GENERALINIO ADVOKATO
MACIEJ SZPUNAR IŠVADA,
pateikta 2015 m. vasario 3 d.(1)
Byla C‑5/14
Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH
prieš
Hauptzollamt Osnabrück
(Finanzgericht Hamburg (Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatytas branduolinio kuro mokestis – Atitiktis nacionalinei Konstitucijai ir Sąjungos teisei – Direktyva 2003/96/EB – 2 ir 14 straipsniai – Direktyva 2008/118/EB – 1 straipsnis – SESV 107 straipsnis – AE 93, 191 ir 192 straipsniai“
Įžanga
1.        Ar pagal Sąjungos teisę valstybei narei draudžiama nustatyti skiliųjų medžiagų naudojimo mokestį, kurį turi mokėti branduolinių jėgainių valdytojai? Iš esmės toks yra Finanzgericht Hamburg (Hamburgo finansinių bylų teismas, Vokietija) pateiktas klausimas.
2.        Šis klausimas susideda iš kelių dalių. Iš tiesų jis susijęs su SESV nuostatomis, EAEB sutarties nuostatomis ir šių dviejų sutarčių santykiu. Taip pat reikės išnagrinėti suderintą energetikos produktų ir elektros energijos apmokestinimo akcizais sistemą.
3.        Pagaliau arba, tiksliau sakant, iš pat pradžių, būtina išnagrinėti prejudicinės procedūros ir konstitucingumo kontrolės procedūrų valstybėse narėse sąsajos problemą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
4.        SESV 107 ir 267 straipsniai, taip pat AE 93, 191 ir 192 straipsniai – tai pirminės teisės nuostatos, sudarančios šios bylos teisinį pagrindą. Jie pakankamai žinomi, todėl jų necituosiu.
5.        Suderinta energetikos produktų ir elektros energijos apmokestinimo akcizais sistema savo ruožtu yra grindžiama 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančia Direktyvą 92/12/EEB(2), ir 2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyva 2003/96/EB, pakeičiančia Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą(3). Pirmąja direktyva nustatomos bendrosios akcizų sistemos nuostatos, o antrąja konkrečiau reglamentuojamas energetikos produktų ir elektros energijos apmokestinimas.
6.        Direktyvos 2003/96 1 ir 2 straipsniuose nustatyta:
„1 straipsnis
Valstybės narės energetikos produktus ir elektros energiją apmokestina pagal šią direktyvą.
2 straipsnis
1. Šioje direktyvoje terminas „energetikos produktai“ taikomas produktams:
a)      kurie atitinka Kombinuotosios nomenklatūros (KN) kodus nuo 1507 iki 1518, jei šiuos produktus numatoma naudoti kaip krosnių kurą ar variklių degalus;
b)      kurie atitinka KN kodus 2701, 2702 ir 2704–2715;
c)      kurie atitinka KN kodus 2901 ir 2902;
d)      kurie atitinka KN kodą 2905 11 00, yra ne sintetinės kilmės, jei juos numatoma naudoti kaip krosnių kurą ar variklių degalus;
e)      kurie atitinka KN 3403 kodą;
f)      kurie atitinka KN 3811 kodą;
g)      kurie atitinka KN 3817 kodą;
h)      kurie atitinka KN kodą 3824 90 99, jei šiuos produktus numatoma naudoti kaip krosnių kurą ar variklių degalus.
2.      Ši direktyva taip pat taikoma: elektros energijai, atitinkančiai KN kodą 2716.
3.      Energetikos produktams, kuriems apmokestinimo lygis šioje direktyvoje nenustatytas, mokestis taikomas, jeigu jie skirti naudoti, parduodami ar naudojami kaip krosnių kuras ar variklių degalai. Mokesčio suma nustatoma atsižvelgiant atitinkamai į ekvivalentišką krosnių kurą ar variklių degalus.
Mokestis, imamas už variklių degalus, taikomas ne tik 1 straipsnyje nurodytiems produktams, bet ir visiems produktams, skirtiems naudoti, parduodamiems ar naudojamiems kaip variklių degalai arba variklių degalų priedas ar užpildas.
Be 1 dalyje išvardytų apmokestinamų produktų, už bet kokį kitą angliavandenilį, išskyrus durpes, skirtą naudoti, parduodamą ar naudojamą šildymui, imamas tokio pat dydžio mokestis, kaip ir už ekvivalentišką energetikos produktą.
<…>“
7.        Pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punktą:
„Be Direktyvoje 92/12/EEB pateiktų bendrųjų nuostatų, atleidžiančių nuo mokesčio apmokestinamus produktus, ir, nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės savo pačių nustatytomis sąlygomis, siekdamos užtikrinti teisingą tokių išimčių taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui, atleidžia nuo apmokestinimo šiuos produktus:
a)      energetikos produktus ir elektros energiją, naudojamus elektros energijai gaminti, ir elektros energiją, naudojamą elektros gamybos pajėgumams išlaikyti. Tačiau aplinkos apsaugos politikos sumetimais valstybės narės gali pateikti šiuos produktus apmokestinimui [apmokestinti šiuos produktus] neatsižvelgdamos į šioje direktyvoje nustatytus minimalius apmokestinimo lygius. <...>“
8.        Direktyvos 2008/118 1 straipsnyje numatyta:
„1.      Šia direktyva nustatomos bendrosios nuostatos dėl akcizų, kuriais tiesiogiai ar netiesiogiai yra apmokestinamas toliau nurodytų prekių (toliau – akcizais apmokestinamos prekės) vartojimas:
a)      energetikos produktų ir elektros energijos, kuriuos apima Direktyva 2003/96/EB;
<…>
2.      Specifiniais tikslais valstybės narės gali akcizais apmokestinamas prekes apmokestinti kitais netiesioginiais mokesčiais, jei tie mokesčiai atitinka akcizams ar pridėtinės vertės mokesčiui taikomas Bendrijos mokesčių taisykles, susijusias su mokesčio bazės nustatymu, mokesčio apskaičiavimu, prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimu ir stebėsena, tačiau neįskaitant nuostatų dėl atleidimo nuo mokesčių.
3.      Valstybės narės gali apmokestinti:
a)      produktus, kurie nėra akcizais apmokestinamos prekės;
<…>
Tačiau prekyboje tarp valstybių narių dėl tokių mokesčių taikymo negali atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Vokietijos teisė
9.        Pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis buvo nustatytas 2010 m. gruodžio 8 d. Branduolinio kuro mokesčio įstatymu (Kernbrennstoffsteuergesetz)(4) (toliau – KernbrStG). Pagal šį įstatymą komercinei elektros energijos gamybai naudojamas branduolinis kuras apmokestinamas branduolinio kuro mokesčiu. Branduoliniu kuru laikomas plutonis 239 ir 241 bei uranas 233 ir 235. Mokesčio dydis skaičiuojamas už šio kuro gramą ir sudaro 145 eurus. Mokestis tampa mokėtinas, kai kuras pirmą kartą panaudojamas branduoliniame reaktoriuje ir pradedama grandininė reakcija. Apmokestinamas subjektas – elektros energijos gamybos naudojant skiliųjų medžiagų branduolinio skilimo technologijas įrenginių (branduolinės jėgainės) valdytojas.
Faktinės aplinkybės pagrindinėje byloje, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme
10.      Pagal Vokietijos teisę įsteigta bendrovė Kernkraftwerke Lippe‑Ems GmbH yra Lingeno (Vokietija) branduolinės jėgainės valdytoja. 2011 m. liepos 13 d. mokesčio deklaracijoje ji deklaravo 154 117 745 EUR branduolinio kuro mokesčio sumą už tų pačių metų birželio mėn. reaktoriuose panaudotą kurą. Tuo pačiu metu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme ji pareiškė ieškinį kompetentingai mokesčių institucijai Hauptzollamt Osnabrück (Osnabriuko centrinė muitinė), ginčydama šio mokesčio teisėtumą Sąjungos teisės požiūriu.
11.      Tuo pačiu metu vykstant su kitu branduolinės jėgainės valdytoju susijusiai procedūrai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas yra kreipęsis į Bundesverfassungsgericht (Federalinis Konstitucinis Teismas) KernbrStG konstitucingumo klausimu. Iš turimos informacijos matyti, kad ši procedūra tebevyksta.
