61991C0112
ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ
MARCO DARMON
της 6ης Οκτωβρίου 1992 (
*1
)
Κύριε Πρόεδρε,
Κύριοι δικαστές,
1.
Μπορεί να αποτελέσει περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, απαγορευόμενο από το άρθρο 52 της Συνθήκης, η βαρύτερη, υπό ορισμένες περιστάσεις, φορολόγηση του εισοδήματος ενός μη μονίμου κατοίκου σε σχέση με τη φορολόγηση του εισοδήματος ενός μονίμου κατοίκου; Αυτό είναι το κύριο ερώτημα του παραπέμποντος δικαστηρίου.
2.
Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης είναι τα ακόλουθα: ο Γερμανός υπήκοος Werner, ο οποίος από το 1961 κατοικεί στις Κάτω Χώρες, εργάσθηκε ως μισθωτός σε μια επαγγελματική ένωση οδοντιάτρων του Aachen μέχρι τον Οκτώβριο του 1981. Από το έτος αυτό εγκαταστάθηκε ως ανεξάρτητος οδοντίατρος στην ίδια πόλη, εξακολουθώντας ωστόσο να κατοικεί στις Κάτω Χώρες. Βάσει της γερ-μανοολλανδικής συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας οφείλει να καταβάλει στη Γερμανία, τόπο της επαγγελματικής του εγκαταστάσεως, φόρο για τα εισοδήματα που προέρχονται από μη μισθωτή εργασία και για τα περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιεί για την άσκηση της επαγγελματικής του δραστηριότητας (
1
). Βάσει αυτής της συμβάσεως ο Werner δήλωσε στο Finanzamt Aachen-Innenstadt τα προερχόμενα από την ανεξάρτητη εργασία του ως οδοντιάτρου εισοδήματα. Δεν πραγματοποίησε άλλα εισοδήματα, ειδικότερα στις Κάτω Χώρες (
2
).
3.
Κατ' εφαρμογή της εθνικής νομοθεσίας, συγκεκριμένα του άρθρου 1, παράγραφος 4, του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος (Einkommensteuergesetz) και του άρθρου 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου περί φόρου περιουσίας (Vermögensteuergesetz), «όσοι δεν κατοικούν μόνιμα στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ούτε διαμένουν συνήθως στη χώρα αυτή υπέχουν περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου», αντιθέτως προς τους μονίμους κατοίκους οι οποίοι «υπέχουν πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου».
4.
Η διαφορετική μεταχείριση των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων εκδηλώνεται πολλαπλώς.
5.
Όσοι «υπέχουν πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου», καταβάλλουν φόρο για το σύνολο των εισοδημάτων τους, ενώ όσοι «υπέχουν περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου» καταβάλλουν φόρο για τα εισοδήματα που πραγματοποιούν στη Γερμανία.
6.
Για τους τελευταίους ισχύει υψηλότερος συντελεστής και μεγαλύτερη κλίμακα φόρου, ενώ επίσης δεν έχουν τη δυνατότητα να επωφεληθούν από την προτιμησιακή κλίμακα που ισχύει για τα έγγαμα ζευγάρια (στο εξής: splitting-tarif). Δεν τους παρέχεται, επίσης, η δυνατότητα τακτοποιήσεως στο τέλος του έτους των μηνιαίων παρακρατήσεων. Τέλος, ορισμένες εκπτώσεις ή μειώσεις που παρέχονται στους φορολογουμένους«που υπέχουν πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου», δεν παρέχονται στους άλλους (
3
).
7.
Ενώ δηλαδή λαμβάνεται υπόψη η υποκειμενική προσωπική κατάσταση όσων «υπέχουν πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου» (κατάσταση την οποία γνωρίζει καλύτερα το κράτος της κατοικίας των προσώπων αυτών), η φορολόγηση όσων «υπέχουν περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου» πραγματοποιείται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, όπως συμβαίνει με τους έμμεσους φόρους. Αυτό το στοιχείο δικαιολογεί την ύπαρξη της ρήτρας επιεικείας βάσει της οποίας είναι δυνατή η κατ' εξαίρεση μείωση του ποσού του φόρου που επιβάλλεται σε όσους υπέχουν περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου.
8.
Ο προσφεύγων της κύριας δίκης ζήτησε να υπαχθεί, μαζί με τη σύζυγο του, στο καθεστώς των προσώπων που υπέχουν πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου, ώστε να μπορέσει να επωφεληθεί από την splitting-tarif. Το αίτημα αυτό απορρίφθηκε επειδή ο Werner δεν κατοικούσε στη Γερμανία. Μετά την απόρριψη διοικητικής του ενστάσεως ο ενδιαφερόμενος προσέφυγε στο Finanzgericht Köln.
9.
Το δικαστήριο αυτό ερωτά:
1)
αν το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΟΚ περιορίζεται στην επιβολή της υποχρεώσεως της ίσης με τους ημεδαπούς μεταχειρίσεως των κοινοτικών υπηκόων ή αν προχωρεί και στην απαγόρευση οποιουδήποτε περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως·
2)
αν, στην τελευταία περίπτωση, μπορεί να θεωρηθεί ότι υπάρχει τέτοιος περιορισμός, όταν φορολογούμενος, ο οποίος ασκεί ανεξάρτητη δραστηριότητα σε κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί το σύνολο σχεδών των φορολογητέων εισοδημάτων του και στο οποίο βρίσκεται το σύνολο σχεδόν των στοιχείων της περιουσίας του που υπόκεινται σε φόρο, περιέρχεται σε δυσμενέστερη φορολογικώς θέση επειδή κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος·
3)
αν μια τέτοια κατάσταση, την οποία αντιμετωπίζει Γερμανός υπήκοος στη Γερμανία, συνιστά παράβαση του άρθρου 7 της Συνθήκης.
