62020CC0695
GENERALINIO ADVOKATO
ATHANASIOS RANTOS IŠVADA,
pateikta 2022 m. rugsėjo 15 d. (
1
)
Byla C‑695/20
Fenix International Limited
prieš
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas, Mokesčių bylų skyrius, Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – SESV 291 straipsnio 2 dalis – Europos Sąjungos Tarybos įgyvendinimo įgaliojimai – Direktyva 2006/112/EB – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – 28 ir 397 straipsniai – Apmokestinamasis asmuo, veikiantis savo vardu, bet kito asmens naudai, kuris dalyvauja teikiant paslaugas – Įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 282/2011 – 9a straipsnis – Elektroninėmis priemonėmis per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą teikiamos paslaugos – Prezumpcijos, susijusios su paslaugų teikėjo nustatymu – Galimybė apmokestinamajam asmeniui paneigti šias prezumpcijas – Galiojimas“
I. Įvadas
1.
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl Įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011 (
2
) 9a straipsnio, įterpto į šį reglamentą Įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 1042/2013 (
3
) (toliau – 9a straipsnis), galiojimo. Šis prašymas pateiktas nagrinėjant bendrovės Fenix International Limited (toliau – Fenix), kuri valdo interneto platformą, ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Mokesčių ir muitų administratorius, Jungtinė Karalystė, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM), kurį ši bendrovė turi sumokėti už laikotarpį nuo 2017 m. liepos mėn. iki 2020 m. sausio mėn. ir už 2020 m. balandžio mėn.
2.
First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas, Mokesčių bylų skyrius, Jungtinė Karalystė) siekia sužinoti, ar priimdama 9a straipsnį Europos Sąjungos Taryba viršijo įgyvendinimo įgaliojimus, jai suteiktus pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį ir Direktyvos 2006/112/EB (
4
) 397 straipsnį, jį siejant su šios direktyvos 28 straipsniu.
3.
Ši byla susijusi su, viena vertus, Sąjungos institucine teise aiškinantis sąvoką „įgyvendinimo įgaliojimai“, kuriais naudojasi Taryba pagal SESV, ir, kita vertus, su PVM teise, kiek tai susiję su apmokestinamuoju asmeniu, kuris teikdamas paslaugas veikia savo vardu, bet kito asmens naudai. Konkrečiai kalbant, šioje byloje keliamas klausimas dėl Tarybos turimos diskrecijos įgyvendinti PVM direktyvą. Šis klausimas ypač svarbus atsižvelgiant į didėjančią interneto platformų įtaką ekonomikai ir vaidmeniui renkant PVM; dėl to kyla daug svarstymų (
5
).
4.
Atlikęs analizę, padarysiu išvadą dėl 9a straipsnio galiojimo, nes ši nuostata atitinka bendruosius pagrindinius tikslus, kurių siekiama PVM direktyvos 28 straipsniu, yra būtina ar naudinga šiam straipsniui įgyvendinti ir patikslina jį, jo nepapildydama ir nepakeisdama iš dalies.
II. Teisinis pagrindas
A.
PVM direktyva
5.
PVM direktyva grindžiama EB 93 straipsniu (dabar – SESV 113 straipsnis). Šios direktyvos 61 ir 62 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(61)
Yra svarbu užtikrinti vienodą PVM sistemos taikymą. Siekiant šio tikslo tikslinga patvirtinti įgyvendinimo priemones.
(62)
Šios priemonės turėtų visų pirma būti taikomos sprendžiant dvigubo tarpvalstybinių sandorių apmokestinimo problemą, kuri gali atsirasti valstybėms narėms skirtingai taikant apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymą reglamentuojančias taisykles.“
6.
Minėtos direktyvos IV antraštinės dalies „Apmokestinamieji sandoriai“ 3 skyriuje, susijusiame su paslaugų teikimu, 28 straipsnyje nustatyta:
„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“
7.
Tos pačios direktyvos 397 straipsnyje numatyta:
„Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, vieningai patvirtina šiai direktyvai įgyvendinti būtinas priemones.“
B.
Įgyvendinimo reglamentas Nr. 282/2011
8.
Įgyvendinimo reglamentas Nr. 282/2011 grindžiamas PVM direktyvos 397 straipsniu. Šio įgyvendinimo reglamento 2, 4 ir 5 konstatuojamosiose dalyse nurodyta:
„(2)
[PVM direktyvoje] pateikiamos apmokestinimo [PVM] taisyklės, kurias tam tikrais atvejais valstybės narės interpretuoja. Priėmus bendras [PVM direktyvą] įgyvendinančias nuostatas turėtų būti užtikrinta, kad tais atvejais, kai kyla arba gali kilti taikymo skirtumų, prieštaraujančių tinkamam vidaus rinkos veikimui, PVM sistemos taikymas labiau atitiktų vidaus rinkos tikslus. Šios įgyvendinimo priemonės yra teisiškai privalomos tik nuo šio reglamento įsigaliojimo dienos ir nepažeidžia anksčiau valstybių narių priimtų teisės aktų teisėtumo bei aiškinimo.
<…>
(4)
Šio reglamento tikslas – užtikrinti vienodą dabartinės PVM sistemos taikymą nustatant [PVM direktyvą] įgyvendinančias taisykles, visų pirma taisykles dėl apmokestinamųjų asmenų, prekių tiekimo ir paslaugų teikimo bei apmokestinamųjų sandorių vietos. Laikantis [SESV] 5 straipsnio 4 dalyje nustatyto proporcingumo principo, šiuo reglamentu neviršijama to, kas būtina nurodytam tikslui pasiekti. Vienodą taikymą geriausiai užtikrintų reglamentas, kadangi jis yra privalomas ir tiesiogiai taikomas visose valstybėse narėse.
(5)
Šiose įgyvendinimo priemonėse pateikiamos konkrečios taisyklės, paaiškinančios direktyvos taikymą tam tikrais atvejais, ir skirtos užtikrinti, kad tik tos konkrečios aplinkybės būtų vienodai traktuojamos visoje Sąjungoje. Todėl šios taisyklės nėra galutinės kitais atvejais, ir atsižvelgiant į jų formuluotę, jų taikymas turi būti ribotas.“
9.
Šio įgyvendinimo reglamento 1 straipsnyje nustatyta:
„Šis reglamentas nustato tam tikrų [PVM direktyvos] I–V ir VII–XII antraštinių dalių nuostatų įgyvendinimo priemones.“
10.
Tas pats įgyvendinimo reglamentas buvo iš dalies pakeistas Įgyvendinimo reglamentu Nr. 1042/2013, kuris taip pat grindžiamas PVM direktyvos 397 straipsniu. Šio įgyvendinimo reglamento 4 konstatuojamoji dalis suformuluota taip:
„[B]ūtina nustatyti, kas [PVM] mokėjimo tikslais yra teikėjas, kai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos arba internetu teikiamos telefono paslaugos, teikiamos paslaugas įsigyjančiam asmeniui per telekomunikacijų tinklus arba sąsają ar portalą.“
11.
Įgyvendinimo reglamento Nr. 1042/2013 1 straipsnio 1 dalies c punktu į Įgyvendinimo reglamentą Nr. 282/2011 įtrauktas 9a straipsnis, jame nustatyta:
„1.   Taikant [PVM] direktyvos 28 straipsnį, kai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, laikoma, kad teikiant tas paslaugas dalyvaujantis apmokestinamasis asmuo, veikia savo vardu, bet tų paslaugų teikėjo naudai, nebent tas apmokestinamasis asmuo tą teikėją yra aiškiai nurodęs kaip teikėją ir tai yra atspindėta šalių sutartinėse sąlygose.
Kad būtų laikoma, jog tas elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikėjas yra apmokestinamojo asmens aiškiai nurodytas kaip tų paslaugų teikėjas, turi būti įvykdytos šios sąlygos:
a)
kiekvieno teikiant tas elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas dalyvaujančio apmokestinamojo asmens išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje faktūroje privalo būti nurodyta, kokios tai paslaugos, ir jų teikėjas;
b)
paslaugas įsigyjančiam asmeniui išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje ar kvite privalo būti nurodyta, kokios tai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos, ir jų teikėjas.
Šios dalies taikymo tikslais, apmokestinamasis asmuo, kuris elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų teikimo atžvilgiu patvirtina, kad paslaugas įsigyjantis asmuo apmokestinamas ar patvirtina paslaugų teikimą arba nustato bendrąsias paslaugų teikimo sąlygas, negali aiškiai nurodyti kito asmens kaip tų paslaugų teikėjo.
2.   1 dalis tai pat taikoma tais atvejais, kai internetu teikiamos telefono paslaugos, įskaitant IP telefoniją (VoIP), yra teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, laikantis tokių pačių sąlygų kaip nurodytosios toje dalyje.
3.   Šis straipsnis netaikomas apmokestinamajam asmeniui, kuris tik tvarko mokėjimus už elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas ar internetu teikiamas telefono paslaugas, įskaitant IP telefoniją (VoIP), ir kuris nedalyvauja teikiant tas elektroninėmis priemonėmis teikiamas ar telefono paslaugas.“
III. Ginčas pagrindinėje byloje, prejudicinis klausimas ir procesas Teisingumo Teisme
12.
Jungtinėje Karalystėje įregistruota PVM mokėtoja Fenix eksploatuoja socialiniam tinklui skirtą interneto platformą, žinomą pavadinimu „Only fans“ (toliau – platforma) ir vykdo išimtinę jos kontrolę. Platforma skirta viso pasaulio „naudotojams“, kurie dalijasi į „kūrėjus“ ir „gerbėjus“.
13.
Kūrėjai turi „profilius“, į kuriuos įkelia ir kuriuose skelbia turinį, kaip antai nuotraukas ir vaizdo įrašus. Be to, jie gali rengti tiesiogines vaizdo transliacijas ir siųsti asmeninius pranešimus gerbėjams. Gerbėjams suteikiama prieiga prie įkelto turinio, kai šie sumoka vienkartinę įmoką arba mėnesinį prenumeratos mokestį už kiekvieną kūrėją, kurio turinį jie pageidauja peržiūrėti ir (arba) su kuriuo jie pageidauja bendrauti. Gerbėjai taip pat gali mokėti arbatpinigius arba aukas, už kuriuos negauna jokio turinio. Kūrėjai nustato mėnesinį jų profilio prenumeratos mokestį, o Fenix nustato mažiausią prenumeratos mokesčio ir arbatpinigių sumą.
14.
Fenix atsako už gerbėjų įmokų surinkimą ir paskirstymą, tam ji naudojasi trečiosios šalies, mokėjimo paslaugų teikėjo, teikiamomis paslaugomis. Ji taip pat nustato platformos bendrąsias naudojimo sąlygas, kurios per aptariamą laikotarpį buvo kelis kartus iš dalies pakeistos. Fenix išrašo sąskaitą faktūrą kūrėjams – 20 % nuo gerbėjų sumokėtos sumos; ji ją atskaito (toliau – 20 % atskaitymas). Gerbėjų įmokos ir mokėjimai kūrėjams vartotojo banko sąskaitos išraše nurodomi kaip Fenix gautos arba sumokėtos sumos. Visą aptariamą laikotarpį Fenix skaičiavo ir deklaravo 20 % PVM nuo apmokestinamosios vertės – 20 % atskaitymo.
15.
2020 m. balandžio 22 d. mokesčių administratorius išsiuntė Fenix pranešimus apie mokėtiną PVM už laikotarpį nuo 2017 m. liepos mėn. iki 2020 m. sausio mėn. ir už 2020 m. balandžio mėn. (toliau – nagrinėjami pranešimai apie mokesčio dydį), ir nusprendė, kad ši bendrovė turi būti laikoma veikiančia savo vardu pagal 9a straipsnį. Taigi, šio administratoriaus teigimu, Fenix turėjo sumokėti PVM, remdamasi ne 20 % atskaitymo, o visomis sumomis, kurias sumokėjo gerbėjai.
16.
2020 m. liepos 27 d.Fenix pareiškė ieškinį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, ginčydama nagrinėjamų pranešimų apie mokesčio dydį teisinį pagrindą, t. y. Value Added Tax Act 1994 (1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) (klostantis pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms galiojusi redakcija) 47 straipsnio 4 ir 5 dalis, kuriose į Jungtinės Karalystės teisę buvo perkeltas 9a straipsnis, ir nagrinėjamų pranešimų apie mokesčio dydį sumas. Ji tvirtino, kad 9a straipsnis negalioja ir kad, be to, ji nepatenka į šio straipsnio taikymo sritį.
