62024CC0092
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 27ης Μαρτίου 2025 (
1
)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑92/24 έως C‑94/24
Banca Mediolanum SpA κ.λπ.
κατά
Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia
[αίτηση του Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia – Milano (δευτεροβάθμιου φορολογικού δικαστηρίου Λομβαρδίας – Μιλάνου, Ιταλία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες) – Έκταση της απαγορευόμενης διπλής φορολογίας – Συμπερίληψη των μερισμάτων ύψους 50 % που λήφθηκαν από θυγατρική εταιρία στη βάση επιβολής περιφερειακού φόρου επί των παραγωγικών δραστηριοτήτων (IRAP) – Ομοιότητα του IRAP με φόρο εταιριών, με τον οποίο φορολογείται το εισόδημα εταιριών»
I. Εισαγωγή
1.
Ο δρόμος προς ένα κοινό σύστημα φορολόγησης των εταιριών σε επίπεδο Ένωσης είναι μακρύς και δύσκολος. Ακόμη και αν στο άρθρο 4, παράγραφοι 4 και 5, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες γίνεται αναφορά από το έτος 1990 (τότε ακόμη ως άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ (
2
)) σε ένα τέτοιο σύστημα, το οποίο έμελλε να θεσπισθεί αργότερα, τα κράτη μέλη δεν έχουν καταφέρει να συμφωνήσουν έως σήμερα. Ως εκ τούτου, υφίσταται μόνο η συμφωνία επί της αρχής, στο πλαίσιο της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, ότι τα κέρδη της θυγατρικής εταιρίας που έχουν ήδη φορολογηθεί σε ένα κράτος μέλος δεν πρέπει, κατά τη διανομή τους, να φορολογούνται για δεύτερη φορά σε άλλο κράτος μέλος ως εισόδημα της δικαιούχου μητρικής εταιρίας.
2.
Πρόκειται για την αποφυγή της διασυνοριακής διπλής φορολογίας των κερδών δύο συνδεδεμένων εταιριών. Το ζήτημα που καλείται να αποσαφηνίσει το Δικαστήριο στην παρούσα διαδικασία είναι σε ποια έκταση πρέπει να αποτρέπεται η διπλή φορολογία. Πρέπει να αποτρέπεται κάθε πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση των διανεμόμενων κερδών ή να αποφεύγεται «απλώς» η διπλή υποβολή τους σε φόρο εταιριών (ή σε συγκρίσιμο φόρο);
3.
Συγκεκριμένα η Ιταλία, όπως και πολλά άλλα κράτη μέλη, δεν έχει μόνο έναν άμεσο φόρο ο οποίος πρέπει να καταβάλλεται από τις εταιρίες και ο οποίος συνδέεται (εν όλω ή εν μέρει) με τα έσοδα που επιτεύχθηκαν [στη Γερμανία υπάρχει, για παράδειγμα, ο Gewerbesteuer (φόρος επιτηδεύματος)]. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά έναν ιταλικό περιφερειακό φόρο επί των παραγωγικών δραστηριοτήτων (imposta regionale sulle attivita produttive, στο εξής: IRAP), ο οποίος επιβάλλεται από τα τέλη της δεκαετίας του 1990 και, επομένως, υφίστατο ήδη κατά την αναδιατύπωση της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες το 2011. Στην περίπτωση των τραπεζών, ο φόρος αυτός περιλαμβάνει στη βάση επιβολής του το 50 % των εισοδημάτων τους από μερίσματα. Ως εκ τούτου, η τράπεζα που είναι εγκατεστημένη στην περιφέρεια ως μητρική εταιρία δεν οφείλει να καταβάλει κανέναν πρόσθετο φόρο εταιριών για τα εισπραττόμενα μερίσματα, δεδομένου ότι η Ιταλία έχει μεταφέρει συναφώς στο εθνικό δίκαιο την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Ωστόσο, τα μερίσματα αυτά υπόκεινται εν μέρει στον IRAP, ο οποίος επιβάλλεται στην Ιταλία σε όλα τα πρόσωπα που ασκούν εμπορική δραστηριότητα. Εάν τα πρόσωπα αυτά είναι εταιρίες, ο IRAP επιβάλλεται παράλληλα με τον φόρο εταιριών. Τούτο έχει ως αποτέλεσμα την πρόσθετη (έμμεση) φορολόγηση των εν λόγω μερισμάτων.
4.
Εντούτοις, τα εισπραττόμενα μερίσματα μπορεί να υπόκεινται και σε άλλα είδη φόρων. Για παράδειγμα, θα περιλαμβάνονταν επίσης στη βάση επιβολής ενός φόρου περιουσίας, εάν ο φόρος αυτός εξακολουθούσε να επιβάλλεται (η Ιταλία τον κατήργησε το 1993). Ομοίως, από τη στιγμή που η μητρική εταιρία αγοράζει ένα ακίνητο με τα κέρδη της (στα οποία περιλαμβάνονται τα εισπραχθέντα μερίσματα), τα μερίσματα υπόκεινται εμμέσως στον φόρο μεταβίβασης ακινήτων.
5.
Όσο περισσότερους διαφορετικούς τύπους φόρων έχει ένα κράτος μέλος, τόσο μεγαλύτερη είναι η πιθανότητα τα εισπραττόμενα μερίσματα να επιβαρύνονται, τουλάχιστον έμμεσα, με έναν από τους άλλους φόρους, με αποτέλεσμα να υπάρχει μια μορφή διπλής φορολογίας. Επομένως, πρέπει εν προκειμένω να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αν θα έπρεπε να απαγορευθεί στα κράτη μέλη, μέσω της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, όχι μόνο να επιβάλλουν πρόσθετο φόρο εταιριών (ή συγκρίσιμο φόρο) στις μητρικές εταιρίες ομίλων που δραστηριοποιούνται διεθνώς, αλλά και να φορολογούν τις εταιρίες αυτές με φόρο περιουσίας, φόρο μεταβίβασης ακινήτων ή άλλο υφιστάμενο μη εναρμονισμένο φόρο, ο οποίος περιλαμβάνει στη βάση επιβολής του και τα εισπραττόμενα μερίσματα.
6.
Πρόκειται για ένα λεπτό ζήτημα, διότι η απάντηση στο ερώτημα αυτό αφορά, εν τέλει, τις φορολογικές αρμοδιότητες των κρατών μελών, οι οποίες ακριβώς δεν περιορίζονται, πλην ορισμένων εξαιρέσεων, από εναρμονισμένους κανόνες στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί άμεσης φορολογίας. Ομοίως, δεν έχει επιτευχθεί μέχρι σήμερα πολιτική συμφωνία για ένα κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών. Ενδεχομένως, σε μια Ένωση η οποία, σύμφωνα με το άρθρο 2 ΣΕΕ, βασίζεται στις αξίες της δημοκρατίας και του κράτους δικαίου, θα έπρεπε, σε περίπτωση αμφιβολίας, ο εκτεταμένος περιορισμός της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών να αφεθεί πρωτίστως στην ευχέρεια της νομοθετικής εξουσίας.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α.
