62005CC0392_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Στην υπό κρίση υπόθεση έχει υποβληθεί στο Δικαστήριο ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία της έννοιας της συνήθους κατοικίας ενός ιδιώτη. Το ερώτημα αυτό ανέκυψε κατά την εκδίκαση διαφοράς μεταξύ του Γ. Αλεβίζου και των ελληνικών φορολογικών αρχών σχετικά με τη χορήγηση φορολογικής ατέλειας κατά την εισαγωγή του ιδιωτικού αυτοκινήτου του στην Ελλάδα. Το εν λόγω όχημα αγοράστηκε από τον Γ. Αλεβίζο, μέλος του προσωπικού των ελληνικών Ενόπλων Δυνάμεων, κατά τη διάρκεια της διετούς υπηρεσίας του στο Αρχηγείο της Οργάνωσης του Βορειοατλαντικού Συμφώνου (του ΝΑΤΟ) για τη Νότια Ευρώπη, το οποίο βρίσκεται στη Νεάπολη της Ιταλίας, και εισήχθη το 1997 στην Ελλάδα κατά την επιστροφή του Γ. Αλεβίζου στη χώρα αυτή.
2. Η έννοια της συνήθους κατοικίας έχει συναφώς σημασία, επειδή η οδηγία 83/183 (2) προβλέπει την απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης και τους άλλους φόρους κατανάλωσης κατά την εισαγωγή προσωπικών ειδών από ιδιώτες, εφόσον η εισαγωγή αυτή πραγματοποιείται κατά τη μεταφορά της συνήθους κατοικίας του ενδιαφερόμενου ιδιώτη από άλλο κράτος μέλος στο κράτος μέλος εισαγωγής. Με βάση τα δεδομένα αυτά, οι διάδικοι της κύριας δίκης διαφωνούν για το αν ο Γ. Αλεβίζος εξακολούθησε να έχει κατά τη διάρκεια της διετούς υπηρεσίας του στο ΝΑΤΟ τη συνήθη κατοικία του στην Ελλάδα ή, αντίθετα, τη μετέφερε στην Ιταλία και στη συνέχεια τη μετέφερε εκ νέου στην Ελλάδα. Μόνο στην τελευταία αυτή περίπτωση θα μπορούσε να ισχύει γι’ αυτόν φορολογική ατέλεια σύμφωνα με την οδηγία 83/183.
II – Νομικό πλαίσιο
Α – Α – Κοινοτικό δίκαιο
1. Η οδηγία 83/183
3. Το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183 ορίζεται στο άρθρο της 1 ως εξής:
«1. Τα κράτη μέλη παρέχουν, υπό τις προϋποθέσεις και στις περιπτώσεις που αναφέρονται κατωτέρω, απαλλαγή από τον φόρο κύκλου εργασιών, τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και τους άλλους φόρους καταναλώσεως οι οποίοι συνήθως επιβάλλονται κατά την οριστική εισαγωγή, από ιδιώτες, προσωπικών ειδών προελεύσεως άλλου κράτους μέλους.
2. Η παρούσα οδηγία δεν αφορά τους ειδικούς ή/και τους περιοδικά καταβαλλόμενους φόρους και τέλη που αφορούν τη χρήση των εν λόγω ειδών στο εσωτερικό της χώρας, όπως π.χ. τέλη που εισπράττονται κατά την έκδοση άδειας κυκλοφορίας των αυτοκινήτων, τέλη κυκλοφορίας των αυτοκινήτων, τέλη τηλεοράσεως.»
4. Στα προσωπικά είδη, για τα οποία μπορεί να ισχύσει ατέλεια κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 83/183, καταλέγονται, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφοι 2 και 3, και με το άρθρο 5, παράγραφος 2, και τα οδικά οχήματα με κινητήρα. Η φορολογική ατέλεια χορηγείται πάντως κατά την εισαγωγή οδικών οχημάτων με κινητήρα μόνον αν ο ιδιώτης «μεταφέρει τη συνήθη κατοικία του στο κράτος μέλος εισαγωγής» (άρθρο 5, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 83/183) (3) .
5. Το άρθρο 6 της οδηγίας 83/183, το οποίο επιγράφεται: «Γενικοί κανόνες για τον καθορισμό της κατοικίας», έχει ως εξής:
«1. Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας, ως “συνήθης κατοικία” νοείται ο τόπος στον οποίο ένα άτομο διαμένει συνήθως, δηλαδή τουλάχιστον 185 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος λόγω προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών ή, στην περίπτωση ατόμου χωρίς επαγγελματικούς δεσμούς, λόγω προσωπικών δεσμών από τους οποίους προκύπτουν στενοί δεσμοί μεταξύ αυτού του ατόμου και του τόπου στον οποίο κατοικεί.
Εντούτοις, η συνήθης κατοικία ατόμου, του οποίου οι επαγγελματικοί δεσμοί βρίσκονται σε τόπο άλλον από τον τόπο των προσωπικών του δεσμών και το οποίο, για τον λόγο αυτό, υποχρεώνεται να διαμένει διαδοχικά σε διάφορους τόπους που βρίσκονται σε δύο ή περισσότερα κράτη μέλη, θεωρείται ότι βρίσκεται στον τόπο των προσωπικών του δεσμών, με την προϋπόθεση ότι επιστρέφει τακτικά στον τόπο αυτό. Ο τελευταίος αυτός όρος δεν απαιτείται όταν το άτομο διαμένει σε ένα κράτος μέλος για την εκτέλεση αποστολής με καθορισμένη διάρκεια. Η φοίτηση σε πανεπιστήμιο ή άλλη σχολή δεν συνεπάγεται τη μεταφορά της συνήθους κατοικίας.
2. Οι ιδιώτες αποδεικνύουν με οποιονδήποτε τρόπο τον τόπο της συνήθους κατοικίας τους, ιδίως με το δελτίο ταυτότητάς τους ή με οποιοδήποτε άλλο έγκυρο έγγραφο.
3. Στην περίπτωση που οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εισαγωγής αμφιβάλλουν για το κύρος της δήλωσης σχετικά με την συνήθη κατοικία που γίνεται σύμφωνα με την παράγραφο 2 ή με σκοπό ορισμένους ειδικούς ελέγχους, οι αρχές αυτές μπορούν να ζητούν κάθε συμπληρωματικό πληροφοριακό ή αποδεικτικό στοιχείο.»
2. Οι οδηγίες 91/680 και 92/12
6. Θα ήθελα συμπληρωματικά να αναφερθώ, καθόσον ενδιαφέρει εν προκειμένω, σε ορισμένες διατάξεις της οδηγίας 91/680 (4) και της οδηγίας 92/12 (5) .
7. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 προβλέπει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία καθορίζει το καθεστώς των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και άλλους έμμεσους φόρους που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση προϊόντων, εκτός του ΦΠΑ και των φόρων που επιβάλλονται από την
Ευρωπαϊκή Κοινότητα.»
8. Το άρθρο 3 της οδηγίας 92/12 προβλέπει τα εξής:
«1. Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:
– τα ορυκτέλαια,
– το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά,
– τα βιομηχανοποιημένα καπνά.
2. Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 μπορούν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς, υπό τον όρο ότι αυτές οι φορολογικές επιβαρύνσεις τηρούν τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου.
3. Τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις σε προϊόντα άλλα από εκείνα που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1, υπό τον όρο όμως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ
κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου.
Με την προϋπόθεση της τήρησης του ίδιου όρου, τα κράτη μέλη διατηρούν επίσης τη δυνατότητα να εφαρμόζουν φόρους στις παροχές υπηρεσιών που δεν έχουν χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, περιλαμβανομένων εκείνων που σχετίζονται με τα προϊόντα που
υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης.»
9. Το άρθρο 23 της οδηγίας 92/12, το οποίο ανήκει στον τίτλο V «Απαλλαγές», προβλέπει στην παράγραφο 3 τα εξής:
«Οι σχετικές με τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης διατάξεις των παρακάτω οδηγιών παύουν να παράγουν αποτελέσματα στις 31 Δεκεμβρίου 1992:
[…]
– της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ (2),
[…]»
10. Το άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 91/680 προβλέπει τα εξής:
«Οι διατάξεις σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας που προβλέπονται στις ακόλουθες οδηγίες παύουν να παράγουν αποτελέσματα στις 31 Δεκεμβρίου 1992:
[…]
– οδηγία 83/183/ΕΟΚ (4), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 89/604/ΕΟΚ (5) .»
Β – Εθνικό δίκαιο
3. Ο νόμος 2127/1993
11. Η οδηγία 92/12 μεταφέρθηκε στην ελληνική έννομη τάξη με τον νόμο 2127/1993 (6) . Το άρθρο 75 του νόμου αυτού έχει ως εξής:
«Αυτοκίνητα οχήματα και μοτοσικλέτες, που πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 9 και 10 της Συνθήκης ΕΟΚ και αποστέλλονται ή μεταφέρονται στο εσωτερικό της χώρας από άλλα κράτη μέλη της Κοινότητας υπόκεινται στον ειδικό φόρο κατανάλωσης που προβλέπεται για τα εισαγόμενα ή εγχωρίως παραγόμενα αντίστοιχα οχήματα.»
12. Το άρθρο 83 του νόμου 2127/1993 ορίζει επιπλέον τα εξής:
«Η μερική ή ολική απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, που προβλέπεται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις, στα οχήματα που εισάγονται οριστικά από τρίτες χώρες εφαρμόζεται και στα οχήματα του άρθρου 75, υπό τους αυτούς όρους και προϋποθέσεις.»
4. Η υπουργική απόφαση Δ.245/11
13. Στη μεταφορά της οδηγίας 83/183 στην ελληνική νομοθεσία αποσκοπεί η απόφαση Δ.245/11 του Υπουργού Οικονομικών, της 1ης Μαρτίου 1988 (7), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 15, παράγραφος 1, του νόμου 2187/1994 (8) . Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της απόφασης Δ.245/11 δίδει στη συνήθη κατοικία ορισμό που συμπίπτει με τον ορισμό που δίδεται με το άρθρο 6 της οδηγίας 83/183. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της εν λόγω απόφασης προβλέπει τα εξής:
«Με την επιφύλαξη των άρθρων 4 έως 12, απαλλάσσονται από δασμούς και λοιπούς φόρους τα προσωπικά είδη που εισάγονται από φυσικά πρόσωπα τα οποία μεταφέρουν πραγματικά τη συνήθη κατοικία τους από άλλη χώρα στην Ελλάδα.»
14. Η απόφαση Δ.245/11 περιελάμβανε αρχικά και ένα κεφάλαιο Η΄, στο οποίο ανήκε, μεταξύ άλλων, το εξής άρθρο 25:
«1. Οι απαλλαγές του άρθρου 3 […] χορηγούνται στα προσωπικά είδη που εισάγονται από Έλληνες υπηκόους με συνήθη κατοικία στην Ελλάδα, οι οποίοι αναχώρησαν από την Ελλάδα για να εργαστούν στο εξωτερικό, όπου παραμένουν εργαζόμενοι με σχέση εξαρτημένης ή όχι εργασίας πάνω από δύο (2) συνεχή χρόνια και μετά τη λήξη της εργασίας τους επιστρέφουν στην Ελλάδα για οριστική εγκατάσταση.
2. Στα δικαιούχα πρόσωπα της προηγούμενης παραγράφου υπάγονται και οι […] αξιωματικοί, υπαξιωματικοί και οπλίτες των Ενόπλων Δυνάμεων […] που παραμένουν στο εξωτερικό πάνω από δύο (2) συνεχή χρόνια αποκλειστικά και μόνο για την εκτέλεση της υπηρεσίας τους και με τη λήξη της υπηρεσίας τους επιστρέφουν στην Ελλάδα με μετάθεση ή οριστικά.»
