62006CC0414
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
ELEANOR SHARPSTON
prezentate la 14 februarie 2008 (
1
)
Cauza C-414/06
Lidl Belgium GmbH & Co. KG
împotriva
Finanzamt Heilbronn
„Libertatea de stabilire — Impozitare directă — Deducerea pierderilor suferite de un sediu permanent situat într-un stat membru și care aparține unei societăți având sediul social într-un alt stat membru”
1.
În prezenta cauză, Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) (Germania) solicită Curții să stabilească dacă este compatibil cu articolele 43 CE și 56 CE faptul că o întreprindere germană care obține venituri din activități de natură industrială sau comercială nu poate deduce pierderile aferente unui sediu permanent situat într-un alt stat membru la data stabilirii rezultatului său financiar, pentru motivul că veniturile corespunzătoare legate de un astfel de sediu nu sunt supuse unei impozitări în temeiul convenției în Germania.
Istoricul procedurii principale
2.
Potrivit Convenției pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Germania și Luxemburg (denumită în continuare „CDI”) (
2
), beneficiile obținute într-un stat de sediul permanent al unei societăți rezidente în celălalt stat sunt impozabile în primul stat. În cazul în care societatea este rezidentă în Germania, venitul impozabil în Luxemburg trebuie exclus din venitul impozabil în Germania. Bundesfinanzhof menționează că a interpretat această dispoziție în sensul că atât pierderile suferite, cât și beneficiile obținute de un sediu permanent în Luxemburg sunt excluse din venitul impozabil al societății germane. Vom face referire la CDI, interpretată în acest mod, ca fiind „măsura atacată”.
3.
Societatea Lidl Belgium GmbH & Co. KG (denumită în continuare „Lidl”), stabilită în Germania, își exercita activitățile comerciale, printre altele, prin intermediul unui sediu permanent situat în Luxemburg. În 1999, anul fiscal în discuție, Lidl a înregistrat de la acest sediu o pierdere de 163382 DEM (83536 de euro), pe care inițial a dedus-o în cadrul calculării veniturilor sale totale. Finanzamt (administrația fiscală) a respins acordarea deducerii. Sesizat cu soluționarea cauzei, Bundesfinanzhof a adresat întrebarea menționată mai sus.
4.
Au fost depuse observații scrise de către Lidl, de către guvernele finlandez, francez, german, elen, olandez, suedez, al Regatului Unit și de către Comisie. Toate aceste părți, cu excepția Regatului Unit, ca și Finanzamt, au fost reprezentate la ședință.
Analiză
5.
Toate aceste observații prezentate converg spre teza potrivit căreia articolul 43 CE (libertatea de stabilire) este dispoziția relevantă, astfel încât articolul 56 CE (libera circulație a capitalurilor) este irelevant în speță (în temeiul jurisprudenței constante a Curții) (
3
). Suntem de aceeași opinie.
6.
Suntem de asemenea de acord cu punctul de vedere exprimat de Lidl și de Comisie potrivit căruia, la prima vedere, contravine articolului 43 CE faptul că o societate stabilită într-un stat membru nu poate deduce, la data stabilirii rezultatului său, pierderile aferente unui sediu permanent situat într-un alt stat membru pentru motivul că, potrivit Convenției pentru evitarea dublei impuneri aplicabile, veniturile corespunzătoare legate de un astfel de sediu nu sunt supuse unei impozitări în primul stat membru.
7.
Deși Franța, Germania, Țările de Jos și Suedia susțin că nu se încalcă articolul 43 CE, nu putem fi de aceeași părere. O societate germană cu un sediu permanent în Luxemburg care a suferit o pierdere beneficiază în mod vădit de un tratament mai puțin favorabil decât o societate germană cu un sediu permanent în Germania care a suferit o pierdere: în acest ultim caz, la data stabilirii beneficiilor societății este luată în considerare pierderea, ceea ce nu se întâmplă și în primul caz. Acest lucru este suficient pentru a justifica aplicarea articolului 43 CE (
4
). Întrebarea adresată Curții este dacă măsura contestată poate totuși să fie justificată și în special (i) dacă elementele de justificare acceptate de Curte în cauza Marks & Spencer (
5
) în cadrul deducerii pierderilor suferite de filiale sunt aplicabile în cadrul deducerii pierderilor suferite de un sediu permanent și ii) în cazul unui răspuns afirmativ, dacă măsura contestată este proporțională.
