A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (öt bíróval eljáró második tanács)
2026. április 22.(*)
„ Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Adózás – Közös héarendszer Adóalap – Csökkentés megszűnés, felmondás, nemfizetés vagy árengedmény esetén – A 2006/112 irányelv 90. cikkének (1) bekezdése – A fővállalkozó megrendelővel szemben fennálló követelésének valamely alvállalkozó általi megszerzése – Behajthatatlan követelés – Az alvállalkozó jogosultsága az adóalap csökkentésére ”
A T‑233/25. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Curtea de Apel Cluj (kolozsvári ítélőtábla, Románia) a Bírósághoz 2025. március 25‑én érkezett, 2025. február 24‑i határozatával terjesztett elő
a Mokoryte SRL
és
a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj‑Napoca,
a Ministerul Finanţelor – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
az
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj
között folyamatban lévő eljárásban,
A TÖRVÉNYSZÉK (öt bíróval eljáró második tanács),
tagjai: N. Półtorak tanácselnök, G. Hesse, G. Steinfatt, D. Petrlík és I. Dimitrakopoulos (előadó) bírák,
főtanácsnok: M. Brkan,
hivatalvezető: V. Di Bucci,
tekintettel arra, hogy a Bíróság az Európai Unió Bírósága alapokmánya 50b. cikkének harmadik bekezdése alapján 2025. április 10‑én továbbította az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Törvényszékhez,
tekintettel az Európai Unió Bírósága alapokmánya 50b. cikke első bekezdésének a) pontjában említett ügycsoportra és az említett alapokmány 50b. cikkének második bekezdése értelmében vett, értelmezéssel kapcsolatos önálló kérdés hiányára,
tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        a román kormány képviseletében E. Gane, M. Chicu és L. Ghiță, meghatalmazotti minőségben,
–        a magyar kormány képviseletében Kissné Berta R. és Fehér M. Z., meghatalmazotti minőségben,
–        az Európai Bizottság képviseletében P. Carlin és T. Isacu de Groot, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 90. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet a Mokoryte SRL és a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj‑Napoca (kolozsvári regionális költségvetési főigazgatóság, Románia), a Ministerul Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (pénzügyminisztérium – panaszok elbírálásával foglalkozó főigazgatóság, Románia), valamint az Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj (kolozsvári regionális pénzügyi főigazgatóság, Románia) között a hozzáadottérték‑adó (héa) alapja csökkentésének és ezen adó visszatérítésének a követelés meg nem fizetése miatti megtagadása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3        A héairányelv 2. cikkének (1) bekezdése a következőket mondja ki:
„A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
[…]
c)      egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás;
[…]”
4        A héairányelv 9. cikke (1) bekezdésének első albekezdése a következőket írja elő:
„»Adóalany« az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.”
5        A héairányelv 28. cikke a következőképpen rendelkezik:
„Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.”
6        A héairányelv 63. cikke értelmében:
„Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik.”
7        A héairányelv 73. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
8        A héairányelv 90. cikke kimondja:
„(1)      Elállás, a teljesítés meghiúsulása [helyesen: Megszűnés, felmondás, elállás], teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell.
(2)      A tagállamok a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek az (1) bekezdéstől.”
9        A héairányelv 185. cikke értelmében:
„(1)      Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA‑bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.
(2)      Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint a 16. cikkben említett kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.
Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”
A román jog
10      A 2015. szeptember 8‑i Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (az adótörvénykönyvről szóló 227/2015. sz. törvény) (Monitorul Oficial al României, I. rész, 2015. szeptember 10‑i 688. sz.) alapügy tényállására alkalmazandó változatának (a továbbiakban: adótörvénykönyv) 287. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A [héa]alap a következő esetekben csökken:
[…]
d)      abban az esetben, ha az értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások ellenértéke a kedvezményezett csődje vagy a hitelező követelését módosító vagy megszüntető, bíróság által jóváhagyott és megerősített reorganizációs terv végrehajtása miatt nem szedhető be. A korrekció a reorganizációs tervet jóváhagyó bírósági ítélet kihirdetésének napjától, illetve a kedvezményezett csődje esetén a csődöt megállapító ítélet, illetve adott esetben a végzés napjától engedélyezett, a fizetésképtelenségi eljárásokra vonatkozó jogszabályokkal összhangban. A korrekciót a reorganizációs tervet jóváhagyó bírósági ítélet kihirdetésének vagy a csőd ítéletben vagy adott esetben végzésben történő megállapításának évét követő év január 1‑jétől számított ötéves határidőn belül kell elvégezni. Abban az esetben, ha a csőd megállapítására 2019. január 1‑je előtt került sor, és ezen időpontig nem született a fizetésképtelenségre vonatkozó jogszabályok szerinti eljárást lezáró jogerős és visszavonhatatlan bírósági ítélet, a korrekciót 2019. január 1‑jétől számított öt éven belül kell elvégezni […]”
11      A 2016. január 6‑i Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (az adótörvénykönyvről szóló 227/2015. sz. törvény alkalmazási szabályainak jóváhagyásáról szóló 1/2016. sz. kormányhatározat) (Monitorul Oficial al României, I. rész, 2016. január 13‑i 22. szám) 32. pontja a következőket írja elő:
„(1)      Az adótörvénykönyv 287. cikkében előírt esetekben a termék eladója és/vagy a szolgáltatásnyújtó a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás megvalósulását követően, illetve a termékértékesítésre/szolgáltatásnyújtásra vonatkozó számla kiállítását követően akkor is korrigálja az adóalapot, ha a termékértékesítés/szolgáltatásnyújtás nem valósult meg, de az adótörvénykönyv 287. cikkében előírt esemény a számla kiállítását, valamint a [héának] az adóalany számviteli nyilvántartásában történő feltüntetését követően bekövetkezik. E célból a termék eladójának és/vagy a szolgáltatás nyújtójának a számlákat mínusz előjellel ellátott értékekkel kell kibocsátania, amikor az adóalap csökken, illetve, adott esetben, mínusz előjel nélkül is, amikor az adóalap növekszik, és azokat továbbítani kell a kedvezményezettnek is. E bekezdés rendelkezései a Közösségen belüli értékesítésekre is alkalmazandók.
[…]”
12      A 2009. július 17‑i Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (a román polgári törvénykönyvről szóló 287/2009. sz. törvény) alapügyre alkalmazandó változatának (Monitorul Oficial al României, I. rész, 2011. július 15‑i 505. szám; a továbbiakban: polgári törvénykönyv) 1.568. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1)      A követelés engedményezése az engedményesre ruházza át a következőket:
a)      az engedményezett követeléssel kapcsolatos, az engedményezőt megillető valamennyi jog;
b)      az engedményezett követelés biztosítéki joga és valamennyi egyéb járulékos része.
[…]”
13      A polgári törvénykönyv 1.851. cikke értelmében:
„(1)      A vállalkozási szerződésben a fővállalkozó kötelezettséget vállal arra, hogy saját kockázatára meghatározott tárgyi vagy szellemi munkálatokat kivitelez, vagy meghatározott szolgáltatást nyújt a kedvezményezett részére, vételár ellenében.
(2)      E szakasz rendelkezéseit ennek megfelelően az építőipari vállalkozásra is alkalmazni kell, amennyiben azok összeegyeztethetők az adott szerződésre vonatkozó különös szabályokkal.”
14      A polgári törvénykönyv 1.852. cikke értelmében:
„(1)      Az alvállalkozói szerződés keretében a fővállalkozó egy vagy több alvállalkozót bízhat meg a munkálatok részeinek vagy elemeinek, illetve a szolgáltatásoknak a kivitelezésével, kivéve, ha a vállalkozási szerződést a fővállalkozó személyére tekintettel kötötték meg.
(2)      A kedvezményezettel fennálló jogviszonyban a fővállalkozó az alvállalkozó cselekményéért ugyanúgy felel, mint a saját cselekményéért.
(3)      Az alvállalkozásba adásra a vállalkozási szerződésben megállapított rendelkezések vonatkoznak.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
15      A CBC Development Design SRL (a továbbiakban: megrendelő) 2007. február 9‑én vállalkozási szerződést kötött a Modern Bau SRL‑lel (a továbbiakban: fővállalkozó) egy kolozsvári (Románia) üzleti központtal kapcsolatos projektre vonatkozóan. A fővállalkozó az ezen üzleti központtal kapcsolatos építési munkák elvégzésével a Mokorytét (a továbbiakban: alvállalkozó) bízta meg a 2007. november 7‑én kötött alvállalkozói szerződés keretében.
