62017CJ0575
WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)
z dnia 22 listopada 2018 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ kapitału – Podatek pobierany u źródła od kwoty brutto dywidend krajowych wypłaconych spółkom niebędącym rezydentami – Przeniesienie opodatkowania dywidend wypłaconych spółce będącej rezydentem w przypadku roku, w którym wystąpiła strata – Odmienne traktowanie – Względy uzasadniające – Porównywalność – Zrównoważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi – Skuteczność poboru podatku – Proporcjonalność – Dyskryminacja
W sprawie C‑575/17
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja) postanowieniem z dnia 20 września 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 września 2017 r., w postępowaniu:
Sofina SA,
Rebelco SA,
Sidro SA
przeciwko
Ministre de l’Action et des Comptes publics,
TRYBUNAŁ (piąta izba),
w składzie: K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa piątej izby, F. Biltgen i E. Levits (sprawozdawca), sędziowie,
rzecznik generalny: M. Wathelet,
sekretarz: R. Schiano, administrator,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 25 czerwca 2018 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
–
w imieniu Sofina SA przez C. Valentina, avocat,
–
w imieniu rządu francuskiego przez D. Colasa, A. Alidière i E. de Moustier, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu belgijskiego przez P. Cottina i J.C. Halleux, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu niderlandzkiego przez M.K. Bulterman, H.S. Gijzen, J. Langera i J.M. Hoogvelda, działających w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, H. Shev, C. Meyer-Seitz, L. Zettergren i A. Alriksson, działające w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez Z. Lavery, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez J. Rivetta, barrister,
–
w imieniu Komisji Europejskiej przez N. Gossement i W. Roelsa, działających w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 sierpnia 2018 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63 i 65 TFUE.
2
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Sofina SA, Rebelco SA i Sidro SA, spółkami prawa belgijskiego, a ministre de l’Action et des Comptes publics (ministrem ds. działań publicznych i rachunków publicznych, Francja) w przedmiocie odmowy zwrotu przez tego ostatniego na ich rzecz podatku pobranego u źródła od dywidend wypłaconych im w latach 2008–2011.
Ramy prawne
Prawo francuskie
3
Na podstawie art. 38 ust. 1 code général des impôts (ogólnego kodeksu podatkowego, zwanego dalej „CGI”):
„[…] [Z]ysk podlegający opodatkowaniu to zysk netto, określony na podstawie wyników wszystkich operacji, niezależnie od ich rodzaju, przeprowadzonych przez przedsiębiorstwa, w tym, między innymi, transakcji zbycia składników majątkowych w trakcie ich eksploatacji lub po jej zakończeniu”.
4
Artykuł 39 ust. 1 CGI stanowi:
„Zysk netto oblicza się po odliczeniu wszelkich obciążeń […]”.
5
Artykuł 119 bis ust. 2 CGI przewiduje w szczególności, że dochody, o których mowa w art. 108–117 bis tego kodeksu, podlegają podatkowi pobieranemu u źródła według stawki określonej w art. 187 tego kodeksu, jeśli ich beneficjentami są osoby niemające miejsca zamieszkania dla celów podatkowych ani siedziby we Francji.
6
Dywidendy należą do dochodów wymienionych w art. 108–117 bis CGI.
7
W wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym art. 187 ust. 1 CGI ustala stawkę podatku pobieranego u źródła na 25%.
8
W wersji obowiązującej do dnia 21 września 2011 r. art. 209 ust. 1 akapit trzeci CGI stanowił:
„[…] [W] przypadku poniesienia straty w roku podatkowym strata ta jest wykazywana jako obciążenie kolejnego roku podatkowego i odliczana od zysku osiągniętego w rzeczonym roku podatkowym. Jeśli zysk ten nie jest wystarczający do dokonania pełnego odliczenia, nadwyżka straty jest przenoszona na następne lata podatkowe”.
9
Od dnia 21 września 2011 r. art. 209 ust. 1 akapit trzeci CGI brzmi następująco:
„[…] [W] przypadku poniesienia straty w roku podatkowym strata ta jest wykazywana jako obciążenie kolejnego roku podatkowego i odliczana od zysku osiągniętego w rzeczonym roku podatkowym z zachowaniem limitu w kwocie 1000000 [EUR] powiększonego o 60% kwoty nadwyżki zysku podlegającego opodatkowaniu, osiągniętego w rzeczonym roku podatkowym, nad kwotą limitu. Jeśli zysk ten nie jest wystarczający do dokonania pełnego odliczenia, nadwyżka straty jest przenoszona na następne lata podatkowe, z zastrzeżeniem tych samych warunków. To samo dotyczy części straty, której odliczenie nie było możliwe zgodnie z pierwszym zdaniem niniejszego akapitu”.
