62007CC0418_DE
Schlußanträge des Generalanwalts
Schlußanträge des Generalanwalts
I – Einleitung
1. Gegenstand dieses Vorabentscheidungsersuchens des Conseil d’État sind Bestimmungen des französischen Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im Folgenden CGI) zur Gruppenbesteuerung.
2. Grundgedanke der dort ermöglichten „steuerlichen Integration“ ( intégration fiscale ) ist es, einen aus Mutter- und Tochtergesellschaften bestehenden Konzern einem Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten gleichzustellen. Die Gruppenbesteuerung ermöglicht es einer Muttergesellschaft,
die Gewinne und Verluste aller Gesellschaften des Konzerns zu verrechnen und dann für das Gesamtergebnis des Konzerns allein körperschaftsteuerpflichtig zu sein.
3. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, eine französische Gesellschaft, möchte mit ihren französischen Enkelgesellschaften eine „steuerliche Integration“ vornehmen. Die Besonderheit des Falls liegt darin, dass sie diese Enkelgesellschaften über eine niederländische Tochtergesellschaft hält. Die französische Steuerverwaltung lehnte die „steuerliche Integration“ dieser Mutter- und Enkelgesellschaften mit der Begründung ab, dass eine Tochtergesellschaft dazwischengeschaltet sei, die in Frankreich nicht der Körperschaftsteuer unterliege.
4. Vor diesem Hintergrund fragt sich das vorlegende Gericht, ob hierin eine ungerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit zu sehen ist.
5. Bereits vorab ist zur Klarstellung hervorzuheben, dass Gegenstand dieses Vorabentscheidungsersuchens nicht die Frage ist, ob auch die niederländische Tochtergesellschaft in die „steuerliche Integration“ einzubeziehen ist. Beantragt hatte die französische Konzernmutter lediglich eine Integration mit ihren französischen Enkelgesellschaften. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich somit von denjenigen, die beispielsweise den Urteilen Oy AA(2) und Marks & Spencer(3) zu Grunde lagen. Denn letztere betrafen Fragen der grenzüberschreitenden
Berücksichtigung von Gewinnen und Verlusten bei in unterschiedlichen Mitgliedstaaten ansässigen Konzerngesellschaften. Vorliegend geht es hingegen nur darum, ob eine gebietsfremde Zwischengesellschaft das erforderliche Band herstellen kann, um die Integration zwischen gebietsansässigen Großmutter- und Enkelgesellschaften zu ermöglichen.
II – Rechtlicher Rahmen
6.
Art. 223A CGI
sieht in seiner auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung Folgendes vor:
„Eine Gesellschaft ... kann für das Gesamtergebnis des Konzerns, der aus ihr selbst und den Gesellschaften besteht, an denen sie während des Rechnungsjahrs ununterbrochen mindestens 95 % des Kapitals unmittelbar oder mittelbar über Gesellschaften des Konzerns ... hält, allein körperschaftsteuerpflichtig sein. ... Die Gesellschaften des Konzerns bleiben verpflichtet, ihre Ergebnisse zu erklären, die unter den in den Art. L. 13, L. 47 und L. 57 des Livre des Procédures Fiscales (Steuerverfahrensordnung) genannten Voraussetzungen geprüft werden können. ... Mitglieder des Konzerns können nur Gesellschaften sein, die dem zustimmen und deren Ergebnisse der Körperschaftsteuer unterliegen ...“
7. Die Muttergesellschaft kann grundsätzlich den Umfang des Konsolidierungskreises frei bestimmen, also festlegen, welche Gesellschaften an der „steuerlichen Integration“ teilnehmen sollen. Gemäß der Vorlageentscheidung ergibt sich jedoch aus dem Wortlaut des Art. 223A CGI, dass die Muttergesellschaft des Konzerns, wenn sie den Umfang des Konzerns bestimmt, eine Gesellschaft, die sie nur mittelbar hält, nur einbeziehen kann, wenn die Gesellschaft, über die sie die Beteiligung hält, selbst ein Mitglied des Konzerns ist und deshalb in Frankreich der Körperschaftsteuer unterliegt.
8. Art. 223B CGI sieht vor, dass das „Gesamtergebnis … von der Muttergesellschaft durch algebraische Addition der nach den allgemeinen Rechtsnormen oder nach den in Art. 217bis vorgesehenen Modalitäten festgestellten Ergebnisse jeder Gesellschaft des Konzerns ermittelt [wird] ...“
9. Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass die Art. 223B, 223D und 223F des CGI die Neutralisierung von Maßnahmen innerhalb des Konzerns vorsehen, wie etwa Rückstellungen für zweifelhafte Forderungen oder für Risiken zwischen Gesellschaften des Konzerns, Abtretungen von Forderungen oder Subventionen innerhalb des Konzerns, Rückstellungen für Wertverlust bei an anderen Gesellschaften des Konzerns gehaltenen Beteiligungen sowie Übertragungen von Anlagevermögen.
III – Sachverhalt und Ausgangsverfahren
10.
Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die Société Papillon (im Folgenden: Papillon), ist eine Gesellschaft mit Sitz in Frankreich. Papillon hielt 100 % des Kapitals der niederländischen Gesellschaft Artist Performance and Communication (APC) BV (im Folgenden: APC). APC wiederum hielt 99,99 % der Anteile der SARL Kiron (im Folgenden: Kiron), die ihren Sitz in Frankreich hat. Kiron hielt wiederum weitere französische Gesellschaften.
