Ideiglenes változat
JULIANE KOKOTT
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. március 26.(1)
C‑754/23. P. sz. ügy
St. Jude Medical Coordination Center (SJM Coordination Center)
kontra
Európai Bizottság
„ Fellebbezés – Állami támogatás – A Belga Királyság által végrehajtott támogatási program – Feltételes adómegállapítás (tax ruling) – A többletnyereség adómentessége – Az állami támogatások ellenőrzésének kritériuma az adójogban – Jogellenes közigazgatási gyakorlat mint támogatás ”
I.      Bevezetés
1.        Kötve van‑e a Bizottság és az uniós bíróságok a tagállami adóhatóságok gyakorlatának állami támogatásokra vonatkozó jogi vizsgálata során a nemzeti adójog valamely rendelkezésének a tagállam által adott értelmezéséhez, ha az nem egyeztethető össze a rendelkezés szövegével?
2.        Ez a kérdés áll az SJM Coordination Center (a továbbiakban: fellebbező) által a Törvényszék 2023. szeptember 20‑i ítéletével(2) (a továbbiakban: megtámadott ítélet) szemben benyújtott fellebbezés középpontjában. A jelen fellebbezés olyan fellebbezések sorozatának részét képezi, amelyekkel kapcsolatban ma ugyancsak indítványt terjesztek elő.(3)
3.        A megtámadott ítélet a Bizottság 2016. január 11‑i határozatára(4) (a továbbiakban: vitatott határozat) vonatkozik, amelyben a Bizottság a belga adóhatóságok által 2004 és 2014 között alkalmazott, úgynevezett „a többletnyereség adómentességére” vonatkozó gyakorlatot (a továbbiakban: vitatott adózási gyakorlat) a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősítette. A vitatott adózási gyakorlat lehetővé tette, hogy a nemzetközi vállalatcsoportokhoz tartozó belga vállalatok adóköteles nyereségét feltételes adómegállapítások (tax rulings) révén csökkentsék (ezt részben a többletnyereség, azaz az „excess profits” adómentességének is nevezik).
4.        A belga adóhatóságok e gyakorlatot a belga adójog egyik rendelkezésére, a Code des impôts sur les revenus 1992 (a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv, a továbbiakban: CIR 92) 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozták. Ez a rendelkezés a szövege szerint lehetővé teszi a vállalati nyereség korrekcióját olyan esetekben, amikor a nyereséget nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások befolyásolták. A megállapodás legfőbb alkalmazási területe várhatóan a szokásos piaci feltételeknek meg nem felelő transzferárak(5) megállapítása lesz. Mind a Bizottság a vitatott határozatában, mind a Törvényszék a megtámadott ítéletében arra a következtetésre jutott, hogy a vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga társasági adóra vonatkozó jogszabályok egészétől (mint referenciakerettől).
5.        A jelen fellebbezés lehetőséget biztosít a Bíróság számára annak eldöntésére, hogy a Bizottság és a Törvényszék milyen mértékben van egy rendelkezés nemzeti értelmezéséhez kötve a „normál” nemzeti adójog meghatározásakor, amely az állami támogatásokra vonatkozó jog szerinti értékelés referenciakeretét képezi. Ez a kérdés a jelen ügyben különösen azért merül fel, mert a vitatott adózási gyakorlat a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára alapozva Belgiumban bevett közigazgatási gyakorlatnak minősül.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
6.        Az uniós jogi hátteret az EUMSZ 107. és EUMSZ 108. cikk képezi.
B.      A belga jog
7.        Belgiumban a jövedelmek adóztatására vonatkozó szabályokat a CIR 92 kodifikálta. A CIR 92 1. cikkének (1) bekezdése szerint jövedelemadóként többek között a belföldi illetőségű társaságok teljes jövedelmét terhelő adó, a társasági adó kivetésére kerül sor.
8.        A CIR 92 és a 2002. december 24‑i törvény módosításáról szóló 2004. június 21‑i törvénnyel(6) Belgium a csoporthoz tartozó társaságok határokon átnyúló ügyleteire vonatkozó új rendelkezéseket vezetett be, amelyek többek között a nyereség korrekcióját írják elő a nem a szokásos piaci feltételek szerinti megállapodások esetében.
9.        A CIR 92
185. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„[K]apcsolt vállalkozásokból álló multinacionális csoporthoz tartozó két vállalkozás esetében és határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik vonatkozásában:
a)      amennyiben a két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazott feltételektől, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, de azok miatt nem realizált, az érintett vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható;
b)      ha egy vállalkozás nyereségéhez hozzászámítják azt a nyereséget, amelyet egy másik vállalkozás nyereségéhez is hozzászámítanak, és ez a hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel, akkor az első vállalkozás nyereségét megfelelő módon ki kell igazítani.
Az első albekezdés feltételes adómegállapítási határozat útján alkalmazandó, a kettős adóztatás megszüntetéséről szóló egyezmény alkalmazásának sérelme nélkül.”
10.      A törvény indokolásából kitűnik, hogy ezzel a határokon átnyúló ügyek tényállásában is alkalmazni kívánják a szokásos piaci ár elvét.(7)
11.      A belga adóhatóságok e rendelkezés értelmezésére vonatkozó álláspontja egy 2006. július 4‑i körlevélben szerepel, amely lényegében megismétli a törvény indokolását.(8) A belga pénzügyminiszter ezenkívül több parlamenti kérdésre adott válaszában is állást foglalt a CIR 92
185 cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazásával kapcsolatban.(9)
III. A tényállás és az eddigi eljárás
A.      A jogvita előzményei
12.      A 2004 és 2014 közötti időszakban a feltételes adómegállapítási határozatok meghozatalára hatáskörrel rendelkező hatóság 55 belgiumi székhelyű, multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozás számára a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján 66 feltételes adómegállapítás útján csökkentette a Belgiumban adóköteles nyereséget.
13.      Ennek során a hatáskörrel rendelkező hatóság az adóalanyok kérelmére nem saját maga által meghatározott transzferárakat vett alapul, hanem a belga társaságok nyereségét egy hasonló egyéni vállalkozás átlagos nyereségével hasonlította össze.(10) Ezen összehasonlító vizsgálat eredményeként egy százalékos arány született, amely kifejezte az adóalanyok tényleges nyereségének eltérését egy egyéni vállalkozás hipotetikus átlagos nyereségétől. E százalékos mértékben az elkövetkező öt évben a nyereség után nem volt adófizetési kötelezettség. Az adóalanyok kérelmére megváltozott az adóalap jellege és mértéke, mivel adóalapként már nem a ténylegesen elért nyereség (amely a belga adótörvény szerint a tényleges teherviselési képességét tükrözi) szolgált, hanem csak a csökkentett nyereség. E tekintetben teljes mértékben egy hipotetikus átlagnyereség adóztatásáról(11) beszélhetünk.
14.      A vitatott határozatában a Bizottság megállapította, hogy a nyereségnek a hatáskörrel rendelkező belga hatóság által ezen adózási gyakorlat révén biztosított csökkentése az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatást képez, amely nem összeegyeztethető a belső piaccal, és amelyet az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtottak végre.
15.      Egyebekben a Bizottság elrendelte az ily módon nyújtott támogatások visszatéríttetését, amelyek kedvezményezettjeinek végleges listáját Belgiumnak kellett összeállítania. A vitatott határozat mellékletében azonban a Bizottság tájékoztatási célból, a Belgium által megadott adatok alapján már 55 címzettet tüntetett fel, köztük a fellebbezőt. A Bizottság azt is elrendelte, hogy a kedvezményezettek által még vissza nem fizetett összegeket „az a vállalatcsoport fizeti vissza, amelyhez a kedvezményezett tartozik”.
