62015CC0648
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
P. MENGOZZI
представено на 27 април 2017 година (
1
)
Дело C–648/15
Република Австрия
срещу
Федерална република Германия
„Член 273 ДФЕС — Спор между държави членки, изпратен до Съда по силата на споразумение — Компетентност — Данъчни въпроси — Тълкуване на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — Данъчно облагане на определени ценни книжа или финансови инструменти (Genussscheine) — Лихви от вземания за дълг — Понятие за доходи от такси или от вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите — Облигации с право на участие в печалбата — Заеми с право на участие в печалбата — Скрит съдружник“
I – Въведение
1.
Настоящото дело е първото, при което държава членка, в случая Република Австрия, сезира Съда по силата на член 273 ДФЕС със спор, „свързан[…] с предмета на Договорите“, и „изпратен до него при специално споразумение“ между нея и друга държава членка, а именно Федерална република Германия.
2.
Този спор се отнася до тълкуването и прилагането на член 11 от Спогодбата от 24 август 2000 г. между Република Австрия и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (
2
) (наричана по-нататък „германско-австрийската спогодба“) с оглед на данъчното облагане на лихви по поименни ценни книжа, наречени „Genussscheine“, които установеното в Австрия дружество UniCredit Bank Austria AG (наричано по-нататък „Bank Austria“) е придобило от германската банка Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, впоследствие наречена Landesbank NRW (наричана по-нататък „WestLB“).
3.
По същество, докато Република Австрия счита, че като държава членка по пребиваване на действителния бенефициер на изплатените лихви само тя може да облага тези доходи в приложение на член 11, параграф 1 от германско-австрийската спогодба, Федерална република Германия също така претендира за правото да облага с данък същите тези доходи като държава членка по източника на посочените лихви, предвид обстоятелството че последните следва да се квалифицират като „доходи от такси или вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите“, по смисъла на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба. Този конфликт при тълкуването е довел до двойно данъчно облагане на лихвите, получени от Bank Austria, което е в основата на поставения за разглеждане пред Съда спор.
4.
Освен решаването на този спор, от техническа гледна точка, настоящото дело предоставя в по-общ план възможност на Съда да уточни границите на компетентността, която извежда от член 273 ДФЕС, както и с оглед на естеството на спора, с който е сезиран, да уточни процесуалните правила, тълкуването и материалното право, които следва да се приложат в този контекст.
II – Правна уредба
А – Правото на Съюза и международното право
5.
В член 273 ДФЕС се уточнява, че Съдът е компетентен по всички спорове между държавите членки, свързани с предмета на Договорите, ако спорът е изпратен до него при специално споразумение между страните.
6.
В член 31, параграф 1 от Виенската конвенция за правото на договорите от 23 май 1969 г. (
3
) се посочва, че договорът трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора.
7.
В член 31, параграф 3, буква c) от Виенската конвенция за правото на договорите се уточнява, че наред с контекста се вземат под внимание всички съответни норми на международното право, прилагани в отношенията между страните.
8.
В член 11, параграф 1 от Модела на спогодба за облагане на доходите и имуществата на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (наричан по-нататък „Моделът на спогодба на ОИСР“) в редакцията си от 1998 г. се предвижда, че лихви с произход от една договаряща държава, които се плащат на местно лице в друга договаряща държава, се облагат в тази друга държава.
9.
Член 11, параграф 2 от Модела на спогодба на ОИСР обаче гласи, че „тези лихви подлежат на облагане и в договарящата държава, от която произхождат, съгласно нейното законодателство, но ако действителният бенефициер на лихвите е местно лице в другата договаряща държава, определеният по този начин данък не може да надвишава 10 % от брутния размер на лихвите“.
10.
Член 11, параграф 3 от Модела на спогодба на ОИСР съдържа определение на понятието за лихва. Този термин обозначава доходите от вземания за дълг от всякакъв вид, независимо от това дали са обезпечени или не с ипотека или с клауза за право на участие в печалбите на длъжника, и по-специално доходите от държавни ценни книги и доходите от облигации, включително от премии и бонуси, свързани с такива ценни книги.
Б – Германско-австрийската спогодба
11.
Съгласно член 11, параграф 1 от германско-австрийската спогодба доходи под формата на „лихви“ се облагат в държавата по пребиваване на действителния им бенефициер.
12.
Чрез дерогация от член 11, параграф 1 от германско-австрийската спогодба, параграф 2 от този член гласи, че доходите от такси или вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите, включително доходите, получени от скрит съдружник от участието му като такъв, или доходите от заеми с право на участие в печалбата и от облигации с право на участие в печалбата, могат обаче да се облагат в договарящата държава, в която възникват, съгласно правото на тази държава.
13.
В член 11, параграф 3 от германско-австрийската спогодба понятието за лихви се определя като доходи от вземания за дълг от всякакъв вид, независимо от това дали са обезпечени или не с ипотека и дали носят или не право на участие в печалбите на длъжника.
14.
За да се избегне двойното данъчно облагане на такива доходи, двете договарящи държави са избрали така наречения метод „на приспадането“, който е определен в член 23 от германско-австрийската спогодба. По този начин държавата по пребиваване на бенефициера на лихвите или в която той се е установил, трябва да приспадне от размера на данъка, с който се облагат доходите на посочения бенефициер, данъка, който вече е удържан в държавата по източника.
15.
Член 25 от германско-австрийската спогодба организира процедура за уреждане на споровете между компетентните органи на държавите — страни по спогодбата, по инициатива на лице, което счита, че е засегнато от облагане, несъобразено с тази спогодба. Съгласно член 25, параграф 5 от германско-австрийската спогодба в случай на трудности или съмнения относно тълкуването или прилагането на тази спогодба, които не могат да бъдат решени в рамките на организираната съгласно предходните параграфи на член 25 помирителна процедура между компетентните органи в тригодишен срок от откриване на посочената процедура, държавите — страни по спогодбата, са длъжни по искане на лицето, инициирало процедурата, да повдигнат спора пред Съда в рамките на арбитражно производство по силата на член 239 ЕО (понастоящем член 273 ДФЕС).
16.
В член 30 от германско-австрийската спогодба се уточнява, че протоколът към спогодбата е неразделна част от нея.
17.
В точка 16 от този протокол се предвижда, че клаузите на германско-австрийската спогодба, които са съставени съгласно релевантните разпоредби на Модела на спогодба на ОИСР, имат най-общо същото значение, като посочените в коментарите на членовете на Модела на спогодба на ОИСР (
4
). В същата точка от протокола се посочва, че предходното изречение не се прилага за следните въпроси:
–
всички коментари, направени от двете договарящи държави във връзка с Модела на спогодба на ОИСР или във връзка с коментари на членове от посочения модел,
–
всяко тълкуване в обратен смисъл в протокола,
–
всяко тълкуване в обратен смисъл, направено от една от двете договарящи държави в публична декларация, която е предоставена на компетентния орган на другата договаряща държава преди влизането в сила на германско-австрийската спогодба,
–
всяко тълкуване в обратен смисъл, за което са се споразумели компетентните органи на двете договарящи държави след влизането в сила на германско-австрийската спогодба.
18.
В точка 16 от протокола се посочва също, че коментарите на членовете от Модела на спогодба на ОИСР представляват средство за тълкуване на германско-австрийската спогодба по смисъла на Виенската конвенция за правото на договорите.
