62004CC0522_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1. Genom förevarande talan, som väckts med stöd av artikel 226 andra stycket EG, har Europeiska gemenskapernas kommission anfört att Konungariket Belgien har åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 18, 39, 43, 49 och 56 i EG-fördraget och artiklarna 28, 31, 36 och 40 i EES-avtalet, samt artiklarna 4 och 11.2 i direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992(2) – efter ändring, artiklarna 5.1 och 53.2 i direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002.(3)
2. De påstådda överträdelserna av nämnda bestämmelser följer enligt kommissionen av att det i den ifrågavarande nationella lagstiftningen, det vill säga 1992 års inkomstskattelag (Code des impôts sur le revenu de 1992) (nedan kallad CIR’92) och den belgiska lagen om stämpelskatt (Code belge des taxes assimilées au timbre) (nedan kallad CTAT)
1) föreskrivs i artikel 59 i CIR’92 att avdragsrätten för arbetsgivaravgifter för kompletterande pensions- och livförsäkringar är villkorad av att avgifterna betalas in till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond med säte i Belgien,
2) föreskrivs att den skattelättnad för långsiktigt sparande som föreskrivs i artikel 145/1 och 145/3 i CIR’92 i fråga om personliga avgifter för kompletterande pensions- och livförsäkringar som arbetsgivaren betalat genom avdrag på arbetstagarens lön är villkorad av att avgifterna betalas in till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond med säte i Belgien,
3) föreskrivs i artikel 364a i CIR’92 att när kapital, återköpsvärden och sparkapital som avses i artikel 34 i CIR’92 betalas eller delas ut till en skattskyldig person som tidigare har flyttat sin hemvist eller sina tillgångar utomlands skall betalningen eller utdelningen anses ha ägt rum dagen före förflyttningen, och föreskrivs i artikel 34 andra stycket i CIR’92 att varje överföring som avses i artikel 34.2 3 skall likställas med utdelning, vilket innebär att varje försäkringsgivare är skyldig att göra avdrag för skatt, i enlighet med artikel 270 i CIR’92, från kapital och återköpsvärden som betalats till en i Belgien ej bosatt person, men som vid något tillfälle haft sin skatterättsliga hemvist där, när de sistnämnda helt eller delvis härrör från den period under vilken den berörda personen hade sin skatterättsliga hemvist i Belgien, även om bilaterala skatteavtal som ingåtts av Belgien tillåter att sådan utdelning beskattas i den andra avtalsstaten,
4) med stöd av artikel 364b i CIR’92 beskattas överföringar av kapital eller återköpsvärden vilka härrör från arbetsgivaravgifter eller personliga avgifter för kompletterande pensionssystem, genom den pensionsfond eller försäkringsorganisation vid vilken kapitalet eller återköpsvärdena uppkommit, till förmån för den försäkrade eller hans rättsinnehavare, till en annan pensionsfond eller försäkringsorganisation med säte utanför Belgien, medan en sådan överföring till en annan pensionsfond eller försäkringsorganisation med säte i Belgien inte beskattas,
5) på grundval av artikel 224/2a i den allmänna förordningen om stämpelskatt (Règlement général sur les taxes assimilées au timbre) krävs att utländska försäkringsgivare utan etableringsställe i Belgien, innan de bjuder ut sina tjänster i Belgien, utser en ansvarig representant i denna medlemsstat som personligen och skriftligen åtar sig att ansvara gentemot staten för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, räntor och avgifter som belastar avtalsparterna till följd av risker som är hänförliga till Belgien.
I – Tillämpliga bestämmelser
A – Gemenskapslagstiftningen
1. Primärrätten
3. I artikel 18 EG föreskrivs följande:
”1.   Varje unionsmedborgare skall ha rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier, om inte annat följer av de begränsningar och villkor som föreskrivs i detta fördrag och i bestämmelserna om genomförande av fördraget.
...”
4. I artikel 39 EG föreskrivs följande:
”1. Fri rörlighet för arbetstagare skall säkerställas inom gemenskapen.
2. Denna fria rörlighet skall innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.
3. Den skall med förbehåll för de begränsningar som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa innefatta rätt att
a) anta faktiska erbjudanden om anställning,
b) förflytta sig fritt inom medlemsstaternas territorium för detta ändamål,
c) uppehålla sig fritt i en medlemsstat i syfte att inneha anställning där i överensstämmelse med de lagar och andra författningar som gäller för anställning av medborgare i den staten,
d) stanna kvar inom en medlemsstats territorium efter att ha varit anställd där, på villkor som skall fastställas av kommissionen i tillämpningsföreskrifter.
...”
5. I artikel 43 EG föreskrivs följande:
”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.”
6. I artikel 49 EG föreskrivs följande:
”Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom gemenskapen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan stat inom gemenskapen än mottagaren av tjänsten.
Rådet får med kvalificerad majoritet på förslag från kommissionen besluta att bestämmelserna i detta kapitel skall tillämpas även på medborgare i tredje land som tillhandahåller tjänster och som har etablerat sig inom gemenskapen.”
7. I artikel 56 EG föreskrivs att:
”1.   Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.
Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.”
8. Artikel 28 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (nedan kallat EES-avtalet) har i stort sett samma lydelse som artikel 39 EG, artikel 31 i EES-avtalet som artikel 43 EG, artikel 36 i EES-avtalet som artikel 49 EG och artikel 40 i EES-avtalet garanterar, med de begränsningar som där anges, den fria rörligheten för kapital.
2. Sekundärrätten
9. I artikel 5.1 i direktiv 2002/83/EG angående tillämpningsområdet för det direktivet föreskrivs följande:
”En auktorisation skall gälla inom hela gemenskapen. Den skall ge ett försäkringsföretag rätt att bedriva verksamhet där med stöd antingen av etableringsfriheten eller av friheten att tillhandahålla tjänster.”