Το δίκαιο της Ένωσης
7.
Η οδηγία 2011/96/ΕΕ (
3
) (στο εξής, όπως και προηγουμένως: οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες) έχει ως στόχο, σύμφωνα με την αιτιολογική της σκέψη 3, να απαλλάσσει τα μερίσματα και τις άλλες διανομές κερδών που καταβάλλονται από τις θυγατρικές εταιρίες στις μητρικές τους εταιρίες από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και να καταργήσει τη διπλή φορολογία αυτών των εισοδημάτων σε επίπεδο της δικαιούχου μητρικής εταιρίας.
8.
Το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο iii, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ορίζει τα εξής:
«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας εφαρμόζονται οι ακόλουθοι ορισμοί:
α)
ως “εταιρεία κράτους μέλους” νοείται κάθε εταιρεία:
[…]
iii)
η οποία, επιπλέον, υπόκειται σε έναν από τους παρατιθέμενους στο παράρτημα I μέρος Β φόρους, χωρίς δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής ή σε οποιοδήποτε άλλο φόρο που ενδεχομένως θα αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς».
9.
Το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες έχει ως εξής:
«1.   Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της:
α)
δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά, στον βαθμό που τα εν λόγω κέρδη δεν εκπίπτουν από τη θυγατρική, και φορολογούν τα ίδια κέρδη στον βαθμό που εκπίπτουν από τη θυγατρική· ή
β)
είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της εμπίπτουν στους ορισμούς του άρθρου 2 και πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στο άρθρο 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.
[…]
3.   Τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας.
Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπή, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρεία.
4.   Οι παράγραφοι 1 και 2 εφαρμόζονται μέχρις ότου τεθεί πράγματι σε ισχύ ένα κοινό σύστημα φορολόγησης των εταιρειών.
5.   Το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομοφώνως σύμφωνα με ειδική νομοθετική διαδικασία και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, θεσπίζει, σε εύθετο χρόνο, τις διατάξεις που θα εφαρμόζονται από την ημερομηνία κατά την οποία θα τεθεί πράγματι σε ισχύ ένα κοινό σύστημα φορολόγησης των εταιρειών.»
10.
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ορίζει τα εξής:
«1. Ο όρος “παρακράτηση στην πηγή” όπως χρησιμοποιείται στην παρούσα οδηγία δεν περιλαμβάνει την προκαταβολή (précompte) του φόρου επί των εταιρειών στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται η θυγατρική, η οποία προκαταβολή πραγματοποιείται σε συνδυασμό με τη διανομή κερδών στη μητρική εταιρεία.»
11.
Οι φόροι που παρατίθενται στο παράρτημα Ι, μέρος Β, περιλαμβάνουν, για παράδειγμα,
–
τον «Körperschaftssteuer στη Γερμανία»,
–
τον «imposta sul reddito delle società στην Ιταλία».
Β.
Το ιταλικό δίκαιο
12.
Το decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (νομοθετικό διάταγμα 446, της 15ης Δεκεμβρίου 1997, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 446/1997) ρυθμίζει τον περιφερειακό φόρο επί των παραγωγικών δραστηριοτήτων (IRAP). Κατά το άρθρο 2 του νομοθετικού διατάγματος 446/1197, η υπαγωγή στον IRAP προϋποθέτει τη συνήθη άσκηση αυτοτελώς οργανωμένης δραστηριότητας με σκοπό την παραγωγή ή την ανταλλαγή αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών. Κατά τη διάταξη αυτή, η ασκούμενη από τις εταιρίες και οντότητες δραστηριότητα συνιστά, σε κάθε περίπτωση, προϋπόθεση για την επιβολή του φόρου.
13.
Σύμφωνα με διαθέσιμες στο διαδίκτυο πληροφορίες της αυτόνομης επαρχίας του Μπολτσάνο – Νοτίου Τιρόλου (
4
) (Ιταλία), κάθε πρόσωπο που ασκεί εμπορική δραστηριότητα στην επαρχία του Μπολτσάνο είναι υπόχρεο να καταβάλει συναφώς φόρο, ακόμη και αν δεν έχει τη νόμιμη κατοικία ή εγκατάστασή του στο έδαφος της επαρχίας. Στο πλαίσιο αυτό, η άσκηση θεσμικών δραστηριοτήτων από τις δημόσιες αρχές υπόκειται επίσης στον IRAP. Φορολογείται η καθαρή αξία της παραγωγής που προέρχεται από τον υποκείμενο στον φόρο. Για τον σκοπό αυτό, το σύνηθες φορολογητέο κέρδος διορθώνεται ως προς ορισμένα στοιχεία, όπως το οικονομικό αποτέλεσμα (δηλαδή χρηματοοικονομικά έξοδα και έσοδα) ή τις δαπάνες προσωπικού.
14.
Συναφώς, το άρθρο 3, στοιχεία a και e, του νομοθετικού διατάγματος 446/1997 περιλαμβάνει επίσης, μεταξύ των υποκειμένων στον IRAP, τις «εταιρίες του ιταλικού δικαίου που αποκαλούνται “società per azioni”, “società in accomandita per azioni”, “società a responsabilità limitata”, “società cooperative”, “società di mutua assicurazione”, και τις δημόσιες και ιδιωτικές οντότητες των οποίων οι δραστηριότητες είναι, εξ ολοκλήρου ή κυρίως, εμπορικές». Το 2014, ωστόσο, υπέκειντο επίσης στον IRAP οι ατομικές επιχειρήσεις και οι ελεύθεροι επαγγελματίες.
15.
Το άρθρο 4 του νομοθετικού διατάγματος 446/1197 ορίζει ως βάση επιβολής του IRAP «την καθαρή αξία της παραγωγής η οποία απορρέει από την ασκούμενη στο έδαφος της περιφέρειας δραστηριότητα».
16.
Το άρθρο 6 του νομοθετικού διατάγματος 446/1197 ορίζει ότι, για τις τράπεζες και τους λοιπούς ενδιάμεσους χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς, η βάση επιβολής του IRAP καθορίζεται από το αλγεβρικό άθροισμα των ακόλουθων στοιχείων του λογαριασμού κερδών και ζημιών:
a)
το καθαρό τραπεζικό προϊόν μειωμένο στο 50 % των μερισμάτων·
b)
αποσβέσεις ενσώματων και άυλων αγαθών λειτουργικής χρήσης σε ποσοστό 90 %·
c)
άλλες διοικητικές δαπάνες σε ποσοστό 90 %·
c-bis)
αναπροσαρμογές και έσοδα από αναπροσαρμογές της καθαρής αξίας δανείων, μόνον όσον αφορά δάνεια προς πελάτες εγγεγραμμένα ως τέτοια στον ισολογισμό.
17.
Επομένως, στην περίπτωση των τραπεζών που είναι εγκατεστημένες στην Ιταλία, το 50 % των μερισμάτων που λαμβάνουν οι τράπεζες αυτές από θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του IRAP, όταν τα εν λόγω μερίσματα περιλαμβάνονται στο καθαρό τραπεζικό προϊόν.
