FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT JULIANE KOKOTT
föredraget den 25 april 2024(1)
Mål C-73/23
Chaudfontaine Loisirs SA
mot
État belge, représenté par le Ministre des Finances,
ytterligare deltagare i rättegången:
État belge, représenté par le Ministre de la Justice
(Begäran om förhandsavgörande från Tribunal de première instance de Liège [Förstainstansdomstolen i Liège, Belgien])
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 135.1 i – Undantag för hasardspel – Skatteundantagets direkta effekt – Skillnad i behandling mellan hasardspel online och analoga hasardspel – Skillnad i behandling mellan olika typer av hasardspel online (lotterier och andra hasardspel online) – Frågor som inte kan tas upp till prövning – Fortsatt giltighet för nationell lagstiftning under en viss tidsperiod utan föregående begäran om förhandsavgörande”
I.      Inledning
”Genom att spela förlorar vi vår tid och våra skatter – de två mest värdefulla tingen i livet …” (Owen Feltham, engelsk författare, 1602–1668).
1.        Trots att det är allmänt känt att spel inbegriper dessa och andra risker föreskrivs det sedan tillkomsten av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (nedan kallad mervärdesskattedirektivet)(2) ett undantag i dess artikel 135.1 i vad avser vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel. Vid en första anblick förefaller Europeiska unionen vilja främja spelverksamhet i mervärdesskattehänseende. Detta undantag gäller emellertid endast ”om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat.”
2.        Belgien beslutade att från och med den 1 juli 2016 inte längre undanta hasardspel online och onlinespel om pengar som inte är lotterier från mervärdesskatt. Andra hasardspel förblev dock undantagna från mervärdesskatt. Tillhandahållare av onlinespel i Belgien har i förevarande mål och i det liknande målet Casino de Spa m-fl. (C 741/22)(3) gjort gällande att detta selektiva undantag från mervärdesskatt strider mot neutralitetsprincipen. De har även gjort gällande att undantaget för andra hasardspelsaktörer utgör ett olagligt statligt stöd. Sammanfattningsvis anser de att det är möjligt att direkt av unionsrätten härleda ett undantag från mervärdesskatteplikt för hasardspel på internet. Denna argumentation kan endast godtas om mervärdesskattedirektivet är direkt tillämpligt i detta avseende, det vill säga om detta undantag följer av direktivet.
3.        Även om domstolen vid flera tillfällen tidigare har behandlat frågor som rör skillnader i beskattningen av olika typer av hasardspel vad gäller mervärdesskatt(4) ger senare rättspraxis anledning att mer ingående reflektera över om artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är direkt tillämplig i en sådan situation (selektivt undantag för vissa typer av hasardspel). Samtidigt har domstolen möjlighet att klargöra om och i vilken mån neutralitetsprincipen utgör hinder för ett selektivt undantag från skatteplikt för vissa typer av hasardspel.
II.    Tillämpliga bestämmelser
A.      Unionsrätt
4.        I artikel 135.1 i i mervärdesskattedirektivet regleras undantaget från skatteplikt för spelverksamhet. Den lyder enligt följande:
”1. Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
i)      Vadslagning, lotterier och andra former av hasardspel, om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat.”
B.      Belgisk rätt
5.        Till en början var även omsättningen av hasardspel online eller onlinespel om pengar som inte är lotterier befriad från mervärdesskatt. Detta undantag upphävdes genom artiklarna 29–34 i lagen av den 1 juli 2016. Sedan dess har sådan omsättning varit skattepliktig medan både ”klassiska” spel och alla lotterier (såväl onlinelotterier som ”analoga” lotterier) förblev undantagna från skatteplikten.
6.        Författningsdomstolen upphävde emellertid med verkan från och med den 21 maj 2018 de aktuella bestämmelserna i lagen av den 1 juli 2016 på grund av att behörighetsregler i nationell rätt hade åsidosatts. Författningsdomstolen konstaterade härvidlag att de skatter som redan betalats in avseende perioden från och med den 1 juli 2016 till och med den 21 maj 2018 ändå skulle innehållas för att ta hänsyn till de budgetmässiga och administrativa svårigheter som en sådan återbetalning skulle medföra.
III. Bakgrund och begäran om förhandsavgörande
7.        Chaudfontaine Loisirs SA (nedan kallad Chaudfontaine) driver ett så kallad onlinekasino. Chaudfontaine ansökte i huvudsak om att det belopp om 640 478,82 euro vilket hade inbetalats som mervärdesskatt på omsättningen av onlinespel och onlinevadslagning som genomfördes från och med den 1 juli 2016 till och med den 21 maj 2018 ska återbetalas.
8.        Genom beslut av den 1 december 2020 avslog skatteförvaltningen denna ansökan, eftersom förutsättningarna för återbetalning inte var uppfyllda. Chaudfontaine har därefter väckt talan hos den hänskjutande domstolen.