8.
În Hotărârea Marks & Spencer, Curtea a admis că o reglementare națională care împiedică o societate rezidentă să își deducă din beneficiile impozabile pierderile suferite de o filială stabilită în alt stat membru, deși i se permite să deducă pierderile suferite de o filială rezidentă, constituie o restricție privind libertatea de stabilire, contrară articolelor 43 CE și 48 CE. Cu toate acestea, Curtea s-a pronunțat în continuare în sensul că restricția se justifică prin motive legate de i) obiectivul menținerii repartizării competenței de impozitare, ii) riscul dublei deduceri a pierderilor și iii) riscul evaziunii fiscale, evident cu condiția ca aceasta să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.
9.
Lidl, Germania și Comisia susțin (
6
) că aceste elemente de justificare nu sunt aplicabile unei reglementări care restrânge deducerea pierderilor suferite de un sediu permanent. Finlanda, Franța, Grecia, Țările de Jos (cu titlu subsidiar) și Regatul Unit susțin, în esență, că situația sediilor permanente este similară cu cea a filialelor străine și, prin urmare, nu este necesar să se facă deosebire față de cauza Marks & Spencer.
10.
În acea cauză, Curtea a prefațat discuția privind cele trei elemente de justificare statuând că, pentru a stabili dacă limitarea deducerii pierderilor transferate în cadrul grupului („group relief”) la pierderile suferite de societățile rezidente era justificată, trebui[au] analizate consecințele unei extinderi necondiționate a unui avantaj precum [deducerea pierderilor transferate în cadrul grupului („group relief”)] (
7
). În acest context, Curtea a examinat și a admis (sub rezerva a două condiții care reflectă necesitatea proporționalității) cele trei justificări invocate de Regatul Unit și de celelalte state membre care au prezentat observații. Considerăm că nu există niciun motiv ca aceeași abordare să nu fie adoptată pentru a aprecia dacă o măsură care limitează deducerea pierderilor suferite de un sediu permanent al unei societăți rezidente numai la pierderile suferite de sediile permanente rezidente ale acesteia este compatibilă cu Tratatul CE. Din punctul de vedere al societății, posibilitatea de a deduce pierderile unei filiale străine prin intermediul transferului pierderilor în cadrul grupului este în mod vădit similară cu posibilitatea de a deduce pierderile unui sediu permanent străin. Într-adevăr, deducerea pierderilor urmărește să se evite penalizarea societăților care, în loc să înființeze sucursale, preferă să își extindă activitatea economică prin constituirea de filiale (
8
).
11.
Problema dacă toate sau numai unele (
9
) dintre cele trei justificări se aplică într-o situație dată care implică un sediu permanent în locul unei filiale este diferită.
12.
Referitor la prima justificare, considerăm că menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre ar putea însemna că activitățile economice exercitate într-un stat membru de sediul permanent al unei societăți stabilite în alt stat membru ar trebui supuse exclusiv normelor fiscale din primul stat în ceea ce privește atât beneficiile, cât și pierderile (
10
). Statul membru vizat în cauza Marks & Spencer (Regatul Unit) nu a invocat dreptul de impozitare a filialelor străine aparținând societăților rezidente. În prezenta cauză, statul membru vizat ar avea dreptul, în lipsa CDI, să impoziteze un sediu permanent transfrontalier, dar a renunțat la acest drept, scutind de impozit beneficiile unui astfel de sediu. Efectul este același. Astfel cum s-a pronunțat Curtea în Hotărârea Marks & Spencer, „a conferi societăților un drept de opțiune în ceea ce privește luarea în calcul a pierderilor lor în statul membru unde sunt stabilite sau într-un alt stat membru ar afecta în mod semnificativ repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, baza impozabilă sporind în primul stat și diminuându-se în cel de al doilea, până la concurența pierderilor transferate” (
11
). În mod similar, în prezenta cauză s-ar ajunge la o dezechilibrare a simetriei dintre impozitare și derogări, asupra cărora au convenit Germania și Luxemburgul și care se regăsește în CDI, dacă Germania ar trebui să acorde o derogare cu privire la pierderile suferite de un sediu permanent din Luxemburg al unei societăți germane, în condițiile în care acest stat ar fi renunțat la dreptul de a impozita beneficiile obținute de acest sediu.
