62003CJ0472_ET
Pooled
Kohtuotsuse põhistus
Resolutiivosa
Pooled
Kohtuasjas C‑472/03,
mille esemeks on EÜ artikli 234 alusel Hoge Raad der Nederlandeni (Madalmaad) 7. novembri 2003. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 12. novembril 2003, menetluses:
Staatssecretaris van Financiën
versus
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja esimees P. Jann, kohtunikud K. Lenaerts (ettekandja), N. Colneric,  K. Schiemann ja E. Juhász;
kohtujurist: M. Poiares Maduro,
kohtusekretär: vanemametnik M.-F. Contet,
arvestades kirjalikus menetluses ja 11. novembri 2004. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades kirjalikke märkusi, mille esitasid:
– Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., esindajad: advocat
R. Vos ja advocat
P. J. B. G. Schrijver,
– Madalmaade valitsus, esindajad: H. G. Sevenster ja N. A. J. Bel,
– Euroopa Ühenduste Komisjon, esindajad: R. Lyal, A. Weimar ja L. Ström-van Lier,
olles 12. jaanuari 2005. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
Kohtuotsuse põhistus
1. Eelotsusetaotluse esemeks on nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv”) artikli 13 B osa punkti a tõlgendamine.
2. See taotlus on esitatud vaidluses, mis tekkis Staatssecretaris van Financiën (Madalmaade rahandusminister) keeldumisest vabastada käibemaksust äriühingu Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (edaspidi „kostja”) back office -tegevused elukindlustuse valdkonnas.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
3. Kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 1 kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt sama artikli lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
4. Sama artikli lõige 4 sätestab, et lõikes 1 kasutatud sõna „iseseisvalt” vabastab maksust töötajad ja teised isikud, kui nad on tööandjaga seotud töölepingu või muude õiguslike suhete kaudu, mis loovad töötingimusi, töötasu ning tööandja vastutust käsitleva suhte tööandja ja töötaja vahel.
5. Kuuenda direktiivi artikli 13 B osa sätestab:
„Ilma et see piiraks ühenduse muude sätete kohaldamist, vabastavad liikmesriigid enda kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ennetada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi, maksust järgmised tegevusalad:
a) kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sh nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;
[…]”.
6. Asjaolude toimumise ajal kehtinud nõukogu 13. detsembri 1976. aasta direktiivi 77/92/EMÜ kindlustusagentide ja kindlustusmaaklerite (ex ISIC rühm 630) tegevuse puhul asutamisvabaduse ja teenuste osutamise vabaduse kasutamist hõlbustavate meetmete ja eelkõige selle tegevusega seonduvate üleminekumeetmete kohta (EÜT 1977, L 26, lk 14; ELT eriväljaanne 06/01, lk 46) artikkel 2 sätestas:
„1. Käesolevat direktiivi kohaldatakse järgmiste asutamispiirangute kaotamise üldprogrammi III lisa ex ISIC rühma 630 kuuluvate tegevuste suhtes:
a) isikute ametialane tegevus, kes ettevõtja valimise täieliku vabaduse tingimustes koondavad riskide kindlustamiseks või edasikindlustamiseks kindlustust või edasikindlustust soovivad isikud ja kindlustusseltsid või edasikindlustusseltsid, tegelevad kindlustuslepingute või edasikindlustuslepingute sõlmimiseks vajalike eeltöödega ja aitavad vajaduse korral selliste lepingute haldamisel ja täitmisel eelkõige siis, kui tegemist on nõuetega;
b) isikute ametialane tegevus, kellele on ühe või mitme lepinguga antud juhised või volitused tegutseda ühe või mitme kindlustusseltsi nimel ja huvides või ainult nende huvides seoses kindlustuslepingute tutvustamise, lepingu sõlmimise ettepaneku tegemise, lepingu sõlmimisele eelneva tööga tegelemisega või kindlustuslepingute sõlmimisega või selliste lepingute haldamisele või täitmisele kaasaaitamisega eelkõige siis, kui tegemist on nõudega;
[…]
2. Käesolevat direktiivi kohaldatakse eelkõige tegevuste suhtes, mida liikmesriikides kirjeldatakse tavaliselt järgmiselt:
[…]
b) lõike 1 punktis b nimetatud tegevused
[…]
– Madalmaades:
– Gevolmachtigd agent,
– Verzekeringsagent,
[…]”.
