62011CJ0224
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
17. ledna 2013 (
*1
)
„DPH — Poskytnutí leasingu společně s poskytnutím pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, uzavřeným poskytovatelem leasingu a fakturovaným touto osobou příjemci leasingu — Kvalifikace — Jediné složené plnění nebo dvě oddělená plnění — Osvobození od daně — Pojišťovací činnost“
Ve věci C-224/11,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Naczelny Sąd Administracyjny (Polsko) ze dne 7. dubna 2011, došlým Soudnímu dvoru dne 13. května 2011, v řízení
BGŻ Leasing sp. z o.o.
proti
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení A. Rosas (zpravodaj), vykonávající funkci předsedy šestého senátu, U. Lõhmus a A. Arabadžev, soudci,
generální advokátka: V. Trstenjak,
vedoucí soudní kanceláře: M. Aleksejev, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 19. září 2012,
s ohledem na vyjádření předložená:
—
za BGŻ Leasing sp. z o.o. T. Rolewiczem a M. Chomiukem, doradcy podatkowi,
—
za Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie O. Dąbrowskim, T. Tratkiewiczem a J. Kautem, jako zmocněnci,
—
za polskou vládu M. Szpunarem, jakož i A. Kraińskou a A. Kramarczyk, jako zmocněnci,
—
za Evropskou komisi K. Herrmann a C. Soulay, jako zmocněnkyněmi,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 odst. 1 písm. c), článku 28 a čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností BGŻ Leasing sp. z o.o. (dále jen „BGŻ Leasing“) a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (ředitel daňového ředitelství ve Varšavě), jehož předmětem je odmítnutí posledně uvedeného orgánu osvobodit od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) plnění spočívající v poskytnutí pojistného krytí zboží, jež je předmětem leasingu, je-li toto plnění poskytnuto společně se službou, jež sama podléhá DPH.
Právní rámec
Unijní právo
3
Článek 1 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH stanoví:
„Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu.“
4
Článek 2 této směrnice stanoví:
„1.   Předmětem DPH jsou tato plnění:
[...]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[...]“
5
Článek 24 uvedené směrnice zní:
„1.   ‚Poskytnutím služby‘ se rozumí každé plnění, které není dodáním zboží.
[...]“
6
Článek 28 téže směrnice stanoví:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“
7
Podle článku 73 směrnice o DPH při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.
8
Článek 78 uvedené směrnice zní:
„Základ daně zahrnuje tyto položky:
[...]
b)
vedlejší výdaje, jako jsou náklady na balení, přepravu, pojištění a provize, které dodavatel zboží nebo poskytovatel služby účtuje k tíži pořizovatele nebo příjemce.
Pro účely prvního pododstavce písm. b) mohou členské státy považovat výdaje zahrnuté do samostatné dohody za vedlejší výdaje.“
9
Článek 135 téže směrnice stanoví:
„1.   Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
a)
pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty;
[...]“
10
Článek 401 směrnice o DPH zní:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, nebrání tato směrnice tomu, aby si kterýkoli členský stát zachoval nebo zavedl daně z pojistných smluv a ze sázek a her, spotřební daně, kolkovné a obecně jakékoliv daně, dávky nebo poplatky, které nemají povahu daně z obratu, pokud výběr těchto daní, dávek nebo poplatků nevede při obchodu mezi členskými státy ke vzniku formalit spojených s překračováním hranic.“
Polská právní úprava
11
Článek 5 odst. 1 zákona o dani ze zboží a služeb (ustawa o podatku od towarów i usług) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. no 54, položka 535, dále jen „zákon o DPH“) stanoví:
„Základem daně ze zboží a služeb (dále jen ‚daň‘) je:
1)
dodání zboží a poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v tuzemsku;
[...]“
12
Článek 29 odst. 1 tohoto zákona uvádí:
