Edizione provvisoria
CONCLUSIONI DELL’AVVOCATA GENERALE
JULIANE KOKOTT
presentate il 23 ottobre 2025 (1)
Causa C‑515/24
Randstad España SLU
contro
Administración General del Estado
[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna)]
« Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 176 – Limiti nazionali del diritto a detrazione dell’IVA per regali a clienti collegati all’attività imprenditoriale – Clausola di standstill di cui all’articolo 176, secondo comma – Prima introduzione di un limite alla detrazione dell’IVA contemporaneamente all’adesione all’Unione e al recepimento della direttiva IVA »
I.      Introduzione
1.        Nella domanda di pronuncia pregiudiziale di cui trattasi la Corte è chiamata ad esaminare la portata di una clausola di «standstill». In forza di quest’ultima, gli Stati membri possono mantenere, fino all’entrata in vigore della direttiva IVA (2) (all’epoca ancora la sesta direttiva (3)), le disposizioni esistenti che escludevano la detrazione dell’IVA. Per gli Stati membri che hanno aderito all’Unione europea successivamente, ciò vale per le norme di esclusione in vigore fino al momento dell’adesione.
2.        Tuttavia, la Spagna, non contemplando, alla data dell’adesione, alcuna imposta sul valore aggiunto unitamente a una detrazione della stessa, non disponeva neppure di norme di esclusione. Poiché una detrazione dell’IVA per spese cosiddette di rappresentanza, che non hanno carattere strettamente professionale, non appare obbligatoria, la Spagna ha però comunque introdotto una siffatta esclusione. Ciò è avvenuto mediante una legge promulgata poco prima dell’adesione ed entrata poi in vigore, contemporaneamente all’adesione, come legge sull’IVA che recepisce la direttiva.
3.        In assenza di un’IVA che preveda il diritto a detrazione, l’esclusione della detrazione non ha alcun senso. Pertanto, la Spagna – a differenza di altri Stati membri – ha potuto dare reale efficacia a detta esclusione solo con l’entrata in vigore del nuovo sistema dell’IVA. Si pone ora la questione se ciò rientri ancora nella clausola di standstill o se gli Stati membri che non disponevano di un sistema dell’IVA con detrazione prima dell’adesione potessero avvalersi della possibilità di limitare la detrazione non contemporaneamente all’introduzione del nuovo sistema dell’IVA, bensì soltanto prima dell’introduzione dello stesso.
4.        Non si tratta solo dell’interpretazione della clausola di standstill, ma anche dell’uguaglianza degli Stati membri nell’Unione (4). Molti Stati membri con un modello di detrazione dell’IVA hanno limitato la detrazione per le spese cosiddette di rappresentanza (ciò che ha continuato a trovare applicazione), mentre tutti gli Stati membri privi di un modello di detrazione dell’IVA non potevano (naturalmente) avere norme del genere e avrebbero quindi dovuto subire una perdita delle loro entrate fiscali, se non avessero ancora introdotto, con la loro adesione, norme analoghe.
II.    Contesto normativo
A.      Diritto dell’Unione
Trattato relativo all’adesione del Regno di Spagna e della Repubblica Portoghese alla Comunità economica europea e alla Comunità europea dell’energia atomica (5) (in prosieguo: il «Trattato di adesione»):
5.        L’articolo 395 del Trattato di adesione così dispone:
«I nuovi [S]tati membri mettono in vigore le misure per conformarsi, dal momento dell’adesione, alle disposizioni delle direttive e delle decisioni, ai sensi dell’articolo 189 del trattato CEE e dell’articolo 161 del trattato CEEA, nonché delle raccomandazioni e delle decisioni ai sensi dell’articolo 14 del trattato CECA, fatti salvi gli eventuali termini previsti nell’elenco riportato nell’allegato XXXVI o in altre disposizioni del presente atto».
Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (6) (in prosieguo: la «direttiva IVA»)
6.        Nella direttiva IVA, le condizioni per la detrazione dell’imposta sono enunciate all’articolo 168, lettera a):
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a)      l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo».
7.        L’articolo 16 e l’articolo 26, paragrafo 1, della direttiva IVA disciplinano il trattamento delle cessioni e delle prestazioni di servizi a titolo gratuito assimilandole ad operazioni a titolo oneroso soggette ad imposta. L’articolo 16 della direttiva IVA, relativo alla cessione di beni a titolo gratuito, è così formulato:
«È assimilato a una cessione di beni a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all’uso del suo personale, lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell’IVA.
Tuttavia, non sono assimilati ad una cessione di beni effettuata a titolo oneroso i prelievi ad uso dell’impresa per regali di scarso valore e campioni».
8.        L’articolo 26, paragrafo 1, della direttiva IVA riguarda la prestazione di servizi a titolo gratuito e prevede quanto segue:
«Sono assimilate a prestazioni di servizi a titolo oneroso le operazioni seguenti:
a)      l’utilizzazione di un bene destinato all’impresa per l’uso privato del soggetto passivo o per l’uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa, qualora detto bene abbia dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell’IVA;
b)      la prestazione di servizi a titolo gratuito effettuata dal soggetto passivo per il proprio uso privato o per l’uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa».
