62002CC0292_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. In deze zaak verzoekt het Finanzgericht Düsseldorf (Duitsland) om een prejudiciële beslissing over een reeks vragen betreffende de uitlegging van de gemeenschapsregeling inzake accijns op minerale oliën.
2. Deze regeling brengt mee dat lidstaten het accijnstarief op minerale oliën die voor bepaalde doelen worden gebruikt, mogen verlagen, of deze oliën van accijns mogen vrijstellen, maar dat zij minerale oliën waarvoor dit geldt van een merkstof moeten voorzien. Indien een bedrijf dat is gevestigd in een lidstaat die heeft gekozen voor verlaging van het accijnstarief op minerale oliën die voor een bepaald doel worden gebruikt, in die lidstaat minerale olie met verlaagde accijns koopt, welke olie dus is gemerkt, en deze voor dat doel gebruikt in een aangrenzende lidstaat die niet voor een dergelijke regeling heeft gekozen en die een dergelijk gebruik van gemerkte minerale olie verbiedt, bestaat vanzelfsprekend de mogelijkheid dat geschillen ontstaan.
Toepasselijke bepalingen van gemeenschapsrecht
Regeling inzake accijns op minerale oliën
3. Richtlijn 92/12 van de Raad(2) bepaalt dat op minerale oliën, alcohol en alcoholhoudende dranken, en tabaksfabrikaten, zoals nader bepaald in andere richtlijnen, accijns wordt geheven. De heffing is verschuldigd wanneer de producten in het verbruik worden gebracht.(3)
4. Artikel 7 van richtlijn 92/12 geeft echter een andere regel voor accijnsproducten die nadat zij in een lidstaat in het verbruik zijn gebracht, in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. In die omstandigheden wordt accijns geheven in de lidstaat waar deze producten voorhanden worden gehouden(4) ; meer in het bijzonder, indien die producten in die lidstaat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat een economische activiteit uitoefent, is de heffing daar verschuldigd en moet zij er door het bedrijf worden betaald.(5) Indien verkeer van dergelijke producten tussen de lidstaten plaatsvindt, moeten zij gedekt zijn door een geleidedocument waarin bepaalde verplichte gegevens vermeld staan.(6) Het bedrijf moet derhalve (a) vóór de verzending van de goederen aangifte doen bij de belastingautoriteiten van de lidstaat van bestemming en de betaling van de heffing waarborgen, en (b) de heffing voldoen.(7) De accijns die in de eerste lidstaat is voldaan, wordt dan teruggegeven.(8)
5. De considerans van richtlijn 92/81(9) vermeldt onder meer het volgende:
„[…] dat het voor de goede werking van de interne markt van belang is dat er gemeenschappelijke definities worden vastgesteld voor alle minerale oliën die vallen onder de algemene regeling voor accijnsproducten;
[…]
[…] dat het evenwel dienstig is de lidstaten toe te staan op facultatieve basis bepaalde andere vrijstellingen of verlaagde tarieven toe te passen op hun nationale grondgebied, mits dit geen verstoring van de mededinging tot gevolg heeft.”(10)
6. Artikel 1 van richtlijn 92/81 vereist dat de lidstaten een geharmoniseerde accijns op minerale oliën heffen en hun tarieven overeenkomstig richtlijn 92/82 vaststellen.(11) „Minerale olie” wordt geacht gasolie te omvatten.(12)
7. Artikel 8 van richtlijn 92/81 betreft de vrijstellingen van accijns op minerale oliën.
8. Artikel 8, lid 1, sub a, vereist dat lidstaten vrijstelling verlenen voor minerale oliën die worden gebruikt voor andere doeleinden dan als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming.
9. Ingevolge artikel 8, lid 2, mogen de lidstaten geheel of gedeeltelijk vrijstelling of verlaging verlenen van de accijns op minerale oliën die onder belastingcontrole worden gebruikt voor bepaalde andere doelen. Hiertoe behoren, sub f, minerale oliën die „uitsluitend voor land[…]bouwwerkzaamheden” worden gebruikt.
10. Op grond van artikel 8, lid 3, mogen lidstaten een verlaagd accijnstarief, waarvoor in richtlijn 92/82 een minimumtarief is bepaald, hanteren voor gasolie die onder belastingcontrole wordt gebruikt voor bepaalde andere doelen, onder meer, sub c: „voertuigen die door hun bestemming buiten de openbare weg worden gebruikt of waarvoor geen vergunning is verleend voor overwegend gebruik op de openbare weg”.
11. Artikel 8, lid 8, bepaalt:
„De lidstaten kunnen de [in dit artikel] bedoelde vrijstellingen of verlagingen van de accijns ten uitvoer leggen door middel van teruggaaf van betaalde accijns.”
12. Artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 maakt een uitzondering op de algemene regel dat indien accijnsproducten in een lidstaat in het verbruik zijn gebracht, maar in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, accijns wordt geheven in de lidstaat waar deze producten voorhanden worden gehouden.(13) Dit artikel luidt als volgt:
„De in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen minerale oliën die zich bevinden in de normale reservoirs van bedrijfsmotorvoertuigen en bestemd zijn als brandstof voor deze voertuigen alsmede die in containers voor speciale doeleinden, welke bestemd zijn voor de werking tijdens het vervoer van specifieke systemen die tot de uitrusting van deze containers behoren, worden niet in een andere lidstaat met accijns belast.”
