62007CC0011
JÁN MAZÁK
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2008. március 13. (
1
)
C-11/07. sz. ügy
Hans Eckelkamp és társai
kontra
Belgische Staat
„A tőke szabad mozgása — EK 56. és EK 58. cikk — Öröklési illeték — Az ingatlanok utáni vagyonátruházási illeték kiszámítására vonatkozó olyan nemzeti szabályozás, amely nem engedi meg az ingatlan értékéből az ezen ingatlant terhelő jelzáloggal biztosított terhek levonását, ha az örökhagyó a halálakor más tagállamban rendelkezett illetőséggel — Korlátozások — Igazolás — Hiány”
I – Bevezetés
1.
A Hof van Beroep te Gent (genti fellebbviteli bíróság) (Belgium) a 2007. január 9-i előzetes döntéshozatalra utaló határozatával előterjesztett kérdéssel lényegében arra vár választ, hogy az öröklési illetékre vonatkozó belga jogi szabályozás összhangban van-e a tőke szabad mozgására vonatkozó EK 56. és EK 58. cikkel, illetve az Unió polgárainak szabad letelepedését szabályozó EK 12., EK 17., és EK 18. cikkel. A kérdést előterjesztő bíróság különösen azt kívánja megtudni, hogy ellentétes-e a Szerződés ezen rendelkezéseivel az olyan nemzeti szabályozás, amely alapján – az adott tagállam területén fekvő ingatlan öröklése esetén fizetendő illeték alapjának megállapítása során – figyelembe vesznek bizonyos terheket, mint például az ingatlan dolgot terhelő tartozásokat, amelyeket jelzálogjog biztosít, amennyiben az elhunyt halála időpontjában illetékességgel rendelkezett az adott tagállamban, azonban nem veszik figyelembe ezen terheket, ha az elhunyt más tagállamban rendelkezett illetékességgel.
2.
A jelen ügyben felvetett kérdések nagymértékben hasonlóak a C-43/07. sz. ügyben (
2
) – amelyre vonatkozóan ugyancsak a mai napon ismertetem indítványomat – felmerültekhez, amely szintén olyan nemzeti szabályozással kapcsolatos, amely alapján – az adott tagállam területén fekvő ingatlan öröklés útján történő megszerzése estén fizetendő illeték megállapítása során – bizonyos terhek nem vonhatók le, amennyiben az elhunyt halálakor más tagállamban rendelkezett illetékességgel.
3.
A jelen eljárásban előterjesztett kérdések megválaszolása során a Bíróságnak lehetősége lesz a tőke szabad mozgásával összefüggésben az öröklés adóztatására vonatkozó – különösen a Barbier- (
3
) és a van Hilten-van der Heijden (
4
) ügyben hozott ítéletekből leszűrhető – meglévő ítélkezési gyakorlat továbbfejlesztésére és részletesebb kidolgozására.
II – A vonatkozó jogszabályok
A – A közösségi szabályozás
4.
Az EK 56. cikk (1) bekezdése (korábban az EK-Szerződés 73b. cikkének (1) bekezdése) a következőképpen rendelkezik:
„E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”
5.
Az EK 58. cikk (korábban az EK-Szerződés 73d. cikke) a következőképpen rendelkezik:
„1.   Az [EK] 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:
a)
alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek;
[…]
3.   Az [(1) bekezdésben] említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az [EK] 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”
6.
A Szerződés (Amszterdami Szerződés által később hatályon kívül helyezett) 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelvnek (
5
)„Az irányelv 1. cikkében említett tőkemozgások nómenklatúrája” című I. melléklete a tőkemozgások tizenhárom különböző kategóriáját tartalmazza. A „Személyes tőkemozgások” című XI. részben a következők szerepelnek:
„[…]
D – Örökségek és hagyatékok
[…]”
B – A nemzeti szabályozás
7.
Az öröklési illeték tekintetében a Belga Királyság egyes régiói hatáskörébe tartozik az adómérték, adóalap, adómentességek és adólevonások meghatározása.
8.
A flamand Wetboek Successierechten (a flamand régió öröklési illetékről szóló törvénykönyve, a továbbiakban: WS) 1. cikke az öröklés adóztatása tekintetében különbséget tesz aszerint, hogy az örökhagyó a halála időpontjában Belgiumban vagy külföldön rendelkezett-e illetékességgel. A cikk kimondja:
„Le kell róni:
(1)
öröklési illetéket a Királyságban illetékességgel rendelkező személy hagyatéka részét képező valamennyi dolognak a tartozások levonását követő értéke után;
(2)
halál miatti vagyonátruházási illetéket a Királyságban illetékességgel nem rendelkező személy hagyatékának részét képező Belgiumban fekvő dolgok értéke után.
A Királyságban rendelkezik illetőséggel, aki halálának időpontjában ott rendelkezik lakóhellyel, vagy vagyonának érdekközpontja ott található.”
9.
A WS 15. cikke alapján öröklési illeték terheli az elhunyt bárhol található vagyonának összességét, a tartozások levonását követően.
10.
A WS külföldi illetőségűekről szóló 18. cikke az alábbiak szerint rendelkezik:
„Halál miatti vagyonátruházási illeték terheli az elhunyt […] Belgiumban fekvő összes ingatlanát, a terhek levonása nélkül.”
11.
A WS 29. cikke értelmében a levonhatóság érdekében a tartozásnak a halál napján fenn kell állnia, ami hitel- vagy adóslevélként jogilag elfogadható bármely irattal bizonyítható.
12.
A WS 40. cikke előírja, hogy az öröklési nyilatkozat benyújtásának határideje a halál időpontjától számított öt hónap, amennyiben a halál a Belga Királyságban következett be, ugyanakkor hat hónap, ha a halál Európa más országában következett be.
13.
A WS 41. cikke értelmében:
„A nyilvántartási és vagyonhivatal főigazgatója meghosszabbíthatja az öröklési nyilatkozat benyújtásának határidejét.
