62005CC0451_NL
Conclusie van de advocaat generaal
Conclusie van de advocaat generaal
1. Het hoofddoel van deze prejudiciële verwijzing is te bepalen of een nationale wettelijke regeling als de Franse wettelijke regeling die voorziet in een belasting van 3 % over de marktwaarde van onroerende zaken (hierna: „litigieuze belasting”) verenigbaar is met het gemeenschapsrecht, met name met de bepalingen van het EG-Verdrag inzake de vrijheid van vestiging en het vrij verkeer van kapitaal, en bepaalde andere uitleggingskwesties in die context op te lossen.
2. De nationale wettelijke regeling verleent buitenlandse rechtspersonen vrijstelling van de belasting van 3 %, mits er een verdrag inzake administratieve samenwerking of fiscale non‑discriminatie is gesloten met de lidstaat waar de rechtspersoon zijn zetel van werkelijke leiding heeft.(2) Het verklaarde doel van de nationale wettelijke regeling is de doeltreffendheid van de fiscale controles te verzekeren en belastingfraude en ‑ontduiking met betrekking tot de in Frankrijk geheven vermogensbelasting („impôt de solidarité sur la fortune”) te bestrijden.
I – Relevante wetgeving
A – Communautaire wetgeving
3. Artikel 1 van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen(3) (hierna: „richtlijn 77/799” of „richtlijn”) bepaalt:
„Algemene bepalingen
1. De bevoegde autoriteiten van de lidstaten verstrekken elkaar overeenkomstig deze richtlijn alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen.
2. Als belastingen naar het inkomen en het vermogen worden, ongeacht de heffingsvorm, beschouwd alle belastingen die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende zaken, belastingen geheven naar loonsommen, alsmede belastingen naar waardevermeerdering.
3. De thans bestaande in lid 2 bedoelde belastingen zijn met name: [...] in Frankrijk: impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, taxe professionnelle, taxe foncière sur les propriétés bâties, taxe foncière sur les propriétés non bâties. [...]
4. Lid 1 is eveneens van toepassing op alle gelijke of in wezen soortgelijke belastingen die in de toekomst naast of in de plaats van de in lid 3 bedoelde belastingen worden geheven. De bevoegde autoriteiten van de lidstaten stellen elkaar alsook de Commissie in kennis van de datum van inwerkingtreding van die belastingen.
[...]”
4. Artikel 8 van richtlijn 77/799 bepaalt:
„Begrenzing van de uitwisseling van inlichtingen
1. De bepalingen van deze richtlijn verplichten niet tot het instellen van een onderzoek of het verstrekken van inlichtingen wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de lidstaat die de inlichtingen zou moeten verstrekken de bevoegde autoriteit niet toestaat voor eigen doeleinden een zodanig onderzoek in te stellen of zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken.
2. Het verstrekken van inlichtingen kan worden geweigerd indien dit zou leiden tot de onthulling van een bedrijfs‑, nijverheids‑, handels‑ of beroepsgeheim of van een fabrieks‑ of handelswerkwijze of van gegevens waarvan de onthulling in strijd zou zijn met de openbare orde.
3. De bevoegde autoriteit van een lidstaat kan het verstrekken van inlichtingen weigeren wanneer de lidstaat voor wie de inlichtingen zijn bestemd op rechts‑ of feitelijke gronden niet in staat is gelijksoortige inlichtingen te verstrekken.”
5. Artikel 11 van richtlijn 77/799 bepaalt:
„Toepasbaarheid van verdergaande verplichtingen inzake bijstand
Verdergaande verplichtingen tot uitwisseling van inlichtingen welke voortvloeien uit andere rechtsvoorschriften worden door deze richtlijn niet beperkt.”
B – Nationale wetgeving
1. Belasting van 3 % over de marktwaarde van onroerende zaken in het bezit van rechtspersonen
6. Krachtens artikel 990 D, eerste alinea, van de Code général des impôts (Frans Algemeen Belastingwetboek; hierna: „CGI”) zijn rechtspersonen die, hetzij rechtstreeks, hetzij via een tussenpersoon, één of meer onroerende zaken in Frankrijk bezitten of die houder zijn van zakelijke rechten met betrekking tot deze zaken, onderworpen aan een jaarlijkse belasting ten belope van drie procent van de marktwaarde van deze zaken of rechten.
7. Deze belasting is van toepassing op alle vormen van rechtspersonen, waaronder vennootschappen, stichtingen en verenigingen, behalve op vennootschappen waarvan de aandelen worden verhandeld op een gereglementeerde markt.(4)
8. De belasting is verschuldigd voor onroerende zaken die op 1 januari van een bepaald belastingjaar in het bezit zijn van de rechtspersonen.
9. Vrijstellingen van deze belasting zijn neergelegd in artikel 990 E CGI, dat bepaalt:
„De in artikel 990 D bedoelde belasting is niet van toepassing:
[...]
(2) Op rechtspersonen die hun zetel hebben in een land of op een grondgebied dat met Frankrijk een verdrag inzake administratieve bijstand ter bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking heeft gesloten en die elk jaar uiterlijk op 15 mei op de plaats vastgesteld bij het in artikel 990 F bedoelde besluit aangifte doen van de ligging, de samenstelling en de waarde van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hebben, de naam en het adres van hun vennoten op dezelfde datum alsmede het aantal aandelen of deelbewijzen dat ieder van hen houdt;
(3) Op rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben en op andere rechtspersonen die op grond van een verdrag niet aan een hogere belasting mogen worden onderworpen, wanneer zij ieder jaar de belastingadministratie op haar verzoek mededeling doen van de ligging en de samenstelling van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hebben, de naam en het adres van hun aandeelhouders, vennoten of andere leden, het aantal aandelen, deelbewijzen of andere rechten dat ieder van hen houdt, en de verklaringen inzake hun fiscale vestiging doen toekomen, of zich daartoe verbinden en deze verbintenis ook nakomen. [...]”
10. Krachtens artikel 990 E, lid 1, wordt ook vrijstelling verleend aan rechtspersonen waarvan de vaste activa in Frankrijk minder van 50 % uitmaken van hun totale in Frankrijk gelegen activa (dat wil zeggen vennootschappen die geen zogenoemde „sociétés à prépondérance immobilière” zijn).(5)
2. Vermogensbelasting („Impôt de solidarité sur la fortune”)(6)
11. Blijkens het dossier van deze zaak en de opmerkingen van de Franse regering beoogt de betrokken nationale wettelijke regeling een doeltreffende belastingcontrole te verzekeren en belastingfraude en ‑ontduiking op het gebied van vermogensbelasting tegen te gaan.
12. Het begrip vermogensbelasting is bekend bij het Hof, dat het heeft omschreven als een directe belasting die wordt vastgesteld op basis van de draagkracht van de belastingplichtige, evenals de inkomstenbelasting, en die dikwijls wordt aangemerkt als een aanvulling op de inkomstenbelasting, die met name betrekking heeft op het kapitaal.(7)
13. De relevante bepalingen met betrekking tot de „impôt de solidarité sur la fortune” (hierna ook: „vermogensbelasting”) zijn de artikelen 885 A en volgende CGI. Het is een jaarlijkse belasting, verschuldigd door natuurlijke personen die hun fiscale woonplaats in Frankrijk hebben (op 1 januari van een bepaald jaar), wanneer hun activa een waarde boven een bepaalde drempel hebben (750 000 EUR in 2006). Deze belasting wordt geheven volgens een progressief tarief dat van toepassing is op het gedeelte van de activa dat hoger is dan de drempel.
14. Wat de territoriale werkingssfeer van de belasting betreft, deze is verschuldigd over alle activa van de betrokken personen, met inbegrip van die welke in het buitenland zijn gelegen (wanneer er geen belastingverdrag is dat anders bepaalt). Personen die hun fiscale woonplaats buiten Frankrijk hebben (dus niet-ingezetenen) zijn uitsluitend over hun in Frankrijk gelegen activa aan vermogensbelasting onderworpen indien de waarde daarvan hoger is dan de drempel.(8) Ook op dit punt kan een belastingverdrag anders bepalen, met name door het recht op belastingheffing tussen de twee betrokken staten te verdelen. Voorts zijn investeringen voor niet-ingezetenen vrijgesteld, behalve wanneer zij betrekking hebben op onroerende zaken (bijvoorbeeld deelnemingen in ondernemingen waarvan de activiteiten overwegend betrekking hebben op onroerende zaken („sociétés à prépondérance immobilière”).
15. Behoudens uitdrukkelijk bij wet voorziene vrijstelling, zijn alle activa die in het bezit zijn van particulieren belastbaar, inclusief onroerende activa (land, huizen, appartementen), bedrijven zonder rechtspersoonlijkheid, obligaties en aandelen, schuldvorderingen, auto’s, goud en deviezen. Onroerende zaken moeten worden getaxeerd naar hun marktwaarde, dat is de prijs waartegen zij normaal gesproken in het begin van het jaar zouden kunnen worden verkocht.
C – Internationaal recht
16. Artikel 21, lid 1, van het op 1 april 1958 tussen Frankrijk en het Groothertogdom Luxemburg gesloten verdrag tot het vermijden van dubbele belasting en tot vaststelling van de regels voor wederzijdse administratieve bijstand op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: „belastingverdrag”) bepaalt dat de onderdanen, vennootschappen of andere groepen van een van de verdragsluitende staten in de andere staat niet aan andere of hogere belastingen zijn onderworpen dan die welke worden opgelegd aan de onderdanen, vennootschappen of andere groepen van laatstgenoemde staat.
17. Krachtens artikel 22, lid 1, van het belastingverdrag kunnen de hogere belastingautoriteiten van de twee staten voor een correcte toepassing van het verdrag op verzoek de inlichtingen uitwisselen die op basis van de belastingwetgeving van de twee staten in het kader van de normale belastingpraktijk kunnen worden verkregen.
18. Middels een briefwisseling van 8 september 1970 hebben de twee staten holdingvennootschappen in de zin van de Luxemburgse wetgeving inzake deze vennootschappen (voor de onderhavige procedure, de wet van 31 juli 1929 en het wetsbesluit van 27 december 1937) uitgesloten van de werkingssfeer van het belastingverdrag, alsook de inkomsten die een persoon die zijn fiscale woonplaats in Frankrijk heeft, uit dergelijke vennootschappen haalt, en de deelnemingen die deze persoon in dergelijke vennootschappen heeft.
II – Feitelijke achtergrond, procesverloop en prejudiciële vragen
19. Société Européenne et Luxembourgeoise d’Investissements SA (hierna: „Elisa”) is een holdingvennootschap naar Luxemburgs recht en valt onder de wet van 31 juli 1929 inzake de belastingregeling die van toepassing is op holdingvennootschappen.
20. Volgens de verwijzingsbeschikking bezit Elisa indirect onroerende zaken op Frans grondgebied en is zij derhalve onderworpen aan de bepalingen van artikel 990 D CGI, waarin een belasting wordt ingesteld over de marktwaarde van onroerende zaken in Frankrijk in het bezit van rechtspersonen.
