62024TJ0646
HOTĂRÂREA TRIBUNALULUI (Camera de trimiteri preliminare)
3 decembrie 2025 (
*1
)
„Trimitere preliminară – Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al TVA‑ului – Articolele 41 și 42 din Directiva 2006/112/CE – Locul unei achiziții intracomunitare de bunuri – Articolul 141 litera (c) din Directiva 2006/112 – Operațiune triunghiulară – Măsură de simplificare – Lanț de livrări care cuprinde patru operatori identificați în trei state membre diferite – Persoană impozabilă care avea sau ar fi trebuit să aibă cunoștință de operațiuni care constituie un abuz al sistemului TVA‑ului”
În cauza T‑646/24,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Upravno sodišče (Tribunalul administrativ, Slovenia), prin decizia din 21 noiembrie 2024, primită de Curte la 28 noiembrie 2024, în procedura
MS KLJUČAROVCI, d.o.o., în faliment,
împotriva
Republika Slovenija,
TRIBUNALUL (Camera de trimiteri preliminare),
compus, la deliberări, din domnul S. Papasavvas, președinte, domnii J. Laitenberger și G. Hesse, doamna M. Stancu și domnul I. Dimitrakopoulos (raportor), judecători,
avocat general: domnul I. Gâlea,
grefier: domnul V. Di Bucci,
având în vedere transmiterea cererii preliminare de către Curte Tribunalului la 13 decembrie 2024, în temeiul articolului 50b al treilea paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene,
având în vedere domeniul prevăzut la articolul 50b primul paragraf litera (a) din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și lipsa unei chestiuni independente de interpretare în sensul articolului 50b al doilea paragraf din statutul menționat,
având în vedere faza scrisă a procedurii,
luând în considerare observațiile prezentate:
–
pentru MS KLJUČAROVCI, în faliment, de J. Ahlin, odvetnik;
–
pentru guvernul sloven, de V. Klemenc, în calitate de agent;
–
pentru Comisia Europeană, de M. Herold și B. Rous Demiri, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1
Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 41 primul paragraf și a articolului 141 litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (denumită în continuare „Directiva TVA”).
2
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între MS KLJUČAROVCI, d.o.o. (denumită în continuare „MS”), societate comercială în faliment identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA) în Slovenia, pe de o parte, și Republika Slovenija (Republica Slovenia), reprezentată de Ministrstvo za finance (Ministerul Finanțelor, Slovenia), pe de altă parte, în legătură cu legalitatea unei decizii fiscale privind calculul TVA‑ului adoptate de Finančna uprava Republike Slovenije (administrația fiscală a Republicii Slovenia) (denumită în continuare „autoritatea fiscală slovenă”).
Cadru juridic
Dreptul Uniunii
3
Potrivit articolului 14 alineatul (1) din Directiva TVA, „«[l]ivrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”.
4
În plus, potrivit articolului 20 primul paragraf din Directiva TVA, „«[a]chiziție intracomunitară de bunuri» înseamnă obținerea dreptului de a dispune, ca proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate către persoana care achiziționează aceste bunuri, de către furnizor, sau de către persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, într‑un alt stat membru decât cel în care a început expedierea sau transportul bunurilor”.
5
Titlul V din Directiva TVA este intitulat „Locul operațiunilor taxabile”. În cadrul capitolului 2 din acest titlu, articolele 40-42 definesc locul unei achiziții intracomunitare de bunuri.
6
Potrivit articolului 40 din Directiva TVA, „[l]ocul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le achiziționează”.
7
Articolul 41 din Directiva TVA precizează:
„Fără să aducă atingere articolului 40, locul unei achiziții intracomunitare de bunuri menționate la articolul 2 alineatul (1) litera (b) punctul (i) este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile, cu excepția cazului în care persoana care achiziționează bunurile dovedește că achiziția a fost supusă TVA în conformitate cu articolul 40.
În cazul în care achiziția este supusă TVA în conformitate cu primul paragraf, ulterior în temeiul articolului 40 achiziția fiind supusă TVA în statul membru în care se încheie transportul sau expediția bunurilor, baza de impozitare se reduce în mod corespunzător în statul membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile.”
8
Potrivit articolului 42 din Directiva TVA:
„Articolul 41 primul paragraf nu se aplică și se consideră că TVA a fost aplicată achiziției intracomunitare de bunuri în conformitate cu articolul 40 atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:
(a)
persoana care a achiziționat bunurile dovedește că a efectuat achiziția intracomunitară în scopul unei livrări ulterioare, pe teritoriul statului membru identificat în conformitate cu articolul 40, pentru care persoana căreia îi sunt livrate bunurile a fost desemnată ca persoană obligată la plata TVA în conformitate cu articolul 197;
(b)
persoana care a achiziționat bunurile a îndeplinit obligațiile prevăzute la articolul 265 privind depunerea declarației recapitulative.”