9.        L’articolo 176 della direttiva IVA disciplina, al primo comma, una limitazione del diritto a detrazione da parte del Consiglio e, al secondo comma, una clausola di standstill:
«Il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno diritto a detrazione dell’IVA. In ogni caso, saranno escluse dal diritto a detrazione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.
Fino all’entrata in vigore delle disposizioni di cui al primo comma, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al 1º gennaio 1979 o, per gli Stati membri che hanno aderito alla Comunità dopo tale data, alla data della loro adesione».
B.      Diritto spagnolo
10.      La Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (legge del 2 agosto 1985, n. 30, relativa all’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: la «LIVA») ha recepito per la prima volta la direttiva IVA nell’ordinamento spagnolo. L’articolo 96, che attualmente disciplina le esclusioni e le restrizioni del diritto a detrazione, è così formulato:
«1.      Non possono in alcun caso essere oggetto di detrazione le somme pagate a monte a seguito dell’acquisto, anche per l’autoconsumo, l’importazione, la locazione, la trasformazione, la riparazione, la manutenzione o l’utilizzazione dei seguenti beni e servizi e dei beni e servizi accessori o complementari ad essi: (…)
4º      Spettacoli e servizi a carattere ricreativo.
5º      Beni o servizi destinati all’assistenza a clienti, dipendenti o terzi.
Non sono considerati tali:
a)      I campioni gratuiti e gli oggetti pubblicitari di modico valore definiti all’articolo 7, numeri 2º e 4º, della presente legge.
b)      I beni destinati esclusivamente a essere oggetto di consegna o di comodato, direttamente o mediante trasformazione, a titolo oneroso, destinati, in un momento successivo al loro acquisto, all’assistenza a clienti, dipendenti o terzi.
6º      I servizi di trasferimento o di viaggio, alberghieri e della ristorazione, a meno che il loro importo non sia considerato come una spesa fiscalmente detraibile ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche o dell’imposta sulle società.
2.      Sono esenti dalle disposizioni del paragrafo precedente le somme versate in occasione delle operazioni ivi menzionate e relative ai seguenti beni e servizi:
1º      Beni che, oggettivamente considerati, hanno applicazione esclusivamente industriale, commerciale, agricola, medica o scientifica.
2º      Beni destinati esclusivamente ad essere oggetto di una consegna o di un comodato a titolo oneroso, direttamente o mediante trasformazione da parte di imprenditori o professionisti che si dedicano abitualmente alla realizzazione di tali operazioni.
3º      Servizi ricevuti per essere forniti in quanto tali a titolo oneroso da imprese o professionisti che si dedicano abitualmente alla realizzazione di tali operazioni.
3.      Le detrazioni di cui al presente articolo e a quello precedente sono altresì conformi alle condizioni e ai requisiti previsti al capo I del titolo VIII della presente legge, in particolare a quelli relativi alla regola del prorata».
III. Fatti
11.      L’esclusione della detrazione dell’IVA per le spese cosiddette di rappresentanza ai sensi dell’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 5, della LIVA è stata introdotta (pubblicata) per la prima volta (nella versione precedente), secondo il giudice del rinvio e senza alcuna contestazione delle parti, con la legge 30/1985 del 9 agosto 1985 ed è entrata in vigore nella stessa data dell’adesione del Regno di Spagna all’Unione europea, ossia il 1º gennaio 1986.
12.      Prima del 1º gennaio 1986 non esisteva in Spagna un’imposta sui consumi analoga nella sua struttura all’IVA, bensì una serie di imposte sui consumi. Tuttavia, nessuna delle imposte in parola era oggetto di norme particolari che disciplinassero l’esercizio del diritto a detrazione. Pertanto, per tali imposte, che sono state applicate in Spagna fino al 31 dicembre 1985, il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte non si è mai potuto applicare in nessun modo. La legge spagnola del 1985 non prevedeva, fino alla data di entrata in vigore del Trattato di adesione, neppure limitazioni a tale diritto.
13.      La Randstad España, S.L.U. (in prosieguo: la «Randstad») è una società commerciale e un soggetto passivo ai sensi della normativa in materia di IVA. Nel corso degli esercizi 2009, 2010 e 2011, essa ha acquistato (in regime soggetto ad IVA) biglietti per eventi sportivi e altri eventi a carattere ricreativo (ad esempio, per partite di calcio del Real Madrid C.F. e del Barcelona C.F., inviti al Paddock Club del Gran Premio di Spagna di Formula 1 e inviti a tour a bordo della nave Clipper Stad Amsterdam). Detti biglietti si ritenevano destinati all’assistenza ai clienti. Benché siffatte spese siano detraibili come spese operative nell’ambito dell’imposta sulle società, la detrazione dell’imposta a monte non è possibile in materia di IVA ai sensi dell’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 5, della LIVA.
