62018CC0001
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
NILSE WAHLA
přednesené dne 24. ledna 2019 (
1
)
Věc C‑1/18
SIA „Oribalt Rīga“, dříve SIA „Oriola Rīga“
další účastnice řízení:
Valsts ieņēmumu dienests
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko)]
„Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 – Celní kodex Společenství – Celní hodnota – Léčivé přípravky – Článek 30 odst. 2 písm. b) – Pojem ‚podobné zboží‘ – Skutečnosti, které je třeba vzít v úvahu – Článek 30 odst. 2 písm. c) – Deduktivní metoda založená na jednotkové ceně – Lhůta 90 dnů – Slevy“
1.
Při určování celní hodnoty dováženého zboží se používá především metoda „hodnoty transakce“. Prostřednictvím této metody se výše cel [a daně z přidané hodnoty (DPH) při dovozu] určí na základě skutečné ceny, která byla nebo má být zaplacena prodávajícímu v okamžiku vývozu.
2.
Tuto metodu lze však použít pouze v případě, že prodej dotčeného zboží je v okamžiku podání celního prohlášení již proveden. V jiných případech, např. v případě komisního prodeje, metodu hodnoty transakce použít nelze. Unijní právo upravuje za těchto okolností pět dalších „podpůrných“ metod, které mají být užity postupně v pořadí zakotveném v příslušných právních předpisech (
2
).
3.
Použití těchto metod není vždy bezproblémové. Při výpočtu celní hodnoty je potřeba zvážit řadu konkrétních skutečností. Kromě toho je nutno tyto skutečnosti uplatňovat jednotně v celé Evropské unii, aby nedocházelo k tzv. forum shopping ze strany dovozců.
4.
Předběžné otázky předložené Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko) v projednávaném případu se zabývají skutečnostmi relevantními pro výpočet celní hodnoty dle alternativních metod určování celní hodnoty v souladu s čl. 30 odst. 2 celního kodexu, speciálně v souvislosti s určováním celní hodnoty dovážených léčivých přípravků. S ohledem na významnou hodnotu, kterou léčivé přípravky mají, může určená celní hodnota, v závislosti na použité metodě jejího určení, vést ke vzniku značných rozdílů ve clech nebo DPH při dovozu.
I. Právní rámec
A.
Celní kodex
5.
Na spor, který je předmětem řízení u předkládajícího soudu, se použije dříve platný celní kodex Společenství, zvláště jeho kapitola 3 („Celní hodnota zboží“).
6.
Článek 29 odst. 1 týkající se celní hodnoty zboží, uvádí:
„Celní hodnotou dováženého zboží je hodnota transakce, to je cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území [Evropské unie], případně upravená podle článků 32 a 33 […]
[…]“
7.
Článek 30 dále stanoví:
„1.   Nemůže-li být celní hodnota určena podle článku 29, určí se postupně podle odst. 2 písm. a), b), c) a d), a to podle prvního z těchto písmen, podle něhož ji lze určit, s tím, že pořadí použití písmen c) a d) lze na žádost deklaranta obrátit; pouze tehdy, nelze-li celní hodnotu určit podle určitého písmene, lze použít dalšího písmene v pořadí podle tohoto odstavce.
2.   Celní hodnotou určenou podle tohoto článku je:
a)
hodnota transakce u stejného zboží prodávaného pro vývoz do [Evropské unie] a vyváženého ve stejnou dobu nebo přibližně ve stejnou dobu jako zboží, které je hodnoceno;
b)
hodnota transakce u podobného zboží prodávaného pro vývoz do [Evropské unie] a vyváženého ve stejnou dobu nebo přibližně ve stejnou dobu jako zboží, které je hodnoceno;
c)
hodnota založená na jednotkové ceně, za kterou se dovážené zboží nebo (
3
) stejné nebo podobné zboží prodává v [Evropské unii] v největším úhrnném množství osobám, které nejsou ve spojení s prodávajícími;
d)
hodnota vypočtená jako součet
–
nákladů na materiál a výrobu nebo jiné zpracování, které jsou vynaloženy na produkci dováženého zboží, nebo hodnoty těchto položek,
–
částky pro zisk a všeobecné výdaje ve výši, kterou producenti v zemi vývozu obvykle zahrnují do prodejů zboží téže povahy nebo téhož druhu jako hodnocené zboží určené k vývozu do [Evropské unie],
–
nákladů na všechny položky uvedené v čl. 32 odst. 1 písm. e) nebo jejich hodnoty.
[…]“
8.
Článek 31 odst. 1, který obsahuje šestou a poslední metodu určování hodnoty, stanoví:
„Nemůže-li být celní hodnota dováženého zboží určena podle článků 29 nebo 30, určí se na základě údajů dostupných [v Evropské unii] s použitím vhodných prostředků slučitelných se zásadami a obecnými ustanoveními
[…]
–
této kapitoly.“
B.
Prováděcí nařízení
9.
Podle článku 142 odst. 1 písm. d) prováděcího nařízení se „podobným zbožím“ rozumí „zboží vyrobené v téže zemi, které přestože není stejné ve všech ohledech, má obdobné vlastnosti a obdobné materiálové složení, které mu umožňuje plnit stejné funkce a být obchodně zaměnitelné; při stanovení, zda lze zboží považovat za podobné, se kromě jiného přihlíží k jakosti zboží, jeho pověsti a existenci ochranné známky“.
10.
