62003CC0253_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym krajowych ustawodawstw podatkowych, które poddają różnym systemom spółkę pochodzącą z państwa członkowskiego w zależności od tego, czy utworzyła ona podmiot zależny w innym państwie członkowskim w formie spółki zależnej, posiadającej własną osobowość prawną, czy też w formie stałego zakładu, takiego jak oddział, była już przedmiotem licznych postępowań w trybie prejudycjalnym i nadal powoduje złożone problemy.
2. Owe różnice w systemach, w dziedzinie podatków bezpośrednich od osób prawnych dotyczą zasadniczo bądź transgranicznego rozliczania strat(2), bądź przyznania ulgi podatkowej w ramach opodatkowania zysków. Niniejsze postępowanie jest związane z tą drugą kategorią różnic.
3. U podstaw niniejszego postępowania leży spór pomiędzy spółką CLT‑UFA SA(3) a Finanzamt Köln‑West (Niemcy)(4) dotyczący opodatkowania zysków tej spółki za rok 1994. CLT‑UFA jest spółką akcyjną, której siedziba i zarząd znajdują się w Luksemburgu i która prowadziła działalność w Niemczech w ciągu 1994 r. za pośrednictwem stałego zakładu w formie oddziału, niemającego własnej osobowości prawnej. Władze niemieckie nałożyły na nią podatek z tytułu zysków osiągniętych przez jej oddział w Niemczech, ustalając jego wysokość zgodnie z obowiązującym prawem krajowym na 42% zysków.
4. CLT‑UFA kwestionuje stawkę tego podatku na tej podstawie, że jeżeli prowadziłaby ona działalność w Niemczech w spornym roku podatkowym za pośrednictwem spółki zależnej i ta ostatnia przekazałaby całość swoich zysków [spółce dominującej], zastosowana stawka uległaby obniżeniu do 33,5% lub 30%.
5. Bundesfinanzhof (Niemcy) pyta, czy taki system jest zgodny z art. 52(5) i art. 58 traktatu WE(6) oraz czy w takim przypadku stawkę podatku od zysków osiągniętych w Niemczech przez stronę skarżącą należy obniżyć do 30%.
I – Wspólnotowe ramy prawne
6. Dziedzina podatków bezpośrednich, obejmująca wszystkie należności podatkowe, które są pobierane „bezpośrednio” od podatników, takie jak podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych(7), nadal należy do kompetencji państw członkowskich. Stosownie do art. 220 traktatu WE(8) do nich należy podejmowanie „w miarę potrzeby” niezbędnych rokowań w celu unikania podwójnego opodatkowania ich obywateli wewnątrz Wspólnoty. A zatem traktat WE powierza kompetencję prawodawcy wspólnotowemu w zakresie podatków bezpośrednich jedynie w art. 100 traktatu WE(9), który pozwala Radzie jednomyślnie uchwalać dyrektywy w celu zbliżenia ustawodawstw krajowych w dziedzinach, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku.
7. W ten sposób w zakresie opodatkowania przedsiębiorstw, pomimo znacznych wysiłków podjętych przez Komisję Wspólnot Europejskich w celu osiągnięcia minimum harmonizacji krajowych systemów podatkowych(10), państwa członkowskie zachowują możliwość swobodnego ustalania podstawy opodatkowania i stawki podatku w odniesieniu do zysków spółek.
8. Jednakże kompetencja ta nie jest nieograniczona. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem państwa członkowskie powinny wykonywać swoje kompetencje w zakresie podatków bezpośrednich z poszanowaniem prawa wspólnotowego(11) . Z tego wynika, iż przepisy, w których państwa członkowskie ustalają opodatkowanie zysków osiągniętych przez spółki i sposoby uniknięcia podwójnego opodatkowania ich zysków, nie mogą naruszać podstawowych swobód, takich jak swoboda przedsiębiorczości proklamowana w art. 52 i 58 traktatu.
9. Artykuł 52 traktatu, który zgodnie ze zwyczajową formułą „stanowi jedno z fundamentalnych postanowień prawa wspólnotowego” i który wywiera skutek bezpośredni w państwach członkowskich(12), postanawia, iż swoboda przedsiębiorczości obywateli państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego obejmuje podejmowanie działalności prowadzonej na własny rachunek i jej wykonywanie, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Zgodnie z akapitem pierwszym zdanie drugie tego artykułu, znoszenie ograniczeń swobody przedsiębiorczości obejmuje również znoszenie ograniczeń w tworzeniu przez obywateli danego państwa członkowskiego agencji, oddziałów lub filii, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego.
10. Z kolei art. 58 traktatu rozciąga prawa przyznane osobom fizycznym przez art. 52 traktatu na spółki założone zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego, których siedziba znajduje się wewnątrz Wspólnoty i które działają w celu osiągania zysku. Zgodnie z orzecznictwem siedziba spółek pełni w kontekście tych przepisów rolę analogiczną do obywatelstwa osób fizycznych w zakresie, w jakim służy określeniu ich związania z porządkiem prawnym danego państwa(13) .
11. Zagwarantowana w traktacie swoboda przedsiębiorczości ma więc na celu umożliwienie spółkom z siedzibą w innym państwie członkowskim prowadzenie działalności w państwie przyjmującym zgodnie z przepisami obowiązującymi w nim dla spółek krajowych. Oparta na tych samych zasadach, co postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przemieszczania się pracowników(14), swoboda przedsiębiorczości zasadniczo zakazuje wszelkiej jawnej dyskryminacji ze względu na obywatelstwo lub, w odniesieniu do spółek, ze względu na położenie siedziby w innym państwie członkowskim(15) . Swoboda przedsiębiorczości zakazuje również dyskryminacji pośredniej lub ukrytej, a mianowicie uregulowań, które poprzez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia aniżeli obywatelstwo lub siedziba spółek prowadzą w rzeczywistości do tych samych rezultatów(16) .
12. Swoboda przedsiębiorczości sprzeciwia się również obowiązującym w państwie przyjmującym przepisom, które chociaż mają zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich przedsiębiorstw krajowych i zagranicznych, zakazują, utrudniają lub czynią mniej atrakcyjnym wykonywanie tej swobody(17), jak również przepisom pozwalającym państwu członkowskiemu pochodzenia utrudniać założenie w innym państwie członkowskim spółki utworzonej zgodnie z jego ustawodawstwem(18) .
13. Ponadto art. 52 akapit pierwszy zdanie drugie traktatu w związku z art. 58 traktatu przyznaje spółkom prawo swobodnego wyboru formy prawnej najodpowiedniejszej do prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim pomiędzy agencją [przedstawicielstwem], oddziałem a filią [spółką zależną](19) .
14. Na zakończenie tego przeglądu należy jeszcze wymienić dyrektywę Rady 90/435/EWG(20), która chociaż nie obejmuje transferowania zysków oddziału do spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, to jednak ma wpływ na odpowiedź, jakiej należy udzielić na pytania przedstawione przez sąd krajowy. Dyrektywa ta ustanowiła wspólne reguły mające na celu w szczególności usunięcie podwójnego opodatkowania dochodów wypłacanych przez spółki zależne spółce dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim. Zasadniczo przewiduje ona, iż w celu uniknięcia opodatkowania tych zysków po raz drugi w przypadku ich przekazania spółce dominującej, państwo, w którym siedzibę ma ta spółka, powinno wyłączyć je z opodatkowania lub, jeżeli je opodatkowuje, pozwolić spółce dominującej pomniejszyć własny podatek o część podatku zapłaconego przez spółkę zależną od przekazywanych zysków. Dyrektywa ta nie ma wpływu na stosowanie przepisów krajowych lub konwencji międzynarodowych mających na celu zniesienie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania ekonomicznego dywidend.
II – Krajowe ramy prawne
15. Niemieckie uregulowania podatkowe, które były stosowane w spornym roku podatkowym, zostały opisane przez sąd odsyłający w następujący sposób.
16. W pierwszej kolejności, jeżeli chodzi o opodatkowanie w Niemczech zysku osiągniętego w tym państwie przez oddział spółki posiadającej siedzibę w innym państwie członkowskim, to prawo krajowe przewidywało, iż spółki zagraniczne, które nie mają w Niemczech ani zarządu ani siedziby, podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w tym państwie w ograniczonym zakresie, czyli jedynie od dochodów osiągniętych w tym państwie(21) . Wśród dochodów, które mogą być w ten sposób opodatkowane w Niemczech, jest wymieniony zysk osiągnięty w tym państwie przez stały zakład, taki jak oddział.
17. Ponadto, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Wielkim Księstwem Luksemburga, zysk spółki mającej siedzibę w Luksemburgu może być opodatkowany w Niemczech tylko w zakresie dochodów osiągniętych przez stały zakład tej spółki położony na terytorium tego państwa. Zysk tego stałego zakładu jest obliczany poprzez przypisanie mu zysku, jaki osiągnąłby, gdyby prowadził działalność taką samą lub podobną, na takich samych lub podobnych warunkach jako niezależne przedsiębiorstwo(22) .
18. Podatek dochodowy od osób prawnych mający zastosowanie do zysku stałego zakładu jest ustalony w wysokości 42% tego zysku(23) .
19. Jeżeli chodzi o opodatkowanie w Niemczech zysku osiągniętego w tym państwie przez spółkę zależną spółki nierezydenta, to spółki zależne podlegają w tym państwie, ze względu na posiadanie w nim siedziby lub zarządu, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych(24) . Jeśli ten zysk podlega zatrzymaniu w spółce, podatek dochodowy od osób prawnych jest ustalony w wysokości 45% zysku.
20. Jeżeli zysk jest przekazywany przez spółkę zależną spółce dominującej do dnia 30 czerwca 1996 r., bez uprzedniego zatrzymania go w spółce lub po jego zatrzymaniu, podatek należny od spółki zależnej z tytułu tego zysku jest ustalony na 30% zysku lub obniżany do tej wysokości. Spółka dominująca również jest opodatkowana w wysokości 5% otrzymanej kwoty, co podnosi całkowite opodatkowanie zysku osiągniętego przez spółkę zależną – i w całości przekazanego – do wysokości 33,5% dochodu do opodatkowania(25) .
21. Jeżeli zysk ten został wypłacony spółce dominującej po dniu 30 czerwca 1996 r., stawka podatku zostaje obniżona do 30% bez dodatkowego opodatkowania spółki dominującej(26) .
