Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES
presentate il 21 gennaio 2026 (1)
Causa T‑150/25
Zollamt Österreich
con l’intervento di
G GmbH
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa, Austria)]
« Rinvio pregiudiziale – Unione doganale – Codice doganale dell’Unione – Articolo 33 del regolamento (UE) n. 952/2013 – Decisione in materia di informazioni tariffarie vincolanti – Articolo 34, paragrafi da 3 a 6, del regolamento n. 952/2013 – Cessazione di validità, annullamento e revoca delle decisioni in materia di informazioni tariffarie vincolanti – Articolo 44, paragrafo 4, del regolamento n. 952/2013 – Ricorso avverso una decisione in materia di informazioni tariffarie vincolanti – Correzione – Effetto retroattivo di una decisione giurisdizionale »
I.      Introduzione
1.        La questione degli effetti nel tempo delle norme è un tema classico della dottrina giuridica. Infatti, fin dal diritto romano, si applica il principio generale secondo cui «le norme non hanno effetto retroattivo» (2), in particolare quando sono in gioco norme che sanzionano o limitano i diritti. Si tratta di uno dei fondamenti su cui si basa l’esigenza di certezza del diritto. Per contro, la risposta alla questione degli effetti nel tempo delle decisioni giurisdizionali è meno categorica, in particolare nel caso di decisioni relative all’annullamento di atti giuridici.
2.        È proprio questa la questione centrale, e inedita, sollevata dalla presente causa. Tale questione
offre infatti al Tribunale l’opportunità di pronunciarsi
sugli effetti nel tempo di una decisione adottata da un’autorità giudiziaria nazionale, conformemente all’articolo 44 del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione (3) (in prosieguo: il «codice doganale dell’Unione»), in relazione a una decisione in materia di informazioni tariffarie vincolanti (in prosieguo:
la «decisione ITV»).
3.        Una decisione ITV
è un documento con il quale le autorità doganali degli Stati membri dell’Unione europea informano gli operatori economici, su loro richiesta, in ordine alla voce doganale (prevista dalla nomenclatura doganale) nella quale dovrebbe essere classificata una merce allorché questi ne prevedano l’importazione o l’esportazione. Tale informazione, che presuppone l’interpretazione della nomenclatura combinata delle merci, consente agli operatori economici di prevedere i dazi doganali (cui possano essere assoggettati) nonché di calcolare l’importo delle restituzioni all’esportazione (di cui essi possano beneficiare nell’ambito della politica agricola comune) (4).
4.        L’introduzione di tale prassi aveva lo scopo di garantire una certa certezza del diritto agli operatori economici nell’esercizio della loro attività, ma anche di facilitare il lavoro dei servizi doganali stessi e di ottenere maggiore uniformità nell’applicazione della legislazione doganale dell’Unione (5).
5.        La controversia di cui al procedimento principale è tra un operatore economico e lo Zollamt Österreich (ufficio doganale
austriaco; in prosieguo: l’«ufficio doganale») relativamente a una decisione ITV. Le due parti nel procedimento principale, infatti, sono in disaccordo sulla classificazione tariffaria di una merce commercializzata dall’operatore economico.
6.        Il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze, Austria), accogliendo la richiesta dell’operatore economico, ha modificato la decisione ITV.
7.        Adito con un ricorso per cassazione («Revision»), il giudice del rinvio chiede se la decisione del Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze) abbia effetto ex tunc.
II.    Contesto normativo
A.      Diritto dell’Unione
8.        Il considerando 26 del codice doganale dell’Unione enuncia che «[a]l fine di garantire il giusto equilibrio tra la necessità per le autorità doganali di assicurare la corretta applicazione della normativa doganale e il diritto degli operatori economici a un trattamento equo, dovrebbero essere previste ampie possibilità di controllo da parte di tali autorità e la possibilità per gli operatori economici di ricorrere contro le loro decisioni».
9.        L’articolo 33 del codice doganale dell’Unione, intitolato «Decisioni
relative alle [ITV]», prevede, al suo paragrafo 1, che «[l]e autorità doganali adottano, su richiesta, decisioni relative a [ITV]».
10.      L’articolo 34 di detto codice, intitolato «Gestione di decisioni relative a [ITV]», dispone quanto segue:
«1.      Una decisione ITV
cessa di essere valida prima dello scadere del periodo di cui all’articolo 33, paragrafo 3, qualora non sia più conforme alla legislazione in conseguenza:
a)      dell’adozione di una modifica delle nomenclature di cui all’articolo 56, paragrafo 2, lettere a) e b);
b)      dell’adozione delle misure di cui all’articolo 57, paragrafo 4,
con effetto dalla data di applicazione della modifica o delle misure.
(...)
3.      La cessazione della validità delle decisioni ITV (…) non ha effetto retroattivo.
4.      In deroga all’articolo 23, paragrafo 3, e all’articolo 27, le decisioni ITV (…) vengono annullate se si basano su informazioni inesatte o incomplete comunicate dai richiedenti.
5.      Le decisioni ITV (…) sono revocate a norma dell’articolo 23, paragrafo 3, e dell’articolo 28. Tuttavia, tali decisioni non sono revocate su richiesta del destinatario della decisione.
6.      Le decisioni ITV
(...) non possono essere modificate.
(...)»
11.      L’articolo 43 dello stesso codice prevede che «[g]li articoli 44 e 45 non si applicano ai ricorsi presentati a scopo di annullamento, revoca o modifica di una decisione in materia di applicazione della normativa doganale presa da un’autorità giudiziaria o da autorità doganali che agiscono in veste di autorità giudiziarie».
