62013CC0559_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. A Bundesfinanzhof (Németország) által előterjesztett jelen döntéshozatal iránti kérelemmel ismételten a Bíróság állásfoglalását kérik azzal kapcsolatban, hogy összeegyeztethető‑e a tőke szabad mozgására vonatkozó uniós rendelkezésekkel az olyan nemzeti szabályozás, amelynek alapján előöröklés jogcímén történő vagyonátruházást követően fizetett tartási járadékokat kizárólag a belföldi illetőségű adózók jogosultak az adóköteles jövedelmükből levonni.
2. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem egy Németországban illetőséggel nem rendelkező természetes személy, J. Grünewald, és a német adóhatóság közötti jogvita keretében arra tekintettel került előterjesztésre, hogy a német adóhatóság megtagadta, hogy e személy a Németországban keletkezett jövedelméből levonja a szülei részére egy kertészeti tevékenységet folytató személyegyesítő társaság üzletrészének előöröklés jogcímén történő átruházása keretében fizetett tartási járadékot.
3. A szóban forgó nemzeti adójogi szabályozásnak a tőke szabad áramlására vonatkozó uniós rendelkezésekkel való összeegyeztethetősége már ténylegesen figyelmet kapott a Bíróság részéről. A Schröder‑ítéletben(2) ugyanis a Bíróság már megállapította, hogy összeegyeztethetetlen az uniós joggal az olyan nemzeti szabályozás, amely hátrányos megkülönböztetést alkalmaz a belföldi és külföldi illetőségű adózók között az előöröklés jogcímén történő vagyonátruházás alapján valamely szülő részére fizetett járadékok levonhatósága tekintetében, amennyiben az említett járadékok fizetésének kötelezettsége a szóban forgó ügyletből ered.
4. Mindazonáltal az előzetes döntéshozatalra utaló végzésben kifejtett és az alábbiakban elemzésre kerülő számos okból a Bundesfinanzhofnak kétségei vannak afelől, hogy a Bíróság által a Schröder‑ítéletben adott válasz véglegesen tisztázza az uniós jogi helyzetet, és következésképpen kimerítő választ ad az előtte folyamatban lévő vitás jogkérdésben. A kérdést előterjesztő bíróság továbbá azt kérdezi, hogy nem állnak‑e fenn a szóban forgó nemzeti szabályozást igazoló közérdeken alapuló kényszerítő okok. E tekintetben az eljáró bíróság úgy döntött, hogy a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelemmel újból felteszi a kérdést a Bíróságnak.
I – Nemzeti jogi háttér
5. Bár a nemzeti jogi háttér a Schröder‑ügyben(3) már bemutatásra került, szükségesnek tartom az alábbiakban annak részletes felidézését, mivel a Bundesfinanzhof és a német kormány egyaránt úgy véli, hogy a Schröder‑ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló végzés nem fejtette ki megfelelően a nemzeti szabályozást, és ez kihatással lehetett a Bíróság által az ügyben adott válaszra. Ezért mindenekelőtt a jövedelemadóra vonatkozó szabályozást ismertetem, ezt követően az előöröklés jogintézményét a német jogban, végül pedig az előöröklés jogcímén történő átruházások adójogi kezelését.
6. A jövedelemadóra vonatkozó szabályozás tekintetében először is emlékeztetni kell arra, hogy az ezen adóról szóló német törvény (Einkommensteuergestz; a továbbiakban: EStG)(4) különbséget tesz a Németországban lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező és az azokkal nem rendelkező adózók között. Az előbbiek a jövedelemadó szempontjából teljes körű adókötelezettség alá tartoznak. Az utóbbiak viszont csak a Németországban szerzett jövedelmük erejéig, korlátozottan tartoznak a jövedelemadó‑kötelezettség alá. A korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózók adóköteles jövedelmei között szerepelnek az e tagállamban folytatott ipari vagy vállalkozási tevékenységből származó jövedelmek.(5)
7. Az EStG 10. §‑ának (1) bekezdése értelmében bizonyos feltételek mellett az egyéni kötelezettségvállalásból származó járadékok és időszakos kötelezettségek „rendkívüli kiadásként” levonhatók, amennyiben nem tekinthetők sem működési, sem pedig üzemi költségnek.(6)
8. Az EStG 50. §‑a különös rendelkezéseket tartalmaz a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózók vonatkozásában. Annak (1) bekezdése értelmében ezen adózók csak abban az esetben vonhatják le a működési költségeket vagy az üzemi költségeket, ha e költségek gazdaságilag németországi jövedelmekhez kapcsolódnak. Ezen adózók tekintetében az EStG 10. §‑ának alkalmazása, vagyis a rendkívüli kiadások levonása kizárt.
9. Másodszor, ami az előöröklés németországi jogi szabályozását illeti, e szerződés vagyonátruházással jár, amellyel egy vagy több örökhagyó a jövőbeli öröklésre tekintettel vagyonát, különösen vállalkozását vagy ingatlanát átruházza egy vagy több jövőbeli örökös részére. Ezen átruházás keretében az átruházó a maga részére jellemzően a megélhetéséhez elegendő anyagi eszközöket tartja fenn, amelyek időszakos járadékokat (úgynevezett „magánjellegű tartási járadékokat”) jelenthetnek. A német ítélkezési gyakorlat az előöröklés értelmét azzal az elgondolással azonosította, miszerint az lehetővé teszi a következő nemzedék számára, hogy az örökség megnyílását megelőzően olyan jövedelmező gazdasági egység előnyeit élvezzék, amely legalább részben lehetővé teszi anyagi szükségleteik kielégítését, miközben biztosítják az átruházó megélhetését. A Bundesfinanzhof ítélkezési gyakorlata szerint tehát az átruházó az előöröklés jogcímén történő vagyonátruházás útján ismétlődő járadék formájában fenntartja magának azokat a jövedelmeket, amelyek valójában a saját vagyonából származnak, de amelyeket a jövőben a szerző félnek kell megtermelnie.(7)
10. Az előöröklés jogcímén történő vagyonátruházásra irányuló, az ítélkezési gyakorlatban ajándékozási szerződésnek minősített szerződésben a járadékok összegét nem az átruházott javak értéke alapján, hanem az átruházó tartási szükségleteinek, továbbá a kötelezett teherviselő képességének függvényében határozzák meg.(8) Ez az elem különbözteti meg e szerződést a visszterhes és kétoldalú vagyonátruházásoktól, amelyekben ezzel szemben az esetlegesen vállalt ismétlődő szolgáltatások képezik az átruházott vagyontárgyak pénzügyi ellentételezését.
11. Harmadszor, ami az előöröklés jogcímén történő vagyonátruházási ügyletek adójogi kezelését illeti, ha a szerző fél magánjellegű tartási járadékok nyújtását vállalja az átruházó részére, e szolgáltatások a Bundesfinanzhof állandó ítélkezési gyakorlata szerint nem minősülnek sem az átruházás átruházó által szerzett ellenértékének, sem pedig a tulajdonszerzés szerző felet terhelő költségeinek, hanem azokat adózási szempontból a rendkívüli kiadások és az ismétlődő kifizetések körébe sorolják.(9) E besorolás alapját az előöröklés jogintézményének a fenti 9. pontban megjelölt értelme adja. Az EStG 10. §‑a szerint a belföldi illetőségű adózók számára a magánjellegű tartási járadékok, mint időszakosan ismétlődő kötelezettségek teljes összegükben levonhatók rendkívüli kiadásként az adóköteles jövedelem megállapításakor, ha azok módosíthatók. A külföldi illetőségű adózók viszont nem vonhatják le ezeket a járadékokat, mivel az EStG 50. §‑a a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózók tekintetében kifejezetten kizárja az EStG 10. §‑ának alkalmazhatóságát.