B.      A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet
16.      2016. július 29‑én a fellebbező megsemmisítés iránti keresetet indított a vitatott határozat ellen, amely T‑420/16. számon került nyilvántartásba.
17.      Első fokon a fellebbező tíz kereseti jogalapot érvényesített.(12) Ezekkel lényegében a vitatott adózási gyakorlat állami támogatási programnak és szelektív előnynek való minősítését kifogásolta. Emellett arra hivatkozott, hogy a Bizottság nem rendelkezett hatáskörrel a vitatott határozat elfogadására, és megsértette a meghallgatáshoz való jogát, hogy a vitatott határozat indokolása hiányos volt, valamint hogy a támogatás visszatéríttetésének elrendelése révén téves jogalkalmazásra került sor.
18.      A 2018. február 16‑i végzésében a Törvényszék többek között felfüggesztette az eljárást a megtámadott ítélet alapjául szolgáló T‑420/16. sz. ügyben a T‑131/16. és T‑263/16. sz. ügyekben az eljárást lezáró határozat meghozataláig.
19.      A legutóbb említett ügyekben a Törvényszék a 2019. február 14‑i ítéletében(13) megsemmisítette a vitatott határozatot, mivel a Bizottság tévesen állapította meg állami támogatási program fennállását. A Bizottság által ezen ítélet ellen benyújtott fellebbezés ügyében a Bíróság 2021. szeptember 16‑án hozta meg ítéletét.(14) Ebben hatályon kívül helyezte a Törvényszék ítéletét, mivel a Bizottság által vélelmezett állami támogatási program nem volt kifogásolható, és az ügyet visszautalta a Törvényszékhez. Az első eljárásban a Törvényszék még nem vizsgálta, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok állami támogatásnak minősülnek‑e, és hogy e támogatások visszafizetésének elrendelése jogszerű volt‑e. A Törvényszéknek a második eljárásban kell erről döntést hoznia.(15)
20.      2022. április 26‑án a Törvényszék az eljárási szabályzat 71. cikke (3) bekezdésének megfelelően úgy döntött, hogy folytatja az eljárást.
21.      A Törvényszék a megtámadott 2023. szeptember 20‑i ítéletében elutasította a kereseteket.
IV.    A Bíróság előtti eljárás
22.      A fellebbező 2023. december 6‑án nyújtotta be a jelen fellebbezést. Azt kéri, hogy a Bíróság:
–        helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet;
–        semmisítse meg a vitatott határozatot;
–        másodlagosan semmisítse meg a vitatott határozatot annyiban, amennyiben az elrendeli a fellebbezőtől való visszatéríttetést;
–        harmadlagosan utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé;
–        a Bizottságot kötelezze a jelen eljárásban és a Törvényszék előtti eljárásokban felmerült költségek viselésére.
23.      A Bizottság azt kéri a Bíróságtól, hogy utasítsa el a fellebbezést, és a fellebbezőt kötelezze a költségek viselésére.
24.      A Bíróság előtt valamennyi érintett fél írásbeli észrevételt tett. A Bíróság az eljárási szabályzat 76. cikkének (2) bekezdése alapján mellőzte a tárgyalás tartását.
V.      A jogkérdésről
25.      A fellebbező tizenegy jogalapra hivatkozik fellebbezése alátámasztásául. Az első négy jogalapjával a fellebbező a Törvényszék azon megállapítását kifogásolja, hogy a Bizottság helyesen határozta meg a referenciakeretet, és a vitatott adózási gyakorlatot helyesen minősítette az attól való eltérésnek (erről az A. pontban). Az ötödik és hatodik jogalapjában azt kifogásolja, hogy a Törvényszék tévesen vette alapul a vitatott adózási gyakorlat szelektivitását (erről a B. pontban). A hetedik és nyolcadik jogalap az előny fennállásának megállapítása ellen irányul (erről a C. pontban). A kilencedik és tizedik jogalapjával a fellebbező az indokolási kötelezettség, valamint a megfelelő ügyintézéshez való jogának megsértését kifogásolja (erről a D. és E. pontban). A fellebbező szerint végül téves jogalkalmazáson alapulnak a vitatott határozatban a visszatérítés módjával kapcsolatban szereplő magyarázatok (a tizenegyedik jogalapról az F. pontban).
A.      A referenciakeret meghatározásáról
26.      Első négy jogalapjában a fellebbező lényegében a Törvényszék által a referenciakeret meghatározása során elkövetett téves jogalkalmazást bírálja. A fellebbező különösen azt kifogásolja, hogy a Törvényszék a referenciakeret meghatározásakor nem vette figyelembe a CIR 92
185. cikke (2) bekezdése b) pontjának Belgiumban elismert értelmezési gyakorlatát, és helyette téves jogalkalmazással a saját értelmezését alkalmazta a belga jogra (erről a 31. és azt követő pontokban). Ez elsősorban abból következik, hogy a Törvényszék tévesen feltételezett egy másik adóhatóság által korábban végzett adókiigazítást az adóalany javára szóló kedvező adókiigazításhoz (erről az 55. és 56. pontban).
1.      A referenciakeret meghatározása mint az állami támogatások vizsgálatának feltétele
27.      A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata(16) szerint az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti „állami támogatásnak” minősítés megköveteli, hogy először is állami vagy állami forrásból történő beavatkozásról legyen szó. Másodszor, e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor, a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer, torzítania kell a versenyt, vagy azzal kell fenyegetnie.
28.      A jelen ügyben kizárólag a szelektív előny fennállása problematikus. Az adóügyi intézkedések esetében a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatának(17) megfelelően a szelektivitást több szakaszban kell meghatározni. Első lépésben az érintett tagállamban érvényes általános vagy „normál” adószabályozást úgynevezett referenciakeretként kell meghatározni. Ebből az általános vagy „normál” adószabályozásból kiindulva második lépésben azt kell megvizsgálni, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános kerettől azáltal, hogy különbséget tesz az ezen általános rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Ha a „normál adóztatástól” való eltérés megállapításra került, az utolsó lépés annak vizsgálata, hogy igazolható‑e az eltérés.
2.      A Törvényszék megállapításai
29.      A Törvényszék osztja a Bizottságnak a vitatott határozatban kifejtett érvelését, miszerint a vitatott adózási gyakorlat eltérést jelent a belga adójogtól mint referenciakerettől.(18) Ez a gyakorlat a CIR 92 egyetlen rendelkezésében sem szerepel, és különösen nem alapozható a CIR 92
185 cikke (2) bekezdésének b) pontjára. A Törvényszék hangsúlyozza, hogy a Bizottság nem a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontját önmagában, hanem annak (jogellenes) alkalmazását zárta ki a referenciakeretből.(19)
30.      A belga adóhatóságok a feltételes adómegállapítás keretében a nyereség csökkentésével rendszerszinten contra legem alkalmazták a rendelkezést. Egyrészt a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a szövege szerint csak akkor alkalmazandó, ha határokon átnyúló viszony áll fenn két kapcsolt társaság között, és a kiigazítandó nyereség a másik társaság nyereségébe is(20) beletartozik, és az így beszámított nyereség az, amelyet ez a másik társaság a szokásos piaci feltételek mellett ért volna el.(21) Másrészt a törvény szövegében nincs jogalapja annak a gyakorlatnak, hogy a nyereség egy bizonyos százalékát többletnyereségként kivonják a társaságiadó‑kötelezettség alól.(22)
3.      A referenciakeretnek a Törvényszék általi meghatározásáról
31.      Annak eldöntése érdekében, hogy a Törvényszék megállapításaiban nem alkalmazta tévesen a jogot, először is a fellebbező azon kifogásával foglalkozom, hogy a Törvényszék tévesen hagyta helyben a referenciakeretnek a Bizottság általi meghatározását azáltal, hogy figyelmen kívül hagyta a CIR 92
185. cikke (2) bekezdése b) pontjának belgiumi értelmezési gyakorlatát, ehelyett pedig a saját értelmezését vette alapul. E tekintetben kifejtem, hogy a Bizottság és az uniós bíróságok milyen határok között kötelesek a nemzeti adószabály tagállam által adott értelmezéséhez igazodni a referenciakeret meghatározásakor (és így annak megállapításakor is, hogy történt‑e eltérés ettől) (a 32. és azt követő pontokban, illetve a 37. és azt követő pontokban).(23) Ezt követően megvizsgálom, hogy a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül alkalmazta‑e ezt a kritériumot, és joggal nem sorolta a vitatott adózási gyakorlatot a referenciakeretbe (a 46. és azt követő pontokban).