13. Artikel 8 bis, lid 2, bepaalt dat voor de toepassing van artikel 8 bis, lid 1, zal worden verstaan onder:
„‚normale reservoirs’:
– de door de fabrikant blijvend in of aan alle voertuigen van hetzelfde type als het betrokken voertuig aangebrachte reservoirs, waarvan de blijvende inrichting het rechtstreeks verbruik van brandstof mogelijk maakt, zowel voor de voortbeweging van het voertuig als, in voorkomend geval, de werking van koelsystemen en andere systemen tijdens het vervoer.
Als normale reservoirs gelden ook gasreservoirs die zijn aangepast voor gebruik in voertuigen en die het rechtstreeks verbruik van gas als brandstof mogelijk maken, alsmede de reservoirs die zijn aangesloten op andere systemen waarmee die voertuigen eventueel zijn uitgerust;
– de door de fabrikant blijvend in of aan alle containers van hetzelfde type als de betrokken container aangebrachte reservoirs, waarvan de blijvende inrichting het rechtstreeks verbruik van brandstof mogelijk maakt voor de werking, tijdens het vervoer, van koelsystemen en andere systemen waarmee containers voor speciale doeleinden zijn uitgerust.
‚containers voor speciale doeleinden’: alle containers die zijn uitgerust met aangepaste koelsystemen, systemen voor zuurstoftoevoer, thermische isolatiesystemen of andere systemen.”
14. Artikel 8 bis is toegevoegd bij richtlijn 94/74(14), in de considerans waarvan het heet,
„[…] dat uitdrukkelijk bepaald dient te worden dat de tot verbruik in een lidstaat uitgeslagen minerale oliën die zich bevinden in de reservoirs van motorvoertuigen en die bestemd zijn om als motorbrandstof door deze motorvoertuigen gebruikt te worden, van de accijns in een andere lidstaat vrijgesteld zijn teneinde het vrije verkeer van personen en goederen niet te belemmeren en dubbele belastingheffing te voorkomen.”(15)
Regeling betreffende het merken van minerale oliën
15. Krachtens artikel 9 van richtlijn 92/81 moest de Raad communautaire voorschriften vaststellen voor het kleuren en het merken van minerale oliën die vrijstelling van accijns genieten of die als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof onder een verlaagd tarief vallen.
16. Artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60(16) verplicht de lidstaten een systeem voor het merken voor fiscale doeleinden toe te passen op „alle soorten gasolie […] die […] tot verbruik zijn uitgeslagen en waarvoor een vrijstelling of een [verlaagd] accijnstarief geldt […]”.
17. Artikel 3, lid 1, luidt als volgt:
„De lidstaten nemen de nodige maatregelen om onrechtmatig gebruik van de gemerkte producten te voorkomen, en met name om te voorkomen dat de betrokken minerale oliën worden gebruikt als brandstof in de motor van een wegvoertuig of in de tank daarvan worden opgeslagen, tenzij zulks in specifieke door de bevoegde autoriteiten van de lidstaten bepaalde gevallen is toegestaan.”
Toepasselijke nationale regelingen
18. De feiten die tot het hoofdgeding hebben geleid betreffen een tegenstrijdigheid tussen de Nederlandse en de Duitse regeling. Nederland heeft geopteerd voor de mogelijkheid waarin artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81 voorziet, en het accijnstarief op voor bepaalde doelen gebruikte minerale oliën, waaronder brandstof voor landbouwmachines, verlaagd deze olie is dus gemerkt. In Duitsland daarentegen is het gebruik van gemerkte minerale olie als motorbrandstof verboden.
De Nederlandse regeling
19. Artikel 27, lid 3, van de Wet op de accijns(17) voorziet in een verlaagd accijnstarief voor gemerkte gasolie die bestemd is voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg of van pleziervaartuigen.
20. Op grond van artikel 91 van de Wet op de accijns is het verboden om gasolie die is voorzien van herkenningsmiddelen, voorhanden te hebben in de normale brandstoftank van een motorrijtuig of van een pleziervaartuig. Hierop kunnen bij algemene maatregel van bestuur uitzonderingen worden gemaakt. Krachtens deze bepaling staat artikel 40 van het Uitvoeringsbesluit accijns(18) toe dat gasolie die is voorzien van herkenningsmiddelen voorhanden mag zijn in de brandstoftank van motorrijtuigen die zijn ingericht voor het gebruik elders dan op wegen en uitsluitend worden gebruikt voor het landbouwbedrijf.
De Duitse regeling
21. Ingevolge § 3, lid 2, sub 1, van het Mineralölsteuergesetz (wet inzake de belasting op minerale oliën; hierna: „MinöStG”)(19) geldt voor gasolie die voor verwarming wordt gebruikt, een verlaagd accijnstarief. § 3, lid 2, tweede volzin, vereist dat dergelijke gasolie wordt voorzien van herkenningsmiddelen door de toevoeging van een bepaalde combinatie van chemische stoffen.
22. § 19, lid 2, eerste volzin, MinöStG bepaalt dat indien minerale olie uit een lidstaat waar zij in het verbruik is gebracht, naar het nationale belastinggebied wordt meegebracht, accijns verschuldigd is indien de olie op dat grondgebied voor het eerst bedrijfsmatig wordt gebruikt of voorhanden wordt gehouden. Ingevolge de derde volzin geldt die bepaling niet voor motorbrandstof in de normale tanks van onder meer, land- en bosbouwvoertuigen.