Článek 151 dále stanoví:
„1.   Pro účely čl. 30 odst. 2 písm. b) [celního] kodexu (hodnota transakce u podobného zboží) se celní hodnota určuje na základě hodnoty transakce u podobného zboží prodávaného pro vývoz na stejné obchodní úrovni v zásadně stejném množství jako hodnocené zboží. Neexistují-li takové prodeje, použije se hodnota transakce u podobného zboží prodávaného na jiné obchodní úrovni a/nebo v jiném množství, upravená s ohledem na rozdíly vyplývající z obchodní úrovně a/nebo z množství, pokud lze tyto opravy bez ohledu na to, zda vedou ke zvýšení nebo snížení hodnoty transakce, provést na základě předložených skutečností, které jasně prokazují správnost a přesnost úpravy.
[…]
4.   Pro účely tohoto článku se hodnota transakce u zboží, které vyrobila jiná osoba, použije pouze v případě, že nelze určit podle odstavce 1 hodnotu transakce u podobného zboží, které vyrobila táž osoba, která vyrobila hodnocené zboží.
[…]“
11.
Článek 152 odst. 1 stanoví:
„a)
Je-li dovážené zboží nebo stejné nebo podobné dovážené zboží prodáváno [v Evropské unii] v nezměněném stavu, určuje se jeho celní hodnota podle čl. 30 odst. 2 písm. c) [celního] kodexu na základě jednotkové ceny, za kterou se dovážené zboží nebo stejné nebo podobné zboží v době dovozu hodnoceného zboží nebo přibližně v této době prodává v největším úhrnném množství osobám, které nejsou ve spojení s prodávajícími, a od této částky se odečtou:
i)
provize obecně placené nebo smluvené nebo zisk a všeobecné výdaje (včetně přímých a nepřímých daní z uvádění daného zboží na trh) obecně užívané [v Evropské unii], které se týkají prodeje dováženého zboží téže povahy nebo téhož druhu;
ii)
obvyklé přepravní a pojišťovací náklady vzniklé [v Evropské unii];
iii)
dovozní clo a jiné dávky, které mají být zaplaceny při dovozu nebo prodeji zboží [v Evropské unii].
[…]
b)
Pokud se ani dovážené zboží ani stejné nebo podobné zboží v době dovozu hodnoceného zboží nebo přibližně v této době neprodává, určuje se celní hodnota dováženého zboží postupem podle tohoto článku, s výhradou čl. 1 písm. a), na základě jednotkové ceny, za kterou bylo dovážené zboží nebo dovážené stejné nebo podobné zboží co nejdříve po dovozu daného zboží, nejpozději však do 90 dnů po dovozu, prodáváno [v Evropské unii] v nezměněném stavu.“
12.
Článek 152 odst. 3 dále uvádí, že „ ‚jednotkovou cenou, za kterou se dovážené zboží prodává v nejvyšším úhrnném množství_‘ [se] rozumí cena, za kterou byl prodán nejvyšší počet jednotek při prodeji osobám, které nejsou ve spojení s prodávajícími, na první obchodní úrovni po dovozu, na které se tyto prodeje uskuteční.“
II. Skutkový stav, řízení a předběžné otázky
13.
V roce 2005 uzavřely společnost SIA Oribalt Rīga (dříve SIA Oriola Rīga, dále jen „Oribalt Rīga“) a indická společnost Ranbaxy Laboratories Ltd (dále jen „Ranbaxy Laboratories“) smlouvu o zřízení konsignačního skladu. Na základě této smlouvy měla společnost Oribalt Rīga poskytovat společnosti Ranbaxy Laboratories služby konsignačního skladu v Lotyšsku, které zahrnovaly poskytování skladových prostor a služeb zpracování objednávek zákazníků společnosti Ranbaxy Laboratories v Lotyšsku, Litvě a Estonsku.
14.
V souladu s ustanoveními smlouvy o zřízení konsignačního skladu dovážela společnost Oribalt Rīga předmětné zboží (léčivé přípravky) do Lotyšska do volného oběhu na vnitřním trhu. V průběhu celního řízení uváděla společnost Oribalt Rīga v celní dokumentaci, že je jak příjemce, tak deklarant. Celní hodnotu dováženého zboží počítala metodou určení hodnoty transakce zakotvenou v čl. 29 odst. 1 celního kodexu a používala k tomu pro forma faktury vystavené společností Ranbaxy Laboratories pro celní účely, které předkládala celním orgánům. Tyto pro forma faktury uváděly druh dováženého zboží, výrobek, jednotkovou tržní cenu a celkovou cenu.
15.
Dovezené zboží bylo společností Oribalt Rīga uskladněno, ale k převodu vlastnického práva došlo až v okamžiku jeho prodeje zákazníkům. Společnost Ranbaxy Laboratories určovala, komu se dovezené zboží prodalo, podmínky prodeje, prodejní cenu a příslušné slevy. Společnost Oribalt Rīga přijímala a vyřizovala objednávky zákazníků společnosti Ranbaxy Laboratories. V této souvislosti společnost Oribalt Rīga při vystavování faktur používala prodejní cenu výrobků, kterou jí poskytla společnost Ranbaxy Laboratories ve schválené pro forma objednávce.
16.
Ve smlouvě o zřízení konsignačního skladu bylo stanoveno, že nejdříve se prodá zboží, jehož datum expirace je nejbližší. Mezi dovozem a prodejem daného zboží tedy mohla uběhnout i doba několika měsíců. Z toho důvodu mohla být prodejní hodnota předmětného zboží v době jeho prodeje jiná než jeho deklarovaná hodnota v době dovozu. Skutečná prodejní cena zboží byla rovněž ovlivňována slevami, které společnost Ranbaxy Laboratories poskytovala zákazníkům.
