62004CJ0290_LT
Šalys
Sprendimo motyvai
Rezoliucinė dalis
Šalys
Byloje C‑290/04
dėl 2004 m. balandžio 28 d. Bundesfinanzhof (Vokietija) sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2004 m. liepos 7 d., pagal EB 234 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH
prieš
Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel,
TEISINGUMO TEISMAS (didžioji kolegija),
kurį sudaro pirmininkas V. Skouris, kolegijų pirmininkai P. Jann, C. W. A. Timmermans, A. Rosas ir J. Makarczyk, teisėjai J.‑P. Puissochet, R. Schintgen, P. Kūris, U. Lõhmus, E. Levits (pranešėjas) ir A. Ó Caoimh,
generalinis advokatas P. Léger,
posėdžio sekretorė L. Hewlett, vyriausioji administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2005 m. liepos 6 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH, atstovaujamos advokatų A. Cordewener ir H. Grams bei belastingadviseur
D. Molenaar,
– Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos M. Lumma, U. Forsthoff ir A. Tiemann,
– Belgijos vyriausybės, atstovaujamos E. Dominkovits,
– Ispanijos vyriausybės, atstovaujamos F. Díez Moreno,
– Italijos vyriausybės, atstovaujamos I. M. Braguglia, padedamo avvocato dello Stato G. de Bellis,
– Jungtinės Karalystės vyriausybės, atstovaujamos C. Jackson, padedamos QC G. Barling ir barrister
J. Stratford,
– Europos Bendrijų Komisijos, atstovaujamos R. Lyal ir B. Eggers,
susipažinęs su 2006 m. gegužės 16 d. posėdyje pateikta generalinio advokato išvada,
priima šį
Sprendimą
Sprendimo motyvai
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl EEB sutarties 59 straipsnio (po pakeitimo – EB sutarties 59 straipsnis, dabar – EB 49 straipsnis) ir EEB sutarties 60 straipsnio (po pakeitimo – EB sutarties 60 straipsnis, dabar – EB 50 straipsnis) išaiškinimo.
2. Šis prašymas pateiktas byloje tarp FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH
(toliau – S corpio ) ir Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel
dėl pajamų mokesčio, kuriuo minėta bendrovė buvo apmokestinta Vokietijoje už 1993 metus.
Teisinis pagrindas
Bendrijos teisės aktai
3. EEB sutarties 58 straipsnis (po pakeitimo – EB sutarties 58 straipsnis, dabar – EB 48 straipsnis) nustato:
„Bendrovės arba firmos, įkurtos pagal valstybės narės teisę ir Bendrijoje turinčios savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, šiame skyriuje prilyginamos tos valstybės narės pilietybę turintiems fiziniams asmenims.
< .. > “.
4. Šios sutarties 59 straipsnis numato:
„Pagal toliau išdėstytas nuostatas Bendrijoje laisvės teikti paslaugas apribojimai, taikomi valstybių narių nacionaliniams subjektams, kurie yra įsisteigę kitoje Bendrijos valstybėje negu valstybė, kurios subjektu yra asmuo, kuriam tos paslaugos teikiamos pereinamuoju laikotarpiu palaipsniui panaikinami.
Taryba, remdamasi Komisijos pasiūlymu ir spręsdama kvalifikuota balsų dauguma, šio skyriaus nuostatas gali taikyti ir paslaugas teikiantiems trečiosios šalies piliečiams, įsisteigusiems Bendrijoje.“
5. Minėtos sutarties 60 straipsnis nurodo:
„Pagal šią Sutartį „paslaugos“ – tai tokios paslaugos, kurios paprastai yra teikiamos už užmokestį ir kurių nereglamentuoja nuostatos dėl prekių, kapitalo ir asmenų judėjimo laisvės.
„Paslaugas“ sudaro:
a) pramoninio pobūdžio veikla;
b) komercinio pobūdžio veikla;
c) amatininkų veikla;
d) laisvųjų profesijų veikla.
Nepažeidžiant įsisteigimo teisei skirto skyriaus nuostatų, paslaugą teikiantis asmuo, kad galėtų ją teikti, gali laikinai savo veikla verstis toje šalyje, kur paslauga teikiama, tomis pačiomis sąlygomis, kurias toji šalis taiko savo nacionaliniams subjektams.“
6. EEB sutarties 66 straipsnis (po pakeitimo – EEB sutarties 66 straipsnis, dabar – EB 55 straipsnis) išdėstytas taip:
„Šio skyriaus reglamentuojamiems klausimams taikomos 55–58 straipsnių nuostatos“.
Nacionalinės teisės aktai
7. 1992 m. vasario 25 d. Įstatymu dėl mokesčių pakeitimo (Steueränderungsgesetz) (BGBl. 1992 I, p. 297, toliau – EStG) pakeisto Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz) redakcijos, galiojusios pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu, 1 straipsnio 4 dalis numato, kad fiziniai asmenys, neturintys Vokietijoje gyvenamosios vietos arba nuolatinės gyvenamosios vietos, yra iš dalies apmokestinami pajamų mokesčiu, jeigu jie šioje valstybėje gauna pajamų EStG 49 straipsnio prasme, išskyrus išimtis, kurios pagrindinėje byloje netaikomos. Pagal EStG 49 straipsnio 1 dalies 2 punkto d papunktį šios pajamos – tai bet kurio asmens gaunamos komercinio pobūdžio pajamos iš šioje valstybėje teikiamų kultūros, meno arba panašių paslaugų.
8. EStG 50a straipsnio 4 dalies pirmo sakinio 1 punktas numato, kad iš dalies apmokestinamų asmenų atveju iš tokios rūšies pajamų mokestis surenkamas atskaitant jį prie šaltinio. Jis sudaro 15 % visos pajamų sumos. Pagal EStG 50a straipsnio 4 dalies trečią, penktą ir šeštą sakinius neleidžiama atskaityti profesinių išlaidų. Pajamų dalį taip pat sudaro pridėtinės vertės mokestis nuo paslaugų, kurias Vokietijoje teikia iš dalies apmokestinamas verslininkas.
