61999CC0191_FR
Conclusions de l'avocat général
Conclusions de l'avocat général
1. Par son arrêt en l'espèce, le Hoge Raad der Nederlanden (Cour de cassation) (Pays-Bas) a saisi la Cour de l'interprétation des articles 2, sous c) et d), et 3 de la deuxième directive «assurance non vie» .
2. Il s'agit en substance, d'une part, de déterminer la signification de la notion d'«établissement» du preneur d'assurance au quatrième tiret de l'article 2, sous d), de la directive et, d'autre part, de savoir si la définition de l'«établissement» figurant à l'article 2, sous c), s'applique également à ce terme tel qu'utilisé à l'article 2, sous d).
La réglementation communautaire
3. Afin de mieux comprendre la réglementation concernée en l'espèce, il est utile de la situer dans son contexte historique.
4. La première directive «assurance non vie», qui date de 1973, prévoyait une harmonisation minimale des critères auxquels devait satisfaire un assureur pour pouvoir offrir ses services dans le domaine de l'assurance directe autre que l'assurance sur la vie, soit dans l'État membre de son établissement principal, soit à partir d'une succursale ou d'une agence établie dans un autre État membre. La première directive se bornait donc à favoriser le droit d'établissement dans ce secteur.
5. À l'époque de l'adoption de la deuxième directive «assurance non vie» en 1988, l'article 6 de la première directive disposait que :
«1. Chaque État membre fait dépendre d'un agrément administratif l'accès à l'activité de l'assurance directe sur son territoire.
2. Cet agrément doit être sollicité auprès de l'autorité compétente de l'État membre intéressé par:
a) l'entreprise qui fixe son siège social sur le territoire de cet État;
b) l'entreprise dont le siège social se trouve dans un autre État membre et qui ouvre une succursale ou une agence sur le territoire de l'État membre intéressé;
...»
6. L'article 23 de la première directive «assurance non vie» dispose que:
«1. Chaque État membre fait dépendre d'un agrément administratif l'accès sur son territoire à l'activité visée à l'article 1er [l'activité non salariée de l'assurance directe], pour toute entreprise dont le siège social est hors de la Communauté.
2. L'État membre peut accorder l'agrément si l'entreprise répond au moins aux conditions suivantes:
...
b) créer une agence ou succursale sur le territoire de cet État membre;
...»
7. La deuxième directive «assurance non vie» visait en particulier à faciliter aux entreprises d'assurances ayant leur siège social dans la Communauté la prestation de services dans les États membres et, par là, de permettre aux preneurs d'assurance de faire appel non seulement à des assureurs établis dans leur pays, mais également à des assureurs ayant leur siège social dans la Communauté et établis dans d'autres États membres . La deuxième directive se présente en deux volets (voir article 1er): en premier lieu, elle complète la première directive «en particulier afin de préciser les pouvoirs et moyens de contrôle des autorités de surveillance» (titre II, «Dispositions complémentaires à la première directive») et, en deuxième lieu, elle prévoit des dispositions spécifiques «relatives à l'accès, à l'exercice et au contrôle de l'activité déployée en libre prestation de services» (titre III, «Dispositions particulières à la libre prestation de services»).
8. Les articles 2 et 3 figurent sous le titre I «Dispositions générales».
9. L'article 2 de la directive dispose, dans la mesure pertinente en l'espèce, que:
«Aux fins de la présente directive, on entend par:
...
b) entreprise:
- pour l'application des titres I et II,
toute entreprise ayant reçu l'agrément administratif conformément à l'article 6 ou à l'article 23 de la première directive,
- pour l'application des titres III et V [Dispositions finales],
toute entreprise ayant reçu l'agrément administratif conformément à l'article 6 de ladite directive;
c) établissement:
le siège social, une agence ou une succursale d'une entreprise, compte tenu de l'article 3;
d) État membre où le risque est situé:
- l'État membre où se trouvent les biens, lorsque l'assurance est relative soit à des immeubles, soit à des immeubles et à leur contenu, dans la mesure où celui-ci est couvert par la même police d'assurance,
- l'État membre d'immatriculation, lorsque l'assurance est relative à des véhicules de toute nature,
- l'État membre où le preneur a souscrit le contrat, s'il s'agit d'un contrat d'une durée inférieure ou égale à quatre mois relatif à des risques encourus au cours d'un voyage ou de vacances, quelle que soit la branche concernée,
- l'État membre où le preneur a sa résidence habituelle ou, si le preneur est une personne morale, l'État membre où est situé l'établissement de cette personne auquel le contrat se rapporte, dans tous les cas qui ne sont pas explicitement visés aux tirets précédents;
e) État membre de l'établissement:
l'État membre dans lequel est situé l'établissement qui couvre le risque;
f) État membre de prestation de services:
l'État membre dans lequel est situé le risque lorsqu'il est couvert par un établissement situé dans un autre État membre.»
