62002CC0319_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Αντικείμενο της παρούσας αιτήσεως του Korkein hallinto-oikeus (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι οι φινλανδικές ρυθμίσεις για τη φορολόγηση των μερισμάτων. Οι ρυθμίσεις αυτές προβλέπουν ότι ο μέτοχος ημεδαπής
εταιρίας λαμβάνει πέραν του μερίσματος και πίστωση φόρου επί του αναλογούντος φόρου εταιριών (avoir fiscal) τον οποίον έχει καταβάλει η επιχείρηση. Κατά τη φορολόγηση του μερίσματος συμψηφίζεται η πίστωση φόρου και, ως εκ τούτου, ο μέτοχος δεν υποχρεούται στην πράξη να καταβάλει άλλους φόρους επ’ αυτών των εισοδημάτων. Αντιθέτως, ο δικαιούχος μερισμάτων αλλοδαπών
εταιριών δεν μπορεί να συμψηφίσει τον οφειλόμενο φόρο με τον φόρο εταιριών που καταβλήθηκε στην έδρα της εταιρίας.
2. Ο Petri Manninen είναι κάτοικος Φινλανδίας και υποχρεούται να καταβάλει φόρο εισοδήματος στη Φινλανδία για τα μερίσματα τα οποία εισπράττει από σουηδική εταιρία. Ο P. Manninen φρονεί ότι οι φινλανδικές ρυθμίσεις παραβιάζουν τις διατάξεις που κατοχυρώνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, δεδομένου ότι δεν του επιτρέπουν τον συμψηφισμό του οφειλόμενου φόρου με τον καταβληθέντα στη Σουηδία φόρο εταιριών.
3. Η βασική φιλοσοφία που διέπει τις φινλανδικές ρυθμίσεις είναι η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως από το φινλανδικό δημόσιο των κερδών μιας επιχειρήσεως (οικονομική διπλή φορολόγηση). Πράγματι, τούτο θα συνέβαινε στην περίπτωση που τα κέρδη φορολογούνταν κατ’ αρχάς στο πλαίσιο της φορολογήσεως της επιχειρήσεως βάσει του φόρου εταιριών και, ακολούθως, εκ νέου στο πλαίσιο της φορολογήσεως των μερισμάτων βάσει του φόρου εισοδήματος.
4. Πολλά κράτη μέλη έχουν ή είχαν παρεμφερείς ρυθμίσεις συμψηφισμού ή απαλλαγής για την αποφυγή ή τον μετριασμό αυτής της διπλής φορολογήσεως (2) . Ωστόσο οι ρυθμίσεις αυτές εφαρμόζονται ως επί το πλείστον –όπως εν προκειμένω– μόνο στο πλαίσιο υποθέσεων που έχουν αμιγώς εθνικό χαρακτήρα, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη φρονούν ότι επιβάλλεται να συμψηφίζεται ο φόρος εταιριών κατά τη φορολόγηση των μερισμάτων μόνο στην περίπτωση που ο φόρος εταιριών εισπράττεται και από τις ημεδαπές φορολογικές αρχές (3) .
5. Το Δικαστήριο με την απόφαση του Verkooijen (4) έκρινε ήδη μεταξύ άλλων ότι η απαλλαγή των μερισμάτων από τον φόρο εισοδήματος δεν επιτρέπεται να εξαρτάται από το αν η εταιρία που διανέμει τα μερίσματα έχει την έδρα της στην ημεδαπή. Εντούτοις, σε καμία από τις μέχρι τούδε κριθείσες υποθέσεις δεν υφίστατο μια τόσο στενή οικονομική και νομική σχέση μεταξύ του φόρου εταιριών, αφενός, και του φόρου εισοδήματος από μερίσματα, αφετέρου, όπως εν προκειμένω. Ως εκ τούτου, τίθεται εν προκειμένω εκ νέου το ερώτημα σχετικά με το κατά πόσον οι ρυθμίσεις αυτές δικαιολογούνται από λόγους συνοχής του φορολογικού συστήματος τους οποίους το Δικαστήριο έχει δεχτεί επί του παρόντος μόνο στις υποθέσεις Bachmann (5) και Επιτροπή κατά Βελγίου (6) .
II – Οι εθνικές ρυθμίσεις για την πίστωση του φόρου εταιριών
6. Στη Φινλανδία τα μερίσματα που εισπράττουν φυσικά πρόσωπα με γενική φορολογική υποχρέωση φορολογούνται με συντελεστή 29 %. Ο συντελεστής του φόρου εταιριών, που επιβάλλεται επί των κερδών των εταιριών, είναι επίσης 29 %. Προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση των κερδών που διανέμονται ως μερίσματα, το άρθρο 4 του νόμου περί πιστώσεως του φόρου εταιριών προβλέπει ότι ο δικαιούχος των μερισμάτων δικαιούται πιστώσεως που ισούται προς τα 29/71 του ποσού των μερισμάτων. Η πίστωση και τα καταβαλλόμενα τοις μετρητοίς μερίσματα αθροίζονται και φορολογούνται βάσει του φόρου εισοδήματος που ισχύει για τα εισοδήματα από κεφάλαια.
7. Τα αποτελέσματα της πιστώσεως του φόρου μπορούν να γίνουν κατανοητά με το ακόλουθο λογιστικό παράδειγμα. Αν υποτεθεί ότι τα κέρδη μιας εταιρίας, πριν από τη φορολόγησή τους, ανέρχονται σε 100 λεπτά ανά μετοχή, στην περίπτωση αυτή η επιχείρηση καταβάλλει από το ανώτερο ποσό 29 λεπτά ως φόρο εταιριών. Τα υπόλοιπα 71 λεπτά διανέμονται ως μερίσματα. Η πίστωση του φόρου εταιριών ισούται προς τα 29/71 του ποσού των μερισμάτων (71 λεπτά), ήτοι προς 29 λεπτά. Ο δικαιούχος των μερισμάτων εισπράττει τοις μετρητοίς συνολικώς 71 λεπτά ανά μετοχή και 29 λεπτά υπό τη μορφή πιστώσεως του φόρου εταιριών, ήτοι εν συνόλω 100 λεπτά. Δεδομένου ότι ο φόρος εισοδήματος που επιβάλλεται στα εισοδήματα από κεφάλαια ισούται προς 29 % επ’ αυτών των 100 λεπτών, ο φόρος αυτός ανέρχεται σε 29 λεπτά τα οποία συμψηφίζονται με την ισόποση πίστωση. Επομένως, μετά τη φορολόγηση απομένει στον δικαιούχο ακριβώς το ποσό των καταβαλλόμενων τοις μετρητοίς μερισμάτων που ανέρχεται σε 71 λεπτά. Επομένως, ο συμψηφισμός με τον φόρο εταιριών που έχει καταβληθεί από την εταιρία έχει ως συνέπεια στην πράξη την ολοσχερή εξόφληση του φόρου εισοδήματος που επιβάλλεται επί των εισοδημάτων από κεφάλαια.
8. Μεταξύ του φόρου εταιριών που υποχρεούται να καταβάλει η εταιρία και της πιστώσεως του φόρου εταιριών υπάρχει αλληλεξάρτηση. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση που ο πράγματι καταβληθείς φόρος εταιριών είναι μικρότερος των 29/71 του ποσού των μερισμάτων (ελάχιστο ποσό του φόρου εισοδήματος), ήτοι μικρότερος της πιστώσεως του φόρου εταιριών, πρέπει η εταιρία να καταβάλει τη διαφορά υπό τη μορφή συμπληρωματικού φόρου. Αυτό συμβαίνει οσάκις τα διανεμόμενα μερίσματα υπερβαίνουν το ποσό των φορολογητέων κερδών της επιχειρήσεως.
9. Αντιθέτως, στην περίπτωση που η εταιρία έχει καταβάλει υψηλότερο φόρο εταιριών από το ποσό που χορηγείται στους μετόχους υπό τη μορφή πιστώσεως του φόρου εταιριών, η διαφορά παραμένει στην εταιρία ως πίστωση του φόρου εταιριών η οποία μπορεί να συμψηφίζεται επί δεκαετία με ανάλογες φορολογικές οφειλές.
10. Ωστόσο, ο νόμος περί πιστώσεως του φόρου εταιριών εφαρμόζεται σύμφωνα με το άρθρο του 1, παράγραφος 1, μόνον όσον αφορά την κρατική και τοπική φορολόγηση ημεδαπών ανώνυμων εταιριών που διανέμουν μερίσματα και όσον αφορά τους φορολογουμένους δικαιούχους μερισμάτων με γενική φορολογική υποχρέωση που λαμβάνουν μερίσματα από τις εταιρίες αυτές. Σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 4, οι διατάξεις του νόμου αυτού εφαρμόζονται και επί των εταιριών που εδρεύουν σε κράτος μέλος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου εφόσον οι μετοχές σε σχέση με τις οποίες καταβάλλονται μερίσματα συνδέονται με εταιρία που πράγματι έχει μόνιμη εγκατάσταση στη Φινλανδία.