a)      Alapelv: a tagállam értékelésének kötelező jellege a referenciakeret meghatározásakor
32.      A Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor főszabály szerint kötve vannak a nemzeti adójognak a tagállam általi kialakításához és értelmezéséhez.(24) A nemzeti rendszernek e kötelező jellege elsősorban a tagállamok adóügyi autonómiájának védelmét szolgálja. Ezen túlmenően ez az adóztatás jogszerűsége elvének kifejeződése, amelyet a Bíróság általános jogelvként az uniós jogrend részének ismert el.(25)
33.      Ennek megfelelően a Bíróság az általános adótörvények formájában megjelenő állami támogatások szabályozása tekintetében joggal feltételezi, hogy a tagállamoknak van mozgásterük, és ennek tükrében a Bizottság és az uniós bíróságok értékelési kritériuma korlátozott.(26) A Bíróság hangsúlyozza, hogy az uniós adójogi harmonizáció jelenlegi állapotában a tagállamok szabadon határozhatják meg az általuk legmegfelelőbbnek ítélt adóztatási rendszert.(27) A tagállamok e mérlegelési mozgástere az egyes adók alapvető jellemzőinek meghatározására terjed ki, és különösen a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre vonatkozó szokásos piaci ár elvének végrehajtására és kialakítására is vonatkozik.(28)
34.      Ebben az értelemben kell értelmezni a Bíróságnak az Amazon és Engie ügyekben hozott ítéleteit.(29) Az Engie ügyben a Bíróság kifejtette, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezést, feltéve, hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével.(30) Az Amazon ügyben a Bíróság többek között arra a következtetésre jutott, hogy a Bizottság elfogadhatatlan módon alkalmazta az OECD transzferárazási irányelveit anélkül, hogy bizonyította volna, hogy azokat részben vagy egészben kifejezetten átvette a luxemburgi jog.(31)
35.      Ezen ítélkezési gyakorlat folytatásaként a Bíróság a Prezydent Miasta Mielca ügyben hangsúlyozta a tagállamok adójogi autonómiáját. Így a tagállamok egy adó alapvető jellemzőinek meghatározásakor a tisztán költségvetési célokon kívüli más célokat is követhetnek, amelyek ekkor szintén részét képezik a releváns referenciakeretnek.(32) Emiatt a Bíróság a vasúti infrastruktúra részét képező és más vasúti fuvarozók rendelkezésére bocsátott földterületek általános ingatlanadó‑mentességét a referenciakeret részének tekintette.(33)
36.      E tekintetben a fellebbező kifogásának kiindulópontja helytálló: a referenciakeretet főszabály szerint a tagállam által meghatározott kialakítása és értelmezése alapján kell megállapítani.
b)      Kivétel: nyilvánvalóan inkoherens kialakítás vagy nyilvánvalóan contra legem módon történő törvényalkalmazás
37.      A tagállamoknak a referenciakeret meghatározása terén biztosított mozgástér határait azonban túllépik, ha az adótörvény vagy nyilvánvalóan inkoherens (erről a 41. pontban), vagy a nemzeti hatóságok az adótörvényt nyilvánvalóan contra legem (és így inkoherens) módon alkalmazzák (erről a 42. és azt követő pontokban). Az alkalmazandó értékelési kritérium ebben az esetben egy puszta hihetőségi vizsgálatra korlátozódik (erről a 38. és azt követő pontokban).
1)      Az értékelési kritériumról: hihetőségi vizsgálat
38.      A Bizottság és az uniós bíróságok annak vizsgálatakor, hogy a nemzeti adótörvények inkoherensek‑e, vagy azokat contra legem módon alkalmazzák‑e, a hihetőségi vizsgálatra vannak korlátozva.(34)
39.      Ez a hihetőségi vizsgálatra való korlátozás egyrészt megakadályozza, hogy a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak 27 különböző adójogi rendszer részletes értelmezésével kelljen foglalkozniuk, ami pusztán mennyiségi szempontból is „túlterheléshez” vezethetne.(35) Másrészt elkerüli, hogy a Bizottság de facto legfőbb adóhatósággá váljon, és az uniós bíróságok a Bizottság határozatainak ellenőrzése révén gyakorlatilag legfőbb adóügyi bíróságokká váljanak. A hihetőségre korlátozott vizsgálat esetén ugyanis nem minden, az adómegállapító határozatban elkövetett egyszerű téves jogalkalmazás indokolja a referenciakerettől való eltérést. Ezért a Bizottságnak és az uniós bíróságoknak sem kell mindegyik jogszerűségét vizsgálnia.(36)
40.      Uniós szinten ezért csupán azt kell vizsgálni, hogy a nemzeti adótörvények kialakítása nyilvánvalóan inkoherens‑e, vagy azok alkalmazása a nemzeti szervek részéről nyilvánvalóan contra legem módon történik‑e. Ez akkor fordul elő, ha a kialakítás és az alkalmazás harmadik fél, például a Bizottság vagy az uniós bíróságok számára nem magyarázható meg elfogadható módon.(37)
2)      Nyilvánvalóan inkoherens kialakítás
41.      A tagállamok ugyanis túllépik az adózási rendszerük kialakítására vonatkozó mozgásterük határait, ha annak érdekében élnek vissza az adójogukkal, hogy az „állami támogatásokra vonatkozó jogot megkerülve” előnyöket nyújtsanak egyes vállalkozásoknak.(38) Az adójogi autonómiával való ilyen visszaélés vélelmezhető az adótörvény nyilvánvalóan inkoherens kialakítása esetén.(39) Így a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában akkor tartja az uniós joggal ellentétesnek az általános adóterhekről szóló határozatot, ha azt nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető módon alakították ki az állami támogatások területére vonatkozó uniós jogból eredő követelmények megkerülése érdekében.(40) Az általános differenciálások a nemzeti adójogban tehát nem képezik a referenciakeret részét, ha azok a referenciakereten belül, azaz a nemzeti adójogban nem észszerű alapon nyugszanak.(41)
3)      Nyilvánvalóan contra legem törvényalkalmazás
42.      A tagállamok azonban akkor is túllépik a referenciakeret meghatározására vonatkozó mozgásterük határait, ha a nemzeti adójog alkalmazása nyilvánvalóan ellentmond az adójogi rendelkezés szövegének. Ha a nemzeti hatóságok valamely adójogi rendelkezést nyilvánvalóan annak szövegétől eltérően alkalmaznak, a Bizottság és az uniós bíróságok a referenciakeret meghatározásakor nincsenek ehhez az alkalmazási gyakorlathoz kötve.
