62022CJ0782
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 7ης Νοεμβρίου 2024 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή – Άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Φορολογία των μερισμάτων – Ίση μεταχείριση μεταξύ των ημεδαπών και των αλλοδαπών εταιριών – Εθνική νομοθεσία η οποία παρέχει μόνο στις ημεδαπές εταιρίες τη δυνατότητα να εκπίπτουν από τα σχετικά με τα μερίσματα φορολογητέα κέρδη τους τις επιβαρύνσεις που αντιστοιχούν στις υποχρεώσεις τους προς τους πελάτες τους στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως “συνδεόμενων με επενδύσεις” και να συμψηφίζουν πλήρως τον φόρο επί των μερισμάτων με τον φόρο εταιριών»
Στην υπόθεση C‑782/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Gerechtshof’s-Hertogenbosch (εφετείο ’s-Hertogenbosch, Κάτω Χώρες) με απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Δεκεμβρίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
XX
κατά
Inspecteur van de Belastingdienst,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους T. von Danwitz, Αντιπρόεδρο του Δικαστηρίου, ασκούντα καθήκοντα προέδρου του πρώτου τμήματος, A. Arabadjiev και I. Ziemele (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Pikamäe
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–
η XX, εκπροσωπούμενη από τον R. A. van der Jagt, belastingadviseur,
–
η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις M. K. Bulterman και A. Hanje,
–
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους J. Möller και R. Kanitz,
–
η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον I. Herranz Elizalde,
–
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους A. Ferrand και W. Roels,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της XX, εταιρίας εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο, και του Inspecteur van de Belastingdienst (προϊσταμένου της φορολογικής αρχής, Κάτω Χώρες) σχετικά με την επιστροφή του φόρου μερισμάτων που επιβλήθηκε, στις Κάτω Χώρες, επί των μερισμάτων τα οποία εισέπραξε η εταιρία αυτή κατά τα έτη 2003 έως 2010 (στο εξής: επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα).
Το ολλανδικό δίκαιο
3
Το άρθρο 3.8 του Wet inkomstenbelasting 2001 (νόμου περί φορολογίας εισοδήματος του 2001), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα, ορίζει τα εξής:
«Κέρδος μιας επιχείρησης (κέρδος) είναι το ποσό των συνολικών ωφελειών οι οποίες, υπό οποιαδήποτε ονομασία και σε οποιαδήποτε μορφή, αποκομίζονται από μια επιχείρηση.»
4
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (νόμου περί του φόρου εταιριών του 1969), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα (στο εξής: νόμος VB του 1969), σε συνδυασμό με το άρθρο 17 του νόμου αυτού, προβλέπει ότι οι εγκατεστημένοι στην αλλοδαπή φορολογούμενοι υπόκεινται στον φόρο εταιριών στις Κάτω Χώρες μόνο στο μέτρο που εισπράττουν εισοδήματα στο εν λόγω κράτος μέλος.
5
Σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφοι 1 και 2, του εν λόγω νόμου, όσον αφορά τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή φορολογουμένους, ο φόρος επιβάλλεται με γνώμονα τη φορολογητέα βάση η οποία αποτελείται από το φορολογητέο κέρδος που πραγματοποιείται κατά τη διάρκεια ενός έτους, μείον τις εκπεστέες ζημίες.
6
Το άρθρο 8, παράγραφος 1, του ίδιου νόμου ορίζει ότι το κέρδος προσδιορίζεται ιδίως σύμφωνα με το άρθρο 3.8 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος του 2001, όπως ίσχυε κατά το επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα.
7
Το άρθρο 25, παράγραφος 1, του νόμου VB του 1969 προβλέπει ότι ο φόρος μερισμάτων θεωρείται ως προκαταβολή του φόρου εταιριών, εκτός αν ο φόρος μερισμάτων επιβάλλεται επί εισοδημάτων ή κερδών που δεν αποτελούν μέρος του εισπραχθέντος κατά τη διάρκεια του έτους φορολογητέου ή αποκτηθέντος στις Κάτω Χώρες εισοδήματος.
8
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του Wet op de dividendbelasting 1965 (νόμου περί του φόρου μερισμάτων του 1965), όπως ίσχυε κατά το επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα, προβλέπει ότι επιβάλλεται άμεσος φόρος, καλούμενος «φόρος μερισμάτων», σε όποιους, άμεσα ή μέσω τίτλων, αποκτούν εισόδημα από μετοχές ή εταιρικά μερίδια εγκατεστημένων στις Κάτω Χώρες ανωνύμων εταιριών, εταιριών περιορισμένης ευθύνης, ετερόρρυθμων κατά μετοχές εταιριών και άλλων εταιριών των οποίων το κεφάλαιο είναι κατανεμημένο εν όλω ή εν μέρει σε μετοχές ή εταιρικά μερίδια.
9
Κατά το άρθρο 2 του νόμου αυτού, ο φόρος μερισμάτων επιβάλλεται επί του εισοδήματος εκ των μετοχών ή μεριδίων του άρθρου 1 του εν λόγω νόμου.
10
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, initio και στοιχείο a, του ίδιου νόμου ορίζει ότι το εισόδημα περιλαμβάνει τις άμεσες ή έμμεσες διανομές κερδών, υπό οποιαδήποτε ονομασία ή μορφή, συμπεριλαμβανομένων των κερδών που διανέμονται κατά την αγορά μετοχών ή εταιρικών μεριδίων, εξαιρουμένων των προσωρινών επενδύσεων, τα οποία υπερβαίνουν το μέσο καταβεβλημένο κεφάλαιο επί των οικείων μετοχών.
11
Το άρθρο 5 του νόμου περί του φόρου μερισμάτων του 1965, όπως ίσχυε κατά το επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα, προβλέπει ότι ο φόρος μερισμάτων ανέρχεται στο 15 % του εισοδήματος.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
12
Η XX είναι καταχωρισμένη στο Ηνωμένο Βασίλειο ως ασφαλιστική επιχείρηση και συνάπτει με τους πελάτες της, οι οποίοι είναι κυρίως θεσμικοί συνταξιοδοτικοί φορείς και εργοδότες εγκατεστημένοι στο Ηνωμένο Βασίλειο, συμβάσεις που χαρακτηρίζονται ως «συμβάσεις ασφαλίσεως συνδεόμενες με επενδύσεις».
