62023CC0726
GENERALINIO ADVOKATO
JEAN RICHARD DE LA TOUR IŠVADA,
pateikta 2025 m. balandžio 3 d. (
1
)
Byla C‑726/23
SC Arcomet Towercranes SRL
prieš
Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti,
Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti
(Curtea de Apel Bucureşti (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) bendra sistema – Direktyva 2006/112/EB – Teisė į PVM atskaitą – Vidaus sandoriai tarp asocijuotųjų bendrovių – Sandorių kainodara – Grupės viduje teikiamų valdymo paslaugų įsigijimas – Paslaugos, kurios laikomos nenaudojamomis apmokestinamiesiems sandoriams – Pateisinamieji dokumentai – Atsisakymas suteikti teisę į atskaitą“
I. Įžanga
1.
Tarptautinės įmonės, kurių integruota veikla apima grupės viduje teikiamų paslaugų teikimą, susiduria su sunkumais dėl kelių taikomų tiesioginių ir netiesioginių mokesčių sistemų.
2.
Siekdama įveikti šiuos sunkumus, Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacija (EBPO) parengė tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams taikomas gaires dėl sandorių kainodaros (
2
). Šių gairių tikslas – teisingai nustatyti mokestį kiekvienoje šalyje ir išvengti dvigubo apmokestinimo, kad nekiltų mokesčių administratorių ginčų ir būtų skatinama tarptautinė prekyba ir tarptautinės investicijos (
3
). Šiam tikslui naudojamas mechanizmas yra sandorių kainodara, t. y. kaina, kuria įmonė perduoda fizines prekes ar nematerialųjį turtą arba teikia paslaugas savo asocijuotosioms įmonėms, t. y. įmonėms, kurias tiesiogiai arba netiesiogiai ji dalyvauja valdant, kontroliuojant kitą ūkio subjektą arba valdant jo kapitalą (
4
). Ši sandorių kainodara turi būti pakoreguota, kad atitiktų ištiestosios rankos principą. Pagal šį principą, jeigu abi asocijuotos įmonės, palaikydamos komercinius arba finansinius santykius, privalo laikytis sutartų ar nustatytų sąlygų, kurios skiriasi nuo tų, dėl kurių susitartų nepriklausomos įmonės, pelnas, kuris, jei nebūtų šių sąlygų, būtų gautas vienoje iš šių įmonių, tačiau dėl šių sąlygų nebuvo gautas, gali būti įtraukiamas į tos įmonės pelną ir atitinkamai apmokestinamas (
5
). EBPO gairėse nustatyti keli metodai, kaip nustatyti sandorių kainodarą, kad būtų galima laikytis ištiestosios rankos principo.
3.
Pakanka priminti šias taisykles, kad būtų aišku, jog sandorių kainodarai taikomos taisyklės buvo parengtos tiesioginio apmokestinimo tikslais. Taigi kyla klausimas, ar į juos reikėtų atsižvelgti netiesioginio apmokestinimo srityje.
4.
Siūlysiu Teisingumo Teismui atsakyti, kad vertinimas, ar sandorių kainodara yra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) objektas, turi būti atliekamas kiekvienu konkrečiu atveju ir kad nagrinėjamu atveju sandoris turi būti apmokestinamas PVM. Taip pat siūlysiu Teisingumo Teismui konstatuoti, jog siekiant įrodyti, kad sandoriui gali būti taikoma atskaita, mokesčių administratorius, laikydamasis proporcingumo principo, gali paprašyti mokesčių mokėtojo pateikti ne tik sąskaitą faktūrą, bet ir kitus įrodymus.
II. Teisinis pagrindas
A.
Sąjungos teisė
5.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
6
), iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Tarybos direktyva 2010/45/ES (
7
), 2 straipsnio 1 dalies c punkte nustatyta:
„1.   PVM objektas yra šie sandoriai:
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
6.
PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis išdėstyta taip:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
7.
Šios direktyvos 24 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.“
8.
Minėtos direktyvos 168 straipsnio a punkte nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
9.
PVM direktyvos 178 straipsnio a punkte nustatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas jis privalo turėti pagal XI antraštinės dalies 3 skyriaus 3–6 skirsnius išrašytą sąskaitą faktūrą.“
10.
Šios direktyvos 226 straipsnio 6 dalis suformuluota taip:
„Nepažeidžiant šioje direktyvoje nustatytų specialių nuostatų, pagal 220 ir 221 straipsnius išrašomose sąskaitose‑faktūrose PVM tikslais privalomai nurodyti turi būti tik šie rekvizitai:
<…>
6)
tiekiamų prekių kiekis ir pobūdis arba teikiamų paslaugų apimtis ir pobūdis.“
B.
Rumunijos teisė
1. Mokesčių kodeksas
11.
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2003 m. gruodžio 22 d.Legea Nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003 dėl mokesčių kodekso (
8
), toliau – Mokesčių kodeksas) 11 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Nustatydamas mokesčio, rinkliavos ar privalomosios socialinio draudimo įmokos dydį, mokesčių administratorius gali neatsižvelgti į ekonominio tikslo neturintį sandorį, pakoreguodamas jo mokestines pasekmes, arba perkvalifikuoti sandorį taip, kad būtų atspindėtas jo ekonominis turinys.“
12.
Šio kodekso 19 straipsnio 5 dalyje nustatyta:
„Sandoriai tarp susijusių asmenų sudaromi laikantis rinkos kainų principo, pagal kurį sandoriai tarp susijusių asmenų sudaromi nustatytomis arba taikomomis sąlygomis, kurios nesiskiria nuo nusistovėjusių komercinių ar finansinių ryšių tarp nepriklausomų įmonių. Nustatant susijusių asmenų pelną, atsižvelgiama į sandorių kainodaros principus.“
13.
Minėto kodekso 126 straipsnio 1 dalies a punktas suformuluotas taip:
„Rumunijoje PVM objektas yra sandoriai, kurie atitinka visas toliau išdėstytas sąlygas:
a)
sandoriai, pagal 128–130 straipsnius laikomi ar prilyginami prekių tiekimui ar paslaugų teikimui už atlygį, patenkančiam į PVM taikymo sritį.“
14.