15. Το άρθρο 25 της υπουργικής απόφασης Δ.245/11 καταργήθηκε πάντως από το άρθρο 6, παράγραφος 13, πρώτο εδάφιο, του νόμου 2459/1997 (9) από την 1η Ιανουαρίου 1997 (10), «και μόνον όσον αφορά τα μέσα μεταφοράς». Το δεύτερο εδάφιο της διάταξης αυτής περιείχε εξάλλου μια μεταβατική διάταξη, η οποία ήταν διατυπωμένη ως εξής:
«[Για τα] επιβατικά αυτοκίνητα, τα οποία είχαν στην κατοχή τους στις 31.12.1996 τα πιο πάνω πρόσωπα, σε περίπτωση τελωνισμού τους εντός έξι (6) μηνών από τη δημοσίευση του παρόντος νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ο ειδικός φόρος κατανάλωσης θα υπολογισθεί με βάση τους συντελεστές του άρθρου 37 του νόμου 1882/1990, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει».
16. Η τελευταία αυτή προθεσμία παρατάθηκε στη συνέχεια μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1997 (11) .
III – Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου
17. Ο Γ. Αλεβίζος είναι αξιωματικός της Ελληνικής Αεροπορίας και έχει εν τω μεταξύ συνταξιοδοτηθεί. Κατά το διάστημα από 12 Ιουλίου 1995 μέχρι 8 Αυγούστου 1997 υπηρέτησε στη Νεάπολη της Ιταλίας, στο εκεί Αρχηγείο του ΝΑΤΟ για τη Νότια Ευρώπη. Κατά το ίδιο αυτό διάστημα η σύζυγος και τα δύο τέκνα του Γ. Αλεβίζου ζούσαν μαζί του στην Ιταλία, όπου είχαν μετοικήσει κατόπιν εγκρίσεως και με έξοδα της υπηρεσίας. Στις 25 Ιουλίου 1997 εκδόθηκε από το Γενικό Προξενείο της Ελλάδας στη Νεάπολη πιστοποιητικό επιστροφής του Γ. Αλεβίζου και των μελών της οικογένειάς του στην Ελλάδα, με το οποίο επίσης ο Γ. Αλεβίζος χαρακτηριζόταν πρόσωπο του κεφαλαίου Η΄ της υπουργικής απόφασης Δ.245/11.
18. Ο Γ. Αλεβίζος είχε αγοράσει στη Γερμανία τον Δεκέμβριο του 1996, δηλαδή ενόσω υπηρετούσε ακόμη στο Αρχηγείο του ΝΑΤΟ για τη Νότια Ευρώπη, ιδιωτικό αυτοκίνητο μάρκας Mercedes Ε 200, έτους κατασκευής 1996 (12), το οποίο ταξινόμησε στη συνέχεια στην Ιταλία. Με την επιστροφή του Γ. Αλεβίζου στην Ελλάδα κατατέθηκε στις 12 Αυγούστου 1997 στις ελληνικές τελωνειακές αρχές διασάφηση μεταφοράς και εισαγωγής του αυτοκινήτου στην Ελλάδα.
19. Με πράξη της 28ης Αυγούστου 1997, οι τελωνειακές αρχές απαίτησαν από τον Γ. Αλεβίζο για το εν λόγω όχημα την καταβολή 4 136 413 δραχμών (δρχ.) για ειδικό φόρο κατανάλωσης κατά το άρθρο 75 του νόμου 2127/1993 (13), καθώς και 1 470 775 δρχ. –συν 50 δρχ.– ως εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος ταξινόμησης. Το συνολικό ποσό των 5 607 188 δρχ. κατέβαλε ο Γ. Αλεβίζος στο Τελωνείο Ελευσίνας (14) . Σύμφωνα με τα στοιχεία του ίδιου του Γ. Αλεβίζου, η τιμή καταλόγου του οχήματός του στις 16 Δεκεμβρίου 1996 ανερχόταν σε 9 286 361 δρχ. (27 252,71 ευρώ). Το Τελωνείο καθόρισε τη φορολογητέα αξία του οχήματος στις 12 Αυγούστου 1997 σε 9 192 029 δρχ. (26 975,87 ευρώ).
20. Κατόπιν αυτών ο Γ. Αλεβίζος προσέφυγε στη δικαιοσύνη κατά της πράξης των φορολογικών αρχών της 28ης Αυγούστου 1997. Αφού ηττήθηκε ουσιαστικά τόσο σε πρώτο βαθμό (15) όσο και σε δεύτερο (16), η υπόθεσή του εκκρεμεί πλέον, κατόπιν της άσκησης αναίρεσης, ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου (17) .
IV – Η αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
21. Με απόφαση της 30ής Ιουνίου 2005 το Συμβούλιο της Επικρατείας ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης επί του εξής ερωτήματος:
«Οι δημόσιοι υπάλληλοι και οι αξιωματικοί, υπαξιωματικοί και οπλίτες των Ενόπλων Δυνάμεων, των Σωμάτων Ασφαλείας και του Λιμενικού Σώματος υπάγονται, όπως και οι λοιποί εργαζόμενοι, στις διατάξεις του άρθρου 6 της οδηγίας 83/183/ΕΟΚ του Συμβουλίου, δυνάμενοι να αποκτήσουν “συνήθη κατοικία” σε μία άλλη χώρα, όπου διαμένουν τουλάχιστον επί 185 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος για την εκτέλεση υπηρεσιακής αποστολής με καθορισμένη διάρκεια, ή εξακολουθούν και κατά τη διάρκεια της αποστολής τους στην άλλη χώρα να έχουν τη συνήθη κατοικία τους στην Ελλάδα, ανεξαρτήτως αν έχουν μεταφέρει στην άλλη χώρα τους προσωπικούς και επαγγελματικούς τους δεσμούς;»
22. Γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου υπέβαλαν ο Γ. Αλεβίζος, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
V – Η άποψή μου επί της υπόθεσης
23. Με το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου τίθεται κατ’ ουσία το ζήτημα αν τα μέλη του προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων κράτους μέλους που αποστέλλονται για ορισμένο διάστημα σε άλλο κράτος μέλος, στο οποίο διαμένουν τουλάχιστον επί 185 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος για την εκτέλεση της υπηρεσιακής αποστολής τους, αποκτούν συνήθη κατοικία, κατά την έννοια του άρθρου 6 της οδηγίας 83/183, στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος.
24. Το ζήτημα αυτό έχει σημασία για τη διαφορά της κύριας δίκης κυρίως επειδή ο Έλληνας νομοθέτης κατάργησε μια ειδική διάταξη του εθνικού δικαίου που ίσχυε προηγουμένως (18), κατά την οποία απαλλάσσονταν από την υποχρέωση καταβολής δασμών και λοιπών τελών, μεταξύ άλλων, τα μέλη του προσωπικού των ελληνικών Ενόπλων Δυνάμεων που επέστρεφαν στην Ελλάδα μετά τη λήξη της υπηρεσίας τους στην αλλοδαπή, ακόμη μάλιστα και αν η υπηρεσία τους αυτή είχε διαρκέσει περισσότερο από δύο έτη και ανεξάρτητα από τη μεταφορά της συνήθους κατοικίας τους.
25. Η απαλλαγή από τους φόρους κατανάλωσης κατά την οδηγία 83/183 ισχύει πλέον για έναν αξιωματικό της ελληνικής Πολεμικής Αεροπορίας, όπως είναι ο Γ. Αλεβίζος, μόνο εφόσον ο αξιωματικός αυτός απέκτησε, κατά τη διάρκεια της διετούς υπηρεσίας του στο Αρχηγείο του ΝΑΤΟ για τη Νότια Ευρώπη, συνήθη κατοικία στην Ιταλία και στη συνέχεια τη μετέφερε στην Ελλάδα κατά την επιστροφή του στη χώρα αυτή.
26. Για να παρασχεθούν πάντως στο αιτούν δικαστήριο όλες οι ενδείξεις που θα μπορούσαν να του είναι χρήσιμες για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης, είναι αναγκαίο να εξεταστεί καταρχάς αν μια περίπτωση σαν του Γ. Αλεβίζου εμπίπτει καταρχήν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183 (βλ. παρακάτω το κεφάλαιο A). Πράγματι, μόνο σε περίπτωση καταφατικής απάντησης τίθεται το ζήτημα της χρησιμοποιούμενης στην οδηγία αυτή έννοιας της συνήθους κατοικίας, την ερμηνεία της οποίας καλείται να δώσει το Δικαστήριο (βλ. παρακάτω το κεφάλαιο Β). Τέλος, ενδείκνυται επίσης να διατυπωθούν ορισμένες παρατηρήσεις ως προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες (βλ. παρακάτω το κεφάλαιο Γ).
Α – Το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183
1. Διαχρονικό πεδίο εφαρμογής
27. Το πρώτο αντικείμενο έριδας μεταξύ των μετεχόντων στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου είναι το διαχρονικό πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183. Ενώ ο Γ. Αλεβίζος και η Επιτροπή θεωρούν δεδομένο ότι μια περίπτωση όπως η προκείμενη εμπίπτει ratione temporis στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183, η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι δυνητικά εφαρμοστέες διατάξεις της εν λόγω οδηγίας δεν ίσχυαν πλέον κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο.
28. Η αιτία της παραπάνω έριδας είναι ειδικότερα μια τροποποιητική διάταξη που εκδόθηκε το 1992 σε συνάρτηση με την εγκαθίδρυση της εσωτερικής αγοράς, και συγκεκριμένα το άρθρο 23, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, κατά το οποίο «οι σχετικές με τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης διατάξεις» της οδηγίας 83/183 παύουν να παράγουν αποτελέσματα στις 31 Δεκεμβρίου 1992.
29. Η διάταξη αυτή οπωσδήποτε δεν αποτελεί παράδειγμα καλής νομοθετικής πρακτικής. Από τη διατύπωση του άρθρου 23, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 δεν προκύπτει π.χ. ποιες ακριβώς διατάξεις θα έπαυαν να παράγουν αποτελέσματα κατά την ανωτέρω ημερομηνία και ποια εμπορεύματα αφορούσε η νομοθετική αυτή τροποποίηση. Επιπλέον, δεν ήταν σαφές αν η οδηγία 83/183 θα μπορούσε καν να εξακολουθήσει να έχει αυτοτελές πεδίο εφαρμογής, αφού μόλις προηγουμένως είχε αποφασιστεί ότι οι διατάξεις της περί ΦΠΑ θα έπαυαν να ισχύουν, και μάλιστα επίσης την 31η Δεκεμβρίου 1992 (19) .
30. Υπέρ της ευρείας ερμηνείας της οδηγίας 92/12, περιλαμβανομένης και της κρίσιμης εν προκειμένω τροποποιητικής
διάταξης του άρθρου 23, παράγραφος 3, θα μπορούσαν να συνηγορούν ορισμένες εκφράσεις που χρησιμοποιούνται στο προοίμιό της και τις οποίες επισήμανε ιδιαίτερα η Ελληνική Κυβέρνηση. Για παράδειγμα, στο προοίμιο γίνεται γενικότατη αναφορά στην «ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, περιλαμβανομένων και εκείνων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης» (20), και εκτίθενται περαιτέρω τα εξής: «Λόγω της κατάργησης της αρχής της φορολογίας κατά την εισαγωγή στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών, οι διατάξεις σχετικά με τις απαλλαγές ή τις ατέλειες κατά την εισαγωγή καθίστανται άνευ αντικειμένου για τις σχέσεις με τα κράτη μέλη· […] συνεπώς, είναι σκόπιμο να καταργηθούν οι εν λόγω διατάξεις και να προσαρμοστούν αναλόγως οι σχετικές οδηγίες» (21) . Τέλος, στο προοίμιο γίνεται αναφορά στην «κατάργηση της φορολογίας κατά την εισαγωγή και των απαλλαγών κατά την εξαγωγή για τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών» (22) .
