62024TC0638
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
της 29ης Οκτωβρίου 2025 (
1
)
Υπόθεση T‑638/24
Finanzamt Österreich
παρισταμένης της:
D GmbH
[αίτηση του Verwaltungsgerichtshof (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Αυστρία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 20 – Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών – Άρθρα 62, 68 και 69 – Γενεσιουργός αιτία και απαιτητό του φόρου – Άρθρα 40 και 41 – Καθορισμός του τόπου των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών – Χρήση του αριθμού φορολογικού μητρώου της χώρας προελεύσεως των αγαθών από τον αποκτώντα τα αγαθά – Άρθρο 138 – Απαλλασσόμενες του φόρου ενδοκοινοτικές παραδόσεις – Άρθρο 203 – Φόρος ο οποίος εσφαλμένως χρεώθηκε και καταβλήθηκε στο ίδιο κράτος μέλος – Διόρθωση τιμολογίου – Έννομα αποτελέσματα»
I. Εισαγωγή
1.
Με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, την οποία υπέβαλε το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία), ζητείται η δικαστική εκτίμηση της φορολογήσεως ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 20 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (
2
), σε περίπτωση κατά την οποία το κράτος μέλος αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών φορολόγησε την απόκτηση αυτή, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 41 της οδηγίας, για τον λόγο ότι ο αποκτών χρησιμοποίησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του κράτους αυτού και δεν απέδειξε ότι η πράξη είχε υπαχθεί στον ΦΠΑ στο κράτος μέλος αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς.
2.
Από την απόφαση της 7ης Ιουλίου 2022, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων) (C‑696/20, στο εξής: απόφαση Dyrektor, EU:C:2022:528), προκύπτει ότι, εν τοιαύτη περιπτώσει, υφίσταται όντως ενδοκοινοτική απόκτηση. Αυτή φορολογείται στο κράτος μέλος αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς, δυνάμει του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112, εκτός αν προέρχεται από ενδοκοινοτική παράδοση η οποία δεν αντιμετωπίστηκε ως απαλλασσόμενη στο εν λόγω κράτος μέλος.
3.
Η ερμηνεία της τελευταίας αυτής προϋποθέσεως κείται στο επίκεντρο των ερωτημάτων του αιτούντος δικαστηρίου. Συγκεκριμένα, οι επίμαχες πράξεις, οι οποίες πραγματοποιήθηκαν κατά τα έτη 2011 έως 2015, χαρακτηρίστηκαν από την αυστριακή φορολογική αρχή ως απαλλασσόμενες του φόρου ενδοκοινοτικές παραδόσεις και ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις υποκείμενες στον ΦΠΑ (
3
). Εντούτοις, οι προμηθευτές χρέωσαν ΦΠΑ για τις παραδόσεις αυτές, οπότε κατέστησαν υπόχρεοι για την καταβολή του, δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν το γεγονός αυτό αρκεί για να θεωρηθεί ότι οι εν λόγω παραδόσεις αντιμετωπίστηκαν ως μη απαλλασσόμενες του φόρου, όπερ θα εμπόδιζε, σύμφωνα με την απόφαση Dyrektor, τη φορολόγησή τους βάσει του άρθρου 41 της οδηγίας.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
4.
Κατ’ αρχάς, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, της οδηγίας 2006/112, υπόκεινται σε ΦΠΑ «[ο]ι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται στο έδαφος ενός κράτους μέλους [...] από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή [...]».
5.
Στο άρθρο 20, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας ορίζεται ως «ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών»«η απόκτηση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, κινητό ενσώματο αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα από τον πωλητή ή από τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού».
6.
Κατά το άρθρο 40 της ίδιας οδηγίας, «[ω]ς τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα».
7.
Το άρθρο 41 της οδηγίας έχει ως εξής:
«Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 40, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i) θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή, εφόσον το εν λόγω πρόσωπο δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 40.
Αν η απόκτηση υπόκειται στον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 40, στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, αφού προηγουμένως είχε φορολογηθεί κατ’ εφαρμογή του πρώτου εδαφίου, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα στο κράτος μέλος που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ με τον οποίο ο αποκτών πραγματοποίησε την απόκτηση αυτή.»
8.
Το άρθρο 62 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα ακόλουθα:
«Νοούνται ως:
1)
“γενεσιουργός αιτία του φόρου”, το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος,
2)
“απαιτητό του φόρου”, το παρεχόμενο από το νόμο δικαίωμα του δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, να απαιτεί την καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο, έστω και αν η καταβολή αυτή μπορεί να ανασταλεί.»
9.
Το άρθρο 68 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών.
Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι συντελείται κατά το χρόνο που θεωρείται ότι πραγματοποιείται η παράδοση παρόμοιων αγαθών στο έδαφος του εκάστοτε κράτους μέλους.»
10.
Κατά το άρθρο 69 της οδηγίας, «[γ]ια τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά την έκδοση του τιμολογίου ή κατά τη λήξη της προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 222 πρώτο εδάφιο, αν δεν έχει εκδοθεί τιμολόγιο έως την προθεσμία αυτή.»
11.
Κατά το γράμμα του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, «[τ]α κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του αντίστοιχου εδάφους τους, αλλά εντός της [Ένωσης], από τον πωλητή [...], εφόσον [...] παραδίδονται σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο [...] που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.»
12.
Το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι «[ο] ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο».
Β.
Το αυστριακό δίκαιο
13.
Το άρθρο 3, παράγραφος 8, του παραρτήματος που περιέχει τις σχετικές με την εσωτερική αγορά διατάξεις του Umsatzsteuergesetz 1994 (νόμου του 1994 περί φόρου κύκλου εργασιών), της 23ης Αυγούστου 1994 (BGBl. 663/1994) (στο εξής: UStG 1994), ορίζει ότι «[η] ενδοκοινοτική απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το αγαθό κατά το πέρας της μεταφοράς ή της αποστολής. Εάν ο αποκτών χρησιμοποιεί, στις σχέσεις του με τον προμηθευτή, αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που του έχει χορηγηθεί από άλλο κράτος μέλος, η απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους έως ότου ο αποκτών αποδείξει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε στο καθοριζόμενο στην πρώτη περίοδο κράτος μέλος [...]».
14.
Το άρθρο 11, παράγραφος 12, του UStG 1994, όπως ίσχυε πριν από τον Abgabenänderungsgesetz 2023 (τροποποιητικό φορολογικό νόμο του 2023, BGBl. I 110/2023), προέβλεπε τα εξής:
«Αν ο επιχειρηματίας ανέγραψε χωριστά, σε τιμολόγιο που αντιστοιχεί σε παράδοση αγαθού ή σε άλλη παροχή, ποσό ΦΠΑ που δεν οφείλεται για την πράξη αυτή δυνάμει του παρόντος ομοσπονδιακού νόμου, υποχρεούται να καταβάλει το ποσό αυτό βάσει του τιμολογίου, εφόσον δεν το διορθώσει αναλόγως έναντι του αποδέκτη του αγαθού ή της άλλης παροχής. [...]»
III. Τα πραγματικά περιστατικά και η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
15.
Η διαφορά της κύριας δίκης ανέκυψε μεταξύ της D GmbH, εταιρίας εγκατεστημένης στην Αυστρία, και της Finanzamt Österreich (αυστριακής φορολογικής αρχής), όσον αφορά τον ΦΠΑ επί πράξεων που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ 2011 και 2015.
16.
Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η D, χρησιμοποιώντας τον αυστριακό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, έλαβε αγαθά από προμηθευτές εγκατεστημένους στην Αυστρία σε άλλο κράτος μέλος. Στα εκδοθέντα τιμολόγια αναγραφόταν ο ΦΠΑ που θα οφειλόταν αν οι συναλλαγές είχαν πραγματοποιηθεί αποκλειστικώς στο αυστριακό έδαφος.
17.
Στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου, η αυστριακή φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι η D πραγματοποιούσε ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών και ότι δεν είχε αποδείξει ότι οι πράξεις αυτές είχαν υπαχθεί στον ΦΠΑ στο κράτος μέλος άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς. Επομένως, ήσαν φορολογητέες στην Αυστρία, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 8, του παραρτήματος που περιέχει τις σχετικές με την εσωτερική αγορά διατάξεις του UstG 1994, το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 41 της οδηγίας 2006/112. Εξάλλου, η αυστριακή φορολογική αρχή θεωρούσε ότι οι αντίστοιχες ενδοκοινοτικές παραδόσεις απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ και ότι, ως εκ τούτου, οι προμηθευτές εσφαλμένως χρέωσαν τον φόρο αυτόν. Ωστόσο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 11, παράγραφος 12, του UstG 1994, το οποίο μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 203 της οδηγίας αυτής, όφειλαν τον φόρο αυτόν.
18.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι το άρθρο 41 της οδηγίας 2006/112 έχει εφαρμογή, εκτός αν ήθελε θεωρηθεί ότι, λόγω της εφαρμογής του άρθρου 203 της οδηγίας, οι επίμαχες ενδοκοινοτικές παραδόσεις δεν αντιμετωπίστηκαν ως απαλλασσόμενες από τον φόρο. Κατά το αιτούν δικαστήριο, υπάρχουν λόγοι που οδηγούν στο συμπέρασμα ότι οι παραδόσεις αυτές εξακολουθούσαν να απαλλάσσονται από τον φόρο. Ειδικότερα, η υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ δεν απορρέει από άρνηση απαλλαγής, αλλά από εσφαλμένη χρέωση του ΦΠΑ. Προσέτι, η υποχρέωση αυτή δεν είναι οριστική, για τον λόγο ότι το άρθρο 11, παράγραφος 12, του UStG 1994 επιτρέπει στους προμηθευτές να διορθώνουν τα εσφαλμένα τιμολόγια ανά πάσα στιγμή με ισχύ ex nunc.
19.
Παρά τις εκτιμήσεις αυτές, το αιτούν δικαστήριο δεν αποκλείει το ενδεχόμενο, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, η εφαρμογή του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112 να αντιβαίνει στις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας.
20.
Αν τούτο όντως συμβαίνει, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ποιες θα ήσαν οι συνέπειες εκ της διορθώσεως των τιμολογίων που αναγράφουν εσφαλμένα τον ΦΠΑ. Στο μέτρο που μια τέτοια διόρθωση θα καθιστούσε δυνατή την εξάλειψη της οφειλής βάσει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112, το άρθρο 41 της οδηγίας αυτής θα μπορούσε να καταστεί και πάλι εφαρμοστέο. Ενδεχομένως, υπό την επιφύλαξη των προθεσμιών παραγραφής που προβλέπει το αυστριακό δίκαιο, η αυστριακή φορολογική αρχή θα μπορούσε να φορολογήσει τις επίμαχες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις.
21.
Όσον αφορά την προβληματική της παραγραφής, πρέπει, προσέτι, να καθορισθεί το χρονικό σημείο κατά το οποίο πρέπει να θεωρηθεί ότι πραγματοποιήθηκαν οι αποκτήσεις αυτές. Αν το χρονικό αυτό σημείο δεν συμπίπτει με τη διόρθωση των τιμολογίων, αλλά πρέπει να ανατρέχει στο παρελθόν, οι προθεσμίες παραγραφής θα μπορούσαν να εμποδίσουν την εφαρμογή του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112.
22.
Ως εκ τούτου, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα ερωτήματα:
«1)
Αντιτίθενται οι διατάξεις των άρθρων 40, 41 και 203 της οδηγίας [2006/112], καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας, προς την εφαρμογή εθνικής διατάξεως, ήτοι του άρθρου 3, παράγραφος 8, δεύτερη περίοδος, [του παραρτήματος που περιέχει τις σχετικές με την εσωτερική αγορά διατάξεις του UStG 1994], η οποία προβλέπει ότι η απόκτηση θεωρείται ότι έχει πραγματοποιηθεί στο έδαφος του κράτους μέλους από το οποίο έλαβε ο αποκτών τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ που χρησιμοποίησε για την απόκτηση, έως ότου ο αποκτών αποδείξει ότι η απόκτηση υποβλήθηκε σε ΦΠΑ στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το αγαθό κατά την ολοκλήρωση της μεταφοράς ή της αποστολής, σε περιπτώσεις κατά τις οποίες η ενδοκοινοτική απόκτηση είναι αποτέλεσμα ενδοκοινοτικής παραδόσεως η οποία στην Αυστρία αντιμετωπίστηκε ως παράδοση απαλλασσόμενη από τον φόρο, πλην όμως, λόγω της αναγραφής αυστριακού ΦΠΑ στο τιμολόγιο, για την εν λόγω παράδοση υφίσταται οφειλή ΦΠΑ βάσει του εκδοθέντος τιμολογίου;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: Συνεπάγεται η μεταγενέστερη διόρθωση του τιμολογίου από τον εκδότη του, στο πλαίσιο της οποίας απαλείφεται ο ΦΠΑ που εσφαλμένως ανεγράφη αρχικώς στο τιμολόγιο της απαλλασσόμενης από τον φόρο ενδοκοινοτικής παράδοσης, την ύπαρξη ενδοκοινοτικής απόκτησης κατά την έννοια του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112 και, αν ναι, πότε λογίζεται ως πραγματοποιηθείσα η εν λόγω ενδοκοινοτική απόκτηση;»
IV. Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου
23.
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 22 Νοεμβρίου 2024. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η αίτηση αυτή διαβιβάστηκε στο Γενικό Δικαστήριο, το οποίο αποφάσισε να αποφανθεί χωρίς επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
24.
Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Αυστριακή Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
V. Νομική εκτίμηση
25.
Προτείνω να εξετασθούν διαδοχικά τα δύο υποβληθέντα ερωτήματα.
26.
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η εφαρμογή του, λόγω της εσφαλμένης τιμολογήσεως του ΦΠΑ για απαλλασσόμενες ενδοκοινοτικές παραδόσεις στο κράτος μέλος αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς, μπορεί να εμποδίσει την ταυτόχρονη φορολόγηση των αντίστοιχων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, στο ίδιο κράτος μέλος, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 41 της οδηγίας αυτής.
27.
Προκειμένου να απαντήσω στο ερώτημα αυτό, θα αναλύσω, κατ’ αρχάς, τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112, χωρίς να λάβω υπόψη την προβληματική που συνδέεται με το άρθρο 203 της οδηγίας αυτής (Α). Εν συνεχεία, θα εξετάσω τον πυρήνα του πρώτου ερωτήματος, ήτοι τη δυνατότητα ταυτόχρονης εφαρμογής των άρθρων 203 και 41 της οδηγίας 2006/112 (Β).
28.
Το δεύτερο ερώτημα υποβλήθηκε μόνο για την περίπτωση που το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η εφαρμογή του αποκλείει την εφαρμογή του άρθρου 41 της οδηγίας αυτής.
29.
Με το ερώτημα αυτό, του οποίου ορισμένες μόνο πτυχές θα εξετάσω (Γ), το αιτούν δικαστήριο ζητεί να προσδιορισθούν οι συνέπειες της διορθώσεως τιμολογίων στα οποία εσφαλμένως αναγράφεται ο ΦΠΑ για τις επίμαχες ενδοκοινοτικές παραδόσεις. Ειδικότερα, ερωτά αν πρέπει να θεωρηθεί ότι, κατόπιν μιας τέτοιας διορθώσεως, το άρθρο 41 της οδηγίας 2006/112 καθίσταται εκ νέου εφαρμοστέο και αν η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται κατά τον ίδιο χρόνο, οπότε επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του φόρου.
Α.
Επί της εφαρμογής του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112
30.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, θεωρώ χρήσιμο να υπενθυμίσω, σε γενικές γραμμές, τον σκοπό του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112, το οποίο περιλαμβάνεται στις διατάξεις που διέπουν τον τόπο φορολόγησης των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (1). Κατόπιν τούτου, θα εξετασθούν οι βάσεις της νομολογίας κατά την οποία το εν λόγω άρθρο 41 έχει εφαρμογή όταν ο αποκτών διαθέτει, όπως εν προκειμένω, αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στο κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών (2). Φρονώ ότι τα στοιχεία αυτά καθιστούν δυνατό να ενταχθεί το πρώτο προδικαστικό ερώτημα στο πλαίσιό του και, ως εκ τούτου, να γίνουν κατανοητά τα ερωτήματα που έθεσε το αιτούν δικαστήριο.
