62005CC0146_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Sesto PVN direktīvu (2) attiecībā uz pierādīšanas pienākuma prasībām saistībā ar piegāžu Kopienas teritorijā atbrīvojumu no nodokļiem. Šie jautājumi ir cieši saistīti ar jautājumiem, kas izvirzīti lietās C‑409/04 Teleos  u.c. un C‑184/05 Twoh International, kurās šodien sniedzu secinājumus.
2. Šīs lietas pamata prāvā Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa) pastāv strīds starp Albēru Kolē [ Albert Collée ], kas ir visu Collée KG
tiesību pārņēmējs (turpmāk tekstā – “prasītājs”), un Finanzamt Limburg an der Lahn (Limburgas pie Lānas Finanšu pārvalde, turpmāk tekstā – “atbildētāja”) par atbrīvojuma no nodokļiem atzīšanu attiecībā uz piegādi Kopienas teritorijā. Tas, ka šāda piegāde ir notikusi, nav apstrīdēts, taču prasītājs nav savlaicīgi sniedzis grāmatvedības pierādījumus, kas ir prasīti valsts tiesībās, lai gan ir zinājis par esošo piegādi Kopienas teritorijā.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
3. Ar Padomes 1991. gada 16. decembra Direktīvu 91/680/EEK, kas papildina pievienotās vērtības nodokļu kopējo sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK nolūkā atcelt fiskālās robežas (3), Sestajā direktīvā tika iekļauta jauna XVIa sadaļa (Pagaidu režīms nodokļu uzlikšanai tirdzniecībā starp dalībvalstīm) (28.a–28.m pants). Šīs normas ir noteicošās gan pēc šīs iekļaušanas, gan pirms tās, jo līdz šim attiecībā uz tirdzniecību starp dalībvalstīm vēl nav pieņemts galīgs regulējums par nodokļu uzlikšanu par preču apriti, veicot uzņēmējdarbību.
4. Atbilstoši Sestās direktīvas 28.c panta A daļai piegādes starp divām dalībvalstīm Kopienas teritorijā ir atbrīvotas no nodokļiem. Minētajā normā cita starpā paredzēts:
“Neietekmējot citus Kopienas noteikumus un saskaņā ar nosacījumiem, kas tajos izklāstīti, lai nodrošinātu turpmāk paredzēto atbrīvojumu pareizu un godīgu piemērošanu un novērstu jebkuru nodokļu nemaksāšanu, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, dalībvalstis atbrīvo no nodokļiem:
a) piegādātās preces, kā tās definētas 5. pantā un 28.a panta 5. punkta a) apakšpunktā, ko nosūtījis vai transportējis pārdevējs vai kāds viņa vārdā, vai persona, kas ārpus 3. pantā minētās teritorijas, bet Kopienas iekšienē [teritorijā] preces iegādājusies citam nodokļu maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļu maksātāja, kura attiecīgi darbojas dalībvalstī, kas nav preču sūtījuma vai transportēšanas sākumpunkts.
[..]”
5. Sestās direktīvas 22. pantā ir noteikti nodokļu parādnieka formālie pienākumi un – šajā lietā piemērojamā redakcijā (4) – cita starpā ir paredzēts:
“2. a)	Ikviens nodokļu maksātājs veic pietiekami precīzu uzskaiti, lai nodokļu iestāde varētu piemērot un pārbaudīt pievienotās vērtības nodokli.
[..]
3. a)	Ikviens nodokļu maksātājs izsniedz faktūrrēķinu vai citu dokumentu, kas aizstāj faktūrrēķinu, par precēm un pakalpojumiem, ko tas ir piegādājis vai sniedzis citam nodokļu maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļu maksātāja. Ikviens nodokļu maksātājs arī izsniedz faktūrrēķinu vai citu dokumentu, kas aizstāj faktūrrēķinu, par tādu preču piegādēm, kas noteiktas 28.b panta B daļas 1. punktā, un par precēm, kas piegādātas atbilstīgi 28.c panta A daļas nosacījumiem. Nodokļu maksātājs saglabā visu izsniegto dokumentu kopijas.
[..]
4. a)	Ikviens nodokļu maksātājs līdz termiņam, ko nosaka dalībvalstis, iesniedz pārskatu [nodokļu deklarāciju]. [..]
b) Pārskatā [nodokļu deklarācijā] norāda visu informāciju, kas vajadzīga iekasējamā nodokļa un izdarāmo samazinājumu aprēķināšanai, ietverot darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas šāds nodoklis un samazinājumi, kā arī jebkuru no nodokļiem atbrīvoto darījumu vērtību, ja vajadzīgs un ciktāl tas šķiet nepieciešami novērtējuma bāzes noteikšanai.
c) Pārskatā [nodokļu deklarācijā] norāda arī:
– no vienas puses, kopējo vērtību bez pievienotās vērtības nodokļa preču piegādēm, uz kurām attiecas 28.c panta A daļa un par kurām perioda laikā ir sākusies nodokļu iekasēšana.
[..]
6. [..]
b) Ikviens nodokļu maksātājs, kas identificēts pievienotās vērtības nodoklim, iesniedz arī kopsavilkuma paziņojumu par tām personām, kuras iegādājas preces, kas ir identificētas pievienotās vērtības nodoklim un kurām viņš ir piegādājis preces atbilstīgi 28.c panta A daļas a) un d) [punkta] nosacījumiem, [..].
7. [..]