9.        Chaudfontaine gör gällande att den omtvistade mervärdesskatten har tagits ut utan iakttagande av den princip om skatteneutralitet som ligger till grund för mervärdesskattedirektivet. Vidare invänder Chaudfontaine mot att den upphävda lagens verkningar har upprätthållits avseende den aktuella perioden. Den belgiska staten, som talan riktas mot, framhåller å sin sida att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning för att både undanta vissa kategorier av spel från skatteplikt och ta ut mervärdesskatt avseende andra spel. Dessutom utgör de av författningsdomstolen upphävda bestämmelserna för vilka fortsatt giltighet under en övergångstid anordnades inte något bristfälligt införlivande av mervärdesskattedirektivet.
10.      Tribunal de première instance de Liège (Förstainstansdomstolen i Liège, Belgien), som är behörig att pröva talan, har förklarat målet vilande och har hänskjutit följande fem frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF:
1.      Är det enligt artikel 135.1 i i mervärdesskattedirektivet och principen om skatteneutralitet tillåtet för en medlemsstat att endast undanta hasardspel som tillhandahålls digitalt från tillämpningen av denna bestämmelse om skattebefrielse, medan hasardspel som tillhandahålls analogt förblir undantagna från skatteplikt?
2.      Är det enligt artikel 135.1 i i mervärdesskattedirektivet och principen om skatteneutralitet tillåtet för en medlemsstat att endast undanta digitala spel eller digitala hasardspel från tillämpningen av denna bestämmelse om skattebefrielse, och inte lotterier, vilka förblir undantagna från mervärdesskatt oavsett om de tillhandahålls på ett digitalt eller analogt sätt?
3.      Är det enligt artikel 267 tredje stycket fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) tillåtet för en domstol i högre instans att besluta om att bibehålla verkningarna av en bestämmelse i nationell rätt som denna domstol har upphävt på grund av ett åsidosättande av nationell rätt utan att uttala sig om det åsidosättande av unionsrätten som också har gjorts gällande vid denna domstol och således att inte ställa tolkningsfrågor till EU-domstolen, vare sig om huruvida den aktuella bestämmelsen i nationell rätt är förenlig med unionsrätten eller under vilka förutsättningar domstolen kan besluta om att bibehålla verkningarna av ifrågavarande bestämmelse trots att bestämmelsen strider mot unionsrätten?
4.      Om någon av de föregående frågorna besvaras nekande, var det tillåtet att författningsdomstolen, för att undvika de budgetmässiga och administrativa svårigheter som en återbetalning av en redan betald skatt skulle orsaka, bibehöll de tidigare verkningarna av de bestämmelser som upphävdes på grund av deras oförenlighet med nationella regler om behörighet, trots att bestämmelserna i fråga också var oförenliga med mervärdesskattedirektivet?
5.      Om föregående fråga besvaras nekande, kan den skattskyldige erhålla en återbetalning av den mervärdesskatt som den har erlagt på den faktiska bruttomarginalen för den spel- och vadhållningsverksamhet som vederbörande har anordnat på grundval av bestämmelser som var oförenliga med bestämmelser i mervärdesskattedirektivet och principen om skatteneutralitet?
11.      I förfarandet vid EU-domstolen har Chaudfontaine, Konungariket Belgien, Portugal, Republiken Tjeckien och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Domstolen har i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna beslutat att inte hålla någon muntlig förhandling.
IV.    Bedömning
12.      De fem tolkningsfrågorna är i huvudsak hänförliga till två övergripande frågeställningar.
13.      Eftersom klaganden i det nationella målet har bestritt att dess tjänster ska vara föremål för mervärdesskatt enligt nationell rätt, avser frågorna 1, 2 och 5 huruvida klagandens tillhandahållanden av tjänster är undantagna från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet och huruvida den skatt som betalats i strid med unionsrätten följaktligen ska återbetalas till klaganden trots att den motstridiga nationella lagstiftningen fortfarande är i kraft. Detta förutsätter att ett undantag för hasardspel online följer direkt av mervärdesskattedirektivet, vilket klaganden kan åberopa (se avsnitt B).
14.      Frågorna 3 och 4 är däremot hänförliga till den andra övergripande frågan om huruvida författningsdomstolen i Belgien hade rätt att förordna om en fortsatt tillämpning av den nationella lagstiftningen – vilket är anledningen till att skattskyldighet trots allt uppkom enligt nationell rätt – utan att först begära ett förhandsavgörande. Redan i detta led uppstår frågan om huruvida de båda tolkningsfrågorna kan tas upp till sakprövning (mer om det under A).
A.      Huruvida den tredje och fjärde frågan kan tas upp till prövning
15.      Den tredje och fjärde frågan kan endast tas upp till prövning i ett mål om förhandsavgörande om svaren på dessa frågor är nödvändiga och relevanta för att döma i målet vid den nationella domstolen.
