62018CJ0235
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 15ης Μαΐου 2019 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ – Παράδοση αγαθών – Απαλλαγές άλλων δραστηριοτήτων – Χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων – Κάρτες καυσίμων»
Στην υπόθεση C‑235/18,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Μαρτίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης
Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH
κατά
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
συγκείμενο από τους F. Biltgen, πρόεδρο τμήματος, C. G. Fernlund και L. S. Rossi (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: E. Tanchev
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH, εκπροσωπούμενη από την J. Pomorska-Porębska, φορολογική σύμβουλος,
–
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την J. Hottiaux,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH με έδρα στην Αυστρία (στο εξής: Vega International) και του Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (προϊσταμένου της φορολογικής αρχής της Βαρσοβίας, Πολωνία), με αντικείμενο την άρνηση του τελευταίου να επιστρέψει στη Vega International τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) σχετικά με πράξεις αγοράς καυσίμων με τη χρήση καρτών καυσίμων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα ακόλουθα:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)
Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[…]
γ)
οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή.»
4
Το άρθρο 14, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:
«1.   Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
2.   Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:
[…]
γ)
η μεταβίβαση αγαθού, η οποία πραγματοποιείται με βάση σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση.»
5
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Ως “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»
6
Κατά το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:
[…]
β)
τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε».
Το πολωνικό δίκαιο
7
Η οδηγία 2006/112 μεταφέρθηκε στο πολωνικό δίκαιο με τον ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług (νόμο περί φορολογίας αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. de 2011, αριθ. 177, θέση 1054), όπως τροποποιήθηκε (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ).
8
Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ:
«[Στη φορολόγηση με ΦΠΑ] υπόκεινται: η εξ επαχθούς αιτίας παράδοση αγαθών και η εξ επαχθούς αιτίας παροχή υπηρεσιών στην ημεδαπή.»
9
Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 και 8, του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:
«1)   Ως παράδοση αγαθών κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 1, νοείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, το αγαθό […].
[…]
8)   Στην περίπτωση που η παράδοση του ίδιου αγαθού διενεργείται από περισσότερες επιχειρήσεις, κατά τρόπον ώστε η πρώτη επιχείρηση να παραδίδει το αγαθό αυτό απευθείας στον τελικό αποκτώντα, η παράδοση του αγαθού λογίζεται ως διενεργηθείσα από κάθε επιχείρηση που συμμετείχε σε αυτές τις πράξεις.»
10
Το άρθρο 8, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:
«Ως παροχή υπηρεσιών κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 1, νοείται κάθε παροχή που πραγματοποιείται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή οντότητα χωρίς νομική προσωπικότητα, η οποία δεν συνιστά παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 7 […]».
11
Το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του ίδιου νόμου, το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, ορίζει τα εξής:
«[Απαλλάσσονται του φόρου] η χορήγηση πιστώσεων ή χρηματικών δανείων, η διαμεσολάβηση στη χορήγηση πιστώσεων ή χρηματικών δανείων, καθώς και η διαχείριση των πιστώσεων και των χρηματικών δανείων που διενεργείται από εκείνον που τα χορήγησε.»
12
Κατά το άρθρο 86, παράγραφος 1, του νόμου για τον ΦΠΑ:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια πράξεων που υπόκεινται σε φορολογία, οι αναφερόμενοι στο άρθρο 15 υποκείμενοι στον φόρο έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών από το ποσό του οφειλόμενου φόρου […]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
13
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Vega International ασκεί δραστηριότητες μεταφοράς επαγγελματικών οχημάτων επώνυμων κατασκευαστών, από το εργοστάσιο του κατασκευαστή προς τον πελάτη. Η υπηρεσία αυτή παρέχεται μέσω διαφόρων θυγατρικών της Vega International, οι οποίες έχουν την καταστατική έδρα τους σε διάφορα κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων η θυγατρική Vega Poland sp. z o.o., που είναι εγκατεστημένη στην Πολωνία.