14.      Il 14 luglio 2014 sono state emesse decisioni di liquidazione. Il 31 luglio 2014 la Randstad ha presentato un ricorso economico-amministrativo dinanzi al Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale, Spagna; in prosieguo: il «TEAC») contro le decisioni di liquidazione, che è stato respinto con decisione del 22 novembre 2017.
15.      Contro la suddetta decisione, la Randstad ha presentato ricorso amministrativo dinanzi alla Sezione amministrativa della Audiencia Nacional (Corte centrale, Spagna). Con sentenza del 17 gennaio 2022 la constatazione dell’imposta a tale riguardo è stata confermata.
16.      Detta sentenza è stato oggetto di un ricorso per cassazione da parte della Randstad dinanzi alla Sezione per il contenzioso amministrativo del Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna). Essa chiede se la limitazione del diritto a detrazione di cui all’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 5, della LIVA possa essere fondata sulla cosiddetta clausola di «standstill» prevista dall’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA. Poiché anche la disposizione che l’ha preceduta è entrata in vigore solo nella data dell’adesione del Regno di Spagna all’Unione europea, ossia il 1º gennaio 1986, non vi era proprio alcuna norma vigente che prevedesse tale limitazione fino alla data dell’adesione.
IV.    Procedimento pregiudiziale
17.      Il Tribunal Supremo (Corte suprema) ha pertanto deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
1.      Se sia conforme agli articoli 168, lettera a), e 176, primo comma, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, una norma come quella di cui all’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 5, della Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (legge del 28 dicembre 1992, n. 37, relativa all’imposta sul valore aggiunto), in forza della quale non possono in alcun caso essere oggetto di detrazione le somme pagate a monte sull’acquisto di beni e servizi quali gli spettacoli sportivi, nonché quelle destinate all’assistenza a clienti, dipendenti o a terzi, anche se il contribuente dimostra che tali spese sono direttamente collegate alla sua attività imprenditoriale o professionale e che sono state effettuate a fini strettamente imprenditoriali o professionali, e che i beni e i servizi sono stati utilizzati per la realizzazione di operazioni imponibili da parte del soggetto passivo e, sebbene il loro importo sia fiscalmente detraibile ai fini delle imposte personali sul reddito (imposta sul reddito delle persone fisiche e imposta sulle società).
2.      Se sia conforme con il secondo comma dell’articolo 176 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, una norma come l’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 5, della Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (legge del 28 dicembre 1992, n. 37, relativa all’imposta sul valore aggiunto), che introduce una condizione che limita l’esercizio del diritto alla detrazione entrata in vigore il 1º gennaio 1986, la stessa data dell’adesione del Regno di Spagna all’Unione europea, mentre la normativa in vigore fino alla data dell’adesione non prevedeva tale limitazione.
18.      Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte la Randstad España, il Regno di Spagna e la Commissione europea. Conformemente all’articolo 76, paragrafo 2, del regolamento di procedura, la Corte ha deciso di non tenere un’udienza di discussione.
V.      Analisi giuridica
A.      Nesso tra il diritto a detrazione dell’IVA a monte e la tassazione a posteriori di vantaggi attribuiti a titolo gratuito (regali ai clienti)
19.      Entrambe le questioni vertono sulla legittimità dell’esclusione del diritto a detrazione da parte dell’ordinamento spagnolo. Tuttavia, ciò presuppone l’esistenza di un diritto alla detrazione dell’IVA in base alle norme generali della direttiva IVA. A tale scopo è necessario, ai sensi dell’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA, che i biglietti siano impiegati ai fini di operazioni soggette ad imposta della Randstad.
20.      Secondo i fatti esposti dal giudice del rinvio, i biglietti erano destinati, al momento del loro acquisto, all’assistenza ai clienti. Supponendo che il vantaggio sia stato attribuito per motivi collegati all’attività imprenditoriale, ad esempio per mantenere e coltivare le relazioni con i clienti e per realizzare così ulteriori operazioni, esiste un certo nesso tra i costi sostenuti per i biglietti d’ingresso e l’attività economica della Randstad. In tal senso, sussisterebbe, in linea di principio, un diritto a detrazione ai sensi dell’articolo 168, lettera a), della direttiva IVA.
21.      Tuttavia, se si considerano le operazioni fittizie di cui all’articolo 16 e all’articolo 26, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, risulta chiaro che la detrazione in parola è solo temporanea. Così, ad esempio, l’articolo 16, paragrafo 1, della medesima direttiva assimila il trasferimento a titolo gratuito di un bene che ha dato diritto a una detrazione a una cessione a titolo oneroso e dà quindi origine a una corrispondente imposizione dell’IVA.
22.      I regali a terzi per i quali si è beneficiato del diritto a detrazione devono quindi, in linea di principio, essere tassati a posteriori al momento della donazione, a meno che i regali non siano di scarso valore (soglia de minimis). Viene in tal modo mostrata la necessità di una tassazione a posteriori quando il trasferimento a titolo gratuito conduce altrimenti a un consumo finale non tassato del destinatario del regalo. Assoggettando all’IVA il trasferimento a titolo gratuito viene, in definitiva, corretta la detrazione iniziale del donatore ed evitato un consumo finale non tassato da parte del terzo.
