62023CJ0039
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)
29. července 2024 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Článek 63 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Zdanění dividend vyplácených veřejnoprávním penzijním fondům – Rozdílné zacházení mezi rezidentními a nerezidentními veřejnoprávními penzijními fondy – Osvobození pouze pro rezidentní veřejnoprávní penzijní fondy – Srovnatelnost situací – Odůvodnění – Nezbytnost naplňovat cíl sledovaný sociální politikou – Nutnost zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci členských států“
Ve věci C‑39/23,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko) ze dne 24. ledna 2023, došlým Soudnímu dvoru dne 26. ledna 2023, v řízení
Keva,
Landskapet Ålands pensionsfond,
Kyrkans Centralfond
proti
Skatteverket,
SOUDNÍ DVŮR (první senát),
ve složení: A. Arabadžev, předseda senátu, T. von Danwitz, P. G. Xuereb (zpravodaj), A. Kumin a I. Ziemele, soudci,
generální advokát: A. M. Collins,
za soudní kancelář: A. Lamote, radová,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 11. ledna 2024,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
–
za Keva, Landskapet Ålands pensionsfond a Kyrkans Centralfond: K. Äimä a K. Grüssner,
–
za Skatteverket: K. Hjelmberg a U. Vretendahl,
–
za švédskou vládu: C. Meyer-Seitz a R. Shahsavan Eriksson, jako zmocněnkyně,
–
za španělskou vládu: A. Pérez-Zurita Gutiérrez, jako zmocněnkyně,
–
za Evropskou komisi: P. Carlin, A. Ferrand a W. Roels, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 21. března 2024,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 63 SFEU.
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Keva, Landskapet Ålands pensionsfond (penzijní fond provincie Alandy, Finsko) a Kyrkans Centralfond (centrální fond církve, Finsko), třemi veřejnoprávními penzijními fondy, které byly zřízeny v rámci finského zaměstnaneckého důchodového systému, na straně jedné a Skatteverket (daňová správa, Švédsko) na straně druhé ohledně toho, jak je ve Švédsku daňově zacházeno s dividendami vyplácenými švédskými společnostmi žalobcům v původním řízení.
Právní rámec
Mezinárodní právo
Vzorová daňová smlouva OECD
3
Rada Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) přijala dne 30. července 1963 doporučení o zamezení dvojímu zdanění a vyzvala vlády členských zemí, aby v případě uzavírání či změny dvoustranných smluv postupovaly v souladu se „vzorovou smlouvou s cílem zamezit dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmů a z majetku“, která byla vypracována Výborem OECD pro daňové záležitosti a připojena k uvedenému doporučení (dále jen „vzorová daňová smlouva OECD“). Tato vzorová daňová smlouva je pravidelně revidována a měněna. K této vzorové daňové smlouvě byl vypracován komentář schválený Radou OECD.
4
Článek 24 vzorové daňové smlouvy OECD, nadepsaný „Zákaz diskriminace“, v odstavci 1 stanoví:
„Státní příslušníci jednoho smluvního státu nepodléhají ve druhém smluvním státě žádnému zdanění nebo povinnosti s ním související, které jsou jiné nebo přísnější než ty, kterým podléhají nebo mohou podléhat státní příslušníci tohoto druhého státu, kteří se nacházejí ve stejné situaci, zejména pokud jde o bydliště nebo sídlo. […]“
5
Bod 10 komentáře k článku 24 vzorové daňové smlouvy OECD uvádí:
„[…] ustanovení odstavce 1 [tohoto článku 24] neznamenají, že stát poskytující zvláštní daňová zvýhodnění svým vlastním veřejnoprávním institucím nebo útvarům z důvodu jejich povahy je povinen poskytnout stejná zvýhodnění veřejnoprávním institucím a útvarům druhého státu“.
6
Bod 12 tohoto komentáře stanoví:
„[…] daňové imunity, které stát přiznává vlastním veřejnoprávním institucím a útvarům, jsou odůvodněny skutečností, že tyto instituce a útvary tvoří jejich nedílnou součást a že jejich situace nemůže být v žádném okamžiku srovnatelná se situací veřejnoprávních institucí a útvarů druhého státu. […]“
Daňová smlouva mezi severskými zeměmi
7
Podle čl. 10 odst. 3 smlouvy mezi severskými zeměmi o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmů a z majetku, podepsané v Helsinkách dne 23. září 1996 (dále jen „daňová smlouva mezi severskými zeměmi“), jsou dividendy vyplácené společností-rezidentem jednoho smluvního státu osobě, která je rezidentem jiného smluvního státu, rovněž zdanitelné ve smluvním státě, ve kterém je společnost vyplácející dividendy rezidentem. Je-li skutečným příjemcem dividendy osoba-rezident druhého smluvního státu, nesmí vybraná daň přesáhnout 15 % hrubé částky dividendy.
