62003CC0032_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1. Η παρούσα αίτηση του Højesteret (Δανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά το ζήτημα αν ο μισθωτής ενός ακινήτου όπου προηγουμένως ασκούσε μια οικονομική δραστηριότητα αλλά που τώρα έχει παύσει τη δραστηριότητα αυτή δύναται να εξακολουθήσει να θεωρείται υποκείμενος στον ΦΠΑ λόγω της συνεχιζόμενης μισθώσεως, με αποτέλεσμα να μπορεί να εκπέσει ο φόρος εισροών που καταβλήθηκε στο πλαίσιο των εξόδων για το ακίνητο αυτό.
Το νομικό πλαίσιο
2. Τα ουσιώδη στοιχεία του συστήματος του ΦΠΑ εκτίθενται στο άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας περί ΦΠΑ (2) :
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορείαν της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.
Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
3. Κατά το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (3), υπόκεινται στον ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιεί εξ επαχθούς αιτίας ένας υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
4. Ο υποκείμενος στον φόρο ορίζεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, ως εκείνος ο οποίος ασκεί, με οποιονδήποτε σκοπό ή οποιοδήποτε αποτέλεσμα, μια οικονομική δραστηριότητα. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, οικονομικές δραστηριότητες είναι «όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων», αλλά και η «εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος». Το άρθρο 4, παράγραφος 3, ορίζει ότι «τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεωρούν επίσης ως υποκείμενο στον φόρο οποιονδήποτε πραγματοποιεί επ’ ευκαιρία πράξη αναγομένη στις προβλεπόμενες στην παράγραφο 2 δραστηριότητες».
5. Τα ουσιώδη στοιχεία του δικαιώματος εκπτώσεως εκτίθενται στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, ορίζει: «Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο […]». Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 1, το δικαίωμα αυτό γεννάται όταν ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
6. Το Δικαστήριο έχει εξετάσει σε πολλές περιπτώσεις ζητήματα σχετικά με τη χρησιμοποίηση φορολογητέων εισροών «για την πραγματοποίηση» φορολογητέων
εκροών, και επομένως σχετικά με τις συνθήκες υπό τις οποίες γεννάται ή δεν γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.
7. Στην παρούσα υπόθεση, έχει κάποια σημασία η νομολογία (4) κατά την οποία, όταν ένα πρόσωπο έχει σκοπό, ο οποίος επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία, να αρχίσει μια οικονομική δραστηριότητα και έχει χάριν του σκοπού αυτού φορολογητέες εισροές, το πρόσωπο αυτό πρέπει να θεωρείται ότι υπόκειται στον φόρο υπό την ιδιότητα αυτή αλλά και ότι έχει άμεσο δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ που κατέβαλε για τις εισροές που είχε χάριν των φορολογητέων πράξεων που σκοπεύει να τελέσει, χωρίς να χρειάζεται να αναμείνει μέχρι να αρχίσει η πραγματική εκμετάλλευση της επιχειρήσεως και ακόμη και αν ουδέποτε αρχίσει η εκμετάλλευση αυτή.
8. Το Δικαστήριο δεν έχει ακόμη αποφανθεί ειδικά επί της αντίστροφης καταστάσεως, όπου ένας υποκείμενος στον φόρο έχει παύσει μια οικονομική δραστηριότητα αλλά συνεχίζει να έχει φορολογητέες εισροές οι οποίες συνδέονται με υποχρεώσεις που είχε αναλάβει για τη δραστηριότητα αυτή.
9. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, τουλάχιστον όταν μια επιχείρηση η οποία προβαίνει σε φορολογητέες πράξεις μεταβιβάζεται ενόσω λειτουργεί, το κόστος το οποίο έχουν για τον μεταβιβάζοντα οι υπηρεσίες που έλαβε για να προβεί στη μεταβίβαση αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων της επιχειρήσεως πριν από τη μεταβίβαση, οπότε ο ΦΠΑ επί των υπηρεσιών αυτών δύναται κατ’ αρχήν να εκπέσει από τον φόρο εκροών (5) .
10. Στη Δανία, το άρθρο 3 του Momslov (νόμου περί του ΦΠΑ) (6) ορίζει τον «υποκείμενο στον φόρο» ως «το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ασκεί μια ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα».
11. Η πρακτική της δανικής εφορίας εκτίθεται στη Momsvejledning 2001 (εγκύκλιο του 2001 σχετικά με τον ΦΠΑ).
Οι περιπτώσεις όπου η εφορία θεωρεί ότι νομικά ή φυσικά πρόσωπα ασκούν ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ορίζεται ότι είναι εκείνες οι οποίες απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου.
Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και οι παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου
12. Η I/S Fini H (στο εξής: Fini H) είναι μια ετερόρρυθμη εταιρία η οποία ιδρύθηκε για την εκμετάλλευση ενός εστιατορίου, πράγμα που έγινε σε ένα μισθωμένο ακίνητο. Η δεκαετής μίσθωση επρόκειτο να λήξει τον Ιούλιο του 1998 χωρίς δυνατότητα καταγγελίας της από οποιοδήποτε μέρος και μετά μπορούσε να λυθεί κατόπιν προειδοποιήσεως από οποιοδήποτε μέρος. Το εστιατόριο έκλεισε τον Ιούλιο του 1993 και μετά το μίσθιο έμεινε αχρησιμοποίητο.
