62007CC0027
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
ELEANOR SHARPSTON
přednesené dne 24. ledna 2008 (
1
)
Věc C-27/07
Banque Fédérative du Crédit Mutuel
v.
Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
„Korporační daň — Směrnice 90/435/EHS — Zdanitelné příjmy mateřské společnosti — Neodpočitatelnost výdajů a nákladů vztahujících se k podílu na dceřiné společnosti — Stanovení paušální částky těchto výdajů — Horní hranice 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností — Zahrnutí částek, které jsou předmětem daňových zápočtů“
1.
Francouzský Conseil d’État (nejvyšší správní soud) žádá v této věci Soudní dvůr o výklad článku 4 a čl. 7 odst. 2 směrnice o mateřských a dceřiných společnostech (
2
) (dále jen „směrnice“).
2.
Směrnici lze nejlépe chápat v kontextu obecného problému, který má upravovat.
Zdanění dividend rozdělených v rámci skupiny
3.
Dceřiná společnost platí dividendy své mateřské společnosti. Dividendy jsou placeny ze zisků. Jestliže jsou všechny společnosti skupiny daňovými rezidenty ve stejném členském státě, zdaní se zisk dceřiné společnosti, z něhož jsou vypláceny dividendy, a mateřská společnost (stejně jako každý akcionář) zdaní dividendu jakožto příjem. Stejný příjem je tedy zdaněn dvakrát u různých daňových poplatníků. Jedná se o ekonomické dvojí zdanění.
4.
Za účelem zamezení tomuto dvojímu zdanění zavedly některé členské státy „systémy zápočtu“, v jejichž rámci se akcionářům poskytne sleva na dani představující korporační daň nebo na její část, zaplacenou ze zisku, z něhož je placena dividenda. Sleva na dani se započte proti dlužné dani z příjmů z dividendy akcionáře, čímž je odstraněno nebo sníženo dvojí zdanění. Francie dříve poskytovala tento druh tuzemské slevy na dani, tzv. avoir fiscal (
3
).
5.
Členské státy, které na dividendy poskytují takové slevy na dani, budou chtít zajistit, aby ze zisků, z nichž jsou dividendy vypláceny, byla skutečně zaplacena korporační daň. Systémy zápočtu proto stanoví, že se od společností, které platí dividendy, na které se poskytuje sleva na dani, obvykle předem vybírá zvláštní daň. Ve Francii dříve existovala taková zálohová daň, tzv. précompte mobilier (
4
).
6.
V případě skupiny podniků, jejíž mateřská společnost má sídlo v jednom členském státě, přičemž jedna nebo více dceřiných společností má sídlo v jednom nebo více jiných členských státech, bude přeshraniční platba dividend dceřinou společností mateřské společnosti zjevně předmětem různých daňových otázek.
7.
Většina členských států zdaňuje zahraniční příjmy společností usazených na svém území, což tradičně zahrnovalo dividendy vyplacené zahraničními dceřinými společnostmi. Většina členských států rovněž zdaňuje příjem nerezidentů vzniklý na jejich území, a u přeshraničních dividend tradičně srážela daň u zdroje. Taková srážková daň zajišťuje, že členský stát dceřiné společnosti obdrží daň, kterou jsou povinni platit akcionáři, u nichž ji nemůže požadovat přímo.
8.
Pokud mateřská společnost obdrží dividendy zahraniční dceřiné společnosti, byl proto tento příjem obvykle již dvakrát zdaněn – zaprvé byl předmětem zahraniční korporační daně, zaplacené ze zisků dceřiné společnosti, z nichž je placena dividenda, kterou platí dceřiná společnost, a zadruhé zahraniční srážkové daně ze samotné dividendy, představující daň, placenou mateřskou společností (avšak již odečtenou u zdroje a odvedenou zahraničním daňovým orgánům dceřinou společností). Zde se opět jedná o ekonomické dvojí zdanění. Pokud je dividenda předmětem jak srážkové daně v členském státě dceřiné společnosti, tak i korporační daně v členském státě mateřské společnosti, odvádí tato společnost daň ze stejného příjmu dvěma členským státům. To představuje dvojí právní zdanění.