To paties kodekso 133 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Paslaugų teikimo apmokestinamajam asmeniui, veikiančiam kaip toks, vieta yra ten, kur tas tokias paslaugas gaunantis asmuo yra įsteigęs savo verslą. Jei tos paslaugos yra teikiamos apmokestinamojo asmens nuolatiniam padaliniui, esančiam kitoje vietoje nei ta, kur šis asmuo yra įsteigęs savo verslą, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur yra paslaugas gaunančio subjekto nuolatinis padalinys. <…>“
15.
Mokesčių kodekso 145 straipsnio 2 dalies a punkte numatyta:
„Bet kokiam apmokestinamajam asmeniui leidžiama atskaityti mokestį už pirkimus, jeigu jie naudojami tokiems sandoriams:
a)
apmokestinamiesiems sandoriams.“
16.
Šio kodekso 146 straipsnio 1 dalies a punkte numatyta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
mokėtinam ar sumokėtam mokesčiui, susijusiam su prekėmis, kurios jam buvo ar turi būti patiektos, arba su paslaugomis, kurias jam suteikė ar turi suteikti apmokestinamasis asmuo, turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal 155 straipsnio nuostatas, kartu su mokėjimo įrodymu, kai prekes įsigyja apmokestinamieji asmenys, kurie taiko PVM sistemą, kai PVM apskaičiuojamas atlygio gavimo momentu, arba apmokestinamieji asmenys, kurie įsigyja prekes ar paslaugas iš apmokestinamųjų asmenų tuo laikotarpiu, kai jie taiko PVM sistemą, kai PVM apskaičiuojamas atlygio gavimo momentu.“
17.
Minėto kodekso 150 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„Mokestį moka bet kuris apmokestinamasis asmuo <…>, kuris gauna paslaugas, kurių teikimo vieta yra Rumunijoje pagal 133 straipsnio 2 dalį ir kurias teikia apmokestinamasis asmuo, kuris nėra įsisteigęs Rumunijoje arba nelaikomas įsisteigusiu Rumunijoje šių paslaugų atžvilgiu pagal 125a straipsnio 2 dalį, net jei jis yra registruotas Rumunijoje pagal 153 straipsnio 4 arba 5 dalį.“
18.
To paties kodekso 155 straipsnio 4 ir 5 dalyse numatyta:
„4)   Nepažeidžiant 30–34 punktų nuostatų, taikomos šios sąskaitų faktūrų išrašymo taisyklės:
a)
132 ir 133 straipsniuose nurodytam prekių tiekimui ir paslaugų teikimui, kuris laikomas įvykusiu Rumunijoje, sąskaitos faktūros išrašymui taikomos šio straipsnio nuostatos. <…>
b)
nukrypstant nuo a punkto:
<…>
2)
prekių tiekimui ir paslaugų teikimui, kuris laikomas įvykusiu Rumunijoje pagal 132 ir 133 straipsnius, kai prekes tiekia ar paslaugas teikia prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas, kuris nėra įsisteigęs Rumunijoje, bet yra įsisteigęs [Europos Sąjungoje] pagal 125a straipsnio 2 dalį, ir kai jų gavėjas yra asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM pagal 150 straipsnį, sąskaitos faktūros išrašymui taikomos valstybės narės, kurioje prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas yra įsisteigęs, taisyklės.
<…>
5)   apmokestinamasis asmuo privalo išrašyti sąskaitą faktūrą kiekvienam gavėjui šiais atvejais:
a)
už patiektas prekes ar suteiktas paslaugas;
<…>“
2. Mokesčių kodekso įgyvendinimo nuostatos
19.
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 2004 m. sausio 22 d.Hotărârea Guvernului Nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Vyriausybės sprendimas Nr. 44/2004, kuriuo patvirtinamos Įstatymo Nr. 571/2003 dėl Mokesčių kodekso įgyvendinimo tvarka) (
9
) (toliau – Mokesčių kodekso įgyvendinimo tvarka) 2 punkto 2 dalyje Mokesčių kodekso 126 straipsnio taikymo klausimu nustatyta:
„Kaip suprantama pagal Mokesčių kodekso 126 straipsnio 1 dalies a punktą prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas turi būti atliekamas už atlygį. „Atlygio“ sąlyga reiškia, kad egzistuoja tiesioginis ryšys tarp sandorio ir gaunamo atlygio. Sandoris yra apmokestinamas, jei juo klientui suteikiama nauda, o gautas atlygis atitinka gautą naudą, kaip nurodyta toliau:
a)
sąlyga, susijusi su naudos klientui buvimu, tenkinama, kai prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas įsipareigoja tiekti nustatomas prekes ir (arba) teikti nustatomas paslaugas atlygį mokančiam asmeniui arba, jei atlygis nemokamas, kai sandoris įvykdytas taip, kad galima nustatyti tokį įsipareigojimą. Ši sąlyga yra suderinama su tuo, kad paslaugos buvo kolektyvinės, negalėjo būti tiksliai įvertintos arba buvo teisinio įsipareigojimo dalis;
b)
sąlyga, susijusi su ryšio tarp sandorio ir gauto atlygio buvimu, tenkinama net ir tuo atveju, jei kaina neatitinka įprastinės sandorio vertės, t. y. ją atstoja įmokos, prekės ar paslaugos, kainų sumažinimas, arba jei ją sumoka ne tiesiogiai naudos gavėjas, o trečioji šalis.“
20.
Mokesčių kodekso įgyvendinimo tvarkos 41 punkte, skirtame Mokesčių kodekso 11 straipsnio taikymui, numatyta, kad taikydamas sandorių kainodaros taisykles Rumunijos mokesčių administratorius turi atsižvelgti į EBPO gairėse nustatytus principus.
3. Mokestinių procedūrų kodeksas
21.