9. Pajamų mokestis turi būti sumokamas pervedant atlyginimą gavėjui. Tuo momentu šio atlyginimo mokėtojas pagal EStG 50 a straipsnio 5 dalies pirmą ir antrą sakinius turi už iš dalies apmokestinamą atlyginimo gavėją atskaityti mokestį prie šaltinio, nes pastarasis yra apmokestinamasis asmuo (mokesčių skolininkas).
10. Šio atlyginimo mokėtojas kompetentingai Finanzamt
turi sumokėti už pasibaigusį ketvirtį apskaičiuotą mokestį ne vėliau kaip iki kito ketvirčio dešimtos dienos. Pagal EStG 50a straipsnio 5 dalies trečią ir penktą sakinius šis mokėtojas atsako už mokesčio atskaitą ir jo sumokėjimą. Išskyrus išimtis, kurios šiuo atveju nėra taikomos, atsižvelgiant į EStG 50 straipsnio 5 dalyje įtvirtintą mokesčio prie šaltinio atleidimo nuo mokesčių poveikį, iš dalies apmokestinamų asmenų pajamų mokestis laikomas sumokėtu jį atskaičius prie šaltinio.
11. Be to, EStG 50d straipsnis įtvirtina tam tikras specialias taisykles, jei taikoma sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo.
12. EStG 50d straipsnio 1 dalies pirmas sakinys numato, kad, kai pagal tokią sutartį negalima apmokestinti pajamų mokesčiu jį atskaitant prie šaltinio remiantis EStG 50a straipsniu, vis dėlto nuostatas, susijusias su atlyginimo mokėtojo mokesčio prie šaltinio atskaita, reikia taikyti nepažeidžiant šios sutarties. Tik tuo atveju, kai Federalinė mokesčių tarnyba (Bundesamt für Finanzen) pateikus jai prašymą patvirtina, jog šiuo tikslu įvykdytos sutartyje dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo numatytos sąlygos, pagal EStG 50 d straipsnio 3 dalies pirmame sakinyje numatytą atleidimo nuo mokesčio procedūrą šio atlyginimo mokėtojas neprivalo atskaityti mokesčio prie šaltinio. Neturėdamas tokio Bundesamt für Finanzen
išduoto pažymėjimo, atlyginimo mokėtojas privalo atskaityti mokestį prie šaltinio.
13. Pagal EStG 50d straipsnio 1 dalies pirmą sakinį atlyginimo mokėtojas vis dėlto nepraranda teisės į atleidimą nuo mokesčio, kurią jam suteikia sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Priešingai, pagal EStG 50d straipsnio 1 dalies antrą sakinį išskaičiuotas ir sumokėtas mokestis suinteresuotajam asmeniui jo prašymu turi būti grąžintas, jeigu tai yra numatyta šioje sutartyje.
14. Pagal EStG 50d straipsnio 1 dalies paskutinį sakinį, kai atlyginimo mokėtojas dėl neatskaityto mokesčio prie šaltinio patraukiamas atsakomybėn, per šią procedūrą jis gali remtis tik pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo atlyginimo gavėjui suteiktomis teisėmis.
15. Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo duomenimis, iš pagrindinėje byloje nagrinėjamų meno paslaugų gautos pajamos pagal 1959 m. birželio 16 d. sudarytą Vokietijos Federacinės Respublikos ir Nyderlandų Karalystės sutartį dėl pajamų, turto ir kitų mokesčių dvigubo apmokestinimo išvengimo ir kitų mokestinių klausimų reglamentavimo neturėjo būti apmokestinamos Vokietijoje, o tik Nyderlanduose (BGBl. 1960 II, p. 1782, toliau – Vokietijos‑Nyderlandų sutartis dėl mokesčių).
16. Galiausiai palyginimui reikia aprašyti paslaugų teikėjo, kurio gyvenamoji vieta arba nuolatinė gyvenamoji vieta yra Vokietijoje ir kuris dėl to yra neribotai apmokestinamas pajamų mokesčiu šioje valstybėje narėje, padėtį.
17. Šiam paslaugų teikėjui taikoma bendra pareiga pateikti pajamų deklaraciją pajamų mokesčio apskaičiavimo procedūros metu. Kadangi sumokėjęs šiam paslaugų teikėjui atlyginimą mokėtojas neprivalo atskaičiuoti mokesčio prie šaltinio, jis negali būti patrauktas atsakomybėn už tai, kad neatliko tokios atskaitos. Taip pat atlyginimo mokėtojas negali būti patrauktas atsakomybėn už atlyginimo gavėjo mokėtiną pajamų mokestį.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
18. Scorpio
yra koncertų organizavimo bendrovė, kurios buveinė yra Vokietijoje. 1993 m. ji su Europop
vardu pasirašančiu fiziniu asmeniu sudarė sutartį, pagal kurią jis surasdavo muzikos grupę. Tuo metu Europop
buvo įsisteigęs Nyderlanduose ir Vokietijoje neturėjo nei gyvenamosios vietos, nei nuolatinės gyvenamosios vietos ir nebuvo joje įsisteigęs. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad jis nežino, kokia yra Europop
pilietybė.
19. 1993 m. pirmą ir trečią ketvirtį Scorpio už suteiktas paslaugas Europop
sumokėjo 438 600 DEM. Nors Europop nebuvo Scorpio
pateikęs EStG 50d straipsnio 3 dalies pirmame sakinyje minimo atleidimo nuo mokesčio pažymėjimo, iš šios sumos ji neatskaitė mokesčio prie šaltinio, kaip tai numato EStG 50a straipsnio 4 dalies pirmo sakinio 1 punktas.