9.
Za účelem omezení nebo zamezení takovému ekonomickému nebo právnímu dvojímu zdanění dividend poskytovala většina členských států na svém území příjemcům dividend, kteří jsou daňovými rezidenty, tradičně daňová zvýhodnění, a to buď jednostranně nebo podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, za použití metody osvobození od daně nebo metody slevy na dani.
10.
V rámci metody osvobození od daně je dotyčný příjem ze zahraničí zcela osvobozen od tuzemské korporační daně nebo daně z příjmu. V rámci metody slevy na dani zdaňuje stát příjmy ze zahraničí i nadále, umožní však u určitých zahraničních daní placených z příjmu (tj. daň ze zisků, z nichž je placena dividenda nebo srážková daň z dividendy), aby mohly být započteny na tuzemskou splatnou daň.
11.
V rámci daňových úmluv, které uzavřela Francie s jinými členskými státy, obdrží takový zahraniční daňový zápočet (credit d’impôt étranger) mateřská společnost usazená ve Francii, na rozdělování zisku dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě, pokud již podléhalo srážkové dani požadované jiným členským státem. Zahraniční daňový zápočet se poskytne ve výši srážkové daně.
Směrnice
12.
Směrnice má zamezit daňovému znevýhodnění, které postihuje společnosti z jiných členských států v porovnání se společnostmi téhož členského státu, pokud utváří za účelem spolupráce skupiny podniků sestávající z mateřských a dceřiných společností (
5
).
13.
Článek 3 odst. 1 písm. a) požaduje, aby členské státy přiznaly postavení mateřské společnosti přinejmenším každé společnosti (
6
), která je daňovým rezidentem jednoho členského státu a která drží na základním kapitálu některé společnosti jiného členského státu podíl nejméně 25 % (
7
) [v čl. 3 odst. 1 písm. b) definována jako „dceřiná společnost“].
14.
Článek 4 odst. 1 stanoví, že pokud mateřská společnost usazená v jednom členském státě obdrží dividendu od dceřiné společnosti usazené v jiném členském státě, členský stát mateřské společnosti buď upustí od zdanění dividendy (metoda osvobození od daně) nebo ji zdaní, ale umožní mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně splatné dceřinou společností, která se vztahuje k ziskům rozděleným prostřednictvím této dividendy (metoda slevy na dani).
15.
Podle čl. 4 odst. 2 mohou nicméně členské státy stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti a ztráty vyplývající z rozdělování jejích zisků nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti. Jsou-li v takovém případě výdaje na řízení vztahující se k podílu pevně stanoveny paušální sazbou, „nesmí stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností“.
16.
Článek 5 odst. 1 ukládá členským státům, aby osvobodily od srážkové daně zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti. Pro Řecko, Německo a Portugalsko však platí výjimky, které jim umožňují vybírat během různých přechodných období srážkovou daň ze zisků rozdělovaných dceřinými společnostmi mateřským společnostem ostatních členských států (
8
).
17.
Článek 7 odst. 2 stanoví:
„Tato směrnice se nedotýká použití vnitrostátních předpisů nebo smluvních ustanovení, jejichž účelem je zamezit nebo omezit ekonomické dvojí zdanění dividend, zejména ustanovení týkajících se daňových zápočtů pro příjemce dividend.“
18.
Podle čl. 1 odst. 2 nevylučuje směrnice „použití vnitrostátních předpisů nebo smluvních ustanovení nezbytných k potlačení daňových úniků a zneužívání daňových předpisů“.
19.
Aniž by tím byla dotčena přechodná ustanovení podle článku 5, lhůta pro provedení směrnice uplynula dne 1. ledna 1992.
Příslušné vnitrostátní právní předpisy (
9
)
20.
