62005CJ0005_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑5/05
dėl Hoge Raad der Nederlanden
(Nyderlandai) 2005 m. sausio 7 d. Sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo tą pačią dieną, pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
Staatssecretaris van Financiën
prieš
B. F. Joustra,
TEISINGUMO TEISMAS (trečioji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas A. Rosas, teisėjai A. Borg Barthet ir A. Ó. Caoimh (pranešėjas),
generalinis advokatas F. G. Jacobs,
kancleris R. Grass,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos H. G. Sevenster,
– Italijos vyriausybės, atstovaujamos I. M. Braguglia, padedamo avvocato dello Stato G. Albenzio,
– Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos T. Nowakowski,
– Portugalijos vyriausybės, atstovaujamos L. Fernandes ir Â. Seiça Neves,
– Švedijos vyriausybės, atstovaujamos K. Wistrand,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos M. Bethell, padedamo barrister S. Moore,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos P. van Nuffel ir K. Gross,
susipažinęs su 2005 m. gruodžio 1 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su 1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyvos 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole (OL L 76, p. 1), iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/108/EEB (OL L 390, p. 124, toliau – Direktyva), 7–9 straipsnių aiškinimu.
2. Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą Staatssecretaris van Financiën
(Finansų valstybės sekretorius) prieš B. F. Joustra dėl vyno, kurį suinteresuotasis asmuo įsigijo Prancūzijoje savo ir kitų privačių asmenų individualiam naudojimui ir kurį jo vardu į Nyderlandus atgabeno juose įsteigta transporto įmonė, apmokestinimo akcizais Nyderlanduose.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3. Direktyvos penkta–aštunta konstatuojamosios dalys nurodo:
„kadangi produktų pristatymo, laikymo iki pristatymo arba tiekimo savarankiška ūkine veikla besiverčiančiam prekybininkui arba viešajai įstaigai, jeigu jis vyksta kitoje valstybėje narėje nei ta, kurioje jie buvo išleisti laisvai cirkuliuoti, atveju atsiranda pagrindas akcizams tiems produktams mokėti toje kitoje valstybėje narėje;
kadangi akcizais apmokestinami produktai, kuriuos fiziniai asmenys įsigyja ir vežasi individualiam naudojimui, mokestis turi būti pritaikytas toje šalyje, kurioje produktai buvo įsigyti;
kadangi norėdamos nustatyti, ar akcizais apmokestinti produktai laikomi ne asmeniniais, bet komerciniais tikslais, valstybės narės privalo atsižvelgti į keletą kriterijų;
kadangi asmenų, neturinčių įgalioto sandėlio savininko, registruoto ar neregistruoto prekybininko statuso, perkamiems produktams, kuriuos tiesiogiai ar netiesiogiai siunčia arba veža pats pardavėjas ar jo vardu kiti asmenys, akcizai turi būti pritaikyti paskirties valstybėje narėje.“ (Pataisytas vertimas)
4. Direktyvos 1‑10 straipsniai sudaro I antraštinę dalį „Bendrosios nuostatos“.
5. Pagal Direktyvos 3 straipsnio 1 dalį ji Bendrijos lygiu yra taikoma mineraliniam kurui, alkoholiui ir alkoholiniams gėrimams, taip pat apdorotam tabakui.
6. Direktyvos 4 straipsnyje yra šis apibrėžimas:
„ < ... >
e) neregistruotas prekybininkas – įgaliotojo sandėlio savininko statuso neturintis fizinis arba juridinis asmuo, savo verslo kontekste turintis teisę kartais gauti iš kitos valstybės narės akcizais apmokestinamus produktus, kuriems taikomas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas. Toks prekybininkas negali nei laikyti, nei išsiųsti tokių produktų, taikant laikino akcizų mokėjimo atidėjimo režimą. Neregistruotas prekybininkas prieš išsiunčiant prekes privalo už mokesčius atsakingoms paskirties valstybės narės institucijoms užtikrinti akcizų sumokėjimą.“
7. Direktyvos 6 straipsnio 1 dalis numato:
„1. Akcizas tampa mokėtinas, kai produktai išleidžiami vartojimui < ... >
Akcizais apmokestinamų produktų išleidimas vartojimui – tai:
a) bet koks akcizo mokėjimo atidėjimo režimo nesilaikymas, įskaitant ir neteisėtą;
b) bet kokia šių produktų gamyba, įskaitant ir neteisėtą, kitaip nei taikant šiems produktams laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimą;
c) šių produktų importas, įskaitant ir neteisėtą, jeigu jiems nebuvo pritaikytas laikino akcizo mokėjimo atidėjimo režimas.“
8. Direktyvos 7 straipsnis nustato:
„1. Jeigu akcizais apmokestinami produktai, kurie jau buvo išleisti vartojimui vienoje valstybėje narėje, komerciniais tikslais yra laikomi kitoje valstybėje narėje, akcizas turi būti sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje šie produktai yra laikomi.