9
Titlul IX din directiva menționată este intitulat „Scutiri”. Capitolul 4 din acest titlu este consacrat scutirilor pentru operațiunile intracomunitare. Secțiunea 2 din acest capitol vizează scutirile pentru achizițiile intracomunitare de bunuri. În cadrul acestei secțiuni, articolul 141 din Directiva TVA prevede:
„Fiecare stat membru adoptă măsuri specifice pentru a se asigura că TVA nu este aplicată achiziției intracomunitare de bunuri pe teritoriul lui, efectuată în conformitate cu articolul 40, atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:
(a)
achiziția de bunuri este efectuată de către o persoană impozabilă care nu este stabilită în statul membru în cauză, dar este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru;
(b)
achiziția de bunuri este efectuată în scopul unei livrări ulterioare a bunurilor respective, în statul membru în cauză, de către persoana impozabilă prevăzută la litera (a);
(c)
bunurile astfel achiziționate de către persoana impozabilă prevăzută la litera (a) sunt expediate sau transportate direct, dintr‑un alt stat membru decât cel în care persoana este identificată în scopuri de TVA, persoanei căreia urmează să‑i efectueze livrarea ulterioară;
(d)
persoana căreia urmează să‑i fie efectuată livrarea ulterioară este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, identificată în scopuri de TVA în statul membru în cauză;
(e)
destinatarul prevăzut la litera (d) a fost desemnat în conformitate cu articolul 197 ca persoana obligată la plata TVA pentru livrarea efectuată de persoana impozabilă nestabilită în statul membru în care este datorată taxa.”
10
În cadrul titlului XI din Directiva TVA, intitulat „Obligațiile persoanelor impozabile și ale anumitor persoane neimpozabile”, articolul 197 alineatul (1) din aceasta prevede:
„TVA este datorată de persoana căreia îi sunt livrate bunurile, în cazul în care se îndeplinesc următoarele condiții:
(a)
operațiunea taxabilă este o livrare de bunuri efectuată în conformitate cu condițiile stabilite la articolul 141;
(b)
persoana căreia îi sunt livrate bunurile este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, identificată în scopuri de TVA în statul membru în care este efectuată livrarea;
(c)
factura emisă de persoana impozabilă nestabilită în statul membru în care este stabilită persoana căreia îi sunt livrate bunurile este întocmită în conformitate cu capitolul 3 secțiunile 3-5.”
11
Articolul 226 din Directiva TVA prevede:
„Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221:
[…]
(11)
în cazul unei scutiri, trimiterile la dispoziția aplicabilă conform prezentei directive sau la dispoziția națională corespondentă sau la orice altă trimitere care indică faptul că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sunt scutite;
[…]”
Dreptul sloven
12
Directiva TVA a fost transpusă în dreptul sloven prin Zakon o davku na dodano vrednost (Legea privind taxa pe valoarea adăugată) din 16 noiembrie 2006 (Uradni list RS, nr. 13/11, denumită în continuare „ZDDV‑1”), precum și prin Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Regulamentul de aplicare a Legii privind taxa pe valoarea adăugată) din 30 decembrie 2006 (Uradni list RS, nr. 141/06, denumit în continuare „Regulamentul de aplicare a ZDDV‑1”).
13
Articolul 23 din ZDDV‑1 prevede:
„(1)   Locul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le‑a achiziționat.
(2)   Fără a aduce atingere alineatului 1) al prezentului articol, locul unei achiziții intracomunitare de bunuri este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile, cu excepția cazului în care persoana care achiziționează bunurile dovedește că achiziția a fost supusă TVA‑ului într‑un alt stat membru în conformitate cu alineatul (1) al prezentului articol.
(3)   În cazul în care achiziția a fost supusă TVA‑ului în conformitate cu alineatul (2) al prezentului articol și este ulterior supusă TVA‑ului în statul membru în care se încheie transportul sau expediția bunurilor, baza de impozitare se reduce în mod corespunzător în statul membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile.
(4)   Fără a aduce atingere alineatului (2) al prezentului articol, se consideră că achiziția de bunuri a fost supusă TVA‑ului în conformitate cu alineatul (1) al prezentului articol dacă persoana care achiziționează bunurile:
a)
dovedește faptul că a efectuat achiziția în scopul unei livrări ulterioare pe teritoriul unui alt stat membru identificat în conformitate cu alineatul (1) al prezentului articol, pentru care persoana căreia îi sunt livrate bunurile a fost desemnată ca persoană obligată la plata TVA‑ului, și
b)
și‑a îndeplinit obligațiile privind depunerea declarației recapitulative.”
