62022CJ0318
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (devátého senátu)
16. listopadu 2023 (
*1
)
[znění opravené usnesením ze dne 8. ledna 2024]
„Řízení o předběžné otázce – Sbližování právních předpisů – Společný systém zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií – Směrnice 2009/133/ES – Částečné rozdělení – Čistě vnitrostátní situace – Nesnížení základního kapitálu – Společnost mající 100% podíl na kapitálu převádějící společnosti“
Ve věci C‑318/22,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti, Maďarsko) ze dne 27. dubna 2022, došlým Soudnímu dvoru dne 12. května 2022, v řízení
GE Infrastructure Hungary Holding Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (devátý senát),
ve složení: O. Spineanu-Matei, předsedkyně senátu, J.-C. Bonichot (zpravodaj) a L. S. Rossi, soudci,
generální advokátka: L. Medina,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za GE Infrastructure Hungary Holding Kft.: G. Szimler a Z. Várszegi, ügyvédek,
–
za maďarskou vládu: M. Z. Fehér a K. Szíjjártó, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi: A. Armenia a B. Béres, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 1 písm. a) a čl. 8 odst. 2 směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy (Úř. věst. 2009, L 310, s. 34), ve spojení s bodem 2 odůvodnění této směrnice.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností GE Infrastructure Hungary Holding Kft. (dále jen „GE Infrastructure“) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství státní daňové a celní správy, Maďarsko) ve věci daňových důsledků, jež pro tuto společnost plynou z částečného rozdělení s fúzí sloučením, ke kterému došlo v rámci společností vlastněných posledně uvedenou společností.
Právní rámec
Unijní právo
3
V bodě 2 odůvodnění směrnice 2009/133 se uvádí:
„Fúze, rozdělení, částečná rozdělení, převody aktiv a výměny akcií týkající se společností z různých členských států mohou být nezbytné k tomu, aby se ve Společenství vytvořily podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu, a tím zajistilo účinné fungování takového vnitřního trhu. Těmto operacím by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly zejména z daňových předpisů členských států. Proto je nezbytné stanovit pro tyto operace daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům vnitřního trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni.“
4
Článek 1 této směrnice stanoví:
„Každý členský stát použije tuto směrnici na:
a)
fúze, rozdělení, částečná rozdělení, převody aktiv a výměny akcií, jichž se účastní společnosti ze dvou nebo více členských států;
[…]“
5
Článek 2 uvedené směrnice zní:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
[…]
c)
‚částečným rozdělením‘ operace, při které společnost, aniž by byla zrušena, převádí jednu nebo více oblastí činnosti na jednu nebo více existujících nebo nově vytvořených společností a současně nejméně jedna oblast činnosti zůstává v převádějící společnosti, přičemž jejím společníkům jsou poměrným dílem vydány cenné papíry představující základní kapitál společností přijímajících tato aktiva a pasiva a případně vyplacena hotovost nepřesahující 10 % jmenovité hodnoty, nebo pokud jmenovitá hodnota neexistuje, účetní hodnoty těchto cenných papírů;
[…]“
6
Článek 8 téže směrnice stanoví:
„1.   Přidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající nebo nabývající společnosti společníku převádějící nebo nabyté společnosti výměnou za jeho cenné papíry představující základní kapitál druhé společnosti při fúzi, rozdělení nebo výměně akcií nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka.
2.   Přidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající společnosti společníku převádějící společnosti při částečném rozdělení nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka.
[…]
5.   Odstavce 2 a 3 se použijí pouze tehdy, nepřičte-li společník souhrnu obdržených cenných papírů a cenných papírů držených v převádějící společnosti vyšší hodnotu pro daňové účely, než byla hodnota vyměněných cenných papírů držených v převádějící společnosti bezprostředně před částečným rozdělením.
[…]
7.   ‚Hodnotou pro daňové účely‘ se pro účely tohoto článku rozumí částka, na jejímž základě by byl vypočten zisk nebo ztráta pro účely zdanění příjmu, zisku nebo kapitálových zisků společníka společnosti.
