62003CC0515_PL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Wprowadzenie
1. Niniejsze pytanie prejudycjalne dotyczy towaru wysłanego do państwa trzeciego, od którego pobrane zostały należności celne i odpowiednie należności przywozowe i który, niedługo po tym, jak został nieodwracalnie przetworzony, został ponownie wwieziony na teren Wspólnoty, po dokonaniu zwrotu tych należności; pytanie zmierza do ustalenia, czy istotnie miał miejsce „przywóz” do państwa trzeciego w rozumieniu art. 17 ust. 3 rozporządzenia (EWG) nr 3665/87(2) i czy w związku z tym powstało prawo do refundacji wywozowej.
2. Najnowszym odniesieniem w orzecznictwie jest wyrok z dnia 17 października 2000 r. w sprawie Roquette Frères(3) . Jednakże, jak wyjaśnię poniżej, precedens ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
II – Stan faktyczny i postępowanie przed sądem krajowym
3. Decyzją z dnia 1 lutego 1996 r. strona pozwana w postępowaniu przed sądem krajowym, Hauptzollamt Hamburg‑Jonas będący organem odpowiedzialnym za dokonywanie w Niemczech wypłat z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOGR), uwzględnił wniosek skarżącej w postępowaniu przed sądem krajowym Eichsfelder Schlachtbetrieb GmbH (zwanej dalej „Eichsfelder”), będącej spółką zajmującą się produkcją mięsną, mający na celu zwrot zróżnicowanej refundacji wywozowej w kwocie 36 653,23 DEM (równowartość 18 740,50 EUR) w następstwie wysłania do Polski, wówczas państwa trzeciego, 20 135 kg mięsa wołowego bez kości.
4. Jako dowód wprowadzenia towaru do obrotu w państwie przeznaczenia, skarżąca, zgodnie z art. 16 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 3665/87 przedłożyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię dokumentu celnego z dnia 30 grudnia 1995 r. potwierdzającego, iż sprzedała ona uprzednio mięso spółce Appelt GmbH z siedzibą w Cottbus (Niemcy).
5. W trakcie kontroli przeprowadzonych przez właściwe służby nadzoru celnego Zollfahndungsamt Hannover ustalono następujący stan faktyczny:
Mięso wołowe zostało w Polsce przetworzone w rolady składające się z gotowanego plastra mięsa, jednego do dwóch plastrów słoniny, cebuli, korniszonów i musztardy. Na podstawie umowy zawartej w dniu 3 października 1995 r. pomiędzy Appelt GmbH (importerem) a dwoma innymi polskimi wspólnikami rolady te zostały ponownie wprowadzone do Niemiec, przy czym pobrane zostały normalne należności przywozowe.
Zgodnie z art. 3 ust. 6 tej umowy jeden ze wspólników w dniu 7 lutego 1996 r. złożył wniosek o zwrot uiszczonych należności celnych, załączając ogłoszenie o likwidacji oraz odpowiedni dokument wywozowy.
Urząd celny w Toruniu (Polska) uwzględnił wniosek o zwrot należności przywozowych.
6. W dniu 27 października 1999 r. Hauptzollamt zażądał zwrotu przyznanej uprzednio refundacji wywozowej, ponieważ kontrole przeprowadzone przez polskie organy policyjne ujawniły, iż sporne towary wywiezione zostały do Niemiec po dokonaniu przewidzianego umową przetworzenia.
7. Pismem z dnia 19 listopada 1999 r. skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, które Hauptzollamt decyzją z dnia 21 października 2002 r. oddalił jako bezzasadne.
8. Przeciwko tej decyzji w dniu 26 listopada 2002 r. wniesiona została skarga będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
III – Pytanie prejudycjalne
9. W tych okolicznościach Finanzgericht Hamburg postanowił zawiesić prowadzone przez siebie postępowanie dotyczące wniesionej skargi i, na podstawie art. 234 akapit trzeci WE, zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy wykładni art. 17 ust. 3 rozporządzenia (EWG) nr 3665/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem (WE) nr 1384/95 należy dokonywać w ten sposób, że produkt jest uważany za przywieziony, jeżeli, po wprowadzeniu do obrotu w państwie trzecim, został on poddany istotnemu przetworzeniu lub obróbce w rozumieniu art. 24 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92, a następnie ponownie wywieziony do Wspólnoty za zwrotem cła i z poniesieniem normalnych należności celnych przywozowych?”.