21. Vervolgens vermeldt de verwijzingsbeschikking dat Elisa de door de wet vereiste aangiften heeft ingediend, zonder de corresponderende belasting te betalen. De belastingautoriteiten hebben haar op 18 december 1997 navorderingsaanslagen opgelegd en vervolgens op 10 juni 1998 de belasting geïnd. Nadat haar bezwaar was verworpen, heeft Elisa de directeur général des Impôts voor het Tribunal de grande instance de Paris gedaagd om vrijstelling van de litigieuze belasting te verkrijgen.
22. Na twee negatieve beslissingen, een van het Tribunal de grande instance de Paris en een van de Cour d’appel de Paris, die allebei oordeelden dat Elisa niet voldeed aan de voorwaarden van artikel 990 E, leden 2 en 3, CGI, waarin in vrijstelling van de litigieuze belasting is voorzien, heeft Elisa beroep in cassatie ingesteld bij de Cour de cassation.
23. Bij beschikking van 13 december 2005, ingekomen ter griffie van het Hof op 19 december 2005, heeft de Cour de cassation de behandeling van de zaak geschorst en het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1. Verzetten de artikelen 52 en volgende en de artikelen 73 B en volgende EG-Verdrag zich tegen een wettelijke regeling als die van de artikelen 990 D en volgende van de Code général des impôts, die rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben, aanspraak verleent op vrijstelling van de belasting over de marktwaarde van onroerende zaken die zij in Frankrijk bezitten, en die deze aanspraak voor rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding op het grondgebied van een ander land hebben – ook al is dat een lidstaat van de Europese Unie – afhankelijk stelt van het bestaan van een tussen Frankrijk en deze staat gesloten verdrag inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking, of van de omstandigheid dat deze rechtspersonen als gevolg van de toepassing van een verdrag dat een clausule van non-discriminatie op grond van nationaliteit bevat, geen hogere belasting mag worden opgelegd dan die waaraan de rechtspersonen zijn onderworpen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben?
2. Vormt een belasting als de in het geding zijnde een belasting naar het vermogen in de zin van artikel 1 van de richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en de indirecte belastingen?
3. Zo ja: verzetten de bij de richtlijn van 19 december 1977 aan de lidstaten opgelegde verplichtingen inzake wederzijdse fiscale bijstand zich tegen de toepassing door de lidstaten, krachtens een bilateraal verdrag inzake fiscale administratieve bijstand, van gelijksoortige verplichtingen die een categorie van belastingplichtigen als de Luxemburgse holdingvennootschappen uitsluiten?
4. Leggen de artikelen 52 en volgende en de artikelen 73 B en volgende EG‑Verdrag een lidstaat die met een ander land, al dan geen lidstaat van de Europese Unie, een verdrag heeft gesloten dat een fiscale non‑discriminatieclausule bevat, de verplichting op om aan de rechtspersoon die zijn zetel van werkelijke leiding op het grondgebied van een andere lidstaat heeft, dezelfde voordelen toe te kennen als die waarin deze clausule voorziet, wanneer deze rechtspersoon één of meer onroerende zaken bezit op het grondgebied van de eerstgenoemde lidstaat en er tussen deze lidstaat en de laatstgenoemde lidstaat geen gelijkwaardige clausule geldt?”
III – Procesverloop voor het Hof
24. Elisa, de Commissie en de Nederlandse, de Franse, de Griekse en de Italiaanse regering hebben schriftelijke opmerkingen ingediend overeenkomstig artikel 20 van het Statuut van het Hof van Justitie.
25. Ter terechtzitting van 24 januari 2007 hebben de vertegenwoordigers van Elisa, de Franse, de Griekse, de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk mondelinge opmerkingen gemaakt.
IV – Inleidende opmerkingen
A – Volgorde van de antwoorden op de prejudiciële vragen
26. Om de inhoud en de volgorde van de door de Cour de cassation gestelde vragen te kunnen begrijpen, kan het nuttig zijn op te merken dat de Franse belastingadministratie en de lagere rechters van mening waren dat de voorwaarden van de artikelen 990 D en 990 E niet waren vervuld. In dat kader werd richtlijn 77/799 irrelevant geacht, met name vanwege het bestaan van een verdrag inzake administratieve samenwerking tussen Frankrijk en Luxemburg, dat zogenoemde 1929-holdings uitdrukkelijk heeft uitgesloten van de werkingssfeer ervan.
27. In die context vraagt de Cour de cassation of de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging (artikelen 43 e.v. EG) en het vrij verkeer van kapitaal (artikelen 56 e.v. EG) zich ertegen verzetten dat een lidstaat een belasting over de marktwaarde van onroerende zaken handhaaft waarvan rechtspersonen die hun fiscale vestiging in Frankrijk hebben zijn vrijgesteld, terwijl de vrijstelling voor rechtspersonen die hun fiscale vestiging in een andere lidstaat hebben afhankelijk is van het bestaan van een bilateraal verdrag dat hetzij een clausule inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking bevat, hetzij een clausule die discriminatie op grond van nationaliteit verbiedt, op grond waarvan niet-ingezeten rechtspersonen geen hogere belasting mag worden opgelegd dan rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben.
28. De tweede en de derde vraag beogen te vernemen of een clausule inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking in casu van toepassing kan zijn. Richtlijn 77/799 en het verdrag tussen Frankrijk en Luxemburg voorzien beide in administratieve bijstand.
29. Omdat de Franse regering ter rechtvaardiging van de litigieuze belasting aanvoert dat er wat de 1929-holdings betreft geen passende administratieve bijstand tussen Frankrijk en Luxemburg bestaat, is het nuttig vast te stellen of er een instrument van administratieve samenwerking van toepassing is – in de vorm van hetzij richtlijn 77/799, hetzij het verdrag tussen Frankrijk en Luxemburg – alvorens de meer algemene vraag te beantwoorden inzake de verenigbaarheid van het litigieuze belastingmechanisme met de fundamentele vrijheden. Ik zal de tweede en de derde vraag daarom vóór de eerste vraag behandelen.
V – Tweede vraag
30. Met haar tweede vraag wenst de Cour de cassation in wezen te vernemen of de litigieuze belasting binnen de werkingssfeer valt van richtlijn 77/799, zoals gedefinieerd in artikel 1 ervan.
A – Belangrijkste argumenten van partijen
31. Volgens Elisa,
de Griekse regering en de Commissie behoort de litigieuze belasting tot de in richtlijn 77/799 bedoelde belastingen.
32. De Franse regering
is een andere mening toegedaan. Zij stelt met name dat de belasting niet wordt vermeld in artikel 1, lid 3, van de richtlijn als een van de nationale belastingen die binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen. Voorts wordt zij geheven over de onroerende zaken in het bezit van rechtspersonen en niet van natuurlijke personen. Ten slotte is het doel ervan het voorkomen van belastingfraude en belastingontduiking, en niet het belasten van het vermogen ter verhoging van de belastingopbrengsten van de staat.
B – Juridische beoordeling
33. Als achtergrondinformatie is het nuttig op te merken dat richtlijn 77/799 betreffende de wederzijdse bijstand op het gebied van de directe belastingen is vastgesteld ter bestrijding van belastingfraude en belastingvlucht.(9) Zij stelt een mechanisme van versterkte samenwerking tussen de belastingadministraties van de lidstaten in en vergemakkelijkt de uitwisseling van inlichtingen die nuttig kunnen zijn voor de juiste vaststelling van de belastingen naar het inkomen en het vermogen.(10)
34. Volgens artikel 1, lid 1, van de richtlijn hebben de inlichtingen waarvan de uitwisseling relevant is voor de richtlijn betrekking op de „belastingen naar het inkomen en het vermogen”. Artikel 1, lid 2, van de richtlijn bepaalt dat belastingen naar het inkomen en het vermogen, „ongeacht de heffingsvorm, alle belastingen [...] [zijn] die worden geheven naar het gehele inkomen, naar het gehele vermogen of naar bestanddelen van het inkomen of van het vermogen, daaronder begrepen belastingen naar voordelen verkregen uit de vervreemding van roerende of onroerende zaken, belastingen geheven naar loonsommen, alsmede belastingen naar waardevermeerdering”. Het gebruik van de woorden „daaronder begrepen” maakt duidelijk dat de genoemde lijst niet uitputtend wordt geacht te zijn.
35. Blijkens artikel 1, lid 4, dat bepaalt dat „lid 1 [...] eveneens van toepassing [is] op alle gelijke of in wezen soortgelijke belastingen die in de toekomst naast of in de plaats van de in lid 3 bedoelde belastingen worden geheven”, wordt ook de lijst van artikel 1, lid 3, van nationale belastingen die binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen, niet geacht uitputtend te zijn. Ik merk in dit verband op dat de litigieuze belasting niet wordt genoemd in de opsomming van Franse belastingen, maar dat volgens de Franse regering de „impôt de solidarité sur la fortune”, die ten tijde van de vaststelling van de richtlijn niet bestond, later is toegevoegd.
36. In dit verband moet worden opgemerkt dat de litigieuze belasting nauw samenhangt met de Franse vermogensbelasting (impôt de solidarité sur la fortune). De litigieuze belasting is namelijk ingesteld ter bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking op het gebied van de vermogensbelasting, die als zodanig binnen de werkingssfeer van richtlijn 77/799 valt. Volgens de Franse regering is het doel van de litigieuze belasting rechtspersonen die onroerende zaken in Frankrijk bezitten of houder zijn van andere zakelijke rechten daarop, maar hun fiscale vestiging niet in Frankrijk hebben, aan te moedigen inlichtingen te verstrekken over de identiteit van hun aandeelhouders, en aldus voor natuurlijke personen de prikkel weg te nemen om zich achter dergelijke rechtspersonen te verschuilen om te ontkomen aan de vermogensbelasting. Dit betekent dat het bestaan van de vermogensbelasting en de doelstelling van het verzekeren van de juiste en volledige inning daarvan de bestaansgrond zijn van de litigieuze belasting.
37. Voorts kan de belasting feitelijk als een soort forfaitaire compensatie voor de door de Franse Staat ten gevolge van belastingfraude en ‑ontduiking gederfde inkomsten aan vermogensbelasting van worden gezien. Hoewel de belasting volgens de opmerkingen van de Franse regering niet primair gericht is op de verhoging van de belastingopbrengsten van de staat, maar op het voorkomen van belastingfraude en belastingontduiking, compenseert de Franse Staat door de heffing van de litigieuze belasting dus toch enigszins de gederfde vermogensbelastingopbrengsten, en hoopt hij daardoor natuurlijke personen te ontmoedigen strategieën voor belastingfraude en belastingontduiking te gebruiken.
38. Daaruit vloeit voort dat de litigieuze belasting kan worden beschouwd als een aanvulling op de Franse vermogensbelasting, en het zou dan ook onlogisch zijn de eerstgenoemde uit te sluiten van de werkingssfeer van de richtlijn, terwijl de laatstgenoemde daaraan onderworpen blijft.