„Základem daně je obrat, nestanoví-li ustanovení odstavců 2 až 21 tohoto článku, článků 30 až 32, článku 119, jakož i čl. 120 odst. 4 a 5 jinak. Obrat odpovídá částce dlužné z titulu prodeje, snížené o částku dlužné daně. Dlužná částka zahrnuje veškeré plnění dlužné vůči nabyvateli. Obrat se zvýší o získané dotace, příplatky a jiné dodatečné platby podobného druhu snížené o dlužnou daň, které mají přímý vliv na cenu (dlužnou částku) za dodané zboží nebo poskytnutou službu osobou povinnou k dani.“
13
Článek 30 odst. 3 zákona o DPH stanoví:
„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, je základem daně částka dlužná z titulu poskytnutí služby, snížená o částku daně.“
14
Článek 43 odst. 1 tohoto zákona zní:
„Od daně jsou osvobozeny:
1)
služby uvedené v příloze 4 tohoto zákona;
[...]“
15
Odstavec 3 přílohy 4 zákona o DPH stanoví:
„Položka 4 – služby finančního zprostředkování, s výjimkou: [...] služeb pojišťovacího poradenství, jakož i oceňování pro pojišťovací společnosti (PKWiU ex. 67.20.10- 00.20, -00.30), kromě služeb pojišťoven ve smyslu ustanovení o pojišťovacích činnostech a služeb, které jsou v této oblasti prováděny osobami, které jednají jménem a na účet pojišťovny“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
16
BGŻ Leasing je společností, jejíž hospodářská činnost spočívá v poskytování leasingu.
17
Podle všeobecných podmínek platných pro smlouvy, jež společnost BGŻ Leasing uzavírá se svými klienty, zůstávají předměty poskytnuté poskytovatelem na základě leasingu v jeho vlastnictví po celou dobu trvání leasingu. Příjemce leasingu platí poskytovateli leasingu leasingové splátky a hradí rovněž ostatní náklady a poplatky související s předmětem leasingu. Mimoto je podle uvedených všeobecných podmínek příjemce leasingu po dobu trvání leasingu jako jediný odpovědný – zejména v případě poškození – za ztrátu i snížení hodnoty zboží, jež je předmětem leasingu, s výjimkou opotřebení, které odpovídá jejímu obvyklému užívání.
18
Společnost BGŻ Leasing vyžaduje, aby bylo zboží, jež poskytuje na základě leasingu, pojištěno.
19
Za tímto účelem nabízí společnost BGŻ Leasing svým klientům možnost uzavřít pojištění. Rozhodnou-li se klienti využít této možnosti, uzavře společnost BGŻ Leasing u některého z pojistitelů odpovídající pojištění a přefakturuje těmto klientům náklady s tím spojené.
20
Ve svém přiznání k DPH za měsíc únor 2008 vycházela společnost BGŻ Leasing z toho, že uvedená plnění spočívající v přefakturování nákladů na pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, jsou osvobozena od DPH.
21
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (vedoucí finančního úřadu II Mazovského vojvodství ve Varšavě) měl však za to, že plnění spočívající v poskytnutí tohoto pojistného krytí představuje poskytnutí vedlejší služby ke službě leasingu, a že toto plnění musí z tohoto důvodu podléhat DPH se sazbou 22 % stejně jako hlavní plnění, tj. leasing.
22
Tento názor Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potvrdil. Tento orgán rovněž zpochybnil možnost, aby společnost BGŻ Leasing přefakturovávala příjemcům pojišťovací služby spojené s leasingovými smlouvami za stejných podmínek, jaké uplatňuje pojistitel.
23
Společnost BGŻ Leasing podala proti rozhodnutí Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie žalobu k Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojvodský správní soud ve Varšavě). Tento soud konstatoval, že v případě poskytnutí služby zahrnuje v souladu s článkem 78 směrnice o DPH základ daně rovněž vedlejší výdaje, jako jsou náklady na pojištění, které dodavatel zboží nebo poskytovatel služby účtuje k tíži pořizovatele nebo příjemce. Uvedený soud zdůraznil, že plnění spočívající z hospodářského hlediska v poskytnutí jediné služby nemůže být uměle rozděleno, aby nebylo narušeno fungování systému DPH). V této souvislosti dospěl tentýž soud k závěru, že se v případě poskytnutí leasingové služby společně s poskytnutím pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, jedná o jedinou službu, která je složena z leasingové služby a pojišťovací služby. Podle názoru tohoto soudu je třeba do základu daně takové služby zahrnout kromě splátek leasingu rovněž náklady na pojištění a na všechny složky takové služby se musí uplatnit jediná sazba DPH, a sice sazba platná pro hlavní plnění, kterým je leasing.
