62022CC0741
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 25 kwietnia 2024 r. (
1
)
Sprawa C‑741/22
Casino de Spa SA i in.
przeciwko
État belge (SPF Finances),
przy udziale:
État belge (SPF Justice),
La Chambre des Représentants
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Tribunal de première instance de Liège (sądu pierwszej instancji w Liège, Belgia)]
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Prawo podatkowe – Podatek od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 135 ust. 1 lit. i) – Zwolnienie gier losowych lub hazardowych – Bezpośrednia skuteczność przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe – Rozróżnienie gier losowych online i analogowych – Rozróżnienie różnych rodzajów gier losowych online (loterii i pozostałych gier losowych online) – Niedopuszczalność pytań prejudycjalnych – Ograniczone w czasie dalsze obowiązywanie prawa krajowego bez uprzedniego wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Zwolnienie z VAT jako pomoc państwa
I. Wstęp
„W grze wielu musi przegrać, aby niewielu mogło wygrać” (George Bernard Shaw, irlandzko-brytyjski dramaturg i polityk, 1856–1950).
1.
Mimo że powyższy fakt i inne niebezpieczeństwa związane z grami losowymi są powszechnie znane, art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „dyrektywą VAT”) (
2
) od dawien dawna przewiduje zwolnienie z VAT dla zakładów, loterii i innych gier losowych lub hazardowych. Na pierwszy rzut oka wydaje się, że Unia Europejska chce promować gry losowe w zakresie przepisów dotyczących VAT. Zwolnienie to obowiązuje jednak wyłącznie „z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie”.
2.
Belgia zdecydowała się nie zwalniać już, począwszy od dnia 1 lipca 2016 r., z VAT gier losowych lub gier hazardowych online, które nie są loteriami. Inne gry losowe (w tym loterie) pozostają natomiast zwolnione z VAT. Niektórzy z dostawców gier losowych online w Belgii występujący w niniejszej sprawie i w podobnej sprawie Chaudfontaine Loisirs SA (C‑73/23) (
3
) uważają to wybiórcze zwolnienie za naruszenie zasady neutralności. Ponadto dostawcy ci stoją na stanowisku, że to zwolnienie dla innych dostawców gier losowych stanowi niedozwoloną pomoc państwa. W konsekwencji to zwolnienie gier losowych online z VAT ma tutaj wynikać bezpośrednio z prawa Unii. Może tak być wyłącznie wówczas, gdy dyrektywa VAT znajduje w tym zakresie zastosowanie bezpośrednie, czyli zwolnienie to wynika już z niej samej.
3.
Nawet jeśli Trybunał Sprawiedliwości w przeszłości wielokrotnie zajmował się odmiennym opodatkowaniem różnego rodzajów gier losowych na gruncie przepisów prawa dotyczących podatku VAT (
4
), ostatnie JEGO orzecznictwo stwarza okazję do tego, by głębiej zastanowić się nad bezpośrednim zastosowaniem art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT w takim przypadku (wybiórczego zwolnienia poszczególnych rodzajów gier losowych). Jednocześnie Trybunał ma też możliwość, aby wyjaśnić, czy i w jakim zakresie zasada neutralności lub przepisy dotyczące pomocy państwa stoją na przeszkodzie wybiórczemu zwolnieniu z VAT poszczególnych rodzajów gier losowych.
II. Ramy prawne
A.
Prawo Unii
4.
Artykuł 107 ust. 1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwanego dalej „TFUE”) przewiduje zakaz pomocy państwa:
„1.   Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi”.
5.
Zwolnienie z podatku dla gier losowych uregulowane zostało w art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, który ma następujące brzmienie:
„1.   Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
i)
zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie”.
B.
Prawo belgijskie
6.
Artykuł 8 Loi spéciale sur la Cour constitutionnelle du 6 janvier 1989 (ustawy specjalnej o trybunale konstytucyjnym z dnia 6 stycznia 1989 r., Belgia; zwanej dalej „ustawą specjalną”) stanowi, co następuje:
„Jeżeli skarga jest zasadna, trybunał konstytucyjny stwierdza nieważność w całości lub w części ustawy, dekretu lub przepisu, o którym mowa w art. 134 konstytucji, będących przedmiotem skargi. […]
Jeśli trybunał uzna to za konieczne, wskazuje w drodze ogólnego rozstrzygnięcia, jakie skutki przepisów, których nieważność stwierdzono, należy uznać za ostateczne lub tymczasowo utrzymane w mocy w terminie określonym przez trybunał”.
7.
Artykuł 9 tej ustawy szczególnej przewiduje, co następuje:
„§ 1.   Wyroki stwierdzające nieważność wydane przez trybunał konstytucyjny są prawomocne i korzystają z powagi rzeczy osądzonej od chwili ich publikacji w Moniteur belge.
§ 2   Wydane przez trybunał konstytucyjny wyroki oddalające skargi o stwierdzenie nieważności są wiążące dla sądów w odniesieniu do kwestii prawnych rozstrzygniętych w tych wyrokach”.
8.
Artykuł 44 § 3 pkt 13 code de la taxe sur la valeur ajoutée (kodeksu podatku od wartości dodanej, Belgia) (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 21 maja 2018 r.) ma następujące brzmienie:
„Zwalnia się również z podatku: […]
13°
a) loterie,
b) inne gry losowe lub hazardowe, z wyjątkiem gier oferowanych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 18 ust. 1 akapit 2 pkt 16, […]”.
III. Stan faktyczny i przebieg postępowania prejudycjalnego
9.
27 spółek prawa belgijskiego, w tym Casino de Spa SA, które razem tworzą „grupę VAT” GAMING ARDENT (zwaną dalej „skarżącą”), a tym samym są postrzegane na gruncie przepisów dotyczących VAT jako jeden podatnik, prowadzą działalność w zakresie gier losowych online.
10.
Pierwotnie transakcje dotyczące gier losowych online były w Belgii zwolnione z VAT. Zwolnienie to uchylono na mocy art. 29–34 ustawy z dnia 1 lipca 2016 r. Transakcje te stały się w związku z tym transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, podczas gdy „klasyczne” gry losowe oraz wszystkie loterie (online i „analogowe”) są nadal zwolnione z podatku.
11.
Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia) stwierdził jednak nieważność rozpatrywanych przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2016 r. ze względu na naruszenie przepisów dotyczących podziału kompetencji między belgijskim państwem federalnym a regionami (art. 177 konstytucji belgijskiej). Stwierdził on jednak, że podatki zapłacone już za okres od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 21 maja 2018 r. zostają utrzymane w mocy ze względu na trudności budżetowe i administracyjne, jakie wiązałyby się z ich zwrotem.
12.
Skarżąca złożyła jednak wniosek o zwrot kwoty w wysokości 15581402,06 EUR, którą zapłaciła tytułem VAT od gier online przeprowadzonych w okresie od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 21 maja 2018 r. po odliczeniu odpowiedniego podatku naliczonego.
