62020TJ0510
TRIBUNALENS DOM (första avdelningen i utökad sammansättning)
den 25 juni 2025 (
*1
)
”Statligt stöd – Skattemässig behandling av offentliga kasinoföretag i Tyskland – Vinstöverlåtelser – Delvis avdragsrätt för belopp som betalats i sådan vinstöverlåtelse från beskattningsunderlaget för bolagsskatt och skatt på näringsverksamhet – Beslut att inte göra invändningar – Betydande svårigheter föreligger inte – Begreppet statligt stöd – Selektiv karaktär”
I mål T‑510/20 RENV,
Fachverband Spielhallen eV, Berlin (Tyskland),
LM,
företrädda av advokaterna A. Bartosch och R. Schmidt,
sökande,
mot
Europeiska kommissionen, företrädd av B. Stromsky och C. Kovács, båda i egenskap av ombud,
svarande,
med stöd av
Förbundsrepubliken Tyskland, företrädd av J. Möller och R. Kanitz, båda i egenskap av ombud,
intervenient,
meddelar
TRIBUNALEN (första avdelningen i utökad sammansättning),
sammansatt av ordföranden S. Papasavvas samt domarna R. Mastroianni, M. Brkan, I. Gâlea (referent) och S.L. Kalėda,
justitiesekreterare: handläggaren S. Jund,
efter dom av den 21 september 2023, Fachverband Spielhallen och LM/kommissionen (C‑831/21 P, EU:C:2023:686),
efter den skriftliga delen av förfarandet
efter förhandlingen den 12 november 2024,
följande
Dom
1
Med sin talan enligt artikel 263 FEUF har sökandena yrkat ogiltigförklaring av kommissionens beslut C(2019)8819 final av den 9 december 2019 om statligt stöd SA.44944 (2019/C f.d. 2019/FC) – Skattemässig behandling av kasinoföretag i Tyskland och statligt stöd SA.53552 (2019/C f.d. 2019/FC) – Påstådd garanti för kasinoföretag i Tyskland (lönsamhetsgaranti) (nedan kallat det angripna beslutet), i den del som sökandenas klagomål rörande den omständigheten att de belopp som kasinoföretagen betalade in till Nordrhein-Westfalen (Tyskland) såsom vinstöverlåtelser var avdragsgilla från beskattningsunderlaget för skatt på näringsverksamhet och inkomstskatt respektive bolagsskatt, avslogs genom beslutet.
Bakgrunden till tvisten
2
Den 22 mars 2016 ingav sökandena, Fachverband Spielhallen eV, en branschorganisation med 88 innehavare av utrustning för spel om pengar, samt LM, innehavare av spelautomater för hasardspel, tre klagomål till Euroepiska kommissionen avseende den skattemässiga behandlingen av kasinoföretag i Tyskland.
3
I Nordrhein-Westfalen reglerades hasardspelsverksamhet på kasinon i Spielbankgesetz NRW (lag om kasinon i delstaten Nordrhein-Westfalen) (nedan kallad lagen om kasinon) av den 13 november 2012, till dess att den ersattes av Spielbankgesetz NRW (lag om kasinon i delstaten Nordrhein-Westfalen) av den 29 maj 2020. Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (nedan kallat WestSpiel) var då den enda koncessionshavaren för offentliga kasinon i denna delstat.
4
Enligt lagen om kasinon omfattades intäkterna från kasinon av två olika beskattningsordningar. Dels omfattades intäkter från spel om pengar och hasardspel av en särskild beskattningsordning som utgjordes av skatt på kasinon. Dels omfattades intäkter som inte härrör från dessa spel, såsom intäkter från restaurangverksamhet, av det normala skattesystemet, som bestod av skatt på näringsverksamhet, inkomstskatt eller bolagsskatt.
5
Dessutom föreskrevs i 14 § lagen om kasinon att kasinoföretagens årliga deklarerade vinst, vare sig denna kom från spel om pengar och hasardspel eller ej, till 75 procent skulle betalas till delstaten Nordrhein-Westfalen. För den händelse att den återstående fjärdedelen av denna vinst översteg 7 procent av andelarna i bolagskapitalet, reserverna och den gemensamma fonden sammantagna föreskrevs det i denna artikel att hela denna vinst skulle betalas till nämnda delstat (nedan kallade vinstöverlåtelser).
6
Den del av vinstöverlåtelserna som avsåg inkomster som inte härrörde från hasardspel var emellertid avdragsgill från beskattningsunderlaget för skatten på näringsverksamhet samt från inkomst- eller bolagsskatten såsom ”utgifter för företagets verksamhet”.
7
I sitt klagomål avseende avdragsrätten för vinstöverlåtelser i Nordrhein-Westfalen gjorde sökandena bland annat gällande att avdragsrätten för vinstöverlåtelser från ovannämnda beskattningsunderlag (nedan kallad den omtvistade åtgärden) utgjorde statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
8
Efter skriftväxling med sökandena fann kommissionen i det angripna beslutet att den omtvistade åtgärden inte medförde någon selektiv fördel, varför den inte omfattades av tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF. När det gäller den omtvistade åtgärden beslutade kommissionen följaktligen att inte inleda det formella granskningsförfarande som föreskrivs i artikel 108.2 FEUF.
9
Genom beslut av den 22 oktober 2021, Fachverband Spielhallen och LM/kommissionen (T‑510/20, ej publicerat, EU:T:2021:745), slog tribunalen fast att det var uppenbart att klagandenas talan mot det angripna beslutet i sin helhet helt saknade rättslig grund.
10
Genom dom av den 21 september 2023, Fachverband Spielhallen och LM/kommissionen (C‑831/21 P, EU:C:2023:686), upphävde domstolen beslutet av den 22 oktober 2021, Fachverband Spielhallen och LM/kommissionen (T‑510/20, ej publicerat, EU:T:2021:745). Domstolen fann att tribunalen hade gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att inte pröva sökandenas argument som syftade till att bestrida kommissionens fastställande av referenssystemet eller det normala skattesystemet i det angripna beslutet.
11
Domstolen beslutade att frågan om rättegångskostnader skulle anstå, och återförvisade målet till tribunalen för prövning i sak.
Parternas yrkanden
12
Sökandena har yrkat att tribunalen ska
–
ogiltigförklara det angripna beslutet i den del det avser den omtvistade åtgärden, och
–
förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
13
Kommissionen har, med stöd av Förbundsrepubliken Tyskland, yrkat att tribunalen ska
–
ogilla talan, och
–
förplikta sökandena att ersätta rättegångskostnaderna.
Rättslig bedömning
14
Till stöd för sin talan har sökandena åberopat en enda grund, vilken avser åsidosättande av deras processuella rättigheter genom att kommissionen vägrade att inleda ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 108.2 FEUF, trots att den efter den preliminära granskningen inte kunde finna lösningar på alla de svårigheter som den enligt sökandena hade stött på.
