A BÍRÓSÁG VÉGZÉSE (hatodik tanács)
2023. június 20.(*)
„Előzetes döntéshozatal – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – 2006/112/EK irányelv – 183. cikk – A tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elve – Az előzetesen felszámított adó levonása – A különbözet visszatérítése – Az uniós jog megsértésével visszatartott levonható héatúlfizetés rendelkezésre nem állása miatt járó kamatok kiszámítása – Monetáris értékvesztés”
A C‑426/22. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Szegedi Törvényszék (Magyarország) a Bírósághoz 2022. június 28‑án érkezett, 2022. június 16‑i határozatával terjesztett elő
a SOLE‑MiZo Zrt.
és
a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: P. G. Xuereb tanácselnök, T. von Danwitz (előadó) és A. Kumin bírák,
főtanácsnok: G. Pitruzzella,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
–        a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Koós G., meghatalmazotti minőségben,
–        az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és Béres B., meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Végzést
1        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 183. cikkének, valamint a tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elvének értelmezésére vonatkozik.
2        E kérelmet a SOLE‑MiZo Zrt. és a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) között a hozzáadottérték‑adó (héa) tekintetében fennálló olyan túlfizetés után járó kamat kiszámítása tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő, amelyet az uniós joggal ellentétes nemzeti szabályozás alapján jogosulatlanul tartottak vissza.
A jogi háttér
Az uniós jog
3        A héairányelv 183. cikke értelmében:
„Amennyiben a levonások összege meghaladja az adómegállapítási időszakban fizetendő HÉA összegét, a tagállamok engedélyezhetik a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.
Az egyes tagállamok azonban úgy is rendelkezhetnek, hogy a csekély összegű különbözetet sem átvinni, sem visszatéríteni nem lehet.”
A magyar jog
4        Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.), amelyet 2018. január 1‑jei hatállyal helyeztek hatályon kívül, a 37. §‑ának (6) bekezdésében előírta:
„Ha az adóhatóság a kiutalást késedelmesen teljesíti, a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet. Késedelmes kiutalás ellenére sem jár kamat, ha az igénylés (bevallás) az igényelt (bevallott) összeg 30%‑át meghaladóan jogosulatlan, vagy a kiutalást az adózó vagy az adatszolgáltatásra kötelezett mulasztása akadályozza.”
5        Az említett törvény 124/D. §‑ának (3) bekezdése értelmében:
„Ha az adózónak az önellenőrzéssel helyesbített elszámolása eredményeként a befizetendő adója csökkenése vagy a – levonási jog keletkezése időpontjában hatályos általános forgalmi adóról szóló törvénynek a negatív elszámolandó adó visszaigénylési feltételeit is figyelembe véve keletkezett – visszaigényelhető összegnek a növekedése miatt visszatérítési igénye keletkezik, az adóhatóság a visszatérítendő adó után az önellenőrzéssel érintett bevallás(ok)ban meghatározott befizetési kötelezettség, illetve igénylési jogosultság esedékessége napjától – vagy ha az későbbi, az adó megfizetésének napjától – az önellenőrzés benyújtásának napjáig a jegybanki alapkamattal azonos mértékű kamatot fizet. A visszatérítést – amelyre a költségvetési támogatás kiutalására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni – az önellenőrzés benyújtásának napjától számított 30 napon belül kell kiutalni.”
6        Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: új Art.) magában foglalja az „Áfa‑visszatérítési igény érvényesítése az Alkotmánybíróság [Magyarország], illetve az Európai Unió Bírósága döntése alapján” címet viselő 197. §‑t, amelynek a 2018. január 1‑jétől 2020. július 14‑ig alkalmazandó változata a következőképpen rendelkezik:
„[…]
(3)      Ha az adózónak az önellenőrzéssel helyesbített elszámolása eredményeként a befizetendő adója csökkenése vagy a – levonási jog keletkezése időpontjában hatályos Áfa tv.‑nek a negatív elszámolandó adó visszaigénylési feltételeit is figyelembe véve keletkezett – visszaigényelhető összegnek a növekedése miatt visszatérítési igénye keletkezik, az adóhatóság a visszatérítendő adó után az önellenőrzéssel érintett bevallás(ok)ban meghatározott befizetési kötelezettség, illetve igénylési jogosultság esedékessége napjától – vagy ha az későbbi, az adó megfizetésének napjától – az önellenőrzés benyújtásának napjáig a jegybanki alapkamattal azonos mértékű kamatot fizet. […]”
7        Az új Art. 2020. július 15‑től alkalmazandó változata szerinti 197. §‑ának szövege a következő:
„[…]
(3)      Ha az adózónak az önellenőrzéssel helyesbített elszámolása eredményeként a befizetendő adója csökkenése vagy a – levonási jog keletkezése időpontjában hatályos Áfa tv.‑nek a negatív elszámolandó adó visszaigénylési feltételeit is figyelembe véve keletkezett – visszaigényelhető összegnek a növekedése miatt visszatérítési igénye keletkezik, az adóhatóság a visszatérítendő adó után az önellenőrzéssel érintett bevallás(ok)ban meghatározott befizetési kötelezettség, illetve igénylési jogosultság esedékessége napjától – vagy ha az későbbi, az adó megfizetésének napjától – az önellenőrzés benyújtásának napjáig a jegybanki alapkamat két százalékponttal növelt mértékével azonos mértékű kamatot fizet. […]”
8        Az új Art. „Átmeneti rendelkezés a Magyarország 2021. évi központi költségvetésének megalapozásáról szóló 2020. évi LXXVI. törvénnyel megállapított rendelkezéseihez” címet viselő 274/G. §‑a értelmében:
„(1)      E törvénynek a Magyarország 2021. évi központi költségvetésének megalapozásáról szóló 2020. évi LXXVI. törvénnyel megállapított (a továbbiakban: Módtv5.) 195. §‑át, 196. § (1) bekezdését, 196. § (6) bekezdését és 197. § (3) bekezdését a folyamatban lévő eljárásokban és a végleges határozattal lezárt eljárásokban is alkalmazni kell.