17.
Po prodeji zboží společnost Ranbaxy Laboratories vystavila společnosti Oribalt Rīga nové faktury na prodané zboží.
18.
V letech 2010 a 2011 provedla Valsts ieņēmumu dienests (státní daňová správa, Lotyšsko, dále jen „VID“) u společnosti Oribalt Rīga celní kontroly a jiné daňové kontroly, které se vztahovaly k období let 2008 až 2010. Následně vydala VID rozhodnutí napadené u předkládajícího soudu, kterým uložila společnosti Oribalt Rīga povinnost zaplatit dodatečnou platbu (sestávající z DPH, poplatku z prodlení a pokuty) za zboží dovezené během kontrolovaného období.
19.
Napadené rozhodnutí konstatuje, že hodnota dotčeného zboží měla být určena podle čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu, ve světle informací o prodejích (druh zboží, výrobek, jednotková cena a celková cena) uvedených na fakturách, které společnost Ranbaxy Laboratories vystavila společnosti Oribalt Rīga po prodeji tohoto zboží zákazníkům společnosti Ranbaxy Laboratories. Napadené rozhodnutí rovněž konstatuje, že prodejní cena dotčeného zboží, která je uvedena ve zmíněných fakturách, měla být zohledněna beze slev, které Ranbaxy Laboratories poskytla svým zákazníkům.
20.
Administratīvā rajona tiesa (správní soud prvního stupně, Lotyšsko) zamítl žalobu společnosti Oribalt Rīga na zrušení napadeného rozhodnutí. Odvolání společnosti Oribalt Rīga proti tomuto rozsudku bylo následně zamítnuto Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud, Lotyšsko). Společnost Oribalt Rīga následně podala kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu.
21.
Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko) má pochybnosti o správném výkladu příslušných ustanovení unijního práva, a proto se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Pokud jsou dovezeným zbožím léčivé přípravky, je třeba při určování celní hodnoty zboží podle čl. 30 odst. 2 písm. b) [celního kodexu] a čl. 151 odst. 4 [prováděcího nařízení] za podobné zboží považovat takové léčivé přípravky, jejichž účinná látka a její množství je stejné (nebo podobné), nebo má být při identifikaci podobného zboží zohledněno také postavení dovezeného léčivého přípravku na trhu, to znamená jeho obliba a poptávka po něm, a jeho výrobce?
2)
Má být při stanovení celní hodnoty dovezeného zboží podle čl. 30 odst. 2 písm. c) [celního kodexu] lhůta devadesáti dnů stanovená v čl. 152 odst. 1 písm. b) [prováděcího nařízení] použita pružně?
3)
Použije-li se zmíněná lhůta pružně, je třeba dát přednost údajům o transakcích bližších době dovozu zboží, jehož celní hodnota má být stanovena, jejichž předmětem je stejné nebo podobné zboží, které se prodává v množství dostatečném k určení jednotkové ceny, nebo naopak údajům o ne tak blízkých transakcích, jejichž předmětem je však dovezené zboží?
4)
Mají být při stanovení celní hodnoty dovezeného zboží podle čl. 30 odst. 2 písm. c) [celního kodexu] uplatněny poskytnuté slevy, které určily cenu, za kterou bylo zboží skutečně prodáno?“
22.
Písemná vyjádření v tomto řízení předložily společnost Oribalt Rīga, lotyšská vláda a Evropská komise. Všechny strany přednesly ústní vyjádření na jednání konaném dne 29. listopadu 2018.
III. Analýza
23.
Přestože se otázky předložené Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko) mohou na první pohled jevit poněkud technického rázu, ve skutečnosti se týkají základních zásad určování celní hodnoty.
24.
Proto bude užitečné podat nejprve stručný přehled základních východisek, na nichž je určování celní hodnoty v celním kodexu založeno. Poté se budu postupně zabývat jednotlivými předběžnými otázkami.
A.
Úvodní poznámky
25.
Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury je účelem unijního práva týkajícího se celní hodnoty zavedení spravedlivého, jednotného a neutrálního systému, který vylučuje používání svévolných nebo fiktivních celních hodnot. Celní hodnota by tedy měla, je-li to možné, odrážet skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží a zohledňovat všechny prvky tohoto zboží, které mají hospodářskou hodnotu (
4
).
26.
Vyjádřením této zásady je článek 29 celního kodexu. Článek 29 upravuje určování hodnoty dováženého zboží na základě hodnoty transakce. „Metoda hodnoty transakce“ přihlíží k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Evropské unie.
27.
Aby hodnota transakce odrážela skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží, je potřeba k ní některé položky připočítat, např. náklady na balení nebo dopravu zboží do Evropské unie, jakékoli služby poskytované bezúplatně kupujícímu nebo licenční poplatky (
5
). V případech prodejů, kdy je kupující ve spojení s prodávajícím, přičemž tento vztah mohl ovlivnit cenu dováženého zboží, může být potřeba ještě doplňkové platby, aby se celní hodnota přiblížila hodnotě zboží podobné povahy, a tím bylo zajištěno spravedlivé hodnocení.
28.
