62005CJ0178
EUROOPA KOHTU OTSUS (esimene koda)
7. juuni 2007 (
*1
)
„Liikmesriigi kohustuste rikkumine — Direktiiv 69/335/EMÜ — Kapitali koondumise kaudne maksustamine — Kapitalimaks — Ammendav ühtlustamine — Siseriiklikud õigusnormid, mis näevad ette igasuguse asukoha üleviimise maksustamise juhul, kui asjaomane äriühing ei ole kohustatud kapitalimaksu tasuma päritoluliikmesriigis — Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud iga liiki liidud või ühendused — Siseriiklikud õigusnormid, mis vabastavad maksust laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja iga liiki laevandusettevõtjad — Maksustamise vältimise vastane võitlus — Õiguste kuritarvitamine — Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine”
Kohtuasjas C-178/05,
mille ese on EÜ artikli 226 alusel 18. aprillil 2005 esitatud liikmesriigi kohustuste rikkumise hagi,
Euroopa Ühenduste Komisjon, esindaja: D. Triantafyllou, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
hageja,
versus
Kreeka Vabariik, esindajad: S. Chala ja M. Tassopoulou, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
kostja,
keda toetab:
Hispaania Kuningriik, esindaja: N. Díaz Abad, kohtudokumentide kättetoimetamise aadress Luxembourgis,
menetlusse astuja,
EUROOPA KOHUS (esimene koda),
koosseisus: koja esimees P. Jann (ettekandja), kohtunikud R. Schintgen, A. Tizzano, A. Borg Barthet ja M. Ilešič,
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: R. Grass,
arvestades kirjalikku menetlust,
olles 15. veebruari 2007. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1
Euroopa Ühenduste Komisjon palub oma hagiavalduses Euroopa Kohtul tuvastada, et Kreeka Vabariik on oma õigusnormidega, mis puudutavad kapitalimaksu võtmist äriühingu registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku keskuse üleviimise korral, samuti kõikide põllumajandusühistute ja viimastest moodustatud iga liiki liitude, laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja iga liiki laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamist, rikkunud kohustusi, mis tulenevad nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivist 69/335/EMÜ kapitali suurendamise [mõiste „kapitali suurendamine” asemel on edaspidi kasutatud täpsemat vastet „kapitali koondumine”] kaudse maksustamise kohta (EÜT L 249, lk 25; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11), mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ (EÜT L 156, lk 23; ELT eriväljaanne, lk 09/01, lk 122; edaspidi „direktiiv 69/335”).
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
2
Direktiivi 69/335 põhjendustest 1 ja 2 selgub, et direktiivi eesmärk on siseturu loomise jaoks olulise põhivabaduse, kapitali vaba liikumise soodustamine. Selleks soovitakse direktiiviga kõrvaldada finantstakistused kapitali koondumise valdkonnas, eelkõige seoses äriühingute kapitali tehtavate sissemaksetega, milleks on liikmete või aktsionäride tehtavad sissemaksed nende omandis olevatesse kapitaliühingutesse.
3
Selleks näevad direktiivi 69/335 artiklid 1–9 ette kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt ühtlustatud maksu (edaspidi „kapitalimaks”) võtmise.
4
Nimetatud direktiivi põhjenduse 6 kohaselt võetakse seda maksu ühekordselt ning nimetatud maksu määr peab kõikides liikmesriikides olema sama.
5
Nii sätestab selle direktiivi artikkel 1, et „liikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt […] maksu”.
6
Direktiivi 69/335 artikli 3 lõiked 1 ja 2 määratlevad selles nimetatud kapitaliühinguid järgmiselt:
„1.   Käesoleva direktiivi kohaldamisel käsitatakse „kapitaliühinguna”:
a)
[…] Kreeka […] äriühingud
—
[…] Ανώνυμος Εταιρία [aktsiaseltsid] […];
—
[…] Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία [aktsiatel põhinevad usaldusühingud] […];
—
[…] Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης [osaühingud] […];
[…]
b)
mistahes äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil;
c)
mistahes tulunduslikku äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku kohustuste eest üksnes oma osade piires.
2.   […] käsitatakse kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid. Liikmesriigil on siiski õigus neid kapitalimaksu osas mitte kapitaliühingutena käsitada.”