23.      Secondo la giurisprudenza della Corte, che in ultima analisi è corretta, tale tassazione a posteriori non è necessaria soltanto allorché la cessione «gratuita» è strettamente connessa a una prestazione principale a titolo oneroso, come la Corte ha dichiarato nel caso del conferimento «gratuito» di un tablet quando viene sottoscritto un abbonamento a pagamento a riviste (7). Un siffatto nesso con un’altra operazione a titolo oneroso non sembra tuttavia sussistere nel caso di specie.
24.      A tale riguardo, è vero che sussiste un diritto a detrazione dell’imposta per quanto riguarda i regali collegati all’attività imprenditoriale. Tuttavia, ciò è solo temporaneo. Il trasferimento a titolo gratuito dovrebbe essere tassato a posteriori al momento del conferimento del regalo ai sensi degli articoli 16 e 26, di modo che la detrazione dell’imposta venga corretta senza mettere in discussione il principio di neutralità.
25.      Tuttavia, la direttiva IVA contiene a tale riguardo una lacuna legislativa nell’ipotesi di servizi donati a terzi a fini imprenditoriali. L’articolo 26, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA comprende la prestazione di un servizio a titolo gratuito al proprio personale, ma non – diversamente dall’articolo 16 della direttiva IVA per quanto riguarda le cessioni di beni a titolo gratuito – ad altri terzi (ad esempio, ai clienti).
26.      Poiché è vero che i biglietti d’ingresso possono essere trasferiti (e quindi regalati) come beni, ma che non sono beni materiali, essi costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell’articolo 24, primo comma, della direttiva IVA. Pertanto, in base al tenore letterale della direttiva, nel caso di specie non sussiste alcuna tassazione a posteriori. La conseguenza è un consumo finale non tassato da parte dei clienti destinatari del regalo, se essi beneficiano di quest’ultimo (lo utilizzano) anche o principalmente per il proprio personale divertimento, il che probabilmente si può ipotizzare nel caso della partecipazione a un concerto o a una partita di calcio.
27.      Non condivido la posizione della Spagna, secondo cui la detrazione dell’IVA è esclusa per il solo fatto che il nesso diretto con dette operazioni non imponibili prevale sul nesso indiretto con le operazioni imponibili della Randstad (8). Tuttavia, condivido lo scetticismo del Regno di Spagna riguardo al fatto che una detrazione dell’imposta in tali situazioni comporta, in definitiva, un consumo finale non tassato.
28.      Il fatto che ciò non sia in realtà voluto è chiarito dall’articolo 176, primo comma, seconda frase, della direttiva IVA, secondo cui il Consiglio dovrebbe «in ogni caso» escludere dal diritto a detrazione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, come le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.
29.      Con queste ultime si intendono le spese che, pur essendo collegate all’attività professionale, presentano al tempo stesso un carattere di rappresentanza e sono idonee a promuovere la reputazione sociale del soggetto passivo. Esempi tipici sono le spese per ingressi a spettacoli teatrali, incontri conviviali e omaggi ai clienti. L’articolo 176, primo comma, seconda frase, presuppone dunque che dette spese, che non hanno un carattere strettamente professionale e che sono quindi principalmente destinate al consumo privato, debbano essere escluse dal diritto a detrazione.
30.      L’aspetto in parola e la prossimità tra, da un lato, l’uso privato del biglietto d’ingresso a eventi e, dall’altro, la donazione di siffatti biglietti d’ingresso motivata da ragioni d’impresa spiegano perché – come sottolinea correttamente anche la Commissione – in numerose leggi nazionali in materia di imposta sulla cifra d’affari o di IVA la detrazione dell’imposta a monte per tali «spese di divertimento» o «di rappresentanza» era ed è tuttora ammessa solo in misura limitata. Così, ad esempio, l’Umsatzsteuergesetz (legge tedesca relativa all’imposta sulla cifra d’affari; in prosieguo: l’«UStG») prevede, all’articolo 15, paragrafo 1a, dell’UStG, un’esclusione dalla detrazione dell’imposta per regali a partire da un determinato ordine di grandezza. Anche nel diritto austriaco (in cui figura l’articolo 12, paragrafo 2, punto 2, dell’UStG) esistono limiti alla detrazione per le spese e i costi di rappresentanza.
31.      Alla luce di tali valutazioni riguardo alla normativa in materia di IVA è ora possibile rispondere a entrambe le questioni sollevate dal giudice del rinvio.
B.      Prima questione: interpretazione dell’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA
32.      Con la prima questione il giudice del rinvio chiede l’interpretazione dell’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA. Tuttavia, come correttamente sottolinea la Commissione nelle sue osservazioni scritte, la questione di cui trattasi non è ulteriormente né spiegata né motivata. Tenuto conto del fatto che l’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA è rivolto al Consiglio, la questione è altresì difficilmente comprensibile. Poiché a quanto pare il Consiglio non ha proceduto a stabilire quanto previsto, l’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA non sembra pertinente nel caso di specie.