Konwencja francusko-belgijska
10
Artykuł 15 ust. 1 i 2 umowy podatkowej między Francją a Belgią o unikaniu podwójnego opodatkowania i zasadach wzajemnej pomocy administracyjnej i prawnej w dziedzinie podatków dochodowych, podpisanej w Brukseli w dniu 10 marca 1964 r., w brzmieniu zmienionym aneksami z dnia 15 lutego 1971 r., 8 lutego 1999 r., 12 grudnia 2008 r. i 7 lipca 2009 r. (zwanej dalej „umową francusko-belgijską”), stanowi:
„1.   Dywidendy, mające swe źródło w umawiającym się państwie, które są wypłacane rezydentowi drugiego umawiającego się państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.
2.   Jednakże, z zastrzeżeniem ust. 3, dywidendy te mogą być opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale podatek ten nie może przekroczyć:
a)
10[%] kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorca jest spółką, posiadającą co najmniej 10 [%] kapitału spółki wypłacającej dywidendy od początku ostatniego roku obrachunkowego zamkniętego przed wypłatą,
b)
15[%] kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach.
Postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane”.
11
Artykuł 19 część A umowy francusko-belgijskiej przewiduje w szczególności:
„Podwójnemu opodatkowaniu zapobiega się w sposób następujący:
A. W przypadku Belgii:
1.
Dochody i zyski kapitałowe, o których mowa w art. 15 ust. 2–4, od których został pobrany we Francji podatek u źródła i które są osiągane przez spółki mające siedzibę w Belgii i podlegające opodatkowaniu podatkiem od spółek są, poprzez pobranie zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych według zwykłej stawki od kwoty pomniejszonej o podatek francuski (kwoty netto), zwolnione od podatku od spółek i podatku od wypłaty zgodnie z zasadami określonymi przez ustawodawstwo belgijskie.
[…]”.
Okoliczności faktyczne i pytania prejudycjalne
12
W latach 2008–2011 Sofina, Rebelco i Sidro otrzymały dywidendy z tytułu udziałów w spółkach francuskich.
13
Zgodnie z art. 119 bis ust. 2 CGI w związku z art. 15 ust. 2 umowy francusko-belgijskiej dywidendy te były przedmiotem podatku pobranego u źródła w wysokości 15%.
14
Ponieważ skarżące w postępowaniu głównym zakończyły lata 2008–2011 z wynikiem ujemnym, złożyły odwołania do francuskiej administracji podatkowej zmierzające do uzyskania zwrotu podatków pobranych od dywidend wypłaconych w tych latach.
15
Ponieważ odwołania te zostały oddalone, skarżące w postępowaniu głównym wniosły sprawy do właściwych sądów, które ani w pierwszej instancji, ani w apelacji nie uwzględniły ich roszczeń o zwrot.
16
W konsekwencji skarżące w postępowaniu głównym wniosły kasację do sądu odsyłającego.
17
Conseil d’État (rada stanu, Francja) stwierdziła, po pierwsze, że pobieranie podatku u źródła tylko od ponoszących stratę spółek niebędących rezydentami, w przypadku gdy otrzymują one dywidendy z tytułu udziałów w spółkach będących rezydentami, może prowadzić do niekorzystnych dla nich skutków w zakresie płynności finansowej w stosunku do ponoszących stratę spółek będących rezydentami. Sąd ów pragnie jednak dowiedzieć się, czy taka okoliczność sama w sobie stanowi różnicę w traktowaniu charakteryzującą ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane co do zasady przez art. 63 TFUE.
18
Zakładając, że przepisy sporne w postępowaniu głównym stanowią takie ograniczenie, Conseil d’État (rada stanu) zastanawia się, po drugie, czy z uwagi na cel tych przepisów, a mianowicie zagwarantowanie skuteczności poboru podatków, ograniczenie to może być uzasadnione.
19
Po trzecie i tytułem ewentualnym, na wypadek dopuszczenia zasady poboru u źródła w niniejszej sprawie sąd ten pragnie dowiedzieć się, z jednej strony, czy okoliczność, że ponosząca stratę spółka będąca rezydentem, która zaprzestaje działalności, a tym samym korzysta ze zwolnienia de facto z opodatkowania dywidend, jakie otrzymała w latach, w których poniosła stratę, może mieć wpływ na badanie zgodności przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym z art. 63 i 65 TFUE.