17.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad mokesčių administratorius nepriėmė sprendimo dėl to, kokiu statusu pagal Anglijos teisę Fenix vykdė veiklą, kiek tai susiję su platforma, t. y. kaip komisionierė ar komitentė. Šis administratorius nagrinėjamus pranešimus apie mokesčio dydį priėmė remdamasis tik 9a straipsniu, nenagrinėjęs PVM direktyvos 28 straipsnio taikymo.
18.
Šis teismas nurodo, kad jam kyla abejonių dėl 9a straipsnio galiojimo. Iš tiesų, jeigu šiuo straipsniu taikomas PVM direktyvos 28 straipsnis, būtų galima teigti, kad jis viršija Tarybai suteiktus įgyvendinimo įgaliojimus. Šiuo klausimu minėtas teismas, remdamasis 2014 m. spalio 15 d. Sprendimu Parlamentas / Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289), pabrėžia, kad pagal teisėkūros procedūrą priimto akto įgyvendinimo nuostata yra teisėta, tik jeigu ji atitinka šiuo aktu siekiamus bendruosius pagrindinius tikslus, yra būtina arba naudinga šiam aktui įgyvendinti ir negali iš dalies pakeisti ar papildyti to paties akto net neesminių nuostatų.
19.
Europos Komisija taip pat mano, kad siekdamas nustatyti, ar priemonė „papildo“ pagrindinį aktą, Sąjungos teisės aktų leidėjas turėtų įvertinti, ar šia priemone konkrečiai nustatomos naujos neesminės normos, kuriomis iš dalies pakeičiamas šis aktas, paliekant Komisijai diskreciją, ir priemonės, kuriomis siekiama tik įgyvendinti esamas pagrindinio akto nuostatas, neturėtų būti laikomos papildomomis priemonėmis (
6
).
20.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad toks 9a straipsnis, koks jis priimtas, yra visiškai skirtingas ir gerokai viršija Komisijos pateiktą pasiūlymą dėl Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 pakeitimo (
7
). Iš tiesų, manant, kad PVM direktyvos 28 straipsnyje yra nurodytas apmokestinamasis asmuo, veikiantis savo vardu, įtvirtinus 9a straipsnyje numatytą prezumpciją, anot PVM komiteto (
8
), ji turėtų būti bendrai taikoma visiems apmokestinamiesiems asmenims, dalyvaujantiems teikiant paslaugas.
21.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi ataskaita (
9
), kurioje pritariama 2016 m. gruodžio 1 d. Komisijos pasiūlymui dėl direktyvos (
10
), pagal kurį 9a straipsnio tikslas perkelti įsipareigojimą mokėti PVM tarpininkui yra pageidautinas; taip pat būtina pateikti papildomų paaiškinimų ir valstybių narių bendrą privalomą išaiškinimą. Šio teismo teigimu, galima teigti, kad šis atsakomybės perkėlimas yra ne paprasta techninė priemonė, bet esamos padėties pakeitimas, o ne paaiškinimas.
22.
Be to, minėtas teismas pažymi, kad 2011 m. liepos 14 d. Sprendime Henfling ir kt. (C‑464/10, EU:C:2011:489, 42 punktas; toliau – Sprendimas Henfling ir kt.) Teisingumo Teismas nusprendė, kad, kalbant apie Direktyvos 77/388/EEB (
11
) 6 straipsnio 4 dalyje numatytą sąlygą, susijusią su aplinkybe, kad apmokestinamasis asmuo turi veikti savo vardu, bet kito asmens naudai, nacionalinis teismas turi konkrečiai patikrinti, ar apmokestinamasis asmuo veikė savo vardu. Vis dėlto, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, 9a straipsnyje numatyta prezumpcija panaikina pareigą išnagrinėti apmokestinamojo asmens ekonominę ir komercinę padėtį.
23.
Vadinasi, yra pagrįstų priežasčių manyti, kad, pirma, ši prezumpcija yra ne techninė priemonė, o radikalus pakeitimas ir, antra, PVM direktyvos 28 straipsnyje įtvirtintas teisinis pagrindas buvo iš esmės pakeistas įtvirtinus 9a straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje numatytą prezumpciją. Kad ir koks būtų taikomas analizės kriterijus, Taryba, priimdama 9a straipsnį, padarė akivaizdžią vertinimo klaidą.
24.
Tokiomis aplinkybėmis First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas, Mokesčių bylų skyrius) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [9a straipsnis] negalioja dėl to, kad jis priimtas viršijant Tarybai suteiktus įgyvendinimo įgaliojimus arba pareigas, nustatytas [PVM direktyvos] 397 straipsnyje, tiek, kiek juo papildytas ir (arba) iš dalies pakeistas [šios direktyvos] 28 straipsnis?“
25.
2020 m. sausio 31 d. Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė išstojo iš Sąjungos. Vis dėlto Teisingumo Teismas turi jurisdikciją priimti sprendimą dėl šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą (
12
).
26.
Rašytines pastabas pateikė Fenix, Italijos vyriausybė, Jungtinės Karalystės vyriausybė, Taryba ir Komisija. Šios šalys taip pat pateikė žodines pastabas per 2022 m. gegužės 3 d. teismo posėdį.
IV. Analizė
27.
Prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar 9a straipsnis negalioja, nes Taryba viršijo jai suteiktus įgyvendinimo įgaliojimus. Italijos vyriausybė, Jungtinės Karalystės vyriausybė, Taryba ir Komisija siūlo į šį klausimą atsakyti, kad 9a straipsnis galioja. Atvirkščiai, Fenix teigia, kad į jį reikia atsakyti, jog minėtas straipsnis negalioja.
28.
Šioje išvadoje nagrinėsiu sąvoką „įgyvendinimo įgaliojimai“, kaip ji suprantama pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį (A skirsnis), paskui – PVM direktyvos 28 straipsnio taikymą pagal 9a straipsnį (B skirsnis).
A.
Dėl sąvokos „įgyvendinimo įgaliojimai“, kaip ji suprantama pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį
29.
Lisabonos sutartyje išskirti „deleguotieji įgaliojimai“ ir „įgyvendinimo įgaliojimai“ atitinkamai SESV 290 ir 291 straipsniuose (
13
). Teisingumo Teismas jau priėmė keletą sprendimų dėl šio skirtumo ir jo apimties, kiek tai susiję su Komisija.
1. Teisingumo Teismo jurisprudencija
30.
Anot Teisingumo Teismo, Sąjungos teisės aktų leidėjas turi diskreciją pasirinkti suteikti Komisijai deleguotuosius įgaliojimus pagal SESV 290 straipsnio 1 dalį ar įgyvendinimo įgaliojimus pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį. Vis dėlto ši diskrecija turi būti įgyvendinama laikantis SESV 290 ir 291 straipsniuose nustatytų sąlygų (
14
).
31.
Šiuo klausimu dėl deleguotųjų įgaliojimų suteikimo iš SESV 290 straipsnio 1 dalies matyti, kad teisėkūros procedūra priimtame akte Komisijai gali būti suteikiami deleguotieji įgaliojimai priimti visuotinai taikomus ne teisėkūros procedūra priimamus aktus, kurie papildo ar iš dalies keičia tam tikras neesmines teisėkūros procedūra priimto akto nuostatas. Pagal šios nuostatos antrą pastraipą įgaliojimų delegavimo tikslai, turinys, taikymo sritis ir trukmė aiškiai apibrėžiami teisėkūros procedūra priimtuose aktuose, kuriais deleguojami tokie įgaliojimai. Šis reikalavimas reiškia, kad deleguotieji įgaliojimai suteikiami priimti taisykles, kurios būtų integruotos į teisės normų sistemą, apibrėžtą pagrindiniu pagal teisėkūros procedūrą priimtu aktu (
15
).
32.
Dėl įgyvendinimo įgaliojimų suteikimo SESV 291 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad valstybės narės imasi visų nacionalinės teisės priemonių, būtinų įgyvendinti teisiškai privalomus Sąjungos aktus. Vis dėlto, kaip numatyta šio straipsnio 2 dalyje, tuomet, kai teisiškai privalomi Sąjungos aktai turi būti įgyvendinti vienodomis sąlygomis, tie aktai suteikia įgyvendinimo įgaliojimus Komisijai arba tinkamai pagrįstais konkrečiais atvejais ir bendrosios užsienio ir saugumo politikos (BUSP) atvejais – Tarybai (
16
).
33.
Nors SESV 291 straipsnyje nepateikiama jokio sąvokos „įgyvendinimo aktas“ (
17
) apibrėžimo, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad sąvoka „įgyvendinimas“ apima įgyvendinimo nuostatų parengimą ir taisyklių taikymą konkrečiais atvejais priimant atskirai taikomus aktus (
18
). Aiškindamas šį straipsnį Teisingumo Teismas rėmėsi prieš sudarant Lisabonos sutartį nustatyta jurisprudencija, pagal kurią įgyvendinimo įgaliojimai, kurių ribos nustatytinos visų pirma pagal bendruosius pagrindinius nagrinėjamo pagal teisėkūros procedūrą priimto akto tikslus, suteikia Komisijai teisę imtis visų minėtam teisės aktui įgyvendinti būtinų arba naudingų taikymo priemonių, jeigu jos neprieštarauja šiam teisės aktui (
19
).
34.
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos taip pat matyti, kad naudodamasi jai suteiktais įgyvendinimo įgaliojimais atitinkama institucija turi nustatyti teisėkūros procedūra priimto akto turinį, siekdama užtikrinti vienodas jo įgyvendinimo sąlygas visose valstybėse narėse (
20
). Komisija nustato teisėkūros procedūra priimto akto turinį, jeigu jos priimto įgyvendinimo akto nuostatos, pirma, atitinka pagal teisėkūros procedūrą priimto akto bendruosius pagrindinius tikslus ir, antra, yra būtinos arba naudingos tam aktui įgyvendinti, tačiau net jo neesminių nuostatų nepapildo ir iš dalies nepakeičia (
21
).
35.
Minėta jurisprudencija yra susijusi su Komisijos (
22
) deleguotaisiais ir įgyvendinimo įgaliojimais. Šioje byloje pažymėtina, kad būtent Taryba priėmė PVM direktyvą pagal EB 93 straipsnį (dabar – SESV 113 straipsnis). Ji taip pat priėmė Įgyvendinimo reglamente Nr. 1042/2013 esantį 9a straipsnį, grindžiamą šios direktyvos 397 straipsniu. Ar šiuo aspektu, naudojantis įgyvendinimo įgaliojimais, kaip jie suprantami pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį, kažkas skiriasi dėl to, kad įgyvendinimo aktą priima Komisija, ar Taryba?
36.
Taip nemanau.
37.
Iš tiesų, pirma, iš SESV 291 straipsnio 2 dalies formuluotės matyti, kad Taryba taip pat turi įgyvendinimo įgaliojimus, skirtingai nei Komisijai suteiktų deleguotųjų įgaliojimų pagal SESV 290 straipsnį atveju. Savaime suprantama, kaip tai pažymėjo Teisingumo Teismas, įgaliojimai priimti įgyvendinimo aktus Tarybai gali būti suteikti tik išimtinai „tinkamai pagrįstais konkrečiais atvejais“ ir šioje nuostatoje tiksliai numatytais atvejais, kurie susiję tik su BUSP (
23
). Taryba turi konkrečiai motyvuoti sprendimą, kuriuo ji pasilieka įgyvendinimo įgaliojimus (
24
). Nagrinėjamu atveju PVM direktyvos 397 straipsnyje nustatyta: Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu, vienbalsiai patvirtina šiai direktyvai įgyvendinti būtinas priemones (
25
). Tai, kad Įgyvendinimo reglamentą Nr. 282/2011 (ir jo 9a straipsnį) priėmė Taryba, yra pagrįsta su PVM susijusiu teisiniu pagrindu siekiant taikyti PVM direktyvą. Taigi, mano nuomone, šio įgyvendinimo reglamento priėmimas yra tinkamai pagrįstas konkretus atvejis pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį (
26
).
38.
