62014CC0464
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MELCHIOR WATHELET
esitatud 27. jaanuaril 2016 (
1
)
Kohtuasi C‑464/14
SECIL ‐ Companhia Geral de Cal e Cimento SA
versus
Fazenda Pública
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunal Tributário de Lisboa (Lissaboni maksukohus, Portugal))Eelotsusetaotlus
„Euroopa — Vahemere piirkonna assotsiatsioonileping — EÜ ja Tuneesia vaheline leping — EÜ ja Liibanoni vaheline leping — Kapitali vaba liikumine — Piirangud”
I. Sissejuhatus
1.
Käesolev eelotsusetaotlus puudutab ELTL artiklite 63 ja 64, Brüsselis 17. juulil 1995 allkirjastatud ning Euroopa Ühenduse ja Euroopa Söe- ja Teraseühenduse nimel nõukogu ja komisjoni 26. jaanuari 1998. aasta otsusega 98/238/EÜ, ESTÜ (
2
) heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Tuneesia Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu (edaspidi „EÜ ja Tuneesia vaheline leping”) artiklite 31, 34 ja 89 ning Luxembourgis 17. juunil 2002 allkirjastatud ja Euroopa Ühenduse nimel nõukogu 14. veebruari 2006. aasta otsusega 2006/356/EÜ (
3
) heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Liibanoni Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu (edaspidi „EÜ ja Liibanoni vaheline leping”) artiklite 31, 33 ja 85 tõlgendamist.
2.
Võrreldes eelnevate kohtuasjadega, milles on tekkinud küsimusi Euroopa – Vahemere piirkonna lepingute tõlgendamise kohta, on käesolevas kohtuasjas kerkinud küsimusi kapitali vaba liikumise kohta ning see hõlmab seega samal ajal nii EL toimimise lepingu kui ka nende lepingute sätete kohaldamist. Euroopa Kohus peab niisiis esimest korda arutama küsimust, kas ühed võivad olla teiste suhtes ülimuslikud.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
1. EL toimimise leping
3.
ELTL artikli 63 lõikes 1 on sätestatud:
„Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.”
4.
ELTL artikli 64 lõige 1, milles on sätestatud kaitseklausel, on järgmine:
„Artikli 63 sätted ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või liidu õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega – kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse –, asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele. […]”
5.
ELTL artikli 65 lõigetes 1–3 on nähtud ette:
„1.   Artikli 63 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:
a)
kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;
b)
võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike õigusnormide rikkumist, eriti maksustamise ja rahaasutuste usaldatavusnormatiivide täitmise järelevalve alal, või kehtestada kapitali liikumise deklareerimise kord haldamiseks vajalike või statistiliste andmete saamiseks, või võtta meetmeid, mis on õigustatud avaliku korra või avaliku julgeoleku seisukohalt.
2.   Käesoleva peatüki sätted ei mõjuta niisuguste asutamisõiguse piirangute kohaldamist, mis on kooskõlas aluslepingutega.
3.   Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 63 tähenduses.”
2. EÜ ja Tuneesia vaheline leping
6.
EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikkel 31, mis paikneb III jaotises „Asutamisõigus ja teenuste osutamine”, on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Lepinguosalised lepivad kokku, et laiendavad lepingu kohaldamisala nii, et see hõlmab ühe lepinguosalise äriühingute asutamisvabadust teise lepinguosalise territooriumil ja nende teenuste osutamise liberaliseerimist, mida osutavad ühe lepinguosalise äriühingud teenuste tarbijatele teises lepinguosalises riigis.
2.   Assotsiatsiooninõukogu annab soovitused, mis on vajalikud lõikes 1 nimetatud eesmärgi elluviimiseks.
Neid soovitusi andes võtab assotsiatsiooninõukogu arvesse kogemust, mis on omandatud, kohaldades vastastikust eelistatuima rahvana kohtlemist ja lepinguosaliste vastavaid kohustusi vastavalt [Maailma Kaubandusorganisatsiooni (WTO)] asutamislepingule lisatud teenuskaubanduse üldlepingule (edaspidi „GATS”) ja eelkõige selle V artiklis sätestatud kohustusi.
3.   Assotsiatsiooninõukogu kontrollib selle eesmärgi saavutamist hiljemalt viis aastat pärast käesoleva lepingu jõustumist.”
[Siin ja edaspidi on viidatud lepingut tsiteeritud mitteametlikus tõlkes.]
7.
Selle lepingu artiklis 34, mis paikneb IV jaotise „Maksed, kapital, konkurents ja muud majandust käsitlevad sätted” I peatükis „Jooksvad maksed ja kapitali liikumine”, on nähtud ette:
„1.   Kapitalibilanssi puudutavate tehingute puhul tagavad [liit] ja Tuneesia alates käesoleva lepingu jõustumisest kapitali vaba liikumise seoses otseinvesteeringutega Tuneesiasse, mis tehakse vastavalt kehtivatele õigusaktidele asutatud äriühingutesse, ning nende investeeringute tulu ja igasuguse nendest saadava kasumi väljaarvestamise ja päritoluriiki ülekandmise.
2.   Lepinguosalised konsulteerivad teineteisega, et hõlbustada kapitali liikumist [liidu] ja Tuneesia vahel ning liberaliseerida see täielikult, kui vajalikud tingimused on täidetud.”
8.
Lepingu artiklis 89, mis asub VIII jaotise „Institutsioonilised, üld- ja lõppsätted” I peatükis, on sätestatud:
„Lepingu ükski säte ei:
—
laienda maksusoodustusi, mida emb-kumb lepinguosaline on andnud mõne talle kohustusliku rahvusvahelise lepingu või kokkuleppega;
—
takista kummalgi lepinguosalisel vastu võtmast või kohaldamast pettuse või maksudest kõrvalehoidmise vältimisele suunatud meetmeid;
—
piira kummagi lepinguosalise õigust kohaldada oma maksualaste õigusaktide asjakohaseid sätteid maksukohustuslaste suhtes, kes ei ole oma elukoha poolest ühesuguses olukorras.”
3. EÜ ja Liibanoni vaheline leping
9.
EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklis 31, mis paikneb IV jaotise „Maksed, kapital, konkurents ja muud majandust käsitlevad sätted” 1. peatükis „Jooksvad maksed ja kapitali liikumine”, on nähtud ette:
„Käesoleva lepingu sätete kohaselt ja juhul, kui artiklitest 33 ja 34 ei tulene teisiti, ei piira ühelt poolt [liit] ja teiselt poolt Liibanon omavahel kapitali liikumist ega luba diskrimineerimist kodakondsuse või oma kodanike elukoha või kapitali investeerimiskoha põhjal.”
10.
Selle lepingu artiklis 33, mis asub samas 1. peatükis, on sätestatud:
„1.   Kui käesoleva lepingu muudest sätetest ning ühenduse ja Liibanoni muudest rahvusvahelistest kohustustest ei tulene teisiti, ei piira artiklid 31 ja 32 mis tahes piirangu kohaldamist, mis kehtib nende vahel käesoleva lepingu jõustumispäeval nendevahelise kapitali liikumise suhtes ja on seotud otseinvesteerimisega, sealhulgas kinnisvarasse, või asutamise, finantsteenuste osutamise või väärtpaberite kapitaliturule lubamisega.
2.   Siiski ei mõjuta see Liibanonis [liidu] residentide ega [liidus] Liibanoni residentide tehtud investeeringute ja nendest tuleneva kasumi viimist välismaale.”
11.
Selle lepingu artiklis 85, mis paikneb VIII jaotises „Institutsioonilised, üld- ja lõppsätted”, on sätestatud:
„Otsese maksustamise osas käesoleva lepingu sätted ei
a)
laienda maksusoodustusi, mida emb-kumb lepinguosaline on andnud mõne talle kohustusliku rahvusvahelise lepingu või kokkuleppega;
b)
[takista] kummalgi lepinguosalisel vastu võtmast või kohaldamast pettuse või maksudest kõrvalehoidmise vältimisele suunatud meetmeid;
c)
piira kummagi lepinguosalise õigust kohaldada oma maksualaste õigusaktide sätteid maksumaksjate suhtes, kes ei ole oma elukoha poolest ühesuguses olukorras.”
B. Rahvusvaheline avalik õigus
12.
23. mai 1969. aasta rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni (Recueil des traités des Nations unies, 1155. kd, lk 331, edaspidi „Viini konventsioon”) artikli 1 „Konventsiooni kohaldamisala” kohaselt kohaldatakse seda riikidevaheliste lepingute suhtes.
13.
Selle konventsiooni artiklis 30 „Samas küsimuses järjestikku sõlmitud lepingute kohaldamine” on nähtud ette:
„1.   Järgides Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni põhikirja artiklit 103, määratakse samas küsimuses järjestikku sõlmitud lepingute osalisriikide õigused ja kohustused kindlaks kooskõlas järgmiste lõigetega.
[…]
3.   Kui kõik eelneva lepingu osalisriigid on samuti järgneva lepingu osalisriikideks, kuid eelnev leping ei ole artikli 59 kohaselt lõppenud ega peatunud, kohaldatakse ainult eelneva lepingu neid sätteid, mis sobivad kokku järgneva lepingu sätetega.
4.   Kui eelneva lepingu kõik osalisriigid ei ole järgneva lepingu osalisriikideks:
a)
kohaldatakse mõlema lepingu osalisriikide suhetes sama normi mis lõikes 3;
b)
reguleerib mõlema lepingu osalisriigi suhetes ainult ühe lepingu osalisriigiga nende vastastikuseid õigusi ja kohustusi see leping, mille osalisriigid on mõlemad riigid.”
C. Portugali õigus
14.
Äriühingu tulumaksu seadustiku (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, edaspidi „CIRC”) artikli 46 „Jaotatud kasumi majandusliku topeltmaksustamise vältimine” 2009. aastal kehtinud redaktsioonis oli sätestatud:
„1.   Määrates kindlaks selliste äriühingute, äriühingu vormis tsiviilõiguslike ühingute, ühistute ja riigi osalusega äriühingute maksustatavat tulu, mille asukoht või juhtimise tegelik keskus on Portugali territooriumil, arvatakse maksustatavast summast maha tulu, mis vastab jaotatud kasumile, kui on täidetud järgmised nõuded:
a)
kasumit jaotava äriühingu asukoht või juhtimise tegelik keskus on samal territooriumil, talle kohaldatakse äriühingu tulumaksu ilma vabastuseta või talle kohaldatakse artiklis 7 mainitud maksu;
b)
kasu saavale üksusele ei kohaldata artiklis 6 mainitud maksualase läbipaistvuse põhimõtet;
c)
kasu saava üksuse otsene osalus kasumit jaotava äriühingu kapitalis on vähemalt 10% või osaluse soetamisväärtus oli vähemalt 20 miljonit eurot ja see osalus on äriühingule järjepidevalt kuulunud aasta jooksul, mis eelneb kuupäevale, kui kasum tehti kättesaadavaks; või kui see järjepideva omamise periood on lühem, alates hetkest, kui osalus on äriühingule kuulunud piisavalt kaua, et see periood täituks.
[…]
5.   Lõikes 1 sätestatut kohaldatakse ka siis, kui Portugali territooriumil asutatud äriühingule kuulub lõikes 1 esitatud nõuetele ja tingimustele vastav osalus äriühingus, mis on Euroopa Liidu mõne teise liikmesriigi resident, tingimusel et mõlema üksuse puhul on täidetud [23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147)] artiklis 2 toodud nõuded.
6.   Ka lõikeid 1–5 kohaldatakse maksubaasi kuuluvate tulude suhtes, mis vastavad niisuguse teise Euroopa Liidu liikmesriigi residendist üksuse Portugali territooriumil asuva püsiva tegevuskoha mahaarvatavale jaotatud kasumile, kellele kuulub selles nimetatud tingimustel osalus liikmesriigi residendist üksuse kapitalis, kui need mõlemad üksused vastavad direktiivi 90/435 artiklis 2 nimetatud nõuetele ja tingimustele.
[…]
8.   Lõikes 1 viidatud mahaarvamine toimub vaid 50% ulatuses tulust, mis kuulub maksustava kasumi hulka ja mis vastab:
a)
jaotatud kasumile, kui sama lõike punktides b ja c esitatud ükski tingimus ei ole täidetud, ja kasumile, mida osanik saab osana äriühingult saadud dividendidest, kui igal juhul on täidetud lõike 1 punktis a esitatud tingimus;
b)
Euroopa Liidu teise liikmesriigi residendist üksuse jaotatud kasumile, kui see vastab direktiivi 90/435 artiklis 2 toodud nõuetele ega vasta ühelegi lõike 1 punktis c toodud tingimusele.
[…]”
15.
Mis puudutab Portugali riigi ja maksukohustuslase vahel sõlmitud lepingust tulenevaid maksusoodustusi investeerimise korral, siis maksusoodustusi reguleeriva õigusakti (Estatuto dos Benefícios Fiscais, edaspidi „EBF”) artikli 41 lõike 5 punkti b 2009. aastal kehtinud redaktsioonis oli sätestatud:
„5.   Investeerimisprojektide pakkujatele […] võib teha järgmisi maksusoodustusi:
[…]
b)
topeltmaksustamise vältimine vastavalt CIRC artiklis 46 ette nähtud tingimustele lepingu kestuse jooksul, kui investeering tehakse välisäriühingute asutamise või ostmise vormis.”