23. § 26, lid 4, MinöStG bepaalt dat minerale olie die merkstoffen bevat, niet mag worden gemengd met andere minerale olie of voorhanden worden gehouden, verkocht, vervoerd of als motorbrandstof worden gebruikt, behoudens de uitdrukkelijk vermelde afwijkingen, die in casu niet van toepassing zijn. Ingevolge § 26, lid 5, mag minerale olie die niet bestemd is voor een toegestaan gebruik, niet worden meegenomen naar of worden verkocht of gebruikt in het belastinggebied indien zij met merkstoffen is gemengd. § 26, lid 6, bepaalt dat eenieder die van merkstoffen voorziene minerale olie als motorbrandstof voorhanden houdt, verkoopt, vervoert of gebruikt, accijns verschuldigd is over de hoeveelheid olie die overeenkomt met de capaciteit van de brandstoftank of van normale tanks van het voertuig.
24. Volgens de verwijzende rechter sluit de vrijstelling van § 19, lid 2, derde volzin, niet uit dat belasting verschuldigd is in de gevallen van § 26, lid 6.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
25. De VOF Bod Giesen fuseerde in mei 2002 met Meiland Azewijn BV. Ik zal de gefuseerde bedrijven samen als Meiland aanduiden.
26. Meiland exploiteert sinds 1991 in Nederland een loonbedrijf voor landbouwwerkzaamheden voor klanten in Nederland en in Duitsland. Meilands bedrijfsvoertuigen werden elke nacht volgetankt voor het werk van de volgende dag. Het tanken gebeurde in Nederland, zodat de tanks van de voertuigen gemerkte gasolie bevatten. Bij het tanken was vaak nog niet bekend waar het voertuig de volgende dag zou worden ingezet, omdat klanten wegens weersomstandigheden op korte termijn konden afzeggen of omdat defecte machines moesten worden vervangen. Voertuigen die op een bepaalde dag in Duitsland werden ingezet, begonnen de dag dus met gemerkte gasolie in hun tanks. Het was in de praktijk ondoenbaar om de in Nederland aangeschafte gemerkte gasolie te vervangen door ongemerkte gasolie, de enige motorbrandstof die in Duitsland voor hun doel wettig mocht worden gebruikt. Enerzijds was dit zo omdat sommige voertuigen op dezelfde dag in beide lidstaten werden gebruikt en anderzijds omdat het teveel tijd vergde om de individuele tanks te legen of te verwisselen. Vanwege de omvang van het bedrijf kon Meiland evenmin oogstmachines en tractors uitsluitend voor de Duitse markt beschikbaar houden.
27. Op 29 september 2000 controleerden ambtenaren van verweerders mobiele controle-eenheid twee tractoren en een maïshakselmachine die Meiland in Duitsland had ingezet voor de maïsoogst. De machines liepen op gemerkte dieselbrandstof (gasolie).
28. Verweerder stelde een aanslag vast waarbij van Meiland accijns op minerale oliën werd gevorderd die op basis van het inhoudsvermogen van de tanks en de heffing op belaste dieselbrandstof was berekend. Meiland maakte bezwaar tegen deze aanslag op grond dat die in strijd was met het gemeenschapsrecht. Bij besluit van 18 januari 2001 verklaarde verweerder het bezwaar ongegrond, omdat gemerkte gasolie krachtens de wet inzake de belasting op minerale oliën in het Duitse belastinggebied in het algemeen enkel voor verwarming mag worden gebruikt, en de invoer van gemerkte gasolie uit andere lidstaten voor gebruik in motorvoertuigen of voor de aandrijving van landbouwmachines verboden is.
29. Meiland stelde bij de verwijzende rechter beroep in tegen dat besluit. Zij voerde in hoofdzaak aan dat de accijnsaanslag in strijd was met het gemeenschapsrecht omdat artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81 bepaalt dat minerale oliën die uitsluitend voor landbouwwerkzaamheden worden gebruikt, van accijns moeten worden vrijgesteld, en dat de Duitse regeling in strijd is met artikel 49 EG omdat zij het Meiland onmogelijk maakt haar recht op het vrij verrichten van diensten tussen Nederland en Duitsland uit te oefenen.
30. De verwijzende rechter heeft derhalve de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„Moet artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81/EEG aldus worden uitgelegd dat de als brandstof bestemde minerale olie in de lidstaat waarin zij in een normaal reservoir van een bedrijfsmotorvoertuig wordt overgebracht, nadat zij in een andere lidstaat reeds in het verbruik is gebracht, niet met accijns wordt belast?
2) Zo ja, is artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81/EEG met betrekking tot de regeling van § 19, lid 2, MinöStG dan jegens verzoekster rechtstreeks toepasselijk?
3) Moet voor de administratieve en controleprocedure voor het in artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81/EEG bedoelde mogelijke geval van accijnsverlaging, op basis van artikel 8, lid 8, van richtlijn 92/81 worden uitgegaan van de minerale olie zonder merkstof, of dient daarbij artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60/EG te worden toegepast?