24
Společnost BGŻ Leasing podala proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek k Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud), ve kterém tvrdila, že Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nesprávně vyložil zejména čl. 2 odst. 1 písm. c), čl. 24 odst.1, články 28 a 73, jakož i čl. 78 písm. b) směrnice o DPH.
25
Za těchto podmínek se Naczelny Sąd Administracyjny rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice [o DPH] vykládán tak, že poskytnutí služby spočívající v pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, a poskytnutí služby spočívající v samotném leasingu musí být považována za poskytnutí oddělených služeb, nebo je třeba je považovat za jediné poskytnutí složené leasingové služby?
2)
V případě odpovědi na první otázku v tom smyslu, že poskytnutí služby spočívající v pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, a poskytnutí služby spočívající v samotném leasingu je třeba považovat za poskytnutí oddělených služeb: musí být čl. 135 odst. 1 písm. a) ve spojení s článkem 28 směrnice [o DPH] vykládán tak, že poskytnutí služby spočívající v pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, je osvobozeno od DPH, pojistí-li poskytovatel leasingu uvedené zboží sám a přefakturuje náklady na toto pojištění příjemci leasingu?“
K předběžným otázkám
Úvodní poznámky
26
Především je třeba uvést, že se tyto dvě otázky položené Soudnímu dvoru týkají různých aspektů okolností věci v původním řízení.
27
První otázka se tak týká toho, zda dotčená plnění, složená z leasingové a pojišťovací služby, tvoří jako celek pro účely DPH jediné poskytnutí služby. Druhá otázka vycházející z předpokladu, že se jedná o dvě oddělená plnění, se naopak týká hlavně přefakturování nákladů na pojištění, konkrétně pak otázky, zda je takové plnění třeba podle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH osvobodit od DPH.
K první otázce
28
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, tvoří poskytnutí leasingové služby a poskytnutí pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, pro účely DPH jediné plnění, na které je třeba uplatnit jedinou sazbu DPH, nebo zda se jedná o samostatná plnění, která z tohoto důvodu musí být posuzována z hlediska povinnosti odvádět z nich DPH odděleně.
29
Je třeba připomenout, že pro účely DPH musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za oddělené a samostatné, jak vyplývá z čl. 1 odst. 2 druhého pododstavce směrnice o DPH (viz rozsudek ze dne 27. září 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 14 a citovaná judikatura).
30
Z judikatury Soudního dvora však vyplývá, že za určitých okolností musí být několik formálně oddělených plnění, která by mohla být poskytnuta zvlášť, a tak vést střídavě ke zdanění nebo osvobození od daně, považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná (rozsudky ze dne 21. února 2008, Part Service, C-425/06, Sb. rozh. s. I-897, bod 51, a ze dne 2. prosince 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Sb. rozh. s. I-12359, bod 23). O jediné plnění se jedná, zejména pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani jsou tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (rozsudky ze dne 27. října 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, Sb. rozh. s. I-9433, bod 22, jakož i ze dne 29. března 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Sb. rozh. s. I-2697, bod 23). Tak je tomu i tehdy, když je konstatováno, že jedno nebo více plnění představují hlavní plnění, zatímco zbývající jedno nebo více plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim (rozsudek ze dne 25. února 1999, CPP, C-349/96, Recueil, s. I-973, bod 30, jakož i výše uvedený rozsudek Part Service, bod 52).
31
Soudní dvůr tak rozhodl nejen to, že každé plnění musí být za běžných podmínek považováno za oddělené a samostatné, ale i že plnění spočívající z hospodářského hlediska v poskytnutí jediné služby nemůže být uměle rozloženo, aby tím nebylo narušeno fungování systému DPH (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek CPP, bod 29, jakož i rozsudek ze dne 22. října 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Sb. rozh. s. I-10099, bod 51).