16      2014. december 10‑i ítéletével a Tribunalul Specializat Cluj (kolozsvári különös hatáskörű törvényszék, Románia) megállapította a megrendelő fizetésképtelenségét. A 2014. december 22‑én benyújtott kérelmet követően a fővállalkozónak a megrendelővel szemben fennálló, a fenti 15. pontban említett vállalkozási szerződésből eredő követelését 9 401 352,39 román lej (RON) (hozzávetőleg 1 843 000 euró) összegben felvették a megrendelő fizetésképtelenségi eljárás alá vont vagyonába.
17      Mivel a fővállalkozó maga nem fizette meg az alvállalkozóval szemben a fenti 15. pontban említett alvállalkozói szerződésből eredő tartozását, ez utóbbi 2014. december 29‑én keresetet indított a Tribunalul Specializat Cluj (kolozsvári különös hatáskörű törvényszék) előtt, amelyben azt kérte, hogy a bíróság kötelezze a fővállalkozót 1 970 819,76 RON (hozzávetőleg 386 000 euró) héát tartalmazó összeg megfizetésére, amely összeg megfelel az általa e szerződés teljesítéseként kiállított számlák összegének. E számlák után az alvállalkozó beszedte a héát.
18      A Tribunalul Specializat Cluj (kolozsvári különös hatáskörű törvényszék) által a 2015. július 24‑i közvetítési megállapodást követően hozott 2015. szeptember 4‑i ítélet végrehajtásaként a fővállalkozó a tartozása egy részének kiegyenlítésére 270 819,76 RON (hozzávetőleg 53 000 euró) héát tartalmazó összeget fizetett az alvállalkozónak. E tartozás fennmaradó része tekintetében, amely 1 700 000 RON (hozzávetőleg 333 000 euró) héaösszegnek felelt meg, a két társaság között 2015. július 24‑én hitelesített követelésengedményezésre került sor, amellyel az alvállalkozó megszerezte a fővállalkozónak a megrendelővel szemben fennálló követelését.
19      E követelésengedményezést követően a megrendelő fizetésképtelenségi eljárás alá vont vagyonába foglalt követelések végleges táblázatát úgy módosították, hogy abba az alvállalkozót is felvegyék a héát tartalmazó 1 700 000 RON összeggel. 2021. április 28‑i ítéletével a Tribunalul Specializat Cluj (kolozsvári különös hatáskörű törvényszék) megszüntette a megrendelővel szembeni fizetésképtelenségi eljárást, és elrendelte annak a cégnyilvántartásból való törlését, anélkül hogy a megrendelő megfizette volna a fővállalkozóval kötött vállalkozási szerződésből eredő tartozást.
20      Az alvállalkozó 2021. december 9‑én öt sztornó számlát állított ki a megrendelő részére annak érdekében, hogy törölje a 2009‑ben a fővállalkozó által a megrendelőnek a vállalkozási szerződésben előírt munkák elvégzése céljából kiállított öt számlát. E sztornó számlák az adótörvénykönyv héaalap korrekciójára vonatkozó, többek között az értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások árának a kedvezményezett fizetésképtelensége miatti meg nem fizetése esetére szóló rendelkezését, a „287. cikk, d) pont” megjelölést tartalmazták. Az alvállalkozó e rendelkezés alapján 265 358 RON (hozzávetőleg 52 000 euró) összeggel csökkentette a 2021. negyedik negyedévi héabevallásában szereplő héát. Mivel e bevallás negatív héaegyenleget mutatott ki, kérte annak visszatérítését.
21      Az alvállalkozót adóellenőrzésnek vetették alá a 2021. negyedik negyedévi héabevallásának feldolgozása céljából. A felügyeleti hatóság úgy ítélte meg, hogy az alvállalkozóra nem vonatkozhat az adótörvénykönyv 287. cikkének d) pontjában előírt korrekció, és hogy a beszedett héa általa e bevallásban elvégzett csökkentése nem volt indokolt, lényegében mivel a szolgáltatásainak kedvezményezettje nem a megrendelő, hanem a fővállalkozó volt, és kizárólag ez utóbbi jogosult a megrendelő fizetésképtelenségét követő korrekcióra.
