62004CC0437_PT
Conclusões do Advogado-Geral
Conclusões do Advogado-Geral
I – Introdução
1. Tal como no processo pendente Comunidade Europeia/Bélgica (2), o presente processo tem por objecto a interpretação de uma disposição do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias (a seguir «Protocolo») (3) – a saber, o artigo 3.° relativo ao benefício da isenção de impostos directos e indirectos –, matéria que o Tribunal de Justiça, até à presente data, analisou poucas vezes (4) .
2. A Comissão invoca essencialmente que o Reino da Bélgica violou o Protocolo ao instituir um regime fiscal regional incompatível com a isenção de impostos de que gozam as Comunidades Europeias. O imposto controvertido é suportado directamente pelos proprietários dos imóveis edificados utilizados para fins profissionais que ultrapassem uma determinada superfície, mas indirectamente o encargo fiscal acaba por ser transferido para os utilizadores dos imóveis e, por conseguinte, também para as Comunidades, na qualidade de locatárias de imóveis.
II – Enquadramento jurídico
A – Direito comunitário
3. De acordo com as disposições do artigo 291.° CE (5), a Comunidade goza, no território dos Estados‑Membros, dos privilégios e imunidades necessários ao cumprimento da sua missão.
4. O artigo 3.° do Protocolo prevê o seguinte:
«As Comunidades, os seus haveres, rendimentos e outros bens estão isentos de quaisquer impostos directos.
Os governos dos Estados‑Membros tomarão, sempre que lhes for possível, as medidas adequadas tendo em vista a remissão ou o reembolso do montante dos impostos indirectos e das taxas sobre a venda que integrem os preços dos bens móveis e imóveis, no caso de as Comunidades realizarem, para seu uso oficial, compras importantes em cujo preço estejam incluídos impostos e taxas dessa natureza. Todavia, a aplicação dessas medidas não deve ter por efeito falsear a concorrência nas Comunidades.
Não serão concedidas exonerações quanto a impostos, taxas e direitos que constituam mera remuneração de serviços de interesse geral.»
5. O artigo 13.° do Protocolo dispõe o seguinte:
«Os funcionários e outros agentes das Comunidades ficam sujeitos a um imposto que incidirá sobre os vencimentos, salários e emolumentos por elas pagos e que reverterá em seu benefício, de acordo com as condições e o processo fixados pelo Conselho, deliberando sob proposta da Comissão.
Os funcionários e outros agentes das Comunidades ficam isentos de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos pagos pelas Comunidades.»
6. O artigo 19.° do Protocolo prevê o seguinte:
«Para efeitos da aplicação do presente Protocolo, as instituições das Comunidades cooperarão com as autoridades responsáveis dos Estados‑Membros interessados.»
B – Direito nacional
7. O artigo 3.°, § 1, do Regulamento da Região de Bruxelas‑Capital, de 23 de Julho de 1992, relativo ao imposto regional a cargo dos utilizadores de imóveis edificados e dos titulares de direitos reais sobre determinados imóveis (a seguir «regulamento regional») dispõe o seguinte:
«O imposto deve ser pago:
a) pelos chefes de família que utilizem, como residência principal ou secundária, a totalidade ou parte de um imóvel edificado situado no território da região de Bruxelas‑Capital.
[...];
b) por quem utilize, total ou parcialmente, um imóvel edificado situado no território da região de Bruxelas‑Capital e aí exerça por conta própria uma actividade, lucrativa ou não, incluindo uma profissão liberal, e por qualquer pessoa colectiva ou associação de facto que utilize o imóvel como sede social, administrativa, de exploração ou de actividade.
[...];
c) pelo proprietário pleno [...] de um imóvel edificado ou de uma parte deste, situado no território da região de Bruxelas‑Capital e não destinado à utilização a que se refere a alínea a).»
III – Matéria de facto e fase pré‑contenciosa
8. A Comunidade Europeia e a SA Vita, cujos direitos e deveres foram posteriormente transmitidos à SA Zurich, celebraram em 3 de Fevereiro de 1988 um contrato de arrendamento que tinha por objecto um imóvel situado em Ixelles (Bruxelas, Bélgica). Este contrato estipula que a partir da sua entrada em vigor todas as imposições ou taxas, independentemente da sua natureza, cobradas por uma autoridade pública sobre o imóvel arrendado, bem como todos os encargos acessórios, são suportados pelo locatário, a não ser que este, devido ao seu estatuto específico, regulado, entre outros, no artigo 3.° do Protocolo, obtenha isenção a favor do locador junto da autoridade pública competente.
