61990J0204
ΈΚΘΕΣΗ ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ
στην υπόθεση C-204/90 (
*1
)
Ι — Πραγματικά περιστατικά και έγγραφη διαδικασία
1. Το εθνικό νομικό πλαίσιο
Το άρθρο 54, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, του βελγικού κώδικα φορολογίας εισοδήματος (code des impôts sur les revenus, στο εξής: CIR) ορίζει ότι από το συνολικό ποσό του εισοδήματος από την άσκηση επαγγέλματος εκπίπτουν « οι εισφορές ελευθέρας ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας τις οποίες ο φορολογούμενος έχει καταβάλει σε αλληλα-σφαλιστική εταιρία αναγνωρισμένη από το Βέλγιο, καθώς και οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου τις οποίες ο φορολογούμενος έχει καταβάλει στο Βέλγιο, ιδίως σε εκτέλεση συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής την οποία έχει συνάψει ατομικώς ».
2. Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Ο Η.-Μ. Bachmann συνήψε το 1971 στη Γερμανία σύμβαση ελευθέρας ασφαλίσεως ασθενείας με την εταιρία Debeka Krankenversicherungsverein AG, καθώς και δύο συμβάσεις ασφαλίσεως αναπηρίας και ασφαλίσεως ζωής με την εταιρία Hamburg-Mannheimer.
Στις 16 Μαΐου 1972, ο Bachmann εγκαταστάθηκε στο Βέλγιο προκειμένου να αναλάβει τη διεύθυνση της νομικής και φορολογικής υπηρεσίας του βελγο-λουξεμβουργο-γερμανικού εμπορικού επιμελητηρίου στις Βρυξέλλες. Από το 1973 έως το 1976, στη φορολογική του δήλωση, ο Bachmann αφαιρούσε τις εισφορές που αφορούσαν τις ανωτέρω συμβάσεις από το σύνολο των εισοδημάτων που πραγματοποιούσε από την άσκηση επαγγέλματος στο Βέλγιο.
Με απόφαση της 24ης Αυγούστου 1987, οι εκπτώσεις αυτές απορρίφθηκαν από τον directeur des contributions directes de Bruxelles-I, o δε Bachmann προσέφυγε ενώπιον του cour d'appel των Βρυξελλών το οποίο, με απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 1988, επικύρωσε την ανωτέρω απόφαση. Το πρώτο τμήμα του Cour de cassation, ενώπιον του οποίου ασκήθηκε αναίρεση, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
« Συμβιβάζονται προς τα άρθρα 48, 59, ειδικότερα πρώτο εδάφιο, 67 και 106 της Συνθήκης της Ρώμης οι διατάξεις του βελγικού φορολογικού δικαίου κατά τις οποίες η δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος των ασφαλιστικών εισφορών ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος και θανάτου έχει ως προϋπόθεση την καταβολή των εισφορών αυτών “ εντός του Βελγίου ”; »
3. Η όιαόικασία ενώπιον τον δικαστηρίου
Η Διάταξη περί παραπομπής του Cour de cassation του Βελγίου πρωτοκολλήθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 5 Ιουλίου 1990.
Σύμφωνα με το άρθρο 20 του Πρωτοκόλλου περί του Οργανισμού του Δικαστηρίου της ΕΟΚ, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο αναιρεσείων της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενος από τον Jean-Pierre Nemery de Bellevaux, το Υπουργείο Οικονομικών του Βασιλείου του Βελγίου, εκπροσωπούμενο από τον Ignace Maselis, δικηγόρο Βρυξελλών, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Jean-Claude Séché, μέλος της Νομικής της Υπηρεσίας, και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εκπροσωπούμενη από τον Ernst Roder.
Το Δικαστήριο, κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, αποφάσισε να προχωρήσει στην προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
II — Περίληψη των γραπτών παρατηρήσεων που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο
1. Επί της παραβάσεως τον άρθρον 48 της Συνθήκης
1.1.
Κατά τον Η.-Μ. Bachmann, το άρθρο 54 του CIR παραβιάζει το άρθρο 48 της Συνθήκης. Η επίδικη διάταξη εφαρμόζεται μεν αδιακρίτως στους κατοίκους του Βασιλείου του Βελγίου, δεν επηρεάζει όμως παρά μόνο κατ' εξαίρεση τους εργαζόμενους που είχαν ανέκαθεν την κατοικία τους στο Βέλγιο. Πράγματι, κατά κανόνα οι εργαζόμενοι αυτοί συνάπτουν συμβάσεις ασφαλίσεως με εταιρίες εγκατεστημένες στη χώρα αυτή, ενώ οι εργαζόμενοι οι οποίοι άρχισαν την επαγγελματική τους δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος έχουν συνάψει, με την έναρξη των εν λόγω δραστηριοτήτων, συμβάσεις ασφαλίσεως με ασφαλιστικές εταιρίες εγκατεστημένες στο εν λόγω κράτος.