(2)      A végleges határozattal lezárt eljárásokban az adózó a Módtv5. hatálybalépését követő hat hónapos jogvesztő határidőn belül benyújtott kérelmére az adóhatóság a határozat saját hatáskörű módosításával megállapítja a végleges határozatban megállapított kamat és a mindenkori jegybanki alapkamat két százalékponttal növelt mértékével számított kamatkülönbözetet.
(3)      Ha az adózó az Áfa tv.‑nek az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs módosításáról és az adó‑visszaigénylés különös eljárási szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvénnyel hatályon kívül helyezett 186. § (2)–(4) bekezdésével összefüggésben 2016. december 31‑ig benyújtott kérelme alapján az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 124/C. § (6) bekezdése vagy 124/D. § (3) bekezdése szerinti mértéknek megfelelő kamat megállapításáról döntött, az adózó a Módtv5. hatálybalépését követő hat hónapos jogvesztő határidőn belül kérelmezheti a 2016. december 31‑ig benyújtott kérelem alapján hozott határozatában megállapított kamat és a mindenkori jegybanki alapkamat két százalékponttal növelt mértékével számított kamatkülönbözet megállapítását.
(4)      A (3) bekezdés szerinti kamatkülönbözet iránti kérelem alapján az adóhatóság 2016. december 31‑ig benyújtott kérelemre hozott határozatának saját hatáskörű módosításával az elévülésre tekintet nélkül megállapítja a kamatkülönbözetet.
(5)      A 2016. december 31‑ig benyújtott kérelem alapján hozott határozatban megállapított kamat, illetve a (3) bekezdés szerinti kamatkülönbözet után az adózót megillető kamat összegét az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 37. § (6) bekezdésének alkalmazásával állapítja meg.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
9        A Bíróság a 2011. július 28‑i Bizottság kontra Magyarország ítéletében (C‑274/10, EU:C:2011:530) kimondta, hogy az úgynevezett „megfizetettségi feltételt” előíró magyar szabályozás, amely szerint kizárólag a teljes egészében megfizetett beszerzések jogosítanak az előzetesen felszámított héa levonására, ellentétes az uniós joggal. Ezen ítéletet követően a magyar jogalkotó módosító törvényt fogadott el, amely alapján 2011. október 20‑ig minden adózó rendkívüli visszaigénylési kérelmet nyújthatott be, amelyet az adóhatóságnak 45 napon belül, azaz legkésőbb 2011. december 5‑ig kellett teljesítenie.
10      A 2011. július 28‑i Bizottság kontra Magyarország ítéletet (C‑274/10, EU:C:2011:530), valamint a 2014. július 17‑i Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó végzést (C‑654/13, EU:C:2014:2127) követően az adóhatóság által kialakított gyakorlat szabályszerűségéről a Kúria (Magyarország) a 2016. november 24‑i ítéletében foglalt állást. E bíróság ezen ítélet alapján elfogadta „A megfizetettségi feltétel miatt göngyölítésre kötelezett áfára jutó kamat megítélése (mérték, elévülés)” címet viselő határozatot, amelyben pontosította az áfa azon összege után járó kamatok kiszámítására vonatkozó részletes szabályokat, amelynek visszaigénylésére az úgynevezett „megfizetettségi feltétel” miatt nem kerülhetett sor. Ezen elvi határozat szerint két időszakot kell megkülönböztetni:
–        az áfabevallás benyújtási határidejének utolsó napját követő nap és a következő bevallás benyújtási határidejének utolsó napja közötti időszak vonatkozásában analógia útján a régi Art. 124/C. és 124/D. §‑át kell alkalmazni, amely rendelkezések azon esetekre vonatkoznak, amikor az Alkotmánybíróság vagy a Kúria megállapítja, hogy valamely rendelkezés magasabb szintű jogi normába ütközik,
–        a fizetendő kamat esedékességének napjától az ezen kamat tényleges kifizetésének napjáig terjedő időszak vonatkozásában a régi Art. 37. §‑ának (6) bekezdése alkalmazandó.
11      2016. december 30‑án az alapeljárás felperese a 2005 decembere és 2011 júniusa közötti bevallási időszakok tekintetében az úgynevezett „megfizetettségi feltétel” miatt kellő időben vissza nem térített áfatúlfizetés után járó kamatok iránti kérelmet nyújtott be az adóhatósághoz.