13.
Referitor la a doua justificare, în Hotărârea Marks & Spencer, Curtea s-a pronunțat în sensul că statele membre trebuie să poată preveni riscul dublei deduceri a pierderilor, că acest risc apare dacă deducerea pierderilor transferate în cadrul grupului s-ar extinde și la pierderile filialelor nerezidente și că acest risc este evitat printr-o regulă care interzice deducerea acestor pierderi (
12
).
14.
Din nou, nu vedem de ce nu ar trebui să se aplice acest principiu într-o cauză precum cea din speță. În mod evident, există posibilitatea ca aceeași pierdere să fie dedusă de două ori. Mai mult, acest risc este mai mare în cazul pierderilor suferite de un sediu permanent care își continuă activitatea decât în cazul (ca și în cauza Marks & Spencer) pierderilor suferite de filialele care au fost vândute unor terțe persoane sau care și-au încetat activitatea comercială. În primul caz, dacă pierderile ar putea fi folosite în statul membru în care societatea este rezidentă, există riscul ca acestea să fie deduse din nou în statul membru al sediului permanent la data la care sediul permanent devine rentabil, fără ca statul membru în care societatea era rezidentă să poată impozita ulterior beneficiul obținut. Într-adevăr, din răspunsul dat de reprezentantul Lidl la o întrebare adresată de judecătorul raportor în ședința din prezenta cauză rezultă că pierderea care a determinat formularea trimiterii preliminare a fost compensată de beneficiile realizate în Luxemburg (
13
). Astfel cum s-a pronunțat Curtea în Hotărârea Marks & Spencer, statele membre trebuie să poată preveni riscul dublei deduceri a pierderilor, iar acest risc este evitat printr-o regulă care interzice deducerea acestor pierderi (
14
).
15.
Referitor la a treia justificare privind riscul evaziunii fiscale, Curtea s-a pronunțat în Hotărârea Marks & Spencer în sensul că posibilitatea de a transfera pierderile unei filiale nerezidente către o societate rezidentă prezintă riscul ca unele transferuri de pierderi să fie îndreptate, în cadrul unui grup de societăți, spre societățile stabilite în statele membre care aplică nivelurile de impozitare cele mai ridicate și în care, prin urmare, valoarea fiscală a acestor pierderi este cea mai importantă. Spre deosebire de filiale, în cazul cărora transferul de pierderi este organizat în mod sistematic în cadrul unor grupuri de societăți și este îndreptat numai spre societăți din grup stabilite în statele membre cu nivelurile de impozitare cele mai ridicate (
15
), în cazul sediilor permanente nu există în mod clar posibilitatea unei astfel de „jurisdiction shopping” dacă i se permite unei societăți stabilite într-un stat membru să deducă pierderile înregistrate de un sediu permanent situat într-un alt stat membru. Acest lucru se întâmplă deoarece, astfel cum susține Comisia, măsuri prin care să se urmărească „transferul” de pierderi către un sediu permanent, spre deosebire de filială, nu sunt nici necesare, nici de conceput din punct de vedere teoretic: pierderile înregistrate de un sediu permanent sunt pierderi ale societății-mamă contribuabile. În consecință, pierderile suferite de sediile permanente naționale pot fi deduse direct și imediat. Singura diferență dintre această situație pur națională și prezenta cauză constă în repartizarea competenței de impozitare: dacă sediul permanent este rezident într-un alt stat membru cu care s-a încheiat o CDI, precum cea în discuție în speță, statul respectiv va dispune de dreptul exclusiv de a impozita veniturile sediului permanent în discuție. Acest aspect nu are influență asupra faptului că pierderea rămâne în contul societății contribuabile, diminuându-i în mod direct acesteia venitul impozabil în statul de rezidență. Dreptul de impozitare al celuilalt stat nu face decât să creeze un al doilea punct de legătură pentru aceeași pierdere și, prin urmare, posibilitatea unei duble deduceri. În cauze precum cea în discuție, considerăm, așadar, că a treia justificare reținută în Hotărârea Marks & Spencer nu adaugă nimic la primele două.
