62022CC0623
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
NICHOLAS EMILIOU
prednesené 29. februára 2024 (
1
)
Vec C‑623/22
Belgian Association of Tax Lawyers,
SR,
FK,
Ordre des barreaux francophones et germanophone,
Orde van Vlaamse Balies,
CQ,
Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten,
Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten,
VH,
ZS,
NI,
EX
proti
Premier ministre/Eerste Minister,
vedľajší účastníci konania:
Conseil des barreaux européens AISBL,
Conseil National des Barreaux de France
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour constitutionnelle (Ústavný súd, Belgicko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Smernica Rady 2011/16/EÚ – Administratívna spolupráca v oblasti daní – Smernica Rady (EÚ) 2018/822 – Opatrenia potenciálne agresívneho cezhraničného daňového plánovania – Narúšanie základu dane a presun ziskov – Oznamovacia povinnosť – Automatická výmena informácií – Článok 49 Charty základných práv – Zásada zákonnosti trestov – Jasnosť a presnosť oznamovacej povinnosti – Článok 7 Charty – Právo na rešpektovanie súkromného života – Existencia a odôvodnenie zásahov do súkromného života – Sprostredkovatelia – Povinnosť zachovávať mlčanlivosť – Rozsah výnimky“
I. Úvod
1.
Zatiaľ čo daňové úniky, podvody a zneužívanie sú odnepamäti jedným z najväčších problémov každej vlády, stratégie narúšania základu dane a presunu ziskov (ďalej len „BEPS“) sú pomerne novým fenoménom. Stratégie BEPS sú v podstate stratégie agresívneho medzinárodného daňového plánovania, ktoré využívajú medzery a nesúlad v daňových pravidlách s cieľom umelo presúvať zisky na miesta, kde nepodliehajú zdaneniu alebo podliehajú nižšiemu zdaneniu, čo vedie k plateniu nízkych alebo nulových daní a k významným stratám príjmov pre vlády. (
2
)
2.
Rastúci vplyv týchto stratégií na štátnu pokladnicu – ktorý je spôsobený celým radom faktorov vrátane zvýšenej mobility, globálnych hodnotových reťazcov a digitalizácie hospodárstva – a zvýšená informovanosť občanov – ktorí ich považujú za oslabujúce spravodlivosť a integritu daňových systémov – viedli na celosvetovej úrovni aj v rámci Európskej únie k diskusiám o tom, ako by mali vlády reagovať na tento jav.
3.
Jedným z kľúčových nástrojov, ktoré Európska únia prijala v tejto súvislosti, je smernica Rady (EÚ) 2018/822 z 25. mája 2018, ktorou sa mení smernica 2011/16/EÚ, pokiaľ ide o povinnú automatickú výmenu informácií v oblasti daní v súvislosti s cezhraničnými opatreniami podliehajúcimi oznamovaniu. (
3
) Smernica 2018/822 v podstate zavádza režim povinného zverejňovania pre sprostredkovateľov a daňovníkov spojený s automatickou výmenou informácií medzi daňovými orgánmi členských štátov, pokiaľ ide o potenciálne „agresívne“ cezhraničné daňové opatrenia. (
4
)
4.
V prejednávanej veci má Súdny dvor preskúmať zákonnosť tohto režimu. Päť otázok, ktoré položil Cour constitutionnelle (Ústavný súd, Belgicko), totiž v tejto súvislosti vyvoláva rôzne právne problémy. Niektoré z týchto otázok sa týkajú osobitných aspektov smernice 2018/822, zatiaľ čo iné sa týkajú všeobecnejších otázok, medzi ktoré patrí najmä otázka, či zásah do súkromného života jednotlivcov, ktorí sú povinní predložiť určité informácie príslušným orgánom, porušuje článok 7 Charty základných práv Európskej únie (ďalej len „Charta“).
II. Právny rámec
A. Právo Európskej únie
5.
Smernica Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (
5
) zaviedla systém bezpečnej administratívnej spolupráce medzi vnútroštátnymi daňovými orgánmi členských štátov a stanovila pravidlá a postupy na výmenu informácií na daňové účely.
6.
Smernica 2011/16 bola viackrát zmenená a doplnená, najmä, ako je uvedené vyššie, smernicou 2018/822. (
6
)
7.
Odôvodnenia 2, 4, 6, 8 a 9 smernice 2018/822 znejú takto: (
7
)
„(2)
Pre členské štáty je čoraz ťažšie chrániť svoje vnútroštátne základy dane pred eróziou voči štruktúram daňového plánovania, ktoré sa vyvinuli do obzvlášť sofistikovanej podoby a často profitujú z intenzívnejšieho pohybu kapitálu aj osôb v rámci vnútorného trhu. Takéto štruktúry zvyčajne pozostávajú z opatrení, ktoré sa vytvorili naprieč rôznymi jurisdikciami, pričom presúvajú zdaniteľné zisky do priaznivejších daňových režimov alebo sa ich účinkom znižuje celkový daňový výmer daňovníka. Členské štáty v dôsledku toho často pociťujú výrazné zníženie svojich daňových príjmov, čo im bráni v uplatňovaní daňových politík podporujúcich rast. Preto je veľmi dôležité, aby daňové orgány členských štátov získavali ucelené a relevantné informácie o opatreniach potenciálne agresívneho daňového plánovania. Takéto informácie by uvedeným orgánom umožnili okamžite reagovať na škodlivé daňové praktiky a odstrániť existujúce medzery prostredníctvom právnych predpisov alebo tak, že vykonajú zodpovedajúce posúdenia rizika a daňové audity. …
(4)
… bola Komisia vyzvaná, aby prikročila k iniciatívam týkajúcim sa povinného zverejňovania informácií o opatreniach potenciálne agresívneho daňového plánovania v súlade s akciou 12 projektu OECD [BEPS]. Európsky parlament v tejto súvislosti vyzval na prijatie prísnejších opatrení proti sprostredkovateľom nápomocným pri opatreniach, ktoré môžu viesť k vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam a daňovému úniku. …
…
(6)
Oznamovanie opatrení potenciálne agresívneho cezhraničného daňového plánovania môže účinne prispieť k úsiliu smerujúcemu k tomu, aby sa na vnútornom trhu vytvorilo prostredie spravodlivého zdaňovania. Krok správnym smerom by v tomto ohľade predstavovala povinnosť sprostredkovateľov informovať daňové orgány o určitých cezhraničných opatreniach, ktoré by sa prípadne mohli využívať v boji proti agresívnemu daňovému plánovaniu. V snahe vypracovať ucelenejšiu politiku by bolo tiež nevyhnutné, aby daňové orgány po oznamovaní – v druhom kroku – poskytovali informácie svojim partnerom v iných členských štátoch. …
…
(8)
S cieľom zabezpečiť riadne fungovanie vnútorného trhu a predísť medzerám v navrhovanom rámci pravidiel by sa povinnosť oznamovania mala uložiť všetkým aktérom, ktorí sú zvyčajne zapojení do navrhovania, ponúkania na trhu, organizovania alebo riadenia implementácie cezhraničnej transakcie podliehajúcej oznamovaniu alebo série takýchto transakcií, ako aj tým, ktorí pri tom poskytujú pomoc alebo poradenstvo. Nemalo by sa opomenúť ani to, že v určitých prípadoch by sa povinnosť oznamovania nedala u sprostredkovateľa uplatniť z dôvodu jeho povinnosti zachovávať mlčanlivosť, alebo keď sprostredkovateľ neexistuje, lebo daňovník si napríklad schému navrhuje a implementuje interne. … Preto by bolo potrebné presunúť povinnosť oznamovania na daňovníka, ktorý má z daného opatrenia v takýchto prípadoch prospech.
(9)
Opatrenia agresívneho cezhraničného daňového plánovania sa v priebehu rokov vyvinuli do čoraz zložitejšej podoby a neustále sa menia a prispôsobujú v reakcii na defenzívne protiopatrenia daňových orgánov. Vzhľadom na to by namiesto vymedzenia pojmu agresívneho daňového plánovania bolo efektívnejšie snažiť sa zachytiť opatrenia potenciálne agresívneho daňového plánovania prostredníctvom zostavenia zoznamu aspektov a prvkov transakcie, ktoré sú výraznou indikáciou vyhýbania sa daňovým povinnostiam alebo zneužívania. Uvedené indikácie sa označujú ako ‚charakteristické znaky‘.
…“
8.
Článok 3 smernice 2011/16 obsahuje „Vymedzenie pojmov“, ktoré sa týka najmä pojmov „cezhraničné opatrenie“ (bod 18), „charakteristický znak“ (bod 20), „sprostredkovateľ“ (bod 21), „pridružený podnik“ (bod 23), „opatrenie určené pre trh“ (bod 24) a „individualizované opatrenie“ (bod 25).
9.
Článok 8ab smernice 2011/16 („Rozsah a podmienky povinnej automatickej výmeny informácií o cezhraničných opatreniach podliehajúcich oznamovaniu“) stanovuje:
„1.   Každý členský štát prijme potrebné opatrenia s cieľom uložiť sprostredkovateľom povinnosť podávať príslušným orgánom informácie o cezhraničných opatreniach podliehajúcich oznamovaniu, o ktorých vedia, ktoré vlastnia alebo kontrolujú, do 30 dní odo:
a)
dňa nasledujúceho po dni, keď sa cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu sprístupní na implementáciu;
b)
dňa nasledujúceho po dni, keď je cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu pripravené na implementáciu, alebo
c)
dňa, keď sa uskutočnil prvý krok v implementácii cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu,
podľa toho, čo nastane skôr.
Bez ohľadu na prvý pododsek sa od sprostredkovateľov uvedených v článku 3 bode 21 druhom odseku tiež vyžaduje, aby podávali informácie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po dni, keď poskytli priamo alebo prostredníctvom iných osôb pomoc, podporu alebo poradenstvo.
…
5.   Každý členský štát môže prijať potrebné opatrenia, na základe ktorých sa sprostredkovateľom udelí právo na výnimku z podávania informácií o cezhraničnom opatrení podliehajúcom oznamovaniu, ak by sa povinnosťou oznamovania porušila povinnosť zachovávať mlčanlivosť podľa vnútroštátnych právnych predpisov daného členského štátu. Za takýchto okolností prijme každý členský štát opatrenia potrebné na to, aby mali sprostredkovatelia povinnosť bezodkladne informovať každého iného sprostredkovateľa, alebo ak taký sprostredkovateľ neexistuje, príslušného daňovníka, o ich povinnosti oznamovania informácií podľa odseku 6.
Sprostredkovatelia môžu byť oprávnení na výnimku podľa prvého pododseku, len v rozsahu príslušných vnútroštátnych právnych predpisov, ktorými je vymedzené ich povolanie.
6.   Každý členský štát prijme opatrenia potrebné na to, aby sa v prípade, že sprostredkovateľ neexistuje alebo že sprostredkovateľ oznámi príslušnému daňovníkovi alebo inému sprostredkovateľovi uplatňovanie výnimky podľa odseku 5, vyžadovalo, aby mal povinnosť podávať informácie o cezhraničnom opatrení podliehajúcom oznamovaniu iný sprostredkovateľ, ktorému sa uplatňovanie výnimky oznámilo, alebo ak taký sprostredkovateľ neexistuje, príslušný daňovník.
7.   Príslušný daňovník, ktorý má povinnosť oznamovania, podáva informácie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po dni, keď sa cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu sprístupní príslušnému daňovníkovi na implementáciu alebo je pripravené na implementáciu zo strany príslušného daňovníka, alebo keď sa vo vzťahu k príslušnému daňovníkovi uskutočnil prvý krok vo vykonávaní takého opatrenia, a to podľa toho, čo nastane skôr.
…
14.   Informácie, ktoré má príslušný orgán členského štátu oznamovať podľa odseku 13, v príslušných prípadoch zahŕňajú:
a)
identifikačné údaje sprostredkovateľov a príslušných daňovníkov vrátane ich mena/názvu, dátumu a miesta narodenia (v prípade fyzickej osoby), rezidencie na daňové účely a DIČ a v relevantných prípadoch osôb, ktoré sú pridruženými podnikmi príslušného daňovníka;
b)
podrobné údaje o charakteristických znakoch uvedených v prílohe IV, na základe ktorých podlieha cezhraničné opatrenie oznamovaniu;
c)
zhrnutie obsahu cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu vrátane odkazu na prípadný názov, pod akým je obvykle známe, a všeobecný opis príslušných podnikateľských činností alebo opatrení bez toho, aby to viedlo k zverejneniu obchodného, priemyselného alebo profesijného tajomstva alebo obchodného postupu alebo informácií, ktorých zverejnenie by odporovalo verejnému poriadku;
d)
deň, keď sa uskutočnil alebo sa uskutoční prvý krok v implementácii cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu;
e)
podrobnosti o vnútroštátnych ustanoveniach, ktoré tvoria základ cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu;
f)
hodnotu cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu;
g)
identifikáciu členského štátu príslušného daňovníka/príslušných daňovníkov a všetky ostatné členské štáty, na ktoré sa cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu môže vzťahovať;
h)
identifikáciu akejkoľvek prípadnej inej osoby v členskom štáte, ktorej sa cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu pravdepodobne týka, pričom sa uvedie, s ktorými členskými štátmi je táto osoba spojená.“
10.
Článok 25a smernice 2011/16 („Sankcie“) stanovuje:
„Členské štáty stanovia pravidlá týkajúce sa sankcií za porušenia vnútroštátnych ustanovení prijatých podľa tejto smernice a v súvislosti s článkami 8aa, 8ab a 8ac a prijmú všetky potrebné opatrenia na to, aby zabezpečili ich vykonávanie. Stanovené sankcie musia byť účinné, primerané a odrádzajúce.“
11.
Príloha IV smernice 2011/16 je nazvaná „Charakteristické znaky“. Časť I prílohy IV („Test hlavného účelu“) znie takto:
„Všeobecné charakteristické znaky podľa kategórie A a osobitné charakteristické znaky podľa kategórie B a podľa kategórie C bodu 1 písm. b) bodu i), písm. c) a d) sa môžu zohľadniť, len ak vyhovejú ‚testu hlavného účelu‘.
Charakteristický znak vyhovie uvedenému testu, ak je možné stanoviť, že hlavným alebo jedným z hlavných účelov, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti môže daná osoba ako výsledok opatrenia odôvodnene očakávať, je získanie daňového zvýhodnenia.
V súvislosti s charakteristickým znakom kategórie C bodu 1 nemôže byť splnenie podmienok stanovených v kategórii C bode 1 písm. b) bode i), písm. c) alebo písm. d) samo osebe dôvodom na vyvodenie záveru, že opatrenie vyhovuje testu hlavného účelu.“
Časť II prílohy IV uvádza tieto „Kategórie charakteristických znakov“: A. Všeobecné charakteristické znaky prepojené s testom hlavného účelu; B. Osobitné charakteristické znaky prepojené s testom hlavného prínosu; C. Osobitné charakteristické znaky súvisiace s cezhraničnými transakciami; D. Osobitné charakteristické znaky týkajúce sa automatickej výmeny informácií a skutočného vlastníctva, a E. Osobitné charakteristické znaky týkajúce sa transferového oceňovania.
B. Vnútroštátne právo
12.
Belgické kráľovstvo prebralo smernicu 2018/822 zákonom z 20. decembra 2019. (
8
)
III. Skutkový stav, vnútroštátne konanie a prejudiciálne otázky
13.
V roku 2020 Belgian Association of Tax Lawyers (ďalej len „BATL“), Ordre des barreaux francophones et germanophone (ďalej len „OBFG“), Orde van Vlaamse Balies a i. (ďalej len „OVBO“), Institut des conseillers fiscaux et des experts‑comptables (ďalej len „ICFC“) (spoločne „žalobcovia vo veci samej“) podali na Cour constitutionnelle (Ústavný súd) žalobu, ktorou sa domáhali, aby tento súd pozastavil účinnosť zákona z 20. decembra 2019 a zrušil ho v celom rozsahu alebo čiastočne z dôvodu, že tento zákon prebral smernicu, ktorá je úplne alebo čiastočne protiprávna. Podľa ich názoru smernica 2018/822 porušuje viaceré ustanovenia Charty a všeobecné zásady práva Únie.
14.
Cour constitutionnelle (Ústavný súd), ktorý má pochybnosti o správnom výklade niektorých ustanovení Charty a všeobecných zásad práva Únie, sa rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Porušuje [smernica 2018/822] článok 6 ods. 3 [ZEÚ] a články 20 a 21 [Charty], a konkrétnejšie zásadu rovnosti a zásadu zákazu diskriminácie, ktorú tieto ustanovenia zaručujú, keďže [smernica 2018/822] neobmedzuje oznamovaciu povinnosť v prípade cezhraničných opatrení podliehajúcich oznámeniu len na daň z príjmu právnických osôb, ale uplatňuje ju na všetky dane patriace do pôsobnosti [smernice 2011/16], ku ktorým v belgickom práve patria okrem dane z príjmu právnických osôb aj iné priame dane, ako daň z príjmu právnických osôb a nepriame dane, ako napríklad registračné poplatky?
2.
Porušuje [smernica 2018/822] zásadu zákonnosti v trestnom konaní zaručenú článkom 49 ods. 1 [Charty] a článkom 7 ods. 1 Európskeho dohovoru o ochrane ľudských práv [ďalej len „EDĽP“], porušuje všeobecnú zásadu právnej istoty a porušuje právo na rešpektovanie súkromného života zaručené článkom 7 [Charty] a článkom 8 [EDĽP], keďže pojmy ‚opatrenie‘ (a teda aj pojmy ‚cezhraničné opatrenie‘, ‚opatrenie určené pre trh‘ a ‚individualizované opatrenie‘), ‚sprostredkovateľ‘, ‚účastník‘, ‚pridružený podnik‘, prídavné meno ‚cezhraničný‘, rôzne ‚charakteristické znaky‘ a ‚test hlavného účelu‘, ktoré [smernica 2018/822] používa na účely určenia pôsobnosti a rozsahu oznamovacej povinnosti týkajúcej sa cezhraničných opatrení podliehajúcich oznamovacej povinnosti, nie sú dostatočne jasné a presné?
3.
Porušuje [smernica 2018/822], najmä v rozsahu, v akom dopĺňa článok 8ab ods. 1 a 7 do [smernice 2011/16], zásadu zákonnosti v trestnom konaní zaručenú článkom 49 ods. 1 [Charty] a článkom 7 ods. 1 [EDĽP] a porušuje právo na rešpektovanie práva na súkromný život zaručené článkom 7 [Charty] a článkom 8 [EDĽP], keďže začiatok plynutia lehoty v trvaní 30 dní, v rámci ktorej si sprostredkovateľ alebo príslušný daňovník musia splniť svoju oznamovaciu povinnosť týkajúcu sa cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovacej povinnosti, nie je určený dostatočne jasným a presným spôsobom?
4.
Porušuje článok 1 bod 2 [smernice 2018/822] právo na rešpektovanie súkromného života zaručené článkom 7 [Charty] a článkom 8 [EDĽP], keďže pretože nový článok 8ab ods. 5, ktorý táto smernica doplnila do [smernice 2011/16], stanovuje, že v prípade, ak členský štát prijme potrebné opatrenia, na základe ktorých sa sprostredkovateľom udelí právo na výnimku z podávania informácií o cezhraničnom opatrení podliehajúcom oznamovaniu, ak by sa povinnosťou oznamovania porušila povinnosť zachovávať mlčanlivosť podľa vnútroštátnych právnych predpisov daného členského štátu, je tento členský štát povinný uložiť takýmto sprostredkovateľom povinnosť bezodkladne informovať každého iného sprostredkovateľa, a ak takýto sprostredkovateľ neexistuje, príslušného daňovníka, o ich povinnosti oznamovania informácii, ak táto povinnosť vedie k tomu, že sprostredkovateľ viazaný povinnosťou mlčanlivosti, ktorá podľa práva uvedeného členského štátu podlieha trestným sankciám, musí zdieľať s iným sprostredkovateľom, ktorý nie je jeho mandantom, informácie, ktoré získal pri výkone svojho povolania?
5.
Porušuje [smernica 2018/822] právo na rešpektovanie súkromného života zaručené článkom 7 [Charty] a článkom 8 [EDĽP], keďže oznamovacia povinnosť týkajúca sa cezhraničných opatrení podliehajúcich oznámeniu vedie k zásahu do práva na rešpektovanie súkromného života sprostredkovateľov a príslušných daňovníkov, ktorý nie je racionálne odôvodnený a primeraný z hľadiska sledovaných cieľov, a ktorý nie je relevantný vo vzťahu k cieľu spočívajúcemu v zaručení riadneho fungovania vnútorného trhu?“
15.
Písomné pripomienky v tomto konaní predložili žalobcovia vo veci samej, Conseil National des Barreaux de France, belgická, česká, španielska a poľská vláda, Rada Európskej únie a Európska komisia. Títo účastníci konania s výnimkou českej vlády boli tiež vypočutí na pojednávaní, ktoré sa konalo 30. novembra 2023.
16.
Listami z 20. októbra 2023 Rada a Komisia odpovedali na otázku Súdneho dvora poskytnutím informácií o členských štátoch, ktoré v súlade s článkom 8ab smernice 2011/16 prijali opatrenia na to, aby určitým sprostredkovateľom priznali právo na výnimku v súvislosti s poskytovaním informácií o cezhraničných opatreniach podliehajúcich oznamovaniu, aby mohli dodržať svoju povinnosť zachovávať mlčanlivosť, ktorú im ukladá vnútroštátne právo.
IV. Analýza
17.
Vnútroštátny súd svojimi otázkami žiada Súdny dvor, aby vzhľadom na rôzne všeobecné zásady a základné práva uznané v právnom poriadku Únie preskúmal platnosť smernice 2018/822, ktorou bola zmenená smernica 2011/16 v tom zmysle, že sa pre určitých sprostredkovateľov a daňovníkov zaviedla povinnosť oznamovať príslušným orgánom členských štátov cezhraničné opatrenia potenciálne agresívneho daňového plánovania (ďalej len „oznamovacia povinnosť“).
