62014CJ0522
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 14ης Απριλίου 2016 (
*1
)
«Προδικαστική παραπομπή — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Άρθρο 49 ΣΛΕΕ — Ρύθμιση κράτους μέλους που επιβάλλει στα πιστωτικά ιδρύματα την υποχρέωση να κοινοποιούν στη φορολογική αρχή πληροφορίες για τα περιουσιακά στοιχεία πελατών που απεβίωσαν, ώστε να εισπραχθεί ο φόρος κληρονομίας — Εφαρμογή της ρύθμισης αυτής στα υποκαταστήματα που είναι εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο το τραπεζικό απόρρητο απαγορεύει, κατ’ αρχήν, μια τέτοια κοινοποίηση»
Στην υπόθεση C-522/14:
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2014, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Νοεμβρίου 2014, στο πλαίσιο της δίκης
Sparkasse Allgäu,
κατά
Finanzamt Kempten,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους L. Bay Larsen, πρόεδρο τμήματος, D. Šváby, J. Malenovský, M. Safjan και Μ. Βηλαρά (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: M. Szpunar
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:
—
η Sparkasse Allgäu, εκπροσωπούμενη από τον W.‑R. Bub, Rechtsanwalt,
—
η Finanzamt Kempten, εκπροσωπούμενη από τον L. Bachmann,
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και B. Beutler,
—
η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις A. Δημητρακοπούλου και A. Μαγκρίπη,
—
η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,
—
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τoυς W. Mölls και M. Wasmeier,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 26ης Νοεμβρίου 2015,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
2
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Sparkasse Allgäu και της Finanzamt Kempten (φορολογική αρχή του Kempten), όσον αφορά την άρνηση του πιστωτικού αυτού ιδρύματος να κοινοποιήσει στην εν λόγω αρχή πληροφορίες για τους λογαριασμούς που τηρούσαν στο μη ανεξάρτητο υποκατάστημά του στην Αυστρία πρόσωπα που είχαν κατά τον χρόνο του θανάτου τους τη φορολογική κατοικία τους στη Γερμανία.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 2006/48/ΕΚ
3
Το άρθρο 23, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/48/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 14ης Ιουνίου 2006, σχετικά με την ανάληψη και την άσκηση δραστηριότητας πιστωτικών ιδρυμάτων (ΕΕ L 177, σ. 1), ορίζει:
«Τα κράτη μέλη προβλέπουν ότι οι δραστηριότητες που περιλαμβάνονται στον κατάλογο του Παραρτήματος I μπορούν να ασκούνται στο έδαφός τους, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 25, 26, παράγραφοι 1 έως 3, 28, παράγραφοι 1 και 2, και 29 έως 37, τόσο με την εγκατάσταση υποκαταστήματος όσο και με την παροχή υπηρεσιών, από κάθε πιστωτικό ίδρυμα που έχει λάβει άδεια λειτουργίας και εποπτεύεται από τις αρμόδιες αρχές ενός άλλου κράτους μέλους, εφόσον οι δραστηριότητες αυτές καλύπτονται από την άδεια λειτουργίας.»
4
Στις δραστηριότητες που αναφέρονται στο παράρτημα I της οδηγίας 2006/48 περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, η «[α]ποδοχή καταθέσεων ή άλλων επιστρεπτέων κεφαλαίων».
5
Το άρθρο 31 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα άρθρα 29 και 30 δεν θίγουν την εξουσία του κράτους μέλους υποδοχής να λαμβάνει τα κατάλληλα μέτρα για την πρόληψη ή την καταστολή των πράξεων που διενεργούνται στο έδαφός του κατά παράβαση των διατάξεων που έχουν θεσπίσει για λόγους γενικότερου συμφέροντος. Αυτό συνεπάγεται τη δυνατότητα να εμποδίζει τα παρατυπούντα πιστωτικά ιδρύματα να προβαίνουν σε νέες πράξεις στο έδαφός του.»