9. Com base no regulamento regional, a região de Bruxelas‑Capital exigiu à SA Vita o pagamento de diversos montantes que correspondem ao imposto controvertido no período entre 1992 e 1997. A Comissão recusou o pedido da SA Vita de que lhe fossem reembolsados os montantes correspondentes ao imposto em causa. A SA Vita intentou então uma acção perante o juiz de paz do Primeiro Distrito de Ixelles, que, por decisão de 26 de Maio de 1998, condenou a Comissão a pagar à SA Vita os montantes de 20 000 277,00 BEF e de 290 211,00 BEF. Após o recurso da Comissão ter sido julgado improcedente pelo tribunal de primeira instância de Bruxelas, a Comissão interpôs um recurso desta decisão para a Cour de cassation belga.
10. No âmbito deste recurso, a Cour de cassation belga não considerou necessário submeter ao Tribunal de Justiça a questão prejudicial apresentada pela Comissão. Esta tinha sugerido que se recorresse ao Tribunal de Justiça para esclarecer se o artigo 28.° do Tratado que institui um Conselho único e uma Comissão única das Comunidades Europeias e o artigo 3.° do Protocolo, eventualmente em conjugação com o artigo 23.° da Convenção de Viena sobre relações diplomáticas (6) (a seguir «Convenção de Viena») deveriam ser interpretados no sentido de que se opõem à adopção de uma lei ou de qualquer outra regulamentação nacional que prevejam um imposto directo que aparentemente atinge as pessoas que celebram uma contrato com uma pessoa colectiva de direito internacional público, mas que, na verdade, visa ou tem por efeito necessário que a tributação efectiva seja suportada por pessoas colectivas de direito internacional público (entre elas a Comissão Europeia) ou se repercute sobre estas.
11. Por notificação para cumprir de 2 de Abril de 2003, a Comissão deu início ao procedimento por incumprimento previsto no artigo 226.° CE. O Governo belga respondeu em 3 de Junho de 2003, alegando que o imposto controvertido não atinge directa nem indirectamente instituições internacionais, mas sim todos os proprietários de imóveis edificados que não são utilizados para fins habitacionais e que ultrapassem uma determinada superfície. A região de Bruxelas‑Capital não violou, por conseguinte, o princípio da execução de boa‑fé dos Tratados.
12. No seu parecer fundamentado de 16 de Dezembro de 2003, a Comissão convidou a Bélgica a cessar o incumprimento no período de dois meses a contar da data da recepção do parecer. Por carta de 30 de Julho de 2004, o Governo belga comunicou à Comissão que mantém a sua posição, pelo que a Comissão, por petição de 11 de Outubro de 2004, entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 15 de Outubro de 2004, decidiu intentar a presente acção no Tribunal de Justiça.
13. Por despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 6 de Abril de 2005, foi admitida a intervenção no processo do Conselho das Comunidades Europeias.
IV – Argumentos das partes
A – Comissão e Conselho
14. A Comissão e o Conselho entendem que o regulamento regional constitui um exemplo de uma legislação fiscal que visa contornar a isenção fiscal de organizações internacionais e particularmente as da Comunidade Europeia. A intenção do legislador nacional resulta tanto do artigo 3.°, n.° 1, do regulamento regional, que define os sujeitos passivos, como dos trabalhos preparatórios do regulamento nacional.
15. Expõem que, enquanto a legislação anteriormente aplicável apenas onerava os utilizadores, o regulamento regional acrescentou uma imposição, a cargo dos proprietários, no caso de utilização profissional de um imóvel que ultrapasse uma determinada superfície. Na verdade, continua a tratar‑se de um imposto que onera a utilização do imóvel. A tributação efectiva do utilizador é assegurada pelo facto de o proprietário sujeito ao imposto repercutir inevitavelmente o imposto sobre o locatário através de um aumento da renda, por exemplo através de uma transferência contratual do encargo fiscal para o locatário. É verdade que as cláusulas contratuais que nos contratos de arrendamento celebrados pela Comissão prevêem a transferência dos impostos prediais para o locatário já estavam incluídas nos contratos de arrendamento aquando da introdução do imposto controvertido, tendo a Comissão, por conseguinte, dado o seu consentimento a priori
a um possível aumento da renda por motivos fiscais. O facto de os contratos de arrendamento em Bruxelas serem habitualmente celebrados por um período de nove anos e preverem uma transferência contratual do imposto predial para o locatário levanta, porém, algumas dúvidas. Para um locatário, é materialmente impossível evitar uma cláusula deste tipo, e, quanto a este aspecto, a Comissão não está de modo algum numa situação privilegiada em relação aos outros locatários. Por conseguinte, o facto de a presente situação factual e jurídica ter constituído um motivo para a instituição do imposto na sua versão actual é determinante, tal como é confirmado pelas declarações do Ministro das Finanças, do Orçamento e do Serviço Público da região de Bruxelas‑Capital, apresentadas pela Comissão.
