62020CC0090
ĢENERĀLADVOKĀTA ŽANA RIŠĀRA DELATŪRA[JEAN RICHARD DE LA TOUR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2021. gada 3. jūnijā (
1
)
Lieta C‑90/20
Apcoa Parking Danmark A/S
pret
Skatteministeriet
(Højesteret (Augstākā tiesa, Dānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – Ar nodokli apliekami darījumi – Pakalpojumu sniegšana par atlīdzību – Maksas, kas iekasētas par stāvēšanas noteikumu privātā teritorijā neievērošanu – Kvalifikācija
I. Ievads
1.
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu (
2
).
2.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp sabiedrību Apcoa Parking Danmark A/S (turpmāk tekstā – “Apcoa”) un Skatteministeriet (Nodokļu ministrija, Dānija) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) uzlikšanu kontroles maksām, kuras iekasētas par stāvēšanas noteikumu privātā teritorijā neievērošanu.
3.
Tiesai tiek lūgts noteikt, vai šīs maksas ir summa, kas maksājama kā atlīdzinājums par līgumsaistību pārkāpumu, vai, gluži pretēji, tās ir atlīdzība par atsevišķi izmantojamu pakalpojumu PVN direktīvas izpratnē.
4.
Es izklāstīšu iemeslus, kuru dēļ es iesaku Tiesai izvēlēties otro kvalifikāciju.
II. Atbilstošās tiesību normas
A.
PVN direktīva
5.
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir paredzēts, ka PVN uzliek “pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
6.
Direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
7.
Saskaņā ar minētās direktīvas 14. panta 1. punktu “preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.
8.
Šīs pašas direktīvas 24. panta 1. punktā ir paredzēts:
““Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”
9.
Atbilstoši PVN direktīvas 25. pantam:
“Pakalpojumu sniegšana, inter alia, var būt viens no šādiem darījumiem:
a)
nemateriālā īpašuma nodošana neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta priekšmets, kurš rada īpašumtiesības;
b)
pienākums atturēties no kādas darbības vai pieļaut kādu darbību vai situāciju;
c)
pakalpojumu sniegšana, pildot valsts iestādes vai tās vārdā izdotu rīkojumu, vai arī pildot kādu tiesību aktu.”
10.
Šīs direktīvas 135. panta 1. punkta l) apakšpunktā un 2. punkta b) apakšpunktā ir noteikts:
“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:
[..]
l)
nekustama īpašuma iznomāšanu vai izīrēšanu.
2.   Šā panta 1. punkta l) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums neattiecas uz:
[..]
b)
transportlīdzekļu stāvvietu iznomāšanu/izīrēšanu;
[..].”
B.
Dānijas tiesības
1. Likums par PVN
11.
Lov om merværdiafgift (Likums par pievienotās vērtības nodokli) (
3
) 4. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ar nodokli apliek preces un pakalpojumus, kas par atlīdzību tiek sniegti valsts teritorijā. “Preču piegāde” nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam. Pakalpojumu sniegšana ietver jebkuru citu pakalpojumu.”
12.
Saskaņā ar minētā likuma 13. panta 1. punkta 8) apakšpunktu:
“No nodokļa ir atbrīvotas šādas preces un pakalpojumi:
[..]
8)
nekustamā īpašuma pārvaldīšana, izīrēšana un iznomāšana, kā arī gāzes, ūdens, elektrības un siltuma piegāde, kas ir saistīta ar izīrēšanu vai iznomāšanu. Tomēr atbrīvojums no nodokļa neattiecas uz [..] kempinga, autostāvvietu vai reklāmas izvietošanas vietu, kā arī bagāžas glabātavu izīrēšanu.”
13.
Minētā likuma 27. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai nodokļa bāzi veido atlīdzība, ieskaitot subsīdijas, kas ir tieši saistīta ar preces vai pakalpojuma cenām, taču tajā nav jāiekļauj šajā likumā paredzētais nodoklis. Ja maksājums pilnībā vai daļēji tiek veikts pirms piegādes vai pirms rēķina izsniegšanas, nodokļa bāze ir 80 % no saņemtās summas.”
2. Ceļu satiksmes noteikumi
14.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka færdselsloven (Ceļu satiksmes noteikumi) nav precizētas situācijas, kurās var tikt iekasētas kontroles maksas par nelikumīgu stāvēšanu privātā teritorijā. Tomēr pēc grozījumiem tiesību aktos, kas izdarīti 2014. gadā, tā 122. c panta 1. punktā ir paredzēts, ka par stāvēšanu publiski pieejamā privātā teritorijā kontroles nodeva (kontroles maksa) var tikt noteikta tikai tad, ja teritorijā par to sniegtas skaidras norādes (ievērojot vispārēju un skaidri norādītu aizliegumu par stāvēšanu zonā).
III. Pamatlietas fakti un prejudiciālais jautājums
15.
Apcoa ir privāta sabiedrība, kas apsaimnieko autostāvvietas privātās teritorijās, vienojoties ar to īpašniekiem. Tā nosaka tādus stāvvietu izmantošanas noteikumus kā stāvēšanas bez īpašas atļaujas aizliegums, maksimālais stāvēšanas laiks un maksa, kas par to ir jāmaksā kā iespējamā atlīdzība. Izmantošanas noteikumu pārkāpuma gadījumā Apcoa papildus iekasē īpašas kontroles maksas [510 Dānijas kronu (DKK) (aptuveni 69 EUR) apmērā attiecībā uz 2008. un 2009. gadu].