39. Ook kan nog worden toegevoegd dat de litigieuze belasting wordt geheven over een onderdeel van het vermogen, namelijk onroerende zaken. Uit het arrest Halliburton Services volgt dat het Hof, althans wat belastingen op onroerende zaken betreft, het begrip vermogensbelasting tamelijk ruim uitlegt bij de vaststelling van de materiële werkingssfeer van richtlijn 77/799.(11)
40. Bovendien impliceert het beginsel van eenvormige uitlegging van het gemeenschapsrecht(12) dat de naam die conform de nationale wetgeving aan een specifieke belasting is gegeven, niet als significant kan worden beschouwd voor de vaststelling of een specifieke belasting als vermogensbelasting in de zin van artikel 1, lid 1, van de richtlijn moet worden aangemerkt.
41. Ten slotte volgt uit artikel 1, lid 2, dat de heffingsvorm hiertoe ook niet relevant is. Mijns inziens is het feit dat de litigieuze belasting wordt geheven van een rechtspersoon niet van cruciaal belang.
42. In deze omstandigheden dient het antwoord op de tweede vraag te zijn dat een belasting als de in het geding zijnde een belasting naar het vermogen vormt in de zin van artikel 1 van richtlijn 77/799.
VI – Derde vraag
43. Met haar derde vraag wenst de Cour de cassation in wezen te vernemen of de bij richtlijn 77/799 aan de lidstaten opgelegde verplichtingen inzake wederzijdse fiscale bijstand zich verzetten tegen de toepassing door de lidstaten, krachtens een bilateraal verdrag inzake fiscale administratieve bijstand, van gelijksoortige verplichtingen die een categorie van belastingplichtigen als de Luxemburgse holdingvennootschappen uitsluiten.
44. In casu valt de litigieuze belasting, zoals blijkt uit het antwoord op de tweede vraag, binnen de werkingssfeer van richtlijn 77/799, die geharmoniseerde procedures instelt voor de administratieve samenwerking tussen alle lidstaten wat de juiste vaststelling van de belastingen naar het inkomen en het vermogen betreft. De bepalingen inzake administratieve samenwerking van deze richtlijn zijn dus van toepassing.
45. Tegelijkertijd voorziet een bilateraal verdrag tussen Frankrijk en Luxemburg in administratieve bijstand, waarbij echter bepaalde categorieën belastingplichtigen, namelijk de 1929‑holdingvennootschappen, van de werkingssfeer ervan en dus van de clausule inzake administratieve samenwerking worden uitgesloten.
46. In het licht van het voorgaande zal ik de derde vraag beantwoorden door de relatie vast te stellen tussen richtlijn 77/799, die in casu van toepassing is, en de bepalingen van een bilateraal verdrag tussen Frankrijk en Luxemburg, dat in beginsel voorziet in administratieve bijstand, maar bepaalde categorieën belastingplichtigen, namelijk de 1929-holdings, uitsluit.
A – Belangrijkste argumenten van partijen
47. De Commissie is van mening dat richtlijn 77/799 volgens vaste rechtspraak van het Hof door een lidstaat kan worden ingeroepen om van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat alle inlichtingen te verkrijgen die hij noodzakelijk acht om het exacte bedrag van de door de belastingplichtige verschuldigde belasting te bepalen. Daar deze richtlijn in alle lidstaten is geïmplementeerd, is een systeem voor uitwisseling van informatie tussen Frankrijk en Luxemburg operationeel.
48. Het beginsel van de voorrang van het gemeenschapsrecht vereist ook dat de toepassing van de bepalingen van richtlijn 77/799 boven die van een met een andere lidstaat gesloten bilateraal verdrag gaat. Volgens de rechtspraak van het Hof mag een lidstaat de eisen van een richtlijn of een ander bindend communautair besluit namelijk niet negeren op grond van andersluidende bepalingen van een met een andere staat gesloten overeenkomst of verdrag.
49. Volgens Elisa
verzetten de bij richtlijn 77/799 aan de lidstaten opgelegde verplichtingen inzake wederzijdse fiscale bijstand zich tegen de toepassing door de lidstaten, krachtens een bilateraal verdrag inzake fiscale administratieve bijstand, van gelijksoortige verplichtingen die een categorie van belastingplichtigen als de Luxemburgse holdingvennootschappen uitsluiten. De richtlijn staat de toepassing van het belastingverdrag slechts toe wanneer daardoor de werking van de richtlijn niet wordt beperkt.
50. De Franse regering is van mening dat de verplichtingen van richtlijn 77/799 zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat met betrekking tot dezelfde materie een verdrag sluit dat een bepaalde categorie van belastingplichtigen, zoals 1929-holdings, van de werkingssfeer ervan uitsluit. Tot staving van deze opvatting wijst de Franse regering met name op het feit dat Luxemburg volgens artikel 8 van richtlijn 77/799, gelezen in samenhang met de relevante Luxemburgse wetten, verzoeken om inlichtingen van andere belastingautoriteiten in verband met informatie die noodzakelijk zou zijn voor de belastingheffing van 1929-holdings kan weigeren. Derhalve kan noch richtlijn 77/799, noch het tussen Frankrijk en Luxemburg gesloten verdrag de Luxemburgse autoriteiten verplichten andere lidstaten inlichtingen over 1929-holdings te verstrekken. De Franse regering ontzegt deze vennootschappen dus terecht de vrijstelling die afhankelijk is van het bestaan van een verdrag inzake administratieve samenwerking, daar de Luxemburgse wetten richtlijn 77/799 op dit punt haar nuttig effect ontnemen wat 1929-holdings betreft.
B – Juridische beoordeling
51. Richtlijn 77/799 is een communautair instrument dat verzekert dat er een bepaald minimum aan harmonisatie op het gebied van administratieve bijstand en samenwerking bestaat tussen alle lidstaten. Als zodanig moet zij haar volle werking krijgen en eenvormig in de hele Gemeenschap worden uitgelegd en toegepast.(13)
52. Artikel 11 van richtlijn 77/799 regelt uitdrukkelijk de relatie van de richtlijn met andere rechtsinstrumenten die voorzien in „verdergaande verplichtingen” tot uitwisseling van inlichtingen. Met een dergelijke bepaling beoogde de gemeenschapswetgever de rechtsgevolgen te verduidelijken van bilaterale verdragen die de lidstaten met betrekking tot dezelfde materie als de richtlijn hadden gesloten of zouden sluiten. Dit was zeer belangrijk, omdat de richtlijn bovenop een netwerk van reeds bestaande bilaterale (en multilaterale) verdragen inzake fiscale administratieve bijstand(14) kwam, en de richtlijn niet beoogde bestaande verplichtingen of mogelijkheden op het gebied van wederzijdse bijstand te beperken, maar juist dergelijke verplichtingen en mogelijkheden te scheppen.(15)
53. In die context waarborgt een bepaling als artikel 11 van richtlijn 77/799 dat de lidstaten met name bilaterale verdragen met betrekking tot dezelfde materie als die van de richtlijn kunnen sluiten en dus een vorm van samenwerking kunnen handhaven of instellen die verder gaat dan die welke in de richtlijn is neergelegd. In het licht van het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van eenvormige toepassing van het gemeenschapsrecht volgt uit artikel 11 van de richtlijn dat een bilateraal belastingverdrag alleen toepasselijk kan zijn wanneer het verdergaande verplichtingen bevat met betrekking tot de uitwisseling van inlichtingen dan die welke in de richtlijn zijn neergelegd.
54. Zo gezien kan redelijkerwijs niet worden aangevoerd dat een bepaling waarvan een bepaalde categorie van belastingplichtigen wordt uitgesloten, in casu 1929-holdings, als een verdergaande verplichting kan worden aangemerkt, althans wat de uitgesloten belastingplichtigen betreft, dan de bepalingen van de richtlijn, waarin dergelijke uitsluitingen niet voorkomen. Derhalve kunnen de bepalingen van een bilateraal verdrag tussen Frankrijk en Luxemburg, dat in beginsel in administratieve bijstand voorziet, maar bepaalde categorieën van belastingplichtigen, namelijk 1929-holdings, uitsluit, in casu niet toepasselijk zijn.
55. De vaststelling dat het belastingverdrag slechts kan worden toegepast voor zover het de toepasselijkheid van richtlijn 77/799 op geen enkele wijze beperkt, met inbegrip van de toepassing ervan op 1929-holdings, wordt bevestigd door de rechtspraak van het Hof, op grond waarvan lidstaten zich niet op een bilateraal belastingverdrag kunnen beroepen om te ontkomen aan de krachtens het Verdrag op hen rustende verplichtingen.(16) Bepaalde belastingplichtigen zouden dus bijvoorbeeld niet op grond van een bilateraal belastingverdrag kunnen worden uitgesloten van de werkingssfeer van de richtlijn.
56. Uit het voorgaande volgt dat op de derde vraag moet worden geantwoord dat de bij richtlijn 77/799 aan de lidstaten opgelegde verplichtingen inzake wederzijdse fiscale bijstand zich slechts verzetten tegen de toepassing door de lidstaten, krachtens een bilateraal verdrag inzake fiscale administratieve bijstand, van gelijksoortige verplichtingen die een categorie van belastingplichtigen als de Luxemburgse 1929‑holdingvennootschappen uitsluiten, voor zover de toepassing van het bilaterale verdrag in de weg zou staan aan de toepassing van de richtlijn op deze belastingplichtigen.
VII – Eerste vraag
57. Met haar eerste vraag wenst de Cour de cassation in wezen te vernemen of de verdragsbepalingen inzake het recht van vestiging (artikelen 43 e.v. EG) en het vrij verkeer van kapitaal (artikelen 56 e.v. EG) zich ertegen verzetten dat een lidstaat een belasting over de marktwaarde van onroerende zaken handhaaft waarvan in Frankrijk gevestigde rechtspersonen zijn vrijgesteld, terwijl de vrijstelling voor rechtspersonen die in een andere lidstaat zijn gevestigd afhankelijk is van het bestaan van een bilateraal verdrag dat hetzij een clausule inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking bevat, hetzij een clausule van fiscale non-discriminatie op grond van nationaliteit, die inhoudt dat rechtspersonen die in een andere lidstaat dan Frankrijk zijn gevestigd geen hogere belasting mag worden opgelegd dan die welke in Frankrijk zijn gevestigd.
A – Belangrijkste argumenten van partijen
58. Volgens de Franse, de Griekse, de Italiaanse regering
en de regering van het Verenigd Koninkrijk
moeten de artikelen 43 EG en 56 EG aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan het bestaan van een wettelijke regeling als de betrokken Franse wettelijke regeling.
59. De Commissie
en Elisa
zijn een andere opvatting toegedaan. De Commissie is met name van mening dat uitsluitend de bepalingen inzake het vrij verkeer van kapitaal (artikelen 56 e.v. EG) in casu van belang zijn. Zij stelt dat artikel 56 EG zich verzet tegen het bestaan van een nationale wettelijke regeling als die van de artikelen 990 D en 990 E CGI. Volgens Elisa
staat zowel artikel 43 EG als artikel 56 EG in de weg aan het bestaan van een nationale wettelijke regeling als die van de artikelen 990 D en 990 E CGI.
B – Om welke fundamentele vrijheid (vrijheden) gaat het?