13. Η Fini H προσπάθησε να λύσει τη μίσθωση παρά τους όρους της, αλλά ο εκμισθωτής δεν το δέχθηκε, ενώ οι μόνοι άλλοι μισθωτές που βρέθηκαν δεν θέλησαν να καταβάλλουν το ίδιο μίσθωμα ή δεν δέχθηκαν τους όρους της Fini H να αναλάβουν τα κινητά πάγια στοιχεία της εκμεταλλεύσεώς της. Ο εκμισθωτής δεχόταν άλλον μισθωτή, αρκεί η Fini H να κατέβαλλε τη διαφορά των δύο μισθωμάτων. Η Fini H δεν δεχόταν να το πράξει και παρέμεινε μισθωτής μέχρι τη λήξη της μισθώσεως.
14. Όταν έκλεισε το εστιατόριο οι δύο εταίροι συνέχισαν χωριστά τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες, αλλά η ετερόρρυθμη εταιρία συνέχισε να είναι εγγεγραμμένη στο μητρώο των νομικών προσώπων που υπόκεινται σε ΦΠΑ και συνέχισε να ασκεί το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών για το μίσθωμα, τη θέρμανση, τον ηλεκτρισμό και τα πάγια έξοδα του λογαριασμού του τηλεφώνου, που εξακολούθησε να πληρώνει σχετικά με το μίσθιο. Εφόσον δεν γίνονταν πωλήσεις και επομένως δεν χρεωνόταν φόρος εκροών, οι εκπτώσεις κατέληγαν στο να καταβάλλονται στη Fini H χρηματικά ποσά.
15. Παρά ταύτα, τον Σεπτέμβριο του 1998 η τοπική εφορία αποφάσισε ότι πρέπει να ανακτήσει τα χρηματικά ποσά που είχε καταβάλει από τον Οκτώβριο του 1993 και ότι δεν πρέπει να γίνουν καταβολές για το χρονικό διάστημα από τον Απρίλιο μέχρι τον Σεπτέμβριο του 1998. Η απόφαση αυτή ελήφθη με την αιτιολογία ότι από το τρίτο τετράμηνο του 1993 η Fini H δεν ασκούσε δραστηριότητα συνεπαγόμενη φορολογητέα παροχή αγαθών ή υπηρεσιών κατά τον Momslov, πράγμα που αποτελούσε προϋπόθεση για την έκπτωση του φόρου εισροών. Τον Νοέμβριο του 1999 οι κεντρικές φορολογικές αρχές επικύρωσαν την απόφαση αυτή, αλλά τον Φεβρουάριο του 2000 η Fini H άσκησε προσφυγή ενώπιον του Vestre Landsret.
16. Τον Αύγουστο του 2001 το δικαστήριο αυτό επικύρωσε την προσβληθείσα απόφαση με το σκεπτικό ότι μετά το κλείσιμο της επιχειρήσεως το κόστος σχετικά με τα μισθώματα, το οποίο δεν οφειλόταν σε συνήθεις εργασίες εκκαθαρίσεως αλλά μόνο στην αδυναμία καταγγελίας της μισθώσεως, δεν μπορεί να θεωρηθεί λειτουργικό έξοδο συνδεδεμένο με ανεξάρτητη δραστηριότητα κατά το άρθρο 3 του Momslov και ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η Fini H καλόπιστα έμεινε εγγεγραμμένη στο μητρώο των νομικών προσώπων που υπόκεινται σε ΦΠΑ.
17. Κατά της αποφάσεως αυτής υποβλήθηκε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Højesteret, το οποίο ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των ακολούθων ερωτημάτων:
«1) Μπορεί ένα πρόσωπο να θεωρηθεί ότι ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφοι 1 έως 3, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ όταν αρχικά συνάπτει σύμβαση μισθώσεως στο πλαίσιο ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας αλλά παύει να ασκεί τη δραστηριότητα αυτή, μολονότι η μίσθωση συνεχίζεται για ορισμένο διάστημα διότι υπάρχει ρήτρα που δεν επιτρέπει την καταγγελία της συμβάσεως, και όταν, μετά την παύση της δραστηριότητας, δεν πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της μισθώσεως φορολογητέες πράξεις με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα;
2) Είναι η απάντηση στο πρώτο ερώτημα διαφορετική αν ο ενδιαφερόμενος επεδίωξε ενεργώς κατά το υπόλοιπο χρονικό διάστημα, όταν δεν μπορούσε να καταγγείλει τη σύμβαση μισθώσεως, να χρησιμοποιήσει το μίσθιο για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα ή να υπεκμισθώσει το μίσθιο; Έχει εν προκειμένω σημασία η διάρκεια της περιόδου κατά την οποία δεν χωρεί καταγγελία ή του εναπομένοντος μέρους της περιόδου αυτής;»
18. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Fini H, η Δανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, οι οποίες υπέβαλαν προφορικές παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 15ης Σεπτεμβρίου 2004.
Η Fini H θεωρεί ότι έχει δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου, ενώ η Δανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή θεωρούν ότι δεν έχει.
19. Η Fini H ισχυρίζεται στην ουσία ότι αντλεί δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου από το γεγονός ότι η μίσθωση συνήφθη για την έναρξη μιας οικονομικής δραστηριότητας. Επικαλείται τις αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Rompelman, INZO και Breitsohl (7), τονίζοντας ειδικά ότι το Δικαστήριο στηρίχθηκε στις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου. Αν δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, αφενός, θα επιβαρυνόταν με φόρο εισροών σχετικά με παροχές τις οποίες έλαβε χάριν μιας εκμεταλλεύσεως που θα είχε φορολογητέες εκροές και, αφετέρου, η φύση των υποχρεώσεων τις οποίες είχε αναλάβει στο πλαίσιο μιας επιχειρήσεως θα μεταβαλλόταν λόγω της μεταγενέστερης αλλαγής των συνθηκών. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Fini H τόνισε ότι η διάρκεια της περιόδου αδυναμίας καταγγελίας της μισθώσεως αποτελούσε συνηθισμένη εμπορική πρακτική.