2003 m. gruodžio 24 d.Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedă fiscală (Vyriausybės nutarimas Nr. 92/2003 dėl mokestinių procedūrų kodekso) (
10
) 65 straipsnio 1 ir 2 dalys suformuluotos taip:
„1)
Mokesčių mokėtojas turi įrodyti veiksmus ir faktines aplinkybes, kuriais grindžiamos jo deklaracijos ir prašymai mokesčių administratoriui.
2)
Mokesčių administratorius turi pareigą pagrįsti sprendimą dėl apmokestinimo įrodymais arba savo išvadomis.“
III. Pagrindinės bylos faktinės aplinkybės ir prejudiciniai klausimai
22.
SC Arcomet Towercranes SRL (toliau – Arcomet Rumunija) priklauso Arcomet grupei, nepriklausomai pasaulinei kranų nuomos grupei. Nors Arcomet Rumunija perka arba nuomoja kranus perpardavimui arba nuomai savo klientams, Arcomet Service NV Belgija (toliau – Arcomet Belgija) ieško tiekėjų savo patronuojamosioms bendrovėms, įskaitant Arcomet Rumunija, ir derasi su jais dėl sutarties sąlygų. Vis dėlto pirkimo‑pardavimo ir nuomos sutartys sudaromos tiek tarp Arcomet Rumunija ir jos tiekėjų, tiek tarp Arcomet Rumunija ir jos klientų.
23.
2010 m. gruodžio mėn. atliktas Arcomet Belgija ir jos patronuojamųjų bendrovių sandorių kainodaros tyrimas parodė, kad rinkos lygmeniu pagal sandorių kainodaros taisykles patronuojamosios bendrovės turėtų fiksuoti nuo –0,71 % iki 2,74 % veiklos maržą. Taigi 2012 m. sausio 24 d.Arcomet Belgija ir Arcomet Rumunija sudarė sutartį (
11
), pagal kurią, pirma, Arcomet Rumunija buvo garantuota veiklos marža šiame intervale, antra, Arcomet Belgija turėjo išrašyti metinę kreditinę sąskaitą faktūrą, jei pelno perviršis viršytų 2,74 %, o Arcomet Rumunija turėtų išrašyti debetinę sąskaitą faktūrą, jei nuostolių perviršis būtų mažesnis nei –0,71 %.
24.
2011, 2012 ir 2013 m. Arcomet Rumunija, gavusi didesnį nei numatytas pelną, iš Arcomet Belgija gavo tris sąskaitas faktūras be PVM, kurias pastaroji galiausiai deklaravo kaip paslaugų teikimą. Arcomet Rumunija deklaravo, kad pirmosios dvi sąskaitos faktūros buvo išrašytos kaip paslaugų pirkimas Bendrijos viduje, kuriam ji taikė atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, tačiau laikėsi nuomonės, kad trečioji sąskaita faktūra buvo išrašyta vykdant sandorius, kurie nepatenka į PVM taikymo sritį.
25.
Arcomet Rumunija buvo atliktas mokestinis patikrinimas, susijęs būtent su laikotarpiu, kuriuo buvo išrašytos šios sąskaitos faktūros, po kurio ji privalėjo sumokėti papildomą PVM dėl atskaitos, kurios nebuvo leista taikyti, taip pat delspinigius ir baudas. Teisė į atskaitą nebuvo suteikta, nes ši bendrovė nepagrindė sąskaitose faktūrose nurodytų paslaugų suteikimo ir jų būtinumo apmokestinamiesiems sandoriams, nes nepateikė tai patvirtinančių dokumentų.
26.
Arcomet Rumunija pateikė skundą dėl sprendimo, kuriuo atmestas jos administracinis skundas dėl mokesčių inspektorių patikrinimo akto, ir sprendimo, kuriuo nustatytas papildomas PVM mokestis bei atitinkami delspinigiai ir baudos, panaikinimo.
27.
Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [PVM] direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad bendrovės (pagrindinės bendrovės) asocijuotajai bendrovei (veiklą vykdančiai bendrovei) išrašytoje sąskaitoje faktūroje nurodyta suma, lygi sumai, kuri reikalinga veiklą vykdančios bendrovės pelnui priderinti prie vykdomos veiklos ir prisiimtos rizikos, pagal EBPO <…> gairėse numatytą maržos metodą, yra mokėjimas už paslaugą, kuri dėl to patenka į PVM taikymo sritį?
2.
Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar, atsižvelgiant į [PVM] direktyvos 168 ir 178 straipsnių išaiškinimą, mokesčių institucijos turi teisę reikalauti ne tik sąskaitos faktūros, bet ir dokumentų (pavyzdžiui, veiklos ataskaitų, [darbų] pažangos ataskaitų ir kt.), pagrindžiančių įsigytų paslaugų naudojimą apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams, ar ši teisės į PVM atskaitą analizė turi būti grindžiama tik tiesioginiu ryšiu tarp pirkimo ir prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo arba [tarp pirkimo ir] visos apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos?“
28.
Rašytines pastabas pateikė Arcomet Rumunija, Rumunijos vyriausybė ir Europos Komisija. Per 2025 m. sausio 16 d. posėdį šios šalys pateikė žodines pastabas.
IV. Analizė
29.
Pateikdamas klausimus dėl sandorių kainodaros mechanizmo pasekmių PVM, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi Teisingumo Teismo dėl klausimų, kurie buvo aptariami įvairiuose teismuose.
30.
Taigi, nagrinėjant bylą buvo pateikti du labai skirtingo pobūdžio iš darbo grupių kilę dokumentai. Iš tiesų, 2017 m. vasario 28 d. pirmas dokumentas dėl galimo sandorių kainodaros poveikio PVM (
12
) (toliau – PVM komiteto darbo dokumentas Nr. 923) yra PVM direktyvos 398 straipsnyje numatyto PVM komiteto, kuriame dalyvauja valstybių narių ir Komisijos atstovai, darbo rezultatas. Antrasis 2018 m. balandžio 18 d. dokumentas, taip pat susijęs su galimu sandorių kainodaros poveikiu PVM (
13
) (toliau – PVM ekspertų grupės darbo dokumentas), parengtas Komisijos sprendimu sudarytos ekspertų grupės (
14
): ją sudaro 40 kvalifikuotų asmenų, įskaitant 7 fizinius asmenis ir 33 įmonių ar verslo asociacijų atstovus. Šios ekspertų grupės buvo paprašyta pateikti nuomonę dėl PVM komiteto darbo dokumento Nr. 923.