Francie se rozhodla pro metodu osvobození od daně podle čl. 4 odst. 1 směrnice. Článek 216 Code général des impôts (
10
) (dále jen „článek 216 CGI“) proto stanoví, že čisté výnosy z majetkového podílu umožňující použití režimu mateřských společností (
11
), které byly obdrženy v průběhu daňového období mateřskou společností, mohou být odečteny od celkového čistého zisku této mateřské společnosti po odečtení podílu výdajů a nákladů ve výši 5 % celkového výnosu z majetkového podílu, včetně částky, která je předmětem daňového zápočtu (
12
). Důsledkem tohoto ustanovení je, že dotčených 5 % se opět zahrne do zdanitelného příjmu mateřské společnosti; dále budu tuto skutečnost označovat jako „5 % opětovné zahrnutí“.
21.
Daňový pokyn (
13
) (dále jen „pokyn“) stanoví, že daňový zápočet ve smyslu článku 216 CGI zahrnuje jak tuzemskou slevu na dani (avoir fiscal) pro příjem pocházející z Francie, tak i zahraniční daňový zápočet (credit d’impôt étranger) pro příjem pocházející z dceřiných společností usazených v zemi, s níž má Francie smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
22.
Podle čl. 146 odst. 2 Code général des impôts (dále jen „čl. 146 odst. 2 CGI“), pokud vyplacení takto obdržených dividend mateřskou společností jejím akcionářům vede k použití précompte mobilier, jsou daňové zápočty vztahující se k dividendám obdrženým v průběhu maximálně pěti let uplatnitelné u précompte mobilier. Na základě správního strpění lze tyto daňové zápočty případně také použít na srážkovou daň uplatnitelnou při vyplácení dividend mateřskou společností osobám, které nejsou daňovými rezidenty ve Francii nebo ve Francii nemají sídlo.
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce v projednávané věci
23.
Banque Fédérative du Crédit Mutuel (dále jen „Banque Fédérative“) podala u Conseil d’État žalobu na neplatnost pokynu. Tvrdila, že tento pokyn tím, že zahrnuje zahraniční daňové zápočty, poskytnuté podle daňových úmluv, které uzavřela Francie s jinými státy, do vyměřovacího základu 5 % opětovného zahrnutí, porušuje článek 4 směrnice, který omezuje částku výdajů, které nejsou odčitatelné ze zdanitelných příjmů mateřské společnosti, pokud byla stanovena paušálně, pouze na 5 % ze „zisku rozdělovaného dceřinou společností“ (
14
).
24.
Conseil d’État poukazuje na to, že na základě daňových úmluv uzavřených mezi Francií a jinými členskými státy je poskytnut mateřské společnosti usazené ve Francii daňový zápočet při rozdělování zisků dceřinou společností usazenou v jiném členském státě v případě, že na toto rozdělování zisků byla uplatněna srážková daň v jiném členském státě (
15
). Tento daňový zápočet je rovný částce srážkové daně takto odvedené. 5 % opětovné zahrnutí staví mateřskou společnost do totožné situace, jako je situace, v níž by byla, kdyby žádná srážková daň nebyla odvedena, pokud lze daňový zápočet uplatnit v plné výši na daň, ke které je povinna mateřská společnost. Z článku 146 odst. 2 a z článku 216 CGI a z pokynu vyplývá, že daňové zápočty poskytnuté při vyplacení dividend mateřské společnosti její dceřinou společností usazenou v jiném členském státě mohou být uplatněny u daně, ke které je povinna mateřská společnost pouze v případě, že tyto dividendy jsou dále rozděleny v průběhu následujících pěti let. V tomto případě nemá 5 % opětovné zahrnutí vliv na daňovou neutralitu přeshraničního rozdělování zisků.
25.
Na druhé straně, pokud mateřská společnost nepřerozdělí své dividendy během tohoto období, Conseil d’État připouští, že 5 % opětovné zahrnutí způsobí zvýšení jejího zdanitelného příjmu nad hranici stanovenou článkem 4 směrnice a dotkne se v tomto rozsahu daňové neutrality přeshraničního rozdělování zisků. Conseil d’État konstatuje, že se nabízí otázka, zda je v tomto případě zvýšení korporační daně, ke které je povinna mateřská společnost a které je spojené s tímto zvýšeným příjmem, přípustné podle čl. 7 odst. 2 směrnice.