A törvény által meghatározott vagy a főigazgató által meghosszabbított határidőn belül benyújtott nyilatkozat e határidő lejártáig helyesbíthető, amennyiben az érdekeltek a megfelelő jogi formában benyújtott beadványban nem mondtak le kifejezetten e lehetőségről.”
14.
A WS 48. cikkének (1) bekezdésében találhatók az öröklési és a halál miatti vagyonátruházási illetékekre vonatkozó táblázatok. Ezen cikk (2) bekezdésének negyedik albekezdése szerint:
„A tartozásokat és a temetési költségeket kell elsődlegesen levonni a 60a. cikkben érintett ingó és ingatlan javak értékéből, feltéve hogy a nyilatkozattevők bizonyítják, hogy kifejezetten az ingatlan javak szerzéséhez és fenntartásához kapcsolódó tartozásról van szó.”
15.
Belgium és Németország között az öröklési illeték tekintetében nem létezik a kettős adóztatás elkerüléséről szóló kétoldalú egyezmény.
III – A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
16.
Hans, Natalie, Monica, Saskia, Thomas, Jessica és Joris Eckelkamp, az alapügy felperesei (a továbbiakban együttesen: örökösök) a Düsseldorfban 2003. december 30-án elhunyt Reintges Hildegard Eckelkamp (a továbbiakban: Hildegard Eckelkamp) örökösei.
17.
2002. november 13-án Hildegard Eckelkamp aláírt egy iratot, amelyben elismerte a Hans Eckelkamp irányában fennálló tartozását. Továbbá a 2003. június 5-én kelt közokiratban Hildegard Eckelkamp felhatalmazást adott a Knokke-Heistben (Belgium) fekvő ingatlanának jelzálogjoggal való megterhelésére a szóban forgó 220000 euró összegű tőketartozás, valamint annak 11000 eurós kamata visszafizetésének biztosítékaként.
18.
Az örökösök 2004. június 29-én öröklési nyilatkozatot nyújtottak be Hildegard Eckelkamp hagyatéka tekintetében (a továbbiakban: öröklési nyilatkozat vagy nyilatkozat), amelyben aktívaként e 200000 euró értékű ingatlant vallották be. Passzívaként „nulla” szerepelt a nyilatkozatban.
19.
A 2004. július 14-én kelt határozat a nyilatkozat alapján – Hildegard Eckelkamp Hans Eckelkamp irányában fennálló tartozásának figyelmen kívül hagyásával – 110000,04 euróban állapította meg a vagyonátruházási illetéket.
20.
Az ügy irataiból kitűnik, hogy a nyilatkozat benyújtását megelőzően elektronikus levélváltás történt a belga adóhatóság és az örökösök között, melynek során az adóhatóság jelezte, hogy a (külföldi illetékességű elhunyt esetén irányadó) vagyonátruházási illetéket a Belgiumban fekvő ingatlan értéke után kell megfizetni, az esetleges terhek levonása nélkül, továbbá hogy ennek megfelelően a szóban forgó tartozást nem kell feltüntetni a nyilatkozatban.
21.
Az örökösök az illetékek lerovását követően, 2004. október 7-én adójogi keresetet indítottak többek között a 2004. július 14-i határozat megsemmisítése iránt. Keresetüket a Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge (bruges-i elsőfokú bíróság) 2005. május 30-án hozott ítéletében elutasította. A Rechtbank úgy ítélte meg, hogy az öröklési nyilatkozat benyújtására a WS 40. cikkében meghatározott határidő 2004. július 1-jén mindenképpen lejárt. Az örökösök ugyanakkor 2004. október 7-ig nem terjesztettek elő keresetet, így az öröklési nyilatkozatot véglegesnek kell tekinteni, és nem lehet olyan passzívát figyelembe venni, amelyet abban nem tüntettek fel. A Rechtbank az előbbiek mellett arra az álláspontra helyezkedett, hogy a felpereseknek fel kellett volna tüntetniük a nyilatkozatban a szóban forgó tartozást, mint olyan passzívát, amelynek tekintetében a WS 18. cikkével összefüggésben értelmezett 1. és 2. cikkében foglalt szabályok nem alkalmazhatóak, mivel azok ellentétesek a közösségi joggal.
22.
Ezt követően az örökösök fellebbezési eljárást indítottak a Hof van Beroep előtt a Rechtbank ítélete ellen. Fellebbezésük alátámasztására alapvetően arra hivatkoznak, hogy a közösségi jog közvetlen hatállyal rendelkezik, és így a közigazgatási hatóságok kötelesek felülvizsgálni azokat a döntéseket, amelyek ellentétesek a közösségi joggal. A WS 41. cikke nem akadályozhatja a közösségi jog teljes körű hatályosulását. A Barbier-ügyre (
6
) hivatkozva továbbá úgy érvelnek, hogy a belga és a külföldi illetőségűek között a WS 18. cikkével összefüggésben értelmezett 2. cikkének (1) bekezdésében meghatározott különbségtétel ellentétes a Szerződésnek a tőkemozgás szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel. További állításuk szerint a WS említett rendelkezései sértik a más tagállamban való letelepedéshez való jogot, és ellentétesek az EK 17. és EK 18. cikkel összefüggésben értelmezett EK 12. cikkel. A belga állam mint az alapügyben ellenérdekű fél vitatja a tőkemozgás szabadságának korlátozását, és úgy ítéli meg, hogy a belföldi és a külföldi illetőségű személyek helyzete nem összehasonlítható.
23.
A Hof van Beroep az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában kimondta, hogy meggyőződött arról, hogy Hildegard Eckelkamp halála időpontjában ténylegesen 220000 euró összegű tartozással rendelkezett.
24.