20
Z drugiej strony Conseil d’État (rada stanu) wskazuje, że odmienne zasady obliczania podstawy opodatkowania dywidend w zależności od tego, czy spółka je otrzymująca jest rezydentem, czy nie, mogą również stanowić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. Podczas bowiem gdy podatek u źródła przewidziany w art. 119 bis CGI jest obliczany od kwoty brutto dywidend, koszty związane z samym poborem dywidend podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania do celów obliczenia podatku obciążającego dywidendy wypłacone spółce będącej rezydentem.
21
W takich okolicznościach Conseil d’État (rada stanu) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy art. […] 63 i 65 [TFUE] należy interpretować w ten sposób, że niekorzystne skutki w zakresie płynności finansowej wynikające z pobierania podatku u źródła od dywidend wypłacanych ponoszącym stratę spółkom niebędącym rezydentami, podczas gdy ponoszące stratę spółki będące rezydentami podlegają opodatkowaniu od kwoty otrzymywanych przez nie dywidend dopiero w roku podatkowym, w którym ewentualnie ponownie osiągają zysk, stanowią same w sobie różnicę w traktowaniu o cechach ograniczenia swobody przepływu kapitału?
2)
Czy ewentualne ograniczenie swobody przepływu kapitału, o którym mowa w poprzednim pytaniu, można w świetle wymogów wynikających z art. […] 63 i 65 [TFUE] uznać za uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności poboru podatku, ponieważ spółki niebędące rezydentami nie podlegają nadzorowi francuskiej administracji podatkowej, lub koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi?
3)
W sytuacji gdy stosowanie kwestionowanego podatku pobieranego u źródła może co do zasady być dopuszczalne w świetle swobodnego przepływu kapitału:
–
czy postanowienia te stoją na przeszkodzie pobraniu podatku u źródła od dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem na rzecz ponoszącej stratę i niebędącej rezydentem spółki z innego państwa członkowskiego, jeśli ta ostatnia spółka zaprzestaje swojej działalności bez ponownego osiągnięcia zysku, podczas gdy znajdująca się w takiej sytuacji spółka będąca rezydentem nie podlega w rzeczywistości opodatkowaniu od kwoty tych dywidend?
–
czy postanowienia te należy interpretować w ten sposób, że w przypadku występowania przepisów podatkowych wprowadzających różne traktowanie dywidend w zależności od tego, czy są one wypłacane rezydentom czy nierezydentom, należy porównać rzeczywiste obciążenie podatkowe ponoszone przez każdego z nich w związku z tymi dywidendami, a więc ograniczenie swobody przepływu kapitału wynikające z tego, że przepisy te wykluczają wyłącznie w przypadku nierezydentów odliczenie kosztów bezpośrednio związanych z samym uzyskaniem dywidend, można uważać za uzasadnione różnicą stawek między opodatkowaniem według prawa powszechnego obciążającym rezydentów w późniejszym roku podatkowym, a podatkiem pobranym u źródła od dywidend wypłaconych nierezydentom, jeśli różnica ta rekompensuje z punktu widzenia kwoty zapłaconego podatku różnicę w podstawie opodatkowania?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego oraz pierwszej części pytania trzeciego
22
Poprzez pytania pierwsze i drugie oraz pierwszą część pytania trzeciego, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 63 i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu państwa członkowskiego, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, na mocy którego dywidendy wypłacone przez spółkę będącą rezydentem podlegają opodatkowaniu u źródła, gdy są otrzymywane przez spółkę niebędącą rezydentem, podczas gdy, jeżeli są otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem, opodatkowanie ich według systemu prawa powszechnego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały uzyskane, wyłącznie pod warunkiem, że wynik tej ostatniej spółki był dodatni w tym roku, a takie opodatkowanie w danym wypadku może nigdy nie nastąpić, jeżeli spółka ta zaprzestała działalności, nie osiągnąwszy wyniku dodatniego od momentu otrzymania tych dywidend.
W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE
23
Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że do zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE środków zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki: z dnia 10 maja 2012 r., Santander Asset Management SGIIC i in., od C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, pkt 15; z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 44; a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, pkt 27).