[…]“
7
Článek 15 směrnice 2009/133 stanoví:
„1.   Členský stát může odmítnout použít veškerá ustanovení článků 4 až 14 nebo jejich část nebo odepřít výhody z nich plynoucí, je-li zjevné, že některá z operací uvedených v článku 1
a)
má za svůj hlavní cíl nebo za jeden z hlavních cílů daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem; skutečnost, že tato operace není prováděna z platných hospodářských důvodů, jako je například restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se této operace, může vést k předpokladu, že hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů této operace je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem;
[…]“
Maďarské právo
8
Ustanovení § 3:45 odst. 1 a Polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi IV. törvény (zákon č. V z roku 2013, občanský zákoník) zní:
„Právnická osoba může být rozdělena na několik právních subjektů úplným rozdělením nebo částečným rozdělením. V případě úplného rozdělení právnická osoba zaniká a její jmění přechází na více nástupnických právnických osob vzešlých z úplného rozdělení. V případě částečného rozdělení právnická osoba nadále existuje, ale část jejího jmění přechází na nástupnickou právnickou osobu vzešlou z rozdělení.“
9
Ustanovení § 3:45 odst. 2 písm. b) zákona č. V z roku 2013, občanského zákoníku, stanoví:
„Právnická osoba může být rovněž rozdělena prostřednictvím úplného nebo částečného rozdělení takovým způsobem, že rozdělené oblasti činnosti jsou svým příslušným podílem na aktivech právnické osoby sloučeny s různými již existujícími právnickými osobami (rozdělení s fúzí sloučením) jakožto právními nástupkyněmi.“
10
V § 1 odst. 5 a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (zákon č. LXXXI z roku 1996 o korporační dani a dani z dividend), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o korporační dani a dani z dividend“), se uvádí:
„Tento zákon musí být vykládán s přihlédnutím k ustanovením zákona o účetnictví a v souladu s nimi. Odchylky od ustanovení zákona o účetnictví směřující k zajištění dodržování zásady pravdivého a věrného obrazu nemohou vést ke změně výše dlužné daně.“
11
Ustanovení § 4 bodu 23/a písm. g) zákona o korporační dani a dani z dividend zní následovně:
„způsobilá přeměna: přeměna (v následujícím včetně fúze nebo rozdělení), které se jakožto právní předchůdkyně či jako právní nástupkyně účastní pouze společnosti uvedené v bodě 32/a, pokud
a)
prostřednictvím právního úkonu nabude společník nebo akcionář právní předchůdkyně v rámci přeměny, fúze nebo rozdělení podíl na právním nástupci a je mu vyplacena hotovost ve výši nepřesahující 10 % jmenovité hodnoty celého nabytého podílu (nebo pokud jmenovitá hodnota neexistuje, hodnotu stanovenou úměrně k základnímu kapitálu),
b)
v případě rozdělení získají společníci nebo akcionáři právní předchůdkyně poměrný podíl – ve vztahu k sobě navzájem – na právním nástupci,
c)
jednočlenná společnost je sloučena s jejím jediným společníkem nebo akcionářem,
za podmínky, že se přeměna provádí ze skutečných hospodářských a obchodních důvodů; daňový poplatník je povinen existenci těchto skutečných hospodářských a obchodních důvodů prokázat.“
12
Ustanovení § 7 odst. 1 písm. dz) tohoto zákona stanoví, že se výsledek před zdaněním sníží o „kapitálový zisk dosažený v průběhu zdaňovacího období při prodeji oznámeného podílu nebo při jeho zaúčtování jako nepeněžitého vkladu (v obou případech sníženého o zatížení zaúčtované v návaznosti na vykázání goodwillu) za podmínky, že daňový poplatník (včetně jeho právního předchůdce) držel podíl jako aktiva nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku před jeho prodejem (vykázání v důsledku přeměny, fúze nebo rozdělení nepředstavuje přerušení kontinuity držby), a jakoukoli ztrátu hodnoty z oznámeného podílu v průběhu zdaňovacího období“.
13
Ustanovení § 7 odst. 1 písm. gy) bod 1 uvedeného zákona stanoví, že pro společníka (akcionáře, vlastníka podílu) se hospodářský výsledek před zdaněním sníží o „část, která přesahuje účetní hodnotu investiční hodnoty ve smyslu odstavce 10 podílu sníženého o výnos zaúčtovaný v průběhu zdaňovacího období v důsledku (částečně) vykázaného podílu – včetně pohledávky za předchozí společností založené na nepeněžitém vkladu, avšak nezahrnuje snížení podílu v ovládané zahraniční společnosti, pokud orientační kapitálová investice zanikla nebo se snížila v důsledku zrušení bez právního nástupnictví, snížení základního kapitálu prostřednictvím zrušení investic nebo způsobilé přeměny, s výhradou ustanovení bodu 2“.
