62024CJ0119
TIESAS SPRIEDUMS (sestā palāta)
2026. gada 12. martā (
*1
)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Darba ņēmēju brīva pārvietošanās – Ienākuma nodoklis – Iedzīvotāju ienākuma nodokli papildinošs nodoklis, ko var noteikt pašvaldības vai aglomerācijas, kurās šīs personas dzīvo – No nodokļu nerezidentiem iekasēta ienākuma nodokļa piemaksa, kas tiek maksāta valstij – Nodokļu nerezidentu nodokļu slogs, kas ir lielāks nekā dalībvalsts nodokļu rezidentu nodokļu slogs – Situāciju salīdzināmība – Attaisnojuma neesība
Lietā C‑119/24 [Chefquet] (
i
)
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa, Beļģija) iesniegusi ar 2024. gada 5. februāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2024. gada 14. februārī, tiesvedībā
DK,
OV
pret
État belge,
TIESA (sestā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētāja I. Ziemele, tiesneši A. Kumins [A. Kumin] (referents) un S. Žervazonī [S. Gervasoni],
ģenerāladvokāts: N. Emiliu [N. Emiliou],
sekretārs A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
–
DK un JO vārdā – C. Lourtie, avocate,
–
Beļģijas valdības vārdā – S. Baeyens, P. Cottin un C. Pochet, pārstāvji,
–
Eiropas Komisijas vārdā – A. Ferrand un W. Roels, pārstāvji,
noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2025. gada 4. septembra tiesas sēdē,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 45. panta interpretāciju.
2
Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp DK un JO, divām fiziskām personām, kuras ir Francijas nodokļu rezidenti un no kuru ienākumiem no profesionālās darbības un no nekustamā īpašuma daļa ir Beļģijas izcelsmes, no vienas puses, un État belge (Beļģijas valsts), no otras puses, par to, ka šīm personām Beļģijā vairākus gadus piemērots ienākuma nodoklis, kam pieskaitīta piemaksa, kura šajā dalībvalstī tiek iekasēta no nodokļu nerezidentiem (turpmāk tekstā – “attiecīgā nodokļa piemaksa”); minētā nodokļa piemaksa ir veidota pēc analoģijas ar pašvaldības papildu nodokli, kas jāmaksā minētās dalībvalsts nodokļu rezidentiem (turpmāk tekstā – “attiecīgais pašvaldības papildu nodoklis”).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3
LESD 45. pantā noteikts:
“1.   [Eiropas] Savienībā nodrošina darba ņēmēju pārvietošanās brīvību.
2.   Pārvietošanās brīvība nozīmē to, ka likvidē jebkādu dalībvalstu darba ņēmēju diskrimināciju pilsonības dēļ attiecībā uz nodarbinātību, darba samaksu un citiem darba un nodarbinātības nosacījumiem.
3.   Tā nozīmē turpmāk norādītās tiesības, ko var ierobežot, vienīgi pamatojoties uz sabiedriskās kārtības, valsts drošības vai sabiedrības veselības apsvērumiem:
a)
tiesības pieņemt faktiskos darba piedāvājumus;
b)
tiesības šajā nolūkā brīvi pārvietoties dalībvalstu teritorijā;
c)
tiesības darba nolūkos uzturēties kādā dalībvalstī saskaņā ar normatīviem un administratīviem aktiem, kas reglamentē šīs valsts pilsoņu nodarbinātību;
d)
tiesības palikt kādā dalībvalstī pēc tam, kad darba attiecības šajā valstī beigušās, atbilstīgi nosacījumiem, kas ietverti regulās, kuras izstrādās Komisija.
4.   Šis pants neattiecas uz nodarbinātību civildienestā.”
Beļģijas tiesības
4
1992. gada 10. aprīļacode des impôts sur les revenus (Ienākuma nodokļa kodekss; 1992. gada 30. jūlijaMoniteur belge, 17120. lpp.; turpmāk tekstā – “CIR 92”) 245. pantā, kas bija piemērojams 1992.–2003. taksācijas gadam, bija paredzēts:
“Nodoklis, kas noteikts saskaņā ar 243.–244. pantu[, kuri attiecas uz nerezidentu ienākuma nodokli], tiek palielināts par sešiem centiem par labu valstij, un šo summu aprēķina saskaņā ar 466. pantā noteikto kārtību. [..]”
5
Ar 2002. gada 24. decembraloi-programme (Programmlikums; 2002. gada 31. decembraMoniteur belge, 58686. lpp.) 398. pantu CIR 92 245. pants, kas ir piemērojams no 2005. taksācijas gada, tika papildināts ar jaunu daļu, kurā noteikts, ka “Karalis ar Ministru padomē apspriestu dekrētu šo papildu summu var palielināt ne vairāk kā līdz septiņiem centiem”. Sākot no pēdējā minētā taksācijas gada, CIR 92 245. panta pirmajā daļā tika noteikts, ka minētā papildu summa ir septiņi centi.
6
Atbilstoši CIR 92 465. pantam:
“[..] Aglomerācijas un pašvaldības var noteikt papildu nodokli, kas papildina iedzīvotāju ienākuma nodokli.”