16.
EBF-i artikli 42 „Selle kasumi majandusliku topeltmaksustamise vältimine, mida on jaotanud äriühingud, mis on niisuguste Aafrika riikide residendid, kus portugali keel on riigikeel, ja Ida-Timori residendid”, 2009. aastal kehtinud redaktsioonis on sätestatud:
„1.   [CIRC] artikli 46 lõikes 1 sätestatud mahaarvamist kohaldatakse residendist üksustele jaotatud kasumile, mida on jaotanud tütarettevõtjatest äriühingud, mis on niisuguste Aafrika riikide residendid, kus portugali keel on riigikeel, ja Ida-Timori residendid, kui on täidetud järgmised tingimused:
a)
jaotatud kasumi saanud üksusele kohaldatakse äriühingu tulumaksu ilma vabastuseta ja tütarettevõtjale kohaldatakse analoogset äriühingu tulumaksu ilma vabastuseta;
b)
jaotatud kasumi saanud üksuse otsene osalus tütarettevõtja kapitalis on vähemalt kahe aasta jooksul olnud vähemalt 25%;
c)
jaotatud kasum tuleneb tütarettevõtja tulust, mida on maksustatud vähemalt 10-protsendilise maksumääraga ja mis ei tulene tegevusest, mis tekitab passiivset tulu ‐ sisuliselt litsentsitasud (royalties), kapitalikasum ja väärtpaberitega seotud kasum, äriühingu residentriigist väljaspool asuvast kinnisvarast saadud tulu, kindlustustegevusest saadud tulu, mis tuleneb peamiselt äriühingu residentriigist väljaspool asuva vara kindlustamisest või selliste isikute kindlustamisest, kes ei ela sellel territooriumil, ja tulu pangandustegevuse tehingutest, mis ei ole peamiselt suunatud selle territooriumi turule.”
17.
Lissabonis 24. veebruaril 1999 Portugali Vabariigi ja Tuneesia Vabariigi vahel sõlmitud tulumaksu topeltmaksustamise vältimise lepingu (
4
) artiklis 10 „Dividendid”, mis paikneb III peatükis „Tulu maksustamine”, on sätestatud:
„1.   Lepinguosalise riigi residendist äriühingu poolt teise lepinguosalise riigi residendile makstud dividende maksustatakse selles teises riigis.
2.   Neid dividende maksustatakse ka lepinguosalises riigis, mille residendist äriühing dividende maksab, ning vastavalt selle riigi seadustele, kuid kui dividende saav isik on tegelik tulusaaja, ei tohi kehtestatud maks ületada 15% dividendide brutosummast.
[…]”
18.
Selle lepingu artiklis 25 „Teabevahetus”, mis asub V peatükis „Üldsätted”, on nähtud ette:
„1.   Lepinguosaliste riikide pädevad asutused vahetavad vajalikku teavet, et kohaldada lepingu sätteid ja lepinguosaliste riikide siseriiklikke lepingus viidatud makse käsitlevaid õigusnorme, tingimusel et siseriiklikes õigusnormides sätestatu on kooskõlas lepinguga. Artikkel 1 ei piira teabevahetust. Lepinguosalise riigi saadud teavet peetakse konfidentsiaalseks samamoodi nagu teavet, mis on saadud selle riigi siseriiklike õigusaktide alusel, ning see edastatakse ainult isikutele või asutustele (sh kohtud ja haldusorganid), keda lepingus osundatud maksude kindlaksmääramine või sissenõudmine, nende maksudega seotud menetlused või jälitustegevus või neid makse puudutavate kaebuste kohta tehtud otsused puudutavad. Need isikud või ametiasutused kasutavad seda teavet ainult nendel eesmärkidel. Nad võivad avaldada selle teabe avalikel kohtuistungitel või kohtuotsustes.
2.   Lõiget 1 ei tohi mingil juhul tõlgendada nii, nagu kehtestaks see osalisriigile kohustuse:
a)
võtta haldusmeetmeid, mis kalduvad kõrvale tema või teise osalisriigi õigusaktidest ja haldustavast;
b)
esitada teavet, mida ei ole võimalik saada tema või teise osalisriigi õigusaktide või käibiva haldustava alusel;
c)
esitada teavet, mis avalikustaks äri-, tööstus- või kutsesaladuse või turustusprotsessi või teabe, mille edastamine oleks vastuolus avaliku korraga”.
III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
19.
SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA (edaspidi „SECIL”) on Portugali õiguse alusel asutatud aktsiaselts, asukoht Outão (Portugal). Maksude alal kohaldatakse tema suhtes seal maksustamise erikorda, mis kehtib äriühingute kontsernide suhtes.
20.
1930. aastal loodud SECIL toodab tsementi. 2009. aastal kuulus talle 98,72% aktsiaseltsi Société des Ciments de Gabés SA (edaspidi „Ciments de Gabés”), asukoht Tunis (Tuneesia), aktsiakapitalist ja 51,05% äriühingu Ciments de Sibline, S.A.L. (edaspidi „Ciments de Sibline”), asukoht Beirut (Liibanon), kapitalist.
21.
SECIL sai 2009. aastal 6288683,39 eurot dividende Ciments de Gabés’lt ja 2022478,12 eurot dividende Ciments de Sibline’ilt.
22.
Pärast seda, kui mõlema tema tütarettevõtja suhtes – kellest üks on Tuneesias ja teine Liibanonis – kohaldati maksustamist, deklareeris SECIL dividende Portugalis, kus nende suhtes ei kohaldatud mingit majandusliku topeltmaksustamise vältimise või leevendamise mehhanismi.
23.
SECIL oli seega kohustatud tasuma Fazenda públicale (riigikassa) kokku 4587208,20 eurot äriühingu tulumaksu.
24.
SECIL esitas 29. mail 2012 Setúbali finantsdirektorile (Diretor de Finanças de Setúbal) vaide, põhjendusega et maks, mida kohaldati Ciments de Gabés’lt ja Ciments de Sibline’ilt saadud dividendide suhtes, on õigusvastane, sest Portugali seadusega on rikutud EÜ ja Tuneesia vahelist ning EÜ ja Liibanoni vahelist lepingut ning EL toimimise lepingut, kuna selle seadusega välistati majandusliku topeltmaksustamise vältimise normide kohaldamine.
25.
Vaie jäeti rahuldamata 10. oktoobri 2012. aasta otsusega, mis edastati SECIL-ile 17. oktoobri 2012. aasta kirjaga.
26.
SECIL esitas selle otsuse peale Tribunal Tributário de Lisboale (Lissaboni maksukohus, Portugal) kaebuse, väites sisuliselt, et Portugali maksuasutuste keeldumine kohaldada Portugalis 2009. maksustamisaastal kehtinud majandusliku topeltmaksustamise vältimise korda, mis on ette nähtud CIRC artikli 46 lõigetes 1 ja 8 ning EBF-i artikli 41 lõike 5 punktis b ja artiklis 45, ei ole kooskõlas ei rahvusvahelise avaliku õiguse ega liidu õigusega, sest seda korda kohaldatakse ainult kasumi suhtes, mida jaotavad äriühingud, kes on Portugali, liidu liikmesriigi või Euroopa Majanduspiirkonna (EMP) riigi, mõne Aafrika riigi, kus portugali keel on riigikeel, või Ida-Timori maksuresidendid. SECIL-i arvates rikutakse Tuneesiast ja Liibanonist pärit kasumi erineva käsitamisega EÜ ja Tuneesia vahelist ning EÜ ja Liibanoni vahelist lepingut ning ELTL artikleid 49 ja 63.
27.
Tribunal Tributário de Lisboa (Lissaboni maksukohus) otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [EÜ ja Tuneesia vahelise] lepingu artikkel 31 on selge, täpne ja tingimusteta õigusnorm ning on seetõttu vahetult kohaldatav, mistõttu tuleks siinses asjas kohaldada asutamisõigust?
2.
Kas jaatava vastuse korral toob nimetatud sättes ette nähtud asutamisõigus kaasa tagajärjed, millele [SECIL] viitab, nimelt et CIRC artikli 46 lõikes 1 sätestatud täieliku mahaarvamise mehhanismi tuleb kohaldada dividendidele, mille ta sai oma Tuneesias asuvalt tütarettevõtjalt, sest vastasel korral rikutaks seda õigust?
3.
Kas [EÜ ja Tuneesia vahelise] lepingu artikkel 34 on selge, täpne ja tingimusteta õigusnorm ning on seetõttu vahetult kohaldatav, mistõttu tuleks siinses asjas kohaldada kapitali vaba liikumist ning järeldada, et see hõlmab kaebaja tehtud investeeringut?
4.
Kas jaatava vastuse korral toob nimetatud sättes ette nähtud kapitali vaba liikumine kaasa tagajärjed, millele [SECIL] viitab, nimelt et tema Tuneesias asuvalt tütarettevõtjalt saadud dividendidele tuleb kohaldada CIRC artikli 46 lõikes 1 kehtestatud täieliku mahaarvamise mehhanismi?
5.
Kas eespool esitatud küsimustele jaatavate vastuste andmist mõjutab [EÜ ja Tuneesia vahelise] lepingu artiklis 89 sätestatu?
6.
Kas äriühingu Société des Ciments de Gabés jaotatud dividendide kitsendav käsitamine on õigustatud, arvestades et Tuneesia Vabariigi puhul ei eksisteeri koostööraamistikku, mis kehtestati nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiviga 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas [EÜT 1977, L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63]?
7.
Kas [EÜ ja Liibanoni vahelise] lepingu artiklis 31 sätestatu koostoimes sama lepingu artikli 33 lõikes 2 sätestatuga on selge, täpne ja tingimusteta õigusnorm ning on seetõttu vahetult kohaldatav, mistõttu tuleks siinses asjas kohaldada kapitali vaba liikumist?
8.
Kas jaatava vastuse korral toob nimetatud sätetes ette nähtud kapitali vaba liikumine kaasa tagajärjed, millele [SECIL] viitab, nimelt et tema Liibanonis asuvalt tütarettevõtjalt saadud dividendidele tuleb kohaldada CIRC artikli 46 lõikes 1 kehtestatud täieliku mahaarvamise mehhanismi?
9.
Kas eelnevalt esitatud küsimustele jaatavate vastuste andmist mõjutab [EÜ ja Liibanoni vahelise] lepingu artiklis 85 sätestatu?
10.
Kas äriühingu Ciments de Sibline […] jaotatud dividendide kitsendav käsitamine on õigustatud, arvestades et Liibanoni Vabariigi puhul ei eksisteeri koostööraamistikku, mis kehtestati direktiiviga 77/799?
11.
Kas käesolevas asjas on kohaldatav EÜ artiklis 56 (nüüd ELTL artiklis 63) sätestatu; ning kas jaatava vastuse korral on nimetatud sättes ette nähtud kapitali vaba liikumise tõttu äriühingute [Ciments de Gabés] ja [Ciments de Sibline] poolt [SECIL-ile] 2009. aasta eest tasutud dividendidele kohustuslikus korras kohaldatav CIRC artikli 46 lõikes 1 esitatud täieliku mahaarvamise mehhanism või teise võimalusena sama artikli lõikes 8 toodud osalise mahaarvamise mehhanism?
12.
Isegi kui järeldada, et kapitali vaba liikumine on siinses asjas kohaldatav, siis kas kõnealustele dividendidele tollel ajal Portugali õigusnormides majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks või leevendamiseks ette nähtud mehhanismide kohaldamata jätmine võib olla põhjendatud sellega, et Tuneesia Vabariigi ja Liibanoni Vabariigi puhul ei eksisteeri koostööraamistikku, mis kehtestati direktiiviga 77/799?
13.
Kas EÜ artikli 57 lõikes 1 (nüüd ELTL artiklis 64) sätestatud kaitseklausel takistab kapitali vaba liikumise kohaldamist, tuues kaasa tagajärjed, millele kaebaja viitab?
14.
Kas EÜ artikli 57 lõikes 1 (nüüd ELTL artiklis 64) osundatud kaitseklauslit ei tule kohaldada, kuna vahepeal on EBF-i artikli 41 lõike 5 punktiga b kehtestatud lepinguliste investeeringute maksusoodustuste kord ning Aafrika riikidest, kus portugali keel on riigikeel, ja Ida-Timorist pärit dividendide suhtes kehtestatud EBF-i artikliga 42 ette nähtud kord?”
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
28.
Käesolev eelotsusetaotlus esitati Euroopa Kohtule 8. oktoobril 2014. SECIL, Portugali, Kreeka ja Rootsi valitsus ning Euroopa Komisjon esitasid kirjalikke seisukohti.
29.
Euroopa Kohtu kodukorra artikli 61 lõike 1 alusel paluti pooltel vastata Euroopa Kohtu küsimustele EL toimimise lepingu ning Euroopa – Vahemere piirkonna lepingute suhte kohta, mida nad ka tegid.
30.
18. novembril 2015 toimus kohtuistung, millel esitasid oma suulised seisukohad SECIL, Portugali valitsus ja komisjon.
V. Õiguslik analüüs
A. Sissejuhatavad märkused
31.
Käesoleval eelotsusetaotlusel on iseärasus, mis on Euroopa Kohtu praktikas pigem haruldane, sest sellega on tõstatatakse EL toimimise lepingu ja Euroopa – Vahemere piirkonna lepingute sätete, täpsemalt ELTL artiklite 49, 63 ja 64 ning EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklite 31, 34 ja 89 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklite 31, 33 ja 85 konkureeriva kohaldamise probleeme.