Antra, atrodo, kad tai, jog Taryba naudoja įgyvendinimo įgaliojimus dėl akto, kurį pati priėmė, negali paneigti šio aiškinimo. Savaime suprantama, Taryba galėjo pakeisti PVM direktyvos 28 straipsnį, kad paaiškintų jo turinį. Savo rašytinėse pastabose Fenix pažymėjo, kad 2016 m. gruodžio 1 d. Komisija pateikė pasiūlymą dėl direktyvos (
27
) 28 straipsnio formuluotės keitimo, tačiau šis pasiūlymas nebuvo įtrauktas į Direktyvą (ES) 2017/2455 (
28
). Vis dėlto Taryba taip pat turi teisę priimti įgyvendinimo aktą SESV 291 straipsnio 2 dalyje numatytomis sąlygomis. Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad PVM direktyvos pakeitimui remiantis SESV 113 straipsniu, be kita ko, reikia, kad būtų konsultuojamasi su Europos Parlamentu ir Ekonomikos ir socialinių reikalų komitetu, o tai nenumatyta priimant įgyvendinimo reglamentą pagal PVM direktyvos 397 straipsnį. Taigi su šios direktyvos pakeitimu susijusi procedūra yra sudėtingesnė ir trunka ilgiau nei jos įgyvendinimo akto priėmimas, nors šiuo atveju gali būti tenkinamos SESV 291 straipsnio 2 dalyje numatytos sąlygos.
39.
Trečia, apskritai, nors galima teigti, kad priimdama įgyvendinimo aktą dėl vieno iš pagal teisėkūros procedūrą priimto aktų Taryba turi turėti didesnius įgaliojimus nei Komisija, kai ji imasi kitos Sąjungos institucijos pagal teisėkūros procedūrą priimto akto taikymo priemonių (su tuo nesutinku), nematau motyvų, dėl kurių Taryba turėtų būti skirtingai vertinama, palyginti su Komisija, kiek tai susiję su įgyvendinimo įgaliojimais pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį. Iš tiesų Tarybai gali tekti patikslinti pagal teisėkūros procedūrą priimto akto turinį. Taip gali būti mokesčių srityje, ypač esant naujoms technologijoms (šiuo atveju elektroninei prekybai, kuri gali reikšti ilgas sandorių dėl paslaugų teikimo grandines), į kurias reikia atsižvelgti įgyvendinant esamus teisės aktus. Tokiu atveju pagal SESV 288 straipsnį įgyvendinimo reglamentas yra taikomas visuotinai ir yra privalomas visas ir tiesiogiai taikomas visose valstybėse narėse, net jei pagal teisėkūros procedūrą priimtas aktas yra direktyva, kaip ir šioje byloje.
40.
Reikia pridurti, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tam tikros srities pagrindinių taisyklių priėmimas patenka į Sąjungos teisės aktų leidėjo kompetenciją; šios taisyklės turi būti įtvirtinamos pagrindiniame teisės akte, todėl nuostatos, kuriose įtvirtinami esminiai pagrindinio teisės akto elementai ir kurioms priimti būtinas politinis sprendimas, priskirtinas prie paties Sąjungos teisės aktų leidėjo įgaliojimų, negali būti delegavimo dalykas ir būti įtvirtintos įgyvendinimo aktuose (
29
).
41.
Darytina išvada, kad iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, jog 9a straipsnis, atsižvelgiant į SESV 291 straipsnio 2 dalį ir PVM direktyvos 397 straipsnį, galioja, jeigu, pirma, jis atitinka šios direktyvos 28 straipsniu siekiamus bendruosius pagrindinius tikslus ir, antra, yra būtinas arba naudingas įgyvendinant šį 28 straipsnį, tačiau net jo neesminės nuostatos nėra nei papildomos, nei iš dalies pakeičiamos.
2. Pagal teisėkūros procedūrą priimto akto „turinio nustatymo“ ir „papildymo arba pakeitimo iš dalies“ atskyrimas
42.
Deleguotųjų ir įgyvendinimo įgaliojimų skirtumas išplaukia iš paties SESV 290 ir 291 straipsnių teksto ir reiškia, kad pagal deleguotuosius įgaliojimus atitinkamai institucijai gali tekti papildyti arba iš dalies pakeisti tam tikras neesmines pagal teisėkūros procedūrą priimto akto nuostatas ir kad remdamasi įgyvendinimo įgaliojimais institucija patikslina teisėkūros procedūra priimto akto norminį turinį. Vis dėlto akivaizdu, kad negalima daryti skirtumo tarp pagal teisėkūros procedūrą priimto akto „papildymo ar pakeitimo iš dalies“ ir „turinio nustatymo“ (
30
).
43.
Kaip pažymėjo generalinis advokatas P. Cruz Villalón, teisės aktų leidybos įgaliojimų delegavimo atveju ir įgaliojimų įgyvendinimo atveju esminis skirtumas yra tas, kad teisės aktų leidėjas atitinkamai institucijai deleguoja galimybę pareikšti nuomonę dėl klausimų, kuriuos jis iš esmės turėjo išspręsti pats, o įgyvendinimas susijęs su teisės aktų normomis, kurių materialinį turinį nustatė teisės aktų leidėjas. Generalinio advokato teigimu, dėl šio skirtumo SESV 291 straipsnio 2 dalyje numatytas tik įgyvendinimo įgaliojimų vykdymas, kuris neapima viso to, kas nėra būtina konkrečiai taikant jau apibrėžtą ir patvirtintą teisės normą, o SESV 290 straipsnyje numatytas delegavimo tikslų, turinio ir taikymo srities atskyrimas; tai reiškia, kad Komisija turi tik įgyvendinti nuostatą, kurioje visi šie elementai jau buvo nustatyti (tai reikalauja tam tikro norminio „kūrybingumo“, kuris negalimas visiško įgyvendinimo atveju) (
31
).
44.
Manau, kad, atsižvelgiant į šį skirtumą, naudinga atlikti palyginimą su sąvoka „aiškinamasis įstatymas“, kuri panaši į įgyvendinimo aktą. Šiuo klausimu Prancūzijos Cour de cassation (Kasacinis teismas), be kita ko, pažymėjo, kad įstatymas gali būti laikomas aiškinamuoju, tik jeigu jame, nenustatant nieko, pripažįstama nauja egzistuojanti teisė, dėl kurios netikslaus apibrėžimo gali kilti ginčų (
32
). Ši koncepcija yra žinoma kitose teisinėse sistemose, pavyzdžiui, Graikijos teisinėje sistemoje. Taigi aiškinamasis įstatymas (ir įgyvendinimo aktas) paaiškina ankstesnio įstatymo prasmę, nepridėdamas naujų nuostatų. Be to, vykdymas ir įgyvendinimas yra norminė veikla, t. y. veikla, kurią sudaro teisiškai privalomų aktų priėmimas, todėl labai sunku įsivaizduoti įgyvendinimo aktą, kuris niekaip nepapildytų pagal teisėkūros procedūrą priimtame akte apibrėžto teisinio pagrindo ir kuriuo dėl to tam tikru būdu nebūtų papildomas šis aktas (
33
). Vadinasi, įgyvendinimo aktas (pagal apibrėžimą) negali būti suprantamas kaip neturintis jokios norminės galios. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas plačiai aiškino sąvoką „įgyvendinimas“ (
34
).
45.
Mano nuomone, atitinkama institucija gali vykdyti savo įgyvendinimo įgaliojimus, kai pagal teisėkūros procedūrą priimtas aktas gali būti aiškinamas įvairiai, o tai reiškia, kad valstybės narės gali jį taikyti skirtingai. Šiomis aplinkybėmis įgyvendinimo akte laikomasi vieno iš šių aiškinimų, siekiant suvienodinti šio pagal teisėkūros procedūrą priimto akto taikymą. Kitaip tariant, toks aiškinimas jau įtrauktas į minėtą pagal teisėkūros procedūrą priimtą aktą, kaip vienas iš galimų jo aiškinimų. Vadinasi, institucija, turinti įgyvendinimo įgaliojimus, ne nustato kažką naujo, bet nusprendžia teikti pirmenybę aiškinimui, kuris pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją yra būtinas arba naudingas siekiant užtikrinti, kad teisėkūros procedūra priimtas aktas būtų įgyvendintas vienodomis sąlygomis visose valstybėse narėse. Taigi įgyvendinimo aktu tik patikslinamas ir sukonkretinamas pagal teisėkūros procedūrą priimtas aktas, nepapildant šio akto nuostatų (neesminių) ir jų iš dalies nekeičiant (
35
).
B.
Dėl PVM direktyvos 28 straipsnio taikymo pagal 9a straipsnį
46.
Pirma, reikia pažymėti, kad Fenix prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme teigė, jog nepatenka į 9a straipsnio taikymo sritį, o per posėdį nurodė, kad jai taip pat netaikomas PVM direktyvos 28 straipsnis, nes ji veikė ne savo vardu, bet kito asmens naudai (ji tik palengvino paslaugų teikimą tarp kūrėjų ir gerbėjų). Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad mokesčių administratorius priėmė nagrinėjamus pranešimus apie mokesčio dydį, remdamasis tik 9a straipsniu, nepatikrinęs, ar taikomas PVM direktyvos 28 straipsnis.
47.
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją nacionalinio teismo pateiktiems klausimams dėl Sąjungos teisės aiškinimo, atsižvelgiant į jo paties nurodytus teisinius pagrindus ir faktines aplinkybes, kurių tikslumo Teisingumo Teismas neprivalo tikrinti, taikoma svarbos prezumpcija. Teisingumo Teismas gali atsisakyti priimti sprendimą dėl nacionalinio teismo pateikto prašymo tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas visiškai nesusijęs su pagrindinėje byloje nagrinėjamo ginčo aplinkybėmis ar dalyku, jeigu problema hipotetinė arba Teisingumo Teismas neturi informacijos apie faktines ir teisines aplinkybes, būtinos tam, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus (
36
).
48.
Šioje byloje Teisingumo Teismui pateiktoje bylos medžiagoje nėra aiškiai nurodyta, kad nagrinėjamas atvejis atitinka vieną iš šių atvejų. Iš tiesų ginčas pagrindinėje byloje kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo, pagal kurį Fenix turi būti laikoma veikiančia savo vardu pagal 9a straipsnį. Iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad šioje byloje Fenix tvirtino, jog šis straipsnis negalioja. Kadangi 9a straipsnis buvo priimtas kaip PVM direktyvos 28 straipsnio įgyvendinimo aktas, nagrinėjant šio straipsnio galiojimą reikia išnagrinėti šių dviejų straipsnių santykį, kuris yra prejudicinio klausimo dalykas, todėl šis klausimas yra priimtinas. Svarbu pridurti, kad, atsižvelgdamas į šio klausimo formuluotę, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas daro prielaidą, kad šiuo atveju Fenix veikia savo vardu, bet kūrėjų naudai.
49.
Reikia išanalizuoti PVM direktyvos 28 straipsnio prasmę ir 9a straipsnio taikymo sritį, siekiant patikrinti, ar šis straipsnis iš tiesų yra 28 straipsnio įgyvendinimo aktas, kaip jis suprantamas pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį.
1. PVM direktyvos 28 straipsnis
50.
PVM direktyvos 28 straipsnyje nustatyta, jog kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats (
37
).
51.
Šiame straipsnyje, kuris turi savarankišką reikšmę Sąjungos teisėje, nustatyta prezumpcija („laikoma“). Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją šis straipsnis sukuria teisinę dviejų tapačių paslaugų, teikiamų viena po kitos, fikciją. Pagal šią fikciją subjektas, kuris dalyvauja teikiant paslaugas ir yra komisionierius, laikomas, pirma, gavusiu tas paslaugas iš subjekto, kurio naudai jis veikia ir kuris yra komitentas, prieš, antra, pačiam teikiant šias paslaugas klientams (
38
). Iš tokio teisinio komitento ir komisionieriaus santykio matyti, kad atitinkamas jų, kaip paslaugų teikėjo ir mokėtojo, vaidmuo dėl apmokestinimo PVM sąlygiškai sukeičiamas (
39
). Tie patys motyvai galioja, kalbant apie prekių įsigijimą pagal sutartį, kurioje numatyta, kad perkant arba parduodant yra mokamas komisinis atlyginimas pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą, kuris taip pat yra šios direktyvos IV antraštinėje dalyje (
40
).
52.