14
Articolul 48 alineatul (2) din ZDDV‑1 prevede:
„În cazul achiziției intracomunitare de bunuri efectuate pe teritoriul sloven în sensul alineatului (1) al articolului 23 din prezenta lege, TVA‑ul nu se aplică atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:
a)
achiziția de bunuri este efectuată de o persoană impozabilă care nu este stabilită în Slovenia, dar este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru;
b)
achiziția de bunuri este efectuată în scopul unei livrări ulterioare a bunurilor respective, pe teritoriul Sloveniei, de persoana impozabilă prevăzută la litera a);
c)
bunurile astfel achiziționate de persoana impozabilă prevăzută la litera a) sunt expediate sau transportate direct, dintr‑un alt stat membru decât cel în care persoana este identificată în scopuri de TVA, persoanei căreia urmează să‑i efectueze livrarea ulterioară;
d)
persoana căreia urmează să‑i fie efectuată livrarea ulterioară este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, identificată în scopuri de TVA în Slovenia și
e)
pentru livrarea ulterioară de bunuri efectuată pe teritoriul Sloveniei de către persoana impozabilă menționată la litera a) a prezentului alineat, persoana căreia îi sunt livrate bunurile este obligată la plata TVA‑ului, în conformitate cu articolul 76 alineatul (1) punctul 4 din prezenta lege.”
15
Articolul 76 alineatul (1) punctul 4 din ZDDV‑1 prevede:
„TVA este datorată de persoana căreia îi sunt livrate bunurile, în cazul în care se îndeplinesc următoarele condiții:
–
operațiunea taxabilă este o livrare de bunuri efectuată în conformitate cu condițiile stabilite la articolul 48 alineatul (2) din prezenta lege;
–
persoana căreia îi sunt livrate bunurile este o altă persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, identificată în scopuri de TVA în Slovenia și
–
factura emisă de persoana impozabilă nestabilită în Slovenia este întocmită în conformitate cu prezenta lege […]”
16
Potrivit articolului 27 din Regulamentul de punere în aplicare a ZDDV‑1:
„Operațiunile triunghiulare sunt operațiuni în lanț care implică trei persoane impozabile, identificate în scopuri de TVA, fiecare în statul său membru. Persoana impozabilă‑furnizorul de bunuri dintr‑un stat membru emite o factură pentru livrarea intracomunitară de bunuri către persoana impozabilă‑persoana căreia i‑au fost livrate mărfurile într‑un alt stat membru pentru bunuri care sunt expediate sau transportate direct către persoana impozabilă‑persoana căreia i‑au fost livrate mărfurile într‑un al treilea stat membru.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
17
Reclamanta din litigiul principal, MS, este o societate comercială înregistrată în scopuri de TVA în Slovenia. În anii 2015 și 2016, aceasta a achiziționat de la furnizori înregistrați în Germania reziduuri de soia și rapiță, precum și ulei de rapiță pe care l‑a revândut către trei societăți înregistrate în scopuri de TVA în Danemarca. MS a indicat furnizorilor germani un număr sloven de identificare în scopuri de TVA. Transportul bunurilor achiziționate de MS a fost efectuat direct din Germania către Danemarca și a fost organizat și plătit de MS. Aceste achiziții de bunuri și livrările ulterioare către cele trei societăți daneze, cliente ale MS, au fost menționate într‑o declarație de TVA și într‑o declarație recapitulativă în Slovenia. Facturile pe care reclamanta din litigiul principal le‑a predat clienților săi purtau mențiunea „taxare inversă”.
18
MS a aplicat măsura de simplificare prevăzută pentru așa‑numitele operațiuni triunghiulare la articolele 23 și 48 din ZDDV‑1 coroborate cu articolul 27 din Regulamentul de aplicare a ZDDV‑1, transferând obligația fiscală de plată a TVA‑ului pentru achizițiile intracomunitare de bunuri către cele trei societăți daneze, fără a se înregistra în scopuri de TVA în Danemarca.
19
În temeiul Regulamentului (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată (JO 2010, L 268, p. 1), autoritatea fiscală slovenă a solicitat informații de la administrația fiscală daneză pentru a stabili dacă cele trei societăți daneze, cliente ale MS, declaraseră achizițiile efectuate de la MS și declaraseră sau plătiseră TVA‑ul corespunzător și dacă preluaseră efectiv mărfurile. Ca răspuns la această cerere, administrația fiscală daneză a arătat că aceste trei societăți nu au achiziționat bunurile în discuție și nici nu au achitat TVA‑ul aferent, că nu dispuneau nici de depozite, nici de birouri în Danemarca și că, prin urmare, erau operatori neregulamentari.
20
Prin urmare, TVA‑ul pe achizițiile intracomunitare de bunuri nu a fost plătit nici în Danemarca, nici în Slovenia.
21
În fapt, bunurile achiziționate de MS au fost predate de aceasta, în calitate de organizatoare a transportului, către instalații de depozitare sau de malaxare situate în Danemarca, unde au fost recuperate de diferite societăți în numele societății de drept danez ANC Group, clientă a celor trei societăți daneze menționate la punctul 17 de mai sus. Lanțul de livrări cuprindea astfel patru operatori înregistrați în trei state membre diferite, și anume, succesiv, un furnizor german, MS, o societate daneză clientă a MS și ANC Group. Bunurile în cauză au făcut obiectul unei singure operațiuni de transport de la furnizorul german, primul operator din lanțul de livrări, până la ANC Group, al patrulea operator din acest lanț, care a putut dispune de aceste bunuri în calitate de proprietar.
22
Autoritatea fiscală slovenă a efectuat controlul fiscal al societății MS cu privire la declararea și la plata TVA‑ului pentru anii 2015 și 2016. În cadrul controlului menționat, aceasta a stabilit cuantumul total al TVA‑ului datorat de MS pentru acești doi ani la 1802408,04 euro.
23
Autoritatea fiscală slovenă a considerat că MS nu era autorizată să beneficieze de măsura de simplificare prevăzută pentru operațiunile triunghiulare la articolele 23 și 48 din ZDDV‑1 coroborate cu articolul 27 din Regulamentul de aplicare a ZDDV‑1, întrucât fuseseră efectuate mai mult de două livrări de bunuri în cursul unei operațiuni unice de transport. În această privință, autoritatea fiscală slovenă a invocat faptul că bunurile în cauză nu fuseseră puse la dispoziția celui de al treilea operator din lanțul de livrări, ci fuseseră predate ANC Group, al patrulea operator din acest lanț. Locul de impozitare a achizițiilor efectuate de MS s‑ar situa, așadar, în temeiul articolului 23 alineatul (2) din ZDDV‑1, în statul membru în care MS este înregistrată în scopuri de TVA, și anume Slovenia. În plus, autoritatea fiscală slovenă a considerat că MS nu putea să își reducă baza de impozitare cu valoarea TVA‑ului achitat în Danemarca, în temeiul articolului 23 alineatul (3) din ZDDV‑1, întrucât avea cunoștință de faptul că participa la operațiuni prin care se urmărea săvârșirea unei fraude în materie de TVA.
24
Ministerul Finanțelor a respins contestația formulată de MS ca neîntemeiată și a confirmat motivele invocate de autoritatea fiscală slovenă în vederea calculării TVA‑ului.
25
MS a introdus o acțiune având ca obiect anularea deciziei autorității fiscale slovene la Upravno sodišče (Tribunalul Administrativ, Slovenia), care este instanța de trimitere.
26
MS susține că în speță sunt îndeplinite condițiile impuse la articolul 141 din Directiva TVA, chiar dacă operațiunea în cauză cuprinde trei livrări succesive. Potrivit MS, faptul că, în statul membru de identificare în scopuri de TVA al clientului subsecvent (al treilea operator din lanțul de livrări), bunurile sunt livrate unui alt operator (al patrulea operator din acest lanț) nu are incidență asupra faptului că operațiunea în cauză poate fi calificată drept operațiune triunghiulară.
27
Republica Slovenia contestă poziția MS prezentată la punctul 26 de mai sus și susține că operațiunea în discuție în litigiul principal nu are natura unei operațiuni triunghiulare, în special pentru motivul că au avut loc mai mult de două livrări de bunuri în cadrul unei operațiuni unice de transport între Germania și Danemarca. În opinia sa, deși aplicarea măsurii de simplificare prevăzute pentru operațiunile triunghiulare nu este condiționată de livrarea de bunuri în spațiile celui de al treilea operator din lanțul de livrări, bunurile trebuie, la finalul transportului, să fie puse la dispoziția acestui operator, care este obligat să îndeplinească obligația de a plăti TVA‑ul pentru achizițiile intracomunitare de bunuri. MS nu ar îndeplini, în speță, această condiție în măsura în care instalațiile de stocare sau de malaxare nu au preluat bunurile în discuție în numele și pe seama societăților daneze cliente ale MS, care, împreună, constituie al treilea operator din lanțul de livrări, ci în numele ANC Group, al patrulea operator din acest lanț.
28
În acest context, instanța de trimitere sugerează, mai întâi, că operațiunile dintre primii trei operatori dintr‑un lanț de livrări care implică patru operatori pot conduce la măsura de simplificare prevăzută pentru operațiunile triunghiulare în sensul dispozițiilor Directivei TVA, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de această directivă. Astfel, potrivit interpretării instanței de trimitere, o livrare ulterioară de bunuri după o operațiune triunghiulară în conformitate cu articolul 141 din Directiva TVA nu face parte din această operațiune triunghiulară și nu are, în principiu, incidență asupra respectării condițiilor de aplicare a măsurii de simplificare de către al doilea operator din lanțul de livrări.