26.
Conseil d’État položil proto Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Opětovné zahrnutí 5 % daňových zápočtů poskytnutých v souvislosti s rozdělováním zisků dceřinou společností usazenou v jiném členském státě Evropské unie do zdanitelného zisku mateřské společnosti usazené ve Francii, když na tyto rozdělené zisky byla v tomto jiném členském státě uplatněna srážková daň, nemá účinek na úroveň zdanění mateřské společnosti, pokud tato mateřská společnost může uplatnit všechny tyto daňové zápočty u dlužné daně. V případě, že mateřská společnost vzhledem k tomu, že se rozhodne nerozdělit tyto zisky dále svým akcionářům ve lhůtě pěti let, nemůže využít daňového zvýhodnění, které představují tyto daňové zápočty, může být dodatečné zdanění vztahující se ke korporační dani, které vyplývá z opětovného zahrnutí 5 % daňových zápočtů do jejího zdanitelného výsledku, považováno za povolené ustanoveními čl. 7 odst. 2 směrnice č. 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 z důvodu nízké částky tohoto zdanění a okolnosti, že bylo zavedeno v přímém vztahu k daňovým zápočtům zavedeným za účelem omezení ekonomického dvojího zdanění dividend nebo musí být považováno za porušující cíle vyplývající z článku 4 téže směrnice?“
27.
Písemná vyjádření byla předložena Banque Fédérative, francouzskou a německou vládou a Komisí; s výjimkou německé vlády byly všechny přítomny na jednání.
28.
Otázka předkládajícího soudu spočívá na domněnce, že vnitrostátní právní úprava, jak byla vykládána pokynem, porušuje čl. 4 odst. 2 směrnice, pokud není povolena na základě čl. 7 odst. 2, nemohou-li být využity daňové zápočty z důvodu, že mateřská společnost nepřerozdělí zisk během pěti let od jeho vyplacení. Francouzská a německá vláda se však domnívají, že právní úprava je v souladu s čl. 4 odst. 2 bez nutnosti uplatnění čl. 7 odst. 2. Proto navrhuji nejprve posoudit logicky přednější otázku, zda vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení v zásadě vůbec porušuje čl. 4 odst. 2 směrnice, než se budu věnovat druhé otázce, zda pokud tomu tak je, je přesto v souladu s právem na základě výjimky v čl. 7 odst. 2 směrnice (nebo, jak uvádí francouzská vláda, na základě čl. 1 odst. 2).
Článek 4 odst. 2 směrnice
29.
Banque Fédérative a Komise tvrdí, že vnitrostátní právní úprava, která byla předmětem výkladu v pokynu, je v rozporu s čl. 4 odst. 2 směrnice. Obě vlády zastávají protichůdná stanoviska.
30.
Článek 4 odst. 2 směrnice stanoví, že pokud členský stát stanoví paušální sazbou výdaje na řízení vztahující se k podílu, které nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti, „nesmí jejich stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností“. Účastníci řízení, kteří předložili vyjádření, se neshodují v otázce, zda v případech, v nichž je dividenda předmětem srážkové daně, je třeba chápat „zisky rozdělované dceřinou společností“ jako čistou částku dividend skutečně obdržených mateřskou společností (po odečtení srážkové daně) nebo jako hrubou částku dividend, tj. skutečně obdrženou částku zvýšenou o částku daňového zápočtu, který poskytuje Francie k vyrovnání srážkové daně.
31.
Conseil d’État a všichni účastníci řízení, kteří předložili vyjádření, se dovolávají rozsudku Océ van der Grinten (
16
), v němž se Soudní dvůr mimo jiné zabýval otázkou, zda je třeba považovat vybírání 5 % z částky dividend placených dceřinou společností usazenou ve Spojeném království její mateřské společnosti usazené v Nizozemsku navýšené o částku daňového zápočtu, na nějž byl nárok na základě této výplaty dividend, za srážkovou daň v rozporu s čl. 5 odst. 1 směrnice.
32.