32.
Selles küsimuses tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab liidu ja ühe või mitme riigi vahel sõlmitud leping endast liidu suhtes mõne tema institutsiooni antud akti ELTL artikli 267 esimese lõigu punkti b tähenduses, et sellise lepingu sätted moodustavad alates selle lepingu jõustumisest liidu õiguskorra lahutamatu osa ning et Euroopa Kohus on selle õiguskorra raames pädev tegema eelotsust selle lepingu tõlgendamise küsimuses. (
5
)
33.
Sellel alusel on Euroopa Kohtul olnud sageli võimalus vastata eelotsuse küsimustele, mis puudutavad Euroopa – Vahemere piirkonna lepingute, see tähendab EMÜ ja Alžeeria vahelise lepingu (
6
), EÜ ja Maroko vahelise lepingu (
7
), EÜ ja Iisraeli vahelise lepingu ning EÜ ja Palestiina Vabastusorganisatsiooni vahelise lepingu (
8
), EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu (
9
), EÜ ja Egiptuse vahelise lepingu (
10
) ning EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu (
11
) sätete tõlgendamist.
34.
Üheski nendest kohtuasjadest ei ole aga esitatud EL toimimise lepingu ja Euroopa – Vahemere piirkonna lepingute sätete konkureeriva kohaldamise küsimust.
35.
Nii on see ka kohtuasjadega, milles on tõstatatud EMÜ ja Kreeka assotsiatsioonilepingu (
12
), EMÜ ja Türgi assotsiatsioonilepingu (
13
), EÜ ja Ungari assotsiatsioonilepingu (
14
) ning EÜ ja Venemaa partnerlus- ja koostöölepingu (
15
) tõlgendamise küsimusi.
36.
Seevastu EL toimimise lepingu kapitali vaba liikumist käsitlevate sätete ja EMP lepingu sama vabadust käsitlevate sätete konkureeriva kohaldamise küsimust on käsitletud mitmes eelotsusetaotluses (
16
) ja otsestes hagides (
17
).
37.
Sellest kohtupraktikast ei ole siiski eriti palju kasu käesolevas kohtuasjas, sest Euroopa Kohus on sageli leidnud, et „eeskirjad, millega keelatakse kapitali liikumise suhtes piirangute seadmine ja diskrimineerimine, on EMP lepinguosaliste – olenemata sellest, kas tegemist on liidu liikmesriikide või EFTA riikidega – vaheliste suhete osas identsed liidu õiguses liikmesriikide vaheliste suhete reguleerimiseks ette nähtud eeskirjadega”. (
18
)
38.
Et selles valdkonnas EL toimimise lepingu ja EMP lepinguga tagatud õiguskaitse tase on sama, on vähe tähtsust sellel, kas kohaldatakse EL toimimise lepingu või EMP lepingu sätteid. Seega ei kerkinud küsimust, kas need õigusnormid on omavahel hierarhias või ühed on teiste suhtes ülimuslikud, nendes kohtuasjades, milles kohaldati korraga nii EL toimimise lepingut kui ka EMP lepingut.
39.
Nii ei ole see käsitletaval juhul, mil EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu sätted ei ole samad mis EL toimimise lepingu sätted. Esiteks, isegi eeldusel, et nende lepingute asutamisvabadust ja kapitali vaba liikumist käsitlevatel sätetel on vahetu õigusmõju, on nende ulatus piiratud EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikliga 85, mis piiravad nende lepingute kohaldamisala otseste maksude valdkonnas. Teiseks ei sisalda EÜ ja Tuneesia vaheline leping – vastupidi EL toimimise lepingule – kaitseklauslit, mis piiraks kapitali vaba liikumist, samas kui EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklis 33 sätestatud kaitseklausli puhul on selle kohaldamisalast välja jäetud niisuguse kasumi ülekandmine välisriiki, mida liidus asuvad füüsilised või juriidilised isikud saavad Liibanonis.
40.
Võib niisiis tekkida küsimus, kas EÜ ja Tuneesia vahelise ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu kohaldamine välistab EL toimimise lepingu sätete kohaldamise ja vastupidi.
41.
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on „[liidu sõlmitud lepingud liidu] teisese õiguse suhtes esimuslikud”, (
19
) kusjuures Euroopa Kohus on lisanud, et „[s]ee esimuslikkus [liidu] õiguse tasandil ei laieneks siiski esmasele õigusele”. (
20
)
42.
Rahvusvahelises avalikus õiguses ei ole aga ette nähtud riikide sõlmitud erinevate lepingute hierarhiat. Nagu on kirjutanud professor Charles Rousseau, „[ei suuda Kelseni teooria], mis on välja töötatud organite ja normide hierarhia aluseks oleva riikliku korralduse tarvis [ning mille kohaselt on madalama astme õigusnorm vastuolu korral kõrgema astme õigusnormiga kas tühine või võib selle tühistada või siis määratakse vastutavale organile karistus,] lahendada rahvusvaheliste õigusnormide kollisioone, sest enamik rahvusvahelise õiguse norme on lepingusätted, mis pärinevad erinevatelt hierarhiseerimata organitelt”, (
21
) v.a Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni põhikirja artikkel 103 (
22
) ja ius cogens’i (
23
) normid, mis on esimuslikud ükskõik missuguse teise rahvusvahelise õiguse normi suhtes, mis on nendega vastuolus. (
24
)
43.
Et liidu õiguskord on aga välja kasvanud Kelseni teooriast ning sellega luuakse õigusnormide hierarhia, mille kohaselt on EL toimimise leping rahvusvahelise avaliku õiguse suhtes esimuslik, on seda normide hierarhiat võimalik kasutada ainult erinevate kohaldatavate lepingute sätete kollisiooni korral, kui tegemist ei ole just näilise kollisiooniga, mille saab lahendada tõlgendamise abil. (
25
)
44.
Minu meelest ei võimalda mitu asjaolu järeldada, et ühelt poolt EL toimimise lepingu ning teiselt poolt EÜ ja Tuneesia vahelise ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu sätete vahel valitseb selline kollisioon. Vastupidi, nagu ka EL toimimise lepingu tähtsaid liikumisvabadusi käsitlevate sätete puhul ning nagu näitavad EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 1 lõike 2 teine taane ja lõike 2 punkt b, on nende lepingute eesmärk „määrata kindlaks kauba-, teenuste- ja kapitalivahetuse järkjärgulise liberaliseerimise tingimused”.
45.
Nagu Euroopa Kohus on mitu korda otsustanud, on Euroopa – Vahemere piirkonna lepingute „eesmärk edendada globaalset koostööd lepinguosaliste vahel, et aidata kaasa [asjaomase kolmanda riigi] majanduslikule ja ühiskondlikule arengule ning soodustada nende suhete tugevnemist”. (
26
)
46.
Sisaldades sätteid, mis näevad ette asutamisvabaduse ja kapitali vaba liikumise, on EÜ ja Tuneesia vaheline ning EÜ ja Liibanoni vaheline leping seega ikka kooskõlas põhimõtetega, millest on kantud EL toimimise leping, ning nendega ei taotleta eesmärke, mis oleksid selle viimase lepingu eesmärkidega vastuolus.
47.
Eespool nimetatud kollisioon ei saa tuleneda ka asjaolust, et EÜ ja Tuneesia vahelises lepingus on artikkel 89 ning EÜ ja Liibanoni vahelises lepingus artikkel 85.
48.
Nende õigusnormidega püütakse lihtsalt mitte laiendada teiste lepinguosaliste riikide kodanikele soodustusi, mis on tagatud ühe Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu osalise sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingutega, mitte takistada ükskõik missuguse pettuse ja maksustamise vältimise vastu võitlemise meetme võtmist ja kohaldamist ning mitte takistada lepinguosaliste niisuguste maksusätete kohaldamist, millega on nähtud ette maksukohustuslaste diferentseeritud kohtlemine olenevalt nende elukohast.
49.
ELTL artikli 65 lõikesse 1 on üle võetud samad eesmärgid ja kui selles ei ole mainitud topeltmaksustamise vältimise lepinguid, ei ole EL toimimise lepingus midagi, mis võimaldaks Tuneesia või Liibanoni kodanikul saada soodustust, mille tagab Portugali Vabariigi ja mõne teise riigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise leping. (
27
)
50.
Ka ei tekita mingit vastuolu ELTL artikliga 64 asjaolu, et EÜ ja Tuneesia vahelises lepingus ei ole kaitseklauslit, mis piiraks kapitali vaba liikumise ulatust, ega asjaolu, et EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklis 33 toodud kaitseklausli puhul on selle kohaldamisalast välja jäetud selle kasumi ülekandmine välisriiki, mida liidus asuvad füüsilised või juriidilised isikud saavad Liibanonis.
51.
Selles artiklis kapitali vaba liikumise piirangute huvides sätestatud kaitseklausel, mis kehtis juba 31. detsembril 1993, ei kehtesta mingit kohustust neid säilitada ja keelab laiendada nende ulatust.
52.
Nagu väidab Rootsi valitsus oma kirjalikus vastuses Euroopa Kohtu küsimustele, ei ole seega vaja kasutada õigusnormide hierarhiat. Niisiis tuleb analüüsida, kas EÜ ja Tuneesia vahelise ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu sätted on ainsad, mida põhimõtte lex posterior derogat legi priori kohaselt kohaldatakse.
53.
Tegemist ei ole mitte ainult õiguse üldpõhimõttega, mille olemasolu liidu õiguses on tunnustanud mitu Euroopa Kohtu kohtujuristi, (
28
) vaid ka rahvusvahelise õiguse põhimõttega, mis on sätestatud Viinis 23. mail 1969 sõlmitud Viini lepinguõiguse konventsiooni artikli 30 lõigetes 1, 3 ja 4. (
29
)
54.
Minu arvates on Viini konventsiooni artikli 30 lõikes 3 sätestatud õigusnorm käesolevas kohtuasjas kohaldatav, (
30
) mistõttu tuleb teha kindlaks, kumb leping on varasem.
55.
EÜ ja Tuneesia vahelist ning EÜ ja Liibanoni vahelist lepingut tuleb meid huvitavate sätete osas pidada EL toimimise lepingust hilisemaks ja seda isegi vaatamata asjaolule, et need lepingud sõlmiti enne Lissaboni lepingu jõustumist. Kapitali vaba liikumise osas võeti EL toimimise lepingusse ainult varasem alusleping üle. Konkreetsemalt pärineb „liikmesriikide vahel[iste] ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel[iste] kõik[ide] kapitali liikumise piirangu[te]” keeld (
31
) niisugusena, nagu me seda praegu tunneme, 1992. aastast (
32
) – EÜ ja Tuneesia vahelisele ning EÜ ja Liibanoni vahelisele lepingule eelnevast ajast.
56.
Eelnevast tuleneb, et kuna kõik varasema lepingu, see tähendab EL toimimise lepingu osalised on ka hilisema lepingu, see tähendab EÜ ja Tuneesia vahelise ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu osalised, on EL toimimise lepingu sätted Viini konventsiooni artikli 30 lõike 3 kohaselt kohaldatavad ainult osas, milles neid ei asendatud EÜ ja Tuneesia vahelise ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu sätetega.
57.
See tõlgendus on kooskõlas seisukohaga, mille võttis kohtujurist Jääskinen kohtuasjas Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:235) esitatud ettepaneku punktis 28, mille kohaselt kohtuasjas, mis käsitleb nagu see kohtuasi kapitali vaba liikumist, „näivad põhimõte lex posterior derogat legi priori ning lex specialis derogat legi generali põhimõte välistavat [ELTL] artikli [64] lõike 1 igasuguse kohaldamise liikmesriikide ja Liechtensteini Vürstiriigi vahelistele suhetele”. Seega välistab see, kui kohaldatakse EMP lepingu artiklit 40, mis ei sisalda nagu ka EÜ ja Tuneesia vaheline leping kaitseklauslit, EL toimimise lepingus sätestatud kaitseklausli kohaldamise. (
33
)
B. Esimene kuni kolmas ja seitsmes eelotsuse küsimus
58.
Oma esimeses kuni kolmandas ja seitsmendas eelotsuse küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas esiteks EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklil 31 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklil 30 (
34
) (milles on nähtud ette asutamisõigus ja teenuste osutamise vabadus) ning teiseks EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklil 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklil 31 (milles on nähtud ette kapitali vaba liikumine) on vahetu õigusmõju.
1. Põhikohtuasjas käsitletav vabadus
59.
Enne neid küsimusi tuleb vastata küsimusele, kas käesolev kohtuasi käsitleb asutamisõigust või kapitali vaba liikumist.
60.
Ehkki eelnevat küsimust ei ole siiani seoses Euroopa – Vahemere piirkonna lepingutega esitatud, on ELTL artikli 49 (asutamisvabadus) ja artikli 63 (kapitali vaba liikumine) kohta olemas Euroopa Kohtu hästi väljakujunenud praktika, mille võib käsitletavale juhtumile üle kanda.
61.
Selle kohtupraktika kohaselt võib „dividendide maksustamise kord […] kuuluda asutamisvabadust käsitleva ELTL artikli 49 ja kapitali vaba liikumist käsitleva ELTL artikli 63 kohaldamisalasse”. (
35
)
62.
