62004CC0437_LV
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Ievads
1. Tāpat kā ierosinātā lieta Eiropas Kopiena/Beļģija (2), arī šī attiecas uz Protokola par privilēģijām un imunitāti Eiropas Kopienās (turpmāk tekstā – “Protokols”) (3) normas – proti, 3. panta par atbrīvošanu no tiešajiem un netiešajiem nodokļiem – interpretāciju, kuru Tiesa līdz šim ir sniegusi reti (4) .
2. Komisija būtībā lūdz atzīt, ka, ieviešot reģionālo nodokli, kas nav savienojams ar Kopienu imunitāti attiecībā uz nodokļiem, Beļģijas Karaliste ir pārkāpusi Protokolu. Lai gan strīdīgais nodoklis tieši attiecas uz tādu ēku īpašniekiem, kas tiek izmantotas profesionālai darbībai un kuru platība pārsniedz noteiktu robežvērtību, tomēr netieši nodokļa slogs gulstas uz lietotāju un līdz ar to arī uz Kopienām kā nekustamā īpašuma nomnieku.
II – Atbilstošās tiesību normas
A – Kopienu tiesības
3. Saskaņā ar EKL 291. pantu (5) Kopienai dalībvalstīs ir privilēģijas un imunitāte, kas vajadzīga, lai veiktu tās uzdevumus.
4. Protokola 3. pantā ir noteikts:
“Kopienas, to aktīvi, ieņēmumi un citi īpašumi ir atbrīvoti no visiem tiešajiem nodokļiem.
Ja vien tas ir iespējams, dalībvalstu valdības veic attiecīgus pasākumus, lai atlaistu vai atlīdzinātu netiešo nodokļu vai tirdzniecības nodokļu summas, kas iekļautas kustama vai nekustama īpašuma cenā, ja Kopienas savai oficiālai lietošanai izdara lielus pirkumus, kuru cenā ietilpst šādi nodokļi. Šos noteikumus tomēr nepiemēro tā, lai to darbība Kopienās izkropļotu konkurenci.
Nekādus izņēmumus neparedz nodokļiem un nodevām, kas ir maksājumi par sabiedriskiem pakalpojumiem.”
5. Saskaņā ar Protokola 13. pantu:
“Kopienu ierēdņi un pārējie darbinieki maksā Kopienām nodokļus no algām un citas atlīdzības, ko tiem maksā Kopiena, saskaņā ar nosacījumiem un procedūru, ko pēc Komisijas priekšlikuma nosaka Padome.
Viņi ir atbrīvoti no valstu nodokļiem no algām un citas atlīdzības, ko viņiem maksā Kopiena.”
6. Protokola 19. pantā ir paredzēts:
“Lai piemērotu šo Protokolu, Kopienu iestādes sadarbojas ar attiecīgo dalībvalstu atbildīgajām iestādēm.”
B – Valsts tiesības
7. Galvaspilsētas Briseles reģiona 1992. gada 23. jūlija Rīkojuma par reģionālo nodokli, kas jāmaksā ēku lietotājiem un personām, kam ir lietu tiesības uz noteiktām ēkām (turpmāk tekstā – “Reģiona rīkojums”), 3. panta 1. punktā ir noteikts:
“Nodoklis ir jāmaksā:
a) katram ģimenes galvenajam apgādniekam, kura ģimene lieto Galvaspilsētas Briseles reģiona teritorijā esošu ēku vai tās daļu kā galveno vai papildu dzīvesvietu [..];
b) katrai personai, kas lieto Galvaspilsētas Briseles reģiona teritorijā esošu ēku vai tās daļu un kas uz sava rēķina veic darbības ar nodomu gūt peļņu vai bez tā, tostarp sniedz brīvās profesijas pakalpojumus, un katrai juridiskai personai vai apvienībai bez juridiskas personas statusa, kas to lieto kā juridisko adresi, vadības atrašanās vietu, ražošanas vietu vai darbības veikšanas vietu [..];
c) Galvaspilsētas Briseles reģiona teritorijā esošas ēkas vai tās daļas, kas netiek izmantota saskaņā ar a) apakšpunktu, pilntiesīgam īpašniekam vai, ja tāda nav, ilgtermiņa nomniekam, lietotājam vai lietojuma tiesību turētājam.”
III – Fakti un pirmstiesas procedūra
8. Eiropas Kopiena un SA Vita, kuras tiesības un saistības pārņēmusi SA Zurich, 1998. gada 3. februārī noslēdza līgumu par Ikseles [ Ixelles ] (Brisele, Beļģija) teritorijā esošā nekustamā īpašuma nomu. Šajā līgumā ir noteikts, ka līdz ar tā stāšanos spēkā visu veidu nodokļus un nodevas, ar ko apliek nomāto nekustamo īpašumu un ko iekasē par labu jebkādai publiskai iestādei, kā arī visus citus šāda veida maksājumus sedz nomnieks, ja vien tas par labu iznomātājam nesaņem no kompetentajām publiskajām iestādēm atbrīvojumu no tiem sava īpašā statusa dēļ, kas cita starpā ir reglamentēts ar Protokola 3. pantu.
9. Pamatojoties uz Reģiona rīkojumu, Galvaspilsētas Briseles reģions uzlika SA Vita
pienākumu samaksāt dažādas summas, kas atbilst nodoklim par laikposmu no 1992. līdz 1997. gadam. Komisija noraidīja SA Vita
pieprasījumu atmaksāt summas, kuras uzlika šai sabiedrībai. SA Vita
iesniedza prasību Ikseles pirmā kantona miertiesnesim, kas ar 1998. gada 26. maija spriedumu piesprieda Kopienai samaksāt SA Vita
BEF 20 000 277 un BEF 290 211. Tā kā Komisijas apelācijas sūdzību Briseles Pirmās instances tiesa ir noraidījusi, Komisija par minēto spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību.