16. Afirmam que a introdução do imposto provoca igualmente um aumento sensível da receita do imposto, na medida em que é cobrado um imposto sobre imóveis em relação aos quais não existia previamente uma receita fiscal, na medida em que os referidos imóveis eram utilizados por pessoas e instituições isentas de imposto. Contrariamente às alegações do Governo belga, a introdução deste imposto não é, por conseguinte, neutra.
17. Sustentam, além disso, que as Comunidades, ao contrário dos locatários privados, não têm a possibilidade de deduzir a renda e possíveis encargos acessórios do seu imposto global, o que significa que estes representam um encargo comparativamente elevado para a Comunidade. Neste sentido, o arrendamento de imóveis às Comunidades representa para a Bélgica uma vantagem sensível em termos fiscais. Assim, se uma empresa arrenda um imóvel, a receita fiscal é neutralizada através da dedução pelo locatário da renda e dos encargos acessórios dos seus próprios impostos. Pelo contrário, se as Comunidades arrendarem um imóvel, a região de Bruxelas‑Capital obtém, por um lado, a receita do imposto controvertido, sem ter necessidade, por outro, de permitir ao locatário a dedução do imposto controvertido do seu imposto global. Por conseguinte, a vantagem será maior se tanto o imposto predial («précompte immobilier») como o imposto controvertido forem reembolsados pela Comunidade ao proprietário sujeito ao imposto.
18. Admitem que, relativamente à comparação entre o imposto controvertido e o imposto predial («précompte immobilier»), é incontestado que até ao momento as instituições ainda não adoptaram quaisquer medidas legais contra o imposto predial. Uma simples prática não pode, no entanto, alterar as regras do Tratado, e, por conseguinte, a Comissão não está de modo algum obrigada a defender no presente caso a mesma posição que adoptou em relação ao imposto predial. Para além disso, a comparação é inexacta, na medida em que o imposto predial é um imposto que já existia como tal antes de as Comunidades Europeias se terem instalado em Bruxelas e que, por conseguinte, não foi instituído com o objectivo de contornar a isenção fiscal de que gozam as Comunidades. Para além disso, os factos geradores do imposto não são comparáveis, na medida em que o imposto predial diz respeito aos rendimentos obtidos através de imóveis e o sujeito passivo é o proprietário do imóvel. No caso do imposto controvertido obtém‑se o mesmo resultado, mas tanto o utilizador como o proprietário podem ser sujeitos passivos. O legislador regional deve escolher os sujeitos passivos em conformidade com o seu dever de cooperação leal com as Comunidades e garantir que os recursos provenientes de contribuições para o orçamento das Comunidades não sejam desviados para o tesouro do Estado‑Membro da sede das instituições comunitárias. Em caso contrário, este Estado obteria uma vantagem injustificada do facto de as Comunidades se terem estabelecido no seu território.
19. Sustentam que o legislador regional poderia também ter isentado os imóveis arrendados à Comunidade do imposto controvertido, tal como acontece com os imóveis arrendados ao Parlamento Europeu. A região de Bruxelas‑Capital deveria igualmente ter consultado as instituições, nos termos do disposto no artigo 19.° do Protocolo, de forma a encontrar uma solução conforme com o Tratado CE.
20. Além disso, a isenção das Comunidades Europeias, regulada no artigo 3.° do Protocolo, confirma e torna nítida a regra geral de direito internacional público prevista no artigo 23.° da Convenção de Viena. O artigo 3.° do Protocolo constitui uma expressão de uma longa prática habitual que se baseia no princípio da soberania e da igualdade dos Estados. Enquanto o artigo 23.° da Convenção de Viena apenas expressa uma versão reduzida da isenção fiscal, de acordo com o artigo 3.° do Protocolo todos os haveres, rendimentos e outros bens estão isentos da forma mais extensa e abrangente possível de quaisquer impostos directos, sem excluir aquele tipo de impostos de que é sujeito passivo o parceiro contratual das Comunidades, mas que oneram de forma indirecta as Comunidades. O artigo 3.° do Protocolo prevê, além disso, uma isenção de todos os impostos indirectos.
21. Também a jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao Protocolo vai inequivocamente no sentido de uma interpretação extensiva da isenção das Comunidades Europeias.
22. Neste sentido, é de referir o processo Comissão/Bélgica (7), na medida em que, no que diz respeito à transferência de encargos financeiros de proprietários para o locatário, se poderia estabelecer uma analogia com o presente caso. No entanto, o facto de os funcionários comunitários não gozarem de uma isenção fiscal ampla, ao contrário das instituições, cuja isenção fiscal está em causa no presente processo, constitui uma diferença substancial. No presente caso, a Comissão também não requereu uma «transferência contratual da isenção fiscal», entendendo apenas, pelo contrário, que as autoridades belgas deveriam ter acrescentado os imóveis destinados à utilização pelas Comunidades às isenções dos proprietários do imposto controvertido.