Portugali valitsuse sõnul käsitleb käesolev kohtuasi eranditult EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 31 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikliga 30 ette nähtud asutamisõigust, sest SECIL avaldab oma tütarettevõtjatele Ciments de Gabés ja Ciments de Sibline otsustavat mõju.
63.
Nagu märgib komisjon, ei ole põhikohtuasjas käsitletavates Portugali õigusnormides dividende, mida saab residendist äriühing osaluse alusel, mis annab talle ilmselge võimaluse mõjutada neid dividende jaotava äriühingu otsuseid ja võimaldab tal kindlaks määrata viimase tegevusalad, siiski eristatud dividendidest, mida saadakse osaluse alusel, mis niisugust mõjuvõimu ei anna.
64.
„Samas aga tuleb ELTL artikli 63 seisukohast hinnata siseriiklikke õigusnorme, mis puudutavad kolmandast riigist saadud dividendide maksustamise korda ja mida ei kohaldata ainult olukordades, kus emaettevõtja mõjutab otsustavalt dividende jaotavat äriühingut. Liikmesriigi residendist äriühing võib seega, sõltumata oma osaluse suurusest kolmandas riigis asutatud dividende jaotavas äriühingus, tugineda sellele sättele, et niisuguste õigusnormide õiguspärasus kahtluse alla seada (vt selle kohta kohtuotsus A, C‑101/05, EU:C:2007:804, punktid 11 ja 27).” (
36
)
65.
Mis puudutab EL toimimise lepingut, siis käesolev kohtuasi käsitleb seega kapitali vaba liikumist.
66.
See kohtupraktika näib mulle ülekantav Euroopa – Vahemere piirkonna lepingutele, mis sisaldavad nagu EL toimimise lepingki asutamisõigust ja kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid.
67.
Ma olen nagu komisjongi arvamusel, et käesolev kohtuasi ei käsitle EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklis 31 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklis 30 ette nähtud asutamisõigust, vaid vastavalt nende lepingute artiklites 34 ja 31 ette nähtud kapitali vaba liikumist. Esimesele, teisele ja seitsmendale küsimusele ei ole seega vaja vastata osas, milles need puudutavad asutamisõigust.
2. EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 31 kohaldamisala
68.
Tuleb kontrollida, kas põhikohtuasi, mis puudutab nende dividendide maksualast käsitamist, mida Ciments de Gabés ja Ciments de Sibline oma aktsionärile SECIL-ile maksid, kuulub EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 31 kohaldamisalasse.
69.
Selles küsimuses märgin, et kui EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 31 kohaselt on „kapitali liikumis[e piirangud]” üldiselt keelatud, siis EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikliga 34 on seda vabadust piiratud „otseinvesteeringutega Tuneesiasse, mis tehakse vastavalt kehtivatele õigusaktidele asutatud äriühingutesse, ning nende investeeringute tulu ja igasuguse nendest saadava kasumi väljaarvestamise ja päritoluriiki ülekandmisega”.
70.
Tõlgendades ELTL artikli 64 lõikes 1 kasutatud mõistet „otseinvesteering”, on Euroopa Kohus otsustanud, et „[see] mõiste [hõlmab] mis tahes liiki investeeringuid, mida teevad füüsilised või juriidilised isikud ja mille eesmärk on luua või säilitada püsivad ja otsesed sidemed kapitali paigutava isiku ja sellise ettevõtja vahel, kelle käsutusse kapital majandustegevuseks antakse”. (
37
)
71.
Et „püsivate majandussidemete loomise või säilitamise eesmärk [eeldab], et aktsionärile kuuluvad aktsiad annavad talle kooskõlas aktsiaseltse käsitlevate siseriiklike õigusaktidega või muudel alustel õiguse võtta reaalselt osa äriühingu juhtimisest või selle kontrollimisest”, (
38
) näib mulle ilmne, et niisugune investeering, nagu tegi SECIL Ciments de Gabés’ kapitali alates 2000. aastast ja mis 2009. aastal moodustas 98,72% selle kapitalist, vastab täielikult nendele kriteeriumidele.
72.
Ka rahvusvahelisest õigusest võib leida investeeringuvaidluste lahendamise konventsioonis kasutatud mõiste „investeering” sarnase määratluse: „[õ]igusteoorias on tavaliselt asutud seisukohale, et investeering eeldab sissemakseid, tehingu tegemise teatavat kestust ja tehinguriskide kandmises osalemist […]. [Investeeringuvaidluste lahendamise konventsiooni] preambuli lugemine võimaldab lisada investeerimisriigi majanduse arengule kaasaaitamise kriteeriumi”. (
39
)
73.
Käesolev kohtuasi kuulub seega EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 31 kohaldamisalasse.
3. EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 31 vahetu õigusmõju
74.
Tuleb märkida, et nagu Euroopa Kohus kohtuotsuse Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780) punktis 25 EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 64 lõike 1 kohta otsustas, tuleb „[v]äljakujunenud kohtupraktika kohaselt […] ühenduste ja kolmanda riigi vahel sõlmitud lepingu sätet pidada vahetu õigusmõjuga sätteks, kui selle sõnastust ning lepingu eesmärki ja olemust arvestades sisaldab see selget ja täpset kohustust, mille täitmine või tagajärgede tekkimine ei eelda hilisema akti vastuvõtmist”. (
40
)
75.
Mis puudutab kõigepealt EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 lõiget 1, siis selle sõnastus on niisugune, et „[liit] ja Tuneesia [tagavad] kapitali vaba liikumise seoses otseinvesteeringutega Tuneesiasse, mis tehakse vastavalt kehtivatele õigusaktidele asutatud äriühingutesse, ning nende investeeringute tulu ja igasuguse nendest saadava kasumi väljaarvestamise ja päritoluriiki ülekandmise”. (
41
)
76.
EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklis 31 on sätestatud, et „ühelt poolt [liit] ja teiselt poolt Liibanon [ei piira] omavahel kapitali liikumist ega luba diskrimineerimist kodakondsuse või oma kodanike elukoha või kapitali investeerimiskoha põhjal”. (
42
)
77.
Ma arvan nagu ka SECIL ja komisjon, et siin on tegemist selgete, täpsete ja tingimusteta sätetega, sest nendega on kehtestatud väga konkreetne kohustus, mis puudutab eesmärki, mis tuleb saavutada, ega ole vaja mingit hilisemat akti, mis muudaks need kohustused täitmisele kuuluvaks.
78.
Nagu Portugali valitsus oma kirjalikes seisukohtades näitab, on need sätted selged, täpsed ja tingimusteta eriti siis, kui neid võrrelda kõnesolevate lepingute asutamisõigust käsitlevate sätetega, mis on vaieldamatult programmilised.
79.
EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklis 31 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklis 30 on sätestatud ainult kokkulepe leppida kokku (an agreement to agree) selle kaitse ulatuses, mis tuleb liidu, Liibanoni Vabariigi ja Tuneesia Vabariigi kodanikele tagada. Selles mõttes on viidatud õigusnormides piirdutud sellega, et on kindlaks määratud eesmärk, mille poole kohustuvad lepinguosalised püüdlema, ning kehtestatud menetlus, mis võimaldab selle eesmärgi ellu viia.
80.
Seda järeldust ei sea kahtluse alla EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 lõige 2, milles on nähtud ette, et „[l]epinguosalised konsulteerivad üksteisega, et hõlbustada kapitali liikumist [liidu] ja Tuneesia vahel ning liberaliseerida see täielikult, kui vajalikud tingimused on täidetud”. (
43
)
81.
Nagu väidab komisjon, on selles õigusnormis silmas peetud ainult muid kapitali liikumisi peale otseinvesteeringute, mida reguleerib selle artikli lõige 1, näiteks finantsteenuste osutamine ja väärtpaberite lubamine kapitaliturgudele. Et käesolev kohtuasi puudutab selle artikli lõikes 1 osundatud otseinvesteeringut, ei mõjuta selle artikli lõige 2 sama artikli lõike 1 vahetut õigusmõju.
82.
Mis puudutab teiseks EÜ ja Tuneesia vahelise ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu eset ja laadi, mille artikli 1 lõikesse 1 on võetud üle see, mida Euroopa Kohus otsustas oma kohtuotsuse Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780) punktis 27, siis ma leian, et assotsiatsiooni loomine nende sätetega ühelt poolt liidu ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Tuneesia Vabariigi ja Liibanoni Vabariigi vahel on täiendav põhjus nõustuda, et selle ese ja laad on EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikliga 31 vahetu õigusmõjuga kooskõlas.
83.
Nendel põhjustel olen nagu ka SECIL, Rootsi valitsus ja komisjon arvamusel, et EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklil 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklil 31 on vahetu õigusmõju, millele SECIL saab tugineda eelotsusetaotluse esitanud kohtus.
C. Viies ja üheksas eelotsuse küsimus
84.
Oma viienda ja üheksanda küsimusega püüab eelotsusetaotluse esitanud kohus piiritleda EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 85 ulatuse, et teada, kas nende kohaldamisalasse kuuluvad niisugused siseriiklikud õigusaktid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mis ei luba – olenevalt juhtumist ‐ täielikult või osaliselt maha arvata dividende, mida saadakse äriühingutest, mille asukoht või juhtimise tegelik keskus asub väljaspool liitu või EMP-d.
85.
EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 esimeses taandes ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 85 punktis a on nähtud ette, et need lepingud ei laienda soodustusi, mis liikmesriik on maksude valdkonnas topeltmaksustamise vältimise lepinguga andnud.
86.
Vastupidi Portugali valitsusele, kes vastab EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 esimese taande kohta küsimusele Tuneesia Vabariigiga allkirjastatud topeltmaksustamise vältimise lepingu põhjal, arvan nagu komisjongi, et selle sätte eesmärk on hoida ära see, et õigusnormi topeltmaksustamise vältimise lepingus, mille Portugali Vabariik on sõlminud mõne muu riigiga kui Tuneesia Vabariik, laiendatakse Tuneesia residendile, kelle elukohariik ei ole selle viimase konventsiooni osalisriik.
87.
SECIL ei soovi siiski saada soodustust, mille tagab topeltmaksustamise vältimise leping, mille Portugali Vabariik on sõlminud mõne muu riigiga kui Tuneesia Vabariik.
88.
Samuti on EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 85 punktiga a.
89.
EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 teine taane ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 85 punkt b võimaldavad nende lepingute osalistel võtta või kohaldada ükskõik missugust meedet, mille eesmärk on hoida ära maksupettust ja maksustamise vältimist.
90.
Et käesolevas kohtuasjas ei ole aga viidatud maksupettusele või maksustamise vältimisele, ei ole neid sätteid siiski vaja kohaldada.
91.
Lõpuks tuleb märkida, et EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 kolmas taane ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 85 punkt c võimaldavad Portugali maksuasutustel kohaldada oma maksustamist käsitlevate õigusaktide asjakohaseid sätteid maksukohustuslaste suhtes, kes ei ole oma elukoha poolest samasuguses olukorras.
92.
Portugali valitsuse sõnul võimaldavad need õigusnormid maksukohustuslaste vahel vahet teha nende elukoha ja koha põhjal, kuhu kapital on investeeritud.
93.
Ma ei nõustu nende sätete niisuguse tõlgendusega, mis lisab neisse kriteeriumi, mis võib õigustada erinevat kohtlemist, see tähendab kapitali investeerimise koha kriteeriumi.
94.
Lisaks on SECIL Portugali residendist äriühing ja kõnesolevad õigusnormid ei luba seda, et talle saab sellena osaks diskrimineerimine tema tütarettevõtjate residentsuse alusel.
95.
Selles küsimuses meenutan Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikat, mille kohaselt „on välismaalt dividende saava aktsionärist äriühingu olukord sarnane samast liikmesriigist dividende saava aktsionärist äriühingu olukorraga, kuna põhimõtteliselt võib mõlemal juhul saadud kasumit järjestikku maksustada”. (
44
)
96.
Teen seega Euroopa Kohtule ettepaneku vastata viiendale ja üheksandale küsimusele, et niisugused siseriiklikud õigusaktid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mis ei luba ‐ olenevalt juhtumist ‐ täielikult või osaliselt maha arvata dividende, mida saadakse äriühingutest, mille asukoht või juhtimise tegelik keskus asub väljaspool liitu või EMP-d, ei saa põhineda EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklil 89 ega EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklil 85.
D. Neljas, kuues, kaheksas ja kümnes eelotsuse küsimus
97.
Oma neljandas, kuuendas, kaheksandas ja kümnendas eelotsuse küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklit 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklit 31 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusaktid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mille kohaselt on jaotatud kasumi majandusliku topeltmaksustamise vältimise õigus ainult juhtumil, mil kasumit jaotava äriühingu asukoht või juhtimise tegelik keskus on Portugali territooriumil või on ta mõne teise liidu liikmesriigi või EMP riigi resident, ning missugused järeldused tuleb jaatava vastuse korral sellest teha.
1. EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikliga 31 tagatud kapitali vaba liikumise piirangu olemasolu kõnesolevates Portugali õigusaktides
98.
