62014CJ0464
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (пети състав)
24 ноември 2016 година (
*1
)
„Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Членове 63 65 ДФЕС — Споразумение за асоцииране ЕО—Тунис — Членове 31, 34 и 89 — Споразумение за асоцииране ЕО—Ливан — Членове 31, 33 и 85 — Корпоративен данък за юридическите лица — Дивиденти от дружество, установено в държавата членка на дружеството получател — Дивиденти от дружество, установено в трета държава, която е страна по споразумението за асоцииране — Различно третиране — Ограничаване — Обосноваване — Ефективност на данъчния контрол — Възможност за позоваване на член 64 ДФЕС при наличие на споразумения за асоцииране ЕО—Тунис и ЕО — Ливан“
По дело C‑464/14
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal Tributário de Lisboa (Данъчен съд Лисабон, Португалия) с акт от 25 юни 2014 г., постъпил в Съда на 8 октомври 2014 г., в рамките на производство по дело
SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA
срещу
Fazenda Pública,
СЪДЪТ (пети състав),
състоящ се от: J. L. da Cruz Vilaça, председател на състава, M. Berger, A. Borg Barthet, E. Levits (докладчик) и F. Biltgen, съдии,
генерален адвокат: M. Wathelet,
секретар: M. Ferreira, главен администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 18 ноември 2015 г.,
като има предвид становищата, представени:
—
за SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA, от R. Reigada Pereira и R. Camacho Palma, advogados,
—
за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, M. Rebelo и J. Martins da Silva, в качеството на представители,
—
за гръцкото правителство, от K. Nasopoulou, в качеството на представител,
—
за шведското правителство, от A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, E. Karlsson и L. Swedenborg, в качеството на представители,
—
за Европейската комисия, от G. Braga da Cruz и W. Roels, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 27 януари 2016 г.,
постанови настоящото
Решение
1
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63 ДФЕС и 64 ДФЕС, членове 31, 34 и 89 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, подписано в Брюксел на 17 юли 1995 г. и одобрено от името на Европейската общност и на Европейската общност за въглища и стомана с Решение 98/238/ЕО, ЕОВС на Съвета и Комисията от 26 януари 1998 г. (ОВ L 97, 1998 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 17, стр. 3, наричано по-нататък „Споразумението ЕО—Тунис“), и членове 31, 33 и 85 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна, подписано в Люксембург на 17 юни 2002 г. и одобрено от името на Европейската общност с Решение 2006/356/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г. (ОВ L 143, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 46, стр. 97, наричано по-нататък „Споразумението ЕО—Ливан“).
2
Запитването е отправено във връзка със спор между SECIL — Companhia Geral de Cal e Cimento SA (наричано по-нататък „SECIL“) и Fazenda Pública (държавната хазна на Португалия) относно данъчното третиране през финансовата 2009 година на дивидентите, които SECIL е получило от две дружества със седалище съответно в Тунис и в Ливан.
Правна уредба
Споразумението ЕО—Тунис
3
Член 31 от Споразумението ЕО—Тунис, който се съдържа в дял III, озаглавен „Право на установяване и услуги“, гласи:
„1.   Страните се съгласяват да разширят приложното поле на споразумението, така че да включва правото на установяване на дружества на едната страна на територията на другата и либерализирането на предоставянето на услуги от дружествата на едната страна на получателите на услуги от другата.
2.   Съветът за асоцииране ще отправя препоръки за постигане на целта, посочена в параграф 1.
При приемането на такива препоръки, Съветът за асоцииране ще отчита придобития опит в реципрочното прилагане на третиране „най-облагодетелствана нация“ и на съответните задължения на всяка от страните съгласно Общото споразумение по търговията с услуги, приложено към Споразумението за създаване на СТО, наричано по-долу „ГАТС“, по-специално на тези от член V от него.
3.   Съветът за асоцииране ще пристъпи към първото разглеждане на степента на постигане на тази цел не по-късно от пет години след влизане в сила на споразумението“.
4
Член 34 от посоченото споразумение, който се съдържа в глава I, „Текущи плащания и движение на капитали“, от дял IV, озаглавен „Плащания, капитали, конкуренция и други икономически разпоредби“, предвижда:
„1.   По отношение на сделките по капиталовата сметка на платежния баланс, от влизане в сила на настоящото споразумение, Общността и Тунис осигуряват свободното движение на капитали, свързани с преки инвестиции в Тунис в дружества, учредени в съответствие със законодателството на приемащата страна, както и възможност тези инвестиции и произтичащите от тях доходи и печалби да бъдат ликвидирани и репатрирани.
2.   Страните провеждат консултации с оглед улесняване и — когато са изпълнени необходимите за това условия — пълно либерализиране на движението на капитали между Общността и Тунис“.
5
Член 89 от същото споразумение, което се съдържа в дял VIII от него, озаглавен „Институционални, общи и заключителни разпоредби“, и гласи:
„Нищо в споразумението няма да има за последица:
—
разширяването на данъчните привилегии, предоставени от която и да е от страните съгласно международно споразумение или договореност, с които тази страна е обвързана,
—
създаването на пречки за приемането и прилагането от страните на каквито и да е мерки, насочени към предотвратяване на измамите и избягването на данъчното облагане,
—
създаването на пречки за упражняването на правото на която и да е страна да прилага съответните разпоредби на своето данъчно законодателство по отношение на данъкоплатци, които не са в равностойно положение, по-специално по отношение на местопребиваването им“.
Споразумението ЕО—Ливан
6
Член 31 от Споразумението ЕО—Ливан, който се съдържа в глава 1 от него, озаглавена „Текущи плащания и движение на капитали“, от дял IV от същото, озаглавен „Плащания, капитали, конкуренция и други икономически разпоредби“, гласи:
„В рамките на разпоредбите на настоящото споразумение и при спазване на разпоредбите на член 33 и член 34, няма ограничения между Общността, от една страна, и Ливан, от друга страна, по отношение на движението на капитали; няма дискриминация въз основа на националност или на местопребиваване на гражданите на страните, или на мястото на инвестиране на капиталите“.
7
Член 33, който се съдържа в същата глава 1 от споразумението, предвижда:
„1.   При спазване на другите разпоредби на настоящото споразумение и международните задължения на Общността и на Ливан, разпоредбите на член 31 и член 32 не засягат прилагането на ограничения, съществуващи между тях към датата на влизане в сила на насто[я]щото споразумение в областта на движението на капитали между тях, свързан[и] с преките инвестиции, включително в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги и допускането на ценни книжа до капиталовите пазари.
2.   Това обаче не засяга прехвърлянето в чужбина на инвестиции, осъществявани в Ливан от граждани на Общността и в Общността от ливански граждани, както и на всякакви доходи, произтичащи от тези инвестиции“.
8
Член 85 от същото споразумение, който се съдържа в дял VIII, озаглавен „Институционални, общи и заключителни разпоредби“, гласи:
„По отношение на прякото данъчно облагане, нищо в настоящото споразумение не се тълкува като:
a)
включващо данъчните привилегии, предоставени от която и да е от страните съгласно международно споразумение или договореност, с които тази страна е обвързана;
б)
възпиращо приемането и прилагането от която и да е страна на каквито и да са мерки, насочени към предотвратяване на измамите и избягването на данъчното облагане;
в)
възпрепятстващо упражняването на правото на която и да е страна да прилага съответните разпоредби на своето данъчно законодателство по отношение на данъкоплатци, които не са в равностойно положение, по-специално по отношение на местопребиваването им“.
Португалското право
9
Член 46 от Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Кодексът за корпоративно подоходно облагане), одобрен с Decreto-Lei n. 442-B/88 (Декрет-закон № 442-B/88) от 30 ноември 1988 г. (Diário da República I, серия I‑A, № 277 от 30 ноември 1988 г.), в редакцията, в сила през 2009 г. (наричан по-нататък „CIRC“), е озаглавен „Премахване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределените печалби“ и гласи:
„1.   За определянето на облагаемата печалба на търговските или учредените в търговска форма граждански дружества, кооперациите и публичните дружества с действително седалище или адрес на управление на португалска територия, се приспадат приходите, включени в облагаемата основа, съответстващи на разпределените печалби, при наличието на следните условия:
a)
действително седалище или адрес на управление на разпределящото печалби дружество се намира на същата територия и подлежи на облагане и не е освободено от подоходен корпоративен данък или подлежи на облагане с данъка по член 7;
b)
бенефициентът не попада в обхвата на схемата за финансова прозрачност, предвидена в член 6;
c)
бенефициентът притежава пряко дялове или акции в капитала на дружеството, разпределило печалби, не по-малко от 10 % или със стойност на придобиване не по-малко от 20000000 EUR и собствеността им е останала в него без прекъсване през годината, предхождаща предоставянето на печалбите, или, ако този период е по-кратък — от момента, в който собствеността върху дела е продължила достатъчно дълго, за да допълни периода.
[…]
5.   Разпоредбата на параграф 1 се прилага и когато субектът, установен на португалска територия, притежава дял при посочените в този параграф ред и условия в субект, установен в друга държава — членка на Европейския съюз, при условие че и двата субекта отговарят на условията, определени в член 2 от Директива 90/435/ЕИО [на Съвета] от 23 юли 1990 година [относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97)].
[…]
8.   Приспадането съгласно параграф 1 е само 50 % от приходите, включени в облагаемата печалба, съответстващи на:
a)
разпределените печалби, когато не е налице някое от условията, предвидени в букви b) и c) от настоящия параграф, и също така, що се отнася до приходите, които съдружник получава от участие в дивидентите, получавани от управителя, при условие че за всеки от случаите е изпълнено условието по параграф 1, буква a);
b)
разпределените печалби от субект, установен в друга държава — членка на Европейския съюз, когато субектът отговаря на условията, установени в член 2 от Директива 90/435 и не е налице някое от условията, предвидени в параграф 1, буква c).
9.   Когато преди изтичането на срока от една година по параграф 1 предвиденото в същия параграф условие за притежаване на минимален капитал престане да бъде изпълнено, приспадането се намалява съгласно предходния параграф или отпада, без да се засяга възможността за отчитане на евентуален данъчен кредит за международното двойно данъчно облагане в съответствие съответно с член 85.
[…]
11.   Приспадането по параграф 1 се намалява с 50 %, когато доходите са от печалби, които не са били реално обложени, освен ако бенефициентът е дружество за управление на дружествени дялове.
12.   За целите на параграф 5 и параграф 8, буква b) данъчнозадълженото лице трябва да докаже, че дружеството, чийто капитал притежава, както и, в случаите по параграф 6, бенефициентът отговаря на условията по член 2 от [Директива 90/435], като представи декларация, потвърдена и заверена от компетентните данъчни органи на държавата членка на Европейския съюз по установяване“.
10
По отношение на данъчните предимства за инвестициите, произтичащи от договор, сключен между португалската държавна администрация и данъчнозадълженото лице, член 41, параграф 5, буква b) от Estatuto dos Benefícios Fiscais (Правилникът за данъчните предимства) в редакцията му, в сила през 2009 г. (наричан по-нататък „EBF“), предвижда:
„5.   Инвеститорите по инвестиционни проекти по предходния параграф могат да се ползват със следните данъчни предимства:
[…]
b)
премахване на икономическото двойно данъчно облагане по реда и условията на член 46 от CIRC за договорния период, когато инвестицията е осъществена под формата на учредяване или придобиване на чуждестранни дружества“.
11
Член 42 от EBF гласи:
„1.   Приспадането, предвидено в член 46, параграф 1 от CIRC, се прилага към разпределените печалби в полза на установени в Португалия субекти от дъщерни дружества, установени в страни от африканския континент с официален език португалски и в Демократична република Източен Тимор, ако са налице следните условия:
a)
бенефициентът подлежи на облагане [с корпоративен данък за юридически лица] и не е освободен от него и дъщерното дружество подлежи на облагане със сходен данък и не е освободено от [него];
b)
бенефициентът притежава пряко дял на стойност най-малко 25 % от капитала на дъщерното дружество за период не по-малко от две години;
c)
разпределените печалби произхождат от печалби на дъщерното дружество, които са обложени с данък, не по-нисък от 10 %, и не са получени от дейности, генериращи пасивни доходи, по-специално лицензионни възнаграждения (royalties), прираст на капитала и други доходи от ценни книжа, доходи от недвижими имоти, намиращи се извън страната, в която е установено дружеството, доходи от застрахователна дейност, произхождащи предимно от застраховки върху имоти, намиращи се извън страната, в която е установено дружеството, или застраховки по отношение на лица, които не пребивават във въпросната страна, и доходи от банкови операции, които не са насочени основно към пазара на тази страна.