Ezen körülmények alapján a Hof van Beroep te Gent úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„Ellentétes-e egyrészt az [EK] 12., az [EK] 17. és az [EK] 18. cikk együttes rendelkezéseivel, másrészt pedig az [EK] 56. és az [EK] 58. cikk együttes rendelkezéseivel valamely tagállam nemzeti szabályozása, amely szerint az olyan ingatlan dolog öröklés útján történő megszerzése esetén, amely valamely tagállamban (a dolog fekvése szerinti állam) fekszik, ez utóbbi állam az ingatlan dolog értéke alapján adót vet ki, ahol az ingatlan dolgon fennálló terhek (mint például az ingatlan dolgot terhelő tartozások, amelyeket jelzálogjog biztosít) értékének levonását megengedi abban az esetben, ha az örökhagyó a halálakor az ingatlan fekvése szerinti államban rendelkezett illetőséggel, azonban abban az esetben nem engedi ezt meg, ha az örökhagyó halálakor más tagállamban (az illetőség szerinti állam) rendelkezett illetőséggel?”
IV – Jogi elemzés
A – A felek főbb érvei
25.
A jelen eljárásban az örökösök, a belga kormány, valamint a Bizottság nyújtottak be írásbeli észrevételeket, és az írásbeli észrevételeket előterjesztők mindegyike képviseltette magát a 2007. december 13-án tartott tárgyaláson is.
26.
Az örökösök először is azt állítják, hogy az ingatlan öröklés útján való megszerzésének adóztatására vonatkozó belga jogi szabályozás hátrányosan megkülönböztető és ellentétes az EK 56. és EK 58. cikk együttes rendelkezésével annyiban, hogy – az illeték számítási alapjának meghatározása szempontjából – lehetővé teszi bizonyos tartozások figyelembevételét abban az esetben, ha az elhunyt lakóhelye halálakor Belgiumban volt, azonban ezen tartozások nem vehetők figyelembe, ha az elhunyt máshol rendelkezett illetékességgel. Az örökösök álláspontja szerint a belföldi és a külföldi illetőségű személyek helyzete ebben az összefüggésben hasonló. Ebben a vonatkozásban az örökösök kifejtik, hogy a belga szabályozás főszabály szerint mind a belföldi, mind a külföldi illetékességűeket illetékköteles személyeknek tekinti az öröklési illeték kiszabása tekintetében. Az örökösök a Bíróság ítélkezési gyakorlatára (
7
) hivatkozva úgy érvelnek, hogy a belföldi és a külföldi illetőségűeket következésképpen a terhek és tartozások levonhatósága tekintetében is hasonlóan kell kezelni.
27.
Az örökösök másodsorban – főként a Barbier-ügyben hozott ítélet (
8
) alapján – arra hivatkoznak, hogy a szóban forgó jogi szabályozás a tőkemozgás szabadságának korlátozását jelenti, mivel az ingatlannal kapcsolatos tartozások levonását tiltó rendelkezések a hagyaték értékének csökkentését eredményezik abban az esetben, ha az elhunyt külföldi illetőségű volt, míg belga illetőségűek esetén nem csökken a hagyaték értéke. Következésképpen ez a szabályozás visszatarthatja a más tagállamban illetékességgel rendelkező személyeket a Belgiumban fekvő ingatlanba való befektetéstől, tudván, hogy az örököseiknek magasabb összegű öröklési illetéket kell fizetniük annál, mintha befektetésüket nem Belgiumban eszközölték volna, vagy egyéb befektetési módot választottak volna.
28.
Harmadsorban az örökösök hasonló érvek alapján arra hivatkoznak, hogy a szóban forgó belga jogi szabályozás sérti az uniós polgároknak az EK 12. és EK 18. cikkben lefektetett, más tagállamban való letelepedéséhez való jogát, illetve a hátrányos megkülönböztetés tilalmát.
29.
A belga kormány azon érvével szemben, miszerint a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet elfogadhatatlannak kell tekinteni, az örökösök a tárgyaláson úgy érveltek, hogy a szóban forgó tartozás – a belga jog szerint is – megfelelően szorosan kapcsolódik az ügyben érintett ingatlanhoz. Ebben a vonatkozásban nem áll fenn lényegi különbség a jelzálogjog és a szóban forgó zálogalapítási felhatalmazás között. Az örökösök azt is hangsúlyozták, hogy a 220000 euró összegű tartozást azért nem tüntették fel a nyilatkozatban, mert a belga jog szerint erre külföldi illetőségű elhunyt esetén nincs lehetőség, továbbá még inkább azért, mert az illetékes nemzeti hatóságtól azt a tájékoztatást kapták, hogy ne tüntessék fel (ez olyan információnak minősül, amelyre az örökösök a bizalomvédelem elve tekintetében hivatkozhatnak) (
9
).
30.
A fentiekkel ellentétben a belga kormány azt állítja, hogy a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet elfogadhatatlannak kell tekinteni abból kifolyólag, hogy a feltett kérdés elméleti jellegű, és az alapeljárás tárgyát képező jogvita eldöntése szempontjából nem bír jelentőséggel. A belga kormány hangsúlyozza, hogy a szóban forgó tartozást nem tüntették fel az öröklési nyilatkozatban, amit a WS-ben a benyújtására megszabott határidő lejárta miatt véglegesnek kell tekinteni. Ebből következően az ügy központi kérdése valójában az öröklési nyilatkozat benyújtására, illetve kijavítására nyitva álló határidő lejárta, és a Hof van Beroep nem mutatott rá, hogy ilyen körülmények között milyen módon vehetné figyelembe a Bíróságnak az előterjesztett kérdés tekintetében hozott előzetes döntését. A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján megállapítható, hogy a közösségi jog általában nem akadályozza a nemzeti jog által előírt olyan eljárási szabályok alkalmazását, mint a határidőket megállapító rendelkezések (
10
).
31.
Az ügy érdeme tekintetében a belga kormány úgy véli, hogy a tartozások kezelése tekintetében azon az alapon való eltérő bánásmód, hogy belföldi vagy külföldi illetőségű személy hagyatékáról van-e szó, nem sérti a Szerződésnek a jelen ügyben felhívott rendelkezéseit. A belga kormány hangsúlyozza, hogy a közvetlen adók, többek között az öröklés útján való vagyonszerzés után fizetendő adó vonatkozásában a belföldi és a külföldi illetőségűek helyzete rendszerint nem összehasonlítható.
32.
