62011CC0663
CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL
SRA. ELEANOR SHARPSTON
presentadas el 31 de enero de 2013 (
1
)
Asunto C-663/11
Scandic Distilleries SA
contra
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
[Petición de decisión prejudicial planteada por la Curtea de Apel Oradea (Rumanía)]
«Directiva 92/12/EEC — Impuestos especiales sobre productos destinados al consumo en otro Estado miembro — Negativa a reembolsar el impuesto pagado en el primer Estado miembro — Compatibilidad con el Derecho de la Unión»
1.
Una compañía rumana puso a consumo en su propio Estado miembro productos alcohólicos destinados al consumo en la República Checa. Por lo tanto, pagó impuestos especiales sobre dichos productos en Rumanía. Los productos se transportaban seguidamente a la República Checa, donde se pagaban de nuevo impuestos especiales. En consecuencia, la compañía solicitó la devolución de los impuestos pagados en Rumanía. La solicitud fue denegada sobre la base de que debería haber sido presentada antes del envío de los productos. La compañía objeta que no habría podido hacerlo porque la solicitud completa debía incluir pruebas documentales de la llegada de los productos a la República Checa.
2.
La Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (Tribunal de Casación de Oradea – Segunda Sala de lo Civil para asuntos fiscales y administrativos) pregunta, esencialmente, si la aplicación de las normas rumanas que dan lugar a dicha denegación es compatible con el Derecho de la Unión Europea (UE), en particular con la Directiva 92/12/CEE. (
2
)
Directiva 92/12
3.
La lectura de la Directiva 92/12 no es precisamente fácil. En ella se hacen numerosas referencias cruzadas dentro de una estructura general en la que resulta difícil distinguir con claridad, en particular, los distintos regímenes que regulan el transporte entre Estado miembros de los productos objeto de impuestos especiales. (
3
) Para una comprensión adecuada de las cuestiones planteadas en este asunto es necesario tener en mente varias disposiciones cuya interrelación no siempre es inmediatamente clara a partir del texto.
4.
El artículo 4 contiene las siguientes definiciones:
«a)
depositario autorizado: toda persona física o jurídica que haya sido autorizada por las autoridades competentes de un Estado miembro a producir, transformar, almacenar, recibir y enviar, en el ejercicio de su profesión, productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo dentro de un depósito fiscal;
b)
depósito fiscal: todo lugar en el que un depositario autorizado produzca, transforme, almacene, reciba o envíe, en el ejercicio de su profesión, mercancías objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo […];
c)
régimen suspensivo: el régimen fiscal aplicable a la producción, transformación, tenencia y circulación de productos en suspensión de impuestos especiales;
d)
operador registrado: toda persona física o jurídica que, sin tener la condición de depositario autorizado, esté autorizada por las autoridades competentes de un Estado miembro a recibir, en el ejercicio de su profesión, productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro. No obstante, dicho operador no podrá almacenar ni enviar dichos productos en régimen suspensivo;
e)
operador no registrado: la persona física o jurídica que, sin tener condición de depositario autorizado, esté autorizada para recibir a título ocasional, en el ejercicio de su profesión, productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro. Dicho operador no podrá almacenar ni enviar esos productos en régimen suspensivo. […]»
5.
El artículo 6, apartado 1, establece la regla general según la cual «el impuesto se devengará en el momento de la puesta a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán someterse a impuestos especiales […]». Se considerará puesta a consumo de productos objeto de impuestos especiales:
«a)
cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo;
b)
la fabricación, incluso irregular, de esos productos fuera del régimen suspensivo;
c)
la importación, incluso irregular, de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.»
6.
Según el artículo 7, apartados 1 a 6:
«1.   En caso de que productos objeto de impuestos especiales, que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, el impuesto especial se percibirá en el Estado miembro en que se encuentren dichos productos.
2.   Con este fin y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6, en caso de que productos que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, tal como se define en dicho artículo, se entreguen o se destinen a la entrega en el interior de otro Estado miembro, o [de] afectación en el interior de otro Estado miembro a las necesidades de un operador que lleve a cabo de forma independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público, el impuesto especial será exigible en ese otro Estado miembro.
3.   Está obligada al pago del impuesto, según los casos, la persona que, en el interior de un Estado miembro distinto de aquél en que los productos hayan sido puestos a consumo, tenga los productos destinados a ser entregados o la persona que realice la entrega o efectúe la afectación, así como el operador profesional o el organismo de derecho público.
4.   Los productos a que se hace referencia en el apartado 1 circularán entre los territorios de los distintos Estados miembros al amparo de un documento de acompañamiento que mencionará los principales elementos del documento contemplado en el apartado 1 del artículo 18. […]
5.   La persona, operador u organismo a que se refiere el anterior apartado 3 deberá cumplir las siguientes obligaciones:
a)
presentar, antes de la expedición de la mercancía, una declaración ante la autoridad fiscal del Estado miembro de destino y garantizar el pago de los impuestos especiales;
b)
pagar el impuesto correspondiente al Estado miembro de destino de acuerdo con los procedimientos establecidos por dicho Estado miembro;
c)
someterse a cualquier control que permita a la administración del Estado miembro de destino cerciorarse de la recepción de las mercancías así como del pago de los impuestos especiales de que las mismas son objeto.
6.   Los impuestos especiales pagados en el primer Estado miembro a que se hace referencia en el apartado 1 se devolverán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22.» (
4
)
7.