13
Δυνάμει των συμβάσεων αυτών, η XX επενδύει τις ασφαλιστικές εισφορές που εισπράττει από τους πελάτες της, προκειμένου να επιτευχθεί επενδυτική απόδοση, ενώ τον ασφαλιστικό κίνδυνο που συνδέεται με τις συνταξιοδοτικές συμφωνίες οι οποίες συνάπτονται μεταξύ πελατών και τρίτων φέρουν οι πελάτες. Οι ασφαλιστικές εισφορές που εισπράττονται από τους πελάτες κατανέμονται σε ένα ή περισσότερα καλάθια κινητών αξιών, τα οποία συνδέονται με λογιστικές μονάδες, και, σε αντάλλαγμα, απονέμονται στους πελάτες «μονάδες». Στη συνέχεια, απονέμεται στους πελάτες αξία αντιστοιχούσα στον αριθμό των μονάδων αυτών, πολλαπλασιαζόμενη επί την αξία της μονάδας κατά το χρονικό σημείο κατά το οποίο αυτοί δικαιούνται καταβολής. Το χρονικό αυτό σημείο αντιστοιχεί κατά κανόνα σε εκείνο κατά το οποίο οι πελάτες αυτοί υποχρεούνται να καταβάλουν συνταξιοδοτικές παροχές στους ασφαλισμένους τους. Με εξαίρεση τον προσδιορισμό του προφίλ κινδύνου, οι πελάτες της XX δεν έχουν επιρροή στην επιλογή των τίτλων στους οποίους επενδύουν και δεν έχουν δικαιώματα επί των τίτλων αυτών, αλλά έχουν μόνο παράγωγο οικονομικό συμφέρον στην αξία των τίτλων στους οποίους επενδύονται οι μονάδες.
14
Η αμοιβή της XX για τις επενδυτικές δραστηριότητες που προσφέρει στους πελάτες της αντιστοιχεί σε ποσοστό της αξίας των περιουσιακών στοιχείων τα οποία αυτή διαχειρίζεται για τους εν λόγω πελάτες και εξαρτάται εν μέρει από την επιτευχθείσα επενδυτική απόδοση.
15
Κατά το επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα, τα καλάθια περιελάμβαναν μετοχές εταιριών εγκατεστημένων στις Κάτω Χώρες. Τα μερίσματα που κατέβαλαν οι εταιρίες αυτές υποβλήθηκαν στο εν λόγω κράτος μέλος σε φόρο μερισμάτων με συντελεστή 15 %.
16
Στο Ηνωμένο Βασίλειο η XX υπόκειται σε φόρο επί των κερδών και δεν μπορεί να συμψηφίσει τον φόρο αυτόν με τον φόρο μερισμάτων που έχει επιβληθεί από το Βασίλειο των Κάτω Χωρών.
17
Δεδομένου ότι τόσο η αίτηση της XX περί επιστροφής του φόρου μερισμάτων ο οποίος αφορά το επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα, για τα εισπραχθέντα στις Κάτω Χώρες μερίσματα, όσο και η μεταγενέστερη διοικητική προσφυγή απορρίφθηκαν από τη φορολογική αρχή, η XX άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του rechtbank Zeeland-West-Brabant (πρωτοδικείου Zeeland-West-Brabant, Κάτω Χώρες), το οποίο, με απόφαση της 24ης Αυγούστου 2020, επίσης απέρριψε την προσφυγή της ως αβάσιμη.
18
Η XX άσκησε έφεση κατά της ως άνω απόφασης ενώπιον του Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (εφετείου ’s-Hertogenbosch, Κάτω Χώρες), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο.
19
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράχθηκαν στις Κάτω Χώρες, η XX τυγχάνει διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης σε σχέση με τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή φορολογουμένους. Συγκεκριμένα, τα μερίσματα που εισέπραξε η XX υπόκεινται σε φόρο με συντελεστή 15 % επί του ακαθάριστου ποσού τους, ενώ ο εγκατεστημένος στην ημεδαπή φορολογούμενος που εισπράττει τα ίδια μερίσματα και ασκεί εξάλλου παρόμοιες δραστηριότητες με την XX δεν φορολογείται πράγματι επί των μερισμάτων αυτών.
20
Συγκεκριμένα, μολονότι οι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή φορολογούμενοι υπόκεινται επίσης στον φόρο μερισμάτων, ο φόρος αυτός συνιστά γι’ αυτούς, σύμφωνα με το άρθρο 25, παράγραφος 1, του νόμου VB του 1969, προκαταβολή του φόρου εταιριών τον οποίο θα οφείλουν. Επομένως, ο φόρος μερισμάτων στον οποίο υπόκεινται οι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή φορολογούμενοι συμψηφίζεται πλήρως με τον οφειλόμενο φόρο εταιριών και, αν ο τελευταίος αυτός φόρος είναι χαμηλότερος από τον καταβληθέντα φόρο μερισμάτων, η διαφορά τούς επιστρέφεται.
21
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, αν η XX ήταν εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, ο φόρος εταιριών θα επιβαλλόταν μόνον επί της αμοιβής που εισπράττει για τις υπηρεσίες που παρέχει στους πελάτες της. Η καθαρή βάση του φόρου εταιριών για τα εισπραττόμενα μερίσματα είναι μηδενική, διότι κατά τον καθορισμό του κέρδους συνυπολογίζεται μεταξύ των επιβαρύνσεων η αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες βάσει των συνδεόμενων με επενδύσεις συμβάσεων ασφαλίσεως.
