62010CJ0350_CS
Účastníci řízení
Odůvodnění rozsudku
Výrok
Účastníci řízení
Ve věci C‑350/10,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Korkein hallinto-oikeus (Finsko) ze dne 8. července 2010, došlým Soudnímu dvoru dne 12. července 2010, v řízení zahájeném
Nordea Pankki Suomi Oyj,
SOUDNÍ DVŮR (čtvrtý senát),
ve složení J.‑C. Bonichot, předseda senátu, K. Schiemann, L. Bay Larsen, C. Toader (zpravodajka) a E. Jarašiūnas, soudci,
generální advokát: P. Cruz Villalón,
vedoucí soudní kanceláře: C. Strömholm, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 10. května 2011,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Nordea Pankki Suomi Oyj, L. Äärilä, oikeustieteen kandidaatti,
– za finskou vládu H. Leppo, jako zmocněnkyní,
– za belgickou vládu J.‑C. Halleuxem jakož i M. Jacobs a C. Pochet, jako zmocněnci,
– za německou vládu T. Henzem, jako zmocněncem,
– za řeckou vládu F. Dedousi, M. Germani a M. Tassopoulou, jako zmocněnkyněmi,
– za vládu Spojeného království H. Walker, jako zmocněnkyní,
– za Evropskou komisi I. Koskinenem a L. Lozano Palacios, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 13 části B písm. d) bodů 3 a 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Nordea Pankki Suomi Oyj (dále jen „Nordea“) a finským daňovým orgánem ohledně zamítnutí žádosti o vrácení daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).
Právní rámec
Unijní právo
3. Článek 2 šesté směrnice stanoví:
„Předmětem [DPH] je:
1. dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[...]“
4. Článek 13 část B šesté směrnice stanoví:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:
[...]
d) tyto operace:
[...]
3. operace včetně sjednání týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, převodů, dluhů, šeků a dalších převoditelných cenných papírů, s výjimkou vymáhání dluhů;
[...]
5. operace včetně sjednání a vyjma řízení a správy v oblasti akcií, podílů na společnostech nebo sdruženích, dlužních úpisů a jiných cenných papírů, kromě:
– dokladů zakládajících právní nárok na zboží,
– práv nebo cenných papírů uvedených v čl. 5 odst. 3.
[...]“
Vnitrostátní právo
5. Podle čl. 1 odst. 1 bodu 1 zákona o dani z přidané hodnoty [Arvonlisäverolaki (1501/1993)] ze dne 30. prosince 1993, ve znění zákona ze dne 29. prosince 1994 [(1486/1994) dále jen „AVL“], se DPH platí státu z prodeje zboží a služeb uskutečněného ve Finsku v rámci obchodní činnosti.
6. Z článku 9 prvního pododstavce AVL vyplývá, že za zboží a služby prodané ve Finsku cizincem, který zde nemá stálou provozovnu a nepožádal o registraci jako osoba povinná k dani podle článku 12 druhého pododstavce AVL, je povinen zaplatit dlužnou daň kupující.
7. Podle článku 41 AVL nepodléhá DPH prodej finančních služeb. Z článku 42 odst. 1 bodů 4 a 6 tohoto zákona vyplývá, že za finanční služby se považují platební operace a operace s cennými papíry.
8. Článek 42 třetí pododstavec AVL stanoví, že operace s cennými papíry zahrnují prodej a zprostředkování akcií a jiných s nimi srovnatelných cenných papírů, jakož i pohledávek a finančních derivátů, a to i tehdy, když nemají listinnou podobu.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
9. Nordea je finskou dceřinou společností Nordea Bank AB, jejíž sídlo je ve Švédsku. Jedná se o obchodní banku, která své činnosti zaměřuje na soukromé klienty a podniky. Kromě ostatních bankovních činností zajišťuje koupi a zprostředkování cenných papírů a deviz a nabízí rovněž investiční a svěřenecké služby. Nordea je zástupkyní skupiny pro účely DPH vytvořenou koncernem Nordea.
10. Nordea zakoupila služby od společnosti Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication – SWIFT SC (dále jen „SWIFT“), která je družstvem vlastněným společně více než dvěma tisíci finančních institucí z více než dvou set zemí.