16.
În consecință, achiesăm, după caz, la poziția Finlandei, a Franței, a Germaniei, a Greciei, a Țărilor de Jos, a Suediei, a Regatului Unit și a Comisiei potrivit căreia o reglementare națională care limitează posibilitatea ca o societate să deducă pierderile suferite de un sediu permanent situat într-un alt stat membru poate fi justificată, în primul rând, prin necesitatea de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între diferitele state membre vizate și, în al doilea rând, prin riscul ca pierderile să fie luate în considerare de două ori.
17.
În decizia de trimitere, Bundesfinanzhof subliniază că nu este clar dacă opinia Curții este în sensul că cele trei justificări reținute în Hotărârea Marks & Spencer trebuie să fie cumulative, astfel încât să trebuiască să fie toate trei întrunite.
18.
Trebuie admis că în Hotărârea Marks & Spencer, Curtea a vorbit de „trei justificări, luate împreună” ceea ce ar susține acest punct de vedere. Cu toate acestea, în Hotărârea N, Curtea s-a pronunțat în sensul că „menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre [este] un obiectiv legitim” fără a face referire la alte motive (
16
). În Hotărârea Oy AA (
17
), Curtea a admis că o reglementare a unui stat membru care permite unei filiale rezidente în acest stat membru să deducă din veniturile sale impozabile un transfer financiar realizat în favoarea societății sale mamă numai cu condiția ca această societate-mamă să fie stabilită în același stat membru ar putea fi, în principiu, justificată în temeiul a două dintre cele trei motive justificative reținute în Hotărârea Marks & Spencer, respectiv primul și cel de al treilea. Și în Hotărârea Amurta, prin faptul că a declarat că a doua și a treia justificare reținute în Hotărârea Marks & Spencer nu fuseseră invocate, Curtea a continuat totuși să examineze (și să respingă) un argument întemeiat pe necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre (
18
). În consecință, considerăm că nu este obligatoriu ca cele trei justificări să fie toate aplicabile într-un anumit caz. În opinia noastră, reglementarea în discuție în prezenta cauză ar putea fi justificată, în principiu, prin trimitere la primul și la al doilea motiv justificativ reținut în Hotărârea Marks & Spencer, respectiv obiectivul de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare și de a evita riscul dublei deduceri a pierderilor.
19.
Pentru ca o măsură restrictivă să fie justificată, aceasta trebuie de asemenea să respecte principiul proporționalității, în sensul că trebuie să poată garanta realizarea obiectivelor urmărite și să nu depășească ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective.
20.
În prezenta cauză, nimic nu indică faptul că măsura contestată nu poate garanta realizarea obiectivelor sus-menționate. În schimb, nu putem admite că aceasta nu depășește ceea ce este necesar pentru a le atinge sau, altfel spus, că nu ar fi fost posibil să se ajungă la același rezultat prin intermediul unor măsuri mai puțin restrictive.
21.
Curtea s-a pronunțat în sensul că respectarea principiului proporționalității este importantă în special atunci când o reglementare națională exclude de la tratamentul național toate operațiunile transfrontaliere (
19
). Într-o astfel de situație, atunci când reglementarea națională în cauză este, prin definiție, extrem de restrictivă, este cu atât mai important să se analizeze cu atenție dacă scopul acesteia nu ar putea fi atins prin intermediul unor măsuri mai puțin restrictive.
22.
În prezenta cauză, măsura contestată nu permite unei societăți să deducă din beneficiile sale pierderile suferite de un sediu permanent dintr-un alt stat membru. Efectul avut este că în anumite împrejurări, unei societăți i se va impozita o sumă mai mare decât beneficiile sale nete totale. În opinia noastră, aceasta este un mijloc vădit disproporționat raportat la obiectivul de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare și de a evita riscul dublei deduceri a pierderilor.
23.