El artículo 8 dispone:
«En cuanto a los productos adquiridos por particulares para satisfacer sus propias necesidades y transportados por ellos, el principio que rige el mercado interior dispone que los impuestos especiales se perciban en el país en que se hayan adquirido dichos productos.»
8.
Conforme al artículo 9, apartado 1:
«Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 6, 7 y 8, se producirá el devengo del impuesto cuando los productos puestos a consumo en un Estado miembro sean detentados con fines comerciales en otro Estado miembro.
En este caso, deberá pagarse el impuesto en el Estado miembro en cuyo territorio se hallen los productos y estará obligado al pago del mismo el tenedor de éstos.»
9.
El artículo 9, apartado 2, proporciona orientaciones sobre cómo determinar si los productos están destinados a fines comerciales (y no a fines privados).
10.
El artículo 10 se refiere a los productos objeto de impuestos especiales «adquiridos por personas que no sean depositarios autorizados, operadores registrados u operadores no registrados, y enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o a cargo del mismo» (en otras palabras, esencialmente, ventas a distancia). Cuando el transporte tiene lugar entre distintos Estado miembros, se percibirán impuestos especiales en el Estado miembro de destino. Cuando los productos ya han sido puestos a consumo en el primer Estado miembro, dichos impuestos serán devueltos con arreglo al artículo 22, apartado 4.
11.
El título III de la Directiva 92/12 lleva la rúbrica «Circulación» y comprende los artículos 15 a 21. Dichos artículos contienen disposiciones que regulan el movimiento de productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo, entre depósitos fiscales o desde depósitos fiscales a un operador autorizado para recibir esos productos en ese régimen. En particular, establecen garantías, controles y la presentación de documentación, así como la responsabilidad y la exigibilidad en caso de que se produzcan irregularidades. El artículo 18, apartado 1, establece, inter alia:«[…] todo producto objeto de impuestos especiales que circule en régimen suspensivo entre territorios de distintos Estados miembros […] irá acompañado de un documento cumplimentado por el expedidor, de tipo administrativo o comercial».
12.
El artículo 22 dispone:
«1.   Cuando proceda, y a instancias de cualquier operador en el ejercicio de su profesión, los productos objeto de impuestos especiales puestos a consumo podrán ser objeto de una devolución del impuesto por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro en que tenga lugar la puesta a consumo, cuando no estén destinados a ser consumidos en dicho Estado miembro.
No obstante, los Estados miembros podrán no dar curso a la solicitud de devolución cuando no se cumplan los requisitos de regularidad [ (
5
)] que hayan establecido.
2.   Para la aplicación del apartado 1, serán de aplicación las siguientes disposiciones:
a)
el expedidor deberá presentar una solicitud de devolución ante las autoridades competentes de su Estado miembro antes del envío de las mercancías y justificar que el impuesto ha sido pagado. No obstante, las autoridades competentes no podrán rechazar la devolución si la única razón es que no se les ha presentado el documento expedido por ellas mismas que certifique el pago inicial;
b)
la circulación de las mercancías a que se refiere la letra a) se efectuará de conformidad con lo dispuesto en el título III;
c)
el expedidor presentará a las autoridades competentes de su Estado miembro el ejemplar de reenvío del documento a que se refiere la letra b) [ (
6
)] debidamente cumplimentado por el destinatario, junto con un documento que acredite el cargo de los impuestos especiales en el Estado miembro de consumo o con una diligencia acreditativa de los siguientes datos:
—
la dirección de la oficina competente de las autoridades fiscales del Estado miembro de destino;
—
la fecha en que dicha oficina aceptó la declaración y el número de referencia o de registro de esta declaración;
d)
Los productos objeto de impuestos especiales y puestos a consumo en un Estado miembro y, por este concepto, provistos de una marca fiscal o de una marca de reconocimiento de dicho Estado, podrán ser objeto de devolución del impuesto por parte de las autoridades fiscales del Estado miembro que haya expedido dichas marcas fiscales o de reconocimiento, siempre que la destrucción de estas marcas sea comprobada por dichas autoridades.
3.   En los casos contemplados en el artículo 7, el Estado miembro de salida procederá a la devolución del impuesto ya pagado con la única condición de que dicho impuesto ya haya sido pagado en el Estado miembro de destino con arreglo al procedimiento previsto en el apartado 5 del artículo 7.
No obstante, los Estados miembros podrán no cursar la solicitud de devolución cuando ésta no cumpla con los criterios de regularidad que ellos mismos establezcan.
4.   En los casos a que se refiere el artículo 10 y a instancias del vendedor, el Estado miembro de salida procederá a la devolución del impuesto especial pagado por el vendedor cuando éste último haya seguido los procedimientos previstos en el apartado 3 del artículo 10.
No obstante, los Estados miembros podrán no cursar la solicitud de devolución cuando ésta no cumpla con los criterios de regularidad que ellos mismos establezcan.
En los casos en que el vendedor tenga la condición de depositario autorizado, los Estados miembros podrán establecer un procedimiento de devolución simplificado.
5.   Las autoridades fiscales de los Estados miembros determinarán los procedimientos y normas de control aplicables a las devoluciones efectuadas en sus respectivos territorios. Los Estados miembros velarán por que la devolución del impuesto especial no exceda de la cantidad realmente pagada.»
Normativa rumana pertinente
13.