12. Emellett az előöröklés jogintézményének a fenti 9. pontban megjelölt értelme miatt, amely azt eredményezi, hogy a jövedelemnek az átruházó javára ismétlődő járadékok formájában történő fenntartása a „teherviselő képesség átruházásához”(10) vezet, a magánjellegű tartási járadékok szerző fél/kötelezett oldalán történő levonása megfelel a járadékok „egyéb jövedelemként” történő megadóztatásának a teljes körű adókötelezettség alá tartozó átruházó/jogosult oldalán (úgynevezett „Korrespondenzprinzip”).
II – A tényállás, a nemzeti eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
13. Előöröklés jogcímén történő vagyonátruházás keretében az 1989. január 17‑i szerződéssel a kérdést előterjesztő bíróság előtti eljárásban ellenérdekű fél, J. Grünewald és fivére fele‑fele arányban részesedést szerzett apjától egy kertészeti vállalkozásként működő polgári jogi társaságban. Ezen ügylet keretében a fivérek vállalták, hogy a fent hivatkozott átruházási szerződésben megjelölt feltételek szerint magánjellegű tartási járadékot nyújtanak az apának, illetve a szülőknek.
14. J. Grünewald, aki a Németországi Szövetségi Köztársaságban sem lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkezik, hanem az Európai Unió egyik tagállamában él, 1999 és 2002 között a fent hivatkozott részesedésnek köszönhetően vállalkozási tevékenységből származó jövedelmet szerzett. Ugyanabban az időszakban, egyéb jövedelmet is szerzett Németországban.
15. A Finanzamt Dortmund‑Unna, a kérdést előterjesztő bíróság előtti eljárásban felülvizsgálati kérelmet előterjesztő fél korlátozott jövedelemadó‑kötelezettség alá tartozó adózónak tekintette J. Grünewaldot; az EStG 50. §‑a alapján megtagadta az apjának fizetett magánjellegű tartási járadékok levonását.
16. A Finanzamt Dortmund‑Unna határozatával szemben J. Grünewald keresetet nyújtott be a Finanzgericht Münsterhez (münsteri adóügyi bíróság), amely ennek helyt adott. A Finanzamt Dortmund‑Unna így felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, amelyben a Finanzgericht Münster ítéletének hatályon kívül helyezését és a J. Grünewald által a Finanzgericht Münsterhez benyújtott kereset elutasítását kérte.
17. A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy az alkalmazandó nemzeti jog alapján a Finanzamt jogosan tagadta meg J. Grünewaldtól a szóban forgó magánjellegű tartási járadékok levonását, mivel azok olyan rendkívüli kiadások, amelyeket J. Grünewald korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózóként nem vonhat le. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor a fent hivatkozott Schröder‑ítéletre utalva megállapítja, hogy továbbra is kétségek állnak fenn a tekintetben, hogy az ilyen adórendszer összeegyeztethető‑e az uniós joggal.
18. A Bundesfinanzhof mindenekelőtt kétségeit fejezi ki a Schröder‑ítéletnek az előtte folyamatban lévő ügyre történő alkalmazhatóságát illetően. Először is az ezen ügyhöz kapcsolódó előzetes döntéshozatalra utaló végzés elégtelenül mutatott rá a fent hivatkozott „Korrespondenzprinzip”(11) nemzeti rendszerére mint a tartásra kötelezett oldalán jelentkező levonásra és a tartás jogosultja oldalán jelentkező adóztatásra. Másodszor az adóhatóság úgy véli, hogy ebben az ítéletben a Bíróság csak a visszterhes átruházás esetéről határozott, amely azonban nem feltételezhető az előöröklés jogcímén történő átruházás esetében. Ezenkívül ilyen esetben az esetleges járadékok kifizetése nem lenne teljes mértékben levonható, hanem azt tulajdonszerzési költségekre (arányos levonás) és kamatrészre (azonnali levonás) kellene felosztani. Harmadszor a Schröder‑ítélet a magánjellegű bérbeadásából származó jövedelemmel és nem a jelen ügy tárgyát képező társas vállalkozási tevékenységből származó jövedelmekkel kapcsolatos.
19. A kérdést előterjesztő bíróság így az uniós jog elemzése szempontjából két lényeges szempontot emel ki. Egyrészről az eljáró bíróság kétségét fejezi ki a Finanzgericht Münster azon megállapítását illetően, miszerint közvetlen kapcsolat áll fenn a személyegyesítő társaságban fennálló részesedésből eredő vállalkozási tevékenységből származó jövedelem megtermelése és a J. Grünewald által kifizetett magánjellegű tartási járadékok között. A Finanzgericht ugyanis nem vette figyelembe, hogy a magánjellegű tartási járadék a kifizetések jogosultjainak (a felperes szüleinek) szükségleteihez igazodik, ami a felperes személyes szférájába történő besorolást is lehetővé teheti. Másrészről a kérdést előterjesztő bíróság felteszi a kérdést, hogy a szóban forgó szabályozást igazolhatja‑e az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának fenntartását szolgáló területiség elve.
20. E megfontolások fényében a kérdést előterjesztő bíróság a 2013. május 14‑én hozott végzésében szükségesnek tartotta az előtte folyamatban lévő eljárás felfüggesztését annak érdekében, hogy előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjessze a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e a[z EUMSZ 63. cikkel] az olyan tagállami szabályozás, amely szerint a külföldi illetőségű adóalanyoknak a jövedelmező belföldi vagyon úgynevezett előöröklés jogcímén történő átruházásával összefüggő magánjellegű tartási járadékai nem vonhatók le, miközben a megfelelő kifizetések teljes körű adókötelezettség esetén levonhatók, a levonás azonban megfelelő adókötelezettséggel jár a tartás (teljes körű adókötelezettséggel rendelkező) jogosultja oldalán?”
III – A Bíróság előtti eljárás
21. Az előzetes döntéshozatalra utaló végzés 2013. október 30‑án érkezett a Bíróság Hivatalához. Írásbeli észrevételeket a német és a francia kormány, valamint az Európai Bizottság nyújtott be. A 2014. szeptember 16‑án tartott tárgyaláson a Finanzamt Dortmund‑Unna, a német és a francia kormány, valamint a Bizottság vett részt.
22. A német kormány 2014. február 18‑án kelt levelével az alapokmány 16. cikkének harmadik bekezdése alapján kérelmet terjesztett elő arra vonatkozóan, hogy a jelen ügyben a Bíróság nagytanácsban járjon el.
IV – Jogi elemzés
23. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéssel a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 63. cikket, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely a belföldi illetőségű adózókkal szemben a külföldi illetőségű adózók részére nem teszi lehetővé a jövedelmező belföldi vagyon előöröklés jogcímén történő átruházása keretében kifizetett magánjellegű tartási járadékok levonását, és úgy rendelkezik, hogy e levonás megfelelő adókötelezettséggel j ár a tartás teljes körű adókötelezettség alá tartozó jogosultja oldalán.
A – Az alkalmazandó mozgási szabadságról
24. Mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése általánosságban tiltja a tagállamok közötti tőkemozgásokra vonatkozó minden korlátozást.
