62023CC0744
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 8 de maio de 2025 (
1
)
Processo C‑744/23 [Zlakov] (
i
)
Т.P.T.
contra
«Financial Bulgaria» EOOD
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Sofiyski rayonen sad (Tribunal de Primeira Instância de Sófia, Bulgária)]
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Operações tributáveis — Falta de contrapartida de uma prestação de serviços devido à incerteza dos honorários condicionais — Aconselhamento jurídico pro bono por um advogado registado para efeitos de IVA — Montante mínimo legal dos honorários a pagar pela parte vencida em caso de sucesso»
I. Introdução
1.
Em princípio, a legislação em matéria de IVA apenas tributa as operações em que um sujeito passivo fornece a outro um bem de consumo a título oneroso através de uma entrega de bens ou de uma prestação de serviços. A prestação de serviços ao consumidor efetuada a título gratuito por um sujeito passivo não é, em princípio, tributável. No entanto, também é rara, porque no funcionamento normal da economia uma empresa não oferece nada. O que ocorre mais frequentemente são os honorários condicionais, em que a remuneração de um serviço só é devida em determinadas condições, ou seja, o seu montante é ainda incerto no momento da prestação do serviço.
2.
Mas como é que se deve avaliar, à luz da legislação em matéria de IVA, o facto de um advogado prestar serviços ao seu cliente a título gratuito, mas receber da parte contrária vencida um montante mínimo dos honorários legalmente previsto em caso de sucesso? Se um terceiro pagar (neste caso, tiver de pagar) pelo serviço prestado, pode este ser considerado um serviço gratuito que não é tributável?
3.
Para a parte vencida, esta questão representa 20 % dos honorários do advogado a reembolsar, no caso em apreço, um total de 80 levs búlgaros (BGN) (
2
). A questão decisiva para o advogado é saber se tem de entregar 20/120 do montante mínimo dos honorários recebido ao Estado Búlgaro. A questão que se coloca à Bulgária é a de saber se as suas receitas fiscais dependem, em primeiro lugar, da questão se e em que montante o advogado é remunerado, em última instância, ou também por quem e com que base o advogado é remunerado (contratualmente pelo seu cliente ou por força da lei pela parte vencida).
4.
A este respeito, a fundamentação da decisão do Tribunal de Justiça no processo Baštová (
3
) de 2016 causou grande incerteza na prática (
4
), uma vez que, pelo menos numa leitura superficial, se baseou unicamente na incerteza da remuneração («caráter aleatório») para justificar que um prémio do vencedor de um concurso não constitui a remuneração de uma prestação de serviços. Se essa remuneração fosse incerta, o nexo entre o serviço prestado e o pagamento eventualmente recebido poderia ser quebrado. Esta afirmação foi apoiada por uma referência ao processo Tolsma (
5
), que, no entanto, dizia principalmente respeito a pagamentos efetuados por motivos altruístas (em especial por compaixão).
5.
O Tribunal de Justiça tem agora a oportunidade de clarificar as suas considerações, de facto bastante vagas, no Acórdão Baštová. Em suma, trata‑se aqui de decidir uma das questões fundamentais da legislação em matéria de IVA, a saber, a questão da existência de uma prestação de serviços tributável, não só com o resultado correto, mas também com base na fundamentação correta.
II. Quadro jurídico
A.
Direito da União
6.
O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (
6
) (a seguir «Diretiva IVA»), prevê o seguinte:
«Estão sujeitas ao IVA as seguintes operações:
c)
As prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.»
7.
O artigo 9.o, n.o 1, da Diretiva IVA, estabelece o seguinte:
«Entende‑se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.
Entende‑se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»
8.
O artigo 26.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva IVA, diz respeito e regula as prestações de serviços efetuadas a título oneroso:
«1. São assimiladas a prestações de serviços efetuadas a título oneroso as seguintes operações:
b)
A prestação de serviços a título gratuito efetuada pelo sujeito passivo, para uso próprio ou do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios à empresa.»
9.
O artigo 28.o da Diretiva IVA diz respeito às comissões de serviços e tem a seguinte redação:
«Quando um sujeito passivo participe numa prestação de serviços agindo em seu nome mas por conta de outrem, considera‑se que recebeu e forneceu pessoalmente os serviços em questão.»
10.
O artigo 73.o da Diretiva IVA regula o valor tributável:
«Nas entregas de bens e às prestações de serviços, que não sejam as referidas nos artigos 74.o a 77.o, o valor tributável compreende tudo o que constitui a contraprestação que o fornecedor ou o prestador tenha recebido ou deva receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções diretamente relacionadas com o preço de tais operações.»
B.
Direito búlgaro
11.
A Bulgária transpôs a Diretiva IVA para o direito búlgaro através da Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Lei do Imposto sobre o Valor Acrescentado, a seguir «ZDDS»).
12.
Existe igualmente um Grazhdanski protsesualen kodeks (Código de Processo Civil, a seguir «GPK»), que contém várias regras sobre a fixação das custas no processo judicial.
13.
O artigo 78.o, n.o 1, do GPK, diz respeito à decisão relativa às despesas e tem a seguinte redação:
«As despesas pagas pelo demandante, as custas do processo e os honorários do advogado, se o demandante tiver um advogado, são suportados pelo demandado na proporção em que tenha sido vencido.»
14.