15
Sökandena har anfört att deras enda grund består av fem delar. Genom den första delen har de hävdat att kommissionen felaktigt hade förutsatt att de ansåg att vinstöverlåtelserna utgjorde en skatt, trots att de alltid hävdat att det handlade om en vinstöverföring som inte var avdragsgill enligt det normala skattesystemet. Genom den andra delen har sökandena gjort gällande att kommissionen hade kategoriserat vinstöverlåtelser som en ”särskild skatt” genom att felaktigt finna att det sätt på vilket en åtgärd kategoriseras i nationell rätt inte är avgörande. Genom den tredje delen har de bestritt kommissionens kriterier för att beteckna vinstöverlåtelser som skatt. Som fjärde delgrund har de anfört en rad argument till stöd för att vinstöverlåtelser, även om det antas att de utgör en skatt, inte kan dras av från beskattningsunderlaget för skatten på näringsverksamhet, inkomstskatten eller bolagsskatten. I en femte delgrund har sökandena anfört argument för att bestrida konstaterandet i fotnot 77 i det angripna beslutet att vinstöverlåtelser är jämförbara med de specifika betalningar som åläggs företag, till exempel för konkurrensbegränsande beteenden, vilka kan dras av från beskattningsunderlaget för skatt på näringsverksamhet, inkomstskatt eller bolagsskatt.
Inledande synpunkter
16
Tribunalen erinrar om att det inom ramen för förfarandet för kontroll av statligt stöd ska göras åtskillnad mellan, å ena sidan, den preliminära fasen för granskning av stöd enligt artikel 108.3 FEUF, vilken endast syftar till att göra det möjligt för kommissionen att bilda sig en första uppfattning om den anmälda åtgärden, och, å andra sidan, det formella granskningsförfarande som avses i artikel 108.2 FEUF.
17
Lagenligheten av ett beslut, såsom det angripna beslutet, att inte göra invändningar, med stöd av artikel 4.2 i rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 [FEUF] (EUT L 248, 2015, s. 9), beror på huruvida bedömningen av de uppgifter och den bevisning som kommissionen förfogade över under den preliminära granskningen av den aktuella åtgärden objektivt sett borde ha föranlett tveksamhet i fråga om åtgärdens kvalificering som stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, eftersom sådana tvivel ska leda till att ett formellt granskningsförfarande inleds i vilket de berörda parter som avses i artikel 1 h i denna förordning kan delta (se, analogt, dom av den 2 september 2021, kommissionen/Tempus Energy och Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punkt 38).
18
När kommissionen efter den preliminära granskningsfasen antar ett beslut i vilket den konstaterar att en statlig åtgärd inte utgör statligt stöd, väljer den även underförstått att inte inleda det formella granskningsförfarandet enligt artikel 108.2 FEUF och artikel 6.1 i förordning 2015/1589 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 november 2010, NDSHT/kommissionen, C‑322/09 P, EU:C:2010:701, punkt 51 och där angiven rättspraxis).
19
När en sökande yrkar ogiltigförklaring av ett beslut om att inte göra invändningar, ifrågasätts framför allt det faktum att kommissionen har fattat beslut i fråga om det aktuella stödet utan att inleda ett formellt granskningsförfarande, vilket innebär att sökandens processuella rättigheter åsidosätts. För att vinna bifall till yrkandet om ogiltigförklaring kan sökanden åberopa vilken grund som helst som kan visa att bedömningen av den information och de uppgifter som kommissionen haft till sitt förfogande under den preliminära granskningen av den anmälda åtgärden borde ha föranlett tveksamhet i fråga om åtgärdens kvalificering som statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 september 2021, kommissionen/Tempus Energy och Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
20
Det ankommer således på unionsdomstolen, när den ska pröva en talan om ogiltigförklaring av ett sådant beslut, att avgöra huruvida bedömningen av de uppgifter och de omständigheter som kommissionen förfogade över under den preliminära granskningen av den aktuella nationella åtgärden objektivt sett borde ha föranlett tveksamhet i fråga om åtgärdens kvalificering som stöd, med hänsyn till att sådana tvivel ska leda till att ett formellt granskningsförfarande inleds (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 oktober 2021, Scandlines Danmark och Scandlines Deutschland/kommissionen, C‑174/19 P och C‑175/19 P, EU:C:2021:801, punkt 67 och där angiven rättspraxis).
21
Att det föreligger tvivel som kan motivera att det formella granskningsförfarande som avses i artikel 108.2 FEUF inleds innebär att kommissionen objektivt sett har stött på betydande svårigheter vid granskningen av huruvida den aktuella åtgärden utgör stöd eller huruvida den är förenlig med den inre marknaden. Begreppet betydande svårigheter är ett objektivt kriterium. Tribunalens lagenlighetskontroll av om det förelåg betydande svårigheter innefattar följaktligen mer än enbart en kontroll av om det gjorts en uppenbart felaktig bedömning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 september 2018, HH Ferries m.fl./kommissionen, T‑68/15, EU:T:2018:563, punkt 61 och där angiven rättspraxis).
22
Bevisningen för att det föreligger tveksamhet som kan motivera att det formella granskningsförfarandet enligt artikel 108.2 FEUF inleds, vilket ska sökas med hänsyn till såväl omständigheterna kring antagandet av beslutet att inte göra invändningar som dess innehåll, ska dessutom styrkas av den som yrkar ogiltigförklaring av detta beslut, på grundval av en rad samstämmiga indicier (dom av den 2 september 2021, kommissionen/Tempus Energy och Tempus Energy Technology, C‑57/19 P, EU:C:2021:663, punkt 40, och dom av den 19 september 2018, HH Ferries m.fl./kommissionen, T‑68/15, EU:T:2018:563, punkt 63).
23
Det är mot bakgrund av denna rättspraxis som tribunalen ska pröva de fem delarna av sökandenas enda grund.
24
Tribunalen anser att det är nödvändigt att först och tillsammans pröva den andra, den tredje, den fjärde och den femte delen av den enda grunden, eftersom sökandena genom dessa har gjort gällande att kommissionen ställdes inför betydande svårigheter vid prövningen av huruvida den omtvistade åtgärden var selektiv under den preliminära granskningsfasen. Därefter kommer den enda grundens första del att prövas.
Den andra, den tredje, den fjärde och den femte delen av den enda grunden
25
Sökandena har i huvudsak hävdat att kvalificeringen av vinstöverlåtelser som en särskild skatt i tysk rätt är felaktig. Kommissionen har följaktligen dels begått ett fel vid fastställandet av det tillämpliga referenssystemet, dels underlåtit att kontrollera huruvida den aktuella åtgärden avviker från detta referenssystem.
26
Kommissionen har, med stöd av Förbundsrepubliken Tyskland, bestritt sökandenas argument.
27
Enligt domstolens fasta praxis krävs att samtliga följande villkor är uppfyllda för att en nationell åtgärd ska anses utgöra statligt stöd, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. För det första ska det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra ska denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen (se dom av den 16 juli 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, punkt 24 och där angiven rättspraxis, och dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 66 och där angiven rättspraxis).
28
Vad gäller villkoret att fördelen ska vara selektiv, vilket utgör en del av begreppet statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, framgår det även av domstolens fasta praxis att bedömningen av detta villkor innebär att det ska fastställas huruvida den aktuella nationella åtgärden, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i förhållande till andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen, och som således är föremål för en särbehandling som i allt väsentligt kan anses vara diskriminerande (se dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 67 och där angiven rättspraxis, se även, för ett liknande resonemang, dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket, C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 75 och 101, och dom av den 14 januari 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, punkterna 53–55).