10. L'article 3 dispose que:
«Pour l'application de la première directive ainsi que de la présente directive, est assimilée à une agence ou succursale toute présence permanente d'une entreprise sur le territoire d'un État membre, même si cette présence n'a pas pris la forme d'une succursale ou agence mais s'exerce par le moyen d'un simple bureau géré par le propre personnel de l'entreprise, ou d'une personne indépendante mais mandatée pour agir en permanence pour l'entreprise comme le ferait une agence» .
11. L'article 12 est le premier article du titre III. Son paragraphe 1 est libellé comme suit:
«Les dispositions du présent titre sont applicables lorsqu'une entreprise couvre à partir d'un établissement situé dans un État membre un risque situé, selon l'article 2 point d), dans un autre État membre; ce dernier est l'État membre de prestation de services au sens du présent titre.»
12. L'article 25, paragraphe 1, de la directive prévoit, dans la mesure pertinente, que:
«Sans préjudice d'une harmonisation ultérieure, tout contrat d'assurance conclu en régime de prestation de services est exclusivement soumis aux impôts indirects et taxes parafiscales grevant les primes d'assurance dans l'État membre où le risque est situé au sens de l'article 2 point d) [...]»
13. L'article 25 a été abrogé par la troisième directive «assurance non vie» . Toutefois, l'article 46, paragraphe 2, de cette directive a repris l'article 25 dans des termes analogues, mais sans le limiter aux contrats d'assurance conclus en régime de prestation de services. La troisième directive imposait aux États membres d'adopter des mesures de transposition avant la fin de 1993 et de les mettre en vigueur au plus tard le 1er juillet 1994. Étant donné que la procédure au principal porte sur la période du 1er juillet 1990 au 31 mai 1994, il semble que ce soit l'article 25 qui était applicable; c'est en outre ce que présume la juridiction de renvoi. Cependant, aucun aspect du litige en l'espèce ne s'articule autour de la différence entre l'article 25 et l'article 46.
Faits et procédure au principal
14. Kvaerner plc (ci-après «Kvaerner»), une société immatriculée conformément au droit d'Angleterre et du pays de Galles, et établie au Royaume-Uni, détient, par l'intermédiaire de John Brown plc, à savoir une filiale également immatriculée en Angleterre, l'ensemble des parts sociales de John Brown Engineers and Constructors BV (ci-après «JB BV»), une société à responsabilité limitée de droit néerlandais établie aux Pays-Bas.
15. Kvaerner a conclu des assurances de responsabilité professionnelle, et des assurances mondiales couvrant les risques financiers découlant des catastrophes naturelles («worldwide umbrella insurance» et «worldwide catastrophe insurance») auprès d'un assureur établi au Royaume-Uni. Les contrats d'assurance indiquent comme assurées Kvaerner et/ou ses filiales et/ou entreprises liées, conformément aux instructions du preneur d'assurance. Kvaerner a également inclus dans cette couverture les risques liés à l'activité sociale de la JB BV sans aucune instruction de la part de celle-ci. Elle a acquitté les primes et facturé à la JB BV, par l'intermédiaire de John Brown plc, la partie des primes correspondant à la couverture de l'activité sociale de la JB BV.
16. Kvaerner s'est vu imposer un redressement fiscal au titre de l'article 25, paragraphe 3, de la Wet op belastingen van rechtsverkeer (loi relative à la taxation des actes juridiques) afférent à la partie des primes payées par la JB BV (par l'intermédiaire de sa société mère) à Kvaerner pour la couverture de son activité sociale pendant la période du 1er juillet 1990 au 31 mai 1994. Kvaerner a contesté le redressement, mais celui-ci a été confirmé par le contrôleur fiscal. En appel, le Gerechtshof (tribunal d'instance) te Amsterdam a confirmé la décision du contrôleur. Kvaerner s'est pourvue en cassation devant le Hoge Raad der Nederlanden.