18.
Σύμφωνα με διαθέσιμες στο διαδίκτυο πληροφορίες της αυτόνομης επαρχίας του Μπολτσάνο – Νοτίου Τιρόλου (
5
), ο κανονικός φορολογικός συντελεστής ανέρχεται στο 3,3 %· αντιθέτως, ο φορολογικός συντελεστής για τις ασφαλιστικές εταιρίες είναι 5,8 % και για τη δημόσια διοίκηση 8,5 %. Κατά το άρθρο 16, παράγραφοι 1-bis και 3, του νομοθετικού διατάγματος 446/1997, ο IRAP επιβάλλεται στις τράπεζες και στους λοιπούς ενδιάμεσους χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς με συντελεστή 4,65 %, οι δε περιφέρειες έχουν τη δυνατότητα να μεταβάλλουν τον εν λόγω συντελεστή μέχρι 0,92 ποσοστιαίες μονάδες κατ’ ανώτατο όριο.
19.
Οι ως άνω τράπεζες και οι λοιποί ενδιάμεσοι χρηματοπιστωτικοί οργανισμοί δεν δικαιούνται να αφαιρούν από τον IRAP το τμήμα του (αλλοδαπού) φόρου εταιριών που έχουν καταβάλει οι θυγατρικές τους στο κράτος μέλος εγκατάστασής τους.
III. Οι τρεις υποθέσεις ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου
20.
Κατά το φορολογικό έτος 2014 (
6
) η Banca Mediolanum SpA (στο εξής: τράπεζα) κατείχε συμμετοχές σε διάφορες εταιρίες, οι οποίες είχαν τη μορφή εταιριών περιλαμβανόμενων στο παράρτημα Ι, Μέρος Α, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και τη φορολογική έδρα τους στην Ιρλανδία, στο Λουξεμβούργο και στην Ισπανία, όπου υπέκειντο στον φόρο εταιριών.
21.
Κατά το φορολογικό έτος 2014, η τράπεζα εισέπραξε από τις προμνησθείσες θυγατρικές εταιρίες μερίσματα συνολικού ύψους 231912007,51 ευρώ. Οι θυγατρικές εταιρίες δεν προέβησαν, στον τόπο της έδρας τους, σε οποιαδήποτε παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων που κατέβαλαν στην τράπεζα, καθότι πληρούνταν όλες οι προϋποθέσεις του άρθρου 5 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
22.
Η τράπεζα καταχώρισε τα μερίσματα αυτά ως έσοδα και τα περιέλαβε στο καθαρό τραπεζικό προϊόν. Συναφώς, η τράπεζα συμπεριέλαβε τα ως άνω μερίσματα στο υποκείμενο στον IRES (φόρο εισοδήματος εταιριών) εισόδημά της για το φορολογικό έτος 2014, μέχρι του ορίου του 5 % του συνολικού ποσού τους σύμφωνα με το άρθρο 89 του TUIR (κωδικοποιημένου νόμου για τη φορολογία εισοδήματος).
23.
Η τράπεζα αποτελεί ενδιάμεσο χρηματοπιστωτικό οργανισμό κατά την έννοια του άρθρου 6 του νομοθετικού διατάγματος 446/1997. Κατά συνέπεια, η εν λόγω εταιρία, στη δήλωση IRAP που υπέβαλε για το φορολογικό έτος 2014, περιέλαβε επίσης το 50 % του συνολικού ποσού των ως άνω μερισμάτων στη βάση επιβολής του IRAP. Εξ αυτού προέκυψε, κατ’ εφαρμογήν του συντελεστή 5,57 %, νέα φορολογική οφειλή βάσει του IRAP.
24.
Στις 4 Ιουνίου 2019 η τράπεζα υπέβαλε στην Direzione Regionale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (περιφερειακή διεύθυνση Λομβαρδίας της εθνικής φορολογικής αρχής, στο εξής: φορολογική αρχή) αίτηση επιστροφής του καταβληθέντος IRAP διότι, κατά την άποψή της, το άρθρο 6, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 446/1997 αντιβαίνει στο άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, το οποίο αποκλείει τη φορολόγηση, σε ποσοστό άνω του 5 %, των μερισμάτων που διανέμουν οι θυγατρικές σε μητρικές εταιρίες.
25.
Με απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2020, η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση επιστροφής. Ειδικότερα, η φορολογική αρχή εξέθεσε στο σκεπτικό της ότι το άρθρο 6 του νομοθετικού διατάγματος 446/1997 δεν αντιβαίνει στο άρθρο 4 της εν λόγω οδηγίας, διότι η συγκεκριμένη διάταξη δεν εφαρμόζεται επί του IRAP, αλλά μόνον επί του φόρου εισοδήματος (εταιριών).
26.
Με προσφυγή που κατέθεσε στις 15 Δεκεμβρίου 2020, η τράπεζα προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον δικαστηρίου. Το Corte di Giustizia Tributaria di primo Grado di Milano (πρωτοβάθμιο φορολογικό δικαστήριο Μιλάνου, Ιταλία) απέρριψε την προσφυγή, κρίνοντας ότι η απαγόρευση του άρθρου 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν εφαρμόζεται επί του IRAP. Την 31η Ιανουαρίου 2023 η τράπεζα άσκησε κατά της απόφασης αυτής έφεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
IV. Η προδικαστική παραπομπή και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
27.
Στο πλαίσιο αυτό, το Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (δευτεροβάθμιο φορολογικό δικαστήριο Λομβαρδίας, Ιταλία) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 6, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 446/1997 επιλογή της Ιταλικής Δημοκρατίας να υποβάλλει στον IRAP το 50 % των μερισμάτων τα οποία εισπράττουν οι εγκατεστημένοι στην Ιταλία ενδιάμεσοι χρηματοπιστωτικοί οργανισμοί, που χαρακτηρίζονται ως μητρικές εταιρίες για τους σκοπούς της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, και τα οποία διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, που χαρακτηρίζονται ως θυγατρικές εταιρίες υπό την έννοια της ίδιας οδηγίας, χωρίς να επιτρέπει στους οργανισμούς αυτούς να αφαιρούν από τον IRAP το καταβληθέν από τις θυγατρικές εταιρίες τμήμα του φόρου εταιριών που αναλογεί στα εν λόγω κέρδη, αντιβαίνει στην απαγόρευση υπαγωγής των κερδών που οι εγκατεστημένες σε ένα κράτος μέλος μητρικές εταιρίες εισέπραξαν από θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη σε φόρο που υπερβαίνει το 5 % του σχετικού ποσού, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 4 της προμνησθείσας οδηγίας;»
28.
Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Banca Mediolanum, η Ιταλία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο αποφάσισε να μη διεξαχθεί επ’ ακροατηρίου συζήτηση κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του.
V. Νομική εκτίμηση
29.