14
Η Vega International οργανώνει και διαχειρίζεται την προμήθεια, προς όλες τις εταιρίες της, καρτών καυσίμων, που εκδίδονται από διαφορετικούς προμηθευτές καυσίμων. Τα οχήματα που μεταφέρονται από τη Vega Poland ανεφοδιάζονται με καύσιμα με τη χρήση προσωπικών (εκδιδόμενων στο όνομα των οδηγών) καρτών καυσίμων. Για οργανωτικούς λόγους, και λαμβανομένου υπόψη του ύψους των δαπανών, όλες οι πράξεις που πραγματοποιούνται με τη χρήση καρτών καυσίμων διεκπεραιώνονται σε κεντρικό επίπεδο από τη μητρική εταιρία στην Αυστρία, η οποία λαμβάνει από τους προμηθευτές καυσίμων τιμολόγια στα οποία βεβαιώνεται, μεταξύ άλλων, η αγορά καυσίμων με ΦΠΑ. Εν συνεχεία, στο τέλος κάθε μήνα, η Vega International χρεώνει εκ νέου στις θυγατρικές της, μεταξύ των οποίων η Vega Poland, τα καύσιμα που χρησιμοποίησαν για την παροχή της υπηρεσίας μεταφοράς των οχημάτων, με προσαύξηση 2 %. Οι εν λόγω θυγατρικές έχουν το δικαίωμα να συμψηφίσουν τα τιμολόγια που εκδίδονται σχετικά με τη χρήση των καρτών καυσίμων με τα τιμολόγια που αυτές εκδίδουν προς την αυστριακή εταιρία ή να εξοφλήσουν τα τιμολόγια αυτά εντός προθεσμίας ενός έως τριών μηνών από την παραλαβή τους.
15
Με απόφαση της 11ης Αυγούστου 2014, ο Naczelnik drugiego Urzędu Skidowego Warsza-Śrómieście (διευθυντής του δεύτερου φορολογικού κέντρου Βαρσοβίας-Śrómieście, Πολωνία) αρνήθηκε στη Vega International την επιστροφή του ΦΠΑ για την περίοδο από τον Απρίλιο έως τον Ιούνιο 2012, ύψους 106031,44 πολωνικών ζλότι (PLN) (περίπου 24735,82 ευρώ). Η απόφαση αυτή επιβεβαιώθηκε από τον προϊστάμενο της φορολογικής αρχής της Βαρσοβίας με απόφαση της 28ης Νοεμβρίου 2014.
16
Η Vega International άσκησε προσφυγή κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία). Με απόφαση της 26ης Ιουνίου 2015, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η προσφυγή της Vega International ήταν αβάσιμη και την απέρριψε.
17
Εν συνεχεία, η Vega International άσκησε αναίρεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία). Το εν λόγω δικαστήριο, όπως και οι πολωνικές φορολογικές αρχές και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, εξέτασε το ενδεχόμενο εφαρμογής στην προκειμένη περίπτωση των αρχών που έθεσε το Δικαστήριο με την απόφασή του της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), κατά την οποία συμφωνία για τη διαχείριση των καυσίμων δεν συνιστά σύμβαση παράδοσης καυσίμων, αλλά μάλλον σύμβαση σχετική με τη χρηματοδότηση της αγοράς τους. Συγκεκριμένα, κατά την κρίση του Δικαστηρίου στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη, η εταιρία leasing δεν αγοράζει τα καύσιμα προκειμένου εν συνεχεία να τα μεταπωλήσει στον μισθωτή του μισθωμένου με σύμβαση leasing αυτοκινήτου, αλλά ο τελευταίος είναι αυτός που επιλέγει ελεύθερα τόσο την ποιότητα και την ποσότητα όσο και την ημερομηνία της αγοράς των καυσίμων και, επομένως, διαθέτει τα εν λόγω καύσιμα ως κύριος.
18
Στην υπό κρίση περίπτωση, κατ’ εφαρμογήν της αποφάσεως αυτής, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Vega International δεν πραγματοποιεί «παραδόσεις αγαθών», εν προκειμένω καυσίμων, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 8, του νόμου περί ΦΠΑ, για τις οποίες ο ΦΠΑ μπορεί να ανακτηθεί, αλλά παρέχει στη Vega Poland χρηματοοικονομική υπηρεσία η οποία δεν υπόκειται σε φορολόγηση στην Πολωνία καθόσον απαλλάσσεται του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 43, παράγραφος 1, σημείο 38, του εν λόγω νόμου.
