62016CJ0116
WYROK TRYBUNAŁU (wielka izba)
z dnia 26 lutego 2019 r. (
*1
) (
i
)
Spis treści
Ramy prawne
Modelowa konwencja podatkowa OECD
Dyrektywa 90/435
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Prawo duńskie
Opodatkowanie dywidend
Podatek u źródła
Prawo znajdujące zastosowanie w przypadku oszustw i nadużyć
Spory w postępowaniach głównych i pytania prejudycjalne
1) Sprawa C‑116/16, T Danmark
2) Sprawa C‑117/16, Y Denmark
Postępowanie przed Trybunałem
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań od pierwszego do trzeciego oraz pytań czwartych lit. a)–c) spraw w postępowaniach głównych
W przedmiocie pytań czwartych lit. d) i e) oraz pytań piątych i ósmych w sprawach w postępowaniach głównych
W przedmiocie elementów konstytutywnych nadużycia prawa i związanych z nimi dowodów
W przedmiocie ciężaru dowodu wystąpienia nadużycia prawa
W przedmiocie pytań szóstych, siódmych, dziewiątych i dziesiątych w sprawach w postępowaniach głównych
W przedmiocie kosztów
Odesłanie prejudycjalne – Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich – Dyrektywa 90/435/EWG – Zwolnienie zysków wypłaconych przez spółki państwa członkowskiego na rzecz spółek innych państw członkowskich – Właściciel wypłaconych zysków – Nadużycie prawa – Spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim i wypłacająca dywidendy spółce powiązanej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, które to dywidendy są następnie przekazywane, w całości lub prawie w całości, poza terytorium Unii Europejskiej – Spółka zależna podlegająca obowiązkowi poboru podatku u źródła z tytułu zysków
W sprawach połączonych C‑116/16 i C‑117/16
mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania) postanowieniami z dnia 19 lutego 2016 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 25 lutego 2016 r., w postępowaniach:
Skatteministeriet
przeciwko
T Danmark (C‑116/16),
Y Denmark Aps (C‑117/16),
TRYBUNAŁ (wielka izba),
w składzie: K. Lenaerts, prezes, J.C. Bonichot, A. Arabadjiev, T. von Danwitz, C. Toader i F. Biltgen, prezesi izb, A. Rosas (sprawozdawca), M. Ilešič, L. Bay Larsen, M. Safjan, C.G. Fernlund, C. Vajda i S. Rodin, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: R. Șereș, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 10 października 2017 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu T Danmark przez A.M. Ottosena i S. Andersen, advokater,
–
w imieniu Y Denmark Aps przez L.E. Christensena i H.S. Hansena, advokater,
–
w imieniu rządu duńskiego przez C. Thorninga, J. Nymanna-Lindegrena oraz M.S. Wolff, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez J.S. Horsbøla Jensena, advokat,
–
w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez G. De Socio, avvocato dello Stato,
–
w imieniu rządu luksemburskiego przez D. Holderer, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez P.E. Partscha i T. Lesage’a, avocats,
–
w imieniu rządu niderlandzkiego przez M.K. Bulterman i C.S. Schillemans, działające w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren i F. Bergiusa, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa, R. Lyala i L. Grønfeldt, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez H. Peytza, avocat,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 1 marca 2018 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Niniejsze wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 147) zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. (Dz.U. 2003, L 7, s. 41 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 2, s. 3, zwanej dalej „dyrektywą 90/435”) oraz wykładni art. 49, 54 i 63 TFUE.
2
Wnioski te zostały złożone w ramach sporów pomiędzy Skatteministeriet (ministerstwem do spraw podatków, Dania) a spółkami T Danmark i Y Denmark Aps w przedmiocie nałożonego na te spółki obowiązku uiszczenia podatku pobranego u źródła z powodu dokonanej przez nie wypłaty dywidend na rzecz spółek niebędących rezydentami uznanych przez organ podatkowy za niebędące właścicielami tych dywidend i niemogących zatem korzystać z przewidzianego w dyrektywie 90/435 zwolnienia z podatku u źródła.
Ramy prawne
Modelowa konwencja podatkowa OECD
3
W dniu 30 lipca 1963 r. Rada Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów, do „modelowej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku” sporządzonej przez komitet do spraw podatkowych OECD i załączonej do rzeczonych wytycznych (zwanej dalej „modelową konwencją podatkową OECD”). Ta modelowa konwencja podatkowa jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD.
4
W pkt 7–10 komentarza do art. 1 modelowej konwencji podatkowej OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 r. (zwanej dalej „modelową konwencją podatkową OECD z 1977 r.”), na mocy którego to artykułu ta modelowa konwencja ma zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach, zwraca się uwagę na fakt, że konwencja ta może zostać niewłaściwie wykorzystana w celu uchylenia się od opodatkowania przy zastosowaniu sztucznych konstrukcji prawnych. W tych punktach komentarza podkreśla się znaczenie pojęcia „bénéficiaire effectif” (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych.
5
Artykuł 10 ust. 1 i 2 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r. ma następujące brzmienie:
„1.   Dywidendy wypłacone przez spółkę, która jest rezydentem umawiającego się państwa, rezydentowi drugiego umawiającego się państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
2.   Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy jest rezydentem, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba otrzymująca te dywidendy jest ich właścicielem, to w ten sposób ustalony podatek nie może przekroczyć:
a)
5% kwoty brutto dywidend, jeśli właścicielem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio co najmniej 25% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;
b)
we wszystkich innych przypadkach – 15% kwoty brutto dywidend”.
6
Podczas przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące „spółek pośredniczących”, czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 12 komentarza do art. 10, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że „[p]ojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym”. W pkt 12.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że „[s]przeczne […] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu”, oraz że „spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela dywidend, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron”.
7
Podczas nowego przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2014 r. dokonano wyjaśnień dotyczących pojęć „właściciela” oraz „spółki pośredniczącej”. Punkt 10.3 owej wersji komentarza wskazuje zatem, że „istnieje wiele możliwości rozwiązania problemu spółek pośredniczących i, bardziej ogólnie, sytuacji nabywania korzyści umownych (ang. treaty shopping), między innymi poprzez wprowadzenie w umowach szczególnych postanowień zapobiegających nadużyciom, ogólne zasady zapobiegające nadużyciom, zasady polegające na przewadze treści nad formą i zasady dotyczące »istoty ekonomicznej«”.
Dyrektywa 90/435
8
Motywy pierwszy i trzeci dyrektywy 90/435 mają następujące brzmienie:
„mając na uwadze, co następuje: konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Wspólnoty warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich; stąd też niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych państw członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie;
[…]
istniejące przepisy podatkowe, które regulują stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych państw członkowskich, znacznie się między sobą różnią i są, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż te, które są stosowane pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi tego samego państwa członkowskiego; współpraca między spółkami różnych państw członkowskich jest tym samym utrudniona, w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego; niezbędne jest zatem wyeliminowanie tych niedogodności przez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, który ułatwiłby konsolidację spółek”.
9
Artykuł 1 dyrektywy 90/435 stanowi:
„1.   Każde państwo członkowskie stosuje przepisy niniejszej dyrektywy w odniesieniu do:
[…]
–
podziału zysków spółek zależnych danego [tego] państwa członkowskiego do spółek w innych państwach członkowskich,
–
[…]
2.   Niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom”.
10
W art. 2 owej dyrektywy wskazano przesłanki dotyczące formy spółki, siedziby do celów podatkowych oraz podlegania podatkowi, które spółka musi spełnić, aby móc korzystać z tej dyrektywy.
11
Artykuł 3 dyrektywy 90/435 stanowi:
„1.   Do celów stosowania niniejszej dyrektywy:
a)
»spółka dominująca« to każda spółka w państwie członkowskim, która spełnia warunki wymienione w art. 2 i posiada co najmniej 20% udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki;
na tych samych warunkach, za spółkę dominującą uchodzi również spółka państwa członkowskiego, która posiada co najmniej 20% udziału w kapitale spółki tego samego państwa członkowskiego, który w całości bądź częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie tej poprzednio wymienionej spółki usytuowanej w innym państwie członkowskim;
od 1 stycznia 2007 r. minimalny udział wynosić będzie 15%;
od 1 stycznia 2009 r. minimalny udział wynosić będzie 10%;
b)
»spółka zależna« to spółka, w której kapitale posiada udział, wymieniony w lit. a), inna spółka.
2.   W drodze odstępstwa od przepisów ust. 1 państwa członkowskie mogą wybrać jedno z następujących rozwiązań:
–
zastąpić, na mocy umowy dwustronnej, kryterium udziału w kapitale kryterium prawa głosów,
–
nie stosować niniejszej dyrektywy w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych spółek, w których spółki z innych państw członkowskich nie utrzymują udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat”.
12
Artykuł 4 ust. 1 wspomnianej dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość dokonania wyboru pomiędzy dwoma systemami, a mianowicie systemem zwolnienia i systemem zaliczenia.
13
Artykuł 5 owej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu”.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
14
Artykuł 10 ust. 1 i 2 umowy między rządem Wielkiego Księstwa Luksemburga a rządem Królestwa Danii o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustanowieniu zasad wzajemnej pomocy administracyjnej w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Luksemburgu w dniu 17 listopada 1980 r. (zwanej dalej „umową podatkową miedzy Luksemburgiem a Danią”), dokonuje podziału kompetencji podatkowej pomiędzy tymi państwami członkowskimi w zakresie dywidend i ma następujące brzmienie:
„1.   Dywidendy wypłacone przez spółkę, która jest rezydentem umawiającego się państwa, rezydentowi drugiego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
2.   Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy jest rezydentem, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba otrzymująca te dywidendy jest ich właścicielem, to w ten sposób ustalony podatek nie może przekroczyć:
a)
5% kwoty brutto dywidend, jeśli właścicielem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio co najmniej 25% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;
b)
we wszystkich innych przypadkach – 15% kwoty brutto dywidend”.