12.      Šiomis aplinkybėmis Finanzgericht Hamburg nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1)      Ar pagal SESV 267 straipsnio antrą sakinį, siejamą su pirmo sakinio b punktu, valstybės narės teismas turi teisę prašyti Teisingumo Teismo priimti prejudicinį sprendimą dėl susijusių su nacionalinio įstatymo teisėtumu klausimų ir išaiškinti Sąjungos teisę taip pat ir tuo atveju, jei teismas ne tik turi abejonių dėl įstatymo atitikties Sąjungos teisei, bet ir yra įsitikinęs, kad nacionalinis įstatymas prieštarauja nacionalinei Konstitucijai, todėl tuo pačiu metu nagrinėjamoje byloje jau yra kreipęsis į Bundesverfassungsgericht, kuris pagal nacionalinius teisės aktus vienintelis turi kompetenciją priimti sprendimą dėl įstatymų atitikties Konstitucijai, tačiau Konstitucinio Teismo sprendimas dar nėra priimtas?
Jei į pirmąjį klausimą bus atsakyta teigiamai:
2)      Ar nacionalinio mokesčio, kuriuo apmokestinamas komercinei elektros energijos gamybai naudojamas branduolinis kuras, įvedimas prieštarauja Sąjungos direktyvoms 2008/118 ir 2003/96, priimtoms siekiant suderinti energetikos produktų ir elektros energijos akcizus? Ar yra svarbi tikimybė, kad nacionalinis mokestis, padidinus elektros energijos kainą, gali būti perkeltas vartotojams, ir, jei taip, ką reikėtų laikyti perkėlimu?
3)      Ar savo atsisakymą mokėti mokestį, kurį valstybė narė, siekdama gauti pajamų, nustato komercinei elektros energijos gamybai naudojamam branduoliniam kurui, įmonė gali argumentuoti tuo, kad renkamas mokestis yra Sąjungos teisę pažeidžianti pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnį? Jei į pirmiau pateiktą klausimą bus atsakyta teigiamai, ar KernbrStG, pagal kurį mokestis pajamų gavimo tikslais renkamas tik iš tokių įmonių, kurios branduolinį kurą naudoja komercinei elektros energijos gamybai, yra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnį? Į kokias aplinkybes reikia atsižvelgti vertinant, ar kitų įmonių, iš kurių mokesčiai renkami ne tokiu pat būdu, faktinė ir teisinė situacija yra panaši?
4)      Ar Vokietijoje taikomas branduolinio kuro mokestis prieštarauja EAEB sutarties nuostatoms?“
13.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas gavo 2014 m. sausio 7 d. Pastabas raštu pateikė šalys pagrindinėje byloje, Vokietijos ir Suomijos vyriausybės, taip pat Europos Komisija. Tų pačių šalių atstovai dalyvavo 2014 m. lapkričio 4 d. įvykusiame posėdyje.
Vertinimas
14.      Pirmasis klausimas iš esmės yra susijęs su šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumu. Taigi visų pirma išnagrinėsiu šį klausimą, prieš pradėdamas iš esmės nagrinėti klausimus ta tvarka, kuria jie yra pateikti.
Dėl pirmojo prejudicinio klausimo
15.      Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar jis turi teisę pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pagal SESV 267 straipsnį, net jei dėl nacionalinės teisės nuostatų, kuriomis grindžiamas pagrindinėje byloje nagrinėjamas individualus aktas, vyksta nacionalinė konstitucingumo kontrolės procedūra (nagrinėjamu atveju matyti, kad ji buvo pradėta to paties prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, bet tai neturi reikšmės). Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimais, jei Bundesverfassungsgericht pripažintų, kad KernbrStG neatitinka Konstitucijos, ir nenuspręstų, kad jo sprendimo padariniai dar tik galios ateityje, pagrindinėje byloje ginčijama mokesčio deklaracija būtų automatiškai panaikinta, dėl to būtų nutraukta pagrindinė byla ir neliktų prejudicinių klausimų dalyko.
16.      Iš karto pažymėtina, kad, atsižvelgiant į Teisingumo Teismo praktiką, prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumas šioje byloje nekelia jokių abejonių.
17.      Tiesa, gali būti paprieštarauta, kad tokioje situacijoje, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, prejudiciniai klausimai tampa hipotetiniai, nes jų svarba priklauso nuo nacionalinės konstitucingumo kontrolės procedūros baigties. Jei nacionalinės nuostatos būtų pripažintos negaliojančiomis ir tai turėtų grįžtamąją galią, klausimo dėl Sąjungos teisės aiškinimo nebekiltų. Tačiau, kalbant apie prejudicinės procedūros ir nacionalinių konstitucingumo kontrolės procedūrų sąsajas, Teisingumo Teismo požiūris yra kitoks.
18.      Iš tiesų, pirma, pagal Teisingumo Teismo praktiką, nors tam tikromis aplinkybėmis gali būti naudinga prieš kreipiantis į Teisingumo Teismą visiškai išspręsti vidaus teisės problemas, nacionaliniai teismai turi didžiausią diskreciją kreiptis į Teisingumo Teismą, kai nusprendžia, kad jų nagrinėjamoje byloje kyla klausimų dėl Sąjungos teisės nuostatų aiškinimo ar galiojimo, o dėl to jie turi priimti sprendimą(5).
19.      Taigi, jei su Sąjungos teise susijusią bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas mano, jog nacionalinė nuostata ne tik prieštarauja Sąjungos teisei, bet ir yra antikonstitucinė, iš jo neatimama SESV 267 straipsnyje numatyta teisė ir jis neatleidžiamas nuo šiame straipsnyje įtvirtintos pareigos pateikti Teisingumo Teismui klausimus dėl Sąjungos teisės aiškinimo ar galiojimo dėl to, kad konstatavus vidaus teisės nuostatos prieštaravimą Konstitucijai privalu kreiptis į konstitucinį teismą. Iš tikrųjų Sąjungos teisės veiksmingumui kiltų grėsmė, jei dėl privalomo kreipimosi į konstitucinį teismą su Sąjungos teise susijusią bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas negalėtų pasinaudoti SESV 267 straipsnio jam suteikta galimybe pateikti Teisingumo Teismui klausimus dėl Sąjungos teisės aiškinimo ar galiojimo, kad galėtų nuspręsti, ar nacionalinė nuostata suderinama su ja(6).
20.      Antra, taip pat pagal teismo praktiką vykstant procedūrai pagal EB 267 straipsnį tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į konkrečios bylos ypatumus, turi įvertinti ir prejudicinio sprendimo būtinumą savo sprendimui, ir Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų svarbą. Atsisakyti priimti sprendimą dėl prejudicinio klausimo Teisingumo Teismas gali tik jeigu akivaizdu, kad prašomas Sąjungos teisės išaiškinimas neturi jokio ryšio su pagrindinės bylos aplinkybėmis arba dalyku, jeigu problema yra hipotetinė arba jeigu Teisingumo Teismas neturi būtinos faktinės ir teisinės informacijos, kad naudingai atsakytų į jam pateiktus klausimus(7).
21.      Tačiau, man atrodo, šioje byloje atvejis nėra toks. Manau, nekyla jokių abejonių dėl ryšio tarp pateiktų klausimų ir pagrindinės bylos aplinkybių buvimo, taip pat dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos pakankamumo.
22.      Kalbant apie tai, kad iškeltoji problema yra hipotetinė, nes tuo pat metu vykstančios konstitucingumo kontrolės procedūros rezultatas nežinomas, – nei kalbant apie Konstitucinio Teismo sprendimo esmę, nei apie jo padarinius laiko požiūriu, – aišku, kad prejudiciniai klausimai negali būti laikomi hipotetiniais vien dėl paties šios procedūros buvimo fakto. Akivaizdu, kad yra daug įvykių, dėl kurių pagrindinė byla gali būti nutraukta Teisingumo Teismui dar nepriėmus sprendimo dėl prejudicinio klausimo, pavyzdžiui, paprasčiausiai dėl ieškinio atsiėmimo. Tarp šių galimų, bet nebūtinų įvykių – Konstitucinio Teismo sprendimas dėl ginčo dalyką pagrindžiančių nacionalinių nuostatų paskelbimo negaliojančiomis. Tokiu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi padaryti išvadas dėl tokio įvykio, o svarbiausia, nuspręsti, ar reikia palikti savo prašymą priimti prejudicinį sprendimą, ar jį iš dalies pakeisti, ar atsiimti(8). Vis dėlto, kad ir kaip būtų, tokio įvykio galimybės, net jei jo tikimybė yra didesnė, jei buvo pradėta konstitucingumo kontrolės procedūra, nepakanka, kad būtų konstatuota, jog pateikti klausimai yra hipotetiniai.
23.      Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo dėmesį taip pat reikia atkreipti į kreipimosi į Teisingumo Teismą dėl prašymų priimti prejudicinius sprendimus taisykles, įtvirtintas 2012 m. lapkričio 1 d. įsigaliojusio Teisingumo Teismo procedūros reglamento 100 straipsnyje. Pagal šią nuostatą į prašymo atsiėmimą gali būti atsižvelgta iki pranešimo apie sprendimo paskelbimo datą įteikimo Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnyje nurodytiems suinteresuotiesiems asmenims.