7
Direktiivi 69/335 artikkel 4 sätestab tehingud, mida liikmesriigid olenevalt olukorrast võivad või peavad kapitalimaksuga maksustama.
8
Nii sätestab nimetatud direktiivi artikli 4 lõige 1, et liikmesriikidel tuleb kapitalimaksuga maksustada:
„a)
kapitaliühingu moodustamine;
[…]
g)
sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise tegeliku keskuse üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte;
h)
sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku, [mille tegeliku juhtimise keskus asub kolmandas riigis], registrijärgse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte.” [täpsustatud tõlge]
9
Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 3 punkt b täpsustab, et kapitaliühingu „moodustamine” sama artikli lõike 1 punkti a mõttes ei ole „sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku registrijärgse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida mõlemas liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna”.
10
Direktiivi 69/335 artikli 7 lõige 2 sätestab:
„Liikmesriigid võivad kõik lõikes 1 nimetamata tehingud kapitalimaksust vabastada või kohaldada neile ühetaolist maksumäära suurusega kuni 1%”.
11
Nimetatud direktiivi artikkel 8 lubab liikmesriikidel „kapitalimaksust vabastada artikli 4 lõigetes 1 ja 2 nimetatud tehingud, mida teevad:
—
avalikke teenuseid pakkuvad kapitaliühingud, näiteks ühistranspordiettevõtted, sadamad või vee-, gaasi- või elektrivarustusettevõtted, mille puhul vähemalt pool äriühingu kapitalist kuulub riigile, piirkondlikele või kohalikele omavalitsustele;
—
kapitaliühingud, mis vastavalt põhikirjale ja ka tegelikult taotlevad üksnes ning otseselt kultuuri, heategevuse, abi või haridusega seotud eesmärke”.
12
Sama direktiivi artikkel 9 on sõnastatud järgmiselt:
„Teatavat liiki tehingute või kapitaliühingute osas võib ette näha erandeid, maksumäära vähendamist või suurendamist, et saavutada õiglane maksustamine, järgida sotsiaalseid kaalutlusi või võimaldada liikmesriigil toime tulla eriolukordadega. Liikmesriik, kes nimetatud meedet kavandab, esitab küsimuse asutamislepingu artiklit [97] silmas pidades aegsasti komisjonile”.
Siseriiklikud õigusnormid
13
24. detsembri 1986. aasta seaduse nr 1676/86 käibemaksumäärade kindlaksmääramise ja muude sätete kohta (FEK A’ 204) artikkel 17 näeb ette, et „kapitali koondumise maksustamist” kohaldatakse peamiselt esiteks äriühingutele ja konsortsiumidele ning teiseks mis tahes tasandi ühistutele.
14
Nimetatud seaduse artikkel 18 määratleb maksustatavad tehingud ning sama artikli lõige 2 hõlmab:
„c)
juhtimise tegeliku keskuse üleviimist [teisest] liikmesriigist […] Kreekasse artiklis 17 nimetatud juriidilise isiku puhul, kes ei ole kohustatud tasuma kapitalimaksu [teises] liikmesriigis […];
d)
registrijärgse asukoha üleviimist [teisest] liikmesriigist […] Kreekasse artiklis 17 nimetatud juriidilise isiku puhul, kelle juhtimise tegelik keskus asub kolmandas riigis […] ja keda [teises] liikmesriigis […] ei käsitata kapitalimaksu osas maksukohustuslasena.”
15
Nimetatud artikli 18 lõike 4 punkt d sätestab, et „artiklis 17 nimetatud juriidilise isiku – kes on maksustatav [teises] liikmesriigis […] – juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha üleviimine [teisest] liikmesriigist […] Kreekasse” ei kujuta endast kapitali koondumist ning seda ei maksustata.
16
Seaduse nr 1676/86 artikli 22 lõige 1 vabastab kapitali koondumise korral kapitalimaksust:
„a)
põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud iga liiki liidud ja ühingud;
b)
laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja iga liiki laevandusettevõtjad.”