Η σύναψη νέας συμβάσεως με εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο θα συνεπαγόταν επαχθέστερους όρους λόγω της μεγαλύτερης ηλικίας, της απώλειας της αυξήσεως του μεριδίου επί των μαθηματικών αποθεμάτων σε σύμβαση ασφαλίσεως ζωής, καθώς επίσης ίσως τον κίνδυνο αρνήσεως ασφαλίσεως εκ μέρους εταιρίας εγκατεστημένης στο Βέλγιο, όταν λόγω της κακής εξελίξεως της καταστάσεως της υγείας του ασφαλιζομένου η ασφαλιστική εταιρία δεν δέχεται πλέον να καλύψει τον σχετικό ασφαλιστικό κίνδυνο ως προς τον εργαζόμενο αυτό.
1.2.
Η Βελγική Κνβέρνηοη θεωρεί ότι το άρθρο 54 του CIR δεν εισάγει καμία διάκριση λόγω ιθαγενείας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών και, συνεπώς, συμβιβάζεται με το άρθρο 48 της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, τόσο οι Βέλγοι όσο και οι διακινούμενοι εργαζόμενοι υποχρεούνται να καταβάλλουν εισφορές στο Βέλγιο. Επιπλέον, οι Βέλγοι εργαζόμενοι που είχαν στο παρελθόν εκπατριστεί και οι οποίοι, επιστρέφοντας στο Βέλγιο, επιλέγουν να διατηρήσουν τις συμβάσεις που έχουν συνάψει στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια του εκπατρισμού τους υπόκεινται στον ίδιο περιορισμό όπως και οι καταγόμενοι από χώρες της ΕΟΚ εργαζόμενοι οι οποίοι εκπατρίζονται στο Βέλγιο και επιλέγουν να διατηρήσουν συμβάσεις που έχουν συνάψει προηγουμένως στη χώρα καταγωγής τους.
Αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή, η επίδικη διάταξη δεν συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση. Συγκεκριμένα:
α)
το άρθρο 54 του CIR δεν αποθαρρύνει τους κοινοτικούς υπηκόους οι οποίοι δεν απολαύουν ούτε στο κράτος μέλος καταγωγής τους της εν λόγω φορολογικής εκπτώσεως να καταλαμβάνουν θέσεις εργασίας στο Βέλγιο
β)
οι κοινοτικοί υπήκοοι οι οποίοι, στο κράτος μέλος καταγωγής τους, απολαύουν της εκπτώσεως των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα μπορούν να εξακολουθήσουν να αφαιρούν τις εισφορές αυτές από τα επαγγελματικά τους εισοδήματα εντός του κράτους μέλους καταγωγής τους, αφού έχουν καταλάβει θέση εργασίας στο Βέλγιο.
γ)
οι κοινοτικοί υπήκοοι οι οποίοι έχουν συνάψει συμβάσεις εκ των αναφερομένων στο άρθρο 54 του CIR με εταιρία εγκατεστημένη εκτός Βελγίου μπορούν να αφαιρούν τις εισφορές από τα εισοδήματα που πραγματοποιούν από την άσκηση επαγγέλματος εντός του Βελγίου υπό τους ακόλουθους όρους:
—
όσον αφορά την ελεύθερη ασφάλιση ασθενείας και αναπηρίας, οι εισφορές πρέπει να καταβάλλονται σε αλληλα-σφαλιστική εταιρία αναγνωριζόμενη από το Βέλγιο,
—
όσον αφορά την ασφάλιση ζωής, οι εισφορές πρέπει να καταβάλλονται εντός του Βελγίου, σε βελγικές επιχειρήσεις ή βελγικά καταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων.
Συνεπώς, ο νόμος δεν ορίζει ότι οι εισφορές πρέπει να καταβάλλονται σε βελγική επιχείρηση
δ)
Οι κοινοτικοί υπήκοοι δεν μπορούν να εκπίπτουν τις εισφορές ελεύθερης ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας από το φορολογητέο εισόδημα αν οι εισφορές αυτές καταβάλλονται σε αλληλασφαλι-στική εταιρία μη αναγνωριζόμενη από το Βέλγιο, ούτε τις εισφορές ασφαλίσεως ζωής αν αυτές δεν καταβάλλονται εντός του Βελγίου.
Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί, εξάλλου, ότι οι κοινοτικοί υπήκοοι που επιθυμούν να δεχθούν θέση εργασίας στο Βέλγιο μπορούν να θέσουν τέρμα, χωρίς να υποστούν δυσμενείς επιπτώσεις, στη σύμβαση ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας που έχουν συνάψει στη χώρα καταγωγής τους και να συνάψουν νέα σύμβαση με αλληλασφαλιστική εταιρία αναγνωριζόμενη από το Βέλγιο, προκειμένου να τύχουν της εν λόγω εκπτώσεως.
Όσον αφορά την ασφάλιση ζωής, η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών αντισταθμίζεται από τη μη φορολόγηση των οφειλομένων κεφαλαίων ή προσόδων. Χάρη στην αντιστάθμιση αυτή, η επίδικη ρύθμιση δεν έχει ούτε άμεσες ούτε έμμεσες δυσμενέστερες οικονομικές επιπτώσεις για τους υπηκόους των άλλων κρατών μελών από ό,τι για τους Βέλγους υπηκόους. Συνεπώς, το άρθρο 54 του CIR δεν συνιστά παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων που θεσπίζει το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΟΚ (απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 1980, υπόθεση 810/79, Überschar, Rec. 1980, σ. 2747, σκέψη 17).
Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η υπό κρίση υπόθεση δεν εμφανίζει ομοιότητες με την υπόθεση C-175/88 (απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, Biehl, Συλλογή 1990, σ. Ι-1779). Συγκεκριμένα, στην υπόθεση εκείνη, επιβαλλόταν υποχρέωση κατοικίας προκειμένου οι ενδιαφερόμενοι να μπορούν να επιτύχουν την απόδοση του επιπλέον εισπραχθέντος φόρου, ενώ, στην υπό κρίση υπόθεση, το άρθρο 54 του CIR δεν επιβάλλει καμία υποχρέωση κατοικίας για την εφαρμογή της φορολογικής εκπτώσεως.
Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων που οφείλονται στις διαφορές μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών πρέπει να εξαλειφθούν με την εναρμόνιση των εν λόγω νομοθεσιών. Προς τούτο, η Επιτροπή πρότεινε οδηγία για την εναρμόνιση των διατάξεων περί φορολογίας εισοδήματος σε σχέση προς την ελεύθερη κυκλοφοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας (JO 1980, C 21, σ. 6) το άρθρο 9 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
« 1.
Όταν ένα κράτος μέλος χορηγεί ελάφρυνση του φόρου επί των εισοδημάτων υπό την έννοια του άρθρου 2, είτε με έκπτωση από τη βάση επιβολής του φόρου είτε με άλλον τρόπο, αναλόγως των καταβολών που πραγματοποιεί ένα φυσικό πρόσωπο προς ασφαλιστική εταιρία, τράπεζα, ταμείο συντάξεων, εταιρία στεγαστικής πίστεως ή προς οποιονδήποτε άλλο δικαιούχο, το γεγονός ότι ο δικαιούχος αυτός είναι εγκατεστημένος ή έχει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος δεν δικαιολογεί, αυτό καθαυτό, άρνηση παροχής της εν λόγω ελαφρύνσεως.
2.
Το πρώτο κράτος μέλος μπορεί να εξαρτήσει την εφαρμογή της παραγράφου 1 από την προϋπόθεση ότι ο δικαιούχος υπόκειται σε φορολογικό έλεγχο και υπέχει ορισμένες φορολογικές υποχρεώσεις ανάλογες του ελέγχου και των υποχρεώσεων που ισχύουν για τους αντίστοιχους δικαιούχους που έχουν την κατοικία τους στο έδαφός του. »
Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η πρόταση αυτή αποδεικνύει ότι, ακόμα και μετά από τυχόν φορολογική εναρμόνιση όσον αφορά την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, η διατήρηση ενός κάποιου εμποδίου στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μπορεί να δικαιολογείται για λόγους φορολογικού ελέγχου.
Υπάρχουν και άλλα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, μεταξύ άλλων τα εμπόδια που πηγάζουν από τις διαφορές μεταξύ των εθνικών νομοθεσιών κοινωνικής ασφαλίσεως. Το Δικαστήριο, με την απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 1986 (υπόθεση 41/84, Pinna, Συλλογή 1986, σ. 1 ), δέχθηκε ότι η ύπαρξη τέτοιων εμποδίων συμβιβάζεται με τη Συνθήκη. Αντιθέτως, αυτό που δεν επιτρέπεται είναι να προσθέτει μια κοινοτική ρύθμιση και άλλες διαφορές πέραν αυτών που υφίστανται ήδη λόγω της ελλείψεως εναρμονίσεως των εθνικών νομοθεσιών.