60. Om te beginnen merk ik op dat ofschoon de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, deze niettemin verplicht zijn die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen(17), met inbegrip van de bepalingen waarin de beginselen van de vrijheid van vestiging en het vrij verkeer van kapitaal zijn neergelegd.
61. In casu hebben de vragen van de nationale rechter betrekking op zowel de vrijheid van vestiging (artikel 43 EG) als het vrij verkeer van kapitaal (artikelen 56 e.v. EG). In haar schriftelijke opmerkingen heeft de Commissie deze benadering betwist en de vraag opgeworpen of de vrijheid van vestiging wel echt van belang is in het onderhavige geding. De Italiaanse regering lijkt de Commissie daarin te steunen. Derhalve moet worden nagegaan of Elisa zich in het licht van de feiten van het onderhavige geval kan beroepen op de regels inzake het recht van vestiging en/of de regels inzake het vrij verkeer van kapitaal.
62. De vrijheid van vestiging, die in artikel 43 EG aan de gemeenschapsonderdanen wordt toegekend en die voor hen de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen omvat overeenkomstig de bepalingen die door de wetgeving van de lidstaat van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld, brengt overeenkomstig artikel 48 EG voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap.(18)
63. Volgens de rechtspraak van het Hof is het begrip „vestiging” in de zin van het Verdrag zeer ruim en houdt het in dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere lidstaat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economische en sociale vervlechting in de Gemeenschap op het gebied van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen.(19) Niettemin kunnen de regels inzake het recht van vestiging in beginsel slechts worden toegepast indien een permanente aanwezigheid in de lidstaat van ontvangst verzekerd is en, in het geval van verwerving en bezit van onroerende zaken, deze actief worden beheerd.(20)
64. Het lijkt erop dat Elisa, als holdingvennootschap, geen andere commerciële activiteiten uitoefent naast het houden van eigendomsrechten met betrekking tot onroerende zaken in Frankrijk, maar de uiteenzetting van de verwijzende rechter en de door de partijen bij de procedure voor het Hof geleverde informatie geven geen volledig uitsluitsel op dit punt.
65. Hoe dan ook, opgemerkt moet worden dat het Hof in vaste rechtspraak de bepalingen inzake de verwerving en/of exploitatie van onroerende zaken heeft beoordeeld in de context van het vrij verkeer van kapitaal, zelfs wanneer de verwijzende rechter, zoals in de zaken Konle(21), Centro di Musicologia Stauffer(22) en Festersen(23), ook de vrijheid van vestiging had genoemd.(24)
66. In die context heeft het Hof geoordeeld dat het recht om onroerende zaken op het grondgebied van een andere lidstaat te verkrijgen, te gebruiken of te vervreemden, het noodzakelijk complement is op de vrijheid van vestiging.(25)
67. Zoals blijkt uit de nomenclatuur van het kapitaalverkeer in bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam)(26), behoren tot de kapitaalbewegingen beleggingen door niet-ingezetenen in onroerende goederen in het binnenland. Deze nomenclatuur heeft haar indicatieve waarde voor de definitie van het begrip kapitaalverkeer behouden.(27)
68. Daaruit volgt dat de vrijheid van kapitaalverkeer zowel de eigendom als het beheer van onroerende zaken dekt. Onomstreden is dat Elisa, wier zetel zich in Luxemburg bevindt, onroerende zaken in Frankrijk bezit. De betrokken situatie valt dus onder de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van kapitaalverkeer en Elisa kan zich voor de onderhavige procedure in elk geval op die bepalingen beroepen.
69. Voorts heeft de betrokken bepaling tot doel, zoals hierna zal worden toegelicht, het voorkomen van belastingfraude en belastingontduiking door natuurlijke personen die hun fiscale woonplaats in Frankrijk hebben, waar zij normaal gesproken vermogensbelasting zouden moeten betalen in verband met onroerende zaken in Frankrijk, indien zij die zaken in eigen naam, als natuurlijke personen, zouden bezitten. De litigieuze belasting heeft dus met name betrekking op grensoverschrijdende investeringen in onroerende zaken, waarvoor vestiging op het Franse grondgebied niet noodzakelijk is. Daarom kan juist de grensoverschrijdende aard van de investering worden geraakt door de betrokken nationale wettelijke regeling. De beperkende werking voor de vrijheid van vestiging is alleen maar een onvermijdelijk gevolg van de beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer.(28)
70. Ik ben dus van mening dat de vrijheid van kapitaalverkeer het primaire criterium moet zijn voor de beoordeling van de onderhavige zaak.
71. Hoe dan ook, indien de verwijzende rechter, gelet op de feitelijke omstandigheden van de bij hem aanhangige zaak, tot de conclusie komt dat de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging eveneens van toepassing zijn, moet in aanmerking worden genomen dat de hiernavolgende overwegingen en inzonderheid de toetsing van de evenredigheid, ook voor de vrijheid van vestiging gelden.(29)
C – Beginsel van de vrijheid van kapitaalverkeer
72. Alvorens te bepalen of een nationale wettelijke regeling als de aan de orde zijnde in overeenstemming is met het beginsel van de vrijheid van kapitaalverkeer, kan het nuttig zijn de kenmerken van deze fundamentele vrijheid, die wellicht de minst bekende van de in het EG-Verdrag neergelegde fundamentele vrijheden is, in herinnering te roepen.
73. Om te beginnen merk ik op dat de vrijheid van kapitaalverkeer qua formulering verschilt van de andere fundamentele vrijheden, hetgeen de vraag kan opwerpen of die formulering praktische gevolgen meebrengt.
74. Terwijl artikel 56 EG op algemene wijze beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten verbiedt, preciseert artikel 58, lid 1, sub a, EG dat dit verbod niets afdoet aan het recht van de lidstaten de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd. Dit recht wordt evenwel op zijn beurt beperkt door artikel 58, lid 3, EG, dat bepaalt dat het onderscheid dat de lidstaten maken tussen belastingplichtigen met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd, geen middel tot willekeurige discriminatie mag vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer.(30)
75. In de zaak Manninen heeft het Hof voor het eerst(31) de gelegenheid gehad de normatieve bevoegdheid van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen te onderzoeken in het licht van de vrijheid van kapitaalverkeer op grond van de artikelen 56 EG en 58 EG. Een van de kernbeginselen die het Hof in dat arrest heeft neergelegd is dat een nationale belastingregeling die onderscheid maakt tussen belastingplichtigen wat betreft de plaats waar hun kapitaal is belegd, enkel verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer kan worden geacht, indien het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, zoals de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te behouden en de doeltreffendheid van de belastingcontroles.(32)
76. Voorts is het verschil in behandeling tussen rechtspersonen die in Frankrijk zijn gevestigd en rechtspersonen die hun zetel in een ander lidstaat hebben, slechts gerechtvaardigd indien het niet verder gaat dan nodig is om het door de betrokken regeling nagestreefde doel te bereiken.(33)
77. Uit het voorgaande blijkt dat het begrip „beperking” ter zake van het vrije kapitaalverkeer overeenstemt met het begrip „beperking” dat het Hof heeft ontwikkeld in verband met de andere fundamentele vrijheden. Elke maatregel die de grensoverschrijdende overmaking van kapitaal bemoeilijkt of minder aantrekkelijk maakt en derhalve de belegger daarvan kan weerhouden, vormt derhalve een beperking van het kapitaalverkeer.(34)
78. Hoewel een discriminatieverbod niet is opgenomen in de tekst van artikel 56, lid 1, EG en een dergelijk verbod hooguit indirect kan worden afgeleid uit artikel 58, lid 3, EG(35), houdt het vrije verkeer van kapitaal, zoals alle fundamentele vrijheden, ook een discriminatieverbod in, namelijk het verbod om marktdeelnemers op de financiële markten op grond van nationaliteit, plaats van vestiging of plaats van investering zonder objectieve rechtvaardiging ongelijk te behandelen.
D – Juridische kwalificatie van de litigieuze belasting
79. Uit het voorgaande volgt dat om de eerste vraag te kunnen beantwoorden, om te beginnen moet worden nagegaan of de litigieuze Franse belastingregeling een beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt.
80. Op grond van de litigieuze wettelijke regeling is de situatie die tot betaling van de belasting verplicht het houden van eigendomsrechten of bepaalde andere zakelijke rechten op onroerende zaken in Frankrijk op 1 januari van een bepaald jaar.
81. Rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben (hierna ook: „ingezeten”) zijn vrijgesteld van de litigieuze belasting. Rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding niet in Frankrijk hebben (hierna ook: „niet-ingezeten”) worden gelijkgesteld met ingezeten rechtspersonen indien zij op grond van een verdrag niet aan een hogere belasting mogen worden onderworpen. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat deze voorwaarde verwijst naar een situatie waarin Frankrijk met het land waar de niet-ingezeten rechtspersoon zijn zetel van werkelijke leiding heeft, een verdrag heeft gesloten met een clausule van fiscale non‑discriminatie. Ingezeten rechtspersonen en gelijkgestelde niet-ingezeten rechtspersonen zijn vrijgesteld, mits zij bepaalde verplichtingen naleven inzake het doen van aangiften bij de belastingadministratie. Met name moeten zij ieder jaar de belastingadministratie op haar verzoek mededeling doen van de ligging en de samenstelling van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hebben, de naam en het adres van hun aandeelhouders, vennoten of andere leden, het aantal aa ndelen, deelbewijzen of andere rechten dat ieder van hen houdt, en de verklaringen inzake hun fiscale vestiging doen toekomen, of zich daartoe verbinden en deze verbintenis ook nakomen.
82. Voorts kunnen niet-ingezeten rechtspersonen worden vrijgesteld wanneer zij voldoen aan de voorwaarde dat het land of grondgebied waar zij hun zetel hebben, met Frankrijk een verdrag inzake administratieve bijstand heeft gesloten met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking. Deze rechtspersonen moeten elk jaar uiterlijk op 15 mei aangifte doen van de ligging, de samenstelling en de waarde van de onroerende zaken die zij op 1 januari in hun bezit hebben, de naam en het adres van hun vennoten op dezelfde datum alsmede het aantal aandelen of deelbewijzen dat ieder van hen houdt.
83. Uit het voorgaande volgt dat, terwijl een ingezeten rechtspersoon in beginsel is vrijgesteld van de belasting, een niet-ingezeten rechtspersoon zijn zetel van werkelijke leiding moet hebben in een land dat met Frankrijk hetzij een verdrag heeft gesloten met een clausule van fiscale non‑discriminatie, hetzij een verdrag met een clausule van administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking. Dit vormt een ongelijke behandeling van aan de litigieuze belasting onderworpen rechtspersonen op grond van de plaats waar hun zetel van werkelijke leiding zich bevindt.