2. Šiuo tikslu, nepažeidžiant 6 straipsnio, kai vienoje valstybėje narėje jau išleisti vartojimui, kaip apibrėžta 6 straipsnyje, produktai pristatomi, skirti pristatyti ar naudojami kitoje valstybėje narėje savarankiška ūkine veikla besiverčiančio prekybininko verslo reikmėms arba viešųjų įstaigų reikmėms, akcizas turi būti sumokėtas toje kitoje valstybėje narėje.
3. Atsižvelgiant į aplinkybes, mokestį privalo sumokėti pristatymui skirtus produktus pristatantis ar laikantis asmuo, arba produktus naudojimui kitoje nei ta, kurioje produktai jau buvo išleisti vartojimui, valstybėje narėje gaunantis asmuo, arba atitinkamas prekybininkas ar viešoji įstaiga.
4. 1 dalyje nurodyti produktai gabenami iš vienos valstybės narės teritorijos į kitą su lydinčiuoju dokumentu, kuriame turi būti svarbiausi 18 straipsnio 1 dalyje nurodyto dokumento rekvizitai. Šio dokumento forma ir turinys nustatomi šios direktyvos 24 straipsnyje nurodyta tvarka.
5. 3 dalyje nurodyti asmuo, prekybininkas ar įstaiga turi įvykdyti šiuos reikalavimus:
a) prieš prekių išsiuntimą pateikti deklaraciją už mokesčius atsakingoms paskirties valstybės narės institucijoms bei garantuoti akcizų sumokėjimą;
b) sumokėti akcizą paskirties valstybėje narėje jos nustatyta tvarka;
c) paskirties valstybės narės įgaliotai institucijai leisti atlikti visus būtinus patikrinimus įsitikinant, kad prekės iš tikrųjų buvo gautos ir nustatytas akcizas už jas sumokėtas.
6. 1 dalyje nurodytoje pirmojoje valstybėje narėje sumokėtas akcizas grąžinamas remiantis 22 straipsnio 3 dalimi.“ (Pataisytas vertimas)
9. Pagal Direktyvos 8 straipsnį:
„Laikantis vidaus rinkos reguliavimo principų, akcizai fizinių asmenų individualiam naudojimui įsigyjamiems bei jų gabenamiems produktams turi būti pritaikyti toje valstybėje narėje, kurioje šie produktai įsigyjami.“
10. Direktyvos 9 straipsnis numato:
„1. Nepažeidžiant 6, 7 ir 8 straipsnių, akcizas tampa mokėtinas, kai vartojimui vienoje valstybėje narėje skirti produktai komerciniais tikslais yra laikomi kitoje valstybėje narėje.
Tokiu atveju mokestį toje valstybėje narėje, kurios teritorijoje yra produktai, moka juos laikantis asmuo.
2. Norėdamos nustatyti, ar 8 straipsnyje nurodytų produktų paskirtis yra komercinė, valstybės narės privalo, inter alia, atsižvelgti į:
– produktus laikančio asmens komercinį statusą bei jų laikymo priežastis,
– produktų laikymo vietą arba, jeigu reikia, gabenimo būdą,
– visus su produktais susijusius dokumentus,
– produktų pobūdį,
– produktų kiekį.
Vykdydamos pirmosios pastraipos penktosios įtraukos reikalavimus, valstybės narės aiškumo sumetimais gali nustatyti orientacines ribas. Šios orientacinės ribos negali būti žemesnės nei:
< ... >
b) alkoholiniams gėrimams
< ... >
vynams (įskaitant ne daugiau kaip 60 l putojančių vynų) 90 l
< ... >
3. Valstybės narės taip pat gali numatyti, kad vartojimo valstybėje narėje akcizas tampa mokėtinas už kitoje valstybėje narėje jau išleistą vartojimui mineralinį kurą, jeigu fiziniai asmenys arba kiti asmenys jų vardu neįprastu būdu transportuoja šiuos produktus. < ... > “
11. Direktyvos 10 straipsnis nustato:
„1. Mokestis akcizais apmokestinamiems produktams, kuriuos įsigyja nei įgaliotojo sandėlio savininko, nei registruoto ar neregistruoto prekybininko statuso neturintis asmuo ir kurie tiesiogiai ar netiesiogiai siunčiami ar gabenami pardavėjo ar jo vardu, taikomas paskirties valstybėje narėje. Taikant šio straipsnio nuostatas, „paskirties valstybe nare“ laikoma valstybė narė, į kurią produktų krovinys atgabenamas.