A belga kormány állítása szerint kizárólag annak a tagállamnak van lehetősége az elhunyt gazdasági helyzetének teljes körű megítélésére, valamint valamennyi aktíva és tartozás figyelembevételére az öröklési illeték kiszámítása során, amelynek területén az elhunyt lakott. Következésképpen a jelen ügyben szereplőhöz hasonló tartozásokat főszabály szerint mindig az elhunyt illetősége szerinti tagállam veszi figyelembe. Közösségi szinten azonban nem létezik keretszabályozás az egyes tagállamoknak az öröklési illeték kivetése tekintetében fennálló hatásköreinek összehangolására. A jelen ügyben szereplőhöz hasonló tartozásnak az ingatlan fekvése szerinti tagállamban való levonása ténylegesen kettős levonáshoz vezethet, aminek elkerülését a tagállamok jogosultak biztosítani. A jelen ügyben az elhunyt hagyatékát képező valamennyi tartozást Németországban, az elhunyt illetősége szerinti tagállamban veszik figyelembe.
33.
A belga kormány szerint a jelen ügyet el kell határolni a Barbier-ügytől (
11
) azon az alapon, hogy ez utóbbi ügyben az örökösök által levonni kívánt tartozás a fekvése szerinti tagállamban illetékfizetési kötelezettség alá eső ingatlanhoz elválaszthatatlanul kötődött. Ezzel ellentétben a jelen ügyben semmi nem utal arra, hogy a szóban forgó tartozás – amelyet csupán zálogjogi felhatalmazás, nem pedig jelzálogjog biztosít – a Barbier-ügyben hozott ítélet értelmében vett megfelelően szoros kapcsolatban állna az adott ingatlannal. A zálogjogi felhatalmazás tulajdonképpen az érintett személy valamennyi jelenlegi és jövőbeni vagyonára vonatkozik.
34.
Amennyiben a tagállamoknak lehetővé kellene tenniük a területükön fekvő ingatlanra vonatkozó tartozások levonását, akkor a belga kormány állítása szerint erre csak annyiban lennének kötelesek, amennyiben az adott tartozás szorosan kapcsolódik a szóban forgó ingatlanhoz, és ha annak levonására az elhunyt illetősége szerinti tagállamban nincs lehetőség.
35.
A belga kormány hasonló okból úgy véli, hogy a szóban forgó belga jogi szabályozás nem ellentétes az EK 12., EK 17., illetve EK 18. cikkel.
36.
A Bizottság szerint a belga és a külföldi illetőségűek öröklési illeték számítása tekintetében történő megkülönböztetése – amelynek következtében a külföldi illetőségű személytől öröklött ingatlan után a vagyonátruházási illetéket a tartozások levonása nélkül kell kiszámítani – a tőkemozgás szabadságának tiltott korlátozásával jár. Ahhoz, hogy az ilyen rendelkezést összeegyeztethetőnek lehessen tekinteni a tőke szabad mozgásának követelményével, az szükséges, hogy az eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy valamely, közérdeken alapuló kényszerítő ok alapján igazolható legyen (
12
).
37.
A Bizottság megítélése szerint a jelen ügy szempontjából a belföldi és külföldi illetőségű személyek helyzete teljes mértékben hasonló. Az elhunyt belföldi vagy külföldi illetőségű státusza ténylegesen nincs hatással a Belgiumban fekvő ingatlan értékére, illetve az ingatlannal kapcsolatos tartozásokra és a hagyatékra sem. A tárgyaláson történt tisztázásnak megfelelően a Bizottság úgy ítéli meg, hogy a jelen ügyben szereplő tartozás a zálogjogi felhatalmazásból kifolyólag közvetlenül összefügg az ingatlan értékével.
38.
Továbbá nem hoztak fel olyan nyomós közérdeket, amely igazolhatná a szóban forgó eltérő bánásmódot. Különösen, ami a nemzeti hatóságok állítólagos ellenőrzési nehézségeit illeti a külföldi illetőségű elhunyt adósságainak fennállása tekintetében, az ilyen adósságra vonatkozó megfelelő bizonyítékok szolgáltatása minden esetben az örökösöket terheli. A Bizottság hozzáteszi, hogy valamely tagállam a tőke szabad mozgásának korlátozása igazolásaként nem hivatkozhat valamely másik tagállam által – mérlegelési jogkörben – biztosított adójóváírásra vagy beszámításra.
39.
Végezetül a Bizottság nem tartja szükségesnek az EK 12., EK 17., illetve EK 18. cikk tekintetében feltett kérdés megválaszolását.
B – Értékelés
1. Az előterjesztett kérdés elfogadhatóságáról
40.
A belga kormány által előterjesztett elfogadhatatlansági kifogás tekintetében emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata értelmében egyedül az alapügyben eljáró és a meghozandó bírósági döntésért felelős nemzeti bíróság jogosult az ügy sajátosságaira figyelemmel megítélni azt, hogy egyrészt az ítélethozatal szempontjából szükséges-e az előzetes döntéshozatal, másrészt a Bíróság számára feltett kérdések jelentősek-e (
13
).
41.
Ha a nemzeti bíróságok által előterjesztett kérdés valamely közösségi jogi rendelkezés értelmezésére vonatkozik, a Bíróság főszabály szerint köteles a kérelemről határozni, kivéve ha nyilvánvaló, hogy a kérelem valójában arra irányul, hogy fiktív jogvita kapcsán döntsön, illetve általános vagy hipotetikus természetű kérdésben nyilvánítson véleményt, és így a közösségi jog értelmezése, amelyet a nemzeti bíróság kért, nem függ össze az alapeljárás tényállásával vagy tárgyával, illetve ha a Bíróság nem rendelkezik azon ténybeli és jogi elemek ismeretével, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a feltett kérdéseket hatékonyan megválaszolja (
14
).
42.
Meg kell jegyezni, hogy a jelen ügyben egyértelmű, hogy az örökösök nem tettek említést a szóban forgó tartozásról a WS által az öröklési nyilatkozat benyújtására, illetve kijavítására előírt határidőben, így a nyilatkozat a határidő lejártával véglegessé vált.