29
I detta sammanhang måste kommissionen, för att kvalificera en nationell skatteåtgärd som ”selektiv”, göra en prövning i tre steg. För det första måste kommissionen nämligen kunna identifiera referenssystemet, det vill säga det ”normala” skattesystemet i den berörda medlemsstaten, och för det andra att åtgärden avviker från referenssystemet genom att behandla ekonomiska aktörer – som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med detta skattesystem – olika. Begreppet statligt stöd avser dock inte sådana åtgärder som innebär att företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med den aktuella rättsliga regleringen behandlas olika, och vilka åtgärder således i princip är selektiva, när för det tredje den berörda medlemsstaten visar att denna skillnad i behandling är motiverad, eftersom den följer av arten av eller systematiken i det system som åtgärderna ingår i (se, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 68 och där angiven rättspraxis).
30
För att bedöma om en skatteåtgärd är selektiv är det således viktigt att det skattesystem som gäller i allmänhet eller det referenssystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten är angivet på ett korrekt sätt i kommissionens beslut och prövas av den domstol som har att pröva en invändning avseende det sätt på vilket detta system är angivet. Eftersom fastställandet av referenssystemet är utgångspunkten för den jämförande bedömning som måste göras vid prövningen av selektiviteten, medför ett fel vid fastställandet av referenssystemet med nödvändighet att hela prövningen av selektivitetskriteriet blir felaktig (se, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 71 och där angiven rättspraxis).
31
För det första ska det i detta sammanhang preciseras att fastställandet av referensramen, som ska ske efter ett kontradiktoriskt förfarande med den berörda medlemsstaten, ska bygga på en objektiv bedömning av innehållet i, sambandet med och de konkreta verkningarna av de bestämmelser som är tillämpliga enligt denna medlemsstats nationella rätt (se, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 72 och där angiven rättspraxis).
32
I detta avseende kan frågan om en skatteåtgärds selektivitet inte fastställas utifrån en referensram som består av ett antal bestämmelser som på ett konstlat vis har lyfts ut från en bredare rättslig ram (dom av den 28 juni 2018, Andres (Heitkamp BauHolding i konkurs)/kommissionen, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, punkt 103).
33
När skatteåtgärden i fråga inte kan skiljas från det allmänna skattesystemet i den berörda medlemsstaten är det följaktligen detta system som ska beaktas. När det däremot framgår att en sådan åtgärd är klart avskiljbar från det allmänna systemet, kan det inte uteslutas att den referensram som ska beaktas är mer begränsad än det allmänna systemet, eller till och med kan bestå av åtgärden i sig, när den framstår som en regel med en självständig rättslig logik och det är omöjligt att identifiera ett sammanhängande regelverk utanför denna åtgärd (dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen, C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 63).
34
För det andra är det, utanför de områden där unionens skattelagstiftning är föremål för harmonisering, den berörda medlemsstaten som, vid utövandet av sina egna befogenheter på området för direkt beskattning och med iakttagande av sin fiskala autonomi, bestämmer de grundläggande kännetecknen för skatten, vilka i princip definierar det referenssystem eller det ”normala” skattesystemet, utifrån vilket selektivitetsvillkoret ska bedömas. Detta gäller bland annat fastställandet av beskattningsunderlaget, den beskattningsgrundande händelsen och eventuella undantag (dom av den 14 december 2023, kommissionen/Amazon.com m.fl., C‑457/21 P, EU:C:2023:985, punkt 39 och där angiven rättspraxis).
35
För det tredje följer det av rättspraxis att kommissionen, vid fastställandet av referensramen för tillämpningen av artikel 107.1 FEUF på skatteåtgärder, i princip är skyldig att godta den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som den berörda medlemsstaten gjort inom ramen för det kontradiktoriska förfarandet, under förutsättning att denna tolkning är förenlig med nämnda bestämmelsers lydelse (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 120, och dom av den 19 september 2024, Förenade kungariket m.fl./kommissionen (Beskattning av vinster i CFC‑‑‑bolag), C‑555/22 P, C‑556/22 P och C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punkt 97).
36
Kommissionen kan endast avvika från nämnda tolkning om den kan visa att en annan tolkning har företräde framför denna medlemsstats rättspraxis eller administrativa praxis, genom att i detta avseende stödja sig på tillförlitliga och samstämmiga uppgifter som är föremål för ett sådant kontradiktoriskt förfarande (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 121, och dom av den 19 september 2024, Förenade kungariket m.fl./kommissionen (Beskattning av vinster i CFC‑‑‑bolag), C‑555/22 P, C‑556/22 P och C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punkt 98).
37
Enligt artikel 4.3 FEU är nämnda medlemsstat skyldig att samarbeta lojalt under hela förfarandet för granskning av en åtgärd enligt unionsrättens bestämmelser om statligt stöd. Denna skyldighet innebär bland annat att samma medlemsstat i god tro ska förse kommissionen med alla relevanta uppgifter som denna begär om tolkningen av relevanta bestämmelser i nationell rätt för att fastställa referensramen, i enlighet med nationell rättspraxis eller administrativ praxis (dom av den 5 december 2023, Luxemburg m.fl./kommissionen, C‑451/21 P och C‑454/21 P, EU:C:2023:948, punkt 122, och dom av den 19 september 2024, Förenade kungariket/kommissionen (Beskattning av vinster i CFC‑‑‑bolag), C‑555/22 P, C‑556/22 P och C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punkt 99).
38
Det är mot bakgrund av ovannämnda principer som tribunalen ska pröva huruvida sökandena har visat att kommissionen åsidosatte deras processuella rättigheter när den beslutade att inte inleda det formella granskningsförfarandet enligt artikel 108.2 FEUF, trots att den vid prövningen av huruvida den aktuella åtgärden var selektiv hade stött på betydande svårigheter.
Referenssystemet
39
Tribunalen ska pröva huruvida kommissionen, såsom sökandena i huvudsak har hävdat, stötte på betydande svårigheter vid fastställandet av vilket referenssystem som skulle tillämpas.
40
Referenssystemet identifierades i skälen 78 och 80 i det angripna beslutet. Det består av de relevanta skatter som är tillämpliga på alla företag, det vill säga skatt på näringsverksamhet, inkomstskatt och bolagsskatt. Som svar på en fråga från tribunalen som ställdes inom ramen för en åtgärd för processledning bekräftade kommissionen att dessa skatter utgjorde det relevanta referenssystemet för att bedöma huruvida den omtvistade åtgärden utgjorde ett undantag från nämnda system.
41
Enligt kommissionen och Förbundsrepubliken Tyskland framgår det av skäl 78 i det angripna beslutet att beskattningsunderlaget för dessa skatter fastställs med beaktande av principen om ”nettoinkomst”, i den meningen att enligt de allmänna bestämmelserna om inkomstbeskattning är ”kostnader som har uppkommit i företagets verksamhet” avdragsgilla från nämnda beskattningsunderlag.
42
Vad gäller principen om nettoinkomst framgår det av praxis från Bundesverfassungsgericht (Federala författningsdomstolen, Tyskland), som nämns i fotnot 77 i det angripna beslutet, att inkomstbeskattningen, i enlighet med den allmänna likhetsprincipen i artikel 3.1 i Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Förbundsrepubliken Tysklands grundlag), på skatteområdet ska fastställas med beaktande av den skattskyldiges ekonomiska förmåga. Av detta följer att det enligt lagstiftningen om inkomstskatt endast är ökningen av företagets tillgångar som är skattepliktig, vilket innebär att alla kostnader som har uppkommit i företagets verksamhet i princip är avdragsgilla som driftskostnader.
