Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 21. maijā (1)
Lieta C‑203/25
“NEO GROUP” UAB
pret
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija, Lietuva) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Kopēja nodokļu sistēma, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs – Dividenžu, ko meitasuzņēmums rezidents izmaksā mātesuzņēmumam nerezidentam, atbrīvojums no nodokļa – Vispārējs noteikums par atbrīvojumu no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā – Atkāpe no šī noteikuma ļaunprātīgas izmantošanas vai nodokļu nemaksāšanas gadījumā – Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumi
I.      Ievads
1.        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, ko iesniegusi Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija, turpmāk – Nodokļu strīdu komisija), dod Tiesai iespēju precizēt ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumus saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas (2) 1. panta 2. un 3. punktu.
2.        Pamatlietā Neo Group UAB (turpmāk – Neo) iebilst pret Lietuvas Nodokļu inspekcijas (turpmāk – valsts nodokļu iestāde) lēmumu, ar kuru Neo atteikts atbrīvojums no nodokļu ieturējuma Lietuvā, pamatojoties uz to, ka Neo šo atbrīvojumu bija ieguvusi ļaunprātīgi. Ir taisnība, ka Neo sadalīja savu peļņu par labu savam ekonomiski aktīvajam mātesuzņēmumam, kas reģistrēts Kiprā. Taču pēc tam šis mātesuzņēmums, izmantojot darījumu ķēdi, kas kvalificējama kā neīsta struktūra, ar vēl viena Kiprā reģistrēta “galvenā mātesuzņēmuma” starpniecību tālāk sadalīja peļņu fiziskai personai, kas bija uzņēmumu grupas faktiskā kontrolētāja.
3.        Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu tostarp izvirzīti divi jautājumi. Pirmkārt, jānoskaidro, vai atbrīvojuma no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā ļaunprātīga izmantošana var būt arī tad, ja mātesuzņēmums ne tikai formāli, bet arī no ekonomiskā viedokļa raugoties ir sadalītās peļņas saņēmējs, t.i., tas faktiski var ar to rīkoties. Otrkārt, jāizvērtē, vai citas dalībvalsts nodokļu tiesību ļaunprātīga izmantošana, izmaksājot dividendes fiziskai personai, vienlaikus var pamatot arī Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas ļaunprātīgu izmantošanu.
II.    Atbilstošās tiesību normas
A.      Savienības tiesības
4.        Atbilstošās Savienības tiesību normas šajā lietā ir Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva.
5.        Trešais, ceturtais un sestais apsvērums konkretizē Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas mērķus:
“(3) Šīs direktīvas nolūks ir dividendes un pārējo peļņas sadali, ko meitasuzņēmumi maksā saviem mātesuzņēmumiem, atbrīvot no nodokļa, kas ieturams izcelsmes vietā, un novērst nodokļu dubultu uzlikšanu šādiem ienākumiem mātesuzņēmuma līmenī.
(4) Dažādu dalībvalstu sabiedrību grupēšanās var būt vajadzīga, lai Savienībā radītu nosacījumus, kas ir analogi atsevišķas valsts iekšējā tirgus nosacījumiem, un tādējādi nodrošinātu šāda iekšējā tirgus efektīvu funkcionēšanu. Ierobežojumiem, grūtībām vai traucējumiem, ko rada, inter alia, dalībvalstu nodokļu noteikumi, nevajadzētu attiekties uz šādām operācijām. Šā iemesla dēļ attiecībā uz dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību grupēšanu ir jāparedz nodokļu noteikumi, kas no konkurences viedokļa ir neitrāli, lai uzņēmumi varētu piemēroties iekšējā tirgus prasībām, celt ražīgumu un uzlabot starptautisko konkurētspēju.
[..]
(6) Pirms Direktīvas 90/435/EEK stāšanās spēkā nodokļu noteikumi, kas reglamentē attiecības starp dažādu dalībvalstu mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, dažādās dalībvalstīs ievērojami atšķīrās un parasti bija neizdevīgāki nekā tie noteikumi, ko piemēro vienas un tās pašas dalībvalsts mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem. Šā iemesla dēļ dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību sadarbība bija nelabvēlīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar vienas dalībvalsts uzņēmējsabiedrību sadarbību. Minētais trūkums bija jānovērš, ieviešot kopēju sistēmu, kas atvieglinātu uzņēmējsabiedrību grupēšanos Savienībā.”
6.        Grozījumu direktīvas 2015/121 (3) astotajā apsvērumā noteikts:
“(8) Lai arī dalībvalstīm būtu jāizmanto noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, lai cīnītos pret struktūrām, kuras visā pilnībā nav īstas, varētu arī būt gadījumi, kad konkrēti struktūru posmi vai daļas, individuāli vērtējot, nav īsti. Dalībvalstīm būtu jāspēj izmantot noteikumu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu arī, lai cīnītos pret minētajiem konkrētajiem posmiem vai daļām, neskarot pārējos – īstos – struktūras posmus vai daļas. [..]”
7.        Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 1. punktā definēta tās piemērošanas joma:
“Ikviena dalībvalsts piemēro šo direktīvu:
b)      sadalītai peļņai, ko minētās dalībvalsts uzņēmējsabiedrības sadala citu dalībvalstu uzņēmējsabiedrībām, kuru meitasuzņēmumi tās ir”.
8.        Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. un 3. punktā ietverts vispārējs noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu, kurā paredzēts:
“2. Dalībvalstis nepiešķir šīs direktīvas sniegtās priekšrocības struktūrai vai struktūru virknēm, kuras, tā kā ir izveidotas vienīgi vai galvenokārt ar mērķi gūt nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā šīs direktīvas priekšmetam vai nolūkam, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus, nav īstas.
Struktūra var ietvert vairākus posmus vai daļas.
3. Šā panta 2. punkta nolūkos struktūra vai struktūru virkne ir uzskatāma par tādu, kas nav īsta, tiktāl, ciktāl tā nav izveidota pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, kas atspoguļo ekonomisko realitāti.”
9.        Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 3. panta 1. punktā definēti jēdzieni “mātesuzņēmums” un “meitasuzņēmums”:
“Šajā direktīvā:
a)      mātesuzņēmuma statusu attiecina:
i)      vismaz uz dalībvalsts uzņēmējsabiedrību, kas atbilst 2. pantā izklāstītajiem nosacījumiem un kam pieder vismaz 10 % kapitāla daļu citas dalībvalsts uzņēmējsabiedrībā, kura atbilst tiem pašiem nosacījumiem; [..]
b)      “meitasuzņēmums” ir uzņēmējsabiedrība, kuras kapitālā ir iekļauta a) apakšpunktā minētā kapitāla daļa.”
10.      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 5. pantā reglamentēts atbrīvojums no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā:
“Peļņu, ko meitasuzņēmums sadala mātesuzņēmumam, atbrīvo no nodokļa, kas ieturams izcelsmes vietā.”