8. Dalībvalstis var uzlikt citas saistības, ko tās uzskata par vajadzīgām, lai pareizi iekasētu nodokli un novērstu nodokļu nemaksāšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļu maksātāji, ar noteikumu, ka šādas saistības tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”
B – Valsts tiesības
6. Saskaņā ar Vācijas Umsatzsteuergesetz
(Apgrozījuma nodokļa likums, turpmāk tekstā – “ UStG ”) 4. panta 1. punkta b) apakšpunktu no darījumiem, uz kuriem attiecas UStG 1. panta 1. punkta 1. apakšpunkts, piegādes Kopienas teritorijā UStG 6.a panta nozīmē ir atbrīvotas no nodokļiem.
7. UStG 6.a panta 1. punktā ir definēta piegāde Kopienas teritorijā, un minētā panta 3. punktā ir ietverts šāds noteikums par pierādīšanas pienākumu:
“Uzņēmējam ir jāpierāda, ka ir izpildīti 1. un 2. punktā paredzētie nosacījumi. Bundesministerium der Finanzen
(Federālā Finanšu ministrija) ar Bundesrat (Federālā padome) piekrišanu noteikumos var paredzēt, kā uzņēmējam ir jāveic pierādīšana.”
8. Šādi noteikumi saskaņā ar UStG 6.a panta 3. punkta otro teikumu ir Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
(Noteikumi par apgrozījuma nodokļa [likuma] izpildi, turpmāk tekstā – “ UStDV ”). Tajos ir precizētas 17.a pantā paredzētās prasības saistībā ar pierādīšanu ar apliecinošiem dokumentiem attiecībā uz piegādēm Kopienas teritorijā transportēšanas un nosūtīšanas gadījumos:
“1. Attiecībā uz piegādēm Kopienas teritorijā (Likuma 6.a panta 1. punkts) uzņēmējam gadījumos, uz kuriem attiecas šie noteikumi, ar dokumentiem ir jāpierāda, ka šis uzņēmējs vai pircējs ir transportējis vai nosūtījis preci pārējā Kopienas teritorijā. Ir jānodrošina, ka to var nepārprotami un vienkārši pārbaudīt pēc apliecinošiem dokumentiem.
2. Gadījumos, kad uzņēmējs vai pircējs transportē piegādājamo preci pārējā Kopienas teritorijā, uzņēmējam pierādīšana ir jāveic šādi:
1) ar faktūrrēķina kopiju (Likuma 14. un 14.a pants),
2) ar apliecinošu tirdzniecības standartdokumentu, kurā norādīts ceļamērķis, it īpaši ar preču pavadzīmi,
3) ar pircēja vai tā pilnvarotās personas apstiprinājumu par saņemšanu, kā arī
4) gadījumos, kad preces transportē ar pircēja starpniecību, ar pircēja vai tā pilnvarotās personas apdrošināšanu preču piegādes veikšanai pārējā Kopienas teritorijā.”
9. Turklāt UStDV 17.c pantā ir paredzēts pienākums piegādes Kopienas teritorijā pierādīt ar grāmatvedības dokumentiem:
“1. Attiecībā uz piegādēm Kopienas teritorijā (Likuma 6.a panta 1. un 2. punkts) uzņēmējam gadījumos, uz kuriem attiecas šie noteikumi, ar grāmatvedības dokumentiem ir jāpierāda, ka tas ir izpildījis nosacījumus atbrīvojumam no nodokļiem, ieskaitot pircēja identifikācijas numuru attiecībā uz pievienotās vērtības nodokli. Ir jānodrošina, ka to, ka šie nosacījumi ir izpildīti, var nepārprotami un vienkārši konstatēt pēc grāmatvedības dokumentiem.
2. Uzņēmējam ir pienācīgi jāsniedz šādi dati:
1) pircēja vārds vai nosaukums un adrese;
2) tās pircēja pilnvarotās personas vārds vai nosaukums un adrese, kas veic piegādi mazumtirdzniecībā vai arī mazumtirdzniecībā izmantojamā veidā;
3) pilnvarotās personas uzņēmējdarbības joma vai profesija;
4) piegādājamās preces tirdzniecībā pieņemtais nosaukums un daudzums vai piegādei pielīdzināma citāda pakalpojuma veids un apjoms, pamatojoties uz uzņēmuma līgumu;
5) piegādes datums vai piegādei pielīdzināma pakalpojuma sniegšanas datums, pamatojoties uz uzņēmuma līgumu;
6) atlīdzība, par ko ir panākta vienošanās, vai – ja iekasētajai atlīdzībai uzliek nodokli – iekasētā atlīdzība un iekasēšanas datums;
7) apstrādes vai pārstrādes veids un apjoms pirms transportēšanas vai sūtīšanas uz pārējo Kopienas teritoriju (Likuma 6.a panta 1. punkta otrais teikums);
8) transportēšana vai sūtīšana uz pārējo Kopienas teritoriju;
9) ceļamērķis pārējā Kopienas teritorijā.
[..]”
III – Fakti un prejudiciālie jautājumi
10. Collée KG
1994. gadā bija mātes sabiedrība Vācijā reģistrētajai [sabiedrībai] Autohaus‑GmbH, kas kā A‑AG
oficiālā izplatītāja tās vārdā pārdeva vieglās automašīnas. Autohaus‑GmbH
šajā sakarā bija tiesības saņemt starpniecības naudu no A‑AG tikai attiecībā uz pārdošanu pircējiem tuvākajā apkārtnē.
11. 1994. gada pavasarī Autohaus‑GmbH
noslēdza ar Beļģijas automašīnu izplatītāju B rakstveida līgumu par 20 demonstrēšanai paredzētu automašīnu pārdošanu par kopējo cenu DEM 1 018 200. B pārskaitīja Autohaus‑GmbH
neto pirkuma cenu un pēc tam, kad pēdējā minētā bija saņēmusi naudu, saņēma transportlīdzekļus.