Mai mult, este evident că măsuri mai puțin restrictive sunt posibile. Este cert că, anterior anului 1999, legislația germană (
20
) prevedea în mod expres posibilitatea ca o societate să poată deduce o pierdere suferită de un sediu permanent situat într-un alt stat membru, în măsura în care această pierdere depășea beneficiile obținute de sediul permanent și cu condiția ca deducerea să fie reportată în următorii ani când sediul permanent va fi obținut beneficii.
24.
O astfel de normă, care permitea deducerea de pierderi, prevăzând în același timp recuperarea pierderii transferate în cursul următorii ani, ar fi evident un mijloc de evitare a riscului dublei deduceri a pierderilor mai puțin restrictiv decât o normă care exclude orice derogare cu privire la astfel de pierderi. Deși o normă de deducere și de recuperare presupune o pierdere de simetrie și, prin urmare, nu atinge în totalitate obiectivul repartizării echilibrate a competenței de impozitare, această asimetrie este doar temporară atunci când sediul permanent devine ulterior rentabil. În plus, o integrare automată a sumelor deduse anterior ar putea fi prevăzută în cazul în care integrarea nu a avut încă loc, spre exemplu, în cei cinci ani subsecvenți sau dacă sediul permanent a încetat să mai existe sub această formă (
21
).
25.
O astfel de normă de deducere și de recuperare este incontestabil mai puțin restrictivă privind dreptul fundamental de stabilire de care se bucură persoana impozabilă decât o interdicție absolută de a deduce din beneficiile unei societăți pierderile suferite de un sediu permanent situat într-un alt stat membru. În același timp, aceasta poate de asemenea atinge obiectivul de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare și de a evita riscul dublei deduceri a pierderilor. În opinia noastră, acest lucru reflectă chiar mai bine nevoia de proporționalitate decât soluția adoptată de Curte în cauza Marks & Spencer.
26.
Curtea s-a pronunțat chiar în cuprinsul acestei hotărâri în sensul că măsura restrictivă (reglementarea privind deducerea pierderilor transferate în cadrul grupului nu era aplicabilă în cazul filialelor străine) depășea ceea ce era necesar pentru a atinge partea esențială a obiectivelor urmărite atunci când posibilitățile de a deduce pierderile în statul de rezidență al filialei au fost epuizate (
22
). În consecință, se poate prezuma (deși hotărârea este extrem de laconică referitor la acest aspect) că, în speță, Curtea a apreciat că măsura restrictivă ar fi fost, în alte împrejurări, proporțională.
27.
Cu toate acestea, trebuie amintit că speța Marks & Spencer avea ca obiect pierderile suferite de filialele care fuseseră închise sau vândute. Prin urmare, nu exista nicio posibilitate (cel puțin în primul caz) de a recupera ulterior pierderile tranferate autorizate deja (
23
). În aceste condiții, se poate înțelege modul în care și-a formulat Curtea răspunsul și faptul că nu și-a finalizat analiza examinând în mod detaliat dacă dezavantajul de trezorerie cauzat de reportarea pierderilor în locul deducerii imediate a acestora constituia un mod prea restrictiv de a atinge obiectivele urmărite.
28.
Dimpotrivă, în cauze precum cea în speță, care se referă la un sediu permanent care continuă să existe, nu se poate susține că posibilitatea de a reporta pierderi în statul sediului permanent înlocuiește în mod acceptabil autorizarea unei deduceri a pierderilor transferate în cadrul grupului în statul de rezidență al societății. Chiar și atunci când o pierdere care a fost reportată este ulterior compensată, societatea are, prin definiție, și un dezavantaj de trezorerie.
29.