17. Le Hoge Raad reprend dans l'ordonnance de renvoi les appréciations du Gerechtshof selon lesquelles, Kvaerner, à savoir le preneur d'assurance, étant une personne morale, les contrats d'assurance en cause ne sont soumis à la taxe néerlandaise sur les conventions d'assurance que si le risque assuré est situé aux Pays-Bas. S'agissant de contrats d'assurance conclus par une personne morale, ce ne sera le cas que si l'établissement de cette personne morale auquel se rapporte le contrat d'assurance est situé aux Pays-Bas. Ces deux appréciations résultent des articles 20 et 21 de la loi relative à la taxation des actes juridiques, telle que modifiée à compter du 1er juillet 1990 afin de la mettre en conformité avec les articles 2, sous d), et 25 de la deuxième directive «assurance non vie».
18. Selon l'article 21, paragraphe 4, de la loi, qui a pour objet de mettre en oeuvre les articles 2, sous c), et 3 de la directive, il convient d'entendre par «établissement» l'établissement principal ainsi que toute autre présence permanente de la personne morale. Tout comme devant le Gerechtshof, la question dont est saisi le Hoge Raad consiste à savoir si l'on peut considérer que la JB BV, à savoir une personne morale autonome à part entière, est un établissement de Kvaerner de sorte que, étant donné que les contrats d'assurance se rapportaient à l'activité sociale de la JB BV, la partie des primes afférentes à la couverture de la JB BV est soumise à la taxe sur les conventions d'assurance aux Pays-Bas.
19. Puisque ce point soulève des questions de droit communautaire, le Hoge Raad der Nederlanden a saisi la Cour des questions suivantes:
«1) Les articles 2, sous c) et d), et 3 de la directive 88/357/CEE du Conseil du 22 juin 1988 permettent-ils à un État membre de percevoir à charge d'une personne morale établie dans un autre État membre une taxe sur les conventions d'assurance sur les primes que celle-ci a versées à un assureur, également établi dans un autre État membre, afin d'assurer les risques d'exploitation de la (sous-)filiale établie dans l'État membre de taxation?
2) La question de savoir si le preneur d'assurance n'est pas la société mère (ou celle qui la contrôle), mais une quelconque autre société du groupe (par exemple une société captive d'assurance) a-t-elle une incidence sur la réponse à la première question?
3) La question de savoir si la prime d'assurance afférente au risque assuré est répercutée ou non (en tout ou en partie) sur la (sous-)filiale a-t-elle une incidence pour répondre aux première et deuxième questions ou pour interpréter les notions de preneur d'assurance ou d'État membre où le risque est situé?»
20. Des observations écrites ont été déposées par les gouvernements français, allemand, néerlandais et du Royaume-Uni ainsi que par la Commission. Kvaerner, le gouvernement français et la Commission étaient représentés à l'audience.
Les première et deuxième questions
21. À titre préliminaire, nous remarquerions que la première question déférée par la juridiction nationale semble porter sur la légalité de la perception d'une taxe sur les conventions d'assurance sur les primes acquittées pour couvrir les risques d'exploitation en général («verzekering van bedrijfsrisico's»), une expression sans doute destinée à englober les trois types d'assurance (assurance de responsabilité professionnelle, «worldwide umbrella insurance» et «worldwide catastrophe insurance») spécifiquement mentionnés dans l'ordonnance de renvoi. Comme le relève toutefois la Commission, le dernier tiret de l'article 2, sous d), en cause au principal ne constitue qu'une règle résiduelle. Dans la mesure où les autres catégories d'assurance conclues couvrent des risques afférents, par exemple, à des immeubles, ce sera le premier tiret de l'article 2, sous d), qui s'appliquera.
22. S'agissant de la première question, seuls le Royaume-Uni et Kvaerner estiment que le royaume des Pays-Bas ne peut pas prélever de taxe. Le Royaume-Uni fait valoir qu'il ressort clairement de la définition de l'établissement à l'article 2, sous c), qu'une filiale ne saurait constituer un établissement au sens de l'article 2, sous d), tout en précisant néanmoins que, selon lui, la JB BV elle-même pourrait être le preneur. Kvaerner fait valoir que, puisque la définition en cause à l'article 2, sous d), n'est applicable que lorsque le preneur d'assurance est une personne morale, interpréter l'établissement de cette personne en ce sens qu'elle engloberait les filiales, qui sont des personnes morales à part entière, n'a aucun sens.