32
Za účelem určení, zda poskytnutá plnění představují několik samostatných plnění nebo jedno jediné plnění, je třeba vyhledat charakteristické prvky dotyčného plnění (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky CPP, bod 29; Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 20, jakož i Field Fisher Waterhouse, bod 18). Je však třeba připomenout, že neexistuje absolutní pravidlo pro určení rozsahu plnění z hlediska DPH, a při určování rozsahu plnění je proto třeba zohlednit veškeré okolnosti, za nichž dotčené plnění probíhá (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek CPP, body 27 a 28).
33
V rámci spolupráce zavedené na základě článku 267 SFEU je věcí vnitrostátních soudů určit, zda osoba povinná k dani poskytuje v konkrétním případě jediné plnění, a v této souvislosti provést všechna konečná posouzení skutkového stavu (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky CPP, bod 32; Part Service, bod 54; rozsudek ze dne 10. března 2011, Bog a další, C-497/09, C-499/09, C-501/09 a C-502/09, Sb. rozh. s. I-1457, bod 55, jakož i usnesení ze dne 19. ledna 2012, Purple Parking a Airparks Services, C-117/11, bod 32). Je však na Soudním dvore, aby uvedeným soudům poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být pro rozhodnutí ve věci, která je jim předložena, užitečné (výše uvedený rozsudek Levob Verzekeringen a OV Bank, bod 23).
34
V tomto ohledu je třeba uvést, že ze spisu přeloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že plnění, o které se v původním řízení jedná, lze charakterizovat přítomností dvou složek, a to:
—
poskytnutím leasingu dohodnutého mezi stranami leasingové smlouvy, tedy mezi poskytovatelem leasingu a příjemcem leasingu, a
—
poskytnutím pojištění vztahujícím se ke zboží, jež je předmětem leasingu, v jehož rámci poskytovatel leasingu, majitel uvedeného zboží, sjedná pojištění u některého z pojistitelů a náklady na toto pojištění jsou v nezměněné částce přefakturovány příjemci leasingu.
35
Pro účely závěru, zda takové složky tvoří pro účely DPH jediné plnění, je třeba především uvést, že je nesporné, že tyto dvě složky lze poskytnout společně. Poskytnutí pojištění vztahujícího se ke zboží, jež je předmětem leasingu, je totiž s poskytnutím leasingové služby spojeno, jelikož takové pojištění uvedeného zboží má své opodstatnění pouze v souvislosti s leasingem.
36
V tomto ohledu je však třeba zdůraznit, že každá pojišťovací činnost je svou povahou spojená se zbožím, jež pokrývá. Z toho vyplývá, že mezi zbožím poskytnutým na základě leasingu a jeho pojištěním nutně existuje určité spojení. Avšak takové spojení samo o sobě nestačí k tomu, aby bylo možné určit, zda se pro účely DPH jedná o jediné složené plnění, či nikoliv. Kdyby totiž každá pojišťovací činnost podléhala DPH z toho důvodu, že plnění vztahující se ke zboží, jež pokrývá, podléhají této dani, vedlo by to ke zpochybnění cíle čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, kterým je osvobození pojišťovacích činností od uvedené daně.
37
Dále je třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora musí být poskytnutí leasingu vzhledem k tomu, že na jejich základě nepřechází vlastnictví věci, které se týkají, na příjemce leasingu, v zásadě kvalifikována jako poskytnutí služeb (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. února 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, bod 33). Z této judikatury přitom rovněž vyplývá, že taková poskytnutí mohou být za určitých podmínek považována za nabytí investičního majetku. Tak je tomu konkrétně tehdy, pokud má příjemce leasingu základní vlastnosti vlastníka věci, jež je předmětem leasingu, zejména když je na něj převedena většina požitků a rizik spojených s právním vlastnictvím této věci a současná hodnota splátek je prakticky totožná s prodejní hodnotou věci (viz výše uvedený rozsudek Eon Aset Menidjmunt, bod 40). Předkládajícímu soudu přísluší s ohledem na okolnosti projednávané věci určit, zda jsou tato kritéria splněna.