4) Indien de derde vraag aldus wordt beantwoord dat de lidstaten die gebruik maken van de bevoegdheid van artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81/EEG, in een geval zoals het onderhavige de accijnsverlaging ook door middel van teruggaaf van betaalde accijns ten uitvoer moeten leggen, schendt dan een verlaging van de accijns voor landbouwwerkzaamheden de vrijheid van dienstverrichting wanneer de accijnsverlaging is gekoppeld aan het merken voor fiscale doeleinden krachtens artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60/EG, dat in dit verband niet wordt toegepast door andere lidstaten, die wanneer merkstof is toegevoegd zonder dat hun voorschriften daarin voorzien, integendeel fiscale sancties opleggen?
5) Wanneer de vierde vraag bevestigend wordt beantwoord, vervalt de belasting dan wegens schending van de vrijheid van dienstverrichting, of moet verzoekster in de lidstaat waarin zij tegen een verlaagd accijnstarief gemerkte gasolie koopt, om belastingvrijstelling te kunnen krijgen, ongemerkte minerale olie aankopen en vervolgens teruggaaf vorderen van de betaalde accijns?”
31. Meiland, verweerder, de Nederlandse regering en de Commissie hebben opmerkingen ingediend; Meiland en de Commissie waren vertegenwoordigd ter terechtzitting. Meiland beperkte zich ertoe te beklemtonen dat het praktisch ondoenbaar is om haar methodes te veranderen om te vermijden dat haar in Duitsland ingezette landbouwmachines worden aangedreven door in Nederland gekochte gemerkte gasolie.
De eerste vraag
32. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de lidstaten voor motorbrandstof van voertuigen bestemde minerale olie ingevolge artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 van accijns moeten vrijstellen in de lidstaat waarnaar deze wordt meegenomen in het normale reservoir van een bedrijfsvoertuig nadat deze olie in een andere lidstaat in het verbruik is gebracht.
33. De tekst van artikel 8 bis, lid 1, lijkt zeer duidelijk: minerale oliën worden ingevolge deze bepaling „niet […] met accijns belast” in een andere lidstaat dan die waarin zij in het verbruik zijn gebracht. Aangezien de formulering van de vraag deze bepaling zo nauwgezet volgt, moet het antwoord daarop bevestigend luiden, zoals de Nederlandse regering en de Commissie voorstellen.
34. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt echter duidelijk dat de verwijzende rechter zijn eerste vraag stelt – zij het in zeer algemene bewoordingen – omdat hij op twee gronden betwijfelt of artikel 8 bis, lid 1, in de omstandigheden van het hoofdgeding van toepassing is.
35. Ten eerste vraagt de verwijzende rechter zich af of een verplichte belastingvrijstelling op grond van artikel 8 bis, lid 1, ook geldt voor het gebruik van brandstof voor de bedrijfsmatige inzet van landbouwmachines nadat deze de grens hebben overschreden. De verwijzende rechter wijst op het doel van richtlijn 92/81 dat blijkens punt 19 van de considerans ervan(20) steun biedt voor de opvatting dat artikel 8 bis, lid 1, enkel bedoeld is om het vrije verkeer van personen en goederen te beschermen en dubbele belastingheffing te vermijden. De verwijzende rechter staat op het standpunt dat derhalve enkel de invoer van accijns is vrijgesteld en niet het bedrijfsmatige, boven de invoer uitgaande, gebruik, in dit geval de bedrijfsmatige inzet van de landbouwmachines.
36. Mijns inziens houdt deze benadering een onnodig strikte uitlegging in van het vereiste van artikel 8 bis, lid 1, dat de minerale olie „bestemd [is] als brandstof voor [bedrijfsvoertuigen]”. Zelfs indien het bedrijfsvoertuig voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, in casu landbouwwerkzaamheden, wordt de minerale olie gebruikt om het aan te drijven en dus als brandstof. Een ruime uitlegging stemt overeen met zowel de bewoordingen als het doel van artikel 8 bis. Zoals de Commissie stelt, indien het verbod op het heffen van accijns op minerale olie in de normale reservoirs van bedrijfsvoertuigen enkel van toepassing zou zijn op het gedeelte van de olie dat wordt gebruikt als motorbrandstof in de enge zin van het verschaffen van energie louter voor het lineaire voortbewegen van het voertuig, zonder de aandrijving van de landbouwmachine ervan, zou onderscheid moeten worden gemaakt tussen de twee soorten gebruik van minerale oliën. Eerst zouden bijgevolg de exacte gebruikte hoeveelheden moeten worden berekend; over de hoeveelheid die enkel voor het aandrijven van de machine is gebruikt zou dan accijns moeten worden geheven in de staat van gebruik, en voor de teruggaaf van de betaalde accijns in de staat waarin de olie in het verbruik was gebracht zou moeten worden voldaan aan de wettelijke voorwaarden. Dit zou onevenredig zwaar zijn in omstandigheden als die van onderhavige geval, en de uitlegging van artikel 8 bis, lid 1, die dit zou vereisen zou duidelijk de vrijheid belemmeren om vanuit de ene lidstaat diensten te verrichten in een andere.
37. Daaraan kan worden toegevoegd dat de ruime werkingssfeer van artikel 8 bis, dat uitdrukkelijk minerale olie omvat die bestemd is om te worden gebruikt voor de werking van systemen waarmee containers zijn uitgerust en van koel‑ en andere systemen, steun biedt voor de ruimere uitlegging die ik voorsta.