2. Tuo tikslu dėl vienoje valstybėje narėje vartojimui jau išleistų akcizais apmokestinamų produktų pristatymo juos siunčiant arba gabenant kitoje valstybėje narėje įsikūrusiam 1 dalyje nurodytam asmeniui, kai produktai tiesiogiai ar netiesiogiai siunčiami ar gabenami pardavėjo arba jo vardu, atsiranda prievolė mokėti akcizą paskirties valstybėje narėje.
3. Paskirties valstybėje narėje nustatyto dydžio mokestį pristatymo metu moka pardavėjas. Tačiau valstybės narės gali nustatyti, kad mokesčiui sumokėti turi būti paskirtas atstovas mokesčių reikalams, kuriuo negali būti produktų gavėjas. Toks atstovas mokesčių reikalams privalo būti įsikūręs paskirties valstybėje narėje ir pripažintas už mokesčius atsakingų jos institucijų.
Valstybė narė, kurioje įsikūręs pardavėjas, privalo užtikrinti, kad jis įvykdytų šiuos reikalavimus:
– prieš išsiųsdamas produktus garantuotų akcizo sumokėjimą pagal paskirties valstybės narės nustatytas sąlygas ir sumokėtų akcizą pristačius produktus,
– tvarkytų produktų pristatymo apskaitą.
4. 2 dalyje nurodytu atveju pirmojoje valstybėje narėje sumokėtas akcizas yra grąžinamas 22 straipsnio 4 dalyje nustatyta tvarka.
< ... > “
12. Neregistruotų prekybininkų atliktoms operacijoms taikomos konkrečios nuostatos, būtent numatytosios Direktyvos 16‑19 straipsniuose, esančiuose III antraštinėje dalyje „Gabenimas“:
13. Pagal Direktyvos IV antraštinėje dalyje „Akcizų grąžinimas“ esančio 22 straipsnio 1 ir 3 dalis:
„1. Tam tikrais atvejais prekybininko jo verslo kontekste pateiktu prašymu valstybės narės, kurioje produktai buvo išleisti vartojimui, už mokesčius atsakingos institucijos gali grąžinti akcizą už išleistus vartojimui produktus, jeigu tie produktai nėra skirti vartojimui toje valstybėje narėje.
Tačiau valstybės narės gali atmesti prašymą dėl akcizo grąžinimo, jeigu jis neatitinka jų nustatytų kriterijų.
< ... >
3. 7 straipsnyje nurodytais atvejais prekių išsiuntimo valstybėje narėje prašyti grąžinti akcizą galima tik prieš tai jį 7 straipsnio 5 dalyje nustatyta tvarka sumokėjus paskirties valstybėje narėje.
Tačiau valstybės narės gali atmesti prašymą dėl akcizo grąžinimo, jeigu jis neatitinka jų nustatytų kriterijų.“
Nacionalinės teisės aktai
14. 1991 m. spalio 31 d. Akcizų įstatymo (Wet op de accijns, Stb .
1991 m., p. 561, toliau – Akcizų įstatymas) 2c straipsnis nustato:
„1. Jokio akcizo nereikia mokėti, jei fizinis asmuo, ne prekybininkas, gabena akcizais apmokestinamą produktą iš valstybės narės į Nyderlandus savo individualiam vartojimui.
2. Nepažeidžiant 1 dalies, fizinio asmens akcizais apmokestinamų produktų, kurie yra išleisti vartojimui kitoje valstybėje narėje arba importuoti ir už kuriuos akcizas nėra sumokėtas Nyderlanduose, laikymas kitais tikslais nei individualiam vartojimui prilyginamas išleidimui vartojimui.
3. Jei produktų kiekis viršija ministro sprendimu nustatytas ribas, produktai pripažįstami, jei nepateikiama priešingų įrodymų, laikomais kitiems nei asmeninio vartojimo tikslams.“
15. 1991 m. gruodžio 20 d. Nutarimo dėl Akcizų įstatymo įgyvendinimo (Uitvoeringsregeling accijns) Nr. WW 91/440 (Stcrt. 1991 m., Nr. 252) 3a straipsnis numato:
„Įstatymo 2c straipsnio 3 dalyje nustatyti kiekiai yra:
< ... > ;
b) 90 litrų vyno;
< ... > “
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
16. B. F. Joustra ir dar apie 70 kitų privačių asmenų subūrė grupę „Cercle des amis du vin“ (toliau – ratas).
17. Kiekvienais metais rato vardu B. F. Joustra užsakydavo vyno Prancūzijoje savo ir kitų grupės narių individualiems poreikiams. Jo prašymu šį vyną Prancūzijoje surinkdavo Nyderlandų transporto bendrovė, kuri jį atgabendavo į Nyderlandus ir pristatydavo į B. F. Joustra namus. Vynas ten būdavo sandėliuojamas keletą dienų prieš pristatant kitiems rato nariams jų nupirktą kiekį. B. F. Joustra sumokėdavo vyno ir gabenimo kainą, vėliau kiekvienas grupės narys jam grąžindavo pristatyto vyno kiekį atitinkančią sumą ir proporcingai tiems kiekiams apskaičiuotų gabenimo išlaidų dalį. Aišku, kad B. F. Joustra nevykdė šios veiklos prekybos ar pasipelnymo tikslais.
18. Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendimo matyti, kad B. F. Joustra užsakytas vynas buvo išleistas vartojimui Prancūzijoje ir kad akcizas buvo sumokėtas šioje valstybėje narėje. Be to, yra aišku, kad kiekvienam rato nariui pateikto vyno kiekis neviršijo 90 litrų, iš kurių ne daugiau kaip 60 litrų sudarė putojantis vynas.
19. 1997 m. gruodžio 2 d. B. F. Joustra Nyderlandų mokesčių institucijoms, kurios pagal jo prašymą anksčiau jam buvo suteikusios neregistruoto prekybininko statusą, deklaravo, kad įsigijo 13,68 hektolitro raudono ir balto vyno, taip pat 1,44 hektolitro putojančio vyno. Pastarosios apmokestino šį vyną 906,20 euro (1 997 NLG) akcizu. B. F. Joustra užginčijo reikalavimą sumokėti šiuos akcizus van Belastingsdienst-Douane te Roosendaal inspektoriui (Roosendaal mokesčių ir muitų administratoriaus inspektorius, toliau – inspektorius). Tačiau jo skundas buvo atmestas.
20. B. F. Joustra pateikus ieškinį dėl inspektoriaus sprendimo atmesti šį skundą, 2002 m. lapkričio 28 d. Sprendimu Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch
(’s‑Hertogenbosch regiono apeliacinis teismas) patenkino suinteresuotojo asmens prašymą ir nurodė grąžinti kaip akcizus sumokėtą sumą. Šio teismo sprendimu, kadangi nebuvo ginčijama, kad B. F. Joustra savo namuose sandėliuojamo vyno nelaikė komerciniams tikslams, iš to darytina išvada, kad jis nelaikė vyno kitiems tikslams nei individualiam vartojimui Akcizų įstatymo 2c straipsnio 2 dalies, kuria į nacionalinę teisę buvo perkeltas Direktyvos 9 straipsnis, prasme, ir todėl jis neturėjo sumokėti nagrinėjamo akcizo.
21. Staatssecretaris van Financiën ir B. F. Joustra pareiškė Hoge Raad der Nederlanden
atitinkamai apeliacinį skundą ir priešpriešinį apeliacinį skundą dėl Gerechtshof te ’‑‘s‑Hertogenbosch
sprendimo.
22. Staatssecretaris van Financiën savo apeliaciniame skunde tvirtino, kad
Gerechtshof te ‘s‑Hertogenbosch
rėmėsi klaidingu sąvokos „laikymas komerciniais tikslais“, esančios Direktyvos 7 ir 9 straipsniuose, aiškinimu. Jo teigimu, ši sąvoka neapima tik privačių asmenų produktų, kuriuos jie patys gabenosi, laikymo individualiam naudojimui. Savo priešpriešiniame apeliaciniame skunde B. F. Joustra tvirtina, kad aptariamo vyno apmokestinimas akcizais patenka į Direktyvos 8 straipsnio taikymo sritį. Sąvoka „jų gabenamiems“, esanti šioje nuostatoje, nedraudžia jos aiškinti taip, kad apmokestinimas paskirties valstybėje narėje negalimas, jei privatus asmuo pats nusiperka akcizu apmokestinamų produktų kitoje valstybėje narėje ir suorganizuoja trečiųjų asmenų atliekamą gabenimą jo nurodymu ir vardu į paskirties valstybę narę.
23. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pastebi, kad situacija, dėl kurios kilo pagrindinė byla, nesusijusi nei su Direktyvos 8 straipsniu, nei su jos 7 ir 9 straipsniais, nebent minėtam 8 straipsniui būtų priskirta platesnė taikymo sritis nei ta, kurią pripažino Teisingumo Teismas 1998 m. balandžio 2 d. Sprendime EMU Tabac ir kt. (C‑296/95, Rink. p. I‑1605), būtent pastarojo 33 ir 37 punktuose, arba sąvoka „laikymas komerciniais tikslais“, esanti Direktyvos 7 ir 9 straipsniuose, būtų aiškinama kaip apimanti atvejį, kai asmuo, kuriam pristatyti akcizais apmokestinami produktai, siekiant juos paskirstyti pirkėjams, vykdo savo veiklą neprofesiniais tikslais arba nesiekdamas pelno. Tačiau šis teismas pastebi, kad minėtas sprendimas EMU Tabac ir kt.
buvo susijęs su atveju, kai komerciniais tikslais veikiantis atstovas dalyvavo akcizais apmokestinamų produktų pirkime ir taip pat organizavo jų gabenimą pardavėjo sąskaita į paskirties valstybę narę. Tačiau taip nėra šiuo atveju. Todėl iškyla klausimas, ar, kaip yra aišku iš vidaus rinką reglamentuojančių principų, kuriems yra skirti būtent EB 14 ir 93 straipsniai, šiame sprendime pateiktas Teisingumo Teismo vertinimas gali būti pritaikytas pagrindinėje byloje.