24.      Galiausiai, trečia, Teisingumo Teismas taip pat turėjo progą konstatuoti, kad prejudicinės procedūros ir nacionalinės konstitucingumo kontrolės procedūros dalykas ir teisinės pasekmės yra skirtingos. Jei konstitucinis teismas konstatuoja nacionalinės teisės nuostatos nekonstitucingumą, paprastai ši nuostata pašalinama iš teisės sistemos. Šio pašalinimo padarinių, atsižvelgiant į nacionalinę sistemą, gali kilti ex nunc arba ex tunc, arba net nuo paties konstitucinio teismo konkrečiai nurodyto momento. Taigi, jei į konstitucinį teismą buvo kreiptasi nacionaliniam teismui nagrinėjant konkretų ginčą, gali paaiškėti, kad ginčijama nuostata, nors ir pripažinta negaliojančia, taikytina konstitucingumo kontrolę inicijavusiai šaliai. Prejudicinės procedūros atveju situacija yra visiškai kitokia. Kaip yra pasakęs Teisingumo Teismas, nacionalinio įstatymo nuostatos ir tiesiogiai taikomos Sutarties nuostatos (kurią prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatuoja Teisingumo Teismui priėmus sprendimą dėl prejudicinio klausimo) kolizija išsprendžiama nacionaliniam teismui pritaikius Sąjungos teisę, prireikus palikus netaikytą jai prieštaraujančią nacionalinę nuostatą, o ne pripažįstant, kad nacionalinė nuostata negalioja; šiuo atžvilgiu institucijų ir teismų kompetenciją nustato kiekviena valstybė narė(9).
25.      Reikia pridurti, net jei tai neturi įtakos atsakymui į prejudicinį klausimą, kad pagrindinėje byloje, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo informacija, kreipimasis į Konstitucinį Teismą yra susijęs su tariamu vidaus kompetencijos taisyklių pažeidimu, taigi su kitokiu klausimu, nei tariama KernbrStG neatitiktis minėtoms Sąjungos nuostatoms.
26.      Taigi siūlau Teisingumo Teismui į pirmąjį klausimą atsakyti, kad nacionalinis teismas turi teisę pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pagal SESV 267 straipsnį, net jei dėl nacionalinės teisės nuostatų, kuriomis grindžiamas pagrindinėje byloje nagrinėjamas individualus aktas, vyksta nacionalinė konstitucingumo kontrolės procedūra.
Dėl antrojo prejudicinio klausimo
27.      Savo antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis prieštarauja direktyvoms 2003/96 ir 2008/118. Be to, jis nori sužinoti, ar galimybė perkelti šį mokestį elektros energijos vartotojui turi reikšmės atsakymui į šį klausimą.
28.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, formuluodamas prejudicinį klausimą, nepatikslina, kokioms direktyvų 2003/96 ir 2008/118 nuostatoms galėtų prieštarauti ginčijamo mokesčio taikymas. Tačiau iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad, konkrečiau kalbant, siekiama sužinoti, pirma, ar branduoliniam kurui taikytinas atleidimas nuo mokesčio, numatytas Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punkte, ir, antra, ar ginčijamas mokestis gali būti laikomas netiesioginiu elektros energijos mokesčiu, – dėl to jis galimai neatitiktų Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalies. Antrosios problemos dalis yra poveikis, kurį gali turėti galimybė perkelti ginčijamą mokestį.
29.      Taigi šį antrąjį prejudicinį klausimą sudaro dvi dalys, jas išnagrinėsiu atskirai.
Dėl Direktyvos 2003/96
–       Išankstinės pastabos dėl Direktyvos 2003/96 taikytinumo branduoliniam kurui
30.      Branduolinis kuras patenka į EAEB sutarties taikymo sritį(10). Todėl reikia iškelti klausimą, ar antrinės teisės nuostatomis, priimtomis EB sutarties pagrindu(11), gali būti reglamentuojamas tokio produkto apmokestinimas. Iš tiesų, jei atsakymas būtų neigiamas, nebeliktų antrojo klausimo pirmosios dalies dalyko.
31.      Tuo metu, kai buvo priimta Direktyva 2003/96, EB ir EAEB sutarčių santykis buvo reglamentuojamas EB sutarties 305 straipsnio 2 dalimi, pagal kurią „[EB sutarties] nuostatos nepažeidžia [EAEB sutarties] nuostatų“(12). Tačiau ši taisyklė, kuria EAEB sutarčiai suteikiama tokia pat teisinė galia, kaip EB sutarčiai, atrodo, neleidžia išspręsti klausimo dėl EB sutarties pagrindu priimtų antrinės teisės nuostatų taikytinumo EAEB sutarties reglamentuojamoje srityje. Šiuo klausimu galimi du požiūriai(13).
32.      Pirmasis požiūris – laikyti abi Bendrijas visiškai atskiromis ir savarankiškomis atitinkamose jų reglamentuojamose srityse. Taigi EB sutarties pagrindu priimti aktai būtų netaikytini EAEB sutarties reglamentuojamoje srityje ir atvirkščiai. Tai reikštų, remiantis ir kompetencijos suteikimo principu, kad reikalingas teisinis kiekvieno teisėkūros veiksmo vienoje Sutarčių taikymo srityje pagrindimas pagal tą pačią Sutartį. Tačiau EAEB sutarties nuostatos yra gerokai mažiau išplėtotos nei EB sutarties. EAEB sutartyje, kaip sektorinio pobūdžio sutartyje, ne tik nuo pat pradžių buvo numatytos tik tos teisinės priemonės, kurios jos pasirašymo laikotarpiu atrodė būtinos Europos branduolinei pramonei plėtoti (pavyzdžiui, nėra numatyta jokios bendros kompetencijos dėl nacionalinių įstatymų derinimo), bet ir, skirtingai nei EB sutarties, jos taikymo sritis vėlesnėmis ją iš dalies keičiančiomis Sutartimis nebuvo pastebimai išplėsta.
33.      Laikantis tokio griežtai dualistinio požiūrio kiltų didelių problemų, nes Sąjungos teisė apima įvairias sritis, kaip antai konkurenciją, apmokestinimą arba aplinkos apsaugą, todėl nėra pagrįsta neleisti Sąjungos teisės aktų leidėjui priimti aktų EAEB sutarties taikymo srityje.
34.      Aš rinkčiausi antrąjį požiūrį – laikyti, kad EB sutarties taikymo sritis, atsižvelgiant į jos universalumą, apima visas prekes, paslaugas ir veiklą, o EAEB sutartimi nustatomos tik specifinės taisyklės, kai tai būtina dėl branduolinės pramonės ypatumų. Taigi EB sutarties pagrindu patvirtinti aktai galėtų būti taikomi prekėms ir veiklai, patenkančioms į EAEB sutarties reglamentuojamą sritį, tiek, kiek joje nėra nustatyta kitaip. Suvokiu teisines problemas, kurių kyla ir dėl šio požiūrio, bet, man atrodo, jos lengvai išsprendžiamos ir, kad ir kaip būtų, neturi poveikio šioje byloje.
35.      Be to, atrodo, šį požiūrį patvirtina teismo praktika. Nuomonėje 1/94 Teisingumo Teismas yra pareiškęs: „kadangi [EAEB] sutartyje nėra jokios nuostatos dėl išorės prekybos, niekas neprieštarauja, kad pagal EB sutarties 113 straipsnį sudaryti susitarimai apimtų tarptautinę prekybą [EAEB] produktais“(14). Dėl EAPB sutarties Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad EEB sutartis „[galėtų būti] taikoma produktams, patenkantiems į EAPB sutarties taikymo sritį, jei keliami klausimai nėra reglamentuojami EAPB sutarties nuostatomis“(15). Man atrodo, tai visiškai taikytina EAEB sutarčiai. Tiesa, kad neseniai Teisingumo Teismas susiejo EB sutarties nuostatos taikytinumą EAEB sutarties reglamentuojamoje srityje su jos, kaip bendrosios Europos teisės nuostatos, pobūdžiu(16). Tačiau, man atrodo, situacija šioje byloje buvo kitokia nei dabar nagrinėjamoje pagrindinėje byloje. Pirma, buvo kalbama apie EB sutarties nuostatos tiesioginį taikymą EAEB sutarties reglamentuojamoje srityje, o ne prašoma nustatyti, ar EB sutarties pagrindu priimti antrinės teisės aktai gali būti taikomi prekėms, patenkančioms į EAEB sutarties reglamentuojamą sritį. Antra, Teisingumo Teismo konstatavimas, kad toks esminis Sąjungos teisės sistemos principas kaip diskriminacijos dėl pilietybės draudimas taikytinas EAEB sutarties reglamentuojamoje srityje, manau, nebūtinai reiškia, jog tik EB sutartyje įtvirtinti bendrieji principai gali būti taikomi EAEB sutarties reglamentuojamoms situacijoms.