Η οδηγία 2011/16/ΕΕ
6
Το άρθρο 8, παράγραφος 3α, της οδηγίας 2011/16/EE του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ L 64, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία του Συμβουλίου 2014/107/EΕ του Συμβουλίου, της 9ης Δεκεμβρίου 2014 (ΕΕ L 359, σ. 1) (στο εξής: οδηγία 2011/16), ορίζει:
«Κάθε κράτος μέλος λαμβάνει τα απαραίτητα μέτρα ώστε να απαιτεί από τα Δηλούντα Χρηματοπιστωτικά του Ιδρύματα να εφαρμόζουν την υποβολή στοιχείων και τους κανόνες δέουσας επιμέλειας που περιλαμβάνονται στα παραρτήματα I και ΙΙ και να διασφαλίζουν την αποτελεσματική και σύμφωνη εφαρμογή αυτών των κανόνων βάσει του τμήματος IX του παραρτήματος I.
Δυνάμει των εφαρμοστέων κανόνων υποβολής στοιχείων και δέουσας επιμέλειας που περιέχονται στα παραρτήματα I και ΙΙ, η αρμόδια αρχή κάθε κράτους μέλους κοινοποιεί στην αρμόδια αρχή οιουδήποτε άλλου κράτους μέλους, με αυτόματη ανταλλαγή και εντός της προθεσμίας που ορίζεται στο στοιχείο β) της παραγράφου 6, τις ακόλουθες πληροφορίες σχετικά με τις φορολογικές περιόδους από την 1η Ιανουαρίου 2016 και εξής όσον αφορά έναν Δηλωτέο Λογαριασμό:
α)
το όνομα, τη διεύθυνση, τον/τους [αριθμό/ούς αριθμούς φορολογικού μητρώου (ΑΦΜ)] και την ημερομηνία και τον τόπο γέννησης (στην περίπτωση φυσικού προσώπου) κάθε Δηλωτέου Προσώπου που είναι Δικαιούχος Λογαριασμού και, στην περίπτωση οντότητας η οποία είναι Δικαιούχος Λογαριασμού και για την οποία, κατόπιν εφαρμογής κανόνων δέουσας επιμέλειας σύμφωνων προς τα παραρτήματα, διαπιστώνεται ότι διαθέτει ένα ή περισσότερα Ελέγχοντα Πρόσωπα που είναι Δηλωτέα Πρόσωπα, την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον/τους ΑΦΜ της οντότητας, καθώς και το όνομα, τη διεύθυνση, τον/τους αριθμό/ούς φορολογικού μητρώου και τ ην ημερομηνία και τον τόπο γέννησης κάθε Δηλωτέου Προσώπου·
β)
τον αριθμό λογαριασμού (ή λειτουργικό ισοδύναμο ελλείψει αριθμού λογαριασμού)·
γ)
την ονομασία και τον αριθμό ταυτοποίησης (εάν υπάρχει) του Δηλούντος Χρηματοπιστωτικού Ιδρύματος·
δ)
το υπόλοιπο ή την αξία του λογαριασμού (συμπεριλαμβανομένης, στην περίπτωση Ασφαλιστήριου Συμβολαίου με Αξία Εξαγοράς ή Συμβολαίου Περιοδικών Προσόδων, της Αξίας Εξαγοράς κατά τη λήξη ή της τιμής εξαγοράς σε περίπτωση πρόωρης λύσης του συμβολαίου) στο τέλος του σχετικού ημερολογιακού έτους ή άλλης κατάλληλης περιόδου υποβολής στοιχείων, ή το κλείσιμο του λογαριασμού, εάν ο λογαριασμός έκλεισε κατά τη διάρκεια αυτού του έτους ή αυτής της περιόδου·
[…]».
7
Κατά το τμήμα VIII, Δ, σημείο 1, του τμήματος του παραρτήματος I της οδηγίας 2011/16, ως «δηλωτέος λογαριασμός» νοείται, ειδικότερα, ο χρηματοοικονομικός λογαριασμός που τηρείται από Δηλούν Χρηματοπιστωτικό Ίδρυμα κράτους μέλους με δικαιούχους ένα ή περισσότερα Δηλωτέα Πρόσωπα, εφόσον προσδιορίζονται ως τέτοιοι σύμφωνα με τις διαδικασίες δέουσας επιμέλειας που περιγράφονται στα τμήματα II έως VII.