25. Mivel a „tőkemozgások” fogalmának meghatározása hiányzik a Szerződésből, a Bíróság a 88/361 irányelv I. mellékletét képező nómenklatúrának jelzésértéket tulajdonított, figyelembe véve, hogy a nómenklatúra bevezetésében foglaltaknak megfelelően a lista nem kimerítő.(12)
26. E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az ajándékozás és az öröklés, amelyek a 88/361 irányelv I. mellékletének XI. része alá tartoznak, tőkemozgásnak minősülnek az EUMSZ 63. cikk értelmében, azon eseteket kivéve, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak.(13) E különös eseteken kívül tehát a pénz, ingatlanok vagy ingóságok öröklésének vagy ajándékozásának adójogi megítélése az EUMSZ tőkemozgásra vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik.(14)
27. Meg kell azt is jegyezni, hogy a fent hivatkozott Schröder‑ítéletben a Bíróság már elismerte, hogy azok az előöröklés jogcímén történő vagyonátruházások, amelyek határon átnyúló elemmel rendelkeznek, az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartoznak.(15) Az a körülmény, hogy a Schröder‑ítélet meghozatalához vezető esettől eltérően a jelen ügyben az előöröklés jogcímén történő átruházás tárgyát egy személyegyesítő társaság üzletrészei és nem ingatlanok képezik, álláspontom szerint önmagában nem minősül olyan elemnek, amely változást eredményezne a szóban forgó nemzeti szabályozásra alkalmazandó mozgási szabadságra vonatkozó elemzés tekintetében.(16)
28. Ezzel szemben az olyan helyzet, amikor egy Németországban illetőséggel rendelkező személy egy másik tagállamban illetőséggel rendelkező fiúgyermekére előöröklés jogcímén átruházza egy Németországban kertészeti tevékenységet folytató, német jog szerinti személyegyesítő társaságban fennálló üzletrészeit, főszabály szerint az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerinti tőkemozgások körébe tartozó, határon átnyúló elemmel rendelkező műveletnek minősül.
B – A szabad tőkemozgás korlátozásának fennállásáról
29. Emlékeztetni kell továbbá arra, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése szerint tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések különösen azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldieket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, vagy ilyen beruházásokat tartsanak fenn,(17) vagy eltántorítsák a valamely tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat.(18)
30. Az alapügyben szóban forgó jogszabály alapján az a természetes személy, aki Németországban sem lakóhellyel, sem szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkezik, az EStG 49. §‑ának megfelelően a jövedelemadó hatálya alá tartozik az e tagállamban szerzett jövedelme vonatkozásában, amely többek között a Németországban folytatott ipari vagy vállalkozási tevékenység gyakorlásából származó jövedelmet foglalja magában.(19) Mindazonáltal a belföldi illetőségű adózóval szemben az ilyen külföldi illetőségű adózó nem képes az EStG 50. §‑a alapján e jövedelméből olyan magánjellegű tartási járadékot – az EStG 10. §‑ának (1) bekezdése értelmében vett rendkívüli kiadásként – levonni, mint amelyet J. Grünewald előöröklés jogcímén az apjának vagy a szüleinek fizetett.
31. A külföldi illetőségű személyekkel szemben a magánjellegű tartási járadékok tekintetében alkalmazott hátrányosabb adójogi bánásmód ugyanis visszatarthatja őket attól, hogy előöröklés jogcímén olyan német társaságokban szerezzenek vagy tartsanak fenn részesedéseket, amelyek Németországban ipari vagy vállalkozási tevékenységet folytatnak.(20) A német illetőségű személyeket attól is visszatarthatja, hogy előöröklés keretében jogosultként a Németországi Szövetségi Köztársaságtól eltérő tagállamban lakóhellyel rendelkezőket nevezzenek meg.(21)
32. A fentiekből az következik, hogy az olyan szabályozás, amely a külföldi illetőségű adózókkal szemben ilyen hátrányos bánásmódról rendelkezik, főszabály szerint a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikk által tiltott korlátozásának minősül.
C – A szabad tőkemozgás korlátozása esetleges igazolásának fennállásáról
33. Mindazonáltal meg kell vizsgálni, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan nemzeti adójogi szabályozás, amely noha a tőke szabad mozgása korlátozásának minősül, az EUM‑Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel összeegyeztethetőnek tekinthető‑e.
34. Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében ugyanis a 63. cikk rendelkezései „nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely […] alapján az adózók között különbséget tesznek”. Mindazonáltal e rendelkezést mint a tőke szabad mozgásának alapelve alóli kivételt megszorítóan kell értelmezni, és azt korlátozza az EUMSZ 65. cikk (3) bekezdése, amely szerint a fenti (1) bekezdésben említett nemzeti rendelkezések „nem szolgálhatnak az [EUMSZ] 63. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül”(22) .
35. Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan nemzeti szabályozás, amely különbséget tesz a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű adózók között, az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjában megengedett egyenlőtlen bánásmódot eredményez‑e, vagy az ugyanazon cikk (3) bekezdése által tiltott önkényes megkülönböztetésnek vagy rejtett korlátozásnak minősül. E tekintetben az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az ilyen nemzeti szabályozás kizárólag két esetben tekinthető összeegyeztethetőnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezésekkel: ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy azt közérdeken alapuló kényszerítő ok indokolja.(23) Ezenfelül ahhoz, hogy az egyenlőtlen bánásmód igazolt legyen, nem lépheti túl a kérdéses szabályozás céljának eléréséhez szükséges mértéket.(24)
1. Az alapügybeli helyzetek összehasonlíthatóságáról
36. A Schumacker‑ítéletig(25) visszanyúló állandó ítélkezési gyakorlatból az derül ki, hogy a közvetlen adók esetében a belföldi, illetve külföldi illetőséggel rendelkező személyek helyzete főszabály szerint nem hasonlítható össze, mivel a külföldi illetőségű személy által az adott állam területén szerzett jövedelem leggyakrabban összes jövedelmének csak egy részét képezi, amely e személy lakóhelyén összpontosul, és jövedelmeinek, illetve személyes, valamint családi körülményeinek összességéből következő teherviselő képessége a legkönnyebben ott bírálható el, ahol személyes és vagyoni érdekeinek központja található, amely általában az illető személy állandó lakóhelye.(26)
37. Továbbá az a tény, hogy egy tagállam a külföldi illetőségűeket nem részesíti a belföldi illetőségűeknek biztosított bizonyos adókedvezményekben, az ítélkezési gyakorlatban főszabály szerint nem minősül hátrányos megkülönböztetésnek.(27)
38. A külföldi illetőségű adózó tehát főszabály szerint nem róhatja fel azon tagállamnak, ahol jövedelmének csupán egy csekély részét szerzi, hogy az megtagad tőle a személyes és családi helyzetétől függő valamely adóelőnyt, például az őt terhelő járadék levonását, mivel e kötelezettség a lakóhelye szerinti tagállamot terheli. A külföldi illetőségű adózó személyes és családi helyzete figyelembevételének kötelezettsége csak akkor terheli a jövedelmek származási helye szerinti tagállamot, ha ezen adózó adóköteles bevételeinek teljes vagy közel teljes összegét ez utóbbi tagállamban szerzi.(28)
39. Mindazonáltal az állandó ítélkezési gyakorlatból az is kiderül, hogy az olyan kiadások vonatkozásában, mint a valamely tagállamban adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel közvetlen összefüggésben lévő működési költségek, a belföldi illetőségűek és az említett tagállamban külföldi illetőségűek összehasonlítható helyzetben találhatók, és ezért e tagállam azon szabályozása, amely a külföldi illetőségűek esetében az adózáskor megtagadja az ilyen kiadások levonását, jóllehet ezt a lehetőséget megadja a belföldi illetőségűeknek, főként a más tagállamok állampolgárai számára okozhat hátrányt, és ily módon állampolgárságon alapuló közvetett hátrányos megkülönböztetést ír elő.(29)
40. Az ítélkezési gyakorlat fenti pontokban kifejtett elvei fényében kell meghatározni, hogy egy olyan, J. Grünewaldhoz hasonló, külföldi illetőségű adózó helyzete, aki társasági üzletrészek előöröklés jogcímén történő átruházása keretében magánjellegű tartási járadékokat fizet, összehasonlítható‑e egy olyan, J. Grünewald fivéréhez hasonló, belföldi illetőségű adózóéval, aki ugyanazon a jogcímen ugyanazokat a vagyontárgyakat szerzi meg, és ugyanazokat a magánjellegű tartási járadékokat fizeti.
41. E tekintetben mindenekelőtt meg kell jegyezni, hogy a jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből nem derül ki egyértelműen, hogy J. Grünewald teljes jövedelmének mely része minősült Németországban szerzett jövedelemnek a szóban forgó adózási időszakban.