20. Sužinojusi apie šiuos faktus, kompetentinga mokesčių įstaiga patraukė atsakomybėn Scorpio
ir 1997 m. kovo 21 d. pranešimu apie mokesčių išieškojimą pareikalavo sumokėti 70 395, 30 DEM, t. y. mokestį prie šaltinio, kurį Scorpio
privalėjo atskaityti iš Europop
pervesto atlyginimo, t. y. 15 % šio atlyginimo bruto sumos.
21. Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel
atmetė Scorpio
pateiktą skundą dėl pranešimo apie mokesčių išieškojimą. Finanzgericht Hamburg, į kurį vėliau kreipėsi ieškovė pagrindinėje byloje, taip pat nepatenkino jos ieškinio, nes Scorpio
nepateikė pagal EStG 50d straipsnio 3 dalies pirmą sakinį reikalaujamo atleidimo nuo mokesčio pažymėjimo.
22. Scorpio
pateikė kasacinį skundą Bundesfinanzhof, siekdama Finanzgericht
sprendimo ir ginčijamo pranešimo apie mokesčių išieškojimą panaikinimo.
23. Grįsdama savo kasacinį skundą Scorpio
nurodo, pirma, kad EStG 50a straipsnio 4 dalies šeštas sakinys prieštarauja EB sutarties 59 ir 60 straipsniams tiek, kiek neleidžia atskaityti profesinių išlaidų iš sumos, nuo kurios atskaitomas mokestis prie šaltinio. Tai išplaukia iš 2003 m. birželio 12 d. Teisingumo Teismo sprendimo Gerritse (C‑234/01, Rink. p. I‑5933).
24. Antra, tai, kad pagal EStG 50d straipsnio 1 dalies ketvirtą sakinį šalis, kuri gali būti patraukta atsakomybėn pagal EStG 50a straipsnio 5 dalies penktą sakinį, negali remtis atlyginimo gavėjo, šiuo atveju – Europop, teise būti atleistam nuo mokesčio pagal Vokietijos‑Nyderlandų sutartį dėl mokesčių, taip pat prieštarauja EB sutarčiai.
25. Bundesfinanzhof
kyla klausimas dėl EB sutarties 59 ir 60 straipsnių aiškinimo atsižvelgiant į mokesčio prie šaltinio atskaitos principą ir dėl šiuo pagrindu Finanzamt
pradėtos patraukimo atsakomybėn procedūros apimties. Šis teismas paaiškina, kad pagrindinės bylos nagrinėjimo baigtis priklauso būtent nuo atsakymo į klausimą, ar šie straipsniai būtų aiškinami taip pat, jeigu paslaugų suteikimo metu Europop
nebūtų buvęs valstybės narės pilietis.
26. Tokiomis aplinkybėmis Bundesfinanzhof
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti šiuos prejudicinius klausimus:
1. Ar EB sutarties 59 ir 60 straipsnių pažeidimu laikytina tai, jog pagal 1993 m. galiojusios 1990 m. (EStG) redakcijos 50a straipsnio 5 dalies penktą sakinį Vokietijoje įsteigtas atlyginimo mokėtojas, mokantis atlyginimą kitoje Europos Sąjungos valstybėje (būtent – Nyderlanduose) įsteigtam atlyginimo gavėjui, turinčiam valstybės narės pilietybę, gali būti patrauktas atsakomybėn už tai, kad neatskaitė mokesčio prie šaltinio, kaip to reikalauja EStG 50a straipsnio 4 dalis, nors iš Vokietijoje neribotai pajamų mokesčiu apmokestinamo atlyginimo gavėjo (Vokietijos piliečio) pagal EStG 50a straipsnio 4 dalį nereikia jo atskaityti prie šaltinio, ir todėl atlyginimo mokėtojas negali būti patrauktas atsakomybėn už mokesčio prie šaltinio neatskaitymą arba per mažą atskaitymą?
2. Ar atsakymas į pirmąjį klausimą būtų kitoks, jeigu kitoje Europos Sąjungos valstybėje įsisteigęs atlyginimo gavėjas paslaugos suteikimo metu nebūtų kurios nors valstybės narės pilietis?
3. Jeigu atsakymas į pirmąjį klausimą būtų neigiamas:
a) Ar pagal EB sutarties 59 ir 60 straipsnius atlyginimo mokėtojas mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūros pagal EStG 50a straipsnio 4 dalį metu turi atsižvelgti į profesines išlaidas, kurias patyrė kitoje valstybėje narėje įsisteigęs atlyginimo gavėjas ir kurios yra ekonomiškai susijusios su jo Vokietijoje vykdoma veikla, už kurią jis gauna atlyginimą, ir atitinkamai sumažinti mokestį, nes Vokietijos piliečių atveju pajamų mokesčiu apmokestinamos tik atskaičius profesines išlaidas gautos grynosios pajamos?
b) Ar tam, kad EB sutarties 59 ir 60 straipsniai nebūtų pažeisti, pakanka, jog mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūros pagal EStG 50a straipsnio 4 dalį metu būtų atsižvelgiama tik į ekonomiškai su Vokietijoje vykdoma veikla, suteikiančia teisę į atlyginimą, susijusias profesines išlaidas, kurių buvimą kitoje valstybėje narėje įsisteigęs atlyginimo gavėjas įrodė atlyginimo mokėtojui, o į visas kitas galimas patirtas profesines išlaidas būtų atsižvelgta tik vėlesnės mokesčių grąžinimo procedūros metu?
c) Ar EB sutarties 59 ir 60 straipsnių pažeidimu laikytina tai, kad mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūros pagal EStG 50a straipsnio 4 dalį ir 50d straipsnio 1 dalį metu į tai, kad Nyderlanduose įsisteigęs atlyginimo gavėjas yra atleidžiamas nuo mokesčio Vokietijoje pagal (Vokietijos Federacinės Respublikos ir Nyderlandų Karalystės) sutartį, atsižvelgiama ne iš karto, o tik vėlesnės atleidimo nuo mokesčio arba mokesčių grąžinimo procedūros metu, ir tai, kad atsakomybėn patrauktas atlyginimo mokėtojas negali remtis šiuo atleidimu nuo mokesčio, nors Vokietijos subjektų neapmokestinamosioms pajamoms mokesčio prie šaltinio atskaita nėra taikoma ir todėl negali kilti atsakomybė už mokesčio prie šaltinio neatskaitymą arba per mažą atskaitymą?
d) Ar atsakymas į trečiojo klausimo a, b ir c punktus būtų kitoks, jeigu kitoje Europos Sąjungos valstybėje įsisteigęs atlyginimo gavėjas paslaugos suteikimo metu nebūtų kurios nors valstybės narės pilietis?