38
Taková leasingová plnění v zásadě podléhají DPH jakožto poskytnutí služeb podle čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH a jejich základ daně se určí v souladu s jejím článkem 73 (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Part Service, bod 61). Pokud jde o poskytnutí pojištění, ta jsou naopak v souladu s čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH od DPH obvykle osvobozena.
39
Pokud jde o uplatnění pravidla uvedeného v bodě 29 tohoto rozsudku, podle kterého musí být každé plnění za běžných podmínek považováno za oddělené a samostatné, je třeba uvést, že leasingová služba a poskytnutí pojištění vztahujícího se ke zboží, jež je předmětem leasingu, nemohou být v zásadě považovány za tak těsně spojené, že tvoří jediné plnění. Posouzení takových plnění odděleně nemůže samo o sobě vést k umělému rozdělení jediného hospodářského plnění, jež by mohlo narušit fungování systému DPH.
40
Je však třeba zkoumat, zda existují důvody vycházející z okolností věci v původním řízení, které by mohly vést k závěru, že dotyčné složky tvoří jediné plnění.
41
V tomto ohledu je zaprvé třeba připomenout, že podle judikatury Soudního dvora, která se týká pojmu „jediné plnění“, připomenuté v bodě 30 tohoto rozsudku, je plnění považováno za vedlejší k plnění hlavnímu, zejména není-li pro zákazníka samotným cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek (výše uvedené rozsudky CPP, bod 30, a Part Service, bod 52).
42
I když je v tomto ohledu pravda, že vzhledem k poskytnutí pojištění vztahujícího se ke zboží, jež je předmětem leasingu, jsou rizika, kterým je příjemce leasingu vystaven, obvykle nižší než v situaci, ve které takové pojištění chybí, nic to nemění na tom, že tato okolnost vyplývá ze samotné povahy pojištění. Uvedená okolnost však sama o sobě neznamená, že je třeba takové poskytnutí pojištění považovat za vedlejší k poskytnutí leasingu, v jehož rámci se vyskytuje. I když takové poskytnutí pojištění příjemci leasingu prostřednictvím poskytovatele leasingu usnadňuje ve výše popsaném smyslu využití leasingové služby, je třeba mít za to, že pro příjemce leasingu je v zásadě samotným cílem, nikoli pouze prostředkem k získání prospěchu z této služby za nejvýhodnějších podmínek.
43
Skutečnost, že pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, je poskytovatelem leasingu vyžadováno, jak je tomu pravděpodobně v rámci plnění, o které se jedná ve věci v původním řízení, nemůže tento závěr zpochybnit. Je třeba zejména uvést, že za okolností věci v původním řízení platí, že i když je příjemce leasingu povinen zajistit, aby bylo zboží, jež je předmětem leasingu, pojištěno, má nicméně možnost pojistit toto zboží u některé z pojišťovacích společností podle vlastního výběru. Požadavek pojistného krytí tak nemůže sám o sobě znamenat, že poskytnutí pojištění příjemci leasingu prostřednictvím poskytovatele leasingu, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, má neoddělitelnou nebo vedlejší povahu ve vztahu k poskytnutí leasingové služby.
44
Mimoto je třeba připomenout, že způsob fakturování a stanovení ceny mohou napovídat o tom, že se jedná o jediné plnění (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek CPP, bod 31). Oddělené fakturování jednotlivých plnění a rozdílné stanovení ceny mluví ve prospěch existence samostatných plnění, aniž se jedná o rozhodující skutečnost (v tomto smyslu viz výše uvedené usnesení Purple Parking a Airparks Services, bod 34 a citovaná judikatura).
45
Způsob použitý ve věci v původním řízení, tedy rozdílné stanovení ceny, jakož i oddělené fakturování tak patrně odráží zájmy smluvních stran. Cílem příjemce leasingu je především leasingová služba a o pojištění, které je od něho poskytovatelem leasingu požadováno, se zajímá pouze podpůrně. I když se příjemce leasingu rozhodne obstarat si pojištění rovněž prostřednictvím poskytovatele leasingu, vzniká takové rozhodnutí nezávisle na jeho rozhodnutí uzavřít leasingovou smlouvu.
