62015CJ0646
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 14ης Σεπτεμβρίου 2017 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άμεσοι φόροι – Ελευθερία εγκατάστασης – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Εμπίστευμα – Εμπιστευματοδόχοι – Άλλα νομικά πρόσωπα – Έννοια – Φόρος υπεραξίας σχετικής με περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος λόγω μεταφοράς του τόπου φορολογικής κατοικίας των εμπιστευματοδόχων σε άλλο κράτος μέλος – Καθορισμός του καταβλητέου φόρου κατά τη χρονική στιγμή της μεταφοράς αυτής – Άμεση είσπραξη του φόρου – Δικαιολόγηση – Αναλογικότητα»
Στην υπόθεση C‑646/15,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής απόφασης δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το First-tier Tribunal (Tax Chamber) (πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο) με απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Δεκεμβρίου 2015, στο πλαίσιο της δίκης
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
κατά
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους R. Silva de Lapuerta, πρόεδρο τμήματος, E. Regan, J.‑C. Bonichot, C. G. Fernlund (εισηγητή) και S. Rodin, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: R. Schiano, διοικητικός υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζήτησης της 20ής Οκτωβρίου 2016,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
οι Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, εκπροσωπούμενοι από την M. Lemos, barrister, και τον P. Baker, QC,
–
η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τους Μ. Holt και D. Robertson, καθώς και από την S. Simmons, επικουρούμενους από τους R. Hill και J. Bremner, barristers,
–
η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. Pesendorfer,
–
η Νορβηγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον K.B. Moen, καθώς και από τις K.Ε.Β. Kloster και J.T. Kaasin,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την J. Samnadda,
–
η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενη από τους C. Zatschler και Ø. Bø, καθώς και από την A. Steinarsdóttir,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία των άρθρων 49, 54, 56 και 63 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ των Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (στο εξής: εμπιστευματοδόχοι Παναγή) και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: φορολογική αρχή) όσον αφορά τη φορολόγηση λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος λόγω μεταφοράς του τόπου φορολογικής κατοικίας των εμπιστευματοδόχων του σε άλλο κράτος μέλος πλην του κράτους μέλους καταγωγής.
Το νομικό πλαίσιο στο Ηνωμένο Βασίλειο
Τα εμπιστεύματα
3
Από τη δικογραφία που έχει υποβληθεί στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, στις χώρες του common law, ο όρος trust (στο εξής: εμπίστευμα) αφορά καταρχήν μια τριγωνική σχέση, μέσω της οποίας ο ιδρυτής του εμπιστεύματος μεταβιβάζει περιουσιακά στοιχεία σε ένα πρόσωπο, τον trustee (στο εξής: εμπιστευματοδόχος), προκειμένου αυτός να τα διαχειριστεί κατά τα οριζόμενα στην ιδρυτική πράξη του εμπιστεύματος προς όφελος τρίτου προσώπου, του δικαιούχου. Τα εμπιστεύματα που ιδρύονται προς όφελος συγκεκριμένων προσώπων ονομάζονται ενίοτε settlements.
4
To εμπίστευμα χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι η κυριότητα των περιουσιακών στοιχείων που το αποτελούν διασπάται στη νομική και στην οικονομική κυριότητα, οι οποίες περιέρχονται, αντιστοίχως, στον εμπιστευματοδόχο και στον δικαιούχο.
5
Μολονότι το εμπίστευμα αναγνωρίζεται από τον νόμο και παράγει έννομα αποτελέσματα, στερείται ιδίας νομικής προσωπικότητας και πρέπει να ενεργεί μέσω του εμπιστευματοδόχου του. Επομένως, τα περιουσιακά στοιχεία που συνιστούν το εμπίστευμα δεν αποτελούν τμήμα της περιουσίας του εμπιστευματοδόχου. Ο τελευταίος πρέπει να διαχειρίζεται τα στοιχεία αυτά ως χωριστή περιουσία, διακριτή από τη δική του. Η ουσιώδης υποχρέωση του εμπιστευματοδόχου είναι να τηρεί τους όρους και τις υποχρεώσεις που προβλέπει η ιδρυτική πράξη του εμπιστεύματος και το δίκαιο γενικά.
Φορολογία υπεραξιών
6
Ο Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (νόμος του 1992 για τη φορολόγηση των υπεραξιών), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: TCGA), προβλέπει στο άρθρο 2, παράγραφος 1, ότι κάθε πρόσωπο υπέχει υποχρέωση καταβολής φόρου υπεραξίας ως προς τις υπεραξίες που πραγματοποίησε στη διάρκεια φορολογικής χρήσης κατά την οποία, είτε σε όλη είτε σε μέρος της διάρκειάς της, είχε την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο Ηνωμένο Βασίλειο.
7
Κατά το άρθρο 69 του TCGA, οι εμπιστευματοδόχοι αντιμετωπίζονται ως «ενιαίο και διαρκές σύνολο προσώπων», διακριτό από τα εκάστοτε πρόσωπα που ασκούν περιστασιακώς τα καθήκοντα του εμπιστευματοδόχου. Το ίδιο αυτό άρθρο προβλέπει επίσης ότι «αυτό το σύνολο προσώπων θεωρείται ότι κατοικεί ή έχει τη συνήθη διαμονή του στο Ηνωμένο Βασίλειο, εκτός αν η γενική διαχείριση του εμπιστεύματος πραγματοποιείται συνήθως εκτός Ηνωμένου Βασιλείου και οι εμπιστευματοδόχοι ή οι περισσότεροι από αυτούς δεν έχουν ούτε την κατοικία ούτε τη συνήθη διαμονή τους στο Ηνωμένο Βασίλειο».
8
Το άρθρο 80, παράγραφοι 1 έως 4, του TCGA προβλέπει τα ακόλουθα:
«Εμπιστευματοδόχοι που παύουν να κατοικούν στο Ηνωμένο Βασίλειο
1)   Το παρόν άρθρο εφαρμόζεται στην περίπτωση κατά την οποία οι εμπιστευματοδόχοι του εμπιστεύματος παύουν καθ’ οιονδήποτε χρόνο (κρίσιμη ημερομηνία) να έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στο Ηνωμένο Βασίλειο.
2)   Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, οι εμπιστευματοδόχοι λογίζονται ότι:
a)
εκποίησαν τα καθορισμένα περιουσιακά στοιχεία αμέσως πριν την κρίσιμη ημερομηνία, και
b)
τα απέκτησαν εκ νέου αμέσως μετά, στην ισχύουσα κατά την εν λόγω ημερομηνία τιμή της αγοράς.
3)   Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 4 και 5 ανωτέρω, τα καθορισμένα περιουσιακά στοιχεία είναι όλα τα περιουσιακά στοιχεία που συνιστούν το εμπίστευμα αμέσως πριν την κρίσιμη ημερομηνία […].
4)   Αν, αμέσως μετά την κρίσιμη ημερομηνία,
a)
οι εμπιστευματοδόχοι ασκούν εμπορική δραστηριότητα στο Ηνωμένο Βασίλειο μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου και
b)
υπάρχουν περιουσιακά στοιχεία στο Ηνωμένο Βασίλειο τα οποία είτε χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο ή για τον σκοπό εμπορικής δραστηριότητας, είτε χρησιμοποιούνται ή βρίσκονται στην κατοχή του υποκαταστήματος ή του πρακτορείου, τα περιουσιακά στοιχεία του που εμπίπτουν στο στοιχείο b ανωτέρω δεν αποτελούν καθορισμένα περιουσιακά στοιχεία.»
9
Από την αίτηση προδικαστικής απόφασης προκύπτει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 87 του TCGA, οι υπεραξίες οι οποίες πραγματοποιούνται από εμπιστευματοδόχους που δεν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στο Ηνωμένο Βασίλειο καταλογίζονται στους δικαιούχους, στο μέτρο που οι εν λόγω εμπιστευματοδόχοι προβαίνουν σε κεφαλαιακές πληρωμές στους δικαιούχους. Το άρθρο αυτό προβλέπει ότι οι υπεραξίες οι οποίες πραγματοποιούνται από εμπιστευματοδόχους οι οποίοι κατοικούν στην αλλοδαπή καταχωρίζονται λογιστικά κατά τον ίδιο τρόπο που θα καταχωρίζονταν αν οι εμπιστευματοδόχοι ήταν κάτοικοι Ηνωμένου Βασιλείου. Στη συνέχεια, το σύνολο αυτό των υπεραξιών καταλογίζεται στους δικαιούχους οι οποίοι λαμβάνουν κεφαλαιακές πληρωμές από τους εμπιστευματοδόχους. Ο ορισμός των κεφαλαιακών πληρωμών είναι ευρύς, ώστε να καταλαμβάνει το μεγαλύτερο μέρος των υπηρεσιών που λαμβάνονται στο πλαίσιο του εμπιστεύματος. Δικαιούχοι οι οποίοι κατοικούν στο Ηνωμένο Βασίλειο υπόκεινται σε φόρο υπεραξίας όσον αφορά τις καταλογιζόμενες σε αυτούς υπεραξίες οι οποίες χαρακτηρίζονται ως κεφαλαιακές πληρωμές.
10
Επιπλέον, το άρθρο 91 του TCGA προβλέπει αύξηση του ποσού του φόρου εάν υπάρχει απόκλιση μεταξύ του ποσού των υπεραξιών που πραγματοποίησαν οι εμπιστευματοδόχοι και του ποσού των κεφαλαιακών πληρωμών υπέρ του δικαιούχου.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
11
Τα τέσσερα εμπιστεύματα που αποτελούν αντικείμενο της κύριας δίκης συστάθηκαν κατά τη διάρκεια του έτους 1992 από τον Κύπριο υπήκοο Πανίκο Παναγή (στο εξής: εμπιστεύματα Παναγή) υπέρ των τέκνων του και άλλων μελών της οικογένειάς του. Ο ανωτέρω μεταβίβασε στα εμπιστεύματα αυτά το 40 % των μεριδίων της Cambos Entreprises Limited, μητρικής εταιρίας των επιχειρήσεων που είχε ιδρύσει.
12
Από τις ιδρυτικές πράξεις των εν λόγω εμπιστευμάτων προκύπτει ότι, για όσο χρόνο ο Π. Παναγή βρίσκεται εν ζωή, ούτε ο ίδιος ούτε η σύζυγός του έχουν την ιδιότητα των δικαιούχων. Εντούτοις, ο Π. Παναγή διατηρεί την εξουσία, ως «προστάτης», να διορίζει νέους ή πρόσθετους εμπιστευματοδόχους. Αντιθέτως, οι δικαιούχοι των ίδιων αυτών εμπιστευμάτων δεν έχουν αντίστοιχη εξουσία.
13
Κατά τον χρόνο σύστασης των εμπιστευμάτων Παναγή, ο ίδιος, η σύζυγος και τα τέκνα τους κατοικούσαν στο Ηνωμένο Βασίλειο. Αρχικοί εμπιστευματοδόχοι των εμπιστευμάτων ήταν ο Π. Παναγή και η KSL Trustees Limited, μια trust company (εταιρία διαχείρισης κεφαλαίων) εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η σύζυγος του Π. Παναγή προστέθηκε ως εμπιστευματοδόχος το 2003.
