62023CJ0726
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)
4 de setembro de 2025 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Âmbito de aplicação do IVA — Artigo 2.o, n.o 1, alínea c) — Conceito de “prestações de serviços efetuadas a título oneroso” — Serviços comerciais prestados no seio de um mesmo grupo de sociedades — Preço de transferência — Artigos 168.o e 178.o — Direito à dedução do IVA — Documentos comprovativos»
No processo C‑726/23,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado nos termos do artigo 267.o TFUE, pela Curtea de Apel Bucureşti (Tribunal de Recurso de Bucareste, Roménia), por Decisão de 16 de setembro de 2021, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 28 de novembro de 2023, no processo
SC Arcomet Towercranes SRL
contra
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: F. Biltgen (relator), presidente de secção, T. von Danwitz, vice‑presidente do Tribunal de Justiça, exercendo funções de juiz da Primeira Secção, A. Kumin, I. Ziemele e S. Gervasoni, juízes,
advogado‑geral: J. Richard de la Tour,
secretário: R. Şereş, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 16 de janeiro de 2025,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da S.C. Arcomet Towercranes SRL, por M. Farcău e A. Slujitoru, avocaţi,
–
em representação do Governo Romeno, por E. Gane, L. Ghiţă e A. Rotăreanu, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por A. Armenia e E. A. Stamate, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 3 de abril de 2025,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), e dos artigos 168.o e 178.o da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio no processo principal que opõe a SC Arcomet Towercranes SRL (a seguir «Arcomet Roménia») à Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Direção‑Geral Regional das Finanças Públicas de Bucareste, Roménia) e à Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București (Autoridade Tributária para os Contribuintes Médios de Bucareste, Roménia) (a seguir, em conjunto, «Autoridade Tributária»), a respeito de um pedido de impugnação dos atos administrativos fiscais pelos quais foi imposto a esta sociedade um montante suplementar de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), acrescido de juros e de sanções.
Quadro jurídico
Direito da União
3
O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da diretiva IVA dispõe:
«1)   Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
[…]
c)
As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
4
Nos termos do artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, desta diretiva:
«Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»
5
O artigo 168.o, alínea a), da referida diretiva tem a seguinte redação:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado‑Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a)
O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo».
6
O artigo 178.o, alíneas a) e f), da mesma diretiva dispõe:
«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:
a)
Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.o, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, possuir uma fatura emitida nos termos das secções 3 a 6 do capítulo 3 do título XI;
[…]
f)
Quando tenha de pagar o imposto na qualidade de destinatário ou adquirente em caso de aplicação dos artigos 194.o a 197.o e 199.o, cumprir as formalidades estabelecidas por cada Estado‑Membro.»
7
O artigo 199.o, n.o 1, da Diretiva IVA enuncia que os Estados‑Membros podem prever que o devedor do imposto é o sujeito passivo destinatário das operações enumeradas nas alíneas a) a g) desta disposição.
Direito romeno
Código Tributário
8
O artigo 11.o, n.o 1, da Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Lei n.o 571/2003 que aprova o Código Tributário), de 22 de dezembro de 2003, na sua versão aplicável aos factos do litígio no processo principal (a seguir «Código Tributário»), prevê:
«Para determinar o montante de um imposto, de uma taxa ou de uma contribuição social obrigatória, as autoridades fiscais podem não ter em conta uma transação desprovida de finalidade económica, ajustando os seus efeitos fiscais, ou requalificar uma transação ou atividade de modo que reflita o seu conteúdo económico.»
9
Nos termos do artigo 19.o, n.o 5, deste código:
«As transações entre pessoas associadas são efetuadas de acordo com o princípio da plena concorrência e em condições estabelecidas ou impostas que não diferem das relações comerciais ou financeiras estabelecidas entre empresas independentes. Os princípios relativos aos preços de transferência devem ser tidos em conta na determinação dos lucros das partes associadas.»
10
O artigo 126.o, n.o 1, alínea a), do referido código tem a seguinte redação:
«1)   Para efeitos do IVA, são tributáveis na Roménia as operações que preencham as seguintes condições cumulativas:
a)
as operações efetuadas a título oneroso que, na aceção dos artigos 128.o a 130.o, constituam ou sejam equiparadas a uma entrega de bens ou a uma prestação de serviços sujeitas a IVA».
