62019CJ0712
PRESUDA SUDA (sedmo vijeće)
25. veljače 2021. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Sloboda poslovnog nastana – Slobodno kretanje kapitala – Oporezivanje – Porez na depozite klijenata kod kreditnih institucija – Porezni odbici koji se priznaju isključivo institucijama sa sjedištem ili zastupništvima na području autonomne zajednice Andaluzije – Porezni odbici koji se priznaju samo za ulaganja u projekte koji se provode u toj autonomnoj zajednici – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 401. – Zabrana ubiranja drugih nacionalnih poreza koji imaju obilježja poreza na promet – Pojam ‚porez na promet’ – Bitna obilježja PDV‑a – Nepostojanje”
U predmetu C‑712/19,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Tribunal Supremo (Vrhovni sud, Španjolska), odlukom od 16. srpnja 2019., koju je Sud zaprimio 24. rujna 2019., u postupku
Novo Banco SA
protiv
Junta de Andalucía,
SUD (sedmo vijeće),
u sastavu: A. Kumin, predsjednik vijeća, T. von Danwitz (izvjestitelj) i P. G. Xuereb, suci,
nezavisni odvjetnik: M. Szpunar,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani postupak,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Novo Banco SA, J. Igual Gorgonio i A. Morillo Méndez, abogados,
–
za Juntu de Andalucía, A. Velázquez Pàrraga, letrada,
–
za španjolsku vladu, M. J. Ruiz Sánchez, u svojstvu agenta,
–
za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i N. Gossement, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49., 56. i 63. UFEU‑a i Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u), osobito njezina članka 135. stavka 1. točke (d) i članka 401.
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Novo Banco SA i Junte de Andalucía (vlada autonomne zajednice Andaluzije, Španjolska) u vezi s podvrgavanjem tog društva porezu na depozite klijenata kreditnih institucija sa sjedištem u Andaluziji (u daljnjem tekstu: IDECA).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
U članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive o PDV‑u određuje se:
„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(d)
transakcije, uključujući ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, dugove, čekove i druge utržive instrumente, ali isključujući naplatu dugova.”
4
U skladu s člankom 401. te direktive:
„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe prava Zajednice, ovom Direktivom ne sprečava se država članica da zadrži ili da uvede poreze na ugovore o osiguranju, poreze na klađenje i kockanje, trošarine, takse ili općenito, bilo koje poreze, davanja ili namete koji se ne mogu odrediti kao porez na promet, pod uvjetom da naplata tog poreza, davanja ili nameta ne uzrokuje formalnosti povezane s prelaskom granice, u trgovini između država članica.”
Španjolsko pravo
5
IDECA je uvedena člankom 6. Leya 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (Zakon 11/2010 o poreznim mjerama za smanjenje javnog deficita i za održivost) autonomne zajednice Andaluzije od 3. prosinca 2010. (BOE br. 314, od 27. prosinca 2010., str. 107193.; u daljnjem tekstu: Zakon 11/2010). U tom članku propisuje se:
„[…]
2.   Vrsta i predmet poreza
[IDECA] je porez autonomne zajednice Andaluzije koji je izravne naravi i kojim se, na temelju odredbi ovog zakona, oporezuju institucije iz stavka 5. ovog članka po osnovi držanja depozita klijenata.
3.   Oporezivi događaj
Oporezivi događaj za potrebe [IDECA‑e] držanje je depozita klijenata, uz obvezu povrata.
[…]
5.   Porezni obveznici
(1)
Porezu kao porezni obveznici podliježu kreditne institucije, i to za depozite klijenata glavnog sjedišta odnosno zastupništava u Andaluziji.
[…]
(3)
Porezni obveznici ne mogu prenijeti iznos poreza na treće osobe.
6.   Porezna osnovica
(1)
Porezna osnovica aritmetička je sredina konačnog salda na stavci ‚4. Depoziti klijenata’, u rubrici obveza platne bilance kreditnih institucija za svako kalendarsko tromjesečje poreznog razdoblja, koji je izražen u pojedinačnim financijskim izvještajima i odnosi se na depozite položene u glavnim sjedištima odnosno zastupništvima u Andaluziji.
[…]
7.   Izračun poreza
(1)
Bruto iznos poreza izračunava se primjenom sljedeće porezne tablice na poreznu osnovicu:
Porezna osnovica do (EUR)
Bruto iznos poreza (EUR)
Ostatak porezne osnovice do sljedeće razine (EUR)
Primjenjiva stopa (postotak)
150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
iznad
0,5
(2)
Opći odbici. Bruto iznos poreza umanjuje se, pod uvjetima koji se utvrđuju u podzakonskim propisima, za sljedeće iznose:
a)
200000 eura, kad se sjedište kreditne institucije nalazi u Andaluziji;
b)
5000 eura po zastupništvu sa sjedištem u Andaluziji. Taj se iznos povećava na 7500 eura za svako zastupništvo koje se nalazi u općini u kojoj je prijavljeno manje od 2000 stanovnika.
(3)
Posebni odbici. Također se mogu odbiti:
a)
iznosi kredita, zajmova i ulaganja koji su u poreznoj godini namijenjeni projektima u Andaluziji u okviru strategije za održivo gospodarstvo, navedenima u godišnjem proračunskom zakonodavstvu;
b)
iznosi namijenjeni socijalnim projektima štedionica i Fondu za obrazovanje i promicanje kreditnih zadruga, koji su u poreznom razdoblju doista uloženi u Andaluziji.
[…]
(4)
Neto iznos poreza izračunava se primjenom odbitaka utvrđenih u točkama 2. i 3. ovog stavka. Zbroj odbitaka ograničen je bruto iznosom poreza, pri čemu neto iznos poreza ne može biti manji od nula eura. Ako se odbici ne primjenjuju, neto iznos poreza jednak je njegovu bruto iznosu.
[…]
8.   Porezno razdoblje i dospijeće
(1) Porezno razdoblje za ovaj porez kalendarska je godina […]
[…]”
6
Šesnaesta dodatna odredba Leya 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (Zakon 7/2013 o proračunu autonomne zajednice Andaluzije za 2014. godinu) od 23. prosinca 2013. (BOE br. 18, od 21. siječnja 2014., str. 3380.) – koja je donesena nakon što je Španjolska Država uvela porez na depozite kod kreditnih institucija, koji je stupio na snagu 1. siječnja 2013. – određuje:
„Članak 6. [Zakona 11/2010], kojim se uređuje IDECA, ne primjenjuje se počevši od 1. siječnja 2013., sve dok postoji porezno davanje na državnoj razini kojim se oporezuje isti oporezivi događaj.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
7
Novo Banco, kreditna institucija sa sjedištem u Portugalu i zastupništvom u Španjolskoj, primio je više poreznih rješenja za poreznu godinu 2012., koja su se odnosila na IDECA‑u.
8
Protiv tih poreznih rješenja Novo Banco podnio je žalbe u poreznom postupku, koje je Junta Superior de Hacienda de Andalucía (Visoko porezno vijeće Andaluzije, Španjolska) odbila odlukama od 12. ožujka 2015. Isto tako, Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Visoki sud Andaluzije, Španjolska) odbio je – presudom od 27. veljače 2017. – tužbu protiv tih odluka.
9
Protiv te presude Novo Banco podnio je žalbu u kasacijskom postupku Tribunalu Supremo (Vrhovni sud, Španjolska), sudu koji je uputio zahtjev.
10
Pred tim sudom on ističe, s jedne strane, da se odredbama kojima se uređuje IDECA, osobito sustavom odbitaka od tog poreza, povređuju članci 49., 56. i 63. UFEU‑a jer se bez opravdanja uvodi različito postupanje prema kreditnim institucijama ovisno o tome imaju li sjedište na području autonomne zajednice Andaluzije ili ne. S druge strane, to društvo tvrdi da IDECA‑u treba smatrati neizravnim porezom kojim se oporezuju depoziti koje su primile kreditne institucije i, prema tome, financijska aktivnost koja se obavlja posredstvom tih depozita. Prema mišljenju Novo Banco, navedeni porez nije u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (d) i člankom 401. Direktive o PDV‑u.
11
Kad je riječ o sukladnosti IDECA‑e s člancima 49., 56. i 63. UFEU‑a, sud koji je uputio zahtjev ističe da ga analiza tog poreza i njegovih bitnih obilježja, odnos između porezne stope i dosega odbitaka i, osobito, opći odbitak od 200000 eura koji se primjenjuje na kreditne institucije sa sjedištem na području autonomne zajednice Andaluzije, navode na zaključak da je IDECA porez koji de facto snose kreditne institucije sa sjedištem izvan te autonomne zajednice i, osobito, u drugim državama članicama. Prema mišljenju tog suda, isto vrijedi i za posebne odbitke iz članka 6. stavka 7. točke 3. Zakona 11/2010.
12
Spomenuti sud također želi znati treba li IDECA‑u, unatoč činjenici da je Zakon 11/2010 određuje kao izravni porez, smatrati neizravnim porezom s obzirom na to da se njome, prema mišljenju tog suda, oporezuju poslovne transakcije. Stoga se postavlja pitanje je li IDECA u skladu s člankom 135. stavkom 1. točkom (d) i člankom 401. Direktive o PDV‑u s obzirom na to da se njome oporezuje držanje depozita, dok su transakcije koje se odnose na deponiranje sredstava oslobođene poreza na dodanu vrijednost (PDV) na temelju članka 135. stavka 1. točke (d).
13
U tim je okolnostima Tribunal Supremo (Vrhovni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članke 49., 56. i 63. UFEU‑a, kojima se redom jamči sloboda poslovnog nastana, sloboda pružanja usluga i slobodno kretanje kapitala, tumačiti na način da im se osobito protivi sustav odbitaka poput onog koji je za IDECA‑u predviđen u članku 6. stavku 7. točkama 2. i 3. [Zakona 11/2010]?
2.
Treba li IDECA‑u kvalificirati kao neizravan porez, neovisno o izravnoj prirodi koja mu je dodijeljena člankom 6. stavkom 2. tog zakona i, ako je odgovor potvrdan, jesu li njegovo postojanje i ubiranje u skladu s PDV‑om, s obzirom na odredbe članka 401. i članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
14
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita treba li temeljna prava utvrđena u člancima 49., 56. i 63. UFEU‑a tumačiti na način da im se protivi sustav općih i posebnih odbitaka predviđen u nacionalnom propisu kojim se uvodi porez na depozite klijenata kreditnih institucija sa sjedištem na području autonomne zajednice.
15
IDECA je porez na depozite klijenata kreditnih institucija položene u glavnim sjedištima odnosno zastupništvima u Andaluziji. U članku 6. stavku 7. Zakona 11/2010 predviđene su dvije vrste odbitaka, odnosno, s jedne strane, opći odbici, u točki 2. te odredbe, i, s druge strane, posebni odbici, u njezinoj točki 3.
Opći odbici
16
Kad je riječ o općim odbicima, valja istaknuti da prvi od njih, naveden u članku 6. stavku 7. točki 2. podtočki (a) Zakona 11/2010, osigurava odbitak u visini od 200000 eura od bruto iznosa IDECA‑e u korist kreditnih institucija sa sjedištem u Andaluziji. Drugi, iz članka 6. stavka 7. točke 2. podtočke (b) navedenog zakona, osigurava odbitak u visini u 5000 eura od bruto iznosa IDECA‑e po zastupništvu sa sjedištem u Andaluziji, pri čemu se taj odbitak povećava na 7500 eura za svako zastupništvo koje se nalazi u općini s manje od 2000 stanovnika.
17
Budući da sud koji je uputio zahtjev traži od Suda tumačenje članka 49. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodu poslovnog nastana, članka 56. UFEU‑a, koji se tiče slobodnog pružanja usluga, i članka 63. UFEU‑a, koji se odnosi na slobodno kretanje kapitala, valja utvrditi mogu li odredbe propisa autonomne zajednice Andaluzije o kojima je riječ u glavnom postupku i koje se odnose na opće odbitke obuhvatiti tim slobodama.
18
U pogledu pitanja je li nacionalni propis obuhvaćen jednom ili drugom slobodom kretanja, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da valja uzeti u obzir svrhu propisa o kojem je riječ (presuda od 10. veljače 2011., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C‑436/08 i C‑437/08, EU:C:2011:61, t. 34. i navedena sudska praksa).
19
Budući da se općim odbicima iz članka 6. stavka 7. točke 2. Zakona 11/2010 koriste isključivo kreditne institucije sa sjedištem odnosno zastupništvima u Andaluziji, oni se odnose na mjesto poslovnog nastana tih subjekata i stoga mogu poglavito utjecati na slobodu tog nastana. Prema tome, navedene opće odbitke valja stoga ispitati isključivo s obzirom na članak 49. UFEU‑a.
20
Sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje državljanima Europske unije i koja uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti kao samozaposlene osobe te pravo osnivanja poduzeća i upravljanja poduzećima pod uvjetima koji su za vlastite državljane utvrđeni propisima države članice u kojoj se ostvaruje taj poslovni nastan – za društva koja su osnovana u skladu s propisima države članice i na području Europske unije imaju svoje registrirano sjedište, središnju upravu ili glavno mjesto poslovanja – obuhvaća, u skladu s člankom 54. UFEU‑a, pravo obavljanja djelatnosti u dotičnoj državi članici putem društva kćeri, podružnice ili zastupništva (presuda od 6. rujna 2012., Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, t. 12. i navedena sudska praksa).
21
Kad je riječ o društvima, važno je istaknuti to da njihovo sjedište u smislu članka 54. UFEU‑a služi za utvrđivanje njihove veze s pravnim poretkom jedne države članice, poput državljanstva kod fizičkih osoba. Prihvaćanje stajališta da država članica poslovnog nastana može različito postupanje slobodno primjenjivati zbog puke činjenice da se sjedište nalazi u drugoj državi članici lišilo bi članak 49. UFEU‑a svakog značenja. Sloboda poslovnog nastana ima stoga za cilj zajamčiti korištenje nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, uz zabranu svake diskriminacije na temelju sjedišta društava (presuda od 18. srpnja 2007., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, t. 30. i navedena sudska praksa).
22
Da bi različito postupanje prema društvima ovisno o mjestu njihova sjedišta bilo sukladno sa slobodom poslovnog nastana potrebno je ili da se odnosi na situacije koje se ne mogu objektivno uspoređivati, pri čemu bi onda usporedivost situacije s prekograničnim elementom i unutarnje situacije trebalo ispitivati vodeći računa o cilju predmetnih nacionalnih odredaba, ili da je opravdano nekim važnim razlogom u općem interesu (presude od 1. travnja 2014., Felixstowe Dock and Railway Company i dr., C‑80/12, EU:C:2014:200, t. 25. i od 22. veljače 2018., X i X, C‑398/16 i C‑399/16, EU:C:2018:110, t. 32.).
23
Da bi se ograničenje slobode poslovnog nastana moglo opravdati važnim razlozima u općem interesu još je potrebno da je ono prikladno za jamčenje ostvarenja postavljenog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje (presude od 18. srpnja 2007., Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, t. 44. i navedena sudska praksa i od 12. prosinca 2013., Imfeld i Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, t. 64.).
24
Kad je riječ o prvom odbitku, onom iz članka 6. stavka 7. točke 2. podtočke (a) Zakona 11/2010, valja utvrditi da se njime uvodi različito postupanje prema, s jedne strane, kreditnim institucijama sa sjedištem u Andaluziji – koje se koriste poreznom pogodnošću proizišlom iz predmetnog odbitka – i, s druge strane, prema kreditnim institucijama sa sjedištem u drugoj španjolskoj regiji odnosno u drugoj državi članici, koje se ne koriste tim odbitkom i stoga podliježu višem porezu.
25
Suprotno onomu što tvrdi vlada autonomne zajednice Andaluzije, ne može se smatrati da je to različito postupanje ublaženo odnosno kompenzirano općim odbitkom iz članka 6. stavka 7. točke 2. podtočke (b) Zakona 11/2010, u skladu s kojim sve kreditne institucije uživaju u odbicima ovisno o broju zastupništava sa sjedištem u Andaluziji, neovisno o mjestu svojeg sjedišta.
26
Kad je riječ o usporedivosti situacija u kojima se nalaze kreditne institucije sa sjedištem u Andaluziji i one sa sjedištem u državi članici različitoj od Kraljevine Španjolske koje imaju zastupništvo u Andaluziji, valja istaknuti to da za sve kreditne institucije poreznu osnovicu IDECA‑e čini aritmetička sredina salda depozita položenih u glavnim sjedištima odnosno zastupništvima u Andaluziji. Kad zakonodavac države članice na jednak način tretira te dvije vrste kreditnih institucija za potrebe oporezivanja, on priznaje da – s obzirom na načine i uvjete tog oporezivanja – među njima ne postoji nikakva razlika u objektivnoj situaciji koja može opravdati različito postupanje (vidjeti u tom smislu presude od 28. siječnja 1986., Komisija/Francuska, 270/83, EU:C:1986:37, t. 20. i od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, t. 34.).
27
Kad je riječ o mogućnosti opravdavanja ograničenja slobode poslovnog nastana važnim razlogom u općem interesu, vlada autonomne zajednice Andaluzije ističe da je cilj općih odbitaka poticanje praksi financijske uključenosti u ruralnim sredinama, kao i osnivanje i učinkovitost kreditnih institucija u Andaluziji. U tom pogledu dostatno je utvrditi da se spomenutim ciljem ne može opravdati ograničavanje povoljnijeg tretmana – odnosno odbitka 200000 eura od bruto iznosa IDECA‑e – na kreditne institucije sa sjedištem u Andaluziji s obzirom na to da, za razliku od broja zastupništava i mjesta na kojima se ona nalaze, postojanje sjedišta na određenom području ne pridonosi pokrivenosti tog područja lokalnim financijskim uslugama. U svakom slučaju, nije dokazano da je navedeno ograničenje nužno za postizanje spomenutih ciljeva.
28
Slijedom navedenog, valja zaključiti da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi odredba poput članka 6. stavka 7. točke 2. podtočke (a) Zakona 11/2010, na temelju koje se opći odbitak od poreza na depozite klijenata kreditnih institucija koje posluju na području određene regije unutar države članice, u visini od 200000 eura, priznaje isključivo kreditnim institucijama sa sjedištem na području navedene regije.
29
Kod drugog općeg odbitka, onog iz članka 6. stavka 7. točke 2. podtočke (b) navedenog zakona, riječ je o odbitku od bruto iznosa IDECA‑e u visini od 5000 eura po zastupništvu sa sjedištem u autonomnoj zajednici Andaluziji, pri čemu se taj odbitak povećava na 7500 eura za svako zastupništvo koje se nalazi u općini s manje od 2000 stanovnika.
30
U tom pogledu valja istaknuti da se sve kreditne institucije koje podliježu IDECA‑i mogu koristiti tim drugim općim odbitkom, neovisno o tomu nalazi li se njihovo sjedište u Andaluziji, u drugoj španjolskoj regiji ili u drugoj državi članici Unije. Odredba kojom se predviđa taj odbitak stoga ne čini očitu diskriminaciju na temelju mjesta navedenog sjedišta.
31
Kad je riječ o tome može li smatrati da navedena odredba dovodi do neizravne diskriminacije, valja istaknuti to da je zabranjena ne samo očita diskriminacija na temelju sjedišta društava nego i svi oblici prikrivene diskriminacije koji, primjenom drugog kriterija razlikovanja, dovode do istog rezultata (vidjeti u tom smislu presudu od 5. veljače 2014., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, t. 30.).
32
U predmetnom slučaju, iako iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da sud koji ga je uputio smatra da navedeni odbitak pridonosi tomu da IDECA‑u de facto snose isključivo kreditne institucije sa sjedištem koje se ne nalazi na području autonomne zajednice Andaluzije, ni sud koji je uputio zahtjev ni stranke koje su podnijele pisana očitovanja nisu u dostatnoj mjeri pojasnili tu tvrdnju, tako da se Sud o njoj ne može očitovati.
33
Prema tome, valja zaključiti da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi odredba poput članka 6. stavka 7. točke 2. podtočke (b) Zakona 11/2010, na temelju koje se – u odnosu na porez na depozite klijenata kreditnih institucija koje posluju na području određene regije države članice – priznaje odbitak od bruto iznosa tog poreza u visini od 5000 eura po zastupništvu sa sjedištem na području te regije, pri čemu se taj iznos povećava na 7500 eura za svako zastupništvo koje se nalazi u općini s manje od 2000 stanovnika, osim ako taj odbitak u stvarnosti dovodi do diskriminacije na temelju sjedišta dotičnih kreditnih institucija koja se ne može opravdati, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
Posebni odbici
34
Uvodno valja istaknuti da ako se, kao što je to navedeno u točki 14. ove presude, prvo pitanje odnosi na članke 49., 56. i 63. UFEU‑a, posebne odbitke iz članka 6. stavka 7. točke 3. Zakona 11/2010 valja ispitati isključivo s obzirom na slobodno kretanje kapitala. Naime, ti odbici ne zahtijevaju nikakvu vezu s mjestom poslovnog nastana dotičnih kreditnih institucija. Nadalje, budući da se primjenjuju samo na kredite, zajmove i ulaganja namijenjene projektima u Andaluziji, tim odbicima nastoje se usmjeriti tokovi kapitala te su oni stoga ponajprije obuhvaćeni slobodnim kretanjem kapitala, dok je njihov učinak na slobodno kretanje usluga podredan.
35
Kad je riječ o navedenim posebnim odbicima, valja istaknuti to da članak 6. stavak 7. točka 3. Zakona 11/2010 dopušta dotičnim kreditnim institucijama da od bruto iznosa IDECA‑e odbiju iznose kredita, zajmova i ulaganja namijenjenih projektima u Andaluziji u okviru strategije za održivo gospodarstvo, navedenima u godišnjem proračunskom zakonodavstvu te autonomne zajednice, kao i iznose namijenjene socijalnim projektima štedionica i Fondu za obrazovanje i promicanje kreditnih zadruga, koji su u dotičnom poreznom razdoblju doista uloženi u Andaluziji.
36
Kad je riječ o načinima primjene i ciljevima posebnih odbitaka o kojima je riječ u glavnom postupku, u zahtjevu za prethodnu odluku upućuje se isključivo i bez daljnjih pojašnjenja na strategiju za održivo gospodarstvo te na socijalne projekte štedionica i Fond za obrazovanje i promicanje kreditnih zadruga. S tim u vezi, među ostalim, sud koji je uputio zahtjev detaljnije ne pojašnjava koje vrste projekata mogu dovesti do priznavanja prava na te odbitke prilikom primjene te odredbe u godišnjem proračunskom zakonodavstvu autonomne zajednice Andaluzije, s čijim sadržajem Sud nije upoznat. Prema tome, navodi iz zahtjeva za prethodnu odluku koji se odnose na načine primjene i ciljeve posebnih odbitaka o kojima je riječ u glavnom postupku ne omogućuju Sudu da se uz potpuno poznavanje činjenica izjasni o sukladnosti tih posebnih odbitaka s člankom 63. UFEU‑a.
37
Međutim, budući da u svojim pisanim očitovanjima vlada autonomne zajednice Andaluzije ističe da je glavni cilj posebnih odbitaka poticanje ulaganja u tu autonomnu zajednicu i promicanje štednje na regionalnoj razini, valja uputiti sljedeća pojašnjenja kako bi se pružio koristan odgovor na prvo pitanje.
38
Ako se zaključi da je cilj tih posebnih odbitaka isključivo ekonomske prirode, što je na sudu koji je uputio zahtjev da utvrdi, valja najprije istaknuti da se člankom 6. stavkom 7. točkom 3. Zakona 11/2010 uvodi različito postupanje koje kreditne institucije podvrgnute IDECA‑i može odvratiti od ulaganja u druge države članice, imajući u vidu činjenicu da se zbog navedenih odbitaka IDECA‑om oporezuju isključivo depoziti navedeni u Zakonu 11/2010, koji nisu uloženi u projekte u Andaluziji, dok depoziti položeni u te svrhe uživaju spomenute odbitke.
39
Nadalje, mjesto ulaganja ne može, po definiciji, predstavljati valjan kriterij za zaključak o postojanju objektivne razlike između predmetnih situacija i, posljedično, za isključenje postojanja diskriminacije zabranjene člankom 63. UFEU‑a (vidjeti u tom smislu presude od 16. lipnja 2011., Komisija/Austrija, C‑10/10, EU:C:2011:399, t. 35., i od 18. lipnja 2020., Komisija/Mađarska (Transparentnost udruživanja), C‑78/18, EU:C:2020:476, t. 63.).
40
Naposljetku, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, ograničenje temeljne slobode zajamčene UFEU‑om ne može se opravdati ciljem isključivo ekonomske prirode (presuda od 7. travnja 2011., Komisija/Portugal, C‑20/09, EU:C:2011:214, t. 65. i navedena sudska praksa).
41
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da slobodu poslovnog nastana utvrđenu u članku 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da joj se, kad je riječ o odbicima koji se primjenjuju na bruto iznos poreza na depozite klijenata kreditnih institucija s glavnim sjedištem ili zastupništvima na području regije države članice,
–
protivi odbitak od 200000 eura koji se primjenjuje na bruto iznos tog poreza u korist kreditnih institucija sa sjedištem na području te regije;
–
ne protive odbici koji se primjenjuju na bruto iznos navedenog poreza od 5000 eura po zastupništvu sa sjedištem na području spomenute regije – pri čemu se taj iznos povećava na 7500 eura za svako zastupništvo koje se nalazi u općini s manje od 2000 stanovnika – osim ako ti odbici u stvarnosti dovode do diskriminacije na temelju sjedišta dotičnih kreditnih institucija koja se ne može opravdati, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
Članak 63. stavak 1. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se – kad je riječ o porezu na depozite klijenata kreditnih institucija s glavnim sjedištem ili zastupništvima na području regije države članice – protive odbici bruto iznosa tog poreza u visini kredita, zajmova i ulaganja namijenjenih projektima koji se provode u toj regiji, ako ti odbici služe ostvarenju cilja koji je isključivo ekonomske prirode.
Drugo pitanje
42
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita treba li članak 135. stavak 1. točku (d) i članak 401. Direktive o PDV‑u tumačiti na način da im se protivi nacionalni porez poput IDECA‑e.
43
Uvodno valja istaknuti to da oporezivanje depozita klijenata kreditnih institucija IDECA‑om ne utječe na oslobođenje koje se na te depozite primjenjuje na temelju članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV‑u. Prema tome, taj članak nije mjerodavan za ovaj predmet.
44
Na temelju članka 401. Direktive o PDV‑u, njome se ne sprečava država članica da zadrži ili da uvede poreze na ugovore o osiguranju, poreze na klađenje i kockanje, trošarine, takse ili općenito, bilo koje poreze, davanja ili namete koji se ne mogu odrediti kao porez na promet, pod uvjetom da naplata tog poreza, davanja ili nameta ne uzrokuje formalnosti povezane s prelaskom granice, u trgovini između država članica.
45
Iz toga proizlazi da, u skladu s ustaljenom praksom Suda, država članica može zadržati ili uvesti poreze, davanja ili namete ako ih nije moguće poistovjetiti s porezom na promet (presude od 20. ožujka 2014., Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, t. 28., i od 12. lipnja 2019., Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, t. 21. i navedena sudska praksa).
46
Prilikom ocjene ima li porez, davanje ili namet obilježja poreza na promet u smislu članka 401. Direktive o PDV‑u osobito valja razmotriti je li njegov učinak to da oporezivanjem kretanja robe i usluga te utjecanjem na poslovne transakcije na način koji je usporediv s PDV‑om ugrožava funkcioniranje zajedničkog sustava PDV‑a. Sud je u tom pogledu pojasnio da se porezi, davanja i nameti koji imaju bitna obilježja PDV‑a, čak iako mu nisu u svim elementima istovjetni, u svakom slučaju moraju smatrati oporezivanjem kretanja robe i usluga na način koji je usporediv s PDV‑om (presude od 7. kolovoza 2018., Viking Motors i dr., C‑475/17, EU:C:2018:636, t. 36. i 37., i od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 59. i 60.).
47
Nasuprot tomu, članku 401. Direktive o PDV‑u ne protivi se zadržavanje ili uvođenje poreza koji nema jedno od bitnih obilježja PDV‑a (presuda od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 61. i navedena sudska praksa).
48
Iz sudske prakse proizlazi da postoje četiri navedena obilježja, odnosno općenita primjena PDV‑a na transakcije u pogledu robe ili usluga, utvrđivanje iznosa PDV‑a proporcionalno cijeni koju je porezni obveznik primio kao protučinidbu za isporučenu robu i usluge, ubiranje tog poreza u svakoj fazi postupka proizvodnje i distribucije, uključujući maloprodaju, neovisno o broju prethodno provedenih transakcija, i odbitak iznosa plaćenih tijekom prethodnih faza u postupku proizvodnje i distribucije od PDV‑a koje porezni obveznik duguje, tako da se u svakoj određenoj fazi taj porez primjenjuje samo na vrijednost koja je dodana u toj fazi i da konačno porezno opterećenje na kraju snosi potrošač (presuda od 3. ožujka 2020., Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, t. 62. i navedena sudska praksa).
49
U predmetnom slučaju valja utvrditi da IDECA nema bitna obilježja PDV‑a.
50
Naime, kao prvo, taj porez duguju kreditne institucije po osnovi držanja depozita svojih klijenata, a ne po osnovi trgovačkih transakcija koje se sastoje od deponiranja sredstava, tako da se ne može smatrati da se primjenjuje na transakcije u pogledu robe ili usluga. Nadalje, budući da porezna osnovica IDECA‑e odgovara aritmetičkoj sredini tromjesečnog salda u rubrici obveza platne bilance kreditnih institucija – koji se odnosi na depozite njihovih klijenata – iznos tog poreza ne utvrđuje se razmjerno protučinidbi koju su primile te institucije. Osim toga, IDECA se ne ubire u svakoj fazi postupka proizvodnje i distribucije financijskih usluga. Naposljetku, budući da se u članku 6. stavku 5. točki 3. Zakona 11/2010 kreditnim institucijama izričito zabranjuje prenošenje iznosa IDECA‑e na treće osobe, konačno opterećenje tim porezom na kraju ne snose potrošači.
51
U tim okolnostima IDECA ne čini porez na promet odnosno porez koji se s njim može poistovjetiti, u smislu članka 401. Direktive o PDV‑u.
52
S obzirom na prethodna razmatranja, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 401. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalno zakonodavstvo kojim se uvodi porez na teret kreditnih institucija po osnovi držanja depozita klijenata, čija porezna osnovica odgovara aritmetičkoj sredini tromjesečnog salda tih depozita i koju porezni obveznik ne može prenijeti na treće osobe.
Troškovi
53
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:
1.
Slobodu poslovnog nastana utvrđenu u članku 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da joj se, kad je riječ o odbicima koji se primjenjuju na bruto iznos poreza na depozite klijenata kreditnih institucija s glavnim sjedištem ili zastupništvima na području regije države članice,
–
protivi odbitak od 200000 eura koji se primjenjuje na bruto iznos tog poreza u korist kreditnih institucija sa sjedištem na području te regije;
–
ne protive odbici koji se primjenjuju na bruto iznos navedenog poreza od 5000 eura po zastupništvu sa sjedištem na području spomenute regije – pri čemu se taj iznos povećava na 7500 eura za svako zastupništvo zastupništvu koje se nalazi u općini s manje od 2000 stanovnika – osim ako ti odbici u stvarnosti dovode do diskriminacije na temelju sjedišta dotičnih kreditnih institucija koja se ne može opravdati, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
Članak 63. stavak 1. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se – kad je riječ o porezu na depozite klijenata kreditnih institucija s glavnim sjedištem ili zastupništvima na području regije države članice – protive odbici bruto iznosa tog poreza u visini kredita, zajmova i ulaganja namijenjenih projektima koji se provode u toj regiji, ako ti odbici služe ostvarenju cilja koji je isključivo ekonomske prirode.
2.
Članak 401. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalno zakonodavstvo kojim se uvodi porez na teret kreditnih institucija po osnovi držanja depozita klijenata, čija porezna osnovica odgovara aritmetičkoj sredini tromjesečnog salda tih depozita i koju porezni obveznik ne može prenijeti na treće osobe.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: španjolski