11. Ab 1. Januar 1989 optierte Papillon für das Modell der „steuerlichen Integration“. In den Konzern, dessen Leitung Papillon übernahm, wurden Kiron und mehrere französische Tochtergesellschaften von Kiron eingegliedert. Die Finanzverwaltung verweigerte im Nachhinein jedoch die Anwendung des Regimes der „steuerlichen Integration“. Sie begründete dies damit, dass Papillon keinen Konzern mit Gesellschaften bilden könne, die mittelbar durch eine Gesellschaft mit Sitz in den Niederlanden gehalten werden, da letztere nicht der Körperschaftsteuer in Frankreich unterliege und somit nicht selbst Teil der „steuerlichen Integration“ sein könne. Papillon wurde daher auf Grundlage ihrer eigenen Gewinne besteuert, ohne dass sie diese im Wege der „steuerlichen Integration“ mit den Ergebnissen der anderen Gesellschaften des Konzerns verrechnen konnte.
12. Papillon wandte sich gegen die ihr für drei Jahre auferlegten Körperschaftsteuernachzahlungen sowie die ebenfalls verhängten Strafen. Mit Urteil vom 9. Februar 2004 hat das Tribunal administratif de Paris(4) die Klage von Papillon abgewiesen, soweit es nicht die teilweise Erledigung der Hauptsache auf Grund eines im Lauf des Verfahrens gewährten Steuernachlasses festgestellt hatte. Auch die Cour administrative d’appel de Paris(5) hat in zweiter Instanz, nachdem sie erneut die Erledigung der Hauptsache in Höhe eines weiteren im Laufe des Verfahrens gewährten Steuernachlasses festgestellt hatte, und sie einen teilweisen Erlass der streitigen Steuern und Strafen ausgesprochen hatte, die Anträge von Papillon im Übrigen abgewiesen.
13. Gegen dieses Urteil der Cour administrative d’appel de Paris hat Papillon beim Conseil d’État, dem vorlegenden Gericht, Kassationsbeschwerde eingelegt.
IV – Vorabentscheidungsersuchen
14. Mit Urteil vom 10. Juli 2007, beim Gerichtshof eingegangen am 12. September 2007, hat der Conseil d’État sein Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Da sich der steuerliche Vorteil aus der „steuerliche Integration“ genannten Regelung bei der Besteuerung der Muttergesellschaft des Konzerns auswirkt, die die Gewinne und Verluste aller Gesellschaften des Konzerns verrechnen und aus der steuerlichen Neutralisierung von Maßnahmen innerhalb des Konzerns Nutzen ziehen kann, wird dadurch, dass eine Enkelgesellschaft der Muttergesellschaft nach der Regelung in den Art. 223A ff. des Code général des impôts nicht in den Bereich eines steuerlich integrierten Konzerns einbezogen werden kann, sofern sie über eine Tochtergesellschaft gehalten wird, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften niedergelassen ist und in Frankreich keine Tätigkeit ausübt, nicht der französischen Körperschaftsteuer unterliegt und daher selbst nicht zum Konzern gehören kann, die Frage aufgeworfen, ob dies wegen der steuerlichen Folge der von der Muttergesellschaft getroffenen Wahl, eine Enkelgesellschaft durch eine französische Tochtergesellschaft oder aber durch eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Tochtergesellschaft zu halten, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt.
2. Wenn ja: Kann eine solche Beschränkung entweder durch die Notwendigkeit, die Kohärenz des Systems der „steuerlichen Integration“ zu erhalten, insbesondere die Mechanismen der steuerlichen Neutralisierung von Maßnahmen innerhalb des Konzerns, unter Berücksichtigung der Folgen eines Systems, nach dem die Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat nur in Bezug auf das mittelbare Halten der Enkelgesellschaft als zum Konzern gehörig angesehen wird, aber notwendigerweise von der Anwendung der Konzernregelung ausgeschlossen bleibt, weil sie nicht unter die französische Besteuerung fällt, oder aus einem anderen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein?
15. Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben Papillon, die französische, die niederländische und die deutsche Regierung sowie die Kommission der Europäischen Gemeinschaften schriftliche und mündliche Stellungnahmen abgegeben. Darüber hinaus hat die spanische Regierung eine mündliche Stellungnahme abgegeben.
V – Rechtliche Würdigung
16. Mit seinen beiden Vorlagefragen möchte das vorlegende Gericht im Kern wissen, ob die streitgegenständlichen französischen Bestimmungen eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen und – falls eine Beschränkung vorliegt – ob diese gerechtfertigt sein könnte.
A – Vorbemerkungen
17. Die streitgegenständlichen Bestimmungen haben die Besteuerung von Gesellschaften und somit eine direkte Steuer zum Gegenstand. Insofern ist vorab an die ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs zu erinnern, nach der die direkten Steuern als solche zwar nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fallen, die Mitgliedstaaten jedoch die ihnen verbliebenen Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen.(6)
18. Weiterhin ist festzustellen, dass das vorlegende Gericht zu Recht davon ausgeht, dass der vorliegende Sachverhalt in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit, Art. 43 EG, und nicht in den des freien Kapitalverkehrs, Art. 56 Abs. 1 EG, fällt.
19. Für die Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder unter die andere Grundfreiheit fällt, ist auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen.(7)
20. Nationale Bestimmungen, die nur auf Beteiligungen anwendbar sind, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen, fallen danach unter die Niederlassungsfreiheit.(8) Insofern betreffen Rechtsvorschriften, die nur die Beziehungen innerhalb einer Unternehmensgruppe regeln, vorwiegend die Niederlassungsfreiheit.(9) Wenn mit solchen Vorschriften gleichzeitig Auswirkungen auf die Kapitalverkehrsfreiheit verbunden sind, rechtfertigt dies keine eigenständige Prüfung der Artikel 56 ff. EG, weil diese Auswirkungen lediglich als zwangsläufige Folge einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzusehen sind.(10)
21.
