61999CC0142_SV
Generaladvokatens förslag till avgörande
Generaladvokatens förslag till avgörande
1 Denna begäran om förhandsavgörande behandlar frågan om beräkning av avdrag av mervärdesskatt från den skatt som erlagts för tjänster i form av förvaltning eller bistånd i tekniska frågor som tillhandahållits av blandade holdingbolag, det vill säga bolag som både innehar aktier och utför skattepliktiga tjänster åt sina dotterbolag. Medför den utdelning som utbetalas av de sistnämnda bolagen att den avdragsgilla andelen skall minskas med motsvarande belopp? Det framgår av de yttranden som ingetts till domstolen att önskemål finns om att den svårtolkade dom som domstolen meddelade i målet Polysar Investments Netherlands,(1) nämligen att innehav av aktier i bolag skall anses utgöra en ekonomisk verksamhet "om kapitalintresset åtföljs av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen" av sådana företag, bör klargöras.
I - Bakgrund
2 Floridienne SA och Berginvest SA (nedan kallade sökandena) är industriella holdingbolag.(2) Förutom att sökandena innehar aktier deltar de i förvaltningen av de bolag som de innehar aktier i genom att tillhandahålla skattepliktiga tjänster åt dotterbolagen, såsom förvaltning, bistånd i tekniska och finansiella frågor samt rådgivning. Det framgår av de ostridiga uppgifter som sökandena har lämnat till domstolen att sådana tjänster även tillhandahölls före detta dotterbolag och vissa andra bolag som koncernen gjorde affärer med under den aktuella tidsperioden. Sökandena har vidare överfört vissa belopp till sina dotterbolag, åtminstone till en del av dem, såsom lån, men det framgår inte om de har lämnat lån till andra bolag. Sökandena erhåller på grund härav utdelning på sina aktier och räntor på sina lån. De har yrkat att avdrag skall göras från den (utgående) mervärdesskatt som belöper på de tjänster som de har tillhandahållit sina dotterbolag med hela den (ingående) mervärdesskatt som de har erlagt genom priset på de varor och tjänster som tillhandahållits dem.
3 Uppbördsenheterna för mervärdesskatt i Tournai respektive Verviers beslutade att ålägga bolagen att betala ytterligare mervärdesskatt om 13 812 839 BEF respektive 17 598 876 BEF. Nämnda uppbördsenheter påstod att avdrag endast kunde göras med giltig verkan för den andel som intäkterna från de skattepliktiga tjänsterna utgjorde i förhållande till den totala omsättningen av de skattepliktiga tjänster som sökandena tillhandahållit, med tillägg av intäkter i form av utdelningar och ränta. Tribunal de première instance de Tournai, Belgien (nedan kallad den nationella domstolen) har, efter att sökandena har väckt talan för att få de ovannämnda besluten upphävda och för att få skadestånd för den skada som de har åsamkats, hänskjutit följande fråga till domstolen för förhandsavgörande:
"Skall aktieutdelningar och räntor på lån alltid uteslutas ur nämnaren i det bråk som används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen, även för det fall att bolag som erhåller dessa aktieutdelningar och räntor har deltagit i förvaltningen av de företag som utbetalat nämnda utdelningar eller räntor, förutom att utöva de rättigheter som detta bolag har i egenskap av aktieägare eller bolagsman?"
4 Den nationella domstolen har redogjort för sökandenas inblandning i förvaltningen av dotterbolagen enligt följande:
"[De] utövar annan verksamhet åt sina dotterbolag, såsom förvaltning eller bistånd i tekniska och finansiella frågor samt rådgivning. De deltar direkt eller indirekt i förvaltningen av de bolag de har aktieinnehav i, och vissa personer i företagsledningen deltar i dessa bolags styrelser.
Då sökandena tillhandahåller dotterbolagen sina tjänster utför de transaktioner som är skattepliktiga, vilka medför att den skatt som påförts de varor och tjänster som de tillhandahållits är avdragsgill (ingående skatt)."
II - Synpunkter och bedömning
i) Intäkter från utdelningar
5 Även om det uteslutande ankommer på den nationella domstolen att fastställa sakomständigheterna, är det viktigt att redan nu notera att de uppgifter som anges i begäran om förhandsavgörande tyder på att förhållandet mellan sökandena och deras dotterbolag regleras av objektiva rättsliga bestämmelser, såsom avtal om att tillhandahålla tjänster och om att utse de ledamöter som skall tjänstgöra i dotterbolagens styrelser.
6 Sökandena har gjort gällande att intäkterna från de aktuella utdelningarna och räntan endast är resultatet av investeringar och att de inte utgör en "ekonomisk verksamhet" i mervärdesskattehänseende enligt gemenskapsrätten. Dessa intäkter skall således inte beaktas vid beräkningen av de avdrag som kan medges. Den belgiska regeringen, som har en motsatt uppfattning, har huvudsakligen grundat denna uppfattning på den omständigheten att sökandena deltar i förvaltningen av sina dotterbolag. Den har gjort gällande att en sådan verksamhet förändrar karaktären på intäkterna till att bli resultatet av en förlängd ekonomisk verksamhet som i princip är mervärdesskattepliktig, men som är undantagen skatt enligt artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet.(3) För att inte neutralitetsprincipen skall åsidosättas måste intäkterna åtminstone delvis inkluderas i den aktuella nämnaren. Vid den muntliga förhandlingen bestred sökandenas juridiska ombud att den nationella domstolen hade kommit till den definitiva slutsatsen att sökandena, utöver att tillhandahålla skattepliktiga tjänster och att utöva den rätt att tillsätta styrelseledamöter som de åtnjöt i egenskap av aktieägare, deltog i förvaltningen av sina dotterbolag. I andra hand bestred han den belgiska regeringens uppfattning att uppbärande av utdelningar kan anses utgöra ersättning för en verksamhet som är skattepliktig, men undantagen skatteplikt enligt artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet.(4)
7 Det är nödvändigt att göra en bedömning av de relevanta grundläggande bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet.(5)
8 Det huvudsakliga problemet i detta mål är innebörden av termen "ekonomisk verksamhet". Såsom framgår av artikel 4 i sjätte direktivet definierar denna term tillämpningsområdet för mervärdesskattesystemet inom gemenskapen. I artikel 4.1 i sjätte direktivet föreskrivs att med "skattskyldig person" avses "varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat". Artikel 4.2 har följande lydelse:
"De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet" (min kursivering).