23. Em conclusão, a Comissão e o Conselho entendem ser evidente que uma disposição legal que, apesar de não onerar expressamente as Comunidades com um imposto, visa ou tem por efeito onerar indirectamente as Comunidades com um imposto contraria o princípio da isenção fiscal.
B – Governo belga
24. O Governo belga começa por referir que as Comunidades Europeias, por estarem isentas do referido imposto, tanto como utilizadoras como na qualidade de proprietárias ou locatárias, nos termos do Protocolo, estão excluídas do âmbito de aplicação do regulamento regional. Por conseguinte, não é possível falar de uma sujeição das Comunidades Europeias ao imposto no que diz respeito ao imposto controvertido.
25. O imposto não viola o princípio de direito internacional público da execução de boa‑fé dos Tratados, na medida em que não viola a isenção fiscal da Comissão, pois não se trata de uma sujeição ao imposto, mas antes de uma obrigação resultante do contrato com o proprietário sujeito ao imposto. Em relação a este aspecto, a Cour de cassation belga decidiu que a transferência do encargo fiscal se baseia num contrato de direito privado e, por conseguinte, é desproporcionado que uma organização internacional possa exigir a isenção de uma parte da renda imputável a um aumento geral do imposto.
26. Uma vez que o pagamento contestado pela Comissão resulta de disposições de um contrato de direito privado, também não é pertinente que o imposto controvertido tenha sido instituído após a celebração dos contratos através dos quais foi transferido o encargo de determinados impostos para o locatário. Esta obrigação contratual é vinculativa para qualquer pessoa privada ou pública tanto no momento da celebração do contrato como no futuro. Além disso, as partes contratuais têm a possibilidade de derrogar a disposição da transferência contratual do encargo fiscal para o locatário.
27. Segundo o Governo belga, acresce que Convenção de Viena, e particularmente o seu artigo 23.°, n.° 2, prevê que a isenção fiscal não se aplica àqueles impostos em relação aos quais o encargo fiscal é imputado ao parceiro contratual das Comunidades, tal como acontece, por exemplo, no presente caso. O facto de a obrigação fiscal do proprietário ser transferida para a organização internacional sob forma de um suplemento de renda ou de encargos acessórios não transforma a referida renda ou os encargos acessórios ipso facto
num imposto. A aplicabilidade da isenção fiscal a uma transferência contratual do encargo fiscal seria contrária, por conseguinte, às disposições da Convenção de Viena. Como expressão do direito consuetudinário internacional, a Convenção de Viena é parte do direito internacional geral e, como tal, deve ser respeitada pela Comunidade no exercício das suas competências.
28. No que diz respeito à jurisprudência apresentada pela Comissão, aquele governo afirma que é inequívoco que o Tribunal de Justiça nunca se referiu à pretensa isenção fiscal da Comunidade em relação a um imposto que onera o proprietário de um imóvel arrendado pela Comunidade e que é repercutido sobre a Comunidade. No entanto, a jurisprudência relativa ao Protocolo reforça em geral o papel meramente «funcional» dos privilégios e imunidades reconhecidos às Comunidades pelo Protocolo, que visam garantir o funcionamento e a independência das Comunidades.
29. No que diz respeito à jurisprudência relativa ao artigo 13.° do Protocolo (8), a Comissão entende, segundo o Governo belga, que pode ser transponível para a aplicação do artigo 3.° do Protocolo, sem demonstrar a relação entre estas duas disposições ou esclarecer as diferenças no que diz respeito ao seu objectivo e ao seu âmbito de aplicação material e pessoal. No processo AGF Belgium (9), o Tribunal de Justiça fez uma distinção expressa entre a jurisprudência relativa ao artigo 13.° e a que diz respeito ao artigo 3.° do Protocolo. Além disso, neste processo, o Tribunal de Justiça baseou‑se na obrigatoriedade do imposto controvertido para concluir que se inclui no âmbito de aplicação da isenção fiscal da Comunidade de acordo com o artigo 3.°, n.° 1, do Protocolo, enquanto no presente caso a Comissão não está onerada com qualquer obrigação legal de pagamento. Acresce que as conclusões extraídas pela Comissão da jurisprudência relativa ao artigo 13.° do Protocolo não são correctas (10) .