10. I artikel 53.2 i samma direktiv föreskrivs följande:
”Varje medlemsstat skall, på de villkor som fastställs i den nationella lagstiftningen, tillåta att agenturer och filialer, som upprättats inom dess territorium och som omfattas av denna avdelning, helt eller delvis överlåter sina bestånd av försäkringsavtal till försäkringsföretag med huvudkontor i en annan medlemsstat, förutsatt att de behöriga myndigheterna i den medlemsstaten intygar att acceptkontoret, även sedan hänsyn tagits till överlåtelsen, har nödvändig solvensmarginal.”
B – Den belgiska lagstiftningen
1. Direkta skatter – CIR’92
11. I artikel 59.1 i CIR’92 föreskrivs följande:
”Avdragsrätt för sådana arbetsgivaravgifter som anges i artikel 52.3 b såsom driftskostnader gäller endast under följande förutsättningar:
1. Slutgiltig inbetalning av avgifterna skall ha skett till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond med säte i Belgien, ...”
12. I artikel 145/1 i CIR’92, i dess lydelse den 1 januari 2004, föreskrevs att
”i den utsträckning och på de villkor som anges i artikel 145/2–16 skall en skattelättnad medges på basis av följande kostnader som har betalats under beskattningsperioden:
1. Sådana personliga avgifter som avses i artikel 34, S 1.2, första stycket a–c, som arbetsgivaren har betalat genom avdrag på arbetstagarens lön, eller som företaget har betalat genom avdrag på arvodet för en företagsledare som inte är knuten till företaget genom ett anställningsavtal.
2. Sådana premier för kompletterande pensions- och livförsäkringar som den skattskyldige slutgiltigt har betalat i Belgien för att konstituera en pension eller ett kapital för liv eller dödsfall med tillämpning av ett livförsäkringsavtal som har ingåtts individuellt och i den utsträckning detta kapital inte används till återbetalning av eller garanti för ett sådant hypotekslån för bostad som avses i artikel 104.9.”
13. I artikel 145/3 första stycket i CIR’92 föreskrivs att
”de personliga avgifter som avses i artikel 145/1 första stycket skall räknas med vid skattelättnaden under förutsättning att de slutgiltigt har inbetalats till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond med säte i Belgien och att prestationerna vid såväl lagstadgad som icke lagstadgad pension, uttryckt i årlig pension, inte överstiger 80 procent av den senaste årliga normala bruttolönen och motsvarar en normal verksamhetsperiod. En indexering av pensionen är tillåten.”
14. Artikel 364a i CIR’92 är avfattad på följande sätt:
”När de kapital, återköpsvärden och sparkapital som avses i artikel 34 betalas eller delas ut till en skattskyldig person som tidigare har flyttat sin hemvist eller sina tillgångar utomlands, skall betalningen eller utdelningen anses ha ägt rum dagen före förflyttningen.
Vid tillämpning av första stycket första punkten skall varje sådan förflyttning som avses i artikel 34.2 3 likställas med utdelning.”
15. I artikel 364b i CIR’92 föreskrivs följande:
”När kapital eller återköpsvärden, vilka härrör från sådana personliga avgifter som avses i artikel 52a, eller artikel 145/1 första stycket, arbetsgivaravgifter eller företagsavgifter, överförs av den försäkringsfond eller det försäkringsföretag vid vilket de uppkommit, till förmån för den försäkrade eller hans rättsinnehavare, genom ett pensionsåtagande eller liknande pensionsavtal, skall denna överföring inte anses som en betalning eller utdelning, även om den sker på begäran av den försäkrade, oberoende av rätten att ta ut skatt på senare betalning eller utdelning från institutionerna eller företagen till den försäkrade.
Första stycket skall inte tillämpas på överföring av kapital eller återköpsvärden till en pensionsfond eller ett pensionsföretag som har sitt säte i utlandet.”
2. Indirekta skatter – CTAT
16. I artikel 173 i CTAT föreskrivs följande:
”Försäkringsavtal är föremål för årlig beskattning när ett av de tre nedan angivna villkoren är uppfyllt:
Försäkringsgivaren är en professionell försäkringsgivare som har huvudkontor, agentur, filial, representant eller någon annan form av etablering i Belgien.
Den försäkrade har sin hemvist eller stadigvarande bostad i Belgien.
Avtalet avser lös eller fast egendom som befinner sig i Belgien.”
17. I artikel 176/1 första stycket i CTAT föreskrivs följande:
”Den skatt som kan tas ut skall beräknas i förhållande till det totala belopp för premier, avgifter eller bidrag, med tillägg för omkostnader, som skall betalas eller bäras under beskattningsåret antingen av de försäkrade eller av förmånstagarna och deras arbetsgivare.”
18. I artikel 177.3 i CTAT anges följande:
”Den årliga skatten på försäkringsavtal skall erläggas
1. av associationer, kassor, försäkringsbolag, försäkringsföretag, pensionsorganisationer och juridiska personer som ansvarar för genomförandet av de solidaritetsåtaganden inom ramen för de pensionssystem som avses i lagen av den 28 april 2003 om tilläggspensioner och därtill hörande skatter och vissa tilläggsförmåner på området för social trygghet, samt av alla andra försäkringsgivare med huvudkontor, agentur, filial, representant eller någon annan form av etablering i Belgien,
2. av försäkringsagenter och andra försäkringsmäklare som är etablerade i Belgien, för avtal som undertecknats genom dem med utländska försäkringsgivare som inte har en sådan ansvarig representant i Belgien som anges i artikel 178,
3. av de försäkrade i alla övriga fall.”
19. I artikel 224/2a i den allmänna förordningen om stämpelskatt föreskrivs följande:
”I de fall som avses i artikel 177.3 i [CTAT] skall det utländska försäk ringsföretaget erlägga skatten och, i förekommande fall, räntan och böterna för den försäkrades räkning. I det syftet måste varje utländskt försäkringsföretag som varken har filial, agentur eller någon annan etablering i Belgien och som vill teckna avtal avseende risker i Belgien, innan de bjuder ut sådana tjänster, utse och få auktoriserad av finansministeriet en ansvarig representant som har sin hemvist i Belgien, vilken skriftligen åtar sig att personligen ansvara gentemot staten för betalning av den årliga skatten på försäkringsavtalen, samt eventuella räntor och avgifter som belastar parterna enligt de ovannämnda avtalen.”