11
O artigo 145.o, n.o 2, alínea a), do mesmo código prevê:
«Os sujeitos passivos têm direito a deduzir o imposto sobre as aquisições se estas forem utilizadas para efeitos das seguintes operações:
a)
operações tributadas.»
12
Nos termos do artigo 146.o, n.o 1, alínea a), do Código Tributário:
«Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:
a)
no caso do imposto devido ou pago, referente a bens que lhe tenham sido ou lhe devam ser entregues, ou a serviços que lhe tenham sido ou lhe devam ser prestados por um sujeito passivo, possuir uma fatura emitida em conformidade com o disposto no artigo 155.o, bem como o comprovativo do pagamento no caso de aquisições efetuadas por sujeitos passivos que apliquem o sistema do IVA sobre cobrança ou por sujeitos passivos que adquiram bens ou serviços a sujeitos passivos durante o período em que aplicam o sistema do IVA sobre cobrança.»
13
O artigo 150.o, n.o 2, deste código dispõe:
«O imposto é devido por todos os sujeitos passivos, incluindo a pessoa coletiva não seja sujeito passivo, mas se encontre registada para efeitos de IVA em conformidade com o artigo 153.o ou 153.o‑A, que beneficiem de serviços cujo lugar de prestação se situe na Roménia, nos termos do disposto no artigo 133.o, n.o 2, e que sejam prestados por um sujeito passivo não estabelecido na Roménia ou que aí não se considere estabelecido relativamente a estes serviços em aplicação do artigo 125.o‑A, n.o 2, ainda que esteja registado na Roménia em conformidade com o artigo 153.o, n.os 4 e 5.»
14
O artigo 155.o, n.os 4 e 5, do referido código prevê:
«4)   Sem prejuízo do disposto nos n.os 30 a 34, aplicam‑se as seguintes regras em matéria de faturação:
a)
relativamente às entregas de bens e às prestações de serviços cujo lugar seja considerado situado na Roménia, referidas nos artigos 132.o e 133.o, a faturação fica sujeita ao disposto no presente artigo. […]
b)
por derrogação ao disposto na alínea a):
[…]
5)   O sujeito passivo deve emitir uma fatura a cada destinatário nas seguintes situações:
a)
pelas entregas de bens e prestações de serviços efetuadas;
[…]»
Decisão do Governo n.o 44/2004, que aprova as Normas Metodológicas de Aplicação da Lei n.o 571/2003 relativa ao Código Tributário
15
O ponto 2, n.o 2, da Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Decisão do Governo n.o 44/2004, que aprova as Normas Metodológicas de Aplicação da Lei n.o 571/2003, relativa ao Código Tributário), na sua versão aplicável aos factos do litígio no processo principal, dispõe:
«Para efeitos do artigo 126.o, n.o 1, alínea a), do Código Tributário, uma entrega de bens e/ou uma prestação de serviços devem ser efetuadas mediante pagamento. O requisito relativo ao “pagamento” implica a existência de um nexo direto entre a operação e a contrapartida obtida. Uma operação é tributável quando confere uma vantagem ao cliente e a contrapartida obtida está ligada à vantagem recebida, nos seguintes termos:
a)
o requisito relativo à existência de uma vantagem para um cliente está preenchido quando o fornecedor de bens ou o prestador de serviços se compromete a fornecer bens e/ou serviços determináveis à pessoa que efetua o pagamento ou, na falta de pagamento, se a operação tiver sido efetuada para permitir a assunção do referido compromisso. Este requisito é compatível com o facto de os serviços serem coletivos, não serem quantificáveis de forma precisa ou corresponderem a uma obrigação legal;
b)
o requisito relativo à existência de um nexo entre a operação e a contrapartida obtida está preenchido mesmo que o preço não reflita o valor normal da operação, mas tome a forma de contribuições, bens ou serviços, redução de preço, ou não seja pago diretamente pelo beneficiário, mas por um terceiro.»
16
O ponto 41 desta decisão dispõe que, para efeitos da aplicação das regras em matéria de preços de transferência, as autoridades fiscais romenas devem ter em conta os princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência adotados pela Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) (a seguir as «Orientações da OCDE»).
