ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως)
της 22ας Οκτωβρίου 2013 (*)
«Οδηγία 77/799/ΕΟΚ – Αμοιβαία συνδρομή των αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων – Ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήσεως – Φορολογική διαδικασία – Θεμελιώδη δικαιώματα – Όρια των υποχρεώσεων του αιτούντος κράτους μέλους και του κράτους μέλους προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση έναντι του φορολογουμένου – Δεν υφίσταται υποχρέωση ενημερώσεως του φορολογουμένου για την αίτηση παροχής συνδρομής – Δεν υφίσταται υποχρέωση κλήσεως του φορολογουμένου να παραστεί στην εξέταση μαρτύρων – Δικαίωμα του φορολογουμένου να αμφισβητήσει τις ανταλλαγείσες πληροφορίες – Ελάχιστο περιεχόμενο των ανταλλαγεισών πληροφοριών»
Στην υπόθεση C‑276/12,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Nejvyšší správní soud (Τσεχική Δημοκρατία) με απόφαση της 3ης Απριλίου 2012, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 4 Ιουνίου 2012, στο πλαίσιο της δίκης
Jiří Sabou
κατά
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),
συγκείμενο από τους Β. Σκουρή, Πρόεδρο, K. Lenaerts, αντιπρόεδρο, A. Tizzano, R. Silva de Lapuerta, M. Ilešič, M. Safjan και C. G. Fernlund (εισηγητή), προέδρους τμήματος, J. Malenovský, E. Levits, A. Ó Caoimh, J.-C. Bonichot, D. Šváby, M. Berger, A. Prechal και E. Jarašiūnas, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
–        η Τσεχική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Smolek και J. Vláčil,
–        η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις Μ. Τασσοπούλου και Γ. Παπαγιάννη,
–        η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Rubio González,
–        η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους G. de Bergues, D. Colas και J.-S. Pilczer,
–        η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους B. Majczyna και M. Szpunar,
–        η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Hartikainen,
–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις C. Barslev και M. Šimerdová καθώς και τον W. Mölls,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 6ης Ιουνίου 2013,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ L 363, σ. 129, στο εξής: οδηγία 77/799), εξεταζόμενης υπό το φως των θεμελιωδών δικαιωμάτων.
2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του J. Sabou, επαγγελματία ποδοσφαιριστή, και της Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (φορολογικής διευθύνσεως Πράγας) σχετικά με το ύψος των φορολογητέων εισοδημάτων του J. Sabou για το 2004.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 77/799
3        Η οδηγία 77/799 καταργήθηκε από την οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ L 64, σ. 1). Πάντως, βάσει της ημερομηνίας των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, η εν λόγω διαφορά εξακολουθεί να διέπεται από την οδηγία 77/799.
4        Η πρώτη και η δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 77/799 είχαν ως εξής:
«[Eκτιμώντας] ότι η πρακτική της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής πέραν των συνόρων των [κ]ρατών μελών οδηγεί σε απώλεια εσόδων για τον προϋπολογισμό και σε παραβιάσεις της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης και ενδέχεται να προκαλέσει στρεβλώσεις στην κίνηση των κεφαλαίων και στους όρους του ανταγωνισμού, και ότι κατά συνέπεια επηρεάζει τη λειτουργία της κοινής αγοράς·
ότι το Συμβούλιο, για τους λόγους αυτούς, εξέδωσε στις 10 Φεβρουαρίου 1975 ψήφισμα περί των μέτρων που πρέπει να λάβει η Κοινότητα για την καταπολέμηση της διεθνούς φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής […]»
5        Η πέμπτη και η έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 77/799 είχαν ως εξής:
«[εκτιμώντας] ότι τα [κ]ράτη μέλη οφείλουν να ανταλλάσσουν, κατόπιν αιτήσεως, πληροφορίες για συγκεκριμένες περιπτώσεις και ότι το [κ]ράτος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, οφείλει να ενεργήσει τις αναγκαίες έρευνες για να εξασφαλίσει τις πληροφορίες αυτές·
ότι τα [κ]ράτη μέλη οφείλουν να ανταλλάσσουν, ακόμα και χωρίς να τους ζητηθεί, κάθε πληροφορία που φαίνεται χρήσιμη για τον ορθό προσδιορισμό των φόρων εισοδήματος και περιουσίας, [...]»
6        Το άρθρο 1 της οδηγίας 77/799, με τον τίτλο «Γενικές διατάξεις», προέβλεπε, στην παράγραφό του 1:
«Οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας, όλες τις πληροφορίες που δύνανται να τους επιτρέψουν τον ορθό υπολογισμό των φόρων εισοδήματος και περιουσίας [...]»