Το ερώτημα που έχει διατυπωθεί με κάπως περίπλοκο τρόπο και στο οποίο καλείται εν προκειμένω να δώσει απάντηση το Δικαστήριο μπορεί να συνοψισθεί ως εξής: Καλύπτει η απαγόρευση της φορολόγησης των μερισμάτων που εισπράττει μια μητρική εταιρία, σύμφωνα με το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, μόνο την άμεση διπλή φορολογία διά της φορολόγησης των κερδών με φόρο εταιριών (ή συγκρίσιμο φόρο) ή και την έμμεση διπλή φορολογία μέσω άλλου φόρου (εν προκειμένω του IRAP), ο οποίος περιλαμβάνει εν μέρει τέτοια μερίσματα στη βάση επιβολής του;
30.
Δεδομένου ότι είναι αδιαμφισβήτητο ότι η Ιταλία έχει μεταφέρει επιτυχώς στο εσωτερικό της δίκαιο την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες όσον αφορά τον φόρο εταιριών (διά του οποίου φορολογείται μόνον το 5 % των μερισμάτων αυτών), τα εισοδήματα από τα εν λόγω μερίσματα θα υπέκειντο, συνεπώς, σε φορολόγηση υπερβαίνουσα το ανώτατο όριο του 5 % που προβλέπεται από το άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
Α.
Εισαγωγικές παρατηρήσεις
31.
Από την αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες συνάγεται ότι στόχος της εν λόγω οδηγίας είναι να καταργήσει, σε επίπεδο μητρικής εταιρίας, τη διπλή φορολογία των κερδών που διανέμονται από μια θυγατρική στη μητρική εταιρία.
32.
Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αφήνει στα κράτη μέλη την ευχέρεια επιλογής μεταξύ δύο συστημάτων, ήτοι μεταξύ του συστήματος της απαλλαγής και του συστήματος του συμψηφισμού. Ωστόσο, το άρθρο 4, παράγραφος 3, της οδηγίας προβλέπει ότι τα κράτη μέλη διατηρούν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρίας δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Εξάλλου, από την εν λόγω διάταξη συνάγεται ότι εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή ορισθούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρία.
33.
Επομένως, σκοπός του άρθρου 4 της οδηγίας είναι να αποτρέψει –με την εξαίρεση του προαναφερθέντος ποσοστού 5 %– το ενδεχόμενο να φορολογηθούν τα κέρδη που διανέμει θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή προς μητρική εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή, μια πρώτη φορά, στο πρόσωπο της θυγατρικής εταιρίας στο κράτος εγκατάστασής της και, μια δεύτερη φορά, στο πρόσωπο της μητρικής εταιρίας στο κράτος εγκατάστασης αυτής (
7
).
34.
Στα άρθρα 4 και 5 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αποτυπώνεται μια βασική απόφαση σχετικά με την απονομή της αρμοδιότητας φορολόγησης των κερδών των θυγατρικών εταιριών (
8
). Το κράτος μέλος της έδρας της θυγατρικής εταιρίας είναι αυτό που έχει κατ’ αρχήν την εξουσία φορολόγησης των κερδών της. Με τον τρόπο αυτόν επιδιώκεται η διασφάλιση της φορολογικής ουδετερότητας των περιπτώσεων διανομής κερδών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (
9
). Το αυτό ισχύει και για τις αλυσίδες εταιριών, καθότι η διπλή ή πολλαπλή φορολογία πρέπει να αποφεύγεται ακόμη και στην περίπτωση που τα κέρδη διανέμονται στη μητρική εταιρία μέσω της αλυσίδας των θυγατρικών (
10
).
35.
Επομένως, δεν συνάδει με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες να υπόκεινται τα κέρδη εταιρίας ευρισκόμενης υψηλότερα στην αλυσίδα εταιριών σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση από ό,τι επιτρέπει το άρθρο 4 της οδηγίας. Στο πλαίσιο αυτό, δεν μπορεί να ασκεί επιρροή το αν γενεσιουργός αιτία της επιβάρυνσης αυτής είναι η λήψη των μερισμάτων ή η περαιτέρω διανομή τους (
11
). Τυχόν διαφορετική ερμηνεία θα είχε ως αποτέλεσμα να μπορούν τα κράτη μέλη να απαλλαγούν από τις υποχρεώσεις που υπέχουν από την οδηγία μέσω της τροποποίησης της τεχνικής επιβολής του φόρου. Για τον λόγο αυτό κρίθηκε ότι δεν ήταν συμβατός με την οδηγία αυτή ο βελγικός fairness tax, ο οποίος επέβαλε, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, την εκ των υστέρων αύξηση του φόρου εταιριών της μητρικής εταιρίας κατά την περαιτέρω διανομή των κερδών (
12
).
36.
Ωστόσο, ανεξαρτήτως του χρονικού σημείου της φορολόγησης (κατά τη λήψη ή κατά την περαιτέρω διανομή των μερισμάτων), πρέπει για την εκάστοτε διανομή να πληρούνται πάντοτε οι λοιπές προϋποθέσεις εφαρμογής της οδηγίας σύμφωνα με τα άρθρα 1 έως 3 αυτής (
13
). Τούτο προϋποθέτει την ύπαρξη διπλής φορολογίας την οποία η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες επιδιώκει να αποφύγει.
Β.
Ποια διπλή φορολογία επιδιώκει να αποφύγει η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες;
37.
Ανακύπτει, επομένως, το κρίσιμο εν προκειμένω ζήτημα να καθοριστεί ποια είναι η διπλή φορολογία την οποία η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες επιδιώκει να αποφύγει με τα άρθρα 4 και 5.
38.
Κατά την αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, στόχος της είναι να απαλλάσσει τα μερίσματα και τις άλλες διανομές κερδών που καταβάλλονται από τις θυγατρικές εταιρίες στις μητρικές τους εταιρίες από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και να καταργήσει τη διπλή φορολογία αυτών των εισοδημάτων σε επίπεδο δικαιούχου μητρικής εταιρίας. Πρόκειται, συνεπώς, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας των εισοδημάτων από μερίσματα.
39.
Κανονικά, η διπλή φορολογία αφορά πάντοτε ένα πρόσωπο που φορολογείται δύο φορές, αμφότεροι δε οι φόροι έχουν το ίδιο αντικείμενο φορολογίας. Κλασική περίπτωση είναι εκείνη του εργαζομένου ο οποίος οφείλει να καταβάλει τον φόρο εισοδήματος στον τόπο εργασίας (π.χ. Γερμανία) και εκ νέου στον τόπο κατοικίας (π.χ. Γαλλία). Οι περιπτώσεις αυτές ρυθμίζονται κατά κανόνα από συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ των οικείων κρατών.
40.
Απεναντίας, δεν φαίνεται να υπάρχει διπλή φορολογία όταν ο ίδιος εργαζόμενος υποχρεούται να καταβάλει στη Γερμανία φόρο εισοδήματος για το εισόδημά του ως μισθωτός, αλλά δαπανά τα εισοδήματα αυτά στη Γαλλία και στη συνέχεια υπόκειται σε ΦΠΑ ή αποταμιεύει τα εισοδήματα αυτά και υπόκειται σε αντίστοιχο γαλλικό φόρο περιουσίας στο τέλος του έτους. Τόσο ο φόρος περιουσίας όσο και ο φόρος προστιθέμενης αξίας συνδέονται με άλλο αντικείμενο φορολογίας (ήτοι, αφενός, την κατοχή περιουσίας και, αφετέρου, το κόστος ενός καταναλωτικού αγαθού).