2.   За целите на предходния параграф данъчнозадълженото лице за корпоративен подоходен данък, което притежава съответния дял, трябва да представи доказателства, че условията за приспадане са изпълнени“.
Спогодбата Португалия—Тунис
12
Член 10 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане в областта на подоходните данъци между Португалската република и Република Тунис, подписана в Лисабон на 24 февруари 1999 г. (наричана по-нататък „Спогодбата Португалия—Тунис“) гласи:
„1.   Дивидентите, изплатени от дружество, установено в едната договаряща държава, на лице, установено в другата договаряща държава, могат да бъдат обложени във въпросната друга държава.
2.   Посочените дивиденти подлежат на облагане и в договарящата държава, в която е установено изплащащото дивидентите дружество, и съгласно нейното законодателство, но ако лицето, което получава дивидентите, е ефективният бенефициент, определеният данък не може да надвишава 15 % от брутния размер на дивидентите. Компетентните органи на договарящите държави установяват по взаимно съгласие как се прилагат тези прагове. Настоящият параграф не засяга облагането на дружеството за печалбата, от която се изплащат дивидентите“.
13
Член 22, параграф 1 от Спогодбата Португалия—Тунис гласи:
„Когато лице, което е местно за едната договаряща държава, получи облагаеми съгласно настоящото споразумение в другата договаряща държава доходи, първата посочена държава приспада от дължимия от това лице корпоративен данък сума, равняваща се на платения в другата държава корпоративен данък. Приспаднатата сума обаче не може да надвишава частта от корпоративния данък, изчислена преди приспадането и отговаряща на подлежащите на облагане в другата държава доходи“.
14
Член 25 от споменатата спогодба, който се отнася до обмена на информация, по-специално предвижда, че компетентните органи на договарящите държави обменят информация, необходима за прилагането на разпоредбите на споразумението или на вътрешните им правни уредби на представляващите предмет на споразумението данъци, в това число и на корпоративния данък за юридически лица (наричан по-нататък „IRC“).
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
15
SECIL е акционерно дружество, което осъществява дейност по производство на цимент и е със седалище в Португалия, като по отношение на което се прилага специалният режим за данъчно облагане на групи от дружества.
16
През януари 2000 г. SECIL придобива част от капитала на дружеството Ciments de Gabès SA (наричано по-нататък „Ciments de Gabès“), което е със седалище в Тунис През 2009 г. SECIL притежава 52923 акции от това дружество, или 98,72 % от капитала му.
17
През май 2002 г. SECIL придобива част от капитала на дружество Ciments de Sibline SAL, което е със седалище в Ливан. През 2009 г. SECIL притежава 51,05 % от капитала на това дружество, като 28,64 % притежава пряко, а 22,41 % — косвено.
18
През 2009 г. SECIL получава дивиденти в размер на 6288683,39 EUR от Ciments de Gabès и на 2022478,12 EUR от Ciments de Sibline. SECIL декларира посочените суми за целите на IRC за финансовата 2009 г.. Така получените дивиденти са обложени в Португалия, като по отношение на тях не са приложени никакви механизми за премахване или за намаляване на икономическото двойно данъчно облагане.
19
На 29 май 2012 г. SECIL подава жалба по административен ред до Director de Finanças de Setúbal (директорът по финансовите въпроси в Сетубал, Португалия) относно механизма за самоначисляване на IRC за финансовата 2009 г., като твърди, че данъкът, начислен върху разпределените му от Ciments de Gabés и от Ciments de Sibline дивиденти, е незаконосъобразен, тъй като португалската правна уредба изключва прилагането на правилата за избягване на икономическото двойно данъчно облагане и противоречи на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, както и на Договора за функционирането на ЕС.
20
Жалбата по административен ред е отхвърлена с решение от 10 октомври 2012 г.
21
SECIL обжалва решението пред Tribunal Tributário de Lisbonne (Данъчен съд Лисабон, Португалия), като по същество твърди, че отказът по отношение на разпределените от Ciments de Gabès и Ciments de Sibline дивиденти да се приложи режимът за премахване на икономическото двойно данъчно облагане, в сила в Португалия през финансовата 2009 г., е в нарушение на Споразумението ЕО—Тунис, Споразумението ЕО—Ливан и членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС.
22
При тези условия Tribunal Tributário de Lisboa (Данъчен съд Лисабон) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Представлява ли член 31 от Споразумението [ЕО—Тунис] ясна, точна, безусловна и следователно пряко приложима норма, от която да следва прилагане на правото на установяване към разглеждания случай?
2)
При утвърдителен отговор, поражда ли предвиденото в посочената разпоредба право на установяване твърдените от жалбоподателя последици, а именно че спазването на тази разпоредба налага прилагането на предвидения в член 46, параграф 1 от CIRC механизъм за пълно приспадане по отношение на дивидентите, получени от жалбоподателя от дъщерното му дружество в Тунис?
3)
Представлява ли член 34 от Споразумението [ЕО—Тунис] ясна, точна, безусловна и следователно пряко приложима норма, от която да следва прилагане на свободното движение на капитали към разглеждания случай, така че направената от жалбоподателя инвестиция да се счита за попадаща в обхвата му?
4)
При утвърдителен отговор, поражда ли предвиденото в посочената разпоредба свободно движение на капитали твърдените от жалбоподателя последици, а именно налага ли прилагането на предвидения в член 46, параграф 1 от CIRC механизъм за пълно приспадане по отношение на дивидентите, получени от жалбоподателя от дъщерното му дружество в Тунис?
5)
Обуславя ли разпоредбата на член 89 от Споразумението [ЕО—Тунис] утвърдителен отговор на поставените по-горе въпроси?
6)
Обосновано ли е ограничителното третиране на разпределените от [Ciments de Gabés] дивиденти, като се има предвид, че по отношение на Тунис не се прилага рамката за сътрудничество, предвидена в Директива 77/799/ЕИО на Съвета от 19 декември 1977 година относно взаимопомощта между компетентните органи на държавите членки в областта на прякото данъчно облагане [ОВ L 336, 1977 г., стр. 15; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 21]?
7)
Представлява ли разпоредбата на член 31 във връзка с член 33, параграф 2 от Споразумението [ЕО—Ливан] ясна, точна, безусловна и следователно пряко приложима норма, от която следва прилагане на свободното движение на капитали към разглеждания случай?
8)
При утвърдителен отговор, поражда ли предвиденото в посочената разпоредба свободно движение на капитали твърдените от жалбоподателя последици, а именно налага ли прилагането на предвидения в член 46, параграф 1 от CIRC механизъм за пълно приспадане по отношение на дивидентите, получени от жалбоподателя от дъщерното му дружество в Ливан?
9)
Обуславя ли разпоредбата на член 85 от Споразумението [ЕО—Ливан] утвърдителен отговор на поставените по-горе въпроси?
10)
Обосновано ли е ограничителното третиране на разпределените от [Ciments de Sibline] дивиденти, като се има предвид, че по отношение на Република Ливан не се прилага рамката за сътрудничество, предвидена в [Директива 77/799]?
11)
Приложима ли е в разглеждания случай разпоредбата на член 56 ЕО (понастоящем 63 ДФЕС) и, при утвърдителен отговор, предполага ли предвиденото в посочената разпоредба свободно движение на капитали задължително прилагане на предвидения в член 46, параграф 1 от CIRC механизъм за пълно приспадане по отношение на дивидентите, разпределени в полза на жалбоподателя за финансовата 2009 г. от [Ciments de Gabés] и [Ciments de Sibline], или евентуално на механизма за частично приспадане, предвиден в параграф 8 от същата разпоредба?
12)
Дори да се приеме, че свободното движение на капитали е приложимо в разглеждания случай, обосновано ли е неприлагането към въпросните дивиденти на предвидените в действащото тогава португалско законодателство механизми за премахване или за намаляване на икономическото двойно данъчно облагане, от факта, че по отношение на Тунис и на Ливан не се прилага рамката за сътрудничество, установена в [Директива 77/799]?
13)
Допуска ли предвидената в член 57, параграф 1 ЕО (понастоящем член 64 ДФЕС) предпазна клауза свободното движение на капитали с твърдените от жалбоподателя последици?
14)
Следва ли предвидената в член 57, параграф 1 ЕО (понастоящем член 64 ДФЕС) предпазна клауза да не се прилага поради междувременното въвеждане на режим на данъчни предимства за инвестициите с договорен характер, въведен с член 41, параграф 5, буква b) от EBF, и режима, предвиден в член 42 от EBF, за дивидентите, произхождащи от страните от африканския континент с официален език португалски и Източен Тимор?“.
По преюдициалните въпроси
Предварителни бележки
23
С въпросите си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали разпоредбите от Договора за функционирането на ЕС, отнасящи се до свободното движение на капитали, както и клаузите на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат предвиденото в Португалия данъчно третиране на дивиденти, разпределени на дружество, установено в тази държава членка, от дружества, установени в трети държави, а именно съответно в Република Тунис и Република Ливан.
24
В това Съдът приема, че в областта на движението на капитали между държавите членки и третите държави член 63, параграф 1 ДФЕС установява ясна и безусловна забрана, която не се нуждае от каквато и да било мярка за прилагане и която предоставя на частноправните субекти права, които те могат да предявяват по съдебен ред (решения от 14 декември 1995 г., Sanz de Lera и др., C‑163/94, C‑165/94 и C‑250/94, EU:C:1995:451, т. 41 и 47, както и от 18 декември 2007 г., A, C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 21). Ето защо посочената разпоредба, разглеждана във връзка с членове 64 ДФЕС и 65 ДФЕС, може да послужи като основание за предявяване на иск или жалба пред национален съд и за постановяване на неприложимост на противоречащите ѝ национални норми, независимо от разглежданата категория движение на капитали (решение от 18 декември 2007 г., A, C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 27 и определение от 4 юни 2009 г., KBC Bank и Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 и C‑499/07, EU:C:2009:339, т. 66 и цитираната съдебна практика).
25
Поради това следва да се пристъпи, на първо място, към тълкуване на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, за да се определи, най-напред, дали случай като разглеждания в главното производство попада в обхвата на свободното движение на капитали и дали дружеството, което е получило съответните дивиденти от установени в Тунис и в Ливан дружества, може да се позове на член 63 ДФЕС, за да оспори данъчното им третиране. Ако това е така, по-нататък би следвало да се провери дали данъчното третиране на получените от дружеството дивиденти представлява ограничение по смисъла на член 63 ДФЕС, а след това евентуално да се прецени дали такова ограничение би могло да е обосновано.
26
С оглед на това най-напред следва да се разгледат единадесети и дванадесети въпрос на запитващата юрисдикция.
27
Ако членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчно третиране като предвиденото в Португалия за дивиденти с произход от Тунис и Ливан, следва да се провери, на второ място, дали тази държава членка може да се позове на дерогацията по член 64, параграф 1 ДФЕС, като при това се разгледат и отнасящите се до тълкуването на член 64 ДФЕС тринадесети и четиринадесети въпрос. В това отношение трябва по-специално да се провери дали сключването на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан от Португалската република би могло да има последици за възможността, която член 64, параграф 1 ДФЕС предоставя на тази държава членка.
28
На трето място, в случай че тълкуването на член 64 ДФЕС доведе до констатацията, че сключването на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан от Португалската република е могло да има последици за възможността, която член 64, параграф 1 ДФЕС предоставя на тази държава членка, следва да се разгледат отнасящите се до тълкуването на клаузите от споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан въпроси от първи до десети, за да се определи дали на тях може да се направи позоваване в главното производство.
29
На четвърто място, при отговора на въпросите на запитващата юрисдикция следва да се уточнят последиците за главното производство от тълкуването на членове 63—65 ДФЕС, както и на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан.