S ohledem na skutečnost, že metoda hodnoty transakce odráží skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží tak věrně, jak je to jen možné, jedná se o základní metodu určování celní hodnoty (
6
). Články 30 a 31 celního kodexu nicméně upravují další metody určování celní hodnoty zboží za okolností, kdy skutečnou hodnotu transakce není možné určit. Čtyři metody určování hodnoty dle článku 30 tak představují „podpůrné“ metody určování hodnoty, které celní hodnotu stanoví na základě jasných pravidel. Článek 31 však zakotvuje metodu určování hodnoty poslední instance, kterou lze použít pouze v případě, není-li použitelná žádná jiná možnost a která příslušný regulační rámec uplatňuje na určování celní hodnoty pružněji.
29.
Celkově lze říci, že metody určování hodnoty jsou v celním kodexu upraveny v přísném hierarchickém pořadí a vzájemně propojeny vztahem podřízenosti. Proto mají být používány postupně. Pouze v případě, že celní hodnotu nelze použitím dané metody určit, je možné použít metodu, která po ní v pořadí stanoveném celním kodexem bezprostředně následuje (
7
).
30.
Pomocné metody určování hodnoty v článcích 30 a 31 celního kodexu jsou proto užívány, pokud skutečná hodnota transakce buď neexistuje, protože zboží, které má být hodnoceno, nebylo dosud prodáno kupujícímu v Evropské unii, nebo pokud pravost hodnoty transakce nelze ověřit.
31.
Za těchto okolností se přistoupí k použití jiných metod určení hodnoty s cílem stanovit spravedlivou celní hodnotu odrážející v co největší možné míře skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží v době dovozu nebo přibližně v době dovozu. Unijní normotvůrce si uvědomil, že v závislosti na povaze předmětného zboží se může jeho hodnota v průběhu času podstatným způsobem měnit.
32.
Ve věci projednávané předkládajícím soudem nelze metodu hodnoty transakce použít, neboť zboží je předmětem komisního prodeje a k převodu vlastnictví dochází teprve po dovozu zboží na vnitřní trh EU. Účastníci původního řízení se však neshodnou na tom, kterou z alternativních metod určení hodnoty dle článku 30 celního kodexu je v tomto konkrétním případě potřeba použít.
33.
Zatímco společnost Oribalt Rīga tvrdí, že dovážené zboží by mělo být hodnoceno na základě hodnoty transakce u stejného nebo podobného zboží prodávaného na vývoz do Evropské unie ve stejnou dobu nebo přibližně ve stejnou dobu jako zboží, které je hodnoceno (
8
), VID je toho názoru, že předmětné zboží by mělo být hodnoceno na základě jednotkové ceny, za kterou je dovážené zboží nakonec prodáno, avšak nepřihlíželo se ke slevám poskytovaným zákazníkům společnosti Ranbaxy Laboratories (
9
).
34.
Přesněji řečeno, důvodem vzniku sporu mezi účastníky řízení je uplatnění různých metod určování hodnoty dle čl. 30 odst. 2 celního kodexu. Je tedy na předkládajícím soudu, aby v konečném důsledku určil metodu, kterou bude potřeba použít na určení hodnoty dováženého zboží, a způsob jejího použití.
35.
Za tímto účelem byly položeny Soudnímu dvoru předběžné otázky, kterým se budu nyní postupně věnovat.
B.
K první předběžné otázce: skutečnosti, které je třeba vzít v úvahu při určení celní hodnoty léčivých přípravků dle čl. 30 odst. 2 písm. b)
36.
Svou první otázkou se předkládající soud táže, které skutečnosti je potřeba zohlednit při výběru vhodného „podobného zboží“, používáme-li deduktivní metodu určení celní hodnoty zakotvenou v čl. 30 odst. 2 písm. b) ve vztahu k léčivým přípravkům.
37.
Tato otázka má pro věc projednávanou u předkládajícího soudu klíčový význam, neboť VID tvrdí, že hodnota dováženého zboží nemohla být určována na základě čl. 30 odst. 2 písm. b), jelikož lotyšské celní orgány nedisponují nezbytnými znalostmi a informacemi, aby mohly posoudit, zda léčivé přípravky vyráběné jinými prodejci jsou ve skutečnosti podobné zboží vyráběnému společností Ranbaxy Laboratories.
38.
Při výkladu čl. 30 odst. 2 písm. b) celního kodexu poskytuje prováděcí nařízení určité vodítko, když „podobné zboží“ definuje jako „zboží vyrobené v téže zemi, které, přestože není stejné ve všech ohledech, má obdobné vlastnosti a obdobné materiálové složení, které mu umožňuje plnit stejné funkce a být obchodně zaměnitelné; při stanovení, zda lze zboží považovat za podobné, se kromě jiného přihlíží k jakosti zboží, jeho pověsti a existenci ochranné známky“ (
10
).
39.
Jak uvádí Komise, z tohoto ustanovení jasně vyplývá, že při určování celní hodnoty na základě dříve určené celní hodnoty podobného zboží je potřeba zohledňovat především vlastnosti a materiálové složení, které umožňují, aby dané zboží plnilo stejné funkce a bylo obchodně zaměnitelné. Jakost zboží, jeho pověst a existence ochranné známky jsou dalšími skutečnostmi, které je potřeba zvážit.
40.
Takto formulována je tato definice poměrně široká a založená na podrobném posouzení hodnoceného zboží, aby tak umožnila široké použití na všechny druhy zboží. Z uvedené definice je zřejmé, že skutečnosti výslovně uvedené jako skutečnosti, které je třeba při tomto posuzování brát v úvahu, jsou uváděny příkladmo.