1. Ο σκοπός του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112
31.
Τα άρθρα 40 και 41 της οδηγίας 2006/112 καθιστούν δυνατό τον προσδιορισμό του τόπου ενδοκοινοτικής αποκτήσεως και, ως εκ τούτου, του κράτους μέλους που είναι υπεύθυνο για τη φορολόγησή της, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, της οδηγίας αυτής (
4
). Οι διατάξεις αυτές εμπίπτουν στον τίτλο V της εν λόγω οδηγίας, ο οποίος διέπει τον τόπο των φορολογητέων πράξεων και, ειδικότερα, στο κεφάλαιο 2 του τίτλου αυτού, το οποίο αφορά τον τόπο των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων. Αποσκοπούν στην αποφυγή συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν στη μη φορολόγηση ή, αντιθέτως, στη διπλή φορολόγηση των ενδοκοινοτικών πράξεων που εμπίπτουν σ’ αυτές (
5
).
32.
Σύμφωνα με τον βασικό κανόνα του άρθρου 40 της οδηγίας 2006/112, ως τόπος ενδοκοινοτικής αποκτήσεως αγαθών θεωρείται το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών προς τον αποκτώντα. Το άρθρο 41 της οδηγίας αυτής έχει εφαρμογή όταν ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε στο κράτος αυτό και χρησιμοποιεί, για την απόκτηση, τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ άλλου κράτους μέλους. Κατά περίπτωση, ο τόπος της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του τελευταίου αυτού κράτους μέλους (
6
).
33.
Σε σχέση με το άρθρο 40 της οδηγίας 2006/112, το άρθρο 41 αποτελεί ένα είδος «διχτυού ασφαλείας» (
7
), το οποίο αποσκοπεί στην αποφυγή της απώλειας φορολογικών εσόδων. Πράγματι, η διάταξη αυτή διασφαλίζει ότι η ενδοκοινοτική απόκτηση υπόκειται, εν πάση περιπτώσει, στον ΦΠΑ. Η υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ για τον λόγο αυτό δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως, όπερ οφείλεται στον επικουρικό χαρακτήρα του εν λόγω άρθρου 41 καθώς και στον σκοπό του να παρακινήσει τον αποκτώντα να αποδείξει τη φορολόγηση της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως στο κράτος μέλος αφίξεως της αποστολής ή της μεταφοράς (
8
).
2. Η εφαρμογή του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112 στην περίπτωση αποκτώντος ο οποίος προσδιορίζεται στο κράτος μέλος αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών
34.
Όταν πραγματοποιήθηκαν οι επίμαχες πράξεις, ήτοι μεταξύ 2011 και 2015, ο χαρακτηρισμός τους ως ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, κατά την έννοια του άρθρου 20 της οδηγίας 2006/112, δεν ήταν αυτονόητος. Από απόφαση του Δικαστηρίου, εκδοθείσα το 2018, μπορούσε μάλιστα να συναχθεί ότι η χρήση, από τον αποκτώντα, του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του κράτους μέλους αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς απέκλειε τον χαρακτηρισμό αυτόν (
9
).
35.
Ωστόσο, στην απόφαση Dyrektor, το Δικαστήριο επανέλαβε ότι ο ενδοκοινοτικός ή μη χαρακτήρας μιας πράξεως δεν εξαρτάται από τη χρήση ειδικού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ (
10
). Επιπλέον, επ’ αυτής της βάσεως, έκρινε ότι το άρθρο 41 της οδηγίας 2006/112 έχει εφαρμογή όταν το κράτος μέλος αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών συμπίπτει με το κράτος φορολογικού μητρώου του αποκτώντος (
11
).
36.
Κατά τη γνώμη μου, οι διαπιστώσεις αυτές στηρίζονται σε συστηματική ερμηνεία των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 που διέπουν το καθεστώς των ενδοκοινοτικών παραδόσεων και αποκτήσεων. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο φαίνεται να έχει συνδέσει την έννοια των «ενδοκοινοτικών αποκτήσεων», η οποία ορίζεται στο άρθρο 20 της οδηγίας αυτής, με τις προϋποθέσεις που διέπουν την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 138 της εν λόγω οδηγίας (
12
).
37.
Συναφώς, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι οι δύο αυτές διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο συγκλίνοντα, προκειμένου να τους προσδοθεί η ίδια σημασία και το ίδιο περιεχόμενο. Πράγματι, παράδοση εμπίπτουσα στο εν λόγω άρθρο 138 «συνεπάγεται ενδοκοινοτική απόκτηση» (
13
).
38.
Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει, κατ’ ουσίαν, ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, οι οποίες πραγματοποιούνται, μεταξύ άλλων, προς άλλον υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή (
14
). Η διάταξη αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 2018/1910. Έκτοτε, εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των ενδοκοινοτικών παραδόσεων από τον φορολογικό αριθμό φορολογικού μητρώου του αποκτώντος σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο της αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών (
15
).
39.
Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως και στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Dyrektor, οι επίμαχες πράξεις διενεργήθηκαν πριν από την εν λόγω τροποποίηση του άρθρου 138 της οδηγίας 2006/112 με την οδηγία 2018/1910, οπότε η προϋπόθεση σχετικά με το κράτος μέλος φορολογικού μητρώου δεν έχει εφαρμογή ratione temporis. Επομένως, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, τα διδάγματα που απορρέουν από την απόφαση αυτή εξακολουθούν να ισχύουν πλήρως.
40.
Επομένως, συμμερίζομαι πλήρως την εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου ότι πρόκειται για ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, πραγματοποιηθείσες από την D, οι οποίες, λόγω της χρήσεως του αυστριακού αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, φορολογούνται στην Αυστρία, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112.
41.
Ωστόσο, λαμβανομένων υπόψη των αρχών που διατυπώθηκαν με την απόφαση Dyrektor όσον αφορά όχι την εφαρμογή της διατάξεως αυτής, αλλά την απαγόρευση της διπλής φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών πράξεων παραδόσεως και αποκτήσεως, δεν είναι βέβαιο ότι, λόγω της οφειλής των προμηθευτών της D, βάσει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112, η Δημοκρατία της Αυστρίας μπορεί πράγματι να φορολογήσει τις επίμαχες ενδοκοινοτικές αποκτήσεις.
Β.
Επί της ταυτόχρονης εφαρμογής των άρθρων 203 και 41 της οδηγίας 2006/112
42.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αν η αυστριακή φορολογική αρχή δικαιούται να φορολογήσει τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις που πραγματοποίησε η D, θεωρώ αναγκαίο να καθορισθεί αν, λαμβανομένης υπόψη της εφαρμογής του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 στις αντίστοιχες παραδόσεις, η φορολόγηση βάσει του άρθρου 41 της οδηγίας αυτής μπορεί να καταλήξει σε διπλή φορολόγηση, αντίθετη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
43.
Κατά τη γνώμη μου, η ανάλυση αυτή απαιτεί, αφενός, την ερμηνεία των χωρίων της αποφάσεως Dyrektor στα οποία, λαμβανομένου υπόψη ενός από τους σκοπούς του εν λόγω άρθρου 41, ήτοι της αποφυγής της διπλής φορολογίας, το Δικαστήριο εξήρτησε τη φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων από την απαλλαγή των αντίστοιχων παραδόσεων (1). Αφετέρου, προτείνω να προσδιορισθεί κατά πόσον η εν λόγω απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 138 της οδηγίας 2006/112, επηρεάζεται από την ύπαρξη οφειλής βάσει του άρθρου 203 της οδηγίας αυτής, η οποία απορρέει από την εσφαλμένη χρέωση του ΦΠΑ (2).
1. Η απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων ως προϋπόθεση για τη φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων
44.