Portaria do Governo n.o 92, que aprova o Código de Processo Tributário
17
O artigo 64.o da Ordonanța Guvernului nr. 92 privind Codul de procedură fiscală (Portaria do Governo n.o 92/2003, que aprova o Código de Processo Tributário), de 24 de dezembro de 2003 (republicada no Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 513, de 31 de julho de 2007), dispõe:
«Os documentos comprovativos e os registos contabilísticos do contribuinte constituem elementos de prova para a determinação do valor tributável. Se existirem outros documentos comprovativos, estes serão tidos em conta na determinação do valor tributável.»
18
O artigo 65.o, n.os 1 e 2, desta portaria tem a seguinte redação:
«1)   Incumbe ao contribuinte provar os atos e os factos que serviram de base às suas declarações e a qualquer pedido apresentado à Autoridade Tributária.
2)   A Autoridade Tributária tem a obrigação de fundamentar o ato de liquidação com base em elementos de prova ou nas suas próprias conclusões.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
19
A Arcomet Roménia faz parte do grupo Arcomet, um grupo mundial independente no setor da locação de gruas. No âmbito da sua atividade, a Arcomet Roménia compra ou aluga gruas para as revender ou alugar aos seus clientes na Roménia. A Arcomet Service NV Bélgica (a seguir «Arcomet Bélgica») procura fornecedores para o conjunto das suas filiais, entre as quais a Arcomet Roménia, e negoceia com esses fornecedores as condições contratuais aplicáveis às suas filiais. Contudo, os contratos de compra e venda e de locação, no que respeita à atividade exercida na Roménia, são celebrados pela Arcomet Roménia, tanto com os seus fornecedores como com os seus clientes.
20
Um estudo sobre os preços de transferência relativo às relações entre a Arcomet Bélgica e as suas filiais, realizado em dezembro de 2010, revelou que, no mercado de referência, as filiais deveriam registar, do acordo com as regras dos preços de transferência, uma margem de lucro operacional compreendida entre – 0,71 % e 2,74 %.
21
Em 24 de janeiro de 2012, foi celebrado um contrato entre a Arcomet Bélgica e a Arcomet Roménia, nos termos do qual cada parte se comprometia a realizar um certo número de prestações a favor da outra (a seguir «contrato de 24 de janeiro de 2012»). Por um lado, a Arcomet Bélgica comprometia‑se a assumir, nomeadamente, do ponto de vista operacional, a maior parte das responsabilidades comerciais, como a estratégia e o planeamento, a negociação de contratos (‑quadros) com fornecedores terceiros, a negociação dos termos e condições dos contratos de financiamento, a engenharia, as finanças, a gestão centralizada da frota de veículos, bem como a gestão da qualidade e da segurança. Além disso, a Arcomet Bélgica suportava os principais riscos económicos ligados à atividade da Arcomet Roménia. Por outro lado, esta última comprometia‑se a adquirir e a deter todos os produtos necessários ao exercício da sua atividade e a ser responsável pela venda e pela locação desses produtos, bem como pela prestação de serviços.
22
Nos exatos termos do contrato de 24 de janeiro de 2012, a remuneração das atividades exercidas pelas partes correspondia ao montante necessário para colocar a Arcomet Roménia numa posição compatível com as atividades que desenvolvia e os riscos que assumia, posição essa a determinar de comum acordo entre as partes com base no método da margem líquida da operação, previsto nas Orientações da OCDE. Assim, se a Arcomet Bélgica tivesse direito a uma remuneração pelas atividades descritas nesse contrato, deveria emitir, no final de cada ano, uma fatura à Arcomet Roménia, cabendo a esta suportar o montante do IVA relativo à remuneração auferida pela Arcomet Bélgica, nos termos da legislação fiscal romena. De acordo com as regras de determinação dessa remuneração constantes do anexo ao mesmo contrato, deveria ser emitida uma fatura anual de regularização: pela Arcomet Bélgica, se a margem de exploração da Arcomet Roménia fosse superior a 2,74 %, para recuperar o lucro excedentário; ou pela Arcomet Roménia, se essa margem fosse inferior a – 0,71 %, para cobrir qualquer perda excedentária. Em contrapartida, nenhuma remuneração era devida quando a referida margem de exploração se situasse entre – 0,71 % e 2,74 %.