11. Στη Σουηδία τα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπούς φορολογουμένους υπόκεινται απεριορίστως στον φόρο εισοδήματος. Στην περίπτωση δικαιούχων μερισμάτων οι οποίοι δεν κατοικούν στη Σουηδία ο φόρος παρακρατείται στην πηγή. Βάσει διεθνούς συμβάσεως μεταξύ των Σκανδιναβικών Κρατών για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, στο κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία μπορεί να παρακρατηθεί στην πηγή κατά ανώτατο όριο 15 % του φόρου που επιβάλλεται στα μερίσματα, ο οποίος συμψηφίζεται στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου των μερισμάτων με τον οφειλόμενο φόρο εισοδήματος.
12. Εν συνεχεία του ως άνω παραδείγματος προκύπτει η ακόλουθη επιβάρυνση στην περίπτωση που σουηδική επιχείρηση διανείμει μέρισμα ύψους 71 λεπτών ανά μετοχή σε φορολογούμενο που κατοικεί στη Φινλανδία. Το σουηδικό δημόσιο παρακρατεί στην πηγή φόρο ύψους (κατά ανώτατο όριο) 15 %, ήτοι 10,65 λεπτά. Στη Φινλανδία ο δικαιούχος του μερίσματος πρέπει να καταβάλει ως φόρο εισοδήματος το 29 % των 71 λεπτών (20,59 λεπτά), συμψηφίζονται δε τα ήδη παρακρατηθέντα στην πηγή 10,65 λεπτά. Κατ’ αποτέλεσμα, το ύψος του μερίσματος μετά τη φορολόγηση ανέρχεται σε 50,41 λεπτά. Ο ήδη καταβληθείς στη Σουηδία από την εταιρία φόρος εταιριών δεν λαμβάνεται υπόψη.
III – Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως στην κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα
13. Με αίτησή του την οποία υπέβαλε στην Keskusverolautakunta (κεντρική φορολογική επιτροπή) ο P. Manninen ζήτησε την έκδοση προκαταρκτικής αποφάσεως σχετικά με το αν, λαμβανομένων υπόψη των άρθρων 56 και 58 ΕΚ, μπορούν να φορολογούνται στη Φινλανδία τα μερίσματα που καταβάλλει η εισηγμένη στο χρηματιστήριο σουηδική εταιρία Telia Ab (publ) σε δικαιούχο ο οποίος υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση στη Φινλανδία. Η Keskusverolautakunta διαπίστωσε με την προκαταρκτική απόφασή της ότι τα μερίσματα που διένειμε η Telia Ab (publ) κατά το φορολογικό έτος 2001 υπόκεινται, στη Φινλανδία, πλήρως στον φόρο εισοδήματος. Έκρινε επίσης ότι ο αιτών δεν δικαιούται της πιστώσεως του φόρου εταιριών.
14. Ο P. Manninen προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus το οποίο με διάταξή του της 10ης Φεβρουαρίου 2002 υπέβαλε στο Δικαστήριο βάσει του άρθρου 234 ΕΚ τα ακόλουθα ερωτήματα προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:
«1) Έχει το άρθρο 56 ΕΚ την έννοια ότι εμποδίζει την εφαρμογή ενός συστήματος πιστώσεως φόρου όπως το προαναφερθέν φινλανδικό σύστημα, στο πλαίσιο του οποίου ο δικαιούχος μερισμάτων, ο οποίος υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση εντός της Φινλανδίας, μπορεί να λάβει πίστωση φόρου σε σχέση με μερίσματα διανεμόμενα από ημεδαπή εταιρία, όχι όμως προκειμένου περί εισοδήματος από μερίσματα που λαμβάνει από εταιρία εγκατεστημένη στη Σουηδία;
2) Αν η απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα είναι καταφατική, έχει το άρθρο 58 ΕΚ την έννοια ότι οι διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ δεν εμποδίζουν τις φινλανδικές αρχές να εφαρμόζουν τις επίμαχες διατάξεις του νόμου περί πιστώσεως φόρου, όταν προϋπόθεση για τη χορήγηση πιστώσεως φόρου εντός της Φινλανδίας είναι η διανέμουσα μερίσματα εταιρία να έχει καταβάλει τον σχετικό ή τον συμπληρωματικό φόρο εντός της Φινλανδίας, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει όταν πρόκειται για μερίσματα προερχόμενα απ’ το εξωτερικό, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση δεν επιβάλλεται καθόλου φόρος;»
IV – Επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία
15. Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, ο P. Manninen, οι Κυβερνήσεις της Φινλανδίας, της Γαλλίας και της Μεγάλης Βρετανίας καθώς και η Επιτροπή διατύπωσαν παρατηρήσεις. Ενώ ο P. Manninen και η Επιτροπή φρονούν ότι το φινλανδικό σύστημα πιστώσεως του φόρου εταιριών δεν συνάδει με τα άρθρα 56 και 58 ΕΚ, οι κυβερνήσεις των ανωτέρω χωρών συντάσσονται ομοφώνως με την αντίθετη άποψη.
16. Ο P. Manninen και η Επιτροπή φρονούν ότι υπάρχει περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, διότι οι ρυθμίσεις σχετικά με την πίστωση του φόρου εταιριών μπορούν να αποτρέψουν τους επενδυτές από επενδύσεις χρημάτων σε άλλο κράτος μέλος. Δεδομένου ότι κατά τη φορολόγηση μερισμάτων που προέρχονται από την αλλοδαπή δεν μπορεί να συμψηφιστεί η πίστωση του φόρου εταιριών, τα εισοδήματα αυτά καταλήγουν να φορολογούνται επαχθέστερα από ό,τι τα μερίσματα που διανέμονται στην ημεδαπή. Ταυτοχρόνως, η ρύθμιση δυσχεραίνει επίσης την ανεύρεση κεφαλαίων στη Φινλανδία από εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κ ράτος μέλος.
17. Το άρθρο 58 ΕΚ και η συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν δικαιολογούν τις ανωτέρω ρυθμίσεις. Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφασή του Verkooijen (7), δεν μπορεί να γίνεται επίκληση της συνοχής του φορολογικού συστήματος οσάκις πρόκειται για διαφορετικούς φορολογουμένους και τρόπους φορολογήσεως. Οι επίμαχες ρυθμίσεις αφορούν, αφενός, τον φόρο εταιριών που υποχρεούται να καταβάλει η εταιρία και, αφετέρου, τη φορολόγηση των εισοδημάτων του δικαιούχου των μερισμάτων.
18. Η Επιτροπή φρονεί ότι ένα σύστημα πιστώσεως του φόρου εταιριών προς αποφυγή της διπλής φορολογήσεως είναι νόμιμο μόνον οσάκις δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις και παρουσιάζει πράγματι συνοχή. Οι φινλανδικές ρυθμίσεις δεν πληρούν τις προϋποθέσεις αυτές, δεδομένου ότι στην περίπτωση επενδύσεων στην αλλοδαπή δεν χορηγείται πίστωση του φόρου εταιριών. Εξάλλου, οι φορολογούμενοι που κατοικούν σε άλλο κράτος δεν λαμβάνουν πίστωση για τα μερίσματα που εισπράττουν από φινλανδικές εταιρίες. Στην πραγματικότητα σκοπός των επίμαχων ρυθμίσεων είναι η διασφάλιση των εσόδων του φινλανδικού δημοσίου.
19. Ο P. Manninen φρονεί επίσης ότι το σύστημα παρουσιάζει συνοχή μόνον εφόσον χορηγείται πίστωση του φόρου εταιριών και στην περίπτωση μερισμάτων που διανέμονται στην αλλοδαπή. Το γεγονός ότι αυτό είναι δυνατό αποδεικνύεται από μια αντίστοιχη διάταξη της ιρλανδοφινλανδικής διεθνούς συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως, σύμφωνα με την οποία και οι φορολογούμενοι που κατοικούν στην Ιρλανδία και λαμβάνουν μερίσματα από φινλανδικές εταιρίες δικαιούνται, εντός ορισμένων ορίων, πιστώσεως του φόρου εταιριών.
20. Η Φινλανδική, η Γαλλική και η Βρετανική Κυβέρνηση επικαλούνται τη νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία επιτρέπεται η διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων οσάκις δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση (8) . Εν προκειμένω, η κατάσταση των φορολογουμένων διαφέρει κατά το ότι στην περίπτωση επιχειρήσεων που είναι εγκατεστημένες στη Φινλανδία μπορεί να επιτευχθεί μέσω του συμπληρωματικού φόρου απόλυτη συμφωνία μεταξύ της χορηγούμενης στον δικαιούχο των μερισμάτων πιστώσεως και του πράγματι καταβληθέντος από την εταιρία φόρου εταιριών. Τούτο δεν είναι δυνατό στην περίπτωση αλλοδαπών εταιριών οι οποίες δεν υπόκεινται στον συμπληρωματικό φόρο. Για τη Γαλλική Κυβέρνηση η ρύθμιση αποτελεί έκφραση της αρχής της εδαφικότητας την οποία έχει δεχθεί το Δικαστήριο (9) .