Siseriiklikud õigusnormid
7. Wet op de omzetbelasting 1968 (1968. aasta käibemaksuseadus; edaspidi „1968. aasta seadus”) artikkel 11 sätestab:
„1. Üldise haldusmeetmega kinnitatud tingimustel vabastatakse maksust:
[…]
k) kindlustus ja kindlustusagentide osutatavad teenused.”
Vaidluse aluseks olevad asjaolud ja eelotsuse küsimus
8. Põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal hõlmas kostja, kelle asukoht on Rotterdamis (Madalmaad), Madalmaade õiguse alusel asutatud eraõiguslikku äriühingut nimega Andersen Consulting Management Consultants (edaspidi „ACMC”).
9. 26. mail 1997 sõlmisid Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (edaspidi „UL”), mis on kindlustusagentide abil elukindlustusturul aktiivselt tegutsev äriühing, ja ACMC koostöölepingu, milles nähti ette, et viimane täidab UL-i eest erinevaid ülesandeid, mida selles lepingus nimetati back office -tegevusteks. ACMC andis nende tegevuste täideviimise ülesande oma osakonnale Accenture Insurance Services (edaspidi „AIS”), mis asus UL-iga samas hoones.
10. Kõnealuseid back office -tegevusi kirjeldatakse eelotsusetaotluse esitamise määruses järgnevalt: kindlustuslepingu sõlmimise avalduste vastuvõtmine; lepingute ja maksetingimuste muudatuste menetlemine; kindlustuspoliiside väljastamine, haldamine ja lõpetamine; kindlustusjuhtumite käsitlemine; vahendustasude kindlaksmääramine ja maksmine kindlustusagentidele; infotehnoloogia korraldamine ja haldamine; UL-ile ja kindlustusagentidele teabe edastamine; kindlustusvõtjatele ja kolmandatele isikutele nagu Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (maksuasjade uurimise ja kontrollimise amet) mõeldud aruannete koostamine. Kui kindlustuse taotleja esitatud andmed tekitavad vajaduse arstlikuks läbivaatuseks, otsustab riski aktsepteerimise UL, samas kui vastupidisel juhul teeb selle otsuse ACMC, kusjuures otsus on UL-ile siduv.
11. UL-i töötajaskond vastab 2,9 täistööajaga töötajale, samas kui AIS kasutab back office -tegevuste jaoks 17 täistööajaga töötajat. AIS-i töötajad on läbinud elukindlustuse alase koolituse.
12. Koostööleping näeb ette, et moodustatakse kaks komiteed – Review Committee
ja Operating Committee, mis koosnevad UL-i ja ACMC esindajatest ning mille ülesanneteks on hinnata UL-i ja AIS-i vahelist koostööd, teostada järelevalvet koostöötingimuste järgimise üle, kavandada back office -tegevusi, arutada arenguid kindlustuses ja nende mõju nimetatud tegevustele ning lahendada kõnealuse lepinguga seotud võimalikke vaidlusi. Leping näeb ette, et määratakse Service manager
ja Operational manager, kelle ülesanneteks on kindlustada UL-i ja AIS-i vaheline igapäevane kooskõlastamine, et tagada back office -tegevuste tõhusus. Leping sisaldab ainuõigusklauslit, mis keelab ACMC-l täita UL-i kasuks teostatavate back office -tegevustega võrreldavaid ülesandeid kolmandate isikute jaoks. Leping sätestab nende back office -tegevuste eest tasu, mida arvutatakse lähtuvalt kindlustusportfellist ja kindlustusmaksete laekumisest, ning miinimumtasu.
13. Oma 1998. aasta septembrikuu deklaratsioonis märkis kostja, et ta tasus käibemaksuna 10 000 Hollandi kuldna suuruse summa. See summa vastas ühelt poolt kõnealuses ajavahemikus UL-ilt back office -tegevuste eest arvete alusel saadud tasult arvestatud käibemaksu ja teiselt poolt nimetatud tegevuste eest mahaarvatud käibemaksu vahelisele erinevusele.
14. Leides, et UL-i jaoks teostatud back office -tegevused ei kuulu käibemaksuga maksustamisele, nõudis kostja pädevalt maksuinspektorilt 10 000 Hollandi kuldna suuruse summa tagastamist, millest keelduti. Kostja esitas selle keeldumisotsuse peale kaebuse Gerechtshof te ’s-Gravenhagele (Madalmaad), kes 23. oktoobri 2001. aasta otsusega kaebuse rahuldas. Nimetatud kohus leidis, et oma koostööga otsustasid UL ja ACMC ühendada kummagi poole asjatundlikkuse sama eesmärgi teenimiseks ehk kindlustusettevõtte ühiseks pidamiseks. Nimetatud kohtu arvates ei saa ACMC poolt UL-i jaoks teostatud tegevusi sel viisil lugeda käibemaksuga maksustatavate majanduslike teenuste osutamiseks.