24
Dokładniej rzecz ujmując, niekorzystne traktowanie przez dane państwo członkowskie dywidend wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami w stosunku do traktowania zastrzeżonego dla dywidend wypłacanych spółkom będącym rezydentami może zniechęcać spółki z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to pierwsze państwo członkowskie do inwestowania w tym pierwszym państwie członkowskim, a w konsekwencji stanowi ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału, zakazane co do zasady przez art. 63 TFUE (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
25
Na podstawie przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym spółki posiadające udziały w spółce z siedzibą we Francji w zakresie wypłaconych im z tego tytułu dywidend podlegają dwóm różnym systemom opodatkowania, których stosowanie zależy od ich statusu rezydenta albo nierezydenta na terytorium tego państwa członkowskiego.
26
Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że dywidendy wypłacane spółkom niebędącym rezydentami przez spółkę francuską na podstawie art. 119 bis ust. 2 CGI podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 25% wartości brutto dywidend, przy czym stawka ta może zostać obniżona na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, niezależnie od ich wyników finansowych. Jak wskazuje sąd odsyłający, zgodnie z taką umową, czyli umową francusko-belgijską dywidendy otrzymane przez skarżące w postępowaniu głównym podlegają podatkowi u źródła o stawce 15%.
27
Natomiast dywidendy wypłacone na rzecz spółki będącej rezydentem są włączone do podstawy opodatkowania i podlegają systemowi opodatkowania prawa powszechnego, czyli podatkowi dochodowemu od osób prawnych w wysokości 33,33%, zgodnie z art. 38 CGI. W wypadku ujemnego wyniku na koniec danego roku podatkowego art. 209 ust. 1 akapit trzeci CGI, w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym przewidywał przeniesienie tego opodatkowania na późniejszy rok podatkowy, w którym osiągnięto zysk, przy czym zarejestrowane straty podlegające przeniesieniu na następny rok podatkowy są zaliczane do wysokości kwot otrzymanych dywidend.
28
Wynika z tego, że podczas gdy dywidendy wypłacone spółce niebędącej rezydentem podlegają bezpośredniemu i ostatecznemu opodatkowaniu, opodatkowanie, jakiemu podlegają dywidendy wypłacone spółce będącej rezydentem, zależy od jej dodatniego lub ujemnego wyniku netto. Jeśli wynik ten jest ujemny, opodatkowanie tych dywidend nie tylko zostaje przeniesione na późniejszy rok podatkowy, w którym osiągnięto zysk, zapewniając w ten sposób korzyści w zakresie płynności finansowej spółce będącej rezydentem, lecz ponadto z tego względu ma charakter niepewny, ponieważ opodatkowanie to nie nastąpi, jeżeli spółka będąca rezydentem zaprzestanie działalności przed osiągnięciem zysków.
29
Po pierwsze, wyłączenie korzyści w zakresie płynności finansowej w sytuacji transgranicznej, podczas gdy zostaje ona przyznana w równoważnej sytuacji na terytorium kraju, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału (zob. analogicznie wyroki: z dnia 13 grudnia 2005 r., Marks & Spencer, C‑446/03, EU:C:2005:763, pkt 33; a także z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania, C‑269/09, EU:C:2012:439, pkt 59).
30
Po drugie, ocena istnienia ewentualnego niekorzystnego traktowania dywidend wypłaconych spółkom niebędącym rezydentami powinna zostać dokonana oddzielnie za każdy rok podatkowy (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, pkt 41).
31
Ponieważ dywidendy otrzymane przez spółkę niebędącą rezydentem podlegają opodatkowaniu przy ich wypłacie, należy uwzględnić rok podatkowy wypłaty dywidend w celu porównania obciążenia podatkowego spoczywającego na takich dywidendach i obciążenia podatkowego spoczywającego na dywidendach wypłaconych spółce będącej rezydentem.
32
Należy stwierdzić, że takie obciążenie jest zerowe, jeżeli spółka będąca rezydentem zamknie taki rok podatkowy wynikiem ujemnym.
33
Po trzecie, takie przeniesienie opodatkowania będzie mieć charakter ostatecznego zwolnienia dywidend wypłaconych spółce będącej rezydentem, jeżeli ta ostatnia nie wykaże już wyniku dodatniego przed zakończeniem działalności.
34
W konsekwencji przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego mogą przysporzyć korzyści ponoszącym straty spółkom będącym rezydentami, ponieważ przynosi to przynajmniej korzyść w zakresie płynności finansowej, a nawet zwolnienie w wypadku zakończenia działalności, podczas gdy spółki niebędące rezydentami podlegają bezpośredniemu i ostatecznemu opodatkowaniu niezależnie od ich wyniku.