23
Em 2011, 2012 e 2013, a Arcomet Roménia registou uma margem de exploração superior aos 2,74 %, limite previsto no contrato de 24 de janeiro de 2012. Em cada um desses anos, recebeu da Arcomet Bélgica uma fatura com um montante sem IVA; após a regularização, esta última declarou essas faturas como respeitantes a prestações de serviços. A Arcomet Roménia declarou as duas primeiras faturas como aquisições intracomunitárias de serviços em relação às quais aplicou o mecanismo de autoliquidação do IVA devido por essas aquisições, mas considerou que a terceira fatura tinha sido emitida no âmbito de operações não abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA.
24
A Arcomet Roménia foi submetida a uma inspeção tributária que incidiu, nomeadamente, sobre os anos de emissão destas faturas, no termo da qual foi obrigada a pagar um montante adicional de IVA em razão das deduções recusadas a título das faturas emitidas pela Arcomet Bélgica, bem como juros e sanções. O direito à dedução foi recusado com o fundamento de que a Arcomet Roménia não tinha demonstrado a efetividade das prestações de serviços faturadas nem a sua necessidade para efeitos das operações tributáveis.
25
A Arcomet Roménia intentou no Tribunalul București (Tribunal Regional de Bucareste, Roménia) uma ação de impugnação da decisão de indeferimento da sua reclamação contra o relatório dos inspetores fiscais, a decisão de liquidação de um montante adicional de IVA, bem como os juros e as sanções correspondentes. Este órgão jurisdicional julgou a ação improcedente por Sentença de 10 de março de 2017.
26
A Arcomet Roménia interpôs recurso desta sentença no Curtea de Apel Bucureşti (Tribunal de Recurso de Bucareste, Roménia), que é o órgão jurisdicional de reenvio.
27
No âmbito do litígio que lhe foi submetido, este órgão jurisdicional tem, em primeiro lugar, dúvidas sobre se um montante faturado por uma primeira sociedade a uma segunda sociedade pertencente ao mesmo grupo, que permite ajustar a margem de exploração desta última segundo o método da margem líquida da operação, em conformidade com as Orientações da OCDE, constitui a contrapartida efetiva de uma prestação de serviços prestada pela primeira sociedade e, por conseguinte, implica a existência de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA.
28
Colocar‑se‑ia, com efeito, a questão de saber se faturas de regularização como as que foram submetidas ao órgão jurisdicional de reenvio não constituem um meio formal de ajustar a margem de exploração da sociedade destinatária, sem que exista um nexo com uma prestação de serviços. Em caso de inexistência de um serviço claramente identificável prestado pela Arcomet Bélgica à Arcomet Roménia, este ajustamento da margem de exploração desta última não estaria, assim, abrangido pelo âmbito de aplicação do IVA.
29
Em segundo lugar, se, ainda assim, se viesse a considerar que a Arcomet Bélgica prestou à Arcomet Roménia um serviço abrangido pelo âmbito de aplicação do IVA, colocar‑se‑ia então a questão de saber se o IVA pago a montante em ligação com essa prestação é dedutível, uma vez que a primeira sociedade teria alegadamente fornecido esses serviços para os fins da atividade tributada da segunda sociedade. O órgão jurisdicional de reenvio, embora esclarecendo que as disposições do direito romeno apenas exigem a existência de uma fatura para o exercício do direito à dedução do IVA, interroga‑se sobre a conformidade com os artigos 168.o e 178.o da Diretiva IVA, bem como com o princípio da proporcionalidade, da prática administrativa romena que subordina o exercício desse direito à apresentação, pelo sujeito passivo, de documentos além das faturas.
30
Nestas circunstâncias, a Curtea de Apel București (Tribunal de Recurso de Bucareste) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Deve o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da [Diretiva IVA] ser interpretado no sentido de que o montante faturado por uma sociedade (sociedade principal) a uma sociedade associada (sociedade de exploração), correspondente ao valor necessário para adequar o lucro da sociedade de exploração às atividades desenvolvidas e aos riscos assumidos em conformidade com o método da margem das Orientações da OCDE em matéria de preços de transferência, constitui um pagamento de um serviço que, por conseguinte, é abrangido pelo âmbito de aplicação do IVA?