12      A Kúria jelen végzés 10. pontjában hivatkozott határozatának megfelelően az adóhatóság a 2017. június 19‑i és 2018. február 2‑i határozataival elrendelte egyrészt az úgynevezett „megfizetettségi feltétel” miatt vissza nem térített áfatúlfizetés után járó, a magyar jegybanki alapkamatnak megfelelő egyszeres kamatmérték alapján 104 165 000 forint (HUF) (hozzávetőleg 264 600 euró) összegben megállapított kamatok megfizetését, másrészt pedig a 2011. december 5‑ét követő és az áfatúlfizetések után járó kamatok teljes egészében történő megfizetéséig terjedő időszakra vonatkozó, 34 660 000 HUF (hozzávetőleg 88 045 euró) összegű késedelmi kamat megfizetését.
13      Az említett határozatokkal szemben benyújtott keresetek tárgyában a Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Magyarország) jogutódjaként eljáró Szegedi Törvényszék (Magyarország) mint kérdést előterjesztő bíróság előzetes döntéshozatal iránti kérelmet terjesztett a Bíróság elé, amely a 2020. április 23‑i Sole‑Mizo és Dalmandi Mezőgazdasági ítélet (C‑13/18 és C‑126/18, EU:C:2020:292, a továbbiakban: Sole‑Mizo ítélet) alapjául szolgált. Az alapeljárás felperese az ezen ítéletben foglaltakra tekintettel a kamatfizetéssel összefüggésben módosította kereseti kérelmeit.
14      Az áfatúlfizetés után járó kamatokat illetően, egyrészt az úgynevezett „megfizetettségi feltétellel” érintett egyes érintett bevallási időszakok vonatkozásában rövidtávú pénzpiaci hitelkamattal számolt kamat, másrészt az egyes érintett bevallási időszakok vége és a 2011. december 6‑a közötti időszak (a továbbiakban: a monetáris értékvesztés időszaka) vonatkozásában az infláció mértékével megegyező összegű kamat megállapítását kérte, amely utóbbi az áfatúlfizetés után járó kamat monetáris értékvesztésből fakadó elértéktelenedésének kompenzálására szolgál.
15      Az áfatúlfizetés után járó kamat mint tőke késedelmes megfizetéséhez kapcsolódó késedelmi kamatot illetően, a 2011. december 6‑tól az ez utóbbi kamat tényleges kifizetésének napjáig terjedő időszakra vonatkozóan a felperes a magyar jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő kamatláb alkalmazását kérte.
16      A kérdést előterjesztő bíróság 2020. június 23‑án helyt adott e kérelmeknek. Ezt megelőzően a magyar jogalkotó 2020. július 15‑i hatállyal módosította az új Art‑t. Egyrészt a korábban alkalmazandó, a jegybanki alapkamatnak megfelelő kamatmértéket két százalékponttal megemelte, másrészt pedig e módosítást mind a folyamatban lévő ügyekben, mind pedig a jogerős határozattal lezárt ügyekben alkalmazni rendelte.
17      Az adóhatóság által benyújtott felülvizsgálati kérelem alapján eljáró Kúria hatályon kívül helyezte a kérdést előterjesztő bíróság 2020. június 23‑i ítéletét, valamint az adóhatóság 2017. június 19‑i és 2018. február 2‑i határozatát. A Kúria új eljárás lefolytatására kötelezte az adóhatóságot, hogy a magyar jogalkotó által bevezetett új rendelkezésekre, valamint a Sole‑Mizo ítéletre figyelemmel foglaljon állást az alapeljárás felperese által benyújtott kamatigényekről.
18      E felülvizsgálatot követően az adóhatóság a 2021. augusztus 23‑i határozatában az új Art. vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően megállapította az áfatúlfizetés után járó kamat összegét, amelynek során a magyar jegybanki alapkamat plusz két százalékpont mértékű kamatot alkalmazott. Ezzel szemben a monetáris értékvesztés időszakára vonatkozóan az áfakamat értékvesztésének ellentételezésére nem állapított meg kamatot.
19      Az alapeljárás felperese fellebbezést nyújtott be e határozattal szemben az adóhatóság előtt, amely e korábbi határozatot a 2021. október 19‑én hozott határozatával helybenhagyta.
20      Az alapeljárás felperese, miután keresetet nyújtott be ez utóbbi határozattal szemben a kérdést előterjesztő bírósághoz, arra hivatkozott, hogy az infláció hatásai befolyásolták az áfatúlfizetés után az egyes bevallási időszakok vonatkozásában külön‑külön megállapított kamatok értékét, és azt a monetáris értékcsökkenési időszakra vonatkozó kamatok fizetésével ellensúlyozni kell. E tekintetben azt kéri e bíróságtól, hogy a monetáris értékvesztés időszakára eső kamat elsődlegesen a magyar jegybanki alapkamat plusz két százalékpontos kamatmértékkel, másodlagosan a jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő kamatmértékkel, harmadlagosan az inflációval egyező kamatmértékkel kerüljön megállapításra. Az említett felperes szerint ugyanis az áfatúlfizetés adóhatóság által megállapított kamatai nem teszik lehetővé az inflációhoz kapcsolódó értékvesztés ellensúlyozását, és annak megállapításával, hogy e kamatok csak 2011. december 6‑tól váltak esedékessé, e hatóság kétségbe vonja a Bíróság ítéleteinek ex tunc hatályát is.