8
Článek 25 daňové smlouvy mezi severskými zeměmi stanoví metody k zamezení dvojímu zdanění. Pokud jde o osoby s bydlištěm ve Finsku, je stanoveno, že tyto osoby mají zpravidla právo odečíst od finské daně z příjmů částku rovnající se dani z příjmů zaplacené podle právních předpisů jiného smluvního státu a v souladu s uvedenou smlouvou.
Švédské právo
9
Podle § 1 prvního pododstavce kupongskattelagen (1970:624) [zákon (1970:624) o dani z dividend] musí být daň z dividend zpravidla odvedena státu z každé výplaty dividend z akcií švédských akciových společností.
10
Podle § 4 prvního pododstavce tohoto zákona jsou poplatníky této daně zahraniční právnické osoby, které mají nárok na dividendy, pokud se vyplacené dividendy nevztahují k příjmům z hospodářské nebo obchodní činnosti vykonávané prostřednictvím stálé provozovny nacházející se ve Švédsku.
11
Ustanovení § 5 uvedeného zákona stanoví, že daň z dividend se vybírá se sazbou 30 % z vyplacených dividend. Z § 27 prvního pododstavce téhož zákona však vyplývá, že pokud byla daň z dividend vybrána v částce vyšší, než je částka dlužná podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, má příjemce nárok na vrácení částek sražených navíc.
12
Ustanovení § 3 a § 4 kapitoly 6 inkomstskattelagen (1999:1229) [zákon (1999:1229) o dani z příjmů] stanoví, že švédské právnické osoby obecně podléhají dani z příjmů, pokud jde o všechny jejich příjmy dosažené ve Švédsku i v zahraničí.
13
Ustanovení § 7 kapitoly 6 tohoto zákona stanoví, že zahraniční právnické osoby částečně podléhají dani z příjmů, to znamená, že dani podléhají pouze příjmy uvedené v § 11 prvním pododstavci této kapitoly, z něhož vyplývá, že se tato částečná daňová povinnost vztahuje mimo jiné na příjmy pocházející ze stálé provozovny nebo nemovitosti nacházející se ve Švédsku.
14
Podle § 2 prvního pododstavce bodu 1 kapitoly 7 uvedeného zákona je stát zcela osvobozen od daňové povinnosti. Tato výjimka se vztahuje na švédský stát jako takový, nikoli však na veřejné podniky.
15
Ustanovení § 2 prvního pododstavce kapitoly 2 zákona (1999:1229) o dani z příjmů stanoví, že výrazy obsažené v tomto zákoně zahrnují rovněž rovnocenné zahraniční situace, ledaže je uvedeno nebo z kontextu vyplývá, že jsou dotčeny pouze švédské situace. Druhý pododstavec tohoto § 2 upřesňuje, že se první pododstavec nevztahuje na ustanovení týkající se státu.
16
Ustanovení § 9 prvního pododstavce kapitoly 6 uvedeného zákona stanoví, že se zahraničními státy a zahraničními entitami musí být zacházeno jako se zahraničními společnostmi.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
17
Ve Švédsku jsou veřejnoprávní penzijní fondy součástí státu a jejich příjmy jsou osvobozeny od daně. Hlavním úkolem těchto penzijních fondů je spravovat kapitál, který zčásti tvoří starobní důchody založené na příjmu a je součástí švédského starobního důchodu. Obecný systém starobního důchodu je sám součástí veřejného a povinného systému sociálního zabezpečení.
18
Keva je penzijní fond, který spravuje důchody zaměstnanců komunálního sektoru ve Finsku. Jeho hlavním úkolem je spravovat prostředky zaměstnaneckého penzijního pojištění stanoveného zákonem. Keva vybírá příspěvky na důchodové zabezpečení a vyplácí důchody. Je právnickou osobou veřejného práva ve smyslu finského práva a ve Finsku je osvobozen od daně.