По тълкуването на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС
30
С подлежащите на съвместно разглеждане единадесети и дванадесети въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали случай като разглеждания в главното производство попада в приложното поле на член 63 ДФЕС и, ако това е така, дали членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство като разглежданото в главното производство, съгласно което дружество, местно лице за съответната държава членка, може да приспадне от данъчната си основа дивидентите, разпределени му от дружество, местно лице за същата държава членка, но не може да приспадне дивидентите, разпределени му от дружество, местно лице за трета държава.
По приложимостта на член 63 ДФЕС
31
От практиката на Съда следва, че данъчното третиране на дивиденти може да попадне в обхвата на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване и на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали. По отношение на въпроса дали определено национално законодателство попада в обхвата на едната или другата свобода на движение, трябва да се вземе предвид целта на разглежданото законодателство (вж. в този смисъл решения от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 89 и 90 и цитираната съдебна практика, и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 25).
32
Национално законодателство, което може да се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в приложното поле на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване (решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 91 и цитираната съдебна практика).
33
Национални разпоредби, които се прилагат обаче за дялови участия, реализирани единствено с намерение за финансова инвестиция, без намерение да се оказва влияние върху управлението и контрола на предприятието, трябва да се разглеждат изключително с оглед на свободното движение на капитали (решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 92).
34
Съдът приема, че в контекст, свързан с данъчното третиране на дивиденти с произход от трета държава, разглеждането на предмета на националното законодателство е достатъчно, за да се прецени дали данъчното третиране на такива дивиденти попада в приложното поле на разпоредбите от Договора, отнасящи се до свободното движение на капитали (вж. в този смисъл решение от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 29 и цитираната съдебна практика).
35
В това отношение Съдът е уточнил, че национална правна уредба относно данъчното третиране на дивиденти, която не се прилага само в случаите, при които дружеството майка упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество, трябва да се преценява с оглед на член 63 ДФЕС. Следователно установено в държава членка дружество може, независимо от размера на участието си в разпределящото дивиденти дружество, установено в трета държава, да се позове на посочената разпоредба, за да оспори законността на такова законодателство (вж. в този смисъл решение от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 30 и цитираната съдебна практика).
36
В случая по силата на член 46 от CIRC дружествата с действително седалище или адрес на управление на португалска територия разполагат с право да приспаднат от данъчната си основа дивидентите, когато те са им разпределени от дружества с действително седалище или адрес на управление на същата територия, които освен това подлежат на облагане с корпоративен данък и не са освободени от него.
37
Съгласно член 46, параграф 1 от CIRC посоченото приспадане е пълно, ако получаващото дивидентите дружество не попада в обхвата на схемата за финансова прозрачност, предвидена в член 6 от същия кодекс, и ако притежава пряко не по-малко от 10 % от капитала на разпределящото печалби дружество или ако стойността за придобиване на този дял е не по-малка от 20000000 EUR и собствеността му е останала в него без прекъсване през годината, предхождаща предоставянето на печалбите, или, ако този период е по-кратък — от момента, в който собствеността върху дела е продължила достатъчно дълго, за да допълни този период.
38
Когато условията по член 46, параграф 1 от CIRC относно финансовата прозрачност и притежавания дял от капитала на разпределящото дивидентите дружество не са изпълнени, получаващото дивидентите дружество има право съгласно член 46, параграф 8 от CIRC да приспадне сума, равняваща се на 50 % от включените в облагаемата печалба доходи.
39
Такава правна уредба — която не предвижда какъвто и да било праг на участие в капитала на разпределящото дивидентите дружество в хипотезата на частично приспадане, а определя праг от 10 % от капитала на разпределящото дивидентите дружество или праг от 20000000 EUR като стойност на придобиване на дела като условие за възползване от пълното приспадане — се прилага както за дивидентите, получени от дружество, местно лице, въз основа на дялово участие, което му осигурява безспорно влияние върху решенията на разпределящото посочените дивиденти дружество и му позволява да определя дейността му, така и за дивидентите, получени от дялово участие, което не осигурява такова влияние.
40
По отношение в частност на условията за придобиване на право на пълно приспадане Съдът приема, че праг от 10 % безспорно способства от приложното поле на данъчното предимство да се изключат онези дялови участия, които са реализирани единствено с намерение за финансова инвестиция, без с това да се цели упражняване на влияние върху управлението и контрола на предприятието, но че сам по себе си такъв праг не прави приспадането приложимо единствено към дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност (решение от 11 септември 2014 г., Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, т. 34 и 35). Всъщност Съдът постановява, че дялово участие в такъв размер не означава непременно, че неговият титуляр упражнява безспорно влияние върху решенията на дружеството, в което е акционер (вж. в този смисъл решения от 3 октомври 2013 г., Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, т. 22 и от 11 септември 2014 г., Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, т. 35).
41
Тъй като разглежданото в главното производство законодателство не се прилага само в случаите, когато получаващото дивидентите дружество упражнява решаващо влияние върху разпределилото дивидентите дружество, следва да се приеме, че случай като разглеждания в главното производство попада в приложното поле на отнасящия се до свободното движение на капитали член 63 ДФЕС.
42
Следва също да се отбележи, че след като Договорът не разпростира свободата на установяване върху трети държави, не трябва да се допуска тълкуването на член 63, параграф 1 ДФЕС — що се отнася до отношенията с третите държави — да позволява на икономически оператори, които не попадат в рамките на териториалния обхват на свободата на установяване, да извличат полза от нея (решения от 11 септември 2014 г., Kronos International, C‑47/12, EU:C:2014:2200, т. 53 и цитираната съдебна практика и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 31).
43
Такъв риск обаче не съществува в случай като разглеждания в главното производство, тъй като съответната правна уредба не се отнася до условията за достъп до пазара на трета държава от дружество, местно лице за Португалия, или за достъп до пазара на държава членка от дружество на трета държава, а се отнася единствено до данъчното третиране на дивидентите от инвестиции, които получаващото дивидентите дружество е направило в разпределящото същите дивиденти дружество.
44
Следователно в случай като разглеждания в главното производство дружество, установено в Португалия, което получава дивиденти от дружества, установени съответно в Тунис и в Ливан, може да се позове на член 63 ДФЕС, за да оспори данъчното третиране на посочените дивиденти в същата държава членка, основано на правна уредба, която няма за цел да се прилага само в случаите, когато получаващото дивидентите дружество упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество.
По наличието на ограничение за свободното движение на капитали
45
От установената съдебна практика следва, че забранените с член 63, параграф 1 ДФЕС ограничения на движението на капитали обхващат мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави (решение от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 50 и цитираната съдебна практика).
46
По отношение на това дали национално законодателство като разглежданото в главното производство представлява ограничение на движението на капитали, следва да се отбележи, че както бе уточнено в точки 36—38 от настоящото решение, когато дружество със седалище или място на действително управление на португалска територия е получило дивиденти, разпределени му от дружество със седалище или място на действително управление на същата територия, и разпределящото дивидентите дружество освен това подлежи на облагане с корпоративен данък и не е освободено от такъв данък, получаващото дивидентите дружество може да ги приспадне от данъчната си основа. Приспадането може да е пълно или частично в зависимост от това дали са изпълнени условията по член 46, параграф 1, букви b) и c) от CIRC. Освен това по силата на член 46, параграф 11 от CIRC приспадането по член 46, параграф 1 се намалява на 50 %, когато доходите са от печалби, които не са били действително обложени.
47
Дружествата, които са със седалище или място на действително управление на португалска територия, но са получили дивиденти от дружества със седалище или място на действително управление в трети държави като Република Тунис или Република Ливан, подлежат на облагане за дивидентите с определената от закона ставка на IRC.
48
По този начин икономическото двойно данъчно облагане на дивиденти, получени от дружество, местно лице, се избягва или намалява, когато разпределящото дивидентите дружество е установено в Португалия, но не и когато дружеството е установено в трета държава, като Република Тунис или Република Ливан.
49
В това отношение е установено, че Спогодбата Португалия—Тунис не може да предотврати такова неблагоприятно третиране. Всъщност тази спогодба цели единствено смекчаване на последиците от двойното данъчно облагане на получаващо дивиденти дружество, местно лице, по отношение на данъка върху дивидентите, които то е платило в държавата, за която разпределящото дивидентите дружество е местно лице. Спогодбата не предвижда система за предотвратяване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, на което получаващото дивидентите дружество подлежи поради облагането на представляващата основание за изплащането им печалба на разпределящото ги дружество. Между Португалската република и Република Ливан няма сключена каквато и да било спогодба за избягване на двойното облагане.
50
Посочената разлика в третирането може да разубеди дружествата, местни лица за Португалия, да инвестират средства в дружества, установени в трети държави като Република Тунис и Република Ливан. Всъщност, тъй като данъчното третиране на доходи от капитали с произход от трети държави е по-неблагоприятно от това на дивиденти, разпределени от установени в Португалия дружества, акциите на установените в трети държави дружества са по-малко привлекателни за инвеститорите, местни лица за Португалия, отколкото акциите на дружества със седалище в тази държава членка (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 64 и от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 80).
51
Правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може напълно или частично да приспадне от данъчната си основа дивидентите, които е получило от дружество, местно лице за същата държава членка, но не може да ги приспадне, когато разпределящото дивидентите дружество е местно лице за трета държава, представлява ограничение на движението на капитали между държавите членки и третите държави, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС.
По обосноваността
52
Член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС предвижда, че член 63 ДФЕС не накърнява правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, провеждащи разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение, що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
53
Тази разпоредба, доколкото представлява изключение от основния принцип за свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стриктно. Следователно тя не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора. Всъщност самата дерогация, предвидена в член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС, е ограничена от член 65, параграф 3 ДФЕС, който предвижда, че посочените в член 65, параграф 1 национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63 [ДФЕС]“ (решение от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 55 и 56 и цитираната съдебна практика).
54
Следователно случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разрешава, трябва да бъдат отграничени от случаите на дискриминация, забранени с член 65, параграф 3 ДФЕС. От практиката на Съда обаче следва, че за да може национална данъчноправна уредба като разглежданата в главното производство да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, разликата в третирането трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обоснована с императивно съображение от обществен интерес (решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др., C‑338/11—C‑347/11, EU:C:2012:286, т. 23 и цитираната съдебна практика).
55
Видно от установената съдебна практика, за целите на данъчно правило като разглежданото в главното производство, насочено към предотвратяване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределени печалби, положението на дружество акционер, получило дивиденти с произход от трета държава, е сравнимо с това на дружество акционер, получило дивиденти с национален произход, доколкото и в двата случая по принцип е възможно да се стигне до верижно данъчно облагане на реализираната печалба (вж. в този смисъл решение от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 84 и цитираната съдебна практика).
56
С оглед на това ограничението може да бъде обосновано единствено от императивни съображения от общ интерес. В такъв случай обаче е необходимо ограничението освен това да е в състояние да гарантира осъществяването на преследваната от него цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ (решение от 17 декември 2015 г., Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, т. 29 и цитираната съдебна практика).
57
В това отношение португалското и шведското правителство твърдят, че такова ограничение би могло да се обоснове с необходимост от гарантиране на ефикасност на данъчния контрол, както и от предотвратяване на данъчните измами. Всъщност възможностите, с които португалските данъчни органи разполагали, за да получат информацията, необходима им да проверят дали са налице условията за възползване от въпросното данъчно предимство, били ограничени, тъй като между Португалската република, от една страна, и Република Тунис или Република Ливан, от друга страна, липсвала рамка на административно сътрудничество като тази, която действащата към момента на настъпването на фактите по главното производство Директива 77/799 установявала между държавите членки. Съдържащата се в Спогодбата Португалия—Тунис клауза за обмен на информация не била задължителна и между Португалската република и Република Ливан нямало сключена никаква такава спогодба.
58
Съгласно съдебната практика представляват императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват правна уредба, ограничаваща гарантираните от Договора свободи на движение, както борбата срещу данъчната измама (вж. по-специално решение от 11 октомври 2007 г., ELISA, C‑451/05, EU:C:2007:594, т. 81), така и необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол (вж. по-специално решения от 18 декември 2007 г., A, C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 55 и от 5 юли 2012 г., SIAT, C‑318/10, EU:C:2012:415, т. 36 и цитираната съдебна практика).