14
Ustanovení § 8 odst. 1 písm. m) bod mb) téhož zákona stanoví, že výsledek před zdaněním se zvýší o „ztrátu nebo kapitálovou ztrátu (rovněž s přihlédnutím k zatížení zaúčtovanému v důsledku snížení goodwillu) vykázanou v návaznosti na snížení hodnoty, kurzové ztráty nebo snížení podílu z jakéhokoli důvodu (s výjimkou zúčtování přeměny, fúze nebo rozdělení) vykázané na straně daňového poplatníka v souvislosti s přiznaným podílem jako výdaj za zdaňovací období“.
15
Ustanovení § 31 odst. 1 písm. a) zákona o korporační dani a dani z dividend stanoví:
„Tento zákon má zajistit soulad s následujícími předpisy unijního práva:
a)
[směrnice 2009/133]
[…]“
16
Ustanovení § 84 odst. 2 a számvitelről szóló 2000 évi C. törvény (zákon č. C z roku 2000 o účetnictví) stanoví:
„Jako výnos nebo kapitálový zisk plynoucí z podílů musí být zaúčtován:
[…]
d)
v případě vlastníka podílu (společníka) v přeměněné, fúzující nebo rozdělované společnosti rozdíl mezi zaevidovanou hodnotou (účetní hodnotou) zrušené dlouhodobé účasti (akcie, obchodní podíly nebo jiné účasti) v převádějící společnosti a investiční hodnotou – ve výši rovnající se výši kapitálu v poslední rozvaze společnosti, která odpovídá zaniklému podílu, právní předchůdkyni – podílu ve společnosti vzniklé přeměnou, fúzí nebo rozdělením ke dni následujícímu po dni přeměny, je-li hodnota nabytého podílu vyšší (v případě rozdělení se při výpočtu rozdílu zohlední výše kapitálu rozdělované společnosti podle poslední rozvahy).
[…]“
17
Ustanovení § 85 odst. 1 písm. d) tohoto zákona stanoví:
„Jako výdaj nebo kapitálová ztráta vyplývající z podílů musí být zaúčtovány:
[…]
d)
v případě vlastníka podílu (společníka) v přeměněné, fúzující nebo rozdělované společnosti rozdíl mezi zaevidovanou hodnotou (účetní hodnotou) zrušené dlouhodobé účasti (akcie, obchodní podíly nebo jiné účasti) ve společnosti právního předchůdce a investiční hodnotou – ve výši rovnající se výši kapitálu v poslední rozvaze společnosti, která odpovídá zaniklému podílu, právní předchůdkyni – podílu ve společnosti vzniklé přeměnou, fúzí nebo rozdělením ke dni následujícímu po dni přeměny, je-li hodnota nabytého podílu nižší (v případě rozdělení se při výpočtu rozdílu zohlední výše kapitálu rozdělované společnosti podle poslední rozvahy).“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
18
Dne 30. září 2009 nabyla společnost GE Infrastructure, žalobkyně v původním řízení, 100% podíl ve společnosti GE Hungary Kft. Jmenovitá hodnota takto držených obchodních podílů činila 100000000 maďarských forintů (HUF) (přibližně 260000 eur). Dne 7. července 2016 založila GE Hungary společnost GE Aviation Hungary Holding (dále jen „GE Aviation“), v níž měla 100% podíl, přičemž jmenovitá hodnota jejích podílů činila 3500000 HUF (přibližně 9100 eur).
19
[Ve znění oprav provedených usnesením ze dne 8. ledna 2024] Dne 31. května 2017 tyto tři společnosti uzavřely v rámci celkové reorganizace skupiny, jejíž jsou součástí, dohodu o rozdělení s fúzí sloučením s účinností ode dne 30. září 2017. V tomto rámci byly oblasti činnosti „obnovitelná energie“ a „letectví“ společnosti GE Hungary od této společnosti odštěpeny, aby byly sloučeny se společností GE Aviation. Tržní hodnota takto převedených oblastí činnosti činila 397025000000 HUF (přibližně 1032000000 eur). Tato operace se projevila mimo jiné tím, že společnost GE Infrastructure nabyla podíl ve společnosti GE Aviation odpovídající hodnotě sloučených oblastí činnosti.