A.
Dėl pirmojo prejudicinio klausimo, susijusio su PVM direktyvos taikymo sritimi sandorių kainodaros srityje
31.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktą reikia aiškinti taip, kad sumos, kurias patronuojančioji bendrovė, prisiimanti komercinę atsakomybę, nurodo sąskaitoje faktūroje patronuojamajai bendrovei, įsteigtai kitoje valstybėje narėje, taikant EBPO gairėse rekomenduojamą metodą (šiuo atveju sandorio grynosios maržos metodą), gali būti atlygis už paslaugų teikimą už atlygį, patenkantį į PVM direktyvos taikymo sritį.
32.
Gali kilti pagunda ieškoti principinio atsakymo į šį klausimą, ar sandorio kainodara ir jos patikslinimai yra PVM objektas, ar ne. Vis dėlto, manau, kad viskas iš tikrųjų nėra taip paprasta, ir kad vertinimas turi būti atliekamas kiekvienu konkrečiu atveju dėl trijų priežasčių.
33.
Pirmiausia EBPO gairės buvo parengtos tiesioginio apmokestinimo tikslais, kurie labai skiriasi nuo netiesioginio apmokestinimo tikslų, kaip Teisingumo Teismas jau yra pripažinęs (
15
).
34.
Be to, PVM komiteto darbo dokumente Nr. 923 teigiama, kad „sandorių kainodaros taisyklės, nustatytos tiesioginio apmokestinimo tikslais, kuriomis, remiantis ištiestosios rankos principu, siekiama sandorį įvertinti ištiestosios rankos principo sąlygomis (t. y. atviros rinkos kaina), ir PVM taisyklės, paprastai grindžiamos atlygintino prekių tiekimo ar paslaugų teikimo buvimu, kai atlygis laikomas objektyvia verte (t. y. faktiškai sumokėta kaina), skiriasi“ (
16
). Tiesa, apie atlygį atviros rinkos kaina PVM direktyvoje kalbama tik 72 ir 80 straipsniuose apibrėžiant apmokestinamąją vertę kovos su piktnaudžiavimu kontekste, nors sandorių kainodaros srityje paprastai taikoma atviros rinkos kaina (
17
). Taigi skiriasi ir šių dviejų reglamentavimo normų, kurios grindžiamos skirtingomis sąvokomis, tokiomis kaip apmokestinamasis asmuo ir apmokestinamoji vertė, tikslai ir priemonės.
35.
Antra, kalbant apie sandorių kainodarą, EBPO gairėse rekomenduojami keli skaičiavimo metodai: trys tradiciniai sandoriais grindžiami metodai (
18
) ir du sandorio pelnu grindžiami metodai (
19
). Kaip tiksliai paaiškina PVM komitetas (
20
), yra kelios sandorių kainodaros koregavimo rūšys. Vienus koregavimus atlieka mokesčių administratorius (pirminis (
21
), atitiktinis (
22
) ar antrinis (
23
) patikslinimas), kitus savanoriškai atlieka mokesčių mokėtojai (kompensuojamasis koregavimas (
24
)). Kai kurie koregavimai atliekami prieš pateikiant mokesčių deklaraciją, kiti – vėliau.
36.
PVM komiteto nuomone, visi šie skirtumai pateisina tai, kad kiekvienu konkrečiu atveju reikia įvertinti, ar šie koregavimai turėtų būti apmokestinami PVM, ar ne (
25
). PVM ekspertų grupė, kurie pritaria nuomonei, kad šie koregavimai nepatenka į PVM direktyvos taikymo sritį (
26
), priduria, kad taip visada turėtų būti mokesčių administratoriaus atliekamų koregavimų atveju, nes tokie koregavimai negali būti laikomi atlygiu už atlygintiną prekių tiekimą ar paslaugų teikimą (
27
). Vis dėto ši ekspertų grupė pažymi, kad reikia atskirti atvejus, kai koregavimas numatytas sutartyje, ir kad, jei yra koregavimas dėl anksčiau tiektų prekių ar teiktų paslaugų arba sąskaitų faktūrų, išrašytų už faktinių ir į biudžetą įtrauktų pardavimo ar administracinių išlaidų skirtumus, dėl to turėtų būti priskaičiuotas PVM arba patikslinta apmokestinamoji vertė (
28
). Iš tikrųjų minėtos ekspertų grupės pasiūlymą supaprastinti tvarką ir neapmokestinti PVM sandorių kainodaros koregavimų, kai abi šalys turi teisę susigrąžinti visą PVM, įgyvendina viena valstybė narė (
29
). Jų darbo dokumentas buvo perduotas PVM komitetui, kuris šiuo klausimu konsultavosi su PVM ekspertų grupe, tačiau jokių veiksmų nebuvo imtasi. Vis dėlto šios diskusijos neturi būti priežastis pamiršti, kad su paslaugų teikimu ar prekių tiekimu susiję koregavimai yra sąskaitoje faktūroje nurodytos paslaugos ar prekių kainos pakeitimas, o iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje, kaip matyti, sandorių kainodaros apskaičiavimo metodas taikomas tiesiogiai, siekiant a posteriori apskaičiuoti atlygį už grupės viduje teikiamas paslaugas be jokio vėlesnio koregavimo.
37.
Trečia, apmokestinimas PVM yra susijęs su kiekvienos situacijos ekonomine ir komercine realybe (
30
), todėl kiekvienu konkrečiu atveju reikia ištirti, ar buvo įvykdytos PVM direktyvos taikymo sąlygos.
38.