B.      Lietuvas tiesības
11.      Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas (Lietuvas Republikas 2001. gada 20. decembra Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums Nr. IX‑675, redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar 2016. gada 22. marta Likumu Nr. XII‑2262; turpmāk – Lietuvas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums) noteikts sekojošais.
12.      Saskaņā ar Lietuvas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 3. panta 1. punktu uzņēmumu ienākuma nodokli maksā Lietuvas un ārvalstu uzņēmumi.
13.      Saskaņā ar Lietuvas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 4. panta 3. punkta 2. apakšpunktu ārvalsts uzņēmuma nodokļa bāzi veido “Lietuvas Republikas izcelsmes ienākumi, ko ārvalstu uzņēmums saņem citādā veidā, nevis ar Lietuvas Republikas teritorijā esošu pastāvīgo uzņēmumu starpniecību”.
14.      Lietuvas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 4. panta 4. punkta 2. apakšpunktā noteikts, ka “ienākumi, kas gūti Lietuvas Republikā un ko ārvalstu uzņēmums gūst citādi nekā ar Lietuvas Republikas teritorijā esošu pastāvīgo uzņēmumu starpniecību, [..] ietver ienākumus no sadalītās peļņas”.
15.      Lietuvas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 34. panta 1. punktā noteikts, ka “dividendēm, ko ārvalstu uzņēmumi saņem par Lietuvas uzņēmumā piederošajām akcijām, kapitāla daļām vai citām tiesībām, [..] tiek piemērota uzņēmumu ienākuma nodokļa likme 15 % apmērā. Nodokli aprēķina, ietur un iemaksā budžetā Lietuvas uzņēmums, kas izmaksā dividendes, vēlākais tā mēneša [desmitajā] dienā, kas seko mēnesim, kurā dividendes izmaksātas.”
16.      Ar Lietuvas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 34. panta 2. punktu ir transponēts Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 5. pants:
“Dividendes, ko Lietuvas uzņēmums izmaksā ārvalstu uzņēmumam, kuram vismaz 12 mēnešus bez pārtraukuma, tostarp dividenžu izmaksāšanas brīdī, pieder vismaz 10 % no Lietuvas uzņēmuma balsstiesīgajām akcijām (kapitāla daļām, saistītajām akcijām), netiek apliktas ar nodokli, izņemot gadījumus, kad ārvalstu uzņēmums, kas saņem dividendes, ir reģistrēts vai citādi organizēts mērķa teritorijās.”
17.      Ar Lietuvas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 32. panta 6. punktu ir transponēts Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. un 3. punkts (turpmāk – valsts noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu). Tajā ir paredzēts, ka “šīs nodaļas [..] 34. panta 2. punkta noteikumi par dividenžu neaplikšanu ar nodokli nav piemērojami struktūrai vai struktūru virknei, kas izveidota ar galveno mērķi vai vienu no galvenajiem mērķiem iegūt nodokļu priekšrocības, kuras ir pretrunā [Direktīvas 2011/96] priekšmetam vai mērķim, un kas nav īsta, ņemot vērā visus atbilstošos faktus un apstākļus. Struktūra var ietvert vairākus posmus vai daļas. Struktūra vai struktūru virkne ir uzskatāma par tādu, kas nav īsta, tiktāl, ciktāl tā nav izveidota pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, kas atspoguļo ekonomisko realitāti.”
III. Fakti un lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
18.      Neo ir Lietuvas Republikā reģistrēta juridiska persona, kuras daļas no 2005. gada 10. augusta līdz šim pilnībā pieder Kipras sabiedrībai
Retal Industries Ltd.
19.      2016. un 2017. gadā Neo izmaksāja Retal Industries dividendes 15 000 000 EUR apmērā. Šajā laikposmā arī cits Lietuvas uzņēmums – Retal Lithuania UAB, kurš arī pilnībā pieder
Retal Industries, izmaksāja Retal Industries dividendes 13 485 032 EUR apmērā.
20.      Piemērojot Lietuvas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 34. panta 2. punktu, Neo balstījās uz pieņēmumu, ka peļņas sadale Retal Industries ir atbrīvota no nodokļa, un tādēļ neveica nodokļu ieturējumu Lietuvā.
21.      Saskaņā ar valsts nodokļu iestādes konstatējumiem lielāko daļu (vairāk nekā 90 %) no Retal Industries saimnieciskās darbības ieņēmumiem 2016. un 2017. gadā veidoja ienākumi no dividendēm, kuru lielāko daļu (88 % 2016. gadā un 74 % 2017. gadā) savukārt veidoja dividendes, kuras Retal Industries saņēma no Neo un Retal Lithuania.
22.      Veicot nodokļu pārbaudi par 2016. un 2017. gadu, valsts nodokļu iestāde konstatēja, ka dividendes, kuras 2016. un 2017. gadā Neo izmaksāja Retal Industries (kopumā 15 000 000 EUR), būtu bijis jāapliek ar uzņēmumu ienākuma nodokli 15 % apmērā, ko ietur Lietuvā, jo tās atbilda valsts noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu nosacījumiem.
23.      Valsts nodokļu iestāde valsts noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu piemērošanu pamatoja ar to, ka, no ekonomiskā viedokļa raugoties, izmantojot darījumu ķēdi, Neo dividendes galu galā tika izmaksātas PG, kas ir fiziska persona, kura nav Lietuvas rezidente. Tā pamato šo pieņēmumu ar šādu apstākļu konstatējumu.
24.      Kopējā summa, ko Neo un Retal Lithuania 2016. un 2017. gadā izmaksāja Retal Industries kā dividendes (28 485 032 EUR), būtībā atbilda dividenžu summai, ko Retal Industries savukārt 2017. un 2018. gadā izmaksāja savai vienīgajai dalībniecei Kipras sabiedrībai Polymer Products Holding Ltd. (turpmāk – PPH) (28 880 865 EUR).
25.      Dažus mēnešus iepriekš nesen dibinātā PPH Retal Industries
kapitāla daļas bija iegādājusies no Belizas sabiedrības Clendon Holdings
Inc. (turpmāk – Clendon). Abu sabiedrību (gan Clendon, gan PPH) vienīgais kapitāla daļu īpašnieks ir PG. Līdz ar to uzņēmumu nodošanas rezultātā kontrolējošā fiziskā persona palika tā pati.
26.      PPH nenodarbina nevienu darbinieku. Tās ienākumus laikposmā no tās dibināšanas 2016. gada beigās līdz 2018. gada 31. decembrim vairāk nekā 99 % apmērā veidoja dividendes.
27.      2017. gada 31. decembrī PPH bija saistības pret PG par summu, kas atbilda pirkuma cenai (310 400 000 EUR) par Retal Industries
kapitāla daļu iegādi. No tā valsts nodokļu iestāde secināja, ka Clendon bija nodevusi savas tiesības uz pirkuma cenas samaksu PG. 2017. un 2018. gadā PPH piešķīra aizdevumus PG un cedēja prasījumus (par kopējo summu 28 915 328 EUR), kas pēc tam tika ieskaitīti PG prasījumā pret PPH par maksājumu saņemšanu. Šajā laikposmā PPH nesadalīja peļņu.