10. Minētajā kasācijas tiesvedībā Kasācijas tiesa neuzskatīja par nepieciešamu uzdot Tiesai prejudiciālo jautājumu, ko piedāvāja Komisija. Komisija būtībā piedāvāja uzdot Tiesai jautājumu, vai Līguma par vienotas Eiropas Kopienu Padomes un vienotas Eiropas Kopienu Komisijas izveidi 28. pants un Protokola 3. pants, šos noteikumus vajadzības gadījumā aplūkojot kopā ar Vīnes Konvencijas par diplomātiskajām attiecībām (6) (turpmāk tekstā – “Vīnes konvencija”) 23. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tie aizliedz pieņemt jebkādu likumu vai citu valsts tiesību normu, ar ko ievieš tiešo nodokli un kas šķietami attiecas uz personām, kuras noslēgušas līgumus ar juridiskām personām, kas ir starptautisko tiesību subjekti, bet patiesībā šim likumam vai citai normai ir tāds mērķis vai sekas, ka pienākums samaksāt nodokli faktiski tiek uzlikts juridiskām personām, kas ir starptautisko tiesību subjekti (tostarp Eiropas Komisija), vai pāriet pie tām.
11. Ar 2003. gada 2. aprīļa brīdinājuma vēstuli Komisija uzsāka EKL 226. pantā paredzēto procedūru par valsts pienākumu neizpildi. 2003. gada 3. jūnija atbildē Beļģijas valdība norādīja, ka strīdīgais nodoklis nedz tieši, nedz netieši neattiecas uz starptautiskām institūcijām, bet gan attiecas uz visiem tādu nedzīvojamo ēku īpašniekiem, kuru platība pārsniedz noteiktu robežvērtību. Līdz ar to Galvaspilsētas Briseles reģions nekādā veidā nav pārkāpis Līgumu labticīgās ievērošanas principu.
12. Ar 2003. gada 16. decembra argumentētu atzinumu Komisija aicināja Beļģijas Karalisti izbeigt Līguma pārkāpumu divu mēnešu laikā no atzinuma saņemšanas brīža. Ar 2004. gada 30. jūlija vēstuli Beļģijas valdība atbildēja, ka tā paliek pie savas nostājas, uz ko Komisija 2004. gada 11. oktobrī iesniedza Tiesai prasības pieteikumu, kas Tiesas kancelejā reģistrēts 2004. gada 15. oktobrī.
13. Ar Tiesas priekšsēdētāja 2005. gada 6. aprīļa rīkojumu Eiropas Savienības Padomei tika atļauts iestāties lietā.
IV – Lietas dalībnieku argumenti
A – Komisija un Padome
14. Komisija un Padome
uzskata, ka Reģiona rīkojums ir piemērs tādam nodokļu regulējumam, kura mērķis ir apiet starptautisko organizāciju un it īpaši Eiropas Kopienas imunitāti attiecībā uz nodokļiem. Valsts likumdevēja griba izriet gan no Reģiona rīkojuma 3. panta 1. punkta, kurā definē nodokļa maksātājus, gan no šī rīkojuma sagatavošanas materiāliem.
15. Ja iepriekšējais regulējums attiecās tikai uz lietotājiem, tad ar Reģiona rīkojumu tika ieviests papildu nodoklis, kas jāmaksā tādu ēku īpašniekiem, kas tiek izmantotas profesionālai darbībai un kuru platība pārsniedz noteiktu lielumu. Tomēr patiesībā runa ir par nodokli, kas apgrūtina nekustamā īpašuma izmantošanu. Faktiskā nodokļa uzlikšana lietotājam tiek īstenota tādējādi, ka nodokļa maksātājs īpašnieks ir spiests to pārcelt uz savu nomnieku, palielinot nomas maksu, piemēram, paredzot to nomas līgumā. Jāsaka gan, ka noteikumi, kas izriet no Komisijas iesniegtajiem nomas līgumiem, paredz nekustamā īpašuma nodokļa pārnešanu uz nomnieku un bija ietverti jau pirms strīdīgā nodokļa ieviešanas, un līdz ar to Komisija jau iepriekš bija piekritusi iespējamai nomas maksas palielināšanai saistībā ar nodokli. Tomēr ir jāpievērš uzmanība tam, ka nomas līgumus Briselē parasti noslēdz uz deviņiem gadiem un tie paredz nekustamā īpašuma nodokļa pārnešanu uz nomnieku. Nomniekam būtībā ir neiespējami izvairīties no šī noteikuma, turklāt Komisija šajā sakarā neatrodas priviliģētā stāvoklī salīdzinājumā ar citiem nomniekiem. Tādējādi izšķiroša nozīme ir tam, ka šie apstākļi un tiesiskā situācija ir bijis pamats nodokļa ieviešanai tā pašreizējā formā, un to apstiprina atbildīgā Galvaspilsētas Briseles reģiona finanšu, budžeta un civildienesta ministra Komisijas paziņojumi, uz kuriem atsaucās Komisija.
16. Nodokļa ieviešana arī būtiski palielinātu nodokļu ieņēmumus, proti, iekasējot nodokli par nekustamajiem īpašumiem, par kuriem iepriekš nekādu ieņēmumu nebija, jo šos nekustamos īpašumus lietoja personas vai institūcijas, kas bija atbrīvotas no nodokļiem. Pretēji Beļģijas valdības argumentam šī nodokļa ieviešanu līdz ar to nevar uzskatīt par neitrālu.