22. Po zaistnieniu okoliczności faktycznych sprawy przed sądem krajowym, ustawodawstwo niemieckie było przedmiotem zmian. Począwszy od roku podatkowego 2001, stawka opodatkowania zysków osiągniętych w Niemczech przez spółkę została ustalona w jednej wysokości 25%, niezależnie od tego, czy spółka ta podlega w Niemczech ograniczonemu czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu(27) .
III – Pytania prejudycjalne
23. CLT‑UFA nie kwestionuje określenia kwoty zysku osiągniętego przez jej oddział w spornym okresie, a jedynie stawkę opodatkowania w wysokości 42%. Ponieważ wniesione przez nią odwołanie zostało oddalone przez Finanzgericht, spółka złożyła skargę do Bundesfinanzhof, w której wniosła o uchylenie wyroku wydanego przez Finanzgericht, jak również o zmianę zaskarżonej decyzji podatkowej poprzez obniżenie stawki podatkowej do 30%.
24. Bundesfinanzhof wskazuje w swoim postanowieniu o odesłaniu, iż strona skarżąca z uwagi na jej siedzibę w Luksemburgu jest traktowana odmiennie i w sposób mniej korzystny w zakresie zysków osiągniętych przez jej oddział w Niemczech, niż miałoby to miejsce, gdyby prowadziła ona działalność w tym państwie w formie prawnej spółki posiadającej w nim swoją siedzibę, gdyż zysk osiągnięty w Niemczech w spornym roku podatkowym przez spółkę zależną podlegałby w przypadku przekazania całego zysku stronie skarżącej, stawce podatku wynoszącej nie 42%, lecz co najwyżej 33,5%.
25. Bundesfinanzhof stwierdza następnie, iż wątpi w to, że taka różnica pomiędzy stosowanymi stawkami podatkowymi mogła znaleźć uzasadnienie.
26. W szczególności uzasadnienie takie nie może wynikać z celu ani ze struktury niemieckiego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, na które powołuje się Finanzamt. Celem tego postępowania jest uniknięcie kaskadowego opodatkowania zysku spółek kapitałowych podlegających w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, które miałoby miejsce, jeśli zysk spółki byłby opodatkowany zarówno w odniesieniu do samej spółki, jak i jej akcjonariuszy, spółek lub osób fizycznych, kiedy zostaje im wypłacony. Postępowanie podatkowe pozwala więc zaliczyć podatek zapłacony na szczeblu spółki na poczet zobowiązania podatkowego beneficjentów podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu bądź z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, bądź z tytułu podatku od osób fizycznych. Podatek od zysku jest więc obniżony do 30% i, w przeciwieństwie do opodatkowania zysku osiągniętego przez stały zakład, nie stanowi ostatecznego opodatkowania.
27. Bundesfinanzhof wskazuje jednakże, iż stawka podatkowa w wysokości 30% nie ma zastosowania wyłącznie do zysków wypłaconych akcjonariuszom podlegającym w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ale również do zysków wypłaconych przez niemiecką spółkę zależną spółce dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, co oznacza, że przeciwnie do tego, co utrzymuje Finanzamt, brak jest zbieżności pomiędzy stawką podatkową stosowaną w wypadku przekazywania zysków a opodatkowaniem dywidend wypłacanych akcjonariuszom.
28. Niemniej jednak Bundesfinanzhof ma wątpliwość co do tego, czy orzecznictwo Trybunału pozwala odpowiedzieć w sposób jednoznaczny na problemy prawne przedstawione w skardze CLT‑UFA. Przypomina, iż w ww. wyroku w sprawie Royal Bank of Scotland grecki system podatkowy, który został uznany za sprzeczny z art. 52 i 58 traktatu, przewidywał zastosowanie stawki podatku w wysokości 40% do podlegających podatkowi dochodów spółek zagranicznych, podczas gdy stawka podatkowa stosowana do dochodów spółek krajowych wynosiła jedynie 35%. Tymczasem w niniejszej sprawie stałe zakłady spółek, posiadające siedzibę w innym państwie członkowskim nie traktowane w sposób mniej korzystny, chyba żeby przyjąć w odniesieniu do przedstawionego tytułem porównania przypadku spółki niemieckiej, że przekazanie zysku jest regułą, ponieważ jeśli ta sama spółka zatrzymuje swój zysk, stawka podatkowa wynosi 45%.
29. Bundesfinanzhof podnosi następnie, że skoro strona skarżąca mogła rozporządzać zyskiem osiągniętym przez jej oddział, począwszy od końca roku podatkowego 1994, to można przyjąć, iż znajdowała się ona w sytuacji obiektywnie porównywalnej z sytuacją spółki dominującej posiadającej swoją siedzibę w innym państwie członkowskim, która to spółka otrzymała od swojej niemieckiej spółki zależnej wypłatę całości zysku osiągniętego przez tę ostatnią spółkę. Tym samym dla usunięcia naruszenia prawa wspólnotowego spowodowanego zastosowaniem spornego systemu podatkowego wystarczyłoby obniżenie zastosowanej wobec strony skarżącej stawki podatku do 33,5%.
30. Właśnie w świetle tych rozważań Bundesfinanzhof postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 52 traktatu WE w związku z art. 58 traktatu WE należy interpretować w ten sposób, że opodatkowanie zysku osiągniętego w roku podatkowym 1994 przez zagraniczną spółkę kapitałową z obszaru Unii Europejskiej za pośrednictwem oddziału położonego w Niemczech niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 42% [stawka podatkowa stosowana do stałych zakładów] stanowi naruszenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy:
– zysk podlegałby niemieckiemu podatkowi od osób prawnych w wysokości jedynie 33,5%, jeśli zostałby osiągnięty przez spółkę zależną podlegającą w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, należącą do spółki kapitałowej z innego państwa UE, i został w całości przekazany spółce dominującej do dnia 30 czerwca 1996 r. oraz gdy
– zysk podlegałby początkowo niemieckiemu podatkowi od osób prawnych w wysokości 45%, jeżeli spółka zależna zatrzymałaby go do dnia 30 czerwca 1996 r.; podatek dochodowy od osób prawnych zostałby jednak obniżony do 30% w przypadku przekazania całości zysku po 30 czerwca 1996 r.?
2) Jeżeli stawka opodatkowania stałych zakładów narusza art. 52 traktatu WE w związku z art. 58 traktatu WE, czy usunięcie tego naruszenia wymaga obniżenia stawki do 30% dla spornego roku podatkowego?”.
IV – Analiza
A – W przedmiocie pierwszego pytania prejudycjalnego
31. W pierwszym pytaniu prejudycjalnym Bundesfinanzhof w istocie zmierza do ustalenia, czy art. 52 i 58 traktatu należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one uregulowaniom podatkowym państwa członkowskiego, na mocy których zysk osiągnięty w tym państwie członkowskim przez stały zakład spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim podlega stawce podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 42%, bez żadnej możliwości jej obniżenia, podczas gdy jeśli ten zysk zostałby osiągnięty przez spółkę – mającą siedzibę w tym pierwszym państwie – taką jak spółka zależna, i zostałby w całości przekazany przez spółkę zależną spółce dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, byłby on opodatkowany stawką w wysokości 33,5%, w przypadku przekazania do dnia 30 czerwca 1996 r., lub w wysokości 30%, w przypadku przekazania po dniu 30 czerwca 1996 r.
32. Rząd niemiecki i Finanzamt podnoszą, iż sporny system nie narusza art. 52 i 58 traktatu oraz że na pytanie to należy udzielić odpowiedzi przeczącej. To, co najistotniejsze w ich argumentacji, można przedstawić w następujący sposób.
1. Argumenty rządu niemieckiego i Finanzamt
33. Rząd niemiecki i Finanzamt podnoszą, że kwestionowana przez CLT‑UFA różnica w traktowaniu nie jest sprzeczna z zasadami dotyczącymi swobody przedsiębiorczości, ponieważ jej sytuacja nie jest porównywalna z sytuacją niemieckiej spółki zależnej, przekazującej zyski spółce dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim.
34. W pierwszej kolejności wskazują, że przekazanie zysków przez oddział spółce dominującej nie jest porównywalne z przekazaniem całości zysków przez spółkę zależną spółce dominującej. Podczas gdy w przypadku oddziału chodzi o operację czysto wewnętrzną w ramach tej samej spółki, wypłata zysku przez spółkę zależną jej spółce dominującej skutkuje tym, że zysk ten wychodzi z majątku spółki zależnej.
35. Następnie twierdzą, że w przeciwieństwie do spornych systemów podatkowych, będących przedmiotem spraw, które doprowadziły do wydania ww. wyroków Komisja przeciwko Francji, Royal Bank of Scotland i Saint‑Gobain ZN, zaskarżona przez CLT‑UFA różnica w traktowaniu przewidziana przez niemiecki reżim podatkowy nie opiera się na kryterium siedziby danych spółek, lecz na kryterium wypłaty zysków. Jeżeli zyski zostają zatrzymane, stawka podatkowa wynosi 45% i obniża się ją do 33,5% lub do 30% jedynie w przypadku, gdy zyski są przekazywane.
36. W ten sposób, zgodnie z niemieckim prawem mającym zastosowanie w 1994 r., przy założeniu, iż zarówno siedziba spółki dominującej, jak i prowadzony przez nią stały zakład znajdują się w Niemczech, spółka dominująca podlega opodatkowaniu w tym państwie. Stawka podatkowa w odniesieniu do zysków, włączywszy w to zyski osiągnięte przez stały zakład, zależy zatem od ich przeznaczenia. Jeżeli zyski zostały zatrzymane, stawka podatkowa wynosi 45%, a jeżeli są one wypłacane akcjonariuszom, stawka ta zostaje obniżona do 30%. W przypadku częściowego zatrzymania i częściowej wypłaty stawka podatkowa jest ustalana w zależności od proporcji zysków zatrzymanych i wypłaconych.
37. Rząd niemiecki i Finanzamt przypominają, iż owo obniżenie stawki podatku stosowanej do zysków jest związane z procedurą zaliczenia podatku, mającą na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania zysków, które wynikałoby z opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie opodatkowania akcjonariuszy z tytułu tych samych zysków, w momencie ich wypłaty. Zdaniem tychże interwenientów, taki system może mieć zastosowanie jedynie do spółek osiągających zyski mogące powodować powstanie po stronie osób, na rzecz których są one wypłacane, dochodów podlegających opodatkowaniu. Ostateczna stawka podatkowa w wysokości 42% ma więc zastosowanie nie tylko do spółek zagranicznych prowadzących w Niemczech stały zakład, ale również do spółek krajowych, które przeznaczają swoje dochody w sposób uniemożliwiający ich opodatkowanie(28) .