16.      I princip ankommer det uteslutande på den nationella domstolen som ska avgöra målet att bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs till EU-domstolen. De frågor om unionsrättens tolkning som ställts av nationella domstolar presumeras vara relevanta.(5) En fråga från en nationell domstol kan bara avvisas då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet eller då frågeställningen är hypotetisk eller EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på de frågor som ställts till den.(6)
17.      Även om ovannämnda presumtion tillämpas kan den tredje och fjärde frågan inte tas upp till prövning. Tvisten vid den nationella domstolen rör återbetalning av skatt som eventuellt har betalats i strid med unionsrätten (närmare bestämt i strid med ett direktiv). Trots att den berörda nationella lagen skulle upphävas av skäl som har samband med nationell rätt förordnade den behöriga nationella domstolen att lagen – likaså med stöd av nationell rätt – ska fortsätta att gälla under en viss tid (förordnande om fortsatt giltighet under viss tid).
18.      Det innebär att den nationella lagstiftningen föreskriver en beskattning som eventuellt strider mot mervärdesskattedirektivet. Huruvida klaganden fortsatt är skyldig att betala den mervärdesskatt som redan erlagts för perioden från den 1 juli 2016 till den 21 maj 2018 beror alltså enbart på tolkningen av mervärdesskattedirektivet (och följaktligen på svaren på frågorna 1, 2 och 5). Huruvida den belgiska författningsdomstolen hade kunnat begära eller borde ha begärt ett förhandsavgörande från EU-domstolen innan den förordnade om fortsatt giltighet är därför inte relevant.
19.      Dessutom står det inte klart varför den omständigheten att en domstol, nämligen författningsdomstolen, åsidosatt artikel 267 FEUF, skulle påverka avgörandet som ska meddelas av en annan domstol, vilken faktiskt har hänskjutit de avgörande frågorna beträffande tolkningen av unionsrätten till domstolen. Följaktligen har varken den hänskjutande domstolens missnöje med den belgiska författningsdomstolens underlåtelse att hänskjuta en begäran om förhandsavgörande, eller dess begärda tolkning av artikel 267 FEUF, vilken grundas på detta missnöje, något samband med det nationella målet. Härav följer att den tredje och fjärde frågan inte kan tas upp till prövning.
20.      Slutligen ska det tilläggas att den hänskjutande domstolen inte har lämnat några uppgifter till EU-domstolen om vilka frågor den belgiska författningsdomstolen i verkligheten kan och får pröva. För det fall att dess nationella prövningsrätt till exempel skulle vara begränsad till att kontrollera iakttagandet av nationella behörighetsregler kan det knappast komma i fråga att hänskjuta en begäran om förhandsavgörande. Dessutom saknar domstolen de uppgifter som behövs för att kunna pröva om det föreligger en överträdelse av artikel 267 FEUF. Även av detta skäl kan den tredje och fjärde frågan inte tas upp till prövning. Det är således endast frågorna 1, 2 och 5 som ska besvaras.
B.      Om undantaget från skatteplikt för onlinespel enligt mervärdesskattedirektivet (frågorna 1, 2 och 5)
21.      I det nationella målet har klaganden invänt mot beskattningen av dess onlinetjänster på området hasardspel enligt (fortsatt gällande) nationell rätt. Den nationella rätten synes vara tydlig i detta avseende och förefaller inte kunna tolkas på ett sätt som bringar den i överensstämmelse med unionsrätten. Följaktligen är tolkningen av artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet endast relevant för utgången i målet om denna artikel är direkt tillämplig (se nedan avsnitt 1). Klaganden anser i huvudsak att dess tjänster ska behandlas på samma sätt som andra hasardspelstjänster som är undantagna från mervärdesskatt. Detta kan eventuellt också följa av principen om mervärdesskattens neutralitet (se nedan avsnitt 2).
1.      Direkt tillämplighet av bestämmelsen om undantag från skatteplikt?
22.      Enligt domstolens fasta praxis har enskilda, i alla de fall då bestämmelserna i ett direktiv med avseende på innehållet framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa, rätt att åberopa dem inför de nationella domstolarna gentemot en medlemsstat, när denna inte har införlivat direktivet med nationell rätt inom fristen eller inte har införlivat direktivet på ett korrekt sätt.(7)
23.      En unionsbestämmelse är ovillkorlig när den medför en skyldighet som inte är förenad med något villkor eller när den, för att kunna verkställas eller medföra verkningar, inte är beroende av att vare sig unionsinstitutionerna eller medlemsstaterna antar någon rättsakt.(8) Däremot är en bestämmelse villkorad om den förutsätter att det antas nationella bestämmelser som fastställer den konkreta omfattningen av de unionsrättsliga rekvisiten.(9) En bestämmelse anses vara tillräckligt precis om den skyldighet som den föreskriver beskrivs i otvetydiga ordalag.(10)
24.      Mot bakgrund av denna fasta rättspraxis är artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet varken ovillkorlig eller tillräckligt precis. I artikeln föreskrivs att hasardspel ska undantas från skatteplikt ”om inte annat följer av de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat”. Av bestämmelsen framgår inte heller vilka specifika hasardspel som ska undantas, vilket innebär att en skyldighet inte åläggs medlemsstaten i otvetydiga ordalag. Tvärtom följer det av ordalydelsen att det är möjligt att endast undanta vissa hasardspel från skatteplikt.