20
Po uskutečnění operace se základní kapitál společnosti GE Aviation zvýšil na 25000000 HUF (přibližně 65000 eur) a společnost GE Infrastructure měla na tomto kapitálu přímou účast ve výši 99,6 %. Zbývajících 0,4 % vlastnila nepřímo společnost GE Infrastructure prostřednictvím společnosti GE Hungary, která byla nadále ze 100 % vlastněna společností GE Infrastructure.
21
[Ve znění oprav provedených usnesením ze dne 8. ledna 2024] Společnost GE Infrastructure uvádí, že aktiva převedená na společnost GE Aviation byla touto společností zaúčtována v čisté účetní hodnotě, která byla zanesena do účetnictví GE Hungary, a sice ve výši 83474000000 HUF (přibližně 217000000 eur). Tato hodnota byla výrazně nižší než tržní hodnota těchto aktiv, která činila 397025000000 HUF (přibližně 1032000000 eur), jak je uvedeno v bodě 19 tohoto rozsudku. Podle společnosti GE Infrastructure tedy operace, jejímž hlavním cílem byla příprava případného prodeje dotyčných oblastí činnosti, měla negativní dopad na její rozvahu v podobě ztráty.
22
[Ve znění oprav provedených usnesením ze dne 8. ledna 2024] Základní kapitál společnosti GE Hungary zůstal nezměněn ve výši 100000000 HUF (přibližně 260000 eur), přičemž dopad částečného rozdělení ve výši 83474000000 HUF (přibližně 217000000 eur) se pouze promítl do vlastního kapitálu této společnosti snížením jejích zisků převedených do rezerv.
23
[Ve znění oprav provedených usnesením ze dne 8. ledna 2024] Podle společnosti GE Infrastructure však měl převod oblastí činnosti vliv na skutečnou hodnotu jejího podílu ve společnosti GE Hungary. Žalobkyně v původním řízení odhaduje snížení této hodnoty na 397025000000 HUF (přibližně 1032000000 eur) odpovídající hodnotě oblastí činnosti zapsané v jejím účetnictví, zatímco oblasti přešlé na společnost GE Aviation byly zaúčtovány pouze do částky 83474000000 HUF (přibližně 217000000 eur), která odpovídá účetní hodnotě těchto aktiv při jejich vkladu. Celkově má žalobkyně v původním řízení za to, že kombinovaná účetní hodnota GE Aviation a GE Hungary byla o více než 313000000000 HUF (přibližně 813800000 eur) nižší než účetní hodnota společnosti GE Hungary před uskutečněním operace.
24
[Ve znění oprav provedených usnesením ze dne 8. ledna 2024] Správce daně měl za to, že operace vedla ke vzniku zdanitelného výnosu nebo kapitálového zisku ve výši 83331000000 HUF (přibližně 217000000 eur) společnosti GE Infrastructure (odpovídajícího účetní hodnotě podílu ve výši 99,6 % vlastněného společností GE Infrastructure ve společnosti GE Aviation) a že žalobkyně v původním řízení nemůže využít mechanismu odloženého zdanění upraveného v § 7 odst. 1 písm. gy) zákona o korporační dani a dani z dividend z důvodu, že částečné rozdělení nevedlo ke snížení základního kapitálu společnosti GE Hungary a společnost GE Infrastructure nadále vlastnila posledně uvedenou společnost ze 100 %.
25
Tento spor vyústil v soudní řízení před Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti, Maďarsko), který je předkládajícím soudem. Uvedený soud má za to, že pro účely rozhodnutí sporu mu přísluší určit, zda je § 7 odst. 1 písm. gy) zákona o korporační dani a dani z dividend, jak je vykládán správcem daně, v souladu s ustanoveními směrnice 2009/133, na kterou tento zákon odkazuje.