A Zakon za advokaturata (Lei relativa ao Exercício da Advocacia, a seguir «ZA») diz respeito ao exercício da advocacia.
15.
O artigo 36.o, n.os 1 e 3, da ZA:
«(1)   O advogado ou o advogado de um Estado‑Membro da União tem direito à remuneração do seu trabalho.
(3)   Na falta de contrato, o Conselho da Ordem dos Advogados fixa, a pedido do advogado, do advogado de um Estado‑Membro da União ou do cliente, os honorários nos termos do Regulamento do Conselho Superior da Ordem dos Advogados.»
16.
O artigo 38.o da ZA diz respeito à prestação de serviços jurídicos a título gratuito e tem a seguinte redação:
«(1)   O advogado ou o advogado de um Estado‑Membro da União pode representar e assistir a título gratuito as [seguintes pessoas] na qualidade de consultor jurídico:
1. Pessoas a cargo;
2. Pessoas com dificuldades económicas;
3. Parentes, pessoas próximas ou outros juristas.
(2)   Se, nos casos referidos no n.o 1, a outra parte tiver sido condenada a suportar as despesas, o advogado ou o advogado de um Estado‑Membro da União tem direito a honorários de advogado. O órgão jurisdicional fixa os honorários pelo menos no montante previsto no Regulamento, em conformidade com o artigo 36.o, n.o 2 [ZA], condenando a outra parte ao respetivo pagamento.»
17.
No Regulamento do Conselho Superior da Ordem dos Advogados, em conformidade com o artigo 36.o, n.o 2, da ZA (Naredba 1 ot 09.07.2004g. za minimalnite razmeri na advokatskite vaznagrazhdenia — Regulamento n.o 1, de 9 de julho de 2004, sobre o montante mínimo dos honorários dos advogados, a seguir «NMRAV»), o artigo 7.o, n.o 2, prevê o seguinte:
«Para efeitos de representação processual, de defesa e de intervenção em processos de valor específico, os honorários são os seguintes:
1. estando em causa um valor até 1000 BGN: BGN 400;»
18.
Uma disposição complementar a esta (a seguir «disposição complementar») diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado e prevê o seguinte no seu § 2a.:
«No caso de advogados não registados na aceção da ZDDS, o montante dos honorários nos termos do presente regulamento não inclui o imposto sobre o valor acrescentado, ao passo que, no caso dos advogados registados, o imposto sobre o valor acrescentado devido é aplicado aos honorários nos termos do presente regulamento e constitui um elemento indissociável dos honorários do advogado que o cliente deve pagar, sendo devido em conformidade com as disposições da ZDDS.»
III. Matéria de facto
19.
O pedido de decisão prejudicial tem origem numa ação cível destinada a obter a declaração de nulidade do contrato de garantia celebrado entre as partes no âmbito de um contrato de crédito ao consumo. O demandante é representado por uma sociedade de advogados unipessoal (a seguir «sociedade de advogados»).
20.
No âmbito do processo, a sociedade de advogados pediu que o órgão jurisdicional lhe reconhecesse o direito ao pagamento de honorários de advogado com IVA incluído. Está registada como sujeito passivo nos termos da ZDDS.
21.
Com base na procuração apresentada e no contrato de proteção jurídica e de assistência judiciária, a prestação de serviços jurídicos foi efetuada ao demandante a título gratuito. O que é permitido pelo 38.o, n.o 1, ponto 2, da ZA, para serviços jurídicos prestados a pessoas com dificuldades económicas.
22.
No Acórdão n.o 13461/3.08.2023 no processo cível n.o 20221110142769 do registo relativo ao ano de 2022, a ação foi julgada procedente. Fazendo referência ao NMRAV, o órgão jurisdicional decidiu que os honorários mínimos de advogado, tratando‑se de um interesse económico de 185,52 BGN (valor do contrato) ascendiam a 400 BGN. Dado que o demandante era representado por um advogado, ao abrigo das condições para a prestação de serviços jurídicos a título gratuito, o órgão jurisdicional condenou a demandada no pagamento do montante de 400 BGN, sem IVA. O pagamento não deve ser feito à parte, mas diretamente à sociedade de advogados. O acórdão não foi objeto de recurso, tendo transitado em julgado em 25 de setembro de 2023.
23.
No entanto, dentro do prazo de recurso, a sociedade de advogados requereu a alteração do acórdão no que respeita às despesas. Pede‑se que o órgão jurisdicional ordene a sujeição a IVA do montante de 400 BGN, no valor de 80 BGN (à taxa de imposto de 20 % sobre o valor tributável de 400 BGN).
24.
A demandada opõe‑se a este pedido, alegando que o órgão jurisdicional não deve sujeitar os honorários a IVA, uma vez que os serviços jurídicos foram prestados a título gratuito. Invoca jurisprudência (embora provavelmente incoerente) do Varhoven kasatsionen sad (Supremo Tribunal de Cassação, Bulgária).
IV. Reenvio prejudicial
25.
O Sofiyski rayonen sad (Tribunal de Primeira Instância de Sófia, Bulgária), competente para decidir sobre as despesas, suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça, em conformidade com o artigo 267.o TFUE, as seguintes questões para decisão a título prejudicial:
1.