30. O imposto controvertido está também em conformidade com o princípio da neutralidade fiscal. A isenção fiscal a favor das instituições internacionais, prevista no artigo 3.° do Protocolo, não visa reduzir as rendas das organizações internacionais. No âmbito da sua competência fiscal, o legislador regional de Bruxelas pode instituir novos impostos e definir livremente os respectivos sujeitos passivos e as isenções fiscais. No presente caso, o regulamento regional indicou todos os titulares de direitos reais como sujeitos passivos, o que significa que as instituições internacionais não são atingidas de qualquer forma. Deste modo, a região de Bruxelas‑Capital não obtém qualquer vantagem fiscal do facto de as organizações internacionais se terem instalado no seu território, na medida em que o imposto controvertido deve ser pago pelo proprietário independentemente de o imóvel ter sido arrendado a uma instituição ou a uma pessoa singular ou mesmo de não ter sido arrendado. Além disso, desde o ano fiscal de 2004, os impostos regionais já não são dedutíveis do imposto global. Se o imposto controvertido não fosse cobrado quando a Comunidade toma de arrendamento um imóvel, a igualdade de tratamento dos proprietários estaria comprometida, na medida em que os proprietários que arrendassem os seus imóveis à Comunidade seriam favorecidos em relação aos outros proprietários.
31. A Comissão também não demonstrou em que medida o imposto controvertido representaria um obstáculo para o funcionamento e a independência das Comunidades Europeias.
32. Ao tentar obter a isenção dos impostos controvertidos, a Comissão está a ignorar, para além do mais, o princípio da cooperação leal consagrado no artigo 10.° CE, que não vincula apenas os Estados‑Membros a tomarem todas as medidas capazes de assegurar a validade e a eficácia do direito comunitário, como também impõe aos órgãos comunitários deveres correspondentes de cooperação leal com os Estados‑Membros.
V – Apreciação
33. No presente caso, é necessário definir de forma mais precisa o âmbito da isenção fiscal das Comunidades, prevista no artigo 3.° do Protocolo.
34. Antes de mais, deve tornar-se claro em que medida as disposições do artigo 23.° da Convenção de Viena são pertinentes no presente caso para a interpretação do artigo 3.° do Protocolo.
35. Não há qualquer dúvida de que as competências da Comunidade devem ser exercidas com respeito do direito internacional (11) . A Convenção de Viena é um acordo internacional em que são partes todos os Estados‑Membros da Comunidade, mas não a própria Comissão. Além disso, foi celebrado entre os Estados‑Membros no âmbito da sua competência para as relações diplomáticas recíprocas e para as relações com Estados terceiros (12) .
36. A Convenção de Viena regula, em princípio, as relações bilaterais entre Estados (Estado acreditador e Estado acreditante) e não, como no presente caso, as relações entre a Comunidade, ou seja uma organização internacional, e o Estado‑Membro da sede de uma instituição da organização, neste caso a Bélgica (13) .
37. Por conseguinte, no presente caso a Convenção de Viena não tem uma importância decisiva. A isenção fiscal das Comunidades, prevista no artigo 3.° do Protocolo, deve ser antes considerada uma isenção fiscal dirigida especificamente às características das Comunidades e deve ser em primeira linha interpretada como tal no âmbito do direito comunitário.
38. Até ao momento, o Tribunal de Justiça apenas uma vez (14), mais concretamente no processo AGF Belgium (15), interpretou as disposições do artigo 3.° do Protocolo, tendo concluído então que o Protocolo define em termos muito amplos a isenção fiscal (16) . O Tribunal de Justiça concluiu que, à luz da sua redacção e da sua finalidade, o artigo 3.° não prevê apenas que as Comunidades, os seus haveres, rendimentos e outros bens estão isentos de quaisquer impostos directos, mas também que os Estados‑Membros concederão a remissão ou o reembolso dos impostos indirectos e das taxas sobre a venda que integrem os preços de compras importantes efectuadas pelas Comunidades para seu uso oficial (17) . Com as únicas reservas mencionadas no segundo e terceiro parágrafos do artigo 3.° do Protocolo, essa imunidade incide sobre todos os tipos de imposições, directas ou indirectas (18) .
39. Este processo demonstrou, por conseguinte, que a interpretação da isenção fiscal nos termos do artigo 3.° do Protocolo não depende essencialmente da sua letra, mas sobretudo do seu sentido e objectivo (19) . Assim, a interpretação extensiva da isenção fiscal consagrada no artigo 3.° do Protocolo baseava‑se no respeito dos princípios que fundamentam de modo geral a isenção fiscal das Comunidades.
40. A isenção fiscal resulta, por um lado, da necessidade de garantir a independência das Comunidades em relação aos Estados‑Membros e o seu bom funcionamento (20) . Este carácter «funcional» dos privilégios e imunidades das Comunidades também é evidente na jurisprudência relativa a várias outras disposições do Protocolo (21) .