41.
Současně je tato definice ztělesněním základního východiska určování celní hodnoty v celním kodexu, a sice určení celní hodnoty odrážející skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží s přihlédnutím ke všem prvkům tohoto zboží, které mají hospodářskou hodnotu (
11
).
42.
Celní orgány mají proto především posoudit, zda srovnávané zboží plní stejné funkce a je obchodně zaměnitelné. Jakékoli další skutečnosti, které je potřeba brát v úvahu pro účely posouzení, závisejí na konkrétním zboží, které má být hodnoceno, a měly by zohledňovat veškeré prvky tohoto zboží, které mohou ovlivnit jeho ekonomickou hodnotu.
43.
Pokud celní orgán nemá k dispozici nezbytné odborné znalosti a informace, aby provedl toto posouzení u zboží, které má být hodnoceno, existuje několik možných řešení. 1) Celní orgán si může od deklaranta vyžádat další dokumenty a informace, jak to bude považovat za nezbytné při určování celní hodnoty podle kterékoli z metod určení hodnoty dle článků 30 a 31 celního kodexu (
12
); 2) celní orgán si může jakýkoli dokument nebo informace vyžádat od jakékoli osoby, která se přímo nebo nepřímo podílí na dotyčných operacích za účelem obchodu se zbožím (
13
); 3) celní orgán si může vyžádat administrativní součinnost od jiných celních orgánů v členských státech EU s cílem získat potřebné informace (
14
) nebo 4) celní orgán si může vyžádat rozbory nebo odborná posouzení zboží, které má být hodnoceno, na náklady deklaranta (
15
).
44.
Na veškeré důvěrné informace poskytnuté v průběhu určování hodnoty se vztahuje povinnost mlčenlivosti a tyto informace nesmějí být příslušnými orgány dále sdělovány bez výslovného zmocnění osobou nebo orgánem, který je poskytl (
16
). Deklarant se proto nemůže odvolávat na důvěrnou povahu jakýchkoli vyžádaných informací, aby se vyhnul povinnosti tyto informace poskytnout.
45.
Kdykoli je to možné, mají celní orgány používat prodej podobného zboží na stejné obchodní úrovni a v zásadně stejném množství, jako je tomu u hodnoceného zboží. Pokud takový prodej nalézt nelze, lze použít prodeje za jiných podmínek. Za těchto okolností je potřeba provést úpravy zohledňující skutečnosti, které doznaly změn. Důležité je, že tyto úpravy lze provést pouze na základě předložených důkazů, které jasně prokazují přiměřenost a přesnost dané úpravy. Není-li takového objektivního měřítka, není určení celní hodnoty podle čl. 30 odst. 2 písm. b) vhodné (
17
).
46.
Vzhledem k přísně hierarchické povaze ustanovení o určování hodnoty v celním kodexu jsou celní orgány povinny zajistit určení hodnoty dle ustanovení, které je v pořadí uvedeno jako první, přednostně před metodami zmíněnými v následujících ustanoveních celního kodexu.
47.
Kromě toho právo na řádnou správu, coby obecná zásada práva Unie, vyžaduje, aby celní orgán kterékoli ze svých rozhodnutí, včetně volby metody určení hodnoty, odůvodnil. Tím je adresátovi takového rozhodnutí umožněno hájit svá práva za co nejpříznivějších podmínek a rozhodnout při plné znalosti okolností věci, zda je účelné podat proti takovým rozhodnutím žalobu. Je to rovněž nezbytné k tomu, aby byly soudy schopny provést přezkum legality uvedených rozhodnutí (
18
).
48.
V rozsahu, v jakém může být použití metody určení hodnoty dle čl. 30 odst. 2 písm. a) celního kodexu rovněž rozporováno mezi účastníky řízení, by se použily stejné úvahy.
49.
Pokud by tedy bylo totožné zboží (tj. zboží v podstatě stejné, ale s odlišnými výrobními čísly) dovezeno společností Oribalt Rīga ve stejnou dobu nebo přibližně ve stejnou dobu jako předmětné zboží a byla-li by hodnota tohoto zboží určena na základě hodnoty transakce v souladu s článkem 29 celního kodexu, musela by být hodnota předmětného zboží nutně určována podle čl. 30 odst. 2 písm. a). Pokud žádné takové totožné zboží dovezeno nebylo, pak je třeba přistoupit k použití čl. 30 odst. 2 písm. b) a celní hodnotu určit na základě hodnoty transakce u podobného zboží.
50.
Je-li použita metoda určení hodnoty dle čl. 30 odst. 2 písm. b) celního kodexu, mám za to, že v případě generických léčivých přípravků by nemuselo být nalezení podobného zboží příliš obtížné. Pokud existují jiné generické léčivé přípravky vyrobené v téže zemi, které jsou považovány za rovnocennou náhradu za léčivý přípravek stejné značky, jako je zboží, které má být hodnoceno, a jejichž hodnota byla určena na základě hodnoty transakce, pak tyto jiné dovážené léčivé přípravky představují podobné zboží pro účely čl. 30 odst. 2 písm. b).
51.
Proto navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na první předběžnou otázku v tom smyslu, že je-li celní hodnota dováženého zboží bez ohledu na jeho povahu, určována dle čl. 30 odst. 2 písm. b) celního kodexu a čl. 151 odst. 4 prováděcího nařízení, musí celní orgány za účelem identifikace podobného zboží v prvé řadě posoudit, zda toto zboží plní stejné funkce a zda je obchodně zaměnitelné. Za tímto účelem je potřeba provést podrobné posouzení, závisející na konkrétní povaze dotčeného zboží s přihlédnutím ke všem prvkům tohoto zboží, které mohou ovlivnit jeho hospodářskou hodnotu.