21      Az említett adóhatóság a maga részéről lényegében pontosítja, hogy a monetáris értékvesztésre 2011. december 6‑ig az áfatúlfizetés után járó, két százalékponttal növelt alapkamatmérték, ezen időponttól a tényleges kiutalásig pedig a jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő kamatmérték nyújt fedezetet. Ugyanezen adóhatóság rámutat arra, hogy a 2011. július 28‑i Bizottság kontra Magyarország ítéletet (C‑274/10, EU:C:2011:530) megelőzően nem merült fel az úgynevezett „megfizetettségi feltétel” jogellenessége, így az áfatúlfizetés után járó kamatok esedékességének időpontja ezen ítélet kihirdetésének időpontját nem előzheti meg. Ezenkívül hozzáteszi, hogy a Bíróság az ítélkezési gyakorlatában egyáltalán nem hivatkozik az infláció fogalmára.
22      A kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak a tekintetben, hogy összeegyeztethető‑e az uniós joggal az adóhatóság olyan értelmezése, amely semmilyen ellentételezést nem tesz lehetővé a héatúlfizetés után járó kamatot befolyásoló monetáris értékvesztés figyelembevétele érdekében, arra hivatkozva, hogy e kamat kiutalása csak 2011. december 6‑ával vált esedékessé.
23      E bíróság úgy véli, hogy az alapeljárás felperesét megilleti először is a valamely adott hónapra és az azt követő hónapra vonatkozó bevallás esedékessége közötti időszak tekintetében az áfatúlfizetés után járó kamat jogcímén a piaci hitelkamattal számított reparáció, amelynek alapja a ki nem egyenlített beszerzésre eső áfa miatt aktuálisan továbbgörgetett áfa összege; másodszor az áfatúlfizetések után járó kamat egyes esedékességeitől a 2011. december 5‑ig terjedő időszak tekintetében a monetáris értékvesztés ellensúlyozását célzó kompenzáció, amelynek alapja az ez utóbbi kamat összege; végül harmadszor, a 2011. december 6. és az áfatúlfizetések után járó kamat tényleges kiutalása közötti időszak tekintetében a kamatok késedelmes kifizetése miatti kamatos kamat, amelynek alapja az ez utóbbi kamat összege. Az említett bíróság szerint az adóhatóság által képviselt álláspont lényegében ahhoz vezetne, hogy megfosztanák az alapeljárás felperesét attól, hogy a monetáris értékvesztés hatásai tekintetében kompenzációra legyen jogosult.
24      E körülmények között határozott úgy a Szegedi Törvényszék, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Olyan körülmények között, hogy a tagállami jog szerint a levonható hozzáadottértékadó […] túlfizetés azon összege után járó kamatot (a továbbiakban: [áfakamat]), amelyet a »megfizetettségi feltétel« miatt nem lehetett visszaigényelni, a nemzeti jegybanki alapkamat plusz két százalékpontban meghatározott, a rövidtávú pénzpiaci hitelkamatot nem vitásan fedező kamatmérték alkalmazásával, a héabevallási időszakok szerint kell kiszámítani oly módon, hogy e kamatok felszámításának kezdő időpontja azon héabevallási nyomtatvány benyújtására nyitva álló határidőt követő nap, amelyen az adóalany kimutatta azt a héatúlfizetését, amelyet a »megfizetettségi feltétel« miatt a következő adómegállapítási időszakra kellett átvinni, záró időpontja pedig a következő bevallási nyomtatvány benyújtási határidejének utolsó napja, úgy kell‑e értelmezni az uniós jogot, különösen pedig a [héa]irányelv 183. cikkét, a tényleges érvényesülés és az egyenértékűség, valamint a közvetlen hatály és az arányosság elvét, továbbá a [Sole‑Mizo ítéletet], hogy azokkal ellentétes az a jelen per tárgyát képezőhöz hasonló tagállami gyakorlat, amely az áfakamaton felül nem teszi lehetővé olyan kamat felszámítását is, amely arra szolgál, hogy ellensúlyozza […] az előbbi bevallási időszakot követően a kamatok tényleges kifizetéséig az idő múlása által okozott, az érintett összeg értékét befolyásoló monetáris értékvesztést[?]
2)      Az előbbi kérdésre adott igenlő válasz esetén úgy kell‑e értelmezni az 1) kérdésben megjelölt uniós jogot és az EuB‑ítéletet, hogy azokkal összeegyeztethető az, ha a tagállami bíróság a monetáris értékvesztésre alkalmazandó kamatmértéket az infláció mértékével egyezően határozza meg[?]
