OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
NIILA JÄÄSKINENA
przedstawiona w dniu 10 lipca 2012 r.(1)
Sprawa C‑207/11
3D I Srl
przeciwko
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Cremona
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. distaccata di Brescia (Włochy)]
System opodatkowania stosowany do wewnątrzunijnego przekazywania aktywów – Dyrektywa 90/434/EWG – Dyrektywa 78/660/EWG – Neutralność podatkowa – Zgodność obowiązku rachunkowego nałożonego przez prawo krajowe z dyrektywą 90/434 – Podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym – Dopuszczalność wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
I –    Wprowadzenie
1.        Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji dyrektywy 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (zwanej dalej „dyrektywą 90/434”)(2). Bardziej szczegółowo odnosi się ona do przepisów związanych z zawieszeniem poboru podatku od zysków kapitałowych powstających w wyniku wewnątrzunijnego przekazania aktywów.
2.        Sąd krajowy występujący z pytaniem prejudycjalnym wskazał na wątpliwości co od zgodności włoskiego przepisu z dyrektywą 90/434 z uwagi na podnoszone odstępstwo od zasady neutralności podatkowej gwarantowanej przez tę dyrektywę. Omawiany włoski przepis wymaga utworzenia funduszu rezerwowego w bilansie spółki przekazującej, jeżeli przypisuje ona uzyskanym udziałom wartość księgową wyższą niż wartość aktywów przekazanych w chwili transakcji. Jednakże mam istotne wątpliwości co do tego, czy pytanie prejudycjalne jest dopuszczalne, ponieważ przy uwzględnieniu kontekstu jego stanu faktycznego i prawnego wydaje się ono hipotetyczne.
II – Kontekst prawny
A –    Prawo Unii Europejskiej
3.        Motywy czwarty i szósty w dyrektywie 90/434 stanowią:
„Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, wnoszeniem [przekazywaniem] aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa spółki przekazującej lub nabywanej;
[…]
system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszący się do przekazywanych aktywów, do chwili ich rzeczywistej sprzedaży, stosowany do takich aktywów, które są przekazywane do zakładu stałego, umożliwi zwolnienie z opodatkowania odpowiednich zysków kapitałowych i równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo spółki przekazującej w dniu ich sprzedaży”.
4.        Artykuł 2 dyrektywy 90/434 stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy:
[…]
c)      »przekazanie aktywów« oznacza operację, przez którą spółka przekazuje, bez przechodzenia w stan likwidacji, jeden lub więcej swoich oddziałów innej spółce, w zamian za przekazanie papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej przekaz;
[…]
e)      »spółka przekazująca« oznacza spółkę przekazującą swoje aktywa i pasywa lub przekazującą wszystkie, jeden lub więcej, swoje oddziały;
f)      »spółka przejmująca« oznacza spółkę przejmującą aktywa i pasywa, wszystkie, jeden lub więcej, swoje oddziały [oddziały spółki przekazującej];
[…]”.
5.        Artykuł 4 dyrektywy 90/434 stanowi:
„1.      Łączenie lub podział nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.
[…]
2.      Państwa członkowskie uzależniają stosowanie ust. 1 od dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli ani łączenie, ani podział nie zostałyby dokonane.
3.      W przypadku gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż określona w ust. 2, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca korzysta [skorzystała] z tej możliwości”.
6.        Według art. 9 dyrektywy 90/434 art. 4, 5 i 6 stosują się do przekazu aktywów.
7.        Artykuł 33 ust. 2 lit. a) i d) czwartej dyrektywy Rady 78/660/WE z dnia 25 lipca 1978 r., wydanej na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu, w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek(3) stanowi:
„a)      Jeżeli stosuje się ust. 1, kwotę różnicy między wyceną według zastosowanej metody a wyceną zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 32 odnosi się na kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny po stronie pasywów. Sposób potraktowania tej pozycji do celów podatkowych musi być podany w bilansie albo w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
Do celów stosowania ostatniego akapitu ust. 1 każdorazowo przy zmianie wielkości kapitału z aktualizacji wyceny w ciągu roku obrotowego spółki winny zamieścić w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego między innymi tabelę przedstawiającą:
–        wielkość kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny na początku roku obrotowego,
–        różnice z aktualizacji wyceny przeniesione w ciągu roku obrotowego na kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny,
–        kwoty skapitalizowane lub w inny sposób przeniesione z kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny w ciągu roku obrotowego, ze wskazaniem charakteru każdego takiego przeniesienia,
–        wielkość kapitału rezerwowego z aktualizacji wyceny na koniec roku obrotowego.
[…]
d)      Z zastrzeżeniem przepisów lit. b) i c) kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny nie może być zmniejszany”.