19.
Германско-австрийската спогодба влиза в сила на 1 януари 2003 г.
III – Фактите по спора по главното производство
20.
В периода между 1996 г. и 1998 г. Bank Austria, дружество със седалище в Австрия и неограничено отговорно данъчнозадължено лице в тази държава членка, е придобило поименни ценни книжа, наречени „Genussscheine“, от германската банкова институция WestLB.
21.
Според твърденията на Република Австрия, които не са били оспорени от Федерална република Германия, характеристиките на тези ценни книжа, които произтичат от условията за издаването им, могат да бъдат обобщени по следния начин:
–
ценните книжа предоставят право на годишно плащане на сума, съответстваща на фиксиран процент от номиналната им стойност,
–
ако годишното изплащане би могло да доведе до счетоводна загуба, сумата му се намалява с нейния размер,
–
ценните книжа по време на съществуването си обаче дават право на изплащане на просрочени плащания през следващите години, при условие че това изплащане не води до счетоводна загуба,
–
изплащането на лихви и изплащането на просрочени плащания имат предимство спрямо отчислението за резерви и спрямо плащанията на поемателите,
–
размерът на капитала, предоставен на емитента като насрещна престация за ценните книжа, се възстановява по номиналната му стойност,
–
ако в счетоводния баланс се установи загуба, сумата на вземането за възстановяване обаче се намалява с нейния размер. Освен това в този случай разликата с номиналната стойност на ценните книжа се покрива през следващите години, при условие че това не води до счетоводна загуба,
–
ценните книжа не дават право на участие в разпределението на доходите при ликвидация на дружеството емитент,
–
емитентът има право на прекратяване, ако ценните книжа повече не предоставят възможност за данъчно приспадане.
22.
Съгласно условията за издаване размерът на годишното плащане според разглежданите три категории ценни книжа, наречени T1, T2 и T3, и според съответната година е възлизал на процент от номиналната стойност на ценната книга в диапазона от 4,36 % до 7,36 % (
5
).
23.
Безспорно е че през целия период на наличие на ценни книжа емитентът е реализирал печалби, както и че лихвите са били изплащани винаги съгласно фиксирания годишен процент, предвиден в условията за издаване.
24.
Макар че също така е безспорно, че доходите от тези ценни книжа са „лихви“ по смисъла на член 11 от германско-австрийската спогодба (а не дивиденти по смисъла на член 10 от тази спогодба), Република Австрия и Федерална република Германия спорят по въпроса дали тези доходи попадат в обхвата на параграф 1 или на параграф 2 от посочения член 11. По конкретно Република Австрия счита, че получаваното от въпросните ценни книжа възнаграждение не включва „участие в печалбите“ на емитента по смисъла на този параграф 2, докато Федерална република Германия твърди обратното.
25.
Това различие е накарало двете държави членки да претендират за правото да облагат с данък получените от Bank Austria лихви, което е довело до двойно данъчно облагане на това дружество за данъчните години в периода 2003—2009 г.
26.
Съгласно член 25 от германско-австрийската спогодба Bank Austria е отправила искане до австрийските органи за започване на помирителна процедура. Република Австрия е започнала такава процедура, но в края на 2011 г. тя е приключила неуспешно.
27.
Тогава Bank Austria е поискала от Република Австрия спорът да бъде отнесен до Съда по силата на член 25, параграф 5 от германско-австрийската спогодба.
IV – Искания на страните и производство пред Съда
28.
Република Австрия иска от Съда:
–
да постанови, че доходите от ценните книжа, предмет на спора, не трябва да се считат за „вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите“, по смисъла на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба и следователно че изключителното право да облага с данък доходите от придобитите от Bank Austria ценни книжа принадлежи на Република Австрия като държава по пребиваване на действителния бенефициер,
–
да постанови, че Федерална република Германия трябва да се въздържа от облагане с данък на доходите от ценните книжа, предмет на спора, и да възстанови вече събрания данък върху посочените доходи,
–
да осъди Федерална република Германия да заплати съдебните разноски.
29.
Федерална република Германия иска от Съда:
–
да постанови, че доходите от ценните книжа, предмет на спора, трябва да се считат за „вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите“, по смисъла на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба и следователно че изключителното право да облага с данък доходите от посочените ценни книжа принадлежи на Федерална република Германия като държава по източника на тези доходи,
–
да постанови, че поради това Република Австрия трябва да избягва двойното данъчно облагане на доходите от ценните книжа, предмет на спора, чрез тяхното приспадане и да възстанови вече събрания данък върху посочените доходи;
–
да осъди Република Австрия да заплати съдебните разноски.
30.
Устните състезания на страните по спора са изслушани в проведеното на 9 декември 2016 г. съдебно заседание.
V – Анализ
31.
Преди да пристъпя към анализ по същество, смятам, че е важно да се обсъди въпросът дали Съдът е компетентен да разгледа спора, с който е сезиран. Всъщност, въпреки че страните са единодушни, че спорът отговаря на изискванията, за да бъде приложен член 273 ДФЕС, Съдът е длъжен да провери дали случаят е такъв. Впрочем принципът, съгласно който дадена юрисдикция трябва да бъде оправомощена да провери собствената си компетентност, е присъщ на правораздавателните и арбитражните правомощия (
6
). Освен това при разглеждането на компетентността на Съда да се произнесе по настоящия спор според мен трябва да бъде включен и въпросът дали, както твърди всяка от страните във второто си искане относно спора, Съдът е оправомощен да даде разпореждания на страните.
А – По компетентността на Съда
32.
Както посочих във въведението, Съдът досега не е бил сезиран със спор по член 273 ДФЕС.
33.
В този член се посочват три условия, за да бъде приведена в действие компетентността на Съда.
34.
Първо, спорът, поставен за разглеждане пред Съда, да е само между „държави членки“, условие, което несъмнено е изпълнено по настоящото дело.
35.
Второ, спорът трябва да бъде изпратен до Съда „при специално споразумение“.
36.
В решението си от 27 ноември 2012, Pringle (C–370/12, EU:C:2012:756, т. 172), Съдът приема, че независимо от препращането към понятието за споразумение, предвид целта на член 273 ДФЕС няма пречка такова споразумение да бъде постигнато предварително по отношение на цяла категория предварително определени спорове по силата на арбитражна клауза или клауза за подсъдност. Всъщност, доколкото съответните държави членки са пожелали да предоставят компетентност на Съда въз основа на арбитражна клауза или клауза за подсъдност, не е от особено значение обстоятелството дали съгласието им е дадено преди или след възникването на спора.
37.
В случая Съдът е сезиран в приложение на арбитражната клауза, съдържаща се в член 25, параграф 5 от германско-австрийската спогодба. Тази разпоредба по-специално гласи, че „в случай на трудности или съмнения относно тълкуването или прилагането на [германско-австрийската спогодба], които не могат да бъдат решени в рамките на […] помирителна[та] процедура […], държавите — страни по спогодбата, са длъжни […] да повдигнат спора пред Съда в рамките на арбитражно производство по силата на член [273 ДФЕС]“.
38.