46
Konečně podle všeobecných podmínek leasingových smluv uzavíraných mezi společností BGŻ Leasing a jejími klienty, jak vyplývají ze spisu předloženého Soudnímu dvoru, má patrně poskytovatel leasingu za určitých okolností možnost vypovědět leasingovou smlouvu v případě, že příjemce leasingu neuhradí jinou dlužnou částku, než je splátka za leasing stanovená v uvedené smlouvě.
47
Pro případ, že by taková dlužná částka, jejíž nezaplacení poskytovateli leasingu umožňuje vypovědět leasingovou smlouvu, zahrnovala rovněž pojistné vztahující se ke zboží, jež je předmětem leasingu, je třeba uvést, že i kdyby smluvní ustanovení této povahy mohlo za jiných okolností mluvit ve prospěch existence jediného plnění, není takové ustanovení relevantní v případě, kdy dotčená oddělená plnění nemohou být objektivně považována za jediné plnění (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Field Fisher Waterhouse, body 23 a 25). I přes existenci takového smluvního ustanovení tak mohou taková poskytnutí leasingu i pojištění, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, představovat samostatná plnění.
48
Zadruhé, z předcházejících úvah, jakož i z úvah uvedených v bodě 36 tohoto rozsudku a fortiori vyplývá, že poskytnutí pojištění a poskytnutí leasingu, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, nemohou být považována za natolik těsně spojena, že objektivně tvoří jediné neoddělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo ve smyslu judikatury připomenuté v bodě 30 tohoto rozsudku umělé.
49
Za účelem poskytnutí úplné odpovědi předkládajícímu soudu je třeba v souvislosti s výkladem článku 78 směrnice o DPH uvést, že tvoří-li poskytnutí leasingu a poskytnutí pojištění týkajícího se zboží, jež je předmětem leasingu, samostatná plnění, nemají tentýž základ daně. Takové poskytnutí pojištění, které je samostatným plněním i samotným cílem pro příjemce leasingu, tak nemůže ve smyslu tohoto článku 78 tvořit vedlejší výdaje k leasingovému plnění, jež je třeba zohlednit pro účely výpočtu základu daně tohoto posledně uvedeného plnění. Za takových okolností totiž náklady na pojištění tvoří protiplnění za poskytnutí pojištění vztahujícího se ke zboží, jež je předmětem leasingu, nikoli protiplnění za poskytnutí samotného leasingu.
50
S ohledem na předcházející úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že poskytnutí služby spočívající v pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, a poskytnutí služby spočívající v samotném leasingu musí být pro účely DPH v zásadě považována za poskytnutí oddělených a samostatných služeb. Je na předkládajícím soudu, aby určil, zda s ohledem na konkrétní okolnosti věci v původním řízení jsou dotyčná plnění v tomto ohledu navzájem natolik spojena, že je na ně třeba pohlížet jako na jediné plnění, nebo zda naopak tvoří plnění samostatná.
Ke druhé otázce
51
Druhá otázka je pokládána pro případ, že poskytnutí služby spočívající v pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, a poskytnutí služby spočívající v samotném leasingu je třeba považovat za poskytnutí oddělených služeb. Podstatou této otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH vykládán tak, že plnění, v rámci kterého poskytovatel leasingu pojistí u třetí osoby zboží poskytnuté na základě leasingu a přefakturuje náklady na toto pojištění příjemci leasingu, představuje pojišťovací činnost osvobozenou od daně ve smyslu uvedeného ustanovení.
52
Úvodem je třeba připomenout, že ve věci v původním řízení není zpochybňována jakožto pojišťovací činnost ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH kvalifikace poskytnutí pojištění poskytovateli leasingu pro účely pojištění zboží, jež je předmětem leasingu. Naproti tomu se předkládající soud táže zejména na to, zda plnění, které kromě výše uvedeného poskytnutí pojištění zahrnuje přefakturování nákladů na uvedené pojištění poskytovatelem leasingu příjemci leasingu, musí být rovněž osvobozeno od DPH.
53
Z informací ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že dotčené poskytnutí pojištění je nejprve pojistitelem prodáno společnosti BGŻ Leasing, která poté přenese náklady na toto pojištění na svého klienta, tedy na příjemce leasingu. Soudní dvůr však nedisponuje údaji o přesném obsahu této pojistné smlouvy ani smluvních podmínkách mezi poskytovatelem leasingu a příjemcem leasingu, které se týkají přefakturování nákladů na toto pojištění.