25.      Denna skyldighet är inte heller ovillkorlig, eftersom det följer av den entydiga lydelsen av artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet att den är beroende av ”de villkor och begränsningar som fastställs av varje medlemsstat”. Följaktligen krävs en åtgärd från medlemsstaterna för att undantaget för hasardspel ska träda i kraft eller få verkan.
26.      Det var av denna anledning som domstolen(11) år 2010 uttryckligen slog fast följande: ”Artikel 135.1 i i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att medlemsstaterna får undanta enbart vissa hasardspel från mervärdesskatteplikt, med utövande av sin befogenhet att fastställa villkor och begränsningar i fråga om det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i bestämmelsen.” Domstolen har även bekräftat denna tolkning två gånger sedan dess.(12)
27.      Om artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet emellertid – såsom domstolen tolkat denna bestämmelse – föreskriver att medlemsstaterna får undanta enbart vissa hasardspel från skatteplikt, måste det som domstolen fastslagit beträffande andra bestämmelser om undantag från skatteplikt gälla även gälla i förevarande mål. I den mån det föreskrivs att medlemsstaterna endast är skyldiga att undanta vissa tillhandahållanden av tjänster från skatteplikt (såsom i artikel 132.1 n och m i mervärdesskattedirektivet), är dessa bestämmelser inte direkt tillämpliga.(13)
28.      Uttrycket ”vissa hasardspel” i domstolens dom(14) visar nämligen att denna bestämmelse inte innebär någon skyldighet för medlemsstaterna att generellt införa undantag för samtliga tjänster som utgör hasardspel.(15) En tolkning av artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet som innebär att medlemsstaterna, trots ordet ”vissa”, är skyldiga att undanta ”samtliga” hasardspel, skulle få till följd att det materiella tillämpningsområdet för detta undantag utvidgas. Detta skulle även strida mot domstolens praxis, enligt vilken de undantag från skatteplikt som föreskrivs i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt.(16).
29.      Just den omständigheten att medlemsstaterna enligt artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet får undanta enbart ”vissa”(17) hasardspel från skatteplikt talar mot att artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är direkt tillämplig.(18)
30.      Den enda (tidigare) dom i vilken domstolen i motsats till detta fastslagit att den tidigare bestämmelsen i artikel 13 B f i sjätte direktivet 77/388 har direkt effekt, i syfte att frångå tillämpningen av bestämmelser i nationell rätt som strider mot denna bestämmelse,(19) har enligt min mening blivit obsolet till följd av senare rättspraxis avseende den direkta effekten av undantag från mervärdesskatteplikt(20) och beträffande valmöjligheter på mervärdesskatteområdet,(21) samt till följd av domstolens dom från år 2010.(22)
31.      Detta resonemang övertygar även sett till innehållet. Det undantag från skatteplikt för hasardspel som föreskrivs i artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är nämligen inte kopplat till en särskild unionsrättslig bedömning. Enligt domstolen är detta undantag från skatteplikt motiverat av praktiska skäl, eftersom transaktioner som rör hasardspel lämpar sig dåligt för uttag av mervärdesskatt. Till skillnad från vad som är fallet med tillhandahållande av vissa tjänster av allmänintresse inom den sociala sektorn finns det här ingen önskan att tillförsäkra denna verksamhet en mer fördelaktig behandling i mervärdesskattehänseende.(23) Det tycks mer troligt att detta undantag återspeglar en kompromiss mellan de sex medlemsstater som vid den aktuella tidpunkten delvis redan hade speciallagar om hasardspel och således beskattade vissa hasardspel. Möjligheten att införa undantag från skatteplikt i enlighet med de villkor och begränsningar som medlemsstaterna fastställer gjorde det möjligt för dessa medlemsstater att behålla sin lagstiftning om hasardspel och undvika dubbelbeskattning med mervärdesskatt.
32.      Det finns under alla omständigheter inget skäl för att ett sådant undantag från skatteplikt, vilket endast införts av rent tekniska skäl (opraktisk uppbörd och undvikande av dubbelbeskattning), skulle ha direkt effekt i enlighet med de villkor och begränsningar som fastställs av de enskilda medlemsstaterna. Det finns således än mindre skäl för att det aktuella undantagets direkta effekt skulle ha en särskilt extensiv omfattning. Följaktligen kvarstår slutsatsen att detta undantag från skatteplikt inte är direkt tillämpligt.
