esitas määruse nr 918/83 artikli 27 kohasele tollimaksuvabastusele lisatingimuse. Selles on sätestatud:
„Määruse (EMÜ) nr 918/83 artiklis 27 ette nähtud maksuvabastust kohaldatakse ainult saadetistele, mis saadetakse kolmandast riigist otse ühenduses asuvale füüsilisele või juriidilisele isikule kirja või postipakiga.” [Siin ja edaspidi on osundatud määrust tsiteeritud mitteametlikus tõlkes.]
4.
Seda muudatust on määruse nr 2287/83 põhjendustes 3 ja 4 põhjendatud järgmiselt:
„Tuleb vältida seda, et ettevõtjad kasutavad [määruse nr 918/83 artiklis 27 ette nähtud maksuvabastust] ära spetsiaalselt selleks eesmärgiks ette nähtud tegevuste kaudu või olemasolevate tegevuste kunstliku ümberpaigutamise kaudu, tekitades nii konkurentsimoonutusi ühisturul. Konkurentsi moonutamise vältimiseks on otstarbekas jätta imporditollimaksuvabastus kohaldamata niisuguste eespool viidatud saadetiste impordile, millele on enne vabasse ringlusse lubamist kohaldatud teist tolliprotseduuri.
Maksuvabastust tuleks seega kohaldada ainult nendele vaatluse all olevatele saadetistele, mis saadetakse kolmandast riigist otse ühenduses asuvale füüsilisele või juriidilisele isikule.”
5.
Määrusega nr 3357/91 (
6
) tühistati määruse nr 918/83 artiklis 27 kehtestatud postiga saatmise piirang.
6.
Määruse nr 3357/91 põhjendus 1 selgitab seda muudatust:
„Nõukogu 28. märtsi 1983. aasta määruse (EMÜ) nr 918/83 (millega kehtestatakse ühenduse tollimaksuvabastuse süsteem,[1] viimati muudetud määrusega (EMÜ) nr 4235/88[2]) artiklis 27 ettenähtud halduskorra lihtsustamist tuleks tõhususe eesmärgil kohaldada väikese väärtusega kaubast koosnevate saadetiste kogu impordi suhtes.”
7.
Seega kõlab määruse nr 918/83 artikkel 27 määrusega nr 3357/91 muudetud redaktsioonis järgmiselt:
„Kui artiklist 28 ei tulene teisiti, võib imporditollimaksuvabalt importida mis tahes väikese väärtusega kaubast koosnevaid saadetisi, mis saadetakse kolmandast riigist otse ühenduses asuvale kaubasaajale.
„Väikese väärtusega kaup” tähendab kaupa, mille tegelik koguväärtus ei ületa 22 eküüd ühe saadetise kohta.”
8.
Määruse nr 918/83 artikkel 28 välistab maksuvabastuse kohaldamise teatavale kaubale.
III. Asjaolud, eelotsusetaotlus ja menetlus Euroopa Kohtus
9.
Põhikohtuasjas käib vaidlus veoettevõtjale Har Vaessen Douane Service B. V. (edaspidi „Har Vaessen”) esitatud maksuteate õiguspärasuse üle.
10.
Eelotsusetaotluses sisalduva teabe ja poolte esitatud andmete kohaselt toimus Madalmaades põhijoontes järgmine menetlus.
11.
Har Vaessen esitas Madalmaades asuva äriühingu ECS Media B. V. (edaspidi „ECS”) ülesandel ajavahemikus 12. novembrist 1998 kuni 28. oktoobrini 1999 CD-plaatide, kassettide ja videolintide vabasse ringlusesse lubamise deklaratsioone. Kaupa tellisid üksikkliendid ECS-i Madalmaades asutatud emaettevõtjalt ECI voor Boeken en Platen B. V. (edaspidi „ECI”). ECI ja tema tütarettevõtja ECS vahel sõlmitud kokkuleppe kohaselt kandis ECI need tellimused üle ECS-ile, kes omakorda tarnis tellitud kaupa Šveitsis asuvast jaotuskeskusest klientidele.
12.
ECS pakkis kauba Šveitsis. Selleks pandi iga kliendi tellitud kaup eraldi pakki, mis oli adresseeritud asjaomasele kliendile. Pakile oli lisatud maksekorralduse blankett ECI nimele, millega klient saab pärast kauba kättesaamist kauba eest maksta. Blanketil olid lisaks kauba hinnale eraldi välja toodud saatmiskulud.