21. Κατά την άποψη της Βρετανικής, Γαλλικής και Φινλανδικής Κυβερνήσεως, το φινλανδικό σύστημα παρουσιάζει και συνοχή. Οι ρυθμίσεις διασφαλίζουν το ότι τα ίδια έσοδα θα φορολογηθούν στη Φινλανδία άπαξ μόνον. Δεδομένου ότι τα έσοδα αλλοδαπών εταιριών δεν φορολογούνται στη Φινλανδία, δεν υπάρχει διπλή φορολόγηση από το φινλανδικό κράτος κατά τη φορολόγηση των μερισμάτων τα οποία διανέμουν οι εταιρίες αυτές σε φορολογουμένους στη Φινλανδία.
22. Υπάρχει επίσης άμεση σχέση μεταξύ της φορολογήσεως του δικαιούχου των μερισμάτων και της εταιρίας, δεδομένου ότι η χορήγηση της πιστώσεως του φόρου εταιριών εξαρτάται από το αν έχει πράγματι καταβληθεί ο ανάλογος φόρος εταιριών. Ως προς το σημείο αυτό, η επίμαχη ρύθμιση διαφέρει από τη ρύθμιση περί απαλλαγής που αποτελούσε αντικείμενο της υποθέσεως Verkooijen.
23. Ο επιδιωκόμενος από τον P. Manninen συμψηφισμός του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών θα αντέβαινε στο σύστημα αυτό το οποίο στηρίζεται στη σχέση της πιστώσεως με τον φόρο εταιριών. Η σχέση αυτή δεν υφίσταται στην περίπτωση εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή.
24. Η Βρετανική και η Γαλλική Κυβέρνηση διερωτώνται ποιο πεδίο εφαρμογής απομένει τελικώς για το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ και για την αρχή της συνοχής του φορολογικού συστήματος αν γίνει δεκτό ότι το φινλανδικό σύστημα δεν πληροί τις απαιτήσεις των διατάξεων αυτών. Η συνοχή δεν επιτυγχάνεται μεν στο πλαίσιο της φορολογήσεως ενός
φορολογουμένου. Ωστόσο, οι ρυθμίσεις επιδιώκουν τον νόμιμο σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολογήσεως. Ελλείψει εναρμονίσεως σε κοινοτικό επίπεδο, το Δικαστήριο δεν πρέπει να επεμβαίνει υπέρμετρα στη διαμόρφωση των εθνικών φορολογικών συστημάτων επιτρέποντας μόνο μία ορισμένη μορφή απαλλαγής ή συμψηφισμού του φόρου εταιριών.
V – Νομική εκτίμηση
25. Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν ρυθμίσεις όπως οι επίμαχες φινλανδικές διατάξεις σχετικά με την πίστωση του φόρου εταιριών συνάδουν με τις διατάξεις σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και, ειδικότερα, με τα άρθρα 56 και 58, παράγραφοι 1, στοιχείο α΄, και 3, ΕΚ.
26. Όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων επί των εθνικών διατάξεων σχετικά με την άμεση φορολόγηση, πρέπει να μνημονευθεί η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία «καίτοι, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, ο τομέας των άμεσων φόρων δεν εμπίπτει καθ’ εαυτόν στον τομέα αρμοδιοτήτων της Κοινότητας, εντούτοις τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να έχουν» (10) . Επομένως, ο Φινλανδός φορολογικός νομοθέτης υποχρεούται να τηρεί τις θεμελιώδεις ελευθερίες και, ειδικότερα, τις διατάξεις για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
Α –	Περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
27. Σύμφωνα με το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών. Η απόκτηση αλλοδαπών τίτλων που είναι εισηγμένοι στο χρηματιστήριο από ημεδαπούς αποτελεί, σύμφωνα με το σημείο ΙΙΙ Α 2 της ονοματολογίας του παραρτήματος Ι της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (11), πράξη η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων που διέπουν την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων, όπως ορθώς τόνισε η Επιτροπή. Η ονοματολογία μπορεί να εφαρμοστεί και μετά την εισαγωγή των άρθρων 73Β έως 73Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρων 56 ΕΚ έως 58 ΕΚ) με τη Συνθήκη του Μάαστριχτ (12) .
28. Παν μέτρο το οποίο δυσχεραίνει τη διασυνοριακή κίνηση των κεφαλαίων ή την καθιστά λιγότερο ελκυστική και το οποίο, ως εκ τούτου, μπορεί να αποθαρρύνει τους επενδυτές, αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (13) . Η έννοια του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων αντιστοιχεί, ως προς το σημείο αυτό, προς την έννοια του περιορισμού την οποία ανέπτυξε το Δικαστήριο στο πλαίσιο των λοιπών θεμελιωδών ελευθεριών, ιδίως της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων (14) .
29. Οι επίμαχες εθνικές διατάξεις δεν αφορούν μεν άμεσα την απόκτηση μετοχών, αλλά τη φορολόγηση των εισοδημάτων που προέρχονται από χρηματικές επενδύσεις. Ωστόσο, δεδομένου ότι σκοπός των χρηματικών επενδύσεων είναι ως επί το πλείστον η επίτευξη καθαρών κερδών, ρυθμίσεις σχετικά με τη φορολόγηση των κερδών θίγουν επίσης και την ίδια την ελκυστικότητα της επενδύσεως.
30. Βάσει των φινλανδικών ρυθμίσεων, τα μερίσματα που διανέμονται από αλλοδαπές και ημεδαπές εταιρίες φορολογούνται με διαφορετικό τρόπο. Με τη λήψη μερισμάτων ημεδαπών εταιριών ο μέτοχος λαμβάνει πίστωση του φόρου εταιριών της οποίας ο συμψηφισμός μειώνει στην πράξη στο μηδέν τον φόρο εισοδήματος. Τα μερίσματα που εισπράττονται από την αλλοδαπή φορολογούνται με συντελεστή 29 % χωρίς να είναι δυνατό να συμψηφιστεί ο φόρος εταιριών που έχει καταβάλει η αλλοδαπή εταιρία. Επομένως, κατά την επένδυση κεφαλαίων στην αλλοδαπή υπάρχει ουσιαστικά διπλή φορολόγηση των κερδών της επιχειρήσεως –έστω και όχι από το ίδιο κράτος– η οποία αποφεύγεται στην περίπτωση αμιγώς ημεδαπών επενδύσεων μέσω της πιστώσεως του φόρου εταιριών.
31. Βεβαίως, συνυπολογίζεται ο φόρος στην πηγή που έχει  ήδη καταβληθεί στην αλλοδαπή, ωστόσο τούτο δεν συνεπάγεται μείωση της φορολογικής επιβαρύνσεως που υφίσταται ο δικαιούχος μερισμάτων. Αντιθέτως, ο δικαιούχος μερισμάτων πρέπει να καταβάλει επιπλέον φόρο συνολικού ύψους 29 %, εν μέρει υπό τη μορφή παρακρατήσεως στην πηγή στο κράτος όπου εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία και εν μέρει υπό τη μορφή φόρου εισοδήματος στη Φινλανδία.
32. Η από φορολογικής απόψεως δυσμενέστερη μεταχείριση των επενδύσεων σε μετοχές εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή καθιστά τις επενδύσεις αυτές λιγότερο ελκυστικές για τους επενδυτές σε σχέση με την αγορά μετοχών ημεδαπών εταιριών και, ως εκ τούτου, περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.
33. Δεδομένου ότι από φορολογικής απόψεως δεν συμφέρει τα φυσικά πρόσωπα η αγορά μετοχών αλλοδαπών εταιριών, καθίσταται ταυτόχρονα δυσχερέστερη η ανεύρεση κεφαλαίων στη φινλανδική αγορά από αλλοδαπές εταιρίες. Τούτο συνιστά επίσης περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εις βάρος των αλλοδαπών κεφαλαιουχικών εταιριών.
Β –	Δικαιολόγηση του περιορισμού
1) Ερμηνεία του άρθρου 58 ΕΚ
34. Το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ (15) επιτρέπει στα κράτη μέλη «να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
35. Οι επίμαχες φορολογικές ρυθμίσεις επιφυλάσσουν διαφορετική μεταχείριση στους φορολογουμένους οι οποίοι έχουν επενδύσει σε ημεδαπές επιχειρήσεις σε σχέση με τους φορολογουμένους οι οποίοι έχουν προβεί σε ανάλογες επενδύσεις σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, υπάρχει διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με τον τόπο επενδύσεως των κεφαλαίων, στην οποία επιτρέπεται να προβαίνουν τα κράτη μέλη σύμφωνα με το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ στο πλαίσιο του φορολογικού τους δικαίου.