V této věci bylo výslovně argumentováno, že daňový zápočet je třeba považovat za část zisků, rozdělených dceřinou společností (
17
). Soudní dvůr odmítl tyto argumenty, když uvedl:
„Část 5 % odvodu, která se uplatní na daňový zápočet, na který je nárok při rozdělení dividendy, nevykazuje znaky srážkové daně z rozdělených zisků, kterou v zásadě zakazuje čl. 5 odst. 1 směrnice, neboť není uložena z rozdělených zisků dceřiné společnosti.
Daňový zápočet je daňový nástroj určený k zamezení tomu, aby rozdělené zisky ve formě dividend byly z hospodářského hlediska dvakrát zdaněny, poprvé u dceřiné společnosti a podruhé u mateřské společnosti, která dividendy obdrží. Částka daňového zápočtu proto nepředstavuje příjem z cenných papírů.“ (
18
)
33.
Je třeba připomenout, že sporný daňový zápočet ve věci Océ van der Grinten byl poskytnut na částku zálohy na korporační daň, odvedenou společností, která vyplácela dividendy, za tyto dividendy. Sloužil tak (jak vysvětlil Soudní dvůr) k zamezení ekonomickému dvojímu zdanění (
19
). V projednávaném případě má dotyčný daňový zápočet poskytnout osobě povinné k dani vyrovnání za srážkovou daň z dividendy, a slouží tak k zamezení právnímu dvojímu zdanění (
20
). Nesouhlasím proto s Komisí, která ve svém velmi stručném vyjádření (
21
) pouze uvádí, že z rozsudku Océ van der Grinten vyplývá, že daňový zápočet nemůže být považován za rozdělený zisk.
34.
Při doslovném výkladu podle mého názoru není důvodu, proč by neměl „zisk rozdělovaný dceřinou společností“ zahrnovat částku skutečně obdržených dividend zvýšenou o částku daňového zápočtu, poskytovaného Francií jako vyrovnání daně odečtené u zdroje. Z pohledu dceřiné společnosti, pokud například stanoví dividendu ve výši 100 eur, vyplatí 100 eur. Pokud by neexistovala srážková daň, opustila by tato částka dceřinou společnost a byla by přímo získána mateřskou společností. Nevidím důvodu, proč by se toto posouzení mělo změnit na základě okolnosti, že členský stát, v němž je usazena dceřiná společnost, požaduje od této společnosti, aby z platby srazila částku, odpovídající dani, ke které je povinna mateřská společnost, a odpovídala za ni přímo daňovému orgánu tohoto členského státu. Jak určil Soudní dvůr v rozsudku Athinaiki Zythopoiia (
22
), v případě srážkové daně „musí společnost rozdělující dividendy provést srážku části dividend, kterou zaplatí daňovým orgánům“. Zastávám názor, že tento výklad krom toho potvrzuje článek 5 směrnice, který umožňuje Německu, Řecku a Portugalsku vybírat srážkové daně z „rozdělovaných zisků“.
35.
Podle mého názoru, a jak rovněž tvrdila francouzská vláda, je důsledkem francouzské úpravy pouze to, že 5 % opětovné zahrnutí se vypočítá na základě celkové částky přiznané dividendy; odkaz na částku daňového zápočtu je pouze prostředkem k zajištění dosažení tohoto čísla. Proto neakceptuji argument vznesený Banque Fédérative, že daňový zápočet, který je ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění stanoven k vyrovnání snížení částky dividendy na základě srážkové daně, a má proto formu zápočtu poskytnutého státem, nemůže z tohoto důvodu odpovídat dividendě nebo rozdělenému zisku ve smyslu směrnice. Krom toho uplatňuje Banque Fédérative v rámci svého argumentu, kterým se dále nebudu zabývat, neboť jím má být výslovně zpochybněn výklad vnitrostátního práva, na němž založil Conseil d’État tuto předběžnou otázku, předkládanou Soudnímu dvoru, že srážkovou daní, ačkoliv je k ní právně povinna rozdělující společnost, jsou ve skutečnosti zatíženi příjemci dividend. Zdá se mi, že tento argument podporuje mnou navržený výklad.