38. Struktura tego systemu tym samym nie umożliwia uznania przekazania zysków z oddziału do zagranicznej spółki zależnej za wypłatę zysków, gdyż zysk ten nadal pozostaje do dyspozycji tej spółki. Rząd niemiecki przyznaje, iż zgodnie z logiką tego systemu należałoby wziąć pod uwagę sposób przeznaczenia zysków przez spółkę dominującą niebędącą rezydentem. Niemniej jednak zaznacza, iż taka opcja nie została przyjęta, ponieważ z jednej strony spółka ta podlega kompetencji podatkowej państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę, a z drugiej strony opcja ta wywoływałaby problemy praktyczne trudne do przezwyciężenia zarówno dla danej spółki, jak i administracji podatkowej. To właśnie z tych powodów ustawodawca niemiecki zdecydował się poddać te spółki temu samemu systemowi co spółki krajowe, dla których ustalenie podatku również nie zależy od podziału dochodów.
39. Wreszcie rząd niemiecki zwraca uwagę, iż opodatkowanie zysków osiągniętych w Niemczech przez stały zakład spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim stawką w wysokości 30% nie jest uzasadnione w świetle uregulowań niemieckich, gdyż taka stawka miałaby zastosowanie niezależnie od okoliczności, czy spółka dominująca wypłaca, czy też nie, swoje zyski, a w ten sposób mogłoby to prowadzić do korzystniejszego traktowania oddziałów. Ponadto nie wykazano, że niemieckie spółki zależne zawsze wypłacają swojej spółce dominującej niebędącej rezydentem całość swoich zysków.
40. Finanzamt dodaje, iż opodatkowanie zysku wypłaconego przez spółkę zależną spółce dominującej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w okresie, którego dotyczy stan faktyczny, należy powiększyć o ostateczne opodatkowanie wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodu. Przedstawia on przykładowe obliczenie, zgodnie z którym całkowity podatek od zysku przekazanego spółce dominującej może wynosić od 33,5% do 35,59%.
2. Ocena
41. Nie podzielam tezy postawionej przez rząd niemiecki i Finanzamt. Podobnie jak Komisja i CLT‑UFA uważam, iż art. 52 i 58 sprzeciwiają się takiemu systemowi, jak reżim będący przedmiotem niniejszego sporu, a to z następujących powodów, które przejmują metodę oceny zwyczajowo stosowaną przez Trybunał w tej dziedzinie(29) . Po pierwsze, wydaje mi się, że sporny system podatkowy pociąga za sobą mniej korzystne traktowanie spółek, których siedziba znajduje się w innym państwie członkowskim, a także ograniczenie możliwości wyboru przez te spółki formy prawnej dla ich podmiotu zależnego w Niemczech. Ponadto odnoszę wrażenie, iż sytuacje, do których stosuje się owo odmienne traktowanie, można uznać za obiektywnie porównywalne. Wreszcie takie ograniczenie swobody przedsiębiorczości nie wydaje mi się uzasadnione.
a) W kwestii istnienia mniej korzystnego traktowania spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim oraz ograniczenia możliwości wyboru przez te spółki formy prawnej dla podmiotu zależnego w Niemczech
42. Wskazałem uprzednio, iż swoboda przedsiębiorczości przyznaje spółkom z państwa członkowskiego prawo swobodnego wyboru formy prawnej podmiotu zależnego w innym państwie członkowskim. Należy ustalić, jaki jest wynikający z orzecznictwa zakres tego prawa.
43. W ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Francji, dotyczącego zaliczki na poczet podatku zwanego „avoir fiscal”, mającego na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania zysków spółek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie nałożenia podatku na osoby otrzymujące dywidendy, a który zastrzeżony był tylko dla spółek posiadających siedzibę we Francji lub na terytorium państw mających zawartą z Francją konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania, Trybunał wypowiedział się odnośnie do argumentu rządu francuskiego, iż ta różnica w traktowaniu nie naruszała swobody przedsiębiorczości spółek nierezydentów, gdyż mogły one wybrać prowadzenie działalności we Francji za pośrednictwem spółki zależnej – a nie poprzez oddział – w celu skorzystania z takiej zaliczki na poczet podatku.
44. Trybunał oddalił ten argument, twierdząc, że przyznana przez art. 52 akapit pierwszy zdanie drugie traktatu podmiotom gospodarczym swoboda wyboru formy prawnej odpowiedniej dla prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim stanowi swobodę absolutną i nie może ona być ograniczana przez dyskryminacyjne przepisy podatkowe(30) .
45. W ww. wyroku w sprawie Saint‑Gobain ZN, Trybunał określił, w jakich przypadkach należy stwierdzić, że owa swoboda wyboru stanowi przedmiot ograniczenia sprzecznego z traktatem. Sporny reżim podatkowy odmawiał spółce kapitałowej niebędącej rezydentem, prowadzącej w Niemczech oddział, za którego pośrednictwem miała udziały w spółkach utworzonych w innych państwach oraz za którego pośrednictwem otrzymywała dywidendy pochodzące z tych udziałów, możliwości skorzystania z określonych ulg podatkowych w zakresie opodatkowania tych udziałów lub dywidend(31) . W systemie tym takie ulgi były zastrzeżone na rzecz spółek podlegających w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu bądź to na podstawie ustawodawstwa krajowego, bądź na podstawie konwencji dwustronnych zawartych z państwami trzecimi. Spółki podlegające w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zostały zdefiniowane jako spółki, które posiadają siedzibę lub zarząd w tym państwie, włączywszy w to niemieckie spółki zależne należące do spółek zagranicznych.
46. Trybunał uznał, iż odmowa przyznania spornych ulg podatkowych położonym w Niemczech stałym zakładom spółek niebędących rezydentami czyniła „mniej atrakcyjnym” dla tych ostatnich posiadanie udziałów w spółkach za pośrednictwem niemieckich oddziałów, gdyż z takich ulg mogły korzystać tylko niemieckie spółki zależne, „co zatem ogranicza swobodę wyboru formy prawnej odpowiedniej dla prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim, którą art. 52 akapit pierwszy zdanie drugie traktatu wyraźnie przyznaje podmiotom gospodarczym”(32) . Trybunał wyprowadził z tego wniosek, że „odmienne traktowanie, któremu poddane zostały oddziały spółek niebędących rezydentami, w stosunku do spółek będących rezydentami, jak również ograniczenie swobody wyboru formy prawnej podmiotu zależnego, należy ocenić jako jedno i to samo naruszenie artykułów 52 i 58 traktatu” (33) .
47. Takie uzasadnienie potwierdza przede wszystkim, że swoboda wyboru formy prawnej podmiotu zależnego stanowi nieodłączną część praw przyznanych przez art. 52 i 58 traktatu oraz że artykuły te zakazują wszelkiego ograniczenia tej swobody, które wynika z traktowania sprzecznego z art. 52 traktatu, ponieważ stanowi ono jawną dyskryminację ze względu na położenie siedziby spółek. Ze względu na sformułowanie, zgodnie z którym sporny system czyni „mniej atrakcyjnym” tworzenie niemieckich oddziałów, można przyjąć, że artykuły te nie zakazują wyłącznie ograniczeń owej swobody wyboru wynikających z jawnej dyskryminacji, lecz również ograniczeń będących skutkiem innych form ograniczania sprzecznych z art. 52 traktatu, a mianowicie systemów dyskryminujących w sposób pośredni bądź czyniących mniej atrakcyjnym wykonywanie swobody przedsiębiorczości, a także systemów utrudniających założenie spółki krajowej w innym państwie członkowskim.
48. Z uzasadnienia przywołanego powyżej wynika następnie, iż wówczas gdy oddział spółki niebędącej rezydentem nie korzysta z tych samych ulg, z których korzysta spółka zależna spółki zagranicznej, mamy do czynienia z naruszeniem swobody wyboru formy prawnej podmiotu zależnego, przyznanej przez art. 52 i 58 traktatu. Z tego wynika a contrario, że swoboda wyboru oznacza, że oddział spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, korzysta w przyjmującym państwie z tych samych przywilejów, co spółki zależne spółek, które również mają siedzibę w innym państwie członkowskim.
49. Ponadto, zgodnie z ww. wyrokiem w sprawie Saint‑Gobain ZN, zakres równego traktowania nie ogranicza się do praw przyznanych przez prawo państwa przyjmującego, lecz rozciąga się także na korzyści przewidziane w konwencjach zawartych przez państwo przyjmujące z państwami trzecimi.
50. To właśnie w świetle tych uwag należy przeanalizować reżim podatkowy będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.
51. Z opisu niemieckiego reżimu podatkowego dostarczonego przez sąd odsyłający wynika, że o ile w niniejszej sprawie zyski osiągnięte w Niemczech przez spółkę zależną mogą w przypadku ich przekazania spółce dominującej niebędącej rezydentem korzystać z obniżenia całkowitej stawki opodatkowania z 45% do 33,5%, albo do 30% w przypadku wypłacenia ich po dniu 30 czerwca 1996 r., to możliwość taka jest wykluczona w przypadku spółek niebędących rezydentami, które prowadzą działalność w Niemczech za pośrednictwem stałego zakładu, takiego jak oddział. Wiadomo, że zyski osiągnięte w Niemczech za pośrednictwem oddziału są opodatkowane stawką w wysokości 42% oraz że stawka ta jest ostateczna tak, iż stosuje się ją niezależnie od faktu, czy zysk ten jest przekazany w całości lub w części przez wspomniany oddział spółce macierzystej.
52. Ponadto pomimo tego, że w określonych przypadkach, takich jak opisane przez Finanzamt, zyski niemieckiej spółki zależnej przekazane spółce dominującej niebędącej rezydentem mogą być opodatkowane stawką wyższą niż zastosowana do równorzędnego zysku osiągniętego przez oddział zagranicznej spółki macierzystej, to nie wydaje się, aby rzeczywiście można było zaprzeczyć temu, że obniżenie stawki podatkowej do 33,5% lub do 30% musi zasadniczo oznaczać korzystniejsze traktowanie niż opodatkowanie stawką ostateczną w wysokości 42%.