Enligt artikel 4.3 kan "[m]edlemsstaterna även ... anse såsom skattskyldig var och en som tillfälligtvis utför en transaktion som avser sådana verksamheter som avses i punkt 2" varefter särskilt nämns vissa transaktioner som rör byggnader eller den mark de står på.
9 Den inskränkning av mervärdesskattepliktens omfattning som görs till "ekonomisk verksamhet" innebär, för att ge ett tydligt exempel, att en enskild som själv utövar en affärs- eller yrkesverksamhet måste hålla sina personliga affärer åtskilda från sin affärsverksamhet. Det är inte tillåtet att göra avdrag för mervärdesskatt på privata inköp. Om den enskilde använder en bolaget tillhörig vara eller tjänst i privat syfte, kan han behöva betala mervärdesskatt för den.(6)
10
Det framgår dessutom klart av domstolens rättspraxis, vilken sökandena uttryckligen har åberopat, att begreppet ekonomisk verksamhet inte omfattar behållningen av enbart ägande av investeringar, såsom aktier och obligationer.
11 I domen i målet Polysar behandlade domstolen en talan av ett renodlat holdingbolag, vilket hade gjort gällande att de intäkter som det erhöll från aktieinnehav ur mervärdesskattesynpunkt skulle anses som att de erhållits genom en ekonomisk verksamhet. Domstolen erinrade sig domen i målet Van Tiem,(7) vad beträffar det vida tillämpningsområdet för mervärdesskatt, och konstaterade att "[a]v denna rättspraxis följer emellertid inte att det blotta förvärvet och innehavet av bolagsandelar skall betraktas som en sådan ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet som gör förvärvaren och innehavaren till skattskyldig person".(8) Domstolen förklarade denna tolkning av tillämpningsområdet för den princip som kom till uttryck i domen i målet Van Tiem enligt följande:(9)
"Det blotta förvärvet av kapitalintressen i andra företag utgör nämligen inte ett utnyttjande av tillgångar varigenom avses att fortlöpande skapa intäkter, eftersom den eventuella utdelning som följer av ett sådant kapitalintresse endast är resultatet av äganderätten till tillgångarna."
12 I domen i målet Wellcome Trust var domstolen ännu mer tydlig. Den gjorde samma bedömning vad gällde de mycket omfattande investeringar, bestående "i huvudsak av förvärv och avyttring av aktier och andra värdepapper i syfte att maximera den utdelning eller avkastning av kapitalet"(10), som gjordes av en trust. I målet Harnas & Helm(11) ansåg domstolen att "det förhållandet att det endast föreligger ett förvärv av egendom och ett innehav av obligationer som inte används för någon annan företagsverksamhet, och ett uppbärande av därtill hänförliga intäkter, inte [heller] är att anse som ekonomisk verksamhet, som innebär att den person som utför dessa transaktioner är att betrakta som skattskyldig person".(12)
13 Inte i någon av de tre målen hade den skattskyldige utfört några skattepliktiga transaktioner. Var och en av dem hade begärt att bli betraktad som skattskyldig med hänsyn till sin investering för att kunna utöva rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt. Eftersom det inte var möjligt att göra avdrag uppkom således inte något problem beträffande den avdragsgilla andelen av mervärdesskatten.
14 I domen i målet Sofitam(13) inriktade sig domstolen på beräkningen av den avdragsgilla andelen. Avdragssystemet är naturligtvis av central betydelse i det gemenskapsrättsliga mervärdesskattesystemet. Det syftar till att garantera att den ekonomiska belastningen av mervärdesskatten endast bärs av konsumenten. De ekonomiska aktörerna har, såsom skattskyldiga, rätt att från den mervärdesskatt som de har erlagt till skattemyndigheterna för sina skattepliktiga transaktioner göra avdrag för den mervärdesskatt som erlagts för varor och tjänster som de förvärvat och övervältra den återstående skattebelastningen på sina kunder genom det begärda priset. Denna slutsats framgår av artiklarna 17-20 i sjätte direktivet, vilka syftar till att "helt befria företagaren från belastningen av den mervärdesskatt som han är skyldig att betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet".(14)
15 I artikel 17.1 anges den allmänna principen om "avdragsrätten ...". Den relevanta delen av artikel 17.2 föreskriver följande:
"I den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall denne ha rätt att från den skatt som han är skyldig att betala dra av följande:
a) mervärdesskatt som är förfallen eller erlagd ... med avseende på varor eller tjänster som har tillhandahållits eller kommer att tillhandahållas honom av någon annan skattskyldig person ...".
16 För att den ingående mervärdesskatten skall vara avdragsgill, måste den således ha erlagts för "varor... och tjänster... [som] används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner..." (min kursivering). Detta viktiga rekvisit utgör ett första filter mot missbruk, åtminstone när de ingående transaktionerna lätt kan relateras till motsvarande utgående transaktioner.