En el título VII del Código fiscal rumano (en lo sucesivo, «Código fiscal»), el artículo 192 sexties, apartado 1 (que lleva por título «Devolución de impuestos especiales por productos por los que se hayan pagado impuestos especiales»), en la versión aplicable en la época pertinente para el litigio principal, disponía:
«En el ejercicio de su actividad, un comerciante puede solicitar la devolución de los impuestos especiales correspondientes a los productos sujetos a ellos que han sido despachados a consumo en Rumanía cuando dichos productos están destinados al consumo en otro Estado miembro, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a)
Antes de enviar los productos el comerciante expedidor deberá presentar una solicitud de devolución ante la autoridad fiscal competente y demostrar el pago del impuesto especial.
b)
La entrega de los productos en el Estado miembro de destino deberá realizarse de acuerdo con lo establecido en el artículo 192 quater. [ (
7
)]
c)
El comerciante expedidor deberá presentar ante la autoridad fiscal competente la copia devuelta del documento previsto en el artículo 192 quinquies, [ (
8
)] certificada por el destinatario, que deberá ir acompañada de un documento que acredite el pago del impuesto especial en el Estado miembro de destino. El comerciante expedidor también comunicará la dirección de la oficina de la autoridad fiscal competente del Estado miembro de destino y la fecha de aceptación de la declaración del destinatario por la autoridad fiscal competente del Estado miembro de destino, junto con el número de registro de dicha declaración.»
14.
El punto 18 quater de las reglas de aplicación del artículo 192 sexties, apartado 1, del Código fiscal disponía, en la época pertinente a los efectos del litigio principal:
«1)   El comerciante expedidor que desee solicitar la devolución de los impuestos especiales pagados por los productos que van a ser enviados para su consumo en otro Estado miembro deberá presentar ante la autoridad fiscal territorial donde esté registrado como pagador de impuestos y tasas, antes del envío de los productos, una solicitud de devolución cuyo impreso está previsto en el anexo no 11, y demostrar el pago de los impuestos especiales por esos productos. [ (
9
)]
2)   Una vez recibidos los productos por el destinatario y pagado el impuesto especial en el Estado miembro de destino, el comerciante expedidor presentará ante la autoridad fiscal territorial donde esté registrado como pagador de impuestos y tasas, con vistas a obtener la devolución de los impuestos especiales, los documentos previstos en el artículo 192 sexties, apartado 1, letra c), del Código fiscal. [ (
10
) ]
3)   El impuesto especial que debe devolverse se corresponderá con las cantidades enviadas y efectivamente recibidas.
4)   La devolución de los impuestos especiales se llevará a cabo según lo dispuesto en el Código de procedimiento fiscal.
[…]»
15.
La información que debía proporcionarse en el impreso del anexo 11 al que se refiere el punto 18 quater, apartado 1, de las reglas de aplicación, incluía la fecha de recepción de los productos, la cantidad recibida, la fecha en que se pagó el impuesto especial en el Estado miembro de destino y el número del documento que probaba dicho pago.
16.
En el Código de procedimiento fiscal al que se refiere el punto 18 quater, apartado 4, de las reglas de aplicación, el artículo 135 establece la regla general de que el derecho de un contribuyente a reclamar la compensación o la devolución respecto de reclamaciones tributarias caduca transcurridos cinco años contados a partir del 1 de enero siguiente al año en que surgió el derecho a compensación o a devolución.
Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales
17.
SC Scandic Distilleries SA (en lo sucesivo, «Scandic») es un productor rumano de productos alcohólicos destilados, que comercializa en Rumanía y en otros Estados miembros. En febrero, marzo, mayo, junio y julio de 2009, dicha sociedad puso a consumo en Rumanía productos alcohólicos destinados a su consumo en la República Checa, pagando impuestos especiales por un importe de RON 203.060 (aproximadamente EUR 45.000) sobre esos productos en Rumanía. Entre el mes de septiembre de 2009 y el mes de febrero de 2010, Scandic solicitó a las autoridades fiscales rumanas competentes, con arreglo al artículo 22 de la Directiva 92/12 y al artículo 192 sexties del Código fiscal rumano, la devolución de los mencionados impuestos, ya que los productos habían sido enviados a la República Checa, donde también se habían pagado impuestos especiales.
18.
Scandic proporcionó en cada caso la información requerida en el impreso. Asimismo aportó documentos que certificaban la exactitud de dicha información.
19.
Todas las solicitudes de devolución fueron presentadas una vez que los productos habían llegado a la República Checa. Scandic explicó que la información requerida en el impreso incluía la fecha de recepción de los productos y la cantidad recibida. La sociedad sostiene que no podía proporcionar dicha información ni los documentos probatorios necesarios antes de enviar los productos. Además, del impreso se desprende claramente que las solicitudes de devolución debían presentarse mensualmente, y no antes de que los productos sujetos a impuestos especiales hubieran comenzado a circular en el Estado miembro de destino. A expensas de un posible retraso, Scandic quería estar segura de que no corría el riesgo de que sus solicitudes fueran denegadas por la falta de pruebas apropiadas.
20.
Las autoridades fiscales dejaron sin respuesta las tres solicitudes de devolución y la notificación enviada por Scandic el 7 de mayo de 2010, preliminar necesario para incoar un procedimiento judicial.
21.
Scandic interpuso entonces recurso con el fin de que se ordenara a las autoridades fiscales proceder a la devolución de los impuestos especiales por un importe de RON 203.060, más los intereses correspondientes. La autoridad fiscal alegó que, aunque Scandic había presentado todos los documentos requeridos en el artículo 192 sexties del Código fiscal, no había solicitado la devolución antes de que los productos fueran enviados a otro Estado miembro.