12.      Ai sensi dell’articolo 44 del codice doganale dell’Unione, intitolato «Diritto di ricorso»:
«1.      Qualsiasi persona ha il diritto di proporre ricorso avverso una decisione in materia di applicazione della normativa doganale presa dalle autorità doganali che la riguardi direttamente e individualmente.
(...)
2.      Il ricorso può essere esperito in almeno due fasi:
a)      in una prima fase, dinanzi alle autorità doganali o a un’autorità giudiziaria o ad altro organo designato a tale scopo
(...);
b)      in una seconda fase, dinanzi a un organo superiore indipendente, che può essere un’autorità giudiziaria o un organo specializzato equivalente (...)
(...)
4.      Gli Stati membri provvedono affinché la procedura di ricorso consenta una rapida conferma o correzione delle decisioni prese dalle autorità doganali».
13.      Ai sensi dell’articolo 45 di detto codice, intitolato «Sospensione dell’applicazione»:
«1.      La presentazione di un ricorso non sospende l’applicazione della decisione contestata.
2.      Le autorità doganali sospendono tuttavia, interamente o in parte, l’applicazione di tale decisione quando hanno fondati motivi di ritenere che la decisione contestata sia incompatibile con la normativa doganale o che vi sia da temere un danno irreparabile per l’interessato.
(...)»
B.      Diritto austriaco
14.      L’articolo 279 del Bundesabgabenordnung (codice federale delle imposte, in prosieguo:
il
«BAO») è così formulato:
«1.      Salvo che nei casi previsti all’articolo 278, il Verwaltungsgericht (Tribunale amministrativo) è sempre tenuto a statuire nel merito mediante sentenza. Esso è autorizzato a sostituire la propria opinione a quella dell’amministrazione tributaria sia nel dispositivo sia per quanto riguarda la motivazione, e a modificare di conseguenza in qualsiasi senso la decisione impugnata, ad annullarla o a respingere il ricorso avverso la decisione in quanto infondato.
2.      L’annullamento della decisione impugnata riporta il procedimento nella fase in cui si trovava prima dell’adozione di tale decisione.
(...)»
III. Fatti all’origine della controversia e domanda di pronuncia pregiudiziale
15.      Il 27 ottobre 2022, l’ufficio doganale ha emesso, su richiesta della società G GmbH, una decisione ITV per un prodotto denominato «laccio emostatico monouso», che ha classificato nel codice delle merci 4008 2190 00, con un periodo di validità designato dal 27 ottobre 2022 al 26 ottobre 2025.
16.      Il 22 novembre 2022, G ha presentato un ricorso
avverso tale decisione adducendo che la classificazione tariffaria non era corretta sotto il profilo del suo contenuto. L’ufficio doganale ha respinto tale ricorso.
17.      Con decisione del 12 marzo 2024, il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze) ha accolto il ricorso presentato da G e ha modificato la decisione ITV impugnata, indicando che la merce oggetto del procedimento doveva essere classificata nel codice delle merci 4014 9000 00.
18.      L’ufficio doganale ha presentato ricorso per cassazione («Revision»)
contro la decisione del Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze) dinanzi al Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa, Austria). Esso sostiene che, con la sua decisione, il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze), basandosi sull’articolo 279 del BAO, abbia inteso modificare con effetto retroattivo la decisione ITV, cosa che non sarebbe consentita dal codice doganale dell’Unione, in particolare dal suo articolo 34, paragrafi 3 e 6. Inoltre, non ricorrerebbero, nel caso di specie, le condizioni per un annullamento retroattivo di una ITV,
quali previste dall’articolo 27, paragrafo 1, di detto codice.
19.      Il giudice del rinvio rileva che, ai sensi dell’articolo 279, paragrafo 1, del BAO, il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze) è autorizzato a sostituire la propria opinione a quella dell’amministrazione tributaria sia nel dispositivo sia per quanto riguarda la motivazione, e a modificare di conseguenza la decisione impugnata, ad annullarla o a respingere il ricorso avverso la decisione in quanto infondato. Inoltre, ai sensi dell’articolo 279 del BAO, la decisione del Bundesfinanzgericht (Corte federale delle finanze) di cui trattasi nella causa di cui al procedimento principale esplicherebbe effetti retroattivi a decorrere dalla data di emissione della ITV da parte dell’ufficio doganale, il che sarebbe conforme al principio della tutela giurisdizionale effettiva richiesto dal diritto dell’Unione.
20.      Tuttavia, il giudice del rinvio indica, in sostanza, che il codice doganale dell’Unione ha espressamente previsto, nel suo articolo 34, i casi in cui le
ITV cessano di essere valide, sono revocate o annullate, nonché gli effetti nel tempo di tali eventi. A tal proposito, esso sottolinea che, ai sensi dell’articolo 34, paragrafo 5, del codice doganale dell’Unione, le decisioni ITV non sono revocate su richiesta del destinatario delle decisioni, che, ai sensi del paragrafo 3 di tale articolo, la cessazione della validità delle decisioni ITV non ha effetto retroattivo e che ai sensi del paragrafo 6 di detto articolo le decisioni ITV non possono essere modificate.
21.      In tali circostanze, per il giudice del rinvio non è chiaro se e in che misura le summenzionate disposizioni del codice doganale dell’Unione esplichino effetti in relazione ai ricorsi di cui all’articolo 44 di detto codice.