31. Αν οι αιτιολογικές αυτές σκέψεις εξεταστούν μεμονωμένα, θα μπορούσε πράγματι να δημιουργηθεί η εντύπωση ότι με την οδηγία 92/12, και ειδικότερα με το άρθρο 23, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής, επιδιώκεται η γενική κατάργηση όλων των διατάξεων της οδηγίας 83/183 που αφορούν τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, και μάλιστα για κάθε είδος εμπορευμάτων.
32. Υπέρ του αντίθετου όμως συμπεράσματος συνηγορεί ιδίως το όλο κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται εντός της οδηγίας 92/12 η εν λόγω τροποποιητική διάταξη. Για παράδειγμα, το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 περιορίζει ρητά το πεδίο εφαρμογής ολόκληρης της οδηγίας, ώστε να εμπίπτουν σ’ αυτό μόνο τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά. Η τροποποιητική διάταξη του άρθρου 23, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 είναι εύλογο να αφορά επίσης μόνο τα προϊόντα αυτά. Η διεύρυνση του πεδίου εφαρμογής της πέρα από τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά θα ήταν δύσκολο να στηριχτεί στα μόλις παρατεθέντα χωρία του προοιμίου. Πράγματι, οι αιτιολογικές σκέψεις μιας κοινοτικής πράξης, μολονότι μπορούν να διευκρινίζουν το περιεχόμενό της, δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως βάση για την παρέκκλιση από τις ρυθμίσεις της νομικής αυτής πράξης (23) .
33. Αν ληφθούν υπόψη αυτό το κανονιστικό πλαίσιο και η σχέση με το άρθρο 3, παράγραφος 1, θα προσέκρουε επίσης στην αρχή της ασφάλειας δικαίου η επέκταση της εφαρμογής της τροποποιητικής διάταξης του άρθρου 23, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, ώστε να καλύπτονται και άλλα προϊόντα εκτός από τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά. Κατά πάγια νομολογία, η αρχή της ασφάλειας δικαίου συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινοτικού δικαίου, η οποία απαιτεί, μεταξύ άλλων, τη σαφήνεια και ακρίβεια των κανονιστικών ρυθμίσεων, ώστε οι φορολογούμενοι να έχουν τη δυνατότητα να γνωρίζουν σαφώς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους και να λαμβάνουν ως εκ τούτου τα μέτρα τους (24) . Η επιταγή της ασφάλειας δικαίου πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, εφόσον πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν οικονομικές επιπτώσεις (25), όπως συμβαίνει με τις επίμαχες εν προκειμένω κοινοτικές διατάξεις για τους φόρους κατανάλωσης (26) .
34. Οι έχοντες φορολογική υποχρέωση, και ιδιαίτερα, εν προκειμένω, οι ιδιώτες κατά την έννοια της οδηγίας 83/183, δεν είναι δυνατόν να αναμένεται ότι θα πρέπει να προσδώσουν στην τροποποιητική διάταξη που περιέχεται στο άρθρο 23, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 ρυθμιστικό περιεχόμενο που να βαίνει πέρα από το άμεσο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής. Αντίθετα, οι υπόχρεοι αυτοί είναι εύλογο να πιστεύουν ότι οι διατάξεις της οδηγίας 83/183 θα εξακολουθήσουν να παράγουν αποτελέσματα και μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1992 σε σχέση με τα άλλα εμπορεύματα, εκτός από τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά, και ότι οι ιδιώτες θα εξακολουθήσουν να έχουν τη δυνατότητα να την επικαλούνται. Αν το Συμβούλιο ήθελε να περιορίσει την ισχύ της οδηγίας 83/183 ακόμη και για άλλες κατηγορίες εμπορευμάτων, πέρα από τις αναφερόμενες στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12, έπρεπε να θεσπίσει ρητή ρύθμιση προς τούτο.
35. Το ότι το ρυθμιστικό περιεχόμενο της τροποποιητικής διάταξης του άρθρου 23, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 αφορά μόνο τις κατηγορίες εμπορευμάτων που περιλαμβάνουν τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά ανταποκρίνεται άλλωστε και στο γράμμα και στο πνεύμα της εν λόγω οδηγίας. Για παράδειγμα, οι κοινοτικές διατάξεις που θεσπίστηκαν με την οδηγία 92/12 προβλέφθηκε ότι θα ισχύσουν μόνο για τα εμπορεύματα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης σε όλα τα κράτη μέλη (27) . Δεν πρόκειται όμως εδώ για όλα τα εμπορεύματα που υπόκεινται σε οποιοδήποτε εθνικό ειδικό φόρο κατανάλωσης, αλλά μόνο για τις κατηγορίες εμπορευμάτων που απαριθμούνται συγκεκριμένα στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12.
36. Εξάλλου, μόνο σε σχέση με τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά μπορεί το σύνολο των κανόνων της οδηγίας 92/12 να διασφαλίσει ότι η επιβολή των ειδικών φόρων κατανάλωσης είναι ομοιόμορφη σε όλα τα κράτη μέλη (28) . Με την οδηγία 92/12 διασφαλίζεται δηλαδή ότι καθένα από τα εμπορεύματα αυτά θα φορολογείται κατά κανόνα σε κάποιο κράτος μέλος και ταυτόχρονα όμως ότι θα αποφεύγονται οι διπλές φορολογήσεις (29) . Επομένως, σε σχέση με τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά επιτυγχάνονται πρόοδοι προς την κατεύθυνση της εναρμόνισης (30), λόγω των οποίων είναι προφανές ότι οι διατάξεις της παλαιάς οδηγίας 83/183, με τις φορολογικές ατέλειες που προβλέπουν, δεν συνάδουν πλέον προς την οικονομία της ρύθμισης.
37. Δεν συμβαίνει όμως το ίδιο με όλα τα υπόλοιπα εμπορεύματα, τα οποία δεν εμπίπτουν στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12. Για τα εν λόγω εμπορεύματα η οδηγία 92/12 δεν επέφερε καμία παρόμοια εναρμόνιση· αντίθετα, το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας αυτής καθιστά σαφές ότι τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις υπό τον όρο ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ
κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου (31) . Επομένως, ενδέχεται να εξακολουθήσουν να διαφέρουν από το ένα κράτος μέλος στο άλλο οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης στους οποίους υπόκεινται τα εν λόγω εμπορεύματα και οι προϋποθέσεις γένεσης της φορολογικής απαίτησης. Με την οδηγία 92/12 δεν μπορεί μάλιστα να διασφαλιστεί ότι τα εν λόγω εμπορεύματα θα φορολογούνται πάντοτε σε ένα κράτος μέλος, αλλά όχι ταυτόχρονα σε περισσότερα του ενός. Υπό τις συνθήκες αυτές, οι φορολογικές ατέλειες που προβλέπει η οδηγία 92/12 δεν είναι καταρχήν παρωχημένες σε σχέση με τα άλλα εμπορεύματα, εκτός δηλαδή από τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά.
38. Επιπλέον, η θεσπιζόμενη με την οδηγία 92/12 απαγόρευση των διατυπώσεων που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρων δεν είναι ασυμβίβαστη, όσον αφορά τα άλλα αυτά εμπορεύματα, με τη διατήρηση σε ισχύ των φορολογικών ατελειών που προβλέπει η οδηγία 83/183 για τις οριστικές εισαγωγές προσωπικών ειδών που ανήκουν σε ιδιώτες. Οι ατέλειες αυτές δεν αντικαθίστανται δηλαδή σε καμία περίπτωση από την απλή απαγόρευση των διατυπώσεων που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρων, η οποία ενδέχεται απλώς να τις συμπληρώνει. Ο σκοπός της ανάπτυξης της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, ο οποίος επιδιώκεται με την οδηγία 83/183 (32), εξακολουθεί να ισχύει (άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, ΕΚ) και η επίτευξή του θα δυσχεραινόταν, αν δεν ίσχυαν πλέον υπέρ των ιδιωτών που μεταφέρουν τη συνήθη κατοικία τους από ένα κράτος μέλος σε άλλο οι φορολογικές ατέλειες της οδηγίας 83/183, αλλά μόνο η απαγόρευση των διατυπώσεων που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρων κατά την έννοια της οδηγίας 92/12. Πράγματι, ο ιδιώτης που ασκεί τα δικαιώματα ελεύθερης κυκλοφορίας και του οποίου τα υπάρχοντα, π.χ. τα έπιπλα ή το αυτοκίνητο, φορολογούνται –για δεύτερη ενδεχομένως φορά– κατά την εισαγωγή τους στο κράτος υποδοχής επιβαρύνεται πολύ περισσότερο από ό,τι αν επιβαρυνόταν με τις παραπάνω αναφερθείσες διατυπώσεις.
39. Ούτε το Δικαστήριο έχει αποκλείσει τη δυνατότητα να εξακολουθήσουν να ισχύουν οι διατάξεις της οδηγίας 83/183 για τους φόρους κατανάλωσης σε σχέση με τα άλλα εμπορεύματα, εκτός από τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά. Αντίθετα, έχει ασχοληθεί επανειλημμένα επί της ουσίας με το ζήτημα της εφαρμογής της οδηγίας 83/183 ακόμη και μετά την 31 Δεκεμβρίου 1992 (33) .
40. Με βάση τα δεδομένα αυτά, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι σε μια περίπτωση όπως η προκείμενη οι διατάξεις της οδηγίας 83/183 για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης εξακολουθούν να ισχύουν και επομένως έχουν εφαρμογή ratione temporis.
2. Προσωπικό πεδίο εφαρμογής
41. Κατά την άποψη της Ελληνικής Κυβέρνησης, η υπό κρίση περίπτωση δεν εμπίπτει στο προσωπικό πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183, διότι ο Γ. Αλεβίζος, ως μέλος του προσωπικού των ελληνικών Ενόπλων Δυνάμεων, δεν αποτελεί εργαζόμενο κατά την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ. Η απασχόλησή του αποτελεί, αντίθετα, απασχόληση στη δημόσια διοίκηση, κατά την έννοια της παραγράφου 4 της παραπάνω διάταξης.
42. Η άποψη αυτή δεν με πείθει. Ακόμη δηλαδή και αν θεωρηθεί ότι το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183 είναι στενά συνδεδεμένο με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, το άρθρο 39, παράγραφος 4, που αποτελεί διάταξη που εισάγει εξαίρεση, δεν θα ασκούσε επιρροή σε μια περίπτωση όπως η προκείμενη. Με βάση τη διάταξη αυτή θα μπορούσαν βέβαια οι ελληνικοί δημόσιοι φορείς να μην επιτρέπουν στους υπηκόους άλλων κρατών μελών να καταλαμβάνουν ορισμένες θέσεις εργασίας στην επικράτειά τους (34) . Τούτο όμως δεν σημαίνει σε καμία περίπτωση ότι οι Έλληνες υπήκοοι που, όπως ο Γ. Αλεβίζος, μεταβαίνουν σε άλλο κράτος μέλος για να εργαστούν σε άλλο εργοδότη, και συγκεκριμένα σε διεθνή οργανισμό, όπως το ΝΑΤΟ, δεν έχουν την ιδιότητα του εργαζομένου, κατά την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ (35) .