10.
Θα προσπαθήσω να διαγράψω τα ζητήματα που τίθενται στην παρούσα υπόθεση.
11.
Δεν αμφισβητείται 1) ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης υπέχει περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου ως κάτοικος των Κάτω Χωρών, 2) ότι πραγματοποίησε το σύνολο των εισοδημάτων του στη Γερμανία, 3) ότι το ποσό του φόρου που οφείλει να καταβάλει είναι σαφώς υψηλότερο από το ποσό που θα όφειλε να καταβάλει εάν κατοικούσε στη Γερμανία, εάν δηλαδή υπείχε πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου (
4
).
12.
Ο ενδιαφερόμενος βρίσκεται σε σαφώς δυσμενέστερη θέση σε σχέση με τους μονίμους κατοίκους, επειδή δεν είναι μόνιμος κάτοικος και επειδή πραγματοποιεί το σύνολο των εισοδημάτων του στη Γερμανία. Εάν είχε πραγματοποιήσει το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος της κατοικίας του, η φορολόγηση του θα γινόταν λαμβανομένης υπόψη της προσωπικής του καταστάσεως και είναι αβέβαιο αν στη συγκεκριμένη αυτή περίπτωση θα αντιμετώπιζε δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση από τους φορολογουμένους εκείνους που έχουν την κατοικία τους στη Γερμανία και βρίσκονται σε όμοια οικονομική κατάσταση.
13.
Δεν πρέπει να λησμονείται ότι ο Werner είναι Γερμανός υπήκοος. Δεν προέκυψε ότι έλαβε το δίπλωμα του χειρούργου οδοντιάτρου σε χώρα διαφορετική από τη Γερμανία, ασκεί δε το επάγγελμα του στο εν λόγω κράτος. Συνεπώς, το μόνο αλλοδαπό στοιχείο στην περίπτωση του είναι το γεγονός ότι κατοικεί στις Κάτω Χώρες.
14.
Στο κεφάλαιο 2, του τίτλου III της Συνθήκης, το δικαίωμα εγκαταστάσεως ρυθμίζεται διττώς: αφενός μεν, από πλευράς προσβάσεως σε μη μισθωτές εργασίες, αφετέρου δε, από πλευράς ασκήσεως των επαγγελματικών δραστηριοτήτων. Η διατύπωση των άρθρων 52, δεύτερο εδάφιο, και 57, παράγραφος 1, είναι σαφής ως προς το θέμα αυτό, όπως εξάλλου και η νομολογία σας. Έχετε τονίσει ότι,
«δυνάμει του άρθρου 52, δεύτερη παράγραφος, της Συνθήκης ΕΟΚ, η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους» (
5
)·
ή ότι
«η ελευθερία εγκαταστάσεως που προβλέπει το εν λόγω άρθρο αφορά όχι μόνο την ανάληψη μη μισθωτών δραστηριοτήτων, αλλά και την άσκηση τους υπό ευρεία έννοια» (
6
).
15.
Είναι σαφές ότι στην προκειμένη περίπτωση ο προσφεύγων της κύριας δίκης δεν αντιμετώπισε περιορισμούς όσον αφορά την πρόσβαση στη δραστηριότητα του χειρούργου-οδοντιάτρου. Γερμανικής ιθαγένειας, κάτοχος των διπλωμάτων και των επαγγελματικών προσόντων που απαιτούνται κατά τη γερμανική νομοθεσία, εγκαταστάθηκε επαγγελματικώς ελεύθερα στη Γερμανία χωρίς να αντιμετωπίσει κανένα περιορισμό, δεν απέκτησε δε σε άλλο κράτος μέλος προστατευόμενα από το κοινοτικό δίκαιο δικαιώματα αιτούμενος ματαίως την εκ μέρους των γερμανικών αρχών αναγνώριση τους.
16.
Ας εξετάσουμε προς στιγμήν την υπόθεση ότι εγκαταστάθηκε επαγγελματικώς στη Γερμανία όπου είχε και την κατοικία του και ότι μετακόμισε κατόπιν στις Κάτω Χώρες. Κανένα αλλοδαπό στοιχείο δεν θα μπορούσε να δικαιολογήσει, στην περίπτωση αυτή και όσον αφορά την πρόσβαση στο συγκεκριμένο επάγγελμα, την εφαρμογή του άρθρου 52 της Συνθήκης.
17.
Αλλά ο Werner ισχυρίζεται ότι υφίσταται περιορισμό του δικαιώματος εγκαταστάσεως όσον αφορά ακριβώς την άσκηση της επαγγελματικής του δραστηριότητας, λόγω της υπαγωγής του στο καθεστώς των υπεχόντων περιορισμένη υποχρέωση καταβολής φόρου.
18.
Ο «περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως», για τον οποίο γίνεται λόγος στην παρούσα υπόθεση, πρέπει να προσδιοριστεί με σαφήνεια: ένας αυτοτελώς απασχολούμενος αντιμετωπίζει δυσμενέστερη φορολόγηση των εισοδημάτων που αποκομίζει από την επαγγελματική του δραστηριότητα επειδή έχει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος.