43.
A belga kormány – helyesen – arra is rámutatott, hogy a közösségi jog rendszerint nem akadályozza az említetthez hasonló, a nemzeti jog által lefektetett határidők alkalmazását. Ebben a tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján megállapítható, hogy főszabály szerint mind az ésszerű határidők előírása a közigazgatási, illetve bírósági eljárások tekintetében, mind az olyan rendelkezés, miszerint az irányadó határidő lejártával egy adott közigazgatási döntés jogerőssé válik, megfelel a közösségi jog hatékonysága követelményének annyiban, amennyiben az ilyen eljárási rendelkezések a jogbiztonság elvének alkalmazását jelentik (
15
).
44.
Mindazonáltal az ügy iratai és az örökösök előadásai alapján egyértelmű, hogy a jelen ügyben többről van szó, mintsem pusztán arról, hogy az öröklési nyilatkozat benyújtására megállapított határidőt – amely határidő megítélésem szerint önmagában nem kifogásolható – az örökösök nem tartották be. A szóban forgó tartozás feltüntetésének elmaradása azzal tűnik kapcsolatba hozhatónak, hogy a belga öröklési jogi szabályozás nem rendelkezik az ilyen tartozások feltüntetéséről, ezenfelül pedig azzal, hogy a belga adóhatóság az örökösöket ennek megfelelően tájékoztatta.
45.
A fentiekből következően, a jelen jogvita a végső elemzést tekintve a WS anyagi jogi – és nem eljárásjogi – rendelkezéseinek vizsgálatára irányul, melyek alapját viszont – az előterjesztett kérdésre adandó választól függően – valószínűleg a közösségi jog téves alkalmazása képezi (
16
).
46.
A jelen körülmények között korántsem megállapított tény, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak az örökösök által benyújtott fellebbezés elbírálása során – kizárólag azon az alapon, hogy az öröklési nyilatkozat a szóban forgó tartozás feltüntetése nélkül véglegessé vált – ne lenne lehetősége a Bíróság által a feltett kérdésre adott válasz figyelembevételére.
47.
Hasonlóképpen, a fent említett ítélkezési gyakorlat értelmében nem állapítható meg egyértelműen, hogy a jelen ügyben előterjesztett kérdés – ahogyan azt a belga kormány állítja – elméleti jellegű, vagy hogy az alapeljárásban való ítélethozatal szempontjából nem bír jelentőséggel.
48.
Megítélésem szerint az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést a fentiek alapján elfogadhatónak kell tekinteni.
2. Az ügy érdeméről
49.
A kérdést előterjesztő bíróság az általa feltett kérdéssel alapvetően arra keres választ, hogy ellentétes-e a közösségi joggal, különösen a Szerződésnek az uniós polgárok más tagállamban való letelepedéshez való jogára és a tőkemozgás szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel az öröklési illetéknek az alapeljárásban szereplőhöz hasonló olyan nemzeti szabályozása, amely szerint – az adott tagállamban fekvő ingatlan dolog öröklése után fizetendő illeték alapjának meghatározása során – figyelembe lehet venni bizonyos terheket, mint például az ingatlan dolgot terhelő tartozásokat, amelyeket jelzálogjog biztosít, ha az örökhagyó lakóhelye halálakor az adott tagállamban volt (öröklési illeték), azonban ezen terheket nem lehet figyelembe venni, ha más tagállamban rendelkezett illetőséggel (
17
) (vagyonátruházási illeték).
50.
A kérdés vizsgálatát – a jelen eljárásban részt vevő felek javaslata, valamint a Bíróságnak az öröklés útján való vagyonszerzés után fizetendő illetékkel kapcsolatos irányadó ítélkezési gyakorlata értelmében – a tőkemozgás szabadságával összefüggésben kezdem (
18
).
51.
Előzetesen azt is meg kell jegyezni, hogy – ahogyan azt a Bizottság helyesen megállapította – a jelen ügy körülményei tekintetében az EK 58. és EK 56. cikk együttes rendelkezése a jelentősebb, nem pedig az EK 57. cikk, ahogy azt az előterjesztett kérdés sugallja.
52.
Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat alapján a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, azonban azok a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni e hatáskörüket (
19
).
53.
Közelebbről, a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezései tárgyi hatályának a jelenlegihez hasonló helyzetre való alkalmazhatósága tekintetében – amelyet tulajdonképpen a jelen eljárásban a felek nem vontak kétségbe – az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az öröklés tőkemozgásnak minősül az EK 56. cikk (korábban az EK-Szerződés 73b. cikke) értelmében, kivéve azon eseteket, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak (
20
).
54.
Elegendő e tekintetben azt megjegyezni, hogy a Hof van Beroep te Gent előtt folyamatban lévő ügy által érintett helyzet egyértelműen nem tisztán belföldi vonatkozású, tekintettel arra, hogy valamely ingatlan olyan személytől történő öröklésének az adóztatására vonatkozik, aki a halála időpontjában egy Belgiumtól, vagyis az ingatlan fekvésétől eltérő tagállamban rendelkezett illetékességgel.
55.
Következésképpen az alapeljárásban szereplő öröklés a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik.
56.
Erre tekintettel meg kell vizsgálni, hogy a jelenlegihez hasonló nemzeti szabályozás kimeríti-e a tőke szabad mozgásának tiltott korlátozását.
57.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a Bíróság a Barbier-ügyben – amely szintén egy ingatlan külföldi illetékességű személytől öröklés útján történő megszerzésének adózására vonatkozott – úgy ítélte meg, hogy az EK 56. cikk szerint tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések közé tartoznak azok, amelyek csökkentik a hagyaték fekvési helye szerinti, a szóban forgó hagyaték öröklését megadóztató tagállamtól eltérő tagállamban lakó személy hagyatékának értékét (
21
).
58.
