CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 6 de junio de 2013 (1)
Asunto C‑276/12
Jiří Sabou
contra
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Nejvyšší správní soud (República Checa)]
«Fiscalidad – Procedimiento – Asistencia mutua entre los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos – Directiva 77/799/CEE – Intercambio de información previa solicitud – Derechos procedimentales del sujeto pasivo»
I.      Introducción
1.        En la actualidad resulta difícil escapar al fútbol. Casi todo el mundo se interesa por el fútbol, también la Administración tributaria.
2.        La presente petición de decisión prejudicial tiene por objeto el interés que tiene la Administración tributaria checa en los ingresos de un futbolista profesional. Al realizar una inspección fiscal, encontró aliados interesados en las Administraciones tributarias de otros Estados miembros, que llevaron a cabo una investigación en clubes de fútbol y en una agencia. No obstante, los datos facilitados por las Administraciones tributarias aliadas eran tan perjudiciales para el futbolista profesional que éste impugnó los resultados de las investigaciones, en particular, porque consideraba que se habían vulnerado sus derechos procedimentales en el curso de la investigación.
3.        En el presente procedimiento, el Tribunal de Justicia ha de examinar el alcance de estos derechos procedimentales que asisten al sujeto pasivo en el marco de la cooperación transfronteriza de las Administraciones tributarias de los Estados miembros. Esto exigirá que se tenga en cuenta no sólo el Derecho derivado aplicable, sino también los derechos fundamentales de un futbolista profesional. Las conclusiones del Tribunal de Justicia acerca de los derechos procedimentales serán de interés no solamente para los interesados en el fútbol, sino que producirán efectos en todo el Derecho tributario y en el Derecho de la competencia.
II.    Marco jurídico
A.      Normativa de la Unión
1.      Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea
4.        El artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, de 7 de diciembre de 2000, en su versión adaptada el 12 de diciembre de 2007 (en lo sucesivo, «Carta»), establece bajo el título «Derecho a una buena administración» el derecho a ser oído:
«1.      Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.
2.      Este derecho incluye en particular:
a)      el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual que la afecte desfavorablemente;
[…]»
2.      Directiva 77/799/CEE
5.        La Directiva 77/799/CEE (2) regulaba hasta el 31 de diciembre de 2012, (3) en particular, la asistencia mutua entre los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos. Según su artículo 1, apartado 1, «las autoridades competentes de los Estados miembros intercambiarán […] cualquier información que pueda permitir la correcta determinación de los impuestos sobre la renta […]».
6.        El artículo 2 de la Directiva 77/799 trataba del «Intercambio previa solicitud»:
«1.      La autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar a la autoridad competente de otro Estado miembro que le comunique las informaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 1 con relación a un caso concreto. […]
2.      A los fines de la comunicación de las informaciones a que se refiere el apartado 1, la autoridad competente del Estado miembro requerido llevará a cabo, si procede, las investigaciones necesarias para obtener estas informaciones.
A fin de obtener la información deseada, la autoridad requerida o la autoridad administrativa a la que aquélla recurra procederán como si actuasen por cuenta propia o a petición de otra autoridad de su mismo Estado miembro.»
B.      Normativa checa
7.        El ordenamiento jurídico checo se adaptó a la Directiva 77/799 mediante la Ley 253/2000. (4)
8.        Según la normativa procedimental checa, cuando se practique una prueba por las autoridades tributarias checas, el sujeto pasivo tiene derecho a participar en el examen de los testigos y a formular preguntas.
III. Litigio principal y procedimiento ante el Tribunal de Justicia
9.        En el litigio principal, el Sr. Jiří Sabou recurrió judicialmente contra la liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 2004 en la República Checa. En dicho ejercicio, el Sr. Sabou había ejercido la actividad de futbolista profesional.
10.      La liquidación impugnada se dictó el 28 de mayo de 2009 a raíz de una inspección fiscal y por ella se aumentó la cuantía del impuesto en 221.904 CZK (unos 8.600 euros) respecto de la liquidación original. El incremento resultaba del no reconocimiento de gastos que el Sr. Sabou había deducido en virtud de servicios prestados por la sociedad Solomon Group Kft., con domicilio en Budapest, y que supuestamente guardaban relación, entre otros, con la negociación de su posible traspaso a un club extranjero.
11.      A los efectos de comprobar los datos facilitados por el Sr. Sabou, antes de adoptar la liquidación, la Administración tributaria checa solicitó, entre otros sobre la base de la Directiva 77/799, la comunicación de información a las autoridades tributarias de otros Estados miembros. De este modo se pretendía que las autoridades tributarias española, francesa y británica clarificasen si los clubes de fútbol que había indicado el Sr. Sabou podían confirmar las negociaciones con él o con Solomon Group Kft. Según informaron las referidas autoridades tributarias, no era así: los clubes ni siquiera conocían al Sr. Sabou.
12.      Además, la Administración tributaria checa solicitó a las autoridades tributarias húngaras que comprobasen la efectiva prestación de los servicios por parte de Solomon Group Kft. A estos efectos se interrogó en Hungría a la gerente de la sociedad en calidad de testigo. Ésta señaló, entre otros, que su sociedad únicamente era intermediaria de los servicios, los cuales se habían prestado efectivamente por la sociedad Solomon International Ltd, con domicilio en las Bahamas. En resumen, las autoridades tributarias húngaras comunicaron a la Administración tributaria checa que únicamente podía confirmarse la efectiva prestación de los servicios mediante una verificación de Solomon International Ltd.
13.      El Sr. Sabou recurrió la liquidación complementaria ante la Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (Dirección Tributaria de la ciudad de Praga), señalando que la Administración tributaria checa había obtenido la información de las autoridades tributarias de los demás Estados miembros de modo ilícito. En primer lugar, tenía que habérsele informado previamente sobre las solicitudes de información, para poder formular preguntas propias. En segundo lugar, tenía derecho a participar en el examen de testigos llevado a cabo por las autoridades tributarias extranjeras, pues el mismo derecho le habría asistido en caso de examen por parte de las autoridades tributarias checas. En tercer lugar, de la información comunicada por las autoridades tributarias españolas, francesas y británicas no se desprende cómo adquirieron éstas la información.