Asjaolud ja kohtueelne menetlus
17
Pärast seda, kui komisjon oli andnud Kreeka Vabariigile võimaluse esitada oma märkused, saatis ta nimetatud liikmesriigile 22. detsembril 2004 põhjendatud arvamuse selle kohta, et kapitali koondumise maksustamise siseriikliku korra teatavad aspektid tunduvad olevat kokkusobimatud direktiiviga 69/335. Seetõttu kutsus ta nimetatud liikmesriiki üles täitma ühenduse õigusest tulenevaid kohustusi kahe kuu jooksul arvamuse kättesaamisest.
18
Kuna komisjon ei olnud rahul Kreeka valitsuse vastusega põhjendatud arvamusele, mis saadeti 28. veebruari 2005. aasta kirjaga, otsustas ta esitada käesoleva hagi.
19
Euroopa Kohtu presidendi 19. septembri 2005. aasta määrusega lubati Hispaania Kuningriigil astuda menetlusse Kreeka Vabariigi nõuete toetuseks.
Hagi
20
Komisjon esitab oma hagi põhjenduseks ühe väite, mis koosneb sisuliselt kolmest osast, nimelt:
—
direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktide g ja h ning lõike 3 punkti b ebaõige ülevõtmine siseriiklikku õigusesse siseriiklike õigusnormidega, mis näevad ette asukoha ühendusesiseste üleviimiste kapitalimaksuga maksustamise juhul, kui asjaomane äriühing ei ole kohustatud tasuma kapitalimaksu päritoluliikmesriigis (edaspidi „kõnealused asukoha üleviimist puudutavad õigusnormid”);
—
direktiivi 69/335 artiklite 1 ja 3 ebaõige ülevõtmine siseriiklikku õigusesse siseriiklike õigusnormidega, mis vabastavad kapitalimaksuga maksustamisest põllumajandusühistud ja viimastest moodustatud iga liiki liidud ja ühingud (edaspidi „kõnealune põllumajandusühistute maksust vabastamine”), ja
—
direktiivi 69/335 artiklite 1 ja 3 ebaõige ülevõtmine siseriiklikku õigusesse siseriiklike õigusnormidega, mis vabastavad kapitalimaksuga maksustamisest laevade kaasomanikud, laevanduskonsortsiumid ja iga liiki laevandusettevõtjad (edaspidi „kõnealune laevandusettevõtjate maksust vabastamine”).
Väite esimene osa, mis käsitleb kõnealuseid asukoha üleviimist puudutavaid õigusnorme
Poolte argumendid
21
Komisjon väidab, et kõnealused asukoha üleviimist reguleerivad õigusnormid, mille kohaselt maksustatakse asukoha ühendusesisesed üleviimised kapitalimaksuga juhul, kui asjaomane äriühing ei ole kohustatud tasuma seda maksu päritoluliikmesriigis, kujutab endast direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktide g ja h ning lõike 3 punkti b ebaõiget ülevõtmist.
22
Vastupidiselt nimetatud direktiivi nõuetele lubavad need õigusnormid maksustada selliste äriühingute asukoha üleviimise, mida päritoluliikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas „kapitaliühinguna”.
23
Kreeka Vabariik väidab seevastu, et kõnealused asukoha üleviimist puudutavad õigusnormid ei viita mitte päritoluliikmesriigis asuvate kapitaliühingute „tegelikule maksustamisele”, vaid nende „maksukohustusele” selles liikmesriigis.
24
Kuigi see liikmesriik tunnistab, et kuni tänaseni ei tehtud nende vahel selget vahet ja see võis kaasa tuua teatud segaduse, leiab ta siiski, et „maksukohustuse” kriteerium on kooskõlas direktiivis 69/335 „kapitaliühingule” esitatud kriteeriumiga ning kujutab seega selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punktide g ja h, samuti lõike 3 punkti b nõuetekohast ülevõtmist.