A jelen ügyben nem vitatott, hogy – ahogyan azt az örökösök, illetve a Bizottság állítják – az olyan szabályozás, mely szerint az alapeljárásban szereplőhöz hasonló tartozás levonása az ingatlan külföldi illetékességű személytől való öröklése esetén nem lehetséges, a hagyaték értékének csökkenését eredményezi annyiban, amennyiben azt vonja maga után, hogy a hagyaték Belgiumban magasabb illetékfizetési kötelezettség alá esik, mint amelyet akkor kellene fizetni, ha az ingatlant a halála időpontjában az ingatlan fekvési helye szerinti tagállam területén illetékességgel rendelkező személytől örökölnék.
59.
Ebből következik, hogy a szóban forgó öröklési illetékre vonatkozó nemzeti szabályozás – annyiban, amennyiben egyes tartozások levonhatóságát attól teszi függővé, hogy a szóban forgó ingatlant az adott tagállamban illetékességgel rendelkező személytől örökölték-e – főszabály szerint akadályozza a tőke szabad mozgását.
60.
Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy ez a korlátozás a Szerződés rendelkezéseire tekintettel igazolható-e.
61.
A belga kormány alapvetően két fő érvre hivatkozik annak alátámasztására, hogy a szabályozás összhangban van a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, és a különbségtétel, amelyen alapul, igazolható. Elsődlegesen – a Bíróság Schumacker-ügyben (
22
) kialakított ítélkezési gyakorlata alapján – előadja, hogy a szóban forgó eltérő bánásmód a belföldi és a külföldi illetékességűek helyzetének objektív különbözőségén alapul. Másodsorban, és ehhez az érveléshez szorosan kapcsolódva, rámutat arra, hogy az adóztatási joghatóság megosztására vonatkozó szabályok alapján az elhunyt illetékessége szerinti tagállamnak – amelynek kizárólagos lehetősége van az elhunyt gazdasági helyzetének teljes egészében való értékelésére – kell a hagyatékkal kapcsolatos valamennyi aktívát és tartozást figyelembe vennie, beleértve a szóban forgóhoz hasonló tartozásokat is.
62.
Ebben a tekintetben helyes, ahogyan a belga kormány megállapította, hogy a Bíróság a Schumacker-ügyekben kifejtett ítélkezési gyakorlatában elfogadta – ezáltal elismerve az illetékesség kritériumának kapcsolóelvet betöltő szerepét az adóztatási joghatóság megosztását illetően –, hogy a közvetlen adók tekintetében általában nem összehasonlítható a belföldi és a külföldi illetékességgel rendelkezők helyzete, azaz az adójogban előfordulhat, hogy az adóalany illetékessége olyan tényezőt jelent, amely igazolja a belföldi és a külföldi illetőségű adófizetők tekintetében eltérő bánásmódot előíró nemzeti szabályozást (
23
).
63.
Hasonlóképpen, az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja kifejezetten előírja, hogy az „[EK] 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
64.
A Bíróság azonban ismételten hangsúlyozta, hogy a fenti rendelkezést a tőkemozgás szabadságának elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni, és nem értelmezhető úgy, hogy minden olyan szabályozás, amely az adózók között az illetékesség vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető a Szerződéssel (
24
).
65.
Ugyancsak, magát az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjában előírt eltérést korlátozza az EK 58. cikk (3) bekezdése, amely szerint az EK 58. cikk (1) bekezdésében említett nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül”.
66.
Különbséget kell tehát tenni az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében megengedett egyenlőtlen bánásmód és az EK 58. cikk (3) bekezdése által tiltott önkényes megkülönböztetés között. E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint valamely nemzeti rendelkezés csak akkor egyeztethető össze a Szerződésnek a tőke szabad mozgásáról szóló rendelkezéseivel, ha az eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással tárgyilagosan nem összehasonlíthatóak, vagy ha azt nyomós közérdek igazolja (
25
).
67.
Egy adott nemzeti adózási intézkedéssel összefüggésben tárgyilagosan összehasonlítható helyzetek meghatározását illetően (
26
) az ítélkezési gyakorlatból többek között kitűnik, hogy amennyiben valamely tagállam úgy döntött, hogy az adónak egy bizonyos formáját alkalmazza mind a belföldi, mind a külföldi illetékességgel rendelkezőkre, akkor a belföldi és a külföldi illetékességgel rendelkezőket összehasonlíthatónak kell tekinteni az ezen adónemmel kapcsolatos bármely levonás szempontjából (
27
). A Bíróság ugyanebben az összefüggésben szintén jelentősnek ítélte annak meghatározását, hogy azon költségek, terhek, illetve kötelezettségek, amelyeknek egy meghatározott adó tekintetében való levonhatósága vagy figyelembevétele szóban forog, valamilyen módon „közvetlenül összefüggenek-e” a megadóztatott jövedelemmel, vagyonnal, vagy adóköteles ügylettel (
28
).
68.
Fentiekre tekintettel a jelen ügyben először is meg kell jegyezni, hogy a WS alapján a Belgiumban fekvő ingatlannal kapcsolatos öröklési illeték szempontjából mind a belföldi, mind a külföldi illetőségűek hagyatéka illetékfizetési kötelezettség alá esik. Habár formailag a belföldi illetékességűek tekintetében „öröklési illetéket”, a külföldi illetékességűek tekintetében pedig „vagyonátruházási illetéket” vetnek ki, álláspontom szerint ez nem befolyásolja azt a tényt, miszerint az öröklési illetékre vonatkozó belga jogi szabályozás főszabály szerint hasonlóan kezeli a belföldi, illetve a külföldi illetőségűeket a Belgium területén fekvő ingatlannal kapcsolatos öröklési illeték fizetési kötelezettsége tekintetében.
69.
Másodszor, bár formailag az alkalmazandó öröklési illetéket egy külföldi illetőségű személy hagyatékának részét képező ingatlan értéke alapján szabják ki, az a tény, hogy az örökséget az örökösöknél adóztatják meg, nem hagyható figyelmen kívül. Az ügy nem kizárólag az örökhagyó személyes helyzetére, valamint – a belga kormány által hivatkozott illetőségi elvnek megfelelően – a lakóhelye szerinti tagállamnak az örökhagyó valamennyi személyes körülményének és kötelezettségének figyelembevételére vonatkozó kötelezettségére vonatkozik, hiszen az örökösök azok, akik a WS alapján adóalanynak minősülnek, és akik örökrészük arányában az adó megfizetésére kötelesek.