53. Wreszcie, mniej korzystna sytuacja spowodowana różnicą stawek podatkowych stosowanych do zysków osiągniętych w Niemczech nie może być usunięta przez umowę zawartą pomiędzy Wielkim Księstwem Luksemburga a Republiką Federalną Niemiec, gdyż umowa ta nie przewiduje systemu zaliczania podatku zapłaconego w Niemczech z tytułu zysków osiągniętych w tym państwie, lecz wyłącza takie zyski z podstawy obliczenia luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od tego, czy zostały one osiągnięte za pośrednictwem spółki zależnej czy też oddziału(34) .
54. Jednakże, jak wskazuje sąd krajowy, szczególny charakter spornego reżimu wynika z faktu, że mniej korzystne traktowanie ma miejsce wyłącznie w przypadku przekazania zysków przez niemiecką spółkę zależną zagranicznej spółce dominującej, ponieważ jeśli spółka zależna zatrzymuje swoje zyski, stawka podatkowa wynosi 45%, a zatem jest to stawka wyższa od stawki stosowanej do zysków osiągniętych w Niemczech przez oddział spółki dominującej niebędącej rezydentem. Okoliczności niniejszej sprawy różnią się więc w tym zakresie od spornych systemów w ww. sprawach Komisja przeciwko Francji oraz Saint‑Gobain ZN.
55. W sprawach tych sporne korzyści nie podlegały takiemu warunkowi i wywoływały skutki bezpośrednio w majątku spółek zależnych. Odmienne traktowanie było więc oceniane pomiędzy spółkami zależnymi a stałymi zakładami. Z kolei w niniejszej sprawie sporna korzyść dotycząca obniżenia stawki podatkowej tak naprawdę nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki zależnej, lecz w majątku spółki dominującej niebędącej rezydentem, gdyż obniżenie to stosuje się tylko wówczas, gdy doszło do przekazania jej zysków.
56. Niemniej jednak nie uważam, aby okoliczność ta musiała prowadzić do stwierdzenia, że odmienne traktowanie zawarte w spornym systemie nie stanowi ograniczenia swobody wyboru formy prawnej podmiotu zależnego sprzecznego z traktatem. Z kolei jeżeli weźmiemy pod uwagę cel swobody przedsiębiorczości, to polega on na zezwoleniu spółkom posiadającym siedzibę w państwie członkowskim na utworzenie podmiotu zależnego w innym państwie członkowskim w celu prowadzenia w nim swojej działalności na takich samych warunkach jak spółki krajowe, a zatem na wytwarzanie w nim dochodów. Wydaje się więc nieodłącznie związane z wykonywaniem tej swobody, że zyski osiągnięte przez podmiot zależny są wypłacane lub przekazywane spółce dominującej. W tym zakresie z informacji przedstawionych przez sąd krajowy wynika, iż krajowe spółki zależne co do zasady wypłacały swoje zyski zagranicznej spółce dominującej i mogły przy tym korzystać z obniżenia stawki podatkowej(35) .
57. W świetle tych uwag nie wydaje mi się, ażeby bardziej korzystne traktowanie spółek zależnych w porównaniu z oddziałami, w zakresie warunków, na których te pierwsze mogą przekazywać spółkom dominującym zyski osiągnięte w państwie przyjmującym, wywoływało inne skutki w zakresie swobody wyboru formy prawnej podmiotu zależnego aniżeli skutki spornych korzyści w ww. sprawach Komisja przeciwko Francji i Saint‑Gobain ZN, powodujące obniżenie w sposób bezpośredni opodatkowania spółek zależnych z tytułu zysków osiągniętych w państwie przyjmującym. W tym zakresie można więc uznać, iż sporny system podatkowy, o ile zastrzega dla spółek zależnych możliwość skorzystania z obniżenia podatku, gdy wypłacają one swoje zyski ich spółce dominującej niebędącej rezydentem, przyznaje im rzeczywistą korzyść w porównaniu z oddziałami, w sposób mogący powodować ograniczenie swobody wyboru formy prawnej podmiotu zależnego, za którego pośrednictwem spółki niebędące rezydentami mogą prowadzić swoją działalność w Niemczech.
58. Ponadto, o czym była mowa powyżej, swoboda przedsiębiorczości co do zasady zakazuje wszelkiej dyskryminacji jawnej lub pośredniej ze względu na położenie siedziby danych spółek w innym państwie członkowskim. Z opisu spornego systemu podatkowego wynika również, iż spółkami, które korzystają z takiej możliwości obniżenia podatku od swoich zysków w przypadku ich przekazania, są spółki podlegające w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż posiadają siedzibę lub zarząd w tym państwie.
59. Kryterium warunkujące zastosowanie możliwości skorzystania z obniżenia stawki podatkowej w przypadku wypłaty zysku jest, moim zdaniem, tym samym kryterium, które określało zastosowanie spornych ulg podatkowych w sprawie zakończonej ww. wyrokiem Saint‑Gobain ZN. W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż uregulowania krajowe zastrzegały sporne ulgi na rzecz spółek podlegających w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i że te ostatnie zostały zdefiniowane w tych uregulowaniach, jako posiadające siedzibę lub zarząd w tym państwie. Trybunał wywnioskował z tego, iż odmowa przyznania takich korzyści dotyczyła więc zasadniczo spółek niebędących rezydentami i opierała się na kryterium siedziby spółki(36) .
60. Taka sama ocena może być przeprowadzona w niniejszej sprawie. Pomimo że, co podnoszą rząd niemiecki i Finanzamt, w strukturze spornego systemu podatkowego obniżenie stawki podatkowej stosowanej do zysku osiągniętego przez spółki kapitałowe ma związek z wypłatą tego zysku, to niemniej jednak pozostaje faktem, że kryterium wskazanym w uregulowaniach, które przyznaje prawo do skorzystania z możliwości uzyskania takiego obniżenia stawki podatkowej w przypadku wypłaty zysku, jest siedziba danych spółek. Sąd krajowy, do którego kompetencji należy wykładnia prawa krajowego, wskazuje wyraźnie w tym zakresie, że strona skarżąca jest przedmiotem odmiennego i mniej korzystnego traktowania „z uwagi na posiadanie swojej siedziby i zarządu w Luksemburgu” (37) .
61. W świetle tych okoliczności sądzę, iż wnioski wyciągnięte w ww. wyroku w sprawie Saint‑Gobain ZN mogą być przeniesione na grunt niniejszej sprawy w tym znaczeniu, że sporny system podatkowy powoduje niekorzystne traktowanie spółek niebędących rezydentami ze względu na miejsce ich siedziby i czyni mniej atrakcyjne dla tych spółek prowadzenie działalności w Niemczech za pośrednictwem oddziału, ograniczając tym samym wybór formy prawnej podmiotu zależnego, który został im przyznany w art. 52 akapit pierwszy zdanie drugie traktatu.
62. Na tej podstawie wnioskuję, że taki reżim należy uznać za sprzeczny z art. 52 i 58 traktatu, wówczas gdy, o czym mowa będzie poniżej, sytuacja spółek niebędących rezydentami, a które prowadzą działalność w Niemczech za pośrednictwem oddziału lub spółki zależnej, może zostać uznana za obiektywnie porównywalną.
b) W przedmiocie istnienia obiektywnie porównywalnej sytuacji
63. Ustanowiona przez art. 52 i 58 traktatu swoboda wyboru formy prawnej podmiotu zależnego, za którego pośrednictwem podmiot gospodarczy będzie mógł prowadzić działalność w innym państwie członkowskim, oznacza w sposób logiczny, że dla faktycznego zaistnienia tego wyboru owe różne formy prawne podmiotu zależnego muszą podlegać różnym systemom prawnym. Swobodny wybór formy prawnej podmiotu zależnego ma więc na celu umożliwienie podmiotom gospodarczym wykonywanie działalności za pośrednictwem przedstawicielstwa lub oddziału, bez własnej osobowości prawnej, za których zobowiązania odpowiada spółka dominująca. Rzeczona swoboda wyboru umożliwia podmiotom gospodarczym również wybór prowadzenia działalności w państwie przyjmującym za pośrednictwem spółki zależnej, a mianowicie spółki wyposażonej we własną osobowość prawną, podlegającej co do zasady bardziej rygorystycznym formalnościom związanym z jej założeniem, takim jak wpłacenie kapitału zakładowego, za której zobowiązania nie odpowiada spółka dominująca i która, w odróżnieniu od przedstawicielstwa lub oddziału, będzie uznana w państwie przyjmującym za spółkę mającą siedzibę w tym państwie.
64. W zakresie, w jakim w dziedzinie podatków kryterium siedziby jest powszechnie stosowane w uregulowaniach krajowych, stałe zakłady spółek nierezydentów narażone są wskutek tego na odmienne traktowanie od traktowania zastrzeżonego przez uregulowania podatkowe państwa przyjmującego dla spółek będących rezydentami, w tym dla spółek zależnych posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim.
65. W celu wykazania, iż takie odmienne traktowanie nie narusza swobody przedsiębiorczości, w zakresie w jakim swoboda ta zakazuje dyskryminacji i w jakim pojęcie dyskryminacji jest definiowane jako odmienne traktowanie osób znajdujących się w sytuacjach obiektywnie porównywalnych lub takie samo traktowanie osób w sytuacjach odmiennych(38), państwa członkowskie, których to dotyczy, regularnie podnoszą, że takie zróżnicowane traktowanie nie narusza prawa wspólnotowego, ponieważ sytuacja spółek rezydentów i spółek nierezydentów nie jest obiektywnie porównywalna.
66. Teza ta znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie dotyczącym osób fizycznych, ponieważ w ww. wyroku w sprawie Schumacker Trybunał orzekł w odniesieniu do ustawodawstwa krajowego zastrzegającego wyłącznie dla rezydentów określone ulgi podatkowe związane z ich sytuacją osobistą i rodzinną, iż w dziedzinie podatków bezpośrednich, sytuacja rezydentów i nierezydentów nie jest co do zasady porównywalna(39) . Jest inaczej wyłącznie wtedy, gdy nierezydent nie osiąga znaczących dochodów w państwie swojego miejsca zamieszkania, a główną część swoich środków podlegających opodatkowaniu uzyskuje z działalności, którą wykonuje w państwie zatrudnienia, w ten sposób, iż państwo jego miejsca zamieszkania nie jest w stanie przyznać mu ulg wynikających z uwzględnienia jego sytuacji osobistej i rodzinnej(40) . Zgodnie z orzecznictwem jedynie przy takim założeniu nie ma już różnicy w obiektywnej sytuacji w państwie zatrudnienia pomiędzy tym nierezydentem a rezydentami.