Curtea este foarte conștientă de importanța lichidităților pentru întreprinderi. Curtea s-a pronunțat în mod constant în sensul că excluderea unui avantaj de lichidități într-o situație transfrontalieră atunci când este disponibil pe teritoriul național într-o situație similară constituie o restricție privind libertatea de stabilire (
24
). De altfel, tocmai acest aspect a fost formulat de o manieră categorică în Hotărârea Marks & Spencer, unde s-a statuat în mod explicit că, prin accelerarea transferului pierderilor societăților cu pierderi prin posibilitatea acordată de a le compensa cu beneficiile altor societăți din cadrul grupului, măsura deducerii pierderilor transferate în cadrul grupului în discuție conferea grupului un avantaj de trezorerie. Eliminarea unui astfel de avantaj în ceea ce privește pierderile suferite de o filială stabilită în alt stat membru era de natură să împiedice societatea-mamă să își exercite libertatea de stabilire, prin descurajarea acesteia de la a înființa filiale în alte state membre. Astfel, aceasta constituia o restricție privind libertatea de stabilire (
25
).
30.
Această declarație a fost formulată în contextul (anterior din punct de vedere analitic) stabilirii dacă imposibilitatea de a deduce pierderi transfrontaliere constituia o restricție care contravenea articolului 43 CE. Pare anormal că, după ce a admis în mod clar importanța potențială a refuzului acordării unui avantaj de trezorerie și a calificat (în mod întemeiat) încălcarea prima facie a articolului 43 CE, Curtea nici nu a analizat în mod concret dacă, atunci când restricția era justificată la prima vedere, refuzul acordării unui avantaj de trezorerie, care reprezenta o consecință inevitabilă, era disproporționat.
31.
Germania, Suedia și Regatul Unit susțin că adoptarea unui sistem care să permită atât deducerea pierderilor, cât și recuperarea derogării este împiedicată de dificultăți importante de ordin practic. Cu toate acestea, după cum am arătat mai sus, reglementarea germană pare să fi prevăzut anterior un astfel de sistem; într-adevăr, Lidl și Comisia au arătat, fără să fi fost contrazise, că o reglementare având, în esență, același efect fusese în vigoare în Germania din 1969 (
26
) până la abrogarea acesteia în 1999 (
27
). În plus, potrivit unei comunicări recente a Comisiei (
28
), o deducere a pierderilor suferite de sediile permanente situate în alt stat membru este în prezent prevăzută în cinci state membre, chiar dacă beneficiile sunt scutite în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri. În acest context, este dificil să se ia serios în considerare argumentul potrivit căruia existența unui astfel de sistem devine imposibilă din cauza unor dificultăți importante de ordin practic (
29
). În orice caz, încălcarea unei libertăți consacrate de tratat nu poate fi justificată prin dificultăți de ordin practic (
30
).
32.
În consecință, împărtășim opinia exprimată de Lidl, de guvernul finlandez și de Comisie potrivit căreia reglementarea națională depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a menține repartizarea echilibrată a competenței de impozitare și de a evita riscul dublei deduceri a pierderilor.
33.
În sfârșit, Germania susține în continuare în subsidiar că, în situația în care Curtea s-ar pronunța în sensul că s-a adus atingere libertății de stabilire, aceasta ar trebui să limiteze în timp efectele hotărârii.
34.
Rezultă în mod clar din jurisprudența Curții că implicațiile financiare care ar rezulta pentru un stat membru dintr-o hotărâre preliminară nu justifică, prin ele însele, limitarea în timp a efectelor hotărârii și că se va recurge la o astfel de limitare numai în circumstanțe bine determinate, respectiv în cazul în care a) există un risc de repercusiuni economice grave, cauzate mai ales de numărul mare de raporturi juridice constituite cu bună-credință pe baza reglementării considerate în mod legitim ca fiind în vigoare, și b) reiese că atât particularii, cât și autoritățile naționale au fost determinate să adopte un comportament neconform cu dreptul comunitar ca urmare a unei incertitudini obiective și importante privind înțelesul normelor comunitare, incertitudine la care a contribuit, eventual, și comportamentul altor state membre sau comportamentul Comisiei (
31
).
35.