14
Στις αρχές του 2004, το ζεύγος Παναγή αποφάσισε να εγκαταλείψει το Ηνωμένο Βασίλειο και να επιστρέψει μόνιμα στην Κύπρο. Πριν τη μετακόμισή τους, αμφότεροι παραιτήθηκαν από τις θέσεις των εμπιστευματοδόχων στις 19 Αυγούστου 2004. Την ίδια ημέρα, ο Π. Παναγή όρισε ως αντικαταστάτες του ιδίου και της συζύγου του τρεις νέους εμπιστευματοδόχους, άπαντες κατοίκους Κύπρου. Αντιθέτως, η KSL Trustees Limited, εταιρία με έδρα το Ηνωμένο Βασίλειο, διατήρησε την ιδιότητα του εμπιστευματοδόχου μέχρι τις 14 Δεκεμβρίου 2005. Κατά συνέπεια, στις 19 Αυγούστου 2004, η πλειονότητα των εμπιστευματοδόχων των εμπιστευμάτων Παναγή έπαυσε να κατοικεί στο Ηνωμένο Βασίλειο.
15
Στις 19 Δεκεμβρίου 2005, οι εμπιστευματοδόχοι Παναγή εκποίησαν τα μερίδια που κατείχαν στα εμπιστεύματα και επανεπένδυσαν το ποσό αυτής της πώλησης. Στις 31 Ιανουαρίου 2006, οι εν λόγω εμπιστευματοδόχοι υπέβαλαν τις φορολογικές τους δηλώσεις για την οικονομική χρήση 2004/2005, στις οποίες περιέλαβαν την προσωπική τους εκτίμηση ως προς την αξία καθενός από τα εμπιστεύματα Παναγή. Με συνοδευτική επιστολή παρασχέθηκαν στις φορολογικές αρχές διευκρινίσεις ως προς την αλλαγή των εμπιστευματοδόχων Παναγή και τη μεταγενέστερη πράξη της εκποίησης μεριδίων στην οποία αυτοί προέβησαν.
16
Δεδομένου ότι οι ανωτέρω δηλώσεις αυτές δεν περιλάμβαναν τις κρίσιμες προσωπικές εκτιμήσεις σχετικά με συγκεκριμένη οφειλή βάσει του άρθρου 80 του TCGA, η φορολογική αρχή κίνησε διαδικασία έρευνας. Τον Σεπτέμβριο του 2010, η εν λόγω αρχή εξέδωσε ως προς τους εμπιστευματοδόχους απόφαση επανυπολογισμού του φόρου αυτού, για τον λόγο ότι διαπίστωσε οφειλή φόρου δυνάμει της ως άνω διάταξης. Συγκεκριμένα, η ίδια αυτή αρχή εκτίμησε ότι η γενεσιουργός αιτία του φόρου ήταν ο διορισμός των νέων εμπιστευματοδόχων στις 19 Αυγούστου 2004, γεγονός που είχε ως συνέπεια η πλειονότητα των εμπιστευματοδόχων Παναγή να παύσει να κατοικεί στο Ηνωμένο Βασίλειο και, ως εκ τούτου, η έδρα της διαχείρισης των εμπιστευμάτων Παναγή να λογίζεται ως μεταφερθείσα στην Κύπρο κατά τη διάρκεια της φορολογικής χρήσης 2004/2005. Ως εκ τούτου, καταληκτική ημερομηνία για την καταβολή του εν λόγω φόρου ορίστηκε η 31η Ιανουαρίου 2006.
17
Οι εμπιστευματοδόχοι Παναγή άσκησαν προσφυγή ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chamber) (πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα, Ηνωμένο Βασίλειο), αμφισβητώντας το κατά πόσον η προβλεπόμενη στο άρθρο 80 του TCGA φορολόγηση λόγω αποδημίας και η άμεση είσπραξη του σχετικού φόρου είναι συμβατές με τις θεμελιώδεις ελευθερίες κυκλοφορίας του δικαίου της Ένωσης.
18
Η φορολογική αρχή εκτιμά ότι, λόγω της νομικής φύσης που έχει το εμπίστευμα κατά το δίκαιο της Αγγλίας και της Ουαλίας, καμία από τις ελευθερίες κυκλοφορίας δεν εφαρμόζεται εν προκειμένω. Σε περίπτωση που κριθεί εφαρμοστέα μια από τις ελευθερίες αυτές, η εν λόγω φορολογική αρχή παραδέχεται ότι η άμεση είσπραξη του φόρου λόγω αποδημίας συνιστά a priori περιορισμό, ο οποίος όμως είναι δικαιολογημένος και σύμφωνος με την αρχή της αναλογικότητας.
19
Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι, αν οι εμπιστευματοδόχοι είχαν διατηρήσει την ιδιότητα του κατοίκου Ηνωμένου Βασιλείου, η πραγματοποιηθείσα στις 19 Δεκεμβρίου 2005 εκποίηση των μεριδίων που κατείχαν στα εμπιστεύματα θα είχε αποτελέσει τη γενεσιουργό αιτία του φόρου επί των σχετικών υπεραξιών. Ο φόρος αυτός θα είχε καταστεί απαιτητός στις 31 Ιανουαρίου 2007.
20
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο, στις υποθέσεις που αφορούν φόρους λόγω αποδημίας, δεν έχει κληθεί να εξετάσει το ζήτημα αν ένα εμπίστευμα, ο ιδρυτής του, οι εμπιστευματοδόχοι του ή οι δικαιούχοι του μπορούν να επικαλεστούν κάποια από τις θεμελιώδεις ελευθερίες κυκλοφορίας. Σε περίπτωση που κριθεί εφαρμοστέα μια από τις ελευθερίες αυτές, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται αν ένα εμπόδιο μπορεί να δικαιολογηθεί από τον επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που συναρτάται με την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών και, κατά περίπτωση, εάν το εμπόδιο αυτό είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας.