7        Το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799, με τον τίτλο «Ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήσεως», είχε ως εξής:
«1.      Η αρμόδια αρχή ενός [κ]ράτους μέλους δύναται να ζητήσει από την αρμόδια αρχή ενός άλλου [κ]ράτους μέλους να της γνωστοποιήσει τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, για μία συγκεκριμένη περίπτωση. Η αρμόδια αρχή του [κ]ράτους από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες δεν είναι υποχρεωμένη να δώσει ευνοϊκή συνέχεια στην αίτηση αυτή, αν φανεί ότι η αρμόδια αρχή του [κ]ράτους που κάνει την αίτηση δεν εξήντλησε τα συνήθη ίδια μέσα πληροφορήσεώς της, τα οποία θα μπορούσε να χρησιμοποιήσει ανάλογα με τις περιστάσεις για να λάβει τις αιτούμενες πληροφορίες, χωρίς να θέσει σε κίνδυνο την επίτευξη του επιδιωκομένου αποτελέσματος.
2.      Προκειμένου να γνωστοποιηθούν οι πληροφορίες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, η αρμόδια αρχή του [κ]ράτους μέλους από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες προβαίνει, εάν συντρέχει λόγος, στις αναγκαίες έρευνες για να λάβει τις πληροφορίες αυτές.
Για τη λήψη των ζητούμενων πληροφοριών, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ή η διοικητική αρχή προς την οποία η τελευταία παρέπεμψε το θέμα ενεργεί όπως θα ενεργούσε και για ίδιο λογαριασμό ή μετά από αίτηση άλλης αρχής της χώρας της.»
8        Το άρθρο 6 της οδηγίας 77/799, με τον τίτλο «Συνεργασία εκπροσώπων του ενδιαφερομένου κράτους», όριζε τα εξής:
«Για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, η αρμόδια αρχή του [κ]ράτους μέλους που παρέχει τις πληροφορίες και η αρμόδια αρχή του [κ]ράτους για το οποίο προορίζονται οι πληροφορίες δύνανται να συμφωνήσουν, στο πλαίσιο της διαδικασίας διαβουλεύσεως που αναφέρεται στο άρθρο 9, να επιτρέψουν την παρουσία στο πρώτο [κ]ράτος μέλος εκπροσώπων της φορολογικής αρχής του άλλου [κ]ράτους μέλους. Οι λεπτομέρειες εφαρμογής της διατάξεως αυτής καθορίζονται στο πλαίσιο της ίδιας αυτής διαδικασίας.»
9        Το άρθρο 8 της οδηγίας 77/799, με τον τίτλο «Όρια της ανταλλαγής πληροφοριών», προέβλεπε, στην παράγραφό του 1:
«Η παρούσα οδηγία δεν επιβάλλει, στο κράτος μέλος από το οποίο ζητείται η πληροφορία, την υποχρέωση να διεξαγάγει έρευνες ή να κοινοποιήσει πληροφορίες, εφόσον η διεξαγωγή των ερευνών ή η συλλογή των πληροφοριών αντιβαίνει στη νομοθεσία ή στις διοικητικές πρακτικές της αρμόδιας αρχής του εν λόγω κράτους μέλους».
Το τσεχικό δίκαιο
10      Ο νόμος 253/2000 για τη διεθνή συνδρομή σε φορολογικές υποθέσεις και την τροποποίηση του νόμου 531/1990 περί τοπικών φορολογικών αρχών, όπως έχει τροποποιηθεί, μετέφερε στο τσεχικό δίκαιο τις διατάξεις της οδηγίας 77/799.
11      Ο νόμος 337/1992 για τη διαχείριση των φόρων και των τελών ορίζει, στα άρθρα του 16 και 31:
«Άρθρο 16
Φορολογικός έλεγχος
[...]
4)      Ο φορολογούμενος ο οποίος υποβάλλεται σε φορολογικό έλεγχο έχει έναντι των υπαλλήλων της φορολογικής αρχής το δικαίωμα
e)      να υποβάλει ερωτήματα στους μάρτυρες και στους εμπειρογνώμονες κατά την εξέτασή τους και την επιτόπια αυτοψία,
[...]
Άρθρο 31
Αποδεικτικά μέσα
[...]
2)      [...] Η φορολογική αρχή ενημερώνει εγκαίρως τον φορολογούμενο σχετικά με την εξέταση μάρτυρα, εφόσον δεν υπάρχει κίνδυνος καθυστερήσεως.»
Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
12      Στο πλαίσιο της δηλώσεώς του φόρου εισοδήματος για το 2004 στην Τσεχική Δημοκρατία, ο J. Sabou υποστήριξε ότι πραγματοποίησε δαπάνες σε διάφορα κράτη μέλη ενόψει της ενδεχόμενης μεταφοράς της δραστηριότητάς του ως ποδοσφαιριστή σε κάποιο από τα ποδοσφαιρικά σωματεία των κρατών αυτών. Λόγω των δαπανών αυτών μειώθηκε αντιστοίχως το ύψος των φορολογητέων εισοδημάτων του. Συνεπώς, ο φόρος εισοδήματος του J. Sabou για το 2004 προσδιορίστηκε σε 29 700 τσεχικές κορόνες (CZK) (περίπου 1 100 ευρώ).
13      Η τσεχική φορολογική αρχή αμφισβήτησε όμως το κατά πόσον οι δαπάνες αυτές ήταν πραγματικές και διενήργησε έλεγχο ο οποίος συνεπαγόταν αιτήσεις παροχής πληροφοριών απευθυνόμενες προς τις φορολογικές αρχές των οικείων κρατών μελών, κατ’ επίκληση ιδίως του νόμου 253/2000 και της οδηγίας 77/799. Ζήτησε έτσι τη συνδρομή των φορολογικών αρχών της Ισπανίας, της Γαλλίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, προκειμένου μεταξύ άλλων να πληροφορηθεί τις απόψεις των οικείων ποδοσφαιρικών σωματείων. Από τις απαντήσεις των ως άνω αρχών προκύπτει ότι κανένα από τα σωματεία με τα οποία υποτίθεται ότι είχαν υπάρξει επαφές δεν γνώριζε τον J. Sabou ή τον εκπρόσωπό του.
14      Η τσεχική φορολογική αρχή απευθύνθηκε επίσης στην αντίστοιχη ουγγρική αρχή σχετικά με το ζήτημα διαφόρων τιμολογίων υποβληθέντων από τον J. Sabou, τα οποία αφορούσαν υπηρεσίες τις οποίες υποτίθεται ότι είχε παράσχει μια εγκατεστημένη στην Ουγγαρία εταιρία. Η αρχή προς την οποία υποβλήθηκε η αίτηση απάντησε ότι η ως άνω εταιρία δεν ενεργούσε παρά ως διαμεσολαβητής για μια εδρεύουσα σε τρίτη χώρα εταιρία και ότι μόνον ο έλεγχος που θα πραγματοποιούνταν στη χώρα εκείνη θα μπορούσε να δώσει αξιόπιστες απαντήσεις.
15      Κατόπιν του ελέγχου που διενήργησε, η τσεχική φορολογική αρχή εξέδωσε, στις 28 Μαΐου 2009, πράξη επιβολής συμπληρωματικού φόρου η οποία καθόριζε το ύψος του οφειλόμενου από τον J. Sabou φόρου εισοδήματος για το 2004 σε 251 604 CZK (περίπου 9 800 ευρώ). Ο J. Sabou προσέβαλε την ως άνω πράξη ενώπιον του Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, το οποίο την τροποποίησε και προσδιόρισε τον φόρο σε 283 604 CZK (περίπου 11 000 ευρώ).
16      Ο J. Sabou προσέφυγε κατά της τροποποιηθείσας πράξεως ενώπιον του Městský soud v Praze (περιφερειακού δικαστηρίου Πράγας), το οποίο απέρριψε την προσφυγή του με απόφαση της 27ης Ιουλίου 2011. Ο J. Sabou άσκησε κατόπιν αυτού αναίρεση ενώπιον του Nejvyšší správní soud (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου).
17      Ενώπιον του ως άνω δικαστηρίου, ο J. Sabou υποστήριξε ότι η τσεχική φορολογική αρχή είχε παρανόμως αποκτήσει πληροφορίες για τον ίδιο. Πρώτον, δεν τον ενημέρωσε για την αίτηση παροχής συνδρομής την οποία η αρχή αυτή είχε υποβάλει ενώπιον άλλων αρχών, οπότε δεν μπορούσε να μετάσχει στη διατύπωση των ερωτημάτων που υπεβλήθησαν στις αρχές αυτές. Δεύτερον, δεν εκλήθη να παραστεί ούτε στην εξέταση μαρτύρων σε άλλα κράτη μέλη, παρά τα δικαιώματα τα οποία του αναγνωρίζει το τσεχικό δίκαιο στο πλαίσιο παρόμοιων εθνικών διαδικασιών.
18      Στην απόφασή του περί παραπομπής, το Nejvyšší správní soud αναφέρει ότι η τσεχική φορολογική αρχή δεν ζήτησε από τις αρχές προς τις οποίες υπέβαλε αίτηση να προβούν στην εξέταση μαρτύρων. Επισημαίνει ότι αν η ως άνω αρχή είχε διατυπώσει τέτοιο αίτημα, θα είχε γνωστοποιήσει το αίτημα αυτό στον J. Sabou προκειμένου ο τελευταίος να μπορέσει να παραστεί στην ως άνω εξέταση σε περίπτωση που οι νομοθεσίες των κρατών μελών προς τα οποία υπέβαλλε την αίτηση επέτρεπαν τούτο.