43. Ανεξάρτητα από αυτό όμως, η οδηγία 83/183 αφορά στην πραγματικότητα, ούτως ή άλλως, όχι μόνο τους εργαζόμενους κατά την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ, αλλά καλύπτει, όσον αφορά το προσωπικό πεδίο εφαρμογής της, όλους τους ιδιώτες . Η έννοια αυτή είναι φυσικά ευρύτατη. Μπορεί να καλύπτει, πέρα από την κατηγορία των μισθωτών, και όλους όσοι εργάζονται ως ανεξάρτητοι επαγγελματίες (σε αμφότερες τις περιπτώσεις πάντως, τους καλύπτει για τα εκτός της επαγγελματικής τους δραστηριότητας) και να εκτείνεται μάλιστα μέχρι τα πρόσωπα που δεν έχουν καμία βιοποριστική δραστηριότητα. Η εντύπωση αυτή επιβεβαιώνεται επίσης από την ανάγνωση του κειμένου της οδηγίας σε άλλες γλώσσες, στις οποίες χρησιμοποιούνται παρόμοιες με τον αντίστοιχο γερμανικό όρο ευρείες έννοιες (36) .
44. Η αλληλουχία εντός της οποίας χρησιμοποιείται η έννοια «ιδιώτης», καθώς και το γράμμα και το πνεύμα
της οδηγίας 83/183, συνηγορούν επίσης υπέρ μιας ευρείας ερμηνείας όσον αφορά το προσωπικό πεδίο εφαρμογής της εν λόγω ρύθμισης. Για παράδειγμα, σκοπός της οδηγίας 83/183 είναι να συνειδητοποιήσουν εντονότερα την ύπαρξη της Ευρωπαϊκής Κοινότητας όχι μόνο οι εργαζόμενοι, αλλά ολόκληρος ο πληθυσμός των κρατών μελών, και να συνεχιστεί η δράση που έχει ήδη αναληφθεί για να δημιουργηθούν, στην Κοινότητα, συνθήκες ανάλογες προς τις συνθήκες μιας εσωτερικής αγοράς (37) . Η οδηγία εξυπηρετεί συγκεκριμένα την εξάλειψη των εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μέσα στην Κοινότητα (38), η οποία γενικά δεν συμπίπτει με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και μόνο, αλλά καλύπτει επίσης την ελεύθερη κυκλοφορία των ανεξάρτητων επαγγελματιών κατά την εκ μέρους τους παροχή υπηρεσιών ή κατά την άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης, καθώς και –σύμφωνα με τη σημερινή τουλάχιστον αντίληψη– την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ένωσης που δεν ασκούν βιοποριστική δραστηριότητα (άρθρο 18 ΕΚ).
45. Τα μέλη του προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων κράτους μέλους, όπως ο Γ. Αλεβίζος, ανήκουν επίσης στον πληθυσμό της Κοινότητας και, επομένως, στην ευρεία κατηγορία προσώπων που καλύπτει η οδηγία 83/183 (39) .
46. Με βάση τα δεδομένα αυτά, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι μια περίπτωση όπως η υπό κρίση εμπίπτει και στο προσωπικό πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183.
3. Καθ’ ύλη πεδίο εφαρμογής
47. Απομένει να εξακριβωθεί κατά πόσον οι φόροι που κατέβαλε ο Γ. Αλεβίζος εμπίπτουν στο καθ’ ύλη πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183. Πράγματι, μόνο στην περίπτωση αυτή θα μπορούσε ο Γ. Αλεβίζος να επικαλεστεί τις φορολογικές ατέλειες που προβλέπει το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής.
48. Στην υπό κρίση περίπτωση το Δικαστήριο δεν διαθέτει λεπτομερή στοιχεία σχετικά με τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες επιβάλλονται κατά το ελληνικό δίκαιο οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης και το ειδικό τέλος ταξινόμησης επί των οχημάτων με κινητήρα. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο επίσης θεωρώ ότι το συμπέρασμα της Επιτροπής ότι οι φόροι αυτοί δεν καλύπτονται ούτως ή άλλως από την οδηγία 83/183 είναι βεβιασμένο.
49. Δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της διαδικασίας έκδοσης προδικαστικής απόφασης, να ερμηνεύει το εθνικό δίκαιο ή να ελέγχει την εφαρμογή του στη συγκεκριμένη περίπτωση. Αυτό αποτελεί έργο του εθνικού δικαστηρίου. Αντίθετα, το Δικαστήριο έχει την εξουσία να παρέχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα στοιχεία για την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ενδέχεται να του χρησιμεύσουν κατά την έκδοση της απόφασης στη διαφορά της κύριας δίκης (40) .
50. Το καθ’ ύλη πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183 οριοθετείται στο άρθρο 1 αφενός θετικά και αφετέρου αρνητικά.
51. Κατά τη θετική οριοθέτηση, το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/183 ορίζει ότι παρέχεται απαλλαγή από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης και τους άλλους φόρους κατανάλωσης οι οποίοι συνήθως επιβάλλονται κατά την οριστική εισαγωγή, από ιδιώτες, προσωπικών ειδών προελεύσεως άλλου κράτους μέλους. Στην κατηγορία αυτή ανήκουν μόνο οι φόροι κατανάλωσης που έχουν σχέση με την ίδια την εισαγωγή· η γενεσιουργός αιτία του φόρου είναι συνεπώς η εισαγωγή του οικείου είδους (41) . Τούτο εκφράζει τον σκοπό της οδηγίας 83/183 να εξαλειφθούν τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των ιδιωτών που μεταφέρουν τη συνήθη κατοικία τους από ένα κράτος μέλος σε άλλο (42) . Η οδηγία παρέχει στους ιδιώτες που έχουν αγοράσει εμπορεύματα σε άλλο κράτος μέλος υπό τις ισχύουσες εκεί φορολογικές συνθήκες και τα χρησιμοποιούν ως προσωπικά είδη προστασία από το ενδεχόμενο –δεύτερης ενδεχομένως– φορολόγησής τους κατά τη μεταφορά της συνήθους κατοικίας τους σε άλλο κράτος μέλος.
52. Κατά την αρνητική οριοθέτηση, το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 83/183 εξαιρεί από τις φορολογικές απαλλαγές τους φόρους και τα τέλη που αφορούν τη χρήση των προσωπικών ειδών, ανεξάρτητα από το αν αποτελούν «ειδικούς» ή «περιοδικά καταβαλλόμενους» φόρους. Όσον αφορά τα αυτοκίνητα, τα τέλη που εισπράττονται κατά την έκδοση της άδειας κυκλοφορίας τους και τα τέλη κυκλοφορίας αναφέρονται ως κλασικά παραδείγματα τελών που εξαιρούνται ρητά από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Τούτο αποτελεί έκφραση της αρχής ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν εγγυάται στον ιδιώτη ότι η μεταφορά της κατοικίας του ή των δραστηριοτήτων του σε άλλο κράτος μέλος δεν θα έχει –ανεξάρτητα από την ίδια τη διάβαση των συνόρων– φορολογικές επιπτώσεις γι’ αυτόν: λόγω των διαφορών μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών, η ζωή σε ένα άλλο κράτος μέλος μπορεί δηλαδή, ανάλογα με την περίπτωση, να συνεπάγεται για τον ενδιαφερόμενο ορισμένα πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα από φορολογική άποψη (43) .
53. Το βασικό επομένως κριτήριο για να εξακριβωθεί αν ένας φόρος κατανάλωσης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183 είναι η γενεσιουργός αιτία του φόρου (44) · αντίθετα, η ονομασία του φόρου στο εθνικό δίκαιο δεν είναι –αυτή καθαυτήν– καθοριστική (45) .
54. Αν ένας φόρος κατανάλωσης επιβάλλεται για το όχημα κατά τη διάβαση των συνόρων ή αμέσως μετά, αυτό αποτελεί ένδειξη ότι το βασικό αίτιο της φορολόγησης είναι η εισαγωγή του οχήματος και όχι τόσο η μετέπειτα χρήση του στην ημεδαπή. Η περίπτωση αυτή εμπίπτει καταρχήν στο πεδίο εφαρμογής της φορολογικής ατέλειας κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/183 (46) .
55. Μεγαλύτερες δυσχέρειες παρουσιάζουν οι περιπτώσεις στις οποίες ο φόρος κατανάλωσης επιβάλλεται μόνο με κάποια μικρή χρονική απόσταση από τη μεταφορά της κατοικίας του ιδιώτη στο οικείο κράτος μέλος, όπως συμβαίνει π.χ. κατά τη χορήγηση της άδειας κυκλοφορίας του ιδιωτικού αυτοκινήτου το οποίο εισήγαγε ο ιδιώτης στο κράτος αυτό.
56. Στις περιπτώσεις αυτές το κριτήριο είναι αν ο φόρος κατανάλωσης συναρτάται προς την εισαγωγή του οχήματος ή, αντίθετα, μόνο προς τη χρήση του στην ημεδαπή. Με άλλα λόγια, πρέπει να εξακριβώνεται κατά πόσον ο φόρος κατανάλωσης επιβάλλεται μόνο στα οχήματα που εισάγονται από την αλλοδαπή ή, αντίθετα, σε όλα τα οχήματα στα οποία χορηγείται άδεια κυκλοφορίας στο οικείο κράτος μέλος. Στην πρώτη περίπτωση οι ιδιώτες πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/183, να απαλλάσσονται από τους εν λόγω φόρους κατανάλωσης, ενώ στη δεύτερη αυτό δεν ισχύει (47) .
4. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
57. Το ενδιάμεσο συμπέρασμα μπορεί επομένως να διατυπωθεί ως εξής:
Η οδηγία 83/183 έχει εφαρμογή –ακόμη και μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1992– σε όλους τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης και όλους τους άλλους φόρους κατανάλωσης οι οποίοι επιβάλλονται, κατά τη μεταφορά της συνήθους κατοικίας ιδιώτη από ένα κράτος μέλος σε άλλο, στο ιδιωτικό του οδικό όχημα με κινητήρα, εφόσον ο οικείος φόρος συναρτάται προς την εισαγωγή του οχήματος και όχι προς τη χρήση του στην ημεδαπή. Αυτό ισχύει και για τα μέλη του προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων κράτους μέλους.
Β – Η έννοια της συνήθους κατοικίας κατά την οδηγία 83/183
58. Εφόσον από τα πραγματικά περιστατικά προκύπτει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης και το ειδικό τέλος ταξινόμησης που επιβλήθηκαν στην Ελλάδα στον Γ. Αλεβίζο ή μία από τις δύο αυτές επιβαρύνσεις συναρτάται προς την εισαγωγή του οχήματός του στην Ελλάδα, πρέπει να εξεταστεί η έννοια της συνήθους κατοικίας του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/183. Συγκεκριμένα, ο Γ. Αλεβίζος μπορεί να αξιώσει τη φορολογική ατέλεια κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 5, παράγραφος 2, και το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας, μόνο εφόσον κατά τον χρόνο υπηρεσίας του στο ΝΑΤΟ είχε αποκτήσει συνήθη κατοικία στην Ιταλία, την οποία μετέφερε στη συνέχεια και πάλι στην Ελλάδα κατά την επιστροφή του στη χώρα αυτή.
59. Η έννοια της συνήθους κατοικίας είναι έννοια του κοινοτικού δικαίου, το περιεχόμενο της οποίας δεν μπορεί να μεταβάλλεται από τα κράτη μέλη (48) . Η εν λόγω έννοια σημαίνει, κατά τη νομολογία, το μόνιμο κέντρο των συμφερόντων ενός ατόμου· για να καθοριστεί το κέντρο αυτό, πρέπει να πραγματοποιείται συνολική εκτίμηση όλων των στοιχείων της συγκεκριμένης υπόθεσης με βάση τα κριτήρια που προβλέπει η οικεία διάταξη (49) .