22.
El recurso de Scandic fue desestimado en primera instancia y la resolución desestimatoria ha sido impugnada en apelación ante el órgano jurisdiccional remitente, quien pregunta:
«1)
¿Infringe el Derecho de la Unión Europea (los artículos 7 y 22 de la Directiva 92/12/CEE, y los considerandos de ésta) la negativa de las autoridades fiscales rumanas a aceptar una solicitud de devolución de impuestos especiales cuando:
a)
el operador que solicita la devolución de los impuestos especiales ha demostrado el cumplimiento de todos los requisitos técnicos previstos por el Derecho rumano para que sea aceptada la solicitud de devolución, en especial los relativos a: i) la prueba del pago de los impuestos especiales en Rumanía; y ii) la prueba del envío a otro Estado miembro de los productos sujetos a impuestos especiales;
b)
según lo exigido por la normativa tributaria rumana (artículo 192 sexties del Código fiscal, punto 18 quater del Reglamento aprobado por la Hotărârea Guvernului no 44/2004, y anexo no 11 al título VII del Cod Fiscal), algunos de los documentos que debían acompañar la solicitud de devolución sólo podían presentarse una vez entregados en otro Estado miembro los productos sujetos a impuestos especiales;
c)
la normativa tributaria rumana (artículo 18 quater, apartado 4, del Reglamento, en relación con el artículo 135 del Cod de procedură fiscală) establece un plazo general de cinco años para cualquier solicitud de devolución/reembolso?
2)
¿Debe interpretarse el artículo 22, [apartado 2], letra a), [ (
11
)] de la Directiva 92/12/CEE en el sentido de que el hecho de que un operador no solicite la devolución de impuestos especiales en el Estado miembro en que éstos se pagaron, antes de que los productos sujetos a impuestos especiales fueran entregados en otro Estado miembro donde están destinados al consumo, da lugar a la pérdida del derecho del operador a obtener la devolución de los impuestos especiales pagados?
3)
En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, ¿respeta el principio de neutralidad fiscal la solución de que el operador pierda su derecho a obtener la devolución de los impuestos especiales, que implica una doble imposición sobre los mismos productos sujetos a impuestos especiales (tanto en el Estado miembro donde fueron inicialmente puestos a consumo como en el Estado miembro donde están destinados a ser consumidos)?
4)
En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión ¿puede considerarse conforme con los principios de equivalencia y de efectividad el plazo extremadamente corto comprendido entre la fecha de pago de impuestos especiales por productos puestos a consumo en un Estado miembro y la fecha de envío de los productos sujetos a impuestos especiales a otro Estado miembro donde están destinados a ser consumidos? ¿Es relevante a este respecto el hecho de que el plazo general en que puede solicitarse la devolución/reembolso de un impuesto, tasa o contribución sea significativamente más largo?»
23.
Han presentado observaciones escritas Scandic, Polonia, Portugal, Rumanía y la Comisión Europea. No se solicitó la celebración de vista ni tuvo lugar ésta.
Apreciación
24.
Rumanía sostiene que la primera cuestión planteada es inadmisible porque mediante ella se pregunta, esencialmente, si la Directiva 92/12 permite que una autoridad fiscal deniegue una solicitud de devolución cuando no concurren todos los requisitos para la devolución establecidos en la normativa nacional. Sin embargo, añade que la cuestión jurídica que deseaba plantear el órgano jurisdiccional remitente está cubierta por las otras tres cuestiones. En estas circunstancias, no estimo necesario abordar la cuestión de la inadmisibilidad.
25.
En cambio, concuerdo con la posición adoptada por la Comisión y por los Gobiernos polaco y portugués de que las cuatro cuestiones deben examinarse conjuntamente. Esencialmente tan sólo hay un tema que tratar. Se pagan impuestos especiales en un Estado miembro por productos que son enviados posteriormente a otro Estado miembro en el que están destinados al consumo y en el cual también se pagan impuestos especiales. El expedidor solicita la devolución del impuesto en el primer Estado miembro una vez que los productos han llegado al Estado miembro de destino y se han pagado en éste los impuestos. La solicitud se deniega porque no fue presentada antes del envío de los productos. ¿Es compatible dicha denegación con los artículos 7 y 22 de la Directiva 92/12 –leídos, si fuera necesario, a la luz de los principios de la Unión Europea de neutralidad fiscal y (en particular, si, como regla general se prevé un período mucho más largo para solicitar la devolución del impuesto) de equivalencia y de eficacia?
26.
Los tres Estados miembros proponen que se dé una respuesta afirmativa a esta pregunta, y Scandic y la Comisión una respuesta negativa. Bajo sus minuciosas alegaciones están latentes dos enfoques diferentes. El primero se centra en prevenir el fraude, el segundo en evitar la doble imposición (es decir, garantizar la neutralidad fiscal en el sentido en el que emplea dicha expresión el órgano jurisdiccional remitente).
27.
Me gustaría destacar que ambas finalidades son fundamentales para la correcta aplicación de la Directiva 92/12. En principio, no hay ningún conflicto entre ellas. Ambas tienen en común la preocupación por garantizar que cada contribuyente pague y por que las arcas de cada Estado miembro reciban nada más y nada menos que lo que se debe en cada mercado individualmente considerado. Por consiguiente, no sólo debería ser posible interpretar la Directiva (y cualquier normativa nacional que la aplique correctamente) de modo que se garantice la consecución de ambos objetivos, sino que, en mi opinión, siempre que sea posible dicha interpretación debe primarse sobre cualquier otra que pudiera favorecer un objetivo en detrimento del otro.