Στη σκέψη 55 της αποφάσεως Dyrektor, το Δικαστήριο επανέλαβε ότι η φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων βάσει του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112 εξαρτάται από την απαλλαγή των αντίστοιχων παραδόσεων. Κατά τη γνώμη μου, τούτο αποτελεί λογική συνέπεια της νομικής φύσεως των εν λόγω παραδόσεων και αποκτήσεων. Αυτές αποτελούν τις δύο όψεις του ίδιου νομίσματος (
16
), τις οποίες η οδηγία 2006/112 διακρίνει μόνον όσον αφορά την κατανομή της φορολογικής εξουσίας (
17
). Επομένως, αν μια ενδοκοινοτική παράδοση και η αντίστοιχη απόκτηση βαρύνονται αμφότερες με ΦΠΑ, τότε υπάρχει διπλή φορολόγηση, αντίθετη προς τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
45.
Οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες μια ενδοκοινοτική παράδοση πρέπει να απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ καθορίζονται στο άρθρο 138 της οδηγίας 2006/112 (
18
). Αν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές, η αντίστοιχη απόκτηση δεν μπορεί να φορολογηθεί από το κράτος μέλος που ορίζεται στο άρθρο 41 της οδηγίας αυτής (
19
). Εντούτοις, από την απόφαση Dyrektor προκύπτει ότι η μη εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 41 δεν περιορίζεται στην περίπτωση αυτή. Ειδικότερα, μολονότι, δυνάμει του άρθρου 138 της οδηγίας 2006/112, μια ενδοκοινοτική παράδοση απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ, η εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως ή πρακτικής μπορεί να καταλήξει, de facto, στη φορολόγηση μιας τέτοιας παραδόσεως, αντιμετωπίζοντάς την «ως μη απαλλασσόμενη» (
20
). Ενδεχομένως, αποκλείεται η φορολόγηση της αντίστοιχης αποκτήσεως βάσει του άρθρου 41 της οδηγίας αυτής, ένας από τους σκοπούς της οποίας είναι ακριβώς η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των ενδοκοινοτικών παραδόσεων και αποκτήσεων (
21
).
46.
Στην υπό κρίση υπόθεση, δεν αμφισβητείται η εφαρμογή του εθνικού δικαίου που οδηγεί στη φορολόγηση απαλλασσόμενης του φόρου ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με την εφαρμογή διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, ήτοι του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112. Επομένως, πρέπει να καθορισθεί αν η εφαρμογή της διατάξεως αυτής λόγω της εσφαλμένης χρεώσεως ΦΠΑ για ενδοκοινοτικές παραδόσεις –οι οποίες απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 138 της οδηγίας αυτής– συνεπάγεται πράγματι τη φορολόγησή τους και, ως εκ τούτου, αποκλείει τη φορολόγηση των αντίστοιχων αποκτήσεων βάσει του άρθρου 41 της εν λόγω οδηγίας.
2. Η απουσία διπλής φορολογίας κατά την εφαρμογή του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112
47.
Πριν προβώ στην ανάλυση του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112, οφείλω να επισημάνω ότι, αν δεν απατώμαι, δεν υφίσταται ιεραρχική σχέση μεταξύ του άρθρου αυτού και του άρθρου 41 της εν λόγω οδηγίας. Ως εκ τούτου, εκκινώ από την παραδοχή ότι η αυστριακή φορολογική αρχή υποχρεούται να εφαρμόσει ταυτοχρόνως τις διατάξεις αυτές, εκτός αν η φορολόγηση των επίμαχων αποκτήσεων αποκλείεται για τους λόγους που εκτίθενται στην απόφαση Dyrektor.
48.
Κατά το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112, ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο. Η διάταξη αυτή γεννά φορολογική οφειλή σε όλες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες τιμολογήθηκε εσφαλμένως ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένης ιδίως της περιπτώσεως σφαλμάτων ως προς τον ορθό συντελεστή και το ποσό του φόρου. Εφαρμόζεται επίσης ελλείψει οποιασδήποτε πραγματικής πράξεως (
22
).
49.
Αντιθέτως, δεν εμπίπτουν στο άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 οι περιπτώσεις στις οποίες ορθώς τιμολογήθηκε ΦΠΑ και το ποσό του φόρου αυτού είναι ακριβές. Από τη διαπίστωση αυτή η νομολογία συνήγαγε ότι κοινό στοιχείο των περιπτώσεων που προβλέπει το εν λόγω άρθρο 203 είναι ότι το ποσό του ΦΠΑ που χρεώνεται είναι υψηλότερο από εκείνο που θα οφειλόταν κατ’ εφαρμογήν άλλων διατάξεων της οδηγίας αυτής. Επομένως, το εν λόγω άρθρο 203 εφαρμόζεται μόνο στο ποσό του ΦΠΑ που υπερβαίνει το ποσό που χρεώθηκε αχρεωστήτως (
23
).
50.
Φρονώ ότι η ερμηνεία αυτή του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 επιρρωννύεται από τον σκοπό του, ο οποίος συνίσταται στην αντιμετώπιση του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων, ο οποίος συνδέεται με τη δυνατότητα του αποδέκτη εσφαλμένου τιμολογίου να προβεί, αδικαιολόγητα, σε έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών (
24
).
51.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, εκτιμώ, όπως και η γενική εισαγγελέας J. Kokott (
25
), ότι το ποσό που οφείλει ο εκδότης τιμολογίου δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 δεν είναι «πραγματική φορολογική οφειλή», αλλά το αποτέλεσμα αντικειμενικής ευθύνης. Η καταβολή του καθιστά δυνατή τη σύσταση ενός είδους εγγύησης έναντι της απώλειας φορολογικών εσόδων σε περίπτωση αδικαιολόγητης έκπτωσης του ΦΠΑ που εσφαλμένως τιμολογήθηκε.
52.
Τείνω να θεωρήσω ότι ο χαρακτηρισμός του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 ως μηχανισμού εγγυήσεως συμβαδίζει με τον μη οριστικό χαρακτήρα της οφειλής που απορρέει από την εφαρμογή του. Πράγματι, ο εκδότης του τιμολογίου έχει δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ που τιμολογήθηκε και καταβλήθηκε εσφαλμένως, υπό την προϋπόθεση ότι αποδεικνύει την καλή του πίστη ή ότι εξάλειψε πλήρως και εγκαίρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων (
26
).
53.
Φρονώ ότι ο μη φορολογικός χαρακτήρας των οφειλών που γεννώνται δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 επιρρωννύεται από το γεγονός ότι ο ΦΠΑ που εσφαλμένως τιμολογήθηκε οφείλεται στο Δημόσιο «ανεξαρτήτως οποιασδήποτε υποχρεώσεως εξοφλήσεώς του λόγω πράξεως υποκειμένης στον ΦΠΑ» (
27
). Οι οφειλές αυτές δεν μπορούν να εξομοιωθούν με τους «οφειλόμενους φόρους», δηλαδή τους «φόρους που αντιστοιχούν σε δραστηριότητα υποκείμενη σε ΦΠΑ ή οι οποίοι εξοφλήθηκαν ως οφειλόμενοι» (
28
). Έπεται επίσης ότι η καταβολή από τον αποδέκτη του τιμολογίου τού εκ παραδρομής αναγραφέντος ΦΠΑ δεν του παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση (
29
).
54.
Υπό τις συνθήκες αυτές, φρονώ ότι το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η γένεση οφειλής έναντι του Δημοσίου, την οποία οφείλει ο προμηθευτής ενδοκοινοτικών παραδόσεων που έχει τιμολογήσει εσφαλμένως τον ΦΠΑ, δεν ισοδυναμεί με φορολόγηση των παραδόσεων αυτών. Κατά συνέπεια, η απαλλαγή τους βάσει του άρθρου 138 της οδηγίας αυτής δεν μπορεί να επηρεασθεί από μια τέτοια οφειλή. Συνάγεται επίσης ότι η εφαρμογή του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 δεν εμποδίζει το κράτος μέλος το οποίο, δυνάμει του άρθρου 41 της ίδιας οδηγίας, είναι υπεύθυνο για τη φορολόγηση των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα. Αντιστρόφως, ο αποκτών δεν μπορεί να επικαλεσθεί διπλή φορολόγηση των ενδοκοινοτικών πράξεων παραδόσεως και αποκτήσεως, προκειμένου να αντιταχθεί στην είσπραξη του ΦΠΑ (
30
).
55.