IV – Odpowiednie uregulowania wspólnotowe
10. Artykuł 5 ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87 stanowi:
„1. Wypłata refundacji zróżnicowanej lub niezróżnicowanej jest uzależniona, obok wymogu, by produkt opuścił obszar celny Wspólnoty, od warunku, by produkt został przywieziony w ciągu dwunastu miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia wywozowego, do państwa trzeciego lub, gdy ma to zastosowanie, do określonego państwa trzeciego, chyba że zaginął w tranzycie w wyniku działania siły wyższej:
a) gdy istnieją poważne wątpliwości dotyczące faktycznego miejsca przeznaczenia produktu,
lub
b) gdy istnieje podejrzenie, że produkt może zostać ponownie przywieziony do Wspólnoty z powodu różnicy między kwotą refundacji w odniesieniu do wywożonego produktu a kwotą należności przywozowej, stosowanej do identycznego produktu w dniu przyjęcia zgłoszenia wywozowego.
[…]
Ponadto właściwe władze państw członkowskich mogą wymagać okazania dodatkowych dowodów potwierdzających, że produkt został faktycznie wprowadzony do obrotu w państwie trzecim przywozu” [tłumaczenie nieoficjalne, podobnie wszystkie cytaty z tego rozporządzenia poniżej].
11. Zgodnie z art. 16 rozporządzenia nr 3665/87:
„1. W przypadku zróżnicowania stawki refundacji w zależności od przeznaczenia wypłata refundacji uzależniona jest od dodatkowych warunków określonych w art. 17 i 18”.
12. Artykuł 17 rozporządzenia nr 3665/87 stanowi:
„1. Produkty zostają przewiezione w niezmienionym stanie do państwa trzeciego lub jednego z państw trzecich, do których stosuje się refundacje, w terminie 12 miesięcy od przyjęcia zgłoszenia wywozowego; jednakże można przedłużyć ten termin zgodnie z art. 47.
[…]
3. Produkt uważa się za przywieziony, jeżeli dokonano formalności celnych celem dopuszczenia do spożycia w państwie trzecim”.
13. Artykuł 18 rozporządzenia nr 3665/87 szczegółowo określa, w jaki sposób można przedstawić dowód dokonania formalności celnych.
14. Artykuł 11 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia nr 3665/87 precyzuje, iż w przypadku nienależnej wypłaty refundacji beneficjent zwraca kwoty nienależnie otrzymane, łącznie z karą stosowaną na podstawie ust. 1 akapit pierwszy, powiększone o odsetki za okres od dnia wypłaty do dnia zwrotu.
V – Postępowanie przed Trybunałem
15. Pytanie prejudycjalne wpłynęło do Trybunału w dniu 9 grudnia 2003 r. Oprócz Eichsfelder i Hauptzollamt stroną postępowania jest Komisja Wspólnot Europejskich.
16. Sprawa została przekazana trzeciej izbie Trybunału. Rozprawa odbyła się w dniu 17 marca 2005 r. w obecności Eichsfelder i Komisji.
VI – Analiza pytania
A – Uwagi stron
1. Eichsfelder
17. Skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym proponuje, aby art. 17 ust. 3 rozporządzenia nr 3665/87 interpretować w ten sposób, iż produkt należy uznać za wprowadzony na rynek i przywieziony do państwa przeznaczenia, gdy po jego wprowadzeniu do obrotu poddany został w tym państwie istotnemu przetworzeniu lub obróbce w rozumieniu art. 24 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny(4) .
18. W przypadku dokonania istotnego przetworzenia w państwie trzecim kwestia procedury celnej, w ramach której dokonano przetworzenia (wprowadzenie do obrotu czy uszlachetnianie czynne), byłaby bez znaczenia z punktu widzenia prawa żądania zwrotu. Nawet jeżeli mięso wołowe zostało przygotowane do przetworzenia na rolady, a następnie wywiezione do Niemiec w ramach procedury uszlachetniania czynnego, w formie systemu ceł zwrotnych, to nie stanowi to uszczerbku dla prawa do refundacji.