38. Ten tweede vraagt de verwijzende rechter zich af of een lidstaat zoals Duitsland, die er niet voor heeft gekozen de accijns op voor landbouwwerkzaamheden gebruikte minerale oliën ingevolge de optie van artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81 te verlagen en die ingevolge artikel 3 van richtlijn 95/60 het gebruik van gemerkte minerale olie als motorbrandstof verbiedt, niettemin gehouden is het gebruik van gemerkte minerale olie als motorbrandstof toe te laten indien de olie met het verlaagde accijnstarief als zodanig wettig is gekocht in de lidstaat waarin deze olie in het verbruik is gebracht. Indien Duitsland een dergelijk gebruik toestaat, zou het kunnen worden geacht artikel 3 van richtlijn 95/60 te schenden, dat van de lidstaten verlangt dat zij de nodige maatregelen nemen om onrechtmatig gebruik van de gemerkte minerale olie te voorkomen, en met name om te voorkomen dat die olie wordt gebruikt als brandstof in de motor van een wegvoertuig of in de tank daarvan worden opgeslagen.
39. Ik geef toe dat indien Duitsland zou moeten toestaan dat zich in Nederland in het verbruik gebrachte gemerkte minerale olie in de brandstoftanks van landbouwvoertuigen in Duitsland bevindt, hoewel het gebruik van in Duitsland in het verbruik gebrachte gemerkte minerale olie voor landbouwmachines verboden is, dit het systeem van controle op het wettige gebruik van gemerkte minerale olie, dat krachtens artikel 3 van richtlijn 95/60 moet worden ingevoerd, zou kunnen compliceren. De spanning tussen de voorschriften van die richtlijn betreffende het merken en het vereiste van artikel 8 bis van richtlijn 92/81 dat dergelijk gebruik niet aan accijns is onderworpen in de lidstaat waarnaar de olie wordt meegebracht, is het gevolg van verschillende maten van harmonisatie van de materiële en formele voorschriften van het communautaire accijnsstelsel. Zoals de Commissie stelt, moet een dergelijk conflict in het voordeel van de materiële voorschriften worden beslecht.(21) Artikel 8 bis vereist in bepaalde omstandigheden vrijstelling van accijns in de staat van gebruik. Dit voorschrift is ondubbelzinnig en noodzakelijk om het vrije verkeer van personen en goederen en het vrij verrichten van diensten te verzekeren en om dubbele belastingheffing te voorkomen. De werkingssfeer ervan kan dus niet worden beperkt door procedures ter verbetering van controles en ter voorkoming van misbruik.
40. Bovendien verwijst artikel 3 van richtlijn 95/60 enkel naar de controle van „onrechtmatig gebruik” van gemerkte minerale olie. Meer in het bijzonder vereist het dat de lidstaten voorkomen dat de betrokken minerale oliën worden gebruikt als brandstof in de motor van een wegvoertuig of in de tank daarvan worden opgeslagen, „tenzij zulks in specifieke door de bevoegde autoriteiten van de lidstaten bepaalde gevallen is toegestaan”. Mijns inziens is duidelijk dat een door een lidstaat conform het gemeenschapsrecht toegestaan gebruik niet „onrechtmatig” in de zin van artikel 3 kan zijn. Die uitlegging vindt steun in de doelen van richtlijn 95/60: volgens de considerans ervan zijn de voorgenomen maatregelen „niet alleen nodig maar onontbeerlijk om de doelstellingen van de interne markt te verwezenlijken” en nodig voor „de juiste werking van de interne markt”.(22) Een uitlegging van artikel 3 welke het gebruik als motorbrandstof in een lidstaat van in een andere lidstaat wettig voor dat gebruik gekochte minerale olie als onrechtmatig uitsluit, zou in strijd zijn met deze doelen.
41. Ik blijf derhalve bij het standpunt dat de lidstaten ingevolge artikel 8 bis, lid 1, voor gebruik als brandstof van een voertuig bestemde minerale olie van accijns moeten vrijstellen in de lidstaat waarnaar deze wordt meegenomen in het normale reservoir van een bedrijfsmotorvoertuig indien deze olie in een andere lidstaat wettig tegen een verlaagd accijnstarief was gekocht.
42. Die uitlegging lost echter niet noodzakelijk het probleem op dat de verwijzende rechter tot zijn eerste vraag bracht. Artikel 8 bis is alleen relevant indien voertuigen zoals de betrokkene (twee tractoren en een hakselmachine) „bedrijfsmotorvoertuigen” in de zin van deze bepaling zijn. Verweerder stelt dat dit niet het geval is. Hij aanvaardt weliswaar dat richtlijn 92/81 geen definitie van het begrip bevat, maar baseert zich naar analogie op definities van dat zelfde begrip in andere communautaire regelingen, in het bijzonder in richtlijn 68/297(23) en verordening nr. 918/83.(24)
43. Artikel 2 van richtlijn 68/297 omschrijft „bedrijfsvoertuig” als „elk motorvoertuig dat op grond van zijn constructietype en zijn uitrusting geschikt en bestemd is voor vervoer, al dan niet tegen betaling: a) van meer dan negen personen, met inbegrip van de bestuurder; b) van goederen”. Artikel 112, lid 2, sub a, van verordening nr. 918/83 omschrijft het begrip als volgt:
„elk motorvoertuig (trekkers met of zonder aanhangwagens daaronder begrepen) dat op grond van constructietype en uitrusting geschikt en bestemd is voor vervoer, al dan niet tegen betaling:
– van meer dan negen personen, met inbegrip van de bestuurder,
– van goederen,
alsmede ieder wegvoertuig bestemd voor een ander gebruik dan vervoer in eigenlijke zin”.