Euroopa Kohtu hinnang
25
Esialgu tuleb meenutada, et EÜ artikli 10 esimese lõigu kohaselt võtavad liikmesriigid kõik vajalikud üld- või erimeetmed, et tagada nende kohustuste täitmine, mis tulenevad EÜ asutamislepingust või ühenduse institutsioonide võetud meetmetest. Nende hulgas on direktiivid, mis vastavalt EÜ artikli 249 kolmandale lõigule on saavutatava tulemuse seisukohalt siduvad iga liikmesriigi suhtes, kellele need on adresseeritud. See kohustus hõlmab asjaolu, et direktiivist tulenevate kohustuste täitmisel peavad liikmesriigid siseriikliku õiguskorra raames võtma kõik vajalikud meetmed direktiivi täieliku õigusmõju tagamiseks kooskõlas direktiivi eesmärgiga (vt eelkõige 17. juuni 1999. aasta otsus kohtuasjas C-336/97: komisjon vs. Itaalia, EKL 1999, lk I-3771, punkt 19, ja 10. märtsi 2005. aasta otsus kohtuasjas C-531/03: komisjon vs. Saksamaa, kohtulahendite kogumikus ei avaldata, punkt 16).
26
Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktidest g ja h nähtub, et kapitalimaksuga maksustatakse sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku (juhtimise tegeliku keskuse või registrijärgse asukoha) üleviimine ühest liikmesriigist teise, mida viimatinimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte.
27
Järelikult ei näe nimetatud õigusnormid ette kapitalimaksu sellise äriühingute, ühistute või muude juriidiliste isikute juhtimise keskuse üleviimisel, mida käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna mõlemas asjaomases liikmesriigis.
28
Direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 3 punkt b täpsustab, et sellist üleviimist ei või ka sama artikli lõike 1 punkti a kohaselt kapitalimaksuga maksustada.
29
Seega, nagu ka Kreeka valitsus ise möönab, võib kõnealustes asukoha üleviimist puudutavates õigusnormides kasutatud „maksukohustuse” kriteerium tuua antud juhul kaasa kapitalimaksuga maksustamise Kreekas isegi siis, kui asjaomast äriühingut käsitatakse „kapitaliühinguna” ka päritoluliikmesriigis. Nii on see eelkõige juhul, kui viimatinimetatud liikmesriik vabastab direktiivi 69/335 artikli 7 lõike 2 kohaselt maksust kõik tehingud või kui ta kohaldab nende tehingute suhtes maksustamise nullmäära.
30
Järelikult ei vasta kõnealustes asukoha üleviimist reguleerivates õigusnormides kasutatud „maksukohustuse” kriteerium direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punktides g ja h ning lõike 3 punktis b sätestatud „kapitaliühingu” kriteeriumile. Vastupidi, see võimaldab kapitalimaksuga maksustamist direktiivis 69/335 sätestamata juhtudel.
31
Kuna direktiiv 69/335 ühtlustab ammendavalt olukorrad, mil liikmesriigid võivad kapitalimaksuga maksustada, tuleb kõnealuseid asukoha üleviimist puudutavaid õigusnorme käsitada nii, et need on direktiivi artikli 4 sätted ebaõigesti üle võtnud.
32
Seda järeldust ei saa mõjutada Hispaania Kuningriigi argument, mille kohaselt on „maksukohustuse” kriteerium vajalik maksustamise vältimise vastu võitlemisel. Kuivõrd direktiiv 69/335 ühtlustab ammendavalt olukorrad, mil liikmesriigid võivad kapitalimaksuga maksustada ja kuna see direktiiv ei sisalda sõnaselget sätet, mis lubab liikmesriikidel võtta üldmeetmeid maksudest kõrvalehoidmisega võitlemiseks, võivad liikmesriigid jätta ühenduse õiguse kohaldamata üksnes erakorralistel asjaoludel, mis on seotud kuritarvituse või pettusega. Ühenduse õigusnormide kohaldamist ei saa tõepoolest laiendada nii, et need kataksid ettevõtjate kuritarvitusega seotud tegevust, st tehinguid, mida ei tehta tavapäraste majandustehingute raames, vaid üksnes eesmärgiga saada kuritarvituse läbi kasu ühenduse õigusega ettenähtud soodustustest (vt selle kohta eelkõige 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-255/02: Halifax jt, EKL 2006, lk I-1609, punkt 69 ja viidatud kohtupraktika). Esiteks ei piirdu antud juhul kõnealused asukoha üleviimist puudutavad õigusnormid kuritarvituse vastase võitlusega konkreetsete juhtumite korral. Teiseks, ühenduse õigusega loodud õiguse kasutamine nagu äriühingu asutamine teises liikmesriigis või selle asukoha üleviimine ei õigusta iseenesest kuritarvituse kahtlust.