7
CIR 92 466. pantā noteikts:
“Iedzīvotāju ienākuma nodokli papildinošo pašvaldības nodokli un iedzīvotāju ienākuma nodokli papildinošo aglomerācijas nodokli aprēķina no iedzīvotāju ienākuma nodokļa, kas noteikts:
pirms avansa maksājumu [..], ieturamā nodokļa, fiksētas likmes ārvalstu nodokļa un nodokļa atlaižu atskaitīšanas [..];
pirms nodokļu palielinājumu [..], atvieglojumu [..], kā arī uzrēķinu piemērošanas [..].”
8
CIR 92 467. pantā paredzēts:
“Iedzīvotāju ienākuma nodokli papildinošo nodokli nosaka vai nu pašvaldība, vai arī aglomerācija, un to maksā Karalistes iedzīvotāji, kuri ir apliekami ar nodokli attiecīgi šajā pašvaldībā vai aglomerāciju veidojošajās pašvaldībās.”
9
CIR 92 468. pantā noteikts:
“Papildu nodoklis tiek noteikts visiem vienas un tās pašas aglomerācijas vai pašvaldības nodokļu maksātājiem kā vienota procentuāla daļa no valstij maksājamā nodokļa. Ja šī procentuālā daļa ir izteikta kā [decimāl]daļskaitlis, tā nedrīkst ietvert vairāk kā vienu ciparu aiz komata; šī procentuālā daļa nedrīkst pārsniegt 1 [%], ja nodokli ir noteikusi aglomerācija. Papildu nodoklim nevar piemērot nekādus samazinājumus, atbrīvojumus vai izņēmumus.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
10
DK un JO, proti, prasītāji pamatlietā, ir fiziskās personas, kuru nodokļu rezidence 1992.–1998., 2001.–2003. un 2007.–2009. taksācijas gadā (turpmāk tekstā – “attiecīgie taksācijas gadi”) bija Francijā. Šo gadu laikā DK pamatdarbs bija algots darbs pētniecības direktora amatā Valsts zinātniskās pētniecības centrā Parīzē (Francija); papildus tam viņš uz nepilnu darba laiku strādāja par profesoru vairākās universitātēs Beļģijā; ar minēto papildu darbu viņš guva mazāk nekā 25 % no saviem kopējiem profesionālajiem ienākumiem Beļģijā un ārvalstīs. Viņa sieva JO no 1992. līdz 1998. gadam strādāja algotu darbu Francijā, bet kopš 2000. gada vairs neveic profesionālo darbību. Turklāt no Tiesas rīcībā esošās informācijas izriet, ka attiecīgajos taksācijas gados prasītājiem pamatlietā piederēja nekustamie īpašumi Beļģijā.
11
Šajos taksācijas gados Beļģijas iestādes aplika ar nodokli šo personu Beļģijā gūtos ienākumus no profesionālās darbības un nekustamā īpašuma atbilstoši tam, kā tiek aplikti nodokļu nerezidenti. Saskaņā ar CIR 92 245. pantu ienākuma nodoklis, kas viņiem šajā ziņā tika uzlikts, tika palielināts par attiecīgo nodokļa piemaksu ar 6 % likmi attiecībā uz 1992.–1998. taksācijas gadu un 2001.–2003. taksācijas gadu un ar 7 % likmi attiecībā uz 2007.–2009. taksācijas gadu.
12
Prasītāji pamatlietā apstrīdēja ienākuma nodokļa maksājumus, kas bija aprēķināti par attiecīgajiem taksācijas gadiem, un šajā ziņā iesniedza vairākas sūdzības; jāprecizē, ka par dažiem no šiem taksācijas gadiem sūdzību iesniedza tikai DK. Šīs sūdzības ar vairākiem administratīviem lēmumiem tika noraidītas kā daļēji nepieņemamas un daļēji nepamatotas; daļēji apmierinātas tika vienīgi sūdzības par 1993. un 2008. taksācijas gadu.
13
Pēc tam prasītāji pamatlietā par šiem lēmumiem cēla prasības tribunal de première instance de Namur (Namīras pirmās instances tiesa, Beļģija). Ar 2016. gada 20. janvāra spriedumu šī tiesa apvienoja šīs prasības un noraidīja tās kā daļēji nepieņemamas un daļēji nepamatotas.
14
Turklāt ar šo spriedumu minētā tiesa vērsās Cour constitutionnelle (Konstitucionālā tiesa, Beļģija) ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu. Cour constitutionnelle (Konstitucionālā tiesa) ar 2019. gada 6. jūnija spriedumu citastarp nosprieda, ka CIR 92 245. pants, kas bija piemērojams 1992.–2009. taksācijas gadā, nerada Beļģijas Konstitūcijas 10. un 11. pantā aizliegtu neattaisnotu diskrimināciju attiecībā uz personām, kuru nodokļu rezidence nav Beļģijā.
15
2020. gada 3. februārī prasītāji pamatlietā par 2016. gada 20. janvāra spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa, Beļģija), proti, iesniedzējtiesā.
16
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka minētajā tiesā prasītāji pamatlietā citastarp pauž šaubas par CIR 92 245. panta saderību ar LESD 45. pantu, jo ar minēto 245. pantu tikai personām, kas nav nodokļu rezidenti Beļģijā, par labu valstij tiek piemērota nodokļa piemaksa 6–7 % apmērā no valstij samaksāta ienākuma nodokļa – minētā piemaksa ir veidota pēc analoģijas ar attiecīgo pašvaldības papildu nodokli, kurš paredzēts CIR 92 466. pantā un kurš jāmaksā šīs dalībvalsts iedzīvotājiem.