16.
Pie attiecīgo autostāvvietu ieejas ir stends, kurā konkrēti ir norādīts, ka “noteikumu pārkāpuma gadījumā var tikt iekasēta kontroles maksa 510 DKK apmērā” vai arī “noteikumu pārkāpuma gadījumā var tikt iekasēta kontroles maksa 510 DKK/dienā”. Tāpat ir norādīts, ka “[autostāvvietas] zonu apsaimnieko saskaņā ar privāttiesību normām”.
17.
Apcoa ir PVN maksātāja par maksu, kuras iekasētas par transportlīdzekļu stāvēšanu atbilstoši noteikumiem, maksājumiem.
18.
2011. gada 25. oktobrīApcoa lūdza SKAT (Dānijas nodokļu iestāde) atmaksāt PVN, kas samaksāts saistībā ar kontroles maksām, kuras iekasētas laikposmā no 2008. gada 1. septembra līdz 2009. gada 31. decembrim un kuru summa tika novērtēta 25089292 DKK (aptuveni 3370000 EUR) apmērā.
19.
Strīds neattiecas uz PVN uzlikšanu darījumiem starp Apcoa un konkrētās autostāvvietas zemes īpašnieku.
20.
2012. gada 12. janvārīSKAT noraidīja pieteikumu, pamatojoties uz to, ka kontroles maksas ir uzskatāmas par tādām, kuras ir apliekamas ar PVN saskaņā ar Likuma par PVN 4. panta 1. punktu un 27. panta 1. punktu, skatot tos kopā ar šī likuma 13. panta 1. punkta 8) apakšpunkta otro teikumu.
21.
2014. gada 23. decembrīLandsskatteretten (Apelācijas komisija nodokļu lietās, Dānija) apstiprināja šo lēmumu.
22.
Landsskatteretten (Apelācijas komisija nodokļu lietās) ir uzskaitījusi trīspadsmit gadījumus, kuros Apcoa var iekasēt kontroles maksas:
“1. Nepietiekamas maksas maksājums.
2. Derīgs stāvvietas talons, kas nav redzams aiz priekšējā stikla.
3. Nekontrolējama biļete, piemēram, ja stāvvietas talons nav novietots pareizi.
1.–3. gadījums attiecas uz maksas stāvvietas gadījumu.
4. Derīga stāvvietas talona neesamība, piemēram, saistībā ar tādu stāvēšanu pie mājokļiem, kurai ir vajadzīga īpaša atļauja izmantot stāvvietas.
5. Stāvēšana vietā, kas ir rezervēta personām ar invaliditāti. Šo maksas pamatojumu piemēro tikai tad, ja ir norāde, ka attiecīgā stāvvieta ir personu ar invaliditāti stāvvieta, neatkarīgi no tā, vai stāvvieta ir bezmaksas vai maksas. Lai varētu novietot transportlīdzekli šādās stāvvietās, tā vadītājam aiz priekšējā stikla ir jānovieto apliecinošs dokuments.
6. Stāvēšana ārpus apzīmētām stāvvietām. Šis maksas pamatojums attiecas uz visu veidu stāvvietām, ja ir norādīts novietot transportlīdzekli šo vietu iekšpusē.
7. Neatļauta stāvēšana. Šis maksas pamatojums ir piemērojams, piemēram, stāvēšanas uz ceļa, kas paredzēts ugunsgrēka novēršanai, gadījumā.
8. Rezervēta stāvvieta. Šis maksas pamatojums attiecas uz visu veidu stāvvietām, attiecībā uz kurām ir pieprasīts novietot transportlīdzekli konkrētās vietās.
9. Redzama stāvlaika skaitītāja neesamība.
10. Stāvlaika skaitītājs, kas noregulēts nepareizi/norādītais stāvēšanas laiks ir pārsniegts.
11. Nesalasāms stāvlaika skaitītājs. Šis maksas pamatojums ir piemērojams, piemēram, tad, ja rādītāji ir atdalījušies no stāvlaika skaitītāja vai ja ir kļūda elektroniskajā skaitītājā.
12. Vairāki stāvlaika skaitītāji. Šis maksas pamatojums attiecas uz gadījumiem, kad automobiļa vadītājs aiz priekšējā stikla ir novietojis vairākus stāvlaika skaitītājus, lai pagarinātu stāvēšanas ilgumu.
9.–12. maksas pamatojums ir piemērojams gadījumos, kad stāvēšana ir bezmaksas uz ierobežotu laiku, bet stāvlaika skaitītājs ir vajadzīgs kā pierādījums par brīdi, kad automobilis ir ticis novietots.
13. Cits pamatojums. Šis maksas pamatojums ir piemērojams gadījumā, ja ir pārkāpti stāvēšanas noteikumi, kuri nav aprakstīti nevienā no iepriekš minētajiem 12 punktiem. 13. punkts ir piemērojams, piemēram, tad, ja stāvēšana skaidri traucē satiksmi. Ja tiek izmantots šis maksas pamatojums, lai attaisnotu kontroles maksas iekasēšanu, to papildina ar dokumentu, kurā ir aprakstīts pārkāpums.”
