62002CJ0419_PL
Strony
Motywy wyroku
Sentencja
Strony
W sprawie C‑419/02
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Zjednoczone Królestwo) postanowieniem z dnia 8 listopada 2004 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 listopada 2002 r., w postępowaniu:
BUPA Hospitals Ltd,
Goldsborough Developments Ltd
przeciwko
Commissioners of Customs & Excise,
TRYBUNAŁ (wielka izba)
w składzie: V. Skouris, prezes, P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas, K. Schiemann, J. Makarczyk, prezesi izb, S. von Bahr (sprawozdawca), J. N. Cunha Rodrigues, R. Silva de Lapuerta, K. Lenaerts, P. Kūris, E. Juhász i G. Arestis, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Poiares Maduro,
sekretarz: K. Sztranc, administrator,
uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 23 listopada 2004 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przez R. Venablesa, QC, oraz przez T. Lyonsa, barrister, umocowanego przez D. Garcia, solicitor,
– w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez R. Caudwell, działającą w charakterze pełnomocnika, oraz przez C. Vajdę, QC,
– w imieniu Irlandii przez D. J. O’Hagana, działającego w charakterze pełnomocnika, oraz przez A. M. Collinsa, SC,
– w imieniu rządu niderlandzkiego przez H. G. Sevenster, działającą w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez R. Lyala, działającego w charakterze pełnomocnika,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 kwietnia 2005 r.,
wydaje następujący
Wyrok
Motywy wyroku
1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. L 102, str.18, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu zawisłego między BUPA Hospitals Ltd (zwaną dalej „BUPA Hospitals”) i Goldsborough Developments Ltd (zwaną dalej „Goldsborough Developments”), które są dwoma spółkami należącymi do grupy BUPA, a Commissioners of Customs & Excise (angielski urząd podatkowy, zwany dalej „Commissioners”), w przedmiocie odmowy zgody przez ten urząd na odliczenie przez BUPA Hospitals, a także przez Goldsborough Developments kwoty 17,5 mln GBP (w przybliżeniu 26,2 mln EUR) zapłaconej tytułem podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) naliczonego od zaliczek wpłaconych na poczet przyszłych dostaw dokonanych przez dwie pozostałe spółki należące do grupy BUPA.
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
3. Zgodnie z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) podlega dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.
4. Na mocy art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie działalność gospodarczą, określoną w ust. 2 tego artykułu. Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w ust. 2 i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z wykorzystywaniem własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem osiągania stałego zysku.
5.
Artykuł 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy stanowi, że:
„Z zastrzeżeniem konsultacji, przewidzianych w art. 29, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające swe przedsiębiorstwa na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie”.
6.
W rozumieniu art. 5 ust. 1 dyrektywy, „»[d]ostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.
7. Artykuł 10 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy brzmi następująco:
„1. a) »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej [przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego].
b) Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony [»Obowiązek podatkowy« oznacza, że organ podatkowy może począwszy od danego momentu domagać się zgodnie z prawem zapłaty podatku, nawet jeśli termin jego zapłaty może być późniejszy].
2. Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny [obowiązek podatkowy powstaje] w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b), oraz świadczenie usług powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. [Dostawy towarów, inne niż określone w art. 5 ust. 4 lit. b), oraz świadczenie usług, z których wynikają powtarzające się rozliczenia lub płatności, uważa się za dokonane z chwilą zakończenia okresów, do których te rozliczenia lub płatności się odnoszą].
Jednakże w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości [Jednakże w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania].
Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników [obowiązek podatkowy w przypadku niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników powstaje]:
– nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawany uznawan[ego] za fakturę, lub
– nie później niż w momencie pobrania ceny, lub
– w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego”.
8. Artykuł 13 część A ust. 1 lit. b)–e) tej dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku pewne obszary działalności w sektorze usług medycznych.
9. Artykuł 17 ust. 1 tej dyrektywy stanowi, że „[p]rawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny [z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu]”.
10. Zgodnie z ust. 2 lit. a) tego artykułu:
„O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
a) należnego [podlegającego zapłacie] lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika”.