43
Som svar på en fråga från tribunalen som ställdes inom ramen för en åtgärd för processledning bekräftade Förbundsrepubliken Tyskland att det normala skattesystemet i denna medlemsstat styrs av den konstitutionella principen om skatteförmåga, vilken, i egenskap av uttryck för den allmänna likhetsprincipen, innebär att var och en ska bidra till finansieringen av offentliga tjänster i förhållande till sin individuella ekonomiska förmåga. Enligt Förbundsrepubliken Tyskland utgör denna princip om skatteförmåga grunden för principen om objektiv nettoinkomst, enligt vilken de driftskostnader som är oundvikliga för den verksamhet som bedrivs av de skattskyldiga ska vara avdragsgilla från beskattningsunderlaget.
44
Såsom Förbundsrepubliken Tyskland har angett som svar på en annan fråga från tribunalen inom ramen för en åtgärd för processledning, har denna princip om nettoinkomst återgetts i de bestämmelser som nämns i fotnot 41 i det angripna beslutet, det vill säga 4 § punkterna 1, 3 och 4 i Einkommensteuergesetz (lag om inkomstskatt, nedan kallad EStG), 8 § punkt 1 i Körperschaftsteuergesetz (lag om bolagsskatt, nedan kallad KStG) och 7 § punkt 1 i Gewerbesteuergesetz (lag om skatt på näringsverksamhet, nedan kallad GewStG).
45
Förbundsrepubliken Tyskland har dessutom preciserat att principen om nettoinkomst, som är tillämplig på tysk skatterätt, även är ett uttryck för en annan princip, nämligen den skatterättsliga legalitetsprincipen, som är bindande för skattemyndigheten och som innebär att denna är skyldig att beräkna och uppbära skatt på lika sätt i enlighet med lagen.
46
I förevarande fall fastställde kommissionen, i enlighet med de krav som följer av den rättspraxis som anges i punkt 31 ovan, referensramen efter en objektiv prövning av de tillämpliga bestämmelsernas innehåll, samband och konkreta verkningar till följd av en tolkning av de relevanta skattebestämmelserna som Förbundsrepubliken Tyskland gjort inom ramen för ett kontradiktoriskt förfarande.
47
Det är ostridigt mellan parterna att utbetalningen av utdelning, i den mån den utgör en form av fördelning av vinsten, inte kan anses utgöra en kostnad som orsakats av företagets verksamhet och som kan minska ett bolags skattepliktiga inkomst vid fastställandet av beskattningsunderlaget för bolagsskatt (8 § punkt 3 KStG) och skatten på näringsverksamhet (7 § GewStG).
48
Enligt bestämmelserna i tysk skatterätt finns det dessutom undantag från regeln om avdragsrätt för kostnader som har uppkommit i företagets verksamhet. Det rör sig om skatter vars avsaknad av avdragsrätt uttryckligen föreskrivs i artikel 4§ punkt 5b och 12 § led 3 EStG samt i 10 § led 2 KStG.
49
I skäl 156 i det angripna beslutet preciserade kommissionen dessutom att 4 § punkt 5b EStG endast uteslöt avdrag för skatt på näringsverksamhet och inte för alla vinstskatter. Enligt kommissionen är grundregeln att utgifter som har uppkommit i företagets verksamhet är avdragsgilla och det är endast när det finns ett uttryckligt undantag från principen om nettoinkomst som ett företags utgifter inte är avdragsgilla vid fastställandet av beskattningsunderlaget. Kommissionen ansåg således att det inte fanns någon bestämmelse som hindrade möjligheten att göra avdrag för en särskild vinstskatt.
50
Det ska i detta hänseende påpekas att sökandena inte har visat att kommissionen borde ha fastställt att referenssystemet bestod i att vinstöverlåtelser inte var avdragsgilla som ett undantag från principen om nettoinkomst. För det första har kommissionen, såsom framgår av skälen 153–158 i det angripna beslutet, inte bortsett från att det finns undantag från eller inskränkningar i regeln om avdragsrätt för kostnader som har orsakats av företagets verksamhet. Vidare framgår det av den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 32 ovan att en skatteåtgärds selektivitet inte kan bedömas mot bakgrund av en referensram som består av några bestämmelser i den berörda medlemsstatens nationella rätt som på ett konstlat sätt har tagits bort från ett bredare rättsligt sammanhang. När skatteåtgärden i fråga inte kan skiljas från det allmänna skattesystemet i den berörda medlemsstaten är det följaktligen detta system som ska beaktas (dom av den 19 september 2024, Förenade kungariket/kommissionen (Beskattning av vinster i CFC‑‑‑bolag), C‑555/22 P, C‑556/22 P och C‑564/22 P, EU:C:2024:763, punkt 95). Så är fallet i förevarande mål, eftersom kommissionen har definierat referenssystemet så, att det bland annat utgörs av principen om nettoinkomst och inte enbart av undantag från denna princip.
51
I enlighet med den rättspraxis som det hänvisas till i punkterna 35–37 ovan avvek kommissionen emellertid inte vid fastställandet av referenssystemet från den tolkning av de relevanta skattebestämmelserna som Förbundsrepubliken Tyskland gjorde i det kontradiktoriska förfarandet. Sökandena har inte heller visat att kommissionen felaktigt har antagit den tolkning som denna medlemsstat har gjort. Sökandena har i detta avseende inte anfört något annat argument eller någon annan omständighet som kan ifrågasätta huruvida kommissionens fastställande av nämnda referenssystem var välgrundat. Även om sökandena i sina inlagor har åberopat vissa domar från tyska domstolar, bland annat Bundesverfassungsgericht (Federala högsta domstolen), Bundesverwaltungsgericht (Federala högsta förvaltningsdomstolen, Tyskland) och Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), ska det konstateras att argumenten avseende nationell rättspraxis inte avser tolkningen av de relevanta bestämmelser som utgör referenssystemet i förevarande fall.
52
Det ska även konstateras att sökandena i sina inlagor inte har bestritt att principen om nettoinkomst innebär ett genomförande av principen om skatteförmåga, vilken enligt Bundesfinanzhofs (Federala skattedomstolen) praxis innebär att man vid fastställandet av en skattskyldig persons skatteförmåga från den skattepliktiga inkomsten ska dra av de kostnader som den skattskyldige har haft för att generera nämnda intäkter.
53
Vad gäller fastställandet av det referenssystem som ska ligga till grund för prövningen av huruvida den omtvistade åtgärden utgör ett undantag, har sökandena gjort gällande att detta borde ha inbegripit mervärdesskatt. Det ska emellertid påpekas att detta argument avseende underlåtenheten att beakta mervärdesskatten vid fastställandet av referenssystemet saknar relevans, eftersom anmärkningarna avseende mervärdesskatt i det angripna beslutet endast behandlas med avseende på en annan åtgärd än den omtvistade åtgärden.
54
Av det ovan anförda följer att kommissionen kunde godta Förbundsrepubliken Tysklands tolkning vad gäller fastställandet av referenssystemet och identifiera den omtvistade åtgärden som rätten till avdrag från beskattningsunderlaget för inkomstskatt eller bolagsskatt samt skatt på näringsverksamhet, de belopp som offentliga kasinon betalar till delstaten Nordrhein-Westfalen i form av vinstöverlåtelser enligt 14 § i lagen om kasinon när det gäller inkomster som inte härrör från hasardspel.