36.
Rovněž souhlasím s německou vládou, že cíl směrnice není v rozporu s tímto posouzením. Za účelem zajištění daňové neutrality stanoví čl. 5 odst. 1 směrnice, že členské státy nesmějí vybírat srážkové daně ze zisku, rozděleného dceřinou společností své mateřské společnosti. V projednávaném případě je příčinou nedostatku daňové neutrality srážková daň ve státě dceřiné společnosti. Daňové neutrality nebude zcela dosaženo tak dlouho, dokud lze použít přechodné ustanovení. To neznamená, že výklad, který vede k vadné nebo nedostatečné daňové neutralitě, je proto nesprávný. Přechodným předpisům je vlastní, že během jejich platnosti nemůže být zcela dosaženo cílů právních předpisů, od nichž umožňují odchylky. Požadovat po Francii úplný zápočet srážkové daně, vybrané během přechodného období, ačkoliv se rozhodla pro metodu osvobození od daně, a nikoli slevy na dani, by se ostatně rovnalo její povinnosti stanovit obě metody, zatímco směrnice požaduje od členských států, aby zvolily jednu z nich.
37.
Podle mého názoru tedy pokud si zvolil členský stát podle čl. 4 odst. 2 směrnice, že stanoví, že výdaje vztahující se k podílu mateřské společnosti na dceřiné společnosti v jiném členském státě a ztráty vyplývající z rozdělování zisku dceřiné společnosti nelze odečíst od zdanitelných zisků mateřské společnosti, není v rozporu s tímto ustanovením, pokud jsou výdaje na řízení vztahující se k podílu stanoveny na 5 % celkového výnosu z majetkového podílu, včetně částky daňového zápočtu k vyrovnání srážkové daně z dividend podle čl. 5 odst. 2, 3 a 4 směrnice.
38.
Na základě toho není nutné přezkoumávat, zda může být tato právní úprava odůvodněná s ohledem na jiná ustanovení směrnice. Přesto však v krátkosti přezkoumám relevantnost těchto ustanovení.
Článek 7 odst. 2 směrnice
39.
Pokud porušuje vnitrostátní právní úprava, jak byla vykládána pokynem, čl. 4 odst. 2 směrnice, táže se předkládající soud, zda může být přípustná podle čl. 7 odst. 2 směrnice s ohledem na skutečnost, že důsledkem 5 % opětovného zahrnutí je pouze částečné snížení daňového zápočtu poskytnutého mateřské společnosti při rozdělování zisku, a toto opětovné zahrnutí může být proto považováno za součást úpravy týkající se poskytování daňových zápočtů příjemcům dividend, jejímž účelem je omezení dvojího zdanění.
40.
Článek 7 odst. 2 stanoví, že směrnice „se nedotýká použití vnitrostátních předpisů nebo smluvních ustanovení, jejichž účelem je zamezit nebo omezit ekonomické dvojí zdanění dividend, zejména ustanovení týkajících se daňových zápočtů pro příjemce dividend“.
41.
Banque Fédérative a Komise tvrdí, že výjimka čl. 7 odst. 2 směrnice se neuplatní. Francouzská vláda zastávala v písemném vyjádření opačnou tezi, avšak na jednání uvedla, že daná právní úprava je v souladu s čl. 4 odst. 2, a proto je čl. 7 odst. 2 irelevantní. Německá vláda se k čl. 7 odst. 2 směrnice nevyjádřila.
42.
Pro mne je zjevné, že čl. 7 odst. 2 se nemůže týkat projednávané věci, neboť cílem dotyčné vnitrostátní právní úpravy není zamezit nebo omezit ekonomické dvojí zdanění. Předběžná otázka sice zmiňuje skutečnost, že dodatečné zdanění, které je důsledkem 5 % opětovného zahrnutí, „bylo zavedeno v přímém vztahu k daňovým zápočtům zavedeným za účelem omezení ekonomického dvojího zdanění dividend“, avšak z předkládacího usnesení celkově jednoznačně vyplývá, že účelem dotčených daňových zápočtů (crédits d’impôt étranger) je omezování právního dvojího zdanění stejné dividendy u mateřské společnosti jak v členském státě dceřiné společnosti, tak i v členském státě mateřské společnosti.
