62023CJ0137
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)
13 de março de 2025 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto especial sobre o consumo — Diretiva 2003/96/CE — Tributação dos produtos energéticos e da eletricidade — Isenção dos produtos energéticos utilizados como carburante ou combustível — Artigo 14.o, n.o 1, alínea c) — Navegação em águas da União Europeia — Artigo 15.o, n.o 1, alínea f) — Navegação em águas interiores — Diretiva 95/60/CE — Marcação fiscal do gasóleo e do querosene — Gasóleo destinado a ser usado na propulsão de um navio e que não foi objeto de marcação fiscal conforme com o direito da União — Recusa de aplicação da isenção de imposto especial sobre o consumo — Princípio da proporcionalidade»
No processo C‑137/23 [Alsen] (
i
),
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos), por Decisão de 10 de fevereiro de 2023, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 7 de março de 2023, no processo
X
contra
Staatsscretaris van Financiën,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: I. Jarukaitis, presidente da Quarta Secção, exercendo funções de presidente da Quinta Secção, D. Gratsias e E. Regan (relator), juízes,
advogado‑geral: A. Rantos,
secretário: A. Lamote, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 16 de maio de 2024,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação de X, por M. van Dam, advocaat,
–
em representação do Governo Neerlandês, por M. K. Bulterman e H. S. Gijzen, na qualidade de agentes,
–
em representação do Governo Espanhol, por A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, na qualidade de agente,
–
em representação da Comissão Europeia, por A. Armenia, M. Björkland e W. Roels, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 5 de setembro de 2024,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51), conforme alterada pela Diretiva 2004/75/CE do Conselho, de 29 de abril de 2004 (JO L 157, p. 100, retificação no JO L 195, p. 31) (a seguir «Diretiva 2003/96»), e do artigo 7.o, n.o 2, da Diretiva 2008/118/CE do Conselho, de 16 de dezembro de 2008, relativa ao regime geral dos impostos especiais de consumo e que revoga a Diretiva 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o recorrente no processo principal ao Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças, Países Baixos) a respeito de uma liquidação do imposto especial sobre o consumo devido pelo gasóleo utilizado como combustível na navegação fluvial.
Quadro jurídico
Direito da União
Diretiva 92/81/CEE
3
O título III da Diretiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO 1992, L 316, p. 12), sob a epígrafe «Controlos», incluía apenas o artigo 9.o da referida diretiva, com a seguinte letra:
«Até 31 de dezembro de 1992, o Conselho [das Comunidades Europeias], deliberando por unanimidade sob proposta da Comissão [das Comunidades Europeias], aprovará as normas comunitárias referentes à coloração e marcação dos óleos minerais, utilizados como combustível ou carburante, isentos de imposto ou que beneficiam de uma taxa reduzida.»
Diretiva 95/60/CE
4
O primeiro a quarto considerandos da Diretiva 95/60/CE do Conselho, de 27 de novembro de 1995, relativa à marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene (JO 1995, L 291, p. 46) enunciam:
«Considerando que as medidas comunitárias previstas na presente diretiva são não apenas necessárias como também indispensáveis para a realização dos objetivos do mercado interno; que esses objetivos não podem ser alcançados pelos Estados‑Membros individualmente; que a sua realização à escala comunitária já foi prevista na Diretiva 92/81/CEE, nomeadamente no seu artigo 9.o; e que, por conseguinte, a presente diretiva está de acordo com o princípio da subsidiariedade;
considerando que a Diretiva 92/82/CEE [do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à aproximação das taxas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais (JO 1992, L 306, p. 19)] fixa as disposições relativas às taxas mínimas do imposto especial sobre o consumo de certos óleos minerais, nomeadamente das diferentes categorias de gasóleo e de querosene;
considerando que o funcionamento adequado do mercado interno exige agora o estabelecimento de um regime comum de marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene que não sejam tributados à taxa normal aplicável a esses óleos minerais utilizados como combustível de propulsão;
considerando que alguns Estados‑Membros deverão ser autorizados a derrogar as medidas previstas na presente diretiva em virtude de circunstâncias nacionais especiais».
5
O artigo 1.o da Diretiva 95/60 dispõe:
«1.   Sem prejuízo das disposições nacionais em matéria de marcação para efeitos fiscais, os Estados‑Membros devem aplicar um marcador para efeitos fiscais, em conformidade com o disposto na presente diretiva:
–
a todos os tipos de gasóleo do código NC 27100069 introduzidos no consumo, na aceção do artigo 6.o da Diretiva 92/12/CEE [do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1),] que tenham sido isentos de imposto especial sobre o consumo ou sujeitos a uma taxa de imposto diferente da prevista no n.o 1 do artigo 5.o da Diretiva 92/82/CEE,
–
ao querosene do código NC 27100055 introduzido no consumo, na aceção do artigo 6.o da Diretiva 92/12/CEE, que tenha sido isento de imposto especial sobre o consumo ou sujeito a uma taxa de imposto diferente da prevista no n.o 1 do artigo 8.o da Diretiva 92/82/CEE.
2.   Os Estados‑Membros podem autorizar derrogações à aplicação do marcador fiscal previsto no n.o 1 por razões de saúde pública, de segurança ou outras razões de caráter técnico, desde que adotem medidas adequadas de controlo fiscal.