35
Rząd francuski przypomina w tym względzie, że dywidendy wypłacone spółce niebędącej rezydentem na podstawie art. 119 bis ust. 2 CGI w związku z art. 15 umowy francusko-belgijskiej podlegają obciążeniu podatkowemu w wysokości 15%, podczas gdy dywidendy wypłacone spółce będącej rezydentem podlegają, na podstawie art. 38 CGI, obciążeniu podatkowemu w wysokości 33,33%.
36
Należy jednak podkreślić w tym względzie, że sama okoliczność, iż dywidendy wypłacone spółce niebędącej rezydentem podlegają opodatkowaniu u źródła w wysokości 15% we Francji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby Królestwo Belgii również opodatkowało te same dywidendy, na mocy kompetencji podatkowej przyznanej mu przez art. 15 ust. 1 umowy francusko-belgijskiej, w granicach przewidzianych w art. 19 część A ust. 1 tej konwencji.
37
Ponadto okoliczność przedstawiona w pkt 35 niniejszego wyroku w każdym razie nie może wyeliminować mniej korzystnego traktowania dywidend wypłaconych przez spółkę niebędącą rezydentem.
38
Po pierwsze bowiem, niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym sprzeczne ze swobodą podstawową nie może być uznane za zgodne z prawem Unii z powodu ewentualnego istnienia innych korzyści (wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Lakebrink i Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 32).
39
Po drugie, przywołana przez rząd francuski mniej korzystna stawka opodatkowania w odniesieniu do dywidend wypłaconych spółce będącej rezydentem w każdym razie nie ma znaczenia, ponieważ dywidendy te podlegają zwolnieniu z należnego podatku, jeżeli spółka będąca rezydentem kończy swoją działalność, nie osiągnąwszy zysku po otrzymaniu rzeczonych dywidend. Stwierdzono już, że okoliczność, iż uregulowanie krajowe stawia nierezydentów w mniej korzystnej sytuacji, nie może zostać zrekompensowana przez fakt, że w innych sytuacjach to samo uregulowanie traktuje nierezydentów w ten sam sposób co rezydentów (wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Lakebrink i Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, pkt 23; a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, pkt 38).
40
Takie odmienne traktowanie dywidend pod względem podatkowym w zależności od siedziby spółek może zniechęcać z jednej strony spółki niebędące rezydentami do inwestowania w spółki z siedzibą we Francji, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami we Francji do nabywania udziałów w spółkach niebędących rezydentami.
41
Wynika z tego, że rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału co do zasady zakazane przez art. 63 ust. 1 TFUE.
42
Należy jednak zbadać, czy takie ograniczenie może być uzasadnione w świetle postanowień traktatu FUE.
W przedmiocie istnienia uzasadnienia ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału na podstawie art. 65 TFUE
43
Rząd francuski podnosi, że jeśli przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego stanowią ograniczenie, po pierwsze, sytuacje spółek będących i niebędących rezydentami są obiektywnie odmienne, a po drugie, przepisy te są uzasadnione koniecznością zagwarantowania poboru podatku i odpowiadają podziałowi kompetencji podatkowych między państwo członkowskie siedziby i państwo członkowskie źródła.
44
Artykuł 65 ust. 1 lit. a) TFUE stanowi, że „[art.] 63 [TFUE] nie narusza prawa państw członkowskich do […] stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału”.
45
To postanowienie, jako stanowiące odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, powinno być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem. W rzeczywistości bowiem wyjątek przewidziany w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE sam jest ograniczony przez ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że środki krajowe określone w ust. 1 tego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 [TFUE]” (wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 63).
46
Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy więc odróżniać od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Tymczasem z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby krajowe przepisy podatkowe mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przez te przepisy odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyrok z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 64).
– W przedmiocie porównywalności rozpatrywanych sytuacji
47
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału od chwili, gdy państwo członkowskie, jednostronnie lub w drodze umowy międzynarodowej, opodatkowuje podatkiem dochodowym nie tylko podatników będących rezydentami, ale również podatników niebędących rezydentami w zakresie dywidend otrzymywanych przez nich od spółki będącej rezydentem, sytuacja owych podatników niebędących rezydentami zbliża się do sytuacji podatników będących rezydentami (wyroki: z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 56; a także z dnia 17 września 2015 r., Miljoen i in., C‑10/14, C‑14/14 i C‑17/14, EU:C:2015:608, pkt 67 i przytoczone tam orzecznictwo).