II – Det administrativa förfarandet
20. I en formell underrättelse av den 6 februari 2003, angav kommissionen för Konungariket Belgien de skäl till varför den ansåg att denna stat hade åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 18 EG, 39 EG, 43 EG, 49 EG och 56 EG, artiklarna 28, 31, 36 och 40 i EES‑avtalet och artiklarna 4 och 11.2 i direktiv 92/96/EEG.
21. I sitt svar som översändes den 9 maj 2003, gjorde de belgiska myndigheterna gällande att upplösningen av det belgiska parlamentet inför parlamentsvalen (som hölls den 18 maj 2003) gjorde att regeringen inte hade tillräckliga befogenheter för att ta initiativ till lagstiftningsförslag i syfte att ändra den belgiska lagen i enlighet med kommissionens formella underrättelse.
22. De gjorde emellertid gällande att de ifrågavarande nationella bestämmelserna hade införts för att bekämpa skatteundandragande (artikel 364a i CIR’92) och att utnämningen av en representant med ansvar för den årliga skatten på försäkringsavtal hade godkänts genom en förklaring som inskrivits i rådets protokoll angående godkännande av det tredje livförsäkringsdirektivet och var förenlig med kommissionens tolkningsmeddelande angående friheten att tillhandahålla tjänster och allmänintresset inom försäkringsbranschen.(4) Dessa skyldigheter gäller såväl utländska bolag som erbjuder sina tjänster i Belgien med beaktande av friheten att tillhandahålla tjänster som utländska bolag som är etablerade i Belgien. Denna utnämning är nödvändig och proportionerlig för att kunna garantera uttag av den årliga skatten på försäkringsavtal (artikel 177.3 i CTAT och artikel 224/2b punkt 2 i den allmänna förordningen om stämpelskatt).
23. Efter att ha konstaterat att de belgiska myndigheternas svar endast avsåg de två ovannämnda åtgärderna och att den belgiska regeringen, vid presentationen av ett förslag till lag om tilläggspension, den 13 januari 2003, hade medgett att dess nationella lagstiftning inte på alla punkter var förenlig med gemenskapsrätten, riktade kommissionen den 19 december 2003 ett motiverat yttrande till Konungariket Belgien på grund av dess åsidosättanden av den fria rörligheten för arbetstagare, etableringsfriheten, friheten att tillhandahålla tjänster, den fria rörligheten för kapital och åsidosättanden av direktiven på livförsäkringsområdet, genom bestämmelser angående inkomstskatt och årlig skatt på försäkringsavtal.
24. Vad gäller utnämning av en representant för att säkerställa uttag av den årliga skatten på försäkringsavtal, anser kommissionen att detta villkor utgör ett åsidosättande av friheten att tillhandahålla tjänster för försäkringsbolag och försäkringsinstitutioner som är etablerade i andra medlemsstater. Betalningen av en skatt skulle kunna ske med mindre ingripande medel, såsom att begära information från det utländska företaget eller organisationen, att begära information från och kontrollera försäkrade personer med hemvist i Belgien och genom informationsutbytesavtal med de andra medlemsstaterna. Kommissionen erinrade dessutom om att artikel 1 i direktiv 2001/44/EG av den 15 juni 2001 har medfört en ändring av direktiv 76/308/EEG om ömsesidigt bistånd för indrivningar av fordringar uppkomna till följd av verksamhet som utgör en del av finansieringssystemet för Europeiska utvecklings- och garantifonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar samt med avseende på mervärdesskatt och vissa punktskatter.(5) Kommissionen påpekade att det ömsesidiga biståndet på indrivningsområdet har vidgats till att gälla skatt på försäkringspremierna och att medlemsstaterna hade skyldighet att senast den 30 juni 2002 i lag garantera att detta direktiv tillämpas fullt ut . Eftersom den årliga skatten på försäkringsavtal beräknas på det totala beloppet av premier, avgifter eller bidrag, med tillägg för omkostnader, omfattas denna skatt av direktiv 2001/44/EG. Kommissionen tillade att, för det fall Konungariket Belgien vidhåller sina argument, ett direktiv, eller än mindre ett tolkningsmeddelande, inte kan tolkas eller tillämpas i strid med EG-fördraget och EES-avtalet.
25. Konungariket Belgien bekräftade i sitt svar av den 24 februari 2004 sin vilja att rätta sig efter det motiverade yttrandet och bad om ”lite tålamod och förståelse beträffande den tid som är nödvändig för att den belgiska lagstiftningen skall komma att överensstämma helt med gemenskapsrätten”. Eftersom den tidsfrist som angavs i det motiverade yttrandet gick ut den 23 februari 2004 har kommissionen väckt förevarande talan.
26. Domstolen begärde genom skrivelse av den 5 maj 2006 att den belgiska regeringen skulle precisera huruvida Konungariket Belgien vidhöll de yttranden som avgetts i svaret på den formella underrättelsen. Det följer av den belgiska regeringens svar, vilket inkom till domstolens kansli den 2 juni 2006, att Konungariket Belgien i huvudsak vidhöll sin ståndpunkt, men angav att ändringar i lagstiftningen skulle ske beträffande artiklarna 59, 145, 364a och 364b i CIR’92, och redan hade trätt i kraft beträffande artikel 224/2a i den allmänna förordningen om stämpelskatt.
III – Bedömning av anmärkningarna
27. De påstådda fördragsbrotten gäller den belgiska lagstiftningen såväl på området för direkt beskattning (de citerade bestämmelserna i CIR’92) som på området för indirekt beskattning (artikel 177.3 i CTAT och artikel 224/2a i den allmänna förordningen om stämpelskatt).