17. Turklāt atšķirībā no privātiem nomniekiem Kopienas nevar veikt nomas maksas un saistīto maksājumu atskaitīšanu no apliekamām summām, un līdz ar to šie izdevumi Kopienām ir salīdzinoši lielāki. Tādēļ nekustamo īpašumu iznomāšana Kopienām saistībā ar nodokli ir īpaši izdevīga Beļģijai. Proti, ja nekustamo īpašumu nomā uzņēmums, nomnieks ar nomas maksas un saistīto maksājumu atskaitīšanu no apliekamām summām neitralizē nodokļa ieņēmumus. Ja turpretī nekustamo īpašumu nomā Kopienas, Galvaspilsētas Briseles reģions saņem, no vienas puses, strīdīgo nodokli, no otras puses, tam nav pienākuma atļaut veikt atskaitījumus no apliekamām summām par labu nomniekam. Tātad šī priekšrocība ir ļoti būtiska, jo gan nekustamā īpašuma nodokli (“précompte immobilier”), gan strīdīgo nodokli nodokļa maksātājam īpašniekam kompensē Kopiena.
18. Attiecībā uz strīdīgā nodokļa un īpašuma nodokļa (“précompte immobilier”) salīdzinājumu institūcijas neapstrīdami līdz šim pret nekustamā īpašuma nodokli nav izmantojušas nekādus tiesiskos līdzekļus. Tomēr parastā prakse nevar mainīt Līguma noteikumus un Komisijas pienākums nekādi nav šajā gadījumā paust tādu pašu viedokli kā attiecībā uz nekustamā īpašuma nodokli. Turklāt salīdzinājums nav atbilstošs, jo nekustamā īpašuma nodoklis ir nodoklis, kurš ir bijis jau iepriekš, pirms Brisele kļuva par Kopienu sēdekli, un tātad nav ieviests ar mērķi apiet Kopienu imunitāti attiecībā uz nodokļiem. Arī nodokļu būtība tiktāl nav salīdzināma, jo nekustamā īpašuma nodoklis attiecas uz ieņēmumu gūšanu no nekustamā īpašuma un nodokļa maksātājs ir nekustamā īpašuma īpašnieks. Strīdīgā nodokļa gadījumā šis pats rezultāts tiek panākts, uzliekot nodokli vai nu lietotājam, vai īpašniekam. Reģiona likumdevējam, nosakot nodokļa maksātāju, būtu bijis jāievēro savs pienākums lojāli sadarboties ar Kopienām, kā arī novērst situāciju, kad dalībvalsts, kurā atrodas Kopienu sēdeklis, gūst fiskālu labumu no Kopienu budžeta līdzmaksājuma; pretējā gadījumā šī valsts no Kopienu sēdekļa savā teritorijā gūst nepamatotas priekšrocības salīdzinājumā ar citām dalībvalstīm.
19. Reģiona likumdevējam vajadzēja Kopienu nomāto nekustamo īpašumu atbrīvot no strīdīgā nodokļa līdzīgi tam, kā tas ir ar Eiropas Parlamenta nomāto. Katrā gadījumā Galvaspilsētas Briseles reģionam saskaņā ar Protokola 19. pantu vajadzēja apspriesties ar institūcijām, lai atrastu EK līgumam atbilstošu risinājumu.
20. Protokola 3. pantā Eiropas Kopienām noteiktais atbrīvojums no nodokļiem turklāt apstiprina un precizē vispārīgo starptautisko tiesību principu, ko paredz Vīnes konvencijas 23. pants. Protokola 3. panta redakcija pauž daudzu gadu garumā piekoptu paražu praksi, kas balstās uz valstu suverenitātes un vienlīdzības principu. Ja Vīnes konvencijas 23. pantā imunitātes attiecībā uz nodokļiem princips ir izklāstīts tikai minimālā versijā, tad saskaņā ar Protokola 3. pantu ne tikai nekustamais īpašums, bet gan – cik vien iespējams plaši un absolūti – arī Kopienu aktīvi, ieņēmumi un citi īpašuma priekšmeti tiek atbrīvoti no tiešajiem un netiešajiem nodokļiem, neizslēdzot tos nodokļus, attiecībā uz kuriem persona, kas noslēgusi līgumu ar Kopienām, ir nodokļa maksātājs, bet kurus netieši uzliek Kopienām. Turklāt Protokola 3. pants paredz atbrīvojumu no visiem netiešajiem nodokļiem.
21. Arī Tiesas judikatūra attiecībā uz Protokolu skaidri liecina par Eiropas Kopienu imunitātes attiecībā uz nodokļiem paplašinātu interpretāciju.
22. Lieta Komisija/Beļģija (7) pieminama tiktāl, ka ir saskatāma analoģija ar šo lietu attiecībā uz finansiāla sloga pārcelšanu no īpašnieka uz nomnieku. Tomēr ir būtiska atšķirība tajā apstāklī, ka pretēji institūcijām, par kuru imunitāti attiecībā uz nodokļiem ir runa šajā gadījumā, Kopienas ierēdņi nebauda nekādu vispārējo imunitāti attiecībā uz nodokļiem. Komisija šajā gadījumā arī nav ierosinājusi “imunitātes attiecībā uz nodokļiem līgumisku pārnešanu”, bet tikai uzskata, ka Beļģijas iestādēm bija jāparedz to īpašnieku atbrīvošana no strīdīgā nodokļa, kuru nekustamo īpašumu savām vajadzībām lieto Kopienas.
23. Ņemot vērā iepriekš teikto, jāsecina, ka regulējums, kurš Kopienas nepakļauj nodoklim tieši, bet kura mērķis un sekas ir netieši uzlikt Kopienām šā nodokļa maksāšanas pienākumu, ir pretrunā imunitātes attiecībā uz nodokļiem principam.