33.      Ciò non toglie che dalla chiara formulazione dell’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA emerge non solo un potere, ma anche un obbligo per il Consiglio. In detta disposizione non figura il termine «può», bensì «il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione», stabilisce quali spese non danno diritto a detrazione dell’IVA. La seconda frase chiarisce che in ogni caso le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza devono essere escluse dal diritto a detrazione.
34.      Dalla seconda frase emerge così, in particolare, che secondo il legislatore dell’Unione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, giacché riguardano spese per divertimenti (privati), dovrebbero essere escluse, in linea di principio, dal diritto a detrazione. Ne consegue altresì che, in ogni caso, siffatte esclusioni non sono contrarie alla volontà del legislatore dell’Unione, anche se il Consiglio non ha finora, per qualsiasi motivo, adempiuto al suo compito ai sensi dell’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA.
35.      Detta conclusione non è rimessa in discussione neppure dalle differenze evidenziate dal giudice del rinvio per quanto riguarda il trattamento di siffatte spese, sotto il profilo della tassazione del reddito delle società, nella normativa fiscale spagnola. La questione se, dal punto di vista della normativa in materia di imposta sul reddito delle società, i costi siano detraibili o meno in Spagna come spese operative o spese professionali non è rilevante ai fini del diritto dell’Unione in materia di IVA. La normativa relativa all’imposta sul reddito delle società non è un diritto armonizzato nel diritto dell’Unione, cosicché gli Stati membri sono liberi, a tale riguardo, di disciplinare in modo diverso i loro divieti di detrazione. Ai fini dell’interpretazione del diritto dell’Unione, non si può quindi trarre alcuna conclusione dal diritto nazionale in materia di imposta sul reddito delle società. Ciò vale a maggior ragione in quanto la normativa relativa all’imposta sul reddito delle società persegue inoltre generalmente altri obiettivi. Di norma, essa mira a tassare la percezione di reddito, mentre la normativa sull’IVA tassa la spesa sostenuta per un bene di consumo.
C.      Seconda questione: interpretazione dell’articolo 176, secondo comma (clausola di standstill) della direttiva IVA
36.      Con la seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, come si debba interpretare l’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA al fine di poter stabilire se l’esclusione della detrazione dell’IVA prevista dalla legge spagnola rientri nella clausola di standstill contenuta nel diritto dell’Unione. In base alla disposizione in parola, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni della detrazione previste dalla loro legislazione nazionale alla data della loro adesione fino a quando il Consiglio non stabilirà quanto previsto dall’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA (il che ad oggi non è avvenuto).
37.      Secondo la questione pregiudiziale, sia l’esclusione del diritto a detrazione prevista all’articolo 96, paragrafo 1, punto 4, della LIVA sia quella prevista al punto 5 della stessa (nella sua versione applicabile ratione temporis) sono entrate in vigore alla data dell’adesione e dunque contemporaneamente al nuovo sistema dell’IVA. Pertanto, l’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 5, della LIVA potrebbe rientrare nell’ambito di applicazione dell’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA.
38.      Il punto decisivo è nel caso di specie la prospettiva corretta. Dal punto di vista della Randstad, l’esclusione del diritto a detrazione dell’IVA è stata prevista soltanto con l’introduzione della legge sull’IVA al momento dell’adesione. Non esiste a tale proposito una precedente normativa in tal senso che possa continuare ad essere applicata.
39.      Tuttavia, in Spagna non esisteva prima dell’adesione un sistema dell’IVA che prevedesse il diritto a detrazione, cosicché – questa sembra essere la prospettiva della Commissione – la detrazione dell’IVA a monte era esclusa a livello generale. In tal modo non è stata introdotta un’esclusione della detrazione dell’IVA, ma, al contrario, la completa esclusione esistente è stata ridotta a tale riguardo con l’introduzione della detrazione e con la disposizione di cui all’articolo 96, paragrafo 1, punti 4 e 5, della LIVA.
40.      Per contro, dal punto di vista della Spagna è vero che l’esclusione è stata introdotta ex novo, ma è stata pubblicata prima dell’adesione ed era quindi già prevista dall’ordinamento spagnolo prima dell’adesione, anche se è entrata in vigore solo alla data dell’adesione.
41.      A prima vista, la tesi della Randstad appare convincente. L’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA ammette che la normativa precedente contraria alla direttiva IVA continui ad applicarsi fino a quando il Consiglio e la Commissione non adempiano ai loro rispettivi compiti. L’esclusione della detrazione introdotta con l’entrata in vigore della legge di recepimento non è una normativa precedente e ancora applicabile. Tuttavia, a un esame un po’ più approfondito, la prospettiva della Commissione sembra essere quella corretta, soprattutto nella situazione del caso di specie.
42.      Così, da un lato, l’esclusione della detrazione dell’imposta per le spese di divertimento e di rappresentanza è conforme alla volontà del legislatore europeo e, in considerazione del soddisfacimento di consumi privati strettamente collegati a tali spese, risulta sensata anche in materia di IVA.