84. Tegelijk kan het litigieuze belastingmechanisme tot gevolg hebben dat het voor niet-ingezeten rechtspersonen minder aantrekkelijk wordt in Frankrijk in onroerend goed te investeren. Wanneer een niet-ingezeten rechtspersoon zijn zetel van werkelijke leiding in een lidstaat heeft die geen belastingverdrag met een clausule van fiscale non‑discriminatie met Frankrijk heeft gesloten of geen verdrag inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingsfraude en belastingontduiking, kunnen de onroerende zaken die in Frankrijk direct of indirect in het bezit zijn van een niet-ingezeten rechtspersoon onderworpen worden aan de litigieuze belasting. Dit geldt ook voor rechtspersonen die uitgesloten zijn van deze clausules, zoals het geval is met 1929-holdings, die zijn uitgesloten van de werkingssfeer van het tussen Frankrijk en Luxemburg gesloten verdrag.
85. De litigieuze belasting vormt dus een beperking van het vrije verkeer van kapitaal, die in beginsel verboden is bij artikel 56 EG.
E – Is de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen objectief vergelijkbaar?
86. Zoals gezegd, kan volgens de rechtspraak van het Hof een nationale fiscale wettelijke regeling als die in het hoofdgeding als verenigbaar met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal worden beschouwd, wanneer het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die objectief niet vergelijkbaar zijn.
87. De Commissie stelt dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen als verschillend kan worden beschouwd wanneer er voor sommige landen geen middel is om geschikte informatie te verkrijgen over de vennoten van bepaalde rechtspersonen die onroerende zaken bezitten. Volgens de Commissie bestaat een dergelijk verschil niet bij de lidstaten van de Europese Unie, omdat maatregelen die de samenwerking beogen te verbeteren, zoals richtlijn 77/799, een minimumniveau van informatie-uitwisseling verzekeren.
88. Het Hof lijkt de objectieve situatie van belastingplichtigen evenwel eerder te beoordelen met het oog op een fiscale bepaling(36) dan op basis van de doelstellingen die een dergelijke bepaling via haar vrijstellingen wil nastreven.
89. Wat de situatie betreft die tot betaling van de belasting verplicht, namelijk dat rechtspersonen op 1 januari van een bepaald jaar direct of indirect eigendomsrechten of andere zakelijke rechten op onroerende zaken in Frankrijk houden, rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben en rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding buiten Frankrijk hebben, worden op één lijn gesteld aangaande de belasting op onroerende zaken.
90. Deze regeling kan dergelijke personen niet, zonder een discriminatie in het leven te roepen, verschillend behandelen op het punt van de toekenning van een op dezelfde belasting betrekking hebbend voordeel, zoals een vrijstelling. Door de twee soorten rechtspersonen, wat de belasting op hun onroerende zaken betreft, identiek te behandelen heeft de Franse wetgever namelijk erkend dat tussen deze beide, wat de wijze van heffing en de voorwaarden van deze belasting aangaat, geen objectief verschil in situatie bestaat dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen.(37)
91. In omstandigheden als die in het hoofdgeding heeft de betrokken nationale wettelijke regeling derhalve tot gevolg dat rechtspersonen die zich in objectief vergelijkbare situaties bevinden, verschillend worden behandeld.
92. Daaruit volgt dat een dergelijke belastingmaatregel in beginsel geen krachtens artikel 58, lid 1, sub a, EG toegestane ongelijke behandeling kan vormen, tenzij zij kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.(38)
F – Rechtvaardiging door dwingende redenen van algemeen belang
93. De Franse regering beroept zich ter rechtvaardiging van de litigieuze belasting op de doeltreffendheid van de belastingcontroles en de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking.
94. Volgens vaste rechtspraak van het Hof behoren de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking(39) en de doeltreffendheid van de belastingcontroles(40) tot de dwingende redenen van algemeen belang die een beperking van de fundamentele vrijheden kunnen rechtvaardigen.(41)
95. In het licht van het door de betrokken nationale bepaling nagestreefde doel overlappen deze rechtvaardigingen elkaar enigszins, omdat deze bepaling beoogt het vergaren van de noodzakelijke informatie voor de inning van vermogensbelasting te verzekeren en daardoor fraude en ontduiking met betrekking tot deze belasting te voorkomen.
96. Om te beginnen moet worden opgemerkt dat het Hof, terwijl het meermaals heeft geoordeeld dat de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang vormt, die een beperking van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen(42), nogal terughoudend is geweest met de aanvaarding van een dergelijke rechtvaardiging in de praktijk, daar op deze rechtvaardiging maar een keer met succes door een lidstaat op het gebied van de directe belastingen een beroep is gedaan, namelijk in de zaak Futura Participations en Singer.(43) Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat een lidstaat enkel maatregelen mag toepassen die de betrokken lidstaat in staat stellen de belastingplichtigen die een bepaalde belasting moeten betalen en het door hen te betalen bedrag op duidelijke en nauwkeurige wijze te controleren.(44)
97. Dezelfde terughoudendheid kan worden gezien bij de rechtvaardiging wegens de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking. Hoewel het Hof erkent dat de bestrijding van belastingontduiking een dwingende reden van algemeen belang vormt die een beperking van de uitoefening van de fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen(45), heeft het Hof in de praktijk de mogelijkheid om een beroep te doen de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking aan nogal strikte grenzen onderworpen.(46)
98. Volgens een formulering die regelmatig terugkomt in de rechtspraak, kan een belemmering van een door het Verdrag gewaarborgde vrijheid namelijk slechts door de bestrijding van belastingontwijking worden gerechtvaardigd, indien de betrokken wetgeving specifiek tot doel heeft volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de nationale wet te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten.(47)
99. Daaruit volgt dat een maatregel die de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking beoogt, enkel evenredig is wanneer de daadwerkelijke draagwijdte ervan zoveel mogelijk wordt beperkt tot de gevallen die een werkelijk gevaar van belastingfraude vormen doordat volstrekt kunstmatige constructies worden gebruikt(48) en die maatregel bedoeld is – gezien alle voorwaarden ervan inzake toepassing en uitzonderingen – om enkel te worden toegepast in welbepaalde omstandigheden waarin het gevaar van belastingontwijking het grootst is.(49)
100. Volgens de rechtspraak van het Hof zijn „volstrekt kunstmatige constructies” constructies die geen verband houden met de economische realiteit.(50) In het geval van de vrijheid van vestiging heeft het Hof geoordeeld dat economische realiteit veronderstelt dat de betrokken vennootschap werkelijk gevestigd is in de lidstaat van ontvangst en daar daadwerkelijk een economische activiteit uitoefent.(51)
101. Wanneer we deze redenering toepassen op de vrijheid van kapitaalverkeer, lijkt hieruit te volgen dat een beperkende maatregel niet verder mag gaan dan de daadwerkelijke belasting van de onroerende zaken van rechtspersonen die formeel zijn gevestigd in een andere lidstaat, maar waarvan de vestiging aldaar economische realiteit ontbeert.
102. Wat de bewijslast betreft, staat het volgens de rechtspraak van het Hof in beginsel aan de belastingadministratie van de betrokken lidstaat om van geval tot geval te bewijzen dat er een risico van belastingontwijking en belastingfraude bestaat.(52) Uit het feit dat een belastingplichtige zijn fundamentele vrijheden gebruikt om zich in een andere lidstaat te vestigen, kan niet worden afgeleid dat hij een frauduleus doel nastreeft.(53) Een algemeen vermoeden van belastingfraude of ‑ontwijking kan geen rechtvaardigingsgrond zijn voor een fiscale maatregel die afbreuk doet aan de doelstellingen van het Verdrag.(54) Het Hof heeft uiteindelijk geoordeeld dat de vaststelling van een voorschrift van algemene strekking waarbij bepaalde categorieën van rechtshandelingen automatisch van het belastingvoordeel worden uitgesloten, ongeacht of er werkelijk sprake is van belastingfraude of ‑ontwijking, niet als evenredig kan worden aangemerkt.(55)
103. Meer recentelijk lijkt het Hof zijn benadering inzake het algemeen vermoeden van belastingfraude of ‑ontwijking op het gebied van de directe belastingen te hebben uitgewerkt. In de zaak Cadbury Schweppes achtte het een dergelijk vermoeden aanvaardbaar, mits dit, op grond van nauwkeurig bepaalde voorwaarden, enkel bedoeld is voor toepassing in zeer specifieke omstandigheden, die overeenstemmen met gevallen waarin de waarschijnlijkheid van het risico van belastingontwijking het grootst is. In dat geval dient de niet-ingezeten belastingplichtige, die daartoe het best in staat is, het bewijs aan te dragen van het feit dat de activiteiten op grond waarvan hij zich op de fundamentele vrijheden kan beroepen, reëel zijn.(56)
104. Op grond van het bovenstaande zal ik nagaan of de betrokken nationale wettelijke regeling geschikt is om de doeltreffendheid van de belastingcontroles en de bestrijding van belastingfraude en ‑ontwijking te verzekeren en niet verder gaat dan nodig is om deze doelstellingen te bereiken.
105. De bedoeling van de wetgever bij de vaststelling van de litigieuze belasting was, belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de Franse vermogensbelasting, ervan te weerhouden zich aan hun belastingplicht te onttrekken door in staten die geen belastingverdrag met Frankrijk hebben gesloten dat een clausule bevat inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en ‑ontwijking, vennootschappen op te richten die eigenaar worden van in Frankrijk gelegen onroerende zaken.(57)
106. Het litigieuze belastingmechanisme lijkt dus met name bedoeld te zijn voor praktijken die beogen te ontsnappen aan de vermogensbelasting die normaliter voor onroerende zaken zou zijn verschuldigd. Meer specifiek bestaat volgens de schriftelijke en mondelinge opmerkingen van de Franse regering de te bestrijden praktijk in de oprichting door natuurlijke personen die hun fiscale vestiging in Frankrijk hebben en wier onroerende zaken normaal gesproken onderworpen zouden zijn aan vermogensbelasting, van rechtspersonen die hun fiscale vestiging buiten Frankrijk hebben, enkel en alleen om geen vermogensbelasting te hoeven betalen. Blijkbaar dragen in Frankrijk woonachtige natuurlijke personen hun eigendomsrechten of andere zakelijke rechten met betrekking tot in Frankrijk gelegen onroerende zaken dan over aan rechtspersonen, die als zodanig de Franse vermogensbelasting niet hoeven te betalen.
107. De gevallen die tot problemen kunnen leiden, zijn die waarin de identiteit en de participaties van natuurlijke personen die aandeelhouders van deze rechtspersonen kunnen zijn, niet door de Franse belastingautoriteiten kunnen worden achterhaald. Volgens de Franse regering is dit het geval wanneer die rechtspersonen hun zetel van werkelijke leiding in een land hebben waarmee Frankrijk geen verdrag heeft gesloten dat een clausule inzake administratieve samenwerking bevat. In een dergelijk geval krijgen de Franse belastingautoriteiten problemen met de verificatie van de door rechtspersonen ingevulde verklaringen inzake met name de identiteit en de deelnemingen van hun aandeelhouders en de aangiften vermogensbelasting van natuurlijke personen die in Frankrijk wonen en die aangifte moeten doen van alle deelnemingen die zij houden in vennootschappen in Frankrijk en in het buitenland, zoals de 1929‑holdings. In die omstandigheden kunnen natuurlijke personen zich met succes achter rechtspersonen verschuilen om te ontkomen aan de betaling van vermogensbelasting over onroerende zaken die zij verschuldigd zouden zijn indien zij die zaken in eigen naam zouden bezitten.