26
Za těchto podmínek se Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být směrnice [2009/133] vykládána v tom smyslu, že je v souladu s bodem 2 odůvodnění a čl. 1 písm. a) této směrnice vnitrostátní právní úprava nebo ustanovení nebo praxe týkající se výkladu nebo použití vnitrostátní právní úpravy nebo vnitrostátního ustanovení, podle kterých se uvedená směrnice nevztahuje na přeměny společností s vnitrostátním rozměrem, ale pouze na přeměny společností s přeshraničním a mezinárodním rozměrem, za okolností, kdy byla ustanovení směrnice začleněna do [zákona o korporační dani a dani z dividend] takovým způsobem, že právo Společenství danou otázku přímo neupravuje, ale že [vnitrostátní] zákonodárce v § 31 odst. 1 písm. a) zákona [o korporační dani a dani z dividend] stanoví, že tento zákon slouží k zajištění souladu vnitrostátních právních předpisů s akty unijního práva – a zejména s [touto] směrnicí?
2)
Musí být čl. 8 odst. 2 směrnice [2009/133] vykládán v tom smyslu, že je s tímto ustanovením v souladu […] vnitrostátní právní úprava nebo ustanovení nebo praxe týkající se výkladu nebo použití vnitrostátní právní úpravy nebo vnitrostátního ustanovení, podle kterých je v rámci částečného rozdělení společností se sídlem v témže členském státě společník převádějící společnosti povinen rovněž snížit jmenovitou hodnotu svého podílu v převádějící společnosti [základního kapitálu převádějící společnosti], aby ve svém účetnictví snížil hodnotu svého podílu [svého obchodního podílu] v převádějící společnosti, když daňové orgány vyžadují takové snížení účetní hodnoty jako podmínku pro získání daňového zacházení podle čl. 8 odst. 2 [této] směrnice, a to i v situaci, kdy částečné rozdělení způsobuje společníkovi převádějící společnosti ztráty?
3)
Musí být čl. 8 odst. 2 směrnice [2009/133] vykládán v tom smyslu, že je s tímto ustanovením v souladu […] vnitrostátní právní úprava nebo ustanovení nebo praxe týkající se výkladu nebo použití vnitrostátní právní úpravy nebo vnitrostátního ustanovení, podle kterých se [daňové zacházení s korporační daní] upravené v tomto ustanovení neuplatní na částečné rozdělení, v jehož rámci je převádějící společnost účastnící se částečného rozdělení společností jednočlennou, tedy pokud v důsledku částečného rozdělení zůstane zakladateli převádějící společnosti beze změny zachován jeho 100% podíl v této společnosti nebo pokud zůstane základní kapitál převádějící společnosti nezměněn?“
K předběžným otázkám
K první otázce
27
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 1 písm. a) směrnice 2009/133 ve spojení s bodem 2 odůvodnění této směrnice vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby vnitrostátní zákonodárce zacházel stejným způsobem s čistě vnitrostátními operacemi i s operacemi, kterých se účastní společnosti z různých členských států, v případě, kdy tento zákonodárce v předpisech přijatých k provedení uvedené směrnice nerozlišoval mezi těmito dvěma kategoriemi operací.
28
Pro odpověď na tuto otázku je zapotřebí nejprve určit, zda má Soudní dvůr pravomoc vykládat směrnici na základě článku 267 SFEU v případě, že tato směrnice přímo neupravuje předmětnou situaci, ale vnitrostátní zákonodárce se při provádění ustanovení této směrnice do vnitrostátního práva rozhodl zacházet stejně se situacemi čistě vnitrostátními a situacemi spadajícími do působnosti uvedené směrnice.
29
Za účelem poskytnutí užitečné odpovědi předkládajícímu soudu je tedy třeba přeformulovat první otázku v tom smyslu, že podstatou této otázky předkládajícího soudu je, zda se vnitrostátní zákonodárce může při provádění směrnice rozhodnout uplatnit stejné zacházení na situace upravené touto směrnicí a na čistě vnitrostátní situace a zda má Soudní dvůr pravomoc vykládat ustanovení uvedené směrnice na základě článku 267 SFEU v případě, že má situace dotčená ve věci v původním řízení čistě vnitrostátní povahu.
30
V tomto ohledu je třeba připomenout, že vnitrostátní zákonodárce je oprávněn přizpůsobit řešení čistě vnitrostátních situací řešením upraveným unijním právem. V takovém případě existuje z hlediska tohoto práva jasný zájem na tom, aby se za účelem předejití budoucím rozdílným výkladům dostalo ustanovením nebo pojmům převzatým z unijního práva jednotného výkladu, a to bez ohledu na podmínky, za kterých se mají uplatnit (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. října 1990, Dzodzi, C‑297/88 a C‑197/89, EU:C:1990:360, bod 37, a ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, bod 32).
