62015CC0524
CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
apresentadas em 12 de setembro de 2017 (
1
)
Processo C‑524/15
Menci Luca
com intervenção de:
Procura della Repubblica
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Tribunale di Bergamo (Tribunal de Bérgamo, Itália)]
«Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia — Legislação nacional que prevê uma sanção administrativa e uma sanção penal pelos mesmos factos, relativos ao não pagamento do IVA — Violação do princípio ne bis in idem — Identidade dos factos — Repetição dos processos ou das sanções — Exceções à proibição do ne bis in idem — Relação material e temporal suficientemente estreita entre os processos»
1.
Em que condições é aplicável o princípio ne bis in idem quando as legislações de alguns Estados permitem o cúmulo das sanções administrativas e das sanções penais para punir as omissões de pagamento do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») de montante elevado? Este é, em síntese, o problema com o qual, mais uma vez, o Tribunal de Justiça é confrontado.
2.
Este Tribunal estabeleceu com o seu acórdão de 26 de fevereiro de 2013, Åkerberg Fransson (
2
), a linha que os órgãos jurisdicionais nacionais deveriam seguir no que diz respeito ao direito de uma pessoa a não ser julgada mais do que uma vez pelo mesmo incumprimento da obrigação de pagamento do IVA. Fê‑lo incorporando soluções desenvolvidas pelo Tribunal Europeu dos Direitos do Homem (a seguir «TEDH»), mas a aplicação da resposta dada no referido acórdão gerou dificuldades e controvérsias entre os juízes de alguns Estados‑Membros, como a Itália.
3.
Além disso, o TEDH alterou significativamente a sua jurisprudência relativa ao princípio ne bis in idem no acórdão de 15 de novembro de 2016, A e B c. Noruega (
3
). O Tribunal de Justiça deverá decidir se adota esta nova orientação, mais restritiva, do ne bis in idem ou se mantém um nível de proteção mais elevado. Ao clarificar o acórdão Åkerberg Fransson terá de decidir, portanto, se no direito da União rege a limitação ao ne bis in idem recentemente validada pelo TEDH.
4.
Estas conclusões são redigidas simultaneamente com as conclusões dos processos Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) e Consob (C‑597/16), dada a ligação que existe entre eles.
I. Quadro jurídico
A.
Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais de 1950 (a seguir «CEDH»)
5.
O Protocolo n.o 7 anexo à CEDH, assinado em Estrasburgo em 22 de novembro de 1984 (a seguir «Protocolo n.o 7»), regula no seu artigo 4.o o «direito a não ser julgado ou punido mais de uma vez», nos seguintes termos:
«1.   Ninguém pode ser penalmente julgado ou punido pelas jurisdições do mesmo Estado por motivo de uma infração pela qual já foi absolvido ou condenado por sentença definitiva, em conformidade com a lei e o processo penal desse Estado.
2.   As disposições do número anterior não impedem a reabertura do processo, nos termos da lei e do processo penal do Estado em causa, se factos novos ou recentemente revelados ou um vício fundamental no processo anterior puderem afetar o resultado do julgamento.
3.   Não é permitida qualquer derrogação ao presente artigo com fundamento no artigo 15.o da Convenção.»
B.
Direito da União Europeia
6.
Nos termos do artigo 50.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia (a seguir «Carta»):
«Ninguém pode ser julgado ou punido penalmente por um delito do qual já tenha sido absolvido ou pelo qual já tenha sido condenado na União por sentença transitada em julgado, nos termos da lei.»
7.
O artigo 51.o da Carta expõe o seu âmbito de aplicação:
«1.   As disposições da presente Carta têm por destinatários as instituições, órgãos e organismos da União, na observância do princípio da subsidiariedade, bem como os Estados‑Membros, apenas quando apliquem o direito da União. Assim sendo, devem respeitar os direitos, observar os princípios e promover a sua aplicação, de acordo com as respetivas competências e observando os limites das competências conferidas à União pelos Tratados.
2.   A presente Carta não torna o âmbito de aplicação do direito da União extensivo a competências que não sejam as da União, não cria quaisquer novas atribuições ou competências para a União, nem modifica as atribuições e competências definidas pelos Tratados.»
8.
O artigo 52.o determina o âmbito e a interpretação dos direitos e princípios consagrados na Carta nos seguintes termos:
«1.   Qualquer restrição ao exercício dos direitos e liberdades reconhecidos pela presente Carta deve ser prevista por lei e respeitar o conteúdo essencial desses direitos e liberdades. Na observância do princípio da proporcionalidade, essas restrições só podem ser introduzidas se forem necessárias e corresponderem efetivamente a objetivos de interesse geral reconhecidos pela União, ou à necessidade de proteção dos direitos e liberdades de terceiros.
[…]
3.   Na medida em que a presente Carta contenha direitos correspondentes aos direitos garantidos pela Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais, o sentido e o âmbito desses direitos são iguais aos conferidos por essa Convenção. Esta disposição não obsta a que o direito da União confira uma proteção mais ampla.
4.   Na medida em que a presente Carta reconheça direitos fundamentais decorrentes das tradições constitucionais comuns aos Estados‑Membros, tais direitos devem ser interpretados de harmonia com essas tradições.
[…]
6.   As legislações e práticas nacionais devem ser plenamente tidas em conta tal como precisado na presente Carta.»
C.
Direito italiano
9.
O artigo 13.o, n.o 1, do Decreto Legislativo n.o 471, de 18 de dezembro de 1997 (
4
), dispõe:
«Quem não efetuar, no todo ou em parte, no prazo legal, os pagamentos por conta, periódicos, de liquidação do saldo final ou do remanescente do imposto resultante da declaração, depois da dedução, nesse caso, dos montantes dos pagamentos periódicos e por conta, mesmo que não tenham sido efetuados, está sujeito a uma sanção administrativa no valor de 30% de cada montante não pago, mesmo quando, após a correção de erros materiais ou de cálculo detetados no controlo da declaração anual, resultar que o imposto é superior ou que o valor a deduzir é inferior. Quanto aos pagamentos efetuados com um atraso não superior a quinze dias, a sanção referida no primeiro período, sem prejuízo do disposto no n.o 1 do artigo 13.o do Decreto Legislativo n.o 472, de 18 de dezembro de 1997, será reduzida em montante igual a um quinze avos por cada dia de atraso. A mesma sanção é aplicável nos casos de liquidação do imposto agravado por força dos artigos 36.°‑A e 36.°‑B do Decreto n.o 600 do Presidente da República, de 29 de setembro de 1973, e do artigo 54.o‑A do Decreto n.o 633 do Presidente da República, de 26 de outubro de 1972» (
5
).
10.
O Decreto Legislativo n.o 74/2000, de 10 de março de 2000, relativo ao regime dos crimes em matéria de impostos diretos e de IVA (
6
) (a seguir «Decreto Legislativo 74/2000») regula no seu artigo 10.o‑B o «não pagamento do IVA» nos seguintes termos:
«O disposto no artigo 10.o‑A aplica‑se nos limites previstos também a quem não pague o imposto sobre o valor acrescentado devido com base na declaração anual, no prazo previsto para o pagamento por conta relativo ao exercício fiscal seguinte.»
11.
Nos termos do artigo 10.o‑A do decreto legislativo:
«Será punido com pena de seis meses a dois anos de prisão quem não pagar, no prazo previsto para a apresentação da declaração anual em substituição do sujeito passivo, as retenções que resultem da certificação expedida aos substitutos, em montante superior a 50000 euros por cada exercício fiscal.»
12.
Os artigos 19.° a 21.° do Decreto Legislativo 74/2000, incluídos no título «Relações com o regime sancionatório administrativo e entre processos», determinam, em síntese: a) que se aplique a norma especial quando um mesmo facto seja punido por uma disposição do título II e por uma disposição que preveja uma sanção administrativa; b) que o processo penal e o procedimento administrativo corram separadamente, isto é, que nenhum deles deve ser suspenso na pendência da decisão do outro; c) que a autoridade competente estabelecerá as sanções administrativas relativas aos incumprimentos fiscais objeto da infração penal; e d) que, no entanto, tais sanções não são exequíveis, exceto se o processo penal culminar em arquivamento ou sentença irrevogável de absolvição ou que ponha termo à instância de modo a excluir a relevância penal da ação, e, neste último caso, o prazo para a cobrança começará a contar na data da comunicação da decisão de absolvição.
13.
Após a data da prática dos atos que suscitaram o presente reenvio, a legislação italiana foi alterada pelo Decreto Legislativo n.o 158, de 24 de setembro de 2015 (
7
) (a seguir «Decreto Legislativo 158/2015»), que afetou os artigos 10.°‑A e 10.°‑B do Decreto Legislativo 74/2000 e introduziu outra causa adicional de exclusão da punibilidade através do novo artigo 13.o do Decreto Legislativo 74/2000.
14.
Em conformidade com o artigo 7.o do Decreto Legislativo 158/2015, o artigo 10.o‑A do Decreto Legislativo 74/2000 tem agora a seguinte redação:
«Será punido com pena de seis meses a dois anos de prisão quem não proceder, no prazo previsto para a apresentação da declaração anual, aos pagamentos por conta devidos com base nessa declaração ou não pagar as retenções de impostos resultantes da certificação passada por quem procede às retenções, em montante superior a 150000 euros por cada exercício fiscal.»
15.
De acordo com o artigo 8.o do Decreto Legislativo 158/2015, a redação do artigo 10.o‑B do Decreto Legislativo 74/2000 foi alterada, com efeitos a partir de 22 de outubro de 2015:
«Será punido com pena de seis meses a dois anos de prisão quem não proceder, no prazo previsto para o pagamento por conta relativo ao exercício fiscal seguinte, o imposto sobre o valor acrescentado devido em virtude da declaração anual, em montante superior a 250000 euros por cada exercício fiscal.»
II. Litígio no processo nacional e questão prejudicial
16.
Luca Menci, na qualidade de titular da empresa individual homónima, foi objeto de um controlo realizado pela autoridade tributária italiana, por não pagamento do IVA relativo ao exercício fiscal de 2011, cujo montante total ascendia a 282495,76 euros. O controlo foi concluído com a correspondente nota de liquidação tributária em 6 de novembro de 2013 e a aplicação de uma sanção de 84748,74 euros a L. Menci. A administração tributária deferiu o pedido de pagamento a prestações de L. Menci, que procedeu ao pagamento das primeiras prestações.
17.
Uma vez concluído o procedimento administrativo sancionatório e tendo a referida sanção adquirido caráter definitivo, o Ministério Público instaurou um processo penal contra L. Menci em 13 de novembro de 2014, por entender que o não pagamento do IVA constituía um crime tipificado no artigo 10.o‑B do Decreto Legislativo 74/2000.
18.
No âmbito deste processo penal, o Tribunale di Bergamo (Tribunal de Bérgamo, Itália) submete ao Tribunal de Justiça a questão prejudicial seguinte:
«O artigo 50.o [da Carta], interpretado à luz do artigo 4.o [do Protocolo] n.o 7 [da CEDH] e da correspondente jurisprudência do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem, opõe‑se à possibilidade de instaurar um procedimento penal que tenha por objeto um facto (não pagamento do IVA) pelo qual foi aplicada ao arguido uma sanção administrativa irrevogável?»
19.
O Tribunal de Justiça apensou este reenvio aos processos Orsi (C‑217/15) e Baldetti (C‑350/15). Apresentaram observações escritas a defesa de L. Menci, o Governo italiano e a Comissão Europeia, tendo a audiência (conjunta para os três processos) tido lugar em 8 de setembro de 2016.
20.
Antes da leitura das conclusões, anunciada para 17 de novembro de 2016, foi publicado o acórdão do TEDH de 15 de novembro de 2016, A e B c. Noruega. Na sequência desse acórdão, a Quarta Secção do Tribunal de Justiça decidiu, em 30 de novembro de 2016, desapensar o processo Menci dos dois anteriores e sugeriu a sua atribuição à Grande Secção (
8
).
21.
A Grande Secção, no seu despacho de 25 de janeiro de 2017, ordenou a reabertura da fase oral, tendo‑se realizado a audiência em 30 de maio de 2017, conjuntamente com a correspondente aos processos Garlsson Real State (C‑537/16), Di Puma (C‑596/16) e Consob (C‑597/16) (
9
). L. Menci, a Comissão, e os Governos italiano e alemão apresentaram, na audiência, observações orais relativas às questões pertinentes para este reenvio.