19
Penzijní fond provincie Alandy je penzijní fond pověřený správou důchodů zaměstnanců zaměstnaných provincií Alandy. Jeho hlavním úkolem je spravovat prostředky zákonného systému zaměstnaneckého penzijního pojištění. Provincie Alandy je však odpovědná mimo jiné za vyplácení důchodů zaměstnancům. Prostředky v penzijním fondu provincie Alandy jsou odděleny od rozpočtu provincie Alandy. Tento fond nemá vlastní právní subjektivitu, nýbrž je součástí provincie Alandy. Ve Finsku je částečně osvobozen od daně a neplatí daň z dividend, které mu vyplácejí akciové společnosti.
20
Ústřední fond církve byl do 1. ledna 2016 penzijním fondem zaměstnanců Finské luteránské evangelické církve. Spravoval prostředky vyplácené v rámci zákonného systému zaměstnaneckého penzijního pojištění. Vyplácení starobních důchodů pro něj prováděl fond Keva. Ústřední fond církve nemá samostatnou právní subjektivitu, ale je součástí Finské luteránské evangelické církve. Ve Finsku je prakticky osvobozen od daně z příjmů.
21
V období od roku 2003 do roku 2016 byly žalobcům v původním řízení vypláceny dividendy od švédských společností, které podléhaly dani z dividend ve Švédsku. Vzhledem k tomu, že tyto dividendy nebyly zdaněny ve Finsku, nemohla být daň z dividend, které podléhaly ve Švédsku, odečtena tak, jak je stanoveno daňovou smlouvou mezi severskými zeměmi.
22
Žalobci v původním řízení proto požádali švédskou daňovou správu o vrácení daně z dividend, které podléhali ve Švédsku. Na podporu svých žádostí uvedli, že výběr daně z dividend je v rozporu s volným pohybem kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU, jelikož jsou srovnatelní se švédskými veřejnoprávními penzijními fondy, které jsou ve Švédsku osvobozeny od daňové povinnosti.
23
Daňová správa tento argument odmítla s odůvodněním, že situace žalobců v původním řízení není se situací veřejnoprávních penzijních fondů objektivně srovnatelná.
24
Žalobci v původním řízení podali proti rozhodnutím daňové správy žaloby k Förvaltningsrätten i Falun (správní soud ve Falunu, Švédsko), které byly zamítnuty s odůvodněním, že finské penzijní fondy a švédské veřejnoprávní penzijní fondy vykazují jisté rozdíly, pokud jde o jejich úkoly a organizaci. Mimoto je osvobození švédských veřejnoprávních penzijních fondů od daně odůvodněno skutečností, že jsou součástí švédského státu. Vzhledem k tomu, že se jedná o osvobození odůvodněné jinými než čistě daňovými důvody, nelze výběr daně z dividend považovat za diskriminační z hlediska článku 63 SFEU.
25
Žalobci v původním řízení podali proti těmto rozsudkům odvolání ke Kammarrätten i Sundsvall (odvolací správní soud v Sundsvallu, Švédsko). Tato odvolání byla zamítnuta s odůvodněním, že unijní právo neukládá Švédsku povinnost daňově zacházet s jiným členským státem nebo nerezidentní veřejnou institucí stejně jako se švédským státem. Kromě toho osvobození švédského státu od daně pouze brání pohybu finančních prostředků ve veřejném sektoru. Finské veřejnoprávní penzijní fondy a švédské veřejnoprávní penzijní fondy se tedy nenacházejí v objektivně srovnatelných situacích.
26
Žalobci v původním řízení podali kasační opravný prostředek k Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud, Švédsko), který je předkládajícím soudem. Uvedený soud jim povolil podat kasační opravný prostředek týkající se slučitelnosti výběru daně z dividend vyplácených rezidentními společnostmi nerezidentním veřejnoprávním penzijním fondům s volným pohybem kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU.
27
Zaprvé si předkládající soud klade otázku, zda je zacházení s nerezidentními veřejnoprávními institucemi důchodového zabezpečení, které pobírají dividendy od rezidentních společností, méně příznivé než zacházení s rezidentními veřejnoprávními penzijními fondy.