Το γερμανικό δίκαιο
8
Κατά το άρθρο 33, παράγραφος 1, του νόμου για τον φόρο κληρονομίας και δωρεάς (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, στο εξής: ErbStG), όποιος ασκεί κατ’ επάγγελμα τη δραστηριότητα του θεματοφύλακα ή διαχειριστή ξένης περιουσίας οφείλει να αναγγείλει στην αρμόδια για τη διαχείριση του φόρου κληρονομάς φορολογική αρχή όσα περιουσιακά στοιχεία είναι στην κατοχή του και ανήκαν στην περιουσία κληρονομούμενου κατά τον θάνατό του, καθώς και όσες απαιτήσεις προβλήθηκαν έναντι αυτού.
Το αυστριακό δίκαιο
9
Βάσει του άρθρου 9, παράγραφοι 1 και 7, του νόμου περί του τραπεζικού συστήματος (Bankwesengesetz, στο εξής: BWG), τα υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος δύνανται να ασκήσουν δραστηριότητες στο έδαφος της Αυστρίας και υποχρεούνται στο πλαίσιο αυτό να τηρούν διάφορες διατάξεις της αυστριακής νομοθεσίας, μεταξύ των οποίων και το άρθρο 38 του BWG.
10
Το άρθρο 38 του BWG ορίζει τα εξής:
«Απαγορεύεται στα πιστωτικά ιδρύματα, στους εταίρους τους, στα μέλη των οργάνων τους, στους εργαζόμενους και στα πρόσωπα που με οποιονδήποτε άλλο τρόπο ενεργούν για λογαριασμό των πιστωτικών ιδρυμάτων να αποκαλύπτουν ή αξιοποιούν απόρρητες πληροφορίες οι οποίες τους γνωστοποιήθηκαν εμπιστευτικώς ή στις οποίες απέκτησαν πρόσβαση αποκλειστικά λόγω των επαγγελματικών σχέσεων με πελάτες […] (τραπεζικό απόρρητο) [...].
2.   Υποχρέωση τηρήσεως του τραπεζικού απορρήτου δεν υφίσταται:
[…]
5)
όταν ο πελάτης έχει συναινέσει ρητώς και γραπτώς στην αποκάλυψη της απόρρητης πληροφορίας·
[…]».
11
Το άρθρο 101 του BWG προβλέπει ποινικές κυρώσεις για την περίπτωση παραβιάσεως του τραπεζικού απορρήτου.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
12
Το Sparkasse Allgäu είναι πιστωτικό ίδρυμα, κατά την έννοια της οδηγίας 2006/48, το οποίο δραστηριοποιείται δυνάμει αδείας που του έχει χορηγηθεί από τις γερμανικές αρχές. Το ίδρυμα αυτό εκμεταλλεύεται, μεταξύ άλλων, υποκατάστημα στην Αυστρία που δεν έχει αυτοτελή νομική προσωπικότητα.
13
Στις 25 Σεπτεμβρίου 2008, η φορολογική αρχή του Kempten ζήτησε από το Sparkasse Allgäu να της διαβιβάσει, για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 2001, τις απαιτούμενες πληροφορίες κατ’ άρθρο 33 του ErbStG, όσον αφορά τους πελάτες του αυστριακού υποκαταστήματός του που ήταν κάτοικοι Γερμανίας κατά τον χρόνο του θανάτου τους.
14
Το Sparkasse Allgäu υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της ως άνω αποφάσεως, η οποία απορρίφθηκε, όπως και η προσφυγή που άσκησε σε πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Υπό τις συνθήκες αυτές, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υπέβαλε αίτηση αναιρέσεως στο αιτούν δικαστήριο.