19. Późniejszy zwrot należności celnych przywozowych pobranych przez polskie organy nie ma żadnego wpływu na początkową kwalifikację przywozu. Odmienne stanowisko pociągnęłoby za sobą skutki nie do przyjęcia dla podmiotu korzystającego z refundacji, który byłby narażony na to, iż a posteriori, z powodów niezależnych od jego woli uznane zostanie, że wywóz nie miał miejsca.
20. Podczas rozprawy Eichsfelder podniosła, iż jest mało prawdopodobne, aby rolady przywiezione do Niemiec były przygotowane z wywiezionego przez nią mięsa wołowego, gdyż w polskim zakładzie produkcyjnym nie przeprowadzono identyfikacji celnej towaru. Nadto zaprzeczyła ona, iż polskie należności przywozowe zostały zwrócone.
2. Hauptzollamt
21. Pozwany organ podnosi, iż z okoliczności faktycznych postępowania przed sądem krajowym, w szczególności z postanowień umowy z dnia 3 października 1995 r. wynika, iż zainteresowane strony dopuściły się nadużycia i winne są oszustwa, poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla uzyskania korzyści. Nie oskarżając Eichsfelder, iż była świadoma szczegółów operacji, Hauptzollamt podkreśla, iż bezprawne działania osoby trzeciej w ramach wniosku o refundację wywozową uważać należy za normalne ryzyko handlowe. Beneficjent nie może powoływać się na swoją dobrą wiarę, lecz powinien zabezpieczyć się w umowie przed bezprawną zmianą przeznaczenia towaru.
22. Hauptzollamt uważa, iż prawo do zróżnicowanej refundacji uzależnione jest od spełnienia formalności związanych z wprowadzeniem do obrotu w państwie trzecim, które obejmują uiszczenie wymaganych należności przywozowych. Zwrot tych należności pozbawiłby refundację podstaw prawnych, ponieważ eksporter nie miałby dostępu do danego rynku na normalnych warunkach.
23. Zdaniem Hauptzollamt z decyzji sądu krajowego wynika również, iż tożsamość towaru i zwrot należności celnych zostały udowodnione na piśmie. W szczególności oczywiste jest, że sposób działania polegający na wprowadzeniu towaru do obrotu i późniejszym zwrocie należności po jego przetworzeniu został niewątpliwie wybrany wyłącznie w celu otrzymania refundacji wywozowej, a tym samym nie stanowi normalnej transakcji handlowej.
3. Komisja
24. Komisja wyjaśnia, że od 1998 r. informowała niemieckie ministerstwo finansów o swoim stanowisku, które jest zbieżne ze stanowiskiem Hauptzollamt. Zdaniem Komisji mięso wołowe było poddane przetworzeniu w ramach procedury uszlachetniania połączonej ze zwrotem należności przywozowych przed powrotnym wprowadzeniem do Wspólnoty. Ten zwrot dokonany przez właściwe polskie służby wskazuje na to, że przywóz towaru nie odbył się zgodnie z formalnościami celnymi. Wynika z tego, iż nie miało miejsca wprowadzenie do obrotu, co pozbawia refundację podstawy prawnej.
25. Następnie Komisja precyzuje przesłanki, jakie musi spełniać istotne przetworzenie towaru, aby miało ono wpływ na kwalifikację celną.
4. Stanowisko sądu krajowego
26. Finanzgericht Hamburg wyraża wątpliwość, czy w świetle prawa wspólnotowego domniemanie wprowadzenia do obrotu ustanowione w art. 17 ust. 3 rozporządzenia nr 3665/87 zostało w niniejszej sprawie obalone i czy skarżąca ma obowiązek zwrotu otrzymanej refundacji wywozowej zgodnie z art. 11 ust. 3 zdanie pierwsze.
B – Ocena istoty sprawy
27. Na wstępie chciałbym podkreślić, iż w trakcie rozprawy pełnomocnik Eichsfelder podniósł argumenty natury faktycznej rozbieżne z ustaleniami, na których oparte jest postanowienie Finanzgericht(5) . Jako że w ramach współpracy ustanowionej na mocy art. 234 WE do sądu krajowego należy ustalenie okoliczności faktycznych, przystąpię do analizy, przyjmując za udowodnione okoliczności stwierdzone w postanowieniu sądu krajowego.
28. Należy przeanalizować treść przedłożonego pytania, które zmierza do rozstrzygnięcia, czy stan faktyczny będący podstawą postępowania przed sądem krajowym wchodzi w zakres zastosowania art. 17 ust. 3 rozporządzenia nr 3665/87, zmienionego rozporządzeniem nr 1384/95. Zgodnie z tym przepisem dla powstania prawa do refundacji produkt uważa się za „przywieziony”, jeżeli „dokonano formalności celnych celem dopuszczenia do spożycia w państwie trzecim”. „Państwo trzecie” oznacza państwo wskazane jako państwo przeznaczenia, ponieważ w przepisie tym jest mowa o systemie refundacji zróżnicowanych, to jest obliczanych w zależności od państwa wywozu.
29. W szczególności chodzi o ustalenie, czy domniemanie ustanowione w art. 17 ust. 3 rozporządzenia nr 3665/87 ma zastosowanie do towaru, który:
a) został wprowadzony do obrotu w państwie trzecim;
b) był przedmiotem istotnego przetworzenia lub obróbki;
c) po zwrocie zapłaconych należności celnych przywozowych został ponownie wprowadzo ny do Wspólnoty.
30. Przyznaję, iż zarówno argumenty za powyższym zastosowaniem sformułowane przez Eichsfelder i częściowo przez sąd krajowy, jak i te sformułowane przez Hauptzollamt oraz Komisję na poparcie przeciwnego stanowiska, są przekonujące.
Z drugiej strony, dla rozważenia wszystkich argumentów, niezbędne jest odejście od niektórych kwalifikacji prawnych przyjętych przez sąd krajowy. W szczególności pojawia się uzasadniona wątpliwość co do tego, czy towar został wprowadzony do obrotu lub przynajmniej czy wywóz miał charakter ostateczny.
31. Według niemieckiego organu administracji celnej brak dopuszczenia do spożycia w państwie trzecim stanowi, w świetle art. 4 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, będące oszustwem wykorzystanie systemu refundacji(6) . Organ ten dodaje, iż pojęcie „oszustwa” ma w tym kontekście znaczenie zbliżone do pojęcia nieprawidłowości popełnionej w celu osiągnięcia w sposób sztuczny korzyści, a nie znaczenie stosowane w prawie karnym.
32. Komisja kwalifikuje sytuację będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym jako nadużycie prawa w świetle art. 17 rozporządzenia nr 3665/87, a nie w świetle art. 5 ust. 1. Okoliczności faktyczne sporu stanowią nadużycie, jako że zainteresowane strony działały w porozumieniu, w celu zatajenia procedury uszlachetniania biernego i skorzystania w ten sposób ze zróżnicowanej refundacji wywozowej. Na poparcie swojej tezy Komisja przytacza wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie Emsland‑Stärke(7) .
33. Należy zacząć od zawartego w postanowieniu sądu krajowego stwierdzenia, według którego skarżąca, zgodnie z art. 16 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 3665/87, przedstawiła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię przywozowego dokumentu celnego. Towar został co do zasady uznany za przywieziony w rozumieniu art. 17 ust. 3.
34. Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem celne świadectwo wywozowe, stanowiąc jeden z najważniejszych środków dowodowych, pozostaje jednak tylko podważalną wskazówką dokonania czynności dającej podstawę do refundacji(8) . Dlatego moc dowodowa zwykle przypisywana temu świadectwu zostaje pominięta, jeśli pojawią się uzasadnione wątpliwości co do tego, czy towary rzeczywiście zostały wprowadzone na rynek miejsca przeznaczenia w celu dopuszczenia ich tam do obrotu(9) .
35. Należy więc rozważyć, czy przesłankę przewidzianą w rzeczonym art. 17 ust. 3 można uznać za spełnioną.
36. Podzielam opinię Hauptzollamt i Komisji, odmienną od opinii przedstawionej przez sąd krajowy w swoim postanowieniu, zgodnie z którą zdanie „jeżeli dokonano formalności celnych celem dopuszczenia do spożycia w państwie trzecim” należy interpretować w ten sposób, iż dokonanie formalności obejmuje, stosownie do okoliczności, zapłatę należności przywozowych.
37. Spór dotyczy roli, jaką odgrywają w tym zakresie następujące przepisy:
– rozdział I załącznika B do międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, podpisanej w Kioto w dniu 18 maja 1973 r. i przyjętej przez Radę w imieniu Wspólnoty decyzją 85/204/EWG z dnia 7 marca 1985 r.(10) ;
– artykuł 79 akapit drugi Wspólnotowego kodeksu celnego(11) ;
– motyw siedemnasty preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych(12) .
38. Ścisła interpretacja tych przepisów pozwala przyjąć, iż wśród niezbędnych w celu dopuszczenia do spożycia formalności celnych znajduje się zapłata ewentualnych należności przywozowych, gdyż formalności te muszą objąć wszystkie formalności, które są wymagane dla danej czynności.
39. Wskazany załącznik B do konwencji z Kioto w rozdziale I definiuje „dopuszczenie do spożycia” jako procedurę, w wyniku której towary wprowadzane są na stałe na obszar celny i która zakłada uiszczenie wymaganych ewentualnie należności i opłat celnych przywozowych oraz dokonanie wszelkich niezbędnych formalności celnych.
40. Zbyt dosłowna wykładnia tej definicji mogłaby skłaniać do stwierdzenia, iż „formalności celne” obejmują czynności inne niż uiszczenie należności i opłat celnych. Wydaje się, iż sąd krajowy preferuje taką interpretację. Uważam jednak, że należy położyć nacisk nie tyle na specyficzne techniczne znaczenie „formalności”, ile na ich cel, to znaczy dopuszczenie towaru do spożycia.
41. Zgodnie z art. 79 akapit drugi Wspólnotowego kodeksu celnego dopuszczenie do obrotu „wymaga […] zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych”.
42. Mimo pewnych niewielkich rozbieżności terminologicznych nie ma wątpliwości, iż wskazany wyżej przepis jest zgodny z założeniami definicji znajdującej się w załączniku B do konwencji z Kioto. Chciałbym podkreślić fakt, iż dla właściwej interpretacji art. 17 ust. 3 rozporządzenia nr 3665/87 należy wziąć pod uwagę ostateczny cel refundacji zróżnicowanych, jakim jest zapewnienie objętym dopłatami produktom dostępu do rynku określonego państwa, co wymaga, aby zostały spełnione wszystkie przesłanki przywozu, wraz z uiszczeniem należnych opłat i ceł.
43. Należy ponadto zauważyć, iż jeśli chodzi o system refundacji zróżnicowanych, uiszczenie tych opłat stanowi najważniejszą formalność z uwagi na to, że kwota odpowiedniej refundacji wyliczana jest na ich podstawie.
44. Motyw siedemnasty preambuły rozporządzenia nr 800/1999 potwierdza ten wniosek, stanowiąc, iż „dokonanie przywozowych formalności celnych polega w szczególności na uiszczeniu stosowanych należności przywozowych, aby produkt mógł zostać wprowadzony do obrotu w danym państwie trzecim”.
45. Jest więc oczywiste, iż uiszczenie należności przywozowych znajduje się wśród wymogów, o których mowa w art. 17 ust. 3 rozporządzenia nr 3665/87. Stanowi ono podstawę udowodnienia przywozu i, w razie potrzeby, przyznania prawa do refundacji.
46. A contrario wynika z tego, iż zwrot należności przywozowych obala domniemanie przywozu i jednocześnie pozbawia podstaw przyznaną refundację.
47. Co do reszty, zgadzam się w zasadzie z oceną Hauptzollamt, zgodnie z którą działania osoby trzeciej, podjęte w ramach wniosku o refundację przywozową, prowadzące do zniweczenia celu, dla którego refundacja ta została przyznana, uznać należy za stanowiące element normalnego ryzyka handlowego, co oznacza, że beneficjent nie może powoływać się na swoją dobrą wiarę, gdyż powinien zabezpieczyć się przed bezprawną zmianą przeznaczenia towaru.