17 Detta mål rör emellertid den direkta tolkningen av artiklarna 17.5 och 19.1 i sjätte direktivet. I de två första styckena i artikel 17.5 anges följande:
"När varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av punkterna 2 och 3 och med avseende på vilka mervärde[s]skatten är avdragsgill, som för transaktioner med avseende på vilka mervärde[s]skatten inte är avdragsgill, skall bara den andel av mervärde[s]skatten vara avdragsgill som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna.
Denna andel skall bestämmas i enlighet med artikel 19 för alla transaktioner som genomförs av den skattskyldiga personen."
I artikel 19.1 föreskrivs följande:
"Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärde[s]skatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärde[s]skatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3, nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärde[s]skatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och till transaktioner för vilka mervärde[s]skatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.A.1 a.
Andelen skall bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal."
18 Den belgiska regeringen har gjort gällande att sökandena är berättigade till avdrag med en andel som motsvarar förhållandet mellan omsättningen från de skattepliktiga transaktionerna och den totala omsättningen, i vilken ingår utdelningar och räntor på lån som de har erhållit från sina dotterbolag. Kommissionen har i sitt skriftliga yttrande gjort gällande att sjätte direktivet inte innehåller någon bestämmelse om hur intäkter från privata transaktioner som faller utanför tillämpningsområdet för direktivet skall beaktas och att medlemsstaterna därför är fria att själva reglera avdragsrätten för ingående mervärdesskatt på sådana transaktioner.
19 Jag betvivlar starkt riktigheten av kommissionens påstående. Om medlemsstaterna väljer att tillåta avdrag för mervärdesskatt beträffande helt privata transaktioner, vilket i realiteten i de flesta fall skulle innebära återbetalningar, skulle troligen mycket stora mervärdesskatteintäkter gå förlorade. Det bör erinras om att en mindre procentandel av dessa intäkter erläggs till gemenskapens budget. Detta förfarande skulle innebära att mervärdesskattebelastningen på konsumenten minskade, vilket skulle strida mot en central princip i systemet.(15) I vilket fall som helst framgår inte något sådant av sakomständigheterna i detta mål.
20 Den första delen av svaret på den belgiska statens huvudsakliga argument och på den fråga som den nationella domstolen ställt, återfinns i domen i målet Sofitam. Sofitam var, i likhet med sökandena i förevarande mål, ett "blandat holdingbolag" för att använda det uttryck som användes av generaladvokaten van Gerven i hans förslag till avgörande i målet.(16) Det erhöll intäkter från aktieutdelningar och skattepliktiga transaktioner. Frankrike hade vid denna tidpunkt samma uppfattning som den belgiska regeringen nu gjort gällande i detta mål, nämligen att Sofitam var berättigat att göra avdrag "endast för den procentandel som motsvarar förhållandet mellan summan av de mervärdesskattepliktiga intäkterna och de totala årliga intäkterna, inklusive erhållna utdelningar".(17) I målet Sofitam uppkom därför omgående frågan rörande tolkningen av artikel 19.1 i sjätte direktivet. Till skillnad från vad som är fallet i detta mål fanns det däremot ingen omständighet som tydde på att Sofitam, på det ena eller andra sättet, var inblandat i förvaltningen av sina dotterbolag.(18) Mot denna bakgrund konstaterade domstolen att eftersom "utdelningarna inte utgör ersättning för en ekonomisk verksamhet .... omfattas de inte av mervärdesskatt. Utdelningar som är en följd av kapitalintressen medför således inte avdragsrätt."(19) Domstolen drog följande slutsats:(20)
"Utdelningar skall således uteslutas från beräkningen av den avdragsgilla andel som avses i artiklarna 17 och 19 i sjätte direktivet, för att inte det syfte med en helt neutral beskattning som det allmänna mervärdesskattesystemet garanterar skall motverkas."
Domstolen angav slutligen uttryckligen att "aktieutdelningar som uppbärs av ett bolag som inte är mervärdesskattepliktigt för samtliga sina transaktioner skall uteslutas från nämnaren i det allmänna bråk som används för att beräkna den avdragsgilla andelen".(21)
21 Övervägandena ovan leder, enligt min mening, till slutsatsen att även utdelningarna i fråga i detta mål bör uteslutas, om inte sökandenas förvaltningstjänster till sina dotterbolag föranleder en annan tolkning av artikel 19.1. Det är denna möjlighet som är av central betydelse i detta mål. I domen i målet Polysar konstaterade domstolen, efter att ha gjort bedömningen att investeringsverksamheten i ett renodlat holdingbolag inte utgör "ekonomisk verksamhet", att det skulle vara "annorlunda om kapitalintresset åtfölj[de]s av ett direkt eller indirekt deltagande i förvaltningen av de bolag i vilka förvärvet av intresset har ägt rum, bortsett från holdingbolagets rättigheter som aktieägare eller bolagsman".(22)
22 Den situation som avsågs i föregående punkt framkom varken av omständigheterna i målet Polysar eller av omständigheterna i något av de efterföljande målen.(23) I domarna i målen Wellcome Trust och Harnas & Helm nämnde domstolen, med hänvisning till artikel 13 B d 5 i sjätte direktivet, att "transaktioner [som] sker i samband med värdepappersrörelse eller för att genomföra en direkt eller indirekt inblandning i ledningen av bolag i vilka vederbörande har gått in som delägare" kan omfattas av mervärdesskatteplikt.(24) I det sistnämnda målet tillade domstolen att sådana transaktioner "utgör en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den skattepliktiga verksamheten". I båda dessa mål återgav domstolen sina uttalanden i domen i målet Polysar utan vidare kommentarer.