20. Η Δανική Κυβέρνηση επισύρει την προσοχή στην έκφραση «προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος» που περιέχεται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν εκμεταλλεύεται πλέον ένα περιουσιακό στοιχείο για τον σκοπό αυτόν, το δικαίωμα εκπτώσεως παύει να υφίσταται ακριβώς όταν παύει η οικονομική δραστηριότητα ή μετά από ένα εύλογα βραχύ χρονικό διάστημα· ο υποκείμενος στον φόρο δεν δύναται να έχει επ’ αόριστον το δικαίωμα αυτό βασιζόμενος στο ότι προηγουμένως ασκούσε μια τέτοια δραστηριότητα. Όταν παύει η δραστηριότητα αυτή, ο υποκείμενος στον φόρ ο πρέπει να αφήσει το περιουσιακό στοιχείο ή να το χρησιμοποιήσει με άλλον τρόπο για την άντληση εσόδων. Εν προκειμένω, δεν καταβλήθηκε προσπάθεια για τη χρησιμοποίηση του μισθίου ή της μισθώσεως για τον σκοπό αυτόν. Οι συνεχιζόμενες δαπάνες δεν συνδέονταν με την έναρξη, την άσκηση ή την παύση της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Το να αναγνωριστεί υπό τις συνθήκες αυτές δικαίωμα εκπτώσεως θα ήταν αντίθετο προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον δεν χρεώθηκε ΦΠΑ σε κανέναν τελικό καταναλωτή. Αντιθέτως, το να μην αναγνωριστεί το δικαίωμα αυτό συνάδει με την ασφάλεια δικαίου, καθόσον η μη αναγνώριση βασίζεται σε αντικειμενικά και εξακριβώσιμα κριτήρια. Η νομολογία την οποία παρέθεσε η Fini H αφορά μια διαφορετική κατάσταση και δεν μπορεί να μεταφερθεί εδώ. Ωστόσο, άλλες αποφάνσεις του Δικαστηρίου (8) καθιστούν σαφές ότι απλώς και μόνον η κατοχή ενός μισθίου δεν μπορεί να αποτελέσει οικονομική δραστηριότητα.
21. Η Επιτροπή σημειώνει πρώτον ότι η νομολογία του Δικαστηρίου από την απόφαση Rompelman μέχρι την απόφαση Breitsohl (9) δέχεται ότι η εφορία δύναται να απαιτήσει να βεβαιωθεί με αντικειμενικά στοιχεία ο δηλωμένος σκοπός ενός προσώπου να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα η οποία θα οδηγήσει σε φορολογητέες πράξεις και ότι η εφορία δύναται να μην αναγνωρίσει δικαίωμα εκπτώσεως όταν δεν υπάρχουν τέτοια στοιχεία. Δεύτερον, ορισμένες πράξεις που αφορούν π.χ. το κλείσιμο μιας επιχειρήσεως θα συνεχίσουν να γίνονται «για την πραγματοποίηση» φορολογητέων εκροών ακόμη και μετά την παύση της οικονομικής δραστηριότητας. Εν προκειμένω, του εθνικού δικαστηρίου έργο είναι να κρίνει αν οι οικονομικές πράξεις δείχνουν σκοπό συνεχίσεως της δραστηριότητας ή συνδέονται άμεσα και οπωσδήποτε με το κλείσιμο της επιχειρήσεως. Πάντως, απλώς και μόνον η συνέχιση της τηρήσεως μιας συμβατικής υποχρεώσεως υπό τη μορφή μισθώσεως δεν δύναται να αποδείξει σκοπό συνεχίσεως μιας οικονομικής δραστηριότητας. Αν η Fini H όντως προσπάθησε να εκμεταλλευθεί τη μίσθωση για την άντληση εσόδων –του εθνικού δικαστηρίου έργο είναι να εκτιμήσει και το ζήτημα αυτό– οι εισροές θα πρέπει να συνδεθούν με τη νέα ή μελλοντική οικονομική δραστηριότητα, αλλά όχι με την προηγούμενη δραστηριότητα εκμεταλλεύσεως ενός εστιατορίου.
Εκτίμηση
Γενικές σκέψεις
22. Υπό φυσιολογικές συνθήκες, στο πλαίσιο μιας επιχειρηματικής δραστηριότητας όπου πραγματοποιούνται εισροές και εκροές που αμφότερες υπόκεινται σε ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο επιδιώκει να έχει κέρδος, οπότε η αξία του φόρου εκροών θα είναι μεγαλύτερη από αυτή του φόρου εισροών. Επομένως, κατά τακτά χρονικά διαστήματα θα καταβάλλει στην εφορία τη διαφορά των δύο φόρων, δηλαδή το ποσό του καταβληθέντος σε αυτόν από τους πελάτες του φόρου εκροών μείον το ποσό του φόρου εισροών με το οποίο είχε χρεωθεί για τις εισροές τις οποίες χρησιμοποίησε για τις εκροές του (10) .
23. Ωστόσο, τούτο είναι ένα απλοποιημένο σενάριο, από το οποίο η πραγματικότητα ενδέχεται να είναι διαφορετική.
24. Πρώτον, ναι μεν ο φόρος εισροών δύναται να εκπέσει μόνον αν οι προμήθειες για τις οποίες χρεώθηκε χρησιμοποιούνται για φορολογητέες εκροές και ναι μεν στο πλαίσιο αυτό συχνά χρησιμοποιείται μεταφορικώς η έννοια της αλυσίδας οικονομικών πράξεων, πλην όμως η έκπτωση δεν εξαρτάται από μια σειρά εισροών και εκροών που έχουν συγκεκριμένη σχέση μεταξύ τους.