Taigi, reikia išnagrinėti, ar įvykdytos šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkte nustatytos sąlygos, t. y. ar paslaugos suteiktos atlygintinai valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
39.
Reikia priminti, kad paslauga teikiama už atlygį, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, todėl yra apmokestinama PVM, tik jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja abipusis teisinis ryšys, kai atsiranda abipusė prievolė, ir paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui suteiktą atskirą paslaugą. Taip yra tik tuomet, jeigu tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys (
31
).
40.
Nagrinėjamu atveju teisinis ryšys įtvirtintas 2012 m. sausio 24 d. sutartyje, pagal kurią kiekviena šalis įsipareigoja teikti kitai šaliai tam tikras paslaugas. Taigi veiklos atžvilgiu Arcomet Belgija prisiima didžiąją dalį komercinės atsakomybės, pavyzdžiui, už strategiją ir planavimą, derybas dėl (preliminariųjų) sutarčių su trečiųjų šalių tiekėjais, derybas dėl finansavimo sutarčių sąlygų, inžineriją, finansus, centralizuotą automobilių parko valdymą, kokybės ir saugos valdymą. Ji įsipareigoja prisiimti pagrindinę ekonominę riziką, susijusią su veiklą vykdančios bendrovės veikla, jei pastaroji laikosi su tuo susijusių pagrindinės bendrovės nurodymų, procedūrų ir sprendimų (
32
). Arcomet Rumunija perka ir valdo visus produktus, yra atsakinga už produktų pardavimą ir nuomą bei paslaugų teikimą (
33
).
41.
2012 m. sausio 24 d. sutartyje taip pat numatytas šalių atlygis, lygus sumai, kuri būtina, kad Arcomet Rumunija padėtis atitiktų jos vykdomą veiklą ir prisiimamą riziką. Ši pozicija bus nustatyta bendru šalių susitarimu ir bus grindžiama sandorio grynosios maržos metodu. JeiArcomet Belgija turi teisę gauti atlygį iš Arcomet Rumunija už šioje sutartyje aprašytą veiklą (
34
), kiekvienų metų pabaigoje Arcomet Belgija išrašys sąskaitą faktūrą Arcomet Rumunija. Pastaroji padengs PVM sumą, susijusią su Arcomet Belgija gautu atlygiu pagal vietos mokesčių teisės aktus (
35
).
42.
Minėtos sutarties sąlygos yra aiškios: jose numatytas paslaugos teikimas ir atlygis. Belieka nustatyti, ar egzistuoja bendrovei Arcomet Rumunija suteikta atskira paslauga ir tiesioginis ryšys tarp šios paslaugos ir gauto atlygio.
43.
Kiek tai susiję su atskira paslauga, galima teigti, kad ši sąlyga taip pat įvykdyta, nes Arcomet Belgija ne tik derasi dėl savo patronuojamosios bendrovės sudaromų sutarčių sąlygų, bet ir atlieka daugelį su Arcomet Rumunija ūkine veikla susijusių užduočių.
44.
Kiek tai susiję su tiesioginiu ryšiu tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio, klausimas yra keblesnis atsižvelgiant į šalių pasirinktą atlyginimo tvarką, nes 2,74 % viršijanti pelno maržos suma turi būti išmokėta Arcomet Belgija.
45.
Vis dėlto Teisingumo Teismas nuolat konstatuoja, kad atlygio suma, t. y. ar jis lygus, didesnis ar mažesnis už apmokestinamojo asmens suteikiant paslaugą patirtas išlaidas, nėra reikšminga (
36
). Taigi Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad šiam tiesioginiam ryšiui nedarė įtakos tai, kad atlygis buvo numatytas kaip vienkartinė suma (
37
) arba 50 % reikalavimo, kylančio iš laimėjimų, gautų už žirgų varžybose laimėtus prizus, perleidimas (
38
). Pastaruoju atveju buvo teigiama, kad Teisingumo Teismas nusprendė, jog abejonės dėl paties kompensacijos buvimo galėjo nutraukti tiesioginį ryšį tarp suteiktos paslaugos ir atlygio, jeigu jis gautas (
39
). Vis dėlto, Teisingumo Teismas nusprendė, kad 50 % reikalavimo, atitinkančio laimėjimus, gautus už žirgų varžybose laimėtus prizus, perleidimas savaime nebuvo neapibrėžtas ir kad tai, jog prizas, susijęs su pergale, nebuvo gautas, negalėjo kelti abejonių dėl sutartyje numatyto perleidimo buvimo (
40
). Jis pridūrė, kad šis 50 proc. laimėjimo perleidimas yra iš anksto pagal aiškiai nustatytus kriterijus nustatytas atlygis, užtikrinantis, kad suma, į kurią paslaugos teikėjas turėtų teisę žirgo pergalės ar pakankamai geros vietos varžybose atveju, būtų nuspėjama, o tokio įvykio faktas šiuo atžvilgiu nebūtų lemiamas, nepaisant to, kad faktinis šio perleidimo įgyvendinimas priklauso nuo minėtos vietos (
41
).
46.
Manau, kad tokiais pačiais argumentais galima vadovautis ir pagrindinėje byloje. Nors atlyginimo suma pati savaime yra neapibrėžta, 2012 m. sausio 24 d. sutartyje nustatytos atlyginimo sąlygos, numatant labai aiškius kriterijus, todėl dėl jų nekyla jokių abejonių. Taigi atlygio už Arcomet Belgija teikiamas paslaugas Arcomet Rumunija dydį galima puikiai nustatyti nuo sutarties sudarymo momento.
47.
Tai, kad, darant prielaidą, jog marža yra mažesnė nei –0,71 %, sąskaitą faktūrą išrašė Arcomet Rumunija, neleidžia abejoti šia išvada.
48.