2)
Em caso de resposta afirmativa à primeira questão, no que se refere à interpretação dos artigos 168.o e 178.o da [Diretiva IVA], têm as administrações tributárias o direito de exigir, para além da fatura, documentos (por exemplo, relatórios de atividade, relatórios de progresso [das obras], etc.) que justifiquem a utilização dos serviços adquiridos para efeitos das operações tributáveis do sujeito passivo, ou deve a análise do direito à dedução do IVA basear‑se apenas no nexo direto entre a aquisição e as entregas de bens/prestações de serviços ou [entre a aquisição e] toda a atividade económica do sujeito passivo?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
31
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a remuneração de serviços intragrupo, prestados por uma sociedade‑mãe à sua filial e detalhados contratualmente, que é calculada em conformidade com um método recomendado pelas Orientações da OCDE e que corresponde à parte da margem de exploração superior a 2,74 % realizada por essa filial, constitui a contrapartida de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA.
32
Cumpre recordar, a este respeito, que, nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA, estão sujeitas ao IVA «as prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
33
De acordo com jurisprudência constante, uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA, e, por conseguinte, só está sujeita a este imposto, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo de um serviço individualizável prestado ao beneficiário. Tal acontece se existir um nexo direto entre o serviço prestado e o contravalor recebido (v., neste sentido, Acórdãos de 8 de março de 1988, Apple and Pear Development Council_102/86, EU:C:1988:120, n.o 12; e de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.o 23).
34
Se incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar se as circunstâncias do processo principal dão origem a uma operação a título oneroso, compete ao Tribunal de Justiça, com base nos elementos dos autos de que dispõe, fornecer a esse órgão jurisdicional indicações úteis à luz do direito da União.
35
Tendo em conta os elementos que resultam da decisão de reenvio e recordados nos n.os 21 e 22 do presente acórdão, afigura‑se que, no âmbito do contrato de 24 de janeiro de 2012, ambas as partes assumiram compromissos recíprocos. Assim, por um lado, a Arcomet Bélgica ter‑se‑á comprometido a prestar um certo número de serviços comerciais e a suportar os principais riscos económicos ligados à atividade da Arcomet Roménia como sociedade de exploração e, por outro, a Arcomet Roménia ter‑se‑á comprometido a pagar, no final de cada ano, um montante correspondente à parte da margem de exploração superior a 2,74 % por si realizada. A primeira condição estabelecida pela jurisprudência citada no n.o 33 do presente acórdão, relativa à existência entre o prestador e o beneficiário de uma relação jurídica no âmbito da qual são trocadas prestações recíprocas, parece preenchida.
36
Resulta desses mesmos elementos que os pagamentos efetuados pela Arcomet Roménia no âmbito do contrato de 24 de janeiro de 2012 constituíam a remuneração das atividades exercidas pela Arcomet Bélgica. Além disso, as prestações recebidas em contrapartida desses pagamentos eram suscetíveis de proporcionar uma vantagem concreta à Arcomet Roménia, dado que, como o advogado‑geral salientou no n.o 49 das suas conclusões, os serviços prestados pela Arcomet Bélgica, habitualmente prestados no âmbito de uma relação intragrupo, tiveram um efeito na margem de exploração da Arcomet Roménia através das economias que lhe permitiram realizar ou da melhoria do serviço prestado aos clientes finais.
37
Consequentemente, a segunda condição estabelecida pela jurisprudência citada no n.o 33 do presente acórdão, relativa ao facto de a retribuição recebida pelo prestador de serviços constituir o contravalor efetivo do serviço prestado ao beneficiário, parece, também ela, preenchida. Por conseguinte, existe, nas circunstâncias do processo principal, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, um nexo direto entre o serviço prestado e os montantes recebidos.
38
Os argumentos invocados pela Arcomet Roménia não são suscetíveis de pôr em causa esta consideração.
39
Primeiro, não pode ser oposto à análise precedente que a remuneração devida à sociedade‑mãe visa simplesmente ajustar, em conformidade com as Orientações da OCDE, a margem de exploração da filial com vista a respeitar o princípio de plena concorrência, consagrado nessas orientações, sem ter como contrapartida uma atividade concreta a ser prestada.
40
A existência de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA, deve ser estabelecida tendo em conta o conjunto das circunstâncias que caracterizam, de modo concreto, a operação em causa, nomeadamente a sua realidade económica e comercial, que é um critério fundamental para a aplicação do sistema comum do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 20 de janeiro de 2022, Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, n.o 38 e jurisprudência referida).