23.
Apcoa celto prasību par šo lēmumu Retten i Kolding (Koldingas rajona tiesa, Dānija) noraidīja ar 2017. gada 23. janvāra spriedumu, kuru ar 2018. gada 10. septembra spriedumu ir apstiprinājusi Vestre Landsret (Rietumu reģiona apelācijas tiesa, Dānija).
24.
Apcoa par šo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Højesteret (Augstākā tiesa, Dānija), lai Nodokļu ministrija it īpaši atzītu to, ka kontroles maksas, kas iekasētas stāvēšanas noteikumu pārkāpuma gadījumā attiecībās starp ikvienu automobiļa vadītāju un Apcoa, nav atlīdzība par pakalpojumu, kurš būtu apliekams ar PVN Likuma par PVN 4. panta 1. punkta, skatot to kopā ar PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu, izpratnē.
25.
Iesniedzējtiesa norāda, ka lietas dalībnieki nav vienisprātis par to, vai 1994. gada 3. marta sprieduma Tolsma (
4
) izpratnē pastāv savstarpēja pakalpojumu apmaiņa. Saistībā ar Tiesas judikatūru par jēdzienu “pakalpojumu sniegšana” tā pauž šaubas par PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta interpretāciju, kas pamatotu uzskatu, ka attiecīgās kontroles maksas ir atlīdzība par pakalpojumu.
26.
Iesniedzējtiesa precizē, ka saskaņā ar lietas materiāliem Vācijas, Zviedrijas un Apvienotās Karalistes nodokļu iestādes uzskata, ka kontroles maksas, kas maksājamas stāvēšanas noteikumu privātā teritorijā neievērošanas gadījumā, nav apliekamas ar PVN.
27.
Šādos apstākļos Højesteret (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN] direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir interpretējams tādējādi, ka kontroles maksas par stāvēšanas uz privātā īpašuma noteikumu pārkāpumiem ir uzskatāmas par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību un tādējādi – par darījumu, kas apliekams ar PVN?”
28.
Apcoa, Dānijas un Īrijas valdības, kā arī Eiropas Komisija iesniedza Tiesai rakstveida apsvērumus.
29.
Apcoa un Dānijas valdība atbildēja uz jautājumiem rakstveida atbilžu sniegšanai noteiktajos termiņos.
IV. Analīze
30.
Ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai darījumu, kas izpaužas kā kontroles maksu iekasēšana (
5
) stāvēšanas noteikumu privātos objektos, kurus apsaimnieko Apcoa, neievērošanas gadījumā, var kvalificēt par pakalpojumu sniegšanu PVN direktīvas izpratnē.
31.
Iesākumā ir jāatgādina vairāki principi.
A.
Piemērojamo principu atgādinājums
32.
Pirmkārt, kā Tiesa 2016. gada 2. jūnija spriedumā Lajvér (
6
) jau ir noteikusi:
–
lai gan PVN direktīvā ir noteikta ļoti plaša PVN piemērošanas joma, šis nodoklis attiecas tikai uz saimnieciska rakstura darbību;
–
jēdziens “saimnieciskā darbība” PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrajā daļā ir definēts kā tāds, kas aptver visas ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbības un it īpaši darbības, kuras ietver materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošanu nolūkā gūt no tā ilglaicīgus ienākumus, un
–
termins “izmantošana” PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrās daļas izpratnē atbilstoši kopējās šī nodokļa sistēmas neitralitātes principam attiecas uz visiem darījumiem neatkarīgi no to juridiskās formas, kuru mērķis ir no attiecīgā īpašuma gūt ilglaicīgus ienākumus.
33.
Otrkārt, saskaņā ar PVN Direktīvas 24. pantu par pakalpojumu sniegšanu tiek uzskatīts jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.
34.
Treškārt, no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka PVN direktīvas izpratnē pakalpojums tiek sniegts par atlīdzību un tādējādi ir apliekams ar nodokli tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā maksa ir faktiska samaksa par saņēmējam sniegto pakalpojumu. Tā tas ir tad, ja starp sniegto pakalpojumu un saņemto samaksu pastāv tieša saikne, atbilstoši kurai samaksātās summas ir faktiska atlīdzība par atsevišķi nosakāmu pakalpojumu, kas sniegts šādu tiesisku attiecību kontekstā (
7
).
B.
Kontroles maksu kvalifikācija
35.
Tā kā pamatlieta neattiecas uz Apcoa ienākumu, kuri gūti no kontroles maksām (
8
), pastāvīgo raksturu, ir jānoskaidro pakalpojumu sniegšanas iezīmes, kā arī atlīdzības iezīmes, ņemot vērā attiecīgā darījuma faktisko ekonomisko situāciju (
9
).
36.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka:
–
neatkarīgi no tā, kā puse formāli tiek dēvēta līgumā, faktiskās ekonomiskās un komerciālās situācijas ņemšana vērā ir uzskatāma par pamatkritēriju kopējās PVN sistēmas piemērošanai (
10
);
–
jēdziens “pakalpojumu sniegšana” ir jāinterpretē neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem (
11
) un
–
atlīdzības apmērs un it īpaši tas, ka tas ir vienāds ar izmaksām vai lielāks vai mazāks par izmaksām, kas radušās nodokļu maksātājam, sniedzot pakalpojumu, nevar ietekmēt tiešo saikni starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību (
12
).
