62006CC0221
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
Г-ЖА SHARPSTON
представено на 21 юни 2007 година (
1
)
Дело C-221/06
Stadtgemeinde Frohnleiten и Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH
срещу
Bundesminister für Land- und Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft
„Преюдициално запитване — Данък върху дългосрочното депониране на отпадъци в депо за отпадъци — Данък, дължим от оператора на депо за отпадъци, изчислен в зависимост от теглото на депонираните отпадъци и състоянието на депото за отпадъци — Освобождаване от данък на депонирането на отпадъци, произхождащи от замърсени места в Австрия — Липса на освобождаване на депонирането на отпадъци, произхождащи от замърсени места, разположени в други държави-членки — Член 90 ЕО — Вътрешни данъци — Дискриминация“
1.
Национален закон облага с данък депонирането на отпадъци в депо за отпадъци, но предвижда освобождаване от този данък, когато отпадъците са последица от обезопасяването или възстановяването на замърсени места, вписани в официални регистри, които обаче не могат да включват места в други държави-членки. По настоящото дело Съдът е приканен да се произнесе по съответствието на такъв закон с общностното право.
Общностна правна уредба
2.
Член 90, първа алинея ЕО (
2
) предвижда:
„Нито една държава-членка не може да налага, пряко или косвено, каквито и да било вътрешни данъци върху стоките на други държави-членки, които надвишават наложените пряко или косвено върху подобните местни стоки.“ (
3
)
3.
Регламент (ЕИО) № 259/93 на Съвета от 1 февруари 1993 година относно надзора и контрола върху превози на отпадъци в рамките на, за и от Европейската общност (
4
) се прилага по-конкретно към превозите на отпадъци в рамките на Общността.
4.
Член 3, параграф 1 изисква лицето, което възнамерява да превозва отпадъци за обезвреждане от една държава-членка до друга държава-членка, да съобщи това на компетентния орган по местоназначението, който съгласно член 4, параграф 2, буква а) трябва да реши дали да разреши превоза, със или без условия, или да го откаже. Той има право и да изиска допълнителна информация. Член 4, параграф 2, буква в) изисква възраженията и условията по смисъла на буква a) да се основават на член 4, параграф 3, в който са изброени възможните основания. Тези основания включват съображението, че планираният превоз „не отговаря на националните законови и подзаконови разпоредби, касаещи опазването на околната среда, обществения ред, обществената безопасност или здравеопазването“. Член 5, параграф 1 предвижда, че превозът може да бъде осъществен единствено след като нотификаторът получи такова разрешение.
Национална правна уредба
5.
Съгласно член 1 от австрийския Закон за възстановяване на замърсените места (Altlastensanierungsgesetz, наричан по-нататък „ALSAG“) (
5
) този закон има за цел финансирането на обезопасяването и възстановяването на замърсените места.
6.
Член 2 дава определение за замърсените места. Той гласи:
„Определения
1)   „Замърсени места“ са съществуващи депа и места с променено предназначение, както и замърсените от тях земя и подпочвени води, от което произтичат — според резултатите от оценка на опасността — значителни рискове за здравето на лицата или за околната среда. […]
2)   „Съществуващи депа“ са депа за отпадъци, създадени със или без разрешение.
3)   „Места с променено предназначение“ са места, оборудвани със съоръжения, в които са били обработвани опасни за околната среда вещества.“
7.
С част ІІ от ALSAG се въвежда данък за замърсените места (наричан по-нататък „данъка“), за да се финансира обезопасяването и възстановяването на тези места.
8.
Член 3 от част ІІ предвижда:
„1.   На облагане с Altlastenbeitrag [вноска за замърсени места] подлежат:
1)
дългосрочното депониране на отпадъци, включително включването на отпадъците в структурата на депото за отпадъци, дори когато това е свързано със строителнотехническите цели на депото или с други цели;
2)
насипването или изравняването на терените с отпадъци, включително включването им в геоложките структури, с изключение на насипванията или изравняванията, които изпълняват конкретна функция при строителнотехнически действия в рамките на мащабно строителство (например насипите или основите или основните пластове на шосета, железопътни линии, земни основи, насипването на изкопи или дренажни канали);
[…]
2.   От задължението за заплащане на данъка са освободени:
1)
депонирането, съхраняването или превозът на отпадъци, за които е доказано, че са последица от обезопасяването или възстановяването
a)
на евентуално замърсени места, включени във Verdachtsflächenkataster [кадастъра на евентуално замърсените места], или
б)
на замърсените места, включени в Altlastenatlas [картата на замърсените места],
[…]“
9.
В член 4 са изброени данъчнозадължените лица за този данък, като на първо място (параграф 1) се посочва операторът на депо за отпадъци или на сметохранилище (
6
).
10.
Член 5 предвижда, че данъкът се изчислява въз основа на теглото на отпадъците.
11.
Член 6 определя ставките на данъка. Параграф 4 от него предвижда намалени ставки, когато отпадъкът се депонира на място, отговарящо на определените в националното законодателство технически стандарти.
12.
Член 13 от ALSAG съдържа разпоредбите относно Verdachtsflächenkataster и Altlastenatlas, посочени в член 3, параграф 2, точка 1 от същия закон. Тази разпоредба по същество възлага на федералния министър на околната среда, младежта и семейството да координира на федерално равнище преброяването, оценката и класифицирането на евентуално замърсените места в сътрудничество с федералния министър на икономиката и федералния министър на земеделието и горското стопанство. Данните и сведенията, събрани в резултат от преброяването, се изпращат на Федералната служба по околната среда, която ги оценява и ги включва в Verdachtsflächenkataster. Освен това министърът на околната среда, младежта и семейството координира всички мерки за оценка на опасността на преброените евентуално замърсени места. Евентуално замърсените места, за които въз основа на извършената преценка се смята, че се нуждаят от обезопасяване или оздравяване, се включват като замърсени места в Altlastenatlas.
13.
Единствено намиращи се в Австрия места могат да бъдат включени във Verdachtsflächenkataster и Altlastenatlas. Поради тази причина от данъка могат да бъдат освободени само отпадъци, които са последица от обезопасяването или възстановяването на разположено в Австрия замърсено място или евентуално замърсено място.
14.
В хода на съдебното заседание австрийството правителство предоставя допълнителни подробности за ALSAG. При влизането му в сила на 1 юли 1989 г. (
7
) броят на замърсените места в Австрия се е оценявал на 3000, някои от които са се нуждаели от обезопасяване и възстановяване. За целта е въведена система за разкриване и почистване на замърсените места. По правило замърсителят плаща за почистването. Ако обаче не е възможно да се установи самоличността на замърсителя или да се съберат дължимите от него суми, разходите се покриват от държавата. Финансирането се осигурява чрез данъка. Данъчната ставка е определена така, че да се осигури дългосрочна възможност за възстановяване на съответните места. Предназначените за рециклиране отпадъци от такива места не се облагат с данъка. ALSAG гарантира, че приходите от данъка се използват единствено за почистването на замърсени места. За да не се създава данъчна тежест за обезопасяването или възстановяването на замърсени места, свързаните с тях мерки за обезвреждане на отпадъците са освободени от данъка съгласно член 3, параграф 2 от ALSAG.
Главното производство и преюдициалният въпрос
15.
Дружеството Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH (Общинско предприятие Frohnleiten GmbH), в което Stadtgemeinde Frohnleiten (Община Фронлайтен) е единствен съдружник, експлоатира общинското депо за отпадъци във Frohnleiten. През 2001 г. и 2002 г. в това депо за отпадъци са депонирани множество тонове стружкови отпадъци от Италия. Отпадъците са от разположен в община Rovigo (Италия) терен, чието възстановяване е обявено за необходимо с италианския план за възстановяване на замърсени места (
8
). Този терен не е посочен като замърсено място в Altlastenatlas. Превозът на отпадъците в Австрия е бил разрешен от компетентния министър (наричан по-нататък „органът ответник“) в съответствие с членове 3—5 от Регламент № 259/93 и с член 36 от австрийския Закон за управлението на отпадъците (Abfallwirtschaftsgesetz) (
9
).
16.
По искане на Stadtgemeinde Frohnleiten и Gemeindebetriebe Frohnleiten GmbH (наричани по-нататък „жалбоподателите“) Bezirkshauptmannschaft Graz-Umgebung (администрация на провинция Graz) установява, че отпадъците не подлежат на облагане с данъка, тъй като изключването му от освобождаването би представлявало дискриминация по член 90 ЕО. Жалбата на местната данъчна администрация срещу това решение е отхвърлена от Landeshauptmann von Steiermark (министър-председател на областното правителство на провинция Щирия, наричан по-нататък „LH“). LH също преценява, че няма задължение за плащане на данъка, тъй като отпадъците са последица от законови мерки по обезопасяване и възстановяване на опасно замърсени терени в Италия и би било в противоречие с член 90 ЕО да се прави разграничение между произхождащите от Австрия и произхождащите от Италия отпадъци от такова естество.
17.
При обжалването органът ответник отменя решението на LH със съображението, че това не е данък върху стоки, а данък, свързан с определена дейност, така че член 90 ЕО е неприложим. Жалбоподателите обжалват това решение пред Verwaltungsgerichtshof (административен съд).
18.
Този съд приема, че дори и данъкът да е „данък върху стоки“ и следователно да попада в приложното поле на член 90 ЕО, фактът, че само отпадъци от Австрия могат да бъдат освободени от него, не нарушава член 90 ЕО, нито (както твърдят жалбоподателите при условията на евентуалност) членове 10, 12, 23, 25 или 49 ЕО.
19.
Verwaltungsgerichtshof установява, че ALSAG има за цел обезопасяването и възстановяването на замърсените места. Това са цели в областта на политиката на околната среда. За осъществяването на тези цели се вземат както административни мерки (като административни заповеди за разчистване на замърсени места), така и данъчни мерки (например разглежданото по настоящото дело освобождаване). Използването на тези мерки предполага предварително идентифициране на местата, които се нуждаят от обезопасяване или възстановяване. За да се идентифицират замърсените места, ALSAG предвижда проверки на място и регистрирането на местата във Verdachtsflächenkataster и Altlastenatlas, които на свой ред служат за основание за по-нататъшни мерки. Ето защо неизбежно в тези регистри могат да се включват единствено разположени на територията на Австрия места. От това обаче не можело да се стигне до извода, че австрийските власти са длъжни да се въздържат от преференциално данъчноправно третиране на депонирането на отпадъци, произхождащи от тези места, или да премахнат изискването за вписване в Altlastenatlas или Verdachtsflächenkataster с оглед на предоставянето на освобождаване.
20.
Verwaltungsgerichtshof смята, че практиката на Съда, на която се позовават жалбоподателите, не подкрепя тяхното становище. Тъй като обаче съдебната практика не решава недвусмислено спорния въпрос, Verwaltungsgerichtshof отправя към Съда следния преюдициален въпрос:
„Допускат ли членове 10 ЕО, 12 ЕО, 23 ЕО, 25 ЕО, 49 ЕО или 90 ЕО национална данъчноправна уредба, съгласно която депонирането на отпадъци подлежи на облагане с данък („Altlastenbeitrag“, вноска за замърсени места), но която предвижда, че депонирането на отпадъци, за които е доказано, че са последица от възстановяването или обезопасяването на замърсени места, се освобождава от този данък, когато тези места (замърсени или евентуално замърсени места) са вписани в предвидените от закона административни регистри (кадастър на евентуално замърсените места или карта на замърсените места), ако в тези регистри могат да се вписват само разположени на територията на съответната държава места и вследствие на това освобождаването от данък е възможно единствено при депониране на отпадъци от разположени на територията на съответната държава евентуално замърсени места или замърсени места?“
21.
Жалбоподателите, австрийството правителство и Комисията представят писмени становища и се явяват в съдебното заседание.
Членове 23 ЕО и 25 ЕО
22.
Тези разпоредби забраняват митата върху вноса и износа между държавите-членки и всички такси с равностоен ефект. Националната юрисдикция иска да се установи дали спорното освобождаване от данъка е такса с равностоен на вносно мито ефект и дали следователно е несъвместимо с тази забрана.
23.
Всички представили становища страни са съгласни, че данъкът не е такса с равностоен ефект.
24.
Споделям мнението им. Според постоянната съдебна практика всеки паричен налог, независимо от наименованието и начина му на събиране, с който се облагат стоките, поради факта че преминават граница, и който не е мито в прекия смисъл на това понятие, е такса с равностоен ефект по смисъла на член 23 ЕО и член 25 ЕО (
10
). В настоящото дело обаче данъкът не се налага поради факта, че отпадъците преминават граница.
Член 90 ЕО
25.
Жалбоподателите и Комисията смятат, че условията за освобождаване от данъка попадат в приложното поле на член 90 ЕО и не съответстват на тази разпоредба. Като основен довод австрийското правителство поддържа, че член 90 ЕО е неприложим, а като евентуален довод — че не е нарушен.
26.
Член 90 забранява на държавите-членки да налагат, пряко или косвено, каквито и да било вътрешни данъци върху стоките на други държави-членки, които надвишават наложените пряко или косвено върху подобните местни стоки. Целта му е да се премахнат прикритите ограничения на свободното движение на стоки, които могат да произтекат от данъчните разпоредби на държавите-членки (
11
). По този начин член 90 трябва да гарантира пълен неутралитет на вътрешните данъци по отношение на конкуренцията между местните и внесените стоки (
12
).
„Стоки“ ли се облагат с данъка?
27.
Член 90 ЕО се прилага единствено към данъците, с които се облагат стоките. Жалбоподателите и Комисията поддържат, че с данъка се облагат стоки; австрийското правителство не е на същото мнение.
28.
Изглежда всички са съгласни, че — както поддържа Комисията — отпадъците, независимо дали подлежат на рециклиране или не, трябва да се считат за „стоки“, чието движение в съответствие с член 28 ЕО по принцип не трябва да се препятства (
13
). Следователно самите отпадъци са „стоки“ по смисъла на член 90 ЕО.
29.
Страните са на различни позиции, първо, по въпроса дали е правилно данъкът да се разглежда като наложен върху отпадъците като стока, както поддържат жалбоподателите и Комисията, или като наложен върху предоставянето на услуги от депата за отпадъци, както поддържа австрийското правителство.
30.
Австрийското правителство твърди, че с данъка се облага предоставянето на услуги, а именно дългосрочното депониране на отпадъци и насипването или изравняването на терени с отпадъци. Макар да приема, че за да попадне данъкът в приложното поле на член 90 ЕО, не е необходимо да е наложен пряко върху стоки, австрийското правителство смята, че това е така само когато данъкът има непосредствено въздействие върху себестойността на стоката. Данъкът няма такова въздействие. Напротив, лицето, което депонира отпадъците, плаща такса на оператора на депото, така че последният да може да провери отпадъците, да приеме онези, които отговарят на разрешението за експлоатация на депото, и окончателно да ги обезвреди. С данъка не се облагат продаваеми стоки, които се оскъпяват поради дискриминационното облагане и които могат да се окажат в неизгодно положение при продажбата им на националния пазар. Той е по-скоро политически инструмент, облагащ всички мерки, с които окончателно се завършва жизненият цикъл на стоката.
31.
Съгласно ALSAG „дългосрочното депониране на отпадъци“ и „насипването или изравняването на терени с отпадъци“ по принцип подлежат на облагане с данъка (
14
). Операторът на депо за отпадъци е основното данъчнозадължено лице (
15
). Данъкът се изчислява въз основа на теглото на отпадъците (
16
). В хода на съдебното заседание представителят на австрийското правителство заявява, че данъчната ставка може да окаже влияние върху размера на таксата за депониране на отпадъци, която се събира от оператора на депото за отпадъци. Тъй като ставката се намалява, когато съответното депо за отпадъци отговаря на определени технически стандарти (
17
), собственикът на депото, което отговаря на тези стандарти, ще може да фактурира по-малка такса за депонирането на отпадъци. A fortiori, наличието на данъка и възможността за освобождаване от него ще влияят върху цената, фактурирана от оператора на депото.
32.
Както поддържат жалбоподателите, понятието за данък, наложен върху стока, трябва да се тълкува в широк смисъл с оглед на неговата цел, а именно да се премахнат прикритите ограничения на свободното движение на стоки, които могат да произтекат от данъчните разпоредби на държавите-членки (
18
). Член 90 ЕО се прилага към данъци, наложени „пряко или косвено“ върху стоки. Тези думи също трябва да се тълкуват разширително (
19
). В този смисъл Съдът е тълкувал разпоредбата като надхвърляща класическите данъци, наложени пряко върху стоките, и като включваща също таксите за ветеринарно-санитарен контрол на месото (
20
), таксите за регистрация на фармацевтични продукти (
21
) и таксите за преглед за проверка на техническата изправност на автомобилите (
22
).
33.
Нещо повече, Съдът е разширил понятието за данък, наложен върху стоки, така че да включва данъците върху употребата или превоза на стоки или върху използването на съоръжения. В Решение по дело Bergandi (
23
), например, Съдът постановява, че член 90 се прилага спрямо вътрешните данъци върху употребата на внесени стоки, когато последните са предназначени основно за тази употреба и са внесени единствено за тази употреба. В Решение по дело Schöttle (
24
) Съдът се произнася, че налогът върху международния превоз на стоки по шосе в зависимост от изминатото разстояние на национална територия и теглото на съответните стоки представлява косвено наложен данък върху стоки по смисъла на член 90. В Решение по дело Haahr Petroleum (
25
) Съдът приема, че мито, наложено върху превоза на стоки или върху използването на търговски пристанища и заплащано първоначално от плавателния съд или от местния му агент, е налог върху стоки, чиято тежест се понася от получателя или изпращача на стоките.
34.
В този смисъл сам по себе си фактът, че е наложен данък върху услуга, свързана със стоки, не е достатъчен, за да изключи този данък от приложното поле на член 90, нито пък е достатъчен фактът, че данъкът се плаща първоначално от друго лице, а не от притежателя на стоките. Онова, което има значение, е дали данъкът има непосредствено въздействие върху себестойността на националните и на внесените стоки (
26
).
35.
Както бе разяснено по-горе, в настоящото дело изглежда, че данъкът засяга цената, която операторът на депото за отпадъци фактурира на даден клиент в ущърб на внесените стоки. Не мога да приема, че това въздействие (което изглежда никой не оспорва) засяга стока, която не подлежи на пускане на пазара. Съдът третира отпадъците, които не подлежат на рециклиране или повторна употреба, като „стоки“ по смисъла на член 23 ЕО (и следователно член 25 ЕО) и на член 28 ЕО: вж. съответно (
27
) Решение по дело Комисия/Германия (
28
) и Решение по дело Комисия/Белгия (
29
). Същият принцип трябва да се прилага по аналогия и към член 90 ЕО, който допълва тези разпоредби (
30
). Както посочват жалбоподателите, единствената търговска дейност с отпадъци, които не могат да се рециклират или да се употребяват повторно, е тяхното обезвреждане. Следователно националните мерки, засягащи края на жизнения цикъл на отпадъците, трябва да съответстват на разпоредбите на Договора относно свободното движение на стоки. Нещо повече, в Решение по дело Комисия/Белгия Съдът приравнява обезвреждането на отпадъци на търговска сделка (
31
).
36.
Принципът, че данък върху дейности по отношение на стоки попада в приложното поле на член 90 ЕО само когато има непосредствено въздействие върху себестойността на тези стоки, е закрепен в Решение по дело Schöttle и Решение по дело Haahr Petroleum. И двете дела се отнасят до търговски стоки. Следователно това е подходящ критерий за определяне дали разглежданият по тези дела данък върху дейности (съответно превоз на стоки по шосе и използване на пристанищни съоръжения за товарене и разтоварване на стоки) попада в приложното поле на член 90. Фактът, че този принцип естествено не обхваща сделките по отношение на предназначени за обезвреждане отпадъци и че следователно не включва по дефиниция стоките в края на техния търговски живот без по-нататъшна икономическа стойност — дори обикновено (и в настоящия случай) с отрицателна стойност, т.е. изискващи да се плати за обезвреждането им — все пак по мое мнение не е достатъчен, за да изключи данъка върху това обезвреждане от обхвата на член 90 ЕО.
37.
Необходимо е да се напомни, че целта на тази разпоредба, която е изричното основание за изискването на Съда в Решение по дело Schöttle за непосредствено въздействие върху себестойността на стоката, е да се премахнат прикритите ограничения на свободното движение на стоки, които могат да произтекат от данъчни мерки. Ако представляват прикрито ограничение на свободното движение на стоки, такива мерки според мен все пак трябва да попадат в приложното поле на член 90 ЕО дори и ако нямат непосредствено въздействие върху себестойността на стока, която не е част от традиционния модел на търговията. Трябва също така да се има предвид, че на този етап в анализа ми се разглежда единствено въпросът дали в контекста на данъка отпадъците са „стока“ по смисъла на тази разпоредба. Дори и ако е така, няма да е налице нарушение на член 90 ЕО, освен ако не се докаже, че данъкът поражда дискриминационни последици.