24. Esant šioms aplinkybėms Hoge Raad der Nederlanden
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1. Ar Direktyvos < ... > 8 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad akcizai gali būti renkami tik įsigijimo valstybėje narėje, kai privatus asmuo įsigyja akcizu apmokestinamus produktus asmeniškai ir individualiam naudojimui vienoje valstybėje narėje, ir jo prašymu transporto bendrovė jas nugabena į kitą valstybę narę?
2. Ar Direktyvos < ... > 8 straipsnis turi būti aiškinamas taip, jog tokiu atveju, koks nagrinėjamas šioje byloje, kai fiziniai asmenys pasirūpina, kad akcizu apmokestinamų produktų vienoje valstybėje narėje jiems įgytų kitas privatus asmuo, neprofesiniais tikslais ir nesiekiantis pelno, kuris pasirūpina, kad transporto bendrovė nugabentų prekes pirkėjų vardu į kitą valstybę narę, akcizas taikomas tik įsigijimo valstybėje narėje?
3. Jei atsakymas į (vieną ar abu) šiuos klausimus būtų neigiamas, ar Direktyvos < ... > 7 ir 9 straipsniai turi būti aiškinami taip, jog privatus asmuo, pasirūpinęs, kad jo nurodymu veikiantis trečiasis asmuo nugabentų vienoje valstybėje narėje išleistus vartojimui akcizu apmokestinamus produktus į kitą valstybę narę, kurioje jie skirti jo arba jo atstovaujamų asmenų individualiam naudojimui, toje kitoje valstybėje narėje tiek jo, tiek šių kitų asmenų individualiam naudojimui skirtus akcizu apmokestinamus produktus laiko komerciniais tikslais Direktyvos 7 ir 9 straipsnių prasme, net jei jis neveikia profesiniais tikslais ir nesiekia pelno?
4. Jei atsakymas į 3 klausimą yra neigiamas, ar iš kurios nors kitos Direktyvos nuostatos aišku, kad 3 klausime nurodytas privatus asmuo privalo sumokėti akcizą kitoje valstybėje narėje?“
Dėl prejudicinių klausimų
25. Šiais klausimais, kuriuos reikia išnagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Direktyva turi būti aiškinama taip, kad jei privatus asmuo, pavyzdžiui B. F. Joustra, neveikiantis profesiniais tikslais ir nesiekiantis pelno, pirmojoje valstybėje narėje tiek savo, tiek kitų privačių asmenų individualiam naudojimui įsigyja akcizais apmokestinamų produktų, šiuo atveju vyno, išleistus vartojimui šioje valstybėje narėje, ir vėliau pasirūpina, kad juos jo vardu atgabentų antrojoje valstybėje narėje įsteigta transporto įmonė, akcizo mokestis taip pat yra mokėtinas pastarojoje valstybėje.
26. Šiuo klausimu, net jei iš kai kurių bylos įrodymų yra aišku, kad B. F. Joustra turėjo neregistruoto prekybininko statusą, iš Teisingumo Teismui pateiktų klausimų turinio matyti, kad juose daroma prielaida, jog suinteresuotasis asmuo neturėjo tokio statuso. Todėl šie klausimai turi būti nagrinėjami atsižvelgiant tik į bendrąsias Direktyvos nuostatas, būtent į jos 6–10 straipsnius, ir neatsižvelgiant į specialias jos numatytas nuostatas, susijusias su neregistruotais prekybininkais.
27. Taigi, kaip Teisingumo Teismas jau nusprendė, Direktyva norima nustatyti tam tikras akcizais apmokestinamų produktų laikymo, judėjimo ir kontrolės taisykles, siekiant užtikrinti vienodą akcizų taikymą visose valstybėse narėse (minėto sprendimo EMU Tabac ir kt . 22 punktas; 2001 m. balandžio 5 d. Sprendimo Van de Water, C‑325/99, Rink. p. I‑2729, 39 punktas ir 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Cipriani, C‑395/00, Rink. p. I‑11877, 41 punktas).
28. Šiuo klausimu Direktyva, kaip matyti iš jos penktos ir šeštos konstatuojamųjų dalių, nustato skirtumą tarp produktų, kurie yra laikomi komerciniais tikslais ir turi būti gabenami su dokumentais, bei produktų, kurie yra įsigyjami savo reikmėms ir kuriuos gabenant nereikia jokių dokumentų (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo EMU Tabac ir kt.
23 ir 24 punktus).