33
Lisaks, kuna Kreeka Vabariik möönab, et kõnealused asukoha üleviimist puudutavad õigusnormid ei teinud „tegelikul maksustamisel” ja „maksukohustusel” selget vahet ja see võis tuua kaasa teatud segaduse, tuleb lisada, et igal juhul ei vastanud need õigusnormid direktiivide ülevõtmise valdkonda käsitlevas kohtupraktikas esitatud nõuetele. Õiguskindluse tagamiseks on nimetatud kohtupraktika kohaselt eriti tähtis see, et üksikisikutele oleks loodud selge ja täpne õiguslik olukord, mis võimaldab neil täiel määral tutvuda oma kohustuste ja õigustega ning vajadusel neile siseriiklikus kohtus tugineda (vt selle kohta eelkõige 19. septembri 1996. aasta otsus kohtuasjas C-236/95: komisjon vs. Kreeka, EKL 1996, lk I-4459, punkt 13, ja 14. märtsi 2006. aasta otsus kohtuasjas C-177/04: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 2006, lk I-2461, punkt 48). Seega ei saa neid õigusnorme pidada selget ja täpset õiguslikku olukorda tekitavaks.
34
Neil asjaoludel on komisjoni poolt oma hagi põhjenduseks esitatud väite esimene osa põhjendatud.
Väite teine osa, mis käsitleb kõnealust põllumajandusühistute maksust vabastamist
Poolte argumendid
35
Komisjon väidab, et põllumajandusühistud ei ole äriühingute sellised erikategooriad, mille suhtes direktiiv 69/335 kohaldab erirežiimi ning järelikult kujutab nende maksust vabastamine selle direktiivi artiklite 1 ja 3 ebaõiget ülevõtmist.
36
Kreeka Vabariik seevastu väidab, et arvestades seda, et Kreeka õiguses tehakse vahet neljal erineval ühistukategoorial, nimelt põllumajandus-, tsiviil-, vabatahtlikel ja kohustuslikel ühistutel, moodustavad nendest esimesed erinevate äriühingute kategooria, mille kapitalimaksust vabastamine on lubatud direktiivi 69/335 artikli 3 lõike 2 alusel.
Euroopa Kohtu hinnang
37
Direktiivi 69/335 artikkel 1 sätestab, et liikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt kapitalimaksu.
38
Selleks et täpsustada, mida mõeldakse „kapitaliühingu” all direktiivi 69/335 mõttes, viitab direktiivi artikli 3 lõike 1 punkt a vastavalt äriühingute teatavatele kategooriatele liikmesriikide siseriiklikus õiguses, mis on Kreeka õiguses järgmised: Ανώνυμος Εταιρία (aktsiaseltsid), Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία (aktsiatel põhinevad usaldusühingud) ja Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης (osaühingud).
39
Nimetatud direktiivi artikli 3 lõike 1 punkt b puudutab äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille kapitali või vara osadega võib kaubelda börsil, ja sama artikli lõike 1 punkt c nimetab tulunduslikku äriühingut, ühistut või muud juriidilist isikut, mille liikmetel on õigus oma osasid eelneva loata võõrandada kolmandatele isikutele ning kes vastutavad kõnealuse äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku kohustuste eest üksnes oma osade piires.
40
Lisaks käsitab direktiivi 69/335 artikli 3 lõige 2 põhimõtteliselt kapitaliühinguna ka kõiki teisi tulunduslikke äriühinguid, ühistuid või muid juriidilisi isikuid.
41
Antud juhul tuleb sedastada, et kõnesolevad põllumajandusühistud ei kuulu direktiivi 69/335 artikli 3 lõike 1 kohaldamisalasse. Toimikust nähtub, et esiteks ei ole põllumajandusühistu osad börsil kaubeldavad. Teiseks võivad sellise ühistu liikmed oma osasid võõrandada üksnes pärast nõukogu vastavasisulist otsust ja tingimusel, et põhikiri näeb ette taolise võõrandamise, mis võib toimuda üksnes selle ühistu liikmete vahel.