70.
Különösen olyan esetben, amikor az örökösök maguk Belgiumban rendelkeztek illetékességgel, és akikre az ingatlan külföldi illetőségűtől történő öröklése miatt kétségtelenül ugyanaz a levonást meg nem engedő szabály alkalmazandó, joggal merül fel a kérdés, hogy az elhunyt illetékessége szerinti tagállam valóban megfelelőbb helyzetben van-e a jelen ügyben szóban forgóhoz hasonló kötelezettségek figyelembevételére. Ezenkívül – ahogy a Bizottság rámutatott – a szóban forgó tartozás fennállására vonatkozó bizonyítási teher minden esetben az örökösökre hárul, függetlenül attól, hogy az a személy, akinek a hagyatékával a tartozás kapcsolatos, belföldi illetőségű volt-e, vagy sem.
71.
Végül meg kell jegyezni, hogy az alapeljárásban szereplő tartozás – a felek és a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információk értelmében – zálogjogi felhatalmazással biztosított, ami lehetővé teszi a megörökölt ingatlan ennek megfelelő jelzáloggal való megterhelését.
72.
Habár, ahogyan a belga kormány hangsúlyozta, az ingatlan és a szóban forgó kötelezettség között a jelen ügyben fennálló kapcsolat technikailag nyilvánvalóan különbözik például a Barbier-ügyben (
29
) szereplő, a hagyaték és a tulajdonjog átruházására vonatkozó kötelezettség közötti kapcsolattól, a jelen üggyel összefüggésben nem találom relevánsnak ezt a különbséget, továbbá megítélésem szerint az nem jogosítja fel a Bíróságot a jelen ügynek az említett ügytől való megkülönböztetésére sem. Mindez nem befolyásolja azt a tényt, hogy a jelen ügyben fennáll a kapcsolat, amelynek alapja, hogy az illetékfizetési kötelezettséggel érintett szóban forgó ingatlant bármikor meg lehet terhelni a biztosított tartozás összegével (
30
).
73.
A fenti megfontolások értelmében nem állapítható meg, hogy a puszta tény, miszerint az örökhagyó halála időpontjában nem rendelkezett illetékességgel a hagyatéka részét képező ingatlan fekvése szerinti tagállamban, a kérdést előterjesztő bíróság előttihez hasonló esetben tárgyilagosan igazolná a szóban forgóhoz hasonló tartozás levonásának örököstől való megtagadását abban az esetben, ha az azonos helyzetben lévő, de belföldi illetőségű személytől öröklő örökös ugyanakkor jogosult az adott adókedvezmény igénybevételére.
74.
Végül, a belga kormány által előterjesztett érvelés tekintetében – amely szerint a szóban forgó tartozások figyelembevétele kétszeres levonáshoz vezethet – megállapítható, hogy az állandó ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a közösségi állampolgárt nem lehet megfosztani a Szerződés rendelkezéseire való hivatkozás lehetőségétől azzal az indokkal, hogy kihasználja a lakóhelyétől eltérő tagállam jogszabályai alapján biztosított adókedvezményeket (
31
).
75.
Mivel a jelen ügyben nem hivatkoztak olyan nyomós közérdekre sem, amely a szóban forgó szabályozást igazolhatná, arra kell következtetni, hogy az adójogi bánásmód különbözősége az EK 58. cikk (3) bekezdése és a fent említett ítélkezési gyakorlat (
32
) alapján önkényes megkülönböztetést valósít meg, és ezért összeegyeztethetetlen a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel.
76.
A fentiek alapján világos, hogy az előterjesztett kérdést a Szerződésnek az uniós polgárok más tagállamban való letelepedésére vonatkozó rendelkezéseivel kapcsolatos részében nem szükséges vizsgálni (
33
).
77.
Következésképpen, véleményem szerint az előterjesztett kérdésre azt kell válaszolni, hogy a Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló olyan nemzeti szabályozás, amely alapján – az adott tagállam területén fekvő ingatlan öröklése esetén fizetendő illeték alapjának megállapítása során – figyelembe vesznek bizonyos terheket, mint például az öröklött ingatlan dolgot terhelő tartozásokat, amelyeket jelzálogjog biztosít, amennyiben az örökhagyó halála időpontjában illetékességgel rendelkezett az adott tagállamban, azonban nem veszik figyelembe ezen terheket, ha az elhunyt más tagállamban rendelkezett illetékességgel.
V – Végkövetkeztetések
78.
A fenti indokok alapján azt javasolom, hogy a Bíróság a Hof van Beroep te Gent által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
A Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló olyan nemzeti szabályozás, amely alapján – az adott tagállam területén fekvő ingatlan öröklése esetén fizetendő illeték alapjának megállapítása során – figyelembe vesznek bizonyos terheket, mint például az öröklött ingatlan dolgot terhelő tartozásokat, amelyeket jelzálogjog biztosít, amennyiben az örökhagyó halála időpontjában illetékességgel rendelkezett az adott tagállamban, azonban nem veszik figyelembe ezen terheket, ha az elhunyt más tagállamban rendelkezett illetékességgel.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A Bíróság előtt folyamatban lévő Arens-Sikken-ügy.
(
3
)	A C-364/01. sz. Barbier-ügyben 2003. december 11-én hozott ítélet (EBHT 2003., I-15013. o.).
(
4
)	A C-513/03. sz. Hilten-van der Heijden ügyben 2006. február 23-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-1957. o.).
(
5
)	HL 1988. L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o.
(
6
)	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(
7
)	Különösen a 270/83. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1986. január 28-án hozott ítélet (EBHT 1986., 273. o.), a C-307/97. sz. Saint-Gobain-ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet (EBHT 1999., I-6161. o.), valamint a 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítélet.