29. Todėl, kaip matyti iš Direktyvos septintos konstatuojamosios dalies, norint ją taikyti, produktai, kurie nėra laikomi asmeniniais tikslais, turi būti būtinai pripažinti laikomais komerciniais tikslais.
30. Kalbant apie pastaruosius produktus, nepaisant to, kad Direktyvos 6 straipsnis numato, jog akcizas tampa mokėtinas, kai produktai išleidžiami vartojimui valstybėje narėje, neatmetama galimybė pagal šios direktyvos 7, 9 ar 10 straipsnius vėliau akcizą surinkti kitoje valstybėje narėje, o pirmojoje valstybėje narėje sumokėtus akcizus grąžinti pagal minėtos direktyvos 7 straipsnio 6 dalį arba 10 straipsnio 4 dalį (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo EMU Tabac ir kt . 42 punktą).
31. Kita vertus, kalbant apie asmeniniais tikslais laikomus produktus, Direktyvos 8 straipsnis numato, kad akcizai yra mokėtini toje valstybėje narėje, kurioje produktai yra įsigyti (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo EMU Tabac ir kt.
24 punktą).
32. Šiuo atveju, siekiant nustatyti, ar akcizai taip pat gali būti reikalaujami paskirties valstybėje narėje, reikia išnagrinėti, ar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimuose aprašytoje situacijoje gali būti taikomas Direktyvos 8 straipsnis.
Dėl Direktyvos 8 straipsnio taikymo
33. Kaip Teisingumo Teismas jau konstatavo, Direktyvos 8 straipsnio taikymas reikalauja kelių sąlygų įvykdymo. Taigi akcizais apmokestinamus produktus turi įsigyti „privatūs asmenys“ „individualiam naudojimui“, o juos gabenti turi „patys“ privatūs asmenys. Šios sąlygos turi leisti nustatyti griežtai individualų akcizais apmokestinamų produktų, kurie įsigyjami vienoje valstybėje narėje, o vėliau išgabenami į kitą, įsigijimo pobūdį (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo EMU Tabac ir kt . 25 ir 26 punktus).
34. Todėl, kadangi pagrindinėje byloje neginčijama, kad akcizais apmokestinamus produktus įsigijo privatūs asmuo, reikia išnagrinėti, ar kitos dvi privalomos Direktyvos 8 straipsnio sąlygos taip pat yra įvykdytos.
35. Kalbant apie pirmąją iš šių sąlygų, iš Direktyvos 8 straipsnio terminų matyti, kad ji nustato, jog produktai turi būti skirti individualiam juos įsigijusių privačių asmenų naudojimui, ir todėl ji neapima produktų, kuriuos įsigijo privatus asmuo ir kurie yra skirti kitų privačių asmenų naudojimui. Iš tiesų neturėtų būti manoma, kad pastarųjų produktų laikymas yra griežtai individualaus pobūdžio juos įsigijusio privataus asmens atžvilgiu.
36. Iš to išplaukia, kad jei, kaip yra pagrindinėje byloje, privatus asmuo įsigyja akcizais apmokestinamų produktų ne tik individualiam naudojimui, bet taip pat ir kitų privačių asmenų naudojimui, tai tik pirmajai šio įsigijimo daliai gali būti taikomas Direktyvos 8 straipsnis.
37. Kalbant apie antrąją minėtą sąlygą, iš sąvokos „jų gabenamiems“, esančios Direktyvos 8 straipsnyje, matyti, jog šios nuostatos taikymas reikalauja, kad aptariami produktai būtų gabenami asmeniškai juos įsigijusio privataus asmens (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo EMU Tabac ir kt.
33 punktą).
38. Tačiau Europos Bendrijų Komisija teigia, kad tokioje situacijoje, kokia yra pagrindinėje byloje, siekiant laikytis vidaus rinkos reguliavimo principo, nurodyto Direktyvos 8 straipsnyje, ši sąlyga neturėtų būti aiškinama kaip būtinai reikalaujanti, kad privatus asmuo pats lydėtų akcizais apmokestinamus produktus. Iš tiesų šia sąlyga buvo siekiama įtvirtinti tik akcizais apmokestinamų produktų laikymo griežtai individualų pobūdį. Tačiau jei privatus asmuo patiki akcizais apmokestinamų produktų gabenimą trečiajam asmeniui ir pasirūpina gabenimu taip, kaip tai padarytų pats, pavyzdžiui, B. F. Joustra atveju pagrindinėje byloje, griežtai individualų produktų įsigijimo pobūdį taip pat būtų galima įrodyti. Taigi ši byla skiriasi nuo bylos, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas EMU Tabac ir kt . Be to, piktnaudžiavimo atveju valstybės narės turėtų turėti galimybę netaikyti Direktyvos 8 straipsnio.