108. Ter voorkoming van dergelijke praktijken is de in de artikelen 990 D en 990 E CGI bedoelde belasting met name gericht op die rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding hebben in landen waarvan Frankrijk geen passende informatie kan verkrijgen over de natuurlijke personen die aandelen of deelbewijzen houden in rechtspersonen. Derhalve stelt de betrokken Franse wettelijke regeling de belastingvrijstelling voor niet-ingezeten rechtspersonen afhankelijk van het bestaan van een verdrag met een clausule inzake administratieve bijstand of inzake fiscale non‑discriminatie. Wat de laatstgenoemde clausule betreft, heeft de Franse regering opgemerkt dat een belastingverdrag met een clausule inzake non‑discriminatie a fortiori het bestaan van administratieve bijstand impliceert.
109. Het wezenlijke criterium voor de vrijstelling lijkt daarom in feite te zijn de verzekering dat de Franse belastingadministratie op grond van een bilateraal belastingverdrag rechtstreeks bij de buitenlandse belastingautoriteiten om alle informatie kan verzoeken die nodig is voor de verificatie van de aangi ften van rechtspersonen met eigendomsrechten en andere zakelijke rechten met betrekking tot onroerende zaken in Frankrijk conform artikel 990 E CGI, en de aangiften van natuurlijke personen met fiscale vestiging in Frankrijk met betrekking tot hun onroerende zaken die onderworpen zijn aan vermogensbelasting.
110. Door alle rechtspersonen die niet aan deze voorwaarde voldoen te belasten, leidt de betrokken Franse wettelijke regeling ertoe dat de onroerende zaken worden belast van rechtspersonen die als „dekmantel” worden gebruikt door natuurlijke personen, die anders vermogensbelasting zouden moeten betalen. Dergelijke praktijken, waarmee enkel en alleen ontduiking wordt beoogd van de vermogensbelasting die anders door natuurlijke personen in Frankrijk zou moeten worden betaald, kunnen door de litigieuze belasting worden bestreden of in elk geval minder aantrekkelijk worden gemaakt. Zij is derhalve geschikt voor het doel van verzekering van doeltreffende fiscale controles en bestrijding van belastingfraude en ‑ontduiking.
111. Rest evenwel nog te bepalen of de litigieuze belasting verder gaat dan nodig is om dit doel te bereiken.
112. De betrokken nationale wettelijke regeling lijkt uit te gaan van de veronderstelling dat alle landen waarmee Frankrijk geen bilateraal belastingverdrag heeft gesloten dat hetzij een clausule inzake administratieve bijstand bevat, hetzij een clausule inzake fiscale non‑discriminatie, open kunnen staan voor rechtspersonen die door natuurlijke personen als instrument voor het ontduiken van vermogensbelasting worden gebruikt. Dit geldt ook voor bedrijfsvormen met rechtspersoonlijkheid, zoals de 1929‑holdings, die zijn uitgesloten van de werkingssfeer van de bilaterale belastingverdragen.
113. De Franse regering lijkt deze veronderstelling met name te rechtvaardigen door zich in het algemeen te beroepen op de schadelijkheid van de 1929-holdings.
114. In dit verband moet worden opgemerkt dat de schadelijkheid van deze wettelijke regeling namelijk is erkend door de OESO(58) en door de Raad Economische en Financiële Zaken (Ecofin) bij de vaststelling van de gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen.(59) De Luxemburgse wettelijke regeling die van toepassing is op 1929‑holdings is als een schadelijke maatregel aangemerkt in het verslag van de werkgroep „Gedragscode”, belast met de evaluatie van de nationale maatregelen die onder deze code zouden kunnen vallen. Deze belastingregeling moet dus geleidelijk worden ingetrokken.(60)
115. Deze omstandigheden kunnen echter niet van invloed zijn op de omvang van de rechten die de fundamentele vrijheden aan de marktdeelnemers toekennen. De gedragscode vormt, zoals uit de inleiding ervan blijkt, een afspraak van politieke aard en doet dus geen afbreuk aan de rechten en de verplichtingen van de lidstaten en evenmin aan de respectieve bevoegdheden van de lidstaten en de Gemeenschap zoals die voortvloeien uit het Verdrag.(61) Het feit dat de 1929‑holdings onder de voor de gemeenschappelijke markt schadelijke fiscale maatregelen staan vermeld, kan geen beperking opleggen aan het recht dat op grond van artikel 56 EG wordt toegekend aan een investeerder om in een bepaalde lidstaat te investeren, terwijl hij zijn zetel van werkelijke leiding in een andere lidstaat heeft, ook indien die investeerder een vennootschapsstructuur heeft waarop een belastingregeling wordt toegepast die als schadelijk voor de gemeenschappelijke markt wordt beschouwd.
116. De omstandigheid dat 1929-holdings zijn aangemerkt als een staatssteunregeling die onverenigbaar is met de gemeenschappelijke markt(62), wijzigt deze analyse niet. Het Verdrag bevat in zijn artikelen 87 EG en 88 EG namelijk specifieke bepalingen die beogen het toezicht op de verenigbaarheid van een dergelijke maatregel met de gemeenschappelijke markt te waarborgen en de nadelige gevolgen ervan voor die markt op te heffen. De omstandigheid dat een dergelijke vennootschapsstructuur en de daarop toepasselijke belastingregeling niet verenigbaar zijn met het Verdrag, geeft een lidstaat niet het recht eenzijdige maatregelen te treffen ter bestrijding van de gevolgen ervan, waarbij inbreuk wordt gemaakt op de vrijheden van verkeer.(63)
117. Een argument op grond van de schadelijke aard van een specifieke nationale belastingregeling of vennootschapsstructuur kan dan ook beslist niet als zodanig worden aanvaard ter rechtvaardiging van een algemene ontzegging van een belastingvoordeel in de vorm van een vrijstelling aan een hele categorie van in een andere lidstaat gevestigde rechtspersonen.
118. Ter rechtvaardiging van de betrokken nationale wettelijke regeling beroept de Franse regering zich ook op de problemen met de verkrijging van informatie uit landen waarmee geen doeltreffende administratieve samenwerking bestaat.
119. De Franse regering, gesteund door de Nederlandse, de Italiaanse, de Griekse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, stelt met name dat een restrictieve benadering met betrekking tot de vrijstelling van de litigieuze belasting noodzakelijk is geworden door de problemen die de Franse belastingautoriteiten ondervinden met het bewijzen van belastingfraude of ‑ontduiking wanneer er geen betrouwbare informatie is om de door de belastingplichtigen in hun belastingaangiften verstrekte inlichtingen te kunnen verifiëren. Het probleem is dat normaal gesproken de belastingautoriteiten de belastingfraude moeten bewijzen. Wanneer de informatie niet kan worden geverifieerd bij de informatie die de Franse autoriteiten op eigen kracht kunnen verkrijgen, hetgeen administratieve samenwerking met buitenlandse belastingautoriteiten kan impliceren, is het bestaande vermoeden van belastingfraude gerechtvaardigd.
120. Dit argument werpt de vraag op van de doeltreffendheid van de administratieve samenwerking tussen de lidstaten volgens richtlijn 77/799.
121. Uit mijn antwoorden op de tweede en de derde vraag volgt dat de litigieuze belasting binnen de werkingssfeer van richtlijn 77/799 valt, die van toepassing is op de feitelijke situatie die ten grondslag ligt aan het bij de verwijzende rechter aanhangig gemaakte geschil.
122. Volgens de Commissie en Elisa stelt de richtlijn de Franse belastingautoriteiten in staat alle informatie te verkrijgen die nodig is voor de inning van vermogensbelasting.
123. Volgens de Franse regering en alle andere lidstaten die hebben deelgenomen aan de procedure is de doeltreffendheid van richtlijn 77/799 evenwel twijfelachtig in het specifieke geval van 1929‑holdings, vanwege de bewoordingen van artikel 8, lid 1. Volgens artikel 8 van de richtlijn is een lidstaat die is verzocht inlichtingen te verstrekken daartoe niet verplicht wanneer de wetgeving of de administratieve praktijk van de lidstaat die de inlichtingen zou moeten verstrekken hem niet toestaat voor eigen doeleinden zodanige inlichtingen in te winnen of te gebruiken. In dit verband verwijst de Franse regering naar de toepasselijke Luxemburgse wetgeving(64), die van deze holdings alleen inlichtingen vereist over hun juridische status en die bepaalt dat aan de 1929-holdings geen inlichtingen mogen worden gevraagd met het oog op belastingheffing.
124. In antwoord op dit argument moet worden opgemerkt dat volgens vaste rechtspraak van het Hof richtlijn 77/799 door een lidstaat kan worden ingeroepen om van de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat alle inlichtingen te verkrijgen die voor hem nodig kunnen zijn om het juiste bedrag van de onder de richtlijn vallende belasting te bepalen.(65)
125. In casu kan niet worden uitgesloten dat, gelet op artikel 8 van richtlijn 77/799, de nationale wetgeving van Luxemburg het de Franse autoriteiten kan bemoeilijken rechtstreeks een bepaald soort inlichtingen te verkrijgen die nodig zijn voor de bestrijding van belastingfraude en ‑ontduiking, met name in verband met de juridische structuur en de identiteit van de aandeelhouders van 1929-holdings.
126. Ik wijs er evenwel op dat het Hof in soortgelijke gevallen waarin lidstaten hebben aangevoerd dat de richtlijn niet doeltreffend was voor lidstaten die een bankgeheim kennen, in het verleden dit argument heeft afgewezen. Het heeft geoordeeld dat, hoewel artikel 8, lid 1, van de richtlijn de bevoegde autoriteiten van de lidstaten niet verplicht tot samenwerking wanneer hun wetgeving of administratieve praktijk niet toestaat voor eigen doeleinden van deze staten een onderzoek in te stellen of inlichtingen in te winnen of te gebruiken, het feit dat niet om een dergelijke samenwerking kan worden verzocht, de weigering van een belastingvoordeel niet kan rechtvaardigen. Niets belet de betrokken belastingautoriteiten om van de belanghebbende de bewijzen te vragen die zij noodzakelijk achten en eventueel een belastingvoordeel, waaronder een vrijstelling, te weigeren als die bewijzen niet worden overgelegd.(66) Het is immers niet op voorhand uitgesloten, dat de belastingplichtige in staat is relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren dat hij niet probeert de betaling van belasting te ontwijken of te omzeilen.(67)
127. Dit lijkt er in de context van het onderhavige geval op te wijzen dat, hoewel een dergelijke „juridische belemmering”, die tot gevolg heeft dat het onmogelijk is bij de Luxemburgse belastingautoriteiten rechtstreeks om samenwerking te verzoeken, de verificatie van de inlichtingen moeilijker kan maken, dit geen rechtvaardiging vormt voor de categorische weigering een belastingvoordeel toe te kennen in verband met door investeerders uit die lidstaat gedane investeringen. Wanneer 1929-holdings om vrijstelling van de litigieuze belasting verzoeken, zouden de Franse belastingautoriteiten namelijk zelf van deze holdings de bewijsstukken kunnen vragen die zij nodig achten om de volledige transparantie van hun eigendomsrechten en aandeelhoudersstructuur te verzekeren.(68) De Franse autoriteiten zouden bijvoorbeeld passende officiële bewijsstukken kunnen vragen om de sluier van de anonimiteit weg te rukken waarachter sommige natuurlijke personen hun eigendomsrechten proberen te verbergen.