38.
Освен това ми се струва, че данъкът наистина има непосредствено въздействие върху финансовите последици от сделките с подлежащите на обезвреждане отпадъци дори и ако това въздействие не се състои в увеличаване на цената им при продажба. Притежателят на отпадъците трябва да плати на оператора на депото за отпадъци такса за приемането на подлежащите на обезвреждане отпадъци. Тази такса поне отчасти се определя в зависимост от тежестта на данъка за оператора на депото. Ако се приложи освобождаването, очевидно ще се намали размерът на дължимия от оператора на депото данък и може да се очаква, че таксата му за приемането на подлежащи на обезвреждане отпадъци също ще бъде съразмерно намалена. В този смисъл фактът, че отпадъците от други държави-членки не могат да бъдат освободени, косвено води до задължение за притежателите на такива отпадъци да платят повече за депонирането им.
39.
Накрая, както изтъква Комисията, има и друго основание да се счита, че данъкът е наложен върху „стоки“. Настоящото дело се отнася до промишлени отпадъци, резултат от производството на определени крайни стоки, които могат да се продават на пазара. Себестойността на тези стоки, а следователно и цената им включват разходите по обезвреждането на отпадъците от производството. Ето защо най-малкото по принцип не е невъзможно поне в някои случаи освобождаването да поставя в по-благоприятно положение определени стоки, които са източник на отпадъци в Австрия, в сравнение със стоките с произход от друга държава-членка, които по общо правило са източник на отпадъци в последната.
40.
Поради изложените по-горе съображения смятам, че данъкът е косвено наложен данък върху стоки по смисъла на член 90 ЕО.
Дискриминационен ли е данъкът?
41.
Член 90 ЕО забранява на държавите-членки да налагат данъци върху стоките на други държави-членки, които надвишават наложените върху подобните местни стоки.
42.
Не се спори, че по принцип данъкът се прилага към отпадъци с произход от Австрия и към отпадъци с произход от други държави-членки и че двете категории отпадъци са „подобни“ стоки за целите на тази разпоредба.
43.
Като евентуален довод австрийското правителство поддържа, че данъкът не е в противоречие с член 90 ЕО, тъй като не е дискриминационен. Данъкът е наложен, за да се финансира обезопасяването и възстановяването на замърсените места, независимо дали се депонират, превозват или използват за насипване отпадъци от Австрия или от други държави-членки. Целта на ALSAG е да се подобри качеството на околната среда в Австрия, като се даде възможност за по-добро разкриване, обезопасяване и възстановяване на замърсените места. Наличието на освобождаване за обработката на отпадъци, възникнали в хода на обезопасяването или възстановяването на замърсени или евентуално замърсени места, е в съответствие с тази цел. За това е необходимо първо да се разкрият местата, които се нуждаят от обезопасяване или възстановяване. Това налага да се събере и оцени определена информация или да се извършат проверки, за да се регистрират съответните места в Altlastenatlas. По тази причина единствено австрийски места могат да се вписват в регистъра. Налице е обективна разлика между положението, при което отпадъците се внасят от друга държава-членка, и положението, при което почистването и обезвреждането се извършват в една и съща държава-членка. Следователно не става дума за неравно третиране между по същество подобни положения. Затова не е налице и дискриминация.
44.
Наистина общностното право не ограничава свободата на всяка държава-членка да въвежда диференцирана система на данъчно облагане на някои стоки дори когато тези стоки са подобни по смисъла на член 90 ЕО, в зависимост от обективни критерии като естеството на използваните суровини или прилагания производствен процес. Подобен диференциран подход все пак съответства на общностното право само ако преследва цели, които също съответстват на изискванията на Договора и на вторичното право, и ако условията за прилагането му изключват всяка форма на дискриминация, била тя пряка или косвена, спрямо вноса от други държави-членки (
32
).
45.
В настоящото дело диференцираното данъчно третиране на съответните стоки (т.е. наличието на освобождаване от данъка) несъмнено се основава на обективен критерий, а именно дали отпадъците са възникнали в хода на обезопасяването или възстановяването на евентуално замърсени места, включени във Verdachtsflächenkataster, или на замърсени места, включени в Altlastenatlas. Целта на това диференцирано третиране — да се насърчи обезопасяването и/или възстановяването на такива места с оглед по-доброто опазване на околната среда и общественото здраве — prima facie съответства на посочените в Договора за ЕО цели в областта на околната среда и здравеопазването (
33
). Тази позиция обаче може би е прекалено опростенческа. Изложените в Договора цели явно са зададени на общностно равнище. Целите на ALSAG са също толкова явно зададени на национално равнище. Структурата на данъка и освобождаването има за последица да обезсърчава обезопасяването и/или възстановяването на места в други държави-членки в сравнение с местата в Австрия. Дори и само поради тази причина не съм убедена, че присъщото на ALSAG диференцирано данъчно третиране съответства на член 90 ЕО. Независимо дали е така, при всички случаи третото условие за съответствие не е удовлетворено: условията за прилагането явно не могат да изключат всяка форма на дискриминация, била тя пряка или косвена, спрямо вноса от други държави-членки.