28
Uvádí, že švédské veřejnoprávní penzijní fondy jsou součástí státu jakožto právní entity a aktiva, která vlastní, jsou státními prostředky. Daňové osvobození dividend vyplácených rezidentními společnostmi těmto fondům přitom umožňuje zabránit koloběhu těchto prostředků bez reálné hospodářské výhody pro stát. Skutečnost, že švédský stát využívá svého práva zdanit nerezidentní veřejnoprávní penzijní instituce, aniž se sám podrobuje dani, tedy nemůže být považována za skutečnost, která odrazuje ostatní členské státy od investování ve Švédsku prostřednictvím jejich veřejnoprávních penzijních institucí.
29
Podle jiného přístupu by bylo podle předkládajícího soudu možné mít za to, že pokud jsou od daně osvobozeny pouze dividendy vyplácené rezidentním veřejnoprávním penzijním institucím, zatímco dividendy vyplácené nerezidentním institucím téže povahy jsou zdaněny, byly by posledně uvedené instituce znevýhodněny, což by mohlo představovat překážku volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU.
30
Zadruhé má předkládající soud pochybnosti o tom, zda se v projednávaném případě rezidentní a nerezidentní veřejnoprávní penzijní fondy nacházejí v objektivně srovnatelných situacích.
31
Na jedné straně ve švédském systému sociálního zabezpečení slouží rezidentní veřejnoprávní penzijní fondy jako stabilizační fond pro stát, pokud jde o starobní důchody založené na příjmu. Nemůže tedy nastat situace, že by nerezidentní veřejnoprávní penzijní instituce mohla být fakticky pověřena týmž úkolem jako rezidentní veřejnoprávní penzijní fondy. Nerezidentní veřejnoprávní penzijní instituce se proto nikdy nemůže nacházet v situaci objektivně srovnatelné se situací švédského státu a jeho veřejnoprávních penzijních fondů.
32
Na druhé straně by podle předkládajícího soudu bylo možné mít za to, že i když je deklarovaným cílem daňového osvobození švédského státu a jeho veřejnoprávních penzijních fondů administrativní zjednodušení, je dalším cílem také snížit nezbytnost přidělovat veřejným orgánům částky odpovídající daním, které by byly povinny platit, kdyby nebyly osvobozeny od daně k plnění svých úkolů obecného zájmu. Pokud jde o posledně uvedený cíl, nacházejí se orgány, které jsou regulovány stejným způsobem a mají stejné poslání v jiných členských státech, v objektivně srovnatelné situaci.
33
Kromě toho si předkládající soud klade otázku, zda je třeba provést srovnání se švédským státem jako takovým, nebo pouze se samotnými veřejnoprávními penzijními fondy. Žalobci v původním řízení totiž plní určité úkoly, které jsou odlišné od úkolů vykonávaných švédskými veřejnoprávními penzijními fondy. Přesněji řečeno nejsou posledně uvedené fondy pověřeny výběrem důchodových příspěvků ani vyplácením důchodů, ale jejich jediným úkolem je správa prostředků v systému pojištění starobních důchodů založených na příjmu. Tyto ostatní úkoly jsou však plněny jinými subjekty ve švédském státě, na které se rovněž vztahuje osvobození od daně.
34
A konečně zatřetí má předkládající soud pochybnosti o tom, zda může být případné omezení odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
35
V tomto ohledu si lze podle předkládajícího soudu rovněž představit dva přístupy. Na jedné straně může být předmětné rozdílné zacházení odůvodněno nezbytností naplňovat cíl sledovaný švédskou sociální politikou a zajistit jeho financování. Zdanění rezidentních veřejnoprávních penzijních fondů by přitom znamenalo, že by švédský stát musel přidělovat odpovídající rozpočtové příjmy těmto fondům, aby zabránil tomu, že budou využívat vlastní finanční prostředky. Na druhé straně ztráta příjmů nebo administrativní obtíže nepředstavují platné důvody, které by mohly odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU.
36
Za těchto okolností se Högsta förvaltningsdomstolen (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Představuje skutečnost, že dividendy vyplácené tuzemskými společnostmi zahraničním veřejným penzijním institucím podléhají srážkové dani, zatímco takové dividendy nejsou zdaněny, pokud připadají samotnému státu prostřednictvím jeho veřejných penzijních fondů, nepříznivé rozdílné zacházení zakládající omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku, jaká kritéria je třeba zohlednit při posouzení, zda se zahraniční veřejná penzijní instituce nachází v situaci, která je objektivně srovnatelná se situací dotyčného státu a jeho veřejných penzijních fondů?