Nagu ma hiljuti märkisin kohtuasjas Timac Agro Deutschland (C‑388/14, EU:C:2015:533) esitatud ettepaneku punktis 27, kahtlustab Euroopa Kohus otseste maksude ja põhivabaduste valdkonnas piirangu kattevarjus diskrimineerimist, see tähendab juhul, kui tegemist on põhivabaduste takistusega, mis tuleneb objektiivselt sarnastes olukordades maksukohustuslaste erinevast kohtlemisest või erinevates olukordades maksukohustuslaste samamoodi kohtlemisest.
99.
See võimaldab liikmesriikidel kõnesolevat meedet põhjendada, tuginedes ühele või mitmele kohtupraktikas kindlaks määratud ülekaalukale üldisele huvile, millega tavaliselt ei saa diskrimineerimist põhjendada, sest see saab olla põhjendatud ainult EL toimimise lepingus sõnaselgelt nimetatud põhjustel, milleks on avalik kord, julgeolek ja rahvatervis, mis on aga maksustamise valdkonnas harva kasutatavad.
100.
Selles küsimuses ilmneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et kapitali vaba liikumist takistavad siseriiklikud meetmed, „mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki”. (
45
)
101.
Nagu otsustas Euroopa Kohus kohtuotsuse Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773) punktis 46, „[s]elleks, et kindlaks teha, kas erinev kohtlemine maksustamisel on diskrimineeriv, tuleb […] uurida, kas asjassepuutuvad äriühingud on asjaomase siseriikliku meetme suhtes objektiivselt sarnases olukorras. Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et diskrimineerimine seisneb erinevate eeskirjade kohaldamises sarnastele olukordadele või samade eeskirjade kohaldamises erinevatele olukordadele”.
102.
Majandusliku topeltmaksustamise vältimise kohta on Euroopa Kohus mitu korda otsustanud, et „liikmesriigil, kes kasutab residendist äriühingute teistele residendist äriühingutele makstavate dividendide puhul majandusliku topeltmaksustamise vältimise süsteemi, [on] ELTL [artiklist] 63 tulenev kohustus käsitada mitteresidendist äriühingute poolt residendist äriühingutele makstud dividende samaväärselt”. (
46
)
103.
Käsitletaval juhul annab CIRC artikkel 46 – nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib – õiguse vältida jaotatavate dividendide majanduslikku topeltmaksustamist ainult Portugali äriühingutele, mis vastavad teatavatele minimaalnõuetele, mis puudutavad osalust dividende jaotava äriühingu kapitalis ning selle osaluse väärtust ja kestust. (
47
) Seda välditakse, arvates kõnesolevad dividendid täielikult maha Portugali äriühingute maksustatavast kasumist. Juhuks, kui mõni nendest minimaalnõuetest ei ole täidetud, on nimetatud artiklis nähtud ette 50-protsendiline osaline mahaarvamine.
104.
See õigus täielikule või osalisele mahaarvamisele on siiski olemas ainult siis, kui dividende jaotava äriühingu asukoht või juhtimise tegelik keskus on Portugali territooriumil või ta on mõne teise liidu liikmesriigi või EMP riigi resident.
105.
Seevastu äriühingute suhtes, kes saavad dividende äriühingult, mille asukoht või juhtimise tegelik keskus on nagu Ciments de Gabés’l ja Ciments de Sibline’il kolmandas riigis, näiteks Tuneesias ja Liibanonis, kohaldatakse 23-protsendilist äriühingu tulumaksu, välja arvatud juhul, kui topeltmaksustamise vältimise lepingu alusel kohaldatakse alandatud määra.
106.
Eelotsusetaotlusest ilmneb, et Liibanoni Vabariigiga ei ole Portugali Vabariik niisugust lepingut sõlminud ning et Tuneesia Vabariigiga sõlmitud lepingu artikli 10 lõikes 2 on nähtud ette 15-protsendiline maksimaalmäär.
107.
Kõigest eelnevast tuleneb, et dividendide maksustamise tegelik määr on kindlaks määratud (Tuneesia päritolu dividendide puhul maksimaalselt 15% ja Liibanoni päritolu dividendide puhul 23%), samas kui Portugalist, EL-ist või EMP-st saadud dividendide puhul on see kas 0% (täielik mahaarvamine) või 11,5% (osaline, 50-protsendiline mahaarvamine).
108.
Portugali maksukohustuslasi koheldakse seega erinevalt, olenevalt saadavate dividendide päritolust.
109.
Ei ole ka mingit kahtlust, et SECIL on objektiivselt sarnases olukorras Portugali maksukohustuslasega, kes saab dividende, mis pärinevad Portugalist või liidu liikmesriigist või EMP riigist. (
48
)
110.
Järelikult kujutab niisugune erinev kohtlemine, nagu tuleneb põhikohtuasjas käsitletavatest Portugali õigusaktidest, endast EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikliga 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikliga 31 keelatud piirangut.
2. EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklis 33 sätestatud kaitseklausli kohaldatavus
111.
Nagu märgib Rootsi valitsus, on EÜ ja Liibanoni vahelises lepingus – erinevalt EÜ ja Tuneesia vahelisest lepingust – artiklis 33 sätestatud samasugune kaitseklausel nagu ELTL artikli 64 lõikes 1.
112.
Nimelt tagab EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikkel 31 kapitali vaba liikumise ainult siis, „kui [artiklist] 33 […] ei tulene teisiti”, kusjuures selle artikli 33 lõikes 1 on sätestatud, et „[artikkel 31 ei piira] mis tahes piirangu kohaldamist, mis kehtib nende vahel käesoleva lepingu jõustumispäeval nendevahelise kapitali liikumise suhtes ja on seotud otseinvesteerimisega, sealhulgas kinnisvarasse, või asutamise, finantsteenuste osutamise või väärtpaberite kapitaliturule lubamisega”.
113.
Selle artikli lõikes 2 on lisatud, et „[s]iiski ei mõjuta see Liibanonis [liidu] residentide ega [liidus] Liibanoni residentide tehtud investeeringute ja nendest tuleneva kasumi viimist välismaale”.
114.
Et käesolev kohtuasi puudutab nende dividendide käsitamist, mida Ciments de Sibline oma Portugali aktsionärile maksis – dividendid, mida maksti kasumist, mida saadi investeeringutest, mida tegi Liibanonis liidu residendist isik EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 33 lõike 2 tähenduses –, siis arvan, et kaitseklausel ei ole käsitletaval juhul kohaldatav.
115.
Lõpuks tuleb analüüsida, kas kõnesolev piirang võib olla põhjendatud.
3. Piirangu põhjendatus
116.
Oma kuuenda ja kümnenda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ ja Tuneesia vahelise ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepinguga tagatud kapitali vaba liikumise piirang võib olla põhjendatud, sest ei ole koostöölepingut, mis oleks samaväärne direktiiviga 77/799 (
49
) ette nähtud koostöölepinguga.
117.
Kummalisel kombel ei ole EÜ ja Tuneesia vahelises ning EÜ ja Liibanoni vahelises lepingus peale esimese lepingu artikli 28 ja teise lepingu artikli 27 – milles on nähtud ette võimalus põhjendada kaupade vaba liikumise piirangut peaaegu samasuguses sõnastuses nagu ELTL artiklis 36 – ette nähtud mingeid samaväärseid põhjendusi nagu ELTL artikli 45 lõikes 3, artikli 52 lõikes 1, artiklis 62 ning artikli 65 lõike 1 punktis b ja lõikes 2, milleks on avalik kord, avalik julgeolek ja rahvatervis.
118.
Ka siin on Euroopa Kohtu praktika, mis puudutab siseriiklike otseste maksude ja EL toimimise lepingu tähtsaid liikumisvabadusi (ning konkreetsemalt asutamisvabadust, teenuste osutamise vabadust ja kapitali vaba liikumist) (
50
) käsitlevate sätete suhteid, siiski ülekantav käesolevas kohtuasjas kerkinud probleemidele.
119.
Märkisin juba, et piiranguid, mis on eespool nimetatud liikumisvabadustele siseriiklike otseseid makse käsitlevate meetmetega kehtestatud, ei ole eriti võimalik põhjendada avalikku korra, julgeoleku või rahvatervisega seotud põhjustega. Tõenduseks on ainuüksi see asjaolu, et ükski ligi 250 Euroopa Kohtu otsusest, mis puudutavad siseriiklike maksumeetmete vastavust EL toimimise lepingule, ei tuginenud nende põhjuste olemasolule või puudumisele.
120.
Kõik muud põhjendused (või ülekaalukad üldised huvid), mis olid nende menetluste keskmes, lisati järk-järgult liidu õigusesse (kõigepealt teoorias, seejärel konkreetsetel juhtudel) ainult Euroopa Kohtu praktikaga, olgu tegemist ühtse maksustamise või tõhusa maksukontrolli tagamise või siis maksupettuse või maksustamise vältimise vastu võitlemise või ka maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamise vajadusega.
121.
Selles küsimuses on eelotsusetaotluse esitanud kohtu viitega direktiivile 77/799 (mida tema nimetab „koostöölepinguks”) viidatud otseselt sellele, et liikumisvabaduste piirangud on põhjendatud vajadusega tagada tõhus maksukontroll ning võidelda maksustamise vältimise ja maksupettuse vastu, mida ei ole samuti EL toimimise lepingus mainitud. Euroopa Kohtu EL toimimise lepingu tõlgendamist käsitlev kohtupraktika on siin seda enam ülekantav, et kõne all on kapitali vaba liikumine, mis on EL toimimise lepinguga suhetes kolmandate riikidega kohaldatavaks muudetud.
122.
Just suhete puhul kolmandate riikidega on Euroopa Kohus nõustunud, et kapitali liikumise piirangud võivad olla põhjendatud, samas kui liikmesriikidevaheliste liikumise piirangute puhul on ta keeldunud seda tegemast. Paljudes kohtuotsustes on Euroopa Kohus otsustanud, et direktiiv 77/799 võimaldab liikmesriikidel tagada maksude tõhusa sissenõudmise ilma, et oleks vaja kasutada kapitali liikumise piiranguid. Direktiivi mittekohaldatavus kolmandate riikide suhtes muudab kahtlemata olukorda, välja arvatud – nagu Euroopa Kohus otsustas – juhul, kui on olemas topeltmaksustamise vältimise leping, mis sisaldab sätteid, mis näevad ette halduskoostöö kolmanda riigi ja vaidlustatud maksumeetme kehtestanud liikmesriigi vahel. (
51
)
123.
Nagu märgivad Portugali ja Rootsi valitsus, tooks kapitali igasuguse vaba liikumise piirangu põhjendatuse välistamine seetõttu, et EÜ ja Tuneesia vahelises ning EÜ ja Liibanoni vahelises lepingus ei ole selle kohta midagi öeldud, kaasa selle, et kapitali liikumise puhul Tuneesiasse ja Liibanoni või nendest riikidest luuakse liberaalsem kord kui see, mis valitseb liikmesriikidevahelise ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali liikumise puhul, mil mõningad piirangud, mille liikmesriigid on otsustanud kehtestada, võivad olla ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud.
124.
Nagu otsustas Rahvusvaheline Kohus 25. septembri 1997. aasta kohtuotsuses Projet Gabčikovo-Nagymaros (Ungari vs. Slovakkia) lepinguosaliste kohustuse kohta täita lepinguid „heauskselt”, nagu on nõutud Viini konventsiooni artiklis 26, (
52
)„eeldab see artikkel ka, et eraõigusliku isiku puhul tuleb lähtuda pigem lepingu eesmärgist ja lepinguosaliste kavatsusest selle sõlmimisel, kui seda kohaldada täht-tähelt. Heausksuse põhimõte kohustab lepinguosalisi seda kohaldama mõistlikult ja nii, et oleks võimalik saavutada selle eesmärki”. (
53
)
125.
Kuna mulle näib väga ebatõenäoline, et EÜ ja Tuneesia vahelise ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu koostajad soovisid muuta kapitali liikumise liidu ja nende kahe riigi vahel täiesti vabaks, samas kui liikmesriikidevahelise ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali liikumise suhtes võib kehtestada teatavaid piiranguid, arvan, et kapitali vaba liikumise piiranguga ei rikuta EÜ ja Tuneesia vahelist ning EÜ ja Liibanoni vahelist lepingut, kui see on põhjendatud ülekaalukate üldiste huvidega (
54
) ja täpsemalt huvidega, millele eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab.
126.
Selles küsimuses tugineb Portugali valitsus – keda toetab Rootsi valitsus – niisuguse piirangu põhjendamiseks nagu põhikohtuasjas käsitletav piirang vajadusele tagada tõhus maksukontroll ning võitlusele maksupettuse ja maksustamise vältimise vastu, sest ei Tuneesia Vabariigi ega Liibanoni Vabariigiga ei ole sarnast halduskoostöö vahendit nagu direktiiv 77/799.
127.
Portugali valitsus täpsustab, et Portugali Vabariigi ja Liibanoni Vabariigi vahel ei ole sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepingut ning et Portugali Vabariigi ja Tuneesia Vabariigi vahel sõlmitud lepingu artiklis 25 ette nähtud teabevahetusmehhanism ei ole riikidele siduv, nagu see on direktiivi kohaselt.
128.
Et EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 89 teine taane ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 85 punkt b võimaldavad kummalgi lepinguosalisel võtta ja kohaldada ükskõik missugust meedet, mille eesmärk on hoida ära maksupettust ja maksustamise vältimist, leian käesoleva ettepaneku punktis 90 toodud põhjusel, et kõik sellele rajatud põhjendused tuleb käesolevas kohtuasjas kohe tagasi lükata.