Τα εμπόδια στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως που οφείλονται στην εν λόγω έλλειψη εναρμονίσεως δεν αντίκεινται στο άρθρο 48 της Συνθήκης. Γι' αυτό ακριβώς το άρθρο 51 προβλέπει τον συντονισμό των νομοθεσιών των κρατών μελών στον τομέα της κοινωνικής ασφαλίσεως, με σκοπό τη διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων.
Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί, τέλος, ότι η απόφαση του Δικαστηρίου την οποία επικαλείται η Επιτροπή προς αντίκρουση του επιχειρήματος ότι το επίδικο μέτρο δικαιολογείται σε περίπτωση τέτοιας αντισταθμίσεως δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση. Στην απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, υπόθεση 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273 ), η αμφισβητούμενη ρύθμιση εγκαθίδρυε μια φορολογική μεταχείριση η οποία συνιστούσε άμεση δυσμενή διάκριση έναντι των υποκαταστημάτων και πρακτορείων των ασφαλιστικών εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος. Ασφαλώς, τα πλεονεκτήματα των οποίων ενδεχομένως απήλαυαν οι αλλοδαπές εταιρίες δεν δικαιολογούσαν παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων.
1.
i. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι η επίδικη διάταξη αντιβαίνει στο άρθρο 48, παράγραφος 1, της Συνθήκης. Όπως δέχθηκε το Δικαστήριο με την προαναφερθείσα απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, Biehl, σκέψεις 11, 12 και 13, και την απόφαση της 2ης Φεβρουαρίου 1974 στην υπόθεση 152/73, Sotgiu ( Rec. 1974, σ. 153 ), οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως των εργαζομένων των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά τις αμοιβές, απαγορεύουν όχι μόνο τις προφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία, δια της εφαρμογής άλλων κριτηρίων διαχωρισμού, καταλήγει στην πράξη στο ίδιο αποτέλεσμα. Μολονότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών ισχύει ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του φορολογουμένου, το κριτήριο επί του οποίου στηρίζεται (να καταβάλλονται οι εισφορές εντός του Βελγίου) υπάρχει κίνδυνος να λειτουργήσει εις βάρος των φορολογουμένων υπηκόων άλλων κρατών μελών. Συγκεκριμένα, ο εργαζόμενος αποθαρρύνεται να ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα στο Βέλγιο όταν ανακαλύπτει ότι στο Βέλγιο δεν του παρέχεται η φορολογική έκπτωση, την οποία έχει ενδεχομένως στο κράτος στο οποίο ασκεί τη δραστηριότητα του, όσον αφορά τις εισφορές που καταβάλλει στο πλαίσιο επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και τις οποίες προτίθεται να συνεχίσει να καταβάλλει προς τον ίδιο ασφαλιστή.
Η Επιτροπή παρατηρεί, επιπλέον, ότι το άρθρο 54 του CIR συνιστά εν πάση περιπτώσει εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων απαγορευόμενο από τη Συνθήκη (απόφαση της 7ης Ιουλίου 1988, υπόθεση 143/87, Santon, Συλλογή 1988, σ. 3877 ).
Η Επιτροπή θεωρεί ότι το επιχείρημα της Βελγικής Κυβερνήσεως ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη μη φορολόγηση των προσόδων από τα κεφάλαια που έχουν σχηματισθεί μέσω των εισφορών δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα που ισχύει για τις συντάξεις μπορεί μεν να ρυθμίσει κατά δίκαιο τρόπο την κατάσταση των μεθοριακών εργαζομένων, δεν παρουσιάζει όμως ενδιαφέρον για τα πρόσωπα που εγκαταλείπουν το Βέλγιο έχοντας ασκήσει εκεί επί ορισμένο χρονικό διάστημα επαγγελματική δραστηριότητα, όπως συμβαίνει κυρίως στην περίπτωση των υπηκόων των άλλων κρατών μελών. Εξάλλου, το Δικαστήριο, με τη σκέψη 21 της προαναφερθείσας αποφάσεως της 28ης Ιανουαρίου 1986 στην υπόθεση 270/83, έκρινε ότι η διαφορετική μεταχείριση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τυχόν παροχή πλεονεκτημάτων. Ομοίως, στο πλαίσιο αυτό δεν μπορεί να γίνει επίκληση του κινδύνου φοροαποφυγής ( σκέψη 25 της ιδίας αποφάσεως ).