13.
Har Vaessen saatis üksiksaadetised seejärel koos Madalmaades asuvasse PTT Post B. V (edaspidi „PTT”) jaotuskeskusesse. Sellest keskusest saatis PTT kauba üksiksaadetistena ECI üksikklientidele.
14.
Deklaratsioonis taotles Har Vaessen määruse nr 918/83 artiklis 27 sätestatud maksuvabastuse kohaldamist, mille kohaselt saadetis, mis koosneb kaubast, mille väärtus ei ületa 22 eurot, on imporditollimaksust vabastatud. Deklaratsiooni lahtris 8 (
7
) oli kaubasaajaks märgitud PTT, lahtris 9 oli finantstehingute eest vastutavaks isikuks märgitud ECS ja lahtris 15 oli lähetus-/ekspordiriigiks märgitud Šveits. Deklaratsioonile olid lisatud nende üksikisikute nimekirjad, kes olid üksiksaadetiste saajad, ning nendele isikutele saadetud arved. Üksiksaadetistes sisalduva kauba väärtus oli vaieldamatult väiksem kui 22 eurot.
15.
Madalmaade toll ei andnud Har Vaessenile taotletud tollimaksuvabastust. Temalt nõuti transporditud kauba eest 29. detsembri 1999. aasta maksuteatega tollimaksu tasumist 436907,60 Hollandi kuldna suuruses summas. Lisaks nõuti selle teatega käibemaksu tasumist 4468110,70 Hollandi kuldna suuruses summas.
16.
Pärast Har Vaesseni vaide rahuldamata jätmist esitas viimane selle otsuse peale kaebuse. Gerechtshof Amsterdam tühistas käibemaksu tasumise nõude, kuid jättis kaebuse tollimaksu osas põhjendamatuse tõttu rahuldamata.
17.
Selle otsuse peale esitas Har Vaessen kassatsioonkaebuse Hoge Raadile. Hoge Raad peatas 7. detsembri 2007. aasta määrusega menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmised kaks eelotsuse küsimust:
„1.
Kas määruse nr 918/83 artiklit 27 määrusega (EMÜ) nr 3357/91 kehtestatud redaktsioonis tuleb tõlgendada nii, et selles artiklis sätestatud maksuvabastusele saab tugineda selliste kaupade saatmise puhul, mis eraldi võttes on küll väikese väärtusega, kuid mida saadetakse liitsaadetisena, mille hulka kuuluvate kaupade hindadest kujunev koguväärtus ületab artiklis 27 sätestatud piiri?
2.
Kas nimetatud määruse artikli 27 kohaldamisel tuleb lähtuda sellest, et mõistega „kolmandast riigist ühenduses asuvale kaubasaajale saatmine” on hõlmatud ka olukord, kus kaup asub enne saatmist kaubasaajale küll kolmandas riigis, kuid kaubasaaja lepingupartner asub ühenduses?”
18.
Euroopa Kohtu menetluses esitasid Har Vaessen, Madalmaade valitsus ning Euroopa Ühenduste Komisjon kirjalikke ja suulisi märkusi.
IV. Õiguslik hinnang
A. Esimene eelotsuse küsimus
19.
Oma esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas määruse nr 918/83 artiklis 27 ette nähtud tollimaksuvabastust saab kohaldada ka siis, kui tollile esitatakse liitsaadetis, mis koosneb üksiksaadetistest, mille väärtus eraldi võttes on väiksem kui 22 eurot, kuid mille koguväärtus ületab selle piiri.
20.
Määruse nr 918/83 artikkel 27 sätestab, et imporditollimaksuvabalt võib importida „mis tahes väikese väärtusega kaubast koosnevaid saadetisi, mis saadetakse kolmandast riigist otse ühenduses asuvale kaubasaajale”.
21.
Artiklis 27 sätestatud vabastus on sõnastatud laialt. Piiratud ei ole saatjate ega saajate ringi, kui asukoha kriteerium välja arvata. Seega hõlmab artikli 27 sõnastus ka üksiksaadetisi, mida transporditakse ja deklareeritakse koos teiste üksiksaadetistega.
22.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb siiski, kas põhikohtuasjas kõne all olevale kaubasaadetisele saab maksuvabastust kohaldada. Siinkohal käib Euroopa Kohtus eelotsusetaotluse menetluses poolte vahel vaidlus kahe aspekti üle.