15. Madalmaade rahandusminister esitas Gerechtshof te ’s-Gravenhage otsuse peale kassatsioonkaebuse Hoge Raad der Nederlandenile. Kostja esitas vastukassatsiooni.
16. Hoge Raad der Nederlanden leiab, et kõnealuste tegevuste suhtes ei saa kohaldada kindlustustehingute käibemaksuvabastust. Ta toob selles suhtes välja, et ühelt poolt nähtub toimiku materjalidest ja Gerechtshof te ’s-Gravenhage sedastustest, et UL kannab kindlustustegevusest tulenevaid riske üksi, ning teiselt poolt on kindlustuslepingud allkirjastatud UL-i, mitte ACMC nimel.
17. Seevastu arutleb ta termini „kindlustusagentide osutatavad teenused” üle kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses. Ta tõdeb, et mõned sellele terminile omased tunnusjooned nagu maksukohustuslase ja kindlustatute vahelise otsese seose olemasolu vajadus näivad antud juhul puuduvat. Ta lisab, et sellegipoolest kujutavad kõnealused tegevused endast kindlustustehingutega seotud teenuseid, mille raames ACMC tegutseb suures osas vahendajana. Tema arvamuse kohaselt tegutseb ACMC sellisena esmalt kindlustusagentide ja UL-i vahel, menetledes kindlustusagentide edastatud kindlustuslepingu sõlmimise avaldusi ning vormistades need enamasti UL-i nimel, ning seejärel UL-i ja kindlustusvõtjate vahel, tegutsedes suhetes kindlustusvõtjatega lepingu kehtivuse ajal ja selle lõpetamisel UL-i nimel.
18. Neil asjaoludel otsustas Hoge Raad der Nederlanden menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kui maksukohustuslane sõlmib (elu)kindlustusega tegeleva äriühinguga lepingu, nagu see, mis seob ACMC-d ja UL-i, mis näeb ette, et nimetatud maksukohustuslane teostab teatava tasu eest ja kindlustuse alal koolitatud ja asjatundliku töötajaskonna abil peamise osa kindlustustehingutega seotud faktilistest tegevustest – sh võtab õigusnorme järgides vastu kindlustusega tegelevale äriühingule siduvaid otsuseid seoses lepingute sõlmimisega ning peab ühendust agentidega ja vajadusel ka kindlustatutega –, kusjuures kindlustuslepingud sõlmitakse kindlustusega tegeleva äriühingu nimel ja viimatimainitu kannab nendega kaasnevat riski, siis kas nimetatud maksukohustuslase poolsed tegevused selle lepingu täitmisel kuuluvad mõiste „kindlustustehingutega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid” alla kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses?”
19. 5. jaanuari 2004. aasta kirjaga küsis eelotsusetaotluse esitanud kohus pooltelt, kas nad leiavad, et Euroopa Kohtu 20. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑8/01: Taksatorringen (EKL 2003, lk I‑13711) õigustab eelotsuse küsimuse tagasivõtmist. Olles tutvunud poolte vastustega, teatas ta 11. veebruari 2004. aasta kirjaga, et jääb oma eelotsusetaotluse juurde.
Eelotsuse küsimus
20. Kõigepealt tuleb tagasi lükata kostja esitatud märkustes sisalduv väide, mille kohaselt ACMC on UL-iga seotud alluvussuhte kaudu selliselt, et see välistab kõnealuste tegevuste suhtes käibemaksu kohaldamise kuuenda direktiivi artikli 4 lõike 4 alusel.
21. Asjaolu, et selles sättes viidatakse mõistetele „töötaja” ja „tööandja”, annab tunnistust, et selles ette nähtud maksust vabastamine eeldab töösuhet, mis ACMC ja UL-i vahel ilmselgelt puudub.