25. Έτσι, ο φόρος εισροών δύναται να εκπέσει μόλις γίνει απαιτητός· δεν είναι αναγκαία αναμονή μέχρις ότου πραγματοποιηθεί η εκροή η οποία χρησιμοποιεί τη γενομένη εισροή (11) . Εκείνο που έχει σημασία είναι αν η εισροή αυτή αποτελεί στοιχείο του κόστους της φορολογητέας εκροής και έτσι αν συνδέεται αμέσως και ευθέως με την εκροή αυτή (12) .
26. Δεύτερον, μολονότι δεν μπορούν να συνδεθούν με συγκεκριμένες εκροές, τα γενικά λειτουργικά έξοδα μιας επιχειρήσεως η οποία έχει φορολογητέες εκροές πρέπει κατ’ αρχήν να θεωρούνται στοιχείο του κόστους των εκροών αυτών εφόσον συνδέονται αμέσως και ευθέως με την επιχείρηση ως σύνολο (13) .
27. Τρίτον, εκτός του ότι ο φόρος εισροών, που χρεώθηκε τόσο για συγκεκριμένες προμήθειες όσο και για τα γενικά λειτουργικά έξοδα, δύναται να εκπέσει πριν γίνει οποιαδήποτε φορολογητέα εκροή –π.χ., όταν μια επιχείρηση αρχίζει τη λειτουργία της– το δικαίωμα εκπτώσεως δεν χάνεται ακόμη και αν η σχεδιασθείσα οικονομική δραστηριότητα δεν οδηγήσει σε φορολογητέες πράξεις ή ο υποκείμενος στον φόρο δεν είναι σε θέση, για λόγους ανεξάρτητους της θελήσεώς του, να χρησιμοποιήσει τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έλαβε. Ωστόσο, στις περιπτώσεις αυτές υφίσταται η προϋπόθεση τόσο να υπήρξε πραγματικός σκοπός – αποδεικνυόμενος με αντικειμενικά στοιχεία, τα οποία η εφορία έχει κάθε δικαίωμα να απαιτήσει – να γίνουν φορολογητέες πράξεις όσο και να πραγματοποιήθηκαν τα έξοδα για τον σκοπό αυτόν (14) .
28. Τέταρτον, το δικαίωμα εκπτώσεως διατηρείται ακόμη και αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει πλέον φορολογητέες εκροές μετά τις εισροές, όπως π.χ. στην περίπτωση των εξόδων που πραγματοποιούνται για την παύση της επιχειρηματικής δραστηριότητας.
29. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι κατ’ αρχήν τούτο συμβαίνει όταν πρόκειται για έξοδα τα οποία πραγματοποιήθηκαν για τη μεταβίβαση όλων ή μέρους των στοιχείων του ενεργητικού μιας επιχειρήσεως σε άλλον υποκείμενο στον φόρο (15) .
Μολονότι η κρίση αυτή διατυπώθηκε στο συγκεκριμένο πλαίσιο του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο είναι δυνατόν να θεωρηθεί ότι υπό τις συνθήκες αυτές δεν έγινε καμία παράδοση, η ίδια ερμηνεία πρέπει να δίνεται και όταν ο υποκείμενος στον φόρο παύει την επιχειρηματική του δραστηριότητα υπό άλλες συνθήκες. Όπως το Δικαστήριο έκρινε στην απόφαση Abbey National (16) :
«Οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας θα ήταν αντίθετη προς την αρχή η οποία επιβάλλει το σύστημα του ΦΠΑ να είναι πλήρως ουδέτερο ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως, υπό την προϋπόθεση ότι αυτές οι ίδιες δραστηριότητες υπόκεινται στον ΦΠΑ, και θα επιβάρυνε τον επιχειρηματία με το κόστος του ΦΠΑ στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας χωρίς να του παρέχει τη δυνατότητα να τον εκπέσει (βλ., κατά την έννοια αυτή, απόφαση Gabalfrisa κ.λπ., σκέψη 45). Έτσι, θα γινόταν αυθαίρετη διάκριση μεταξύ, αφενός, των δαπανών που πραγματοποιούνται για τις ανάγκες μιας επιχειρήσεως πριν από την πραγματική της εκμετάλλευση και εκείνων που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια της εν λόγω εκμεταλλεύσεως και, αφετέρου, των δαπανών που πραγματοποιούνται προκειμένου να λήξει η εκμετάλλευση αυτή».
30. Τέλος, υπό ορισμένες συνθήκες ο φόρος εισροών δύναται να υπερβεί τον φόρο εκροών με αποτέλεσμα η εφορία να καταβάλλει χρηματικά ποσά στον υποκείμενο στον φόρο. Τούτο είναι δυνατόν αν μια επιχείρηση δεν καταφέρει να έχει κέρδος ή απλούστατα δεν καταφέρει να έχει φορολογητέες εκροές. Αυτό μπορεί να συμβεί όταν μια επιχείρηση αρχίζει τη λειτουργία της ή κλείνει και ακόμη δεν έχουν γίνει ή δεν γίνονται πια εκροές.
31. Αυτή καθ’ εαυτή η περίπτωση αυτή ουδόλως είναι ασύμβατη με το κοινοτικό καθεστώς του ΦΠΑ, παρά το ότι συνεπάγεται καταβολή χρηματικών ποσών στον υποκείμενο στον φόρο αφορώσα μέρος ή το σύνολο του χρονικού διαστήματος κατά το οποίο το πρόσωπο αυτό άσκησε μια οικονομική δραστηριότητα –η οποία παραμένει οικονομική δραστηριότητα όποια και αν είναι τα αποτελέσματά της (17) .
32. Ο ΦΠΑ έχει σχεδιαστεί ως γενικός φόρος (ιδιωτικής, τελικής) καταναλώσεως (18) και όχι ως βάρος για τις επιχειρήσεις οι οποίες επεμβαίνουν στα στάδια που οδηγούν στην κατανάλωση αυτή. Το Δικαστήριο έχει τονίσει κατ’ επανάληψη ότι το σύστημα εκπτώσεως του ΦΠΑ σκοπό έχει να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ ο οποίος χρεώθηκε ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του επιχειρηματία αυτού (19) . Οι περιπτώσεις όπου ο υποκείμενος στον φόρο δύναται να ανακτήσει τον φόρο εισροών χωρίς να έχει φορολογητέες εκροές απλώς συνεπάγονται την επιστροφή των ποσών που προκαταβλήθηκαν στην εφορία με την προσδοκία ότι οι οικονομικές πράξεις για τις οποίες καταβλήθηκε ο φόρος εισροών θα οδηγήσουν σε φορολογητέα προμήθεια για τελική κατανάλωση. Αν η προσδοκία αυτή δεν γίνει πραγματικότητα και έτσι δεν υπάρξει τελική κατανάλωση, ουδείς λόγος συντρέχει να πληγούν με τον φόρο τα προηγούμενα στάδια του εμπορίου. Κατά συνέπεια, τα προκαταβληθέντα ποσά πρέπει να επιστραφούν στον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος τώρα φέρει το βάρος του φόρου αυτού.
Η παρούσα υπόθεση
33. Μολονότι τα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου αφορούν το πρόβλημα τι μπορεί να αποτελεί οικονομική δραστηριότητα υπό την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας, το ζήτημα είναι αν στις περιστάσεις που περιγράφηκαν η Fini H έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών.
34. Το δικαίωμα αυτό εξαρτάται όχι μόνον από το καθεστώς της Fini H ως υποκειμένου στον φόρο (δηλαδή ως προσώπου το οποίο ασκεί μια οικονομική δραστηριότητα) αλλά και από το αν οι σχετικές εισροές συνδέονται αμέσως και ευθέως με τις πραγματικές ή επιδιωκόμενες εκροές όπως απαιτούν το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας και η νομολογία που προπαρατέθηκε στις υποσημειώσεις 12 και 13.
35. Η Fini H έπαυσε να εκμεταλλεύεται το εστιατόριό της στο σχετικό μίσθιο τον Ιούλιο του 1993, αλλά συνέχισε να καταβάλλει μισθώματα σε εκτέλεση της συμβατικής υποχρεώσεως που είχε αναλάβει για να ασκήσει την επιχειρηματική αυτή δραστηριότητα.
36. Όταν ο υποκείμενος στον φόρο παύει μια οικονομική δραστηριότητα, είναι σαφές ότι το καθεστώς του ως υποκειμένου στον φόρο δεν δύναται να λήξει αμέσως μόλις γίνει η τελευταία εκροή. Αναπόφευκτα θα υπάρχουν μεταγενέστερα έξοδα – περιλαμβανομένων εκείνων που ενδέχεται να δημιουργηθούν από υποχρεώσεις οι οποίες δεν μπορούν να παύσουν αμέσως – που θα πρέπει να καταλογιστούν στα τελικά συνολικά κέρδη της επιχειρήσεως. Ο ΦΠΑ επί των εξόδων αυτών πρέπει να μπορεί να εκπέσει, καθόσον τα έξοδα αυτά θα επηρεάσουν ολόκληρη την αξία που προστέθηκε κατά την εκμετάλλευση της επιχειρήσεως ως συνόλου, αξία η οποία με τη σειρά της καθορίζει τον συνολικό ΦΠΑ που πρέπει να χρεωθεί.
37. Επιπλέον, από την απόφαση Abbey National (20) προκύπτει ότι ο ΦΠΑ επί των εξόδων που πραγματοποιήθηκαν σχετικά με το κλείσιμο της επιχειρήσεως πρέπει να εξακολουθήσει να μπορεί να εκπέσει ακόμη και αν δεν γίνουν περαιτέρω φορολογητέες εκροές. Τα έξοδα αυτά αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων ολόκληρης της εκμεταλλεύσεως του εστιατορίου από την αρχή μέχρι το τέλος, οπότε συνδέονται αμέσως και ευθέως με τις εκροές της επιχειρήσεως αυτής.
38. Τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν για την υπεκμίσθωση ανήκουν σε αυτή την κατηγορία, όπως και εκείνα που πραγματοποιήθηκαν για την εκποίηση των στοιχείων του ενεργητικού του εστιατορίου. Εφόσον δεν είναι λογικό να αναμένεται ότι μια επιχείρηση που κλείνει θα μπορέσει να εκποιήσει αυθημερόν τα στοιχεία του ενεργητικού της, στα γενικά έξοδα πρέπει να περιλαμβάνονται και τα αναγκαία προσωρινά έξοδα, όπως τα μισθώματα μέχρι την τελική εκποίηση.
39. Επομένως, στο πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει κατ’ αρχήν να δοθεί καταφατική απάντηση: υπό τις συνθήκες που έχουν περιγραφεί, δύναται να θεωρηθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο εξακολουθεί να ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο, δηλαδή ότι εξακολουθεί να ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά το άρθρο 4 της οδηγίας.
Η διάρκεια της μισθώσεως
40. Ωστόσο, η δυσκολία στην παρούσα υπόθεση, στην οποία δυσκολία το εθνικό δικαστήριο αναφέρεται με το δεύτερο ερώτημά του, οφείλεται στο ασυνήθιστα μακρό χρονικό διάστημα – πέντε περίπου χρόνια – κατά το οποίο συνεχίστηκε η μίσθωση μετά το κλείσιμο της επιχειρήσεως, χωρίς το μίσθιο να χρησιμοποιηθεί καθ’ οιονδήποτε τρόπο για οποιαδήποτε άλλη οικονομική δραστηριότητα.
41. Το μακρό αυτό χρονικό διάστημα φαίνεται να οφείλεται σε δύο λόγους: πρώτον, η μίσθωση δεν μπορούσε να λήξει χωρίς τη συγκατάθεση του εκμισθωτή, η οποία δεν δόθηκε· δεύτερον, όταν γινόταν προσπάθεια να βρεθεί άλλος μισθωτής προτείνονταν όροι τους οποίους δεν δεχόταν η Fini H.
42. Όσον αφορά το πρώτο σημείο, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η Fini H δεν είχε δικαίωμα να καταγγείλει τη μίσθωση πριν από το 1998.
Η μίσθωση συνήφθη για την εκμετάλλευση του εστιατορίου, οικονομική δραστηριότητα η οποία οδηγούσε σε φορολογητέες εκροές. Εφόσον η Fini H δεν μπορούσε να αποφύγει την υποχρέωση καταβολής μισθώματος μετά το κλείσιμο της επιχειρήσεως (και εφόσον το μίσθιο δεν χρησιμοποιούνταν για άλλον σκοπό), το μίσθωμα πρέπει να θεωρηθεί μέρος των γενικών εξόδων της επιχειρήσεως ως συνόλου. Κατά συνέπεια, ο ΦΠΑ που χρεώθηκε σχετικά με το μίσθωμα πρέπει να μπορεί να εκπέσει.
43. Ωστόσο, προκύπτει επίσης ότι η καταβολή ολόκληρου του μισθώματος δεν ήταν αναπόφευκτη, καθόσον τουλάχιστον μέρος του κόστους μπορούσε να αποφευχθεί με το να γίνει δεκτός άλλος μισθωτής, μολονότι οι σχετικοί όροι δεν ήσαν εντελώς ικανοποιητικοί για τη Fini H.
Δύναται η άρνηση της τελευταίας να δεχθεί τους όρους αυτούς να επηρεάσει το δικαίωμά της προς έκπτωση του φόρου;
44. Κατά κανόνα, το πρόσωπο που ασκεί μια οικονομική δραστηριότητα θα προσπαθεί να την ασκήσει – ανεξαρτήτως του αν αρχίζει ή συνεχίζει να εκμεταλλεύεται ή κλείνει την επιχείρηση – κατά τον επικερδέστερο δυνατό τρόπο. Πράγματι, η παραδοχή ότι έτσι έχουν τα πράγματα αποτελεί το υπόβαθρο ολόκληρου του συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας.
45. Επιπλέον, πρόκειται για λογικότατη παραδοχή στο πλαίσιο της συνήθους εκμεταλλεύσεως μιας επιχειρήσεως, και μάλιστα για παραδοχή η οποία μπορεί να καθησυχάσει τους φόβους της Δανικής Κυβερνήσεως ότι ένας επιχειρηματίας μπορεί να καταφέρει με κάποιον τρόπο να του επιστρέφεται επί 98 έτη φόρος εισροών όταν μια μίσθωση διαρκείας 99 ετών χρησιμοποιήθηκε μόνον επί ένα έτος για την άσκηση πραγματικής επιχειρηματικής δραστηριότητας. Όταν δεν υπάρχει φοροδιαφυγή, το ποσό του φόρου εισροών το οποίο εκπίπτει ουδέποτε δύναται να είναι μεγαλύτερο του ποσού που πράγματι καταβλήθηκε σχετικά με τις εισροές.
46. Ωστόσο, μερικές φορές ένα ή περισσότερα μέρη μιας οικονομικής πράξεως δεν θα είναι κερδοφόρα.
47. Από την απόφαση Rompelman μέχρι την απόφαση Breitsohl το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι κατ’ αρχήν τέτοιες περιστάσεις δεν επηρεάζουν το δικαίωμα εκπτώσεως φόρου εισροών όταν το αρχικό στάδιο μιας επιχειρηματικής δραστηριότητας δεν πραγματοποιήθηκε για λόγους ανεξάρτητους της θελήσεως του επιχειρηματία. Το ίδιο πρέπει να ισχύει και όταν το τελικό στάδιο μιας επιχειρηματικής δραστηριότητας ή και ολόκληρη η δραστηριότητα αυτή έχει δημιουργήσει ζημίες, οπότε η αξία των φορολογητέων εισροών υπερβαίνει την αξία των φορολογητέων εκροών.
48. Κατά την άποψή μου, δεν ασκεί καμία επιρροή το αν οι λόγοι στους οποίους οφείλεται η κατάσταση αυτή είναι – εν όλω ή εν μέρει – ανεξάρτητοι της βουλήσεως του υποκειμένου στον φόρο, αρκεί να μην πρόκειται για φοροδιαφυγή ή καταστρατήγηση όσον αφορά τις σχετικές εισροές.
49. Η επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας είναι ένα αντικειμενικό ζήτημα. Ο φόρος εισπράττεται επί της αξίας που πράγματι προστέθηκε, ακόμη και αν μεγαλύτερη αξία μπορούσε να προστεθεί από ικανότερο επιχειρηματία, με αποτέλεσμα να δημιουργηθούν μεγαλύτερα έσοδα από τον φόρο. Το αποτέλεσμα δεν μπορεί να επηρεαστεί ούτε από το αν ο υποκείμενος στον φόρο απέτυχε να ελαχιστοποιήσει τις ζημίες του, και επομένως απέτυχε να ελαχιστοποιήσει το ποσό του φόρου εισροών το οποίο πρέπει να του επιστραφεί από την εφορία, είτε κατά τη διάρκεια συγκεκριμένης φορολογικής περιόδου είτε κατά τη διάρκεια ολόκληρης της εκμεταλλεύσεως της επιχειρήσεώς του. Το αναμενόμενο επίπεδο κερδών εξαρτάται από πολλούς παράγοντες (21) και δεν μπορεί να υπάρχει η απαίτηση ο υποκείμενος στον φόρο να εκμεταλλεύεται την επιχείρησή του με σκοπό μεγιστοποιήσεως των εσόδων από τον ΦΠΑ ή να τιμωρηθεί επειδή δεν κατάφερε να το πετύχει.
50. Επιπλέον, πρέπει να έχουμε κατά νου ότι, εκτός αν υφίσταται σκοπός καταστρατηγήσεως του φορολογικού συστήματος, οι υποκείμενοι στον φόρο γενικά θα προσπαθούν να ελαχιστοποιήσουν τις ζημίες τους, οπότε «ελλείμματα» στα έσοδα από τον ΦΠΑ, όπως στην παρούσα υπόθεση, θα είναι στην πράξη σπάνια.
51. Ωστόσο, η άποψη υπέρ της οποίας συνηγορώ στηρίζεται στην παραδοχή ότι οι σχετικές εισροές δεν παύουν να συνδέονται αμέσως και ευθέως με τις φορολογητέες εκροές της επιχειρήσεως ως συνόλου, από την έναρξη της λειτουργίας της επιχειρήσεως αυτής μέχρι το κλείσιμό της.
52. Ο σύνδεσμος αυτός θα μπορεί να χαθεί με πολλούς τρόπους, οσάκις οι εισροές –εν προκειμένω, το μίσθιο και οι σχετικές με αυτό υπηρεσίες– χρησιμοποιούνται για χωριστό σκοπό από εκείνον της επιχειρήσεως. Τούτο θα συμβαίνει αν χρησιμοποιούνται για ιδιωτικούς σκοπούς (στην περίπτωση αυτή θα πρόκειται για τελική κατανάλωση και δεν θα δημιουργείται δικαίωμα εκπτώσεως) ή για κάποια άλλη επιχείρηση (οπότε το δικαίωμα εκπτώσεως θα εξαρτάται από τις συνθήκες εκμεταλλεύσεως της άλλης αυτής επιχειρήσεως· βλ. τα σημεία 54 έως 57 των προτάσεών μου). Φυσικά, αυτό θα συμβαίνει και αν υφίσταται οποιαδήποτε φοροδιαφυγή ή καταστρατήγηση, σε σχέση είτε με το ίδιο το σύστημα του ΦΠΑ είτε με οποιοδήποτε άλλο σύστημα.
53. Από την άποψη αυτή, θα ήταν λογικό να θεωρηθεί, κατ’ αναλογία με τη νομολογία σχετικά με τα έξοδα που πραγματοποιούνται για το άνοιγμα μιας επιχειρήσεως, ότι η εφορία δύναται να απαιτήσει αντικειμενικά στοιχεία ως προς το ότι οι εισροές δεν χρησιμοποιήθηκαν για χωριστό σκοπό από εκείνον της αρχικής επιχειρηματικής δραστηριότητας.
Ο ενδεχόμενος σκοπός ενάρξεως νέας οικονομικής δραστηριότητας
54. Η τελευταία πτυχή του δευτέρου ερωτήματος του εθνικού δικαστηρίου είναι αν έχει σημασία το αν η Fini H σκόπευε να χρησιμοποιήσει το μίσθιο για κάποια άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα που υπόκειται σε ΦΠΑ.
55. Μια τέτοια κατάσταση θα καλυπτόταν από την υπάρχουσα νομολογία του Δικαστηρίου όπως αυτή διαμορφώθηκε από την απόφαση Rompelman μέχρι την απόφαση Breitsohl.
Αν, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα, η Fini H είχε όντως τον σκοπό να χρησιμοποιήσει το μίσθιο για την άντληση εσόδων μέσω πράξεων που υπόκεινται σε ΦΠΑ, περιλαμβανομένης της υπεκμισθώσεως, τότε ο φόρος εισροών κατ’ αρχήν δύναται να εκπέσει, ακόμη και αν τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν τέτοια έσοδα.
56. Ωστόσο, από τη νομολογία είναι σαφές ότι η εφορία δύναται να απαιτήσει αντικειμενικά στοιχεία ως προς το ότι η Fini H σκόπευε καλόπιστα να χρησιμοποιήσει το μίσθιο για τον σκοπό αυτόν. Ελλείψει τέτοιων στοιχείων, η εφορία δύναται να αρνηθεί την έκπτωση (22) . Τούτο με τη σειρά του προϋποθέτει ότι ο σκοπός πρέπει να είναι οριστικός και σε λογικό βαθμό συγκεκριμένος. Κατά την άποψή μου, δεν αρκεί απλώς και μόνον η πρόθεση να χρησιμοποιηθεί το μίσθιο κατά τον τρόπο αυτόν αν και όταν οι συνθήκες επιτρέψουν τη χρήση αυτή.
57. Το αν η προσέγγιση αυτή ασκεί επιρροή είναι μια πραγματική εκτίμηση η οποία αποτελεί έργο του εθνικού δικαστηρίου. Ωστόσο, εφόσον εν προκειμένω η ίδια η Fini H δεν φαίνεται να επικαλείται μια τέτοια προσέγγιση, μάλλον η εκτίμηση θα μπορεί να γίνει μόνο βάσει των στοιχείων που σκιαγράφησα πιο πάνω σχετικά με τον σύνδεσμο μεταξύ του κλεισίματος του εστιατορίου και της συνεχίσεως της μισθώσεως.