59
Що се отнася, на първо място, до доводите относно необходимостта от предотвратяване на данъчните измами, от съдебната практика следва, че национална мярка, която ограничава свободното движение на капитали, може да бъде обоснована от такова императивно съображение от общ интерес, когато се отнася конкретно до изцяло привидни договорености, които не отразяват стопанската действителност и чиято единствена цел е да се заобиколи обикновено дължимият данък или да се получи данъчно предимство за реализираната печалба от дейности, извършени на националната територия (вж. в този смисъл решения от 17 септември 2009 г., Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, т. 89 и от 3 октомври 2013 г., C‑282/12, Itelcar, EU:C:2013:629, т. 34 и цитираната съдебна практика).
60
В този контекст само по себе си обстоятелството, че разпределящото дивидентите дружество е със седалище в трета държава, не би могло да е основание за прилагане на обща презумпция за данъчна измама и не би могло да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора (вж. по аналогия решение от 19 юли 2012 г., A, C‑48/11, EU:C:2012:485, т. 32 и цитираната съдебна практика).
61
В случая разглежданото в главното производство данъчно законодателство изключва общо възможността за избягване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на дивиденти, когато тези дивиденти са разпределени от установени в трети държави дружества, без да е насочено конкретно към възпрепятстване на действия по установяване на изцяло привидни договорености, които не отразяват стопанската действителност, с цел да се заобиколи обикновено дължимият данък или да се получи данъчно предимство.
62
При тези условия ограничението на свободното движение на капитали не може да се обоснове с мотиви за необходимост от предотвратяване на данъчните измами и избягването на данъци.
63
Що се отнася, на второ място, до необходимостта от гарантиране на ефикасността на данъчния контрол, следва да се отбележи, че движението на капитали между държави членки и трети държави се вписва в правен контекст, различен от този, който действа в Съюза, и че рамката на сътрудничество между компетентните органи на държавите членки — установена с Директива 77/799, изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 година (ОВ L 363, 2006 г., стр. 129), в сила към момента на настъпване на разглежданите в главното производство факти, както и с Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15 февруари 2011 година относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и за отмяна на Директива 77/799 (ОВ L 64, 2011 г., стр. 1) — не е приложима за отношенията им с компетентните органи на трета държава, когато последната не е поела никакво задължение за взаимопомощ (решение от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 65 и 66).
64
Съгласно установената практика на Съда, когато правната уредба на дадена държава членка поставя възможността да се ползва по-благопрятен данъчен режим в зависимост от изпълнението на условия, чието спазване може да бъде проверено само чрез получаване на сведения от компетентните органи на трета държава, по принцип е оправдано тази държава членка да откаже да предостави това предимство, ако се оказва невъзможно сведенията да бъдат получени от третата държава, например поради липсата на договорно задължение за третата държава да предоставя информация (решение от 17 октомври 2013 г., Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, т. 63 и цитираната съдебна практика).
65
В случая от член 46, параграф 1, буква а) от CIRC следва, че когато както разпределящото, така и получаващото дивидентите дружество са местни за Португалия лица, пълно приспадане на дивидентите от данъчната основа се допуска, ако разпределящото дивидентите дружество подлежи на облагане с корпоративен данък или с данъка по член 7 от CIRC. По силата на член 46, параграф 8 от CIRC условието разпределящото дивидентите дружество да подлежи на облагане с корпоративен данък трябва да е изпълнено също и за целите на частичното приспадане, когато условията за получаващото дивидентите дружество по член 46, параграф 1, букви б) и в) от CIRC не са изпълнени.
66
С оглед на това може да се приеме, че предвидените съответно в член 46, параграфи 1 и 8 от CIRC пълно и частично приспадане са допустими, при условие че разпределящото дивидентите дружество подлежи на облагане с корпоративен данък, като данъчните органи трябва да могат да проверят дали това е така.
67
В това отношение член 25 от Спогодбата Португалия—Тунис, озаглавен „Обмен на информация“, по-специално предвижда, че компетентните органи на договарящите държави обменят необходимата информация за прилагане на разпоредбите на спогодбата или на посочените от нея вътрешни закони на договарящите държави, сред които е и IRC.
68
Запитващата юрисдикция следва да провери дали задълженията, които произтичат от Спогодбата Португалия—Тунис, могат да позволят на португалските данъчни органи да получат от Република Тунис информацията, позволяваща им да проверят дали условието разпределящото дивидентите дружество да подлежи на облагане с корпоративен данък е изпълнено. Ако това е така, ограничението, до което води отказът за предоставяне на пълно или частично приспадане по член 46, параграфи 1 и 8 от CIRC, не може да се обоснове с необходимост от гарантиране на ефикасността на данъчния контрол.
69
Тъй като, както уточнява запитващата юрисдикция, между Португалската република и Република Ливан няма сключено споразумение за взаимопомощ, отказът да се допусне пълно или частично приспадане съответно по член 46, параграф 1 и параграф 8 от CIRC може да се обоснове с необходимост от гарантиране на ефикасността на данъчния контрол, ако получаването от Република Ливан на информация, позволяваща да се провери дали е изпълнено условието разпределящото дивидентите дружество да подлежи на облагане с корпоративен данък, се окаже невъзможно.
70
Следва обаче също да се отбележи, че по силата на член 46, параграф 11 от CIRC приспадането по член 46, параграф 1 от същия кодекс се намалява на 50 %, когато доходите са от печалби, които не са ефективно обложени, освен в случаите, когато получаващото дивидентите дружество е за управление на дружествени дялове.
71
Запитващата юрисдикция, която единствена е компетентна да тълкува националното право, следва да установи дали посочената разпоредба е приложима и в случаи, при които не може да се провери дали разпределящото дивидентите дружество подлежи на данъчно облагане в държавата, където е установено. Ако това е така, ограничението, до което води отказът да се допусне частичното приспадане по член 46, параграф 11 от CIRC на дивиденти с произход от Тунис и Ливан, не може да се обоснове с императивно съображение от общ интерес, изведено от необходимостта да се гарантира ефикасност на данъчния контрол.
72
С оглед на всички изложени съображения на единадесети и дванадесети въпрос следва да се отговори, че членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че:
—
дружество, установено в Португалия, което получава дивиденти от дружества, установени съответно в Тунис и в Ливан, може да се позове на член 63 ДФЕС, за да оспори данъчно третиране на посочените дивиденти в същата държава членка, основано на правна уредба, която не е предвидена с цел да се прилага само в случаите, когато получаващото дивидентите дружество упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество,
—
правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може напълно или частично да приспадне от данъчната си основа дивидентите, които е получило от дружество, местно лице за същата държава членка, но не може да ги приспадне, когато разпределящото дивидентите дружество е местно лице за трета държава, представлява ограничение на движението на капитали между държавите членки и третите държави, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС,
—
отказът да се допусне пълно или частично приспадане от данъчната основа на получените дивиденти съгласно член 46, параграфи 1 и 8 от CIRC може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се гарантира ефикасността на данъчния контрол, когато данъчните органи на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, нямат възможност да получат информация от третата държава, за която разпределящото тези дивиденти дружество е местно лице, за да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на последното дружество,
—
отказът да се допусне частично приспадане по член 46, параграф 11 от CIRC не може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се гарантира ефикасността на данъчния контрол, ако посочената разпоредба е приложима в случаи, когато не може да се провери дали разпределящото дивидентите дружество подлежи на облагане в държавата, за която то е местно лице, като запитващата юрисдикция следва да установи дали случаят е такъв.
По тълкуването на член 64 ДФЕС
73
С тринадесетия и четиринадесетия въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че макар да представлява принципно забранено от член 63 ДФЕС ограничение на движението на капитали, разглежданата в главното производство правна уредба е разрешена като ограничение, действащо към 31 декември 1993 г., по смисъла на член 64, параграф 1 ДФЕС.
74
Съгласно член 64, параграф 1 ДФЕС разпоредбите на член 63 не накърняват прилагането спрямо трети страни на всяко от ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право или на правото на Съюза, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари.
75
Договорът не съдържа определение на понятието „преки инвестиции“, което обаче е дефинирано в номенклатурата на движенията на капитали в приложение I към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора [член, отменен с Договора от Амстердам] (ОВ L 178, 1988 г., стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10). Видно от изброените „преки инвестиции“ в първата рубрика на посочената номенклатура и обяснителните бележки към тях, споменатото понятие се отнася до всички видове инвестиции на физически или юридически лица, които служат за установяване или поддържане на трайни и преки връзки между лицето, което предоставя капитала, и предприятието, на което този капитал се предоставя с цел извършване на стопанска дейност (решение от 24 май 2007 г., Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 33 и 34 и цитираната съдебна практика).
76
Що се отнася до дяловите участия в нови или съществуващи предприятия, учредени като акционерни дружества, както това се потвърждава от споменатите в предходната точка от настоящото решение обяснителни бележки, целта да се установят или поддържат трайни икономически връзки предполага, че по силата на разпоредбите на националното законодателство относно акционерните дружества или на други разпоредби притежаваните от акционера акции му позволяват да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него (решение от 24 май 2007 г., Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 35 и цитираната съдебна практика).
77
Съгласно съдебната практика ограниченията на движението на капитали, свързано с установяване или преки инвестиции по смисъла на член 64, параграф 1 ДФЕС, обхващат не само националните мерки, които при прилагането им към движението на капитали към и от трети държави ограничават установяването или инвестициите, но и мерките, които ограничават изплащането на дивиденти вследствие от тях (решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 103 и цитираната съдебна практика).
78
Следователно ограничение на движението на капитали, като например по-неблагоприятен данъчен режим по отношение на дивиденти с чуждестранен произход, попада в приложното поле на член 64, параграф 1 ДФЕС, доколкото се отнася до дялови участия, придобити с оглед на установяване или поддържане на трайни и преки икономически връзки между акционера и съответното дружество, и позволява на акционера да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него (решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 185 и от 24 май 2007 г., Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 37).
79
В случая главното производство се отнася, от една страна, до данъчното третиране на дивидентите, които дружество Ciments de Gabès е разпределило на основание дялово участие от 98,72 % в своя капитал. Такова участие може да позволи на акционера да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него и следователно може да се счита за пряка инвестиция.
80
От друга страна, главното производство се отнася до данъчно третиране на дивиденти, разпределени от Ciments de Sibline, от чийто капитал получаващото дивидентите дружество притежава пряко 28,64 %. Такова участие също би могло — като запитващата юрисдикция следва да провери дали това е така — да позволи на акционера да участва ефективно в управлението на разпределящото дивидентите дружество или в контрола върху него и следователно би могло да се счита за пряка инвестиция.
81
Съгласно съдебната практика понятието „ограничение, действащо към 31 декември 1993 г.“, предполага, че правната уредба, в която се вписва разглежданото ограничение, от тази дата без прекъсване е част от правния ред на съответната държава членка. Всъщност, ако това не е така, държава членка би могла във всеки един момент да въведе отново ограничения на движението на капитали към или от трети държави, които са съществували в националния правен ред към 31 декември 1993 г., но които не са били запазени в сила (решение от 18 декември 2007 г., A, C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 48).
82
От съдебната практика също следва, че макар по принцип националният съд да е този, който определя съдържанието на законодателството, действащо към дата, определена от акт на Съюза, Съдът трябва да даде насоките относно тълкуването на понятие от правото на Съюза, на което се прави позоваване, за да се приложи предвиденият от правото на Съюза дерогационен режим спрямо национално законодателство, „действащо“ към определена дата (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 191 и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, т. 47).
83
Във връзка с това запитващата юрисдикция иска по-специално с четиринадесетия си въпрос да се установи значението на въвеждането след 31 декември 1993 г. на режима на данъчни предимства за инвестиции с договорен характер по член 41, параграф 5, буква b) от EBF и на режима на дивидентите с произход от африкански страни с официален език португалски и от Източен Тимор по член 42 от EBF.