15
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το άρθρο 33, παράγραφος 1, του ErbStG περιορίζει την ελευθερία εγκαταστάσεως, παρ’ όλο που η υποχρέωση αναγγελίας που προβλέπεται στη διάταξη αυτή ισχύει αδιακρίτως για όλα τα γερμανικά πιστωτικά ιδρύματα. Συγκεκριμένα, η υποχρέωση αυτή θα μπορούσε να αποτρέψει τα γερμανικά πιστωτικά ιδρύματα να ασκήσουν, μέσω υποκαταστήματος, εμπορικές δραστηριότητες στην Αυστρία. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης, αφενός, εάν το συνδυασμένο αποτέλεσμα των διατάξεων του κράτους της έδρας του πιστωτικού ιδρύματος, δηλαδή της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, και των διατάξεων του κράτους της εγκαταστάσεως του υποκαταστήματος, δηλαδή της Δημοκρατίας της Αυστρίας, μπορεί να οδηγήσει σε περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως και, αφετέρου, σε ποιο από τα εν λόγω κράτη μέλη πρέπει να καταλογιστεί ο περιορισμός.
16
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Προσκρούει στην ελευθερία εγκαταστάσεως (άρθρο 49 ΣΛΕΕ, πρώην άρθρο 43 ΕΚ) ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία πιστωτικό ίδρυμα που εδρεύει στην ημεδαπή οφείλει μετά τον θάνατο ημεδαπού κληρονομούμενου να αναγγείλει στη φορολογική αρχή που είναι αρμόδια για τη διαχείριση του φόρου κληρονομίας στην ημεδαπή και εκείνα τα περιουσιακά στοιχεία του κληρονομούμενου που είτε έχουν κατατεθεί σε υποκατάστημα του ως άνω πιστωτικού ιδρύματος, το οποίο βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και δεν έχει αυτοτελή νομική προσωπικότητα, είτε βρίσκονται υπό τη διαχείριση τέτοιου υποκαταστήματος, όταν στο άλλο κράτος μέλος δεν ισχύει παρόμοια υποχρέωση αναγγελίας και τα πιστωτικά ιδρύματα εκεί υπέχουν την υποχρέωση τηρήσεως του τραπεζικού απορρήτου, η παραβίαση του οποίου διώκεται ποινικώς;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
17
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους με την οποία επιβάλλεται στα πιστωτικά ιδρύματα που έχουν την έδρα τους στο κράτος μέλος αυτό η υποχρέωση να αναγγέλλουν στις εθνικές φορολογικές αρχές τα περιουσιακά στοιχεία που είναι κατατεθειμένα στα μη έχοντα αυτοτελή νομική προσωπικότητα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος υποκαταστήματά τους, είτε βρίσκονται υπό τη διαχείριση τέτοιου υποκαταστήματος, σε περίπτωση θανάτου του ιδιοκτήτη των περιουσιακών αυτών στοιχείων που είχε την κατοικία του στο πρώτο κράτος μέλος, όταν στο άλλο κράτος μέλος δεν προβλέπεται παρόμοια υποχρέωση αναγγελίας και τα πιστωτικά ιδρύματα εκεί υπέχουν υποχρέωση τηρήσεως του τραπεζικού απορρήτου, το οποίο προστατεύεται διά της επιβολής ποινικών κυρώσεων.
18
Εισαγωγικά, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την άρση των περιορισμών στην ελευθερία εγκατάστασης. Κατά τη διάταξη αυτή, η εν λόγω ελευθερία συνεπάγεται την πρόσβαση, εντός άλλου κράτους μέλους, σε μη μισθωτές δραστηριότητες και την άσκησή τους, καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει η νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους. Η κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως εκτείνεται και στους περιορισμούς για τη δημιουργία πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιριών από υπηκόους κράτους μέλους εγκατεστημένους στην επικράτεια άλλου κράτους μέλους (βλ., ιδίως, αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας, 270/83, EU:C:1986:37, σκέψη 13· Royal Bank of Scotland, C‑311/97, EU:C:1999:216, σκέψη 22, και CLT-UFA, C‑253/03, EU:C:2006:129, σκέψη 13).