42
Siiski, nagu nähtub kohtujuristi ettepaneku punktist 60, tegelevad kõnesolevad põllumajandusühistud majandustegevusega, millel puudub otsene tulu teenimise eesmärk, kuid mis on sellegipoolest mõeldud oma liikmete majandusliku ja sotsiaalse arengu parendamiseks. Seega on neil ühistutel tulu saamise eesmärk ja neid tuleb käsitada kapitaliühingutena direktiivi 69/335 artikli 3 lõike 2 alusel.
43
Seda tõlgendust toetab viimatinimetatud sätte eesmärk, milleks on vältida, et teatava õigusliku vormi valik võiks mõjutada selliste toimingute erinevat maksualast kohtlemist, mis on majanduslikust vaatenurgast võrdväärsed. Direktiivi 69/335 artikli 3 lõige 2 kohaldub just – kapitalimaksu võtmise seisukohalt – äriühingule, ühistule või muule juriidilisele isikule, kes evib küll samasugust majanduslikku eesmärki nagu konkreetselt kapitaliühingud, nimelt ühendab kasumi saamise nimel erinevate ettevõtjate kapitali, aga ei vasta sama artikli lõikes 1 määratletud „kapitaliühingute” mõiste kriteeriumidele (vt selle kohta 12. novembri 1987. aasta otsus kohtuasjas 112/86: Amro Aandelen Fonds, EKL 1986, lk 4453, punktid 10 ja 11).
44
Direktiivi 69/335 artikli 3 lõige 2 jätab siiski liikmesriikidele taolise käsitusviisi ulatuse piiramise võimaluse, mis on ette nähtud selleks, et liikmesriikidel oleks võimalik piirata teatavate kapitaliühingutena käsitatavate äriühingute kapitalimaksuga maksustamist (vt selle kohta 15. juuli 1982. aasta otsus kohtuasjas 270/81: Felicitas Rickmers-Linie, EKL 1982, lk 2771, punkt 3, ja eespool viidatud kohtuotsus Amro Aandelen Fonds, punkt 12).
45
Nagu ka kohtujurist märkis oma ettepaneku punktides 64–67, tuleb seda erandit vaadelda sellisena, mis puudutab äriühingute liike ja mitte üksikuid või ühes või teises majandusharus tegutsevaid äriühinguid.
46
Antud juhul nähtub toimikust, et kõnealused põllumajandusühistud kujutavad endast Kreeka õiguses tegelikult eraldiseisvat äriühingute liiki. Viimane eristab nelja erinevat ühistukategooriat, nimelt põllumajandus-, tsiviil-, vabatahtlikud ja kohustuslikud ühistud. Põllumajandusühistud – nagu märgib ka kohtujurist oma ettepaneku punktides 68 ja 69 – kuuluvad eraldiseisva õigusliku regulatsiooni alla, mis hõlmab nende struktuuri, asutamist ja ülesehitust puudutavaid erinorme. Seega ei ole nad pelgalt ühistud, mis tegutsevad konkreetses majandusharus.
47
Järelikult oli Kreeka Vabariigil seaduse nr 1676/86 artikli 22 lõike 1 punkti a alusel õigus vabastada kapitalimaksust põllumajandusühistud, samuti viimastest moodustatud iga liiki liidud või ühingud.
48
Neil asjaoludel tuleb komisjoni poolt oma hagi põhjenduseks esitatud väite teine osa põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.
Väite kolmas osa, mis käsitleb kõnealust laevandusettevõtjate maksust vabastamist
Poolte argumendid
49
Komisjon väidab, et kuna direktiivi 69/335 artikli 3 lõigetes 2, 7, 8 ja 9 ettenähtud maksuvabastusi ei kohaldata laevandusettevõtjatele, kujutab asjaolu, et viimased vabastati kapitalimaksust, endast direktiivi 69/335 artiklite 1 ja 3 ebaõiget ülevõtmist siseriiklikku õigusesse.
50
Seevastu Kreeka Vabariik väidab, et kuna Euroopa Liidu Nõukogu ei ole EÜ artikli 80 lõike 2 alusel teinud sõnaselget otsust, ei kohaldata direktiivi 69/335 laevandussektoris tegutsevatele kapitaliühingutele.
51
Lisaks on laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamine vajalik selleks, et tugevdada seda tundlikku valdkonda, mille toetuseks on olemas isegi komisjoni teatis K(2004)43 – Ühenduse suunised meretransporti puudutava riigiabi kohta (ELT 2004, C 13, lk 3).