(
8
)	A 3. lábjegyzetben hivatkozott ítélet 62. pontja.
(
9
)	Ebben a tekintetben a C-181/04–C-183/04. sz., Elmeka egyesített ügyekben 2006. szeptember 14-én hozott ítéletre (EBHT 2006., I-8167. o.) hivatkoztak.
(
10
)	A 45/76. sz. Comet-ügyben 1976. december 16-án hozott ítélet (EBHT 1976., 2043. o.) 19. pontjára való hivatkozással.
(
11
)	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(
12
)	A C-512/03. sz. Blanckaert-ügyben 2005. szeptember 8-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-7685. o.) 42. pontja.
(
13
)	Lásd ebben az értelemben többek között a C-275/06. sz. Promusicae-ügyben 2008. január 29-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-271. o.) 36. pontját; a C-236/98. sz. Jämställdhetsombudsmannen-ügyben 2000. március 30-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-2189. o.) 30. pontját és a C-261/95. sz. Palmisani-ügyben 1997. július 10-én hozott ítélet (EBHT 1997., I-4025. o.) 18. pontját.
(
14
)	Lásd ebben az értelemben többek között a 13. lábjegyzetben hivatkozott Promusicae-ügyben hozott ítélet 37. pontját, valamint a C-217/05. sz. Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio ügyben 2006. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11987. o.) 16. pontját, és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.
(
15
)	Lásd ebben az értelemben többek között a 13. lábjegyzetben hivatkozott Palmisani-ügyben hozott ítélet 28. pontját; a C-453/00. sz., Kühne & Heitz ügyben 2004. január 13-án hozott ítélet (EBHT 2004., I-837. o.) 24. pontját; valamint a 10. lábjegyzetben hivatkozott Comet-ügyben hozott ítélet 18. pontját.
(
16
)	Ezen túl az alapügy tárgyát képező jogvita – ahogyan az örökösök érveltek – a bizalomvédelem elvének kérdéskörét is felvetheti.
(
17
)	Azaz, ha az örökhagyó halálakor az érintett ingatlan fekvési helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban rendelkezett illetékességgel.
(
18
)	Lásd ebben az értelemben többek között a 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügy 57., 58. és 75. pontját. A következőkben kifejtett értékelés, tekintve, hogy a két ügy felépítése hasonló, követi a 2. lábjegyzetben hivatkozott Arens-Sikken ügyben tett indítványomét, amelyre szükség szerint hivatkozom.
(
19
)	Lásd többek között a C-319/02. sz. Manninen-ügyben 2004. szeptember 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-7477. o.) 19. pontját; a C-386/04. sz. Centro di Musicologia Walter Stauffer ügyben 2006. szeptember 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-8203. o.) 15. pontját; valamint a C-347/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március 29-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-2647. o.) 21. pontját.
(
20
)	Lásd ebben az értelemben többek között a C-256/06. sz. Jäger-ügyben 2008. január 17-én hozott ítélet ( EBHT 2008., I-123. o.) 25. pontját, valamint a 4. lábjegyzetben hivatkozott van Hilten-van der Heijden-ügyben hozott ítélet 42. pontját.
(
21
)	Lásd ebben az értelemben a 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügyben hozott ítélet 62. pontját; a 4. lábjegyzetben hivatkozott van Hilten-van der Heijden ügyben hozott ítélet 44. pontját; valamint legutóbb a 20. lábjegyzetben hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 30. pontját.
(
22
)	A C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1995., I-225. o.).
(
23
)	Lásd ebben az értelemben a 22. lábjegyzetben hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 31. és 33. pontját.
(
24
)	Lásd például a C-446/03. sz., Marks & Spencer ügyben 2005. december 13-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-10837. o.) 37. pontját, a 19. lábjegyzetben hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 28. pontját; valamint a 20. lábjegyzetben hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 40. pontját.
(
25
)	Lásd ebben az értelemben többek között a 19. lábjegyzetben hivatkozott Manninen-ügyben hozott ítélet 28. és 29. pontját; a C-35/98. sz. Verkooijen-ügyben 2000. június 6-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-4071. o.) 43. pontját; a C-376/03. sz. D.-ügyben 2005. július 5-én hozott ítélet (EBHT 2005., I-5821. o.) 25. pontját; valamint a 12. lábjegyzetben hivatkozott Blanckaert-ügyben hozott ítélet 42. pontját.
(
26
)	Ebben a tekintetben részletesebben lásd a 2. lábjegyzetben hivatkozott Arens-Sikken ügyben ismertetett indítványom 73–77. pontját.
(
27
)	Lásd ebben az értelemben a 7. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 20. pontját; a C-170/05. sz. Denkavit-ügyben 2006. december 14-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11949. o.) 35. pontját; valamint Lenz főtanácsnok C-250/95. sz. Futura Participations és Singer ügyben 1996. november 5-én ismertetett indítványának (EBHT 1997., I-2471. o.) 38. és 39. pontját.
(
28
)	Lásd ebben az értelemben többek között a C-234/01. sz. Gerritse-ügyben 2003. június 12-én hozott ítélet (EBHT 2003., I-5933. o.) 27. és 28. pontját; a C-265/04. sz. Bouanich-ügyben 2006. január 19-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-923. o.) 40. pontját; valamint a 20. lábjegyzetben hivatkozott Jäger-ügyben hozott ítélet 44. pontját.
(
29
)	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(
30
)	Lásd ebben a tekintetben a 2. lábjegyzetben hivatkozott, Arens-Sikken ügyben ismertetett indítványom 79. pontját, valamint annak 35. lábjegyzetét.
(
31
)	Többek között a 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügy 71. pontja. Lásd ebben a tekintetben részletesebben a 2. lábjegyzetben hivatkozott Arens-Sikken ügyben ismertetett indítványom 66. és 86–89. pontját is.
(
32
)	Lásd a fenti 67. pontot.
(
33
)	Lásd ebben az értelemben a 3. lábjegyzetben hivatkozott Barbier-ügy 75. pontját.