B – Beļģijas valdība
24. Beļģijas valdība vispirms norāda, ka uz Kopienām, kas atbilstoši Protokolam ir atbrīvotas no reģionālā nodokļa gan kā lietotāji, gan kā īpašnieki vai iznomātāji, Reģiona rīkojums neattiecas. Līdz ar to nevar rasties jautājums par to, ka Eiropas Kopienām ir jāmaksā strīdīgais nodoklis.
25. Ar šo nodokli nekādā veidā nepārkāpj Līgumu labticīgās ievērošanas principu, jo ar to nepārkāpj Komisijas imunitāti attiecībā uz nodokļiem. Būtībā runa ir nevis par aplikšanu ar nodokli, bet gan drīzāk par līgumā noteiktu pie nākumu attiecībā pret īpašnieku, kas ir nodokļu maksātājs. Beļģijas Kasācijas tiesa šajā sakarā ir nospriedusi, ka šī maksāšanas pienākuma pārnešana balstīta uz privāto tiesību līgumu un ka būtu nesamērīgi ļaut starptautiskai organizācijai prasīt atbrīvojumu no nomas maksas daļas, kas izrietētu no vispārējas nodokļu palielināšanas.
26. Tā kā Komisijas apstrīdētais maksājums izriet no privāto tiesību līguma noteikuma, nebūtiski ir arī tas, ka strīdīgais nodoklis tika ieviests pēc to līgumu noslēgšanas, saskaņā ar kuriem noteiktu nodokļu maksāšana tika pārnesta uz nomnieku. Šis līgumā noteiktais pienākums jebkurai personai – privāto vai publisko tiesību subjektam – ir saistošs līguma slēgšanas brīdī un turpmāk. Turklāt līgumslēdzējas puses, ļoti iespējams, var atkāpties no līgumā paredzētās nodokļa maksas pārnešanas uz nomnieku.
27. Saskaņā ar Vīnes konvenciju un it īpaši tās 23. panta 2. punktu imunitāte attiecībā uz nodokļiem nav piemērojama gadījumos, kad nodokļu maksātājs ir Kopienu līgumpartneris, kā tas, piemēram, ir šajā gadījumā. Fakts, ka īpašnieka nodokļu maksāšanas pienākums tiek pārnests uz starptautisku organizāciju papildu nomas maksas vai saistīto maksājumu veidā, šo nomas maksu vai saistīto maksājumu nepārveido ipso facto
nodoklī. Tādējādi imunitātes attiecībā uz nodokļiem piemērošana saistībā ar līgumā paredzētu nodokļu pārnešanu būtu pretrunā Vīnes konvencijas noteikumiem. Vīnes konvencija kā starptautisko paražu tiesību izpausme ir daļa no vispārējām starptautiskām tiesībām, un kā tāda tā ir jāņem vērā Kopienai tās kompetences piemērošanas ietvaros.
28. Attiecībā uz Komisijas minēto judikatūru ir skaidrs, ka Tiesa nekad nav nospriedusi par Kopienu imunitāti no nodokļiem gadījumos, kad nodoklis jāmaksā Kopienu nomātās lietas īpašniekam un kad šis maksājums tiek pārnests nomas maksā. Tomēr judikatūra attiecībā uz Protokolu vispārīgi apstiprina Kopienām ar Protokolu piešķirto privilēģiju un imunitātes, kam jānodrošina Kopienu darbība un neatkarība, tīri “funkcionālo” lomu.
29. Saistībā ar judikatūru, kas attiecas uz Protokola 13. pantu (8), atbilstoši Komisijas apgalvojumiem tā esot piemērojama pēc analoģijas šā paša Protokola 3. punktam, neprecizējot saikni starp šiem diviem noteikumiem un starpību starp to attiecīgajiem mērķiem, kā arī starp attiecīgajām to materiālajām piemērošanas jomām un piemērojamību personām. Proti, Tiesa lietā AGF Belgium (9) ir skaidri nošķīrusi judikatūru, kas attiecas uz Protokola 13. pantu, no tās, kura attiecas uz tā 3. pantu. Turklāt Tiesa minētajā lietā ir balstījusies uz strīdīgās nodevas obligātumu, lai no tā secinātu, ka nodeva ietilpst Kopienas imunitātes attiecībā uz nodokļiem piemērošanas jomā saskaņā ar 3. panta pirmo daļu, taču šajā gadījumā Komisijai netiek uzlikts ar likumu noteikts maksāšanas pienākums. Turklāt Komisijas no judikatūras izdarītie secinājumi attiecībā uz Protokola 13. pantu ir kļūdaini (10) .
30. Strīdīgais nodoklis atbilst arī nodokļu neitralitātes principam. Protokola 3. pantā paredzētā starptautisko institūciju atbrīvojuma no nodokļiem mērķis nav samazināt starptautisko organizāciju nomas maksas. Savas varas saistībā ar nodokļiem robežās Briseles reģiona likumdevējs var ieviest jaunus nodokļus, brīvi definēt nodokļa maksātājus un atbrīvojumus no nodokļa. Šajā gadījumā rīkojumā kā nodokļa maksātāji ir definēti visi lietu tiesību īpašnieki, kas nozīmē to, ka starptautiskās institūcijas nekādā īpašā veidā netika skartas. Tādējādi Galvaspilsētas Briseles reģions no tā, ka tā teritorijā ir starptautisku organizāciju sēdeklis, negūst nekādas priekšrocības attiecībā uz nodokļiem, jo strīdīgo nodokli maksā visi īpašnieki neatkarīgi no tā, vai nekustamais īpašums ir iznomāts institūcijai vai fiziskai personai, vai arī vispār nav iznomāts. Turklāt, sākot ar 2004. taksācijas gadu, reģionālos nodokļus vairs nevar atskaitīt no apliekamajām summām. Ja strīdīgo nodokli neiekasētu gadījumā, kad nekustamo īpašumu nomā Kopiena, vispārīgi tiktu apdraudēts vienlīdzīgas attieksmes pret īpašniekiem princips, jo īpašnieki, kuri savus nekustamos īpašumus iznomātu Kopienai, gūtu priekšrocības salīdzinājumā ar pārējiem īpašniekiem.