15
Artykuł 10 ust. 1 i 2 umowy między rządem Królestwa Danii a rządem Republiki Cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w dniu 26 maja 1981 r., dokonał podziału kompetencji podatkowej w zakresie dywidend i miał następujące brzmienie:
„1.   Dywidendy wypłacone przez spółkę, która jest rezydentem umawiającego się państwa, rezydentowi drugiego umawiającego się państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
2.   Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy jest rezydentem, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba otrzymująca te dywidendy jest ich właścicielem, to w ten sposób ustalony podatek nie może przekroczyć:
a)
10% kwoty brutto dywidend, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio co najmniej 25% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;
b)
we wszystkich innych przypadkach – 15% kwoty brutto dywidend”.
16
Zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy między rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki a rządem Królestwa Danii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków dochodowych, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 19 sierpnia 1999 r., umawiające się państwo, w którym spółka wypłacająca dywidendy jest rezydentem, może opodatkować dywidendy wypłacone spółce będącej rezydentem drugiego państwa, która jest „właścicielem” tych dywidend, według stawki 5% ich kwoty brutto.
17
Brak jest umowy podatkowej między Królestwem Danii a Bermudami.
18
Z umów dwustronnych wynika, że państwo źródła, czyli w sprawach rozpatrywanych w postępowaniach głównych Królestwo Danii, może opodatkować dywidendy wypłacone na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim według stawki wyższej niż stawka przewidziana w rzeczonych umowach, w przypadku gdy wspomniana spółka nie jest właścicielem tych dywidend. W żadnej z tych umów nie zostało jednak zdefiniowane pojęcie „właściciela”.
Prawo duńskie
Opodatkowanie dywidend
19
Paragraf 2 ust. 1 lit. c) selskabsskattelov (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewiduje:
„Zgodnie z niniejszą ustawą opodatkowaniu podlegają […] spółki, stowarzyszenia i tym podobne w rozumieniu § 1 ust. 1, mające siedzibę za granicą, jeżeli
[…]
c)
otrzymują dywidendy wchodzące w zakres § 16 A ust. 1 i 2 ustawy o wymiarze państwowych podatków od dochodów […]. Z obowiązku podatkowego zwolnione są dywidendy z tytułu udziałów lub akcji spółki zależnej (zob. § 4 A ustawy o opodatkowaniu dochodów z zysków kapitałowych), jeżeli dywidendy wypłacone przez spółkę zależną korzystają ze zwolnienia lub obniżenia podatku na podstawie przepisów dyrektywy [90/435] lub postanowień umowy podatkowej zawartej z Wyspami Owczymi, Grenlandią lub z państwem, w którym ta spółka dominująca jest rezydentem. Z obowiązku podatkowego zwolnione są także dywidendy z tytułu udziałów lub akcji spółek powiązanych (zob. § 4 B ustawy o opodatkowaniu dochodów z zysków kapitałowych), które nie są udziałami lub akcjami spółek zależnych, jeżeli spółka otrzymująca, będąca członkiem grupy, ma siedzibę w państwie członkowskim [Unii/Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG)], a dywidendy korzystałyby ze zwolnienia lub obniżenia podatku na podstawie przepisów dyrektywy [90/435] lub postanowień umowy podatkowej zawartej z danym państwem, gdyby chodziło o udziały lub akcje spółek zależnych. Z obowiązku podatkowego wyłączone są także dywidendy otrzymane przez posiadaczy udziałów w spółkach dominujących znajdujących się na liście spółek, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy [90/435], ale którzy to posiadacze są uznawani do celów ich opodatkowania w Danii jako podmioty transparentne. Zastosowanie tego przepisu jest uzależnione od przesłanki, zgodnie z którą posiadacz udziałów w spółce nie może być rezydentem w Danii”.
Podatek u źródła
20
Jeżeli zgodnie z § 2 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu dywidend wypłacanych z Danii, na podstawie § 65 kildeskattelov (ustawy o opodatkowaniu u źródła) duńska spółka wypłacająca dywidendy ma obowiązek poboru podatku u źródła w wysokości 28%.
21
Paragraf 65 ust. 1 i 5 ustawy o opodatkowaniu u źródła, w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniach głównych, stanowił:
„1.   W przypadku każdego zatwierdzenia lub podjęcia decyzji o wypłacie lub zaliczeniu dywidend z tytułu akcji lub udziałów spółek lub stowarzyszeń i tym podobnych, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1, 2, 2e i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rzeczone spółki, stowarzyszenia i tym podobne muszą pobrać 28% całkowitej wypłaconej kwoty, z zastrzeżeniem odmiennych przepisów ust. 4 lub wynikających z ust. 5–8. […] Tak pobrana kwota zwana jest »podatkiem od dywidend«.
[…]
5.   Nie pobiera się podatku od dywidend otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem za granicą, pochodzących od spółki będącej rezydentem w Danii, jeżeli dywidendy te nie powodują powstania zobowiązania podatkowego [zob. § 2 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych]”.
22
Zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie podatkowe wynikające z § 2 ust. 1 lit. c) tej ustawy zostaje ostatecznie spełnione poprzez pobranie przewidzianego w § 65 ustawie o opodatkowaniu u źródła podatku u źródła. Ponadto w okresie rozpatrywanym w postępowaniach głównych stawka podatku od zysków wynosiła 28%.
23
Duńskie spółki dominujące korzystają ze zwolnienia z podatku od dywidend otrzymanych od duńskich spółek zależnych zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto z § 31 ust. 1 pkt 2 kildeskattebekendtgørelsen (rozporządzenia o opodatkowaniu u źródła) wynika, że przy wypłacaniu takich dywidend duńska spółka wypłacająca nie pobiera podatku u źródła.
24
Natomiast jeżeli spółka duńska podlega opodatkowaniu z tytułu dywidend wypłaconych przez inną spółkę duńską, do tej ostatniej należy pobranie podatku źródła na podstawie § 65 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu u źródła.
25
Ministerstwo do spraw podatków przyznało przed sądem krajowym, w szczególności w ramach sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym C‑116/16, że Królestwo Danii naruszyło postanowienia traktatu FUE, pobierając w 2011 r. podatek od dywidend otrzymanych przez spółkę innego państwa członkowskiego według stawki wyższej niż wówczas obowiązująca stawka podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji ministerstwo do spraw podatków obniżyło żądaną kwotę do 25%, czyli do stawki równej obowiązującej wówczas stawce podatku dochodowego od osób prawnych.
26
Termin wymagalności podatku u źródła został określony w § 66 ust. 1 zdanie drugie ustawy o opodatkowaniu u źródła, który to przepis ma następujące brzmienie:
„Podatek u źródła jest wymagalny począwszy od dnia zatwierdzenia dywidendy lub podjęcia decyzji o jej wypłacie lub zaliczeniu i podlega zapłacie nie później niż w kolejnym miesiącu, w terminie płatności przez spółkę podatków pobieranych u źródła [zwanego »A skat«] i specjalnej składki pracowniczej, które zostały potrącone”.
27
Podmiot wypłacający dywidendy odpowiada wobec państwa za uiszczenie potrąconych kwot.
28
W przypadku zwłoki z zapłatą podatku u źródła stawka odsetek za zwłokę jest wyższa niż ta stosowana w przypadku zwłoki z zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki duńskiej. Niemniej sąd krajowy wskazuje, że zgodnie ze zmianami przepisów, które weszły w życie w dniu 1 sierpnia 2013 r., stawka odsetek za zwłokę została ustalona w tej samej wysokości zarówno dla podatków u źródła, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.
29
Zapłata odsetek za zwłokę spoczywa na osobie zobowiązanej do pobrania podatku u źródła. Dla spółki objętej nieograniczonym obowiązkiem podatkowych w Danii podlegające opodatkowaniu dywidendy stanowią jeden z jej dochodów podlegających opodatkowaniu. To spółka wypłacająca powinna pobierać podatek u źródła i uiszczać go w skarbie państwa wraz z odsetkami za zwłokę w przypadku opóźnionej płatności.
30
Na podstawie § 65 C ust. 1 ustawy o opodatkowaniu u źródła podmiot wypłacający należności mające swoje źródło w Danii jest, co do zasady, zobowiązany do pobrania podatku u źródła, niezależnie od tego, czy właściciel tych należności jest rezydentem Danii, czy nie.
Prawo znajdujące zastosowanie w przypadku oszustw i nadużyć
31
Do dnia przyjęcia ustawy nr 540 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w Danii nie istniał żaden powszechnie obowiązujący przepis ustawowy dotyczący zwalczania nadużyć. W orzecznictwie została jednak rozwinięta tak zwana doktryna realizmu, zgodnie z którą opodatkowanie należy ustalać na podstawie przeprowadzanej na potrzeby konkretnego przypadku oceny okoliczności faktycznych. Oznacza to między innymi, że w zależności od okoliczności można nie brać pod uwagę sztucznych struktur podatkowych tak, aby opodatkowanie uwzględniało rzeczywistość zgodnie z zasadą przewagi treści nad formą (substance-over-form).
32
Z postanowień odsyłających wynika, że w każdej sprawie w postępowaniach głównych strony są zgodne co do faktu, że doktryna realizmu nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla nieuwzględniania struktur rozpatrywanych w rzeczonych sprawach.
33
Jak wynika z tych postanowień odsyłających, w orzecznictwie rozwinięto także tak zwaną zasadę uprawnionego odbiorcy dochodów (rette indkomstmodtager). Zasada ta opiera się na podstawowej regule opodatkowania dochodów określonej w § 4 statsskattelov (ordynacji podatkowej), która prowadzi do tego, że organy podatkowe nie mają obowiązku akceptowania sztucznego rozdzielenia przedsiębiorstwa lub działalności, które rzeczywiście przynoszą dochody, od przyporządkowania pochodzących z nich dochodów. Zasada ta zmierza zatem do ustalenia – niezależnie od formalnej zewnętrznej konstrukcji – kto jest rzeczywistym odbiorcą określonego dochodu i tym samym kto podlega związanemu z tym obowiązkowi podatkowemu.