23. En revanche, les gouvernements français, allemand et néerlandais ainsi que la Commission considèrent tous que le royaume des Pays-Bas est en droit de taxer l'opération. Le gouvernement français fait valoir que la JB BV doit être considérée comme le preneur aux fins de la directive; en conséquence, le royaume des Pays-Bas est l'État membre où le risque est situé. Le gouvernement allemand affirme que toute présence permanente, y compris donc une filiale, constitue un établissement au sens de l'article 2, sous d). Le gouvernement néerlandais estime que l'établissement d'un preneur d'assurance au sens de l'article 2, sous d), doit être déterminé par référence à l'article 43 CE, et que, dès lors, il comprend les filiales. Ces deux derniers gouvernements parviennent également à la conclusion que le royaume des Pays-Bas est donc l'État membre où est situé l'établissement du preneur auquel se rapporte le contrat et, dès lors, où est également situé le risque. La Commission estime que l'on ne saurait interpréter l'article 2, sous c), en ce sens qu'il inclut les filiales dans la définition de l'«établissement», il y a lieu d'interpréter l'article 2, sous d), en s'attachant à l'endroit où s'exercent les activités qui engendrent les risques couverts et, en conséquence, l'«État membre où le risque est situé» signifie l'État membre d'établissement de la succursale ou de l'agence ou, dans le cas d'assurances relatives à un groupe, de la société du groupe du preneur aux activités de laquelle se rapporte la partie pertinente de la police.
24. Avant de passer à l'analyse de l'article 2, sous c) et d), qui, selon nous, livre la réponse à la première question posée par la juridiction de renvoi, nous mentionnerions que nous ne pouvons pas suivre l'argumentation du gouvernement français selon lequel la JB BV doit être considérée comme le preneur d'assurance aux fins de la directive. Cet argument revient à assimiler les notions de «personne assurée» et de «preneur d'assurance». Comme l'a souligné la Commission à l'audience, bien qu'elles ne soient pas définies dans la directive (pas plus d'ailleurs que dans les première ou troisième directives), il est d'usage dans le monde des assurances, et pas seulement dans le cadre de l'assurance vie, d'opérer une distinction entre ces deux notions. Cet usage traduit le fait que le preneur n'est pas forcément la même personne que l'assuré. La deuxième directive sur l'assurance vie recourt en outre à la notion d'«assuré» pour décrire une personne autre que le preneur qui est couverte par le contrat . L'avis du Comité économique et social concernant l'article 2 de la proposition initiale de deuxième directive «assurance non vie» présentée par la Commission illustre le fait qu'une interchangeabilité de ces deux notions n'est pas souhaitable, même dans le secteur de l'assurance non vie. Ledit Comité «[a attiré] l'attention de la Commission sur le fait que dans le texte français, il est question de l'État membre du preneur et dans le texte italien de l'État membre de l'assuré. Il estime qu'il conviendra, quand l'harmonisation du droit du contrat sera réalisée, de choisir l'une ou l'autre de ces deux solutions afin d'obtenir une règle unique» .
25. En outre, nous ne pensons pas qu'il soit nécessaire d'interpréter la notion de «preneur d'assurance» pour répondre aux questions renvoyées par la juridiction nationale, car, selon nous, il résulte clairement d'une analyse du libellé de l'article 2, sous c), et du dernier tiret de l'article 2, sous d), que le concept d'établissement est utilisé dans la deuxième directive en général et à son article 2 en particulier dans deux contextes différents: l'article 2, sous c), concerne l'établissement de l'entreprise qui fournit l'assurance, alors que l'article 2, sous d), concerne l'établissement du preneur d'assurance. Il est regrettable que le même mot soit utilisé dans des dispositions successives dans deux sens différents; en conséquence, comme le soulignent à la fois le gouvernement néerlandais et la Commission, il est impératif d'opérer une distinction entre ces deux acceptions.
L'article 2, sous c), de la deuxième directive «assurance non vie»
26. En premier lieu et à titre principal, la directive recourt au concept d'établissement afin d'opérer une distinction entre l'exercice d'activités d'assurance non vie par la voie d'un établissement transfrontalier, garanti et réglementé en substance par la première directive, et l'exercice d'activités d'assurance non vie par voie de prestation transfrontalière de services, garanti et réglementé en substance par la deuxième directive. En conséquence, il est déclaré dans le préambule de la deuxième directive que:
«il convient de définir la prestation de services en tenant compte, d'une part, de l'établissement de l'assureur et, d'autre part, du lieu de situation du risque [et] de démarquer l'activité exercée par voie d'établissement par rapport à celle exercée en libre prestation de services» .