Deve o conceito de «prestações de serviços», na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), do artigo 24.o, n.o 1, do artigo 26.o, n.o 1, alínea b), e do artigo 28.o da Diretiva IVA, ser interpretado no sentido de que inclui:
a)
a prestação de serviços jurídicos efetuada a título gratuito (pro bono) por um advogado a uma parte num processo judicial?
b)
a prestação de serviços jurídicos a título gratuito (pro bono) por um advogado efetuada a uma parte que obteve ganho de causa, quando tenham sido atribuídos pelo tribunal a esse advogado os honorários que este teria recebido se tivessem sido acordados honorários no âmbito de um contrato de proteção jurídica e de assistência judiciária?
2.
Deve a «prestação de serviços efetuada a título gratuito», na aceção do artigo 26.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva IVA, ser interpretada no sentido de que compreende:
a)
a prestação de serviços jurídicos efetuada a título gratuito (pro bono) por um advogado a uma parte num processo judicial?
b)
a prestação de serviços jurídicos a título gratuito (pro bono) por um advogado efetuada a uma parte que obteve ganho de causa, quando tenham sido atribuídos pelo tribunal a esse advogado os honorários que este teria recebido se tivessem sido acordados honorários no âmbito de um contrato de proteção jurídica e de assistência judiciária?
3.
Deve o conceito de «prestação de serviço efetuada a título oneroso», na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), do artigo 24.o, n.o 1, e do artigo 26.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva IVA, ser interpretado no sentido de que inclui a prestação de um serviço jurídico a título gratuito (pro bono) por um advogado efetuada a uma parte que obteve ganho de causa, quando tenham sido atribuídos pelo tribunal a esse advogado os honorários que este teria recebido se tivessem sido acordados honorários no âmbito de um contrato de proteção jurídica e de assistência judiciária?
4.
Deve o conceito de «sujeito passivo», na aceção do artigo 28.o e do artigo 75.o da Diretiva IVA, ser interpretado no sentido de que abrange:
a)
um advogado (uma sociedade de advogados unipessoal) que efetuou a prestação de serviços jurídicos a título gratuito (pro bono) a uma parte num processo judicial?
b)
um advogado (uma sociedade de advogados unipessoal) que efetuou a prestação de serviços jurídicos a título gratuito (pro bono) a uma parte que obteve ganho de causa, quando tenham sido atribuídos pelo tribunal a esse advogado (a sociedade de advogados unipessoal) os honorários que este teria recebido se tivessem sido acordados honorários no âmbito de um contrato de proteção jurídica e de assistência judiciária?
26.
Apenas a demandada, a República da Polónia e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas no processo no Tribunal de Justiça. Em conformidade com o artigo 76.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.
V. Apreciação jurídica
A.
Quanto às questões prejudiciais
27.
No essencial, o órgão jurisdicional de reenvio, com as suas quatro questões bastante extensas, pergunta, na realidade, como deve ser interpretado o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA. Segundo esta disposição, uma prestação de serviços efetuada a título oneroso no território de um Estado‑Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade é uma operação sujeita a IVA (ou seja, uma operação tributável). No caso de a prestação de serviços não ter sido efetuada a título oneroso, em determinadas circunstâncias, poderá continuar a ser considerado, nos termos do artigo 26.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva IVA, que houve uma contrapartida.
28.
O conceito de sujeito passivo sobre o qual o órgão jurisdicional de reenvio se interroga no contexto dos artigos 28.o e 75.o da Diretiva IVA decorre do artigo 9.o da Diretiva IVA e já está previsto no artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA. Além disso, como a República da Polónia e a Comissão também alegam com razão, o artigo 28.o da Diretiva IVA não é pertinente no caso em apreço, uma vez que parte do princípio de que o prestador age em seu nome por conta de outrem (
7
). Não é este o caso, uma vez que o aconselhamento jurídico é prestado pela sociedade de advogados ao cliente em seu nome e por sua conta. Não se vê aqui nenhum principal (comitente) por conta de quem as prestações de serviços sejam compradas ou vendidas.
29.
Uma vez que, no caso em apreço, a remuneração foi paga pela parte vencida no processo, as questões só são admissíveis e devem ser respondidas nessa medida, conforme salienta corretamente a Comissão. Em resumo, a questão essencial a que o Tribunal de Justiça deve responder é, portanto, a seguinte:
Deve o artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA, ser interpretado no sentido de que uma prestação de serviços que uma sociedade de advogados presta aos seus clientes a título gratuito, mas que, em caso de sucesso, está sujeita ao pagamento de honorários previstos na lei pela parte vencida, é efetuada a título oneroso ou trata‑se de uma prestação de serviços a título gratuito que não é tributável ou em relação à qual se presume um caráter oneroso na aceção do artigo 26.o?
30.
Para o efeito, começarei por explicar que, no âmbito de um imposto geral sobre o consumo, o conceito de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso deve ser entendido em sentido amplo. Por conseguinte, não importa quem pagou algo por uma prestação consumível (a parte contratante ou um terceiro), mas apenas se foi paga uma vantagem consumível a um sujeito passivo (v., a este respeito, infra, ponto B.1).
31.