Spory w postępowaniach głównych i pytania prejudycjalne
34
W dwóch sprawach rozpatrywanych w postępowaniach głównych ministerstwo do spraw podatków kwestionuje decyzje, w drodze których Landsskatteret (krajowa komisja podatkowa, Dania) uznała, że spółka T Danmark (sprawa C‑116/16) i spółka Y Denmark (sprawa C‑117/16) mogły skorzystać z przewidzianego w dyrektywie 90/435 zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz podmiotów mających siedziby w innym państwie członkowskim.
35
Aby zostać objętym korzyściami podatkowymi przewidzianymi w dyrektywie 90/435, podmiot otrzymujący dywidendy musi spełniać przesłanki ustanowione przez tę dyrektywę. Niemniej jednak, jak wskazuje rząd duński w uwagach, może zaistnieć sytuacja, że grupy spółek niespełniające tych przesłanek tworzą, pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a podmiotem rzeczywiście uprawnionym do dysponowania nimi, jedną bądź szereg sztucznych spółek odpowiadających przesłankom formalnym rzeczonej dyrektywy. Właśnie kwestii takich konstrukcji finansowych dotyczą przedłożone przez sąd odsyłający pytania odnoszące się do nadużycia prawa oraz pojęcia „właściciela”.
36
Okoliczności faktyczne opisane przez sąd odsyłający i zilustrowane w postanowieniach odsyłających za pomocą szeregu schematów struktur odnośnych grup spółek są wyjątkowo złożone i szczegółowe. Wybrane zostaną jedynie elementy niezbędne do udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne.
1)
Sprawa C‑116/16, T Danmark
37
Zgodnie z postanowieniem odsyłającym pięć funduszy kapitałowych, z których żaden nie jest spółką będącą rezydentem w państwie członkowskim ani w państwie, z którym Królestwo Danii zawarło umowę podatkową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w 2005 r. stworzyło grupę składającą się z szeregu spółek w celu wykupienia spółki T Danmark, ważnego usługodawcy duńskiego.
38
Rząd duński wskazał w uwagach, że sprawa C‑116/16 dotyczy tej samej grupy spółek co grupa rozpatrywana w sprawie C‑115/16 odnoszącej się do opodatkowania odsetek i będącej przedmiotem wydanego dzisiaj wyroku, N Luxembourg 1 i in. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16).
39
Jak wyjaśnia sąd odsyłający, fundusze kapitałowe utworzyły spółki w Luksemburgu. Jedna z nich, spółka N Luxembourg 2, nabyła w 2010 r. znaczny udział w kapitale spółki T Danmark i w związku z tym w okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym posiadała ponad 50% akcji spółki T Danmark. Pozostałe akcje spółki T Danmark należały do tysięcy akcjonariuszy.
40
Na wniosek duńskich organów wiosną 2011 r. luksemburska administracja podatkowa wystawiła „certyfikat rezydencji” poświadczający między innymi, że spółka N Luxembourg 2 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz że jest właścicielem wszystkich dywidend wypłaconych z tytułu posiadanych przez nią akcji w spółce T Danmark lub jakichkolwiek innych wynikających z nich dochodów. Rząd duński zauważa w uwagach, że certyfikat ów nie wskazuje, na podstawie jakich informacji faktycznych został on wystawiony.
41
Zgodnie z polityką spółki T Danmark w zakresie dywidend latem 2011 r. spółka ta wypłaciła swym akcjonariuszom dywidendy w całkowitej wysokości około 1,8 miliarda koron duńskich (DKK) (około 241,4 miliona EUR). Dywidendy zostały również wypłacone wiosną 2012 r.
42
W 2011 r. spółka T Danmark skierowała do SKAT (organu podatkowego, Dania) wniosek o udzielenie wiążącej odpowiedzi w celu ustalenia, czy dywidendy wypłacane przez nią na rzecz spółki N Luxembourg 2 są zwolnione z podatku na podstawie § 2 ust. 1 lit. c) zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i, tym samym, czy są zwolnione z podatku u źródła.
43
We wniosku o udzielenie wiążącej odpowiedzi wskazano, że przewidywana kwota dywidend, jaka miała zostać wypłacona spółce N Luxembourg 2 w trzecim kwartale 2011 r., wynosiła około 6 miliardów DKK (około 805 milionów EUR). Podkreślono również, że spółka N Luxembourg 2 jest samodzielną jednostką z niezależnym zarządem i uprawnieniem do samodzielnego podejmowania decyzji, a zatem nie można oczywiście z całą pewnością wiedzieć z góry, czy i w jaki sposób zarząd spółki N Luxembourg 2 faktycznie podejmie decyzję w kwestii wykorzystania tych dywidend. Wreszcie, we wniosku tym wyjaśniono, że znaczna część inwestorów końcowych jest rezydentami Stanów Zjednoczonych.
44
Ministerstwo do spraw podatków odpowiedziało, że nie można udzielić odpowiedzi na ów wniosek, jeżeli nie wiadomo, jak spółka N Luxembourg 2 wykorzysta dywidendy wypłacone przez spółkę T Danmark.
45
Spółka T Danmark odpowiedziała, iż do celów udzielenia wiążącej odpowiedzi można uznać za wykazane, że spółka T Danmark wypłaci dywidendy spółce N Luxembourg 2, która to spółka sama wypłaci dywidendy swojej własnej spółce dominującej. Zgodnie z tymi informacjami można byłoby założyć, że spółka ta wypłaci część tych kwot (z tytułu dywidend lub odsetek, lub spłaty długów) spółkom kontrolowanym przez różne fundusze kapitałowe lub przez jej wierzycieli. Spółka T Danmark założyła również, że kwoty wypłacone przez spółkę N Luxembourg 2 spółkom kontrolowanym przez fundusze kapitałowe zostaną przekazane ostatecznym inwestorom w fundusze kapitałowe; spółka T Danmark wyjaśniła, że nie wie jednak, w jaki sposób dochodzi do tego przekazania ani jak przekazanie to zostanie potraktowane pod względem podatkowym.
46
Skatterådet (krajowa rada podatkowa, Dania) odpowiedziała odmownie na wniosek o udzielenie wiążącej odpowiedzi.
47
Krajowa komisja podatkowa, rozpatrująca wniesione przez spółkę T Danmark odwołanie od tej decyzji, stwierdziła natomiast, że dywidendy wypłacone przez tę ostatnią spółkę na rzecz spółki N Luxembourg 2 są zwolnione z podatku. Komisja ta orzekła bowiem, że ograniczony obowiązek podatkowy jest wyłączony na podstawie dyrektywy 90/435, ponieważ Królestwo Danii nie przyjęło przepisów ustawowych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom, jak przewiduje to art. 1 ust. 2 owej dyrektywy, a zatem nie może opodatkować dywidend na mocy § 2 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ministerstwo do spraw podatków złożyło do sądu skargę na tę decyzję krajowej komisji podatkowej.
48
W tych okolicznościach Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
a)
Czy powołanie się przez państwo członkowskie na art. 1 ust. 2 dyrektywy [90/435] dotyczący stosowania przepisów krajowych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom wiąże się z przyjęciem założenia, że owo państwo członkowskie przyjęło szczególny przepis wykonawczy do art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, czy też że w tym prawie krajowym ustanowione zostały powszechnie obowiązujące przepisy lub zasady dotyczące nadużyć i oszustw, które mogą być interpretowane zgodnie z rzeczonym art. 1 ust. 2?
b)
Jeśli na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć twierdząco, czy § 2 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym »odstąpienie od opodatkowania dywidend zależy od spełnienia warunków zgodnie z dyrektywą […] 90/435 […]«, można uznać za taki szczególny krajowy przepis w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435?
2)
Czy postanowienie zawarte w podpisanej przez dwa państwa członkowskie umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzonej zgodnie z [modelową konwencją podatkową OECD], zgodnie z którą opodatkowanie wypłaconych dywidend jest uzależnione od tego, czy spółkę otrzymującą dywidendy można uznać za ich właściciela, stanowi oparte na umowie postanowienie niezbędne do zapobiegania nadużyciom finansowym, o którym mowa w art. 1 ust. 2 [dyrektywy 90/435]?
3)
Jeśli Trybunał udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie, czy wówczas do sądów krajowych należy określenie zakresu, jaki obejmuje pojęcie »właściciela«, czy też pojęcie to przy stosowaniu dyrektywy 90/435 należy interpretować w ten sposób, że pojęciu temu należy nadać szczególne znaczenie zgodne z prawem Unii, które podlega kontroli Trybunału?
4)
a)
Jeśli Trybunał udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie i odpowie na pytanie trzecie w ten sposób, że określenie zakresu, jaki obejmuje pojęcie »właściciela«, nie należy do sądów krajowych, czy wówczas pojęcie to należy interpretować w ten sposób, że spółka będąca rezydentem w danym państwie członkowskim, która – w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w niniejszej sprawie – otrzymuje dywidendy od spółki zależnej w innym państwie członkowskim, jest »właścicielem« tych dywidend w rozumieniu tego pojęcia w kontekście prawa Unii?
b)
Czy pojęcie »właściciela« należy interpretować zgodnie z odpowiadającym pojęciem z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. 2003, L 157, s. 49 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 380), w związku z jej art. 1 ust. 4?
c)
Czy pojęcie to należy zatem interpretować jedynie z uwzględnieniem komentarzy do tego art. 10 [modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r.] (pkt 12), czy też przy dokonywaniu wykładni tej można zastosować późniejsze komentarze, między innymi ten dokonany w 2003 r. w przedmiocie »spółek pośredniczących«, czy też ten dokonany w 2014 r. w przedmiocie »zobowiązań umownych lub wynikających z przepisów prawnych«?
d)
Jakie znaczenie dla rozpatrzenia kwestii, czy spółkę otrzymującą dywidendy można uznać za ich »właściciela«, ma to, czy ta spółka otrzymująca dywidendy jest umownie lub na podstawie przepisów prawa zobowiązana do dalszego przekazania tych dywidend innemu podmiotowi?
e)
Jakie znaczenie dla rozpatrzenia kwestii, czy spółkę otrzymującą dywidendy można uznać za ich »właściciela«, ma to, że sąd odsyłający, po dokonaniu oceny okoliczności faktycznych sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym, stwierdzi, iż spółka otrzymująca dywidendy – pomimo że nie jest ani umownie, ani na podstawie przepisów prawa zobowiązana do dalszego przekazania otrzymanych dywidend innemu podmiotowi – »zasadniczo« nie ma prawa do »korzystania i pobierania korzyści« z dywidend, o którym mowa w sporządzonych w 2014 r. komentarzach do [modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r.]?