84
Тъй като обаче не изменя правната уредба на данъчното третиране на дивидентите с произход от Тунис и Ливан, приемането на двата режима не засяга квалифицирането като съществуващо ограничение на изключването на възможността за пълно или частично приспадане от данъка на дивидентите, платени от установени в тези трети държави дружества (вж. в този смисъл решение от 18 декември 2007 г., A, C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 51).
85
Следва обаче да се установи значението, което сключването на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан има за възможността, с която Португалската република разполага по силата на член 64, параграф 1 ДФЕС.
86
Във връзка с това следва да се отбележи, че член 64, параграф 1 ДФЕС предоставя възможност държава членка да продължи да прилага в отношенията си с трети страни ограниченията на движението на капитали, попадащи в материалния обхват на тази разпоредба, дори ако те противоречат на принципа на свободно движение на капитали, закрепен в член 63, параграф 1 ДФЕС, при условие че вече съществуват към 31 декември 1993 г. (решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 187 и от 24 май 2007 г., Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 39).
87
Ако отмени установяващите съответното ограничение разпоредби, държава членка се отказва от посочената възможност. Всъщност член 64, параграф 1 ДФЕС не визира разпоредби, които, бидейки по същество идентични със законодателство, действало към 31 декември 1993 г., въвеждат отново пречка за свободното движение на капитали, която след отмяната на предходното законодателство вече не е съществувала (вж. в този смисъл решение от 18 декември 2007 г., A, C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 49).
88
Държава членка се отказва от тази възможност и ако приеме разпоредби, изменящи логиката, на която е почивало предходното законодателство. В това отношение от съдебната практика следва, че при преценката дали държава членка може да се позове на член 64, параграф 1 ДФЕС аспектите, свързани с формата на представляващия ограничение акт, имат второстепенно значение в сравнение с аспектите, свързани със същността на ограничението. Всъщност национална мярка, приета след 31 декември 1993 г., не е само поради това обстоятелство автоматично изключена от дерогационния режим по член 64, параграф 1 ДФЕС. В действителност този режим се отнася за разпоредби, които по същество са идентични на предходно законодателство или които само смекчават или премахват съдържаща се в предходно законодателство пречка за упражняване на общности права и свободи, но изключва разпоредби, които почиват на различна логика от тази на предходното право и установяват нови процедури (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 192 и от 24 май 2007 г., Holböck, C‑157/05, EU:C:2007:297, т. 41).
89
При тези условия обаче следва да се приеме, че държава членка се отказва от възможността по член 64, параграф 1 ДФЕС и ако, без формално да отмени или измени съществуващата правна уредба, сключи международно споразумение, като например споразумение за асоцииране, една от разпоредбите с директен ефект на което предвижда либерализиране на посочена в член 64, параграф 1 категория капитали. С оглед на последиците си върху възможността за позоваване на член 64, параграф 1 ДФЕС посоченото изменение на правната уредба трябва следователно да се разглежда като равнозначно на въвеждане на ново законодателство, почиващо на логика, различна от тази на съществуващото законодателство.
90
Всъщност либерализиране на движението на капитали, предвидено с международно споразумение, би било изцяло лишено от смисъл, ако в случаите, при които това споразумение не допуска определена правна уредба на държава членка, последната може да продължи да я прилага по силата на член 64, параграф 1 ДФЕС.
91
Поради това се налага тълкуване на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан, за да се определи дали техни разпоредби с директен ефект предвиждат либерализиране на преките инвестиции по разглеждания в главното производство случай.
92
С оглед на изложените съображения на тринадесети и четиринадесети въпрос следва да се отговори, че член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че:
—
доколкото не е изменило правната уредба на данъчното третиране на дивидентите с произход от Тунис и Ливан, приемането на режима на данъчни предимства за инвестиции с договорен характер по член 41, параграф 5, буква b) от EBF, в редакцията му, в сила през 2009 г., и на режима на дивидентите с произход от африкански страни с официален език португалски и от Източен Тимор по член 42 от EBF не е засегнало квалифицирането като съществуващо ограничение на изключването на възможността за пълно или частично приспадане на дивидентите, платени от установени в тези трети държави дружества,
—
държава членка се отказва от възможността по член 64, параграф 1 ДФЕС, ако, без формално да отмени или измени съществуващата правна уредба, сключи международно споразумение, като например споразумение за асоцииране, една от разпоредбите с директен ефект на което предвижда либерализиране на категория капитали по член 64, параграф 1, като, предвид значението му за възможността за позоваване на член 64, параграф 1 ДФЕС, такова изменение на правната уредба трябва да се разглежда като равнозначно на въвеждане на нова правна уредба, основана на различна от съществуващата правна уредба логика.
По тълкуването на споразуменията ЕО/Тунис и ЕО/Ливан
93
С първия и втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали клаузите от споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за Португалия, може да приспадне от данъчната си основа дивидентите, които е получило от дружество, местно лице за същата държава членка, но не може да приспадне дивидентите, разпределени му от дружество, местно лице за Тунис или за Ливан.
94
Най-напред следва да се напомни, че съгласно установената съдебна практика международните договори трябва да се тълкуват не единствено с оглед на това как е формулиран текстът им, а и с оглед на техните цели. Член 31 от Виенската конвенция за правото на договорите, съставена на 23 май 1969 г. (Recueil des traités des Nations unies, том 1155, стр. 331), уточнява в това отношение, че договорът трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините в техния контекст, а също така в духа на предмета и целите на договора (в този смисъл вж. по-специално решение от 25 февруари 2010 г., Brita, C‑386/08, EU:C:2010:91, т. 42 и 43 и цитираната съдебна практика).
95
Относно директния ефект на разпоредби от споразумения в правния ред на страните по тях Съдът приема, че ако не е уреден в съответното споразумение, този въпрос, също както и всеки друг въпрос за тълкуване във връзка с прилагане на споразумения в Съюза, следва да се разреши от Съда (решение от 14 декември 2006 г., Gattoussi, C‑97/05, EU:C:2006:780, т. 24 и цитираната съдебна практика). Такъв е случаят както със Споразумението ЕО—Тунис, така и със Споразумението ЕО—Ливан.
96
Съгласно установената съдебна практика разпоредба от споразумение, сключено от Съюза с трети държави, трябва да се разглежда като имаща директен ефект, когато предвид нейния текст, както и предвид предмета и същността на споразумението съдържа ясни и точни задължения, чието изпълнение или действие не зависи от издаването на последващ акт (в този смисъл вж. по-специално решения от 27 септември 2001 г., Gloszczuk, C‑63/99, EU:C:2001:488, т. 30, от 8 май 2003 г., Wählergruppe Gemeinsam, C‑171/01, EU:C:2003:260, т. 54, от 12 април 2005 г., Simutenkov, C‑265/03, EU:C:2005:213, т. 21 и от 14 декември 2006 г., Gattoussi, C‑97/05, EU:C:2006:780, т. 25).
По Споразумението ЕО—Тунис
– По релевантните разпоредби (първи и трети въпрос)
97
С първия и третия въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали членове 31 и 34 от Споразумението ЕО—Тунис имат директен ефект и, ако това е така, дали разглежданият в главното производство случай попада в приложното им поле.
98
Доколкото, както бе посочено в точка 91 от настоящото решение, тълкуването на Споразумението ЕО—Тунис би трябвало да позволи да се определи дали то предвижда в разпоредби с директен ефект либерализиране на преките инвестиции по разглеждания в главното производство случай, на първия въпрос на запитващата юрисдикция, който се отнася до свързания с правото на установяване и с услугите член 31 от споменатото споразумение, не следва да се отговаря.
99
По отношение на член 34 от Споразумението ЕО—Тунис следва да се констатира, че в параграф 1 от него ясно, точно и безусловно се установява задължение за Общността и Република Тунис да осигурят във връзка със сделките по капиталовия баланс, считано от влизане в сила на споразумението, свободно движение на капитали за преки инвестиции в Тунис в дружества, учредени в съответствие с действащото там законодателство, както и за ликвидиране и репатриране на печалбите от тези инвестиции.
100
Посочената клауза предвижда задължение за постигане на точно определен резултат, на което правен субект може да се позове пред национална юрисдикция, за да поиска от нея да не приложи разпоредбите, водещи до възпрепятстване на свободното движение на капитали, или да поиска тя да приложи по отношение на него правната уредба, чието неприлагане води до възпрепятстването на свободното движение на капитали, без за тази цел да е необходимо да се приемат допълнителни мерки за прилагане (вж. по аналогия решения от 27 септември 2001 г., Kondova, C‑235/99, EU:C:2001:489, т. 34 и от 27 септември 2001 г., Barkoci и Malik, C‑257/99, EU:C:2001:491, т. 34).
101
Констатацията, че принципът на свободно движение на капитали, предвиден в член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис по отношение на преките инвестиции в Тунис, може пряко да урежда положението на частноправните субекти, не се оборва от член 34, параграф 2 от същото споразумение.
102
Всъщност член 34, параграф 2 от споменатото споразумение, който предвижда, че страните провеждат консултации с оглед улесняване и — когато са изпълнени необходимите за това условия — пълно либерализиране на движението на капитали между Общността и Република Тунис, трябва да се тълкува в смисъл, че се отнася до предстоящо либерализиране на движението на капитали, каквото член 34, параграф 1 от същото споразумение не визира.
103
Установяването на директен ефект на член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис освен това не влиза в противоречие с предмета и целта на това споразумение. Всъщност следва да се подчертае, че то урежда, както се посочва в член 1, параграф 1 от него, асоциирането между Общността и нейните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна. Целта на Споразумението ЕО—Тунис, която, видно по-специално от член 1, параграф 2 от него, е да създаде условия за постепенно либерализиране на движението на капитали, подкрепя тълкуването, от една страна, че движението на капитали по член 34, параграф 1 от същото споразумение е либерализирано, считано от влизането в сила на това споразумение, а от друга страна, че движението на капитали в други отношения ще бъде постепенно либерализирано в съответствие с член 34, параграф 2 от споменатото споразумение.
104
При тези условия следва да се приеме, че член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис има директен ефект и че частноправните субекти могат да се позовават на него пред съда.
105
Предвид това се налага да се провери дали случай като разглеждания в главното производство попада в приложното поле на член 34, параграф 1 на Споразумението ЕО—Тунис.
106
В това отношение следва да се констатира, че съгласно самия текст на член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис същият се отнася до сделки по капиталовия баланс и визира преките инвестиции в Тунис в дружества, учредени в съответствие с действащото там законодателство, както и ликвидирането и репатрирането на тези инвестиции и на печалбите от тях.
107
В приложното поле на посочената клауза следователно попада и случай, при който дружество, местно лице за Португалия, получава дивиденти от дружество, местно лице за Тунис, на основание притежаван от него дружествен дял от 98,72 % от капитала на разпределящото дивидентите дружество. Всъщност, както бе констатирано в точка 79 от настоящото решение, такова дялово участие може да се счита за пряка инвестиция и получаването на дивиденти от нея се обхваща от понятието „репатриране на печалби“.
108
С оглед на това следва да се приеме, че случай като разглеждания в главното производство попада в приложното поле на член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис.
109
С оглед на изложените съображения на третия въпрос следва да се отговори, че член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис трябва да се тълкува в смисъл, че има директен ефект и в случай като разглеждания в главното производство — при който дружество, местно лице за Португалия, получава от дружество, местно лице за Тунис, дивиденти от пряката инвестиция, която е направило в разпределящото дивидентите дружество — може да послужи като основание за оспорване на данъчното третиране, предвидено за тези дивиденти в Португалия.
110
Предвид изложените в точка 98 от настоящото решение съображения няма основание да се отговаря на втория въпрос.
– По обхвата на член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис (четвърти, пети и шести въпрос)
111
С четвърти, пети и шести въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис, във връзка с член 89 от същото споразумение, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може да извърши пълно или частично приспадане от данъчната си основа на получените дивиденти, когато същите са разпределени от дружество, местно лице за същата държава членка, но не може да извърши такова приспадане, когато разпределящото дивидентите дружество е местно лице за Тунис.
112
Както бе констатирано в точка 48 от настоящото решение, съгласно разглежданата в главното производство правна уредба икономическото двойно данъчно облагане на дивиденти, получени от дружество, местно лице, се избягва или намалява, когато разпределящото тези дивиденти дружество е установено в Португалия, но не и когато е установено в Тунис.