Dėl prejudicinių klausimų
27. Pirmiausia reikia pažymėti, jog atsižvelgiant į tai, kad pagrindinės bylos įvykiai vyko iki 1993 m. lapkričio 1 d., t. y. iki 1992 m. vasario 7 d. Mastrichte pasirašytos Europos Sąjungos sutarties įsigaliojimo dienos, prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prašymas susijęs su EEB sutarties 59 ir 60 straipsnių išaiškinimu.
Dėl pirmojo klausimo
28. Savo pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar EEB 59 ir 60 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie draudžia nacionalinės teisės aktus, pagal kuriuos mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūra taikoma paslaugų teikėjų, kurie nėra valstybės narės, kurioje teikiamos paslaugos, rezidentai, atlyginimui, nors iš paslaugų teikėjams, šios valstybės narės rezidentams, pervedamo atlyginimo mokestis prie šaltinio nėra atskaitomas. Šis teismas taip pat prašo Teisingumo Teismo priimti sprendimą dėl tokių teisės aktų sukeliamų pasekmių, t. y. dėl paslaugų gavėjo atsakomybės neatskaičius mokesčio prie šaltinio, kurį jis privalėjo atskaityti.
29. Pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai įtvirtina skirtingą mokesčių sistemą, pagal kurią atsižvelgiama į tai, ar paslaugų teikėjas įsisteigęs Vokietijoje, ar kitoje valstybėje narėje.
30. Šiuo klausimu pirmiausia reikia nurodyti, kad nors tiesioginiai mokesčiai savaime nepatenka į Bendrijos kompetencijos sritį, vis dėlto naudodamosi savo išlikusiais įgaliojimais valstybės narės turi laikytis Bendrijos teisės (žr., be kita ko, 1995 m. vasario 14 d. Sprendimo Schumacker, C‑279/93, Rink. p. I‑225, 21 punktą).
31. Toliau reikia pažymėti, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką EEB sutarties 59 straipsnis reikalauja panaikinti bet kokius laisvo paslaugų teikimo apribojimus, nustatytus tuo pagrindu, kad paslaugų teikėjas įsisteigęs kitoje valstybėje nei ta, kurioje teikiama paslauga (1986 m. gruodžio 4 d. Sprendimo Komisija prieš Vokietiją, 205/84, Rink. p. 3755, 25 punktas ir 1991 m. vasario 26 d. Sprendimas, Komisija prieš Italiją, C‑180/89, Rink. p. I‑709, 15 punktas).
32. Galiausiai pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką EEB sutarties 59 straipsnis suteikia teises ne vien paslaugų teikėjams, bet ir šių paslaugų gavėjams (žr., be kita ko, 1984 m. sausio 31 d. Sprendimą Luisi ir Carbone, 286/82 ir 26/83, Rink. p. 377; 1992 m. sausio 28 d. Sprendimą Bachmann, C‑204/90, Rink. p. I‑249; 1998 m. balandžio 28 d. Sprendimo Kohll, C‑158/96, Rink. p. I‑1931; 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimą Ciola, C‑224/97, Rink. p. I‑2517 ir 1999 m. spalio 26 d. Sprendimą Eurowings Luftverkehr, C‑294/97, Rink. 1999, p. I‑7447).
33. Nagrinėjamu atveju, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, paslaugų gavėjo pareiga atskaityti mokestį prie šaltinio paslaugų teikėjui, kitos valstybės narės rezidentui, sumokėto atlyginimo ir tai, kad šis gavėjas, esant reikalui, gali būti patrauktas atsakomybėn, tokias bendroves, kaip antai Scorpio, gali atgrasyti nuo naudojimosi paslaugų teikėjų, kitos valstybės narės rezidentų, paslaugomis.
34. Iš to išplaukia, jog pagrindinėje byloje nagrinėjami mokesčių teisės aktai sudaro kliūčių laisvam paslaugų teikimui, o tai iš esmės draudžia EEB 59 ir 60 straipsniai.
35. Kaip teisingai nurodė rašytines pastabas pateikusios vyriausybės ir Komisija bei generalinis advokatas savo išvadoje, vis dėlto tokių teisės aktų negalima pateisinti būtinybe užtikrinti pajamų mokesčio išieškojimo veiksmingumą.
36. Iš tikrųjų mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūra ir ją užtikrinančios atsakomybės taisyklės yra teisėta ir tinkama priemonė siekiant užtikrinti, jog asmens, įsisteigusio už apmokestinimo valstybės teritorijos, pajamos bus apmokestintos, ir išvengti to, kad atitinkamos pajamos būtų neapmokestintos gyvenamosios vietos valstybėje ar paslaugos teikimo valstybėje. Šiuo klausimu primintina, kad pagrindinės bylos faktinių aplinkybių metu, t. y. 1993 m., jokia Bendrijos direktyva ar kitas bylos medžiagoje esantis dokumentas nereglamentavo Nyderlandų Karalystės ir Vokietijos Federacinės Respublikos tarpusavio administracinės pagalbos mokestinių skolų išieškojimo srityje.