[…]»
6
Nos termos do artigo 2.o da Diretiva 95/60:
«1.   O marcador consistirá numa combinação bem definida de aditivos químicos adicionados sob controlo fiscal, o mais tardar, antes de os óleos minerais em questão serem introduzidos no consumo. Todavia:
[…]
2.   O marcador a utilizar deve ser criado nos termos do procedimento previsto no artigo 24.o da Diretiva 92/12/CEE.»
7
O artigo 3.o da Diretiva 95/60 prevê:
«Os Estados‑Membros devem adotar as medidas necessárias para evitar a utilização abusiva dos produtos marcados, nomeadamente para que os óleos minerais em questão não possam ser utilizados como combustível nos motores de veículos destinados a circular na via pública nem ser conservados nos seus reservatórios, a menos que essa utilização seja autorizada em casos específicos determinados pelas autoridades competentes dos Estados‑Membros.
Os Estados‑Membros devem dispor que a utilização dos referidos óleos minerais nos casos indicados no primeiro parágrafo é considerada uma infração do respetivo direito nacional. Cada Estado‑Membro deve adotar as medidas necessárias para assegurar a plena aplicação de todas as disposições da presente Diretiva, nomeadamente determinando as sanções a aplicar em caso de violação dessas medidas; estas sanções devem ser proporcionais ao objetivo a atingir e ter um caráter dissuasor.»
8
Nos termos do artigo 4.o desta diretiva:
«Os Estados‑Membros podem adicionar um marcador ou corante nacional para além do marcador referido no n.o 1 do artigo 1.o
[…]»
Diretiva 2003/96
9
Os considerandos 2 a 5 e 24 da Diretiva 2003/96 enunciam:
«(2)
A ausência de disposições comunitárias que sujeitem a uma taxa mínima de tributação da eletricidade e dos produtos energéticos que não os óleos minerais poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno.
(3)
O bom funcionamento do mercado interno e a realização dos objetivos das outras políticas comunitárias exigem a fixação de níveis mínimos de tributação a nível comunitário para a maioria dos produtos energéticos, incluindo a eletricidade, o gás natural e o carvão.
(4)
A existência de importantes diferenças entre os níveis nacionais de tributação da energia aplicados pelos Estados‑Membros poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno.
(5)
A fixação a níveis adequados das taxas mínimas comunitárias pode permitir reduzir as atuais diferenças entre os níveis nacionais de tributação.
[…]
(24)
Convém permitir aos Estados‑Membros a aplicação de determinadas outras isenções, ou de níveis reduzidos de tributação, sempre que tal não prejudique o bom funcionamento do mercado interno nem implique distorções da concorrência.»
10
Nos termos do artigo 1.o desta diretiva:
«Os Estados‑Membros devem tributar os produtos energéticos e a eletricidade de acordo com o disposto na presente diretiva.»
11
O artigo 14.o, n.o 1, da referida diretiva prevê:
«Para além das disposições gerais previstas na Diretiva 92/12/CEE relativas às utilizações isentas de produtos tributáveis, e sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros devem isentar os produtos a seguir referidos nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar uma aplicação correta e simples dessas isenções e de modo a impedir a fraude, a evasão fiscal ou utilizações abusivas:
[…]
c)
Produtos energéticos fornecidos para utilização como carburante na navegação em águas comunitárias (incluindo a pesca), com exceção da navegação de recreio privada, e eletricidade produzida a bordo de embarcações.
Para efeitos da presente Diretiva, entende‑se por “embarcação de recreio privada”, qualquer embarcação utilizada pelo seu proprietário ou por uma pessoa singular ou coletiva que a possa utilizar mediante aluguer ou a outro título, para fins não comerciais e, em especial, para fins que não sejam o transporte de pessoas ou de mercadorias ou a prestação de serviços a título oneroso ou no interesse das autoridades públicas.»
12
O artigo 15.o, n.o 1, da mesma diretiva dispõe:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros podem aplicar, sob controlo fiscal, isenções totais ou parciais ou reduções do nível de tributação aos seguintes produtos:
[…]
f)
Produtos energéticos fornecidos para utilização como combustíveis para a navegação em águas interiores (incluindo a pesca), com exceção da navegação de recreio privada, e eletricidade produzida a bordo de embarcações;
[…]»
13
Nos termos do artigo 30.o da Diretiva 2003/96:
«Em derrogação do n.o 2 do artigo 28.o, as Diretivas 92/81/CEE e 92/82/CEE são revogadas com efeitos a 31 de dezembro de 2003.
As remissões para as Diretivas revogadas devem entender‑se como sendo feitas para a presente diretiva.»
Diretiva 2008/118
14
O considerando 8 da Diretiva 2008/118 enunciava:
«Dado que, para o correto funcionamento do mercado interno, é necessário que o conceito e as condições de exigibilidade do imposto especial de consumo sejam uniformes em todos os Estados‑Membros, importa clarificar a nível [da União Europeia] em que momento os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo são introduzidos no consumo e bem assim quem é o devedor do imposto especial de consumo.»