54
Za účelem určení, zda toto plnění spočívající nejen v poskytnutí pojištění, ale rovněž v přefakturování nákladů na toto pojištění příjemci leasingu, představuje plnění osvobozené od DPH, je třeba posoudit rozsah čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
55
Podle tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně „pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“.
56
Je třeba připomenout, že výrazy použité pro označení osvobození od daně uvedených v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého úplatného poskytnutí služeb uskutečněného osobou povinnou k dani (rozsudek ze dne 19. července 2012, Deutsche Bank, C-44/11, bod 42 a citovaná judikatura). Mimoto osvobození od daně stanovená v tomto článku představují podle ustálené judikatury autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je odstranit rozdíly v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek CPP, bod 15, jakož i rozsudek ze dne 8. března 2001, Skandia, C-240/99, Recueil, s. I-1951, bod 23).
57
Směrnice o DPH nedefinuje pojem „pojišťovací činnost“.
58
Z ustálené judikatury Soudního dvora však vyplývá, že pojišťovací činnost je obecně přijímaným způsobem charakterizována skutečností, že pojistitel se na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy (zejména viz rozsudek ze dne 20. listopadu 2003, Taksatorringen, C-8/01, Recueil, s. I-13711, bod 39 a citovaná judikatura). Mimoto pojišťovací činnost s sebou ze své povahy nese existenci smluvního vztahu mezi poskytovatelem pojišťovacích služeb a osobou, jejíž rizika jsou pokryta pojištěním, tedy pojištěným (výše uvedené rozsudky Skandia, bod 41, a Taksatorringen, bod 41).
59
Soudní dvůr upřesnil, že výraz „pojišťovací činnost“, jak je uveden v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH, je v zásadě dostatečně široký na to, aby zahrnul poskytnutí pojistného krytí osobou povinnou k dani, která sama není pojistitelem, avšak která v rámci kolektivního pojištění obstarává svým zákazníkům takové pojištění využitím služeb pojistitele, který nese pojistné riziko (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek CPP, bod 22).
60
S ohledem na předcházející úvahy je třeba se zabývat otázkou, zda pod pojem „pojišťovací činnost“ spadá rovněž poskytnutí pojistného krytí uzavřeného pojištěnou osobou, jako je poskytovatel leasingu, který v rámci leasingového plnění přefakturovává náklady vztahující se k tomuto pojištění svému klientovi, tedy příjemci leasingu, který těží z tohoto krytí rizik vůči poskytovateli leasingu.
61
Na takovou otázku je třeba v zásadě odpovědět kladně.
62
Je nutné uvést, že takové poskytnutí pojištění, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, totiž nemůže podléhat DPH pouze z důvodu přefakturování nákladů, které se k němu vztahují, upraveného smluvními ujednáními mezi stranami leasingové smlouvy. Skutečnost, že poskytovatel leasingu uzavře na žádost svých klientů u třetí osoby pojištění a poté na ně přenese náklady ve stejné výši, které mu fakturovala tato třetí osoba, nemůže tento závěr vyvrátit. Je-li dotčené poskytnutí pojištění nezměněno, představuje za takových okolností přefakturovaná částka ve skutečnosti protiplnění za uvedené pojištění, takže takové plnění nemůže podléhat DPH, neboť je osvobozeno od daně podle čl. 135 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH.
63
S ohledem na okolnosti věci v původním řízení, pokud jde o relevantnost článku 28 směrnice o DPH, podle kterého „[j]estliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama“, je třeba uvést, že jestliže společnost BGŻ Leasing uzavřela pojistnou smlouvu, o jakou se jedná ve věci v původním řízení, vlastním jménem a na svůj účet, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu, dotyčné plnění do rozsahu působnosti tohoto článku 28 nespadá (per analogiam viz rozsudek ze dne 3. května 2012, Lebara, C-520/10, bod 43). V případě, že by uvedená pojistná smlouva byla uzavřena na účet jiné osoby, se judikatura Soudního dvora týkající se článku 28 směrnice o DPH přiklání k osvobození plnění dotčeného ve věci v původním řízení od daně.