113
Посоченото различно третиране може да възпре дружества, местни лица за Португалия, да правят преки инвестиции в установени в Тунис дружества. Всъщност, доколкото доходите от капитали, получени от тази трета държава, подлежат на по-неблагоприятно данъчно третиране от това на дивидентите, разпределени от установени в Португалия дружества, акциите на установените в Тунис дружества са по-малко привлекателни за инвеститорите, местни лица в Португалия, в сравнение с акциите на дружествата със седалище в тази държава членка (вж. по аналогия решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 64 и от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 80).
114
Такова неблагоприятно третиране представлява следователно ограничение на свободното движение на капитали, каквото член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис забранява по принцип за преките инвестиции, и в частност за репатрирането на доходи от тях.
115
Следва също да се провери дали, какъвто по същество е петият въпрос на запитващата юрисдикция, в случай като разглеждания в главното производство член 89 от посоченото споразумение ограничава действието на член 34, параграф 1 от същото.
116
Най-напред, по отношение на член 89, първо тире от Споразумението ЕО—Тунис, който предвижда, че никоя разпоредба от това споразумение няма за последица разширяване на данъчните привилегии, предоставени от която и да е от страните съгласно международно споразумение или договореност, с които тази страна е обвързана, достатъчно е да се отбележи, че забраната за ограничението, констатирано в предходните точки от настоящото решение, следва от самото Споразумение ЕО—Тунис и не разширява данъчните привилегии, предоставени съгласно международно споразумение или договореност. Освен това, както отбелязва генералният адвокат в точка 87 от заключението си, SECIL няма за цел да получи привилегия, която Португалската република предоставя на основание на друго международно споразумение или договореност.
117
По-нататък, що се отнася до член 89, второ тире от Споразумението ЕО—Тунис, съгласно който това споразумение няма да има за последица създаването на пречки за приемането и прилагането от страните на каквито и да е мерки, насочени към предотвратяване на измамите и избягването на данъчното облагане, следва да се приеме, че за да може член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис да запази полезното си действие, член 89, второ тире от същото споразумение трябва да се тълкува в смисъл, че в приложното поле на тази разпоредба попадат мерките, които са специално насочени към предотвратяване на измамите и избягване на данъчното облагане.
118
Както обаче бе уточнено в точка 61 от настоящото решение, разглежданата в главното производство данъчна правна уредба изключва общо възможността за ползване от данъчно предимство, изразяващо се в премахване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на дивиденти, когато същите са разпределени от дружества, установени по-специално в Тунис, без да е насочено конкретно към предотвратяване на действия по установяване на изцяло привидни договорености, които не отразяват стопанската действителност, с цел да се заобиколи обикновено дължимият данък или да се получи данъчно предимство.
119
Ако разглежданата в главното производство правна уредба не спада към мерките, насочени към предотвратяване на измамите и избягването на данъчното облагане, като запитващата юрисдикция следва да установи дали това е така, разглежданият в главното производство случай не се обхваща от хипотезата на член 89, второ тире от Споразумението ЕО—Тунис.
120
Накрая, член 89, трето тире от Споразумението ЕО—Тунис предвижда, че това споразумение няма да има за последица създаването на пречки за упражняването на правото на страна да прилага съответните разпоредби на своето данъчно законодателство по отношение на данъчнозадължени лица, които не са в същото положение по-специално с оглед на мястото им на пребиваване или установяване. В това отношение обаче е достатъчно да се отбележи, че разглежданата в главното производство правна уредба прави разлика не на основание мястото на пребиваване или на установяване на данъчнозадълженото лице, каквото в случая е получаващото дивидентите дружество, а в зависимост от мястото на установяване на разпределящото дивидентите дружество, тоест от мястото, където данъчнозадълженото лице е инвестирало своя капитал. Следователно разглежданият в главното производство случай не се обхваща и от хипотезата на член 89, трето тире от Споразумението ЕО—Тунис.
121
Предвид това на петия въпрос следва да се отговори, че в случай като разглеждания в главното производство член 89 от Споразумението ЕО—Тунис не ограничава действието на член 34, параграф 1 от същото споразумение.
122
С шестия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали ограничителното третиране на съответните дивиденти може все пак да се обоснове с необходимостта от запазване на ефикасността на данъчния контрол, тъй като по-специално между Португалската република и Република Тунис не съществува рамка за административно сътрудничество като установената между държавите членки с Директива 77/799, в сила към момента на настъпване на разглежданите в главното производство факти.
123
За да се реши дали императивно съображение от общ интерес, свързано с необходимост от запазване на ефикасността на данъчния контрол, може да обоснове гарантираното в член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис ограничение на свободното движение на капитали, посоченото споразумение следва, в съответствие с напомнената в точка 94 от настоящото решение съдебна практика, да се анализира с оглед на неговата цел и на неговия контекст.
124
Съгласно член 1 Споразумението ЕО—Тунис, което установява асоцииране между Общността и нейните държавите членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, има за цел по-специално да позволи развитието на тесни връзки помежду им, да създаде условия за постепенно либерализиране на търговията със стоки, услуги и капитали, както и да насърчава търговията и развитието на хармоничните икономически и социални отношения между страните.
125
Посоченото споразумение няма за цел да създаде вътрешен пазар като установения с Договора за функционирането на ЕС, нито да постигне както Споразумението за Европейското икономическо пространство от 2 май 1992 г. (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“) възможно в най-висока степен свободно движение на стоки, хора, услуги и капитали, така че изграденият на територията на Съюза вътрешен пазар да обхване и държавите, страни по това споразумение (вж. в този смисъл решение от 23 септември 2003 г., Ospelt и Schlössle Weissenberg, C‑452/01, EU:C:2003:493, т. 29).
126
След като обаче необходимостта от осигуряване на ефикасността на данъчния контрол се приема като императивно съображение от общ интерес, годно да обоснове ограничение на свободите, гарантирани с Договора за функционирането на ЕС и Споразумението за ЕИП, то това трябва, a fortiori, да се приеме, че се отнася и за Споразумението ЕО—Тунис.
127
Всъщност, както отбелязва генералният адвокат в точка 125 от заключението си, изглежда изключено, като се имат предвид целта и контекстът на Споразумението ЕО—Тунис, страните му да са искали да предоставят пълна свобода на движението на капитали между Съюза и Тунис, след като ограничения могат да се налагат както в отношенията между държавите членки, така и в отношенията между държавите — членки на Съюза, и други държави — страни по Споразумението за ЕИП.
128
При тези условия анализът в точки 63—68, 70 и 71 от настоящото решение може да се отнесе и към анализа по преценката дали ограничението по отношение на член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис е обосновано, след като това споразумение не предвижда задължение за Република Тунис да предоставя информация на португалските власти.
129
С оглед на това член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис следва да се тълкува в смисъл, че:
—
правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може напълно или частично да приспадне от данъчната си основа получени дивиденти, когато те са му разпределени от дружество, местно за същата държава членка лице, но не и когато разпределящото дивидентите дружество е местно лице за Тунис, представлява ограничение на свободното движение на капитали, което член 34, параграф 1 от посоченото споразумение принципно забранява за преките инвестиции, и в частност за репатрирането на произтичащите от тях доходи,
—
действието на тази разпоредба в случай като разглеждания в главното производство не е ограничено с член 89 от Споразумението ЕО—Тунис,
—
отказът да се допусне пълно или частично приспадане на получени дивиденти от данъчната основа на получаващото ги дружество съгласно член 46, параграфи 1 и 8 от CIRC може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се осигури ефикасност на данъчния контрол, когато данъчните органи на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, нямат възможност да получат информация от Република Тунис — държавата, за която разпределящото тези дивиденти дружество е местно лице, за да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на разпределящото дивидентите дружество,
—
отказът да се допусне такова частично приспадане съгласно член 46, параграф 11 от CIRC не може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се осигури ефикасност на данъчния контрол, когато тази разпоредба е приложима в случаи, при които не може да се провери дали разпределящото дивидентите дружество подлежи на данъчно облагане в Тунис — държавата, за която то е местно лице, като запитващата юрисдикция следва да установи дали случаят е такъв.
По Споразумението ЕО—Ливан
– По директния ефект на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан (седми въпрос)
130
Със седмия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 31 от Споразумението ЕО—Ливан има директен ефект и дали, като се има предвид член 33 от споменатото споразумение, на него може да се направи позоваване в главното производство.
131
В това отношение следва да се констатира, че като предвижда, че в рамките на разпоредбите на Споразумението ЕО—Ливан и при спазване на разпоредбите на членове 33 и 34 от същото, няма ограничения между Общността, от една страна, и Република Ливан, от друга страна, по отношение на движението на капитали, нито каквато и да било дискриминация въз основа на мястото на пребиваване или установяване на лицата или на инвестиране на капиталите, член 31 от това споразумение ясно и безусловно предвижда задължение за постигане на точно определен резултат, на което правен субект може да се позове пред юрисдикциите, за да поиска от тях да не приложат разпоредбите, водещи до ограничението или дискриминацията, или да поиска те да приложат по отношение на него правната уредба, чието неприлагане води до ограничението или дискриминацията, без за тази цел да е необходимо да се приемат допълнителни мерки за прилагане (вж. по аналогия решения от 27 септември 2001 г., Кондова, C‑235/99, EU:C:2001:489, т. 34 и от 27 септември 2001 г., Barkoci и Malik, C‑257/99, EU:C:2001:491, т. 34).
132
Обхватът на задължението, произтичащо от член 31 от Споразумението ЕО—Ливан, наистина е ограничен от предпазната клауза по член 33, параграф 1 от същото споразумение. Едно такова изключение обаче не може да бъде пречка за това член 31 да предоставя на частноправните субекти права, които те могат да предявяват по съдебен ред (вж. по аналогия решение от 18 декември 2007 г., A, C‑101/05, EU:C:2007:804, т. 26).
133
Констатацията, че член 31 от Споразумението ЕО—Ливан има директен ефект, не противоречи на предмета и целта на това споразумение. Всъщност следва да се подчертае, че съгласно член 1, параграф 1 от Споразумението ЕО—Ливан същото представлява документ за асоцииране между Общността и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна. Предвидената в член 1, параграф 2 от посоченото споразумение цел за създаване на условия за постепенна либерализация на търговията с капитали потвърждава тълкуването, че движението на капитали, което не попада в приложното поле на предпазната клауза по член 33, параграф 1 от споменатото споразумение, е либерализирано, считано от датата на влизането на последното в сила.
134
По отношение на възможността да се направи позоваване на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан в случай като разглеждания в главното производство следва, наистина, да се отбележи, че съгласно член 33, параграф 1 от това споразумение член 31 от последното не засяга прилагането на ограничения, съществуващи между Общността и Република Ливан към датата на влизане в сила на споменатото споразумение в областта на движението на капитали между тях, свързано с преките инвестиции, включително в недвижимо имущество, установяването и предоставянето на финансови услуги и допускането на ценни книжа до капиталовите пазари.
135
Обхватът на предпазната клауза в член 33, параграф 1 от Споразумението ЕО—Ливан обаче е ограничен от член 33, параграф 2 от същото, който предвижда, че посоченото не засяга прехвърлянето в чужбина на инвестиции, направени в Ливан от пребиваващи или установени в Общността лица, или на инвестиции, направени в Общността от пребиваващи или установени в Ливан лица, както и на всякакви доходи от такива инвестиции.
136
Тъй като се отнася до данъчно третиране на дивиденти от преки инвестиции, които местно за Португалия лице е направило в Ливан, разглежданият в главното производство случай попада в хипотезата на член 33, параграф 2 от Споразумението ЕО—Ливан. Член 33, параграф 1 от това споразумение следователно допуска в случая да се направи позоваване на член 31 от същото споразумение.
137
Предвид изложените съображения на седмия въпрос следва да се отговори, че член 31 от Споразумението ЕО—Ливан трябва да се тълкува в смисъл, че:
—
има директен ефект,
—
случай като разглеждания в главното производство, който се отнася до данъчното третиране на дивиденти от преки инвестиции, направени в Ливан от местно за Португалия лице, попада в хипотезата на член 33, параграф 2 от посоченото споразумение, като следователно член 33, параграф 1 от споменатото споразумение допуска в случая позоваване на член 31 от последното.