Danach ist im vorliegenden Fall allein die Niederlassungsfreiheit einschlägig. Denn nach den streitgegenständlichen Bestimmungen kommt eine steuerliche Integration nur für solche Gesellschaften in Betracht, an denen die Muttergesellschaft unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % des Kapitals hält. Eine so hohe Beteiligung verleiht die Möglichkeit, einen sicheren und entscheidenden Einfluss auf die gehaltenen Gesellschaften auszuüben.
B – Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
22. Mit der Niederlassungsfreiheit ist für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft, eine Zweigniederlassung oder eine Agentur auszuüben.(11)
23. Auch wenn die Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es doch ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert.(12)
24. Klarstellend ist noch einmal hervorzuheben, dass das vorlegende Gericht nicht danach fragt, ob eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darin liegt, dass der niederländischen Tochtergesellschaft die Teilnahme an der „steuerlichen Integration“ versagt wird. Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens ist vielmehr, ob eine Beschränkung darin liegt, dass eine französische Muttergesellschaft mit ihren französischen Enkelgesellschaften keine „steuerliche Integration“ bilden kann, wenn eine gebietsfremde Tochtergesellschaft dazwischengeschaltet ist.
25. Wie sich aus der Vorlagefrage ergibt, führt die Regelung der „steuerlichen Integration“ durch die Möglichkeit der Verrechnung von Gewinnen und Verlusten aller Gesellschaften zu einem steuerlichen Vorteil bei der Besteuerung der Muttergesellschaft. Durch diese Verrechnung kann der Konzern nämlich Verluste einzelner Gesellschaften sofort nutzen. Ohne die Integration könnte ein solch er Verlust nur vorgetragen und damit erst in den folgenden Steuerjahren genutzt werden.
26. Nach den Bestimmungen der Art. 223 A ff. CGI wird dieser Steuervorteil allerdings nicht gewährt, wenn die französische Muttergesellschaft ihre ebenfalls in Frankreich niedergelassene Enkelgesellschaft in Ausübung ihrer Niederlassungsfreiheit über eine Tochtergesellschaft hält, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und in Frankreich keine Geschäftstätigkeit ausübt.
27. Die Anwendung des Regimes der „steuerlichen Integration“ ist nämlich von zwei Voraussetzungen abhängig. Zum einen können
Gesellschaften, an denen die Muttergesellschaft eine mittelbare Beteiligung hält, nur dann in die „steuerliche Integration“ einbezogen werden, wenn die Beteiligung durch eine Tochtergesellschaft vermittelt wird, die selbst an der „steuerlichen Integration“ teilnimmt. Es muss also eine „ununterbrochene Kette“
von Beteiligungen vorliegen. Zum anderen dürfen nur solche Gesellschaften an der Integration teilnehmen, die der französischen Körperschaftsteuer unterliegen.
28. Eine französische Muttergesellschaft, die ihre französischen Enkelgesellschaften über eine gebietsfremde Tochter hält, kann somit nie die Voraussetzungen für eine „steuerliche Integration“ erfüllen. Da die gebietsfremde Tochtergesellschaft nicht der Körperschaftsteuer in Frankreich unterliegt, kann sie selbst nicht an der „steuerlichen Integration“ teilnehmen. Damit erfüllen Mutter- und Enkelgesellschaften aber auch grundsätzlich nicht die erste Voraussetzung. Durch die Zwischenschaltung der gebietsfremden Tochter bilden sie keine „ununterbrochene Kette“.
29. Hingegen hat eine französische Muttergesellschaft die Möglichkeit, mit ihren französischen Enkelgesellschaften eine steuerliche Integration zu bilden, wenn die Tochtergesellschaft in Frankreich ansässig ist.
30. Die im Ausgangsverfahren streitigen Rechtsvorschriften führen daher hinsichtlich der Möglichkeit, für die „steuerliche Integration“ zu optieren, zu einer Ungleichbehandlung, je nachdem, ob die Muttergesellschaft ihre mittelbaren Beteiligungen über eine gebietsansässige oder eine gebietsfremde Tochtergesellschaft hält.
31. Die niederländische Regierung hat zwar zu Recht darauf hingewiesen, dass die Voraussetzung der „ununterbrochenen Kette“ auch für rein französische Konstellationen gilt. Allerdings hat eine französische Muttergesellschaft, die ihre Enkelgesellschaften über eine französische Tochter hält, die freie Wahl, auch die Tochter in die steuerliche Integration einzubeziehen und damit die Kette zu schließen. Wenn sie die Enkelinnen über eine gebietsfremde Tochter hält, ist ihr hingegen die Möglichkeit, die Beteiligungskette durch Einbeziehung der Tochter zu schließen, grundsätzlich verwehrt. Denn die Tochter kann nicht in die Integration einbezogen werden, da sie nicht in Frankreich der Körperschaftsteuer unterliegt.
32. Die niederländische Regierung ist aus diesem Grund der Ansicht, dass sich die Beschränkung nicht aus der Voraussetzung der „ununterbrochenen Kette“ ergibt, sondern vielmehr aus der Tatsache, dass eine gebietsfremde Gesellschaft nicht in die steuerliche Integration einbezogen werden darf.