27. Tel est évidemment l'objectif de l'article 2, sous e) et f). Le mot «établissement» repris dans ces points est utilisé au sens de l'article 2, sous c), à savoir «le siège social, une agence ou une succursale d'une entreprise». L'«entreprise» est à son tour définie par l'article 2, sous b), comme «toute entreprise ayant reçu l'agrément administratif conformément à [...] la première directive». La définition de l'«établissement» à l'article 2, sous c), se rapporte donc seulement à l'établissement d'un assureur, tel qu'envisagé par le préambule. Cela est tout à fait conforme à l'objectif de l'article 2, sous e) et f), qui consiste à opérer une distinction entre le cas où un assureur exerce son activité par-delà une frontière par voie d'établissement et celui où il fait de même par voie de prestation de services.
28. La proposition initiale de la Commission afférente à la deuxième directive «assurance non vie» ne comprenait aucune définition de l'État membre de l'établissement ni de l'État membre de prestation de services; l'exposé des motifs rapporte en effet que l'on a renoncé à délimiter la libre prestation des services par rapport au droit d'établissement . Elle ne comportait pas non plus de définition de l'«établissement». En conséquence, cette définition a dû être ajoutée à l'un ou l'autre stade du processus législatif, qui s'est avéré long et fastidieux (plus de douze ans se sont écoulés entre la présentation de la proposition et l'adoption de la directive).
29. On pourrait se demander pourquoi la définition de l'article 2, sous c), de la deuxième directive «assurance non vie» n'inclut pas les filiales. Encore une fois, c'est dans le contexte historique de cette directive que l'on pourra trouver une réponse. La première directive «assurance non vie» a établi une nette distinction entre un assureur qui déploie des activités dans un État membre en tant qu'entreprise établie dans cet État membre (initialement sous le contrôle de celui-ci) et celui qui est établi dans un État membre mais déploie des activités dans un autre État membre à partir d'une succursale ou d'une agence (initialement sous le contrôle du second État membre) . Un assureur établi dans un État membre et qui exerce des activités dans un autre État membre à partir d'une filiale aurait relevé de la première approche plutôt que de la seconde; la filiale aurait en effet été considérée comme une entreprise à part entière et aurait dû obtenir l'agrément de l'État membre où son propre siège social était établi. C'est ce qui ressort du libellé de l'article 6, paragraphe 2, sous a), de la première directive, qui prévoyait dans sa version initiale que toute entreprise établissant son siège social dans un État membre devait demander l'agrément de l'autorité compétente de cet État. Les amendements apportés par la deuxième directive à la première n'ont pas touché à la structure fondamentale mise en place par la première directive, qui est restée en l'état jusqu'à ce que la troisième directive «assurance non vie» introduise un nouveau texte de l'article 6. Ce nouveau texte de l'article 6 impose en substance de demander l'autorisation de l'État membre où le siège social de l'entreprise est établi.
30. Les termes clairs de la disposition et l'économie des première et deuxième directives sur l'assurance non vie étayent donc le point de vue selon lequel la définition figurant à l'article 2, sous c), ne s'étend pas aux filiales. Le gouvernement allemand semble toutefois prétendre qu'il résulterait de l'article 3 de la deuxième directive, dont la définition de l'établissement à l'article 2, sous c), est expressément tributaire et qui exige que «toute présence permanente d'une entreprise sur le territoire d'un État membre [soit] assimilée à une agence ou succursale», qu'une filiale doit être assimilée à une «agence ou succursale» puisqu'elle relève du concept de «toute présence permanente». Le gouvernement allemand conclut en conséquence qu'une filiale constitue un établissement aux fins de la directive.
31. Nous ne saurions nous rallier à cet argument. Selon nous, et comme le soutient le Royaume-Uni, l'article 3 se borne à confirmer que certains types d'établissements qui équivalent en substance à une succursale ou à une agence d'une société, bien que n'étant pas formellement désignés comme tels, doivent être pris en compte. Cette interprétation est étayée par le fait que le libellé de l'article 3 a été repris presque mot à mot de l'arrêt que la Cour a rendu dans l'affaire Commission/Allemagne un an et demi avant l'adoption de la directive. Les termes de l'arrêt ont été formulés dans le cadre de la détermination du type de présence qui, bien qu'elle ne représente pas l'établissement formel d'une succursale ou agence, serait néanmoins suffisamment permanente pour attester de l'établissement de l'entreprise dans un autre État membre et relèverait dès lors des dispositions du traité en matière d'établissement plutôt qu'en matière de services. Dès lors, l'article 3, correctement interprété, élargit tout simplement la notion d'«agence ou succursale» figurant à l'article 2, sous c), de sorte qu'elle s'applique «tant sur le plan formel que matériel».