48
Opierając się na wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), rządy francuski, belgijski, niemiecki i Zjednoczonego Królestwa podnoszą jednak, że uregulowanie przewidujące wyłącznie sposoby poboru podatku odmienne ze względu na siedzibę spółki otrzymującej wypłaty jest uzasadnione obiektywną różnicą sytuacji, w jakiej znajdują się spółki będące rezydentami i spółki niebędące rezydentami.
49
Stosowanie różnych sposobów poboru podatku w zależności od siedziby podmiotu otrzymującego dywidendy odzwierciedla obiektywną różnicę sytuacji, w jakich znajdują się spółki niebędące rezydentami względem spółek będących rezydentami, przy czym państwo francuskie działa wobec spółek niebędących rezydentami jako państwo źródła dywidend, a nie jako państwo siedziby podmiotu otrzymującego te dywidendy, co ogranicza jego zdolność do poboru w odniesieniu do tych ostatnich spółek i uzasadnia stosowanie poboru u źródła względem wypłaconych im dywidend.
50
Jednakże ten argument nie może zostać uwzględniony.
51
Nawet jeśli w pkt 41 wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), Trybunał orzekł, że odmienne traktowanie polegające na stosowaniu różnych mechanizmów opodatkowania w zależności od miejsca siedziby podatnika dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, to jednak w pkt 43 i 44 tego wyroku wyjaśnił, że dochody będące przedmiotem postępowania w sprawie, która doprowadziła do wydania tego wyroku, w każdym razie podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały otrzymane przez podatnika będącego rezydentem czy podatnika niebędącego rezydentem.
52
Jak wynika z pkt 33 niniejszego wyroku, przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego nie ograniczają się do przewidzenia odmiennych sposobów poboru podatku ze względu na siedzibę podmiotu otrzymującego dywidendy krajowe, lecz mogą skutkować przeniesieniem opodatkowania dochodu z dywidend na późniejszy rok podatkowy w wypadku ujemnego wyniku spółki będącej rezydentem, a nawet zwolnieniem w wypadku zakończenia jej działalności w braku powrotu do wyniku dodatniego (zob. analogicznie wyrok z dnia 10 maja 2012 r., Santander Asset Management SGIIC i in., od C‑338/11 do C‑347/11, EU:C:2012:286, pkt 43).
53
Zatem, jeżeli rzeczone przepisy przysparzają istotnej korzyści podatkowej ponoszącym stratę spółkom będącym rezydentami, która to korzyść nie została przyznana ponoszącym stratę spółkom niebędącym rezydentami, nie można twierdzić, że odmienne traktowanie w zakresie opodatkowania dywidend w zależności od tego, czy zostały one otrzymane przez spółkę będącą rezydentem czy spółkę niebędącą rezydentem, ogranicza się do sposobów poboru podatku.
54
Z tego wynika, że owo odmienne traktowanie nie jest uzasadnione obiektywną różnicą sytuacji.
– W przedmiocie uzasadnienia opartego na zrównoważonym podziale władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi
55
Rząd francuski podnosi, że pobór u źródła, jakiemu podlegają tylko dywidendy otrzymane przez spółkę niebędącą rezydentem, jest jedynym sposobem umożliwiającym państwu francuskiemu opodatkowanie tych dochodów bez obniżania jego wpływów podatkowych z powodu ujemnego wyniku powstałego w innym państwie członkowskim.
56
W tym względzie Trybunał uznał, że zachowanie podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi stanowi słuszny cel i że w braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na szczeblu Unii Europejskiej państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania, w drodze umów lub w sposób jednostronny, kryteriów podziału przysługujących im uprawnień podatkowych (wyrok z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 35).
57
Uzasadnienie takie można dopuścić w szczególności wtedy, gdy dany system służy zapobieganiu zachowaniom, które mogłyby zagrażać prawu państwa członkowskiego do wykonywania przysługującej mu kompetencji podatkowej względem działalności wykonywanej na jego terytorium (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania, C‑269/09, EU:C:2012:439, pkt 77).
58
W niniejszym wypadku państwo francuskie postanowiło opodatkować dywidendy wypłacone spółce niebędącej rezydentem poprzez pobór u źródła według stawki określonej w ramach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie dokonując jednak takiego opodatkowania dywidend wypłaconych ponoszącej stratę spółce będącej rezydentem.