III. Análise da questão prejudicial
22.
A abordagem metodológica que o Tribunal de Justiça realizou no acórdão de 5 de abril de 2017, Orsi e Baldetti (
10
), ao analisar o artigo 50.o da Carta em conjugação com o artigo 4.o do Protocolo n.o 7 é refletida nos seus n.os 15 e 24 da seguinte forma:
–
«o exame da questão colocada deve ser realizado unicamente à luz dos direitos fundamentais garantidos pela Carta».
–
No final desse exame, «nos termos do artigo 52.o, n.o 3, da Carta, na medida em que o artigo 50.o contém um direito correspondente ao previsto no artigo 4.o do Protocolo n.o 7 da CEDH, há que garantir que a interpretação suprarreferida do seu artigo 50.o observe o nível de proteção garantido pela CEDH».
23.
Ora, também para interpretar o artigo 50.o da Carta não se pode esquecer que, nos termos do seu artigo 52.o, n.o 3, «[n]a medida em que a presente Carta contenha direitos correspondentes aos direitos garantidos pela Convenção Europeia para a Proteção dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais, o sentido e o âmbito desses direitos são iguais aos conferidos por essa Convenção» (
11
).
24.
Assim, abordarei, em primeiro lugar, a análise da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao artigo 50.o da Carta, como ponto de referência obrigatório para aplicar o ne bis in idem aos casos de cúmulo de sanções fiscais e penais por não pagamento do IVA.
25.
Seguidamente, darei a minha opinião relativamente à incidência que a doutrina do TEDH poderia ter nessa jurisprudência, incluindo a contida no acórdão A e B c. Noruega. Além disso explorarei a possibilidade de o Tribunal de Justiça desenvolver uma via autónoma para a análise dos processos mistos (penais e administrativos) com relação material e temporal suficiente.
26.
Por último, uma vez completadas estas análises, regressarei aos factos deste reenvio para propor uma resposta que permita ao tribunal nacional resolver o litígio.
A.
Jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à aplicação do artigo 50.o da Carta ao cúmulo de sanções fiscais e penais
27.
O princípio ne bis in idem aparece no direito da União com diversas variantes (
12
) cujo tratamento não foi ainda homogeneizado pelo Tribunal de Justiça, apesar dos pedidos nesse sentido de alguns advogados‑gerais (
13
). Não me dedicarei à análise da jurisprudência, mais restritiva, que o interpreta no campo das regras relativas à defesa da livre concorrência nem à que diz respeito ao artigo 54.o da Convenção de Aplicação do Acordo de Schengen, mais extensiva e protetora dos direitos dos arguidos nesta matéria.
28.
A jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à aplicação do princípio ne bis in idem ao cúmulo de sanções fiscais e penais como resposta do Estado ao não pagamento de impostos (concretamente, do IVA) foi estabelecida no acórdão Åkerberg Fransson. Após utilizar os critérios Engel para clarificar quando é que uma sanção fiscal reveste, verdadeiramente, «caráter penal», apesar da sua configuração nominal como de natureza administrativa, o Tribunal de Justiça incluiu uma referência explícita à efetividade das sanções, cuja conexão com a jurisprudência do TEDH pode ser de difícil articulação.
29.
No acórdão Åkerberg Fransson (
14
), após aceitar a sua competência para responder ao reenvio prejudicial (
15
), o Tribunal de Justiça afirmou que o princípio ne bis in idem«não se opõe a que um Estado‑Membro imponha, para os mesmos factos de inobservância das obrigações de declaração em matéria de IVA, sucessivamente uma sobretaxa fiscal e uma sanção penal, desde que a primeira sanção não revista caráter penal, o que compete ao órgão jurisdicional nacional verificar» (
16
). A liberdade de escolha de sanções por parte dos Estados‑Membros justifica‑se pela necessidade de garantir a cobrança da totalidade das receitas provenientes do IVA e, assim, a proteção dos interesses financeiros da União (
17
).
30.
Mas o Tribunal de Justiça estabeleceu um limite ao cúmulo de sanções fiscais e penais: «quando a sanção fiscal reveste caráter penal, na aceção do artigo 50.o da Carta, e transita em julgado é que a referida disposição se opõe a que seja intentado um processo‑crime pelos mesmos factos contra a mesma pessoa». É, portanto, possível cumular as sanções fiscais e as sanções penais, mas não aplicar uma sanção nominalmente administrativa que, na realidade, seja de índole repressiva, conjuntamente com outra penal (
18
).
31.
Por seu turno, para determinar quando é que uma sanção fiscal reveste caráter penal, o Tribunal de Justiça utilizou, como já referi, os «critérios Engel», que tinha adotado anteriormente no processo Bonda (
19
). Mas, em vez de os aplicar por si próprio a uma legislação como a sueca, remeteu esta tarefa para o tribunal nacional de reenvio (
20
), com o caveat de apenas se poder concluir que o cúmulo de sanções fiscais e penais era contrário ao artigo 50.o da Carta se as restantes sanções fossem efetivas, proporcionadas e dissuasivas (
21
).
32.
A eficácia no combate à fraude e a proteção dos interesses financeiros da União surgem, portanto, como contraponto para analisar a incompatibilidade do cúmulo de sanções fiscais e penais com o princípio ne bis in idem, quando se trata de tributos que afetam os referidos interesses.
33.
A exigência de efetividade das sanções converte‑se numa condição, segundo o acórdão Taricco e o. (
22
), que condiciona a liberdade de escolha dos Estados‑Membros, uma vez que «podem ser indispensáveis sanções penais para combater, de forma efetiva e dissuasora, certos casos [graves] de fraude ao IVA». A limitação encontra, além disso, fundamento no artigo 325.o TFUE, nos termos do qual os Estados combaterão as atividades ilegais lesivas dos interesses financeiros da União com medidas dissuasivas e efetivas e, em particular, terão de adotar, para lutar contra a fraude lesiva dos interesses financeiros da União, medidas análogas às que tomarem para combater as fraudes lesivas dos seus próprios interesses (
23
).
34.
Finalmente, com os acórdãos Bonda (
24
) e Åkerberg Fransson o Tribunal de Justiça interpretou o artigo 50.o da Carta em sintonia (
25
) com a jurisprudência até então dominante do TEDH no que diz respeito ao ne bis idem (
26
). Esta convergência era lógica, dada a semelhança entre a regulação do ne bis in idem do artigo 4.o do Protocolo n.o 7 e do artigo 50.o da Carta (
27
).
B.
Jurisprudência do TEDH relativa ao princípio ne bis in idem e ao cúmulo de sanções fiscais e penais
35.
A proteção do princípio ne bis in idem no âmbito do Conselho da Europa não está isenta de complicações. Este direito não foi consagrado na CEDH, assinada em Roma em 4 de novembro de 1950, e a sua proteção foi efetuada posteriormente pelo Protocolo n.o 7, ratificado por quarenta e quatro dos quarenta e sete Estados‑Membros do Conselho da Europa. O Reino Unido não o assinou e a Alemanha e os Países Baixos estão relutantes em ratificá‑lo. A Alemanha, no momento da sua assinatura, tal como diversos outros países durante a sua conclusão (Áustria, França, Portugal ou Itália) formularam reservas ou declarações nos seus instrumentos de ratificação, para limitar a competência do TEDH ao âmbito estritamente penal, por forma a poderem manter a dualidade de sanções administrativas e penais pelos mesmos factos (
28
).
36.
A jurisprudência do TEDH limitou os efeitos destas reservas ou declarações ao exigir, em conformidade com o artigo 57.o da CEDH, o respeito das seguintes condições para a sua validade: formulação no momento da assinatura do Protocolo, referência a normas em vigor na data da ratificação, caráter geral e inclusão de uma breve descrição das normas contempladas (
29
). Por considerar que estas condições não se encontravam preenchidas, o acórdão do TEDH Grande Stevens e o. c. Itália (
30
) considerou inválida a declaração da Itália no instrumento de ratificação do Protocolo n.o 7, que pretendia reduzir a sua aplicação apenas às sanções e procedimentos qualificados como penais pelo direito italiano.
37.
Segundo a jurisprudência do TEDH, o princípio ne bis in idem proíbe a instauração de dois ou mais processos de caráter penal (dupla acusação) e a aplicação de duas ou mais sanções penais definitivas (dupla punição) contra a mesma pessoa e pelos mesmos factos. O objetivo deste princípio consiste em impedir a repetição de processos penais já terminados, bem como garantir a segurança jurídica do indivíduo, protegendo‑o contra a incerteza de poder ser submetido a uma dupla acusação, um duplo processo ou uma dupla punição. Boa parte desta jurisprudência do TEDH diz respeito, em particular, à duplicação de sanções tributárias e penais.
38.
A aplicação do princípio ne bis in idem pelo TEDH exige a verificação de quatro condições: 1) a identidade da pessoa julgada ou punida, 2) a identidade dos factos em juízo (idem), 3) a duplicação dos processos sancionatórios (bis) e 4) o caráter definitivo de uma das duas decisões. As condições relevantes para este processo, que suscitaram jurisprudência mais numerosa e controvertida do TEDH, são a identidade dos factos (idem) e a duplicação dos processos (bis).
1. Identidade dos factos (conceito de idem)
39.
Este elemento do princípio ne bis in idem implica determinar se os processos que se repetem devem dizer respeito apenas à mesma conduta (idem factum) ou se é necessário, também, que se aplique a mesma qualificação jurídica (idem crimen).
40.
A jurisprudência inicial do TEDH foi muito heterogénea e, em algumas situações de cúmulo de sanções penais e fiscais, considerou que os mesmos factos podiam ser objeto de sanção penal e de sanção administrativa, porque não tinham em conta os mesmos elementos (
31
).
41.
Por influência da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao artigo 54.o da Convenção de Aplicação do Acordo de Schengen (
32
), o TEDH efetuou uma revisão e ordenação da sua jurisprudência no crucial acórdão Zolotoukhin c. Rússia (
33
), no qual afirmou que o artigo 4.o do Protocolo n.o 7 proíbe que uma segunda infração seja punida com fundamento em atos idênticos, ou substancialmente iguais, aos que serviram de fundamento à primeira, qualquer que seja a sua qualificação jurídica (opção clara pelo idem factum e negação do idem crimen). O TEDH descreve a identidade dos factos como um conjunto de circunstâncias fácticas concretas que envolvem o mesmo infrator e estão indissociavelmente ligadas no tempo e no espaço (
34
).
42.
Na sua jurisprudência posterior (
35
), o TEDH manteve esta posição, favorável às garantias dos indivíduos, consistente em apreciar o idem factum em face do idem crimen. No seu acórdão da Gran Sala A e B c. Noruega (
36
), voltou a confirmá‑lo.
2. Repetição dos processos sancionatórios (conceito de bis)
43.
A duplicação de processos sancionatórios de caráter penal é o elemento que mais dificuldades suscitou na aplicação do artigo 4.o do Protocolo n.o 7. Quando se cumulam processos ou penas relativas a ações idênticas, instruídos por órgãos jurisdicionais do ordenamento penal, a aplicação deste princípio não suscita grandes dificuldades. Contudo, existem regras de natureza repressiva que os legisladores nacionais podem configurar como sendo de direito administrativo sancionatório, e não de direito penal, para evitar a aplicação das salvaguardas e das garantias próprias dos processos penais (
37
).
a) Jurisprudência geral do TEDH
44.
A proliferação de regras de direito administrativo sancionatório de caráter repressivo explica que o TEDH tenha desenvolvido critérios específicos e autónomos, desde o seu acórdão Engel e o. c. Países Baixos (
38
), para clarificar o conceito de «acusação em matéria penal» do artigo 6.o do CEDH e o conceito de «pena» do artigo 7.o do CEDH. Concretamente, para interpretar o artigo 4.o do Protocolo n.o 7, recorreu também aos denominados «critérios Engel» (
39
), a saber, a qualificação jurídica da infração no direito nacional, a natureza da infração e a natureza e intensidade ou gravidade da sanção aplicada ao infrator. Os dois últimos critérios são alternativos, mas o TEDH pode, em função das especificidades do processo, apreciá‑los de forma cumulativa (
40
).