22.      In tali circostanze, il Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre
le seguenti questioni pregiudiziali, ai sensi dell’articolo 267 TFUE:
«1)      Se gli articoli 33, 34, 44 e 45 [del codice doganale dell’Unione], alla luce del fatto che gli Stati membri, ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 4, [di detto codice], provvedono affinché la procedura di ricorso consenta una rapida conferma o correzione delle decisioni prese dalle autorità doganali, debbano essere interpretati nel senso che la decisione su un ricorso proposto ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 2, [del codice doganale dell’Unione], avverso una [ITV] rilasciata ai sensi dell’articolo 33 di tale [codice], esplica effetti retroattivi a decorre dalla data di emissione di tale [ITV] da parte dell’ufficio doganale.
2)      In caso di risposta negativa alla prima questione, se gli articoli 33, 34, 44 e 45 [del codice doganale dell’Unione] debbano essere interpretati nel senso che gli Stati membri possono prevedere, nelle loro disposizioni procedurali nazionali, che la decisione su un ricorso proposto ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 2, di tale [codice], avverso una [ITV] rilasciata ai sensi dell’articolo 33 di tale [codice], esplichi effetti retroattivi a decorrere dalla data di emissione di tale [ITV] da parte dell’ufficio doganale».
IV.    Procedimento dinanzi alla Corte e al Tribunale
23.      La presente domanda di pronuncia pregiudiziale è stata depositata presso la cancelleria della Corte il 21 febbraio 2025. Ai sensi dell’articolo 50 ter dello Statuto della Corte di giustizia dell’Unione europea, tale domanda è stata trasmessa al Tribunale.
24.      G, il governo italiano e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte. La Commissione ha partecipato all’udienza di discussione tenutasi il 10 dicembre 2025.
V.      Valutazione giuridica
25.      Con le sue due questioni pregiudiziali che propongo di esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio si interroga, in sostanza, sulla compatibilità con il diritto dell’Unione di una disposizione nazionale ai sensi della quale la decisione su un ricorso proposto, ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 2, del codice doganale dell’Unione, avverso una decisione ITV emessa ai sensi dell’articolo 33 di detto codice, ha effetto retroattivo alla data di emissione di tale decisione ITV da parte delle autorità doganali.
26.      In via preliminare, mi sembra utile sottolineare che, sebbene il giudice del rinvio precisi che, ai sensi dell’articolo 279, paragrafo 1, del BAO, il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze) ha la possibilità di modificare la decisione ITV emessa dalle autorità doganali, esso non ci interroga sulla compatibilità di tale potere di riforma con l’articolo 44 del codice doganale dell’Unione (6). Esso cerca solo di determinare gli effetti nel tempo di una decisione adottata da un giudice nazionale in materia di ITV.
27.      Il giudice del rinvio domanda quindi l’interpretazione dell’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione. In particolare, esso si chiede se la correzione, imposta da tale disposizione in caso di accoglimento del ricorso, debba avere effetto retroattivo e se le norme stabilite in particolare dall’articolo 33 e dall’articolo 34, paragrafi da 3 a 6, di detto codice possano influire sulla risposta da dare alla sua questione.
28.      A tal proposito, secondo una giurisprudenza costante, in sede di interpretazione di una norma di diritto dell’Unione si deve tener conto non soltanto del tenore letterale della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (7).
29.      In tali circostanze, propongo di iniziare la mia analisi con un’interpretazione dell’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione (A), prima di verificare la compatibilità dell’articolo 279 del BAO con tale disposizione (B).
A.      Interpretazione dell’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione
30.      Alla luce dei dubbi sollevati dal giudice del rinvio, in particolare per quanto riguarda l’influenza che gli articoli 33 e 34 del codice doganale dell’Unione potrebbero esercitare sull’interpretazione da dare all’articolo 44, paragrafo 4, di detto codice, ritengo opportuno iniziare con l’analisi del contesto e degli obiettivi perseguiti da tali diverse disposizioni (1), prima di esaminare il testo stesso dell’articolo 44, paragrafo 4, di tale codice e, quindi, la sua portata (2).
1.      Contesto e obiettivi degli articoli 33, 34 e 44 del codice doganale dell’Unione
31.      In primo luogo, per comprendere meglio l’obiettivo perseguito dall’articolo 44 del codice doganale dell’Unione e, in particolare, dal suo paragrafo 4, mi sembra interessante fare un passo indietro e ricordare il contesto in cui è emerso il diritto di ricorso degli operatori economici in materia doganale a livello dell’Unione.
32.      All’inizio degli anni ’80 la Commissione si è occupata del diritto di ricorso degli operatori economici presentando al Consiglio, il 29 gennaio 1981, una proposta di direttiva per l’armonizzazione delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative, riguardanti l’esercizio di un diritto di ricorso in materia doganale (8).
33.      In sostanza, la proposta sottolineava in particolare che, alla luce delle notevoli disparità esistenti tra gli Stati membri per quanto riguarda le conseguenze di un ricorso proposto
avverso una decisione doganale, appariva necessario stabilire a livello comunitario le condizioni per l’esercizio di un tale ricorso.
34.      Di conseguenza, l’articolo 2, paragrafo 1, di detta proposta prevedeva la possibilità di presentare ricorso per l’annullamento o per la modifica
di una decisione relativa all’applicazione della normativa doganale. L’articolo 7 disponeva che la presentazione di un ricorso non comportava la sospensione dell’esecuzione della decisione contestata, salvo diversa decisione dell’autorità doganale.