43.      Dall’altro lato, in assenza di un precedente sistema dell’IVA che prevedesse l’esclusione della detrazione, gli Stati membri non avrebbero alcuna possibilità di introdurre una siffatta esclusione, poiché, in assenza di un sistema che preveda la detrazione, un’esclusione parziale del diritto a detrazione non è né possibile né logica. A tal riguardo, al momento dell’adesione la detrazione dell’imposta non è, in ultima analisi, limitata per la prima volta, bensì è resa possibile per la prima volta, ma solo entro certi limiti. Tuttavia, se detti limiti sono conformi alla volontà del legislatore europeo e sono compatibili con gli obiettivi della direttiva (tassazione del consumo privato), l’entrata in vigore contestuale al sistema dell’IVA appena recepito – come sostengono sia la Commissione sia il Regno di Spagna – è in linea con la nozione espressa nell’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA.
44.      In definitiva, a mio avviso l’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA si limita a precisare che gli Stati membri non possono più introdurre ex novo o estendere individualmente (vale a dire senza il Consiglio) un’esclusione della detrazione non disciplinata dalla direttiva IVA dopo l’adesione e il conseguente obbligo di recepimento della direttiva IVA. Le esclusioni già previste al momento dell’adesione segnano, a tale riguardo, il limite decisivo. L’entrata in vigore di tali esclusioni contemporaneamente all’adesione è quindi irrilevante.
45.      Da un lato, il tenore letterale del secondo comma depone in tal senso, poiché quest’ultimo non menziona che l’esclusione dal diritto a detrazione deve essere già stata in vigore, ma solo che essa deve essere stata «previst[a]» (9). Tuttavia, una legge nazionale pubblicata prima dell’adesione e contenente una disciplina in materia prevede già questa esclusione al momento dell’adesione.
46.      Dall’altro lato, nel contesto dell’uguaglianza tra gli Stati membri, mi sembra molto strano che la Repubblica federale di Germania possa, ad esempio, mantenere la sua esclusione della detrazione per i regali effettuati per motivi collegati all’attività imprenditoriale, poiché già disponeva di un sistema dell’IVA che prevedeva la detrazione alla scadenza del termine di recepimento della direttiva, mentre uno Stato membro che aderisce successivamente all’Unione non può introdurla un (cosiddetto) «secondo logico» prima o contemporaneamente.
47.      Se il Regno di Spagna avesse introdotto per la prima volta un proprio sistema dell’IVA che prevede la detrazione e la relativa esclusione un giorno prima dell’adesione, l’avesse messo in vigore (per un giorno) e avesse recepito la direttiva IVA il giorno successivo alla data dell’adesione, nessuno senza dubbio dubiterebbe dell’applicabilità della clausola di standstill di cui all’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA. Il fatto che detta normativa sia entrata in vigore soltanto un giorno prima, un «secondo logico» prima o contemporaneamente, non può però incidere sulle entrate fiscali di uno Stato membro (e asseritamente anche sulle risorse proprie dell’Unione (10)). L’unico elemento determinante è se, dopo l’adesione, la situazione venga modificata a posteriori, contrariamente a quanto prescritto dalla direttiva. Orbene, ciò non si è verificato in Spagna.
48.      A tale riguardo anche l’attuale giurisprudenza della Corte depone a favore di tale approccio, che tratta tutti gli Stati membri allo stesso modo. Infatti, la Corte ha già rilevato che l’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA contiene una clausola di standstill che prevede, per gli Stati aderenti all’Unione, il mantenimento delle esclusioni nazionali dal diritto a detrazione dell’IVA, applicabili prima della data della loro adesione fintantoché il Consiglio non adotti le disposizioni previste all’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA, ciò che il Consiglio non ha ancora fatto (11).
49.      Tuttavia, tale facoltà non sarebbe assoluta, giacché la clausola di standstill non avrebbe lo scopo di consentire a un nuovo Stato membro di modificare la propria normativa interna in occasione della sua adesione all’Unione, il cui effetto sia quello di ampliare l’ambito delle esclusioni esistenti in un senso che allontani tale normativa dagli obiettivi della direttiva IVA, ciò che sarebbe in contrasto con lo spirito stesso di tale clausola (12). Ciò che rileva è se la normativa di cui trattasi abbia ampliato a posteriori la portata delle esclusioni già esistenti (13).
50.      A tal fine, si può procedere ad un confronto tra le detrazioni prima e dopo l’adesione (14). Nel caso di specie, prima dell’adesione non era possibile detrarre l’IVA per beni o servizi destinati all’assistenza a clienti. Anche dopo l’adesione non è possibile detrarre l’imposta per tali servizi di assistenza. Di conseguenza, l’esclusione della detrazione dell’IVA non è stata ampliata. Inoltre, introducendo detta esclusione dalla detrazione, il Regno di Spagna non si è neppure allontanato dagli obiettivi della direttiva IVA, ciò che sarebbe in contrasto con lo spirito stesso della clausola di standstill. Come esposto in precedenza (v. paragrafi 28 e segg. delle presenti conclusioni), un consumo finale non tassato di tali beni di consumo contrasta piuttosto con gli obiettivi della direttiva IVA (15).