5)
Czy, jeżeli w niniejszej sprawie ustalono, że
–
istnieją »przepisy krajowe lub postanowienia oparte na umowach mające na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom« (zob. art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435),
–
dywidenda jest wypłacana przez będącą rezydentem w państwie członkowskim spółkę (A) do spółki dominującej (B) w innym państwie członkowskim i stamtąd przekazywana spółce dominującej (C) tej drugiej spółki, będącej z kolei rezydentem państwa spoza Unii lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, która też przekazała te środki dalej do swej spółki dominującej (D), również będącej rezydentem państwa spoza Unii lub [EOG],
–
pomiędzy tym pierwszym państwem a państwem rezydencji spółki (C) nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
–
pomiędzy tym pierwszym państwem a państwem rezydencji spółki (D) zawarto umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz
–
to pierwsze państwo, zgodnie z jego przepisami krajowymi, nie mogłoby żądać poboru podatku u źródła od dywidend wypłaconych przez spółkę (A) na rzecz spółki (D), w przypadku gdyby spółka (D) była bezpośrednim właścicielem spółki (A),
zachodzi nadużycie w rozumieniu dyrektywy, skutkiem czego spółka (B) nie może korzystać z ochrony na podstawie tej dyrektywy?
6)
Jeśli będącej rezydentem w danym państwie członkowskim spółki (dominującej) nie można w danym przypadku uznać na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 za zwolnioną z podatku u źródła z tytułu dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, czy art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to drugie państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem od dywidend spółkę dominującą będącą rezydentem w innym państwie członkowskim, przy czym to państwo członkowskie uznaje będące jego rezydentami spółki dominujące – w podobnych okolicznościach – za zwolnione z podatku od takich dywidend?
7)
Jeśli będącej rezydentem w danym państwie członkowskim spółki (dominującej) nie można w danym przypadku uznać na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 za zwolnioną z podatku u źródła z tytułu dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, a spółkę dominującą uznaje się w tym drugim państwie członkowskim za objętą w nim w zakresie omawianych dywidend ograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to drugie państwo członkowskie nakłada na spółkę zobowiązaną do poboru podatku u źródła w przypadku zwłoki w płatności wymóg uiszczenia odsetek za zwłokę o wyższej stawce niż stawka odsetek za zwłokę wymaganych w tym państwie członkowskim w przypadku skierowania roszczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych do spółki będącej rezydentem tego państwa członkowskiego?
8)
Jeśli Trybunał udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie i odpowie na pytanie trzecie w ten sposób, że określenie zakresu, jaki obejmuje pojęcie »właściciela«, nie należy do sądów krajowych, i jeśli będącej rezydentem w państwie członkowskim spółki (dominującej) nie można w związku z tym uznać za zwolnioną z podatku u źródła na podstawie dyrektywy 90/435 z tytułu dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, czy wówczas to drugie państwo członkowskie jest zobowiązane zgodnie z dyrektywą 90/435 i art. 4 ust. 3 TUE do wskazania, kogo w tej sytuacji państwo to uznaje za właściciela dywidend?
9)
Jeśli będącej rezydentem w danym państwie członkowskim spółki (dominującej) nie można w danym przypadku uznać na podstawie dyrektywy 90/435 za zwolnioną z podatku u źródła z tytułu dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, czy art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE (czy też art. 63 TFUE), razem lub każdy z osobna, wykluczają ustawodawstwo, zgodnie z którym:
–
to inne państwo członkowskie nakłada na spółkę zależną obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu dywidend oraz odpowiedzialność wobec organów publicznych za niepobrany u źródła podatek, podczas gdy nie ma takiego obowiązku poboru podatku u źródła, w przypadku gdy spółka dominująca jest rezydentem w tym państwie członkowskim?
–
drugie państwo członkowskie nalicza odsetki za zwłokę od należnego podatku u źródła?
Trybunał jest proszony o udzielenie odpowiedzi na pytanie dziewiąte z uwzględnieniem odpowiedzi na pytania szóste i siódme.
10)
W sytuacji, gdy:
–
spółka (dominująca) będąca rezydentem w państwie członkowskim spełnia wskazany w dyrektywie 90/435 wymóg posiadania (w 2011 r.) co najmniej 10% kapitału zakładowego spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim,
–
tej spółki (dominującej) nie można w danym przypadku uznać na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 za zwolnioną z podatku u źródła z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną,
–
(bezpośredni lub pośredni) akcjonariusz (akcjonariusze) lub udziałowiec (udziałowcy) spółki dominującej, będący rezydentami kraju trzeciego, są uznani za właścicieli rozpatrywanej dywidendy,
–
ci (pośredni czy też bezpośredni) akcjonariusze lub udziałowcy również spełniają wyżej wskazany wymóg dotyczący udziału w kapitale,
czy wówczas art. 63 TFUE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym państwo członkowskie, w którym znajduje się spółka zależna, opodatkowuje rozpatrywaną dywidendę w sytuacji, gdy to państwo członkowskie uznaje, że spółki będące rezydentami, które spełniają wynikający z dyrektywy 90/435 wymóg dotyczący udziału w kapitale, czyli posiadały w roku podatkowym 2011 co najmniej 10% kapitału zakładowego spółki wypłacającej dywidendę, są zwolnione z podatku od tych dywidend?”.
2)
Sprawa C‑117/16, Y Denmark
49
Jak wynika z postanowienia odsyłającego, spółka Y Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (zwana dalej „spółką Y USA”), będąca spółką dominującą najwyższego szczebla grupy Y, jest notowana na giełdzie. Posiada ona spółki zależne, mające siedziby za granicą, za pośrednictwem spółki Y Global Ltd. z siedzibą na Bermudach (zwanej dalej „spółką Y Bermuda”), której jedynym przedmiotem działalności, poza posiadaniem udziałów w jej spółkach zależnych, jest posiadanie praw własności intelektualnej związanych z produktami grupy. Spółką zarządza pod względem administracyjnym niezależna spółka zarządzająca.
50
Spółka Y Denmark, założona w Danii w 2000 r. przez spółkę Y USA, zatrudniająca od tego czasu stale około dwudziestu pracowników, prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i świadczenia usług wsparcia, a także zdaje sprawozdanie ze swojej działalności przed spółką Y BV, mającą siedzibę w Niderlandach (zwaną dalej „spółką Y Netherlands”), na której to spółce spoczywa odpowiedzialność operacyjna w zakresie sprzedaży realizowanej przez grupę poza Stanami Zjednoczonymi, Kanadą i Meksykiem. Spółka Y Denmark jest również spółką dominującą dla europejskiej części grupy Y.
51
W rezultacie przyjęcia w Stanach Zjednoczonych American Jobs Creation Act of 2004 (ustawy z 2004 r. o tworzeniu amerykańskich miejsc pracy) spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych uzyskały tymczasową możliwość repatriacji dywidend od zagranicznych spółek zależnych na szczególnie sprzyjających warunkach opodatkowania w zamian za zobowiązanie się do wykorzystania tych zysków w Stanach Zjednoczonych do szczególnych celów, takich jak inwestycje w badania i rozwój. W tych okolicznościach spółka Y USA postanowiła o repatriacji możliwie największej kwoty dywidend spółki Y Bermuda w roku podatkowym trwającym od dnia 1 maja 2005 r. do 30 kwietnia 2006 r. Ta całkowita kwota, która miała między innymi pochodzić z dywidend wypłaconych spółce Y Bermuda przez jej spółki zależne, została ustalona na poziomie 550 milionów dolarów amerykańskich (USD) (około 450,82 miliona EUR).
52
Przed przeprowadzeniem tych wypłat dokonano restrukturyzacji europejskiej części grupy Y. W tym kontekście w dniu 9 maja 2005 r. spółka Y Bermuda utworzyła na Cyprze spółkę Y Cyprus o początkowym kapitale zakładowym 20000 USD (około 16400 EUR), z czego 2000 USD (około 1640 EUR) wpłacono przy utworzeniu spółki. Na mocy umowy z dnia 16 września 2005 r. spółka Y Bermuda zbyła na rzecz spółki Y Cyprus udziały posiadane w spółce Y Denmark za kwotę 90 milionów EUR. Cena ta została uregulowana poprzez wystawienie instrumentu dłużnego.
53
Jak wynika z postanowienia odsyłającego, spółka Y Cyprus jest spółką holdingową wykonującą również szereg rodzajów działalności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, takimi jak pożyczki udzielane spółkom zależnym. Ze sprawozdań zarządczych znajdujących się w rocznych sprawozdaniach finansowych za lata podatkowe 2005–2006 i 2006–2007 wynika, że jej główną działalnością jest zarządzanie udziałami. Ponadto spółka wypłaciła wynagrodzenia dla członków zarządu w wysokości, odpowiednio, 571 USD (około 468 EUR) i 915 USD (około 750 EUR). Zgodnie ze sprawozdaniami rocznymi spółka nie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie osiągnęła dodatniego wyniku podatkowego.