32. En outre, l'assimilation d'une filiale à une agence ou succursale au sens de l'article 2, sous c), créérait un grave problème d'interprétation de la troisième directive «assurance non vie» . Cette directive définit le terme «succursale» comme «toute agence ou succursale d'une entreprise d'assurance, compte tenu de l'article 3 de la directive 88/357/CEE» . Elle comporte cependant aussi une définition distincte de la «filiale» .
33. Il nous paraît en conséquence incontestable que la définition d'«établissement» à l'article 2, sous c), de la deuxième directive «assurance non vie» n'inclut pas les filiales.
L'article 2, sous d), de la deuxième directive «assurance non vie»
34. Le concept d'«établissement» est également utilisé à l'article 2, sous d), qui définit l'«État membre où le risque est situé». Le quatrième tiret de ce point définit cette expression de la manière suivante:
«l'État membre où le preneur a sa résidence habituelle ou, si le preneur est une personne morale, l'État membre où est situé l'établissement de cette personne morale auquel le contrat se rapporte, dans tous les cas qui ne sont pas explicitement visés par les tirets précédents».
35. Bien qu'il y ait lieu, en règle générale, d'accorder la même signification à un même terme utilisé dans le même article du même acte, cette règle générale peut exceptionnellement être écartée lorsqu'il ressort clairement de l'article lui-même que ce ne pouvait être la même signification qui était recherchée. Nous pensons que tel est le cas des dispositions en cause. Comme nous l'avons démontré, l'article 2, sous c), concerne l'établissement d'une entreprise agréée pour exercer des activités d'assurance. Étant donné que le quatrième tiret de l'article 2, sous d), ne concerne pas l'établissement d'une telle entreprise, puisqu'il se rapporte au contraire expressément à l'établissement du preneur d'assurance, l'«établissement» visé au quatrième tiret de l'article 2, sous d), ne saurait avoir la signification que lui attribue l'article 2, sous c) . Il doit en conséquence avoir une autre signification.
36. Encore une fois, on peut glaner quelque assistance dans la proposition de la Commission. Bien que cette proposition n'établît aucune distinction entre prestation de services et établissement, le concept d'«État membre où le risque est situé» n'en était pas moins important: il était pertinent pour déterminer i) la loi applicable à un contrat d'assurance, ii) certaines règles nationales devant être respectées par une entreprise qui fournit des services d'assurance transfrontaliers et iii) le pouvoir de taxer les contrats d'assurance . L'article 2, sous d), de la proposition énonçait six définitions du concept. Les cinq premières concernaient l'assurance de biens, de personnes et de véhicules. Le dernier tiret de l'article 2, sous d), était libellé comme suit:
«- l'État membre où le preneur a sa résidence habituelle dans tous les autres cas ...»
37. La Commission a déclaré dans l'exposé des motifs: «Il résulte de cette disposition que suivant la nature de l'assurance pratiquée on se fonde tantôt, comme dans l'assurance de personnes, sur le lieu où est établi le preneur d'assurance [...]» .
38. Encore une fois, cette définition a évolué au cours du processus législatif; elle a notamment été élargie afin de couvrir explicitement les preneurs qui sont des personnes morales.
39. Le contexte historique de la définition indique dès lors que l'«établissement» était censé recouvrir une signification plus large que celle établie par l'article 2, sous c), plus proche de celle que lui attribue l'article 43 du traité, à savoir celle «d'agences, de succursales ou de filiales». Cette interprétation reflète en substance l'approche du gouvernement néerlandais et de la Commission et elle est corroborée par un certain nombre d'autres éléments.
40. L'article 2, sous d), définit l'«État membre où le risque est situé» à l'aune de quatre circonstances. Le premier tiret concerne l'assurance (principalement) d'immeubles et définit l'«État membre où le risque est situé» en fonction du lieu où se trouvent les biens assurés. Le deuxième tiret concerne l'assurance de véhicules, et définit l'«État membre où le risque est situé» en fonction du lieu d'immatriculation du véhicule. Le troisième tiret concerne l'assurance de voyage ou de vacances, et définit l'«État membre où le risque est situé» comme l'État membre où le preneur a souscrit le contrat. Le quatrième tiret - en cause en l'espèce - constitue une catégorie résiduelle, qui s'applique à «tous les cas qui ne sont pas explicitement visés par les tirets précédents».