Em seguida, explicarei por que razão uma incerteza (ou imponderabilidade) quanto ao montante do pagamento é irrelevante à luz da legislação em matéria de IVA e não põe em causa o caráter oneroso de uma prestação de serviços efetuada (v., a este respeito, infra, ponto B.2.a). O facto de, no caso em apreço, a parte vencida ser obrigada por força da lei a suportar as despesas não altera esta situação, uma vez que o Tribunal de Justiça dispõe agora de um amplo conhecimento da relação jurídica que exige (v., a este respeito, infra, ponto B.2.b). Nem as considerações bastante vagas do Tribunal de Justiça no processo Baštová nem as considerações bastante abrangentes no processo Tolsma contradizem este facto. Embora estas considerações sejam, em princípio, corretas, o seu raciocínio refere‑se a constelações completamente diferentes (v., a este respeito, infra, ponto B.2.c).
B.
A existência de uma operação tributável
1. Prestação de serviços a título oneroso ou gratuito
32.
O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA, determina que uma prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo agindo nessa qualidade está sujeita ao IVA. É incontestável que a sociedade de advogados prestou aconselhamento jurídico ao seu cliente. Não se trata de entregas na aceção do artigo 14.o e, por conseguinte, trata‑se de prestações de serviços na aceção do artigo 24.o da Diretiva IVA.
33.
A sociedade de advogados está registada como sujeito passivo. Nada indica que não exerça uma atividade económica na aceção do artigo 9.o da Diretiva IVA. Mesmo que, no caso em apreço, tenha exercido e tenha podido exercer uma atividade a título gratuito em relação ao seu cliente (v. artigo 38.o, n.o 1, ponto 2, da ZA), esta não é a questão principal no regime do IVA.
34.
Com efeito, como indica o artigo 9.o da Diretiva IVA, entende‑se por sujeito passivo qualquer pessoa que exerça uma atividade económica, seja qual for o resultado dessa atividade. Entretanto, o Tribunal de Justiça já esclareceu em várias ocasiões que o fator decisivo a este respeito é saber se a atividade é exercida de forma análoga à de um sujeito passivo típico (abordagem tipológica) (
8
). Isto pode ser facilmente afirmado no caso de um advogado como no presente caso, especialmente porque tanto os honorários condicionais como o facto de a parte vencida pagar geralmente os honorários (direta ou indiretamente) são bastante típicos neste setor profissional.
35.
Consequentemente, o aconselhamento jurídico e a representação processual prestados pela sociedade de advogados, como a Polónia também alega com razão, constituem um serviço prestado por um sujeito passivo. Resta saber se o fez também a título oneroso.
36.
Esta questão parece um pouco peculiar, uma vez que o litígio no órgão jurisdicional de reenvio se centra na questão de saber se, além do montante mínimo dos honorários de 400 BGN, é devido o IVA de 20 % (neste caso 80 BGN). Afigura‑se, portanto, que a sociedade de aconselhamento jurídico recebe honorários pela sua atividade de advocacia. Estes são mesmo designados no direito nacional como honorários de advogado, aos quais o advogado tem direito contra a parte vencida (v. artigo 38.o, n.o 2, da ZA). É, portanto, surpreendente que, em tal situação, se fale de uma prestação de serviços a título gratuito.
37.
Tal parece basear‑se apenas no facto de o cliente se encontrar com dificuldades económicas, pelo que podia ser e foi aconselhado a título gratuito. Uma vez que tal é acordado no contrato, o cliente não deve nenhuma contrapartida pelo aconselhamento jurídico. No entanto, este simples facto, como a Polónia também argumenta corretamente, não faz da prestação de serviços efetuada pela sociedade de advogados uma prestação de serviços a título gratuito na aceção da legislação em matéria de IVA.
38.
O Tribunal de Justiça também declarou expressamente que não é necessário que a contrapartida da prestação de serviços seja obtida diretamente do destinatário desta. Pode também ser obtida de um terceiro (
9
). Se um terceiro pagar algo pelas operações, o montante é também incluído no valor tributável. Por conseguinte, a Diretiva IVA também pressupõe a existência de uma contrapartida, mesmo que não seja o parceiro contratual, mas outra pessoa a pagar a contrapartida do serviço prestado.
39.
Por sua vez, este facto explica‑se facilmente pela natureza do IVA enquanto imposto geral sobre o consumo (
10
). O IVA visa, em última análise, tributar o custo financeiro da obtenção de um bem de consumo (ou seja, de uma vantagem consumível, quer se trate de um bem corpóreo, como no caso de uma entrega, quer de uma vantagem incorpórea, como no caso de uma prestação de serviços). O fator decisivo neste caso é que esta vantagem consumível seja fornecida por um sujeito passivo e que outra pessoa (normalmente o destinatário, mas também pode ser um terceiro, v. artigo 73.o da Diretiva IVA) tenha pago algo ao sujeito passivo.
40.
No entanto, a Diretiva IVA não exige que seja esse o caso numa base contratual, o que acontecerá em 99 % dos casos. O IVA não é um imposto sobre os negócios jurídicos, nem sequer um imposto sobre os contratos, mas um imposto geral sobre o consumo, como o Tribunal de Justiça sempre indicou, com razão (
11
), que visa onerar os consumidores em função das suas despesas financeiras. No entanto, não está aqui em causa o facto de o cliente ter consumido os serviços de aconselhamento jurídico. Embora ele próprio não tenha tido de suportar nenhuma despesa financeira, o artigo 73.o da Diretiva IVA alarga a despesa financeira tributável aos pagamentos efetuados por um terceiro para esta operação.
41.