22      2022. március 2‑i adómegállapító határozatával a kolozsvári regionális pénzügyi főigazgatóság héa címén összesen 265 358 RON összeget állapított meg az alvállalkozó terhére. Az alvállalkozó által benyújtott héavisszatérítés iránti kérelmet ezenkívül elutasították.
23      Az alvállalkozó panaszt nyújtott be a fenti 22. pontban említett adómegállapítási határozattal szemben, amelyet a pénzügyminisztérium – panaszok elbírálásával foglalkozó főigazgatóság 2023. április 25‑i határozatával elutasított, és amely a felügyeleti hatóság álláspontját fogadta el. Az alvállalkozó 2023. augusztus 1‑jén keresetet indított a Tribunalul Cluj (Kolozs megyei törvényszék, Románia) előtt, amelyben a 2023. április 25‑i határozat és a 2022. március 2‑i adómegállapító határozat megsemmisítését kérte.
24      Mivel e keresetet a Tribunalul Cluj (Kolozs megyei törvényszék) 2024. június 14‑én elutasította, az alvállalkozó felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Curtea de Apel Clujhoz (kolozsvári ítélőtábla, Románia), amely a kérdést előterjesztő bíróság.
25      A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy a számláknak az megrendelő részére történő kiállításakor (lásd a fenti 20. pontot) úgy lehetett tekinteni, hogy az alvállalkozó biztosan nem tudja behajtani a vele fennálló követelését, és hogy az adóhatóság e követelésnek a fővállalkozó általi engedményezése során nem állapított meg csalárd szándékot. E bíróság arra keresi a választ, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy az adóalapnak az e rendelkezésben a követelés meg nem fizetése esetére előírt korrekcióját csak az e követelést keletkeztető termékeket vagy szolgáltatásokat értékesítő, adófizetésre kötelezett adóalany végezheti el, vagy e korrekciót elvégezheti az a harmadik személy adóalany is, akire az adófizetésre kötelezett adóalany az említett követelést engedményezte. Rámutat különösen arra, hogy a héaalap korrekciójához való jognak kizárólag a termékek értékesítőjére vagy a szolgáltatások nyújtójára való korlátozása összeegyeztethetőnek tűnik ezen irányelv 73. cikkének rendelkezéseivel, amely ezen adóalapot úgy határozza meg, mint az az ellenérték, amelyet eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap vagy kapnia kell, azonban ellentétes lehet a héasemlegesség elvével, amely megköveteli, hogy az adóalany teljes mértékben mentesüljön a gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett adó terhe alól.
26      Ilyen körülmények között a Curtea de Apel Cluj (kolozsvári ítélőtábla) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Ellentétes‑e a [héa]irányelv 90. cikkével az, hogy az alvállalkozói szerződések megkötésével együtt járó olyan vállalkozási szerződéses jogviszonyokban, amelyekben a fővállalkozó és az alvállalkozó között követelések engedményezésére kerül sor, és ezáltal az alvállalkozó megszerzi a munkálatok végső kedvezményezettjével szembeni követelést, az engedményes alvállalkozónak lehetősége van a héaalap korrekciójára?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
27      Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a fővállalkozónak a vállalkozási szerződés alapján a megrendelővel szemben fennálló követelését engedményezés útján megszerző alvállalkozó korrigálhatja a héaalapot abban az esetben, ha e megrendelő nem fizeti meg e követelést.
28      A héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése, amely szerint megszűnés, felmondás, elállás, teljes vagy részleges nemfizetés, illetve az ügylet teljesítése utáni árengedmény esetén az adóalap csökkentésére, ebből következően pedig az adóalany által fizetendő héa összegének csökkentésére kötelezi a tagállamokat minden olyan esetben, amikor az ügylet teljesítését követően az adóalany az ellenértéket részben vagy egészben nem kapja meg. Az említett rendelkezés ezen irányelv alapvető elvének, az adósemlegesség elvének a kifejeződése, amely szerint az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság a héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett (2023. február 9‑i Euler Hermes ítélet, C‑482/21, EU:C:2023:83, 32. pont).
29      A héairányelv 90. cikkének (1) bekezdésére, valamint az adósemlegesség elvére figyelemmel lényeges, hogy az adóalanyok által a héaalap csökkentéséhez való jog adóhatóság előtti gyakorlásához teljesítendő alaki követelmények az annak igazolását lehetővé tévő követelményekre korlátozódjanak, hogy valamely ügylet megkötését követően az ellenérték egy részét vagy egészét véglegesen nem kapták meg (2023. február 9‑i Euler Hermes ítélet, C‑482/21, EU:C:2023:83, 33. pont).