33. Auch aus dem Kriterium der „ununterbrochenen Kette“ ergibt sich aber eine Benachteiligung französischer Gesellschaften, die Beteiligungen über ausländische Gesellschaften halten. Und dies allein ist – wie oben bereits ausgeführt wurde – Gegenstand der Vorlagefrage. Denn regelmäßig werden nur französische Muttergesellschaften mit ausländischer Tochter in die Lage kommen, eine Gruppenbesteuerung unter Ausschluss der Tochter zu beantragen, da ausländische Tochtergesellschaften von vornherein nicht einbezogen werden können. Rein nationale Konzerne können hingegen ohne Weiteres eine „ununterbrochene“ Kette bilden.
34. Die französische Regierung ist der Ansicht, dass die beiden Situationen, die durch die französischen Bestimmungen ungleich behandelt werden, nicht vergleichbar sind. Zur Begründung verweist sie darauf, dass in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Tochtergesellschaft im Ausland ansässig sei und daher nicht in Frankreich der Körperschaftsteuer unterliege.
35. Die Unvergleichbarkeit darf aber nicht allein damit begründet werden, dass die Tochtergesellschaft, die die Beteiligung vermittelt, ihren Sitz nicht in Frankreich hat. Könnte ein Mitgliedstaat nämlich nach seinem Belieben eine ungleiche Behandlung allein deshalb vornehmen, weil sich der Sitz einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat befindet, so würden die Bestimmungen der Niederlassungsfreiheit ihres Sinnes entleert.(13)
36. Die Tatsache allein, dass die Tochtergesellschaft in Frankreich aufgrund ihres Sitzes in den Niederlanden nicht der Körperschaftsteuer unterliegt, kann der Vergleichbarkeit daher nicht entgegenstehen. Entscheidend muss vielmehr sein, ob die beiden Konstellationen im Hinblick auf das mit den durch die französischen Bestimmungen zur Gruppenbesteuerung verfolgte Ziel vergleichbar sind. (14)
37. Ziel der fraglichen Bestimmungen ist es, einen aus Mutter- und Tochtergesellschaften bestehenden Konzern einem Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten so weit wie möglich gleichzustellen. Hierzu wird die Möglichkeit eröffnet, eine Konsolidierung der einzelnen Gesellschaftsergebnisse vorzunehmen. Diese Interessenlage besteht bei einer französischen Muttergesellschaft, die sich mit ihren französischen Enkelgesellschaften konsolidieren möchte, unabhängig von der Frage, ob sie diese über eine gebietsansässige oder eine gebietsfremde Tochtergesellschaft hält. Folglich sind die beiden Situationen miteinander vergleichbar.
38. Zusammenfassend ist an dieser Stelle festzuhalten, dass nach den französischen Bestimmungen die steuerliche Situation einer Muttergesellschaft, die ihre Enkelgesellschaften über eine gebietsfremde Tochtergesellschaft hält, weniger günstig ist als die Situation einer Muttergesellschaft, die ihre Enkelgesellschaften über eine gebietsansässige Tochtergesellschaft hält. Die Wahl der Muttergesellschaft, ihre Enkelgesellschaften über eine französische oder über eine Gebietsfremde Tochtergesellschaft zu halten, kann somit steuerliche Nachteile mit sich bringen.
39. Diese unterschiedliche Behandlung je nach dem Ort des Sitzes der Tochtergesellschaft stellt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, da sie die Ausübung der Niederlassungsfreiheit weniger attraktiv macht, so dass Muttergesellschaften auf den Erwerb, die Gründung oder die Aufrechterhaltung einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat verzichten könnten.(15)
C – Rechtfertigung der Beschränkung
40. Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In einem solchen Fall muss aber die Beschränkung außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist.(16)
1. Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten
41. Die deutsche und die niederländische Regierung sind der Ansicht, dass eine aus den französischen Bestimmungen resultierende Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die Notwendigkeit gerechtfertigt werden könne, die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren. Außerdem sei sie erforderlich, um eine doppelte Berücksichtigung von Verlusten und die Gefahr der Steuerflucht zu verhindern.
42. Diese Rechtfertigungsgründe hat der Gerichtshof in seinem Urteil Marks & Spencer anerkannt.(17) In diesem und den ihm nachfolgenden Urteilen ging es jedoch um die Möglichkeit, Verluste und Gewinne grenzüberschreitend zu berücksichtigen.
43. Hiervon unterscheidet sich die Konstellation des vorliegenden Falls. Gegenstand der Frage des vorlegenden Gerichts ist nämlich nicht, ob die niederländische Gesellschaft am System der steuerlichen Integration zu beteiligen ist – ob also auch ihre Gewinne und Verluste in die steuerliche Konsolidierung mit einzubeziehen sind. Insofern wären unzweifelhaft die Aufteilung der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten und die doppelte Verlustberücksichtigung die in Betracht kommenden Rechtfertigungsgründe.
44. Die deutsche und die niederländische Regierung halten es für angezeigt, im vorliegenden Fall zunächst zu erörtern, ob die steuerliche Integration auch grenzüberschreitend zuzulassen ist. Sie prüfen, ob die Niederlassungsfreiheit es grundsätzlich gebietet, auch die niederländische Tochtergesellschaft in die steuerliche Integration einzubeziehen. Für die Beantwortung der eigentlichen Vorlagefrage
liefert eine solche Prüfung jedoch keine abschließende Antwort. Gegenstand der Vorlagefrage ist es nämlich vielmehr nur, ob es gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, dass die französischen Bestimmungen keine steuerliche Integration zwischen zwei französischen Gesellschaften zulassen, denen eine gebietsfremde Gesellschaft zwischengeschaltet ist. Die gebietsfremde Gesellschaft soll also nicht selbst in die steuerliche Integration einbezogen werden, sondern nur die Verbindung zwischen Muttergesellschaft und Enkelgesellschaften vermitteln.