Доколкото, от една страна, е безспорно, че предвидените в член 25 от германско-австрийската спогодба формални условия, които трябва да са налице преди задължителното сезиране на Съда, са били изпълнени, и от друга страна, по трудностите или съмненията относно тълкуването или прилагането на посочената спогодба не е постигнато доброволно уреждане на спора, предвиденото в член 273 ДФЕС второ условие също така е изпълнено.
39.
Трето, член 273 ДФЕС изисква „споровете“, с който е сезиран Съдът, да са „свързани с предмета на Договорите“ (
7
).
40.
Въпреки общата му формулировка, това материалноправно условие според мен трябва да бъде очертано много точно. Всъщност в противен случай държавите членки, които решат да прибягнат до уреждане на спорове си съгласно член 273 ДФЕС, могат да бъдат изложени на двоен риск.
41.
От една страна, става дума за риска, че областта, по отношение на която държавите членки са постигнали съгласие да уредят спора си по член 273 ДФЕС, може в действителност да е част от въпросите, по които Съдът има изключителна компетентност съгласно други разпоредби на ДФЕС. В такъв случай става дума за спорове, отнасящи се до тълкуването или прилагането на Договорите по смисъла на член 344 ДФЕС (
8
). От това е видно, както приема и Република Австрия, че държавите членки няма да прибягнат до член 273 ДФЕС, за да уредят споровете, които влизат в обхвата на предвиденото в член 259 ДФЕС производство, при което държава членка е оправомощена да сезира Съда, ако счита, че друга държава членка не е изпълнила някое от задълженията, произтичащи от Договорите. Ако обаче Съдът бъде сезиран на основание член 273 ДФЕС с такъв спор, той би трябвало да приеме, че няма компетентност да разгледа спора по съображения, че правното основание на предявения пред него иск е погрешно.
42.
От това следва, че член 273 ДФЕС допуска въз основа на споразумение да бъде разширена компетентността на Съда до спорове, които се отнасят не само до правото на Съюза, като в този случай те биха попаднали в изключителната му компетентност по член 344 ДФЕС, а и до международното право, при условие че съответната област на международното право е свързана с предмета на Договорите.
43.
От друга страна, въз основа на последното уточнение следва да спомена и втория риск, на който могат да бъдат изложени държавите членки, а именно по силата на член 273 ДФЕС да предоставят на Съда компетентност, която да не отговаря на изискването да бъде свързана с предмета на Договорите. Несъмнено критерият за „свързаност“ не трябва да бъде тълкуван прекалено ограничително. Всъщност, от една страна, в много от текстовете на отделните езици на член 273 ДФЕС се използват само понятията „връзка“ или „отношение“ с предмета на Договорите (
9
), пораждащо идеята за връзка, която би могла да бъде по-слаба и не толкова тясна с този предмет, колкото предполага понятието за свързаност (
10
). От друга страна, тъй като поради естеството си правото на Съюза търпи развитие, преценката, която трябва да се направи на връзката между даден спор и предмета на Договорите, според мен трябва да бъде достатъчно обща, за да осигури полезното действие на член 273 ДФЕС.
44.
Това означава, че член 273 ДФЕС не може бъде използван за разрешаване междудържавни спорове, които са чужди или прекалено отдалечени от предмета на Договорите. Ето защо изборът на две държави членки да прибегнат до тази разпоредба, за да разрешат спор, свързан със съответния им териториален и морски суверенитет или със суверенитета им върху островна територия, според мен би породило още по-големи трудности при изпълнението на условието за свързаност с предмета на Договорите.
45.
Следователно, за да бъдат избегнати такива препятствия, трябва да съществува достатъчна обективно определяема връзка между спора по смисъла на член 273 ДФЕС и действията или целите на Европейския съюз.
46.
Според мен такъв е случаят по настоящото дело.
47.
Всъщност, без да е част от предмета на Договорите, спор относно тълкуването на двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане като тази, която е в основата на настоящото дело, има очевидна връзка с предмета на Договорите.
48.
В това отношение следва да се напомни, че Съдът многократно е приемал, че при липса на мерки за уеднаквяване или хармонизация в рамките на Общността (
11
) държавите членки запазват компетентността си да определят чрез спогодби или едностранно критериите за разпределяне на техните правомощия за облагане с данъци, по-специално с оглед на избягване на двойното данъчно облагане, и че те следва да предприемат необходимите мерки, за да предотвратят случаите на двойно данъчно облагане, като използват по-специално критериите, прилагани в международната данъчна практика (
12
). Всъщност в настоящото си състояние и при положение като разглежданото по настоящото дело правото на Съюза не установява общи критерии за разпределянето на правомощията между държавите членки по отношение на премахването на двойното данъчно облагане в Съюза (
13
).
49.
Оттук Съдът е извел процесуалната последица, че в рамките на преюдициалното запитване, предвидено в член 267 ДФЕС, той не e компетентен да се произнася относно евентуалното нарушаване от договаряща държава на разпоредбите на сключените от държавите членки двустранни спогодби, които служат за премахване или за смекчаване на неблагоприятните последици, произтичащи от едновременното съществуване на национални данъчни системи (
14
).
50.
Съдът също е приел, че не може да разглежда и отношението между национална мярка и разпоредбите на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, тъй като този въпрос не попада в обхвата на тълкуване на правото на Съюза (
15
).
51.
Въпреки че не е част от предмета на Договорите, спор относно тълкуването на разпоредби на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между държавите членки все пак е свързан с целта за създаването на вътрешния пазар, така както тя е предвидена в член 3, параграф 3 ДЕС, доколкото премахването или избягването чрез спогодби на двойното данъчно облагане има за предназначение да улесни осъществяването на последно посочената цел (
16
) и упражняването на свободите на движение.
52.
Според мен този извод важи дори след отмяната с Договора от Лисабон на член 293, второ тире от Договора за ЕО, който приканва държавите членки, доколкото това е необходимо, да влязат в преговори помежду си с цел да осигурят в полза на своите граждани премахване на двойното данъчно облагане в Общността.
53.
Всъщност, доколкото този член няма за цел да установи правна норма, която е приложима сама по себе си (
17
), отмяната му не засяга констатацията, че изграждането на вътрешния пазар се подпомага от сключването между две държави членки на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, защото подобен акт има за цел да премахне или да смекчи неблагоприятните последици, произтичащи от несъгласуваното упражняване между тези държави членки на правомощията за данъчно облагане, които ограничават, възпират или правят по-малко привлекателно използването на предвидените в Договора за функционирането на ЕС свободи на движение.
54.
Според мен от това следва, че Съдът е надлежно сезиран на основание член 273 ДФЕС.
55.
Както посочих в точка 31 от настоящото заключение, остава да се разгледа въпросът дали в рамките на член 273 ДФЕС Съдът, като това се иска от двете държави членки във втората част от съответните им искания, е оправомощен да им дава разпореждания, т.е. по отношение на Федерална република Германия — да прекрати да налага данък върху въпросните лихви и да възстанови събрания в повече данък, както се иска от Република Австрия, или по отношение на последната — да преустанови двойното данъчно облагане на тези лихви и да възстанови събрания в повече данък, както се иска от Федерална република Германия.
56.
Според мен няма съмнение, че избирайки да предоставят уреждането на споровете, свързани с тълкуването и прилагането на германско-австрийската спогодба, на компетентността на Съда съгласно член 273 ДФЕС, двете държави, страни по тази спогодба, са постигнали съгласие също, че ако в спогодбата не е посочено друго, в рамките на последната се прилагат всички разпоредби на правото на Съюза, който уреждат неговите правомощия, както и процедурите му.
57.
Освен обаче при хипотезата за налагане на временни мерки на основание член 279 ДФЕС от съдията по обезпечителното производство, за които Съдът е приел, че могат да включват насочени към другата страна подходящи разпореждания (
18
), включително когато, без да се предрешава или да се неутрализира действието на решението, което ще бъде постановено впоследствие по същество, тези разпореждания са акцесорни към иск, с който се цели да се установи, че дадена държава членка не е изпълнила задълженията си по Договорите (
19
), никоя разпоредба от Договорите не предоставя на Съда компетентност да наложи на държава членка задължение да предприеме или да прекрати определено поведение.
58.
Що се отнася по-специално до делата, при които от Съда е поискано да установи, че държава членка не е изпълнила задължения, произтичащи от Договорите (членове 258 ДФЕС и 259 ДФЕС), или да отмени акт на институция, орган, служба или агенция на Съюза (член 263 ДФЕС), членове 260 ДФЕС и 266 ДФЕС съответно гласят, че съответните държави членки и институции, органи, служби или агенции на Съюза са длъжни да предприемат необходимите мерки с оглед изпълнение на постановеното решение. Следователно въз основа на тази констатация Съдът на Съюза е приел, че при упражняване на правомощията си разпоредбите от Договорите не му позволяват да дава разпореждания на институциите на Съюза или на държавите членки (
20
).
59.
Безспорно е, че член 273 ДФЕС не е формулиран аналогично на членове 260 ДФЕС и 266 ДФЕС. От това обаче не може по аргумент за противното и при липсата на изрично овластяване в член 273 ДФЕС да се направи заключение, че високодоговарящите се страни са постигнали съгласие да предоставят на Съда правомощие да дава разпореждания при уреждане на споровете, посочени в член 273 ДФЕС. Съдът, също като всяка институция на Съюза, се ръководи от принципа на предоставената компетентност, така както по същество той е припомнен в член 13, параграф 2 ДЕС. Правомощието, което би могло да бъде предоставено на Съда, да задължи държава членка да възприеме определено поведение, според мен трябва недвусмислено да произтича от разпоредбите на Договорите. Случаят обаче не е такъв.
60.
Разбира се, не изключвам възможността по изключение държавите членки, които са страни по споразумение, по силата на което са сезирали Съда, да могат на основание член 273 ДФЕС при общо съгласие да предоставят на тази юрисдикция правомощие да дава разпореждания. В настоящия случай от клаузите на германско-австрийската спогодба обаче не следва, че случаят е такъв, или че компетентността на Съда, която, както бих искал да припомня, обхваща не само тълкуването, но и „прилагането“ на тази спогодба, би могла да включва такова правомощие за даване на разпореждания.
61.
При тези обстоятелства считам, че Съдът не е компетентен да задължи някоя от държавите членки, страни по германско-австрийската спогодба, да възприеме определено поведение. Съгласно духа на сключеното от тях споразумение и принципа на добросъвестност тези държави членки трябва да изведат всички последици от решението, което предстои да бъде постановено, и да приемат мерки за изпълнението му.
Б – По същество
62.
Както беше споменато във въведението на настоящото заключение, спорът между държавите членки, страни по германско-австрийската спогодба, се отнася до тълкуването и обхвата на израза „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, който се съдържа в член 11, параграф 2 от тази спогодба. В хипотеза, при която доходите, които са в основата на спора, попадат в категорията на „лихвите“ по член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба, те биха подлежали на данъчно облагане „и“ в държавата членка по източника им, а именно Германия. В обратната хипотеза, ако тези доходи попадат в общата категория на „лихвите“ по член 11, параграф 1 от тази спогодба, те ще подлежат на данъчно облагане в държавата членка по пребиваване на техния бенефициер, а именно Австрия.
63.
Следователно съвсем логично Република Австрия поддържа това, което може да определим за по-голямо удобство като „стриктно“ тълкуване на израза „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, който се съдържа в член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба, докато Федерална република Германия поддържа „широкото“ тълкуване на този израз.
64.
Преди да разгледам по-подробно доводите, изтъкнати от двете държави членки, страни по спора, в подкрепа на съответните им становища, важно е да се припомни, че тези две държави членки са единодушни относно факта, че разглежданите ценни книжа (Genussscheine), които са в основата на заведеното пред Съда дело, могат да бъдат приравнени на облигации, а не на участие в дружествения капитал на дружеството емитент. Ето защо настоящото дело не се отнася до конфликт относно правната квалификация на възнаграждението, получавано от финансовите инструменти, които са в основата на спора, в зависимост от това дали споменатото възнаграждение ще бъде третирано от една от държавите, страни по германско-австрийската спогодба, като „дивиденти“, докато от другата държава то ще бъде считано за „лихви“.
65.
Следователно е безспорно, че доходите от ценните книжа, които са в основата на спора, трябва да бъдат квалифицирани не като „дивиденти“ по смисъла на член 10 от германско-австрийската спогодба, а като „лихви“ по смисъла на член 11, параграф 3 от тази спогодба, тъй като представляват възнаграждение по вземане за дълг, т.е. предоставяне на финансови средства, които подлежат на възстановяване (
21
).
66.
Според мен последиците, които произтичат от тази констатация, вече са оказали определено влияние върху един от проблемните аспекти на спора, а именно въпросът дали, както твърди Република Австрия, трябва да се прибегне преимуществено до самостоятелно тълкуване на германско-австрийската спогодба, или най-малко на израза „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, или напротив, този израз следва да се определи основно във връзка с националното право на държавата членка по източника на доходите, както изглежда това се иска от Федерална република Германия.
67.
В член 11, параграф 3 от германско-австрийската спогодба се дава определение на понятието „лихви“ по-специално като доходи от вземания за дълг от всякакъв вид, независимо от това дали са обезпечени или не с право на участие в печалбите на длъжника.
68.
Това определение е аналогично на определението, посочено в член 11, параграф 3 от Модела на спогодба на ОИСР. Всъщност в текстовете на френски и английски език на Модела на спогодба на ОИСР се дава определение на понятието „лихви“ като „доходи от вземания за дълг от всякакъв вид, независимо от това дали са обезпечени или не […] с клауза за право на участие в печалбите на длъжника […]“ (на английски език: „income from debt-claims of every kind, whether or not […] carrying a right to participate in the debtor’s profits“).
69.
Определението в член 11, параграф 3 от Модела на спогодба на ОИСР е релевантно за определението по член 11, параграф 3 от германско-австрийската спогодба. Всъщност в приложение на точка 16 от протокола към тази спогодба клаузите на германско-австрийската спогодба, които са съставени съгласно релевантните разпоредби на Модела на спогодба на ОИСР, имат същото значение като посоченото в коментарите на членовете на Модела на спогодба на ОИСР (
22
), освен ако изрично не е посочено друго от държавите, страни по германско-австрийската спогодба.
70.