41. Por outro lado, a interpretação extensiva visa impedir o Estado‑Membro de acolhimento de obter uma vantagem injustificada, na medida em que os recursos provenientes de contribuições para o orçamento das Comunidades sejam desviados para o tesouro do Estado‑Membro (22) . Esta justificação resulta do princípio da igualdade soberana (23) dos Estados. Efectivamente, o conjunto dos Estados‑Membros coloca à disposição os meios necessários para o funcionamento das Comunidades e não seria, por conseguinte, justificado que o Estado‑Membro da sede das instituições, ao tributar as Comunidades, pudesse obter vantagens financeiras do facto de as organizações internacionais se terem instalado no seu território (24) . A circunstância de as Comunidades terem instalado a sua sede no território do Estado‑Membro em causa deve, por conseguinte, ser uma questão fiscalmente neutra para este.
42. No âmbito de processos relativos ao artigo 13.° do Protocolo, o Tribunal de Justiça concluiu repetidamente, com base nos princípios referidos (25), que deve ser excluída uma tributação de forma directa ou indirecta (26) . Caso contrário, o efeito prático da isenção fiscal prevista no artigo 13.° do Protocolo seria posto em causa (27) .
43. No presente caso, o carácter indirecto da imposição fiscal apresenta‑se de modo especial, na medida em que o legislador da região de Bruxelas criou uma configuração fiscal que não atinge directamente as Comunidades, mas que, em virtude de uma transferência contratual geral do encargo fiscal, aceite pelas partes contratuais, pode ter por efeito uma oneração indirecta do património das Comunidades. Neste sentido, coloca‑se, por conseguinte, a questão de saber se uma oneração indirecta de ordem fiscal também se inclui na isenção fiscal da Comunidade, de acordo com o disposto no artigo 3.° do Protocolo.
44. É facto assente que a Comunidade não é onerada de forma directa pelo imposto, na medida em que o regulamento regional não sujeita as Comunidades a uma obrigação fiscal directa. Após uma análise mais aprofundada da legislação, levantam‑se algumas dúvidas sobre se a Bélgica não tentou contornar a isenção fiscal das Comunidades com a instituição da legislação controvertida.
45. Antes de mais, deve ser destacada a evolução histórica do imposto controvertido. A legislação aplicável anteriormente a 1992 sujeitava a imposto, em princípio, os utilizadores de imóveis. Devido à isenção fiscal nos termos do disposto no artigo 3.° do Protocolo, a Comunidade, como utilizadora dos imóveis que arrendava, estava isenta deste imposto. O regulamento regional de 1992 alterou o conteúdo e os factos geradores do imposto controvertido, estipulando que no caso de uma utilização profissional de um imóvel que ultrapasse uma determinada superfície era apenas o proprietário, e já não o utilizador, que passava a estar sujeito ao imposto.
46. O imposto controvertido continua, por conseguinte, a incidir essencialmente sobre a utilização do imóvel, pelo que o utilizador deveria ser o sujeito passivo lógico do imposto controvertido, situação que se verificava até 1992. O facto de se tratar de uma tributação da utilização é também confirmado pela circunstância realçada pela Comissão de as derrogações à legislação fiscal controvertida se referirem exclusivamente a situações relacionadas com o utilizador e não com o proprietário, e as eventuais isenções do proprietário dependerem das características do utilizador e do tipo de utilizações profissionais (por exemplo imóveis que são usados para fins educacionais, religiosos ou de assistência social).
47. O facto gerador do imposto constitui também a diferença decisiva entre o imposto controvertido e o imposto predial («précompte immobilier»). No caso deste último, trata‑se sobretudo de uma tributação do rendimento que o proprietário obteve com o imóvel e não, como no caso do imposto controvertido, de uma tributação da utilização do imóvel. No caso do «précompte immobilier», não se trata, por conseguinte, de uma tributação oculta das Comunidades, mesmo que o encargo fiscal em causa seja eventualmente transferido por via contratual para as Comunidades.
48. Pelo contrário, o efeito do imposto controvertido parece equivaler a uma medida que visa ou pelo menos tem por efeito que as Comunidades contribuam indirectamente para o orçamento da região de Bruxelas‑Capital. Ao contrário do que sustenta o Governo belga, é incontestável que a região de Bruxelas‑Capital aumenta a sua receita fiscal através do imposto controvertido. O ponto de partida relevante constitui a legislação anterior, em que todos os imóveis que tinham sido arrendados pela Comunidade e outras organizações internacionais com sede em Bruxelas não contribuíam para a receita fiscal em virtude da isenção fiscal. Comparativamente, o regulamento regional de 1992 alargou de um momento para o outro o número de imóveis sujeitos ao imposto, ao abranger agora aqueles que estavam arrendados a organizações internacionais, entre as quais as Comunidades. Este aumento da receita fiscal está relacionado com um encargo que não deixa de ser significativo para o orçamento das Comunidades, de modo que se coloca a questão de saber se uma oneração deste tipo não contraria o objectivo da isenção fiscal constante do artigo 3.° do Protocolo, acima enunciado.
