61987CJ0050_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση 50/87,
Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Johannes Buhl, νομικό σύμβουλο της Επιτροπής, και τον Alain Van Solinge, μέλος της νομικής της υπηρεσίας, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Γεώργιο Κρεμλή, μέλος της νομικής της υπηρεσίας, κτίριο Jean Monnet, Kirchberg, Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Γαλλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενης από τους Regis de Gouttes και Bernard Botte, της Διευθύνσεως Νομικών Υπηρεσιών του Υπουργείου Εξωτερικών Υποθέσεων, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την πρεσβεία της Γαλλίας, 9, boulevard Prince Henri, Λουξεμβούργο,
καθής,
που έχει ως αντικείμενο προσφυγή με την οποία ζητείται να αναγνωριστεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει της Συνθήκης ΕΟΚ, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ φορολογικό σύστημα που περιορίζει για ορισμένους υποκειμένους στο φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε προηγούμενα στάδια κατά το χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
συγκείμενο από τους Mackenzie Stuart, πρόεδρο, G. Bosco, J. C. Moitinho de Almeida και G. C. Rodriquez Iglesias, προέδρους τμήματος, T. Koopmans, U. Everling, Y. Galmot, Κ. Ν. Κακούρη και F. A. Schockweiler, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Sir Gordon Slynn
γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως
λαμβάνοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 3ης Μαρτίου 1988,
αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 25ης Μαΐου 1988,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 18 Φεβρουαρίου 1987 η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ φορολογικό σύστημα που περιορίζει για ορισμένους υποκειμένους στο φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας, που καταβλήθηκε σε προηγούμενα στάδια, κατά το χρόνο που ο εκπεστέος φόρος καθίσταται απαιτητός και μη συμμορφούμενη προς την έκτη οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ., τόμος 09/001, σ. 49) (στο εξής: "έκτη οδηγία"), ιδίως δε στα άρθρα 17 έως 20 της οδηγίας αυτής, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει της Συνθήκης.
2 Η Γαλλική Δημοκρατία θέσπισε με το διάταγμα 79-310, της 9ης Απριλίου 1979, περί ειδικών κανόνων εκπτώσεως από το φόρο προστιθεμένης αξίας που επιβάρυνε τα εκμισθούμενα ακίνητα, φορολογικό σύστημα δυνάμει του οποίου οι επιχειρήσεις που εκμισθώνουν ακίνητα, τα οποία έχουν αποκτήσει ή έχουν κατασκευάσει, δεν μπορούν να εκπέσουν παρά μόνο κλάσμα του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που επιβλήθηκε κατά την κτήση ή την κατασκευή των εν λόγω ακινήτων, όταν το ετήσιο ύψος των εσόδων που προέρχονται από την εκμίσθωση των ακινήτων αυτών είναι κατώτερο του ενός δεκάτου πέμπτου της αξίας τους. Οι διατάξεις του διατάγματος αυτού ενσωματώθηκαν στο γενικό φορολογικό κώδικα υπό τα άρθρα 233 Α έως 233 Ε.
3 Η Επιτροπή, θεωρώντας ότι η γαλλική νομοθεσία είναι ασυμβίβαστη προς τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, απηύθυνε στην κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας, με έγγραφο της 27ης Μαρτίου 1985, όχληση, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ.
4 Επειδή η Γαλλική Δημοκρατία δεν έδωσε συνέχεια στο έγγραφο οχλήσεως, η Επιτροπή της απηύθυνε, στις 14 Μαΐου 1986, αιτιολογημένη γνώμη, προς την οποία αρνήθηκε η Γαλλική Δημοκρατία να συμμορφωθεί. Κατόπιν αυτού, στις 18 Φεβρουαρίου 1987 η Επιτροπή άσκησε την παρούσα προσφυγή.
5 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας, η εξέλιξη της διαδικασίας, καθώς και τα αιτήματα, οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά του φακέλου δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για να σχηματίσει κρίση το Δικαστήριο.