22
Μολονότι η είσπραξη μερισμάτων αυτή καθεαυτήν δεν επηρεάζει τις διάφορες θέσεις του ισολογισμού της XX, ούτε ως προς το ενεργητικό ούτε ως προς το παθητικό, εντούτοις υφίσταται άμεση αιτιώδης συνάφεια μεταξύ της αποδόσεως των επενδύσεων της XX και των μεταβολών των υποχρεώσεών της προς τους πελάτες. Δεδομένου ότι τα μερίσματα είναι διανεμόμενα κέρδη, υφίσταται οικονομική σχέση μεταξύ των μερισμάτων αυτών, τα οποία αποτελούν μέρος της αποδόσεως των επενδύσεων που πραγματοποίησε η XX, και των μεταβολών του επιπέδου των υποχρεώσεών της προς τους πελάτες. Λαμβανομένης υπόψη της σχέσεως αυτής, αν η XX ήταν εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, δεν θα υπέκειτο στον φόρο εταιριών επί των μερισμάτων αυτών.
23
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής, όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράττονται στις Κάτω Χώρες, μπορεί να συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Όσον αφορά το ακαθάριστο ποσό των μερισμάτων, η κατάσταση της XX είναι συγκρίσιμη με εκείνη του εγκατεστημένου στην ημεδαπή φορολογουμένου που εισπράττει τα ίδια μερίσματα, δεδομένου ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών φορολογεί τα μερίσματα αυτά.
24
Εντούτοις, στο μέτρο που η XX επενδύει, μεταξύ άλλων, σε μετοχές στις Κάτω Χώρες για την κάλυψη των υποχρεώσεών της προς τους πελάτες της στο πλαίσιο συμβάσεων συνδεόμενων με επενδύσεις και στο μέτρο που, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αμοιβή που εισπράττει η XX για την παροχή των υπηρεσιών της και το αμελητέο κόστος, η επενδυτική απόδοση την οποία εισπράττει συνεπάγεται αντίστοιχη μεταβολή της αξίας των υποχρεώσεών της προς τους πελάτες βάσει των συμβάσεων αυτών, τίθεται το ζήτημα αν η κατάσταση της XX είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση του κατοίκου ημεδαπής που εισπράττει μερίσματα και από την άποψη των επιβαρύνσεων τις οποίες συνεπάγεται η εν λόγω αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες της.
25
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, κατ’ ουσίαν, ότι δεν μπορεί να συναχθεί σαφώς από τη νομολογία του Δικαστηρίου αν είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης η φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που καταβλήθηκαν στην XX.
26
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Gerechtshof’s-Hertogenbosch (εφετείο s-Hertogenbosch) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιτίθεται το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σε νομοθεσία όπως η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση, βάσει της οποίας τα μερίσματα που διανέμονται από (εισηγμένες στο χρηματιστήριο) εταιρίες εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία έχει επενδύσει, για την κάλυψη υποχρεώσεων πληρωμής στο μέλλον, μεταξύ άλλων σε μετοχές των (εισηγμένων στο χρηματιστήριο) εταιριών αυτών, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή με συντελεστή 15 % επί του ακαθάριστου ποσού τους, ενώ, υπό παρόμοιες κατά τα λοιπά περιστάσεις, η φορολογική επιβάρυνση που θα επιβαλλόταν επί των διανεμηθέντων σε εταιρία εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες μερισμάτων θα ήταν μηδενική, διότι κατά τον υπολογισμό της βάσης επιβολής του φόρου επί των κερδών στον οποίο θα υπέκειτο η τελευταία αυτή εταιρία συνυπολογίζονται οι δαπάνες που προκύπτουν από την αύξηση των υποχρεώσεων της εταιρίας προς πληρωμή στο μέλλον, η οποία αντιστοιχεί σχεδόν εξ ολοκλήρου στη (θετική) μεταβολή της αξίας των επενδύσεων, ακόμη και αν η είσπραξη μερισμάτων αυτή καθεαυτήν δεν συνεπάγεται μεταβολή της αξίας των εν λόγω υποχρεώσεων;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
27
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας τα μερίσματα που διανέμει ημεδαπή εταιρία σε αλλοδαπή εταιρία, η οποία έχει επενδύσει σε μετοχές της πρώτης εταιρίας για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής στο μέλλον, υπόκεινται σε φόρο μερισμάτων ύψους 15 % επί του ακαθάριστου ποσού τους, ενώ τα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπή εταιρία υπόκεινται στον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο μερισμάτων, ο οποίος μπορεί να συμψηφιστεί στο σύνολό του με τον φόρο εταιριών που οφείλει η τελευταία αυτή εταιρία και να συνεπάγεται επιστροφή, με αποτέλεσμα η φορολογική επιβάρυνση των μερισμάτων αυτών να είναι μηδενική λόγω του συνυπολογισμού, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου εταιριών της τελευταίας αυτής εταιρίας, του κόστους που συνεπάγεται η αύξηση των υποχρεώσεών της προς καταβολή στο μέλλον.
Επί της υπάρξεως περιορισμού απαγορευόμενου από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ
28
Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ως συνιστώντα περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, σκέψη 48, και της 29ης Ιουλίου 2024, KEVA κ.λπ., C‑39/23, EU:C:2024:648, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
29
Ειδικότερα, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος επιφυλάσσει στα μερίσματα που καταβάλλονται στις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση σε σχέση με εκείνη που επιφυλάσσει στα μερίσματα που καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες είναι ικανό να αποτρέψει τις εταιρίες οι οποίες είναι εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το εν λόγω κράτος μέλος από την πραγματοποίηση επενδύσεων στο κράτος μέλος αυτό και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κατ’ αρχήν απαγορευόμενο από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ [πρβλ. αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, σκέψη 49 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 7ης Απριλίου 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Απαλλαγή των επενδυτικών οργανισμών με συμβατική μορφή από τον φόρο), C‑342/20, EU:C:2022:276, σκέψη 50].