35.      Tuttavia, occorrerà attendere il regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario(9) (in prosieguo: «il vecchio codice doganale») e l’adozione dei suoi articoli da 243 a 246 affinché sia istituito un vero e proprio diritto di ricorso per gli operatori economici.
36.      Successivamente, con l’adozione del regolamento (CE) n. 450/2008 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 aprile 2008, che istituisce il codice doganale comunitario (codice doganale aggiornato) (10), è stata introdotta una novità rispetto all’articolo 243 del vecchio codice doganale. Infatti, l’articolo 23, paragrafo 4, di tale regolamento introduceva per gli Stati membri l’obbligo di provvedere affinché la procedura di ricorso consentisse una rapida conferma o correzione
delle decisioni prese dalle autorità doganali.
37.      L’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione riproduce,
in definitiva, l’articolo 23, paragrafo 4, del regolamento n. 450/2008.
38.      A mio avviso, tale aggiunta, che è al centro della presente causa, riflette la volontà del legislatore dell’Unione di inquadrare e armonizzare maggiormente le conseguenze legate al rigetto o all’accoglimento di un ricorso in materia doganale, nonché, come indicato dalla Commissione in udienza, di garantire maggiormente l’effettività e l’efficacia della tutela giurisdizionale degli operatori economici.
39.      In secondo luogo, mi sembra inoltre utile sottolineare che, al fine di garantire il giusto equilibrio tra la necessità per le autorità doganali di assicurare la corretta applicazione della normativa doganale e il diritto degli operatori economici a un trattamento equo, sono state previste ampie possibilità di controllo da parte di tali autorità e la possibilità per gli operatori economici di ricorrere contro le loro decisioni (11).
40.      In tal senso, il diritto di ricorso degli operatori economici è stato concepito al fine di proteggerli da eventuali abusi da parte delle autorità doganali o da errori che queste potrebbero commettere nell’applicazione della legislazione doganale.
41.      In terzo luogo, al fine di comprendere l’articolazione degli articoli 33, 34 e 44 del codice doganale dell’Unione, occorre soffermarsi sul loro rispettivo ruolo all’interno del codice doganale dell’Unione.
42.      Innanzi tutto, tali disposizioni si trovano in sezioni diverse di tale codice. Gli articoli 33 e 34 figurano infatti nella sezione 3, intitolata «Decisioni riguardanti l’applicazione della normativa doganale», mentre l’articolo 44 rientra nella sezione 6, intitolata «Ricorsi».
43.      In sintesi, le decisioni adottate a norma degli articoli 33 e 34 del codice doganale dell’Unione sono prese dalle autorità doganali, che agiscono in qualità di autorità amministrative e applicano le norme sostanziali, mentre le decisioni adottate a norma dell’articolo 44 del suddetto codice sono adottate da un’autorità giudiziaria, o da un’autorità doganale che agisce in qualità di autorità giudiziaria, nell’ambito del regime del contenzioso amministrativo.
44.      In altri
termini, gli articoli 33 e 34 del codice doganale dell’Unione, da un lato, e l’articolo 44 di detto codice, dall’altro, mirano a disciplinare procedure distinte e a delimitare i poteri di autorità diverse (12).
45.      Pertanto, gli articoli 33 e 34 del codice doganale dell’Unione mirano a disciplinare i poteri conferiti alle autorità doganali in qualità di autorità amministrative. Più precisamente, l’articolo 33 disciplina la procedura che deve portare all’emissione di una decisione ITV, mentre l’articolo 34 riguarda la gestione di tali decisioni da parte di tali autorità.
46.      L’articolo 34, paragrafo 3, del codice doganale dell’Unione mira, in tale contesto, a disciplinare gli effetti nel tempo di una cessazione di validità di una decisione ITV, nell’ipotesi in cui, a causa del verificarsi delle circostanze elencate al suo paragrafo 1, una tale decisione ITV cessasse di essere valida prima della scadenza del periodo di cui all’articolo 33, paragrafo 3, di detto codice.
47.      Invece, l’articolo 34, paragrafo 4, di tale codice, riguarda il caso particolare dell’annullamento di una decisione ITV da parte delle autorità doganali, nell’ipotesi in cui il richiedente abbia fornito informazioni inesatte o incomplete, mentre il paragrafo 5 riguarda il caso di revoca delle decisioni ITV e il paragrafo 6 prevede che le decisioni ITV non possano essere modificate.
48.      Quanto all’articolo 44 del medesimo codice, esso tratta delle controversie relative alle decisioni adottate dalle autorità doganali. Esso prevede quindi, al suo paragrafo 1, il diritto di qualsiasi persona di proporre ricorso avverso le decisioni adottate dalle autorità doganali che la riguardino direttamente e individualmente (13) e, ai paragrafi da 2 a 4, i principi generali che devono guidare gli Stati membri nell’elaborazione
delle proprie norme procedurali in materia.
49.      In quarto luogo, non sarà sfuggito al lettore che la terminologia utilizzata negli articoli 33 e 34 del codice doganale dell’Unione e nell’articolo 44, paragrafo 4, di detto codice è diversa. Infatti, mentre le decisioni adottate dalle autorità doganali possono portare alla cessazione della validità, l’annullamento o la revoca delle decisioni ITV, le decisioni adottate dalle autorità giudiziarie comporteranno la conferma (in caso di rigetto del ricorso) oppure la correzione
(in caso di accoglimento del ricorso) delle decisioni ITV impugnate dinanzi ad esse. Quest’ultimo aspetto mi sembra particolarmente importante, poiché la correzione
di una decisione implica necessariamente la sua modifica e, trattandosi di decisioni ITV, l’esercizio di tale potere è riservato alle autorità giudiziarie.