28.      Ņemot vērā šos apstākļus, valsts nodokļu iestāde secināja, ka šie darījumi ir veikti mākslīgi. Retal Industries
kapitāla daļu iegādi un parādsaistības pret PG PPH bija konstruējusi vienīgi formāli. Tam bija jārada iespaids, ka Lietuvas sabiedrību Neo un Retal Lithuania izmaksātās dividendes ir izmantotas šo parādu segšanai.
29.      Patiesībā, veicot darījumus, Neo mērķis esot bijis izvairīties no nodokļu samaksas par dividendēm. Tādējādi, izmantojot Lietuvas Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 34. panta 2. punktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā (piemērojot 0 % uzņēmumu ienākuma nodokļa likmi), Neo esot izvairījies no uzņēmumu ienākuma nodokļa samaksas.
30.      Neo iebilst pret darījumu kvalificēšanu par struktūru, kas nav īsta. It īpaši valsts nodokļu iestādes neesot konstatējušas, ka Retal Industries ir neīsta sabiedrība. Turklāt arī pārējie darījumi atbilstot ekonomiskajai realitātei. To mērķis esot bijis izslēgt no grupas korporatīvās struktūras sabiedrības, kas reģistrētas ārzonu teritorijās, un grupas mātesuzņēmuma vadību pārcelt uz Savienību.
31.      Lūguma iesniedzējai – Nodokļu strīdu komisijai ir šaubas par to, vai valsts nodokļu iestādes veiktā valsts noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu interpretācija ir saderīga ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas mērķiem, un tādēļ lūdz Tiesu precizēt šajā strīdā nozīmīgo Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu piemērošanu.
32.      Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija) uzdod Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai tādos apstākļos kā pamatlietā ar Direktīvas 2011/96 noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu mērķiem ir saderīga valsts prakse, saskaņā ar kuru dividenžu izmaksātāja valstī tiek izslēgta iespēja dividendes atbrīvot no nodokļa ieturējuma, ja dividendes tiek izmaksātas īstai mātessabiedrībai, kura darbojas citā Savienības dalībvalstī un kura pati nav pastkastītes uzņēmums, jo tā veic uzņēmējdarbību un dividendes tai tiek izmaksātas kā dividenžu saņēmējam, bet kuru nodokļu iestādes atzīst par neīstu darījumu ķēdes dalībnieci, jo ar tās starpniecību dividendes tiek izmaksātas/nodotas visas sabiedrību grupas faktiskajam labuma guvējam?
2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša: vai dividenžu vairākkārtēja nodošana līdzīgi un identiski varētu būt balstīta uz dividenžu summu, kas nodotas darījumu ķēdē, atbilstību?
3)      Vai tādos apstākļos kā pamatlietā Direktīvas 2011/96 noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu mērķi, tostarp [Direktīvas 2015/121] apsvērumos minētais samērīguma princips, ir saderīgi ar valsts praksi, saskaņā ar kuru nodokļu iestādes piemēro noteikumu par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu valstī, kurā dividendes ir izmaksātas, arī tad, ja darījumus, kas radījuši darījumu ķēdi, kuru nodokļu iestādes uzskata par neīstu struktūru, citā Savienības dalībvalstī ir veikuši šīs citas dalībvalsts nodokļu rezidenti?
4)      Vai noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu dividenžu maksātāja valstī dod tiesības uz nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, ja nodokļu priekšrocības rodas jebkurā darījumu ķēdes posmā? Vai var uzskatīt, ka prasītāja ir saņēmusi nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā Direktīvas 2011/96 mērķim vai nolūkam, ja šādas darījumu ķēdes izveidošanas rezultātā nodokļu priekšrocību ir guvis galīgais saņēmējs, kurš izmanto prasītājas izmaksātās dividendes, lai gūtu šādu priekšrocību?
5)      Vai tādos apstākļos kā pamatlietā Direktīvas 2011/96 1. panta 2. punkta noteikumi var tikt interpretēti tādējādi, ka noteikuma par “līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa”, ar kuru valsts tiesībās tiek īstenotas Direktīvas 2011/96/ES 5. panta normas, piemērošana var tikt izslēgta, pamatojoties uz tiesību ļaunprātīgu izmantošanu saņemto dividenžu izmantošanas dēļ, ja dividenžu saņemšana un izmantošana (turpmāka peļņas sadale) ir notikusi nepārtrauktā laikposmā?
6)      Vai tādos apstākļos kā pamatlietā ar Direktīvā 2011/96 paredzētā noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu mērķiem ir saderīga valsts prakse, saskaņā ar kuru nodokļu iestādes dividenžu maksātājam piemēro šo noteikumu, neizvērtējot, vai tas zināja un/vai būtu varējis zināt par neīstu darījumu ķēdi?”
33.      Rakstveida apsvērumus iesniedza Neo, Lietuvas, Spānijas un Nīderlandes valdības, kā arī Eiropas Komisija. 2026. gada 25. februāra tiesas sēdē piedalījās Neo, Lietuvas un Spānijas valdības, kā arī Eiropas Komisija.
IV.    Juridiskā analīze
34.      Lūguma iesniedzējas – Nodokļu strīdu komisijas (4) uzdoto jautājumu mērķis ir noskaidrot, vai pamatlietas apstākļi atbilst Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktā izvirzītajiem nosacījumiem. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu apstākļi izklāstīti vairākos secīgi uzdotos jautājumos.
35.      Pamatojoties uz šiem jautājumiem, vispirms izklāstīšu, ka atbrīvojuma no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā ļaunprātīga izmantošana izņēmuma gadījumā var būt arī tad, ja dividendes saņemošais mātesuzņēmums ir dividenžu faktiskais saņēmējs, bet dividendes, izmantojot neīstu struktūru, nodod galīgajam saņēmējam (ar to domāta fiziska persona, kas ir uzņēmumu grupas faktiskā kontrolētāja) (pirmais jautājums, par to A sadaļā). Tas tā var būt arī tad, ja darījums, kas kvalificējams kā neīsta struktūra, ir veikts vienas dalībvalsts ietvaros, ciktāl pastāv ļaunprātīgs kopējs plāns, kura mērķis ir panākt, lai galīgajam saņēmējam prettiesiski netiktu piemērots nodoklis (trešais un ceturtais jautājums, par to B sadaļā).
36.      Tas vien, ka izmaksāto dividenžu summas sakrīt, tāpat kā ciešā saikne laika ziņā starp to saņemšanu un tālāku sadali, nav nedz pazīme, nedz priekšnosacījums šādai ļaunprātīgai izmantošanai (otrais un piektais jautājums, par to C sadaļā). Ciktāl, vērtējot nodokļu struktūras “mērķi”, jāņem vērā subjektīvi apstākļi, izšķiroša nozīme primāri ir tās personas zināšanām, kura pieņem lēmumu par struktūru (sestais jautājums, par to D sadaļā).