19
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), δεν εκδόθηκε βάσει της οδηγίας 2006/112, αλλά αφορούσε την ερμηνεία των τότε ισχυουσών διατάξεων της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
20
Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες όσον αφορά την ερμηνεία, υπό το πρίσμα της ως άνω αποφάσεως, της νέας διατάξεως του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, η οποία αναφέρεται σε πράξεις όπως η χορήγηση ή η διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και η διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε. Ανακύπτει, επομένως, το ζήτημα αν οι πράξεις που διενήργησε η Vega International στην Αυστρία, σχετικά με τη διάθεση και την εκκαθάριση των καρτών καυσίμων που χρησιμοποιούνται για την αγορά καυσίμων από τις θυγατρικές της στο πλαίσιο του ομίλου, είναι δυνατό να θεωρηθούν τέτοιες πράξεις. Επιπλέον, οι αμφιβολίες αυτές ενισχύονται από τις διαφορές στη νομολογία των εθνικών δικαστηρίων τα οποία αναφέρθηκαν σε αυτό το νομολογιακό προηγούμενο κατά την εκτίμηση της φύσεως των πράξεων που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της διαθέσεως των καρτών καυσίμων.
21
Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, προκειμένου να αποφανθεί επί της αιτήσεως αναιρέσεως που άσκησε η Vega International, είναι απαραίτητο το Δικαστήριο να προβεί σε ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
22
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Εμπίπτουν στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της [οδηγίας 2006/112] η διάθεση καρτών ανεφοδιασμού καυσίμων, καθώς και η διαπραγμάτευση, η χρηματοδότηση και η εκκαθάριση της αγοράς καυσίμων με τη χρήση αυτών των καρτών, ή μπορούν οι σύνθετες πράξεις αυτές να χαρακτηρισθούν ως αλυσιδωτές πράξεις κύριος σκοπός των οποίων είναι η παράδοση καυσίμων;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
23
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, η διάθεση εκ μέρους μητρικής εταιρίας στις θυγατρικές της καρτών καυσίμων οι οποίες επιτρέπουν στις τελευταίες να ανεφοδιάζουν με καύσιμα τα οχήματα των οποίων διασφαλίζουν τη μεταφορά μπορεί να χαρακτηρισθεί ως υπηρεσία χορηγήσεως πιστώσεως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, ή ως σύνθετη πράξη της οποίας κύριος σκοπός είναι η παράδοση καυσίμων και, κατά συνέπεια, η παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, για την οποία μπορεί να ανακτηθεί ο ΦΠΑ που καταβάλλεται στην Πολωνία.
24
Προκαταρκτικώς επισημαίνεται ότι οι διατάξεις της οδηγίας 2006/112 που είναι κρίσιμες στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης ταυτίζονται κατ’ ουσίαν με τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας. Υπό τις συνθήκες αυτές, η νομολογία που αφορά τις εν λόγω διατάξεις της έκτης οδηγίας παραμένει κρίσιμη για την ερμηνεία των αντίστοιχων διατάξεων της οδηγίας 2006/112 (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 27).
25
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
26
Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ως παράδοση αγαθών θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.
27
Συναφώς, κατά πάγια νομολογία, ο χρησιμοποιούμενος στα άρθρα 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 όρος «παράδοση αγαθών» δεν αναφέρεται στη μεταβίβαση της κυριότητας υπό τις μορφές που προβλέπονται στο εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, αλλά καλύπτει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από έναν συμβαλλόμενο η οποία παρέχει τη δυνατότητα στον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος (βλ. αποφάσεις της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, σκέψη 7, της 14ης Ιουλίου 2005, British American Tobacco και Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, σκέψη 35, της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ., C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 51, της 3ης Ιουνίου 2010, De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, σκέψη 24, καθώς και της 18ης Ιουλίου 2013, Evita-K, C‑78/12, EU:C:2013:486, σκέψη 33).
28
Το Δικαστήριο έχει επίσης αποφανθεί ότι η εν λόγω έννοια έχει αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζεται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των οικείων πράξεων, η δε φορολογική αρχή δεν είναι υποχρεωμένη να διεξάγει ελέγχους με σκοπό τη διαπίστωση της προθέσεως του υποκειμένου στον φόρο ή ακόμη να λαμβάνει υπόψη την πρόθεση άλλου επιχειρηματία, εκτός του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος παρεμβαίνει στην ίδια αλυσίδα παραδόσεων (απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Στην υπό κρίση υπόθεση, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η διάθεση από τη Vega International καρτών καυσίμων στις θυγατρικές της, μεταξύ των οποίων η Vega Poland, επιτρέπει ιδίως στις θυγατρικές αυτές να προμηθεύονται καύσιμα από πρατήρια πετρελαίου. Εν συνεχεία, τα τελευταία αποστέλλουν απευθείας στη Vega International τα τιμολόγια στα οποία βεβαιώνεται η αγορά καυσίμων με ΦΠΑ, για τον οποίο η Vega International υπέβαλε προς την πολωνική φορολογική διοίκηση αίτηση περί επιστροφής.