29
În ceea ce privește interpretarea articolului 141 litera (c) din Directiva TVA, instanța de trimitere subliniază, în continuare, că din această directivă nu reiese că împrejurarea că al treilea operator dintr‑un lanț de livrări are intenția de a revinde bunurile pe care le‑a achiziționat prezintă importanță pentru al doilea operator din acest lanț. În această privință, instanța de trimitere arată că formularea articolului 141 litera (c) din Directiva TVA, în special termenii „persoanei căreia urmează să‑i efectueze livrarea ulterioară”, nu indică în mod clar dacă al treilea operator din lanțul de livrări trebuie să preia efectiv livrarea bunurilor în cauză, care sunt astfel puse la dispoziția sa, sau dacă condiția prevăzută de dispoziția menționată este îndeplinită și în cazul unei livrări directe către clientul acestui operator. Instanța de trimitere observă, în această privință, că nu există o jurisprudență a Curții cu privire la acest aspect, dat fiind că jurisprudența existentă privește condițiile formale de aplicare a măsurii de simplificare prevăzute pentru operațiunile triunghiulare.
30
În sfârșit, instanța de trimitere arată o dificultate în ceea ce privește impozitarea corectă a operațiunii în cauza principală în ipoteza în care, întrucât sunt îndeplinite condițiile de aplicare a măsurii de simplificare prevăzute pentru operațiunile triunghiulare, ar rezulta că reclamanta din litigiul principal a participat cu bună știință la operațiuni frauduloase. Instanța de trimitere ridică problema competenței autorității fiscale slovene de a stabili taxa datorată de reclamanta din litigiul principal, în temeiul articolului 41 primul paragraf din Directiva TVA, într‑o asemenea ipoteză.
31
În aceste condiții, Upravno sodišče (Tribunalul administrativ) a decis să suspende procedura și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 141 litera (c) din Directiva TVA, de care depinde, în conformitate cu articolele 42 și 197 din aceasta, neaplicarea articolului 41 primul paragraf din aceeași directivă, trebuie interpretat în sensul că condiția prevăzută de dispoziția menționată este îndeplinită în cazul în care bunurile în cauză au fost livrate (și anume puse la dispoziție sau transmise în proprietate) prin intermediul unui singur transport clientului persoanei care achiziționează bunurile (iar nu al celui de al treilea operator din lanțul de operațiuni), care este înregistrat în scopuri de TVA în același stat membru ca și al treilea operator din lanțul de operațiuni?
2)
În ceea ce privește îndeplinirea condiției prevăzute la articolul 141 litera (c) din Directiva TVA, prezintă relevanță faptul că persoana care solicită simplificarea pentru operațiunile triunghiulare are cunoștință de livrarea ulterioară?
În funcție de răspunsul la cele două întrebări de mai sus, Upravno sodišče (Tribunalul Administrativ) formulează a treia întrebare, și anume:
3)
În împrejurările din prezenta cauză, articolul 41 primul paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că TVA‑ul poate fi stabilit în statul de identificare al persoanei impozabile care este a doua în lanțul de operațiuni (în Slovenia), având în vedere că, în acest context, baza de impozitare nu este redusă în conformitate cu articolul 41 al doilea paragraf din această directivă în cazul în care se stabilește că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că participa la operațiuni care constituie o utilizare abuzivă a sistemului TVA?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
32
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere ridică problema aplicării în privința celui de al doilea operator dintr‑un lanț de livrări a măsurii de simplificare referitoare la operațiunile triunghiulare prevăzute la articolele 42, 141 și 197 din Directiva TVA în cazul particular în care acest lanț de livrări nu cuprinde trei, ci patru operatori identificați în trei state membre diferite.
33
Potrivit jurisprudenței, o operațiune triunghiulară este o operațiune prin care un bun este livrat de un furnizor, identificat în scopuri de TVA într‑un prim stat membru, unui client intermediar, identificat în scopuri de TVA într‑un al doilea stat membru, care, la rândul său, livrează acest bun unui client final, identificat în scopuri de TVA într‑un al treilea stat membru, bunul respectiv fiind transportat direct din primul stat membru în al treilea stat membru (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punctul 41).
34
Această operațiune triunghiulară poate beneficia de un regim derogatoriu de la regula – prevăzută la articolul 2 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA – potrivit căreia achizițiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru sunt supuse TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 8 decembrie 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punctul 42 și jurisprudența citată).
35
Acest regim derogatoriu constă, pe de o parte, în scutirea achiziției intracomunitare efectuate de clientul intermediar, care este identificat în scopuri de TVA în al doilea stat membru, și, pe de altă parte, în amânarea impozitării acestei achiziții asupra clientului final, stabilit și identificat în scopuri de TVA în al treilea stat membru, clientul intermediar fiind scutit de obligația de înregistrare în scopuri de TVA în acest din urmă stat membru. Regimul menționat rezultă din corelația dintre norma prevăzută la articolul 40 din Directiva TVA și derogarea care decurge din articolul 42 din această directivă (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punctul 43).