19.
Πριν δοθεί απάντηση στα ερωτήματα του παραπέμποντος δικαστηρίου επιβάλλεται μια διαπίστωση: ο προσφεύγων της κύριας δίκης ουδέποτε χρησιμοποίησε το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας προκειμένου να εγκατασταθεί σε κράτος μέλος διαφορετικό εκείνου του οποίου έχει την ιθαγένεια. Εγκαταστάθηκε επαγγελματικώς στο κράτος της ιθαγενείας του. Στο κείμενο του δευτέρου ερωτήματος του παραπέμποντος δικαστηρίου δεν γίνεται αναφορά στο στοιχείο αυτό, το οποίο, ωστόσο, εξετάζεται αναλυτικώς στο σκεπτικό της διατάξεως (
7
). Τίθεται συνεπώς το ερώτημα αν η κατάσταση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου και, ειδικότερα, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 52. Πρόκειται μήπως για καθαρώς εσωτερική κατάσταση η οποία δεν εμπίπτει στο κοινοτικό δίκαιο;
20.
Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως αποφανθεί ότι μπορούν να επικαλούνται το άρθρο 52 ανεξάρτητοι εργαζόμενοι που έχουν την ιθαγένεια του κράτους υποδοχής, εφόσον κάποιο επαρκές στοιχείο αλλοδαπό-τητας δικαιολογεί την εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου, όπως κάποιο δίπλωμα ή κάποιο επαγγελαμτικό προσόν που έχει κτηθεί σε άλλο κράτος μέλος (
8
).
21.
Στην υπόθεση Knoors (
9
), επρόκειτο για Ολλανδό υπήκοο που κατοικούσε στο Βέλγιο όπου εργαζόταν ως ειδικός υδραυλικών εγκαταστάσεων, με την ιδιότητα του ανεξάρτητου διευθυντή επιχειρήσεως. Όταν ζήτησε την άδεια να ασκήσει το επάγγελμα αυτό στις Κάτω Χώρες, οι ολλανδικές αρχές απέρριψαν το αίτημα του με το αιτιολογικό ότι δεν είχε τα επαγγελματικά προσόντα που απαιτούνται κατά τη νομοθεσία της εν λόγω χώρας. Το Δικαστήριο εξέτασε αν η οδηγία 64/427/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Ιουλίου 1964, περί των λεπτομερειών εφαρμογής των μεταβατικών μέτρων στον τομέα των μη μισθωτών δραστηριοτήτων μεταποιήσεως που υπάγονται στις κλάσεις 23 έως 40 ΔΤΤΒ (βιομηχανία και βιοτεχνία) (
10
) μπορούσε να εφαρμοσθεί στην περίπτωση προσώπων που έχουν την ιθαγένεια του κράτους μέλους υποδοχής. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι
«(...) οι ελευθερίες αυτές, θεμελιώδεις στο σύστημα της Κοινότητος, [(ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, ελευθερία εγκαταστάσεως και ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, τις οποίες καθιερώνουν τα άρθρα 3, στοιχείο γ, 48, 52 και 59 της Συνθήκης)] δεν θα είχαν πλήρως πραγματοποιηθεί αν τα κράτη μέλη μπορούσαν να αρνηθούν να υπαγάγουν στις ευνοϊκές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου εκείνους από τους υπηκόους τους που έκαναν χρήση των ευκολιών που υπάρχουν στο θέμα της κυκλοφορίας και της εγκαταστάσεως και που απέκτησαν δυνάμει αυτών τα επαγγελματικά προσόντα στα οποία αναφέρεται η οδηγία σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό του οποίου έχουν την ιθαγένεια·
(...) αν και οι διατάξεις της Συνθήκης περί εγκαταστάσεως και παροχής υπηρεσιών δεν μπορούν να εφαρμοστούν σε καθαρά εσωτερικές καταστάσεις ενός κράτους μέλους, πάντως, η αναφορά του άρθρου 52 στους “υπηκόους ενός κράτους μέλους” που επιθυμούν να εγκατασταθούν “στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους” δεν μπορεί να ερμηνευθεί κατά τρόπο ώστε να αποκλεισθούν από τις ευεργετικές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου οι ίδιοι υπήκοοι συγκεκριμένου κράτους μέλους, όταν αυτοί, επειδή είχαν συνήθη διαμονή στο έδαφος άλλου κράτους μέλους και απέκτησαν εκεί επαγγελματικά προσόντα που αναγνωρίζονται από τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, βρίσκονται, έναντι του κράτους καταγωγής τους, σε κατάσταση παρόμοια με αυτή όλων όσοι απολαύουν των δικαιωμάτων και ελευθεριών που εξασφαλίζει η Συνθήκη» (
11
).
22.
Το Δικαστήριο έκρινε ότι οι υπήκοοι όλων των κρατών μελών που πληρούν τις προϋποθέσεις εφαρμογής αυτής της διατάξεως της οδηγίας μπορούν να την επικαλούνται ακόμα και έναντι των αρχών του κράτους του οποίου έχουν την ιθαγένεια.
23.