45. Da vorliegend die gebietsfremde Gesellschaft nicht in die steuerliche Integration einbezogen werden soll, ergibt sich unmittelbar kein Problem im Hinblick auf die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten. Es sind im vorliegenden Fall keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass Gewinne oder Verluste der niederländischen Gesellschaft grenzüberschreitend in Frankreich berücksichtigt werden sollten.
46. Insbesondere soll die niederländische Gesellschaft nicht in Frankreich in die steuerliche Integration einbezogen werden. Ein Risiko einer doppelten Berücksichtigung von Verlusten im Sinne der Marks & Spencer-Rechtsprechung ist daher nicht ersichtlich. Wenn es in der Rechtsprechung des Gerichtshofs bislang um die Verhinderung einer doppelten Berücksichtigung von Verlusten ging, dann handelte es sich um die Berücksichtigung desselben Verlusts in zwei unterschiedlichen Mitgliedstaaten. Dies ist auch konsequent, steht doch der Rechtfertigungsgrund der Vermeidung von doppelten Verlustberücksichtigungen in engem Zusammenhang mit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis.(18) Es geht bei ihm also um die Berücksichtigung desselben Verlustes durch zwei unterschiedliche Steuerhoheiten. Vorliegend verweist die französische Regierung jedoch nur auf das Risiko, dass Verluste französischer Gesellschaften in Frankreich mehrfach berücksichtigt werden könnten.
47. Da es im vorliegenden Fall gerade nicht um die steuerliche Integration der niederländischen Gesellschaft geht, bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die streitgegenständlichen Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerflucht erforderlich sind.
48. Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass nichts dafür vorgetragen ist, das die streitgegenständliche Bestimmung durch die Rechtfertigungsgründe der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, die doppelte Verlustberücksichtigung oder die Steuerflucht rechtfertigen würde. Das vorlegende Gericht, die französische und die spanische Regierung verweisen daher vornehmlich auch nicht auf diese Rechtfertigungsgründe, sondern stützen sich auf die Bewahrung der steuerlichen Kohärenz als möglichen Rechtfertigungsgrund.
2. Kohärenz des Steuersystems
49. Die französische Regierung beruft sich darauf, dass die streitgegenständlichen Bestimmungen erforderlich seien, um die Kohärenz des Systems der „steuerlichen Integration“ zu erhalten. Sie trägt vor, dass das System der „steuerlichen Integration“ die steuerliche Konsolidierung der Gesellschaften vorsieht. Als Ausgleich hierzu sehe es aber vor, dass bestimmte Maßnahmen zwischen Gesellschaften der Gruppe gem. den Art. 223 B, 223 D und 223 F des CGI neutralisiert würden. Die Zwischenschaltung einer gebietsfremden Gesellschaft in die Kette der integrierten Gesellschaften verhindere es, die Maßnahmen innerhalb des Konzerns entsprechend zu neutralisieren und führe zu der Gefahr, dass beispielsweise Verluste bei der Bestimmung des Konzernergebnisses mehrmals berücksichtigt würden.
50. Der Gerichtshof hat grundsätzlich anerkannt, dass die Notwendigkeit, die Kohärenz einer Steuerregelung zu gewährleisten, eine Beschränkung der Ausübung der vom Vertrag garantierten Grundfreiheiten rechtfertigen kann.(19) Er wendet diesen Rechtfertigungsgrund allerdings sehr restriktiv an, weshalb bisweilen sogar die Vermutung geäußert wurde, der Gerichtshof habe diesen Rechtfertigungsgrund aufgegeben. Der Gerichtshof hat ihn jedoch auch in jüngeren Entscheidungen geprüft.(20)
51. Als Voraussetzung für das Eingreifen dieses Rechtfertigungsgrundes verlangt der Gerichtshof, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht.(21)
Die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs muss im Hinblick auf das mit der fraglichen Steuervorschrift verfolgte Ziel auf der Ebene des Steuerpflichtigen durch eine enge Wechselwirkung zwischen dem Kriterium der Abzugsfähigkeit und dem Kriterium für die Besteuerung hergestellt werden.(22)
52. Die weitere Voraussetzung, dass die steuerliche Be- und Entlastung bei ein und demselben Steuerpflichtigen zusammentreffen müssen,(23) scheint der Gerichtshof mit dem Urteil Manninen aufgegeben zu haben.(24) Im Übrigen dürfte dieses weitere Kriterium jedoch auch im vorliegenden Fall erfüllt sein, weil es eine künstliche Aufteilung wäre, die Gesellschaften eines Konzerns – die gerade anstreben, als steuerliche Einheit behandelt zu werden – nicht als „denselben“ Steuerpflichtigen im Sinne dieser Rechtsprechung anzusehen.