23 Detta ordval, det vill säga hänvisningen till förlängningen av den skattepliktiga verksamheten, antyder emellertid att domstolen hade sin dom i målet Régie Dauphinoise i åtanke.(25) Régie Dauphinoise utövade i huvudsak verksamhet som förvaltare av egendom. Företaget förvaltade fast egendom för uthyrning för ägarnas räkning och förvaltade också samägd egendom. Förskott erhölls från samägarna som betalades in på Régie Dauphinoise bankkonto och företaget investerade därefter i eget namn dessa förskott genom olika placeringar vid finansinstitut. Régie Dauphinoise blev tydligen ägare till de belopp som investerades och var berättigat att uppbära den avkastning som belöpte på placeringarna, trots att det fanns en kontraktuell skyldighet att återbetala kapitalbeloppen. I realiteten inskränkte sig således den ersättning som Régie Dauphinoise erhöll från sådana ytterligare investeringar till erhållna räntor, vilket sökandena påpekade vid den muntliga förhandlingen.
24 Domstolen godtog att de placeringar som Régie Dauphinoise hade genomfört vid finansinstituten kunde "betraktas som tjänster som har tillhandahållits finansinstituten i form av lån för en bestämd tid, vilka vederbörligen har ersatts genom räntebetalningar"(26) och vidare att "[i] motsats till vad som gäller för den utdelning som hade uppburits av ett holdingbolag ... kan inte den ränta som uppburits av ett företag som handhar förvaltning av fast egendom, i ersättning för investeringar som genomförts som för egen räkning av medel som betalats av samägare och hyresgäster, undantas från tillämpningsområdet för mervärdesskatt, då ränteutbetalningen inte följer av själva innehavet av den fasta egendomen utan utgör ersättning för att kapital har ställts till tredje mans förfogande".(27) Domstolen var emellertid mycket noggrann med att skilja mellan transaktioner gjorda av ett bolag såsom Régie Dauphinoise, och "investeringar som har genomförts vid en bank av förvaltaren", vilken inte "agerade i egenskap av skattskyldig person".(28) Den drog sålunda följande slutsats:(29)
"I målet vid den nationella domstolen utgör emellertid det förhållandet att förvaltaren uppbär räntor, som är avkastning av investeringen av de belopp som denne har erhållit av sina kunder inom ramen för förvaltningen av deras fasta egendom, en direkt, bestående och nödvändig förlängning av den verksamhet som utgör grund för skatteplikt, så att denna förvaltare agerar som en skattskyldig person då denne genomför en sådan investering."
25 I detta skede är det klart att domstolen har identifierat två typer av situationer som skulle kunna omfattas av den kvalificering som gjordes i domen i målet Polysar, nämligen verksamheter bestående i förhandlingar om värdepapper och aktiv förvaltning av egendom. Dessa situationer kan emellertid, oberoende av varandra, motiveras med hänvisning till sjätte direktivet. Aktietransaktioner omfattas uttryckligen av direktivet genom ordalydelsen av ett undantag (artikel 13 B d 5, ovan fotnot 3), och artikel 4.2 i direktivet omfattar "[u]tnyttjande av materiella och immateriella tillgångar ...". Generaladvokaten Van Gerven har i sitt förslag till avgörande i målet Polysar gjort en klar gränsdragning mellan den sistnämnda typen av verksamhet och enbart en investering, genom att framhålla att det i domarna i såväl målet Rompelman som målet Van Tiem "inte enbart var fråga om en investering, det vill säga förvärv av egendom, ... eftersom den förvärvade egendomen även ställdes till tredje mans förfogande mot ersättning (dels genom uthyrning av lägenheten, dels genom att byggnadstillstånd hade beviljats för marken)".(30) Han gjorde därefter en åtskillnad mellan dels själva förvärvet av egendom, dels att egendomen ställdes till förfogande, för att kunna avgöra om denna egendom var föremål för en mervärdesskattepliktig transaktion.(31) Det avsnitt i hans förslag till avgörande som är särskilt relevant i detta mål ger även mest vägledning rörande den rätta tolkningen av domen i målet Polysar och bör således citeras i sin helhet.(32)
"Det återstår dock att besvara frågan huruvida skattskyldighet kan härledas från ett holdingbolags övriga verksamheter. Den nationella domstolen har angett att Polysars verksamhet enbart består i aktieinnehav i dotterbolag. Jag anser dock att sådan verksamhet som bedrivs för att utöva rättigheter, som aktieägande är förenade med, inte utgör 'ekonomisk verksamhet' i den mening som avses i direktivet. Utövandet av dessa rättigheter omfattar till exempel att delta i dotterbolagets bolagsstämma, att utnyttja rösträtten på stämman för att därigenom kunna påverka bolagets policy, i förekommande fall att delta vid beslut att utnämna styrelseledamöter och verkställande direktör och/eller fördela dotterbolagets vinster. Rättigheterna som aktieägare omfattar slutligen en möjlighet att uppbära eventuella utdelningar från dotterbolaget och att utöva aktieägarens företrädesrätt eller val.
Utöver de ovannämnda verksamheter som ett holdingbolag, såsom aktieägare, bedriver i andra bolag förekommer det även, som i alla bolag, verksamheter som det bedriver genom sina organ och som, om de bedrivs inom bolaget (i förhållande till aktieägarna och bolagets organ), inte heller kan betraktas som 'ekonomisk verksamhet' i den mening som avses i sjätte direktivet. Sådana verksamheter omfattar förvaltning av holdingbolaget, upprättande av årsredovisning, organiserande av bolagsstämma, beslut om användningen av holdingbolagets vinster och tillkännagivande av (och eventuellt dela ut) utdelningar.