B –    Prawo krajowe
8.        Artykuł 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544 z dnia 30 grudnia 1992 r. (zwany dalej „dekretem ustawodawczym nr 544/1992”) transponujący dyrektywę 90/434 stanowi, że „Żadne z przekazań [przedsiębiorstwa lub jego oddziału], o którym mowa w [art. 1] lit. c), nie stanowi realizacji zysków lub strat kapitałowych: jednakże ostatnia wartość określona dla celów podatkowych w stosunku do przekazanego przedsiębiorstwa lub jego oddziału stanowi wartość otrzymanego kapitału udziałowego dla celów podatkowych. Różnica pomiędzy wartością uzyskanych udziałów a ostatnią wartością przekazanych aktywów określoną na cele podatkowe dochodu nie stanowi części dochodu podlegającego opodatkowaniu przekazującego przedsiębiorstwa lub spółki, dopóki nie zostanie ona zrealizowana lub podzielona między wspólników. Jeżeli uzyskane udziały zostały umieszczone w bilansie w wartości wyższej niż wartość księgowa przekazanej działalności, różnica ta powinna zostać wprowadzona w stosownej pozycji i stanowi część dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku podziału […]”(4).
9.        Artykuł 1 dekretu ustawodawczego nr 358 z dnia 8 października 1997 r. (zwanego dalej „dekretem ustawodawczym nr 358/1997”) stanowi, że:
„1.      W przypadku zysków kapitałowych powstających w wyniku przekazania przedsiębiorstwa będącego przedmiotem własności przez okres co najmniej trzech lat i ustalone w oparciu o kryteria określone w art. 54 wersji ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym, zatwierdzonej dekretem nr 917 prezydenta republiki z dnia 22 grudnia 1986 r., można stosować podatek według stawki 19% zastępczo w stosunku do podatków dotyczących zysku.
[…]
2.      Dla zastosowania podatku zastępczego zamiar skorzystania z takiej możliwości powinien zostać wskazany w deklaracji dotyczącej dochodu za okres podatkowy, w ciągu którego zostały zrealizowane zyski kapitałowe”.
10.      W świetle art. 4 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 358/1997:
„W miejsce stosowania ust. 1 [art. 4 dekretu ustawodawczego 358/1997], określone w nim osoby w ramach czynności przekazania mogą wybrać stosowanie wersji ujednoliconej ustawy o podatku dochodowym zatwierdzonej dekretem nr 917 prezydenta republiki z dnia 22 grudnia 1986 r. i art. 1 niniejszego dekretu. Z możliwości tej można skorzystać także w odniesieniu do przekazań, o których mowa w art. 1 dekretu ustawodawczego nr 544 z dnia 30 grudnia 1992 r. w sprawie środków wdrożenia dyrektyw wspólnotowych dotyczących traktowania fuzji, podziałów, przekazania aktywów i wymiany udziałów pod względem podatkowym”.
III – Okoliczności faktyczne i pytanie prejudycjalne
11.      3D I, spółka przekazująca, jest spółką kapitałową z siedzibą w Cremie we Włoszech. W dniu 12 października 2000 r. przekazała ona oddział swojego przedsiębiorstwa znajdujący się we Włoszech spółce z siedzibą w Luksemburgu, spółce przejmującej, w zamian za co otrzymała udziały w tej spółce. Po tej transakcji przekazany oddział stał się częścią spółki luksemburskiej jako jej stały zakład we Włoszech.
12.      3D I zdecydowało się przypisać jej udziałom w spółce przejmującej wartość wyższą niż wartość podatkowa przekazanego oddziału.
13.      W dniu 9 maja 2001 r. 3D I zdecydowało się zapłacić włoski podatek zastępczy od zysku kapitałowego wynikającego z operacji według stawki 19%, stosownie do art. 1 ust. 1 i art. 4 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 358/1997, zamiast zwyczajnej stawki 33% znajdującej zastosowanie na podstawie właściwych włoskich przepisów podatkowych. W ten sposób 3D I zrezygnowało z systemu neutralności podatkowej przewidzianego w art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992. Ostatni z wymienionych przepisów umożliwił zwolnienie 3D I z obowiązku zapłaty podatku od zysku kapitałowego powstałego w chwili przekazania, czego wymaga norma wynikająca z art. 2 w związku z art. 4 dyrektywy 90/434. Podatek zastępczy zapłacony przez 3D I włoskim organom skarbowym wyniósł 5 732 298 000 ITL, tj. 2 960 484, 85 EUR.
14.      Po uiszczeniu tego podatku zysk kapitałowy wynikający z przekazania mógł być przeznaczony do podziału. Oznacza to, że różnica wartości przekazanego oddziału dla celów podatkowych oraz wartość księgowa uzyskanych w zamian udziałów przypisana im przez 3D I została uznana dla celów podatkowych.
15.      3D I twierdzi, że dowiedziawszy się o istnieniu orzecznictwa Trybunału, a mianowicie wyroku w sprawie X i Y(5), zdecydowała się w dniu 8 stycznia 2004 r. wystąpić do włoskich organów skarbowych o zwrot uiszczonego podatku zastępczego. 3D I podnosi, że art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 był niezgodny z dyrektywą 90/434 w zakresie, w jakim uzależniał on neutralność przekazania z punktu widzenia zobowiązania do zapłaty podatku od zysków kapitałowych od warunków nieprzewidzianych w tej dyrektywie. 3D I zakwestionowała w szczególności brzmienie art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992, zgodnie z którym wymaga się od niej zamrożenia różnicy pomiędzy wartością księgową przekazanego oddziału oraz otrzymanymi udziałami w rezerwie, która stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu w przypadku przeznaczenia do podziału.