37. Be to, mokesčio prie šaltinio atskaitos taikymas buvo proporcinga priemonė siekiant užtikrinti apmokestinimo valstybės skolos išieškojimą.
38. Tas pats pasakytina ir galinčios kilti tokią atskaitą privalančio atlikti paslaugų gavėjo atsakomybės atžvilgiu, kuri prireikus, jei neatskaitomas mokestis prie šaltinio, leidžia nubausti. Iš tikrųjų, kadangi ši atsakomybė išplaukia iš šio pajamų mokesčio išieškojimo būdo, ji taip pat proporcingai prisideda užtikrinant šio išieškojimo veiksmingumą.
39. Iš to, kas išdėstyta pirmiau, EEB sutarties 59 ir 60 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie nedraudžia nacionalinės teisės aktų:
– pagal kuriuos mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūra taikoma paslaugų teikėjų, kurie nėra valstybės, kurioje teikiamos paslaugos, rezidentai, atlyginimui, nors iš paslaugų teikėjų, tos valstybės narės rezidentų, atlyginimo mokestis nėra atskaitomas;
– kurie numato, jog jeigu paslaugų gavėjas neatskaito mokesčio prie šaltinio, kurį jis privalėjo atskaityti, kyla jo atsakomybė.
Dėl antrojo klausimo
40. Šis klausimas, grindžiamas ta pačia prielaida, kaip ir trečio klausimo d dalis, t. y. kad atlyginimo gavėjas yra trečiosios valstybės pilietis, bus nagrinėjamas kartu su pastaruoju klausimu.
Dėl trečiojo klausimo a dalies
41. Bundesfinanzhof
Teisingumo Teismo klausia, ar EEB sutarties 59 ir 60 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie draudžia nacionalinės teisės aktus, neleidžiančius paslaugų gavėjui, mokančiam paslaugų teikėjui, ne rezidentui, atlyginimą, atskaitant mokestį prie šaltinio atskaityti ir šio paslaugų teikėjo patirtas profesines išlaidas, kurios yra ekonomiškai susijusios su jo vykdoma veikla paslaugos teikimo valstybėje narėje, nors paslaugų teikėjo, šios valstybės narės rezidento, atveju pajamų mokesčiu apmokestinamos tik grynosios pajamos, t. y. pajamos, gautos atskaičius profesines išlaidas.
42. Pirmiausia reikia priminti, kad Teisingumo Teismo jau buvo prašoma pareikšti savo nuomonę dėl to, ar EB sutarties 59 ir 60 straipsniai draudžia nacionalinės mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos paprastai, apmokestinant ne rezidentus, atsižvelgiama į neatskaičius profesinių išlaidų gautas bruto pajamas, nors rezidentų atveju apmokestinamos atskaičius šias išlaidas gautos neto pajamos (minėto sprendimo Gerritse
55 punktas).
43. Minėtame sprendime Gerritse
Teisingumo Teismas pirmiausia konstatavo, kad profesinės išlaidos, apie kurias kalbama nagrinėjamoje byloje, buvo tiesiogiai susijusios su veikla, iš kurios gaunamos apmokestinamosios pajamos, ir kad šiuo požiūriu rezidentų ir ne rezidentų padėtis buvo panaši. Toliau jis teigiamai atsakė į jam pateiktą prejudicinį klausimą, nuspręsdamas, jog nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos apmokestinimo srityje neleidžiama iš ne rezidentų atskaityti profesinių išlaidų, nors rezidentams tokia teisė suteikiama, yra netiesiogiai diskriminuojantys dėl pilietybės, o tai iš esmės prieštarauja EB sutarties 59 ir 60 straipsniams. Tačiau jis nepriėmė sprendimo dėl to, kurioje apmokestinimo procedūros stadijoje reikia atskaityti paslaugų teikėjo patirtas profesines išlaidas tuo atveju, kai galimos kelios skirtingos stadijos.
44. Taigi siekiant naudingai atsakyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, „ekonomiškai susijusių profesinių išlaidų” sąvoką reikia suprasti kaip apimančią išlaidas, kurios pagal minėtame sprendime Gerritse
įtvirtintą teismo praktiką yra tiesiogiai susijusios su ekonomine veikla, iš kurios gaunamos apmokestinamos pajamos.
45. Todėl Bundesfinanzhof
nori sužinoti, ar EEB sutarties 59 ir 60 straipsniai taip pat draudžia nacionalinės mokesčių teisės aktus, neleidžiančius atlyginimo mokėtojui atskaitant mokestį prie šaltinio iš apmokestinamųjų pajamų atskaityti profesinių išlaidų, bet suteikiančių ne rezidentui galimybę, kad per procedūrą, jo prašymu vykstančią po mokesčio prie šaltinio atskaitos, būtų apmokestintos jo Vokietijoje gautos neto pajamos, ir taip įgyti teisę į galimą skirtumo tarp šios sumos ir atskaityto mokesčio prie šaltinio grąžinimą.
46. Remiantis Bundesfinanzhof
prielaida, o būtent – kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų faktinių aplinkybių metu esanti mokesčių grąžinimo procedūra leidžia a posteriori
atsižvelgti į ne rezidento paslaugų teikėjo patirtas profesines išlaidas, reikia priminti, jog pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką jeigu dėl priimančiosios valstybės narės teisės aktų paslaugų teikėjas patiria išlaidų ir atsiranda papildomų administracinių bei ekonominių išlaidų, toks taikymas gali uždrausti, apsunkinti arba padaryti paslaugų teikimą mažiau patrauklų (žr. 2001 m. kovo 15 d. Sprendimo Mazzoleni ir ISA, C‑165/98, Rink. p. I‑2189, 24 punktą ir 2001 m. spalio 25 d. Sprendimo Finalarte ir kt., sujungtos bylos C‑49/98, C‑50/98, C‑52/98 ‑ C‑54/98 ir C‑68/98 ‑ C‑71/98, Rink. p. I‑7831, 30 punktą).