19      Όσον αφορά το περιεχόμενο των απαντήσεων που παρασχέθησαν, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ορισμένες από τις αρχές στις οποίες είχε υποβληθεί αίτηση ανέγραψαν το όνομα των ερωτηθέντων προσώπων, ενώ άλλες αρκέστηκαν σε μνεία των σωματείων από τα οποία προέρχονταν οι διαβιβαζόμενες πληροφορίες. Κατά τα λοιπά, δεν προσδιοριζόταν ο τρόπος κτήσεως των πληροφοριών, διά τηλεφώνου, με χρήση ηλεκτρονικών μέσων ή κατά τη διάρκεια εξετάσεως μαρτύρων.
20      Το αιτούν δικαστήριο προβληματίζεται σχετικά με την ύπαρξη δικαιώματος συμμετοχής του φορολογουμένου στις ανταλλαγές πληροφοριών μεταξύ διοικητικών αρχών στο πλαίσιο της οδηγίας 77/799 και διερωτάται σε ποιο βαθμό τα θεμελιώδη δικαιώματα όπως κατοχυρώνονται από τον Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης) ασκούν επιρροή στην ύπαρξη του ως άνω δικαιώματος.
21      Το Nejvyšší správní soud επισημαίνει ότι αν δεν αναγνωρισθεί τέτοιο δικαίωμα του φορολογουμένου, τούτο θα οδηγούσε σε περιστολή των διαδικαστικών δικαιωμάτων του σε σύγκριση με τα δικαιώματα τα οποία του εγγυάται το τσεχικό δίκαιο στο πλαίσιο μιας εθνικής φορολογικής διαδικασίας. Το ως άνω δικαστήριο παραπέμπει σε δύο από τις αποφάσεις του, αντιστοίχως της 30ής Ιανουαρίου 2008 και της 26ης Μαρτίου 2009. Στην πρώτη από τις αποφάσεις αυτές έκρινε ότι, όσον αφορά την εξέταση μάρτυρα, «η διασφάλιση της πραγματικής δυνατότητας παραστάσεως [του φορολογουμένου] κατά την εξέταση [αυτή] είναι μια από τις κύριες παραμέτρους κατά την εκτίμηση της νομιμότητας ενός τέτοιου αποδεικτικού μέσου, η δε καταστρατήγησή της πρέπει να εμποδίζεται απαρέγκλιτα». Στη δεύτερη απόφαση, η οποία αφορούσε φορολογική διαδικασία στην Τσεχική Δημοκρατία η οποία περιελάμβανε την προσφυγή στη συνδρομή άλλου κράτους μέλους δυνάμει της οδηγίας 77/799 και την εξέταση μάρτυρα στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι μόνον αν η αρχή του κράτους προς το οποίο είχε υποβληθεί η αίτηση, κατ’ εφαρμογήν της δικής της νομοθεσίας, δεν είχε δεχθεί να επιτρέψει την παράσταση του Τσέχου φορολογουμένου κατά την εξέταση μάρτυρα μπορούσε νομίμως η τσεχική φορολογική αρχή να χρησιμοποιήσει ως αποδεικτικό στοιχείο τις πληροφορίες που είχαν προέλθει από την κατάθεση του μάρτυρα και είχαν ληφθεί σύμφωνα με το δίκαιο του κράτους προς το οποίο είχε υποβληθεί η αίτηση.