Στην υπόθεση Broekmeulen (
12
), ο προσφεύγων της κύριας δίκης — Ολλανδός υπήκοος, κάτοχος βελγικού διπλώματος ιατρικής και διεκδικών δικαίωμα εγκαταστάσεως στην Ολλανδία — βρισκόταν στην ίδια ακριβώς κατάσταση με Βέλγο υπήκοο, κάτοχο του ιδίου διπλώματος και διεκδικούντα το ίδιο δικαίωμα, το Δικαστήριο δε έκρινε ότι μπορούσε να επικαλεστεί τις διατάξεις της οδηγίας του Συμβουλίου, της 16ης Ιουνίου 1975, περί αμοιβαίας αναγνωρίσεως των διπλωμάτων, πιστοποιητικών και άλλων τίτλων ιατρικής και περί μέτρων προς διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως και του δικαιώματος ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (
13
).
24.
Η κατάσταση όμως ενός υπηκόου κράτους μέλους ο οποίος ασκεί ανεξάρτητη επαγγελματική δραστηριότητα στο εν λόγω κράτος, έχοντας επαγγελματικά προσόντα που απέκτησε στο ίδιο κράτος, δεν μπορεί να εξομοιωθεί με την κατάσταση ενός κοινοτικού υπηκόου, ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του, ο οποίος επικαλείται επαγγελματικά προσόντα που απέκτησε σε άλλο κράτος μέλος. Όπως ορθώς υπογραμμίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η κατάσταση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης δεν μπορεί να εξομοιωθεί με την κατάσταση ενός Ολλανδού υπηκόου ο οποίος κατοικεί στις Κάτω Χώρες και επιθυμεί να ασκήσει ανεξάρτητη επαγγελματική δραστηριότητα στη Γερμανία, στηριζόμενος σε επαγγελματικά προσόντα που απέκτησε στις Κάτω Χώρες (
14
).
25.
Στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Middleburgh, ο γενικός εισαγγελέας Mischo τόνισε ότι
«εν πάση περιπτώσει, με τις αποφάσεις Knoors, Broekmeulen και Bouchoucha, το Δικαστήριο έκρινε ότι η εξομοίωση του ημεδαπού προς κάθε άλλο ενδιαφερόμενο που απολαμβάνει των δικαιωμάτων και ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη εξαρτάται όχι μόνο από την προϋπόθεση ότι ο ημεδαπός αυτός κατοίκησε στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, αλλά επίσης από την προϋπόθεση ότι απέκτησε δικαιώματα βάσει του κοινοτικού δικαίου: στην περίπτωση των ενδιαφερομένων ατόμων στις ανωτέρω υποθέσεις το σχετικό ζήτημα αφορούσε την επίκληση στη χώρα καταγωγής των δικαιωμάτων που είχαν αποκτήσει σε άλλος κράτος μέλος ασκώντας το δικαίωμα της ελεύθεης κυκλοφορίας» (
15
).
26.
Εκτός από τα επαγγελματικά προσόντα τα κεκτημένα σε άλλο κράτος μέλος, δικαιώματα μπορούν, για παράδειγμα, να προκύψουν από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, είτε μισθωτής είτε ανεξάρτητης.
27.
Το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι οι κοινοτικοί υπήκοοι μπορούν να επικαλούνται το άρθρο 52 έναντι των αρχών του κράτους καταγωγής τους όταν, μετά την άσκηση μισθωτής δραστηριότητας στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, επανακάμπτουν στο κράτος καταγωγής τους με την πρόθεση να ασκήσουν μη μισθωτή δραστηριότητα.
28.
Στην υπόθεση Singh (
16
), το ζήτημα που ετίθετο είναι αν το κοινοτικό δίκαιο παρέχει δικαίωμα διαμονής σε υπήκοο τρίτης χώρας, σύζυγο κοινοτικής υπηκόου, όταν η κοινοτική υπήκοος επιστρέφει στη χώρα καταγωγής της με την πρόθεση να ασκήσει ανεξάρτητο επάγγελμα αφού προηγουμένως εργάσθηκε ως μισθωτή σε άλλο κράτος μέλος. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η ενδιαφερόμενη έχει από το άρθρο 52 της Συνθήκης το δικαίωμα να συνοδεύεται στο έδαφος του κράτους καταγωγής της από τον σύζυγο της, υπήκοο τρίτης χώρας, «υπό τους ιδίους όρους» που προβλέπει η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση (
17
). Μετά την αποδημία του σε χώρες της Κοινότητας, ο υπήκοος κράτους μέλους πρέπει, επανακάμπτοντας, να απολαύει τις ίδιες τουλάχιστον διευκολύνσεις εισόδου και παραμονής που θα απολάμβανε, δυνάμει της Συνθήκης, σε οποιοδήποτε άλλο κράτος μέλος (
18
).
29.
Δεδομένου ότι στην παρούσα υπόθεση, όπως τόνισα, το μόνο στοιχείο αλλοδαπό-τητας είναι η κατοικία, μπορεί να θεωρηθεί ότι, εκ του γεγονότος αυτού, ο προσφεύγων της κύριας δίκης απέκτησε δικαιώματα βάσει του κοινοτικού δικαίου;
30.
Μέχρι και τις οδηγίες του Συμβουλίου της 28ης Ιουνίου 1990, περί του δικαιώματος διαμονής (
19
), με τις οποίες επιδιώκεται η γενίκευση αυτού του δικαίωματος, η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων εντός της Κοινότητας καθορίζεται — και περιορίζεται — από τον οικονομικό χαρακτήρα της Συνθήκης. Κατά συνέπεια, η ελευθερία διακινήσεως που παρΕχεται στους κοινοτικούς υπηκόους προϋποθέτει ότι η μετακίνηση γίνεται ενόψει ασκήσεις μιας οικονομικής δραστηριότητας.