55
Tribunalen konstaterar följaktligen att sökandena inte har visat att kommissionen stötte på betydande svårigheter vid fastställandet av det referenssystem med avseende på vilket det ska prövas huruvida den omtvistade åtgärden utgör ett undantag.
Huruvida det föreligger ett undantag från referenssystemet
56
Sökandena har i huvudsak gjort gällande att Westspiel, genom att dra av vinstöverlåtelserna från beskattningsunderlaget för inkomstskatt, bolagsskatt och skatt på näringsverksamhet, gynnas i förhållande till företag som överför utdelning eller, i andra hand, i förhållande till företag som är skyldiga att betala skatt som inte är avdragsgill enligt relevanta bestämmelser i tysk rätt.
57
Sökandena har hävdat att det fel som kommissionen begick särskilt bestod i att den kvalificerade vinstöverlåtelserna som en ”särskild skatt”, vilket gjorde det möjligt för kommissionen att dra slutsatsen att de belopp som betalats i form av dessa överlåtelser var avdragsgilla från beskattningsunderlaget för inkomstskatt eller bolagsskatt samt skatt på näringsverksamhet, i enlighet med de allmänna skattereglerna i det normala skattesystemet i den tillämpliga tyska skatterätten, enligt vilka det är tillåtet att göra avdrag för kostnader som har uppkommit till följd av företagets verksamhet.
58
Sökandena har vidare hävdat att vinstöverlåtelserna ska anses utgöra en ”överföring” eller ”utdelning” av vinst eller, i andra hand, en ”inkomstskatt (i vid bemärkelse)”, och inte en ”skatt” eller en ”särskild skatt”, vilket innebär att dessa vinstöverlåtelser, i enlighet med tillämplig tysk skattelagstiftning, inte borde ha dragits av från beskattningsunderlaget för skatten på näringsverksamhet, inkomstskatten eller bolagsskatten.
59
Det ska påpekas att sökandenas argument syftar till att bestrida kvalificeringen av vinstöverlåtelserna som en särskild avdragsgill skatt och till att, i första hand, göra gällande att nämnda skatt är jämförbar med utdelningar och, i andra hand, att även om det antas att vinstöverlåtelserna ska kvalificeras som en skatt, är de jämförbara med de skatter för vilka det uttryckligen föreskrivs i 4 § punkt 5b och 12 § led 3 EStG samt i 10 § led 2 KStG att de inte är avdragsgilla.
60
I förevarande mål anser tribunalen att det är lämpligt att inledningsvis pröva huruvida kommissionen har stött på betydande svårigheter vad gäller kvalificeringen av vinstöverlåtelser som en särskild avdragsgill skatt.
61
Det framgår av skäl 151 i det angripna beslutet att den omtvistade åtgärden grundar sig på en tolkning av tysk skattelagstiftning enligt vilken vinstöverlåtelser ska dras av från beskattningsunderlaget för inkomstskatt eller bolagsskatt samt skatt på näringsverksamhet såsom kostnader som har uppkommit i företagets verksamhet enligt principen om nettoinkomst.
62
I skälen 153–156 i det angripna beslutet angav kommissionen dessutom att vinstöverlåtelserna kunde anses vara avdragsgilla som en särskild vinstskatt på grund av dess ekonomiska effekter, tvingande karaktär och avsaknad av motprestation. Såsom har påpekats i punkt 49 ovan preciserade den att 4 § punkt 5b EStG uteslöt avdrag endast för skatt på näringsverksamhet och inte för alla skatter på vinst och att det inte fanns någon bestämmelse som hindrade möjligheten att göra avdrag för en särskild skatt på vinst.
63
I skäl 158 och fotnot 86 i det angripna beslutet angav kommissionen dessutom att vinstöverlåtelserna inte var en utdelning och inte heller var jämförbara med en utdelning, eftersom vinstöverlåtelserna för det första betalades till delstaten Nordrhein-Westfalen, som inte var aktieägare i de offentliga kasinona, och för det andra fastställdes ensidigt av myndigheten i en lag. För det tredje togs de ut automatiskt och obligatoriskt och för det fjärde skulle dess belopp användas för välgörande ändamål och för det femte var vinstöverlåtelserna, till skillnad från utdelningar som inte nödvändigtvis var kopplade till de vinster som uppkommit under ett visst räkenskapsår, direkt kopplade till det innevarande räkenskapsåret. Slutligen påpekade kommissionen, i skäl 158 i det angripna beslutet, att den rättsliga formen för de företag som driver offentliga kasinon inte gör det möjligt att överföra utdelning.
64
Det kan konstateras att frågan huruvida vinstöverlåtelserna, såsom kommissionen har hävdat, utgör en särskild skatt och följaktligen huruvida de är avdragsgilla såsom kostnad som orsakats av företagets verksamhet, eller om de, såsom sökandena har hävdat, utgör en överföring eller en vinstutdelning, omfattas av tolkningen av de relevanta bestämmelser som utgör referensramen. Detsamma gäller sökandenas andrahandsargument att även om vinstöverlåtelser är en skatt, är det fråga om en inkomstskatt i vid mening som är jämförbar med den som uttryckligen föreskrivs i 4 § punkt 5b och 12 § led 3 EStG samt i 10 § led 2 KStG.
65
Såsom framgår av den rättspraxis som det hänvisas till i punkterna 35 och 36 ovan är kommissionen vid fastställandet av referensramen för tillämpningen av artikel 107.1 FEUF på skatteåtgärder i princip skyldig att godta den tolkning av relevanta bestämmelser i nationell rätt som den berörda medlemsstaten har gjort i det kontradiktoriska förfarandet, förutsatt att denna tolkning är förenlig med dessa bestämmelsers lydelse. Kommissionen kan endast frångå denna tolkning om den kan visa att en annan tolkning har företräde i denna medlemsstats rättspraxis eller administrativa praxis, på grundval av tillförlitliga och samstämmiga uppgifter som är föremål för detta kontradiktoriska förfarande. Detsamma gäller om sökanden inte kan visa att tolkningen av de bestämmelser i nationell rätt som är relevanta för prövningen av huruvida det föreligger ett undantag från referenssystemet i samband med den aktuella skatteåtgärden är felaktig.
66
I förevarande fall ska det understrykas att det framgår av handlingarna i målet att kommissionen har gjort den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som Förbundsrepubliken Tyskland har gjort i det kontradiktoriska förfarandet.
67
För att anse att vinstöverlåtelser var avdragsgilla som en särskild skatt enligt principen om nettoinkomst grundade sig kommissionen, i skäl 154 och fotnot 86 i det angripna beslutet, på kriterier som i huvudsak överensstämmer med dem som avser definitionen av begreppet skatt i tysk rätt, i den mening som avses i 3 § punkt1 i Abgabenordnung (skattelagen), och med de kriterier som anges i skäl 47 i detta beslut. Den prövade även sökandenas argument avseende kvalificeringen av den omtvistade åtgärden i tysk rätt.
68
Sökandena har i detta avseende inte visat att kommissionens tolkning är oförenlig med lydelsen i de relevanta bestämmelserna i tysk rätt. De har för övrigt inte anfört något argument avseende förekomsten av en motsatt administrativ praxis från de tyska myndigheternas sida.