Euroopa Kohtu hinnang
52
Esiteks tuleb meenutada, et EÜ artikli 80 lõige 2 näeb üksnes ette – takistamata ühelgi viisil asutamislepingu kohaldamist meretranspordile –, et selle erisätteid ühise transpordipoliitika kohta, mis on sätestatud asutamislepingu V jaotise kolmandas osas, ei kohaldata automaatselt sellele tegevusalale. Seega, kui meretranspordile ei kohaldata nimetatud sätte alusel V jaotise norme, kuni nõukogu otsustab teisiti, jäävad need teiste transpordiliikide eeskujul asutamislepingu üldsätete kohaldamisalasse. Sellest tuleneb, et direktiivi 69/335 kohaldamine meretranspordile kujutab liikmesriikide jaoks mitte valikuvabadust, vaid kohustust (vt 4. aprilli 1974. aasta otsus 167/73: komisjon vs. Prantsusmaa, EKL 1974, lk 359, punktid 30–33). Vastupidiselt sellele, mida väidab Kreeka Vabariik, kohaldatakse direktiivi seega ka laevandussektoris tegutsevatele kapitaliühingutele.
53
Nagu on juba öeldud käesoleva kohtuotsuse punktides 37–39, sätestab direktiivi 69/335 artikkel 1, et liikmesriigid võtavad kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt kapitalimaksu.
54
Selleks et täpsustada, mida mõeldakse „kapitaliühingute” all nimetatud direktiivi mõttes, nimetab selle direktiivi artikli 3 lõige 1 esiteks Ανώνυμος Εταιρία (aktsiaseltsid), Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία (aktsiatel põhinevad usaldusühingud) ja Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης (osaühingud) ning teiseks viitab vara osadega börsil kaubeldavusele [artikli 3 lõike 1 punkt b] ja nende vabale võõrandatavusele juhul, kui osanikud vastutavad üksnes oma osade piires [artikli 3 lõike 1 punkt c] (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Amro Aandelen Fonds, punkt 8).
55
Antud juhul ei vaidlusta Kreeka Vabariik seda, et kõnesolevate laevandusettevõtjate maksust vabastamine puudutab muu hulgas direktiivi 69/335 artikli 3 lõikes 1 nimetatud kapitaliühinguid.
56
Järelikult tuleb sellistesse äriühingutesse tehtavad sissemaksed põhimõtteliselt kapitalimaksuga maksustada.
57
Direktiiv 69/335 näeb artiklites 8 ja 9 siiski ette võimaluse vabastada maksust teatud kapitaliühingute kategooriad.
58
Niisiis võivad liikmesriigid artikli 8 kohaselt vabastada maksust sissemaksed, mida tehakse avalikke teenuseid pakkuvatesse kapitaliühingutesse, mille puhul vähemalt pool äriühingu kapitalist kuulub riigile, piirkondlikele või kohalikele omavalitsustele, samuti kapitaliühingutesse, mis taotlevad üksnes ja otseselt kultuuri, heategevuse, abi või haridusega seotud eesmärke.
59
Mis puudutab artiklit 9, siis on selles sätestatud, et liikmesriigid võivad pärast komisjoni õigeaegset teavitamist näha kapitaliühingute osas ette erandeid, et saavutada õiglane maksustamine, järgida sotsiaalseid kaalutlusi või võimaldada liikmesriigil toime tulla eriolukordadega.
60
Nagu kohtujurist märkis oma ettepaneku punktis 74, ei ole antud juhul täidetud direktiivi 69/335 artiklites 8 ja 9 sätestatud kapitalimaksust vabastamise nõuded. Esiteks, kuigi on võimalik, et vastavalt artiklis 8 toodud eeldusele osutab üks või teine laevandusettevõtja tegelikult avalikke teenuseid ja vähemalt 50% sellest ettevõtjast kuulub riigile või piirkondlikele või kohalikele omavalitsustele, ei ole toimikus sellegipoolest ühtki viidet, et see kehtiks ühtviisi kõikide kõnealustes siseriiklikes õigusnormides osutatud laevanduskonsortsiumide puhul. Teiseks ei ole Kreeka Vabariik kinni pidanud artiklis 9 ettenähtud teavitamismenetlusest.