16.      3D I podniosła zatem, że wspomniany obowiązek rachunkowy ustanowiony w zdaniu trzecim art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 był bezprawny. W dalszej kolejności zaznaczyła, że ze względu na ten bezprawny warunek wybrała ona podatek zastępczy zamiast systemu neutralności podatkowej ustanowionego przez art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 w wyniku transpozycji dyrektywy 90/434.
17.      Wniosek o zwrot został w sposób dorozumiany oddalony przez Agenzia delle Entrate w kwietniu 2004 r., po czym 3D I wszczęła postępowanie przed Commissione tributaria provinciale di Cremona (rejonowym sądem podatkowym w Cremonie). W październiku 2006 r. skarga została oddalona przez wzgląd na to, że 3D I dokonała w swobodny sposób wyboru podatku zastępczego oraz że uzyskała korzyść polegającą na zastosowaniu stawki podatkowej korzystniejszej niż zwykła stawka podatku, który 3D I musiałaby zapłacić w przypadku zrealizowania zysku kapitałowego.
18.      W dniu 5 marca 2011 r. 3D I wniosła apelację od tego orzeczenia do Commissione Tributaria Regionale di Milano (regionalnego sądu podatkowego w Mediolanie). Sąd ten orzekł, że art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 był sprzeczny z dyrektywą 90/434 oraz utrwalonym orzecznictwem Trybunału, który uznał środki utrudniające swobodny przepływ kapitału i swobodę przedsiębiorczości za bezprawne.
19.      Miało to miejsce, ponieważ art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 nałożył na 3D I jako spółkę przekazującą zobowiązanie do umieszczenia w swoim bilansie funduszu rezerwowego, przy czym zaniechanie takiej czynności skutkowało opodatkowaniem zysku kapitałowego wynikającego z przekazania. Sąd ten przyjął pogląd, że w celu uniknięcia tego rodzaju wyraźnej niezgodności z prawem Unii Europejskiej państwa członkowskie powinny opóźnić opodatkowanie zysków kapitałowych do chwili, gdy zysk kapitałowy został zrealizowany, oraz że takie opóźnienie opodatkowania nie powinno być poddane warunkom nadmiernie ograniczającym swobody podstawowe.
20.      W tych okolicznościach sąd krajowy skierował do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy przepisy państwa członkowskiego, takiego jak Włochy, o których mowa w art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544 z dnia 30 grudnia 1992 r., na mocy których skutkiem przekazania lub wymiany udziałów w odniesieniu do spółki przekazującej jest opodatkowanie zysku kapitałowego z tytułu przekazania udziałów, odpowiadającego różnicy pomiędzy pierwotnym kosztem nabycia przekazanych udziałów a ich wartością rynkową, z zastrzeżeniem przypadku ujęcia przez spółkę przekazującą w jej bilansie odpowiedniego funduszu rezerw odpowiadającego zyskowi kapitałowemu wynikającemu z przekazania, w przypadku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, są sprzeczne z art. 2, 4 i art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich?”.
IV – Analiza
A –    Dopuszczalność pytań prejudycjalnych
21.      We wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zwrócono się o udzielenie wskazówek w zakresie interpretacji art. 2, 4 i art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy 90/434. Niemniej jednak jestem skłonny, by stwierdzić, że pytanie, z którym wystąpił sąd krajowy, jest niedopuszczalne.
22.      Według utrwalonego orzecznictwa, informacje przedstawione we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie służą jedynie temu, aby umożliwić Trybunałowi udzielenie odpowiedzi użytecznych dla sądu krajowego. Powinny one także umożliwić rządom państw członkowskich i innym zainteresowanym stronom złożenie uwag zgodnie z art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości.
23.      W tym celu sąd krajowy powinien w pierwszej kolejności opracować faktyczny i prawny kontekst pytań oraz na sam koniec wyjaśnić stan faktyczny, na którym pytania te zostały oparte. Ponadto postanowienie odsyłające musi wskazywać dokładne powody, dla których sąd krajowy powziął wątpliwości w przedmiocie wykładni właściwych przepisów prawa Unii i uznał za konieczne postawienie pytań prejudycjalnych Trybunałowi.
24.      W tym kontekście niezbędne jest, aby sąd krajowy przedstawił minimum wyjaśnień dotyczących powodów wyboru przepisów prawa Unii, o których wykładnię się zwraca, oraz związku, jaki dostrzega między tymi przepisami a prawem krajowym mającym zastosowanie w sprawie(6).
25.      Z drugiej strony pytania prejudycjalne korzystają z domniemania znaczenia dla sprawy. Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w trybie prejudycjalnym, o które wniósł sąd krajowy, jest więc możliwa tylko wtedy, gdy okazuje się oczywiste, że wykładnia prawa wspólnotowego, o którą wniesiono, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu przed sądem krajowym, gdy problem jest natury hipotetycznej, bądź gdy Trybunał nie dysponuje elementami stanu faktycznego albo prawnego koniecznymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu przedstawione(7).