41.
Η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αφορά, αντιθέτως, δύο διαφορετικά πρόσωπα (τη μητρική και τη θυγατρική εταιρία). Εάν, ωστόσο, η εν λόγω οδηγία επιδιώκει την αποφυγή της διπλής φορολογίας δύο διαφορετικών προσώπων, τότε η διπλή φορολογία κατά τη συνήθη έννοιά της υποδηλώνει τουλάχιστον ότι οι δύο φόροι (στο πρόσωπο της θυγατρικής και της μητρικής εταιρίας) είναι πανομοιότυποι.
42.
Υπέρ της άποψης αυτής συνηγορεί και η διατύπωση της αιτιολογικής σκέψης 3, στην οποία γίνεται λόγος για διπλή φορολογία αυτών των εισοδημάτων. Πρέπει, επομένως, να πρόκειται για φόρο εισοδήματος και για τις δύο πλευρές. Το άρθρο 4, παράγραφος 4, περιορίζει την απαλλαγή των εισοδημάτων από μερίσματα στο χρονικό διάστημα μέχρις ότου τεθεί πράγματι σε ισχύ ένα κοινό σύστημα φορολόγησης των εταιριών. Το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η ρύθμιση αυτή φαίνεται να είναι η προσδοκία ότι με το κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών που θα θεσπιστεί θα αποφευχθεί η διπλή φορολογία ήδη στο πλαίσιο του συστήματος αυτού. Ωστόσο, ένα κοινό σύστημα φορολογίας των εταιριών δεν επηρεάζει, κατ’ αρχήν, άλλα είδη φόρων πέραν των φόρων εταιριών, διά των οποίων φορολογούνται τα εισοδήματα των εταιριών.
43.
Ομοίως, το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο iii, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες καθιστά σαφές ποιους φόρους είχε κατά νου ο νομοθέτης της Ένωσης αναφορικά με την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Η διάταξη αυτή επεκτείνει το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας στις εταιρίες που υπόκεινται στους φόρους που παρατίθενται στο παράρτημα Ι, μέρος Β. Το παράρτημα αυτό περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τον γερμανικό Körperschaftssteuer και τον ιταλικό imposta sul reddito delle società. Δεν γίνεται, ωστόσο, μνεία για φόρο περιουσίας, φόρο προστιθεμένης αξίας ή φόρο επί των παραγωγικών δραστηριοτήτων, όπως ο IRAP. Εντούτοις, το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο iii, αναφέρεται επίσης σε οποιοδήποτε άλλο φόρο που ενδεχομένως θα αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς. Μπορεί να γίνει συναφώς λόγος για αντικατάσταση και σε περίπτωση που οι φόροι που μνημονεύονται στη διάταξη αυτή αντικαθίστανται εν μέρει, χρονικά ή ως προς το πεδίο εφαρμογής τους, από άλλον φόρο, δηλαδή τον παρατείνουν ή τον συμπληρώνουν.
44.
Επομένως, όλα καταλήγουν στο εξής ερώτημα: από ποιο χρονικό σημείο μπορεί να γίνει λόγος για αντικατάσταση ή συμπλήρωση του εκάστοτε φόρου εταιριών από άλλον φόρο (εν προκειμένω, από τον IRAP), επειδή πρόκειται για φόρο συγκρίσιμο με φόρο εταιριών; Το Δικαστήριο κλήθηκε, συναφώς, να εξετάσει δύο υποθέσεις (
14
) στις οποίες τα κράτη μέλη είχαν επιβάλει έναν άλλο φόρο παράλληλα ή, αντίστοιχα, συμπληρωματικά προς τον φόρο εταιριών.
45.
Τα επιχειρήματα του αιτούντος δικαστηρίου, της τράπεζας και της Επιτροπής βασίζονται, εν τέλει, αποκλειστικά στις αποφάσεις που εκδόθηκαν επί των δύο ως άνω υποθέσεων. Κατά την εκτίμησή τους, το Δικαστήριο έκρινε με τις εν λόγω αποφάσεις ότι το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες απαγορεύει στα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης να υποβάλλουν ποσοστό μεγαλύτερο του 5 % του ποσού των μερισμάτων που καταβάλλουν οι θυγατρικές στις μητρικές εταιρίες σε οποιαδήποτε μορφή φορολόγησης και, επομένως, όχι μόνο σε φόρο εταιριών (ή σε συγκρίσιμο φόρο). Η ερμηνεία αυτή βασίζεται, ωστόσο, κατά τη γνώμη μου, σε παρανόηση.
46.
Συγκεκριμένα, οι δύο αποφάσεις αφορούσαν εντελώς διαφορετικούς συμπληρωματικούς φόρους, όπως ορθώς επισημαίνει η Ιταλία. Στη μία εξ αυτών, το αποτέλεσμα του βελγικού fairness tax ήταν η εκ των υστέρων αύξηση του καταβλητέου από τη μητρική εταιρία φόρου εταιριών, κατά την περαιτέρω διανομή των εισπραττόμενων μερισμάτων, παρά το γεγονός ότι η ίδια δεν είχε καταβάλει καθόλου ή είχε καταβάλει μόνο χαμηλό φόρο εταιριών. Επρόκειτο ακριβώς για έναν εκ των υστέρων (και άμεσο) φόρο εταιριών, ο οποίος δεν συνδεόταν με την είσπραξη των μερισμάτων, αλλά απλώς με την περαιτέρω διανομή τους. Είναι δε πασιφανές ότι αυτή η άμεση φορολογική επιβάρυνση των εισπραττόμενων μερισμάτων κατά τον χρόνο της περαιτέρω διανομής τους δεν είναι συμβατή με το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (
15
) και το Δικαστήριο αποφάνθηκε επίσης κατά τον ίδιο ακριβώς τρόπο (
16
).
47.
Η υπόθεση AFEP κ.λπ. αφορούσε (επίσης) μια συμπληρωματική του φόρου εταιριών εισφορά, εν προκειμένω σε ποσοστό 3 %, η οποία επιβαλλόταν κατά τη διανομή μερισμάτων από τη μητρική εταιρία και, επομένως, επίσης κατά την αναδιανομή (
17
). Βεβαίως, το Δικαστήριο εξέθεσε στη σκέψη 33 της εν λόγω απόφασης ότι «[ε]λάχιστη σημασία έχει αν το εθνικό φορολογικό μέτρο χαρακτηρίζεται ή όχι ως φόρος εταιριών. Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι η εφαρμογή του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν προϋποθέτει κάποιον φόρο ειδικότερα».
48.