23.
Esiteks tekib küsimus, kes on selliste ühiselt saadetud pakkide „saaja” – kas pakkidel märgitud lõppadressaadid või, nagu väidab Madalmaade valitsus, PTT, kes sai liitsaadetise üksikadressaatidele saatmiseks.
24.
Teiseks tuleb analüüsida eelotsusetaotluse esitanud kohtu väidet ja uurida, kas maksuvabastuse mõttest ja eemärgist lähtudes peab selle kohaldamisala teleoloogiliselt piirama.
1. Kaubasaaja
25.
Madalmaade valitsus on seisukohal, et saadetiste saaja on PTT. Veoettevõtja tarnis saatmiseks koondatud üksiksaadetised pärast piiri ületamist nimelt PTT-le, kelle ülesanne oli saata need üksikadressaatidele. Seetõttu on PTT ühenduses asuv kaubasaaja artikli 27 tähenduses. Kuna PTT sai saadetise, mille väärtus ületab selles sisalduvate üksiksaadetiste väärtuse summana tunduvalt artiklis 27 sätestatud piiri, siis ei saa seda vabastust kohaldada.
26.
Komisjon on seevastu seisukohal, et kaubasaajaks artikli 27 tähenduses on eelkõige üksiksaadetiste adressaadid. Komisjon peab kõnealust tarnet seega üksikklientide erinevate üksiksaadetiste ühiseks transpordiks, mitte aga saadetiseks PTT-le, mis ületaks artiklis 27 sätestatud piirväärtuse. Komisjoni arvates saab kõnealuses olukorras maksuvabastust kohaldada.
27.
Komisjoniga tuleb nõustuda selles osas, et pakkide lõppadressaadid on nende saajad. PTT on üksnes vahelüli logistilises ahelas, mis algab Šveitsis veoettevõtjale üleandmisega ja lõpeb Madalmaades üksiksaadetiste adressaatide kui kaubasaajatega artikli 27 tähenduses.
28.
ECS pakib pakid Šveitsis ja adresseerib need Madalmaades asuvatele klientidele. Seega võiks pakid lihtsalt juba Šveitsis posti panna ning saata need väliselt ühe saadetisena Madalmaades asuvatele adressaatidele. Sel juhul toimetaks pakid Madalmaades asuvatele kaubasaajatele kätte tõenäoliselt samuti Madalmaade post, mis oleks transpordiahela täiendav lüli. Seejuures ei tuleks küll mingil juhul kõne alla väita, et Madalmaade post on pakkide saaja seetõttu, et ta toimetab pakid Madalmaades kätte Šveitsi posti eest.
29.
See, kas Šveitsi post transpordib pakid Madalmaadesse, kus sealne PTT toimetab need adressaatidele, või kas saatmise esimeses etapis tegutseb veoettevõtja, ei tohi lõpptulemusena mõjutada vastust küsimusele, kes on saadetiste saaja artikli 27 tähenduses. Kaubasaaja on iga paki puhul juba tarneahela alguses määratud adressaat, mitte aga Madalmaade PTT mitmelülilise tarneahela vahelülina.
30.
Määruse mõtte ja eesmärgiga ei saa olla kooskõlas teatavate transpordimeetodite soodsam kohtlemine teistega võrreldes, nii et üheetapilisele tarnele kohaldatakse maksuvabastust, mitmelülilisele tarneahelale aga mitte.
31.
Ükski transpordiahelas osalevatest transpordiettevõtjatest ei „saa” kaupa oma tarbeks, vaid üksnes (edasi)saatmise eesmärgil.
32.
Ka maksuvabastuse tekkelugu kinnitab selle õigusnormi taolist tõlgendust. Kuni määrusega nr 3357/91 kehtestatud muudatuse jõustumiseni olid artikliga 27 hõlmatud üksnes sellised saadetised, mis „lähetatakse kirja või postipakiga”. Soovides laiendada maksuvabastusega seotud halduskorra lihtsustamist, tühistati see kohaldamise piirang määrusega nr 3357/91. Kui maksuvabastus kehtib lähetusmeetodist sõltumata, siis ei saa teha vahet ka selle alusel, kas lähetajaks on ainult eraettevõtja või toimub lähetamine eraettevõtja ja posti koostöös. Mitmelülilise transpordiahela puhul ei saa üks transportijatest olla kaubasaaja artikli 27 tähenduses.