60. Ως κατοικία ενός ατόμου νοείται, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 83/183, ο τόπος στον οποίο διαμένει το άτομο αυτό λόγω των προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών του. Ο τόπος αυτός καθίσταται συνήθης κατοικία,
κατά την έννοια της οδηγίας, εφόσον το άτομο διαμένει εκεί τουλάχιστον 185 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος.
61. Δεδομένου ότι το τελευταίο αυτό χρονικό κριτήριο των 185 ημερών ανά ημερολογιακό έτος πληρούται αναμφίβολα εν προκειμένω, πρέπει να εξεταστεί εδώ ενδελεχέστερα μόνο το πρώτο από τα αναφερθέντα κριτήρια (50), δηλαδή το ποιοτικό κριτήριο των προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών.
62. Από το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 6 της οδηγίας 83/183 συνάγεται ότι η κατοικία ενός ατόμου είναι καταρχήν ο τόπος όπου το άτομο έχει τόσο προσωπικούς όσο και επαγγελματικούς δεσμούς. Οι δύο αυτές κατηγορίες δεσμών πρέπει δηλαδή να συνεκτιμώνται (51) . Αυτό εξάλλου ανταποκρίνεται στο γράμμα και στο πνεύμα της εν λόγω διάταξης, κατά την οποία πρέπει να προσδιορίζεται το μόνιμο κέντρο των συμφερόντων του ατόμου (52) .
63. Συναφώς δεν είναι όμως αναγκαίο να έχει συγκεντρώσει το άτομο όλους τους προσωπικούς και επαγγελματικούς δεσμούς του σε ορισμένο τόπο. Αυτό συνάγεται ήδη από το γράμμα του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας 83/183. Κατά τη διάταξη αυτή, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να κατοικεί στον εν λόγω τόπο μόνο «λόγω προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών», πράγμα που δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να έχει τέτοιους δεσμούς και σε άλλους τόπους σε άλλα κράτη μέλη (53) . Αν ένα άτομο έχει ασκήσει το δικαίωμά του για ελεύθερη κυκλοφορία σύμφωνα με τη Συνθήκη ΕΚ, θα έχει κατά κανόνα –τουλάχιστον για μια μεταβατική περίοδο– ισχυρούς δεσμούς τόσο με τη χώρα καταγωγής του όσο και με το κράτος υποδοχής.
64. Αφού η κατοικία αποτελεί, κατά την παραπάνω αντίληψη, το κέντρο των συμφερόντων ενός ατόμου, πρέπει, όταν το άτομο αυτό έχει ταυτόχρονα προσωπικούς και επαγγελματικούς δεσμούς σε διάφορους τόπους, να εξακριβώνεται πού βρίσκεται το κέντρο βάρους των συμφερόντων αυτών (54) . Η επιβολή υπερβολικά αυστηρών προϋποθέσεων για την απόκτηση συνήθους κατοικίας στο κράτος μέλος υποδοχής και της υποχρέωσης μεταφοράς στο κράτος αυτό, σε κάθε περίπτωση, όλων των προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών θα ήταν οπωσδήποτε αντίθετη με τον σκοπό της οδηγίας 83/183, δηλαδή τη δημιουργία συνθηκών ανάλογων προς τις συνθήκες μιας εσωτερικής αγοράς και τη συναφή διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων (55) .
65. Με την απόφαση Λουλουδάκης το Δικαστήριο απαρίθμησε ευστοχότατα μια σειρά παραγόντων με βάση τους οποίους μπορεί να καθορίζεται το μόνιμο κέντρο των συμφερόντων ενός ιδιώτη. Μεταξύ των παραγόντων αυτών καταλέγονται «η φυσική παρουσία του, καθώς και των μελών της οικογένειάς του, η ύπαρξη κατοικίας, ο πραγματικός τόπος φοιτήσεως σε σχολείο των τέκνων, ο τόπος ασκήσεως των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και τους κοινωνικούς φορείς, καθόσον τα στοιχεία αυτά εκφράζουν τη βούληση του συγκεκριμένου ατόμου να προσδώσει μια ορισμένη μονιμότητα στον τόπο όπου αναπτύσσει τους δεσμούς αυτούς, λόγω της συνέχειας που προκύπτει από μια βιοτική συνήθεια και από την εξέλιξη των συνήθων κοινωνικών και επαγγελματικών σχέσεων» (56) . Αν οι παραπάνω παράγοντες ληφθούν υπόψη κατά την εφαρμογή των κριτηρίων των προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών σε μια περίπτωση όπως η προκείμενη, δημιουργείται η εξής εικόνα:
66. Ο Έλληνας στρατιωτικός που υπηρετεί στην Ιταλία, με τη συναίνεση του εργοδότη του, στην έδρα ενός διεθνούς οργανισμού, όπως είναι το Αρχηγείο του ΝΑΤΟ για τη Νότια Ευρώπη, έχει στην Ιταλία επαγγελματικούς δεσμούς.
Ανάλογα με τη μορφή της υπηρεσιακής του σχέσης, είναι πιθανό ότι εξακολουθεί να έχει επίσης επαγγελματικούς δεσμούς στην Ελλάδα, τη χώρα καταγωγής του. Η Ελληνική Κυβέρνηση εξέθεσε συναφώς ότι, σύμφωνα με το ελληνικό υπαλληλικό δίκαιο, ο ενδιαφερόμενος λαμβάνει άδεια άνευ αποδοχών για τη διάρκεια της υπηρεσίας του στην αλλοδαπή και εξακολουθεί να έχει την υποχρέωση καταβολής εισφορών στα ελληνικά ασφαλιστικά συστήματα. Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου υποστηρίχθηκε επίσης ότι ο Γ. Αλεβίζος «αποσπάστηκε» –με τη θέλησή του έστω– στο ΝΑΤΟ από τον εργοδότη του. Αυτοί οι καθαρά διοικητικοί δεσμοί του ενδιαφερόμενου με τη χώρα καταγωγής του δεν είναι όμως ούτε κατά διάνοια τόσο ισχυροί όσο οι δεσμοί του με τον νέο τόπο υπηρεσίας του, στον οποίο απαιτείται να έχει προσωπική παρουσία και να παρέχει όντως τις υπηρεσίες του. Το κέντρο βάρους των επαγγελματικών δεσμών του ενδιαφερόμενου κατά τη διάρκεια της υπηρεσίας του στην αλλοδαπή δεν βρίσκεται επομένως στη χώρα καταγωγής του, την Ελλάδα, αλλά στο κράτος υποδοχής, την Ιταλία.
67. Όσον αφορά τους προσωπικούς δεσμούς του ενδιαφερόμενου, τη μεγαλύτερη σπουδαιότητα έχουν οι δεσμοί του με φυσικά πρόσωπα, δηλαδή με συγκεκριμένα άτομα. Εφόσον δηλαδή ο ενδιαφερόμενος ζει, κατά τον χρόνο που διαρκεί η υπηρεσία του, με τη σύζυγό του και τα ανήλικα τέκνα του στο κράτος υποδοχής, αυτό αποτελεί ισχυρή ένδειξη για το ότι έχει μεταφέρει εκεί τους προσωπικούς δεσμούς του. Βέβαια είναι πιθανό ότι θα έχει και στη χώρα καταγωγής του προσωπικούς δεσμούς, π.χ. με άλλα μέλη της οικογένειάς του. Το κέντρο βάρους των προσωπικών του δεσμών είναι πάντως κατά κανόνα τα άτομα με τα οποία διαμένει μόνιμα υπό την ίδια στέγη και στο ίδιο νοικοκυριό.
68. Το Δικαστήριο πάντως, όπως ανέφερα ήδη, έχει αναγνωρίσει ότι ακόμη και οι «διοικητικοί δεσμοί με τις δημόσιες αρχές και τους κοινωνικούς φορείς» μπορούν να αποτελούν κριτήρια για τον προσδιορισμό του κέντρου των συμφερόντων ενός ατόμου· αυτό όμως ισχύει σαφώς μόνο στην περίπτωση που τα στοιχεία αυτά εκφράζουν τη βούληση του συγκεκριμένου ατόμου να προσδώσει στους δεσμούς αυτούς ορισμένη μονιμότητα, με βάση τη συνέχειά τους και ορισμένες βιοτικές συνήθειες (57) . Τα στοιχεία αυτά δεν πρέπει κανονικά να έχουν προτεραιότητα,
κατά τον προσδιορισμό του κέντρου βάρους των προσωπικών δεσμών του ενδιαφερόμενου, έναντι των δεσμών του με τα συγκεκριμένα άτομα με τα οποία ζει υπό την ίδια στέγη και στο ίδιο νοικοκυριό. Για τον λόγο αυτό θεωρώ άλλωστε ότι τα επιχειρήματα της Ελληνικής Κυβέρνησης για τη συνέχιση των δεσμών του Γ. Αλεβίζου με τον Έλληνα εργοδότη του, για την υπαγωγή του στα ελληνικά συστήματα κοινωνικής ασφάλισης και ιδίως για την ελληνική του ιθαγένεια δεν βοηθούν στον προσδιορισμό του κέντρου βάρους των προσωπικών συμφερόντων του.
69. Κατά συνέπεια, για τα άτομα που τελούν στην ίδια κατάσταση με τον Γ. Αλεβίζο, το κέντρο βάρος τόσο των προσωπικών όσο και των επαγγελματικών τους δεσμών κατά τον χρόνο της υπηρεσίας τους στην αλλοδαπή δεν βρίσκεται πλέον στη χώρα καταγωγής τους, αλλά στο κράτος υποδοχής. Επομένως, τόσο κατά την ανάληψη υπηρεσίας στην αλλοδαπή όσο και κατά την επιστροφή στη χώρα καταγωγής πραγματοποιείται μεταφορά της συνήθους κατοικίας κατά την έννοια της οδηγίας 83/183.
70. Ειρήσθω εν παρόδω ότι στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να εφαρμοστεί –παρά την αντίθετη άποψη της Ελληνικής Κυβέρνησης– το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 6 της οδηγίας 83/183. Προϋπόθεση για την εφαρμογή της διάταξης αυτής είναι να έχει ένα άτομο τους επαγγελματικούς του δεσμούς σε άλλο τόπο από ό,τι τους προσωπικούς και να είναι για τον λόγο αυτό υποχρεωμένο να διαμένει διαδοχικά σε διάφορους τόπους που βρίσκονται σε διάφορα κράτη μέλη. Μόνο στην περίπτωση αυτή πρέπει να δίδεται προτεραιότητα, για τον προσδιορισμό της συνήθους κατοικίας, στους προσωπικούς του δεσμούς (58) . Αντίθετα, στο εν λόγω εδάφιο δεν εμπίπτουν τα άτομα που, όπως ο Γ. Αλεβίζος, έχουν σε κάθε συγκεκριμένο χρονικό σημείο το κέντρο βάρους τόσο των επαγγελματικών όσο και των προσωπικών δεσμών τους στον ίδιο τόπο.
71. Επειδή επομένως το δεύτερο αυτό εδάφιο δεν έχει εφαρμογή σε μια περίπτωση όπως η προκείμενη, δεν έχει σημασία ούτε αν ένα πρόσωπο όπως ο Γ. Αλεβίζος έχει μεταβεί στην αλλοδαπή για την εκτέλεση αποστολής με καθορισμένη διάρκεια.
Το κριτήριο αυτό δηλαδή θα μπορούσε να έχει σημασία το πολύ στο πλαίσιο του δεύτερου εδαφίου. Κατά τα λοιπά, το μόνο που έχει σημασία αντίθετα είναι αν ο ενδιαφερόμενος διαμένει σε ορισμένο τόπο λόγω προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών επί 185 τουλάχιστον ημέρες ανά ημερολογιακό έτος (άρθρο 6, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 83/183).