1.
4. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να εναρμονίζουν τη νομοθεσία τους περί φορολογίας εισοδήματος για να διευκολύνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, ακόμα και όταν, όπως στην υπό κρίση περίπτωση, η ελευθερία αυτή υφίσταται περιορισμούς.
Όταν ο υπήκοος ενός κράτους μέλους Α, το οποίο επιτρέπει την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών, απασχολείται σε κράτος μέλος Β το οποίο δεν επιτρέπει σε καμία περίπτωση αυτή την έκπτωση, χάνει ένα πλεονέκτημα. Τα κράτη μέλη όμως δεν είναι υποχρεωμένα να εναρμονίσουν τη νομοθεσία τους περί φορολογίας εισοδήματος για να διευκολύνουν την ελεύθερη κυκλοφορία. Οι ενδιαφερόμενοι, μετακινούμενοι από το κράτος Α στο κράτος Β, πρέπει να δεχθούν την απώλεια ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων που τους παρέχει μεν το κράτος Α όχι όμως και το κράτος Β και, αντιστρόφως, αυτή η διαφορά νομοθεσίας μπορεί να αποτελέσει κίνητρο για τους εργαζομένους προκειμένου να μετακινηθούν από το κράτος Β προς το κράτος Α.
Το ίδιο θα πρέπει να γίνει δεκτό και στην περίπτωση που το κράτος Β — όπως και το κράτος Α — παρέχει όντως φορολογικό πλεονέκτημα όσον αφορά τις ασφαλιστικές εισφορές, μόνον όμως για τις εισφορές που καταβάλλονται σε επιχειρήσεις που έχουν άδεια να λειτουργούν στο κράτος Β, η δε εταιρία στην οποία είναι ασφαλισμένος ο εργαζόμενος δεν έχει άδεια λειτουργίας στο κράτος Β. Ο εργαζόμενος που μετακινείται από το κράτος Α στο κράτος Β υφίσταται δυσμενή συνέπεια, καίτοι αμφότερα τα κράτη έχουν παρόμοια νομοθεσία όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος. Ενώ, στην προηγούμενη περίπτωση, η διαφορά της φορολογικής νομοθεσίας ( φορολογία εισοδήματος ) καθιστούσε δυσχερέστερη την ελεύθερη κυκλοφορία, στην παρούσα περίπτωση καθοριστική σημασία έχει η διαφορά στο ασφαλιστικό δίκαιο. Πάντως, εφόσον οι ουσιαστικοί όροι των εν λόγω κατηγοριών ασφαλίσεως δεν έχουν εναρμονιστεί, η δυσμενής αυτή συνέπεια είναι αναπόφευκτη.
2. Επί της παραβάσεως τον άρθρον 59 νης Σννθήκης
2.
1. Με βάση τους συλλογισμούς που αναπτύσσει σχετικά με την παράβαση του άρθρου 48, ο Bachmann υποστηρίζει ότι η επίδικη διάταξη παραβιάζει και το άρθρο 59 της Συνθήκης.
2.
2. Η Βελγική Κυβέρνηση θεωρεί ότι το άρθρο 54 του CIR δεν περιορίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
Όσον αφορά την επικουρική ασφάλιση ασθενείας και αναπηρίας, οι εισφορές μπορούν να εκπέσουν από το φορολογητέο εισόδημα αν καταβάλλονται προς αλληλασφαλιστική εταιρία βελγική ή αλλοδαπή αναγνωριζόμενη από το Βέλγιο. Το Δικαστήριο έχει δεχθεί αυτή την αναγνώριση των αλλοδαπών αλληλα-σφαλιστικών εταιριών με την απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, υπόθεση 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας ( Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψεις 46 και 47 ), όπου αναφέρεται ότι η υποχρέωση κατοχής αδείας, η χορήγηση ή η ανάκληση της οποίας εναπόκειται στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως, είναι το μόνο μέσο με το οποίο εξασφαλίζεται αποτελεσματικός έλεγχος και δεν περιορίζεται η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.