18.
Päť prejudiciálnych otázok sa týka rôznych aspektov systému zavedeného smernicou 2018/822. V tejto súvislosti by som chcel hneď na úvod zdôrazniť, že moje posúdenie sa striktne obmedzí na aspekty smernice 2018/822, ktoré vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania považoval za potenciálne problematické. Prístup spočívajúci v súdnej zdržanlivosti sa mi v prejednávanej veci zdá o to vhodnejší, že niektoré otázky sú formulované široko a že tvrdenia, ktorými žalobcovia vo veci samej spochybňujú zákonnosť smernice 2018/822, nie sú vždy zamerané na otázky skutočne položené vnútroštátnym súdom.
A. O prvej otázke: vecná pôsobnosť oznamovacej povinnosti a zásada rovnosti
19.
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta Súdneho dvora, či smernica 2018/822 porušuje zásady rovnosti a zákazu diskriminácie zaručené článkami 20 a 21 Charty tým, že zavádza oznamovaciu povinnosť pre cezhraničné opatrenia, ktorá nie je obmedzená na daň z príjmu právnických osôb.
20.
Podľa článku 2 ods. 1 a 2 smernice 2011/16 sa ustanovenia tejto smernice – a teda aj oznamovacia povinnosť stanovená v článku 8ab – uplatňujú na „všetky dane akéhokoľvek druhu, ktoré vyberá členský štát alebo nižší územný či správny celok členského štátu vrátane miestnych orgánov“, a neuplatňujú sa na „daň z pridanej hodnoty a clá ani na spotrebné dane, na ktoré sa vzťahujú iné právne predpisy Únie o administratívnej spolupráci medzi členskými štátmi… [ani] na povinné príspevky sociálneho zabezpečenia…“.
21.
V tejto súvislosti považujem za vhodné na úvod zdôrazniť, že zásady zákazu diskriminácie a rovnosti zaobchádzania vo všeobecnosti predstavujú dve strany tej istej mince. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je totiž prvá zásada vyjadrením druhej. Podľa práva EÚ je však „zákaz diskriminácie“ pomerne špecifickým pojmom: týka sa rozdielneho zaobchádzania na základe určitých osobitných zakázaných dôvodov, akými sú dôvody uvedené v článku 21 Charty (pohlavie, rasa, farba pleti, etnický alebo sociálny pôvod, genetické vlastnosti, jazyk, náboženstvo alebo viera, politické zmýšľanie, príslušnosť k národnostnej menšine, majetok, narodenie, zdravotné postihnutie, vek alebo sexuálna orientácia) alebo v článku 18 ZFEÚ (štátna príslušnosť). (
9
) Vzhľadom na to sa domnievam, že pochybnosti vnútroštátneho súdu, pokiaľ ide o rozsah oznamovacej povinnosti zavedenej smernicou 2018/822, sa týkajú možného porušenia zásady rovnosti, a nie zásady zákazu diskriminácie.
22.
Podľa ustálenej judikatúry zásada rovnosti, ktorá je jednou zo základných zásad práva Únie, požaduje, aby sa s porovnateľnými situáciami nezaobchádzalo rozdielne a s rozdielnymi situáciami rovnako, pokiaľ takéto zaobchádzanie nie je objektívne odôvodnené. (
10
) Porovnateľná povaha rozdielnych situácií sa posudzuje so zreteľom na všetky prvky, ktoré tieto situácie charakterizujú. Tieto prvky treba určiť a posúdiť najmä vzhľadom na predmet a cieľ aktu Únie, ktorý vytvára predmetný rozdiel. Okrem toho treba zohľadniť zásady a ciele oblasti, do ktorej patrí predmetný akt. (
11
)
23.
Pokiaľ ide o súdne preskúmanie súladu právnej úpravy Únie so zásadou rovnosti zaobchádzania, Súdny dvor rozhodol, že normotvorca disponuje pri výkone právomocí, ktoré mu boli zverené, širokou mierou voľnej úvahy, keď zasahuje do oblasti, ktorá zahŕňa rozhodnutia politického, hospodárskeho a sociálneho charakteru, a keď má vykonať komplexné posúdenia a hodnotenia (čo typicky platí, keď normotvorca Únie prijíma opatrenia v oblasti daní (
12
)). Zákonnosť takéhoto opatrenia tak môže ovplyvniť len zjavná neprimeranosť opatrenia prijatého v tejto oblasti vo vzťahu k cieľu, ktorý príslušné inštitúcie chcú sledovať. (
13
)
24.
Z vyššie uvedeného vyplýva, že na účely odpovede na otázku vnútroštátneho súdu treba určiť, či najmä vzhľadom na predmet a účel pravidiel zavedených smernicou 2018/822 normotvorca Únie tým, že podriadil oznamovacej povinnosti všetky dane patriace do pôsobnosti smernice 2011/16, prekročil svoju mieru voľnej úvahy v dôsledku toho, že s rozdielnymi situáciami zaobchádzal rovnako bez akéhokoľvek objektívneho odôvodnenia.
25.
Podľa odôvodnení 1 až 5 smernice 2018/822 je cieľom tejto smernice v prvom rade zvýšiť transparentnosť v oblasti daní tým, že sa daňovým orgánom členských štátov umožní „získava[ť] ucelené a relevantné informácie o opatreniach potenciálne agresívneho daňového plánovania… [aby uvedené orgány mohli] okamžite reagovať na škodlivé daňové praktiky a odstrániť existujúce medzery prostredníctvom právnych predpisov alebo tak, že vykonajú zodpovedajúce posúdenia rizika a daňové audity“. Hlavným cieľom smernice 2018/822 je, ako sa uvádza v jej odôvodnení 19, „zlepšenie fungovania vnútorného trhu odrádzaním od využívania opatrení agresívneho cezhraničného daňového plánovania“. (
14
)
26.
Tieto ciele sú v súlade s celkovým cieľom sledovaným smernicou 2011/16, ktorým je v podstate rozvoj administratívnej spolupráce medzi daňovými orgánmi členských štátov s cieľom prekonať negatívne účinky, ktoré môže mať vytvorenie vnútorného trhu na schopnosť členských štátov riadne vymerať splatné dane. Tento problém môže ovplyvniť fungovanie vnútroštátnych daňových systémov, čo môže následne podnecovať daňové podvody a daňové úniky, a tým ohroziť správne fungovanie vnútorného trhu. (
15
)
27.
Za týchto okolností nevidím nijakú skutočnosť, ktorá by naznačovala prijateľný dôvod, pre ktorý by sa s daňou z príjmu právnických osôb na jednej strane a s inými daňami patriacimi do pôsobnosti smernice 2011/16 na druhej strane malo zaobchádzať odlišne.
28.
Ako zdôraznili vlády členských štátov, ktoré predložili pripomienky v tomto konaní, ako aj Rada a Komisia, potenciálne agresívne cezhraničné daňové opatrenia sa môžu týkať rôznych daní. (
16
) Možnosť, že takéto opatrenia využívajú medzery vo vnútroštátnych daňových systémoch alebo zakrývajú daňové úniky či podvody, existuje bez ohľadu na konkrétnu daň (alebo dane), ktorých sa týkajú. Riziká, ktoré predstavuje tá či oná daň v prvom rade pre štátne pokladnice členských štátov a v dôsledku toho pre integritu vnútorného trhu, sa teda zdajú byť porovnateľné.
29.
Preto nepovažujem za neprimerané, že normotvorca Únie sa rozhodol posilniť administratívnu spoluprácu v oblasti potenciálne agresívnych cezhraničných daňových opatrení, pokiaľ ide o široké spektrum daní, a podriadiť všetky dane, na ktoré sa vzťahuje smernica 2011/16, novozavedenej oznamovacej povinnosti. Rovnako je primerané, aby dane, v súvislosti s ktorými sa administratívna spolupráca riadi iným súborom pravidiel (akým sú pravidlá uvedené v článku 2 ods. 2 smernice 2011/16), boli vylúčené z rozsahu oznamovacej povinnosti.
30.
Široká pôsobnosť oznamovacej povinnosti z hľadiska dane sa teda zdá byť v súlade s predmetom a účelom právneho nástroja, ktorý ju zaviedol (smernica 2018/822), a všeobecnejšie s ostatnými ustanoveniami Únie, ktoré upravujú oblasť, ktorej sa tento akt týka (administratívna spolupráca v daňovej oblasti). Ako totiž uvádza poľská vláda, keďže smernica 2018/822 je nástrojom, ktorým sa mení smernica 2011/16, je celkom prirodzené, že oznamovacia povinnosť sa týka všetkých daní, na ktoré sa uplatňujú ostatné mechanizmy spolupráce uvedené v smernici 2011/16. (
17
)
31.
Opačné názory vyjadrené žalobcami vo veci samej nepovažujem za presvedčivé.
32.
Po prvé musím uviesť, že je pre mňa ťažké pochopiť, prečo by skutočnosť, že niektoré charakteristické znaky uvedené v prílohe IV smernice 2011/16 sa uplatňujú len na dane z príjmov právnických osôb, bola relevantná na účely preukázania možného porušenia zásady rovnosti. Domnievam sa, že vôľa normotvorcu Únie zahrnúť rôznorodú škálu daní môže odôvodniť zahrnutie rôznych charakteristických znakov do prílohy IV, pričom niektoré z nich sú pre niektoré dane relevantnejšie ako iné. Za predpokladu, že aspoň niektoré charakteristické znaky sa môžu týkať opatrení, ktoré súvisia s inými daňami než s daňou z príjmu právnických osôb, (
18
) a že informácie o týchto opatreniach môžu byť pre príslušné orgány užitočné na účely identifikácie medzier alebo boja proti daňovým únikom či podvodom, nevidím nijaký problém v zákonnosti smernice.
33.
Po druhé môže byť pravda, že hlavné problémy vnútroštátnych daňových systémov sú výsledkom daňových opatrení, ktoré sa týkajú dane z príjmu právnických osôb. Pokiaľ však – ako som už uviedol vyššie – existujú potenciálne agresívne cezhraničné daňové opatrenia vo vzťahu k iným daniam, než je daň z príjmu právnických osôb, voľba normotvorcu Únie priznať oznamovacej povinnosti široký rozsah pôsobnosti sa nezdá byť neprimeraná.
34.
V tejto súvislosti chcem poukázať na to, že žalobcovia vo veci samej neposkytli nijakú informáciu, ktorá by mohla naznačovať, že problémy vyvolané daňovými opatreniami vyplývajúcimi z opatrení, ktoré sa týkajú iných daní, než je daň z príjmu právnických osôb, sú také bezvýznamné, že ich normotvorca Únie mal považovať za zanedbateľné. (
19
) V každom prípade, ako zdôraznila Komisia, je oprávnené predpokladať, že ak by sa oznamovacia povinnosť týkala len jedného druhu priamej dane (dane z príjmov právnických osôb) s vylúčením iných foriem priamych daní (napríklad dane z príjmov fyzických osôb) a nepriamych daní, niektorí daňovníci by mohli zmeniť určité zdaniteľné zisky spoločností na iné druhy príjmov, na ktoré sa oznamovacia povinnosť nevzťahuje. To by ohrozilo – ako zdôraznila česká vláda – dosiahnutie cieľa sledovaného predmetnou smernicou.
35.
Po tretie, hoci posúdenie vplyvu, ktoré vypracovala Komisia, bolo osobitne zamerané na oblasť priamych daní (daň z príjmu fyzických a právnických osôb), v tomto dokumente sa veľmi jasne uvádzalo, že „oznamovacia povinnosť sa môže týkať schém, ktoré sú spojené s akýmkoľvek druhom dane“, a že „agresívnemu daňovému plánovaniu môže podliehať akýkoľvek druh dane alebo cla“. (
20
)
36.
V každom prípade úvahy, ktoré Komisia rozvinula vo svojom posúdení vplyvu, nemenia nič na skutočnosti, že normotvorca Únie sa nakoniec rozhodol priznať oznamovacej povinnosti široký rozsah, ako preukazuje dvojitý právny základ smernice 2018/822: články 113 a 115 ZFEÚ. Prvé ustanovenie umožňuje Rade prijať „pravidlá na zosúlaďovanie právnych predpisov týkajúcich sa daní z obratu, spotrebných daní a iných foriem nepriameho zdaňovania“. Druhé ustanovenie splnomocňuje Radu vydávať „smernice na aproximáciu [zákonov členských štátov], ktoré priamo ovplyvňujú vytvorenie alebo fungovanie vnútorného trhu“, a to aj v daňovej oblasti. Je nesporné, že takýto dvojitý právny základ umožnil normotvorcovi Únie prijať právnu úpravu, ktorá sa týka širokej škály daní, akými sú dane, ktorých sa teraz týka oznamovacia povinnosť.
37.
Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že preskúmanie prvej otázky neodhalilo nijaký dôvod domnievať sa, že normotvorca Únie tým, že zahrnul do pôsobnosti oznamovacej povinnosti iné dane ako daň z príjmov právnických osôb, porušil zásadu rovnosti.
B. O druhej a tretej otázke
1.
Úvodné poznámky
38.
Svojou druhou a treťou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd pýta Súdneho dvora, či i) pojmy „opatrenie“ (ako aj „cezhraničné opatrenie“, „opatrenie určené pre trh“ a „individualizované opatrenie“), „sprostredkovateľ“, „účastník“ a „pridružený podnik“ uvedené v článku 3 a/alebo článku 8ab smernice 2011/16, ii) rôzne charakteristické znaky a „test hlavného účelu“ stanovené v prílohe IV k smernici 2011/16 a iii) pravidlo 30 dní stanovené v článku 8ab ods. 1 a 7 smernice 2011/16 sú dostatočne jasné a presné na to, aby boli v súlade so zásadami zákonnosti trestov a rešpektovania súkromného života.
39.
Posúdenie zlučiteľnosti smernice 2018/822 s týmito dvoma zásadami vyvoláva odlišné otázky, a preto si vyžaduje rôzne druhy analýzy (pozri pododdiely 2 a 3 nižšie).
40.
Predtým je však namieste úvodná poznámka. Domnievam sa, že žalobcovia vo veci samej vo svojich pripomienkach k druhej a tretej otázke spájajú dve skupiny tvrdení: na jednej strane spochybňujú jasnosť a presnosť ustanovení smernice 2018/822 a na druhej strane šírku týchto ustanovení.
41.
Tieto výhrady však treba rozlišovať. Druhá otázka v podstate vyvoláva problém proporcionality: či sú tieto pojmy príliš široké a v dôsledku toho smernica zachádza priďaleko, zachytáva príliš veľa situácií a/alebo vytvára príliš ďalekosiahle povinnosti. Preto v tejto časti návrhov (B) zameriam svoju analýzu na to, či sú predmetné pojmy dostatočne jasné a presné na to, aby spĺňali požiadavky právnej istoty, ktoré sú vlastné článku 49 ods. 1 a článku 7 Charty. Prípadný presah ustanovení smernice 2018/822 preskúmam pri posudzovaní štvrtej a piatej prejudiciálnej otázky (časti C a D nižšie).
2.
Presnosť a jasnosť smernice 2018/822 a zásada zákonnosti trestov
42.
Zásada zákonnosti trestov (nulla poena sine lege certa) zakotvená v článku 49 ods. 1 Charty – ktorá je osobitným vyjadrením všeobecnej zásady právnej istoty (
21
) – sa v zásade uplatňuje len na sankcie trestnej povahy.
43.
Článok 25a smernice 2011/16 (nazvaný „Sankcie“) len stanovuje, že i) je na členských štátoch, aby stanovili pravidlá týkajúce sa sankcií za porušenie vnútroštátnych ustanovení prijatých okrem iného podľa jej článku 8ab, a ii) tieto sankcie by mali byť „účinné, primerané a odrádzajúce“. (
22
)
44.
Keďže teda smernica 2011/16 neukladá členským štátom povinnosť zaviesť za porušenie oznamovacej povinnosti trestné sankcie, uplatniteľnosť článku 49 ods. 1 Charty nie je taká zrejmá. V zásade prináleží členským štátom, aby prebrali ustanovenia tejto smernice spôsobom, ktorý je v súlade so základnými právami a zásadami zakotvenými v Charte (vrátane zásady zákonnosti trestov). (
23
)
45.
Nemožno však vylúčiť, že – vzhľadom na predmet a cieľ ustanovení zavedených smernicou 2018/822 a požiadavku, aby sankcie boli „účinné“ a „odrádzajúce“ – členské štáty by sa mohli domnievať, že nedodržanie oznamovacej povinnosti by sa malo nevyhnutne trestať takými prísnymi sankciami, že budú nevyhnutne trestnoprávnej povahy. (
24
) Chápem, že to môže byť prípad Belgického kráľovstva. Vnútroštátny súd sa domnieva, že napriek tomu, že sankcie stanovené belgickým právom sú označené ako „správne“, tieto sankcie treba z hmotnoprávneho hľadiska považovať za „trestné“. (
25
)
46.
V takom prípade nejasnosť alebo nepresnosť jedného alebo viacerých pojmov uvedených v ustanoveniach smernice 2018/822 – najmä preto, že sa zdá, že niektoré z týchto ustanovení ponechávajú členským štátom pri ich preberaní malú (alebo dokonca nulovú) mieru voľnej úvahy (
26
) – môže skutočne viesť k protiprávnosti tejto smernice z dôvodu porušenia článku 49 ods. 1 Charty. Teraz vysvetlím okolnosti, za akých by mohlo k tomuto porušeniu dôjsť.
a)
Príslušná judikatúra
47.
Podľa ustálenej judikatúry si zásada zákonnosti trestov vyžaduje, aby právna úprava EÚ jasne vymedzovala protiprávne konania a tresty, ktorými sú postihované. Táto podmienka je splnená vtedy, ak dotknutá osoba dokáže na základe znenia príslušného ustanovenia a v prípade potreby s pomocou jeho výkladu zo strany súdov rozpoznať, ktoré konania a opomenutia zakladajú jej trestnoprávnu zodpovednosť. (
27
)
48.
Súdny dvor však zároveň vysvetlil, že zásadu zákonnosti trestov nemožno vykladať tak, že vylučuje postupné objasňovanie pravidiel trestnoprávnej zodpovednosti prostredníctvom súdneho výkladu každého jednotlivého prípadu pod podmienkou, že výsledok je primerane predvídateľný v čase, keď došlo k spáchaniu protiprávneho konania, najmä vzhľadom na výklad, ktorého sa v čase skutkových okolností pridŕžala judikatúra týkajúca sa dotknutého právneho ustanovenia. (
28
)
49.
Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosť, že právna úprava odkazuje na všeobecné pojmy, ktoré je potrebné postupne objasniť, v zásade nebráni tomu, aby sa táto právna úprava mohla považovať za úpravu, ktorá stanovuje jasné a presné pravidlá umožňujúce jednotlivcom predvídať, ktoré konania alebo opomenutia môžu byť predmetom sankcií trestnej povahy. (
29
) V tejto súvislosti je dôležité, či prípadnú nejednoznačnosť alebo neurčitosť týchto pojmov možno odstrániť použitím bežných metód výkladu práva. Okrem toho, ak tieto pojmy zodpovedajú pojmom použitým v príslušných medzinárodných dohodách a praxi, tieto dohody a prax môžu vykladajúcej osobe poskytnúť ďalšie usmernenia. (
30
)
50.
V rovnakom duchu Súdny dvor rozhodol, že keďže legislatívne akty musia mať všeobecnú platnosť, ich znenie nemôže byť absolútne presné. Z toho vyplýva, že hoci použitie legislatívnej techniky spočívajúcej v prednostnom využití všeobecných kategórií pred taxatívnymi výpočtami často ponecháva šedé zóny pri hraničnom vymedzení definície, tieto pochybnosti, pokiaľ ide o hraničné prípady, samy osebe nestačia na to, aby sa určité ustanovenie stalo nezlučiteľným so zásadou legality, pokiaľ je také ustanovenie v prevažnej väčšine prípadov dostatočne jasné. (
31
)
51.
Okrem toho Súdny dvor zdôraznil, že rozsah požadovanej predvídateľnosti závisí v značnej miere od obsahu dotknutého predpisu, oblasti, na ktorú sa vzťahuje, ako aj od počtu a povahy osôb, ktorým je určený. Predvídateľnosť zákona nebráni tomu, aby bola dotknutá osoba nútená požiadať o odborné právne poradenstvo s cieľom posúdiť spôsobom primeraným okolnostiam prípadu dôsledky, ktoré môžu vyplývať z daného aktu. Ide najmä o odborníkov zvyknutých na povinnosť vynakladať veľkú obozretnosť pri výkone svojej profesie. Preto od nich možno očakávať, že s osobitnou obozretnosťou posúdia riziká, ktoré táto činnosť zahŕňa. (
32
)
b)
Presnosť a jasnosť ustanovení zavedených smernicou 2018/822
52.
Na základe týchto zásad teraz posúdim, či ustanovenia zavedené smernicou 2018/822 môžu z dôvodu nedostatočnej presnosti a jasnosti niektorých kľúčových pojmov, ktoré sú v nich použité, znemožniť dotknutým jednotlivcom identifikovať konania a opomenutia, ktoré by mohli zakladať ich zodpovednosť, a tak viesť k uloženiu trestnoprávnych sankcií týmto osobám v rozpore so zásadou zákonnosti trestov, ktorej základné prvky som práve načrtol.
1) Pojem „opatrenia“
53.
Pojem „opatrenia“ je v článku 8ab smernice 2011/16 použitý na označenie operácií, ktoré, ak sú cezhraničné (v zmysle článku 3 bodu 18 tejto smernice), podliehajú oznamovacej povinnosti, pokiaľ (ako sa uvádza v článku 3 bode 19 smernice) majú „aspoň jeden z charakteristických znakov uvedených v prílohe IV“ tej istej smernice.