11. Zgodnie z art. 28 ust. 2 lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, w okresie przejściowym, o którym mowa w art. 28 „[z]wolnienia, na podstawie których zwracane są podatki zapłacone w poprzedniej fazie i obniżone stawki niższe niż stawka minimalna ustanowiona w art. 12 ust. 3, w odniesieniu do [w art. 12 ust. 3 dotyczącym] obniżonych stawek, obowiązujące w dniu 1 stycznia 1991 r. i zgodne z prawem wspólnotowym, jak również spełniające warunki określone w ostatnim akapicie art. 17 drugiej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r., mogą zostać utrzymane w mocy”.
Uregulowanie krajowe
12. Artykuł 6 ust. 4 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. w sprawie podatku VAT) przewiduje, że:
„Jeżeli osoba dokonująca dostawy, wystawia fakturę VAT za tę dostawę przed datą przewidzianą w ww. ust. 2 i 3, lub jeżeli pobiera ona za tę dostawę zapłatę przed datą przewidzianą w ww. ust. 2 lit. a) i b) lub ust. 3, to należy uznać, że w zakresie pobranej lub zafakturowanej kwoty dostawa została przez nią dokonana w dniu wystawienia faktury lub pobrania tej zapłaty”.
13. Zgodnie z art. 30 ust. 1 tej ustawy w wersji sprzed dnia 1 stycznia 1998 r.:
„W przypadku gdy podatnik dostarcza towary i świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki zerowej, to niezależnie od tego, czy na mocy innego przepisu dostawy te podlegają opodatkowaniu z tytułu podatku VAT,
dostawa ta nie podlega opodatkowaniu z tytułu podatku VAT, lecz
w pozostałym zakresie należy ją uznać za dostawę podlegającą opodatkowaniu,
a zatem stawka opodatkowania podatkiem VAT zastosowana w przypadku tej dostawy powinna być zerowa”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
14. Z postanowienia odsyłającego wynika, że BUPA Hospitals i BUPA Gatwick Park Hospital Ltd (zwana dalej „BUPA Gatwick Park”) należą do grupy BUPA, a także, do celów art. 4 ust. 4 akapit drugi szóstej dyrektywy, stanowią również część grupy podatkowej VAT BUPA.
15. Przez wiele lat, a konkretnie do końca roku 1997, BUPA Hospitals prowadziła działalność między innymi w zakresie zarządzania wieloma szpitalami prywatnymi. Zgodnie z orzeczeniem Court of Appeal, wydanym w ramach sporu zawisłego między BUPA Hospitals a Commissioners, od 1993 r. dostawy leków i protez dokonywane przez BUPA Hospitals na rzecz pacjentów w tych szpitalach były opodatkowane podatkiem VAT według stawki zerowej, co umożliwiało odzyskanie przez BUPA Hospitals podatku VAT naliczonego od zakupu tych samych produktów dostarczonych przez jej dostawców.
16. Na skutek oddalenia w dniu 24 lipca 1997 r. przez House of Lords skargi, która została złożona przez Commissioners, w dniu 13 sierpnia 1997 r. rząd Zjednoczonego Królestwa zapowiedział podjęcie działań ustawodawczych w trybie natychmiastowym, celem zaradzenia skutkom orzeczenia Court of Appeal.
17. Sąd odsyłający podnosi, że w związku z zapowiedziami nowych uregulowań, grupa BUPA postanowiła zastosować porozumienia dotyczące przedpłaty. Według tej koncepcji podmiot, którego dostawy opodatkowywane są według stawki zerowej, a zatem, który może odzyskać podatek VAT naliczony od dostaw leków i protez, o ile są one lub będą przedmiotem dostaw podlegających opodatkowaniu, przewidując zmiany ustawodawcze, zawiera umowy sprzedaży towarów i usług. Podmiot ten występuje następnie o zwrot podatku naliczonego w okresie, w którym dokonano zapłaty lub wystawiono fakturę, nawet jeżeli dostawa została dokonana w późniejszym okresie rozliczeniowym.
18. W ramach tych porozumień postanowiono, że spółka należąca do w grupy BUPA wystąpi w charakterze dostawcy, aby transakcje związane z przedpłatami odbywały się wewnątrz grupy. Była to BUPA Medical Supplies Ltd (wówczas występująca jeszcze pod firmą Goldsborough Retirement Property Services Ltd, zwana dalej „BUPA Medical”), spółka należąca do grupy Goldsborough, która została nabyta na początku sierpnia 1997 r. przez grupę BUPA i następnie stała się „spółką wydmuszką”. Spółka ta będąca częścią grupy BUPA nie należała do tej samej grupy podatkowej VAT, co BUPA Hospitals.