36.      Galiausiai atrodo, kad institucijų praktikoje jau seniai laikomasi mano ginamo požiūrio. Iš tiesų, aktai, priimti vien EB sutarties pagrindu, kaip antai Direktyva 85/337/EEB(17), Direktyva 98/34/EB(18) arba mokesčių srityje – Direktyva 2006/112/EB(19), vienodai taikomi prekėms ir paslaugoms, kurios patenka į EB sutarties (dabar – SESV) ir EAEB sutarties taikymo sritį. Taigi nematau formalių kliūčių tam, kad Direktyvos 2003/96 nuostatos teoriškai taip pat galėtų būti taikomos branduoliniam kurui.
–       Tiesioginis Direktyvos 2003/96 taikymas branduoliniam kurui
37.      Pagal Direktyvos 2003/96 1 straipsnį valstybės narės įpareigojamos apmokestinti akcizu energetikos produktus ir elektros energiją. Energetikos produktai šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje yra apibrėžti naudojant Kombinuotosios nomenklatūros kodus(20), susijusius su tam tikrais produktais: iš esmės anglimis, gamtinėmis dujomis, mineraline alyva ir iš jų pagamintais produktais. To paties straipsnio 2 dalyje šis sąrašas papildomas elektros energija. Branduolinis kuras, kaip jis suprantamas pagal KernStG, tarp išvardytų produktų nenurodytas.
38.      Pagal Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 3 dalies antrą ir trečią pastraipas akcizas taip pat taikomas visiems kitiems produktams, kurie naudojami kaip degalai, ir visiems kitiems angliavandeniliams, išskyrus durpes, kurie naudojami kaip kuras(21).
39.      Taigi Direktyvos 2003/96 2 straipsnyje, nurodant akcizu apmokestinamus produktus, kartu yra apibrėžiama šios direktyvos taikymo sritis(22).
40.      Pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punktą nuo akcizo atleidžiami „energetikos produkt[ai] ir elektros energij[a], naudojam[i] elektros energijai gaminti“. Taigi šioje byloje reikia sužinoti, ar šis atleidimas apima ir branduolinį kurą. Dėl toliau išdėstytų priežasčių nemanau, kad taip yra.
41.      Pirma, Direktyvos 2003/69 14 straipsnio 1 dalies a punkte aiškiai kalbama apie „energetikos produktus“. Šis terminas yra tiksliai apibrėžtas šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje pateikus galutinį ir išsamų produktų, aiškiai nurodytų pagal jų Kombinuotosios nomenklatūros kodus, sąrašą. Todėl šis terminas minėtos direktyvos 14 straipsnyje negali turėti kitokios reikšmės, nei pateikta minėtame 2 straipsnyje. Iš tiesų, nenusižengiant teisinei logikai, negali būti manoma, kad teisės aktų leidėjas tame pačiame tekste pavartojo tą patį terminą dviem skirtingomis reikšmėmis.
42.      Tiesa, be Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 1 dalyje išvardytų produktų, akcizas taikomas ir kitiems produktams, kurie naudojami kaip degalai, ir kitiems angliavandeniliams, kurie naudojami kaip kuras. Logiška, kad tos pačios direktyvos 14 straipsnyje numatytas atleidimas nuo mokesčio turėtų būti taikomas šių dviejų rūšių produktams, šiuo atveju – angliavandeniliams, kurie naudojami elektros energijai gaminti. Tačiau šioje byloje nagrinėjamas branduolinis kuras nėra angliavandenilis: iš tikrųjų tai yra specifiniai plutonio ir urano izotopai(23).
43.      Antra, kaip jau pažymėjau šios išvados 32 punkte, Direktyvos 2003/96 taikymo sritis yra apibrėžta jos 2 straipsnyje. Todėl už šios taikymo srities ribų jos 14 straipsnis negali būti taikomas už jos ribų esantiems produktams – jie negali būti atleidžiami nuo mokesčio, kuriuo jie neapmokestinami.
44.      Taigi, manau, yra aišku, kad Direktyva 2003/96, konkrečiai – jos 14 straipsnio 1 dalies a punktas, branduoliniam kurui netaikytina.
–       Taikymas pagal analogiją
45.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia, ar galima pagal analogiją branduoliniam kurui taikyti Direktyvą 2003/96 arba bent jau jos 14 straipsnio 1 dalies a punktą. Turiu prisipažinti, kad sunkiai įsivaizduoju, kaip būtų galima tai padaryti. Minėtoje nuostatoje yra įtvirtintas atleidimas nuo akcizo. Taigi ji negali būti taikoma net pagal analogiją produktams, kurie nėra apmokestinami šiuo mokesčiu. Iš pradžių reikėtų branduolinį kurą apmokestinti Direktyvoje 2003/96 nustatyta tvarka. Tačiau, man atrodo, visiškai neįmanoma pagal analogiją produktui taikyti mokestį, kuriuo jis nėra apmokestinamas. Be to, šiuo atžvilgiu nėra jokios pagrįstos branduolinio kuro ir produktų, kuriems taikomas akcizas, analogijos, nes Direktyvoje 2003/96 numatytas ne elektros energijos gamybai naudojamų produktų, o energetikos produktų, kaip jie apibrėžiami šioje direktyvoje, kad ir kaip jie būtų panaudojami, apmokestinimas. Tai, kad šis reglamentavimas neapima branduolinio kuro, nėra teisinė spraga, kurią būtina užpildyti taikant analogiją.
46.      Daugiausia, ką pagal analogiją šioje byloje būtų galima pasiūlyti taikyti, tai yra Teisingumo Teismo praktika, kylanti iš Sprendimo Braathens(24). Būtų galima taip samprotauti. Šiame sprendime Teisingumo Teismas, aiškindamas iki Direktyvos 2003/96 galiojusios Direktyvos 92/81/EEB(25) nuostatą dėl orlaiviams naudojamų degalų atleidimo nuo mokesčio (dabar Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies b punktas), nusprendė, kad dėl tokio atleidimo atitinkamiems produktams netaikomas ne tik akcizas, bet ir kiti nacionaliniai mokesčiai, kuriais paprastai gali būti apmokestinamas produktas, kuriam taikomas akcizas(26). Iš esmės, Teisingumo Teismo teigimu, dėl tokių nacionalinių mokesčių Direktyvoje 92/81 numatytas atleidimas nuo mokesčio netektų jokio poveikio(27). Toks pat atleidimas nuo nacionalinių mokesčių turėtų būtų taikomas elektros energijai gaminti naudojamiems energetikos produktams, kurie nuo akcizo atleidžiami pagal Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies a punktą. Taigi, jei energetikos produktai, naudojami elektros energijai gaminti, negali būti apmokestinami nacionaliniais mokesčiais, taikant analogiją taip pat turėtų būti atleidžiami nuo mokesčio ir kiti produktai, kurie, net jei nėra energetikos produktai, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/96, taip pat naudojami elektros energijos gamybai, kaip antai branduolinis kuras.
47.      Tačiau šis samprotavimas, man atrodo, klaidingas. Direktyvos 2003/96 14 straipsnio 1 dalies 4 punkte nėra nustatyta jokio bendro principo, kad elektros energijai gaminti naudojami produktai atleidžiami nuo mokesčio. Šia direktyva nustatoma suderinta energetikos produktų ir elektros energijos apmokestinimo sistema, o elektros energijai gaminti naudojamų energetikos produktų atleidimas nuo mokesčio yra nustatytas griežtai atsižvelgiant į šią sistemą(28). Sprendimas Braathens yra susijęs konkrečiai su produktu, kuriam taikoma Direktyva 92/81 ir kuria jis aiškiai atleidžiamas nuo mokesčio. Jame buvo kalbama tik apie šio atleidimo nuo mokesčio veiksmingumo užtikrinimą, o ne apie jo taikymo srities išplėtimą. Aiškinant plačiau būtų pažeista Direktyvos 2003/96 taikymo sritis, pakenkta jos derinimo tikslui ir pažeista Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 3 dalies a punkte įtvirtinta valstybių narių kompetencija nustatyti netiesioginius mokesčius direktyvos nesuderintose srityse.
48.      Galiausiai, manau, mokestis, kuriuo apmokestinamos branduolinį kurą naudojančios branduolinės jėgainės, nepatenka į Direktyvos 2003/96 taikymo sritį, todėl šio mokesčio taikymas jai neprieštarauja.