54.
Tento pojem a jeho ekvivalenty v ostatných jazykových verziách tejto smernice (
33
) majú určite všeobecný charakter a široký záber. To však neznamená, ako tvrdia žalobcovia vo veci samej, že tieto pojmy sú vágne alebo nejednoznačné.
55.
Po prvé, hoci pojem „opatrenia“ nie je v smernici 2018/822 výslovne vymedzený, jej odôvodnenia poskytujú kľúčové indície. Odôvodnenie 2 smernice 2018/822 stanovuje: „Pre členské štáty je čoraz ťažšie chrániť svoje vnútroštátne základy dane pred eróziou voči štruktúram daňového plánovania, ktoré sa vyvinuli do obzvlášť sofistikovanej podoby… Takéto štruktúry zvyčajne pozostávajú z opatrení, ktoré sa vytvorili naprieč rôznymi jurisdikciami, pričom presúvajú zdaniteľné zisky do priaznivejších daňových režimov alebo sa ich účinkom znižuje celkový daňový výmer daňovníka.“ (
34
)„Štruktúry daňového plánovania“ je zas pojem, ktorý sa bežne používa v oblasti medzinárodného zdaňovania. (
35
) Okrem toho odôvodnenie 19 smernice 2018/822 odkazuje v podstate na tú istú myšlienku pomocou odlišného výrazu: „… smernica sa zameriava na schémy, ktoré sa vytvárajú s cieľom potenciálne využiť nedostatky trhu, ktoré majú svoj pôvod v spolupôsobení nesúrodých vnútroštátnych daňových predpisov…“ (
36
)
56.
Po druhé sa domnievam, že bežný význam pojmu „opatrenia“ (mechanizmy, plány, štruktúry, schémy atď.) je v súlade so zámerom normotvorcu Únie zachytiť rôzne právne konštrukcie – zložené primárne z jednej alebo viacerých (
37
) zmlúv, dohôd, dohovorov a postupov, z ktorých vznikajú obchodné transakcie –, ktoré tvoria súdržný celok a môžu ovplyvniť daňovú povinnosť (aspoň) jedného daňovníka.
57.
Po tretie chcem poukázať na to, že použitie pojmu „opatrenia“ v kontexte daňovej právnej úpravy Únie nie je výsledkom smernice 2018/822. Takýto pojem bol totiž použitý v iných ustanoveniach v tejto oblasti – ktoré predchádzali uvedenej smernici. (
38
) Žalobcovia vo veci samej netvrdili, že by použitie tohto pojmu viedlo k neistote vo vzťahu k týmto ustanoveniam. Ani spis v tejto súvislosti neobsahuje nijakú skutočnosť.
2) Pojmy „cezhraničné opatrenie“, „opatrenie určené pre trh“ a „individualizované opatrenie“
58.
Vzhľadom na vyššie uvedené sa domnievam, že by tým viac nemali existovať nijaké významnejšie problémy pri výkladu pojmov „cezhraničné opatrenia“, „opatrenia určené pre trh“ a „individualizované opatrenia“, ktoré sú všetky definované v článku 3 smernice 2011/16.
59.
V prvom rade, pokiaľ ide o pojem „cezhraničné opatrenie“, v článku 3 bode 18 smernice 2011/16 je definovaný ako „opatrenie týkajúce sa buď viac než jedného členského štátu, alebo členského štátu a tretej krajiny, keď je splnená aspoň jedna z týchto podmienok: a) nie všetci účastníci v rámci daného opatrenia sú rezidentmi na daňové účely v tej istej jurisdikcii; b) jeden alebo viacerí účastníci v rámci daného opatrenia sú rezidentmi na daňové účely súčasne vo viac než jednej jurisdikcii; c) jeden alebo viacerí účastníci v rámci daného opatrenia vykonávajú podnikateľskú činnosť v inej jurisdikcii prostredníctvom stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v tejto jurisdikcii a dané opatrenie predstavuje časť podnikateľskej činnosti alebo celú podnikateľskú činnosť tejto stálej prevádzkarne; d) jeden alebo viacerí účastníci v rámci daného opatrenia vykonávajú činnosť v inej jurisdikcii bez toho, aby boli rezidentmi na daňové účely alebo vytvorili stálu prevádzkareň nachádzajúcu sa v tejto jurisdikcii; e) takéto opatrenie má možný vplyv na automatickú výmenu informácií alebo identifikáciu skutočného vlastníctva“.
60.
Táto definícia sa mi zdá byť celkom jasná: jednoducho povedané, opatrenie nesmie byť obmedzené na územie jedného členského štátu, ale malo by sa týkať aspoň jednej ďalšej krajiny (členského štátu alebo tretej krajiny). Tento výklad je v súlade s obvyklým významom slova „cezhraničný“ (t. j. zahŕňajúci aspoň dve krajiny), ktorý sa bežne používa v práve vnútorného trhu Únie.
61.
Tento výklad je tiež v súlade s pôsobnosťou a cieľom predmetnej právnej úpravy. Ako vysvetľuje odôvodnenie 10 smernice 2018/822, keďže cieľom oznamovacej povinnosti je zabezpečiť riadne fungovanie vnútorného trhu, „akékoľvek spoločné pravidlá oznamovania by preto bolo potrebné obmedziť na cezhraničné situácie, konkrétne situácie, ktoré sa týkajú viac ako jedného členského štátu alebo členského štátu a tretej krajiny“. Požiadavka cezhraničného prvku vyplýva aj z dvojitého právneho základu smerníc 2011/16 a 2018/822, ktoré umožňujú prijatie opatrení EÚ týkajúcich sa vytvorenia a fungovania vnútorného trhu. (
39
)
62.
Pojmy „opatrenie určené pre trh“ a „individualizované opatrenie“ sú ďalej definované v článku 3 bodoch 24 a 25 smernice 2011/16. Tieto dva druhy opatrení majú byť jednoznačne alternatívnymi podskupinami „cezhraničných opatrení“: každé takéto opatrenie musí byť buď jedno, alebo druhé z nich. „Opatrenie určené pre trh“ je „cezhraničné opatrenie, ktoré je navrhnuté, prešlo fázou ponúkania na trhu alebo je pripravené či sprístupnené na implementáciu bez toho, aby bolo potrebné jeho podstatné prispôsobenie“, zatiaľ čo „individualizované opatrenie“ je „každé cezhraničné opatrenie, ktoré nie je hotovým opatrením [opatrením určeným pre trh – neoficiálny preklad]“.
63.
Domnievam sa, že jediným problémom, ktorý môže vyvolať určité otázky pri výklade, je hodnotenie potrebné na určenie opatrenia, ktoré je „navrhnuté, prešlo fázou ponúkania na trhu alebo je pripravené či sprístupnené na implementáciu bez toho, aby bolo potrebné jeho podstatné prispôsobenie“. (
40
)
64.
Podľa môjho názoru pojem „opatrenia určené pre trh“ odkazuje na prax prípravy formátov alebo prototypov daňových opatrení: sú koncipované a navrhnuté daňovými poradcami alebo odborníkmi bez odkazu na konkrétnu situáciu jedného konkrétneho klienta, a teda určené pre trh (t. j. poskytované klientom za odplatu) ako „takmer“ hotové produkty. Inými slovami, opatrenia určené pre trh sú tie, ktoré sú pripravené na základe už existujúceho modelu, ktorý potom pred realizáciou prechádza len drobnými úpravami, aby sa uplatnil na konkrétnu situáciu príslušného daňovníka.
65.
Určite by sa dalo diskutovať o tom, čo predstavuje drobnú úpravu. Drobné úpravy prirodzene zahŕňajú „vyplnenie prázdnych miest“, pridanie alebo odstránenie určitých krokov alebo malé zmeny v iných krokoch. Naopak, daňové opatrenie, ktoré je navrhnuté úplne alebo z väčšej časti ex novo s cieľom uspokojiť osobitné želania alebo potreby klienta, nie je opatrením určeným pre trh, ale individualizovaným opatrením.
66.
Zdĺhavá diskusia o tom, čo je a čo nie je drobná úprava, sa mi však zdá byť pomerne neproduktívna: jednoznačne to závisí od konkrétnych okolností každého prípadu. Skutočne dôležité je to, že pojem „podstatné prispôsobenie“ vo väčšine prípadov nevyvolá nijaké významné otázky týkajúce sa výkladu.
3) Pojem „účastník“
67.
Pojem „účastníci“ je použitý v článku 3 bode 18 smernice 2011/16 v definícii pojmu „cezhraničné opatrenie“ na účely tejto smernice. Štyri z piatich alternatívnych podmienok, ktoré musia byť splnené na to, aby bolo opatrenie „cezhraničné“, sa totiž týkajú postavenia „účastníkov v rámci daného opatrenia“: ich bydliska podľa podmienok a) a b) a ich činností podľa podmienok c) a d). (
41
)
68.
Na účely uplatňovania systému zavedeného smernicou 2018/822 je preto dôležité určiť účastníkov. Okrem jednej výnimky (
42
) je totiž pravidlom, že ak sú všetci účastníci v rámci daného opatrenia daňovými rezidentmi v jednom a tom istom členskom štáte, nejde o cezhraničné opatrenie, a preto nevzniká oznamovacia povinnosť.
69.
Smernica 2011/16 zjavne neobsahuje výslovnú definíciu pojmu „účastník“. Takúto definíciu nemožno vyvodiť ani z odôvodnení smernice 2018/822, ani z dokumentov, ktoré boli priložené k návrhu smernice predloženému Komisiou. (
43
)
70.
Napriek tomu sa domnievam, že tento pojem možno primerane vykladať na základe obvyklého významu slova (osoba, ktorá sa na niečom zúčastňuje) a jeho funkcie (identifikovať cezhraničné opatrenia). Pojem „účastník“ sa musí nevyhnutne vzťahovať na fyzickú alebo právnickú osobu, ktorá je formálne stranou jednej z rôznych transakcií tvoriacich opatrenie.
71.
Tento pojem teda zahŕňa v prvom rade daňovníka alebo daňovníkov a iné subjekty (aj keď z akéhokoľvek dôvodu nie sú zdaniteľné), ktorých sa opatrenia priamo týkajú. Naopak, zvyčajne nezahŕňa sprostredkovateľov, pokiaľ sa oni sami formálne nezúčastňujú na jednom z príslušných právnych mechanizmov, ktoré tvoria opatrenie.
4) Pojem „sprostredkovateľ“
72.
Pojem „sprostredkovateľ“ označuje podľa článku 8ab smernice 2011/16 hlavnú kategóriu osôb, ktoré sú okrem výnimiek povinné predložiť relevantné informácie príslušným orgánom.
73.
Tento pojem je výslovne definovaný v článku 3 bode 21 smernice 2011/16 ako „každá osoba, ktorá navrhuje cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu, ponúka ho na trhu, organizuje ho alebo sprístupňuje na implementáciu, alebo ktorá riadi implementáciu takéhoto opatrenia“ (prvý odsek). Toto ustanovenie ďalej uvádza, že pojem „sprostredkovateľ“ zahŕňa aj „každ[ú] osob[u], ktorá so zreteľom na relevantné skutočnosti a okolnosti a na základe dostupných informácií a relevantných odborných znalostí a chápania, ktoré sú potrebné na poskytovanie takýchto služieb, vie alebo od nej možno odôvodnene očakávať, že vie, že sa zaviazala priamo alebo prostredníctvom iných osôb poskytovať pomoc, podporu alebo poradenstvo v súvislosti s navrhovaním, ponúkaním na trhu a organizovaním cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu, jeho sprístupňovaním na implementáciu alebo s riadením implementácie takéhoto opatrenia“. Každá takáto osoba však môže poskytnúť dôkaz o tom, že „nevedela a že sa od nej nemohlo odôvodnene očakávať, že vie, že bola zapojená do cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu“ (druhý odsek).
74.
Žalobcovia vo veci samej zdôrazňujú veľmi komplexnú, ako aj otvorenú povahu definície. Môžem s nimi súhlasiť v tom, že definícia je formulovaná široko a zahŕňa rôznorodú škálu (fyzických a právnických) osôb. To však neznamená, že ustanovenie je vágne alebo nejednoznačné.
75.
Po prvé kategórie osôb, na ktoré sa môže vzťahovať táto definícia, sú vo všeobecnosti pomerne jasné. Ako zdôraznila Komisia, tento pojem má zahŕňať hlavných aktérov, ktorí sú vo všeobecnosti z profesijných dôvodov zapojení do činností daňového plánovania, ktorých sa týka smernica 2018/822. Komisia vo svojom posúdení vplyvu totiž uviedla, že medzi sprostredkovateľov patria „okrem iného poradcovia, právnici, finanční (investiční) poradcovia, účtovníci, advokáti, finančné inštitúcie, sprostredkovatelia poistenia a splnomocnenci pre zakladanie spoločností“. Tento pojem sa v podstate vzťahuje na odborníkov, ktorí „radia klientom pri štruktúrovaní ich podnikania s cieľom znížiť daňové náklady a ako odmenu dostávajú osobitný poplatok“. (
44
)
76.
Ako zdôrazňuje belgická vláda, na výkon činností vymenovaných v článku 3 bode 21 smernice 2011/16 musí byť osoba vysoko kvalifikovaná v osobitnej oblasti (daňové právo, právo obchodných spoločností, medzinárodné financie, účtovníctvo atď.) a pôsobiť na medzinárodnej úrovni. Je preto ťažké uveriť, že by si jedna z týchto osôb nemusela byť vedomá toho, že jej činnosť v rámci určitého cezhraničného daňového opatrenia z nej robí „sprostredkovateľa“ v zmysle smernice 2011/16.
77.
Po druhé z článku 3 bodu 21 v spojení s odôvodneniami a ostatnými ustanoveniami smernice 2011/16 vyplýva, že oznamovacia povinnosť sa vzťahuje na (fyzické alebo právnické) osoby, ktoré i) nepatria medzi interných zamestnancov príslušných daňovníkov, (
45
) ii) sú si (alebo by si mali byť) vedomé svojej účasti (
46
) na navrhovaní, ponúkaní na trhu, organizovaní a implementovaní opatrenia a zmysluplne k nemu prispievajú (a nie de minimis), (
47
) iii) majú alebo kontrolujú príslušné informácie o predmetnom opatrení (
48
) a iv) majú bydlisko alebo iné stabilné a štrukturálne väzby na jeden z členských štátov. (
49
)
78.
Po tretie a nakoniec chcem ešte raz poukázať na to, že pojem „sprostredkovateľ“ a jeho ekvivalenty sa bežne používajú v oblasti medzinárodného zdaňovania. (
50
)
79.
V dôsledku toho je definícia stanovená smernicou 2011/16 pomerne podrobná a jej význam dostatočne jasný. Hoci nemožno vylúčiť, že za určitých osobitných okolností môže vzniknúť dôvodná pochybnosť o tom, či daná kategória hospodárskych subjektov alebo určitá konkrétna osoba patrí pod túto definíciu, domnievam sa, že v prevažnej väčšine prípadov bude situácia jasná. (
51
)
5) Pojem „pridružený podnik“
80.
Pojem „pridružený podnik“ sa v smernici 2011/16 používa v spojení so „záväznými stanoviskami k stanoveniu metódy ocenenia“ (
52
) a „cezhraničnými transakciami“. (
53
) Tieto posledné dva výrazy označujú operácie, ktoré sú relevantné pri zisťovaní existencie opatrení podliehajúcich oznamovaniu. Okrem toho podľa článku 8ab ods. 14 písm. a) informácie týkajúce sa „osôb, ktoré sú pridruženými podnikmi príslušného daňovníka“, patria medzi informácie, ktoré by sa mali oznamovať orgánom a potom automaticky vymieňať v rámci ich siete.
81.
Pojem „pridružený podnik“ je vymedzený konkrétne v článku 3 bode 23 smernice 2011/16, v ktorom sa uvádza, že na účely článku 8ab je „pridružený podnik“ osoba, ktorá je prepojená s inou osobou aspoň jedným z týchto štyroch spôsobov: a) daná osoba sa zúčastňuje na riadení inej osoby tak, že je v postavení uplatňovať na túto inú osobu významný vplyv, b) daná osoba sa zúčastňuje na kontrole inej osoby prostredníctvom účasti, ktorá predstavuje viac ako 25 % hlasovacích práv, c) daná osoba má účasť na kapitále inej osoby prostredníctvom vlastníckeho práva, ktoré predstavuje priamo alebo nepriamo viac ako 25 % kapitálu, d) daná osoba má nárok na 25 % alebo viac zisku inej osoby.
82.
Okrem toho článok 3 bod 23 smernice 2011/16 vysvetľuje, ako sa má tento pojem chápať, i) ak sa na riadení, kontrole, kapitále alebo zisku tej istej osoby zúčastňuje viac ako jedna osoba, ii) ak sa tie isté osoby zúčastňujú na riadení, kontrole, kapitále alebo zisku viac ako jednej osoby, iii) ak osoba koná spoločne s inou osobou v súvislosti s hlasovacími právami alebo vlastníctvom kapitálu daného subjektu, iv) pri nepriamej účasti a v) ak ide o jednotlivca, jeho manžela/manželku a jeho priamych predkov alebo potomkov.
83.
Domnievam sa, že takáto definícia je nielen pomerne podrobná, ale je založená aj na objektívnych, a teda ľahko overiteľných kritériách. V podstate tiež zodpovedá (stručnejšiemu) vysvetleniu uvedenému v článku 3 bode 15 smernice 2011/16, podľa ktorého sa podniky považujú za pridružené podniky, ak „sa jeden podnik priamo alebo nepriamo podieľa na riadení, kontrole alebo kapitále iného podniku alebo ak sa tie isté osoby priamo alebo nepriamo podieľajú na riadení, kontrole alebo kapitále podnikov“.
84.
Okrem toho chcem poukázať na to, že pojem „pridružený podnik“ sa tiež často používa tak v rámci Európskej únie, ako aj na medzinárodnej úrovni v oblasti daňového práva. (
54
) Napriek tomu môže byť pravda, že – ako zdôrazňuje OBFG – skutočnosť, že rôzne definície „pridružených podnikov“ zahrnuté v právnej úprave Únie sa úplne nezhodujú, môže byť zdrojom určitého nedorozumenia. Keďže však každú z týchto definícií posudzovanú jednotlivo možno jednoducho uplatniť na prípady upravené príslušným nástrojom, nemyslím si, že voľbu normotvorcu Únie možno považovať za protiprávnu.
6) Charakteristické znaky
85.
Podľa článku 3 bodu 19 smernice 2011/16 je cezhraničné opatrenie „podliehajúce oznamovaniu“, ak „má aspoň jeden z charakteristických znakov uvedených v prílohe IV“. Bod 20 toho istého ustanovenia zas definuje „charakteristický znak“ ako „vlastnosť alebo aspekt/prvok cezhraničného opatrenia, ktorý predstavuje indikáciu možného rizika vyhýbania sa daňovým povinnostiam“.
86.
Voľba normotvorcu Únie použiť zoznam charakteristických znakov na identifikáciu daňových opatrení, ktoré sa musia oznamovať, je vysvetlená v odôvodnení 9 smernice 2018/822, ktoré znie takto:
„Opatrenia agresívneho cezhraničného daňového plánovania sa v priebehu rokov vyvinuli do čoraz zložitejšej podoby a neustále sa menia a prispôsobujú v reakcii na defenzívne protiopatrenia daňových orgánov. Vzhľadom na to by namiesto vymedzenia pojmu agresívneho daňového plánovania bolo efektívnejšie snažiť sa zachytiť opatrenia potenciálne agresívneho daňového plánovania prostredníctvom zostavenia zoznamu aspektov a prvkov transakcie, ktoré sú výraznou indikáciou vyhýbania sa daňovým povinnostiam alebo zneužívania. Uvedené indikácie sa označujú ako ‚charakteristické znaky‘.“ (
55
)
87.
Zoznam charakteristických znakov sa nachádza v časti II prílohy IV k smernici 2011/16. Charakteristické znaky sú rozdelené do rôznych kategórií: „Všeobecné charakteristické znaky prepojené s testom hlavného účelu“ (kategória A) a osobitné charakteristické znaky zoskupená podľa toho, či sú „prepojené s testom hlavného prínosu“ (kategória B), „súvisiace s cezhraničnými transakciami“ (kategória C), či sa týkajú „automatickej výmeny informácií a skutočného vlastníctva“ (kategória D) alebo „transferového oceňovania“ (kategória E). Zatiaľ čo niektoré charakteristické znaky samy osebe postačujú na to, aby sa opatrenie oznamovalo, iné sú relevantné len vtedy, ak je splnený test hlavného účelu, ktorý ďalej vysvetlím v nasledujúcej časti.
88.
Nestotožňujem sa s pochybnosťami, ktoré vyjadrili žalobcovia vo veci samej, pokiaľ ide o jasnosť a presnosť charakteristických znakov. Je pravda, že počet aj rozsah charakteristických znakov znamenajú, že sa vzťahujú na heterogénnu skupinu opatrení. Táto skutočnosť však sama osebe nespôsobuje, že uplatnenie takej povinnosti je pre dotknutých jednotlivcov nepredvídateľné. Ani jeden z charakteristických znakov uvedených v prílohe IV sa totiž podľa môjho názoru nezdá byť zjavne nepresný alebo nejasný.
89.
Tým viac treba zamietnuť tvrdenie niektorých žalobcov vo veci samej uvedené na pojednávaní, podľa ktorého sa normotvorca Únie dostatočne nezaoberal definíciou charakteristických znakov. Konkrétne z bodu 7.7.2 posúdenia vplyvu a jeho prílohy 7 vyplýva, ako tejto činnosti predchádzalo dôkladné posúdenie charakteristických znakov používaných v podobných režimoch zverejňovania informácií existujúcich v tom čase (tak v rámci Európskej únie, ako aj inde (
56
)) a zohľadnených v správach OECD.