Πρέπει, εξάλλου, να προστεθεί ότι η πρώτη οδηγία 73/239/ΕΟΚ του Συμβουλίου ( ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 157) όπως και η δεύτερη οδηγία 88/357/ΕΟΚ. του Συμβουλίου (ΕΕ L 172, σ.1 ), για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφαλίσεως ζωής, με σκοπό τη διευκόλυνση της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, εξαιρούν από το πεδίο εφαρμογής τους τις αλληλασφαλιστικές εταιρίες ( άρθρο 3 της οδηγίας 73/239, άρθρο 12, παράγραφος 2, της οδηγίας 88/357). Εν πάση περιπτώσει, οι μεγάλοι κίνδυνοι όπως η ασθένεια εξαιρούνται από την απελευθέρωση που προβλέπει η οδηγία 88/357 (άρθρο 5) ωστόσο, η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών δεν υλοποιήθηκε ούτε όσον αφορά την ασφάλιση αναπηρίας των ασφαλειών ζωής, δεδομένου ότι οι δραστηριότητες αυτές εμπίπτουν στις διατάξεις της οδηγίας περί των δραστηριοτήτων ασφαλίσεως ζωής (79/267/ΕΟΚ, ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 57, άρθρο 1, παράγραφος 3 ).
Όσον αφορά την ελεύθερη ασφάλιση ζωής, η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών δεν έχει ακόμα υλοποιηθεί στον τομέα αυτόν. Στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν από τις αλλοδαπές εταιρίες να έχουν έγκριση για το έδαφός τους προκειμένου να παράσχουν υπηρεσίες ασφαλίσεως ζωής ( άρθρα 6 έως 8 της οδηγίας 79/267, ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 57 ).
Ακόμα και αν γινόταν δεκτό ότι η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το εμπόδιο αυτό δικαιολογείται από λόγους γενικού συμφέροντος. Συγκεκριμένα, αν απαλλάσσονται από τον φόρο μόνο οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως που καταβάλλονται στο Βέλγιο, αυτό οφείλεται στο ότι οι φορολογικές αρχές βρίσκονται σε αδυναμία να ελέγξουν τις βεβαιώσεις όσον αφορά τις καταβολές που πραγματοποιούνται στο εξωτερικό.
2.
3. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επίδικο μέτρο συνιστά παραβίαση της αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, δεδομένου ότι μπορεί να αποτρέψει όχι μόνο τους υπηκόους άλλων κρατών μελών αλλά επίσης και τους υπηκόους του συγκεκριμένου κράτους από το να συνάπτουν συμβάσεις επικουρικής ασφαλίσεως με ασφαλιστή εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι εθνικά φορολογικά μέτρα τα οποία επηρεάζουν την εκ μέρους των επιχειρηματιών άσκηση της ελευθερίας αυτής είναι δυνατό να συνιστούν τέτοιο εμπόδιο.
2.
4. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίδικη νομοθεσία είναι νόμιμη από πλευράς της αρχής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Το εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών όσον αφορά τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που δεν έχουν την έδρα τους ή τη διεύθυνση τους στο Βέλγιο, δικαιολογείται από λόγους γενικού συμφέροντος (απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, υπόθεση 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 27), το οποίο έγκειται στην προστασία των συμβαλλομένων σε συμβάσεις ασφαλίσεως και των ασφαλισμένων. Συγκεκριμένα, ο συμβαλλόμενος δεν μπορεί κατά κανόνα να εκτιμήσει αν η εξέλιξη της οικονομικής καταστάσεως της ασφαλιστικής επιχειρήσεως και οι συμβατικές ρήτρες που εφαρμόζει του παρέχουν επαρκή εγγύηση ότι θα του καταβληθεί η παροχή σε περίπτωση πραγματοποιήσεως του κινδύνου, επί όσο δε χρονικό διάστημα δεν έχουν εναρμονιστεί οι όροι του ασφαλιστικού δικαίου σε κοινοτικό επίπεδο, τα κράτη μέλη μπορούν να εξασφαλίζουν το επιθυμητό επίπεδο προστασίας εξαρτώντας την παροχή υπηρεσιών όσον αφορά την ασφάλιση εκτός των συνόρων τους από τη λήψη αδείας για την άσκηση των σχετικών δραστηριοτήτων ( προαναφερθείσα απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 49 ). Οι οδηγίες 73/239 και 88/357, περί της προσβάσεως στην δραστηριότητα της πρωτα-σφαλίσεως, εξαιρούν ρητώς από το πεδίο εφαρμογής τους την ασφάλεια επί της ζωής. Συνεπώς, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να έχουν τη δυνατότητα να εξαρτούν την παροχή υπηρεσιών στον τομέα αυτό από τη λήψη αδείας αναλήψεως της εν λόγω δραστηριότητας.
Αν όμως τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να απαγορεύουν στις επιχειρήσεις που δεν έχουν λάβει άδεια να προβαίνουν σε παροχές υπηρεσιών, πρέπει να έχουν και το δικαίωμα να αρνούνται τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων στις επιχειρήσεις αυτές.