13.
W protokole z dnia 5 grudnia 2019 r. organ podatkowy oddalił ten wniosek ze względu na niespełnienie przesłanek zwrotu. Skarżąca wniosła następnie skargę do sądu odsyłającego.
14.
Skarżąca uważa, że utrzymanie w mocy ustawy, której nieważność stwierdzono, jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT ze względu na to, że inne gry losowe i hazardowe korzystają ze zwolnienia, a także z innymi przepisami prawa Unii, w tym z zakazem pomocy państwa. Pomocniczo powołuje się ona na odpowiedzialność, jaką ma ponosić państwo belgijskie ze względu na zawinione działanie Cour constitutionnelle (trybunału konstytucyjnego), ponieważ tymczasowe utrzymanie w mocy skutków przepisów, których nieważność stwierdzono, narusza art. 1 protokołu dodatkowego do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności gwarantującego prawo własności. Państwo belgijskie będące drugą stroną postępowania uważa natomiast, że żądanie jest bezzasadne i że nie można zasądzić zwrotu VAT od państwa.
15.
Właściwy w zakresie rozpatrzenia skargi Tribunal de première instance de Liège (sąd pierwszej instancji w Liège, Belgia) zawiesił postępowanie i przedłożył Trybunałowi na podstawie art. 267 TFUE następujących sześć pytań prejudycjalnych:
„1)
Czy art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmiennemu traktowaniu przez państwo członkowskie – przy założeniu, że chodzi o usługi podobne – loterii online oferowanych przez Loterię Narodową, przedsiębiorstwo publiczne, które są zwolnione z podatku od wartości dodanej, i innych gier losowych online oferowanych przez podmioty prywatne, które podlegają podatkowi od wartości dodanej?
2)
Czy w ramach odpowiedzi na poprzednie pytanie, w celu ustalenia, czy chodzi o dwie podobne kategorie, które są konkurencyjne wobec siebie i które wymagają takiego samego traktowania z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, czy też chodzi o odrębne kategorie, które pozwalają na zróżnicowane traktowanie, sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę jedynie to, czy te dwie formy gier są ze sobą konkurencyjne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w tym znaczeniu, że usługi są podobne, jeżeli mają podobne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta na podstawie kryterium porównywalności używania, oraz gdy istniejące różnice nie wpływają znacząco na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego rodzaju usług (kryterium substytucji), czy też musi uwzględniać inne kryteria, takie jak istnienie uprawnienia dyskrecjonalnego państwa członkowskiego do zwolnienia niektórych kategorii gier i objęcia innych podatkiem VAT, okoliczność, że loterie należą do odrębnej kategorii gier, o której mowa w art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, różne ramy prawne mające zastosowanie do Loterii Narodowej i innych gier losowych, różne organy kontrolne lub cele społeczne i cele ochrony graczy realizowane przez przepisy mające zastosowanie do Loterii Narodowej?
3)
Czy zasadę lojalnej współpracy ustanowioną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz, w danym wypadku, zasadą skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że pozwala ona trybunałowi konstytucyjnemu państwa członkowskiego na utrzymanie w mocy – z własnej inicjatywy i bez wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE – na podstawie przepisu prawa krajowego – w tym przypadku art. 8 ustawy specjalnej z dnia 6 stycznia 1989 r. o trybunale konstytucyjnym – powstałych w przeszłości skutków przepisów krajowych dotyczących podatku od wartości dodanej, które zostały uznane za sprzeczne z konstytucją krajową i na tej podstawie stwierdzono ich nieważność, a na których niezgodność z prawem Unii powołano się również na poparcie skargi o stwierdzenie nieważności wniesionej do sądu krajowego, przy czym zarzut ten pozostał bez rozpoznania przez ten sąd, z ogólnego powodu »trudności budżetowych i administracyjnych związanych ze zwrotem zapłaconych już podatków«, pozbawiając w ten sposób całkowicie podatników będących podatnikami VAT prawa do zwrotu podatku VAT pobranego z naruszeniem prawa Unii?
4)
W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na poprzednie pytanie, czy te postanowienia i przepisy oraz zasady interpretowane w szczególności w świetle wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C‑309/06, na mocy którego ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada neutralności podatkowej, przyznają podmiotowi gospodarczemu, który dokonał dostaw towarów lub świadczenia usług, prawo do odzyskania kwot, których zapłaty zażądano od niego ze względu na te dostawy lub świadczenia w wyniku błędu (wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C 309/06), zobowiązują dane państwo członkowskie do zwrotu podatnikom podatku VAT pobranego z naruszeniem prawa Unii, gdy wynika ono – jak w niniejszej sprawie – z wydanego w późniejszym czasie wyroku Trybunału, stwierdzającego w odpowiedzi na pytania prejudycjalne, po pierwsze, że przepisy krajowe, których nieważność stwierdzono, są niezgodne z dyrektywą Rady 2006/112/WE oraz, po drugie, że orzeczenie trybunału konstytucyjnego o utrzymaniu w mocy powstałych w przeszłości skutków przepisów, których nieważność stwierdzono, jest niezgodne z prawem Unii?
5)
Czy ustanowione w art. 29, 30, 31, 32, 33 i 34 ustawy programowej z dnia 1 lipca 2016 r. – których nieważność została stwierdzona wyrokiem trybunału konstytucyjnego nr 34/2018 z dnia 22 marca 2018 r., lecz których skutki zostały utrzymane w mocy po tej dacie w odniesieniu do podatków zapłaconych już w okresie od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 21 maja 201[8] r. – odmienne traktowanie loterii, bez względu na to, czy są one tradycyjne, czy też online, oraz innych gier i zakładów online stanowi selektywną korzyść na rzecz operatorów tych loterii, a zatem pomoc przyznaną przez państwo belgijskie lub przy użyciu zasobów państwa belgijskiego, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom, niezgodną z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej?
6)
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na poprzednie pytanie, czy nałożony na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia ochrony praw podmiotów prawa dotkniętych niezgodnym z prawem wprowadzeniem w życie omawianej pomocy, wynikający w szczególności z wyroku z dnia 5 października 2006 r., Transalpine Ölleitung in Österreich, C‑368/04, zasada lojalnej współpracy oraz ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada neutralności podatkowej, które przyznają podmiotowi gospodarczemu, który dokonał dostaw towarów lub świadczenia usług, prawo do odzyskania kwot, których zapłaty zażądano od niego ze względu na te dostawy lub świadczenia w wyniku błędu (wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r., Marks & Spencer, C‑309/06), pozwalają podatnikom, którzy naliczyli podatek VAT na podstawie niezgodnej z prawem pomocy państwa, na odzyskanie równowartości zapłaconego podatku w formie odszkodowania za poniesioną szkodę?”.
16.
W postępowaniu przed Trybunałem uwagi na piśmie złożyły skarżąca, Królestwo Belgii, Republika Federalna Niemiec, Republika Czeska i Komisja Europejska. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 76 § 2 regulaminu postępowania.
IV. Ocena prawna
17.
Sześć pytań prejudycjalnych dotyczy w istocie trzech zagadnień.
18.
Ponieważ skarżąca w postępowaniu głównym sprzeciwia się opodatkowaniu VAT swoich usług w świetle prawa krajowego, pytania pierwsze i drugie dotyczą tego, czy usługi te są zwolnione z VAT zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, a skarżącej należy z tego względu – pomimo dalszego obowiązywania stanowiącego inaczej prawa krajowego – zwrócić odprowadzony niezgodnie z prawem Unii podatek. Wymagałoby to tego, aby zwolnienie z VAT gier losowych online wynikało bezpośrednio z dyrektywy VAT, na co mogłaby się powołać skarżąca (zob. w tej kwestii część B).
19.
Pytania trzecie i czwarte dotyczą natomiast tego, czy Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny, Belgia) mógł, bez uprzedniego wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie ewentualnej niezgodności z prawem Unii mógł jednak orzec o dalszym obowiązywaniu prawa krajowego, przez co w świetle prawa krajowego powstał jednak obowiązek podatkowy, i czy stoi to na przeszkodzie wnioskowi o zwrot podatku, co do którego zachodzi możliwość, że został odprowadzony niezgodnie z prawem Unii. Rodzi to od razu pytanie o dopuszczalność obu tych pytań prejudycjalnych (zob. w tej kwestii część A).
20.
Pytania piąte i szóste dotyczą natomiast tego, czy odmienne opodatkowanie w zakresie VAT loterii (zwolnionych z podatku) oraz pozostałych gier i zakładów online (podlegających opodatkowaniu) stanowi jednocześnie niedozwoloną pomoc państwa (zob. w tej kwestii część C).
A.
W przedmiocie dopuszczalności pytań prejudycjalnych trzeciego i czwartego
21.
Pytania trzecie i czwarte są dopuszczalne w ramach postępowania prejudycjalnego jedynie wówczas, kiedy udzielenie na nie odpowiedzi jest niezbędne i istotne dla wydania wyroku w postępowaniu głównym.
22.
Co do zasady jedynie do sądu krajowego, przed którym zawisł spór, należy zarówno ocena, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena zasadności przedstawionych Trybunałowi pytań. Pytania dotyczące wykładni przepisu prawa Unii korzystają z domniemania posiadania znaczenia dla sprawy (
5
). Odmowa wydania przez Trybunał orzeczenia w przedmiocie pytania prejudycjalnego jest zatem możliwa tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że wykładnia przepisu prawa Unii, o którą wnosi sąd krajowy, nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym czy też przedmiotem postępowania głównego, gdy problem ma charakter hipotetyczny lub gdy Trybunał nie dysponuje informacjami w zakresie stanu faktycznego i prawnego niezbędnymi do udzielenia użytecznej odpowiedzi na pytania, które zostały mu zadane (
6
).
23.
Nawet przy zastosowaniu wskazanego wyżej domniemania pytania trzecie i czwarte są w niniejszej sprawie niedopuszczalne. Przedmiotem postępowania głównego jest zwrot podatku, który mógł zostać zapłacony w sposób niezgodny z prawem Unii (a dokładniej: w sposób niezgodny z dyrektywą). Właściwy w tym zakresie sąd krajowy stwierdził, że ustawa krajowa, chociaż w świetle prawa krajowego należało stwierdzić jej nieważność, w świetle tego samego prawa krajowego ma dalej obowiązywać przez określony czas (orzeczenie o ograniczonym w czasie dalszym obowiązywaniu).
24.
Prawo krajowe ustanawia zatem wymóg opodatkowania, które może naruszać dyrektywę VAT. To, czy skarżąca pozostaje zobowiązana do zapłaty uiszczonego już VAT za okres od dnia 1 lipca 2016 r. do dnia 21 maja 2018 r., wynika więc wyłącznie z wykładni dyrektywy VAT, a tym samym już z odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie. W związku z powyższym pozostała treść pytań trzeciego i czwartego ogranicza się do kwestii tego, czy Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny) przed wydaniem orzeczenia o dalszym obowiązywaniu podatku krajowego mógł – czy też wręcz musiał – zwrócić się do Trybunału, a także tego, czy – w wypadku potwierdzenia tego obowiązku – wynika z tego prawo do zwrotu podatku. Istnienie po stronie Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny) obowiązku wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie ma jednak znaczenia dla istnienia lub nieistnienia obowiązku zapłaty podatku przez skarżącą.
25.
Ponadto nie jest jasne, dlaczego naruszenie przez jeden sąd, a mianowicie Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny), art. 267 TFUE miałoby wywoływać skutki w odniesieniu do wyroku innego sądu, który przedłożył Trybunałowi w trybie prejudycjalnym mające kluczowe znaczenie pytania dotyczące prawa Unii. Niezadowolenie z podejścia Cour constitutionnelle (trybunału konstytucyjnego) do występowania z wnioskami o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i żądana w związku z tym wykładnia art. 267 TFUE nie mają zatem żadnego związku z postępowaniem głównym. Tym samym pytania trzecie i czwarte są niedopuszczalne.
26.
Wreszcie trzeba wziąć jeszcze pod uwagę, że sąd odsyłający nie informuje Trybunału o tym, co naprawdę jest w stanie zbadać belgijski Cour constitutionnelle (trybunał konstytucyjny) i co wolno mu zbadać. Jeżeli jego krajowe kompetencje kontrolne ograniczają się na przykład do przestrzegania krajowych norm dotyczących podziału kompetencji, wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wchodzi raczej w grę. Trybunał nie dysponuje zatem również informacjami niezbędnymi do tego, aby móc zbadać naruszenie art. 267 TFUE. Również z tego powodu pytania trzecie i czwarte są niedopuszczalne.
B.
W przedmiocie zwolnienia z podatku gier losowych online w świetle dyrektywy VAT (pytania pierwsze i drugie)
27.
W postępowaniu głównym skarżąca sprzeciwia się opodatkowaniu swoich usług w zakresie gier losowych online w świetle (dalej obowiązującego) prawa krajowego. Prawo to jest w tym zakresie jednoznaczne i nie można go zinterpretować w zgodny z prawem Unii sposób. Wykładnia art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT ma zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko wówczas, gdy artykuł ten znajduje bezpośrednie zastosowanie (zob. w tej kwestii pkt 1). W istocie skarżąca jest zdania, że jej usługi muszą być traktowane dokładnie tak samo, jak traktuje się inne zwolnione z podatku usługi w zakresie gier losowych. Być może wynika to również z mającej zastosowanie w dziedzinie VAT zasady neutralności (zob. w tej kwestii pkt 2).
1. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu przewidującego zwolnienie z podatku?
28.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w każdym przypadku, gdy przepisy dyrektywy okazują się, ze względu na swoją treść, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mają prawo powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, zarówno jeżeli państwo to zaniechało dokonania w terminie transpozycji dyrektywy do prawa krajowego, jak również gdy dokonało nieprawidłowej transpozycji (
7
).
29.
Przepis prawa Unii jest bezwarunkowy, jeżeli ustanawia zobowiązanie niepoddane żadnym warunkom i nieuzależnione, w zakresie jego wykonania lub skutków, od wydania przez instytucje Unii Europejskiej lub państwa członkowskie jakiegokolwiek aktu (
8
). Przepis ma natomiast charakter warunkowy, jeżeli zakłada stosowanie przepisów krajowych określających konkretny zakres ustanowionych na gruncie prawodawstwa europejskiego kryteriów (
9
). Jest z kolei wystarczająco precyzyjny, jeżeli formułuje zobowiązanie w sposób niedwuznaczny (
10
).
30.
W świetle tego utrwalonego orzecznictwa art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie jest ani bezwarunkowy, ani wystarczająco precyzyjny. Przewidziano w nim, że gry losowe lub hazardowe podlegają zwolnieniu „z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie”. Bynajmniej nie wynika z tego, jakie konkretnie gry losowe mają zostać zwolnione, w związku z czym przepis ten nie nakłada na państwo członkowskie w sposób niedwuznaczny zobowiązania. Przeciwnie – z brzmienia tego przepisu wynika, że można zwolnić z podatku również jedynie niektóre, określone gry losowe lub hazardowe.
31.
Zobowiązanie to nie jest też bezwarunkowe, ponieważ już z jasnego brzmienia art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika, że obowiązuje ono „z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie”. Tym samym zwolnienie gier losowych lub hazardowych jest uzależnione, w zakresie jego zaistnienia lub skutków, od wydania aktu przez państwa członkowskie.
32.
Prawdopodobnie z tego względu Trybunał (
11
) w 2010 r. orzekł wyraźnie, co następuje: „[art.] 135 ust. 1 lit. i) [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że skorzystanie z przyznanej państwom członkowskim możliwości określenia warunków i ograniczeń zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w tym przepisie oznacza, iż mogą one zwolnić z podatku VAT tylko niektóre gry losowe lub hazardowe”. Trybunał następnie dwukrotnie potwierdził tę wykładnię (
12
).
33.
Jeżeli jednak – zgodnie z wykładnią Trybunału – art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na zwalnianie z VAT jedynie określonych gier losowych lub hazardowych, zastosowanie znajduje tutaj to samo, co Trybunał orzekł w odniesieniu do innych przepisów przewidujących zwolnienia z podatku. W zakresie, w jakim w ich świetle państwa członkowskie miały zwolnić jedynie określone usługi (jak w art. 132 ust. 1 lit. n) i m) dyrektywy VAT), nie znajdują one bezpośredniego zastosowania (
13
).
34.
Zawarcie przez Trybunał Sprawiedliwości w swym wyroku wyrażenia „niektóre gry losowe lub hazardowe” (
14
) świadczy bowiem o tym, że w przepisie tym nie ustanowiono w odniesieniu do państw członkowskich obowiązku zwolnienia w sposób ogólny wszystkich usług, które stanowią gry losowe lub hazardowe (
15
). Przyjęcie takiej wykładni art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, zgodnie z którą państwa członkowskie pomimo użycia wyrazu „niektóre” miałyby obowiązek zwolnić „wszystkie” gry losowe lub hazardowe, mogłoby rozszerzyć zakres materialny tego zwolnienia. Byłoby to niezgodne również z orzecznictwem Trybunału przewidującym, że zwolnienia z podatku w dyrektywie VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły (
16
).
35.
To właśnie fakt, że art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na zwolnienie tylko „niektórych” (
17
) gier losowych lub hazardowych, przemawia przeciwko bezpośredniemu zastosowaniu art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (
18
).
36.
Jedyny (wcześniejszy) wyrok Trybunału, w którym z kolei przypisano bezpośredni skutek poprzednio obowiązującemu przepisowi zawartemu w art. 13 część B lit. f) szóstej dyrektywy 77/388, aby zapobiec zastosowaniu niezgodnych z nim przepisów prawa krajowego (
19
), stracił moim zdaniem aktualność w świetle późniejszego orzecznictwa dotyczącego bezpośredniego skutku zwolnień z VAT (
20
) oraz opcji wyboru przewidzianych w ramach przepisów dotyczących VAT (
21
), a także wyroku Trybunału z 2010 r. (
22
)
37.
Powyższe stanowisko jest przekonujące również w aspekcie merytorycznym. Zwolnienie gier losowych lub hazardowych z VAT, przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, nie wiąże się bowiem z przeprowadzaniem jakiejkolwiek szczególnej oceny na gruncie prawa Unii. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości zwolnienie to jest uzasadnione jedynie względami praktycznymi, z uwagi na trudności, z jakimi wiąże się stosowanie podatku VAT do gier losowych. Inaczej niż ma to miejsce w wypadku niektórych usług świadczonych w interesie ogólnym w obszarze działań społecznych, nie dostrzegam tutaj chęci zagwarantowania tej działalności korzystniejszego traktowania w dziedzinie podatku VAT (
23
). Bardziej prawdopodobne wydaje się to, że zwolnienie to odzwierciedla kompromis zawarty przez ówczesne sześć państw członkowskich, które już wtedy znały w części szczególne ustawy regulujące gry losowe i w związku z tym opodatkowywały poszczególne z nich. Dzięki przyjęciu zwolnienia z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez państwa członkowskie mogły one utrzymać w mocy swoje ustawy regulujące gry losowe i uniknąć podwójnego opodatkowania VAT.
38.
W każdym razie nie widzę żadnego powodu, dla którego takie zwolnienie z podatku z przyczyn czysto technicznych (niepraktyczny pobór lub unikanie podwójnego opodatkowania), z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez poszczególne państwa członkowskie, powinno było móc wywoływać bezpośredni skutek. Nie ma zatem żadnej potrzeby, by bezpośredni skutek tego zwolnienia z podatku był ujmowany w szczególnie szeroki sposób. Należy zatem pozostać przy stanowisku, zgodnie z którym to zwolnienie z podatku nie znajduje bezpośredniego zastosowania.
39.
Jeżeli jednak skarżąca i tak nie może się tu powołać bezpośrednio na zwolnienie z podatku przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, nie ma też potrzeby odpowiadać na pytania pierwsze i drugie. To do Komisji należy wszczęcie wobec Belgii postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, jeżeli uważa, że opodatkowanie skarżącej (i innych podmiotów oferujących gry losowe online) narusza dyrektywę VAT. Z uwag Komisji nie wynikają jednak takie zastrzeżenia.
2. Naruszenie zasady neutralności?
40.
Skarżącej nie pomoże w tej sprawie również obowiązująca w prawie podatkowym zasada neutralności. Korzystając z przysługujących mu opcji wyboru czy też uprawnień dyskrecjonalnych, państwo członkowskie musi niewątpliwie przestrzegać zasady neutralności w prawie podatkowym (
24
). Z jednej strony nie może to jednak skutkować przyznaniem bezpośredniego skutku przepisowi dyrektywy, który nie jest wystarczająco precyzyjny lub jest sformułowany w sposób warunkowy, z drugiej zaś zasada ta stoi na przeszkodzie „jedynie” temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (
25
).
41.
Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu. Ponadto istniejące różnice nie mogą wpływać w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (
26
), a zatem transakcje te muszą być z jego punktu widzenia wzajemnie zastępowalne (
27
). Dokonywanie tej oceny podobieństwa towarów lub usług z perspektywy konsumenta końcowego z natury wiąże się zatem z korzystania z pewnego zakresu uznania.
42.
Trybunał Sprawiedliwości przyznaje, że przy przyjmowaniu przepisu o charakterze podatkowym prawodawca Unii powinien dokonywać wyborów o charakterze politycznym, ekonomicznym, a także społecznym, oraz wyważać rozbieżne interesy lub dokonywać złożonych ocen. W konsekwencji należy mu przyznać szeroki zakres uznania, tak aby sądowa kontrola ograniczała się do kontroli oczywistego błędu (
28
). W szczególności Trybunał nie może zastępować własną oceną rozstrzygnięć dokonanych przez ustawodawcę Unii (
29
).
43.
W świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału to samo dotyczy kontroli korzystania ze swobodnego uznania przez ustawodawcę krajowego. Trybunał podkreśla bowiem coraz bardziej, że Unia składa się z państw, które przestrzegają wartości wymienionych w art. 2 TUE i je dzielą (
30
). Do wartości wymienionych w art. 2 TUE, na których opiera się Unia, należy w szczególności zasada demokracji. Zgodnie z tą zasadą to przede wszystkim demokratycznie uprawniony ustawodawca jest odpowiedzialny za wypełnianie legislacyjnej swobody decyzyjnej.
44.
Jeśli zatem prawo Unii przyznaje państwu członkowskiemu taką swobodę, to w pierwszej kolejności kompetencję ma w tym zakresie wybrany parlament tego państwa członkowskiego. W związku z tym inne organy są per se ograniczone w kontroli tej parlamentarnej swobody decyzyjnej. Nie mogą one zastępować poglądu demokratycznie uprawnionego organu własnym poglądem na temat podobieństwa towarów lub usług. Dotyczy to zarówno sądów krajowych, jak i sądów unijnych.
45.
W związku z powyższym zarówno Trybunał Sprawiedliwości, jak i sąd państwa członkowskiego taki jak sąd odsyłający co do zasady może stwierdzić naruszenie zasady neutralności przez demokratycznie uprawnionego ustawodawcę jedynie wtedy, kiedy ten w oczywisty sposób przekroczył granice przysługującego mu swobodnego uznania.
46.
Ma to jednak miejsce dopiero wtedy, kiedy odmiennie opodatkowane usługi lub towary są z perspektywy przeciętnego konsumenta niemal identyczne, w związku z czym z łatwością – jak podnosi też Komisja – można by je wzajemnie zastąpić (
31
). Tylko wówczas następuje także zakłócenie konkurencji między dostawcami tych usług lub towarów, której nie da się już pogodzić z zasadą neutralności.
47.
Z tego powodu Trybunał Sprawiedliwości dotychczas co do zasady powstrzymywał się przed stwierdzaniem naruszenia zasady neutralności w przypadkach, kiedy na przykład państwa członkowskie stosują obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie jedynie do świeżych wypieków (a nie do takich, które przekraczają określoną datę minimalnej trwałości (
32
)), jedynie do przedsiębiorstw z branży wesołych miasteczek i parków rozrywki na niestacjonarnych targach (a nie do stacjonarnych wesołych miasteczek czy też parków rozrywki (
33
)), nie do wszystkich produktów leczniczych (lecz jedynie do określonych, również w zależności od ich wykorzystania (
34
)), jedynie do taksówek (a nie wszystkich przewozów osób samochodami osobowymi (
35
)) lub jedynie do książek wydanych w formacie papierowym (a nie do książek na innych nośnikach fizycznych (
36
)).
48.
Biorąc pod uwagę tę ograniczoną kompetencję kontrolną Trybunału, w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z oczywistym przekroczeniem granic swobodnego uznania, jakie przysługuje ustawodawcy. Odmiennie opodatkowane usługi (gry losowe online lub gry hazardowe online, które nie są loteriami, z jednej strony, oraz „analogowe” gry losowe lub loterie online, z drugiej strony) różnią się – wbrew twierdzeniom skarżącej – z perspektywy przeciętnego konsumenta w kilku aspektach.
49.
Z jednej strony gry losowe online różnią się od „analogowych” gier losowych zarówno miejscem (zawsze i wszędzie vs określone lokalizacje); nakładem, jaki trzeba ponieść, by rozpocząć grę (brak jakichkolwiek nakładów, bo gra jest dostępna zawsze i wszędzie ze smartfonu vs konieczność fizycznego przemieszczenia się w określone miejsce); brakiem „kontroli społecznej” gier losowych, które są w każdej chwili dostępne w sferze prywatnej; potencjałem uzależniającym czy też niebezpieczeństwem wynikającym z gier losowych, które są zawsze łatwo dostępne, jak i sposobem prowadzenia gry [kliknięcie na komputerze vs czynność fizyczna na automacie czy wręcz interakcja z drugą osobą (np. krupierem) na miejscu]. Wizytę w „kasynie” analogowym można określić raczej jako „wydarzenie”, natomiast „wizytę” na stronie internetowej („w kasynie online”) – raczej jako „granie w Internecie”.
50.
Uwzględnienie wyłącznie kryterium przedmiotu świadczenia (w tym wypadku zaspokojenia potrzeby gry) nie jest zatem pomocne. Przeciwnie, perspektywę przeciętnego konsumenta należy także rozszerzyć o zewnętrzne faktyczne i prawne warunki ramowe (
37
). To samo dotyczy ewentualnych celów w zakresie wpływania na zachowanie podatników, jakie może realizować ustawodawca parlamentarny poprzez wprowadzenie danego rozróżnienia. Zasada neutralności w przepisach dotyczących VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu takich rozróżnień, które są merytorycznie uzasadnione.
51.
O tym, że medium (online vs „analogowe”) stanowi z perspektywy prawodawcy Unii istotne kryterium różnicujące, świadczą poza tym również niektóre z przepisów dyrektywy VAT, w których wprowadza się rozróżnienie również w zależności od tego, czy dana usługa jest świadczona drogą elektroniczną [zob. tylko miejsce opodatkowania (przepis szczególny zawarty w art. 58 dyrektywy VAT) czy też stawkę podatku (w art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT wyłączone zostało zastosowanie określonych obniżonych stawek podatku w przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną)]. Wszystko to byłoby zbędne, jeżeli transakcje elektroniczne i „analogowe” byłyby z łatwością wzajemnie zastępowalne.
52.
W konsekwencji fakt, że różnego rodzaju gry losowe zaspokajają porównywalną potrzebę gry (czy wręcz porównywalne uzależnienie od gier), nie jest jeszcze wystarczający, by przyjąć, iż dochodzi do naruszenia zasady neutralności. Nie jest wystarczające również to, że niektórzy konsumenci przechodzą od jednego rodzaju gier losowych do drugiego, przez co nie można wykluczyć pewnej konkurencji między różnymi dostawcami. Decydujące jest to, czy zdaniem ustawodawcy obie usługi (w sposób oczywisty) są dla przeciętnego konsumenta wzajemnie zastępowalne.
53.
Ze względu na odmienne okoliczności korzystania z usług i związane z tym różne ryzyka dotyczące gier losowych można zatem również – jak zgodnie podnoszą Komisja i Królestwo Belgii – opodatkować gry losowe „online” i „analogowe” w odmienny sposób.
54.
Nie można także kwestionować dokonanego w Belgii rozróżnienia loterii online i pozostałych gier losowych lub hazardowych online. Loterie to szczególny rodzaj gier losowych, które są zwykle organizowane według określonego planu gry przy ustalonej stawce z perspektywą określonych nagród pieniężnych lub rzeczowych. Wynik loterii ma charakter losowy i najczęściej jest podawany do publicznej wiadomości. W ramach tego rodzaju gier losowych aktywność gracza – jak słusznie podkreśla Komisja – ogranicza się do zakupu losu i już pod tym względem różni się od pozostałych gier losowych online, których celem jest wielokrotna aktywność gracza, który natychmiast dowiaduje się, czy mu się poszczęściło (a raczej – częściej – nie poszczęściło), i spontanicznie na to reaguje. Jak podnosi Królestwo Belgii, brakuje tutaj ludycznej składowej gry. Zachodzą także różnice dotyczące minimalnych i maksymalnych wysokości stawek, nagród i prawdopodobieństwa wygranej (
38
).
55.
Ponadto historia loterii, a także niektóre (historyczne) prawa podatkowe poszczególnych państw członkowskich świadczą o tradycyjnie istniejącym rozróżnieniu loterii i innych gier losowych (
39
). Świadczy to o tym, że dla przeciętnego konsumenta loteria od zawsze była czymś innym niż gra losowa w kasynie lub na automacie. Trudno zatem twierdzić, że loterie online i pozostałe gry losowe online są z perspektywy przeciętnego konsumenta wzajemnie zastępowalne. Również pod tym względem trudno jest się dopatrzyć naruszenia zasady neutralności.
3. Wniosek częściowy
56.
Artykuł 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie znajduje bezpośredniego zastosowania. Nawet gdyby art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT znajdował bezpośrednie zastosowanie, wprowadzone przez Belgię rozróżnienie pomiędzy, z jednej strony, grami losowymi lub hazardowymi świadczonymi drogą elektroniczną oraz, z drugiej strony, grami losowymi lub hazardowymi nieświadczonymi drogą elektroniczną nie stanowiłoby naruszenia zasady neutralności w przepisach dotyczących VAT. To samo dotyczy rozróżnienia pomiędzy, z jednej strony, grami losowymi lub hazardowymi świadczonymi drogą elektroniczną oraz, z drugiej strony, loteriami prowadzonymi drogą elektroniczną. Wobec braku niezgodności z prawem Unii nie istnieje zatem na jego gruncie wymóg, by skarżąca otrzymała zwrot VAT, do zapłaty którego była zobowiązana w świetle prawa krajowego.
C.
W przedmiocie niedozwolonej pomocy państwa wynikającej z odmiennego opodatkowania w zakresie VAT (pytania piąte i szóste)
57.
Zadane przez sąd odsyłający pytania prejudycjalne również są niedopuszczalne w zakresie, w jakim dotyczą one istnienia pomocy państwa. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku nie może bowiem powoływać się na okoliczność, że zwolnienie, z którego korzystają inne przedsiębiorstwa, stanowi pomoc państwa, w celu uniknięcia zapłaty tego podatku (
40
).
58.
Jedynie w zakresie, w jakim stosowanie podatku przysparza korzyści innym przedsiębiorcom, należy zbadać, czy środki uzyskane z podatku są wykorzystywane w sposób budzący wątpliwości w świetle przepisów dotyczących pomocy państwa (
41
). W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w postępowaniu głównym wynika w tym wypadku z podatku o charakterze generalnym (VAT), z którego przychody zasilają ogólny budżet państwa, a tym samym nie przysparzają konkretnie korzyści osobie trzeciej. W związku z powyższym skarżąca kwestionuje w niniejszej sprawie jedynie decyzję podatkową, której jest adresatem, uważając, że jest ona niezgodna z prawem ze względu na to, że inni podatnicy nie są opodatkowywani w tym samym stopniu. W świetle przepisów dotyczących pomocy państwa argumentacja ta nie może zasługiwać na uwzględnienie.
59.
Co do zasady pomoc państwa przyznana niezgodnie z prawem musi bowiem zostać odzyskana (
42
). Nieopodatkowanie skarżącej nie stanowiłoby jednak odzyskania pomocy, lecz jedynie rozszerzałoby ją na skarżącą, a tym samym nie likwidowało zakłócenia konkurencji, lecz je wzmacniało. W związku z tym odpowiedź pytanie dotyczące tego, czy dana pomoc przysparza korzyści innemu podmiotowi nie jest rozstrzygająca w postępowaniu dotyczącym wyłącznie własnego obowiązku podatkowego, a tym samym pytanie to jest niedopuszczalne, o czym Trybunał Sprawiedliwości już wielokrotnie orzekał (
43
).
60.
Ponadto również pod względem materialnym nie ma tu niczego, co by świadczyło o istnieniu niedozwolonej pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika między innymi wymóg istnienia takiej interwencji państwa, która przysparzałaby beneficjentowi selektywnej korzyści (
44
).
61.
Jeżeli – jak wyjaśniono powyżej – art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że skorzystanie z przyznanej państwom członkowskim możliwości określenia warunków i ograniczeń przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z podatku VAT oznacza, iż mogą one zwolnić z podatku VAT tylko niektóre gry losowe lub hazardowe, to zwolnienie to (selektywne) jest już przewidziane w prawie Unii. Odpowiedniej (zob. w tej kwestii pkt 40 i nast. powyżej) transpozycji prawa Unii nie można natomiast traktować w świetle przepisów dotyczących pomocy państwa jako interwencji państwa dokonanej przez Belgię. Należy ją raczej przyporządkować do prawa Unii.
62.
Ponadto, jak słusznie podkreśla Republika Federalna Niemiec, brak jest też korzyści dla przedsiębiorstwa. W przepisach dotyczących VAT zwolnienia przysparzają korzyści wyłącznie świadczeniobiorcy, ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału VAT jest pośrednim podatkiem konsumpcyjnym, który powinien być płacony przez końcowego konsumenta (
45
). Przedsiębiorstwo będące podatnikiem działa w tym zakresie jedynie jako „poborca na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa” (
46
). Pod względem materialnym VAT ma zatem za zadanie opodatkowanie nie przedsiębiorstwa będącego podatnikiem, lecz zdolności finansowej konsumenta, która przejawia się w przeznaczaniu majątku na uzyskiwanie korzyści podlegających konsumpcji (
47
). Skoro opodatkowanie usługi w zakresie VAT ma obciążać konsumenta, a nie usługodawcę, to zwolnienie z VAT również powinno zwalniać jedynie konsumenta, a nie usługodawcę. Zwolnienie z VAT usług w zakresie gier losowych przysparza zatem korzyści konsumentowi, a nie –usługodawcy.
63.
Ponadto selektywna korzyść występuje jedynie wtedy, kiedy dany środek może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które zasadniczo można uznać za dyskryminacyjne (
48
).
64.
Wymaga to zatem istnienia odstępstwa od „normalnego opodatkowania”, które nie jest uzasadnione. W niniejszej sprawie nie jest spełniona żadna z tych dwóch przesłanek. Normalne opodatkowanie zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT to zwolnienie z VAT gier losowych, które wprowadzono przecież właśnie dla „analogowych” gier losowych i wszystkich loterii. Ponadto wprowadzenie rozróżnienia w zakresie przepisów dotyczących VAT pomiędzy, z jednej strony, grami losowymi online i, z drugiej strony, pozostałymi grami losowymi oraz pomiędzy, z jednej strony, loteriami online i, z drugiej strony, grami losowymi online – jak wyjaśniono powyżej (pkt 40 i nast.) – jest merytorycznie uzasadnione, a tym samym nie ma charakteru dyskryminacyjnego. Wprowadzenie rozróżnienia, które jest merytorycznie uzasadnione, nie jest niedozwolone również na gruncie przepisów dotyczących pomocy państwa. Przesłanka selektywności nie jest zatem spełniona.
V. Wnioski
65.
Proponuję zatem, aby na pytania prejudycjalne zadane przez Tribunal de première instance de Liège (sąd pierwszej instancji w Liège, Belgia) udzielić następujących odpowiedzi:
1)
Artykuł 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie znajduje bezpośredniego zastosowania. Nie jest on ani bezwarunkowy, ani wystarczająco precyzyjny.
2)
Zasada neutralności w przepisach dotyczących VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu rozróżnienia pomiędzy, z jednej strony, grami losowymi lub hazardowymi świadczonymi drogą elektroniczną oraz, z drugiej strony, grami losowymi lub hazardowymi nieświadczonymi drogą elektroniczną nie stanowiłoby naruszenia zasady neutralności w przepisach dotyczących VAT. Przeciwnie, za wprowadzeniem takiego rozróżnienia przemawiają obiektywne powody, podobnie jak ma to miejsce w przypadku rozróżnienia wprowadzonego pomiędzy, z jednej strony, grami losowymi lub hazardowymi świadczonymi drogą elektroniczną oraz, z drugiej strony, loteriami prowadzonymi drogą elektroniczną.
3)
Pytanie dotyczące pomocy państwa przysparzającej korzyści innemu podatnikowi w postępowaniu dotyczącym wyłącznie własnego obowiązku podatkowego jest niedopuszczalne. Podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku w celu uniknięcia jego zapłaty co do zasady nie może powoływać się na okoliczność polegającą na tym, że zwolnienie innych przedsiębiorstw stanowi pomoc państwa.
(
1
)	Język oryginału: niemiecki.
(
2
)	Dyrektywa 2006/138/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) w każdocześnie obowiązującym brzmieniu w latach, których dotyczy spór (2016–2018).
(
3
)	Zobacz w tej kwestii moja opinia, która wkrótce zostanie opublikowana/z tego samego dnia.
(
4
)	Zobacz jedynie wyroki: z dnia 24 października 2013 r., Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687); z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489); z dnia 10 listopada 2011 r., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719); z dnia 10 czerwca 2010 r., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333); z dnia 13 lipca 2006 r., United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469); z dnia 17 lutego 2005 r., Linneweber i Akritidis (C‑453/02 i C‑462/02, EU:C:2005:92); z dnia 11 czerwca 1998 r., Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276).
(
5
)	Zobacz wyroki: z dnia 6 października 2021 r., Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, pkt 27, 28); z dnia 9 lipca 2020 r., Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
6
)	Zobacz wyroki: z dnia 6 października 2021 r., Sumal (C‑882/19, EU:C:2021:800, pkt 28); z dnia 9 lipca 2020 r., Santen (C‑673/18, EU:C:2020:531, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
7
)	Wyroki: z dnia 10 grudnia 2020 r., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, pkt 26); z dnia 15 lutego 2017 r., British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, pkt 13 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
8
)	Wyroki: z dnia 10 grudnia 2020 r., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, pkt 27); z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
9
)	Tak wyraźnie w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 50).
(
10
)	Wyroki: z dnia 10 grudnia 2020 r., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, pkt 28); z dnia 1 lipca 2010 r., Gassmayr (C‑194/08, EU:C:2010:386, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
(
11
)	Wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, sentencja).
(
12
)	Wyrok z dnia 24 października 2013 r., Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, pkt 29); takżę wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 53).
(
13
)	Wyroki: z dnia 10 grudnia 2020 r., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013); z dnia 15 lutego 2017 r., British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117).
(
14
)	Wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, sentencja).
(
15
)	Podobnie wyrok z dnia 10 grudnia 2020 r., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, pkt 30).
(
16
)	Podobnie wyroki: z dnia 10 grudnia 2020 r., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, pkt 34); z dnia 15 lutego 2017 r., British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 21 marca 2013 r., PFC Clinic (C‑91/12, EU:C:2013:198, pkt 23).
(
17
)	Wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, sentencja).
(
18
)	Zobacz podobnie wyroki z dnia 10 grudnia 2020 r., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, pkt 36); z dnia 15 lutego 2017 r., British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, pkt 14, 16, 23, 24).