Κατά τη γνώμη μου, η εκτίμηση αυτή της νομικής διαρθρώσεως των άρθρων 203 και 41 της οδηγίας 2006/112 επιρρωννύεται από την απόφαση της 2ας Ιουλίου 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, σκέψεις 22 και 23). Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι η δυνατότητα εφαρμογής του καθεστώτος αντιστροφής της επιβαρύνσεως του ΦΠΑ δεν επηρεαζόταν από το γεγονός ότι ο προμηθευτής μιας παραδόσεως αγαθών είχε εσφαλμένως τιμολογήσει τον ΦΠΑ. Φρονώ ότι εξ αυτού συνάγεται ότι η εσφαλμένη τιμολόγηση του ΦΠΑ που συνεπάγεται φορολογική οφειλή βάσει του ως άνω άρθρου 203 δεν μπορεί να επηρεάσει ούτε τον φορολογικό χαρακτηρισμό της πράξεως την οποία αφορά το τιμολόγιο ούτε τη μεταχείριση που πρέπει πράγματι να της επιφυλαχθεί.
56.
Εξάλλου, διστάζω να θεωρήσω ότι η ταυτόχρονη εφαρμογή των άρθρων 41 και 203 της οδηγίας 2006/112 συνεπάγεται, de facto, διπλή οικονομική επιβάρυνση για την D, ως αποδέκτριας των ενδοκοινοτικών παραδόσεων, στην περίπτωση που πράγματι κατέβαλε στους προμηθευτές της τον ΦΠΑ που εσφαλμένως τιμολογήθηκε (
31
). Σε κάθε περίπτωση, μια τέτοια επιβάρυνση δεν είναι οριστική. Πράγματι, λαμβανομένων υπόψη των απαιτήσεων που απορρέουν από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η D πρέπει να είναι σε θέση να ανακτήσει τα αχρεωστήτως καταβληθέντα στους προμηθευτές ποσά είτε από αυτούς, μεταξύ άλλων μέσω αγωγής ενώπιον των αστικών δικαστηρίων, είτε, κατ’ εξαίρεση, από τη φορολογική αρχή (
32
).
57.
Ομοίως, η αδυναμία της D να εκπέσει τον οφειλόμενο δυνάμει του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112 (
33
) φόρο επηρεάζει ασφαλώς την οικονομική επιβάρυνσή της. Ωστόσο, κατά τη γνώμη μου, αυτό δεν αποτελεί καθοριστικό στοιχείο προκειμένου να εκτιμηθεί αν η ταυτόχρονη εφαρμογή του άρθρου 203 της εν λόγω οδηγίας συνεπάγεται διπλή φορολόγηση. Κατά τα λοιπά, φρονώ ότι αυτή η ανυπαρξία δικαιώματος εκπτώσεως αποτελεί άμεση συνέπεια των ενεργειών του φορολογουμένου ο οποίος αποφάσισε να χρησιμοποιήσει τον αριθμό φορολογικού μητρώου του κράτους μέλους αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών. Προσέτι, έχει την ευχέρεια να λάβει τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να μετριάσει τις οικονομικές επιπτώσεις εκ της αποφάσεως αυτής. Επομένως, δυνάμει του άρθρου 41, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, η φορολόγηση των αποκτήσεων βάσει του πρώτου εδαφίου του άρθρου αυτού πρέπει να μειώνεται αναλόγως όταν υπόκεινται στον ΦΠΑ στο κράτος μέλος που ορίζεται στο άρθρο 40 της οδηγίας αυτής (
34
). Στο τελευταίο αυτό κράτος, ο αποκτών έχει, σύμφωνα με το άρθρο 168, στοιχείο γʹ, της οδηγίας αυτής, δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ.
58.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η εφαρμογή του, λόγω εσφαλμένης τιμολογήσεως του ΦΠΑ για απαλλασσόμενες ενδοκοινοτικές παραδόσεις, στο κράτος μέλος αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς, δεν είναι ικανή να εμποδίσει την ταυτόχρονη φορολόγηση των αντίστοιχων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, στο ίδιο κράτος μέλος, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 41 της ανωτέρω οδηγίας.
Γ.
Επί των συνεπειών της διαγραφής χρέους βάσει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112
59.
Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που προτείνω να δοθεί στο πρώτο ερώτημα, φρονώ ότι η εξέταση του δευτέρου ερωτήματος δεν είναι επιβεβλημένη, καθόσον αφορά τη δυνατότητα να καταστεί εφαρμοστέο το άρθρο 41 της οδηγίας 2006/112 κατόπιν διορθώσεως των τιμολογίων που απεστάλησαν στην D. Το ερώτημα αυτό διατηρεί, εντούτοις, κάποιο ενδιαφέρον, στο μέτρο που εγείρει ζητήματα σχετικά με την εφαρμογή του άρθρου 203 της ίδιας οδηγίας και με τα στοιχεία που καθορίζουν τον χρόνο επελεύσεως της γενεσιουργού αιτίας του ΦΠΑ.
60.
Για τον λόγο αυτό, θα εξετάσω, κατ’ αρχάς, το ζήτημα αν, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, είναι αναγκαία η διόρθωση των επίμαχων τιμολογίων, προκειμένου να εξαλειφθεί η οφειλή βάσει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 (1). Εν συνεχεία, θα εξετάσω τη σχέση μεταξύ των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 που διέπουν, αντιστοίχως, τη γενεσιουργό αιτία του ΦΠΑ καθώς και τον τόπο των αποκτήσεων αυτών (2), όπερ θα μου παράσχει τη δυνατότητα να προτείνω στοιχεία για την απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, σε περίπτωση που ο δικαστικός σχηματισμός δεν συμμεριστεί την ανάλυσή μου επί του πρώτου ερωτήματος.
1. Η μη εφαρμογή του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 εν απουσία κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων
61.
Στο πλαίσιο του δευτέρου ερωτήματός του, το αιτούν δικαστήριο λαμβάνει ως αφετηρία την υπόθεση ότι η οφειλή των προμηθευτών της D, δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112, θα μπορούσε να διαγραφεί με διόρθωση των τιμολογίων στα οποία εσφαλμένως ανεγράφη ο ΦΠΑ. Ωστόσο, πρέπει να υπενθυμίσω ότι η διάταξη αυτή παύει να εφαρμόζεται οσάκις δεν υφίσταται πλέον κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων.
62.
Συναφώς, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου, η αυστριακή φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι ο ΦΠΑ που αναγραφόταν στα τιμολόγια των επίμαχων παραδόσεων δεν οφειλόταν και ότι, κατά συνέπεια, ο φόρος αυτός δεν παρείχε δικαίωμα εκπτώσεως. Εξ όσων γνωρίζω, η εκτίμηση αυτή επιβεβαιώθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Αντιθέτως, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Γενικό Δικαστήριο δεν προκύπτει σαφώς αν, πριν από τον φορολογικό έλεγχο, η D είχε προβεί στην έκπτωση του ΦΠΑ που εσφαλμένως τιμολόγησαν οι προμηθευτές της ή αν η αυστριακή φορολογική αρχή είχε αρνηθεί την έκπτωση του φόρου αυτού (
35
).
63.
Όπως ήδη υπενθύμισα (
36
), το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 έχει εφαρμογή όταν η εσφαλμένη τιμολόγηση του ΦΠΑ συνεπάγεται κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων. Ο κίνδυνος αυτός μπορεί να επέλθει όταν η φορολογική αρχή δεν κατορθώνει να προσδιορίσει εγκαίρως τους λόγους για τους οποίους δεν μπορεί να υποβληθεί αίτηση εκπτώσεως του τιμολογηθέντος φόρου, μολονότι αυτή δεν οφείλεται (
37
).
64.
Όταν αποκλείεται ο εν λόγω κίνδυνος, το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 δεν έχει πλέον εφαρμογή (
38
). Κατά τη νομολογία, τούτο συμβαίνει ιδίως όταν οι φορολογικές αρχές έχουν αρνηθεί οριστικά στον αποδέκτη των τιμολογίων το δικαίωμα προς έκπτωση (
39
). Αντιθέτως, φρονώ ότι, σε περίπτωση που έχει ήδη πραγματοποιηθεί η έκπτωση, ο κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να εξαλειφθεί πλήρως ενόσω δεν έχει ακυρωθεί η έκπτωση που χορηγήθηκε στον αποδέκτη του τιμολογίου (
40
).
65.
Φρονώ ότι, υπό το πρίσμα των ανωτέρω εκτιμήσεων, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προβεί στις αναγκαίες εξακριβώσεις, προκειμένου να κρίνει αν το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 εξακολουθεί να έχει εφαρμογή.
2. Η διάρθρωση των κανόνων σχετικά με τη γενεσιουργό αιτία του ΦΠΑ και τον τόπο των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων
66.
Όπως επισήμανε η Αυστριακή Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις που υπέβαλε στο Γενικό Δικαστήριο, το χρονικό σημείο κατά το οποίο επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ και κατά το οποίο ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός πρέπει να καθορίζεται βάσει των άρθρων 68 και 69 της οδηγίας 2006/112.
67.
Υπενθυμίζω, συναφώς, ότι το άρθρο 68 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις επέρχεται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο θεωρείται ότι πραγματοποιείται η παράδοση παρόμοιων αγαθών. Ο φόρος αυτός καθίσταται απαιτητός, δυνάμει του άρθρου 69 της οδηγίας αυτής, μόνο σε μεταγενέστερη ημερομηνία, ήτοι κατά τον χρόνο εκδόσεως του τιμολογίου ή, ελλείψει τιμολογίου, το αργότερο τη δέκατη πέμπτη ημέρα του μήνα που ακολουθεί τον μήνα κατά τον οποίο επήλθε η γενεσιουργός αιτία του φόρου (
41
). Προσέτι, το άρθρο 206 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι, κατ’ αρχήν, ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει τον ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο κατά τον χρόνο υποβολής της φορολογικής δηλώσεως.
68.
Από τους προαναφερθέντες ορισμούς προκύπτει ότι «η γενεσιουργός αιτία, το απαιτητό και η υποχρέωση καταβολής αποτελούν τρία διαδοχικά στάδια της διαδικασίας που οδηγεί στην είσπραξη του φόρου» (
42
).
69.
Όσον αφορά ειδικότερα τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου σχετικά με τις έννομες συνέπειες της εφαρμογής του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112, υπενθύμισα ήδη ότι το άρθρο αυτό, το οποίο έχει ενταχθεί στον τίτλο V της οδηγίας αυτής, περιλαμβάνεται στις διατάξεις που έχουν ως αντικείμενο τον προσδιορισμό του τόπου των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων (
43
). Δεν περιέχει στοιχεία σχετικά με τη γενεσιουργό αιτία, το απαιτητό του ΦΠΑ ή ακόμη την υποχρέωση καταβολής. Επιπλέον, το εν λόγω άρθρο 41 δεν μπορεί να παρεκκλίνει από τα άρθρα 62 και 69 της ίδιας οδηγίας, τα οποία υπάγονται σε χωριστό τίτλο, ήτοι στον τίτλο VI, ο οποίος επιγράφεται «Γενεσιουργός αιτία και απαιτητό του φόρου» (
44
).
70.
Επομένως, κατά τη γνώμη μου, η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ που οφείλεται για ενδοκοινοτική απόκτηση πρέπει να καθορίζεται αποκλειστικώς βάσει των κριτηρίων του άρθρου 68 της οδηγίας αυτής.
71.
Επομένως, όταν το Δικαστήριο, στις σκέψεις 52 έως 55 της αποφάσεως Dyrektor, έκρινε ότι το άρθρο 41 της οδηγίας 2006/112 δεν είναι εφαρμοστέο για τον λόγο ότι η νομοθεσία κράτους μέλους αντιμετώπιζε μια απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση ως μη απαλλασσόμενη, δεν αποφάνθηκε επί της γενεσιουργού αιτίας του ΦΠΑ, αλλά αρνήθηκε ότι το κράτος αυτό έχει την αρμοδιότητα να φορολογήσει την αντίστοιχη ενδοκοινοτική απόκτηση.
72.
Φρονώ ότι το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που το Γενικό Δικαστήριο αποφασίσει, αντιθέτως προς ό,τι προτείνω, ότι οι εκτιμήσεις που εκτίθενται στις σκέψεις 52 έως 55 της αποφάσεως Dyrektor εφαρμόζονται, κατ’ αναλογίαν, στην περίπτωση οφειλής βάσει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112 η οποία απορρέει από την εκ παραδρομής χρέωση του ΦΠΑ για απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση. Η μη εφαρμογή του άρθρου 41 της οδηγίας αυτής στην αντίστοιχη απόκτηση –η οποία αποτελεί συνέπεια της συλλογιστικής αυτής– δεν μπορεί να επηρεάσει τη γενεσιουργό αιτία του ΦΠΑ ή το απαιτητό του. Ομοίως, μολονότι, κατά το αιτούν δικαστήριο, η φορολογική αρμοδιότητα που προβλέπεται στο τελευταίο αυτό άρθρο «αποκαθίσταται», εντούτοις δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η απόκτηση «υφίσταται αναδρομικά». Αντιθέτως, εξακολουθούσε να έχει πραγματοποιηθεί στο παρελθόν, αλλά ο ΦΠΑ δεν μπορούσε να εισπραχθεί στο κράτος μέλος που αναφέρεται στο εν λόγω άρθρο 41.
73.
Επομένως, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, φρονώ ότι, εν προκειμένω, η γενεσιουργός αιτία επήλθε όταν πραγματοποιήθηκαν οι επίμαχες ενδοκοινοτικές παραδόσεις, ήτοι κατά τα έτη 2011 έως 2015.
74.
Θα ήθελα επίσης να επισημάνω ότι, όσον αφορά τη φορολόγηση των επίμαχων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν παραθέτει την αυστριακή νομοθεσία που διέπει τις προθεσμίες παραγραφής οι οποίες, κατά το αιτούν δικαστήριο, θα μπορούσαν να περιορίσουν τη δράση της αυστριακής φορολογικής αρχής. Ως εκ τούτου, θα περιορισθώ να υπενθυμίσω ότι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, το δίκαιο της Ένωσης δεν τάσσει προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος των φορολογικών αρχών να βεβαιώνουν τον ΦΠΑ. Εναπόκειται στα κράτη μέλη να θεσπίσουν τους αναγκαίους κανόνες, τηρουμένου του δικαίου της Ένωσης, το οποίο επιβάλλει εύλογες προθεσμίες που προστατεύουν τόσο τον υποκείμενο στον φόρο όσο και την οικεία διοικητική αρχή (
45
).
75.
Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, εκτιμώ ότι, σε περίπτωση που το Γενικό Δικαστήριο κρίνει αναγκαίο να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, θα πρέπει να διευκρινισθεί ότι το άρθρο 41 της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι το ζήτημα της εφαρμογής της διατάξεως αυτής δεν θίγει το άρθρο 68 της οδηγίας αυτής, το οποίο καθορίζει, για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, τη γενεσιουργό αιτία του ΦΠΑ. Σύμφωνα με την τελευταία αυτή διάταξη, η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της αποκτήσεως.
VI. Πρόταση
76.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ως εξής:
1)
Το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
η εφαρμογή του ανωτέρω άρθρου λόγω εσφαλμένης τιμολογήσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για απαλλασσόμενες ενδοκοινοτικές παραδόσεις στο κράτος μέλος αναχωρήσεως της αποστολής ή της μεταφοράς δεν είναι ικανή να εμποδίσει την ταυτόχρονη φορολόγηση των αντίστοιχων ενδοκοινοτικών αποκτήσεων στο ίδιο κράτος μέλος, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 41 της ανωτέρω οδηγίας.
2)
Το άρθρο 41 της οδηγίας 2006/112
έχει την έννοια ότι:
το ζήτημα της εφαρμογής της διατάξεως αυτής δεν επηρεάζει την εφαρμογή του άρθρου 68 της οδηγίας, το οποίο καθορίζει, για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις, τη γενεσιουργό αιτία του ΦΠΑ. Σύμφωνα με την τελευταία αυτή διάταξη, η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της αποκτήσεως.
José Martín y Pérez de Nanclares
Αναπτύχθηκαν σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 29 Οκτωβρίου 2025.
(υπογραφές)
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (EE 2006, L 347, σ. 1).