45.
No seu acórdão A e B c. Noruega, o TEDH reafirmou a utilização exclusiva dos critérios Engel, apesar de alguns Estados intervenientes no referido litígio terem sugerido outros critérios adicionais para endurecer a sua aplicação, para além das estritas fronteiras do direito penal (
41
).
46.
O primeiro critério «Engel» diz respeito à qualificação da infração em conformidade com o direito nacional, que o TEDH considera apenas como ponto de partida para determinar se uma sanção tem «caráter penal». É uma regra não determinante, exceto se o próprio direito nacional qualificar ambas as sanções como penais, em cujo caso o princípio ne bis in idem é, logicamente, aplicável. Se, pelo contrário, o ordenamento interno qualifica a sanção como administrativa, é realizada a sua análise à luz dos outros dois critérios, em função dos quais se irá decidir se, no entanto, a referida sanção tem «caráter penal» para efeitos do artigo 4.o do Protocolo n.o 7.
47.
O segundo critério «Engel» diz respeito à natureza da infração. Na jurisprudência do TEDH, para determinar se uma infração fiscal de caráter administrativo tem, na realidade, natureza penal, recorre‑se a fatores como: a) os destinatários da regra sancionatória, sendo que se se destinar ao público em geral, e não a um grupo de destinatários bem delimitado, terá, geralmente, «caráter penal» (
42
); b) o objetivo da referida regra, uma vez que a infração não terá a referida natureza se a sanção prevista pretender reparar apenas os danos patrimoniais (
43
) e tê‑la‑á quando a sua tipificação sirva finalidades de repressão e de prevenção (
44
); e c) o bem jurídico protegido pela disposição nacional sancionatória, que terá caráter penal se o seu objeto consiste na salvaguarda de bens jurídicos cuja proteção é garantida normalmente por regras de direito penal (
45
).
48.
O terceiro critério «Engel» diz respeito à natureza e ao grau de severidade da sanção. As penas privativas de liberdade revestem, por si próprias, caráter penal (
46
) e o mesmo se verifica com as sanções pecuniárias cujo incumprimento se possa traduzir numa prisão de substituição ou que impliquem uma inscrição no registo criminal (
47
).
49.
Ao aplicar estes critérios a sanções fiscais em cúmulo com sanções penais, o TEDH considerou, diversas vezes, que as primeiras revestem «caráter penal», na aceção dos artigos 6.° e 7.° do CEDH e, por extensão, do artigo 4.o do seu Protocolo n.o 7 (
48
). Assim o considerou, concretamente, nos casos de sanções pecuniárias aplicadas em procedimentos administrativos por não pagamento de impostos, mesmo que o seu montante seja reduzido (
49
). Para chegar a esta conclusão, examina a natureza e a severidade da sanção apreciando a possibilidade da sua aplicação integral, isto é, sem ponderar o montante final produto de eventuais reduções decididas pela Administração Tributária (
50
). Neste sentido, declarou irrelevante que a primeira das sanções tenha sido descontada da segunda para atenuar a dupla sanção (
51
).
50.
Pelo contrário, o TEDH afirmou que não têm caráter penal os procedimentos e as medidas fiscais que visem a recuperação dos impostos não pagos e a cobrança dos juros de mora, independentemente do seu montante (
52
).
51.
Noutras decisões, o TEDH confirmou que a garantia inerente ao ne bis in idem é aplicável não apenas aos casos de dupla condenação, mas também aos de dupla acusação, ou seja, a quem tenha sido objeto de acusações que terminem sem condenação. Confirmou, também, que é indiferente que o procedimento administrativo seja anterior ou posterior ao processo penal, que a primeira sanção seja compensada com a aplicada no segundo, ou que a pessoa afetada tenha sido ilibada no termo do segundo ou do primeiro processo (
53
).
52.
A vis expansiva desta jurisprudência do TEDH favoreceu a proteção dos particulares perante o poder repressivo das autoridades nacionais. Talvez esta circunstância explique a reação de alguns Estados, percetível nas teses que defenderam no processo A e B c. Noruega (
54
), a que o Tribunal foi sensível.
b) Exceção nos casos de processos mistos com uma relação temporal e material suficientemente estreita: o acórdão A e B c. Noruega
53.
No acórdão A e B c. Noruega, o TEDH aceita que, perante sanções formalmente administrativas que tenham caráter penal, o artigo 4.o do Protocolo n.o 7 não é violado pelo cúmulo de processos penais e administrativos sancionatórios, sempre que exista uma relação material e temporal suficientemente estreita entre eles. Se o Estado prova que estes processos têm essa relação temporal e material, não existirá «repetição de processos ou de penas (bis)» (
55
).
54.
Segundo o TEDH, para determinar se existe um nexo material suficientemente estreito entre os processos penais e administrativos sancionatórios, devem ser ponderados, especialmente, os seguintes critérios (
56
):
–
As finalidades complementares dos processos e a sua relação com diferentes aspetos da conduta lesiva para a sociedade. A complementaridade e a coerência serão tanto maiores quanto mais as sanções do procedimento administrativo estiverem afastadas do «núcleo duro do direito penal» e vice‑versa (
57
).
–
A dualidade, jurídica e na prática, dos processos quando constitua uma consequência previsível da mesma conduta censurada.
–
A complementaridade na instrução dos processos que evite, quando seja possível, repetições na recolha e apreciação dos elementos de prova, graças à interação entre as diversas autoridades, por forma a que o apuramento dos factos realizado num dos processos seja incorporado no outro.
–
O cômputo e a consideração da sanção proferida no primeiro processo, no momento da aplicação da sanção do segundo, de modo que a sanção ao particular não implique uma punição excessiva, sendo a existência de um processo de compensação adequada para evitar este risco.
55.
No que diz respeito às orientações para demonstrar a relação temporal suficiente entre os processos, o TEDH é menos preciso. Limita‑se a indicar que não é necessário que o processo penal e o administrativo decorram simultaneamente, do início até ao fim, e acrescenta que a prova será tanto mais difícil para o Estado quanto maior for o desfasamento temporal entre os dois processos (
58
).
56.
A comparação dos factos julgados no acórdão A e B c. Noruega, por um lado, e no acórdão posterior de 18 de maio de 2017, Jóhannesson e o. c. Islândia (
59
), por outro, demonstra os obstáculos quase insuperáveis que os juízes nacionais deverão enfrentar para, com um mínimo de certeza e previsibilidade, determinar a priori quando é que existe essa relação temporal.
C.
Incidência do acórdão A e B c. Noruega no direito da União
57.
Nos termos do artigo 52.o, n.o 3, da Carta, o sentido e o âmbito do seu artigo 50.o serão «iguais aos conferidos» na disposição correspondente da CEDH. Não se pode dissociar, na sua interpretação, o direito protegido pelo artigo 50.o da Carta do artigo 4.o do Protocolo n.o 7, sem que a ausência de ratificação ou as reservas e as declarações de determinados Estados (
60
) relativas a este último sejam relevantes para o Tribunal de Justiça.
58.
Esta é a orientação implicitamente seguida no acórdão Åkerberg Fransson, em que não se aceitou que o nível de ratificações de um Protocolo do CEDH devesse incidir na sua utilização como orientação para interpretar o artigo 50.o da Carta, apesar das cautelas expressas neste sentido (
61
).
59.
As Anotações ao artigo 52.o, n.o 3, da Carta afirmam que «[a] referência à CEDH visa tanto a Convenção como os respetivos protocolos». Não faz nenhuma distinção em função do facto de estes últimos vincularem ou não todos os Estados‑Membros da União (
62
). Além disso, esta diferenciação poderia resultar numa interpretação e numa aplicação da Carta não uniformes (
63
), em função do facto de o Estado estar ou não vinculado por um protocolo anexo à CEDH.
60.
Ora, a alteração jurisprudencial realizada pelo TEDH com o seu acórdão A e B c. Noruega suscita um desafio importante ao Tribunal de Justiça. O respeito institucional entre os dois Tribunais impede qualquer comentário de sentido crítico (
64
), mas não impede considerar que, com a sua nova posição, o TEDH alterou de forma relevante o âmbito que tinha até agora conferido ao princípio ne bis in idem.
61.
Neste contexto, creio que o Tribunal de Justiça pode optar por uma das duas vias seguintes:
–
Aceitar, simplesmente, a limitação do princípio ne bis in idem estabelecida pelo acórdão A e B c. Noruega, e aplicá‑la no âmbito do artigo 50.o da Carta, tomando em consideração o seu artigo 52.o, n.o 3.
–
Rejeitar essa limitação e manter o nível de proteção estabelecido no acórdão Åkerberg Fransson em linha com a jurisprudência (anterior) geral do TEDH. Aplicaria, assim, a cláusula do artigo 52.o, n.o 3, in fine, nos termos da qual a obrigação de realizar uma interpretação homogénea das disposições da Carta de conteúdo semelhante aos da CEDH «não obsta a que o direito da União confira uma proteção mais ampla».
62.
Para além destas duas opções em face do acórdão A e B c. Noruega, o Tribunal de Justiça pode, como é lógico, desenvolver uma jurisprudência específica para determinar a compatibilidade dos denominados «processos mistos (administrativos e penais) com relações suficientes» com o artigo 50.o da Carta.
1. Alinhamento com a nova jurisprudência do TEDH
63.
Esta solução seria, desde logo, concordante com o dever de interpretação harmoniosa das disposições da Carta e das da CEDH (e seus protocolos), com fundamento no artigo 52.o, n.o 3, da Carta.
64.
Diversos Governos que intervieram no processo apoiam este alinhamento alegando, além disso, as regras de interpretação da Carta previstas no seu artigo 52.o, n.os 4 e 6. A primeira afirma que «[n]a medida em que a presente Carta reconheça direitos fundamentais decorrentes das tradições constitucionais comuns aos Estados‑Membros, tais direitos devem ser interpretados de harmonia com essas tradições». Nos termos da segunda, «[a]s legislações e práticas nacionais devem ser plenamente tidas em conta tal como precisado na presente Carta».
65.
Os referidos Governos sublinham que as legislações e as práticas nacionais são muito diversas no que diz respeito à possibilidade de cúmulo de sanções penais e administrativas pelos mesmos factos. Perante essa realidade heterogénea, defendem uma interpretação restritiva do artigo 50.o da Carta, que garanta aos Estados um poder repressivo adequado, tal como o TEDH fez no seu acórdão A e B c. Noruega.
66.
Não concordo com estes argumentos. A regra interpretativa do artigo 52.o, n.o 6, não é aplicável ao artigo 50.o da Carta, uma vez que, tal como afirmou a Comissão, esta disposição não inclui nenhuma referência às legislações e às práticas nacionais (ao contrário de outras, como os artigos 16.°, 27.°, 28.°, 30.°, 34.°, 35.° ou 36.° da Carta).
67.
A regra do artigo 52.o, n.o 4, também não é pertinente para determinar o âmbito do artigo 50.o da Carta. Por um lado, os mesmos Governos aceitam que não há tradições constitucionais comuns relativas ao conteúdo deste direito. (
65
) Por outro, as tradições dos referidos Estados que circunscrevem a efetividade do ne bis in idem exclusivamente ao direito penal levariam a uma interpretação do artigo 50.o mais restritiva, até, que a do TEDH em conjugação com o artigo 4.o do Protocolo n.o 7.
68.
Este resultado seria incompatível com o artigo 52.o, n.o 3, da Carta, na medida em que as tradições constitucionais comuns, a existirem no que diz respeito a esta situação, poderiam apenas operar como critério hermenêutico do artigo 50.o da Carta quando conferissem um nível de proteção do direito mais elevado (
66
).
69.
Quanto a mim, não vejo motivos, mas sim inconvenientes, para que o Tribunal de Justiça se junte ao TEDH na sua decisão de reduzir o conteúdo do direito que o ne bis in idem garante aos particulares, quando estão em causa sanções da mesma natureza (materialmente penais) aplicadas mais do que uma vez pelos mesmos factos. Considero ser difícil renunciar ao nível de proteção já alcançado com o acórdão Åkerberg Fransson apenas porque o TEDH tenha alterado a sua posição (
67
) ao interpretar, no âmbito que lhe corresponde, o artigo 4.o do Protocolo n.o 7.