41. La détermination de l'État membre où le risque est situé est pertinente à plusieurs fins. En premier lieu, l'État membre dont la loi est applicable aux contrats d'assurance peut être déterminé en fonction de la situation du risque ; en outre, les lois impératives de l'État membre où le risque est situé peuvent être appliquées indépendamment de la loi applicable par ailleurs . L'article 7, paragraphe 1, sous b), concerne le cas où le preneur d'assurance n'a pas sa résidence habituelle ou son administration centrale dans l'État membre où le risque est situé, ce en quoi il envisage qu'une société preneur d'assurance puisse avoir son administration centrale dans un premier État membre alors que le risque - et donc l'établissement auquel se rapporte le contrat - est situé dans un autre État membre. La notion d'«établissement» doit en conséquence être plus large que celle d'«administration centrale».
42. En deuxième lieu, le concept d'«État membre où le risque est situé» est utilisé, comme le fait remarquer la Commission, de concert avec celui d'«établissement» tel que défini à l'article 2, sous c), afin de déterminer si, dans des circonstances données, une entreprise d'assurances exerce son droit à la libre prestation de services ou son droit d'établissement .
43. Dans les circonstances de l'espèce, une société mère au Royaume-Uni a contracté une assurance auprès d'un assureur du Royaume-Uni pour couvrir la responsabilité professionnelle d'une filiale néerlandaise. Une telle situation ne saurait être inhabituelle. Si l'«établissement», au sens de l'article 2, sous d), d'un preneur d'assurance qui est une société mère n'inclut pas une filiale dudit preneur, il sera impossible de déterminer où le risque est situé dans de telles circonstances. Telle ne saurait avoir été l'intention du législateur.
44. En troisième lieu - et cela revêt une pertinence particulière en l'espèce - l'article 25 de la deuxième directive accorde le pouvoir fiscal relatif aux contrats et aux primes d'assurance à l'État membre où le risque est situé. Cette disposition est destinée à atténuer le risque que des différences dans la structure et dans les taux des taxes et charges parafiscales sur les opérations d'assurance ne se traduisent par des distorsions de concurrence entre États membres en matière de services d'assurance .
45. Le législateur a reconnu qu'il existait de larges différences dans le traitement fiscal des opérations d'assurance: le préambule relève que «certains États membres ne soumettent les opérations d'assurance à aucune forme d'imposition indirecte tandis que la majorité d'entre eux leur applique des taxes particulières et d'autres formes de contribution y compris des surcharges destinées à des organismes de compensation; que, dans les États membres où ces taxes et contributions sont perçues, leur structure et leur taux divergent sensiblement» .
46. L'objectif du législateur doit en conséquence avoir été de veiller à ce que, dans la mesure du possible, le pouvoir fiscal soit reconnu sur la base d'un critère objectif et vérifiable; choisir la situation du risque en tant que critère élimine les distorsions de concurrence entre entreprises d'États membres différents offrant des services d'assurance. Cela élimine également, comme le souligne le Royaume-Uni, le danger de double imposition ou de création d'une occasion ou d'une lacune permettant d'évader l'impôt, étant donné qu'à chaque risque correspond un établissement et donc un État membre: aucun risque ne saurait correspondre à plusieurs établissements et, dès lors, la double imposition est impossible, et un preneur ne peut pas non plus échapper à la dette fiscale dans un État membre déterminé, étant donné que l'existence d'un établissement dépend d'éléments objectivement vérifiables.
47. Une interprétation de l'«établissement», figurant à l'article 2, sous d), comme excluant les filiales permettrait, comme le souligne la Commission, l'exploitation artificielle de la situation du risque, et donc de l'assujettissement à l'impôt, ce qui irait à l'encontre de l'objectif d'atténuation des distorsions de concurrence. Elle pourrait même - comme l'illustre l'espèce - donner naissance à des circonstances induisant l'impossibilité de déterminer la situation du risque. On ne saurait concilier cette possibilité avec l'intention qui sous-tend manifestement cette disposition.
48. Dans notre esprit, il résulte donc clairement des objectifs et du libellé de la deuxième directive «assurance non vie» et de l'économie des directives en matière d'assurance en général que le terme «établissement» figurant à l'article 2, sous d), doit être interprété de sorte à inclure les filiales.