67. W przeciwieństwie do rządu niemieckiego nie sądzę, by przesłanka, zgodnie z którą sytuacje rezydentów i nierezydentów co do zasady nie są porównywalne, mogła znaleźć zastosowanie w dziedzinie opodatkowania bezpośredniego spółek. Kryterium miejsca zamieszkania stosowane w odniesieniu do osób fizycznych różni się bowiem od ich obywatelstwa i może być źródłem dyskryminacji jedynie pośredniej, podczas gdy w odniesieniu do spółek ich siedziba pełni rolę analogiczną do obywatelstwa osób fizycznych. O ile Trybunał – w ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Francji, mającym zasadnicze znaczenie w tej dziedzinie – uznał, iż nie można całkowicie wykluczyć, że rozróżnienie ze względu na siedzibę spółki może, pod pewnymi warunkami, być uzasadnione w zakresie prawa podatkowego(41), to stwierdził zarazem, że zezwolenie na to, aby państwo członkowskie przyjmujące mogło swobodnie stosować odmienne traktowanie tylko z tego powodu, że siedziba spółki znajduje się w innym państwie członkowskim, pozbawiałoby art. 58 traktatu jego treści(42) . Taka ocena, zgodnie z tym, co mi wiadomo, pozostaje niezmieniona w odniesieniu do spółek(43) .
68. Jednakże rozważając orzecznictwo dotyczące krajowych systemów podatkowych, które przewidują odmienne traktowanie w zależności od miejsca siedziby spółek, dochodzę do wniosku, że naruszenie prawa wspólnotowego wynika nie tyle z odniesienia do siedziby lub miejsca zamieszkania, lecz ze względu na to, iż wewnątrz tego samego systemu podatkowego dane państwo członkowskie zastosowało odmienne kryterium powiązania i w oparciu o nie dokonuje się ustalenia obowiązku podatkowego lub przyznania ulgi, które są z nim związane. Innymi słowy, naruszenie prawa wspólnotowego wynika z faktu, że w ramach tego samego systemu podatkowego dane państwo członkowskie traktuje spółkę nierezydenta jak spółkę krajową dla celów określenia podstawy opodatkowania, a następnie wyklucza ją z możliwości skorzystania z ulg związanych z tym podatkiem na etapie ustalania jego wysokości.
69. W ten sposób w ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Francji, dotyczącym, przypomnijmy, zaliczenia podatku zastrzeżonego dla spółek, które posiadały siedzibę we Francji lub na terytorium państw mających zawartą z Republiką Francuską umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Trybunał oceniając argument rządu francuskiego, że sytuacja tych spółek i sytuacja spółek mających siedzibę w innym państwie członkowskim nie były porównywalne, uznał, iż w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania w celu ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawstwo francuskie nie wprowadzało żadnej różnicy pomiędzy spółkami będącymi rezydentami a oddziałami i przedstawicielstwami spółek niebędących rezydentami. Te dwie kategorie spółek podlegały bowiem opodatkowaniu z tytułu zysków osiągniętych przez ich przedsiębiorstwa działające we Francji, z wyłączeniem zysków osiągniętych za granicą bądź z tytułu zysków należących do właściwości podatkowej Francji na podstawie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania(44) .
70. Trybunał wywnioskował z tego, iż sporne uregulowania nie mogły bez spowodowania dyskryminacji odmiennie traktować, w ramach tego samego podatku, tych dwóch kategorii spółek w zakresie ulgi odnoszącej się do tego opodatkowania. Zdaniem Trybunału, traktując w jednakowy sposób spółki rezydentów i stałe zakłady spółek niebędących rezydentami, w celu opodatkowania ich zysków, ustawodawca krajowy przyznał, iż w odniesieniu do sposobów i warunków tego opodatkowania nie istnieje żadna różnica w obiektywnej sytuacji tych dwóch kategorii spółek, która mogłaby uzasadnić odmienne traktowanie(45) .
71. Ta sama metoda oceny została zastosowana w ww. wyrokach w sprawach Royal Bank of Scotland i Saint‑Gobain ZN. W sprawach tych zostało również przedstawione pytanie, czy okoliczność, iż w danym państwie spółki zależne spółek niebędących rezydentami podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli są opodatkowane w oparciu o ich całkowity dochód, podczas gdy spółki niebędące rezydentami, które prowadzą w tym państwie działalność za pośrednictwem stałego zakładu podlegają jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli są opodatkowane wyłącznie od zysków osiągniętych w tym państwie przez ten zakład, może przeszkodzić w uznaniu ich sytuacji za obiektywnie porównywalne(46) .
72. Sprawa zakończona ww. wyrokiem Royal Bank of Scotland, dotyczy ustawodawstwa greckiego, które przewidywało stawkę podatkową w wysokości 40% dla zysków osiągniętych przez bank, który miał siedzibę w innym państwie członkowskim i który prowadził działalność w Grecji za pośrednictwem stałego zakładu, podczas gdy spółki, które miały siedzibę w Grecji, były opodatkowane stawką w wysokości 35%.
73. Podobnie jak w ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Francji Trybunał wskazał, iż w odniesieniu do trybu określania podstawy opodatkowania, podatkowe ustawodawstwo greckie nie dokonywało żadnego rozróżnienia, które mogłoby uzasadnić różnicę w traktowaniu pomiędzy tymi dwoma kategoriami spółek. Trybunał stwierdził, że podatek jest obliczany na podstawie zysku netto po odliczeniu części odpowiadającej dochodom nieopodatkowanym, a zysk ten jest określany zgodnie z tymi samymi regułami dla spółek będących i niebędących rezydentami. Dodał, iż okoliczność, że spółki posiadające siedzibę w Grecji podlegają w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podczas gdy spółki niebędące rezydentami, które prowadzą tam stały zakład, są opodatkowane jedynie na podstawie zysków osiągniętych przez ten zakład, „nie jest tego rodzaju, by mogła przeszkodzić w uznaniu, przy założeniu, że wszystkie pozostałe dane są jednakowe, że te dwie kategorie spółek pozostają w sytuacji porównywalnej w zakresie trybu określenia podstawy opodatkowania” (47) .
74. W ten sam sposób w ww. wyroku w sprawie Saint‑Gobain ZN, który dotyczy, o czym była mowa powyżej, ulg podatkowych dotyczących opodatkowania udziałów i dywidend, Trybunał stwierdził, że sytuacje spółek rezydentów i spółek nierezydentów były obiektywnie porównywa lne, gdyż otrzymanie dywidend w Niemczech i posiadanie udziałów w zagranicznych spółkach zależnych i w dalszych spółkach zależnych podlegało opodatkowaniu niezależnie od tego, czy chodziło o spółkę będącą lub niebędącą rezydentem, jeżeli ta ostatnia otrzymuje dywidendy lub posiada udziały za pośrednictwem stałego zakładu położonego w tym państwie(48) .
75. Należy więc zbadać, czy w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania zysków osiągniętych w Niemczech sporny system podatkowy traktuje w identyczny sposób spółki niebędące rezydentami, prowadzące działalność za pośrednictwem stałego zakładu, i te, które prowadzą działalność za pośrednictwem spółki zależnej.
76. Z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jasno wynika, że zysk osiągnięty przez spółkę zależną dzięki prowadzeniu działalności gospodarczej w Niemczech jest obliczany na mocy tych samych postanowień, co zysk osiągnięty w tym państwie przez stały zakład spółki niebędącej rezydentem(49) . Sąd krajowy uściśla również, że o ile w określonych przypadkach w ramach porozumień szczególnych pomiędzy spółką dominującą a jej spółką zależną zysk osiągnięty przez tę ostatnią może być wyższy niż zysk, który byłby przypisany oddziałowi w warunkach skądinąd równoważnych, to taki przypadek nie odpowiada jednak sytuacji ogólnej(50) .
77. Ponadto Komisja wskazuje w odniesieniu do trybu określania podstawy opodatkowania, iż wśród podlegających opodatkowaniu dochodów spółek niebędących rezydentami, które co do zasady podlegają obowiązkowi podatkowemu ograniczonemu do zysków osiągniętych w Niemczech przez stały zakład, mogą się również znajdować, w szczególności, dywidendy spółek zagranicznych, odsetki dłużników zagranicznych lub opłaty uiszczane przez zagranicznych licencjobiorców. Komisja wskazuje również, że z kolei zyski ze źródeł zagranicznych osiągnięte przez spółki z siedzibą w Niemczech, podlegające w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, są często zwolnione z opodatkowania na podstawie konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania(51) . Ten opis podstaw opodatkowania stosowanych do stałych zakładów i spółek z siedzibą w Niemczech nie został kwestionowany przez rząd niemiecki.
78. W świetle tych uwag wydaje mi się uzasadnione stwierdzenie, że w odniesieniu do trybu określania podstawy opodatkowania sporny system nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy spółkami niebędącymi rezydentami ze względu na to, czy prowadzą one działalność w Niemczech za pośrednictwem oddziału czy też spółki zależnej, oraz iż okoliczność, że spółki niebędące rezydentami podlegają jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podczas gdy spółki, które posiadają siedzibę w Niemczech, w tym spółki zależne spółek niebędących rezydentami, podlegają opodatkowaniu od wszystkich dochodów, nie stoi na przeszkodzie uznaniu – podobnie jak w ww. sprawach Royal Bank of Scotland i Saint‑Gobain ZN – że znajdują się one w sytuacjach obiektywnie porównywalnych.
79. Należy następnie zadać sobie pytanie, czy – jak utrzymują rząd niemiecki i Finanzamt – fakt, iż w niemieckim systemie podatkowym obniżenie stawki podatkowej stosowanej do zysków jest powiązane z ich wypłatą, oraz okoliczność, że powódka podlega kompetencji podatkowej innego państwa członkowskiego stanowią elementy mogące wskazać, że spółki zagraniczne będące spółkami dominującymi wobec niemieckiej spółki zależnej lub niemieckiego oddziału nie znajdują się w sytuacjach obiektywnie porównywalnych.
80. Nie uważam tak z następujących powodów. Tak jak przypomniał Trybunał w swoim najnowszym orzecznictwie(52), wskazane sytuacje należy porównywać w świetle celu spornych uregulowań podatkowych. Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez sąd krajowy, jak również przez rząd niemiecki i Finanzamt, obniżenie stawki podatkowej w przypadku wypłaty zysków przez spółkę zależną spółce dominującej jest związane z procedurą zaliczania podatku, która ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania. Podatek od zysków uiszczony przez spółkę zależną jest wówczas obniżany do 30% i podatek ten należy co do zasady zaliczyć na poczet zobowiązania podatkowego osób, którym wypłacana jest dywidenda podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych lub od osób fizycznych.
