61997CC0031_IT
Conclusioni dell avvocato generale
Conclusioni dell avvocato generale
1 Due contribuenti spagnoli hanno invocato la direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (in prosieguo: la «direttiva») (1) allo scopo di contestare l'imposizione di un tributo ad valorem sulla emissione del documento che attesta il rimborso di un prestito. La questione controversa è solo una questione interpretativa. Il divieto di imposte sulle scritture in materia di prestiti si applica a quelle relative al rimborso? Si è verificato che la medesima legge spagnola è stata quest'anno, qualche mese fa, già esaminata dalla Corte (2).
I - Il contesto di fatto e giuridico
(a) Le disposizioni nazionali pertinenti
2 L'art. 1 della Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (legge relativa all'imposta sulle cessioni patrimoniali e sugli atti giuridici strumentali, in prosieguo: la «legge») dispone quanto segue:
«(1).
L'imposta sulle cessioni patrimoniali e sugli atti giuridici registrati è un'imposta indiretta che, alle condizioni stabilite dalle disposizioni successive, si applica:
1. alle cessioni patrimoniali a titolo oneroso;
2. alle operazioni societarie;
3. agli atti giuridici strumentali registrati.
(2).
In nessun caso il medesimo atto può essere oggetto di un'imposizione in quanto cessione patrimoniale a titolo oneroso e al contempo in quanto operazione societaria».
3 L'art. 28 della legge dispone che l'imposta si applica agli atti notarili. L'art. 31, paragrafo 1, fissa un tributo per le scritture e copie di scritture e atti notarili, mentre il paragrafo 2 di questo stesso articolo, nella parte che qui viene in considerazione, dispone:
«Qualora le scritture e i documenti notarili abbiano per oggetto una quantità o un bene di valore determinabile, contengano atti o contratti che possano essere iscritti al registro della proprietà, del commercio e della proprietà industriale senza essere assoggettati all'imposta sulle successioni e sulle donazioni né ai tributi previsti nei paragrafi 1 e 2 dell'art. 1 della presente legge, le prime copie di tali scritture e documenti danno luogo inoltre al versamento di una tassa pari allo 0,5% per tali atti o contratti».
4 A tenore dell'art. 20 delle norme di applicazione della legge, se il rimborso delle obbligazioni non è soggetto all'imposta sulle cessioni patrimoniali, esso resta cionondimeno soggetto all'imposta sugli atti giuridici strumentali.
(b) La causa C-31/97
5 Nel giugno 1990, l'attrice nella prima causa (in prosieguo: la «FECSA») procedeva, a mezzo di atto pubblico, al parziale ammortamento di un prestito obbligazionario per un importo di 378 650 000 PTA. L'amministrazione tributaria convenuta applicava l'imposta sugli atti giuridici strumentali all'aliquota dello 0,5% e concludeva per l'esistenza, a carico dell'attrice, di un debito fiscale a titolo di tale operazione per un importo di 1 893 250 PTA. Il reclamo della FECSA avverso tale accertamento dinanzi al Tribunal Económico-Administrativo di Catalogna veniva respinto e veniva così proposto un ricorso dinanzi al Tribunal Superior de Justicia di Catalogna.
(c) La causa C-32/97
6 Il procedimento a quo nella causa C-32/97 che contrappone l'attrice (in prosieguo: l'«ACESA») e le autorità tributarie spagnole riguarda l'imposizione del tributo sugli atti giuridici strumentali per un importo di 367 000 PTA a titolo di rimborso di un prestito nel giugno 1989; la ACESA adiva il Tribunal Económico-Administrativo di Catalogna per contestare tale accertamento e successivamente proponeva un ricorso dinanzi al Tribunal Superior de Justicia di Catalogna.
(d) Le ordinanze di rinvio
7 Le ordinanze di rinvio, identiche nella sostanza, osservano, nella parte che qui rileva, quanto segue:
«I prestiti rappresentati da obbligazioni o altri titoli analoghi (finanziamenti) si concretizzano in due fasi ben distinte: 1) la consegna del capitale prestato che si formalizza mediante una scrittura di emissione di obbligazioni o di altri titoli analoghi; 2) la restituzione del capitale prestato che si formalizza mediante una scrittura di ammortamento.