22      Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Nejvyšší správní soud αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχει ο φορολογούμενος, κατά το δίκαιο της […] Ένωσης, δικαίωμα να ενημερωθεί για την απόφαση της φορολογικής αρχής να υποβάλει αίτηση παροχής πληροφοριών δυνάμει της οδηγίας [77/799]; Έχει ο φορολογούμενος δικαίωμα να συμπράξει στη σύνταξη της εν λόγω αιτήσεως προς το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες; Είναι δυνατόν τα δικαιώματα αυτά, εφόσον δεν απορρέουν από το δίκαιο της […] Ένωσης, να απορρέουν από την εθνική νομοθεσία;
2)      Έχει ο φορολογούμενος το δικαίωμα να παρίσταται σε εξέταση μαρτύρων στο κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες, στο πλαίσιο της διεκπεραιώσεως της υποβληθείσας δυνάμει της οδηγίας [77/799] αιτήσεως παροχής πληροφοριών; Υποχρεούται το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες να ενημερώνει εκ των προτέρων τον φορολογούμενο για το πότε θα γίνει η εξέταση των μαρτύρων, εφόσον έχει υποβληθεί σχετική αίτηση από το κράτος μέλος που ζητεί τις πληροφορίες;
3)      Υποχρεούνται οι φορολογικές αρχές του κράτους μέλους από το οποίο ζητούνται πληροφορίες, όταν παρέχουν πληροφορίες βάσει της οδηγίας [77/799], να περιλαμβάνουν στην απάντησή τους τουλάχιστον στοιχεία από τα οποία να προκύπτει με σαφήνεια από ποιες πηγές και με ποια μέθοδο περιήλθαν στις εν λόγω αρχές οι πληροφορίες τις οποίες γνωστοποιούν; Έχει ο φορολογούμενος τη δυνατότητα να αμφισβητήσει τις πληροφορίες που έχουν γνωστοποιηθεί κατά τα ανωτέρω, π.χ. επικαλούμενος πλημμέλειες κατά τη διαδικασία που προηγήθηκε, στο κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες, της παροχής των πληροφοριών; Ή έχει, αντιθέτως, εφαρμογή η αρχή της αμοιβαίας εμπιστοσύνης και συνεργασίας, κατά την οποία δεν επιδέχονται αμφισβήτηση οι πληροφορίες που παρέχονται από τη φορολογική αρχή προς την οποία έχει υποβληθεί σχετικό αίτημα;»
Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
23      Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υποστηρίζει καταρχάς ότι το αιτούν δικαστήριο, με τα ερωτήματά του όσον αφορά τα διαδικαστικά δικαιώματα του φορολογουμένου σε περιπτώσεις στις οποίες η φορολογική αρχή έχει αποφασίσει να προσφύγει στον προβλεπόμενο από την οδηγία 77/799 μηχανισμό αμοιβαίας συνδρομής, ζητεί να διευκρινισθεί αν ο φορολογούμενος αντλεί από τον Χάρτη συγκεκριμένα δικαιώματα. Στην πραγματικότητα, κατά την Επιτροπή, τα ερωτήματα αυτά εν μέρει αφορούν την εφαρμογή του Χάρτη σε συνδυασμό με το εθνικό δίκαιο, οπότε το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να απαντήσει στα ερωτήματα αυτά.
24      Η Επιτροπή υπογραμμίζει έτσι, αφενός, ότι η αίτηση παροχής συνδρομής αποβλέπει στον ορθό καθορισμό του φόρου εισοδήματος, που είναι τομέας μη εναρμονισμένος από το δίκαιο της Ένωσης, και, αφετέρου, ότι η οδηγία 77/799 δεν υποδεικνύει το πώς το αιτούν κράτος πρέπει να επεξεργασθεί τις πληροφορίες τις οποίες λαμβάνει προκειμένου να προσδιορίσει τον φόρο αυτό. Η Επιτροπή προσθέτει ότι η ως άνω οδηγία προβλέπει απλώς ευχέρεια των κρατών μελών να προσφύγουν στη συνδρομή άλλων κρατών μελών. Κατά συνέπεια, το ζήτημα αν το αιτούν κράτος μέλος υποχρεούται να ενημερώσει τον φορολογούμενο για την αίτηση παροχής συνδρομής την οποία έχει υποβάλει δεν εμπίπτει στο δίκαιο της Ένωσης, αλλ’ αποκλειστικώς στο εθνικό δίκαιο.
25      Ως προς τον Χάρτη καταρχάς, επισημαίνεται ότι εφόσον τέθηκε σε ισχύ την 1η Δεκεμβρίου 2009, δεν έχει εφαρμογή στη διαδικασία συνδρομής που οδήγησε στην από 28 Μαΐου 2009 πράξη επιβολής συμπληρωματικού φόρου.
26      Όσον αφορά έπειτα την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου στην υπό κρίση υπόθεση να ερμηνεύσει την οδηγία 77/799, το γεγονός ότι το αιτούν κράτος μέλος δεν υποχρεούται να υποβάλει αίτηση παροχής συνδρομής σε άλλο κράτος μέλος δεν σημαίνει ότι οι κανόνες σχετικά με την αίτηση παροχής πληροφοριών και τη χρήση των πληροφοριών τις οποίες έλαβε το ως άνω κράτος μέλος βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης. Εφόσον ένα κράτος μέλος αποφασίζει να προσφύγει στην ως άνω συνδρομή, πρέπει να συμμορφωθεί προς τους προβλεπόμενους από την οδηγία 77/799 κανόνες. Ειδικότερα, όπως προκύπτει ιδίως από την πέμπτη αιτιολογική σκέψη της ως άνω οδηγίας, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν ορισμένες υποχρεώσεις στο πλαίσιο της αμοιβαίας συνδρομής.
27      Κατά συνέπεια, τα τεθέντα ερωτήματα σχετικά με τις υποχρεώσεις του αιτούντος κράτους μέλους έναντι του φορολογουμένου αφορούν την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης και το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να εξετάσει κατά πόσον ισχύουν, στο πλαίσιο αυτό, τα θεμελιώδη δικαιώματα και ιδίως το δικαίωμα ακροάσεως.
28      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα δικαιώματα άμυνας, στα οποία ανήκει το δικαίωμα ακροάσεως, περιλαμβάνονται στα θεμελιώδη δικαιώματα που αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης (βλ. επ’ αυτού, μεταξύ άλλων, απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2008, C‑349/07, Sopropé, Συλλογή 2008, σ. I‑10369, σκέψεις 33 και 36). Σε υποθέσεις προδικαστικής παραπομπής, το Δικαστήριο οφείλει, όταν μια εθνική ρύθμιση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, να παράσχει όλα τα αναγκαία ερμηνευτικά στοιχεία για να μπορέσει το εθνικό δικαστήριο να κρίνει αν η ρύθμιση αυτή είναι σύμφωνη με τα θεμελιώδη δικαιώματα (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 18ης Ιουνίου 1991, C‑260/89, ΕΡΤ, Συλλογή 1991, σ. I‑2925, σκέψη 42, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Sopropé, σκέψεις 33 και 34).
29      Κατά συνέπεια, πρέπει να δοθεί απάντηση σε όλα τα ερωτήματα που υποβλήθηκαν από το εθνικό δικαστήριο.
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί των δύο πρώτων ερωτημάτων
30      Με τα δύο πρώτα ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το δίκαιο της Ένωσης, όπως προκύπτει ιδίως από την οδηγία 77/799 και από το θεμελιώδες δικαίωμα ακροάσεως, απονέμει στον φορολογούμενο ενός κράτους μέλους το δικαίωμα να ενημερωθεί για την αίτηση παροχής συνδρομής την οποία υπέβαλε το κράτος αυτό προς άλλο κράτος μέλος, να συμπράξει στη σύνταξη της αιτήσεως προς το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες και να παραστεί σε εξέταση μαρτύρων η οποία διοργανώνεται από το τελευταίο αυτό κράτος.
31      Πρέπει πρώτον να εξακριβωθεί αν ο εισαχθείς από την οδηγία 77/799 μηχανισμός αμοιβαίας συνδρομής προβλέπει τέτοιο δικαίωμα του φορολογουμένου.
32      Συναφώς, όπως διαπίστωσε το Δικαστήριο στις σκέψεις 30 και 31 της αποφάσεως της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C‑184/05, Twoh International (Συλλογή 2007, σ. I‑7897), από τις δύο πρώτες αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 77/799 προκύπτει ότι η οδηγία αυτή έχει ως σκοπό την καταπολέμηση της διεθνούς φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής και επομένως θεσπίστηκε με σκοπό να ρυθμίσει τη σύμπραξη των φορολογικών αρχών των κρατών μελών.
33      Το Δικαστήριο επισήμανε ακόμη ότι, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799, η φορολογική αρχή κράτους μέλους «δύναται» να ζητήσει από τη φορολογική αρχή άλλου κράτους μέλους πληροφορίες τις οποίες δεν μπορεί να αποκτήσει η ίδια. Υπογράμμισε έτσι ότι, με τη χρήση του όρου «δύναται», ο νομοθέτης της Ένωσης επισήμανε ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές διαθέτουν συναφώς ευχέρεια και ουδόλως υποχρεούνται να κάνουν χρήση μιας τέτοιας αιτήσεως (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσα απόφαση Twoh International, σκέψη 32).
34      Αντιστρόφως, κατόπιν αιτήσεως υποβληθείσας από αρμόδια αρχή υπό τις συνθήκες που προβλέπονται στο άρθρο 2 της οδηγίας 77/799, το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες είναι καταρχήν υποχρεωμένο να απαντήσει στην ως άνω αίτηση και, όπου απαιτείται, να διενεργήσει τις αναγκαίες έρευνες, σύμφωνα με το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799.
35      Από τα άρθρα 2, παράγραφος 2, και 8 της οδηγίας 77/799 προκύπτει ότι η αρμόδια αρχή του κράτους προς το οποίο είχε υποβληθεί η αίτηση απαντά στην αίτηση εφαρμόζοντας το εθνικό της δίκαιο και ιδίως τους δικούς της διαδικαστικούς κανόνες.
36      Προκύπτει έτσι από την εξέταση της οδηγίας 77/799 ότι η οδηγία αυτή, που έχει ως σκοπό να ρυθμίσει τη σύμπραξη των φορολογικών αρχών των κρατών μελών, συντονίζει τη διαβίβαση πληροφοριών μεταξύ αρμοδίων αρχών επιβάλλοντας ορισμένες υποχρεώσεις στα κράτη μέλη. Η ως άνω οδηγία δεν απονέμει όμως συγκεκριμένα δικαιώματα στον φορολογούμενο (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Twoh International, σκέψη 31) και, ιδίως, δεν προβλέπει υποχρέωση των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών να συμβουλευθούν τον φορολογούμενο.