Článek 1 odst. 2 směrnice
43.
Francouzská vláda uvedla, že vedle čl. 4 odst. 2 a čl. 7 odst. 2 směrnice, výslovně uvedených předkládajícím soudem, by se měl Soudní dvůr zabývat rovněž čl. 1 odst. 2, který stanoví, že směrnice nevylučuje použití vnitrostátních předpisů nebo smluvních ustanovení nezbytných k potlačení daňových úniků a zneužívání daňových předpisů. Francouzská vláda poznamenává, že vnitrostátní ustanovení, o něž se jedná v původním řízení, stanoví, že mateřská společnost může daňové zápočty, získané od dceřiných společností, usazených v jiném členském státě, uplatnit na précompte mobilier, kterou musí odvést z dividend rozdělených akcionářům, pouze tehdy, jestliže se rozdělení provede do pěti let. Toto omezení na pět let odpovídá snaze francouzské vlády bojovat proti daňovým únikům. Riziko daňových úniků a obtížnost daňové kontroly by se zvýšily, pokud by podniky mohly uplatnit daňové zápočty za dividendy, které obdržely před 10 nebo 20 lety. Správní orgány by nebyly schopny přezkoumat pravost částek zápočtů, a tím snížit riziko daňového úniku z důvodu uplatnění fiktivních částek daňových zápočtů.
44.
Tento argument nemohu přijmout. Jak určil Soudní dvůr ve věci Leur-Bloem, nemůže obecný předpoklad, že dojde k daňovému úniku nebo zneužití daňových předpisů, odůvodnit daňové opatření, které ohrožuje cíle směrnice (
23
). V uvedené věci se jednalo o ustanovení vnitrostátních právních předpisů které bylo přijato, aby bylo podle článku 11 směrnice o fúzích (
24
) zamezeno přiznání daňových výhod upravených touto směrnicí u transakcí, jejichž hlavní motivací je zneužití daňových předpisů nebo daňové úniky. Tutéž zásadu je třeba jasně uplatnit tam, kde jako v projednávaném případě směrnice umožňuje členskému státu odchýlit se od jejích ustanovení z důvodu potírání daňových úniků nebo zneužívání daňových předpisů. Jestliže chtějí francouzské orgány přezkoumat pravost částek daňových zápočtů, mohou s odvoláním na směrnici Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci (
25
) požádat příslušné orgány jiného členského státu o veškeré údaje, které by jim mohly umožnit správné vyměření korporační daně.
Závěry
45.
Z výše uvedených důvodů navrhuji odpovědět na předběžnou otázku předloženou francouzským Conseil d’État následovně:
„Pokud si členský stát zvolil (podle čl. 4 odst. 2 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států), že stanoví, že výdaje vztahující se k podílu mateřské společnosti na dceřiné společnosti v jiném členském státě a ztráty vyplývající z rozdělování zisku dceřiné společnosti nelze odečíst od zdanitelných zisků mateřské společnosti, není v rozporu s tímto ustanovením, pokud jsou výdaje na řízení vztahující se k podílu stanoveny na 5 % celkového výnosu z majetkového podílu, včetně částky daňového zápočtu k vyrovnání srážkové daně z dividend podle čl. 5 odst. 2, 3 a 4 uvedené směrnice.“
(
1
) – Původní jazyk: angličtina.
(
2
) – Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147). Směrnice byla později změněna, avšak původní řízení se týká (podle žalobce) pouze původního znění.
(
3
) – Viz článek 158a Code général des impôts (Obecný daňový zákoník).
(
4
) – Viz článek 223e Code général des impôts.
(
5
) – Druhý a třetí bod odůvodnění.
(
6
) – Přesněji: každé společnosti, která má formu uvedenou v příloze směrnice a která podléhá některé z daní uvedených v čl. 2 písm. c).