17
État belge būtībā iesniedzējtiesai lūdz apstiprināt 2016. gada 20. janvāra spriedumu.
18
Attiecībā uz CIR 92 245. panta saderību ar LESD 45. pantu iesniedzējtiesa, tāpat kā Cour constitutionnelle (Konstitucionālā tiesa), uzskata, ka, uzliekot aplūkojamo nodokļa piemaksu personām, kas nav Beļģijas nodokļu rezidenti, 245. panta mērķis – kā norādīts 245. pantu ietverošā likuma izstrādes materiālos – ir novērst jebkādu diskrimināciju starp šīs dalībvalsts rezidentiem, kuriem tiek piemērots attiecīgais pašvaldības papildu nodoklis, un nerezidentiem, kā arī likt nerezidentiem proporcionāli piedalīties vispārējo interešu uzdevumu finansēšanā, ciktāl tie vispārīgi izmanto Beļģijas valsts iestāžu nodrošinātu infrastruktūru un pakalpojumus.
19
Šī nodokļa piemaksa arī neradot acīmredzami nesamērīgas sekas, jo tā tiek aprēķināta proporcionāli nodoklim, kas jāmaksā par minētajā dalībvalstī radītajiem vai gūtajiem ienākumiem. Turklāt nodoklim par otro dzīvesvietu tajā pašā dalībvalstī vai mājokļa nodoklim Francijā, kurus var uzlikt nerezidentiem, neesot tāda paša mērķa vai funkcijas kā minētajai nodokļa piemaksai, un tādējādi tie neesot salīdzināmi. Šī nodokļa piemaksa tiek aprēķināta atbilstoši tādiem pašiem noteikumiem kā attiecīgais pašvaldības papildu nodoklis, bet tā tiek iekasēta par labu valstij, un tāpēc tai neesot nedz tāda paša rakstura, nedz mērķa kā šim nodoklim.
20
Šādos apstākļos cour d’appel de Liège (Ljēžas apelācijas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai LESD 45. pantam ir pretrunā [CIR 92] 245. panta piemērošana, ciktāl saskaņā ar šo pantu nodokļu maksātājam nerezidentam ir jāmaksā valsts papildu nodoklis 6–7 % apmērā salīdzinājumā ar to, ko šī persona maksātu, ja tā būtu [Beļģijas] Karalistes rezidents, – ar piebildi, ka šis papildu nodoklis ir noteikts pēc analoģijas ar vietējo nodokli, ko Beļģijas aglomerācijas un pašvaldības uzliek [Beļģijas] Karalistes iedzīvotājiem, kuru galvenā dzīvesvieta ir šajās aglomerācijās un pašvaldībās?”
Par prejudiciālo jautājumu
Par pieņemamību
21
Formāli neizvirzīdami iebildi par nepieņemamību, prasītāji pamatlietā pauž šaubas par šā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību, apgalvojot, ka tā pamatojums neatbilst prasībām par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu saturu, kas paredzētas Tiesas Reglamenta 94. pantā, kā arī 14., 15., 19. un 20. punktā Ieteikumos valstu tiesām par prejudiciālās tiesvedības ierosināšanu (OV 2019, C 380, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “ieteikumi”), kurus formulējusi Eiropas Savienības Tiesa un kuri pašlaik ir ietverti Ieteikumu valstu tiesām par prejudiciālās tiesvedības ierosināšanu (OV C, C/2024/6008) 14., 15., 19. un 20. punktā, jo prejudiciālais jautājums neesot izklāstīts atsevišķā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu daļā un šajā lēmumā neesot izklāstīti šajā lietā nozīmīgie fakti un valsts tiesību normas.
22
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nepieciešamība sniegt valsts tiesai noderīgu Savienības tiesību interpretāciju prasa, lai valsts tiesa izklāstītu lietas faktiskos un tiesiskos apstākļus, uz kuriem attiecas tās uzdotie jautājumi, vai vismaz paskaidrotu šo jautājumu pamatā esošos faktu pieņēmumus (spriedumi, 1993. gada 26. janvāris, Telemarsicabruzzo u.c., no C‑320/90 līdz C‑322/90, EU:C:1993:26, 6. punkts, kā arī 2025. gada 16. oktobris, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, 30. punkts).
23
Lēmumos lūgt prejudiciālu nolēmumu ietvertajai informācijai ir jāļauj, pirmkārt, Tiesai sniegt lietderīgas atbildes uz valsts tiesas uzdotajiem jautājumiem un, otrkārt, dalībvalstu valdībām, kā arī citām ieinteresētajām personām izmantot tiesības iesniegt savus apsvērumus, kas tām ir piešķirtas ar Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantu. Tiesai ir jārūpējas, lai šīs tiesības tiktu aizsargātas – šajā ziņā jāņem vērā, ka saskaņā ar minēto tiesību normu ieinteresētajām personām tiek paziņoti tikai iesniedzējtiesas nolēmumi (spriedums, 2025. gada 16. oktobris, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).