14.      En este contexto, el Nejvyšší správní soud (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo), que en la actualidad conoce del asunto, ha planteado al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 267 TFUE, las siguientes cuestiones prejudiciales, mediante las que solicita, según la motivación de su resolución, entre otros, la interpretación del artículo 41, apartado 2, letra a), de la Carta:
«1)      ¿Se desprende del Derecho de la Unión Europea que el contribuyente tiene derecho a ser informado de la decisión de la Administración tributaria de solicitar información con arreglo a la Directiva 77/799/CEE? ¿Tiene derecho el contribuyente a participar en la formulación de la solicitud dirigida al Estado miembro requerido? Si el contribuyente no tiene tales derechos en virtud del Derecho de la Unión Europea, ¿es posible que la legislación nacional le confiera similares derechos?
2)      ¿Tiene derecho el contribuyente a participar en el examen de testigos en el Estado requerido en el marco de la tramitación de una solicitud de información con arreglo a la Directiva 77/799/CEE? ¿Debe comunicar de antemano el Estado miembro requerido al contribuyente cuándo se procederá al examen de testigos, si así se lo ha solicitado el Estado miembro requirente?
3)      Al comunicar información con arreglo a la Directiva 77/799/CEE, ¿está obligada la Administración tributaria del Estado miembro requerido a respetar cierto contenido mínimo en su respuesta, de modo que conste claramente cuáles fueron las fuentes y cuál fue el método utilizado por la Administración tributaria requerida para obtener la información comunicada? ¿Puede el contribuyente cuestionar la exactitud de la información así comunicada, por ejemplo, por vicios formales del procedimiento que precedió en el Estado miembro requerido a la comunicación de la información? ¿O es aplicable el principio de cooperación y confianza mutua, conforme al cual no se podrá cuestionar la información facilitada por la Administración tributaria requerida?»
15.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia han presentado observaciones escritas la República Checa, la República Helénica, el Reino de España, la República Francesa, la República de Polonia, la República de Finlandia y la Comisión.
IV.    Apreciación jurídica
A.      Competencia del Tribunal de Justicia
16.      En primer lugar, procede examinar la competencia del Tribunal de Justicia, parcialmente cuestionada por la Comisión.
17.      La Comisión considera que la liquidación del impuesto sobre la renta en un Estado miembro, objeto del litigio principal, no está regulada por la Directiva 77/799 ni por otras disposiciones del Derecho de la Unión. Por lo tanto, en la medida en que las cuestiones prejudiciales se refieren a la liquidación del impuesto, no existe relación con el Derecho de la Unión. Además, en virtud del artículo 51, apartado 1, de la Carta, ésta únicamente es aplicable cuando los Estados miembros apliquen el Derecho de la Unión. Este requisito no se cumple cuando un Estado miembro dirige una solicitud de información a otro Estado miembro. Por consiguiente, la Comisión entiende que el Tribunal de Justicia no es competente para responder a parte de las cuestiones primera y tercera.
18.      Con arreglo al artículo 267 TFUE, párrafo primero, letra a), el Tribunal de Justicia es competente para la interpretación del Derecho de la Unión. Mediante las cuestiones prejudiciales, se solicita que se dilucide cuál es la influencia que tiene el Derecho de la Unión sobre la obtención transfronteriza de información y su utilización en un procedimiento nacional en materia del impuesto sobre la renta. La existencia y el alcance de tal influencia únicamente pueden determinarse mediante la interpretación del Derecho de la Unión. Además, particularmente en lo que respecta a la interpretación de la Carta que solicita el órgano jurisdiccional remitente, ha de destacarse que el pronunciamiento sobre la aplicabilidad de una disposición del Derecho de la Unión también constituye una interpretación del Derecho de la Unión. Por lo tanto, las cuestiones prejudiciales se refieren, en su totalidad, a la interpretación del Derecho de la Unión, de modo que, en principio, el Tribunal de Justicia es competente para responder a ellas en virtud del artículo 267 TFUE, párrafo primero, letra a).
19.      Es cierto que, según reiterada jurisprudencia, el Tribunal de Justicia carece de competencia cuando sea evidente que la disposición del Derecho de la Unión sometida a su interpretación no puede aplicarse en el litigio principal. (5) Sin embargo, este no es el caso en el presente asunto. En la medida en que en el litigio principal ha de observarse sin duda alguna la Directiva 77/799, no es evidente que pueda excluirse la influencia de los principios fundamentales del Derecho de la Unión, en particular porque, con la Directiva 77/799, la Administración tributaria nacional ha hecho uso de un procedimiento del Derecho de la Unión para recabar información.
20.      Por consiguiente, el Tribunal de Justicia es competente para responder a la totalidad de las cuestiones prejudiciales.
B.      Sobre la segunda parte de la tercera cuestión prejudicial: Efectos de la información
21.      Comenzaré mi análisis por la tercera cuestión, en la medida en que la respuesta que se le dé influye en el examen de las demás cuestiones prejudiciales. La segunda parte de la tercera cuestión prejudicial se refiere a los efectos que produce en el procedimiento tributario nacional la información comunicada por otro Estado miembro de conformidad con el artículo 2 de la Directiva 77/799. A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el sujeto pasivo puede contestar el resultado de tal información o si el Estado miembro requerido determina los hechos de modo definitivo y vinculante. En el litigio principal se trata esencialmente de saber al respecto si, sobre la base de la información comunicada por los Estados miembros requeridos, queda establecido para el procedimiento administrativo y judicial checo que el Sr. Sabou no ha mantenido negociaciones con los clubes de fútbol interrogados.
22.      A este respecto, la República Helénica defiende la postura de que el sujeto pasivo no puede cuestionar la información obtenida en virtud de la Directiva 77/799, puesto que esto sería contrario al principio de confianza mutua. Por lo demás, señala que se pondría en tela de juicio el sentido del procedimiento de la Directiva 77/799 si la información facilitada no tuviera valor probatorio.
23.      No comparto esta opinión.
24.      En la sentencia Twoh International, el Tribunal de Justicia ya precisó que la información comunicada por un Estado miembro en virtud de la Directiva 77/799 respecto de unos hechos no constituye una prueba determinante a la hora de demostrar esos hechos. (6)
25.      La Directiva 77/799 tampoco contiene disposiciones que prevean que el Estado requirente deba reconocer la información facilitada, o que se refieran en modo alguno al valor probatorio de la información. Por esta razón, la República Checa y la República Francesa han subrayado acertadamente que la valoración de las pruebas en el procedimiento tributario nacional, es decir el modo de utilización de la información, ha de apreciarse en función del Derecho procedimental nacional.