C.
Ke druhé a třetí předběžné otázce: lhůta 90 dnů v čl. 152 odst. 1 prováděcího nařízení
52.
Svou druhou a třetí otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda lhůta 90 dnů jako referenční doba pro podobné zboží, jak je uvedena v čl. 152 odst. 1 prováděcího nařízení, může být použita pružně, tak aby zohlednila „podobnější“ zboží dovezené po uplynutí lhůty 90 dnů.
53.
Ze znění čl. 152 odst. 1 písm. b) prováděcího nařízení je zřejmé, že lhůta 90 dnů představuje lhůtu striktní. Jinak by totiž byl unijní normotvůrce vložil do tohoto znění například slovo „přibližně“. Takový výklad je založen na základním principu určování celní hodnoty, tedy požadavku určit celní hodnotu, která odráží skutečnou hospodářskou hodnotu zboží v době nebo přibližně v době, kdy hodnocené zboží vstupuje na vnitřní trh. Lhůta 90 dnů uvedená v čl. 152 odst. 1 písm. b) je výjimka z této zásady a musí být vykládána restriktivně. Lhůta 90 dnů proto představuje maximální manévrovací prostor, který mají celní orgány k dispozici při hodnocení zboží dle čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu.
54.
Ve věci projednávané u předkládajícího soudu použila VID lhůtu uvedenou v čl. 152 odst. 1 písm. b) při určování celní hodnoty zboží dováženého společností Oribalt Rīga podle čl. 30 odst. 2 písm. c) pružně. V tomto ohledu předkládající soud i lotyšská vláda odkazují na vysvětlivky v příloze 23 prováděcího nařízení. V příslušné vysvětlivce se uvádí, že požadavek „90 dní“ dle čl. 152 odst. 1 může být uplatňován pružně, jsou-li celní hodnoty určovány podle ustanovení čl. 31 odst. 1 celního kodexu. VID tak tento výklad rozšířila na použití čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu.
55.
Článek 31 celního kodexu je posledním ustanovením uvedeným v přísné hierarchii metod určování hodnoty v celním kodexu. Je proto potřeba zdůraznit, že určení hodnoty dováženého zboží v souladu s článkem 31 představuje reziduální metodu určování celní hodnoty, která má být užita pouze jako poslední možnost v případě, že celní hodnota dováženého zboží nemůže být určena podle článků 29 nebo 30.
56.
Za těchto okolností umožňuje článek 31, aby byly metody určování hodnoty uvedené v článcích 29 a 30 celního kodexu použity pružně. Avšak s ohledem na přísnou hierarchii ustanovení upravujících určování celní hodnoty musí celní orgány nejprve dospět k závěru, že hodnocení na základě článku 29 a čl. 30 odst. 2) písm. a) až d) není možné.
57.
Jakýkoli jiný výklad lhůty 90 dnů uvedené v čl. 152 odst. 1 prováděcího nařízení by učinil článek 31 celního kodexu nadbytečným a zbavil by jej účinnosti.
58.
Lhůta 90 dnů zakotvená v čl. 152 odst. 1 prováděcího nařízení tudíž musí být uplatňována striktně.
59.
Soudnímu dvoru proto navrhuji, aby na druhou a třetí předběžnou otázku odpověděl v tom smyslu, že je-li celní hodnota dováženého zboží určována dle čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu, musí být lhůta 90 dnů zakotvená v čl. 152 odst. 1 prováděcího nařízení uplatňována striktně.
D.
Ke čtvrté předběžné otázce: slevy
60.
Čtvrtou předběžnou otázkou se vnitrostátní soud ptá, zda je nutno poskytnuté slevy, které určily cenu, za kterou bylo dovezené zboží skutečně prodáno, zohledňovat při určování celní hodnoty v souladu s čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu.
61.
Článek 30 odst. 2 písm. c) upravuje určení hodnoty dováženého zboží na základě jednotkové ceny (nebo katalogové ceny), za kterou je dovážené zboží nebo stejné či podobné dovážené zboží prodáváno v Evropské unii v největším úhrnném množství osobám, které nejsou ve spojení s prodávajícím.
62.
Další vodítko poskytuje v tomto směru článek 152 prováděcího nařízení. Jednotkovou cenu dováženého zboží nebo stejného či podobného zboží prodávaného v době dovozu nebo přibližně v době dovozu je proto potřeba použít jako základ pro hodnocení dle čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu (
19
). Toto ustanovení dále upřesňuje, že „jednotkovou cenou“ se rozumí cena, za kterou byl prodán nejvyšší počet jednotek při prodejích mezi osobami, které nejsou ve spojení, na první obchodní úrovni po dovozu, na které se tyto prodeje uskuteční (
20
).
63.
Metoda určení hodnoty dle čl. 30 odst. 2 písm. c) se v podstatných ohledech liší od hlavní metody určení hodnoty zakotvené v článku 29 celního kodexu.
64.
Článek 29 určuje celní hodnotu na základě skutečné hodnoty transakce, s úpravami provedenými na základě určitých prvků majících dopad na skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží (
21
). V tomto smyslu mohou být při určování celní hodnoty zohledněny slevy, pokud se týkají dováženého zboží a v době vystavení celního prohlášení existuje na slevu platný smluvní nárok (
22
).