11. SWIFT provozuje světovou síť služeb elektronického přenosu zpráv pro finanční ústavy (dále jen „služby swift“), která za pomoci počítačového softwaru, jejž sama vyvinula, a své zabezpečené mezinárodní sítě výměny dat umožňuje více než devíti tisícům bank, finančních institucí a institucí správy cenných papírů, jakož i jiných klientských společností vzájemnou výměnu standardizovaných finančních zpráv. Prostřednictvím této sítě pro výměnu dat, kterou vytvořila a provozuje, zpracovává SWIFT mimo jiné zprávy o mezibankovních platbách a operacích s cennými papíry. Finanční instituce, které jsou členy SWIFT, jsou se sítí spojeny pomocí vlastních počítačových zařízení přes zvláštní připojení („gateway“). Pro přístup ke svým službám vyžaduje tato společnost od svých zákazníků používání jí předem schváleného počítačového vybavení.
12. Mezibankovní platby lze rozdělit na vnitrostátní a mezinárodní platby. Služby swift jsou používány především u mezinárodních plateb, avšak přibývá i jejich používání u plateb vnitrostátních.
13. Podle předkládajícího soudu zahrnuje postup přenosu zpráv o mezibankovních platbách to, že je-li zpráva zaslána do sítě SWIFT, obdrží odesílající banka první potvrzení („acknowledgement“) o tom, že zpráva byla přijata ke zpracování prostřednictvím SWIFT. Touto formalitou je také zahájena finanční odpovědnost SWIFT za předání dotčené zprávy a za provedení operace v souladu s touto zprávou. Po doručení prvního potvrzení o doručení se operace uvedená ve zprávě stává neodvolatelnou. Jakmile banka, která je adresátem, systému potvrdí, že tuto zprávu obdržela, končí odpovědnost SWIFT za provedení operace. SWIFT současně zašle bance vydávající pokyn potvrzení o přijetí zprávy.
14. Kromě těchto platebních operací jsou služby swift využívány rovněž u přeshraničních operací s cennými papíry. Podle předkládajícího soudu poskytuje ochranu proti zásahům třetích osob teprve zaevidování akcií na majetkovém účtu zákazníka provedené prostřednictvím služeb swift, ačkoli k převodu vlastnictví k cenným papírům došlo již v okamžiku uskutečnění obchodu na burze. Odpovědnost SWIFT za zprávy související s operacemi s cennými papíry se podobá odpovědnosti, která již byla popsána u mezibankovních plateb.
15. Za účelem zachování bankovního tajemství SWIFT smí a může otevřít pouze ta datová pole zpráv, která jsou nezbytná k zajištění jejich souladu s normami pro přenos zpráv.
16. Výdaje společnosti Nordea za služby swift, připojení a údržbu připojení k těmto službám činily za finanční rok 2001 celkem 1 999 559,96 eur. Z této částky bylo na základě mechanismu přenesení daňové povinnosti zaplaceno 439 903,19 eur z titulu DPH.
17. Konserniverokeskus (úřad pro zdanění velkých podniků) zamítl rozhodnutím ze dne 22. února 2006 žádost o vrácení DPH, kterou podala Nordea za finanční rok 2001. Žádost se týkala DPH zaplacené za služby swift v prosinci 2001.
18. Nordea podala u Helsingin hallinto-oikeus (správní soud v Helsinkách) žalobu na zrušení rozhodnutí Konserniverokeskus a na vrácení DPH, kterou zaplatila na základě mechanismu přenesení daňové povinnosti za služby swift.
19. Rozhodnutím ze dne 29. února 2008 zamítl Helsingin hallinto-oikeus žalobu společnosti Nordea a odkázal na použitelná ustanovení vnitrostátního práva, na článek 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice, jakož i na rozsudek ze dne 5. června 1997, SDC (C‑2/95, Recueil, s. I‑3017).
20. Proti posledně uvedenému rozhodnutí podala Nordea kasační opravný prostředek u Korkein hallinto-oikeus, který se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 13 část B písm. d) body 3 a 5 šesté směrnice [...] vykládán v tom smyslu, že služby swift, které jsou popsány v bodě 1 tohoto rozhodnutí a které jsou využívány při platebním styku a operacích s cennými papíry mezi finančními ústavy, jsou osvobozeny od DPH?“
K předběžné otázce
Úvodní poznámky
21. Před analýzou právního základu případného osvobození služeb swift, které jsou předmětem věci v původním řízení, je třeba upřesnit, že tyto služby beze sporu spadají do působnosti šesté směrnice, jelikož představují poskytování služeb za protiplnění ve smyslu čl. 2 bodu 1 této směrnice, vzhledem ke skutečnosti, že mezi finančními ústavy, které jsou klienty SWIFT, a touto společností existuje právní vztah a že platba, kterou posledně uvedená získává od svých klientů, představuje skutečnou protihodnotu za služby, které jim tato společnost poskytuje (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 10. března 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, Sb. rozh. s. I-0000, bod 18 a citovaná judikatura).