3)      Úgy kell‑e értelmezni az 1) kérdésben megjelölt uniós jogot és az EuB‑ítéletet, hogy azokkal ellentétes az a tagállami gyakorlat, amely a monetáris értékvesztés összegének meghatározása során figyelembe veszi azt is, hogy a »megfizetettségi feltétel« bekövetkeztéig, vagyis a termék vagy szolgáltatás ellenértékének megfizetéséig a beszerzések adóval növelt ellenértéke az érintett adóalany rendelkezésére állt, illetve a monetáris értékvesztés időszakában tapasztalható infláció mértékén felül értékeli azt is, hogy milyen hosszú volt az az időszak, amíg az adóalany a héát nélkülözni volt kénytelen (nem igényelhette vissza)[?]”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
A Bíróság hatásköréről
25      A magyar kormány az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlanságára hivatkozik. Álláspontja szerint az alapügyben az állítólagosan az alapeljárás felperesének járó kamatok mértékére és számításának módjára vonatkozóan felmerült kérdések vizsgálata nem a Bíróság feladata, mivel e részletes szabályok meghatározása az érintett tagállam hatáskörébe tartozik.
26      Érvelésével a magyar kormány valójában a Bíróságnak az előterjesztett kérdések megválaszolására vonatkozó hatáskörét vitatja.
27      Jóllehet uniós szabályozás hiányában az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata, hogy meghatározza a fizetendő kamatok kifizetésének feltételeit, különösen e kamatok mértékét és számításának módját, e feltételeknek tiszteletben kell tartaniuk az egyenértékűség, a tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elvét (lásd ebben az értelemben: Sole‑Mizo ítélet, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
28      Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság az uniós jognak, közelebbről pedig az uniós jog jelen végzés előző pontjában szereplő elveinek az értelmezését kéri a Bíróságtól, ami a Bíróság hatáskörébe tartozik.
29      E körülmények között meg kell állapítani, hogy a Bíróság hatáskörrel rendelkezik a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett kérdések megválaszolására.
Az elfogadhatóságról
30      A magyar kormány az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlanságára hivatkozik azon az alapon, hogy a kérdésekre adandó válasz a Bíróságnak a héatúlfizetések után járó kamatokra vonatkozó ítélkezési gyakorlatából következik.
31      E tekintetben azon körülményt illetően, hogy az uniós jog helyes értelmezése a jelen esetben állítólag olyan nyilvánvaló, hogy az nem enged teret semmilyen észszerű kétségnek, elegendő emlékeztetni arra, hogy bár e körülmény – amennyiben megállapítást nyer – arra vezetheti a Bíróságot, hogy az eljárási szabályzatának 99. cikke alapján végzéssel határozzon, ugyanezen körülmény nem akadályozhatja meg a nemzeti bíróságot abban, hogy előzetes döntéshozatal céljából kérdést terjesszen elő, és nem teheti az így előterjesztett kérdést elfogadhatatlanná (lásd: 2021. december 21‑i Euro Box Promotion és társai ítélet, C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 és C‑840/19, EU:C:2021:1034, 138. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32      Ebből az következik, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.
Az ügy érdeméről
33      Előzetes döntéshozatalra előterjesztett három kérdésével, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 183. cikkét, valamint a tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elvét, hogy azokkal ellentétes az a tagállami gyakorlat, amely az e tagállam által az uniós jog megsértésével visszatartott levonható héa tekintetében fennálló túlfizetések után járó kamatok kiszámítására a nemzeti jegybanki alapkamat két százalékponttal növelt mértékének megfelelő kamatmértéket alkalmaz, amennyiben az említett héatúlfizetések után járó kamatokat valamely adott hónapra és az azt követő hónapra vonatkozó bevallás esedékessége közötti időszakra terjedően, olyan kamat felszámítása nélkül kell megfizetni, amely arra szolgál, hogy ellensúlyozza az ezen időszakot követően az idő múlása által okozott monetáris értékvesztést, és amelyet azon időpontig terjedően kell megfizetni, amely egyrészt későbbi, mint azon ítélet kihirdetése, amelyben a Bíróság megállapította az uniós jog megsértését, másrészt korábbi, mint az említett héatúlfizetések után járó kamatok tényleges kifizetése.
34      Eljárási szabályzatának 99. cikke értelmében, ha az előzetes döntéshozatalra terjesztett kérdésre a válasz egyértelműen levezethető az ítélkezési gyakorlatból, vagy ha az előzetes döntéshozatalra elé terjesztett kérdésre adandó válasz nem enged teret semmilyen észszerű kétségnek, a Bíróság az előadó bíró javaslatára és a főtanácsnok meghallgatását követően az eljárás során bármikor indokolt végzéssel határozhat.
35      A jelen ügyben alkalmazni kell ezt a rendelkezést.
36      A héairányelv 183. cikkének első bekezdése szerint, amennyiben a levonások összege meghaladja az adómegállapítási időszakban fizetendő héa összegét, a tagállamok engedélyezhetik a különbözet következő időszakra történő átvitelét vagy az általuk meghatározott szabályok szerinti visszatérítését.