72. Το συμπέρασμα επομένως είναι συνοπτικά το εξής:
Το μέλος του προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων ενός κράτους μέλους που υπηρετεί, με τη συναίνεση του εργοδότη του, σε διεθνή οργανισμό που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, όπου διαμένει με τη σύζυγό του και τα τέκνα του τουλάχιστον 185 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος, αποκτά στο άλλο αυτό κράτος μέλος συνήθη κατοικία, κατά την έννοια του άρθρου 6 της οδηγίας 83/183, για το διάστημα κατά το οποίο υπηρετεί στην αλλοδαπή.
Επί της σπουδαιότητας των θεμελιωδών ελευθεριών για την υπό κρίση υπόθεση
73. Κατά την προφορική διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου η Επιτροπή ισχυρίστηκε επιπροσθέτως ότι για την έκδοση απόφασης στην υπό κρίση υπόθεση πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ για την ελεύθερη κυκλοφορία. Μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν αναφέρθηκε, με την αίτησή του για την έκδοση προδικαστικής απόφασης, στις θεμελιώδεις ελευθερίες, το Δικαστήριο είναι ελεύθερο να λάβει θέση, με την απόφασή του, σχετικά με τις ελευθερίες αυτές, προκειμένου να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα χρήσιμα στοιχεία για την έκδοση απόφασης επί της διαφοράς της κύριας δίκης (59) .
1. Προκαταρκτική παρατήρηση
74. Τα εθνικά μέτρα που θεσπίζονται σε τομέα που έχει εναρμονιστεί σε κοινοτικό επίπεδο με διατάξεις του παράγωγου δικαίου θα πρέπει να εκτιμώνται με βάση τις ειδικές διατάξεις αυτών των μέτρων εναρμόνισης και όχι το πρωτογενές δίκαιο. Το ίδιο το παράγωγο δίκαιο μπορεί βέβαια, κατά τα άρθρα 220 επ. ΕΚ, να ελέγχεται ως προς τη νομιμότητά του με βάση το υπερισχύον πρωτογενές δίκαιο και πρέπει επίσης να ερμηνεύεται σύμφωνα με το πρωτογενές δίκαιο. Ανεξάρτητα από αυτό όμως, το παράγωγο δίκαιο αποτελεί, στον συγκεκριμένο εκάστοτε τομέα εφαρμογής του, το κριτήριο για την εκτίμηση των μέτρων των κρατών μελών από άποψη κοινοτικού δικαίου.
75. Επομένως, το αιτούν δικαστήριο, εφόσον καταλήξει, κατόπιν ενδελεχούς αξιολόγησης του ειδικού φόρου κατανάλωσης και του πρόσθετου ειδικού τέλους ταξινόμησης που επιβλήθηκαν στον Γ. Αλεβίζο, στο συμπέρασμα ότι ο φόρος και το τέλος αυτό συναρτώνται προς την εισαγωγή του οχήματος
και όχι μόνο προς τη χρήση του στην ημεδαπή, οφείλει να εφαρμόσει την οδηγία 83/183 στην υπό κρίση υπόθεση (60) . Άρα δεν χρειάζεται να εφαρμοστούν οι διατάξεις για την ελεύθερη κυκλοφορία (61) . Ομοίως, δεν τίθεται θέμα εφαρμογής των άρθρων 23 EK και 25 EK. Οι απαιτήσεις δηλαδή που απορρέουν στην περίπτωση αυτή από τις θεμελιώδεις ελευθερίες της Συνθήκης ΕΚ έχουν ενσωματωθεί ήδη στην οδηγία 83/183.
76. Αντίθετα, αν από την εξέταση του αιτούντος δικαστηρίου προκύψει ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης και το ειδικό τέλος ταξινόμησης που επιβλήθηκαν στον Γ. Αλεβίζο δεν
εμπίπτουν στο καθ’ ύλη πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 83/183, τότε ο φόρος αυτός και το τέλος αυτό πρέπει να εκτιμηθούν με άμεσο κριτήριο τις διατάξεις της Συνθήκης ΕK για την ελεύθερη κυκλοφορία (62) . Ακόμη και στους τομείς του φορολογικού δικαίου οι οποίοι εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν τις εξουσίες τους τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (63) .
77. Μεταξύ των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας που προβλέπει η Συνθήκη ΕΚ η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων αποτελεί το κριτήριο για την υπό εξέταση υπόθεση. Όπως δηλαδή αναφέρθηκε παραπάνω, οι Έλληνες υπήκοοι που, όπως έπραξε ο Γ. Αλεβίζος, μεταβαίνουν σε άλλο κράτος μέλος για να εργαστούν σε άλλο εργοδότη, και συγκεκριμένα σε διεθνή οργανισμό, όπως το ΝΑΤΟ, είναι εργαζόμενοι, κατά την έννοια του άρθρου 39 ΕΚ: η ιδιότητά τους αυτή δεν αναιρείται από το άρθρο 39, παράγραφος 4, ΕΚ (64) . Είναι αυτονόητο ότι τα άτομα αυτά μπορούν επίσης να επικαλεστούν τη θεμελιώδη αυτή ελευθερία κατά την επιστροφή τους στη χώρα καταγωγής τους έναντι των αρχών της χώρας αυτής (65) .
78. Αν πρέπει να εφαρμοστεί το άρθρο 39 ΕΚ ως ειδική διάταξη για την ελεύθερη κυκλοφορία, τότε δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής του γενικού δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των πολιτών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που προβλέπει το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ (66) . Τα όσα εκτίθενται παρακάτω θα μπορούσαν όμως να ισχύσουν ούτως ή άλλως και για τον τομέα του άρθρου 18 ΕΚ.
79. Όσον αφορά το άρθρο 90 ΕΚ (67), κατά τη διαδικασία ενώπ ιον του Δικαστηρίου δεν προέκυψε κανένα συγκεκριμένο στοιχείο από το οποίο να μπορεί να συναχθεί ότι τα αυτοκίνητα που εισάγονται στην Ελλάδα από άλλα κράτη μέλη υφίστανται δυσμενή διάκριση.
2. Οι φόροι κατανάλωσης επί των προσωπικών ειδών σε συνάρτηση με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (άρθρο 39 EK)
80. Όπως και όλες οι θεμελιώδεις ελευθερίες, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων κατά το άρθρο 39 ΕΚ αποτελεί και αυτή θεμελιώδη αρχή της Κοινότητας (68), η οποία ενέχει αφενός απαγόρευση των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας και αφετέρου απαγόρευση των περιορισμών (69) .
81. Σε περίπτωση που γίνει ενδεχομένως δεκτή η άποψη ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης και το ειδικό τέλος ταξινόμησης που επιβλήθηκαν στον Γ. Αλεβίζο δεν
συναρτώνται προς την εισαγωγή του οχήματος (70), αλλά επιβλήθηκαν λόγω της χρήσης του και μόνο στην Ελλάδα, οι επιβαρύνσεις αυτές δεν θα οδηγούσαν ούτε άμεσα ούτε έμμεσα σε δυσμενή διάκριση των διακινούμενων εργαζόμενων λόγω της ιθαγένειάς τους, αλλά θα ίσχυαν εξίσου για όλους τους κατόχους αυτοκινήτων που είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα.
82. Εντούτοις, θα έπρεπε να εξεταστεί ακόμη αν οι εσωτερικοί αυτοί φόροι επί των αυτοκινήτων, οι οποίοι δεν οδηγούν σε διακρίσεις, ενέχουν περιορισμό
του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των διακινούμενων εργαζόμενων, ο οποίος απαγορεύεται κατά το άρθρο 39 ΕΚ.
83. Συναφώς το Δικαστήριο αποφάνθηκε, με την απόφαση Weigel, αφενός ότι ακόμη και οι μη δημιουργούντες διακρίσεις εσωτερικοί φόροι επί των ιδιωτικών αυτοκινήτων μπορούν ενδεχομένως να επηρεάσουν αρνητικά την απόφαση των διακινούμενων εργαζόμενων να ασκήσουν το δικαίωμά τους για ελεύθερη κυκλοφορία (71) . Αφετέρου όμως τόνισε ότι η Συνθήκη ΕΚ δεν εγγυάται στους ασκούντες επαγγελματικές δραστηριότητες ότι η μεταφορά των δραστηριοτήτων τους σε άλλο κράτος μέλος δεν θα έχει φορολογικές επιπτώσεις γι’ αυτούς. Αντίθετα, λόγω των διαφορών μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών, η μεταφορά αυτή μπορεί, ανάλογα με την περίπτωση, να συνεπάγεται για τον ενδιαφερόμενο εργαζόμενο ορισμένα πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα σε σχέση με την έμμεση φορολόγησή του (72) . Στο στοιχείο αυτό αναφέρθηκα ήδη σε σχέση με ένα άλλο ζήτημα (73) .
84. Κατά τη γνώμη μου, η νομολογία αυτή εκφράζει την αρχή ότι η επιβολή τέτοιων εσωτερικών φόρων που δεν δημιουργούν διακρίσεις δεν οδηγεί κατά κανόνα σε κανένα περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας (74) . Το αντίθετο συμπέρασμα θα μπορούσε να γίνει δεκτό κατ’ εξαίρεση
και μόνο στην περίπτωση που οι φόροι αυτοί, εξεταζόμενοι αντικειμενικά, παράγουν για τον διακινούμενο εργαζόμενο τόσο απαγορευτικά αποτελέσματα (75), ώστε να καθίσταται ιδιαίτερα δυσχερής η εκ μέρους του άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας.
85. Η απάντηση στο ζήτημα αν ο συγκεκριμένος φόρος έχει τέτοια απαγορευτικά αποτελέσματα προϋποθέτει μια ενδελεχή εκτίμηση, με βάση αντικειμενικά κριτήρια, μεταξύ των οποίων ιδιαίτερη σημασία έχουν το ύψος του και οι τρόποι επιβολής του (76) . Συναφώς πρέπει όμως να αναγνωριστεί ότι το κράτος μέλος που τον επιβάλλει έχει ευρύ περιθώριο εκτίμησης κατά τη διαμόρφωσή του. Για παράδειγμα, ακόμη και μια επιβάρυνση της τάξης του 50 έως 60 % της αξίας του εισαγόμενου οχήματος θα μπορούσε καταρχήν να μη θεωρηθεί απαγορευτική. Ένα πάντως από τα κριτήρια είναι αν κατά την επιβολή του φόρου λαμβάνεται προσηκόντως υπόψη ο προβλεπόμενος υπολειπόμενος χρόνος κυκλοφορίας του συγκεκριμένου οχήματος. Προς τούτο υπάρχει η δυνατότητα να υπολογίζεται το ύψος του φόρου σε συνάρτηση με την αξία που έχει το όχημα με βάση την παλαιότητά του (και όχι με βάση τον κατάλογο τιμών που ισχύει για τα καινούρια αυτοκίνητα) ή να μειώνεται το ύψος του φόρου ανάλογα με το έτος κατασκευής του οχήματος ή την ημερομηνία της έκδοσης της πρώτης άδειας κυκλοφορίας του (και όχι της έκδοσης της πρώτης άδειας κυκλοφορίας στο οικείο κράτος μέλος) (77) .
3. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
86. Το ενδιάμεσο συμπέρασμα μπορεί επομένως να διατυπωθεί ως εξής:
Ο φόρος επί των οδικών οχημάτων με κινητήρα που δεν συναρτάται προς την εισαγωγή τους, αλλά προς τη χρήση τους στην ημεδαπή, και επιβάλλεται κατά τρόπο που δεν δημιουργεί διακρίσεις δεν ενέχει κατά κανόνα κανένα περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, την οποία προβλέπει το άρθρο 39 ΕΚ. Το αντίθετο συμπέρασμα θα μπορούσε να γίνει δεκτό κατ’ εξαίρεση και μόνο στην περίπτωση που ο φόρος αυτός, εξεταζόμενος αντικειμενικά, παράγει για τον διακινούμενο εργαζόμενο τόσο απαγορευτικά αποτελέσματα, ώστε να καθίσταται ιδιαίτερα δυσχερής η εκ μέρους του άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας.