21
Υπό τις συνθήκες αυτές, το First-tier Tribunal (Tax Chamber) (πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών, φορολογικό τμήμα) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Συνάδει με την ελευθερία εγκαταστάσεως, την ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων ή την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, η θέσπιση και η διατήρηση σε ισχύ από κράτος μέλος νομοθετικών ρυθμίσεων όπως αυτή του άρθρου 80 του TCGA, κατά την οποία επιβάλλεται φόρος επί της λανθάνουσας υπεραξίας των περιουσιακών στοιχείων ενός εμπιστεύματος αν, καθ’ οιονδήποτε χρόνο, οι εμπιστευματοδόχοι παύσουν να κατοικούν ή να έχουν τη συνήθη διαμονή τους στο εν λόγω κράτος μέλος;
2)
Αν γίνει δεκτό ότι η επιβολή ενός τέτοιου φόρου συνιστά περιορισμό της ασκήσεως μιας εκ των ανωτέρω ελευθεριών, μπορεί αυτός ο φόρος να δικαιολογηθεί βάσει της ισόρροπης κατανομής των εξουσιών φορολογήσεως και έχει ένας τέτοιος φόρος αναλογικό χαρακτήρα όταν η οικεία νομοθεσία ούτε παρέχει στους εμπιστευματοδόχους τη δυνατότητα να καταβάλουν μεταγενέστερα ή τμηματικά τον εν λόγω φόρο ούτε λαμβάνει υπόψη οποιαδήποτε ενδεχόμενη μεταγενέστερη μείωση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων του εμπιστεύματος;
Συγκεκριμένα, υποβάλλονται τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
3)
Θίγονται οι θεμελιώδεις ελευθερίες στην περίπτωση που κράτος μέλος φορολογεί λανθάνουσες υπεραξίες σχετικές με την αύξηση της αξίας περιουσιακών στοιχείων τα οποία βρίσκονται στην κατοχή εμπιστευμάτων όταν οι περισσότεροι από τους εμπιστευματοδόχους δεν έχουν πλέον την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στο εν λόγω κράτος μέλος;
4)
Δικαιολογείται ο προκαλούμενος από τον εν λόγω φόρο λόγω αποδημίας περιορισμός προκειμένου να διασφαλισθεί η ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως, σε περιπτώσεις που διατηρείται η δυνατότητα φορολογήσεως των πραγματοποιηθεισών υπεραξιών, αλλά μόνον εφόσον προκύψουν ειδικές συνθήκες στο μέλλον;
5)
Πρέπει η αναλογικότητα να εκτιμάται σε συνάρτηση με τα πραγματικά περιστατικά κάθε συγκεκριμένης υποθέσεως; Ειδικότερα, είναι δυσανάλογος ο περιορισμός που δημιουργείται από μια τέτοια φορολογική επιβάρυνση όταν
α)
η σχετική νομοθεσία δεν προβλέπει ούτε τη δυνατότητα μεταγενέστερης ή τμηματικής καταβολής του φόρου ούτε τη δυνατότητα να ληφθεί υπόψη οποιαδήποτε μείωση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων του εμπιστεύματος μετά την αποδημία,
β)
πλην όμως, υπό τις συγκεκριμένες συνθήκες που ισχύουν αναφορικά με την εν προκειμένω επίμαχη βεβαίωση φόρου, τα περιουσιακά στοιχεία είχαν εκποιηθεί πριν ο φόρος καταστεί απαιτητός και δεν υπέστησαν μείωση της αξίας τους κατά το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από τη μεταφορά του εμπιστεύματος μέχρι την ημερομηνία εκποιήσεως των στοιχείων του ενεργητικού;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
22
Με τα ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, όπου οι εμπιστευματοδόχοι, κατά το εθνικό δίκαιο, αντιμετωπίζονται ως ενιαίο και διαρκές σύνολο προσώπων διακριτό από τα εκάστοτε πρόσωπα που ασκούν περιστασιακώς τα καθήκοντα του εμπιστευματοδόχου, αντιβαίνει στις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης νομοθεσία κράτους μέλους όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει τη φορολόγηση λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος όταν οι περισσότεροι εκ των εμπιστευματοδόχων μεταφέρουν τον τόπο κατοικίας τους σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να επιτρέπει την ετεροχρονισμένη είσπραξη του σύμφωνα με τα ανωτέρω οφειλόμενου φόρου.
23
Για να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα, πρέπει να καταρχάς να καθοριστεί αν τα επίμαχα στην κύρια δίκη εμπιστεύματα καλύπτονται από την ελευθερία εγκατάστασης και, εφόσον κριθεί αναγκαίο, αν η ελευθερία αυτή έχει εφαρμογή σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
Επί της εφαρμογής της ελευθερίας εγκατάστασης στα εμπιστεύματα
24
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκατάστασης των υπηκόων ενός κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Κατά το άρθρο 54, πρώτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, οι εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική έδρα, την κεντρική διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης εξομοιώνονται, για την εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκατάστασης, με τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών.
25
Κατά το άρθρο 54, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, ως εταιρίες νοούνται οι εταιρίες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των συνεταιρισμών, και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, με εξαίρεση εκείνων που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό.
26
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι η ελευθερία εγκατάστασης, η οποία αποτελεί μία από τις θεμελιώδεις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 24ης Μαΐου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου, C‑47/08, EU:C:2011:334, σκέψη 77 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία) και συμβάλλει στην επίτευξη του σκοπού πραγμάτωσης της εσωτερικής αγοράς (βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, σκέψη 19), έχει εξαιρετικά ευρύ περιεχόμενο.