(
7
) – Tento minimální podíl byl snížen ke dni 2. února 2004 na 20 % a ke dni 1. ledna 2007 na 15 %; Od 1. ledna 2009 má činit 10 %: Směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003, kterou se mění směrnice 90/435/EHS (Úř. věst. 2004, L 7, s. 41; Zvl. vyd. 09/02, s. 3).
(
8
) – Článek 5 odst. 2, 3 a 4. Přechodná ustanovení byla zrušena směrnicí 2003/123, uvedenou v poznámce pod čarou 7.
(
9
) – Jak byly popsány předkládajícím soudem, který projednává žalobu na neplatnost podanou dne 22. prosince 2003. Avoir fiscal a précompte mobilier byly mezitím zrušeny (s účinností ke dni 1. ledna 2005).
(
10
) – Ve znění čl. 43 odst. 1 zákona o rozpočtu pro rok 1999 (č. 98-1266 ze dne 30. prosince 1998, JORF 20050), ve znění článku 20 zákona o rozpočtu pro rok 2000 (č. 99-1172 ze dne 30. prosince 1999, JORF 19914).
(
11
) – Článek 145 Code général des impôts, podle něhož platil v rozhodné době režim mateřských společností pro společnosti podléhající korporační dani v normální výši, které držely nejméně 5 % podílů na dotčené společnosti.
(
12
) – S horní hranicí: tento podíl nesmí v jednotlivých zdaňovacích obdobích překročit celkovou částku veškerých nákladů a výdajů jakékoli povahy, vynaložených společností držící majetkový podíl ve stejném časovém období.
(
13
) – Ze dne 25. června 1999, zveřejněný v Bulletin official des impôts 4 H-4-99; viz zejména odstavec 15.
(
14
) – Banque Fédérative rovněž vytýkala před Conseil d'État, že (i) článek 216 CGI porušuje čl. 4 odst. 2 směrnice tím, že stanoví, že 5 % opětovné zahrnutí nesmí v jednotlivých zdaňovacích obdobích překročit celkovou částku veškerých nákladů a výdajů jakékoli povahy, vynaložených společností držící majetkový podíl ve stejném časovém období; (ii) zahrnutím avoir fiscal (v případě dceřiných společností usazených ve Francii) a crédit d'impôt étranger (v případě dceřiných společností usazených ve třetích zemích) do vyměřovacího základu pro 5 % opětovné zahrnutí jsou v rozporu s články 43 a 56 ES znevýhodněny mateřské společnosti usazené ve Francii. Conseil d'État oba tyto argumenty zamítl a nepředložil k nim žádné otázky.
(
15
) – Taková situace by již jednoznačně neměla nastat, neboť čl. 5 odst. 1 směrnice požaduje, aby byl zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti v jiném členském státě osvobozen od srážkové daně. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se zakládá na žalobě směřující ke zrušení vnitrostátního předpisu, a nikoliv na sporu ohledně konkrétního stanovení daně. Proto je možné, že rozhodnutí Soudního dvora se dotkne dřívějších zdaňovacích období, v nichž ještě platila přechodná ustanovení čl. 5 odst. 2, 3 a 4.
(
16
) – Věc C-58/01, Recueil, s. I-9809.
(
17
) – Viz body 38 a 42.
(
18
) – Body 55 a 56.
(
19
) – Dvojí zdanění stejného příjmu u dvou různých osob povinných k dani: viz výše, bod 3.
(
20
) – Dvojí zdanění stejného příjmu u stejné osoby povinné k dani: viz výše, bod 8.
(
21
) – Komise věnuje čtyři krátké odstavce otázce, zda je vnitrostátní právní úprava, tak jak je vykládána v pokynu, v souladu s čl. 4 odst. 2 směrnice.
(
22
) – Věc C-294/99, Recueil, s. I-6797, bod 7.
(
23
) – Rozsudek ze dne 17. července 1997 (C-28/95, Recueil, s. I-4161, bod 44).
(
24
) – Směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (Úř. věst. L 225, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 142).
(
25
) – Směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63).