VI – Πρόταση
87. Κατόπιν των παραπάνω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο Συμβούλιο της Επικρατείας:
1) α)	Η οδηγία 83/183/ΕΟΚ έχει εφαρμογή –ακόμη και μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1992– σε όλους τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης και όλους τους άλλους φόρους κατανάλωσης οι οποίοι επιβάλλονται, κατά τη μεταφορά της συνήθους κατοικίας ιδιώτη από ένα κράτος μέλος σε άλλο, στο ιδιωτικό του οδικό όχημα με κινητήρα, εφόσον ο οικείος φόρος συναρτάται προς την εισαγωγή του οχήματος και όχι προς τη χρήση του στην ημεδαπή. Αυτό ισχύει και για τα μέλη του προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων κράτους μέλους.
β) Το μέλος του προσωπικού των Ενόπλων Δυνάμεων ενός κράτους μέλους που υπηρετεί, με τη συναίνεση του εργοδότη του, σε διεθνή οργανισμό που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, όπου διαμένει με τη σύζυγό του και τα τέκνα του τουλάχιστον 185 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος, αποκτά στο άλλο αυτό κράτος μέλος συνήθη κατοικία, κατά την έννοια του άρθρου 6 της οδηγίας 83/183, για το διάστημα κατά το οποίο υπηρετεί στην αλλοδαπή.
2) Ο φόρος επί των οδικών οχημάτων με κινητήρα που δεν συναρτάται προς την εισαγωγή τους, αλλά προς τη χρήση τους στην ημεδαπή, και επιβάλλεται κατά τρόπο που δεν δημιουργεί διακρίσεις δεν ενέχει κατά κανόνα κανένα περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, την οποία προβλέπει το άρθρο 39 ΕΚ. Το αντίθετο συμπέρασμα θα μπορούσε να γίνει δεκτό κατ’ εξαίρεση και μόνο στην περίπτωση που ο φόρος αυτός, εξεταζόμενος αντικειμενικά, παράγει για τον διακινούμενο εργαζόμενο τόσο απαγορευτικά αποτελέσματα, ώστε να καθίσταται ιδιαίτερα δυσχερής η εκ μέρους του άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας.
(1) .
(2)  –	Οδηγία 83/183/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, σχετικά με τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στις οριστικές εισαγωγές, από κράτος μέλος, προσωπικών ειδών που ανήκουν σε ιδιώτες (ΕΕ L 105, σ. 64), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 89/604/ΕΟΚ, της 23ης Νοεμβρίου 1989 (ΕΕ L 348, σ. 28).
(3)  –	Παράλληλα, τα άρθρα 2 έως 5, σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 83/183, θέτουν ορισμένες πρόσθετες προϋποθέσεις για τη χορήγηση της φορολογικής ατέλειας, οι οποίες όμως δεν ενδιαφέρουν εν προκειμένω.
(4)  –	Οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ L 376, σ. 1).
(5)  –	Οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1).
(6)  –	ΦΕΚ Α΄ 48.
(7)  –	ΦΕΚ Β΄ 195.
(8)  –	ΦΕΚ Α΄ 16.
(9)  –	ΦΕΚ Α΄ 17.
(10)  –	Το άρθρο 6 του νόμου 2459/1997 άρχισε να ισχύει, σύμφωνα με την παράγραφο 14 του άρθρου αυτού, την 1η Ιανουαρίου 1997, «με εξαίρεση για τα είδη και οχήματα, για τα οποία είχαν κατατεθεί παραστατικά τελωνισμού μέχρι 31.12.1996 και συνέτρεχαν κατά την ημερομηνία κατάθεσής τους οι προβλεπόμενοι κατά περίπτωση όροι και προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής».
(11)  –	Άρθρο 32, παράγραφος 1, του νόμου 2523/1997 (ΦΕΚ Α΄ 179).
(12)  –	Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε ο Γ. Αλεβίζος, για την αγορά του οχήματος δεν καταβλήθηκε φόρος προστιθέμενης αξίας, κατ’ εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπεται στα άρθρα 14, παράγραφος 1, στοιχείο ζ΄, και 28γ, A, στοιχείο α΄, και Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο.
(13)  –	Αυτός ο ειδικός φόρος κατανάλωσης υπολογίστηκε, σύμφωνα με το άρθρο 6, παράγραφοι 13 και 14, του νόμου 2459/1997, σε συνδυασμό με το άρθρο 32, παράγραφος 1, του νόμου 2523/1997, με βάση τους μειωμένους συντελεστές του άρθρου 37 του νόμου 1882/1990.
(14)  –	Ο Γ. Αλεβίζος εκθέτει ότι υποχρεώθηκε επίσης να καταβάλει στην Ελλάδα 2 213 450 δρχ. (6 495,82 ευρώ) ως ΦΠΑ. Το ποσό αυτό πάντως του επιστράφηκε τον Δεκέμβριο του 1997 κατ’ εφαρμογή της απόφασης Δ.1633/721 του Υπουργού Οικονομικών, της 9ης Δεκεμβρίου 1997, αφού προηγουμένως το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους είχε εκδώσει σχετική γνωμοδότηση.
(15)  –	Ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.
(16)  –	Ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
(17)  –	Του Συμβουλίου της Επικρατείας.
(18)  –	Επρόκειτο για το άρθρο 25, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το άρθρο 3 της απόφασης Δ.245/11 (βλ. παραπάνω τα σημεία 14 και 15 των προτάσεών μου).
(19)  –	Βλ. άρθρο 2, παράγραφος 2, της οδηγίας 91/680.
(20)  –	Πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12.
(21)  –	Εικοστή αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12.
(22)  –	Εικοστή τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12.
(23)  –	Απόφαση της 10ης Ιανουαρίου 2006, C-344/04, IATA και ELFAA (Συλλογή 2006, σ. I-403, σκέψη 76, με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία).
(24)  –	Βλ. συναφώς την πάγια νομολογία, π.χ. τις αποφάσεις της 14ης Απριλίου 2005, C-110/03, Βέλγιο κατά Επιτροπής (Συλλογή 2005, σ. Ι-2801, σκέψη 30), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02, Halifax κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-1609, σκέψη 72), και της 26ης Οκτωβρίου 2006, C-248/04, Koninklijke Coöperatie Consun (δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 79).
(25)  –	Απόφαση Koninklijke Coöperatie Consun (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24, σκέψη 79)· βλ. επίσης αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου
1987, 326/85, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής (Συλλογή 1987, σ. 5091, σκέψη 24), της 12ης Φεβρουαρίου 2004, C-236/02, Slob (Συλλογή 2004, σ. I-1861, σκέψη 37), και της 16ης Μαρτίου 2006, C-94/05, Emsland-Stärke (Συλλογή 2006, σ. Ι-2619, σκέψη 43).
(26)  –	Στην περίπτωση του Γ. Αλεβίζου είναι προφανείς οι οικονομικές επιπτώσεις: πρόκειται συνολικά για το ποσό των 5 607 188 δρχ. που κατέβαλε για φόρους κατά την εισαγωγή του αυτοκινήτου του. Το ποσό αυτό υπερβαίνει το μισό της αξίας του αυτοκινήτου του, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε ο ίδιος (βλ. για περισσότερες λεπτομέρειες το σημείο 19 των προτάσεών μου).
(27)  –	Τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12.
(28)  –	Σε σχέση με το τελευταίο αυτό σημείο βλ. τις αποφάσεις της 2ας Απριλίου 1998, C-296/95, EMU Tabac κ.λπ. (Συλλογή 1998, σ. I-1605, σκέψη 22), της 5ης Απριλίου 2001, C-325/99, Van de Water (Συλλογή 2001, σ. I-2729, σκέψη 39), της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-395/00, Cipriani (Συλλογή 2002, σ. I-11877, σκέψη 41), και της 23ης Νοεμβρίου 2006, C-5/05, Joustra (δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 27).
(29)  –	Βλ. συναφώς ιδίως τα άρθρα 5 έως 10 καθώς και το άρθρο 22 της οδηγίας 92/12.
(30)  –	Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και για τα εμπορεύματα του άρθρου 3, παράγραφος 1, η οδηγία 92/12 προβαίνει σε μερική μόνο εναρμόνιση: βλ. τις αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2000, C-434/97, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2000, σ. I-1129, σκέψη 17), και της 29ης Απριλίου 2004, C-240/01, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2004, σ. I-4733, σκέψη 40). Ίδιο είναι το πνεύμα και της νομολογίας που παρατίθεται στην υποσημείωση 28, κατά την οποία σκοπός της οδηγίας 92/12 είναι «η θέσπιση ορισμένων κανόνων όσον αφορά την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως» (βλ. π.χ. απόφαση Joustra, σκέψη 27· η υπογράμμιση δική μου).
(31)  –	Βλ. συναφώς και την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 92/12.
(32)  –	Δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 83/183.
(33)  –	Με τις αποφάσεις π.χ. της 29ης Απριλίου 2004, C-387/01, Weigel (Συλλογή 2004, σ. I-4981, σκέψεις 46 έως 49), και της 15ης Ιουλίου 2004, C-365/02, Lindfors (Συλλογή 2004, σ. I-7183, σκέψεις 26 έως 28), το Δικαστήριο δέχτηκε ότι η οδηγία 83/183 δεν μπορούσε να εφαρμοστεί καθ’ ύλη, όχι κατά χρόνο· τα περιστατικά αμφότερων των ανωτέρω υποθέσεων είχαν συμβεί μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1992
(βλ. αποφάσεις Weigel, σκέψεις 26 και 27, και Lindfors, σκέψεις 11 και 12). Βλ. επίσης την απόφαση της 16ης Ιουνίου 2005, C-138/04, Επιτροπή κατά Δανίας (στο εξής: Επιτροπή κατά Δανίας ΙΙΙ, που δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 13 έως 15), η οποία αφορούσε διαδικασία λόγω παράβασης που είχε τελέσει κράτος μέλος μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1992 .
(34)  –	Βλ. συναφώς τις αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 1989, 389/87 και 390/87, Echternach και Moritz (Συλλογή 1989, σ. 723, σκέψη 14), και της 22ας Νοεμβρίου 1995, C-443/93, Βουγιούκας (Συλλογή 1995, σ. I-4033, σκέψεις 19 και 20). Σχετικά με τις προϋποθέσεις που θέτει ως προς τα πραγματικά περιστατικά το άρθρο 39, παράγραφος 4, ΕΚ βλ. π.χ. την απόφαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2003, C-47/02, Anker κ.λπ. (Συλλογή 2003, σ. I-10477, και ειδικότερα σκέψεις 57 έως 63, με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία).
(35)  –	Σχετικά με το ζήτημα αν οι υπάλληλοι των διεθνών οργανισμών έχουν την ιδιότητα του εργαζομένου βλ. τις πρόσφατες αποφάσεις της 16ης Φεβρουαρίου 2006, C-137/04, Rockler (Συλλογή 2006, σ. I-1441, σκέψη 15), και C-185/04, Öberg (Συλλογή 2006, σ. I-1453, σκέψη 12)· βλ. περαιτέρω την απόφαση της 13ης Ιουλίου 1983, 152/82, Forcheri (Συλλογή 1983, σ. 2323, σκέψεις 9 και 19), την απόφαση Echternach και Moritz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 34, σκέψη 11), καθώς και τις αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-209/01, Schilling (Συλλογή 2003, σ. I-13389, σκέψη 28), και της 16ης Δεκεμβρίου 2004, C-293/03, My (Συλλογή 2004, σ. I-12013, σκέψη 37).