31.
Προσφάτως, στην υπόθεση Singh το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι:
«(...) όλες οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων έχουν σκοπό να διευκολύνουν την άσκηση από τους κοινοτικούς υπηκόους πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων στο σύνολο του εδάφους της Κοινότητας και δεν επιτρέπουν εθνικές ρυθμίσεις που θα μπορούσαν να είναι δυσμενείς για τους εν λόγω υπηκόους όταν αυτοί επιθυμούν να επεκτείνουν τις δραστηριότητες τους και πέραν από το έδαφος ενός μόνο κράτους μέλους.
Για τον σκοπό αυτό, οι υπήκοοι των κρατών μελών έχουν, ειδικότερα, το δικαίωμα, αντλούμενο ευθέως από τα άρθρα 48 και 52 της Συνθήκης, να εισέρχονται και να διαμένουν στο έδαφος των άλλων κρατών μελών προκείμενου να ασκούν εκεί οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια των διατάξεων αυτών (...)» (
20
).
32.
Τί συμβαίνει όμως στην περίπτωση κοινοτικού υπηκόου ο οποίος ουδέποτε χρησιμοποίησε την ελευθερία διακινήσεως που του παρέχουν τα άρθρα 48 και 52 της Συνθήκης προκειμένου να εργασθεί ή προκειμένου να εγκατασταθεί σε κράτος μέλος διαφορετικό εκείνου του οποίου έχει την ιθαγένεια; Στην περίπτωση αυτή ο ενδιαφερόμενος δεν άσκησε επαγγελματική δραστηριότητα, είτε ως μισθωτός είτε ως ανεξάρτητος, στο κράτος μέλος στο οποίο κατοικεί.
33.
Όταν δεν μπορεί να προβάλει δικαιώματα απορρέοντα από τα άρθρα 48 ή 52 της Συνθήκης, τα οποία απέκτησε σε άλλο κράτος μέλος, ο ανεξάρτητος επαγγελματίας ο οποίος εγκαθίσταται στο κράτος καταγωγής του και ο οποίος κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να επικαλεσθεί δικαιώματα που απέκτησε στο κράτος της κατοικίας του δυνάμει του άρθρου 59 της Συνθήκης;
34.
Το ζήτημα αυτό πρέπει να εξεταστεί με προσοχή, καθόσον το Δικαστήριο έχει δώσει, στον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, διασταλτικό ορισμό στην έννοια του περιορισμού αυτής της ελευθερίας, όπως άλλωστε υπογράμμισε και η Επιτροπή (
21
).
35.
Το γεγονός ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης κατοικεί στις Κάτω Χώρες δεν συνδέεται με παροχή υπηρεσιών: δεν προκύπτει, για παράδειγμα, ότι επέλεξε να κατοικήσει στις Κάτω Χώρες προκειμένου να προσελκύσει πελάτες.
36.
Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει τονίσει ότι οι τουρίστες, οι ασθενείς που υποβάλλονται σε ιατρική θεραπεία, καθώς και όσοι πραγματοποιούν εκπαιδευτικά ή επιχειρηματικά ταξίδια μεταβαίνοντας σε άλλο κράτος μέλος μπορούν να επικαλούνται το άρθρο 59 ως αποδέκτες υπηρεσιών. Πρέπει, λοιπόν, να έχουν τη δυνατότητα να επωφεληθούν από τις υπηρεσίες αυτές χωρίς να θίγονται από περιορισμούς, όπως π.χ. αυτοί που προκύπτουν από κανονιστικές ρυθμίσεις που περιορίζουν την εξαγωγή συναλλάγματος (
22
).
37.
Στην απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1989, Cowan (
23
), με την οποία επιβεβαιώθηκε η αρχή που διατυπώθηκε με την απόφαση Luisi και Carbone, το Δικαστήριο τόνισε ότι
«η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών περιλαμβάνει την ελευθερία των αποδεκτών των υπηρεσιών να μεταβαίνουν σε άλλο κράτος μέλος για να δέχονται υπηρεσία, χωρίς να παρεμποδίζονται από περιορισμούς και (...) οι τουρίστες ιδίως πρέπει να θεωρούνται ως αποδέκτες υπηρεσιών» (
24
).
38.
Δεν νομίζω ότι η κατάσταση ενός τουρίστα που μεταβαίνει σε κράτος μέλος μπορεί να εξομοιωθεί με την κατάσταση ενός κοινοτικού υπηκόου ο οποίος κατοικεί στο κράτος αυτό. Ενώ η περίπτωση του τουρίστα εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 59, καθότι είναι αποδέκτης υπηρεσιών, η κατάσταση του προσώπου που κατοικεί στο κράτος αυτό δεν έχει σχέση με το άρθρο 59 (
25
).
39.
Πράγματι, κατά το γράμμα του άρθρου αυτού, «οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Κοινότητος (...) καταργούνται (...) όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος της κοινότητος άλλο από εκείνο του αποδεκτού της παροχής» (
26
).
40.
Όταν ο αποδέκτης της υπηρεσίας έχει την κύρια κατοικία του στο κράτος όπου είναι εγκατεστημένος ο παρέχων την υπηρεσία, τότε η σχέση της παροχής υπηρεσίας δεν έχει διασυνοριακό χαρακτήρα.