Por conseguinte, se um terceiro (neste caso, a parte vencida) pagar (ou tiver de pagar) um montante mínimo dos honorários (tal como formulado no artigo 38.o, n.o 2, e no artigo 36.o, n.o 2, da ZA, em conjugação com o NMRAV) à sociedade de advogados, por força da lei, essa prestação de serviços é onerosa. No momento da prestação do serviço, apenas ainda não está determinado se a remuneração será paga (pela parte vencida), porque isso só acontece em caso de sucesso.
42.
Mesmo no caso de honorários condicionais, que o cliente só tem de pagar se a causa for ganha, ninguém falaria de uma prestação de serviços a título gratuito pelo simples facto de o pagamento só ser efetuado no final e em caso de sucesso. Nem se falaria de uma prestação de serviços a título gratuito na aceção do artigo 26.o da Diretiva IVA em caso de condenação. O aconselhamento jurídico prestado por um advogado a título oneroso também não constitui a prestação de serviços para fins alheios à empresa na aceção desta disposição. No entanto, esta seria uma condição para uma ficção do caráter oneroso de acordo com o artigo 26.o da Diretiva IVA, que não é aplicável neste caso.
43.
Tal prestação de serviços não é tributada em caso de condenação, porque ninguém efetuou um desembolso financeiro ao sujeito passivo (advogado) por esta prestação de aconselhamento, pelo que não está preenchido o facto gerador do IVA. No entanto, daí não decorre que, em caso de sucesso, não deva ser cobrado IVA.
44.
O que está aqui em causa é uma prestação de aconselhamento a título oneroso em troca de honorários ainda incertos de um terceiro, a que a sociedade de advogados tem direito por força da lei (v. artigo 38.o, n.o 2, da ZA).
2. Pagamento da contrapartida de uma prestação
45.
O pagamento da parte vencida previsto na lei poderia, quando muito, ser irrelevante para efeitos de IVA se não fosse efetuado para o serviço de aconselhamento jurídico, mas para uma operação não tributável.
46.
Tal seria concebível, por exemplo, se o pagamento (ou seja, a despesa financeira de uma pessoa) não fosse compensado por uma vantagem consumível, como é o caso, por exemplo, da indemnização por prejuízos puramente patrimoniais (lucros cessantes (
12
), danos da mora, etc.). O mesmo se aplica à mera doação (ou donativo) de dinheiro, por exemplo, por razões altruístas (
13
). Mesmo os prémios em dinheiro, por exemplo, no âmbito de um jogo de fortuna ou azar ou de uma corrida de cavalos, não são pagos por um serviço prestado a outra pessoa, mas «apenas» como prémio pela ocorrência de um acontecimento incerto (
14
).
47.
Consequentemente, a única questão a decidir no caso em apreço é a de saber se o pagamento efetuado pelo terceiro (no caso vertente, a parte vencida) pelo aconselhamento jurídico prestado pela sociedade de advogados ao seu cliente foi pago. Tal pressupõe a existência de uma certa ligação entre o pagamento e a prestação de serviços. Esta ligação é analisada na jurisprudência do Tribunal de Justiça no âmbito de um nexo direto entre a prestação e a contrapartida recebida (a remuneração).
48.
Tal nexo direto é demonstrado quando exista entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica no quadro da qual se trocam prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço prestado ao beneficiário (
15
). No entanto, esta relação jurídica necessária deve ser entendida em sentido amplo, como aliás resulta corretamente da jurisprudência mais recente do Tribunal de Justiça (
16
).
a) Quanto ao caráter incerto do montante concreto da contrapartida
49.
Em especial, o nexo direto (ou a relação jurídica) não é posto em causa pela incerteza quanto ao montante concreto da contrapartida (no caso em apreço, 0 ou 400 ou 480) (
17
). O montante concreto da contraprestação só é relevante para a questão do valor tributável, o que resulta claramente do artigo 90.o da Diretiva IVA. Este regula as consequências e correções da dívida fiscal devido a uma alteração do valor tributável (no caso em apreço, são visadas, em especial, as alterações de preço) e demonstra que a Diretiva IVA não exige que a contrapartida seja definitivamente determinada no momento da prestação. A certeza (final) quanto ao montante da contrapartida não é, portanto, constitutiva da existência de uma operação tributável.
50.
Tal torna‑se ainda mais claro no artigo 66.o da Diretiva IVA, que permite que os Estados‑Membros introduzam, de um modo geral, a chamada tributação real, em que o IVA devido é calculado exclusivamente com base na contrapartida recebida. A incerteza quanto ao montante da contrapartida paga só é então relevante para a constituição da dívida fiscal, mas não para a existência de um serviço prestado a título oneroso. Por conseguinte, o artigo 66.o da Diretiva IVA refere‑se ao momento em que o imposto se torna exigível.
b) Quanto à necessidade e ao alcance de uma relação jurídica
51.
Na minha opinião, o legislador búlgaro já criou um nexo direto suficiente entre o pagamento do terceiro e o serviço prestado pela sociedade de advogados ao seu cliente através do direito legal a honorários de advogado em caso de sucesso. Pode não se tratar de uma relação jurídica exclusivamente contratual, mas também legal, o que não impede a existência de uma operação tributável, quer nos termos da Diretiva, quer nos termos da jurisprudência do Tribunal de Justiça, contrariamente ao que parece sugerir a demandada.
52.