3)
Lze případné omezení považovat za odůvodněné naléhavými důvody obecného zájmu?“
K předběžným otázkám
37
Podstatou tří otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být článek 63 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které podléhají dividendy vyplácené rezidentními společnostmi nerezidentním veřejnoprávním penzijním institucím srážkové dani, kdežto dividendy vyplácené rezidentním veřejnoprávním penzijním fondům jsou od takové srážkové daně osvobozeny.
38
Podle ustálené judikatury Soudního dvora musí členské státy při výkonu své pravomoci v oblasti přímých daní dodržovat unijní právo, a zejména základní svobody zaručené Smlouvou o FEU (rozsudky ze dne 27. dubna 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 41 a citovaná judikatura, a ze dne 7. září 2023, Cartrans Preda, C‑461/21, EU:C:2023:632, bod 61).
39
Pokud jde o volný pohyb kapitálu, Soudní dvůr již judikoval, že ustanovení Smlouvy týkající se této základní svobody nerozlišují mezi soukromými a veřejnými podniky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. června 2005, Komise v. Itálie, C‑174/04, EU:C:2005:350, bod 32). Tato ustanovení tudíž nevylučují ze své působnosti veřejný sektor.
40
Článek 63 odst. 1 SFEU obecně zakazuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy. Mezi opatření zakázaná tímto ustanovením jakožto omezení pohybu kapitálu patří ta, která mohou odradit nerezidenty od investování v členském státě nebo odradit rezidenty uvedeného členského státu od investování v jiných státech [rozsudky ze dne 27. dubna 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 42 a citovaná judikatura, a ze dne 18. ledna 2024, JD (Podmínka pobytu), C‑562/22, EU:C:2024:55, bod 34 a citovaná judikatura].
41
Podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU však není článkem 63 SFEU dotčeno právo členských států „uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“.
42
Toto ustanovení musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu vykládáno striktně. Nemůže být tudíž vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či sídla nebo státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou o FEU. Výjimka stanovená v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU je totiž sama omezena článkem 65 odst. 3 SFEU, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 tohoto článku „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63 [SFEU]“ [rozsudky ze dne 27. dubna 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 44 a citovaná judikatura, a ze dne 12. října 2023, BA (Dědictví – Sociální bytová politika v Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, bod 54].
43
Soudní dvůr rovněž rozhodl, že je proto třeba odlišovat rozdílné zacházení přípustné na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU od diskriminace zakázané článkem 65 odst. 3 SFEU. Aby mohly být vnitrostátní daňové předpisy považovány za slučitelné s ustanoveními Smlouvy o FEU týkajícími se volného pohybu kapitálu, je přitom třeba, aby se rozdílné zacházení, které z nich vyplývá, týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu [rozsudky ze dne 27. dubna 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 45 a citovaná judikatura, a ze dne 12. října 2023, BA (Dědictví – Sociální bytová politika v Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, bod 55].
44
Nejprve je tedy třeba posoudit, zda je dáno rozdílné zacházení, poté, zda jsou situace dotčené ve věci v původním řízení srovnatelné, a konečně, pokud tomu tak je, zda lze rozdílné zacházení odůvodnit.
K existenci omezení volného pohybu kapitálu
45
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že pokud jde o daňové zacházení s dividendami vyplácenými společnostmi-rezidenty ve Švédsku, stanovené v § 2 prvním pododstavci kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z příjmů, jsou rezidentní veřejnoprávní penzijní fondy osvobozeny od srážkové daně stanovené pro tento typ dividend, kdežto nerezidentní veřejnoprávní penzijní instituce takového osvobození od daně nepožívají.
46
Takové rozdílné daňové zacházení vede k znevýhodňujícímu zacházení s dividendami vyplácenými nerezidentním veřejnoprávním penzijním institucím, které může tyto instituce odradit od investování do společností usazených ve Švédsku (obdobně viz rozsudek ze dne 17. března 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C‑545/19, EU:C:2022:193, bod 39).
47
Tento závěr nemůže být zpochybněn argumentem švédské vlády, podle kterého zásada zákazu diskriminace ve smyslu článku 24 vzorové daňové smlouvy OECD neznamená, že stát poskytující zvláštní daňová zvýhodnění vlastním veřejnoprávním institucím je povinen poskytnout stejné výhody veřejnoprávním institucím jiného státu, jak vyplývá z bodů 10 a 12 komentáře k tomuto článku 24.