19
Δυνάμει του άρθρου 54, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, ως εταιρίες στις οποίες έχει εφαρμογή το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, νοούνται και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου, με εξαίρεση εκείνα που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό. Κατά τις πληροφορίες που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η Sparkasse Allgäu είναι νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, στο οποίο έχει εφαρμογή το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
20
Κατά πάγια νομολογία, μολονότι, κατά το γράμμα τους, οι σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ έχουν ως σκοπό τη διασφάλιση, εντός του κράτους μέλους υποδοχής, του ευεργετήματος της εθνικής μεταχειρίσεως, εντούτοις οι διατάξεις αυτές αντιτίθενται επίσης στην εκ μέρους του κράτους μέλους καταγωγής παρεμπόδιση της εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος υπηκόου του ή εταιρίας που ιδρύθηκε σύμφωνα με τη νομοθεσία του (απόφαση Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 33 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
21
Υπενθυμίζεται, στη συνέχεια, επίσης ότι, κατά το άρθρο 33, παράγραφος 1, του ErbStG, όποιος ασκεί κατ’ επάγγελμα τη δραστηριότητα του θεματοφύλακα ή διαχειριστή ξένης περιουσίας οφείλει να αναγγείλει, εγγράφως, στην αρμόδια για τη διαχείριση του φόρου κληρονομίας φορολογική αρχή όσα περιουσιακά στοιχεία είναι στην κατοχή του και ανήκαν στην περιουσία κληρονομούμενου κατά τον θάνατό του, καθώς και όσες απαιτήσεις προβλήθηκαν έναντι αυτού.
22
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εν λόγω διάταξη έχει πολύ γενική διατύπωση και δεν διακρίνει βάσει του τόπου στον οποίο ασκούνται οι δραστηριότητες του θεματοφύλακα ή διαχειριστή ξένης περιουσίας τις οποίες αφορά. Επομένως, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, η οποία είναι νομικό πρόσωπο που συστάθηκε βάσει του γερμανικού δικαίου και έχει την έδρα της στη Γερμανία, υπόκειται σε υποχρεώσεις οι οποίες απορρέουν από τη διάταξη αυτή όχι μόνον όσον αφορά τους λογαριασμούς που τηρούν τα διάφορα πρακτορεία και υποκαταστήματά της που είναι εγκατεστημένα στη Γερμανία, αλλά και όσον αφορά τους λογαριασμούς που τηρούνται στο μη έχον αυτοτελή νομική προσωπικότητα υποκατάστημά της στην Αυστρία.
23
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η δραστηριότητα ενός πιστωτικού ιδρύματος το οποίο ίδρυσε υποκατάστημα στην Αυστρία δυσχεραίνεται λόγω της προβλεπόμενης στο άρθρο 33, παράγραφος 1, του ErbStG υποχρεώσεως διαβιβάσεως πληροφοριών και της υποχρεώσεως τηρήσεως του τραπεζικού απορρήτου στην Αυστρία, το οποίο προστατεύεται από το άρθρο 38, παράγραφος 2, και από το άρθρο 101 του BGW. Συναφώς, το δικαστήριο αυτό επισημαίνει ότι, για να συμμορφωθεί με τις δύο αυτές υποχρεώσεις ένα πιστωτικό ίδρυμα που βρίσκεται στη θέση της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης θα είναι υποχρεωμένο να ζητήσει, κατά το άρθρο 38, παράγραφος 2, σημείο 5, του BWG, τη συγκατάθεση των πελατών του για ενδεχόμενη διαβίβαση πληροφοριών που τους αφορούν στις γερμανικές αρχές. Η απαίτηση μιας τέτοιας συγκατάθεσης θα μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα να στραφούν, ενδεχομένως, οι δυνητικοί πελάτες του αυστριακού υποκαταστήματος του εν λόγω πιστωτικού ιδρύματος προς τις αυστριακές τράπεζες ή προς τις αυστριακές θυγατρικές των γερμανικών τραπεζών, εφόσον αυτές δεν υπέχουν ανάλογη υποχρέωση διαβιβάσεως πληροφοριών.