Secondo l'amministrazione spagnola, la scrittura pubblica di emissione è esonerata dall'imposta sui trasferimenti patrimoniali nonché da qualsiasi altra imposta; per quanto riguarda la scrittura di ammortamento, essa è esonerata dall'imposta sui trasferimenti patrimoniali, ma è assoggettata all'imposta sugli atti giuridici strumentali; (...) si fa presente che tale imposta non ha alcuna similitudine con i diritti di registrazione nel registro commerciale, i quali non costituiscono oggetto di discussione».
8 La quarta sezione della divisione del contenzioso amministrativo del Tribunal Superior de Justicia di Catalogna adiva la Corte in ciascuna delle due cause con la seguente questione pregiudiziale:
«Se in base a quanto disposto dagli artt. 11, b) e 12 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, la pretesa dell'amministrazione spagnola di assoggettare all'imposta sugli strumenti notarili le scritture di ammortamento di obbligazioni (rimborsi di prestiti) sia compatibile con l'ordinamento comunitario o invece sia con esso incompatibile e debba di conseguenza essere respinta».
9 Hanno presentato osservazioni scritte e orali la FECSA, la ACESA, la Generalitat de Catalunya (in prosieguo: la «Generalitat»), il Regno di Spagna e la Commissione.
II - La direttiva concernente le imposte sulla raccolta di capitali
10 Come rilevato dalla Corte nella sentenza Solred, «[l]a direttiva è volta, in particolare, ad armonizzare gli elementi che contribuiscono alla fissazione e alla riscossione dell'imposta gravante sui conferimenti di capitali in società nella Comunità, nel contesto dell'eliminazione degli ostacoli fiscali che si frappongono alla libera circolazione dei capitali» (3). Allo scopo di garantire l'effettività dell'armonizzazione, come emerge, in particolare, dal suo articolo 4, la direttiva dichiara che «è opportuno sopprimere l'imposta di bollo sui titoli, sia che i titoli rappresentino capitali propri della società sia che rappresentino capitali di prestito, qualunque possa essere la loro provenienza» (quinto `considerando' del preambolo), e che «il mantenimento di altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta sui conferimenti e dell'imposta di bollo sui titoli rischia di rimettere in questione le finalità perseguite dai provvedimenti previsti dalla presente direttiva» (ottavo `considerando').
11 L'art. 11, che è al centro delle presenti cause, dispone, nella parte che qui rileva:
«Gli Stati membri non sottopongono ad alcuna imposizione, sotto qualsiasi forma:
(a) (...)
(b) i prestiti, ivi comprese le vendite, contratti sotto forma di emissione di obbligazioni o di altri titoli negoziabili, quale che sia il loro emittente e tutte le formalità ad essi relativi, nonché la creazione, l'emissione, l'ammissione in borsa, la messa in circolazione o la negoziazione di tali obbligazioni o di altri titoli negoziabili».
12 L'art. 12, n. 1, autorizza una deroga per taluni tipi di tributi, «[in deroga] alle disposizioni degli artt. 10 e 11», e in particolare per le «imposte sulla costituzione, iscrizione o cancellazione di privilegi ed ipoteche» [lett. d)] e per i «diritti di carattere remunerativo» [lett. e)].
III - Analisi
(a) Ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale
13 Senza eccepire formalmente l'irricevibilità delle domande, il Regno di Spagna ha rilevato che le ordinanze di rinvio non forniscono sufficienti dettagli sul contesto fattuale e giuridico dei singoli procedimenti nazionali e, per quanto riguarda la questione dell'irricevibilità, ha fatto riferimento alla sentenza pronunciata dalla Corte nella causa Telemarsicabruzzo e a. (4).
14 Anche se è vero che le ordinanze di rinvio non forniscono né una esposizione completa della normativa nazionale applicabile, né informazioni circa il contesto di fatto, sono del parere, come ho già detto al paragrafo 10 delle mie conclusioni relative alla causa Lemmens, che «deve valutarsi con riferimento alle questioni di diritto comunitario sottoposte se gli elementi forniti dal giudice nazionale siano sufficienti» (5). Nel presente procedimento il giudice a quo ha esposto succintamente, ma in modo chiaro, lo stato del diritto nazionale in materia di imposte sui negozi controversi e ha fornito i riferimenti alle principali disposizioni di legge, mentre gli elementi di fatto non incidono, nel contesto relativamente tecnico della direttiva, sul tenore della soluzione che la Corte è qui invitata a fornire. A mio parere, la Corte dovrebbe pertanto considerare le presenti questioni ricevibili (6).