30      Felmerül azonban a kérdés, hogy az ilyen csökkentés igénybevételéhez való jog kizárólag azon adóalanyokat illeti‑e meg, akik teljesítették azt az adóköteles ügyletet, amely után ellenértéket kell fizetni, és akik e címen kötelesek héát fizetni, vagy e joggal azon harmadik személyek is élhetnek, akikre az említett adóalany az ezen ellenértéknek megfelelő követelést engedményezte.
31      E tekintetben az „adóalanyok” szerepét illetően meg kell állapítani, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint e szerep nem korlátozódik a héa beszedésére. A héairányelv 193. cikke értelmében főszabály szerint rájuk hárul az adófizetési kötelezettség, amennyiben adóköteles termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végeznek, anélkül hogy e kötelezettség az ellenérték vagy legalább az áthárított adó összegének előzetes beszedésétől függne (2021. október 28‑i X‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – adóalap‑csökkentés] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 53. pont).
32      Ugyanis a héairányelv 63. cikke szerint a héafizetési kötelezettség abban az időpont keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik, vagyis amikor a szóban forgó ügyletet teljesítik, függetlenül attól, hogy az ezen ügylet fejében járó ellenértéket kifizették‑e, vagy sem. Ezért a terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó adóalanynak akkor is meg kell fizetnie a héát az állami költségvetés felé, ha ügyfelétől még nem kapta meg a teljesített ügylet ellenértékét (2021. október 28‑i X‑Beteiligungsgesellschaft [Héa – adóalap‑csökkentés] ítélet, C‑324/20, EU:C:2021:880, 54. pont).
33      Amennyiben valamely értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó adóalanynak minősült abban az időpontban, amikor a termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra sor került, amely időpontban a héairányelv 63. cikke értelmében az adóztatandó tényállás megvalósul, és az adófizetési kötelezettség keletkezik, továbbra is köteles az állam javára beszedett héa megfizetésére, függetlenül attól, hogy időközben elveszítette adóalanyiságát. Ezenkívül, figyelemmel arra, hogy a héairányelv 73. cikkében meghatározott adóalapot a ténylegesen kapott ellenérték képezi, ezen értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó az adóalanyiságának elvesztését követően is korrigálhatja az adóalapot oly módon, hogy az a ténylegesen kapott ellenértéket tükrözze, és hogy az adóhatóság a héa címén ne szedjen be magasabb összeget annál, mint amelyet az említett értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó beszedett (lásd ebben az értelemben: 2020. október 15‑i E. [Héa – adóalap‑csökkentés] ítélet, C‑335/19, EU:C:2020:829, 40. pont). Ebből következik, hogy az adóalap csökkentéséhez való jog szorosan kapcsolódik az adóköteles ügylet – amelynek alapján az ellenértéket meg kell fizetni – tekintetében fennálló adóalanyi minőséghez.
34      Az alapügyben adóköteles ügyletekre vonatkozó két ügyletre került sor. Az első az alvállalkozó és a fővállalkozó közötti üzleti kapcsolatra vonatkozott. A második a fővállalkozó és a megrendelő közötti kapcsolatra. Az alvállalkozó nem vett részt a fővállalkozó és a megrendelő közötti ügyletben, amely megrendelő nem vett részt az alvállalkozó és a fővállalkozó közötti ügyletben.
35      Ami a fenti 34. pontban említett első ügyletet, és különösen azt a kérdést illeti, hogy teljesül‑e a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdésében előírt, a nemfizetésre vonatkozó feltétel, figyelembe kell venni mind a pénzfizetést, mind pedig a fővállalkozó megrendelővel szemben fennálló követelésének az alvállalkozóra történő átruházását (lásd a fenti 18. pontot), mint annak értékelése szempontjából releváns tényezőket, hogy az ezen alvállalkozó és e fővállalkozó közötti adóköteles ügyletek keretében fizetendő ellenértéket kifizették‑e, mivel az ilyen átruházás önmagában díjazásnak minősül, és önmagában gazdasági értékkel bír (lásd ebben az értelemben: 2023. február 9‑i Finanzamt X [Istállótulajdonos szolgáltatásai] ítélet, C‑713/21, nem tették közzé, EU:C:2023:80, 46. és 47. pont).