31. Komisija nav sniegusi pierādījumus arī tam, kā strīdīgais nodoklis varētu traucēt Eiropas Kopienu pienācīgu darbību vai apdraudēt to neatkarību.
32. Komisija, cenšoties izvairīties no reģionāla nodokļa, ignorē arī lojālās sadarbības principu, kas izriet no EKL 10. panta un kas nozīmē ne tikai dalībvalstu pienākumu veikt visus atbilstošos pasākumus, lai nodrošinātu Kopienu tiesību piemērojamību un efektivitāti, bet arī uzliek Kopienu iestādēm tam atbilstošo pienākumu lojāli sadarboties ar dalībvalstīm.
V – Tiesas vērtējums
33. Šajā lietā runa ir par Protokola 3. pantā noteiktās Kopienu imunitātes attiecībā uz nodokļiem apjoma precizēšanu.
34. Vispirms ir jānoskaidro, cik lielā mērā Vīnes konvencijas 23. panta noteikumi ir būtiski Protokola 3. panta interpretācijā šajā gadījumā.
35. Nav šaubu, ka Kopienai sava kompetence ir jāīsteno, ievērojot starptautiskās tiesības (11) . Vīnes konvencija ir starptautisko tiesību nolīgums, ko noslēdza Kopienas dalībvalstis, bet ne pati Kopiena. Turklāt dalībvalstis šo konvenciju noslēdza, īstenojot savu kompetenci savstarpējo diplomātisko attiecību un attiecību ar trešām valstīm jomā (12) .
36. Turklāt Vīnes konvencija principā attiecas uz divpusējām attiecībām starp valstīm (nosūtošo valsti un uzņemošo valsti), nevis, kā tas ir šajā gadījumā, uz attiecībām starp Kopienu, tātad starptautisku organizāciju, un valsti, kurā atrodas attiecīgās starptautiskas organizācijas sēdeklis, šajā gadījumā – Beļģiju (13) .
37. Tātad Vīnes konvencijai šajā lietā nav izšķirošas nozīmes. Protokola 3. pantā noteiktā Kopienu imunitāte attiecībā uz nodokļiem vairāk ir uzskatāma par no Kopienu īpašībām izrietošu imunitāti attiecībā uz nodokļiem, un kā tāda tā arī vispirms Kopienu tiesību ietvaros ir interpretējama.
38. Tiesa līdz šim Protokola 3. panta noteikumus ir interpretējusi vienu vienīgu reizi (14), proti, lietā AGF Belgium (15), un secinājusi, ka Protokols imunitāti attiecībā uz nodokļiem definē ļoti plaši (16) . Tiesa nolēma, ka Protokola 3. pants pēc sava formulējuma un nozīmes ne tikai paredz, ka Kopienas, to aktīvi, ieņēmumi un citi īpašumi ir atbrīvojami no visiem tiešajiem nodokļiem, bet arī to, ka dalībvalstis atlaiž vai atlīdzina netiešo nodokļu vai tirdzniecības nodokļu summas, kas iekļautas kustama vai nekustama īpašuma cenā, ja Kopienas savai oficiālai lietošanai izdara lielus pirkumus, kuru cenā ietilpst šādi nodokļi (17) . Šis atbrīvojums ir spēkā attiecībā uz visa veida tiešajiem un netiešajiem nodokļiem, ņemot vērā tikai Protokola 3. panta otro un trešo daļu (18) .
39. Šī lieta tādējādi ir parādījusi to, ka Protokola 3. pantā paredzētās imunitātes attiecībā uz nodokļiem interpretācijā izšķiroša nozīme nav tā formulējumam, bet gan vairāk tā mērķim un priekšmetam (19) . Protokola 3. pantā paredzētās imunitātes attiecībā uz nodokļiem plašākā interpretācija pamatojās uz to principu ievērošanu, kas ir vispārīgi Kopienu imunitātes attiecībā uz nodokļiem pamatā.
40. Imunitāte attiecībā uz nodokļiem izriet, no vienas puses, no nepieciešamības nodrošināt Kopienu neatkarību attiecībā pret dalībvalstīm un to pienācīgu darbību (20) . Šis Kopienu privilēģiju un imunitātes “funkcionālais” raksturs skaidri izpaužas arī judikatūrā attiecībā uz citiem Protokola noteikumiem (21) .
41. No otras puses, plašākai interpretācijai būtu jākavē gūt nepamatotas priekšrocības, budžeta līdzfinansējumu novirzot atpakaļ valsts kasē (22) . Šis pamatojums izriet no valstu suverenās vienlīdzības principa (23) . Faktiski visas dalībvalstis kopā nodrošina Kopienu darbībai nepieciešamos līdzekļus, un tāpēc nebūtu taisnīgi, ja dalībvalsts, kurā atrodas Kopienu sēdeklis, ar nodokļa iekasēšanu no tā gūtu finansiālas priekšrocības (24) . Tātad dalībvalsts, kurā atrodas Kopienu sēdeklis, attiecībā uz pēdējo nodokļu ziņā vajadzētu būt neitrālai.