42. Ha a kérdést előterjesztő bíróság azt állapítaná meg, hogy J. Grünewald ezen időszakokban a teljes jövedelmének lényeges részét Németországban szerezte, abban az esetben azt a következtetést kellene levonni, hogy helyzete összehasonlítható a belföldi illetőségű adózóéval, és ily módon a magánjellegű tartási járadékok levonásával kapcsolatos eltérő adójogi kezelése főszabályként nem elfogadható.
43. Abban az esetben azonban, ha a kérdést előterjesztő bíróság azt állapítaná meg, hogy J. Grünewald Németországban szerzett jövedelmei nem minősülnek a teljes jövedelme lényeges részének, akkor helyzete összehasonlítható a belföldi illetőségű adózóéval, ha a kifizetett magánjellegű tartási járadékok a fenti 39. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlat alapján az adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel közvetlen összefüggésben lévő költségeknek minősülnek.
44. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a tevékenység végzésének helye szerinti tagállamban szerzett bevétellel közvetlen kapcsolatban álló üzemi költségeken azon költségeket kell érteni, amelyek közvetlen gazdasági kapcsolatban állnak az e tagállamban adókötelezettséggel járó ügylettel, és ily módon elválaszthatatlanok attól.(30)
45. A Schröder‑ügyben a Bíróság azonban már kifejezetten kimondta, hogy amennyiben a magánjellegű tartási járadéknak az előöröklés jogcímén történő fizetésére vonatkozó kötelezettségvállalás abból ered, hogy a kötelezett részére az ügybeli ingatlanokat ruházták át – aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata –, e járadék az említett javak hasznosításához közvetlenül kapcsolódó kiadásnak minősül oly módon, hogy az e járadékok fizetésére kötelezett külföldi illetőségű adózó e vonatkozásban a belföldi illetőségű adózókéval összehasonlítható helyzetbe kerül.(31)
46. Ennek a megközelítésnek a jelen ügyre történő alkalmazása ahhoz vezet, hogy abban az esetben, ha a kérdést előterjesztő bíróság azt állapítaná meg, és úgy tűnik, hogy erről van szó,(32) hogy J. Grünewald arra vonatkozó kötelezettségvállalása, hogy magánjellegű tartási járadékot fizet, abból ered, hogy előöröklés jogcímén részére személyegyesítő társaság üzletrészét ruházták át, amelyből legalább részben Németországban adóköteles jövedelem származik, e járadék az adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel közvetlen összefüggésben lévő költségnek minősül, és J. Grünewald helyzetét a fivéréhez hasonló, belföldi illetőségű ad ózóéval összehasonlíthatónak kell tekinteni.
47. Mindazonáltal az előzetes döntéshozatalra utaló végzésében a Bundesfinanzhof a fenti 18. pontban hivatkozott több olyan okra hivatkozik, amelyek kétségessé teszik a Schröder‑ítéletben adott válasznak a jelen ügyre történő alkalmazhatóságát. Számomra azonban ezen indokok közül egyik sem meggyőző.
48. A Bundesfinanzhof először a Schröder‑ügyet elindító előzetes döntéshozatalra utaló végzés lehetséges hézagaira utal, amely végzés többek között nem mutatott rá a „kölcsönös megfelelés elvére”(33) mint a járadékok kötelezettjének oldalán jelentkező levonásra és a jogosult oldalán jelentkező adóztatásra. E tekintetben a Bizottsággal egyezően úgy vélem, hogy még ha feltételezzük is, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által a Bíróság elé terjesztett nemzeti szabályozás hézagos volt, a „Korrespondenzprinzipre” hivatkozás esetleges hiánya nem változtat a külföldi illetőségű adózót hátrányosan megkülönböztető adójogi kezelésre vonatkozó uniós jogi elemzésen. Egyrészről ugyanis ez az elv nem játszik szerepet a magánjellegű tartási járadékoknak a fenti pontokban hivatkozott ítélkezési gyakorlat alapján adóköteles jövedelmet eredményező tevékenységgel „közvetlen összefüggésben lévő költségként” történő minősítésében. Másrészről semmi nem indokolja – és a közérdeken alapuló kényszerítő okokra vonatkozó, a 66. és azt követő alábbi pontokban hivatkozott megfontolások kivételével a kérdést előterjesztő bíróság és a német kormány sem említenek ilyen indokot –, hogy a jogosult oldalán jelentkező magánjellegű tartási járadékok adójogi kezelésének olyan hatást tulajdonítsunk, amely az e járadék kötelezettje oldalán eltérő adójogi kezelést eredményez attól függően, hogy belföldi illetőségű‑e, vagy sem.
49. Másodszor, ami a német adóhatóságnak a Bundesfinanzhof által hivatkozott azon álláspontját illeti, miszerint a Schröder‑ítéletben a Bíróság csak a visszterhes átruházás esetéről határozott, az előöröklésről nem, és ily módon az első helyzetnek megfelelő ügy esetén a tulajdonszerzési költségek és a kamatrész levonása közötti különbségtétel jelentőséggel bírhat, mindenképpen meg kell jegyeznem, hogy az meglehetősen meglepő. A Bíróság Schröder‑ítéletének és Bot főtanácsnok ezen ügyre vonatkozó indítványának puszta elolvasása alapján ugyanis kétségtelennek tűnik, hogy ebben az ítéletben a Bíróság – éppen úgy, mint a jelen ügyben – nem visszterhes előöröklés jogcímén történő átruházással foglalkozott.(34) Maga a német kormány egyébként a tárgyaláson egyértelműen megerősítette, hogy a két ügy ténybelileg hasonló.
50. Harmadszor, ami a Bundesfinanzhofnak az adóköteles jövedelem forrására vonatkozó kétségeit illeti, úgy vélem, hogy az a körülmény, hogy a jelen ügyben az előöröklés jogcímén történő átruházás tárgyát a Schröder‑ügytől eltérően egy gazdasági tevékenységet folytató személyegyesítő társaság üzletrészei és nem ingatlanok képezik, nem releváns az uniós jog elemzése szempontjából. Ugyanis mindkét ügyben Németországban adóköteles jövedelmet termelő vagyontárgyak átruházásáról van szó, és az a tény, hogy e jövedelmek inkább vállalkozási tevékenységből, mintsem ingatlan bérbeadásából származnak, a jelen ügy szempontjából nem eredményez eltérést azok adójogi szempontú megítélését illetően, különös tekintettel a külföldi illetőségű adózók eltérő adójogi kezelésére.
51. Úgy tűnik, hogy a Bundesfinanzhof előzetes döntéshozatalra utaló végzésében felrója a Finanzgerichtnek, hogy az nem vette figyelembe, hogy a magánjellegű tartási járadék a tartásra jogosultak szükségleteihez igazodik, ami az átruházó személyes szférájába történő besorolást is lehetővé teheti, és ily módon a járadékokat az illetősége szerinti államban anélkül kell figyelembe venni, hogy a jövedelem forrása szerinti ország köteles lenne a levonásra.(35)
52. Észrevételeiben a német kormány is úgy véli, hogy a magánjellegű tartási járadékokat a német joggal egyezően személyes természetű levonásoknak kell tekinteni, mivel azok családi kötelékeken alapulnak.(36) A német kormány úgy véli, hogy a magánjellegű tartási járadékok nemzeti jog szerinti minősítése meghatározó e járadékok adójogi kezelésének uniós jog alapján történő értékelése szempontjából is. A közvetlen adók szabályozásának harmonizációja hiányában ugyanis a jogalkotó és a nemzeti bíróságok számára lehetőséget kell biztosítani az adólevonások jogi természetének meghatározására.