28.
Refiriéndose más específicamente a la redacción de la Directiva 92/12, los tres Estados miembros destacan los requisitos establecidos en el artículo 22, apartado 2, y en particular la exigencia contenida en la primera frase de la letra a) de que «el expedidor deberá presentar una solicitud de devolución ante las autoridades competentes de su Estado miembro antes del envío de las mercancías y justificar que el impuesto ha sido pagado». Por lo tanto, en sus observaciones (y en las de Scandic) se asume que dicho requisito [que ha sido reproducido casi literalmente en el artículo 192 sexties, apartado 1, letra a), del Código fiscal rumano] se aplica necesariamente a las operaciones objeto del litigio principal.
29.
Sin embargo, la Comisión basa sus argumentos en un análisis diferente del artículo 22 de la Directiva 92/12. Dicha institución considera que el apartado 2 del mencionado artículo sólo se refiere al movimiento de productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo. Cuando los productos por los que se han pagado impuestos especiales son transportados entre Estados miembros, la devolución se regula en el apartado 3. La Comisión señala que está claro que los productos de los que se trata en el litigio principal no fueron transportados en régimen suspensivo. En consecuencia, según dicha institución, los requisitos aplicables son los establecidos en los artículos 22, apartado 3, y 7, apartado 5, y no los contenidos en el artículo 22, apartado 2.
30.
Ha de reconocerse desde el principio que el análisis de la Comisión no es el más obvio que pueda hacerse partiendo de la estructura y la redacción del artículo 22 de la Directiva 92/12. Atendiendo a su redacción, el apartado 1 parece aplicarse a todas las situaciones en las que los productos objeto de impuestos especiales fueron puestos al consumo en un Estado miembro pero no destinados a ser consumidos allí, y en los que procede devolver el impuesto pagado en ese Estado. Seguidamente, el apartado 2 establece las disposiciones aplicables «para la aplicación del apartado 1». Los apartados 3 y 4 no constituyen ninguna excepción a lo dispuesto en el apartado 2 ni se refieren a situaciones no comprendidas en el apartado 1. Más bien, en el caso de las dos subcategorías de la categoría general recogida en el artículo 22, apartado 1 –es decir, los casos a los que se refieren, respectivamente, los artículos 7 y 10– parecen añadir más requisitos a los establecidos en esos artículos.
31.
No obstante, a mi juicio, tras un cuidadoso examen del texto, considero que el análisis de la Comisión es el único que puede considerarse correcto si se interpreta la Directiva coherente y eficientemente.
32.
Los productos objeto de impuestos especiales, incluso los detentados con fines comerciales, no siempre pueden ser transportados entre Estados miembros en régimen suspensivo. Únicamente los depositarios autorizados pueden despachar productos sujetos a un régimen de ese tipo, y sólo los depositarios autorizados, operadores registrados u operadores no registrados pueden recibirlos. Las necesidades del comercio pueden muy bien implicar que unos productos por los que se ha pagado el impuesto en un Estado miembro deban enviarse posteriormente con fines comerciales a otro Estado miembro. Es más, está claro que la devolución de los impuestos especiales ya pagados en el Estado miembro de salida no se limita a los regímenes suspensivos. Sin embargo, el artículo 22, apartado 2, establece el requisito de que la circulación de las mercancías se efectúe de conformidad con lo dispuesto en el título III y, por consiguiente, en régimen suspensivo. Por lo tanto, la devolución en otras situaciones –como el transporte de productos por los que se han pagado impuestos– no puede estar regulada por ese apartado.
33.
El artículo 22, apartado 3, de la Directiva 92/12 se refiere a la devolución en los casos citados en el artículo 7. Dicho artículo no menciona los regímenes suspensivos (trata de los productos por los que ya se hayan pagado impuestos), y sus apartados 5 y 6 delinean un procedimiento conforme al cual la citada devolución sólo puede tener lugar una vez se ha pagado el impuesto en el Estado miembro de destino. (
12
) Por lo tanto, para que ello sea posible los productos deben haber sido transportados una vez pagado el impuesto y –lejos de existir ningún tipo de suspensión– debe haber un período, aun breve, durante el cual se haya pagado el impuesto en ambos Estados miembros. El artículo 22, apartado 4, se refiere a la devolución en los casos mencionados en el artículo 10, en los que el destinatario no es ni un depositario autorizado ni un operador registrado o no registrado. Por consiguiente, estos casos no pueden implicar, por definición, un régimen suspensivo.
34.
En cambio, el artículo 22, apartados 1 y 5 tiene carácter general y no se refieren de forma limitada a ninguna de las situaciones específicas a las que se refiere el artículo 22, apartados 2, 3 y 4.
35.
En consecuencia, en mi opinión, en el artículo 22 de la Directiva 92/12:
—
El apartado 1 sirve como introducción a todo el artículo y se refiere con carácter general a todos los casos en los que unos productos objeto de impuestos especiales hayan sido puestos al consumo en un Estado miembro pero no estén destinados a ser consumidos allí, y en los que proceda devolver los impuestos pagados en dicho Estado. (
13
)
—
A pesar de su tenor literal, que se remite al apartado 1, el apartado 2 sólo se refiere en realidad a aquellos casos que implican la circulación de productos objeto de impuestos especiales en régimen suspensivo, porque exige que la circulación de las mercancías se efectúe de conformidad con lo dispuesto en el título III.