43.      Ebben az esetben a nemzeti hatóságok ugyanis éppen ellentmondásba kerülnek a nemzeti jogalkotó által az adójogi autonómia gyakorlása körében elfogadott „normál” nemzeti adójoggal. Az adóztatás jogszerűségének elvéből(42) az is következik, hogy a tagállami adójogi autonómiát elsősorban a nemzeti jogalkotó gyakorolja. Ebből az következik, hogy a nemzeti jog az elsődleges kiindulási pont a referenciakeret meghatározásához. Igaz ugyan, hogy ennek során meghatározó a nemzeti hatóságok általi jogalkalmazás. Ha azonban nyilvánvaló ellentmondás áll fenn a törvény szövege és annak alkalmazása között, a törvény szövege marad meghatározó a referenciakeret meghatározásában.
44.      Ennek megfelelően a Bíróság a közelmúltbeli ítélkezési gyakorlatában kimondta, hogy a referenciakeret meghatározásakor a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által adott értelmezését, „feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével”.(43)
45.      Az adójogi autonómiából tehát egyrészt az következik, hogy a törvény szövege képezi a referenciakeret vizsgálatának kiindulási pontját. Másrészt a törvény szövegétől való eltérés vizsgálata a hihetőségi vizsgálatra korlátozódik.(44)
c)      Az értékelési kritérium alkalmazásáról
46.      Ezt a kritériumot alkalmazva a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül erősítette meg a Bizottság által meghatározott referenciakeretet, amikor nem a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontját, hanem annak nyilvánvalóan jogellenes alkalmazását tekintette eltérésnek a referenciakerettől, azaz a társasági adóra vonatkozó belga jogszabályoktól.
1)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának nyilvánvaló inkoherenciája?
47.      A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem nyilvánvalóan inkoherens. Ellenkezőleg, koherensen illeszkedik a belga adórendszerbe, mivel célja a megfelelő adóztatás biztosítása az adott országban. Ezzel egyidejűleg elkerülhetővé válik a gazdasági kettős adóztatás a nyereséget befolyásoló, nem a szokásos piaci feltételek kiigazítása során (amelynek legfőbb alkalmazási esete várhatóan a transzferárak(45) kiigazítása lesz) egy multinacionális vállalatcsoporton belül.
48.      A CIR 92
185. cikke (2) bekezdése a) és b) pontjának szövege szerint a hatáskörrel rendelkező hatóságok például a multinacionális vállalatcsoportok két vállalata közötti határokon átnyúló ügyletek árait a szokásos piaci ár elvének megfelelően adóügyi szempontból kiigazíthatják. Ez azt jelenti, hogy adózási szempontból a két kapcsolt vállalkozás közötti szolgáltatásért olyan árat vesznek figyelembe, amelyben független vállalkozások állapodtak volna meg egymás között. A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének a) pontja lehetővé teszi, hogy az e (hipotetikus) ár alapján megállapított nyereséget adózási szempontból a „megfelelő” vállalkozásnak tulajdonítsák. A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja ezzel párhuzamosan lehetővé teszi a határokon átnyúló ügyletből származó nyereség csökkentését (az árnak a szokásos piaci áraknak megfelelő kiigazításával), ha ez a nyereség a másik vállalkozás nyereségében is szerepel. Így elkerülhető, hogy ugyanazon nyereséget két adóhatóság gazdasági szempontból kétszer adóztassa meg, mivel a számítás során figyelembe veszik a másik államban kiigazított transzferárat.
2)      A CIR 92 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának a vitatott adózási gyakorlat általi nyilvánvalóan jogellenes alkalmazása
49.      A belga hatóságok ezzel szemben úgy vélik, hogy a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében biztosítani kell, hogy valamely multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó belga vállalkozásnak csak azon nyereségek után kelljen adóznia, amelyeket valamely egyéni vállalkozás is elért volna. Az ezt meghaladó nyereséget szinergiák, méretgazdaságosság vagy más, a multinacionális vállalatban való részesedésből származó előnyök eredményezik. Ezen előnyök egy hasonló egyéni vállalkozás esetében nem állnának fenn, ezért adómentességet kell biztosítani számukra.(46) Ezért az adóalany kérelmére csak egy hasonló egyéni vállalkozás (hipotetikus) nyeresége után kellett adózni.
50.      Ez a megközelítés és az ahhoz kapcsolódó vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem egyeztethető össze a CIR 92
185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével, és ennek megfelelően nem képezi a referenciakeret részét.
51.      A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja feltételezi, hogy „a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel”. A CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének bevezető mondatából kitűnik továbbá, hogy a rendelkezés csak a kapcsolt vállalkozások „határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataira” alkalmazandó.
52.      A konkrét határokon átnyúló üzleti kapcsolat fennállásának kritériuma és az ezzel kapcsolatban esetlegesen megállapodott feltételek viszont nem játszanak szerepet a vitatott adózási gyakorlatban. A nyereségcsökkentést a határokon átnyúló üzleti kapcsolatoktól függetlenül biztosították. Ez nem a szokásos piaci ár elvének például a transzferárakra való alkalmazását érintette, hanem a belga vállalat teljes nyereségének egy hipotetikus nyereségre történő csökkentését. Még az sem állapítható meg, hogy a fellebbező a kérdéses időszakban milyen mértékben rögzítette a csoporton belüli szolgáltatások (termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás) árait a határokon átnyúló kapcsolatok keretében.
53.      A rendelkezés szövegétől való ezen eltérő jogalkalmazás nem magyarázható meg elfogadható módon. A konkrét határokon átnyúló üzleti kapcsolat és a két vállalkozás közötti feltételekben való megállapodás követelménye ugyanis éppolyan egyszerűen levezethető a rendelkezésből, mint e feltételek hiánya a vitatott adózási gyakorlatban.
d)      Közbenső következtetés
54.      A vitatott adózási gyakorlat nyilvánvalóan nem alapozható a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában foglalt szabályozásra. A Törvényszék következésképpen helytállóan erősítette meg a Bizottság értelmezését, miszerint az nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól. Az első jogalapon belüli második kifogást tehát megalapozatlannak kell tekinteni.
4.      A nyereség adóalany javára szóló egyoldalú korrekciójáról
55.      Ennek következtében nem szükséges eldönteni, hogy a vitatott adózási gyakorlat más szempontból is nyilvánvalóan ellentétes‑e a CIR 92
185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegével. Mert még ha – amint azt a fellebbező a második jogalapjában állítja – nem állna is fenn a törvényszöveg további nyilvánvaló megsértése, az első jogalap akkor sem bizonyulna megalapozottnak.
56.      Ez különösen a fellebbező azon kifogására vonatkozik, hogy a Törvényszék tévesen tekintette a külföldön már végrehajtott első korrekciót (első adókiigazítás felfelé) a CIR 92
185. cikke (2) bekezdése b) pontja alkalmazása feltételének. Csak a teljesség kedvéért jegyzem meg, hogy a fellebbező érvelése a megtámadott ítélet félreértelmezésén alapul. A Törvényszék ugyanis nem azt vette figyelembe, hogy a Belgiumban adómentes „többletnyereséget” a másik államban is megadóztatták. Csupán azt feltételezte, hogy ennek a csoport másik társaságának a nyereségében is szerepelnie kell.
5.      Az első jogalap vizsgálatára vonatkozó következtetés
57.      A Törvényszék következésképpen téves jogalkalmazás nélkül állapította meg, hogy a Bizottság – a nyilvánvalóan contra legem módon történő értelmezés alapján – jogosan nem tekintette a vitatott adózási gyakorlatot a belga társasági adó referenciakerete részének. A fellebbező első négy jogalapja ezért megalapozatlan.