33.      Om klaganden i det aktuella målet under alla omständigheter inte kan åberopa undantaget i artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet direkt saknas det anledning att besvara den första och den andra frågan. Det ankommer på kommissionen att inleda ett fördragsbrottsförfarande mot Belgien om den anser att beskattningen av klaganden (och andra aktörer som anordnar hasardspel online) strider mot mervärdesskattedirektivet. Kommissionens yttrande tyder emellertid inte på att kommissionen skulle ha några sådana invändningar.
2.      Åsidosättande av neutralitetsprincipen?
34.      Principen om skatteneutralitet stöder inte heller klagandens argument. När en medlemsstat väljer att använda sig av vissa valmöjligheter eller sitt utrymme för skönsmässig bedömning är den visserligen skyldig att iaktta principen om skatteneutralitet.(24) För det första kan detta emellertid inte medföra att en bestämmelse i ett direktiv som inte är tillräckligt precis eller är formulerad på ett villkorligt sätt blir direkt tillämplig. För det andra utgör denna princip ”endast” hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.(25)
35.      Varor eller tjänster är jämförbara när de har liknande egenskaper och fyller samma behov hos konsumenten, vilket ska avgöras på grundval av huruvida de används på ett jämförbart sätt. Dessutom får de skillnader som finns inte ha något betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att välja den ena eller den andra varan eller tjänsten,(26) och de måste vara utbytbara ur dennes synvinkel.(27) Det hör till sakens natur att bedömningen av om varor eller tjänster är utbytbara ur genomsnittskonsumentens synvinkel i viss mån är en skönsmässig bedömning.
36.      Domstolen anser att unionslagstiftaren vid antagandet av skatterättsliga åtgärder ställs inför val av politisk, ekonomisk och social art och måste rangordna motstridiga intressen och göra komplexa bedömningar. I detta sammanhang ska unionslagstiftaren följaktligen tillerkännas ett stort utrymme för skönsmässig bedömning, vilket innebär att domstolens kontroll ska begränsas till uppenbara fel.(28) I synnerhet kan EU-domstolen vid prövningen av hur en sådan befogenhet har utövats inte ersätta unionslagstiftarens bedömning med sin egen bedömning.(29)
37.      Med hänsyn till domstolens senare rättspraxis gäller detsamma i fråga om kontrollen av de nationella lagstiftarnas utrymme för skönsmässig bedömning. Mot denna bakgrund väljer domstolen att i allt större utsträckning framhålla att unionen består av stater som respekterar och delar de värden som anges i artikel 2 FEU.(30) Bland de värden som avses i artikel 2 FEU och vilka unionen bygger på återfinns bland annat demokratiprincipen. Enligt denna princip är det i första hand den demokratiskt valda lagstiftaren som har befogenhet att fatta beslut i lagstiftningsfrågor.
38.      När unionsrätten ger en medlemsstat ett sådant handlingsutrymme är det således i första hand det valda parlamentet i denna medlemsstat som är behörigt att fatta beslut inom ramen för detta. Härav följer att andra organ i sig är begränsade vid kontrollen av den lagstiftande församlingens utrymme för beslutsfattande. De kan inte ersätta det demokratiskt legitimerade organets bedömning om varors eller tjänsters jämförbarhet med sin egen. Detta gäller såväl för de nationella domstolarna som för unionsdomstolarna.
39.      Mot denna bakgrund kan EU-domstolen eller en nationell domstol såsom den hänskjutande domstolen i allmänhet endast fastställa att en demokratiskt legitimerad lagstiftare har åsidosatt neutralitetsprincipen om det är uppenbart att den har överskridit sitt utrymme för skönsmässig bedömning. Så är dock endast fallet om de tjänster eller varor som beskattas olika ur genomsnittskonsumentens synvinkel i princip är identiska, så att de utan vidare är utbytbara,(31) såsom kommissionen också har gjort gällande. Det är endast i detta fall som det även föreligger en snedvridning av konkurrensen för tillhandahållarna eller leverantörerna av dessa tjänster eller varor, och det således är fråga om en situation som inte längre är förenlig med neutralitetsprincipen.
40.      Av denna anledning har domstolen hittills i allmänhet avstått från att fastställa överträdelser av neutralitetsprincipen i situationer där medlemsstaterna tillämpar reducerade skattesatser eller undantag till exempel enbart för färska bakverk (inte sådana som överskrider en viss minsta hållbarhetstid(32)), enbart för nöjesfältsaktörer på kringresande marknader (och inte stationära nöjesparker(33)), inte för samtliga läkemedel (utan bara för vissa, beroende på deras användning(34)), enbart för transporter med taxi (men inte samtliga persontransporter med bil(35)), och enbart för tryckta böcker (men inte böcker på andra fysiska bärare(36)).
41.      Med hänsyn till det begränsade utrymmet för domstolsprövning är det inte möjligt att dra slutsatsen att det är uppenbart att lagstiftaren har överskridit sitt utrymme för skönsmässig bedömning. De tjänster som beskattas olika (hasardspel online och hasardspel online som inte är lotterier å ena sidan, och ”analoga” hasardspel och onlinelotterier å andra sidan) skiljer sig emellertid – i motsats till vad klaganden har gjort gällande – på flera punkter från genomsnittskonsumentens synvinkel.
42.      Således skiljer sig hasardspel online från ”analoga” hasardspel såväl med avseende på platsen (när som helst och var som helst jämfört med enbart på vissa platser), ansträngningen som krävs för att påbörja ett spel (ingen ansträngning, eftersom det är möjligt att spela när och var som helst jämfört med att det är nödvändigt att förflytta sig till en viss plats), avsaknaden av ”social kontroll” över hasardspel som spelas privat och när som helst, beroendepotentialen och riskerna med hasardspel som är lättillgängliga och kan spelas när som helst och även sättet på vilket spelet genomförs (klick på en dator jämfört med fysiska handlingar på en automat eller till och med interaktion med en person (till exempel en croupier) på plats). Att besöka ett ”analogt” kasino kan betraktas som en ”upplevelse”, medan ett ”besök” på en webbplats (”onlinecasino”) snarare kan anses som att ”spela på internet”.
43.      Att enbart fokusera på innehållet i prestationen (i detta fall tillfredsställelsen av ett spelbehov) bidrar således inte till att besvara den aktuella frågeställningen. Tvärtom ska även det yttre faktiska och rättsliga sammanhang i vilket hasardspelen tillhandahålls ur genomsnittskonsumentens synvinkel beaktas.(37) Detsamma gäller för de målsättningar som en lagstiftande församling eventuellt kan eftersträva med differentieringen. Neutralitetsprincipen på mervärdesskatteområdet utgör inte hinder för objektivt motiverade skillnader i beskattning.
44.      Den omständigheten att unionslagstiftaren anser att mediet (online eller ”analogt”) är ett väsentligt särskiljningskriterium framgår för övrigt redan av de bestämmelser i mervärdesskattedirektivet som delvis gör åtskillnad beroende på om en tjänst tillhandahålls på elektronisk väg (se till exempel reglerna om platsen för beskattning (specialregel i artikel 58 i mervärdesskattedirektivet) eller skattesatsen (artikel 98.3 i mervärdesskattedirektivet utesluter vissa reducerade skattesatser för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg)). Inget av detta vore nödvändigt om elektroniska transaktioner och ”analoga” transaktioner var fullständigt utbytbara.
45.      För att det ska föreligga ett åsidosättande av neutralitetsprincipen är det följaktligen inte tillräckligt att olika typer av hasardspel svarar mot ett jämförbart spelbehov (eller till och med ett jämförbart spelberoende). Det är inte heller tillräckligt att det kan finnas en eller annan konsument som övergår från den ena typen av hasardspel till den andra och att det med andra ord inte kan uteslutas att det finns en viss konkurrens mellan de olika aktörerna. Det är i stället avgörande huruvida lagstiftaren anser att de två tjänsterna (uppenbart) är utbytbara för en genomsnittskonsument.
46.      Till följd av de skilda omständigheterna vid användning av tjänsterna och de därmed sammanhängande skillnaderna i riskerna med hasardspel kan – såsom kommissionen, Tjeckien, Portugal och Belgien samstämmigt gjort gällande – hasardspel ”online” och ”analogt” beskattas olika.
47.      Det finns inte heller någon anledning att kritisera den åtskillnad som görs i Belgien mellan lotterier online och andra hasardspel online. Lotterier är en särskild typ av hasardspel som vanligtvis anordnas enligt en bestämd spelordning mot en fast insats med möjlighet att vinna fasta priser i form av pengar eller föremål. Resultatet är slumpmässigt och offentliggörs i regel. I denna typ av spel är aktiviteten, såsom kommissionen med rätta har framhållit, begränsad till köp av en lott och skiljer sig redan i detta avseende från andra hasardspel online som grundas på att spelaren upprepar en viss handling och att spelaren omedelbart får reda på om slumpelementet utfallit till hans eller hennes fördel (i verkligheten oftast till dennes nackdel) och reagerar spontant på resultatet. Såsom Belgien har gjort gällande saknas detta spelelement i lotterier. Det finns också skillnader i fråga om lägsta och högsta tillåtna insatser och vinster samt vinstchanser.(38)
48.      Dessutom visar lotteriets historia och vissa (historiska) skattelagar i medlemsstaterna att det traditionellt görs åtskillnad mellan lotterier och andra typer av hasardspel.(39) Detta tyder på att ett lotteri för genomsnittskonsumenten alltid varit något annat än hasardspel på kasino eller på en spelautomat. Det är därför svårt att hävda att lotterier online och andra hasardspel online är utbytbara ur genomsnittskonsumentens synvinkel. Neutralitetsprincipen har därmed inte heller i detta sammanhang åsidosatts.