90.
Ako zdôrazňuje Komisia, charakteristické znaky opisujú veľmi špecifické a konkrétne charakteristiky daňových opatrení (založené na skutkových okolnostiach), ktoré by vo väčšine prípadov nemalo byť pre daňových odborníkov a prípadne pre daňovníkov, ktorí využívajú príslušné právne poradenstvo, obzvlášť ťažké identifikovať.
91.
Fakt, že niektoré charakteristické znaky obsahujú výrazy, ktoré si od osoby, ktorá ich vykladá, vyžadujú určité hodnotenie alebo odhad, nespochybňuje vyššie uvedené skutočnosti. Ani jeden z výrazov uvedených v zozname charakteristických znakov, voči ktorým majú výhrady žalobcovia vo veci samej, (
57
) si totiž podľa mňa nevyžaduje také posúdenie, ktoré nemožno rozumne očakávať od zúčastnených osôb.
92.
Okrem toho v rozsahu, v akom žalobcovia vo veci samej namietajú proti legislatívnej technike zvolenej normotvorcom Únie na identifikáciu opatrení podliehajúcich oznamovaniu – t. j. použitie taxatívneho zoznamu charakteristík namiesto použitia abstraktnej definície –, zdôrazňujem, že takáto voľba patrí priamo do (širokej) miery voľnej úvahy, ktorou disponuje normotvorca Únie pri prijímaní legislatívnych aktov, ktoré si vyžadujú vyváženie rôznych verejných a súkromných záujmov. (
58
) V prejednávanej veci považujem vysvetlenia voľby normotvorcu uvedené v odôvodnení 9 smernice 2018/822 a v oddiele 5 dôvodovej správy (
59
) za rozumné.
7) „Test hlavného účelu“
93.
Test hlavného účelu má dôležitú funkciu v rámci systému zavedeného smernicou 2018/822. Určité charakteristické znaky totiž zakladajú oznamovaciu povinnosť len vtedy, ak je splnený hlavný test účelu. (
60
) Naopak, samotná skutočnosť, že test je splnený, neznamená, že opatrenie podlieha oznamovacej povinnosti, lebo musí byť prítomný aspoň jeden z charakteristických znakov.
94.
Test hlavného účelu je stanovený v časti I prílohy IV k smernici 2011/16: je splnený, ak „ak je možné stanoviť, že hlavným alebo jedným z hlavných účelov, ktoré so zreteľom na všetky relevantné skutočnosti a okolnosti môže daná osoba ako výsledok opatrenia odôvodnene očakávať, je získanie daňového zvýhodnenia“.
95.
Tento test nevnímam ako nedostatočne jasný alebo presný.
96.
Je pravda, že test hlavného účelu si vyžaduje posúdenie, ktoré možno považovať za čiastočne subjektívne, keďže sa opiera o osobné očakávania. Toto ustanovenie však nechápem týmto spôsobom. Podľa môjho názoru nie je dôležitý subjektívny pohľad dotknutého daňovníka (a/alebo sprostredkovateľa), ale očakávanie, ktoré by v tomto zmysle mala obozretná a primerane informovaná osoba.
97.
Navyše test hlavného účelu zahŕňa hodnotenie prvkov, ktoré majú do veľkej miery objektívnu povahu. Cieľom testu je v podstate zamerať sa na opatrenia, ktoré sú zavedené výlučne alebo prevažne z daňových dôvodov. Podľa záverečnej správy OECD za rok 2015 si teda vyžaduje porovnanie „hodnoty očakávanej daňovej výhody s ďalšími výhodami, ktoré by mohli byť získané z transakcie“, čo zahŕňa „objektívne posúdenie daňových výhod“. (
61
)
98.
Je pravda, že test si vyžaduje posúdenie predmetných opatrení v každom jednotlivom prípade. V prílohe IV je totiž uvedené, že sa musia zohľadniť „všetky relevantné skutočnosti a okolnosti“, nie je však vysvetlené, o aké skutočnosti a okolnosti ide. Z toho však nevyplýva, prinajmenšom vo veľkej väčšine prípadov, že uplatnenie testu je neisté. Podľa môjho názoru posúdenie relevantných skutočností a okolností zahŕňa najmä preskúmanie dvoch aspektov: vlastností opatrenia na jednej strane a predmetu a účelu uplatňovanej daňovej právnej úpravy na druhej strane.
99.
Po prvé, existujú dôvody nesúvisiace s daňami (napríklad obchodné, priemyselné atď.), ktoré môžu vysvetliť rozhodnutie zaviesť predmetné opatrenie, a ak áno, sú tieto dôvody skutočné, vierohodné a významné? Ak by daňová výhoda neexistovala, mal by dotknutý daňovník záujem využiť toto opatrenie? Existuje nejaká významná hospodárska nerovnováha v transakciách, ktoré sú súčasťou opatrení, napríklad nedostatok primeraného vzťahu medzi zaplatenou cenou a výrobkami alebo službami získanými ako protihodnota?
100.
Po druhé, predstavuje daňové opatrenie logické a jednoduché uplatnenie uvádzaných daňových zákonov, ktoré je v súlade s predmetom a účelom týchto zákonov? Alebo skôr daňové opatrenie spočíva „vo využití technických detailov daňového systému alebo nesúladu medzi dvoma či viacerými daňovými systémami s cieľom znížiť daňovú povinnosť“? (
62
) Javí sa štruktúra opatrenia – vzhľadom na jeho deklarovaný účel a uplatňované vnútroštátne právne predpisy – ako umelá alebo príliš zložitá a/alebo zahŕňa kroky, ktoré sa zdajú byť (ak by nemali vplyv na daňovú povinnosť) zbytočné?
101.
Toto sú otázky, na ktoré by nemalo byť ťažké odpovedať pre takých daňových odborníkov a daňovníkov, ako sú tí, ktorí využívajú sofistikované daňové opatrenia.
102.
V neposlednom rade chápem, že viaceré štáty tak v rámci Európskej únie, ako aj mimo nej používajú alebo použili v nástrojoch, ktoré sú účelovo a obsahovo podobné smernici 2018/822, „test hlavného účelu“, ktorý je porovnateľný s kritériom zavedeným smernicou 2018/822. (
63
)
103.
Vzhľadom na rôznorodosť hospodárskych činností, transakcií a vnútroštátnych daňových systémov, o ktoré môže ísť, sa mi teda zdá nevyhnutné individuálne posúdenie opatrení na základe testu hlavného účelu. To však nespochybňuje relatívnu jasnosť druhu analýzy, ktorú majú v rámci tohto testu vykonať osoby, ktoré sú povinné použiť ho.
8) Pravidlo 30 dní
104.
Článok 8ab ods. 1 prvý pododsek smernice 2011/16 stanovuje, že sprostredkovatelia majú podať predmetné informácie do 30 dní odo dňa, keď sa opatrenie „sprístupní na implementáciu“ alebo je „pripravené na implementáciu“, alebo keď „sa uskutočnil prvý krok v implementácii… opatrenia“, podľa toho, čo nastane skôr. Článok 8ab ods. 1 druhý pododsek smernice 2011/16 ďalej stanovuje, že „sa od sprostredkovateľov uvedených v článku 3 bode 21 druhom odseku tiež vyžaduje, aby podávali informácie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po dni, keď poskytli priamo alebo prostredníctvom iných osôb pomoc, podporu alebo poradenstvo“. (
64
) Nakoniec článok 8ab ods. 7 smernice 2011/16 stanovuje, že „príslušný daňovník… podáva informácie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po dni, keď sa cezhraničné opatrenie podliehajúce oznamovaniu sprístupní príslušnému daňovníkovi na implementáciu alebo je pripravené na implementáciu zo strany príslušného daňovníka, alebo keď sa vo vzťahu k príslušnému daňovníkovi uskutočnil prvý krok vo vykonávaní takého opatrenia, a to podľa toho, čo nastane skôr“.
105.
Niektorí žalobcovia vo veci samej tvrdia, že rozhodné skutočnosti nie sú v článku 8ab určené s požadovanou úrovňou presnosti. Tvrdia najmä, že presný význam pojmov „sprístupní“ a „pripravené“ na implementáciu nie je jasný. OBFG si napríklad kladie otázku, či by jednoduchá ústna konzultácia daňovníka s odborníkom alebo obyčajné diskusie na pomerne všeobecnej úrovni postačovali na to, aby bolo potrebné predloženie predmetných informácií.
106.
Tieto námietky nepovažujem za presvedčivé.
107.
Na úvod musím uviesť, že pojem „implementácia“ sa dá sotva považovať za nejasný. Jeho každodenný význam (realizácia, vykonanie, uplatnenie atď.) totiž naznačuje, že 30‑dňová lehota na oznámenie začína plynúť až vtedy, keď predmetné daňové opatrenie prejde z fázy návrhu do fázy realizácie. Fáza realizácie zvyčajne zahŕňa vykonanie jedného z právnych úkonov, ktoré sú potrebné na uplatnenie predmetného opatrenia.
108.
Treba poukázať na to, že pojem „implementácia“ sa vyskytuje v každom z troch prípadov uvedených v článku 8ab ods. 1 prvom pododseku, ktoré sa všetky týkajú prebiehajúcej alebo aspoň bezprostrednej realizácie predmetného daňového opatrenia. Dôvody, prečo v dvoch z týchto prípadov (opatrenie sa „sprístupní“ alebo je „pripravené“ na implementáciu) môžu hodiny začať tikať pred prvým krokom implementácie, sú – ak tomu správne rozumiem – trojaké.
109.
Po prvé normotvorca Únie zastáva názor, že ak je to možné, malo by sa uprednostniť včasné predloženie informácií (t. j. v ideálnom prípade pred skutočnou implementáciou predmetných opatrení). Daňovej správe to umožní reagovať v počiatočnej fáze procesu, napríklad okamžitou zmenou príslušných právnych predpisov. (
65
) Po druhé uvedené ustanovenie zvyšuje právnu istotu tým, že pre sprostredkovateľov, ktorí nemusia byť zapojení do skutočného vykonávania nimi pripravených opatrení (a v dôsledku toho nemusia poznať presný okamih začiatku implementácie), určuje konkrétny deň, od ktorého začína plynúť lehota. Po tretie toto ustanovenie tiež vylučuje, aby sprostredkovatelia, ktorí si nesplnili oznamovaciu povinnosť, použili (skutočnú alebo údajnú) nevedomosť o načasovaní vykonávania opatrenia ako zámienku.
110.
Rovnakou logikou (dies a quo, ktorý je ľahko predvídateľný, lebo nezávisí od správania iných osôb) sa v skutočnosti riadi aj dodatočné pravidlo stanovené v článku 8ab ods. 1 druhom pododseku pre osoby, ktoré sa považujú za sprostredkovateľov, lebo sa zaviazali „priamo alebo prostredníctvom iných osôb poskytovať pomoc, podporu alebo poradenstvo v súvislosti s navrhovaním, ponúkaním na trhu a organizovaním cezhraničného opatrenia podliehajúceho oznamovaniu, jeho sprístupňovaním na implementáciu alebo s riadením implementácie takéhoto opatrenia“. (
66
) Uvedení sprostredkovatelia sú povinní predložiť informácie „do 30 dní odo dňa nasledujúceho po dni, keď poskytli priamo alebo prostredníctvom iných osôb pomoc, podporu alebo poradenstvo“. (
67
)
111.
V tejto súvislosti by som chcel ďalej uviesť, že podľa môjho názoru činnosti, akou je poskytovanie všeobecného poradenstva, ktoré nesúvisia so špecifickým a konkrétnym daňovým opatrením pre jedného alebo viacerých konkrétnych klientov, alebo jednoduchá účasť na diskusiách a výmene názorov medzi sprostredkovateľmi a daňovníkmi (alebo medzi rôznymi sprostredkovateľmi), si nevyžadujú, aby sprostredkovateľ podal správu podľa článku 8ab smernice 2011/16.
112.
Je pravda, že príslušné ustanovenia nie sú v tomto bode úplne jasné. Zdá sa mi však, že viaceré dôvody vylučujú povinnosť oznamovať opatrenia, ktoré nie sú určené na realizáciu. Po prvé odôvodnenia smernice 2018/822 ani ustanovenia, ktoré zaviedla, neodkazujú na oznamovaciu povinnosť, ktorá existuje bez ohľadu na vykonávanie predmetných opatrení. Odôvodnenie 7 smernice 2018/822 totiž odkazuje na informácie, ktoré sa majú predložiť „pred“ implementáciou opatrení. Po druhé overenie, či dané opatrenie preskúmané abstraktne a bez ohľadu na dotknutých účastníkov a daňovníkov „podlieha oznamovaniu“ a je „cezhraničné“, nemusí vždy poskytnúť spoľahlivú odpoveď. Po tretie je zrejmé, že opatrenia, ktoré sa nevykonávajú, i) nemôžu viesť k zneužívaniu daňového systému, podvodom alebo únikom, ii) neohrozujú schopnosť členských štátov vyberať dane a iii) nemajú nijaký vplyv na vnútorný trh. Rozsiahla povinnosť sprostredkovateľov oznamovať akúkoľvek podporu, pomoc alebo poradenstvo poskytnuté v súvislosti s transakciami, ktoré sú v tejto fáze čisto hypotetické a špekulatívne, preto nie je potrebná na dosiahnutie cieľov sledovaných smernicou 2018/822 a vytvorila by neprimeranú záťaž pre dotknutých odborníkov.
113.
Preto sa domnievam, že pravidlo 30 dní stanovené v článku 8ab ods. 1 a 7 smernice 2011/16 je dostatočne jasné a presné.
c)
Predbežný záver
114.
Vzhľadom na vyššie uvedené som dospel k záveru, že výhrady žalobcov vo veci samej, pokiaľ ide o jasnosť a presnosť určitých pojmov použitých v ustanoveniach zavedených smernicou 2018/822, nie sú dôvodné.
115.
Je pravda, že niektoré z týchto pojmov sú široké a majú všeobecnú povahu, takže dotknuté ustanovenia musia mať širokú pôsobnosť alebo môžu zahŕňať mnoho rôznych situácií.
116.
Napriek tomu sa zdá, že ani jedno zo skúmaných ustanovení neznemožňuje alebo neprimerane nesťažuje dotknutým jednotlivcom určiť, kedy a v akom časovom rámci sa na nich môže vzťahovať oznamovacia povinnosť zavedená smernicou 2018/822. Domnievam sa, že prinajmenšom v prevažnej väčšine prípadov sú okolnosti, za akých sa oznamovacia povinnosť uplatňuje, dostatočne jasné.
117.
Smernica 2011/16 totiž obsahuje veľmi podrobné a na faktoch založené definície niektorých kľúčových pojmov použitých v jej článku 8ab. Význam ďalších kľúčových pojmov možno určiť aj využitím tradičných prostriedkov právneho výkladu: to znamená preskúmaním obvyklého významu pojmov použitých v texte ustanovenia vzhľadom na ich kontext, ako aj na predmet a účel smernice 2011/16 a smernice 2018/822. Okrem toho viaceré z týchto pojmov sa bežne používajú v daňovej oblasti a sú uvedené vo vnútroštátnych a medzinárodných právnych nástrojoch.
118.
V tejto súvislosti by sa nemalo prehliadať, že agresívne daňové opatrenia sú zvyčajne zložité a nákladné nástroje, ktoré navrhujú a riadia špecializovaní odborníci. Možno (a v každom prípade treba) očakávať, že títo odborníci poznajú uplatniteľné pravidlá, budú ich schopní vykladať za pomoci kvalifikovaného právneho poradcu a budú informovaní o postupnom vysvetľovaní týchto pravidiel, ktoré vyplýva z judikatúry EÚ a vnútroštátnej judikatúry.
119.
Okrem toho, hoci voľná úvaha, ktorú mali k dispozícii členské štáty pri preberaní smernice 2018/822 na účely začlenenia a objasnenia pravidiel, bola pravdepodobne dosť obmedzená, (
68
) ich orgánom nič nebráni v tom, aby dotknutým odborníkom a daňovníkom poskytovali formálne alebo neformálne usmernenia. Pokiaľ je mi totiž známe, daňové orgány viacerých členských štátov v priebehu niekoľkých mesiacov vydali v tomto zmysle oznámenia. (
69
)
120.
Po preskúmaní otázok, ktoré vyvoláva návrh na začatie prejudiciálneho konania, a vzhľadom na tvrdenia žalobcov vo veci samej teda nepovažujem za presvedčivé tvrdenia, podľa ktorých smernica 2018/822 porušuje zásadu zákonnosti trestov zakotvenú v článku 49 ods. 1 Charty.
3.
Presnosť a jasnosť smernice 2018/822 a rešpektovanie súkromného života
121.
Druhý aspekt, ktorý vnútroštátny súd nastoľuje svojou druhou a treťou otázkou, sa v podstate týka zlučiteľnosti oznamovacej povinnosti so zásadou rešpektovania súkromného života zakotvenou v článku 7 Charty. Hlavnou obavou vnútroštátneho súdu, o ktorú sa opiera časť druhej a tretej otázky, je – podľa návrhu na začatie prejudiciálneho konania – to, že prípadný nedostatok jasnosti a presnosti kľúčových pojmov zahrnutých v smernici 2018/822 by mohol viesť k ďalekosiahlym a ťažko predvídateľným zásahom do práva sprostredkovateľov a daňovníkov na dôvernosť komunikácie.
122.
Ako som práve vysvetlil, pri posudzovaní zlučiteľnosti smernice 2018/822 s článkom 49 ods. 1 Charty je význam a rozsah pojmov, ktoré žalobcovia vo veci samej spochybňujú, podľa môjho názoru dostatočne jasný. V pripomienkach týchto účastníkov konania nenachádzam nijakú ďalšiu skutočnosť, ktorá by mohla viesť k odlišnému záveru pri posudzovaní zákonnosti tejto smernice z dôvodu údajnej nepresnosti a nejasnosti jej kľúčových pojmov z hľadiska článku 7 Charty.
123.
Čo je ešte zásadnejšie, domnievam sa, že pokiaľ ide o jasnosť alebo presnosť, článok 7 Charty neukladá prísnejšiu povinnosť než článok 49 Charty, vzhľadom na ktorý som už preskúmal presnosť a jasnosť kľúčových pojmov. V každom prípade sa vrátim k otázke jasnosti a presnosti ustanovení zavedených smernicou 2018/822 pri posudzovaní, či tieto ustanovenia predstavujú vhodný „právny základ“, ktorý by mohol odôvodniť zásah do práv chránených článkom 7 Charty.
C. O piatej otázke: zásah do súkromného života (nevyhnutnosť a primeranosť oznamovacej povinnosti)
124.
Podľa môjho názoru je vhodnejšie pred preskúmaním štvrtej otázky vnútroštátneho súdu preskúmať jeho piatu otázku. Obe otázky sa totiž týkajú toho istého problému (zákonnosti zásahu do súkromného života, ktorý spôsobuje oznamovacia povinnosť), ale piata otázka má oveľa širší rozsah a vyžaduje si hlbšie posúdenie určitých otázok.
125.
Svojou piatou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta Súdneho dvora, či oznamovacia povinnosť porušuje právo na rešpektovanie súkromného života sprostredkovateľov a dotknutých daňovníkov z dôvodu, že zásah do tohto práva nie je odôvodnený alebo primeraný vzhľadom na ciele sledované smernicou 2018/822.
126.
Vnútroštátny súd poukazuje na to, že informácie, ktoré sa majú oznámiť orgánom, obsahujú súkromné údaje spoločností a fyzických osôb. Zdôrazňuje tiež široký rozsah oznamovacej povinnosti, ktorá sa vzťahuje na opatrenia, ktoré môžu byť zákonné, nezneužívajúce a ktorých hlavná výhoda nemusí mať fiškálnu povahu. Okrem toho sa vnútroštátny súd ďalej pýta, či je oznamovacia povinnosť v súlade s deklarovaným cieľom zabezpečiť riadne fungovanie vnútorného trhu, keďže oznamovacia povinnosť môže odrádzať od niektorých cezhraničných činností.
127.
V tejto súvislosti žalobcovia vo veci samej tvrdia, že podniky by mali mať možnosť zvoliť si pre svoje podnikanie cestu najnižšieho zdanenia, pokiaľ to možno urobiť bez porušenia zákona. Podľa ich názoru nie je odôvodnené odrádzať daňovníkov od využívania cezhraničných daňových opatrení a odborníkov od vykonávania činností súvisiacich s medzinárodným daňovým plánovaním.
128.
Tieto tvrdenia nepovažujem za presvedčivé. Zastávam totiž názor, že hoci skutočne dochádza k zásahu do súkromného života daňovníkov a sprostredkovateľov, tento zásah možno odôvodniť ako nevyhnutný a primeraný na dosiahnutie určitých cieľov všeobecného záujmu uznaných Európskou úniou.
1.
Zásah do súkromného života
129.
Článok 7 Charty stanovuje, že „každý má právo na rešpektovanie svojho súkromného a rodinného života, obydlia a komunikácie“. Podľa vysvetliviek k Charte základných práv (
70
) práva zaručené v článku 7 Charty zodpovedajú právam zaručeným v článku 8 EDĽP. (
71
) Ako teda stanovuje aj článok 52 ods. 3 Charty a článok 6 ods. 3 ZEÚ, článok 7 Charty sa bude vykladať v súlade s článkom 8 EDĽP.
130.
ESĽP vo svojej judikatúre dôsledne prijíma širokú definíciu pojmu „súkromný život“, ktorá zahŕňa činnosti profesijnej alebo podnikateľskej povahy, pričom tento prístup považuje za zlučiteľný so základným cieľom a účelom článku 8 EDĽP, ktorým je ochrana jednotlivca pred svojvoľnými zásahmi orgánov verejnej moci. (
72
)
131.