B.      A szelektív intézkedésnek való minősítésről
58.      Az ötödik és hatodik jogalapban a fellebbező a Törvényszék azon megállapítását kifogásolja, hogy a Bizottság téves jogalkalmazás nélkül feltételezte, hogy a vitatott adózási gyakorlat szelektív. A fellebbező véleménye szerint a vitatott adózási gyakorlat nem eredményez összehasonlítható vállalkozások közötti eltérő bánásmódot, a referenciakerettől való eltérést igazolja mindenesetre, hogy a vitatott adózási gyakorlat a kettős adóztatás elkerülését szolgálja.
59.      E kifogások a második és harmadik körben vizsgálandó kérdésekre vonatkoznak, miszerint a szóban forgó adóintézkedés eltér‑e az általános rendszertől, amennyiben különbséget tesz az említett általános szabályozás által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között (második kör), és ha igen, akkor igazolható‑e ez az eltérés (harmadik kör, lásd már a 28. pontot).
60.      A Törvényszék megállapítása szerint a többletnyereségre vonatkozó adószabályozás többek között szelektív hátrányos megkülönböztetést eredményez azoknak a vállalkozásoknak a tekintetében, amelyek nem tartoznak multinacionális vállalatcsoporthoz.(47) A belga társasági adórendszer célja ugyanis az, hogy az adóköteles vállalkozások összes nyereségét adóztassa, függetlenül attól, hogy azok önállóak‑e, vagy multinacionális vállalatcsoporthoz tartoznak.(48) Ezzel szemben a vitatott adózási gyakorlat adókedvezményt biztosított a kedvezményezetteknek, lehetővé téve számukra, hogy nyereségük egy részét levonják adóalapjukból, anélkül, hogy ezeket az adómentes nyereségeket beépítették volna a csoport egy másik társaságának nyereségébe.(49) Ezért a multinacionális vállalatcsoporthoz tartozó vállalatokat másként kezelik, mint azokat a vállalatokat, amelyek teljes nyereségét a belga társasági adó általános szabályai szerint adóztatják.(50) Ez az eltérés nem is igazolható, a vitatott adózási gyakorlat különösen nem a tényleges vagy potenciális kettős adóztatás elkerülését szolgálja.(51)
61.      A fellebbező azt állítja, hogy a multinacionális vállalatcsoport részét képező vállalkozások helyzete nem hasonlítható össze azon vállalkozásokéval, amelyek nem tartoznak semmilyen vállalatcsoporthoz, vagy kizárólag belföldi szinten működő vállalatcsoporthoz tartoznak.
62.      Ezért meg kell vizsgálni, hogy a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások a referenciakeret célja (a nyereségnek a konkrét pénzügyi teljesítőképességnek megfelelő, egyenlő adóztatása) tekintetében hasonló tényleges és jogi helyzetben vannak‑e, mint az egyéni vállalkozások és a nemzeti vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások.
63.      A fellebbező ugyan helytállóan hivatkozik arra, hogy a kizárólag belföldi szinten működő vállalkozások – ellentétben a multinacionális vállalatcsoportokkal – nincsenek kitéve azon kettős adóztatás veszélyének, amely a transzferárak kiigazításából adódhat.
64.      A vitatott adózási gyakorlat azonban éppen nem kapcsolódik az ilyen kettős adóztatás veszélyéhez, mivel nem feltételez határokon átnyúló tranzakciót. Ellenkezőleg, a vitatott adózási gyakorlat úgy van kialakítva, hogy lehetővé teszi a kedvezményezettek számára, hogy a konkrétan elért nyereség (amely tükrözi a tényleges fizetőképességet) alapján történő adózásról áttérjenek az egyéni vállalkozás hipotetikus átlagnyeresége alapján történő adózásra. Ez végeredményben ahhoz vezet, hogy azon adóalanyok, amelyek multinacionális csoporthoz tartoznak, dönthetnek úgy, hogy nyereségük egy bizonyos része után nem fizetnek társasági adót. Ez a választási lehetőség nem biztosított egyéni vállalkozások számára.
65.      Ennek következtében a kettős adóztatás veszélye – tekintettel azon célra, hogy a vállalati nyereséget a teljesítőképességnek megfelelően adóztassák meg – nem alapozhatja meg a vitatott adózási gyakorlatból fakadó eltérő bánásmódot, és – a hatodik jogalap keretében kifejtettekkel ellentétben – a referenciakerettől való eltérést sem igazolhatja. E tekintetben a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások ugyanis tényleges és jogi szempontból is hasonló helyzetben vannak, mint az egyéni vállalkozások és a nemzeti vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások. A nyereség egyenlő adóztatásának célja éppen akkor nem valósul meg, ha a multinacionális vállalatoknak csak egy hipotetikus átlagnyereség összegére kell adót fizetniük, míg az összes többi adóalanynak a tényleges nyeresége teljes összege után kell adót fizetnie.
66.      Mivel az adókedvezmény nem érhető el minden adóalany számára egyformán, hanem csak a multinacionális vállalatok belga leányvállalatai számára, a Törvényszék jogilag helytállóan állapította meg, hogy a vitatott adózási gyakorlat eltérő bánásmódban részesíti azokat a vállalatokat, amelyek az általános szabályozás által követett, a pénzügyi teljesítőképességnek megfelelő, egyenlő nyereségadózás célját tekintve hasonló tényleges és jogi helyzetben vannak.
67.      Következésképpen az ötödik és hatodik jogalap már csak ezen okból sem megalapozott. A Bizottság és a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül feltételezte, hogy a vitatott adózási gyakorlat szelektív.
68.      Következésképpen nem releváns, hogy a Bizottság által felhozott és a Törvényszék által jogilag helytállónak ítélt(52) mindkét további megkülönböztetés is indokolja‑e a ténylegesen és jogilag összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplőkkel szembeni eltérő bánásmódot.(53) A Bizottság által felhozott három indok ugyanis egymástól függetlenül támasztja alá az eltérő bánásmód megállapítását.
C.      Az előny fennállásáról
69.      A hetedik és nyolcadik jogalapban a fellebbező a Törvényszék azon megállapítását kifogásolja, miszerint a vitatott adózási gyakorlat előnyt alapoz meg.
1.      A hetedik jogalapról
70.      A fellebbező azt állítja, hogy a Törvényszék tévesen állapította meg, hogy a Bizottság a jogilag megkövetelt módon bizonyította az előny fennállását pusztán azért, mert a szóban forgó szabályozás kedvezményezettjeit nem a ténylegesen realizált, hanem hipotetikus nyereség alapján adóztatták.
71.      Ennek a kifogásnak nem lehet helyt adni. Amint ugyanis azt a Törvényszék helyesen állapította meg,(54) a vitatott adózási gyakorlat csökkentette a kedvezményezett vállalkozások adóterhét a belga társasági adórendszer szerinti normál adóztatásból eredő adóteherhez képest. Ez utóbbi ugyanis a törvényben meghatározott kiigazítások – például a CIR 92
185. cikke (2 bekezdése b) pontjának – alkalmazását is magában foglalja. Amint az imént (49. és azt követő pontok) kifejtésre került, ennek feltételei nyilvánvalóan nem teljesülnek. A vitatott adózási gyakorlat előnye a kedvezményezett vállalkozások számára tehát abban állt, hogy kérelmükre az adóalap jellegét és összegét kiigazították, anélkül, hogy ezt a kiigazítást a belga társaságiadó‑jog előírta volna.
72.      A fellebbező kifogásával ellentétben a Bizottságnak nem kellett további bizonyítékot nyújtania. Meg kell ugyanis állapítani, hogy a fellebbező nem nyújtott be kérelmet a tényleges nyereségnél magasabb (hipotetikus) nyereség adóztatására.