53. Wie Generalanwalt Poiares Maduro in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Marks & Spencer zu Recht herausgearbeitet hat, dient die Beachtung der Kohärenz des nationalen Steuersystems dazu, die Integrität dieser Systeme, für deren Gestaltung die Mitgliedstaaten zuständig sind, zu schützen, soweit sie den Binnenmarkt nicht über das erforderliche Maß hinaus beeinträchtigen.(25) Die Kohärenz ist danach zunächst in Anbetracht der Zielsetzung und der Systematik der in Rede stehenden Steuerregelung zu beurteilen.(26)
54. Zweck der französischen Bestimmungen zur „steuerlichen Integration“ ist es, die Wirkungen der Bildung eines Konzerns steuerlich zu neutralisieren, d. h., ihn einem Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten gleichzustellen. Der Vorteil liegt in der Konsolidierung der Ergebnisse der Konzernmitglieder, alle Gewinne und Verluste der einzelnen Gesellschaften werden auf der Ebene der Muttergesellschaft zusammengerechnet und bilden nach dieser Konsolidierung die Besteuerungsgrundlage. Der Konzern soll aber keine darüber hinausgehende Vergünstigung erhalten, indem die Konsolidierung dazu führt, dass er bestimmte Verluste mehrmals geltend machen kann. Systematisches Korrelat dieser Konsolidierung ist nach den französischen Bestimmungen daher, dass sichergestellt wird, dass nicht dieselben Verluste innerhalb des Konzerns mehrmals geltend gemacht werden können. Eine doppelte Berücksichtigung von Verlusten würde gegen das mit der Regelung angestrebte Ziel der Neutralität verstoßen. Um dies zu verhindern, sieht die französische Regelung vor, dass bestimmte Operationen neutralisiert werden.
55. Die französische Regierung hat u.a. folgendes Beispiel zur Illustration dieser Neutralisierungsmaßnahmen vorgetragen. Eine Enkelgesellschaft macht Verluste. Dies führt dazu, dass die Tochtergesellschaft Rückstellungen für den Wertverlust ihrer Beteiligung an der Enkelgesellschaft bildet. Die Muttergesellschaft bildet wiederum ihrerseits aus diesem Grund eine Rückstellung für den Wertverlust ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft. Es gibt also einen Verlust bei der Enkelin, der jeweils eine Rückstellung bei der Tochter- und einen bei der Muttergesellschaft hervorruft. Bilden Mutter- und Enkelgesellschaft nun eine steuerliche Integration, würde dieser Verlust bei der Konsolidierung der Ergebnisse doppelt berücksichtigt. Einmal als unmittelbarer Verlust bei der Enkelin und dann noch einmal für denselben Verlust, der diesmal im Gewand einer Rückstellung aufgrund eines Verlustes der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft auftritt.
56. Um diese doppelte Verlustberücksichtigung zu verhindern, sähen die französischen Bestimmungen zur „steuerlichen Integration“ bestimmte Neutralisierungsmaßnahmen vor. Diese würden dazu führen, dass im Fall des oben dargestellten Beispiels der Verlust nur einmal berücksichtigt würde. Sei eine gebietsfremde Tochtergesellschaft zwischengeschaltet, käme es hingegen zu einer doppelten Berücksichtigung der Verluste: einmal in Form des unmittelba ren Verlustes bei der Enkelin und ein weiteres Mal in Form einer Rückstellung der Muttergesellschaft für den Wertverlust ihrer Beteiligung, denn die gebietsfremde Tochtergesellschaft sei nicht Teil des Konzerns, sodass die internen Operationen nicht neutralisiert würden.
57. An dieser Stelle ist somit festzuhalten, dass die Zielsetzung und Systematik der französischen Bestimmungen zur „steuerlichen Integration“ es erfordern, dass bestimmte Maßnahmen innerhalb des Konzerns vor der Konsolidierung der Ergebnisse neutralisiert werden. Liegt aber auch ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem steuerlichen Vorteil, der in der Gruppenbesteuerung liegt, und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belastung im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs vor?
58. Im Urteil Bachmann hat der Gerichtshof einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Versicherungsprämien und der Besteuerung der Beträge festgestellt, die von den Versicherungsunternehmen bei der Erfüllung der betreffenden Versicherungsverträge geschuldet wurden. Da Herr Bachmann einen Versicherungsvertrag in Deutschland abgeschlossen hatte, dessen Erfüllung in Belgien nicht zu einer Besteuerung führen würde, war die Ablehnung der belgischen Behörde, den steuerlichen Abzug der aufgrund dieser Verträge entrichteten Prämien zu gewähren, gerechtfertigt.
59. In den bisher entschiedenen Fällen, in denen die Kohärenz des Steuersystems der durchgreifende Rechtfertigungsgrund war, ging es in diesem Sinne beim Nachteil um eine Ausgleichserhebung, also um eine Besteuerung. In der vorliegenden Konstellation liegt der Nachteil hingegen in der Neutralisierung bestimmter Operationen innerhalb des Konzerns. Hierin kann keine steuerliche Belastung im engeren Sinn gesehen werden, denn die Neutralisierungsbestimmungen stellen keine Steuer­erhebung dar. Gleichwohl ist in ihnen ein steuerlicher Nachteil zu sehen, da bestimmte Maßnahmen, etwa Rückstellungen für den Wertverlust von Beteiligungen, im Gegensatz zur selbständigen Veranlagung einer Gesellschaft, unberücksichtigt bleiben. Zwischen den Neutralisierungsbestimmungen und der steuerlichen Integration besteht auch ein unmittelbarer Zusammenhang, denn eine Konsolidierung der Ergebnisse der verschiedenen Konzerngesellschaften wird nur gewährt, wenn zugleich sichergestellt ist, dass das verfolgte Ziel nicht dadurch verfälscht wird, dass bestimmte Verluste mehrfach berücksichtigt werden.
60. Somit kann grundsätzlich eine Bestimmung, welche die mehrfache Berücksichtigung von Verlusten verhindern will, zur Bewahrung der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt sein.