3.      Slutsats i denna del
49.      Artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är inte direkt tillämplig. Även om artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet vore direkt tillämplig skulle den åtskillnad som görs i Belgien mellan hasardspel som tillhandahålls på elektronisk väg och hasardspel som inte tillhandahålls på elektronisk väg inte strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet. Detsamma gäller skillnaden i behandling mellan hasardspel som tillhandahålls på elektronisk väg och lotterier som anordnas på elektronisk väg. Då de nationella bestämmelserna inte strider mot unionsrätten kräver unionsrätten således inte heller att den mervärdesskatt som ska betalas enligt nationell rätt ska återbetalas till klaganden.
V.      Förslag till avgörande
50.      Jag föreslår därför att de tolkningsfrågor som ställts av Tribunal de première instance de Liège (Förstainstansdomstolen i Liège, Belgien) ska besvaras enligt följande:
1)      Artikel 135.1 i) i mervärdesskattedirektivet är inte direkt tillämplig. Den är varken ovillkorlig eller tillräckligt precis.
2)      Principen om mervärdesskattens neutralitet utgör inte hinder för att göra en åtskillnad mellan hasardspel som tillhandahålls på elektronisk väg och hasardspel som inte tillhandahålls på elektronisk väg. Tvärtom finns det objektiva skäl för att göra detta och även för skillnaden i behandling mellan hasardspel som tillhandahålls på elektronisk väg och lotterier som anordnas på elektronisk väg.
1      Originalspråk: tyska.
2      Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 (EUT L 347, 2006, s. 1) i den lydelse som var ikraft under de omtvistade åren (2016–2018).
3      Se, i detta avseende, mitt förslag till avgörande från samma dag som förevarande förslag.
4      Se bland andra: Dom av den 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687), dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489), dom av den 10 november 2011, Rank Group (C-259/10 och C-260/10, EU:C:2011:719), dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333), dom av den 13 juli 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469), dom av den 17 februari 2005, Linneweber och Akritidis (C-453/02 och C-462/02, EU:C:2005:92), och dom av den 11 juni 1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276).
5      Se dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, punkterna 27 och 28), och dom av den 9 juli 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, punkterna 26 och 27 och där angiven rättspraxis).
6      Se dom av den 6 oktober 2021, Sumal (C-882/19, EU:C:2021:800, punkt 28), och dom av den 9 juli 2020, Santen (C-673/18, EU:C:2020:531, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
7      Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punkt 26), samt dom av den 15 februari 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, punkt 13 och där angiven rättspraxis).
8      Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punkt 27), och dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C-108/14 och C-109/14, EU:C:2015:496, punkt 49 och där angiven rättspraxis).
9      Det anges uttryckligen i dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C-108/14 och C-109/14, EU:C:2015:496, punkt 50).
10      Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punkt 28), och dom av den 1 juli 2010, Gassmayr, C-194/08, EU:C:2010:386 punkt 45 och där angiven rättspraxis).
11      Dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, domslutet).
12      Dom av den 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, punkt 29), och dom av den 10 november 2011, Rank Group (C-259/10 och C-260/10, EU:C:2011:719, punkt 53).
13      Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punkt 15), och dom av den 15 februari 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117).
14      Dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, domslutet).
15      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punkt 30).
16      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punkt 34), dom av den 15 februari 2017, British Film Institute, (C-592/15, EU:C:2017:117, punkt 17 och där angiven rättspraxis), och dom av den 21 mars 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, punkt 23).
17      Dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, domslutet).
18      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punkt 36), dom av den 15 februari 2017, British Film Institute, (C-592/15, EU:C:2017:117, punkterna 14, 16, 23 och 24).
19      Dom av den 17 februari 2005, Linneweber och Akritidis (C-453/02 och C-462/02, EU:C:2005:92, punkt 2 i domslutet). I samma riktning pekar – om än inte i domslutet – domen av den 10 november 2011, Rank Group (C-259/10 och C-260/10, EU:C:2011:719, punkterna 68 och 69), i vilken det dock inte var fråga om en beskattningsbar person som åberopar en direktivbestämmelse, utan snarare om att medlemsstaten inte åberopar sin egen avvikande nationella lagstiftning. Det är emellertid tveksamt huruvida detta verkligen är en fråga om unionsrättens företräde som omfattas av domstolens praxis om att direktiv (i undantagsfall) har direkt effekt till förmån för enskilda.