65.
Na druhou stranu, metody určení hodnoty dle článků 30 a 31 vedou ke stanovení celní hodnoty, která představuje přibližnou hodnotu či spíše odhad hospodářské hodnoty dováženého zboží (
23
). Nevyhnutelně proto existuje určitý prostor k pochybení ve srovnání se skutečnou hospodářskou hodnotou dováženého zboží.
66.
Přísná hierarchická struktura zakotvená v kapitole 3 celního kodexu je právě důkazem toho, že unijní normotvůrce shledal některé metody určení hodnoty lepšími pro odhad hospodářské hodnoty dováženého zboží než metody jiné. Proto platí, že čím dále musí celní orgán postoupit v rámci hierarchie těchto ustanovení upravujících určování celní hodnoty, tím více se může celní hodnota potenciálně vzdálit od skutečné hospodářské hodnoty dovezeného zboží (
24
).
67.
Celní hodnota určená v souladu s čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu je v tomto ohledu ještě více vzdálena skutečné hospodářské hodnotě, než by tomu bylo podle čl. 30 odst. 2 písm. a) nebo b). Nejenže metoda určení hodnoty dle čl. 30 odst. 2 písm. c) pracuje s abstraktní jednotkovou cenou, spíše než s konkrétní obchodní transakcí, jako základem pro určení hodnoty. Tato metoda určení hodnoty navíc stanoví celní hodnotu na základě jednotkové ceny v prodejích na první obchodní úrovni po dovozu. Článek 29 a čl. 30 odst. 2 písm. a) a b) naopak odkazují na hodnotu transakce v době prodeje zboží, v zemi původu, na vývoz na celní území Evropské unie.
68.
Nicméně aby unijní normotvůrce omezil prostor pro chybu při určování celní hodnoty dle čl. 30 odst. 2 písm. c), počítal v celním kodexu s potřebou provést určitá opatření.
69.
K tomu, aby bylo například možné zohlednit rozdíl v hodnotě, který by mohl existovat mezi prodejem uskutečněným na vývoz a ve třetí zemi na jedné straně a prodejem uskutečněným v rámci Evropské unie na straně druhé (
25
), podléhá celní hodnota určená v souladu s čl. 30 odst. 2 písm. c) určitým odečtům.
70.
Pro účely celní hodnoty proto mohou být odečteny: i) provize obecně placené nebo smluvené nebo zisk a všeobecné výdaje (například náklady na uvádění daného zboží na trh) obecně užívané v Evropské unii, které se týkají prodeje dováženého zboží téže povahy nebo téhož druhu; ii) obvyklé přepravní a pojišťovací náklady vzniklé v Evropské unii a iii) dovozní clo a jiné dávky, které mají být zaplaceny při dovozu nebo prodeji zboží v Evropské unii (
26
).
71.
Ze znění uvedeného ustanovení jasně plyne, že tyto odečty představují taxativní, nikoli pouze demonstrativní výčet. Z celkové struktury kapitoly 3 navíc vyplývá, že odečty uvedené v čl. 152 odst. 1 písm. a) mají za cíl vyrovnat případný rozdíl v hodnotě zboží prodávaného pro vývoz a zboží prodávaného po dovozu. Na rozdíl od tvrzení, které předestřela společnost Oribalt Rīga, proto nelze srážky zmíněné v čl. 152 odst. 1 písm. a) chápat tak, že se vztahují i na slevy obchodní povahy, například slevy poskytované zákazníkům společnosti Ranbaxy Laboratories.
72.
Dále toto ustanovení již bere v úvahu určité množstevní slevy, když stanoví, že jako základ pro určení hodnoty dle čl. 30 odst. 2 písm. c) je potřeba použít jednotkovou cenu zboží prodávaného v největším úhrnném množství (
27
). Pokud by byly kromě těchto množstevních slev zohledňovány i slevy poskytované jednotlivým zákazníkům, bylo by dovážené zboží ve skutečnosti podhodnocené.
73.
Konečně alternativních metod určení hodnoty je často nutno využít za situace, kdy dovozci nemohou poskytovat nebo neposkytnou nezbytné informace a dokumentaci k výpočtu hodnoty transakce. Celní orgány EU nemají žádnou možnost přinutit obchodníky ze třetích zemí, aby tyto informace poskytli. Zohlednění slev pouze pro určení hodnot dle článku 29 a dále tam, kde jsou tyto slevy osvědčeny na základě nezbytné dokumentace, proto považuji za oprávněnou pobídku k poskytnutí těchto informací.
74.
Pokud společnost Oribalt Rīga tvrdí, že by celní hodnota určená v souladu s čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu měla zohledňovat poskytnuté slevy, které určily cenu, za kterou bylo zboží ve skutečnosti prodáno, neboť představují prvek ovlivňující skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží, pak jsem toho názoru, že jednoduše zaměňuje ony dvě různé metody určování hodnoty zakotvené v článku 29 a v čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu.
75.
Proto navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na čtvrtou předběžnou otázku v tom smyslu, že poskytnuté slevy, které určují cenu, za kterou bylo dovezené zboží ve skutečnosti prodáno, nelze zohledňovat při určování celní hodnoty dovezeného zboží dle čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu.
IV. Závěr
76.