30
Υπό τις συνθήκες αυτές, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, πρέπει να εξετασθεί αν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι εταιρίες πετρελαίου μεταβίβασαν πράγματι στη Vega International ή στη Vega Poland το δικαίωμα να διαθέτει τα καύσιμα ως κύριος (πρβλ. απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 33).
31
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στην απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73), το Δικαστήριο ανέλυσε το ζήτημα κατά πόσον, στο πλαίσιο σύμβασης leasing για μηχανοκίνητο όχημα, υφίσταται παράδοση αγαθών, συγκεκριμένα καυσίμων, από εταιρίες πετρελαίου προς εταιρία leasing, όταν ο μισθωτής ανεφοδιάζει το όχημά του με καύσιμα στο όνομα και για λογαριασμό της εν λόγω εταιρίας η οποία, εν συνεχεία, ζητεί από τις εθνικές φορολογικές αρχές την επιστροφή του καταβληθέντος για το εν λόγω καύσιμο ΦΠΑ.
32
Με την εν λόγω απόφαση το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν αμφισβητείται ότι ο μισθωτής έχει δικαίωμα να διαθέτει το καύσιμο ως κύριος του αγαθού αυτού, διότι λαμβάνει απευθείας τα καύσιμα από πρατήρια υγρών καυσίμων και ο εκμισθωτής ουδέποτε έχει δικαίωμα να αποφασίσει με ποιον τρόπο και για ποιον σκοπό πρέπει να χρησιμοποιούνται τα καύσιμα αυτά (πρβλ. απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 34).
33
Επιπλέον, κατά το Δικαστήριο, σε μια τέτοια περίπτωση, οι παραδόσεις έχουν πραγματοποιηθεί με έξοδα της εταιρίας leasing μόνο φαινομενικά. Συγκεκριμένα, αφενός μεν, τα μηνιαία μισθώματα που της καταβάλλονται αποτελούν απλώς προκαταβολές, αφετέρου δε, την πραγματική κατανάλωση που προκύπτει στο τέλος του έτους την καλύπτει οικονομικά ο μισθωτής, τον οποίο, ως εκ τούτου, βαρύνουν εξ ολοκλήρου τα έξοδα της παραδόσεως των καυσίμων (απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 35).
34
Βάσει των ανωτέρω, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η συμφωνία για τη διαχείριση των καυσίμων που υπεγράφη μεταξύ της εταιρίας leasing και του μισθωτή δεν συνιστά σύμβαση παραδόσεως αγαθού, συγκεκριμένα καυσίμων, αλλά μάλλον σύμβαση σχετική με τη χρηματοδότηση της αγοράς του. Πράγματι, κατά το Δικαστήριο, η εταιρία leasing δεν αγοράζει τα καύσιμα για να τα πωλήσει ακολούθως στον μισθωτή του μισθωμένου με leasing αυτοκίνητου, αλλά αυτός αγοράζει τα καύσιμα, επιλέγοντας ελεύθερα την ποιότητα και την ποσότητά τους, καθώς και την ημερομηνία της αγοράς. Ως εκ τούτου, η εταιρία leasing στην πραγματικότητα λειτουργεί ως φορέας παροχής πιστώσεως στον μισθωτή του μισθωμένου με leasing οχήματος (απόφαση της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland, C‑185/01, EU:C:2003:73, σκέψη 36).
35
Σύμφωνα με τη νομολογία που υπομνήσθηκε στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως, οι ανωτέρω εκτιμήσεις, τις οποίες διατύπωσε το Δικαστήριο υπό το πρίσμα του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, μπορούν να εφαρμοσθούν στις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως όσον αφορά την ερμηνεία της έννοιας της «παράδοσης αγαθών» κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.