41
Na presença de tais elementos que militam a favor da existência de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, ainda que um preço de transferência entre duas sociedades pertencentes ao mesmo grupo tenha sido fixado de forma a respeitar o princípio de plena concorrência, em conformidade com um método recomendado pelas Orientações da OCDE elaboradas para efeitos da fiscalidade direta, esse preço de transferência é suscetível de constituir o contravalor efetivo de um serviço prestado.
42
Segundo, atividades como as realizadas pela Arcomet Bélgica devem ser distinguidas da tomada de participações de uma sociedade holding noutras sociedades sem que essa sociedade holding interfira, direta ou indiretamente, na gestão dessas sociedades, sem prejuízo dos direitos que lhe cabem enquanto acionista ou sócia. Com efeito, de acordo com a jurisprudência, a simples aquisição e a simples detenção de participações sociais não constituem uma atividade económica na aceção do artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA, e não implicam, por conseguinte, a realização de operações sujeitas a IVA nos termos do artigo 2.o desta diretiva (v., neste sentido, Acórdãos de 20 de junho de 1991, Polysar Investments Netherlands, C‑60/90, EU:C:1991:268, n.o 16, e de 5 de julho de 2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, n.os 27 e 28).
43
No entanto, o Tribunal de Justiça declarou que o mesmo não acontece quando a participação for acompanhada pela interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de acionista ou de sócio (Acórdão de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, EU:C:2015:496, n.o 20 e jurisprudência referida).
44
Ora, decorre da descrição dos factos que consta da decisão de reenvio, tal como resumida nos n.os 21 e 22 do presente acórdão, que, ao contrário de uma sociedade holding cujas atividades se limitam a tomadas de participações financeiras noutras sociedades sem que interfira direta ou indiretamente na gestão dessas sociedades, a Arcomet Bélgica intervém ativamente na gestão da Arcomet Roménia no âmbito de operações sujeitas a IVA nos termos do artigo 2.o da Diretiva IVA, como a prestação de serviços comerciais à sua filial.
45
Terceiro, a existência de um nexo direto entre estas prestações e o contravalor recebido não pode ser afetada pelas modalidades de remuneração previstas no contrato de 24 de janeiro de 2012, nos termos do qual o montante devido à Arcomet Bélgica correspondia, para os anos de 2011, 2012 e 2013, à parte da margem de exploração realizada pela Arcomet Roménia que é superior a 2,74 %.
46
Resulta, a este respeito, da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a incerteza quanto à própria retribuição quebra o nexo direto entre o serviço prestado ao beneficiário e a retribuição eventualmente recebida [Acórdãos de 3 de março de 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, n.o 19, e de 9 de fevereiro de 2023, Finanzamt X (Prestações do proprietário de um centro equestre), C‑713/21, EU:C:2023:80, n.o 32].
47
No caso em apreço, é facto assente que o montante da remuneração acordada no contrato de 24 de janeiro de 2012 é, em si mesmo, variável, porque a remuneração pressupõe a existência de uma margem de exploração positiva e depende, assim, do resultado da Arcomet Roménia num dado ano. No entanto, essa remuneração não é nem voluntária, nem aleatória, nem dificilmente quantificável ou incerta, na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça (v., neste sentido, Acórdãos de 3 de março de 1994, Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, n.o 19, e de 10 de novembro de 2016, Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, n.os 35 e 37). Com efeito, como o advogado‑geral salientou no n.o 46 das suas conclusões, as modalidades desta remuneração são fixadas antecipadamente nesse contrato e segundo critérios precisos, pelo que, enquanto tal, a referida remuneração é desprovida de caráter aleatório [v., por analogia, Acórdão de 9 de fevereiro de 2023, Finanzamt X (Prestações do proprietário de um centro equestre), C‑713/21, EU:C:2023:80, n.os 46, 48 e 50].