36      E tekintetben, amint az a fenti 17. és 18. pontban megállapításra került, a fővállalkozó az alvállalkozó által vele szemben kiállított számlák kiegyenlítése érdekében egyrészt héát tartalmazó 270 819,76 RON összeget fizetett a javára, másrészt pedig 1 700 000 RON összegű, héát is magában foglaló tartozása fennmaradó része tekintetében 2015. július 24‑én hitelesített követelésengedményezésre került sor közöttük, amellyel az alvállalkozó megszerezte a fővállalkozónak a megrendelővel szembeni követelését. A követelések ezen engedményezése önmagában nem kapcsolódott a követelésnek az adós mint megrendelő általi tényleges kifizetéséhez vagy annak tényleges lehetőségéhez. Következésképpen 2021. augusztus 31‑én az alvállalkozó a könyvelésében rögzítette, hogy a fővállalkozó tartozása „nullára csökkent”. Amint az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, a fent említett, egyezség útján kiegyenlített összegek megfeleltek az alvállalkozó által a fővállalkozó részére kiállított valamennyi számlának. Ennélfogva az 1 970 819,76 RON összegű eredeti tartozás egészét ez utóbbi rendezte.
37      Következésképpen olyan körülmények között, mint amelyekről az alapügyben szó van, úgy kell tekinteni, hogy az alvállalkozóval szemben fennálló követelést teljes egészében rendezték, így az engedményes alvállalkozó nem jogosult az adóalap csökkentésére.
38      A fenti 34. pontban említett második ügyletet illetően az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a 2014 decemberében fizetésképtelenné vált megrendelő nem fizette meg sem a fővállalkozónak, sem pedig egyébként az engedményes alvállalkozónak az utóbbi által végrehajtott korrekció tárgyát képező számláknak megfelelő összegeket. A fővállalkozó és a megrendelő közötti ezen ügyletet illetően tehát meg kell állapítani a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „nemfizetés” fennállását, amely adott esetben igazolhatja az adóalap csökkentését.
39      Azon kérdést illetően, hogy e rendelkezés alapján ki volt jogosult az adóalap csökkentésére, meg kell állapítani, hogy a fővállalkozó adóalany volt a szóban forgó ingatlanszolgáltatások nyújtásának időpontjában, amely időpontban a héairányelv 63. cikkének megfelelően az adóztatandó tényállás megvalósult, és az adófizetési kötelezettség keletkezett (lásd a fenti 33. pontot).
40      Így egyrészt a fővállalkozó még a polgári jogi követelésnek az alvállalkozóra történő engedményezését követően is köteles maradt a fenti 34. pontban említett második ügylet után fizetendő héa megfizetésére.
41      E tekintetben másrészt, figyelembe véve, hogy a héairányelv 73. cikkében meghatározott adóalap a ténylegesen kapott ellenértékből áll (lásd a fenti 33. pontot) a fővállalkozó jogosult volt arra, hogy csökkentse az adóalapot oly módon, hogy az tükrözze az ellenérték megfizetésének a megrendelő fizetésképtelensége miatti elmaradását, és hogy az adóhatóság héa címén ne szedjen be magasabb összeget, mint amelyet a fővállalkozó kapott. E tekintetben, amint arra a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében szintén rámutat, az engedményezett követelést illetően (lásd a fenti 36. pontot) azon szolgáltatások nyújtója, amelyek tekintetében a megrendelőnek díjat kellett fizetnie, a fővállalkozó, aki a szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontjában, vagyis az adóztatandó tényállás megvalósulásának és az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában adóalanynak minősült.
42      Az alapügyben az adóalap fővállalkozó általi korrekciójának lehetősége a megrendelő fizetésképtelenségének megállapításából, majd annak a cégnyilvántartásból való törléséből eredt (lásd a fenti 16. és 19. pontot) anélkül, hogy az eleget tett volna a vállalkozási jogviszonyukból eredő, a fővállalkozóval szemben fennálló pénzügyi kötelezettségeinek, mivel az említett fővállalkozó nem részesült a megrendelő fizetésképtelenségi eljárás alá vont vagyonából a megrendelővel szemben fennálló követelésének kiegyenlítése érdekében. Következésképpen, amint az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szerepel, a megrendelő általi meg nem fizetés végleges, mivel a követelés véglegesen behajthatatlan.