15
O artigo 7.o, n.os 1 e 2, da referida diretiva previa:
«1.   O imposto especial de consumo torna‑se exigível no momento e no Estado‑Membro da introdução no consumo.
2.   Para efeitos da presente diretiva, por “introdução no consumo” entende‑se:
a)
A saída, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto;
b)
A detenção fora de um regime de suspensão do imposto de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo caso o imposto especial de consumo não tenha sido cobrado em conformidade com as disposições comunitárias e a legislação nacional aplicáveis;
c)
A produção, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo fora de um regime de suspensão do imposto;
d)
A importação, mesmo irregular, de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, a menos que esses produtos sejam colocados, imediatamente após a importação, num regime de suspensão do imposto.»
16
Nos termos do artigo 8.o, n.o 1, da referida diretiva:
«1. O imposto especial de consumo que se tenha tornado exigível é devido:
a)
Relativamente à saída de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo de um regime de suspensão do imposto a que se refere a alínea a) do n.o 2 do artigo 7.o:
i)
pelo depositário autorizado, pelo destinatário registado ou por qualquer outra pessoa que retire ou por conta da qual sejam retirados os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo do regime de suspensão do imposto ou, em caso de saída irregular do entreposto fiscal, por qualquer outra pessoa envolvida nessa saída,
[…]
b)
Relativamente à detenção de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo a que se refere a alínea b) do n.o 2 do artigo 7.o: pela pessoa que detenha os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo ou por qualquer outra pessoa envolvida na sua detenção;
[…]»
Decisão de Execução 2011/544/UE
17
Os considerandos 1 e 4 da Decisão de Execução 2011/544/UE da Comissão, de 16 de setembro de 2011, que institui um marcador fiscal comum para o gasóleo e o querosene (JO 2011, L 241, p. 31) enunciavam:
«(1)
Tendo em vista o funcionamento adequado do mercado interno, nomeadamente para evitar a evasão fiscal, a Diretiva 95/60/CE prevê um sistema comum de marcação para a identificação do gasóleo do código NC 27100069, bem como do querosene do código NC 27100055, introduzidos no consumo com isenção ou redução da taxa do imposto especial sobre o consumo. […]
[…]
(4)
No contexto do processo de reexame, foi efetuada uma consulta dos Estados‑Membros. Os Estados‑Membros consideram, em geral, que o Solvent Yellow 124 cumpriu o seu objetivo de combate à utilização fraudulenta de produtos petrolíferos isentos ou sujeitos a taxa reduzida do imposto especial sobre o consumo.»
18
O artigo 1.o desta decisão tinha a seguinte redação:
«O marcador fiscal comum previsto na Diretiva 95/60/CE para a marcação de todos os tipos de gasóleo dos códigos NC 27101941, 27101945 e 27101949, bem como de querosene do código NC 02710 19 25, é o Solvent Yellow 124, em conformidade com as especificações que constam do anexo da presente decisão.
Os Estados‑Membros fixarão uma concentração do marcador não inferior a 6 mg e não superior a 9 mg por litro de produto petrolífero.»
Direito neerlandês
Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo
19
O artigo 2.o, n.o 1, da Wet van 31 oktober 1991, houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (Lei relativa à Simplificação e à Unificação da Legislação em Matéria de Impostos Especiais sobre o Consumo) de 31 de outubro de 1991 (Stb. 1991, p. 561), na versão aplicável ao litígio no processo principal (a seguir «Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo»), tem a seguinte redação:
«Para efeitos da presente lei e das disposições adotadas ao seu abrigo, entende‑se por introdução no consumo:
[…]
b)
A detenção, fora de um regime de suspensão de imposto, de produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo caso o imposto especial sobre o consumo não tenha sido cobrado em conformidade com as disposições.
[…]»
20
O artigo 66.o, n.o 1, desta lei dispõe:
«Nas condições e limites a fixar por medida administrativa de alcance geral, é isenta de imposto especial sobre o consumo a introdução no consumo de óleos minerais utilizados:
a.
para propulsão de embarcações ou para utilização a bordo;
[…]»
Decreto de Execução da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo
21
Nos termos do artigo 19.o do Uitvoeringsbesluit accijns (Decreto de Execução da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo), na versão aplicável ao litígio no processo principal:
«A introdução no consumo de óleos minerais utilizados para propulsão de embarcações ou para utilização a bordo destas últimas é isenta de imposto especial sobre o consumo se:
[…]»
22
O artigo 20.o, n.o 2, deste decreto prevê:
«A isenção de imposto especial sobre o consumo referida no artigo 19.o só é concedida aos óleos médios e ao gasóleo se estes óleos tiverem os marcadores referidos no artigo 1.o, n.o 3, da [Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo].»
Regulamento de Execução da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo
23
O artigo 13.o, n.o 2, do Uitvoeringsbesluit accijns (Decreto de Execução da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo), na versão aplicável ao litígio no processo principal, dispunha:
«São acrescentados ao gasóleo, como marcador referido no artigo 1.o‑A, n.o 3, da [Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo]: no mínimo 6 gramas e no máximo 9 gramas de Solvent Yellow 124 por 1000 litros, e, ao óleo leve, uma quantidade suficiente de corante para produzir uma cor vermelha bem visível e permanente.»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
24
X, residente na Alemanha, é proprietário de um navio‑cisterna a motor que utiliza para transportar produtos petrolíferos por conta de terceiros, por via navegável no interior na União Europeia, a título oneroso (a seguir «navio‑cisterna»). Este navio‑cisterna está equipado com dois depósitos usados para conter o combustível destinado à sua propulsão.
25
Em 7 de junho de 2016, durante uma inspeção efetuada quando o referido navio‑cisterna se encontrava no canal Amesterdão‑Reno, nos Países Baixos, os inspetores do Belastingdienst/Douane (Serviço de Finanças/Aduaneiro, Países Baixos) recolheram amostras do gasóleo armazenado nos depósitos de combustível. Uma análise das amostras efetuada pelo laboratório do referido serviço revelou, nomeadamente, que a quantidade de marcador «Solvent Yellow 124» nessas amostras ascendia, respetivamente, para cada um dos dois depósitos de combustível, a 5 gramas por 1000 litros e a 4,4 gramas por 1000 litros, ou seja, uma quantidade inferior ao teor mínimo de 6 gramas por 1000 litros exigido para que a introdução no consumo de gasóleo pudesse beneficiar de uma isenção de imposto especial sobre o consumo.
26
Considerando que o gasóleo em causa não preenchia todas as condições exigidas para a aplicação da isenção de imposto especial sobre o consumo, o Inspecteur van de Belastingdienst/Douane (Inspetor do Serviço de Finanças/Aduaneiro) (a seguir «inspetor») notificou X, em 30 de janeiro de 2017, da sua intenção de proceder à liquidação do imposto especial sobre o consumo, com fundamento no facto de, por um lado, o teor desse gasóleo em marcador «Solvent Yellow 124» ser inferior ao teor mínimo exigido e de, por outro, X estar na posse do referido gasóleo enquanto proprietário e capitão do navio‑cisterna, sendo que o imposto especial sobre o consumo a título do referido gasóleo não tinha sido cobrado em conformidade com as disposições do direito da União e com a legislação nacional aplicáveis.
27
Depois de X ter apresentado as suas observações, o inspetor emitiu um aviso de liquidação de imposto respeitante, nomeadamente, ao imposto especial sobre o consumo devido pelo gasóleo encontrado nos depósitos de combustível.
28
Chamado a conhecer do recurso interposto pelo inspetor contra a sentença do rechtbank Gelderland (Tribunal de Primeira Instância de Gelderland, Países Baixos), o Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Tribunal de Recurso de Arnhem‑Leeuwarden, Países Baixos) declarou, em Acórdão de 19 de novembro de 2019, que a liquidação de imposto aplicada a X tinha sido corretamente decidida.
29
Aquele tribunal constatou que o gasóleo controlado nos depósitos de combustível do navio‑cisterna era um produto sujeito a imposto especial sobre o consumo, que esse gasóleo não estava sujeito a um regime de suspensão do imposto à data do controlo realizado pelo Serviço de Finanças/Aduaneiro e que X gozava de poderes de disposição efetivos sobre o gasóleo em questão. O referido órgão jurisdicional considerou ainda que o gasóleo em questão não podia beneficiar de uma isenção de imposto especial sobre o consumo pelo facto de não preencher o requisito exigido para tal, ou seja, a presença do marcador «Solvent Yellow 124» nas proporções exigidas pela legislação aplicável.
30
O Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Tribunal de Recurso de Arnhem‑Leeuwarden) considerou, além disso, que, ao abrigo da legislação neerlandesa aplicável, não era necessário que, para efeitos de exigibilidade do imposto especial sobre o consumo, X soubesse ou devesse saber que o imposto especial sobre o consumo aplicável ao gasóleo não tinha sido cobrado em conformidade com as disposições relevantes.
31
Este órgão jurisdicional também considerou que, para efeitos de uma liquidação do imposto especial sobre o consumo baseada no facto gerador previsto no artigo 2.o, n.o 1, proémio e alínea b), da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo, o Serviço de Finanças/Aduaneiro não estava obrigado a provar que não tinha sido cobrado nenhum imposto especial sobre o consumo a título do gasóleo que se encontrava nos depósitos de combustível, incumbindo, ao invés, à pessoa que pretendia beneficiar de uma isenção provar que cumpria os requisitos para dela beneficiar.
32
Por último, o referido órgão jurisdicional entendeu ser proporcionado fazer depender a aplicação da isenção em causa da presença em quantidade suficiente do marcador fiscal no gasóleo controlado, dado que esse marcador permite verificar a utilização dos produtos abrangidos pela referida isenção e visto que está em causa um requisito essencial para assegurar a aplicação correta e clara da isenção prevista no artigo 66.o, n.o 1, proémio e alínea a), da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo, bem como para impedir a fraude, a evasão fiscal e a utilização abusiva.
33
X interpôs recurso da decisão do Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Tribunal de Recurso de Arnhem‑Leeuwarden) para o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos), órgão jurisdicional de reenvio.
34
Este último recorda que o artigo 66.o, n.o 1, proémio e alínea a), da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo, que se destina, nomeadamente, a transpor para o direito neerlandês o artigo 14.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, faz depender a isenção de imposto especial sobre o consumo do cumprimento de determinados requisitos. Resulta, em especial, das disposições conjugadas do artigo 20.o, n.o 2, e do artigo 19.o do Regulamento de Execução em matéria de Impostos Especiais sobre o Consumo que os óleos leves e o gasóleo devem conter meios de identificação como os referidos no artigo 1.o, n.o 3, da Lei relativa aos Impostos Especiais sobre o Consumo. Esta última disposição, lida em conjugação com o artigo 13.o, n.o 2, do Regulamento de Execução em matéria de Impostos Especiais sobre o Consumo, prevê que, para beneficiar desta isenção, o gasóleo deve conter um marcador de identificação, correspondente a 6 a 9 gramas de marcador «Solvent Yellow 124» por 1000 litros, e que deve ser adicionada ao gasóleo uma quantidade suficiente de corante para lhe conferir uma coloração vermelha visível e permanente.
35
O órgão jurisdicional de reenvio observa que esta exigência reflete a obrigação que incumbe aos Estados‑Membros ao abrigo do artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 95/60, lido em conjugação com o artigo 1.o da Decisão de Execução 2011/544, ao passo que o artigo 4.o desta Diretiva concede aos Estados‑Membros a faculdade de acrescentar uma cor ou um marcador nacional.
36
Este órgão jurisdicional considera que, no caso em apreço, se coloca a questão de saber se a exigência de marcação fiscal prevista nestas disposições pode ter incidência na aplicação da isenção de imposto especial sobre o consumo prevista no artigo 14.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2003/96.
37
De acordo com o referido órgão jurisdicional, a aplicação de um marcador fiscal permite que as autoridades competentes controlem de forma simples e eficaz se os óleos minerais são utilizados para os fins identificados nas disposições que preveem a isenção ou a aplicação de uma taxa reduzida de imposto especial sobre o consumo.
38
No entanto, sempre que for demonstrado que os óleos minerais em causa são utilizados para atingir fins que, ao abrigo da legislação nacional, constituem um requisito de obtenção da isenção de imposto especial sobre o consumo, e sempre que não se verifiquem perdas de receitas fiscais, a recusa de aplicar esta isenção pode ir além do necessário para evitar uma utilização não conforme dos referidos óleos.
39
O Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) considera que, para decidir o litígio que lhe foi submetido, deve determinar se a autoridade nacional competente tem de afastar a obrigação de conceder a isenção de imposto especial sobre o consumo prevista no artigo 14.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, num caso em que o gasóleo que se encontra nos depósitos de combustível de um navio‑cisterna não contém o marcador fiscal previsto no direito da União em proporção suficiente, mas em que, por um lado, está demonstrado que o gasóleo em questão é utilizado para a navegação em águas da União e, por outro, não há nenhum indício suscetível de levantar suspeitas de existência de fraude, de utilização abusiva ou de evasão fiscal.
40
O mesmo órgão jurisdicional salienta que, no caso em apreço, quando o controlo foi levado a cabo pelo Serviço de Finanças/Aduaneiro, primeiro, o gasóleo que se encontrava nos depósitos de combustível tinha coloração vermelha e não continha «Solvent Yellow 124» em quantidade suficiente; segundo, o interessado apresentou provas da aquisição para demonstrar que, por duas vezes, pouco antes do controlo, lhe tinha sido entregue gasóleo a bordo do navio‑cisterna por fornecedores de combustível autorizados a fornecer gasóleo isento de imposto especial sobre o consumo nos Países Baixos e na Alemanha, respetivamente, e, terceiro, não ocorreu, nem mesmo posteriormente, nenhum facto ou circunstância que permitisse concluir que o interessado tivesse estado envolvido numa fraude, numa utilização abusiva ou numa evasão em matéria de imposto especial sobre o consumo.
41
Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, caso o Tribunal de Justiça considere que, nestas circunstâncias, o gasóleo não pode beneficiar da isenção prevista no artigo 14.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, coloca‑se a questão de saber se importa considerar como devedor do imposto especial sobre o consumo o fornecedor de combustível ou o capitão do navio.
42
A este respeito, se o Tribunal de Justiça declarar que o imposto especial sobre o consumo é devido com fundamento na detenção de produtos sujeitos a este imposto, referida no artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 2008/118, o detentor desses produtos pode ser designado, nos termos do artigo 8.o, n.o 1, alínea b), desta diretiva, como devedor do imposto especial sobre o consumo exigível. Neste contexto, o órgão jurisdicional de reenvio considera que decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça resultante do Acórdão de 10 de junho de 2021, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente inocente) (C‑279/19, EU:C:2021:473, n.os 28 a 30), que o direito da União não exige que o devedor do imposto especial sobre o consumo tenha consciência, ou devesse razoavelmente ter consciência, da exigibilidade do imposto especial sobre o consumo devido pelos produtos em causa, ao abrigo do artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da referida diretiva.
43
Nestas condições, o Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Deve o artigo 14.o, n.o 1, [alínea c)], da Diretiva [2003/96] ser interpretado no sentido de que a isenção fiscal prevista nesta disposição se aplica aos produtos energéticos que, comprovadamente, são utilizados para a navegação de embarcações em águas interiores da União, mesmo quando esses produtos energéticos (no caso em apreço, gasóleo) não contêm durante a utilização, o conteúdo mínimo exigido do marcador “Solvent Yellow 124”, se as autoridades fiscais não dispuserem de um ou mais indícios de que o proprietário ou o armador do navio ou o seu representante a bordo (o capitão do navio) esteve envolvido em fraude, utilização abusiva ou evasão do imposto especial sobre o consumo relativamente ao gasóleo detido?
2)
Em caso de resposta negativa à primeira questão, deve o artigo 7.o, n.o 2, da Diretiva [2008/118] ser interpretado no sentido de que, no caso de se verificar que o depósito de combustível de um navio de águas interiores contém gasóleo exclusivamente proveniente de um fornecedor de combustível com autorização das autoridades fiscais para introduzir esse gasóleo no consumo com isenção do imposto especial sobre o consumo, o simples facto de o gasóleo não conter o teor mínimo exigido do marcador “Solvent Yellow 124” significa que o imposto especial sobre o consumo se tornou exigível apenas no momento da primeira introdução no consumo, nos termos do artigo 7.o, n.o 2, [alínea a)], da referida diretiva?
3)
Em caso de resposta negativa à segunda questão e, consequentemente, de o artigo 7.o, n.o 2, alínea b), da Diretiva 2008/118 ser igualmente aplicável no caso aí referido, opõe se o princípio da proporcionalidade do direito da União Europeia a que o imposto especial sobre o consumo devido nos termos do artigo 7.o, n.o 2, [alínea b)], da Diretiva 2008/118/CE seja cobrado ao capitão de navio que detém os produtos sujeitos ao imposto especial sobre o consumo, nos termos do artigo 8.o, n.o 1, [alínea b)], da referida diretiva, mesmo que a referida pessoa não tivesse motivos para duvidar de que o gasóleo [tinha sido] fornecido com isenção do imposto especial sobre o consumo em conformidade com as disposições do direito da União e do direito nacional?
4)
É relevante para a resposta à terceira questão o facto de o capitão não exercer as suas funções em regime de trabalho dependente, mas […] ser também o proprietário do navio?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
44
A título preliminar, importa observar que o litígio no processo principal resulta da tributação, a título do imposto especial sobre o consumo, do gasóleo que se encontrava nos depósitos de combustível do navio‑cisterna de X, pelo facto de este gasóleo não ter sido objeto de marcação fiscal conforme com o direito da União por conter uma quantidade de marcador «Solvent Yellow 124» numa proporção inferior à taxa mínima de 6 gramas por 1000 litros, prevista no artigo 1.o, n.o 1, da Diretiva 95/60, lido em conjugação com o artigo 1.o da Decisão de Execução 2011/544.
45
O órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se esta simples circunstância justifica recusar a isenção prevista no artigo 14.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2003/96, quando, por um lado, está demonstrado que o referido gasóleo era utilizado como combustível na navegação em águas interiores da União e, por outro, não existe nenhum indício suscetível de levantar suspeitas quanto à existência de fraude, de utilização abusiva ou de evasão fiscal.
46
A este respeito, importa recordar que, no âmbito do processo de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, instituído pelo artigo 267.o TFUE, cabe a este último dar ao juiz nacional uma resposta útil que lhe permita decidir o litígio que lhe foi submetido. Nesta ótica, incumbe ao Tribunal de Justiça, sendo caso disso, não só reformular a questão que lhe é submetida mas também tomar em consideração normas do direito da União às quais o juiz nacional não tenha feito referência no enunciado da sua questão (Acórdão de 19 de janeiro de 2023, CIHEF e o., C‑147/21, n.o 24 e jurisprudência referida).
47
No caso concreto, o artigo 14.o, n.o 1, alínea c), da Diretiva 2003/96 prevê, no essencial, que os Estados‑Membros devem isentar de imposto, nomeadamente nas condições por eles fixadas para assegurar uma aplicação correta e simples das referidas isenções, e para impedir a fraude, a evasão fiscal ou utilizações abusivas, os produtos energéticos fornecidos para utilização como combustível na navegação em águas da União, com exceção da navegação de recreio privada.
48
Neste contexto, cabe realçar que o conceito de «águas da União», na aceção desta disposição, deve ser entendido no sentido de que abrange todas as águas em que normalmente é praticada a navegação marítima com fins comerciais (v., por analogia, Acórdão de 1 de março de 2007, Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, n.o 26).
49
Ora, a primeira questão prejudicial tem por objeto a utilização de um produto energético como combustível para a navegação em águas interiores da União. Tal utilização é abrangida pelo artigo 15.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2003/96, disposição nos termos da qual os Estados‑Membros podem nomeadamente aplicar, sob controlo fiscal, isenções totais ou parciais ou reduções do nível de tributação, nomeadamente aos produtos energéticos fornecidos para utilização como combustíveis para a navegação em águas interiores, com exceção da navegação de recreio privada.
50
Questionado a este respeito na audiência, o Governo Neerlandês confirmou que o Reino dos Países Baixos tinha feito uso dessa faculdade ao prever isentar de imposto, no seu direito nacional, os produtos fornecidos com vista à sua utilização como combustíveis quer para a navegação em águas da União quer para a navegação em águas interiores da União.
51
Assim sendo, há que entender a primeira questão do órgão jurisdicional de reenvio no sentido de que pergunta, em substância, se o artigo 15.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2003/96 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional por força da qual deve ser recusada a isenção de imposto especial sobre o consumo aplicável ao gasóleo fornecido para ser utilizado como combustível na navegação em águas interiores da União, com fundamento no facto de aquele gasóleo não ter sido objeto de marcação fiscal em conformidade com as exigências do direito da União, apesar de, por um lado, estar demonstrado que o referido gasóleo é utilizado com essa finalidade e de, por outro, não haver nenhum indício suscetível de levantar suspeitas quanto à existência de fraude, de utilização abusiva ou de evasão fiscal.
52
A título preliminar, importa recordar que, para determinar o alcance de uma disposição do direito da União, há que ter em conta não só os seus termos mas também o contexto em que essa disposição se insere e os objetivos prosseguidos pela legislação de que a mesma faz parte [Acórdão de 13 de junho de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Custo real da energia), C‑266/23, EU:C:2024:506, n.o 28 e jurisprudência referida].
53
Em primeiro lugar, quanto à letra do artigo 15.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2003/96, como recordado no n.o 49 do presente acórdão, cumpre observar que, nos termos desta mesma disposição, a isenção ou a redução do nível de tributação aplicável aos produtos energéticos em causa é concedida em função da utilização a que estes se destinam.
54
Em especial, como resulta desta disposição, lida à luz do artigo 14.o, n.o 1, alínea c), segundo parágrafo, da mesma diretiva, a faculdade assim concedida aos Estados‑Membros, porque exclui as embarcações de recreio privadas, está limitada aos produtos energéticos que são utilizados como combustível na navegação em águas interiores da União com fins comerciais, ou seja, utilizações em que a embarcação serve diretamente para a prestação de serviços a título oneroso [v., por analogia, Acórdão de 16 de setembro de 2021, Comissão/Itália (Impostos especiais de consumo — Carburante das embarcações de recreio), C‑341/20, EU:C:2021:744, n.os 33 e 34 e jurisprudência referida].
55
Assim, resulta da letra do artigo 15.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2003/96 que os Estados‑Membros têm, nomeadamente, o direito de isentar da tributação prevista por esta diretiva um produto energético, como o gasóleo, desde que este seja utilizado como combustível em operações de navegação em águas interiores da União com fins comerciais.
56
Em segundo lugar, no que respeita ao contexto em que o artigo 15.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2003/96 se inscreve, importa sublinhar que, do ponto de vista sistemático, esta diretiva assenta no princípio segundo o qual os produtos energéticos são tributados em função da sua utilização efetiva (v., neste sentido, Acórdão de 25 de abril de 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, n.o 23 e jurisprudência referida).
57
Por conseguinte, a margem de apreciação de que os Estados‑Membros dispõem no exercício da faculdade prevista no artigo 15.o, n.o 1, alínea f), desta diretiva não pode ir ao ponto de pôr em causa este princípio (v., neste sentido, Acórdão de 25 de abril de 2024, Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, n.o 24 e jurisprudência referida).
58
No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio sublinha que, embora o gasóleo em causa no processo principal não esteja sujeito a uma marcação fiscal que cumpra os requisitos previstos no direito da União, está demonstrado que este gasóleo foi utilizado como combustível na navegação em águas interiores da União.
59
É certo que, como acima exposto no n.o 44 do presente acórdão, os Estados‑Membros são obrigados, por força do artigo 1.o da Diretiva 95/60, lido à luz do seu terceiro considerando, a aplicar um sistema de marcação fiscal, nomeadamente, ao gasóleo que não for tributado à taxa plena de imposto (Acórdão de 17 de outubro de 2018, Comissão/Reino Unido, C‑503/17, EU:C:2018:831, n.o 44).
60
Esta diretiva, que foi adotada em conformidade com o disposto no artigo 9.o da Diretiva 92/81, e que foi revogada e substituída pela Diretiva 2003/96, tem por objetivo, como resulta dos seus primeiro a terceiro considerandos, lidos em conjugação com o artigo 30.o, segundo parágrafo, da Diretiva 2003/96, completar esta última e favorecer a realização e o bom funcionamento do mercado interno permitindo a identificação fácil e rápida, em toda a União, do gasóleo não sujeito ao nível de tributação normal (v., neste sentido, Acórdão de 17 de outubro de 2018, Comissão/Reino‑Unido, C‑503/17, EU:C:2018:831, n.o 46 e jurisprudência referida).
61
A este respeito, importa salientar que o artigo 3.o da Diretiva 95/60 exige que os Estados‑Membros, por um lado, adotem as medidas necessárias para garantirem que a utilização abusiva dos produtos que exibem a marcação é evitada e, por outro, prevejam que esta utilização abusiva seja considerada uma violação do direito interno do Estado‑Membro em causa.
62
Assim, a marcação fiscal dos óleos minerais, prevista nesta diretiva, visa, antes de mais, permitir controlar e, sendo caso disso, punir a utilização dos produtos energéticos isentos ou sujeitos a uma taxa reduzida de imposto especial sobre o consumo para fins para os quais o direito da União não impõe, nem permite, uma possibilidade de derrogação à sujeição ao imposto especial sobre o consumo.
63
Em contrapartida, como, no essencial, a Comissão sustenta, na falta de indícios da existência de fraude, uma marcação incorreta não pode obstar a que sejam aplicadas as isenções ou as reduções do nível do imposto especial sobre o consumo previstas pela Diretiva 2003/96, sempre que estiverem preenchidos os requisitos de que essa aplicação depende, como, no caso em apreço, a utilização como combustível para a navegação com fins comerciais nas águas interiores da União.
64
Em terceiro lugar, no que respeita à finalidade prosseguida pela Diretiva 2003/96, importa, antes de mais, observar que, ao prever um regime de tributação harmonizado dos produtos energéticos e da eletricidade, esta diretiva visa, como resulta dos seus considerandos 2 a 5 e 24, promover o bom funcionamento do mercado interno no setor da energia, evitando, nomeadamente, distorções de concorrência (Acórdão de 7 de março de 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, n.o 29, e jurisprudência referida).
65
Ora, para assegurar a aplicação do nível correto de tributação aos produtos energéticos abrangidos por esta diretiva e, assim, evitar distorções de concorrência entre os operadores económicos em causa, é necessário permitir que as autoridades competentes controlem eficazmente se esse produto é utilizado para os fins previstos para efeitos da aplicação da isenção ou da taxa reduzida de tributação.
66
A este respeito, é certo que a marcação fiscal do gasóleo e do querosene constitui uma medida destinada a assegurar o bom funcionamento do regime de tributação harmonizado dos produtos energéticos estabelecido pela Diretiva 2003/96, uma vez que permite às autoridades fiscais dos Estados‑Membros assegurar que esses óleos minerais são tributados em função da sua utilização efetiva.
67
Todavia, a exigência de marcação fiscal prevista na Diretiva 95/60 não pode ter por efeito permitir que, no âmbito da margem de apreciação de que dispõem ao abrigo do artigo 15.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2003/96, os Estados‑Membros sujeitem ao cumprimento dessa exigência a concessão da isenção ou a aplicação de uma taxa reduzida de imposto especial sobre o consumo, que esta disposição os autoriza a prever, nomeadamente, para os produtos energéticos utilizados como combustível para a navegação em águas interiores para fins comerciais.
68
Só assim não será quando o operador em causa tiver participado intencionalmente numa fraude fiscal que tenha posto em perigo o funcionamento do regime de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade ou se o incumprimento da exigência de marcação fiscal tiver por efeito impedir a produção de prova segura de que o gasóleo foi utilizado para conseguir a aplicação de um nível reduzido de tributação ou de uma isenção (v., por analogia, Acórdão de 20 de junho de 2018, Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, n.o 59 e jurisprudência referida).
69
Todavia, no caso em apreço, importa sublinhar que, como resulta do pedido de decisão prejudicial, o litígio no processo principal se caracteriza pela inexistência de indícios suscetíveis de levantar suspeitas quanto à existência de fraude, de utilização abusiva ou de evasão fiscal.
70
Tendo em conta todas as considerações precedentes, há que responder à primeira questão que o artigo 15.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2003/96, lido em conjugação com o artigo 1.o da Diretiva 95/60, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional por força da qual deve ser recusada a isenção de imposto especial sobre o consumo aplicável ao gasóleo fornecido para ser utilizado como combustível na navegação em águas interiores da União, com fundamento no facto de aquele gasóleo não ter sido objeto de marcação fiscal em conformidade com as exigências do direito da União, apesar de, por um lado, estar demonstrado que o referido gasóleo é utilizado com essa finalidade e de, por outro, não haver nenhum indício suscetível de levantar suspeitas quanto à existência de fraude, de utilização abusiva ou de evasão fiscal.
Quanto à segunda a quarta questões
71
Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não há que responder às questões segunda a quarta.
Quanto às despesas
72
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações no Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:
O artigo 15.o, n.o 1, alínea f), da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, conforme alterada pela Diretiva 2004/75/CE do Conselho, de 29 de abril de 2004, lido em conjugação com o artigo 1.o da Diretiva 95/60/CE, do Conselho, de 27 de novembro de 1995, relativa à marcação para efeitos fiscais do gasóleo e do querosene,
deve ser interpretado no sentido de que:
se opõe a uma legislação nacional por força da qual deve ser recusada a isenção de imposto especial sobre o consumo aplicável ao gasóleo fornecido para ser utilizado como combustível na navegação em águas interiores da União, com fundamento no facto de aquele gasóleo não ter sido objeto de marcação fiscal em conformidade com as exigências do direito da União, apesar de, por um lado, estar demonstrado que o referido gasóleo é utilizado com essa finalidade e de, por outro, não haver nenhum indício suscetível de levantar suspeitas quanto à existência de fraude, de utilização abusiva ou de evasão fiscal.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: neerlandês.
(
i
)	O nome do presente processo é um nome fictício. Não corresponde ao nome verdadeiro de nenhuma das partes no processo.