81. W każdym razie, jak wynika również z opisu systemu krajowego przedstawionego przez sąd krajowy, rzeczona procedura zaliczania podatku nie znajduje zastosowania w przypadku spółki dominującej niebędącej rezydentem, która otrzymuje od swojej niemieckiej spółki zależnej wypłatę zysków osiągniętych przez tę ostatnią w Niemczech, gdyż spółka dominująca nie podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka dominująca niebędąca rezydentem podlega dla celów opodatkowania swoich dochodów władztwu podatkowemu państwa członkowskiego innego niż Niemcy, tak samo jak spółka niebędąca rezydentem, która prowadzi działalność w tym samym państwie za pośrednictwem stałego zakładu. W obu przypadkach możliwość odliczenia – przez spółki dominujące niemieckiej spółki zależnej lub niemieckiego oddziału – podatku płaconego w Republice Federalnej Niemiec z tytułu zysków osiągniętych w tym państwie zależy od konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy tym państwem a państwem pochodzenia spółek lub od ich ustawodawstwa krajowego.
82. W tym aspekcie widzieliśmy już, że jeżeli dana spółka dominująca i dana spółka zależna są objęte zakresem stosowania dyrektywy 90/435(53), dyrektywa ta przewiduje, że w celu uniknięcia sytuacji, iż zyski osiągnięte przez spółkę zależną podlegałyby drugiemu opodatkowaniu w państwie spółki dominującej, państwo to może zwolnić je z opodatkowania lub, jeżeli je opodatkowuje, zezwolić tej spółce na zaliczenie na poczet swojego zobowiązania podatkowego podatków zapłaconych przez jej spółkę zależną z tytułu wypłaconych zysków. Obniżenie stawki podatkowej od zysków osiągniętych w Niemczech przez spółkę zależną spółki zagranicznej nie jest zatem związane z opodatkowaniem dywidend zagranicznej spółki dominującej, gdyż konwencja dwustronna lub ustawodawstwo krajowe mogą wyłączyć te zyski z podstawy opodatkowania tej spółki.
83. Takie jest zresztą rozwiązanie przyjęte w umowie zawartej pomiędzy Wielkim Księstwem Luksemburga a Republiką Federalną Niemiec. Zgodnie z tą umową zyski osiągnięte przez spółkę luksemburską za pośrednictwem oddziału w Niemczech są wyłączone z podstawy obliczenia luksemburskiego podatku od osób prawnych, tak jak dywidendy, które spółka luksemburska otrzymuje od niemieckiej spółki zależnej(54) . Okoliczność, iż zyski osiągnięte w Niemczech przez te dwa typy podmiotów zależnych traktuje się w Luksemburgu w ten sam sposób, potwierdza, że dla państw stron tej umowy ich spółki dominujące znajdują się w sytuacjach obiektywnie porównywalnych.
84. Sprzeciwiając się takiej ocenie, rząd niemiecki i Finanzamt podnoszą również, iż transfer zysków z oddziału do jego spółki dominującej niebędącej rezydentem nie może być zrównany z wypłatą zysków, ponieważ chodzi o operację wewnętrzną, podczas gdy w przypadku wypłaty przez spółkę zależną wypłacony zysk opuszcza majątek własny spółki zależnej.
85. Uważam, iż zarzut ten można oddalić z następujących przyczyn. Z jednej strony wydaje się całkiem przekonujące dopuszczenie, iż dla celów czysto podatkowych – pomimo iż oddział nie ma osobowości prawnej – można uznać, że posiada ekwiwalent majątku własnego, którego integralną część stanowi zysk osiągnięty w państwie przyjmującym, do czasu jego ewentualnego przekazania do spółki dominującej. Ocena ta może znaleźć potwierdzenie w treści art. 7 ust. 2 konwencji modelowej OECD, którego brzmienie jest podobne do brzmienia art. 5 umowy zawartej pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Wielkim Księstwem Luksemburga, a który zrównuje, dla celów obliczenia podatków bezpośrednich, związek pomiędzy spółką dominującą a stałym zakładem ze związkiem pomiędzy dwoma jednostkami wyodrębnionymi pod względem prawnym. Przypominam również, że Republika Federalna Niemiec przyznała, w zakresie swojego prawa podatkowego, że stały zakład, taki jak oddział spółki niebędącej rezydentem, może posiadać własny majątek, ponieważ zgodnie ze spornymi przepisami krajowymi w ww. sprawie Saint‑Gobain ZN, spółki niebędące rezydentami były opodatkowane w Niemczech z tytułu udziałów, które posiadały w zagranicznych spółkach zależnych i dalszych spółkach zależnych poprzez swój stały zakład w tym państwie i z tytułu dywidend otrzymywanych od nich za pośrednictwem tego zakładu(55) . Z tego względu wydaje mi się dopuszczalne stwierdzenie, że przekazanie zysków z oddziału do spółki dominującej może być zrównane z wypłatą w tym znaczeniu, że odnosi się ona do przeniesienia tego zysku z jednego majątku, lub jego ekwiwalentu, do innego(56) .
86. Z drugiej strony, jeżeli chodzi o argument, zgodnie z którym w przypadku wypłaty zysku przez spółkę zależną opuszcza on jej majątek, to argument ten nie wydaje mi się wcale istotny. Sąd odsyłający wskazał bowiem, że w praktyce, jeżeli spółka zależna potrzebowałaby tego zysku po jego uprzednim wypłaceniu spółce dominującej, ta ostatnia mogłaby oddać go do jej dyspozycji w formie kapitału zakładowego lub pożyczki od udziałowca(57) . Finanzamt sam przyznaje w swoim pisemnym stanowisku, że takie postępowanie, zwane „Schütt‑aus‑hol‑zurück” (wypłać i odbierz), było regularnie stosowane przez spółki niebędące rezydentami wobec ich niemieckich spółek zależnych.
87. W świetle wszystkich tych uwag przekazanie zysków z niemieckiego oddziału spółce dominującej niebędącej rezydentem wydaje się stanowić operację wystarczająco zbliżoną do wypłaty zysków przez spółkę zależną jej zagranicznej spółce dominującej, aby uznać, że omawiane sytuacje są obiektywnie porównywalne.
88. Rząd niemiecki i Finanzamt podnoszą wreszcie zarzut, iż systemowe obniżenie stawki podatkowej stosowanej do zysków przekazywanych przez oddziały spółce dominującej niebędącej rezydentem nie jest uzasadnione w świetle niemieckiego reżimu podatkowego – gdyż takie obniżenie zakłada, że spółki zależne wypłacają zawsze całość swoich zysków, co niekoniecznie ma miejsce – w ten sposób, iż prowadziłoby to do odmiennego traktowania na szkodę tych ostatnich. Wskazują ponadto, iż w określonych przypadkach podatek do zapłaty przez spółkę zależną musiałby być podwyższony z powodu ostatecznego opodatkowania wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodu.
89. Uważam jednak, iż zarzut ten nie jest w stanie wykazać, że omawiane sytuacje są obiektywnie porównywalne. Przeciwnie, utrzymując, że systemowe obniżenie z 42% do 33,5% lub do 30% ostatecznej stawki podatkowej stosowanej do zysków przekazywanych przez niemiecki oddział spółce dominującej niebędącej rezydentem może prowadzić do niekorzystnego traktowania niemieckich spółek zależnych, rząd niemiecki i Finanzamt w sposób dorozumiany przyznają, że sytuacje te mogą być uznane za obiektywnie porównywalne.
90. Ponadto nie wydaje się niemożliwe, aby właściwe organy krajowe zastosowały do przekazania zysków przez niemiecki oddział spółce dominującej niebędącej rezydentem zasady odpowiadające zasadom stosowanym do wypłaty zysków przez spółkę zależną, ani też aby przewidziały obniżenie stawki podatkowej uwzględniające część zysków, które zostały rzeczywiście przekazane. Zdobycie wiedzy o takim przekazaniu oraz jego uwzględnienie nie wydają się a priori trudniejsze dla krajowych władz podatkowych niż ustalenie zysków osiągniętych w Niemczech przez spółkę niebędąca rezydentem za pośrednictwem stałego zakładu.
91. Biorąc pod uwagą wszystkie rozważania, sądzę, że w spornym systemie sytuacja spółki niebędacej rezydentem, prowadzącej, tak jak strona skarżąca, działalność w Niemczech za pośrednictwem oddziału, może być uznana za obiektywnie porównywalną z sytuacją spółki niebędącej rezydentem, która prowadziłaby działalność w tym państwie za pośrednictwem spółki zależnej.
92. Zauważam wreszcie, iż rząd niemiecki i Finanzamt nie podniosły żadnego z powodów przewidzianych w art. 56 traktatu WE(58) dla uzasadnienia ograniczenia zawartego w spornym systemie podatkowym. W sposób sprzeczny z praktyką zwyczajowo stosowaną przez państwa członkowskie w postępowaniach dotyczących zgodności z prawem krajowego systemu podatkowego toczących się przed Trybunałem Sprawiedliwości wskazani powyżej interwenienci nie powołali się na nadrzędne względy interesu ogólnego w celu uzasadnienia spornego ograniczenia.
93. Nawet jeżeli interwenci ci stwierdziliby, że odmienne traktowanie było uzasadnione potrzebą zapewnienia spójności spornego systemu podatkowego, to i tak, moim zdaniem, taki argument również nie mógłby być utrzymany, pomimo dopuszczenia możliwości poszerzenia tego pojęcia w ww. wyroku w sprawie Manninen. W wyroku tym Trybunał orzekł, że ograniczenie wykonywania fundamentalnych swobód gwarantowanych przez traktat może być uzasadnione potrzebą zapewnienia spójności spornego systemu podatkowego jedynie pod warunkiem, że zostanie ustalone istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a wyrównaniem tej korzyści przez określone zobowiązanie podatkowe,(59) przy założeniu, że stwierdzone odmienne traktowanie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu zamierzonego przez sporne uregulowanie(60) . W definicji tej Trybunał nie powtórzył dodatkowej przesłanki, wymaganej wcześniej przez orzecznictwo, zgodnie z którą korzyść i jej wyrównanie powinny być zastosowane do tego samego podatnika(61) . Można z tego wywieść, idąc w tym zakresie śladem rzecznika generalnego J. Kokott(62), iż Trybunał nie wykluczył, że uzasadnienie oparte na spójności podatkowej może znaleźć zastosowanie, gdy ulga przewidziana na korzyść jednego podatnika jest wyrównana zobowiązaniem nałożonym na innego podatnika oraz gdy rzeczona ulga i zobowiązanie dotyczą tego samego dochodu.