49. No presente caso, também não se pode fazer uma distinção rígida, como a que é feita pelo Governo belga, entre uma obrigação fiscal, por um lado, e uma obrigação contratual, por outro. Na verdade, a transferência da obrigação fiscal resulta directamente de um contrato de direito privado e, deste modo, num plano puramente teórico, não é aplicável em geral. Da prática generalizada de introdução de uma cláusula de transferência de impostos em contratos de arrendamento resulta, no entanto, que, em termos gerais, o encargo fiscal é repercutido sobra as Comunidades, sendo assim contornada a isenção fiscal das Comunidades. Por conseguinte, no seu contexto jurídico e factual, o efeito da medida deve ser equiparado ao de uma tributação directa das Comunidades. Tal como é demonstrado pelas declarações do Ministro das Finanças, do Orçamento e do Serviço Público relativas ao imposto controvertido, referidas pela Comissão e reproduzidas nos trabalhos preparatórios, esse facto parece ter tido alguma importância na instituição da medida controvertida pelo legislador de Bruxelas.
50. Caso se seguisse o entendimento do Governo belga, seria tentador para qualquer Estado da sede de uma instituição transformar a s imposições fiscais directas, das quais as Comunidades estão isentas, em imposições indirectas, de forma a contornar a isenção fiscal das Comunidades e comprometer a prazo o efeito prático desta.
51. Por fim, deve ainda ser referido que, apesar de o Governo belga poder exercer livremente a sua autonomia fiscal, é necessário que o faça em consonância com os seus deveres resultantes do direito comunitário, entre outros o dever de cooperação leal resultante do artigo 10.° CE. A concepção do imposto controvertido, que visa indubitavelmente obter uma receita fiscal dos imóveis arrendados às Comunidades, onerando de uma forma indirecta as Comunidades, em oposição ao regime anterior, é difícil de conciliar com um dever deste tipo. Além disso, de acordo com o disposto no artigo 19.° do Protocolo, a região de Bruxelas‑Capital deveria ter consultado as instituições para garantir que a isenção fiscal não é violada e encontrar uma solução que estivesse em consonância com o Tratado CE.
52. À luz das considerações precedentes, deve, por conseguinte, concluir‑se que o imposto controvertido não é compatível com a isenção fiscal prevista no artigo 3.° do Protocolo. O Reino da Bélgica violou, por conseguinte, a referida isenção fiscal, ao sujeitar as Comunidades, através do regulamento regional controvertido, a um imposto que atinge directamente um parceiro contratual das Comunidades, mas cujo encargo fiscal recai indirectamente sobre as Comunidades, tendo em conta o contexto jurídico e factual geral.
53. A acção da Comissão é, assim, procedente.
VI – Despesas
54. Nos termos do artigo 69.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte contrária o tiver requerido. Sendo o pedido da Comissão procedente, deve o Reino da Bélgica suportar as despesas.
VII – Conclusão
55. Com base nas considerações que precedem, proponho ao Tribunal de Justiça que decida do seguinte modo:
– ao ter instituído uma legislação fiscal nacional que prevê um imposto directo que atinge directamente as pessoas que celebram um contrato com as Comunidades, mas que, de forma indirecta, visa ou pelo menos tem por efeito que o encargo efectivo seja suportado pelas Comunidades ou pelo menos é repercutido sobre estas, o Reino da Bélgica não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 3.° do Protocolo;
– O Reino da Bélgica é condenado nas despesas.
(1) .
(2)  –	V. as minhas conclusões de 27 de Abril de 2006 no processo ainda pendente C‑199/05 (Comunidade Europeia/Bélgica).
(3)  –	Protocolo de 8 de Abril de 1965 (JO L 1967, n.° 152, p. 13).
(4)  –	Acórdão de 28 de Março de 1996, AGF Belgium (C‑191/94, Colect., p. I‑1859). O acórdão de 8 de Dezembro de 2005, EZB/Alemanha (C‑220/03, ainda não publicado na Colectânea) apenas dizia indirectamente respeito ao artigo 3.° do Protocolo.
(5)  –	V. igualmente o artigo 28.°, n.° 1, do Tratado que institui um Conselho único e uma Comissão única das Comunidades Europeias (JO 1967, L 152, p. 10), bem como o único considerando do Protocolo relativo aos Privilégios e Imunidades das Comunidades Europeias.
(6)  –	Convenção de Viena de 18 de Abril de 1961 sobre relações diplomáticas, United Nations Treaty Series (UNTS), volume 500, p. 95.
(7)  –	Acórdão de 24 de Fevereiro de 1988, Comissão/Bélgica (260/86, Colect., p. 955).