24
Μολονότι, βεβαίως, δεν μπορεί να αποκλειστεί η πιθανότητα η ρύθμιση του άρθρου 33, παράγραφος 1, του ErbStG να αποτρέψει τα εγκατεστημένα στη Γερμανία πιστωτικά ιδρύματα να ιδρύσουν υποκαταστήματα στην Αυστρία, καθόσον η τήρηση της υποχρεώσεως αυτής θα τα έθετε σε μειονεκτική θέση και μόνον εκ του λόγου ότι θα υπείχαν υποχρέωση την οποία δεν υπέχουν τα εγκατεστημένα στην Αυστρία πιστωτικά ιδρύματα, εντούτοις, δεν μπορεί να συναχθεί εξ αυτού ότι η ύπαρξη της εν λόγω υποχρεώσεως μπορεί να χαρακτηριστεί ως περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά την έννοια του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
25
Από τις επισημάνσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, διαπιστώνεται πράγματι ότι, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, οι δυσμενείς συνέπειες που μπορεί να έχει υποχρέωση όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 33, παράγραφος 1, του ErbStG, απορρέουν από την εκ παραλλήλου άσκηση της [φορολογικής] αρμοδιότητας από δύο κράτη μέλη, αφενός, στο θέμα της ρυθμίσεως των υποχρεώσεων των τραπεζών και των λοιπών πιστωτικών ιδρυμάτων έναντι των πελατών τους όσον αφορά την τήρηση του τραπεζικού απορρήτου και, αφετέρου, στο θέμα των φορολογικών ελέγχων (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Kerckhaert και Morres, C-513/04, EU:C:2006:713, σκέψη 20· Columbus Container Services, C-298/05, EU:C:2007:754, σκέψη 43, και CIBA, C-96/08, EU:C:2010:185, σκέψη 25).
26
Ειδικότερα, κατά το γερμανικό δίκαιο, η τήρηση του τραπεζικού απορρήτου δεν μπορεί να υπερισχύσει της επιταγής διασφαλίσεως των φορολογικών ελέγχων, λαμβανομένου υπόψη ότι το άρθρο 33, παράγραφος 1, του ErbStG, θεσπίζει, όταν συντρέχουν οι περιστάσεις που παραθέτει, υποχρέωση διαβιβάσεως πληροφοριών στις φορολογικές αρχές χωρίς τη συγκατάθεση του δικαιούχου του συγκεκριμένου λογαριασμού. Αντιθέτως, στο αυστριακό δίκαιο με το άρθρο 38 του BWG επελέγη αντίθετη ρύθμιση, δηλαδή το τραπεζικό απόρρητο πρέπει, κατ’ αρχήν, να τηρείται έναντι όλων, συμπεριλαμβανομένων των φορολογικών αρχών.
27
Είναι αληθές ότι μια διμερής συμφωνία μεταξύ των δύο εμπλεκομένων κρατών μελών, καθώς και τα μέτρα που λαμβάνονται σε επίπεδο Ένωσης, όπως η αυτόματη και υποχρεωτική ανταλλαγή πληροφοριών που προβλέπεται στο άρθρο 8, παράγραφος 3α της οδηγίας 2011/16, μπορούν να διασφαλίσουν τη διοικητική συνεργασία στον φορολογικό τομέα και να διευκολύνουν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, τη λήψη από τις γερμανικές φορολογικές αρχές των πληροφοριών τις οποίες προβλέπει το επίμαχο στην κύρια δίκη μέτρο.
28
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει, ωστόσο, ότι μολονότι υπάρχει συμφωνία για την ανταλλαγή πληροφοριών σε φορολογικά θέματα μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Μαρτίου 2012, αυτή ισχύει μόνο για τις χρήσεις ή τις μεταγενέστερες της 1ης Ιανουαρίου 2011 φορολογικές περιόδους, τις οποίες δεν αφορά το αίτημα της φορολογικής αρχής του Kempten προς το Sparkasse Allgäu. Ομοίως, η οδηγία 2011/16 είναι μεταγενέστερη των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης.