48
V tomto ohledu stačí uvést, že se tato vláda nemůže dovolávat těchto bodů komentáře k článku 24 vzorové daňové smlouvy OECD, aby se vyhnula povinnostem, které pro ni vyplývají ze Smlouvy (obdobně viz rozsudek ze dne 16. července 2009, Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, bod 34).
49
Pokud jde o argument švédské vlády, že při neexistenci harmonizace unijního práva v dané oblasti neukládá toto právo členským státům žádnou společnou povinnost, aby přispívaly na financování systémů sociálního zabezpečení jiných členských států, je třeba připomenout, že i když je nesporné, že unijní právo respektuje pravomoc členských států uspořádat své systémy sociálního zabezpečení, nic to nemění na tom, že při výkonu této pravomoci musí členské státy dodržovat unijní právo, a zejména ustanovení Smlouvy o FEU týkající se základních svobod [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 28. dubna 2022, Gerencia Regional de Salud de Castilla y León, C‑86/21, EU:C:2022:310, bod 18, a ze dne 30. června 2022, INSS (Souběh plných invalidních důchodů), C‑625/20, EU:C:2022:508, bod 30 a citovaná judikatura].
50
Za těchto okolností je třeba konstatovat, že takové právní předpisy, jako jsou právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení, představují omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 SFEU.
Ke srovnatelnosti situací
51
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že otázka, zda je přeshraniční situace srovnatelná se situací vnitrostátní, musí být posouzena s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními předpisy, jakož i na jejich předmět a obsah, a že za účelem posouzení toho, zda rozdílné zacházení vyplývající z dotčených právních předpisů odráží objektivní rozdíl v situaci, musí být brána v úvahu pouze relevantní rozlišovací kritéria stanovená takovými právními předpisy [rozsudky ze dne 27. dubna 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 54 a citovaná judikatura, a ze dne 12. října 2023, BA (Dědictví – Sociální bytová politika v Unii), C‑670/21, EU:C:2023:763, bod 59].
52
Pokud jde zaprvé o cíle a předmět švédského režimu v oblasti zdanění dividend, z předkládacího rozhodnutí v podstatě vyplývá, že cílem daňového osvobození, jehož požívají dividendy vyplácené společnostmi rezidentním veřejnoprávním penzijním fondům, je zabránit koloběhu veřejných prostředků švédského státu.
53
V tomto ohledu švédská vláda potvrzuje, že osvobození od daně stanovené v § 2 prvním pododstavci kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z příjmů má za cíl zabránit koloběhu veřejných prostředků švédského státu, a dodává, že cílem tohoto osvobození je podpořit stabilitu a životaschopnost švédského důchodového systému.
54
Naproti tomu Evropská komise v písemném vyjádření tvrdí, že cílem uvedeného osvobození od daně není přispívat k financování švédského systému sociálního zabezpečení, nýbrž skutečně zabránit tomu, aby byly dividendy vyplácené společnostmi rezidentním veřejnoprávním penzijním fondům zdaněny způsobem, který by vedl ke koloběhu veřejných prostředků. Tento orgán má totiž za to, že implicitním cílem téhož osvobození je vyhnout se nutnosti poskytovat takovým veřejným institucím, jako jsou švédské veřejnoprávní penzijní fondy, prostředky ze státního rozpočtu za účelem kompenzace daně, kterou by jinak musely odvést.
55
V tomto kontextu je třeba konstatovat, že pokud má švédský režim v oblasti zdanění dividend za cíl zabránit koloběhu veřejných prostředků švédského státu, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu, pak skutečnost, že je takovýto penzijní fond součástí švédského státu, jej nutně nestaví do jiné situace, než v jaké se nacházejí nerezidentní veřejnoprávní penzijní instituce.
56
Tohoto cíle by totiž bylo možné dosáhnout i tehdy, kdyby nerezidentní veřejnoprávní penzijní instituce byly ve Švédsku osvobozeny od srážkové daně z dividend vyplácených rezidentními společnostmi stejně jako rezidentní veřejnoprávní penzijní fondy.