37      Υπ’ αυτές τις συνθήκες, πρέπει να εξετασθεί, δεύτερον, μήπως ο φορολογούμενος μπορεί παρ’ όλ’ αυτά να αντλήσει από τα δικαιώματα άμυνας το δικαίωμα να συμπράξει στην ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των αρμοδίων αρχών.
38      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας συνιστά γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης η οποία έχει εφαρμογή όταν η διοίκηση προτίθεται να εκδώσει βλαπτική πράξη εις βάρος ενός προσώπου (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Sopropé, σκέψη 36). Συνεπώς, βάσει της εν λόγω αρχής, οι αποδέκτες αποφάσεων που θίγουν σοβαρά τα συμφέροντά τους πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να γνωστοποιήσουν λυσιτελώς την άποψή τους σχετικά με τα στοιχεία επί των οποίων η διοίκηση σκοπεύει να στηρίξει την απόφασή της (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, C‑32/95 P, Επιτροπή κατά Lisrestal κ.λπ., Συλλογή 1996, σ. I‑5373, σκέψη 21, καθώς και προπαρατεθείσα απόφαση Sopropé, σκέψη 37). Η υποχρέωση αυτή βαρύνει τις διοικητικές αρχές των κρατών μελών όταν λαμβάνουν αποφάσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, ακόμη και αν η εφαρμοστέα νομοθεσία της Ένωσης δεν προβλέπει ρητώς μια τέτοια διατύπωση (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Sopropé, σκέψη 38, καθώς και απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2013, C‑383/13 PPU, G. και R., σκέψη 35).
39      Τίθεται το ζήτημα αν η απόφαση της αρμόδιας αρχής κράτους μέλους να ζητήσει τη συνδρομή της αρμόδιας αρχής άλλου κράτους μέλους και η απόφαση της τελευταίας αρχής να προβεί σε εξέταση μαρτύρων προκειμένου να ανταποκριθεί στην αίτηση αυτή αποτελούν πράξεις οι οποίες, λόγω των συνεπειών τους για τον φορολογούμενο, επιβάλλουν την ακρόασή του.
40      Όλα τα κράτη μέλη που υπέβαλαν παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου υποστήριξαν ότι η αίτηση παροχής πληροφοριών κράτους μέλους προς τη φορολογική αρχή άλλου κράτους μέλους δεν συνιστά πράξη που να δημιουργεί τέτοια υποχρέωση. Θεωρούν ορθώς ότι πρέπει να γίνεται διάκριση, στο πλαίσιο των διαδικασιών φορολογικού ελέγχου, μεταξύ του σταδίου της έρευνας, κατά το οποίο γίνεται συλλογή πληροφοριών και στο οποίο εντάσσεται η αίτηση παροχής πληροφοριών την οποία υποβάλλει φορολογική αρχή σε μια άλλη φορολογική αρχή, και του κατ’ αντιμωλίαν σταδίου μεταξύ της φορολογικής αρχής και του φορολογουμένου στον οποίο απευθύνεται, το οποίο αρχίζει με την αποστολή προς τον φορολογούμενο μιας προτάσεως διορθώσεως.
41      Όταν η Διοίκηση προβαίνει στη συλλογή πληροφοριών, δεν υποχρεούται να γνωστοποιήσει τούτο στον φορολογούμενο και να ακούσει την άποψή του.
42      Η αίτηση παροχής συνδρομής που υποβάλλεται από τη φορολογική αρχή κατ’ εφαρμογήν της οδηγίας 77/799 εντάσσεται στη διαδικασία συλλογής πληροφοριών.
43      Το ίδιο ισχύει και για την απάντηση που κοινοποιείται από τη φορολογική αρχή προς την οποία υποβλήθηκε η αίτηση, καθώς και για τις διενεργηθείσες από την ως άνω αρχή προηγούμενες έρευνες, περιλαμβανομένης της εξετάσεως μαρτύρων.
44      Εξ αυτού συνάγεται ότι ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας του φορολογουμένου δεν προϋποθέτει τη συμμετοχή του στην αίτηση παροχής πληροφοριών την οποία υποβάλλει το αιτούν κράτος μέλος προς το κράτος μέλος από το οποίο ζητεί τις πληροφορίες. Επίσης δεν προϋποθέτει ακρόαση του φορολογουμένου κατά τον χρόνο κατά τον οποίο πραγματοποιούνται στο κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση έρευνες, οι οποίες μπορούν να περιλαμβάνουν την εξέταση μαρτύρων, ούτε πριν τη διαβίβαση πληροφοριών από το τελευταίο αυτό κράτος μέλος προς το αιτούν κράτος μέλος.