37      A Bíróság rámutatott arra, hogy bár a tagállamok rendelkeznek bizonyos szabadsággal a héatúlfizetés visszatérítési szabályainak meghatározása során, e szabályok nem sérthetik az adósemlegesség elvét azáltal, hogy ezen adót teljesen vagy részben az adóalanyra terhelik. Közelebbről, az ilyen szabályoknak lehetővé kell tenniük az adóalany számára, hogy megfelelő feltételek mellett az e héakülönbözetből származó teljes követelését visszakapja, ami magában foglalja, hogy a visszatérítésnek észszerű határidőn belül, pénzbeli kifizetés útján vagy ezzel egyenértékű módon kell megtörténnie, és a visszatérítés elfogadott módja semmiképpen nem jelenthet az adóalany számára pénzügyi kockázatot (2022. február 10‑i Philips Orăştie ítélet, C‑487/20, EU:C:2022:92, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38      A Bíróság a 2011. július 28‑i Bizottság kontra Magyarország ítéletében (C‑274/10, EU:C:2011:530) jogellenesnek minősítette az úgynevezett „megfizetettségi feltételhez” kapcsolódó adózási gyakorlatot, mivel az azt idézheti elő, hogy egyes adóalanyok a héakülönbözet többszöri átvitele miatt nem kapják meg észszerű határidőn belül a különbözet visszatérítését. Mivel Magyarország ily módon túlterjeszkedett azon mozgástér keretein, amellyel a tagállamok a héairányelv 183. cikke alapján rendelkeznek, a Bíróság megállapította, hogy az ilyen gyakorlat ezen okból az uniós jog megsértésének minősül.
39      Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az uniós jog szabályainak megsértésével valamely tagállamban kivetett adók visszatérítéséhez való jog a Bíróság által értelmezett uniós rendelkezések által a jogalanyok számára biztosított jogokból ered, és azokat kiegészíti. A tagállam tehát főszabály szerint köteles az uniós jog megsértésével beszedett adók visszatérítésére (Sole‑Mizo ítélet, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
40      Az állandó ítélkezési gyakorlat azt is kimondja, hogy ha valamely tagállam az uniós jog szabályainak megsértésével szedett be valamely adót, a jogalanyok nemcsak a jogosulatlanul beszedett adó visszatérítésére, hanem az e tagállam részére fizetett vagy az általa ezen adóval közvetlen összefüggésben levont összegek visszatérítésére is jogosultak. Ez magában foglalja az abból eredő veszteségeket is, hogy az adó idő előtti követelése következtében a pénzösszeg nem állt rendelkezésre. Ily módon a tagállamokra hárított azon kötelezettség elve, hogy az uniós jog megsértésével beszedett adók összegét kamatokkal kell visszafizetniük, ez utóbbi jogból ered (2022. október 13‑i HUMDA ítélet, C‑397/21, EU:C:2022:790, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41      Uniós szabályozás hiányában az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata meghatározni e kamatok fizetésének feltételeit, különösen e kamatok mértékét és számításának módját (egyszerű vagy kamatos kamat). E feltételeknek tiszteletben kell tartaniuk a tényleges érvényesülés és az egyenértékűség elvét, vagyis azok nem lehetnek a belső jog rendelkezésein alapuló hasonló kérelmek feltételeinél kedvezőtlenebbek, és a gyakorlatban nem tehetik lehetetlenné az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását. Az említett feltételeknek ezenkívül tiszteletben kell tartaniuk az adósemlegesség elvét (Sole‑Mizo ítélet, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
42      Az egyenértékűség elvét illetően a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint ezen elv tiszteletben tartása azt feltételezi, hogy a szóban forgó nemzeti szabály különbségtétel nélkül vonatkozik az uniós jogból származó és a belső jog megsértésén alapuló, hasonló tárggyal és jogalappal rendelkező keresetekre (lásd ebben az értelemben: 2013. június 27‑i Agrokonsulting‑04 ítélet, C‑93/12, EU:C:2013:432, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; Sole‑Mizo ítélet, 40. pont).
43      A tényleges érvényesülés elvét illetően meg kell állapítani, hogy ez utóbbi megköveteli, hogy az uniós jog megsértésével visszatartott levonható héatúlfizetés visszatérítése iránti kérelem esetén esetlegesen fizetendő kamatok számítására vonatkozó nemzeti szabályok ne fosszák meg az adóalanyt az érintett összegek rendelkezésre nem állása által okozott veszteségek megfelelő megtérítésétől (Sole‑Mizo ítélet, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
44      Az adósemlegesség elvét illetően emlékeztetni kell arra, hogy figyelemmel a tagállam által az uniós jog megsértésével visszatartott héatúlfizetések után járó azon kamatok kifizetésének céljára, amelyek a szóban forgó összegek rendelkezésre nem állása okán az adóalany terhére keletkezett pénzügyi veszteség ellentételezésére szolgálnak, ezen elv megköveteli, hogy a kamatfizetés részletes szabályait oly módon határozzák meg, hogy a jogosulatlanul visszatartott adóösszegek által jelentett gazdasági terhet ellentételezni lehessen (Sole‑Mizo ítélet, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
45      Mindamellett a tagállamok jogosultak arra, hogy az adóhatóság által könnyen kezelhető és ellenőrizhető szabályok útján történő ellentételezés biztosítása érdekében késedelmi átalánykamatot írjanak elő. Jóllehet bizonyos esetekben a kompenzációs kamat összege meghaladja az adóalany terhére keletkezett tényleges kárt, az csak az átalány kártérítési rendszer következménye, amely jellegéből adódóan nem a ténylegesen elszenvedett, hanem a nemzeti jogalkotó értékelése szerinti azon veszteségeket tükrözi, amelyek az adóalany terhére keletkezhetnek. A kamat formájában megvalósuló kártérítés adott esetben alacsonyabb vagy magasabb összegű is lehet a tényleges veszteségnél (2018. február 28‑i Nidera ítélet, C‑387/16, EU:C:2018:121, 36. pont).