Súdny dvor zas zaujal rovnaký prístup podľa článku 7 Charty, pričom sa inšpiroval štrasburskou judikatúrou (
73
) a vychádzal z judikatúry spred prijatia Charty, podľa ktorej ochrana pred svojvoľnými alebo neprimeranými zásahmi orgánov verejnej moci do oblasti súkromných činností predstavuje všeobecnú zásadu práva EÚ. (
74
) Súdny dvor okrem iného rozhodol, že na účely zistenia existencie zásahu do práva zakotveného v článku 7 Charty nezáleží na tom, či majú dotknuté informácie týkajúce sa súkromného života citlivú povahu alebo či pre dotknuté osoby z dôvodu tohto zásahu vyplynuli prípadné nepriaznivé následky. (
75
)
132.
Vzhľadom na to je celkom jasné, že oznamovacia povinnosť zahŕňa zásahy do súkromnej sféry sprostredkovateľov a daňovníkov.
133.
Súdny dvor rozhodol, že ustanovenia, ktoré ukladajú povinnosť alebo zakladajú možnosť oznámiť verejnému orgánu osobné údaje, akým je meno, bydlisko alebo finančné zdroje fyzických osôb, sa musia v prípade neexistencie súhlasu týchto fyzických osôb a bez ohľadu na neskoršie použitie predmetných údajov považovať za zásah do ich súkromného života, a teda za obmedzenie práva zaručeného v článku 7 Charty. Platí to aj v prípade, že oznámenie údajov o menách a finančných pomeroch týkajúcich sa právnických osôb orgánu verejnej moci zahŕňa meno jednej alebo viacerých fyzických osôb. (
76
)
134.
V prejednávanej veci informácie, ktoré sa majú oznámiť, zahŕňajú podľa článku 8ab ods. 14 smernice 2011/16 také údaje, akými sú „identifikačné údaje sprostredkovateľov a príslušných daňovníkov vrátane ich mena/názvu, dátumu a miesta narodenia (v prípade fyzickej osoby), rezidencie na daňové účely a [daňového identifikačného čísla] a v relevantných prípadoch osôb, ktoré sú pridruženými podnikmi príslušného daňovníka“. Tieto údaje predstavujú „osobné údaje“ v zmysle článku 8 Charty, pokiaľ sa týkajú fyzických osôb. Môžu byť osobnými údajmi aj vtedy, ak napriek tomu, že sa týkajú právnických osôb, obchodné meno týchto právnických osôb zahŕňa mená fyzických osôb. Takéto údaje teda patria do pôsobnosti ochrany súkromného života zaručenej článkom 7 Charty. (
77
)
135.
Kľúčovou otázkou teda je, či tento zásah možno odôvodniť.
136.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora právo zakotvené v článku 7 Charty nie je absolútnym právom, ale musí sa posudzovať vo vzťahu k jeho funkcii v spoločnosti. (
78
) Okrem toho podľa článku 52 ods. 1 prvej vety Charty akékoľvek obmedzenie výkonu práv a slobôd uznaných Chartou musí byť stanovené zákonom a rešpektovať podstatu týchto práv a slobôd. Podľa článku 52 ods. 1 druhej vety Charty za predpokladu dodržiavania zásady proporcionality možno tieto práva a slobody obmedziť len vtedy, ak je to nevyhnutné a skutočne to zodpovedá cieľom všeobecného záujmu, ktoré sú uznané Úniou, alebo ak je to potrebné na ochranu práv a slobôd iných.
137.
Tieto otázky posúdim v nasledujúcich častiach týchto návrhov.
2.
Právny základ a podstata práva
138.
Na úvod, pokiaľ ide o požiadavku, podľa ktorej akýkoľvek zásah do výkonu základných práv musí byť „ustanovený zákonom“, pripomínam, že takáto požiadavka znamená nielen to, že opatrenie upravujúce zásah musí mať právny základ vo vnútroštátnej právnej úprave, ale aj to, že táto právna úprava musí sama vymedzovať rozsah obmedzenia výkonu dotknutého práva. (
79
) Pri vymedzení rozsahu obmedzenia, ktoré ukladá, musí predmetný právny predpis zabrániť riziku svojvôle stanovením pravidiel, ktoré sú pri uplatňovaní dostatočne jasné a predvídateľné. (
80
) Ako však Súdny dvor rozhodol, táto požiadavka nevylučuje, aby predmetné obmedzenie bolo formulované dostatočne otvoreným spôsobom, aby bolo možné prispôsobiť sa rôznym prípadom, ako aj zmenám okolností. (
81
)
139.
V prejednávanej veci je jasné, že zásah do práva zakotveného v článku 7 Charty, na ktorý sa odvolávajú žalobcovia vo veci samej, má – pokiaľ ide o právo Únie – právny základ v článku 8ab smernice 2011/16. Tento právny základ považujem za vhodný, keďže obmedzenie výkonu dotknutých práv je upravené pravidlami, ktorých uplatnenie je, ako som vysvetlil v posúdení druhej a tretej prejudiciálnej otázky, dostatočne jasné a predvídateľné. Predvídateľnosť a jasnosť ustanovení nie je v nijakom prípade spochybnená skutočnosťou, že môžu mať pomerne široký rozsah pôsobnosti. (
82
)
140.
Okrem toho sa podľa môjho názoru zdá, že je splnená aj požiadavka, aby akékoľvek obmedzenie práv a slobôd zaručených Chartou rešpektovalo podstatu týchto práv a slobôd. Jednoducho povedané, článok 8ab smernice 2011/16 požaduje, aby určití daňovníci a niektorí odborníci, ktorí sa nachádzajú v pomerne špecifickej situácii, oznámili príslušným daňovým orgánom niektoré relatívne obmedzené informácie, ktoré súvisia najmä s podnikaním. Preto si nemyslím, že v prejednávanej veci je potrebné viesť diskusiu o tom, čo možno považovať za „základnú“ (a teda nedotknuteľnú) časť práva na rešpektovanie súkromného života, aby sa dospelo k záveru, že oznamovacia povinnosť nezasahuje do tejto základnej časti.
141.
Nakoniec posúdenie súladu predmetného opatrenia Únie so zásadou proporcionality si vyžaduje štvoraké preskúmanie tohto opatrenia: i) Sleduje ciele všeobecného záujmu uznané Európskou úniou? ii) Je na dosiahnutie týchto cieľov nevyhnutné? iii) Ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov? iv) Vytvára spravodlivú rovnováhu medzi rôznymi dotknutými záujmami?
3.
Posúdenie proporcionality (I): sledované ciele a vhodnosť opatrenia
142.
V prvom rade zastávam názor, že ustanovenia smernice 2018/822 sledujú ciele všeobecného záujmu uznané Úniou. Ako rozhodol Súdny dvor (naposledy v rozsudku Orde van Vlaamse Balies), boj proti agresívnemu daňovému plánovaniu a predchádzanie riziku daňových únikov a daňových podvodov sú cieľmi všeobecného záujmu, ktoré sú uznané Európskou úniou v zmysle článku 52 ods. 1 Charty a ktoré umožňujú obmedziť výkon práv zaručených jej článkom 7. (
83
)
143.
Netreba zabúdať na to, že – ako sa uvádza v článku 2 ZEÚ – rovnosť občanov a solidarita sú dve zo základných hodnôt Európskej únie. Dodržiavanie týchto hodnôt je jasne ohrozené daňovými a podnikateľskými praktikami, ktoré umožňujú niektorým daňovníkom (najčastejšie najmä bohatým) vyhnúť sa plateniu spravodlivého podielu daní do štátnej pokladnice. Tieto praktiky podnecujú nerovnosti v spoločnosti, a preto sú v zásade nezlučiteľné so sociálno‑ekonomickým modelom „sociálneho trhového hospodárstva“ Európskej únie, ako aj so sledovaním niektorých z jeho hlavných cieľov, akým je najmä podpora sociálnej spravodlivosti a blahobytu jej národov a prispievanie k sociálnemu pokroku. (
84
)
144.
V druhom rade musím uviesť, že oznamovacia povinnosť sa zdá byť skutočne navrhnutá a určená na boj proti agresívnemu daňovému plánovaniu a predchádzanie riziku vyhýbania sa daniam a daňových únikov. Toto opatrenie je podľa môjho názoru osobitne vhodné na zabezpečenie toho, aby orgány verejnej moci získali relevantné informácie o potenciálne agresívnych cezhraničných daňových opatreniach, čo im umožní rýchlo reagovať na škodlivé praktiky, napríklad zmenou regulačného rámca. Oznamovacia povinnosť tak účinne prispieva ku konečnému cieľu, ktorým je posilnenie vnútorného trhu prostredníctvom podpory spravodlivého zdaňovania a boja proti určitým negatívnym vedľajším účinkom, ktoré môžu vyplývať zo zvýšenej mobility v rámci Európskej únie.
145.
V tejto súvislosti – s cieľom reagovať na určité pochybnosti vyjadrené vnútroštátnym súdom – by som chcel zdôrazniť, že skutočnosť, že niektoré ustanovenia práva Únie môžu mať za následok odrádzanie od určitých cezhraničných činností, neznamená, že tieto ustanovenia sú v rozpore s cieľom posilniť vnútorný trh. Cieľom vytvorenia vnútorného trhu totiž nie je podporiť nerušené obchodovanie so všetkými výrobkami a všetkými službami, ale zabezpečiť, aby trh EÚ nebol rozdrobený rozdielnymi vnútroštátnymi pravidlami. (
85
) Ak si to vyžaduje verejný záujem, pravidlá Únie môžu legitímne odrádzať od určitých hospodárskych činností, obmedzovať ich alebo ich úplne zakazovať. (
86
)
146.
Musím však uviesť, že napriek dôrazu, s ktorým niektorí žalobcovia vo veci samej opísali možný vplyv smernice 2018/822 na cezhraničné činnosti vykonávané sprostredkovateľmi a daňovníkmi, nevidím v ňom nijaký významný nežiaduci účinok. Domnievam sa, že činnosti, od ktorých môžu byť subjekty odrádzané, sú po prvé tie, ktoré sa týkajú protiprávnych opatrení (alebo v každom prípade ktoré vedú k daňovým únikom, podvodom alebo zneužívaniu daňového systému). Je zrejmé, že ani daňovníci, ani sprostredkovatelia by nemali záujem oznámiť tieto operácie daňovým orgánom. Je jasné, že ak by to tak bolo, smernica 2018/822 by mala osobitne pozitívny vplyv na vnútorný trh. Po druhé smernica 2018/822 by tiež mohla mať určitý odrádzajúci účinok vo vzťahu k činnostiam súvisiacim s opatreniami, ktoré sú na hrane zákona, a všeobecnejšie s opatreniami, ktoré využívajú medzery a nesúlad v daňových pravidlách, takže podniky môžu zo svojich príjmov platiť nízke alebo nulové dane. Zdá sa mi, že existuje aj jasný verejný záujem na odrádzaní od takýchto opatrení. (
87
) Po tretie nerozumiem, prečo by sprostredkovateľov a daňovníkov mala odrádzať od takých činností, ktoré sa týkajú nielen zákonných, ale aj neagresívnych opatrení, samotná skutočnosť, že v tejto súvislosti musia oznámiť obmedzené množstvo informácií.
147.
Okrem toho treba tiež zdôrazniť, že z pripomienok predložených Súdnemu dvoru v rámci tohto konania nevyplýva podrobný a konkrétny údaj o alternatívnych opatreniach, ktoré by umožnili dosiahnuť rovnakú úroveň ochrany cieľov sledovaných smernicou 2018/822, pričom by boli menej obmedzujúce vo vzťahu k dotknutým osobám.
148.
Predovšetkým si nemyslím, že zavedenie minimálnej prahovej hodnoty na to, aby opatrenia podliehali oznamovaniu (napríklad len tie, ktoré poskytujú daňovú výhodu nad určitú sumu) – ako navrhovali niektorí žalobcovia vo veci samej –, by zabezpečilo úroveň ochrany, ktorú normotvorca Únie sledoval. Každé opatrenie podliehajúce oznamovaniu bez ohľadu na jeho peňažnú hodnotu, totiž môže byť schopné odhaliť významnú medzeru v právnych predpisoch, ktorú môžu skutočne alebo potenciálne využiť iné, možno rozsiahlejšie opatrenia.
149.
Po vysvetlení, že ustanovenia zavedené smernicou 2018/822 sú vhodné na dosiahnutie cieľov sledovaných normotvorcom Únie, treba ďalej určiť, či tieto ustanovenia zasahujú do súkromného života niektorých jednotlivcov nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaných verejných cieľov.
4.
Posúdenie proporcionality (II): primeranosť stricto sensu
150.
Na úvod pripomínam, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora právna úprava, ktorá zasahuje do základného práva na rešpektovanie súkromného života, musí stanoviť jasné a presné pravidlá, ktoré budú upravovať rozsah a uplatnenie predmetného opatrenia, a ukladať minimálne požiadavky, aby osoby, ktorých údaje boli prenesené, mali dostatočné záruky proti riziku zneužitia týchto údajov. Táto právna úprava musí najmä vymedziť okolnosti a podmienky, za akých možno prijať opatrenie upravujúce spracovanie takýchto údajov. (
88
)
151.
V prejednávanej veci ma viaceré úvahy vedú k záveru, že normotvorca Únie obmedzil zásah do súkromného života sprostredkovateľov a daňovníkov na nevyhnutné minimum.
152.
Po prvé oznamovacia povinnosť vzniká len pre dve kategórie osôb (sprostredkovatelia a daňovníci) (
89
) v dôsledku ich úmyselnej voľby a správania, ktorých právne dôsledky si uvedomujú (alebo by si mali uvedomovať). Osobná pôsobnosť opatrenia je teda obmedzená na fyzické a právnické osoby, ktoré majú priamu väzbu na situácie, v súvislosti s ktorými chce normotvorca Únie zvýšiť transparentnosť. (
90
) Okrem toho existuje výnimka pre osoby (sprostredkovateľov), ktoré sú viazané povinnosťou zachovávať mlčanlivosť podľa vnútroštátneho práva. (
91
)
153.
Po druhé oznamovacia povinnosť vzniká len v niektorých osobitných situáciách: ak si daňovník objednal cezhraničné daňové opatrenie, ktoré vykazuje určité vlastnosti, alebo sprostredkovateľ v súvislosti s ním poskytoval služby. Ide o znaky – taxatívne vymenované v prílohe IV smernice 2011/16 –, ktoré normotvorca považoval za typické pre agresívne cezhraničné opatrenia. V tejto súvislosti treba poukázať na to, že viaceré charakteristické znaky sa týkajú len právnických osôb a niektoré z nich sa uplatňujú len na opatrenia, ktoré sa týkajú obmedzeného počtu daňovníkov.
154.
Vnútroštátny súd a niektorí žalobcovia vo veci samej však vyjadrujú pochybnosti, pokiaľ ide o vecnú a osobnú pôsobnosť oznamovacej povinnosti, keďže i) si vyžaduje, aby boli orgánom oznámené opatrenia, ktoré môžu byť zákonné a/alebo neagresívne, a/alebo nie sú zavedené z daňových dôvodov, a ii) zaťažuje nielen daňovníkov, ale aj sprostredkovateľov.
155.
S týmito pochybnosťami sa nestotožňujem.
156.
Ak by totiž oznamovacia povinnosť požadovala oznámenie protiprávnych opatrení, článok 8ab smernice 2011/16 by bol neplatný z dôvodu porušenia práva nevypovedať vo vlastný neprospech, ktoré je súčasťou práva na obhajobu zakotveného v článku 48 ods. 2 Charty. (
92
) Niektorí žalobcovia vo veci samej to na pojednávaní veľmi jasne uviedli. Preto považujem za trochu mätúce, že zároveň kritizujú smernicu za to, že od sprostredkovateľov požaduje, aby predkladali zákonné informácie.
157.
V každom prípade skutočnosť, že informácie, ktoré sa majú oznamovať, sa môžu týkať zákonných transakcií, je v súlade s cieľom sledovaným predmetnou právnou úpravou. Cieľom článku 8ab smernice 2011/16 je zvýšiť transparentnosť sprístupnením niektorých informácií týkajúcich sa určitých daňových opatrení daňovým orgánom; nezahŕňa (pozitívne ani negatívne) hodnotenie zákonnosti týchto opatrení ani toho, či daňovníci alebo sprostredkovatelia dodržiavajú napríklad príslušné daňové a finančné pravidlá. (
93
)
158.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora samotné úsilie daňovníka o najvýhodnejší daňový režim tým, že využije slobody vnútorného trhu, nemôže zakladať všeobecnú domnienku podvodu alebo zneužitia ani zbaviť daňovníka jeho práv alebo výhod vyplývajúcich z práva Únie. (
94
) Je teda nepochybné, že ako tvrdia žalobcovia vo veci samej, daňovníci si môžu legitímne zvoliť „cestu najnižšieho zdanenia“ pre svoje podniky, pokiaľ zostanú v medziach toho, čo je zákonné podľa príslušných právnych predpisov Únie a vnútroštátnych právnych predpisov.
159.
To však členským štátom nebráni dospieť k záveru, že ich vnútroštátne právne predpisy najmä z dôvodu vzájomného pôsobenia s vnútroštátnymi právnymi predpismi iných členských štátov a s pravidlami EÚ v oblasti voľného pohybu môžu mať medzery, ktoré si vyžadujú regulačný zásah. Ide najmä o situácie, ktoré, hoci sú zákonné, môžu viesť k nedostatočnému zdaneniu niektorých daňovníkov, alebo situácie, ktoré daňovníkom uľahčujú účasť na daňových únikoch, podvodoch alebo zneužívaní daňového systému.
160.
Treba tiež pamätať na to, že smernica 2018/822 bola prijatá v nadväznosti na prácu OECD na stratégiách BEPS, ktoré sa vo všeobecnosti považujú za zahŕňajúce zákonné aj nezákonné praktiky. Hoci tvrdenie Denisa Healeyho, (
95
) podľa ktorého „rozdiel medzi [zákonným] vyhýbaním sa daňovým povinnostiam a [nezákonným] daňovým únikom je v hrúbke väzenského múru“, možno považovať za prehnané, sotva možno pochybovať o tom, že niekedy je medzi nimi len tenká hranica.
161.
V záujme dosiahnutia sledovaných cieľov je preto kľúčové (a nevyhnutné), aby sa oznamovacia povinnosť zameriavala na opatrenia, ktoré vykazujú určité charakteristiky, pričom však tieto prvky nevyhnutne nenaznačujú protiprávnu alebo zneužívajúcu povahu opatrenia.
162.
Celý systém zdaňovania tak v rámci Európskej únie, ako aj mimo nej je totiž založený na oznamovacích povinnostiach a povinnostiach zverejňovania uložených daňovníkom, pokiaľ ide o informácie o činnostiach, ktoré sa v zásade považujú za zákonné. Zdaňovanie zjavne nie je jedinou oblasťou, v ktorej sú jednotlivci a spoločnosti povinní poskytovať verejnej správe určité informácie týkajúce sa ich súkromných alebo podnikateľských činností, aby orgány mohli napríklad zaznamenávať a uchovávať takéto informácie v registroch ad hoc, (
96
) overiť ex ante alebo ex post, či sa činnosť vykonáva v súlade so zákonom, (
97
) alebo rýchlo reagovať, ak by došlo k mimoriadnej udalosti. (
98
)
163.
Z tých istých dôvodov nepovažujem za problematickú skutočnosť, že oznamovacia povinnosť sa môže vzťahovať aj na opatrenia, ktoré nemusia byť ani „agresívne“, ani motivované perspektívou získania určitej daňovej výhody. (
99
)
164.
Normotvorca Únie sa domnieva, že „opatrenia agresívneho cezhraničného daňového plánovania sa v priebehu rokov vyvinuli do čoraz zložitejšej podoby a neustále sa menia a prispôsobujú v reakcii na defenzívne protiopatrenia daňových orgánov“. Preto „namiesto vymedzenia pojmu agresívneho daňového plánovania“ považuje za efektívnejšie „snažiť sa zachytiť opatrenia potenciálne agresívneho daňového plánovania prostredníctvom zostavenia zoznamu aspektov a prvkov transakcie, ktoré sú výraznou indikáciou vyhýbania sa daňovým povinnostiam alebo zneužívania“. (
100
)
165.
Žalobcovia vo veci samej nespochybňujú tieto úvahy, ktoré sa mi v každom prípade nezdajú byť neprimerané. Preto je podľa môjho názoru potrebné, aby vecná pôsobnosť oznamovacej povinnosti bola do určitej miery príliš široká, aby bola skutočne účinná.
166.
Nepresvedčilo ma ani tvrdenie niektorých žalobcov vo veci samej, podľa ktorého by stačilo požadovať od daňovníkov, aby predložili potrebné informácie. V tejto súvislosti odkazujem na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Rantos vo veci Orde van Vlaamse Balies a Belgian Association of Tax Lawyers a zdôraznil v nich „hlavnú úlohu [sprostredkovateľov] pri vytváraní opatrení agresívneho daňového plánovania“, a vzhľadom na to súhlasil s normotvorcom Únie v tom, že „systém oznamovania by bol omnoho menej účinný, ak by bol svoj zámer podieľať sa na ‚agresívnom opatrení‘ povinný oznámiť daňovým orgánom samotný daňovník“. (
101
)
167.
Dôvodom je to, že sprostredkovatelia sú zvyčajne tí, ktorí sú najlepšie informovaní o opatreniach, ktoré sa majú oznamovať, a ako takí majú ideálne postavenie na to, aby správne a úplne predložili príslušné informácie. Okrem toho sú sprostredkovatelia zvyčajne príslušníkmi regulovaných profesií, ktorých činnosti sa riadia rôznymi súbormi vnútroštátnych pravidiel (vrátane deontologických pravidiel), prípadne niekedy podliehajú samoregulácii, a často sa vykonávajú v súlade s medzinárodnými normami. Ich súlad s právnymi predpismi (vrátane povinnosti zverejňovania) sa tak môže ľahšie monitorovať a v prípade zistenia porušenia možno uložiť účinné sankcie.
