OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ANDREI BIONDIEGO
przedstawiona w dniu 23 kwietnia 2026 r.(1)
Sprawa C‑197/25
A. sp. z o.o.
przeciwko
Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze,
przy udziale:
Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców,
Prokuratury Krajowej
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska)]
Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 2008/7/WE – Podatki pośrednie od gromadzenia kapitału – Przekształcenie spółki osobowej prowadzącej działalność skierowaną na zysk w inną spółkę osobową prowadzącą działalność skierowaną na zysk – Artykuł 2 ust. 2 – Zrównanie niektórych podmiotów ze spółkami kapitałowymi – Artykuł 9 – Możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie od zrównania tych podmiotów ze spółkami kapitałowymi – Zakres – Artykuł 5 ust. 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 – Pojęcie „podatku kapitałowego” – Artykuł 3 – Istnienie wkładu kapitałowego
I.      Wprowadzenie
1.        Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska), będący sądem odsyłającym, dotyczy wykładni art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału(2). W skrócie – sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością z tą dyrektywą zastosowania podatku pośredniego do operacji przekształcenia spółki osobowej prowadzącej działalność skierowaną na zysk w inną spółkę osobową prowadzącą działalność skierowaną na zysk oraz nad zakresem przyznanej państwom członkowskim przez wspomniany art. 9 możliwości odstępstwa, do celów podatku kapitałowego, od zrównania tych rodzajów podmiotów ze spółkami kapitałowymi. Odpowiedź na pytanie prejudycjalne wymaga dokonania przez Trybunał analizy wzajemnego oddziaływania różnych przepisów dyrektywy 2008/7.
2.        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym powstał w ramach sporu zawisłego przed sądem odsyłającym między polską spółką A. sp. z o.o. (zwaną dalej „spółką A.”) a polskim organem podatkowym(3). Spór dotyczy oddalenia przez ten organ złożonego przez spółkę A.
wniosku o zwrot dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych(4) w związku z przekształceniem tej spółki ze spółki komandytowej prawa polskiego w spółkę jawną prawa polskiego.
3.        Sąd odsyłający stwierdził, że poprzez zmianę umowy spółki aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2020 r. spółka A.
uległa przekształceniu ze spółki komandytowej w spółkę jawną. Zgodnie z zasadą ciągłości mającą zastosowanie w prawie polskim w odniesieniu do takich operacji, zgodnie z którą w przypadku przekształcenia spółki podmiot prawny pozostaje ten sam, operacja nie doprowadziła do utworzenia nowego podmiotu, lecz jedynie do przekształcenia formy prawnej tej samej spółki poprzez zmianę umowy spółki.
4.        Następnie z postanowienia odsyłającego wynika, że przekształcenie miało następujące cechy: po pierwsze, nie spowodowało ono zmian w udziałach poszczególnych wspólników w zyskach spółki; po drugie, nie spowodowało zmiany wkładów wspólników, które zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej; po trzecie, nie doszło do zmian w składzie wspólników; po czwarte, wspólnicy nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych w momencie przekształcenia; po piąte, całość majątku spółki przekształcanej stanowiła majątek spółki po przekształceniu(5).
5.        Polski organ podatkowy opodatkował tę operację przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ ten uznał, że jeśli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia przewyższa majątek spółki przekształcanej – w niniejszym przypadku spółki komandytowej – która wcześniej podlegała temu podatkowi, nadwyżka
ta, z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Polski organ podatkowy opodatkował zatem różnicę pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki komandytowej.
6.        Spółka A.
zaskarżyła przed sądem odsyłającym wyrok sądu pierwszej instancji(6), który oddalił jej skargę na decyzję organu podatkowego. Zakwestionowała ona między innymi stwierdzenie, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną doprowadziło do zwiększenia majątku spółki i w związku z tym była ona zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od nadwyżki majątku nabytego przez spółkę komandytową od momentu jej powstania do momentu przekształcenia.
7.        Rozpatrujący spór sąd odsyłający zauważa przede wszystkim, że rozpatrywany podatek, w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie czynności cywilnoprawnych dotyczących aktów założycielskich i ich zmian, stanowi podatek od gromadzenia kapitału w rozumieniu dyrektywy 2008/7.
8.        Następnie z postanowienia odsyłającego i z informacji, którymi dysponuje Trybunał wynika, że zarówno spółka jawna prawa polskiego, jak i spółka komandytowa prawa polskiego, mimo że nie są objęte definicją spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7(7), mogą być traktowane jak spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, który stanowi, że „[n]a użytek [tej] dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe”.
9.        W tym kontekście sąd odsyłający uważa, że należy odpowiedzieć na pytanie, czy Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7, zgodnie z którą „[n]a użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe”.
10.      Sąd odsyłający uważa, że gdyby Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z tej możliwości, spółka jawna prawa polskiego zostałaby uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu wspomnianego art. 2 ust. 2. W takim przypadku dana operacja przekształcenia byłaby zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) dyrektywy 2008/7. Przepis ten zobowiązuje bowiem państwa członkowskie do nienakładania na „spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu […] zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności […] przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej”. Gdyby natomiast Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia przyznanego jej w art. 9 dyrektywy 2008/7, zasadne wydawałoby się stanowisko, że nieuznawanie podmiotów zdefiniowanych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 za spółki kapitałowe skutkowałoby dla państw członkowskich
dowolnością w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym.
11.      Mając na uwadze powyższe wątpliwości interpretacyjne, sąd odsyłający postanowił zawiesić toczące się przed nim postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7 […] należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania za spółki kapitałowe podmiotów, prowadzących działalność skierowaną na zysk, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, takich jak spółka jawna, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?”.
II.    Analiza
12.      Poprzez swoje jedyne pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zwraca się w istocie do Trybunału o dokonanie wykładni art. 9 dyrektywy 2008/7 i określenie zakresu pozostawionej w tym przepisie państwom członkowskim możliwości w zakresie odstępstwa od traktowania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 tej samej dyrektywy na równi ze spółkami kapitałowymi.
13.      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne należy zatem dokonać wykładni art. 9 dyrektywy 2008/7. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi, a także, w stosownym przypadku, genezę tego uregulowania(8).
14.      Z językowego punktu widzenia należy przede wszystkim zauważyć, że art. 9 dyrektywy 2008/7 stanowi, że „[n]a użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe”.
15.      Zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7 „[n]a użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe”(9).
16.      Z brzmienia art. 9 dyrektywy 2008/7 wynika, że przepis ten daje państwom członkowskim możliwość odstąpienia od zrównania ze spółkami kapitałowymi podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, do celów poboru podatku kapitałowego. Tak więc po skorzystaniu z tej możliwości odstępstwa, która nie podlega żadnemu szczególnemu warunkowi, państwa członkowskie mogą swobodnie regulować system poboru podatku kapitałowego od tych podmiotów(10) z poszanowaniem pozostałych przepisów dyrektywy 2008/7, w szczególności jej rozdziału III, a także bardziej ogólnie prawa Unii.
17.      Należy jednak zauważyć, że zakresy stosowania art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy 2008/7 nie są zbieżne. O ile bowiem pierwszy przepis zrównuje dane podmioty ze spółkami kapitałowymi „na użytek niniejszej dyrektywy”, o tyle art. 9 dyrektywy 2008/7 zezwala państwom członkowskim na wprowadzenie wyjątku od tego przepisu jedynie „na użytek nakładania podatku kapitałowego”.
18.      Wynika z tego, że przyznane państwom członkowskim w art. 9 dyrektywy 2008/7 uprawnienie do odstąpienia od zrównania, o którym mowa w art. 2 ust. 2, ma bardziej ograniczony zakres niż zrównanie dokonane przez ten ostatni przepis: zrównanie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, dotyczy całości przepisów dyrektywy, natomiast przyznane w art. 9 tej dyrektywy uprawnienie do odstąpienia od tego zrównania jest ograniczone do celów „nakładania podatku kapitałowego”.
19.      Należy zatem dokładnie określić węższy zakres uprawnienia do odstępstwa przyznanego państwom członkowskim w art. 9 dyrektywy 2008/7.
20.      W tym względzie pragnę zauważyć, że pojęcie „podatku kapitałowego”(11) zostało wyraźnie zdefiniowane w dyrektywie 2008/7, a dokładniej w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy.
21.      Przepis ten przewiduje: „Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej »podatkiem kapitałowym«, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8–14”.
22.      Z artykułu tego wynika zatem wyraźnie, że „podatek kapitałowy”, o którym mowa w art. 9 dyrektywy 2008/7, dotyczy „wkładów kapitałowych”(12). Te „wkłady kapitałowe” zostały zdefiniowane w art. 3 tej dyrektywy, który określa, jakie operacje uważa się za wkład kapitałowy w rozumieniu dyrektywy 2008/7.
23.      „Wkłady kapitałowe” są również wymienione w art. 5 ust. 1 lit. a), który zakazuje wszelkich form podatków pośrednich od „wkładów kapitałowych”. Ponadto art. 7 ust. 1, przewidując, że ma on zastosowanie „niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a)”, wyraźnie wskazuje, że stanowi on wyjątek od tego szczególnego przepisu.
24.      Z całości powyższych rozważań wynika zatem jednoznacznie, że analiza językowa art. 9 dyrektywy prowadzi do wniosku, iż przyznaje on państwom członkowskim możliwość nieuznawania za spółki kapitałowe podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego, pozostawiając im w ten sposób swobodę regulowania systemu poboru tego podatku od tych osób, nadal z poszanowaniem pozostałych przepisów dyrektywy 2008/7 i bardziej ogólnie prawa Unii. Zakres tego uprawnienia do wprowadzenia odstępstwa jest jednak ograniczony do nakładania podatku kapitałowego, a zatem wyłącznie do przypadków opodatkowania jednej z czynności określonych w art. 3 dyrektywy, które to opodatkowanie jest zakazane na mocy art. 5 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy. W konsekwencji wspomniane uprawnienie przewidziane w art. 9 tej dyrektywy nie dotyczy żadnej z pozostałych operacji, w odniesieniu do których dyrektywa 2008/7 przewiduje zakaz opodatkowania pośredniego, a w szczególności nie dotyczy żadnej z operacji, o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. b)–e) tej dyrektywy(13).
25.      Wykładnię tę potwierdza zarówno analiza systemowa, jak i celowościowa, a także geneza samego przepisu.
26.      Z systemowego punktu widzenia art. 9 dyrektywy 2008/7 znajduje się w jej rozdziale III, zatytułowanym „Przepisy szczególne”.
27.      Jak wynika z pierwszego artykułu tego rozdziału – a mianowicie z przytoczonego w pkt 21 powyżej art. 7 dyrektywy 2008/7
–
rozdział III zawiera przepisy szczególne dotyczące wyjątku od ogólnego zakazu objęcia spółek kapitałowych (w tym, co do zasady, podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy) jakąkolwiek formą podatku pośredniego od wkładów kapitałowych, który to zakaz jest ogólnym zakazem przewidzianym w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7.
28.      Artykuł 7 pozwala państwom członkowskim, które już (w dniu 1 stycznia 2006 r.) stosowały podatek kapitałowy, na dalsze jego stosowanie, w drodze wyjątku od art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7, pod warunkiem że przestrzegane są art. 8–14, tj. wszystkie artykuły rozdziału III, w tym art. 9.
29.      Okoliczność, że art. 9 dyrektywy 2008/7 znajduje się w rozdziale określającym zasady, których państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać przy dalszym nakładaniu podatku kapitałowego, potwierdza, że zakres stosowania tego artykułu jest ograniczony do podatku kapitałowego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7.
30.      Z celowościowego punktu widzenia z motywów 2–4 dyrektywy 2008/7 wynika, że ma ona na celu ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, a także zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego(14).
31.      Jej podstawowym celem, w świetle którego należy ją interpretować w pierwszej kolejności, jest zatem wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznawanego za zasadniczy dla utworzenia unii gospodarczej o cechach podobnych do cech rynku wewnętrznego(15). Dyrektywa 2008/7 ma na celu ograniczenie w jak największym stopniu szkodliwych skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału i warunków konkurencji w ramach Unii oraz osiągnięcie zniesienia podatków pośrednich od gromadzenia kapitału(16).
32.      Jak wynika z jej motywów 5 i 6, dyrektywa 2008/7 stanowiła rozwiązanie kompromisowe. Najlepszym rozwiązaniem dla osiągnięcia tych celów byłoby po prostu zniesienie podatku kapitałowego. Jednakże zmniejszenie wpływów podatkowych, które wynikałoby z natychmiastowego zastosowania takiego środka, okazało się nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które w chwili przyjęcia dyrektywy stosowały podatek kapitałowy. W tym kontekście pozostawiono tym państwom członkowskim możliwość dalszego opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, o których mowa w dyrektywie 2008/7, lecz na warunkach w niej przewidzianych, w szczególności w jej rozdziale III.
33.      Jednakże z motywów tych jasno wynika, że to rozwiązanie kompromisowe dotyczyło jedynie podatku kapitałowego, o którym mowa w art. 3, art. 5 ust. 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7. Nie dotyczyło ono natomiast innych form podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zakazanych przez samą dyrektywę, w szczególności w rozumieniu jej art. 5 ust. 1 lit. b)–e).
34.      Analiza celowościowa potwierdza zatem wniosek wyciągnięty z analizy językowej i systemowej, zgodnie z którą art. 9 dyrektywy 2008/7 ma zastosowanie wyłącznie do podatku kapitałowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
35.      Wreszcie tytułem uzupełnienia należy zauważyć, że również geneza dyrektywy 2008/7 potwierdza ten wniosek. We wniosku Komisji wyraźnie bowiem wyjaśniono, że „art. 7 określa termin »podatek kapitałowy« jako podatek nakładany na wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych […].
Jedynie operacje, o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. a), czyli wkłady kapitałowe, mogą być objęte podatkiem kapitałowym”(17).
36.      Podsumowując – wyjątek przewidziany w art. 9 dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą podjąć decyzję o nieuznawaniu za spółki kapitałowe podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy – czyli w niniejszym przypadku spółek osobowych prowadzących działalność skierowaną na zysk – zachowując w ten sposób swobodę regulowania nakładania podatku kapitałowego na te podmioty, ma zastosowanie wyłącznie do celów opodatkowania wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2008/7, zakazanego przez art. 5 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.
37.      Niemniej jednak
– i z zastrzeżeniem analizy, której dokona sąd odsyłający, do którego należy kwalifikacja prawna okoliczności faktycznych – z informacji zawartych w aktach sprawy przed Trybunałem nie wynika, by w niniejszej sprawie opodatkowanie rozpatrywanej spółki A.
z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych można było zakwalifikować jako podatek kapitałowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7.
38.      Wydaje się bowiem, że operacja, która legła u podstaw opodatkowania przekształcenia spółki A.
ze spółki komandytowej w spółkę jawną, opisana w pkt 3 i 4 niniejszej opinii, nie doprowadziła do żadnej operacji, która mogłaby zostać uznana za „wkład kapitałowy” w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2008/7.
39.      Artykuł 3 dyrektywy 2008/7 wymienia dziesięć kategorii operacji, które należy zakwalifikować jako „wkłady kapitałowe” do spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy(18).
40.      W szczególności lit. b) tego artykułu, zgodnie z którą „wkład kapitałowy” ma miejsce w przypadku „przekształceni[a] spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową”, nie wydaje się mieć znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie ma bowiem miejsce przekształcenie spółki osobowej zrównanej ze spółką kapitałową na użytek dyrektywy 2008/7 w inną spółkę osobową zrównaną ze spółką kapitałową na użytek tej dyrektywy(19).
41.      Następnie ani lit. c), ani lit. g) wspomnianego art. 3(20) nie wydają się istotne, ponieważ, jak wynika z opisu operacji zawartego w pkt 3 i 4 niniejszej opinii, nie prowadzi ona do żadnego podwyższenia kapitału zakładowego. Sąd odsyłający wyraźnie bowiem wyjaśnił, że wkłady wspólników do spółki pozostały dokładnie takie same.
42.      Nie wydaje się również istotny przypadek przewidziany w art. 3 lit. d) dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym „wkład kapitałowy” ma miejsce w przypadku „podwyższeni[a] majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki”.
43.      Z opisu operacji zawartego w postanowieniu odsyłającym wynika bowiem, że nie doprowadziła ona do zwiększenia majątku spółki poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej (spółki jawnej) pozostał dokładnie taki sam jak majątek spółki komandytowej w momencie przekształcenia. W aktach sprawy nie ma informacji o wniesieniu wkładów do majątku spółki przez wspólników, co zresztą wykluczył sąd odsyłający. Wydaje się – okoliczność, której prawdziwość powinien zweryfikować sąd odsyłający – że majątek spółki w chwili przekształcenia miał wartość
wyższą od majątku spółki komandytowej w chwili jej utworzenia w wyniku
wykonywania działalności gospodarczej, która mogła doprowadzić do zwiększenia majątku spółki(21).
44.      Pozostałe przypadki, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2008/7, są oczywiście pozbawione znaczenia w niniejszej sprawie.
45.      Gdyby sąd odsyłający potwierdził, że sporne przekształcenie rzeczywiście nie doprowadziło do żadnej operacji, która mogłaby zostać uznana za „wkład kapitałowy” w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2008/7, wówczas w niniejszej sprawie polski podatek od czynności cywilnoprawnych nie mógłby zostać zakwalifikowany jako podatek kapitałowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) i art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7. Wynika z tego, że ze względu na wykładnię zaproponowaną w pkt 36 niniejszej opinii art. 9 dyrektywy 2008/7 nie ma znaczenia dla rozpatrywanej operacji przekształcenia, w związku z czym nie jest możliwe żadne odstępstwo od zrównania dwóch rozpatrywanych form spółek osobowych ze spółkami kapitałowymi na użytek dyrektywy 2008/7 w rozumieniu art. 2 ust. 2 tej dyrektywy.
46.      W takim przypadku, jak wskazuje sąd odsyłający, rozpatrywana operacja byłaby objęta zakresem stosowania art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt i) dyrektywy 2008/7, który zakazuje wszelkich form podatku pośredniego w przypadku zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności w odniesieniu do „przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową”.
47.      Wydaje się to być najbardziej przekonującym rozwiązaniem na podstawie informacji, którymi dysponuje Trybunał w aktach sprawy. Do sądu odsyłającego należy jednak wyjaśnienie przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych.
48.      Tytułem uzupełnienia chciałbym jeszcze podkreślić, że w przypadku gdy operacja powoduje wniesienie „wkładu kapitałowego” w rozumieniu art. 3 dyrektywy 2008/7, wówczas opodatkowanie tej operacji na podstawie przepisów prawa cywilnego mogłoby zostać zakwalifikowane jako podatek kapitałowy w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7.
49.      W takim przypadku, gdyby zostało ustalone, że Rzeczpospolita Polska w dniu 1 stycznia 2006 r., o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7, pobierała zgodnie z prawem podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczących wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej, oznaczałoby to, że to państwo członkowskie mogłoby nadal pobierać ten podatek od tych operacji.
50.      Ponadto, gdyby okazało się, że państwo to skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7, która to kwestia jest sporna w Polsce(22), wynikałoby z tego moim zdaniem, zgodnie z wykładnią przedstawioną przeze mnie w pkt 36 niniejszej opinii, że owo państwo członkowskie nabyłoby pełną swobodę w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności cywilnoprawnych dotyczących wkładu kapitałowego do spółki, takiej jak spółka komandytowa lub spółka jawna, którą uważa, w drodze odstępstwa od art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, za niezrównaną ze spółkami kapitałowymi na użytek nakładania podatku kapitałowego.
51.      W tym względzie pragnę jeszcze zauważyć jedynie, że aby Rzeczpospolita Polska mogła skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7, konieczne jest, aby było to wystarczająco precyzyjne i jasne, tak aby zainteresowani mieli możliwość uzyskania pełnej wiedzy na temat sytuacji prawnej wynikającej ze skorzystania z tego uprawnienia(23).
III. Wnioski
52.      W świetle całości powyższych rozważań proponuję, aby na pytanie przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) Trybunał udzielił następującej odpowiedzi:
Artykuł 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału
należy interpretować w ten sposób, że:
jeżeli państwa członkowskie postanowią nie uznawać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów podatku kapitałowego, zachowują one swobodę regulowania zasad nakładania tego podatku na te podmioty. Artykuł 9 ma zastosowanie wyłącznie do celów podatku kapitałowego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7.
1      Język oryginału: włoski.
2      (Dz.U. 2008, L 46, s. 11).
3      Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (Polska).
4      Zgodnie z Ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
5      „Bilans zamknięcia” spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada „bilansowi otwarcia” spółki po przekształceniu.
6      Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
(Polska) z dnia 7 lipca 2002 r.
7      W odniesieniu do spółki jawnej zob. postanowienie odsyłające, sekcja III. W odniesieniu do spółki komandytowej rząd polski potwierdził na rozprawie, że co do zasady spółka komandytowa również prowadzi działalność gospodarczą skierowaną na zysk.
8      Wyrok z dnia 22 kwietnia 2015 r., Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
9      W tym względzie Trybunał miał okazję wyjaśnić, że zrównanie ze spółkami kapitałowymi podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której wybór określonej formy prawnej mógłby prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym transakcji równoważnych z gospodarczego punktu widzenia, przy czym przepis ten pozwala objąć podmioty, które spełniając tę samą funkcję gospodarczą co spółki kapitałowe w ścisłym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążenie do osiągnięcia zysku poprzez łączenie kapitału w odrębnym majątku, nie spełniają kryteriów pojęcia „spółki kapitałowej” zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy. Zobacz wyrok z dnia 22 kwietnia 2015 r., Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
10      Zobacz w tym zakresie również opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).
11      „Capital duty” w języku angielskim, „droit d’apport” w języku francuskim, „Gesellschaftssteuer”, w języku niemieckim, „podatek kapitałowy” w języku polskim.
12      „Contributions of capital” w języku angielskim, „Kapitalzuführungen” w języku niemieckim, „aportaciones de capital” w języku hiszpańskim, „wkłady kapitałowe” w języku polskim. Niewielka niespójność językowa występuje we francuskiej wersji językowej dyrektywy 2008/7, w której art. 3 i art. 5 ust. 1 lit. a) mówią o „apports de capital”, podczas gdy art. 7 ust. 1 odnosi się jedynie do „un droit sur les »apports«”, nie precyzując „de capital”.
13      Zobacz w tym względzie także motyw 9 dyrektywy 2008/7.
14      Wyrok z dnia 22 kwietnia 2015 r., Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2015:253, pkt 31). Zobacz w tym względzie także wyrok z dnia 5 czerwca 2025 r., Corner and Border (C‑685/23, EU:C:2025:398, pkt 26).
15      Wyrok z dnia 9 października 2014 r., Gielen (C‑299/13, EU:C:2014:2266, pkt 20).
16      Zobacz także podobnie opinia rzecznika generalnego N. Jääskinena w sprawie Drukarnia Multipress (C‑357/13, EU:C:2014:2471, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).
17      Zobacz Wniosek dotyczący dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału”, COM(2006) 760, (wersja ostateczna), dot. art. 7 (podkreślenie moje).
18      W tym względzie należy zauważyć, że brzmienie art. 3 dyrektywy 2008/7 wydaje się wskazywać wyczerpujący, a nie jedynie przykładowy wykaz przypadków uznawanych za wkłady kapitałowe w rozumieniu tej dyrektywy. Taka wykładnia wspomnianego wykazu jest zgodna z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym dyrektywa 2008/7 dokonała wyczerpującej harmonizacji przypadków, w których państwa członkowskie mogą pobierać podatki pośrednie od gromadzenia kapitału (zob. wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Viva Telecom Bulgaria, C‑257/20, EU:C:2022:125, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo).
19      W tym względzie pragnę również zauważyć, że wniosek nie byłby inny, gdyby uznać, że Polska skorzystała z przewidzianej w art. 9
dyrektywy 2008/7 możliwości odstąpienia od zasady zrównania przewidzianej w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy. W takim przypadku doszłoby bowiem do przekształcenia spółki osobowej (niezrównanej) w inną spółkę osobową (niezrównaną), co nie wchodzi w zakres stosowania art. 3 lit. b) dyrektywy 2008/7.
20      Zgodnie z odpowiednio lit. c) i g) tego artykułu „wkład kapitałowy” ma miejsce, odpowiednio, w przypadku „podwyższeni[a] kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju” lub „podwyższeni[a] kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej”.
21      Inaczej byłoby, gdyby zwiększenie majątku miało miejsce po przekształceniu poprzez wniesienie wkładów lub innych aktywów. Jeszcze inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby podwyższenie majątku spółki komandytowej wynikało z wcześniejszych wkładów wspólników. Jednakże te indywidualne wkłady – a nie późniejsza operacja przekształcenia – mogłyby ewentualnie zostać opodatkowane zgodnie z prawem krajowym, z zastrzeżeniem spełnienia kryteriów określonych w dyrektywie 2008/7 (w szczególności w jej art. 7 i w rozdziale III).
22      Zobacz postanowienie odsyłające, sekcja III.
23      W tym względzie zob. analogicznie między innymi wyrok z dnia 10 maja 2001 r., Komisja/Niderlandy (C‑144/99, EU:C:2001:257, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).