3. Επί της παραβάσεως των άρθρων 67 και 106 της Συνθήκης
3.
Λ Όσον αφορά την παράβαση του άρθρου 67 της Συνθήκης, ο Bachmann παρατηρεί ότι οι βελγικές φορολογικές διατάξεις εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, δεδομένου ότι απαγορεύουν την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα των ασφαλίστρων που καταβάλλονται σε αλλοδαπές ασφαλιστικές εταιρίες και, επομένως, στρέφουν τους επιθυμούντες να συνάψουν τέτοιες ασφαλιστικές συμβάσεις αποκλειστικά προς βελγικές ασφαλιστικές εταιρίες. Ο Bachmann παρατηρεί, επιπλέον, ότι το Υπουργείο Οικονομικών, μέσω της δικής του ερμηνείας του κώδικα φορολογίας εισοδήματος, εισάγει άλλη διάκριση. Συγκεκριμένα, η διοίκηση διατείνεται ότι δεν εφαρμόζει ρητώς την προϋπόθεση καταβολής εντός του Βελγίου των εργοδοτικών εισφορών όταν αυτές καταβάλλονται « (... ) στο πλαίσιο ομαδικής ασφαλίσεως που έχει συναφθεί στη Γαλλία, στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ή στις Κάτω Χώρες, υπέρ ορισμένων εργαζομένων γαλλικής, λουξεμβουργιανής ή ολλανδικής ιθαγενείας, εφόσον οι ενδιαφερόμενοι δεν υπόκεινται στο ειδικό σύστημα φορολογήσεως των αλλοδαπών διευθυντικών στελεχών, υπαλλήλων ή ερευνητών (... ) ».
Όσον αφορά την παράβαση του άρθρου 106 της Συνθήκης, ο Bachmann παρατηρεί ότι η Βελγική Κυβέρνηση δεν προβάλλει κανένα επιχείρημα σχετικό με την οικονομική της κατάσταση εν γένει και με το ισοζύγιο πληρωμών της για να δικαιολογήσει την επίδικη διάταξη η οποία εισάγει δυσμενή διάκριση, καθώς και ότι ως προς το σημείο αυτό ισχύουν τα όσα ανέπτυξε όσον αφορά την παράβαση των άρθρων 48 και 67.
Τέλος, ο αναιρεσείων της κύριας δίκης παραπέμπει, προς στήριξη των παρατηρήσεων του, στην προαναφερθείσα απόφαση του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 1986 στην υπόθεση 270/73, σύμφωνα με την οποία η Γαλλική Δημοκρατία, μη παρέχοντας στα υποκαταστήματα και πρακτορεία στη Γαλλία των ασφαλιστικών εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλο κράτος μέλος της Κοινότητας, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για τις εταιρίες που έχουν την έδρα τους στη Γαλλία, το ευεργέτημα της πιστώσεως φόρου για τα μερίσματα γαλλικών εταιριών, τα οποία εισπράττουν τα εν λόγω υποκαταστήματα και πρακτορεία, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 52 της Συνθήκης.
3.
2. Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί, καταρχάς, ότι είναι αδιανόητο μια διάταξη φορολογικού δικαίου να αποτελεί εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Το άρθρο 54 του CIR δεν εμποδίζει τον Bachmann να καταβάλλει τις ασφαλιστικές του εισφορές στη Γερμανία.
Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί στη συνέχεια ότι, ακόμα και αν η επίδικη διάταξη μπορούσε να παρεμποδίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, δεν θα αντέβαινε εντούτοις στα άρθρα 67 και 106 της Συνθήκης.
Συγκεκριμένα, η μη χορηγηθείσα έκπτωση από τον φόρο αφορά τα έτη 1973, 1974, 1975 και 1976. Την εποχή όμως εκείνη, η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων είχε μερικώς μόνον υλοποιηθεί με δύο οδηγίες οι οποίες προέβλεπαν την ελεύθερη μεταφορά κεφαλαίων προς εκτέλεση ασφαλιστικών συμβάσεων μόνον όσον αφορά τις συμβάσεις για τις οποίες ίσχυε η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Όμως, έως σήμερα, δεν έχει ακόμα υλοποιηθεί η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών στον τομέα των αλληλασφαλίσεων και των ασφαλίσεων ζωής. Συνεπώς, δεν υπήρξε παράβαση του άρθρου 67.
Ομοίως, δεν μπορεί να υπάρχει παράβαση του άρθρου 106 εφόσον δεν έχουν ελευθερωθεί οι σχετικές υπηρεσίες.