59
Jednakże w sprawie w postępowaniu głównym przeniesienie opodatkowania dywidend otrzymanych przez ponoszącą stratę spółkę niebędącą rezydentem nie oznacza, że państwo francuskie ma zrezygnować z prawa do opodatkowania dochodu osiągniętego na jego terytorium. Dywidendy wypłacone przez spółkę będącą rezydentem podlegałyby bowiem opodatkowaniu, gdyby spółka niebędąca rezydentem wypracowała wynik dodatni w późniejszym roku podatkowym, podobnie jak ma to miejsce w wypadku spółki będącej rezydentem znajdującej się w podobnej sytuacji.
60
Gdyby wprawdzie okazało się, że spółka niebędąca rezydentem nie osiąga z powrotem zysków przed zakończeniem działalności, wynikałoby z tego faktyczne zwolnienie dochodów pochodzących z dywidend, powodując straty podatkowe dla państwa członkowskiego opodatkowania.
61
Jednakże, po pierwsze, z orzecznictwa Trybunału wynika, że obniżenie wpływów podatkowych nie może być uważane za nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, który może być powoływany na uzasadnienie środka co do zasady sprzecznego z podstawową swobodą (wyrok z dnia 20 października 2011 r., Komisja/Niemcy, C‑284/09, EU:C:2011:670, pkt 83).
62
Po drugie, nawet jeśli państwa członkowskie mają swobodę opodatkowania dochodów uzyskanych na ich terytorium, to są one zobowiązane do przestrzegania zasady równego traktowania oraz swobód przepływu gwarantowanych w prawie pierwotnym Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 36).
63
Rząd francuski nie może zarzucać, że utrata wpływów podatkowych w związku z opodatkowaniem dywidend otrzymanych przez spółki niebędące rezydentami w wypadku zakończenia ich działalności może uzasadnić pobór u źródła podatku od tych dochodów w odniesieniu do samych tych spółek, podczas gdy państwo francuskie wyraża zgodę na takie straty, gdy spółki będące rezydentami kończą działalność, nie powróciwszy do osiągania zysków.
64
Wobec powyższego nie można uznać przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego za uzasadnione koniecznością zapewnienia zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.
– W przedmiocie uzasadnienia opartego na skuteczności poboru podatku
65
Rząd francuski podnosi ponadto, że opodatkowanie dywidend wypłaconych spółce będącej nierezydentem podatkiem u źródła jest słusznym i odpowiednim środkiem do zapewnienia traktowania pod względem podatkowym dochodów osoby mającej siedzibę poza terytorium państwa opodatkowania i uniknięcia, aby dochody te nie zostały objęte podatkiem w państwie źródła.
66
Podatek u źródła, jakiemu podlegają dywidendy wypłacone spółkom niebędącym rezydentami, pozwala na złagodzenie formalności administracyjnych, jakie powoduje obowiązek zgłoszenia przez te spółki dochodów na koniec roku podatkowego francuskiej administracji podatkowej.
67
W tym względzie Trybunał orzekł, że konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku stanowi słuszny cel mogący uzasadnić ograniczenie swobód podstawowych, jednak z zastrzeżeniem, aby stosowanie tego ograniczenia zapewniało realizację założonego celu i nie wykraczało poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, pkt 39).
68
Ponadto stwierdzono, że procedura poboru u źródła stanowi uzasadniony i właściwy sposób zapewnienia traktowania pod względem podatkowym dochodów podatnika mającego siedzibę poza terytorium państwa opodatkowania (wyrok z dnia 18 października 2012 r., X, C‑498/10, EU:C:2012:635, pkt 39).
69
W tym względzie należy przypomnieć, że ograniczenie swobodnego przepływu kapitału wynikające z przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego polega, jak wynika z pkt 34 niniejszego wyroku, na okoliczności, że w przeciwieństwie do ponoszących stratę spółek będących rezydentami, spółki niebędące rezydentami, same ponoszące stratę, nie korzystają z przeniesienia opodatkowania otrzymanych przez nie dywidend.
70
Przyznanie korzystania z tego przeniesienia spółkom niebędącym rezydentami, przy koniecznym wyeliminowaniu tego ograniczenia, nie podważałoby realizacji celu związanego ze skutecznym poborem podatku należnego od tych spółek, gdy otrzymują one dywidendy od spółki będącej rezydentem.