69
Även om sökandena i sina inlagor har åberopat vissa domar från tyska domstolar, bland annat Bundesverfassungsgericht (Federala högsta domstolen), Bundesverwaltungsgericht (Federala högsta förvaltningsdomstolen) och Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen), konstaterar tribunalen, såsom framgår av punkt 51 ovan, att argumenten avseende nationell rättspraxis inte avser tolkningen eller tillämpningen av de relevanta bestämmelser som utgör referenssystemet i förevarande fall.
70
Tribunalen kan inte heller godta sökandenas argument att jämförelsen i fotnot 77 i det angripna beslutet mellan vinstöverlåtelser och extraordinära betalningar som företagen är skyldiga att göra på grund av ett konkurrensbegränsande beteende är felaktig och innebär att detta beslut är motsägelsefullt. Såsom kommissionen har angett i sina inlagor har den nämligen gjort denna jämförelse för att som exempel framställa vinstöverlåtelser som en avdragsgill driftskostnad med en omfattning som går utöver skatter. Kommissionen angav emellertid tydligt i det angripna beslutet att den ansåg att vinstöverlåtelser utgjorde en särskild skatt.
71
I enlighet med den rättspraxis som anges i punkterna 35–37 ovan godtog kommissionen i förevarande fall den tolkning av de relevanta bestämmelserna i nationell rätt som Förbundsrepubliken Tyskland gjorde i det kontradiktoriska förfarandet för att tillämpa nämnda bestämmelser på den aktuella skatteåtgärden. Mot bakgrund av det ovan anförda finns det således ingen anledning att ifrågasätta denna tolkning.
72
Av detta följer att sökandena inte har visat att kommissionen ställdes inför betydande svårigheter när det gäller att kvalificera vinstöverlåtelserna som en särskild skatt.
73
Det ska följaktligen prövas huruvida den omtvistade åtgärden utgör ett undantag från referenssystemet, eftersom den innebär att det görs åtskillnad mellan aktörer som, med hänsyn till målsättningen med det tyska skattesystemet, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, det vill säga bland annat mellan de aktörer som är skyldiga att göra vinstöverlåtelser och de som är skyldiga att betala skatt, vars avsaknad av avdragsrätt uttryckligen föreskrivs i 4 § punkt 5b och 12 § led 3 EStG samt i 10 § led 2 KStG.
74
Det ska erinras om att det följer av rättspraxis att vid prövningen av huruvida en skatteåtgärd är selektiv ska det, efter att först ha identifierat och undersökt det allmänna eller ”normala” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten, det vill säga referenssystemet, för det andra bedömas och fastställas huruvida den fördel som beviljats genom den aktuella skatteåtgärden är selektiv genom att visa att den avviker från det allmänna systemet, i den mån den medför att skillnader görs i behandlingen av aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation med hänsyn till målsättningen för denna medlemsstats skattesystem (se, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
75
Det ska inledningsvis påpekas att förevarande mål endast avser intäkter från kasinon, som inte härrör från hasardspel. I detta avseende framgår det av fotnot 76 i det angripna beslutet att även om vinstöverlåtelserna tas ut på samtliga inkomstkällor för offentliga kasinon, inklusive sådana som härrör från hasardspel, är det endast den del av betalningen som inte härrör från hasardspel som får dras av från beskattningsunderlaget för skatten på näringsverksamhet, inkomstskatten eller bolagsskatten.
76
När det i förevarande fall gäller det mål som eftersträvas med skatten på näringsverksamhet, inkomstskatten eller bolagsskatten har kommissionen, som svar på en fråga som tribunalen ställde inom ramen för en åtgärd för processledning, bekräftat att detta, såsom framgår av skäl 105 i det angripna beslutet, består i att generera intäkter genom att ta ut en skatt i förhållande till deras vinst. Förbundsrepubliken Tyskland har i detta avseende, som svar på en fråga som tribunalen ställde inom ramen för en åtgärd för processledning, preciserat att principen om skatteförmåga ska beaktas i det normala skattesystemet.
77
När det gäller intäkter från offentliga kasinon, som inte härrör från hasardspel preciserade kommissionen, som svar på en fråga från tribunalen vid förhandlingen, att såsom framgår av skäl 78 i det angripna beslutet, de offentliga kasinona befann sig i en situation som i rättsligt och faktiskt hänseende var jämförbar med den situation som andra företag som var skyldiga att betala skatt på näringsverksamhet samt inkomstskatt eller bolagsskatt befann sig i. Kommissionen preciserade härvidlag att enligt principen om nettoinkomst, vilken återges i bestämmelserna i 4 § punkt 4 EStG, 8 § punkt 1 KStG och 7 § punkt 1 GewStG, kan alla företag dra av kostnader som orsakats av deras varsamhet från beskattningsunderlaget.
78
I skäl 152 i det angripna beslutet fann kommissionen således att de belopp som de offentliga kasinona betalat till delstaten Nordrhein-Westfalen i form av vinstöverlåtelser utgjorde en kostnad för deras verksamhet som således var avdragsgill vid fastställandet av beskattningsunderlaget för skatten på näringsverksamhet, inkomstskatten eller bolagsskatten. Till stöd för detta konstaterande ansåg kommissionen, i fotnot 77 i det angripna beslutet, att vinstöverlåtelserna kunde jämföras med de extraordinära betalningar som företagen är skyldiga att göra på grund av ett konkurrensbegränsande beteende, eftersom sådana betalningar beräknas med beaktande av samtliga vinster som gjorts tack vare det konkurrensbegränsande beteendet. Den tillade att sådana betalningar av Bundesverfassungsgericht (Federala högsta domstolen) betraktades som avdragsgilla kostnader för undvikande av dubbel beskattning.
79
I skäl 152 i det angripna beslutet fann kommissionen följaktligen att avdragsrätten för vinstöverlåtelser utgjorde en tillämpning, från Förbundsrepubliken Tysklands sida, av de allmänna skatteregler som utgör referensramen. Såsom har påpekats i punkt 42 ovan framgår det av fotnot 77 i det angripna beslutet att inkomstbeskattningen ska fastställas med beaktande av den skattskyldiges ekonomiska förmåga.
80
Det ska påpekas att kommissionen i det angripna beslutet, i andra hand och som svar på de argument som sökandena hade framfört under den preliminära granskningen, ansåg dels att vinstöverlåtelserna inte var jämförbara med de icke avdragsgilla skatter som föreskrivs i 10 § punkt 2 KStG, dels att de varken utgjorde en utdelning eller en vinstöverföring.
81
Kommissionen har i detta avseende, som svar på en åtgärd för processledning, preciserat att även om det finns undantag eller inskränkningar från regeln om avdragsrätt för kostnader som har orsakats av företagets verksamhet, är dessa inte tillämpliga på den omtvistade åtgärden, eftersom vinstöverlåtelser inte utgör en utdelning och inte heller omfattas av något av de fall då det inte är möjligt att göra avdrag från beskattningsunderlaget för inkomstskatt eller bolagsskatt, vilket uttryckligen föreskrivs i 4 § punkt 5b respektive 12 § led 3 EStG samt i 10 § led 2 KStG.
82
Vad för det första gäller sökandenas argument att vinstöverlåtelserna är jämförbara med de icke avdragsgilla skatter som föreskrivs i 10 § punkt 2 KStG, konstaterar tribunalen att kommissionen i skäl 154 i det angripna beslutet kvalificerade vinstöverlåtelserna som en ”särskild skatt på kasinointäkter”, vilken av de skäl som anges i skäl 156 i det angripna beslutet inte kan anses vara jämförbar med en ”allmän skatt” på inkomst eller vinst som inte är avdragsgill enligt denna bestämmelse.