43      Ezenkívül meg kell állapítani egyrészt, hogy a héafizetési kötelezettség az alkalmazandó adóügyi rendelkezések alapján keletkezik, és hogy a héairányelv nem tartalmaz egyetlen olyan rendelkezést sem, amely előírja e jogállás átruházásának vagy a korrekcióhoz való jognak egy magánjogi megállapodással, például a követelések engedményezésével történő átruházásának lehetőségét.
44      Ezenfelül azt a kérdést, hogy mely adóalany jogosult a héaalap csökkentésére, az Európai Unió héa területére vonatkozó európai joga szabályozza, azon nemzeti szabályoktól függetlenül, amelyek a polgári jogi követelések engedményezésére irányadók lehetnek (lásd ebben az értelemben: 2023. február 9‑i Euler Hermes ítélet, C‑482/21, EU:C:2023:83, 42. pont).
45      Másrészt az adóalap korrekciójához való jogot a héa megfizetésére kötelezett adóalanyt terhelő adótartozáshoz, valamint a megfelelően megfizetett héa visszatérítésének igényléséhez való joghoz kapcsolódó vagy járulékos jognak kell tekinteni.
46      E körülmények között a követelés engedményezése nem járhat a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás napján héaalanyként nyilvántartásba vett hitelező azon kötelezettségének átszállásával, hogy megfizesse az ezen ügylet után fizetendő héát, vagy azon jogának átszállásával, hogy utólag korrigálja az adóalapot annak érdekében, hogy részben vagy egészben mentesüljön az adótartozása alól (lásd analógia útján: 2020. október 15‑i E. [Héa – adóalap‑csökkentés] ítélet, C‑335/19, EU:C:2020:829, 33., 40. és 41. pont).
47      Következésképpen az alapügyben szereplőkhöz hasonló körülmények között az adóalapnak a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdésében előírt csökkentését nem gyakorolhatja az az engedményes alvállalkozó, aki nem rendelkezik a fenti 34. pontban említett második ügylet tekintetében adófizetésre kötelezett adóalanyi minőséggel.
48      Ez az értelmezés egyébként megfelel a közös héarendszer szerves részét képező adósemlegesség elvének, amely arra irányul, hogy az adóalanyt teljes egészében mentesítse a valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól (lásd ebben az értelemben: 2023. február 9‑i Euler Hermes ítélet, C‑482/21, EU:C:2023:83, 44. pont; lásd továbbá analógia útján: 2020. november 26‑i Sögård Fastigheter ítélet, C‑787/18, EU:C:2020:964, 52–54. pont).
49      Következésképpen nem állapítható meg, hogy a héa területére vonatkozó uniós jogra tekintettel és a polgári jogi követelések engedményezésére irányadó nemzeti szabályoktól függetlenül az engedményes alvállalkozót olyan adóalanynak lehetne minősíteni, aki a fővállalkozó és a megrendelő közötti, ingatlanra vonatkozó fő szerződéses jogviszonyba tartozó engedményezett követelés tekintetében jogosult a héaalapnak a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdése szerinti csökkentésére.
50      A fentiekre tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság kérdésére azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a valamely fővállalkozónak vállalkozási szerződés alapján valamely megrendelővel szemben fennálló követelését engedményezés útján megszerző alvállalkozó korrigálhatja a héaalapot abban az esetben, ha e megrendelő nem fizeti meg e követelést.
A költségekről
51      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján
A TÖRVÉNYSZÉK (öt bíróval eljáró második tanács)
a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK irányelv 90. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a valamely fővállalkozónak vállalkozási szerződés alapján valamely megrendelővel szemben fennálló követelését engedményezés útján megszerző alvállalkozó korrigálhatja a hozzáadottérték‑adó alapját abban az esetben, ha e megrendelő nem fizeti meg e követelést.
Półtorak
Hesse
Steinfatt
Petrlík
Dimitrakopoulos
Kihirdetve Luxembourgban, a 2026. április 22‑i nyilvános ülésen.
Aláírások
*      Az eljárás nyelve: román.