22. Je nezbytné připomenout, že podle judikatury Soudního dvora představují osvobození od daně uvedená v článku 13 šesté směrnice autonomní pojmy unijního práva, jejichž účelem je zabránit rozdílům v používání režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (viz výše uvedený rozsudek Skandinaviska Enskilda Banken, bod 19 a citovaná judikatura).
23. Je třeba rovněž připomenout, že výrazy použité k vymezení osvobození od daně uvedených v článku 13 šesté směrnice je nutno vykládat restriktivně, jelikož tato osvobození od daně představují výjimky z obecné zásady, podle které je DPH vybírána z každého úplatného poskytnutí služeb, které uskutečnila osoba povinná k dani (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Skandinaviska Enskilda Banken, bod 20 a citovaná judikatura).
K osvobození služeb swift od DPH
24. Podle ustálené judikatury platí, že k tomu, aby byly poskytované služby kvalifikovány jako plnění osvobozená od daně ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodů 3 a 5 šesté směrnice, musejí tvořit samostatnou skupinu posuzovanou jako celek, jejímž účelem je plnění specifických a podstatných funkcí služby popsané v těchto bodech. Pokud jde o operace týkající se převodů ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 této směrnice, musí mít poskytované služby za účinek převod finančních prostředků a vyvolávat změny právní a finanční situace. Je nutno rozlišovat službu osvobozenou od daně ve smyslu uvedené směrnice od poskytnutí pouhého materiálního či technického plnění, jako je poskytnutí informačního systému bance. Za tímto účelem je třeba, aby vnitrostátní soud posoudil především rozsah odpovědnosti poskytovatele služeb ve vztahu k bankám, a zejména otázku, zda je tato odpovědnost omezena na technické aspekty či se vztahuje na specifické a podstatné prvky operací (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek SDC, bod 66, jakož i rozsudek ze dne 13. prosince 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Recueil, s. I‑10237, body 25 a 26).
25. Soudní dvůr rovněž rozhodl, že převod je operace spočívající v provedení příkazu k převodu určité peněžní částky z jednoho bankovního účtu na jiný. Vyznačuje se zejména tím, že je spojen se změnou právní a finanční situace mezi osobou zadávající příkaz a příjemcem a dále mezi těmito stranami a jejich příslušnými bankami, jakož i v některých případech mezi bankami. Kromě toho operace, která vede k této změně, je pouze převod prostředků mezi účty, a to nezávisle na jeho důvodu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek SDC, bod 53).
26. Podle judikatury Soudního dvora platí navíc tato analýza, která je použitelná pro operace týkající se převodů nebo plateb ve smyslu článku 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice mutatis mutandis
i pro operace týkající se cenných papírů ve smyslu článku 13 části B písm. d) bodu 5 této směrnice (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky CSC Financial Services, bod 27, a Skandinaviska Enskilda Banken, bod 33).
27. Nic proto nebrání tomu, aby služby svěřené subjektům mimo finanční ústavy, které tedy nemají přímý vztah s klienty těchto ústavů, byly osvobozeny od DPH (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek SDC, bod 59) za předpokladu, že tyto služby tvoří samostatnou skupinu posuzovanou jako celek, jejímž účelem je plnění specifických a podstatných funkcí finančních operací upravených v čl. 13 části B písm. d) bodech 3 a 5 šesté směrnice.
28. K posouzení, zda služby swift toto kritérium splňují, je nutno v první řadě zkoumat, zda poskytování těchto služeb může vyvolávat změny právní a finanční situace, které jsou podobné změnám vyvolaným mezibankovními platbami nebo operacemi se samotnými cennými papíry, a dále zda je odpovědnost SWIFT vůči jejím klientům omezena na technické aspekty, nebo zda se vztahuje na specifické a podstatné prvky uvedených finančních operací.
29. Co se týče prvního hlediska, Nordea tvrdí, že bez služeb swift jsou mezinárodní platby nebo přeshraniční operace s cennými papíry prakticky nemožné a že teprve zaevidování cenných papírů na majetkovém účtu zákazníka poskytuje ochranu před třetími osobami, ačkoli k převodu vlastnictví k cenným papírům došlo již při uskutečnění obchodu na burze, tedy před předáním zpráv zaslaných do sítě SWIFT, takže tyto služby implicitně ovlivňují právní a finanční situací finančních ústavů, jakož i situaci jejich klientů.