(b) L'interpretazione degli artt. 11 e 12 della direttiva
15 In sostanza, due sono i problemi che debbono essere affrontati per rispondere al giudice a quo: se l'imposta nazionale controversa sia vietata dall'art. 11, lett. b), della direttiva e, in caso affermativo, se benefici della deroga prevista dall'art. 12?
16 Debbo innanzi tutto esprimere il mio disaccordo con la tesi della Generalitat che afferma, richiamandosi al secondo `considerando' del preambolo, che la direttiva, in quanto cerca di evitare la doppia imposizione o l'imposizione discriminatoria in materia di raccolta di capitali, si applica solo all'emissione e non al rimborso dei prestiti. L'obiettivo dell'eliminazione della doppia imposizione sulle concentrazioni di capitali, perseguito dalla direttiva, non è una finalità in sé, ma costituisce semplicemente un mezzo al servizio di un obiettivo di più ampia portata individuato dalla Corte nella sentenza Ponente Carni nei seguenti termini:
«[l]a direttiva intende promuovere la libera circolazione dei capitali, considerata essenziale per la creazione di un'unione economica avente caratteristiche analoghe a quelle di un mercato interno. Il perseguimento di questa finalità presupponeva, per quanto riguarda l'onere tributario gravante sui conferimenti di capitali, la soppressione delle imposte indirette fino ad allora vigenti negli Stati membri e l'applicazione, in loro luogo, di un'imposta riscossa una sola volta nel mercato comune di pari livello in tutti gli Stati membri» (7).
17 Ne consegue, a mio avviso, che delle disposizioni nazionali che incidono formalmente solo sulla ripartizione del capitale, possono, in linea di principio, rientrare nel campo di applicazione della direttiva, quando siano idonee ad interferire con la creazione e il mantenimento del mercato comune dei capitali. L'assoggettamento a imposta di una operazione necessaria all'estinzione di un prestito «rischia di mettere in discussione gli obiettivi perseguiti dai provvedimenti previsti dalla (...) direttiva» allo stesso titolo di altre imposte indirette, nonostante il differimento nel tempo della sua imposizione. Per di più, interpretare la direttiva nel senso che autorizzerebbe uno Stato membro a tassare i prestiti, anche indirettamente, tramite un tributo che colpisce l'atto che ne dichiara l'ammortamento, avrebbe l'effetto di dissuadere le società di capitali dal raccogliere capitali a prestito in detto Stato membro, e ciò in contrasto con gli obiettivi dichiarati della direttiva che ho sopra esposto.
18 Anche se è vero, come sostenuto dal Regno di Spagna e dalla Generalitat, che l'art. 11, lett. b), non fa espressamente menzione dei tributi gravanti sul rimborso dei prestiti, mi sembra difficile non concludere che tali imposte rientrino senz'altro nel campo di applicazione dei divieti sanciti da detto articolo. In primo luogo l'ultimo considerando del preambolo indica che la direttiva intende eliminare le imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell'imposta di bollo sui titoli, ivi compresi i titoli rappresentativi dei capitali di prestito di una società, qualifica che, come rilevato dalla ACESA, sembra contemplare l'imposta controversa nella presente fattispecie. In secondo luogo, non vedo alcuna ragione per limitare il termine «prestiti» figurante all'art. 11, lett. b), alla sola emissione di prestiti, come tentano di fare il Regno di Spagna e la Generalitat. Convengo con le attrici sul fatto che questa disposizione non contiene, a prima vista, alcuna restrizione di tale natura e deve pertanto, in mancanza di contraria indicazione, essere interpretata nel senso che contempla l'operazione di prestito nella sua totalità e, più particolarmente, ogni formalità relativa alla creazione o alla estinzione di prestiti, come l'emissione di un atto che dichiari l'ammortamento. Ad ogni modo, l'art. 11 vieta qualsiasi «imposizione, sotto qualsiasi forma»; anche se si tratta formalmente di un'imposta che colpisce la redazione sotto forma di atto pubblico di un documento che attesta l'ammortamento di un prestito, l'imposta nazionale è, di fatto, un'imposta che colpisce l'operazione di prestito stessa e che, in quanto tale, è contemplata dall'art. 11.