51.      Anche la condizione di ampia portata sviluppata dalla Corte, secondo la quale la legislazione nazionale di cui trattasi deve precisare sufficientemente la natura o l’oggetto dei beni e dei servizi per i quali è escluso il diritto a detrazione dell’IVA, al fine di garantire che la facoltà accordata agli Stati membri non serva a prevedere esclusioni generali di detto regime (16), è soddisfatta nella presente causa. L’esclusione del diritto a detrazione per l’acquisto di beni o servizi destinati all’assistenza a clienti, dipendenti o a terzi è sufficientemente precisa e non generica.
52.      A ciò non si oppone la sentenza nella causa AES-3C Maritza East 1 (17), citata da Randstad. In tale causa, le esclusioni del diritto a detrazione già esistenti sono state estese al momento dell’adesione (18). Tuttavia, in Spagna non sussisteva alcun diritto a detrazione, ragion per cui anche l’esclusione, fino ad allora assente, non è stata estesa, bensì, al contrario, è stata accordato per la prima volta – anche se limitato a tale riguardo – un diritto alla detrazione.
53.      L’invocazione di un’interpretazione restrittiva (19), apparentemente richiesta, della clausola di standstill non è neppure orientata all’obiettivo. Così, la Corte ha già dichiarato in passato che il secondo comma dell’articolo 176 della direttiva IVA riguarda il mantenimento di «tutte le esclusioni» previste alla data di adesione. A tal riguardo, la Corte ha espressamente stabilito che l’espressione «tutte le esclusioni», di cui all’articolo 17, paragrafo 6, seconda frase, della sesta direttiva, e ora all’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA, comprende, alla luce del tenore letterale e della genesi normativa di tale articolo, anche le spese aventi natura strettamente professionale (20). Di conseguenza, la clausola di standstill, prevista all’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA, consente agli Stati membri di escludere dal diritto alla detrazione dell’IVA anche talune categorie di spese aventi natura strettamente professionale, purché queste ultime siano definite in modo sufficientemente preciso (v., al riguardo, paragrafo 51 delle presenti conclusioni).
54.      Tale giurisprudenza non costituisce un’interpretazione restrittiva della clausola di standstill. Inoltre, un’interpretazione restrittiva dell’articolo 176 della direttiva IVA è stata perseguita anche solo per evitare che uno Stato membro mantenesse un’esclusione generale (generica) del diritto alla detrazione (21). L’articolo 176, secondo comma, consentirebbe solo il mantenimento in vigore di siffatte esclusioni quando esse riguardano spese concrete (22). Orbene, ciò è quanto avviene nel caso di specie (v., al riguardo, paragrafo 51 delle presenti conclusioni).
55.      Nella misura in cui l’esclusione, come avviene nel caso di specie, è addirittura conforme alla volontà del legislatore europeo di escludere in ogni caso dal diritto alla detrazione le spese suntuarie, di divertimento (partite di calcio, concerti, ecc.) e le spese di rappresentanza, il «dogma» incerto dell’interpretazione restrittiva di una clausola di standstill non può peraltro, a mio avviso, essere applicato qualora l’interpretazione giuridica debba realizzare la volontà del legislatore.
VI.    Conclusione
56.      Propongo pertanto alla Corte di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna) come segue:
1.      L’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA non osta ad alcuna disposizione della normativa spagnola in materia di imposta sul valore aggiunto in assenza di una deliberazione unanime del Consiglio. Tuttavia, l’articolo 176, primo comma, seconda frase, di tale direttiva indica che l’esclusione dalla detrazione dell’IVA per le spese di divertimento e di rappresentanza non è contraria alla volontà del legislatore europeo, anche se il Consiglio e la Commissione non hanno ancora adempiuto congiuntamente al compito a loro incombente in forza dell’articolo 176, primo comma, della direttiva IVA. Nell’ambito del diritto dell’Unione non è decisivo stabilire se la normativa spagnola in materia di imposta sul reddito delle società consenta o meno la detrazione di tali spese.
2.      L’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che esso vieta allo stesso modo a tutti gli Stati membri di prevedere, dopo la scadenza del termine di recepimento, nuove o più rigorose esclusioni della detrazione dell’IVA fintantoché il Consiglio e la Commissione non abbiano ancora adempiuto congiuntamente al compito a loro incombente in forza dell’articolo 176, primo comma, della medesima direttiva. Di conseguenza, l’articolo 176, secondo comma, non osta a una normativa nazionale che ha previsto per la prima volta un’esclusione della detrazione dell’IVA per spese di divertimento e di rappresentanza che sia entrata in vigore alla data di adesione e di recepimento della direttiva IVA.
1      Lingua originale: il tedesco.
2      Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006 (GU 2006, L 347, pag. 1).
3      Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1).