(
3
)	Τα πραγματικά περιστατικά που εξετάστηκαν στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Dyrektor έλαβαν χώρα πριν από την τροποποίηση του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά την εναρμόνιση και την απλούστευση ορισμένων κανόνων στο σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας για τη φορολόγηση των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών (ΕΕ 2018, L 311, σ. 3). Αναλυτικώς, βλ. σημεία 38 και 39 των παρουσών προτάσεων.
(
4
)	Πρβλ. απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, X και fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 και C‑539/08, EU:C:2010:217, σκέψεις 30 και 33). Επισημαίνω ότι, σε σχέση με τις διατάξεις αυτές, το άρθρο 42 της ίδιας οδηγίας προβλέπει εξαιρετικό καθεστώς, εφαρμοστέο στις «τριγωνικές συναλλαγές» (βλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, σκέψεις 45 και 51).
(
5
)	Βλ. απόφαση Dyrektor (σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Βλ., επίσης, Streicher, A., «EuGH: Und es gibt sie doch – USt-Doppelbesteuerung in der EU», LexisNexis Rechtsnews αριθ. 29627 της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, στο lexis360.at, που παραπέμπει στην απόφαση της 18ης Ιουνίου 2020, KrakVet Marek Batko (C‑276/18, EU:C:2020:485, σκέψη 42). Ωστόσο, η παράλληλη εφαρμογή των άρθρων 40 και 41 της οδηγίας 2006/112 δεν αποκλείεται [βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Αιμίλιου στην υπόθεση Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων), C‑696/20, EU:C:2022:289, σημεία 41 και 42].
(
6
)	Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:966, σκέψη 44).
(
7
)	Σχετικά με την έννοια αυτή, βλ. Montagnier, G., «Harmonisation fiscal communautaire (Ιανουάριος 1991 – Δεκέμβριος 1993)», Revue trimestrielle de droit européen, 1993, αριθ. 2, σ. 299 έως 330 (322), και Benoit, A., «Territorialité – Opérations triangulaires: précision de la CJUE sur la condition d’immatriculation à la TVA», Droit fiscal, 2018, αριθ. 24, σ. 300-1 έως 300-9 (σ. 300-6).
(
8
)	Βλ., σχετικά, απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, C‑536/08 και C‑539/08, X et fiscale eenheid Facet-Facet Trading (EU:C:2010:217, σκέψη 44), προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Luxury Trust Automobil (C‑247/21, EU:C:2022:588, σημείο 29) και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Αιμιλίου στην υπόθεση Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας συναλλαγών) (C‑696/20, EU:C:2022:289, σημείο 43).
(
9
)	Απόφαση της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261, σκέψη 36). Επισημαίνω ότι η απόφαση αυτή εκδόθηκε κατόπιν προδικαστικής παραπομπής του ίδιου αιτούντος δικαστηρίου με την υπό κρίση υπόθεση.
(
10
)	Τούτο είχε κρίνει το Δικαστήριο πριν από την έκδοση της αποφάσεως της 19ης Απριλίου 2018, Firma Hans Bühler (C‑580/16, EU:C:2018:261), με την απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 42).
(
11
)	Απόφαση Dyrektor (σκέψεις 38 και 43). Η εφαρμογή του άρθρου 41 της οδηγίας 2006/112 ήταν αμφιλεγόμενη: Mittendorfer, M., «EuGH zur Erwerbsteuerpflicht kraft fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerben bei Reihengeschäften», LexisNexis Rechtsnews αριθ. 33036 της 14ης Σεπτεμβρίου 2022, στο lexis360.at. Η ερμηνεία που έγινε δεκτή στην απόφαση Dyrektor αποτυπώνεται στις «κατευθυντήριες γραμμές για τον ΦΠΑ του 2000», της 15ης Δεκεμβρίου 2023, τίτλος 103.8. («τόπος ενδοκοινοτικής αποκτήσεως»), σημείο 3777, της αυστριακής φορολογικής αρχής.
(
12
)	Όσον αφορά τη συνεπή ερμηνεία των άρθρων 20 και 138 της οδηγίας 2006/112, βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Αιμιλίου στην υπόθεση Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας συναλλαγών) (C‑696/20, EU:C:2022:289, σκέψεις 55 έως 59).
(
13
)	Βλ. απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Στην απόφαση Dyrektor (σκέψη 51), η διατύπωση αντιστράφηκε: «ενδοκοινοτική απόκτηση που συνεπάγεται απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση».
(
14
)	Για την ερμηνεία του άρθρου 138 της οδηγίας 2006/112, βλ. απόφαση της 26ης Ιουλίου 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599, σκέψεις 29 έως 33).
(
15
)	Βλ., επ’ αυτού, αιτιολογική σκέψη 7 της οδηγίας 2018/1910.
(
16
)	Για να επαναλάβω την έκφραση που χρησιμοποίησε ο γενικός εισαγγελέας Ν. Αιμιλίου στις προτάσεις του στην υπόθεση Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων) (C‑696/20, EU:C:2022:289, σημείο 59).
(
17
)	Πρβλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Cruz Villalón στην υπόθεση VSTR (C‑587/10, EU:C:2012:369, σημείο 77): «η απαλλασσόμενη παράδοση και η φορολογούμενη απόκτηση συνδέονται μεταξύ τους και αποτελούν ενιαία μονάδα για τους σκοπούς της κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών».
(
18
)	Βλ. σημείο 38 των παρουσών προτάσεων.
(
19
)	Στο σημείο 37 των παρουσών προτάσεων υπενθύμισα ότι η παράδοση που εμπίπτει στο εν λόγω άρθρο 138 συνεπάγεται ενδοκοινοτική απόκτηση.
(
20
)	Επισημαίνω ότι η απόφαση αυτή δεν προσδιορίζει τη νομική βάση βάσει της οποίας η πολωνική φορολογική αρχή φορολόγησε την επίμαχη παράδοση και αρνήθηκε να αναγνωρίσει στον αποκτώντα το δικαίωμα προς έκπτωση. Εντούτοις, από τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ν. Αιμιλίου στην υπόθεση Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Εσφαλμένος χαρακτηρισμός αλυσίδας πράξεων) (C‑696/20, EU:C:2022:289, σημείο 16) προκύπτει ότι, κατά την πολωνική νομοθεσία, μια ενδοκοινοτική παράδοση από την Πολωνία δεν μπορούσε να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ όταν ο αποκτών χρησιμοποίησε τον πολωνικό αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ. Φρονώ ότι η ρύθμιση αυτή δεν βρίσκει έρεισμα στο άρθρο 138 της οδηγίας 2006/112, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, και ότι το εθνικό δικαστήριο θα μπορούσε να μην την εφαρμόσει και αντ’ αυτής να προβεί στην άμεση εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 138. Με την οδηγία 2018/1910, ο νομοθέτης της Ένωσης ευθυγραμμίστηκε μεταγενέστερα με την πολωνική νομοθεσία.
(
21
)	Πρβλ. απόφαση Dyrektor (σκέψεις 41, 52, 53 και 56 in fine). Pezet, F., σε Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., «Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er janvier 2022 – 31 août 2022)», Revue de droit fiscal, 2022, αριθ. 45, σ. 384-1 έως 384-13 (384-10, σημείο 29), θεωρεί, στο πλαίσιο αυτό, ότι «υφίσταται διπλή φορολογία όταν ο αποκτών υπόκειται, όπως στην προκειμένη περίπτωση, σε πραγματική διπλή επιβάρυνση, ακόμη και στο ίδιο κράτος».
(
22
)	Πρβλ. αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που τιμολογήθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές) (C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψη 19), και της 30ής Ιανουαρίου 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Απάτη διαπραχθείσα από υπάλληλο) (C‑442/22, EU:C:2024:100, σκέψεις 23 και 24). Βλ., επίσης, προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Απάτη διαπραχθείσα από υπάλληλο) (C‑442/22, EU:C:2023:702, σημείο 26).
(
23
)	Πρβλ. απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt Österreich (ΦΠΑ που τιμολογήθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές) (C‑378/21, EU:C:2022:968, σκέψεις 22 και 23), καθώς και προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Δυνατότητα διορθώσεως σε περίπτωση εσφαλμένου συντελεστή) (C‑606/22, EU:C:2023:893, σημείο 51).