De verksamheter som holdingbolaget, eller de personer som handlar i bolagets namn, utövar i egenskap av styrelseledamot eller verkställande direktör i dotterbolaget, utgör, enligt min mening, inte heller en självständigt bedriven ekonomisk verksamhet enligt artikel 4.1 i sjätte direktivet. En styrelseledamot eller verkställande direktör i ett bolag handlar inte för egen del, utan binder endast det (dotter)bolag som han agerar för. Med andra ord, när han handlar inom ramen för sitt bolagsuppdrag sker detta inte 'självständigt'. Hans handlande bör således jämställas med en anställds, som, vilket artikel 4.4 i sjätte direktivet uttryckligen anger, inte handlar 'självständigt'."
26 Det framgår av detta avsnitt att, till skillnad mot den belgiska regeringens inställning i detta mål, enbart det förhållandet att holdingbolaget utnämner styrelseledamöter och verkställande direktörer i dotterbolag inte förändrar förhållandets natur ur mervärdesskattesynpunkt. Ett holdingbolag "utnyttjar" i allmänhet inte sina "immateriella tillgångar" i den mening som avses i artikel 4 i sjätte direktivet när det utövar sina rättigheter såsom aktieägare. Såsom generaladvokaten van Gerven noterade beträffande ett sådant holdingbolag "förekommer det även, som i alla bolag, verksamheter som det bedriver genom sina organ och som, om de bedrivs inom bolaget (i förhållande till aktieägarna och bolagets organ), inte heller kan betraktas som 'ekonomisk verksamhet'".(33) Generaladvokaten behandlade dock inte den fråga som den nationella domstolen ställt i förevarande mål, nämligen om den omständigheten att bolaget tillhandahåller förvaltning och andra tjänster till ett dotterbolag, även i samband med skattepliktiga transaktioner (och kontraktsmässiga förhållanden, antar jag), medför en annan slutsats. Jag anser inte att det gör det. Enligt min mening är generaladvokaten van Gervens anmärkning när han handlar inom ramen för sitt bolagsuppdrag ... även tillämplig på objektiva kontraktsförhållanden, såsom förhållandet mellan moderbolaget och dotterbolaget i detta mål.
27
Sökandena pekade på vissa missförhållanden som skulle uppkomma om moderbolagens intäkter från aktieutdelningar betraktades som "ekonomisk verksamhet" i de fall dessa bolag enligt avtal tillhandahöll sina dotterbolag tjänster. Avdragens storlek skulle variera beroende på hur lönsamma dessa dotterbolag var. Fullt avdrag skulle vara tillåtet om det inte förelåg vinster och till och med om det inte tillkännagavs några utdelningar. Ett mindre procentuellt avdrag skulle kunna medges när det tillkännagavs större utdelningar. Situationen skulle även vara annorlunda om tjänsterna i stället utfördes av ett särskilt utsett bolag inom koncernen.(34)
28 Sammanfattningsvis utgör inte utdelningar från ett dotterbolag till ett moderbolag "ekonomisk verksamhet" när de görs inom ramen för koncernens struktur. Den situation som undantaget i fråga i domen i målet Polysar behandlar uppstår nämligen inte om inte moderbolaget olagligen har åsidosatt koncernens struktur i förhållande till de dotterbolag som tillhör koncernen. Undantaget kan naturligtvis tillämpas om det inte finns någon koncernstruktur, till exempel när ett organ som inte är ett bolag eller en enskild direkt utnyttjar egendom.
29 Slutligen har kommissionen i sitt skriftliga yttrande i denna fråga hävdat att utdelningar kan betraktas som ersättning enligt artikel 11 i sjätte direktivet för ett moderbolags tillhandahållande av förvaltningstjänster till sina dotterbolag. Utdelningar erhålls nämligen från alla aktier av samma slag i ett bolag. Enligt min mening är det inte förenligt med koncernstrukturen att behandla en utdelning som en ersättning på det sättet. Inom bolagsrätten är det allmänt vedertaget att en utdelning innebär en utbetalning från vinsten till aktieägarna i ett bolag.(35) Domstolen fastslog nämligen uttryckligen i domen i målet Sofitam att "erhållandet av utdelningar inte utgör ersättning för en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet".(36) En annan situation kan endast vara för handen om, oaktat den omständigheten att dotterbolaget är en annan juridisk person, en majoritetsaktieägare kan utnyttja sitt aktieägarskap och därtill hörande inflytande på förvaltningen av dotterbolaget för att erhålla en ytterligare "utbetalning" för andra skattepliktiga tjänster som moderbolaget har tillhandahållit detta dotterbolag. Innehållet i akten ger inga antydningar om att så är fallet i detta mål.
30 Det avgörande är att ett förnekande av rätten att dra av ingående mervärdesskatt från den mervärdesskatt som erlagts på utgående transaktioner, vilka är direkt knutna till den ingående skatten, strider mot den grundläggande principen i mervärdesskattesystemet. Eftersom detta blir följden om icke ekonomiska verksamheter inkluderas i nämnaren i det allmänna bråk som anges i artikel 19.1 i sjätte direktivet, rekommenderar jag att domstolen inte godtar en sådan tolkning av direktivet.
ii) Ränta på lån
31 Man kan inte automatiskt dra samma slutsats rörande de intäkter som sökandena har erhållit som ränta på lån till dotterbolagen. Lånen i fråga har inte nödvändigtvis karaktären av investering, vilket var fallet med obligationerna i målet Harnas & Helm.(37) I det målet innehade Harnas & Helm under den aktuella perioden aktier och obligationer emitterade i tredje land, på vilka företaget uppbar utdelning och ränta. Domstolen fastslog att "[d]e intäkter som obligationerna ger, följer redan av innehavet, vilket ger rätt till utbetalning av ränta" och att "under dessa omständigheter [kan räntan] inte anses som en ersättning för en transaktion eller ekonomisk verksamhet som har utförts av den person som innehar obligationerna, eftersom den redan följer av äganderätten till dessa obligationer".(38) Det framgår emellertid av begäran om förhandsavgörande i detta mål och av parternas argument att sökandena fortlöpande tillhandahåller medel för att täcka behovet av cash-flow från sina dotterbolag, eftersom dessa ofta inte själva kan täcka sina finansieringsbehov.