71
Po pierwsze, system przeniesienia opodatkowania w wypadku wyniku ujemnego z natury stanowi bowiem odstępstwo od zasady opodatkowania podczas roku podatkowego wypłaty dywidend, tak że system ten nie może mieć zastosowania do większości spółek otrzymujących dywidendy.
72
Po drugie, należy podkreślić, że do spółek niebędących rezydentami należy dostarczenie istotnych dowodów pozwalających organom podatkowym państwa członkowskiego opodatkowania na stwierdzenie, że przewidziane przez ustawę przesłanki skorzystania z takiego przeniesienia zostały spełnione.
73
Po trzecie, mechanizmy wzajemnej pomocy istniejące między organami państw członkowskich są wystarczające, aby umożliwić państwu członkowskiemu źródła dokonanie kontroli prawdziwości dokumentów przedstawionych przez spółki niebędące rezydentami, które pragną powołać się na przeniesienie opodatkowania otrzymanych przez nie dywidend (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania, C‑269/09, EU:C:2012:439, pkt 68).
74
W tym względzie, po pierwsze, dyrektywa Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.U. 1977, L 336, s. 15 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63), zmieniona dyrektywą Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. 2004, L 359, s. 30), uchylona i zastąpiona przez dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U. 2011, L 64, s. 1) pozwala państwu członkowskiemu zwrócić się do właściwych władz innego państwa członkowskiego o dostarczenie wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków dochodowych.
75
Po drugie, art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz.U. 2008, L 150, s. 28), uchylonej i zastąpionej dyrektywą Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz.U. 2010, L 84, s. 1), stanowi, że „[n]a wniosek organu wnioskującego organ współpracujący dostarcza wszelkie informacje, które są użyteczne dla organu wnioskującego w odzyskiwaniu wierzytelności”. Dyrektywa ta pozwala więc państwu członkowskiemu źródła na uzyskanie od właściwego organu państwa członkowskiego siedziby informacji koniecznych do umożliwienia mu odzyskania wierzytelności podatkowej, która powstała przy wypłacie dywidend.
76
Zatem dyrektywa 2008/55 oferuje organom państwa członkowskiego źródła ramy współpracy i pomocy umożliwiające im skuteczny pobór wierzytelności podatkowej w państwie członkowskim siedziby (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 78; a także z dnia 12 lipca 2012 r., Komisja/Hiszpania, C‑269/09, EU:C:2012:439, pkt 70, 71).
77
W konsekwencji przyznanie korzyści związanej z przeniesieniem opodatkowania wypłaconych dywidend także ponoszącym stratę spółkom niebędącym rezydentami skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich ograniczeń swobodnego przepływu kapitału, nie stojąc jednak na przeszkodzie realizacji celu, jakiemu służą przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania głównego.
78
W tych okolicznościach nie można uznać przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego za uzasadnione w oparciu o skuteczność poboru podatku.
79
W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć na pytania pierwsze i drugie oraz pierwszą część pytania trzeciego, że art. 63 i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu państwa członkowskiego, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, na mocy którego dywidendy wypłacone przez spółkę będącą rezydentem podlegają opodatkowaniu u źródła, gdy są otrzymywane przez spółkę niebędącą rezydentem, podczas gdy, jeżeli są otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem, opodatkowanie ich według systemu prawa powszechnego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały uzyskane, wyłącznie pod warunkiem, że wynik tej spółki był dodatni w tym roku, a takie opodatkowanie w danym wypadku może nigdy nie nastąpić, jeżeli spółka ta zaprzestała działalności, nie osiągnąwszy wyniku dodatniego od momentu otrzymania tych dywidend.
W przedmiocie drugiej części pytania trzeciego
80
W świetle odpowiedzi udzielonej na pytania pierwsze i drugie, a także na pierwszą część pytania trzeciego nie ma potrzeby odpowiadać na drugą część pytania trzeciego.
W przedmiocie kosztów
81
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuły 63 i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu państwa członkowskiego, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, na mocy którego dywidendy wypłacone przez spółkę będącą rezydentem podlegają opodatkowaniu u źródła, gdy są otrzymywane przez spółkę niebędącą rezydentem, podczas gdy, jeżeli są otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem, opodatkowanie ich według systemu prawa powszechnego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały uzyskane, wyłącznie pod warunkiem, że wynik tej spółki był dodatni w tym roku, a takie opodatkowanie w danym wypadku może nigdy nie nastąpić, jeżeli spółka ta zaprzestała działalności, nie osiągnąwszy wyniku dodatniego od momentu otrzymania tych dywidend.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.