19. Postanowienie odsyłające uściśla, że aby uniknąć ryzyka związanego z tym, że Commissioners znajdą powód do opóźnienia zwrotu podatku VAT, postanowiono, że inna spółka należąca do grupy Goldsborough, czyli Goldsborough Developments, zarządzająca czterema szpitalami prywatnymi i należąca również do innej niż BUPA Hospitals grupy podatkowej VAT, zawrze umowę o przedpłatę z dostawcą należącym do grupy podatkowej VAT BUPA, która będzie opiewać na tą samą kwotę i obejmować ten sam okres rozliczeniowy co ta ostatnia. W ramach porozumień dotyczących przedpłaty na drugiego dostawcę została wybrana spółka BUPA Gatwick Park będąca uprzednio inną „spółką wydmuszką”.
20. W dniu 5 września 1997 r. odbyły się posiedzenia zarządu czterech rzeczonych spółek. Zarządy BUPA Hospitals i BUPA Medical podjęły uchwały w przedmiocie zawarcia dwóch umów dotyczących sprzedaży i dostaw, odpowiednio, leków i protez.
21. Podczas posiedzenia zarządu BUPA Hospitals podjęto uchwałę w przedmiocie dokonania przedpłaty kwoty 60 mln GBP brutto na zakup leków i 40 mln GBP brutto na zakup protez od BUPA Medical.
22. W tym samym dniu została podjęta uchwała nadzwyczajna w przedmiocie zmiany nazwy Goldsborough Retirement Property Services Ltd na BUPA Medical oraz zmiany przedmiotu działalności spółki BUPA Medical, w celu objęcia nim handlu produktami farmaceutycznymi i protezami.
23. Również w dniu 5 września 1997 r. BUPA Medical wysłała do BUPA Hospitals faktury za dostawę leków opiewające na kwotę 60 mln GBP i 10,5 mln GBP tytułem podatku VAT oraz protez na kwotę 40 mln GBP oraz 7 mln GBP tytułem podatku VAT.
24. Tego samego dnia zarządy Goldsborough Developments i BUPA Gatwick Park podjęły uchwały w przedmiocie zawarcia dwóch umów dotyczących sprzedaży i dostaw, odpowiednio, leków i protez.
25. Zarząd Goldsborough Developments podjął uchwałę w przedmiocie dokonania natychmiastowej wypłaty 50 mln GBP brutto na rzecz BUPA Gatwick Park za zakup leków oraz 50 mln GBP brutto za zakup protez.
26. W tym samym dniu BUPA Gatwick Park wysłała do Goldsborough Developments dwie faktury za dostawę leków na kwotę 50 mln GBP i 8,75 mln GBP tytułe m podatku VAT oraz za dostawę protez również na kwotę 50 mln GBP oraz 8,75 mln GBP tytułem podatku VAT.
27. Z postanowienia odsyłającego wynika, że istnieje podobieństwo między umowami, na podstawie których dokonano przedterminowej zapłaty. Umowy te stanowiły, że:
– nabywca powinien zapłacić sprzedawcy umówioną cenę w dniu zawarcia umowy,
– towary będące przedmiotem umowy, były opisane w załączniku, do którego zmiany mogły być wprowadzone za porozumieniem stron,
– sprzedawca dostarcza ww. towary lub ich partie zgodnie z późniejszymi wskazówkami nabywcy aż do momentu, gdy całkowita wartość dostawy odpowiadać będzie umówienej cenie,
– każda ze stron miała możliwość wypowiedzenia umowy w terminie siedmiu dni, oraz
– w takim przypadku nabywcy przysługiwał zwrot umówionej ceny pomniejszonej o wartość dostaw dokonanych do dnia rozwiązania umowy.
Zdaniem sądu odsyłającego w różnych umowach zamieszczono ten sam załącznik zawierający niejednolity wykaz kilkuset leków, protez i różnych towarów. Sąd odsyłający odnotowuje, że nie ulega wątpliwości, iż żadna z osób zarządzających którąkolwiek z czterech spółek nie przywiązywała wagi do treści tego dokumentu.