26.      Por lo tanto, corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar cuál es el valor probatorio que procede atribuir en cada caso concreto a la información comunicada por un Estado miembro en virtud de la Directiva 77/799. (7) De este modo, el órgano jurisdiccional nacional puede apreciar por sí mismo si la información comunicada exige que el sujeto pasivo presente prueba en contrario o si es inutilizable por no haberse indicado la fuente o por otros motivos. No obstante, en la medida en que se trate de una actividad del sujeto pasivo que esté protegida por las libertades fundamentales, el órgano jurisdiccional nacional ha de observar, además, los principios de equivalencia y de efectividad. (8)
27.      Por consiguiente, procede declarar que el Derecho de la Unión no impide al sujeto pasivo contestar, en el procedimiento tributario nacional, la exactitud de la información comunicada por otros Estados miembros con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799.
C.      Sobre la primera cuestión prejudicial: Derechos procedimentales que asisten al sujeto pasivo en el Estado miembro requirente
28.      Para responder a la primera cuestión prejudicial, ha de analizarse a continuación en qué medida el Derecho de la Unión hace referencia a los derechos procedimentales que asisten al sujeto pasivo frente a la Administración tributaria competente cuando ésta solicite a otro Estado miembro que le comunique información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799. A este respecto, procede examinar tanto si el Derecho de la Unión concede por sí mismo determinados derechos procedimentales (véase el apartado 1), como si el Derecho de la Unión prohíbe eventuales derechos procedimentales nacionales (véase el apartado 2).
1.      ¿Concede el Derecho de la Unión derechos procedimentales?
29.      En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente solicita que se dilucide si, en virtud del Derecho de la Unión, la Administración tributaria competente tiene que informar previamente al sujeto pasivo acerca de la solicitud de información y si éste tiene derecho a participar en la formulación de dicha solicitud.
a)      Directiva 77/799
30.      De entrada, ha de señalarse que en la Directiva 77/799 no se prevé la concesión de tales derechos al sujeto pasivo. Dicha Directiva no concede derechos a los sujetos pasivos, (9) sino que únicamente regula los derechos y obligaciones de las autoridades tributarias de los Estados miembros. (10)
b)      Carta
31.      Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente plantea la cuestión de si del artículo 41, apartado 2, letra a), de la Carta se derivan tales derechos procedimentales para el sujeto pasivo. En virtud de la citada disposición, toda persona tiene el derecho a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual que la afecte desfavorablemente.
32.      En contra de la aplicación del artículo 41, apartado 2, letra a), de la Carta en el presente asunto cabe señalar que la citada disposición –tal como también alega la Comisión– no va dirigida, según su tenor, a las autoridades de los Estados miembros. (11) Según esta disposición, únicamente quedan vinculados las instituciones, órganos y organismos de la Unión.
33.      No resulta necesario analizar aquí si la reciente sentencia M. debe entenderse en el sentido de que el artículo 41, apartado 2, letra a), de la Carta vincula, no obstante, a las autoridades de los Estados miembros. (12)
34.      En efecto, independientemente de la cuestión de la aplicabilidad del artículo 41, apartado 2, letra a), de la Carta a las autoridades de los Estados miembros, la citada disposición también está limitada por su aplicación ratione temporis, pues la Carta adquirió carácter vinculante por el artículo 6 TUE, apartado 1, en su versión del Tratado de Lisboa, que a su vez entró en vigor el 1 de diciembre de 2009. Pues bien, las solicitudes de información de que se trata en el presente procedimiento se presentaron y tramitaron antes de dicha fecha, puesto que la liquidación tributaria impugnada es de 28 de mayo de 2009.
35.      Por lo tanto, en el litigio principal no puede derivarse del artículo 41, apartado 2, letra a), de la Carta derecho alguno para el sujeto pasivo.
c)      Principio general de respeto de los derechos de defensa
36.      Ahora bien, el Derecho de la Unión aplicable en el litigio principal incluye también el principio general de respeto de los derechos de defensa. (13) El derecho a ser oído forma parte integrante de dicho principio. (14) Por esta vía podrían derivarse para el sujeto pasivo los derechos procedimentales que se discuten en el litigio principal.
i)      Carácter aplicable del principio general del Derecho
37.      Esto exige, en primer lugar, que la Administración tributaria de un Estado miembro esté vinculada por el principio general de respeto de los derechos de defensa a la hora de presentar a otro Estado miembro una solicitud de información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799.
38.      Las Administraciones de los Estados miembros únicamente han de observar este principio del Derecho, al igual que todos los derechos fundamentales del Derecho de la Unión, cuando adoptan resoluciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión. (15) Recientemente, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Åkerberg Fransson que el artículo 51, apartado 1, de la Carta, en el que se determina el ámbito de aplicación de la misma, confirma la reiterada jurisprudencia sobre la aplicabilidad de los principios generales del Derecho. (16) Dicho de otro modo, el artículo 51, apartado 1, de la Carta codifica los requisitos que han de cumplirse desde siempre para aplicar los principios generales del Derecho de la Unión. De este modo, el Tribunal de Justicia ha unificado los requisitos para la aplicación de la Carta y de los principios generales del Derecho.
39.      Por esta razón, para dilucidar si resulta aplicable el principio general de respeto de los derechos de defensa, considero apropiado guiarse en el presente asunto –como también ha propuesto la Comisión– por el artículo 51, apartado 1, de la Carta. En virtud del referido artículo, la Carta está dirigida a los Estados miembros únicamente cuando apliquen el Derecho de la Unión.
40.      Sin embargo, en opinión de la Comisión, los Estados miembros no aplican el Derecho de la Unión cuando solicitan información a otro Estado miembro con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799, pues de esta Directiva no resulta obligación alguna para los Estados miembros de presentar tal solicitud de información. Antes bien, se trata de una mera fase procedimental facultativa en el marco de la liquidación del impuesto, la cual se basa, por su parte, únicamente en la normativa nacional.