54
Sąd odsyłający wskazuje, że w dniu 26 września 2005 r. spółka Y Netherlands podjęła decyzję o wypłacie na rzecz spółki Y Denmark dywidendy za rok podatkowy 2004–2005 w kwocie 76 milionów EUR. Dywidendę tę uiszczono na rzecz spółki Y Denmark w dniu 25 października 2005 r. W dniu 28 września 2005 r. na zgromadzeniu wspólników spółki Y Denmark zatwierdzono odnoszące się do tego samego roku finansowego propozycje wypłaty dywidendy dla spółki Y Cyprus, również na kwotę 76 milionów EUR. Kwotę tę uiszczono na rzecz spółki Y Cyprus w dniu 27 października 2005 r. W dniu 28 października 2005 r. spółka Y Cyprus przekazała tę samą kwotę spółce Y Bermuda tytułem częściowej spłaty pożyczki udzielonej na nabycie spółki Y Denmark.
55
W dniu 21 października 2005 r. spółka Y Cyprus utworzyła spółkę w Niderlandach o nazwie Y Holding BV. Na mocy umowy z dnia 25 października 2005 r. spółka Y Denmark zbyła na rzecz spółki Y Netherlands udziały posiadane w spółce Y Holding za kwotę 14 milionów EUR.
56
W dniu 3 kwietnia 2006 r. spółka Y Bermuda wypłaciła na rzecz spółki Y USA dywidendę w wysokości 550 milionów USD (około 450,82 miliona EUR). Zapłata tej dywidendy została sfinansowana ze środków własnych i za pomocą kredytu bankowego.
57
W dniu 13 października 2006 r. na zgromadzeniu wspólników spółki Y Denmark zatwierdzono wypłatę dywidendy za rok podatkowy 2005–2006 w wysokości 92012000 DKK (około 12,3 miliona EUR) na rzecz spółki Y Cyprus. Spółka Y Denmark wskazała, że kwota ta stanowi część (jako dywidenda do otrzymania) dywidendy o łącznej wysokości 550 milionów USD (około 450,82 miliona EUR), którą to dywidendę spółka Y Bermuda wypłaciła spółce Y USA w dniu 3 kwietnia 2006 r., co zostało zakwestionowane przez ministerstwo do spraw podatków ze względu na brak dowodów potwierdzających. W 2010 r. spółka Y Denmark przekazała spółce Y Cyprus kwotę w wysokości 92012000 DKK (około 12,3 miliona EUR).
58
Według sądu odsyłającego główną kwestią, jaka w powstaje w rozpatrywanej sprawie, jest to, czy spółka Y Cyprus jest objęta ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Danii z tytułu omawianych dywidend. Zgodnie z prawem krajowym zagraniczna spółka dominująca nie jest co do zasady objęta ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Danii z tytułu dywidend. Zwolnienie z podatku dywidend lub ich opodatkowanie według obniżonej stawki zależy niemniej od zastosowania dyrektywy 90/435 bądź umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tymczasem większość umów podatkowych zawartych przez Królestwo Danii przewiduje – jako przesłankę zwolnienia lub obniżenia opodatkowania – aby podmiot, który otrzymuje dywidendy, był ich „właścicielem” („retmæssig ejer”). Dyrektywa 90/435 nie przewiduje podobnej przesłanki.
59
Zdaniem SKAT spółka Y Cyprus jest objęta ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Danii z tytułu rozpatrywanych dywidend, ponieważ rzeczonej spółki nie można uznać za właściciela tych dywidend w rozumieniu umowy podatkowej zawartej pomiędzy Królestwem Danii i Republiką Cypryjską. Podobnie, jego zdaniem, spółka ta nie jest objęta zakresem stosowania przepisów dyrektywy 90/435 dotyczących zwolnienia z podatku u źródła.
60
Decyzją z dnia 17 września 2010 r. SKAT stwierdził, że spółka Y Denmark powinna była pobrać podatek u źródła od dwóch wypłat dywidend dokonanych w latach 2005 i 2006 na rzecz jej spółki dominującej, Y Cyprus, oraz że spółkę Y Denmark należy uznać za odpowiedzialną za zapłatę rzeczonych podatków u źródła.
61
Decyzja ta została zaskarżona przed krajową komisją podatkową. W dniu 16 grudnia 2011 r. komisja ta, tak jak SKAT, uznała, że spółka Y Cyprus nie jest właścicielem dywidend w rozumieniu umowy podatkowej zawartej pomiędzy Królestwem Danii i Republiką Cypryjską, ale uwzględniła zarzut podniesiony przez spółkę Y Denmark, zgodnie z którym nie było potrzeby pobrania podatku u źródła, ponieważ spółka Y Cyprus powinna korzystać z przewidzianych w dyrektywie 90/435 zasad dotyczących zwolnienia z podatku.
62
Ministerstwo do spraw podatków złożyło do sądu odsyłającego skargę na decyzję krajowej komisji podatkowej.
63
W postanowieniu odsyłającym sąd odsyłający zwraca uwagę, że strony sporu zgadzają się co do faktu, że tak zwana doktryna realizmu nie pozwala na nieuwzględnianie zrealizowanych struktur oraz że spółka otrzymująca dywidendy, w niniejszym przypadku spółka Y Cyprus, jest uprawnionym podmiotem uzyskującym dochód w rozumieniu prawa duńskiego.
64
W tych okolicznościach Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
a)
Czy powołanie się przez państwo członkowskie na art. 1 ust. 2 dyrektywy [90/435] dotyczący stosowania przepisów krajowych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom wiąże się z przyjęciem założenia, że owo państwo członkowskie przyjęło szczególny przepis wykonawczy do art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, czy też że w tym prawie krajowym ustanowione zostały powszechnie obowiązujące przepisy lub zasady dotyczące nadużyć i oszustw, które mogą być interpretowane zgodnie z rzeczonym art. 1 ust. 2?
b)
Jeśli na pytanie pierwsze lit. a) należy odpowiedzieć twierdząco, czy § 2 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym »odstąpienie od opodatkowania dywidend zależy od spełnienia warunków zgodnie z dyrektywą […] 90/435 […]«, można uznać za taki szczególny krajowy przepis w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435?
2)
a)
Czy postanowienie zawarte w podpisanej przez dwa państwa członkowskie umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzonej zgodnie z [modelową konwencją podatkową OECD], zgodnie z którą opodatkowanie wypłaconych dywidend jest uzależnione od tego, czy spółkę otrzymującą dywidendy można uznać za ich właściciela, stanowi oparte na umowie postanowienie niezbędne do zapobiegania nadużyciom finansowym, o którym mowa w art. 1 ust. 2 [dyrektywy 90/435]?
b)
Jeśli tak – to czy użyty w art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 wyraz »umowy« należy interpretować w ten sposób, że wiąże się on z przyjęciem założenia, iż państwo członkowskie może zgodnie ze swym prawem krajowym powoływać się na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na niekorzyść podatnika?
3)
Jeśli Trybunał udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie lit. a), czy wówczas do sądów krajowych należy określenie zakresu, jaki obejmuje pojęcie »właściciela«, czy też pojęcie to przy stosowaniu dyrektywy 90/435 należy interpretować w ten sposób, że pojęciu temu należy nadać szczególne znaczenie zgodne z prawem Unii, które podlega kontroli Trybunału?
4)
a)
Jeśli Trybunał udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie lit. a) i odpowie na pytanie trzecie w ten sposób, że określenie zakresu, jaki obejmuje pojęcie »właściciela«, nie należy do sądów krajowych, czy wówczas pojęcie to należy interpretować w ten sposób, że spółka będąca rezydentem w danym państwie członkowskim, która – w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w niniejszej sprawie – otrzymuje dywidendy od spółki zależnej w innym państwie członkowskim, jest »właścicielem« tych dywidend w rozumieniu tego pojęcia w kontekście prawa Unii?
b)
Czy pojęcie »właściciela« należy interpretować zgodnie z odpowiadającym pojęciem z art. 1 ust. 1 dyrektywy [2003/49], w związku z jej art. 1 ust. 4?
c)
Czy pojęcie to należy zatem interpretować jedynie z uwzględnieniem komentarzy do tego art. 10 [modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r.] (pkt 12), czy też przy dokonywaniu wykładni tej można zastosować późniejsze komentarze, między innymi ten dokonany w 2003 r. w przedmiocie »spółek pośredniczących«, czy też ten dokonany w 2014 r. w przedmiocie »zobowiązań umownych lub wynikających z przepisów prawnych«?
d)
Jakie znaczenie dla rozpatrzenia kwestii, czy spółkę otrzymującą dywidendy można uznać za ich »właściciela«, ma to, czy ta spółka otrzymująca dywidendy jest umownie lub na podstawie przepisów prawa zobowiązana do dalszego przekazania tych dywidend innemu podmiotowi?
e)
Jakie znaczenie dla rozpatrzenia kwestii, czy spółkę otrzymującą dywidendy można uznać za ich »właściciela«, ma to, że sąd odsyłający, po dokonaniu oceny okoliczności faktycznych sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym, stwierdzi, iż spółka otrzymująca dywidendy – pomimo że nie jest ani umownie, ani na podstawie przepisów prawa zobowiązana do dalszego przekazania otrzymanych dywidend innemu podmiotowi – »zasadniczo« nie ma prawa do »korzystania i pobierania korzyści« z dywidend, o którym mowa w sporządzonych w 2014 r. komentarzach do [modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r.]?
5)
Czy, jeżeli w niniejszej sprawie ustalono, że
–
istnieją »przepisy krajowe lub postanowienia oparte na umowach mające na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom« (zob. art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435),
–
dywidenda jest wypłacana przez będącą rezydentem w państwie członkowskim spółkę (A) do spółki dominującej (B) w innym państwie członkowskim i stamtąd przekazywana spółce dominującej (C) tej drugiej spółki, będącej z kolei rezydentem państwa spoza Unii lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, która też przekazała te środki dalej do swej spółki dominującej (D), również będącej rezydentem państwa spoza Unii lub [EOG],
–
pomiędzy tym pierwszym państwem a państwem rezydencji spółki (C) nie zawarto umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
–
pomiędzy tym pierwszym państwem a państwem rezydencji spółki (D) zawarto umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz
–
to pierwsze państwo, zgodnie z jego przepisami krajowymi, nie mogłoby żądać poboru podatku u źródła od dywidend wypłaconych przez spółkę (A) na rzecz spółki (D), w przypadku gdyby spółka (D) była bezpośrednim właścicielem spółki (A),
zachodzi nadużycie w rozumieniu dyrektywy, skutkiem czego spółka (B) nie może korzystać z ochrony na podstawie tej dyrektywy?