53. E tekintetben, ami a Bundesfinanzhof által kiemelt azon tényt illeti, miszerint a magánjellegű tartási járadék a kifizetések jogosultjainak szükségleteihez igazodik, a Bíróság a Schröder‑ítéletben már elutasította a német kormány által felhozott hasonló érveket, és megállapította, hogy ez a körülmény nem kérdőjelezi meg az ítélkezési gyakorlat értelmében vett közvetlen kapcsolat fennállását, mivel ez a közvetlen kapcsolat nem a szóban forgó kiadás és az adóköteles jövedelmek összege közötti összefüggésből, hanem azon körülményből következik, hogy a kiadás elválaszthatatlan az említett jövedelmeket létrehozó tevékenységtől.(37)
54. A német kormánynak a szóban forgó levonások nemzeti jog szerinti minősítése figyelembevételének szükségességére vonatkozó érvelésével kapcsolatban megjegyzem, hogy valamely költség vagy levonás nemzeti jog szerinti bármely minősítése (függetlenül attól, hogy az személyesnek, üzeminek vagy egyébnek minősül) még akkor is, ha az nemzeti szinten a jogalkotó vagy a nemzeti bíróságok által neki tulajdonítani kívánt jelentőséggel bír, nem használható fel az európai polgárok közötti, lakóhely alapján történő, az uniós jogba ütköző hátrányos megkülönböztetés igazolására.
55. E tekintetben emlékeztetni kell arra is, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében még akkor is, ha a jelenlegi helyzetben igaz, hogy a tagállamok a közvetlen adóztatás területén megőrizték hatáskörüket, e hatáskörüket az uniós jogban vállalt kötelezettségeik tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.(38)
56. A német kormány másodlagosan úgy véli, hogy a jelen ügyben nem áll fenn közvetlen kapcsolat a levonni kért kiadások és az adóköteles jövedelmek között. A járadékok és a vállalkozási tevékenységből származó jövedelmek közötti „közvetlen kapcsolat” fennállásának igazolására nem elegendő az a körülmény, hogy J. Grünewald a járadékfizetésre vonatkozó kötelezettségvállalás hiányában nem szerezhette volna meg a társaság üzletrészét. E kapcsolat fennállásának megállapítása szempontjából az a meghatározó körülmény, hogy a hivatkozott költségek éppen a Németországban adóköteles gazdasági tevékenység miatt, vagy a vállalkozás irányításán keresztül merültek fel, vagy e gazdasági tevékenységgel elválaszthatatlanul összekapcsolódnak.
57. Ugyanebben az értelemben a francia kormány szerint a szóban forgó járadékok és a vállalkozási tevékenységből eredő jövedelmek közötti kapcsolat nem minősül közvetlennek, mivel a járadékok nem kapcsolódnak konkrétan az e vállalkozási tevékenységből eredő jövedelmekhez. A francia kormány a Bíróság két közelmúltban hozott ítéletére, a Bizottság kontra Finnország ítéletre(39) és a Bizottság kontra Németország ítéletre(40) hivatkozik, amelyekben a Bíróság meghatározta a „közvetlen kapcsolat” fogalmának jelentését és terjedelmét.
58. E tekintetben ugyanakkor meg kell jegyezni, hogy nem indokolt a Bíróság által a Schröder‑ítéletben tett megállapítás megerősítése, azaz, hogy ha a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a magánjellegű tartási járadék fizetésére vonatkozó kötelezettség a jövedelmet termelő vagyontárgyak átruházásából következik, azaz ered vagy származik; az e kötelezettség teljesítéséhez kapcsolódó kiadás e vagyontárgyak hasznosításához közvetlenül kapcsolódó kiadásnak minősül.(41)
59. A jelen ügyben ugyanakkor – hacsak a kérdést előterjesztő bíróság a rá háruló vizsgálat során mást nem állapít meg – úgy tűnik, hogy éppen úgy, mint a Schröder‑ügyben, a magánjellegű tartási járadékok kifizetésének kötelezettsége az adóköteles jövedelmet termelő társaság üzletrészeinek átruházásából ered. Az üzletrészek átruházása és a jövedelmek ugyanis ugyanazon szerződés részeit képezik, és csereviszonyban állnak egymással. A Bundesfinanzhof az előzetes döntéshozatalra utaló végzésében megállapítja továbbá, hogy a szerződés 2. §‑ából az következik, hogy a felek megállapodtak abban, hogy a járadékokat „ellenszolgáltatás” (Gegenleistung) jogcímén nyújtják. Ez rámutat arra, hogy amennyiben J. Grünewald nem vállalta volna azon kötelezettséget, hogy apja részére járadékot fizet, nem szerezte volna meg a személyegyesítő társaság üzletrészeit.
60. Másrészről a „közvetlen kapcsolatnak” az előöröklés jogcímén történő átruházás eseteiben történő fennállása az előöröklés jogintézményének a Bundesfinanzhof ítélkezési gyakorlatában fellelhető jellemzéséből ered. Amint az a fenti 9. pontból kiderül, e bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ugyanis a magánjellegű tartási járadékok az átruházott vagyontárgyakból eredő olyan jövedelmek, amelyeket az átruházó fenntart magának, de a szerző félnek kell megtermelnie. A járadék tehát lényegében megegyezik az átruházott vagyontárgy által termelt jövedelem legalább egy részével. Ez azt mutatja, hogy nem csak közvetlen kapcsolat áll fenn a levonni kért kiadás (magánjellegű tartási járadék) és az adóköteles jövedelmek (a társaság üzletrésze által termelt nyereség) között, hanem azok ténylegesen megegyeznek.
61. Ami a francia kormány által hivatkozott ítéleteket illeti, a Bizottság kontra Finnország ügyben a Bíróságnak azt kellett megvizsgálnia, hogy összeegyeztethető‑e az EUMSZ 63. cikkel a nyugdíjalapoknak fizetett osztalékra vonatkozó finn adózási rendszer, amely a külföldi illetőségű alapok vonatkozásában hátrányos megkülönböztetést alkalmazott.(42) Álláspontom szerint ugyanakkor ebből az ítéletből, ahogyan a jelek szerint azt a francia kormány teszi, nem lehet arra következtetni, hogy a Bíróság egyetlen szempontra, a jogalkotó szándékára kívánt volna hivatkozni, amely a kiadások és a jövedelmek elválaszthatatlanságának a korábbi ítélkezési gyakorlat által a közvetlen kapcsolat meghatározása érdekében kialakított szempontja helyébe lépett volna. Ezen ítélet 41–43. pontjában ugyanis a Bíróság nem határozott meg új követelményt, hanem a finn kormány arra vonatkozó érvelésének elutasítására szorítkozott, miszerint a belföldi és külföldi illetőségű alapok helyzete a közvetlen kapcsolat hiányában nem hasonlítható össze, és arra a következtetésre jutott, hogy az ügy tárgyát képező nemzeti szabályozással maga a jogalkotó hozott létre közvetlen kapcsolatot a levonható kiadás (azaz a nyugdíjak terén vállalt kötelezettségeik biztosítására tartalékolt összegek) és az adóköteles jövedelmek (azaz az osztalék) között a célból, hogy figyelembe lehessen venni az alapok sajátos célját,(43) amely megegyezik a belföldi és külföldi illetőségű alapoknál.
62. A Bizottság kontra Németország ügyben a Bíróságnak ezzel szemben azt kellett megvizsgálnia, hogy összeegyeztethető‑e az EUMSZ 63. cikkel azon német adózási rendszer, amelynek alapján a külföldi illetőségű nyugdíjalapok a Németországban megszerzett osztalékokból és kamatokból nem vonhattak volna le olyan költségeket, amelyek a Bizottság szerint azokhoz közvetlenül kapcsolódónak minősültek. Mindazonáltal a francia kormány nyilvánvaló álláspontjától eltérően a Bíróság ezen ítéletében nem módosított a Schröder‑ítéletben elfogadott megközelítésen, amelyre egyébként támaszkodott,(44) hanem a Bizottság keresetének a szerződésszegés ráháruló bizonyítási kötelezettsége teljesítésének elmulasztása miatt történő elutasítására szorítkozott. A Bíróság többek között azt rótta fel a Bizottságnak, hogy nem szolgáltatott elegendő bizonyítékot arra vonatkozóan, hogy azok a költségek (banki és ügyleti költségek, valamint humán erőforrás kiadások), amelyek állítása szerint közvetlen kapcsolatban állnak az adóköteles jövedelmekkel (osztalékok és kamatok), kifejezetten szükségesek e jövedelmek megszerzéséhez. Más szóval, a Schröder‑ítélet terminológiáját felhasználva a Bizottság nem bizonyította kimerítően, hogy e kiadások az adóköteles jövedelmeket termelő tevékenységből erednek vagy származnak.