61. Die französischen Bestimmungen müssten jedoch auch dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen.
62. Insbesondere darf es kein milderes Mittel geben, mit dem ebenfalls erreicht werden könnte, dass Verluste nicht mehrmals verwertet werden. Es müsste also feststehen, dass in einer Konstellation, in der eine gebietsfremde Tochtergesellschaft zwischen Mutter- und Enkelgesellschaft geschaltet ist, nicht ebenso wie in einer rein französischen Konstellation bestimmte Handlungen neutralisiert werden könnten, um zu verhindern, dass Verluste mehrmals verwertet werden. Als milderes Mittel käme in Betracht, die fraglichen Handlungen genau in der Weise zu neutralisieren wie bei einem rein französischen Sachverhalt.
63. Frankreich verweist allerdings auf verschiedene praktische Probleme, die bestünden, wenn bei Zwischenschaltung einer gebietsfremden Gesellschaft festgestellt werden solle, ob es zur Doppelberücksichtigung von Verlusten komme. Eine etwaige Doppelberücksichtigung sei nicht leicht zu identifizieren, da der Betrag einer Rückstellung regelmäßig nicht dem Betrag des Verlustes der Tochtergesellschaft entspreche. Außerdem sei es nicht ohne Weiteres möglich, den genauen Ursprung für eine Rückstellung zu identifizieren. Um dies zu gewährleisten, seien außerdem Gesetzesänderungen erforderlich.
64. Diesbezüglich ist zum einen darauf hinzuweisen, dass praktische Schwierigkeiten allein keine Verletzung einer durch den Vertrag garantierten Freiheit rechtfertigen können.(27)
65. Zum anderen gibt – worauf auch die Kommission hingewiesen hat – das Gemeinschaftsrecht mit der Richtlinie 77/799/EWG(28) den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, von den zuständigen Behörden der anderen Mitgliedstaaten alle Auskünfte zu verlangen, die für die Festsetzung des zutreffenden Körperschaftsteuerbetrags geeignet sein können.
66. Darüber hinaus ist festzustellen, dass die betroffenen Steuerbehörden die Möglichkeit haben, von der Muttergesellschaft selbst diejenigen Belege zu verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Rückstellungen der Muttergesellschaft für Wertverluste der Beteiligungen über Rückstellungen der Zwischengesellschaft mittelbar auf einen Verlust der Enkelgesellschaft zurückzuführen sind.(29)
67. Auf der Grundlage der vorliegenden Informationen bestehen insofern erhebliche Bedenken, ob die gänzliche Verweigerung einer steuerlichen Integration zwischen einer Mutter- und Enkelgesellschaft, bei der die Beteiligung über eine gebietsfremde Tochtergesellschaft vermittelt wird, das mildeste Mittel zur Verhinderung einer doppelten Verlustberücksichtigung und damit Aufrechterhaltung der steuerlichen Kohärenz darstellt. Im Ergebnis wird es Sache des vorlegenden Gerichts sein, abschließend zu beurteilen, ob das verfolgte Ziel, d. h. die Verhinderung der doppelten Verlustberücksichtigung im Rahmen einer steuerlichen Integration, durch das mildere Mittel der Neutralisierung auch in grenzüberschreitenden Situationen erreicht werden kann.
VI – Ergebnis
68. Aus den vorstehenden Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt auf die Vorlagefragen des Conseil d’État zu antworten:
1) Eine nationale Regelung wie die der französischen „steuerlichen Integration“ gemäß den Art. 223A ff. des Code général des impôts, nach der eine französische Muttergesellschaft mit ihrer französischen Enkelgesellschaft nur dann eine steuerliche Integration bilden kann, wenn sie die Enkelgesellschaft über eine französische Tochtergesellschaft und nicht über eine gebietsfremde Tochtergesellschaft hält, stellt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar.
2) Diese Beschränkung kann aus Gründen der Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt sein, wenn der Ausschluss geeignet ist, bei der Konsolidierung der Ergebnisse von Mutter- und Enkelgesellschaften eine doppelte Berücksichtigung von Verlusten zu verhindern und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.
(1) .
(2)
–	Urteil vom 18. Juli 2007, Oy AA (C-231/05, Slg. 2007, I-6373).
(3)
–	Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Slg. 2005, I‑10837).
(4)
–	Verwaltungsgericht Paris.
(5)
–	Oberverwaltungsgericht Paris.
(6)
–	Vgl. u. a. Urteile vom 26. Juni 2008, Burda (C‑284/06, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 66), Oy AA (zitiert in Fn. 2, Randnr. 18), vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Randnr. 35), und vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnr. 40).
(7)
–	Vgl. u. a. Urteile vom 24. Mai 2007, Holböck (C-157/05, Slg. 2007, I-4051, Randnrn. 22 und 23), vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Slg. 2007, I-2107, Randnrn. 26 bis 34), und vom 3. Oktober 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Slg. 2006, I-9521, Randnrn. 34 und 44 bis 49).
(8)
–	Urteile Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (zitiert in Fn. 6, Randnrn. 31 und 32), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (zitiert in Fn. 7, Randnr. 27), Oy AA (zitiert in Fn. 2, Randnr. 20), vom 21. November 2002, X und Y (C‑436/00, Slg. 2002, I‑10829, Randnr. 37), und vom 13. April 2000, Baars (C‑251/98, Slg. 2000, I‑2787, Randnr. 22).
(9)
–	Urteile Burda (zitiert in Fn. 6, Randnr. 68), vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Slg. 2006, I‑11753, Randnr. 118), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (zitiert in Fn. 7, Randnr. 33) und Oy AA (zitiert in Fn. 2, Randnr. 23).
(10)
–	Urteile Oy AA (zitiert in Fn. 2, Randnr. 24), Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (zitiert in Fn. 6, Randnr. 33) und Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (zitiert in Fn. 7, Randnr. 34).