30
Τέτοιου είδους λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση συνιστά η επιβολή στα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπές εταιρίες μεγαλύτερης φορολογικής επιβαρύνσεως από την επιβαλλόμενη στις ημεδαπές εταιρίες για τα ίδια μερίσματα. Το ίδιο ισχύει όσον αφορά την ολική ή σημαντική απαλλαγή των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπή εταιρία, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπή εταιρία υπόκεινται σε οριστική παρακράτηση φόρου στην πηγή (πρβλ. απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British ColumbiaC‑641/17, EU:C:2019:960, σκέψη 50 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31
Όταν ένα κράτος μέλος παρακρατεί στην πηγή φόρο επί των μερισμάτων που διανέμονται από εταιρίες εγκατεστημένες στο κράτος μέλος αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί αν η νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους είναι συμβατή με το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, εναπόκειται στο οικείο εθνικό δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο που μπορεί να γνωρίζει τα πραγματικά περιστατικά των οποίων έχει επιληφθεί, να εξακριβώσει αν η παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που διανέμονται σε αλλοδαπή εταιρία έχει ως αποτέλεσμα η εταιρία αυτή να υφίσταται, εν τέλει, μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση, στο ίδιο κράτος μέλος, από εκείνη που υφίστανται ημεδαπές εταιρίες για τα ίδια μερίσματα (πρβλ. απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 48).
32
Η εξακρίβωση αυτή πρέπει να πραγματοποιείται με βάση, αφενός, τον φόρο μερισμάτων τον οποίο οφείλει ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής και, αφετέρου, τον φόρο μερισμάτων και τον φόρο εισοδήματος ή τον φόρο εταιριών τον οποίο οφείλει ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής και ο οποίος περιλαμβάνει στη φορολογική βάση του το εισόδημα από τις μετοχές από τις οποίες προέρχονται τα μερίσματα (πρβλ. απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 74).
33
Εν προκειμένω, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, βάσει της επίμαχης στην κύρια δίκη ολλανδικής νομοθεσίας, τόσο τα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπή εταιρία όσο και εκείνα που διανέμονται σε ημεδαπή εταιρία υπόκεινται σε φόρο μερισμάτων.
34
Όσον αφορά αλλοδαπή εταιρία η οποία εισπράττει μερίσματα, η παρακράτηση αυτή επιβάλλεται οριστικά, οπότε τα μερίσματα φορολογούνται με συντελεστή 15 % επί του ακαθάριστου ποσού τους.
35
Αντιθέτως, για την ημεδαπή εταιρία που εισπράττει μερίσματα, πρόκειται για προκαταβολή του φόρου εταιριών τον οποίο θα οφείλει και ο οποίος θα μπορεί να συμψηφιστεί εξ ολοκλήρου με αυτήν και να επιστραφεί, στην περίπτωση που ο φόρος μερισμάτων υπερβαίνει τον φόρο εταιριών που οφείλει η εταιρία αυτή.
36
Κατά συνέπεια, σύμφωνα με τις διευκρινίσεις του αιτούντος δικαστηρίου, η ημεδαπή εταιρία δεν φορολογείται πράγματι επί των εισπραττομένων μερισμάτων, δεδομένου ότι, κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου κέρδους για την επιβολή του φόρου εταιριών, συνυπολογίζεται μεταξύ των επιβαρύνσεων η αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες στο πλαίσιο των συνδεόμενων με επενδύσεις συμβάσεων ασφαλίσεως, με αποτέλεσμα η καθαρή βάση του φόρου εταιριών για τα μερίσματα αυτά να είναι μηδενική.
37
Συναφώς, η Ολλανδική Κυβέρνηση αμφισβητεί την ορθότητα της διαπίστωσης του αιτούντος δικαστηρίου ότι η φορολογική επιβάρυνση των μερισμάτων που διανέμονται στις ημεδαπές εταιρίες είναι μηδενική και υποστηρίζει ότι η επιβάρυνση την οποία αντιπροσωπεύει ο φόρος με συντελεστή 15 % επί των ακαθάριστων μερισμάτων και στην οποία υπόκεινται τα μερίσματα που καταβάλλονται στις αλλοδαπές εταιρίες πρέπει να συγκριθεί με τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει από τον φόρο εταιριών, ο οποίος είχε συντελεστή από 20 % έως 34 % κατά το επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα, επί των καθαρών μερισμάτων, στην οποία υπόκεινται τα μερίσματα που καταβάλλονται στις ημεδαπές εταιρίες.
38
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, όσον αφορά την ερμηνεία διατάξεων της εθνικής έννομης τάξης, το Δικαστήριο υποχρεούται κατ’ αρχήν να στηρίζεται στους χαρακτηρισμούς που προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει την εσωτερική νομοθεσία κράτους μέλους (πρβλ. απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 2023, Deutsche Wohnen, C‑807/21, EU:C:2023:950, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39
Επομένως, πρέπει να ληφθεί ως αφετηρία η παραδοχή την οποία εκθέτει το αιτούν δικαστήριο και να γίνει δεκτό ότι, ακόμη και όταν παρακρατείται φόρος τόσο επί των μερισμάτων που καταβάλλονται στις ημεδαπές εταιρίες όσο και επί των μερισμάτων που καταβάλλονται στις αλλοδαπές εταιρίες, η εφαρμογή του μηχανισμού συμψηφισμού του φόρου μερισμάτων με τον φόρο εταιριών που οφείλει η ημεδαπή εταιρία, καθώς και επιστροφής του φόρου αυτού στην περίπτωση που ο οφειλόμενος φόρος εταιριών είναι χαμηλότερος από τον παρακρατηθέντα φόρο μερισμάτων, μηχανισμό τον οποίο προβλέπει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ολλανδική νομοθεσία, σε συνδυασμό με τον τρόπο υπολογισμού της φορολογητέας βάσης της ημεδαπής εταιρίας, ο οποίος επιτρέπει την έκπτωση των δαπανών που συνδέονται με την αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες στο πλαίσιο των συνδεόμενων με επενδύσεις συμβάσεων ασφαλίσεως, τα μερίσματα που καταβάλλονται στις ημεδαπές εταιρίες απαλλάσσονται από τον φόρο.
40
Εξ αυτού προκύπτει ότι τα μερίσματα που καταβάλλονται στις αλλοδαπές εταιρίες υπόκεινται σε λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση σε σχέση με εκείνη της οποίας τυγχάνουν οι ημεδαπές εταιρίες, δεδομένου ότι οι μεν υπόκεινται σε οριστική φορολογία 15 %, ενώ οι δε απαλλάσσονται οριστικά από τον φόρο.