24
Šīs prasības attiecībā uz lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu saturu ir expressis verbis noteiktas Reglamenta 94. pantā, kam LESD 267. pantā paredzētās sadarbības ietvaros iesniedzējtiesai ir jābūt zināmam un kas tai ir stingri jāievēro. Turklāt tās ir atgādinātas ieteikumu 13., 15. un 16. punktā (spriedums, 2025. gada 16. oktobris, Braila Winds, C‑391/23, EU:C:2025:799, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
25
Šajā gadījumā jākonstatē, ka lēmumos lūgt prejudiciālu nolēmumu ietvertajai informācijai ir jāļauj, pirmkārt, Tiesai sniegt lietderīgas atbildes uz valsts tiesas uzdotajiem jautājumiem un, otrkārt, dalībvalstu valdībām, kā arī citām ieinteresētajām personām izmantot tām Eiropas Savienības Tiesas statūtu 23. pantā piešķirtās tiesības iesniegt savus apsvērumus.
26
Proti, vispirms, lai gan pamatlietas faktiskie apstākļi ir izklāstīti īsi, tomēr tajos ir ietverta visa šim nolūkam nepieciešamā informācija. Turpinājumā, lai gan CIR 92 466. panta saturs, kas attiecas uz attiecīgā pašvaldības papildu nodokļa aprēķinu, lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu nav izklāstīts, pietiek vien ar norādi, ka, pirmkārt, šajā lēmumā burtiski atveidotais CIR 92 245. pants veido juridisko pamatu, lai uzliktu prasītājiem pamatlietā aplūkoto nodokļa piemaksu. Otrkārt, precīzs 466. panta saturs, kas ietverts prasītāju pamatlietā rakstveida apsvērumos, ir otršķirīgs, jo 245. pantā ir ietverta tikai norāde uz minēto 466. pantu saistībā ar nodokļa piemaksas aprēķināšanu un no lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu izriet, ka tā tiek aprēķināta tāpat kā papildu nodoklis. Visbeidzot saskaņā ar ieteikumu 19. punktu uzdotajam(‑iem) jautājumam(‑iem) ir jābūt ietvertam(‑iem) atsevišķā un skaidri identificētā lēmuma par prejudiciālu jautājumu uzdošanu daļā. Šajā gadījumā jākonstatē, ka uzdotais jautājums šā lēmuma beigās ir izklāstīts atsevišķā rezolutīvās daļas rindkopā.
27
Šādos apstākļos lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams.
Par lietas būtību
28
Ar uzdoto jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai LESD 45. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru ienākuma nodoklim, kas dalībvalstī ir uzlikts nodokļu nerezidentiem, tiek pieskaitīta fiksētas likmes piemaksa, kura jāmaksā par labu šai valstij un kura noteikta pēc analoģijas ar iedzīvotāju ienākuma nodokli papildinošu nodokli, kas minētās valsts nodokļu rezidentiem ir jāmaksā par labu aglomerācijām vai pašvaldībām, kuras izvēlas to ieviest un kuras nosaka tā likmi.
29
Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai gan tiešie nodokļi ietilpst dalībvalstu kompetencē, tām tomēr šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un it īpaši LESD garantētās pamatbrīvības (spriedums, 2025. gada 30. oktobris, Attal un Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, 27. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Par piemērojamo pamatbrīvību
30
Jāpārbauda, vai LESD 45. pants ir piemērojams pamatlietā.
31
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ikviens Savienības pilsonis, kurš neatkarīgi no savas dzīvesvietas un pilsonības ir izmantojis tiesības uz darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un ir veicis profesionālu darbību citā dalībvalstī, kas nav viņa dzīvesvietas dalībvalsts, ietilpst LESD 45. panta piemērošanas jomā (spriedums, 2021. gada 15. jūlijs, État belge (Nodokļu priekšrocību zaudēšana dzīvesvietas dalībvalstī), C‑241/20, EU:C:2021:605, 20. punkts un tajā minētā judikatūra).
32
Lai gan šajā gadījumā DK un JO pilsonība lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu nav precizēta, tas tomēr ir balstīts uz pieņēmumu, ka viņi ir dalībvalsts pilsoņi.
33
Kā izriet no šā sprieduma 10. punkta, DK, būdams nodokļu rezidents Francijā, attiecīgajos taksācijas gados veica algotu darbu Beļģijā, līdz ar to viņa situācija ietilpst LESD 45. panta piemērošanas jomā.
34
Savukārt saskaņā ar Tiesas rīcībā esošo informāciju JO šo gadu laikā algotu darbu ir veikusi tikai Francijā, kur atrodas tās nodokļu rezidence, bet kopš 2000. gada viņa vairs neveic algotu darbu un vienīgie JO ienākumi no Beļģijas attiecīgajos taksācijas gados ir no nekustamā īpašuma gūti ienākumi, attiecībā uz kuriem Beļģijas iestādes prasītājus pamatlietā ir aplikušas ar nodokli, kā minēts šā sprieduma 10. un 11. punktā.
35
Ciktāl runa ir par ieguldījumiem nekustamajā īpašumā, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz valsts pasākumiem, kas attiecas uz darījumiem, ar kuriem nerezidenti veic šādus ieguldījumus dalībvalsts teritorijā, var būt attiecināms gan LESD 49. pants par brīvību veikt uzņēmējdarbību, gan LESD 63. pants par kapitāla brīvu apriti (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 39. punkts un tajā minētā judikatūra).