(11)
–	Siehe nur Urteile vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 18), vom 23. Februar 2006, Keller Holding (C‑471/04, Slg. 2006, I‑2107, Randnr. 29), vom 14. Dezember 2000, AMID (C‑141/99, Slg. 2000, I‑11619, Randnr. 20), und vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN (C‑307/97, Slg. 1999, I‑6161, Randnr. 35).
(12)
–	Urteile Lidl Belgium (zitiert in Fn. 11, Randnr. 19), vom 6. Dezember 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 33), und vom 16. Juli 1998, ICI (C‑264/96, Slg. 1998, I‑4695, Randnr. 21).
(13)
–	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 8. März 2001, Metallgesellschaft u. a. (C‑397/98 und C‑410/98, Slg. 2001, I‑1727, Randnr. 42), und vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich (270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 18).
(14)
–	Vgl. in diesem Sinne Urteil Oy AA (zitiert in Fn. 2, Randnr. 38) und Urteil Metallgesellschaft (zitiert in Fn. 13, Randnr. 60).
(15)
–	Vgl. in diesem Sinne u.a. Urteil Lidl Belgium (zitiert in Fn. 11, Randnr. 25).
(16)
–	Vgl. Urteile Lidl Belgium (zitiert in Fn. 11, Randnr. 27), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (zitiert in Fn. 7, Randnr. 64), Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (zitiert in Fn. 6, Randnr. 47), und Marks & Spencer (zitiert in Fn. 3, Randnr. 35).
(17)
–	Urteil Marks & Spencer (zitiert in Fn. 3, Randnr. 51). Zu der Frage, ob diese drei Rechtfertigungsgründe kumulativ vorliegen müssen, um eine Beschränkung zu rechtfertigen, siehe verneinend Urteil Lidl Belgium (zitiert in Fn. 11, Randnr. 40) und die Schlussanträge von Generalanwältin Sharpston vom 14. Februar 2008 in dieser Rechtssache, Nr. 18.
(18)
–	Vgl. meine Schlussanträge vom 12. September 2006 in der Rechtssache Oy AA (zitiert in Fn. 2, Nr. 54).
(19)
–	Urteile vom 28. Januar 1992, Bachmann (C‑204/90, Slg. 1992, I‑249, Randnr. 28), und vom 28. Januar 1992, Kommission/Belgien (C‑300/90, Slg. 1992, I‑305, Randnr. 21). Siehe auch Urteile vom 7. September 2004, Manninen (C‑319/02, Slg. 2004, I‑7477, Randnr. 42), und vom 23. Februar 2006, Keller Holding (zitiert in Fn. 11, Randnr. 40).
(20)
–	Urteile vom 28. Februar 2008, Deutsche Shell (C‑293/06, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 37), vom 8. November 2007, Amurta (C‑379/05, Slg. 2007, I-0000, Randnr. 46), vom 11. Oktober 2007, Hollmann (C‑443/06, Slg. 2007, I‑8491, Randnr. 56), und Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (zitiert in Fn. 7, Randnr. 68).
(21)
–	Urteil vom 14. November 1995, Svensson und Gustavsson (C-484/93, Slg. 1995, I-3955, Randnr. 18), und ICI (zitiert in Fn. 12, Randnr. 29). Vgl. ferner Urteile Manninen (zitiert in Fn. 19, Randnr. 42), Keller Holding (zitiert in Fn. 11, Randnr. 40) und die in Fn. 19 und 20 angeführten Urteile.
(22)
–	Urteil Deutsche Shell (zitiert in Fn. 20, Randnr. 39) unter Verweis auf Urteil vom 11. August 1995, Wielockx (C-80/94, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 24).
(23)  –	Kritisch zu der früheren Rechtsprechung meine Schlussanträge vom 18. März 2004 in der Rechtssache Manninen (zitiert in Fn. 19, Nrn. 53 ff.).
(24)  –	Diese Einschätzungen teilt Generalanwalt Geelhoed in seinen Schlussanträgen vom 29. Juni 2006 in der Rechtsache Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (zitiert in Fn. 7, Nr. 88).
(25)  –	Schlussanträge des Generalanwalts Poiares Maduro vom 7. April 2005 in der Rechtssache Marks & Spencer (zitiert in Fn. 3, Nr. 66).
(26)
–	Schlussanträge in der Rechtssache Marks & Spencer (zitiert in Fn. 3, Nr. 71).
(27)
–	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 14. September 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C‑386/04, Slg. 2006, I‑8203, Randnr. 48), vom 4. März 2004, Kommission/Frankreich (C‑334/02, Slg. 2004, I‑2229, Randnr. 30), Urteil Test Claimants in FII Group Litigation (zitiert in Fn. 9, Randnrn. 155 bis 157) sowie Schlussanträge der Generalanwältin Sharpston vom 14. Februar 2008 in der Rechtssache Lidl Belgium (zitiert in Fn. 11, Nr. 31).
(28)
–	Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl. L 336, S. 15.
(29)
–	Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, Slg. 2007, I‑2647, Randnr. 57), Centro di Musicologia Walter Stauffer (zitiert in Fn. 27, Randnr. 49), vom 11. Oktober 2007, ELISA (C-451/05, Slg. 2007, I-8251, Randnr. 95), sowie vom 30. Januar 2007, Kommission/Dänemark (C‑150/04, Slg. 2007, I‑1163, Randnr. 54). Das Urteil Rewe verweist in Randnr. 58 insbesondere darauf, dass eine Muttergesellschaft in der Lage sein müsste, die erforderlichen Unterlagen direkt von ihrer Tochtergesellschaft zu verlangen.