(
24
)	Απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Απάτη διαπραχθείσα από υπάλληλο) (C‑442/22, EU:C:2024:100, σκέψη 24). Βλέπε επίσης τις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην ίδια υπόθεση (C‑442/22, EU:C:2023:702, σημείο 22 και υποσημείωση 7): ο κίνδυνος στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112 δεν απορρέει από το δικαίωμα του αποδέκτη του τιμολογίου προς έκπτωση, αλλά από την έλλειψη τέτοιου δικαιώματος· πρόκειται για «κίνδυνο που απορρέει από αδικαιολόγητη έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών».
(
25
)	Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Απάτη διαπραχθείσα από υπάλληλο) (C‑442/22, EU:C:2023:702, σημείο 25).
(
26
)	Αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 5ης Σεπτεμβρίου 2024, H GmbH (Άμεσο δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ) (C‑83/23, EU:C:2024:699, σκέψη 38). Βλ., συναφώς, Pezet, F., «Déductions. Le remboursement ne passe toujours qu’une fois. Une nouvelle poupée dans le jeu de matriochkas du droit au remboursement?», Revue de droit fiscal, 2024, αριθ. 28, σ. 17 έως 27 (σ. 25): «το δικαίωμα επιστροφής δεν πρέπει να ερμηνεύεται ανεξάρτητα από τον στόχο της διαφύλαξης των δημόσιων οικονομικών». Όπως επισημάνθηκε στο σημείο 18 των παρουσών προτάσεων, το αυστριακό δίκαιο επιτρέπει στους προμηθευτές της D να διορθώσουν τα εσφαλμένα τιμολόγια, προκειμένου να εξαλείψουν τη σχετική φορολογική οφειλή, με ισχύ ex nunc.
(
27
)	Απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 2013, Stroy trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, σκέψεις 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία)
(
28
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, σκέψεις 13 έως 15), και της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, σκέψη 23). Την άποψη αυτή φαίνεται να απηχεί το άρθρο 11, παράγραφος 12, του UstG 1994, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, το οποίο αναφερόταν στην τιμολόγηση «ενός ποσού φόρου το οποίο [ο υποκείμενος στον φόρο] δεν οφείλει [...] για την πράξη».
(
29
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, σκέψη 19), και της 13ης Μαρτίου 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Για ανάλυση της δεύτερης αποφάσεως, βλ. Zaman, M., «EuGH: Direktanspruch gegenüber der Finanzverwaltung nach Umqualifikation des Umsatzes», LexisNexis Rechtsnews, 2025, αριθ. 37087, στο lexis360.at.
(
30
)	Βλ., ωστόσο, Streicher, A., «Doppelbesteuerung in der Umsatzsteuer. Materiellrechtliches Problem mit verfahrensrechtlicher Lösung?»Abgabenverfahren und Rechtsschutz, 2020, σ. 210 έως 216 (σ. 213 έως 214), σχετικά με την ύπαρξη διπλής φορολογίας όταν ο προμηθευτής αγαθών, τα οποία αποστέλλει από την Αυστρία στην Ουγγαρία, οφείλει στο πρώτο κράτος μέλος τον ΦΠΑ που εσφαλμένως χρεώθηκε και πρέπει επίσης να καταβάλει τον φόρο αυτό στο δεύτερο κράτος μέλος, το οποίο ορθώς τον απαιτεί.
(
31
)	Από τη διάταξη περί παραπομπής δεν προκύπτει αν η D κατέβαλε τον ΦΠΑ τον οποίον τιμολόγησαν οι προμηθευτές της για τις επίμαχες παραδόσεις.
(
32
)	Πρβλ. αποφάσεις της 5ης Σεπτεμβρίου 2024, H GmbH (Άμεσο δικαίωμα επιστροφής του ΦΠΑ) (C‑83/23, EU:C:2024:699, σκέψεις 32 και 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 13ης Μαρτίου 2025, Greentech (C‑640/23, EU:C:2025:175, σκέψεις 37 και 38). Για το δικαίωμα επιστροφής, βλ. Pezet, F., όπ.π. (υποσημείωση 26), σ. 22 έως 24.
(
33
)	Βλ., συναφώς, σημείο 33 των παρουσών προτάσεων.
(
34
)	Πρβλ. απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, X και fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C‑536/08 και C‑539/08, EU:C:2010:217, σκέψη 34).
(
35
)	Επισημαίνω ότι από τη δικογραφία της εθνικής δίκης, η οποία διαβιβάστηκε στο Γενικό Δικαστήριο, προκύπτει ότι, ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η αυστριακή φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι διαπίστωσε ότι οι προμηθευτές της D ήταν υπόχρεοι για την καταβολή του ΦΠΑ λόγω της τιμολογήσεώς του και ότι αρνήθηκε στην D την έκπτωση του φόρου αυτού.
(
36
)	Βλ. σημείο 50 των παρουσών προτάσεων και εκεί μνημονευόμενη νομολογία.
(
37
)	Πρβλ. αποφάσεις της 18ης Ιουνίου 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, σκέψη 30), και της 1ης Αυγούστου 2025, P (ΦΠΑ που χρεώθηκε εσφαλμένως σε τελικούς καταναλωτές II) (C‑794/23, EU:C:2025:622, σκέψεις 24 και 30).
(
38
)	Βλ. απόφαση της 30ής Ιανουαρίου 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Απάτη διαπραχθείσα από υπάλληλο) (C‑442/22, EU:C:2024:100, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην ίδια υπόθεση (C‑442/22, EU:C:2023:702, σημείο 27). Βλ., επίσης, Pezet, F., σε Iljic, A., Maitrot de la Motte, A., Pezet, F., Sicard, F., «Droit fiscal de l’Union européenne: chronique de jurisprudence et de législation (1er décembre 2023 – 29 février 2024)», Revue de droit fiscal, 2024, αριθ. 23, σ. 275-1 έως 275-10 (σ. 275-8, σημείο 26).
(
39
)	Πρβλ. απόφαση της 11ης Απριλίου 2013, Repubblika (C‑138/12, EU:C:2013:233, σκέψεις 24 και 33).
(
40
)	Πρβλ. απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Schmeink & Cofreth et Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, σκέψη 61): «αν [...] δεν είναι πλέον δυνατή η ανάκληση της εκπτώσεως που χορηγήθηκε στον παραλήπτη του τιμολογίου, μπορεί να γίνει δεκτό ότι ο εκδότης του τιμολογίου που δεν είναι καλόπιστος οφείλει το ποσό που αντιστοιχεί στο έλλειμμα των φορολογικών εσόδων». Η φορολογική πρακτική στην Αυστρία φαίνεται να είναι σύμφωνη με την απαίτηση εξαλείψεως των απωλειών φορολογικών εσόδων: Mayr, M., «Vorsteuerabzug und Rechnungsberichtigung bei Anzahlungen im Umsatzsteuerrecht», taxlex, 2014, αριθ. 5, σ. 184 έως 188 (σ. 187). Συγκριτικά, το γερμανικό δίκαιο δεν απαιτεί πάντοτε μια τέτοια εξάλειψη: Leipold, C., «UStG § 14c. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis. Berichtigung des Steuerbetrags», σε Sölch/Ringleb (επιμ.), Umsatzsteuer, έκδοση αριθ. 104, 2025, C.H. Beck, Μόναχο, 2025, σημεία 110 έως 199 (σ. 125).
(
41
)	Απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις πετρελαίου κινήσεως) (C‑855/19, EU:C:2021:714, σκέψη 29).
(
42
)	Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα H. Saugmandsgaard Øe στην υπόθεση Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις πετρελαίου κινήσεως) (C‑855/19, EU:C:2021:222, σημεία 86 και 87). Η εκτίμηση αυτή επιβεβαιώθηκε στη σκέψη 28 της αποφάσεως που εκδόθηκε στην ίδια υπόθεση (απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, C‑855/19, EU:C:2021:714).
(
43
)	Βλ. σημείο 31 των παρουσών προτάσεων.
(
44
)	Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις πετρελαίου κινήσεως) (C‑855/19, EU:C:2021:714, σκέψη 33).
(
45
)	Πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 2023, Napfény-Toll (C‑615/21, EU:C:2023:573, σκέψεις 30, 34 και 35).