28. Według tego postanowienia, jeżeli porozumienia te zostałyby pomyślnie zrealizowane, to pozwoliłoby to grupie BUPA na uniknięcie pogorszenia płynności i zapłacenia w tym zakresie na rzecz Commissioners jakiejkolwiek kwoty podatku VAT. W rzeczywistości, zgodnie ze swoją deklaracją podatkową VAT za okres do listopada 1997 r., grupa podatkowa VAT BUPA mogła zadeklarować podatek naliczony VAT w wysokości 17,5 mln GBP z tytułu transakcji zakupów dokonanych przez BUPA Hospitals od BUPA Medical, zrównoważony podatkiem należnym VAT w kwocie 17,5 mln GBP z tytułu sprzedaży dokonanej przez BUPA Gatwick Park na rzecz Goldsborough Developments. Grupa Goldsborough, będąc odrębną od grupy podatkowej VAT BUPA, mogła postąpić podobnie: jej deklaracja podatkowa VAT zawierała naliczony podatek VAT w kwocie 17,5 mln GBP z tytułu transakcji zakupów dokonanych przez Goldsborough Developments od BUPA Gatwick Park oraz podatek należny VAT w kwocie 17,5 mln GBP z tytułu transakcji sprzedaży dokonanych przez BUPA Medical na rzecz BUPA Hospitals.
29. W dniu 8 września 1997 r. do Midland Bank skierowano polecenie dokonania przelewu na łączną kwotę 235,5 mln GBP z konta innej spółki należącej do grupy BUPA, a mianowicie BUPA Investments Ltd (zwanej dalej „BIL”), oraz uznania odpowiednio kont BUPA Hospitals i Goldsborough Developments kwotami 118 mln i 117,5 mln GBP. Odsetki miesięczne zostały zafakturowane w oparciu o przeciętną podstawową stawkę dzienną za każdy miesiąc.
30. W tym samym dniu do Midland Bank skierowano polecenie dokonania przelewu na kwotę wynoszącą 117,5 mln GBP, z jednej strony, z konta BUPA Hospitals na rzecz BUPA Medical, a z drugiej strony, z konta Goldsborough Developments na rzecz BUPA Gatwick Park, a następnie o ponowne dokonanie przelewu tych samych kwot na rzecz BIL. Konta BUPA Medical i BUPA Gatwick Park zostały uznane osetkami od kwot, które zostały przelane na rzecz BIL.
31. W dniu 18 listopada 1997 r. do parlamentu skierowano projekt rozporządzenia w sprawie stosowania podatku VAT do leków, produktów farmaceutycznych i sprzętu dla osób niepełnosprawnych [VAT (Drugs, Medicines and Aids for the Handicapped) Order (SI 1997/2744)]. Rozporządzenie to weszło w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. Mocą tego rozporządzenia wprowadzono zmiany w załączniku 8, grupie 12 ustawy z 1994 r. w sprawie podatku VAT. Z wykazu produktów podlegających opodatkowaniu według stawki zerowej wyłączono dostawy produktów medycznych, które zostały dokonane przez prywatnych dostawców na obszarze Zjednoczonego Królestwa. Od tego czasu dostawy te podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Z powyższego wynika, że nie ma możliwości dalszego odliczania podatku VAT naliczonego od tych produktów.
32. Porozumienia zawarte między BUPA Hospitals i BUPA Medical, mające na celu wykonanie umów dotyczących przedpłaty, zostały wykonane we wrześniu 1998 r. W postanowieniu odsyłającym zaznaczono, że w dniu 19 sierpnia 1998 r. BUPA Medical uzyskała zezwolenie na hurtową sprzedaż produktów medycznych oraz że wszystkie szpitale zarządzane przez BUPA Hospitals na początku grudnia 1998 r. złożyły zamówienia u BUPA Medical. Według tego postanowienia BUPA Hospitals korzysta z przedpłat w tempie pozwalającym jej na utrzymanie stawki zerowej przez okres od sześciu do siedmiu lat począwszy od września 1998 r.
33. Odnosząc się do umów dotyczących przedpłaty, które zostały zawarte między Goldsborough Developments i BUPA Gatwick Park, należy wskazać, że porozumienia dotyczące dostaw protez zostały wykonane w połowie roku 2001, natomiast porozumienia dotyczące lekarstw – w listopadzie 2001 r. Jak wynika z postanowienia odsyłającego, wraz z nabyciem grupy Goldsborough wystąpiły poważne problemy, które powinny być rozwiązane przed wprowadzeniem w życie systemu realizacji zamówień. Właśnie dlatego BUPA Gatwick Park uzyskała zezwolenie na sprzedaż leków dopiero w dniu 8 czerwca 2001 r.