33.
Pealegi nähtub ka tollile esitamise aluseks olevatest asjaoludest, et üksiksaadetiste saajaks on üksikkliendid, mitte aga PTT.
34.
Deklaratsiooni lahtris 8 on kaubasaajaks märgitud küll PTT, mitte aga „erinevad”. Nagu ka komisjon väidab, ei mängi see aga rolli. (
8
) Kui vaadelda tollile esitamise asjaolusid tervikuna, siis on võimalik jõuda vaid järeldusele, et asjaomane saadetis esitati tollile asjaomaste klientide erinevate üksiksaadetiste ühise transpordina. Deklaratsioonile oli näiteks lisatud nende üksikisikute nimekiri, kes olid üksiksaadetiste saajad.
35.
Pealegi nähtus lisatud nimekirjast iga üksiku saadetise väärtus. Selle teabe esitamine on asjakohane üksnes siis, kui tollile esitatakse terve rea üksikadressaatide üksiksaadetised.
36.
Lõpetuseks tuleb käsitleda võimalikku vastuväidet, mida käesoleva menetluse pooled ei ole küll esitanud, kuid mida tuleks siiski lühidalt analüüsida. See puudutab nõuet, et kaup tuleb artikli 27 kohaselt saata kolmandast riigist otse ühenduses asuvale kaubasaajale. Võib väita, et käesolevas asjas ei saadetud kaupa otse kaubasaajale, kuna see saadeti kõigepealt PTT-le. „Otse saatmise” kriteeriumiga on määruses siiski mõeldud midagi muud, nagu allpool selgub.
37.
Tingimus, et saadetise peab saatma „kolmandast riigist otse”, viidi artiklisse 27 sisse muutva määrusega nr 2287/83. Selle määruse põhjenduste 3 ja 4 kohaselt tuleb vältida seda, et ettevõtjad tekitavad spetsiaalselt selleks eesmärgiks ette nähtud tegevuste kaudu või olemasolevate tegevuste kunstliku ümberpaigutamise kaudu konkurentsimoonutusi ühisturul. Konkurentsi moonutamise vältimiseks tuleb jätta määruse nr 918/83 artikli 27 kohaldamisalast välja selliste saadetiste import, millele on enne vabasse ringlusse lubamist kohaldatud teist tolliprotseduuri.
38.
Otse saatmise kriteeriumiga taheti tollimaksuvabastust välistada seega üksnes siis, kui kaubale oli kohaldatud teist tolliprotseduuri, nagu komisjon õigesti märgib. Sellega on komisjoni väitel tegemist näiteks siis, kui kaup viidi esmalt tollilattu. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kindlaks teha, kas käesolevas asjas kohaldati kaubale teist tolliprotseduuri. Eelotsusetaotluses selle kohta esitatud andmete põhjal ei saa igatahes järeldada, et kõnealusele kaubale on kohaldatud teist tolliprotseduuri.
39.
Isegi kui mõista „otse saatmise” kriteeriumi teisiti, ei viiks see käesolevas asjas teistsuguse tulemuseni. Kui PTT ei saa olla kaubasaaja, kuna ta on transpordiahela neutraalne lüli, siis ei saa ta ammugi katkestada otsest saatmist saatjalt kaubasaajale.
40.
Kokkuvõtteks tuleb märkida, et kõnealuse saadetise puhul on tegemist asjaomaste klientide erinevate üksiksaadetiste ühise transpordiga ning PTT ei ole sellise liitsaadetise saaja, mille väärtus ületab artikli 27 sätestatud piiri.
2. Maksuvabastuse mõte ja eesmärk
41.
Viidates määruse nr 3357/91 põhjendusele 1, mille kohaselt on maksuvabastuse eesmärk „halduskorra lihtsustamine”, kaalub eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas määruse nr 918/83 artikkel 27 võib hõlmata üksnes selliseid olukordi, kus deklareerimisega seotud halduskulud ületavad saadava tollimaksu. Kuna ühise deklaratsiooni puhul ei ole tegemist sellise halduskulude ja tollimaksu ebavõrdse suhtega, siis on küsitav, kas tollimaksuvabastus hõlmab ka selliseid saadetisi.
42.
Artikli 27 sõnastus ei toeta aga seda mõtet. See säte ei nõua ebavõrdset suhet tollimaksu määramisega seotud kulude ja üksiksaadetisele määratud tollimaksu vahel. Artikkel 27 lähtub üksnes üksiksaadetise väärtusest ning ei tee seega ka vahet tollile esitamise viisi alusel. Selle sätte sõnastuse kohaselt ei ole tollimaksuvabastuse kohaldamine piiratud seega üksnes väikese väärtusega saadetistega, mis esitatakse tollile eraldi ja mis põhjustavad seetõttu suhteliselt suuri halduskulusid. Pigem hõlmab artikli 27 sõnastus ka väikese väärtusega saadetisi, mida ettevõtjana tegutsev saatja üheaegselt koos saadab ning mis põhjustavad võimaliku ühise deklaratsiooni tõttu tunduvalt väiksemaid halduskulusid. Artikli 27 sõnastuse kohaselt ei mängi rolli määratava tollimaksu ja sellega kaasnevate halduskulude omavaheline suhe.
43.
Ka määruse põhjendusest 1 ei nähtu, et tollivabastust kohaldatakse üksnes siis, kui konkreetsel juhul on tollimaksu määramisega seotud halduskulud ja asjaomane tollimaks ebavõrdses suhtes. Põhjendus 1 kirjeldab üksnes artikli 27 eesmärki lihtsustada tollimaksu kehtestamisega seotud halduskorda.
44.
Pealegi muudab ühine deklaratsioon haldusmenetluse tolliasutustele samuti lihtsamaks. Iga üksiksaadetise puhul eraldi esitatavad andmed on siin koondatud ühte taotlusse. Kui põhimõtteliselt välistada ühine deklareerimine maksuvabastuse kohaldamisalast ja maksustada väikese väärtusega saadetised üksnes seetõttu tollimaksuga, et nad esitati tollile ühises taotluses, ei aita see kuidagi kaasa halduskorra lihtsustamisele. See tooks nimelt kaasa olukorra, kus taotleja esitaks tollile rea üksiksaadetisi, et saada maksuvabastust. See tähendaks tollile oluliselt suuremaid kulusid ilma igasuguse tuluta. Ettevõtjana tegutseva saatja jaoks on selline üksiksaadetiste deklareerimine seevastu automatiseeritud kujul üsna lihtne.
45.
Seega ei ole võimalik artikli 27 sõnastusest tulenevat laia kohaldamisala teleoloogiliselt piirata.
3. Vahejäreldus
46.
Järelikult tuleb esimesele eelotsuse küsimusele vastata, et määruse nr 918/83 artiklit 27 tuleb tõlgendada nii, et selles artiklis ette nähtud maksuvabastusele saab tugineda selliste üksiksaadetiste ühisel saatmisel, mille väärtus ei ületa 22 eurot, kui üksiksaadetised saadetakse üksiksaajatele ühenduses ning kui kaubale ei ole kohaldatud teist tolliprotseduuri.
B. Teine eelotsuse küsimus
47.
Teise eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas määruse nr 918/83 artiklis 27 sätestatud tollimaksuvabastust kohaldatakse ka siis, kui asjaomase saadetise saaja lepingupartner asub ühenduses, või saab seda kohaldada üksnes siis, kui kaubasaaja lepingupartner asub selles kolmandas riigis, kust asjaomane kaup saadetakse. Põhikohtuasjas ei ole saatmise aluseks olev müügileping sõlmitud nimelt kaubasaaja ja Šveitsis asuva saatja vahel, vaid kaubasaaja ja Madalmaades asuva ettevõtja vahel. Viimane laseb oma Šveitsis asuvast laost saata kauba selle saajale Madalmaades.
48.
Määruse nr 918/83 artikli 27 sõnastusest ei tulene, et maksuvabastust kohaldatakse vaid siis, kui lepinguline suhe on kauba saatja ja selle saaja vahel. Määruse artikkel 27 lähtub pelgalt faktilisest saatmisest ning mainib üksnes seda, et kaup tuleb saata kolmandast riigist otse ühenduses asuvale kaubasaajale. Oluline ei ole see, kus asub kaubasaaja lepingupartner, ega see, kas kauba saatja ja selle saaja vahel on õiguslik suhe. Sättes ei ole kasutatud müüja ja ostja mõisteid, vaid just nimelt kaubasaatja ning -saaja mõisteid.