46.
Изричното условие за освобождаване е депонираните отпадъци да са с произход от място, което по дефиниция може да се намира само в Австрия. Съгласно установената съдебна практика критерий за по-високо данъчно облагане, който в никакъв случай не би могъл да се приложи към подобни местни стоки, не може да се разглежда като съответстващ на член 90 ЕО (
34
).
47.
Австрия твърди, че съществува обективна разлика между положението, при което отпадъците се внасят от друга държава-членка и няма връзка между обезвреждането на отпадъците и възстановяването, и положението, при което почистването и обезвреждането се извършват в една и съща държава-членка. Разбира се, това твърдение е очевидно вярно, но не решава проблема. Напротив, то затвърждава мнението ми, че целите на ALSAG в областта на околната среда и общественото здраве са ограничени до национално ниво. То по-скоро предполага, че данъкът не би трябвало да се налага, когато отпадъците се внасят от друга държава-членка.
48.
Бих добавила, че обстоятелството дали един данък или такса представляват специален данък, или са предназначени за конкретна цел не може да ги освободи от приложното поле на член 90 ЕО (
35
).
49.
Австрия повдига въпроса за проверката дали произходът на отпадъците от друга държава-членка е сходен с произхода, определен в член 3, параграф 2 от ALSAG.
50.
Подобни практически трудности обаче не могат да обосноват прилагането на вътрешни данъци, които водят до дискриминация спрямо стоките от други държави-членки в нарушение на член 90 ЕО (
36
). Това не означава, че държавата-членка на вноса не може да изисква проверка въз основа на общите принципи за разпределянето на доказателствената тежест, в съответствие с които предприятията, които искат да ползват освобождаване, трябва да докажат, че са изпълнени условията за това. По този начин държавата-членка на вноса може да изиска да се представят доказателства в такава форма, че да се отстрани опасността от данъчна измама, например чрез представяне на съответни удостоверения от органите на държавата-членка на износа (
37
). Тя обаче трябва да даде възможност на съответните предприятия да представят такива доказателства (
38
).
51.
ALSAG освен това обвързва освобождаването с представянето на доказателство, че отпадъците са възникнали в хода на обезопасяването или възстановяването на замърсено място. В настоящото дело австрийското правителство следователно трябва да даде възможност на жалбоподателите да представят такова доказателство при същите условия mutatis mutandis и при същите изисквания, които са наложени на притежателите на отпадъци от австрийски места. Ако беше направило така и ако се беше оказало, че жалбоподателите не могат да изпълнят същите изисквания за доказване, които са наложени на притежателите на отпадъци с произход от Австрия, австрийското правителство нямаше да е длъжно да им предостави освобождаването.
52.
Накрая, пред препращащия съд органът ответник изтъква, че националният законодател не е длъжен да дава данъчни предимства в полза на места извън националната територия. Съгласна съм с Комисията, че това възражение се основава на неразбиране на функцията на член 90 ЕО в общата структура на Договора и на объркване между този член и разпоредбите относно държавните помощи (член 87 ЕО и сл.). Правилата относно държавните помощи се отнасят до насърчаването на икономически дейности на национална територия и имат широк обхват. В този смисъл в писменото си становище австрийското правителство твърди, че всъщност е нотифицирала две схеми за помощи в областта на обезопасяването и възстановяването на замърсени места, за които не е възможно да се установи самоличността на първоначалния замърсител, като и двете схеми са одобрени от Комисията (
39
). Член 90 ЕО, напротив, има по-ограничено приложно поле. Той не забранява помощите сами по себе си, а някои режими, включващи „данъци“, налагани върху „стоки“. Макар да попада в приложното поле на член 90 ЕО, диференцираното третиране — за разлика от държавните помощи — не може да се обосновава чрез позоваване на националния интерес от почистване на замърсените места (
40
).
53.
Ето защо смятам, че данъкът е в противоречие с член 90 ЕО.
Член 49 ЕО
54.
Член 49 ЕО изисква от държавите-членки да забранят ограниченията за свободното предоставяне на услуги в рамките на Общността по отношение на гражданите на държавите-членки, които са се установили в държава от Общността, различна от тази, в която се намира лицето, за което са предназначени услугите.
55.
Като евентуален довод жалбоподателите изтъкват, че присъщата на член 3, параграф 2, точка 1 от ALSAG дискриминация е пречка за депата за отпадъци в Австрия да предоставят услугите си по обезвреждане на отпадъци при едни и същи условия на националните и на чуждестранните производители на отпадъци. Следователно това законодателство може да разубеди операторите на депа за отпадъци в Австрия да предоставят услугите си на вносители на отпадъци от други държави-членки и по този начин създава ограничение за свободното предоставяне на услуги по смисъла на член 49 ЕО.
56.