– По обхвата на член 31 от Споразумението ЕО—Ливан (осми, девети и десети въпрос)
138
С осми, девети и десети въпрос, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 31 от Споразумението ЕО—Ливан, във връзка с член 85 от същото споразумение, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може напълно или частично да приспадне от данъчната си основа получени дивиденти, когато те са му разпределени от дружество, местно за същата държава членка лице, но не и когато разпределящото дивидентите дружество е местно за Ливан лице.
139
Както бе констатирано в точка 48 от настоящото решение, съгласно разглежданата в главното производство правна уредба икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, получени от дружество, местно лице, се избягва или намалява, когато разпределящото тези дивиденти дружество е установено в Португалия, но не и когато разпределящото дивидентите дружество е установено в Ливан.
140
Различното третиране в зависимост от мястото, където са инвестирани капиталите, може да възпре дружества, местни за Португалия лица, да инвестират в установени в Ливан дружества. Всъщност, тъй като реализираните в тази трета държава доходи от капитали от данъчна гледна точка се третират по-неблагоприятно от дивидентите, разпределени от установени в Португалия дружества, акциите на установените в Ливан дружества са по-малко привлекателни за инвеститорите, местни за Португалия лица, в сравнение с тези на дружествата със седалище в същата държава членка (вж. по аналогия решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 64 и от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 80).
141
Следва да се напомни, че съгласно установената съдебна практика по отношение на данъчно правило като разглежданото в главното производство, с което се цели да се предотврати или намали икономическото двойно данъчно облагане на разпределените печалби, положението на дружество — акционер, получател на дивиденти с произход от трета държава, е сравнимо с това на дружество акционер, което получава дивиденти с национален произход, доколкото и в двата случая по принцип е възможно да се стигне до верижно данъчно облагане на реализираната печалба (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, EU:C:2006:774, т. 62 и от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 84).
142
Такова неблагоприятно третиране следователно е принципно забранено от член 31 от Споразумението ЕО—Ливан.
143
Следва също да се провери, както по същество запитващата юрисдикция иска да се установи с деветия си въпрос, дали в случай като разглеждания в главното производство член 85 от споменатото споразумение ограничава действието на член 31 от същото.
144
Най-напред, по отношение на член 85, буква а) от Споразумението ЕО—Ливан, който предвижда, че по отношение на прякото данъчно облагане нито една от разпоредбите от споразумението не следва да се тълкува като водеща до включване на данъчни предимства, предоставени от някоя от страните съгласно международно споразумение или договореност, с които тази страна е обвързана, достатъчно е да се отбележи, че забраната на ограничението, констатирано в предходните точки от настоящото решение, следва от самото Споразумение ЕО—Ливан и не води до включване на данъчни привилегии, предвидени от друго международно споразумение или договореност. Освен това, както отбелязва генералният адвокат в точка 87 от заключението си, SECIL няма за цел да получи предимство, което Португалската република предоставя по силата на друго международно споразумение или договореност.
145
По-нататък, що се отнася до член 85, буква б) от Споразумението ЕО—Ливан, който предвижда, че това споразумение няма за цел да възпре приемането или прилагането от някоя от страните на каквито и да било мерки, насочени към предотвратяване на данъчните измами и избягване на данъци, следва да се приеме, че за да може член 31 от споменатото споразумение да запази полезното си действие, член 85, буква б) от същото споразумение трябва да се тълкува в смисъл, че мерките, които попадат в приложното поле на тази разпоредба, са специално насочени към предотвратяване на данъчните измами и избягване на данъчното облагане.
146
Както обаче бе уточнено в точка 61 от настоящото решение, разглежданата в главното производство данъчна правна уредба изключва общо възможността за получаване на данъчно предимство, изразяващо се в избягване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на дивиденти, когато тези дивиденти са разпределени от установени по-специално в Ливан дружества, без да е насочено конкретно към възпрепятстване на действия по установяване на изцяло привидни договорености, които не отразяват стопанската действителност, с цел да се заобиколи обикновено дължимият данък или да се получи данъчно предимство.
147
Тъй като разглежданата в главното производство правна уредба не спада към мерките, насочени към предотвратяването на данъчни измама или към избягването на данъци, което обстоятелство запитващата юрисдикция следва да провери, разглежданият в главното производство случай не попада в хипотезата на член 85, буква б) от Споразумението ЕО—Ливан.
148
Накрая, член 85, буква в) от Споразумението ЕО—Ливан предвижда, че това споразумение препятства упражняването на правото на страна по него да прилага съответните разпоредби на своето данъчно законодателство по отношение на данъчнозадължени лица, които не са в същото положение по-специално с оглед на мястото им на пребиваване или установяване. Както обаче бе отбелязано в точка 120 от настоящото решение, разглежданата в главното производство правна уредба не установява разлика в зависимост от мястото на пребиваване или установяване на данъчнозадълженото лице, а именно на получаващото дивидентите дружество.
149
От друга страна, трябва наистина да се признае, че предвид използването на думата „по-специално“ в член 85, буква в) от Споразумението ЕО—Ливан, тази разпоредба може да провежда разграничения въз основа на други фактори, и по-специално на мястото, където данъчнозадълженото лице е инвестирало капиталите си. Посочената разпоредба обаче трябва да се разглежда във връзка с член 31 от Споразумението ЕО—Ливан, който забранява всяка дискриминация въз основа на по-специално на мястото, където са инвестирани капиталите. Поради това разликите в третирането, разрешени по силата на член 85, буква в) от Споразумението ЕО—Ливан, следва да се разграничават от случаите на дискриминация, които не попадат в приложното поле на член 85, буква в) и са забранени по силата на член 31 от същото споразумение.
150
Както обаче бе уточнено в точка 55 от настоящото решение, за целите на данъчно правило като разглежданото в главното производство, насочено към предотвратяване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределени печалби, положението на дружество акционер, получило дивиденти с произход от трета държава, е сравнимо с това на дружество акционер, получило дивиденти с национален произход, доколкото и в двата случая по принцип е възможно да се стигне до верижно данъчно облагане на реализираната печалба.
151
Следователно разглежданият в главното производство случай не попада в хипотезата на член 85, буква в) от Споразумението ЕО—Ливан.
152
Предвид това на деветия въпрос трябва да се отговори, че в случай като разглеждания в главното производство член 85 от Споразумението ЕО—Ливан не ограничава действието на член 31 от същото споразумение.
153
С десетия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали ограничителното третиране, предвидено за съответните дивиденти, може все пак да се обоснове с необходимост от запазване на ефикасността на данъчния контрол, като се има по-специално предвид, че между Португалската република и Република Ливан липсва рамка на административно сътрудничество като тази, която действащата към момента на настъпване на фактите по главното производство Директива 77/799 установява в отношенията между държавите членки.
154
В това отношение следва да се отбележи, че съображенията, изложени в точки 123—127 от настоящото решение, са приложими и към анализа на Споразумението ЕО—Ливан, тъй като, както става ясно от член 1 от него, то преследва аналогични на преследваните със Споразумението ЕО—Тунис цели.
155
Тъй като Споразумението ЕО—Ливан освен това не предвижда задължение за Република Ливан да предоставя информация на португалските власти, съображенията, изложени в точки 69—71 от настоящото решение, са приложими и към преценката на обосновката на ограничението по член 31 от Споразумението ЕО—Ливан.
156
С оглед на това следва да се заключи, че член 31 от Споразумението ЕО—Ливан трябва да се тълкува в смисъл, че:
—
правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може напълно или частично да приспадне от данъчната си основа получени дивиденти, когато те са му разпределени от дружество, местно за същата държава членка лице, но не и когато разпределящото дивидентите дружество е местно за Ливан лице, представлява ограничение на свободното движение на капитали, което член 31 от посоченото споразумение забранява,
—
действието на тази разпоредба в случай като разглеждания в главното производство не се ограничава с член 85 от посоченото споразумение,
—
отказът да се допусне пълно или частично приспадане на получени дивиденти от данъчната основа на получаващото ги дружество съгласно член 46, параграфи 1 и 8 от CIRC може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се осигури ефикасност на данъчния контрол, когато данъчните органи на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, нямат възможност да получат информация от Република Ливан — държавата, за която разпределящото тези дивиденти дружество е местно лице, за да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на разпределящото дивидентите дружество,
—
отказът да се допусне такова частично приспадане по член 46, параграф 11 от Кодекса за корпоративно подоходно облагане в споменатата редакция не може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се осигури ефикасност на данъчния контрол, когато тази разпоредба е приложима в случаи, при които не може да се провери дали разпределящото дивидентите дружество подлежи на данъчно облагане в Ливан — държавата, за която то е местно лице, като запитващата юрисдикция следва да установи дали случаят е такъв.
По последиците от тълкуването на членове 63—65 ДФЕС и на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан за главното производство
157
Видно от отговора на единадесети и дванадесети въпрос, отказът да се допусне пълно или частично приспадане на получени дивиденти от данъчната основа на получаващото ги дружество съгласно член 46, параграфи 1 и 8 от CIRC може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се осигури ефикасност на данъчния контрол, когато данъчните органи на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, нямат възможност да получат информация от държавата, за която разпределящото тези дивиденти дружество е местно лице, за да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на разпределящото дивидентите дружество.
158
Ето защо, ако по-специално на основание Спогодбата Португалия—Тунис органите на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, могат да получат от Република Тунис — държавата, за която разпределящото тези дивиденти дружество е местно лице, информация, позволяваща им да проверят дали е изпълнено условието разпределящото дивидентите дружество да подлежи на данъчно облагане, посоченото императивно съображение от общ интерес не би могло да обоснове принципно забраненото от член 63 ДФЕС ограничение.
159
При това положение Португалската република не би могла да се позове на член 64, параграф 1 ДФЕС, тъй като Споразумението ЕО—Тунис, член 34, параграф 1 от което има директен ефект, не допуска и правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може напълно или частично да приспадне от данъчната си основа получени дивиденти, когато те са му разпределени от дружество, местно за същата държава членка лице, но не и когато разпределящото дивидентите дружество е местно за Тунис лице. Всъщност посочената правна уредба представлява ограничение на свободното движение на капитали, което член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис забранява по принцип за преките инвестиции, и в частност за репатрирането на произтичащите от тях доходи. Едно такова ограничение би било необосновано, ако португалските данъчни органи могат да получат от Република Тунис — държавата, за която разпределящото дивидентите дружество е местно лице, информация, позволяваща им да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на разпределящото дивидентите дружество.
160
Всъщност промяната в правната уредба в резултат на въвеждането на такава клауза в Споразумението ЕО—Тунис трябва да е равнозначна, що се отнася до последиците ѝ за възможността за позоваване на член 64, параграф 1 ДФЕС, на въвеждане на ново законодателство, основано на логика, различна от тази на съществуващата правна уредба.
161
От отговора на въпроси от първи до десети, както и на единадесети и дванадесети въпрос следва, че членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, както и член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис и член 31 от Споразумението ЕО—Ливан не допускат отказ да се допусне частично приспадане на получените дивиденти от данъчната основа на получаващото ги дружество съгласно член 46, параграф 11 от CIRC, когато тази разпоредба е приложима в случаи, при които не може да се провери дали разпределящите дивидентите дружества подлежат на данъчно облагане в Тунис и в Ливан — държавите, за които те са местни лица, като запитващата юрисдикция следва да установи дали случаят е такъв.
162
При тези условия поради съображенията, изложени в точки 87—90 и mutatis mutandis в точка 160 от настоящото решение, Португалската република не би могла да се позове на член 64, параграф 1 ДФЕС, за да продължи да прилага правната уредба, водеща до посоченото по-горе ограничение.
163
В това отношение от съдебната практика следва, че член 63 ДФЕС налага задължение за държава членка, в която съществува система за предотвратяване на икономическото двойно данъчно облагане, при дивиденти, изплатени на местни лица от други дружества — местни лица, да предостави равностойно третиране на дивидентите, изплатени на дружества — местни лица, от дружества — чуждестранни лица (вж. решения от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen, C‑436/08 и C‑437/08, EU:C:2011:61, т. 60 и от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, т. 38).