Dėl Direktyvos 2018/118
49.      Antrojo klausimo antrojoje dalyje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar ginčijamas mokestis gali būti laikomas netiesioginiu elektros energijos mokesčiu. Iš karto galiu pasakyti, kad, jei taip būtų, šis mokestis prieštarautų Direktyvos 2008/118 nuostatoms ir Direktyvai 2003/96. Tačiau nemanau, kad šis mokestis gali būti laikomas netiesioginiu elektros energijos mokesčiu.
–       Dėl galimybės nustatyti papildomus nacionalinius mokesčius produktams, kuriems taikomas akcizas
50.      Pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį specifiniais tikslais valstybės narės gali akcizais apmokestinamas prekes (be kita ko, elektros energiją) apmokestinti kitais netiesioginiais mokesčiais, jei tie mokesčiai atitinka akcizams ar pridėtinės vertės mokesčiui taikomas Bendrijos mokesčių taisykles. Tarp šių taisyklių yra mokesčio bazės nustatymas, mokesčio apskaičiavimas, prievolės apskaičiuoti mokestį atsiradimas ir stebėsena.
51.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis nėra renkamas specifiniais tikslais, nes jis patenka į federalinį biudžetą. Kad ir kaip būtų, vertinimas, kokiu tikslu renkamas mokestis, patenka į nacionalinių valdžios institucijų ir teismų kompetenciją, tačiau jie turi atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktikoje nustatytus itin griežtus kriterijus(29). Nacionaliniam teismui konstatavus, kad nagrinėjamas mokestis netenkina šių kriterijų, jis negali būti laikomas atitinkančiu Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį.
52.      Kalbant apie Sąjungos teisėje taikytinų apmokestinimo taisyklių laikymąsi, man atrodo, kad pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis taip pat neatitinka šios sąlygos. Pagrindinėje byloje, akivaizdu, gali būti kalbama tik apie akcizų srityje taikytinas taisykles, nes ginčijamas mokestis visai nepanašus į pridėtinės vertės mokestį.
53.      Tiesa, pagal Teisingumo Teismo praktiką Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalyje reikalaujama tik atitikties Sąjungos teisėje nustatytai bendrai apmokestinimo struktūrai(30). Tačiau ginčijamas mokestis net savo bendra struktūra man neatrodo atitinkantis elektros energijos apmokestinimui akcizu taikytinas taisykles.
54.      Pirma, jis aiškiai skiriasi savo apmokestinimo pagrindu. Akcizo atveju apmokestinimo pagrindas – pats produktas, kuriam taikomas akcizas, t. y. tam tikras elektros energijos kiekis, o nagrinėjamo mokesčio atveju apmokestinimo pagrindą sudaro branduolinis kuras, t. y. gamybos veiksnys, ir tik atlikus naują apskaičiavimą jis galbūt būtų susietas su konkrečiu elektros energijos kiekiu.
55.      Antra, elektros energijai taikomas akcizas tampa mokėtinas tik jos paskirstymo vartotojams metu(31), o ginčijamas mokestis tampa mokėtinas tuo metu, kai branduolinis kuras yra naudojamas reaktoriuje, t. y. net iki elektros energijos gamybos. Šis skirtumas nėra vien chronologinis, nes pasikeičia ir apmokestinamas subjektas. Iš tiesų, akcizo atveju jį turi mokėti elektros energijos skirstytojas arba perskirstytojas, o nagrinėjamo mokesčio atveju – gamintojas. Taip pat tai reiškia, kad, jei elektros energija yra eksportuojama į kitą valstybę narę, ginčijamas mokestis renkamas gamybos valstybėje (Vokietijoje), o elektros energijos akcizas – vartojimo valstybėje(32).
56.      Galiausiai, trečia, vykdant ginčijamo mokesčio mokėjimo kontrolę reikalaujama, kad apmokestinamas subjektas pateiktų mokesčių deklaraciją tuo metu, kai susiklosto ta aplinkybė, dėl kurios mokestis tampa mokėtinas. Tačiau iš pirmiau nurodytos teismo praktikos(33) galima daryti išvadą, kad pagal Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalį neleidžiama nustatyti mokesčių, dėl kurių ūkio subjektams atsirastų kitokių formalumų, nei numatyti Sąjungos nuostatose dėl akcizo ar pridėtinės vertės mokesčio.
57.      Taigi, manau, jei pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis turi būti laikomas netiesioginiu mokesčiu, jis neatitinka Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalyje nustatytų kriterijų. Tačiau nemanau, kad jis gali būti laikomas tokiu mokesčiu.
–       Dėl ginčijamo mokesčio laikymo netiesioginiu elektros energijos mokesčiu
58.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar galima pagrindinėje byloje ginčijamą mokestį laikyti netiesioginiu elektros energijos mokesčiu tuo pagrindu, kad jis yra proporcingas elektros energijos kiekiui, pagamintam iš tam tikro branduolinio kuro kiekio. Vis dėlto nemanau, kad toks proporcingumas šiuo atveju yra pakankamas.
59.      Iš tiesų tam, kad mokestis galėtų būti laikomas konkretaus produkto apmokestinimu, reikia, kad jis veiktų to paties produkto vartojimą. Tai gali būti daroma tiesiogiai(34) arba netiesiogiai, įskaičiuojant mokestį į produkto kainą. Mokesčiai, renkami gamybos etapu (taip galėtų būti dėl pagrindinėje byloje ginčijamo mokesčio, jei jis būtų laikomas elektros energijos mokesčiu), gali būti susiję tik su antrąja situacija, nes jie taikomi tuo metu, kai apmokestinamo produkto dar nėra.
60.      Pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis akivaizdžiai yra mokestis, įskaičiuojamas į branduolinių jėgainių gamybos sąnaudas. Šios sąnaudos yra sudedamoji šių jėgainių taikomos elektros energijos kainos dalis. Vis dėlto man neatrodo, jog to pakanka, kad nagrinėjamas mokestis būtų laikomas elektros energijos mokesčiu. Iš tiesų, kaip teisingai pažymėjo Komisija, remiantis tokiu samprotavimu visus elektros energijos gamintojų mokamus mokesčius reikėtų laikyti netiesioginiais elektros energijos mokesčiais, pavyzdžiui, įmonių pelno mokestį, kurio pagrindas, t. y. apmokestinamas pelnas, taip pat iš dalies yra proporcingas pagamintam elektros energijos kiekiui(35).
61.      Kad būtų galima nuspręsti, jog apmokestinant gamybos priemones (gamybos etape) renkamas mokestis veikia produkto vartojimą, reikia, kad mokesčio suma būtų konkrečiai įtraukta į kiekvieno vartoti tiekiamo produkto kiekio kainą taip, kad šis mokestis būtų neutralus gamintojui arba skirstytojui, kuris, kaip apmokestinamas subjektas, būtų tik tarpininkas tarp vartotojo, kuriam tenka mokesčio našta, ir mokesčių institucijos.
62.      Tačiau man tai neatrodo įmanoma tuo atveju, kai mokestis renkamas tik iš tam tikrų elektros energijos gamintojų. Elektros energija – tai specifinis produktas, kuris egzistuoja tik kaip įtampa elektros tinkluose. Pagaminus ir patiekus elektros energiją į tinklą, nebegalima atskirti, kuri yra pagaminta tam tikro gamintojo. Nors gamintojų taikomos tiekimo į tinklą kainos gali tam tikru mastu skirtis, jos tiekimo vartotojams kaina nebegali atspindėti šio skirtumo. Iš tiesų vartotojai moka vienodą kainą už visų gamintojų pagamintą elektros energiją. Taigi neįmanoma nustatyti ginčijamo mokesčio sumos, kurią vartotojai sumoka už tam tikrą elektros energijos kiekį. Taigi šis mokestis negali būti laikomas elektros energijos mokesčiu.
63.      Galiausiai, kalbant apie paskutinę problemą, kurią savo antrajame klausime kelia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, esminis dalykas yra ne tai, ar galima in abstracto perkelti mokestį vartotojams (ir todėl laikyti jį netiesioginiu mokesčiu), o tai, kad konkrečioje elektros energijos rinkoje jo perkėlimas negalimas.
64.      Taigi pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis nėra netiesioginis elektros energijos mokestis ir todėl nepatenka į Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalies taikymo sritį. Iš esmės tai yra produkto, kitokio nei produktai, kuriems taikomas akcizas, mokestis, kaip tai suprantama pagal to paties straipsnio 3 dalies a punktą, o pagal šį straipsnį tik reikalaujama, kad nebūtų nustatyta jokių su sienų kirtimu susijusių formalumų. Kadangi dėl ginčijamo mokesčio nėra nustatyta tokių formalumų, šis mokestis neprieštarauja Direktyvai 2008/118.