41.
Οι κοινοτικές οδηγίες οι οποίες ρυθμίζουν το δικαίωμα διακινήσεως και παραμονής και αναφέρονται ειδικότερα στον αποδέκτη υπηρεσιών ως κάτοχο δικαιωμάτων του αναγνωρίζουν δικαίωμα διαμονής αντίστοιχο της διάρκειας της παρεχομένης υπηρεσίας (
27
). Είτε από τη σκοπιά του παρέχοντος είτε από τη σκοπιά του αποδέκτη η παροχή υπηρεσιών είναι, εκ της φύσεως της, δραστηριότητα χρονικώς περιορισμένη, η οποία έχει ως αποτέλεσμα τη γέννηση δικαιώματος παραμονής ή τη γέννηση δικαιώματος προστασίας αντίστοιχης διάρκειας. Κατά συνέπεια, δύσκολα μπορεί να συνδυαστεί με την κατάσταση της κύριας κατοικίας και την απροσδιόριστη διάρκεια διαμονής που αυτή συνεπάγεται.
42.
Αυτή ήταν και η γνώμη του Δικαστηρίου στην υπόθεση Steymann (
28
). Γερμανός υπήκοος εγκατεστημένος στις Κάτω Χώρες ο ενδιαφερόμενος εργάσθηκε στη χώρα αυτή, καταρχάς μεν ως μισθωτός, κατόπιν δε προσχώρησε σε μια θρησκευτική κοινότητα. Μετά την απόρριψη της αιτήσεως του για άδεια παραμονής, με την αιτιολογία ότι δεν ήταν πλέον εργαζόμενος, ο Steymann άσκησε προσφυγή υποστηρίζοντας ότι μπορεί να επωφεληθεί από το άρθρο 59, καθόσον ως μέλος αυτής της κοινότητας ήταν αποδέκτης, αλλά και παρέχων υπηρεσίες εκ μέρους ή υπέρ της εν λόγω κοινότητας. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι
«Το δεύτερο και τρίτο ερώτημα θέτουν το ζήτημα αν, στην ουσία, τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης αφορούν την κατάσταση υπηκόου κράτους μέλους, ο οποίος μεταβαίνει στο έδαφος άλλου κράτους μέλους και εγκαθιστά σ' αυτό την κύρια του κατοικία, για να παράσχει ή να αποδεχθεί παροχές υπηρεσιών επί αόριστη διάρκεια.
Σχετικώς, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή παρατήρησαν, ορθώς, ότι τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης δεν έχουν εφαρμογή σε μια τέτοια περίπτωση. Πράγματι, όπως προκύπτει από την (δια τη διατύπωση του άρθρου 60, μια δραστηριότητα που ασκείται διαρκώς ή, εν πάση περιπτώσει, χωρίς δυνάμενο να προβλεφθεί περιορισμό διαρκείας, δεν μπορεί να υπάγεται στις κοινοτικές διατάξεις περί παροχής υπηρεσιών. Αντιθέτως, τέτοιες δραστηριότητες μπορούν να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής, ανάλογα με την περίπτωση, των άρθρων 48 έως 51 και 52 έως 58 της Συνθήκης.
Πρέπει, επομένως, να δοθεί στο δεύτερο και τρίτο ερώτημα η απάντηση ότι τα άρθρα 59 και 60 της Συνθήκης ΕΟΚ δεν αφορούν την κατάσταση υπηκόου κράτους μέλους, ο οποίος μεταβαίνει στο έδαφος άλλου κράτους μέλους και εγκαθιστά εκεί την κύρια κατοικία του, για να παράσχει εκεί τις υπηρεσίες του, ή για να επωφεληθεί εκεί της παροχής υπηρεσιών επ' αόριστον» (
29
).
43.
Ομοίως, κοινοτικός υπήκοος ευρισκόμενος στην κατάσταση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης δεν μπορεί να προβάλλει δικαιώματα που απέκτησε ως παρέχων ή αποδεχόμενος υπηρεσίες στο κράτος όπου εγκατέστησε την κύρια κατοικία του, τα οποία θα του έδιναν τη δυνατότητα να περιληφθεί, εκ του λόγου αυτού, στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης.
44.
Εφόσον δεν έκανε χρήση των ελευθεριών που του παρέχουν τα άρθρα 48, 52 και 59 της Συνθήκης, δεν μπορεί να επικαλείται στη χώρα καταγωγής του, όπου είναι εγκατεστημένος, δικαιώματα πηγάζοντα από το κοινοτικό δίκαιο.
45.
Είναι προφανές ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης έκανε χρήση της ελευθερίας διακινήσεως αποκλειστικώς με σκοπό να κατοικήσει στις Κάτω Χώρες ανεξάρτητα από την άσκηση οποιασδήποτε οικονομικής δραστηριότητας. Επομένως, το άρθρο 8 της οδηγίας του Συμβουλίου της 15ης Οκτωβρίου 1968 (
30
), που ρυθμίζει το δικαίωμα διαμονής των διασυνοριακών εργαζομένων, δεν ρυθμίζει την κατάσταση των προσώπων εκείνων που εργάζονται στη χώρα τους, έχοντας όμως την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος (
31
).
46.
Συνεπώς, ελλείψει ενός πρόσφορου στοιχείου αλλοδαπότητας προκύπτοντος από την εφαρμογή των άρθρων 48, 52 ή 59, η κατάσταση ενός ανεξάρτητου επαγγελματία εγκατεστημένου στο κράτους του οποίου έχει την ιθαγένεια, κατέχοντος τα επαγγελματικά προσόντα που απαιτούνται και παρέχονται από το εν λόγω κράτος και ουδέποτε ασκήσαντος επαγγελματική δραστηριότητα σε άλλο κράτος, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 52, όταν το εν λόγω πρόσωπο έχει την κύρια κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος.
47.
Πριν κλείσω νομίζω ότι επιβάλλεται ακόμα μία παρατήρηση.
48.
Ακόμα και αν υποτεθεί ότι η περίπτωση του εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου, φορολογούμενος που δεν είναι μόνιμος κάτοικος δεν θα μπορούσε να επικαλεσθεί το άρθρο 52 παρά μόνο υπό την προϋπόθεση ότι θα αποδείξει την ύπαρξη περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Είναι μάλλον απίθανο να προσκομιστεί μια τέτοια απόδειξη σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης.
49.
Η γερμανική φορολογική ρύθμιση δεν αποτρέπει τους ενδιαφερόμενους να εγκατασταθούν στη Γερμανία. Αποτρέπει ενδεχομένως εκείνους που είναι εγκατεστημένοι στη χώρα αυτή από του να μεταφέρουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος: δεν νομίζω ότι συντρέχει στην περίπτωση αυτή περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
50.
Το τελευταίο ερώτημα αφορά το άρθρο 7 της Συνθήκης.
51.
Ως γνωστόν, η διάταξη αυτή απαγορεύει, εντός του πεδίου εφαρμογής της Συνθήκης, διακρίσεις στηριζόμενες στην ιθαγένεια, είτε προφανείς είτε συγκεκαλυμμένες (
32
)
52.
Εφαρμοζόμενης της αρχής «specialia generalibus derogant», το άρθρο αυτό «μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς μόνο σε περιπτώσεις διεπόμενες από το κοινοτικό δίκαιο, για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση διακρίσεων» (
33
).
53.
Στην παρούσα περίπτωση δεν υποστηρίχθηκε ότι στην περίπτωση που η γερμανική φορολογική ρύθμιση θεωρηθεί ως εισάγουσα συγκεκαλυμμένη διάκριση, θα μπορούσε να επηρεάσει άλλα δικαιώματα εκτός της ελευθερίας εγκαταστάσεως που παρέχει το άρθρο 52.
54.
Συνεπώς, οι διατάξεις του άρθρου 7 δεν μπορούν, κατά μείζονα λόγο, να εφαρμοστούν στην παρούσα υπόθεση.
55.
Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ότι:
«Ούτε το άρθρο 52 ούτε το άρθρο 7 της συνθήκης ΕΟΚ εφαρμόζονται σε μια καθαρώς εσωτερική κατάσταση σε κράτος μέλος, όπως η κατάσταση ενός υπηκόου του εν λόγω κράτους ο οποίος εγκαταστάθηκε στο εν λόγω κράτος, όπου απέκτησε και τα απαιτούμενα επαγγελματικά προσόντα, χωρίς ποτέ να χρησιμοποιήσει την ελευθερία διακινήσεως προκειμένου να εγκατασταθεί σε άλλο κράτος μέλος.»
(
*1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
1
)	Άρθρα 9, παράγραφος 1, και 19, παράγραφος 1, στοιχείο ο', της συμβάσεως της 16ης Ιουνίου 1959 μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στους τομείς του φόρου εισοδήματος και περιουσίας, καθώς και στον τομέα των διαφόρων άλλων φόρων, και περί ρυθμίσεως ορκιμένων φορολογικών ζητημάτων (Bundesgesetzblatt, 1960, μέρος Π, αριθ. 30, σ. 1781).
(
2
)	Βλ. διάταξη του παραπέμποντος δικαστηρίου, σ. 5 της γαλλικής μετάφρασης.
(
3
)	Βλ. τα παραδείγματα που αναφέρονται οτο παράρτημα των παρατηρήσεων της Επιτροπής χαι στη ο. 2 της απαντήσεως του Finanzamt Aachcn-Innensladt οτο ερώτημα του Δικαστηρίου.
(
4
)	Βλ. απάντηση του Finanzamt στην ερώτηση του Δικαστηρίου, σ.3.
(
5
)	Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1987, 221/85, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1987, σ. 719, σκέψη 9).
(
6
)	Απόφαση της 18ης Ιουνίου 1985, 197/84, Steinhauser κατά Δήμου του Biarritz (Συλλογή 1985, σ. 1819, σκέψη 16), η υπογράμμιση δική μου.
(
7
)	Τελευταία παράγραφος, σ. 13 της γαλλικής μεταφράσεως.
(
8
)	Αποφάσεις της 7ης Φεβρουαρίου 1979, 115/78, Knoors (Συλλογή τόμος 1979/1, ο. 169)· της 7ης Φεβρουαρίου 1979, 136/78, Auer (Rec. 1979, o. 437) (κτηνίατροι)· της 6ης Οκτωβρίου 1981, 246/80, Broekmeulen (Συλλογή 1981, σ. 2311, σκέψη 20) (ιατροί)- της 22ας Σεπτεμβρίου 1983, 271/82, Auer (Συλλογή 1983, σ. 2727) (κτηνίατροι)- της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, 0.273)· τη; 27ης Σεπτεμβρίου 1989, 130/88, van de Bijl (Συλλογή 1989, α. 3039) (ελαιοχρωματιστής)- της 3ης Οκτωβρίου 1990, C-61/89, Boiicliouclia (Συλλογή 1990, ο. I-3551) (οστεοπάΟεια)- τέλος, της 7ης Ιουλίου 1992, C-370/90, Singh (Συλλογή 1992, ο. I-4265).