83
Under alla omständigheter har kommissionen, som svar på en fråga från tribunalen inom ramen för en åtgärd för processledning, preciserat att vinstöverlåtelserna grundar sig på det ”årliga överskottet”, medan bolagsskatten beräknas på grundval av den ”beskattningsbara inkomsten” (zu versteuernde Einkommen), som fastställs på grundval av ”inkomsten” (Einkommen) i den mening som avses i EStG, enligt 7 § punkterna 1 och 2 och 8 § punkt 1 KStG. Sökandenas argument att det årliga överskottet är identiskt med inkomsten i den mening som avses i 2 § punkt 4 EStG kan inte godtas. Enligt sökandena likställs nämligen enligt 2 § punkt 2 led 1 och punkt 4 EStG inkomst från näringsverksamhet (Einkünfte aus Gewerbetrieb) med vinst, och enligt 5 § punkt 1 i EStG, till vilken det hänvisas i 2 § punkt 2 led 1 EStG, beräknas vinsten i princip på grundval av bestämmelserna i Handelsgesetzbuch (handelslagen) och kan således i sin tur likställas med det årliga överskottet. Såsom kommissionen med rätta har påpekat är sökandenas förklaring ofullständig, eftersom det i 2 § punkt 2 led 1 EStG även hänvisas till andra bestämmelser i denna text som medför en rad ändringar av fastställandet av vinsten i förhållande till det årliga överskottet. Kommissionen har särskilt påpekat att vissa av de driftskostnader som avses i 4 § punkt 5 EStG är kostnader som minskar det årliga överskottet i handelsrättslig mening, men som inte är avdragsgilla vid fastställandet av vinsten.
84
Förbundsrepubliken Tyskland har dessutom, som svar på en fråga från tribunalen inom ramen för en åtgärd för processledning och vid förhandlingen, preciserat att vinstöverlåtelser utgör en ”särskild skatt” på spelinrättningar som omfattas av artikel 106.2 led 5 i Förbundsrepubliken Tysklands grundlag, vilket innebär att det inte kan röra sig om en ”allmän skatt” på inkomst eller vinst som omfattas av artikel 106.3 i denna lag. Det ska emellertid påpekas att sökandena inte har visat att vinstöverlåtelserna utgör en ”allmän skatt” på inkomst eller vinst som är jämförbar med de icke avdragsgilla skatter som avses i 10 § led 2 KStG. Kommissionen gjorde således en riktig bedömning när den fann att denna bestämmelse inte var jämförbar med vinstöverlåtelser.
85
För det andra kan tribunalen inte heller godta sökandenas argument avseende konstaterandet att vinstöverlåtelser inte utgör någon utdelning och inte heller är jämförbara med utdelningar.
86
Det ska nämligen påpekas, såsom angetts i punkterna 63 och 67 ovan, att det framgår av skäl 158 och fotnot 86 i det angripna beslutet att vinstöverlåtelser innebär en betalning till delstaten Nordrhein-Westfalen, att de fastställs ensidigt av en offentlig myndighet genom att en lag antas och att de tas ut automatiskt och obligatoriskt. Trots att terminologin var oprecis och hänvisade till påstådda välgörenhetssyften, angav kommissionen i skäl 47 i det angripna beslutet att överlåtelsen bidrar till delstatens allmänna budget för allmännyttiga ändamål. Dessutom utgör överlåtelsen, såsom kommissionen påpekade vid förhandlingen, inte en motprestation för en viss tjänst. Av detta följer, i motsats till vad sökandena har hävdat, att denna överlåtelse utgör en ”skatt” i den mening som avses i 3 § punkt 1 i skattelagen som inte kan anses vara jämförbar med en utdelning.
87
Denna slutsats påverkas inte av sökandenas argument avseende en eventuell återinvestering av de överlåtna beloppen. Även om det antas att de medel som uppburits i form av vinstöverlåtelser skulle ha återinvesterats i Westspiel, måste det nämligen konstateras att detta utgör en faktisk omständighet som inte kan påverka den rättsliga kvalificeringen av denna överlåtelse som skatt, eftersom det rör sig om medel som tillförs delstaten Nordrhein-Westfalens budget.
88
Den omständigheten att delstaten Nordrhein-Westfalen genom NRW.Bank är en indirekt ensam aktieägare i Westspiel och därför drar nytta av vinstskatten i en icke-administrativ egenskap innebär inte heller att slutsatsen att vinstöverlåtelsen inte utgör en utdelning eller en överföring av vinst påverkas. Såsom Förbundsrepubliken Tyskland har påpekat kan vinstöverlåtelser nämligen inte likställas med en vinstöverföring i den mening som avses i artikel 291 § punkt 1 i Aktiengesetz (aktiebolagslagen), eftersom den inte följer av ett avtalsförhållande som de offentliga kasinona frivilligt har ingått, utan av en särskild skatt som delstaten Nordrhein-Westfalen ensidigt har påfört vid utövandet av sina offentliga maktbefogenheter. Härtill kommer, såsom kommissionen har påpekat, att 14 § punkt 1 i kasinolagen, genom vilken vinstöverlåtelser införts, ur ett systematiskt perspektiv placeras mellan 12, 13 och 15 §§ i nämnda lag, vilka även avser skatter.
89
Av detta följer att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den i skäl 152 i det angripna beslutet fann att avdragsrätten för vinstöverlåtelser utgjorde en tillämpning från Förbundsrepubliken Tysklands sida av de allmänna skattereglerna för det normala skattesystem som utgör referenssystemet.
90
Av det ovan anförda följer att kommissionen gjorde en riktig bedömning när den, bland annat i skäl 152 i det angripna beslutet, slog fast att avdragsrätten för vinstöverlåtelser inte avvek från de allmänna skattereglerna i det normala skattesystem som utgör referensramen, vilket innebär att den omtvistade åtgärden inte innebar att en selektiv fördel beviljades i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.
91
Av detta följer att sökandena inte har fog för att hävda att kommissionen hade stött på betydande svårigheter vid prövningen av huruvida den omtvistade åtgärden var selektiv.
92
Vad sökandena anfört i övrigt föranleder inte någon annan bedömning.
93
Vad för det första gäller kvalificeringen av den omtvistade åtgärden i tysk rätt ska det påpekas, såsom har angetts i punkt 67 ovan, att kommissionen, i skäl 154 och i fotnot 86 i det angripna beslutet, konstaterade att vinstöverlåtelser kan betraktas som en särskild skatt med tillämpning av vissa kriterier som delvis, men på ett avgörande sätt, sammanfaller med kriterierna för definitionen av skatt i tysk rätt enligt 3 § punkt 1 i skattelagen och med de kännetecken som kännetecknar de skatter som tillämpas av delstaterna, vilka anges i skäl 47 i det angripna beslutet. Sökandena saknar således fog för att klandra kommissionen för att inte ha beaktat tysk rätt.
94
Vad för det andra gäller sökandenas övriga argument att den omtvistade åtgärden har antagits i strid med konstitutionella bestämmelser om utövande av befogenheter på skatteområdet, ska det påpekas att begreppet statligt stöd är ett objektivt begrepp som ska prövas mot bakgrund av de verkningar som orsakats av den aktuella stödåtgärden och inte mot bakgrund av andra omständigheter, såsom lagenligheten av den åtgärd genom vilken stödet beviljas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 december 2008, British Aggregates/kommissionen, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, punkt 85 och där angiven rättspraxis, och dom av den 7 oktober 2010, DHL Aviation och DHL Hub Leipzig/kommissionen, T‑452/08, ej publicerad, EU:T:2010:427, punkt 40).