Darytina išvada, jog tam, kad būtų galima taikyti PVM direktyvos 28 straipsnį, turi būti įvykdytos dvi sąlygos, t. y. pirma, turi būti įgaliojimas, kurį vykdydamas komisionierius komitento naudai dalyvauja teikiant paslaugas, ir, antra, komisionieriaus įsigytų paslaugų teikimas ir komitentui perleistų paslaugų teikimas turi būti tapatūs (
41
). Ši antroji sąlyga reiškia, kad tam tikrais atvejais yra perduodama su ja susijusi nuosavybės teisė (
42
).
53.
Teisingumo Teismas pridūrė, kad 28 straipsnis patenka į šios direktyvos IV antraštinę dalį „Apmokestinamieji sandoriai“ ir kad jis yra suformuluotas bendrai, be jo taikymo srities arba apimties apribojimų (
43
). Taigi iš eilės teikiamoms paslaugoms taikomas PVM, tad jeigu paslaugos, kai jas teikiant dalyvauja komisionierius, apmokestinamos PVM, jo ir komitento teisiniam santykiui taip pat taikomas PVM (
44
).
54.
Šis 28 straipsnis yra susijęs su tarpininku, kuris doktrinoje apibūdinamas kaip „neskaidrus“ (
45
), nes apmokestinamasis asmuo veikia savo vardu, bet kitų naudai (
46
), kitaip nei vadinamasis „skaidrus“ tarpininkas, kuris veikia kito vardu ir naudai ir kuris nurodytas PVM direktyvos 46 straipsnyje, susijusiame su tarpininkų teikiamomis paslaugomis (
47
). Šiuo klausimu Teisingumo Teismas pažymėjo, kad pačioje PVM direktyvoje numatytos atskiros taisyklės komisionieriaus, veikiančio savo paties vardu, bet kito asmens naudai, teikiamoms paslaugoms, kurios skiriasi nuo taisyklių, skirtų įgaliotinio, veikiančio kito asmens vardu ir naudai, teikiamoms paslaugoms (
48
). Nagrinėjama byla yra susijusi su šiomis specialiomis taisyklėmis, taikomomis neskaidriems tarpininkams.
2. 9a straipsnis
55.
9a straipsnio aiškinimas ir taikymo sritis sukėlė susidomėjimą doktrinoje (
49
). Šioje byloje, kaip nurodyta šios išvados 41 punkte, reikia patikrinti, ar 9a straipsnis, pirma, atitinka bendruosius pagrindinius tikslus, kurių siekiama PVM direktyvos 28 straipsniu, ir, antra, yra būtinas arba naudingas šiam straipsniui įgyvendinti, tačiau jis nei papildo, nei pakeičia iš dalies net neesminių jo nuostatų.
a) Dėl PVM direktyvos 28 straipsniu siekiamų bendrųjų tikslų laikymosi pagal 9a straipsnį
56.
PVM direktyvos 28 straipsnio tikslas – nustatyti kokiomis sąlygomis komisionierius laikomas paslaugų teikėju bendroje PVM sistemoje. Ši nuostata iš esmės buvo įtvirtinta 1977 m. (
50
), t. y. kai elektroninės prekybos dar nebuvo.
57.
Kaip matyti iš Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 4 konstatuojamosios dalies, juo siekiama užtikrinti vienodą dabartinės PVM sistemos taikymą priimant PVM direktyvos įgyvendinimo nuostatas, kiek tai susiję, be kita ko, su paslaugų teikimu. Šio įgyvendinimo reglamento 5 konstatuojamojoje dalyje priduriama, kad šiose įgyvendinimo priemonėse pateikiamos konkrečios taisyklės, paaiškinančios direktyvos taikymą tam tikrais atvejais, ir skirtos užtikrinti, kad tik tos konkrečios aplinkybės būtų vienodai traktuojamos visoje Sąjungoje. Be to, Įgyvendinimo reglamento Nr. 1042/2013 4 konstatuojamojoje dalyje numatyta, kad būtina nustatyti, kas PVM mokėjimo tikslais yra teikėjas, kai paslaugos elektroninėmis priemonėmis arba telefono paslaugos internetu teikiamos jas įsigyjančiam asmeniui per telekomunikacijų tinklus, sąsają ar portalą.
58.
Šiuo klausimu 9a straipsnyje, kuris yra tarp įvairių Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 nuostatų, nustatyta, kaip „taikant [PVM direktyvos] 28 straipsnį“ šis reglamentas turi būti aiškinamas, kai paslaugos elektroninėmis priemonėmis teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę.
59.
Taigi, pirma, PVM direktyvos 28 straipsnis yra suformuluotas bendrai be jo taikymo srities arba apimties apribojimų (
51
). Vadinasi, jokia paslaugų kategorija nėra pašalinta iš šio straipsnio materialinės taikymo srities. Antra, 9a straipsnis susijęs su konkrečiu klausimu, kada tarpininkas privalo sumokėti PVM, kai paslaugos teikiamos elektroninėmis priemonėmis, be kita ko, per internetinę platformą. Man atrodo, aišku, kad šis klausimas patenka į PVM direktyvos 28 straipsnio taikymo sritį. Todėl manau, kad 9a straipsnis atitinka minėtu 28 straipsniu siekiamus bendruosius pagrindinius tikslus.
b) Dėl 9a straipsnio būtinumo ar naudingumo įgyvendinant PVM direktyvos 28 straipsnį
60.
Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad, kalbant apie Sąjungos teisės aktų leidėją diskreciją suteikti deleguotuosius ar įgyvendinimo įgaliojimus, teismas gali patikrinti tik tai, ar nepadaryta akivaizdžių vertinimo klaidų, kiek tai susiję su klausimu, ar teisės aktų leidėjas galėjo pagrįstai nuspręsti, kad, viena vertus, siekiant įgyvendinti teisės normas, kurias jis nustatė PVM direktyvos 28 straipsnyje, pakanka jas patikslinti, nesant reikalo papildyti ar iš dalies pakeisti neesmines jų nuostatas, ir, kita vertus, šio straipsnio nuostatomis reikalaujama užtikrinti vienodas jų įgyvendinimo sąlygas (
52
).
61.
Prieš priimant 9a straipsnį dėl komisionierių padėties PVM srityje kilo diskusijos PVM komitete, dėl kurių 2011 m. liepos 1 d. 93‑iajame posėdyje buvo priimtos gairės (
53
). Šis komitetas „beveik vienbalsiai“ nusprendė, kad siekiant nustatyti elektroninių paslaugų, kurias galutinis vartotojas internetu ar kitais telekomunikacijų tinklais gauna iš elektroninių paslaugų teikėjo per tarpininką arba trečiąją šalį, dalyvaujančią vykdant sandorį, teikimo vietą būtina nustatyti, kas yra elektroninių paslaugų teikėjas. Šis komitetas taip pat „beveik vienbalsiai“ nusprendė, kad tais atvejais, kai elektroninės paslaugos teikiamos galutiniam vartotojui, procese dalyvaujantis tarpininkas arba trečiasis asmuo laikomi veikiančiais savo vardu, nebent pats elektroninių paslaugų teikėjas, kiek tai susiję su galutiniu vartotoju, yra aiškiai nurodytas.
62.
Priėmusi 9a straipsnį Komisija parengė aiškinamąsias pastabas, ypač susijusias su šia nuostata (
54
). Kaip aiškiai nurodyta šiose pastabose, jos nėra teisiškai privalomos. Vadinasi, vien remiantis jomis negalima spręsti dėl 9a straipsnio galiojimo, juo labiau kad jas pateikė Komisija, o ne Taryba. Vis dėlto minėtos pastabos yra dokumentas, į kurį, mano nuomone, galima atsižvelgti siekiant išsiaiškinti Tarybos tikslus priimant šį straipsnį. Tose pačiose pastabose nurodyta, kad, „[k]ai telekomunikacijų ir elektroninės paslaugos teikiamos galutiniam vartotojui (B2C), PVM mokestį mokesčių institucijoms sumoka paslaugų teikėjas. Todėl svarbu tiksliai nustatyti, kas yra teikiamų paslaugų teikėjas, visų pirma tada, kai jos teikiamos ne tiesiogiai galutiniam paslaugas įsigyjančiam asmeniui, o per tarpininkus“ (
55
). Komisija pridūrė, kad „[t]iekimo grandinės dažnai būna ilgos ir gali kirsti sienas. Kai taip atsitinka, gali būti sudėtinga žinoti, kada paslaugos galutinai suteikiamos galutiniam vartotojui ir kas atsako už tokios paslaugos PVM mokėjimą. Siekiant teisinio tikrumo visų dalyvaujančių šalių atžvilgiu ir norint užtikrinti mokesčių surinkimą, reikėjo apibrėžti, kas toje grandinėje laikomas paslaugos galutiniam vartotojui teikėju“ (
56
).
63.
Iš šių teiginių matyti, kad 9a straipsnis yra techninio pobūdžio ir būtent juo siekiama išaiškinti komisionierių, veikiančių elektroninės prekybos srityje, padėtį, nustatant paslaugų teikėjo identifikavimo kriterijus, kad būtų galima nustatyti, kas turi sumokėti PVM ir kur yra apmokestinamųjų sandorių vieta (
57
). Kaip Komisija nurodė aiškinamosiose pastabose, šiuo patikslinimu siekiama dvejopo tikslo – užtikrinti teisinį tikrumą įvairioms sandorių grandinėje dalyvaujančioms šalims ir teisingą PVM, susijusio su įvairių paslaugų teikimu, surinkimą. Nesant tokio patikslinimo, gali kilti tarpvalstybinių sandorių dvigubo apmokestinimo problema, kaip nurodyta PVM direktyvos 62 konstatuojamojoje dalyje, arba, atvirkščiai, neapmokestinimo grandinėje, kurioje, be kita ko, dalyvauja internetinė platforma, problema. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją teisingas PVM direktyvos taikymas leidžia išvengti dvigubo apmokestinimo ir užtikrinti mokesčių neutralumą (
58
). Be to, nesant nuostatos, įtvirtinančios vienodą dabartinės PVM sistemos taikymą šioje srityje, kiekvienas paslaugų teikėjas galėtų būti individualiai atsakingas už šį mokestį, o tai reikštų kiekvieno iš jų paiešką įvairiose susijusiose valstybėse, todėl jo surinkti būtų beveik neįmanoma. Šiuo klausimu reikėtų pridurti, kad PVM yra nuosavi Sąjungos ištekliai.
64.
Šiomis aplinkybėmis laikausi nuomonės, kad Taryba galėjo pagrįstai manyti turinti įgaliojimus pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį patikslinti PVM direktyvos 28 straipsnio norminį turinį, kiek tai susiję su elektroninėmis priemonėmis teikiamomis paslaugomis, ir kad įgyvendinimo įgaliojimų suteikimas šiai institucijai gali būti laikomas pagrįstu siekiant užtikrinti vienodas 28 straipsnio įgyvendinimo sąlygas, kiek tai susiję su šiomis paslaugomis. Šiuo klausimu konstatuotina, kad 9a straipsnis yra būtinas ar naudingas minėtam 28 straipsniui įgyvendinti.
c) Dėl klausimo, ar PVM direktyvos 9a straipsnyje patikslinamas PVM direktyvos 28 straipsnis, tačiau jis nepapildomas ir nepakeičiamas iš dalies
65.
Dabar reikia išsamiai išnagrinėti 9a straipsnio formuluotę, kad būtų galima patikrinti, ar ja iš tiesų patikslinamas PVM direktyvos 28 straipsnis, tačiau jis nepapildomas ir nepakeičiamas iš dalies. 9a straipsnį sudaro trys dalys: pirmąją sudaro trys pastraipos, dėl kurių pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo argumentai ir Fenix pastabos dėl minėto straipsnio negaliojimo.
66.
9a straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje (toliau – pirma pastraipa) nurodyta, kad taikant PVM direktyvos 28 straipsnį, kai elektroninėmis priemonėmis paslaugos teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają ar portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, laikoma, kad teikiant tas paslaugas dalyvaujantis apmokestinamasis asmuo veikia savo vardu, bet tų paslaugų teikėjo naudai, nebent tas apmokestinamasis asmuo tą teikėją yra aiškiai nurodęs kaip tokį ir tai yra atspindėta šalių sutartinėse sąlygose.
67.