19 La circostanza che l'imposta controversa sia un'imposta generale indiretta non la sottrae, a mio avviso, all'applicazione dell'art. 11. Nella sentenza Solred, la Corte ha dichiarato, a proposito del medesimo tributo, applicato agli atti notarili richiesti per far registrare il versamento della parte di capitale sociale ancora da conferire, che si trattava di un «tributo percepito in ragione di una formalità essenziale connessa alla forma giuridica delle società» (8). Parimenti, l'applicazione dell'imposta agli atti notarili richiesti per far registrare l'ammortamento di un prestito contratto sotto forma di emissione di obbligazioni costituisce una formalità relativa ai prestiti contemplata nella formulazione dell'art. 11.
20 Nulla, nella formulazione dell'art. 12, starebbe a giustificare, a mio avviso, l'applicazione della deroga ivi ammessa al tributo controverso nella specie. Nel corso dell'udienza, nel tentativo di sostenere che il tributo nazionale può essere percepito qualora i prestiti siano garantiti da ipoteca, la Generalitat ha chiaramente confuso due distinte operazioni, e cioè la cancellazione dell'ipoteca o di altri privilegi sugli immobili e l'operazione finanziaria consistente nel rimborso del prestito stesso. Anche se un prestito è stato iscritto, per esempio, come ipoteca, la cancellazione di tale ipoteca deve essere distinta dall'ammortamento; un'imposta può essere percepita sulla prima operazione, per effetto dell'art. 12, n. 1, lett. d), ma non sulla seconda. Non si è neppure sostenuto che il tributo controverso rientri nella deroga a favore dei diritti di carattere remunerativo consentita dall'art. 12, n. 1, lett. e). Inoltre, come rilevato dalle attrici, nella sentenza Dansk Sparinvest la Corte ha interpretato l'art. 12 della direttiva nel senso che «esso stabilisce un elenco esauriente delle imposte e dei diritti diversi dalle imposte sui conferimenti, ai quali le società di capitali possono essere assoggettate in occasione delle operazioni contemplate dagli artt. 10 e 11» (9). E' pacifico che in questo elenco non figura alcun tributo simile a quello di cui si discute nelle cause principali.
IV - Conclusione
21 Alla luce delle considerazioni che precedono, suggerisco alla Corte di risolvere la questione sollevata dalla quarta sezione della divisione del contenzioso amministrativo del Tribunal Superior de Justicia di Catalogna come segue:
«Gli artt. 11 e 12 della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta dei capitali, debbono essere interpretati nel senso che ostano alla riscossione di un tributo dello 0,5% sugli atti notarili necessari per formalizzare l'ammortamento di un prestito in circostanze simili a quelle che si riscontrano nelle cause principali».
(1) - GU L 249, pag. 25; la direttiva è stata più volte modificata (direttiva 73/79/CEE, GU 1973, L 103, pag. 13; direttiva 73/80/CEE, GU 1973, L 103, pag. 15; direttiva 74/553/CEE, GU 1974, L 303, pag. 9; direttiva 85/303/CEE, GU 1985, L 156, pag. 23), anche se nessuna di tali modifiche è pertinente nella specie.
(2) - Sentenza 5 marzo 1998, causa C-347/96, Solred SA (Racc. pag. I-951, punto 23 (in prosieguo: la «sentenza Solred»).
(3) - Ibidem, punto 3.
(4) - Sentenza 26 gennaio 1993, cause riunite C-320/90, C-321/90 e C-322/90, Telemarsicabruzzo e a. (Racc. pag. I-393).
(5) - Conclusioni 12 febbraio 1998, nella causa Procedimento penale contro Johannes Martinus Lemmens, causa C-226/97.
(6) - V., ad esempio, sentenza 17 luglio 1997, causa C-28/95, Leur-Bloem (Racc. pag. I-4161, punti 25-27, come pure le sentenze ivi citate.
(7) - Sentenza 20 aprile 1993, cause riunite C-71/91 e C-178/91, Ponente Carni (Racc. pag. I-1915, punto 19).
(8) - Già citata, nota 2, punto 23.
(9) - Sentenza 2 febbraio 1988, causa 36/86, Investingsforeningen Dansk Sparinvest (Racc. pag. 409, punto 9).