A.      Pirmais jautājums – ļaunprātīga izmantošana, neraugoties uz labuma guvēja statusu
37.      Ar savu pirmo jautājumu Nodokļu strīdu komisija būtībā vēlas noskaidrot, vai ļaunprātīga izmantošana Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē var pastāvēt arī tad, ja dividendes saņemošais mātesuzņēmums ir dividenžu labuma guvējs, taču, izmantojot neīstu struktūru, dividendes nodod galīgajam saņēmējam.
38.      Saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktu dalībvalstis nepiešķir šīs direktīvas sniegtās priekšrocības, ja pastāv neīsta struktūra, kuras galvenais mērķis ir iegūt nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā direktīvas priekšmetam vai nolūkam.
39.      Tādējādi likumdevējs ir nostiprinājis to, kas ir atzīts arī judikatūrā: Savienības tiesiskā regulējuma piemērošana nav paplašināma tiktāl, lai ar to tiktu aptverti darījumi, kas tiek veikti tikai tādēļ, lai ļaunprātīgi gūtu labumu no Savienības tiesībās paredzētajām priekšrocībām (5).
40.      Attiecīgi Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktā noteikti divi nosacījumi atbrīvojuma no nodokļa atteikumam: pirmkārt, ir jāpastāv neīstai struktūrai. Otrkārt, tās mērķim ir jābūt nodokļu priekšrocību gūšanai, kas ir pretrunā direktīvas mērķim (6). Tas, kādos apstākļos struktūra pirmā nosacījuma izpratnē ir uzskatāma par neīstu, noteikts Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 3. punktā. Saskaņā ar to struktūra uzskatāma par tādu, kas nav īsta, tiktāl, ciktāl tā nav izveidota “pamatotu komerciālu iemeslu dēļ”, kas atspoguļo ekonomisko realitāti.
41.      Mērķis šajā ziņā ir nodokļu uzlikšana atbilstoši faktiskajiem ekonomiskajiem darījumiem, tātad nodokļa režīms, kas darījumam piemērots atbilstoši normatīvajam mērķim.
42.      Tādējādi izšķiroša nozīme ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanā Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē ir otrajam nosacījumam, proti, vai neīstās struktūras mērķis ir gūt nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā direktīvas priekšmetam vai nolūkam. Proti, tieši tas ir neīstas struktūras atskaites punkts. Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas noteikums par ļaunprātīgu izmantošanu nav vērsts uz to, lai novērstu jebkuru iedomājamu, iespējams, neīstu nodokļu struktūru, bet gan – tikai tās, kuru mērķis ir nodokļu priekšrocība, kas ir pretrunā direktīvas priekšmetam vai nolūkam.
43.      Tādēļ, lai konkretizētu šo noteikumu par ļaunprātīgu izmantošanu, izšķiroša nozīme ir Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas priekšmetam un mērķim.
44.      Tāpēc, lai atbildētu uz pirmo jautājumu, vispirms aplūkošu Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas priekšmetu un mērķi (par to 1. punktā). Pēc tam pierādīšu, ka atbrīvojums no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā tiek ļaunprātīgi izmantots ikreiz, kad tiek apieti tā piemērošanas nosacījumi (par to 2. punktā). Un otrādi – parasti jāpieņem, ka nodokļa neuzlikšana atbilst normatīvajam mērķim, ja ir izpildīti tā piemērošanas nosacījumi (par to 3. un 4. punktā). Tomēr izņēmuma gadījumos arī šādos gadījumos ir iespējama ļaunprātīga izmantošana (par to 5. punktā).
1.      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas priekšmets un nolūks
45.      Kā izriet no apsvērumiem, Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas mērķis ir atvieglot uzņēmējsabiedrību grupēšanos Savienības līmenī, novēršot pastāvošos trūkumus, kas kavē pārrobežu sabiedrību sadarbību salīdzinājumā ar iekšzemes sabiedrību sadarbību (7). Tādējādi Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas mērķis galu galā ir veicināt pārrobežu saimniecisko darbību un iekšējo tirgu (8).
46.      Šajā nolūkā direktīva ir vērsta uz neitralitātes nodrošināšanu nodokļu jomā attiecībā uz meitasuzņēmuma, kas dibināts kādā dalībvalstī, peļņas sadali tās mātesuzņēmumam, kas reģistrēts citā dalībvalstī (9). Šajā ziņā direktīvā, no vienas puses, mātesuzņēmuma rezidences valstij ir noteikts pienākums saņemto sadalīto peļņu atbrīvot no uzņēmumu ienākuma nodokļa (4. pants) un, no otras puses, meitasuzņēmuma rezidences valstij ir aizliegts sadalītajai peļņai piemērot nodokļu ieturējumu ienākumu gūšanas vietā (5. pants).
47.      Tādējādi ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu, pirmkārt, tiek novērsts, ka peļņa, ko meitasuzņēmums sadala mātesuzņēmumam, tiek divkārši aplikta ar uzņēmumu ienākuma nodokli, proti, vispirms meitasuzņēmumā tā rezidences valstī un pēc tam mātesuzņēmumā tā rezidences valstī (4. pants).
48.      Otrkārt, ar aizliegumu piemērot nodokļu ieturējumu ienākumu gūšanas vietā Mātesuzņēmuma un meitasuzņēmuma direktīvā tiek novērsts, ka meitasuzņēmuma rezidences valsts mātesuzņēmumam sadalīto peļņu apliek ar nodokli, veicot nodokļu ieturējumu ienākumu gūšanas vietā. Nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā pamatā ir meitasuzņēmuma rezidences valsts intereses aplikt ar nodokli tās teritorijā gūto un mātesuzņēmumam sadalīto peļņu (10). Ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 5. pantu šīs intereses tiek pakārtotas iekšējā tirgus īstenošanai.
49.      Tātad saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas koncepciju uzņēmumu grupas peļņai principā tikai tās rašanās brīdī meitasuzņēmumā tiek piemērots uzņēmumu ienākuma nodoklis un tikai “pēdējai” grupas mātesuzņēmuma peļņas sadalei savam kapitāla daļu īpašniekam, kas ir fiziska persona, kā ienākumiem no kapitāla tiek piemērots iedzīvotāju ienākuma nodoklis.
50.      Tādējādi iecerētās nodokļu neitralitātes attiecībā uz peļņas sadali uzņēmumu grupas ietvaros pamatā ir pieņēmums, ka valsts (vai valstis), kurā grupas mātesuzņēmums veic “pēdējo” peļņas sadali tās kapitāla daļu īpašniekiem, peļņu apliek ar nodokli, īstenojot šīs valsts nodokļu autonomiju. Tomēr Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvā nav noteikts, vai un kā šī “pēdējā” peļņas sadale tiek aplikta ar nodokli.