—
El apartado 3 se refiere específicamente a los casos contemplados en el apartado 1 contenidos en el artículo 7, en concreto, aquellos que no implican circulación en régimen suspensivo, pero excluye los indicados en el artículo 10.
—
El apartado 4 se refiere específicamente a los casos contemplados en el apartado 1 contenidos en el artículo 10, concretamente, a los productos objeto de impuestos especiales adquiridos por personas que no son depositarios autorizados, operadores registrados u operadores no registrados, y enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o a cargo del mismo.
—
El apartado 5 es otra disposición de carácter general que afecta a todas las situaciones reguladas por el artículo en su conjunto.
36.
De ese modo, y dado que en la situación descrita en la resolución de remisión los productos no han sido transportados en régimen suspensivo, los requisitos establecidos en el artículo 22, apartado 2, de la Directiva 92/12 no deberían aplicarse a la devolución reclamada en el litigio principal. El juez nacional deberá determinar si se aplican los apartados 3 o 4 del artículo 22. De los documentos aportados por Scandic junto con sus observaciones se desprende que el destinatario en la República Checa era un operador y, por lo tanto, que probablemente el caso no estará comprendido en el artículo 10 ni, en consecuencia, en el artículo 22, apartado 4, lo que nos deja el artículo 22, apartado 3.
37.
El artículo 22, apartado 3, de la Directiva 92/12 únicamente dispone la devolución de los impuestos especiales pagados en el Estado miembro de salida cuando dichos impuestos ya hayan sido pagados en el Estado miembro de destino con arreglo al procedimiento previsto en el apartado 5 del artículo 7. Este procedimiento requiere que la persona que debe pagar el impuesto en el último Estado miembro: a) presente, antes de la expedición de la mercancía, una declaración ante la autoridad fiscal de dicho Estado miembro y garantice el pago de los impuestos especiales; b) pague el impuesto correspondiente de acuerdo con los procedimientos establecidos por dicho Estado miembro, y c) se someta a cualquier control que permita a la administración del citado Estado miembro cerciorarse de la recepción de las mercancías así como del pago de los impuestos especiales de que las mismas son objeto. No requiere que la persona que pagó el impuesto en el Estado miembro de salida solicite la devolución de dicho impuesto antes de la expedición de la mercancía. Al contrario, a primera vista parece más lógico que el operador sólo pueda presentar su solicitud de devolución una vez que se halle en condiciones de demostrar a las autoridades administrativas del Estado miembro de salida que el impuesto correspondiente ha sido efectivamente pagado en el Estado miembro de destino.
38.
¿Puede no obstante interpretarse el artículo 22, apartado 3, en el sentido de que permite a los Estados miembros que exijan a los operadores solicitar la devolución antes del envío de las mercancías? Dicho artículo les permite ciertamente no cursar las solicitudes de devolución que no cumplan «con los criterios de regularidad que ellos mismos establezcan». Además, el artículo 22, apartado 5, determina que los Estados miembros «determinarán los procedimientos y normas de control aplicables a las devoluciones efectuadas en sus respectivos territorios».
39.
En mi opinión, no hay nada en el artículo 7 ni en el artículo 22, apartado 3, de la Directiva 92/12 que impida específicamente a un Estado miembro establecer, en los casos a los que se apliquen dichas disposiciones, un procedimiento conforme al cual la solicitud de devolución inicial debe presentarse antes del envío de las mercancías. No obstante, en esa fase, la solicitud debe tener necesariamente carácter previo o provisional: en los casos contemplados en los artículos 7 y 22, apartado 3, la devolución no puede tener lugar hasta que se compruebe que se han recibido las mercancías y se han pagado los impuestos especiales en el Estado miembro de destino. Sólo una vez que se hayan cumplido esos requisitos adicionales podrá pasar la solicitud a ser definitiva y la autoridad fiscal del Estado miembro de salida actuar en consecuencia. Como es evidente, esto solo ocurrirá una vez se hayan enviado las mercancías en cuestión.
40.
De las observaciones presentadas por Rumanía en el presente asunto se desprende que las autoridades rumanas interpretan su normativa nacional como un procedimiento dividido en dos etapas. Scandic parece haberla interpretado de modo diferente, considerando que la solicitud completa sólo puede presentarse en la segunda etapa, y que probablemente una solicitud incompleta presentada antes del envío de las mercancías no habría sido registrada por la autoridad fiscal. (
14
) Es obvio que el Tribunal de Justicia no puede decidir qué interpretación es correcta, pero a mi juicio ninguna de las dos sería contraria a los artículos 7 y 22 de la Directiva 92/12 –siempre que, por supuesto, i) la solicitud sea tramitada como una solicitud válida cuando haya sido completada y ii) las disposiciones pertinentes sean suficientemente claras para garantizar que todo procedimiento aplicado cumple los requisitos de seguridad jurídica.
41.
Sin embargo, la dificultad en el presente asunto no reside en el procedimiento para la presentación de una solicitud como tal, sino en la denegación de una solicitud que, a pesar de ser sustancialmente completa en todos los aspectos, no se ajustó formalmente a dicho procedimiento. ¿Puede justificarse esa denegación aduciendo que no se cumplieron los «criterios de regularidad» establecidos por el Estado miembro?
42.