În prezenta cauză, suntem de acord cu punctul de vedere exprimat de Lidl potrivit căruia cea de a doua dintre aceste condiții cumulative nu este îndeplinită. Nu putem accepta că se poate considera în mod convingător că Germania, atunci când a abrogat legislația anterioară instituind măsura contestată, a fost determinată să adopte această măsură din cauza unei incertitudini obiective și importante în ceea ce privește domeniul de aplicare al articolului 43 CE. În 1999, Curtea hotărâse deja că o reglementare națională care, în esență, refuză deducerea pierderilor transferate în cadrul grupului în situația în care majoritatea filialelor sunt rezidente în alte state membre încalcă articolul 43 CE (
32
) și că libertatea societăților de a-și exercita dreptul de stabilire prin înființarea unei filiale sau a unei sucursale (sediu permanent) nu trebuie limitată prin dispoziții fiscale discriminatorii (
33
). În plus, Propunerea de directivă a Consiliului privind un regim de deducere de către întreprinderi a pierderilor suferite de sediile lor permanente și de filialele situate în alte state membre (
34
), publicată în 1991, exprimă în mod clar punctul de vedere al Comisiei: o legislație națională care nu permite întreprinderilor să ia în considerare pierderile sediilor lor permanente implantate în alte state membre este incompatibilă cu piața internă (
35
).
36.
În consecință, nu suntem convinși că în prezenta cauză există vreo justificare pentru limitarea în timp a efectelor hotărârii.
Concluzie
37.
În lumina celor de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Bundesfinanzhof după cum urmează:
„Nu este compatibil cu articolul 43 CE faptul că un stat membru nu permite unei societăți să deducă pierderile aferente unui sediu permanent situat într-un alt stat membru în cadrul calculului beneficiului său impozabil, pentru motivul că veniturile corespunzătoare legate de un astfel de sediu nu sunt supuse impozitării în primul stat membru în temeiul convenției pentru evitarea dublei impuneri aplicabile.”
(
1
)	Limba originală: engleza.
(
2
)	Convenția pentru evitarea dublei impuneri și stabilirea de reguli de asistență administrativă reciprocă în materie de impozite pe venit și pe capital și în materie de impozit comercial și impozit funciar, încheiată la 23 august 1958 între Marele Ducat al Luxemburgului și Republica Federală Germania (BGBl. II 1959, p. 1270).
(
3
)	Guvernul francez a formulat o variantă pe această temă, afirmând pur şi simplu că analiza şi justificarea sunt în orice caz identice în ambele cazuri.
(
4
)	Dacă ar fi necesar un temei, se poate avea în considerare jurisprudenţa ce rezultă din Hotărârea Curţii din 14 decembrie 2000, AMID (C-141/99, Rec., p. I-11619, punctele 21-23), şi din Hotărârea Curţii din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services (C-298/05, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 53).
(
5
)	Hotărârea din 13 decembrie 2005 (C-446/03, Rec., p. I-10837).
(
6
)	Cel puţin în cadrul anumitor argumente.
(
7
)	Punctele 40 şi 41.
(
8
)	A se vedea punctul 16 din concluziile prezentate de avocatul general Poiares Maduro în cauza Marks & Spencer, citată la nota de subsol 5.
(
9
)	Problema dacă cele trei elemente de justificare trebuie avute în vedere în mod cumulativ este examinată mai jos.
(
10
)	Hotărârea Marks & Spencer, citată la nota de subsol 5, punctul 45.
(
11
)	Punctul 46.
(
12
)	Punctele 47 şi 48.
(
13
)	Din moment ce Lidl a suferit pierderea în 1999, fără a avea posibilitatea de a o utiliza în Luxemburg înainte de 2003, aceasta a fost totuși dezavantajată prin imposibilitatea de a deduce mai devreme pierderea din beneficiile sale realizate în Germania. Problema fluxului de lichidități este examinată mai jos, în contextul proporționalității.
(
14
)	Punctele 47 și 48.
(
15
)	Deși se poate sublinia că evaziunea fiscală prin astfel de „transfer de pierderi” nu pare să fi fost relevantă în situația de fapt din cauza Marks & Spencer, care se referea numai la un transfer vertical ascendent al pierderilor, de la o filială la societatea sa mamă.
(
16
)	Hotărârea din 7 septembrie 2006 (C-470/04, Rec., p. I-7409, punctul 42).
(
17
)	Hotărârea din 18 iulie 2007 (C-231/05, Rec., p. I-6373, punctele 51-60).
(
18
)	Hotărârea din 8 noiembrie 2007 (C-379/05, nepublicată încă în Repertoriu, punctele 57-59).