32
Den belgiska regeringen har, med stöd av kommissionen vid den muntliga förhandlingen, åberopat domen i målet Régie Dauphinoise.(39) Sökandenas utlåningsverksamhet - den belgiska regeringen beskrev vid förhandlingen sökandena som den finansiella motorn i koncernen - skall betraktas som en förlängning av deras affärsverksamhet, som består i att tillhandahålla skattepliktiga förvaltningstjänster till sina dotterbolag. Detta påstående bestrids av sökandena, som i huvudsak gjort gällande att de, i likhet med en privat investerare, genom sin utlåning endast återinvesterar de belopp som uppburits som utdelning. I andra hand har sökandena gjort gällande att den ränta som uppburits på de utlånade medlen inte skall inkluderas i nämnaren, eftersom dessa medel endast är underordnade aktieägandet.
33 I målet Harnas & Helm hade holdingbolaget även beviljat två vanliga lån till två utomstående bolag. Ingenting i akten tydde på annat än att sådan utlåningsverksamhet endast förekom ibland eller var sällsynt förekommande. I förevarande mål framgår det klart av begäran om förhandsavgörande att sökandenas utlåning till sina dotterbolag utgör en del av deras fortlöpande verksamhet. Det verkar således som om denna verksamhet snarare liknar sådan investeringsverksamhet som var föremål för prövning i målet Régie Dauphinoise än sådan aktieförvaltande verksamhet som var i fråga i målet Wellcome Trust. Det är huvudsakligen mot denna bakgrund som den belgiska regeringen har gjort gällande att den ifrågavarande verksamheten skall anses som en ekonomisk verksamhet.
34 I målet Régie Dauphinoise konstaterade emellertid generaladvokaten Lenz att Régie Dauphinoise erhöll de investerade medlen "på grund av sin ekonomiska verksamhet".(40) I detta fall verkar det som om en del av de medel, eller möjligen samtliga medel, som sökandena lånade ut härrörde från intäkter av utdelningar. En jämförelse med domen i målet Régie Dauphinoise låter sig endast göras om den nationella domstolen kommer fram till att utlåningsverksamheten till största delen finansieras genom inkomster som härrör från sökandenas skattepliktiga verksamhet bestående i att tillhandahålla tjänster. Jag är av samma uppfattning som generaladvokaten VerLoren van Themaat som anfört att det är "arten av verksamheterna i fråga som är relevant"(41) för att avgöra vad som utgör en ekonomisk verksamhet och jag återger den uppfattning som jag uttryckte i mitt förslag till avgörande i målet Harnas & Helm:(42)
"Tonvikten skall läggas på det ekonomiska och kommersiella innehållet i de transaktioner som påstås utgöra ekonomisk verksamhet i motsats till den formella ekonomiska eller kommersiella klassificeringen (i detta fall nämligen som förvärv och innehav av obligationer eller aktier) av dessa verksamheter. Av detta följer enligt min uppfattning att en person som - i likhet med klaganden - idkar handel med obligationer kan anses utöva ekonomisk verksamhet endast om han driver verksamheten i affärsmässigt eller kommersiellt syfte. Han måste i detta avseende tillhandahålla tjänster till sina kunder och inte endast konsumera tjänster."
35 I förevarande mål är jag av den uppfattningen, fast med viss tvekan, att sökandenas utlåningsverksamhet saknar ekonomiskt och kommersiellt innehåll. Endast den omständigheten att syftet med lånen, ur dotterbolagens synvinkel, är att undvika lån från kreditinstitut - sådana lån beviljas sällan enligt den belgiska regeringen på grund av att de egna säkerheter som dotterbolagen i industriella holdingkoncerner kan erbjuda inte är tillräckliga - är inte tillräcklig för att sökandenas verksamhet skall anses kommersiell. Med andra ord: trots att det endast är en mindre finansiell skillnad mellan en banks utlåningsverksamhet och den verksamhet som sökandena bedriver i förhållande till sina dotterbolag, är den ekonomiska arten av deras underordnade verksamheter olika. Detta skall jämföras med skillnaden mellan en verksamhet som ger upphov till inkomster från utdelningar och en verksamhet som ger upphov till hyresinbetalningar, vilket jag nämnde i mitt förslag till avgörande i målet Harnas & Helm.(43) Enligt min mening var utlåningsverksamheten i målet Harnas & Helm, oberoende av den omständigheten att den endast skedde ibland, mer ekonomisk till sin natur, eftersom den till skillnad från sökandenas verksamhet gick ut på att förmedla lån till tredje man.
36 Anledningen till att jag tvekar att göra en sådan rekommendation är den uttryckliga bestämmelse om undantag från mervärdesskatt som anges i artikel 13 B d 1 i sjätte direktivet rörande "[b]eviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit". Av denna ordalydelse framgår, enligt min mening, tydligt att en sådan utlåningsverksamhet skall, om den utövas affärsmässigt, betraktas som en "ekonomisk verksamhet". Jag anser emellertid att, för att en sådan utlåningsverksamhet skall anses utövad på en ekonomisk grund i mervärdesskattehänseende, den som beviljar krediten inte enbart bör bedriva den ifrågavarande verksamheten fortlöpande, ett villkor som är uppfyllt i detta mål, utan även i kommersiellt syfte. Detta är enligt min mening inte fallet när det klart framgår att de utlånade beloppen har lånats ut till dotterbolag inom samma koncern för att ge dem möjlighet att bedriva en ekonomisk verksamhet gentemot tredje man. Det framgår tydligt, inte minst med hänsyn till att lånen i fråga har beviljats inom koncernen, att sökandenas utlåningsverksamhet inte är en förlängning av deras skattepliktiga tillhandahållanden av tjänster, utan tvärtom är en förlängning av deras icke skattepliktiga investeringsverksamhet.