26.      Chciałbym rozpocząć od uwagi, że pytanie skierowane przez sąd krajowy obejmuje wniosek o interpretację art. 8 ust. 1 i 2 dyrektywy 90/434. Jednakże zgodnie z art. 9 tej dyrektywy art. 8 nie stosuje się do przekazania aktywów. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie zawiera żadnego wyjaśnienia, dlaczego art. 8 ma znaczenie dla postępowania przed sądem krajowym.
27.      Po drugie, według postanowienia odsyłającego spółka przekazująca jest objęta podatkiem z tytułu zysku kapitałowego wynikającego z przekazania aktywów, przy czym tenże zysk kapitałowy uznaje się za odpowiadający różnicy pomiędzy kosztem początkowym nabycia przekazanych udziałów a ich aktualną wartością rynkową. Spółka przekazująca uniknęłaby zapłaty podatku od zysków kapitałowych, gdyby utworzyła w swoim bilansie specjalny fundusz rezerwowy równy zyskom kapitałowym wynikającym z przekazania.
28.      Jednakże ten opis właściwego przepisu krajowego nie odpowiada brzmieniu tekstu prawnego. Interpretacja prawa krajowego przedstawiona postanowieniu odsyłającym jest także kwestionowana przez rząd włoski i Komisję.
29.      W rzeczywistości art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992, jedyny przepis krajowy wspomniany w pytaniu prejudycjalnym, stanowi:
–        że przekazanie aktywów nie stanowi realizacji zysków i strat,
–        że różnica pomiędzy wartością otrzymanych udziałów oraz ostatnią wartością przekazanych udziałów dla celów podatkowych przed jej realizacją lub podziałem nie przyczynia się do powstania dochodu spółki przekazującej podlegającego opodatkowaniu, a także
–        że jeżeli udziały zostały wprowadzone do bilansu w wartości wyższej niż ostatnia wartość księgowa przekazanych aktywów, to wówczas różnica powinna zostać wprowadzona do doraźnej pozycji rachunkowej i przyczynia się ona do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli uległa podziałowi.
30.      Z tego względu właściwy przepis krajowy nie nakłada podatku w wyniku przekazania aktywów. Wydaje się także, iż 3D I nie twierdzi, że omawiane przekazanie aktywów samo w sobie zrodziło zobowiązanie do zapłaty podatku. Jeżeli dobrze zrozumiałem ich argumentację, wybrali oni zapłatę podatku zastępczego, ponieważ uznali, że prawo włoskie tworzy nieatrakcyjny obowiązek rachunkowy.
31.      Według utrwalonego orzecznictwa w kompetencji Trybunału nie leży wypowiadanie się w ramach procedury odesłania prejudycjalnego o wykładni przepisów krajowych ani orzekanie o poprawności wykładni zastosowanej przez sąd krajowy(8). Trybunał jest zobowiązany uwzględnić, zgodnie z podziałem kompetencji między sądami unijnymi a krajowymi, stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne w postaci takiej jak sformułowana w orzeczeniu odsyłającym(9).
32.      Niemniej w bieżącej sprawie skłaniam się do przyjęcia wniosku, że rozbieżność pomiędzy z jednej strony brzmieniem pytania prejudycjalnego oraz z drugiej strony brzmieniem przepisu krajowego i uwagami stron powodują, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym ma charakter hipotetyczny zarówno co do okoliczności faktycznych, jak i co do prawa. Trybunał może po prostu pozostawić Commissione Tributaria Regionale di Milano zadanie sprawdzenia prawidłowości jej początkowej interpretacji prawa krajowego(10) po udzieleniu przez Trybunał odpowiedzi na pytania prejudycjalne. Jednakże może to okazać się niewystarczające dla uśmierzenia hipotetycznego charakteru pytania.
33.      Po trzecie, w zakresie, w jakim pytanie prejudycjalne zmierza do uzyskania wskazówek w kwestii zgodności prawa włoskiego z wynikającym z prawa Unii zakazem dyskryminacji w traktowaniu podatkowym ze względu na siedzibę spółki, pytanie przekazane przez sąd krajowy nie zawiera żadnego wyraźnego odniesienia do tej kwestii. Jednakże część wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, wyjaśniająca podstawy wystąpienia z pytaniem, wspomina o różnicy w traktowaniu, która „wydaje się” niekonstytucyjna. Sąd krajowy twierdzi, że ma to miejsce z uwagi na fakt, iż kwestionowany system dotyczy wyłącznie przekazów wewnątrzunijnych z wyłączeniem przekazów czysto wewnętrznych. Sąd krajowy opiera się na szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości, w tym na wyroku w sprawie X i Y, stanowiącym podstawę dla istotnej część argumentacji 3D I(11).