39. Šiuo klausimu reikia priminti, kad, kaip jau Teisingumo Teismas nusprendė minėto sprendimo EMU Tabac ir kt . 32 punkte, kai Bendrijos teisės aktų leidėjas siekė, kad Direktyva apimtų atvejį, kai tretysis asmuo dalyvauja produktų gabenime, tai jis aiškiai padarė ad hoc
formuluote. Taigi tai taikoma minėtos direktyvos 9 straipsnio 3 daliai ir 10 straipsnio 1 daliai.
40. Be to, to paties sprendimo 33 punkte Teisingumo Teismas taip pat konstatavo, kad nė viena Direktyvos 8 straipsnio kalbinė versija aiškiai nenumato tokio dalyvavimo ir kad, atvirkščiai, daniška ir graikiška versijos ypač aiškiai parodo, jog tam, kad akcizai būtų mokėtini įsigijimo valstybėje narėje, gabenti turi pats akcizais apmokestinamų produktų įsigijęs asmuo.
41. Todėl, atsižvelgiant į Direktyvos 8 straipsnio formuluotę, kuri nėra dviprasmiška, Teisingumo Teismas minėto sprendimo 37 ir 40 punktuose jau nusprendė, kad ši nuostata netaikoma, jei akcizais apmokestinamų produktų pirkimas ir (ar) gabenimas atliekamas per atstovą, nes Bendrijos teisės aktų leidėjas niekad nenorėjo, kad numatyta nuostata būtų taikoma tokiam dalyvavimui.
42. Iš tikrųjų tiesa, kad, kaip pabrėžė Komisija, Teisingumo Teismas minėto sprendimo EMU Tabacir kt. 48 punkte pažymėjo, jog šiuo atveju akcizais apmokestinamų produktų pirkimą ir gabenimą atliko atstovas, kuris neveikė privačių asmenų iniciatyva, bet stengėsi iš pastarųjų gauti užsakymų, kad suvestų su pardavėju, su kuriuo jis sudarė vieną ir tą patį ekonominį subjektą. Tačiau dėl šios išvados Teisingumo Teismas konstatavo, kad šioje byloje aptariamus produktus tiesiogiai ar netiesiogiai siuntė ar gabeno pardavėjas arba tai buvo daroma jo vardu Direktyvos 10 straipsnio prasme. Tačiau ši išvada nėra svarbi minėtos Direktyvos 8 straipsnio taikymui.
43. Be to, nesvarbu, ar gabenimą inicijuoja privatus asmuo; reikia konstatuoti, kad paties fakto, jog akcizais apmokestinamus produktus į kitą valstybę narę gabena transporto įmonė, palengvindama juos įsigijusio privataus asmens reikmes aiškiai viršijančių produktų gabenimą, pakanka įrodyti, kad jų laikymas nėra griežtai individualaus pobūdžio, kurio reikalauja Direktyvos 8 straipsnis. Todėl šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal Direktyvos 9 straipsnio 2 dalį tiek gabenimo būdas, tiek produktų kiekis yra svarbūs elementai nustatant minėtame 8 straipsnyje numatytų produktų laikymo komercinį, o ne individualų pobūdį.
44. Šis aiškinimas juo labiau įtikinamas, nes, jei Direktyvos 8 straipsnis taip pat būtų taikomas, kai pats privatus asmuo gabena neasmeniškai, valstybėms narėms padidėtų sukčiavimo rizika, nes produktų gabenimas, kuriam taikoma ši nuostata, nereikalauja jokių dokumentų.
45. Tačiau Komisija pabrėžia, kad toks 8 straipsnio aiškinimas Europos Sąjungos piliečiams yra regresas, palyginti su situacija, buvusia iki Direktyvos įsigaliojimo, nes pagal tuo metu taikytus teisės aktus asmeninės prekės, gabenamos persikraustant į kitą valstybę narę, ir ne komercinio pobūdžio maži privačių asmenų siuntiniai privatiems asmenims nebuvo apmokestinami akcizu importo valstybėje narėje.
46. Todėl šiuo klausimu pakanka konstatuoti, kad jei, kaip, beje, pripažįsta Komisija, Direktyvos 8 straipsnyje yra spraga, Bendrijos teisės aktų leidėjas, esant reikalui, turi ją užpildyti priimdamas priemones, reikalingas pakeisti šią nuostatą, o tai, be kita ko, patvirtina aplinkybė, kad Komisija jau pateikė Europos Sąjungos Tarybai Direktyvos pakeitimo pasiūlymą, siekdama visų pirma išplėsti 8 straipsnio taikymą privačių asmenų vardu gabenamiems produktams.
47. Iš to matyti, kad, kaip teigia visos pastabas pateikusios vyriausybės, Direktyvos 8 straipsnis netaikomas, kai, kaip yra pagrindinėje byloje, pirmojoje valstybėje narėje privataus asmens individualiam naudojimui įsigytus akcizais apmokestinamus produktus į antrąją valstybę narę gabeno ne jis pats, o jo vardu veikianti transporto įmonė.