36. Μπορεί μεν να είναι ορθό ότι τα κράτη μέλη εισήγαγαν με τη Συνθήκη του Μάαστριχτ το άρθρο 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, στη Συνθήκη ΕΚ (νυν άρθρο 58 ΕΚ), προκειμένου να παράσχουν τη δυνατότητα σε ορισμένα κράτη μέλη να διατηρήσουν τη διαδικασία συμψηφισμού η οποία διακρίνει ανάλογα με τον τόπο επενδύσεως των κεφαλαίων, όπως υποστήριξε η Βρετανική Κυβέρνηση στο πλαίσιο της προφορικής διαδικασίας (16), ωστόσο με την απόφαση Verkooijen κρίθηκε ότι η διάταξη αυτή δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβαίνουν μέσω του φορολογικού τους δικαίου σε κάθε είδους διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων ανάλογα με τον τόπο επενδύσεως των κεφαλαίων.
37. Αντιθέτως, το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, ΕΚ, ως εξαίρεση από την αρχή της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά (17) . Επιπλέον, η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται σε συνδυασμό με το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, το οποίο ορίζει ότι τα μέτρα και οι διατάξεις δεν πρέπει να αποτελούν, σύμφωνα με την παράγραφο 1, μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ή συγκεκαλυμμένων περιορισμών της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων (18) .
38. Επιπλέον, το Δικαστήριο τόνισε με την απόφασή του Verkooijen (19) ότι η νομολογία του από μακρού δεχόταν τις προβλεπόμενες στο άρθρο 58 εξαιρέσεις από την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο θεώρησε ότι το άρθρο 58 ΕΚ αποτελεί οιονεί κωδικοποίηση της μέχρι τούδε νομολογίας του (20) . Επομένως, η διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται και βάσει της νομολογίας (21) που προϋπήρχε της εισαγωγής της.
39. Επομένως, συνάγεται από τα ανωτέρω ότι οι περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που προβλέπει το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ οριοθετούνται από τις γενικές αρχές που έχει αναπτύξει η νομολογία και τις οποίες περιλαμβάνει το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ.
2) Η δυνατότητα συγκρίσεως των επενδύσεων στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή (νομολογία Schumacker)
40. Για να είναι νόμιμη η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων ανάλογα με τον τόπο επενδύσεως των κεφαλαίων, πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, να μην αποτελεί μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ή συγκεκαλυμμένο περιορισμό.
41. Περίπτωση αυθαίρετης διακρίσεως δεν συντρέχει διότι η διαφορετική μεταχείριση αφορά διαφορετικές καταστάσεις. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφασή του Schumacker ότι η διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με το αν ο φορολογούμενος έχει τον τόπο κατοικίας του στην ημεδαπή ή σε άλλο κράτος μέλος δεν αποτελεί απαγορευμένη διάκριση εφόσον οι κάτοικοι και μη κάτοικοι της ημεδαπής δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση (22) .
42. Η προβληθείσα από τη Γαλλική Κυβέρνηση αρχή της εδαφικότητας συνδέεται σε τελευταία ανάλυση με την ανωτέρω διαπίστωση. Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφασή του Futura Participations και Singer (23), η αρχή αυτή ορίζει ότι κατά τη φορολόγηση μη κατοίκων της ημεδαπής πρέπει να λαμβάνονται υπόψη μόνον τα κέρδη και οι ζημίες που προέρχονται από τις δραστηριότητές τους στο κράτος φορολογήσεως, ενώ στην περίπτωση των φορολογουμένων κατοίκων της ημεδαπής η βάση υπολογισμού του φόρου περιλαμβάνει το σύνολο εσόδων και εξόδων οπουδήποτε και αν πραγματοποιήθηκαν. Δεδομένου ότι εν προκειμένω κρίνεται η φορολόγηση φυσικού προσώπου που υπέχει γενική φορολογική υποχρέωση, δεν προκύπτει από την αρχή της εδαφικότητας αν αποκλείεται ο συμψηφισμός του φόρου εταιριών που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
43. Στηριζόμενες στη νομολογία Schumacker οι μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις υποστήριξαν ότι η κατάσταση διαφέρει ανάλογα με το αν το μέρισμα διανέμεται από ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρία.
44. Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η αρχική κατάσταση και στις δύο περιπτώσεις δεν είναι ευθύς εξ αρχής διαφορετική. Ο κίνδυνος διπλής φορολογήσεως των κερδών μιας επιχειρήσεως υπάρχει ανεξάρτητα από το αν η επιχείρηση, η οποία διανέμει το μέρισμα, έχει την έδρα της σε άλλο κράτος από αυτό στο οποίο κατοικεί ο δικαιούχος του μερίσματος ή στο ίδιο κράτος μέλος. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις τα έσοδα υπόκεινται αρχικώς στον φόρο εταιριών και στη συνέχεια –εφόσον τα κέρδη αυτά διανέμονται ως μερίσματα– στον φόρο εισοδήματος.
45. Η μόνη διαφορά έγκειται στο γεγονός ότι στη μια περίπτωση η διπλή φορολογία επιβάλλεται από το ίδιο κράτος, ενώ στην περίπτωση της διασυνοριακής διανομής μερισμάτων στη φορολόγηση προβαίνουν δύο κράτη. Ωστόσο, η διαφορά αυτή είναι άνευ σημασίας τόσο για τον επενδυτή όσο και για την επιχείρηση η οποία αναζητεί κεφάλαια.
46. Το γεγονός ότι οι φορολογούμενοι κατοικούν σε διαφορετικά κράτη και ότι, ως εκ τούτου, η εξουσία φορολογήσεως κατανέμεται μεταξύ δύο κρατών έχει ιδιαίτερη σημασία μόνο στην περίπτωση που υπάρχει πρόθεση εισαγωγής ρυθμίσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως. Σκοπός των συστημάτων αυτών είναι τα κέρδη των επιχειρήσεων να φορολογούνται άπαξ μόνον. Επομένως, πρέπει να εναρμονιστεί η φορολόγηση αμφοτέρων των κατηγοριών φορολογουμένων. Δεδομένου ότι δεν έχει επιτευχθεί εναρμόνιση βάσει του κοινοτικού δικαίου στον τομέα της άμεσης φορολογίας και δεδομένου ότι μεταξύ της Φινλανδίας και της Σουηδίας δεν υπάρχει αντίστοιχη διεθνής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, η εναρμόνιση αυτή μπορεί χωρίς πρόβλημα να επιτευχθεί μόνο στην περίπτωση που αμφότεροι οι φορολογούμενοι κατοικούν στο ίδιο κράτος μέλος.
47. Από τα ανωτέρω συνάγεται μέχρι τούδε το συμπέρασμα ότι, όσον αφορά την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των κερδών επιχειρήσεων, υπάρχουν διαφορετικές καταστάσεις ανάλογα με το αν η εταιρία που οφείλει τον φόρο εταιριών και το φυσικό πρόσωπο, το οποίο υποχρεούται στην καταβολή φόρου εισοδήματος λόγω των μερισμάτων που εισπράττει από την εταιρία αυτή, κατοικούν στο ίδιο κράτος ή σε διαφορετικά κράτη.
48. Από τα ανωτέρω δεν συνάγεται όμως ότι κάθε είδους διαφορετική μεταχείριση είναι νόμιμη. Πράγματι, καταστάσεις οι οποίες διαφέρουν επιτρέπεται να τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως μόνον καθό μέτρο τούτο είναι αναπόφευκτο λόγω της υπάρξεως διαφορών (24) .
3) Η συνοχή του φορολογικού συστήματος και η αρχή της αναλογικότητας
49. Επίσης, η διαφορετική φορολογική ρύθμιση αμιγώς ημεδαπών και διασυνοριακών καταστάσεων, η οποία θίγει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, δεν αποτελεί μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ή συγκεκαλυμμένο περιορισμό κατά την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 3, ΕΚ μόνο στην περίπτωση που επιβάλλεται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Συναφώς, η ρύθμιση πρέπει να είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, ήτοι πρέπει να είναι πρόσφορη, αναγκαία και σύμφωνη με την εν στενή εννοία αρχή της αναλογικότητας για την επίτευξη κάποιου σύμφωνου με τη Συνθήκη ΕΚ σκοπού (25) .
Η έννοια της συνοχής του φορολογικού συστήματος
50. Η Φινλανδική καθώς και οι λοιπές κυβερνήσεις φρονούν ότι οι ρυθμίσεις για την πίστωση του φόρου εταιριών δικαιολογούνται προκειμένου να διασφαλιστεί η συνοχή του φορολογικού συστήματος.