42. Tiesa, pamatojoties uz šiem principiem, lietās, kas attiecās uz Protokola 13. pantu (25), atkārtoti secināja, ka aplikšana ar tiešajiem vai netiešajiem nodokļiem ir jānovērš (26) . Pretējā gadījumā Protokola 13. pantā paredzētās imunitātes attiecībā uz nodokļiem lietderīgā iedarbība būtu apdraudēta (27) .
43. Tomēr aplikšanas ar nodokli netiešais raksturs šajā lietā ir īpašs. Galvaspilsētas Briseles reģiona likumdevējs ir ieviesis tādu nodokļa veidu, kurš gan tieši neskar Kopienas, taču šī nodokļa pārnešana, kas ir ieviesta ar nomas līgumā ietvertu noteikumu un ko ir akceptējušas puses, var radīt Kopienu īpašuma netiešu aplikšanu ar nodokli. Līdz ar to rodas jautājums, vai arī šādam netiešajam nodoklim ir piemērojama imunitāte saskaņā ar Protokola 3. pantu.
44. Skaidrs ir tas, ka Kopienai tieši netiek piemērots nodoklis, jo rīkojums Kopienu neapliek ar tiešo nodokli. Detalizētāk pārbaudot šo regulējumu, tomēr rodas jautājums, vai Beļģija ar strīdīgo regulējumu nav mēģinājusi apiet Kopienu imunitāti attiecībā uz nodokļiem.
45. Vispirms ir jāatgādina strīdīgā nodokļa vēsturiskā attīstība. Pirms 1992. gada piemērojamais regulējums principā nodokļus uzlika ēku lietotājiem. Kopiena, pamatojoties uz imunitāti attiecībā uz nodokļiem saskaņā ar Protokola 3. pantu, kā nomāto ēku lietotāja no šī nodokļa bija atbrīvota. 1992. gada Reģiona rīkojums strīdīgā nodokļa saturu un uzlikšanas pamatu izmainīja tādējādi, ka attiecībā uz profesionālai darbībai izmantojamām ēkām, kuru platība pārsniedz noteiktu robežvērtību, nodokļa maksātājs tagad ir īpašnieks un nevis lietotājs.
46. Tātad strīdīgais nodoklis tāpat kā iepriekš vispirms attiecas uz ēku lietošanu, līdz ar to lietotājs patiesībā būtu loģiskais strīdīgā nodokļa maksātājs, kā tas arī bija līdz 1992. gadam. To, ka runa ir par nodokļa piemērošanu lietotājam, apstiprina arī Komisijas uzsvērtais fakts, ka strīdīgā nodokļa regulējuma izņēmuma noteikumi attiecas tikai uz lietotāju un nevis uz īpašnieku un ka īpašnieka iespējamais atbrīvojums no nodokļa ir atkarīgs tikai no lietotāja īpašībām un viņa saimnieciskās darbības veida (piemēram, ēku izmantošana izglītības, reliģiskiem vai sociāliem mērķiem).
47. Nodokļa uzlikšanas pamats arī ir izšķirošā atšķirība starp strīdīgo nodokli un nekustamā īpašuma nodokli (“précompte immobilier”). Otrajā vispirms runa ir par īpašnieka ienākumu, kas gūti no nekustamā īpašuma, aplikšanu ar nodokli, nevis par ēku lietošanas aplikšanu ar nodokli, kā tas ir strīdīgā nodokļa gadījumā. Līdz ar to saistībā ar nekustamā īpašuma nodokli (“précompte immobilier”) runa nav par slēptu nodokļa piemērošanu Kopienām, lai arī šis nodokļa slogs, iespējams, pamatojoties uz līgumu, var tikt pārnests uz Kopienām.
48. Pretēji minētajam, strīdīgais nodoklis savā iedarbībā šķiet vienlīdzīgs ar pasākumu, kura mērķis vai vismaz sekas ir tādas, ka Kopienas netieši papildina Galvaspilsētas Briseles reģiona budžetu. Pretēji Beļģijas valdības viedoklim Galvaspilsētas Briseles reģions ar strīdīgo nodokli savus nodokļu ieņēmumus palielina ļoti būtiski. Atskaites punkts esošai situācijai, kas jāņem vērā, varētu būt iepriekšējais regulējums, saskaņā ar kuru visas ēkas, kuras nomāja Kopiena un Briselē strādājošās starptautiskās organizācijas, pamatojoties uz lietotāja imunitāti attiecībā uz nodokļiem, nekādus nodokļu ieņēmumus nedeva. Tāpēc ar 1992. gada Reģiona rīkojumu ēku, par kurām jāmaksā nodoklis, skaits pēkšņi tika papildināts ar visām tām ēkām, kuras nomāja starptautiskās organizācijas, tostarp Kopienas. Šis nodokļu ieņēmumu palielinājums galu galā ir saistīts ar būtisku Kopienas budžeta noslogojumu, tādēļ rodas jautājums, vai šāds slogs iepriekš minēto mērķu dēļ nav pretrunā Protokola 3. pantam.
49. Šajā gadījumā nevar arī stingri nodalīt, no vienas puses, nodokļa maksāšanas pienākumu un, no otras puses, ar līgumu noteiktu pienākumu, kā to dara Beļģijas valdība. Faktiski maksāšanas pienākuma pārnešana balstīta uz privāto tiesību līgumu un līdz ar to tīri teorētiski nav vispārēji piemērojama. No plaši izplatītās prakses, kad nodokļa pārnešana ir noteikta nomas līgumā, tomēr izriet, ka vispārīgi nodokļa slogs tiek pārnests uz Kopienām, apejot Kopienu imunitāti attiecībā uz nodokļiem. Jāsecina, ka pasākuma tiesisko un faktisko sakarību sekas ir salīdzināmas ar Kopienu tiešu aplikšanu ar nodokli. Kā liecina Komisijas iesniegtie un Finanšu, budžeta un civildienesta ministra minētie argumenti rīkojuma sagatavošanas materiālos attiecībā uz strīdīgo nodokli, šis fakts strīdīgā pasākuma ieviešanā Briseles likumdevējam arī nav bijis mazsvarīgs.