63. A német kormány arra is hivatkozik, hogy amennyiben a személyes levonás szempontjából a J. Grünewald illetősége szerinti állam is figyelembe venné az előbbi által kifizetett magánjellegű tartási járadékokat, fennállna ezen járadékok kettős levonásának veszélye, amely a külföldi illetőségűek számára a belföldi illetőségűek részére biztosítottnál kedvezőbb bánásmódot eredményezne. Egy ilyen, a jelen ügyben inkább csak elméletinek tűnő veszély esetleges fennállása ugyanakkor nem indokolhat hátrányosan megkülönböztető bánásmódot a külföldi illetőségű adózók vonatkozásában. Mind az alapeljárás tényállásának idején hatályos, a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adózás és a biztosítási díjak adózása területén történő kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19‑i 77/799/EGK tanácsi irányelv(45), mind az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2011. február 15‑i 2011/16/EU tanácsi irányelv(46) oly módon rendelkezik ugyanis az érintett adóhatóságok közötti információcseréről, hogy a német pénzügyminisztérium a kettős levonás elkerülése érdekében tájékoztathatja a korlátozott adókötelezettség alá tartozó adózó illetősége szerinti államot az adózó által benyújtott levonás iránti kérelemről.(47)
64. Végül a francia kormány másodlagosan arra hivatkozik, hogy amennyiben a Bíróság az EUMSZ 63. cikkel ellentétesnek ítélné az olyan nemzeti szabályozást, amely a külföldi illetőségű adózó részére megtiltja a kifizetett magánjellegű tartási járadékok levonását, akkor a levonást nem az illetőségén kívüli államban általa termelt teljes jövedelembe, hanem kizárólag a járadékokkal közvetlen kapcsolatban álló tevékenységekkel összefüggő jövedelmekbe kellene beszámítani, tehát a jelen ügyben azt kizárólag a J. Grünwald által a személyegyesítő társaság részesedésére tekintettel Németországban megtermelt jövedelmekre kellene elismerni.
65. E tekintetben a Bizottságnak a tárgyaláson elhangzott állításával összhangban ugyanakkor úgy vélem, hogy amennyiben a választott megközelítés nem jár a belföldi és a külföldi illetőségű adózók közötti hátrányos megkülönböztetéssel, a nemzeti adóhatóságok feladata a levonások beszámítására vonatkozó konkrét módszerek vagy azon adóalap meghatározása, amelyre a levonások alkalmazhatók.
2. A közérdeken alapuló kényszerítő ok fennállásáról
66. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a tőke szabad mozgását érintő korlátozás akkor fogadható el, ha azt közérdeken alapuló kényszerítő ok igazolja.(48) Míg a Schröder‑ügyben sem a német kormány nem hivatkozott, sem a kérdést előterjesztő bíróság nem utalt közérdeken alapuló kényszerítő okra,(49) a jelen ügyben ezzel szemben két ilyen ok is felvetésre került.
a) Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásáról
67. A kérdést előterjesztő bíróság mindenekelőtt felteszi a kérdést, hogy a külföldi illetőségű adózó által kifizetendő járadékok levonása lehetőségének ezen adózó részére történő megtagadását a területiség elvével összhangban igazolhatja‑e az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának fenntartása. Hivatkozással a fent említett Korrespondenzprinzipre,(50) amelyből az következne, hogy a szóban forgó szabályozás uniós jogi értékelésére nem kerülhet sor a tartásra jogosult adójogi helyzetének figyelembevétele nélkül, az eljáró bíróság felteszi a kérdést, hogy a jövedelem származása szerinti állam jogosult lehet‑e arra, hogy adóztatási jogát fenntartsa a külföldi illetőségű adózó esetében alkalmazott levonási tilalom útján, ha a tartásra jogosult ténybeli okokból nem adóztatható, mint például abban az esetben, ha ez utóbbi lakóhelye külföldön található.
68. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy egyfelől az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának védelme a Bíróság által elfogadott jogos cél, másfelől pedig az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az uniós jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joghatóságuk megosztásának szempontjait, különösen a kettős adóztatás elkerülése érdekében.(51)
69. Mindazonáltal a jelen ügyben először is meg kell jegyezni, hogy sem az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből, sem az ügy egyéb irataiból nem derül ki, hogy a J. Grünewald által az apjának mint jogosultnak kifizetett járadékok ne képezhetnék adózás tárgyát Németországban. Semmi sem utal ugyanis arra, hogy az apa Németországon kívül rendelkezne lakóhellyel, vagy hogy esetében bármely más okból ne lehetne megadóztatni a járadékokat. Látszólag tehát egy hipotetikus kérdésről van szó, amely – kivéve persze, ha a kérdést előterjesztő bíróság vizsgálata során mást állapít meg – semmi esetre sem indokolhatja ténylegesen a J. Grünewaldot ért hátrányos megkülönböztetést.
70. Másodszor és mindenesetre, amint az a fenti 48. pontban már említésre került, a tartásra jogosult adójogi kezelése a Korrespondenzprinziptől(52) függetlenül nem indokolhatja a külföldi illetőségű adózó hátrányos megkülönböztetését. A szóban forgó szabályozás, konkrétan az EStG 50. cikke általánosságban bármely „rendkívüli kiadásként” történő levonást kizár abban az esetben, ha a kötelezett korlátozott adókötelezettség alá tartozik. A magánjellegű tartási járadékok levonását tehát minden esetben, és mind a kötelezett lakóhelyétől, mind attól a ténytől függetlenül, hogy e járadékok a jogosult oldalán adóztatandók, meg kell tagadni a külföldi illetőségű adózótól. Az ilyen szabályozásnak egyáltalán nem célja az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának fenntartása, és egyébként sem tekinthető minden esetben e céllal arányos intézkedésnek.
b) A nemzeti adórendszer koherenciájáról
71. Kifejezetten támaszkodva azon érvekre, amelyekre a Bundesfinanzhof az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásával kapcsolatos indokra vonatkozó kétségeinek kifejezése érdekében hivatkozott, a német kormány a szóban forgó adójogi kezelés igazolására szolgáló érvként a nemzeti adórendszer koherenciája biztosításának szükségességére is utal. A német kormány szerint a Korrespondenzprinzip alapján és ebből eredően a teherviselő képességnek a tartásra kötelezettről a tartásra jogosultra történő átruházása miatt(53) a felmenők és leszármazottaik (a jelen esetben a szülők és a két fiúgyermek) közötti öröklési viszonyt (Generationennachfolgeverbund), amelynek keretében sor kerül az előöröklésre, egyetlen adózási egységnek kellene tekinteni, és ily módon egyformán kellene adóztatni.(54) A német kormány szerint, ha a magánjellegű tartási járadékok levonását anélkül engedélyeznék Németországban, hogy e járadékokat a jogosult oldalán egyidejűleg megadóztatnák, akkor az egyetlen adózási egység kettős előnyt élvezne, és ez veszélyeztetné a német adórendszer koherenciáját.
72. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bíróság a nemzeti adórendszer koherenciája biztosításának szükségességét közérdeken alapuló kényszerítő okként ismeri el.(55) Az ilyen igazolásra alapított érvelés elfogadhatóságához ugyanakkor az szükséges, hogy közvetlen kapcsolat legyen megállapítható az adott adóelőny és az ezen előnynek valamely meghatározott adóteherrel történő kiegyenlítése között, és e kapcsolat közvetlen jellegét a szóban forgó szabályozás által követett célra tekintettel kell megállapítani.(56) Különösen hiányzik az ilyen közvetlen kapcsolat, ha elkülönülő adóztatásokról vagy különböző adózók adójogi kezeléséről van szó.(57)
73. A jelen ügyben ugyanakkor nyilvánvaló, hogy a szóban forgó adójogi kezelés különböző adózókat érint, azaz egyrészről a magánjellegű tartási járadékok kötelezettjét, aki ha belföldi illetőségű, akkor levonhatja a járadékokat, másrészről a járadékok jogosultját, akinek az oldalán a járadékok a Korrespondenzprinzippel összhangban adózás tárgyát képezik.
74. Mindazonáltal a német kormány úgy véli, hogy az ítélkezési gyakorlat által az adóelőny és az adóteher között megkövetelt közvetlen kapcsolat ugyanúgy fennállhat abban az esetben is, ha különböző adózókról van szó, mivel a Korrespondenzprinzipre tekintettel a „Generationennachfolgeverbundot” egyetlen adózási egységként kell kezelni.
75. Ez az érv egyáltalán nem győz meg.
76. Először is úgy tűnik ugyanis számomra, hogy ez az érv nyilvánvalóan ellentmond az ugyanezen német kormány által felvetett – és a fenti 56. és azt követő pontokban tárgyalt – azon érvnek, miszerint nincs közvetlen kapcsolat a levonni kért kiadások (azaz a jogosult oldalán adóztatandó magánjellegű tartási járadékok) és az adóköteles jövedelmek között. Ha ugyanis az az érv, hogy nincs közvetlen kapcsolat a levonható kiadások és az adóköteles jövedelmek között, felmerül bennem a kérdés, hogy miként lehet amellett érvelni, hogy ilyen kapcsolat áll fenn az adóelőny és az adóteher között.
77. Másodszor ez ellentmond a német adóhatóságok gyakorlatának, amelyek a szóban forgó adójogi szabályozás alapján nem mindig kezelik egyetlen adózási egységként a Generationennachfolgeverbundot, hanem kizárólag abban az esetben, ha a kötelezett adózó Németországban rendelkezik illetőséggel. Kizárólag ebben az esetben van ugyanis összefüggés a járadékok megadóztatása és levonása között. Ezzel szemben az EstG 50. cikke értelmében a magánjellegű tartási járadékok levonását a külföldi illetőségű adózótól minden esetben meg kell tagadni, függetlenül attól, hogy a járadékokat Németországban adóztatják‑e, vagy sem.
78. Ezenfelül a tárgyaláson maga a német kormány ismerte el azt, hogy amennyiben a járadékra jogosult külföldön rendelkezik lakóhellyel – amely eset a jelen ügyben, ahogyan azt láttuk, inkább hipotetikusnak tűnik –, a magánjellegű tartási járadékok levonását akkor is engedélyezik a belföldi illetőségű tartásra kötelezett adózó részére, ha e járadékokat Németországban nem adóztatják, feltéve, hogy az utóbbi bemutatja a járadékra jogosult illetősége szerinti tagállam azon igazolását, amelyből az derül ki, hogy ezen járadékok ebben a tagállamban adóztatandók.
79. Álláspontom szerint ugyanis ezekből a megfontolásokból az következik, hogy a Korrespondenzprinzip nem képezi alapját a nemzeti adórendszer tekintetében a német kormány véleménye szerint fenntartandó koherenciának, amely igazolhatná a külföldi illetőségű adózóval szemben alkalmazott hátrányosan megkülönböztető bánásmódot.
80. Álláspontom szerint ebből az következik, hogy a közérdeken alapuló kényszerítő okok egyike sem igazolhatja a tőke szabad mozgásának megállapított korlátozását.
V – Végkövetkeztetések
81. A fenti megfontolásokra figyelemmel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Bundesfinanzhof által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következőképpen válaszoljon:
„Az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapügyben szereplőhöz hasonló olyan tagállami szabályozás, amely a belföldi illetőségű adózókkal szemben a külföldi illetőségű adózóknak nem teszi lehetővé a jövedelmező belföldi vagyontárgy előöröklés jogcímén történő átruházása keretében kifizetett magánjellegű tartási járadékok levonását, amennyiben e járadékok fizetésének kötelezettsége az említett vagyontárgy átruházásából következik, még ha a hivatkozott szabályozás úgy is rendelkezik, hogy a levonás megfelelő adókötelezettséggel jár a tartás ezen államban teljes körű adókötelezettség alá tartozó jogosultja oldalán.”
(1) .
(2)  – C‑450/09, EU:C:2011:198.
(3)  – Lásd: Schröder‑ítélet (EU:C:2011:198) 5–7. pont, valamint Bot főtanácsnok ezen ügyre vonatkozó indítványa, EU:C:2010:761, 13–23. pont.
(4)  – Az alapügyre alkalmazandó változatban, BGBl. 2002 I., 4210. o.
(5)  – Lásd: EstG, 1. és 49. §.
(6)  – Ezeket az EStG 4. §‑a, illetve 9. §‑a határozza meg.
(7)  – A Bundesfinanzhof 1990. július 5‑én hozott ítélete, GrS 4/89–6/89, C.II.1.C. pont, és a 2003. május 12‑én hozott ítélete, GrS 1/00, C.II.3. pont
(8)  – A Bundesfinanzhof 1990. július 5‑én hozott ítélete, GrS 4/89–6/89, C. I.1. pont.
(9)  – A Bundesfinanzhof 1990. július 5‑én hozott ítélete, GrS 4/89–6/89, C.II.1.C. pont és a 2003. május 12‑én hozott ítélete, GrS 1/00, C.II.1.C. pont
(10)  – A Bundesfinanzhof 2004. március 31‑én hozott ítélete, X R 66/98, II.3. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(11)  – Lásd a fenti 12. pontot.
(12)  – Lásd: Welte‑ítélet, C‑181/12, EU:C:2013:662, 19. pont.
(13)  – Lásd: Welte‑ítélet, EU:C:2013:662, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat, és Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 26. pont.
(14)  – Bizottság kontra Spanyolország ítélet, C‑127/12, EU:C:2014:2130, 53. pont, és Mattner‑ítélet, C‑510/08, EU:C:2010:216, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(15)  – A hivatkozott Schröder‑ítéletben (EU:C:2011:198, 27. pont) a Bíróság megállapította, hogy az egyik tagállamban található ingatlanoknak előöröklés jogcímén valamely másik tagállamban lakóhellyel rendelkező természetes személy részére történő átruházása az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik.
(16)  – Ezzel összefüggésben ugyanis a Bíróság egyrészről már megállapította, hogy a belföldi társaságokban fennálló részesedések külföldi illetőségű jogalany által belföldi illetőségű jogalanyra történő átruházása tőkemozgásnak minősül (ezzel kapcsolatban lásd: Glaxo Wellcome ítélet, C‑182/08, EU:C:2009:559, 43. pont). Másfelől a letelepedés EUMSZ 49. cikk szerinti szabadsága esetleges alkalmazásának kérdése, amelyre egyébként egyetlen beavatkozó sem hivatkozott, álláspontom szerint a jelen ügyben nem merül fel. A máig állandó ítélkezési gyakorlat szerint ugyanis annak megállapításához, hogy valamely nemzeti szabályozás az egyik vagy a másik mozgásszabadság körébe tartozik‑e, az érintett szabályozás célját kell figyelembe venni (lásd: Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet, C‑35/11, EU:C:2012:707, 90. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Meg kell azonban állapítani, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás az előöröklés keretében fizetendő magánjellegű tartási járadékok adójogi kezelésére és különösen e járadékok „rendkívüli kiadásként” történő levonásának lehetőségére vonatkozik, ami független attól a ténytől, hogy ezen ügylet társaságokban fennálló részesedés átruházására irányul–e, vagy sem (ez az elem különbözteti meg a szóban forgó adójogi szabályozást a Scheunemann‑ítélet tárgyát képező szabályozástól, C‑31/11, EU:C:2012:481, különösen: 21. pont). Következésképpen az ügy tárgyának fényében, és még ha azt is feltételezzük, hogy a szóban forgó szabályozás korlátozó hatást gyakorol a letelepedés szabadságára, különösen abban az esetben, amikor az előöröklés jogcímén történő átruházás tárgyát olyan társasági részesedések képezik, amelyek lehetővé teszik, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljanak a társaság döntéseire, és meghatározzák annak tevékenységét, e hatás a szabad tőkemozgás esetleges korlátozásának elkerülhetetlen következménye, és az nem indokolja az említett szabályozásnak az EUMSZ 49. cikk szempontjából történő vizsgálatát (ezzel kapcsolatban lásd: Glaxo Wellcome ítélet, EU:C:2009:559, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Többek között azt is ki kell emelni, hogy a jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből nem derül ki egyértelműen, hogy az átruházás tárgyát képező részesedések a társaság irányításában milyen szerepet biztosítanak.