9a straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje (toliau – antra pastraipa) numatyta, jog tam, kad paslaugų elektroninėmis priemonėmis teikėją būtų galima laikyti paslaugų teikėju, kurį apmokestinamasis asmuo aiškiai paskyrė šių paslaugų teikėju, turi būti įvykdytos dvi kumuliacinės sąlygos, t. y. pirma, kiekvieno teikiant tas elektroninėmis priemonėmis teikiamas paslaugas dalyvaujančio apmokestinamojo asmens išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje faktūroje privalo būti nurodyta, kokios tai paslaugos, ir jų teikėjas ir, antra, paslaugas įsigyjančiam asmeniui išrašytoje ar pateiktoje sąskaitoje ar kvite privalo būti nurodyta, kokios tai elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos, ir jų teikėjas.
68.
9a straipsnio 1 dalies trečioje pastraipoje (toliau – trečia pastraipa) nurodyta, kad šios dalies taikymo tikslais apmokestinamasis asmuo, kuris elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų atžvilgiu patvirtina, kad leidžia išrašyti sąskaitas faktūras paslaugų gavėjui arba teikti paslaugas, taip pat patvirtina paslaugų teikimą arba nustato bendrąsias paslaugų teikimo sąlygas, negali aiškiai nurodyti kito asmens kaip tų paslaugų teikėjo.
69.
Dėl pirmos pastraipos pažymėtina, kad PVM direktyvos 28 straipsnyje kalbama apie apmokestinamojo asmens, „veikiančio savo paties vardu, bet kito asmens naudai“, situaciją, nenurodant, kada apmokestinamasis asmuo laikomas veikiančiu kaip toks. Pagal pirmą pastraipą, kai paslaugas elektroninėmis priemonėmis teikia, be kita ko, internetinė platforma, apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant šias paslaugas, laikomas veikiančiu savo vardu, bet šių paslaugų teikėjo naudai. Jei taikoma ši prezumpcija, iš PVM direktyvos 28 straipsnio matyti, kad tuomet laikoma, jog apmokestinamasis asmuo gauna ir pats teikia nagrinėjamas paslaugas, o tai reiškia, kad jis, kaip komisionierius, turi sumokėti PVM.
70.
Kaip teisingai pažymi Fenix, pirmoje pastraipoje pateikta prezumpcija, kuria siekiama patikslinti, kada tarpininkas veikia savo vardu, bet kito asmens naudai, nenurodyta PVM direktyvos 28 straipsnyje. Iš to ši bendrovė daro išvadą, kad kalbama apie šio straipsnio papildymą ar pakeitimą iš dalies, kurie apima daugiau nei paprastą įgyvendinimą. Minėtame straipsnyje esantis žodžių junginys „veikia savo vardu“ nereikalauja jokio įgyvendinimo akto ir, remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija, buvo vertinamas atsižvelgiant į šalių sutartinius santykius. Taigi, nepaisant šios jurisprudencijos, pirmoje pastraipoje įtvirtinta prezumpcija būtų taikoma, nepaisant sutartinės ir komercinės tikrovės. Be to, ši prezumpcija numato, kad komisionieriai laikomi teikiančiais ir gaunančiais paslaugą, net jei įgaliojimas yra akivaizdus ir jei atstovaujamojo tapatybė žinoma, o tai pakeičia požiūrį į komisionierių apmokestinimą pagal PVM direktyvos 28 straipsnį.
71.
Nepritariu šiam aiškinimui.
72.
Iš tiesų, pirma, Fenix teigia, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas neketino PVM direktyvos 28 straipsnyje reglamentuoti klausimo, kada tarpininkas, kuris dalyvauja teikiant paslaugas, veikia savo vardu. Vis dėlto šiame straipsnyje vartojama sąvoka „apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai“, kuri yra savarankiška Sąjungos teisės sąvoka. Šiuo klausimu pirmoje pastraipoje patikslinama (o ne papildyta) šios sąvokos reikšmė nustatant prezumpciją. Taigi ši pastraipa patikslina ir sukonkretina PVM direktyvos 28 straipsnį, kuris suformuluotas bendrai, kiek tai susiję su konkrečia elektroninėmis priemonėmis teikiamų paslaugų situacija, siekiant užtikrinti, kad šis straipsnis būtų įgyvendintas vienodomis sąlygomis visose valstybėse narėse.
73.
Antra, kaip matyti iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos, Taryba gali priimti bet kokias būtinas ar naudingas įgyvendinimo priemones PVM direktyvos 28 straipsniui įgyvendinti, jeigu jos neprieštarauja šiai nuostatai (
59
). Taigi pirmoje pastraipoje įtvirtinta prezumpcija neprieštarauja šio straipsnio formuluotei. Kitaip tariant, pirmoje pastraipoje Tarybos pateiktas aiškinimas jau yra įtrauktas į pagal teisėkūros procedūrą priimtą aktą, galbūt kaip vienas iš galimų jo aiškinimų (
60
).
74.
Trečia, pirmoje pastraipoje įtvirtinta prezumpcija yra nuginčijama. Pagal šios pastraipos formuluotę ji nuginčijama, kai apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant paslaugą, aiškiai pripažįsta, kad teikėjas yra paslaugų teikėjas, ir kai tai matyti iš šalių sutartinių susitarimų. Vadinasi, minėtoje pastraipoje atsižvelgiama į sandorių grandinės dalyvių sutartinių ir komercinių santykių tikrovę. Jie taip pat gali susitarti, kad apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant paslaugą, nebūtų laikomas paslaugų teikėju ir tokiu atveju neprivalėtų mokėti PVM.
75.
Ketvirta, kaip savo rašytinėse pastabose pažymi Komisija, net prieš priimant 9a straipsnį PVM direktyvos 28 straipsnio tikslas buvo perkelti atsakomybę už paslaugų, kurias teikiant dalyvauja tarpininkas, veikiantis savo vardu, bet kito asmens naudai, teikimą PVM srityje. Iš tiesų šiame straipsnyje (per Sprendimo Henfling ir kt. 35 punkte pateiktą teisinę fikciją) jau nurodyta, kad šis tarpininkas laikomas pats teikęs nagrinėjamas paslaugas, todėl privalo sumokėti PVM. Remiantis pirma pastraipa, paslaugų teikėjas ir komisionierius gali nuspręsti, kad teikėjas teikia paslaugas pagal jų sutartines sąlygas. Taigi nėra pakeistas komisionierių apmokestinimo pagal PVM direktyvos 28 straipsnį požiūris. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, manau, kad pirmoje pastraipoje patikslinamas PVM direktyvos 28 straipsnis, jo nekeičiant iš dalies ir nepapildant.
76.
Dėl antros pastraipos Fenix teigia, kad šioje nuostatoje įtvirtinti griežti ir riboti kriterijai siekiant paneigti pirmoje pastraipoje nustatytą prezumpciją, kurie nenumatyti PVM direktyvos 28 straipsnyje, ir du papildomi privalomi ir kumuliaciniai kriterijai. Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad ši pastraipa tiesiogiai susijusi su pirma pastraipa ir su ta pačia logika kaip ir ji, nes joje išsamiau nurodomos sąlygos, kuriomis paslaugų elektroninėmis priemonėmis teikėjas teikiamų paslaugų atžvilgiu yra aiškiai paskirtas komisionieriaus šių paslaugų teikėju. Šios sąlygos susijusios su sąskaitoje faktūroje, t. y. dokumente, kurį iš esmės išduoda paslaugų teikimą vykdanti įmonė, įregistruota kaip PVM mokėtoja, pateikiama informacija. Taigi tai yra susiję su klausimu dėl įrodymo, siekiant paneigti prezumpciją, pagal kurią tarpininkas veikia savo vardu, bet paslaugų teikėjo naudai (ją turi įvertinti nacionaliniai teismai). Kadangi, mano nuomone, pirma pastraipa galioja tiek, kiek ji priskirtina prie Tarybos įgyvendinimo įgaliojimų, antra pastraipa, kuri pagrįsta tuo pačiu pagrindu, taip pat galioja.
77.
Trečioje pastraipoje nurodyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuris patvirtina, jog paslaugas įsigyjantis asmuo apmokestinamas ar patvirtina paslaugų teikimą arba nustato bendrąsias paslaugų teikimo sąlygas, negali aiškiai nurodyti kito asmens kaip tų paslaugų teikėjo. Iš šios pastraipos matyti, kad, kai šios sąlygos yra įvykdytos, prezumpcija negali būti paneigta ir dėl to tampa nenuginčijama.
78.
Fenix tvirtina, kad ši tvarka nenumatyta PVM direktyvos 28 straipsnyje. Iš trečios pastraipos matyti, kad internetinei platformai labai sunku netaikyti šio straipsnio situacijai, kuriai susiklosčius pirmenybė teikiama sutartinei, komercinei ir ekonominei tikrovei. Kaip ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, Fenix nurodo, pirma, Darbo dokumentą Nr. 885 (
61
), kuriame numatyta siekti, kad 9a straipsnis būtų taikomas kuo plačiau, ir, antra, tyrimą (
62
), kuriame buvo pritarta 2016 m. gruodžio 1 d. Komisijos pateiktam direktyvos pasiūlymui (
63
) ir iš kurio matyti, kad šis straipsnis skirtas ne PVM direktyvos 28 straipsniui įgyvendinti, o apmokestinimui PVM tarpininkui perkelti. Taigi tai yra šio 28 straipsnio sistemos pakeitimas, viršijantis Tarybai suteiktus įgyvendinimo įgaliojimus.
79.
Be to, aiškinamosiose pastabose pateikiamas 9a straipsnio aiškinimas, dėl kurio neįmanoma paneigti prezumpcijos internetinės platformos atveju. Iš tiesų, kalbant apie bendrųjų teikimo sąlygų nustatymą, kaip tai suprantama pagal trečią pastraipą, iš šių pastabų matyti, kad tai, pavyzdžiui, rinkos vietos ar analogiškos platformos, kurios ragina naudotojus priimti bendrąsias interneto svetainės ar platformos naudojimo sąlygas, nustatytos bendrosios sąlygos. Fenix teigimu, elektroninės platformos naudojimo sąlygos nėra bendrosios teikimo sąlygos, kaip tai suprantama pagal trečią pastraipą. Jei taip būtų, visos internetinės platformos patektų į PVM direktyvos 28 straipsnio taikymo sritį, neatsižvelgiant į sutarties sąlygas, susijusias su įgaliojimu ir ekonomine bei komercine tikrove, nebent jos neturėtų savo interneto svetainės naudojimo sąlygų, o tai komerciškai neapdairu. Fenix priduria, kad, kiek tai susiję su leidimu išrašyti sąskaitas faktūras paslaugų gavėjui ar teikti paslaugas, aiškinamosiose pastabose nurodyta, kad kalbama apie atvejus, kai apmokestinamasis asmuo gali „padaryti įtaką“, be kita ko, išankstinėms teikimo sąlygoms. Šis platus aiškinimas dar labiau pakeistų PVM direktyvos 28 straipsnio taikymą.
80.
Trečia pastraipa yra esminė šioje byloje, kaip tai pažymėjo per posėdį kalbėjusios šalys; kai kurie autoriai abejoja šioje pastraipoje įtvirtintos nenuginčijamos prezumpcijos galiojimu remiantis PVM direktyvos 28 straipsniu (
64
). Man atrodo, kad Fenix argumentus trečios pastraipos negaliojimui pagrįsti galima suskirstyti į keturias kategorijas.
81.
Pirma argumentų kategorija susijusi su trečiosios pastraipos tikslu – perkelti apmokestinimą PVM tarpininkui (skirtingai, nei siekiama PVM direktyvos 28 straipsniu). Vis dėlto, kaip buvo pažymėta šios išvados 75 punkte, PVM direktyvos 28 straipsnio ir prieš jį Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 4 dalies tikslas jau buvo perkelti atsakomybę komisionieriui PVM srityje. 9a straipsnyje ir jo trečioje pastraipoje įtvirtinta ta pati kryptis, patikslinant šio perkėlimo tvarką, kiek tai susiję su paslaugų teikimu elektroninėmis priemonėmis.
82.