168.
Po tretie kvantita a kvalita informácií, ktoré sa majú poskytnúť orgánom, sa tiež javia byť nevyhnutné na dosiahnutie sledovaných cieľov. Zoznam informácií uvedený v článku 8ab ods. 14 smernice 2011/16 (
102
) je pomerne obmedzený z hľadiska množstva, zahŕňa len základné osobné údaje a pozostáva najmä z informácií, ktoré sa týkajú podnikania. Medzi uvedenými informáciami nie je ani nijaká položka, ktorá by zjavne nesúvisela s predmetom a účelom oznamovacej povinnosti. Vzhľadom na uvedené skutočnosti informácie, ktoré sa majú oznámiť orgánom, im neumožňujú vyvodiť nijaké konkrétne závery, pokiaľ ide o súkromný život dotknutých fyzických osôb (daňovníkov a sprostredkovateľov). (
103
)
169.
Po štvrté existujú jasné obmedzenia, pokiaľ ide o to, ktoré orgány môžu získať prístup k informáciám zverejneným dotknutými sprostredkovateľmi a daňovníkmi a vymieňaným v rámci siete týchto orgánov: (
104
) tie, ktoré každý členský štát osobitne označil ako „príslušné“. (
105
) Pokiaľ ide o Komisiu, má prístup len k časti vymieňaných informácií, (
106
) a to najmä na účely monitorovania riadneho fungovania systému zriadeného smernicou 2018/822 a na štatistické účely. (
107
) Som si vedomý toho, že s poskytnutými informáciami sa má zaobchádzať dôverne a v zásade ich nemožno poskytnúť tretím stranám. (
108
)
170.
Po piate odôvodnenie 2 smernice 2018/822 tiež naznačuje, aj keď trochu všeobecne, ako môžu príslušné orgány tieto informácie použiť: „Takéto informácie by uvedeným orgánom umožnili okamžite reagovať na škodlivé daňové praktiky a odstrániť existujúce medzery prostredníctvom právnych predpisov alebo tak, že vykonajú zodpovedajúce posúdenia rizika a daňové audity.“
171.
Po šieste existuje niekoľko záruk proti neoprávnenému prístupu k osobným údajom, (
109
) a čo je ešte dôležitejšie, ich neoprávnenému využívaniu. Konkrétne článok 25 smernice 2011/16 stanovuje, že pravidlá stanovené vo všeobecnom nariadení o ochrane údajov (
110
) a v rámci ochrany údajov pre inštitúcie EÚ (
111
) sa v zásade naďalej uplatňujú na výmenu informácií a spracovanie osobných údajov uskutočnené podľa ustanovení smernice 2011/16. Preto ma nepresvedčili tvrdenia BATL a OBFG týkajúce sa údajnej neexistencie pravidiel upravujúcich uchovávanie alebo používanie údajov a záruk proti ich zneužitiu.
172.
Na základe vyššie uvedeného zastávam názor, že oznamovacia povinnosť nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľov sledovaných normotvorcom Únie.
5.
Posúdenie proporcionality (III): vyváženie záujmov
173.
Nakoniec zastávam názor, že ustanovenia zavedené smernicou 2018/822 zabezpečujú spravodlivú rovnováhu medzi dotknutými záujmami.
174.
Všeobecný záujem sledovaný týmito ustanoveniami má, ako je uvedené v bodoch 142 a 143 vyššie, pre Úniu najväčší význam. V dnešnom globalizovanom svete, kde sa podľa nedávnych štúdií priepasť medzi bohatými a chudobnými v posledných rokoch výrazne zväčšila, to platí ešte viac. (
112
)
175.
V tomto kontexte sa zásah do súkromného života sprostredkovateľov a daňovníkov spôsobený oznamovacou povinnosťou zdá byť z vyššie uvedených dôvodov pomerne obmedzený. Okrem toho celkový počet situácií, v ktorých k tomuto zásahu dochádza, je tiež znížený. Napríklad belgická vláda uviedla, že v posledných rokoch dostala menej ako 1000 oznámení podľa článku 8ab smernice 2011/16, pričom každý rok dostáva milióny bežných daňových priznaní.
176.
Možno by tiež bolo potrebné zdôrazniť, že normotvorca Únie sa usiluje v čo najväčšej možnej miere minimalizovať nepríjemnosti spôsobené tým, ktorí sú povinní poskytnúť predmetné informácie. (
113
) Napríklad opis opatrenia podliehajúceho oznamovaniu – ktorý, predpokladám, predstavuje kľúčovú časť podania – musí byť vyhotovený v súhrnnej forme a jeho zložky a príslušné podnikateľské činnosti musia byť vysvetlené len „všeobecn[e]“. (
114
) Tvrdenie OBFG, že oznamovacia povinnosť si vyžaduje, aby sprostredkovatelia oznamovali svoje poradenstvo orgánom, by sa preto malo zamietnuť.
177.
Okrem toho sa normotvorca Únie usiluje zabrániť aj zbytočnému znásobeniu práce daňovníkov a sprostredkovateľov najmä tým, že umožnil výnimky z oznamovacej povinnosti, ak je to isté opatrenie oznamované rôznymi osobami alebo v rôznych členských štátoch, (
115
) alebo tým, že správa môže byť podobná tej, ktorá už bola predložená skôr. (
116
)
178.
V neposlednom rade treba zdôrazniť, že neexistuje požiadavka, aby sprostredkovatelia „lovili“ informácie, ktoré síce podliehajú oznamovaniu, ale nemusia ich mať. Ako je uvedené v článku 8ab ods. 1 smernice 2011/16, sú povinní poskytnúť len informácie, „o ktorých vedia, ktoré vlastnia alebo kontrolujú“. V dôsledku toho nemôžem súhlasiť s tvrdením BATL, podľa ktorého si oznamovacia povinnosť od sprostredkovateľov vyžaduje, aby vykonávali časovo náročnú a nákladnú činnosť pri vyhľadávaní a oznamovaní príslušných informácií.
179.
Nesúhlasím ani s OBFG v tom, že oznamovacia povinnosť je neprimeraná, lebo niektoré údaje, ktoré sa majú oznamovať, môžu daňové orgány získať z údajov poskytnutých daňovníkmi a/alebo vymieňaných medzi orgánmi v súlade s ustanoveniami iných právnych nástrojov. (
117
)
180.
V posúdení vplyvu (oddiel 2 a príloha 5) a v dôvodovej správe (oddiel 1) sa vysvetľuje, prečo informácie zozbierané orgánmi podľa iných nástrojov „DAC“ a „ATAD“ (
118
) nie sú jasné a komplexné. Tvrdenie OBFG ani zďaleka podrobne nevysvetľuje, prečo by smernica 2018/822 viedla k zbytočnej duplicite práce daňovníkov alebo sprostredkovateľov, ale odkazuje len na určité informácie spomedzi tých, ktoré sú vymenované v článku 8ab ods. 14 smernice 2011/16 a ktoré sa orgánom poskytujú len v niektorých situáciách stanovených v prílohe IV, a to len pre určité dane. Okrem toho samotný OBFG uznáva, že niektoré z jeho tvrdení týkajúcich sa orgánov, ktoré už majú prístup k určitým informáciám podliehajúcim oznamovaniu, sú len „pravdepodobné“.
181.
Som pevne presvedčený, že zásady dobrej správy vecí verejných a proporcionality obmedzujú možnosť verejnej správy požadovať, aby fyzické a právnické osoby poskytovali informácie, ktoré sú napríklad pre správu nepodstatné alebo zbytočné, ktoré už má k dispozícii alebo ktorých zhromaždenie, usporiadanie a poskytnutie môže dotknutým osobám spôsobiť neúnosnú pracovnú záťaž a nadmerné náklady. (
119
) To však zjavne nie je prípad článku 8ab smernice 2011/16: nielenže by daňové orgány neboli schopné „prepojiť“ rôzne informácie zhromaždené na základe rôznych právnych nástrojov, ale, ako už bolo uvedené, chýbali by významné informácie, v dôsledku čoho by si tieto orgány nemohli utvoriť úplný obraz o predmetných opatreniach.
182.
Vzhľadom na vyššie uvedené som dospel k záveru, že článok 8ab smernice 2011/16 neporušuje článok 7 Charty tým, že vytvára neprípustný zásah do práva sprostredkovateľov a daňovníkov na súkromný život.
D. O štvrtej otázke: rešpektovanie súkromného života (rozsah výnimky)
183.
Nakoniec svojou štvrtou otázkou vnútroštátny súd v podstate žiada Súdny dvor, aby preskúmal platnosť článku 8ab ods. 5 smernice 2011/16 z hľadiska článku 7 Charty v rozsahu, v akom prvé uvedené ustanovenie ukladá sprostredkovateľom, ktorí majú právo na výnimku z dôvodu profesijného tajomstva podľa vnútroštátneho práva, aby informovali každého iného sprostredkovateľa, ktorý nie je ich klientom, o jeho oznamovacej povinnosti podľa smernice 2011/16.
184.
Táto otázka je do značnej miery podobná otázke položenej vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Orde van Vlaamse Balies, v ktorom Súdny dvor konštatoval, že článok 8ab ods. 5 smernice 2011/16 porušuje článok 7 Charty, a preto je neplatný v rozsahu, v akom povinnosť advokátov, ktorí majú nárok na výnimku, informovať iných sprostredkovateľov vedie k zverejneniu totožnosti advokáta‑sprostredkovateľa a informácie o tom, že sa s ním klient poradil.
185.
Formulácia otázky položenej v prejednávanej veci je však mierne odlišná od formulácie otázky položenej v predchádzajúcej veci. Výraz „právny zástupca, ktorý koná ako sprostredkovateľ“, bol totiž nahradený výrazom „sprostredkovateľ viazaný povinnosťou mlčanlivosti, ktorá podľa práva uvedeného členského štátu podlieha trestným sankciám“.
186.
V prejednávanej veci sa teda vnútroštátny súd pýta: i) či je právo na výnimku z dôvodu profesijného tajomstva stanovené v článku 8ab ods. 5 smernice 2011/16 obmedzené na advokátov alebo môže byť priznané iným kategóriám povolaní, pokiaľ tieto kategórie požívajú takúto ochranu podľa vnútroštátneho práva, a ii) ak áno, či je článok 8ab ods. 5 smernice 2011/16 neplatný z dôvodu porušenia článku 7 Charty v rozsahu, v akom ukladá uvedeným odborníkom povinnosť informovať iných sprostredkovateľov o ich oznamovacej povinnosti, a tým prezradiť svoju totožnosť a to, že sa s nimi klient poradil.
187.
Tieto dve otázky postupne preskúmam.
1.
Osobná pôsobnosť práva na výnimku
188.
Prvá otázka, ktorá vzniká, znie, či podľa článku 8ab ods. 5 smernice 2011/16 môžu členské štáty priznať výnimku len advokátom alebo aj iným kategóriám odborníkov, ktorí podliehajú určitej forme profesijného tajomstva podľa vnútroštátneho práva.
189.
Pochybnosť o výklade vyplýva predovšetkým zo skutočnosti, že textová a porovnávacia analýza článku 8ab ods. 5 smernice 2011/16 neposkytuje jednoznačnú odpoveď na túto otázku.
190.
Na jednej strane väčšina jazykových verzií tohto ustanovenia obsahuje všeobecné pojmy, a teda sa nevzťahuje len na práva na dôverné zaobchádzanie priznané advokátom. (
120
) Okrem toho široký výklad rozsahu práva na výnimku možno považovať za zlučiteľný so skutočnosťou, že i) tento rozsah je určený prostredníctvom odkazu na právne poriadky členských štátov a ii) druhý pododsek tohto ustanovenia odkazuje na všeobecný pojem „professions“ v množnom čísle [pozn. prekl.: v slovenskom znení jednotné číslo „povolanie“].
191.
Na druhej strane však značný počet jazykových verzií (grécka, anglická, maltská, rumunská a fínska) obsahuje pojem, ktorý je špecifický pre advokátov. Hoci by však výklad pojmu obmedzeného na advokátov bol zlučiteľný so všetkými jazykovými verziami, v opačnom prípade by to tak nebolo. Okrem toho článok 8ab ods. 14 (v gréckej, anglickej, maltskej, rumunskej a fínskej verzii) obsahuje odkaz na profesijné tajomstvo, a nie na povinnosť zachovávať mlčanlivosť, čo možno chápať tak, že výraz použitý v odseku 5 toho istého ustanovenia má veľmi špecifický význam a v dôsledku toho užšiu pôsobnosť.
192.
Žiaľ, ani kontextuálny a historický výklad článku 8ab smernice 2011/16 a preskúmanie následnej praxe členských štátov neposkytujú jednoznačné usmernenie.
193.
Po prvé preskúmanie smerníc 2011/16 a 2018/822 ako celku málo napovedá o osobnej pôsobnosti výnimky. Pokiaľ ide o smernicu 2011/16, jediný odkaz na povinnosť zachovávať mlčanlivosť sa nachádza v samotnom článku 8ab ods. 5 Okrem toho odôvodnenia smernice 2018/822 tento pojem ďalej neobjasňujú, keďže výraz „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“ sa spomína len v odôvodnení 8 tejto smernice, ktoré však neobsahuje nijaké užitočné informácie na účely jeho výkladu.
194.
Po druhé ani travaux préparatoires, na ktoré sa odvolávajú účastníci konania, neponúkajú jasné usmernenie. Zdá sa však, že niektoré časti posúdenia vplyvu naznačujú, že podľa Komisie sa pojem „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“ uvedený v jej návrhu smernice týkal len mlčanlivosti priznanej advokátom. (
121
) V tejto súvislosti Komisia ďalej uvádza, že znenie návrhu, na ktorom jej útvary pracovali a predložili ho kolégiu komisárov na prijatie, bolo vypracované v angličtine [ktorá zahŕňa technický pojem „legal professional privilege“ (povinnosť zachovávať mlčanlivosť)].
195.
V tejto súvislosti možno sotva spochybniť, že pojem „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“ sa vzťahuje osobitne na činnosti advokátov, pričom komunikácii medzi advokátom a klientom priznáva výsadu dôvernosti. Toto špecifikum potvrdzuje okrem iného judikatúra súdov Únie (
122
) a ESĽP. (
123
) Pokiaľ viem, platí to aj na svetovej úrovni. (
124
) Napríklad v mnohých jurisdikciách vznikla otázka, či sa daňoví účtovníci môžu odvolávať na povinnosť zachovávať mlčanlivosť pri poskytovaní poradenstva klientom v právnych otázkach, ale prinajmenšom v prípadoch, o ktorých viem, bol tento nárok dôsledne zamietaný. (
125
)
196.
Tento reštriktívny prístup k pojmu „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“ sa zdá byť v súlade s historickými základmi tejto zásady. Generálny advokát Poiares Maduro napísal: „Jeho stopy možno nájsť ‚vo všetkých demokraciách‘, rovnako aj vo všetkých historických obdobiach… Ak si z tohto hľadiska advokátske tajomstvo zasluhuje uznanie v právnom poriadku Spoločenstva, je to tak práve preto, že sa zakorenilo do samotných základov európskej spoločnosti.“ (
126
) Zdá sa, že právna náuka potvrdzuje tieto úvahy. (
127
)
197.
Ako som však vysvetlil, pojem „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“ a jeho blízke ekvivalenty sú použité len v niektorých jazykových verziách smernice 2011/16. Tento prvok, hoci dôležitý, teda nemožno považovať za rozhodujúci.
198.
Po tretie podrobné informácie poskytnuté Radou a Komisiou v odpovedi na otázku Súdneho dvora, ktorá sa týkala spôsobu, akým členské štáty prebrali na vnútroštátnej úrovni článok 8ab ods. 5 smernice 2011/16, neposkytujú jasné usmernenie. Mnohé členské štáty totiž skutočne obmedzili možnosť využiť výnimku na advokátov. Niektoré iné členské štáty však vo vnútroštátnom práve, ktorým prebrali uvedené ustanovenie, nevymedzili konkrétne povolania, na ktoré sa môže vzťahovať výnimka, keďže príslušné ustanovenia obsahujú len odkaz na pravidlá profesijného tajomstva, ktoré sú súčasťou odvetvových právnych predpisov. Chápem to tak, že to umožňuje získať výnimku iným kategóriám odborníkov, ak to stanovujú vnútroštátne právne predpisy.
199.
Vzhľadom na vyššie uvedené musím dospieť k záveru, že textový, porovnávací, kontextuálny a historický výklad článku 8ab smernice 2011/16 ani preskúmanie jeho prebratia na vnútroštátnej úrovni neumožňujú s primeranou istotou určiť význam pojmu „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“ (a zodpovedajúcich pojmov uvedených v iných jazykových verziách tejto smernice). Preto sa domnievam, že v tejto pomerne nejasnej situácii sa na účely určenia správneho výkladu tohto pojmu treba zamerať na predmet a účel smernice 2018/822.
200.
Ako som uviedol v bode 25 vyššie, cieľom smernice 2018/822 je zvýšiť transparentnosť v oblasti zdaňovania tým, že sa daňovým orgánom členských štátov umožní získať komplexné informácie o potenciálne agresívnych daňových opatreniach, aby tieto orgány mohli rýchlo reagovať na škodlivé daňové praktiky napríklad prijatím právnych predpisov na odstránenie medzier v regulačnom rámci. Na tento účel smernica 2018/822 zavádza režim povinného zverejňovania spojený s automatickou výmenou informácií medzi orgánmi členských štátov.
201.
Za týchto okolností sa domnievam, že šesť rôznych dôvodov svedčí v prospech výkladu pojmu „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“, ktorý sa v zásade obmedzuje na ochranu dôvernosti, ktorá sa zvyčajne priznáva advokátom.
202.
Po prvé režim povinného zverejňovania zavedený smernicou 2018/822 je, ako som vysvetlil v bodoch 166 a 167 vyššie, v zásade založený na oznamovacej povinnosti uloženej sprostredkovateľom. Ako uviedol generálny advokát Rantos, oznamovacia povinnosť sprostredkovateľov predstavuje „základný pilier tohto systému a akékoľvek obmedzenie jeho fungovania by mohlo bezprostredne ohroziť ciele sledované smernicou 2011/16“. (
128
) Je totiž zrejmé, že oznamovacia povinnosť uložená samotným daňovníkom je v štruktúre smernice 2018/822 len „druhým najlepším riešením“. (
129
)
203.
Súhlasím. Poskytnutie možnosti členským štátom udeliť výnimku rôznym kategóriám sprostredkovateľov by preto mohlo významne ovplyvniť účinnosť systému zavedeného smernicou 2018/822. Stačilo by totiž udeliť výnimku jednej alebo niekoľkým konkrétnym kategóriám odborníkov (akými sú audítori, účtovníci a/alebo daňoví poradcovia), aby bola pomerne podstatná časť fyzických a právnických osôb, na ktoré sa vzťahuje vymedzenie pojmu „sprostredkovateľ“, oslobodená od oznamovacej povinnosti.
204.
Zdá sa, že tento problém ešte zhoršuje skutočnosť, že smernica 2018/822 neobsahuje nijaké skutočné kritériá, špecifikácie ani obmedzenia pre kategórie odborníkov, ktorým môžu členské štáty udeliť výnimku. (
130
) Odkaz na vnútroštátnu právnu úpravu v tejto súvislosti je úplný a bezvýhradný, čo vedie k tomu, že členské štáty majú v tejto súvislosti takmer neobmedzenú mieru voľnej úvahy.
205.
Po druhé poskytnutie úplnej slobody členským štátom, pokiaľ ide o kategórie odborníkov, ktorí môžu využiť výnimku, by pravdepodobne viedlo k narušeniu vnútorného trhu. „Variabilná geometria“ pri uplatňovaní článku 8ab ods. 5 smernice 2011/16 by totiž mohla niektorých odborníkov v tejto oblasti podnietiť k tomu, aby sa usadili v jednom z členských štátov, ktorých vnútroštátne právne predpisy im priznávajú oslobodenie od oznamovacej povinnosti (a teda im nehrozia sankcie). Ak by niektoré členské štáty boli v tejto veci zvlášť liberálne, mohlo by to viesť aj k vytvoreniu určitých „bezpečných prístavov“ v rámci Európskej únie pre odborníkov špecializujúcich sa na agresívne daňové opatrenia.
206.
Po tretie široký rozsah výnimky by zaviedol rozdiel medzi systémom EÚ na jednej strane a na druhej strane i) systémom stanoveným v súvisiacich aktoch OECD, ktorý bol zdrojom inšpirácie pre smernicu 2018/822, (
131
) keďže uvedené akty zahŕňajú výnimky z pravidiel zverejňovania len vtedy, ak je to potrebné na ochranu dôvernosti komunikácie medzi advokátom a klientom, (
132
) a ii) troma povinnými systémami zverejňovania, ktoré existovali na úrovni členských štátov, keď Komisia navrhla smernicu 2018/822 a následne sa o nej rokovalo na úrovni Rady (konkrétne v Írsku, Portugalsku a Spojenom kráľovstve).
207.
Podľa prílohy 7 k posúdeniu vplyvu, v ktorej sa opisujú hlavné črty írskeho a portugalského systému a systému Spojeného kráľovstva, totiž všetky tri systémy zahŕňali výnimku z oznamovacích povinností, ktorá bola obmedzená na právnikov. V tejto súvislosti je tiež zaujímavé poukázať na to, že tak belgická vláda, ako aj Rada na pojednávaní uviedli, že systém zverejňovania, ktorý v tom čase existoval v Spojenom kráľovstve, predstavoval jeden z hlavných referenčných vzorov počas rokovaní, ktoré viedli k prijatiu smernice 2018/822.