57
Pokud jde o argument švédské vlády a daňové správy vycházející v podstatě z toho, že z hlediska cíle spočívajícího v podpoře stability a životaschopnosti švédského důchodového systému nemají nerezidentní veřejnoprávní instituce na rozdíl od rezidentních veřejnoprávních penzijních fondů za cíl podporovat finanční stabilitu a životaschopnost švédského systému sociálního zabezpečení, stačí uvést, že – jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 30 svého stanoviska – i když je již pojmově cílem každého fondu chránit stabilitu a životaschopnost samostatného vnitrostátního důchodového systému, nemůže taková okolnost znemožnit přeshraniční srovnání penzijních fondů.
58
Kromě toho je cíl spočívající v podpoře stability a životaschopnosti švédského důchodového systému vymezen takovým způsobem, že rezidentní veřejnoprávní penzijní fondy jej splňují, kdežto všechny nerezidentní veřejnoprávní instituce jsou z osvobození od daně stanoveného v § 2 prvním pododstavci kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z příjmů automaticky vyloučeny (obdobně viz rozsudek ze dne 16. června 2011, Komise v. Rakousko, C‑10/10, EU:C:2011:399, bod 34).
59
Pokud jde zadruhé o relevantní rozlišovací kritéria stanovená dotčenými vnitrostátními právními předpisy, švédská daňová správa, jakož i švédská a španělská vláda uvedly, že jediné rozlišovací kritérium stanovené těmito právními předpisy není založeno na místě bydliště, ale na skutečnosti, že rezidentní veřejnoprávní penzijní fondy sdílejí právní subjektivitu švédského státu.
60
V tomto ohledu z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že švédské a finské obecné systémy starobních důchodů mají stejný sociální cíl, stejnou funkci a stejný druh právní organizace. Jejich způsob financování je totožný a mají podobný způsob fungování. Nicméně finské veřejnoprávní penzijní instituce vykazují určité vlastnosti, které se liší od vlastností švédských veřejnoprávních penzijních fondů, jelikož tyto instituce mají různé právní formy. Mimoto švédské veřejnoprávní penzijní fondy nejsou pověřeny výběrem příspěvků na důchodové zabezpečení a výplatou důchodů, avšak tento úkol plní švédské veřejné orgány.
61
Jak přitom v podstatě tvrdila Komise na jednání, stačí v tomto ohledu uvést, že s výhradou ověření, která musí provést předkládající soud, výběr příspěvků na důchodové zabezpečení, vyplácení důchodů, jakož i právní forma dotyčného fondu podle všeho nemají přímou souvislost s daňovým zacházením s dividendami vyplácenými švédskými společnostmi.
62
Je tudíž třeba mít za to, že vzhledem k tomu, že se osvobození stanovené v § 2 prvním pododstavci kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z příjmů vztahuje pouze na rezidentní veřejnoprávní penzijní fondy, zatímco nerezidentní veřejnoprávní penzijní instituce jsou z nároku na toto osvobození vyloučeny, jediným kritériem, které může rozlišovat mezi švédskými veřejnoprávními penzijními fondy a nerezidentními veřejnoprávními institucemi, je ve skutečnosti místo sídla fondů.
63
S ohledem na všechny výše uvedené skutečnosti je třeba konstatovat, že v projednávaném případě se rozdílné zacházení mezi nerezidentními veřejnoprávními penzijními institucemi a rezidentními veřejnoprávními penzijními fondy, jak bylo konstatováno v bodě 46 tohoto rozsudku, týká objektivně srovnatelných situací.
K existenci naléhavého důvodu obecného zájmu
64
Je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora lze omezení volného pohybu kapitálu připustit, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu, je způsobilé zaručit uskutečnění cíle, který sleduje, a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné [rozsudky ze dne 27. dubna 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 66 a citovaná judikatura, a ze dne 16. listopadu 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Kapitálové zisky z převodu podílů), C‑472/22, EU:C:2023:880, bod 35 a citovaná judikatura].
65
V projednávané věci švédská vláda v písemném vyjádření tvrdí, že i kdyby vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení představovala omezení volného pohybu kapitálu, bylo by omezení osvobození od daně stanovené v § 2 prvním pododstavci kapitoly 7 zákona (1999:1229) o dani z příjmů na rezidentní veřejnoprávní penzijní fondy odůvodněno dvěma naléhavými důvody obecného zájmu, a sice jednak nezbytností naplňovat cíl sledovaný švédskou sociální politikou a zajistit jeho financování a jednak zásadou teritoriality ve spojení s nutností zachovat vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, pokud jde o obecný systém starobních důchodů založených na příjmu.