34.      Moja obawa w tym względzie dotyczy niewystarczającego opracowania kontekstu prawnego lub też ściślej braku powiązania właściwych przepisów prawa krajowego i zasad prawa wewnętrznego rynku Unii dotyczących równego traktowania i niedyskryminacji. Jakkolwiek w postanowieniu odsyłającym podano, że 3D I podlegało systemowi nieznajdującemu zastosowania do przekazywania mającego miejsce wyłącznie we Włoszech, na rozprawie miała miejsce debata w kwestii prawidłowej interpretacji prawa krajowego także w tej kwestii. 3D I twierdziła, że prawo włoskie poddawało ją niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do czysto wewnętrznego przekazywania aktywów, podczas gdy rząd włoski i Komisja podnosiły przeciwną interpretację prawa krajowego i twierdziły, że nie miała miejsca jakakolwiek sytuacja, w której wewnętrzne przekazanie aktywów byłoby traktowane korzystniej niż przekazanie wewnątrzunijne (przy czym należy rozumieć, że w odniesieniu do pierwszej kategorii zasada neutralności podatkowej została wprowadzona później niż w stosunku do drugiej)(12).
35.      Wyraźnie widać, że nie jest to sytuacja, w której Trybunał Sprawiedliwości miałby możliwość wydania orzeczenia. Ponadto w każdym sporze, w którym zarzuca się naruszenie zakazu dyskryminującego traktowania, sąd krajowy powinien dostarczyć Trybunałowi jasny opis krajowego stanu prawnego. Jeżeli brakuje takiego opisu, Trybunał nie ma możliwości wypowiedzenia się, czy krajowe przepisy są niezgodne z prawem Unii. Zrodziło to u mnie także wątpliwości, czy postanowienie odsyłające zawiera niezbędne elementy mogące umożliwić Trybunałowi wydanie pomocnej dla sądu krajowego interpretacji prawa Unii w dziedzinie niedyskryminacji(13).
36.      Gdyby natomiast Trybunał uznał pytanie prejudycjalne za dopuszczalne, jestem zdania, że powinno ono zostać przeformułowane, tak aby dotyczyło wyłącznie zgodności art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego 544/1992 z art. 2, 4 i 9 dyrektywy 90/434. Jak już wspomniałem, art. 8 dyrektywy 90/434 nie ma znaczenia dla postępowania przed sądem krajowym.
B –    Zakres i cel dyrektywy 90/434
37.      Chciałbym rozpocząć od przypomnienia zakresu celów dyrektywy 90/434. Jak zauważyły Komisja i rząd włoski, dyrektywa 90/434 nie wprowadziła systemu zwolnienia z opodatkowania zysków kapitałowych wynikających z wewnątrzunijnego łączenia, podziałów, przekazywania aktywów i wymiany udziałów. Jej celem jest raczej osiągnięcie neutralności podatkowej poprzez utworzenie wspólnego systemu odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych związanych z transgranicznym łączeniem, podziałem, przekazywaniem aktywów lub wymianą udziałów. Opodatkowanie nie powinno mieć miejsca do dnia rzeczywistego rozporządzenia udziałami lub aktywami(14).
38.      Zamysłem leżącym u podłoża dyrektywy 90/434 jest uniknięcie uruchamiania opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych i (w przeciwnym razie) nieopodatkowanych rezerw przez samo odniesienie się do okoliczności, że doszło do wewnątrzunijnej transakcji należącej do kategorii wspomnianej w dyrektywie 90/434. Problem ten został starannie opisany przez rzecznika generalnego E. Sharpston w sprawie A.T., gdzie zauważyła ona, co następuje:
„Przekazanie aktywów z jednej spółki do drugiej w trakcie operacji restrukturyzacji spółki może spowodować powstanie zdarzenia podatkowego. Przekazanie jest zbyciem w rozumieniu podatku od zysków kapitałowych, a jeżeli wartość przedmiotowych [tych] aktywów zwiększyła się od chwili, gdy przekazujący nabył je pierwotnie, to wówczas mogą powstać zyski podlegające opodatkowaniu. Niektóre państwa członkowskie przewidują ulgi podatkowe, umożliwiając odroczenie bezpośredniego opodatkowania, ponieważ aktywa nie zostały faktycznie zrealizowane. Jednakże ulgi przyznawane są sporadycznie, jeżeli przekazanie ma miejsce na rzecz spółki niebędącej rezydentem, z obawy, że nastąpi uniknięcie zapłaty podatku w ogóle, zamiast jedynie jego odroczenia”(15).
39.      Odzwierciedla to motyw czwarty dyrektywy 90/434 poprzez stwierdzenie, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem” (kursywa moja), natomiast motyw szósty wskazuje, że „system odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych odnoszący się do przekazywanych aktywów, do chwili ich rzeczywistej sprzedaży [….] równocześnie zapewni ich ostateczne opodatkowanie przez państwo spółki przekazującej w dniu ich sprzedaży”. Ta tzw. zasada neutralności podatkowej odnosi się wyłącznie do traktowania pod względem podatkowym w chwili transgranicznego łączenia, podziału, przekazywania aktywów lub wymiany udziałów i na żadnym innym etapie. Neutralność podatkowa stosuje się do przekazywania aktywów z rodzaju, którego dotyczy postępowanie przed sądem krajowym z uwagi na art. 4 dyrektywy 90/434 w związku z jej art. 9.