47. Pagrindinėje byloje nagrinėjama pareiga pradėti grąžinimo procedūrą a posteriori, net jeigu paslaugų teikėjas ne rezidentas atlyginimo mokėtoją informavo apie savo tiesiogiai su ekonomine veikla susijusių profesinių išlaidų dydį, gali apsunkinti paslaugų teikimą. Iš tikrųjų kadangi tokia procedūra reikalauja papildomų administracinių ir ekonominių išlaidų, o taip pat dėl to, kad ji neišvengiamai reikalinga paslaugų teikėjui, nagrinėjami nacionalinės teisės aktai sudaro kliūčių laisvam paslaugų teikimui, o tai iš esmės draudžia EEB sutarties 59 ir 60 straipsniai.
48. Nebuvo pateiktas nė vienas argumentas, kuriuo būtų galima pateisinti nagrinėjamus nacionalinės teisės aktus tiek, kiek jie neleidžia paslaugų gavėjui, mokančiam atlyginimą paslaugų teikėjui ne rezidentui, atskaitant mokestį prie šaltinio, atskaityti ir profesines išlaidas, kurios yra tiesiogiai ekonomiškai susijusios su paslaugų teikėjo, kuris nėra valstybės narės, kurioje teikiamos paslaugos, rezidentas, jeigu pastarasis yra apie jas pranešęs.
49. Todėl į trečiojo klausimo a dalį reikia atsakyti taip, jog EEB sutarties 59 ir 60 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie draudžia nacionalinės teisės aktus, neleidžiančius paslaugų gavėjui, mokančiam atlyginimą paslaugų teikėjui ne rezidentui, atskaitant mokestį prie šaltinio, atskaityti ir profesines išlaidas, apie kurias šis paslaugų teikėjas jam yra pranešęs ir kurios yra tiesiogiai susijusios su jo veikla paslaugos suteikimo valstybėje narėje, nors paslaugų teikėjo, šios valstybės narės rezidento atveju mokesčiu būtų apmokestinamos tik jo grynosios pajamos, t. y. pajamos, gautos atskaičius jo patirtas profesines išlaidas.
Dėl trečiojo klausimo b dalies
50. Šiuo klausimu, kuris susijęs su ankstesniuoju, Bundesfinanzhof iš esmės klausia, ar EEB sutarties 59 ir 60 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie nedraudžia nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūros metu atskaitomos tik profesinės išlaidos, tiesiogiai susijusios su valstybėje narėje, kurioje teikiama paslauga, vykdoma veikla, apie kurias kitoje valstybėje narėje įsisteigęs paslaugų teikėjas pranešė atlyginimo mokėtojui, ir pagal kuriuos į kitas galimas profesines išlaidas gali būti atsižvelgiama vėlesnės mokesčių grąžinimo procedūros metu.
51. Į šį klausimą reikia atsakyti atsižvelgiant į dėl ankstesnio klausimo pateiktus argumentus ir į tai, kad Teisingumo Teismas neturi įrodymų, leidžiančių palyginti paslaugų teikėjų rezidentų ir ne rezidentų padėtį. Taigi jeigu paslaugų teikėjo profesines išlaidas, apie kurias jis pranešė atlyginimo mokėtojui, reikia atskaityti atskaitant mokestį prie šaltinio, EEB sutarties 59 ir 60 straipsniai nedraudžia prireikus vėlesnės mokesčių grąžinimo procedūros metu atsižvelgti į išlaidas, kurios minėto sprendimo Gerritse
prasme nėra tiesiogiai susijusios su ekonomine veikla, iš kurios gaunamos apmokestinamosios pajamos.
52. Todėl į trečiojo klausimo b dalį reikia atsakyti taip, jog EEB sutarties 59 ir 60 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie nedraudžia nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūros metu atskaitomos tik profesinės išlaidos, tiesiogiai susijusios su valstybėje narėje, kurioje teikiama paslauga, vykdoma veikla, iš kurios gaunamos apmokestinamosios pajamos, apie kurias kitoje valstybėje narėje įsisteigęs paslaugų teikėjas pranešė atlyginimo mokėtojui, ir pagal kuriuos į kitas išlaidas, kurios nėra tiesiogiai susijusios su minėta ekonomine veikla, prireikus atsižvelgiama vėlesnės mokesčių grąžinimo procedūros metu.
Dėl trečiojo klausimo c dalies
53. Šiuo klausimu Bundesfinanzhof
Teisingumo Teismo klausia, ar EEB sutarties 59 ir 60 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia, jog į tai, kad pagal Vokietijos‑Nyderlandų sutartį dėl mokesčių paslaugų teikėjas ne rezidentas, vykdantis savo veiklą Vokietijoje, yra atleistas nuo mokesčio, atsižvelgiama atlyginimo mokėtojui atliekant mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūrą, vėlesnę atleidimo nuo mokesčio arba mokesčių grąžinimo procedūrą arba atlyginimo mokėtojo patraukimo atsakomybėn atveju, remiantis šio sprendimo 21 punkte nurodytais bylos medžiagos įrodymais, tik tuomet, kai kompetentingos mokesčių įstaigos išduotas atleidimo nuo mokesčių pažymėjimas patvirtina, jog įvykdyti visi šiuo tikslu minėta sutartimi nustatyti reikalavimai.
54. Pirmiausia reikia priminti, jog pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką nesant Bendrijos vienodinimo arba derinimo priemonių, siekdamos panaikinti dvigubą apmokestinimą valstybės narės išsaugo įgaliojimus nustatyti pajamų ir turto apmokestinimo kriterijus, o prireikus – sudaro sutartis (žr. 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo Saint-Gobain ZN, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 57 punktą).