27
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, πρώτον, ότι οι παρεκκλίσεις από την εν λόγω ελευθερία πρέπει να ερμηνεύονται στενά (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 1974, Reyners, 2/74, EU:C:1974:68, σκέψεις 43 έως 55, καθώς και της 1ης Φεβρουαρίου 2017, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας, C‑392/15, EU:C:2017:73, σκέψη 106 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), δεύτερον, ότι έστω και αν οι διατάξεις της Συνθήκης για την εν λόγω ελευθερία έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση με τους ημεδαπούς, εντούτοις απαγορεύουν εξίσου στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, σκέψη 16, καθώς και της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία) και, τρίτον, ότι η έννοια της εγκατάστασης κατά τη Συνθήκη είναι πολύ ευρεία και εμπεριέχει τη δυνατότητα του υπηκόου της Ένωσης να συμμετέχει, με σταθερό και συνεχή τρόπο, στην οικονομική ζωή άλλου κράτους μέλους εκτός του κράτους καταγωγής του και να αποκομίζει εντεύθεν οφέλη, διευκολύνοντας κατά τον τρόπο αυτόν την οικονομική και κοινωνική αλληλοδιείσδυση στο εσωτερικό της Ένωσης (βλ., συναφώς, απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 1995, Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, σκέψη 25).
28
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται, αφενός, ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη εμπιστεύματα συστάθηκαν σύμφωνα με το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου και, αφετέρου, ότι δεν αποτελούν, κατά το δίκαιο αυτό, εταιρίες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των συνεταιρισμών. Συνεπώς, πρέπει να καθοριστεί αν τα εν λόγω εμπιστεύματα μπορούν να υπαχθούν στην έννοια των «άλλων νομικών προσώπων» δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό, κατά την έννοια του άρθρου 54, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ.
29
Συναφώς, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν και η γενική εισαγγελέας με τα σημεία 33 και 34 των προτάσεών της, η έννοια αυτή των «άλλων νομικών προσώπων» περιλαμβάνει μια οντότητα η οποία, δυνάμει του εθνικού δικαίου, έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις που της επιτρέπουν να ενεργεί ως τέτοια εντός της οικείας έννομης τάξης, παρά την απουσία συγκεκριμένης νομικής μορφής, και η οποία επιδιώκει κερδοσκοπικό σκοπό.
30
Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο προκύπτει, πρώτον, ότι, δυνάμει του επίμαχου εθνικού δικαίου, τα περιουσιακά στοιχεία που αποτελούν το εμπίστευμα συνιστούν χωριστή περιουσία, διακριτή από την ατομική περιουσία των εμπιστευματοδόχων, και ότι οι τελευταίοι έχουν το δικαίωμα και την υποχρέωση να διαχειρίζονται τα στοιχεία αυτά και να τα διαθέτουν σύμφωνα με τους όρους που προβλέπει η ιδρυτική πράξη του εμπιστεύματος και το εθνικό δίκαιο.
31
Δεύτερον, όπως επισημαίνεται με τις σκέψεις 7 και 8 της παρούσας απόφασης, αφενός, σύμφωνα με το άρθρο 69 του TCGA, οι εμπιστευματοδόχοι νοούνται κατά το εθνικό δίκαιο ως ενιαίο και διαρκές σύνολο προσώπων, διακριτό από τα εκάστοτε πρόσωπα που ασκούν περιστασιακώς τα καθήκοντα του εμπιστευματοδόχου. Το ίδιο αυτό άρθρο προβλέπει επίσης ότι αυτό το σύνολο προσώπων θεωρείται ότι κατοικεί ή έχει τη συνήθη διαμονή του στο Ηνωμένο Βασίλειο, εκτός αν η γενική διαχείριση του εμπιστεύματος πραγματοποιείται συνήθως εκτός Ηνωμένου Βασιλείου και οι εμπιστευματοδόχοι ή οι περισσότεροι από αυτούς δεν έχουν ούτε την κατοικία ούτε τη συνήθη διαμονή τους στο Ηνωμένο Βασίλειο. Αφετέρου, κατά το άρθρο 80 του TCGA, όταν οι εμπιστευματοδόχοι του εμπιστεύματος παύουν καθ’ οιονδήποτε χρόνο να έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στο Ηνωμένο Βασίλειο, λογίζονται ότι εκποίησαν τα περιουσιακά στοιχεία που συνιστούν το εμπίστευμα αμέσως πριν την εν λόγω ημερομηνία και ότι τα απέκτησαν εκ νέου αμέσως μετά, στην ισχύουσα κατά την εν λόγω ημερομηνία τιμή της αγοράς.
32
Επομένως, προκύπτει ότι, υπό την έννοια των διατάξεων της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας, οι εμπιστευματοδόχοι αντιμετωπίζονται ως οντότητα, στο σύνολό τους και όχι μεμονωμένα, θεωρούνται δε υπόχρεοι για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου επί λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία του εμπιστεύματος όταν το τελευταίο λογίζεται ότι μετέφερε την έδρα της διαχείρισής του σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου. Η μεταφορά αυτή πραγματοποιείται όταν η πλειονότητα των εμπιστευματοδόχων παύει να κατοικεί στο Ηνωμένο Βασίλειο. Επομένως, η δραστηριότητα των εμπιστευματοδόχων σε σχέση με την κυριότητα και τη διαχείριση των περιουσιακών στοιχείων του εμπιστεύματος είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με το ίδιο το εμπίστευμα και, ως εκ τούτου, συνιστά αδιάσπαστο σύνολο με το τελευταίο. Υπό τις συνθήκες αυτές, το εν λόγω εμπίστευμα πρέπει να θεωρείται ως οντότητα η οποία, δυνάμει του εθνικού δικαίου, έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις που της επιτρέπουν να ενεργεί ως τέτοια εντός της οικείας έννομης τάξης.