Съдът е постановил, че свободното предоставяне на услуги може да бъде изтъкнато не само от гражданите на Общността, установени в държава-членка, различна от държавата на получателя на услугите, но и от предприятие срещу държавата, в която то е установено, когато услугите се предоставят на получатели, установени в друга държава-членка, и по-общо във всички случаи, когато доставчик на услуги предлага услуги на територията на държава-членка, различна от тази, в която е установен (
41
). Щом предоставянето на услуги попада в приложното поле на член 49 ЕО съгласно това тълкуване, този член не допуска прилагане на каквато и да е национална правна уредба, която — без това да е обективно обосновано — възпрепятства предоставящото услуги лице ефективно да упражнява тази свобода или вследствие на която предоставянето на услуги между държави-членки се затруднява в по-голяма степен, отколкото предоставянето на услуги само в рамките на определена държава-членка. Следователно предоставянето на услуги между държави-членки не може да се обвързва с по-строги условия от тези, с които е обвързано предоставянето на аналогични услуги на национално равнище (
42
).
57.
Ясно е, че както бе разгледано по-горе (
43
), взаимодействието между данъка и освобождаването действа така, че притежателите на отпадъци, които са последица от обезопасяването или възстановяването на замърсени или евентуално замърсени места в различни от Австрия държави-членки, трябва да платят повече за обезвреждането на такива отпадъци в Австрия, отколкото притежателите на сходни отпадъци с местен произход. Предоставянето на такива услуги по обезвреждане между държави-членки следователно е обвързано с по-строги условия от тези, с които е обвързано предоставянето на аналогични услуги на национално равнище.
58.
По тази причина съм съгласна, че ако Съдът прецени, че данъкът се налага върху предоставянето на услуги, а не върху стоки, фактът, че не е предоставено освобождаване от данъка за отпадъци от замърсени места в различни от Австрия държави-членки, има последици, които са в противоречие с член 49 ЕО.
59.
Австрийското правителство твърди, че член 3, параграф 2, точка 1 от ALSAG е обоснован от целта за борба с вредното въздействие на замърсените места върху околната среда и човешкото здраве. Тези цели се осъществяват чрез задължителното използване на приходите от данъка за финансиране на почистването на тези места.
60.
ALSAG не въвежда изрично дискриминация нито на основание на гражданството на доставчика или получателя на услугата по обезвреждане на отпадъци, от една страна, нито на основание на произхода на услугата, от друга. Недискриминационни национални мерки, които ограничават свободното предоставяне на услуги, могат да бъдат обосновани с императивни съображения от общ интерес. Такива мерки обаче трябва да бъдат в състояние да гарантират осъществяването на преследваната цел и не трябва да надхвърлят необходимото за постигането ѝ (
44
).
61.
Независимо от въпроса дали в това отношение строго национални цели в областта на околната среда могат наистина да се смятат за императивни съображения от общ интерес (
45
), общото изключване от правото на освобождаване на отпадъците, които са последица от обезопасяването или възстановяването на замърсени или евентуално замърсени места в различни от Австрия държави-членки, явно надхвърля необходимото за постигането на тази цел.
62.
Затова при условията на евентуалност смятам, че данъкът е необосновано ограничение за свободното предоставяне на услуги.
Членове 10 ЕО и 12 ЕО
63.
Жалбоподателите твърдят, че член 3, параграф 2, точка 1 от ALSAG нарушава членове 10 и 12 ЕО, но не излагат съображения за това.
64.
Съгласна съм с Комисията, че що се отнася до член 12 ЕО, не е очевидно, че дискриминацията, основана на гражданството, включва и дискриминацията между стоки с различен произход, попадащи в приложното поле на член 90 ЕО. Дори и да е така, член 90 ЕО (или член 49 ЕО) би бил „специфична разпоредба“ по смисъла на член 12 ЕО, което би означавало, че ще трябва да се приложи именно член 90 ЕО. По същия начин и член 10 ЕО е неотносим към настоящото дело предвид приложението на член 90 ЕО (или на член 49 ЕО).
Заключение
65.
С оглед на изложените дотук съображения смятам, че на поставения от Verwaltungsgerichtshof въпрос следва да се отговори така:
„Член 90 ЕО не допуска национална данъчноправна уредба, съгласно която депонирането на отпадъци подлежи на облагане с данък, но която предвижда, че депонирането на отпадъци, за които е доказано, че са последица от възстановяването или обезопасяването на замърсени места, се освобождава от този данък, когато тези места са вписани в предвидените от закона административни регистри, ако в тези регистри могат да се вписват само разположени на територията на съответната държава-членка места и вследствие на това освобождаването от данък е възможно единствено при депонирането на отпадъци от разположени на територията на съответната държава замърсени места.“
(
1
)	Език на оригиналния текст: английски.
(
2
)	В поставения по настоящото дело въпрос, както и в представените пред Съда писмени (но не и устни) становища се посочват и членове 10 ЕО, 12 ЕО, 23 ЕО, 25 ЕО и 49 ЕО. Ще изложа съдържанието на тези членове по-нататък, когато разглеждам тяхното приложение.
(
3
)	Втора алинея от член 90 ЕО забранява на държавите-членки да налагат върху стоките от други държави-членки вътрешни данъци от такъв характер, че да дават косвена закрила на други стоки. Макар че в отправения по настоящото дело въпрос се споменава общо член 90 ЕО, ясно е, че става дума именно за първа алинея, като представените пред Съда становища отразяват този подход. Затова ограничавам анализа си до първа алинея, като позоваванията в това заключение на „член 90 ЕО“ следва да се разбират съгласно това ограничение.