73.      Még ha konkrétan az a – valószínűtlen – helyzet állt volna is fenn, hogy a kedvezményezett vállalkozásoknak a vitatott adózási gyakorlat keretében hozott feltételes adómegállapítások nélkül nem lett volna magasabb az adóterhük, ez nem befolyásolta volna a vitatott határozat jogszerűségét. A Bizottságnak ugyanis ebben a szakaszban csak azt kell vizsgálnia, hogy a vitatott adózási gyakorlat a benne előírt szabályok miatt érzékelhető előnyt biztosít‑e a kedvezményezetteknek versenytársaikkal szemben.(55) A Bizottságnak nem kell elvégeznie a konkrét esetben nyújtott támogatás, különösen annak pontos összegének elemzését. Az egyes érintettek konkrét helyzetét a visszatéríttetés szakaszában lehet figyelembe venni. Ebből következik, hogy a hetedik jogalapot is el kell utasítani.
2.      A nyolcadik jogalapról
74.      A nyolcadik jogalapban a fellebbező a Törvényszék ellentmondásos indokolását kifogásolja. A Törvényszék egyrészt kizárólag a csoport azon társaságát vette alapul az előny meghatározása során, amely a vitatott adózási gyakorlat keretében feltételes adómegállapítási határozat címzettje volt. Másrészt a visszatéríttetés keretében a csoport egészét kedvezményezettnek tekintette.
75.      Amint az a fellebbezésben foglaltakból kitűnik, a fellebbező e kifogása a Törvényszéknek az előny fennállásával kapcsolatos megállapításai, nem pedig a visszatéríttetés elrendelése ellen irányul. A fellebbező azt állítja, hogy azon kérdés szempontjából, hogy ténylegesen fennáll‑e előny, figyelembe kellett volna venni a vitatott adózási gyakorlatnak a csoport egészére gyakorolt hatásait.
76.      Ennek a kifogásnak nem lehet helyt adni. Amint ugyanis azt a Törvényszék helyesen állapította meg,(56) a vitatott adózási gyakorlat csökkentette a kedvezményezett vállalkozások adóterhét a belga társasági adórendszer szerinti normál adóztatásból eredő adóteherhez képest. Ezt az előnyt feltételes adómegállapítási határozat meghozatala útján nyújtották a belga adóhatóságok, amely meghatározott adóztatást garantál a belga társasági adórendszer keretében. Az ilyen feltételes adómegállapítási határozat címzettje szükségszerűen egy konkrét adóalany, amely a feltételes adómegállapítási határozatot meghozó állam adóztatási joghatósága alá tartozik. Következésképpen az előny meghatározása során is csak ezen adóalanyt kell figyelembe venni, mivel a feltételes adómegállapítási határozat nem tehet a valamely másik államban történő adózással kapcsolatos megállapítást. A Törvényszék tehát téves jogalkalmazás nélkül feltételezte, hogy kizárólag a csoport belga társasága releváns az előny meghatározása szempontjából.
D.      Az indokolási kötelezettség megsértéséről
77.      A kilencedik jogalapban a fellebbező a Bíróság alapokmányának 36. cikke és 53. cikkének első bekezdése szerinti indokolási kötelezettség megsértésére hivatkozik. A fellebbező kifogásolja, hogy a Törvényszék megfelelő indokolás nélkül utasította el érveit. Ezen érvek egyrészt arra vonatkoztak, hogy a referenciakeret miért tesz lehetővé egyoldalú kiigazításokat a belga adójoggal összhangban, másrészt arra, hogy a vitatott határozatban szereplő, a szelektivitás alátámasztására szolgáló elsődleges érvelés miért nem áll meg önmagában a másodlagos érvelés nélkül, harmadrészt arra, hogy miért a szokásos piaci ár belga elve a referenciakeret, negyedszer pedig a Rechtbank van eerste aanleg Brusselnek (brüsszeli elsőfokú bíróság, Belgium) a többletnyereség belga jog szerinti egyoldalú kiigazításának jogszerűségére vonatkozó ítéletére.
78.      E jogalap szintén nem megalapozott.
79.      A Bíróság alapokmánya 36. cikkének és 53. cikke első bekezdésének megfelelően a Törvényszékre háruló indokolási kötelezettség ugyanis nem kötelezi a Törvényszéket, hogy olyan magyarázatot adjon, amely kimerítően és egyenként követi a felek által előadott összes érvet.(57) Sokkal inkább az bír jelentőséggel, hogy a fellebbező számára lehetővé váljon azon indokok megismerése, amelyekre a Törvényszék támaszkodott.
80.      A jelen esetben ez a helyzet. A Törvényszék megállapításaiból kitűnik, hogy a vitatott adózási gyakorlat miért tér el a referenciakerettől, és a Törvényszék miért a vitatott adózási gyakorlat szelektivitásából indul ki.(58) E tekintetben nem bír jelentőséggel az a körülmény, hogy a Törvényszék nem foglalt állást a vitatott határozatban szereplő, a szelektivitás alátámasztására szolgáló elsődleges és másodlagos érvelés közötti viszonnyal kapcsolatban. A fellebbező ugyanis az első fokon előterjesztett keresetében kifejezetten nyitva hagyta az ezen érvelések közötti összefüggés kérdését, mivel sem a belga társaságiadó‑jogtól való eltérés (elsődleges érvelés), sem a szokásos piaci ár elvétől való eltérés (másodlagos érvelés) nem áll fenn. Nem várható el a Törvényszéktől, hogy a jogvita eldöntése szempontjából irreleváns megállapításokkal kapcsolatban foglaljon állást.
81.      A Törvényszék végül azért sem sértette meg az indokolási kötelezettséget, mert figyelmen kívül hagyta a Rechtbank van eerste aanleg Brussel (brüsszeli elsőfokú bíróság) 2019. június 21‑i ítéletét. Önmagában az a körülmény ugyanis, hogy egy – elszigetelt – bírósági határozat megállapítja a nemzeti adójoggal való összeegyeztethetőséget, nem kérdőjelezi meg sem a vitatott adózási gyakorlatnak a törvény szövegétől való eltérését, sem pedig azt, hogy ez nyilvánvaló volt. A Törvényszéknek nem róható fel tehát indokolási hiányosság a fenti kritérium alapján.
E.      A megfelelő ügyintézéshez való jog megsértéséről
82.      A tizedik jogalapban a fellebbező a Charta 41. cikke szerinti megfelelő ügyintézéshez való jog megsértésére hivatkozik. A fellebbező e jogalapot egyrészt az indokolási kötelezettség megsértésére, másrészt a meghallgatáshoz való jog megsértésére bontja.
83.      A jogalap érdemét illetően egyrészt azt kifogásolja, hogy a Bizottság a vitatott határozatban szereplő indokolását megváltoztatta az eljárást megindító határozatban szereplőhöz képest. Ez egyaránt jelenti az indokolási kötelezettség és a meghallgatáshoz való jog megsértését. A Bizottság másrészt megsértette indokolási kötelezettségét, mivel nem bizonyította, hogy a belga vállalkozások gazdasági egységet alkotnak a multinacionális vállalatokkal.
84.      Ennek a kifogásnak nem lehet helyt adni. E tekintetben nyitva maradhat a kérdés, hogy az indokolási kötelezettség megsértésére vonatkozó, először a fellebbezésben felhozott kifogást már azért el kell‑e utasítani, mert az az eljárási szabályzat 127. cikkének a 190. cikk (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett (1) bekezdése értelmében vett új jogalapnak, vagy olyan imperatív jogalapnak minősül, amelyet hivatalból kell vizsgálni.(59) A Bizottság ugyanis mindenesetre eleget tett indokolási kötelezettségének.