Atsakymas į antrąjį klausimą
65.      Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, manau, į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad mokestis, kuriuo apmokestinamas elektros energijos gamybai naudojamas branduolinis kuras, neprieštarauja Sąjungos direktyvoms 2003/96 ir 2008/118.
Dėl trečiojo prejudicinio klausimo
66.      Savo trečiuoju prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma iš esmės klausia, ar pagrindinėje byloje ginčijamu mokesčiu apmokestinamas subjektas gali ginčyti šio mokesčio taikymą tuo pagrindu, kad tai yra vidaus rinkai prieštaraujanti valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Taip pat jis nori sužinoti, ar minėtas mokestis iš tikrųjų gali būti laikomas valstybės pagalba. Nepaisant to, kokia tvarka prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pateikė savo klausimus, manau, nagrinėjimą reikia pradėti nuo antrojo punkto.
67.      Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką mokestinė priemonė gali būti valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį(36). Taip yra tuomet, kai dėl minėtos mokestinės priemonės subjektai, kuriems ji skirta, mokesčių klausimu vertinami palankiau, palengvinant paprastai įmonės biudžetui tenkančią naštą. Be to, pagal šią priemonę turi būti palankiau vertinamos „tam tikros įmonės ar prekės“, palyginti su kitomis, kurių, atsižvelgiant į atitinkama [apmokestinimo] tvarka siekiamus tikslus, faktinė ir teisinė padėtis yra panaši(37). Taigi, vertinant šias priemones, atrankinė nauda yra pamatinis kriterijus iš minėtoje SESV nuostatoje nurodytų keturių kumuliacinių kriterijų.
68.      Teisingumo Teismo teigimu, pamatinio pagrindo nustatymas yra ypač svarbus mokesčių priemonių atveju, nes pranašumo egzistavimas gali būti nustatytas tik palyginus su vadinamuoju įprastu apmokestinimu(38). Taigi reikia iškelti klausimą dėl įprastos apmokestinimo sistemos, pagal kurią kiti elektros energijos gamintojai vertinami palankiau nei branduolinės jėgainės, buvimo.
69.      Yra nustatyta, kad Vokietijos teisėje nėra jokios bendros elektros energijos gamybos priemonių apmokestinimo sistemos. Tačiau tam tikromis aplinkybėmis naujo mokesčio nustatymas tik daliai įmonių, kurių padėtis yra panaši, gali turėti tokį pat poveikį kaip atleidimas nuo jau esamo mokesčio(39). Ar galima įsivaizduoti bendrą apmokestinimo sistemą, pagal kurią visų elektros energijos gamintojų gamyba būtų apmokestinama vienodai(40)?
70.      Specifinis elektros energijos požymis yra tai, kad ji gali būti gaminama įvairiais būdais, kurie labai skiriasi vienas nuo kito, t. y. iškastinio kuro (anglys, gamtinės dujos arba nafta) arba iš jo pagamintų produktų deginimas, branduolinė reakcija arba įvairių atsinaujinančiųjų energijos išteklių: vandens, vėjo, saulės energijos, geoterminės energijos ir kt., – naudojimas.
71.      Todėl, man atrodo, neįmanoma sukurti gamybos priemonių apmokestinimo sistemos, kuria būtų vienodai atsižvelgiama į visus šiuos gamybos procesus(41). Kitaip tariant, elektros energiją gaminančių įmonių faktinė padėtis nėra panaši, kalbant apie galimą jų gamybos priemonių apmokestinimą. Jos tik turi bendrą galutinį produktą – elektros energiją. Tačiau, kaip jau buvo konstatuota šios išvados 64 punkte, pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis nėra elektros energijos mokestis, kad ir netiesioginis. Be to, toks mokestis, taikomas elektros energijai gamybos etape, prieštarautų ir Direktyvos 2003/96, ir Direktyvos 2008/118 nuostatoms(42).
72.      Todėl tai, kad, gaminant elektros energiją kitais būdais nei branduolinis, gamybos priemonės nėra apmokestinamos, nėra privalumas bendros apmokestinimo sistemos požiūriu, nes šios sistemos negali būti. Taigi pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis – tai specifinis mokestis, kuris gali būti taikomas tik branduoliniame sektoriuje.
73.      Kadangi tokia bendra elektros energijos gamintojų gamybos priemonių apmokestinimo sistema negali būti numatyta kaip referencinis pagrindas, tai, kad šiems gamintojams ši sistema netaikoma, negali būti laikoma paprastai įmonės biudžetui tenkančios naštos palengvinimu.
74.      Taigi elektros energijos gamintojams, naudojantiems kitokį energijos šaltinį nei branduolinis kuras, palyginti su bendra sistema, mokesčių atžvilgiu netaikomas ypatingas vertinimas, kuris gali būti pripažintas valstybės pagalba. Todėl nebūtina kelti klausimo, – be to, tai ir nesvarbu, – ar atitinkamų įmonių faktinė ir teisinė padėtis, atsižvelgiant į apmokestinimo sistemoje, kuri naudojama kaip referencinis pagrindas, siekiamus tikslus, yra panaši.
75.      Dar reikia pridurti, kad įvairūs elektros gamybos būdai taip pat skiriasi pagal aplinkos sąnaudas, įtaką darbo rinkai, didesnį arba mažesnį poveikį žmogaus sveikatai, visuomenės saugumui ir kt. Todėl, net jei įmonės, naudojančios šias skirtingas technologijas, iš dalies konkuruoja tarpusavyje(43), jų faktinė padėtis nėra panaši. Taigi viešosios valdžios institucijos gali šiems elektros energijos gamybos sektoriams patvirtinti priemones, kurias laiko tinkamomis, ir tai savaime nėra kitiems sektoriams naudinga atrankinė valstybės pagalba(44).
76.      Todėl reikia atsakyti į trečiąjį klausimą, ar tai, kad pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis taikomas tik įmonėms, kurios branduolinį kurą naudoja komercinei elektros energijos gamybai, nėra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Taigi nebūtina nagrinėti, ar įmonė gali ginčyti tokią pagalbą, kad būtų atleista nuo mokesčio.
Dėl ketvirtojo prejudicinio klausimo
77.      Savo ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis prieštarauja EAEB sutarties nuostatoms, bet jį formuluodamas nepatikslina, apie kurias nuostatas kalbama. Vis dėlto iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvų matyti, kad pirmiausia tai yra AE 93, 191 ir 192 straipsnių nuostatos.
78.      Iš minėtų motyvų matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejonės dėl ginčijamo mokesčio atitikties nurodytoms EAEB sutarties nuostatoms aiškinamos remiantis šio mokesčio koncepcija ir pavadinimu nacionalinėje teisėje – tai esąs mokestis, kuriuo apmokestinami produktai, t. y. branduolinis kuras. Tačiau šis mokestis, apskaičiuojamas pagal branduolinio kuro kiekį, iš tikrųjų yra mišraus pobūdžio. Jis renkamas tuo metu, kai šis kuras yra naudojamas elektros energijos gamybai, – tai yra vienintelis apmokestinamas panaudojimas(45). Apmokestinamas subjektas – tai branduolinės jėgainės valdytojas, kuriam ir tenka ekonominė našta. Tačiau apmokestinamas branduolinis kuras yra būtinas branduolinių jėgainių eksploatacijai, nes nėra jį pakeičiančių produktų. Kitaip tariant, jėgainės valdytojas gali rinktis: arba naudoti apmokestinamą produktą, arba nutraukti savo veiklą. Šiuo požiūriu ginčijamas mokestis savo poveikiu panašesnis į mokestį, kuriuo apmokestinama branduolinių jėgainių ekonominė veikla, nei į tikrąjį produkto mokestį. Mano nuomone, taip vertinant kyla mažiau abejonių dėl ginčijamo mokesčio atitikties nurodytoms EAEB sutarties nuostatoms.
79.      Pirma, pagal AE 93 straipsnį draudžiami visi muitai, lygiaverčio poveikio privalomieji mokėjimai ir kiekybiniai importo ir eksporto tarp valstybių narių apribojimai, taikomi EAEB sutarties IV priede nurodytiems produktams, tarp kurių įvairių rūšių branduolinis kuras. Taigi šis straipsnis grosso modo lygiavertis dabartiniams SESV 30 ir 34 straipsniams. Remiantis ieškovės pagrindinėje byloje pastabomis, visas Vokietijoje naudojamas branduolinis kuras importuojamas, taigi ginčijamas mokestis turi poveikį tik importuojamiems produktams, nes padidinamos jų naudojimo sąnaudos. Vadinasi, tai mokestis, turintis lygiavertį muitui poveikį.