49.
Nagu eespool juba selgitatud, (
9
) tahetakse „otse saatmise” kriteeriumiga tollimaksuvabastust välistada üksnes selliste saadetiste puhul, millele oli kohaldatud teist tolliprotseduuri. Seega ei saa sellest kriteeriumist tuletada viidet selle kohta, et kauba saatja ja selle saaja vahel peab olema lepinguline suhe.
50.
Vahejäreldusena tuleb seega märkida, et määruse nr 918/83 artikkel 27 ei sea tollimaksuvabastust sõltuvusse sellest, kas kaubasaatja on kaubasaaja lepingupartner.
51.
Lõpetuseks tuleb kontrollida, kas maksuvabastuse kuritarvitamise takistamise eesmärk toetab määruse teistsugust tõlgendust.
52.
Madalmaade valitsus on seisukohal, et ECI käitumine oli õigusvastane, kuna selle eesmärk oli algusest peale hoiduda kõrvale käibemaksu tasumisest asjaomase kauba pealt. Madalmaade tolliseadustiku (Douaneregeling) artikli 101 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kaupa, millele kohaldatakse määruse nr 918/83 artiklis 27 sätestatud tollimaksuvabastust.
53.
Madalmaade valitsus juhib tähelepanu sellele, et käibemaksuvabastuse saamiseks vedas ECI kauba esmalt Madalmaadest Šveitsi, et see siis sealt Madalmaades asuvatele klientidele saata. Selline käitumine moonutab konkurentsi, kuna kaubasaatjad, kes saadavad oma kauba otse Madalmaadest seal asuvatele klientidele, peavad tasuma käibemaksu. Sellise kuritarvitamise vältimiseks peab määruse nr 918/83 artiklit 27 tõlgendama nii kitsalt, et käesolevas olukorras ei saaks tollimaksuvabastust anda.
54.
Madalmaade valitsus ei väida seega, et asjaomane ettevõtja saab alusetult tollimaksuvabastust. Madalmaade valitsuse esitatud asjaolude kirjeldusest ei nähtu pealegi, et ettevõtja valis sellise saatmisviisi selleks, et saada alusetult tollimaksuvabastust. Ka otse Madalmaadest toimuva saatmise korral ei tuleks tollimaksu tasuda, seega ei anna Šveitsist saatmine saatjaks olevale ettevõtjale tollimaksu eelist.
55.
Madalmaade valitsus tugineb siiski sellele, et ettevõtja on alusetult käibemaksust vabastatud.
56.
Nõukogu 28. märtsi 1983. aasta direktiivi (direktiivi 77/388/EMÜ artikli 14 lõike 1 punkti d rakendusala määratluse kohta seoses teatavate kaupade käibemaksuvabastusega nende lõplikul importimisel) (
10
) artikkel 22 sätestab, et liikmesriigid võivad teha maksuvabastuse kauba impordi suhtes, mille koguväärtus on üle 10 euro, kuid ei ületa 22 eurot. (
11
) Madalmaad kasutasid seda võimalust ning vabastavad käibemaksust väikese väärtusega kauba. Seejuures seob Madalmaade õigus käibemaksuvabastuse määruse nr 918/83 artiklis 27 antava tollimaksuvabastusega.
57.
Tollimaksuvabastuse kitsas tõlgendus käibemaksualase kuritarvitamise vältimiseks ei ole veenev. Tollimaksuvabastuse ja võimaliku alusetu käibemaksuvabastuse vaheline seos tuleneb nimelt üksnes Madalmaade õigusest.
58.
Direktiivi 83/181 artikli 22 lõike 1 esimeses lauses on sätestatud kohustuslik käibemaksuvabastus kaubale, mille väärtus on alla 10 euro, kuid ka komisjon juhib tähelepanu sellele, et artikli 22 lõige 2 annab liikmesriikidele võimaluse arvata selle maksuvabastuse alt välja kaubad, mis on imporditud postimüügi teel.
59.
Käibemaksuvabastust puudutavat võimalikku kuritarvitamist on seega võimalik tõhusalt takistada käibemaksuõiguse raames. See ei sunni tollimaksuvabastuse raames määruse nr 918/83 artiklit 27 kitsalt tõlgendama.
60.