6)
Jeśli będącej rezydentem w danym państwie członkowskim spółki (dominującej) nie można w danym przypadku uznać na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 za zwolnioną z podatku u źródła z tytułu dywidendy otrzymanej od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, czy art. 43 WE w związku z art. 48 WE (czy też art. 56 WE) wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to drugie państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem od dywidend spółkę dominującą będącą rezydentem w innym państwie członkowskim, przy czym to państwo członkowskie uznaje będące jego rezydentami spółki dominujące – w podobnych okolicznościach – za zwolnione z podatku od takich dywidend?
7)
Jeśli będącej rezydentem w danym państwie członkowskim spółki (dominującej) nie można w danym przypadku uznać na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 za zwolnioną z podatku u źródła z tytułu dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, a spółkę dominującą uznaje się w tym drugim państwie członkowskim za objętą w nim w zakresie omawianych dywidend ograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy art. 43 WE w związku z art. 48 WE (czy też art. 56 WE) wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to drugie państwo członkowskie nakłada na spółkę zobowiązaną do poboru podatku u źródła w przypadku zwłoki w płatności wymóg uiszczenia odsetek za zwłokę o wyższej stawce niż stawka odsetek za zwłokę wymaganych w tym państwie członkowskim w przypadku skierowania roszczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych do spółki będącej rezydentem tego państwa członkowskiego?
8)
Jeśli Trybunał udzieli odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie lit. a) i odpowie na pytanie trzecie w ten sposób, że określenie zakresu, jaki obejmuje pojęcie »właściciela«, nie należy do sądów krajowych, i jeśli będącej rezydentem w państwie członkowskim spółki (dominującej) nie można w związku z tym uznać za zwolnioną z podatku u źródła na podstawie dyrektywy 90/435 z tytułu dywidend otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, czy wówczas to drugie państwo członkowskie jest zobowiązane zgodnie z dyrektywą 90/435 i art. 10 WE do wskazania, kogo w tej sytuacji państwo to uznaje za właściciela dywidend?
9)
Jeśli będącej rezydentem w danym państwie członkowskim spółki (dominującej) nie można w danym przypadku uznać, w związku z dyrektywą 90/435, za zwolnioną z opodatkowania u źródła z tytułu dywidendy otrzymanej od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, czy art. 43 WE z związku z art. 48 WE (bądź też art. 56 WE), razem lub każdy z osobna, wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym:
–
to inne państwo członkowskie nakłada na spółkę zależną obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu dywidend oraz odpowiedzialność wobec organów publicznych za niepobrany u źródła podatek, podczas gdy nie ma takiego obowiązku poboru podatku u źródła, w przypadku gdy spółka dominująca jest rezydentem w tym państwie członkowskim?
–
drugie państwo członkowskie nalicza odsetki za zwłokę od należnego podatku u źródła?
Trybunał jest proszony o udzielenie odpowiedzi na pytanie dziewiąte z uwzględnieniem odpowiedzi na pytania szóste i siódme.
10)
W sytuacji, gdy:
–
spółka (dominująca) będąca rezydentem w państwie członkowskim spełnia wskazany w dyrektywie 90/435 wymóg posiadania (w 2005 r. i 2006 r.) co najmniej 20% kapitału zakładowego spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim,
–
tej spółki (dominującej) nie można w danym przypadku uznać na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 za zwolnioną z podatku u źródła z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną,
–
(bezpośredni lub pośredni) akcjonariusz (akcjonariusze) lub udziałowiec (udziałowcy) spółki dominującej, będący rezydentami kraju trzeciego, są uznani za właścicieli rozpatrywanej dywidendy,
–
ci (pośredni czy też bezpośredni) akcjonariusze lub udziałowcy również spełniają wyżej wskazany wymóg dotyczący udziału w kapitale,
czy wówczas art. 56 WE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym państwo członkowskie, w którym znajduje się spółka zależna, opodatkowuje rozpatrywaną dywidendę w sytuacji, gdy to państwo członkowskie uznaje, że spółki będące rezydentami, które spełniają wynikający z dyrektywy 90/435 wymóg dotyczący udziału w kapitale, czyli posiadały w latach podatkowych 2005 i 2006 co najmniej 20% kapitału zakładowego spółki wypłacającej dywidendę (15% w latach 2007 i 2008, a następnie 10%), są zwolnione z podatku od tych dywidend?”.
Postępowanie przed Trybunałem
65
Z uwagi na związek dwóch spraw rozpatrywanych w postępowaniach głównych, które dotyczą wykładni dyrektywy 90/435 oraz podstawowych swobód gwarantowanych w traktatach, sprawy te należy połączyć do celów wydania wyroku.
66
Pismem z dnia 2 marca 2017 r. rząd duński, zgodnie z art. 16 akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniósł o rozstrzygnięcie tych spraw przez wielką izbę Trybunału. Ponadto ze względu na podobieństwa między tymi sprawami a sprawami C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16, które są przedmiotem wydanego dziś wyroku N Luxembourg 1 i in. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 i C‑299/16), rząd duński zaproponował, aby Trybunał na podstawie art. 77 swojego regulaminu postępowania postanowił o zorganizowaniu wspólnej rozprawy dla wszystkich tych spraw. Trybunał przychylił się do wniosków rządu duńskiego.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
67
Przedstawione przez sąd krajowy pytania dotyczą trzech kwestii. Pierwsza kwestia dotyczy istnienia podstawy prawnej pozwalającej państwu członkowskiemu odmówić – z powodu popełnienia nadużycia prawa – spółce wypłacającej zyski na rzecz spółki z innego państwa członkowskiego, której jest ona spółką zależną, możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przez art. 5 dyrektywy 90/435. Jeżeli taka podstawa prawna istnieje, druga kwestia poruszona w pytaniach dotyczy elementów konstytutywnych ewentualnego nadużycia prawa oraz sposobów na ich udowodnienie. Wreszcie, trzecia kwestia wypływająca z pytań przedstawionych również przy założeniu, że państwo członkowskie może odmówić możliwości uzyskania przez taką spółkę korzyści wynikających z dyrektywy 90/435, dotyczy wykładni postanowień traktatu FUE odnoszących się do swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału w celu umożliwienia sądowi odsyłającemu sprawdzenia, czy ustawodawstwo duńskie narusza te swobody.
W przedmiocie pytań od pierwszego do trzeciego oraz pytań czwartych lit. a)–c) spraw w postępowaniach głównych
68
Poprzez pytania od pierwszego do trzeciego oraz pytania czwarte lit. a)–c) w sprawach w postępowaniach głównych sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia w pierwszej kolejności, czy przewidziane w art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 zwalczanie oszustw lub nadużyć zakłada istnienie przepisu krajowego lub postanowienia umownego mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom w rozumieniu rzeczonego artykułu. W drugiej kolejności sąd ów pyta, czy umowa zredagowana zgodnie z modelową konwencją podatkową OECD i zawierająca pojęcie „właściciela” może stanowić postanowienie umowne mające na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435. W trzeciej kolejności zmierza on do ustalenia, czy to pojęcie „właściciela” jest pojęciem prawa Unii i należy je rozumieć w ten sam sposób co pojęcie „właściciela” znajdujące się w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 oraz czy do celów interpretacji tego przepisu można wziąć pod uwagę art. 10 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r. Sąd ten pyta w szczególności, czy przepis krajowy zawierający pojęcie „właściciela” można uznać za stanowiące podstawę prawną pozwalającą na zwalczanie nadużyć prawa.
69
Na wstępie należy zbadać pierwsze pytania w sprawach w postępowaniach głównych, w drodze których sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy w celu zwalczania nadużyć prawa w ramach stosowania dyrektywy 90/435 państwo członkowskie musi przyjąć szczególny przepis prawa transponujący tę dyrektywę, czy też może odnosić się do zasad lub przepisów krajowych, lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom.
70
W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (wyroki: z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 68; z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 35; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 27; a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, pkt 99).
71
Podmioty prawa są zobowiązane do przestrzegania tej ogólnej zasady prawa. Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 38; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 27; a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, pkt 99).
72
Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie.
73
Jest tak między innymi w przypadku, gdy dokonanie formalności celnych nie wpisuje się w ramy normalnych transakcji handlowych, lecz ma charakter czysto formalny i ma na celu jedynie nieuczciwe otrzymanie kwot wyrównawczych (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 października 1981 r., Schumacher i in., 250/80, EU:C:1981:246, pkt 16; a także z dnia 3 marca 1993 r., General Milk Products, C‑8/92, EU:C:1993:82, pkt 21) lub refundacji wywozowych (zob. podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 59).
74
Dodatkowo zasada zakazująca nadużywania prawa znajduje zastosowanie w dziedzinach tak różnorodnych jak swobodny przepływ towarów (wyrok z dnia 10 stycznia 1985 r., Association des Centres distributeurs Leclerc i Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, pkt 27), swoboda świadczenia usług (wyrok z dnia 3 lutego 1993 r., Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, pkt 13), zamówienia publiczne na usługi (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Azienda sanitaria locale n. 5Spezzino i in., C‑113/13, EU:C:2014:2440, pkt 62), swoboda przedsiębiorczości (wyrok z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 24), prawo spółek (wyrok z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C‑373/97, EU:C:2000:150, pkt 33), zabezpieczenia społeczne (wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Paletta, C‑206/94, EU:C:1996:182, pkt 24; z dnia 6 lutego 2018 r., Altun i in., C‑359/16, EU:C:2018:63, pkt 48; a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, pkt 99), transport (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., Agip Petroli, C‑456/04, EU:C:2006:241, pkt 19–25), polityka społeczna (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Kratzer, C‑423/15, EU:C:2016:604, pkt 37–41), środki ograniczające (wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Afrasiabi i in., C‑72/11, EU:C:2011:874, pkt 62), czy też podatek od wartości dodanej (VAT) (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74).