В точка 21 от тези коментари се посочва, че определението за лихви, използвано в член 11, параграф 3, първо изречение от Модела на спогодба на ОИСР, е изчерпателно и че за предпочитане е към текста да не се добавя препращане към националните законодателства. Посочват се следните съображения: a) това понятие практически обхваща всички видове доходи, които различните национални законодателства считат като лихви; б) използваната формулировка предлага по-голяма правна сигурност и предпазва тези спогодби от промени, направени впоследствие в дадено национално законодателство, и в) в Модела на спогодба на ОИСР, доколкото е възможно, трябва се избягва препращането към националните законодателства.
71.
Това обстоятелство според мен вече е фактор в подкрепа на тезата на Република Австрия, според която понятието за лихви, използвано в член 11 от германско-австрийската спогодба, и по-конкретно изразът „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, което се съдържа в член 11, параграфи 2 и 3 от нея, трябва да се тълкува самостоятелно, независимо от тълкуването, което евентуално ще бъде дадено с оглед на националното законодателство на някоя от държавите, страни по посочената спогодба.
72.
Тази констатация се потвърждава от естеството на германско-австрийската спогодба, която, както признават двете държави членки, страни по спора, представлява международен договор, чиито правила за тълкуване се подчиняват на принципите, кодифицирани от Виенската конвенция за правото на договорите. В това отношение обаче е важно да се припомни, че в член 31, параграф 1 от Виенската конвенция за правото на договорите се уточнява, че договорът трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора (
23
), докато параграф 3, буква с) от този член гласи, че при тълкуването на договора се вземат под внимание всички съответни норми на международното право, прилагани в отношенията между страните по този договор (
24
).
73.
В този контекст, независимо от въпроса какво най-общо е значението в международното право на коментарите на членовете от Модела на спогодба на ОИСР, необходимо е да се отбележи, че съгласно точка 16, последно изречение от протокола към германско-австрийската спогодба държавите, страни по тази спогодба, са постигнали съгласие посочените коментари да се считат за едно от правилата за тълкуване на германско-австрийската спогодба по смисъла на Виенската конвенция за правото на договорите.
74.
Ето защо ми се струва, че тези съображения са в подкрепа на тезата, според която понятието за лихви, включително изразът „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, трябва да бъде тълкувано самостоятелно в контекста на правилата за тълкуване, присъщи на международните договори, и независимо от националното право на държавите членки, страни по спора (
25
).
75.
Препращането в член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба към „правото“ на държавата по източника, което в конкретния случай е правото на Федерална република Германия, според мен не би могло да промени този извод. Впрочем Федерална република Германия не твърди, че следва да се отдаде такова значение на препращането към националното право на държавата по източника на лихвите, посочени в член 11, параграф 2 от тази спогодба.
76.
Всъщност член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба по същество предвижда, че „доходи от такси или вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите […] могат […] да се облагат в договарящата държава, в която възникват, съгласно правото на тази държава“ (
26
). Целта на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба е не да даде определение на термина „лихви“ или на израза „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, а да уточни разпределянето на данъчните правомощия между двете държави членки, страни по тази спогодба.
77.
Така изразът „съгласно правото“ на държавата по източника на доходите се отнася единствено до избора („могат да се облагат“) на тази държава да упражни данъчните си правомощия, изразяващ се във възможността да обложи или не въпросните доходи. Всъщност държавата по източника би могла надлежно да се откаже от събирането на такива данъци по отношение на всички или на част от доходите, които попадат в приложното поле на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба.
78.
Също така фактът, че държавите, страни по германско-австрийската спогодба, са избрали да разпределят по различен начин правомощията си за данъчно облагане в рамките на член 11, параграфи 1 и 2 от тази спогодба, спрямо предвиденото съгласно член 11, параграфи 1 и 2 от Модела на спогодба на ОИСР разпределяне, е без значение за определението за „лихви“, което е общо за тези два правни акта.
79.
Необходимостта от самостоятелно тълкуване на израза „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, независимо от правото на държавите, страни по германско-австрийската спогодба, също така не се опровергава от доводите на Федерална република Германия, основани на член 3, параграф 2 от тази спогодба.
80.
Съгласно член 3, параграф 2 от германско-австрийската спогодба „за прилагането в определен момент на спогодбата от договаряща държава всяка дума или израз, за които няма определение в спогодбата, имат значението, което към този момент им придава правото на тази държава относно данъците, към които се прилага спогодбата, освен ако контекстът налага различно тълкуване […]“ (
27
).
81.
Както обаче току-що изтъкнах, като направих препращане към Модела за спогодба на ОИСР и към коментарите на нейните членове, в които по-специално се подчертава необходимостта да се даде изчерпателно определение, независимо от националните законодателства, на термина „лихви“, от германско-австрийската спогодба е видно, най-малко що се отнася до определението на този термин, включително и на израза „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, който се съдържа в член 11, параграфи 2 и 3 от тази спогодба, че не следва да се възприема смисълът, който националното право на държавата по източника на посочените доходи би могъл да му придаде.
82.
При тези условия тълкуването на член 3, параграф 2 и на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба в смисъл, че съгласно тях определението и обхватът на термина „лихви“ попадат в приложното поле на националното право на държавите, страни по тази спогодба, според мен би влязло в противоречие с общата воля на последните, изразена в точка 16 от протокола във връзка с Модела на спогодба на ОИСР и коментарите относно него, посоченото понятие, включително изразът „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, да бъде разглеждано независимо от смисъла, който би могъл да му придаде националното право на тези държави (
28
).
83.
Накрая, този извод се потвърждава по аргумент за противното от определението за дивиденти, уредено в член 10, параграф 3 от германско-австрийската спогодба, което подобно на член 10, параграф 3 от Модела на спогодба на ОИСР препраща към законодателството на държавата по източника, т.е. към правото на държавата по пребиваване на разпределящото дивиденти дружество.
84.
С оглед на това сега следва да се разгледа сърцевината на спора, с който е сезиран Съдът, относно тълкуването на израза „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, съдържащ се в член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба.
85.
В германско-австрийската спогодба няма определение на този израз, нито на еквивалентния израз, който се съдържа в член 11, параграф 3 от Модела на спогодба на ОИСР.
86.
В това отношение следва да се отбележи, че двете държави членки единодушно заявяват, че за да могат лихвите да попадат в приложното поле на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба, приходът от вземанията за дълг трябва да зависи от печалбите.
87.
За разлика от това Република Австрия и Федерална република Германия не са на едно мнение за интензитета на връзката на зависимост.
88.
Като отбелязва, че е налице участие в печалбите, когато дадено лице участва в положителните резултати от дейността на друго лице, Федерална република Германия счита, че за да съществува връзка на зависимост, е достатъчно изплащането на уговорените лихви да зависи от това дали длъжникът разполага с достатъчно ликвидни средства, или реализира достатъчна печалба. Фактът, че в делото, което е в основата на спора, са платени само лихви с фиксиран процент, определени според номиналната стойност на ценните книжа, не означава според тази държава членка, че тези лихви не зависят от печалбите на длъжника, тъй като съгласно условията за издаване на разглежданите ценни книжа договореното възнаграждение зависи от приходите от дейността на емитента или от наличието на достатъчна печалба за длъжника, които да позволяват плащане на посочените лихви, тъй като тези лихви не се изплащат в случай на счетоводна загуба.
89.