50.      A mio avviso, da tutti questi elementi risulta che gli articoli 33 e 34, da un lato, e l’articolo 44 del codice doganale dell’Unione, dall’altro, devono essere esaminati separatamente in sede di valutazione della loro portata. Infatti, gli effetti nel tempo delle decisioni delle autorità doganali non possono condizionare né influenzare quelli delle decisioni delle autorità giudiziarie. Più in generale, non mi sembra che il legislatore dell’Unione abbia inteso allineare il trattamento delle decisioni delle autorità giudiziarie a quello delle decisioni delle autorità doganali. In tal senso, la circostanza che dall’articolo 34 di tale codice risulti che solo gli annullamenti delle decisioni ITV da parte delle autorità doganali, alle condizioni previste dal suo paragrafo 4, hanno effetto retroattivo, e non le cessazioni della validità né le revoche delle decisioni ITV, non è rilevante ai fini dell’interpretazione della portata dell’articolo 44 di detto codice. In particolare, a mio avviso, tale circostanza non può giustificare, in linea di principio, la considerazione che la
correzione delle decisioni ITV a seguito di una decisione di un giudice nazionale, conformemente all’articolo 44, paragrafo 4, di detto codice, non possa essere retroattiva.
51.      In tali circostanze, mi sembra che non occorra soffermarsi sugli effetti nel tempo delle decisioni di annullamento, di revoca o di cessazione della validità adottate dalle autorità doganali ai sensi dell’articolo 34 del codice doganale dell’Unione per determinare gli effetti nel tempo delle decisioni delle autorità giudiziarie, intese in senso lato, adottate sulla base dell’articolo 44 di detto codice.
2.      Portata dell’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione
52.      L’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione stabilisce che gli Stati membri provvedono affinché la procedura di ricorso consenta una rapida conferma o correzione delle decisioni prese dalle autorità doganali.
53.      A tal proposito, ricordo che, secondo una giurisprudenza costante, la determinazione del senso e della portata dei termini per i quali il diritto dell’Unione non fornisce alcuna definizione e non effettua alcun rinvio al diritto degli Stati membri va operata conformemente al loro senso abituale nel linguaggio corrente, tenendo conto al contempo del contesto in cui essi sono utilizzati e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essi fanno parte (14).
54.      Il termine «correzione» non è definito nel codice doganale dell’Unione. Tuttavia, nella sua accezione ampia, una correzione
mira a rettificare
un errore, in quanto lo scopo della correzione è
far sì che tale atto appaia come avrebbe dovuto apparire sin dal momento della sua adozione (15). Pertanto, il termine «correzione» implica l’idea stessa di retroattività.
55.      È certamente vero che, in linea di principio, si parla di «correzione » quando si tratta di correggere errori materiali, vale a dire errori ortografici, grammaticali, inesattezze evidenti o errori di calcolo, e che, al contrario, non si può parlare di una mera «correzione » quando la modifica comporta un cambiamento del contenuto dell’atto in questione, in altri
termini
ne modifica la sostanza (16).
56.      Tuttavia, nell’ambito dell’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione, la correzione
prevista è la conseguenza della decisione dell’autorità giudiziaria di accogliere il ricorso presentato dall’operatore economico. In tale contesto e in particolare tenuto conto del diritto a un ricorso effettivo, il termine «correzione» non può essere interpretato nel senso di «correggere un errore materiale», ma piuttosto come diretto a «correggere un torto», se mi è consentito usare tale espressione. Ciò premesso, l’idea rimane, in definitiva, la stessa: si tratta di far apparire la decisione ITV come avrebbe dovuto apparire sin dalla sua adozione iniziale.
57.      Per tale motivo, a mio avviso, occorre interpretare l’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione nel senso che la correzione
apportata a una decisione ITV ha, in linea di principio, effetto ex tunc.
58.      Tale interpretazione mi sembra inoltre conforme all’equilibrio che deve esistere tra il principio di certezza del diritto, da un lato, e il diritto a una tutela giurisdizionale effettiva garantito dall’articolo 47, primo comma, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, dall’altro.
59.      Infatti, secondo la giurisprudenza costante della Corte, il riconoscimento di un carattere definitivo a una decisione amministrativa, acquisito alla scadenza dei termini ragionevoli di ricorso o in seguito all’esaurimento dei mezzi di tutela giurisdizionale, contribuisce alla certezza del diritto, senza rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico (17).
60.      Pertanto, il principio di certezza del diritto richiede solo che gli effetti di una decisione ITV oggetto di ricorso diventino definitivi, cioè «scolpiti nella pietra», solo una volta che il ricorso sia stato respinto o, in mancanza di ricorso, alla scadenza dei termini previsti a tal fine.
61.      Ritengo pertanto che il principio di certezza del diritto non possa essere invocato al fine di giustificare il mantenimento degli effetti di una decisione ITV nel periodo compreso tra la sua entrata in vigore e l’accoglimento del ricorso giurisdizionale proposto contro di essa. Infatti, la soluzione contraria porterebbe a rendere definitivi siffatti effetti, nonostante l’illegittimità della decisione ITV
sia stata accertata dall’autorità giudiziaria nazionale e tale decisione non abbia quindi acquisito un tale carattere.