66
Pokud jde zaprvé o nezbytnost naplňovat cíl sledovaný švédskou sociální politikou, švédská vláda tvrdí, že zdanění rezidentních veřejnoprávních penzijních fondů by znamenalo, že k tomu, aby uvedené fondy nevyužívaly vlastní zdroje k financování tohoto zdanění, by bylo třeba přidělit těmto fondům odpovídající rozpočtové příjmy v návrhu ročního rozpočtu. V takovém případě by mohly být upřednostněny jiné oblasti výdajů na úkor obecného systému starobních důchodů založených na příjmu, což by snížilo schopnost uvedených fondů plnit svou funkci.
67
Dále tato vláda zdůrazňuje, že daňové osvobození, kterého požívají rezidentní veřejné penzijní fondy, umožňuje zaručit zejména autonomní postavení švédského obecného systému starobních důchodů založených na příjmu, a v tomto ohledu se dovolává rozsudku ze dne 22. října 2013, Essent a další (C‑105/12 až C‑107/12, EU:C:2013:677), ve kterém Soudní dvůr podle jejích slov rozhodl, že vnitrostátní právní úprava může představovat odůvodněnou překážku základní svobody, vychází-li z hospodářských důvodů, které sledují cíl obecného zájmu. Švédská vláda dodává, že toto osvobození umožňuje zabránit zbytečně těžkopádnému koloběhu veřejných prostředků.
68
V tomto ohledu je třeba uvést, že administrativní obtíže samy o sobě nestačí k odůvodnění překážky volného pohybu kapitálu [rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Osvobození investičních fondů zřízených podle smluvního práva od daně), C‑342/20, EU:C:2022:276, bod 90 a citovaná judikatura].
69
Kromě toho je třeba konstatovat, že na rozdíl od věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 22. října 2013, Essent a další (C‑105/12 až C‑107/12, EU:C:2013:677), se omezení volného pohybu kapitálu v projednávané věci nedotýká režimu vlastnictví nerezidentních veřejnoprávních penzijních institucí.
70
Zadruhé, pokud jde o zásadu teritoriality ve spojení s nutností zachovat vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, pokud jde o obecný systém starobních důchodů založených na příjmu, švédská vláda tvrdí, že členský stát má na základě této zásady právo zdanit příjmy dosažené na vlastním území. Dále uvádí, že unijní právo neukládá členskému státu povinnost přispívat na financování vnitrostátních obecných systémů starobního důchodu jiných členských států.
71
Švédská vláda tak ve skutečnosti tvrdí, že dotčené omezení volného pohybu kapitálu je odůvodněno potřebou zachovat vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy.
72
V tomto ohledu podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že odůvodnění vycházející ze zachování vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy lze připustit, pokud má dotčený režim za cíl předcházet situacím, které mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (rozsudek ze dne 27. dubna 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 76 a citovaná judikatura).
73
Pokud se však členský stát rozhodl – stejně jako v situaci dotčené ve věci v původním řízení – nezdaňovat tuzemské příjmy rezidentních fondů, nemůže se dovolávat nutnosti zajistit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy, aby odůvodnil zdanění nerezidentních fondů, kterým tyto příjmy plynou (rozsudek ze dne 27. dubna 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, bod 77 a citovaná judikatura).
74
Z toho plyne, že nelze přijmout ani odůvodnění založené na zachování vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy.
75
Vnitrostátní právní úpravu dotčenou ve věci v původním řízení tudíž nelze považovat za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o FEU týkajícími se volného pohybu kapitálu z důvodu, že je odůvodněna naléhavým důvodem obecného zájmu.
76
S ohledem na výše uvedené je třeba na položené otázky odpovědět, že článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které podléhají dividendy vyplácené rezidentními společnostmi nerezidentním veřejnoprávním penzijním institucím srážkové dani, kdežto dividendy vyplácené rezidentním veřejnoprávním penzijním fondům jsou od takové srážkové daně osvobozeny.
K nákladům řízení
77
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které podléhají dividendy vyplácené rezidentními společnostmi nerezidentním veřejnoprávním penzijním institucím srážkové dani, kdežto dividendy vyplácené rezidentním veřejnoprávním penzijním fondům jsou od takové srážkové daně osvobozeny.
Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: švédština.