40.      Z tego względu wykluczone jest, aby 3D I powoływała się na dyrektywę 90/434 w celu zakwestionowania pobrania przez Włochy podatku w chwili realizacji zysku kapitałowego. Uprawnienie państw członkowskich do opodatkowania zrealizowanych zysków kapitałowych zostało uznane wprost w motywie szóstym dyrektywy 90/434. Wewnątrzunijny charakter transakcji prowadzącej do powstania zysku kapitałowego jest pozbawiony znaczenia dla podatku znajdującego zastosowanie, stosownie do przypadku, w chwili rozporządzenia aktywami lub udziałami.
41.      Ponadto cele dyrektywy 90/434, a w szczególności jej art. 4, są ograniczone w sposób istotny dla kwestii prawnych pojawiających się w postępowaniu przed sądem krajowym. Artykuł 4 zasadniczo dotyczy sposobu, w jaki spółka przejmująca, w tym przypadku spółka luksemburska, wycenia przekazane aktywa. Wyłączenie zysków kapitałowych z opodatkowania w chwili przekazania, o czym stanowi art. 4 ust. 1, następuje w art. 4 ust. 2 w wyraźny sposób pod warunkiem „dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli ani łączenie, ani podział nie zostałyby dokonane”.
42.      Jednakże dyrektywa 90/434 milczy w kwestii wyceny dla celów podatkowych przez państwo członkowskie siedziby spółki przekazującej, w tym przypadku przez Włochy udziałów uzyskiwanych w zamian za przekazanie aktywów. Innymi słowy, państwa członkowskie są uprawnione do udzielenia spółkom przekazującym swobody wyceny udziałów przejętych i przewidzianych do zarejestrowania w ich księgach rachunkowych, przy czym państwa członkowskie nie są uprawnione do udzielenia tej samej swobody spółkom przejmującym, gdyby chciały one skorzystać z neutralności podatkowej. Kwestie te regulują art. 4 ust. 2 i 3 dyrektywy 90/434.
43.      Komisja przy dwóch okazjach próbowała zapewnić, aby dyrektywa 90/434 odnosiła się do wyceny udziałów otrzymanych przez spółki przekazujące w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym „tego samego” zysku kapitałowego. Uczyniła to w roku 1969, kiedy to przedstawiła późniejszą dyrektywę 90/434. Propozycja ta obejmowała przepis, według którego udziałom spółki przejmującej można było w bilansie spółki przekazującej przypisać wartość odpowiadającą rzeczywistej wartości przekazywanych aktywów, co nie prowadziło do opodatkowania(16). W roku 2003 Komisja zaproponowała podobną poprawkę do dyrektywy 90/434(17), która to poprawka nie została przyjęta(18).
44.      Z tego względu uważam argumentację 3D I za nieprzekonującą w zakresie, w jakim utrzymuje ona, że opodatkowanie jej ostatecznego zysku kapitałowego powinno być powiązane i odroczone do momentu, gdy spółka przejmująca rozporządzi przekazanymi aktywami. Ustawodawca w dyrektywie 90/434 nie zmierzał ani do zwolnienia z podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym w kontekście przekazywania aktywów, ani też do umożliwienia spółce przekazującej przekazywania nieopodatkowanych zysków kapitałowych wspólnikom.
45.      Podsumowując, dyrektywa 90/434 nakłada na państwa członkowskie ograniczone zobowiązania w odniesieniu do spółek przekazujących aktywa spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim i otrzymujących w zamian udziały. Oznacza to, że zarówno spółki przekazujące, jak i spółki przejmujące powinny mieć możliwość skorzystania z neutralności podatkowej zagwarantowanej w art. 4 ust. 1 dyrektywy. W tym jednak miejscu kończą się zobowiązania państw członkowskich. Ponadto nie istnieje wymóg, aby spółki przekazujące szacowały wartość otrzymanych udziałów w konkretny sposób, propozycje zmierzające w tym kierunku zostały odrzucone, przy czym art. 4 ust. 2 i 3 nakładają jasne zasady w tym zakresie na spółki przejmujące.
C –    Zgodność art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 z dyrektywą 90/434
46.      Gwarancja neutralności podatkowej zawarta w art. 4 dyrektywy 90/434 nie jest bezwzględna. Jak wskazano w uwagach na piśmie Komisji i rządu włoskiego, zależy to od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych.
47.      Jak wskazała Komisja w swoich uwagach na piśmie, art. 4 ust. 2 dyrektywy 90/434 nakłada ten wymóg na spółkę przejmująca nie bez powodu. Czyni tak w celu uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy dyrektywa 90/434 dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. Jak już wyjaśniałem, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 2 i 3 dyrektywy 90/434 nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny neutralności podatkowej.
48.      Nie ma to jednak miejsca w przypadku spółek przekazujących takich jak 3D I, które otrzymały udziały w zamian za aktywa. Jak wcześniej wspomniałem, dyrektywa 90/434 nie dotyczy kwestii wyceny udziałów spółki przejmującej przez spółkę przekazującą dla celów podatkowych i rachunkowych.