28. Kommissionen har vad gäller den direkta beskattningen i huvudsak kritiserat två grupper av bestämmelser, nämligen dels bestämmelser enligt vilka bestämda skatteförmåner, i det här fallet avdragsrätt för arbetsgivaravgifter (artikel 59 i CIR’92 ) och personliga avgifter (artikel 145/1 och 145/3 i CIR’92) i tjänstepensionssystemen – ålders- och livförsäkringar – endast gäller för avgifter som inbetalats till försäkringsföretag eller pensionsfonder som är etablerade i Belgien, dels bestämmelser enligt vilka betalning eller utdelning av kapital, återköpsvärden eller sparkapital till en skattskyldig person som inte längre har sin skatterättsliga hemvist där (artikel 364a i CIR’92) samt överföring av kapital eller återköpsvärden som härrör från tjänstepensionssystem till ett försäkringsföretag eller en pensionsfond som är etablerad utanför Belgien (artikel 364b CIR’92) omfattas av ett annat skattesystem än det som är tillämpligt på sådana transaktioner, när de inte är gränsöverskridande.
29. Vad gäller indirekt beskattning, har kommissionen kritiserat den skyldighet som åligger utländska försäkringsgivare som bedriver verksamhet med beaktande av friheten att tillhandahålla tjänster, det vill säga utan att ha något etableringsställe i Belgien, att innan de tillhandahåller sina tjänster i Belgien utse en i Belgien bosatt representant, vilken personligen ansvarar gentemot staten för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, samt de eventuella räntor och avgifter som belastar avtalsparterna till följd av risker som är hänförliga till Belgien (artikel 224/2a i den allmänna förordningen om stämpelskatt).
30. Mot bakgrund av domstolens rättspraxis, särskilt domen av den 3 oktober 2002 i målet Danner,(6) förefaller de anmärkningar som kommissionen har framfört mot de ovannämnda bestämmelserna på området direkt beskattning visa vid en första anblick att de påstådda åsidosättandena av de grundläggande friheter som garanteras i EG‑fördraget och EES-avtalet och som föreskrivs bland annat i direktiv 92/96, eller åtminstone vissa av dessa, är riktiga. Vidare har den belgiska regeringen knappast bestridit de påstådda åsidosättandena, men har reducerat betydelsen av dessa genom att hänvisa till bland annat de avtal om undvikande av dubbelbeskattningsavtal som ingåtts av Belgien. Den anmärkning som avser skyldigheten att utse – och erhålla auktorisering av – en skatterepresentant har däremot inte prövats tidigare och förtjänar av detta skäl särskild uppmärksamhet. Trots de senare ändringarna i den ifrågasatta lagstiftningen(7), har den belgiska regeringen bestridit riktigheten av det påstådda fördragsbrottet.
A – Inskränkning av den fria rörligheten för tjänster och diskriminering av utländska försäkringsföretag
1. Villkor för avdragsrätten för arbetsgivaravgifter och personliga avgifter till tjänstepensionssystem
a) Parternas argument i huvudsak
31. Kommissionen
anser att skattebestämmelserna om att avdrag för arbetsgivaravgifter (artikel 59 i CIR’92) och personliga avgifter (artikel 145/1 och 145/3 i CIR’92) till tjänstepensionssystem endast får göras när avgifter betalas in till organisationer med säte i Belgien, och inte när avgifterna betalas in till organisationer utanför Belgien, strider mot friheten att tillhandahålla tjänster (artikel 49 EG, artiklarna 36 och 37 i EES-avtalet, artikel 4 i direktiv 92/96/EEG, numera artikel 5 i direktiv 2002/83/EG).
32. Den belgiska regeringen
har inte direkt bestridit kommissionens bedömning, men har angett att avdrag för arbetsgivaravgifter och skattelättnad för personliga avgifter som betalas till institutioner med säte utanför Belgien ibland är möjliga, bland annat med stöd av vissa bilaterala konventioner med medlemsstater eller tredjeländer, eller till och med med stöd av vissa administrativa cirkulär .
Den belgiska regeringen har för övrigt i sitt svar till domstolen den 30 maj 2006 informerat om ett preliminärt förslag till lag om ändringar i artiklarna 59, 145, 364a och 364b i CIR’92 i enlighet med kommissionens önskemål.
b) Bedömning
33. Det föreligger inga tvivel beträffande existensen av en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster till följd av de villkor för avdrag för arbetsgivaravgifter och personliga avgifter till tjänstepensionssystem som föreskrivs i artiklarna 59 och 145 i CIR’92.
34. Det skall inledningsvis erinras om att, även om det är medlemsstaterna som är behöriga i frågor avseende direkta skatter skall de dock respektera gemenskapsrätten vid utövandet av sina behörigheter.(8)
35. Domstolen har vid ett flertal tillfällen angett att ”[m]ot bakgrund av den inre marknaden och för att göra det möjligt att förverkliga syftena med denna marknad, utgör artikel 59 i fördraget hinder för att tillämpa varje nationell reglering som får till följd att det blir svårare att tillhandahålla tjänster mellan medlemsstater än att tillhandahålla tjänster helt och hållet inom en medlemsstat”.(9)
36. Domstolen slog i synnerhet i sin dom i målet Danner fast att ”[m]ed hänsyn till den betydelse som möjligheten att vinna skattemässiga fördelar har vid tecknandet av ett pensionsförsäkringsavtal, kan sådana bestämmelser leda till att de berörda avhåller sig från att teckna frivilliga pensionsförsäkringar hos försäkringsbolag som är etablerade i en annan medlemsstat än [den ifrågavarande medlemsstaten], och till att dessa bolag avhåller sig från att tillhandahålla sina tjänster på den [ifrågavarande] marknaden”.(10)
37. Eftersom det i artiklarna 59, 145/1 och 145/3 i CIR’92 föreskrivs att avdrag för dels arbetsgivaravgifter, dels personliga avgifter till kompletterande pensions- och livförsäkringar är villkorad av att avgifterna betalas in till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond som är etablerad i Belgien, medför dessa bestämmelser en inskränkning av friheten att tillhandahålla tjänster. De kan nämligen leda till att försäkringstagare avhåller sig från att teckna försäkringar hos bolag som är etablerade i en annan medlemsstat och erbjuder sådana försäkringsavtal i Belgien, när dessa bolag inte har något etableringsställe där.
38. Kommissionens anmärkning förefaller således välgrundad på denna punkt.
2. Beskattning av överföring av kapital eller återköpsvärden
a) Parternas argument i huvudsak
39. Kommissionen anser att bestämmelsen i artikel 364b i CIR’92, enligt vilken överföring av kapital eller återköpsvärden vilka härrör från arbetsgivaravgifter eller personliga avgifter för kompletterande pensionssystem är skattepliktig när överföringen görs till en pensionsfond eller försäkringsorganisation som är etablerad utomlands, medan en sådan överföring inte är skattepliktig när kapital eller återköpsvärden överförs till en pensionsfond eller försäkringsorganisation som är etablerad i Belgien, utgör diskriminering.
40. De ovannämnda nationella bestämmelserna strider även mot artikel 5 i direktiv 2002/83/EG i vilken föreskrivs att en auktorisation som erhållits i en medlemsstat skall gälla inom hela gemenskapen och ger företaget rätt att driva verksamhet där med stöd antingen av etableringsfriheten eller av friheten att tillhandahålla tjänster, och mot artikel 53.2 i samma direktiv i vilken föreskrivs att varje medlemsstat skall tillåta de försäkringsföretag med huvudkontor inom dess territorium att helt eller delvis överlåta sina bestånd av försäkringsavtal till ett acceptkontor etablerat inom gemenskapen.
41. Den belgiska regeringen
har inte i sitt svaromål bestridit kommissionens anmärkningar. Den har i sitt svar till kommissionen den 30 maj 2006 hänvisat till sin skrivelse av den 9 maj 2003 och angett att avfattningen av artikel 364b i CIR’92 i det ovannämnda preliminära förslaget till lagstiftning(11) har ändrats i enlighet med kommissionens önskemål.
b) Bedömning
42. Av själva ordalydelsen i artikel 364b i CIR’92 följer att överföring av kapital eller återköpsvärden som härrör från arbetsgivaravgifter eller personliga avgifter för kompletterande pensionssystem mellan pensionsfonder eller försäkringsorganisationer är att likställa med en – skattepliktig – betalning eller utdelning endast när den mottagande pensionsfonden eller acceptkontoret är etablerat utanför Belgien. Det kan således konstateras att en sådan överföring är föremål för en särskild behandling i beskattningshänseende när mottagaren är en ekonomisk aktör utanför Belgien.
43. Det rör sig således om en beskattning på grund av att transaktionen är gränsöverskridande, vilket som sådant kan utgöra ett hinder mot friheten att tillhandahålla tjänster för försäkringsföretag och försäkringsinstitutioner som är etablerade i andra medlemsstater. Dessutom kan den ifrågasatta bestämmelsen avhålla en försäkringstagare från att genomföra en överföring av kapital eller återköpsvärden till en utländsk ekonomisk aktör. De uppgifter som den belgiska regeringen framförde i sitt svar av den 30 maj 2006, angående den praktiska betydelsen av de ifrågavarande bestämmelserna i CIR’92 gäller i detta avseende endast artikel 364a i CIR’92.
44. Kommissionens anmärkning förefaller således välgrundad även på denna punkt.
3. Skyldighet att utse en skatterepresentant
a) Parternas argument i huvudsak
45. Bestämmelsen om utländska försäkringsbolags generella och absoluta skyldighet att utse en representant i Belgien som personligen ansvarar för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal är enligt kommissionen
en oproportionerlig åtgärd, vilken strider mot friheten att tillhandahålla tjänster för företag som är etablerade i andra medlemsstater. Syftet med skyldigheten, det vill säga att säkerställa att skatt betalas, kan nämligen uppnås genom mindre ingripande medel.
46. Den belgiska regeringen
har bestridit kommissionens argumentation i skrivelsen av den 9 maj 2003, vars lydelse återgavs i svaromålet. Utnämningen av en skatterepresentant angavs förbli nödvändig för att säkerställa ett korrekt uttag av skatten och detta skulle inte ha någon inverkan på auktoriseringen av försäkringsföretaget eller på överföringen av dess bestånd. I sin skrivelse av den 30 maj 2006 bekräftade den belgiska regeringens representant denna uppfattning, men angav att en ändring i den nationella lagstiftningen hade skett genom loi-programme av den 27 december 2005,(12) vars nya bestämmelser, som trädde i kraft den 1 januari 2006, innebär att endast de försäkringsföretag som har sitt huvudkontor utanför Europeiska ekonomiska samarbetsavtalets område behåller skyldigheten att utse en ansvarig skatterepresentant.
b) Bedömning
47. Godkännandet, mot bakgrund av EG-fördragets grundläggande friheter, av kravet på att en skatterepresentant skall utses för de försäkringsföretag som verkar med frihet att tillhandahålla tjänster utgör en icke tidigare prövad fråga vars betydelse förefaller väsentlig, eftersom ett sådant krav inte är främmande för andra rättsordningar.(13)
48. Vad gäller de ifrågavarande belgiska bestämmelserna har kravet på att utse en skatterepresentant som ansvarar för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtalen till ändamål att säkerställa betalning av nämnda skatt och således bekämpa skatteflykt. Det rör sig om ett ändamål av allmänintresse.(14)
49. Kravet på utseende av en skatterepresentant utgör ett hinder för friheten att tillhandahålla tjänster, eftersom den medför att försäkringsorganisationer som inte är etablerade i Belgien åläggs en större ekonomisk börda. Det skall i detta avseende påpekas att kravet utgör en särskilt tung börda för de berörda organisationerna, eftersom beslutet att bedriva verksamhet med stöd av friheten att tillhandahålla tjänster just kan vara en konsekvens av att det saknas bolag inom samma koncern i värdmedlemsstaten. Det är emellertid just under sådana omständigheter som det kan visa sig svårt att finna en skatterepresentant som kan ta på sig det personliga ansvar som åligger honom enligt den ifrågavarande lagstiftningen. Det föreligger i vart fall inga tvivel om att ersättningen till en skatterepresentant kan uppgå till icke ovidkommande belopp, vilka kommer att belasta den försäkringsorganisation som bedriver verksamhet med stöd av friheten att tillhandahålla tjänster.