50. Ja sekotu Beļģijas valdības viedoklim, katrai sēdekļa valstij būtu vilinoši tiešos nodokļus, no kuriem Kopienas ir atbrīvotas, pārvērst netiešajos, lai apietu Kopienu imunitāti attiecībā uz nodokļiem un ilgstoši iedragātu tās lietderīgu iedarbību.
51. Visbeidzot, ir jāpiemin arī tas, ka, lai arī Beļģijas valsts drīkst izmantot savu autonomiju attiecībā uz nodokļiem, tam tomēr ir jānotiek atbilstoši valsts pienākumiem, kas izriet no Kopienu tiesībām, tostarp arī lojālās sadarbības principam, kas izriet no EKL 10. panta. Strīdīgā nodokļa, kura mērķis neapšaubāmi bija palielināt nodokļu ieņēmumus no Kopienu nomātajām ēkām, proti, netieši un uz Kopienu rēķina, kas iepriekš netika darīts, ieviešana ar minēto principu ir grūti savienojama. Turklāt saskaņā ar Protokola 19. pantu Galvaspilsētas Briseles reģiona pienākums bija sadarboties ar Kopienu iestādēm, lai pārliecinātos, ka imunitāte attiecībā uz nodokļiem nav pārkāpta, kā arī rast risinājumu, kas atbilstu EK līguma noteikumiem.
52. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, līdz ar to ir jāsecina, ka strīdīgais nodoklis ir pretrunā Protokola 3. pantā noteiktajai imunitātei attiecībā uz nodokļiem. Līdz ar to Beļģijas Karaliste, uz strīdīgā rīkojuma pamata Kopienas pakļaujot nodoklim, kas, lai gan tieši skar Kopienu līgumpartneri, tomēr uz tiesisko un faktisko sakarību pamata tomēr netieši tiek pārnests uz Kopienām, ir pārkāpusi minēto imunitāti attiecībā uz nodokļiem.
53. Tādējādi Komisijas prasība ir pamatota.
VI – Par tiesāšanās izdevumiem
54. Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā spriedumam jābūt labvēlīgam Komisijai, jāpiespriež Beļģijas Karalistei atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
VII – Secinājumi
55. Pamatojoties uz iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem, ierosinu Tiesai nospriest šādi:
– ieviešot valsts regulējumu, kas paredz tiešo nodokli, kurš tieši skar personas, kuras ir noslēgušas līgumu ar Kopienām, bet kura netiešais mērķis vai vismaz sekas ir tādas, ka faktiskais nodokļa slogs skar Kopienas vai tiek pārnests uz tām, Beļģijas Karaliste ir pārkāpusi savus pienākumus, ko nosaka Protokola 3. pants;
– Beļģijas Karaliste atlīdzina tiesāšanās izdevumus.
(1) .
(2)
–	Mani 2006. gada 27. aprīļa secinājumi vēl izskatāmajā lietā C‑199/05 Eiropas Kopiena/Beļģija.
(3)
–	1965. gada 8. aprīļa Protokols (OV 1967, 152, 13. lpp.).
(4)
–	1996. gada 28. marta spriedums lietā C‑191/94 AGF Belgium
( Recueil, I‑1859. lpp.). 2005. gada 8. decembra spriedums lietā C‑220/03 ECB/Vācija (Krājums, I‑10595. lpp.) uz Protokola 3. pantu attiecās tikai netieši.
(5)
–	Skat. arī 28. panta pirmo daļu Līgumā par vienotas Eiropas Kopienu Padomes un vienotas Eiropas Kopienu Komisijas izveidi (OV 1967, 152, 10. lpp.), kā arī Protokola par privilēģijām un imunitāti Eiropas Kopienās preambulas vienīgo apsvērumu.
(6)
–	1961. gada 18. aprīļa Vīnes konvencija par diplomātiskajām attiecībām, United Nations Treaty Series ( UNTS ) 500. sējums, 95. lpp.
(7)
–	1988. gada 24. februāra spriedums lietā 260/86 Komisija/Beļģija ( Recueil, 955. lpp.).
(8)
–	Skat. it īpaši spriedumu lietā 260/86 (minēts 7. zemsvītras piezīmē) un 1999. gada 14. oktobra spriedumu lietā C‑229/98 Vander Zwalmen un Massart
( Recueil, I‑7113. lpp.).
(9)
–	Spriedums lietā C‑191/94 (minēts 4. zemsvītras piezīmē), 14. punkts.
(10)
–	Tā Tiesa savā spriedumā lietā 260/86 (minēts šo secinājumu 7. zemsvītras piezīmē) nekādā veidā nav izteikusies pret nodokļa maksas pārnešanu uz nomnieku saskaņā ar līgumu, ja nomnieks ir Kopienas ierēdnis, bet gan tikai ir nolēmusi, ka nodokļa samazinājuma noraidīšana vienīgā iemesla dēļ, ka nomnieks ir Kopienas ierēdnis un tātad atbrīvojams no valsts noteiktajiem nodokļiem, ir Līguma pārkāpums. Tātad Komisija nepareizi balstījās uz šo lietu, lai no tās secinātu iespēju par “imunitātes pārnešanu, pamatojoties uz Līgumu”.