(8)  –	Em particular: acórdãos no processo 260/86 (já referido na nota 7) e de 14 de Outubro de 1999, Vander Zwalmen e Massart (C‑229/98, Colect., p. I‑7113).
(9)  –	Acórdão no processo C‑191/94 (já referido na nota 4, n.° 14).
(10)  –	Assim, no seu acórdão no processo 260/86 (já referido na nota 7), o Tribunal de Justiça não se pronunciou de forma alguma contra a transferência contratual do encargo fiscal para o locatário, quando este é um funcionário das Comunidades, tendo apenas concluído que o facto de se recusar uma redução dos impostos apenas devido ao facto de o locatário ser funcionário das Comunidades Europeias e, por conseguinte, está isento dos impostos nacionais, constitui uma violação do Tratado. A Comissão, por conseguinte, baseia‑se erradamente neste processo para concluir no sentido da possibilidade de uma «transferência contratual da imunidade».
No acórdão que proferiu no processo Van der Zwalmen e Massart (já referido na nota 8), o Tribunal de Justiça não se referiu a uma isenção geral mas apenas à proibição de tributar directa ou indirectamente um funcionário com base na percepção dum salário das Comunidades. Além disso, tratava‑se naquele processo de uma discriminação entre funcionários e outras pessoas singulares que se baseava na não sujeição dos funcionários comunitários ao imposto sobre o rendimento, enquanto no presente processo não há qualquer discriminação entre instituições belgas e instituições comunitárias.
(11)  –	Acórdão de 24 de Novembro de 1992, Poulsen e Diva Navigartion (C‑286/90, Colect., p. I‑6019).
(12)  –	Actualmente são partes na Convenção 179 partes contratantes
(v. http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)  –	V. A. S. Muller, International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer 1995, p. 32: «These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.»
(14)  –	V. nota 2.
(15)  –	Já referido na nota 4.
(16)  –	Acórdão no processo AGF Belgium, n.° 19; conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs, de 15 de Fevereiro de 1996, neste processo (acórdão referido na nota 4, n.° 23).
(17)  –	Acórdão no processo AGF Belgium (já referido na nota 4, n.° 19).
(18)  –	Acórdão no processo AGF Belgium (já referido na nota 4, n.° 20).
(19)  –	V. as minhas conclusões no processo pendente C‑199/05 (já referidas na nota 2).
(20)  –	Acórdão no processo AGF Belgium (já referido na nota 4, n.° 19).
(21)  –	Artigo 1.° do Protocolo: Despacho de 11 de Abril de 1989, AS Générale de Banque/Comissão (1/88, Colect., p. 857, n.° 2) e de 13 de Julho de 1990, Zwartveld (2/88, Colect., p. I‑3365, n.° 20).
(22)  –	Conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs no processo C‑191/04 (acórdão já referido na nota 4, n.° 23). V., no âmbito do artigo 13.° do Protocolo, o acórdão de 16 de Dezembro de 1960, Humblet (6/60, Recueil, 1165, p. 1197, ponto C).
(23)  –	V., em relação a este ponto, o artigo 2.°, n.° 1, da Carta das Nações Unidas.
(24)  –	Acórdão Humblet (já referido na nota 22), p. 1197, ponto C.
(25)  –	No que diz respeito à isenção fiscal contida no artigo 13.° do Protocolo, existem tanto diferenças no âmbito de aplicação como no conteúdo da isenção fiscal; o artigo 13.° do Protocolo refere‑se a uma isenção fiscal para funcionários e outros agentes das Comunidades de impostos nacionais que incidam sobre os vencimentos, salários e emolumentos, enquanto o artigo 3.° do Protocolo isenta as próprias Comunidades de impostos directos e, em determinadas condições, também de impostos indirectos e taxas sobre a venda (v. acórdão no processo C‑191/04 [já referido na nota 4], n.° 14). O objectivo de ambas as isenções fiscais confunde‑se em grande medida. Para além das duas razões acima referidas, a isenção fiscal constante do artigo 13.° baseia‑se ainda na igualdade dos funcionários. Efectivamente, a isenção fiscal dos funcionários também se explica pelo facto de os seus vencimentos estarem sujeitos a um imposto único, que é directamente transferido para a Comunidade. Deste modo, pretende‑se garantir que os funcionários aufiram o mesmo vencimento pelo mesmo trabalho (v. acórdão no processo 6/60 [já referido na nota 22]).
(26)  –	Acórdãos no processo 6/60 (já referido na nota 22), no processo 260/86 (já referido na nota 7, n.° 10), e no processo C‑229/98 (já referido na nota 8, n.° 21).
(27)  –	V. as conclusões do advogado‑geral J. Mischo, de 26 de Janeiro de 1988, no processo 260/86 (acórdão referido na nota 7, n.° 24).