51. Αυτή η κάπως συγκεχυμένη έννοια έχει οριστεί επακριβώς από τη νομολογία και τη θεωρία από της δημοσιεύσεως των αποφάσεων Bachmann (26) και Επιτροπή κατά Βελγίου (27) . Το Δικαστήριο δέχτηκε κατ’ αρχήν με τις ανωτέρω αποφάσεις του ότι η κοινοτική έννομη τάξη θεωρεί εύλογη τη διαφύλαξη της συνοχής του φορολογικού συστήματος και ότι τα κράτη μέλη μπορούν να την επικαλούνται για να δικαιολογούν ορισμένους περιορισμούς επί των θεμελιωδών ελευθεριών (28) . Ουσιαστικώς, με τα ανωτέρω δεν νοείται κατά κανόνα κάτι άλλο πέραν της αποφυγής της διπλής φορολογίας (29) ή της διασφαλίσεως ότι θα επιβληθεί πράγματι (άπαξ) φορολόγηση (30) (αρχή της άπαξ φορολογήσεως). Έτσι, σκοπός της επίμαχης στην ανωτέρω υπόθεση βελγικής ρυθμίσεως ήταν να μη φορολογούνται τα εισοδήματα φορολογουμένου, τα οποία αυτός χρησιμοποιεί για την ασφάλισή του σε συνταξιοδοτικό φορέα, κατ’ αρχάς ως εισοδήματα από επαγγελματική δραστηριότητα και, ακολούθως, εκ νέου κατά την καταβολή της συντάξεως στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος.
52. Συναφώς, ένα σημαντικό στοιχείο είναι και το ότι η αποφυγή της διπλής φορολογίας συμβάλλει και στην ουδετερότητα του φορολογικού συστήματος έναντι του ανταγωνισμού. Έτσι, πρόθεση του Φινλανδού νομοθέτη κατά την εισαγωγή του νόμου για τον φόρο εταιριών ήταν να εξομοιώσει από φορολογικής απόψεως την άντληση ίδιων κεφαλαίων με τη χρηματοδότηση μέσω τραπεζικών πιστώσεων. Πράγματι, οι τόκοι επί των πιστώσεων φορολογούνται επίσης άπαξ μόνον και δη ως έσοδο της τράπεζας. Αντιθέτως, ο λήπτης της πιστώσεως μπορεί να εκπέσει ως λειτουργικά έξοδα τις δαπάνες του για τη λήψη της πιστώσεως.
53. Με επίκληση της αποφάσεως Bachmann εξακολουθεί να προβάλλεται η συνοχή του φορολογικού συστήματος ως λόγος που δικαιολογεί περιορισμούς διαφόρων θεμελιωδών ελευθεριών. Στην προσπάθειά του να λάβει υπόψη του το γεγονός ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος, ως λόγος που δικαιολογεί την επιβολή περιορισμών, έχει εξαιρετικό χαρακτήρα, το Δικαστήριο οριοθέτησε με τις ακόλουθες αποφάσεις του εντός στενών ορίων την έννοια της φορολογικής συνοχής. Το Δικαστήριο απαιτεί με πάγια νομολογία του να υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της παροχής ενός φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού με φορολογική επιβάρυνση επιβαλλόμενη στο πλαίσιο της ίδιας φορολογικής πράξεως (31) .
54. Με την απόφαση Bosal το Δικαστήριο προέκτεινε τη συλλογιστική του ως εξής: «όταν δεν υφίσταται τέτοια άμεση σχέση, καθόσον πρόκειται, παραδείγματος χάριν, για χωριστές φορολογήσεις ή για φορολογική μεταχείριση διαφορετικών φορολογουμένων, δεν μπορεί να γίνει επίκληση του επιχειρήματος περί συνοχής του φορολογικού συστήματος» (32) .
55. Δεν είναι βέβαιο αν τα κριτήρια «ο ίδιος φορολογούμενος» και «το ίδιο είδος φόρου» πρέπει να συντρέχουν επιτακτικώς και σωρευτικώς ή αν πρόκειται συναφώς για –ασφαλώς ισχυρές– ενδείξεις σχετικά με την ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ φορολογικού πλεονεκτήματος και φορολογικής επιβαρύνσεως.
56. Εάν προτιμηθεί η πρώτη ερμηνεία, η Φινλανδία δεν μπορεί να επικαλεστεί εξ αρχής τη συνοχή του φορολογικού συστήματος. Θα μπορούσε βέβαια να θωρηθεί ότι ο φόρος εταιριών και ο φόρος εισοδήματος αποτελούν κατ’ ουσίαν ομοειδείς φόρους, δεδομένου ότι –εν αντιθέσει π.χ. προς τον φόρο περιουσίας (33) –έκαστος των φόρων αυτών αφορά τα τρέχοντα εισοδήματα. Ωστόσο, δεν πληρούται το κριτήριο του ίδιου φορολογουμένου. Πράγματι, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο με την απόφασή του Verkooijen, η φορολόγηση των εταιριών μέσω του φόρου εταιριών, αφενός, καθώς και η φορολόγηση του λήπτη των μερισμάτων στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος, αφετέρου, αποτελούν δύο διαφορετικές φορο λογήσεις που αφορούν διαφορετικές κατηγορίες φορολογουμένων (34) .
57. Υπέρ αυτής της συσταλτικής ερμηνείας της εννοίας της φορολογικής συνοχής συνηγορεί το γεγονός ότι με τον τρόπο αυτόν επιτυγχάνεται σε μεγάλο βαθμό ο σκοπός του περιορισμού των εξαιρέσεων από την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Αφετέρου, η αυστηρή εμμονή στο κριτήριο του ίδιου φορολογουμένου οδηγεί ενίοτε σε αυθαίρετα αποτελέσματα, όπως φαίνεται στην περίπτωση που αποτελεί αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως.
58. Κατ’ αρχήν, η αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των κερδών των επιχειρήσεων μπορεί να επιτευχθεί με διάφορους τρόπους. Είναι δυνατόν ο φόρος εταιριών να συμψηφιστεί πλήρως με τον φόρο επί των μερισμάτων (όπως στην περίπτωση του φινλανδικού συστήματος που ισχύει για τα ημεδαπά μερίσματα) ή να απαλλαγούν τα μερίσματα του φόρου εισοδήματος. Στην περίπτωση αυτή, η άπαξ φορολόγηση επιβάλλεται αποκλειστικά στο επίπεδο της επιχειρήσεως. Ωστόσο, θα μπορούσε να συμβεί και το αντίθετο, ήτοι να υπόκεινται στον φόρο εταιριών μόνον τα μη διανεμηθέντα κέρδη της επιχειρήσεως. Στην περίπτωση αυτή, ο μέτοχος λαμβάνει τα μερίσματά του από τα μη εισέτι φορολογηθέντα κέρδη. Τα μερίσματά του αυτά θα φορολογηθούν το πρώτον με τον φόρο εισοδήματος (35) .
59. Τέλος, οι φόροι μπορούν να εισπραχθούν εν μέρει από την επιχείρηση και εν μέρει από τον λήπτη των μερισμάτων π.χ. βάσει της μεθόδου φορολογήσεως του ημίσεος των μερισμάτων ή βάσει των αποκαλουμένων από την Επιτροπή συστημάτων διαφορισμού των εισοδημάτων (36) . Και στο πλαίσιο της διαφοράς που αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης μόνον ένα τμήμα των μερισμάτων του P. Manninen φορολογούνται στη Φινλανδία. Πράγματι, επί των λοιπών μερισμάτων του έχει ήδη προηγουμένως παρακρατηθεί στη Σουηδία φόρος στην πηγή κατά τη διανομή των μερισμάτων από την επιχείρηση.
60. Τα παραδείγματα αυτά δείχνουν ότι είναι σχετικά τυχαίο το ποιος –η επιχείρηση ή ο μέτοχος– υποχρεούνται στην άπαξ καταβολή του φόρου, εν πάση περιπτώσει υπό την προϋπόθεση ότι εφαρμόζονται και στις δύο κατηγορίες οι αυτοί φορολογικοί συντελεστές. Στην περίπτωση του φινλανδικού συστήματος συμψηφισμού θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη –όπως πράττει το αιτούν δικαστήριο– και το γεγονός ότι η επιχείρηση σε τελευταία ανάλυση προκαταβάλλει εν ονόματι του μετόχου ένα είδος φόρου επί των μερισμάτων στον βαθμό που αυτή καταβάλλει φόρο εταιριών για τα κέρδη της επιχειρήσεως που διανέμονται στη συνέχεια ως μερίσματα.
61. Οι ανωτέρω εκτιμήσεις συνηγορούν υπέρ της απόψεως ότι κατ’ εξαίρεση μπορεί να τίθεται ζήτημα συνοχής του φορολογικού συστήματος στην περίπτωση που η επιβάρυνση ενός φορολογουμένου αντισταθμίζεται με την απαλλαγή ενός άλλου φορολογούμενου. Προϋπόθεση προς τούτο είναι
– όπως η επιβάρυνση αφορά, αν όχι τον ίδιο φορολογούμενο, ωστόσο τα ίδια εισοδήματα ή την ίδια οικονομική πράξη και
– όπως οι νομικές προβλέψεις του συστήματος διασφαλίζουν ότι το πλεονέκτημα αποβαίνει υπέρ ενός φορολογουμένου μόνον εφόσον επιβάλλεται πράγματι και στον ίδιο βαθμό η επιβάρυνση σε έτερο φορολογούμενο.