208.
Po štvrté Rada na pojednávaní uviedla, že v legislatívnom procese sa dospelo k záveru, že členským štátom treba priznať určitý manévrovací priestor, pokiaľ ide o rozsah výnimky, aby mohli dodržiavať Chartu a judikatúru ESĽP. Chcem však poukázať na to, že ani Charta, ani judikatúra ESĽP nepožadujú, aby sa ochrana povinnosti zachovávať mlčanlivosť rozšírila aj na iné povolania než advokátov. Hoci teda Rada nezaujala formálne stanovisko k správnemu výkladu článku 8ab ods. 5 smernice 2018/822, jej pripomienky podporujú názor, že normotvorca Únie mal v úmysle súhlasiť s reštriktívnym prístupom navrhovaným Komisiou, pokiaľ ide o rozsah výnimky.
209.
Po piate reštriktívny výklad pojmu „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“ sa zdá byť viac v súlade s ustálenou zásadou výkladu, podľa ktorej sa výnimky zo všeobecne záväzných pravidiel Únie musia vykladať reštriktívne. (
133
) V prejednávanej veci sa mi to zdá o to vhodnejšie, že predmetná výnimka sa týka – ako som uviedol v bodoch 166, 167 a 202 vyššie – ústredného aspektu systému zavedeného smernicou 2018/822: povinnosti sprostredkovateľov. Jej široký výklad by ako taký mohol významne ovplyvniť schopnosť tohto systému dosiahnuť ciele sledované normotvorcom Únie. (
134
)
210.
Široký a flexibilný výklad osobnej pôsobnosti výnimky sa zdá byť v rozpore s jasným vyjadrením Európskeho parlamentu, ktorý, ako je uvedené v odôvodnení 4 smernice 2018/822, „vyzval na prijatie prísnejších opatrení proti sprostredkovateľom nápomocným pri opatreniach, ktoré môžu viesť k vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam a daňovému úniku“.
211.
Po šieste a nakoniec sa reštriktívny výklad pojmu „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“ zdá byť nepriamo podporený rozsudkom Súdneho dvora Orde van Vlaamse Balies.
212.
V tomto rozsudku Súdny dvor začal svoju analýzu výkladom článku 7 Charty vo svetle judikatúry ESĽP týkajúcej sa článku 8 ods. 1 EDĽP, ustanovenia, ktoré „chráni dôvernosť akejkoľvek korešpondencie medzi jednotlivcami a priznáva posilnenú ochranu komunikácii medzi advokátmi a ich klientmi“. Rovnako ako ustanovenie EDĽP aj článok 7 Charty – ako rozhodol Súdny dvor – „zahŕňa nielen činnosť obhajoby, ale aj právne poradenstvo, [a] garantuje tajnosť tohto právneho poradenstva, a to tak vo vzťahu k jeho obsahu, ako aj k jeho existencii“. Súdny dvor preto dospel k záveru, že „okrem výnimočných situácií musia mať [klienti] legitímnu dôveru v skutočnosť, že ich advokát bez ich súhlasu nesprístupní nikomu to, že sa s ním radili“. (
135
)
213.
Súdny dvor ďalej zdôraznil, že „osobitná ochrana“, ktorú článok 7 Charty priznáva profesijnému tajomstvu advokátov „je odôvodnená skutočnosťou, že advokátom je zverená základná úloha v demokratickej spoločnosti, a to obrana osôb podliehajúcich súdnej právomoci… Táto základná úloha zahŕňa na jednej strane požiadavku, ktorej význam je uznaný vo všetkých členských štátoch, že každá osoba podliehajúca súdnej právomoci musí mať možnosť slobodne sa obrátiť na svojho advokáta, ktorého samotná profesia v podstate zahŕňa úlohu nezávisle poskytovať právne poradenstvo všetkým osobám, ktoré ho potrebujú, a na druhej strane tomu zodpovedajúcu požiadavku lojality advokáta voči svojmu klientovi…“ (
136
)
214.
Podľa môjho názoru dôvody, ktoré viedli Súdny dvor k tomu, aby v rámci systému zavedeného smernicou 2018/822 priznal rozšírenú ochranu povinnosti zachovávať mlčanlivosť, sa nevzťahujú na činnosti odborníkov (akými sú účtovníci, audítori a daňoví poradcovia), ktorí sa nepodieľajú na výkone spravodlivosti, v dôsledku čoho sa na ich komunikáciu s klientmi podľa článku 7 Charty a článku 8 EDĽP nevzťahuje posilnená ochrana, pokiaľ ide o jej dôvernosť.
215.
Z vyššie uvedeného vyplýva, že podľa môjho názoru by sa mal pojem „povinnosť zachovávať mlčanlivosť“ v zmysle článku 8ab ods. 5 smernice 2011/16 vykladať reštriktívne, keďže sa týka len advokátov.
216.
Je pravda, že by bolo možné namietať, že takýto výklad sa nemusí v plnej miere odrážať v niektorých pojmoch použitých v tomto ustanovení („professions“) [pozn. prekl.: v slovenskom znení jednotné číslo „povolanie“] a nemusí byť v súlade so skutočnosťou, že na určenie presného rozsahu ochrany toto ustanovenie odkazuje na vnútroštátne právne poriadky členských štátov.
217.
Tieto námietky však nie sú presvedčivé.
218.
Ako Komisia zdôraznila na pojednávaní, v niektorých vnútroštátnych systémoch existujú rôzni odborníci, ktorí zodpovedajú definícii „advokáta“ a ktorých komunikácia s klientmi je podľa vnútroštátneho práva chránená dôvernosťou. (
137
) Jasným príkladom je írsky právny systém, v ktorom existujú „solicitors“ a „barristers“. Okrem toho niektoré krajiny rozširujú ochranu dôvernosti na činnosti podnikového právneho poradcu, a to v zásade alebo v prípade jeho zápisu do advokátskej komory. V neposlednom rade sa predmet ochrany (typ komunikácie) a rozsah ochrany (napríklad možné obmedzenia dôvernosti alebo výnimky pre určité oblasti práva) môžu v jednotlivých členských štátoch líšiť. (
138
)
219.
Okrem toho niektoré vnútroštátne systémy stanovujú osobitné situácie, v ktorých sa výnimočne s osobami, ktoré nie sú advokátmi (akými sú napríklad univerzitní profesori alebo daňoví účtovníci), zaobchádza rovnako ako s advokátmi, a preto môžu poskytovať právne poradenstvo klientom a zastupovať ich na súde. Domnievam sa, že za týchto (obmedzených) okolností títo odborníci môžu mať tiež nárok na výnimku podľa článku 8ab ods. 5 smernice 2011/16.
220.
Tieto úvahy teda môžu vysvetliť znenie tohto ustanovenia.
221.
Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti zastávam názor, že podľa článku 8ab ods. 5 smernice 2018/822 môžu členské štáty priznať sprostredkovateľom právo na výnimku v súvislosti s podávaním informácií o cezhraničných opatreniach podliehajúcich oznamovaniu len vtedy, ak by oznamovacia povinnosť bola v rozpore s povinnosťou zachovávať mlčanlivosť, ktorú podľa vnútroštátneho práva tohto členského štátu majú advokáti a iní odborníci, s ktorými sa za výnimočných okolností zaobchádza rovnako ako s advokátmi.
2.
Zákonnosť požiadavky informovať ďalších sprostredkovateľov
222.
Ak by sa Súdny dvor stotožnil s mojím vyššie uvedeným posúdením, nebolo by potrebné zaoberať sa druhou otázkou, ktorá vyplynula zo štvrtej otázky položenej vnútroštátnym súdom. Naopak, ak by Súdny dvor so mnou v tomto ohľade nesúhlasil a dospel by k záveru, že členské štáty môžu priznať výnimku iným odborníkom než advokátom, a to aj za okolností, ktoré idú nad rámec vyššie vysvetlených, musel by sa zaoberať aj touto otázkou.
223.
Na rozdiel od piatej otázky vnútroštátneho súdu sa jeho štvrtá otázka týka jedného konkrétneho aspektu systému zavedeného smernicou 2018/822: povinnosti sprostredkovateľov (iných ako advokáti), ktorí využívajú výnimku, informovať ďalších sprostredkovateľov o oznamovacej povinnosti, ktorú môžu (
139
) mať podľa článku 8ab smernice 2011/16. Vzniká teda otázka, či tento osobitný aspekt systému zavedeného smernicou 2018/822 nevytvára neodôvodnený zásah do práva sprostredkovateľov podľa článku 7 Charty zachovať dôvernosť informácií o svojej totožnosti a o skutočnosti, že klient sa s nimi poradil.
224.
Podľa môjho názoru treba na túto otázku odpovedať záporne.
225.
Ako som uviedol v bodoch 132 až 134 vyššie, nepochybujem o tom, že pravidlá zavedené smernicou 2018/822 zasahujú do práv sprostredkovateľov chránených článkom 7 Charty, najmä do práva zachovávať dôvernosť ich profesijnej komunikácie. (
140
) Zastávam však aj názor, že tento zásah je odôvodnený cieľmi všeobecného záujmu sledovanými predmetnou právnou úpravou.
226.
K rovnakému záveru som dospel, pokiaľ ide o osobitný aspekt, ktorého sa týka štvrtá prejudiciálna otázka. Ako som vysvetlil v bodoch 211 až 213 vyššie, posilnená ochrana, ktorú Súdny dvor uznal v súvislosti s povinnosťou zachovávať mlčanlivosť v rozsudku Orde van Vlaamse Balies, vyplýva z osobitnej funkcie, ktorú advokáti plnia pri poradenstve a zastupovaní klientov. Odborníci, akými sú účtovníci, audítori a daňoví poradcovia, však takúto funkciu nevykonávajú. Niektorí žalobcovia vo veci samej v tomto smere súhlasili.
227.
Preto ma nepresvedčilo tvrdenie ICFC, že podľa článku 7 Charty by takíto odborníci mali mať nárok na rovnakú úroveň ochrany dôvernosti, aká je priznaná advokátom. Moje názory nachádzajú dodatočnú oporu v judikatúre súdov EÚ, ESĽP a súdov mimo EÚ, na ktorú som odkázal v bode 195 vyššie.
228.
To samozrejme neznamená, že títo odborníci nevykonávajú činnosti, ktoré sú – vo všeobecnosti – tiež vo všeobecnom záujme, alebo že ich styky s klientmi by v zásade nemali zostať dôverné. Znamená to len toľko, že ich funkcie majú odlišnú povahu ako funkcie advokátov a že ich komunikácia s klientmi si nevyžaduje osobitne vysoký stupeň dôvernosti, ktorý sa všeobecne uznáva v súvislosti s komunikáciou medzi advokátom a klientom. (
141
)
229.
Najmä vzhľadom na zložitosť daňových právnych predpisov a značnú administratívnu záťaž, ktorú takáto právna úprava kladie na podniky, nie je skutočnosť, že daňovník sa poradil s účtovníkom, audítorom alebo daňovým poradcom, ani trochu prekvapujúca, a už vôbec nie podozrivá. Podľa mojich skúseností sa tento druh poradenstva vo všeobecnosti považuje za neoddeliteľnú súčasť podnikania. Preto skutočnosť, že jeden sprostredkovateľ musí za určitých veľmi špecifických okolností oznámiť inému sprostredkovateľovi svoju účasť na činnostiach daňového plánovania dotknutého daňovníka, podľa môjho názoru z uvedených dôvodov nevedie k neprijateľnému zásahu do práva sprostredkovateľa vyplývajúceho z článku 7 Charty, a to vrátane práva na zachovanie dôvernosti profesijnej komunikácie.
230.
Preto sa domnievam, že normotvorca Únie sa nedopustil zjavne nesprávneho posúdenia, keď sa pokúsil nájsť rovnováhu medzi právom sprostredkovateľov (iných ako advokátov) na dôvernosť komunikácie a všeobecným záujmom na boji proti agresívnemu daňovému plánovaniu a predchádzaní riziku vyhýbaniu sa daňovej povinnosti a daňových únikov.
231.
V dôsledku toho ani preskúmanie štvrtej prejudiciálnej otázky podľa môjho názoru neodhalilo nijaký aspekt systému zavedeného smernicou 2018/822, ktorý by mohol spochybniť zákonnosť tohto nástroja.
V. Návrh
232.
Na záver navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálne otázky, ktoré položil Cour constitutionnelle (Ústavný súd, Belgicko), v tom zmysle, že preskúmanie týchto otázok neodhalilo nijaké problémy, ktoré by mali vplyv na platnosť smernice Rady (EÚ) 2018/822 z 25. mája 2018, ktorou sa mení smernica 2011/16/EÚ, pokiaľ ide o povinnú automatickú výmenu informácií v oblasti daní v súvislosti s cezhraničnými opatreniami podliehajúcimi oznamovaniu.
(
1
)	Jazyk prednesu: angličtina.
(
2
)	Pozri napríklad preambulu mnohostranného dohovoru Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) o vykonávaní opatrení súvisiacich s daňovými zmluvami na zabránenie narúšaniu základu dane a presunu ziskov.
(
3
)	Ú. v. EÚ L 139, 2018, s. 1.
(
4
)	Chápané ako činnosti daňového plánovania, ktoré „využívajú medzery v daňových zákonoch – t. j. dodržiavajú literu zákona, ale porušujú jeho ducha – na minimalizáciu alebo vyhýbanie sa daňovej povinnosti“ (pozri výskumná služba Európskeho parlamentu, Opatrenia na boj proti agresívnemu daňovému plánovaniu v národných plánoch obnovy a odolnosti, 2023, s. 2).
(
5
)	Smernica je známa aj ako „smernica DAC 6“. „DAC“ znamená „Directive on Administrative Cooperation“ (smernica o administratívnej spolupráci) (Ú. v. EÚ L 64, 2011, s. 1).
(
6
)	V týchto návrhoch budem odkazovať na ustanovenia smernice 2011/16 v znení zmien a doplnení (vrátane smernicou 2018/822), ktoré sú v súčasnosti účinné.
(
7
)	Poznámky pod čiarou uvedené v pôvodnom texte sú vynechané.
(
8
)	Moniteur Belge z 30. decembra 2019, s. 119025.
(
9
)	Pokiaľ ide o ďalšie odkazy, pozri návrhy, ktoré som predniesol vo veci Fastweb a i. (Intervaly fakturácie) (C‑468/20, EU:C:2022:996, bod 80).
(
10
)	Pozri okrem iného rozsudok zo 17. decembra 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België a i. (C‑336/19, EU:C:2020:1031, bod 85 a tam citovanú judikatúru).
(
11
)	Pozri napríklad rozsudok z 10. februára 2022, OE (Obvyklý pobyt jedného z manželov – Kritérium štátnej príslušnosti) (C‑522/20, EU:C:2022:87, bod 20 a tam citovanú judikatúru).
(
12
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. marca 2017, RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, bod 54 a tam citovanú judikatúru).
(
13
)	Pozri okrem iného rozsudok z 10. februára 2022, OE (Obvyklý pobyt jedného z manželov – Kritérium štátnej príslušnosti) (C 522/20, EU:C:2022:87, bod 21). Všeobecnejšie k tejto téme pozri návrhy, ktoré som predniesol vo veci ECB/Crédit lyonnais (C‑389/21 P, EU:C:2022:844, body 41 až 74).
(
14
)	Pozri tiež odôvodnenie 6 smernice 2018/822: „Oznamovanie opatrení potenciálne agresívneho cezhraničného daňového plánovania môže účinne prispieť k úsiliu smerujúcemu k tomu, aby sa na vnútornom trhu vytvorilo prostredie spravodlivého zdaňovania.“ Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
15
)	Pozri odôvodnenia 1 a 2 smernice 2011/16. Pozri tiež odôvodnenie 2 smernice 2018/822.
(
16
)	Potvrdzuje to aj OECD/G20, Projekt týkajúci sa narúšania základu dane a presunu ziskov, pravidlá povinného zverejňovania, „OPATRENIE 12: záverečná správa za rok 2015“ (ďalej len „záverečná správa OECD za rok 2015“), podľa ktorej režimy povinného zverejňovania podobné režimu, ktorý normotvorca Únie zaviedol v roku 2018, existujúce v tom čase, mali „široký rozsah pôsobnosti a mohli zahŕňať čo najväčší súbor daňovníkov, druhov daní a transakcií“ (bod 26, kurzívou zvýraznil generálny advokát).
(
17
)	Skutočnosť, že smernica Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1) (ďalej len „smernica ATAD“), má užšiu vecnú pôsobnosť a obmedzuje sa na daň z príjmu právnických osôb – čo je prvok, ktorý zdôraznili niektorí žalobcovia vo veci samej –, nie je v tejto súvislosti relevantná. Ako vyplýva z odôvodnenia 14 smernice 2018/822, tieto dve smernice predstavujú komplementárne, ale odlišné nástroje. Normotvorca Únie nebol povinný stanoviť rovnakú vecnú pôsobnosť pre obe smernice.
(
18
)	Ako napríklad charakteristické znaky C.1 a D.
(
19
)	V tejto súvislosti BATL spochybňuje primeranosť a nevyhnutnosť zavedenia rozsiahlej oznamovacej povinnosti, keďže dokumenty priložené k návrhu smernice neobsahovali nijaký odkaz na makroekonomické štúdie hodnotiace a/alebo kvantifikujúce údajný pozitívny účinok, ktorý by mala oznamovacia povinnosť na štátne rozpočty vo vzťahu k jednotlivým dotknutým daniam. Tomuto tvrdeniu však uniká podstata: okamžitým účinkom, o ktorý sa smernica 2018/822 usiluje, je zvýšenie transparentnosti. Bude na členských štátoch, aby po preskúmaní informácií zhromaždených prostredníctvom systému zriadeného smernicou 2018/822 rozhodli, či a ako zmenia svoje vnútroštátne daňové systémy s cieľom zvýšiť daňové príjmy. V každom prípade, pokiaľ sa voľba normotvorcu Únie zdá byť na prvý pohľad primeraná, prináležalo by BATL, aby v tomto konaní predložil dôkazy, ktoré by podporili názor, že vzhľadom na malý význam problémov, ktoré vyvolávajú opatrenia týkajúce sa iných daní ako dane z príjmov právnických osôb, oznamovacia povinnosť, tak ako je koncipovaná, predstavuje neprimeranú záťaž pre dotknuté osoby alebo presahuje rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľov smernice 2018/822.
(
20
)	Pracovný dokument útvarov Komisie Posúdenie vplyvu, SWD(2017) 236 final (ďalej len „posúdenie vplyvu“), oddiel 7.2.
(
21
)	Pozri okrem iného rozsudok z 20. decembra 2017, Vaditrans (C‑102/16, EU:C:2017:1012, bod 50).
(
22
)	Pozri tiež odôvodnenie 15 smernice 2018/822.
(
23
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. novembra 2003, Lindqvist (C‑101/01, EU:C:2003:596, body 83 až 88).
(
24
)	V tejto súvislosti treba sotva pripomínať, že Súdny dvor sa vo svojej judikatúre inšpiroval judikatúrou Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) týkajúcou sa „kritérií vyplývajúcich z rozsudku Engel“. Pozri rozsudok ESĽP z 8. júna 1976, Engel a i. v. Holandsko (CE:ECHR:1976:0608JUD000510071), a rozsudok Súdneho dvora z 5. júna 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319, bod 37).
(
25
)	Pokiaľ ide o ďalšie odkazy na judikatúru týkajúcu sa tejto problematiky, pozri návrhy, ktoré som predniesol vo veci Nacionalinis visuomenės sveikatos centras prie Sveikatos apsaugos ministerijos (C‑683/21, EU:C:2023:376, bod 74).
(
26
)	Pozri tiež odôvodnenie 10 smernice 2018/822: „… sa z dôvodu možného vplyvu na fungovanie vnútorného trhu môže za opodstatnenú považovať skôr potreba stanoviť spoločný súbor pravidiel, než ponechať túto záležitosť na riešenie na národnej úrovni“.
(
27
)	Pozri napríklad rozsudok z 5. mája 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, bod 38 a tam citovanú judikatúru).
(
28
)	Tamže, bod 41 a tam citovaná judikatúra.
(
29
)	V tomto zmysle tamže, bod 42.
(
30
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. novembra 2021, État luxembourgeois (Informácia o skupine platiteľov dane) (C‑437/19, EU:C:2021:953, body 61 a 69 až 71).
(
31
)	Rozsudok z 28. marca 2017, Rosneft (C‑72/15, EU:C:2017:236, bod 164 a tam citovaná judikatúra).
(
32
)	Rozsudok z 5. mája 2022, BV (C‑570/20, EU:C:2022:348, bod 43 a tam citovaná judikatúra).
(
33
)	Napríklad „dispositifs“ vo francúzštine, „järjestelyjä“ vo fínčine, „meccanismi“ v taliančine, „ρυθμισεις“ v gréčtine, „Gestaltungen“ v nemčine, „modalitate“ v rumunčine a „constructies“ v holandčine.
(
34
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
35
)	Tento pojem sa používa v mnohých dokumentoch, napríklad v dokumentoch OECD a Rady pre medzinárodné etické štandardy účtovníkov (International Ethics Standards Board for Accountants, ďalej len „IESBA“).
(
36
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
37
)	Pozri článok 3 bod 18 druhý odsek smernice 2011/16: „… zahŕňa pojem opatrenie aj sériu opatrení. Opatrenie môže pozostávať z viac ako jedného kroku alebo časti;“. Niektorí žalobcovia vo veci samej kritizujú túto časť definície ako nejasnú. Podľa môjho názoru je však jej význam a účel zjavný. Niektoré opatrenia pozostávajú z rôznych zložiek a zahŕňajú rôzne kroky, ktoré všetky tvoria súčasť celkového plánu (pozri napríklad charakteristické znaky B.3 a D.2). Tieto zložky a kroky, aj keď by mohli podliehať oznamovaniu, ak sa posudzujú jednotlivo, sa nemusia vykazovať samostatne, ale iba raz, t. j. keď sa oznamuje celkový plán.