33
Όσον αφορά το ζήτημα αν τα επίμαχα στην κύρια δίκη εμπιστεύματα επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό, αρκεί η διαπίστωση ότι, όπως προκύπτει από τη δικογραφία που υποβλήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου, τα εν λόγω εμπιστεύματα δεν έχουν φιλανθρωπικό ή εταιρικό σκοπό και ότι έχουν συσταθεί προκειμένου τα κέρδη που παράγουν τα περιουσιακά τους στοιχεία να περιέλθουν στους δικαιούχους τους.
34
Επομένως, μια οντότητα η οποία, δυνάμει του εθνικού δικαίου, έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις που της επιτρέπουν να ενεργεί ως τέτοια και η οποία ασκεί πραγματική οικονομική δραστηριότητα μπορεί να επικαλεστεί την ελευθερία εγκατάστασης.
35
Τίθεται επομένως το ζήτημα αν η εν λόγω ελευθερία έχει εφαρμογή σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία η μεταφορά του τόπου κατοικίας των εμπιστευματοδόχων σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου συνιστά τη γενεσιουργό αιτία του φόρου επί υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία του εμπιστεύματος.
Επί της δυνατότητας εφαρμογής της ελευθερίας εγκατάστασης
36
Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι εταιρία ιδρυθείσα σύμφωνα με το δίκαιο κράτους μέλους η οποία μεταφέρει σε άλλο κράτος μέλος την έδρα της πραγματικής διεύθυνσής της χωρίς η εν λόγω μεταφορά έδρας να επηρεάζει την ιδιότητά της ως εταιρίας του πρώτου κράτους μέλους δύναται να επικαλεστεί την ελευθερία εγκατάστασης για να θέσει υπό αμφισβήτηση τη νομιμότητα ενός φόρου τον οποίο το πρώτο κράτος μέλος επέβαλε σε αυτήν με την ευκαιρία της εν λόγω μεταφοράς έδρας (απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 33).
37
Στην υπόθεση της κύριας δίκης διαπιστώνεται, πρώτον, ότι, δεδομένου ότι οι εμπιστευματοδόχοι έχουν το δικαίωμα και την υποχρέωση να διαχειρίζονται τα περιουσιακά στοιχεία του εμπιστεύματος και ότι η γενεσιουργός αιτία της φορολόγησης των υπεραξιών των σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία του εμπιστεύματος είναι η μεταφορά του τόπου κατοικίας των εν λόγω εμπιστευματοδόχων εκτός του Ηνωμένου Βασιλείου, η εν λόγω μεταφορά του τόπου κατοικίας συνεπάγεται επίσης, υπό το πρίσμα του εθνικού δικαίου, μεταφορά της έδρας διαχείρισης του οικείου εμπιστεύματος.
38
Δεύτερον, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη μεταφορά της έδρας διαχείρισης δεν φαίνεται να επηρέασε, υπό το πρίσμα του ως άνω εθνικού δικαίου, τη φύση των επίμαχων στην κύρια δίκη εμπιστευμάτων ως τέτοιων.
39
Υπό τις συνθήκες αυτές, η νομολογία του Δικαστηρίου όσον αφορά τη φορολόγηση υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία εταιρίας κατά τη μεταφορά της έδρας της πραγματικής διεύθυνσής της σε άλλο κράτος μέλος ισχύει επίσης στην περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος φορολογεί υπεραξίες σχετικές με τα περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος λόγω μεταφοράς της έδρας διαχείρισης του εμπιστεύματος σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, η ελευθερία εγκατάστασης έχει εφαρμογή και σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
40
Πρέπει ως εκ τούτου να καθοριστεί αν νομοθεσία κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, στην περίπτωση μεταφοράς της έδρας διαχείρισης εμπιστεύματος σε άλλο κράτος μέλος, προβλέπει, αφενός, τη φορολόγηση υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος λόγω της μεταφοράς αυτής και, αφετέρου, την άμεση είσπραξη του οφειλόμενου φόρου επί των εν λόγω υπεραξιών, συνιστά εμπόδιο στην εν λόγω ελευθερία.
Επί της ύπαρξης εμποδίου στην ελευθερία εγκατάστασης
41
Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκατάστασης. Η εν λόγω ελευθερία περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική έδρα τους, την κεντρική διοίκησή τους ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους εντός άλλων κρατών μελών μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
42
Όπως ήδη υπομνήσθηκε με τη σκέψη 27 της παρούσας απόφασης, μολονότι οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί της ελευθερίας εγκατάστασης έχουν ως σκοπό, σύμφωνα με το γράμμα τους, να εξασφαλίζουν την εντός του κράτους μέλους υποδοχής ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, εντούτοις απαγορεύουν και στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του.
43
Πρέπει να χαρακτηρίζεται ως περιορισμός της ελευθερίας εγκατάστασης οποιοδήποτε μέτρο απαγορεύει, παρακωλύει ή καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
44
Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που υποβλήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου προκύπτει ότι μόνο στην περίπτωση της μεταφοράς της έδρας διαχείρισης εμπιστεύματος σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου προβλέπεται από την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία, αφενός, η φορολόγηση υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος λόγω της μεταφοράς αυτής και, αφετέρου, η άμεση είσπραξη του οφειλόμενου φόρου επί των εν λόγω υπεραξιών. Αντιθέτως, τούτο δεν ισχύει στην περίπτωση ανάλογης μεταφοράς εντός της εθνικής επικράτειας.