62.      Allo stesso modo, il fatto di lasciare in vigore gli effetti di una decisione ITV giudicata illegittima potrebbe essere contrario al diritto a una tutela giurisdizionale effettiva, in quanto
siffatti effetti sarebbero mantenuti nei confronti di un operatore economico che avrebbe tuttavia presentato, nei termini previsti, un ricorso avverso la decisione ITV. In tal senso, ritenere che la correzione
non abbia effetto retroattivo comporterebbe una grave conseguenza per l’operatore economico, che si troverebbe privato del beneficio della classificazione tariffaria che aveva, tuttavia, richiesto sin dall’inizio, nonostante l’errore derivi da una valutazione errata da parte delle autorità doganali e in alcun modo da una sua azione.
63.      Infine, ritenere che la correzione
prevista dall’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione abbia solo un effetto ex nunc non sembra compatibile con l’obiettivo perseguito dall’articolo 45, paragrafo 2, di detto codice, che è quello di garantire l’efficacia dei ricorsi.
64.      Infatti, quest’ultima disposizione prevede che le autorità doganali sospendano,
interamente o in parte, l’applicazione della decisione contestata, in particolare quando hanno fondati motivi di ritenere che vi sia da temere un danno irreparabile per l’interessato.
65.      Orbene, la Corte ha già avuto occasione di indicare, in sostanza, che il
requisito di «danno irreparabile» richiede di accertare se l’eventuale annullamento della decisione controversa cagioni una modifica radicale della situazione rispetto a quanto si sarebbe invece verificato in caso di esecuzione immediata della decisione stessa (18).
66.      Pertanto, la sospensione dell’esecuzione va di pari passo con la possibilità di modificare retroattivamente la situazione giuridica della persona che ha presentato il ricorso.
67.      Ad abundantiam, mi sembra utile esaminare l’osservazione avanzata dal governo italiano secondo cui sarebbe difficile garantire l’effettiva conoscenza, da parte di tutti gli altri Stati membri, di una decisione giurisdizionale nazionale di annullamento o di correzione
dotata di effetto retroattivo.
68.      Tale argomento non mi convince, tenuto conto del sistema di scambio di informazioni istituito a livello dell’Unione. A tal proposito, occorre osservare che, ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 della Commissione, del 24 novembre 2015, recante modalità di applicazione di talune disposizioni del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio che istituisce il codice doganale dell’Unione (19), per lo scambio e l’archiviazione di informazioni relative a domande e decisioni connesse alle ITV o a eventuali successivi eventi che possono incidere sulla domanda o decisione originaria viene utilizzato un sistema elettronico istituito a tal fine a norma dell’articolo 16, paragrafo 1, del codice doganale dell’Unione. A tal fine, le informazioni sono rese disponibili senza indugio dall’autorità doganale competente tramite tale sistema e al massimo entro sette giorni da quando l’autorità viene a conoscenza delle informazioni.
69.      Di conseguenza, come indicato dalla Commissione in udienza, quando una decisione ITV è annullata o modificata a seguito di una decisione di un giudice nazionale, l’informazione è inserita senza indugio dall’autorità doganale interessata in tale sistema informatico ed è quindi visibile a tutte le altre autorità doganali.
B.      Compatibilità dell’articolo 279 del BAO con l’articolo 44 del codice doganale dell’Unione
70.      Secondo il giudice del rinvio, ai sensi dell’articolo 279 del BAO, la decisione adottata dal Bundesfinanzgericht (tribunale federale delle finanze)
esplica
effetti retroattivi a decorrere dalla data di emissione della decisione ITV
da parte dell’ufficio doganale.
71.      A tal proposito, ricordo che non spetta né alla Corte né al Tribunale pronunciarsi, nell’ambito di un rinvio pregiudiziale, sull’interpretazione del diritto interno, dato che tale compito incombe esclusivamente al giudice del rinvio. Infatti, la Corte o il Tribunale sono tenuti a prendere in considerazione, nell’ambito della ripartizione delle competenze tra i giudici dell’Unione europea e i giudici nazionali, il contesto fattuale e normativo nel quale si inseriscono le questioni pregiudiziali, come definito dal provvedimento di rinvio (20).
72.      Pertanto, si ha motivo di ritenere che, ai sensi dell’articolo 279 del BAO, le decisioni di riforma delle decisioni ITV adottate dal Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze) abbiano effetto retroattivo. Tale valutazione corrisponde, secondo il giudice del rinvio, alla posizione della dottrina maggioritaria in Austria (21).
73.      Ciò premesso, occorre rilevare che la Corte ha già avuto occasione di indicare, nella sua ordinanza del 19 gennaio 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, punto 52), che spetta alle autorità competenti e ai giudici di uno Stato membro adottare, nell’ambito delle loro competenze, tutte le misure necessarie, generali o particolari, affinché venga rimediato alla non conformità di un’erronea ITV. Costituiscono, segnatamente, misure particolari di tale tipo l’annullamento dell’erronea ITV e l’adozione di una nuova informazione conforme al diritto dell’Unione.
74.      Tale ordinanza è stata emessa in vigenza
del vecchio codice doganale.
75.      Pertanto, la Corte ha precisato che le modalità procedurali applicabili rientravano negli articoli da 243 a 246 del vecchio codice doganale e, in via subordinata, in virtù dell’articolo 245 di tale vecchio codice e del principio dell’autonomia procedurale degli Stati membri, nell’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro, a condizione, tuttavia, che dette modalità non fossero meno favorevoli di quelle riguardanti situazioni analoghe di natura interna (principio di equivalenza) e che non rendessero in pratica impossibile o eccessivamente difficoltoso l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività) (22).