46      Végül emlékeztetni kell továbbá arra, hogy azon értelmezés, amelyet a Bíróság valamely uniós jogszabály kapcsán fejt ki, megmagyarázza és pontosítja e szabály hatályát és jelentőségét, amely szerint azt a hatálybalépésének időpontjától értelmezni és alkalmazni kell, illetőleg értelmezni és alkalmazni kellett volna. Ebből következően az így értelmezett szabályt maguk a bíróságok alkalmazhatják, illetve kötelesek alkalmazni az értelmezés iránti kérelem tárgyában hozott ítéletet megelőzően keletkezett és létrehozott jogviszonyokra, ha egyébként teljesülnek azon feltételek, amelyek lehetővé teszik az említett szabály alkalmazására vonatkozó pernek a hatáskörrel rendelkező bíróságok előtti megindítását (lásd ebben az értelemben: 2012. október 18‑i Mednis ítélet, C‑525/11, EU:C:2012:652, 41. pont).
47      A szóban forgó ügyben azon adóalany esetét illetően, akit az úgynevezett „megfizetettségi feltétel” Magyarország általi alkalmazása miatt vagyoni kárt ért, a Bíróság megállapította, hogy azok az adóalanyok, akik az észszerű határidőn túl részesültek a héakülönbözet visszatérítésében, az uniós jog alapján jogosultak a késedelmi kamatra (lásd ebben az értelemben: 2014. július 17‑i Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó végzés, C 654/13, EU:C:2014:2127, 34. pont).
48      A Bíróság ebben az összefüggésben később pontosította, hogy az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az uniós jog megsértésével visszatartott héatúlfizetés összegének az adóalany kérelmére történő visszatérítése esetén az ezen összegre alkalmazandó kamatokat egyrészt alacsonyabb kamatmérték alapulvételével kell kiszámítani, mint amelyet a hitelintézetnek nem minősülő adóalanyoknak az említettel azonos összegű hitel felvétele esetén kell fizetniük, másrészt pedig e kamatokat egy adott bevallási időszakra terjedően kell megfizetni, olyan kamat felszámítása nélkül, amely arra szolgál, hogy ellensúlyozza az e bevallási időszakot követően az e kamatok tényleges kifizetéséig az idő múlása által okozott, az érintett összeg értékét befolyásoló monetáris értékvesztést, alkalmas arra, hogy megfossza az adóalanyt az érintett összegek rendelkezésre nem állása folytán okozott veszteségek megfelelő megtérítésétől, ebből következően pedig nem tartja tiszteletben a tényleges érvényesülés elvét. Az ilyen gyakorlat ezenkívül nem alkalmas arra, hogy ellensúlyozza a jogosulatlanul visszatartott adóösszegek által jelentett gazdasági terhet, ami ellentétes az adósemlegesség elvével (lásd ebben az értelemben: Sole‑Mizo ítélet, 49. pont).
49      Ebből következően a Bíróság megállapította, hogy az ilyen gyakorlat ellentétes az uniós joggal és különösen a tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elvével (lásd ebben az értelemben: Sole‑Mizo ítélet, 51. pont, valamint a rendelkező rész).
50      A kérdést előterjesztő bíróság által nyújtott információkból kitűnik, hogy a Sole‑Mizo ítéletet követően a magyar jogalkotó módosította a héatúlfizetés után fizetendő kamat mértékét. A továbbiakban e kamatmérték a nemzeti jegybanki alapkamat két százalékponttal növelt mértékének felelt meg. A 2011. december 6‑tól az e kamatok tényleges megfizetéséig terjedő időszakra vonatkozóan a magyar jogalkotó továbbá az említett nemzeti jegybanki alapkamat kétszeresével megegyező kamatos kamatot írt elő. Egyébként nem képezi vita tárgyát, hogy az alapeljárás felperese részesült ilyen kamatokban. Ugyanakkor, jóllehet a magyar jogalkotó kiigazította az alkalmazandó kamatmértékek szintjét, úgy tűnik, hogy nem vette teljes mértékben figyelembe a Sole‑Mizo ítéletben foglalt tanulságokat azon időszak vonatkozásában, amelyet ezen kamatoknak különösen a monetáris értékvesztés hatásainak orvoslása érdekében fedezniük kellett volna.