36
Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι, στην προκειμένη περίπτωση, η Vega International δεν διαθέτει ως κύριος τα καύσιμα σε σχέση με τα οποία ζητεί την επιστροφή του ΦΠΑ. Πράγματι, τα καύσιμα αυτά αγοράζονται από τη Vega Poland απευθείας από τους προμηθευτές και κατά τη διακριτική της ευχέρεια. Ως εκ τούτου, η Vega Poland αποφασίζει, μεταξύ άλλων, για τις λεπτομέρειες της αγοράς των καυσίμων στο μέτρο που μπορεί να επιλέξει από ποιο πρατήριο καυσίμων, μεταξύ των πρατηρίων των προμηθευτών που υποδεικνύει η Vega International, θα ανεφοδιαστεί με καύσιμα και να αποφασίσει ελεύθερα για την ποιότητα, την ποσότητα, το είδος και τη χρονική στιγμή της αγοράς καθώς και για τον τρόπο χρησιμοποιήσεώς τους (πρβλ. απόφαση της 16ης Απριλίου 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C‑42/14, EU:C:2015:229, σκέψη 26).
37
Επιπλέον, δεν αμφισβητείται ότι η Vega Poland βαρύνεται με το σύνολο των δαπανών του εν λόγω ανεφοδιασμού, στο μέτρο που η Vega International της χρεώνει εκ νέου τα καύσιμα αυτά. Εν συνεχεία, η πολωνική θυγατρική μπορεί είτε να συμψηφίσει τα τιμολόγια που εκδίδονται για τη χρήση των καρτών καυσίμων με τιμολόγια που αυτή εκδίδει προς την αυστριακή εταιρία είτε να εξοφλήσει απευθείας τα τιμολόγια αυτά εντός προθεσμίας ενός έως τριών μηνών από την παραλαβή τους.
38
Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως υποστηρίζουν η Πολωνική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα καύσιμα παραδίδονται στη Vega International και ότι αυτή, εν συνεχεία, μεταπωλεί τα εν λόγω αγαθά στη Vega Poland, πραγματοποιώντας με τον τρόπο αυτό, με τη σειρά της, παράδοση καυσίμων προς αυτή. Αντιθέτως, όπως υπογραμμίζει η Επιτροπή, θα πρέπει να σημειωθεί ότι η Vega International απλώς θέτει στη διάθεση της πολωνικής θυγατρικής της, με τη χρήση καρτών καυσίμων, ένα απλό μέσο που της επιτρέπει να αγοράζει τα εν λόγω καύσιμα, και με τον τρόπο αυτό διαδραματίζει απλώς ρόλο διαμεσολαβητή στο πλαίσιο της πράξεως αποκτήσεως αυτών των αγαθών.
39
Κατά συνέπεια, ελλείψει παραδόσεως αγαθών, ήτοι καυσίμων, στην υπόθεση της κύριας δίκης, όσον αφορά τη Vega International, η τελευταία δεν μπορεί να ζητήσει την επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των τιμολογίων που της εστάλησαν σε σχέση με τον ανεφοδιασμό με καύσιμα στον οποίο προέβη η Vega Poland από πρατήρια πετρελαίου.
40
Τούτου λεχθέντος, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών πρέπει να θεωρείται «παροχή υπηρεσιών».
41
Δεν αμφισβητείται ότι η πράξη που πραγματοποίησε η Vega International υπέρ της πολωνικής θυγατρικής της, η οποία συνίσταται στη διάθεση καρτών καυσίμων προς τον σκοπό, ιδίως, ανεφοδιασμού με καύσιμα των οχημάτων των οποίων τη μεταφορά διασφαλίζει η δεύτερη, δεν αποτελεί «παράδοση αγαθών» κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Κατά συνέπεια, αποτελεί «παροχή υπηρεσιών» κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας.
42
Ως εκ τούτου, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, είναι επίσης αναγκαίο να εξετασθεί αν αυτή η παροχή υπηρεσιών μπορεί να χαρακτηρισθεί ως υπηρεσία χορήγησης πιστώσεως, απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
43
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι οι απαλλασσόμενες δυνάμει της διατάξεως αυτής πράξεις καθορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον λήπτη της υπηρεσίας, με συνέπεια η εφαρμογή των απαλλαγών αυτών να μην εξαρτάται από το νομικό καθεστώς της οντότητας που παρέχει τις υπηρεσίες αυτές (πρβλ. αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2006, Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, σκέψη 66, και της 21ης Ιουνίου 2007, Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, σκέψη 25).
44
Όσον αφορά ειδικότερα τη φράση «χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων», που περιλαμβάνεται στην εν λόγω διάταξη, η φράση αυτή πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως και επομένως το περιεχόμενό της δεν μπορεί να αφορά μόνον τα δάνεια και τις πιστώσεις που χορηγούνται από τραπεζικούς και χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς [πρβλ. αποφάσεις της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, EU:C:1993:855, σκέψη 13, της 22ας Οκτωβρίου 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, σκέψη 37, και της 18ης Οκτωβρίου 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, σκέψη 35].