Напротив, Република Австрия твърди, че трябва да бъде изпълнено едно допълнително и определящо условие, а именно че връзката на зависимост трябва да се конкретизира поне с плащането на допълнителна лихва, зависеща от печалбите на длъжника, към фиксирания лихвен процент, предвиден в условията за издаване на ценните книжа. В делото, което е в основата на спора, договореното възнаграждение с фиксиран лихвен процент е свързано само с евентуалните загуби, тъй като плащането на лихвата се спира в случай на счетоводна загуба или намалява с нейната стойност, ако самото то може доведе до счетоводна загуба, и се придружава от право на плащане на просрочените суми през следващите години. Следователно в становището на Република Австрия не става въпрос за положение, което се характеризира с „право на участие в печалбите“ по смисъла на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба, а най-много за „право на участие в загубите“, което попада в обхвата на член 11, параграф 1 от тази спогодба.
90.
Както вече беше посочено, член 31, параграф 1 от Виенската конвенция за правото на договорите гласи, че договорът трябва да се тълкува добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора.
91.
При разглеждането на обикновеното значение на израза „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите“, най-напред следва да се отбележи, че този израз е бил предпочетен пред други изрази, които според мен са с по-широк обхват, като „доходи от […] вземания за дълг, зависещи от печалбите“, или „доходи […] от вземания за дълг, носещи право на участие в резултатите от дейността“.
92.
Както твърди Република Австрия относно посочените в исковата си молба определения, в съответствие с обикновеното значение на спорния израз, които в това отношение не са били оспорени от Федерална република Германия, правото на „участие в печалбите“ препраща към идеята за правото да бъде получена част или дял от печалбите на предприятието (
29
).
93.
Според мен в подкрепа на тази идея са два от примерите за финансови инструменти, изброени в член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба.
94.
По този начин, както по същество твърди Република Австрия, облигациите с право на участие в печалбата („Gewinnobligationen“ и на английски език „profit-sharing bonds“) най-общо се определят като облигации, които освен предлаганата от тях фиксирана лихва предоставят право на дял от печалбата на емитента (
30
).
95.
Също така „заемите с право на участие в печалбите“ (на немски език „Partiarischen Darlehen“ и на английски език „profit-participating loans“) често се характеризират с базова лихва, която може да бъде фиксирана или променлива, допълнена от лихва, която е свързана с размера на печалбите на длъжника (
31
).
96.
За сметка на това е по-трудно да се достигне до конкретен извод от позоваването на правото на участие на „скрития съдружник“ (на немски език „stiller Gesellschafter“ и на английски език „silent partnership“), тъй като този правен институт изглежда е присъщ на националното право на двете държави членки, страни по германско-австрийската спогодба. Изглежда обаче, поне що се отнася до германското право, че в него се прави разграничение в рамките на този правен институт между типичния скрит съдружник („typischer stiller Gesellschafter“) от нетипичния скрит съдружник („atypischer stiller Gesellschafter“), като основните им различия изглежда са свързани със степента на сдружаване, с интензивността на общите интереси между субекта, предоставящ финансови средства (скрития съдружник), и получаващия тези финансови средства субект, като подходящата квалификация зависи от съвкупността от конкретните обстоятелства по всяко дело (
32
). Казано по-общо, макар че типичният скрит съдружник запазва статут, който може да бъде приравнен на този на кредитора, той има право на участие в печалбите на длъжника, дори и в неговите печалби и загуби, като споделя определена част от рисковете с него. Що се отнася до нетипичния скрит съдружник, на него може да бъде предоставено право да взема решения в предприятието длъжник и по принцип да участва и в скритите резерви и в нереализираните капиталови печалби, което го приравнява на съпредприемач (
33
).
97.
В член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба скритият съдружник се споменава само най-общо, без да се посочва типичната или нетипичната му форма. Изглежда обаче няма съмнения, че скритият съдружник, независимо дали е типичен или нетипичен, има най-малко право на участие в печалбите на длъжника, както твърди Република Австрия, без това да се оспорва от Федерална република Германия.
98.
Накрая, разглеждането на израза „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, посочен в член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба, като се вземат предвид и финансовите инструменти, имащи за цел да го онагледят, според мен води до това да се отдаде предимство на тезата, според която правото на участие в печалбите се изразява във възнаграждение за предоставените на длъжника финансови средства, което се променя, макар и частично, в зависимост от размера на печалбите на последния.
99.
Това стриктно тълкуване на спорния израз, което определя и обхвата на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба, според мен съответства на духа на член 11 от тази спогодба и на разпределянето на договорените данъчни правомощия между двете държави, страни по нея, по отношение на категорията „лихви“.
100.
Всъщност член 11, параграф 1 от германско-австрийската спогодба установява принципа, според който „лихвите“ се облагат в държавата по пребиваване на действителния им бенефициер, докато параграф 2 от този член допуска само при условията на дерогация („обаче“) „доходите от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите“, да бъдат облагани в държавата по източника. Това разпределяне на данъчните правомощия между двете държави членки за тази категория доходи се разграничава в два аспекта от разпределянето, произтичащо от член 11, параграфи 1 и 2 от Модела на спогодба на ОИСР. От една страна, Моделът на спогодба на ОИСР предоставя право за облагане с данък както на държавата по пребиваване, така и на държавата по източника, за цялата категория доходи, квалифицирани като „лихви“ по смисъла на Модела за спогодба на ОИСР, докато член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба ограничава правото на държавата по източника до лихвите, представляващи право на участие в печалбите на длъжника. От друга страна, докато Моделът на спогодба на ОИСР ограничава правото за облагане с данък на държавата по източника до 10 % от брутния размер на лихвите, в член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба не е посочена горна граница.
101.
Едно широко или разширително тълкуване на израза „право на участие в печалбите“, съдържащ се в член 11, параграф 2 от тази спогодба, би позволило на държавата по източника да събира, без в германско-австрийската спогодба да е посочена горна граница, данък върху лихвите, изплатени в полза на данъчно задължено лице, установено в другата държава, страна по посочената спогодба, без процентът на тези лихви да се променя, макар и частично, в зависимост от печалбите на длъжника. Едно такова тълкуване обаче би допуснало да бъде засегната компетентността на държавата по пребиваване на действителния бенефициер на лихвите, така както тя е предвидена в член 11, параграф 1 от германско-австрийската спогодба. Освен това, доколкото в член 11 от германско-австрийската спогодба няма определена горна граница на данъчната ставка, която може да бъде налагана от държавата по източника, а тя зависи единствено от националното право на тази държава, държавата членка по пребиваване би могла да бъде поставена в положение на невъзможност до голяма степен да предотврати двойното данъчно облагане чрез прилагане на метода на приспадане, предвиден в член 23, параграф 2, буква b) от германско-австрийската спогодба.
102.
От това според мен следва, че предвид обикновения смисъл на контекста, в който е използван изразът „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите“, и целта по член 11 от германско-австрийската спогодба този израз трябва да получи стриктно тълкуване и то трябва да се ограничи до положенията, при които възнаграждението за вземането поне частично се променя в зависимост от размера на печалбите на длъжника.
103.