Concuerdo con la Comisión en que en el presente asunto ese resultado sería desproporcionado e incompatible con las disposiciones de la Directiva 92/12 en su conjunto. Cualesquiera que sean los «criterios de regularidad» que establezca un Estado miembro, éstos deben estar orientados a garantizar que se respete lo dispuesto en la Directiva, en particular en lo que atañe a la garantía de la neutralidad fiscal, así como a la prevención del fraude o la evasión fiscales.
43.
En sus observaciones Rumanía sostiene que los «criterios de regularidad» relevantes comprenden todas las disposiciones del artículo 192 sexties del Código fiscal y el punto 18 quater de las reglas de aplicación.
44.
Sin embargo, disiento en la medida en que no considero que todas esas disposiciones (que, de conformidad con el artículo 22, apartado 5, de la Directiva, establecen el procedimiento para solicitar la devolución) constituyan «criterios de regularidad» en el sentido del artículo 22, apartado 3. Debe trazarse una distinción entre el incumplimiento de las reglas de procedimiento que responden a razones de eficiencia administrativa, que indudablemente pueden dar lugar a una sanción proporcionada, y el incumplimiento de los «criterios de regularidad», que puede conllevar la denegación de la solicitud de devolución. Al suponer una excepción a la obligación del Estado miembro de devolver el impuesto con arreglo a los artículos 7, apartado 6 y 22, apartado 3, dicha denegación sólo puede justificarse cuando haya un riesgo probable de que al final el impuesto no se recaude correctamente. No parece que exista este riesgo cuando un expedidor ha cumplido todos los requisitos de los artículos 7, apartado 5 y 22, apartado 3. Un requisito que exige la presentación previa de una solicitud de devolución provisional puede estar justificado por razones administrativas, pero su incumplimiento no puede, por sí mismo, justificar que se deniegue la devolución.
45.
Debe añadirse que tanto las normas de procedimiento como los criterios de regularidad deben estar establecidos con suficiente claridad para cumplir los requisitos de seguridad jurídica. Si las normas de procedimiento son poco claras o ambiguas, no procede penalizar a un operador que ha respetado la esencia de los criterios de regularidad por haberlas infringido. Un error de procedimiento de este tipo justifica aún menos la denegación de la devolución.
46.
En mi opinión, las consideraciones que acaban de exponerse bastan para dar una respuesta satisfactoria a las cuestiones planteadas. No obstante, el órgano jurisdiccional remitente también menciona los principios de equivalencia y de efectividad, por lo que haré una breve referencia a ellos.
47.
El Tribunal de Justicia ha declarado en reiteradas ocasiones que, a falta de normativa de la Unión en la materia, las modalidades procesales dirigidas a garantizar la salvaguardia de los derechos que los justiciables deducen del Derecho de la Unión se determinan por el ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro en virtud del principio de autonomía de procedimiento de los Estados miembros, a condición, sin embargo, de que esta regulación no sea menos favorable que la aplicable a situaciones similares de carácter interno (principio de equivalencia) y de que no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad). (
15
)
48.
Por lo que respecta al principio de equivalencia, Rumanía afirma en sus observaciones que el plazo general prescriptivo de cinco años establecido en el artículo 135 del Código procesal tributario se aplica a la compleción (incluyendo toda la documentación adicional) de todas las solicitudes, derivadas tanto del Derecho nacional como del Derecho de la Unión, pero que pueden aplicarse otros plazos procesales, específicos para cada impuesto, a la presentación de la solicitud inicial en cada categoría. Scandic –quien considera que no se le habría permitido completar su solicitud en una fase posterior– destaca que, en las transacciones comerciales, el éxito depende a menudo de la capacidad de llevar a cabo una transacción y de enviar la mercancía rápidamente. El hecho de tener que presentar una solicitud para la devolución de impuestos especiales antes de enviar la mercancía puede suponer una rémora. Scandic señala que no hay nada equivalente por lo que respecta a la devolución, por ejemplo, del IVA, el impuesto comparable más próximo. El Tribunal de Justicia no dispone de información más detallada en este sentido. Por lo tanto, corresponde al juez nacional determinar si, en lo que concierne en particular a los plazos, las normas sobre las solicitudes de devolución de impuestos especiales en los casos en los que el derecho a la citada devolución deriva del Derecho de la Unión son efectivamente menos favorables que las aplicables a las solicitudes de devolución de impuestos de carácter puramente nacional, basada exclusivamente en el Derecho nacional. Si lo son, se habrá vulnerado el principio de equivalencia.
49.
En lo que atañe al principio de efectividad, considero que no es probable que el hecho de ajustarse al procedimiento dividido en dos etapas que establece claramente la normativa nacional ocasione demasiados inconvenientes, dado que i) una solicitud inicial «pro forma» puede presentarse sin dificultades durante el posiblemente breve período que media entre la recepción de una orden por productos que ya han sido puestos a consumo y el posterior envío de dichos productos a otro Estado miembro y que ii) cualquier documentación adicional relevante puede aportarse más adelante. Siempre que se cumplan esos requisitos, incluso en caso de que el incumplimiento del plazo de presentación de la solicitud inicial llevara aparejada la pérdida del derecho a devolución conferido por el Derecho de la Unión, el procedimiento no tendría tal carácter que imposibilitara o dificultara excesivamente en la práctica el ejercicio de ese derecho. No obstante, si el procedimiento en cuestión condujera a una denegación sistemática de la devolución siempre que no se presentase una solicitud antes del envío de las mercancías y no fuera acompañada de los documentos que no podrían obtenerse hasta después de la llegada de aquéllas, o si el tiempo requerido para completar las formalidades necesarias para presentar una solicitud de devolución preliminar fuera tan largo que obstaculizara el rápido envío de las mercancías encargadas, entonces resultaría claramente imposible o excesivamente difícil ejercer en la práctica el derecho a devolución. Nuevamente, la correcta interpretación de la legislación nacional incumbe al juez nacional.