37.
Tāpēc es secīgi izskatīšu šādus jautājumus:
–
vai pastāv pakalpojums?
–
vai maksājamā summa ir faktiska atlīdzība?
–
vai pastāv tieša saikne starp šiem diviem elementiem?
1. Pakalpojums
38.
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka Apcoa darbojas kā privātu autostāvvietu apsaimniekotāja privāto īpašnieku vārdā (
13
).
39.
Šajā ziņā Apcoa nosaka tādus autostāvvietu izmantošanas noteikumus kā:
–
stāvēšanas bez īpašas atļaujas aizliegums;
–
maksimālais stāvēšanas ilgums;
–
stāvvietas maksas apmērs vai
–
īpašu maksu samaksa (
14
), ja nav tikuši ievēroti stāvēšanai piemērojamie noteikumi. Rezumējot, šīs maksas, kuras tiek sauktas par “kontroles maksām”, tiek iekasētas gadījumā, ja ir pārsniegts laiks, no kura ir jāmaksā citas stāvvietas maksas, vai ja nav derīgu apliecinošu dokumentu par stāvēšanu, vai arī gadījumā, ja autostāvvietas zona vai vieta ir izmantota nepareizi.
40.
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, kā arī no lietas dalībnieku un ieinteresēto personu apsvērumiem izriet, ka galvenais jautājums, kas ir jāatrisina, ir par to, vai Tiesas 2007. gada 18. jūlija spriedumā Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (
15
) veikto analīzi pēc analoģijas var attiecināt uz aplūkojamajiem darījumiem un tādējādi tā var tikt nošķirta no analīzes, kas ir izmantota spriedumā MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia.
41.
Precīzāk, vai kontroles maksas ir jāanalizē kā kompensācija, kā ierosina Apcoa un Komisija, vai arī kā atlīdzība par to, ko saņem klients, proti, vietu, lai novietotu savu transportlīdzekli, neatkarīgi no īpašiem apstākļiem, kas saistīti ar stāvvietas noteikumiem, kā to jau ir nospriedusi Højesteret (Augstākā tiesa) (
16
) un kā apgalvo Dānijas valdība?
42.
Es piekrītu otrajai analīzei. Proti, pirmām kārtām, atgādinu, ka, piemērojot Tiesas judikatūru, līguma noteikumu kvalifikācija saskaņā ar valsts civiltiesībām nevar radīt sekas, ja tie patiešām neatspoguļo darījuma faktisko ekonomisko situāciju, tomēr tas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai (
17
).
43.
Otrām kārtām, man šķiet, ka kontroles maksas ir atlīdzības elementi par klientam piedāvāto iespēju novietot savu transportlīdzekli un tas tā ir ekonomisko elementu dēļ, kas tajās ir ietverti.
44.
Proti, Apcoa saskaņā ar dažādiem praktiskiem noteikumiem piedāvā pakalpojumu, kas ietver stāvvietu nodošanu transportlīdzekļu vadītāju rīcībā. Šajā nolūkā Apcoa ir norobežojusi stāvvietas un dažas no tām ir rezervējusi, piemēram, klientiem ar invaliditāti. Šāda pakalpojumu sniegšana pastāv neatkarīgi no atbilstības vai neatbilstības izmantošanas noteikumiem.
45.
Konkrētāk, tiklīdz transportlīdzekļa vadītājs iebrauc Apcoa apsaimniekotajā autostāvvietā, viņš uz noteiktu laiku var izmantot stāvvietu.
46.
Šis pakalpojums ietilpst jēdzienā “izīrēšana” PVN direktīvas 135. panta 2. punkta b) apakšpunkta izpratnē, un tas aptver jebkuru saimniecisku darbību, kas izpaužas kā atlīdzības iekasēšana par transportlīdzekļu stāvvietas nodošanu lietošanā, neatkarīgi no tās personas juridiskā statusa, kura tās izīrē, vai tās īpašnieka statusa (
18
).
47.
Šādos apstākļos, ja Apcoa iekasē papildu maksas, attiecībā uz PVN uzlikšanu šīm maksām ir jānoskaidro, kāda varētu būt analoģija ar risinājumu, ko Tiesa ir izmantojusi 2007. gada 18. jūlija spriedumā Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (
19
).
48.
Šajā spriedumā Tiesa ir nolēmusi, ka “summas, kas kā rokasnauda iemaksātas saistībā ar līgumiem par tādu viesnīcu pakalpojumu sniegšanu, kuriem piemēro PVN [..], ja klients izmanto tam sniegto atkāpšanās iespēju un ja tūristu mītnes vadītājs šīs summas ietur, ir uzskatāmas par fiksētu kompensāciju par līguma laušanu, ko maksā, atlīdzinot kaitējumu, kurš nodarīts ar klienta neierašanos, bez tiešas saiknes ar kādu no pakalpojumiem, ko sniedz par atlīdzību, un tādējādi tām nepiemēro šo nodokli” (
20
).
49.
Tiesa ir precizējusi, ka “rokasnaudas ieturēšana, par ko ir pamata lieta, ir sekas, kādas rodas, ja klients izmanto tam piedāvāto atkāpšanās iespēju, un tādējādi tā ir kompensācija minētajam [tūristu mītnes] vadītājam par klienta atteikšanos” (
21
). Tādējādi šādā gadījumā tieši tāpēc, ka viesnīcnieks nav varējis sniegt viesnīcu pakalpojumu, kuru bija rezervējis klients, un šis klients acīmredzami nav izmantojis šo pakalpojumu, tas kompensē viesnīcniekam negūto peļņu.
50.
Līdz ar to man šķiet, ka 2007. gada 18. jūlija sprieduma Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (
22
) piemērojamība ir jāierobežo tikai attiecībā uz gadījumiem, kad atlīdzinājums līgumpartnerim ir saistīts ar darījuma neesamību, un tas ir atbilstoši 1982. gada 1. jūlija spriedumam BAZ Bausystem (
23
) (par nokavējuma procentiem), 1996. gada 29. februāra spriedumam Mohr (
24
) (attiecībā uz kompensāciju par darbības zaudēšanu) vai arī 2017. gada 18. janvāra spriedumam SAWP (
25
) (par reproducēšanas tiesību īpašniekiem maksājamo taisnīgo kompensāciju).
51.
Šajā gadījumā autostāvvietas, kuru apsaimnieko Apcoa, izmantošanas gadījumā vadītājs, kurš samaksā kontroles maksu, ir izmantojis autostāvvietas vietu vai zonu. Maksu apmērs izriet no fakta, ka nosacījumi, kuriem viņš ir piekritis, iebraucot autostāvvietā, ir izpildīti.
52.
Šādos apstākļos, gluži tāpat, kā to dara Dānijas valdība, es uzskatu, ka salīdzināšana ar spriedumu Vodafone Portugal, kas pasludināts pēc lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nosūtīšanas un Apcoa rakstveida apsvērumu iesniegšanas, ir atbilstoša, jo ar to tika papildināts spriedums MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (
26
), kā rezultātā tādējādi ir radies šī nolēmuma tvēruma vērtējums, kas atšķiras no vērtējuma, kuru ir atbalstījusi šī sabiedrība rakstveida apsvērumos.
53.
Spriedumā Vodafone Portugal Tiesa ir norādījusi, ka:
–
“savas darbības ietvaros [Vodafone Portugal – Comunicações Pessoais SA (turpmāk tekstā – “Vodafone”)] noslēdza ar saviem klientiem līgumus par pakalpojumu sniegšanu, no kuriem dažos ir paredzēti īpaši reklāmas noteikumi, kas ir pakļauti tās klientu lojalitātes nosacījumiem uz iepriekš noteiktu minimālo laikposmu (turpmāk tekstā – “lojalitātes laikposms”). Saskaņā ar šiem noteikumiem klienti apņemas saglabāt līgumiskās attiecības ar Vodafone, kā arī izmantot tās piegādātās preces un pakalpojumus šādu laikposmu par izdevīgiem komercnosacījumiem, it īpaši attiecībā uz cenu, kas jāmaksā par abonētajiem pakalpojumiem” (
27
), un
–
“ja klienti neievēro lojalitātes laikposmu no šiem klientiem atkarīgu iemeslu dēļ, tie maksā līgumos paredzētās summas. Šo summu mērķis ir novērst to, ka šie paši klienti neievēro lojalitātes laikposmu” (
28
).
54.
Tiesa ir norādījusi šādus apstākļus (
29
):
–
“Vodafone apņemas saviem klientiem sniegt pakalpojumus, par kuriem ir panākta vienošanās ar tiem noslēgtajos līgumos, un saskaņā ar šajos līgumos paredzētajiem nosacījumiem” un
–
“šie klienti apņemas veikt minētajos līgumos paredzētos ikmēneša maksājumus, kā arī samaksāt attiecīgā gadījumā maksājamās summas tad, ja šie paši līgumi tiek izbeigti pirms lojalitātes laikposma beigām no viņiem atkarīgu iemeslu dēļ.”
55.
Tiesa ir atzinusi, ka “situācijā, kad šie klienti neievēro minēto lojalitātes laikposmu, pakalpojums ir jāuzskata par sniegtu, jo minētie klienti var izmantot šos pakalpojumus” (
30
).
56.
Ņemot vērā darījumu faktisko ekonomisko situāciju, Tiesa ir uzskatījusi, ka ar summām, kas klientiem ir jāmaksā, tiek atgūta daļa no izmaksām, kas saistītas ar šī operatora tiem sniegtajiem pakalpojumiem (
31
). Minētās summas veido daļu no cenas par pakalpojumu, ko pakalpojumu sniedzējs ir apņēmies sniegt (
32
), un to mērķis ir nodrošināt operatoram minimālo atlīdzību par sniegto pakalpojumu (
33
).
57.
Manuprāt, šī analīze ir attiecināma uz darījumiem, kuri ir aplūkoti pamatlietā, jo, gluži tāpat, kā to dara Dānijas valdība, es uzskatu, ka tad, ja ir jāmaksā kontroles maksas, Apcoa apsaimniekoto autostāvvietu lietotāji ir varējuši izmantot stāvvietu. Šī pakalpojuma cena ir saistīta ar objektu izmantošanas kārtību, ko saimnieciskās darbības subjekts nevar kontrolēt.
2. Faktiska atlīdzība
58.
Apcoa apgalvo, ka kontroles maksas nav atlīdzība par pakalpojumiem, jo runa ir par standarta likmi, kas ievērojami pārsniedz tā pakalpojuma vērtību, kuru saņem automobiļa vadītājs. Tāpat kā Komisija, tā apgalvo, ka šo maksu mērķis ir sodīt par autostāvvietas izmantošanas noteikumu pārkāpumu.
59.
Tomēr, pirmkārt, es atgādinu, ka Tiesa ir nospriedusi, ka atlīdzības apmēram nav nozīmes (
34
). Otrkārt, nevar izvirzīt argumentu, kas būtu balstīts uz to, ka fiksētās likmes mērķis ir atturēt klientus neievērot stāvvietas noteikumus, jo saskaņā ar pastāvīgo judikatūru attiecīgā darījuma mērķi un rezultāti neietekmē tā kvalifikāciju un noteicoša ir tikai faktiskā ekonomiskā situācija (
35
).
60.
Šajā gadījumā es uzskatu, pirmām kārtām, ka kontroles maksu apmērs ir saistīts ar vadītāja, kurš ir novietojis savu transportlīdzekli autostāvvietā, kuru tā rīcībā ir nodevusi Apcoa, izvēli pārsniegt stāvvietas izmantošanas laiku vai pareizi nepamatot savas tiesības to izmantot, vai arī novietot transportlīdzekli vai nu vietā, kas viņam nav rezervēta, vai arī traucējošā veidā.
61.
Otrām kārtām, no faktiskās ekonomiskās situācijas viedokļa ir jāuzskata, ka kontroles maksu summā noteikti ir ņemtas vērā augstākas autostāvvietu apsaimniekošanas izmaksas. Šīs papildu izmaksas rodas no stāvēšanas, kas neatbilst piedāvātā pakalpojuma parastiem izmantošanas nosacījumiem. Citiem vārdiem, atlīdzības summas mērķis ir nodrošināt Apcoa līgumisku atlīdzību par sniegto pakalpojumu saskaņā ar nosacījumiem, kuri ir attiecināmi uz lietotāju un kuri nevar mainīt tās attiecību ar lietotāju faktisko ekonomisko un komerciālo situāciju.
62.
Šajā ziņā norādīšu, ka 2013. gada jūnija ziņojumā par labāku patērētāju aizsardzību autostāvvietu jomā, kuru bija sagatavojusi Justitsministeriet (Tieslietu ministrija, Dānija) darba grupa un kuru ir minējusi iesniedzējtiesa, ir norādīts, ka “Danske Private Parkeringsselskabers Brancheforening [(Dānijas Privāto autostāvvietu profesionālā apvienība)] pārstāvji ir informējuši darba grupu par to, ka [privāto stāvvietu maksu (
36
)] palielināšanu līdz 590 DKK it īpaši bija pamatojusi stāvvietu uzņēmuma dažādu darbības izmaksu nepārtraukta palielināšanās un tas, ka nebija iespējams piemērot valsts tarifu. Šajā ziņā šī apvienība it īpaši norāda, ka maksai bija jāatspoguļo likumīgas autostāvvietas augstāka cena, ka sabiedrības maksā PVN par iekasētajām stāvvietu maksām un ka pretēji valsts iestāžu noteiktajām maksām nav iespējas pieprasīt samaksu no īpašnieka civiltiesiskās atbildības ietvaros”. Tajā ir arī precizēts, ka “pašreizējās privāto stāvvietu maksas apmērs tiek noteikts, pamatojoties uz cenu un algu vispārējās attīstības aprēķiniem, un tas turklāt parasti ir atkarīgs no izmaksām un tirgus” (
37
).
3. Tieša saikne starp pakalpojumu un faktisko atlīdzību
63.
Jāatgādina, ka no pastāvīgās judikatūras izriet, ka pakalpojumu sniegšana tiek veikta “par atlīdzību” PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē un līdz ar to ir apliekama ar nodokli tikai tad, ja pastāv tieša saikne starp sniegto pakalpojumu un saņemto atlīdzību (
38
).
64.
Apcoa, gluži tāpat, kā to dara Komisija, uzskata, ka šī tiešā saikne nepastāv, jo nepastāv konkrēta ekonomiska saikne ar stāvvietu pakalpojuma vērtību.
65.
Tomēr no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka tieša saikne pastāv tad, ja divi pakalpojumi ir savstarpēji saistīti, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā atlīdzība ir faktiska atlīdzība par saņēmējam sniegto pakalpojumu, proti, ka viens tiek sniegts tikai ar nosacījumu, ka tiek sniegts arī otrs, un otrādi (
39
).
66.
Tā tas ir šajā gadījumā. Pastāv tieša saikne starp transportlīdzekļa novietošanu stāvēšanai, ko veic automobiļa vadītājs, īpašos apstākļos, kurus ir noteikusi Apcoa, un to, ka šī sabiedrība iekasē paaugstinātas stāvvietas maksas.
67.