(
9
)	Βλ. παραπομπή οτην υπ' αριθ. 8 υποοημείωοη.
(
10
)	Οδηγία περί των λεπτομερειών εφαρμογής των μεταβατικών μέτρων στον τομέα των μη μισθωτών δραστηριοτήτων μεταποιήσεως που υπάγονται στις κλάσεις 23 έως 40 ΔΤΤΒ (βιομηχανία και βιοτεχνία) (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ.38).
(
11
)	Σκέψεις 20 και 24.
(
12
)	Βλ. παραπομπή ανωτέρω υποσημείωση 8.
(
13
)	Οδηγία 75/362/ΕΟΚ (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, α 196).
(
14
)	Βλ. παρατηρήσεις της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, σ. 7 της γαλλικής μετάφρασης.
(
15
)	Απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 1991, C-15/90 (Συλλογή 1991, σ. I-4655), σημείο 45 των προτάσεων, οι υπογραμμίσεις δικές μου· βλ. επίσης σημείο 5 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Tesauro στην υπόθεση Singh, προαναφερθείσα στην υποσημείωση 8.
(
16
)	Βλ. παραπομπή ανωτέρω στην υποσημείωση 8.
(
17
)	Βλ. σημείο 21.
(
18
)	Βλ. σκέψη 19.
(
19
)	Οδηγάς που εκδόθηκαν κατ' εφαρμογή του άρθρου 8 Λ της Συνθήκης: οδηγία 90/364/ΕΟΚ, σχετική με το δικαίωμα διαμονής, οδηγία 90/365/ΕΟΚ, σχετική με το δικαίωμα διαμονής των μιοΟωτών και μη μισθωτών εργαζομένων που έχουν παύσει την επαγγελματική τους δραστηριότητα, και οδηγία 90/366/ΕΟΚ, σχετική με το δικαίωμα διαμονής των σπουδαστών (ΕΕ L 180, σ. 26, 28 και 30 αντιστοίχως), oí οποίες όει έχουν, rationc temporis, εφαρμογή στην παρούσα διαφορά. Η τελευταία από τις οδηγίες αυτές ακυρώθηκε με την απόφαση του Δικαστηρίου Tilg 7ης Ιουλίου 1992, C-295/90, Κοινοβούλιο κατά Συμβουλίου (Συλλογή 1992, σ. I-4193).
(
20
)	Προαναφερθείσα απόφαση, σκέψεις 16 και 17, η υπογράμμιση δική μου.
(
21
)	Παρατηρήσεις της Επιτροπής, σκέψη 5.7.
(
22
)	Απόφαση της 31ης Ιανουαρίου 1984, 286/82 και 26/83, Luisi και Carbone (Συλλογή 1984, σ. 377).
(
23
)	Απόφαση 186/87, Συλλογή 1989, σ. 195.
(
24
)	Σκέψη 15, η υπογράμμιση δική μου.
(
25
)	Υπό την επιφύλαξη ειδικών περιπτώσεων, που δεν έχουν σχέση με την παρούσα υπόθεση, στις οποίες ο παρέχων την υπηρεσία και ο αποδέκτης της κατάγονται από το ίδιο κράτος μέλος, η δε υπηρεσία παρέχεται σε άλλο κράτος μέλος. Βλ. αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 1991, C-180/89, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1991, σ. I-709), C-154/89, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1991, σ. I-659), C-198/89, Επιτροπή πατά Ελλάδος (Συλλογή 1992, σ. I-727).
(
26
)	Η υπογράμμιση δική μου.
(
27
)	Βλ. δεύτερη αγιολογική σκέψη και άρθρο 4, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 73/148/EOK του Συμβουλίου, της 21ης Μαΐου 1973, περί καταργήσεως των περιορισμών στη διακίνηση και στη διαμονή των υπηκόων των κρατών μελών στο εσωτερικό της Κοινότητος στον τομέα της εγκαταστάσεως και της παροχής υπηρεσιών (ΕΕ L 172, σ. 14).
(
28
)	Απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 1988, 196/87 (Συλλογή 1988, σ. 6159).
(
29
)	Σχέσεις 15 έως 17, η υπογράμμιση δική μου.
(
30
)	Οδηγία 68/360/ΕΟΚ, περί καταργήσεως των περιορισμών στη διακίνηση και στη διαμονή των εργαζομένων των κρατών μελών και των οικογενειών τους στο εσωτερικό της Κοινότητος (ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 43).
(
31
)	Van Nuffel, P.: «Η Ευρώπη των πολιτών: προς γενίκευση του δικαιώματος διαμονής», Revue du marelic unique européen, 4-1991, α. 89, σημείωση 48.
(
32
)	Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1974, 152/73, Sotgiu (Συλλογή τόμος 1974, σ. 87).
(
33
)	Απόφαση της 30ής Μαΐου 1989, 305/87, Επιτροπή κατά Ελλάδος (Συλλογή 1989, σ. 1461)- βλ. επίσης απόφαση της 23ης ΑπρΛίου 1991, C-41/90, Höfiier και Eiser (Συλλογή 1991, σ. I-1979, σκΕψη 36).