34. Postanowienie odsyłające stanowi również, że aby uczestniczyć w porozumieniu dotyczącym przedterminowego zakupu, Goldsborough Developments musiała zaciągnąć u BIL pożyczkę na kwotę 117,5 mln GBP, czyli na kwotę siedmiokrotnego jej obrotu w roku 1997, co w konsekwencji spowodowało u niej około 270 % wzrost zadłużenia. Commissioners uznał, że Goldsborough Developments potrzebowała od 50 do 100 lat na wykorzystanie przedpłaty.
35. Na mocy decyzji z dnia 14 września 2000 r. Commissioners odmówił zgody na odliczenie przez BUPA Hospitals, a także przez Goldsborough Developments, podatku naliczonego z tytułu przedpłat za dostawy dokonane przez BUPA Medical i BUPA Gatwick Park we wrześniu 1997 r.
36. W dniu 25 lutego 2002 r. VAT and Duties Tribunal, London (zwany dalej „Tribunal”) oddalił skargę przeciwko decyzji Commissioners, argumentując to tym, że w rozumieniu wspólnego systemu podatku VAT BUPA Medical i BUPA Gatwick Park nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw. Sąd ten stwierdził, że unikanie zapłaty podatku VAT było wyłącznym celem wszystkich działań podjętych w ramach porozumień dotyczących transakcji uprzedniego zakupu z września 1997 r. Rola, jaką odegrały w tych porozumieniach BUPA Medical i BUPA Gatwick Park, polegała wyłącznie na umożliwieniu realizacji tego celu.
37. Tymczasem Tribunal odrzucił argumentację Commissioners, zgodnie z którą teoria nadużycia prawa miałaby pozbawić BUPA Hospitals i Goldsborough Developments prawa do odliczenia podatku naliczonego.
38. BUPA Hospitals i Goldsborough Developments wniosły skargę do High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, natomiast Commissioners wniósł apelację.
39. Zważywszy na to, że zarówno orzeczenie wydane przez Tribunal, jak i apelacja wniesiona do High Court, dotyczą określonej liczby pytań odnoszących się do prawa wspólnotowego, High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1. Jak należy interpretować pojęcie »działalność gospodarcza« w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388/EWG dotyczącej podatku VAT (zwanej dalej »dyrektywą«), mając na względzie dane okoliczności, transakcje i sytuację spółek sprzedających?
2. Jak należy interpretować pojęcie »dostawa towarów« w rozumieniu art. 5 ust. 1 [szóstej] dyrektywy, mając na względzie dane okoliczności, transakcje i sytuację spółek sprzedających?
3. a)	Czy istnieje zasada nadużycia prawa, która (niezależnie od dokonanej wykładni [szóstej] dyrektywy) może wyłączyć prawo do odliczenia podatku naliczonego?
b) Jeżeli tak, to w jakich okolicznościach miałaby ona zastosowanie?
c) Czy miałaby ona zastosowanie w okolicznościach takich, jakie zostałyustalone przez [VAT and Duties] Tribunal?
4. Czy dla udzielenia odpowiedzi na pytania 1–3 miałoby znaczenie, gdyby zapłata w związku z danymi transakcjami następowała w momencie, gdy każda dalsza dostawa towarów stanowiłaby dostawę podlegającą zwolnieniu ze zwrotem podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie, co dopuszcza art. 28 ust. 2 lit. a) [szóstej] dyrektywy?
5. Jak należy interpretować [szóstą] dyrektywę zwłaszcza w odniesieniu do następujących pytań? Czy w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie i w związku z transakcjami takimi jak w niniejszej sprawie:
a) należy uznać dostawy za dokonane przez zewnętrznych dostawców dla spółek kupujących przy braku dostaw dokonanych przez lub na rzecz spółek sprzedających?
albo
b) należy uznać dostawy za dokonane przez zewnętrznych dostawców dla spółek sprzedających przy braku dostaw dokonanych przez spółki sprzedające dla spółek kupujących?