Turklāt es uzskatu, ka aplikšana ar nodokli nevar būt atkarīga no tā, vai klients ir pareizi vai nepareizi izmantojis sniegto autostāvvietas vietu vai zonu. Attiecībā uz PVN nevar tikt ieviesta atšķirīga attieksme starp klientu, kurš izmanto stāvvietu pakalpojuma sniegšanu par vispārējo cenu, un klientu, kas piekrīt to izmantot par augstākām izmaksām (
40
).
68.
Līdz ar to es secinu, ka Apcoa iekasētās kontroles maksas ir faktiska atlīdzība par stāvvietu pakalpojumu, ko klients saņem atbilstoši viņa izvēlētajiem īpašajiem nosacījumiem, un tādējādi tās ir apliekamas ar PVN.
V. Secinājumi
69.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai uz Højesteret (Augstākā tiesa, Dānija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 2. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka maksas, kuras saimnieciskās darbības subjekts ir iekasējis kā atlīdzību par transportlīdzekļu stāvvietu un kuru apmēru tas ir noteicis atbilstoši šīs stāvvietas izmantošanas noteikumiem, ir jāuzskata par atlīdzību par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību, kas kā tāda ir apliekama ar šo nodokli.
(
1
)	Oriģinālvaloda – franču.
(
2
)	OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”.
(
3
)	Turpmāk tekstā – “Likums par PVN”.
(
4
)	C‑16/93, EU:C:1994:80.
(
5
)	Tiesai iesniegtajos dokumentos izmantotie izteicieni, lai apzīmētu šīs maksas, ir dažādi: “kontroles maksas”, “kontroles nodevas”, “paaugstinātas stāvvietas maksas” vai “stāvvietas maksas”. Apcoa ir precizējusi, ka šīs kontroles maksas parasti tiek sauktas par “naudas sodu par stāvēšanu”. Es izmantošu izteicienu “kontroles maksas” konsekvences ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu un tajā minēto oficiālo dokumentu saturu labad.
(
6
)	C‑263/15, EU:C:2016:392, 20., 23. un 24. punkts. Kā nesenu atgādinājumu par šiem principiem skat. arī spriedumu, 2021. gada 25. februāris, Gmina Wrocław (Lietošanas tiesību pārveidošana) (C‑604/19, EU:C:2021:132, 67.–69. punkts).
(
7
)	Skat. spriedumu, 2021. gada 21. janvāris, UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
8
)	Šajā ziņā Dānijas valdība ir precizējusi, ka paaugstinātu stāvvietas maksu iekasēšana ir neatņemama Apcoa uzņēmējdarbības modeļa sastāvdaļa un ka šīs maksas ir bijušas 34–35 % apmērā no šīs sabiedrības kopējā neto apgrozījuma, proti, aptuveni 10,4 miljoni EUR 2008. gadā un 11 miljoni EUR 2009. gadā.
(
9
)	Skat. spriedumus, 2018. gada 22. novembris, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, turpmāk tekstā – “spriedums MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, 61. un 62. punkts), kā arī 2020. gada 11. jūnijs, Vodafone Portugal (C‑43/19, turpmāk tekstā – “spriedums Vodafone Portugal, EU:C:2020:465, 47.–49. punkts). Kā ģenerāladvokāte J. Kokote [J. Kokott] ir atgādinājusi secinājumos lietā Gmina Wrocław (Lietošanas tiesību pārveidošana) (C‑604/19, EU:C:2020:647, 35. punkts), “ne vienmēr katrs maksājums ir ar nodokli apliekama apmainīšanās ar pakalpojumiem”.
(
10
)	Skat. spriedumu MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (43. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī spriedumu, 2020. gada 17. decembris, Franck (C‑801/19, EU:C:2020:1049, 43. punkts).
(
11
)	Skat. spriedumu MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (60. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
12
)	Skat. spriedumu, 2020. gada 11. marts, San Domenico Vetraria (C‑94/19, EU:C:2020:193, 29. punkts).
(
13
)	Šie apstākļi atšķiras no apstākļiem, kurus Tiesai ir bijis jāizskata iepriekšējās lietās. Proti, attiecībā uz tādu publisko tiesību subjekta darbību aplikšanu ar nodokļiem, kuras izpaužas kā stāvvietu, kas paredzētas transportlīdzekļu novietošanai, nodošana transportlīdzekļu vadītāju rīcībā par finansiālu atlīdzību vai nu uz koplietošanas ceļiem, vai autostāvvietās, kas atrodas pašvaldības publiskajā īpašumā, tās privātajā īpašumā vai arī privātpersonām piederošajos zemes gabalos, un pienākumu pārbaudīt, vai šis subjekts darbojas kā valsts iestāde, skat. spriedumu, 2000. gada 14. decembris, Fazenda Pública (C‑446/98, EU:C:2000:691, 21.–23. punkts). Skat., piemēram, attiecībā uz situāciju daudzveidību maksu par transportlīdzekļa novietošanu stāvēšanai piedziņas gadījumā – spriedumu, 2021. gada 25. marts, Obala i lučice (C‑307/19, EU:C:2021:236, 27., 67., 95. un 96. punkts) tiesu iestāžu sadarbības civillietās jomā saistībā ar publisko stāvvietu apsaimniekošanu un uzturēšanu, ko veic sabiedrība, kuru šim nolūkam ir izveidojusi pašvaldība.