Pealegi on Euroopa Kohus pidanud käibemaksu kontekstis lubatavaks maksusoodustuse andmisest keeldumist, kui kõnealuste tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks vastuolus nende sätetega taotletava eesmärgiga ja kõikidest objektiivsetest asjaoludest võib järeldada, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine. (
12
) Sellega tõdes Euroopa Kohus, et maksusoodustuse alusetut saamist võib takistada.
61.
Vastuväidet, et siseriiklikus õiguses tollimaksuvabastusega seotud käibemaksuvabastust võib kuritarvitada, tuleb arvestada käibemaksuvabastuse raames ning see ei saa kaasa tuua määruse nr 918/83 artikli 27 kitsast tõlgendust, mis on vastuolus selle sätte sõnastusega.
V. Ettepanek
62.
Eeltoodud kaalutlustest lähtuvalt teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Madalmaade Hoge Raadi küsimustele järgmiselt:
1.
Määruse (EMÜ) nr 918/83 artiklit 27, mida on muudetud määrusega nr 3357/91, tuleb tõlgendada nii, et selles artiklis ette nähtud maksuvabastusele saab tugineda selliste üksiksaadetiste ühisel saatmisel, mille väärtus ei ületa 22 eurot, kui üksiksaadetised saadetakse üksiksaajatele ühenduses ning kui kaubale ei ole kohaldatud teist tolliprotseduuri.
2.
Nimetatud määruse artikli 27 tõlgendamisel tuleb lähtuda sellest, et mõistega „kolmandast riigist ühenduses asuvale kaubasaajale saatmine” on hõlmatud ka olukord, kus kaup asub enne seda, kui see saadetakse kaubasaajale, küll kolmandas riigis, kuid kaubasaaja lepingupartner asub ühenduses.
(
1
)	Algkeel: saksa.
(
2
)	EÜT L 105, lk 1; ELT eriväljaanne 02/01, lk 419; mida on muudetud nõukogu 7. novembri 1991. aasta määrusega (EMÜ) nr 3357/91, millega muudetakse määrust (EMÜ) nr 918/83, millega kehtestatakse ühenduse tollimaksuvabastuse süsteem (EÜT L 318, lk 3; ELT eriväljaanne 02/04, lk 236; edaspidi „määrus nr 918/83” või „määrus”).
(
3
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud määrus nr 918/83.
(
4
)	–Nõukogu 17. juuni 1997. aasta määruse (EÜ) nr 1103/97 teatavate euro kasutuselevõtuga seotud sätete kohta (EÜT L 162, lk 1 jj; ELT eriväljaanne 10/01, lk 81) artikli 2 lõige 1 sätestab, et iga viide eküüle asendatakse viitega eurole ümberarvestuskursi alusel üks euro võrdub ühe eküüga. Seega on siin ja edaspidi asendatud eküü euroga, välja arvatud otsesed tsitaadid. Vt ka . aasta otsus kohtuasjas C-294/02: komisjon vs. AMI Semiconductor (EKL 2005, lk I-2175, lk 32).
(
5
)	Komisjoni 29. juuli 1983. aasta määrus (EMÜ) nr 2287/83, millega nähakse ette sätted määruse (EMÜ) nr 918/83 artikli 127 rakendamiseks (EÜT L 220, lk 12).
(
6
)	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud määrus nr 3357/91.
(
7
)	Komisjoni 2. juuli 1993. aasta määruse (EMÜ) nr 2454/93 (millega kehtestatakse rakendussätted nõukogu määrusele (EMÜ) nr 2913/92, millega kehtestatakse ühenduse tolliseadustik) lisa 37 II jaotis.
(
8
)	Vt selle kohta ka Hooge Raadi eelotsusetaotluse otsusele lisatud Advocaat-Generaal W. de Witi 13. juuli 2006. aasta ettepanek, punkt 4.3.18.
(
9
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 38 jj.
(
10
)	Direktiiv 83/181, mida on muudetud nõukogu 13. juuni 1988. aasta direktiiviga 88/331/EMÜ (EÜT L 151, lk 79; ELT eriväljaanne 09/01, lk 131).
(
11
)	Kauba jaoks, mille väärtus on alla 10 euro, näeb direktiiv ette kohustusliku käibemaksuvabastuse.
(
12
)	21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-255/02: Halifax jt (EKL 2006, lk I-1609, punktid 74 ja 75) ja . aasta otsus kohtuasjas C-425/06: Part Service (EKL 2008, lk I-897, punkt 42).