45      Πάντως, τίποτε δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να επεκτείνουν το δικαίωμα ακροάσεως και σε άλλες φάσεις του σταδίου της έρευνας, προβλέποντας τη συμμετοχή του φορολογουμένου σε διάφορες φάσεις της συλλογής πληροφοριών και ιδίως στην εξέταση μαρτύρων.
46      Κατά συνέπεια, στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το δίκαιο της Ένωσης, όπως προκύπτει ιδίως από την οδηγία 77/799 και από το θεμελιώδες δικαίωμα ακροάσεως, έχει την έννοια ότι δεν απονέμει στον φορολογούμενο κράτους μέλους ούτε το δικαίωμα να ενημερωθεί για την αίτηση παροχής συνδρομής την οποία υπέβαλε το κράτος αυτό προς άλλο κράτος μέλος προκειμένου, ιδίως, να επαληθεύσει τα δεδομένα που παρεσχέθησαν από τον ως άνω φορολογούμενο στο πλαίσιο της δηλώσεώς του φόρου εισοδήματος, ούτε το δικαίωμα να συμπράξει στη σύνταξη της αιτήσεως προς το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, ούτε το δικαίωμα να παρίσταται στην εξέταση μαρτύρων την οποία διοργανώνει το τελευταίο αυτό κράτος.
Επί του τρίτου ερωτήματος
47      Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν η οδηγία 77/799 έχει την έννοια ότι, αφενός, ο φορολογούμενος μπορεί να αμφισβητήσει τις αφορώσες τον ίδιο πληροφορίες που διαβιβάσθηκαν στη φορολογική αρχή του αιτούντος κράτους μέλους και, αφετέρου, όταν η φορολογική αρχή του κράτους μέλους προς το οποίο υποβλήθηκε η αίτηση διαβιβάζει τις συλλεγείσες πληροφορίες, η αρχή αυτή έχει υποχρέωση μνείας των πηγών των πληροφοριών καθώς και της μεθόδου κτήσεώς τους.
48      Συναφώς, επισημαίνεται ότι η οδηγία 77/799 δεν ασχολείται με το δικαίωμα του φορολογουμένου να αμφισβητήσει την ορθότητα των διαβιβαζόμενων πληροφοριών και δεν επιβάλλει ιδιαίτερες απαιτήσεις ως προς το περιεχόμενο των εν λόγω πληροφοριών.
49      Υπ’ αυτές τις συνθήκες, ο καθορισμός των σχετικών κανόνων απόκειται αποκλειστικώς στα εθνικά δίκαια. Ο φορολογούμενος δύναται να αμφισβητήσει τις αφορώσες τον ίδιο πληροφορίες που διαβιβάσθηκαν στη φορολογική αρχή του αιτούντος κράτους μέλους βάσει των κανόνων και των διαδικασιών που ισχύουν στο εν λόγω κράτος μέλος.
50      Επομένως, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 77/799 δεν ρυθμίζει το ζήτημα των όρων υπό τους οποίους ο φορολογούμενος δύναται να αμφισβητήσει την ορθότητα των πληροφοριών που διαβιβάζονται από το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση και δεν επιβάλλει ιδιαίτερες απαιτήσεις ως προς το περιεχόμενο των διαβιβαζόμενων πληροφοριών.
Επί των δικαστικών εξόδων
51      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
1)      Το δίκαιο της Ένωσης, όπως προκύπτει ιδίως από την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006, και από το θεμελιώδες δικαίωμα ακροάσεως, έχει την έννοια ότι δεν απονέμει στον φορολογούμενο κράτους μέλους ούτε το δικαίωμα να ενημερωθεί για την αίτηση παροχής συνδρομής την οποία υπέβαλε το κράτος αυτό προς άλλο κράτος μέλος προκειμένου, ιδίως, να επαληθεύσει τα δεδομένα που παρεσχέθησαν από τον ως άνω φορολογούμενο στο πλαίσιο της δηλώσεώς του φόρου εισοδήματος, ούτε το δικαίωμα να συμπράξει στη σύνταξη της αιτήσεως προς το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, ούτε το δικαίωμα να παρίσταται στην εξέταση μαρτύρων την οποία διοργανώνει το τελευταίο αυτό κράτος.
2)      Η οδηγία 77/799, όπως έχει τροποποιηθεί από την οδηγία 2006/98, δεν ρυθμίζει το ζήτημα των όρων υπό τους οποίους ο φορολογούμενος δύναται να αμφισβητήσει την ορθότητα των πληροφοριών που διαβιβάζονται από το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση και δεν επιβάλλει ιδιαίτερες απαιτήσεις ως προς το περιεχόμενο των διαβιβαζόμενων πληροφοριών.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η τσεχική.