62. Η εφαρμογή των κριτηρίων αυτών διασφαλίζει εξίσου αποτελεσματικά με το κριτήριο του ίδιου φορολογουμένου ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος ως δικαιολογητικός λόγος δεν αποτελεί ανεξέλεγκτο μέγεθος. Έτσι, π.χ., οι κρίσιμες εθνικές ρυθμίσεις στην υπόθεση Verkooijen (37) καθώς και στην υπόθεση Svensson και Gustavsson (38) επίσης δεν θα έπρεπε να θεωρηθούν, βάσει των ανωτέρω προϋποθέσεων, ότι αποτελούν συνεκτικό σύστημα.
63. Στην υπόθεση Verkooijen δεν διασφαλιζόταν ότι το μέρισμα απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος μόνο στην περίπτωση που η επιχείρηση που καταβάλλει τα μερίσματα έχει πράγματι καταβάλει το αντίστοιχο ποσό του φόρου εταιριών. Στην περίπτωση της λουξεμβουργιανής ρυθμίσεως, που αποτελεί αντικείμενο της αποφάσεως Svensson και Gustavsson, δεν υπήρχε ταυτότητα οικονομικής συνάφειας, ήτοι ταυτότητα εισοδημάτων. Πράγματι, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις αυτές, οι φορολογούμενοι στο Λουξεμβούργο ελάμβαναν επιδότηση επιτοκίου δανείων για τη χρηματοδότηση κατασκευής κατοικίας που τους χορηγούσαν οι ημεδαπές τράπεζες. Ο περιορισμός της επιδοτήσεως του επιτοκίου μόνο στην περίπτωση δανείων λαμβανομένων από ημεδαπές τράπεζες δικαιολογήθηκε με το σκεπτικό ότι μόνον οι τράπεζες αυτές φορολογούνται στην ημεδαπή.
64. Οι επίμαχες φινλανδικές ρυθμίσεις πληρούν τις προϋποθέσεις που εκτίθενται στο σημείο 61. Αφορούν τα ίδια έσοδα, ήτοι τα έσοδα της εταιρίας, τα οποία υπό τη μορφή μερισμάτων διανέμονται στους υποκείμενους στον φόρο εισοδήματος και διασφαλίζουν ότι το φορολογικό πλεονέκτημα (ο συμψηφισμός με τον φόρο εταιριών) χορηγείται μόνο στην περίπτωση που έχει πράγματι επιβληθεί φορολογική επιβάρυνση (καταβολή του φόρου εταιριών). Επιπλέον, μέσω των διατάξεων για τον συμπληρωματικό φόρο διασφαλίζεται ότι το ύψος της πιστώσεως του φόρου εταιριών συμπίπτει με τον καταβληθέντα από την εταιρία φόρο.
65. Επομένως, δεν είναι εν προκειμένω εσφαλμένη η επίκληση της συνοχής του φορολογικού συστήματος εκ του λόγου ότι το σύστημα αυτό αφορά δύο φορολογουμένους, ήτοι την εταιρία και τον δικαιούχο των μερισμάτων.
β) Η συνοχή του φορολογικού συστήματος ως νόμιμος σκοπός στο πλαίσιο της δικαιολογήσεως της άνισης μεταχειρίσεως ημεδαπών και αλλοδαπών περιπτώσεων
66. Τίθεται το ερώτημα κατά πόσον η συνοχή του φορολογικού συστήματος μπορεί συγκεκριμένα να προβληθεί ως σκοπός που συνάδει με τη Συνθήκη ΕΚ, όταν το σύστημα αυτό επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση στις ημεδαπές και στις διασυνοριακές περιπτώσεις. Εάν η Συνθήκη ΕΚ επιτάσσει ότι η συνοχή δεν πρέπει να επιτυγχάνεται μόνον επί του εθνικού επιπέδου, αλλά ότι πρέπει να καταλαμβάνει κατά το μέτρο του δυνατού και περιπτώσεις διασυνοριακού χαρακτήρα, ο σκοπός των φινλανδικών ρυθμίσεων ήδη εκ του λόγου αυτού δεν θα ήταν σύμφωνος με το κοινοτικό δίκαιο.
67. Οι επίμαχες φινλανδικές διατάξεις σχετικά με την πίστωση του φόρου εταιριών δεν εφαρμόζονται όταν η εταιρία, η οποία διανέμει τα μερίσματα, έχει την έδρα της στην αλλοδαπή. Επομένως, η ρύθμιση περιορίζεται στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως μόνον όταν πρόκειται για αμιγώς εθνικές υποθέσεις, αποδεχόμενη ωστόσο τον κίνδυνο της διπλής φορολογήσεως στην περίπτωση χρηματικών επενδύσεων στην αλλοδαπή.
68. Επιπλέον, η Επιτροπή προβάλλει ότι και ο αλλοδαπός δικαιούχος μερισμάτων φινλανδικής εταιρίας δεν λαμβάνει πίστωση του φόρου εταιριών. Ωστόσο, επί του ζητήματος αυτού ορθώς η Φινλανδική Κυβέρνηση προέβαλε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι δεν ανήκει στην εξουσία του φινλανδικού δημοσίου να μεριμνά για τον συμψηφισμό του φόρου εταιριών κατά τη φορολόγηση του δικαιούχου μερισμάτων που κατοικεί στην αλλοδαπή.
69. Το κοινοτικό δίκαιο δεν επιβάλλει μεν στα κράτη μέλη τον τρόπο με τον οποίο θα ρυθμίσουν τα συστήματά τους για την αποφυγή της οικονομικής διπλής επιβαρύνσεως. Ωστόσο, όπως αναφέρθηκε στην αρχή, στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς ο εθνικός φορολογικός νομοθέτης πρέπει να τηρεί σε κάθε περίπτωση τις θεμελιώδεις ελευθερίες, εν προκειμένω την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, έστω και αν η Κοινότητα επί του παρόντος δεν έχει καμία αρμοδιότητα στον τομέα της άμεσης φορολογίας (39) . Επιπλέον, τα κράτη μέλη μπορούν κατ’ αρχήν να ρυθμίζουν με διαφορετικό τρόπο τις αμιγώς ημεδαπές και διασυνοριακές υποθέσεις. Ωστόσο, όταν η διαφορετική αυτή μεταχείριση συνεπάγεται ταυτόχρονα τον περιορισμό κάποιας θεμελιώδους ελευθερίας, η διαφοροποίηση λόγω της υπάρξεως διαφορετικών καταστάσεων δεν πρέπει να βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου (40) .
70. Στο σημείο αυτό αρχίζει η επιχειρηματολογία των μετεχουσών στη διαδικασία κυβερνήσεων. Κατ’ ουσίαν, προβάλλονται δύο επιχειρήματα. Αφενός, προβάλλεται ότι ο καταβαλλόμενος στην αλλοδαπή –εν προκειμένω στη Σουηδία– φόρος εταιριών δεν εισπράττεται από το φινλανδικό δημόσιο και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να συμψηφιστεί με τον φόρο που επιβάλλει η Φινλανδία επί των μερισμάτων. Αφετέρου, προβάλλεται ότι το φινλανδικό δημόσιο δεν μπορεί να διασφαλίσει την πλήρη κάλυψη του καταβαλλόμενου στη Σουηδία φόρου εταιριών και την αντίστοιχη πίστωση που αναγνωρίζεται στη Φινλανδία, διότι δεν μπορεί να επιβάλλει στη σουηδική εταιρία συμπληρωματικό φόρο.
71. Ως προς το πρώτο επιχείρημα πρέπει να υπομνησθεί η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί κατ’ αρχήν να θεωρηθεί ως λόγος που δικαιολογεί τη λήψη μέτρου αντιβαίνοντος στις θεμελιώδεις ελευθερίες (41) . Επομένως, η Φινλανδία πρέπει να ανεχθεί το γεγονός ότι διά του συμψηφισμού του φόρου εταιριών, τον οποίον εισπράττει το σουηδικό δημόσιο, μειώνονται τα φορολογικά έσοδά της κατά τη φορολόγηση των ημεδαπών δικαιούχων μερισμάτων. Με τον τρόπο αυτόν, τα φορολογικά έσοδα παραμένουν σε τελευταία ανάλυση στο κράτος στο οποίο αναπτύσσεται επιχειρηματική δραστηριότητα για την πραγματοποίηση κερδών.
72. Όσον αφορά το δεύτερο επιχείρημα που προβάλλουν οι κυβερνήσεις, δεν πρέπει να απορριφθεί άνευ ετέρου το ότι είναι πολύ ευχερέστερο να πραγματοποιείται ο συμψηφισμός όταν αμφότεροι οι ενδιαφερόμενοι φορολογούμενοι υπόκεινται στην ίδια φορολογική εξουσία. Ωστόσο, αυτό δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό του συμψηφισμού του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών και τον εντεύθεν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
73. Αντιθέτως, στον δικαιούχο των μερισμάτων που φορολογείται στη Φινλανδία πρέπει να δοθεί τουλάχιστον η δυνατότητα να αποδείξει τον αναλογούντα φόρο εταιριών που πράγματι καταβλήθηκε π.χ. διά της προσκομίσεως των αντίστοιχων βεβαιώσεων της εταιρίας. Ωστόσο, η απόδειξη του γεγονότος αυτού δεν πρέπει να εξαρτηθεί από υπέρμετρα αυστηρές προϋποθέσεις οι οποίες καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που αναγνωρίζει η κοινοτική έννομη τάξη (42) .