41
Μια τέτοια δυσμενής μεταχείριση των μερισμάτων εκ μέρους κράτους μέλους είναι ικανή να αποτρέψει τις αλλοδαπές εταιρίες από την πραγματοποίηση επενδύσεων στο κράτος μέλος αυτό και συνιστά, κατά συνέπεια, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
42
Πάντως, δυνάμει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.
43
Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι συνιστά παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, η εν λόγω διάταξη δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία που προβλέπει διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου όπου κατοικούν ή του κράτους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους συμβιβάζεται άνευ ετέρου με τη Συνθήκη ΛΕΕ [απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Απαλλαγή των επενδυτικών οργανισμών με συμβατική μορφή από τον φόρο), C‑342/20, EU:C:2022:276, σκέψη 67 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
44
Πράγματι, η διαφορετική μεταχείριση την οποία επιτρέπει το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ δεν μπορεί να αποτελεί, κατά την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, ούτε μέσο αυθαιρέτων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό. Το Δικαστήριο έχει κρίνει, ως εκ τούτου, ότι τέτοια διαφορετική μεταχείριση μπορεί να επιτρέπεται μόνον εφόσον αφορά καταστάσεις οι οποίες δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή, διαφορετικά, εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος [απόφαση της 7ης Απριλίου 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Απαλλαγή των επενδυτικών οργανισμών με συμβατική μορφή από τον φόρο), C‑342/20, EU:C:2022:276, σκέψη 68 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Επί της υπάρξεως αντικειμενικώς συγκρίσιμων καταστάσεων
45
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, αφενός, ότι η συγκρισιμότητα ή μη μιας διασυνοριακής κατάστασης με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένων υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από την επίμαχη εθνική νομοθεσία καθώς και του αντικειμένου και του περιεχομένου της και, αφετέρου, ότι μόνον τα ουσιώδη κριτήρια διάκρισης τα οποία προβλέπονται από την επίμαχη νομοθεσία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να κριθεί αν η διαφορετική μεταχείριση που απορρέει από τη νομοθεσία αυτή αντικατοπτρίζει μια αντικειμενική διαφορά καταστάσεων (πρβλ. απόφαση της 29ης Ιουλίου 2024, KEVA κ.λπ., C‑39/23, EU:C:2024:648, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
46
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η XX βρίσκεται σε κατάσταση συγκρίσιμη με την κατάσταση ημεδαπής εταιρίας δικαιούχου μερισμάτων όσον αφορά τις επιβαρύνσεις που συνεπάγεται η αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες βάσει των συνδεόμενων με επενδύσεις συμβάσεων ασφαλίσεως, αύξηση η οποία αποτελεί συνέπεια της πραγματοποίησης κερδών από τις εταιρίες στις μετοχές των οποίων έχει επενδύσει η XX.
47
Επισημαίνεται ότι το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρινίζει ποιον συγκεκριμένο σκοπό επιδιώκει η επίμαχη στην κύρια δίκη ολλανδική νομοθεσία, επιτρέποντας στην ημεδαπή εταιρία να εκπίπτει από τη βάση επιβολής του φόρου τις επιβαρύνσεις που συνεπάγεται η αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες μιας τέτοιας εταιρίας οι οποίοι έχουν συνάψει συμβάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, περιορίζεται δε να επισημάνει ότι η έκπτωση αυτή πραγματοποιείται υπό τη μορφή εκπτώσεως των πραγματοποιηθεισών δαπανών.
48
Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, όσον αφορά έξοδα, όπως οι επαγγελματικές δαπάνες, που συνδέονται άμεσα με δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν φορολογητέα εισοδήματα σε ορισμένο κράτος μέλος, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 29· της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 37· της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 57, καθώς και της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, σκέψη 74).
49
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, συνδέονται άμεσα με την εν λόγω δραστηριότητα τα έξοδα που απορρέουν από τη δραστηριότητα αυτή και είναι, συνεπώς, απαραίτητα για την άσκησή της (αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία· της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 46, και της 6ης Δεκεμβρίου 2018, Montag, C‑480/17, EU:C:2018:987, σκέψη 33).
50
Το Δικαστήριο έκρινε ότι, όσον αφορά εισόδημα υπό τη μορφή μερισμάτων, τέτοια άμεση σύνδεση υφίσταται μόνο στην περίπτωση δαπανών που συνδέονται άμεσα με αυτή καθεαυτήν την είσπραξη των μερισμάτων (πρβλ. απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψεις 58 και 59).
51
Επομένως, τέτοια σχέση δεν υφίσταται όσον αφορά την έκπτωση του μερίσματος που περιλαμβάνεται στην τιμή αποκτήσεως των μετοχών, δεδομένου ότι η έκπτωση αυτή αποσκοπεί στον καθορισμό της πραγματικής τιμής αγοράς τους, ούτε ως προς το κόστος χρηματοδοτήσεως, το οποίο αφορά αυτή καθεαυτήν την κατοχή των μετοχών από τις οποίες προέρχονται τα μερίσματα (πρβλ. απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 60).
52
Βεβαίως, η αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες δεν φαίνεται να μπορεί να συνδέεται με αυτή καθεαυτήν την είσπραξη των μερισμάτων, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 50 της παρούσας αποφάσεως.
53
Εντούτοις, από το γεγονός αυτό και μόνον δεν μπορεί να συναχθεί ότι η κατάσταση των εγκατεστημένων στην ημεδαπή δικαιούχων μερισμάτων και η κατάσταση των εγκατεστημένων στην αλλοδαπή δικαιούχων μερισμάτων δεν είναι συγκρίσιμες υπό το πρίσμα της επίμαχης στην κύρια δίκη ολλανδικής νομοθεσίας.