Iš tiesų, pirma, kaip nurodo Komisija, kadangi šis procentinis dydis buvo nustatytas atlikus lyginamąjį tyrimą ir atsižvelgiant į rinkos sąlygas, būtų keista, jei iš tikrųjų būtų pasiekta mažesnė neigiama marža. Antra, bet kuriuo atveju faktinės aplinkybės nėra tokios: prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nepateikė Teisingumo Teismui informacijos, būtinos tam, kad jis galėtų priimti sprendimą dėl jos kvalifikavimo, t. y. ar, pavyzdžiui, Arcomet Belgija skyrė finansavimą ar atsilygino už Arcomet Rumunija suteiktas paslaugas pagal 2012 m. sausio 24 d. sutartį, ar tam tikros sąskaitos faktūros buvo deklaruotos PVM tikslais.
49.
Taip pat reikia atsižvelgti į tai, kad Arcomet Belgija teikiamos paslaugos, kurios yra įprastos grupės vidaus santykiuose, turi įtakos Arcomet Rumunija maržai, nes leidžia sutaupyti arba pagerinti galutiniams klientams teikiamas paslaugas. Be to, Arcomet Belgija iš pradžių deklaravo tris nagrinėjamas sąskaitas faktūras kaip sąskaitas už prekių tiekimą Bendrijos viduje. Panašiai Arcomet Rumunija deklaravo, kad pirmosios dvi sąskaitos faktūros yra už paslaugų pirkimus Bendrijos viduje, kuriems ji taikė atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą.
50.
Šiomis aplinkybėmis vien Arcomet Rumunija teiginys, kad nagrinėjamas atlygis atitinka sandorių kainodarą, kuri pati savaime nėra PVM objektas, negali būti pakankamas pagrįsti neįtraukimo į PVM direktyvos taikymo sritį. Iš tiesų, kaip minėta ankstesniuose šios išvados punktuose, į PVM ekspertų grupės rekomendaciją į šios direktyvos taikymo sritį neįtraukti visų sandorių kainodaros atvejų nebuvo atsižvelgta.
51.
Taigi į pirmąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti, kad PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punktas turi būti aiškinamas taip, kad atlygis už paslaugas grupės viduje, kurias patronuojančioji bendrovė, prisiimanti komercinę atsakomybę, suteikė patronuojamajai bendrovei ir kurios yra detaliai numatytos sutartyje, apskaičiuotas pagal EBPO rekomenduojamą sandorio grynosios maržos metodą, turi būti laikomas atlygiu už atlygintiną paslaugų teikimą, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, ir turi būti apmokestinamas PVM.
B.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo, susijusio su esminių teisės į PVM atskaitą sąlygų įrodinėjimo tvarka
52.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 168 ir 178 straipsnius ir proporcingumo principą galima aiškinti taip, kad pagal juos mokesčių administratoriui nedraudžiama reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo, prašantis leisti taikyti PVM atskaitą, pateiktų ne tik sąskaitą faktūrą, bet ir kitus dokumentus, pagrindžiančius įsigytų paslaugų naudojimą apmokestinamojo asmens apmokestintiems sandoriams.
53.
Pirma, reikia priminti, kad PVM atskaitos klausimu Teisingumo Teismo jurisprudencija yra suformuota. Jis nusprendė, kad iš PVM direktyvos 168 straipsnio matyti, jog tam, kad būtų galima pasinaudoti teise į pirkimo PVM atskaitą, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, kad prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo naudotų savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ir kad šios prekės būtų patiektos ar paslaugos suteiktos kito apmokestinamojo asmens (
42
).
54.
Teisingumo Teismas priduria, kad iš principo konkretų pirkimo sandorį ir vieną arba kelis pardavimo sandorius, suteikiančius teisę į atskaitą, būtinai turi sieti tiesioginis ir nedelsiant atsirandantis ryšys. Teisė į prekių ar paslaugų pirkimo PVM atskaitą atsiranda tik tada, kai jų įsigijimo išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (
43
).
55.
Vis dėlto teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už prekes ar paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos turi tiesioginį ir nedelsiant atsirandantį ryšį su apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (
44
).
56.
Abiem atvejais Teisingumo Teismas nurodė, jog būtina, kad perkamų prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kaina būtų atitinkamai įtraukta į konkrečių pardavimo sandorių kainą arba į apmokestinamojo asmens tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų, susijusių su jo ekonomine veikla, kainą (
45
).
57.
Šiuo atveju galima teigti, kad paslaugos, kurias Arcomet Belgija suteikė Arcomet Rumunija, kaip antai kranų parko valdymas ir derybos dėl preliminariųjų sutarčių su tiekėjais, iš esmės gali būti įtrauktos į Arcomet Rumunija klientams taikomas kainas, tačiau tai turės patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
58.
Antra, Teisingumo Teismas, taikydamas PVM neutralumo principą, nustatė tokią taisyklę: remiantis šiuo principu reikalaujama, kad būtų atskaitytas arba grąžintas pirkimo PVM, jeigu įvykdyti esminiai reikalavimai, net ir tuomet, jeigu apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų (
46
). Teisingumo Teismas vis dėlto sušvelnino šią taisyklę nusprendęs, kad situacija galėtų būti priešinga, jeigu formalių reikalavimų neįvykdymas užkirs kelią pateikti neginčijamus įrodymus, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti (
47
).
59.
Kiek tai susiję su įrodinėjimo pareiga, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad būtent apmokestinamasis asmuo, prašantis leisti atskaityti PVM, turi įrodyti, kad atitinka numatytas sąlygas tuo pasinaudoti. Mokesčių institucijos gali iš apmokestinamojo asmens reikalauti įrodymų, kuriuos jos laiko reikalingais nuspręsti, ar galima suteikti prašomą atskaitą (
48
).
60.
Remdamasis šiais argumentais Teisingumo Teismas konstatavo, be kita ko, kad apmokestinamasis asmuo turi pateikti objektyvių įrodymų, kad iš tiesų jam prekes tiekė ar paslaugas teikė apmokestinamasis asmuo dėl jo paties apmokestinamų PVM sandorių, už kuriuos jis iš tiesų sumokėjo PVM. Šie įrodymai gali apimti, be kita ko, tiekėjų ar teikėjų, iš kurių apmokestinamasis asmuo įsigijo prekių ar paslaugų, už kurias jis sumokėjo PVM, turimus dokumentus (
49
).