49. Comme le fait valoir la Commission, ces objectifs ne seraient toutefois pas atteints si les seuls membres d'un groupe de sociétés qui relèvent de la notion d'«établissement» étaient les filiales de la société mère. Si cette interprétation était exhaustive, les règles pourraient être tournées tout simplement en confiant toutes les activités d'assurance-groupe à une société ne se trouvant pas dans une relation de société mère à filiale par rapport aux autres sociétés assurées dans le groupe. Il convient dès lors d'interpréter cette notion en ce sens qu'elle couvre toutes les sociétés liées les unes aux autres au sein d'un groupe lorsque l'une des sociétés de ce groupe conclut une police d'assurance couvrant d'autres sociétés du groupe.
50. Cette interprétation appelle, d'une part, une réponse affirmative à la première question de la juridiction de renvoi, qui porte sur le point de savoir si un État membre peut percevoir à charge d'une personne morale établie dans un autre État membre une taxe sur les conventions d'assurance sur les primes versées à un assureur, également établi dans un autre État membre, au titre de l'assurance de responsabilité professionnelle d'une sous-filiale établie dans l'État membre de taxation et, d'autre part, une réponse négative à sa deuxième question, par laquelle elle demande si le fait que le preneur d'assurance n'est pas la société mère finale mais une quelconque autre société du groupe a une incidence sur la réponse à la première question.
51. Enfin, dans le contexte des première et deuxième questions, il convient d'examiner l'argument du Royaume-Uni selon lequel il serait en pratique excessivement difficile de déterminer à partir de quand la filiale devient suffisamment indépendante pour ne plus être considérée comme faisant partie de sa société mère. Cet argument a été avancé contre l'idée selon laquelle une filiale serait une agence ou une succursale au sens de l'article 3 de la deuxième directive. Toutefois, il pourrait également être opposé à l'interprétation de l'article 2, sous d), que nous avons prônée, selon laquelle on considère que l'«établissement» du preneur d'assurance inclut toutes les sociétés liées les unes aux autres au sein d'un groupe de sociétés lorsque l'une des sociétés de ce groupe contracte une police d'assurance couvrant d'autres sociétés du groupe.
52. Selon nous, déterminer quelles sociétés sont suffisamment liées à une société qui contracte une police d'assurance couvrant une autre société du même groupe de sorte que celle-ci constituera un établissement de celle-là au sens du dernier tiret de l'article 2, sous d), ne posera aucun problème en pratique, car le simple fait qu'une société contracte une police d'assurance couvrant une autre société démontrera à suffisance l'existence de la proximité requise.
La troisième question
53. Par sa troisième et dernière question, le Hoge Raad demande si la répercussion ou non (en tout ou en partie) de la prime d'assurance afférente au risque assuré sur la sous-filiale a une incidence pour répondre aux première ou deuxième questions ou pour interpréter les notions de «preneur d'assurance» ou d'«État membre où le risque est situé».
54. Comme l'observent les gouvernements allemand, néerlandais et du Royaume-Uni ainsi que la Commission, l'interprétation de la réglementation communautaire en cause ne saurait dépendre des accords internes au sein du groupe en matière de facturation et de paiement. Si des critères subjectifs avaient une incidence sur la détermination de l'État membre où le risque est situé et, dès lors, de l'État membre compétent pour taxer l'opération d'assurance, il en dériverait une possibilité d'évasion fiscale.
Conclusion
55. Nous estimons en conséquence qu'il convient de répondre aux questions renvoyées par le Hoge Raad der Nederlanden de la manière suivante:
«Les articles 2, sous c) et d), et 3 de la deuxième directive 88/357/CEE du Conseil, du 22 juin 1988, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l'assurance directe autre que l'assurance sur la vie, fixant les dispositions destinées à faciliter l'exercice effectif de la libre prestation de services, et modifiant la directive 73/239/CEE, permettent à un État membre de percevoir à charge d'une personne morale établie dans un autre État membre une taxe sur les conventions d'assurance sur les primes versées à un assureur, également établi dans un autre État membre, pour assurer les risques d'exploitation d'une société du même groupe que le preneur d'assurance mais établie dans l'État membre de taxation. Il est indifférent de savoir de quelle manière la prime afférente au risque assuré est (en tout ou en partie) facturée ou payée au sein du groupe.»