(17)  – Halley‑ítélet, C‑132/10, EU:C:2011:586, 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat, és Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 30. pont.
(18)  – Bizottság kontra Finnország ítélet, C‑342/10, EU:C:2012:688, 28. pont, és Bizottság kontra Németország ítélet, C‑600/10, EU:C:2012:737, 14. pont.
(19)  – Az ingatlanok bérbeadásából eredő jövedelmekkel kapcsolatban lásd: Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 31. pont.
(20)  – Az ingatlanok megszerzésével kapcsolatban analógia útján lásd: Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 31. pont. A társasági részesedések megszerzésétől történő visszatartással kapcsolatban lásd: Haribo Lakritzen Hans Riegel ítélet, C‑436/08 és C‑437/08, EU:C:2011:61, 52. és 53. pont, valamint Glaxo Wellcome ítélet, EU:C:2009:559, 57. és 58. pont.
(21)  – Lásd: Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 32. pont.
(22)  – Lásd: Bizottság kontra Németország ítélet, C‑211/13, EU:C:2014:2148, 45. és 46. pont, és Welte‑ítélet, EU:C:2013:662, 42. és 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(23)  – Bizottság kontra Finnország ítélet, EU:C:2012:688, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(24)  – Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat, és Bizottság kontra Németország ítélet, EU:C:2014:2148, 47. pont.
(25)  – C‑279/93, EU:C:1995:31.
(26)  – Schumacker‑ítélet, EU:C:1995:31, 31. és 32. pont, Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(27)  – Tekintettel a belföldi illetőségűek és a külföldi illetőségűek helyzete közötti, a jövedelmeik forrását, a teherviselő képességeiket, valamint személyes és családi körülményeiket illető objektív különbségekre. Lásd: Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(28)  – Schumacker‑ítélet, EU:C:1995:31, 32. pont. Lásd még: Bot főtanácsnok Schröder‑ügyre vonatkozó indítványa, EU:C:2010:761, 44. és 45. pont.
(29)  – Bizottság kontra Finnország, EU:C:2012:688, 37. pont, és Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(30)  – Lásd: Centro Equestre da Lezíria Grande ítélet, C‑345/04, EU:C:2007:96, 25. pont.
(31)  – Lásd: Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 46. pont.
(32)  – Lásd az alábbi 59. pontot.
(33)  – Azaz a fenti 12. pontban hivatkozott „Korrespondenzprinzip”.
(34)  – Lásd még: Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 9., 12., 42. és 43. pont, még nyilvánvalóbb módon Bot főtanácsnok ezen ügyre vonatkozó indítványa, EU:C:2010:761, 20–23. pont.
(35)  – Lásd a 25. lábjegyzetben hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(36)  – A német kormány többek között úgy véli, hogy a magánjellegű tartási járadékok természete levezethető a szerződés típusának természetéből, amely a családjog és az öröklési jog hatálya alá tartozik, az átruházás céljából, amely az idősödő szülőkről való gazdasági szempontú gondoskodás, azon körülményből, hogy a járadékok összegét nem az ellenszolgáltatás értéke alapján, hanem az átruházó tartási szükségleteinek, továbbá a kötelezett teherviselő képességének függvényében határozzák meg, valamint abból a tényből, hogy a feleket az a gondolat vezérli, hogy az átruházott üzem a család kezében maradjon.
(37)  – Lásd: Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 43. pont.
(38)  – Lásd: Schumacker‑ítélet, EU:C:1995:31, 21. pont, Itelcar‑ítélet, C‑282/12, EU:C:2013:629, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat, és Conijn‑ítélet, C‑346/04, EU:C:2006:445, 14. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(39)  – C‑342/10, EU:C:2012:688.
(40)  – C‑600/10, EU:C:2012:737.
(41)  – Lásd: fenti 45. pont és Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 45., 46. és 49. pont.
(42)  – Amíg a belföldi illetőségű alapok levonhatták adójukból a nyugdíjak terén vállalt kötelezettségeik biztosítására tartalékolt összegeket, ami a megszerzett osztalékra vonatkozóan tényleges adómentességet eredményezett, ez a lehetőség a külföldi illetőségű alapok számára nem volt elérhető. Lásd: Bizottság kontra Finnország ítélet, EU:C:2012:688, 25. és 26. pont.
(43)  – Ilyen célnak tekintette a Bíróság az elsősorban osztalék formájában jövedelmet eredményező befektetések útján, annak érdekében történő tőkefelhalmozást, hogy garantálni lehessen a biztosítási szerződésekből eredő kötelezettségvállalásaik jövőbeni teljesítését. Bizottság kontra Finnország ítélet, EU:C:2012:688, 42. pont.
(44)  – Bizottság kontra Németország ítélet, EU:C:2012:737, 17. pont.
(45)  – HL L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.
(46)  – HL L 64., 1. o.
(47)  – Lásd ilyen értelemben még: Centro Equestre da Lezíria Grande ítélet, EU:C:2007:96, 36. pont, és van Caster‑ítélet, C‑326/12, EU:C:2014:2269, 55. pont.
(48)  – Lásd többek között: DMC‑ítélet, C‑164/12, EU:C:2014:20, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(49)  – Lásd: Schröder‑ítélet, EU:C:2011:198, 48. pont.
(50)  – Lásd a fenti 12. pontot.
(51)  – Lásd: DMC‑ítélet, EU:C:2014:20, 46. és 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(52)  – Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésében a Bundesfinanzhof a Schempp‑ítéletre (C‑403/03, EU:C:2005:446) hivatkozik. Ez a hivatkozás ugyanakkor irrelevánsnak tűnik számomra, mivel ez az eset arra vonatkozott, hogy az egyik tagállamban nem vonható le a másik tagállamban fizetett tartásdíj, azaz két eltérő adójogi szabályozás kapcsolatát érintette (lásd különösen a 35. pontot), míg a magánjellegű járadékok levonhatóságának és a jogosult oldalán történő megfelelő adóztatásának kérdése kizárólag a német adórendszert érinti.
(53)  – Lásd a fenti 10. és 12. pontot.
(54)  – A német kormány arra is hivatkozik, hogy hasonló esetekben, úgy mint például az egy vállalatcsoporthoz tartozó társaságoknál, a Bíróság különböző jogalanyokat adózási szempontból egy egységként ismert el. A német kormány különösen a Papillon‑ítéletre (C‑418/07, EU:C:2008:659) hivatkozik.
(55)  – Lásd többek között: Manninen‑ítélet, C‑319/02, EU:C:2004:484, 42. pont és Papillon‑ítélet, EU:C:2008:659, 43. pont.
(56)  – Lásd többek között: Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet, C‑190/12, EU:C:2014:249, 92. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
(57)  – Lásd: DI. Finanziaria di Diego della Valle & C. ítélet, C‑380/11, EU:C:2012:552, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat. E tekintetben utalok a Bizottság kontra Portugália ügyre (C‑493/09, EU:C:2011:344) vonatkozó indítványom 35. és azt követő pontjaira.