36
Šajā ziņā jāatgādina, ka no iedibinātās judikatūras izriet – lai noteiktu, vai uz valsts tiesību aktiem attiecas viena vai otra LESD garantētā pamatbrīvība, ir jāņem vērā attiecīgo tiesību aktu priekšmets un, ja šo tiesību aktu priekšmets neļauj noteikt, kura pamatbrīvība pārsvarā uz tiem attiecas, jāņem vērā konkrētās lietas faktiskie apstākļi (skat. spriedumu, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 35. un 36. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
37
Tomēr, lai varētu piemērot noteikumus, kas attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību, principā ir jānodrošina pastāvīga klātbūtne uzņemošajā dalībvalstī, un nekustamā īpašuma iegādes vai piederības gadījumā šī īpašuma pārvalde jāveic aktīvi (spriedums, 2022. gada 7. aprīlis, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Atbilstīgi līgumtiesībām izveidotu ieguldījumu fondu atbrīvojums no nodokļa), C‑342/20, EU:C:2022:276, 42. punkts un tajā minētā judikatūra).
38
Ņemot vērā iepriekš minētās norādes, iesniedzējtiesai būs jāpārbauda, vai JO situācija ietilpst LESD 45. panta piemērošanas jomā, kā vedina domāt lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu formulējums, vai arī šī situācija tomēr jāanalizē no LESD 49. vai 63. panta viedokļa – uz abiem pēdējiem gadījumiem Tiesas atbilde, kas sniegta par LESD 45. pantu, būtu attiecināma mutatis mutandis (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2013. gada 28. februāris, Beker un Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, 45. punkts, kā arī 2019. gada 14. marts, Jacob un Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, 23. punkts).
Par darba ņēmēju brīvas aprites ierobežojuma pastāvēšanu
39
LESD 45. panta 2. punktā ir noteikts, ka darba ņēmēju brīva pārvietošanās nozīmē, ka tiek likvidēta jebkāda dalībvalstu darba ņēmēju diskriminācija pilsonības dēļ attiecībā uz nodarbinātību, darba samaksu un citiem darba un nodarbinātības nosacījumiem.
40
Šajā ziņā jāatgādina – Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka LESD 45. panta 2. punktā ietvertais vienlīdzīgas attieksmes princips aizliedz ne tikai tiešu diskrimināciju pilsonības dēļ, bet arī visas netiešas diskriminācijas formas, kas, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, faktiski rada tādu pašu rezultātu (spriedumi, 1974. gada 12. februāris, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, 11. punkts, un 2024. gada 30. maijs, Finanzamt Köln‑Süd (Nodokļa aprēķināšana pēc tāda nodokļa maksātāja pieprasījuma, kuram ir daļējs pienākums maksāt nodokli), C‑627/22, EU:C:2024:431, 83. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
41
Konkrēti, vienlīdzīgas attieksmes princips atalgojuma jomā zaudētu iedarbību, ja to varētu apdraudēt diskriminējošas valsts tiesību normas ienākuma nodokļa jomā (spriedums, 2022. gada 10. marts, Komisija/Beļģija (Uzturlīdzekļu atskaitīšana), C‑60/21, EU:C:2022:172, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).
42
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka attiecīgā nodokļa piemaksa, kas tiek iekasēta no personām, kuras nodokļu vajadzībām nedzīvo Beļģijā, tika ieviesta ar CIR 92 245. pantu, balstoties uz aplūkoto pašvaldības papildu nodokli, ko maksā vienīgi šīs dalībvalsts nodokļu rezidenti, ar mērķi, lai abas šīs nodokļu maksātāju kategorijas veiktu iemaksas proporcionāli to Beļģijā gūtajiem ienākumiem un lai tām tādējādi tiktu uzlikts vienāds nodokļu slogs. Tātad šīs nodokļa piemaksas ieviešana pati par sevi nevar vairāk ietekmēt darba ņēmējus, kas ir citu dalībvalstu pilsoņi.
43
Šo analīzi neatspēko prasītāju pamatlietā argumentācija, ar kuru viņi apgalvo, ka viņi jau maksā mājokļa nodokli Francijā, proti, viņu nodokļu rezidences valstī, un tādējādi tie ar nodokli tiek aplikti divreiz. Proti, jākonstatē – kā to darījis ģenerāladvokāts secinājumu 46. punktā –, ka mājokļa īres vērtības aplikšanai ar nodokli nav nekādas saiknes ar dalībvalstī gūtajiem ienākumiem, līdz ar to šo aplikšanu ar nodokli nevar pielīdzināt aplikšanai ar nodokli, pamatojoties uz šiem ienākumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 21. maijs, Pazdziej, C‑349/14, EU:C:2015:338, 21.–23. punkts). Tādējādi katrā ziņā nevar uzskatīt, ka prasītāji pamatlietā būtu divkārši aplikti ar nodokli tāpēc, ka viņiem tika piemērots gan mājokļa nodoklis Francijā, gan attiecīgā nodokļa piemaksa Beļģijā.
44
Tomēr no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka ar attiecīgo nodokļa piemaksu, kas neatkarīgi no pilsonības ir piemērojama visiem nodokļu nerezidentiem, kuriem ir ienākumi no Beļģijas, dažās situācijās tiem tiek uzlikts smagāks nodokļu slogs nekā slogs, kas attiecībā uz tiem pašiem ienākumiem tiek uzlikts Beļģijas nodokļu rezidentiem. Proti, – neskarot pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, – Beļģijas pašvaldībās vai aglomerācijās, kurās kompetentā vietējā iestāde nav ieviesusi attiecīgo pašvaldības papildu nodokli vai šā nodokļa likmi ir noteikusi līmenī, kas ir zemāks par šīs nodokļa piemaksas likmi, šo pašvaldību un aglomerāciju nodokļu rezidentiem tiek piemērots labvēlīgāks nodokļu režīms nekā nodokļu nerezidentiem, kuriem ir jāmaksā attiecīgā nodokļa piemaksa.