80.      Vis dėlto nemanau, kad derėtų ginčijamą mokestį vertinti pagal AE 93 straipsnį. Iš tiesų, kaip pažymėjau šios išvados 78 punkte, šis mokestis turi būti labiau laikomas mokesčiu, taikomu elektros energijos gamybos veiklai, ir daugiausia dėl minėto mokesčio padidėja šios veiklos sąnaudos(46). Tačiau AE 93 straipsnio tikslas – apsaugoti laisvą prekių judėjimą, o ne naudojant šias prekes vykdomą veiklą.
81.      Be to, labai abejoju, kad šiuo atveju būtų galima kalbėti apie tikrąją prekybą arba prekių judėjimą. Tarp produktų, kurie patenka į EAEB taikymo sritį, branduolinio kuro („specialių skiliųjų medžiagų“) statusas yra ypatingas. Pagal AE 57–59 straipsnius Bendrijos viduje šių medžiagų įgijimo išimtinę teisę turi pagal EAEB sutartį įkurta agentūra, o remiantis AE 86 straipsniu jos lieka Bendrijos nuosavybė. Valstybės narės, asmenys ir įmonės pagal AE 87 straipsnį turi tik teisę jas naudoti ir sunaudoti.
82.      Galiausiai, kaip savo pastabose pažymi Vokietijos vyriausybė, mokesčiui, kuris akivaizdžiai yra fiskalinis ir nėra renkamas dėl jį nustačiusios valstybės narės sienos kirtimo, taikoma bendra vidaus rinkliavų tvarka, kaip tai suprantama pagal SESV 110 straipsnį, ir nėra muitui lygiavertį poveikį turintis mokestis. Ta aplinkybė, kad toks mokestis iš tikrųjų taikomas tik importuojamiems produktams, nes nėra jų nacionalinės gamybos, negali pagrįsti jo prilyginimo muitui lygiavertį poveikį turinčiam mokesčiui, jis labiau vertintinas kaip vidaus mokestis, nes jam taikoma bendra vidaus rinkliavų sistema, pagal kurią produktai nuosekliai vertinami pagal objektyvius kriterijus, taikomus neatsižvelgiant į šių produktų kilmę. SESV 110 straipsniu negali būti remiamasi vidaus mokesčių, taikomų importuojamiems produktams, atžvilgiu, jei nėra panašios arba konkuruojančios nacionalinės gamybos. Konkrečiai kalbant, juo remiantis negali būti vertinama, ar apmokestinimas, kurį valstybės narės gali nustatyti tam tikriems produktams, yra per didelis, jei nėra jokio diskriminuojamojo arba apsauginio poveikio(47).
83.      Pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis, nesusijęs su sienų kirtimu, vienodai taikomas visiems atitinkamiems produktams, kurie, be to, remiantis ieškovės pagrindinėje byloje pastabose pateikta informacija, yra tik importuojami, nes nėra jų nacionalinės gamybos. Taigi šis mokestis turi būti vertinamas kaip vidaus mokestis, o ne kaip muitui lygiavertį poveikį turintis mokestis. Jis nėra diskriminacinis, todėl negali būti laikomas prieštaraujančiu SESV 110 straipsniui ir nėra būtina nagrinėti, ar ši nuostata taikytina EAEB sutarties reglamentuojamoje srityje.
84.      Taigi, manau, ginčijamas mokestis nepatenka į AE 93 straipsnio taikymo sritį.
85.      Antra, AE 191 straipsnyje numatyta, kad valstybių narių teritorijose Bendrija naudojasi privilegijomis ir imunitetais, apibrėžtais Protokole dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar šis straipsnis, siejamas su minėto protokolo 3 straipsnio pirma pastraipa, pagal kurią Sąjunga ir jos turtas yra atleidžiami nuo visų tiesioginių mokesčių, neprieštarauja ginčijamam mokesčiui, atsižvelgiant į šios išvados 81 punkte minėtą specialių skiliųjų medžiagų nuosavybės režimą.
86.      Mano nuomone, atsakymas neišvengiamai yra neigiamas. Reikia pakartoti, kad ginčijamu mokesčiu branduolinių jėgainių valdytojų veikla apmokestinama po to, kai jie gauna teisę naudoti branduolinį kurą. Apmokestinami subjektai yra būtent minėti valdytojai ir jiems tenka mokesčio našta, o Bendrija visiškai nėra susijusi.
87.      Per posėdį ieškovė pagrindinėje byloje dar teigė, kad pagal Vokietijos mokesčių teisę produktai, kuriems taikomas akcizas, yra mokesčio, kuriuo jie apmokestinami, mokėjimo garantija. Taigi Bendrija, kaip branduolinio kuro savininkė, galėtų būti laikoma garantu, kad apmokestinamas subjektas sumokės ginčijamą mokestį, o tai pažeistų Protokolo (Nr. 7) dėl Europos Sąjungos privilegijų ir imunitetų 3 straipsnį. Net jei taip būtų, – Teisingumo Teismas negali to patikrinti, nes šiuo klausimu nei sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, nei šalių pastabose nėra pateikta patikslinimų, – nemanau, kad galima nacionalinio mokesčio mokėjimo užtikrinimo sistemos neatitiktis Sąjungos teisei savaime reikštų paties mokesčio negaliojimą šios teisės atžvilgiu. Blogiausiu atveju nacionaliniai teismai prireikus netaikytų būtent šios garantijos.
88.      Todėl, mano nuomone, AE 191 straipsnis neprieštarauja ginčijamam mokesčiui.
89.      Trečia, pagal AE 192 straipsnio antrą pastraipą valstybės narės susilaiko nuo bet kokių veiksmų, galinčių trukdyti pasiekti EAEB sutarties tikslus. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo sprendime iš Sutarties tikslų konkrečiau nurodo reguliarų ir teisingą branduolinio kuro tiekimą visiems vartotojams, įtvirtintą AE 2 straipsnio d punkte.
90.      Tačiau, kaip jau pažymėjau, ginčijamas mokestis yra susijęs ne su branduolinio kuro tiekimu, o su jo naudojimu. Be to, kaip pažymi pats prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, AE 2 straipsnio d punkte įtvirtintas tikslas sukonkretinamas AE 52 straipsnyje. Pastarajame straipsnyje, be agentūros, kurios pagrindinis tikslas užtikrinti tiekimą, numatytas draudimas suteikti pranašumą tam tikriems vartotojams. Akivaizdu, kad ginčijamas mokestis neturi šio poveikio.
91.      Apskritai, AE 1 straipsniu Bendrijai pavedama bendra užduotis – sudaryti sąlygas, būtinas branduolinei pramonei sparčiai kurti ir plėtoti. Priemonės, kurių turi būti imamasi šiai užduočiai įvykdyti, yra išvardytos AE 2 straipsnyje. EAEB sutartyje niekur nereikalaujama, kad valstybės narės kurtų arba plėtotų pačią branduolinę energiją, juo labiau nuo bet kokių mokesčių atleistą branduolinę energiją.
92.      Todėl, manau, mokestis, kuriuo apmokestinamas elektros energijos gamybai naudojamas branduolinis kuras, neprieštarauja EAEB sutarties nuostatoms.
Išvada
93.      Atsižvelgdamas į išdėstytus motyvus, siūlau Teisingumo Teismui į Finanzgericht Hamburg pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1.      Nacionalinis teismas turi teisę pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pagal SESV 267 straipsnį, net jei dėl nacionalinės teisės nuostatų, kuriomis grindžiamas pagrindinėje byloje šio teismo nagrinėjamas individualus aktas, vyksta nacionalinė konstitucingumo kontrolės procedūra.
2.      2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyva 2003/96/EB, pakeičianti Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą, ir 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyva 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinanti Direktyvą 92/12/EEB, neprieštarauja mokesčiui, kuriuo apmokestinamas elektros energijos gamybai naudojamas branduolinis kuras.
3.      Tai, kad pagrindinėje byloje ginčijamas mokestis taikomas tik įmonėms, kurios branduolinį kurą naudoja komercinei elektros energijos gamybai, nėra valstybės pagalba, kaip ji suprantama pagal SESV 107 straipsnio 1 dalį. Taigi nėra būtina nagrinėti, ar įmonė gali ginčyti tokią pagalbą, kad būtų atleista nuo mokesčio.
4.      EAEB sutarties nuostatos taip pat neprieštarauja tokiam mokesčiui.
1 – Originalo kalba: prancūzų.
2 – OL L 9, 2009, p. 12.
3 – OL L 283, p. 51; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 405.
4 – BGBl. 2010 I, p. 1804.