45
Επομένως, όπως αναγνωρίζει και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, οι επίμαχες στην κύρια δίκη λανθάνουσες υπεραξίες δεν θα είχαν φορολογηθεί στο Ηνωμένο Βασίλειο εάν οι νεοδιορισθέντες εμπιστευματοδόχοι κατοικούσαν στο εν λόγω κράτος μέλος.
46
Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση μεταξύ εμπιστεύματος που διατηρεί την έδρα της διαχείρισής του στο Ηνωμένο Βασίλειο και εμπιστεύματος του οποίου η έδρα διαχείρισης μεταφέρεται σε άλλο κράτος μέλος λόγω του γεγονότος ότι ο τόπος κατοικίας των νέων εμπιστευματοδόχων βρίσκεται στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
47
Η διαφορετική αυτή μεταχείριση δύναται, αφενός, να αποθαρρύνει τους εμπιστευματοδόχους, διαχειριστές του οικείου εμπιστεύματος, να μεταφέρουν την έδρα διαχείρισής του σε άλλο κράτος μέλος και, αφετέρου, να αποτρέψει τον ιδρυτή του εμπιστεύματος –κατά το μέτρο που η ιδρυτική του πράξη επιτρέπει κάτι τέτοιο– να διορίσει νέους εμπιστευματοδόχους μη κατοίκους. Ως εκ τούτου, η διαφορετική αυτή μεταχείριση συνιστά εμπόδιο στην ελευθερία εγκατάστασης.
48
Το εμπόδιο αυτό μπορεί να γίνει δεκτό μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος αναγνωριζόμενους από το δίκαιο της Ένωσης. Επιπλέον, στην τελευταία αυτή περίπτωση, το εμπόδιο πρέπει να είναι κατάλληλο να διασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού τον οποίο επιδιώκει και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, σκέψεις 26 και 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
49
Όσον αφορά, καταρχάς, τη συγκρισιμότητα των οικείων καταστάσεων, αρκεί η διαπίστωση ότι, υπό το πρίσμα της νομοθεσίας κράτους μέλους που έχει ως σκοπό να φορολογεί την υπεραξία η οποία δημιουργήθηκε στην ημεδαπή, η περίπτωση εμπιστεύματος που μεταφέρει την έδρα της διαχείρισής του σε άλλο κράτος μέλος είναι, ως προς τη φορολόγηση υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία του εμπιστεύματος οι οποίες δημιουργήθηκαν στο πρώτο κράτος μέλος πριν την κρίσιμη μεταφορά, ανάλογη με εκείνην εμπιστεύματος το οποίο διατηρεί την έδρα διαχείρισής του στο πρώτο αυτό κράτος μέλος (βλ., συναφώς, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 38).
50
Εν συνεχεία, κατά το Ηνωμένο Βασίλειο, το εμπόδιο αυτό δικαιολογείται από τον σκοπό γενικού συμφέροντος που συναρτάται με τη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών.
51
Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται, αφενός, ότι η διατήρηση της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών αποτελεί θεμιτό σκοπό τον οποίο έχει αναγνωρίσει το Δικαστήριο. Αφετέρου, δεδομένου ότι η Ένωση δεν έχει λάβει σχετικώς μέτρα ενοποίησης ή εναρμόνισης, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, ιδίως, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
52
Εν προκειμένω, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η μεταφορά της έδρας διαχείρισης ενός εμπιστεύματος από ένα κράτος μέλος σε άλλο δεν μπορεί να σημαίνει ότι το κράτος μέλος καταγωγής πρέπει να παραιτηθεί του δικαιώματός του να φορολογήσει υπεραξίες που προέκυψαν στο πλαίσιο της φορολογικής εξουσίας του προ της εν λόγω μεταφοράς. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα κράτη μέλη έχουν, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής εδαφικότητας με χρονική παράμετρο, δηλαδή με συνδετικό στοιχείο συνιστάμενο στη φορολογική κατοικία του φορολογουμένου στην ημεδαπή κατά την περίοδο δημιουργίας των λανθανουσών υπεραξιών, δικαίωμα να φορολογήσουν τις εν λόγω υπεραξίες κατά τον χρόνο της αποδημίας του φορολογουμένου. Ένα τέτοιο μέτρο έχει ως σκοπό να αποτρέψει καταστάσεις ικανές να θέσουν σε κίνδυνο το δικαίωμα του κράτους μέλους καταγωγής να ασκήσει τη φορολογική εξουσία του σε σχέση με τις δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν εντός της επικράτειάς του και επομένως δύναται να δικαιολογηθεί από λόγους διατήρησης της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών (απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 46 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
53
Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι ο σκοπός της διατήρησης της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να δικαιολογήσει εθνικό μέτρο μόνον αν το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου έχουν δημιουργηθεί έσοδα πράγματι εμποδίζεται να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα επί των εν λόγω εσόδων (απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 56).
54
Στην υπόθεση όμως της κύριας δίκης οι εμπιστευματοδόχοι Παναγή υποστηρίζουν ότι, ακόμη και αν δεν προβλεπόταν άμεση φορολόγηση των οικείων υπεραξιών λόγω της μεταφοράς της έδρας διαχείρισης των επίμαχων στην κύρια δίκη εμπιστευμάτων, το Ηνωμένο Βασίλειο δεν θα είχε εμποδιστεί να φορολογήσει τις υπεραξίες τις σχετικές με τα περιουσιακά στοιχεία του εμπιστεύματος Παναγή, διότι, δυνάμει του άρθρου 87 του TCGA, υπεραξίες που πραγματοποιούνται από εμπιστευματοδόχους μη κατοίκους και οι οποίες καταλογίζονται υπό τη μορφή κεφαλαιακών πληρωμών σε δικαιούχους κατοίκους μπορούν να φορολογηθούν μέσω επιβολής φόρου στους εν λόγω δικαιούχους.