Antra argumentų kategorija susijusi su Komisijos aiškinamosiose pastabose atlikta 9a straipsnio analize. Vis dėlto, kaip pažymėjau šios išvados 62 punkte, šios pastabos nėra teisiškai privalomos ir pačios savaime neleidžia spręsti dėl 9a straipsnio galiojimo. Taigi tik remiantis šio straipsnio formuluote reikia patikrinti, ar Taryba viršijo savo įgyvendinimo įgaliojimus. Bet kuriuo atveju Fenix argumentas, kad būtų „komerciniu požiūriu neapgalvota“, jei internetinės platformos nenustatytų savo interneto svetainės naudojimo sąlygų, šiuo atveju yra nereikšmingas. Iš tiesų tai yra atitinkamų platformų pasirinkimas, galbūt komerciniu požiūriu būtinas, bet turintis mokestinių pasekmių, net jei šios platformos to nenori.
83.
Trečia argumentų kategorija yra susijusi su Teisingumo Teismo jurisprudencija, pagal kurią atsižvelgimas į ekonominę ir komercinę tikrovę yra pagrindinis kriterijus bendrai PVM sistemai taikyti (
65
). Sprendimo ITH Comercial Timişoara 42 punkte Teisingumo Teismas pažymėjo, kad, kalbant apie toje byloje nagrinėtą tabako pardavėjų veiklą, jei Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 4 dalyje įtvirtinta sąlyga, susijusi su tuo, kad apmokestinamasis asmuo turi veikti savo paties vardu, bet kito asmens naudai, turi būti aiškinama atsižvelgiant į atitinkamus sutartinius santykius, tam, kad tinkamai veiktų šia direktyva nustatyta bendra PVM sistema, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi konkrečiai patikrinti, ar, atsižvelgiant į visus bylos duomenis, šie tabako pardavėjai iš tikrųjų veikė savo pačių vardu, priimdami lažybų statymus. Toliau to sprendimo 43 punkte Teisingumo Teismas nurodė, į ką reikia atsižvelgti siekiant nustatyti, ar tabako pardavėjai veikė savo vardu.
84.
Vis dėlto reikia pabrėžti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama situacija labai skiriasi nuo bylos, kurioje priimtas Sprendimas Henfling ir kt. Iš tiesų PVM direktyvos 28 straipsniui taikyti 9a straipsnyje buvo pateikta patikslinimų, kurių nebuvo priimant šį sprendimą, kiek tai susiję su komisionierių padėtimi, kad preziumuojama, jog apmokestinamasis asmuo, kuris teikia elektronines paslaugas, veikia savo vardu, bet kito asmens naudai (
66
).
85.
Be to, pagal pirmą pastraipą preziumuojama, kad apmokestinamasis asmuo, kuris dalyvauja teikiant paslaugas, veikia savo vardu, bet šių paslaugų teikėjo naudai. Šiuo klausimu trečioje pastraipoje numatytos trys sąlygos, kurioms esant prezumpcija tampa nenuginčijama, t. y. kai apmokestinamasis asmuo leidžia išrašyti sąskaitą faktūrą paslaugų gavėjui ar teikti paslaugas arba nustato bendrąsias teikimo sąlygas. Jei tenkinama viena iš šių sąlygų, apmokestinamasis asmuo negali aiškiai nurodyti kito asmens kaip paslaugų teikėjo. Nors PVM direktyvos 28 straipsnyje nenustatytos sąlygos, kuriomis reikia laikyti, kad apmokestinamasis asmuo „dalyvauja“ (pranc.s’entremet) teikiant paslaugas, atrodo, kad susiklosčius trečioje pastraipoje nurodytoms trims situacijoms tarpininkas iš tikrųjų dalyvauja (
67
) teikiant paslaugą, todėl nenuginčijamai preziumuojama, kad jis veikia savo vardu, bet paslaugų teikėjo naudai (
68
).
86.
Visų pirma, kai interneto platforma „nustato bendrąsias [paslaugų] teikimo sąlygas“, ji vienašališkai priima sprendimą dėl šių sąlygų, kurios galutiniam vartotojui yra privalomos prieš teikiant paslaugas (
69
). Susiklosčius tokiai situacijai, atrodo akivaizdu, kad ši platforma po savo pasirinkimo dalyvauja teikiant paslaugas ir turi būti laikoma paslaugų teikėja, o tai turi įtakos PVM. Skirtumas yra aiškus, palyginti su 9a straipsnio 3 dalyje nurodytu atveju, pagal kurį šis straipsnis netaikomas apmokestinamajam asmeniui, kuris tik tvarko mokėjimus, susijusius su elektroninėmis paslaugomis ar internetu teikiamomis arba telefono paslaugomis ir kuris nedalyvauja teikiant šias paslaugas. Iš tiesų tokiu atveju apmokestinamasis asmuo nedalyvauja teikiant paslaugas. Kitaip tariant, mano nuomone, trečioje pastraipoje atsižvelgiama į ekonominę ir komercinę tikrovę, o ne tik į sutartinius santykius (
70
). Vadinasi, pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su PVM direktyvos 28 straipsniu, taip pat su šios direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktu, kuri taip pat grindžiama ekonomine tikrove (
71
), priimdama trečią pastraipą Taryba neviršijo savo įgyvendinimo įgaliojimų.
87.
Tuo pačiu klausimu PVM komitetas savo gairėse (
72
)„vieningai“ sutarė, kad grandinės dalyvis negali turėti teisės nuspręsti, priešingai, nei atskleidžia faktinės aplinkybės ir yra pagal taikytinas teisės nuostatas, kad jis nedalyvauja teikiant paslaugas, todėl nepatenka į 9a straipsnio taikymo sritį. Šiuo atveju, siekiant atsižvelgti į ekonominę tikrovę, trečioje pastraipoje remiamasi nenuginčijama prezumpcija, susijusia su realia tarpininko padėtimi sandorių grandinėje. Taigi, kai apmokestinamasis asmuo dalyvauja teikiant paslaugas, negali būti taikomos sutarties sąlygos, pagal kurias numatyta, kad jis nėra paslaugų teikėjas.
88.
Ketvirta argumentų, kuriuos Fenix jau nurodė dėl pirmos pastraipos, kategorija susijusi su tuo, kad dėl trečioje pastraipoje įtvirtintos prezumpcijos tarpininkas laikomas veikiančiu savo vardu, bet kito asmens naudai, net jei įgaliojimas yra akivaizdus ir žinoma atstovaujamojo tapatybė. Fenix teigia, kad tokiu atveju neturėtų būti laikoma, jog tarpininkas teikia arba gauna paslaugas.
89.
Šiuo klausimu pažymėtina, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kadangi šios direktyvos 28 straipsnyje patikslinta, kad apmokestinamasis asmuo turi veikti „kito asmens naudai“, tarp komisionieriaus ir komitento turi būti susitarimas dėl atitinkamo įgaliojimo, kurį įgyvendindamas komisionierius dalyvauja teikiant paslaugas komitento naudai, suteikimo (
73
). Komisija pridūrė, kad teikimo grandinės dažnai būna ilgos ir gali kirsti sienas (
74
). Tokiomis sąlygomis laikytina, kad sandorių grandinėje, susijusioje su paslaugų teikimu elektroninės komercijos srityje, komisionierius iš esmės yra neskaidrus tarpininkas. Atrodo, kad vien to, jog susiklosčius tam tikrai konkrečiai situacijai įgaliojimas yra akivaizdus ir komitento tapatybė žinoma, kaip Fenix teigia esant pagrindinėje byloje, nepakanka, kad būtų galima nuspręsti, jog trečia pastraipa pati savaime negalioja.
d) Papildomi argumentai
90.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, 9a straipsnis yra daug platesnis už Komisijos pateiktą reglamento pasiūlymą (
75
), kuriame dėl 9a straipsnio buvo nurodyta, kad siekiant taikyti PVM direktyvą, kai radijo ir televizijos paslaugos arba paslaugų teikėjo elektroninės paslaugos teikiamos per telekomunikacijų tinklą, sąsają arba portalą, pavyzdžiui, taikmenų parduotuvę, skirtą tarpininkui arba su paslauga susijusiai trečiajai šaliai priklausančioms programoms, pagal PVM direktyvos 28 straipsnį preziumuojama, kad tarpininkas arba trečiasis asmuo veikia savo vardu, bet paslaugų teikėjo naudai, „nebent galutinio vartotojo atžvilgiu teikėju aiškiai nurodytas paslaugos teikėjas“. Iš šio pasiūlymo matyti, kad, skirtingai nuo priimto 9a straipsnio, prezumpcija turėtų būti taikoma, jei „nenurodyta kitaip“.
91.
Šis teismas remiasi prielaida, kad minėtas pasiūlymas yra PVM direktyvos 28 straipsnio įgyvendinimo aktas, kaip jis suprantamas pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį. Vis dėlto pažymėtina, kad, pirma, tame pačiame pasiūlyme, kaip ir pačiame 9a straipsnyje, nustatoma prezumpcija, kad atitinkamų paslaugų atveju tarpininkas veikia savo vardu, bet paslaugų teikėjo naudai. Vadinasi, 9a straipsnis atitinka Komisijos pateiktą reglamento pasiūlymą. Antra, pagal šį pasiūlymą ši prezumpcija nuginčijama, kai paslaugų teikėjas yra aiškiai pripažintas teikėju. Taigi 9a straipsnis grindžiamas ta pačia logika, konkrečiai nurodant sąlygas, kuriomis ši prezumpcija gali būti nuginčyta. Mano nuomone, nėra esminio skirtumo tarp reglamento pasiūlymo teksto ir jo priimto 9a straipsnio.
92.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nurodo 2016 m. gruodžio 1 d. Komisijos pateiktą direktyvos pasiūlymą (
76
), kuriuo siekiama pakeisti PVM direktyvos 28 straipsnio formuluotę ir kuriuo grindžiamas argumentas, kad 9a straipsnio galiojimas yra ginčijamas. Šiuo klausimu pažymėtina, kad Komisija siūlė pakeisti 28 straipsnį taip: „[j]ei apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, įskaitant atvejus, kai tuo tikslu naudojamas telekomunikacijų tinklas, sąsaja arba portalas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats“ (
77
). Kaip Taryba nurodė savo rašytinėse pastabose, šis pasiūlymas buvo laikomas nereikalingu, nes minėtas 28 straipsnis yra bendra nuostata, taikoma visų rūšių paslaugoms, įskaitant elektronines paslaugas. Bet kuriuo atveju nesuprantu, kaip minėtas pasiūlymas galėtų pagrįsti 9a straipsnio negaliojimą.
93.
Galiausiai laikausi nuomonės, kad šis straipsnis yra techninio pobūdžio ir kad jį priimant nebuvo reikalaujama priimti politinius sprendimus, priskiriamus paties Sąjungos teisės aktų leidėjo atsakomybei. Šiame straipsnyje pateikiama informacijos apie PVM direktyvos 28 straipsnio taikymą elektroninės komercijos srityje, nepapildant ir nepakeičiant iš dalies net jo neesminių nuostatų.
94.
Papildomai Jungtinės Karalystės vyriausybė teigia, kad jei Teisingumo Teismas nuspręstų, jog 9a straipsnio 1 dalis negalioja, reikėtų apriboti sprendimo, kuris bus priimtas, poveikį laiko atžvilgiu. Šiuo klausimu norėčiau pateikti toliau nurodytas pastabas.
95.
Pagal suformuotą jurisprudenciją, kai tai pateisina privalomieji teisinio saugumo pagrindai, Teisingumo Teismas, vadovaudamasis SESV 264 straipsnio antra pastraipa, pagal analogiją taikoma ir procese dėl pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą dėl Sąjungos akto galiojimo, turi diskreciją kiekvienu konkrečiu atveju nurodyti, kurie atitinkamo akto padariniai laikytini galutiniais (
78
). Teisingumo Teismas pasinaudojo galimybe Sąjungos teisės akto pripažinimo negaliojančiu pasekmes apriboti laiko atžvilgiu, kai imperatyvios teisinio saugumo priežastys, apimančios ir viešus, ir privačius interesus atitinkamose bylose, neleido ginčyti pagal šį teisės aktą iki sprendimo priėmimo buvusio pinigų rinkimo ar išmokėjimo (
79
).
96.