41.      Bien es cierto que la Directiva 77/799 no establece obligación alguna para los Estados miembros de presentar una solicitud de información a otro Estado miembro. (17) A su vez, precisamente en la sentencia Åkerberg Fransson, el Tribunal de Justicia consideró que se había aplicado el Derecho de la Unión por tratarse de obligaciones que incumbían a los Estados miembros en virtud del Derecho de la Unión. (18)
42.      Sin embargo, no resulta convincente considerar que únicamente se aplica el Derecho de la Unión, en el sentido del artículo 51, apartado 1, de la Carta, cuando los Estados miembros cumplen una obligación derivada del Derecho de la Unión. Los Estados miembros también aplican el Derecho de la Unión cuando ejercen un derecho que les concede el Derecho de la Unión, como sucede en el marco de la Directiva 77/799. Con la solicitud de información del artículo 2, la referida Directiva ofrece a los Estados miembros un procedimiento de Derecho de la Unión mediante el cual éstos pueden obtener de otro Estado miembro información relevante para la imposición. Si un Estado miembro hace uso de dicho procedimiento del Derecho de la Unión, aplica también el Derecho de la Unión.
43.      Un enfoque diferente supondría una distinción del carácter aplicable de los principios generales del Derecho y de la Carta en función de si el Derecho de la Unión impone obligaciones a un Estado miembro o le confiere derechos. Sin embargo, lo decisivo es que la actuación del Estado miembro se produzca o no sobre la base del Derecho de la Unión. Si un Estado miembro actúa sobre la base del Derecho de la Unión, aplica el Derecho de la Unión, aunque de éste no se derive para él obligación alguna.
44.      Habida cuenta de que la Administración tributaria checa se ha amparado en el presente asunto en la Directiva 77/799, no es necesario dilucidar si también procedería considerar por otros motivos que se ha aplicado el Derecho de la Unión en el sentido del artículo 51, apartado 1, de la Carta. A este respecto, resulta cuestionable el enfoque de la Comisión según el cual la liquidación del impuesto sobre la renta no constituye, sin excepción, ninguna aplicación del Derecho de la Unión. En efecto, en la medida en que, en lo relativo al reconocimiento de sus gastos relacionados con la búsqueda de un empleo en clubes de fútbol de otros Estados miembros, el Sr. Sabou estaba protegido por la libre circulación de trabajadores del artículo 39 CE o por la libre prestación de servicios del artículo 49 CE, la Administración tributaria checa también podría haber estado aplicando el Derecho de la Unión.
45.      Por lo tanto, si el Tribunal de Justicia considerase que la invocación de la Directiva 77/799 por parte del Estado miembro requirente no constituye una aplicación del Derecho de la Unión, tendría que detenerse a examinar si las modalidades de recaudación del impuesto en supuestos transfronterizos, como el del Sr. Sabou, constituyen una restricción de una libertad fundamental y si, también en un supuesto como éste, un Estado miembro aplica el Derecho de la Unión porque ha de cumplir, a este respecto, las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión. (19)
46.      En resumen, procede declarar que las Administraciones tributarias de los Estados miembros han de observar el principio general de respeto de los derechos de defensa cuando presentan a otro Estado miembro una solicitud de información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799.
ii)    Requisitos del derecho a ser oído
47.      Si bien, de este modo, la Administración tributaria checa estaba en principio obligada en el presente asunto a respetar los derechos de defensa del Sr. Sabou, se plantea la cuestión adicional de si al sujeto pasivo le asiste un derecho a ser oído, particularmente, respecto de la decisión de la autoridad de un Estado miembro de presentar una solicitud de información a otro Estado miembro.
48.      El derecho a ser oído únicamente garantiza a los destinatarios de determinadas decisiones de las autoridades la posibilidad de expresar de manera adecuada su punto de vista relativo a los elementos en los que la Administración vaya a basar su decisión. (20)
49.      En primer lugar, el sujeto pasivo no es el destinatario de una decisión de presentar una solicitud de información a otro Estado miembro. Es cierto que la solicitud de información tiene por objeto contribuir a la preparación de una resolución dirigida al sujeto pasivo, a saber, la liquidación del impuesto sobre la renta. Sin embargo, la propia solicitud está dirigida únicamente al Estado miembro requerido.
50.      No obstante, en determinados supuestos, ciertas personas que no sean destinatarias de una resolución pueden tener derecho a ser oídas. En el Derecho de la Unión, constituye un ejemplo a estos efectos el artículo 108 TFUE, apartado 2, según el cual ha de oírse a todas las personas potencialmente interesadas en una resolución de la Comisión en materia de ayudas, pese a que únicamente el correspondiente Estado miembro es destinatario de dicha resolución. (21) La razón de ello reside en que la resolución sobre la ayuda puede afectar también a los intereses de personas distintas del destinatario, como, por ejemplo, los beneficiarios de la ayuda. Por lo tanto, en virtud de la jurisprudencia, para saber si existe un derecho a ser oído resulta decisivo en último término saber cuáles son los efectos que una resolución produce para la persona de que se trata. (22)
51.      Esta toma en consideración de los efectos de una resolución coincide con el otro requisito sentado por la jurisprudencia, según el cual el derecho a ser oído no puede ejercitarse respecto de todas las resoluciones de una autoridad, sino únicamente respecto de aquellas que supongan una carga. (23) A este respecto, el Tribunal de Justicia se refiere bien a un acto «que sea lesivo», (24) bien a decisiones que «afecten sensiblemente» a los «intereses» de una persona. (25)
52.      El órgano jurisdiccional remitente señala acertadamente que, en el presente asunto, se suscita la cuestión de si una solicitud de información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799 constituye una decisión de este tipo, dado que únicamente tiene efectos jurídicos directos frente al Estado miembro requerido, el cual queda obligado a comunicar la información. (26) Tal como se ha expuesto anteriormente, (27) el Derecho de la Unión no prevé que el procedimiento tributario nacional quede vinculado por la información comunicada, de manera que tampoco de este modo resultan efectos jurídicos directos para el sujeto pasivo.
53.      Sin embargo, de la investigación llevada a cabo por el Estado miembro requerido pueden resultar pruebas que influyan de hecho en la liquidación del impuesto nacional sobre la renta, al confirmar o desvirtuar los datos facilitados por el sujeto pasivo. Por lo tanto, la decisión sobre una solicitud de información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799 puede tener indirectamente efectos jurídicos para el sujeto pasivo y de este modo ser lesiva. Además, puede producirle un daño efectivo si, por ejemplo, sobre la base de las investigaciones se ve perjudicada la reputación de la que disfruta ante las personas interrogadas.