48. Wydaje się, że wniosek ten nie wymaga stawiania zainteresowanym przedsiębiorstwom zarzutu, iż zataiły procedurę uszlachetniania, jak utrzymuje Hauptzollamt i Komisja. Nawet jeśli skutek przeprowadzonej operacji rzeczywiście przypomina skutek, jaki wyniknąłby z zastosowania tej procedury celnej, bardziej wskazane jest skupienie się na fakcie, iż jedna z przesłanek refundacji wywozowej nie została spełniona. Ten sam wniosek nasuwa się, jeśli chodzi o ewentualną kwalifikację spornej transakcji jako oszustwa.
49. Stanowisko to pozwala uniknąć rozpatrywania wpływu ewentualnego istotnego przetworzenia towaru, którego dotyczyła refundacja, jak to miało miejsce w sprawie Roquette Frères.
50. Stan faktyczny w tej sprawie różnił się od okoliczności niniejszej sprawy, ponieważ dotyczył utrzymania prawa do refundacji wywozowej syropu glukozowego w ramach procedury uszlachetniania czynnego, po której nastąpił powrotny przywóz części preparatu przetworzonego w penicylinę.
51. W sprawie tej sąd administracyjny w Nancy zastanawiał się nad znaczeniem art. 5 ust. 1 akapit ostatni rozporządzenia nr 3665/87, który ustanawia jako przesłankę wypłaty refundacji wywozowej rzeczywiste wprowadzenie produktu do obrotu w państwie trzecim przywozu.
52. Trybunał orzekł, iż w przypadku istotnego przetworzenia nie należało żądać dodatkowych dowodów na potwierdzenie, że produkt został rzeczywiście wprowadzony do obrotu w państwie trzecim przywozu. Trybunał doszedł do takiego wniosku, analizując teleologiczne aspekty tego przepisu, który ma na celu umożliwienie władzom państw członkowskich zwalczanie nadużyć pojawiających się, w sytuacji gdy wywieziony produkt jest ponownie wprowadzony do Wspólnoty(13) .
53. Zdaniem Trybunału nadużycie takie nie ma miejsca, gdy produkt poddano istotnemu i nieodwracalnemu przetworzeniu, w wyniku którego produkt przestał istnieć jako taki, a powstał nowy produkt objęty inną pozycją w klasyfikacji taryfowej(14) .
54. W swojej opinii w sprawie Roquette Frères przedstawionej w dniu 3 lutego 2000 r.(15) rzecznik generalny S. Alber wskazał, że prawodawca wspólnotowy nie chciał zabronić wywozu produktów wspólnotowych do państw trzecich w celu obróbki lub przetworzenia w państwie trzecim przywozu i że chodziło o wykorzystanie produktu w państwie trzecim. Niezależnie od tego, czy czynność zdefiniujemy jako spożycie, wykorzystanie czy rzeczywiste wprowadzenie do obrotu, cel jest jasny: obróbka lub istotne przetworzenie spełniają ten wymóg, w związku z czym procedura celna, w ramach której dokonano przetworzenia, nie ma w tym względzie znaczenia.
55. Dla zbadania, w jakim stopniu orzecznictwo to ma zastosowanie w niniejszej sprawie, podkreślić należy, iż żadna ze stron nie zaprzecza, że towar będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, poddany został istotnemu przetworzeniu w znaczeniu art. 24 Wspólnotowego kodeksu celnego. Co więcej, również sąd krajowy stoi na takim stanowisku.
56. Nie zamierzam również wyciągać żadnych wniosków z faktu, iż w sprawie Roquette Frères sporna refundacja była refundacją niezróżnicowaną. Jak zostało wyjaśnione w postanowieniu sądu krajowego, przesłanki ustanowione w art. 5 rozporządzenia nr 3665/87 mają zastosowanie zarówno do refundacji zróżnicowanych, jak i do innych i nie ma powodu, aby inaczej kwalifikować mogące ewentualnie stanowić nadużycie czynności obejmujące istotne przetworzenie produktu, którego wywóz dał podstawę do refundacji wyliczonej w zależności od państwa przeznaczenia (przypadek refundacji zróżnicowanej).