(
19
)	Wyrok z dnia 17 lutego 2005 r., Linneweber i Akritidis (C‑453/02 i C‑462/02, EU:C:2005:92, sentencja, pkt 2). W podobnym kierunku, choć nie w sentencji, idzie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 68, 69), który dotyczył nie tyle powołania się podatnika na przepis dyrektywy, co niepowołania się przez państwo członkowskie na swoje odmiennie brzmiące prawo krajowe. Jest jednak raczej wątpliwe, czy naprawdę jes to kwestia związana z pierwszeństwem prawa Unii, objęta orzecznictwem Trybunału w przedmiocie (wyjątkowo) bezpośredniego skutku dyrektyw na korzyść jednostki.
(
20
)	Wyroki: z dnia 10 grudnia 2020 r., Golfclub Schloss Igling (C‑488/18, EU:C:2020:1013, sentencja, pkt 1); z dnia 15 lutego 2017 r., British Film Institute (C‑592/15, EU:C:2017:117, sentencja).
(
21
)	W przedmiocie przewidzianej dla państw członkowskich w art. 11 dyrektywy VAT opcji wyboru traktowania kilku podatników jako jednego – wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, sentencja, pkt 3).
(
22
)	Wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, sentencja), potwierdzony wyrokami: z dnia 24 października 2013 r., Metropol Spielstätten (C‑440/12, EU:C:2013:687, pkt 29); z dnia 10 listopada 2011 r., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 53).
(
23
)	Wyroki: z dnia 10 listopada 2011 r., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 39); z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling, Davin, Tanghe (C‑464/10, EU:C:2011:489, pkt 29); z dnia 10 czerwca 2010 r., Leo-Libera (C‑58/09, EU:C:2010:333, pkt 24); z dnia 13 lipca 2006 r., United Utilities (C‑89/05, EU:C:2006:469, pkt 23).
(
24
)	Wyroki: z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 36); z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in. (C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 46); z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 28).
(
25
)	Wyroki: z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler-Vereinigung Cuxhaven (C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 36); z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in. (C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 47); z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium (C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 30); z dnia 10 listopada 2011 r., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 32); z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja (C‑94/09, EU:C:2010:253, pkt 40).
(
26
)	Wyroki: z dnia 3 lutego 2022 r., Finanzamt A (C‑515/20, EU:C:2022:73, pkt 44); z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 38); z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in. (C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 48); z dnia 9 listopada 2017 r., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 31); z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz (C‑454/12 i C‑455/12, EU:C:2014:111, pkt 54).
(
27
)	Tak wyraźnie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 39). W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 33) użyto sformułowania „wzajemnie zastępowalne”.
(
28
)	Wyrok z dnia 7 marca 2017 r., RPO (C‑390/15, EU:C:2017:174, pkt 54). Zobacz podobnie również wyroki: z dnia 10 grudnia 2002 r., British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco (C‑491/01, EU:C:2002:741, pkt 123); z dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, pkt 35).
(
29
)	Tak wyraźnie jeszcze wyrok z dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka (C‑203/12, EU:C:2013:664, pkt 35).
(
30
)	Wyroki: z dnia 24 czerwca 2019 r., Komisja/Polska (Niezależność Sądu Najwyższego) (C‑619/18, EU:C:2019:531, pkt 42, 43); z dnia 10 grudnia 2018 r., Wightman i in. (C‑621/18, EU:C:2018:999, pkt 63); z dnia 25 lipca 2018 r., Minister for Justice and Equality (Nieprawidłowości w systemie sądownictwa) (C‑216/18 PPU, EU:C:2018:586, pkt 35). W kwestii uwzględnienia zasady demokracji przy wykładni dyrektywy zobacz też wyrok z dnia 9 marca 2010 r., Komisja/Niemcy (C‑518/07, EU:C:2010:125, pkt 41).
(
31
)	Wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 39): „[i]nnymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.
(
32
)	Wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ (C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 36).
(
33
)	Wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand (C‑406/20, EU:C:2021:720, pkt 48).
(
34
)	Wyrok z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in. (C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 49).
(
35
)	Wyrok z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik und Pongratz (C‑454/12 i C‑455/12, EU:C:2014:111, pkt 60).
(
36
)	Wyrok z dnia 11 września 2014 r., K (C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 34).
(
37
)	W tym zakresie być może inaczej: wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 47 i nast., ale bez bliższego uzasadnienia). Jednak nie chodziło tam też o rozróżnienie działalności online i offline, co trafnie podkreśla także Komisja.
(
38
)	Trybunał wyjaśnił już, że są to istotne czynniki: wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Rank Group (C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 57, 58).
(
39
)	Tak na przykład w Niemczech Rennwett- und Lotteriegesetz (ustawa w sprawie zakładów dotyczących wyścigów i w sprawie loterii), która w §§ 26 i nast. zawiera szczególne uregulowanie dotyczące opodatkowania publicznych loterii i gier losowych. W Austrii Glücksspielgesetz (ustawa o grach losowych) w §§ 6–12a również zawiera szczególne uregulowania dotyczące loterii. Francja też opodatkowuje loterie inaczej niż zakłady dotyczące wyścigów konnych czy kasyna.
(
40
)	Wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 24); z dnia 3 marca 2020 r., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 36); z dnia 6 października 2015 r., Finanzamt Linz (C‑66/14, EU:C:2015:661, pkt 21); z dnia 15 czerwca 2006 r., Air Liquide Industries Belgium (C‑393/04 i C‑41/05, EU:C:2006:403, pkt 43 i nast.).
(
41
)	W przedmiocie istotności tej kwestii zobacz jedynie wyrok z dnia 27 października 2005 r., Distribution Casino France i in. (od C‑266/04 do C‑270/04, C‑276/04 i od C‑321/04 do C‑325/04, EU:C:2005:657, pkt 40, 41; 45 i nast.).
(
42
)	Zobacz wyrok z dnia 6 listopada 2018 r., Scuola Elementare Maria Montessori/Komisja, Komisja/Scuola Elementare Maria Montessori i Komisja/Ferracci (od C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:873, pkt 90 i nast.).
(
43
)	Wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 29 i nast.); z dnia 3 marca 2020 r., Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, pkt 41 i nast.).
(
44
)	Wyroki: z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska (C‑562/19 P, EU:C:2021:201, pkt 27); z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding)/Komisja (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, pkt 82); z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (C‑20/15 P i C‑21/15 P, EU:C:2016:981, pkt 53); Komisja/Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, pkt 40).
(
45
)	Wyroki: z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin (C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 34); z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19).
(
46
)	Wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21); z dnia 20 października 1993 r., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 25).
(
47
)	Zobacz na przykład wyroki: z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 62); z dnia 11 października 2007 r., KÖGÁZ i in. (C‑283/06 i C‑312/06, EU:C:2007:598, pkt 37 – „ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi”); z dnia 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20, 23).
(
48
)	Wyroki: z dnia 14 grudnia 2023 r., Komisja/Amazon.com i in. (C‑457/21 P, EU:C:2023:985, pkt 33); z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 67 oraz przytoczone tam orzecznictwo).