76.      Infine, è importante sottolineare che, secondo la Corte, le modalità e gli effetti delle decisioni adottate dal giudice nazionale sul ricorso rientrano parimenti, nei limiti dei principi di equivalenza e di effettività, nel diritto nazionale (23).
77.      A mio avviso, tale giurisprudenza, pronunciata in vigenza del vecchio codice doganale, rimane pertinente per quanto riguarda le modalità delle decisioni adottate dai giudici nazionali, dal momento che, al riguardo, gli articoli da 43 a 45 del codice doganale dell’Unione sono, per così dire, identici agli articoli da 243 a 246 del vecchio codice doganale. Essi si limitano quindi a prevedere il diritto di ricorso delle persone interessate, la necessità di un doppio grado di controllo, lo Stato membro competente a conoscerne e i casi di sospensione dell’esecuzione delle decisioni delle autorità doganali contro le quali è stato presentato ricorso. In altri termini, e conformemente all’articolo 43 di detto codice (24), tali disposizioni non dicono nulla quanto alle modalità delle decisioni adottate dai giudici nazionali.
78.      Per contro, per quanto riguarda gli effetti delle decisioni adottate dai giudici nazionali, ritengo che occorra sfumare la soluzione adottata dalla Corte. In particolare, ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione, gli Stati membri provvedono affinché la procedura di ricorso consenta una rapida conferma o correzione delle decisioni prese dalle autorità doganali. Tale disposizione non trovava equivalente nel vecchio codice doganale (25).
79.      Invero, l’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione non precisa quando né in che modo debba avvenire la correzione
delle decisioni ITV (26), ma richiede comunque una reazione rapida a seguito di un procedimento di ricorso. Mi sembra, tuttavia, che tale disposizione imponga, da un lato, agli Stati membri di adottare misure che consentano a un operatore economico di disporre di una decisione ITV conforme al diritto e, dall’altro, la retroattività della correzione
così apportata. Questo è precisamente l’obiettivo perseguito dall’articolo 279 del BAO.
80.      In tali circostanze, ritengo che l’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione debba essere interpretato nel senso che esso non osta a una disposizione nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, ai sensi della quale la decisione su un ricorso, proposto ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 2, di detto codice, avverso una decisione ITV emessa ai sensi dell’articolo 33 dello stesso codice, ha effetto retroattivo a decorrere dalla data di emissione di tale decisione ITV da parte delle autorità doganali.
VI.    Conclusione
81.      Alla luce di quanto sopra esposto, propongo di rispondere come segue al Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa, Austria):
L’articolo 44, paragrafo 4, del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell’Unione
deve essere interpretato nel senso che
esso non osta a una disposizione nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, ai sensi della quale la decisione su un ricorso, proposto ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 2, di detto regolamento, avverso una decisione in materia di informazioni tariffarie vincolanti emessa ai sensi dell’articolo 33 dello stesso regolamento, ha effetto retroattivo a decorrere dalla data di emissione di tale decisione da parte delle autorità doganali.
M. Martín y Pérez de Nanclares
Così presentate in udienza pubblica a Lussemburgo il 21 gennaio 2026.
Firme
1      Lingua originale: il francese.
2      Tale principio figura infatti nel frontespizio del Codice di Giustiniano: «Leges et constitutiones futuris certum est dare formam negotiis, non ad facta praeterita revocari, nisi nominatim et de praeterito tempore et adhuc pendentibus negotiis, cautum sit» (Libro primo, titolo 14, legge 7a).
3      GU 2013, L 269, pag. 1.
4      Conclusioni dell’avvocato generale Léger nelle cause riunite Timmermans Transport e Hoogenboom Production (C‑133/02 e C‑134/02, EU:C:2003:460, paragrafo 4).
5      V., in tal senso, sentenza del 29 gennaio 1998, Lopex Export (C‑315/96, EU:C:1998:31, punto 19). L’obiettivo sotteso era anche quello di evitare un numero eccessivo di controversie con gli operatori economici: Albert, J.‑L., «Droit douanier européen», JurisClasseur Europe Traité – Synthèse, LexisNexis, 2021, punto 35.
6      Ad ogni buon conto, osserverò che la giurisprudenza della Corte mi sembra piuttosto da interpretare nel senso che non si oppone all’esercizio di un potere di riforma al riguardo da parte dei giudici nazionali (v., in tal senso, ordinanza 19 gennaio 2005, SmithKline Beecham, C‑206/03, EU:C:2005:31, punto 55, e sentenza del 14 aprile 2011, British Sky Broadcasting Group e Pace, C‑288/09 e C‑289/09, EU:C:2011:248, punto 94).
7      V. sentenza del 21 dicembre 2023, G. K. e a. (Procura europea) (C‑281/22, EU:C:2023:1018, punto 46 e giurisprudenza citata).
8      GU 1981, C 33, pag. 2; per una panoramica sull’evoluzione del diritto di ricorso in materia doganale, v. Walsh, T., European Union Customs Code, Kluwer Law International in Alphen aan den Rijn, Paesi Bassi: Wolters Kluwer, 2015, pagg. da 985 a 1021 (pag. 986).