20      Dom av den 10 december 2020, Golfclub Schloss Igling (C-488/18, EU:C:2020:1013, punkt 1 i domslutet), och dom av den 15 februari 2017, British Film Institute (C-592/15, EU:C:2017:117, domslutet).
21      Beträffande medlemsstaternas rätt enligt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet att anse flera beskattningsbara personer som en enda beskattningsbar person, se dom av den 16 juli 2015, Larentia + Minerva och Marenave Schiffahrt (C-108/14 och C-109/14, EU:C:2015:496, punkt 3 i domslutet).
22      Dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, domslutet), fastställd genom dom av den 24 oktober 2013, Metropol Spielstätten (C-440/12, EU:C:2013:687, punkt 29) och dom av den 10 november 2011, Rank Group (C-259/10 och C-260/10, EU:C:2011:719, punkt 53).
23      Dom av den 10 november 2011, Rank Group (C-259/10 och C-260/10, EU:C:2011:719, punkt 39), dom av den 14 juli 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, punkt 29), dom av den 10 juni 2010, Leo-Libera (C-58/09, EU:C:2010:333, punkt 24), och dom av den 13 juli 2006, United Utilities (C-89/05, EU:C:2006:469, punkt 23).
24      Dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 36), dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, punkt 46), och dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punkt 28).
25      Dom av den 19 december 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, punkt 36), dom av den 27 juni 2019, Belgian Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, punkt 47), dom av den 9 mars 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punkt 30), dom av den 10 november 2011, Rank Group (C-259/10 och C-260/10, EU:C:2011:719, punkt 32), och dom av den 6 maj 2010, kommissionen/Frankrike (C-94/09, EU:C:2010:253, punkt 40).
26      Dom av den 3 februari 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, punkt 44), dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 38), dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, punkt 48), dom av den 9 november 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punkt 31), och dom av den 27 februari 2014, Pro Med Logistik och Pongratz (C-454/12 och C-455/12, EU:C:2014:111, punkt 54).
27      Det anges uttryckligen i dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 39). I domen av den 9 november 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punkt 33) används uttrycket ”som skulle kunna ersätta”.
28      Dom av den 7 mars 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, punkt 54). Se, för ett liknande resonemang, även dom av den 10 december 2002, British American Tobacco (Investments) och Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, punkt 123) och dom av den 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg och Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, punkt 35).
29      Det anges uttryckligen i dom av den 17 oktober 2013, Billerud Karlsborg och Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, punkt 35).
30      Dom av den 24 juni 2019, kommissionen/Polen (Högsta domstolens oavhängighet) (C-619/18, EU:C:2019:531, punkterna 42 och 43), dom av den 10 december 2018, Wightman m.fl. (C-621/18, EU:C:2018:999, punkt 63), och dom av den 25 juli 2018, Minister for Justice and Equality (Brister i domstolssystemet) (C-216/18 PPU, EU:C:2018:586, stycke 35). Vad gäller beaktandet av demokratiprincipen vid tolkningen av direktiv, se även dom av den 9 mars 2010, kommissionen/Tyskland (C-518/07, EU:C:2010:125, punkt 41).
31      Dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 39: ”Det är med andra ord fråga om att undersöka huruvida de ifrågavarande varorna eller tjänsterna ur genomsnittskonsumentens synvinkel är utbytbara”).
32      Dom av den 9 november 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punkt 36).
33      Dom av den 9 september 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punkt 48).
34      Dom av den 27 juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. (C-597/17, EU:C:2019:544, punkt 49).
35      Dom av den 27 februari 2014, Pro Med Logistik och Pongratz (C-454/12 och C-455/12, EU:C:2014:111, punkt 60).
36      Dom av den 11 september 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, punkt 34).
37      Dock ger följande dom möjligen stöd för motsatt uppfattning: Dom av den 10 november 2011, Rank Group (C-259/10 och C-260/10, EU:C:2011:719, punkt 47 och följande punkter, dock utan närmare motivering). I det målet var det emellertid inte heller fråga om att skilja mellan verksamhet online och offline, vilket kommissionen också med rätta har framhållit.
38      Domstolen har redan konstaterat att dessa faktorer är relevanta: Dom av den 10 november 2011, Rank Group (C-259/10 och C-260/10, EU:C:2011:719, punkterna 57 och 58).
39      Det framgår till exempel i Tyskland av Rennwett- und Lotteriegesetz (lagen om lotterier och vadslagning på hästkapplöpningar), som i 26 § och följande paragrafer innehåller särskilda regler om beskattning av offentliga lotterier och lottningar. I Österrike innehåller Glücksspielgesetz (lagen om hasardspel) även särskilda bestämmelser om lotterier i 6–12a §§. Även Frankrike beskattar lottodragningar annorlunda än vadslagning på hästar eller kasinon.