55. Vis dėlto, kiek tai susiję su naudojimusi taip pasidalytais apmokestinimo įgaliojimais, valstybės narės privalo laikytis Bendrijos teisės normų (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Saint-Gobain ZN
58 punktą; 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimo De Groot, C‑385/00, Rink. p. I‑11819, 94 punktą ir 2006 m. sausio 19 d. Sprendimo Bouanich, C‑265/04, Rink. p. I‑923, 50 punktą).
56. Nors, kaip nurodyta šio sprendimo 15 punkte, buvo įrodyta, jog pagrindinėje byloje nagrinėjamos artistų paslaugos pagal Vokietijos‑Nyderlandų sutartį dėl mokesčių turėjo būti apmokestintos ne Vokietijoje, o tik Nyderlanduose, reikia pripažinti, kad, kaip generalinis advokatas nurodė savo išvados 88 punkte, paslaugų teikėjo, Nyderlandų rezidento, pareiga kreiptis į kompetentingą Vokietijos mokesčių įstaigą su prašymu išduoti atleidimo nuo mokesčių pažymėjimą tam, kad išvengtų papildomo savo pajamų apmokestinimo Vokietijoje, kaip tai buvo pažymėta šio sprendimo 49 punkte, riboja laisvą paslaugų teikimą dėl šiam teikėjui nustatytų administracinių procedūrų.
57. Analogiškai paslaugų gavėjo pareiga pateikti šį atleidimo nuo mokesčių pažymėjimą jo atžvilgiu pradėtos patraukimo atsakomybėn procedūros metu gali jį atgrasyti nuo naudojimosi kitoje valstybėje narėje įsisteigusių paslaugų teikėjų paslaugomis. Iš tikrųjų, kaip teigia Scorpio, atlyginimo mokėtojas privalo įsitikinti, kad kita sutarties šalis arba pati pradėjo atleidimo nuo mokesčio ar mokesčių grąžinimo procedūrą (ir pastaruoju atveju sumoka grąžintiną sumą), arba kad ji jai davė įgaliojimą, suteikiantį teisę jai atstovaujant pradėti procedūrą. Bijoma, jog kitoje valstybėje įsisteigęs paslaugų teikėjas nebus suinteresuotas šiais veiksmais arba kad pasibaigus sutartiniams santykiams su juo nebebus galima susisiekti.
58. Todėl tai, kad į nagrinėjamą atleidimą nuo mokesčių skirtingose Bundesfinanzhof
nurodytose apmokestinimo procedūros stadijose galima atsižvelgti tik pateikus kompetentingos mokesčių inspekcijos pažymėjimą, patvirtinantį, jog šiuo tikslu buvo įvykdyti Vokietijos‑Nyderlandų sutartyje dėl mokesčių įtvirtinti reikalavimai, sudaro kliūčių laisvam paslaugų teikimui, kurį užtikrina EEB sutarties 59 ir 60 straipsniai.
59. Vis dėlto šią kliūtį galima pateisinti siekiu užtikrinti gerą apmokestinimo prie šaltinio procedūros veikimą.
60. Iš tikrųjų, kaip nurodė būtent Belgijos vyriausybė ir generalinis advokatas savo išvados 90 punkte, atrodo, svarbu, kad atlyginimo mokėtojas galėtų susilaikyti nuo mokesčio prie šaltinio atskaitos tik būdamas tikras, jog paslaugų teikėjas atitinka visus reikalavimus, sudarančius jam galimybę pasinaudoti atleidimu nuo mokesčių. Tačiau negalima reikalauti, kad atlyginimo mokėtojas pats išsiaiškintų, ar kiekvienu konkrečiu atveju nagrinėjamos pajamos atleistos nuo mokesčių pagal sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo. Galiausiai, jei atlyginimo mokėtojui būtų leista vienašališkai susilaikyti nuo mokesčio prie šaltinio atskaitos, jo klaidos atveju galėtų kilti grėsmė mokesčių surinkimui iš atlyginimo gavėjo.
61. Atsižvelgiant į pirmiau išdėstytus argumentus, į trečiojo klausimo c punktą reikia atsakyti taip, jog EEB sutarties 59 ir 60 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie nedraudžia, jog į tai, kad pagal Vokietijos–Nyderlandų sutartį dėl mokesčių paslaugų teikėjas ne rezidentas, vykdantis savo veiklą Vokietijoje, atleidžiamas nuo mokesčio, būtų atsižvelgiama atlyginimo mokėtojui atliekant mokesčio atskaitos procedūrą, vėlesnę atleidimo nuo mokesčio ar mokesčių grąžinimo procedūrą arba pastarojo patraukimo atsakomybėn atveju tik tuomet, kai kompetentingos mokesčių įstaigos išduotas atleidimo nuo mokesčių pažymėjimas patvirtina, jog įvykdyti visi šiuo tikslu minėta sutartimi nustatyti reikalavimai.
Dėl antrojo klausimo ir trečiojo klausimo d dalies
62. Šiais klausimais Bundesfinanzhof
iš esmės klausia, ar EEB sutarties 59 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jis taikytinas tuo atveju, kai paslaugų gavėjas, kuris remiasi šiuo straipsniu siekdamas pasinaudoti laisvu paslaugu teikimu Bendrijos viduje, yra valstybės narės pilietis ir įsisteigęs Bendrijoje, o kita sutarties šalis – paslaugų teikėjas įsisteigęs kitoje Bendrijos valstybėje narėje, bet yra trečiosios valstybės pilietis.
63. Pirmiausia pažymėtina, kad, kaip tai buvo nurodyta šio sprendimo 32 punkte, ir remiantis nusistovėjusia Teisingumo Teismo praktika, EEB sutarties 59 straipsnis suteikia teises ne vien paslaugų teikėjams, bet ir šių paslaugų gavėjams.