51      A héatúlfizetés után járó kamatot ugyanis valamely adott hónapra és az azt követő hónapra vonatkozó bevallás esedékessége közötti időszakra terjedően kell megfizetni, olyan kamat felszámítása nélkül, amely az ezen egyes időszakok és 2011. december 5. között az időmúlás által okozott monetáris értékvesztés ellensúlyozására irányul. Az alapeljárás felperese e tekintetben azt rója fel az adóhatóságnak, hogy az megtagadja az e héakamatok valós értékét befolyásoló monetáris értékvesztés bármilyen megtérítését, és hogy a késedelmi kamatokat a 2011. december 6. és a héakamatok tényleges megfizetésének időpontja közötti időszakra korlátozza.
52      E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság feladata – amely bíróság kizárólagos hatáskörrel rendelkezik a tényállás elbírálására, és amely egyedüliként rendelkezik közvetlen ismeretekkel a szóban forgó kamatok mértékéről és kiszámításuk módjáról –, hogy megvizsgálja, hogy az adóhatóság ilyen gyakorlata teljes mértékben megfelel‑e az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés, valamint az adósemlegesség Bíróság által értelmezett elveiből fakadó követelményeknek. Így a kérdést előterjesztő bíróság feladata különösen annak a tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elvére tekintettel való vizsgálata, hogy a magyar jogalkotó által a kamat mértékére és számításának módjára vonatkozóan bevezetett szabályozás nem vezet‑e arra, hogy megfosztják az alapeljárás felperesét az érintett összegek rendelkezésre nem állása által okozott veszteségek megfelelő megtérítésétől és a jogosulatlanul visszatartott adóösszegek által jelentett gazdasági teher ellensúlyozásától. E kérdés vizsgálata során a kérdést előterjesztő bíróságnak a jelen végzés 46. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatból eredő tanulságokat is figyelembe kell vennie.
53      Amennyiben az említett gyakorlat nem felel meg az említett követelményeknek, szintén a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy a nemzeti jog releváns rendelkezései alapján meghatározza az alapeljárás felperesének fizetendő kamatok mértékét és számításának módját annak érdekében, hogy biztosítsa a tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elvének teljes körű tiszteletben tartását, azzal, hogy a jelen végzés 45. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatra tekintettel az ilyen kártérítés lehet átalányjellegű, és annak összege adott esetben magasabb vagy alacsonyabb is lehet, mint az adóalany által elszenvedett tényleges veszteségek.
54      Következésképpen az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 183. cikkét, valamint a tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az a tagállami gyakorlat, amely az e tagállam által az uniós jog megsértésével visszatartott levonható héa tekintetében fennálló túlfizetések után járó kamatok kiszámítására a nemzeti jegybanki alapkamat két százalékponttal növelt mértékének megfelelő kamatmértéket alkalmaz, amennyiben az említett héatúlfizetések után járó kamatokat valamely adott hónapra és az azt követő hónapra vonatkozó bevallás esedékessége közötti időszakra terjedően, olyan kamat felszámítása nélkül kell megfizetni, amely arra szolgál, hogy ellensúlyozza az ezen időszakot követően az idő múlása által okozott monetáris értékvesztést, és amelyet azon időpontig terjedően kell megfizetni, amely egyrészt későbbi, mint azon ítélet kihirdetése, amelyben a Bíróság megállapította az uniós jog megsértését, másrészt korábbi, mint az említett héatúlfizetések után járó kamatok tényleges kifizetése, feltéve hogy az említett gyakorlat alkalmas arra, hogy megfossza az adóalanyt az érintett összegek rendelkezésre nem állása folytán okozott veszteségek megfelelő megtérítésétől, és nem alkalmas arra, hogy ellensúlyozza a jogosulatlanul visszatartott adóösszegek által jelentett gazdasági terhet.
A költségekről
55      Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 183. cikkét, valamint a tényleges érvényesülés és az adósemlegesség elvét
a következőképpen kell értelmezni:
azokkal ellentétes az a tagállami gyakorlat, amely az e tagállam által az uniós jog megsértésével visszatartott levonható hozzáadottérték‑adó (héa) tekintetében fennálló túlfizetések után járó kamatok kiszámítására a nemzeti jegybanki alapkamat két százalékponttal növelt mértékének megfelelő kamatmértéket alkalmaz, amennyiben az említett héatúlfizetések után járó kamatokat valamely adott hónapra és az azt követő hónapra vonatkozó bevallás esedékessége közötti időszakra terjedően, olyan kamat felszámítása nélkül kell megfizetni, amely arra szolgál, hogy ellensúlyozza az ezen időszakot követően az idő múlása által okozott monetáris értékvesztést, és amelyet azon időpontig terjedően kell megfizetni, amely egyrészt későbbi, mint azon ítélet kihirdetése, amelyben a Bíróság megállapította az uniós jog megsértését, másrészt korábbi, mint az említett héatúlfizetések után járó kamatok tényleges kifizetése, feltéve hogy az említett gyakorlat alkalmas arra, hogy megfossza az adóalanyt az érintett összegek rendelkezésre nem állása folytán okozott veszteségek megfelelő megtérítésétől, és nem alkalmas arra, hogy ellensúlyozza a jogosulatlanul visszatartott adóösszegek által jelentett gazdasági terhet.
Luxembourg, 2023. június 20.
A. Calot Escobar
P. G. Xuereb
hivatalvezető
tanácselnök
*      Az eljárás nyelve: magyar.