Ταυτόχρονα, όμως, επισήμανε στη συνέχεια ότι (
18
), «[σ]υγκεκριμένα, η εν λόγω διάταξη προβλέπει ότι το κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας δεν φορολογεί τα κέρδη που διανέμονται από την αλλοδαπή θυγατρική της. Επομένως, με την εν λόγω διάταξη επιδιώκεται να εξασφαλισθεί ότι τα κράτη μέλη δεν θεσπίζουν φορολογικά μέτρα τα οποία συνεπάγονται διπλή φορολογία των εν λόγω κερδών στο επίπεδο των μητρικών εταιριών». Στο δε διατακτικό της απόφασης, τούτο καθίσταται ακόμα πιο σαφές, καθόσον επισημαίνεται ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αντίκειται στην «είσπραξη φόρου επ’ ευκαιρία της διανομής μερισμάτων από τη μητρική εταιρία και του οποίου η βάση επιβολής συνίσταται στα διανεμόμενα μερίσματα, συμπεριλαμβανομένων αυτών που προέρχονται από τις αλλοδαπές θυγατρικές της».
49.
Κατά συνέπεια, και η υπόθεση εκείνη αφορούσε διπλή φορολογία των κερδών: αφενός, μέσω του καταβαλλόμενου από τη θυγατρική εταιρία φόρου εταιριών και, αφετέρου, μέσω της εκ των υστέρων καταβαλλόμενης από τη μητρική εταιρία συμπληρωματικής του φόρου εταιριών εισφοράς, η οποία συνδεόταν άμεσα με την αναδιανομή των μερισμάτων. Είναι δε πασιφανές ότι μια συμπληρωματική του φόρου εταιριών εισφορά επί των εισπραττόμενων μερισμάτων επ’ ευκαιρία της διανομής μερισμάτων από τη μητρική εταιρία φορολογεί άμεσα τα μερίσματα αυτά και ότι, ως εκ τούτου –εφόσον έχουν ήδη φορολογηθεί, με άλλο τρόπο, στο επιτρεπόμενο ποσοστό 5 %–, υφίσταται παράβαση του άρθρου 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, το δε Δικαστήριο αποφάνθηκε επίσης κατά τον ίδιο τρόπο (
19
). Αμφότερες οι ως άνω αποφάσεις ουδεμία σχέση έχουν –αντιθέτως προς την άποψη της Επιτροπής– με ευρεία ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, παρά μόνο με την τελολογική ερμηνεία του.
50.
Η υπό κρίση υπόθεση δεν αφορά, ωστόσο, ούτε την (ανα‑) διανομή μερισμάτων ούτε συμπληρωματικό εκ των υστέρων φόρο εταιριών. Ως εκ τούτου, από τις προαναφερθείσες αποφάσεις δεν μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι τα εισπραττόμενα μερίσματα δεν επιτρέπεται να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής κανενός άλλου είδους φόρου (όπως, για παράδειγμα, του φόρου περιουσίας). Αντιθέτως, αντικείμενο των αποφάσεων αυτών δεν υπήρξε ένας τέτοιος άλλος φόρος.
51.
Για τον ίδιο λόγο, η διατύπωση που χρησιμοποιείται ενίοτε από το Δικαστήριο, κατά την οποία η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν αντίκειται στην έμμεση φορολόγηση των μερισμάτων που εισπράττονται από τη μητρική εταιρία (
20
), δεν έχει σχέση με την προκείμενη περίπτωση. Η εν λόγω διατύπωση αφορούσε ρύθμιση που είχε ως αποτέλεσμα τη μεταγενέστερη επιβολή φόρου εταιριών (και όχι άλλου είδους φόρου) επί των (στην πραγματικότητα απαλλασσόμενων του φόρου) μερισμάτων. Η σχετική εκτίμηση του Δικαστηρίου αφορά δηλαδή και την εκ των υστέρων επιβολή φόρου εταιριών, η οποία δεν αποτελεί αντικείμενο της υπό κρίση υπόθεσης.
52.
Κατά συνέπεια, δεν έχει ακόμη επιλυθεί το ακόλουθο κρίσιμο για την υπό κρίση υπόθεση νομικό ζήτημα: πότε ένας άλλος φόρος, όπως εν προκειμένω ο IRAP, μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος εταιριών ή ως άλλος φόρος ο οποίος –όπως ορίζει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, σημείο iii, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες όσον αφορά το προσωπικό (ratione personæ) πεδίο εφαρμογής της– θα αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς ή θα τον συμπληρώσει.
Γ.
Πότε ένας άλλος φόρος αντικαθιστά τον φόρο εταιριών;
53.
Στο ερώτημα πότε ένας φόρος αντικαθιστά τους φόρους που παρατίθενται στο παράρτημα Ι, μέρος Β, θα μπορούσε να δοθεί μια πολύ αυστηρή και τυπολατρική απάντηση. Δεν υπάρχει αντικατάσταση όταν ο φόρος επιβάλλεται παράλληλα με τον φόρο εταιριών. Τούτο, όμως, θα επέτρεπε στα κράτη μέλη να εισάγουν έναν πρόσθετο φόρο εταιριών με διαφορετική ονομασία και με διαφορετική μέθοδο φορολόγησης, υπονομεύοντας με τον τρόπο αυτό τους σκοπούς που επιδιώκει η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
54.
Όπως έχω εξηγήσει στο πλαίσιο της ανάλυσης του βελγικού fairness tax, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να απαλλαγούν από τις υποχρεώσεις που υπέχουν από την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες απλώς και μόνο διά της τροποποίησης της τεχνικής επιβολής του φόρου (
21
).
55.
Κατά συνέπεια, δεν έχει σημασία ούτε ο χρόνος επιβολής (εισροή ή εκροή των μερισμάτων) (
22
) ούτε η ονομασία ενός φόρου (fairness tax αντί του εκ των υστέρων εταιρικού φόρου εισοδήματος) για να εκτιμηθεί κατά πόσον ο IRAP αντικαθιστά τον εταιρικό φόρο (στην Ιταλία τον imposta sul reddito delle società). Η εκτίμηση αυτή μπορεί, επομένως, να εξαρτάται μόνο από το αντικείμενο της φορολογίας και τη νομική φύση ή τον χαρακτήρα του IRAP. Συνεπώς, στη συγκεκριμένη περίπτωση, καθοριστικής σημασίας είναι η συγκρισιμότητα του IRAP με τον imposta sul reddito delle società.
56.
Συνιστά ο IRAP φόρο εισοδήματος ο οποίος καλύπτει το ίδιο αντικείμενο φορολογίας με τον imposta sul reddito delle società ή έχει διαφορετική γενεσιουργό αιτία ή διαφορετικό αντικείμενο φορολογίας; Ωστόσο, το ερώτημα της νομικής φύσης και του χαρακτήρα του IRAP δύσκολα μπορεί να απαντηθεί από το Δικαστήριο, δεδομένου ότι η απάντησή του προκύπτει αποκλειστικά και μόνον από το ιταλικό φορολογικό δίκαιο. Συναφώς, η απόφαση αυτή πρέπει να ληφθεί, εν τέλει, από ιταλικό δικαστήριο και, για τον σκοπό αυτό, οι ακόλουθες σκέψεις θα μπορούσαν να φανούν χρήσιμες.
57.