iii) Allmänna slutsatser
37 Jag rekommenderar således att aktieutdelningar skall uteslutas från nämnaren i det allmänna bråk som används för att beräkna den avdragsgilla andelen enligt artikel 19.1 i rådets sjätte direktiv. På samma sätt skall även ränta som uppbärs på lån inom koncernen uteslutas, även om de fortlöpande tillhandahålls, under förutsättning att de, för det första, snarare erbjuds från medel som härrör från inkomster av sådana aktieutdelningar än från inkomster som härrör från en annan ekonomisk verksamhet och, för det andra, endast är tillgängliga för dotterbolagen.
38 Slutsatsen av detta är, vad gäller artikel 19.1 i sjätte direktivet, inte nödvändigtvis att sökandena får göra avdrag för all ingående mervärdesskatt. Om den nationella domstolen, trots att sökandena gör gällande motsatsen, kommer fram till att en inte helt obetydlig andel av denna ingående skatt härrör från icke skattepliktiga transaktioner, som hör ihop med sökandenas värdepappersförvaltnings- och utlåningsverksamhet, uppkommer ingen rätt till avdrag enligt artikel 17.2 i sjätte direktivet. En skattskyldig person får endast göra avdrag för den andel av den ingående skatten som normalt kan hänföras till dess ekonomiska verksamhet.(44) Varje skattskyldig person är enligt artikel 22.2 i sjätte direktivet skyldig att "föra tillräckligt detaljerade räkenskaper för att mervärdesskatt skall kunna tillämpas och kontrolleras av skattemyndigheten", medan artikel 22.4 anger att "[v]arje skattskyldig person skall inge en deklaration inom en av medlemsstaterna fastställd tidsperiod", vilken "inte [får] vara längre än två månader efter utgången av varje beskattningsperiod". Längden på denna tidsperiod får maximalt vara ett år och fastställs av varje medlemsstat, även om den inte får "överskrid[a] ett år". Den skattskyldiga person som avser att utöva rätten till avdrag under förhållanden där en del av den ingående mervärdesskatten kan hänföras till icke skattepliktiga verksamheter, är skyldig att, på ett sätt som de aktuella skattemyndigheterna kan godta, fastställa den andel av den ingående skatten som den anser hänför sig till skattepliktiga transaktioner och som den således kan göra avdrag för.
39 Artikel 19.1 i sjätte direktivet är emellertid inte tillämplig. Den kan endast tillämpas i de fall då skattepliktiga men undantagna verksamheter är blandade med skattepliktiga verksamheter, eftersom det i annat fall, såsom i detta mål där sökandena, enligt min mening, endast bedriver skattepliktiga och icke skattepliktiga verksamheter, inte föreligger någon skillnad mellan täljaren och nämnaren i det allmänna bråk som föreskrivs i denna bestämmelse. Det ankommer därför i slutändan på den nationella domstolen att avgöra hur stor del av den avdragsgilla ingående mervärdesskatt som sökandena har gjort gällande som faktiskt har ett samband med den icke skattepliktiga värdepappersförvaltande verksamheten respektive den utlåningsverksamhet inom koncernen som sökandena bedriver och att utesluta denna ingående skatt från den rätt till avdrag som sökandena har gjort gällande.
III - Förslag till avgörande
40 Mot denna bakgrund anser jag att domstolen bör besvara de frågor som har hänskjutits till denna av Tribunal de Première Instance, Tournai, enligt följande:
Aktieutdelningar skall alltid uteslutas från nämnaren i det allmänna bråk som används för att beräkna den avdragsgilla andelen enligt artikel 19.1 i rådets sjätte direktiv av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt; enhetlig beräkningsgrund, när de ekonomiska förhållandena mellan det bolag som äger aktierna och det bolag där aktierna finns är lagligen reglerade genom till exempel avtal om att tillhandahålla tjänster och avtal som ger moderbolaget möjlighet att utnämna personer som skall bedriva verksamheten i dotterbolaget. Om ett bolag i en koncern dessutom tillhandahåller finansiella lån, även på fortlöpande basis, för att tillmötesgå det kontinuerliga lånebehov som andra bolag inom samma koncern har, utgör denna verksamhet inte en ekonomisk verksamhet, och även inkomsterna härifrån bör uteslutas från nämnaren i det allmänna bråket.
(1) - Domstolens dom av den 20 juni 1991 i mål C-60/90, Polysar Investments Netherlands (nedan kallad domen i målet Polysar) (REG 1991, s. I-3111, svensk specialutgåva, volym 11, s. 227).
(2) - Vid den aktuella tidpunkten var Floridienne holdingbolag för hela koncernen, medan Berginvest, dess dotterbolag, var huvudansvarigt bolag för koncernens plastsektion.
(3) - I den mån denna bestämmelse är tillämplig i detta mål, ålägger den medlemsstaterna att undanta "[t]ransaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper", från mervärdesskatt.
(4) - Enligt hans uppfattning kan inte uppbärande av en utdelning jämställas med "transaktioner och förhandlingar ... av aktier" enligt denna bestämmelse.
(5) - Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28).
(6) - Se artiklarna 5.6 och 6.2 i sjätte direktivet, vilka nyligen diskuterades i domstolens dom av den 27 april 1999 i mål C-48/97, Kuwait Petroleum (REG 1999, s. I-2323).