Conclusión
50.
A la luz de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones planteadas por la Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal – del siguiente modo:Cuando
i)
se pagan impuestos especiales en un Estado miembro;
ii)
por productos que se envían posteriormente a otro Estado miembro en el que están destinados al consumo;
iii)
no sujetos a un régimen suspensivo; y
iv)
en circunstancias diferentes a las contempladas en el artículo 10 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales;
v)
cuando también se paguen impuestos especiales en el Estado miembro de destino; y
vi)
cuando concurran los requisitos del artículo 7, apartados 4 y 5 de la Directiva,
no es compatible con dicha Directiva, y en particular con sus artículos 7 y 22, la denegación por parte de la autoridad fiscal del Estado miembro de salida de la devolución de los impuestos especiales pagados en ese Estado basándose únicamente en que la solicitud no se presentó antes del envío de las mercancías.
(
1
)	Lengua original: inglés.
(
2
)	Directiva del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (DO 1992, L 76, p. 1), en su versión modificada. La Directiva 92/12 ha sido derogada y sustituida actualmente por la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE (DO 2009, L 9, p. 12).
(
3
)	En su informe al Parlamento Europeo, al Consejo y al Consejo Económico y Social, con arreglo a los artículos 7 a 10 de la Directiva 92/12/CEE [COM(2004) 227 final], la Comisión afirmó que «[…] la redacción actual de los artículos 7 a 10 es el producto de un debate largo y complejo que tuvo lugar en el Consejo. Es innegable que la construcción legislativa resultante no es especialmente armoniosa.
Efectivamente, para una misma situación, a saber, la tenencia con fines comerciales en otro Estado miembro distinto, son aplicables tres disposiciones con la misma finalidad, a saber, el pago de los impuestos especiales en dicho Estado miembro. Además, sus campos de aplicación respectivos no siempre están claramente delimitados. Como resultado, determinados tipos de movimiento pueden acogerse a varias disposiciones diferentes, que requieren llevar a cabo trámites distintos.»
(
4
)	El resto del artículo 7 (apartados 7 a 9) se refiere a productos puestos a consumo en un Estado miembro y transportados a otro destino en el mismo Estado miembro, a través del territorio de otro Estado miembro. Esta situación no se examina en el presente asunto.
(
5
)	La expresión «correctness criteria» («criterios de regularidad»), que resulta poco usual en inglés, parece ser una traducción del francés «critères de régularité». Dicha expresión no aparece definida en la Directiva.
(
6
)	El artículo 22, apartado 2, letra b), era originalmente del tenor siguiente: «la circulación de las mercancías a que se refiere la letra a) se efectuará mediante el documento previsto en el apartado 1 del artículo 18» (véase el apartado 11 anterior). Al parecer el artículo 22, artículo 2, letra c) nunca fue modificado con el fin de tener en cuenta el cambio en la redacción del artículo 22, apartado 2, letra b).
(
7
)	Eso significa, esencialmente, que están sujetos a determinados controles y declaraciones, y deben ser enviados mediante un documento simplificado adjunto.
(
8
)	Documento citado en la nota número 7.
(
9
)	Ésta es la versión citada por el órgano jurisdiccional remitente, que fue introducida en el año 2008. El demandante en el litigio principal cita una versión ligeramente diferente, que data del año 2006: «Antes del envío de los productos, el comerciante expedidor debe poner en conocimiento de la autoridad fiscal territorial su intención de solicitar la devolución de los impuestos especiales pagados por los productos que van a ser enviados para su consumo en otro Estado miembro, y demostrar el pago de los impuestos especiales por esos productos.»
(
10
)	Nuevamente, el demandante en el litigio principal cita una versión ligeramente diferente: «[…] el comerciante expedidor presentará ante la autoridad fiscal territorial la solicitud de devolución un ejemplar de la cual figura en el anexo 11. La solicitud de devolución deberá ir acompañada de los documentos previstos en el Código fiscal.»
(
11
)	La resolución de remisión menciona el artículo 22, apartado 1, letra a), que no existe. A partir del contexto está claro que se refiere al artículo 22, apartado 2, letra a)
(
12
)	Véase también la sentencia de 23 de noviembre de 2006, Joustra (C-5/05, Rec. I-11075), en particular el apartado 52.
(
13
)	Es decir, todos los casos en los que el impuesto se paga posteriormente en el Estado miembro en el que los productos están destinados, y son puestos finalmente, a consumo –excluyendo, por lo tanto, los casos en los que los productos son adquiridos por particulares para su propio uso y son transportados por éstos, cuando el impuesto sólo puede percibirse en el Estado miembro de adquisición.
(
14
)	Véase el punto 19 anterior: Scandic alega que del ejemplar del impreso de solicitud de devolución se desprende claramente que dichas solicitudes no pueden presentarse antes de que los productos sujetos a impuestos especiales hayan sido puestos en circulación en el Estado miembro de destino.
(
15
)	Véase la sentencia de 18 de octubre de 2012, Pelati (C-603/10), apartado 23 y jurisprudencia citada.