54
Πράγματι, στις σκέψεις 55 και 81 της αποφάσεως της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), η οποία είναι μεταγενέστερη της αποφάσεως της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ. (C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608), το Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι αλλοδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο το οποίο διαθέτει τα εισπραττόμενα μερίσματα για την κάλυψη των συντάξεων που θα πρέπει να καταβάλει στο μέλλον, κατόπιν δικής του πρωτοβουλίας ή κατ’ εφαρμογήν του ισχύοντος δικαίου στο κράτος της έδρας του, βρίσκεται σε συγκρίσιμη κατάσταση με ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο υπό το πρίσμα εθνικής ρυθμίσεως δυνάμει της οποίας, για τον υπολογισμό του φόρου εταιριών, η είσπραξη μερισμάτων από ένα τέτοιο ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο συνεπάγεται πολύ μικρή αύξηση του φορολογητέου αποτελέσματός του, σε ορισμένες δε περιπτώσεις δεν συνεπάγεται καμία αύξηση του εν λόγω αποτελέσματος. Το Δικαστήριο επισήμανε συγκεκριμένα, στην εν λόγω σκέψη 55, ότι η είσπραξη αυτή είχε ως αποτέλεσμα την ανάλογη αύξηση των τεχνικών αποθεματικών και ότι το φορολογητέο αποτέλεσμα του ημεδαπού συνταξιοδοτικού ταμείου αυξανόταν μόνο στην περίπτωση που τα εξωλογιστικά έσοδα από αποδόσεις επενδύσεων δεν πιστώνονταν στις διάφορες συμβάσεις του τελευταίου αυτού συνταξιοδοτικού ταμείου.
55
Στις σκέψεις 79 και 80 της αποφάσεως της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British Columbia (C‑641/17, EU:C:2019:960), το Δικαστήριο έκρινε ειδικότερα ότι, αφενός, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη υφίστατο σχέση αιτίου-αιτιατού μεταξύ της εισπράξεως μερισμάτων, της αυξήσεως των μαθηματικών αποθεματικών και των λοιπών στοιχείων του παθητικού και της μη αυξήσεως της φορολογητέας βάσεως του ημεδαπού κεφαλαίου και ότι, αφετέρου, μια τέτοια εθνική ρύθμιση η οποία επιτρέπει την πλήρη ή σχεδόν πλήρη απαλλαγή των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία διευκολύνει ως εκ τούτου τη σώρευση των κεφαλαίων των ταμείων αυτών, ενώ κάθε συνταξιοδοτικό ταμείο υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να επενδύει τις ασφαλιστικές εισφορές στην κεφαλαιαγορά προκειμένου να δημιουργεί εισοδήματα υπό τη μορφή μερισμάτων, τα οποία θα του παράσχουν τη δυνατότητα να καλύψει τις μελλοντικές υποχρεώσεις του στο πλαίσιο ασφαλιστικών συμβάσεων.
56
Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι υποχρεώσεις των συνταξιοδοτικών ταμείων σχετικά με την επένδυση των ασφαλιστικών εισφορών και τη διάθεση των εισπραττόμενων μερισμάτων για τη δημιουργία αποθεματικού για τις συντάξεις μπορούν να θεμελιώσουν τη διαπίστωση ότι τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία είναι συγκρίσιμα υπό το πρίσμα εθνικής ρυθμίσεως η οποία, μέσω του τρόπου υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου εταιριών, επιτρέπει την πλήρη ή σχεδόν πλήρη απαλλαγή των μερισμάτων που εισπράττει ημεδαπό συνταξιοδοτικό ταμείο, όταν υφίσταται σχέση αιτίου-αιτιατού μεταξύ, αφενός, της εισπράξεως των μερισμάτων και, αφετέρου, των επιβαρύνσεων οι οποίες συνίστανται στις υποχρεώσεις αυτές και απορρέουν από τη δραστηριότητα των εν λόγω ταμείων.
57
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, μολονότι μια εταιρία όπως η XX δεν αποτελεί συνταξιοδοτικό ταμείο, εντούτοις η δραστηριότητά της χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι η εταιρία αυτή επενδύει, μεταξύ άλλων σε μετοχές στις Κάτω Χώρες, για να καλύψει τις υποχρεώσεις της προς τους πελάτες της στο πλαίσιο συμβάσεων συνδεόμενων με επενδύσεις και ότι οι επενδυτικές αποδόσεις που εισπράττει η εν λόγω εταιρία συνεπάγονται αντίστοιχη μεταβολή της αξίας των υποχρεώσεών της προς τους πελάτες βάσει των συμβάσεων αυτών.
58
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά επιπλέον ότι υφίσταται άμεση αιτιώδης συνάφεια μεταξύ της αποδόσεως των επενδύσεων και των διακυμάνσεων των υποχρεώσεών της και ότι ακριβώς λόγω της συνάφειας αυτής δεν θα επιβαλλόταν σε ημεδαπή εταιρία φόρος εταιριών επί των μερισμάτων αυτών, δεδομένου ότι τα μερίσματα αυτά αποτελούν διανεμόμενα κέρδη και ότι υφίσταται οικονομική σχέση μεταξύ των εν λόγω μερισμάτων και της μεταβολής του επιπέδου των υποχρεώσεων προς τους πελάτες.
59
Αν αποδειχθεί, λαμβανομένου υπόψη του ειδικού σκοπού των επενδυτικών δραστηριοτήτων, ότι η εθνική νομοθεσία αναγνωρίζει μια τέτοια άμεση συνάφεια μεταξύ των μερισμάτων που εισπράττουν οι ημεδαπές εταιρίες και της μεταβολής του επιπέδου των υποχρεώσεων προς τους πελάτες των εταιριών αυτών, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μια αλλοδαπή εταιρία βρίσκεται σε κατάσταση αντικειμενικώς συγκρίσιμη με την κατάσταση ημεδαπής εταιρίας όσον αφορά τα μερίσματα των οποίων η πηγή βρίσκεται στις Κάτω Χώρες, εφόσον μια τέτοια αλλοδαπή εταιρία ασκεί την ίδια δραστηριότητα και τα μερίσματα που αυτή εισπράττει συνεπάγονται τη μεταβολή του επιπέδου των υποχρεώσεων προς τους πελάτες της.
60
Επιπλέον, αν η εθνική νομοθεσία αναγνωρίζει την ύπαρξη άμεσης συνάφειας μεταξύ των μερισμάτων που εισπράττουν οι ημεδαπές εταιρίες και της μεταβολής του επιπέδου των υποχρεώσεων προς τους πελάτες των εταιριών αυτών, δυνάμενης να εκπέσει από τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει μήπως ο μηχανισμός αυτός έχει ως σκοπό απλώς και μόνον την απαλλαγή από τη φορολογία των μερισμάτων που διανέμονται στις ημεδαπές εταιρίες οι οποίες συνάπτουν συμβάσεις συνδεόμενες με επενδύσεις (πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας, C‑342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 42).