61
Kuna direktiiv 69/335 ei näe ette ühtki muud võimalust artikli 3 lõikes 1 sätestatud „kapitaliühingute” kategooria maksust vabastamisele, ei olnud Kreeka Vabariigil õigust kohaldada kapitalimaksust vabastamist laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja iga tüüpi laevandusettevõtjate suhtes, nii nagu seda nägi ette seaduse nr 1676/86 artikli 22 lõike 1 punkt b.
62
Taolist tõlgendust ei mõjuta Kreeka Vabariigi vastuses esitatud argument, mille kohaselt on laevandusettevõtjatele kohaldatav kapitalimaksust vabastamine vajalik selleks, et tugevdada seda tundlikku valdkonda, mille toetuseks on olemas isegi komisjoni teatis K(2004)43. Laevandusettevõtjatele kohaldatava maksuvabastuse kokkusobimatus direktiivi 69/335 sätetega ei ole heastatav selle maksuvabastuse võimaliku kokkusobivusega muudes ühenduse õigusaktidega reguleeritavates valdkondades nagu näiteks riigiabi valdkonnas vastuvõetud meetmetega.
63
Neil asjaoludel on komisjoni poolt oma hagi põhjenduseks esitatud väite kolmas osa põhjendatud.
64
Järelikult tuleb sedastada, et Kreeka Vabariik on õigusnormidega, mis puudutavad kapitalimaksu võtmist äriühingu registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku keskuse üleviimise korral, samuti laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja iga liiki laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamist, rikkunud direktiivist 69/335 tulenevaid kohustusi.
Kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine
65
Nii Kreeka Vabariik kui ka Hispaania Kuningriik paluvad erandkorras piirata kohtuotsuse ajalist mõju juhul, kui Euroopa Kohus tuvastab etteheidetud rikkumise.
66
Nimetatud liikmesriikide arvates võivad selle kohtuotsuse tagajärjel esitatavad tagastustaotlused tuua Kreeka Vabariigi jaoks kaasa raske majandusliku kahju.
67
Sellisel juhul – isegi kui eeldada, et EÜ artikli 226 alusel tehtud kohtuotsustel oleks samasugune mõju nagu EÜ artikli 234 alusel tehtud kohtuotsustel ja seetõttu võiks õiguskindluse kaalutlustel olla vajalik kohtuotsuse ajalise kehtivuse piiramine (vt 12. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C-359/97: komisjon vs. Ühendkuningriik, EKL 2000, lk I-6355, punkt 92), ning kui oleksid täidetud EÜ artiklit 234 käsitleva Euroopa Kohtu praktika raames esitatud tingimused (vt eelkõige 10. jaanuari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-402/03: Skov ja Bilka, EKL 2006, lk I-199, punkt 51) – piisab sedastamisest, et antud juhul ei ole põhjendatud Kreeka Vabariigi väide, et esineb tõsiste majanduslike tagasilöökide oht nimetatud kohtupraktika mõttes.
68
Nagu kohtujurist on märkis oma ettepaneku punktis 86, ei ole Kreeka Vabariik esitanud ühtki argumenti, mis võimaldaks tõendada taolist tõsiste majanduslike tagasilöökide ohtu. Ta võttis üksnes omaks seisukohad, mille esitas menetlusse astujana Hispaania Kuningriik. Viimane viitab üksnes üldiselt sellisele majanduslikule kahjule, mida võib kõnealusele liikmesriigile tuua Euroopa Kohtu otsus, milles tuvastatakse etteheidetud liikmesriigi kohustuste rikkumine.
Kohtukulud
69
Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda nõudnud. Kuna komisjon on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja Kreeka Vabariik on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud temalt välja mõista.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:
1.
Kreeka Vabariik on õigusnormidega, mis puudutavad kapitalimaksu võtmist äriühingu registrijärgse asukoha või juhtimise tegeliku keskuse üleviimise korral, samuti laevade kaasomanike, laevanduskonsortsiumide ja iga liiki laevandusettevõtjate kapitalimaksust vabastamist, rikkunud kohustusi, mis tulenevad nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivist 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta, mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ.
2.
Ülejäänud osas jätta hagi rahuldamata.
3.
Mõista kohtukulud välja Kreeka Vabariigilt.
Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: kreeka.