22. Lisaks, nagu on leitud eelotsusetaotluse esitamise otsuses ja ilma et kostja oleks seda vaidlustanud, ei ole ACMC-l mingit lepingulist suhet kindlustusvõtjatega, kuna kindlustuslepingud allkirjastatakse UL-i nimel. Seega on eelotsusetaotluse esitanud kohus õigesti leidnud, et ACMC tegevused ei kujuta endast kindlustustehinguid kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses (vt selle kohta 8. märtsi 2001. aasta otsus kohtuasjas C‑240/99: Skandia, EKL 2001, lk I‑1951, punktid 41 ja 43).
23. Järelikult peab Euroopa Kohus käesolevas asjas tõlgendama üksnes mõistet „kindlustustehingutega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid” kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses ning täpsustama, kas see direktiivis määratlemata mõiste hõlmab selliseid tegevusi nagu põhikohtuasjas käsitletavad tegevused.
24. Tuleb meenutada, et kuuenda direktiivi artiklis 13 maksuvabastuste kindlaksmääramiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades, et need vabastused kujutavad endast erandit üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (eespool viidatud kohtuotsused Skandia, punkt 32 ja Taksatorringen, punkt 36).
25. Samuti tuleneb väljakujunenud kohtupraktikast, et nimetatud vabastused kujutavad endast ühenduse õiguse autonoomseid mõisteid, mille eesmärk on välistada käibemaksusüsteemi liikmesriigiti erinev kohaldamine ning mida tuleb vaadelda ühise käibemaksusüsteemi üldises kontekstis (eespool viidatud kohtuotsus Skandia, punkt 23).
26. Antud juhul rõhub kostja asjaolule, et AIS-i töötajad, kellele ACMC kõnealuste tegevuste täitmise ülesande andis, on elukindlustuse asjatundjad ning et nimetatud tegevused on seotud kindlustustehingutega.
27. Sellegipoolest, nagu ka kostja ise kohtuistungil möönis, ei piisa nendest kahest asjaolust selleks, et teha ACMC-st kindlustusagent. Samuti tuleb välja selgitada, kas kõnealused tegevused vastavad agendi tegevusele.
28. Kostja väidab selle nii olevat. Ta lisab, et ACMC peab ühendust nii kindlustusandja, st UL-iga, kui kindlustusvõtjate ja soodustatud isikutega.
29. Selles suhtes tuleb märkida, et eelotsusetaotluses esitatud teabe kohaselt on ACMC oma tegevuste teostamisel seotud ainuõigusklausliga UL-i kasuks (vt käesoleva otsuse punkt 12). Tal ei ole seega kindlustaja valimise vabadust, mis on direktiivi 77/92 artikli 2 lõike 1 punktis a kirjeldatud ametialase tegevuse tunnusjoon ning mis vastab kindlustusmaakleri ametialasele tegevusele.
30. Kostja väidab, et ACMC tegevused on samased direktiivi 77/92 artikli 2 lõike 2 punktis b nimetatud gevolmachtigd agent ’i (volitatud agent) omadega, mida on kirjeldatud sama artikli lõike 1 punktis b. Kohtuistungil rõhutas ta asjaolu, et ACMC-l on nii lepingu allkirjastamise kui selle täitmise ajal õigus suhetes kindlustusvõtjate ja soodustatud isikutega UL-ile kohustusi võtta.
31. Selle küsimuse osas tuleb meenutada, et seoses kuuenda direktiiviga on tõepoolest leitud, et direktiivi 77/92 artikli 2 lõike 1 punktis b kirjeldatud ametialane tegevus „hõlmab õigust võtta kindlustusandjale kohustusi kindlustatu ees, kellega on toimunud kindlustusjuhtum” (eespool viidatud kohtuostus Taksatorringen, punkt 45).
32. Sellegipoolest, nagu rõhutas kohtujurist oma ettepaneku punktis 31, ei saa sellest kohtupraktikast järeldada, nagu oleks kindlustusandjale kohustuste võtmise õigus määravaks kriteeriumiks isiku kindlustusagendina tunnustamisel kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses. See tunnustamine eeldab kõnealuse tegevuse sisu uurimist.