64. Nors šios teisės apima paslaugų gavėjo teisę išvykti į kitą valstybę narę siekiant joje be apribojimų gauti paslaugą (minėto sprendimo Ciola
11 punktas ir 1999 m. spalio 28 d. Sprendimo Vestergaard, C‑55/98, Rink. p. I‑7641, 20 punktas), iš Teisingumo Teismo praktikos taip pat aiškiai matyti, kad paslaugų gavėjas šiomis teisėmis gali naudotis net ir jeigu nei jis pats, nei paslaugų teikėjas nejuda Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo Eurowings Luftverkehr
34 punktą, 2003 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Gambelli ir kt.
C‑243/01, Rink. p. I‑13031, 55 ir 57 punktus bei 2004 m. spalio 14 d. Sprendimo Omega, C‑36/02, Rink. p. I‑9609, 25 punktą).
65. Toks yra pagrindinėje byloje nagrinėjamas atvejis. Todėl Jungtinės Karalystės argumentas, kad Scorpio, kaip paslaugų gavėja, negali naudotis EEB sutarties 59 straipsniu užtikrinamomis laisvėmis dėl to, kad ji neišvyko ar nebandė išvykti į kitą valstybę narę, kur jai galėjo būti pasiūlyta pagrindinėje byloje nagrinėjama paslauga, yra nepagrįstas.
66. Nors iš pirmiau išdėstytų argumentų matyti, jog Scorpio, EEB sutarties 58 straipsnio 1 dalies prasme kaip bendrovė prilyginama valstybės narės fiziniam asmeniui, iš esmės turi turėti galimybę naudotis pagal EEB sutarties 66 straipsnį jai EEB sutarties 59 straipsniu suteiktomis teisėmis, reikia išnagrinėti, ar ta aplinkybė, kad Europop
– kitoje valstybėje narėje įsisteigęs paslaugų teikėjas būtų trečiosios valstybės pilietis, draustų Scorpio naudotis šiomis teisėmis.
67. Šiuo aspektu reikia pripažinti, jog Tarybai nesukonkretinus minėtos sutarties 59 straipsnio antrojoje pastraipoje numatytos galimybės, EEB sutartis numato, kad laisvą paslaugų teikimą reglamentuojančios nuostatos taikomos įvykdžius šiuos reikalavimus:
‑ paslauga turi būti teikiama Bendrijos viduje,
‑ paslaugų teikėjas turi būti valstybės narės pilietis ir būti įsisteigęs Bendrijoje.
68. Iš to išplaukia, kad EEB sutarties minėtos nuostatos netaikomos paslaugų teikėjams, trečiųjų valstybių piliečiams, neatsižvelgiant į tai, jog jie įsisteigę Bendrijoje ir kad paslauga teikiama Bendrijos viduje.
69. Todėl į antrąjį klausimą ir trečiojo klausimo d dalį reikia atsakyti taip, jog EEB sutarties 59 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jis netaikomas paslaugų teikėjams, trečiųjų valstybių piliečiams.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
70. Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Rezoliucinė dalis
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
1. EEB sutarties 59 ir 60 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie nedraudžia nacionalinės teisės aktų:
– pagal kuriuos mokesčio prie šaltinio atskaitos sistema taikoma paslaugų teikėjui, kuris nėra valstybės narės, kurioje teikiamos paslaugos, rezidentas, nors iš paslaugų teikėjų, tos valstybės narės rezidentų, atlyginimo mokestis nėra atskaitomas;
– kurie numato, jog jeigu paslaugų gavėjas neatskaito mokesčio prie šaltinio, kurį jis privalėjo atlikti, kyla jo atsakomybė.
2. EEB sutarties 59 ir 60 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jie:
– draudžia nacionalinės teisės aktus, neleidžiančius paslaugų gavėjui, mokančiam atlyginimą paslaugų teikėjui ne rezidentui, atskaitant mokestį prie šaltinio, atskaityti ir profesines išlaidas, apie kurias šis paslaugų teikėjas jam yra pranešęs ir kurios yra tiesiogiai susijusios su jo veikla paslaugos suteikimo valstybėje narėje, nors paslaugų teikėjo, šios valstybės narės rezidento, atveju mokesčiu būtų apmokestinamos tik jo grynosios pajamos, t. y. pajamos, gautos atskaičius jo patirtas profesines išlaidas;
– nedraudžia nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos mokesčio prie šaltinio atskaitos procedūros metu atskaitomos tik profesinės išlaidos, tiesiogiai susijusios su valstybėje narėje, kurioje teikiama paslauga, vykdoma veikla, iš kurios gaunamos apmokestinamosios pajamos, apie kurias kitoje valstybėje narėje įsisteigęs paslaugų teikėjas pranešė atlyginimo mokėtojui, ir pagal kuriuos į kitas išlaidas, kurios nėra tiesiogiai susijusios su minėta ekonomine veikla, prireikus atsižvelgiama vėlesnės mokesčių grąžinimo procedūros metu;
– nedraudžia, jog į tai, kad pagal 1959 m. birželio 16 d. sudarytą Vokietijos Federacinės Respublikos ir Nyderlandų Karalystės sutartį dėl pajamų, turto ir kitų mokesčių dvigubo apmokestinimo išvengimo ir kitų mokestinių klausimų reglamentavimo paslaugų teikėjas ne rezidentas, vykdantis savo veiklą Vokietijoje, atleidžiamas nuo mokesčio, būtų atsižvelgiama atlyginimo mokėtojui atliekant mokesčio atskaitos iš atlyginimo procedūrą, vėlesnę atleidimo nuo mokesčio ar mokesčių grąžinimo procedūrą arba pastarojo patraukimo atsakomybėn atveju tik tuomet, kai kompetentingos mokesčių įstaigos išduotas atleidimo nuo mokesčių pažymėjimas patvirtina, jog įvykdyti visi šiuo tikslu minėta sutartimi nustatyti reikalavimai.
3. EEB sutarties 59 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jis netaikomas paslaugų teikėjams, trečiųjų valstybių piliečiams.