36
Astfel, articolul 40 din Directiva TVA prevede regula potrivit căreia locul de impozitare a unei achiziții intracomunitare este locul unde se încheie expedierea sau transportul bunurilor către persoana care le achiziționează. Pentru a garanta aplicarea corectă a acestei reguli, articolul 41 din această directivă prevede că, în cazul în care persoana care achiziționează bunurile nu dovedește că achiziția a fost supusă TVA‑ului în conformitate cu articolul 40 din directiva menționată, locul achiziției intracomunitare este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru care a emis numărul de identificare în scopuri de TVA sub care a efectuat achiziția persoana care a achiziționat bunurile (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punctul 44).
37
Articolul 42 din Directiva TVA derogă de la aplicarea normei menționate la punctul 36 de mai sus în cadrul operațiunilor triunghiulare definite la articolul 141 din aceeași directivă atunci când, pe de o parte, persoana care achiziționează bunurile dovedește că a efectuat achiziția intracomunitară în cauză în scopul unei livrări ulterioare, efectuată pe teritoriul statului membru determinat conform articolului 40 din directiva menționată și pentru care destinatarul a fost desemnat ca persoană obligată la plata taxei în conformitate cu articolul 197 din aceeași directivă, și, pe de altă parte, persoana care achiziționează bunurile a îndeplinit obligațiile referitoare la depunerea declarației recapitulative prevăzute la articolul 265 din directiva menționată (Hotărârea din 8 decembrie 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punctul 45).
38
În cauza principală, spre deosebire de o operațiune triunghiulară „clasică” (și anume care implică trei operatori), lanțul de livrări în discuție în litigiul principal implică patru persoane impozabile identificate în scopuri de TVA în trei state membre diferite. Este vorba despre situația în care A, o persoană impozabilă identificată în scopuri de TVA în Germania, vinde bunuri către B, o persoană impozabilă identificată în scopuri de TVA în Slovenia, care vinde aceleași bunuri către C, o persoană impozabilă identificată în scopuri de TVA în Danemarca, care vinde bunurile respective către D, o persoană impozabilă înregistrată de asemenea în scopuri de TVA în Danemarca.
39
Instanța de trimitere consideră că, în împrejurările cauzei principale, a treia și ultima operațiune, între operatorii C și D, care are loc în același stat membru ca operațiunea precedentă, trebuie considerată, cel puțin în principiu, o livrare suplimentară fără incidență asupra operațiunilor anterioare, care ar putea fi calificate, împreună, drept operațiune triunghiulară prealabilă și ar putea beneficia de măsura de simplificare administrativă prevăzută la articolele 42, 141 și 197 din Directiva TVA, sub rezerva îndeplinirii condițiilor prevăzute de această directivă.
40
Potrivit instanței de trimitere, dificultatea constă în faptul că nu reiese în mod clar din expresia „persoanei căreia urmează să‑i efectueze livrarea ulterioară” care figurează la articolul 141 litera (c) din Directiva TVA dacă al treilea operator din lanțul de livrări trebuie să preia efectiv bunurile în cauză, care sunt astfel puse la dispoziția sa, sau dacă condiția prevăzută de dispoziția menționată este de asemenea îndeplinită în cazul unei livrări directe către clientul acestui operator.
41
În consecință, litigiul principal privește în esență faptul că „livrarea ulterioară”, în sensul articolului 141 litera (c) din Directiva TVA, nu a fost efectuată către cel de al treilea operator (operatorul C), ci direct către clientul său (operatorul D).
42
Astfel, prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 141 litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că faptul că bunurile nu sunt transportate fizic către persoana căreia i se efectuează livrarea ulterioară în cadrul unei operațiuni triunghiulare, ci sunt transportate către clientul său căruia îi revinde și care este identificat în scopuri de TVA în același stat membru ca revânzătorul, nu se opune ca condiția prevăzută de dispoziția menționată să poată fi considerată îndeplinită.
43
În aceste condiții, prima întrebare preliminară privește în esență interpretarea noțiunii de „destinatar al livrării ulterioare”, în sensul articolului 141 literele (c) și (d) din Directiva TVA.
44
În această privință, trebuie amintit că articolul 14 alineatul (1) din Directiva TVA definește livrarea de bunuri ca fiind „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”.
45
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, noțiunea de „livrare de bunuri” nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci include orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul său (a se vedea Hotărârea din 2 iulie 2015, NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440, punctul 29 și jurisprudența citată).
46
Or, transferul dreptului de a dispune de un bun corporal în calitate de proprietar, în sensul articolului 14 alineatul (1) din Directiva TVA, nu impune ca partea căreia îi este transferat acest bun corporal să îl dețină fizic și nici ca bunul corporal respectiv să fie transportat fizic către ea și/sau primit fizic de ea (Ordonanța din 15 iulie 2015, Itales, C‑123/14, nepublicată, EU:C:2015:511, punctul 36; a se vedea de asemenea prin analogie Hotărârea din 16 decembrie 2010, Euro Tyre Holding, C‑430/09, EU:C:2010:786, punctul 42).