2.      Ļaunprātīga izmantošana, kas izriet no piemērošanas nosacījumu apiešanas
51.      Ņemot vērā noteikuma par ļaunprātīgu izmantošanu jēgu un mērķi, proti, nodrošināt nodokļu uzlikšanu atbilstoši normatīvajam mērķim (skat. šo secinājumu
41. punktu), Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas ļaunprātīga izmantošana vienmēr pastāv tad, ja tā piemērošanas nosacījumi ir izpildīti tikai formāli, lai iegūtu direktīvas sniegtās nodokļu priekšrocības (11).
52.      Tas tādēļ, ka šādos gadījumos persona, kurai saskaņā ar direktīvu nav tiesību uz tajā paredzētajām priekšrocībām, ar tīri formālas struktūras palīdzību iegūst direktīvā piešķirtās priekšrocības (12).
Tādēļ nodokļu uzlikšana neatbilst normatīvajam mērķim, jo tā netiek veikta atbilstoši faktiskajām ekonomiskajām norisēm.
53.      Tādēļ ļaunprātīgas izmantošanas galvenais atskaites punkts ir tās tiesību normas piemērošanas nosacījumi, kurā noteiktas paredzētās tiesiskās sekas. Attiecībā uz šajā lietā strīdīgo atbrīvojumu no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 5. pantā ir paredzēta peļņas sadale, ko meitasuzņēmums veic mātesuzņēmumam (13). Attiecīgi ļaunprātīga izmantošana ir tad, ja meitasuzņēmums vai mātesuzņēmums
izveidots vai ja peļņas sadale veikta tikai formāli.
54.      Likumsakarīgi Tiesa ir atzinusi, ka pastāv neīsta struktūra Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas izpratnē, ja starp sabiedrību, kas izmaksā dividendes, un subjektu, kas ir dividenžu labuma guvējs, tiek iesaistīta tā dēvētā starpnieksabiedrība (14). Saskaņā ar Tiesas judikatūru jāpieņem, ka katrā ziņā šāda starpnieksabiedrība pastāv tad, ja attiecīgās sabiedrības vienīgā darbība ir dividenžu saņemšana un to nodošana citam tiesību subjektam (15). Tas pats, visticamāk, būtu gadījumos, kad sabiedrībai ekonomiskā ziņā nav pilnvaru rīkoties ar saņemtajām dividendēm – piemēram, tāpēc, ka tai ir līgumisks pienākums tās nododot trešajai personai (16). Tādēļ, no ekonomiskā viedokļa raugoties, nevis tā ir faktiskā dividenžu saņēmēja (tā dēvētā labuma guvēja), bet gan persona, kurai aktīvi galu galā tiek nodoti.
55.      Tomēr šādas starpnieksabiedrības esība nav obligāts priekšnosacījums, lai uzskatītu, ka pastāv neīsta struktūra (17).
56.      Precizēšanas nolūkā jānorāda, ka pārbaude, vai, raugoties no ekonomiskā viedokļa, ir izpildīti attiecīgā nodokļu atbrīvojuma piemērošanas nosacījumi, protams, jāveic, ņemot vērā visus būtiskos apstākļus (18). Tas ietver arī apstākļus, kas radušies pirms vai pēc nodokļu atbrīvojuma piemērošanai nozīmīgās peļņas sadales, attiecīgā gadījumā citā dalībvalstī. Pretējā gadījumā vispār arī nav iespējams noteikt, vai sabiedrība ir saņemto dividenžu labuma guvēja vai arī tās tikai nodod tālāk. Tomēr šīs pārbaudes atskaites punkts ir nodokļu atbrīvojuma piemērošanas nosacījumi saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu.
3.      Pieņēmums par nodokļa uzlikšanu atbilstoši normatīvajam mērķim, ja ir izpildīti attiecīgie piemērošanas nosacījumi
57.      Savukārt no tā, ka, no ekonomiskā viedokļa raugoties, ir izpildīti attiecīgie piemērošanas nosacījumi, parasti var secināt, ka nav notikusi ļaunprātīga izmantošana Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē.
58.      Šādu pieņēmumu paredz tiesiskā drošība un tiesiskās paļāvības aizsardzības princips. Nodokļu maksātājam ir tiesiskā paļāvība, ka tas var izmantot tiesību aktos paredzētās strukturēšanas iespējas un organizēt savu saimniecisko darbību tā, lai nodokļu slogs tam būtu pēc iespējas mazāks (19).
59.      Likumsakarīgi Tiesa attiecībā uz Apvienošanas direktīvā ietverto noteikumu par ļaunprātīgu izmantošanu (20) pieņem, ka šīs direktīvas sniegtās priekšrocības var tikt liegtas tikai “izņēmuma kārtā un īpašos gadījumos” (21). Tā kā tas ir izņēmuma noteikums, tas jāinterpretē šauri, ņemot vērā tā tekstu, mērķi, kā arī kontekstu, kurā tas iekļaujas (22). Tas pats attiecas uz Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktu. Tikai tautoloģiska norāde uz to, ka tā mērķis ir novērst ļaunprātīgu izmantošanu (23), neko nemaina attiecībā uz nepieciešamību to piemērot piesardzīgi.
4.      Parasti, ja labuma guvējs ir mātesuzņēmums, nav ļaunprātīgas izmantošanas
60.      Līdz ar to gadījumā, ja meitasuzņēmums sadala peļņu savam mātesuzņēmumam, kas ir dividenžu saņēmējs, neīstas struktūras parasti nav.
61.      Šādu neīstu struktūru it īpaši nevar izsecināt vienīgi no tā, ka mātesuzņēmums, kurš ir [dividenžu] labuma guvējs, savukārt tālāk sadala savu peļņu (kas ietver saņemtās dividendes). Tas tādēļ, ka Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 5. pantā atbrīvojums no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā nav saistīts ar nosacījumu, ka peļņa netiek tālāk sadalīta, bet tā mērķis tieši ir izvairīties no vairākkārtējas nodokļa uzlikšanas peļņas sadalei uzņēmumu grupas ietvaros.
62.      Dividenžu nodošana uzņēmumu grupas ietvaros kontrolējošajam mātesuzņēmumam, kas savu peļņu galu galā sadala vienai vai vairākām fiziskām personām, drīzāk atbilst pienācīgi funkcionējošas kapitālsabiedrības darbībai. Proti, tas tieši ir kapitālsabiedrības mērķis – gūt peļņu un to sadalīt saviem kapitāla daļu īpašniekiem.
63.      Nekādus citus secinājumus arī nevar izdarīt no Tiesas apsvērumiem lietās T Danmark un Y Denmark, saskaņā ar kuriem dividenžu nodošana personai, kurai nav tiesību [saņemt direktīvas sniegtās priekšrocības], ir norāde par tādas struktūras pastāvēšanu, kas nav īsta (24). Proti, kā izriet no šo apsvērumu konteksta, Tiesai attiecīgajā lietā izšķiroša nozīme bija tam, vai pastāv starpnieksabiedrība (25). Lai pieņemtu, ka pastāv šāda starpnieksabiedrība, Tiesa kā norādi izmantoja (gandrīz) pilnīgu dividenžu nodošanu īsi pēc to saņemšanas.