54.      Las fuentes habituales de interpretación jurídica de los principios generales del Derecho de la Unión no son de ayuda al objeto de determinar si tales efectos son suficientes para fundamentar que el sujeto pasivo tiene derecho a ser oído. El Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales concede en su artículo 6 un derecho a ser oído únicamente en el marco de procedimientos judiciales o semejantes a los judiciales, pero no en el procedimiento administrativo. (28) Asimismo, las tradiciones constitucionales comunes de los Estados miembros pocas veces y sólo recientemente establecen el derecho a ser oído en el marco del procedimiento administrativo. (29)
55.      Por lo tanto, la solución tiene que basarse en los objetivos reconocidos que se persiguen con el derecho a ser oído. Como expuso el Abogado General Bot recientemente, el derecho a ser oído persigue dos objetivos: la preparación de una resolución fundada y la protección del interesado. (30)
56.      En primer lugar, ha de señalarse que la decisión relativa a una solicitud de información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799 no puede analizarse de modo aislado. Esta decisión constituye una medida de investigación en el marco de un procedimiento administrativo que termina con una liquidación tributaria. Por lo tanto, tiene por objeto la preparación de una resolución que despliega los efectos jurídicos pertinentes frente al sujeto pasivo. En la jurisprudencia se ha reconocido que, respecto del derecho a ser oído, ha de distinguirse en principio entre tales medidas de investigación y las resoluciones al término de un procedimiento. (31)
57.      El sentido de tal distinción resulta evidente. Si el interesado dispusiera del derecho a ser oído antes de cada una de las medidas de investigación llevadas a cabo por una autoridad, el esfuerzo que ello implicaría supondría un obstáculo para la preparación de la decisión fundada, sin aumentar notablemente la protección del interesado. Normalmente, dicha protección se garantiza de modo suficiente por el hecho de oír al interesado antes de adoptar la resolución al término del procedimiento administrativo.
58.      Aunque no quiero excluir que existan medidas de investigación que por sí solas sean tan gravosas que la protección del interesado requiera un derecho a ser oído a su respecto, no ocurre así en el caso de autos.
59.      Como ya he expuesto en otra ocasión, las solicitudes de información de la Directiva 77/799 tienen esencialmente por objeto verificar los datos y los justificantes aportados por el sujeto pasivo. (32) También en el presente asunto, la Administración tributaria checa pretendía verificar los datos que el propio sujeto pasivo había facilitado previamente en el marco del procedimiento administrativo. En tales supuestos, la protección del interesado no requiere que se le oiga respecto de una medida de investigación. Por una parte, ya ha expuesto su punto de vista mediante la presentación de sus propios datos y, por otra, las consecuencias negativas que pudieran resultar efectivamente de la investigación se deberían ante todo a los datos erróneos facilitados por él mismo. Por otra parte, el Derecho de la Unión no impide al sujeto pasivo –como hemos visto anteriormente– (33) contestar, en el marco del procedimiento tributario nacional, la información comunicada. De este modo, normalmente volverá a tener la oportunidad de presentar su punto de vista.
60.      Sin embargo, si bien no existe un derecho a ser oído en el caso de tales solicitudes de información, ha de señalarse que los Estados miembros han de respetar asimismo todos los demás principios generales del Derecho de la Unión, puesto que, a este respecto, están aplicando el Derecho de la Unión. Por lo tanto, al decidir enviar una solicitud de información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799 a otro Estado miembro, la autoridad tributaria nacional también ha de respetar el principio de proporcionalidad y los demás derechos fundamentales del sujeto pasivo.
61.      Para el caso de que el Tribunal de Justicia considerase, contrariamente a mis conclusiones, que también en el presente asunto existe un derecho a ser oído, procede hacer referencia a la ponderación en el caso concreto que, en tal supuesto, sería necesaria. El Abogado General Warner ya consideró que existía una excepción al derecho a ser oído en el supuesto de que «la finalidad de la Decisión se frustrara o pudiera frustrarse si se reconociera el derecho». (34) El Tribunal de Justicia ha reconocido esta limitación del derecho a ser oído. (35) A este respecto, la República Francesa ha señalado acertadamente que informar previamente al sujeto pasivo sobre una solicitud de información también podría relativizar el valor de la información, por ejemplo, por la posibilidad de que se influya sobre los testigos. (36) Por lo tanto, habida cuenta de que mediante la solicitud de información se pretende verificar los datos facilitados por el sujeto pasivo, tendría que examinarse en cada caso si el hecho de informar previamente al sujeto pasivo podría desvirtuar el referido objetivo.
d)      Conclusión provisional
62.      Concluyo con carácter general que el sujeto pasivo no dispone, en virtud del Derecho de la Unión, de ningún derecho a ser oído respecto de la decisión que adopte la Administración tributaria competente de solicitar a otro Estado miembro información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799, al menos en el supuesto de que la solicitud se refiera únicamente a la comprobación de datos que ha facilitado el propio sujeto pasivo. Por consiguiente, el Derecho de la Unión no exige en este caso que la Administración tributaria competente informe previamente al sujeto pasivo de tal solicitud de información, ni que éste pueda participar en su formulación.
2.      ¿Prohíbe el Derecho de la Unión derechos procedimentales?
63.      Visto lo anterior, solamente queda por dilucidar, atendiendo a la segunda parte de la primera cuestión prejudicial, si es conforme con el Derecho de la Unión que la normativa nacional conceda al sujeto pasivo tales derechos procedimentales en relación con una solicitud de información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799.
64.      A este respecto no se aprecia prohibición alguna en el Derecho de la Unión. A falta de regulación por la Directiva 77/799, los derechos procedimentales del sujeto pasivo pueden –tal como han señalado la República de Polonia y la República de Finlandia–, en principio, determinarse por el Derecho nacional.
65.      Por lo tanto, procede responder a la segunda parte de la primera cuestión prejudicial que es conforme con el Derecho de la Unión que, en el Estado miembro requirente, la normativa nacional confiera al sujeto pasivo los derechos controvertidos en el litigio principal.