64
Z této judikatury vyplývá, že vzhledem k tomu, že je článek 28 součástí hlavy IV směrnice o DPH, nazvané „Zdanitelná plnění“, a je formulován obecně, aniž obsahuje omezení ohledně své působnosti nebo rozsahu, týká se rovněž uplatňování osvobození od DPH stanovených touto směrnicí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. července 2011, Henfling a další, C-464/10, Sb. rozh. s. I-6219, bod 36).
65
Podle ustálené judikatury brání zásada daňové neutrality v každém případě tomu, aby bylo s podobným zbožím nebo podobnými službami, které si tedy navzájem konkurují, zacházeno z pohledu DPH rozdílně (rozsudek ze dne 10. listopadu 2011, The Rank Group, C-259/10 a C-260/10, Sb. rozh. s. I-10947, bod 32 a citovaná judikatura).
66
S poskytnutím pojištění, jehož cílem je pojistit zboží, jež je předmětem leasingu a jehož vlastníkem zůstává poskytovatel leasingu, tedy nemůže být za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, zacházeno rozdílně podle toho, zda jsou taková plnění poskytována přímo příjemci leasingu pojišťovací společností, nebo zda tento příjemce získá stejné pojistné krytí prostřednictvím poskytovatele leasingu, který ho obstará od jednoho z pojistitelů a přefakturuje jeho náklady příjemci leasingu v nezměněné výši.
67
Tento výklad je mimo jiné podporován samotným cílem směrnice o DPH, která osvobozuje od daně pojišťovací činnost, přičemž poskytuje členským státům ve svém článku 401 možnost zachovat nebo zavést daně z pojistných smluv. Kdyby výraz „pojišťovací činnost“ zahrnoval pouze plnění uskutečněná samotnými pojistiteli, pak by takový konečný spotřebitel, jako je příjemce leasingu za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, podléhal nejen této posledně uvedené dani, ale v případě, že by pojištění bylo poskytnuto prostřednictvím poskytovatele leasingu, i DPH. Takový výsledek by byl v rozporu s cílem osvobození od daně stanoveným v čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek CPP, bod 23).
68
Konečně je třeba zdůraznit, že toto odůvodnění vychází z předpokladu, že poskytovatel leasingu fakturuje náklady na pojištění v nezměněné výši, a že toto odůvodnění nelze uplatnit v případě, že by částka fakturovaná příjemci leasingu z titulu nákladů na toto pojištění byla vyšší než částka, kterou fakturoval poskytovateli leasingu pojistitel.
69
Z toho vyplývá, že v rámci leasingové činnosti plnění spočívající v přefakturování nákladů na pojištění v nezměněné výši vztahujících se k takovému zboží, jaké je předmětem leasingu a o jaké se jedná ve věci v původním řízení, představuje pojišťovací činnost ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
70
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba odpovědět na druhou otázku tak, že pojistí-li poskytovatel leasingu zboží, jež je předmětem leasingu, sám a přefakturuje-li náklady na pojištění příjemci leasingu v nezměněné výši, představuje takové plnění za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, pojišťovací činnost ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH.
K nákladům řízení
71
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
1)
Poskytnutí služby spočívající v pojištění zboží, jež je předmětem leasingu, a poskytnutí služby spočívající v samotném leasingu musí být pro účely daně z přidané hodnoty v zásadě považována za poskytnutí oddělených a samostatných služeb. Je na předkládajícím soudu, aby určil, zda s ohledem na konkrétní okolnosti věci v původním řízení jsou dotyčná plnění v tomto ohledu navzájem natolik spojena, že je na ně třeba pohlížet jako na jediné plnění, nebo zda naopak tvoří plnění samostatná.
2)
Pojistí-li poskytovatel leasingu zboží, jež je předmětem leasingu, sám a přefakturuje-li náklady na pojištění příjemci leasingu v nezměněné výši, představuje takové plnění za takových okolností, o jaké se jedná ve věci v původním řízení, pojišťovací činnost ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: polština.