64.      Taču, ja, kā šajā gadījumā konstatēts, dividendes saņemošais mātesuzņēmums nav starpnieksabiedrība, dividenžu nodošanu pašu par sevi nevar uzskatīt par neīstu struktūru.
5.      Ļaunprātīga izmantošana, neraugoties uz labuma guvēja statusu, ļaunprātīga kopēja plāna gadījumā
65.      Tomēr, pat ja, no ekonomiskā viedokļa raugoties, ir izpildīti nodokļu atbrīvojuma piemērošanas nosacījumi, izņēmuma gadījumos var pastāvēt struktūras, kas apdraud normatīvajam mērķim atbilstošu nodokļu uzlikšanu un tādējādi ir uzskatāmas par ļaunprātīgām.
66.      Šajā ziņā jāiebilst pret Neo argumentāciju, kas, lai gan zināmā mērā ir pareiza, tomēr savā vispārīgumā ir pārāk plaša, un kas paredz, ka nekādos apstākļos nevar pastāvēt ļaunprātīga izmantošana, ja mātesuzņēmums ir dividenžu labuma guvējs.
67.      Mani apsvērumi ir balstīti uz Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta formulējumu, saskaņā ar kuru, lai konstatētu ļaunprātīgu izmantošanu, jāņem vērā visi attiecīgie fakti un apstākļi (skat. šo secinājumu 56. punktu) un struktūra var ietvert vairākus posmus vai daļas. Saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 3. punktu struktūra var būt arī tikai daļēji neīsta (“tiktāl, ciktāl”).
68.      Tomēr, kā arī izriet no Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta formulējuma, struktūrai jābūt izveidotai galvenokārt ar mērķi gūt nodokļu priekšrocības. Tādēļ starp struktūru un nodokļu priekšrocībām jāpastāv saiknei.
69.      Līdz ar to neīsti var būt arī tikai daži struktūras posmi vai daļas (26). Tomēr arī šajā ziņā ir nepieciešama saikne starp struktūras neīsto daļu un nodokļu priekšrocībām.
70.      Šajā ziņā noteicošā nodokļu priekšrocība primāri ir tā, kas piešķirta direktīvā. Proti, saskaņā ar vispārējo Savienības tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu arī Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta mērķis var būt tikai nepiešķirt aizsardzību tādiem darījumiem, kas tiek veikti ar nolūku ļaunprātīgi gūtu labumu no Savienības tiesībās paredzētajām priekšrocībām (skat. šo secinājumu 39. punktu) (27).
71.      Neīsta struktūra, kas īstenota pirms vai pēc attiecīgo piemērošanas nosacījumu ziņā nozīmīgās meitasuzņēmuma peļņas sadales mātesuzņēmumam, var radīt nodokļu priekšrocību saskaņā ar valsts tiesību aktiem. Tomēr, aplūkojot to atsevišķi, tā jau attiecīgo piemērošanas nosacījumu ziņā nevar pamatot direktīvā paredzētu nodokļu priekšrocību.
72.      Tādēļ ļaunprātīgas izmantošanas priekšnosacījums ir tāds, ka jau meitasuzņēmuma peļņas sadale mātesuzņēmumam, tātad tam, kam Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvā ir piesaistīta nodokļu priekšrocības piešķiršana, tiek veikta, lai gūtu nodokļu priekšrocību, kas ir pretrunā direktīvai. Citiem vārdiem sakot, var pastāvēt Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas ļaunprātīga izmantošana, ja meitasuzņēmuma peļņas sadale mātesuzņēmumam, kas, aplūkojot atsevišķi, atbilst ekonomiskajai realitātei, ir daļa no ļaunprātīga kopēja plāna.
73.      Piemēram, var pieņemt, ka šāds ļaunprātīgs kopējs plāns pastāv tad, ja Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva tiek izmantota, lai galīgā saņēmēja (ar to saprotot uzņēmumu grupu kontrolējošo fizisko personu) labā radītu ienākumus, kurus pie šīs personas nevar aplikt ar nodokli. Tā tas ir, piemēram, gadījumā, ja meitasuzņēmums izmaksā dividendes savam mātesuzņēmumam, kas ir labuma guvējs, lai, veicot turpmākus darījumus caur tā saucamajām ārzonu valstīm, kas nesadarbojas (28), tās noslēptu, līdz ar to galīgā saņēmēja rezidences valsts nesaņem informāciju par “pēdējo” peļņas sadali un tāpēc nevar to aplikt ar nodokli (29).
74.      Proti, šāda struktūra atņem jēgu Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas pamatā esošajam pieņēmumam. Kā jau minēts, Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva balstās uz pieņēmumu, ka valsts, kurā notiek “pēdējā” peļņas sadale, var to aplikt ar nodokli, īstenojot savu nodokļu autonomiju (skat. šo secinājumu 50. punktu). Tādēļ, ja šī iespēja tai tiek liegta un ja paredzētās “pēdējās” peļņas sadales aplikšana ar nodokli tiek apgrūtināta, būtu neatbilstoši piešķirt Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvā paredzēto nodokļu priekšrocību.
6.      Starpsecinājumi
75.      Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka ļaunprātīga izmantošana Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē izņēmuma gadījumā var būt arī tad, ja dividendes saņemošais mātesuzņēmums ir dividenžu labuma guvējs, bet dividendes, izmantojot neīstu struktūru, nodod tālāk galīgajam saņēmējam. Tā tas, piemēram, ir tad, ja Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva tiek izmantota, lai galīgā saņēmēja labā radītu ienākumus, kurus pie šīs personas nevar aplikt ar nodokli, un tas ir prettiesiski.
B.      Trešais un ceturtais jautājums – valsts nodokļu tiesību aktu ļaunprātīga izmantošana
76.      Ar trešo un ceturto jautājumu Nodokļu strīdu komisija vēlas noskaidrot, vai Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas ļaunprātīga izmantošana var būt arī tad, ja mātesuzņēmums, izmantojot neīstu struktūru, savā rezidences valstī dividendes nodod galīgajam saņēmējam.
77.      Kā jau minēts, saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktu ļaunprātīgas izmantošanas priekšnoteikums ir saikne starp neīsto struktūru un nodokļu priekšrocībām (skat. šo secinājumu 68. un nākamos punktus). Tādēļ neīsta struktūra vienā dalībvalstī, aplūkojot atsevišķi, nevar pamatot direktīvā paredzētu nodokļu priekšrocību. Ir nepieciešams ļaunprātīgs kopējs plāns, tātad pierādījums, ka meitasuzņēmuma peļņas sadale mātesuzņēmumam jau tika veikta, lai iegūtu direktīvai pretrunā esošu nodokļu priekšrocību.