128. In dit verband merk ik nog op dat moet worden gewaarborgd dat de vereisten inzake de gevraagde bewijsstukken niet verder gaan dan noodzakelijk is voor het bereiken van de beoogde informatiedoelstelling.(69)
129. In casu lijkt aan deze voorwaarden niet te zijn voldaan, omdat de betrokken Franse wetgeving rechtspersonen die uitgesloten zijn van de werkingssfeer van een belastingverdrag inzake administratieve bijstand, maar die investeren in onroerende zaken die in Frankrijk zijn gelegen, niet toestaat bewijsstukken te verstrekken om de identiteit van de aandeelhouders van die rechtspersonen te bewijzen en alle andere inlichtingen die de Franse belastingautoriteiten noodzakelijk achten. Derhalve lijken zij in alle omstandigheden te worden belemmerd het bewijs te leveren dat zij geen frauduleus doel nastreven.(70)
130. De betrokken wettelijke regeling kan dus leiden tot substantiële „onbedoelde” schade, omdat zij, hoewel zij de 1929-holdings die zijn opgericht door natuurlijke personen met fiscale woonplaats in Frankrijk om hen in staat te stellen de Franse vermogensbelasting over onroerende zaken in Frankrijk te ontlopen, waarschijnlijk terecht bestraft, ook andere 1929‑holdings zou bestraffen die onroerend goed in Frankrijk bezitten.
131. Daaruit volgt dat het aantal rechtspersonen die de litigieuze belasting zullen moeten betalen, vermoedelijk groter is dan het aantal rechtspersonen die aan de betaling van vermogensbelasting trachten te ontkomen door de anonieme aandeelhouders te blijven van rechtspersonen die hun zetel hebben in een land waarmee Frankrijk geen verdrag heeft gesloten met een clausule inzake administratieve bijstand, of die bij verdrag zijn uitgesloten van een dergelijke clausule, zoals de 1929-holdings.
132. De Franse regering had dus minder beperkende maatregelen kunnen nemen ter bereiking van het doel, namelijk het waarborgen van doeltreffende belastingcontroles en de bestrijding van belastingfraude en ‑ontduiking. De ongelijke behandeling die op grond van de nationale wettelijke regeling bestaat tussen ingezeten en niet-ingezeten rechtspersonen is dus niet evenredig aan het nagestreefde doel.
133. Op de eerste vraag moet dus worden geantwoord dat de verdragsbepalingen inzake het vrij verkeer van kapitaal (artikelen 56 e.v. EG) zich ertegen verzetten dat een lidstaat een belasting over de marktwaarde van onroerende zaken handhaaft waarvan rechtspersonen die hun fiscale vestiging in Frankrijk hebben zijn vrijgesteld, terwijl de vrijstelling voor niet-ingezeten rechtspersonen afhankelijk is van het bestaan van een bilateraal verdrag dat hetzij een clausule inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking bevat, hetzij een clausule van non-discriminatie op grond van nationaliteit, op grond waarvan niet-ingezeten rechtspersonen geen hogere belasting mag worden opgelegd dan ingezeten rechtspersonen.
VIII –
Vierde vraag
134. Met de vierde vraag wenst de nationale rechter in wezen te vernemen of Frankrijk, na met een staat een verdrag te hebben gesloten dat een clausule van non-discriminatie bevat op grond waarvan in die staat gevestigde rechtspersonen met succes een beroep kunnen doen op de vrijstelling bedoeld in artikel 990 E, lid 3, CGI, volgens de artikelen 56 EG en 43 EG dit belastingvoordeel moet uitbreiden tot rechtspersonen die zijn gevestigd in een andere lidstaat, zoals Luxemburg, die niet aan Frankrijk is gebonden door een verdrag dat een dergelijke clausule van non‑discriminatie bevat, wanneer die rechtspersonen onroerende zaken in Frankrijk bezitten. Anders gezegd, de vraag beoogt te vernemen of de artikelen 56 EG en 43 EG ertoe leiden dat een tussen Frankrijk en een andere lidstaat of een derde land gesloten clausule van non-discriminatie wordt uitgebreid tot rechtspersonen die hun fiscale vestiging in een andere lidstaat hebben en die onroerende zaken in Frankrijk bezitten.
135. In het licht van mijn antwoorden op de vorige vragen behoeft de vierde vraag mijns inziens niet te worden beantwoord.
IX – Conclusie
136. Gelet op het bovenstaande, geef ik het Hof in overweging de gestelde vragen als volgt te beantwoorden:
„(1) De verdragsbepalingen inzake het vrij verkeer van kapitaal (artikelen 56 e.v. EG) verzetten zich ertegen dat een lidstaat een belasting over de marktwaarde van onroerende zaken handhaaft waarvan vennootschappen die hun fiscale vestiging in Frankrijk hebben zijn vrijgesteld, terwijl de vrijstelling voor vennootschappen die hun fiscale vestiging in een andere lidstaat hebben afhankelijk is van het bestaan van een bilateraal verdrag dat hetzij een clausule inzake administratieve bijstand met het oog op de bestrijding van belastingfraude en belastingontduiking bevat, hetzij een clausule van non-discriminatie op grond van nationaliteit, wanneer vennootschappen die hun fiscale vestiging in een andere lidstaat dan Frankrijk hebben een hogere belasting wordt opgelegd dan rechtspersonen die hun zetel van werkelijke leiding in Frankrijk hebben.
(2) Een belasting als de in het geding zijnde vormt een belasting naar het vermogen in de zin van artikel 1 van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en de indirecte belastingen.
(3) De bij richtlijn 77/799 aan de lidstaten opgelegde verplichtingen inzake wederzijdse fiscale bijstand verzetten zich slechts tegen de toepassing door de lidstaten, krachtens een bilateraal verdrag inzake fiscale administratieve bijstand, van gelijksoortige verplichtingen die een categorie van belastingplichtigen als de Luxemburgse holdingvennootschappen uitsluiten, voor zover de toepassing van het bilaterale verdrag in de weg zou staan aan de toepassing van de richtlijn op deze belastingplichtigen.”
(1) .
(2)  –	De relevante bepalingen gebruiken de termen „zetel” (siège) en „zetel van werkelijke leiding” (siège de direction effective). Blijkens met name de mondelinge toelichting van de Franse regering kunnen deze termen voor de onderhavige procedure als synoniemen worden gebruikt.
(3)  –	PB L 336, blz. 15.
(4)  –	Zie voor laatstgenoemde vrijstelling artikel 990 E, lid 4, CGI.
(5)  –	Onroerende zaken die door de rechtspersoon voor zijn eigen bedrijfsuitoefening zijn bestemd anders dan in de onroerend-goedsector, worden niet meegeteld bij de berekening van de drempel van 50 %.
(6)  –	Zie voor meer details Mémento pratique Françis Lefebvre, 2006, blz. 989 e.v., en Lamy fiscal, 2006, vol. 2, blz. 1255 e.v.
(7)  –	Zie arresten van 13 april 2000, Baars (C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787, punten 4 e.v.), en 5 juli 2005, D. (C‑376/03, Jurispr. blz. I‑5821, punt 32).
(8)  –	Zie voor een soortgelijk stelsel het voorbeeld van het stelsel van de Nederlandse vermogensbelasting: niet-ingezetenen zijn beperkt aan de vermogensbelasting onderworpen, namelijk alleen voor het deel van hun vermogen dat zich in Nederland bevindt (arrest D., aangehaald in voetnoot 7, punt 21).
(9)  –	Conclusie van advocaat-generaal Alber in de zaak W.N. (arrest van 13 april 2000, C‑420/98, Jurispr. blz. I‑2847, punt 7).
(10)  –	Krachtens richtlijn 2004/106/EG van de Raad van 16 november 2004 is de richtlijn ook van toepassing op alle inlichtingen met betrekking tot heffingen op verzekeringspremies.
(11)  –	Zie arrest van 12 april 1994, Halliburton Services (C‑1/93, Jurispr. blz. I‑1137, punt 22). In die zaak heeft het Hof geoordeeld dat richtlijn 77/799 van toepassing was op de belasting op de overdracht van onroerende zaken. Deze belasting is verschuldigd door de verkrijger bij de verkrijging van een onroerende zaak. De belasting wordt niet geheven op het houden van een dergelijke zaak of op de inkomsten die het de eigenaar kan leveren.
(12)  –	Zie in die zin onder meer arresten van 22 oktober 1987, Foto-Frost (314/85, Jurispr. blz. 4199); 17 december 1970, Internationale Handelsgesellschaft (11/70, Jurispr. blz. 1125), en meer recent arrest van 15 september 2005, Intermodal Transports (C‑495/03, Jurispr. blz. I‑8151).
(13)  –	Zie in die zin onder meer arresten Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft, en, meer recent, Intermodal Transports, alle aangehaald in voetnoot 12.
(14)  –	Zie met name de derde overweging van de considerans van richtlijn 77/799, die aangeeft dat „samenwerking tussen overheidsdiensten, op basis van bilaterale overeenkomsten, evenmin opgewassen is tegen nieuwe vormen van belastingfraude en belastingvlucht, welke steeds meer een multinationaal karakter aannemen”. De noodzaak van een dergelijke richtlijn vloeide dus voort uit het feit dat bilaterale verdragen inzake administratieve samenwerking niet alle relaties tussen alle lidstaten bestreken en bestrijken. Ook kunnen de draagwijdte en de omvang van de verplichtingen op het gebied van administratieve samenwerking per bilateraal verdrag verschillen.
(15)  –	Zie B. Terra en P. Wattel, European Tax Law, Kluwer, 2005, blz. 681.
(16)  –	Arrest van 14 december 2006, Denkavit Internationaal en Denkavit France (C‑170/05, Jurispr. blz. I‑11949, punt 53).
(17)  –	Zie onder meer arresten van 11 augustus 1995, Wielockx (C‑80/94, Jurispr. blz. I‑2493, punt 16); 10 maart 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Jurispr. blz. I‑2057, punt 14); 23 februari 2006, Van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, Jurispr. blz. I‑1957, punt 36), en 14 september 2006, Centro di Musicologia Stauffer (C‑386/04, Jurispr. blz. I‑8203, punt 15).
(18)  –	Zie arresten van 21 september 1999, Saint-Gobain (C‑307/97, Jurispr. blz. I‑6161, punt 34); 13 december 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punt 30), en arrest Centro di Musicologia Stauffer, aangehaald in voetnoot 17, punt 17.
(19)  –	Zie arrest Centro di Musicologia Stauffer, aangehaald in voetnoot 17, punt 18 en de aldaar aangehaalde rechtspraak.
(20)  –	Zie arrest Centro di Musicologia Stauffer, aangehaald in voetnoot 17, punt 19.