D.      Sobre la segunda cuestión prejudicial: derechos procedimentales que asisten al sujeto pasivo en el Estado miembro requerido
66.      La segunda cuestión prejudicial se refiere a los derechos procedimentales que asisten al sujeto pasivo en el Estado miembro requerido. En particular, el órgano jurisdiccional remitente solicita que se dilucide si –a instancia del Estado miembro requirente– el Estado miembro requerido está obligado a informar al sujeto pasivo sobre un examen de testigos previsto y a permitirle participar en el examen, tal como está regulado en la normativa checa.
67.      De la Directiva 77/799 no se deriva directamente la existencia de tal obligación para el Estado miembro requerido.
68.      La Comisión opone que el Estado miembro requerido ha de cerciorarse de que pueda cumplirse el objetivo de la Directiva 77/799. Para ello, la información tiene que poder utilizarse en el Estado miembro requirente. Por esta razón, el Estado miembro requerido tiene que informar al sujeto pasivo –a solicitud del Estado miembro requirente– sobre el examen de testigos, siempre que el Derecho procedimental del Estado miembro requerido no se oponga a ello. En sentido similar se ha pronunciado también la República Checa, que deduce del principio de cooperación leal del artículo 4 TUE, apartado 3, una obligación de cooperación del Estado miembro requerido a efectos de respetar los requisitos procedimentales del Estado miembro requirente.
69.      Procede dar la razón a esta tesis en la medida en que, con arreglo a la Directiva 77/799, el Estado miembro requerido está obligado a facilitar información que, en la medida de lo posible, sea útil. De conformidad con el artículo 1, apartado 1, de la Directiva, los Estados miembros intercambiarán cualquier información que «pueda permitir» la correcta determinación del impuesto sobre la renta. Es cierto que, hasta la fecha, el Tribunal de Justicia únicamente ha interpretado la referida disposición desde el punto de vista del Estado miembro requirente, en lo relativo a cuál es la información que puede solicitarse. (37) Sin embargo, también cabe deducir de dicha disposición, en relación con el Estado miembro requerido, que la información ha de poder permitir la determinación del impuesto sobre la renta, pues, de conformidad con los artículos 1, apartado 1, y 2, apartado 1, primera frase, de la Directiva 77/799, éste es el objetivo que se persigue con la información. Pues bien, para que la información pueda permitir la determinación del impuesto sobre la renta, tiene que ser utilizable en el Estado miembro requirente.
70.      Sin embargo, esta obligación del Estado miembro requerido de comunicar información adecuada, derivada de la Directiva 77/799, únicamente ha de cumplirse dentro de los límites de las demás disposiciones de la Directiva. A este respecto han de observarse, en particular, los artículos 2, apartado 2, párrafo segundo, y 8, apartado 1, en relación con el procedimiento que ha de tramitar el Estado miembro requerido.
71.      En virtud del artículo 8, apartado 1, de la Directiva 77/799, el Estado miembro requerido no está obligado a realizar investigaciones si ello contraviene la legislación o la práctica administrativa del mismo. De ello no sólo resulta que el Estado miembro requerido no está obligado a actuar contrariamente a su Derecho procedimental, sino que tampoco se le exige apartarse de su práctica administrativa. Habida cuenta de que la referida práctica se guiará por el Derecho procedimental vigente en el Estado miembro requerido, la obligación de observar el Derecho procedimental del Estado miembro requirente, si fuera divergente de tal práctica, sería contraria al artículo 8, apartado 1, de la Directiva 77/799.
72.      Además, la República Francesa ha señalado acertadamente que la obligación de observar el Derecho procedimental del Estado miembro requirente sería contraria al artículo 2, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 77/799. Según esta disposición, a fin de obtener la información deseada, la autoridad requerida procederá como si actuase por cuenta propia o a petición de otra autoridad de su mismo Estado miembro. Como también muestra el segundo considerando de la Directiva 2004/56, con la que se introdujo la referida disposición en la Directiva 77/799, (38) se pretende garantizar de este modo que el proceso de recopilación de información esté sujeto a un único conjunto de disposiciones. Por lo tanto, el procedimiento de investigación del Estado miembro requerido únicamente se regirá por su Derecho procedimental nacional, del que se desprenderán los derechos y obligaciones de los interesados.
73.      Por lo demás, si se considerase que el Estado miembro requerido está obligado a observar, en la medida de lo posible, el Derecho procedimental del Estado miembro requirente, podría ponerse en peligro el objetivo de la Directiva 77/799. Como señaló el Tribunal de Cuentas respecto del Reglamento (CE) nº 1798/2003, (39) la colaboración entre las Administraciones tributarias de los Estados miembros sufre retrasos considerables en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido en lo que respecta a la comunicación de información. (40) Tales retrasos tienen probablemente su origen en el hecho de que las autoridades requeridas no investigan en asuntos propios, una situación de hecho que también concurre en la Directiva 77/799. Pues bien, si el Tribunal de Justicia aceptase que el Estado miembro requerido está obligado a observar también el Derecho procedimental del Estado miembro requirente, la comunicación de información se vería dificultada todavía más.
74.      Por último, tampoco del principio general de respeto de los derechos de defensa se deriva una obligación para el Estado miembro requerido de permitir al sujeto pasivo participar en el examen de testigos. Es cierto que el Estado miembro requerido ha de observar este principio del Derecho al llevar a cabo su investigación sobre la base de una solicitud de información presentada con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799, puesto que, a este respecto, aplica el Derecho de la Unión. Sin embargo, en el presente asunto, dicho principio del Derecho no exige que el sujeto pasivo sea informado del examen de testigos previsto ni que se le permita participar en dicho examen.
75.      Esto es así, en particular, en lo que respecta al derecho a ser oído a que se refiere el órgano jurisdiccional remitente. Por una parte, de la existencia de un derecho a ser oído no se desprende sin más el derecho a participar en el examen de testigos. El referido derecho no tiene por objeto controlar la actividad investigadora de la Administración, sino brindar al interesado la posibilidad de formular su propio punto de vista. Por otra parte, en relación con la información comunicada por el Estado miembro requerido, el sujeto pasivo no tiene ningún derecho a ser oído. A este respecto, me remito a lo expuesto en relación con la solicitud de información, (41) que, a fortiori, también es aplicable a la propia información.