50. De ifrågavarande nationella bestämmelserna kan anses diskriminerande i den mening att kravet på att utse en skatterepresentant är avgränsat till att gälla försäkringsorganisationer som inte är etablerade i Belgien.(15) Icke desto mindre har en åtskillnad mellan en skattskyldig person med hemvist inom ett land och en skattskyldig person med hemvist utanför samma land ansetts vara objektivt berättigad i fråga om direkta skatter.(16)
51. Kommissionen har i vart fall med rätta anmärkt att uttag av den årliga skatten på försäkringsavtal(17) omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 77/799/EG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område,(18) i dess lydelse enligt rådets direktiv 2003/93/EG av den 7 oktober 2003.(19) Det ömsesidiga biståndet mellan medlemsstaternas myndigheter, såsom det är organiserat genom dessa direktiv, utgör följaktligen ett medel för bedrägeribekämpning, varför det inte är nödvändigt att upprätthålla kravet om utseende av en skatterepresentant.(20)
52. Härav följer att det krav på utseende av en ansvarig skatterepresentant som föreskrivs i artikel 224/2a i den allmänna förordningen om stämpelskatt utgör ett oberättigat hinder för friheten att tillhandahålla tjänster. Kommissionens yrkande skall således bifallas även i detta hänseende.
B – Inskränkning av den fria rörligheten för arbetskraft och av etableringsfriheten
1. Parternas argument i huvudsak
53. Kommissionen har gjort gällande att förbuden mot avdrag för arbetsgivaravgifter och skattelättnader för personliga avgifter som betalats in till organisationer etablerade i andra medlemsstater också strider mot den fria rörligheten för anställda och egna företagare, vilken garanteras i artiklarna 39 EG och 43 EG. Arbetstagare som har förvärvsarbetat i en annan medlemsstat och anslutit sig till tjänstepensionssystem där, vilka senare tar arbete i Belgien åtnjuter inga skatteförmåner för avgifter som har betalats in i den andra medlemsstaten. Avkastning från dessa system är emellertid skattepliktig i Belgien om de berörda personerna har sin hemvist där när avkastningen uppbärs.
54. Bestämmelsen om att överföring av kapital eller återköpsvärden vilka härrör från arbetsgivaravgifter eller personliga avgifter för kompletterande pensionssystem är skattepliktig när överföringen görs till en pensionsfond eller försäkringsorganisation som är etablerad utomlands strider också mot den fria rörligheten för arbetstagare och mot etableringsfriheten. Bestämmelsen diskriminerar anställda och egna företagare som önskar installera sig i en annan medlemsstat och, i samband med detta, önskar föra över sådant kapital eller sådana återköpsvärden.
55. Kommissionen har även gjort gällande att artikel 364a i CIR’92, enligt vilken betalning eller utdelning på sådana kapital, återköpsvärden och sparkapital som avses i artikel 34 i CIR’92 skall anses ha skett dagen före förflyttningen av bostaden eller förmögenheten utanför Belgien, utgör en oberättigad inskränkning av den fria rörligheten för arbetstagare och av etableringsfriheten.
56. Slutligen utgör artiklarna 59, 145/1, 145/3, 364a och 364b i CIR’92 en inskränkning av den allmänna rätten till fri rörlighet för personer som garanteras i artikel 18 EG.
57. Den belgiska regeringen
har inte i sitt svaromål uttryckligen bestridit den argumentation som kommissionen har framfört. Beträffande artikel 364a har emellertid denna regering i sitt svar den 30 maj 2006, med hänvisning till sitt svar den 9 maj 2003, avseende denna punkt preciserat att artikel 364a i CIR’92 endast skall tillämpas för det fall Belgien inte har undertecknat ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning eller för det fall ett sådant avtal gav Belgien rätt att beskatta inkomsten och att någon dubbelbeskattning därför inte skall ske. Dessutom skall kapitalet beskattas först när det har utbetalats eller utdelats i praktiken, liksom för skattskyldiga med hemvist inom landet. Den belgiska regeringen har slutligen påpekat att artikel 364a i CIR’92 är föremål för en ny utformning i det ovannämnda preliminära förslaget till lagstiftning(21) i enlighet med kommissionens önskemål.
2. Bedömning
58. När det gäller begränsningarna av avdragsrätten för arbetsgivaravgifter och personliga avgifter till tjänstepensionssystem när försäkringsorganisationen är etablerad utanför Belgien, föreligger det inga tvivel om att artiklarna 39 EG och 43 EG och motsvarande bestämmelser i EES-avtalet har åsidosatts. Det följer av domstolens fasta rättspraxis(22) att sådana begränsningar avhåller anställda eller egna företagare i utlandet från att komma till den ifrågavarande medlemsstaten för att utöva sin yrkesverksamhet där, medan de behåller sitt tjänstepensionssystem i ursprungsstaten.
59. Även artikel 364a i CIR’92 – enligt vilken, vid förflyttning av bostad eller tillgångar utomlands, betalningen eller utdelningen av kapital, återköpsvärden eller sparkapital skall anses ha skett dagen före förflyttningen i fråga – utgör ett hinder för den fria rörligheten för anställda arbetstagare och för etableringsfriheten. Det rör sig nämligen om en rättslig fiktion för att möjliggöra en beskattning på grund av att den anställde arbetstagaren eller egna företagaren överskrider en gräns.
60. De uppgifter som den belgiska regeringen gav i sitt svar den 30 maj 2006 angående den praktiska betydelsen av denna regel medför inte att någon annan slutledning kan dras, eftersom det följer av handlingarna i målet att tillämpningen av artikel 364a i CIR’92 ligger till grund för en tvist vid de nationella domstolarna. Endast genom en ändring av själva ordalydelsen i artikel 364a i CIR’92 förefaller, mot bakgrund av rättssäkerhetsprincipen, de rättigheter som varje rättssökande skall åtnjuta enligt gemenskapsrätten, bland annat artiklarna 39 EG och 43 EG, kunna upprätthållas.