Pelo contrário, o Tribunal de Justiça (
18
) especificou que o critério relativo à existência de uma relação jurídica no quadro da qual ocorrem a entrega de bens e a sua contrapartida deve ser interpretado tomando em consideração todas as circunstâncias de cada caso concreto, de modo que o princípio da neutralidade fiscal seja cumprido. Neste contexto, este critério deve, segundo o Tribunal de Justiça, assumir uma aceção ampla. Se o cliente tivesse pago diretamente à sociedade de advogados, tratar‑se‑ia incontestavelmente de uma operação tributável e não isenta. O facto de um terceiro pagar (no caso em apreço, dever pagar) os honorários dificilmente pode ser objeto de uma apreciação diferente.
53.
Mesmo o pagamento da eletricidade roubada por um ladrão de eletricidade conduziu à existência de uma operação a título oneroso, porque o nexo direto entre o consumo não autorizado e a «compensação» era regulada pela lei e a «compensação» (melhor, a remuneração obrigatória) estava ligada ao consumo efetivo (
19
). Por conseguinte, não havia razão para tratar o ladrão de eletricidade de forma diferente do consumidor normal ao abrigo da legislação em matéria de IVA. No caso em apreço, também não há razão para tratar de forma diferente a operação (ou seja, o aconselhamento jurídico) em função da pessoa que tem de pagar os serviços de advocacia. Em especial, é irrelevante que a parte vencida não pague voluntariamente, mas deva pagar por força da lei.
54.
As receitas obtidas do IVA na Bulgária, que deveriam mesmo ter um impacto direto nos recursos próprios da União (
20
), também não podem depender da questão de saber se o bem de consumo consumido é pago voluntariamente (ou deve ser pago involuntariamente) pelo cliente ou por um terceiro. Com efeito, os elementos subjetivos são, em princípio, alheios à legislação em matéria de IVA (
21
).
55.
Por conseguinte, segundo o Tribunal de Justiça (
22
), é suficiente que a remuneração pela prestação de uma vantagem consumível seja regulada por lei. Com efeito, por um lado, é precisamente esse enquadramento legislativo que estabelece um nexo direto entre o fornecimento dessas prestações e o pagamento da remuneração. Por outro lado, o artigo 25.o, alínea c), da Diretiva IVA, prevê expressamente que uma prestação de serviços pode consistir, nomeadamente, na execução de um serviço por força da lei. Esta argumentação é igualmente pertinente no caso em apreço. A este respeito, só é relevante um nexo direto entre o pagamento em dinheiro e um bem de consumo concreto (
23
).
56.
Consequentemente, como também salienta corretamente a Comissão, o montante mínimo dos honorários devido pela parte vencida à sociedade de advogados por força da lei constitui uma remuneração na aceção do artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva IVA. Este deve ser tratado como um pagamento efetuado por um terceiro pelo aconselhamento jurídico ao cliente que obteve ganho da causa, na aceção do artigo 73.o da referida diretiva.
c) Quanto aos processos Baštová e Tolsma
57.
Tal não é contrariado pelos acórdãos proferidos nos processos Baštová (
24
) e Tolsma (
25
) acima referidos.
58.
O processo Tolsma dizia respeito a um músico de rua a quem os passantes davam dinheiro, embora os motivos para o fazer não fossem claros. Em todo o caso, não estavam contratualmente obrigados a fazê‑lo. O Tribunal de Justiça considerou decisivo o facto de os passantes não terem pedido que fosse tocada música para eles; além disso, pagam quantias em função não da prestação musical mas de motivações subjetivas que podem resultar de considerações de simpatia (
26
). Segundo o Tribunal de Justiça, estes pagamentos são, com efeito, puramente voluntários e aleatórios (
27
).
59.
É verdade que alguns dos passantes podem não ter pago pela prestação de serviços (atuação musical) mas, por exemplo, por compaixão. No entanto, uma doação ou um donativo não é uma remuneração de uma prestação, mas precisamente um pagamento em dinheiro independente de uma «contrapartida». No entanto, também parece estar excluído que nenhum dos passantes tenha apreciado a atuação musical e que, portanto, tenha pago uma quantia em dinheiro por ela.
60.
Uma vez que, como já foi explicado (n.os 51 e segs.), não é determinante em que base (contratual, legal ou extracontratual) um consumidor pagou algo para receber uma vantagem consumível (a fruição da música é indubitavelmente uma delas, como se pode ver em todas as idas pagas a concertos), uma parte do dinheiro teria de ser considerada como remuneração de uma prestação de serviços. A questão de saber em que medida o dinheiro cobrado diz respeito à prestação de serviços (ou seja, existe uma operação tributável e não isenta) e em que medida se trata de uma doação de dinheiro ou de um donativo em dinheiro (ou seja, não existe uma operação tributável), que não é certamente fácil de esclarecer, não é efetivamente esclarecida no direito fiscal de acordo com um «princípio do tudo ou nada», mas, regra geral, através de uma estimativa (
28
).
61.
Se, no entanto, se puder efetivamente presumir, como o Tribunal de Justiça afirma no n.o 17 da decisão Tolsma, que os passantes pagavam todos as quantias em função não da prestação musical mas de motivações subjetivas que podem resultar de considerações de simpatia, então não houve efetivamente operação tributável por parte do músico de rua a este respeito. Contudo, o presente caso não é comparável a este. A parte vencida não paga por motivos pessoais ou com base em considerações de simpatia. Os pagamentos efetuados pela parte vencida não são voluntários nem aleatórios. Pelo contrário, decorrem da lei quanto ao seu princípio e ao seu montante.