49.      Jednakże zasada neutralności podatkowej ustanowiona w art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/434 w równym stopniu stosuje się do spółki przekazującej. Moim zdaniem wyklucza to opodatkowanie zysków kapitałowych spółki przekazującej zaledwie z uwagi na przekazanie aktywów. Należy jednak zaznaczyć, że ustawodawca krajowy zachowuje swobodę decydowania o tym, czy spółka przekazująca podlega zasadzie ciągłości pomiędzy wartościami na cele podatkowe lub księgowe przekazanych aktywów i wartością, którą przypisuje udziałom, które otrzymało tytułem wynagrodzenia, lub też czy spółka może zdecydować o stosowaniu innych wartości. We włoskim ustawodawstwie wybrano tę drugą możliwość.
50.      Jak już zauważyłem, 3D I zdecydowała się umieścić w swoich księgach udziały, które otrzymała w zamian za przekazanie oddziału, o wartości wyższej niż wartość tego składnika aktywów na potrzeby podatkowe i skorzystać z przewidzianej przez prawo włoskie możliwości zapłaty podatku zastępczego. 3D I skorzystała z tej drogi, ponieważ umieszczanie różnicy pomiędzy (wyższą) wartością przypisywaną udziałom i (niższą) wartością księgową oddziału w ich bilansie jako funduszu rezerwowego było dla niej mniej atrakcyjne. Ten sposób postępowania doprowadziłby do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku jego podziału.
51.      Jak wyjaśniały na rozprawie rząd włoski i Komisja, co przyznała 3D I, zobowiązanie zawarte w art. 2 ust. 2 zdanie trzecie do odzwierciedlenia różnicy wartości pomiędzy przekazanym składnikiem aktywów i otrzymanymi udziałami w księgach rachunkowych 3D I odpowiada po prostu obowiązkom księgowym wynikającym w sposób nieunikniony z wyceny udziałów.
52.      Ponadto chciałbym dodać, że zobowiązanie do utworzenia specjalnego funduszu rezerwowego w rubryce „pasywa” w bilansie, w przypadku gdy dochodzi do aktualizacji wyceny składnika aktywów, odpowiada przepisom o kapitale rezerwowym z aktualizacji wyceny w art. 33 ust. 2 lit. a) i d) czwartej dyrektywy Rady 78/660. Innymi słowy, wymóg księgowy na gruncie prawa włoskiego kwestionowany przez 3D I i zawarty w art. 2 ust. 2 zdanie trzecie dekretu ustawodawczego nr 544/1992 wydaje się zgodny z wymogami dyrektywy 78/660.
53.      Dokonanie wyceny udziałów w opisany tu sposób stanowiło zatem własną decyzję 3D I. Artykuł 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544/1992 nie nakładał obowiązku wyceny udziałów w sposób zastosowany przez 3D I. Również żadna opcja wyceny sama w sobie nie prowadziła do opodatkowania przekazania aktywów. Według art. 2 ust. 2 zdanie drugie dekretu ustawodawczego nr 544/1992 opodatkowanie ma miejsce dopiero jako konsekwencja realizacji lub podziału różnicy pomiędzy poszczególnymi wartościami na cele podatkowe.
54.      Jak podniosła Komisja, dyrektywa 90/434 nakłada na państwo członkowskie spółki przekazującej jedynie wymóg zapewnienia, aby możliwe było objęcie przekazania aktywów systemem neutralności podatkowej. Dla swej własnej korzyści 3D I zdecydowała się nie skorzystać z oferowanego przez prawo włoskie systemu zgodnego z dyrektywą 90/434. Czyniąc tak, miała możliwość zapłaty podatku zastępczego, nałożonego według stawki 19%, nie zaś 33%, która w przeciwnym razie znajdowałaby zastosowanie przy realizacji lub podziale(19) zysku kapitałowego.
55.      Z tego powodu, jak zostało wskazane w uwagach na piśmie Komisji, okoliczności faktyczne bieżącego postępowania są całkowicie różne od okoliczności rozpatrywanych przez Trybunał w sprawie A.T. dotyczącej wymiany udziałów. W tamtej sprawie sporne przepisy niemieckie skutkowały pozbawieniem spółek przekazujących mających siedzibę w Niemczech możliwości zakończenia wymiany udziałów w sposób neutralny podatkowo. Było tak, ponieważ na gruncie ustawodawstwa niemieckiego będącego przedmiotem owego postępowania, spółka przekazująca była uprawniona do dalszego posługiwania się wartością księgową przekazanych jej udziałów, jeżeli spółka przejmująca w innym państwie członkowskim także posługiwała się wartością księgową przejętego pakietu udziałów. W sprawie A.T. przejmująca (francuska) spółka wyceniła pakiet nie według jego wartości księgowej, lecz według jego wartości rynkowej. Ze względu na te okoliczności neutralność podatkowa w Niemczech była wyraźnie uzależniona od „dodatkowych warunków”(20) odnoszących się do wzajemności, której nie przewidywała dyrektywa 90/434. Z powodów, które wskazałem powyżej, obowiązki księgowe nakładane przez prawo włoskie i unijne nie są w żadnym stopniu analogiczne względem ustawodawstwa niemieckiego kwestionowanego w sprawie A.T.