Na základě výše uvedeného navrhuji Soudnímu dvoru, aby otázky položené Augstākā tiesa (Nejvyšší soud, Lotyšsko) zodpověděl takto:
„Je-li celní hodnota dovezeného zboží, bez ohledu na jeho povahu, určována dle čl. 30 odst. 2 písm. b) nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, a dle čl. 151 odst. 4 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství, musí celní orgány za účelem identifikace podobného zboží v prvé řadě posoudit, zda toto zboží plní stejné funkce a zda je obchodně zaměnitelné. Za tímto účelem je potřeba provést podrobné posouzení, závisející na konkrétní povaze dotčeného zboží s přihlédnutím ke všem prvkům tohoto zboží, které mohou ovlivnit jeho hospodářskou hodnotu.
Pokud je celní hodnota dovezeného zboží určována dle čl. 30 odst. 2 písm. c) nařízení č. 2913/92, lhůta 90 dnů zakotvená v čl. 152 odst. 1 nařízení č. 2454/93 musí být uplatňována striktně.
Pokud je celní hodnota dovezeného zboží určována dle čl. 30 odst. 2 písm. c) nařízení č. 2913/92, nemohou být zohledňovány poskytnuté slevy, kterými byla určena cena, za kterou bylo dovezené zboží ve skutečnosti prodáno.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. 1992, L 302, s. 1; Zvl. vyd. 02/04, s. 307) (dále jen „celní kodex“), ve znění použitelném na skutkové okolnosti v původním řízení.
(
3
) – Na základě srovnání s nařízením Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (Úř. věst. 1993, L 253, s. 1; Zvl. vyd. 02/06, s. 3) („prováděcí nařízení“) a vysvětlivkami v příloze 23 k tomuto prováděcímu nařízení, jakož i v porovnání s jinými jazykovými verzemi je zřejmé, že v anglické verzi celního kodexu je na tomto místě nepochybně tisková chyba („for“ namísto „or“). Tato poznámka se netýká české verze.
(
4
) – Viz rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, bod 24 a citovaná judikatura.
(
5
) – Viz článek 32 celního kodexu. Viz také článek 33 celního kodexu, pokud jde o položky, které nemají být započítávány do celní hodnoty.
(
6
) – Viz rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, bod 26 a citovaná judikatura.
(
7
) – Viz rozsudek ze dne 9. listopadu 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, bod 43 a citovaná judikatura.
(
8
) – Viz čl. 30 odst. 2 písm. a) a b) celního kodexu.
(
9
) – Viz čl. 30 odst. 2 písm. c) celního kodexu.
(
10
) – Viz čl. 142 odst. 1 písm. d) prováděcího nařízení.
(
11
) – Viz bod 25 výše.
(
12
) – Viz článek 178 prováděcího nařízení, jakož i Kompendium textů o celní hodnotě Výboru pro celní kodex (TAXUD/800/2002-CS) (dále jen „celní kompendium“), s. 31.
(
13
) – Viz článek 14 celního kodexu.
(
14
) – Viz nařízení Rady (ES) č. 515/97 ze dne 13. března 1997 o vzájemné pomoci mezi správními orgány členských států a jejich spolupráci s Komisí k zajištění řádného používání celních a zemědělských předpisů, článek 4 (Úř. věst. 1997, L 82, s. 1; Zvl. vyd. 02/08, s. 217).
(
15
) – Srov. čl. 11 odst. 2 celního kodexu.
(
16
) – Viz článek 15 celního kodexu.
(
17
) – Viz článek 151 prováděcího nařízení a vysvětlivky k celní hodnotě v příloze 23 celního kodexu.
(
18
) – Viz čl. 6 odst. 3 celního kodexu, jakož i rozsudek ze dne 9. listopadu 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, body 39 a 40 a citovaná judikatura, a rozsudek ze dne 16. června 2016, EURO 2004. Hungary, C‑291/15, EU:C:2016:455, bod 35.
(
19
) – Viz čl. 152 odst. 1 písm. a) prováděcího nařízení.
(
20
) – Viz čl. 152 odst. 3 prováděcího nařízení.
(
21
) – Viz články 29, 32 a 33 celního kodexu. Viz též bod 24 výše.
(
22
) – Viz celní kompendium, s. 46 a 47. Viz též čl. 145 odst. 2 prováděcího nařízení a analogicky rozsudek ze dne 20. prosince 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C‑529/16, EU:C:2017:984, body 34 a 35, a rozsudek ze dne 6. června 1990, Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, bod 35.
(
23
) – V tomto směru viz rozsudek ze dne 28. února 2008, Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, bod 58.
(
24
) – To je též důvodem, proč i v rámci čl. 30 odst. 2 písm. c) platí hierarchické používání metody určení hodnoty. Jednotková cena dováženého zboží, které je hodnoceno, má proto pro účely určení celní hodnoty podle čl. 30 odst. 2 písm. c) přednost před jednotkovou cenou stejného nebo podobného dováženého zboží. Pouze v případě, že jednotková cena zboží, které má být hodnoceno, není jasná nebo ji nelze prokázat, mohou celní orgány postupně využívat jednotkové ceny stejného nebo podobného zboží. V tomto směru viz celní kompendium, s. 76.
(
25
) – Rozdíl v hodnotě může vzniknout z řady různých důvodů, například z důvodu přenosu rizik spojených s přepravou zboží do Evropské unie nebo rozdílu v tržní ceně.
(
26
) – Viz čl. 152 odst. 1 písm. a) body i) až iii) prováděcího nařízení.
(
27
) – Viz vysvětlivky k čl. 152 odst. 3 vysvětlivek v příloze 23 prováděcího nařízení.