78.      Manuprāt, tas parasti tā nav gadījumā, ja runa ir par (šķietami) ļaunprātīgu izmantošanu nodokļu tiesību jomā vienā dalībvalstī (par to 1. punktā). Izņēmuma gadījumā šāds ļaunprātīgs kopējs plāns var pastāvēt tad, ja meitasuzņēmuma peļņas sadale mātesuzņēmumam tiek veikta ar mērķi izvairīties no nodokļu maksāšanas galīgā saņēmēja dalībvalstī (par to 2. punktā).
1.      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas ļaunprātīgas izmantošanas neesība valsts nodokļu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā
79.      Turpretim, ja tiek ļaunprātīgi izmantota vienas dalībvalsts nodokļu tiesību sistēma saistībā ar peļņas sadali galīgajam saņēmējam, parasti nav pamata uzskatīt, ka ir notikusi Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas ļaunprātīga izmantošana.
80.      Šādā gadījumā attiecīgās dalībvalsts ziņā ir novērst savu nodokļu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Nav nepieciešams atsaukties uz Savienības tiesībām. Ja valsts pret savu nodokļu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu cīnās tikai mēreni vai vispār necīnās, no tā neizriet citu dalībvalstu papildu jurisdikcija nedz attiecībā uz citu valstu nodokļu tiesību interpretāciju, nedz attiecībā uz nodokļu uzlikšanu, šajā gadījumā – attiecībā uz atteikumu piešķirt Savienības tiesībās paredzēto nodokļu atbrīvojumu.
81.      Savukārt, ja Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkts interpretē tādējādi, ka valsts nodokļu iestāde, pamatojoties uz iespējamu citas dalībvalsts nodokļu sistēmas ļaunprātīgu izmantošanu, var atteikt Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvā paredzētās nodokļu priekšrocības, tas rada ievērojamus ekonomiskus riskus pārrobežu uzņēmumu grupām. Tas tādēļ, ka šādā gadījumā katra dalībvalsts darījumu ķēdē, pamatojoties uz iespējamu ļaunprātīgu izmantošanu dalībvalstī, kurā tiek veikta “pēdējā” peļņas sadale, varētu atteikt paredzētās nodokļu priekšrocības. Jāpieņem, ka dalībvalstis arī izmantotu šo iespēju gūt nodokļu ieņēmumus. Ar to saistītā nenoteiktība radītu atturošu efektu. Tādējādi tas būtu pretrunā direktīvas mērķim veicināt uzņēmumu pārrobežu apvienošanos un it īpaši īstenot brīvību veikt uzņēmējdarbību.
2.      Pienākuma pieļaut izvairīšanos no nodokļu samaksas neesība
82.      Turpretim, šķiet, ļaunprātīga kopēja plāna esību var secināt, ja meitasuzņēmuma peļņas sadale tā mātesuzņēmumam, kas ir labuma guvējs, tiek veikta acīmredzami ar mērķi izvairīties no nodokļu samaksas galīgā saņēmēja dalībvalstī.
83.      Tāpat kā iepriekš minētajā piemērā par informācijas apmaiņas trūkuma izmantošanu pārrobežu situācijās (skat. šo secinājumu
73. punktu), izvairīšanos no nodokļu samaksas raksturo tas, ka nodokļu maksātājs rīkojas prettiesiski, maldinot par nodokļu piemērošanai nozīmīgiem faktiem.
84.      Nebūtu saprātīgi dalībvalstīm noteikt pienākumu arī tad atteikties no nodokļu ieturējuma piemērošanas peļņai, kas gūta to teritorijā, ja izvēlētā struktūra ir paredzēta tam, lai citā dalībvalstī prettiesiski izvairītos no šīs peļņas aplikšanas ar nodokli.
85.      Nav pamata uzskatīt, ka Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas mērķis ir pieļaut prettiesisku sadalītās peļņas neaplikšanu ar nodokli, kā arī šajā nolūkā veiktu peļņas sadali atbrīvot no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā. Tas tādēļ, ka šāds darījums nav aizsargājama pārrobežu saimnieciskās darbības veikšana iekšējā tirgus īstenošanai (skat. šo secinājumu
45. punktu), bet gan šim nolūkam radīto iespēju izmantošana, lai pieļautu prettiesisku rīcību. Līdz ar to direktīvā paredzēto nodokļu priekšrocību piešķiršana būtu pretrunā direktīvas priekšmetam un mērķim.
3.      Norādes par pamatlietas apstākļiem
86.      Tas, vai pastāv šāds ļaunprātīgs kopējs plāns, ir jāizvērtē lūguma iesniedzējai Nodokļu strīdu komisijai, ņemot vērā visus lietas apstākļus. Šajā nolūkā Neo peļņas sadalei Retal Industries būtu jābūt īstenotai ar mērķi ļaut PG Kiprā izvairīties no nodokļu samaksas.
87.      Ievērojot to, ka šo pārbaudi veiks lūguma iesniedzēja Nodokļu strīdu komisija, konstatētie fakti, šķiet, neļauj secināt, ka ir notikusi nodokļu nemaksāšana.
88.      Papildus, ja Tiesa pieņemtu, ka ļaunprātīgs kopējs plāns pastāv arī tad, ja ir ļaunprātīgi izmantotas citas dalībvalsts nodokļu tiesības, jānorāda uz šādiem apstākļiem.
89.      Šķiet, ka valsts nodokļu iestāde uzskata, ka PPH maksājums PG ir sava veida slēpta peļņas sadale. Aizbildinoties ar saistību izpildi, PPH faktiski izmaksāja PG dividendes. Šķietami izpildītās saistības esot tiesības uz pirkuma cenas samaksu par Retal Industries kapitāla daļām, ko Clendon bija nodevusi PG. Tādējādi šķiet, ka valsts nodokļu iestāde uzskata, ka saistības tika radītas tikai formāli, Retal Industries
kapitāla daļas nododot PPH bez “pamatot[iem] komerciāl[iem] iemesl[iem]” Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē. Šajā ziņā jāņem vērā, ka uzņēmuma nodošanai no ClendonPPH (un ar to saistītajai juridiskās adreses pārcelšanai no Belizas uz Kipru) var gan būt arī “pamatot[i] komerciāl[i] iemesl[i]”. Nav izslēgts, ka kredītiestādes un citi darījumu partneri var atturēties no darījumu attiecībām, ja grupas mātesuzņēmums atrodas ārzonu valstīs (30), vai piešķirt “nelabvēlīgākus” līguma nosacījumus. Tāpat peļņas sadale šādās valstīs var radīt neizdevīgākus nosacījumus nodokļu jomā.