Verweerder komt tot de slotsom dat de werkingssfeer van artikel 8 bis van richtlijn 92/81 enkel wegvoertuigen die personen en goederen vervoeren omvat, zodat tractoren en hakselmachines daar niet onder vallen.
44. Ik kan mij bij deze zienswijze niet aansluiten. Zoals de Commissie ter terechtzitting heeft gesteld, overlappen de twee definities van „bedrijfsvoertuigen” in de door verweerder aangevoerde regelingen elkaar hoe dan ook niet, omdat die in verordening nr. 918/83 zowel trekkers als „ieder wegvoertuig bestemd voor een ander gebruik dan vervoer in eigenlijke zin” omvat. Bovendien – en dit is van groter belang – verschillen de doelen van de door verweerder aangehaalde regelingen van die van richtlijn 92/81. Richtlijn 68/297 was gebaseerd op de artikelen 75 en 99 EG-Verdrag (thans artikelen 71 EG en 93 EG). Artikel 75 gaf de Raad de bevoegdheid om regelingen vast te stellen ter uitvoering van artikel 74, betreffende het gemeenschappelijke vervoerbeleid. De richtlijn zelf betreft de totstandbrenging van gemeenschappelijke regels voor internationaal vervoer van, naar of over het grondgebied van een lidstaat.(25) Het is in die context duidelijk dat de richtlijn geldt voor voertuigen voor het internationale personen‑ en goederenvervoer; tractoren en hakselmachines vallen natuurlijk niet binnen de werkingssfeer ervan. Verordening nr. 918/83, anderzijds, is gebaseerd op de artikelen 28, 43 en 235 EG‑Verdrag (thans artikelen 26 EG, 37 EG en 308 EG). Artikel 28 betrof douanerechten en artikel 43 het gemeenschappelijke landbouwbeleid. De verordening betreft vrijstelling van douanerechten en van landbouwheffingen en is van toepassing op een breed scala van goederen (van huwelijksuitzetten tot lijkkisten, bijenteeltproducten, menselijk bloed en giften aan regerende vorsten (26) ). Artikel 112 bevindt zich in de titel met het ruime opschrift „Brandstoffen en smeermiddelen in motorvoertuigen te land en in containers voor speciale doeleinden” en omvat de brandstof welke zich in de normale reservoirs bevindt van personenwagens, bedrijfsvoertuigen en motorrijwielen. Ook hier is het normaal dat een dermate ruim omschreven regeling brandstof in de tanks van tractoren omvat.
45. Dergelijke verschillen doen twijfels rijzen over de veronderstelling dat het begrip „bedrijfsmotorvoertuig” in het gemeenschapsrecht een vaststaande betekenis heeft. Mijns inziens kan de strekking van dat begrip in richtlijn 92/81 niet worden bepaald onder verwijzing naar andere regelingen maar moet zij integendeel autonoom worden afgeleid uit de opzet en het doel van die richtlijn.
46. Het doel van richtlijn 92/81 is de bevordering van de interne markt(27) ; met de invoeging van artikel 8 bis in richtlijn 92/81 bedoelde richtlijn 94/74 het vrije verkeer van personen en goederen te bevorderen.(28) Zoals hierboven uiteengezet(29), zou een uitlegging van artikel 8 bis op grond waarvan in omstandigheden zoals die van het onderhavige geval wordt uitgesloten dat in een lidstaat minerale olie wordt gebruikt die voor dat gebruik wettig is gekocht in een andere lidstaat, betekenen dat een bedrijf zoals Meiland in Duitsland accijns verschuldigd zou zijn over de in Nederland gekochte minerale olie die zich in de tanks van haar voertuigen bevindt. Hoewel er een overeenkomstig recht op teruggaaf van de in Nederland voldane rechten zou zijn, zou dat recht enkel ontstaan indien Meiland telkens een document over zou leggen met de bij artikel 7, lid 4, van richtlijn 92/12 vereiste gegevens. Dit gevolg zou dergelijke bedrijven er zeker van weerhouden diensten te verrichten in een andere lidstaat.
47. Mijns inziens moet de eerste vraag derhalve aldus worden beantwoord, dat artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 de lidstaten verbiedt om accijns te heffen over al dan niet gemerkte minerale olie in het normale reservoir van een bedrijfsmotorvoertuig, die bestemd is om als brandstof voor dat voertuig te worden gebruikt en die reeds in het verbruik is gebracht in een andere lidstaat waar deze olie was gekocht voor gebruik dat in die lidstaat wettig is. Het is irrelevant of de minerale olie enkel wordt gebruikt om het voertuig voort te bewegen dan wel ook voor bedrijfshandelingen door het voertuig in de lidstaat waarnaar de olie is meegenomen.
De tweede vraag
48. Met zijn tweede vraag, die is gesteld voor het geval dat de eerste vraag bevestigend zou worden beantwoord, wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81 rechtstreekse werking heeft.
49. De verwijzende rechter stelt in de verwijzingsbeschikking dat hij geen wezenlijke twijfels heeft aangezien de inhoud van artikel 8 bis onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is opdat verzoeker zich in een concreet geval daarop kan beroepen.