45
Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τον σκοπό του κοινού συστήματος το οποίο θέσπισε η οδηγία 2006/112 και το οποίο αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στο να εξασφαλίσει στους υποκειμένους στον φόρο ίση μεταχείριση (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, EU:C:1993:855, σκέψη 14).
46
Ως εκ τούτου, η ερμηνεία κατά την οποία η χρηματοδότηση μιας αγοράς από μια τράπεζα απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, ενώ η χρηματοδότηση της ίδιας αγοράς από έναν οικονομικό φορέα, ο οποίος δεν έχει το ειδικό καθεστώς οντότητας του τραπεζικού ή του χρηματοοικονομικού τομέα, υπόκειται σε ΦΠΑ αντιβαίνει σε μια από τις θεμελιώδεις αρχές του κοινού συστήματος ΦΠΑ, ήτοι την ίση μεταχείριση των υποκειμένων στον φόρο.
47
Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 14 της παρούσας αποφάσεως, δεν αμφισβητείται ότι όλες οι πράξεις που πραγματοποιούνται με τη χρήση καρτών καυσίμων τις οποίες η Vega International θέτει στη διάθεση των θυγατρικών της, μεταξύ των οποίων η Vega Poland, διεκπεραιώνονται σε κεντρικό επίπεδο από τη μητρική εταιρία στην Αυστρία, η οποία λαμβάνει από τους προμηθευτές καυσίμων τιμολόγια στα οποία βεβαιώνεται, μεταξύ άλλων, η αγορά καυσίμων με ΦΠΑ. Εν συνεχεία, στο τέλος κάθε μήνα, η Vega International χρεώνει εκ νέου στις θυγατρικές της τα καύσιμα που χρησιμοποίησαν για την παροχή της υπηρεσίας μεταφοράς των οχημάτων, με προσαύξηση 2 %. Τέλος, στις θυγατρικές της απόκειται είτε να συμψηφίσουν τα τιμολόγια που εκδίδονται από τη μητρική εταιρία για τη χρήση των καρτών καυσίμων με τα τιμολόγια που αυτές εκδίδουν προς την αυστριακή εταιρία είτε να εξοφλήσουν τα τιμολόγια αυτά εντός προθεσμίας ενός έως τριών μηνών από την παραλαβή τους.
48
Ωστόσο, πρέπει να γίνει δεκτό ότι επιβάλλοντας αυτή την προσαύξηση κατά 2 % στη Vega Poland, η Vega International λαμβάνει αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρέσχε στην πολωνική θυγατρική της. Με τον τρόπο αυτό, η Vega International παρέχει χρηματοοικονομική υπηρεσία στη Vega Poland καθόσον χρηματοδοτεί εκ των προτέρων την αγορά των καυσίμων και, ως εκ τούτου, ενεργεί με τον ίδιο τρόπο με τον οποίο ενεργεί ένα συνηθισμένο χρηματοπιστωτικό ή πιστωτικό ίδρυμα.
49
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι η διάθεση από τη Vega International καρτών καυσίμων προς όφελος της Vega Poland συνιστά πραγματική χρηματοοικονομική πράξη η οποία προσομοιάζει, ειδικότερα, με τη χορήγηση πιστώσεως κατά την έννοια του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 [πρβλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C‑153/17, EU:C:2018:845, σκέψη 36].
50
Κατά συνέπεια, υπηρεσίες όπως αυτές που παρέχει η Vega International προς όφελος της Vega Poland μπορούν να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.
51
Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, η διάθεση εκ μέρους μητρικής εταιρίας στις θυγατρικές της καρτών καυσίμων οι οποίες επιτρέπουν στις τελευταίες να ανεφοδιάζουν με καύσιμα τα οχήματα των οποίων διασφαλίζουν τη μεταφορά μπορεί να χαρακτηρισθεί ως υπηρεσία χορηγήσεως πιστώσεως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
Επί των δικαστικών εξόδων
52
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), έχει την έννοια ότι, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, η διάθεση εκ μέρους μητρικής εταιρίας στις θυγατρικές της καρτών καυσίμων οι οποίες επιτρέπουν στις τελευταίες να ανεφοδιάζουν με καύσιμα τα οχήματα των οποίων διασφαλίζουν τη μεταφορά μπορεί να χαρακτηρισθεί ως υπηρεσία χορηγήσεως πιστώσεως απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ, κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.