47
Curtea a avut deja ocazia să precizeze, în această privință, că faptul că un bun nu fusese primit direct de la emitentul facturii de cumpărare nu era în mod necesar consecința unei disimulări frauduloase săvârșite de furnizorul real, ci putea avea alte motive, precum, printre altele, existența a două vânzări succesive privind aceleași bunuri, care, la ordin, sunt transportate direct de la primul vânzător la al doilea cumpărător, astfel încât existau două livrări succesive în sensul articolului 14 alineatul (1) din Directiva TVA, ci un singur transport efectiv. De asemenea, nu este necesar ca primul cumpărător să devină proprietar al bunurilor în cauză la momentul acestui transport, având în vedere că existența unei livrări de bunuri în sensul acestei dispoziții nu presupune transferul proprietății juridice a bunului (a se vedea Ordonanța din 15 iulie 2015, Itales, C‑123/14, nepublicată, EU:C:2015:511, punctul 37 și jurisprudența citată).
48
Astfel, este necesar să se concluzioneze că articolul 141 literele (c) și (d) din Directiva TVA nu impune ca destinatarul unei „livrări ulterioare”, în sensul acestor dispoziții, să dețină fizic bunul corporal livrat și nici ca bunul corporal respectiv să fie transportat fizic către această persoană și/sau primit fizic de aceasta. Astfel, o asemenea livrare poate fi efectuată în cadrul unui transport unic către persoana căreia destinatarul respectiv îi revinde bunul corporal.
49
În plus, obiectivele urmărite de regimul derogatoriu prevăzut la articolele 42 și 141 din Directiva TVA confirmă această interpretare. În această privință, trebuie amintit că potrivit jurisprudenței, deși obiectul articolului 141 din această directivă este de a se evita ca cumpărătorul intermediar (și anume operatorul B) să fie nevoit să îndeplinească obligații de identificare și de declarare în statul membru de destinație a bunurilor, articolele 41 și 42 din directiva menționată urmăresc să garanteze aplicarea TVA‑ului în cazul achiziției intracomunitare în cauză la nivelul cumpărătorului final (și anume operatorul C), evitând totodată dubla impozitare a acestei operațiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 aprilie 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, punctele 41 și 50, și Hotărârea din 8 decembrie 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, punctul 53). Or, realizarea acestor obiective nu depinde de împrejurarea că bunurile sunt transportate fizic la persoana căreia i se efectuează livrarea ulterioară.
50
Ținând seama de ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la prima întrebare că articolul 141 litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că faptul că bunurile livrate în cadrul unei operațiuni triunghiulare nu sunt transportate fizic la persoana căreia i se efectuează livrarea ulterioară, ci la clientul său căruia aceasta i le revinde și care este identificat în scopuri de TVA în același stat membru precum revânzătorul, nu se opune ca condiția prevăzută de dispoziția menționată să poată fi considerată îndeplinită.
Cu privire la a doua întrebare
51
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă faptul că un operator economic care beneficiază de măsura de simplificare prevăzută pentru operațiunile triunghiulare cunoaște faptul că livrarea ulterioară nu a fost efectuată către persoana căreia i se efectuează această livrare, ci către clientul său, are incidență asupra respectării condiției prevăzute la articolul 141 litera (c) din Directiva TVA.
52
Având în vedere considerațiile care figurează la punctele 46-50 de mai sus, este necesar să se răspundă negativ la a doua întrebare. De altfel, o abordare contrară nu ar fi în concordanță cu jurisprudența potrivit căreia operațiunile trebuie să fie impozitate luând în considerare caracteristicile lor obiective (a se vedea Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punctul 30 și jurisprudența citată; a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 11 iulie 2018, E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, punctul 36 și jurisprudența citată).
53
În consecință, este necesar să se răspundă la a doua întrebare că articolul 141 litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că faptul că operatorul care beneficiază de măsura de simplificare prevăzută pentru operațiunile triunghiulare are cunoștință de faptul că bunurile în cauză nu sunt transportate fizic la persoana căreia i se efectuează livrarea ulterioară, ci la clientul său căruia aceasta i le revinde și care este identificat în scopuri de TVA în același stat membru precum revânzătorul nu are incidență asupra respectării condiției prevăzute de dispoziția menționată.
Cu privire la a treia întrebare
54
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 41 și 42 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, locul achiziției intracomunitare de bunuri este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru care a atribuit numărul de identificare în scopuri de TVA sub care persoana care achiziționează bunurile a efectuat această achiziție, iar această persoană care achiziționează bunurile nu poate beneficia de reducerea bazei de impozitare prevăzută la articolul 41 al doilea paragraf din această directivă dacă se constată că știa sau ar fi trebuit să știe că participa la operațiuni care constituie un abuz al sistemului TVA‑ului.
55
În această privință, trebuie amintit, mai întâi, că Curtea a statuat în mod repetat că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii Europene (a se vedea Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ș.a., C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 43 și jurisprudența citată).