(
14
)	Atbildē uz Tiesas rakstveida jautājumu Apcoa ir precizējusi, ka “stāvēšanas laika pārsniegšanas gadījumā tiek iekasētas vienīgi kontroles maksas”.
(
15
)	C‑277/05, EU:C:2007:440.
(
16
)	Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir precizēts, ka attiecībā uz aplikšanu ar nodokli, kas Apcoa ir jāmaksā saistībā ar kontroles maksām, Landsskatteretten (Apelācijas komisija nodokļu lietās) 2007. un 2014. gadā ir izpildījusi iesniedzējtiesas 1996. gada 12. aprīļa spriedumu. Højesteret (Augstākā tiesa) ir nospriedusi, ka paaugstinātās maksas, kas iekasētas, pamatojoties uz kvazilīgumiskajām attiecībām, ir jāuzskata par atlīdzību par pakalpojumiem un līdz ar to ir apliekamas ar PVN, lai gan šīs maksas bija noteiktas kā standarta likme, kas bija ļoti augsta salīdzinājumā ar parasto stāvvietas maksu, un to mērķis bija novērst stāvēšanu, kura neatbilst noteikumiem.
(
17
)	Skat. šo secinājumu 36. punkta pirmo ievilkumu. Skat. arī ģenerāladvokātes J. Kokotes secinājumus lietā MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C‑295/17, EU:C:2018:413, 34. punkts), kuros ir uzsvērts, ka “nav nozīmes tam, kā kompensācijas maksājums tiek vērtēts valsts tiesībās. [..] no PVN tiesību viedokļa nav būtiski, vai tajā ir saskatāmas tiesības saņemt atlīdzību par atlīdzināmu kaitējumu vai līgumsods, vai to dēvē par zaudējumu atlīdzību, kompensāciju vai atlīdzību”.
(
18
)	Cik man zināms, Tiesa ir pasludinājusi tikai vienu spriedumu par šīs direktīvas 135. panta piemērošanas jomu. Runa ir par 1989. gada 13. jūlija spriedumu Henriksen (173/88
EU:C:1989:329, 17. punkts) par stāvvietu izīrēšanu, kura ir saistīta ar izīrēšanu, kas nav apliekama ar nodokli. Tiesa ir interpretējusi Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), 13. panta B daļas b) apakšpunktu, kura normas ir līdzvērtīgas PVN direktīvas 135. panta 2. punkta b) apakšpunkta normām (skat. šīs direktīvas XII pielikumu).
(
19
)	C‑277/05, EU:C:2007:440.
(
20
)	Spriedums, 2007. gada 18. jūlijs, Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, 36. punkts).
(
21
)	Spriedums, 2007. gada 18. jūlijs, Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, 32. punkts).
(
22
)	C‑277/05, EU:C:2007:440.
(
23
)	222/81, EU:C:1982:256, 8. punkts.
(
24
)	C‑215/94, EU:C:1996:72, 21. punkts.
(
25
)	C‑37/16, EU:C:2017:22, 30. punkts.
(
26
)	Skat. šo secinājumu 33. zemsvītras piezīmi.
(
27
)	Spriedums Vodafone Portugal (18. punkts).
(
28
)	Spriedums Vodafone Portugal (19. punkts).
(
29
)	Spriedums Vodafone Portugal (37. punkts).
(
30
)	Spriedums Vodafone Portugal (41. punkts).
(
31
)	Skat. spriedumu Vodafone Portugal (38. punkts).
(
32
)	Skat. spriedumu Vodafone Portugal (39. punkts).
(
33
)	Skat. spriedumu Vodafone Portugal (40. punkts). Pamatojoties uz šiem konstatējumiem par maksājamo summu aprēķinu (skat. šī sprieduma 34. punktu), Tiesa ir sniegusi atbildes uz iesniedzējtiesas jautājumiem, kuri ir izklāstīti minētā sprieduma 26. un 27. punktā attiecībā uz sprieduma MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia tvērumu, kas izriet no Tiesas apgalvojumiem par saikni starp summu, kas samaksāta par lojalitātes laikposma neievērošanu, un summu, ko attiecīgais operators būtu saņēmis pārējā šī laikposma laikā, ja līgums nebūtu izbeigts.
(
34
)	Skat. šo secinājumu 36. punkta trešo ievilkumu.
(
35
)	Skat. šo secinājumu 36. punkta otro ievilkumu.
(
36
)	Šis izteiciens ir pārņemts no iesniedzējtiesas 2013. gada jūnija ziņojuma citāta un atbilst “kontroles maksu” formulējumam, skat. šo secinājumu 5. zemsvītras piezīmi.
(
37
)	Dānijas valdība ir precizējusi, ka šo maksu apmērs kopš 2009. gada regulāri pieaug un ka attiecībā uz 2020. gadu vairākas privāto autostāvvietu sabiedrības, tostarp Apcoa, to bija noteikušas vismaz 750 DKK (aptuveni 100 EUR) apmērā.
(
38
)	Skat. šo secinājumu 34. punktu.
(
39
)	Skat. spriedumu, 2020. gada 11. marts, San Domenico Vetraria (C‑94/19, EU:C:2020:193, 26. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
40
)	Pēc analoģija skat. spriedumu MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (47. punkts).