(21)  –	Arrest van 1 juni 1999 (C‑302/97, Jurispr. blz. I‑3099, punten 39 e.v.).
(22)  –	Aangehaald in voetnoot 17, punten 16 e.v.
(23)  –	Arrest van 25 januari 2007 (C‑370/05, Jurispr. blz. I‑00000, punten 20 e.v.).
(24)  –	Een andere benadering werd gevolgd in een ouder arrest, namelijk het arrest van 6 november 1984, Fearon (182/83, Jurispr. blz. 3677), maar de feiten van die zaak hielden duidelijk verband met de vrijheid van vestiging.
(25)  –	Zie arrest Konle, aangehaald in voetnoot 21, punt 22, en arrest van 5 maart 2002, Reisch e.a. (C‑515/99, C‑519/99 – C‑524/99 en C‑526/99 – C‑540/99, Jurispr. blz. I‑2157, punten 29 en 30).
(26)  –	PB L 178, blz. 5.
(27)  –	Zie recentelijk arresten Centro di Musicologia Stauffer, aangehaald in voetnoot 17, punt 22 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, en Festersen, aangehaald in voetnoot 23, punt 23.
(28)  –	Zie naar analogie arresten van 3 oktober 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Jurispr. blz. I‑9521, punt 49), en 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Jurispr. blz. I‑7995, punt 33).
(29)  –	Zie conclusie van advocaat-generaal Stix‑Hackl in de zaak Festersen, aangehaald in voetnoot 23, punt 30.
(30)  –	In verband met de directe belastingen zijn deze beginselen onder meer aan de orde gekomen in het arrest van 7 september 2004, Manninen (C‑319/02, Jurispr. blz. I‑7477, punt 28), en arrest Centro di Musicologia Stauffer, aangehaald in voetnoot 17, punt 31.
(31)  –	In het arrest van 6 juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, Jurispr. blz. I‑4071, punten 43‑45), had het Hof reeds enkele aanwijzingen gegeven over de betekenis van deze bepalingen, maar die betroffen de onmiddellijk daaraan voorafgaande bepaling (artikel 67 EG-Verdrag).
(32)  –	Zie in die zin arresten Verkooijen, aangehaald in voetnoot 31, punt 43; Manninen, aangehaald in voetnoot 30, punt 29, en Centro di Musicologia Stauffer, aangehaald in voetnoot 17, punt 32.
(33)  –	Zie in die zin arresten Verkooijen, aangehaald in voetnoot 31, punt 43; Manninen, aangehaald in voetnoot 30, punt 29, en Centro di Musicologia Stauffer, aangehaald in voetnoot 17, punt 32.
(34)  –	Zie in die zin de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Bouanich (arrest van het Hof van 19 januari 2006, C‑265/04, Jurispr. blz. I‑923, punt 30).
(35)  –	Zie in die zin de conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Bouanich, aangehaald in voetnoot 34, punt 31.
(36)  –	Zie in die zin arrest Manninen, aangehaald in voetnoot 30, punt 36.
(37)  –	Zie in die zin arrest van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk (270/83, Jurispr. blz. 273, punt 20). Zie ook conclusie van advocaat-generaal Lenz in de zaak Futura Participations en Singer (arrest van 15 mei 1997, C‑250/95, Jurispr. blz. I‑2471, punten 38 en 39).
(38)  –	Zie in die zin arresten Verkooijen, aangehaald in voetnoot 31, punt 46; Manninen, aangehaald in voetnoot 30, punt 29; Bouanich, aangehaald in voetnoot 34, punt 38, en Centro di Musicologia Stauffer, aangehaald in voetnoot 17, punt 32.
(39)  –	Zie onder meer arresten van 16 juli 1998, ICI (C‑264/96, Jurispr. blz. I‑4695, punt 26); 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C‑397/98 en C‑410/98, Jurispr. blz. I‑1727, punt 57); 21 november 2002, X en Y (C‑436/00, Jurispr. blz. I‑10829, punt 61); 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst, C‑324/00 (Jurispr. blz. I‑11779, punt 37), en arrest Marks & Spencer, aangehaald in voetnoot 18, punt 57.
(40)  –	Zie met name arrest Futura Participations en Singer, aangehaald in voetnoot 37, punt 31.
(41)  –	Zie bijvoorbeeld arrest van 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk (C‑334/02, Jurispr. blz. I‑2229, punt 27). Zie ook conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 85.
(42)  –	Zie onder meer arrest Commissie/Frankrijk, aangehaald in voetnoot 41, punt 27.
(43)  –	Aangehaald in voetnoot 37, punt 31.
(44)  –	Zie in die zin arrest van 8 juli 1999, Baxter e.a. (C‑254/97, Jurispr. blz. I‑4809, punt 18), en arrest Laboratoires Fournier, aangehaald in voetnoot 17, punt 24.
(45)  –	Zie onder meer arresten ICI, aangehaald in voetnoot 39, punt 26; Metallgesellschaft e.a., aangehaald in voetnoot 39, punt 57; X en Y, aangehaald in voetnoot 39, punt 61; Lankhorst-Hohorst, aangehaald in voetnoot 39, punt 37, en Marks & Spencer, aangehaald in voetnoot 18, punt 57.
(46)  –	Zie conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 87.
(47)  –	Zie onder meer arresten ICI, aangehaald in voetnoot 39, punt 26; X en Y, aangehaald in voetnoot 39, punt 61; Lankhorst-Hohorst, aangehaald in voetnoot 39, punt 37; arrest van 11 maart 2004, De Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, Jurispr. blz. I‑2409, punt 50), en arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 51.
(48)  –	Zie in die zin arresten ICI, aangehaald in voetnoot 39, punt 26; Lankhorst-Hohorst, aangehaald in voetnoot 39, punt 37; De Lasteyrie du Saillant, aangehaald in voetnoot 47, punt 50; Marks & Spencer, aangehaald in voetnoot 18, punt 57, en Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 51.
(49)  –	Zie in die zin conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 137.
(50)  –	Zie in die zin arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 55.
(51)  –	Zie arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 54.
(52)  –	Zie conclusie van advocaat-generaal Mischo in de zaak De Lasteyrie du Saillant, aangehaald in voetnoot 47, punt 59.
(53)  –	Zie in die zin arresten ICI, aangehaald in voetnoot 39, punt 26; Metallgesellschaft e.a., aangehaald in voetnoot 39, punt 57; X en Y, aangehaald in voetnoot 39, punten 61 en 62; Lankhorst-Hohorst, aangehaald in voetnoot 39, punt 37, en De Lasteyrie du Saillant, aangehaald in voetnoot 47, punten 50 en 51.
(54)  –	Zie in die zin arresten van 26 september 2000, Commissie/België (C‑478/98, Jurispr. blz. I‑7587, punt 45), en Commissie/Frankrijk, aangehaald in voetnoot 41, punt 27.
(55)  –	Zie in die zin arrest van 17 juli 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, Jurispr. blz. I‑4161, punt 44).
(56)  –	Zie in die zin arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 70.
(57)  –	Volgens de opmerkingen van de Franse regering heeft de Conseil constitutionnel (Franse constitutionele Raad) dit in een beslissing van 29 december 1989 verklaard.
(58)  –	De wettelijke regeling inzake 1929-holdings wordt door de OESO steeds een schadelijke fiscale praktijk genoemd. Zie het bijgewerkte verslag van 2006 inzake het OESO-ontwerp betreffende schadelijke fiscale praktijken, beschikbaar op de internetsite: http://www.oecd.org/dataoecd/1/17/37446434.pdf.
(59)  –	Resolutie van de Raad en de vertegenwoordigers van de regeringen der lidstaten, in het kader van de Raad bijeen, van 1 december 1997 betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen (PB 1998, C 2, blz. 2). Deze gedragscode heeft betrekking op „maatregelen die de locatie van economische activiteiten in de Gemeenschap in aanzienlijke mate beïnvloeden of kunnen beïnvloeden” en waarin de lidstaten zich verbinden tot standstill en terugdraaiing van dergelijke maatregelen.
(60)  –	Dit verslag is beschikbaar op de internetsite http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/primarolo_fr.pdf.
(61)  –	Zie conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 57.
(62)  –	Beschikking van de Commissie van 19 juli 2006 betreffende steunmaatregel nr. C 3/2006 van Luxemburg ten behoeve van de 1929‑holdings en de miljardairholdings (PB L 366, blz. 47).
(63)  –	Zie conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 58.
(64)  –	Met name: Règlement grand-ducal du 24 mars 1989 précisant le secret bancaire en matière fiscale et délimitant le droit d’investigation des administrations fiscales (Groothertogelijke verordening van 24 maart 1989 tot vaststelling van het bankgeheim voor belastingaangelegenheden en tot afbakening van het recht tot het instellen van een onderzoek van de belastingadministraties) (Mém. A‑15 van 28 maart 1989). Artikel 4 bepaalt dat aan holdings in de zin van de wet van 31 juli 1929 geen inlichtingen mogen worden gevraagd met het oog op de belastingheffing bij de belastingplichtige.
Artikel 5 bepaalt dat wat dergelijke holdings betreft, het recht op toezicht en het instellen van een onderzoek toekomt aan het registratiekantoor en beperkt is tot het onderzoek van de feiten en gegevens inzake de fiscale status van de holding en de informatie die nodig is om de correcte en nauwkeurige heffing van de door de holding verschuldigde belastingen en rechten te verzekeren en te verifiëren.
(65)  –	Zie onder meer arrest van 28 januari 1992, Bachmann (C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249, punt 18); arrest Halliburton Services, aangehaald in voetnoot 11, punt 22; arresten van 3 oktober 2002, Danner (C‑136/00, Jurispr. blz. I‑8147, punt 49); 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt (C‑422/01, Jurispr. blz. I‑6817, punt 42); arresten Commissie/Frankrijk, aangehaald in voetnoot 41, punt 31; Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, aangehaald in voetnoot 28, punt 71, en arrest van 30 januari 2007, Commissie/Denemarken (C‑150/04, Jurispr. blz. I‑00000, punt 52).
(66)  –	Zie arrest Bachmann, aangehaald in voetnoot 65, punt 20; arrest van 28 januari 1992, Commissie/België (C‑300/90, Jurispr. blz. I‑305, punt 13); arresten Commissie/Frankrijk, aangehaald in voetnoot 41, punt 32, en Commissie/Denemarken, aangehaald in voetnoot 65, punt 54.
(67)  –	Zie in die zin arresten Laboratoires Fournier, aangehaald in voetnoot 17, punt 25, en Baxter, aangehaald in voetnoot 44, punten 19 en 20.
(68)  –	Zie in die zin arrest Centro di Musicologia Stauffer, aangehaald in voetnoot 17, punt 48.
(69)  –	Zie in die zin conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro in de zaak Marks & Spencer, aangehaald in voetnoot 18, punt 81.
(70)  –	Uit de „Instruction administrative” van 13 oktober 2000 (Bulletin officiel des impôts 7 Q‑1‑00) lijkt voort te vloeien dat een persoon de litigieuze belasting zelfs moet betalen wanneer de identiteit van zijn aandeelhouders bekend is bij de Franse belastingautoriteiten.