55
Όπως επισήμανε και η γενική εισαγγελέας με το σημείο 50 των προτάσεών της, μια εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, στο μέτρο που εξαρτά πλήρως τη φορολογική εξουσία που διατηρεί το εν λόγω κράτος μέλος από τη διακριτική ευχέρεια των εμπιστευματοδόχων και των δικαιούχων, δεν μπορεί να θεωρηθεί επαρκής για τη διατήρηση της φορολογικής εξουσίας του κράτους μέλους αυτού επί των υπεραξιών που δημιουργούνται στην επικράτειά του.
56
Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, τη φορολόγηση λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος λόγω της μεταφοράς της έδρας διαχείρισης του εν λόγω εμπιστεύματος σε άλλο κράτος μέλος, παρά το γεγονός ότι το πρώτο αυτό κράτος μέλος έχει δυνατότητα να διατηρήσει ενδεχόμενη φορολογική αρμοδιότητα επί των υπεραξιών αυτών, είναι σε θέση να διασφαλίσει τη διατήρηση της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών, δεδομένου ότι το εν λόγω πρώτο κράτος μέλος χάνει τη φορολογική του εξουσία επί των συγκεκριμένων υπεραξιών μετά την κρίσιμη μεταφορά.
57
Όσον αφορά τέλος την αναλογικότητα του επίμαχου μέτρου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, αφενός, ότι συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας το γεγονός ότι το κράτος μέλος καταγωγής, προκειμένου να διαφυλάξει την άσκηση της φορολογικής του αρμοδιότητας, καθορίζει το ποσό του φόρου επί των λανθανουσών υπεραξιών οι οποίες δημιουργούνται στην επικράτειά του κατά τον χρόνο που παύει να υφίσταται η φορολογική του αρμοδιότητα επί των υπεραξιών αυτών, εν προκειμένω κατά τον χρόνο μεταφοράς σε άλλο κράτος μέλος της έδρας διαχείρισης του εμπιστεύματος (απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 52). Αφετέρου, νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι εμπίστευμα που μεταφέρει την έδρα διαχείρισής του σε άλλο κράτος μέλος δύναται να επιλέξει μεταξύ της άμεσης είσπραξης του ποσού του φόρου επί των εν λόγω υπεραξιών ή της ετεροχρονισμένης είσπραξης του ίδιου αυτού ποσού, επαυξημένου, κατά περίπτωση, με τόκους σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία, θα αποτελούσε μέτρο που θα έθιγε λιγότερο την ελευθερία εγκατάστασης απ’ ό,τι η άμεση είσπραξη του εν λόγω φόρου (βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
58
Επιπλέον, στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζεται ότι μια ετεροχρονισμένη είσπραξη δεν μπορεί να συνεπάγεται υποχρέωση του κράτους μέλους καταγωγής να λάβει υπόψη ενδεχόμενες απομειώσεις που πραγματοποιήθηκαν μετά τη μεταφορά της έδρας διαχείρισης εμπιστεύματος σε άλλο κράτος μέλος (βλ., συναφώς, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 61).
59
Όπως όμως προκύπτει από τη δικογραφία που υποβλήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία προβλέπει αποκλειστικά και μόνον την άμεση είσπραξη του επίμαχου φόρου. Επομένως, η νομοθεσία αυτή βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού της διατήρησης της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και συνιστά, ως εκ τούτου, αδικαιολόγητο εμπόδιο στην ελευθερία εγκατάστασης.
60
Η εκτίμηση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, υπό τις περιστάσεις της κύριας δίκης, οι υπεραξίες πραγματοποιήθηκαν μετά τον καθορισμό του ποσού του φόρου, αλλά πριν αυτός καταστεί απαιτητός, δεδομένου ότι ο δυσανάλογος χαρακτήρας της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας απορρέει από το γεγονός ότι η νομοθεσία αυτή δεν προβλέπει τη δυνατότητα του υποκείμενου στον φόρο να μεταθέσει στο μέλλον το χρονικό σημείο είσπραξης του οφειλόμενου φόρου.
61
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στα υποβληθέντα ερωτήματα είναι ότι, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, όπου οι εμπιστευματοδόχοι, κατά το εθνικό δίκαιο, αντιμετωπίζονται ως ενιαίο και διαρκές σύνολο προσώπων διακριτό από τα εκάστοτε πρόσωπα που ασκούν περιστασιακώς τα καθήκοντα του εμπιστευματοδόχου, αντιβαίνει στις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης νομοθεσία κράτους μέλους όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει τη φορολόγηση λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος όταν οι περισσότεροι εκ των εμπιστευματοδόχων μεταφέρουν τον τόπο κατοικίας τους σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να επιτρέπει την ετεροχρονισμένη είσπραξη του σύμφωνα με τα ανωτέρω οφειλόμενου φόρου.
Επί των δικαστικών εξόδων
62
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, όπου οι εμπιστευματοδόχοι, κατά το εθνικό δίκαιο, αντιμετωπίζονται ως ενιαίο και διαρκές σύνολο προσώπων διακριτό από τα εκάστοτε πρόσωπα που ασκούν περιστασιακώς τα καθήκοντα του εμπιστευματοδόχου, αντιβαίνει στις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης νομοθεσία κράτους μέλους όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει τη φορολόγηση λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος όταν οι περισσότεροι εκ των εμπιστευματοδόχων μεταφέρουν τον τόπο κατοικίας τους σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να επιτρέπει την ετεροχρονισμένη είσπραξη του σύμφωνα με τα ανωτέρω οφειλόμενου φόρου.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.