61
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, εφόσον κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή βάσει συμβάσεως, επί του εισοδήματος όχι μόνον των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής, αλλά και των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής, όσον αφορά τα μερίσματα που εισπράττουν από εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής είναι παρεμφερής με εκείνη των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής (αποφάσεις της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ, C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 67, και της 13ης Νοεμβρίου 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
62
Πράγματι, απλώς και μόνον η άσκηση από το ίδιο αυτό κράτος της φορολογικής του αρμοδιότητας, ανεξαρτήτως της επιβολής φόρου από άλλο κράτος μέλος, ενέχει κίνδυνο αλλεπάλληλης φορολογήσεως ή διπλής οικονομικής φορολογήσεως. Σε μια τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι δικαιούχοι μερισμάτων φορολογούμενοι που είναι κάτοικοι αλλοδαπής να μην υφίστανται περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, απαγορευόμενο, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το κράτος μέλος εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας πρέπει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο μηχανισμού για την αποφυγή ή τον μετριασμό της αλλεπάλληλης φορολογήσεως ή της διπλής οικονομικής φορολογήσεως, οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής να έχουν την ίδια μεταχείριση με τους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής (απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ., C‑10/14, C‑14/14 και C‑17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 68 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
63
Σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι αλλοδαπή εταιρία βρίσκεται σε αντικειμενικώς συγκρίσιμη κατάσταση με ημεδαπή εταιρία, θα πρέπει, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 44 της παρούσας αποφάσεως, να εξετάσει αν η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση μπορεί, ενδεχομένως, να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
Επί της υπάρξεως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος
64
Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι τέτοιοι λόγοι δεν εκτέθηκαν ούτε στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ούτε από την Ολλανδική Κυβέρνηση. Υπό τις συνθήκες αυτές, εναπόκειται, εφόσον συντρέχει λόγος, στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει ενδεχόμενη δικαιολόγηση υπό το πρίσμα των σκοπών που επιδιώκει η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία.
65
Πάντως, η Γερμανική Κυβέρνηση, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, εκτιμά ότι, εν προκειμένω, ενδεχόμενος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δικαιολογείται από την ανάγκη διαφυλάξεως τόσο της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών όσο και της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος. Προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση ώστε να έχει το αιτούν δικαστήριο τη δυνατότητα να επιλύσει τη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί, πρέπει να εξεταστεί αν αυτοί οι επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος μπορούν να δικαιολογήσουν έναν τέτοιο περιορισμό.
66
Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, αφενός, ότι η μη έκπτωση των επιβαρύνσεων που αφορούν την αύξηση των υποχρεώσεων πληρωμής οι οποίες απορρέουν από συμβάσεις επενδύσεως ασφαλιστικών εισφορών συμβάλλει στη διατήρηση της συμφωνηθείσας μεταξύ των κρατών κατανομής των φορολογικών εξουσιών, δεδομένου ότι θα μπορούσε να υποτεθεί ότι η XX μπορεί να εκπέσει, στο κράτος εγκατάστασής της, τις φορολογικές επιβαρύνσεις που συνδέονται με την αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες της, λόγω της συνδέσεως με τη δραστηριότητα επενδύσεως των ασφαλιστικών εισφορών για λογαριασμό οργανισμών προνοίας γήρατος και τις αμοιβές που απορρέουν από αυτήν. Μια πρόσθετη όμως έκπτωση κατά τη φορολόγηση των εισοδημάτων από μερίσματα στις Κάτω Χώρες θα συνεπαγόταν, κατά συνέπεια, διπλό φορολογικό πλεονέκτημα, αντίθετο προς την κατανομή των φορολογικών εξουσιών.
67
Αφετέρου, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, υφίσταται συσχετισμός μεταξύ του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, βάσει του οποίου μπορεί να γίνει δεκτή η δικαιολόγηση που αντλείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους. Συγκεκριμένα, οι φορολογικές δαπάνες της XX που προκύπτουν, κατά περίπτωση, από την αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες συνδέονται άμεσα με τις αμοιβές τις οποίες η εταιρία αυτή εισέπραξε για την επένδυση ασφαλιστικών εισφορών και οι οποίες δεν φορολογούνται στις Κάτω Χώρες. Ο αποκλεισμός της δυνατότητας εκπτώσεως των ενδεχόμενων εξόδων που συνδέονται με την αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες, στο πλαίσιο της φορολογήσεως των μερισμάτων που εισπράττει η XX, ακολουθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο μια συμμετρική λογική και είναι το αντίστοιχο της μη φορολογήσεως των αμοιβών που προέρχονται από την επένδυση των ασφαλιστικών εισφορών.
68
Κατά πρώτον, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ κρατών μελών συγκαταλέγεται στους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που είναι ικανοί να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, όπως είναι ένα εθνικό μέτρο το οποίο αποσκοπεί στην αποτροπή συμπεριφορών ικανών να υπονομεύσουν το δικαίωμα του κράτους μέλους να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (απόφαση της 16ης Ιουνίου 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, σκέψη 53 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
69
Ωστόσο, ένας τέτοιος λόγος δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη φορολόγηση αλλοδαπών εταιριών που εισπράττουν μερίσματα στην οποία προβαίνει κράτος μέλος το οποίο έχει επιλέξει να μη φορολογεί τις ημεδαπές εταιρίες ως προς το συγκεκριμένο είδος εισοδημάτων (απόφαση της 16ης Ιουνίου 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
70
Εν προκειμένω, μολονότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα όσον αφορά το σύνολο των μερισμάτων που εισπράττουν τόσο οι ημεδαπές όσο και οι αλλοδαπές εταιρίες, το εν λόγω κράτος μέλος αποφάσισε επίσης, όπως προκύπτει από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, να εξουδετερώσει πλήρως την επιβάρυνση από την παρακράτηση στην πηγή που επιβάλλεται στα μερίσματα όταν αυτά καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες. Υπό τις συνθήκες αυτές, η διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη εταιριών ως προς τα εισοδήματα αυτού του είδους (πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουνίου 2022, ACC Silicones, C‑572/20, EU:C:2022:469, σκέψη 55).