61.
Per Teisingumo Teismo posėdį Rumunijos vyriausybė pažymėjo, kad atliekant patikrinimus nebuvo ginčijama pati teisė į PVM atskaitą. Vis dėlto, šie patikrinimai neleido bendrovei Arcomet Rumunija įrodyti, kad paslaugos buvo naudojamos jos apmokestinamiesiems sandoriams.
62.
Kiek tai susiję su šių įrodymų vertinimu, tai turi atlikti nacionalinis teismas pagal nacionalinėje teisėje nustatytas įrodinėjimo taisykles ir bendrai įvertinęs visus konkretaus atvejo įrodymus ir faktines aplinkybes (
50
).
63.
Trečia, Arcomet Rumunija teigia, kad Rumunijos mokesčių administratorius, reikalaudamas pateikti ne tik paprastą sąskaitą faktūrą už suteiktas paslaugas, bet ir kitus įrodymus, nesilaikė proporcingumo principo.
64.
Reikia priminti, kad valstybės narės pagal proporcingumo principą privalo imtis tokių priemonių, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teisės aktų tikslus, kuo mažiau prieštarautų Sąjungos teisės aktų leidėjo nustatytiems principams, pavyzdžiui, pagrindiniam teisės į PVM atskaitą principui (
51
).
65.
Kalbant apie proporcingumo principą reikia priminti, kad nacionalinė priemonė viršija tai, kas būtina teisingam mokesčio surinkimui užtikrinti, jeigu tam, kad būtų leidžiama pasinaudoti teise neapmokestinti PVM, iš esmės nustatomas reikalavimas laikytis formalių įpareigojimų, neatsižvelgiant į esmines sąlygas ir, be kita ko, nekeliant klausimo, ar jos įvykdytos. Iš tiesų sandoriai turi būti apmokestinami atsižvelgiant į objektyvius požymius (
52
).
66.
Taigi pagal proporcingumo principą nedraudžiama reikalauti įrodyti, kad esminės sąlygos teisei į atskaitą atsirasti buvo įvykdytos ne tik pateikus sąskaitą faktūrą, nes reikia atsižvelgti į objektyvias nagrinėjamų sandorių ypatybes.
67.
Taigi į antrąjį prejudicinį klausimą siūlau atsakyti, kad PVM direktyvos 168 ir 178 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos mokesčių administratoriui nedraudžiama reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo, prašantis leisti taikyti PVM atskaitą, pateiktų ne tik sąskaitą faktūrą, bet ir kitus dokumentus, pagrindžiančius įsigytų paslaugų naudojimą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jeigu, pirma, šių dokumentų reikalaujama laikantis proporcingumo principo ir, antra, jais galėtų būti įrodytas atitinkamų paslaugų egzistavimas ir jų panaudojimas apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
V. Išvada
68.
Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija) pateiktus prejudicinius klausimus:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. liepos 13 d. Direktyva 2010/45/ES, 2 straipsnio 1 dalies c punktas,
turi būti aiškinamas taip:
atlygis už paslaugas grupės viduje, kurias patronuojančioji bendrovė, prisiimanti komercinę atsakomybę, suteikė patronuojamajai bendrovei ir kurios yra detaliai numatytos sutartyje, apskaičiuotas pagal Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) gairėse dėl sandorių kainodaros, taikomose tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, rekomenduojamą sandorio grynosios maržos metodą, turi būti laikomas atlygiu už atlygintiną paslaugų teikimą, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, ir turi būti apmokestinamas pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
2.
Direktyvos 2006/112, iš dalies pakeistos Direktyva 2010/45, 168 ir 178 straipsniai,
turi būti aiškinami taip:
pagal juos mokesčių administratoriui nedraudžiama reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo, prašantis leisti taikyti PVM atskaitą, pateiktų ne tik sąskaitą faktūrą, bet ir kitus dokumentus, pagrindžiančius įsigytų paslaugų naudojimą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jeigu, pirma, šių dokumentų reikalaujama laikantis proporcingumo principo ir, antra, jais galėtų būti įrodytas atitinkamų paslaugų egzistavimas ir jų panaudojimas apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams.
(
1
)	Originalo kalba: prancūzų.
(
2
)	1995 m. birželio 27 d. EBPO mokestinių reikalų komiteto priimti ir 2022 m. sausio 20 d. peržiūrėti (toliau – EBPO gairės).
(
3
)	Žr. EBPO gairių 7 punktą (p. 12).
(
4
)	Žr. EBPO gairių 11 punktą (p. 13).
(
5
)	Žr. EBPO gaires, p. 26.
(
6
)	OL L 347, 2006, p. 1.
(
7
)	OL L 189, 2010, p. 1, toliau – PVM direktyva.
(
8
)	2003 m. gruodžio 23 d.Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 927.
(
9
)	2004 m. vasario 6 d.Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 112.
(
10
)	2003 m. gruodžio 29 d.Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 941, pakartotinai paskelbta 2007 m. liepos 31 d.Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 513.
(
11
)	Toliau – 2012 m. sausio 24 d. sutartis.
(
12
)	Žr. patariamojo pridėtinės vertės mokesčio komiteto (toliau – PVM komitetas) (Mokesčių ir muitų sąjungos generalinis direktoratas (DG TAXUD)) darbo dokumentą Nr. 923, taxud.c.1(2016)1280928.
(
13
)	Žr. 2018 m. balandžio 19 d. PVM ekspertų grupės darbo dokumentą Nr. 071 REV2, taxud.c.1(2018)2326098 – EN, pridėtą prie 2018 m. balandžio 19 d. PVM komiteto darbo dokumento Nr. 945, taxud.c.1(2018)2329129 – EN.
(
14
)	2012 m. birželio 26 d. sprendimas, kuriuo sudaroma pridėtinės vertės mokesčio ekspertų grupė (OL C 188, 2012, p. 2).
(
15
)	Žr. 2006 m. kovo 23 d. Sprendimą FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, 39 punktas).