50. De Nederlandse regering en de Commissie sluiten zich, onder aanhaling van de arresten Becker(30) en Braathens Sverige(31), hierbij aan.
51. Blijkens de rechtspraak voldoet artikel 8 bis, lid 1, aan de criteria waaraan een bepaling van een richtlijn moet voldoen om rechtstreekse werking te hebben. Het Hof heeft geoordeeld dat op een dergelijke bepaling, wanneer zij onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig lijkt te zijn, en niet tijdig uitvoeringsmaatregelen zijn vastgesteld, een beroep kan worden gedaan tegenover alle nationale voorschriften die niet met de richtlijn in overeenstemming zijn, ook wanneer die bepaling rechten vastlegt die de particulieren tegenover de staat kunnen doen gelden.(32) Onder specifieke verwijzing naar richtlijn 92/81 heeft het Hof geoordeeld dat die richtlijn de lidstaten weliswaar een meer of minder ruime beoordelingsvrijheid bij de uitvoering van sommige bepalingen daarvan laat, maar dat de particulier toch niet het recht kan worden ontzegd om een beroep te doen op die bepalingen die uit het geheel kunnen worden losgemaakt en als zodanig kunnen worden toegepast.(33) Artikel 8 bis, lid 1, legt de lidstaten de duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting op om geen accijns te heffen over de in een lidstaat in het verbruik gebrachte minerale olie die zich bevindt in de normale reservoirs van bedrijfsvoertuigen en die bestemd is om door deze voertuigen als motorbrandstof te worden gebruikt. Deze bepaling voldoet derhalve aan de vereisten voor rechtstreekse werking.
De derde vraag
52. Met zijn derde vraag, die alleen is gesteld voor het geval dat een van de eerste twee vragen ontkennend zou worden beantwoord, wenst de verwijzende rechter te vernemen of de administratieve en controleprocedure voor de in artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81 bedoelde mogelijke verlaging van de accijns, op basis van artikel 8, lid 8, van die richtlijn moet worden toegepast zonder toevoeging van een merkstof, dan wel of artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60/EG dient te worden toegepast.
53. Gelet op de antwoorden die ik op de eerste en de tweede vraag voorstel, is de derde vraag niet aan de orde. Omdat echter de Nederlandse regering en de Commissie opmerkingen hebben ingediend, ga ik kort op deze kwestie in.
54. Blijkens de verwijzingsbeschikking is de derde vraag gesteld omdat volgens de verwijzende rechter uit de communautaire regeling niet kan worden afgeleid of een lidstaat die ingevolge de keuzemogelijkheid van artikel 8, lid 2, sub f, een verlaagd accijnstarief wenst toe te passen, dit moet doen middels teruggaaf van de teveel betaalde accijns ingevolge artikel 8, lid 8, van richtlijn 92/81, dan wel of hij de betrokken minerale oliën moet merken ingevolge artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60.
55. Zoals zowel Nederland als de Commissie opmerken, mag een lidstaat die van de keuzemogelijkheid van artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81 gebruik maakt, dit op twee manieren doen: hij mag bepalen dat de minerale olie voor het toegestane gebruik rechtstreeks tegen het verlaagde accijnstarief in het verbruik wordt gebracht, of hij mag opteren voor de andere mogelijkheid van artikel 8, lid 8, en bepalen dat die minerale olie in het verbruik wordt gebracht tegen het normale accijnstarief en achteraf de voldane rechten terugbetalen. Indien een lidstaat ingevolge artikel 8, lid 8, kiest voor teruggaaf, kan minerale olie die tegen het normale accijnstarief in het verbruik is gebracht, vanzelfsprekend niet worden omschreven als minerale olie die „tot verbruik [is] uitgeslagen en waarvoor een vrijstelling of een [verlaagd] accijnstarief geldt” in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60; deze olie zal derhalve niet binnen de werkingssfeer van die bepaling vallen zodat het merken voor fiscale doeleinden niet nodig zal zijn.
56. Het probleem dat aan de derde vraag van de verwijzende rechter ten grondslag ligt, rijst mijns inziens alleen indien lidstaten verplicht zouden zijn uitzonderingen te maken of verlagingen toe te passen op het accijnstarief door middel van teruggaaf van de voldane accijns overeenkomstig artikel 8, lid 8. Uit de bewoordingen daarvan blijkt echter overduidelijk („De lidstaten kunnen de […] vrijstellingen of verlagingen […] ten uitvoer leggen door middel van teruggaaf van betaalde accijns”(34) ) dat artikel 8, lid 8, een keuze biedt. Indien een lidstaat niet van die optie gebruik maakt, maar er voor kiest minerale oliën van accijns vrij te stellen of een verlaagd tarief toe te passen wanneer deze in het verbruik worden gebracht, zal artikel 1, lid 1, van richtlijn 95/60 van toepassing zijn en moet de lidstaat de minerale olie merken voor belastingdoeleinden.