Nagrinėjamu atveju Jungtinės Karalystės vyriausybė tvirtina, kad privalomieji teisinio saugumo pagrindai pateisina tai, kad paliktos galioti visos 9a straipsnio, kuris Sąjungoje taikomas nuo 2015 m. sausio 1 d., teisinės pasekmės iki sprendimo priėmimo dienos. Iš tiesų šio straipsnio pripažinimas negaliojančiu gali sukelti sunkių ekonominių pasekmių pirmiausia dėl didelio įmonių ir galutinių vartotojų vykdomų internetinių sandorių skaičiaus ir dėl to, kad PVM buvo deklaruotas, sumokėtas ir surinktas sąžiningai pagal šį straipsnį, kuris buvo laikomas teisėtai galiojančiu. Ši vyriausybė mano, kad 2015–2020 m. deklaruotos ar sumokėtos mokesčių permokos, kurias gali tekti grąžinti, gali siekti 2,7 mlrd. svarų sterlingų (GBP) (maždaug 3,215 mlrd. EUR) Jungtinėje Karalystėje. Be to, minėta vyriausybė nurodo, kad sprendimo, kuris bus priimtas, poveikio apribojimas laiko atžvilgiu pateisinamas negaliojimo pagrindu, t. y. klaida, padaryta dėl ginčijamo akto teisinio pagrindo. Šis apribojimas turėtų būti taikomas visiems asmenims ir visiems tikslams, nenustatant išimties Fenix ar bet kurio kito asmens, pareiškusio ieškinį dėl 9a straipsnio negaliojimo iki Teisingumo Teismo sprendimo, kuris bus priimtas, naudai.
97.
Atsižvelgdamas į Jungtinės Karalystės pateiktus argumentus ir į poveikį dideliam galimų teisinių santykių skaičiui, jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad 9a straipsnis negalioja, manau, reikėtų apriboti sprendimo, kuris bus priimtas, poveikį laiko atžvilgiu. Be to, Teisingumo Teismas teisingai nurodė, kad, kai pasinaudoja galimybe apriboti prejudicinio sprendimo, kuriame Sąjungos teisės aktas pripažįstamas negaliojančiu, galiojimą atgaline data, jis turi nustatyti, ar šio galiojimo apribojimo laiko atžvilgiu išimtis, nustatyta jo sprendime, gali būti taikoma pagrindinės bylos šaliai, kuri nacionaliniam teismui pateikė ieškinį dėl Sąjungos teisės aktą įgyvendinančių nacionalinių priemonių, ar, atvirkščiai – net tai šaliai teisės akto pripažinimas negaliojančiu, taikomas tik ateityje, yra tinkama ištaisymo priemonė (
80
). Šiuo atveju kadangi Fenix prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme iškėlė klausimą dėl 9a straipsnio galiojimo, manau, kad šios bendrovės atžvilgiu nereikėtų apriboti sprendimo, kuris bus priimtas, poveikio laiko atžvilgiu (
81
).
98.
Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta, manau, kad priimdama 9a straipsnį Taryba neviršijo jai pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį ir PVM direktyvos 397 straipsnį suteiktų įgyvendinimo įgaliojimų šios direktyvos 28 straipsnio atžvilgiu, todėl minėtas 9a straipsnis galioja.
V. Išvada
99.
Atsižvelgdamas į visa tai, kas išdėstyta šioje išvadoje, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Pirmosios instancijos teismas, Mokesčių bylų skyrius, Jungtinė Karalystė) pateiktą prejudicinį klausimą:
Išnagrinėjus prejudicinį klausimą nenustatyta nieko, kas galėtų paveikti 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamento (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės, įterpto 2013 m. spalio 7 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentu (ES) Nr. 1042/2013, kuriuo iš dalies keičiamas Įgyvendinimo reglamentas Nr. 282/2011, 9a straipsnio galiojimą.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentas, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos įgyvendinimo priemonės (OL L 77, 2011, p. 1).
(
3
)	2013 m. spalio 7 d. Tarybos įgyvendinimo reglamentas, kuriuo iš dalies keičiamos Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 nuostatos (OL L 284, 2013, p. 1).
(
4
)	2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeista 2017 m. gruodžio 5 d. Tarybos direktyva (ES) 2017/2455 (OL L 348, 2017, p. 7, toliau – PVM direktyva).
(
5
)	Žr., be kita ko, Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) dokumentą „Interneto platformų vaidmuo renkant PVM/PPM už pardavimus internetu“, kuris buvo nagrinėjamas per 2019 m. kovo mėn. įvykusį penktąjį pasaulinio PVM forumo susitikimą; su juo galima susipažinti šiuo adresu: https://www.oecd.org/fr/ctp/consommation/le-role-des-plateformes-numeriques-dans-la-collecte-de-la-tva-tps-sur-les-ventes-en-ligne.pdf.
(
6
)	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi 2009 m. gruodžio 9 d. Komisijos komunikatu Europos Parlamentui ir Tarybai, „[SESV] 290 straipsnio įgyvendinimas“ (COM(2009) 673 galutinis), p. 4.
(
7
)	2012 m. gruodžio 18 d. Pasiūlymas dėl Tarybos reglamento, kuriuo iš dalies keičiamos Įgyvendinimo reglamento Nr. 282/2011 nuostatos, susijusios su paslaugų teikimo vieta (COM(2012) 763 final), p. 14.
(
8
)	Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo 2015 m. spalio 9 d. PVM komiteto darbo dokumentą Nr. 885 (taxud.c.1(2015)4659331), p. 4. Su šiuo dokumentu galima susipažinti: https://circabc.europa.eu/sd/a/ab683366-67b5-4fee-b0a8-9c3eab0e713d/885%20-%20VAT%202015%20-%20Harmonised%20application%20of%20the%20presumption.pdf. PVM komitetas yra pagal šios direktyvos 398 straipsnį įsteigtas patariamasis komitetas, kurio gairės, nors ir neturi privalomosios galios, padeda aiškinti šią direktyvą (žr., 2021 m. balandžio 15 d. Sprendimo SK Telecom, C‑593/19, EU:C:2021:281, 48 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
(
9
)	Šią bendrovės Deloitte ataskaitą sudarė trys dalys, tarp kurių – 2016 m. lapkričio mėn. pirkimo dalis Nr. 3 „2015 m. taisyklių dėl paslaugų teikimo vietos ir minimalaus vienintelio langelio įgyvendinimo įvertinimas“, su kuriuo anglų k. galima susipažinti: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016-12/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot3.pdf.
(
10
)	Pasiūlymas dėl Tarybos direktyvos, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB ir Direktyvos 2009/132/EB nuostatos, susijusios su tam tikromis pridėtinės vertės mokesčio prievolėmis, taikomomis paslaugų teikimui ir nuotolinei prekybai prekėmis (COM(2016) 757 final).
(
11
)	1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva). Ši direktyva buvo panaikinta ir pakeista PVM direktyva. Jos 28 straipsnis suformuluotas taip pat, kaip Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 4 dalis. Pastaroji nuostata buvo pirminėje Šeštosios direktyvos redakcijoje ir nebuvo pakeista.
(
12
)	Susitarimo dėl Jungtinės Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystės išstojimo iš Europos Sąjungos ir Europos atominės energijos bendrijos (OL C 384 I, 2019, p. 1) 86 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad Teisingumo Teismas toliau turi jurisdikciją Jungtinės Karalystės teismų prašymu priimti prejudicinį sprendimą, jei prašymas pateiktas iki pereinamojo laikotarpio pabaigos. Pagal šio susitarimo 126 straipsnį jis baigė galioti 2020 m. gruodžio 31 d. Be to, iš minėto susitarimo 86 straipsnio 3 dalies matyti, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą laikomas pateiktu, kaip tai suprantama pagal šio straipsnio 2 dalį, tą dieną, kai Teisingumo Teismo kanceliarija įregistravo bylos iškėlimo dokumentą. Nagrinėjamu atveju šį prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija užregistravo 2020 m. gruodžio 22 d., t. y. prieš pasibaigiant pereinamajam laikotarpiui.
(
13
)	Šiuo klausimu žr. 2014 m. kovo 18 d. Sprendimą Komisija / Parlamentas ir Taryba (C‑427/12, EU:C:2014:170, 36 punktas). Dėl „deleguotųjų įgaliojimų“ ir „įgyvendinimo įgaliojimų“ skirtumo žr. P. Craig „Delegated acts, implementing acts and the new Comitology Regulation“, European Law Review, 36 t., Nr. 5, 2011, p. 671–687 ir M. Chamon „Institutional balance and Community method in the implementation of ES legislation following the Lisbon Treaty“, Common Market Law Review, 53 t., Nr. 6, 2016, p. 1501–1543.
(
14
)	2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Komisija / Parlamentas ir Taryba (C‑88/14, EU:C:2015:499, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
15
)	2016 m. kovo 17 d. Sprendimas Parlamentas / Komisija (C‑286/14, EU:C:2016:183, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
16
)	2017 m. gruodžio 20 d. Sprendimas Ispanija / Taryba (C‑521/15, EU:C:2017:982, 42 punktas). Kaip generalinis advokatas P. Cruz Villalón pažymėjo savo išvadoje byloje Komisija / Parlamentas ir Taryba (C‑427/12, EU:C:2013:871, 50 punktas), kitaip nei SESV 290 straipsnio atveju, SESV 291 straipsnio 2 dalyje numatytų įgaliojimų atsiradimo pagrindas yra ne paprasčiausia teisės aktų leidėjo valia, bet objektyvi priežastis, t. y. būtinybė, kad teisiškai privalomi Sąjungos aktai būtų vykdomi vienodomis sąlygomis.
(
17
)	2014 m. kovo 18 d. Sprendimas Komisija / Parlamentas ir Taryba (C‑427/12, EU:C:2014:170, 33 punktas).
(
18
)	2016 m. kovo 1 d. Sprendimas National Iranian Oil Company / Taryba (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
19
)	2014 m. spalio 15 d. Sprendimas Parlamentas / Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289, 44 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija) ir 2016 m. birželio 9 d. Sprendimas Pesce ir kt. (C‑78/16 ir C‑79/16, EU:C:2016:428, 46 punktas).
(
20
)	2015 m. liepos 16 d. Sprendimas Komisija / Parlamentas ir Taryba (C‑88/14, EU:C:2015:499, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
21
)	2014 m. spalio 15 d. Sprendimas Parlamentas / Komisija (C‑65/13, EU:C:2014:2289, 45 ir 46 punktai).
(
22
)	Pagal SESV 291 straipsnio 3 dalį Komisijos įgyvendinimo įgaliojimus kontroliuoja valstybės narės pagal 2011 m. vasario 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamente (ES) Nr. 182/2011, kuriuo nustatomos valstybių narių vykdomos Komisijos naudojimosi įgyvendinimo įgaliojimais kontrolės mechanizmų taisyklės ir bendrieji principai (OL L 55, 2011, p. 13), numatytą procedūrą.
(
23
)	2015 m. gruodžio 1 d. Sprendimas Parlamentas ir Komisija / Taryba (C‑124/13 ir C‑125/13, EU:C:2015:790, 53 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
24
)	Šiuo klausimu žr. 2016 m. kovo 1 d. Sprendimą National Iranian Oil Company / Taryba (C‑440/14 P, EU:C:2016:128, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
25
)	PVM direktyvos 397 straipsnis suformuluotas taip pat, kaip ir Šeštosios direktyvos 29a straipsnis, įterptas į šią direktyvą 2004 m. sausio 20 d. Tarybos direktyva 2004/7/EB, kuria iš dalies keičiama Direktyva 77/388 (OL L 27, 2004, p. 44). Šios direktyvos 7 ir 8 konstatuojamosiose dalyse nurodyta, kad, nesant mechanizmo, leidžiančio priimti privalomas priemones Šeštosios direktyvos įgyvendinimo tikslais, valstybės narės skirtingai taiko joje nustatytas taisykles; siekiant pagerinti vidaus rinkos veikimą, būtina užtikrinti vienodesnį dabartinės PVM sistemos taikymą ir procedūros, leidžiančios priimti priemones, kad būtų užtikrintas tinkamas esamų taisyklių įgyvendinimas, nustatymas būtų didelė pažanga šiuo klausimu. PVM direktyvos 61 konstatuojamoji dalis grindžiama tais pačiais argumentais.
(
26
)	Direktyvos 2004/7 11 ir 12 konstatuojamosiose dalyse Taryba nurodė, kad įgyvendinimo priemonių poveikis valstybių narių biudžetams pateisina tai, kad ji pasilieka teisę naudotis įgyvendinimo įgaliojimais, susijusiais su Šeštosios direktyvos įgyvendinimu. Šios aplinkybės pakartotos PVM direktyvos 63 konstatuojamojoje dalyje.