129.
Lisan, et Euroopa Kohtu praktikas on seda põhjendust aktsepteeritud ainult sätete puhul, mille eesmärk on konkreetselt välistada soodustuse kohaldamine puhtalt kunstlike skeemide suhtes, mille eesmärk on vältida maksuseaduste kohaldamist, nagu see ei ole üldsegi käesolevas kohtuasjas. (
55
) Ka ei ole kõnesolevat põhjendust kunagi aktsepteeritud maksupettuse üldise presumptsiooni korral.
130.
Mis puudutab põhjendust, et tuleb tagada tõhus maksukontroll liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali liikumise kontekstis, siis Euroopa Kohus on juba otsustanud, et see põhjendus „on vastuvõetav üksnes juhul, kui liikmesriigi õiguse kohaselt sõltub maksusoodustuse andmine teatud tingimuste täitmisest, mida saab kontrollida vaid teabe saamisel kolmanda riigi pädevatelt ametiasutustelt ja kui kolmandal riigil asjakohase teabe edastamise lepingulise kohustuse puudumise tõttu osutub võimatuks viimaselt seda teavet saada”. (
56
)
131.
Nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, on CIRC artikli 46 kohaselt õigus vältida majanduslikku topeltmaksustamist üksnes dividendide puhul, mis vastavad teatavatele minimaalnõuetele, mis puudutavad osalust dividende jaotava äriühingu kapitalis ning selle osaluse väärtust ja kestust. (
57
)
132.
Käsitletaval juhul ei ole ei Portugali valitsus ega eelotsusetaotluse esitanud kohus väitnud, et kõnesoleva soodustuse tegemine sõltub „teatud tingimuste täitmisest, mida saab kontrollida vaid teabe saamisel kolmanda riigi pädevatelt ametiasutustelt”. (
58
)
133.
Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks selles küsimuses jõudma vastupidisele järeldusele, võib Portugali valitsus vabalt tugineda vajadusele tagada tõhus maksukontroll, kuid ainult seoses Ciments de Sibline’ilt saadud dividendidega, sest „[Liibanonil puudub] asjakohase teabe edastamise lepinguline kohustus”. (
59
)
134.
Ciments de Gabés’lt saadud dividendidega oleks teisiti, sest selle lepingu artiklis 25 on topeltmaksustamise vältimiseks Portugali Vabariigi ja Tuneesia Vabariigi vahel ette nähtud teabevahetusmehhanism. (
60
)
135.
Tuleb siiski täpsustada, et kui kõnesoleva soodustuse tegemine sõltuks sellest, kas on täidetud tingimused – mida asjaomase kolmanda riigi pädevad maksuasutused ei ole suutelised kinnitama, sest tegemist ei ole näiteks teabega, mille kogumine kuulub nende pädevusse ‐, ei saa selle soodustuse tegemisest keelduda, andmata maksukohustuslasele võimalust esitada vajalik teave.
136.
Kokkuvõtteks tuleb märkida, et topeltmaksustamise vältimisest või leevendamisest keeldumine niisuguste õigusaktidega nagu põhikohtuasjas käsitletavad ei saa olla ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud.
4. Tagajärjed, mis kaasnevad EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artikli 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artikli 31 rikkumisega
137.
Juhuks, kui Euroopa Kohus peaks otsustama, et niisuguste siseriiklike õigusaktidega nagu põhikohtuasjas käsitletavad on rikutud EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklit 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklit 31, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus Euroopa Kohtult ka, kas ta on kohustatud kohaldama dividendide suhtes, mida SECIL on saanud Ciments de Gabés’lt ja Ciments de Sibline’ilt, CIRC artikli 46 lõikes 1 osundatud täieliku mahaarvamise mehhanismi.
138.
Kohe alguses tuleb meenutada, et „Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast nähtub, et õigus liikmesriigis liidu õiguse vastaselt sisse nõutud maksude tagastamisele tuleneb selliste liidu õigusnormidega õigussubjektidele antud õigustest, mis sellised maksud keelavad ja mida tuleb kohaldada Euroopa Kohtu poolt neile antud tõlgendust järgides, ning täiendab neid õigusi. Seega on liikmesriigid põhimõtteliselt kohustatud tagasi maksma maksu, mis on sisse nõutud liidu õiguse vastaselt”. (
61
)
139.
Ka on Euroopa Kohus juba otsustanud, et „kui liikmesriik on maksu sisse nõudnud liidu õigust rikkudes, on õigussubjektidel õigus mitte ainult alusetult sisse nõutud maksu, vaid ka selliste summade tagastamisele, mis on sellele riigile makstud või mille ta on kinni pidanud otseses seoses nimetatud maksuga”. (
62
)
140.
Sellel nõudel on ainult üks erand, s.o maksu ülekandmine teistele isikutele (
63
) ning selle suhtes kohaldatakse seetõttu, et seda ei ole liidu tasandil reguleeritud, siseriiklikke menetlusnorme, tingimusel et järgitakse võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtteid. (
64
)
141.
Samuti on maksudega, mis nõutakse sisse, rikkudes Euroopa – Vahemere piirkonna lepinguid, mis „moodustavad [liidu] õiguskorra lahutamatu osa”. (
65
)
142.
Selles mõttes on Portugali maksuasutused kohustatud tagastama SECIL-ile intressiga summad, mis nõuti sisse, rikkudes EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklit 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklit 31.
143.
Need summad vastavad erinevusele SECIL-i makstud summa ja summa vahel, mille ta oleks tasunud, kui Ciments de Gabés’lt ja Ciments de Sibline’ilt saadud dividende oleks peetud dividendideks, mida on maksnud äriühingud, mille asukoht või juhtimise tegelik keskus on liidu või EMP territooriumil.
144.
Kokkuvõtteks teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata neljandale, kuuendale, kaheksandale ja kümnendale küsimusele, et EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu artiklit 34 ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklit 31 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusaktid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mille kohaselt on jaotatava kasumi majandusliku topeltmaksustamise (täieliku või osalise) vältimise õigus ainult juhul, kui dividende jaotava äriühingu asukoht või juhtimise tegelik keskus on Portugali territooriumil või kui ta on mõne teise liidu liikmesriigi või EMP riigi resident. Summad, mis on sisse nõutud neid artikleid rikkudes, tuleb maksukohustuslasele intressiga tagastada.
E. Üheteistkümnes ja kaheteistkümnes eelotsuse küsimus
145.
Oma üheteistkümnendas ja kaheteistkümnendas küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugused siseriiklikud õigusaktid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mis ei võimalda maksustatavast summast maha arvata dividende, mis on saadud äriühingutelt, mille asukoht või juhtimise tegelik keskus on väljaspool liitu või EMP-d, samas kui need võimaldavad seda teha siis, kui dividende jaotavate äriühingute asukoht või juhtimise tegelik keskus on liidu liikmesriigis või EMP riigis.
146.
Nagu ma käesoleva ettepaneku punktides 40‐57 selgitasin, kohaldatakse EL toimimise lepingu sätteid ainult osas, milles need on kooskõlas EÜ ja Tuneesia vahelise ning EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu sätetega, nagu ELTL artikli 63 lõige 1 minu arvates on.
147.
Samadel põhjustel, mis on esitatud käesoleva ettepaneku punktides 98‐110 ja 116‐144, leian, et niisugused õigusaktid nagu käesolevas kohtuasjas käsitletavad Portugali õigusaktid kujutavad endast kapitali vaba liikumise piirangut, mis ei saa olla põhjendatud.
F. Kolmeteistkümnes eelotsuse küsimus
148.
Oma kolmeteistkümnendas küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas ELTL artiklis 64 sätestatud kaitseklausel on põhikohtuasjas kohaldatav.
149.
Meenutan, et EÜ ja Tuneesia vahelises lepingus ei ole sellist kaitseklauslit, nagu on nähtud ette ELTL artiklis 64, ning et EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklis 33 sätestatud kaitseklausel on kitsam kui ELTL artiklis 64 ette nähtud kaitseklausel.
150.
EL toimimise lepingu kohaldamise esimuslikkus tuleb mängu vaid juhul, kui esineb kollisioon rahvusvahelise õiguse normide ja liidu teiseste õigusnormide vahel, mida EÜ ja Tuneesia vaheline ning EÜ ja Liibanoni vaheline leping endast kujutavad – kollisioon, mida minu arvates ei ole.
151.
ELTL artikkel 64 lubab kohaldada, kuid ei kohusta kohaldama liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali vaba liikumise piiranguid, mis kehtisid 31. detsembril 1993. Miski ei takista liikmesriikidel seega nendest ühepoolselt või – nagu Rootsi valitsus ja komisjon käsitletaval juhul väidavad – rahvusvahelise lepinguga loobuda kas täielikult (nagu EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu puhul) või osaliselt (nagu EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu puhul).
152.
Sellele küsimusele ei ole seega vaja vastata.
153.
Kui Euroopa Kohus peaks siiski otsustama teisiti, tuleb analüüsida, kas ELTL artiklis 64 sätestatud tingimused on täidetud.
154.
Selle artikli lõike 1 kohaselt „ei takista [artikli 63 sätted] kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või liidu õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega – kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse –, asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele”.
155.
Selle kohta väidab Portugali valitsus, et ehkki käesolev kohtuasi puudutab CIRC artikli 46 redaktsiooni, mis kehtis 2009. aastal, kehtis samaväärne õigusnorm juba 31. detsembril 1993.
156.
Nagu Euroopa Kohus otsustas kohtuotsuse Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249) punktis 47, „[m]is puutub ELTL artikli 64 lõikes 1 kehtestatud ajalisse kriteeriumi, siis tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast, et kuigi põhimõtteliselt on liikmesriigi kohtu ülesanne määrata kindlaks liidu õigusaktis määratletud kuupäeval kehtinud liikmesriigi õigusnormi sisu, kuulub liidu õiguse mõiste tõlgendamiseks juhtnööride andmine Euroopa Kohtu pädevusse ja nendest tuleb lähtuda liidu õiguse erisätete kohaldamisel liikmesriigis teatud kuupäeval „kehtinud” õigusele”.
157.
Hästi väljakujunenud kohtupraktika kohaselt „[ei jää] siseriiklik meede, mis on vastu võetud pärast selliselt kindlaks määratud kuupäeva, […] iseenesest selle asjaolu tõttu automaatselt asjakohase liidu õigusaktiga kehtestatud eriregulatsiooni kohaldamisalast välja. Nimelt kohaldub see erand ka sätetele, mis on sisuliselt identsed eelnevalt kehtinud õigusnormidega või mis vähendavad või tühistavad eelnevalt kehtinud õigusnormides sätestatud liidu õiguste ja vabaduste teostamise piirangu. Samas ei saa asjakohase liidu õigusaktiga kindlaksmääratud kuupäeval kehtivate õigusnormidega samastada neid õigusnorme, mis on kehtestatud eelnevaga võrreldes uutel alustel ja mis kehtestavad uue korra”. (
66
)
158.
Kui Euroopa Kohus peaks jõudma järeldusele, et ELTL artikkel 64 on kohaldatav, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas 31. detsembril 1993 kehtis õigusnorm, mis oli sisuliselt samasugune nagu CIRC artiklis 46 sätestatud õigusnorm, selles mõttes, et majandusliku topeltmaksustamise vältimine ei olnud lubatud kolmandatest riikidest saadud dividendide puhul. Ainult niisugusel juhul kohaldatakse CIRC artikliga 46 kehtestatud piirangu suhtes ELTL artiklis 64 sätestatud kaitseklauslit.
G. Neljateistkümnes eelotsuse küsimus
159.
Oma neljateistkümnendas küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, ega ELTL artiklis 64 sätestatud kaitseklausel ei ole kohaldatav, sest Portugali Vabariik on kehtestanud investeerimise puhul välisriiki lepingulist laadi maksusoodustuste korra, mis on nähtud ette EBF-i artikli 41 lõike 5 punktis b, ning dividendide puhul, mis pärinevad Aafrika riikidest, kus portugali keel on riigikeel, ja Ida-Timorist, EBF-i artiklis 42 ette nähtud korra.
160.
See küsimus tuleneb SECIL-i väitest, et Portugali Vabariik ei saa loobuda kaitseklauslist ainult juhtudel, mil kohaldatakse EBF-i artikli 41 lõike 5 punktis b ja artiklis 42 ette nähtud maksustamise erikordi.
161.
Võttes arvesse minu vastust eelmistele küsimustele, leian, et neljateistkümnendale küsimusele ei ole vaja vastata.
162.
Seda enam, et erimaksusoodustuste korra olemasolu ei ole ‐ nagu väidab komisjon ‐ lepingulise investeerimise puhul ning dividendide puhul, mis pärinevad Aafrika riikidest, kus portugali keel on riigikeel, ja Ida-Timorist, käsitletaval juhul asjakohane asjaolu.
163.
Need korrad toovad kaasa selle, et Portugali Vabariik ei saa enam kohaldada dividendide suhtes, mida on saadud Aafrika riikidest, kus portugali keel on riigikeel, ja Ida-Timorist, oma kolmandatest riikidest saadud dividendide puhul ette nähtud üldist korda, vaid peab kohaldama seda erikorda. Ei saa järeldada, et Portugali Vabariik otsustas neid erikordi kehtestades loobuda võimalusest tugineda ELTL artiklis 64 sätestatud kaitseklauslile, mille ulatust on võimalik piirata.