70.
Em primeiro lugar, o próprio TEDH reconhece (
68
) que a melhor forma de respeitar o ne bis in idem, previsto no artigo 4.o do Protocolo n.o 7, é a via de sanção única, pelo que considera a via dupla nos casos de processos mistos como uma exceção a essa regra geral. Se há um processo duplo, embora misto, a consequência será, normalmente, a violação do princípio ne bis in idem.
71.
Em segundo lugar, a alteração jurisprudencial para salvar os «processos mistos com relação temporal e material suficiente» baseia‑se numa posição de dissonância relativamente aos argumentos dos Estados partes na CEDH (
69
). O TEDH atribui relevância ao facto de o ne bis in idem não ter sido previsto na CEDH tendo‑lhe apenas sido adicionado em 1984 (pelo Protocolo n.o 7), com reservas e declarações de alguns signatários. As reticências de determinados Estados em aceitar o ne bis in idem e as divergências dos direitos nacionais parecem ter incidido na admissão desta assinalável exceção à sua aplicação (não prevista, pelo menos explicitamente, no artigo 4.o do Protocolo n.o 7) (
70
).
72.
Não creio, repito, que o Tribunal de Justiça deva seguir o TEDH por esta via. A interpretação do artigo 50.o da Carta não pode depender da maior ou menor predisposição dos Estados a respeitarem o seu conteúdo, juridicamente vinculativo. E se a jurisprudência do Tribunal de Justiça tinha consolidado uma doutrina de acordo com a qual dois processos, paralelos ou sucessivos, que conduzam a duas sanções materialmente penais, pelos mesmos factos, continuam a ser dois (bis) e não um, não encontro razões consistentes para a abandonar.
73.
Além disso, introduzir no direito da União um critério interpretativo do artigo 50.o da Carta que assente na maior ou menor relação material e temporal entre uns processos (os penais) e outros (os administrativos sancionatórios) acrescentaria uma considerável incerteza e complexidade ao direito das pessoas a não ser julgadas nem condenadas mais do que uma vez pelos mesmos factos. Os direitos fundamentais reconhecidos na Carta têm de ser de fácil compreensão para todos e o seu exercício exige uma previsibilidade e uma certeza que, na minha opinião, não são compatíveis com o referido critério.
2. Proteção mais elevada do princípio ne bis in idem no direito da União
74.
O Tribunal de Justiça reiterou que, embora o artigo 52.o, n.o 3, da Carta obrigue a dar aos direitos nela contidos que correspondam a direitos garantidos pela CEDH o mesmo sentido e o mesmo alcance que os que lhes são conferidos pela referida Convenção, esta não constitui, uma vez que a União não aderiu à mesma, um instrumento jurídico formalmente integrado na ordem jurídica da União (
71
).
75.
Esta jurisprudência sublinha a autonomia do Tribunal de Justiça ao interpretar as disposições da Carta, que são as únicas aplicáveis no âmbito do direito da União. É, portanto, necessário afastar a jurisprudência do TEDH quando, tratando‑se de direitos da Carta de conteúdo semelhante aos da CEDH e dos seus Protocolos, a interpretação do Tribunal de Justiça estabeleça um nível de proteção mais elevado, sempre que não o faça em detrimento de outro direito garantido pela Carta (
72
).
76.
No exercício dessa autonomia, o Tribunal de Justiça poderia realizar uma interpretação própria do artigo 50.o da Carta, com um caráter de continuidade, divergente da linha jurisprudencial representada pelo acórdão do TEDH A e B c. Noruega. Bastaria que garantisse que esta interpretação observa (
73
) e supera o nível de proteção garantido pelo artigo 4.o do Protocolo n.o 7, na aceção que lhe é dada pelo TEDH.
77.
Como o acórdão A e B c. Noruega reduz as garantias para os litigantes decorrentes desta norma, autorizando o cúmulo de processos, penas e sanções administrativas de conteúdo materialmente penal, nas circunstâncias já referidas, o Tribunal de Justiça asseguraria um nível de proteção maior, no âmbito do artigo 50.o da Carta, mantendo sem reservas a sua jurisprudência anterior, em linha com o acórdão Åkerberg Fransson.
D.
Uma via autónoma para mitigar o âmbito do artigo 50.o da Carta?
78.
O artigo 50.o da Carta, tal como o artigo 4.o do Protocolo n.o 7, consagra o ne bis in idem como um direito fundamental da pessoa, não sujeito a exceções. Por vezes não se tem suficientemente em conta esta qualidade e fazem‑se prevalecer sobre o referido direito considerações de ordem económica (a situação das finanças públicas, por exemplo) que, sendo muito legítimas noutros âmbitos, não são suficientes para justificar a sua restrição (
74
).
79.
Ora, no acórdão Spasic (
75
), o Tribunal de Justiça aceitou determinadas restrições à proteção do ne bis in idem no âmbito do artigo 50.o da Carta. Concretamente, declarou que o artigo 54.o da Convenção de Aplicação do Acordo de Schengen (que submete a aplicação do referido princípio à condição de que, em caso de condenação, a sanção «tenha sido cumprida», «esteja atualmente em curso de execução» ou não possa já ser executada) é compatível com o artigo 50.o da Carta.
80.
Poderia admitir‑se, nessa mesma linha, a duplicação de sanções penais e fiscais de conteúdo materialmente penal pelos mesmos factos, quando estivessem em causa processos paralelos? Nos termos da cláusula horizontal do artigo 52.o, n.o 1, primeiro período, da Carta, a restrição do direito ao ne bis in idem deve ser prevista por lei e respeitar o seu conteúdo essencial. De acordo com o segundo período do mesmo número, na observância do princípio da proporcionalidade, só podem ser introduzidas restrições ao ne bis in idem se forem necessárias e corresponderem efetivamente a objetivos de interesse geral reconhecidos pela União ou à necessidade de proteção dos direitos e liberdades de terceiros (
76
).
81.
Dos quatro requisitos indispensáveis para legitimar a restrição do direito fundamental, o primeiro e o último não apresentariam, neste caso, especiais dificuldades. A lei nacional autorizaria a dupla punição e esta corresponderia a um objetivo de interesse geral reconhecido pelo próprio direito da União (isto é, a exigência de que as sanções contra as fraudes graves do IVA sejam efetivas e dissuasoras, referida no acórdão Åkerberg Fransson e reafirmada posteriormente no acórdão Taricco e o. (
77
)).
82.
Duvido, contudo, que, neste contexto, fosse respeitado o conteúdo essencial do direito a não ser julgado ou condenado penalmente mais do que uma vez pela mesma infração. Em todo o caso, e este é o fator chave, a restrição aqui analisada parece‑me desnecessária, na aceção do artigo 52.o, n.o 1, da Carta.
83.
O facto de a regulação dos Estados‑Membros prever soluções diferentes para esta situação demonstra, por si só, na minha perspetiva, a desnecessidade desta restrição. Se fosse realmente imprescindível, de acordo com o artigo 52.o, n.o 1, da Carta, sê‑lo‑ia para todos e não apenas para alguns dos referidos Estados‑Membros.
84.
Uma análise das legislações de diversos Estados‑Membros da União revela a existência de, pelo menos, dois sistemas diferenciados de sanção das fraudes por não pagamento do IVA.
85.
Em primeiro lugar, os que se poderiam qualificar como de via dupla (o italiano do «doppio binario penale‑amministrativo in materia tributaria» ou o sueco examinado no acórdão Åkerberg Fransson) permitem o desenvolvimento paralelo de procedimentos administrativos sancionatórios, da competência das autoridades fiscais, e de processos penais, da competência do Ministério Público e dos órgãos judiciais, e permitem o cúmulo de sanções fiscais e penais (incluindo as penas privativas de liberdade, as pecuniárias e outras privativas de direitos) nos casos de fraudes de quantia mais elevada.
86.
Em segundo lugar, os que se poderiam qualificar como sistemas de via única permitem, em casos de não pagamento de IVA de elevado montante, a instauração de processos e a aplicação de sanções fiscais ou penais, mas impedem o seu cúmulo. Se o montante da fraude ultrapassa um determinado limiar, os ordenamentos nacionais frequentemente consideram esta conduta como um delito e preveem a sua punição apenas mediante sanções penais (novamente, penas privativas de liberdade, multas e outras) (
78
), embora, logicamente, a Administração liquide, se for o caso, o montante do IVA cujo pagamento o contribuinte não efetuou.
87.
Com os sistemas de via única, o princípio ne bis in idem do artigo 50.o da Carta é respeitado e o contribuinte tem a garantia de que não será julgado ou condenado penalmente mais do que uma vez pela mesma infração. A certeza de que, nesta última instância, as fraudes mais graves serão combatidas de forma efetiva com sanções penais que podem implicar a prisão do infrator confere‑lhes a necessária força dissuasora, exigida para a proteção dos interesses financeiros da União. Tal não acontece, na minha opinião, com os sistemas de via dupla.
88.
Assim, a dualidade de processos paralelos (administrativos e penais), sejam mais ou menos aproximados no tempo, e das correspondentes sanções de natureza penal no termo dos referidos processos, da competência das autoridades repressivas do Estado que se pronunciam relativamente aos mesmos factos de caráter ilícito, não constitui uma exigência necessária que permita a restrição do direito protegido pelo ne bis in idem, mesmo que tenha o louvável propósito de proteger os interesses financeiros da União e evitar a impunidade das fraudes graves.
89.
Nada obsta a que os Estados‑Membros apliquem sanções penais, conjuntamente com as administrativas, pelos mesmos factos, quando estas últimas não tenham natureza penal. Na minha opinião, este deveria ser o centro da controvérsia. Em vez de prejudicar a clareza que o direito protegido pelo ne bis in idem deve ter, submetendo‑o a constatações de excessiva complexidade, bastaria recuar‑se na orientação que levou à atribuição de natureza penal às sanções pecuniárias aplicadas pelas administrações tributárias.
90.
Se, pelo contrário, o caráter materialmente penal dessas sanções é mantido, tal como considero ser adequado, a garantia do artigo 50.o da Carta deve ser salvaguardada na sua plenitude, sempre que um mesmo facto viole, simultaneamente, regras tributárias das quais decorre uma resposta materialmente penal e regras propriamente penais (isto é, as que tipificam crimes).
91.
O que se verifica nestas situações é algo bem conhecido do direito punitivo: um concurso de leis, ou de normas (não de crimes), que tem de ser resolvido de forma unitária. Com efeito, quando um mesmo facto é subsumível em duas (ou mais) disposições que preveem a sua sanção, a resposta repressiva tem de ser encontrada numa delas, a que tenha aplicação prioritária (
79
).
92.
A resposta repressiva única a um mesmo facto não restringe, quanto ao resto, a ampla capacidade normativa do legislador nacional para concretizar o seu conteúdo. Nada impede que essa resposta, que terá de ser dada de uma só vez para respeitar o direito ao ne bis in idem, preveja penas privativas de liberdade, multas e medidas privativas de direitos (inabilitações, proibições de contratar ou de exercer determinadas atividades, etc.) (
80
). Além disso, para cumprir o objetivo de dissuasão, ao qual já fiz referência, as fraudes tributárias mais graves poderiam ser punidas com uma combinação das referidas sanções, respeitando o princípio da proporcionalidade.
93.
Se, tal como afirmo, a possibilidade de integrar numa reposta única diversos tipos de medidas punitivas afasta o receio da impunidade dos infratores fiscais, não é necessário, no sentido já exposto, restringir o ne bis in idem excetuando do âmbito protegido por este direito as (duplas) sanções aplicadas após a instrução de (dois ou mais) processos, sejam paralelos, mistos ou concorrentes, com os quais se favorece a punição dos mesmos factos.
94.
Em suma, proponho que o Tribunal de Justiça realize uma interpretação do artigo 50.o da Carta que avance na linha da sua jurisprudência anterior, mas que não restrinja o conteúdo desse direito no sentido do acórdão A e B c. Noruega nem em aplicação do artigo 52.o, n.o 1, da Carta.
E.
Resposta à questão prejudicial
95.
Após esta longa, mas inevitável, análise da jurisprudência do TEDH e do Tribunal de Justiça relativa ao ne bis in idem, regresso ao caso Menci para resolver a questão do juiz a quo.
96.
Com o acórdão Åkerberg Fransson em mente, poderia propor que fosse dada uma resposta muito simples, mas certamente pouco útil, ao tribunal de reenvio: bastaria recordar‑lhe o referido acórdão e instá‑lo a aplicar por si próprio os critérios Engel, sem lhe fornecer nenhum outro elemento de ponderação.
97.
Creio, contudo, que no contexto de divergências entre os juízes italianos (
81
), relativas às repercussões do acórdão Åkerberg Fransson e da jurisprudência do TEDH nesta matéria, especialmente após a alteração jurisprudencial do acórdão A e B c. Noruega, o Tribunal de Justiça deve dar um passo adicional que facilite a aplicação do artigo 50.o da Carta aos órgãos jurisdicionais nacionais.
98.
Com base nesta premissa, proponho‑me examinar sucessivamente se na questão prejudicial submetida se verificam: a) a identidade dos factos em juízo e b) a duplicação de processos punitivos. A identidade pessoal e o caráter definitivo da sanção ocorrem claramente numa situação como a do presente processo e não exigem clarificações adicionais. Finalmente, abordarei a possibilidade de aceitar derrogações à proibição do artigo 50.o na linha indicada pelo TEDH no seu acórdão A e B c. Noruega ou pela via aberta pelo Tribunal de Justiça com a sua jurisprudência Spasic (
82
).
1. Identidade dos factos (idem)
99.
No que diz respeito ao idem, isto é, à identidade dos factos, na jurisprudência do Tribunal de Justiça (em particular, a relativa ao artigo 54.o da Convenção de Schengen, já referida) e na jurisprudência do TEDH após o acórdão Zolotukhin c. Rússia (
83
) há orientações suficientes que se podem extrapolar para a aplicação do artigo 50.o da Carta quando se cumulam sanções fiscais e penais por não pagamento de IVA.
100.
Segundo a tese preponderante nesta jurisprudência, a proibição da dupla pena refere‑se aos mesmos factos materiais (idem factum), entendidos como um conjunto de circunstâncias concretas indissociavelmente ligadas entre si, independentemente da qualificação jurídica desses factos (idem crimen) ou do interesse jurídico protegido.
101.
O tribunal terá de determinar, em conformidade com a regra exposta, se as sanções fiscais por omissões de pagamento de IVA e as sanções penais por não pagamento do IVA devido anualmente se aplicam a factos idênticos.
102.
Nas suas observações escritas, o Governo da República Checa considera que a referida identidade teria de ser interpretada de modo restritivo, em situações de cúmulo de sanções fiscais e penais, seguindo a linha estabelecida pelo Tribunal de Justiça nos processos de defesa de da concorrência (
84
). Indica, concretamente, a tripla exigência de identidade dos factos, unidade de infrator e unidade do interesse jurídico protegido (
85
).
103.
Embora considere, tal como outros advogados‑gerais, que o Tribunal de Justiça deveria homogeneizar a sua jurisprudência relativa à aplicação do princípio ne bis in idem no âmbito da defesa da concorrência (
86
) que desenvolveu no que diz respeito ao artigo 54.o da Convenção de Schengen e a outras disposições do espaço de liberdade, segurança e justiça (o que é mais premente desde a evolução marcada pelo acórdão do TEDH Zolotoukhin c. Rússia (
87
)), não penso que a diferença de matiz sublinhada pelo Governo da República Checa seja significativa neste processo. Baste recordar que, segundo a minha apreciação, o interesse jurídico protegido pelas sanções tributárias previstas para o não pagamento do IVA coincide com o das sanções penais a esse mesmo título.
104.
Mais dificuldades implica a alegação do Governo italiano que invoca, em seu apoio, a jurisprudência da Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo) nos termos da qual não há identidade de factos quando as infrações administrativas punem o não pagamento periódico do IVA em cada mês, ou trimestre, posterior à sua exigibilidade, e o crime fiscal pune a fuga ao pagamento (em montante superior a 50000 ou 250000 euros, de acordo com a lei aplicável em cada momento) correspondente ao período anual. Para esse Tribunal, em síntese, nestas situações não se verifica a exigível identidade (
88
), ao que acrescenta que o princípio ne bis in idem afeta apenas os processos penais e, portanto, não é aplicável à aplicação conjunta de sanções penais e sanções administrativas tributárias, pelo que a legislação italiana não viola o artigo 50.o da Carta nem o artigo 4.o do Protocolo n.o 7.
105.
A Comissão defende, pelo contrário, nas suas observações escritas, uma posição contrária, com a qual concordo, por se ajustar à jurisprudência do Tribunal de Justiça e do TEDH relativa ao critério da identidade dos factos.
106.
Em face de uma conduta omissiva que consiste no incumprimento da obrigação de pagar a dívida tributária a título de IVA, o relevante é o conjunto de circunstâncias fácticas concretas, ligadas indissociavelmente no tempo e no espaço, que envolvem um mesmo infrator. Ora, tanto no caso das infrações fiscais como no das penais que ocorrem no processo principal, as disparidades que, segundo o Governo italiano, dão origem à aplicação dos dois tipos de sanções não têm natureza fáctica, mas sim jurídica (
89
). O facto material é sempre o mesmo, a saber, o não pagamento de IVA de elevado montante; e as exigências de que a estas omissões de pagamento seja exigida, adicionalmente, a apresentação da declaração anual do IVA, um limiar mínimo e um prazo de referência são condicionantes jurídicas e não fácticas.
107.
A jurisprudência do Tribunal de Justiça (e do TEDH) que antes referi (
90
) salienta que a qualificação jurídica dos factos não deve ser tida em conta na apreciação da sua identidade. É o idem factum e não o idem crimen que importa. Se o Governo italiano tem razão quando afirma, em linha com os acórdãos da Corte di cassazione (Tribunal Supremo), que se deve proceder a uma «apreciação concreta» dos factos, a sua tese relativa à «progressão da ilicitude» na conduta de não pagamento do IVA, como fundamento para interpretar que, nestes casos, não há identidade nos factos duplamente punidos, não me convence. Assim, quanto a L. Menci, as circunstâncias fácticas precisas que resultaram na aplicação da sanção tributária e das quais podem também decorrer a sanção penal, são as mesmas: o não pagamento do IVA correspondente ao exercício fiscal compreendido entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de 2011, no montante de 282495,76 euros. A sanção tributária é aplicável a estes factos utilizando critérios jurídicos, enquanto a sanção penal exige uma apreciação de outros critérios jurídicos, mas as circunstâncias fácticas, insisto, não divergem.
108.
Impõe‑se uma última consideração no que diz respeito à compatibilidade da interpretação que proponho com a obrigação que impende sobre os Estados‑Membros de aplicar sanções efetivas, dissuasivas e proporcionadas, que garantam a cobrança do IVA e a proteção dos interesses financeiros da União. Tal como já indiquei, a utilização de um sistema de via dupla para punir as fraudes ao IVA não é necessariamente mais eficaz que a utilização de um sistema de via única. Se a necessidade de recorrer a processos duplos e a duplas sanções decorresse, no fundo, das deficiências das estruturas administrativas ou judiciais para punir as fraudes ao IVA, os referidos objetivos poderiam também ser atingidos com a melhoria desses processos e não com o sacrifício do direito fundamental a não ser julgado ou condenado penalmente duas vezes pelos mesmos factos.
2. Duplicação dos processos ou das sanções (bis)
109.
Tal como já referi, o artigo 50.o da Carta, de acordo com o acórdão Åkerberg Fransson:
–
É compatível com a existência de um sistema de via dupla (administrativa e penal) para punir as fraudes por não pagamento de IVA, dada a liberdade dos Estados‑Membros para escolherem as modalidades de punição das fraudes ao IVA.
–
É incompatível, contudo, com a dupla punição, a título de sanção (ou processo) penal, por um lado, e a título de sanção (ou procedimento) tributária, por outro, quando se possa afirmar que esta última tem realmente caráter penal, apesar da sua eventual qualificação, pelo direito interno, como apenas administrativa. Nesta hipótese, reitero, «quando a sanção fiscal reveste caráter penal, na aceção do artigo 50.o da Carta, e transita em julgado [ (
91
)] é que a referida disposição se opõe a que seja intentado um processo‑crime pelos mesmos factos contra a mesma pessoa» (
92
).
110.
Segundo esse mesmo acórdão, terão de ser os órgãos jurisdicionais de reenvio a decidir se as sanções fiscais aplicadas pela Administração Tributária italiana revestem, na realidade, caráter penal. Tal como foi já referido, terão de aplicar por si próprios os «critérios Engel», solução que tem lógica (uma vez que o tribunal nacional conhece o seu direito interno melhor que o Tribunal de Justiça), mas também apresenta riscos (
93
). Pelo que é conveniente fornecer a esses tribunais algumas orientações adicionais para a interpretação que os auxiliem a melhor determinar, nos seus respetivos litígios, os contornos dos referidos critérios, em particular, do segundo e do terceiro.
111.
O primeiro critério Engel (a qualificação jurídica da infração no direito interno) é muito pouco relevante neste caso, uma vez que, tal como o Governo italiano explicou nas suas observações, as sanções fiscais por não pagamento de IVA revestem, nominalmente, natureza administrativa de acordo com o direito italiano, tanto pela sua denominação como pelos órgãos que as aplicam e o processo que seguem. Contudo, tal não impedirá a sua análise posterior à luz dos outros dois critérios (
94
).
112.
O segundo critério Engel diz respeito à natureza jurídica da infração, que o tribunal nacional tem de verificar, para o que se poderá orientar, sob a inspiração da jurisprudência do TEDH a que já fiz referência (
95
), por um conjunto de elementos de comparação, um dos quais consiste no âmbito subjetivo, isto é, o conjunto de destinatários da norma tipificadora. No que diz respeito às infrações fiscais por não pagamento de IVA, punidas com coimas por via administrativa, estão em causa todos os contribuintes obrigados ao pagamento deste imposto, e não um grupo determinado ou limitado de potenciais infratores.
113.
Neste contexto, é mais relevante a finalidade da norma sancionatória a que, tal como já sublinhei, também fazem referência o TEDH (
96
) e o Tribunal de Justiça no acórdão de 5 de junho de 2012, Bonda (
97
). O facto de a sua punição responder a finalidades de repressão e de prevenção de condutas ilícitas e não se limitar à reparação de danos patrimoniais reforça o caráter penal da infração. Ora, dificilmente se poderia negar que as regras sancionatórias no ordenamento tributário pretendem, simultaneamente, punir os contribuintes cujas fraudes tenham sido detetadas e servir de aviso ou prevenção para os restantes, para evitar que cedam à tentação de não pagarem os seus impostos. E, certamente, sendo as sanções administrativas e as sanções penais manifestações do ius puniendi do Estado, não vejo como (a não ser numa construção artificial, meramente dogmática) negar às primeiras a sua dupla vocação preventiva e repressiva, que as aproxima das normas estritamente penais (
98
). Além disso, creio que toda a sanção tem, na realidade, uma componente repressiva e o seu efeito preventivo ou dissuasivo decorre, precisamente, da punição que a acompanha (
99
).
114.
Além disso, e contrariamente à argumentação do Governo italiano, o efeito repressivo das sanções fiscais não desaparece pelo facto de a legislação nacional permitir, em determinados casos, reduzir o seu montante em resultado de pagamento posterior do imposto ou autorizar a Administração a renunciar a essas sanções sob determinadas condições ou a fazer pactos, transações e acordos com os infratores que reconheçam a sua culpa e se abstenham de as impugnar. Estas últimas medidas, ou outras semelhantes, podem também ocorrer no decurso dos processos penais (
100
), sem que por isso se coloque em dúvida o facto de as sanções previstas no Código penal (ou em leis especiais) para os crimes tributários revestirem essa natureza. Os ordenamentos nacionais podem prever, por exemplo, que a regularização a posteriori da situação tributária implique, sob determinadas condições, quer o desaparecimento da antijuridicidade inerente ao incumprimento inicial da obrigação tributária (com o consequente desaparecimento da reprovação penal), quer a atenuação da resposta punitiva.
115.
Um último elemento que deve ser ponderado, em linha com a interpretação inspirada pela jurisprudência do TEDH, é o bem jurídico protegido pela norma nacional que pune a infração. Esta reveste, em princípio, caráter penal, se o seu objeto consiste na salvaguarda de bens jurídicos cuja proteção é normalmente garantida mediante regras de direito penal (
101
).
116.
A finalidade das sanções fiscais pelo não pagamento do IVA consiste, precisamente, em garantir a adequada cobrança deste imposto e a defesa simultânea dos interesses financeiros dos Estados e da União. Trata‑se, portanto, de bens jurídicos que, nos casos mais graves, têm de ser protegidos também pelo direito penal, como o Tribunal de Justiça reiterou no acórdão de 8 de setembro de 2015, Taricco e o. (
102
), devendo os Estados reprimir, de forma eficaz, as fraudes neste âmbito.
117.
Em face dessa obrigação, deveria questionar‑se se a melhor opção seria cumular sanções fiscais e sanções penais pelos mesmos factos, o que, com bastante probabilidade, aumentaria a eficácia na repressão das fraudes (pelo menos, das graves) em matéria de IVA. Simetricamente, esta dupla punição diminuiria a vantagem que decorreria, para os contribuintes de maior poder económico, da aplicação do princípio ne bis in idem, quando se concluísse que a sanção administrativa impede a posterior sanção penal pelos mesmos factos (
103
).
118.
Não creio, contudo, que esta objeção seja convincente. Sem necessidade de duplicar os processos sancionatórios, administrativo e penal, pelos mesmos factos, uma adequada tipificação criminal das condutas de fraude ou evasão fiscal mais graves, conjuntamente com a atuação diligente dos órgãos jurisdicionais penais em cada Estado, garante de forma suficiente a maior eficácia dissuasiva na sua repressão, evitando, simultaneamente, a violação de uma garantia tão importante para o contribuinte como é o direito a no ser julgado ou condenado mais do que uma vez pela mesma infração.
119.
O terceiro critério Engel diz respeito à natureza e ao grau de severidade da sanção. Sob a inspiração da jurisprudência do TEDH, que se deve fazer refletir na interpretação do artigo 50.o da Carta, os tribunais nacionais devem recordar‑se que, tal como o referido Tribunal reiterou, o facto de o montante das sanções pecuniárias aplicadas em procedimentos administrativos por não pagamento de tributos ser reduzido não impede que tenham caráter penal (
104
). De facto, o despacho de reenvio prejudicial afirma que a sanção fiscal do artigo 13.o do Decreto Legislativo n.o 471, de 18 de dezembro de 1997 (30% do montante do IVA não pago), reveste, pela sua natureza e pela sua magnitude, caráter penal, sem que tal impeça que outras sanções aumentem a referida percentagem até 100% ou valores superiores (
105
).
3. Eventuais restrições à proibição do ne bis in idem neste caso
120.
À luz dos elementos de facto descritos pelo tribunal de reenvio no seu despacho, cuja ponderação final lhe compete, a dualidade de processos instaurados contra L. Menci por apenas uma conduta (o não pagamento do IVA) poderia violar o seu direito a não ser julgado e condenado mais do que uma vez pelos mesmos factos.
121.
Tendo rejeitado que se possa aceitar, no que diz respeito à aplicação do ne bis in idem a casos de fraude tributária regulados pelo direito da União, a restrição do artigo 52.o, n.o 1, da Carta (acórdão Spasic) (
106
) poderia terminar, sem comentários adicionais, neste momento.
122.
Contudo, se o Tribunal de Justiça optar por explorar essa via, considero, de forma subsidiária, que a sua eventual aplicação a este processo não seria possível. Nem a restrição é necessária, na aceção do artigo 52.o, n.o 1, da Carta, nem a cumulação de processos ou de sanções prevista pelo direito nacional passa o teste da proporcionalidade, para se enquadrar no âmbito da referida disposição.
123.
Para efeitos da proporcionalidade, poderia ponderar‑se a coordenação entre os diferentes processos, a cooperação entre as autoridades durante a sua tramitação e a compensação das eventuais sanções. Ora, esses elementos parecem opor‑se a uma legislação como a italiana, aplicada a L. Menci, que: i) não estabelece uma coordenação dos processos penais e administrativos, ii) não impõe uma colaboração entre as autoridades participantes nuns e noutros, com a finalidade de evitar maiores perturbações para o particular, e iii) não prevê um mecanismo de coordenação ou compensação das sanções, prevendo apenas que as sanções administrativas não sejam exigíveis até que termine o processo penal.
124.
Também de forma subsidiária, se o Tribunal de Justiça decidir seguir a linha traçada pelo TEDH no seu acórdão A e B c. Noruega para interpretar o artigo 50.o da Carta, considero que uma situação como a de L. Menci não se enquadra na doutrina desse acórdão.
125.
Basta salientar, para o corroborar, que, com os dados existentes nos autos, não parecem verificar‑se nem a complementaridade nem a instrução conjugada dos processos (penais e administrativos) neste processo. Embora a ponderação final dos factos no que a ele diz respeito seja da competência do tribunal de reenvio, tudo indica que houve uma clara separação entre o procedimento administrativo sancionatório e o processo penal. Também não se deteta uma relação temporal estreita entre os dois processos (existe um intervalo de mais de um ano entre eles e o processo penal teve início após o término do administrativo, quando a sanção nele aplicada era definitiva).
IV. Conclusão
126.
Em face destas considerações, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais submetidas pelo Tribunale di Bergamo (Tribunal de Bérgamo, Itália) nestes termos:
«O artigo 50.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia:
–
Exige, para a sua aplicação, a existência de identidade nos factos materiais que, independentemente da sua qualificação jurídica, sirvam de fundamento para a adoção das sanções tributárias e das sanções penais.
–
É violado se for instaurado um processo criminal ou for aplicada uma pena desta natureza a quem tenha sido previamente punido, pelo mesmo facto, de forma definitiva, com uma sanção tributária, sempre que esta, apesar da sua denominação, revista, na realidade, caráter penal. O órgão jurisdicional nacional determinará esta circunstância utilizando os seguintes critérios: a qualificação jurídica da infração no direito interno; a sua natureza, que se apreciará tendo em conta o objetivo da norma, os seus destinatários e o bem jurídico que protege; bem como a natureza e o grau de severidade da sanção.»
(
1
)	Língua original: espanhol.
(
2
)	Processo C‑617/10 (a seguir «acórdão Åkerberg Fransson)EU:C:2013:105.
(
3
)	CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (a seguir «acórdão A e B c. Noruega»).
(
4
)	Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n.o 471, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n.o 662 (GURI n.o 5, de 8 de janeiro de 1998 ‑ Suplemento Ordinário n.o 4).
(
5
)	Decreto Legislativo 18 dicembre de 1997, n.o 472, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n.o 662 (GURI n.o 5, de 8 de janeiro de 1998 ‑ Suplemento Ordinário n.o 4), que prevê no seu artigo 13.o a possibilidade de reduções das sanções por não pagamento de impostos.
(
6
)	Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n.o 74, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n.o 205 (GURI n.o 76, de 31 de março de 2000).
(
7
)	Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n.o 158, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n.o 23 (GURI n.o 233, de 7 de outubro de 2015 ‑ Suplemento Ordinário n.o 55).
(
8
)	O acórdão relativo a ambos os processos foi proferido em 5 de abril de 2017, Orsi e Baldetti (C‑217/15 e C‑350/15, EU:C:2017:264).
(
9
)	Estes três processos também dizem respeito à aplicação do princípio ne bis in idem a situações de cúmulo de sanções penais e administrativas, mas em matéria de condutas de abuso de mercado.
(
10
)	Processos C‑217/15 e C‑350/15, EU:C:2017:264.
(
11
)	As Anotações desta disposição afirmam que «[o] n.o 3 visa garantir a coerência necessária entre a Carta e a CEDH consagrando a regra segundo a qual, na medida em que os direitos da presente Carta correspondam igualmente a direitos garantidos pela CEDH, o seu sentido e âmbito, incluindo as restrições admitidas, são iguais aos previstos pela CEDH».
(
12
)	Remeto para as obras de Van Bockel, B., The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010, e Van Bockel, B. (ed.), Ne Bis in Idem in EU Law, Cambridge University Press, 2016. V. também Oliver, P. e Bombois, T., «Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes», Journal de droit européen, 2012, pp. 266 a 272; e Tomkin, J., «Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence», em Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. e Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a Commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, pp. 1373 a 1412.
(
13
)	V. conclusões da advogada‑geral J. Kokott, de 15 de dezembro de 2011, no processo Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845, n.o 33), e as demais conclusões aí referidas.
(
14
)	O problema aí discutido era quase idêntico a este: Åkerberg Fransson tinha sido punido por via administrativa por não ter pago elevados montantes de IVA e, terminado esse procedimento, foi instaurado contra ele outro processo, desta vez penal, pelos mesmos factos.
(
15
)	O Tribunal de Justiça declarou‑se competente porque eram aplicáveis os artigos 2.°, 250.°, n.o 1, e 273.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1), e o artigo 325.o TFUE, por se tratar de um caso de aplicação do direito da União, na aceção do artigo 51.o, n.o 1, da Carta. Desde então, a aplicação da Carta a estes processos não suscita dúvidas. Pelo contrário, as sanções fiscais e penais aplicadas em Itália por omissões do pagamento do imposto sobre o rendimento não implicam a aplicação do direito da União, na aceção do artigo 51.o, n.o 1, da Carta, motivo pelo qual o Tribunal de Justiça se declarou manifestamente incompetente para apreciar uma questão prejudicial no despacho de 15 de abril de 2015, Burzio (C‑497/14, não publicado, EU:C:2015:251).
(
16
)	Acórdão Åkerberg Fransson, n.o 37.
(
17
)	Ibidem, n.o 34.
(
18
)	O Regulamento (CE, Euratom) n.o 2988/95 do Conselho, de 18 de dezembro de 1995, relativo à proteção dos interesses financeiros das Comunidades Europeias (JO 1995, L 312, p. 1), contém no seu artigo 6.o disposições destinadas a garantir o respeito do ne bis in idem que pretendem evitar o cúmulo das sanções administrativas da União com sanções penais dos Estados‑Membros.
(
19
)	Acórdãos Åkerberg Fransson, n.o 35; e de 5 de junho de 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, n.o 37). Este último caso dizia respeito ao cúmulo, na Polónia, de um processo penal com sanções administrativas da União Europeia a beneficiários de ajudas agrícolas.
(
20
)	Criticou‑se a diferença de abordagem do Tribunal de Justiça nos processos Bonda (acórdão de 5 de junho de 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319) e Åkerberg Fransson, uma vez que, no primeiro, aplicou por si próprio os critérios Engel para admitir que a sanção administrativa aplicada aos agricultores beneficiários de ajudas ilegais tinha caráter penal; no segundo, pelo contrário, remeteu para o tribunal sueco a aplicação dos referidos critérios. V. Vervaele, J.A.E., «Ne bis in idem: ¿un principio transnacional de rango constitucional en la Unión Europea?», Indret: Revista para el Análisis del Derecho, 2014, n.o 1, p. 28.
(
21
)	Acórdão Åkerberg Fransson, n.o 36. Na sequência deste acórdão, o Tribunal Supremo sueco alterou a sua jurisprudência e, em duas decisões de junho e julho de 2013, considerou que a legislação sueca que permitia o cúmulo de sanções fiscais e penais por não pagamento de IVA violava o princípio ne bis in idem.
(
22
)	Acórdão de 8 de setembro de 2015, C‑105/14, EU:C:2015:555, n.o 39.
(
23
)	Acórdão de 8 de setembro de 2015, Taricco e o. (C‑105/14, EU:C:2015:555, n.o 37); e acórdão Åkerberg Fransson, n.o 26 e jurisprudência aí referida. Esta mesma obrigação encontra‑se prevista no artigo 2.o da Convenção estabelecida com base no artigo K.3 do Tratado da União Europeia, relativa à proteção dos interesses financeiros das Comunidades Europeias, assinada no Luxemburgo em 26 de julho de 1995 (JO 1995, C 316, p. 48). Após a entrada em vigor do Tratado de Lisboa, o seu conteúdo deve ser comunitarizado, estando pendente para adoção a Proposta de Diretiva do Parlamento Europeu e do Conselho relativa à luta contra a fraude lesiva dos interesses financeiros da União através do direito penal, COM(2012) 363 final, de 11 julho de 2012. Após a concordância política do Conselho, de 7 de fevereiro de 2017, parece que a adoção deste importante texto pode ser rápida.
(
24
)	Acórdão de 5 de junho de 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319.
(
25
)	Lenaerts, K. e Gutiérrez Fons. J. A., «The place of the Charter in the EU institutional edifice», em Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. e Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Oxford, 2014, p. 1600.
(
26
)	Anteriormente, a influência da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa ao artigo 54.o da Convenção de Aplicação do Acordo de Schengen refletiu‑se na jurisprudência do TEDH, especialmente no acórdão de 10 de fevereiro de 2009, Zolotoukhin c. Rússia (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903), a que me referirei seguidamente.
(
27
)	O TEDH, fazendo referência expressa ao acórdão Åkerberg Fransson, também referiu a convergência das duas jurisdições europeias relativas à apreciação do caráter penal de um processo fiscal e, a fortiori, a utilização do princípio ne bis in idem nos âmbitos fiscal e penal. V. seu acórdão de 30 de abril de 2015, Kapetanios e o. c. Grécia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 73).
(
28
)	Garin, A., «Non bis in idem et Convention européenne des droits de l’homme. Du nébuleux au clair‑obscur: état des lieux d’un principe ambivalent», Revue trimestrielle de droits de l’homme, 2016, pp. 402 a 410.
(
29
)	TEDH, decisão de 26 de abril de 2005, Põder e o. c. Estónia (CE:ECHR:2005:0426DEC006772301), confirmada pela decisão de 2 de novembro de 2010, Liepājnieks c. Letónia (CE:ECHR:2010:1102DEC003758606, § 45).
(
30
)	TEDH, acórdão de 4 de março de 2014, CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 204 a 211. Anteriormente, o TEDH também tinha considerado inválida a reserva austríaca no acórdão de 23 de outubro de 1995, Gradinger c. Áustria, CE:ECHR:1995:1023JUD001596390.
(
31
)	TEDH, decisão de 14 de setembro de 1999, Ponsetti e Chesnel c. França, CE:ECHR:1999:0914DEC003685597.
(
32
)	Convenção de aplicação do Acordo de Schengen, assinada em Schengen, em 19 de junho de 1990 (JO 2000, L 239, p. 19). V., entre outros, acórdãos de 11 de fevereiro de 2003, Gözütok e Brügge (C‑187/01 e C‑385/01, EU:C:2003:87); de 10 de março de 2005, Miraglia (C‑469/03, EU:C:2006:156); de 9 de março de 2006, Van Esbroeck (C‑436/04, EU:C:2006:165); de 28 de setembro de 2006, Van Straaten (C‑150/05, EU:C:2006:614); e de 27 de maio de 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586).
(
33
)	TEDH, acórdão de 10 de fevereiro de 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
34
)	TEDH, acórdão de 10 de fevereiro de 2009, Zolotukhin c. Rússia (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, §§ 82 e 84).
(
35
)	TEDH, acórdãos de 4 de março de 2014, Grande Stevens e o. c. Itália (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, §§ 219 a 228); de 20 de maio de 2014, Nykänen c. Finlândia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 42); de 27 de janeiro de 2015, Rinas c. Finlândia (CE:ECHR:2015:0127JUD001703913, §§ 44 e 45); e de 30 de abril de 2015, Kapetanios e o. c. Grécia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, §§ 62 a 64).
(
36
)	§ 108.
(
37
)	Alguma doutrina fala de «criministrative law». V., por exemplo, Bailleux, A., «The Fiftieth Shade of Grey. Competition Law, “criministrative law” and “Fairly Fair Trials”», em Galli, F.; Weyembergh, A. (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law — The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruxelas, 2014, p. 137.
(
38
)	TEDH, acórdão de 8 de junho de 1976, CE:ECHR:1976:0608JUD000510071, § 82.
(
39
)	TEDH, acórdão de 10 de fevereiro de 2015, Kiiveri c. Finlândia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 30 e jurisprudência referida).
(
40
)	V., entre outros, TEDH, acórdãos de 9 de junho de 2016, Sismanidis e Sitaridis c. Grécia (CE:ECHR:2016:0609JUD006660209, § 31); e de 23 de novembro de 2006, Jussila c. Finlândia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 30 e 31).
(
41
)	Acórdão A e B c. Noruega, §§ 105 a 107.
(
42
)	TEDH, acórdão de 2 de setembro de 1998, Lauko c. Eslováquia (CE:ECHR:1998:0902JUD002613895, § 58).
(
43
)	TEDH, acórdão de 23 de novembro de 2006, Jussila c. Finlândia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, § 38).
(
44
)	TEDH, acórdãos de 10 de fevereiro de 2009, Zolotukhin c. Rússia (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55); e de 25 de junho de 2009 Maresti c. Croácia (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
(
45
)	TEDH, acórdãos de 10 de fevereiro de 2009, Zolotukhin c. Rússia (CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 55); e de 25 de junho de 2009 Maresti c. Croácia (CE:ECHR:2009:0625JUD005575907, § 59).
(
46
)	TEDH, acórdão Engel e o. c. Países Baixos, de 8 de junho de 1976 (CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, § 82).
(
47
)	TEDH, acórdão de 31 de maio de 2011, Žugić c. Croácia (CE:ECHR:2011:0531JUD000369908, § 68).
(
48
)	V., entre outros, TEDH, acórdãos de 20 de maio de 2014, Nykänen c. Finlândia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811); de 20 de maio de 2014, Häkkä c. Finlândia (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811); de 10 de fevereiro de 2015, Kiiveri c. Finlândia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312); e de 30 de abril de 2015, Kapetanios e o. c. Grécia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312).
(
49
)	TEDH, acórdãos de 23 de novembro de 2006, Jussila c. Finlândia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 37 e 38); de 20 de maio de 2014, Nykänen c. Finlândia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40); e de 10 de fevereiro de 2015, Kiiveri c. Finlândia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
(
50
)	TEDH, acórdãos de 4 de março de 2014, Grande Stevens e o. c. Itália (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98); de 11 de setembro de 2009, Dubus S.A. c. França (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37); e de 30 de abril de 2015, Kapetanios e o. c. Grécia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
(
51
)	TEDH, acórdão de 18 de outubro de 2011, Tomasovic c. Croácia (CE:ECHR:2011:1018JUD005378509, § 23).
(
52
)	TEDH, acórdão de 18 de outubro de 2001, Finkelberg c. Letónia (CE:ECHR:2001:1018DEC005509100).
(
53
)	O TEDH considera violado o ne bis in idem porque as autoridades fiscais impuseram coimas ou aumentos de impostos quando os tribunais penais tinham ilibado os infratores em processos paralelos ou subsequentes (acórdãos de 30 de abril de 2015, Kapetanios e o. c. Grécia, CE:ECHR:2015:0430JUD000345312; e de 9 de junho de 2016, Sismanidis e Sitaridis c. Grécia, CE:ECHR:2016:0609JUD006660209).
(
54
)	§ 119.
(
55
)	§ 130.
(
56
)	Acórdão A e B c. Noruega, § 132: «Les éléments pertinents […] sont notamment les suivants» (o sublinhado é meu). A enumeração dos critérios, portanto, não é exaustiva, tal como salienta o Governo da República Checa na sua resposta às perguntas escritas do Tribunal de Justiça.
(
57
)	Acórdão A e B c. Noruega, § 133.
(
58
)	Acórdão A e B c. Noruega, § 134.
(
59
)	CE:ECHR:2017:0518JUD002200711.
(
60
)	Como já referi anteriormente, a jurisprudência do TEDH neutralizou, em grande medida, os efeitos das reservas ou das declarações de alguns Estados (Itália, entre outros) relativas ao artigo 4.o do Protocolo n.o 7.
(
61
)	Recordarei que o advogado‑geral P. Cruz Villalón tinha defendido no n.o 85 das suas conclusões do processo Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340) uma interpretação parcialmente autónoma do artigo 50.o da Carta, após afirmar que «a obrigação de interpretar a Carta à luz da CEDH deve ser matizada quando o direito fundamental em questão, ou uma vertente do mesmo (como é o caso da aplicabilidade do artigo 4.o do Protocolo n.o 7 da CEDH à dupla condenação administrativa e penal), não tenha sido adotado na sua plenitude pelos Estados‑Membros». V., nesse mesmo contexto, Bas van Bockel, Peter Wattel, «New wine into old wineskins: the scope of the Charter of Fundamental Rights of the EU after Åkerberg Fransson», European Law Review, 2013, p. 880.
(
62
)	Certamente, um Estado‑Membro pode ver‑se forçado, por esta via, a cumprir as regras de um protocolo (e a jurisprudência do TEDH que o interprete), mas apenas na medida em que as referidas regras se «integrem» no conteúdo do direito protegido pela Carta, em âmbitos cobertos pelo artigo 51.o desta. Desde logo, o que um Estado‑Membro não pode alegar é a falta de ratificação ou as reservas a um protocolo anexo à CEDH, como motivo para não aplicar um direito regulado pela Carta, cujo conteúdo seja semelhante ao direito homónimo protegido por força do referido protocolo.
(
63
)	Esta opinião foi defendida, também, pelo advogado‑geral N. Jääskinen nas suas conclusões do processo Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:739, n.o 63).
(
64
)	O acórdão A e B c. Noruega, adotado por uma ampla maioria de juízes da Grande Secção (16 de 17), inclui a opinião dissidente do juiz P. Pinto de Albuquerque, que a critica de forma particularmente dura.
(
65
)	O que explica as reservas apresentadas ao artigo 4.o do Protocolo n.o 7.
(
66
)	As Anotações do artigo 52.o afirmam que, de acordo com a regra interpretativa do n.o 4, «em vez de se seguir a abordagem rígida do “menor denominador comum”, os direitos em causa consignados na Carta deverão ser interpretados de forma a proporcionar um elevado nível de proteção que seja adequado ao direito da União e esteja em harmonia com as tradições constitucionais comuns».
(
67
)	O TEDH alude, no acórdão A e B c. Noruega, a determinados precedentes (especialmente ao processo Nilsson c. Suécia, acórdão de 13 de dezembro de 2015, CE:ECHR:2005:1213DEC007366101) nos quais teria sido feita referência à relação material e temporal entre diferentes processos sancionatórios. Creio, contudo, que é no acórdão A e B c. Noruega que se dá, verdadeiramente, a alteração jurisprudencial determinante.
(
68
)	Acórdão A e B c. Noruega, § 130.
(
69
)	Acórdão A e B c. Noruega, §§ 119 a 124. Com fundamento na autonomia dos Estados para organizar o seu sistema jurídico, o TEDH afirma que estes devem dispor de liberdade para dar respostas juridicamente complementares a um mesmo facto ilícito, com processos diferenciados dirigidos por autoridades distintas, sempre que formem um todo coerente e não impliquem um ónus excessivo para a pessoa. Admite, assim, que o artigo 4.o do Protocolo n.o 7 não deve impedir os Estados de reagirem a atos ilícitos fiscais por um procedimento administrativo sancionatório e um processo penal por fraude fiscal, se o seu desenvolvimento e as sanções neles aplicadas forem suficientemente integradas.
(
70
)	Neste aspeto, o TEDH fundamenta a sua posição nas conclusões do advogado‑geral P. Cruz Villalón no processo Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2012:340, n.o 70), que refletia as disparidades dos ordenamentos nacionais e fazia referência à manutenção da cumulação de sanções administrativas e penais nos ordenamentos internos de muitos Estados.
(
71
)	Acórdãos Åkerberg Fransson, n.o 44; de 15 de fevereiro de 2016, N. (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, n.o 45); de 28 de julho de 2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone e o. (C‑543/14, EU:C:2016:605, n.o 23); de 6 de outubro de 2016, Paoletti e o. (C‑218/15, EU:C:2016:748, n.o 21); e de 5 de abril de 2017, Orsi e Baldetti (C‑217/15 e C‑350/15, EU:C:2017:264, n.o 15).
(
72
)	As Anotações relativas ao artigo 52.o da Carta indicam que o n.o 3 deste artigo visa garantir a coerência necessária entre a Carta e a CEDH, «sem que tal atente contra a autonomia do direito da União e do Tribunal de Justiça da União Europeia» (acórdão de 15 de fevereiro de 2016, N, C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, n.o 47). Como expressamente previsto no artigo 52.o, n.o 3, segundo período, da Carta, o artigo 52.o, n.o 3, primeiro período, desta não obsta a que o direito da União conceda uma proteção mais alargada do que a CEDH (acórdão de 21 de dezembro de 2016, Tele2 Sverige e Watson e o., C‑203/15 e C‑689/15, EU:C:2016:970, n.o 129).
(
73
)	Acórdão de 5 de abril de 2017, Orsi e Baldetti (C‑217/15 e C‑350/15, EU:C:2017:264, n.o 24); e, por analogia, acórdão de 15 de fevereiro de 2016, N (C‑601/15 PPU, EU:C:2016:84, n.o 77).
(
74
)	O artigo 4.o do Protocolo n.o 7 nem sequer pode ser derrogado em aplicação da cláusula geral do estado de necessidade do artigo 15.o do CEDH, que contempla una situação de guerra ou de outro perigo público que ameace a vida da nação.
(
75
)	Acórdão de 27 de maio de 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, n.o 55).
(
76
)	Acórdão de 27 de maio de 2014, Spasic (C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586, n.o 56).
(
77
)	Processo C‑105/14, EU:C:2015:555, n.o 40.
(
78
)	Nestes casos, geralmente procede‑se ao envio do expediente da Administração Tributária para o Ministério Público, para que este inicie a tramitação do processo penal, e o procedimento administrativo sancionatório termina sem a aplicação de sanções tributárias.
(
79
)	Os critérios para determinar qual a disposição que deve ser aplicada dependerão dos respetivos códigos penais ou das leis nacionais a eles equiparadas. Entre esses critérios constam o da especialidade (a norma especial tem precedência relativamente à geral), o da subsidiariedade (a norma subsidiária aplica‑se por defeito relativamente à principal) ou o da consumpção ou da absorção (a norma mais ampla absorve as que punam as infrações abrangidas pela primeira).
(
80
)	É quase desnecessário dizer que a resposta repressiva — ou a absolvição do arguido — deixa intactos os poderes da Administração Tributária para liquidar o tributo devido, acrescentando ao seu montante, se for o caso, os juros de mora ou outras que não tenham natureza materialmente penal.
(
81
)	Refletem esta situação, entre muitos outros, Dova, M., «Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?», Diritto penale contemporaneo, 9 de fevereiro de 2016; Viganò, F., «Omesso versamento di IVA e diretta applicazione delle norme europee in materia di ne bis in idem?», Diritto penale contemporaneo, 11 de julho de 2016.
(
82
)	Acórdão de 27 de maio de 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586,
(
83
)	TEDH, acórdão de 10 de fevereiro de 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
84
)	O princípio ne bis in idem deve ser respeitado no âmbito do direito da concorrência e proíbe que uma empresa seja condenada ou alvo de um processo uma segunda vez devido a um comportamento anticoncorrencial pelo qual já foi punida ou declarada isenta de responsabilidade por uma decisão anterior que já não seja suscetível de recurso (acórdão de 15 de outubro de 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij e o./Comissão, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P a C‑252/99 P e C‑254/99 P, EU:C:2002:582, n.o 59).
(
85
)	Acórdãos de 7 de janeiro de 2004, Aalborg Portland e o./Comissão (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P y C‑219/00 P, EU:C:2004:6, n.o 338); e de 14 de fevereiro de 2012, Toshiba Corporation e o. (C‑17/10, EU:C:2012:72, n.o 97).
(
86
)	A Comissão defendeu na audiência que o Tribunal de Justiça não se pronunciasse relativamente ao requisito do idem, impondo a consideração do idem factum de forma geral para todos os âmbitos do direito da União. Em sua opinião, em âmbitos como os do direito da concorrência, nos quais podem coexistir um procedimento administrativo sancionatório nacional e outro instaurado pela Comissão, deveria admitir‑se o idem crimen para apreciar a identidade dos factos, para efeitos da aplicação do ne bis in idem. A unidade do interesse jurídico protegido seria, portanto, relevante e a Comissão pediu ao Tribunal de Justiça que se abstivesse de alterar, neste processo, a sua jurisprudência referida na nota precedente, até à chegada de outros processos mais apropriados para debater esta questão.
(
87
)	TEDH, acórdão de 10 de fevereiro de 2009, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903.
(
88
)	Cassação penal, Pleno, n.o 37424, de 12 de setembro de 2013. Segundo a exposição da Corte di cassazione (Tribunal Supremo), «na infração administrativa prevista no n.o 1 do artigo 13.o do Decreto Legislativo n.o 471, de 18 de dezembro de 1997, o pressuposto da norma consiste na realização de operações tributáveis das quais decorre a obrigação de proceder periodicamente ao pagamento do IVA […], a conduta omissiva concretiza‑se na falta de pagamento periódico do IVA e o prazo de cumprimento dessa obrigação é fixado em 16 do mês (ou trimestre) seguinte ao da exigibilidade do imposto […]. No crime fiscal regulado no artigo 10.o‑B do Decreto Legislativo n.o 74, de 10 de março de 2000, o pressuposto da norma consiste quer na realização de operações tributáveis das quais decorre a obrigação de proceder periodicamente ao pagamento do IVA […], quer na apresentação […] da declaração anual do IVA correspondente ao ano anterior; a conduta omissiva concretiza‑se na falta de pagamento, num montante superior a 50000 euros, do IVA devido de acordo com a declaração anual e o prazo de cumprimento é o previsto para o pagamento por conta do IVA correspondente ao exercício fiscal seguinte».
(
89
)	Para a Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo), uma parte dos pressupostos (realização de operações tributáveis das quais decorre a obrigação de proceder periodicamente ao pagamento do IVA) e da conduta (omissão de um ou mais pagamentos periódicos devidos) coincidem, mas os elementos integradores dos dois tipos de infrações divergem noutros aspetos, que considera essenciais (a apresentação da declaração anual do IVA e o limiar mínimo da omissão, exigidos apenas no caso do crime fiscal, e o período temporal de referência). Por isso, considera que a relação entre os dois tipos de infrações se articula em termos de «progressão da ilicitude», de modo que a penal é substancialmente uma infração muito mais grave que a administrativa e, embora necessariamente abrangida por esta (sem um incumprimento do prazo periódico faltaria um dos pressupostos do crime), completa‑a com elementos essenciais, como os do limiar e da extensão do prazo, que não têm um enquadramento perfeito na categoria da especialidade (aplicando‑se esta última, atender‑se‑ia apenas à infração penal).
(
90
)	V. n.os 39 a 42 destas conclusões.
(
91
)	No litígio que deu origem a esta questão prejudicial não parece que existam dúvidas relativamente ao caráter definitivo das sanções aplicadas pelas autoridades italianas. Contudo, competirá ao tribunal de reenvio determinar se, em conformidade com o seu direito nacional, as decisões da autoridade tributária italiana revestem caráter definitivo e se apreciaram o processo quanto ao mérito.
(
92
)	Acórdão Åkerberg Fransson, n.o 34.
(
93
)	Os juízes de um mesmo Estado‑Membro podem adotar soluções diferentes e até mesmo contraditórias. Em Itália, tal como já recordei, a Corte suprema di cassazione (Tribunal Supremo) considerou o sistema da via dupla (administrativa e penal) de sanção das fraudes por não pagamento de IVA compatível com o acórdão Åkerberg Fransson e com os critérios Engel, enquanto o tribunal de reenvio parece defender uma posição contrária.
(
94
)	V. n.o 46 destas conclusões.
(
95
)	V. n.o 47 destas conclusões.
(
96
)	V. acórdãos do TEDH referidos nas notas 43 e 44.
(
97
)	Processo C‑489/10, EU:C:2012:319, n.os 39 a 42.
(
98
)	V., entre outros, TEDH, acórdãos de 20 de maio de 2014, Nykänen c. Finlândia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, §§ 39 e 40); de 10 de fevereiro de 2015, Häkkä c. Finlândia (CE:ECHR:2014:0520JUD000075811, §§ 38 e 39); de 10 de fevereiro de 2015, Kiiveri c. Finlândia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312); e de 30 de abril de 2015, Kapetanios e o. c. Grécia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312). A doutrina qualifica estas medidas como «punitive administrative sanctions», salientando que têm em comum com as sanções penais a sua finalidade punitiva, entendida em sentido amplo, e também o seu conteúdo, sob a forma de pagamento de um montante em dinheiro ou da privação de direitos como o de exercer uma profissão ou participar em concursos públicos. (Weyembergh, A. e Joncheray, N., «Punitive Administrative Sanctions and Procedural Safeguards», New Journal of European Criminal Law, 2016, n.o 2, pp. 194 a 199; Caeiro, P., «The influence of the EU on the blurring between administrative and criminal law», em Galli, F. e Weyembergh, A. (eds), Do labels still matter? Blurring boundaries between administrative and criminal law — The influence of the EU, editions de l’ULB, Bruxelas, 2014, p. 174).
(
99
)	O debate académico (por vezes, filosófico) no que diz respeito ao fundamento, à justificação e à finalidade, ou às finalidades, das penas tem vindo a ocorrer desde há séculos, com teorias divergentes, algumas das quais centrando‑se nos seus elementos retributivos e outras nos seus efeitos preventivos (prevenção geral ou prevenção especial) ou intimidatórios. Uma controvérsia análoga, mais recente na história, mas também inacabada, foi suscitada relativamente à questão de saber se há critérios qualitativos que permitam distinguir entre os ilícitos penais e os meramente administrativos, matéria relativamente à qual também não existe consenso. É realmente difícil encontrar esses critérios qualitativos quando, para as infrações e os crimes tributários como os dos autos, o não pagamento do IVA superior a 250000 euros tem caráter criminal e o mesmo não pagamento, mas no montante de 249000 euros, não tem.
(
100
)	O Governo italiano admitiu‑o na audiência, uma vez que no seu ordenamento existem a renúncia (total ou parcial) ao exercício da ação penal em determinados casos, sob certas condições, e a adoção de «decisões negociadas» entre o Ministério Público e o arguido que evitem a realização do julgamento. Em alguns Estados‑Membros existem mecanismos para reduzir a pena para os arguidos que, uma vez iniciado o processo penal, paguem a dívida tributária ou colaborem na investigação judicial.
(
101
)	V. acórdãos do TEDH referidos na nota 45 destas conclusões.
(
102
)	Processo C‑105/14, EU:C:2015:555, n.o 40.
(
103
)	A aplicação de uma sanção fiscal, definitiva, à fraude tornaria inviável a posterior sanção penal, facto que levaria os contribuintes com maior poder económico a ficarem tentados a evitar o pagamento do IVA, sabendo que estarão apenas sujeitos ao pagamento de uma coima, mas não a sanções penais, caso a Administração Tributária descubra a sua conduta ilícita.
(
104
)	TEDH, acórdãos de 23 de novembro de 2006, Jussila c. Finlândia (CE:ECHR:2006:1123JUD007305301, §§ 37 a 38); de 20 de maio de 2014, Nykänen c. Finlândia (CE:ECHR:2014:0520JUD001182811, § 40); e de 10 de fevereiro de 2015, Kiiveri c. Finlândia (CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 31).
(
105
)	Já recordei, também, que a natureza e o grau de severidade da sanção devem ser apreciados ponderando a possibilidade da sua aplicação integral, isto é, sem ter em consideração o montante final resultante, numa situação particular, quando o referido valor for reduzido como consequência das reduções decididas pela Administração Tributária. V., TEDH, acórdãos de 4 de março de 2014, Grande Stevens e o. c. Itália (CE:ECHR:2014:0304JUD001864010, § 98); de 11 de setembro de 2009, Dubus S.A. c. França (CE:ECHR:2009:0611JUD000524204, § 37); e de 30 de abril de 2015, Kapetanios e o. c. Grécia (CE:ECHR:2015:0430JUD000345312, § 55).
(
106
)	Acórdão de 27 de maio de 2014, C‑129/14 PPU, EU:C:2014:586.