4      Talvolta si attribuisce all’uguaglianza degli Stati membri un rilevo tale che anche il primato del diritto dell’Unione dovrebbe derivare da tale principio [v., ex multis, Lenaerts, K., L’égalité des États membres devant les traités: la dimension transnationale du principe de primauté, Revue du Droit de l’Union Européenne 4
(2020). Così, nello stesso senso, v. anche Danwitz, T., Der Vorrang des Rechts der Europäischen Union vor dem Recht der Mitgliedstaaten, Festschrift Streinz, 2023, pag. 41 (47)]. È vero che ciò è piuttosto dubbio (v. Kokott, J., e Hummel, D., Der Vorrang des Unionsrechts als Ausdruck des Gleichheitsprinzips?, Europäische Grundrechte Zeitschrift, 2024, pag. 1 e segg.), ma nel caso di specie non è necessario un approfondimento.
5      GU 1985, L 302, pag. 9 e segg.
6      Direttiva del Consiglio, del 28 novembre 2006 (GU 2006, L 347, pag. 1) nella versione applicabile negli anni di riferimento 2009 – 2011. Essa è stata modificata da ultimo dalla direttiva del Consiglio del 7 dicembre 2010 (GU 2010, L 326, pag. 1).
7      Sentenza del 5 ottobre 2023, Deco Proteste - Editores (C‑505/22, EU:C:2023:731, punti 25 e 26).
8      La Corte è, a tale riguardo, piuttosto tollerante – v., in particolare, sentenze del 16 settembre 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, punti 29 e segg.), e del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, punti 33 e segg.).
9      Anche le altre versioni linguistiche si basano unicamente sul fatto che la limitazione deve essere stata prevista. V. versione FR («prévu par leur législation nationale») o versione EN («provided for under their national law»).
10      Così, per quanto riguarda l’articolo 176, secondo comma, della direttiva IVA, espressamente sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 32). Ciò è tuttavia inesatto, dato che tutte le spese non coperte dalle risorse proprie tradizionali e dalle risorse proprie provenienti dall’IVA sono compensate dalle risorse proprie basate sul prodotto interno lordo (PIL). V. solo la proposta di direttiva della Commissione europea del 24 aprile 2019 recante modifica della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto e della direttiva 2008/118 relativa al regime generale delle accise per quanto riguarda lo sforzo di difesa nell’ambito dell’Unione, COM (2019) 192 final, pag. 10 (versione DE).
11      V., ex multis: sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 30). Analogamente, sentenza del 15 aprile 2010, X Holding (C‑538/08 e C‑33/09, EU:C:2010:192, punto 38).
12      Sentenze del 2 maggio 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 31), e del 22 dicembre 2008, Magoora (C‑414/07, EU:C:2008:766, punti 37 e 39).
13      Sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, punti 32 e 33). V., in tal senso, sentenze del 18 luglio 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, punto 41 e giurisprudenza ivi citata); dell’8 gennaio 2002, Metropol e Stadler (C‑409/99, EU:C:2002:2, punto 46), e del 22 dicembre 2008, Magoora (C‑414/07, EU:C:2008:766, punti 41 e segg.). Così, recentemente, ancora ordinanze del 26 febbraio 2020, PAGE International (C‑630/19, non pubblicata, EU:C:2020:111, punto 30), e del 17 settembre 2020, Super Bock Bebidas (C‑837/19, non pubblicata, EU:C:2020:721, punto 30).
14      In tal senso anche la sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, punti 39 e 51).
15      Il fatto che, per effetto della normativa, lo Stato membro si avvicini agli obiettivi della direttiva IVA è evidenziato in modo particolare nelle sentenze del 14 giugno 2001, Commissione/Francia (C‑345/99, EU:C:2001:334, punto 22), e dell’8 gennaio 2002, Metropol e Stadler (C‑409/99, EU:C:2002:2, punto 45).
16      Sentenze del 2 maggio 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 40); del 15 aprile 2010, X Holding (C‑538/08 e C‑33/09, EU:C:2010:192, punto 44), e del 23 aprile 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, EU:C:2009:261, punti 28 e 29). Solo recentemente, ancora ordinanze del 26 febbraio 2020, PAGE International (C‑630/19, non pubblicata, EU:C:2020:111, punto 34), e del 17 settembre 2020, Super Bock Bebidas (C‑837/19, non pubblicata, EU:C:2020:721, punto 39).
17      Sentenza del 18 luglio 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488).
18      Sentenza del 18 luglio 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, punto 48).
19      V., altresì, sentenze del 23 aprile 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, EU:C:2009:261, punto 23), e del 22 dicembre 2008, Magoora (C‑414/07, EU:C:2008:766, punto 28).
20      Sentenze del 2 maggio 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 47), e del 5 ottobre 1999, Royscot e a. (C‑305/97, EU:C:1999:481, punto 20).
21      Sentenza del 23 aprile 2009, PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, EU:C:2009:261, punto 28).
22      Sentenza del 2 maggio 2019, Grupa Lotos (C‑225/18, EU:C:2019:349, punto 40). V. in tal senso, sentenza del 15 aprile 2010, X Holding (C‑538/08 e C‑33/09, EU:C:2010:192, punto 44).