Εάν το εθνικό δικαστήριο καταλήξει στο συμπέρασμα ότι ο IRAP είναι τόσο παρόμοιος με τον imposta sul reddito delle società, ώστε να μπορεί να θεωρηθεί ότι τον αντικαθιστά (ή ότι τον συμπληρώνει και τον αυξάνει, όπως στην περίπτωση του βελγικού fairness tax ή της γαλλικής συμπληρωματικής του φόρου εταιριών εισφοράς), τότε ο IRAP καλύπτεται επίσης από το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Εάν, αντιθέτως, ο IRAP έχει διαφορετική γενεσιουργό αιτία ή διαφορετικό αντικείμενο φορολογίας (όπως, για παράδειγμα, ο φόρος περιουσίας ή ο φόρος μεταβίβασης ακινήτων), τότε δεν καλύπτεται από το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, ακόμη και αν τα εισοδήματα από μερίσματα περιλαμβάνονται, εν όλω ή εν μέρει, στη βάση επιβολής του φόρου. Και τούτο διότι, όπως προκύπτει από την ερμηνεία του γράμματος καθώς και του πνεύματος και του σκοπού της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, σκοπός της δεν ήταν να περιορισθεί το σύνολο των φορολογικών αρμοδιοτήτων των κρατών μελών, αλλά απλώς να αποτραπεί η διπλή φορολογία των εισοδημάτων αυτών (των εισοδημάτων από μερίσματα).
58.
Είναι ενδιαφέρον ότι στην Ιταλία υπήρχε μάλλον η άποψη ότι ο IRAP συνιστά έναν δεύτερο φόρο προστιθέμενης αξίας, όπως προκύπτει από την υπόθεση Banca popolare di Cremona (
23
). Το Δικαστήριο απέρριψε την άποψη αυτή, με την απόφασή του στην εν λόγω υπόθεση, κρίνοντας ότι ο IRAP αποτελεί φόρο επί της καθαρής αξίας της παραγωγής μιας επιχείρησης, ο οποίος δεν προορίζεται για να μετακυλίεται στον τελικό καταναλωτή. Το γεγονός και μόνον ότι, κατά το έτος 2003, ένα ιταλικό δικαστήριο ζήτησε από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν ο IRAP, ως δεύτερος φόρος προστιθέμενης αξίας, αντιβαίνει στο (νυν) άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ, ενώ τώρα ένα άλλο ιταλικό δικαστήριο θέτει το ερώτημα αν η φορολόγηση μέσω του IRAP αντιβαίνει στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, καταδεικνύει ήδη σαφώς ότι ο χαρακτηρισμός του IRAP φαίνεται να είναι δυσχερής από απόψεως φορολογικού δικαίου.
59.
Εν πάση περιπτώσει, όπως ομόφωνα υποστήριξαν όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία, το ιταλικό Corte Costituzionale (Συνταγματικό Δικαστήριο, Ιταλία) έχει επισημάνει ότι ο IRAP αφορά μια διαφορετική φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων στον φόρο από εκείνη την οποία αφορούν άλλοι υφιστάμενοι φόροι (και, επομένως, μεταξύ άλλων ο φόρος εισοδήματος και ο φόρος εταιριών). Ακόμη και η Επιτροπή δέχεται με τις παρατηρήσεις της ότι πρόκειται για έναν υβριδικό φόρο του οποίου το φορολογικό αντικείμενο είναι δύσκολο να προσδιορισθεί.
60.
Καθώς φαίνεται, δεν υφίσταται εν προκειμένω αντικατάσταση του imposta sul reddito delle società από τον IRAP. Στην υπό κρίση υπόθεση, διαφαίνονται ορισμένες ιδιαιτερότητες που καταδεικνύουν ότι ο IRAP δεν συνιστά δεύτερο φόρο εισοδήματος, συγκρίσιμο με έναν φόρο εταιριών.
61.
Επομένως, αντιθέτως προς τον φόρο εισοδήματος με τον οποίο φορολογούνται τα εισοδήματα ενός προσώπου, ο IRAP φαίνεται να επιβάλλεται ακόμη και στην περίπτωση ζημιών βάσει της φορολογίας εισοδήματος. Ο λόγος για τον οποίο συμβαίνει τούτο έγκειται στο γεγονός ότι τα έξοδα διαχείρισης μιας τράπεζας που ανέρχονται σε ποσοστό 90 % λαμβάνονται υπόψη στο καθαρό τραπεζικό προϊόν και κατ’ αυτόν τον τρόπο αυξάνουν τη βάση επιβολής του φόρου. Σε περίπτωση εισοδήματος 1 εκατομμυρίου ευρώ και εξόδων διαχείρισης 1 εκατομμυρίου ευρώ δεν θα προέκυπτε φόρος εισοδήματος, διότι τα κέρδη θα ήταν 0 ευρώ. Σε μια τέτοια περίπτωση όμως, στο μέτρο που αντιλαμβάνομαι ορθώς το ιταλικό δίκαιο, η βάση επιβολής του IRAP θα ήταν 900000 ευρώ. Κατά συνέπεια, δεν φαίνεται να πρόκειται πρωτίστως για φόρο εισοδήματος.
62.
Το ίδιο ισχύει και για τον συνυπολογισμό του 90 % των αποσβέσεων των αγαθών λειτουργικής χρήσης. Η απόσβεσή τους μειώνει το κέρδος στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, πλην όμως αναστρέφεται εκ νέου σε ποσοστό 90 % για τον υπολογισμό του IRAP. Αυτό καταδεικνύει ότι τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία φορολογούνται επί της αξίας τους (κυρίως χωρίς αποσβέσεις), όταν χρησιμοποιούνται για την άσκηση εμπορικής δραστηριότητας στο έδαφος της περιφέρειας. Οι δύο αυτές μεταβολές του προϊόντος της φορολογίας εισοδήματος καταδεικνύουν ότι ο IRAP αποτελεί μάλλον μια ειδική μορφή φόρου περιουσίας, δηλαδή έναν φόρο επί των αγαθών και λιγότερο έναν φόρο εισοδήματος.
63.
Το τελευταίο καθίσταται σαφές, εκ του αποτελέσματος, και από το γεγονός ότι τα πραγματικά έσοδα που λαμβάνονται υπόψη για την επιβολή του IRAP μεταβάλλονται σημαντικά, οι δε μεταβολές αυτές λαμβάνουν διαφορετικές μορφές ανάλογα με τον οικονομικό κλάδο. Για παράδειγμα φαίνεται ότι, μόνο στην περίπτωση των τραπεζών, το καθαρό προϊόν μειώνεται στο 50 % των εισπραττόμενων μερισμάτων ενώ αυξάνονται τα έξοδα διαχείρισης και οι αποσβέσεις του 90 % των αγαθών λειτουργικής χρήσης.
64.