48
Quarto, ao contrário do que a Arcomet Roménia sustentou no Tribunal de Justiça, a hipótese prevista no contrato de 24 de janeiro de 2012, segundo a qual, em caso de margem de exploração inferior a – 0,71 %, seria devida uma remuneração pela Arcomet Bélgica à Arcomet Roménia, não é, em nenhum caso, suscetível de quebrar o nexo direto entre a prestação de serviços em causa e a contrapartida recebida. Com efeito, o contexto factual do processo principal descrito pelo órgão jurisdicional de reenvio distingue‑se da referida hipótese e diz respeito à hipótese inversa, também prevista nesse contrato, do pagamento de uma remuneração à Arcomet Bélgica no final do ano pela Arcomet Roménia, tendo esta última registado, em cada um dos três anos abrangidos pelas faturas em causa no processo principal, uma margem de exploração positiva superior à prevista nesse contrato.
49
Pelo exposto, há que responder à primeira questão que o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que a remuneração de serviços intragrupo, prestados por uma sociedade‑mãe à sua filial e detalhados contratualmente, que é calculada em conformidade com um método recomendado pelas Orientações da OCDE e que corresponde à parte da margem de exploração superior a 2,74 % realizada por essa filial, constitui a contrapartida de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA.
Quanto à segunda questão
50
Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os artigos 168.o e 178.o da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que se opõem a que a Autoridade Tributária exija a um sujeito passivo que pede a dedução do IVA pago a montante a apresentação de outros documentos, além da fatura, para provar a existência dos serviços mencionados nessa fatura e a sua utilização para efeitos das operações tributáveis desse sujeito passivo.
51
Cumpre recordar, em primeiro lugar, que o direito à dedução do IVA, previsto nos artigos 167.o e seguintes da Diretiva IVA, está sujeito ao cumprimento de condições tanto materiais como formais.
52
No que respeita, primeiro, às condições formais relativas ao exercício do direito à dedução do IVA, o artigo 178.o da Diretiva IVA prevê, na sua alínea a), que o sujeito passivo deve possuir uma fatura emitida nos termos das secções 3 a 6 do capítulo 3 do título XI, desta diretiva e, na sua alínea f), que, quando tenha de pagar o imposto na qualidade de destinatário ou adquirente em caso de aplicação dos artigos 194.o a 197.o e 199.o, da referida diretiva, o sujeito passivo deve cumprir as formalidades estabelecidas por cada Estado‑Membro.
53
No processo principal, resulta da decisão de reenvio que as faturas relativas às prestações de serviços em causa no processo principal não continham indicações sobre a natureza dos serviços adquiridos pela Arcomet Roménia, sobre o número de horas prestadas em cada operação, sobre os recursos humanos e materiais utilizados, nem sobre o método de cálculo dos preços. O Governo Romeno esclareceu, a este respeito, na audiência no Tribunal de Justiça, que essas faturas não indicavam nem a quantidade nem a natureza dos serviços prestados. Afigurar‑se, pois, sob reserva de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, que essas faturas não satisfaziam as regras de forma estabelecidas pelas disposições do direito romeno que transpuseram a Diretiva IVA.
54
Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a Autoridade Tributária não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher certas condições de forma exigidas pela legislação nacional que transpôs a Diretiva IVA, se dispuser de todos os dados necessários para verificar se as condições materiais relativas a este direito se encontram satisfeitas (v., por analogia, Acórdão de 15 de setembro de 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, n.o 43). Em contrapartida, quando as autoridades fiscais concluem que as faturas apresentadas pelo sujeito passivo não cumprem as condições formais previstas na legislação nacional que transpôs a Diretiva IVA, podem, como o advogado‑geral salientou no n.o 66 das suas conclusões, e sem que o princípio da proporcionalidade se oponha, verificar se as condições materiais desse direito estão preenchidas e exigir ao sujeito passivo, para esse efeito, a apresentação de provas suplementares.
55
Segundo, no que diz respeito às condições materiais, resulta do artigo 168.o da Diretiva IVA que, para poder beneficiar do direito a dedução, é necessário, por um lado, que o interessado seja um «sujeito passivo», na aceção desta diretiva, e, por outro, que os bens ou os serviços invocados para fundamentar esse direito sejam utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributáveis e que, a montante, esses bens sejam entregues ou esses serviços sejam prestados por outro sujeito passivo (Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.o 25 e jurisprudência referida).
56
No processo principal, a Autoridade Tributária não pôs em causa a qualidade de sujeito passivo da Arcomet Bélgica e da Arcomet Roménia. Recusou a esta última o direito à dedução do IVA pago a montante com o fundamento de que esta sociedade não tinha feito prova de que os serviços mencionados nas faturas lhe tinham sido efetivamente prestados e de que eram necessários para os fins das suas atividades tributáveis.