74. Εξάλλου, ο συμψηφισμός δεν χρειάζεται να έχει ως συνέπεια την πλήρη απαλλαγή των λαμβανομένων από τη Σουηδία μερισμάτων από τον φόρο εισοδήματος που επιβάλλεται στη Φινλανδία. Αντιθέτως, η αρχή της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων απαιτεί μόνον όπως κατά την επιβολή της (άπαξ) φορολογήσεως λαμβάνεται υπόψη (πλήρως) ο πράγματι καταβληθείς φόρος εταιριών. Δεδομένου ότι το φινλανδικό δημόσιο δεν μπορεί να λάβει υπόψη του για τον συμψηφισμό τον καταβληθέντα από την αλλοδαπή επιχείρηση φόρο προκειμένου να διασφαλίσει τη διαφορά μεταξύ του καταβληθέντος φόρου εταιριών και του φόρου εισοδήματος, θα ήταν νόμιμο να επιτυγχάνεται ο συμψηφισμός διά της αντίστοιχα υψηλότερης φορολογήσεως του ημεδαπού φορολογουμένου στο πλαίσιο της επιβολής του φόρου εισοδήματος.
75. Με τη λύση αυτή ο δικαιούχος μερισμάτων που έχει επενδύσει χρήματα στην αλλοδαπή τυγχάνει μεν δυσμενέστερης μεταχειρίσεως απ’ ό,τι ο δικαιούχος μερισμάτων ημεδαπής εταιρίας. Αφενός, θα πρέπει να ανεχτεί σε ορισμένες περιπτώσεις την κάπως υψηλότερη φορολογία. Αφετέρου, θα πρέπει να πληροί πρόσθετες προϋποθέσεις προκειμένου να δικαιούται της πιστώσεως του φόρου εταιριών, μολονότι στην περίπτωση των ημεδαπών χρηματικών επενδύσεων ο συμψηφισμός χωρεί οίκοθεν. Ωστόσο, αυτή η άνιση μεταχείριση είναι αναπόφευκτη λόγω της υπάρξεως διαφορετικών καταστάσεων (43) .
76. Σε σχέση με τα επιχειρήματα αυτά, το Δικαστήριο έθεσε στους μετέχοντες στη διαδικασία το ερώτημα ποιες πρακτικές δυσχέρειες θα εμπόδιζαν τον συμψηφισμό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών κατά τη φορολόγηση των μερισμάτων στη Φινλανδία.
77. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Φινλανδική και η Βρετανική Κυβέρνηση προέβαλαν κυρίως το επιχείρημα ότι στο πλαίσιο της φορολογήσεως των μερισμάτ ων είναι δυσχερές για τον φορολογούμενο και για τις φορολογικές αρχές να λάβουν τα αναγκαία πληροφοριακά στοιχεία σχετικά με τον φόρο εταιριών που κατέβαλε η εταιρία σε άλλο κράτος μέλος. Συμπληρωματικώς, η Φινλανδική Κυβέρνηση προέβαλε ότι κατά τον συμψηφισμό πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον ο ισχύων στην αλλοδαπή συντελεστής φόρου εταιριών, διότι ενδέχεται η βάση φορολογήσεως να περιλαμβάνει στοιχεία που διαφέρουν από κράτος σε κράτος. Η Βρετανική Κυβέρνηση επικαλέστηκε τις ιδιαίτερες δυσχέρειες που ανακύπτουν από το γεγονός ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ισχύει και ως προς τρίτα κράτη.
78. Εντούτοις, οι δυσχέρειες αυτές δεν μπορούν να δικαιολογήσουν τον πλήρη αποκλεισμό του συμψηφισμού του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών. Προκειμένου να ληφθούν υπόψη οι διαφορές στους φορολογικούς συντελεστές και στον τρόπο διαμορφώσεως της φορολογικής βάσης, θα μπορούσε να συμψηφίζεται το ποσό που πράγματι καταβλήθηκε ανά μετοχή ως φόρος εταιριών. Η ενδιαφερόμενη εταιρία θα πρέπει να είναι σε θέση να υπολογίσει το ποσό αυτό π.χ. βάσει του ισολογισμού της για το εκάστοτε οικονομικό έτος κατά το οποίο διανέμονται τα μερίσματα. Σε περίπτωση που η εταιρία δεν είναι σε θέση να το πράξει, τούτο αποβαίνει σε τελευταία ανάλυση εις βάρος του μετόχου, ο οποίος δεν θα μπορεί στη συνέχεια στο πλαίσιο της φορολογήσεως των μερισμάτων του να προσκομίσει επαρκή αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με τον φόρο που πρέπει να συμψηφιστεί. Ενδέχεται ο μέτοχος στην περίπτωση αυτή να αποφασίσει να επενδύσει με διαφορετικό τρόπο τα κεφάλαιά του.
79. Ιδιαίτερα προβλήματα ενδέχεται να ανακύψουν στην περίπτωση που εμπλέκονται τρίτα κράτη. Εντούτοις, η περιλαμβανόμενη στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, γενική αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων σε σχέση προς τρίτα κράτη δεν επιβάλλει υποχρεωτικώς όπως ο καταβαλλόμενος σε τρίτα κράτη φόρος εταιριών συμψηφίζεται με τον ίδιο τρόπο όπως ακριβώς συμβαίνει και στο εσωτερικό της Κοινότητας. Αντιθέτως, και εν προκειμένω ισχύει το ότι η ίση μεταχείριση επιβάλλεται μόνον εφόσον οι καταστάσεις είναι παρεμφερείς. Ωστόσο, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως που αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης παρέλκει η εξέταση του κατά πόσον οι αναπτυχθείσες στο σημείο αυτό αρχές μπορούν να εφαρμοστούν και σε περιπτώσεις κατά τις οποίες εμπλέκονται τρίτα κράτη.
80. Εν κατακλείδι, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ρύθμιση σχετική με τον συμψηφισμό του φόρου εταιριών κατά τη φορολόγηση μερισμάτων δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με επίκληση της συνοχής του φορολογικού συστήματος, οσάκις ο συμψηφισμός, αν και θα ήταν κατ’ αρχήν δυνατός, αποκλείεται στην περίπτωση χρηματικών επενδύσεων στην αλλοδαπή.
VI – Πρόταση
81. Βάσει των ανωτέρω σκέψεων προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής επί των προδικαστικών ερωτημάτων του Korkein hallinto-oikeus:
«Αντιβαίνουν στα άρθρα 56, παράγραφος 1, ΕΚ και 58, παράγραφοι 1, στοιχείο α΄, και 3, ΕΚ διατάξεις κράτους μέλους σύμφωνα με τις οποίες συμψηφίζεται, κατά τη φορολόγηση μερισμάτων τα οποία λαμβάνει από ανώνυμη εταιρία που εδρεύει στην ημεδαπή φυσικό πρόσωπο το οποίο υπέχει στην ημεδαπή γενική φορολογική υποχρέωση, ο καταβληθείς από την εταιρία φόρος εταιριών, ενώ αποκλείεται ένας τέτοιου είδους συμψηφισμός του φόρου εταιριών στην περίπτωση που τα μερίσματα διανέμονται από εταιρία που εδρεύει στην αλλοδαπή.»
(1) .
(2)
–	Η ανακοίνωση της Επιτροπής C(2003) 810 τελικό, της 19ης Δεκεμβρίου 2003, για τη φορολογία μερισμάτων φυσικών προσώπων στην εσωτερική αγορά παρέχει ενημερωμένη εικόνα σχετικά με τα συστήματα που υπάρχουν στα κράτη μέλη. Βλ. επίσης την ολλανδική ρύθμιση που αποτελούσε αντικείμενο της αποφάσεως της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. Ι-4071), καθώς και την αυστριακή ρύθμιση την οποία εξέτασε ο γενικός εισαγγελέας Tizzano στο πλαίσιο των προτάσεών του της 29ης Ιανουαρίου 2002, επί της υποθέσεως C-516/99, Schmid (Συλλογή 2002, σ. Ι-4573, σ. Ι-4575) (βλ. επίσης συναφώς την εκκρεμή επί του παρόντος υπόθεση C-315/02 [Lenz]).
(3)
–	Τα προβλήματα για την εσωτερική αγορά τα οποία προκαλεί αυτή η φορολογική πρακτική εξετάζονται από την Επιτροπή ήδη από τη δεκαετία του ’60 (βλ. «Reliefs from Economic Double Taxation on EU Dividends: Impact of the Baars and Verkooijen Cases», European Taxation, 2000, σ. 270, 271). Βλ., τέλος, την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 ανακοίνωση.
(4)
–	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(5)
–	Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. Ι-249).
(6)
–	Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. Ι-305).
(7)
–	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 57 και 58. Βλ. επίσης της προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tizzano επί της υποθέσεως Schmid (προπαρατεθείσες στην υποσημείωση 2, σημείο 51).
(8)
–	Απόφαση Verkooijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 43) και απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψεις 26 επ.).
(9)
–	Απόφαση της 15ης Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer (Συλλογή 1997, σ. Ι-2471, σκέψη 22).
(10)
–	Απόφαση Schumacker (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 21). Bλ. περαιτέρω την απόφαση Verkooijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 32) και την απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2003, C-364/01, Barbier (που δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 56).
(11)
–	ΕΕ L 178, σ. 5.
(12)
–	Η Επιτροπή επικαλείται τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tesauro της 19ης Σεπτεμβρίου 1995, απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995, C-163/94, C-165/94 και C-250/94, Sanz de Lera κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. Ι-4821, Ι-4823, σημεία 9 και 10).
(13)
–	Βλ. στο ίδιο πνεύμα, την απόφαση της 16ης Μαρτίου 1999, C-222/97, Trummer και Mayer (Συλλογή 1999, σ. Ι-1661, σκέψη 26).
(14)
–	Βλ. τις θεμελιώδεις αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1974, 8/74, Dassonville (Συλλογή τόμος 1974, σ. 411, σκέψη 5), της 25ης Ιουλίου 1991, C-76/90, Säger (Συλλογή 1991, σ. Ι-4221, σκέψη 12), και της 30ής Νοεμβρίου 1995, C-55/94, Gebhard (Συλλογή 1995, σ. Ι-4165, σκέψη 37).
(15)
–	Σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 7 δήλωση στη Συνθήκη του Μάαστριχτ, η διάταξη αυτή πρέπει να εφαρμόζεται μόνο σε εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις οι οποίες ίσχυαν μέχρι το τέλος του 1993. Για τη Φινλανδία κρίσιμη ήταν ως προς το σημείο αυτό η ημερομηνία προσχωρήσεώς της. Ο νόμος περί πιστώσεως του φόρου εταιριών, υπό τη σημερινή του μορφή, φαίνεται ότι υπήρχε από το 1998, ωστόσο από τα επιχειρήματα της Φινλανδικής Κυβερνήσεως στο πλαίσιο της διαδικασίας προκύπτει ότι το σύστημα της πιστώσεως του φόρου εταιριών έχει εισαχθεί ήδη από το 1990.
(16)
–	Βλ. Terra/Wattel, European Tax Law, τρίτη έκδοση, 2001, σ. 19.
(17)
–	Απόφαση της 14ης Μαρτίου 2000, C-54/99, Église de scientologie (Συλλογή 2000, σ. Ι-1335, σκέψη 17).
(18)
–	Απόφαση Verkooijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 44), προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tizzano επί της υποθέσεως Schmid (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σημείο 44).
(19)
–	Απόφαση Verkooijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 43).
(20)
–	Βλ. τις προτάσεις μου της 12ης Φεβρουαρίου 2004 επί της υποθέσεως C-242/03, Weidert και Paulus (μη εισέτι δημοσιευθείσα στη Συλλογή, σημείο 27).
(21)
–	Σύμφωνος και ο γενικός εισαγγελέας Tizzano, προτάσεις επί της υποθέσεως Schmid (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σημείο 44).
(22)
–	Απόφαση Schumacker (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψεις 31 επ.).
(23)
–	Βλ. απόφαση Futura Participations και Singer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 20 έως 22).
(24)
–	Βλ. την απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, C-234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. Ι-5933). Το Δικαστήριο έκρινε μεν με την ανωτέρω απόφασή του ότι επιτρέπεται η συνολική φορολόγηση φορολογουμένου ο οποίος υπέχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, μη λαμβανομένων υπόψη των προσωπικών εισοδημάτων του, δεδομένου ότι η θέση των φορολογουμένων που δεν είναι κάτοικοι της ημεδαπής (που υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση) διαφέρει από τη θέση των φορολογουμένων που είναι κάτοικοι της ημεδαπής. Αντιθέτως, το Δικαστήριο έκρινε ότι αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο η διαφορετική φορολόγηση των δαπανών μιας εκμεταλλεύσεως.
(25)
–	Βλ. τις αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2000, σ. Ι-7587, σκέψη 41), και Sanz de Lera κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 23). Βλ. επίσης τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mischo της 6ης Ιουνίου 2002, απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2002, C-436/00, Χ. και Υ. (Συλλογή 2002, σ. Ι-10829, Ι-10832, σημείο 80) και τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Tizzano επί της υποθέσεως Schmid (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σημείο 44).
(26)
–	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 5.
(27)
–	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6.
(28)
–	Και ο ίδιος ο κοινοτικός νομοθέτης επιδιώκει τον σκοπό αυτό [βλ. τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, για τροποποίηση της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφόρων κρατών μελών (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41) «ο στόχος της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ είναι να απαλλάσσει τα μερίσματα και τις άλλες διανομές κερδών που καταβάλλονται από τις θυγατρικές εταιρίες στις μητρικές τους εταιρίες από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και να καταργήσει τη διπλή φορολογία αυτών των εισοδημάτων σε επίπεδο μητρική εταιρίας»].
(29)
–	Στην εκτίμηση αυτή πρέπει να στηρίχθηκαν και οι εκάστοτε εθνικές ρυθμίσεις που αποτέλεσαν αντικείμενο των αποφάσεων της 3ης Οκτωβρίου 2002, C-136/00, Danner (Συλλογή 2002, σ. Ι-8147) και της 26ης Ιουνίου 2003, C-422/01, Skandia και Ramstedt (Συλλογή 2003, σ. Ι-6817).
(30)
–	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 25 απόφαση Χ. και Υ.: σκοπός της σουηδικής ρυθμίσεως που αποτελούσε αντικείμενο της ανωτέρω αποφάσεως ήταν η (πράγματι) άπαξ φορολόγηση των κερδών από μετοχές.
(31)
–	Απόφαση Verkooijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 57) καθώς και απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, C-168/01, Bosal (μη εισέτι δημοσιευθείσα στη Συλλογή, σκέψη 29).
(32)
–	Απόφαση Bosal (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 31, σκέψη 30) που παραπέμπει στην απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. Ι-2787, σκέψη 40).
(33)
–	Στην απόφαση Baars (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 32) κρίσιμο για την απόρριψη των λόγων περί φορολογικής συνοχής ήταν μεταξύ άλλων το γεγονός ότι επρόκειτο για δυο διαφορετικά είδη φόρων, ήτοι για τον φόρο περιουσίας και τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων [ΣτΜ: στην απόφαση αναφέρεται ως «φόρος εταιριών»].
(34)
–	Απόφαση Verkooijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 58).
(35)
–	Ωστόσο, στο πλαίσιο του συστήματος αυτού, το κράτος θα πρέπει να διασφαλίζει με φόρο επιβαλλόμενο στην πηγή ότι τα μερίσματα που διανέμονται στην αλλοδαπή δεν θα διαφύγουν τη φορολόγηση. Ένα ανάλογο σύστημα υπάρχει (ή υπήρχε) στην Ελλάδα (βλ. Terra/Vattel, παρατίθεται στην υποσημείωση 16, σημείο 4.2.3.2., σ. 166 και 167).
(36)
–	Βλ., συναφώς, την ανακοίνωση της Επιτροπής της 19ης Δεκεμβρίου 2003 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σημείο 2.2.2.). Σύμφωνα με τα στοιχεία της Επιτροπής τούτο αποτελεί εν τω μεταξύ τον –με ορισμένες παραλλαγές– επιδιωκόμενο σκοπό των περισσοτέρων κρατών μελών (βλ. σημείο 2.4. της ανακοινώσεως).
(37)
–	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(38)
–	Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1995, C-484/93, Svensson και Gustavsson (Συλλογή 1995, σ. Ι-3955).
(39)
–	Βλ. ανωτέρω σημείο 26.
(40)
–	Βλ. ανωτέρω σημεία 47 και 48.
(41)
–	Αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. Ι-4695, σκέψη 28), και της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00, de Groot (Συλλογή 2002, σ. Ι-11819, σκέψη 103), καθώς και απόφαση Verkooijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 59).
(42)
–	Βλ. σχετικά με την αρχή της αποτελεσματικότητας, μεταξύ άλλων, την απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1976, 33/76, Rewe (Συλλογή τόμος 1976, σ. 747, σκέψη 5), και της 24ης Σεπτεμβρίου 2002, C-255/00, Grundig Italiana (Συλλογή 2002, σ. Ι-8003, σκέψη 33).
(43)
–	Βλ. συναφώς ανωτέρω σημείο 48.