(
4
)	ОВ L 30, 1993 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 15, том 2, стр. 161.
(
5
)	BGBl. 299/1989. По-нататък възпроизвеждам откъси от редакцията на ALSAG, която е била в сила към момента на настъпването на обстоятелствата по делото. Друга редакция влиза в сила на 1 януари 2006 г.
(
6
)	Данъчнозадължени лица също така са: в случай на износ на отпадъци — притежателят на лицензията за износ (член 4, параграф 2); лицето, което насипва или изравнява неравни терени с отпадъци или ги включва в геоложките структури (член 4, параграф 3); или във всички останали случаи — лицето, което организира или отговаря за дейността, за която се събира данъкът (член 4, параграф 4).
(
7
)	ALSAG се прилага само за съществуващите към тази дата замърсени места.
(
8
)	Препращащият съд споменава член 22 от Декрет-закон № 22/97 и Наредба на министъра на околната среда от 16 май 1989 г. Комисията дава допълнителни подробности. При всички случаи страните са съгласни, че мястото в Rovigo е идентифицирано по гореописания начин, макар и да не е ясно дали към 1 юли 1989 г. е било замърсено място.
(
9
)	Закон от 6 юни 1990 г., BGBl. 350/1990, съответно изменен.
(
10
)	Вж. например Решение от 8 юни 2006 г. по дело Koornstra (C-517/04, Recueil, стр. I-5015, точка 15 и цитираната там съдебна практика).
(
11
)	Решение от 16 февруари 1977 г. по дело Schöttle (20/76, Recueil, стр. 247, точка 12).
(
12
)	Решение от 17 юни 2003 г. по дело De Danske Bilimportører (C-383/01, Recueil, стр. I-6065, точка 37).
(
13
)	Решение от 9 юли 1992 г. по дело Комисия/Белгия (C-2/90, Recueil, стр. I-4431).
(
14
)	Член 3.
(
15
)	Член 4, параграф 1.
(
16
)	Член 5.
(
17
)	Член 14.
(
18
)	Решение по дело Schöttle, посочено в бележка под линия 11, точка 12.
(
19
)	Решение от 3 април 1968 г. по дело Molkerei Zentrale Westfalen (28/67, Recueil, стр. 155).
(
20
)	Решение от 15 декември 1976 г. по дело Simmenthal (35/76, Recueil, стр. 1871).
(
21
)	Решение от 28 януари 1981 г. по дело Kortmann (32/80, Recueil, стр. 251).
(
22
)	Решение от 12 юни 1986 г. по дело Schloh (50/85, Recueil, стр. 1855).
(
23
)	Решение от 3 март 1988 г. (252/86, Recueil, стр. 1343, точка 27).
(
24
)	Посочено в бележка под линия 18.
(
25
)	Решение от 17 юли 1997 г. (C-90/94, Recueil, стр. I-4085, точка 38).
(
26
)	Решение по дело Haahr Petroleum, посочено по-горе, точка 40, в която се цитира Решение по дело Schöttle.
(
27
)	Вж. също Решение от 13 декември 2001 г. по дело DaimlerChrysler (C-324/99, Recueil, стр. I-9897), в което Съдът мълчаливо приема, че членове 28—30 ЕО по принцип се прилагат към предназначените за обезвреждане отпадъци.
(
28
)	Решение от 27 февруари 2003 г. (C-389/00, Recueil, стр. I-2001).
(
29
)	Посочено в бележка под линия 13.
(
30
)	Що се отнася до член 25 ЕО, вж. Решение по дело Bergandi, посочено в бележка под линия 23, точка 24.
(
31
)	Точка 26.
(
32
)	Решение от 2 април 1998 г. по дело Outokumpu (C-213/96, Recueil, стр. I-1777, точка 30).
(
33
)	Вж. член 2 ЕО и член 3, буква п) ЕО.
(
34
)	Решение от 29 април 2004 г. по дело Weigel (C-387/01, Recueil, стр. I-4981, точка 86).
(
35
)	Решение от 22 март 1977 г. по дело Ianelli (74/76, Recueil, стр. 557, точка 19).
(
36
)	Решение от 23 октомври 1997 г. по дело Комисия/Гърция (C-375/95, Recueil, стр. I-5981, точка 47 и цитираната съдебна практика).
(
37
)	Решение от 8 януари 1980 г. по дело Комисия/Италия (21/79, Recueil, стр. 1, точка 21).
(
38
)	Решение по дело Outukumpu, посочено в бележка под линия 32, точки 38 и 39.
(
39
)	Австрийството правителство има предвид приетите от него две Насоки за подпомагане на обезопасяването и възстановяването на замърсени места, одобрени от Комисията на 21 януари 1997 г. и на 31 март 2002 г.
(
40
)	Решение по дело Комисия/Италия, посочено в бележка под линия 37, точка 26.
(
41
)	Решение от 5 октомври 1994 г. по дело Комисия/Франция (C-381/93, Recueil, стр. I-5145, точка 14).
(
42
)	Вж. Решение, посочено в бележка под линия 41, точки 16—18.
(
43
)	Вж. точка 38.
(
44
)	Вж. например Решение от 5 юни 1997 г. по дело SETTG (C-398/95, Recueil, стр. I-3091, точка 21 и цитираната съдебна практика).
(
45
)	Вж. точка 45 по-горе.