164.
Kui kerkiks võrdse kohtlemise küsimus, kuuluks see ainult siseriikliku õiguse kohaldamisalasse ja Portugali kohtute alluvusse.
VI. Ettepanek
165.
Teen Euroopa Kohtule seega ettepaneku vastata Tribunal Tributário de Lisboa (Lissaboni maksukohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt:
1.
Brüsselis 17. juulil 1995 allkirjastatud ning Euroopa Ühenduse ja Euroopa Söe- ja Teraseühenduse nimel nõukogu ja komisjoni 26. jaanuari 1998. aasta otsusega 98/238/EÜ, ESTÜ heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Tuneesia Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu artikkel 31 ning Luxembourgis 17. juunil 2002 allkirjastatud ja Euroopa Ühenduse nimel nõukogu 14. veebruari 2006. aasta otsusega 2006/356/EÜ heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Liibanoni Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu artikkel 30 ei ole kohaldatavad põhikohtuasjas, mis käsitleb ainult kapitali vaba liikumist.
2.
Brüsselis 17. juulil 1995 allkirjastatud ning Euroopa Ühenduse ja Euroopa Söe- ja Teraseühenduse nimel nõukogu ja komisjoni 26. jaanuari 1998. aasta otsusega 98/238/EÜ, ESTÜ heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Tuneesia Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu artikkel 34 ning Luxembourgis 17. juunil 2002 allkirjastatud ja Euroopa Ühenduse nimel nõukogu 14. veebruari 2006. aasta otsusega 2006/356/EÜ heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Liibanoni Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu artiklid 31 ja 33 on selged, täpsed ja tingimusteta õigusnormid, millel on vahetu õigusmõju.
3.
Brüsselis 17. juulil 1995 allkirjastatud ning Euroopa Ühenduse ja Euroopa Söe- ja Teraseühenduse nimel nõukogu ja komisjoni 26. jaanuari 1998. aasta otsusega 98/238/EÜ, ESTÜ heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Tuneesia Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu artiklit 34 ning Luxembourgis 17. juunil 2002 allkirjastatud ja Euroopa Ühenduse nimel nõukogu 14. veebruari 2006. aasta otsusega 2006/356/EÜ heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Liibanoni Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu artikleid 31 ja 33 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusaktid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mille kohaselt on jaotatava kasumi majandusliku topeltmaksustamise (täieliku või osalise) vältimise õigus ainult juhul, kui dividende jaotava äriühingu asukoht või juhtimise tegelik keskus on Portugali territooriumil või kui ta on mõne teise Euroopa Liidu liikmesriigi või Euroopa Majanduspiirkonna riigi resident. Summad, mis on sisse nõutud neid artikleid rikkudes, tuleb maksukohustuslasele intressiga tagastada.
4.
Niisugused siseriiklikud õigusaktid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mis ei luba – olenevalt juhtumist ‐ täielikult või osaliselt maha arvata dividende, mida saadakse äriühingutest, mille asukoht või juhtimise tegelik keskus asub väljaspool liitu või Euroopa Majanduspiirkonda, ei saa põhineda Brüsselis 17. juulil 1995 allkirjastatud ning Euroopa Ühenduse ja Euroopa Söe- ja Teraseühenduse nimel nõukogu ja komisjoni 26. jaanuari 1998. aasta otsusega 98/238/EÜ, ESTÜ heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Tuneesia Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu artiklil 89 ega Luxembourgis 17. juunil 2002 allkirjastatud ja Euroopa Ühenduse nimel nõukogu 14. veebruari 2006. aasta otsusega 2006/356/EÜ heaks kiidetud, assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Liibanoni Vabariigi vahel sõlmitud Euroopa – Vahemere piirkonna lepingu artiklil 85.
5.
ELTL artiklit 63 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugused liikmesriigi õigusaktid nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mille kohaselt on jaotatava kasumi majandusliku topeltmaksustamise (täieliku või osalise) vältimise õigus ainult juhul, kui dividende jaotava äriühingu asukoht või juhtimise tegelik keskus on Portugali territooriumil või kui ta on mõne teise liidu liikmesriigi või Euroopa Majanduspiirkonna riigi resident. Summad, mis on sisse nõutud seda artiklit rikkudes, tuleb maksukohustuslasele intressiga tagastada.
(
1
)	Algkeel: prantsuse.
(
2
)	EÜT L 97, lk 1; ELT eriväljaanne 11/28, lk 187.
(
3
)	ELT L 143, lk 1.
(
4
)	Diário da República I, A-seeria, nr 77, 31.3.2000, lk 1411.
(
5
)	Vt kohtuotsus Haegeman (181/73, EU:C:1974:41, punktid 3–6), mis käsitleb Ateenas 9. juulil 1961 allkirjastatud ja ühenduse nimel nõukogu 25. septembri 1961. aasta otsusega 63/106/EMÜ (EÜT L 26, lk 293) heaks kiidetud Euroopa Majandusühenduse ja Kreeka assotsiatsioonilepingut (edaspidi „EMÜ ja Kreeka assotsiatsioonileping”); kohtuotsus Demirel (12/86, EU:C:1987:400, punkt 7), mis käsitleb Ankaras 12. septembril 1963 allkirjastatud ja ühenduse nimel 23. detsembri 1963. aasta otsusega 64/732/EMÜ (EÜT 1964, L 217, lk 3685) sõlmitud Euroopa Majandusühenduse ja Türgi assotsiatsioonilepingut (edaspidi EMÜ ja Türgi assotsiatsioonileping”), ning kohtuotsused Andersson ja Wåkerås-Andersson (C‑321/97, EU:C:1999:307, punktid 26 ja 27), Ospelt ja Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493, punkt 27) ning Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punkt 19), mis käsitlevad 2. mail 1992 allkirjastatud ning nõukogu ja komisjoni 13. detsembri 1993. aasta otsusega 94/1/ESTÜ, EÜ Euroopa Majanduspiirkonna lepingu sõlmimise kohta Euroopa ühenduste, nende liikmesriikide ja Austria Vabariigi, Soome Vabariigi, Islandi Vabariigi, Liechtensteini Vürstiriigi, Norra Kuningriigi, Rootsi Kuningriigi ja Šveitsi Konföderatsiooni vahel (EÜT 1994, L 1, lk 1) heaks kiidetud Euroopa Majanduspiirkonna lepingut (EÜT 1994, L 1, lk 3; edaspidi „EMP leping”).
(
6
)	Vt Alžiiris 26. aprillil 1976 allkirjastatud ja ühenduse nimel nõukogu 26. septembri 1978. aasta määrusega (EMÜ) nr 2210/78 (EÜT L 263, lk 1; ELT eriväljaanne 11/13, lk 40) heaks kiidetud Euroopa Majandusühenduse ja Alžeeria Rahvademokraatliku Vabariigi vaheline koostööleping, mida Euroopa Kohus analüüsis kohtuasjades, milles tehti kohtuotsused Krid (C‑103/94, EU:C:1995:97) ja Babahenini (C‑113/97, EU:C:1998:13).
(
7
)	Vt Rabatis 27. aprillil 1976 allkirjastatud ja ühenduse nimel nõukogu 26. septembri 1978. aasta määrusega (EMÜ) nr 2211/78 (EÜT L 264, lk 1; ELT eriväljaanne 11/13, lk 155) heaks kiidetud Euroopa Majandusühenduse ja Maroko Kuningriigi vaheline koostööleping, mis asendati Brüsselis 26. veebruaril 1996 allkirjastatud ning ühenduste nimel nõukogu ja komisjoni 24. jaanuari 2000. aasta otsusega 2000/204/EÜ, ESTÜ (EÜT L 70, lk 1; ELT eriväljaanne 11/33, lk 175) heaks kiidetud Euroopa ‐ Vahemere piirkonna assotsiatsioonilepinguga ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Maroko Kuningriigi vahel. Nende lepingute kohta on esitatud eelotsusetaotlused kohtuasjades, milles tehti kohtuotsused Eddline El-Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107) ja Mesbah (C‑179/98, EU:C:1999:549) ning kohtumäärused Echouikh (C‑336/05, EU:C:2006:394) ja El Youssfi (C‑276/06, EU:C:2007:215).
(
8
)	Vt Brüsselis 20. novembril 1995 allkirjastatud ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Iisraeli riigi vahelise assotsiatsiooni loomist käsitlev Euroopa –Vahemere piirkonna leping (EÜT 2000, L 147, lk 3) ning Brüsselis 24. veebruaril 1997 allkirjastatud Euroopa Vahemere piirkonna ajutine assotsiatsioonileping Euroopa Ühenduse ning Jordani Läänekalda ja Gaza sektori Palestiina omavalitsuse nimel toimiva Palestiina Vabastusorganisatsiooni (PVO) vahel kaubanduse ja koostöö kohta (EÜT 1997, L 187, lk 3; ELT eriväljaanne 11/26, lk 124). Nende lepingute kohta esitati eelotsusetaotlus kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91).
(
9
)	EÜ ja Liibanoni vahelist lepingut analüüsis Euroopa Kohus juba kohtuasjas, milles anti kohtumäärus Mugraby vs. nõukogu ja komisjon (C‑581/11 P, EU:C:2012:466), ning Üldkohus kohtuasjas, milles anti kohtumäärus Mugraby vs. nõukogu ja komisjon (T‑292/09, EU:T:2011:418).
(
10
)	Vt Luxembourgis 25. juunil 2001 allkirjastatud ja nõukogu 21. aprilli 2004. aasta otsusega 2004/635/EÜ (ELT L 304, lk 38; ELT eriväljaanne 11/51, lk 304) heaks kiidetud Euroopa – Vahemere piirkonna leping assotsiatsiooni loomiseks ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Egiptuse Araabia Vabariigi vahel. Seda lepingut käsitles eelotsusetaotlus kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Helm Düngemittel (C‑613/12, EU:C:2014:52).
(
11
)	EÜ ja Tuneesia vahelise lepingu kohta on juba esitatud eelotsusetaotlus kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780), ning seda analüüsis ka Üldkohus kohtuasjas, milles tehti kohtuotsused Pigasos Alieftiki Naftiki Etaireia vs. nõukogu ja komisjon (T‑162/07, EU:T:2009:333) ning ICF vs. komisjon (T‑406/08, EU:T:2013:322, punktid 208–214).
(
12
)	EMÜ ja Kreeka assotsiatsioonilepingu kohta esitati eelotsusetaotlus kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Haegeman (181/73, EU:C:1974:41).
(
13
)	EMÜ ja Türgi assotsiatsioonilepingu kohta esitati eelotsusetaotlus kohtuasjades, milles tehti mitu kohtuotsust, millest tähtsaim on Demirel (12/86, EU:C:1987:400).
(
14
)	Vt nõukogu ja komisjoni 13. detsembri 1993. aasta otsusega 93/742/Euratom, ESTÜ, EÜ (EÜT L 347, lk 1) sõlmitud ja heaks kiidetud ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Ungari Vabariigi vahelise assotsiatsiooni loomist käsitlev leping. Seda lepingut analüüsis Euroopa Kohus kohtuasjades, milles tehti kohtuotsused Regione autonoma Friuli-Venezia Giulia ja ERSA (C‑347/03, EU:C:2005:285), Sfakianakis (C‑23/04– C‑25/04, EU:C:2006:92) ja Agrover (C‑173/06, EU:C:2007:612) ning kohtumäärus Agenzia Dogane Circoscrizione Doganale di Genova (C‑505/06, EU:C:2007:768).
(
15
)	Vt Korful 24. juunil 1994 allkirjastatud ning ühenduste nimel nõukogu ja komisjoni 30. oktoobri 1997. aasta otsusega 97/800/ESTÜ, EÜ, Euratom (EÜT L 327, lk 1; ELT eriväljaanne 11/26, lk 356) heaks kiidetud partnerlus- ja koostööleping ühelt poolt Euroopa ühenduste ja nende liikmesriikide ning teiselt poolt Venemaa Föderatsiooni vahel. Seda lepingut analüüsis Euroopa Kohus kohtuasjas, milles tehti kohtuotsus Simutenkov (C‑265/03, EU:C:2005:213).
(
16
)	Vt eelkõige kohtuotsused Andersson ja Wåkerås-Andersson (C‑321/97, EU:C:1999:307), Salzmann (C‑300/01, EU:C:2003:283), Ospelt ja Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493), Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588) ning Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645) ning kohtumäärus projektart jt (C‑476/10, EU:C:2011:422).
(
17
)	Vt eelkõige kohtuotsused komisjon vs. Belgia (C‑522/04, EU:C:2007:405), komisjon vs. Madalmaad (C‑521/07, EU:C:2009:360), komisjon vs. Portugal (C‑267/09, EU:C:2011:273) ja komisjon vs. Saksamaa (C‑284/09, EU:C:2011:670).
(
18
)	Kohtuotsus Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punkt 21). Vt selle kohta ka kohtuotsused Ospelt ja Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493, punktid 28 ja 32), komisjon vs. Belgia (C‑522/04, EU:C:2007:405, punkt 44) ning komisjon vs. Madalmaad (C‑521/07, EU:C:2009:360, punkt 33) ning kohtumäärus projektart jt (C‑476/10, EU:C:2011:422, punktid 34 ja 35).