Spriedumā lietā Vander Zwalmen un Massart
(minēts šo secinājumu 8. zemsvītras piezīmē) Tiesa nerunā par vispārēju imunitāti attiecībā uz nodokļiem, bet gan tikai par aizliegumu ierēdni tieši vai netieši aplikt ar nodokļiem tāpēc, ka viņš saņem darba algu no Kopienām. Turklāt šajā lietā runa bija par diskrimināciju, salīdzinot ierēdņus un citas fiziskas personas, pamatojot ar to, ka Kopienu ierēdņiem nav pienākuma no saviem ienākumiem maksāt nodokļus, turpretī šajā lietā nepastāv diskriminācija starp Beļģijas un Kopienas iestādēm.
(11)
–	1992. gada 24. novembra spriedums lietā C‑286/90 Poulsen un Diva Navigation
( Recueil, I‑6019. lpp.).
(12)
–	Pašreiz konvenciju ir parakstījuši 179 dalībnieki (skat. http://untreaty.un.org/sample/EnglishInternetBible/partI/chapterIII/treaty3.asp).
(13)
–	Skat. Muller, A. S. International Organizations and their Host States, Aspects of their Legal Relationship, Kluwer, 1995, 32. lpp.: “These treaties [the 1961 Vienna Convention on Diplomatic Relations and the Vienna Convention on Consular Relations] apply only to diplomatic and consular relations and not to the immunities of international organisations. Nevertheless, they are at the very least useful points of historical reference and sometimes even an indirect source of law.”
(14)
–	Skat. 2. zemsvītras piezīmi.
(15)
–	Minēts 4. zemsvītras piezīmē.
(16)
–	Spriedums lietā AGF Belgium, 19. punkts; ģenerāladvokāta Džeikobsa [ Jacobs ] 1996. gada 15. februāra secinājumi minētajā lietā (spriedums minēts 4. zemsvītras piezīmē), 23. punkts.
(17)
–	Spriedums lietā AGF Belgium
(minēts 4. zemsvītras piezīmē), 19. punkts.
(18)
–	Spriedums lietā AGF Belgium
(minēts 4. zemsvītras piezīmē), 20. punkts.
(19)
–	Skat. manus secinājumus ierosinātajā lietā C‑199/05 (minēta 2. zemsvītras piezīmē).
(20)
–	Spriedums lietā AGF Belgium
(minēts 4. zemsvītras piezīmē), 19. punkts.
(21)
–	Protokola 1. pants: 1989. gada 11. aprīļa rīkojums lietā 1/88 SA Générale de Banque /Komisija ( Recueil, 857. lpp., 2. punkts) un 1990. gada 13. jūlija rīkojums lietā 2/88 Kriminālprocess pret Zwartveld
( Recueil, I‑3365. lpp., 20. punkts).
Turklāt attiecībā uz Protokola 13. pantu skat. Pirmās instances tiesas 1995. gada 29. marta spriedumu lietā T‑497/93 Hogan
( Recueil, II‑703. lpp., 48. punkts).
(22)
–	Ģenerāladvokāta Džeikobsa [ Jacobs ] secinājumi lietā C‑191/94 (spriedums minēts 4. zemsvītras piezīmē), 23. punkts. Saistībā ar Protokola 13. pantu skat. 1960. gada 16. decembra spriedumu lietā 6/60 Humblet
( Recueil, 1125., 1157. lpp., c) apakšpunkts).
(23)
–	Skat. šajā sakarā Apvienoto Nāciju Organizācijas Statūtu 2. panta 1. punktu.
(24)
–	Humblet (minēts 22. zemsvītras piezīmē), 1157. lpp., c) apakšpunkts.
(25)
–	Saistībā ar Protokola 13. pantā ietverto imunitāti attiecībā uz nodokļiem tomēr pastāv atšķirības starp imunitātes attiecībā uz nodokļiem piemērošanas jomu un saturu: Protokola 13. pants ietver Kopienu ierēdņu un citu darbinieku atbrīvošanu no valsts nodokļu uzlikšanas viņu algai vai citai atlīdzībai, kamēr Protokola 3. pants atbrīvo pašas Kopienas no visiem tiešajiem nodokļiem un, pastāvot noteiktiem priekšnosacījumiem, arī no netiešajiem nodokļiem un tirdzniecības nodokļiem (skat. spriedumu lietā C‑191/94, minēts 4. zemsvītras piezīmē, 14. punkts). Abu imunitātes režīmu mērķi tomēr daļēji krustojas. Imunitāte saskaņā ar 13. pantu papildus diviem jau minētajiem pamatojumiem balstās uz vēl vienu – vienlīdzīgu attieksmi pret ierēdņiem. Faktiski ierēdņu imunitāte attiecībā uz nodokļiem ir skaidrojama arī ar to, ka viņu algas tiek apliktas ar vienotu nodokli, kas tieši tiek maksāts Kopienai. Tādā veidā ir jānodrošina, ka ierēdņi par vienādu darbu saņem vienādu algu (skat. spriedumu lietā 6/60, minēts 22. zemsvītras piezīmē).
(26)
–	Spriedums lietā 6/60 (minēts 22. zemsvītras piezīmē), spriedums lietā 260/86 (minēts 7. zemsvītras piezīmē), 10. punkts, un spriedums lietā C‑229/98 (minēts 8. zemsvītras piezīmē), 21. punkts.
(27)
–	Skat. ģenerāladvokāta Mišo [ Mischo ] 1988. gada 26. janvāra secinājumus lietā 260/86 (spriedums minēts 7. zemsvītras piezīmē), 24. punkts.