Συμπέρασμα
58. Κατόπιν των ανωτέρω θεωρώ ότι στα ερωτήματα του Højesteret το Δικαστήριο πρέπει να απαντήσει ως εξής:
1) Τα άρθρα 4 και 17 της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, όταν για τις φορολογητέες εκροές του ένας υποκείμενος στον φόρο αναλαμβάνει μια υποχρέωση –όπως τη μίσθωση επαγγελματικών εγκαταστάσεων– να έχει φορολογητέες εισροές αλλά παύει να έχει φορολογητέες εκροές πριν από τη λήξη της υποχρεώσεως αυτής, συνεχίζοντας παρά ταύτα να έχει εισροές σε εκτέλεση της υποχρεώσεως αυτής, πρέπει να θεωρείται ότι το πρόσωπο αυτό κατ’ αρχήν διατηρεί το καθεστώς του υποκειμένου στον φόρο ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή και επομένως έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών αυτών όσο διαρκεί η πιο πάνω υποχρέωση, αρκεί:
– ο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ των εισροών και των εκροών, για τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο ανέλαβε την πιο πάνω υποχρέωση, να μη χάθηκε από τη χρήση των εισροών για ιδιωτικούς σκοπούς ή για τους σκοπούς άλλης οικονομικής δραστηριότητας και
– η διατήρηση του άμεσου αυτού συνδέσμου να μπορεί να αποδειχθεί με αντικειμενικά στοιχεία, αν το απαιτήσει η εφορία.
2) Η διάρκεια του χρονικού διαστήματος το οποίο παρήλθε μέχρι τη λήξη της υποχρεώσεως κατ’ αρχήν δεν έχει σημασία εν προκειμένω. Το γεγονός ότι ο ενδιαφερόμενος προσπάθησε να χρησιμοποιήσει τις εισροές για άλλον σκοπό και όχι για τις σχεδιασθείσες στην αρχή φορολογητέες εκροές έχει σημασία μόνο στο μέτρο που μπορεί να διακόψει τον άμεσο σύνδεσμο με τις εκροές αυτές.
(1) .
(2)
–	Πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3).
(3)
–	Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
(4)
–	Αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, 268/83, Rompelman (Συλλογή 1985, σ. 655)· της 29ης Φεβρουαρίου 1996, C-110/94, Inzo (Συλλογή 1996, σ. I-857)· της 15ης Ιανουαρίου 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal (Συλλογή 1995, σ. I-1)· της 21ης Μαρτίου 2000, C-110/98 έως C-147/98, Gabalfrisa κ.λπ. (Συλλογή 2000, σ. I-1577)· της 8ης Ιουνίου 2000, C-396/98, Schloßstraße (Συλλογή 2000, σ. I-4279), και της 8ης Ιουνίου 2000, C-400/98, Breitsohl (Συλλογή 2000, σ. I-4321).
(5)
–	Αποφάσεις του Δικαστηρίου της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C-408/98, Abbey National (Συλλογή 2001, σ. I-1361, σκέψη 35 επ.), και της 29ης Απριλίου 2004, C-137/02, Faxworld (Συλλογή 2004, σ. Ι-5547, σκέψη 39).
(6)
–	Όπως κωδικοποιήθηκε με τον κανονισμό 804 της 16ης Αυγούστου 2000.
(7)
–	Προαναφέρθηκαν στην υποσημείωση 4.
(8)
–	Αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polysar Investments (Συλλογή 1991, σ. I-3111), και της 6ης Φεβρουαρίου 1997, C-80/95, Harnas & Helm (Συλλογή 1997, σ. I-745), και διάταξη της 12ης Ιουλίου 2001, C-102/00 Welthgrove (Συλλογή 2001, σ. I-5679).
(9)
–	Προαναφέρθηκαν στην υποσημείωση 4. Η Επιτροπή επικαλείται ειδικότερα τη σκέψη 39 της αποφάσεως Breitsohl.
(10)
–	Η κατάσταση είναι πιο περίπλοκη όταν μερικές πράξεις είναι φορολογητέες και άλλες απαλλάσσονται του φόρου, οπότε η έκπτωση γίνεται αναλογικά. Ωστόσο, εν προκειμένω δεν υπάρχει τίποτα που να δείχνει ότι η Fini H δεν τέλεσε μια οικονομική πράξη η οποία υπόκειται πλήρως σε ΦΠΑ.
(11)
–	Άρθρο 17, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
(12)
–	Βλ., π.χ., τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 6ης Απριλίου 1995, C-4/94, BLP Group (Συλλογή 1995, σ. I-983, σκέψη 19), και της 8ης Ιουνίου 2000, C-98/98, Midland Bank (Συλλογή 2000, σ. I-4177, σκέψη 20 επ.).
(13)
–	Βλ., π.χ., την απόφαση του Δικαστηρίου της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, C-16/00, Cibo Participations (Συλλογή 2001, σ. I-6663, σκέψη 35).
(14)
–	Βλ., π.χ., τις αποφάσεις που προαναφέρθηκαν στην υποσημείωση 4 και τη σκέψη 22 της αποφάσεως Midland Bank η οποία προαναφέρθηκε στην υποσημείωση 12.
(15)
–	Βλ. τις αποφάσεις Abbey National και Faxworld που προαναφέρθηκαν στην υποσημείωση 5.
(16)
–	Σκέψη 35.
(17)
–	Άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.
(18)
–	Άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας περί ΦΠΑ, η οποία προαναφέρθηκε στο σημείο 2 των προτάσεών μου.
(19)
–	Βλ., π.χ., την προαναφερθείσα στην υποσημείωση 4 απόφαση Ghent Coal Terminal, σκέψη 15.
(20)
–	Βλ. τα σημεία 28 και 29 των προτάσεών μου.
(21)
–	Βλ. την προαναφερθείσα στην υποσημείωση 12 απόφαση BLP Group, σκέψη 26.
(22)
–	Βλ., π.χ., την προαναφερθείσα στην
υποσημείωση 4 απόφαση Gabalfrisa, σκέψη 46.