29
Διαπιστώνεται επομένως ότι, στο στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης κατά την ημερομηνία των επίμαχων στην κύρια δίκη πραγματικών περιστατικών και ελλείψει μέτρων εναρμονίσεως στον τομέα της ανταλλαγής πληροφοριών για τις ανάγκες των φορολογικών ελέγχων, τα κράτη μέλη ήσαν ελεύθερα να επιβάλουν στα εθνικά πιστωτικά ιδρύματα υποχρέωση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, όσον αφορά τα υποκαταστήματά τους στην αλλοδαπή, με σκοπό τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, υπό την προϋπόθεση ότι δεν υφίσταται διακριτική μεταχείριση των συναλλαγών που διενεργούνται στα εν λόγω υποκαταστήματα σε σχέση με τις συναλλαγές που διενεργούνται στα εθνικά υποκαταστήματά τους (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, σκέψεις 51 και 53, καθώς και διάταξη KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C‑439/07 και C‑499/07, EU:C:2009:339, σκέψη 80).
30
Πλην όμως, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 22 της παρούσας αποφάσεως, το άρθρο 33, παράγραφος 1, του ErbStG έχει εφαρμογή, σύμφωνα με το γράμμα του, στα πιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν στη Γερμανία, όσον αφορά τις συναλλαγές τους που διενεργούνται τόσο στη Γερμανία όσο και στην αλλοδαπή.
31
Το γεγονός και μόνον ότι το αυστριακό δίκαιο δεν προβλέπει υποχρέωση αναγγελίας, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να αποκλειστεί η δυνατότητα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να θεσπίσει μια τέτοια υποχρέωση. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ελευθερία εγκαταστάσεως δεν δύναται να νοηθεί υπό την έννοια ότι το κράτος μέλος είναι υποχρεωμένο να διαμορφώνει τις φορολογικές διατάξεις του και, ιδιαίτερα, υποχρέωση αναγγελίας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, σε συνάρτηση με εκείνες άλλου κράτους μέλους για να εγγυάται, σε όλες τις καταστάσεις, ένα φόρο ο οποίος εξαλείφει κάθε ποικιλομορφία που οφείλεται στις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Columbus Container Services, C‑298/05, EU:C:2007:754, σκέψη 51, και National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 62).
32
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους με την οποία επιβάλλεται στα πιστωτικά ιδρύματα που έχουν την έδρα τους στο κράτος μέλος αυτό η υποχρέωση να αναγγέλλουν στις εθνικές φορολογικές αρχές τα περιουσιακά στοιχεία που είναι κατατεθειμένα στα μη έχοντα αυτοτελή νομική προσωπικότητα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος υποκαταστήματά τους, είτε βρίσκονται υπό τη διαχείριση τέτοιου υποκαταστήματος, σε περίπτωση θανάτου του ιδιοκτήτη των περιουσιακών αυτών στοιχείων που είχε την κατοικία του στο πρώτο κράτος μέλος, όταν στο άλλο κράτος μέλος δεν προβλέπεται παρόμοια υποχρέωση αναγγελίας και τα πιστωτικά ιδρύματα εκεί υπέχουν υποχρέωση τηρήσεως του τραπεζικού απορρήτου, το οποίο προστατεύεται διά της επιβολής ποινικών κυρώσεων.
Επί των δικαστικών εξόδων
33
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους με την οποία επιβάλλεται στα πιστωτικά ιδρύματα που έχουν την έδρα τους στο κράτος μέλος αυτό η υποχρέωση να αναγγέλλουν στις εθνικές φορολογικές αρχές τα περιουσιακά στοιχεία που είναι κατατεθειμένα στα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος μη ανεξάρτητα υποκαταστήματά τους, είτε βρίσκονται υπό τη διαχείριση τέτοιου υποκαταστήματος, σε περίπτωση θανάτου του ιδιοκτήτη των περιουσιακών αυτών στοιχείων που είχε την κατοικία του στο πρώτο κράτος μέλος, όταν στο άλλο κράτος μέλος δεν προβλέπεται παρόμοια υποχρέωση αναγγελίας και τα πιστωτικά ιδρύματα εκεί υπέχουν υποχρέωση τηρήσεως του τραπεζικού απορρήτου, το οποίο προστατεύεται διά της επιβολής ποινικών κυρώσεων.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.