(
19
)	Hotărârea din 4 martie 2004, Comisia/Franța (C-334/02, Rec., p. I-2229, punctul 28).
(
20
)	Articolul 2a alineatul 3 din Legea privind impozitul pe venit din 1997 (Einkommensteuergesetz) (BGBl. 1997 I, p. 821).
(
21
)	Astfel cum s-a sugerat în Propunerea Comisiei de directivă a Consiliului privind un regim de deducere de către întreprinderi a pierderilor suferite de sediile lor permanente și de filialele situate în alte state membre, COM(90) 595 final, 24 ianuarie 1991 (JO 1991, C 53, p. 30); a se vedea articolele 5-8 și expunerea de motive.
(
22
)	Punctul 55 din hotărâre. Curtea impune un dublu criteriu: epuizarea posibilității de deducere a pierderilor transferate în cadrul grupului în anul fiscal în curs și în anii fiscali anteriori și „fără posibilitatea […] ca pierderile filialei străine să poată fi deduse în statul său de rezidență în anii fiscali viitori”.
(
23
)	În concluziile prezentate în cauza Oy AA, citată la nota de subsol 17, avocatul general Kokott a apreciat, în esență, că decizia Curții cu privire la proporționalitate din cauza Marks & Spencer rezulta din situația de fapt excepțională din speță (punctele 70 și 71). Suntem de aceeași părere.
(
24
)	A se vedea, spre exemplu, Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft și alții (C-397/98 și C-410/98, Rec., p. I-1727, punctele 44, 54 și 76), Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y (C-436/00, Rec., p. I-10829, punctele 36-38), Hotărârea din 8 iunie 2004, De Baeck (C-268/03, Rec., p. I-5961, punctul 24), Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec., p. I-11753, punctele 96, 97, 153 și 154), și Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rep., p. I-2647, punctul 29).
(
25
)	Punctele 32-34.
(
26
)	Articolul 2 din Legea privind măsurile fiscale în domeniul investițiilor străine realizate în industria germană din 18 august 1969 (Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft, BGBl. 1969 I, p. 1211, în special p. 1214).
(
27
)	Prin Legea privind derogările fiscale din 24 martie 1999 (Steuerentlastungsgesetz) 1999/2000/2002, (BGBl. 1999 I, p. 402).
(
28
)	Comunicarea Comisiei adresată Consiliului, Parlamentului European și Comitetului Economic și Social European — Tratamentul fiscal al pierderilor în situații transfrontaliere [COM(2006) 824 final, 19 decembrie 2006]; a se vedea articolul 2.2 litera (b) punctul (2).
(
29
)	Trebuie subliniat că Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe și al taxării primelor de asigurare (JO L 336, p. 15, Ediţie specială, 09/vol. 1, p. 21) permite unui stat membru să solicite autorităţilor competente dintr-un alt stat membru toate informaţiile care îi permit să stabilească valoarea corectă a impozitului pe profit.
(
30
)	Hotărârea Comisia/Franța, citată la nota de subsol 19, punctul 29, care face referire la punctul 30 din concluziile prezentate de avocatul general Ruiz-Jarabo Colomer: „Din moment ce s-a stabilit că obiectivul urmărit poate fi atins prin intermediul altor mijloace, principiul proporţionalităţii exclude posibilitatea ca simple dificultăţi de ordin administrativ să poată fi invocate ca motive absolute ce justifică un tratament discriminatoriu care, în măsura în care încalcă libertăţile menţionate, nu poate fi legitimat decât cu argumente deosebit de solide”. A se vedea de asemenea Hotărârea Test Claimants in the FII Group Litigation, citată la nota de subsol 24, punctele 155-157.
(
31
)	A se vedea, mai recent, Hotărârea din 18 ianuarie 2007, Brzeziński (C-313/05, Rep., p. I-513, punctele 57 şi 58).
(
32
)	Hotărârea din 16 iulie 1998, ICI (C-264/96, Rec., p. I-4695).
(
33
)	Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța (270/83, Rec., p. 273, punctul 22).
(
34
)	Citată la nota de subsol 21.
(
35
)	A se vedea primul considerent şi punctul 1 din expunerea de motive.