85.      A Charta 41. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerint a megfelelő ügyintézéshez való jog magában foglalja a Bizottságnak a határozatainak indokolására vonatkozó – az EUMSZ 296. cikk második bekezdésében is rögzített – kötelezettségét. Az indokolási követelmény célja, hogy lehetővé tegye egyrészt az érintett számára jogainak gyakorlását, másrészt az uniós bíróság számára a jogi felülvizsgálatot.(60) Az indokolást ezért úgy kell kialakítani, hogy lehetővé tegye az érintett számára a közigazgatási szerv gondolatmenetének követését, és annak megítélését, hogy e határozattal szemben keresetet kíván‑e indítani. Erre tekintettel a Bizottság eleget tett indokolási kötelezettségének. Nem állították, és nem is nyilvánvaló, hogy e lehetőséget mennyiben korlátozza, hogy a Bizottság a vitatott határozatban pontosította jogi értékelését az eljárást megindító határozatban szereplőhöz képest. A kifogás annyiban is hatástalan, amennyiben a fellebbező abból vezeti le az indokolási kötelezettség megsértését, hogy a Bizottság nem bizonyította a gazdasági egységet. Ugyanis az, hogy valamely körülmény bizonyított‑e, nem az indokolási kötelezettséget, hanem az érdemi értékelést érinti.
86.      Amennyiben a fellebbező a Charta 41. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti meghallgatáshoz való jog megsértésére hivatkozik, meg kell állapítani, hogy a fellebbező a támogatás kedvezményezettjeként nem a támogatásról szóló határozat címzettje, hanem csupán a 2015/1589 rendelet 1. cikkének h) pontja értelmében vett érdekelt fél. Ezért őt nem illeti meg olyan átfogó védelemhez való jog, mint a címzett tagállamot, hanem csak korlátozott eljárási jogok.(61)
87.      A 2015/1589 rendelet 24. cikkének (1) bekezdése szerint bármely érdekelt fél nyújthat be észrevételt a hivatalos vizsgálati eljárás megkezdéséről szóló határozat meghozatalát követően.(62) Az érdekelt felek csak akkor tudnak hasznosan ilyen észrevételt benyújtani, ha az eljárást megindító határozat kifejezetten és egyértelműen tartalmazza a vonatkozó ténybeli és jogi kérdéseket.(63) E kérdésekhez tartoznak mindenekelőtt azok a kérdések, amelyeket a végleges határozat elfogadására tekintettel kell vizsgálni.(64) Következésképpen szükséges lehet az érdekelt felek további részvétele (vagy akár kiegészítő vagy helyesbített, eljárást megindító határozat közzététele), ha az eljárást megindító határozat közzététele után új tényeket állapítanak meg, vagy a releváns jogi háttér lényeges módosításai következnek be.(65)
88.      A Törvényszék következésképpen helyesen állapította meg, hogy a Bizottság betartotta e követelményeket.(66) Az eljárást megindító határozat ugyanis kifejezetten és egyértelműen tartalmazza a vonatkozó ténybeli és jogi kérdéseket. A vitatott határozatban a Bizottság csupán az eljárást megindító határozatból származó, a 2015/1589 rendelet 6. cikke szerinti előzetes(67) jogi értékelését fejtette ki, anélkül, hogy lényegesen új tényekre vagy a releváns jogi háttér módosításaira hivatkozott volna. Az eljárást megindító határozatból kitűnik, hogy a „többletnyereség” adómentessége eltér a „normál” társaságiadó‑jogtól.(68) Ezt – az eljárást megindító határozatban olykor meglehetősen félreérthető – értékelést akként pontosította a Bizottság a vitatott határozatban, hogy a CIR 92
185. cikke (2) bekezdésének b) pontja ugyan része a referenciakeretnek, de erre nem alapozható a vitatott adózási gyakorlat. Nem állították, és nem is nyilvánvaló, hogy a jogi értékelés e pontosítása mennyiben tudta volna a fellebbező azon lehetőségét csorbítani, hogy érdemben észrevételt tegyen. Szabadon megtehette volna, hogy előadja álláspontját a ténybeli és jogi helyzetről a hivatalos vizsgálati eljárásban. Ezt a lehetőséget kihasználatlanul hagyta.
F.      A visszatéríttetésre vonatkozó iránymutatásokról
89.      Úgy tűnik, hogy a tizenegyedik jogalapban a fellebbező a visszatérítendő összegek megállapítása érdekében a vitatott határozatban a visszatérítés módszerével kapcsolatban szereplő magyarázatot kifogásolja. A fellebbező véleménye szerint e túl széles körű iránymutatások sértik az EUMSZ 107. cikket és a 2015/1589 rendelet 16. cikkét.
90.      Ennek a kifogásnak nem lehet helyt adni. Amint azt ugyanis a Bíróság helyesen megállapította,(69) a Bizottság – a fellebbező állításával ellentétben – nem zárta ki, hogy a visszatérítendő összegek megállapítására az egyéni helyzet függvényében kerüljön sor. Ellenkezőleg, a Bizottság a vitatott határozatban kifejezetten rámutatott arra, hogy a visszafizettetési eljárás keretében minden kedvezményezett egyéni helyzetét figyelembe kell venni.
91.      Következésképpen az a további kifogás is hatástalan, hogy a támogatás Bizottság által elrendelt visszatéríttetése kettős adóztatáshoz vezet. Amint azt a Törvényszék helyesen megállapította,(70) e körülmény nem bír jelentőséggel a vitatott határozat jogszerűségének kérdése szempontjából. Az esetleges kettős adóztatást a visszafizettetés szakaszában kell figyelembe venni.(71)
G.      A költségekről
92.      Az eljárási szabályzat 184. cikkének (2) bekezdése kimondja, hogy ha a fellebbezés megalapozott, és a Bíróság maga hoz a jogvita kapcsán végleges határozatot, a Bíróság határoz a költségekről. A 138. cikk (1) bekezdése értelmében, amely az eljárási szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése szerint a fellebbezési eljárásra is alkalmazandó, a pervesztes felet kell kötelezni a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte.
93.      Mivel a fellebbező teljes mértékben pervesztes lett, és a Bizottság kéri a költségek megtérítését, a fellebbezőt kötelezni kell saját költségei, valamint a Bizottság költségeinek viselésére.
VI.    Végkövetkeztetés
94.      A fentiek fényében azt javaslom, hogy a Bíróság a következőképpen határozzon a C‑754/23. P. sz. ügyben:
1)      A Bíróság a fellebbezést elutasítja.
2)      A fellebbező viseli a fellebbezési eljárás költségeit.
1      Eredeti nyelv: német.
2      2023. szeptember 20‑i SJM Coordination Center kontra Bizottság ítélet (T‑420/16, EU:T:2023:563).
3      Ez a C‑734/23. P. és C‑735/23. P., C‑736/23. P, C‑737/23. P–C‑742/23. P., C‑752/23. P., C‑755/23. P. és C‑756/23. P., valamint a C‑757/23. P. és C‑758/23. P. sz. ügyekben folyamatban lévő eljárásokra vonatkozik. A jelen indítvány jelentős részben megfelel a C‑734/23. P. és C‑735/23. P. sz. ügyekre vonatkozó indítványomban kifejtetteknek.
4      A Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat (HL 2016. L 260., 61 o.).
5      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak; lásd: az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
6      Moniteur belge, 2004. július 9.
7      A megtámadott ítélet 57., 58. és 61. pontja, valamint a vitatott határozat (34) preambulumbekezdése.
8      A megtámadott ítélet 59. és 61. pontja, hivatkozással a vitatott határozat (38) preambulumbekezdésére.
9      A megtámadott ítélet 62. és 63. pontja, hivatkozással a vitatott határozat (39)–(42) preambulumbekezdésére; lásd továbbá: a pénzügyminiszter 2023. november 30‑i nyilatkozata, amelyet R.4. mellékletként csatoltak.