De vierde en de vijfde vraag
57. De vierde en de vijfde vraag van de verwijzende rechter betreffen de verenigbaarheid van de nationale regeling met de verdragsbepalingen inzake het vrij verrichten van diensten. De vierde vraag rijst enkel indien de derde vraag aldus zou worden beantwoord, dat de lidstaten die gebruik maken van de keuze van artikel 8, lid 2, sub f, van richtlijn 92/81 om vrijstellingen of verlagingen van het accijnstarief toe te passen op minerale oliën die bijvoorbeeld worden gebruikt voor landbouwwerkzaamheden, verplicht zouden zijn de vrijstellingen of verlagingen in de vorm van teruggaaf van accijns toe te passen. De vijfde vraag rijst enkel indien de vierde vraag bevestigend wordt beantwoord.
58. Gelet op het antwoord dat ik op de derde vraag heb voorgesteld, behoeven de vierde en de vijfde vraag niet te worden beantwoord.
I – Conclusie
59. Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van het Finanzgericht Düsseldorf te beantwoorden als volgt:
1) Artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, verbiedt de lidstaten om accijns te heffen over al dan niet gemerkte minerale olie in het normale reservoir van een bedrijfsmotorvoertuig, die bestemd is om als brandstof voor dat voertuig te worden gebruikt en die reeds in het verbruik is gebracht in een andere lidstaat waar deze olie was gekocht voor gebruik dat in die lidstaat wettig is. Het is irrelevant of de minerale olie enkel wordt gebruikt om het voertuig voort te bewegen dan wel ook voor bedrijfshandelingen door het voertuig in de lidstaat waarnaar deze olie is meegenomen.
2) Artikel 8 bis, lid 1, van richtlijn 92/81/EEG kan door particulieren voor de nationale rechter worden ingeroepen tegen een nationale regeling die onverenigbaar is met dit verbod.
(1) .
(2)
–	Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1).
(3)
–	Artikelen 3, lid 1, 5, lid 1, en 6, lid 1.
(4)
–	Artikel 7, lid 1.
(5)
–	Artikel 7, leden 2 en 3.
(6)
–	Artikel 7, lid 4. De vorm en de inhoud van het document zijn bepaald in verordening (EEG) nr. 3649/92 van de Commissie van 17 december 1992 betreffende een vereenvoudigd geleidedocument voor het intracommunautaire verkeer van accijnsproducten die in de lidstaat van verzending tot verbruik zijn uitgeslagen (PB L 369, blz. 17).
(7)
–	Artikel 7, lid 5.
(8)
–	Artikel 7, lid 6.
(9)
–	Richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën (PB L 316, blz. 12), zoals gewijzigd bij richtlijnen van de Raad 92/108/EEG van 14 december 1992 (PB L 390, blz. 124) en 94/74/EG van 22 december 1994 (PB L 365, blz. 46).
(10)
–	Punten 3 en 6 van de considerans.
(11)
–	Richtlijn 92/82/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën (PB L 316, blz. 19).
(12)
–	Artikel 2, onder verwijzing naar de Gecombineerde Nomenclatuur, waarvan de relevante versie als bijlage bij verordening (EEG) nr. 2551/93 van de Commissie van 10 augustus 1993 tot wijziging van bijlage I van verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief‑ en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief
(PB L 241, blz. 1) is opgenomen.
(13)
–	Artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12; zie punt 4 supra.
(14)
–	Aangehaald in voetnoot 9.
(15)
– Punt 19 van de considerans.
(16)
–	Richtlijn 95/60/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende het merken van gasolie en kerosine voor fiscale doeleinden (PB L 291, blz. 46).
(17)
–	Wet van 31 oktober 1991, Stb. 1991, 561.
(18)
–	Uitvoeringsbesluit van 20 december 1991, Stb. 1991, 754.
(19)
–	Wet van 21 december 1992 (BGBl. I, blz. 2185).
(20)
–	Zie punt 14 supra.
(21)
–	Zie arrest van 7 december 2000, Italië/Commissie, C‑482/98, Jurispr. blz. I‑10861, punten 50 en 51.
(22)
–	Punten 1 en 3 van de considerans.
(23)
–	Richtlijn 68/297/EEG van de Raad van 19 juli 1968 betreffende de uniformisatie van de voorschriften ten aanzien van de toelating met vrijdom van recht van de zich in de reservoirs van bedrijfsautomobielen bevindende brandstof (PB L 175, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/347/EEG van de Raad van 8 juli 1985 (PB L 183, blz. 22).
(24)
–	Verordening (EEG) nr. 918/83 van de Raad van 28 maart 1983 betreffende de instelling van een communautaire regeling inzake douanevrijstellingen (PB L 105, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EEG) nr. 1315/88 van de Raad van 3 mei 1988 (PB L 123, blz. 2).
(25)
–	Zie punt 1 van de considerans.
(26)
–	Artikelen 11, 118, 39, 61 en 90.
(27)
–	Zie punten 3 en 6 van de considerans, beschreven in punt 5 supra.
(28)
–	Zie punt 19 van de considerans, besproken
in punt 14 supra.
(29)
–	Zie punt 36.
(30)
–	Arrest van 19 januari 1982, 8/81, Jurispr. blz. 53, punt 25.
(31)
–	Arrest van 10 juni 1999, C-346/97, Jurispr. blz. I-3419, punten 30-32.
(32)
–	Braathens Sverige, aangehaald in voetnoot 31, punt 29.
(33)
–	Ibid., punt 30.
(34)
–	In het Frans: „Les Etats membres ont la faculté”; in het Duits: „Es ist den Mitgliedstaaten freigestellt”; in het Engels: „Member States shall be free”.