(
27
)	Žr. šios išvados 10 išnašą.
(
28
)	2017 m. gruodžio 5 d. Tarybos direktyva, kuria iš dalies keičiamos Direktyvos 2006/112/EB ir Direktyvos 2009/132/EB nuostatos, susijusios su tam tikromis pridėtinės vertės mokesčio prievolėmis, taikomomis paslaugų teikimui ir nuotolinei prekybai prekėmis (OL L 348, 2017, p. 7).
(
29
)	Žr. 2015 m. rugsėjo 10 d. Sprendimą Parlamentas / Taryba (C‑363/14, EU:C:2015:579, 46 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
30
)	Šiuo klausimu žr. generalinio advokato N. Jääskinen išvadą byloje Jungtinė Karalystė / Parlamentas ir Taryba (C‑270/12, EU:C:2013:562, 78 punktas). Be to, žr. J. Englisch „Detailing“ ES Legislation through Implementing Acts“, Yearbook of European Law, 2021, 40 t., Nr. 1, p. 111–145.
(
31
)	Išvada byloje Komisija / Parlamentas ir Taryba (C‑427/12, EU:C:2013:871, 62 ir 63 punktai).
(
32
)	Žr., be kita ko, 2000 m. vasario 23 d. Socialinių bylų kolegijos sprendimą Nr. 98-15.598 ir 2002 m. vasario 27 d. trečiosios civilinių bylų kolegijos sprendimą Nr. 00-17.902.
(
33
)	Žr. D. Ritleng „The Dividing Line Between Delegated and Implementing Acts: The Court of Justice sidesteps the difficulty in Commission v. Parliament and Council (Biocides)“, Common Market Law Review, 52 t., Nr. 1, 2015, p. 243–257, ypač p. 251.
(
34
)	Žr. K. Lenaerts ir P. Van Nuffel „ES Constitutional Law“, Oxford University Press, Oksfordas, 2021, Nr. 18.013.
(
35
)	2016 m. kovo 17 d. Sprendime Parlamentas / Komisija (C‑286/14, EU:C:2016:183, 41 punktas) Teisingumo Teismas nurodė, kad SESV 290 straipsnio 1 dalyje įgaliojimų „papildyti“ pagal teisėkūros procedūrą priimtą aktą delegavimu siekiama tik suteikti Komisijai teisę sukonkretinti šį aktą ir kad įgyvendindama šiuos įgaliojimus Komisija, paisydama teisės aktų leidėjo pagal teisėkūros procedūrą priimto akto vientisumo, gali tik detaliai plėtoti neesmines šio akto nuostatas, kurių teisės aktų leidėjas išsamiai neapibrėžė. Šiuo klausimu pažymėtina, kad ši jurisprudencija priimta dėl „deleguotųjų įgaliojimų“ pagal SESV 290 straipsnio 1 dalį, o ne dėl „įgyvendinimo įgaliojimų“ pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį. Mano nuomone, požiūris, kurio laikomasi, galėtų būti laikomas pernelyg siauru, nes dėl jo sąvoka „nustatyti [pagal teisėkūros procedūrą priimto akto] turinį“ pagal SESV 291 straipsnio 2 dalį gali būti be realios prasmės.
(
36
)	2022 m. birželio 2 d. Sprendimas SR (Vertimo išlaidų padengimas civilinėjebyloje) (C‑196/21, EU:C:2022:427, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
37
)	Dėl šio straipsnio žr. B. Terra ir J. Kajus „10.4.5 Undisclosed agent“, A Guide to the European VAT Directives 2022: Introduction to European VAT, 1 t., IBFD, 2022.
(
38
)	Sprendimas Henflinger ir kt. (35 punktas) ir 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimas ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 49 punktas).
(
39
)	Sprendimas Henflinger ir kt. (35 punktas).
(
40
)	Žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimas ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 50 punktas). Pagal šios direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą prekių tiekimu laikomas prekių perdavimas remiantis sutartimi, pagal kurią nupirkus ar pardavus mokamas komisinis mokestis.
(
41
)	Šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimą ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 51 punktas).
(
42
)	Šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimą ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 54 punktas).
(
43
)	Žr. Sprendimą Henfling ir kt. (36 punktas) ir 2013 m. sausio 17 d. Sprendimą BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15, 64 punktas).
(
44
)	Žr. 2017 m. gegužės 4 d. Sprendimą Komisija / Liuksemburgas (C‑274/15, EU:C:2017:333, 87 punktas) ir 2021 m. sausio 21 d. Sprendimą UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, 49 punktas). Vis dėlto, jei paslaugų teikimas, kuriame dalyvauja komisionierius, neapmokestinamas PVM, šis neapmokestinimas taip pat taikomas komitento ir komisionieriaus teisiniam santykiui (žr. Sprendimą Henfling (36 punktas)).
(
45
)	Žr., be kita ko, D. Berlin „Directive TVA 2006/112: commentaire article par article“, Bruylant, 2020, Commentaire de l’article 28 de la directive TVA, p. 228. Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, susijusioje su „komisionieriumi“, vartosiu šį terminą, kad apibūdinčiau tarpininką sandorių grandinėje.
(
46
)	Tai reiškia, kad klientas nežino komitento tapatybės.
(
47
)	Pagal PVM direktyvos, iš dalies pakeistos 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB (OL L 44, 2008, p. 11), 46 straipsnį „[p]aslaugų, kurias tarpininkas, veikdamas kito asmens vardu ir jo naudai, teikia neapmokestinamajam asmeniui, teikimo vieta yra ten, kur pagal šios direktyvos nuostatas vykdomas pagrindinis sandoris“.
(
48
)	Sprendimas Henflinger ir kt. (38 punktas).
(
49
)	Žr., be kita ko, S. Claessens ir T. Corbett „Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World“ (M. Lang ir I. Lejeune, VAT/GST in a Global Digital Economy, Wolters Kluwer, Alphen-sur-le-Rhin, 2015, p. 59–78). Žr. tą patį leidinį – D. Nguyen „Comments on the Discussion of Article 9a of Implementing Regulation 1042/2013“, p. 79–82.
(
50
)	Žr. šios išvados 11 išnašą.
(
51
)	Žr. šios išvados 53 punktą.
(
52
)	Šiuo klausimu žr. 2014 m. kovo 18 d. Sprendimą Komisija / Parlamentas ir Taryba (C‑427/12, EU:C:2014:170, 40 punktas).
(
53
)	Dokumentas C – taxud.c.1(2012)1410604-709, su kuriuo galima susipažinti šiuo adresu: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf, p. 155.
(
54
)	Žr. dokumentą „Aiškinamosios pastabos dėl ES apmokestinimo PVM pakeitimų, įsigaliosiančių 2015 m. [Tarybos įgyvendinimo reglamentas (ES) Nr. 1042/2013], taikomų telekomunikacijų, transliavimo ir elektroninių paslaugų teikimo vietai“ (toliau – aiškinamosios pastabos), paskelbtą 2014 m. balandžio 3 d. ir su kuriuo galima susipažinti šiuo adresu: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_lt_0.pdf
(
55
)	Aiškinamųjų pastabų 3.2 punktas.
(
56
)	Aiškinamųjų pastabų 3.3 punktas.
(
57
)	Kaip nurodyta Įgyvendinimo reglamento Nr. 1042/2013 1 konstatuojamojoje dalyje „[PVM direktyvoje], nustatyta, kad nuo 2015 m. sausio 1 d. visos telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo bei elektroninėmis priemonėmis teikiamos paslaugos, suteiktos neapmokestinamajam asmeniui, turi būti apmokestinamos valstybėje narėje, kurioje įsisteigęs paslaugas įsigyjantis asmuo, kurioje jis turi nuolatinę gyvenamąją vietą ar paprastai gyvena, nepriklausomai nuo to, kur įsisteigęs tas paslaugas teikiantis apmokestinamasis asmuo. Dauguma kitų paslaugų, teikiamų neapmokestinamajam asmeniui, ir toliau apmokestinamos valstybėje narėje, kurioje įsisteigęs teikėjas“.
(
58
)	Žr. 2020 m. birželio 18 d. Sprendimas KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, 50 punktas).
(
59
)	Žr. šios išvados 33 punktą.
(
60
)	Žr. šios išvados 45 punktą.
(
61
)	Žr. šios išvados 8 išnašą.
(
62
)	Žr. šios išvados 9 išnašą.
(
63
)	Žr. šios išvados 10 išnašą.
(
64
)	Žr., be kita ko, M. Weidmann „The new ES VAT rules on the place of supply of B2C e-services: practical consequences, the German example“, EC tax review, 2015, 24 t., Nr. 2, p. 105–118, ypač p. 113; O. Henkow „Acting in One’s Own Name on Someone Else’s Behalf: A Changing Concept? (K. K. D. Egholm Elgaard, D. Ramsdahl Jensen ir H. Stensgaard, Momsloven „50 år – festskrift i anledning af 50 års jubilęet for Danmarks fųrste momslov“, Ex Tuto Publishing A/S, Kopenhaga, 2017, p. 241–254).
(
65
)	Žr., be kita ko, 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimą ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 48 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
66
)	Savo rašytinėse pastabose Komisija pažymėjo, kad Sprendimas Henfling ir kt. atskleidė būtinybę priimti vienodą taisyklę siekiant išsiaiškinti atvejį, kai tarpininkas veikia savo vardu, todėl buvo priimtas 9a straipsnis.
(
67
)	Pagal 2011 m. žodyną Le Petit Robert„s’entremettre“ gali būti apibrėžiamas kaip įsikišimas tarp dviejų ar daugiau asmenų, siekiant juos suartinti, palengvinti juos dominančio verslo užbaigimą.
(
68
)	O. Henkow (jo straipsnio p. 251, žr. šios išvados 64 išnašą), mano, jog tai, kad apmokestinamasis asmuo leidžia išrašyti sąskaitas faktūras gavėjui be nieko daugiau, atrodo viršija tai, ką Teisingumo Teismas nurodė Sprendimo Henfling ir kt. 43 punkte. Vis dėlto pirmiausia šiame sprendime nurodytos aplinkybės, į kurias „be kita ko“ turi būti atsižvelgta, o tai reiškia, kad jos nėra išimtinio pobūdžio. Be to, minėto sprendimo priėmimo dieną nebuvo įgyvendinimo nuostatų, skirtų patikslinti PVM direktyvos 28 straipsnio taikymą. Galiausiai reikia pripažinti Sąjungos teisės aktų leidėjo diskreciją patikslinti šio straipsnio turinį.
(
69
)	Priešingai, nei teigia Fenix, manau, be kita ko, kad bendrosios teikimo sąlygos, kaip jos suprantamos pagal trečią pastraipą, apima bendrąsias elektroninės platformos naudojimo sąlygas, kaip antai nustatytas šios bendrovės.
(
70
)	Be to, žr. 2013 m. birželio 20 d. Sprendimą Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, 42–46 punktai).
(
71
)	Žr., be kita ko, 2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimą Fast Bunkering Klaipėda (C‑526/13, EU:C:2015:536).
(
72
)	2016 m. kovo 14 d. 106‑ajame posėdyje pateiktos gairės A – taxud.c.1(2016)3604550-904, p. 217, su kuriomis galima susipažinti šiuo adresu: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.
(
73
)	Žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimą ITH Comercial Timişoara (C‑734/19, EU:C:2020:919, 51 ir 52 punktai).
(
74
)	Žr. šios išvados 62 punktą.
(
75
)	Žr. šios išvados 20 punktą.
(
76
)	Žr. šios išvados 10 išnašą.
(
77
)	Pasviruoju šriftu išskirta mano.
(
78
)	2017 m. vasario 9 d. Sprendimas Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
79
)	2017 m. vasario 9 d. Sprendimas Raffinerie Tirlemontoise (C‑585/15, EU:C:2017:105, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
80
)	Žr. 2016 m. balandžio 28 d. Sprendimą Borealis Polyolefine ir kt. (C‑191/14, C‑192/14, C‑295/14, C‑389/14 ir C‑391/14–C‑393/14, EU:C:2016:311, 108 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
81
)	Šiuo klausimu žr. 1994 m. balandžio 26 d. Sprendimą Roquette Frères (C‑228/92, EU:C:1994:168, 28 punktas).