45
No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem gan izriet, ka citās Beļģijas pašvaldībās vai aglomerācijās attiecīgā pašvaldības papildu nodokļa likme ir augstāka nekā attiecīgās nodokļa piemaksas likme. Tādējādi nodokļu rezidenti mazākam nodokļu slogam nekā nodokļu nerezidenti saistībā ar Beļģijā gūtajiem ienākumiem ir pakļauti tikai daļā Beļģijas aglomerāciju vai pašvaldību.
46
Šajā ziņā jāatgādina – lai pasākumu varētu atzīt par netieši diskriminējošu, nav nepieciešams, lai tas labvēlīgākā stāvoklī nostādītu visus attiecīgās valsts pilsoņus vai nelabvēlīgākā stāvoklī nostādītu tikai citu dalībvalstu pilsoņus, nevis arī attiecīgās valsts pilsoņus (spriedums, 2023. gada 15. jūnijs, Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca (Īpašā klasifikācija), C‑132/22, EU:C:2023:489, 30. punkts un tajā minētā judikatūra). Pat tāds dalībvalsts nodokļu režīms, kas visbiežāk ir labvēlīgāks nodokļu maksātājiem nerezidentiem, var radīt netiešu diskrimināciju par sliktu pēdējiem minētajiem, ja dažos gadījumos šis režīms tiem ir nelabvēlīgs (spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, 38. punkts).
47
Šā sprieduma 44. punktā konstatētā atšķirīgā attieksme var būt nelabvēlīgāka citu dalībvalstu pilsoņiem, jo nerezidenti visbiežāk ir citu valstu pilsoņi (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1996. gada 27. jūnijs, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, 38. punkts, un 2024. gada 16. maijs, Hocinx, C‑27/23, EU:C:2024:404, 35. punkts), tāpēc tas ir darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 45. pantu.
48
Šāds ierobežojums ir pieļaujams tikai tad, ja tas attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī ja tas ir attaisnots ar kādu primāru vispārējo interešu apsvērumu (spriedums, 2017. gada 22. jūnijs, Bechtel, C‑20/16, EU:C:2017:488, 52. punkts un tajā minētā judikatūra).
49
Šajā ziņā tiešo nodokļu jomā rezidenti un nerezidenti parasti nav salīdzināmās situācijās, jo ienākumi, ko nerezidents gūst dalībvalsts teritorijā, visbiežāk ir tikai daļa no viņa kopējiem ienākumiem, kas ir koncentrēti viņa dzīvesvietā, un nerezidenta personīgo maksātspēju, kas izriet no visu viņa ienākumu un personiskā un ģimenes stāvokļa ņemšanas vērā, visvieglāk var novērtēt vietā, kur atrodas viņa personisko un mantisko interešu centrs, kas parasti atbilst viņa pastāvīgajai dzīvesvietai (spriedumi, 1995. gada 14. februāris, Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, 31. un 32. punkts, kā arī 2022. gada 10. marts, Komisija/Beļģija (Uzturlīdzekļu uzskaitīšana), C‑60/21, EU:C:2022:172, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
50
Tādējādi darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojums LESD 45. panta izpratnē var pastāvēt tikai tad, ja, neraugoties uz viņu rezidences vietu dažādās dalībvalstīs, ir pierādīts, ka, ņemot vērā attiecīgo valsts tiesību normu mērķi, kā arī to priekšmetu un saturu, nodokļu maksātāji rezidenti un nodokļu maksātāji nerezidenti ir salīdzināmā situācijā (skat. spriedumus, 2022. gada 10. marts, Komisija/Beļģija (Uzturlīdzekļu atskaitīšana), C‑60/21, EU:C:2022:172, 21. punkts, kā arī 2025. gada 27. februāris, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIU pārvaldības veids), C‑18/23, EU:C:2025:119, 78. punkts un tajā minētā judikatūra).
51
Lai noteiktu, vai no šādiem tiesību aktiem izrietošā atšķirīgā attieksme atspoguļo objektīvas atšķirības konkrētajās situācijās, ir jāņem vērā tikai atbilstošie, attiecīgajos valsts tiesību aktos izstrādātie nošķiršanas kritēriji (2025. gada 27. februāris, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIU pārvaldības veids), C‑18/23, EU:C:2025:119, 79. punkts un tajā minētā judikatūra).
52
Šajā gadījumā – kā izriet no šā sprieduma 42. punkta – attiecīgā nodokļa piemaksa tika ieviesta, lai nodokļu nerezidentiem uzliktu tādu pašu nodokļu slogu, kāds ir Beļģijas nodokļu rezidentiem saistībā ar attiecīgo pašvaldības papildu nodokli. Kā rakstveida apsvērumos norādījusi Beļģijas valdība, to apstiprina gan Beļģijas likumdevējs CIR 92 245. pantu ietverošā likuma izstrādes materiālos, gan Beļģijas Konstitucionālā tiesa, kura ir norādījusi, ka šīs nodokļa piemaksas mērķis ir vienādi attiekties pret nerezidentiem un rezidentiem, lai izvairītos no nelabvēlīgākas attieksmes pret rezidentiem.