5 – Be kita ko, žr. sprendimus Melki ir Abdeli (C‑188/10 ir C‑189/10, EU:C:2010:363, 41 punktas) ir A (C‑112/13, EU:C:2014:2195, 35 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
6 – Be kita ko, žr. sprendimus Melki ir Abdeli (EU:C:2010:363, 45 punktas) ir A (EU:C:2014:2195, 38 punktas).
7 – Dėl tų pačių nuostatų, dėl kurių pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą, pripažinimo neatitinkančiomis Konstitucijos, be kita ko, žr. Sprendimą Filipiak (C‑314/08, EU:C:2009:719, 40–42 punktai).
8 – Šiuo klausimu žr. Sprendimą Cartesio (C‑210/06, EU:C:2008:723, 96 punktas) ir Nutartį Nationale Loterij (C‑525/06, EU:C:2009:179, 11 punktas). Taip pat žr. Rekomendacijos nacionaliniams teismams dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą pateikimo 30 punktą (OL C 338, 2012, p. 1).
9 – Žr. Sprendimą Filipiak (EU:C:2009:719, 82 punktas).
10 – Remiantis EAEB sutartyje vartojamais terminais, tai yra „specialios skiliosios medžiagos“.
11 – Direktyva 2003/96 buvo priimta iki Lisabonos sutarties įsigaliojimo. Jos teisinis pagrindas –EB 93 straipsnis (dabar – SESV 113 straipsnis).
12 – Dabar, įsigaliojus Lisabonos sutarčiai, analogiška nuostata yra EAEB sutarties 106a straipsnio 3 dalyje. To paties straipsnio 1 dalyje dar yra aiškiai išvardyti SESV straipsniai, kurie taikomi EAEB sutarčiai, bet ten kalbama apie institucines nuostatas.
13 – Žr. T. F. Cusack „A Tale of Two Treaties: an Assessment of the Euratom Treaty in Relation to the EC Treaty“, Common Market Law Review Nr. 40, 2003, p. 117–142 (ypač p. 127).
14 – EU:C:1994:384, 24 punktas.
15 – Sprendimas Hopkins ir kt. (C‑18/94, EU:C:1996:180, 14 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).
16 – Sprendimas ČEZ (C‑115/08, EU:C:2009:660, 87–91 punktai).
17 – 1985 m. birželio 27 d. Tarybos direktyva dėl tam tikrų valstybės ir privačių projektų poveikio aplinkai vertinimo (OL L 175, p. 40; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 15 sk., 1 t., p. 248).
18 – 1998 m. birželio 22 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva, nustatanti informacijos apie techninius standartus ir reglamentus teikimo tvarką (OL L 204, p. 37; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 13 sk., 20 t., p. 337).
19 – 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1).
20 – Kaip tai suprantama pagal 2001 m. rugpjūčio 6 d. Komisijos reglamentą (EB) Nr. 2031/2001, kuriuo iš dalies keičiamas Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2658/87 dėl tarifų ir statistinės nomenklatūros bei dėl Bendrojo muitų tarifo I priedas (OL L 279, p. 1).
21 – Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 3 dalies pirmojoje pastraipoje nėra išplečiamas produktų, kuriems taikomas akcizas, sąrašas. Jis susijęs tik su mokesčio dydžio nustatymo metodu, taikomu produktams, kuriems šis dydis nėra nustatytas šioje direktyvoje
22 – Ši taikymo sritis taip pat ribojama dėl Direktyvos 2003/96 2 straipsnio 4 dalyje numatytų nukrypti leidžiančių nuostatų, kurios šioje byloje neturi reikšmės.
23 – Be to, kaip suprantu, kalbama net ne apie kurą. Terminas „branduolinis kuras“ yra supaprastintas, nes iš tikrųjų branduolinės jėgainės veikimas pagrįstas savaimine grandinine reakcija, o ne produkto deginimu, kaip „klasikinėse“ jėgainėse.
24 – C‑346/97, EU:C:1999:291.
25 – 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva dėl akcizo už mineralines alyvas struktūrų derinimo (OL L 316, p. 12).
26 – Ši galimybė kildinama iš Direktyvos 2008/118 1 straipsnio 2 dalies (taip pat žr. šios išvados 51 punktą).
27 – Žr. Sprendimą Braathens (EU:C:1999:291, 24 punktas).
28 – Žr. šios išvados 41–44 punktus.
29 – Sprendimas Transportes Jordi Besora (C‑82/12, EU:C:2014:108, 27–32 punktai).
30 – Sprendimas EKW ir Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, 47 punktas).
31 – Direktyvos 2003/96 21 straipsnio 5 dalies pirma pastraipa. Taip pat žr. Sprendimą Komisija / Lenkija (C‑475/07, EU:C:2009:86, 50 punktas).
32 – Sprendimas Komisija / Lenkija (EU:C:2009:86, 56 punktas).
33 – Sprendimas EKW ir Wein & Co (EU:C:2000:110, 46 punktas).
34 – Taip buvo mokesčio, nagrinėto byloje, kurioje buvo priimtas Sprendimas Braathens (EU:C:1999:291), atveju. Buvo kalbama apie apmokestinamo produkto vartojimo mokestį, renkamą tiesiogiai iš vartotojo, kuris ir yra juo apmokestinamas. Be to, būtent dėl šio požymio, man atrodo, sunku šios bylos pagrindinėje byloje ginčijamą mokestį, kuris yra iš gamintojo renkamas gamybos priemonių mokestis, vertinti atsižvelgiant į tai, ar yra tiesioginis ir neatsiejamas ryšys tarp apmokestinamo produkto vartojimo ir apmokestinimo fakto, kurį Teisingumo Teismas konstatavo minėtame sprendime.
35 – Vadovaujantis klasikine tipologija, įmonių pelno mokestis – tai tiesioginis mokestis, tačiau perkeltas tam tikram produktui, kaip antai elektros energijai, jis taps netiesioginis. Tai yra toks pat argumentas, kaip ir tas, kuris taikomas nagrinėjamam mokesčiui.
36 – Sprendimas Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, 14 punktas).
37 – Sprendimas Komisija ir Ispanija / Government of Gibraltar ir Jungtinė Karalystė (C‑106/09 P ir C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71 ir 75 punktai ir juose nurodyta teismo praktika).
38 – Sprendimas Portugalija / Komisija (C‑88/03, EU:C:2006:511, 56 punktas).
39 – Sprendimas Ferring (C‑53/00, EU:C:2001:627, 20 punktas).
40 – Nepritariu ieškovės pagrindinėje byloje nuomonei, išdėstytai jos pastabose, kad, atliekant šį palyginimą, reikia atsižvelgti į visus elektros energijos gamintojus, kurie neišmeta anglies dioksido (CO2) (t. y. į tuos, kurie naudoja branduolinį kurą ir atsinaujinančiuosius energijos išteklius). Iš tiesų, CO2 išmetimas arba neišmetimas visiškai nėra susijęs su gamybos priemonių apmokestinimu. Vadovaujantis ta pačia logika būtų galima atskirti branduolinį kurą, dėl kurio atsiranda „branduolinių atliekų“, dėl kurių tvarkymo patiriama daug išlaidų, nuo atsinaujinančiųjų energijos išteklių, aplinkos apsaugos požiūriu neutralių.
41 – Dar reikia pridurti, kad iškastinio kuro, priskiriamo prie energetikos produktų, kaip jie suprantami pagal Direktyvą 2003/96, apmokestinimas pagal šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies a punktą yra draudžiamas.
42 – Žr. šios išvados 50–57 punktus.
43 – Tik iš dalies, nes elektros energijos rinka nėra visiškai konkurencijai atverta rinka. Kaip ir kiekviena energijos rinka, ji taip pat labai priklauso nuo politinių sprendimų.
44 – Tokių priemonių pavyzdys – šiltnamio efektą sukeliančių dujų emisijos leidimų sistemos, kurioje atsižvelgiama į iškastinių medžiagų deginimo poveikį aplinkai, sukūrimas.
45 – Pavyzdžiui, kitoks tų pačių medžiagų panaudojimas, kaip antai medicininis arba mokslinis, nėra apmokestinamas ginčijamu mokesčiu.
46 – Taigi tai yra atvirkštinė situacija, nei nagrinėta Sprendime Schöttle (20/76, EU:C:1977:26), kurį nurodo ieškovė pagrindinėje byloje ir kuriame veiklos mokestis (nagrinėtu atveju – transporto) buvo įvertintas kaip mokestis, netiesiogiai taikomas prekėms.
47 – Be kita ko, žr. Sprendimą De Danske Bilimportører (C‑383/01, EU:C:2003:352, 34, 35 ir 38 punktai).