В делото, което е в основата на спора, е несъмнено, че съгласно условията за издаване ценните книжа T1, T2 и T3 дават право на изплащане на годишни лихви с фиксиран процент, изчислен според номиналната стойност на посочените ценни книжа и предварително определен към датата на записване на посочените ценни книжа. Никъде в условията за издаване не се предвижда, че лихвеният процент би могъл да се допълва поне с променлив елемент, който представлява част или дял от реализираните от длъжника печалби. Така, ако длъжникът реализира печалба от един или десет милиона евро, лихвеният процент, който се изплаща като възнаграждение за записаното задължение, ще бъде този, който е определен от условията за издаване и който се основава единствено на номиналната стойност на ценните книжа.
104.
Действително, както приема Република Австрия, съгласно условията за издаване лихвеният процент може да бъде намален до размер от 0 %, ако длъжникът е претърпял загуби.
105.
Въпреки това при липса на загуби през следващите години кредиторът придобива право да получи просрочените плащания през тези години, като през същия период се покрива разликата спрямо номиналната стойност на ценните книжа, а не дори и частично спрямо размера на по-късно реализираните от длъжника печалби. Следователно по-скоро става въпрос за клауза за отлагане на плащането на лихви в случай на загуби, отколкото за клауза за участие в печалбите на длъжника.
106.
Действително не би могло да се отрече, предвид условията за издаване, че лицето, записало ценни книжа, се задължава да поеме известен риск, а именно емитентът да поеме загубите в рамките на един или няколко отчетни периода. Въпреки това една такава асиметричност при възнаграждението на ценните книжа, т.е. лихвата, чийто процент може да се променя в случай на загуби, но която не зависи от размера на реализираните от длъжника печалби, не може според мен да се счита за възнаграждение, което изцяло или частично предоставя на кредитора част или дял от печалбите на длъжника. При тези обстоятелства не става въпрос за „доходи от […] вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите [на длъжника]“, по смисъла на член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба.
107.
Обстоятелството, на което значително набляга Федерална република Германия в писменото си становище, а именно че Bundesfinanzhof (Федерален съд по финансови дела, Германия) е достигнал до противоположно заключение в решение от 26 август 2010 г. (
34
), не може да промени този извод. Всъщност в контекста на прилагането на член 273 ДФЕС Съдът не може да бъде обвързан от преценката на съда на една от държавите членки, страни по спора, поради риска да лиши от полезно действие арбитражната клауза, по силата на която тези държави са избрали да му поверят уреждането на този спор. В случая, тъй като тази клауза се отнася до тълкуването и прилагането на германско-австрийската спогодба, Съдът, разбира се, е напълно свободен да тълкува тази спогодба с оглед на принципите на тълкуване, които произтичат от Виенската конвенция за правото на договорите.
108.
С оглед на всички тези съображения считам, че трябва да бъдат уважени исканията на Република Австрия. Ето защо предлагам Съдът да постанови, че изразът „доходи от такси или вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите“, предвиден в член 11, параграф 2 от германско-австрийската спогодба, трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща доходи, които предоставят на кредитора част или дял от печалбите на длъжника, с изключение на тези, които могат да се променят единствено в случай на загуби на посочения длъжник.
VI – По съдебните разноски
109.
В член 137 от Процедурния правилник се уточнява, че Съдът се произнася по съдебните разноски в съдебното решение или определението, с което слага край на производството. Освен това в член 138 от същия Процедурен правилник се предвижда, че загубилата делото страна се осъжда да заплати съдебните разноски, ако е направено такова искане.
110.
Според мен, тъй като исканията на Федерална република Германия не са уважени, а Република Австрия е направила искане тя да бъде осъдена да заплати съдебните разноски, предлагам Съдът да уважи искането на Република Австрия.
VII – Заключение
111.
Предвид всички тези съображения предлагам на Съда да се произнесе по следния начин:
–
„изразът „доходи от такси или вземания за дълг, носещи право на участие в печалбите“, предвиден в член 11, параграф 2 от Спогодбата от 24 август 2000 г. между Република Австрия и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото, трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща доходи, които предоставят на кредитора част или дял от печалбите на длъжника, с изключение на тези, които могат да се променят единствено в случай на загуби на посочения длъжник.
–
осъжда Федерална република Германия да заплати съдебните разноски“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	BGBl. III, 182/2002 (Австрия) и BGBl. 2002 II, стр. 735 (Германия), dBStBl I 2002, 584 (Германия).
(
3
)	Сборник договори на Организацията на обединените нации, том 1155, стр. 331.
(
4
)	Коментарите на членове на Модела на спогодба на ОИСР са съставени от Комитета по данъчна политика към ОИСР, който е съставен от експерти от правителствата на страните, членки на ОИСР. Тези коментари често се използват като източник на тълкуване на двустранните данъчни спогодби, които са съставени въз основа на Модела на спогодба на ОИСР. Съдът също препраща към тях, включително в рамките на производство по преюдициално запитване, по-специално когато тези коментари са част от правната уредба на спора по главното производство. Вж. решение от 19 януари 2006 г., Bouanich (C–265/04, EU:C:2006:51, т. 51, 52 и 56). Вж. също решение от 23 февруари 2006 г., Van Hilten-Van der Heijden (C–513/03, EU:C:2006:131, т. 48).
(
5
)	По-конкретно размерът на годишното плащане за сертификати за дивиденти T1 е 4,36 % за 1996 г., 5,36 % за 1997 г. и 1998 г., и 7,36 % за другите години. За сертификати за дивиденти T2 този размер е 5,60 % за всички години, а за сертификати за дивиденти T3 този размер е 5,65 % от номиналната стойност на сертификата за дивиденти за всички години.
(
6
)	Вж. по-специално в този смисъл Международен наказателен трибунал за бивша Югославия, Прокурорът с/у Tadić, № IT‑94‑1-AR72, решение на апелативния състав от 2 октомври 1995 г., т. 18, както и Арбитражен съд (арбитраж относно сухопътните и морските граници), Република Хърватия c/у Република Словения, решение от 30 юни 2016 г., т. 148—157.
(
7
)	Вж. и решение от 27 ноември 2012 г., Pringle (C–370/12, EU:C:2012:756, т. 173).
(
8
)	Вж. в това отношение решение от 30 май 2006 г., Комисия/Ирландия (C–459/03, EU:C:2006:345, т. 123 и 127).
(
9
)	Вж. по-специално текстовете на испански език („relacionada con el objeto de los Tratados“), на английски език („which relates to the subject matter of the Treaties“), на португалски език („relacionado com o objeto dos Tratados“), на румънски език („în legătură cu obiectul tratatelor“), на словенски език („ki se nanašajo na predmet Pogodb“) и на фински език („joka on yhteydessä perussopimusten kohteeseen“).
(
10
)	Докато например в текста на френски език се използва една и съща дума както в член 273 ДФЕС, така и в член 54, параграф 1 от Процедурния правилник на Съда, който се отнася до съединяването на дела, които имат връзка помежду си, в текста на английски език на последния член за разлика от текста на член 273 ДФЕС на същия език се използва думата „connection“.
(
11
)	Следва да се отбележи, че Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки (ОВ L 157, 2003 г., стр. 49; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 75) не се прилага към обстоятелствата в основата на спора, тъй като Bank Austria и WestLB не са свързани дружества. Освен това тази директива не е предмет на становищата на двете държави членки, страни по спора, и следователно няма да бъде разгледана в настоящото заключение.