53
Attiecībā uz pamatlietā aplūkotā valsts tiesiskā regulējuma priekšmetu un saturu jānorāda – kā ģenerāladvokāts to darījis secinājumu 35. punktā –, ka, lai gan attiecīgajai nodokļa piemaksai un attiecīgajam pašvaldības papildu nodoklim ir atšķirīgs juridiskais pamats, tomēr gan piemaksa, gan papildu nodoklis abi palielina nodokļu slogu attiecībā uz Beļģijā ar nodokli apliekamajiem ienākumiem un tādējādi nodokļu maksātāji – neatkarīgi no tā, vai tie ir vai nav šīs dalībvalsts nodokļu rezidenti, – tiek iesaistīti sabiedrisko pakalpojumu finansēšanā.
54
Ņemot vērā pamatlietā aplūkotā tiesiskā regulējuma mērķi, kā arī tā priekšmetu un saturu, jākonstatē, ka attiecībā uz nodokļiem, ar kuriem nodokļu maksātāji tiek iesaistīti tās dalībvalsts sabiedrisko pakalpojumu finansēšanā, kurā tie gūst ienākumus, un kuru apmērs netiek noteikts, ņemot vērā viņu personīgo vai ģimenes stāvokli šā sprieduma 49. punktā minētās judikatūras izpratnē, bet tiek aprēķināts proporcionāli šajā dalībvalstī gūtajiem ienākumiem, rezidenti un nerezidenti ir salīdzināmā situācijā.
55
Turklāt jākonstatē, ka saskaņā ar iesniedzējtiesas sniegto informāciju attiecīgās nodokļu piemaksas bāze ir noteikta, atsaucoties uz attiecīgā pašvaldības papildu nodokļa bāzi, kas minēta CIR 92 466. pantā.
56
Šādi rīkojoties, pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums nodokļu maksātājus nerezidentus pielīdzina nodokļu maksātājiem rezidentiem un tādējādi pieļauj viņu situāciju salīdzināmību attiecīgo nodokļu uzlikšanas nolūkā.
57
Lai gan attiecīgais papildu nodoklis tiek maksāts par labu valstij, savukārt attiecīgais pašvaldības papildu nodoklis tiek maksāts par labu Beļģijas pašvaldībām vai aglomerācijām, kas to ir noteikušas, šī atšķirība neietekmē attiecīgo situāciju salīdzināmību. Proti, nodokļa maksātāju nerezidentu aplikšana ar šo nodokļa piemaksu ir atkarīga no tā, ka viņi nav “ar nodokli apliekamie iedzīvotāji” konkrētā pašvaldībā vai aglomerācijā šajā dalībvalstī CIR 92 467. panta izpratnē un tātad nav tieši sasaistāmi ar kādu no šīm pašvaldībām, lai tiem tāpat kā nodokļu maksātājiem rezidentiem varētu piemērot šo pašvaldības nodokli.
58
Atšķirība attiecībā uz līmeni, kādā tiek iekasēta attiecīgā nodokļa piemaksa un attiecīgais pašvaldības papildu nodoklis, tātad ir balstīta uz nošķiršanas kritēriju, kas tieši un vienīgi izriet no attiecīgo nodokļu maksātāju rezidences vietas (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2022. gada 17. marts, AllianzGI‑Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, 73. punkts, un 2023. gada 27. aprīlis, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, 57. punkts) šā sprieduma 40. punktā minētās judikatūras izpratnē, kaut arī nodokļu nerezidenti, uz kuriem attiecas aplūkotā nodokļa piemaksa, ir tādā situācijā, kas ir salīdzināma ar situāciju, kādā ir Beļģijas nodokļu rezidenti, kuriem jāmaksā attiecīgais pašvaldības papildu nodoklis.
59
Tātad, ņemot vērā šā sprieduma 44. punktā konstatēto atšķirīgo attieksmi par sliktu nodokļu nerezidentiem, jo tiem ir lielāks nodokļu slogs nekā dažiem Beļģijas nodokļu rezidentiem – tas tomēr jāpārbauda iesniedzējtiesai –, pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums ir uzskatāms par darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojumu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2013. gada 28. februāris, Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, 46. punkts, kā arī 2025. gada 30. oktobris, Attal un Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, 38. punkts).
Par darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojuma attaisnojumu
60
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežojums būtu attaisnots, tam jābūt piemērotam, lai nodrošinātu leģitīma mērķa īstenošanu, un tas nedrīkst pārsniegt to, kas nepieciešams šā mērķa sasniegšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2025. gada 10. jūlijs, Städteregion Aachen, C‑257/24, EU:C:2025:567, 46. punkts un tajā minētā judikatūra).
61
Šajā gadījumā jākonstatē – iesniedzējtiesa un Beļģijas valdība norāda, ka attiecīgās nodokļa piemaksas mērķis ir novērst Beļģijas nodokļu rezidentu diskrimināciju salīdzinājumā ar nodokļu nerezidentiem, piemērojot tiem vienādu attieksmi, proti, liekot nerezidentiem līdzīgi kā rezidentiem piedalīties sabiedrisko pakalpojumu finansēšanā proporcionāli viņu Beļģijā gūtajiem ienākumiem.