61. Även artikel 364b i CIR’92 utgör en inskränkning av de friheter som garanteras i artiklarna 39 EG och 43 EG och artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet, genom att det i denna artikel föreskrivs en diskriminerande behandling i beskattningshänseende av en sådan överföring av kapital eller återköpsvärden som en skattskyldig person kan vilja göra, när han eller hon utnyttjar de ovannämnda rättigheterna.
62. När det gäller såväl artikel 364a i CIR’92 som artikel 364b i CIR’92, kan resonemanget i tillämpliga delar överföras på situationer på vilka artikel 18 EG är tillämplig.
63. De anmärkningar som gäller åsidosättande av artiklarna 18 EG, 39 EG och 43 EG förefaller därför välgrundade.
C – Fri rörlighet för kapital
1. Parternas argument i huvudsak
64. Enligt kommissionen
utgör de ifrågavarande nationella bestämmelserna också hinder för den fria rörligheten för kapital som står i strid med artikel 56 i EG-fördraget och artikel 40 i EES-avtalet.
65. Överföringar för att genomföra försäkringsavtal skall nämligen anses utgöra kapitalrörelser i enlighet med bilaga 1 punkt X i rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988(23) och bestämmelserna om att avdrag för arbetsgivaravgifter och skattelättnader för personliga avgifter endast får göras för avgifter som betalats in till organisationer etablerade i Belgien medför diskriminerande inskränkningar av den fria rörligheten för kapital.
66. Även artiklarna 364a och 364b i CIR’92 utgör diskriminerande inskränkningar av den fria rörligheten för kapital.
67. Den belgiska regeringen
har inte bestridit kommissionens argumentation.
2. Bedömning
68. Kommissionen har vederbörligen hänvisat till nomenklaturen i direktiv 88/361, även om denna inte i förevarande mål är direkt tillämplig i tiden, ratione temporis .
69. Icke desto mindre är den påstådda inskränkningen av den fria rörligheten för kapital endast en indirekt följd av ovannämnda inskränkningar av andra grundläggande friheter, eftersom behandlingen av försäkringsavgifter, förmånsrätter eller överföringar av kapital eller återköpsvärden i beskattningshänseende inte i sig hindrar dessa transaktioner. I enlighet med domstolens uppfattning i domen i målet Safir(24) vill jag upprepa den åsikt som jag gav uttryck för i mitt förslag till avgörande av den 1 juni 2006 i målet C-150/04, kommissionen mot Danmark.(25) Hinder för fri rörlighet av kapital kan uteslutas när den påstådda inskränkningen är en indirekt följd av inskränkningar av andra grundläggande friheter.
70. Härav följer att det inte kan konstateras något åsidosättande av de skyldigheter som följer av artiklarna 56 EG och 40 i EES-avtalet.
IV – Rättegångskostnader
71. Mot bakgrund av undersökningen av grunderna för förevarande talan och eftersom kommissionen har begärt det, skall svaranden ersätta rättegångskostnaderna, i enlighet med artikel 69.2 i rättegångsreglerna. Det förhållandet att någon överträdelse av artiklarna 56 EG och 40 i EES-avtalet inte skall anses ha skett ändrar enligt min uppfattning ingenting på denna punkt, eftersom den ifrågasatta lagstiftningen i sin helhet utgör grund för de fördragsbrott som jag föreslår skall fastställas och eftersom den belgiska regeringen inte har bestridit tillämpningen av artiklarna 56 EG och/eller 40 i EES‑avtalet.
V – Förslag till avgörande
72. Mot bakgrund det ovan anförda föreslår jag att domstolen skall
1) fastställa att
– föreskriva i artikel 59 i CIR’92 att avdragsrätten för arbetsgivaravgifter för kompletterande pensions- och livförsäkringar är villkorad av att avgifterna betalas in till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond som är etablerad i Belgien,
– föreskriva att den skattelättnad för långsiktigt sparande som föreskrivs i artikel 145/1 och 145/3 i CIR’92 i fråga om personliga avgifter för kompletterande pensions- och livförsäkringar som arbetsgivaren betalat genom avdrag på arbetstagarens lön är villkorad av att avgifterna betalas in till ett försäkringsföretag eller en försäkringsfond som är etablerad i Belgien,
– föreskriva i artikel 364a i CIR’92 att när kapital, återköpsvärden och sparkapital som avses i artikel 34 i CIR’92 betalas eller delas ut till en skattskyldig person som tidigare har flyttat sin hemvist eller sina tillgångar utomlands skall betalningen eller utdelningen anses ha ägt rum dagen före förflyttningen och föreskriva i artikel 34 andra stycket i CIR’92 att varje överföring som avses i artikel 34.2 3 skall likställas med utdelning, vilket innebär att varje försäkringsgivare är skyldig att göra avdrag för skatt, i enlighet med artikel 270 i CIR’92, från kapital och återköpsvärden som betalts till en i Belgien ej bosatt person, men som tidigare vid något tillfälle haft sin skatterättsliga hemvist där, när de sistnämnda helt eller delvis härrör från den period under vilken den berörda personen var skattskyldig i Belgien, även om bilaterala skatteavtal som ingåtts av Belgien tillåter att sådan utdelning beskattas i den andra avtalsstaten,
– med stöd av artikel 364b i CIR’92 beskatta överföringar av kapital eller återköpsvärden vilka härrör från arbetsgivaravgifter eller personliga avgifter till kompletterande pensionssystem, genom den pensionsfond eller försäkringsorganisation vid vilken kapitalet eller återköpsvärdena uppkommit, till förmån för den försäkra de eller hans rättsinnehavare, till en annan pensionsfond eller försäkringsorganisation som är etablerad utanför Belgien, medan en sådan överföring till en annan pensionsfond eller försäkringsorganisation som är etablerad i Belgien inte beskattas,
– på grundval av artikel 224/2a i den allmänna förordningen om stämpelskatt kräva att utländska försäkringsgivare utan etableringsställe i Belgien, innan de bjuder ut sina tjänster i Belgien, utser en ansvarig representant i denna medlemsstat som personligen och skriftligen åtar sig att ansvara gentemot staten för betalningen av den årliga skatten på försäkringsavtal, räntor och avgifter som belastar avtalsparterna till följd av risker som är hänförliga till Belgien,
Konungariket Belgien har åsidosatt sina skyldigheter enligt artiklarna 18, 39, 43 och 49 i EG-fördraget, artiklarna 28, 31 och 36 i EES-avtalet samt artiklarna 4 och 11.2 i direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992 – efter ändring artiklarna 5.1 och 53.2 i direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002, genom att
2) fastställa att Konungariket Belgien skall ersätta rättegångskostnaderna.