94. Jednakże, jak wskazał sąd krajowy, w spornym systemie nie ma bezpośredniego związku pomiędzy obniżeniem stawki podatkowej stosowanej do zysków na szczeblu podatku dochodowego od osób prawnych należnego od niemieckiej spółki zależnej a opodatkowaniem tych samych zysków na poziomie zagranicznej spółki dominującej, jeśli zostały one przekazane. W spornym reżimie podatkowym opodatkowanie zysków osiągniętych przez niemiecką spółkę zależną obniża się bowiem z 45% do 33,5% lub do 30%, podczas gdy spółka dominująca jest zwolniona z opodatkowania tych dywidend w Luksemburgu.
95. Wreszcie nawet jeżeli, jak to przewiduje dyrektywa 90/435 w odniesieniu do zysków osiągniętych przez spółkę zależną, zyski osiągnięte w Niemczech przez spółkę zależną lub przez stały zakład spółki luksemburskiej byłyby opodatkowane zamiast zostać zwolnione i zezwolono by spółkom macierzystym na odliczenie – od ich podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu – podatku zapłaconego w Niemczech z tytułu tych zysków, jest mało prawdopodobne, bym doszedł do innego wniosku. W rzeczywistości bowiem, zgodnie z tym, co przewiduje ta dyrektywa(63), zaliczenie przez państwo spółki dominującej części podatku spółki zależnej odnoszącej się do tych zysków jest możliwe jedynie do wysokości odpowiedniego podatku krajowego. Różna stawka podatkowa pomiędzy 42% a 33,5% lub 30% również może w takim przypadku stawiać w mniej korzystnej sytuacji spółki macierzyste, które wybrały prowadzenie działalności w Niemczech za pośrednictwem stałego zakładu. Zresztą w każdym razie nie widzę, w jaki sposób struktura tego systemu czyniłaby koniecznym utrzymanie zróżnicowanej stawki podatkowej.
96. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, proponuję, aby na pierwsze pytanie prejudycjalne odpowiedzieć, iż art. 52 i 58 traktatu powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się regulacji podatkowej państwa członkowskiego, na podstawie której zysk osiągnięty w tym państwie przez stały zakład spółki, posiadającej swą siedzibę w innym państwie członkowskim podlega stałej stawce podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 42%, bez jakiejkolwiek możliwości jej obniżenia, zaś w przypadku, gdy zysk ten osiąga spółka posiadająca w tym państwie siedzibę, taka jak spółka zależna, a zysk ten jest w całości przekazywany przez tę spółkę zależną spółce dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, jest on opodatkowany stawką w wysokości 33,5%, w przypadku przekazania do dnia 30 czerwca 1996 r., lub stawką w wysokości 30%, w przypadku przekazania po dniu 30 czerwca 1996 r.
B – W przedmiocie drugiego pytania prejudycjalnego
97. W drugim pytaniu prejudycjalnym Bundesfinanzhof usiłuje ustalić, czy stawkę podatkową stosowaną do stałych zakładów należy obniżyć do 30% w spornym roku podatkowym w celu usunięcia naruszenia art. 52 i 58 traktatu.
98. Sąd krajowy wskazuje, iż zysk osiągnięty przez oddział CLT‑UFA w roku podatkowym 1994 został przekazany tej spółce w końcu tego roku. Sąd ten dodaje, że stawka podatku stosowana do zysku wypłaconego w całości przez spółkę zależną spółce dominującej niebędącej rezydentem wynosiłaby w tym samym czasie 33,5%(64) .
99. Interpretuję drugie pytanie Bundesfinanzhof, w świetle jego brzmienia i wyżej wskazanych informacji, w ten sposób, że sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy usunięcie naruszenia prawa wspólnotowego dokonanego w ramach spornego systemu prawnego wymaga co do zasady obniżenia stawki podatkowej stosowanej do zysku osiągniętego przez stały zakład spółki dominującej niebędącej rezydentem do 30%, czy też obniżenie to musi być przedmiotem szacunku opartego na okolicznościach danej sprawy.
100. Należy przypomnieć, że w ramach podziału zadań ustanowionego przez art. 177 traktatu WE(65), to do sądu krajowego należy stosowanie zasad prawa wspólnotowego, w sposób, w jaki zostały one zinterpretowane przez Trybunał, ponieważ takie stosowanie nie może mieć miejsca bez oceny całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy(66) .
101. Zgodnie z tym, o czym była mowa powyżej, w swoim pierwszym pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy miał wątpliwość co do zgodności ze swobodą przedsiębiorczości systemu podatkowego, na mocy którego, tak jak w rozpatrywanym przezeń systemie krajowym, zyski luksemburskiej spółki kapitałowej, takiej jak CLT‑UFA, osiągnięte w Niemczech za pośrednictwem oddziału były opodatkowane ostateczną stawką w wysokości 42%, podczas gdy w przypadku prowadzenia przez spółkę działalności za pośrednictwem spółki zależnej i przekazania tej pierwszej całości zysków spółki zależnej, zyski te byłyby opodatkowane stawką w wysokości 33,5% lub 30%, w zależności od tego, czy wypłata miałaby miejsce do dnia 30 czerwca 1996 r. czy też po tej dacie.
102. Oceniane pytanie dotyczyło zatem zgodności z prawem wspólnotowym reżimu krajowego, który traktował spółkę niebędącą rezydentem, prowadzącą działalność w państwie przyjmującym za pośrednictwem oddziału, w sposób mniej korzystny, niż gdyby wybrała prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki zależnej. W ten sposób w niniejszej sprawie zostało stwierdzone mniej korzystne traktowanie pomiędzy dwoma spółkami niebędącymi rezydentami ze względu na formę prawną ich podmiotu zależnego w państwie przyjmującym, a nie pomiędzy stałym zakładem spółki niebędącej rezydentem i krajową spółką zależną.
103. Jeżeli Trybunał postąpi zgodnie z moją propozycją i odpowie na pierwsze pytanie prejudycjalne w ten sposób, że taki system stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości, do sądu krajowego będzie należało podjęcie środków niezbędnych do zniesienia mniej korzystnego traktowania przyjętego wobec CLT‑UFA w porównaniu z luksemburską spółką kapitałową, która prowadziłaby w Niemczech działalność za pośrednictwem spółki zależnej. Tym samym owo mniej korzystne traktowanie powinno być oceniane w odniesieniu do stawki opodatkowania całkowitego, która byłaby zastosowana do równoważnego zysku, jeżeli zostałby on osiągnięty przez spółkę zależną i przekazany w całości spółce dominującej niebędącej rezydentem. Innymi słowy, jeżeli w chwili otrzymania przez CLT‑UFA zysku osiągniętego przez niemiecki oddział zysk przekazany przez niemiecką spółkę zależną spółce dominującej niebędącej rezydentem musiałby podlegać dodatkowemu opodatkowaniu w wysokości 5% przekazanej kwoty, to moim zdaniem owo dodatkowe opodatkowanie powinno również być brane pod uwagę, nawet wówczas, gdy nie byłoby ono należne od spółki zależnej, lecz od spółki dominującej.
104. W związku z tym proponuję, aby na drugie pytanie prejudycjalne odpowiedzieć w ten sposób, że aby doprowadzić do zaprzestania naruszeń prawa wspólnotowego, sąd odsyłający powinien oszacować stawkę podatkową, jaką należy zastosować do zysku osiągniętego przez spółkę niebędącą rezydentem za pośrednictwem stałego zakładu, w zależności od stawki całkowitego opodatkowania, która miałaby zastosowanie w przypadku przekazania zysku przez spółkę zależną spółce dominującej.
V – Wnioski
105. W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał odpowiedział na pytania przedstawione przez Bundesfinanzhof w następujący sposób:
„1) Artykuły 52 (obecnie, po zmianie, art. 43 WE) i 58 (obecnie art. 48 WE) traktatu WE powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się regulacji podatkowej państwa członkowskiego, na podstawie której zysk osiągnięty w tym państwie przez stały zakład spółki, posiadającej swą siedzibę w innym państwie członkowskim, podlega stałej stawce podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 42% bez jakiejkolwiek możliwości jej obniżenia, zaś w przypadku, gdy zysk ten osiąga spółka posiadająca w tym państwie siedzibę, taka jak spółka zależna, i zysk ten jest w całości przekazywany przez tę spółkę zależną spółce dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, jest on opodatkowany stawką w wysokości 33,5%, w przypadku przekazania do dnia 30 czerwca 1996 r., lub stawką w wysokości 30%, w przypadku przekazania po dniu 30 czerwca 1996 r.
2) Aby doprowadzić do zaprzestania naruszeń prawa wspólnotowego, sąd odsyłający powinien oszacować stawkę podatkową, jaką należy zastosować do zysku osiągniętego przez spółkę niebędącą rezydentem za pośrednictwem stałego zakładu, w zależności od stawki całkowitego opodatkowania, która miałaby zastosowanie w przypadku przekazania zysku przez spółkę zależną spółce dominującej”.
(1) .
(2)
–	Odnośnie do transgranicznego rozliczania strat zob. toczącą się przed Trybunałem sprawę Marks & Spencer (C‑446/03).
(3)
–	Zwana dalej „CLT‑UFA”.
(4)
–	Zwany dalej „Finanzamt”.
(5)
–	Obecnie, po nowelizacji, art. 43 WE.
(6)
–	Obecnie art. 48 WE.
(7)
–	Zobacz Marchessou, P., „Impôts directs”, Répertoire de droit communautaire, Encyclopédie Dalloz, tom II, Paryż, luty 2004 r.
(8)
–	Obecnie art. 293 WE.
(9)
–	Obecnie art. 94 WE.