9      GU 1992, L 302, pag. 1.
10      GU 2008, L 145, pag. 1.
11      Considerando 26 del codice doganale dell’Unione.
12      Per quanto riguarda la ripartizione delle competenze tra autorità doganali e autorità giudiziarie in materia di controlli doganali, v. sentenza del 21 settembre 2023, OGL‑Food Trade Lebensmittelvertrieb (C‑770/21, EU:C:2023:690, punti 69 e 72).
13      Si ricorda che il diritto di ricorso così stabilito non riguarda specificamente le decisioni ITV, ma si applica a tutte le decisioni adottate dalle autorità doganali.
14      V. sentenza del 20 novembre 2025, Servoprax (Lacci emostatici) (C‑631/23, EU:C:2025:906, punto 45 e giurisprudenza citata).
15      Tale idea mi sembra confermata dal confronto, conformemente alle regole di interpretazione stabilite dalla Corte (v., in tal senso, sentenza del 5 dicembre 2024, Network One Distribution, C 506/23, EU:C:2024:1003, punto 27 e giurisprudenza citata), tra le versioni linguistiche dell’articolo 44, paragrafo 4, del codice doganale dell’Unione: «corrección» in spagnolo, «correction» in inglese, «Berichtigung» in tedesco e «correzione» in italiano.
16      Per quanto riguarda le rettifiche apportate a un regolamento, v. i limiti fissati dalla Corte nelle sue sentenze del 2 giugno 1994, AC‑ATEL Electronics Vertriebs (C‑30/93, EU:C:1994:224, punti da 20 a 24), e del 22 dicembre 2010, Premis Medical (C‑273/09, EU:C:2010:809, punti 29, 30, 36 e 59); per quanto riguarda i limiti alla rettifica delle decisioni adottate dall’Ufficio dell’Unione europea per la proprietà intellettuale e dall’Ufficio comunitario delle varietà vegetali, v., rispettivamente, sentenze del 9 settembre 2011, dm‑drogerie markt/UAMI – Distribuciones Mylar (dm) (T‑36/09, EU:T:2011:449, punti 74 e 75), e del 25 giugno 2020, Siberia Oriental/OCVV (Siberia) (T‑737/18, EU:T:2020:289, punto 53); per quanto riguarda i limiti alla rettifica delle decisioni adottate dalla Corte e dal Tribunale, v., rispettivamente, ordinanze del 24 novembre 2022, European Food e a. (C‑333/19, non pubblicata, EU:C:2022:936, punto 6 e giurisprudenza citata), e del 27 maggio 2024, EVH/Commissione (T‑53/21 REC, non pubblicata, EU:T:2024:338, punti 9 e 11 e giurisprudenza citata).
17      V., in tal senso, sentenze del 13 gennaio 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, punto 24); del 12 febbraio 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78, punti 57 e 58); del 27 giugno 2013, Agrokonsulting‑04 (C‑93/12, EU:C:2013:432, punto 48), e del 9 settembre 2021, Adler Real Estate e a. (C‑546/18, EU:C:2021:711, punto 38).
18      Occorre inoltre verificare, al contrario, se la sospensione dell’esecuzione sia tale da ostacolare la sua piena efficacia nel caso in cui il ricorso in via principale sia respinto (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 17 luglio 1997, Giloy, C‑130/95, EU:C:1997:372, punti 35 e 36).
19      GU 2015, L 343, pag. 558.
20      V., in tal senso, ordinanze del 24 aprile 2009, Koukou (C‑519/08, EU:C:2009:269, punto 43 e giurisprudenza citata), nonché del 30 giugno 2011, Wamo (C‑288/10, EU:C:2011:443, punto 27).
21      Secondo la dottrina austriaca, l’effetto ex tunc delle decisioni adottate in applicazione dell’articolo 279 del BAO deriva dal testo del paragrafo 2 di tale disposizione, nonché dal diritto a un ricorso effettivo. V., al riguardo, Fischerlehner, J., Das neue Abgabenverfahren, Manz, Vienna, 2013, pag. 325, nonché Gunacker‑Slawitsch, B., «III. Das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht», in Ehrke‑Rabel, T. (a cura di), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen, Manz, Vienna 2013, pagg. da 37 a 101 (pagg. 77 e 78). Confermano esplicitamente l’effetto ex tunc delle decisioni di riforma: Ritz, C., «§ 279 BAO», in Ritz/Koran (a cura di), BAO – Bundesabgabenordnung, ed. n. 8, Linde, Vienna, 2025,
punti 2 e 18.
22      Ordinanza del 19 gennaio 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, punto 53).
23      Ordinanza del 19 gennaio 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, punto 55).
24      V., in tal senso, sentenza dell’11 aprile 2024, OSTP Italy (C‑770/22, EU:C:2024:299, punto 47).
25      V. paragrafo 36 delle presenti conclusioni. Si osserverà, tuttavia, che una modifica, con effetto retroattivo, di una decisione ITV a seguito di un ricorso presentato dinanzi ai giudici nazionali era già praticata in vigenza del vecchio codice doganale, almeno in alcuni Stati membri [v., in tal senso, sentenza del 7 aprile 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe), C‑153/10, EU:C:2011:224, punti 16 e 17].
26      Così, ad esempio, gli articoli 44 e 45 del codice doganale dell’Unione non ostano a una normativa nazionale che prevede l’immediata esecutività delle sentenze di primo grado non ancora passate in giudicato, né esigono che la normativa nazionale preveda che tali sentenze abbiano tale carattere (v., in tal senso, sentenza dell’11 aprile 2024, OSTP Italy, C‑770/22, EU:C:2024:299, punto 42).