(1) .
(2)
–	Rådets direktiv 92/96/EEG av den 10 november 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser direkt livförsäkring och om ändring av direktiven 79/267/EEG och 90/619/EEG (tredje livförsäkringsdirektivet) (EGT L 360, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 6, volym 3, s. 180).
(3)
–	Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (EGT L 345, 2002, s. 1).
(4)
–	EGT C 43, 2000, s. 5.
(5)
–	EGT L 175, 2001, s. 17.
(6)
–	Dom av den 3 oktober 2002 i mål C-136/00, Danner (REG 2002, s. I-8147).
(7)
–	Den belgiska regeringen har till svar på en fråga från domstolen påpekat att skyldigheten att utse en representant hade begränsats från den 1 januari 2006, genom loi-programme av den 27 december 2005, till att gälla försäkringsföretag som inte var etablerade i Belgien och som hade sitt säte utanför EES-avtalets territorium.
(8)
–	Domstolens dom av den 11 augusti 1995 i mål C-80/94, Wielockx (REG 1995, s. I-2493), punkt 16, av den 16 juli 1998 i mål C-264/96, ICI (REG 1998, s. I-4695), punkt 19, av den 29 april 1999 i mål C-311/97, Royal Bank of Scotland (REG 1999, s. I-2651), punkt 19, av den 6 juni 2000 i mål C-35/98, Verkooijen (REG 2000, s. I-4071), och i målet Danner (ovan fotnot 6), punkt 28.
(9)
–	Se bland annat domstolens dom av den 5 oktober 1994 i mål C-381/93, kommissionen mot Frankrike (REG 1994, s. I-5145), punkt 17, och domen i målet Danner (ovan fotnot 6), punkt 29.
(10)
–	Se domen i Danner (ovan fotnot 6), punkt 31, och domstolens dom av den 28 april 1998 i mål C-118/96, Safir (REG 1998, s. I-1897), punkt 30.
(11)
–	Se ovan fotnot 7.
(12)
–	Artikel 140 och följande artiklar, M.B. 30 december 2005, s. 57315.
(13)
–	Se exempelvis artikel 990 I, punkt III i Code Général des Impôts (CGI) i fransk rätt, vilken gäller ett skatteuttag på 20 procent på de belopp förmånstagarna av en livförsäkring uppbär vid försäkringstagarens bortgång: ”Försäkringsorganisationer och därmed likställda aktörer som inte är etablerade i Frankrike och bedriver verksamhet genom friheten att tillhandahålla tjänster skall utse en representant med hemvist i Frankrike som personligen ansvarar för betalning av den skatt som avses i punkt I.”
(14)
–	Domstolens dom av den 24 mars 1994 i mål C-275/92, Schindler (REG 1994, s. I-1039), punkt 63. Se även tolkningsmeddelande från kommissionen, ”Friheten att tillhandahålla tjänster och det allmänna bästa inom försäkringsbranschen”, KOM 2000/C 43/03 (EGT C 43, 2000, s. 5), avdelning II, punkt 2 b). Se slutligen, på området fri rörlighet för kapital, artikel 58.1 b EG.
(15)
–	Se i denna riktning tolkningsmeddelandet från kommissionen (ovan fotnot 14), avdelning II, punkt 2 c): ”Bestämmelsen får inte vara diskriminerande. Om en medlemsstat ställer andra eller strängare krav på försäkringsbolag i gemenskapen än på de nationella försäkringsbolagen och därmed tillämpar diskriminerande begränsningar är giltiga skäl bara de som anges i artikel 46 i fördraget (allmän ordning, säkerhet eller hälsa).”
(16)
–	Se bland annat domstolens dom av den 14 februari 1995 i mål C-279/93, Schumacker (REG 1995, s. I-225), punkterna 31–32, och av den 12 juni 2003 i mål C-234/01, Gerritse (REG 2003, s. I-5933), punkt 43.
(17)
–	Till skillnad från det uttag som föreskrivs i artikel 990 I CGI (ovan fotnot 13).
(18)
–	Rådets direktiv 77/799/EG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område (EGT L 336, 1977, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64).
(19)
–	Rådets direktiv 2003/93/EG av den 7 oktober 2003 om ändring av rådets direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning (EUT L 264, 2003, s. 23).
(20)
–	Det är däremot obestridligt att det existerar harmoniserade områden där gemenskapsrätten tillåter medlemsstaterna att kräva utseende av en skatterepresentant exempelvis beträffande punktskatter (artikel 10.3 i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor (EGT L 76, 1992, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57)) och beträffande mervärdesskatt (rådets direktiv 2000/65/EG av den 17 oktober 2000 om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller bestämning av vilka personer som skall vara betalningsskyldiga för mervärdesskatt (EGT L 269, 2000, s. 44)).
(21)
–	Se ovan fotnot 7.
(22)
–	Se mitt förslag till avgörande av den 1 juni 2006 i det anhängiggjorda målet C-150/04, kommissionen mot Danmark, punkt 48 och där nämnda rättspraxis.
(23)
–	… för genomförandet av artikel 67 i fördraget (EGT L 178, 1988, s. 5; svensk specialutgåva, område 10, volym 1, s. 44).
(24)
–	Se ovan fotnot 10, punkt 17.
(25)
–	Se bland annat punkterna 49–53.