164
От съдебната практика също следва, че правото на възстановяване на данъци, платени в държава членка в нарушение на правилата на правото на Съюза, е последицата и допълнението към правата, предоставени на правните субекти от разпоредбите на правото на Съюза, както те са били тълкувани от Съда, поради което държавата членка по принцип е задължена да възстанови данъците, платени в нарушение на правото на Съюза (вж. решение от 15 септември 2011 г., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, т. 71 и цитираната съдебна практика).
165
Единственото изключение от правото на възстановяване на данъци, събрани в държава членка в нарушение на правото на Съюза, се отнася до хипотезата, при която недължимият данък е бил прехвърлен пряко от данъчнозадълженото лице върху друг правен субект (вж. решения от 6 септември 2011 г., Lady & Kid и др., C‑398/09, EU:C:2011:540, т. 18 и от 15 септември 2011 г., Accor, C‑310/09, EU:C:2011:581, т. 72 и 74).
166
Освен това Съдът приема, че когато държава членка събира данъци и такси в нарушение на нормите на правото на Съюза, правните субекти имат право да им бъдат върнати не само недължимо събраните данъци и такси, но и сумите, изплатени на тази държава или удържани от нея в пряка връзка с тях (вж. решение от 15 октомври 2014 г., Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, т. 28 и цитираната съдебна практика).
167
Следователно португалските органи са длъжни да върнат с лихва сумите, събрани в нарушение на членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, както и на член 34 от Споразумението ЕО—Тунис и член 31 от Споразумението ЕО—Ливан.
168
Посочените суми съответстват на разликата между това, което SECIL е платило, и това, което би трябвало да плати по силата на член 46, параграф 1, член 46, параграф 8 или член 46, параграф 11 от CIRC, ако при условия като разглежданите в главното производство дивидентите, разпределени от Ciments de Gabès и Ciments de Sibline, бяха платени от дружество, установено в Португалия.
169
Поради това по отношение на последиците от тълкуването на членове 63—65 ДФЕС и на споразуменията ЕО—Тунис и ЕО—Ливан за главното производство на запитващата юрисдикция следва да се отговори, че:
—
когато органите на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, могат да получат от Република Тунис — държавата, за която разпределящото дивидентите дружество е местно лице, информация, позволяваща им да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на разпределящото дивидентите дружество, членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, както и член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис не допускат отказ да се допусне пълно или частично приспадане от данъчната основа на получаващото разпределените дивиденти дружество съгласно член 46, параграф 1 или член 46, параграф 8 от CIRC, като Португалската република не може в това отношение да се позове на член 64, параграф 1 ДФЕС,
—
членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, както и член 34, параграф 1 от Споразумението ЕО—Тунис и член 31 от Споразумението ЕО—Ливан не допускат отказ да се допусне частично приспадане на получените дивиденти от данъчната основа на получаващото ги дружество съгласно член 46, параграф 11 от CIRC, когато тази разпоредба е приложима в случаи, при които не може да се провери дали разпределящите дивидентите дружества подлежат на данъчно облагане в Тунис и в Ливан — държавите, за които тези дружества са местни лица, като запитващата юрисдикция следва да установи дали случаят е такъв, без Португалската република да може в това отношение да се позове на член 64, параграф 1 ДФЕС,
—
сумите, събрани в нарушение на правото на Съюза, трябва да се върнат с лихва на данъчнозадълженото лице.
По съдебните разноски
170
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
1)
Членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че:
—
дружество, установено в Португалия, което получава дивиденти от дружества, установени съответно в Тунис и в Ливан, може да се позове на член 63 ДФЕС, за да оспори данъчното третиране на посочените дивиденти в същата държава членка, основано на правна уредба, която няма за цел да се прилага само в случаите, когато получаващото дивидентите дружество упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество,
—
правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може напълно или частично да приспадне от данъчната си основа дивидентите, които е получило от дружество, местно лице за същата държава членка, но не може да ги приспадне, когато разпределящото дивидентите дружество е местно лице за трета държава, представлява ограничение на движението на капитали между държавите членки и третите държави, което по принцип е забранено от член 63 ДФЕС,
—
отказът да се допусне пълно или частично приспадане от данъчната основа на получените дивиденти съгласно член 46, параграфи 1 и 8 от Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Кодекса за корпоративно подоходно облагане) в редакцията му, в сила през 2009 г., може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се гарантира ефикасността на данъчния контрол, когато данъчните органи на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, нямат възможност да получат информация от третата държава, за която разпределящото тези дивиденти дружество е местно лице, за да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на последното дружество,
—
отказът да се допусне частично приспадане по член 46, параграф 11 от Кодекса за корпоративно подоходно облагане, в споменатата му редакция, не може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се гарантира ефикасността на данъчния контрол, ако посочената разпоредба е приложима в случаи, когато не може да се провери дали разпределящото дивидентите дружество подлежи на облагане в държавата, за която то е местно лице, като запитващата юрисдикция следва да установи дали случаят е такъв.
2)
Член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че:
—
доколкото не е изменило правната уредба на данъчното третиране на дивидентите с произход от Тунис и Ливан, приемането на режима на данъчни предимства за инвестиции с договорен характер по член 41, параграф 5, буква b) от Estatuto dos Benefícios Fiscais (Правилникът за данъчните предимства), в редакцията му, в сила през 2009 г., и на режима на дивидентите с произход от африкански страни с официален език португалски и от Източен Тимор по член 42 от посочения правилник не е засегнало квалифицирането като съществуващо ограничение на изключването на възможността за пълно или частично приспадане на дивидентите, платени от установени в тези трети държави дружества,
—
държава членка се отказва от възможността по член 64, параграф 1 ДФЕС, ако, без формално да отмени или измени съществуващата правна уредба, сключи международно споразумение, като например споразумение за асоцииране, една от разпоредбите с директен ефект на което предвижда либерализиране на категория капитали по член 64, параграф 1, като предвид значението му за възможността за позоваване на член 64, параграф 1 ДФЕС, такова изменение на правната уредба трябва да се разглежда като равнозначно на въвеждане на нова правна уредба, основана на различна от съществуващата правна уредба логика.
3)
Член 34, параграф 1 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, подписано в Брюксел на 17 юли 1995 г. и одобрено от името на Европейската общност и на Европейската общност за въглища и стомана с Решение 98/238/ЕО, ЕОВС на Съвета и Комисията от 26 януари 1998 г., трябва да се тълкува в смисъл, че:
—
има директен ефект и в случай като разглеждания в главното производство — при който дружество, местно лице за Португалия, получава от дружество, местно лице за Тунис, дивиденти от пряката инвестиция, която е направило в разпределящото дивидентите дружество — може да послужи като основание за оспорване на предвиденото за тези дивиденти в Португалия данъчно третиране,
—
правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може напълно или частично да приспадне от данъчната си основа получени дивиденти, когато те са му разпределени от дружество, местно за същата държава членка лице, но не и когато разпределящото дивидентите дружество е местно лице за Тунис, представлява ограничение на свободното движение на капитали, което член 34, параграф 1 от посоченото споразумение принципно забранява за преките инвестиции, и в частност за репатрирането на произтичащите от тях доходи,
—
член 89 от посоченото споразумение не ограничава действието на тази разпоредба в случай като разглеждания в главното производство,
—
отказът да се допусне пълно или частично приспадане на получени дивиденти от данъчната основа на получаващото ги дружество съгласно член 46, параграфи 1 и 8 от Кодекса за корпоративно подоходно облагане в редакцията му, в сила през 2009 г., може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се осигури ефикасност на данъчния контрол, когато данъчните органи на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, нямат възможност да получат информация от Република Тунис — държавата, за която разпределящото тези дивиденти дружество е местно лице, за да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на разпределящото дивидентите дружество,
—
отказът да се допусне такова частично приспадане съгласно член 46, параграф 11 от Кодекса за корпоративно подоходно облагане в посочената му редакция не може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се осигури ефикасност на данъчния контрол, когато тази разпоредба е приложима в случаи, при които не може да се провери дали разпределящото дивидентите дружество подлежи на данъчно облагане в Тунис — държавата, за която то е местно лице, като запитващата юрисдикция следва да установи дали случаят е такъв.
4)
Член 31 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна, подписано в Люксембург на 17 юни 2002 г. и одобрено от името на Европейската общност с Решение 2006/356/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., трябва да се тълкува в смисъл, че:
—
има директен ефект,
—
случай като разглеждания в главното производство, който се отнася до данъчното третиране на дивиденти от преки инвестиции, направени в Ливан от местно за Португалия лице, попада в хипотезата на член 33, параграф 2 от посоченото споразумение, като следователно член 33, параграф 1 от споменатото споразумение допуска в случая позоваване на член 31 от последното,
—
правна уредба като разглежданата в главното производство, съгласно която дружество, местно лице за държава членка, може напълно или частично да приспадне от данъчната си основа получени дивиденти, когато те са му разпределени от дружество, местно за същата държава членка лице, но не и когато разпределящото дивидентите дружество е местно за Ливан лице, представлява ограничение на свободното движение на капитали, което принципно е забранено от член 31 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна,
—
действието на тази разпоредба в случай като разглеждания в главното производство не се ограничава с член 85 от посоченото споразумение,
—
отказът да се допусне пълно или частично приспадане на получените дивиденти от данъчната основа на получаващото ги дружество съгласно член 46, параграфи 1 и 8 от Кодекса за корпоративно подоходно облагане в редакцията му, в сила през 2009 г., може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се осигури ефикасност на данъчния контрол, когато данъчните органи на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, нямат възможност да получат информация от Република Ливан — държавата, за която разпределящото тези дивиденти дружество е местно лице, за да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на разпределящото дивидентите дружество,
—
отказът да се допусне такова частично приспадане по член 46, параграф 11 от Кодекса за корпоративно подоходно облагане в споменатата редакция не може да се обоснове с императивни съображения от общ интерес, изведени от необходимостта да се осигури ефикасност на данъчния контрол, когато тази разпоредба е приложима в случаи, при които не може да се провери дали разпределящото дивидентите дружество подлежи на данъчно облагане в Ливан — държавата, за която то е местно лице, като запитващата юрисдикция следва да установи дали случаят е такъв.
5)
По отношение на последиците за разглеждания в главното производство случай от тълкуването на членове 63—65 ДФЕС, на Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, и на Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна:
—
когато органите на държавата членка, за която получаващото дивидентите дружество е местно лице, могат да получат от Република Тунис — държавата, за която разпределящото дивидентите дружество е местно лице, информация, позволяваща им да проверят дали е изпълнено условието относно данъчното облагане на разпределящото дивидентите дружество, членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, както и член 34, параграф 1 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, не допускат отказ да се допусне пълно или частично приспадане от данъчната основа на получаващото разпределените дивиденти дружество съгласно член 46, параграф 1 или член 46, параграф 8 от Кодекса за корпоративно подоходно облагане в редакцията му, в сила през 2009 г., като в това отношение Португалската република не може да се позове на член 64, параграф 1 ДФЕС,
—
членове 63 ДФЕС и 65 ДФЕС, както и член 34, параграф 1 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейските общности и техните държави членки, от една страна, и Република Тунис, от друга страна, и член 31 от Евро-средиземноморското споразумение за асоцииране между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Република Ливан, от друга страна, не допускат отказ да се допусне частично приспадане на получените дивиденти от данъчната основа на получаващото ги дружество съгласно член 46, параграф 11 от Кодекса за корпоративно подоходно облагане в споменатата му редакция, когато тази разпоредба е приложима в случаи, при които не може да се провери дали разпределящите дивидентите дружества подлежат на данъчно облагане в Тунис и в Ливан — държавите, за които тези дружества са местни лица, като запитващата юрисдикция следва да установи дали случаят е такъв, без Португалската република да може в това отношение да се позове на член 64, параграф 1 ДФЕС,
—
сумите, събрани в нарушение на правото на Съюза, трябва да се върнат с лихва на данъчнозадълженото лице.
Подписи
(
*1
)	Език на производството: португалски.