62
Šajā ziņā, pirmkārt, jānorāda, ka mērķis likt nodokļu nerezidentiem piedalīties dalībvalsts sabiedrisko pakalpojumu finansēšanā proporcionāli viņu šajā dalībvalstī gūtajiem ienākumiem tik tiešām var būt leģitīms mērķis. Tomēr jākonstatē – kā izriet no šā sprieduma 44. punkta –, ka pamatlietā aplūkotajā valsts tiesiskajā regulējumā šiem nerezidentiem ir uzlikts nevis vienāds nodokļu slogs, bet gan – noteiktās situācijās – lielāks nodokļu slogs nekā dažiem rezidentiem. Tādējādi šis tiesiskais regulējums nav piemērots, lai nodrošinātu šā mērķa īstenošanu, un pārsniedz to, kas nepieciešams tā sasniegšanai.
63
Otrkārt, jākonstatē, ka darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojumu par sliktu nodokļu maksātājiem nerezidentiem nevar attaisnot ar mērķi novērst nodokļu maksātāju rezidentu atgriezenisko diskrimināciju (pēc analoģijas skat. spriedumu, 1996. gada 27. jūnijs, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, 51.–54. punkts).
64
Saskaņā ar LESD 45. panta 2. punktu darba ņēmēju brīva pārvietošanās nozīmē, ka tiek novērsta jebkāda dalībvalstu darba ņēmēju diskriminācija pilsonības dēļ. Kā būtībā izriet no šā sprieduma 47. punkta, nerezidenti visbiežāk nav attiecīgās valsts pilsoņi, savukārt rezidenti visbiežāk ir tās pilsoņi.
65
Ja dalībvalstij, pamatojoties uz LESD 45. panta 2. punktu, tiktu ļauts attaisnot darba ņēmēju pārvietošanās brīvības ierobežojumu, kas ir nelabvēlīgs nodokļu maksātājiem nerezidentiem tāpēc, ka tā mērķis ir novērst nelabvēlīgu attieksmi pret nodokļu maksātājiem rezidentiem, tiktu atņemta jēga darba ņēmēju pārvietošanās brīvībai. Šādā gadījumā priekšroka tiktu dota tāda mērķa sasniegšanai, kas nav saderīgs ar mērķi novērst jebkādu diskrimināciju pilsonības dēļ, jo šādā veidā dalībvalsts pašas pilsoņu aizsardzība prevalētu pār citu dalībvalstu pilsoņu aizsardzību.
66
Turklāt jāatgādina, ka atšķirīga attieksme, kuru dalībvalsts ir ieviesusi par sliktu saviem pilsoņiem un kura attiecīgā gadījumā ietilpst atgriezeniskas diskriminācijas jēdzienā, Savienības tiesībās netiek ņemta vērā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 2. aprīlis, PF u.c., C‑830/18, EU:C:2020:275, 35. punkts).
67
Katrā ziņā jākonstatē, ka iespējamā atšķirīgā attieksme par sliktu Beļģijas nodokļu rezidentiem šajā gadījumā izriet nevis no Savienības tiesībām, bet gan no Beļģijas tiesībām, jo attiecīgā pašvaldības papildu nodokļa iekasēšana Savienības tiesībās nekādi nav noteikta (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2019. gada 21. marts, Komisija/Polija, C‑127/17, EU:C:2019:236, 62. punkts).
68
Līdz ar to – neskarot pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, – nav saskatāms, ka netieša diskriminācija LESD 45. panta 2. punkta izpratnē, kura noteiktās situācijās rodas attiecībā uz personām, kas nav Beļģijas nodokļu rezidenti, būtu attaisnota.
69
Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu jāatbild, ka LESD 45. panta 2. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru ienākuma nodoklim, kas dalībvalstī ir uzlikts nodokļu nerezidentiem, tiek pieskaitīta fiksētas likmes piemaksa, kura jāmaksā par labu šai valstij un kura noteikta pēc analoģijas ar iedzīvotāju ienākuma nodokli papildinošu nodokli, kas minētās valsts nodokļu rezidentiem ir jāmaksā par labu aglomerācijām vai pašvaldībām, kuras izvēlas to ieviest un kuras nosaka tā likmi, ja šiem nerezidentiem ar to radītais nodokļu slogs vismaz dažos gadījumos ir lielāks nekā rezidentiem ar šo nodokli radītais nodokļu slogs.
Par tiesāšanās izdevumiem
70
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (sestā palāta) nospriež:
LESD 45. panta 2. punkts jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru ienākuma nodoklim, kas dalībvalstī ir uzlikts nodokļu nerezidentiem, tiek pieskaitīta fiksētas likmes piemaksa, kura jāmaksā par labu šai valstij un kura noteikta pēc analoģijas ar iedzīvotāju ienākuma nodokli papildinošu nodokli, kas minētās valsts nodokļu rezidentiem ir jāmaksā par labu aglomerācijām vai pašvaldībām, kuras izvēlas to ieviest un kuras nosaka tā likmi, ja šiem nerezidentiem ar to radītais nodokļu slogs vismaz dažos gadījumos ir lielāks nekā rezidentiem ar šo nodokli radītais nodokļu slogs.
[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.
(
i
)	Šīs lietas nosaukums ir izdomāts. Tas neatbilst neviena lietas dalībnieka reālajam personvārdam vai nosaukumam.