(
19
)	Kohtuotsus Intertanko jt (C‑308/06, EU:C:2008:312, punkt 42). Vt selle kohta ka kohtuotsused komisjon vs. Saksamaa (C‑61/94, EU:C:1996:313, punkt 52), Algemene Scheeps Agentuur Dordrecht (C‑311/04, EU:C:2006:23, punkt 25) ning IATA ja ELFAA (C‑344/04, EU:C:2006:10, punkt 35).
(
20
)	Kohtuotsus Kadi ja Al Barakaat International Foundation vs. nõukogu ja komisjon (C‑402/05 P ja C‑415/05 P, EU:C:2008:461, punktid 285 ja 308).
(
21
)	Rousseau, Ch., „De la compatibilité des normes juridiques contradictoires dans l’ordre international”, Revue générale de droit international public, 1932, vol. 39, lk 133‐136.
(
22
)
(
23
)	Viini konventsiooni artikli 53 kohaselt on „[l]eping […] tühine, kui see on sõlmimise hetkel vastuolus üldise rahvusvahelise õiguse sundiva normiga”. Vt selle kohta ka Viinis 21. märtsil 1986 sõlmitud riikide ja rahvusvaheliste organisatsioonide vaheliste või rahvusvaheliste organisatsioonide vaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni artikkel 53.
(
24
)	Vt selle kohta Crawford, J., Brownlie’s Principles of Public International Law, 8e édition, Oxford University Press, 2012, lk 22 ja 23; Matz-Lück, N., „Conflicts between treaties”, Berhardt, R., ja Macalister-Smith, P., (éds.), Max Planck Encyclopedia of Public International Law, 2010, punktid 4, 9 ja 10, kättesaadav veebisaidil järgmisel aadressil: http://opil.ouplaw.com/view/10.1093/law:epil/9780199231690/law-9780199231690-e1485?rskey=uOhZpi&result=5&prd=EPIL.
(
25
)	Vt Kelsen, H., „Les rapports de système entre le droit interne et le droit international public”, 1926, vol. IV, Recueil des cours de l’Académie de droit international, lk 231 ja lk 267–274.
(
26
)	Kohtuotsus Eddline El-Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107, punkt 29). Vt selle kohta ka kohtuotsused Kziber (C‑18/90, EU:C:1991:36, punkt 21) ja Gattoussi (C‑97/05, EU:C:2006:780, punkt 27).
(
27
)	Vt selle kohta kohtuotsus D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, punktid 58–63), milles Euroopa Kohus otsustas, et „EÜ artiklitega [63] ja [65 ei ole] vastuolus kahepoolse topeltmaksustamise vältimise lepingus sätestatud regulatsiooni kohaldamata jätmine liikmesriigi residendile, kes ei ole nimetatud lepingu pooleks” (punkt 63). Nagu Euroopa Kohus otsustas selle kohtuotsuse punktis 55 – kohtuotsuse Saint-Gobain ZN (C‑307/97, EU:C:1999:438) punktile 59 viidates –, „on [tõesti] olukordi, kus kahepoolse lepinguga tagatud soodustusi võib laiendada niisuguse liikmesriigi residendile, kes ei ole selle lepingu osaline”. Nii on see „liikmesriigi ja kolmanda riigi vahel sõlmitud topeltmaksustamise vältimise lepinguga, siseriikliku kohtlemise põhimõte kohustab selle lepingu osalist riiki tegema mitteresidendist äriühingute püsivatele tegevuskohtadele lepingus ette nähtud soodustusi samadel tingimustel nagu tingimused, mida kohaldatakse residendist äriühingute suhtes” (punkt 56). Käesolevas põhikohtuasjas ei ole siiski tegemist niisuguse juhtumiga.
(
28
)	Vt kohtujuristi ettepanek, Jacobs, kohtuasi komisjon vs. nõukogu (C‑110/02, EU:C:2003:667, punkt 33); kohtujuristi ettepanek, Ruiz-Jarabo Colomer, kohtuasi St. Paul Dairy (C‑104/03, EU:C:2004:509, punkt 61); kohtujuristi ettepanek, Jääskinen, kohtuasi Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:235, punkt 28); kohtujuristi ettepanek, Mazák, kohtuasi komisjon vs. Itaalia (C‑565/08, EU:C:2010:403, punkt 30); kohtujuristi seisukoht, Kokott (REV), kohtuasi komisjon vs. Strack (C‑579/12 RX‑II, EU:C:2013:573, punkt 48); kohtujuristi ettepanek, Szpunar, kohtuasi Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta (C‑377/13, EU:C:2014:246, punkt 59), ja kohtujuristi ettepanek, Jääskinen, kohtuasi Ühendkuningriik vs. parlament ja nõukogu (C‑507/13, EU:C:2014:2394, punkt 59).
(
29
)	Vt selle kohta ka Viinis 21. märtsil 1986 sõlmitud riikide ja rahvusvaheliste organisatsioonide vaheliste või rahvusvaheliste organisatsioonide vaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni artikli 30 lõiked 3 ja 4. Nagu Euroopa Kohus otsustas kohtuotsuse Helm Düngemittel (C‑613/12, EU:C:2014:52) punktis 37, on „rahvusvaheline lepinguõigus […] kodifitseeritud Viini konventsioonis ja et selles sisalduvaid eeskirju kohaldatakse riigi ja rahvusvahelise organisatsiooni vahelise lepingu suhtes, nagu Euroopa – Vahemere piirkonna leping Egiptusega, kuivõrd need eeskirjad on üldise rahvusvahelise tavaõiguse väljendus”. Vt selle kohta ka kohtuotsus Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91, punktid 40 ja 41). Need eeskirjad on seega „[liidu] institutsioonidele siduvad ja moodustavad osa [liidu] õiguskorrast” (kohtuotsus Brita, C‑386/08, EU:C:2010:91, punkt 42).
(
30
)	Viini konventsiooni artikli 30 lõikes 3 sätestatud õigusnorm ei eelda, et mõlema lepingu osalised peavad olema samad. Vastupidi, nagu selgitab rahvusvahelise õiguse komisjon oma kommentaarides lepinguõigust käsitlevate artiklite eelnõu kohta (Annuaire de la Commission du droit international, 1966, vol. II, lk 216), „[on l]õikes 3 sätestatud üldnorm kohaldatav siis, kui kõik lepinguosalised sõlmivad hiljem (kas teiste riikide osalemisega või mitte) lepingu, mis käsitleb sama valdkonda” (kohtujuristi kursiiv). Vt selle kohta ka Pauwelyn, J., Conflict of Norms in Public International Law: How WTO Law Relates to other Rules of International Law, 1ère édition, Cambridge University Press, 2003, lk 381; Sadat-Akhavi, S. A., Methods of Resolving Conflicts Between Treaties, Martinus Nijhoff Publishers, Leiden/Boston, 2003, lk 62 ja 63; Mus, J. B., „Conflicts between treaties in international law”, 1998, vol. XLV, Netherlands International Law Review, lk 208 ja 219.
(
31
)	ELTL artikli 63 lõige 1.
(
32
)	Vt EÜ artikkel 73b, mis lisati 1992. aastal EL artikliga G.15 ja mida kohaldatakse alates 1. jaanuarist 1994.
(
33
)	Vt kohtuotsuse Ospelt ja Schlössle Weissenberg (C‑452/01, EU:C:2003:493) punkt 31, milles Euroopa Kohus otsustas, et „alates 1. maist 1995 – mil EMP leping Liechtensteini Vürstiriigi suhtes jõustus – ja sektorites, mida see leping hõlmab, ei saa liikmesriigid enam tugineda [ELTL] artiklile [64] Liechtensteini Vürstiriigi suhtes. Seega ja – vastupidi Austria valitsuse väitele – ei pea Euroopa Kohus selle sätte alusel analüüsima, kas VGVG-st tulenevad kapitali Austria ja Liechtensteini vahel liikumise piirangud kehtisid sisuliselt juba 31. detsembril 1993 ning kas seepärast võis need sama artikli alusel säilitada”. Vt selle kohta ka kohtuotsus Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punktid 19–22), milles Euroopa Kohus kohaldas ainult EMP lepingu sätteid.
(
34
)	Üheski eelotsuse küsimuses ei ole viidatud EÜ ja Liibanoni vahelise lepingu artiklile 30. Et pooled viitavad sellele, lisan selle, et analüüs oleks täielik.
(
35
)	Kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punkt 89). Vt selle kohta ka kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 36), Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 33) ning Accor (C‑310/09, EU:C:2011:581, punkt 30).
(
36
)	Kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punkt 99). Vt selle kohta ka kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punktid 27–30).
(
37
)	Kohtuotsus Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, punkt 34). Vt selle kohta ka kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punktid 180 ja 181) ja Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, punkt 102).
(
38
)	Kohtuotsus Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, punkt 35).
(
39
)	Salini Costruttori S.p.A. & Italstrade S.p.A. c. Royaume de Maroc (ICSID Case no ARB/00/4), 23. juulil 2001 pädevusküsimustes tehtud otsus, 2002, vol. 129 Journal du droit international, lk 196, punkt 52. Mitu vahekohut on valinud mõiste „investeering” selle määratluse. Vt vahekohtupraktika, millele viitab Gaillard, E., „Identify or Define? Reflections on the Evolution of the Concept of Investment in ICSID Practice”, Binder, C., Kriebaum, U., Reinisch, A., ja Wittich, S., (eds.), International Investment Law for the 21st Century: Essays in Honour of Christoph Schreuer, Oxford University Press, Oxford, 2009, lk 403 ja 411.
(
40
)	Vt selle kohta ka kohtuotsused Gloszczuk (C‑63/99, EU:C:2001:488, punkt 30), Wählergruppe Gemeinsam (C‑171/01, EU:C:2003:260, punkt 53) ja Simutenkov (C‑265/03, EU:C:2005:213, punkt 21).
(
41
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
42
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
43
)	Kohtujuristi kursiiv.
(
44
)	Kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punkt 37). Vt selle kohta ka kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 62) ning Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 59).
(
45
)	Vt kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 39). Vt selle kohta ka kohtuotsused A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punkt 40), Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 50) ning Santander Asset Management SGIIC jt (C‑338/11‐C‑347/11, EU:C:2012:286, punkt 15).
(
46
)	Kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, punkt 38). Vt selle kohta ka kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 72) ning Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 60).
(
47
)	Dividende saavale äriühingule peab kuuluma otseselt vähemalt 10% dividende jaotava äriühingu kapitalist või peab tema osaluse suurus olema vähemalt 20000000 eurot ning see peab olema talle kuulunud vähemalt ühe aasta jooksul.
(
48
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 95.
(
49
)	See direktiiv tunnistati kehtetuks ja asendati nõukogu 15. veebruari 2011. aasta direktiiviga 2011/16/EL maksustamisalase halduskoostöö kohta (ELT L 64, lk 1).
(
50
)	Sest kaupade vaba liikumist otsesed maksud ei puuduta.
(
51
)	Vt eelkõige kohtuotsused ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, punktid 91‐100) ja Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, punktid 33‐51).
(
52
)	Vt selle kohta Viinis 21. märtsil 1986 sõlmitud riikide ja rahvusvaheliste organisatsioonide vaheliste või rahvusvaheliste organisatsioonide vaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni artikkel 26 ning kohtuotsused Eddline El-Yassini (C‑416/96, EU:C:1999:107, punkt 47) ja Brita (C‑386/08, EU:C:2010:91, punkt 43).
(
53
)	1997. aasta kogumik, lk 7, punkt 142.
(
54
)	EMÜ ja Türgi assotsiatsioonilepingu raames on Euroopa Kohus juba nõustunud, et piirang võib olla ülekaalukates üldistes huvides põhjendatud. Vt näiteks kohtuotsused Demir (C‑225/12, EU:C:2013:725, punkt 40) ja Dogan (C‑138/13, EU:C:2014:2066, punkt 37).
(
55
)	Vt kohtuotsus ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, punkt 26).
(
56
)	Kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 84). Vt selle kohta ka kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, punkt 67).
(
57
)	Vt käesoleva ettepaneku punkt 103 ja 47. joonealune märkus.
(
58
)	Kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 84).
(
59
)	Kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 84).
(
60
)	Vt käesoleva ettepaneku punktid 85‐87.
(
61
)	Kohtuotsus Nicula (C‑331/13, EU:C:2014:2285, punkt 27). Vt selle kohta ka kohtuotsused San Giorgio (199/82, EU:C:1983:318, punkt 12), Metallgesellschaft jt (C‑397/98 ja C‑410/98, EU:C:2001:134, punkt 84), Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 202), Littlewoods Retail jt (C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 24) ning Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation (C‑362/12, EU:C:2013:834, punkt 30).
(
62
)	Kohtuotsus Nicula (C‑331/13, EU:C:2014:2285, punkt 28). Vt selle kohta ka kohtuotsused Littlewoods Retail jt (C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 25) ning Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250, punkt 21).
(
63
)	Vt kohtuotsus Lady & Kid jt (C‑398/09, EU:C:2011:540, punkt 20).
(
64
)	Vt kohtuotsus Irimie (C‑565/11, EU:C:2013:250, punkt 23).
(
65
)	Kohtuotsus Demirel (12/86, EU:C:1987:400, punkt 7).
(
66
)	Kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, punkt 48). Vt selle kohta ka kohtuotsused Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, punkt 192), Holböck (C‑157/05, EU:C:2007:297, punkt 41) ja A (C‑101/05, EU:C:2007:804, punkt 49).