56.      W niniejszej sprawie 3D I nie została zmuszona do dokonania wyboru pomiędzy opodatkowaniem nielegalnym z punktu widzenia prawa Unii oraz innym mniej korzystnym sposobem działań. Z tego powodu moim zdaniem spółka ta nie może powoływać się na dyrektywę 90/434 jako podstawę jej roszczeń względem państwa włoskiego(21).
V –    Wnioski
57.      Z powyższych względów proponuję, aby Trybunał uznał wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Commissione Tributaria Regionale di Milano za niedopuszczalny.
Ewentualnie, na pytanie prejudycjalne należy udzielić następującej odpowiedzi:
Artykuły 4 i 9 dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich nie stoją na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przewidziany we włoskim ustawodawstwie art. 2 ust. 2 dekretu ustawodawczego nr 544 z dnia 30 grudnia 1992 r.
1 – Język oryginału: angielski.
2 –      Dz.U. L 225, s. 1.
3 –      Dz.U. L 222, s. 11.
4 – Zwracam uwagę, że przepis ten już nie obowiązuje. Został uchylony w ramach reformy włoskiego podatku od osób prawnych w 2003 r.
5 –      Wyrok z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie C‑436/00, Rec. s. I‑10829.
6 – Wyrok z dnia 8 września 2009 r. w sprawie C‑42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional i Bwin International, Zb.Orz. s. I‑7633, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo.
7 –      Zobacz podobnie wyrok z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie C‑393/08 Sbarigia, Zb.Orz. s. I‑6333, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo.
8 –      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C‑482/01 i C‑493/01 Orfanopoulos i Oliveri, Rec. s. I‑5257, pkt 42; z dnia 3 października 2000 r. w sprawie C‑58/98 Corsten, Rec. s. I‑7919, pkt 24.
9 –      Zobacz wyroki Trybunału: z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C‑475/99 Ambulanz Glöckner, Rec. s. I‑8089, pkt 10; z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie C‑153/02 Neri, Rec. s. I‑13555, pkt 35.
10 – Zobacz ww. wyrok w sprawach połączonych Ofranopoulos i Olivieri, pkt 45.
11 – Innymi wyrokami, na których oparł się sędzia krajowy, były wyroki: z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑385/00 de Groot, Rec. s. I‑11819; z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C‑168/01 Bosal, Rec. s. I‑9409; z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑242/03 Weidert i Paulus, Zb.Orz. s. I‑7379; z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑315/02 Lenz, Zb.Orz. s. I‑7063; z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. s. I‑7477; z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie C‑208/00 Überseering, Rec. s. I‑9919.
12 – Rozwój prawa włoskiego w tym względzie był przedmiotem długiej i bezowocnej debaty na rozprawie.
13 –      Postanowienie z dnia 28 czerwca 2000 r. w sprawie C‑116/00 Laguillaumie, Rec. s. I‑4979, pkt 13.
14 – B.J.M. Terra, P.J. Wattel, European Tax Law, Kluwer International 2012, s. 669.
15 –      Opinia rzecznika generalnego E. Sharpston przedstawiona w dniu 6 listopada 2008 r. w sprawie C‑285/07 A.T. (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Zb.Orz. s. I‑9329), pkt 1.
16 – Propozycja dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów i wnoszenia aktywów dotyczących spółek różnych państw członkowskich, art. 10 ust. 3 (Dz.U. 1969 C 39, s. 1).
17 –      Wniosek dotyczący dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich COM(2003) 613 wersja ostateczna. Zobacz proponowany nowy art. 9 ust. 2.
18 –      Zobacz dyrektywę Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającą dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. L 58, s. 19).
19 –      Stosunek pomiędzy realizacją zysku kapitałowego i jego podziałem między wspólników był przedmiotem debaty na rozprawie. Moim zdaniem dyrektywa 90/434 nie zmierza do powstrzymania państw członkowskich przed opodatkowaniem ujawnionych lub nieujawnionych rezerw odpowiadających różnicy pomiędzy wartością dla celów podatkowych przekazanych aktywów a rzeczywistą wartością udziałów otrzymanych w zamian, w sytuacji gdy taka rezerwa jest w ten lub inny sposób dzielona między wspólników, jeżeli tego rodzaju podział jest możliwy na podstawie znajdujących zastosowanie przepisów prawa spółek.
20 –      Wyżej wymieniony wyrok w sprawie A.T., pkt 26.
21 – Nawet gdyby 3D I mogła powoływać się na dyrektywę, to według orzecznictwa nie mogłaby ona domagać się zwrotu bezprawnie pobranego podatku, lecz miałaby jedynie możliwość wystąpienia z powództwem odszkodowawczym stosownie do orzecznictwa w sprawie Francovich (wyrok z dnia 9 listopada 1995 r. w sprawie C‑479/93 Francovich, Rec. s. I‑3843). Zobacz wyrok z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11753, pkt 207.