12. Lai varētu saņemt starpniecības naudu no A‑AG, Autohaus‑GmbH iesaistīja tuvākajā apkārtnē Vācijā reģistrēto kravas automašīnu izplatītāju S, kas paziņoja, ka ir gatavs par atlīdzību formas pēc iepirkt demonstrēšanai paredzētas automašīnas un tad tās pārdot tālāk B . Šajā nolūkā S nosūtīja Autohaus‑GmbH
neaizpildītas faktūrrēķinu veidlapas, kuras tā izmantoja, S vārdā izdodot faktūrrēķinus B par demonstrēšanai paredzēto automašīnu piegādi. Tad S apgrozījuma nodokļa pagaidu deklarācijās par 1994. gada jūliju, augustu un septembri apgrozījuma nodokli DEM 152 730 apmērā, ko faktūrrēķinā no S bija prasījusi Autohaus‑GmbH, norādīja kā priekšnodokli.
13. Pēc īpašas pārbaudes 1994. gada oktobrī atbildētāja atteica veikt S priekšnodokļa atskaitījumu, pamatojoties uz to, ka S ir iesaistīts [darījumā] tikai formāli, kā fiktīva persona. Pēc tam, kad to uzzināja prasītājs, kas darījumu sākotnēji bija uztvēris kā ar nodokli apliekamu darījumu valsts teritorijā, viņš 1994. gada 25. novembrī atcēla attiecīgos grāmatojumus un iegrāmatoja šos ieņēmumus kontā “piegādes Kopienas teritorijā, kas nav apliekamas ar nodokli”. Tad viņš šo darījumu attiecīgi ņēma vērā apgrozījuma nodokļa pagaidu deklarācijā par 1994. gada novembri.
14. Finanzamt 1998. gada 12. februāra paziņojumā par apgrozījuma nodokļa par 1994. gadu grozījumiem palielināja prasītāja ar nodokli apliekamo apgrozījuma summu par DEM 1 018 200. Prasītājam tika atteikts piemērot atbrīvojumu no nodokļiem par vieglo automašīnu piegādi B, jo prasītā uzskaite nebija veikta uzreiz pēc katra darījuma izpildes.
15. Prasītāja iesniegtā sūdzība un celtā prasība bija nesekmīga. Prasītājs kasācijas sūdzībā lūdz grozīt 1998. gada paziņojumu par apgrozījuma nodokļa grozījumiem, pamatojoties uz to, ka summa DEM 1 018 200 apmērā ir uzskatāma par tādu, kas nav apliekama ar nodokli. [Kasācijas sūdzības] pamatojumā viņš būtībā norāda, ka, lai gan [uzņēmumā] S veiktās fiskālās kontroles sākumā tajā vēl nebija faktūrrēķinu, ko Autohaus‑GmbH
izdeva B, no Autohaus‑GmbH
darījumus apliecinošiem dokumentiem, kā arī no līdzekļu apgrozījuma kontā varēja viennozīmīgi konstatēt, ka ir notikusi [preču] piegāde Kopienas teritorijā [uzņēmumam] B .
16. Tāpēc Bundesfinanzhof
uzdeva Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1) Vai Finanzverwaltung
(nodokļu administrācija) var atteikties atbrīvot no nodokļa neapstrīdami pastāvošu piegādi Kopienas teritorijā, pamatojoties vienīgi uz to, ka nodokļu maksātājs nav savlaicīgi sniedzis šajā sakarā paredzētos grāmatvedības pierādījumus?
2) Vai atbilde uz jautājumu ir atkarīga no tā, vai nodokļu maksātājs piegādes esamību Kopienas teritorijā sākotnēji ir apzināti noklusējis?”
IV – Juridiskais pamatojums
17. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai tad, ja nodokļa maksātājs nav izpildījis tikai vienu atsevišķu formālo nosacījumu – šajā gadījumā – nosacījumu par savlaicīgu grāmatvedības pierādījumu sniegšanu, – var atteikties piemērot atbrīvojumu no nodokļiem attiecībā uz piegādi Kopienas teritorijā. Otrā jautājuma mērķis ir precizēt, vai atsevišķā gadījumā, lemjot par atbrīvojuma piemērošanu vai atteikšanos to piemērot, attiecīgi ir jāievēro kāds cits faktiskais apstāklis – proti, tas, vai nodokļu maksātājs piegādes esamību Kopienas teritorijā sākotnēji ir apzināti noklusējis. Tātad otrajā jautājumā ir precizēts pirmais jautājums un otrais jautājums ir cieši saistīts ar pirmo. Tāpēc abi Bundesfinanzhof uzdotie prejudiciālie jautājumi ir jāaplūko kopā.
18. Bundesfinanzhof
vispirms vēlas noskaidrot, vai Sestā direktīva aizliedz tādu valsts nodokļu administrācijas praksi, atbilstoši kurai tikai tādēļ vien, ka piegāde Kopienas teritorijā – kuras fakts nav apstrīdēts – ar grāmatvedības dokumentiem ir pierādīta ar nokavēšanos, tiek atteikts piemērot atbrīvojumu no nodokļiem.
19. Princips, ka piegādi Kopienas teritorijā atbrīvo no nodokļiem, ir noteikts Sestās direktīvas 28.c panta A daļas a) punktā. Piegādes Kopienas teritorijā atbrīvojums no nodokļiem ir pamatots ar domu, ka attiecībā uz Kopienas apgrozījuma nodokli noteiktajā pārejas periodā pievienotās vērtības nodokli kā patēriņa preču nodokli ir jāturpina atskaitīt dalībvalstī, kurā notiek gala patēriņš (galamērķa valsts princips). Tāpēc, lai novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu, piegāde Kopienas teritorijā, kas pielīdzināma iegādei Kopienas teritorijā, izcelsmes valstī ir jāatbrīvo no nodokļiem (5) .