Επί του παραδεκτού
6 Η Γαλλική Δημοκρατία προβάλλει απαράδεκτο της προσφυγής, ισχυριζόμενη ότι η μόνη αιτίαση που διατύπωσε η Επιτροπή στο έγγραφο οχλήσεως αφορούσε το ασυμβίβαστο του εν λόγω διατάγματος με την έκτη οδηγία, ενώ στην αιτιολογημένη γνώμη και στο δικόγραφο της προσφυγής η Επιτροπή της προσάπτει ότι παρέβη τα άρθρα 99 και 100 της Συνθήκης ΕΟΚ, εκδίδοντας το εν λόγω διάταγμα και μη συμμορφούμενη προς την ανωτέρω οδηγία. Αυτή η τροποποίησητου αντικειμένου της διαφοράς είχε ως αποτέλεσμα την αδυναμία της Γαλλικής Δημοκρατίας να ετοιμάσει λυσιτελώς την άμυνά της κατά το στάδιο της διοικητικής διαδικασίας προ της ασκήσεως της υπό κρίση προσφυγής.
7 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η αιτίαση που διατυπώνεται στο έγγραφο οχλήσεως επαναλήφθηκε πλήρως στην αιτιολογημένη γνώμη και στην προσφυγή. Η έκτη οδηγία εκδόθηκε δυνάμει των άρθρων 99 και 100 της Συνθήκης η Επιτροπή περιορίστηκε να διευκρινίσει, στην αιτιολογημένη γνώμη και στην προσφυγή, το περιεχόμενο της αιτιάσεως που περιλαμβάνεται στο έγγραφο οχλήσεως, κατηγορώντας τη Γαλλική Δημοκρατία ότι θέσπισε νομοθεσία ασυμβίβαστη με την οδηγία και ότι παρέβη έτσι τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει των προαναφερθεισών διατάξεων της Συνθήκης.
8 Σχετικώς, πρέπει να τονιστεί ότι τόσο από το έγγραφο οχλήσεως, όσο και από την αιτιολογημένη γνώμη και από το δικόγραφο της προσφυγής, προκύπτει ότι η διαφορά αναφέρεται στο ζήτημα αν η γαλλική νομοθεσία αντίκειται προς την έκτη οδηγία. Εφόσον κατά τα διάφορα στάδια της διαδικασίας δεν έγινε καμιά μεταβολή του αντικειμένου της διαφοράς, δεν εθίγησαν τα δικαιώματα αμύνης της Γαλλικής Δημοκρατίας.
9 Κατά συνέπεια, πρέπει να απορριφθεί η ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε η Γαλλική Δημοκρατία.
Επί της ουσίας
10 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας επιβάλλουν στα κράτη μέλη που παρέχουν στους υποκειμένους στο φόρο σε θέματα μισθώσεως ακινήτων, σύμφωνα με το άρθρο 13, μέρος Γ, στοιχείο α), το δικαίωμα να επιλέξουν για τη φορολόγηση την υποχρέωση αναγνωρίσεως στους υποκειμένους αυτούς του δικαιώματος συνολικής και αμέσου εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε προηγουμένως, χωρίς να μπορεί να περιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού ανάλογα με το ύψος του συμφωνηθέντος μισθώματος.
11 Η Γαλλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι η εν λόγω νομοθεσία αναφέρεται στις μισθώσεις με μίσθωμα κατώτερο από εκείνο που ισχύει γενικά στην αγορά, στις οποίες προβαίνουν είτε ορισμένες επιχειρήσεις υπέρ των θυγατρικών τους επιχειρήσεων είτε ορισμένοι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοικήσεως για λόγους κοινωνικούς υπέρ αθλητικών ή πολιτιστικών οργανισμών ή επιχειρήσεις προς το σκοπό ευνοήσεως της εγκαταστάσεώς τους. Οι δραστηριότητες αυτές εμφανίζονται ουσιαστικά σαν ελευθεριότητες, αλλά θα ήταν πάρα πολύ αυστηρό, στις περιπτώσεις αυτές, να μην αναγνωριστεί στον ιδιοκτήτη κανένα δικαίωμα εκπτώσεως. Η επίμαχη νομοθεσία είναι σύμφωνη προς το άρθρο 2 της οδηγίας 67/227 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ., τόμος 09/001, σ. 3) (στο εξής: "πρώτη οδηγία"), διάταξη η οποία διακηρύσσει την αρχή, σύμφωνα με την οποία η τιμή των αποκτηθέντων αγαθών πρέπει να επιρρίπτεται επί της τιμής κόστους των αγαθών που εκμισθώνονται από τον υποκείμενο στο φόρο.
12 Καταρχάς, πρέπει να υπενθυμιστούν τα κρίσιμα για την προκειμένη υπόθεση στοιχεία και χαρακτηριστικά του συστήματος του ΦΠΑ.
13 Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ως υποκείμενο στο φόρο "οποιονδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής". Η παράγραφος 2 της ίδιας διατάξεως προσθέτει ότι "οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες". Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται επίσης "η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς το σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος".
14 Εξάλλου, το άρθρο 17 της ίδιας οδηγίας προβλέπει, στην παράγραφο 1, ότι "το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά το χρόνο, κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός" και, στην παράγραφο 2, επιτρέπει στον υποκείμενο στο φόρο, κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, "να εκπίπτει από το φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος, τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο".
15 Τα χαρακτηριστικά του όρου προστιθεμένης αξίας, όπως προκύπτουν από τις πιο πάνω διατάξεις, επιτρέπουν να συναχθεί, όπως έκρινε το Δικαστήριο στην απόφασή του της 14ης Φεβρουαρίου 1985 (268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655) ότι το σύστημα των εκπτώσεωναποβλέπει στο να απαλλάσσεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, αυτές οι ίδιες, στον ΦΠΑ.
16 Από το σύνολο των πιο πάνω κανόνων προκύπτει ότι ελλείψει οποιασδήποτε διατάξεως που να επιτρέπει στα κράτη μέλη να περιορίζουν τα δικαίωμα προς έκπτωση που παρέχεται στους υποκειμένους στο φόρο, το δικαίωμα αυτό πρέπει να ασκείται αμέσως για όλους τους φόρους που έχουν επιβαρύνει τις πράξεις που έχουν ενεργηθεί στα προηγούμενα στάδια.
17 Τέτοιοι περιορισμοί του δικαιώματος εκπτώσεως επηρεάζουν το επίπεδο της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζονται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, αποκλίσεις επιτρέπονται μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητώς η οδηγία.
18 Καθόσον αφορά ειδικότερα τη φορολογία της μισθώσεως ακινήτων, πρέπει να τονιστεί ότι η έκτη οδηγία επιτρέπει στα κράτη μέλη είτε να απαλλάσσουν αυτές τις μισθώσεις ((άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο β) )) είτε να χορηγούν στους υποκειμένους στο φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως ((άρθρο 13, μέρος Γ, στοιχείο α) )). Στην τελευταία αυτή περίπτωση, η οποία αφορά και την παρούσα υπόθεση, όταν ασκείται το δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως, οι επιχειρήσεις που εκμισθώνουν ακίνητα, υποκείμενες στο φόρο κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 4, απολαύουν του μνημονευθέντος συστήματος εκπτώσεων.
19 Η γαλλική νομοθεσία περί εκπτώσεως του ΦΠΑ, ο οποίος πλήττει τα εκμισθούμενα ακίνητα, δεν επιτρέπει την πλήρη και άμεση έκπτωση όταν το συνολικό ύψος των εσόδων που προέρχονται από την εκμίσθωση του ακινήτου είναι κατώτερο του ενός δεκάτου πέμπτου της αξίας του. Η νομοθεσία όμως αυτή είναι ασυμβίβαστη προς τους ανωτέρω εκτεθέντες κανόνες της έκτης οδηγίας.
20 Είναι αληθές ότι, όπως υπογραμμίζει η Γαλλική Δημοκρατία, η νομοθεσία αυτή είναι αναγκαία προπαντός για να αντιμετωπίσει εκμισθώσεις με χαμηλά μισθώματα, στις οποίες προβαίνουν οι τοπικοί οργανισμοί αυτοδιοικήσεως σε ενώσεις που επιδιώκουν κοινοτικούς σκοπούς ή σε επιχειρήσεις που εγκαθίστανται στο έδαφός τους. Η πρακτική αυτή θα κατέληγε στο να επιτρέπει στους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοικήσεως να παρέχουν επιχορηγήσεις, οι οποίες θα εβάρυναν μερικώς το κράτος αν γινόταν δεκτή η αρχή, στις περιπτώσεις αυτές, της πλήρους και άμεσης εκπτώσεως.
21 Επί του θέματος αυτού πρέπει πάντως να διαπιστωθεί ότι για να αντιμετωπισθούν καταστάσεις σαν αυτές που αναφέρει η Γαλλική Δημοκρατία, το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας προβλέπει σύστημα διακανονισμού. 'Οταν, λόγω του ύψους του μισθώματος, η μίσθωση θα πρέπει να θεωρηθεί ελευθεριότητα και όχι οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της οδηγίας, η αρχικά διενεργηθείσα έκπτωση αποτελεί αντικείμενο διακανονισμού του οποίου η προθεσμία μπορεί να φθάσει τα δέκα έτη.
22 'Οσον αφορά την ανάγκη προλήψεως της φοροδιαφυγής, την οποία επικαλέστηκε η Γαλλική Δημοκρατία, πρέπει να τονιστεί ότι η ανάγκη αυτή δεν μπορεί να δικαιολογήσει μέτρα παρεκκλίσεως από την οδηγία παρά μόνο εντός του πλαισίου της διαδικασίας που προβλέπει το άρθρο 27 και στην οποία δεν προσέφυγε η Γαλλική Δημοκρατία.
23 Τέλος, πρέπει να παρατηρηθεί ότι το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο "σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ' αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή", δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως έρεισμα της επίμαχης γαλλικής νομοθεσίας. Πράγματι, η διάταξη αυτή περιορίζεται στη διατύπωση της αρχής του δικαιώματος προς έκπτωση, το σύστημα του οποίου αποτελεί αντικείμενο των προαναφερθεισών διατάξεων της έκτης οδηγίας.
24 Από τις προηγούμενες σκέψεις προκύπτει ότι η Γαλλική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ, κατά παράβαση των διατάξεων της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, φορολογικό σύστημα που περιορίζει, για τις επιχειρήσεις που εκμισθώνουν ακίνητα, τα οποία έχουν αποκτήσει ή έχουν κατασκευάσει, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας που έχει καταβληθεί προηγουμένως, όταν το ύψος των εσόδων που προέρχεται από την εκμίσθωση αυτών των ακινήτων είναι κατώτερο του ενός δεκάτου πέμπτου της αξίας τους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει της Συνθήκης.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του κανονισμού διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Εφόσον η Γαλλική Δημοκρατία ηττήθη, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
αποφασίζει:
1) Η Γαλλική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ, κατά παράβαση των διατάξεων της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, φορολογικό σύστημα που περιορίζει, για τις επιχειρήσεις που εκμισθώνουν ακίνητα, τα οποία έχουν αποκτήσει ή έχουν κατασκευάσει, το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας που έχει καταβληθεί προηγουμένως, όταν το ύψος των εσόδων που προέρχεται από την εκμίσθωση αυτών των ακινήτων είναι κατώτερο του ενός δεκάτου πέμπτου της αξίας τους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει δυνάμει της Συνθήκης.
2) Καταδικάζει τη Γαλλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.