62.
Em contrapartida, o processo Baštová dizia respeito à questão de saber se o prémio de um vencedor (neste caso, tratava‑se de uma corrida de cavalos) podia ser considerado uma remuneração por um serviço prestado pelo vencedor. O Tribunal de Justiça respondeu corretamente de forma negativa a esta questão (
29
). Infelizmente, baseou este resultado quase exclusivamente no facto de a obtenção deste prémio depender da obtenção de um determinado resultado e estar sujeito a certas incertezas. Tais incertezas deveriam excluir um nexo direto entre a disponibilização do cavalo e a obtenção de um prémio. Isto é ainda «reforçado» pela indicação de que a existência de um serviço deve ser avaliada objetivamente e deve ser independente do objetivo e do resultado das operações em causa.
63.
Tal como já foi explicado (v. n.os 49 e 50), a imponderabilidade de uma contraprestação apenas desempenha um papel no montante do imposto ou no momento em que o imposto surge, mas não na questão de saber se foi efetuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços a título oneroso. Os honorários variáveis (por exemplo, 10 % de um preço de compra ainda incerto), os honorários sujeitos a determinadas condições (por exemplo, os honorários condicionais) ou as ficções de honorários (na falta de acordo concreto, a lei presume que os honorários habituais se consideram acordados) não alteram a existência de uma prestação de serviços a título oneroso pelo qual os honorários são pagos, apesar de todas as incertezas associadas.
64.
O resultado do processo Baštová está correto, porque o prémio não diz respeito a uma atividade (por exemplo, a participação na corrida), mas apenas a um prémio ou a uma recompensa concedida pela vitória. No entanto, a vitória de um jogo ou de uma corrida não é uma prestação de serviços, ou seja, não é uma vantagem consumível que o vencedor possa fornecer a um terceiro. Tal distingue o prémio do prémio de participação por participar numa corrida. Tal como o Tribunal de Justiça considerou corretamente no mesmo processo (
30
), a participação numa corrida pode constituir uma prestação de serviços ao organizador se, por exemplo, este pagar um prémio de participação.
3. Resumo
65.
Por conseguinte, continua a ser verdade que a sociedade de advogados prestou um serviço tributável e não isento ao seu cliente e, na qualidade de sujeito passivo registado, deve, portanto, cobrar o IVA e entregá‑lo ao Estado Búlgaro. Isto implica que a parte vencida teria igualmente de pagar esse IVA à sociedade de advogados. A disposição contida no § 2a da disposição complementar, segundo a qual «[n]o caso de advogados não registados na aceção da ZDDS, o montante dos honorários […] não inclui o imposto sobre o valor acrescentado, ao passo que, no caso dos advogados registados, o imposto sobre o valor acrescentado devido é aplicado aos honorários nos termos do presente regulamento e constitui um elemento indissociável dos honorários do advogado que o cliente deve pagar, sendo devido em conformidade com as disposições da ZDDS», é, por conseguinte, aplicável ao abrigo da legislação em matéria de IVA.
VI. Conclusão
66.
Por conseguinte, proponho ao Tribunal de Justiça que responda ao pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Sofiyski rayonen sad (Tribunal de Primeira Instância de Sófia, Bulgária) do seguinte modo:
O artigo 2.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2006/112, deve ser interpretado no sentido de que uma prestação de serviços que uma sociedade de advogados efetua aos seus clientes a título gratuito, mas que, em caso de sucesso, está sujeita ao pagamento de honorários previstos na lei pela parte vencida, é efetuada a título oneroso e constitui, portanto, uma operação tributável. Nem a incerteza quanto ao pagamento de honorários e ao seu montante, nem o facto de os honorários serem devidos por força da lei, nem o facto de um terceiro ter de pagar os honorários, se opõem à tributação do valor acrescentado do serviço prestado pela sociedade de advogados no montante dos honorários efetivamente recebidos.
(
1
)	Língua original: alemão.
(
i
)	O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.
(
2
)	O montante em causa no processo corresponde, portanto, a cerca de 41 euros.
(
3
)	V. apenas as decisões do Bundesfinanzhof (Supremo Tribunal Tributário Federal, Alemanha, a seguir «BFH»), nas quais este teve de salientar que uma remuneração dependente do desempenho não é abrangida pelo Acórdão do Tribunal de Justiça no processo Baštová — BFH, Despacho de 30 de março de 2021 — V B 63/20, MwStR 2021, 723, n.os 37 e segs.; já nesse sentido, BFH, Acórdão de 13 de fevereiro de 2019 — XI R 1/17, BStBl II 2021, 785, n.os 46 e segs.. Mesmo deixando expressamente em aberto o âmbito da decisão do TJUE, BFH, Acórdão de 10 de junho de 2020 — XI R 25/18, UR 2020, 830, n.o 45.
(
4
)	Acórdão de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.os 29 e 35), que dizia respeito à obtenção de um prémio por um cavalo numa corrida de cavalos.
(
5
)	O Acórdão de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 37), remete para a jurisprudência referida no n.o 28 e, por conseguinte, para o Acórdão de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.os 17 e segs.), que, no entanto, dizia respeito a pagamentos voluntários efetuados por passantes a um músico de rua.