75
W odniesieniu do tej ostatniej dziedziny Trybunał wielokrotnie zauważał, że o ile zwalczanie oszustw, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), o tyle zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie jest jednak ogólną zasadą prawa Unii, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywie (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 30, 31).
76
Wynika stąd, że na ogólną zasadę zakazującą praktyk stanowiących nadużycie należy powołać się wobec osoby, która podnosi pewne przepisy prawa Unii przewidujące korzyści w sposób niezgodny z celami realizowanymi przez owe przepisy. Trybunał orzekł zatem, że można powołać się na tę zasadę wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 2014 r., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 62; a także z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 33).
77
O ile art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 przewiduje, że dyrektywa ta nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom, o tyle przepisu tego nie można interpretować jako wykluczającego stosowanie ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie, przywołanej w pkt 70–72 niniejszego wyroku. Transakcje, względem których SKAT podnosi, że stanowią nadużycie prawa, wchodzą bowiem w zakres stosowania prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 42) i mogłyby okazać się niezgodne z celem realizowanym przez tę dyrektywę.
78
W tym względzie, jak wynika z motywów pierwszego i trzeciego dyrektywy 90/435, celem tej dyrektywy jest ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu Unii poprzez wprowadzenie zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie.
79
Tymczasem umożliwienie tworzenia struktur finansowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z zastosowania dyrektywy 90/435, nie jest zgodne z takimi celami, a wręcz przeciwnie – narusza prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez zakłócenie warunków konkurencji. Jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 51 opinii w sprawie C‑116/16, jest tak nawet wtedy, gdy dane transakcje nie służą realizacji wyłącznie tego celu, jako że Trybunał orzekł, iż zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa znajduje zastosowanie w dziedzinie podatków, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, pkt 45; a także z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 53).
80
Ponadto zastosowaniu zasady zakazującej praktyk stanowiących nadużycie nie stoi na przeszkodzie prawo podatników do korzystania z konkurencji podatkowej pomiędzy państwami członkowskimi na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych. W tym względzie należy przypomnieć, że celem dyrektywy 90/435 była harmonizacja w zakresie podatków bezpośrednich poprzez wprowadzenie zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, oraz że dyrektywa ta nie zamierzała stawiać państwom członkowskim przeszkód w przyjmowaniu właściwych środków mających na celu zwalczanie oszustw i nadużyć finansowych.
81
Chociaż poszukiwanie przez podatnika jak najkorzystniejszego dla niego systemu podatkowego nie może, samo w sobie, uzasadniać ogólnego domniemania popełnienia oszustwa lub nadużycia finansowego (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 50; z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 84; a także z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, pkt 60), niemniej jednak taki podatnik nie może korzystać z prawa lub korzyści wynikających z prawa Unii, gdy dana transakcja jest całkowicie sztuczna pod względem ekonomicznym i ma na celu uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, EU:C:2006:544, pkt 51; z dnia 7 listopada 2013 r., K, C‑322/11, EU:C:2013:716, pkt 61; a także z dnia 25 października 2017 r., Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, pkt 61–63).
82
Z rozważań tych wynika, że władze i sądy krajowe powinny odmówić możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy na prawa te powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia.
83
Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia.
84
Strony przeciwne w postępowaniach głównych powołują się na wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), który dotyczy skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 142), na poparcie twierdzenia, że na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435 dane państwo członkowskie może odmówić skorzystania z przewidzianych przez tę dyrektywę korzyści jedynie wtedy, gdy ustawodawstwo krajowe zawiera odrębną i szczególną podstawę prawną w tym zakresie.
85
Argumentacji tej nie można jednak przyjąć.
86
Trybunał co prawda przypomniał w pkt 42 wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408), że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby dyrektywy same przez się mogły nakładać obowiązki na jednostki oraz w związku z tym aby państwo członkowskie mogło powoływać się na dyrektywy, jako takie, przeciwko jednostkom.
87
Przypomniał również, że takie stwierdzenie pozostaje bez uszczerbku dla skierowanego do wszystkich organów państwa członkowskiego wymogu, zgodnie z którym organy te przy stosowaniu prawa krajowego mają interpretować go w miarę możliwości zgodnie z treścią i celem dyrektyw, aby osiągnąć zamierzony przez te dyrektywy rezultat, a zatem rzeczone organy mogą powołać się wobec jednostek na wykładnię zgodną prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
88
Na podstawie tych rozważań Trybunał wezwał sąd odsyłający do sprawdzenia, czy w prawie duńskim istnieje przepis lub ogólna zasada zakazujące nadużycia prawa lub też inne przepisy dotyczące oszustw podatkowych bądź uchylania się od opodatkowania, które mogłyby być interpretowane zgodnie z przepisem dyrektywy 90/434, zgodnie z którym państwo członkowskie może w zasadzie odmówić prawa do odliczenia przewidzianego w tej dyrektywie w przypadku transakcji zmierzającej zasadniczo do takiego oszustwa lub uchylenia się od opodatkowania, oraz do sprawdzenia następnie, w razie potrzeby, czy przesłanki zastosowania tych przepisów krajowych zostały spełnione w sprawie w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C‑321/05, EU:C:2007:408, pkt 46, 47).
89
Niemniej jednak nawet gdyby okazało się w sprawach w postępowaniach głównych, że prawo krajowe nie zawiera takich zasad podlegających wykładni zgodnej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435, nie można – niezależnie od tego, co Trybunał orzekł w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408) – wnioskować z tego, iż krajowe sądy i organy nie mają możliwości odmówienia korzyści wynikającej z prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 5 owej dyrektywy w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 54).
90
Odmowa udzielona podatnikowi w takich okolicznościach nie stanowi bowiem przypadku wskazanego w pkt 86 niniejszego wyroku, ponieważ odmowa ta odpowiada ogólnej zasadzie prawa Unii, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport Italmoda Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 55, 56 i przytoczone tam orzecznictwo).
91
Ze względu na to, że – jak przypomniano w pkt 70 niniejszego wyroku – okoliczności noszące znamiona oszustwa lub nadużycia nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści na podstawie dyrektywy, takiej jak dyrektywa 90/435, nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa są spełnione wyłącznie formalnie (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., SchoenimportItalmoda Mariano Previti i in., C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13, EU:C:2014:2455, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).
92
W takich okolicznościach państwa członkowskie muszą zatem odmówić przyznania korzyści wynikającej z dyrektywy 90/435 w myśl ogólnej zasady zakazującej praktyk stanowiących nadużycie, zgodnie z którą prawo Unii nie może obejmować nadużyć podmiotów gospodarczych (zob. podobnie wyrok z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C‑356/15, EU:C:2018:555, pkt 99 i przytoczone tam orzecznictwo).
93
W świetle ustalenia dokonanego w pkt 72 niniejszego wyroku nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na przedstawione przez sąd odsyłający pytania drugie dotyczące w istocie tego, czy postanowienie dwustronnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odnoszące się do pojęcia „właściciela” może stanowić podstawę prawną dla zwalczania oszustw i nadużyć w ramach dyrektywy 90/435.
94
W tych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytania trzecie ani na pytania czwarte lit. a)–c) dotyczące wykładni tego samego pojęcia „właściciela”, ponieważ pytania te zostały przedstawione tylko na wypadek udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania drugie.
95
Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, na pytania pierwsze należy odpowiedzieć, że ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 5 rzeczonej dyrektywy zwolnienia z podatku u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę.
W przedmiocie pytań czwartych lit. d) i e) oraz pytań piątych i ósmych w sprawach w postępowaniach głównych
96
Poprzez pytania czwarte lit. d) i e) oraz pytania piąte w sprawach w postępowaniach głównych sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, jakie są elementy konstytutywne nadużycia prawa i w jaki sposób można wykazać te elementy. W tym względzie sąd ów ma wątpliwości między innymi co do kwestii, czy spółkę można uznać za spółkę, która rzeczywiście otrzymała dywidendy jej spółki zależnej, w przypadku gdy jest ona umownie lub na podstawie przepisu prawa zobowiązana do przekazania dalej tych dywidend innemu podmiotowi lub gdy z okoliczności faktycznych wynika, że spółka ta – nie będąc związana takim zobowiązaniem – „zasadniczo” nie ma prawa do „korzystania i pobierania korzyści” z dywidendy w rozumieniu sporządzonego w 2014 r. komentarza do modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r. Sąd ten ma także wątpliwości co do kwestii, czy nadużycie prawa występuje wtedy, gdy właścicielem przekazanych przez spółkę pośredniczącą dywidend jest ostatecznie spółka mająca siedzibę w państwie trzecim, z którym dane państwo członkowskie zawarło umowę podatkową. Poprzez ósme pytania sąd odsyłający zmierza jeszcze w istocie do ustalenia, czy państwo członkowskie, które odmawia uznania, że spółka z innego państwa członkowskiego jest właścicielem dywidend, jest zobowiązane do wskazania spółki, którą, w danym przypadku, uznaje za właściciela dywidend.
W przedmiocie elementów konstytutywnych nadużycia prawa i związanych z nimi dowodów
97
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania (wyroki: z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, pkt 52, 53; a także z dnia 12 marca 2014 r., O. i B., C‑456/12, EU:C:2014:135, pkt 58).
98
To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C‑155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C‑131/14, EU:C:2016:255, pkt 47).