10      A következőkkel kapcsolatban lásd: a megtámadott ítélet 64. pontja.
11      Valójában egy olyan százalékos arányt határoztak meg, amely egy egyéni vállalkozás becsült hipotetikus átlagnyereségének és az adóalany becsült tényleges nyereségének összehasonlításából származott. Ezt az összeget az elkövetkező öt évben levonták az adóalany tényleges nyereségéből.
12      A következőkkel kapcsolatban lásd: a megtámadott ítélet 12. és 13. pontja.
13      2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítélet (T‑131/16 és T‑263/16, EU:T:2019:91).
14      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741).
15      2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 156–158., valamint 169. és 170. pont).
16      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 36. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 105. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 27. pont).
17      A következőkkel kapcsolatban lásd: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 44. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 107. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 31. és 32. pont).
18      A megtámadott ítélet 53. és azt követő pontjai, különösen a 67. pontja.
19      A megtámadott ítélet 53. pontja.
20      Noha az ítélet angol nyelvi változata az „already included” kifejezést, nem pedig az „also included” kifejezést tartalmazza. A Törvényszék megállapításaiból és a francia nyelvi változattal („également repris”) való összevetésből azonban nyilvánvaló, hogy itt egy fordítási hibáról van szó.
21      A megtámadott ítélet 60. pontja.
22      A megtámadott ítélet 64. pontja.
23      Lásd már: a Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 91. és azt követő pontok); a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 86. és azt követő pontok); a Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 147. és azt követő pontok).
24      Lásd már: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 27. pont).
25      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. pont); 2019. május 8‑i Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ítélet (C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. pont); lásd: a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:383, 99. pont).
26      Lásd: 2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 115. és azt követő pontok); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).
27      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 48. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 112. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 37. pont); lásd továbbá ebben az értelemben az alapvető szabadságokkal kapcsolatban: 2020. március 3‑i Vodafone Magyarország ítélet (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49. pont); 2020. március 3‑i Tesco‑Global Áruházak ítélet (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 42. pont); 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet (C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 95. és azt követő pontok).
29      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948).
30      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
31      2023. december 14‑i Bizottság kontra Amazon.com és társai ítélet (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, 56. pont).
32      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 51. pont).
33      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 80. pont).
34      Lásd már: a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 101. pont).
35      Lásd: a Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 98. és azt követő pontok); a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 94. és 95. pont).
36      Lásd: a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 96. pont).
37      Lásd már: a Bizottság kontra Luxemburg és társai ügyre vonatkozó indítványom (C‑457/21 P, EU:C:2023:466, 94. pont); a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 92. pont).
38      2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 96–107. pont).
39      Lásd már: a Luxemburg kontra Bizottság és Engie Global LNG Holding és társai kontra Bizottság ügyekre vonatkozó indítványom (C‑454/21 P és C‑451/21 P, EU:C:2023:383, 91. pont).
40      2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 53. pont); 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 114. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 48. és 49. pont); 2021. március 16‑i Bizottság kontra Lengyelország ítélet (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, 42. és 43. pont).
41      Lásd: a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 34. pont); a Tesco‑Global Áruházak ügyre vonatkozó indítványom (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151. pont).
42      Ezzel kapcsolatban lásd: 2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 119. pont). Ez az elv előírja, hogy az adó anyagi jogi vonatkozásait képező valamennyi lényeges elemet a nemzeti jogalkotónak kell szabályoznia.
43      2023. december 5‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítélet (C‑451/21 P és C‑454/21 P, EU:C:2023:948, 120. pont).
44      Ha az uniós szervek egy ilyen vizsgálat alapján arra a következtetésre jutnak, hogy a nemzeti hatóságok nyilvánvalóan jogellenesen alkalmazzák a nemzeti adójogot, az erre alapuló adózási gyakorlat nem része a referenciakeretnek, hanem eltér attól. Azt, hogy ez szelektív előnyt jelent‑e, a fent említett (28. pont) háromlépcsős vizsgálat második és harmadik lépcsőjével kell megállapítani. Lásd: 2025. április 29‑i Prezydent Miasta Mielca ítélet (C‑453/23, EU:C:2025:285, 60. pont); a Prezydent Miasta Mielca ügyre vonatkozó indítványom (C‑453/23, EU:C:2024:898, 28. pont).
45      A transzferárak azok az árak, amelyek mellett egy vállalkozás fizikai árut vagy immateriális gazdasági javakat szállít kapcsolt vállalkozásoknak, illetve szolgáltatásokat nyújt kapcsolt vállalkozásoknak; lásd: az OECD transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és adóhatóságok számára, 2022, 15. és 16. o.
46      A belga álláspont bemutatása a vitatott határozat (14) preambulumbekezdésében.
47      A megtámadott ítélet 107. és azt követő pontjai.
48      A megtámadott ítélet 109. pontja.
49      A megtámadott ítélet 110. pontja.
50      A megtámadott ítélet 112. pontja.
51      A megtámadott ítélet 158. és azt követő pontjai, különösen a 163. pontja.
52      A megtámadott ítélet 116. és azt követő pontjai, valamint 124. és azt követő pontjai.
53      Lásd: a C‑734/23. P. és C‑735/23. P. sz. ügyekre vonatkozó indítványomban foglalt részletesebb magyarázatom (89. és azt követő pontok).
54      A megtámadott ítélet 75. pontja.
55      A következőkkel kapcsolatban lásd: 2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741, 77. pont).
56      A megtámadott ítélet 75. pontja.
57      2016. március 8‑i Görögország kontra Bizottság ítélet (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, 38. pont); 2016. szeptember 20‑i Mallis és társai kontra Bizottság és EKB ítélet (C‑105/15 P–C‑109/15 P, EU:C:2016:702, 45. pont).
58      A megtámadott ítélet 24. és azt követő pontjai, valamint 69. és azt követő pontjai.
59      2025. szeptember 11‑i Ausztria kontra Bizottság (Paks II atomerőmű) ítélet (C‑59/23 P, EU:C:2025:686, 99. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
60      A következőkkel kapcsolatban lásd: 2021. július 15‑i Bizottság kontra Landesbank Baden‑Württemberg és ESZT ítélet (C‑584/20 P és C‑621/20 P, EU:C:2021:601, 103. és 104. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
61      Állandó ítélkezési gyakorlat a 2002. szeptember 24‑i Falck és Acciaierie di Bolzano kontra Bizottság ítélet (C‑74/00 P és C‑75/00 P, EU:C:2002:524, 81–83. pont) óta.
62      Lásd még: 2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
63      2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
64      2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 51. pont).
65      2024. július 29‑i Koiviston Auto Helsinki kontra Bizottság ítélet (C‑697/22 P, EU:C:2024:641, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
66      A megtámadott ítélet 185. pontja.
67      Az előzetes értékelés természetéből fakad, hogy ezen értékelés a vizsgálatok folyamán változhat vagy pontosabbá válhat.
68      Az SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) számú állami támogatás – A belgiumi többletnyereségadó‑megállapítási rendszerről (a jövedelemadóról szóló, 1992. évi törvény 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja) szóló, 2015. február 3‑i határozat (HL 2015. C 188., 24. [41.] o.) (84) preambulumbekezdése.
69      A megtámadott ítélet 174. pontja.
70      A megtámadott ítélet 202. pontja.
71      Lásd a C‑752/23. P. sz. ügyre vonatkozó indítványomban kifejtetteket, 94. és 95. pont.