(
16
)	Gairių 3.4 punktas (p. 23). Laisvas vertimas.
(
17
)	Žr. I. Rouberol, „Interactions between Transfer Pricing and VAT Adjustments in the European Union“, International VAT Monitor, 27 t., IBFD, Amsterdamas, 2016, Nr. 5, p. 316–319, visų pirma p. 316.
(
18
)	Palyginamosios nepriklausomos kainos metodas, perpardavimo kainos metodas ir metodas „sąnaudos plius“ (žr. EBPO gaires, p. 25).
(
19
)	Sandorio grynosios maržos metodas (kuris gali būti orientuotas į sąnaudas, pardavimus arba turtą) ir sandorio pelno padalijimo metodas (žr. EBPO gairių p. 25. Ir 2.1 punktą (p. 99).
(
20
)	Žr. PVM komiteto darbo dokumento Nr. 923 2.1.5 punktą.
(
21
)	Bendrovės apmokestinamojo pelno koregavimas, kurį pirmosios jurisdikcijos mokesčių administratorius atlieka taikydamas ištiestosios rankos principą sandoriams, kuriuose dalyvauja antrosios mokesčių jurisdikcijos asocijuotoji įmonė (žr. EBPO gaires, p. 20).
(
22
)	Kitoje jurisdikcijoje įsteigtos asocijuotosios įmonės mokestinės prievolės koregavimas, kurį atlieka tos jurisdikcijos mokesčių administratorius, siekdamas atsižvelgti į pirmosios jurisdikcijos mokesčių administratoriaus atliktą pirminį koregavimą, kad pelno paskirstymas tarp abiejų jurisdikcijų būtų nuoseklus (žr. EBPO gaires, p. 20).
(
23
)	Koregavimas, kurį lemia antrinio sandorio apmokestinimas (žr. EBPO gaires, p. 20).
(
24
)	Koregavimas, kai mokesčių mokėtojas mokesčių tikslais nurodo sandorio kainą, kuri, mokesčių mokėtojo nuomone, yra kontroliuojamojo sandorio ištiestosios rankos principą atitinkanti kaina, net jei ši kaina skiriasi nuo sumos, kurią faktiškai tarpusavyje taiko asocijuotosios įmonės. Šis koregavimas atliekamas prieš pateikiant mokesčių deklaraciją (žr. EBPO gaires, p. 19 ir 20).
(
25
)	Žr. PVM komiteto darbo dokumento Nr. 923 3.2.1 punktą.
(
26
)	Žr. PVM ekspertų grupės darbo dokumentą, p. 2.
(
27
)	Žr. PVM ekspertų grupės darbo dokumento 2.2.1.1 punktą, kuriuo rėmėsi Arcomet Rumunija.
(
28
)	Žr. PVM ekspertų grupės darbo dokumento 2.2.2.2 punkte pateiktą lentelę.
(
29
)	Žr. PVM ekspertų grupės darbo dokumento 2.2.3 punktą.
(
30
)	Šiuo klausimu žr. 2022 m. sausio 20 d. Sprendimą Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, 38 punktas).
(
31
)	Žr. 2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 23 punktas).
(
32
)	Žr. 2012 m. sausio 24 d. sutarties 4.1 ir 4.2 straipsnius.
(
33
)	Žr. 2012 m. sausio 24 d. sutarties 2.2 straipsnį.
(
34
)	Tai yra, jei Arcomet Rumunija pasiekta ikimokestinio pelno marža yra didesnė nei 2,74 proc.
(
35
)	Žr. 2012 m. sausio 24 d. sutarties 5.2 ir 5.3 straipsnius.
(
36
)	Žr. 2022 m. sausio 20 d. Sprendimą Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, 45 punktas).
(
37
)	Žr. 2021 m. balandžio 15 d. Sprendimą Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
38
)	Žr. 2023 m. vasario 9 d. Sprendimą Finanzamt X (Žirgyno savininko vykdomas paslaugų teikimas) (C‑713/21, EU:C:2023:80, 49 punktas).
(
39
)	Žr. 2023 m. vasario 9 d. Sprendimą Finanzamt X (Žirgyno savininko vykdomas paslaugų teikimas) (C‑713/21, EU:C:2023:80, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
40
)	Žr. 2023 m. vasario 9 d. Sprendimą Finanzamt X (Žirgyno savininko vykdomas paslaugų teikimas) (C‑713/21, EU:C:2023:80, 46 ir 48 punktai).
(
41
)	Žr. 2023 m. vasario 9 d. Sprendimą Finanzamt X (Žirgyno savininko vykdomas paslaugų teikimas) (C‑713/21, EU:C:2023:80, 50 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
42
)	Žr. 2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
43
)	Žr. 2024 m. kovo 7 d. Sprendimą Feudi di San Gregorio Aziende Agricole (C‑341/22, EU:C:2024:210, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), taip pat 2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 28 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
44
)	Žr. 2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 29 punktas).
(
45
)	Žr. 2022 m. rugsėjo 8 d. Sprendimą Finanzamt R (PVM, susijusio su nario įnašu, atskaita) (C‑98/21, EU:C:2022:645, 47 punktas).
(
46
)	Žr. 2024 m. gegužės 16 d. Sprendimą Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, 36 punktas).
(
47
)	Žr. 2024 m. gegužės 16 d. Sprendimą Slovenské Energetické Strojárne (C‑746/22, EU:C:2024:403, 37 punktas).
(
48
)	Žr. 2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
49
)	Žr. 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimą Ferimet (C‑281/20, EU:C:2021:910, 39 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
50
)	Žr. 2024 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Weatherford Atlas Gip (C‑527/23, EU:C:2024:1024, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
(
51
)	Žr. 2021 m. spalio 14 d. Sprendimą Finanzamt G (Pranešimas apie sprendimą dėl priskyrimo) (C‑45/20 ir C‑46/20, EU:C:2021:852, 62 punktas).
(
52
)	Žr. 2019 m. spalio 17 d. Sprendimą Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876, 27 punktas).