(36)  –	Για παράδειγμα, στο δανικό κείμενο χρησιμοποιείται η έννοια «privatpersoners», στο ελληνικό «ιδιώτες», στο αγγλικό «individuals», στο γαλλικό «particuliers», στο ιταλικό «privati» και στο ολλανδικό «particulieren».
(37)  –	Πρώτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 83/183.
(38)  –	Δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 83/183.
(39)  –	Από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται ότι ο τομέας των Ενόπλων Δυνάμεων δεν εξαιρείται εξ ορισμού από το πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου και ότι οι ενδιαφερόμενοι ιδιώτες μπορούν να επικαλούνται το κοινοτικό δίκαιο, εφόσον δεν συντρέχουν συγκεκριμένες περιστάσεις που να δικαιολογούν εξαίρεση (βλ. συναφώς τις αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 1999, C-273/97, Sirdar, Συλλογή 1999, σ. I-7403, σκέψεις 15 έως 19 και 23 έως 27, της 11ης Ιανουαρίου 2000, C-285/98, Kreil, Συλλογή 2000, σ. I-69, σκέψεις 15 έως 24, και της 11ης Μαρτίου 2003, C-186/01, Dory, Συλλογή 2003, σ. I-2479, σκέψεις 30 έως 36).
(40)  –	Πάγια νομολογία: βλ. απλώς τις αποφάσεις της 23ης Απριλίου 1991, C-297/89, Ryborg (Συλλογή 1991, σ. I-1943, σκέψη 21), της 18ης Νοεμβρίου 1999, C-107/98, Teckal (Συλλογή 1999, σ. I-8121, σκέψη 33), της 12ης Ιουλίου 2001, C-262/99, Λουλουδάκης (Συλλογή 2001, σ. I-5547, σκέψεις 50 επ.), και της 19ης Σεπτεμβρίου 2006, C-506/04, Wilson (δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή_. σκέψεις 34 και 35).
(41)  –	Προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 33 αποφάσεις Weigel (σκέψη 47), Lindfors (σκέψεις 26 έως 28) και Επιτροπή κατά Δανίας ΙΙΙ (σκέψη 13).
(42)  –	Δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 83/183· βλ. επίσης την απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας ΙΙΙ (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 11).
(43)  –	Βλ. συναφώς τις προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 33 αποφάσεις Weigel (σκέψη 55) και Lindfors (σκέψη 34), καθώς και την απόφαση της 12ης Ιουλίου 2005, C-403/03, Schempp (Συλλογή 2005, σ. I-6421, σκέψη 45).
(44)  –	Προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 33 αποφάσεις Lindfors (σκέψη 26) και Επιτροπή κατά Δανίας ΙΙΙ (σκέψη 13).
(45)  –	Απόφαση Lindfors (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 24).
(46)  –	Η επιβολή του φόρου κατά την είσοδο στο κράτος θα ήταν εξάλλου ανεπίτρεπτη και για έναν άλλο λόγο: θα αντέβαινε στην απαγόρευση των διατυπώσεων κατά τη διάβαση των συνόρων, την οποία επιβάλλει το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12.
(47)  –	Βλ. συναφώς τις προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 33 αποφάσεις Weigel (σκέψη 47), Lindfors (σκέψεις 25 έως 28) και Επιτροπή κατά Δανίας ΙΙΙ (σκέψεις 12 έως 15).
(48)  –	Απόφαση της 2ας Αυγούστου 1993, C-9/92, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1993, σ. I-4467, σκέψεις 8 και 28).
(49)  –	Προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 40 αποφάσεις Ryborg (σκέψεις 19, 20 και 28, με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία) και Λουλουδάκης (σκέψεις 51, 55 και 57). Μολονότι οι αποφάσεις εκείνες αφορούσαν το άρθρο 7 της οδηγίας 83/182, μπορούν να εφαρμοστούν χωρίς κανένα περιορισμό ως προς την ερμηνεία του κρίσιμου εν προκειμένω άρθρου 6 της οδηγίας 83/183. Αμφότερες οι οδηγίες αυτές έχουν στενή σχέση μεταξύ τους και αποσκοπούν, σύμφωνα με τις αιτιολογικές σκέψεις τους, στη δημιουργία συνθηκών ανάλογων προς συνθήκες εσωτερικής αγοράς και στην εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων. Οι επίμαχες διατάξεις για τη συνήθη κατοικία, δηλαδή το άρθρο 6 της οδηγίας 83/183 και το άρθρο 7 της οδηγίας 83/182, έχουν εξάλλου την ίδια ακριβώς διατύπωση.
(50)  –	Είναι αυτονόητο ότι ακόμη και στην προκείμενη περίπτωση το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο μόνο τα στοιχεία ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου που ενδέχεται να του χρησιμεύσουν κατά την έκδοση απόφασης επί της διαφοράς της κύριας δίκης (βλ. παραπάνω το σημείο 49 των σημερινών μου προτάσεων).
(51)  –	Τούτο έγινε επίσης δεκτό με την απόφαση Λουλουδάκης (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψη 53).
(52)  –	Βλ. παραπάνω το σημείο 59 των προτάσεών μου.
(53)  –	Στην απόφαση Λουλουδάκης (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψη 50) γίνεται επίσης αναφορά στο κριτήριο των 185 ημερών ανά ημερολογιακό έτος, το οποίο δεν αποκλείει το ενδεχόμενο το ίδιο άτομο να διαμένει κατά το υπόλοιπο του ημερολογιακού έτους, επίσης λόγω προσωπικών και επαγγελματικών δεσμών, σε άλλον τόπο.
(54)  –	Βλ. συναφώς και την απόφαση Λουλουδάκης (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψη 53).
(55)  –	Πρώτη και δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 83/183. Όπως τόνισε το Δικαστήριο με την απόφαση Επιτροπή κατά Ελλάδας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 48, σκέψη 6), η ερμηνεία της έννοιας της συνήθους κατοικίας έχει ιδιαίτερη σημασία για την επίτευξη των σκοπών αυτών: «Το καθεστώς που προβλέπει η οδηγία 83/182 στηρίζεται στην έννοια της συνήθους κατοικίας. Το αυτό ισχύει και όσον αφορά την οδηγία 83/183». Τα ίδια έγιναν δεκτά και με την απόφαση Λουλουδάκης (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψη 58).
(56)  –	Απόφαση Λουλουδάκης (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψη 55).
(57)  –	Απόφαση Λουλουδάκης (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψη 55).
(58)  –	Απόφαση Λουλουδάκης (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 40, σκέψεις 53 και 60).
(59)  –	Πάγια νομολογία: βλ. απλώς τις αποφάσεις της 2ας Φεβρουαρίου 1994, C-315/92, Verband Sozialer Wettbewerb, αποκαλούμενη «Clinique» (Συλλογή 1994, σ. I-317, σκέψη 7), της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-471/04, Keller Holding (Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 26), και Lindfors (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 32).
(60)  –	Βλ. συναφώς παραπάνω τα σημεία 50 έως 56 των προτάσεών μου.
(61)  –	Απόφαση Weigel (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 43).
(62)  –	Αποφάσεις Weigel (σκέψεις 50 επ.), Lindfors (σκέψεις 31 επ.) και Επιτροπή κατά Δανίας ΙΙΙ (σκέψη 16), οι οποίες παρατέθηκαν παραπάνω στην υποσημείωση 33.
(63)  –	Βλ. συναφώς π.χ. την πάγια νομολογία σχετικά με τους άμεσους φόρους [αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in the Class IV of the ACT Group Litigation (δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 36, με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία), και C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 35, με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία)], καθώς και, όσον αφορά ειδικά τη φορολόγηση των αυτοκινήτων, την απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2005, C-464/02, Επιτροπή κατά Δανίας (στο εξής: Επιτροπή κατά Δανίας II, Συλλογή 2005, σ. I-7929, σκέψη 74).
(64)  –	Βλ. συναφώς παραπάνω το σημείο 42 των προτάσεών μου.
(65)  –	Πάγια νομολογία: βλ. π.χ. τις αποφάσεις της 7ης Ιουλίου 1992, C-370/90, Singh (Συλλογή 1992, σ. I-4265, σκέψη 23), της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus (Συλλογή 1993, σ. I-1663, σκέψεις 15 και 16), και Schilling (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 35, σκέψη 27).
(66)  –	Βλ., μεταξύ πολλών άλλων, τις αποφάσεις της 26ης Νοεμβρίου 2002, C-100/01, Oteiza Olazabal (Συλλογή 2002, σ. I-10981, σκέψη 26), και της 9ης Νοεμβρίου 2006, C-520/04, Turpeinen (δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 13 και 17).
(67)  –	Η διάταξη αυτή αποτέλεσε επίσης αντικείμενο της εξέτασης του Δικαστηρίου στην απόφαση Weigel (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψεις 66 έως 81 και 85 έως 89).
(68)  –	Απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 1995, C-415/93, Bosman (Συλλογή 1995, σ. I-4921, σκέψη 93).
(69)  –	Αποφάσεις της 27ης Ιανουαρίου 2000, C-190/98, Graf (Συλλογή 2000, σ. I-493, σκέψη 18), και Weigel (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψεις 51 και 52)· βλ. επίσης την απόφαση Bosman (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 68, σκέψη 96).
(70)  –	Ο φόρος θα έπρεπε, αν συνδεόταν με την εισαγωγή, να εκτιμηθεί, όπως ανέφερα ήδη, με βάση την οδηγία 83/183 (βλ. σημεία 50 έως 56 και 75 των προτάσεών μου).
(71)  –	Απόφαση Weigel (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 54, σε συνδυασμό με τη σκέψη 53), που επιβεβαιώθηκε με την απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας ΙΙΙ (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 16).
(72)  –	Απόφαση Weigel (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 55)· βλ. επίσης τις αποφάσεις Lindfors (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 34) και Schempp (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 43, σκέψη 45).
(73)  –	Σημείο 52 των προτάσεών μου.
(74)  –	Βλ. τις προτάσεις μου της 28ης Οκτωβρίου 2004, C-134/03, Viacom Outdoor (Συλλογή 2005, σ. I-1167, σημεία 64 και 65), καθώς και την απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C-544/03 και C-545/03, Mobistar και Belgacom Mobile (Συλλογή 2005, σ. I-7723, σκέψη 31).
(75)  –	Βλ. συναφώς τις προτάσεις μου στην υπόθεση Viacom Outdoor (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 74, σημεία 62 και 63). Η αντίληψη περί απαγορευτικού χαρακτήρα ενός φόρου απαντά επίσης π.χ. στις αποφάσεις της 4ης Απριλίου 1968, 31/67, Stier (Συλλογή τόμος 1964-1968, σ. 751), και της 11ης Δεκεμβρίου 1990, C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας (στο εξής: Επιτροπή κατά Δανίας I, Συλλογή 1990, σ. I-4509, σκέψη 12), οι οποίες αφορούν το άρθρο 90 ΕΚ (πρώην άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ) και την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων.
(76)  –	Βλ. συναφώς την απόφαση Επιτροπή κατά Δανίας ΙΙΙ (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψη 16, τελευταία περίοδος).
(77)  –	Παρόμοιες σκέψεις διατύπωσε το Δικαστήριο σε σχέση με το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 90 ΕΚ π.χ. με τις αποφάσεις Επιτροπή κατά Δανίας I (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 75, σκέψη 18), και της 5ης Οκτωβρίου 2006, C-290/05 και C-333/05, Nádasdi (δεν έχει δημοσιευτεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 45 έως 57).