30. Nicméně podle předkládajícího soudu, všech členských států, které předložily vyjádření, i Evropské komise – aniž to Nordea zpochybnila – jsou služby swift službami elektronického přenosu zpráv, jejichž prostřednictvím jsou platební příkazy a příkazy týkající se operací s cennými papíry zabezpečeným a spolehlivým způsobem předány od jednoho finančního ústavu jinému, kdy SWIFT zároveň nemá přístup k samotnému obsahu takto předávaných zpráv.
31. I za předpokladu, že služby swift, jak uvádí Nordea, jsou na několika trzích nezbytné a jako jediné dostupné, nemění to nic na tom, že pouhá skutečnost, že je jedna její součást nezbytná pro uskutečnění operace osvobozené od daně, neumožňuje dospět k závěru o osvobození služby odpovídající této součásti od daně (výše uvedený rozsudek SDC, bod 65).
32. Není ani sporné, že ačkoli příkazy k převodu prostředků nebo příkazy k provedení některých operací s cennými papíry musí být převedeny prostřednictvím informačních systémů schválených společností SWIFT, aby bylo zajištěno jejich zabezpečení, je převod vlastnických práv k těmto prostředkům či případně těmto cenným papírům uskutečněn až samotnými finančními ústavy v rámci právních vztahů s jejich vlastními klienty.
33. Z judikatury citované v bodech 24 až 26 tohoto rozsudku rovněž vyplývá, že právní a finanční změny, které jsou takové povahy, že umožňují charakterizovat operaci osvobozenou od DPH, vycházejí pouze ze skutečného či potenciálního převodu vlastnictví prostředků či cenných papírů a není nezbytné, aby se takto uskutečněné operace bylo možné dovolávat vůči třetím osobám.
34. Jelikož jsou tedy služby swift službami elektronického přenosu zpráv, jejichž jediným účelem je předání dat, neplní samy o sobě žádnou z funkcí některé z finančních operací uvedených v čl. 13 části B písm. d) bodech 3 a 5 šesté směrnice, tedy těch, jejichž účinkem je převod finančních prostředků či cenných papírů, a nevykazují tedy jejich znaky.
35. Pokud jde o druhý aspekt, Nordea tvrdí, že z velmi široké hospodářské odpovědnosti společnosti SWIFT za správné a zabezpečené předání finančních zpráv, která je omezena na 75 milionů eur za škodní událost a 150 milionů eur za rok, jakož i z role společnosti SWIFT jako garanta řádného provedení finančních převodů vyplývá, že služby swift nejsou čistě technickými službami.
36. Rozsah finančních následků odpovědnosti společnosti SWIFT však nemůže být relevantní pro posouzení toho, zda se tato odpovědnost vztahuje na specifické a podstatné prvky finančních operací, které jsou dotčené v původním řízení.
37. Jak navíc uvedla belgická vláda, podle bodu 4 všeobecných smluvních podmínek společnosti SWIFT („Swift General Terms and Conditions“) ze dne 1. ledna 2010, které jsou dostupné na internetových stránkách společnosti SWIFT, jsou smluvní závazky této společnosti omezeny na technické aspekty služeb přenosu zpráv, a to především na vyhotovení, aktivaci, instalaci, údržbu a licence softwaru, takže SWIFT odpovídá pouze za řádné a náležité předání finančních zpráv prostřednictvím schváleného informačního systému.
38. Jak tedy vyplývá z bodu 34 tohoto rozsudku a jak tvrdily všechny členské státy, které předložily vyjádření, jakož i Komise, zahrnuje smluvní odpovědnost společnosti SWIFT vůči bance Nordea pouze povinnost zajistit zabezpečení a čitelnost předávaných dat, jakož i povinnost nahradit případné škody vzniklé jejich chybným nebo opožděným předáním.
39. Je proto třeba konstatovat, že ve věci v původním řízení je odpovědnost společnosti SWIFT omezena na technické aspekty a nevztahuje se na specifické a podstatné prvky finančních operací, které jsou předmětem věci v původním řízení.
40. Vzhledem k výše uvedenému je na položenou otázku třeba odpovědět tak, že čl. 13 část B písm. d) body 3 a 5 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od DPH upravené v tomto ustanovení nezahrnuje služby swift, které jsou předmětem věci v původním řízení.
K nákladům řízení
41. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
Článek 13 část B písm. d) body 3 a 5 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že osvobození od daně z přidané hodnoty upravené v tomto ustanovení nezahrnuje služby elektronického přenosu zpráv pro finanční ústavy, které jsou předmětem věci v původním řízení.