57. Decydująca różnica w niniejszej sprawie polega na tym, że dokonany został zwrot należności przywozowych, co sprawiło, że towar nie mógł z mocą wsteczną spełnić wymogów ustanowionych w art. 17 ust. 3 rozporządzenia nr 3665/87; główne zagadnienie wyroku w sprawie Roquette Frères ograniczało się do stwierdzenia, czy w przypadku istotnego przetworzenia wypłata refundacji mogła być na mocy art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87 uzależniona od dostarczenia dodatkowych dowodów potwierdzających wprowadzenie produktu do obrotu w państwie trzecim przywozu. Trybunał orzekł, iż dopuszczalne jest powrotne przywiezienie do Wspólnoty towaru poddanego nieodwracalnemu przetworzeniu, gdyż jest to już inny produkt. Trybunał, jak to wynika z pkt 19 wyroku, ograniczył się więc do stwierdzenia, że nie występuje groźba nadużycia.
58. W rezultacie mimo pozornego podobieństwa tych dwóch spraw szczegółowa analiza wykazuje, że ich przedmiot jest odmienny i że rozwiązanie przyjęte w wyroku wydanym w sprawie Roquette Frères nie może być zastosowane w niniejszej sprawie.
VII – Wnioski
59. W świetle powyższych uwag proponuję, aby Trybunał na przedłożone pytanie prejudycjalne odpowiedział w następujący sposób:
Wykładni art. 17 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3665/87 z dnia 27 listopada 1987 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych dla produktów rolnych, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1384/95 z dnia 19 czerwca 1995 r., należy dokonywać w ten sposób, że nie można uznać, iż formalności celne związane z dopuszczeniem do spożycia w państwie przeznaczenia zostały dokonane, jeżeli po uiszczeniu odpowiednich należności przywozowych towar zostaje ponownie wysłany do Wspólnoty po uprzednim zwrocie tych należności.
(1) .
(2)  –	Rozporządzenie Komisji z dnia 27 listopada 1987 r. ustanawiające wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych dla produktów rolnych (Dz.U. L 351, str. 1), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1384/95 z dnia 19 czerwca 1995 r. zmieniającego rozporządzenie nr 3665/87 w sprawie zmian niezbędnych dla wykonania porozumienia rolnego zawartego w ramach Rundy Urugwajskiej (Dz.U. L 134, str. 14).
(3)
–	Sprawa C‑114/99, Rec. str. I‑8823.
(4)
–	Dz.U. L 302, str. 1.
(5)
–	Zobacz wyżej pkt 20.
(6)
–	Dz.U. L 312, str. 1.
(7)
–	Sprawa C‑110/99, Rec. str. I‑11569.
(8)
–	Wyroki: z dnia 11 lipca 1984 r. w sprawie 89/83 Dimex, Rec. str. 2815, pkt 11 i z dnia 31 marca 1993 r. w sprawie C‑27/92 Möllmann‑Fleisch, Rec. str. I‑1701, pkt 13. W tych dwóch wyrokach Trybunał orzekał w sprawie wykładni art. 11 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 192/75 z dnia 17 stycznia 1975 r. ustanawiającego zasady stosowania refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 25, str. 1) i art. 20 ust. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2730/79 z dnia 29 listopada 1979 r. ustanawiającego wspólne zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U. L 317, str. 1), których treść jest praktycznie identyczna z treścią art. 17 ust. 3 i art. 18 ust. 1 rozporządzenia nr 3665/87.
(9)
–	Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Möllmann‑Fleisch, pkt 15.
(10)
–	Dz.U. L 87, str. 8.
(11)
–	Wyżej wymieniony.
(12)
–	Dz.U. L 102, str. 11.
(13)
–	Punkt 17 wyroku w sprawie Roquette Frères, który odsyła do wyroku z dnia 21 stycznia 1999 r. w sprawie C‑54/95 Niemcy przeciwko Komisji, Rec. str. I‑35, pkt 45 i 46.
(14)
–	Punkt 19 wyroku w sprawie Roquette Frères.
(15)
–	Rec. str. I‑8825, pkt 56 i nast., które są szczególnie ważne dla zrozumienia ewentualnego znaczenia wyroku.