(10)
–	Począwszy od 1969 r., Komisja proponowała liczne projekty dyrektyw zmierzających do harmonizacji, w szczególności przedstawiła projekt dyrektywy Rady z 23 lipca 1975 r. w sprawie harmonizacji systemów opodatkowania spółek oraz reżimów pobierania u źródła podatku od dywidend [COM (75) 392 wersja ostateczna], w którym proponowano harmonizację stawek podatku od osób prawnych, jak też pobieranie u źródła podatku od dywidend oraz uogólnienie techniki kredytu podatkowego. Z uwagi na to, iż te próby harmonizacji nie powiodły się, Komisja począwszy od 1990 r. skoncentrowała swoje wysiłki na usunięciu przeszkód podatkowych w osiągnięciu rynku wewnętrznego. W 2001 r. podjęła nowe działania w celu doprowadzenia do zawarcia porozumienia umożliwiającego opodatkowanie przedsiębiorstw w oparciu o skonsolidowaną podstawę wymiaru podatku od osób prawnych, która obejmowałaby całą ich działalność w Unii Europejskiej [zob. komunikat Komisji skierowany do Rady, Parlamentu Europejskiego i Komitetu Ekonomiczno‑Społecznego z dnia 23 października 2001 r. COM (2001) 5822 wersja ostateczna].
(11)
–	Wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C‑279/93 Schumacker, Rec. str. I‑225, pkt 21 i 26; z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C‑80/94 Wielockx, Rec. str. I‑2493, pkt 16; z dnia 27 czerwca 1996 r. w sprawie C‑107/94 Asscher, Rec. str. I‑3089, pkt 36; z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations y Singer, Rec. str. I‑2471, pkt 19; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I‑2651, pkt 19 oraz z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Zb.Orz. str. I‑7477, pkt 19.
(12)
–	Podobnie jak art. 48 i art. 59 traktatu WE (obecnie, po zmianie, art. 39 WE i art. 49 WE) dotyczące, odpowiednio, swobodnego przemieszczania się pracowników i swobodnego świadczenia usług, art. 52 traktatu wywiera skutek bezpośredni w państwach członkowskich po upływie okresu przejściowego, który wygasł w dniu 1 stycznia 1970 r., w czasie którego na państwach członkowskich spoczywał obowiązek usunięcia ograniczeń w wykonywaniu tych swobód (wyroki z dnia 21 czerwca 1974 r. w sprawie 2/74 Reyners, Rec. str. 631, pkt 32 oraz z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 34).
(13)
–	Wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273, pkt 18; z dnia 13 lipca 1993 r. w sprawie C‑330/91 Commerzbank, Rec. str. I‑4017, pkt 13; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695, pkt 20 oraz z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C‑141/99 AMID, Rec. str. I‑11619, pkt 20.
(14)
–	Wyrok w sprawie Asscher, pkt 29.
(15)
–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Commerzbank, pkt 14 oraz z dnia 12 kwietnia 1994 r. w sprawie C‑1/93 Halliburton Services, Rec. str. I‑1137, pkt 15.
(16)
–	Tamże.
(17)
–	Wyrok z dnia 5 października 2004 r. w sprawie C‑442/02 CaixaBank France, Zb.Orz., str. I‑8961, pkt 11.
(18)
–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie ICI, pkt 21 oraz wyrok z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C‑168/01 Bosal, Rec. str. I‑9409, pkt 27.
(19)
–	Wyżej wymienione wyroki w sprawach Komisja przeciwko Francji, pkt 22 oraz Saint‑Gobain ZN, pkt 43.
(20)
–	Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, str. 6). Dyrektywa ta została przyjęta na podstawie art. 100 traktatu.
(21)
–	Artykuł 2 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz (ustawa dotycząca podatku od osób prawnych, zwana dalej „KStG”).
(22)
–	Artykuł 5 umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i w sprawie pomocy administracyjnej i prawnej w zakresie podatków od dochodu i majątku, jak również w sprawie podatków od działalności gospodarczej i od nieruchomości, zawartej w dniu 23 sierpnia 1958 r. (BGBl. 1959 II, str. 1270), w wersji protokołu dodatkowego z dnia 15 czerwca 1973 r. (BGBl. 1978 II, str. 111). Klauzula ta jest podobna do postanowień art. 7 ust. 2 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), Paryż, styczeń 2003 r.
(23)
–	Artykuł 23 KStG.
(24)
–	Artykuł 1 KStG.
(25)
–	Postanowienie o odesłaniu, pkt II, B, 4. Całkowita stawka podatkowa w wysokości 33,5% obejmuje 30% od zysku przed zapłatą podatku, płatne przez spółkę zależną, powiększone o 5% od 70% pozostałego zysku płatne przez spółkę dominującą. Chociaż postanowienie o odesłaniu o tym nie wspomina, wydaje się, iż to powiększenie podatku o 5% z tytułu zysków wypłaconych przez spółkę zależną stanowi implementację do prawa krajowego treści art. 5 ust. 3 dyrektywy 90/435. Na mocy tego przepisu Republika Federalna Niemiec korzysta z wyłączenia z obowiązku zwolnienia zysków z podatku u źródła, w momencie wypłaty zysków przez spółkę zależną zagranicznej spółce dominującej. Zgodnie zatem z art. 5 ust. 3 tej dyrektywy to państwo członkowskie, tak długo jak opodatkowuje wypłacone zyski stawką podatku od osób prawnych niższą co najmniej o 11 punktów od stawki stosowanej do zysków zatrzymanych, może nałożyć, najpóźniej do połowy 1996 r., podatek u źródła w wysokości 5% na zyski wypłacone przez niemiecką spółkę zależną swojej spółce dominującej niebędącej rezydentem.
(26)
–	Tamże.
(27)
–	Artykuł 23 KStG, w brzmieniu zmienionym przez ustawę z dnia 23 października 2000 r. (BGBl I, str. 1433).
(28)
–	Rząd niemiecki wskazuje na towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych i inne osoby prawne prawa prywatnego, takie jak stowarzyszenia, kancelarie i fundacje, przedsiębiorstwa o charakterze gospodarczym należące do osób prawnych prawa publicznego oraz kasy oszczędnościowe podlegające nadzorowi państwa i zarządzane w formie fundacji.
(29)
–	Zobacz, w szczególności, ww. wyroki w sprawach: Komisja przeciwko Francji, Royal Bank of Scotland i Saint‑Gobain ZN.
(30)
–	Punkt 22 wyroku.
(31)
–	Chodziło w szczególności o zwolnienie z podatku od osób prawnych dywidend otrzymanych od spółek utworzonych w państwach trzecich, przewidziane przez konwencję podatkową zawartą z państwem trzecim w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zaliczania na poczet niemieckiego podatku od osób prawnych podatku zapłaconego w państwie członkowskim innym niż Republika Federalna Niemiec od zysków spółki zależnej w nim utworzonej przewidzianego przez ustawodawstwo krajowe.
(32)
–	Ww. wyrok w sprawie Saint‑Gobain ZN, pkt 43.
(33)
–	Punkt 44.
(34)
–	Postanowienie odsyłające, pkt II, B, 6, lit. d).
(35)
–	Tamże, pkt II, B, 5, lit. b).
(36)
–	Punkty 37 i 38.
(37)
–	Postanowienie odsyłające, pkt II, B, 4.
(38)
–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Schumacker, pkt 30.
(39)
–	Punkt 31.
(40)
–	Punkt 36.
(41)
–	Punkt 19.
(42)
–	Punkt 18.
(43)
–	Stwierdzenie znajdujące się w pkt 18 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Francji, zostało powtórzone w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w połączonych sprawach C‑379/98 i C‑410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I‑1727, pkt 42.
(44)
–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 19.
(45)
–	Tamże, pkt 20.
(46)
–	Jak wskazano w ww. wyroku w sprawie Futura Participations i Singer, pkt 22, system, zgodnie z którym państwo członkowskie ustala podstawę opodatkowania swoich rezydentów z uwzględnieniem wszystkich ich dochodów i ogranicza podstawę opodatkowania nierezydentów do dochodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej na jego terytorium, jest zgodny z podatkową zasadą terytorialności i nie można uważać, że stanowi on jawną lub ukrytą dyskryminację zakazaną przez traktat.
(47)
–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 29.
(48)
–	Punkt 48.
(49)
–	Postanowienie odsyłające, pkt II, B, 5, lit. a).
(50)
–	Tamże.
(51)
–	Pisemne stanowisko Komisji, pkt 23.
(52)
–	Wyrok z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C‑315/02 Lenz, Zb.Orz. str. I‑7063, pkt 30 i ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 33.
(53)
–	W spornym okresie stosowanie tej dyrektywy podlegało określonym warunkom, w szczególności, że spółka dominująca powinna posiadać co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki zależnej (art. 3 ust. 1). Warunki te zostały złagodzone dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., która zmienia dyrektywę 90/435 (Dz.U. 2004, L 7, str. 41).
(54)
–	Postanowienie o odesłaniu, pkt II, B, 6, lit. d).
(55)
–	Zgodnie z obowiązującym prawem krajowym „krajowy kapitał operacyjny” stanowił część krajowego majątku podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który obejmował w szczególności kapitał zakładu prowadzonego na terytorium krajowym (pkt 7).
(56)
–	Ocena ta wydaje mi się również zgodna z przyjętymi ostatnio dyrektywami dotyczącymi opodatkowania spółek, zgodnie z którymi stałe zakłady mogą być zrównane ze spółkami zależnymi. Otóż w dyrektywie 2003/123 prawodawca wspólnotowy przyjął, iż wypłaty zysków do stałego zakładu spółki dominującej i ich otrzymanie przez ten zakład podlegają takiemu samemu traktowaniu, jak stosowane wobec spółki zależnej i jej spółki dominującej (motyw ósmy). Można również wskazać dyrektywę Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. L 157, str. 49), mającą na celu zapewnienie, by odsetki i należności licencyjne wypłacane spółkom powiązanym były opodatkowane wyłącznie w państwie członkowskim, którego przedsiębiorstwo beneficjent jest rezydentem. Postanowienia tej dyrektywy mogą również znaleźć zastosowanie, w przypadku gdy beneficjentem jest stały zakład.
(57)
–	Postanowienie odsyłające, pkt II, B, 5, lit. b).
(58)
–	Obecnie, po nowelizacji, art. 46 WE.
(59)
–	Punkt 42.
(60)
–	Punkt 29.
(61)
–	Wyroki: z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, pkt 40; z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C‑35/98 Verkooijen, Rec. str. I‑4071, pkt 57 oraz z dnia 18 września 2003 r. w sprawie C‑168/01 Bosal, Rec. str. I‑9409, pkt 29–32.
(62)
–	Zobacz pkt 61 jej opinii w ww. sprawie Manninen.
(63)
–	Artykuł 4 ust. 1.
(64)
–	Postanowienie odsyłające, pkt II, B, 7.
(65)
–	Obecnie art. 234 WE.
(66)
–	Wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. I‑285, pkt 11.