71
Κατά δεύτερον, στο μέτρο που, στο πλαίσιο του επιχειρήματος σχετικά με την κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται στην πραγματικότητα τη βούληση να αποφευχθεί η διπλή έκπτωση των επιβαρύνσεων, πρέπει να τονιστεί ότι ένα κράτος μέλος μπορεί νομίμως να ελέγξει μήπως οι επιβαρύνσεις επί των μερισμάτων, των οποίων ζητείται η έκπτωση, μπορούν να θεωρηθούν, εντός άλλου κράτους μέλους, ως βαρύνουσες άλλα εισοδήματα, όπως τα εισοδήματα που προέρχονται από την αμοιβή την οποία καταβάλλουν οι πελάτες της εταιρίας για τις πραγματοποιηθείσες επενδύσεις, και μήπως, ως εκ τούτου, εκπίπτουν από τα εν λόγω εισοδήματα στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
72
Εντούτοις, η Γερμανική Κυβέρνηση, αναφερόμενη απλώς και μόνον, χωρίς άλλη διευκρίνιση, στην ενδεχόμενη ύπαρξη κινδύνου, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, να εκπέσουν για δεύτερη φορά οι επιβαρύνσεις των μερισμάτων εντός του κράτους εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, χωρίς να αποδεικνύει με ποιον τρόπο η εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2004/106/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Νοεμβρίου 2004 (ΕΕ 2004, L 359, σ. 30), η οποία ίσχυε κατά το επίμαχο στην κύρια δίκη χρονικό διάστημα, θα καθιστούσε δυνατή την αποτροπή του κινδύνου αυτού, δεν παρέσχε στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να εκτιμήσει το περιεχόμενο του ως άνω επιχειρήματος (πρβλ. αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, σκέψη 52, και της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 38).
73
Κατά τρίτον, όσον αφορά το επιχείρημα που αντλείται από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, διαπιστώνεται ότι το επιχείρημα αυτό στηρίζεται στην παραδοχή ότι οι επιβαρύνσεις που συνδέονται με την αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες δεν έχουν άμεση σχέση με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν φορολογητέα εισοδήματα υπό μορφή μερισμάτων στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλά αφορούν την αμοιβή που εισέπραξε η δικαιούχος των μερισμάτων εταιρία από τους πελάτες της για τις επενδύσεις που πραγματοποίησε γι’ αυτούς. Στην περίπτωση δε εδρεύουσας στην αλλοδαπή εταιρίας, όπως η XX, η αμοιβή αυτή δεν φορολογείται στις Κάτω Χώρες.
74
Εντούτοις, όπως προκύπτει από τη σκέψη 59 της παρούσας αποφάσεως, μια αλλοδαπή εταιρία βρίσκεται σε κατάσταση συγκρίσιμη με την κατάσταση ημεδαπής εταιρίας όσον αφορά τον συνυπολογισμό των επιβαρύνσεων που συνδέονται με την αύξηση των υποχρεώσεων προς τους πελάτες μόνον εφόσον το φορολογικό καθεστώς του κράτους μέλους εγκαταστάσεως της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα αυτά αναγνωρίζει άμεση σύνδεση μεταξύ των εν λόγω μερισμάτων και των εν λόγω επιβαρύνσεων. Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών έχει την εξουσία να φορολογεί τα μερίσματα των οποίων η πηγή βρίσκεται στις Κάτω Χώρες και τα οποία διανέμονται τόσο στις ημεδαπές όσο και στις αλλοδαπές εταιρίες.
75
Επομένως, η αναγκαιότητα διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, αποτροπής του διπλού συνυπολογισμού των επιβαρύνσεων και διαφυλάξεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος δεν μπορούν να προβληθούν για να δικαιολογηθεί ο επίμαχος στην κύρια δίκη περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
76
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας τα μερίσματα που διανέμει ημεδαπή εταιρία σε αλλοδαπή εταιρία, η οποία έχει επενδύσει σε μετοχές της πρώτης εταιρίας για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής στο μέλλον, υπόκεινται σε φόρο μερισμάτων ύψους 15 % επί του ακαθάριστου ποσού τους, ενώ τα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπή εταιρία υπόκεινται στον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο μερισμάτων, ο οποίος μπορεί να συμψηφιστεί στο σύνολό του με τον φόρο εταιριών που οφείλει η τελευταία αυτή εταιρία και να συνεπάγεται επιστροφή, με αποτέλεσμα η φορολογική επιβάρυνση των μερισμάτων αυτών να είναι μηδενική λόγω του συνυπολογισμού, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου εταιριών της τελευταίας αυτής εταιρίας, του κόστους που συνεπάγεται η αύξηση των υποχρεώσεών της προς καταβολή στο μέλλον.
Επί των δικαστικών εξόδων
77
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας τα μερίσματα που διανέμει ημεδαπή εταιρία σε αλλοδαπή εταιρία, η οποία έχει επενδύσει σε μετοχές της πρώτης εταιρίας για την κάλυψη υποχρεώσεων καταβολής στο μέλλον, υπόκεινται σε φόρο μερισμάτων ύψους 15 % επί του ακαθάριστου ποσού τους, ενώ τα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπή εταιρία υπόκεινται στον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο μερισμάτων, ο οποίος μπορεί να συμψηφιστεί στο σύνολό του με τον φόρο εταιριών που οφείλει η τελευταία αυτή εταιρία και να συνεπάγεται επιστροφή, με αποτέλεσμα η φορολογική επιβάρυνση των μερισμάτων αυτών να είναι μηδενική λόγω του συνυπολογισμού, κατά τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου εταιριών της τελευταίας αυτής εταιρίας, του κόστους που συνεπάγεται η αύξηση των υποχρεώσεών της προς καταβολή στο μέλλον.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.