Dėl Direktyvos 7, 9 ir 10 straipsnių taikymo
48. Nors tokiai situacijai, kokia yra pagrindinėje byloje, netaikomas Direktyvos 8 straipsnis, jai gali būti taikomi Direktyvos 7, 9 ar 10 straipsniai.
49. Taigi, kaip matyti iš šio sprendimo 42 punkto, Direktyvos 10 straipsnis, numatantis privačių asmenų įsigyjamus produktus, kurie tiesiogiai ar netiesiogiai siunčiami ar gabenami pardavėjo ar jo vardu, negali būti taikomas, kai, kaip yra pagrindinėje byloje, gabenimą inicijuoja ne pardavėjas, bet akcizais apmokestinamų produktų įsigijęs privatus asmuo (minėto sprendimo EMU Tabac ir kt.
48 ir 49 punktai).
50. Kalbant apie Direktyvos 9 straipsnį, iš jo 2 dalies yra aišku, kad ši nuostata taikoma minėtos direktyvos 8 straipsnyje numatytiems produktams, t. y. produktams, kuriuos įsigijo ir gabeno pats privatus asmuo individualiam naudojimui. Tačiau, kadangi iš to, kas minėta, išplaukia, kad pastaroji nuostata netaikoma situacijai pagrindinėje byloje, jai netaikomas taip pat ir 9 straipsnis.
51. Tačiau pagrindinėje byloje gali būti taikomas Direktyvos 7 straipsnis, nes pagal jo 2 dalį ši nuostata taikoma situacijai, kai produktai yra pristatomi, skirti pristatyti ar naudojami kitoje valstybėje narėje savarankiška ūkine veikla besiverčiančio prekybininko verslo reikmėms. Taip yra privataus asmens, kuris, kaip ir šioje byloje nesiekia pelno, atveju, nes akcizais apmokestinamus produktus gabena jo vardu veikiantis prekybininkas (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo EMU Tabac ir kt . 52 punktą). Iš tiesų, kaip matyti iš šio sprendimo 29 punkto, Direktyva yra pagrįsta tuo, kad produktai, kurie nėra laikomi asmeniniais tikslais, būtinai turi būti vertinami kaip laikomi komerciniais tikslais.
52. Kai akcizas pagal Direktyvos 7 straipsnį surenkamas valstybėje narėje, kurioje produktai laikomi komerciniais tikslais, nors jie buvo išleisti vartojimui pirmojoje valstybėje narėje, šios nuostatos 6 dalis numato, kad pirmojoje valstybėje narėje sumokėtas akcizas yra grąžinamas pagal minėtos direktyvos 22 straipsnio 3 dalį.
53. Todėl į prejudicinius klausimus reikia atsakyti taip, kad Direktyva turi būti aiškinama taip: kai, kaip yra pagrindinėje byloje, privatus asmuo, neprofesiniais tikslais ir nesiekiantis pelno, savo ir kitų privačių asmenų individualiam naudojimui pirmojoje valstybėje narėje įsigyja šioje valstybėje narėje išleistų vartojimui akcizais apmokestinamų produktų ir pasirūpina, kad antrojoje valstybėje narėje įsteigta transporto įmonė šiuos produktus jo vardu nugabentų į šią antrąją valstybę, taikomas Direktyvos 7 straipsnis, o ne 8 straipsnis, todėl akcizas taip pat yra surenkamas toje pačioje valstybėje. Pagal minėtos direktyvos 7 straipsnio 6 dalį tokiu atveju pirmojoje valstybėje sumokėtas akcizas yra grąžinamas pagal jos 22 straipsnio 3 dalį.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
54. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1992 m. vasario 25 d. Tarybos direktyva 92/12/EEB dėl bendros tvarkos, susijusios su akcizais apmokestinamais produktais ir jų laikymu, judėjimu ir kontrole, iš dalies pakeista 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/108/EEB, turi būti aiškinama taip: kai, kaip yra pagrindinėje byloje, privatus asmuo, neprofesiniais tikslais ir nesiekiantis pelno, savo ir kitų privačių asmenų individualiam naudojimui pirmojoje valstybėje narėje įsigyja šioje valstybėje narėje išleistų vartojimui akcizais apmokestinamų produktų ir pasirūpina, kad antrojoje valstybėje narėje įsteigta transporto įmonė šiuos produktus jo vardu nugabentų į šią antrąją valstybę, taikomas Direktyvos 7 straipsnis, o ne 8 straipsnis, todėl akcizas taip pat yra surenkamas toje pačioje valstybėje. Pagal minėtos direktyvos 7 straipsnio 6 dalį tokiu atveju pirmojoje valstybėje sumokėtas akcizas yra grąžinamas pagal jos 22 straipsnio 3 dalį.