Ακόμα και αν είχε υλοποιηθεί η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, το άρθρο 54 του CIR θα εδικαιολογείτο από την αδυναμία των βελγικών φορολογικών αρχών να ελέγχουν τις βεβαιώσεις που αντιστοιχούν σε καταβολές οι οποίες πραγματοποιούνται στην αλλοδαπή.
3. 3.
Η Επιτροπή θεωρεί ότι η αναφορά στο άρθρο 106 είναι αλυσιτελής στην υπό κρίση υπόθεση. Όσον αφορά το άρθρο 67, τέθηκε σε εφαρμογή με την οδηγία της 24ης Ιουνίου 1988 ( ΕΕ L 178, σ. 5 ), η οποία προβλέπει την πλήρη ελευθέρωση των κεφαλαίων. Συνεπώς, φορολογικές διατάξεις όπως αυτές που αποτελούν το αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος συνιστούν διάκριση βασιζόμενη στον « τόπο της επενδύσεως » υπό την έννοια του άρθρου 67.
3. 4.
Η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι μπορεί να υπάρξει παρεμπόδιση της κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία όμως δεν είναι επιλήψιμη από πλευράς κοινοτικού δικαίου, δεδομένου ότι στην υπό κρίση περίπτωση έχει εφαρμογή η οδηγία 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης. Η οδηγία αυτή ελευθερώνει τις « μεταφορές σε εκτέλεση των ασφαλιστηρίων συμβολαίων », οι οποίες μνημονεύονται στο σημείο Χ του παραρτήματος Ι της οδηγίας. Όμως, η οδηγία αυτή δεν καθιστά δυνατό να κριθεί αν ελευθερώνονται και οι πράξεις που αποτελούν την αφορμή των εν λόγω μεταφορών. Ως προς αυτές έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης παροχής των υπηρεσιών.
Η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί, τέλος, ότι, στο μέτρο που κρίνεται ότι η νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος που περιγράφεται στο προδικαστικό ερώτημα συνιστά περιορισμό των πληρωμών, αυτός ο περιορισμός πρέπει να εκτιμηθεί, κατά το άρθρο 106, παράγραφος 2, της Συνθήκης ΕΟΚ, με βάση τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που έχουν εφαρμογή στην πράξη με αφορμή την οποία διενεργούνται οι πληρωμές (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 1981, υπόθεση 203/80, Casati, Συλλογή 1981, σ. 2595, σκέψη 24). Συνεπώς, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
4. Οι προταθείσες από τους παρεμβάντες απαντήσεις στο προδικαστικό ερώτημα
Ενόψει των ανωτέρω, ο Bachmann προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει αρνητική απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.
Η Βελγική Κυβέρνηση διατυπώνει την εξής πρόταση απαντήσεως στο προδικαστικό ερώτημα:
« Οι διατάξεις του βελγικού φορολογικού δικαίου περί φορολογίας εισοδήματος οι οποίες εξαρτούν τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών ελευθέρας ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβάλλονται σε αλληλασφαλιστικές εταιρίες αναγνωριζόμενες από το Βέλγιο, καθώς και τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβάλλονται “ εντός του Βελγίου ” συμβιβάζονται με τα άρθρα 48, 59, 65 και 106 της Συνθήκης της Ρώμης. »
Η Επιτροπή προτείνει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:
« Οι νομοθετικές και κανονιστικές διατάξεις κράτους μέλους οι οποίες, στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος, εξαρτούν τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των ασφαλιστικών εισφορών όπως οι εισφορές που αφορούν συμβάσεις ασφαλίσεως ασθενείας, αναπηρίας, γήρατος ή θανάτου, από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές αυτές καταβάλλονται σε επιχείρηση εγκατεστημένη στο έδαφος του κράτους αυτού δεν συμβιβάζονται με τα άρθρα 48, 52 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ, καθώς και με τις διατάξεις της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης ΕΟΚ. »
Η Γερμανική Κυβέρνηση προτείνει στο Δικαστήριο να δώσει καταφατική απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο, ωστόσο, διατυπώνει ως εξής:
« Συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο εθνική ρύθμιση η οποία χορηγεί φορολογικό πλεονέκτημα όσον αφορά τις εισφορές ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας ή γήρατος και θανάτου, από πλευράς φορολογίας εισοδήματος, μόνον αν η ασφαλιστική εταιρία έχει την έδρα ή τη διεύθυνση της εντός της χώρας; »
J. C. Moitinho de Almeida
εισηγητής δικαστής
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.