56
În plus, potrivit unei jurisprudențe consacrate, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA (a se vedea Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punctul 47 și jurisprudența citată).
57
Curtea a statuat în această privință că revine, în principiu, autorităților și instanțelor naționale obligația să refuze beneficiul drepturilor prevăzute de Directiva TVA, invocate în mod fraudulos sau abuziv, indiferent dacă este vorba de drepturi de deducere, de scutire sau de rambursare a TVA‑ului aferent unei livrări intracomunitare (Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ș.a., C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 49).
58
Aceasta este situația atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de persoana impozabilă însăși, dar și când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin operațiunea în cauză, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul de livrări (a se vedea Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ș.a., C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 50 și jurisprudența citată).
59
În măsura în care fapte abuzive sau frauduloase nu pot justifica un drept prevăzut de ordinea juridică a Uniunii, refuzul unui avantaj în temeiul Directivei TVA nu înseamnă impunerea unei obligații unui particular vizat în temeiul acestei directive, ci este doar simpla consecință a constatării potrivit căreia condițiile obiective impuse în vederea obținerii avantajului căutat, prevăzute de directiva menționată în ceea ce privește acest drept, nu sunt, în realitate, îndeplinite (a se vedea Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti ș.a., C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 57 și jurisprudența citată).
60
În această privință, trebuie subliniat, asemenea Republicii Slovenia, că, potrivit jurisprudenței, refuzul de a aplica un avantaj în temeiul Directivei TVA nu este contrar nici principiului proporționalității, nici principiului neutralității, nici principiului securității juridice, nici principiului protecției încrederii legitime. Astfel, aceste principii nu pot fi invocate în mod valabil de o persoană impozabilă care a participat cu intenție la o fraudă fiscală și a pus în pericol funcționarea sistemului comun de TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C‑285/09, EU:C:2010:742, punctele 53 și 54).
61
Având în vedere considerațiile care precedă, precum și obiectivele urmărite de regimul derogatoriu prevăzut la articolele 42 și 141 din Directiva TVA, menționate la punctul 49 de mai sus, este necesar să se răspundă la a treia întrebare că articolele 41 și 42 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că revine autorităților și instanțelor statului membru care a atribuit numărul de identificare în scopuri de TVA sub care o persoană impozabilă în scopuri de TVA a efectuat o achiziție intracomunitară de bunuri obligația să refuze acestei persoane care a efectuat achiziția beneficiul regimului prevăzut la articolele 42 și 141 din această directivă și al reducerii bazei de impozitare prevăzute la articolul 41 al doilea paragraf din directiva menționată, dacă se stabilește că respectiva persoană care a efectuat achiziția știa sau ar fi trebuit să știe că, prin operațiunea invocată pentru a justifica aplicarea acestui regim, participa la o fraudă în materie de TVA săvârșită în cadrul unui lanț de livrări.
Cu privire la cheltuielile de judecată
62
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive,
TRIBUNALUL (Camera de trimiteri preliminare)
declară:
1)
Articolul 141 litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010,
trebuie interpretat în sensul că
faptul că bunurile livrate în cadrul unei operațiuni triunghiulare nu sunt transportate fizic la persoana căreia i se efectuează livrarea ulterioară, ci la clientul său căruia aceasta i le revinde și care este identificat în scopuri de taxă pe valoarea adăugată (TVA) în același stat membru precum revânzătorul, nu se opune ca condiția prevăzută de dispoziția menționată să poată fi considerată îndeplinită.
2)
Articolul 141 litera (c) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45,
trebuie interpretat în sensul că
faptul că operatorul care beneficiază de măsura de simplificare prevăzută pentru operațiunile triunghiulare are cunoștință de faptul că bunurile în cauză nu sunt transportate fizic la persoana căreia i se efectuează livrarea ulterioară, ci la clientul său căruia aceasta i le revinde și care este identificat în scopuri de TVA în același stat membru precum revânzătorul, nu are incidență asupra respectării condiției prevăzute de dispoziția menționată.
3)
Articolele 41 și 42 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45,
trebuie interpretate în sensul că
revine autorităților și instanțelor statului membru care a atribuit numărul de identificare în scopuri de TVA sub care o persoană impozabilă în scopuri de TVA a efectuat o achiziție intracomunitară de bunuri obligația să refuze acestei persoane care a efectuat achiziția beneficiul regimului prevăzut la articolele 42 și 141 din această directivă și al reducerii bazei de impozitare prevăzute la articolul 41 al doilea paragraf din directiva menționată, dacă se stabilește că respectiva persoană care a efectuat achiziția știa sau ar fi trebuit să știe că, prin operațiunea invocată pentru a justifica aplicarea acestui regim, participa la o fraudă în materie de TVA săvârșită în cadrul unui lanț de livrări.
Papasavvas
Laitenberger
Hesse
Stancu
Dimitrakopoulos
Pronunțată astfel în ședință publică la Luxemburg, la 3 decembrie 2025.
Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: slovena.