Επιπλέον, οι φορολογικοί συντελεστές δεν είναι ούτε ομοιόμορφα προοδευτικοί (ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα) ούτε ομοιόμορφα γραμμικοί (όπως συνηθίζεται για τον φόρο εταιριών), αλλά υπάρχουν διαφορετικοί φορολογικοί συντελεστές ανά κλάδο. Ακόμη και αυτό είναι ασυνήθιστο για τον φόρο εισοδήματος. Ομοίως, στον φόρο αυτό υπόκεινται και υποκείμενοι στον φόρο εγκατεστημένοι στην αλλοδαπή, εφόσον άσκησαν δραστηριότητα στην οικεία περιφέρεια. Και στην περίπτωση αυτή, φαίνεται να μην είναι πρωτεύουσας σημασίας το εισόδημα (ή κέρδος), αλλά η άσκηση παραγωγικής δραστηριότητας. Στον φόρο υπόκεινται επίσης δραστηριότητες της δημόσιας διοίκησης, οι οποίες μάλιστα φορολογούνται με τον υψηλότερο συντελεστή, όπερ είναι επίσης μάλλον ασυνήθιστο για φόρο εισοδήματος –ο οποίος συνδέεται με εισοδήματα από οικονομικές δραστηριότητες.
65.
Όλα τα ανωτέρω συνηγορούν υπέρ ενός υβριδικού φόρου ο οποίος συνδυάζει ένα είδος φόρου περιουσίας (στην Ιταλία ο κλασικός φόρος περιουσίας καταργήθηκε το 1993), ένα είδος φόρου επί των αγαθών, όπως για παράδειγμα φόρο ακίνητης περιουσίας (με ειδικούς φορολογικούς συντελεστές για κάθε κλάδο, ειδική βάση επιβολής του φόρου για κάθε κλάδο, αντικειμενοποιημένο αποτέλεσμα), και ένα είδος φόρου δραστηριότητας (ο οποίος προορίζεται για τη φορολόγηση της παραγωγικής δραστηριότητας στην περιφέρεια) επιβαλλόμενο σε επίπεδο περιφέρειας. Εν πάση περιπτώσει, έχει διαφορετική νομική φύση ή διαφορετικό χαρακτήρα από τον φόρο εταιριών και, ως εκ τούτου, μάλλον δεν τον αντικαθιστά ούτε τον συμπληρώνει εν μέρει και, επομένως, δεν είναι συγκρίσιμος με αυτόν.
66.
Εφόσον ισχύουν τα προεκτεθέντα, η έμμεση φορολόγηση των μερισμάτων αυτών με την επιβολή του IRAP δεν καλύπτεται από την απαγόρευση διπλής φορολογίας του άρθρου 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Εάν, αντιθέτως, ο IRAP –όπως ο βελγικός fairness tax– συνιστούσε συμπληρωματικό φόρο εταιριών ο οποίος, όπως και ο φόρος εταιριών, συνδέεται με το εισόδημα και, ως εκ τούτου, φορολογεί εκ νέου τα μερίσματα κατά συγκρίσιμο τρόπο, τότε ο φόρος αυτός θα ενέπιπτε στην απαγόρευση της διπλής φορολογίας του άρθρου 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
VI. Πρόταση
67.
Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (δευτεροβάθμιου φορολογικού δικαστηρίου Λομβαρδίας, Ιταλία) ως εξής:
Το άρθρο 4 της οδηγίας 2011/96/ΕΕ έχει την έννοια ότι απαγορεύει στο κράτος μέλος της μητρικής εταιρίας να επιβάλλει επί των εισπραττόμενων μερισμάτων έναν πρόσθετο φόρο, όπως ο IRAP, στο μέτρο που ο φόρος αυτός πρέπει να θεωρηθεί ως φόρος εταιριών ή ως άλλος φόρος συγκρίσιμος με τον φόρο εταιριών. Η διαπίστωση σχετικά με το κατά πόσον πρόκειται για συγκρίσιμο φόρο συνάγεται από τον χαρακτήρα του IRAP και το αντικείμενο της φορολογίας. Το δε ζήτημα αυτό εξετάζεται βάσει του εθνικού δικαίου. Ο τελικός χαρακτηρισμός του IRAP εναπόκειται, επομένως, στο αιτούν δικαστήριο.
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.
(
2
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6).
(
3
)	Οδηγία του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (αναδιατύπωση της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ της 23ης Ιουλίου 1990), εν προκειμένω όπως ίσχυε κατά το κρίσιμο έτος 2014.
(
4
)	Βλ. στη διεύθυνση https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (τελευταία προβολή στις 5 Φεβρουαρίου 2025).
(
5
)	Βλ. στη διεύθυνση https://finanzen.provinz.bz.it/de/regionale-wertschopfungssteuer-irap (τελευταία προβολή στις 5 Φεβρουαρίου 2025).
(
6
)	Η υπόθεση C‑93/24 αφορά επίσης το φορολογικό έτος 2014 και φαίνεται σχεδόν πανομοιότυπη, μολονότι δικαιούχος των μερισμάτων είναι εν προκειμένω θυγατρική της Banca Mediolanum. Αντιθέτως, η υπόθεση C‑94/24 αφορά το φορολογικό έτος 2015, με αποτέλεσμα να προκύπτουν διαφορετικά αριθμητικά στοιχεία, πλην όμως έχει κατά τα λοιπά πανομοιότυπα πραγματικά περιστατικά και εγείρει πανομοιότυπα νομικά ζητήματα και, για τον λόγο αυτό, αμφότερες οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δεν μεταφράσθηκαν στις άλλες γλώσσες.
(
7
)	Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, σκέψη 29), και της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, σκέψη 27).
(
8
)	Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση X (C‑68/15, EU:C:2016:886, σημείο 52).
(
9
)	Βλ. αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, σκέψη 29), και της 3ης Απριλίου 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C‑27/07, EU:C:2008:195, σκέψη 24).
(
10
)	Βλ. αιτιολογική σκέψη 11 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
(
11
)	Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση X (C‑68/15, EU:C:2016:886, σημείο 53). Ομοίως, απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 79).
(
12
)	Απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 82).
(
13
)	Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση X (C‑68/15, EU:C:2016:886, σημείο 53).
(
14
)	Αποφάσεις της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ. (C‑365/16, EU:C:2017:378), καθώς και της 17ης Μαΐου 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379).
(
15
)	Πρβλ. προτάσεις μου στην υπόθεση X (C‑68/15, EU:C:2016:886).
(
16
)	Απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψεις 69 επ.).
(
17
)	Απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ. (C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψεις 9 και 26).
(
18
)	Απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ. (C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 33).
(
19
)	Απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ. (C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 35).
(
20
)	Η διατύπωση αυτή χρησιμοποιήθηκε για πρώτη φορά στην απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret (C‑138/07, EU:C:2009:82, σκέψη 40), υιοθετήθηκε στην απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities (C‑389/18, EU:C:2019:1132, σκέψη 37), και επαναλήφθηκε στην απόφαση της 12ης Μαΐου 2022, Schneider Electric κ.λπ. (C‑556/20, EU:C:2022:378, σκέψη 48).
(
21
)	Προτάσεις μου στην υπόθεση X (C‑68/15, EU:C:2016:886, σημείο 53).
(
22
)	Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση X (C‑68/15, EU:C:2016:886, σημεία 50 επ.).
(
23
)	Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629).