(7) - Dom av den 4 december 1990 i mål C-186/89, Van Tiem (REG 1990, s. I-4363).
(8) - Domen i målet Polysar (ovan fotnot 1) punkt 13.
(9) - Ibidem (min kursivering).
(10) - Domstolens dom av den 20 juni 1996 i mål C-155/94, Wellcome Trust (REG 1996, s. I-3013), punkt 34.
(11) - Domstolens dom av den 6 februari 1997 i mål C-80/95, Harnas & Helm (REG 1997, s. I-745).
(12) - Ibidem, punkt 20.
(13) - Domstolens dom av den 22 juni 1993 i mål C-333/91, Sofitam (REG 1993, s. I-3513).
(14) - Domstolens dom av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman (REG 1985, s. 655; svensk specialutgåva, volym 8, s. 83), punkt 19, av den 21 september 1988 i mål 50/87, kommissionen mot Frankrike (REG 1988, s. 4797), punkt 15, och domen i det ovannämnda målet Sofitam, punkt 10.
(15) - Se domstolens rättspraxis som nämns ovan i fotnot 14.
(16) - Punkt 12 i förslaget till avgörande (kursiveringen finns i originaltexten). Domstolen beskrev bolaget mer allmänt som "ett holdingbolag", se punkt 3.
(17) - Domen i målet Sofitam, punkt 3.
(18) - Generaladvokaten van Gerven påpekade (punkt 12 i hans förslag till avgörande) att "enligt tillgängliga uppgifter bedriver Sofitam, utöver förvaltning av sin aktieportfölj, andra verksamheter som omfattas av mervärdesskatt".
(19) - Punkt 13.
(20) - Punkt 14.
(21) - Punkt 15.
(22) - Punkt 14 i domen. Detta uttalande återgavs därefter i punkt 12 i domen i målet Sofitam.
(23) - Vad gäller domen i målet Sofitam, se diskussionen ovan i punkt 20 och fotnot 16 till denna punkt.
(24) - Se punkt 35 respektive punkt 16 i de båda domarna.
(25) - Domstolens dom av den 11 juli 1996 i mål C-306/94, Régie Dauphinoise (REG 1996, s. I-3695).
(26) - Punkt 16.
(27) - Punkt 17.
(28) - Punkt 18.
(29) - Punkt 18 (min kursivering).
(30) - Domen i målet Polysar (ovan fotnot 1), förslaget till avgörande (kursiveringen finns i originaltexten), punkt 5.
(31) - Ibidem.
(32) - Generaladvokaten van Gervens förslag till avgörande, punkt 6.
(33) - Ibidem.
(34) - Sökandena gjorde gällande i sina skriftliga yttranden att förvaltningstjänsterna i fråga tillhandahölls av vissa dotterbolag som var specialiserade på dessa tjänster sedan den 1 januari 1995. Vid den muntliga förhandlingen hävdade sökandenas ombud dessutom, utan att bli motsagd av vare sig kommissionen eller Belgien, att i en del medlemsstater, däribland Förenade kungariket, kan bolagen i en koncern begära en gemensam behandling av mervärdesskatten. I sådana fall uppstår inte det huvudsakliga problem som uppkommit i detta mål, eftersom den ingående mervärdesskatt som erlagts av moderbolaget i så fall anses utgöra en del av den avdragsgilla ingående mervärdesskatten för koncernen.
(35) - I irländsk rätt kan, till exempel enligt artikel 45 i Companies Amendment Act 1983, utdelningar göras endast från bolagets ackumulerade realiserade vinst, i den utsträckning denna inte tidigare använts till utdelning eller kapitalisering, minskad med bolagets ackumulerade förlust, i den utsträckning denna inte tidigare skrivits ned genom avdrag eller förflyttning av kapital, det vill säga aktuell vinst och eventuell uppskjuten vinst minskad med aktuell förlust och eventuella uppskjutna förluster. Kopplingen mellan vinster och aktieutdelningar ligger också till grund för de bolagsrättsliga bestämmelser som finns i gemenskapslagstiftningen, vilket illustreras av rådets direktiv 82/121/EEG av den 15 februari 1982 om information som regelbundet skall offentliggöras av bolag vars aktier har upptagits till officiell notering vid fondbörs (EGT L 48, s. 26; svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 82). I artikel 5.4 i detta direktiv anges att "[n]är bolaget har betalat eller föreslår att betala interimsutdelning, skall sifferuppgifterna visa vinsten eller förlusten efter avdrag för skatt för sexmånadersperioden och den betalda eller föreslagna interimsutdelningen".
(36) - Ovan fotnot 13, punkt 13. Domstolen delade således kommissionens uppfattning i det skriftliga yttrandet i det målet, nämligen att "utdelning inte utgör ersättning för en verksamhet som omfattas av mervärdesskatteplikt och än mindre för en verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt", se generaladvokaten van Gervens förslag till avgörande, punkt 13. I kommissionens muntliga yttrande i detta mål har den godtagit att det är svårt att avgöra hur stor del av utdelningarna som utgör en sådan ersättning.
(37) - Ovan fotnot 11.
(38) - Ibidem, punkt 18.
(39) - Ovan fotnot 25.
(40) - Förslag till avgörande i målet Régie Dauphinoise, punkt 20.
(41) - Se förslag till avgörande av generaladvokaten VerLoren van Themaat i målet Hong-Kong Trade Development Council (dom av den 1 april 1982 i mål 89/81, REG 1982, s. 1277, och särskilt s. 1293) (kursiveringen finns i originaltexten).
(42) - Punkt 24.
(43) - Ibidem, punkt 30.
(44) - Se ovan punkt 16 och mitt förslag till avgörande i målet Harnas & Helm, punkt 53.