76.      Por lo demás, del principio general de respeto de los derechos de defensa tampoco se deriva que el sujeto pasivo tenga derecho a participar en el examen de testigos en el procedimiento administrativo. A este respecto, resulta significativo que el Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, en su artículo 6, apartado 3, letra d), únicamente establece un derecho a interrogar a los testigos a favor de personas acusadas en un procedimiento penal.
77.      Por consiguiente, en el marco de una investigación llevada a cabo sobre la base de una solicitud de información presentada con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799, el Derecho de la Unión no establece ninguna obligación para Estado miembro requerido de informar previamente al sujeto pasivo sobre el examen de testigos ni de conceder al sujeto pasivo el derecho a participar en dicho examen.
E.      Sobre la primera parte de la tercera cuestión prejudicial: contenido de la información
78.      En el marco de la tercera cuestión prejudicial procede dilucidar, por último, si, al comunicar la información, el Estado miembro requerido está obligado a respetar cierto contenido mínimo en su respuesta, de modo que conste claramente cuáles fueron las fuentes y cuál fue el método utilizado por la Administración tributaria requerida para obtener la información comunicada.
79.      La Directiva 77/799 no contiene disposición alguna sobre el contenido formal de la información comunicada con arreglo su artículo 2. Ahora bien, en virtud de la Directiva 77/799, el Estado miembro requerido está obligado a comunicar, en la medida de lo posible, información útil. (42)
80.      Para que una información pueda permitir la determinación del impuesto sobre la renta en el Estado miembro requirente, es necesario facilitar datos suficientes sobre las investigaciones llevadas a cabo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 2, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 77/799, las cuales constituyen la base del resultado de la información. En principio, no basta la mera comunicación del resultado, puesto que el valor probatorio de tal información es, normalmente, muy limitado.
81.      La Directiva tampoco contiene ninguna disposición que se oponga a la obligación del Estado miembro requerido de comunicar las fuentes de la información. En particular, los artículos 2, apartado 2, párrafo segundo, y 8, apartado 1, de la Directiva 77/799, antes citados, (43) se refieren únicamente a la realización de las investigaciones y a la posibilidad de comunicar información, pero no a su contenido.
82.      Por consiguiente, procede responder a la primera parte de la tercera cuestión prejudicial que, en virtud de los artículos 1, apartado 1, y 2, de la Directiva 77/799, el Estado miembro requerido está obligado, en principio, a informar también sobre la investigación en la que se basa el resultado comunicado.
V.      Conclusión
83.      Por lo tanto, propongo que se responda a las cuestiones prejudiciales del Nejvyšší správní soud de la siguiente manera:
«1)      El Derecho de la Unión no concede al sujeto pasivo el derecho a ser informado previamente sobre la decisión de la Administración tributaria competente de solicitar a otro Estado miembro información con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y de los impuestos sobre las primas de seguros, ni el derecho a participar en la formulación de la solicitud de información, al menos en el supuesto de que la solicitud se refiera únicamente a la comprobación de datos facilitados por el propio sujeto pasivo. Sin embargo, el Derecho de la Unión no impide la concesión de tales derechos por la normativa nacional.
2)      En el marco de una investigación llevada a cabo sobre la base de una solicitud de información presentada con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799, el Derecho de la Unión no establece ninguna obligación para el Estado miembro requerido de informar previamente al sujeto pasivo sobre el examen de testigos ni de conceder al sujeto pasivo el derecho a participar en dicho examen.
3)      En virtud de los artículos 1, apartado 1, y 2, de la Directiva 77/799/CEE, el Estado miembro requerido está obligado, en principio, a informar también sobre la investigación en la que se basa el resultado comunicado.
4)      El Derecho de la Unión no impide al sujeto pasivo contestar, en el procedimiento tributario nacional, la exactitud de la información comunicada por otros Estados miembros con arreglo al artículo 2 de la Directiva 77/799.»
1 – Lengua original: alemán.
2 – Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y de los impuestos sobre las primas de seguros (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), modificada por las Directivas 79/1070/CEE de 6 de diciembre de 1979 (DO L 331, p. 8; EE 09/01, p. 114), 92/12/CEE de 25 de febrero de 1992 (DO L 76, p. 1), 2003/93/CE de 7 de octubre de 2003 (DO L 264, p. 23), 2004/56/CE de 21 de abril de 2004 (DO L 127, p. 70), 2004/106/CE de 16 de noviembre de 2004 (DO L 359, p. 30) y 2006/98/CE de 20 de noviembre de 2006 (DO L 363, p. 129).
3 – Véase el artículo 28 de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE (DO L 64, p. 1).
4 – Ley 253/2000 de la Recopilación, de cooperación internacional en materia de gestión tributaria y por la que se modifica la Ley 531/1990 de la Recopilación, sobre autoridades fiscales territoriales.
5 – Sentencia de 21 de junio de 2012, Susisalo y otros (C‑84/11), apartado 17 y la jurisprudencia allí citada.
6 – Véase la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (C‑184/05, Rec. p. I‑7897), apartado 37.
7 – Véase en este sentido, entre otras, la sentencia de 6 de diciembre de 2012, Bonik (C‑285/11), apartado 32, en materia del impuesto sobre el valor añadido.
8 – Véase, entre otras, la sentencia de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros (C‑262/09, Rec. I‑5669), apartado 55.
9 – Véase la sentencia Twoh International (citada en la nota 6), apartado 31.
10 – Véase, en este sentido, la sentencia de 18 de diciembre de 2007, A (C‑101/05, Rec. p. I‑11531), apartado 61.
11 – Véase, asimismo, la sentencia de 21 de diciembre de 2011, Cicala (C‑482/10, Rec. p. I‑14139), apartado 28, sobre la letra c) de dicha disposición.
12 – Véase la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (C‑277/11), apartados 83 a 89.
13 – Véanse, entre otras, las sentencias de 12 de febrero de 1992, Países Bajos y otros/Comisión (C‑48/90 y C‑66/90, Rec. p. I‑565), apartado 44; de 24 de octubre de 1996, Comisión/Lisrestal y otros (C‑32/95 P, Rec. p. I‑5373), apartado 21; de 18 de diciembre de 2008, Sopropé (C‑349/07, Rec. p. I‑10369), apartado 36; de 25 de octubre de 2011, Solvay/Comisión (C‑110/10 P, Rec. p. I‑10439), apartado 47, y M. (citada en la nota 12), apartado 81.