(
12
)	Вж. по-специално решения от 16 юли 2009 г., Damseaux (C–128/08, EU:C:2009:471, т. 30 и цитираната съдебна практика), и от 8 декември 2011 г., Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C–157/10, EU:C:2011:813, т. 31), и определение от 19 септември 2012, Levy и Sebbag (C–540/11, непубликувано, EU:C:2012:581, т. 19).
(
13
)	Вж. по аналогия решение от 16 юли 2009 г., Damseaux (C–128/08, EU:C:2009:471, т. 33 и цитираната съдебна практика).
(
14
)	Решение от 16 юли 2009 г., Damseaux (C–128/08, EU:C:2009:471, т. 22 и цитираната съдебна практика).
(
15
)	Решение от 16 юли 2009 г., Damseaux (C–128/08, EU:C:2009:471, т. 22 и цитираната съдебна практика).
(
16
)	Вж. в този смисъл решение от 6 октомври 1976 г., Industrie Tessili Italiana Como (12/76, EU:C:1976:133, т. 9).
(
17
)	Вж. решение от 12 май 1998 г., Gilly (C–336/96, EU:C:1998:221, т. 15) и определение от 19 септември 2012 г., Levy и Sebbag (C–540/11, непубликувано, EU:C:2012:581, т. 27).
(
18
)	Вж. определения на председателя на Съда от 5 август 1983 г., CMC и др./Комисия (118/83 R, EU:C:1983:225, т. 53), и от 24 април 2008 г., Комисия/Малта (C–76/08 R, непубликувано, EU:C:2008:252, т. 19). Съдът също така е приел, че може да наложи временни мерки по смисъла на член 279 ДФЕС в рамките на иск за установяване на неизпълнение на задължения, предявен съгласно член 259 ДФЕС от една държава членка срещу друга държава членка, вж. решение от 30 май 2006 г., Комисия/Ирландия (C–459/03, EU:C:2006:345, т. 138).
(
19
)	Вж. определение на председателя на Съда от 24 април 2008 г., Комисия/Малта (C–76/08 R, непубликувано, EU:C:2008:252, т. 17 и 19). Вж. също в този смисъл определение на Съда от 28 март 1980 г., Комисия/Франция (24/80 R и 97/80 R, непубликувано, EU:C:1980:107, т. 16—19).
(
20
)	Относно контрола за законосъобразност на основание член 263 ДФЕС и иска за установяване на неправомерно бездействие, предвиден в член 265 ДФЕС, вж. по-специално определение от 24 ноември 2016 г., Petraitis/Комисия (C–137/16 P, непубликувано, EU:C:2016:904, т. 31 и 32 и цитираната съдебна практика), както и определения от 16 ноември 2009 г., Goldman Management/Комисия и България (T–354/09, непубликувано, EU:T:2009:439, т. 17), и от 26 юни 2012 г., Szarvas/Унгария (T–129/12, непубликувано, EU:T:2012:319, т. 10).
(
21
)	Казано по-общо, „лихвите“ представляват доходи от предоставяне на финансови средства (вземания за дълг) до тяхното възстановяване, които се плащат на договорно основание и които произтичат от финансиране чрез дълг, докато „дивидентите“ представляват възнаграждение за принос към рисков капитал (участие в дружествения капитал), като се изплащат във връзка с качеството на акционер и произтичат от финансиране със собствени средства. Вж. в това отношение по-специално Hoor, O. Le modèle OCDE de convention fiscale, Analyse technique détaillée. Legitech, Luxembourg, 2016, р. 106.
(
22
)	Вж. коментарите на Комитета по данъчна политика към ОИСР, публикувани в Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, кратка версия, ОИСР, Париж, 1998 г.
(
23
)	Относно спазването на тази правила за тълкуване в контекста на международните споразумения, сключени от Съюза, вж. по-специално решение от 24 ноември 2016 г., SECIL (C–464/14, EU:C:2016:896, т. 94 и цитираната съдебна практика).
(
24
)	Вж. в това отношение по-специално решение от 21 декември 2016 г., Съвет/Front Polisario (C–104/16 P, EU:C:2016:973, т. 86 и цитираната съдебна практика).
(
25
)	Впрочем според някои автори почти всички двустранни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, сключени от Федерална република Германия след 1991 г., не съдържат в определението на понятието „лихви“ позоваване на правото на държавата по източника: вж. по-специално Bärsch, S-E. The Definitions of Dividends and Interest Contained in the OECD Model, Actual Tax Treaties, and the German Model. — Intertax, № 6‑7, 2014, р. 438.
(
26
)	Курсивът е мой.
(
27
)	Курсивът е мой.
(
28
)	Точка 12 от коментарите относно член 3, параграф 2 от Модела на спогодба на ОИСР, на който се основава член 3, параграф 2 от германско-австрийската спогодба, потвърждава че „контекстът“ по-специално се състои от намерението на договарящите страни за подписване на данъчната спогодба.
(
29
)	Например вж. по-специално Cornu, G. Vocabulaire juridique. 9. ed., PUF, Paris, 2012, р. 733, където на израза е дадено средното определение: „право на дял от печалбите на предприятие или на земеделско стопанство, което право може да има най-различен произход (дружество, заем, трудов договор)“.
(
30
)	Също така вж. по-специално Munn, G. G., Garcia, F. L. et Woelfel, C. J. The Encyclopedia of Banking and Finance. 10. ed., Salem Press, Chicago, 1993; Auckenthaler, F. Droit des marchés de capitaux. L.G.D.J, Paris, 2004, р. 50 и Antoine, J. et Capiau-Huart, M. Dictionnaire des marchés financiers. De Boeck & Larcier, Bruxelles, 2006, р. 361.
(
31
)	Освен позоваванията на немски език, посочени в жалбата на Република Австрия, вж. по-специално Bundgaard, J. et Dyppel, K. J. ProfitParticipating Loans in International Tax Law. — Intertax, № 12, 2010, р. 644. Следва да се отбележи, че тези автори използват израза „profit-participating loans“ в общ смисъл за посочване на няколко вида финансови инструменти като „Gewinnobligationen“ и „partiarischen Darlehen“. Вж. също Hasbargen, U. et Johnsen, K. M. Financing of German subsidiairies — German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans. — Intertax, № 8/9, 1990, р. 377, които уточняват, че „profit-participating loan“„is in all respects identical to a fixed interest loan except that the return is variable, as it is calculated on the basis of the company’s profits or gross revenues“.
(
32
)	За трудностите, които пораждат тези правни институти в международното данъчно право, вж. в това отношение по-специално Hasbargen, U. et Johnsen, K. M. Financing of German subsidiairies — German and US tax treatment of silent partnerships and profit participating loans. Intertax, № 8/9, 1990; Heidemann, M. et Knebel, A. Double Taxation Treaties: The Autonomous Interpretation Method in German and English Law as demonstrated by the Case of the Silent Partnership. — Intertax, № 3, 2010, р. 136; Schnaffer, J. Droit fiscal international. Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, р. 349—352 et 444 и Lipp, M. The German Silent Partnership. — European Taxation, 2015, р. 325.
(
33
)	Вж. по-специално Schnaffer, J. Droit fiscal international. Promoculture-Larcier, Windhof, 2014, р. 349—352, както и Lipp, M. The German Silent Partnership. — European Taxation, 2015, р. 327.
(
34
)	GZ I R 53/09.