6. Jak należy interpretować art. 17 [szóstej] dyrektywy i zasady dotyczące odliczenia podatku w okolicznościach, w których każda spółka sprzedająca w ramach działalności gospodarczej dokonuje dostaw na rzecz spółki kupującej oraz:
a) spółki kupujące zawarły umowy o dostawy towarów ze spółkami sprzedającymi;
b) wystawienie faktur i zapłata za towary następuje przed dostawą;
c) podatek VAT jest naliczany od zaliczkowej płatności na podstawie art. 10 ust. 2 akapit drugi [szóstej] dyrektywy;
d) towary mają być wykorzystane przez spółki kupujące na dokonanie dostaw, które, gdyby były zrealizowane w momencie zapłaty, stanowiłyby dostawy zwolnione z podatku z prawem do zwrotu podatku zapłaconego w fazie poprzedniej, jednakże
e) każda spółka kupująca zamierza dokonać odbioru dostaw towarów zgodnie z umowami jedynie wówczas, gdy prawo zmieni się w taki sposób, iż wykorzystanie towarów przez spółkę kupującą będzie stanowiło dokonanie dostaw zwolnionych z podatku bez prawa do zwrotu?
(Jeżeli chodzi o lit. e), to jeżeli prawo nie zmieni się w opisany sposób, spółki kupujące są uprawnione do wypowiedzenia umów ze spółkami sprzedającymi i żądania zwrotu zapłaconych cen. W danych transakcjach umowy pomiędzy spółkami kupującymi a spółkami sprzedającymi zawierają postanowienia dopuszczające takie wypowiedzenie).
7. Tribunal stwierdził (w pkt 89 decyzji), iż »żadna z osób podejmujących decyzje [za BUPA Medical i Gatwick Park] […] nie miała innego zamiaru ani motywu niż realizacja schematu unikania opodatkowania podatkiem VAT«. Apelanci zaskarżyli to ustalenie faktyczne w odwołaniu do High Court. Gdyby to ustalenie faktyczne zostało odrzucone w postępowaniu odwoławczym, czy miałoby to znaczenie dla odpowiedzi na powyższe pytania 1–6, a jeśli tak, to jakie?”.
Uwagi wstępne
40. W pytaniach prejudycjalnych sąd odsyłający dąży w istocie do wyjaśnienia, po pierwsze, czy transakcje będące przedmiotem postępowania przed sądem odsyłającym, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, stanowią dostawy towarów i działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, a po drugie, czy dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się temu, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje powodujące powstanie tego prawa stanowią nadużycie.
41. Jednakże z postanowienia odsyłającego, a w szczególności z okoliczności faktycznych opisanych w czwartym i szóstym pytaniu prejudycjalnym, wynika, że zgodnie z art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy, podwaliną porozumień ustanowionych przez grupę BUPA jest wystawianie faktur VAT z tytułu przedpłaty.
42. W celu udzielenia sądowi użytecznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem postępowania w trybie prejudycjalnym, Trybunał może uwzględnić normy prawa wspólnotowego, które nie są podstawą pytań prejudycjalnych skierowanych przez sąd krajowy (zob. podobnie w szczególności wyrok z dnia 12 października 2004 r. w sprawie C‑60/03 Wolff & Müller, Rec. str. I‑9553, pkt 24 oraz z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie C‑153/03 Weide, Zb.Orz. str. I‑6017, pkt 25).
43. A zatem w ramach pytania czwartego i szóstego, które należy rozpatrzyć łącznie, należy zbadać w pierwszej kolejności, czy przedpłaty będące przedmiotem postępowania przed sądem odsyłającym wchodzą w zakres stosowania art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy.
W przedmiocie pytań czwartego i szóstego
44. Należy wpierw przypomnieć, że art. 10 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że zdarzenie podatkowe ma miejsce i obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.
45. Artykuł 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej.
46. Następnie, należy przypomnieć, że art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.
47. Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.
48. Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego, przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.
49. Wniosek ten potwierdza zresztą uzasadnienie projektu szóstej dyrektywy ( Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 13), w którym Komisja podnosi, że „jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego”.
50. Należy tu przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C‑108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I‑7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.
51. Zatem na pytania czwarte i szóste należy udzielić odpowiedzi, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.
W przedmiocie pytań pierwszego, drugiego, trzeciego, piątego i siódmego
52. Uwzględniając odpowiedź udzieloną na pytania czwarte i szóste, udzielenie odpowiedzi na pytania pierwsze, drugie, trzecie, piąte i siódme stało się zbędne.
W przedmiocie kosztów
53. Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Sentencja
Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:
W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumeniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę.