Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2026 m. kovo 26 d.(1)
Sujungtos bylos C‑757/23 P ir C‑758/23 P
Magnetrol International,
Puratos,
Delta Light,
Ontex,
Siemens Industry Software,
BASF Antwerpen NV,
Ansell Healthcare Europe NV,
Trane, Inc.,
Kinepolis Group,
Vasco Group,
Mayekawa Europe NV/SA
prieš
Europos Komisiją (C‑757/23 P)
ir
Celio International SA
prieš
Europos Komisiją (C‑758/23 P)
„ Apeliacinis skundas – Valstybės pagalba – Belgijos Karalystės įgyvendinta pagalbos schema – Išankstinis sprendimas dėl mokesčių (tax ruling) – Pelno perviršio neapmokestinimas – Pagalbos kontrolės kriterijai mokesčių teisėje – Neteisėta administracinė praktika kaip pagalba – Pagalbos susigrąžinimas iš įmonių grupei priklausančių įmonių – Pagalbos gavėjo sąvoka “
I.      Įvadas
1.        Ar Komisija ir Sąjungos teismai, vertindami valstybės narės mokesčių administratoriaus praktiką pagal valstybės pagalbos teisę, privalo laikytis valstybės narės pateikiamo nacionalinės mokesčių teisės nuostatos aiškinimo, jeigu jis neatitinka nuostatos teksto?
2.        Tai yra esminis klausimas, keliamas
Magnetrol International, Puratos, Delta Light, Ontex, Siemens Industry Software, BASF Antwerpen NV, Ansell Healthcare Europe NV, Trane, Inc., Kinepolis Group, Vasco Group, Mayekawa Europe NV/SA ir Celio International SA (toliau – apeliantės) apeliaciniame skunde dėl 2023 m. rugsėjo 20 d. Bendrojo Teismo sprendimo(2) (toliau – skundžiamas sprendimas). Šis apeliacinis skundas yra vienas iš kelių apeliacinių skundų, dėl kurių šiandien taip pat teikiu išvadas(3).
3.        Skundžiamas sprendimas susijęs su 2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimu(4) (toliau – ginčijamas sprendimas), kuriame Komisija pripažino, kad Belgijos mokesčių administratoriaus 2004–2014 m. taikytas vadinamasis pelno perviršio neapmokestinimas (toliau – ginčijama apmokestinimo praktika) yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba. Ginčijama apmokestinimo praktika, kai priimami išankstiniai sprendimai dėl mokesčių (tax ruling), (taip pat vadinama pelno perviršio (Excess Profit) neapmokestinimu) leidžia įmonėms, kurios yra tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės, sumažinti apmokestinamąjį pelną.
4.        Belgijos mokesčių administratorius šią praktiką grindė Belgijos mokesčių teisės nuostata – Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas; toliau – PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktu. Pagal šios nuostatos tekstą leidžiama koreguoti įmonių pelną tais atvejais, kai pelną paveikė ne rinkos sąlygomis sudaryti susitarimai. Pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti susitarimas dėl sandorių kainų ne rinkos sąlygomis(5). Tiek Komisija ginčijamame sprendime, tiek Bendrasis Teismas skundžiamame sprendime padarė išvadą, kad šia ginčijama apmokestinimo praktika nukrypstama nuo visos pelno mokestį reglamentuojančios Belgijos teisės (kaip referencinio pagrindo).
5.        Šie apeliaciniai skundai suteikia Teisingumo Teismui galimybę nuspręsti, kokios apimties nacionalinės teisės akto aiškinimo privalo laikytis Komisija ir Bendrasis Teismas, nurodydami „įprastą“ nacionalinę mokesčių teisę kaip valstybės pagalbos vertinimo referencinį pagrindą. Šis klausimas šiuo atveju visų pirma kyla todėl, kad ginčijama apmokestinimo praktika, grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu, Belgijoje yra nusistovėjusi administracinė praktika. Be to, apeliaciniai skundai leidžia Teisingumo Teismui išsiaiškinti, kas gali būti atsakingas už pagalbos grąžinimą. Šiuo atveju kyla klausimas, ar Komisija gali reikalauti grąžinti pagalbą iš „įmonių grupės“, t. y. iš visų grupės įmonių, net jei išankstiniai sprendimai dėl mokesčių nebuvo skirti joms.
II.    Teisinis pagrindas
A.      Sąjungos teisė
6.        Sąjungos teisės pagrindą sudaro SESV 107 ir 108 straipsniai.
B.      Belgijos teisė
7.        Belgijoje pajamų apmokestinimo taisyklės kodifikuotos PMK 92. Pagal PMK 92 1 straipsnio 1 dalį kaip vienas iš pajamų mokesčių yra mokestis už visas bendrovių rezidenčių pajamas, vadinamas pelno mokesčiu.
8.        2004 m. birželio 21 d. Įstatymu, kuriuo iš dalies keičiamas PMK 92 ir 2002 m. gruodžio 24 d. įstatymas(6), Belgija priėmė naujas mokesčių nuostatas dėl tarpvalstybinių sandorių, numatančias pelno koregavimus, jei susitarimai sudaryti ne rinkos sąlygomis.
9.        PMK 92 185 straipsnio 2 dalyje nustatyta:
„[T]uo atveju, kai dvi bendrovės priklauso tarptautinei susijusių bendrovių grupei ir palaiko tarpvalstybinius tarpusavio santykius:
a)      jeigu jos abi, palaikydamos komercinius arba finansinius santykius, privalo laikytis sutartų ar nustatytų sąlygų, kurios skiriasi nuo tų, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pelnas, kuris netaikant tų sąlygų būtų gautas vienoje iš tų bendrovių, tačiau laikantis tų sąlygų nebuvo gautas, gali būti įtrauktas į tos įmonės pelną;
b)      jeigu į vienos bendrovės pelną yra įtrauktas pelnas, kuris taip pat įtrauktas į kitos bendrovės pelną, ir jeigu tokį pelną ta kita bendrovė būtų gavusi, jei abiejų bendrovių sutartos sąlygos atitiktų tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės, pirmosios bendrovės pelnas atitinkamai koreguojamas.
Pirma pastraipa taikoma išankstiniu sprendimu, nepažeidžiant galimybės taikyti Konvenciją dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.“
10.      Įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad taip siekiama įgyvendinti ištiestosios rankos principą, sudarant tarpvalstybinius sandorius(7).
11.      Belgijos mokesčių administratoriaus nuomonė dėl šios nuostatos aiškinimo pateikta 2006 m. liepos 4 d. aplinkraštyje, kuriame iš esmės pakartojama tai, kas parašyta įstatymo aiškinamajame rašte(8). Nuomonę dėl PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo pateikė ir Belgijos finansų ministras, visų pirma atsakydamas į kelių parlamento narių klausimus(9).
III. Bylos faktinės aplinkybės ir ligšiolinis procesas
A.      Ginčo aplinkybės
12.      2004–2014 m. priimtais 66 išankstiniais sprendimais dėl mokesčių institucija, atsakinga už tokių sprendimų priėmimą, sumažino 55 Belgijoje įsikūrusių bendrovių, priklausančių tarptautinėms įmonių grupėms, Belgijoje apmokestinamą pelną, remdamasi PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu.
13.      Kompetentinga institucija, atsižvelgdama į apmokestinamojo subjekto prašymą, nesirėmė savo nustatytomis sandorių kainomis, o palygino Belgijos įmonių pelną su panašios savarankiškos įmonės vidutiniu pelnu(10). Remiantis šiuo palyginimu buvo nustatyta procentinė dalis, išreiškianti skirtumą tarp apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno ir hipotetinio vidutinio pelno, kurį galėtų gauti savarankiška įmonė. Šios procentinės dalies dydžio pelnas per ateinančius penkerius metus nebuvo apmokestinamas. Apmokestinamųjų subjektų prašymu pasikeitė mokesčio bazės tipas ir dydis, todėl mokesčio baze tapo ne faktiškai gautas pelnas (atspindintis faktiškai gautas pajamas pagal Belgijos mokesčių įstatymą), o tik sumažintas pelnas. Taigi galima kalbėti apie hipotetinio vidutinio pelno(11) apmokestinimą.
14.      Ginčijamu sprendimu Komisija nustatė, kad Belgijos kompetentingai institucijai taikant šią apmokestinimo praktiką leistas pelno sumažinimas yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, nesuderinama su vidaus rinka ir įgyvendinta pažeidžiant SESV 108 straipsnio 3 dalį.
15.      Be to, Komisija nurodė iš pagalbos gavėjų, kurių galutinį sąrašą turi vėliau nustatyti Belgija, susigrąžinti taip suteiktą pagalbą. Vis dėlto ginčijamo sprendimo priede Komisija informaciniais tikslais, remdamasi Belgijos pateiktais duomenimis, jau nurodė 55 pagalbos gavėjus, tarp jų ir kelias apeliantes, įskaitant Celio International SA. Komisija taip pat nurodė visas sumas, kurių negalima susigrąžinti iš pagalbos gavėjų, susigrąžinti „iš įmonių grupės, kuriai priklauso pagalbos gavėjas“.
B.      Procesas Bendrajame Teisme ir skundžiamas sprendimas
16.      Tarp 2016 m. kovo 27 d. ir 2016 m. lapkričio 25 d. Belgijos ir daug kitų įmonių, įskaitant apeliantes, pareiškė ieškinius dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo; ieškiniai buvo užregistruoti bylų numeriais T‑263/16, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ir T‑832/16.
17.      Apeliantės pirmosios instancijos teisme, remdamosi beveik identiškais ieškiniais, nurodė keturis ieškinio pagrindus(12). Juose jos iš esmės prieštaravo Komisijos išvadoms dėl pagalbos schemos buvimo, ginčijamos apmokestinimo praktikos atrankiojo pobūdžio, pranašumo buvimo ir Komisijos nurodymui susigrąžinti valstybės pagalbą.
18.      2018 m. vasario 16 d. sprendimu Bendrasis Teismas, be kita ko, sustabdė bylų
T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ir T‑832/16 nagrinėjimą iki sprendimo bylose T‑131/16 ir T‑263/16 priėmimo.
19.      2019 m. vasario 14 d. sprendimu(13) paskutinėse minėtose bylose Bendrasis Teismas panaikino ginčijamą sprendimą, motyvuodamas tuo, kad Komisija padarė neteisingą išvadą dėl pagalbos schemos egzistavimo. Dėl to sprendimo Komisijai pateikus apeliacinį skundą, Teisingumo Teismas priėmė 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimą(14). Šiuo sprendimu jis panaikino Bendrojo Teismo sprendimą randamasis tuo, kad Komisijos išvada, jog pagalbos schema
egzistavo, nėra klaidinga, ir grąžino bylą Bendrajam Teismui. Bendrasis Teismas pirmajame procese dar nenagrinėjo, ar išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo valstybės pagalba ir ar buvo pagrįstai nurodyta šią pagalbą susigrąžinti. Tai Bendrasis Teismas turėtų padaryti per antrąjį procesą(15).
20.      2022 m. balandžio 26 d. Bendrasis Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 71 straipsnio 3 dalimi, nusprendė tęsti bylų T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ir T‑832/16 nagrinėjimą.
21.      Skundžiamu 2023 m. rugsėjo 20 d. sprendimu Bendrasis Teismas atmetė ieškinius.
IV.    Procesas Teisingumo Teisme
22.      2023 m. gruodžio 6 d. apeliantės pateikė šį apeliacinį skundą. Jos Teisingumo Teismo prašo:
–      panaikinti skundžiamą sprendimą,
–      pripažinti negaliojančiu ginčijamą sprendimą,
–      nepatenkinus pirmesnio reikalavimo, panaikinti ginčijamo sprendimo 2 straipsnį,
–      nepatenkinus pirmesnių reikalavimų, grąžinti bylą Bendrajam Teismui,
–      priteisti iš Komisijos bylinėjimosi apeliaciniame procese ir Bendrajame Teisme išlaidas.
23.      Komisija prašo atmesti apeliacinį skundą ir priteisti iš apeliančių bylinėjimosi išlaidas.
24.      2024 m. sausio 18 d. sprendimu Teisingumo Teismo pirmininkas sujungė abu apeliacinius skundus, kad būtų bendrai vykdoma rašytinė ir žodinė proceso dalys ir priimtas sprendimas.
25.      Visos bylos dalyvės pateikė Teisingumo Teismui rašytines pastabas. Teisingumo Teismas, remdamasis Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalimi, nusprendė nerengti posėdžio.
V.      Teisinis vertinimas
26.      Apeliantės beveik identiškus apeliacinius skundus grindžia trimis tokiais pačiais apeliacinio skundo pagrindais. Pateikdamos apeliacinio skundo pirmąjį pagrindą jos ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija teisingai nustatė referencinį pagrindą ir pagrįstai kvalifikavo ginčijamą apmokestinimo praktiką kaip nukrypimą nuo jo (žr. A dalį). Dėstydamos apeliacinio skundo antrąjį pagrindą jos tvirtina, jog Bendrasis Teismas neteisingai nusprendė, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankioji priemonė (žr. B dalį). Galiausiai jos teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai konstatavo, kad nurodymas susigrąžinti pagalbą yra teisėtas (apeliacinio skundo trečiasis pagrindas; žr. C dalį). Apeliantė byloje C‑758/23 P pateikia papildomą apeliacinio skundo ketvirtąjį pagrindą, kuriame ginčijama Bendrojo Teismo išvada, kad pagalba gali būti susigrąžinama ir iš jos.
A.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo: referencinio pagrindo nustatymas
27.      Apeliacinio skundo pirmajame pagrinde, kuris susideda iš keturių dalių, apeliantės iš esmės teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą nustatydamas referencinį pagrindą. Pirmoje dalyje jos tvirtina, kad Bendrasis Teismas neteisėtai pakeitė (trūkstamą) motyvą ginčijamame sprendime (žr. šios išvados 34 ir paskesnius punktus). Antroje dalyje apeliantės nurodo, kad Bendrasis Teismas siekė nustatyti referencinį pagrindą remdamasis ne Belgijoje pripažinta PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktika, o savo paties suformuotu Belgijos teisės aiškinimu (žr. šios išvados 42 ir paskesnius punktus).
28.      Trečioje ir papildomoje ketvirtoje dalyse apeliantės išdėsto motyvus, dėl kurių jos mano, kad Bendrasis Teismas klaidingai aiškino PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą ir dėl to padarė teisės klaidą nustatydamas referencinį pagrindą: trečioje dalyje jos nurodo, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai spręsdamas dėl mokesčių koregavimo apmokestinamojo subjekto naudai rėmėsi prielaida, kad kitas mokesčių administratorius anksčiau atliko koregavimą jo nenaudai (šiuo klausimu žr. šios išvados 67 ir paskesnius punktus). Galiausiai
apeliantės nurodo, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą neleidžiama atlikti koregavimų remiantis „hipotetiniu pelnu“ (žr. šios išvados 69 ir paskesnius punktus).
29.      Tolesnio nagrinėjimo centre – apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirma ir antra dalys. Taip yra todėl, kad, jei Bendrasis Teismas, nustatydamas referencinį pagrindą, pagrįstai neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą aiškinimo praktiką ir nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino, kad Komisija ginčijamame sprendime teisingai apibrėžė referencinį pagrindą, nesvarbu, ar ginčijama apmokestinimo praktika nukrypsta nuo referencinio pagrindo ir dėl kitų motyvų, visų pirma nurodytų trečioje ir ketvirtoje dalyse.
1.      Referencinio pagrindo nustatymas kaip valstybės pagalbos vertinimo sąlyga
30.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją(16) tam, kad priemonė būtų kvalifikuojama kaip „valstybės pagalba“, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį, pirma, tai turi būti valstybės arba iš valstybinių išteklių suteikta pagalba. Antra, tokia priemonė turi galėti paveikti valstybių narių tarpusavio prekybą. Trečia, ji turi suteikti atrankųjį pranašumą jos gavėjui. Ketvirta, ji turi iškraipyti konkurenciją arba galėti ją iškraipyti.
31.      Šiuo atveju problema yra tik atrankiojo pranašumo buvimas. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją(17) mokesčių priemonės atrankumas turi būti nustatomas keliais etapais. Pirma, reikia nustatyti, kokia bendra, arba „įprasta“, mokesčių sistema taikoma atitinkamoje valstybėje narėje kaip vadinamasis referencinis pagrindas. Antra, remiantis šia bendra, arba „įprasta“, apmokestinimo sistema reikia įvertinti, ar ta mokesčių priemone nukrypstama nuo referencinio pagrindo, nes pagal ją diferencijuojami ekonominės veiklos vykdytojai, kurie, atsižvelgiant į šia bendra sistema siekiamą tikslą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje. Galiausiai, nustačius nukrypimą nuo „įprasto apmokestinimo“, turi būti patikrinama, ar nukrypimas yra pagrįstas.
2.      Bendrojo Teismo išvados
32.      Bendrasis Teismas pritaria ginčijamame sprendime Komisijos pateiktam argumentui, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra nukrypimas nuo Belgijos mokesčių teisės kaip referencinio pagrindo(18). Ši praktika nėra numatyta nė vienoje PMK 92 nuostatoje ir negali būti konkrečiai grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktu.
33.      Belgijos mokesčių administratorius, išankstiniais sprendimais dėl mokesčių sumažindamas pelną, sistemingai taikė nuostatą contra legem. Pirma, PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata pagal jos tekstą taikoma tik tuo atveju, jeigu tarp dviejų susijusių bendrovių yra tarpvalstybiniai santykiai, o koreguojamas pelnas taip pat(19) įtrauktas į kitos bendrovės pelną ir taip įtrauktas pelnas yra toks, kurį ta kita bendrovė būtų gavusi įprastomis rinkos sąlygomis(20). Antra, praktika, pagal kurią tam tikra pelno procentinė dalis kaip pelno perviršis neapmokestinama pelno mokesčiu, nėra pagrįsta įstatymo tekstu(21).
3.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirmos dalies: Bendrojo Teismo neteisėtas ginčijamame sprendime pateiktų motyvų pakeitimas
34.      Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo pirma dalis, kurioje tvirtinama, kad Bendrasis Teismas pakeitė Komisijos motyvus savaisiais, yra nepagrįsta.
35.      Apeliantės nesutinka su Bendrojo Teismo išvada, kad ginčijamame sprendime Komisija neįtraukė į referencinį pagrindą ne paties PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto, o jo (neteisėto) taikymo. Ši aplinkybė ginčijamame sprendime nėra pakankamai aiškiai išdėstyta. Šiuo atveju reikia visų pirma atsižvelgti į tai, kad Komisija savo sprendime pradėti procedūrą dar laikėsi nuomonės, kad pats PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas nukrypsta nuo referencinio pagrindo.
36.      Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Bendrasis Teismas negali ginčijamo akto rengėjo motyvų pakeisti savaisiais(22). Priešingai, nei teigia apeliantės, nėra akivaizdu, kad Bendrasis Teismas pakeitė Komisijos pateiktus ginčijamo sprendimo motyvus. Iš ginčijamo sprendimo aiškiai matyti, kad ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas, o šia nuostata grindžiama ginčijama apmokestinimo praktika nukrypsta nuo referencinio pagrindo. Taip Komisija būtent 125 konstatuojamojoje dalyje, esančioje 6.3.1.2 skirsnyje „Pelno perviršio neapmokestinimas nėra referencinės sistemos sudedamoji dalis“, paaiškino, kad „pelno perviršio neapmokestinimas“ nėra nustatytas jokioje PMK 92 nuostatoje. PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte kalbama apie sandorius arba konkrečius susitarimus tarp dviejų įmonių, priklausančių įmonių
grupei. Abstrakti mokesčių lengvata, tokia kaip ta, kuri suteikiama pagal nagrinėjamą mokesčių praktiką, į šią nuostatą nepatenka.
37.      Kaip aiškiai matyti iš ginčijamo sprendimo 1 konstatuojamosios dalies, „pelno perviršio neapmokestinimas“ reiškia ginčijamą apmokestinimo praktiką. Apeliančių nurodyta aplinkybė, kad 6.3.[1.]2 skirsnyje „Pelno perviršio neapmokestinimas nėra referencinės sistemos sudedamoji dalis“ nepateikiama jokių kitų paaiškinimų, nepaneigia ginčijamo sprendimo motyvų aiškumo. Pirma, iš pavadinimo, atsižvelgiant į sąvokos apibrėžtį, pateiktą 1 konstatuojamojoje dalyje, matyti, kad ginčijama apmokestinimo praktika nukrypsta nuo referencinio pagrindo. Antra, šiame skirsnyje Komisija nagrinėja, ar ginčijama apmokestinimo praktika „nukrypstama nuo referencinio pagrindo, taigi taikomas skirtingas požiūris į bendroves, kurių teisinė ir faktinė padėtis yra panaši atsižvelgiant į siekiamą šios sistemos tikslą“(23). Taigi Komisija nagrinėja vadinamojo trijų pakopų testo antrąjį etapą (žr. šios išvados 31 punktą). Komisija baigė referencinio pagrindo nustatymą (pirmasis etapas) pateikdama aiškias išvadas(24).
38.      Kiek tai susiję su argumentu, kad ginčijamame sprendime Komisija pateikė kitus motyvus nei tie, kuriuos ji pateikė sprendime pradėti procedūrą, to ginčijamame sprendime aiškiai nenurodžiusi, reikia pažymėti, kad nėra aišku ir nebuvo nurodyta, kaip ši aplinkybė galėtų turėti įtakos motyvų pakeitimui, dėl kurio kritikuotas Bendrasis Teismas.
39.      Apeliantės nurodo, kad taip buvo pažeista jų teisė pateikti pastabas, kaip ji suprantama pagal Reglamento (ES) 2015/1589 24 straipsnio 1 dalį, t. y. pažeistas esminis procedūrinis reikalavimas(25), tačiau jos tokio teisės pažeidimo nenurodė nei pirmosios instancijos teisme, nei apeliacinėje instancijoje. Net jei būtų daroma prielaida, kad toks pažeidimas gali būti nagrinėjamas kiekviename proceso etape ex officio(26), šiuo atveju tokio pažeidimo nėra.
40.      Pasinaudoti teise pateikti pastabas galima tik tuomet, jei sprendime pradėti procedūrą yra aiškiai ir nedviprasmiškai nurodytos reikšmingos faktinės ir teisinės aplinkybės(27). Tik tuomet suinteresuotosios šalys gali veiksmingai pateikti savo pastabas. Reikšmingos faktinės ir teisinės aplinkybės pirmiausia yra tos, kurias reikia išnagrinėti, kad būtų priimtas galutinis sprendimas(28). Taigi gali prireikti labiau įtraukti į procedūrą suinteresuotąsias šalis (arba net paskelbti papildomą ar ištaisytą sprendimą pradėti procedūrą), jei paskelbus sprendimą pradėti procedūrą nustatoma naujų faktinių aplinkybių arba iš esmės pataisomas reikšmingas teisinis pagrindas.(29)
41.      Komisija laikėsi šių reikalavimų. Ginčijamame sprendime ji tik patikslino savo pirminį(30) teisinį vertinimą, pateiktą sprendime pradėti procedūrą pagal Reglamento (ES) 2015/1589 6 straipsnį, nenurodydama jokių esminių naujų faktų ar pasikeitusio teisinio pagrindo. Iš sprendimo pradėti procedūrą matyti, kad „pelno perviršio“ neapmokestinimas nukrypsta nuo „įprastos“ pelno mokesčio teisės(31). Šį vertinimą, kuris sprendime pradėti procedūrą kartais yra gana dviprasmiškas, Komisija patikslino ginčijamame sprendime, nurodydama, kad nors PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas yra referencinio pagrindo dalis, ginčijama apmokestinimo praktika negali būti grindžiama juo. Nebuvo nurodyta ir neaišku, kaip šis teisinio vertinimo patikslinimas galėjo turėti įtakos apeliančių galimybei tinkamai pateikti pastabas. Apeliantės galėjo pateikti savo vertinimą dėl faktinės ir teisinės padėties vykstant formaliam tyrimo procesui. Jos nepasinaudojo šia galimybe.
4.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antros dalies: Bendrojo Teismo nustatytas referencinis pagrindas
42.      Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antroje dalyje apeliantės nurodo, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai patvirtino Komisijos nustatytą referencinį pagrindą, nes neatsižvelgė į Belgijoje pripažintą PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto aiškinimo praktiką ir vietoj to rėmėsi savo paties aiškinimu.
43.      Siekdama nuspręsti, ar šios Bendrojo Teismo išvados yra teisingos, pirmiausia paaiškinsiu, kokiais atvejais Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą (ir kartu atsakydami į klausimą, ar yra nukrypimas nuo jo), turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės nuostatos aiškinimo (žr. šios išvados 44 ir paskesnius bei
49 ir paskesnius punktus)(32). Toliau nagrinėsiu, ar Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai taikė šį kriterijų, ir ar pagrįstai ginčijamos apmokestinimo praktikos
nepriskyrė prie referencinio pagrindo (žr. šios išvados 58 ir paskesnius punktus).
a)      Principas: įpareigojimas laikytis valstybės narės vertinimo nustatant referencinį pagrindą
44.      Nustatydami referencinį pagrindą, Komisija ir Sąjungos teismai iš esmės turi laikytis valstybės narės nacionalinės mokesčių teisės koncepcijos ir aiškinimo(33). Ši pareiga laikytis nacionalinės sistemos visų pirma skirta valstybių narių mokestinei autonomijai apsaugoti. Be to, ji yra mokesčio teisėtumo principo, kurį Teisingumo Teismas kaip bendrąjį teisės principą pripažino Sąjungos teisės sistemos dalimi, išraiška(34).
45.      Taigi Teisingumo Teismas, vertindamas pagalbos schemas, įgyvendinamas bendrųjų mokesčių įstatymų forma, pagrįstai konstatuoja valstybių narių diskreciją, dėl kurios Komisija ir Sąjungos teismai atitinkamai turi taikyti siauresnį vertinimo kriterijų(35). Jis pabrėžia, kad pagal dabartinę Sąjungos mokesčių teisės derinimo būklę, valstybės narės gali laisvai nustatyti apmokestinimo sistemą, kuri, kaip jos mano, yra tinkamiausia(36). Ši valstybių narių diskrecija apima esminių bet kurio mokesčio savybių nustatymą ir taip pat taikoma visų pirma įgyvendinant ir nustatant „ištiestosios rankos“ principą, taikomą sandoriams tarp susijusių įmonių(37).
46.      Būtent taip reikia suprasti Teisingumo Teismo sprendimus, priimtus bylose Amazon ir Engie(38). Byloje Engie Teisingumo Teismas nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, su sąlyga, kad toks aiškinimas būtų suderinamas su minėtų nuostatų tekstu(39). Sprendime Amazon Teisingumo Teismas, be kita ko, padarė išvadą, kad Komisija netinkamai rėmėsi EBPO rekomendacijomis dėl sandorių kainodaros, neįrodžiusi, kad visos šios rekomendacijos arba jų dalis buvo aiškiai įtrauktos į Liuksemburgo teisę(40).
47.      Formuodamas šią jurisprudenciją Teisingumo Teismas byloje Prezydent Miasta Mielca pabrėžė valstybių narių mokestinę autonomiją. Nustatydamos esmines mokesčio savybes, valstybės narės gali siekti ne tik fiskalinių, bet ir kitų tikslų, kurie tada visi kartu priskiriami prie atitinkamo referencinio pagrindo(41). Todėl Teisingumo Teismas nusprendė, kad bendras žemės sklypų, kurie yra geležinkelių infrastruktūros dalis, kai šia infrastruktūra leidžiama naudotis kitoms geležinkelio įmonėms, atleidimas nuo nekilnojamojo turto mokesčio yra referencinio pagrindo dalis(42).
48.      Šiuo aspektu pradinė apeliančių skundo prielaida yra pagrįsta: referencinis pagrindas iš esmės turi būti nustatomas remiantis valstybės narės nustatyta įstatymo koncepcija ir aiškinimu.
b)      Išimtis: akivaizdžiai nenuosekli įstatymo koncepcija arba akivaizdus teisės aktų taikymas „contra legem“
49.      Vis dėlto šios valstybėms narėms suteiktos diskrecijos nustatant referencinį pagrindą ribos peržengiamos, jeigu mokesčių įstatymas yra akivaizdžiai nenuoseklus (žr. šios išvados 53 punktą) arba nacionalinės institucijos taiko mokesčių įstatymą akivaizdžiai contra legem (ir todėl nenuosekliai) (žr. šios išvados 54 ir paskesnius punktus). Taikytinas vertinimo kriterijus apribotas tikėtinumo kontrole (žr. šios išvados 50 ir paskesnius punktus).
1)      Dėl kriterijaus: tikėtinumo kontrolė
50.      Komisija ir Sąjungos teismai, tikrindami, ar nacionaliniai mokesčių įstatymai taikomi nenuosekliai arba contra legem, atlieka tik tikėtinumo kontrolę(43).
51.      Numačius, kad atliekama tik tikėtinumo kontrolė, pirma, išvengiama būtinybės Komisijai ir Sąjungos teismams kiekvienu konkrečiu atveju teisingai išaiškinti 27 skirtingas mokesčių teisės sistemas (tai jiems būtų pernelyg didelis iššūkis)(44). Antra, užtikrinama, kad Komisija netaptų de facto
vyriausiąja mokesčių tarnyba, o Komisijos sprendimus tikrinantys Sąjungos teismai – aukščiausiaisiais finansiniais teismais. Atliekant vien tikėtinumo kontrolę ne kiekviena paprasta teisės klaida mokesčių sprendime laikoma referencinio pagrindo pažeidimu. Taigi Komisija ir Sąjungos teismas neturi tikrinti kiekvieno iš jų teisėtumo(45).
52.      Taigi Sąjungos lygmeniu reikia tik patikrinti, ar nacionalinio mokesčių įstatymo koncepcija yra akivaizdžiai nenuosekli ir ar nacionalinės institucijos jį taiko akivaizdžiai contra legem. Taip yra tuo atveju, kai koncepcijos ir taikymo negalima įtikinamai paaiškinti trečiajai šaliai, kaip antai Komisijai ar Sąjungos teismams(46).
2)      Akivaizdžiai nenuosekli koncepcija
53.      Vis dėlto valstybių narių diskrecijos organizuoti savo mokesčių sistemą ribos peržengiamos, kai valstybės narės piktnaudžiauja savo mokesčių teise, siekdamos „apeinant teisės aktus, reglamentuojančius valstybės pagalbą“ atskiroms įmonėms suteikti pranašumą(47). Toks piktnaudžiavimas mokestine autonomija gali būti preziumuojamas esant akivaizdžiai nenuosekliai mokesčių įstatymo koncepcijai(48). Taigi Teisingumo Teismas naujausioje jurisprudencijoje padarė išvadą, kad bendro pobūdžio sprendimai dėl mokesčių prieštarauja Sąjungos teisei, kai jie parengti remiantis akivaizdžiai diskriminaciniais kriterijais, siekiant apeiti iš Sąjungos teisės kylančius reikalavimus valstybės pagalbos srityje(49). Nacionalinėje mokesčių teisėje numatytas bendro pobūdžio diferencijavimas nėra referencinio pagrindo dalis, jeigu jis nustatant referencinį pagrindą, t. y. nacionalinę mokesčių teisę, nėra racionaliai pagrįstas(50).
3)      Akivaizdus įstatymo taikymas „contra legem“
54.      Valstybių narių diskrecijos ribos nustatant referencinį pagrindą taip pat peržengiamos, kai nacionalinės mokesčių teisės taikymas akivaizdžiai prieštarauja mokesčių teisės nuostatų tekstui. Jei nacionalinės institucijos mokesčių teisės nuostatas taiko akivaizdžiai ne pagal jų tekstą, Komisija ir Sąjungos teismai, nustatydami referencinį pagrindą, neprivalo laikytis tokios taikymo praktikos.
55.      Šiuo atveju nacionalinės institucijos nukrypsta nuo „įprastos“ nacionalinės mokesčių teisės, kurią nacionalinis įstatymų leidėjas priėmė naudodamasis savo mokestine autonomija. Mokesčių teisėtumo principas(51) taip pat reiškia, kad valstybių narių mokestinę autonomiją pirmiausia įgyvendina nacionalinės teisės aktų leidėjai. Taigi nacionalinis įstatymas yra pagrindinis kriterijus nustatant referencinį pagrindą. Iš esmės šiuo atveju lemiamą reikšmę turi tai, kaip nacionalinės institucijos įstatymą taiko. Vis dėlto jei yra akivaizdus prieštaravimas tarp įstatymo teksto ir jo taikymo, nustatant referencinį pagrindą lemiamą reikšmę turi įstatymo tekstas.
56.      Teisingumo Teismas savo naujesnėje jurisprudencijoje nurodė, kad nustatydama referencinį pagrindą Komisija iš principo privalo pritarti atitinkamos valstybės narės reikšmingų nacionalinės teisės nuostatų aiškinimui, „jei toks aiškinimas suderinamas su tų nuostatų tekstu“(52).
57.      Vadinasi, mokestinė autonomija reiškia, kad, pirma, teisės akto tekstas yra atskaitos taškas vertinant referencinį pagrindą. Antra, tikrinant, ar nukrypta nuo teisės akto teksto, reikia atlikti tik tikėtinumo kontrolę(53).
c)      Dėl tikrinimo kriterijaus taikymo
58.      Atsižvelgiant į šį kriterijų, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai patvirtino Komisijos apibrėžtą referencinį pagrindą, laikydamas nukrypimu nuo referencinio pagrindo, t. y. Belgijos pelno mokesčio teisės, ne PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą, o jo akivaizdžiai neteisėtą taikymą.
1)      Akivaizdus PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nenuoseklumas?
59.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktas nėra akivaizdžiai nenuoseklus. Atvirkščiai, jis nuosekliai dera su Belgijos mokesčių sistema, nes ja siekiama užtikrinti tinkamą apmokestinimą šalyje. Be to, taip galima išvengti tarptautinėje įmonių grupėje dvigubo ekonominio apmokestinimo, koreguojant ne rinkos sąlygas, kurios turėjo įtakos pelnui (pagrindinis taikymo atvejis turėtų būti sandorių kainų koregavimas(54)).
60.      Pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a ir b punktų tekstą kompetentinga institucija gali, pavyzdžiui, koreguoti tarpvalstybinių sandorių, kuriuos sudarė dvi tarptautinei įmonių grupei priklausančios įmonės, kainas pagal „ištiestosios rankos“ principą. Tai reiškia, kad mokesčių tikslais paslaugoms tarp dviejų susijusių įmonių taikoma kaina, dėl kurios būtų susitarusios nepriklausomos įmonės. Remiantis PMK 92 185 straipsnio 2 dalies a punktu leidžiama mokesčių tikslais priskirti pagal šią (hipotetinę) kainą nustatytą pelną „tinkamai“ įmonei. Atitinkamai pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą leidžiama sumažinti iš tarpvalstybinio sandorio gautą pelną (koreguojant kainą pagal rinkos sąlygas), jei jis taip pat įtrauktas į kitos įmonės pelną. Taip galima išvengti to paties pelno dvigubo ekonominio apmokestinimo pagal dviejų mokesčių kreditorių reikalavimus, atsižvelgiant į kitoje valstybėje pakoreguotą sandorio kainą.
2)      Akivaizdžiai neteisėtas PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymas ginčijamoje apmokestinimo praktikoje
61.      Belgijos institucijos mano, jog PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata siekiama užtikrinti, kad būtų apmokestintas tik tarptautinei įmonių grupei priklausančios Belgijos įmonės pelnas, kurį būtų gavusi ir savarankiška įmonė. Šią ribą viršijantis pelnas gaunamas dėl sinergijos, masto ekonomijos arba kitos naudos, susijusios su subjektų dalyvavimu tarptautinėje įmonių grupėje. Šių privalumų negautų panaši savarankiška įmonė, todėl tie subjektai turėtų būti atleisti nuo mokesčio(55). Taigi apmokestinamųjų subjektų prašymu buvo apmokestintas tik (hipotetinis) panašios savarankiškos įmonės pelnas.
62.      Šis supratimas ir su juo susijusi ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai nesuderinami su PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto tekstu ir todėl nėra referencinio pagrindo dalis.
63.      PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkte nustatytas reikalavimas, kad „abiejų bendrovių sutartos sąlygos turi atitikti tas, dėl kurių susitartų nepriklausomos bendrovės“. Be to, kaip matyti iš PMK 92 185 straipsnio 2 dalies pirmo sakinio, ši nuostata taikoma tik susijusių bendrovių tarpvalstybiniams tarpusavio santykiams.
64.      Vis dėlto konkrečių tarpvalstybinių verslo santykių ir galimų sutartų sąlygų kriterijus ginčijamoje apmokestinimo praktikoje neturi jokios reikšmės. Pelno sumažinimo galimybė buvo suteikta neatsižvelgiant į tarpvalstybinius verslo santykius. Jis susijusi ne su „ištiestosios rankos“ principo taikymu, pavyzdžiui, sandorių kainoms, bet su Belgijos įmonės viso pelno sumažinimu iki hipotetinio pelno. Nėra aišku, kokios apimties susitarimus apeliantės sudarė dėl aptariamu laikotarpiu įmonių grupės viduje sudaromiems tarpvalstybiniams sandoriams (dėl prekių tiekimo ir paslaugų) taikomų kainų.
65.      Toks nuostatos taikymas, nesilaikant jos teksto, negali būti įtikinamai paaiškintas. Reikalavimas, kad tarp dviejų įmonių būtų konkretūs tarpvalstybiniai verslo santykiai ir sutartos sąlygos, iš tos nuostatos taip pat aiškiai suprantamas, kaip tai, kad šių kriterijų nesilaikoma ginčijamoje apmokestinimo praktikoje.
d)      Tarpinė išvada
66.      Ginčijama apmokestinimo praktika akivaizdžiai negali būti grindžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Taigi Bendrasis Teismas pagrįstai patvirtino Komisijos aiškinimą, pagal kurį ši praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta. Taigi apeliacinio skundo pirmojo pagrindo antrasis prieštaravimas yra nepagrįstas.
5.      Dėl apeliacinio skundo pirmojo pagrindo trečios ir ketvirtos dalių
67.      Atitinkamai šiuo atveju nėra svarbu, ar ginčijama apmokestinimo praktika kitomis aplinkybėmis akivaizdžiai pažeidžiama PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto nuostata. Net jei – kaip teigia apeliantės trečioje ir ketvirtoje dalyse – nėra kitų akivaizdžių pažeidimų, apeliacinio skundo pirmasis pagrindas nėra pagrįstas.
68.      Pirma, tai taikoma apeliančių prieštaravimui, grindžiamam tuo, kad Bendrasis Teismas nepagrįstai laikė užsienyje jau atliktą pirminį koregavimą (pirminį mokesčių padidinimą) PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punkto taikymo sąlyga. Tik dėl tikslumo pažymėtina, kad apeliančių argumentai grindžiami neteisingu skundžiamo sprendimo supratimu. Bendrasis Teismas neatsižvelgė į tai, kad Belgijoje neapmokestintas „pelno perviršis“ buvo apmokestintas kitoje valstybėje(56). Jis tik rėmėsi prielaida, kad ši pelno dalis turi būti įtraukta ir į kitos grupės įmonės pelną.
69.      Antra, taip pat galima neatsižvelgti į apeliacinio skundo pirmojo pagrindo ketvirtos dalies, kurioje tvirtinama, jog Komisija ir Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą manydami, kad pagal PMK 92 185 straipsnio 2 dalies b punktą neleidžiama atlikti koregavimo remiantis „hipotetiniu pelnu“, pagrįstumą. Šiuo aspektu taip pat galima pažymėti, kad apeliantės klaidingai suprato Bendrojo Teismo išvadą.
70.      Apeliantės teigia, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad apmokestinamojo pelno nustatymo atskaitos taškas yra ne faktiškai gautas pelnas, o hipotetinis pelnas, neatsižvelgiant į faktiškai gautą pelną. Šis prieštaravimas gali būti pagrįstas, nes sąvoka „atskaitos taškas“(57) yra dviprasmiška. Komisijos teigimu, nacionalinės institucijos, taikydamos ginčijamą apmokestinimo praktiką, pirmiausia nustatė faktiškai gautą pelną, palygino jį su panašios savarankiškos įmonės pelnu ir tada koregavo įmonių grupei priklausančios įmonės apmokestinamąsias pajamas pagal savarankiškų įmonių pelną, neapmokestindamos pelno perviršio(58). Taigi mokesčio bazė buvo ne faktiškai gautas pelnas, o hipotetinis „įprastomis rinkos sąlygomis gautas pelnas“. Nepaisant klaidinančio sąvokos „atskaitos taškas“ vartojimo, Bendrasis Teismas sprendimo 99 punkte išdėstytus argumentus grindė šiuo požiūriu, kaip neabejotinai matyti iš tolesnių jo išvadų(59).
6.      Apeliacinio skundo pirmojo pagrindo vertinimo išvada
71.      Taigi Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad dėl akivaizdaus aiškinimo contra legem Komisija pagrįstai nelaikė ginčijamos apmokestinimo praktikos Belgijos pelno mokesčio referencinio pagrindo dalimi. Taigi apeliacinio skundo pirmasis pagrindas yra nepagrįstas.
B.      Dėl antrojo pagrindo: kvalifikavimas kaip atrankiosios priemonės
72.      Apeliacinio skundo antrajame pagrindu apeliantės ginčija Bendrojo Teismo išvadą, kad Komisija nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, jog ginčijama apmokestinimo praktika yra atrankioji.
73.      Šis prieštaravimas susijęs su klausimu, kuris turi būti nagrinėjamas antrajame etape, t. y. ar ginčijama mokesčių priemonė nukrypsta nuo bendros sistemos, nes ja įtvirtinami skirtumai tarp ekonominės veiklos vykdytojų, kurių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į šia bendra sistema siekiamą tikslą, yra panaši (šiuo klausimu žr. šios išvados 31 punktą).
74.      Apeliančių nuomone, nė vienas iš trijų Komisijos nurodytų ir Bendrojo Teismo patvirtintų motyvų nepagrindžia tokio skirtingo panašių įmonių vertinimo pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką buvimo. Kadangi trys motyvai, nepriklausomai vienas nuo kito, leidžia daryti išvadą, jog egzistuoja skirtingas vertinimas, apeliančių apeliacinio skundo pagrindas yra pagrįstas tik tuo atveju, jei visi šie motyvai yra klaidingi. Priešingu atveju, jei bent vienas iš motyvų yra pagrįstas, apeliacinio skundo antrasis pagrindas turi būti atmestas.
1.      Dėl savarankiškų įmonių ir įmonių, priklausančių tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei, nevienodo vertinimo
75.      Remiantis Bendrojo Teismo išvadomis, atrankusis pelno perviršio neapmokestinimas lemia tai, kad tarptautinei grupei nepriklausančių įmonių
padėtis yra nepalankesnė(60). Iš esmės Belgijos pelno mokesčio sistemos tikslas yra apmokestinti visų Belgijoje pelno mokesčiu apmokestinamų įmonių pelną, nesvarbu, ar jos yra savarankiškos, ar priklauso tarptautinei įmonių grupei(61).
76.      Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika suteikė subjektams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, mokesčio lengvatą, sudarydama jiems galimybę atskaityti dalį savo pelno iš mokesčio bazės, neįtraukiant šio neapmokestinamo pelno į kitos įmonių grupei priklausančios įmonės pelną(62). Taigi įmonės, priklausančios tarptautinei įmonių grupei, vertinamos kitaip nei kitos įmonės, kurių bendras pelnas buvo apmokestintas pagal įprastas Belgijos pelno mokesčio taisykles(63).
77.      Apeliantės nurodo, kad įmonių, priklausančių tarptautinei įmonių grupei, padėtis nėra panaši į įmonių, nepriklausančių jokiai įmonių grupei arba priklausančių tik nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupei, padėtį.
78.      Taigi reikia patikrinti, ar įmonių, priklausančių tarptautinėms įmonių grupėms, atsižvelgiant į referencinio pagrindo tikslą (vienodas pelno apmokestinimas pagal faktinį finansinį pajėgumą), faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į atskirų įmonių ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonių padėtį.
79.      Apeliantės pagrįstai nurodo, kad, priešingai nei tarptautinės įmonių grupės, tik nacionaliniu mastu veikiančios įmonės nepatiria dvigubo apmokestinimo rizikos, kuri gali atsirasti dėl sandorių kainų koregavimo.
80.      Vis dėlto ginčijama apmokestinimo praktika nėra susijusi su tokio dvigubo apmokestinimo rizika, nes ji neapima tarpvalstybinių sandorių. Ši praktika sukurta taip, kad leidžia subjektams, kuriems taikyta nagrinėjama priemonė, pasirinkti, ar būti apmokestinamiems pagal konkrečiai gautą pelną (kuris atspindi faktinį pelningumą), ar pagal hipotetinį vidutinį savarankiškos įmonės pelną. Tai reiškia, kad apmokestinamieji subjektai, priklausantys tarptautinei įmonių grupei, gali pasirinkti nemokėti pelno mokesčio už tam tikrą dalį faktiškai gauto pelno. Ši galimybė nesuteikiama savarankiškai įmonei.
81.      Taigi dvigubo apmokestinimo rizika negalima pagrįsti dėl ginčijamos apmokestinimo praktikos atsirandančio nevienodo vertinimo, atsižvelgiant į tikslą apmokestinti įmonių pelną pagal jų finansinį pajėgumą. Šiuo aspektu tarptautinių koncernų įmonių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši į savarankiškų įmonių ir nacionaliniu mastu veikiančių įmonių grupių įmonių padėtį. Tikslas vienodai apmokestinti pelną nėra pasiekiamas, jei tarptautinių įmonių grupių įmonės turi apmokestinti tik hipotetinį vidutinį pelną, o visi kiti apmokestinamieji subjektai turi apmokestinti visą faktinį pelną.
82.      Kadangi mokesčio lengvata gali pasinaudoti ne visi apmokestinamieji subjektai, o tik Belgijos įmonės, priklausančios tarptautinėms įmonių grupėms, Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką nevienodai vertinamos įmonės, kurios, atsižvelgiant į bendrą sistemą, kuria siekiama vienodai apmokestinti pelną pagal įmonių finansinį pajėgumą, yra panašioje faktinėje ir teisinėje padėtyje.
83.      Taigi apeliacinio skundo antrasis pagrindas jau vien dėl to yra nepagrįstas. Komisija ir Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad tai yra nevienodas vertinimas.
2.      Dėl įmonių, kurios Belgijoje nevykdo investicijų ir pan., nevienodo vertinimo
84.      Ar kiti Komisijos nurodyti skirtumai, kuriuos Bendrasis Teismas pripažino teisiškai neklaidingais(64), taip pat pagrindžia tvirtinimą, kad
ekonominės veiklos vykdytojai, kurių faktinė ir teisinė padėtis yra panaši, vertinami nevienodai, šiuo atveju nėra svarbu(65). Kaip minėta, šiuo metu jau egzistuoja nevienodas vertinimas: tarptautinėms įmonių grupėms priklausančios įmonės vertinamos kitaip nei
savarankiškos įmonės ir įmonės, priklausančias tik nacionaliniu mastu veikiančioms įmonių grupėms (žr. šios išvados 78 ir paskesnius punktus).
3.      Apeliacinio skundo antrojo pagrindo vertinimo išvada
85.      Kadangi Bendrasis Teismas pagrįstai atmetė prieštaravimą, grindžiamą ginčijamos apmokestinimo praktikos kvalifikavimu kaip atrankiosios priemonės, apeliacinio skundo antrasis pagrindas taip pat yra nepagrįstas.
C.      Dėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo: nurodymo susigrąžinti pagalbą teisėtumas
86.      Apeliacinio skundo trečiasis pagrindas susijęs su Bendrojo Teismo išvada, kad ginčijamame sprendime nurodytas reikalavimas susigrąžinti pagalbą yra teisėtas.
87.      Apeliacinio skundo trečiojo pagrindo pirmoje dalyje apeliantės teigia, jog Bendrasis Teismas nepaisė to, kad nurodymas susigrąžinti pagalbą pažeidžia teisėtų lūkesčių apsaugos principą. Jos negalėjo numatyti, kad jų pelno perviršio neapmokestinimas, suteiktas pagal nuolatinę ir viešai paskelbtą Belgijos mokesčių administratoriaus taikomą praktiką, bus laikomas nesuderinama valstybės pagalba (žr. šios išvados 89 ir paskesnius punktus).
88.      Be to, ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalies nuostata, pagal kurią visos sumos, kurios iš pagalbos gavėjų dar nesusigrąžintos, turi būti susigrąžintos iš „įmonių grupės, kuriai priklauso pagalbos gavėjas“, yra neteisėta (apeliacinio skundo trečiojo pagrindo antra dalis; žr. šios išvados 96 ir paskesnius punktus).
1.      Dėl teisėtų lūkesčių apsaugos principo
89.      Remiantis Bendrojo Teismo išvadomis, apeliantės neteigia gavusios iš Komisijos kokių nors konkrečių garantijų, dėl kurių galėjo kilti pagrįstų lūkesčių, kad Komisija nelaikys išankstiniais sprendimais taikyto atleidimo nuo mokesčio neteisėta ir nesuderinama valstybės pagalba(66). Jos tik apsiribojo tvirtinimu, kad negalėjo tikėtis, jog ginčijama apmokestinimo praktika bus pripažinta valstybės pagalba. Taigi nurodymas susigrąžinti pagalbą neprieštarauja teisėtų lūkesčių apsaugos principui(67).
90.      Bendrojo Teismo išvados nėra klaidingos. Iš esmės apeliacinio skundo trečiojo pagrindo pirmoje dalyje keliamas klausimas, kokios apimties apsaugos apeliantės gali tikėtis, kiek tai susiję su išankstiniais mokesčių sprendimais, kurie buvo priimti remiantis – nuolatiniu – nacionalinės mokesčių teisės aiškinimu, akivaizdžiai neatitinkančiu nacionalinės mokesčių teisės nuostatų.
91.      Kaip nurodyta suformuotoje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, neteisėtai suteiktos pagalbos panaikinimas ją susigrąžinant yra logiška jos pripažinimo neteisėta pasekmė(68).
92.      Pareiga susigrąžinti pagalbą yra ribojama teisėtų lūkesčių apsaugos principu, kuris yra bendrasis Sąjungos teisės principas, kaip tai suprantama pagal Reglamento (ES) 2015/1589 16 straipsnį. Vis dėlto pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją galima daryti išvadą, kad pagalbos susigrąžinimas remiantis teisėtų lūkesčių apsaugos principu gali būti atmestas tik išimtiniais atvejais. Teisingumo Teismas nusprendė, kad teisėtų lūkesčių apsaugos principu gali remtis tik subjektai, kuriems Sąjungos institucija, suteikdama konkrečių garantijų, sukėlė pagrįstų lūkesčių(69).
93.      Valstybės narės garantijų, atsižvelgiant į veiksmingumo principą, priešingai, nepakanka(70). Taigi Sąjungos teisės požiūriu nacionalinių valdžios institucijų išankstiniu sprendimu dėl mokesčių suteikta garantija dėl konkrečios apmokestinimo tvarkos negali sukelti teisėtų lūkesčių.
94.      Ar toks teisėtų lūkesčių principo aiškinimas yra įtikinamas, šiuo atveju nėra svarbu(71). To negali pakeisti net ir (akivaizdžiai neteisėta) garantija, suteikta priimant išankstinį sprendimą dėl mokesčių. Taigi apmokestinamasis subjektas negali remtis teisėtų lūkesčių apsaugos principu, jei nuostata akivaizdžiai aiškinama ne pagal jos tekstą ir toks aiškinimas patvirtinamas išankstiniame mokesčių sprendime. Kaip nurodyta pirma, ginčijama apmokestinimo praktika buvo akivaizdžiai pažeistos Belgijos pelno mokesčio įstatymo nuostatos (žr. šios išvados 61 ir paskesnius punktus).
95.      Taigi galima daryti išvadą, kad teisėtų lūkesčių apsaugos principas netrukdo reikalauti susigrąžinti pagalbą. Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai tai pripažino.
2.      Dėl susigrąžinimo iš įmonių grupės narių
96.      Apeliacinio skundo trečiojo pagrindo antroje dalyje apeliantės nurodo, jog Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai nusprendė, kad pagalba turi būti susigrąžinama ir iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių, net jei išankstinis sprendimas dėl mokesčių nebuvo joms skirtas.
97.      Bendrasis Teismas pripažino, kad ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalyje nurodant reikalavimą susigrąžinti pagalbą nepadaryta jokios teisės klaidos.(72) Komisija galėjo pagrįstai manyti, kad keli fiziniai ir juridiniai asmenys sudaro vieną ekonominį vienetą, jeigu jie yra kontroliuojami(73). Atitinkamai, siekiant susigrąžinti pagalbą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių, pakanka Komisijos išvados, kad Belgijos įmonė, atsižvelgiant į jos pagrindines funkcijas įmonių grupėje, kontroliuoja kitas įmonių grupei priklausančias įmones(74).
98.      Mano nuomone, ši Bendrojo Teismo išvada yra teisiškai klaidinga.
99.      Pagal Reglamento (ES) 2015/1589 16 straipsnį neteisėta pagalba turi būti išieškota iš gavėjo. Kaip nurodyta Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, gavėjas yra tas, kuris faktiškai pasinaudojo pagalba(75).
100. Nuoroda į faktinę naudą kyla iš to, kad valstybės pagalbos teisėje nenumatoma sankcijų jos gavėjams. Atvirkščiai, draudimas teikti pagalbą yra skirtas valstybei (narei), o pareiga grąžinti neteisėtą pagalbą padeda panaikinti tokia pagalba suteiktą konkurencinį pranašumą(76). Grąžindamas pagalbą gavėjas praranda rinkoje turėtą, palyginti su savo konkurentais, pranašumą ir taip atkuriama iki pagalbos suteikimo buvusi padėtis(77). Kitaip tariant, kalbama apie sumų, susijusių su pažeidžiant Sąjungos teisę suteiktomis lengvatomis, susigrąžinimą.
101. Tam neprieštarauja ir Bendrojo Teismo nurodyta jurisprudencija, kuria remiantis buvo priimtas skundžiamas sprendimas. Atvirkščiai, ji yra būtent šio principo išraiška.
102. Bendrojo Teismo nurodytas bylas(78) sieja tai, kad po pagalbos suteikimo pagalbos gavėjai atliko restruktūrizavimą ir turto perleidimą. Dėl to atsirado teisės subjektų, kurie nebuvo pirminės pagalbos gavėjai, bet kaip tam tikri teisių perėmėjai pasinaudojo pagalbos teikiamais privalumais.
103. Byloje Intermills / Komisija bendrovė Intermills, vykdydama valstybės remiamą restruktūrizavimą, įsteigė tris teisiškai savarankiškas gamybos bendroves ir joms perdavė savo gamybos veiklą (įskaitant visą gamybos įrangą). Bendrovė Intermills išliko naujai įsteigtų gamybos bendrovių dalininke. Nepaisydamas jų teisinio savarankiškumo, Teisingumo Teismas laikė pirminę bendrovę Intermills ir tris naujai įsteigtas gamybos bendroves vienu ekonominiu vienetu, kuris gali būti laikomas pagalbos gavėju pagal Sąjungos valstybės pagalbos teisę(79).
104. Byloje AceaElectrabel Produzione / Komisija dėl valstybės remiamo restruktūrizavimo Italijos elektros energijos gamintojos ACEA elektros energijos gamyba buvo perduota gamybos bendrovei AEP, su kuria ACEA, kaip kontroliuojančioji bendrovė, išlaikė ekonominius ryšius. Teisingumo Teismas ACEA ir AEP laikė vienu ekonominiu vienetu(80).
105. Priešingai, nei mano Bendrasis Teismas, iš minėtos jurisprudencijos negalima daryti išvados, jog tariamų kontrolės ryšių, grindžiamų pagrindinėmis funkcijomis įmonių grupėje, pakanka, kad ekonominis vienetas būtų laikomas pagalbos gavėju. Minėtuose sprendimuose lemiamas veiksnys buvo tai, kas iš tikrųjų gauna naudos iš pagalbos.
106. Tai patvirtina ir naujausi Teisingumo Teismo sprendimai, susiję su įmonės ekonominės veiklos tęstinumu. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją tokia pagalba turi būti susigrąžinta iš bendrovės, kuri tęsia šią pagalbą gavusios įmonės ekonominę veiklą, jeigu nustatyta, kad ši bendrovė išlaiko faktinį konkurencinį pranašumą, susijusį su tos pagalbos gavimu(81).
107. Taigi šiuo atveju susigrąžinimo teisėtumas priklauso nuo to, ar kitos įmonių grupei priklausančios įmonės taip pat gavo faktinę naudą iš ginčijamos Belgijos suteiktos valstybės pagalbos.
108. To nekeičia ir aplinkybė, kad Teisingumo Teismas, remdamasis SESV 101 ir 102 straipsniais, taiko „plačią“ įmonės sąvoką. Todėl sankcijos už antikonkurencinius veiksmus gali būti taikomos ir susijusioms įmonėms(82). Sąvoka „įmonė“ apima bet kokį ekonominę veiklą vykdantį subjektą, neatsižvelgiant į jo teisinę formą ir finansavimo būdą, ir reiškia ekonominį vienetą, net jeigu teisiniu požiūriu šį ekonominį vienetą sudaro keli fiziniai arba juridiniai asmenys(83). Ši įmonės sąvoka kyla iš to, kad formalus teisinis įvairių įmonių atskyrimas neturi kliudyti taikyti konkurencijos taisykles(84).
109. Tiek SESV 101 ir 102 straipsniai, tiek SESV 107 straipsnis yra įtraukti į skyrių „Konkurencijos taisyklės“ ir skirti vidaus rinkos veikimui užtikrinti ir apsaugai nuo konkurencijos iškraipymų. Vis dėlto priemonės (ir su jomis susijusi prasmė bei tikslas), kuriomis siekiama šio tikslo, yra labai skirtingos, todėl reikalingas skirtingas aiškinimas. Pagal SESV 101 ir 102 straipsnius konkurencija turi būti apsaugota užkertant kelią privačių konkurentų veiksmams (visų pirma susitarimams), o SESV 107 straipsnyje aptariamas valstybių (narių) poveikis. Šis skirtumas atsispindi ir SESV sistemoje, nes joje skiriamas 1 skirsnis „Įmonėms taikomos taisyklės“ ir 2 skirsnis „Valstybių teikiama pagalba“.
110. Dėl to lemiamą reikšmę šiuo atveju turi nevienoda įmonės sąvokos paskirtis atitinkamuose skirsniuose. Dėl „plačios“ įmonės sąvokos pagal SESV 101 ir 102 straipsnius gali būti priskiriama atsakomybė už antikonkurencinius veiksmus. Atsižvelgiant į tai, atrodo logiška, kad jurisprudencijoje ekonominis vienetas pripažįstamas tuo atveju, kai ši patronuojamoji įmonė, nors ir turėdama savarankišką teisinį subjektiškumą, negali savarankiškai priimti sprendimų dėl savo elgesio rinkoje, o iš esmės vykdo patronuojančiosios įmonės nurodymus(85). Todėl, jei patronuojamoji įmonė atlieka antikonkurencinius veiksmus, ji tai daro dėl patronuojančiosios įmonės antikonkurencinių nurodymų. Šis aiškinimas grindžiamas apsaugos tikslu, t. y. siekiu užkirsti kelią antikonkurenciniams veiksmams ir galiausiai užtikrinti veiksmingą konkurencijos teisės įgyvendinimą.
111. Atvirkščiai, antikonkurenciniai veiksmai pagal valstybės pagalbos teisę yra valstybės (valstybės narės) veiksmai. „Platesnės“ įmonės sąvokos taikymas šiuo atveju reikštų, kad faktinė nauda, suteikta tam tikram valstybės pagalbos gavėjui, būtų priskirta trečiajai šaliai. Todėl lemiamas veiksnys negali būti tai, ar pagalbos gavėjas (pavyzdžiui, patronuojamoji įmonė) vykdo trečiojo asmens (pavyzdžiui, patronuojančiosios įmonės) nurodymus. Ši aplinkybė neleidžia daryti išvados, kad trečiasis asmuo gavo faktinę naudą. Atvirkščiai, Komisija turi nustatyti aplinkybes, kurios, kaip minėtose bylose, leidžia daryti išvadą, kad faktinė nauda buvo perduota trečiajam asmeniui kaip tam tikram teisių perėmėjui(86).
112. Ginčijamos apmokestinimo praktikos atveju faktinė nauda buvo gauta pagal išankstinį sprendimą dėl mokesčių, kuriuo buvo užtikrintas tam tikras pelno apmokestinimas. Akivaizdu, kad šie išankstiniai sprendimai dėl mokesčių buvo skirti ne „įmonių grupei“ (vadinamasis grupės apmokestinimas), o konkrečiai įmonių grupei priklausančiai konkrečiai įmonei. Taigi ši įmonė buvo išankstinio sprendimo dėl mokesčių naudos gavėja ir atitinkamai pagalbos gavėja, kaip tai suprantama pagal Reglamento 2015/1589 16 straipsnį. Komisija nenustatė aplinkybių, dėl kurių kitos įmonių grupei priklausančios įmonės galėjo gauti išankstinių sprendimų dėl mokesčių teikiamos naudos.
113. Taigi Bendrojo Teismo išvada, kad Komisija gali nurodyti susigrąžinti pagalbą ir iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių, yra teisiškai klaidinga.
3.      Apeliacinio skundo trečiojo pagrindo vertinimo išvada
114. Bendrasis Teismas nepadarė teisės klaidos, kai nusprendė, kad teisėtų lūkesčių apsaugos principas nepaneigia ginčijamo sprendimo teisėtumo. Vis dėlto išvada, kad Komisija taip pat galėjo nurodyti susigrąžinti pagalbą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių, yra teisės klaida. Taigi apeliacinio skundo trečiojo pagrindo antra dalis yra pagrįsta. Šia apimtimi skundžiamas sprendimas turi būti panaikintas. Kadangi šis prieštaravimas buvo ginčijamas Bendrajame Teisme ir nereikia imtis jokių papildomų procesinių veiksmų, gali būti priimtas sprendimas šioje byloje (Statuto 61 straipsnio pirma pastraipa). Taigi ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalis turi būti panaikinta.
D.      Dėl apeliacinio skundo ketvirtojo pagrindo: išankstinis susitarimas dėl sandorių kainodaros kaip valstybės pagalba pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką
115. Apeliacinio skundo ketvirtasis pagrindas susijęs su apeliantės byloje C‑758/23 P tvirtinimu, kad Bendrasis Teismas padarė teisės klaidą, kai patvirtino, kad turi būti susigrąžinta valstybės pagalba, suteikta jai mokestinių lengvatų forma. Apeliantė visų pirma nurodo, kad jos atžvilgiu nebuvo priimtas išankstinis sprendimas dėl mokesčių, bet ji su Belgijos mokesčių administratoriumi sudarė išankstinį susitarimą dėl sandorių kainodaros, kuriam netaikoma ginčijama apmokestinimo praktika.
116. Šis apeliacinio skundo pagrindas yra nepagrįstas. Iš tiesų Komisija apskritai nepateikė ginčijamo nurodymo, pagal kurį iš apeliantės turi būti susigrąžinta pagalba, suteikta jai mokestinių lengvatų forma pagal išankstinį susitarimą dėl sandorių kainodaros. Ginčijamo sprendimo 1 straipsnyje Komisija konstatuoja, kad ginčijama apmokestinimo praktika yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba. Jame Komisija ginčijamą apmokestinimo praktiką apibūdina kaip schemą, „pagal kurią Belgija priėmė išankstinius sprendimus dėl mokesčių“. Ginčijamo sprendimo 2 straipsnyje Komisija nurodo susigrąžinti 1 straipsnyje nurodytą pagalbą. Komisija niekur nemini, kad ginčijama apmokestinimo praktika apima ir išankstinius susitarimus dėl sandorių kainodaros arba šie susitarimai, nepriklausomai nuo tos praktikos, yra su vidaus rinka nesuderinama valstybės pagalba. Tiesa, apeliantė yra nurodyta ginčijamo sprendimo priede pateiktame „Išankstinių sprendimų dėl mokesčių, priimtų taikant nagrinėjamą schemą, sąraše“. Vis dėlto šis sąrašas nesukelia jokių teisinių pasekmių. Kaip ginčijamame sprendime paaiškina Komisija, šį „Belgijos institucijų pateiktą ir prie šio sprendimo pridėtą pagalbos gavėjų sąrašą [ji vertina] tik kaip orientacinį“(87). Taigi Bendrasis Teismas negalėjo patvirtinti apeliantės ginčijamo, tačiau iš tiesų net nepateikto nurodymo susigrąžinti pagalbą.
117. Bendrasis Teismas teisingai konstatavo, kad Komisija sprendime dėl valstybės pagalbos neprivalo analizuoti atskirais atvejais remiantis tokia schema suteiktos pagalbos(88). Į individualią apeliantės situaciją turi būti atsižvelgta valstybės pagalbos susigrąžinimo etape(89). Jei atsižvelgiant į šį kontekstą apeliantės pateiktas teiginys pasirodys esąs teisingas, t. y. ji nebuvo pagalbos gavėja pagal ginčijamą apmokestinimo praktiką, reikalavimas dėl grąžinimo bus atmestas.
118. Vis dėlto tiek, kiek savo tolesniuose (veikiausiai pateiktuose tik kaip papildomuose) motyvuose pažymi, kad išankstinis susitarimas atitiko ginčijamą apmokestinimo praktiką(90), Bendrasis Teismas viršijo savo įgaliojimus. Taip yra todėl, kad ginčo dalykas yra ginčijamas sprendimas. Jame nesprendžiama, ar išankstinis Belgijos mokesčių administratoriaus ir apeliantės susitarimas yra valstybės pagalba. Nors tokios galimybės atmesti jokiu būdu negalima, tai nėra ginčijamo sprendimo dalykas. Kadangi ginčijamo sprendimo motyvų pakanka jam pagrįsti net ir be šių paaiškinimų, toks Bendrojo Teismo įgaliojimų viršijimas nereiškia, kad skundžiamas sprendimas turi būti panaikintas(91).
E.      Apeliacinio skundo pagrindų vertinimo išvada
119. Apeliacinio skundo trečiasis pagrindas yra iš dalies pagrįstas. Kiti apeliacinio skundo pagrindai yra nepagrįsti. Todėl ginčijamas sprendimas turi būti panaikintas tiek, kiek pagrįsta, o likusi apeliacinių skundų dalis turi būti atmesta. Ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalis turi būti panaikinta.
F.      Dėl bylinėjimosi išlaidų
120. Pagal Procedūros reglamento 184 straipsnio 2 dalį, jeigu apeliacinis skundas yra pagrįstas ir pats Teisingumo Teismas priima galutinį sprendimą byloje, jis sprendžia bylinėjimosi išlaidų klausimą. Šiuo atveju taip ir yra.
121. Pagal Procedūros reglamento 138 straipsnio 3 dalį, taikomą apeliaciniame procese pagal šio reglamento 184 straipsnio 1 dalį, jeigu kiekvienos šalies dalis reikalavimų patenkinama, o dalis atmetama, kiekviena šalis padengia savo bylinėjimosi išlaidas. Vis dėlto Teisingumo Teismas gali nuspręsti, kad, be savo bylinėjimosi išlaidų, šalis padengia dalį kitos šalies bylinėjimosi išlaidų, jeigu tai pateisinama atsižvelgiant į nagrinėjamos bylos aplinkybes.
122. Atsižvelgiant į šio proceso aplinkybes, atrodo pagrįsta, kad apeliantės padengtų visas bylinėjimosi išlaidas. Apeliacinis skundas buvo patenkintas tik nedidele dalimi, būtent tik dėl apeliacinio skundo trečiojo pagrindo trečios
dalies. Kaip matyti, sprendimo ir ginčijamo sprendimo panaikinimas apeliantėms nesuteiktų jokios tiesioginės ekonominės naudos. Taip yra todėl, kad nurodymas susigrąžinti valstybės pagalbą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių buvo tik papildoma priemonė. Todėl yra pagrįsta, kad ginčijamo sprendimo 2 straipsnio 2 dalies panaikinimas neturi jokio poveikio sprendimui dėl bylinėjimosi išlaidų.
VI.    Išvada
123. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui bylose C‑757/23 P ir C‑758/23 P priimti tokį sprendimą:
1.      Panaikinti 2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimo Magnetrol International ir kt. / Komisija (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ir T‑832/16, EU:T:2023:565) 2 punktą tokia apimtimi, kiek juo buvo panaikintas ieškinys dėl papildomo pagalbos susigrąžinimo iš įmonių grupių, kurioms priklauso pagalbos gavėjos (2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimo (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C)
(ex 2015/NN), kurią įgyvendino Belgija, 2 straipsnio 2 dalis).
2.      Pripažinti Sprendimo (ES) 2016/1699 2 straipsnio 2 dalį negaliojančia.
3.      Atmesti kitus apeliacinio skundo pagrindus.
4.      Priteisti iš apeliančių apeliacinio proceso išlaidas.
1      Originalo kalba: vokiečių.
2      2023 m. rugsėjo 20 d. Sprendimas Magnetrol International ir kt. / Komisija (T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 ir T‑832/16, EU:T:2023:565).
3      Tai susiję su bylomis C‑734/23 P ir C‑735/23 P, C‑736/23 P, C‑737/23 P–C‑742/23 P, C‑752/23 P, C‑754/23 P, taip pat C‑755/23 P ir C‑756/23 P. Ši išvada iš esmės atitinka argumentus, kuriuos pateikiau savo išvadoje byloje C‑752/23 P. Nauji yra tik argumentai, išdėstyti šios išvados 115 ir paskesniuose punktuose, susijusiuose su reikalavimu susigrąžinti valstybės pagalbą, kuri sudarius išankstinius susitarimus dėl sandorių kainodaros buvo suteikta mokestinių lengvatų forma.
4      2016 m. sausio 11 d. Komisijos sprendimas (ES) 2016/1699 dėl valstybės pagalbos schemos, susijusios su pelno perviršio neapmokestinimu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (OL L 260, 2016, p. 61).
5      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia paslaugas asocijuotosioms įmonėms; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
6      Moniteur belge, 2004 m. liepos 9 d.
7      Skundžiamo sprendimo 89, 90 ir 93 punktai ir ginčijamo sprendimo 34 konstatuojamoji dalis.
8      Skundžiamo sprendimo 91 ir 93 punktai, kuriuose nurodoma į ginčijamo sprendimo 38 konstatuojamąją dalį.
9      Skundžiamo sprendimo 97 ir 98 punktai, kuriuose nurodoma į ginčijamo sprendimo 39–42 konstatuojamąsias dalis, taip pat 2023 m. lapkričio 30 d. finansų ministro paaiškinimas, pateiktas kaip A.6 priedas.
10      Žr. skundžiamo sprendimo 99 punktą.
11      Iš tiesų buvo nustatyta procentinė dalis, gauta palyginus savarankiškos įmonės hipotetinį vidutinį pelną ir apmokestinamojo subjekto faktiškai gautą pelną. Ši procentinė dalis buvo išskaitoma iš apmokestinamojo subjekto faktiškai gauto pelno penkerius metus.
12      Šiuo klausimu žr. skundžiamo sprendimo 36 punktą.
13      2019 m. vasario 14 d. Sprendimas Belgija ir Magnetrol International / Komisija (T‑131/16 ir T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International, (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimas Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158, 169 ir 170 punktai).
16      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27 punktas).
17      Šiuo klausimu žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimą Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31 ir 32 punktai).
18      Skundžiamo sprendimo 82 ir paskesni punktai, visų pirma 102 punktas.
19      Tiesa, sprendimo versijoje anglų kalba vartojama frazė „already included“ („jau įtrauktas į pelną“), o ne „also included“ („taip pat įtrauktas į pelną“). Vis dėlto iš Bendrojo Teismo motyvų ir palyginimo, be kita ko, su versija prancūzų kalba („également repris“), aišku, kad tai vertimo klaida.
20      Skundžiamo sprendimo 92 punktas.
21      Skundžiamo sprendimo 95 punktas.
22      2021 m. spalio 6 d. Sprendimas World Duty Free Group ir Ispanija / Komisija (C‑51/19 P ir C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 70 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
23      [Ginčijamo] sprendimo 130 konstatuojamoji dalis.
24      [Ginčijamo] sprendimo 129 konstatuojamoji dalis.
25      Tai aiškiai nurodyta 2024 m. liepos 29 d. Sprendime Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
26      Žr. 1991 m. gegužės 7 d. Sprendimą Oliveira / Komisija (C‑304/89, EU:C:1991:191, 17 ir 18 punktai), taip pat 2025 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą Austrija / Komisija (Pakšo II atominė elektrinė) (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99 punktas) dėl su motyvavimo stoka susijusio klausimo, kurį reikia nagrinėti ex officio.
27      Šiuo klausimu žr. 2024 m. liepos 29 d. Sprendimą Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
28      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51 punktas).
29      2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
30      Pirminis vertinimas reiškia, kad jis gali keistis arba būti patikslintas tyrimo metu.
31      2015 m. vasario 3 d. Komisijos sprendimo byloje SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) dėl Belgijos išankstinių sprendimų dėl pelno perviršio sistemos – 1992 m. Pajamų mokesčio kodekso (PMK 92) 185 straipsnio 2 dalies b punktas (OL C 188, 2015, p. 24 (41)) – 84 konstatuojamoji dalis.
32      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91 ir paskesni punktai), sujungtose bylose Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86 ir paskesni punktai) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147 ir paskesni punktai).
33      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27 punktas).
34      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas) ir 2019 m. gegužės 8 d. Sprendimas Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39 punktas); žr. mano išvadą sujungtose bylose Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99 punktas).
35      Žr. 2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115 ir paskesni punktai) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
36      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112 punktas) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37 punktas); šiuo klausimu dėl pagrindinių laisvių taip pat žr. 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 punktas), 2020 m. kovo 3 d. Sprendimą Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 punktas) ir juose nurodytą jurisprudenciją.
37      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42 punktas) ir 2022 m. lapkričio 8 d. Sprendimas Fiat Chrysler Finance Europe / Komisija (C‑885/19 P ir C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95 ir paskesni punktai).
38      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985) ir 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
39      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
40      2023 m. gruodžio 14 d. Sprendimas Komisija / Amazon.com ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56 punktas).
41      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51 punktas).
42      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80 punktas).
43      Žr. mano jau pateiktą išvadą sujungtose bylose Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101 punktas).
44      Žr. mano išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98 ir paskesni punktai) ir sujungtose bylose Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94 ir 95 punktai).
45      Žr. mano išvadą sujungtose bylose Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96 punktas).
46      Žr. mano jau pateiktą išvadą byloje Komisija / Liuksemburgas ir kt. (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94 punktas) ir sujungtose bylose Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92 punktas).
47      2011 m. lapkričio 15 d. Sprendimas Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė (C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107 punktai).
48      Žr. mano jau pateiktą išvadą sujungtose bylose Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑454/21 P ir C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91 punktas).
49      2025 m. balandžio 29 d. Sprendimas Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53 punktas), 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114 punktas), 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Vengrija (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48 ir 49 punktai) ir 2021 m. kovo 16 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42 ir 43 punktai).
50      Žr. mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34 punktas) ir byloje Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 punktas).
51      Šiuo klausimu žr. 2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimą Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119 punktas). Pagal šį principą reikalaujama, kad visus esminius elementus, kuriais apibrėžiami svarbiausi mokesčio požymiai, reglamentuotų nacionalinės teisės aktų leidėjas.
52      2023 m. gruodžio 5 d. Sprendimas Liuksemburgas ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120 punktas).
53      Jeigu Sąjungos institucijos, remdamosi tokia kontrole, daro išvadą, kad nacionalinės institucijos akivaizdžiai neteisėtai taiko nacionalinę mokesčių teisę, tai tokia apmokestinimo praktika nėra referencinio pagrindo dalis, o nuo jo nukrypsta. Ar ja taip pat suteikiamas atrankusis pranašumas, reikia nustatyti trijų pakopų testo antruoju ir trečiuoju etapais (žr. šios išvados 31 punktą). Žr. 2025 m. balandžio 29 d. Sprendimą Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60 punktas), taip pat mano išvadą byloje Prezydent Miasta Mielca (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28 punktas).
54      Sandorių kainos – tai kainos, kurios taikomos, kai įmonė tiekia fizines prekes ar nematerialųjį turtą asocijuotosioms įmonėms arba teikia paslaugas asocijuotosioms įmonėms; žr. EBPO sandorių kainodaros gaires, skirtas tarptautinėms įmonėms ir mokesčių administratoriams, 2022 m., p. 15 ir 16.
55      Belgijos nuomonė, išdėstyta ginčijamo sprendimo 14 konstatuojamojoje dalyje.
56      Skundžiamo sprendimo 93 ir 94 punktai.
57      Skundžiamo sprendimo 99 punktas.
58      Skundžiamo sprendimo 15–20 punktai.
59      Skundžiamo sprendimo 51 punktas.
60      Skundžiamo sprendimo 105 ir paskesni punktai.
61      Skundžiamo sprendimo 107 punktas.
62      Skundžiamo sprendimo 108 punktas.
63      Skundžiamo sprendimo 110 punktas.
64      Skundžiamo sprendimo 111 ir paskesni, 119 ir paskesni punktai.
65      Žr. išsamesnius paaiškinimus mano išvadoje sujungtose bylose C‑734/23 P ir C‑735/23 P (89 ir paskesni punktai).
66      Žr. skundžiamo sprendimo 133 punktą.
67      Skundžiamo sprendimo 135 punktas.
68      Žr. visų pirma 1990 m. kovo 21 d. Sprendimą Belgija / Komisija (C‑142/87, EU:C:1990:125, 66 punktas).
69      2019 m. kovo 5 d. Sprendimas Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 97 punktas), 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas Kahla / Thüringen Porzellan / Komisija (C‑537/08 P, EU:C:2010:769, 63 punktas) ir juose pateiktos nuorodos.
70      Taip pat žr. 1997 m. kovo 20 d. Sprendimą Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163, 34 ir paskesni punktai).
71      Šiuo aspektu galėtų kilti abejonių, nes išankstiniai sprendimai dėl mokesčių yra tipiška priemonė, kuria nacionalinis mokesčių administratorius užtikrina teisinį tikrumą; žr. mano išvadą sujungtose bylose Liuksemburgas / Komisija ir Engie Global LNG Holding ir kt. / Komisija (C‑451/21 P ir C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 169 punktas).
72      Skundžiamo sprendimo 155 punktas.
73      Skundžiamo sprendimo 151 punktas.
74      Skundžiamo sprendimo 152 ir 153 punktai.
75      2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Vokietija / Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 punktas).
76      2019 m. kovo 5 d. Sprendimas Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 punktas), 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Vokietija / Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 76 punktas).
77      2019 m. kovo 5 d. Sprendimas Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172, 131 punktas), 2011 m. gruodžio 8 d. Sprendimas Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814, 34 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas Vokietija / Komisija (C‑277/00, EU:C:2004:238, 75 punktas).
78      1984 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Intermills / Komisija (323/82, EU:C:1984:345, 11 punktas) ir 2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas AceaElectrabel Produzione / Komisija (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64 punktas).
79      1984 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Intermills / Komisija (323/82, EU:C:1984:345, 11 punktas).
80      2010 m. gruodžio 16 d. Sprendimas AceaElectrabel Produzione / Komisija (C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63 ir 64 punktai).
81      2025 m. sausio 16 d. Sprendimas Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23, 40 punktas) ir 2024 m. liepos 29 d. Sprendimas Koiviston Auto Helsinki / Komisija (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 79 ir 81 punktai).
82      2017 m. balandžio 27 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314).
83      2021 m. spalio 6 d. Sprendimas Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 punktas), 2017 m. balandžio 27 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 47 ir 48 punktai) ir 2009 m. rugsėjo 10 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑97/08 P, EU:C:2009:536, 54 ir 55 punktai).
84      2021 m. spalio 6 d. Sprendimas Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, 41 punktas); taip pat žr. 2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimą Confederación Española de Empresarios de Estaciones de Servicio (C‑217/05, EU:C:2006:784, 41 punktas) ir 1972 m. liepos 14 d. Sprendimą Koiviston Auto Helsinki / Komisija (48/69, EU:C:1972:70, 140 punktas).
85      2017 m. balandžio 27 d. Sprendimas Akzo Nobel ir kt. / Komisija (C‑516/15 P, EU:C:2017:314, 52 punktas).
86      Arba Komisija galėtų paprasčiausiai susieti susigrąžinimą iš kitų įmonių grupei priklausančių įmonių su faktiniu naudos gavimu.
87      Ginčijamo sprendimo 132 punktas.
88      Skundžiamo sprendimo 31 punktas.
89      Žr. 2021 m. rugsėjo 16 d. Sprendimą Komisija / Belgija ir Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77 punktas).
90      Skundžiamo sprendimo 33 ir 34 punktai. Šio požiūrio laikėsi ir Komisija savo dublike.
91      Žr. 2010 m. rugsėjo 2 d. Sprendimą Komisija / Deutsche Post (C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 75 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).