99
Do Trybunału nie należy dokonanie oceny okoliczności faktycznych w postępowaniach głównych. Jednak poprzez wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał może w razie potrzeby dostarczyć sądom odsyłającym wskazówek w celu ukierunkowania ich przy dokonywaniu oceny spraw, które mają rozpatrzyć. W sprawach w postępowaniach głównych, chociaż pewna liczba takich wskazówek mogłaby umożliwić rozstrzygnięcie kwestii istnienia nadużycia prawa, niemniej to do sądu odsyłającego należy sprawdzenie, czy wskazówki te są obiektywne i spójne oraz czy strony przeciwne w postępowaniach głównych miały możliwość przedstawienia dowodu przeciwnego.
100
Za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend.
101
Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 stanowi zatem okoliczność, że rzeczone dywidendy są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435, ponieważ podmioty te nie mają siedziby w żadnym państwie członkowskim lub ponieważ nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w tej dyrektywie, czy też ponieważ nie podlegają żadnemu z podatków wymienionych w art. 2 lit. c) wspomnianej dyrektywy, lub ponieważ nie są uznawane za „spółkę dominującą” i nie spełniają przesłanek przewidzianych w art. 3 tej dyrektywy.
102
Otóż przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435 nie spełniają podmioty mające siedzibę do celów podatkowych poza Unią, takie jak, jak się wydaje, spółki w sprawie C‑117/16 lub fundusze kapitałowe w sprawie C‑116/16. W owych sprawach gdyby dywidendy zostały wypłacone bezpośrednio przez duńską spółkę będącą dłużnikiem na rzecz podmiotów, które według ministerstwa do spraw podatków były właścicielami tych dywidend, Królestwo Danii mogłoby pobrać podatek u źródła.
103
Podobnie sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca dywidendy wypłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te dywidendy trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania dyrektywy 90/435, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot.
104
Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie dywidend i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje.
105
Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, sposoby finansowania transakcji, ocena funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi dywidendami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej dywidendy do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że – jak wspomniał sąd odsyłający – spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, „zasadniczo” nie dysponuje prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych dywidend.
106
Ponadto takie przesłanki może potwierdzać zbieg okoliczności lub zbieżność w czasie pomiędzy, z jednej strony, wejściem w życie nowych istotnych przepisów podatkowych, takich jak rozpatrywane w postępowaniach głównych przepisy duńskie lub przepisy Stanów Zjednoczonych wskazane w pkt 51 niniejszego wyroku, a z drugiej strony – opracowaniem złożonych transakcji finansowych i udzielaniem pożyczek w ramach tej samej grupy.
107
Sąd odsyłający ma wątpliwości, w istocie, również co do kwestii, czy nadużycie prawa może występować wtedy, gdy właścicielem przekazanych przez spółkę pośredniczącą dywidend jest ostatecznie spółka mająca siedzibę w państwie trzecim, z którym państwo członkowskie źródła zawarło umowę podatkową, na mocy której od dywidend nie pobiera się żadnego podatku, jeżeli zostały one bezpośrednio wypłacone spółce mającej siedzibę w tym państwie trzecim.
108
W tym względzie przy badaniu struktury grupy bez znaczenia jest to, że niektórzy z właścicieli dywidend wypłaconych przez spółkę pośredniczącą mają siedzibę do celów podatkowych w państwie trzecim, które zawarło z państwem członkowskim źródła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Należy bowiem stwierdzić, że istnienie takiej umowy nie może wykluczać, samo w sobie, nadużycia prawa. Tak więc umowa tego rodzaju nie może podważać występowania nadużycia prawa właściwie wykazanego na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, potwierdzających, że podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu nienależnego skorzystania z przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 zwolnienia z podatku u źródła.
109
Należy dodać, że chociaż opodatkowanie powinno odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, istnienie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie może, samo w sobie, przesądzić o tym, że płatność została rzeczywiście dokonana na rzecz podmiotów otrzymujących mających siedzibę do celów podatkowych w państwie trzecim, z którym ta umowa została zawarta. Jeżeli spółka będąca dłużnikiem dywidend chce uzyskać korzyści wynikające z takiej umowy, ma ona możliwość wypłacić te dywidendy bezpośrednio podmiotom mającym siedzibę do celów podatkowych w państwie, które zawarło z państwem źródła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
110
W tym kontekście nie można także wykluczyć, że – w sytuacji, w której dywidendy zostałyby zwolnione z podatku w przypadku bezpośredniej zapłaty spółce mającej siedzibę w państwie trzecim – cel struktury grupy jest daleki od jakiegokolwiek nadużycia prawa. W takim przypadku nie można zarzucić grupie, iż zdecydowała się na taką strukturę, a nie na bezpośrednią zapłatę dywidend rzeczonej spółce.
111
Co więcej, gdy właściciel uiszczonych dywidend ma siedzibę do celów podatkowych w państwie trzecim, odmowa zwolnienia przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 w żaden sposób nie jest wynikiem stwierdzenia oszustwa lub nadużycia prawa.
112
Dyrektywa ta – jak wynika między innymi z jej motywu trzeciego – poprzez wprowadzenie wspólnego systemu podatkowego ma bowiem na celu wyeliminowanie wszelkich niedogodności we współpracy między spółkami różnych państw członkowskich w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego, a także ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu Unii (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C‑448/15, EU:C:2017:180, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak zaznaczono w pkt 78 niniejszego wyroku, rzeczona dyrektywa służy w ten sposób zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz jej spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, ponieważ z art. 1 tej dyrektywy wynika, że dotyczy ona jedynie wypłat otrzymywanych przez spółki z danego państwa członkowskiego, a pochodzących od ich spółek zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich (zob. podobnie postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 i C‑499/07, EU:C:2009:339, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).
113
Mechanizmy dyrektywy 90/435, a w szczególności jej art. 5, zostały wobec tego wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których – bez ich zastosowania – wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C‑448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii.
114
W świetle tych wszystkich rozważań na pytania czwarte lit. d) i e) w sprawach w postępowaniach głównych należy odpowiedzieć, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek.
W przedmiocie ciężaru dowodu wystąpienia nadużycia prawa
115
Należy stwierdzić, że dyrektywa 90/435 nie zawiera przepisów dotyczących ciężaru dowodu wystąpienia nadużycia prawa.
116
Niemniej jednak, jak twierdzą rządy duński i niemiecki, co do zasady to do spółek wnoszących o skorzystanie z przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435 zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend należy wykazanie, że spełniają one obiektywne przesłanki ustanowione przez tę dyrektywę. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby dane organy podatkowe zażądały od podatnika takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla konkretnego ustalenia podatków i opłat, a w razie potrzeby – aby odmówiły objętego wnioskiem zwolnienia, jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone (zob. wyrok z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen i Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
117
Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy państwa członkowskiego źródła – ze względu na istnienie praktyki stanowiącej nadużycie – odmówi spółce, która wypłaciła dywidendy na rzecz spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, zwolnienia przewidzianego w art. 5 dyrektywy 90/435, do niego należy wykazanie istnienia elementów konstytutywnych takiej praktyki stanowiącej nadużycie z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów, w szczególności okoliczności, że spółka, której wypłacono dywidendy, nie jest ich właścicielem.
118
W tym względzie do takiego organu nie należy identyfikacja właściciela tych dywidend, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel dywidend jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele dywidend nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.
119
Ponadto, nawet jeśli potencjalni właściciele dywidend są znani, niekoniecznie zostało ustalone, który wśród nich jest rzeczywistym właścicielem. W rozpatrywanym przypadku, w sprawie C‑117/16, sąd odsyłający wskazuje, że o ile spółką dominującą spółki Y Cyprus jest spółka Y Bermuda, mająca siedzibę na Bermudach, o tyle spółką dominującą tej ostatniej jest spółka Y USA z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Natomiast w przypadku, gdyby sąd odsyłający uznał, że spółka Y Cyprus nie jest właścicielem dywidend, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie byłyby w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem dywidend. W szczególności przypisania rzeczonych dywidend można dokonać po ustaleniach organu podatkowego dotyczących spółki pośredniczącej.
120
W konsekwencji na pytania ósme w sprawach w postępowaniach głównych należy odpowiedzieć, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela dywidend lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych dywidend.
W przedmiocie pytań szóstych, siódmych, dziewiątych i dziesiątych w sprawach w postępowaniach głównych
121
Poprzez pytania szóste, siódme, dziewiąte i dziesiąte w sprawach w postępowaniach głównych sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy – w przypadku gdy przewidziany w art. 5 ust. 1 dyrektywy 90/435 system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania – art. 49 i 54 TFUE lub art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie różnym aspektom uregulowania pierwszego państwa członkowskiego, takiego jak rozpatrywane w postępowaniach głównych, dotyczącego opodatkowania tych dywidend.
122
W tym względzie należy najpierw zauważyć, że pytania te opierają się na założeniu, zgodnie z którym niezastosowanie tego systemu zwolnienia wynika ze stwierdzenia istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 90/435. Otóż w podobnym wypadku, w świetle przywołanego w pkt 70 niniejszego wyroku orzecznictwa, spółka będąca rezydentem w państwie członkowskim nie może powoływać się na korzyści wynikające ze swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania krajowego dotyczącego opodatkowania dywidend wypłaconych spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim.
123
W konsekwencji na pytania szóste, siódme, dziewiąte i dziesiąte w sprawach w postępowaniach głównych należy odpowiedzieć, że w sytuacji, w której przewidziany w dyrektywie 90/435 system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend.
W przedmiocie kosztów
124
Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
1)
Sprawy C‑116/16 i C‑117/16 zostają połączone do celów wydania wyroku.
2)
Ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 5 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., zwolnienia z podatku u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę.
3)
Dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek.
4)
W celu odmowy uznania danej spółki za właściciela dywidend lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych dywidend.
5)
W sytuacji, w której przewidziany w dyrektywie 90/435, zmienionej dyrektywą 2003/123, system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: duński.
(
i
)	Punkty 48, 64, 96, 105 w niniejszym tekście były przedmiotem zmian o charakterze językowym, po pierwotnym umieszczeniu na stronie internetowej.