31
Kromě toho je třeba připomenout, že v rámci rozdělení funkcí mezi vnitrostátní soudy a Soudní dvůr podle článku 267 SFEU má pouze vnitrostátní soud pravomoc posoudit přesný rozsah odkazu na unijní právo, jejž případně učiní vnitrostátní právo. Zohlednění omezení, která mohl vnitrostátní zákonodárce zavést pro uplatňování unijního práva na čistě vnitrostátní situace, totiž spadá do vnitrostátního práva, a tudíž do výlučné pravomoci soudů dotyčného členského státu (rozsudky ze dne 18. října 1990, Dzodzi, C‑297/88 a C‑197/89, EU:C:1990:360, body 41 a 42, a ze dne 17. července 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, bod 33).
32
Podle čl. 1 písm. a) směrnice 2009/133 se tato směrnice použije pouze na operace např. částečného rozdělení, jichž se účastní společnosti ze dvou nebo více členských států.
33
Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však vyplývá, že maďarský zákonodárce v ustanoveních přijatých k provedení směrnice 2009/133 nerozlišoval mezi daňovým zacházením s operacemi částečného rozdělení, k nimž dochází v čistě vnitrostátním kontextu, a daňovým zacházením s takovými operacemi, pokud se jich účastní společnosti z různých členských států. Předkládající soud má za to, že tento zákonodárce tímto způsobem rozšířil režim upravený touto směrnicí na čistě vnitrostátní operace, jak ostatně maďarská vláda potvrdila ve svém písemném vyjádření.
34
Z výše uvedeného vyplývá, že se vnitrostátní zákonodárce může při provádění směrnice rozhodnout uplatnit stejné zacházení na situace upravené touto směrnicí a na čistě vnitrostátní situace, přičemž Soudní dvůr má na základě článku 267 SFEU pravomoc vykládat ustanovení uvedené směrnice v případě, kdy má situace dotčená ve věci v původním řízení čistě vnitrostátní povahu.
K druhé a třetí otázce
35
Podstatou druhé a třetí otázky předkládajícího soudu, kterými je třeba se zabývat společně, je, zda čl. 8 odst. 2 směrnice 2009/133 musí být vykládán v tom smyslu, že umožňuje podrobit použití režimu daňové neutrality upraveného touto směrnicí v případě částečného rozdělení podmínkám spočívajícím ve snížení podílu společníka převádějící společnosti v této společnosti nebo ve snížení jejího základního kapitálu.
36
Podle čl. 2 písm. c) směrnice 2009/133 se částečným rozdělením rozumí operace, při které společnost, aniž by byla zrušena, převádí jednu nebo více oblastí činnosti na jednu nebo více existujících nebo nově vytvořených společností a současně nejméně jedna oblast činnosti zůstává v převádějící společnosti, přičemž jejím společníkům jsou poměrným dílem vydány cenné papíry představující základní kapitál společností přijímajících tato aktiva a pasiva a případně vyplacena hotovost.
37
Článek 8 odst. 2 této směrnice stanoví, že přidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající společnosti společníku převádějící společnosti při částečném rozdělení nemá samo o sobě za následek zdanění příjmů, zisků nebo kapitálových zisků tohoto společníka.
38
Ani tato ustanovení, ani jiná ustanovení směrnice 2009/133 nepodmiňují uplatnění režimu daňové neutrality upraveného v čl. 8 odst. 2 této směrnice snížením jmenovité hodnoty nebo procentní výše podílu společníka převádějící společnosti v posledně uvedené společnosti nebo tím, že částečné rozdělení povede ke snížení základního kapitálu této společnosti, a nikoli ke snížení jeho zisků převáděných do rezerv.
39
Článek 8 odst. 5 směrnice 2009/133 pouze ukládá společníkovi převádějící společnosti, aby – má-li se použít čl. 8 odst. 2 této směrnice – nepřičetl souhrnu obdržených cenných papírů a cenných papírů držených v převádějící společnosti vyšší hodnotu pro daňové účely, než byla hodnota cenných papírů držených v převádějící společnosti bezprostředně před částečným rozdělením, což případně přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
40
Konkrétně je třeba uvést, že na rozdíl od čl. 8 odst. 1 směrnice 2009/133, který se týká fúzí, rozdělení a výměny akcií, čl. 2 písm. c) a čl. 8 odst. 2 této směrnice, které se týkají specificky operací částečného rozdělení, odkazují pouze na přidělení cenných papírů představujících základní kapitál přijímající společnosti společníkovi převádějící společnosti, které odpovídají převedeným aktivům a pasivům. Tato ustanovení naproti tomu neuvádějí důsledky této operace pro podíl držený tímto společníkem v převádějící společnosti nebo pro základní kapitál převádějící společnosti.
41
Navíc, jak zdůraznila Evropská komise ve svém písemném vyjádření, podmínit uplatnění režimu daňové neutrality upraveného v čl. 8 odst. 2 směrnice 2009/133 snížením procentní výše podílu společníka převádějící společnosti v této společnosti by znamenalo vyloučit použití tohoto režimu v případě, kdy by uvedená společnost byla vlastněna jediným společníkem, zatímco tato směrnice takové vyloučení nestanoví.
42
Z výše uvedeného vyplývá, že režim daňové neutrality, který se musí vztahovat na všechny operace částečného rozdělení uvedené v ustanoveních směrnice 2009/133, nemůže být vázán na podmínku, kterou tato směrnice nestanoví, například na snížení procentní výše podílu společníka převádějící společnosti v této společnosti nebo na snížení základního kapitálu této společnosti.
43
Na rozdíl od toho, co tvrdí maďarská vláda, totiž s výhradou článku 15 směrnice 2009/133, a zejména případu uvedeného v čl. 15 odst. 1 písm. a) této směrnice, operace, jejichž hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů je daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem, v němž mohou členské státy odmítnout použít veškerá ustanovení této směrnice nebo jejich část nebo odepřít výhody z nich plynoucí, což je případ, který není předmětem otázek položených Soudnímu dvoru v projednávané věci, neponechává čl. 8 odst. 2 uvedené směrnice členským státům rozhodovací prostor při jejím provádění, který by jim umožňoval vázat využití režimu daňové neutrality, který stanoví, na jiné podmínky, než jsou podmínky stanovené v kapitole II téže směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. prosince 2008, A. T., C‑285/07, EU:C:2008:705, bod 26).
44
Tento závěr není vyvrácen rozsudkem ze dne 22. března 2018, Jacob a Lassus (C‑327/16 a C‑421/16, EU:C:2018:210), na který odkazuje maďarská vláda ve svém písemném vyjádření a ve kterém Soudní dvůr uznal, že členské státy mají při dodržení unijního práva určitý rozhodovací prostor, pokud jde o přijímání daňových opatření k provedení článku 8 směrnice 2009/133. Postačí totiž konstatovat, že vnitrostátní právní úprava dotčená v uvedeném rozsudku nevázala výměnu cenných papírů, která byla předmětem sporu v původním řízení, na dodatečnou podmínku k tomu, aby se uplatnil režim daňové neutrality upravený toutéž směrnicí, ale naopak směřovala k zajištění daňové neutrality této operace tím, že zdaňovala pouze kapitálový zisk z vyměněných cenných papírů ke dni jejich následného převodu.
45
Z toho vyplývá, že na druhou a třetí otázku je třeba odpovědět tak, že čl. 8 odst. 2 směrnice 2009/133 musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která váže použití tohoto ustanovení na podmínky týkající se snížení podílu společníka převádějící společnosti v této společnosti nebo snížení jejího základního kapitálu, které tato směrnice nestanoví.
K nákladům řízení
46
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (devátý senát) rozhodl takto:
1)
Soudní dvůr Evropské unie má na základě článku 267 SFEU pravomoc vykládat unijní právo, pokud toto právo neupravuje přímo předmětnou situaci, ale vnitrostátní zákonodárce se při provádění ustanovení směrnice do vnitrostátního práva rozhodl uplatnit stejné zacházení na čistě vnitrostátní situace a na situace upravené touto směrnicí, což je oprávněn učinit.
2)
Článek 8 odst. 2 směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy
musí být vykládán v tom smyslu, že
brání vnitrostátní právní úpravě, která váže použití tohoto ustanovení na podmínky týkající se snížení podílu společníka převádějící společnosti v této společnosti nebo snížení jejího základního kapitálu, které tato směrnice nestanoví.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.