33. Olenemata küsimusest, kas ACMC-l on oma tegevuse raames seos nii kindlustusandja kui kindlustusvõtjatega, nagu seda isiku kindlustusagendina tunnustamiseks nõuab kohtupraktika (eespool viidatud kohtuotsus Taksatorringen, punkt 44), nähtub eelotsusetaotluses esitatud teabest, mida kostja oma kirjalikes märkustes esitatud täpsustustega täiendas, et ACMC tegevus seisneb kindlustuslepingu sõlmimise avalduste menetlemises; kindlustusriskide hindamises; arstliku läbivaatuse vajaduse hindamises; riski aktsepteerimise otsustamises, kui selline läbivaatus ei osutu vajalikuks; kindlustuspoliiside väljastamises, haldamises ja lõpetamises ning maksetingimuste ja lepingute muutmises; kindlustusmaksete vastuvõtmises; kindlustusjuhtumite käsitlemises; kindlustusagentide vahendustasude kindlaksmääramises ning väljamaksmises ja kindlustusagentidega ühenduse pidamise tagamises; edasikindlustusega seotud küsimuste menetlemises ning teabe edastamises kindlustusvõtjatele ja ‑agentidele ning samuti muudele huvitatud isikutele nagu maksuametkondadele.
34. Seda teavet silmas pidades tuleb tõdeda, et kuigi need annavad panuse kindlustusettevõtja tegevuse põhisisusse, ei kujuta ACMC poolt UL-ile osutatud teenused, mis ei ole kindlustustehingud kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tähenduses (vt käesoleva otsuse punkt 22), endast ka mitte kindlustusagendile omaste teenuste osutamist.
35. Nimetatud teenustel on ilmselgelt kindlustusagendi tegevusele mittevastavaid erijooni nagu kindlustusagentide vahendustasude kindlaksmääramine ja väljamaksmine, kindlustusagentidega ühenduse pidamise tagamine, edasikindlustusega seotud küsimuste menetlemine ning teabe edastamine kindlustusagentidele ja maksuametile.
36. Lisaks, nagu Euroopa Ühenduste Komisjon oma kirjalikes märkustes rõhutas ning nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 32 välja toob, puuduvad käesoleval juhul ilmselt kindlustusagendi ülesannete mõningad kesksed tegurid nagu klientide otsimine ja nende kokkuviimine kindlustusandjaga. Eelotsusetaotlusest nähtuvalt ning ilma et kostja oleks seda vaidlustanud, algab ACMC tegevus alates sellest, kui ta menetleb kindlustuslepingu sõlmimise avaldusi, mille talle on edastanud kindlustusagendid, kelle abil UL Madalmaade elukindlustusturul kliente otsib.
37. Nagu komisjon oma kirjalikes märkustes ja kohtuistungil väitis, tuleb ACMC ja UL-i vahelist koostöölepingut analüüsida allhankelepinguna, mille alusel ACMC annab UL-i kasutusse viimatimainitul puuduvad inim- ja haldusressursid ning osutab talle rea teenuseid, et aidata UL-i tema kindlustustegevusega seotud ülesannete täitmisel. Lugedes eelotsusetaotluse esitanud kohtu täpsustusi, tuleb selles suhtes märkida, et UL-i töötajaskond vastab 2,9 täistööajaga töötajale, samas kui AIS kasutab back office -tegevuste jaoks 17 täistööajaga töötajat, ning et AIS-i ja UL-i töötajad asuvad samas hoones.
38. ACMC poolt UL-ile osutatud teenuseid tuleb järelikult käsitleda koostöövormina, mis seisneb selles, et ACMC aitab tasu eest UL-il täita tavaliselt viimatimainitul lasuvaid ülesandeid, ilma et ACMC oleks lepingulistes suhetes kindlustatutega. Sellised tegevused kujutavad endast UL-i tegevuste jagamist, mitte teenuste osutamist kindlustusagendi poolt (vt analoogia põhjal 13. detsembri 2001. aasta otsust kohtuasjas C‑235/00: CSC Financial Services, EKL 2001, lk I‑10237, punkt 40).
39. Arvestades eeltoodut, tuleb esitatud küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punkti a tuleb tõlgendada selliselt, et back office -tegevused, mis seisnevad kindlustusettevõtjale tasu eest teenuste osutamises, ei kujuta endast kindlustusmaakleri või kindlustusagendi poolt osutatavaid kindlustustehingutega seotud teenuseid selle sätte tähenduses.
Kohtukulud
40. Et põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, v.a poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Resolutiivosa
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 13 B osa punkti a tuleb tõlgendada selliselt, et back office -tegevused, mis seisnevad kindlustusettevõtjale tasu eest teenuste osutamises, ei kujuta endast kindlustusmaakleri või kindlustusagendi poolt osutatavaid kindlustustehingutega seotud teenuseid selle sätte tähenduses.