(
38
)	Pozri napríklad článok 6 smernice ATAD a článok 1 ods. 2 a 3 smernice Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8), zmenenej a doplnenej v roku 2015.
(
39
)	Pozri vyššie bod 36 týchto návrhov.
(
40
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
41
)	Pozri vyššie bod 59 týchto návrhov.
(
42
)	T. j. keď má opatrenie možný vplyv na automatickú výmenu informácií alebo identifikáciu skutočného vlastníctva [článok 3 bod 18 písm. e) smernice 2011/16]. Táto posledná podmienka podľa môjho názoru predstavuje doložku proti obchádzaniu alebo „záchrannú sieť“. Na prvý pohľad sa jej jasnosť môže zdať pochybná, keďže sa zdá, že od sprostredkovateľov a daňovníkov požaduje, aby posúdili potenciálny vplyv, ktorý môže mať neoznámenie daného opatrenia na riadne fungovanie systému zavedeného smernicou 2018/822 alebo na schopnosť orgánov identifikovať skutočné vlastníctvo. Dalo by sa namietať, že ide o hodnotenia, ktoré neprináležia sprostredkovateľom a daňovníkom. Článok 3 bod 18 písm. e) smernice 2011/16 by sa však mal vykladať v spojení s oddielom D prílohy IV („Osobitné charakteristické znaky týkajúce sa automatickej výmeny informácií a skutočného vlastníctva“). Podľa môjho názoru uvedený oddiel objasňuje pôsobnosť a význam článku 3 bodu 18 písm. e) smernice 2011/16.
(
43
)	Návrh smernica Rady, ktorou sa mení smernica 2011/16/EÚ, pokiaľ ide o povinnú automatickú výmenu informácií v oblasti daní v súvislosti s cezhraničnými opatreniami podliehajúcimi oznamovaniu [COM(2017) 0335 final].
(
44
)	Pozri posúdenie vplyvu, oddiel 3.1.2.
(
45
)	To výslovne vyplýva z odôvodnenia 6 smernice 2018/822.
(
46
)	Ešte viac to vyplýva z článku 3 bodu 21 druhého odseku smernice 2011/16.
(
47
)	To nevyhnutne vyplýva z článku 3 bodu 21 prvého a druhého odseku smernice 2011/16.
(
48
)	Pozri v tejto súvislosti článok 8ab ods. 1 smernice 2011/16.
(
49
)	Pozri v tejto súvislosti článok 3 bod 21 tretí odsek smernice 2011/16.
(
50
)	Pozri napríklad OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries (Štúdia o úlohe daňových sprostredkovateľov), 2008. Viaceré krajiny používajú na označenie podobnej kategórie jednotlivcov alternatívne výrazy, akým je „promoter“ (napríklad Kanada, Južná Afrika a Spojené kráľovstvo) a „advisor“ alebo „material advisor“ (napríklad Kanada a Spojené štáty).
(
51
)	Napríklad vzhľadom na vyššie vysvetlené zásady by som – v odpovedi na tvrdenie OBFG – uviedol, že hospodárske subjekty, akým je banka, ktorá otvára účet, alebo notár osvedčujúci pravosť zmluvy, zvyčajne nie sú „sprostredkovateľmi“ podľa smernice 2011/16.
(
52
)	Článok 3 bod 15 a charakteristické znaky kategórie C v prílohe IV.
(
53
)	Článok 3 bod 16 a charakteristické znaky kategórie E v prílohe IV.
(
54
)	Pozri napríklad článok 2 bod 4 smernice ATAD, článok 4 dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou ziskov združených podnikov (90/463/EHS) (Ú. v. EÚ C 160, 2005, s. 11) v súčasnosti platnom znení zmien a doplnení, ako aj článok 9 Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a majetku.
(
55
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
56
)	V čase, keď Komisia pripravovala svoje posúdenie vplyvu (pozri jeho oddiel 2.2.3), existoval podobný povinný režim zverejňovania informácií v Írsku, Portugalsku a Spojenom kráľovstve, ako aj v Kanade, Indii, Izraeli, Južnej Afrike a Spojených štátoch.
(
57
)	OBFG spochybňuje najmä odkazy niektorých charakteristických znakov na tieto skutočnosti: „štandardizovanú dokumentáciu a/alebo štruktúru… bez toho, aby [ju] bolo potrebné podstatne prispôsobiť“ (A, 3); „opatrenie… pričom existuje značný rozdiel v sume, ktorá sa považuje za splatnú“ (C, 4); „neexistujú žiadne spoľahlivé porovnateľné údaje“, „predpoklady[, ktoré sú] veľmi neisté“, a „[ťažkosť] predpovedať úroveň konečného prospechu“ [E, 2 a) a b)]. Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
58
)	Pozri najmä judikatúru uvedenú v bode 23 vyššie.
(
59
)	Pripojená k návrhu smernice Rady (pozri poznámku pod čiarou 43 vyššie).
(
60
)	Pozri vyššie bod 11 týchto návrhov.
(
61
)	Bod 81.
(
62
)	V tejto súvislosti používam výraz, ktorý použila Komisia vo svojom odporúčaní zo 6. decembra 2012 v súvislosti s agresívnym daňovým plánovaním, C(2012) 8806 final, odôvodnenie 2.
(
63
)	Pozri napríklad „kritérium hlavného účelu“ použité v mnohostrannom dohovore OECD o vykonávaní opatrení súvisiacich s daňovými zmluvami na zabránenie narúšaniu základu dane a presunu ziskov (najmä jeho článok 7). Uvedený dohovor má 101 signatárov a zmluvných strán (k 23. septembru 2023).
(
64
)	Pokiaľ ide o „sprostredkovateľov uvedených v článku 3 bode 21 druhom odseku“, pozri vyššie bod 73 týchto návrhov.
(
65
)	Pozri odôvodnenie 7 smernice 2018/822.
(
66
)	Ako je vymedzené v článku 3 bode 21 druhom odseku smernice 2011/16.
(
67
)	Kurzívou zvýraznil generálny advokát.
(
68
)	Pozri vyššie bod 46 týchto návrhov.
(
69
)	Je zrejmé, že usmernenie daňových orgánov neposkytuje „záväzný“ výklad práva. V prípade potreby sa však sprostredkovatelia a daňovníci môžu voči orgánom odvolať na tieto usmernenia, aby namietali proti uloženiu sankcií (napríklad keď sa dovolávajú zásady „estoppel“ alebo legitímnej dôvery, alebo ak chcú preukázať absenciu úmyslu, vedomosti alebo nedbanlivosti v súvislosti s možným porušením oznamovacej povinnosti).
(
70
)	Ú. v. EÚ C 303, 2007, s. 17.
(
71
)	Článok 8 ods. 1 EDĽP je takmer totožný s článkom 7 Charty. Článok 8 ods. 2 EDĽP stanovuje: „Štátny orgán nemôže do výkonu tohto práva zasahovať s výnimkou prípadov, keď je to v súlade so zákonom a nevyhnutné v demokratickej spoločnosti v záujme národnej bezpečnosti, verejnej bezpečnosti, hospodárskeho blahobytu krajiny, predchádzania nepokojom alebo zločinnosti, ochrany zdravia alebo morálky alebo na ochranu práv a slobôd iných.“
(
72
)	Pozri okrem iného rozsudok ESĽP zo 16. decembra 1992, Niemietz v. Nemecko (CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, body 29 a 31).
(
73
)	Pozri napríklad rozsudok z 22. októbra 2002, Roquette Frères (C‑94/00, EU:C:2002:603, bod 29).
(
74
)	Pozri najmä rozsudok z 21. septembra 1989, Hoechst/Komisia (46/87 a 227/88, EU:C:1989:337, bod 19).
(
75
)	Pozri napríklad rozsudok z 8. apríla 2014, Digital Rights Ireland a i. (C‑293/12 a C‑594/12, EU:C:2014:238, bod 33 a tam citovanú judikatúru).
(
76
)	Pozri rozsudok z 18. júna 2020, Komisia/Maďarsko (Transparentnosť združení) (C‑78/18, EU:C:2020:476, body 124 a 125).
(
77
)	Podobne tamže, bod 128.
(
78
)	Pozri okrem iného rozsudok zo 16. júla 2020, Facebook Ireland a Schrems (C‑311/18, EU:C:2020:559, bod 172 a tam citovanú judikatúru).
(
79
)	Tamže, bod 175.
(
80
)	Podrobnejšie a s ďalšími odkazmi na judikatúru Súdneho dvora a ESĽP návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Saugmandsgaard Øe vo veci Facebook Ireland a Schrems (C‑311/18, EU:C:2019:1145, body 263 a 265).
(
81
)	Pozri rozsudok z 8. decembra 2022, Orde van Vlaamse Balies a i. (C‑694/20, EU:C:2022:963, bod 35) (ďalej len „rozsudok Orde van Vlaamse Balies“).
(
82
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok ESĽP zo 14. marca 2013, Bernh Larsen Holding AS a i. v. Nórsko (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, body 123 až 134), pokiaľ ide o článok 8 EDĽP.
(
83
)	Bod 44 rozsudku.
(
84
)	Pozri najmä článok 3 ZEÚ.
(
85
)	Podobne pozri návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Tesauro vo veci Hünermund a i. (C‑292/92, EU:C:1993:863, body 1 a 27), ako aj návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed vo veci Arnold André (C‑434/02, EU:C:2004:487, bod 80).
(
86
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. decembra 2004, Swedish Match (C‑210/03, EU:C:2004:802, bod 34), a z 3. decembra 2019, Česká republika/Parlament a Rada (C‑482/17, EU:C:2019:1035, body 48, 60 a 61).
(
87
)	Sotva treba zdôrazňovať, že smernica 2018/822 nestanovuje v tejto súvislosti nijaké hmotnoprávne pravidlo a už vôbec nie zákaz týchto opatrení.
(
88
)	Pozri v tomto zmysle stanovisko 1/15 (Dohoda o PNR medzi EÚ a Kanadou) z 26. júla 2017 (EU:C:2017:592, body 140 a 141 a tam citovanú judikatúru).
(
89
)	Porovnaj rozsudok z 8. apríla 2014, Digital Rights Ireland a i. (C‑293/12 a C‑594/12, EU:C:2014:238, bod 56).
(
90
)	Porovnaj tamže, bod 58.
(
91
)	Pozri nižšie moje posúdenie štvrtej prejudiciálnej otázky.
(
92
)	Pozri najmä rozsudok z 2. februára 2021, Consob (C‑481/19, EU:C:2021:84, body 45 a 47 a tam citovanú judikatúru).
(
93
)	Pozri tiež článok 8ab ods. 15 smernice 2011/16: „Skutočnosť, že sa daňová správa k cezhraničnému opatreniu podliehajúcemu oznamovaniu nevyjadrí, neznamená uznanie platnosti tohto opatrenia alebo daňového zaobchádzania s ním.“
(
94
)	Pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, body 36 a 37), a z 26. februára 2019, N Luxembourg 1 a i. (C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16, EU:C:2019:134, bod 109).
(
95
)	Bývalý minister financií Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska (1974 až 1979).
(
96
)	Napríklad od jednotlivcov sa môže požadovať, aby zaslali informácie o svojich živných udalostiach na účely zápisu do evidencie obyvateľov.
(
97
)	Napríklad fyzické a právnické osoby môžu byť nútené zasielať veľmi podrobné informácie príslušným orgánom, aby získali povolenie na otvorenie lekárskej alebo zubnej ordinácie, dodávanie potravín verejnosti alebo vykonávanie povolania kvalifikovaného advokáta.
(
98
)	Pozri napríklad podrobné pravidlá týkajúce sa informácií, ktoré treba predložiť pred prepravou rádioaktívneho materiálu [smernica Rady 2006/117/Euratom z 20. novembra 2006 o dozore a kontrole pri preprave rádioaktívneho odpadu a vyhoretého jadrového paliva (Ú. v. EÚ L 337, 2006, s. 21)].
(
99
)	Niektoré charakteristické znaky totiž vedú k uplatneniu oznamovacej povinnosti bez ohľadu na to, či je test hlavného účelu splnený (pozri časť I prílohy IV k smernici 2011/16).
(
100
)	Odôvodnenie 9 smernice 2018/822.
(
101
)	C‑694/20, EU:C:2022:259, bod 20. Pozri tiež oddiely 3.1.2, 7.1 a 9.1 posúdenia vplyvu a oddiel 1 dôvodovej správy.
(
102
)	Pozri vyššie bod 9 týchto návrhov.
(
103
)	Porovnaj rozsudok z 8. apríla 2014, Digital Rights Ireland a i. (C‑293/12 a C‑594/12, EU:C:2014:238, bod 27).
(
104
)	„Sieť CCN“, ktorá je spoločnou platformou založenou na spoločnej komunikačnej sieti, vyvinula Európska únia pre všetky prenosy elektronickými prostriedkami medzi príslušnými orgánmi v oblasti ciel a daní. Pozri článok 3 bod 13 a článok 21 ods. 1 smernice 2011/16, ako aj odôvodnenie 12 smernice 2018/822.
(
105
)	Pozri článok 3 bod 1, článok 4 a článok 8ab ods. 1 a 6 smernice 2011/16.
(
106
)	Predovšetkým nemá prístup k osobným údajom daňovníkov a sprostredkovateľov ani k opisu opatrení podliehajúcich oznamovaniu.
(
107
)	Pozri článok 8ab ods. 17 a článok 21 ods. 5 a 7 smernice 2011/16, ako aj odôvodnenie 6 smernice 2018/822.
(
108
)	To ešte viac vyplýva z článku 23 (najmä jeho odseku 3) a článku 23a smernice 2011/16. Pozri však výnimku stanovenú v článku 24 tejto smernice.
(
109
)	Pozri najmä článok 21 ods. 2 tretí pododsek a článok 21 ods. 7 smernice 2011/16.
(
110
)	Nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2016/679 z 27. apríla 2016 o ochrane fyzických osôb pri spracúvaní osobných údajov a o voľnom pohybe takýchto údajov, ktorým sa zrušuje smernica 95/46/ES (Ú. v. EÚ L 119, 2016, s. 1).
(
111
)	Nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2018/1725 z 23. októbra 2018 o ochrane fyzických osôb pri spracúvaní osobných údajov inštitúciami, orgánmi, úradmi a agentúrami Únie a o voľnom pohybe takýchto údajov, ktorým sa zrušuje nariadenie (ES) č. 45/2001 a rozhodnutie č. 1247/2002/ES (Ú. v. EÚ L 295, 2018, s. 39).
(
112
)	Pozri napríklad Organizácia Spojených národov, Oddelenie hospodárskych a sociálnych vecí, „Svetová sociálna správa 2020 – Nerovnosť v rýchlo sa meniacom svete“.
(
113
)	Pozri okrem iného odôvodnenie 13 smernice 2018/822.
(
114
)	Pozri článok 8ab ods. 14 písm. c) smernice 2011/16.
(
115
)	Pozri článok 8ab ods. 3, 4, 9 a 10 smernice 2011/16.
(
116
)	Pozri článok 8ab ods. 2 smernice 2011/16.
(
117
)	OBFG odkazuje najmä na smernicu Rady (EÚ) 2015/2376 z 8. decembra 2015, ktorou sa mení smernica 2011/16/EÚ, pokiaľ ide o povinnú automatickú výmenu informácií v oblasti daní (Ú. v. EÚ L 332, 2015, s. 1) (ďalej len „smernica DAC 3“), a na smernicu Rady (EÚ) 2016/2258 zo 6. decembra 2016, ktorou sa mení smernica 2011/16/EÚ, pokiaľ ide o prístup daňových orgánov k informáciám získaným v rámci boja proti praniu špinavých peňazí (Ú. v. EÚ L 342, 2016, s. 1) (ďalej len „smernica DAC 5“).
(
118
)	Pozri poznámky pod čiarou 17 a 118 vyššie.
(
119
)	Pozri analogicky a s ďalšími odkazmi na judikatúru návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Wahl vo veci Buzzi Unicem/Komisia (C‑267/14 P, EU:C:2015:696, body 97 až 117).
(
120
)	Napríklad „secreto profesional“ (v španielčine), „zákonné profesní mlčenlivosti“ (v češtine), „Verschwiegenheitspflicht“ (v nemčine), „secret professionnel“ (vo francúzštine), „profesionalne tajne“ (v chorvátčine), „segreto professionale“ (v taliančine), „verschoningsrecht“ (v holandčine), „profesinė paslaptis“ (v litovčine) a „yrkesmässiga privilegierna“ (v švédčine).
(
121
)	Pozri oddiel 7.1.3 posúdenia vplyvu a body 3.3 a 3.4 jeho prílohy 2.
(
122
)	Pozri okrem iného rozsudok z 18. mája 1982, AM & S Europe/Komisia (155/79, EU:C:1982:157, body 18 až 28).
(
123
)	Pozri okrem iného rozsudok ESĽP zo 4. februára 2020, Kruglov a i. v. Rusko (CE:ECHR:2020:0204JUD001126404, bod 137).
(
124
)	Napríklad zmyslom povinnosti zachovávať mlčanlivosť (v práve USA „dôvernosť komunikácie medzi klientom a advokátom“) je podľa US Supreme Court (Najvyšší súd USA) „podporovať_úplnú a úprimnú komunikáciu medzi advokátmi a ich klientmi, a tým podporovať širšie verejné záujmy na dodržiavaní práva a výkone spravodlivosti‘“ [pozri okrem iného návrhy z 25. júna 1998, Swidler & Berlin v. Spojené štáty, 524 U.S. 399 (1998), s. 403].
(
125
)	Pozri okrem iného rozsudok Federal Court of Appeal (Federálny odvolací súd, Kanada) z 24. júna 2003, Tower v. MNR (2003), 310 N.R. 280 (FCA); rozsudok Supreme Court (Najvyšší súd, Spojené kráľovstvo) R (o návrhu Prudential plc a i.) v. Special Commissioner of Income Tax a i. (2013) UKSC 1; rozsudok Court of Appeal (Odvolací súd, Hong Kong) z 29. júna 2015, Super Worth International Ltd a i. v. Commissioner of the ICAC a i. (CACV 168/2015), a rozsudok Federal Court (Federálny súd, Austrália) z 25. marca 2022, Commissioner of Taxation v. PricewaterhouseCoopers a i. (2022) FCA 278.
(
126
)	Návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro vo veci Ordre des barreaux francophones et germanophone a i. (C‑305/05, EU:C:2006:788, bod 36) (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
(
127
)	Pozri okrem iného Union Internationale des Avocats, „International Report on Professional Secrecy and Legal Privilege“, november 2019, s. 7; a KAMEOKA, E.: Legal Professional Privilege in EU Competition Investigations. Edward Elgar, 2023, s. 29 až 33.
(
128
)	Návrhy prednesené vo veci Orde van Vlaamse Balies a Belgian Association of Tax Lawyers (C‑694/20, EU:C:2022:259, bod 21).
(
129
)	Tamže, bod 20. Pozri tiež odôvodnenia 6 a 8 smernice 2018/822.
(
130
)	Článok 8ab ods. 5 druhý pododsek smernice 2011/16 sa obmedzuje na konštatovanie, že „sprostredkovatelia môžu byť oprávnení na výnimku… len v rozsahu príslušných vnútroštátnych právnych predpisov, ktorými je vymedzené ich povolanie“.
(
131
)	Pozri odôvodnenia 4 a 13 smernice 2018/822.
(
132
)	Pozri najmä pravidlo 2.4 OECD, Vzorové pravidlá povinného zverejňovania na riešenie opatrení na vyhýbanie sa spoločnému štandardu oznamovania a nepriehľadných štruktúr v daňových rajoch, s. 20: „Sprostredkovateľ nie je povinný zverejniť nijaké informácie… ak sú tieto informácie chránené pred zverejnením podľa pravidiel profesijného tajomstva stanovených vo vnútroštátnom práve, ale len v rozsahu, v akom by zverejnenie odhalilo dôverné informácie, ktoré má advokát, právny zástupca alebo iný poverený právny zástupca vo vzťahu ku klientovi…“ Pozri tiež OECD, komentár k článku 26: O výmene informácií (bod 19.4), Modelová daňová zmluva o príjmoch a majetku, 2017.
(
133
)	Pozri spomedzi mnohých rozsudok z 27. apríla 2023, Fluvius Antwerpen (C‑677/21, EU:C:2023:348, bod 54 a tam citovanú judikatúru).
(
134
)	Pozri analogicky rozsudok zo 7. septembra 2023, Charles Taylor Adjusting (C‑590/21, EU:C:2023:633, bod 32).
(
135
)	Rozsudok Orde van Vlaamse Balies, bod 27 (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
(
136
)	Tamže, bod 28 (kurzívou zvýraznil generálny advokát).
(
137
)	Pokiaľ ide o dobrý prehľad, pozri typy právnických profesií uvedené podľa členských štátov na Európskom portáli elektronickej justície (e‑justice.europa.eu).
(
138
)	Pokiaľ ide o zhrnutie rôznych režimov v Európe, pozri Rada advokátskych komôr a združení právnikov Európy (CCBE), „Regulated legal professionals and professional privilege within the European Union, the European Economic Area and Switzerland, and certain other European jurisdictions“, John Fish, 2004.
(
139
)	To znamená, pokiaľ aj títo sprostredkovatelia nemajú na základe vnútroštátneho práva nárok na výnimku v súlade s článkom 8ab smernice 2011/16.
(
140
)	Ako vyplýva z bodu 27 rozsudku Orde van Vlaamse Balies, článok 7 Charty sa má vykladať v tom zmysle, že „chráni dôvernosť akejkoľvek korešpondencie medzi jednotlivcami“.
(
141
)	Pozri tiež vyššie body 212, 214 a 226 týchto návrhov.