20. Taču Sestajā direktīvā nav īpašu norāžu par pierādījumiem, kas nodokļu maksātājam būtu jāsniedz attiecībā uz piegādi Kopienas teritorijā (6) . 22. pantā ir sniegtas tikai dažas vispārīgas norādes nodokļu maksātājiem attiecībā uz uzskaiti, faktūrrēķinu izdošanu un nodokļu deklarācijām. Turklāt 22. panta 8. punktā dalībvalstīm ir atļauts “uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi uzliktu un iekasētu nodokļus un novērstu krāpšanu”.
21. Turklāt dalībvalstis atbrīvo preču piegādes Kopienas teritorijā atbilstoši 28.c panta A daļai “saskaņā ar nosacījumiem, kas tajos [Kopienu noteikumos] izklāstīti, lai nodrošinātu turpmāk paredzēto atbrīvojumu pareizu un godīgu piemērošanu un novērstu jebkuru nodokļu nemaksāšanu, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu”.
22. Tādējādi 28.c panta A daļā un 22. panta 8. punktā ir noteikti tikai mērķi, un dalībvalstīm ir atļauts sīkāk paredzēt prasības attiecībā uz formālo pierādīšanas pienākumu saistībā ar darījumiem, kas atbrīvoti no PVN.
23. Tā pamatā ir doma, ka ar Sesto direktīvu nav pilnībā jāsaskaņo dalībvalstu pievienotās vērtības nodokļa sistēma. Drīzāk “tās mērķis kopumā ir izveidot vienotu aprēķinu bāzi, kam jānodrošina sistēmas [..] neitralitāte” (7) . Tiesa spriedumā lieta BP Soupergaz
jau ir atzinusi, ka dalībvalstīm šajā sakarā “atsevišķu Sestās direktīvas normu īstenošanā [ir] salīdzinoši plaša rīcības brīvība” (8) . Ģenerāladvokāts Fennelijs [ Fennelly ] šajā sakarā secinājumos lietā Molenheide  u.c., kā arī lietā Schmeink & Cofreth
cita starpā ir norādījis – vispārīgāk var teikt, “ka dalībvalstis ir atbildīgas par visas PVN sistēmas pārvaldību kopumā” (9) .
24. Pieņemot pasākumus PVN sistēmas noteikumu īstenošanai, dalībvalstīm ir saistoši ne vien Sestās direktīvas 28.c panta A daļā un 22. panta 8. punktā paredzētie mērķi, bet arī samērīguma princips. Nesenajā spriedumā lietā Halifax Tiesa vēlreiz uzsvēra, ka “pasākumi, ko dalībvalstis var pieņemt atbilstoši Sestās direktīvas 22. panta 8. punktam, lai pareizi iekasētu nodokļus un novērstu krāpšanu, nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai” (10) .
25. Minētajā spriedumā tāpat ir norādīts, ka dalībvalstu pieņemtos pasākumus “nedrīkst izmantot tādā veidā, ka tie ietekmētu PVN neitralitāti, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips, ko ievieš Kopienas tiesību akti šajā jomā” (11) . Neitralitāte būtu apdraudēta, ja tā attiecībā uz piegādi radītu dubultu nodokļu uzlikšanu, jo piegādei Kopienas teritorijā tiktu atteikts piemērot atbrīvojumu un tai arī mērķa valstī tiktu piemērots nodoklis (12) .
26. Samērīguma principa konkrēta piemērošana ir iesniedzējtiesas ziņā, kurai ir jāpārbauda, vai valsts pasākumi ir saderīgi ar Kopienu tiesībām. Taču Tiesa var sniegt jebkādas norādes par Kopienu tiesību interpretāciju, kas ļauj iesniedzējtiesai izvērtēt saderīgumu, izskatot tajā iesniegto lietu (13) .
27. Vācijas tiesībās UStDV
17.a un 17.c pantā ir paredzēts, ka nosacījumiem attiecībā uz piegādes esamību Kopienas teritorijā ir jābūt “nepārprotam[iem] un vienkārši pārbaud[āmiem]” gan pēc apliecinošiem dokumentiem, gan pēc grāmatvedības dokumentiem. Saskaņā ar Bundesfinanzhof judikatūru par UStDV 13. panta 1. punkta otro teikumu, kurā reglamentētas prasības, kas jāizpilda, pierādot eksporta piegādi uz trešo valsti, un kurā tādējādi ir ietverts UStDV 17.a un 17.c pantam atbilstošs formulējums, šī prasība ir jāsaprot tādā veidā, ka uzskaite ir jāveic “uzreiz pēc darījumu izpildes”.
28. Šajā lietā prasītājs 1994. gada jūlijā, augustā un septembrī veiktās piegādes vispirms iegrāmatoja kā piegādi valsts teritorijā, kas apliekama ar nodokli. 1994. gada novembrī, tātad apmēram divus mēnešus pēc pēdējās piegādes veikšanas, notika pārgrāmatošana par piegādi Kopienas teritorijā, kas ir atbrīvota no nodokļiem, un tas atbilstoši tika ņemts vērā apgrozījuma nodokļa deklarācijā par 1994. gada novembri. Norādot, ka atbrīvojumam no nodokļiem prasītā uzskaite nav veikta uzreiz, Finanzamt atteicās prasītājam piemērot atbrīvojumu no nodokļiem, lai gan varēja nepārprotami konstatēt, ka ir ka notikusi piegāde Kopienas teritorijā.
29. Vācijas valdība šajā sakarā pauda viedokli, ka valsts tiesībās paredzētās prasības attiecībā uz pierādīšanu ar apliecinošiem dokumentiem un grāmatvedības dokumentiem atbilst samērīguma principam. Tādējādi tiesības uz atbrīvojumu no nodokļiem, veicot piegādi Kopienas teritorijā, netiek sistemātiski apstrīdētas. UStDV 17.a un turpmākajos pantos paredzētais pienākums veikt pierādīšanu ar grāmatvedības dokumentiem ir noteikts ar mērķi, kas ir skaidri norādīts Sestās direktīvas 28.c panta A daļā, proti, likumīgi un cik vien iespējams vienkārši iekasēt nodokli un novērst nodokļu ļaunprātīgu izmantošanu. Pēc federālās valdības uzskatiem, UStDV
17.a–17.c pants ir nepieciešams arī šī mērķa sasniegšanai, it īpaši lai novērstu tā saukto “karuseļveida krāpšanu ar PVN”. Šajā sakarā nav svarīgi, vai piegāde neapšaubāmi ir notikusi Kopienas teritorijā, vai nav.
30. Šajā sakarā vispirms nākas konstatēt, ka šajā lietā jautājums nav par pašu Direktīvas normu interpretāciju saistībā ar UStDV 17.a–17.c pantā paredzētām norādēm. Drīzāk jautājums šeit ir par judikatūru un administratīvo praksi saistībā ar šo normu izpildi, saskaņā ar kuru piegāde Kopienas teritorijā “uzreiz” ir jāpierāda ar grāmatvedības dokumentiem.
31. Kā izriet no Sestās direktīvas 22. panta 8. punkta un 28.c panta A daļas, ir leģitīmi, ka dalībvalstis prasa drīzu pierādīšanu, lai nodrošinātu pareizu nodokļu iekasēšanu un novērstu krāpšanu (14) . Dalībvalstis var noteikt piemērotu aizsardzību pret kaitējumu nodokļu ieņēmumiem, turklāt tās var arī paredzēt formālas prasības, to skaitā zināmus pienākumus laika ziņā, lai cīnītos pret krāpšanu [ar nodokļiem] vai karuseļveida krāpšanu ar PVN.
32. Šajā lietā nav jāaplūko, vai šajā sakarā likumā var paredzēt arī konkrētus termiņus pierādīšanai ar apliecinošiem dokumentiem un grāmatvedības dokumentiem, tādējādi, pirmkārt, ļaujot efektīvi iekasēt nodokļus un, otrkārt, sniedzot tiesisko drošību.
33. Pirmkārt, attiecīgajā valsts tiesiskajā regulējumā nav paredzēts neviens konkrēts termiņš. UStDV 17.a un 17.c pantā ir vienīgi neskaidri minēts, ka atbrīvojuma no nodokļiem nosacījumiem ir “nepārprotami un vienkārši pārbaud[āmi]” jāizriet no apliecinošiem dokumentiem vai grāmatvedības dokumentiem. Arī pašai Bundesfinanzhof judikatūrai par šo jēdzienu piemērošanu, saskaņā ar kuru minētais formulējums ir jāsaprot kā pienākums laika ziņā un prasītā uzskaite ir jāveic “uzreiz pēc darījumu izpildes”, ir vajadzīga interpretācija.
34. Tas ir problemātiski jau saistībā ar Kopienu tiesībās atzīto tiesiskās drošības principu, kas atbilstoši Tiesas judikatūrai dalībvalstīm ir jāievēro, transponējot direktīvas (15) . Turklāt lietā Halifax Tiesa ir uzsvērusi, ka tiesiskās drošības prasība ir īpaši stingri jāievēro, kad jautājums ir par tiesisko regulējumu, kas var radīt finansiālas saistības (16) .
35. Otrkārt, pat regulējumam, kurā paredzēti konkrēti termiņi, principā ir jāļauj ņemt vērā vēlākus grozījumus piegādes grāmatojumā par piegādi Kopienas teritorijā. Šādi labojumi šajā gadījumā varbūt ir vajadzīgi no nodokļu maksātāja gribas neatkarīgu iemeslu dēļ. Tāpat šādi labojumi ne vienmēr apgrūtina vai apdraud nodokļu iekasēšanu. Īpaši īsu termiņu gadījumos, izmantojot izņēmuma klauzulas, koriģēšanas klauzulas vai līdzīgus noteikumus, var noteikt, ka izņēmuma gadījumos faktisku piegādi Kopienas teritorijā, veicot vēlākus labojumus grāmatvedības dokumentos, var atzīt par šādu piegādi Kopienas teritorijā.
36. Bez atbilstošām izņēmuma klauzulām tiesības uz atbrīvojumu no nodokļiem būtu pārāk ierobežotas, bet Sestajā direktīvā attiecībā uz piegādēm Kopienas teritorijā tieši ir paredzēts tās noteikt, lai ņemtu vērā nodokļu neitralitātes principu. Arī uz gadījumiem, kad piegāde ir ar novēlošanos iegrāmatota kā piegāde Kopienas teritorijā, attiecas ģenerāladvokāta Fennelija konstatējums par iespējamību koriģēt PVN, kas ir nepamatoti norādīts faktūrrēķinos par tā arī nenotikušiem darījumiem, saskaņā ar kuru “jebkurā gadījumā tas, ka valsts tiesībās nebūtu atļauta koriģēšana, nebūtu saderīgs ar nodokļu neitralitātes principu” (17) .
37. Kamēr atbilstoši konkrēti termiņi un iespējamība veikt vēlāku koriģēšanu nav paredzēta likumā, piemērojot UStDV
17.a un 17.c pantu, katrā atsevišķā gadījumā ir jāpārbauda, vai atteikšanās atļaut vēlāk labot piegādes iegrāmatojumu ir samērīga.
38. Kā Komisija ir pareizi norādījusi, šajā sakarā vispirms ir jānoskaidro, vai faktiski ir notikusi piegāde Kopienas teritorijā, vai nav. Jo attiecībā uz gadījumiem, kad šāda piegāde Kopienas teritorijā ir notikusi, Sestajā direktīvā principā ir paredzēts atbrīvojums no nodokļiem, bet pretējā gadījumā uz piegādi principā attiecas pienākums maksāt nodokļus. Attiecīgi Tiesa lietā Transport Service NV
atzīst, ka “[i]esniedzējtiesai [..] [ir] [jā]nosaka, vai attiecīgā piegāde atbilst šiem nosacījumiem. Ja tā, tad par šo piegādi neuzliek PVN” (18) . Šo pamatdomu, kas ietverta minētajā direktīvā, dalībvalstis nevar mainīt, vienkārši izvirzot formālas prasības. Drīzāk šo pamatdomu var neņemt vērā tikai tad, ja tas ir vajadzīgs, lai sasniegtu attiecīgajās Kopienu tiesību normās izvirzītos mērķus. Tāpēc nevar piekrist federālās valdības viedoklim, ka tad, ja grāmatvedības pierādījumi nav sniegti laikus, nav svarīgi, vai faktiski ir notikusi piegāde Kopienas teritorijā.
39. Ja izrādās, ka faktiski ir notikusi piegāde Kopienas teritorijā, tad tomēr var atteikties piemērot atbrīvojumu no nodokļiem, pārkāpjot valsts tiesību normas attiecībā uz formu, ja šāda atteikšanās atbilst Direktīvā izvirzītajiem mērķiem, tas ir, novērst krāpšanu un pareizi iekasēt nodokļus, it īpaši pareizi un vienkārši piemērot atbrīvojuma nosacījumus. Turklāt formālās prasības nedrīkst pārsniegt to, kas vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai.
40. Tāpēc šajā gadījumā ir jāpārbauda, vai novēlota pierādīšana ietekmē nodokļu iekasēšanas efektivitāti vai arī tā ir izskaidrojama ar manipulācijām, kas jebkādā veidā var kaitēt nodokļu iekasēšanai. Toties, lai sasniegtu Sestās direktīvas 28.c panta A daļā un 22. panta 8. punktā noteikti izvirzītos mērķus, nav vajadzības sistemātiski atteikties piemērot atbrīvojumu no nodokļiem visos gadījumos, kad pierādīšana ar grāmatvedības dokumentiem ir notikusi ar nokavēšanos.
41. Ja piegādes esamību Kopienas teritorijā var neapšaubāmi konstatēt, lai gan prasītā grāmatvedības pierādījumu sniegšana nav notikusi laikus, ir jāņem vērā Sestajā direktīvā paredzētais princips, ka piegādes Kopienas teritorijā atbrīvo no nodokļiem, un ir jāpiemēro atbrīvojums. Lai atteiktos piemērot atbrīvojumu no nodokļiem, tādējādi pārkāpjot judikatūrā norādītos un nodokļu administrācijas izvirzītos formālos nosacījumus, tāpat ir jābūt kādam no Sestajā direktīvā minētajiem papildu iemesliem, kas it īpaši var būt pamatots ar to, ka sakarā ar novēloto pierādīšanu ar grāmatvedības dokumentiem vairs nav iespējams vai ir ļoti grūti pareizi aprēķināt vai iekasēt nodokļus.
42. Tā arī ir atbilde uz otro jautājumu, kurā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai atbilde uz jautājumu ir atkarīga no tā, vai nodokļu maksātājs piegādes esamību Kopienas teritorijā sākotnēji ir apzināti noklusējis.
43. Pamatojoties uz iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, arī šajā gadījumā ir uzskatāms, ka atbilstoši Sestās direktīvas normām par atbrīvojumu no nodokļiem attiecībā uz piegādēm Kopienas teritorijā būtībā galvenais ir tas, kādu iemeslu dēļ ir notikusi novēlotā pierādīšana un kādas ir šīs nokavēšanās sekas saistībā ar pareizu nodokļu iekasēšanu. Šajā gadījumā tas ir jāpārbauda un jāizvērtē iesniedzējtiesai. Tas vien, ka nodokļu maksātājs vispirms ir vēlējies formāli iesaistīt starpnieku iekšzemē, lai piegāde Kopienas teritorijā nebūtu tieša, bet gan tikai pēc tālākas piegādes, nav noteicošais.
44. To apstiprina Tiesas konstatējumi spriedumā lietā Schmeink & Cofreth
par faktūrrēķinā nepareizi norādīta PVN vēlāku koriģēšanu; [minētajā spriedumā] Tiesa noteica: “[..] ja faktūrrēķina izdevējs ir laikus un pilnībā novērsis kaitējumu nodokļu ieņēmumiem, saskaņā ar PVN neitralitātes principu ir jānodrošina iespēja koriģēt faktūrrēķinā nepareizi norādīto PVN, [un] dalībvalstis nedrīkst kā nosacījumu šādai koriģēšanai izvirzīt attiecīgā faktūrrēķina izdevēja labu ticību”. Ja ir skaidrs, ka “[..] faktūrrēķina izdevējs [ir] laikus un pilnībā novērsis kaitējumu nodokļu ieņēmumiem, tad, lai nodrošinātu PVN iekasēšanu un novērstu krāpšanu, nav vajadzīgs, ka tas pierāda, ka ir rīkojies labā ticībā” (19) .
45. Šie argumenti ir attiecināmi uz darījumiem, ko vēlāk uzskata par piegādēm Kopienas teritorijā un attiecīgu grāmatvedības dokumentu koriģēšanu. Ja tas, vai nodokļu maksātājs ir apzināti vai neapzināti mainījis šo [darījuma] kvalifikāciju, ietekmētu atzīšanu par piegādi Kopienas teritorijā, tad viņš nevarētu izmantot atbrīvojumu no nodokļiem pat tad, ja viņa rīcība neapdraudētu nodokļu iekasēšanu. Atteikums piemērot atbrīvojumu no nodokļiem tādējādi kļūtu par sankcijas veidu sākotnējai piegādes Kopienas teritorijā noklusēšanai, kas pārsniegtu formālo prasību leģitīmo mērķi.
46. Kā jau norādīts, valsts tiesai ir jāizvērtē šī lieta, ievērojot šīs norādes un ņemot vērā visus attiecīgos apstākļus. Šajā sakarā tai atbilstoši iepriekš izklāstītajam it īpaši ir jāpārbauda, vai fakts, ka grāmatvedības pierādījumu sniegšana nav veikta laikus, var kaitēt nodokļu iekasēšanai.
47. Šajā sakarā nozīme var būt tam, ka principā, jo vēlāk darījumu pārbauda, jo grūtāk tas ir paveicams. Savukārt, jo īsāki ir laika posmi, jo svarīgāk ir tas, ka var ņemt vērā arī vēlākus labojumus. Turklāt, veicot pārbaudi šajā lietā, var ņemt vērā to, cik lielā mērā novēlotā pierādīšana ar grāmatvedības dokumentiem ir notikusi paša nodokļu maksātāja vainas dēļ.
48. Šīs lietas īpatnība ir tā, ka plānotā fiktīvās personas izmantošana nebija saistīta ar varbūtēju krāpšanu, bet tās mērķis bija saņemt starpniecības naudu (20) . Atšķirībā no parastajiem gadījumiem, šajā lietā netika vis norādīts uz piegādi Kopienas teritorijā, kas vispār nav notikusi (21), bet – ar nodokļiem nesaistītu iemeslu dēļ – šādas piegādes Kopienas teritorijā esamība tika noklusēta. Aplūkojot visus darījumus kopumā, fiktīvās personas iesaistīšana nevarēja ietekmēt nodokļu ieņēmumu apmēru. Tikai piegādi Kopienas teritorijā Autohaus‑GmbH
tad būtu nodevusi S, kurš savukārt būtu varējis atskaitīt priekšnodokli un prasīt atbrīvojumu no nodokļiem attiecībā uz piegādi Kopienas teritorijā.
49. Tāpēc attiecībā uz varbūtēju vainojamību novēlotajā pierādīšanā ar apliecinošiem dokumentiem būtu jāpārbauda, cik lielā mērā prasītājam bija jāzina, ka S iesaistīšanu finanšu iestādes uzskatīs par šķietamu darījumu jeb ka S tiks uzskatīts par fiktīvu personu. Jo no tā vien, ka S piegādājamās preces nepiegādāja B pats un prasītājs izdeva faktūrrēķinus S vārdā, nevar secināt, ka šādu “mākslīgu” darījumu nevarētu uzskatīt par darījumu, kas apliekams ar nodokļiem. Saskaņā ar Tiesas judikatūru, veicot izvērtēšanu, jautājums ir par to, vai ar nodokļiem apliekams darījums ir īstenots, tas ir, tikai par objektīviem kritērijiem. Savukārt attiecībā uz piegādei piemērojamo nodokļu režīmu nav nozīmes ne nodokļu maksātāja nodomam, ne piegādes mērķim (22) .
50. Tādējādi uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka ar Sesto direktīvu ir aizliegta tāda valsts nodokļu administrācijas prakse, atbilstoši kurai no nodokļa tiek atbrīvota neapstrīdami esoša piegāde Kopienas teritorijā, pamatojoties vienīgi uz to, ka nodokļu maksātājs atbrīvojumam paredzēto pierādīšanu ar grāmatvedības dokumentiem nav veicis uzreiz pēc darījumu izpildes.
51. Šajā sakarā vienīgais noteicošais nav ne tas, vai nodokļu maksātājs ir vēlējies piegādi Kopienas teritorijā veikt tikai kā vēlāku darījumu piegādes ķēdē, iesaistot fiktīvu personu iekšzemē, kuru šim nodokļu maksātājam veicot, nodokļu administrācija starpnieka iesaistīšanu neatzītu par šķietamu darījumu (2. jautājums). Ja dalībvalsts nav noteikusi likumisku termiņu pierādīšanai, tad, lemjot par piegādes Kopienas teritorijā atbrīvojumu no nodokļiem, drīzāk ir jāņem vērā visi attiecīgie lietas apstākļi. Šajā sakarā īpaša nozīme ir nodokļu maksātāja varbūtējai vainojamībai novēlotajā pierādīšanā, kā arī tam, vai laikus neveiktā pierādīšana ar grāmatvedības dokumentiem var kaitēt nodokļu iekasēšanai.
V – Secinājumi
52. Tādējādi ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof
prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) ar Padomes 1977. gada 17. maija Sesto direktīvu 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze ir aizliegta tāda valsts nodokļu administrācijas prakse, atbilstoši kurai no nodokļa tiek atbrīvota neapstrīdami esoša piegāde Kopienas teritorijā, pamatojoties vienīgi uz to, ka nodokļu maksātājs atbrīvojumam nepieciešamos grāmatvedības pierādījumus nav sniedzis uzreiz pēc darījumu izpildes;
2) Ja dalībvalsts nav noteikusi likumisku termiņu pierādīšanai, tad, lemjot par piegādes Kopienas teritorijā atbrīvojumu no nodokļiem, ir jāņem vērā visi attiecīgie lietas apstākļi. Šajā sakarā īpaša nozīme ir nodokļu maksātāja varbūtējai vainojamībai novēlotajā pierādīšanā, kā arī tam, vai laikus nesniegtie grāmatvedības pierādījumi var kaitēt nodokļu iekasēšanai.
(1) .
(2)  –	Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
(3)  –	OV L 376, 1. un turpmākās lpp.
(4)
–	Skat. 28.h pantu redakcijā, kas ieviesta ar Direktīvu 91/680 un grozīta ar Padomes 1992. gada 14. decembra Direktīvu 92/111/EEK, ar ko groza Direktīvu 77/388/EEK un ievieš vienkāršošanas pasākumus attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļiem (OV L 384, 47. un turpmākās lpp.).
(5)
–	2006. gada 6. aprīļa spriedums lietā C‑245/04 EMAG Handel Eder (Krājums, I‑3227. lpp., 29. punkts) un mani 2005. gada 10. novembra secinājumi tajā pašā lietā, 24. un 25. punkts. Skat. arī manus šodienas secinājumus lietā C‑409/04 Teleos  u.c. (2007. gada 27. septembra spriedums, Krājums, I‑7797. lpp.), 29. punkts.
(6)  –	Šajā sakarā skat. arī 2004. gada 3. marta rīkojumu lietā C‑395/02 Transport Service
( Recueil, I‑1991. lpp., 27. un 28. punkts) un 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑255/02 Halifax  u.c. (Krājums, I‑1609. lpp., 90. un 91. punkts).
(7)
–	1997. gada 18. decembra spriedums apvienotajās lietās C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 un C‑47/96 Molenheide  u.c. ( Recueil, I‑7281. lpp., 42. punkts).
(8)
–	1995. gada 6. jūlija spriedums lietā C‑62/93 BP Soupergaz
( Recueil, I‑1883. lpp., 34. punkts).
(9)
–	1997. gada 20. marta secinājumi lietā Molenheide  u.c. (minēta 7. zemsvītras piezīmē, 41. punkts) un 2000. gada 13. aprīļa secinājumi lietā C‑454/98 Schmeink & Cofreth
( Recueil, I‑6973. lpp., 18. punkts).
(10)
–	Spriedums lietā Halifax  u.c. (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 92. punkts). Šajā sakarā attiecībā uz tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu skat. arī 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no C‑110/98 līdz C‑147/98 Gabalfrisa  u.c. ( Recueil, I‑1577. lpp., 52. punkts) un spriedumu lietā Molenheide  u.c. (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 48. punkts), kā arī saistībā ar Sestās direktīvas 21. panta 3. punktu skat. 2006. gada 11. maija spriedumu lietā C‑384/04 Federation of Technological Industries  u.c. (Krājums, I‑4191. lpp., 29. punkts).
(11)
–	Spriedums lietā Halifax  u.c. (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 92. punkts).
(12)
–	Skat. spriedumu lietā EMAG Handel Eder (minēts 5. zemsvītras piezīmē, 29. punkts), kā arī manus secinājumus minētajā lietā, 24. un 25. punkts.
(13)
–	Cita starpā skat. 1995. gada 30. novembra spriedumu lietā C‑55/94 Gebhard
( Recueil, I‑4165. lpp., 19. punkts) un spriedumu lietā Molenheide  u.c. (minēts 7. zemsvītras piezīmē, 49. punkts).
(14)
–	Skat. spriedumu lietā Gabalfrisa  u.c. (minēts 10. zemsvītras piezīmē, 52. punkts).
(15)
–	Spriedums lietā Federation of Technological Industries  u.c. (minēts 10. zemsvītras piezīmē, 29. punkts).
(16)
–	Spriedums lietā Halifax  u.c. (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 72. punkts).
(17)
–	Secinājumi lietā Schmeink & Cofreth (minēti 9. zemsvītras piezīmē, 18. punkts).
(18)
–	Rīkojums lietā Transport Service (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 19. punkts).
(19)
–	2000. gada 19. septembra spriedums lietā C‑454/98 Schmeink & C ofreth
( Recueil, I‑6973. lpp., 58. un 60. punkts).
(20)
–	Izplatīšanas līgumā tiesības uz šādu starpniecības naudu nebija paredzētas, tomēr nav skaidrs, cik lielā mērā atbilstošās līguma klauzulas attiecīgajā laikā bija pieļaujamas no konkurences tiesību viedokļa.
(21)
–	Attiecībā uz vienu šādu gadījumu skat. secinājumus lietā Teleos  u.c. (minēti 5. zemsvītras piezīmē).
(22)
–	Skat. spriedumu lietā Halifax  u.c. (minēts 6. zemsvītras piezīmē, 56.–60. punkts), 2006. gada 12. janvāra spriedumu apvienotajās lietās C‑354/03, C‑355/03 un C‑484/03 Optigen  u.c. (Krājums, I‑483. lpp., 44. un 45. punkts) un 2006. gada 6. jūlija spriedumu apvienotajās lietās C‑439/04 un C‑440/04 Kittel un Recolta Recycling
(Krājums, I‑6161. lpp., 41. punkts).