57
Ora, de acordo com a jurisprudência, em caso de inexistência de realização efetiva dos serviços prestados a montante por outro sujeito passivo, não pode nascer nenhum direito à dedução [v., neste sentido, Acórdão de 25 de maio de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA — Aquisição simulada), C‑114/22, EU:C:2023:430, n.os 31 e 37]. Por conseguinte, a questão de saber se o serviço invocado para fundamentar o direito à dedução foi efetivamente prestado e foi utilizado a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributáveis é pertinente para apreciar se a segunda condição material desse direito, referida no n.o 55 do presente acórdão, está preenchida. Em contrapartida, o mesmo não acontece com a questão de saber se os serviços prestados eram necessários ou oportunos para efeitos das operações tributáveis do sujeito passivo. Com efeito, o Tribunal de Justiça já indicou que a Diretiva IVA não subordina o exercício do direito à dedução a um critério de rendibilidade económica da operação a montante (v., neste sentido, Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.o 35 e jurisprudência referida).
58
Daqui resulta que, no processo principal, a Autoridade Tributária podia exigir da Arcomet Roménia que demonstrasse que os serviços em causa a montante tinham sido efetivamente prestados pela Arcomet Bélgica e que a Arcomet Roménia os tinha efetivamente utilizado para as suas próprias operações tributáveis, mas não lhe podia ser exigido que demonstrasse a necessidade ou a oportunidade desses serviços para as suas operações tributáveis.
59
No que respeita, em segundo lugar, ao ónus da prova que recai sobre o sujeito passivo, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que incumbe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche as condições previstas para dela beneficiar (Acórdão de 12 de dezembro de 2024, Weatherford Atlas Gip, C‑527/23, EU:C:2024:1024, n.o 36 e jurisprudência referida).
60
Por conseguinte, as autoridades fiscais podem exigir que o sujeito passivo apresente as provas necessárias para que possam apreciar se há ou não lugar à concessão da dedução pedida, nomeadamente, a fim de demonstrar que os serviços invocados para fundamentar o direito à dedução foram utilizados a jusante pelo sujeito passivo para os efeitos das suas próprias operações tributáveis. Nessa apreciação, não estão limitadas a uma análise da própria fatura. Estes elementos de prova podem incluir documentos na posse dos prestadores de serviços a quem o sujeito passivo tenha adquirido serviços pelos quais pagou IVA (v., neste sentido, Acórdão de 11 de novembro de 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, n.os 38 e 39, e jurisprudência referida) No entanto, as provas exigidas devem ser necessárias e proporcionadas para o fim de apreciar se as condições materiais do direito à dedução estão preenchidas, o que, nas circunstâncias do processo principal, incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
61
Pelo exposto, há que responder à segunda questão que os artigos 168.o e 178.o da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que a Autoridade Tributária exija a um sujeito passivo que pede a dedução do IVA pago a montante a apresentação de outros documentos, além da fatura, para provar a existência dos serviços mencionados nessa fatura e a sua utilização para efeitos das operações tributáveis desse sujeito passivo, desde que a apresentação dessas provas seja necessária e proporcionada para esses fins.
Quanto às despesas
62
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
1)
O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/45/UE do Conselho, de 13 de julho de 2010,
deve ser interpretado no sentido de que:
a remuneração de serviços intragrupo, prestados por uma sociedade‑mãe à sua filial e detalhados contratualmente, que é calculada em conformidade com um método recomendado pelas Orientações da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) em matéria de preços de transferência e que corresponde à parte da margem de exploração superior a 2,74 % realizada por essa filial, constitui a contrapartida de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso, abrangida pelo âmbito de aplicação do imposto sobre o valor acrescentado.
2)
Os artigos 168.o e 178.o da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/45, devem ser interpretados no sentido de que:
não se opõem a que a Autoridade Tributária exija a um sujeito passivo que pede a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante a apresentação de outros documentos, além da fatura, para provar a existência dos serviços mencionados nessa fatura e a sua utilização para efeitos das operações tributáveis desse sujeito passivo, desde que a apresentação dessas provas seja necessária e proporcionada para esses fins.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: romeno.