14 – Sentencia M. (citada en la nota 12), apartado 82. Véanse, sobre el reconocimiento del derecho a ser oído, las sentencias de 4 de julio de 1963, Alvis/Consejo (32/62, Rec. pp. 99 y ss., especialmente p. 123); de 13 de febrero de 1979, Hoffmann-La Roche/Comisión (85/76, Rec. p. 461), apartado 9; de 10 de julio de 1986, Bélgica/Comisión (234/84, Rec. p. 2263), apartado 27, y Comisión/Lisrestal y otros (citada en la nota 13), apartados 21 y 31 y ss.
15 – Véanse las sentencias Sopropé (citada en la nota 13), apartado 38, y de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10), apartado 19 y la jurisprudencia allí citada.
16 – Sentencia Åkerberg Fransson (citada en la nota 15), apartados 17 y 18.
17 – Véanse, entre otras, las sentencias Twoh International (citada en la nota 6), apartado 32; de 27 de enero de 2009, Persche (C‑318/07, Rec. p. I‑359), apartado 65, y de 15 de septiembre de 2011, Accor (C‑310/09, Rec. p. I‑8115), apartado 98.
18 – Véase la sentencia Åkerberg Fransson (citada en la nota 15), apartados 24 a 27.
19 – A favor de esta tesis abogaría la remisión que se hace en la sentencia Åkerberg Fransson (citada en la nota 15), apartado 19, a la sentencia de 18 de junio de 1991, ERT (C‑260/89, Rec. p. I‑2925), apartado 43; en contra, sin embargo, apunta la sentencia de 27 de noviembre de 2012, Pringle (C‑370/12), apartado 180, en la que, pese a lo previsto en el artículo 125 TFUE, apartado 1, segunda frase (véase el apartado 136), no se consideró que se aplicaba Derecho de la Unión.
20 – Sentencia Sopropé (citada en la nota 13), apartado 37. Véanse las sentencias Comisión/Lisrestal y otros (citada en la nota 13), apartado 21; de 9 de junio de 2005, España/Comisión (C‑287/02, Rec. p. I‑5093), apartado 37, y M. (citada en la nota 12), apartado 87.
21 – Véase el artículo 6, apartado 1, segunda frase, en relación con el artículo 1, letra h), del Reglamento (CE) nº 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE (DO L 83, p. 1). Véase, asimismo, antes de la entrada en vigor del citado Reglamento, la sentencia de 14 de noviembre de 1984, Intermills/Comisión (323/82, Rec. p. 3809), apartados 16 y 17.
22 – Véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Lisrestal y otros (citada en la nota 13), apartados 22 y ss.
23 – Véanse, a este respecto, las fundamentales conclusiones presentadas por el Abogado General Warner el 19 de septiembre de 1974 en el asunto Transocean Marine Paint Association/Comisión (sentencia de 23 de octubre de 1974, 17/74, Rec. pp. 1063 y ss., especialmente p. 1090).
24 – Véanse, entre otras, las sentencias Bélgica/Comisión (citada en la nota 14), apartado 27; Países Bajos y otros/Comisión (citada en la nota 13), apartado 44; de 29 de junio de 1994, Fiskano/Comisión (C‑135/92, Rec. p. I‑2885), apartado 39; Comisión/Lisrestal y otros (citada en la nota 13), apartado 21; de 12 de diciembre de 2002, Cipriani (C‑395/00, Rec. p. I‑11877), apartado 51, y España/Comisión (citada en la nota 20), apartado 37.
25 – Sentencia Sopropé (citada en la nota 13), apartado 37. Véanse también las sentencias Comisión/Lisrestal y otros (citada en la nota 13), apartado 21, y España/Comisión (citada en la nota 20), apartado 37. Véase, en sentido similar, la sentencia de 23 de octubre de 1974, Transocean Marine Paint Association/Comisión (17/74, Rec. p. 1063), apartado 15.
26 – Véanse, sobre la obligación del Estado miembro requerido, mis conclusiones de 2 de junio de 2005 en el asunto Comisión/Consejo (sentencia de 26 de enero de 2006, C‑533/03, Rec. p. I‑1025), punto 83.
27 – Véanse los puntos 21 y ss. supra.
28 – Véase, igualmente, la sentencia de 7 de enero de 2004, Aalborg Portland y otros/Comisión (C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P y C‑219/00 P, Rec. p. I‑123), apartado 70.
29 – Véase Kai-Dieter Classen: Gute Verwaltung im Recht der Europäischen Union, 2008, pp. 177 y ss.
30 – Véanse las conclusiones del Abogado General Bot, de 26 de abril de 2012, en el asunto M. (sentencia citada en la nota 12), puntos 35 y 36.
31 – Véanse las sentencias de 14 de julio de 1972, ACNA/Comisión (57/69, Rec. p. 933), apartado 12/14, y de 26 de junio de 1980, National Panasonic/Comisión (136/79, Rec. p. 2033), apartado 21.
32 – Conclusiones de 11 de enero de 2007, Twoh International (sentencia citada en la nota 6), punto 23.
33 – Véanse los puntos 21 y ss. supra.
34 – Conclusiones del Abogado General Warner de 30 de abril de 1980, National Panasonic/Comisión (sentencia citada en la nota 31), Rec. pp. 2033 y ss., especialmente p. 2069.
35 – Véase la sentencia de 3 de septiembre de 2008, Kadi y Al Barakaat International Foundation/Consejo y Comisión (C‑402/05 P y C‑415/05 P, Rec. p. I‑6351), apartados 338 y ss.
36 – Véase, a este respecto, también la referencia que se hace en el artículo 2, apartado 1, segunda frase, de la Directiva 77/799 al «riesgo de perjudicar la obtención del resultado buscado».
37 – Véase la sentencia Persche (citada en la nota 17), apartado 62.
38 – Véase el artículo 1, número 2, de la Directiva 2004/56 citada en la nota 2.
39 – Reglamento (CE) nº 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) nº 218/92 (DO L 264, p. 1).
40 – Informe Especial nº 8/2007 sobre la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, acompañado de las respuestas de la Comisión (DO 2008 C 20, p. 1), p. 5, punto V, letras b) y c).
41 – Véanse los puntos 56 y ss. supra.
42 – Véase el punto 69 supra.
43 – Véanse los puntos 70 y ss. supra.