(
6
)	Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (JO 2006, L 347, p. 1) na versão aplicável ao ano controvertido de 2023, com a última redação que lhe foi dada pela Diretiva (UE) 2022/890 do Conselho, de 3 de junho de 2022 (JO 2022, L 155, p. 1).
(
7
)	V., a este respeito, apenas a jurisprudência do Tribunal de Justiça, uma vez que este já se debruçou sobre o artigo 28.o: Acórdãos de 30 de março de 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, n.os 31 e segs.); de 4 de maio de 2017, Comissão/Luxemburgo (C‑274/15, EU:C:2017:333, n.os 85 e segs.); e de 14 de julho de 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, n.os 34 e segs.).
(
8
)	Acórdãos de 4 de julho de 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, n.os 47 e 56), de 30 de março de 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, n.o 35), e de 30 de março de 2023, Gmina L. (C‑616/21, EU:C:2023:280, n.o 43).
(
9
)	Acórdão de 4 de julho de 2024, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (C‑87/23, EU:C:2024:570, n.o 27). V., igualmente, neste sentido, Acórdão de 30 de março de 2023, Gmina O. (C‑612/21, EU:C:2023:279, n.o 26 e jurisprudência aí referida).
(
10
)	V., neste sentido, Acórdãos de 3 de maio de 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, n.o 23), de 11 de outubro de 2007, KÖGÁZ e o. (C‑283/06 e C‑312/06, EU:C:2007:598, n.o 37 — «a fixação do seu montante proporcionalmente ao preço recebido pelo sujeito passivo em contrapartida dos bens e dos serviços que forneça»), e de 18 de dezembro de 1997, Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, n.os 20 e 23 — «Apenas a natureza do compromisso assumido deve ser tida em consideração: para se inserir no sistema comum do IVA, esse compromisso deve acarretar um consumo»).
(
11
)	Acórdãos de 3 de maio de 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264, n.o 23), de 28 de outubro de 2010, Comissão/Polónia (C‑49/09, EU:C:2010:644, n.o 44), e de 3 de outubro de 2006, Banca popolare di Cremona (C‑475/03, EU:C:2006:629, n.o 21).
(
12
)	Plenamente aplicável: Acórdão de 18 de julho de 2007, Société thermale d’Eugénie‑les‑Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440).
(
13
)	A este respeito, Acórdão de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.o 17 — «motivos pessoais, nos quais as considerações emocionais podem desempenhar um papel»).
(
14
)	A este respeito, Acórdão de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855). V., igualmente, a este respeito, os n.os 62 e segs.
(
15
)	Acórdãos de 4 de julho de 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, n.o 36), de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C‑846/19, EU:C:2021:277, n.o 36), e de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.o 14).
(
16
)	Acórdão de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, n.o 31).
(
17
)	Ao contrário do que pode estar implícito nos Acórdãos de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.os 14 e segs.), de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, n.o 34), e de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 37).
(
18
)	Acórdão de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, n.o 31).
(
19
)	Acórdão de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, n.os 32 e 33).
(
20
)	Infelizmente, esta afirmação é repetidamente encontrada na jurisprudência do Tribunal de Justiça [v. apenas Acórdãos de 13 de outubro de 2022, Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno‑osiguritelna Praktika» (C‑1/21, EU:C:2022:788, n.o 58), de 5 de dezembro de 2017, M.A.S. e M.B. (C‑42/17, EU:C:2017:936, n.o 31), e de 26 de fevereiro de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, n.o 26)], mas é incorreta, uma vez que todas as despesas não cobertas pelos recursos próprios tradicionais e pelos recursos próprios provenientes do IVA são compensadas pelos recursos próprios baseados no rendimento nacional bruto (recursos próprios baseados no RNB). V. apenas a Proposta de diretiva da Comissão da UE, de 24 de abril de 2019, que altera a Diretiva 2006/112 e a Diretiva 2008/118 relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo no que respeita aos esforços de defesa no âmbito da União, COM(2019) 192 final, p. 10 — versão alemã. No entanto, por alguma razão inexplicável, este excerto incorreto é repetidamente utilizado pelo Tribunal de Justiça.
(
21
)	A afirmação constante do Acórdão de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 38), segundo a qual «o conceito de “prestação de serviços” tem caráter objetivo e se aplica independentemente dos objetivos e dos resultados das operações», vai provavelmente nesse sentido.
(
22
)	Acórdãos de 4 de julho de 2024, Credidam (C‑179/23, EU:C:2024:571, n.o 40), e de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, n.o 32). V., igualmente, neste sentido, Acórdão de 21 de janeiro de 2021, UCMR ‑ ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50, n.os 36 e 37).
(
23
)	V., igualmente, neste sentido, Acórdãos de 20 de janeiro de 2022, Apcoa Parking Danmark (C‑90/20, EU:C:2022:37, n.os 37 e segs.) e de 27 de abril de 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, n.os 30 e segs.).
(
24
)	Acórdão de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855).
(
25
)	Acórdão de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80).
(
26
)	Acórdão de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.o 17).
(
27
)	Acórdão de 3 de março de 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, n.o 19).
(
28
)	Sobre este assunto e sobre a licitude ao abrigo do direito da União, v. as minhas Conclusões no processo P (IVA faturado por erro a consumidores finais II) (C‑794/23, EU:C:2024:1049, n.os 42 e segs.).
(
29
)	Acórdão de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 36).
(
30
)	Acórdão de 10 de novembro de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, n.o 39).