95
Det ska även påpekas att det påstådda åsidosättandet av konstitutionell rätt inte har någon inverkan på fastställandet av referensramen eller på förekomsten av ett undantag vid bedömningen av huruvida den omtvistade åtgärden är selektiv i den mening som avses i artikel 107 FEUF. Dessa argument är således verkningslösa.
96
Vad för det tredje gäller den bevisning som sökandena har lagt fram för att bestrida kvalificeringen av vinstöverlåtelser som skatt i den mening som avses i 3 § punkt 1 i skattelagen, ska det erinras om att bevisningen ska förebringas inom ramen för den första skriftväxlingen, i enlighet med artikel 85.1 i tribunalens rättegångsregler. Eftersom den aktuella bevisningen har lagts fram i ett senare skede av förfarandet och eftersom dröjsmålet med att inge nämnda bevisning inte har motiverats i enlighet med punkt 2 i samma artikel, ska den avvisas. Såsom kommissionen har påpekat antogs det angripna beslutet under alla omständigheter innan WestSpiels redovisningsuppgifter för räkenskapsåret 2019 offentliggjordes. Lagenligheten av ett beslut avseende statligt stöd ska bedömas enbart mot bakgrund av de uppgifter som kommissionen hade tillgång till när den antog beslutet (se, dom av den 14 maj 2019, Marinvest och Porting/kommissionen, T‑728/17, ej publicerad, EU:T:2019:325, punkt 92 och där angiven rättspraxis).
97
Vad för det fjärde gäller sökandenas påståenden om den påstådda motsägelsen i det angripna beslutet vad gäller de många kvalificeringarna av vinstöverlåtelser i nationell rätt, ska det påpekas att även om det kan godtas att en motsägelsefull motivering utgör ett indicium på att det föreligger betydande svårigheter vid den preliminära granskningen av en åtgärd enligt artikel 108.3 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 april 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe och CarePool Hannover/kommissionen, T‑69/18, EU:T:2021:189, punkt 107), är detta inte fallet här, eftersom kommissionen har preciserat att nämnda överföring utgör en avdragsgill driftskostnad och en skatt som inte ingår bland undantagen från eller inskränkningarna av principen om nettoinkomst.
98
Mot bakgrund av det ovan anförda ska det påpekas att inget av sökandenas argument har visat att kommissionen ställdes inför betydande svårigheter under den preliminära granskningen, i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 19 ovan.
99
Talan kan således inte vinna bifall såvitt avser den enda grundens andra, tredje, fjärde och femte delar.
Den enda grundens första del: Missuppfattning av sökandenas argument
100
Genom den första delen har sökandena hävdat att kommissionen felaktigt hade förutsatt att de ansåg att vinstöverlåtelserna utgjorde en skatt, trots att de alltid hävdat att det handlade om en vinstöverföring som inte var avdragsgill enligt det normala skattesystemet. De har således gjort gällande att avdraget för vinstöverlåtelser från beskattningsunderlaget för inkomstskatt, bolagsskatt och skatt på näringsverksamhet utgör en åtgärd som avviker från det normala skattesystemet, som inte medger ett sådant avdrag, och en selektiv fördel till förmån för WestSpiel.
101
Kommissionen har med stöd av Förbundsrepubliken Tyskland bestritt dessa argument.
102
I förevarande fall angav kommissionen, i skäl 154 i det angripna beslutet, att sökandena underförstått ansåg att vinstöverlåtelser var jämförbara med skatt på vinst, inkomstskatt och skatt på näringsverksamhet. Kommissionen angav emellertid även, i fotnot 79 i det angripna beslutet, att sökandena hade ansett att vinstöverlåtelser inte var en skatt, varför deras argument, grundat på förbudet mot att dra av skatt från beskattningsunderlaget för inkomstskatt eller bolagsskatt, saknade grund.
103
Av detta följer att kommissionen inte har missuppfattat sökandenas argument, eftersom det framgår av det angripna beslutet, och såsom bekräftades vid förhandlingen, att kommissionen prövade dels antagandet att vinstöverlåtelser skulle vara en skatt som var jämförbar med inkomstskatt, personlig skatt och skatt på näringsverksamhet, dels, även om den endast gjorde det i andra hand, att vinstöverlåtelserna inte var en skatt. Såsom framgår av punkt 86 ovan beaktade kommissionen, i skäl 158 i det angripna beslutet och i fotnot 86, sökandenas argument att vinstöverlåtelserna var en utdelning eller var jämförbara med en utdelning.
104
Talan kan således inte vinna bifall såvitt avser den enda grundens första del. Talan ska således ogillas i sin helhet.
Rättegångskostnader
105
Enligt artikel 133 i rättegångsreglerna ska tribunalen besluta om rättegångskostnader i den dom genom vilket målet avgörs slutligt. Enligt artikel 195 i tribunalens rättegångsregler ska tribunalen, i beslut som fattas efter upphävande och återförvisning, besluta om rättegångskostnader som uppkommit i rättegången dels i målet vid tribunalen, dels i målet om överklagande vid domstolen. Enligt artikel 134.1 i rättegångsreglerna ska tappande rättegångsdeltagare förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Enligt artikel 140.1 i domstolens rättegångsregler ska medlemsstater som intervenerar i målet bära sina rättegångskostnader.
106
I förevarande fall upphävde domstolen i domen i målet om överklagande beslutet av den 22 oktober 2021, Fachverband Spielhallen och LM/kommissionen (T‑510/20, ej publicerat, EU:T:2021:745), och förordnade att frågan om rättegångskostnader skulle anstå. Tribunalen ska därför i denna dom besluta om rättegångskostnaderna i det ursprungliga målet vid tribunalen, i målet om överklagande vid domstolen och i det nu aktuella målet efter återförvisning.
107
Kommissionen tappade målet om överklagandet vid domstolen och ska därför bära sina rättegångskostnader och ersätta sökandenas rättegångskostnader i det målet.
108
Eftersom sökandena har tappat målet i sak i det återförvisade målet vid tribunalen på grundval av de argument som de framfört i förfarandet vid tribunalen före överklagandet, ska de förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna i båda målen.
109
Förbundsrepubliken Tyskland ska bära sina rättegångskostnader.
Mot denna bakgrund beslutar
TRIBUNALEN (första avdelningen i utökad sammansättning)
följande:
1)
Talan ogillas.
2)
Europeiska kommissionen ska bära sina rättegångskostnader och ersätta de kostnader som uppkommit för Fachverband Spielhallen eV och av LM vad avser överklagandet vid domstolen i mål C‑831/21 P.
3)
Fachverband Spielhallen eV och LM ska bära sina rättegångskostnader och ersätta kommissionens kostnader vad avser det återförvisade målet vid tribunalen i mål T‑510/20 RENV liksom i det ursprungliga målet vid tribunalen i mål T‑510/20.
4)
Förbundsrepubliken Tyskland ska bära sina rättegångskostnader.
Papasavvas
Mastroianni
Brkan
Gâlea
Kalėda
Avkunnad vid offentligt sammanträde i Luxemburg den 25 juni 2025.
Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.