90.      Ja šo uzņēmējdarbības lēmumu atzīst par pamatotu, arī apstāklis, ka kapitāla daļu īpašnieks PG finansēja uzņēmuma iegādi, nevar pamatot nodokļu priekšrocības. Tas tādēļ, ka pretējā gadījumā, lai finansētu uzņēmuma iegādi, PPH
kredītiestādei būtu bijis jālūdz aizdevums. Ja Retal Industries sadalīto peļņu PPH
būtu izmantojis šā aizdevuma atmaksai, arī šajā gadījumā nodokļi nebūtu piemērojami, jo aizdevuma atmaksa nenozīmē ar nodokli apliekamus ienākumus, bet gan tikai sākotnēji ieguldītā kapitāla atgūšanu.
C.      Otrais un piektais jautājums – dividenžu nodošana
91.      Ar otro jautājumu Nodokļu strīdu komisija vēlas noskaidrot, vai gadījumā, ja darījumu ķēdes ietvaros nodoto dividenžu summas (lielā mērā) sakrīt, var uzskatīt, ka dividendes tiek tālāk sadalītas. Ar piekto jautājumu tā vēlas papildus noskaidrot, vai ļaunprātīga izmantošana prasa ciešu saikni laika ziņā starp dividenžu saņemšanu un to tālāku nodošanu.
92.      Abi jautājumi ir izskaidrojami ar Tiesas apsvērumiem lietās T Danmark un Y Denmark, saskaņā ar kuriem tas, ka mātesuzņēmums dividendes ļoti īsā termiņā pēc to saņemšanas (gandrīz) pilnībā nodod subjektiem, kas neatbilst Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas nosacījumiem, liecina par ļaunprātīgu izmantošanu (31).
93.      Kā jau izklāstīts, vienkārša dividenžu nodošana pati par sevi nav uzskatāma par neīstu struktūru (skat. šo secinājumu 61. un nākamos punktus). Tas tā ir neatkarīgi no tā, vai mātesuzņēmuma tālākā peļņas sadale summas ziņā atbilst meitasuzņēmuma sadalītajai peļņai un kāda starp tām ir saikne laika ziņā.
94.      Cieša saikne laikā starp dividenžu saņemšanu un izmaksāšanu, ko veic mātesuzņēmums, nav nedz pietiekams, nedz obligāts priekšnoteikums pieņēmumam par ļaunprātīgu izmantošanu.
D.      Sestais jautājums – meitasuzņēmuma rīcībā esošā informācija
95.      Visbeidzot, Nodokļu strīdu komisija jautā, vai ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai darījumu ķēdes gadījumā ir jāpierāda, ka dividendes izmaksājošais meitasuzņēmums zināja vai rupjas neuzmanības dēļ nezināja par neīsto struktūru.
96.      Manuprāt, tas tā nav. Tādas struktūras gadījumā, kas ietver vairākas daļas, nav nozīmes katra atsevišķā darījumu ķēdes dalībnieka rīcībā esošajai informācijai vai tās trūkumam rupjas neuzmanības dēļ. Ir taisnība, ka Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktā paredzēts, ka struktūras mērķis ir iegūt nodokļu priekšrocības, kas ir pretrunā direktīvai. Mērķis ir vērtējams objektīvi, taču, ņemot vērā visus apstākļus, tātad arī subjektīvus elementus, kā, piemēram, rīcībā esošo informāciju vai pat nodomu. Šajā ziņā izšķiroša nozīme primāri būtu tās personas rīcībā esošajai informācijai, kura pieņem lēmumu par attiecīgo struktūru. Pretējā gadījumā “negodprātīgs” lēmuma pieņēmējs kā aizsegu varētu izmantot “labticīgu” starpnieku, lai izslēgtu ļaunprātīgu izmantošanu.
97.      Lēmumu par dividenžu izmaksu pieņem kontrolējošie sabiedrības dalībnieki, tāpēc izšķiroša nozīme ir viņu rīcībā esošajai informācijai. Ja daudzpakāpju uzņēmumu grupā galīgais saņēmējs (netieši) ir visu attiecīgo uzņēmumu vienīgais dalībnieks, izšķiroša nozīme ir viņa informētībai. Šādā gadījumā nav nozīmes, vai meitasuzņēmums zināja vai tam bija jāzina par darījumu ķēdes pastāvēšanu.
V.      Secinājumi
98.      Tādēļ ierosinu Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisijai) sniegt šādas atbildes:
1)      Ļaunprātīga izmantošana Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē izņēmuma gadījumā var būt arī tad, ja dividendes saņemošais mātesuzņēmums ir dividenžu labuma guvējs, bet tas dividendes, izmantojot neīstu struktūru, nodod tālāk galīgajam saņēmējam.
2)      Vienas dalībvalsts nodokļu tiesību aktu ļaunprātīga izmantošana parasti nepamato ļaunprātīgu izmantošanu Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē. Savukārt, ja meitasuzņēmuma peļņas sadale mātesuzņēmumam, kas ir labuma guvējs, tiek veikta ar mērķi, lai galīgais saņēmējs savā dalībvalstī izvairītos no nodokļu samaksas, tā var būt ļaunprātīga izmantošana Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē.
3)      Ne tas, ka mātesuzņēmums, kas ir labuma guvējs, saviem kapitāla daļu īpašniekiem samaksā summu, kura ir (gandrīz) identiska tai, kādu tas iepriekš saņēmis no sava meitasuzņēmuma, ne
dividenžu saņemšanas un izmaksāšanas, ko veic mātesuzņēmums, tuvība laikā nav nedz pietiekams, nedz obligāts priekšnoteikums, lai pieņemtu, ka pastāv neīsta struktūra.
4)      Ciktāl attiecībā uz nodokļu struktūras “mērķi” jāņem vērā subjektīvi apstākļi, izšķiroša nozīme primāri ir tās personas informētībai, kura pieņem lēmumu par struktūru. Parasti tie ir kontrolējošie sabiedrības dalībnieki.
1      Oriģinālvaloda – vācu.
2      Padomes Direktīva 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 2011, L 345, 8. lpp.).
3      Padomes Direktīva  (2015. gada 27. janvāris), ar ko groza Direktīvu 2011/96/ES par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (OV 2015, L 21, 1. lpp.).
4      Attiecībā uz manām bažām par to, ka Nodokļu strīdu komisija (joprojām) ir uzskatāma par tiesu LESD 267. panta izpratnē, skat. manas secinājumus lietā “ARVI” ir ko (C‑56/21, EU:C:2022:223, 24.–26. punkts) un lietā Žaidimų valiuta (C‑472/24, EU:C:2025:699, 27. un 28. punkts).
5      Spriedumi, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 71. punkts); 2007. gada 5. jūlijs, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, 38. punkts), un 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C‑255/02, EU:C:2006:121, 69. punkts); būtībā par vispārējo ļaunprātīgas izmantošanas jēdzienu Savienības tiesībās skat. spriedumu, 2000. gada 14. decembris, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, 52. un 53. punkts).
6      Skat. arī spriedumu, 2025. gada 3. aprīlis, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, 45. punkts).
7      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas sestais apsvērums; skat. arī Priekšlikumu Padomes direktīvai, ar ko groza Direktīvu 2011/96/ES par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs, COM(2013) 814 final, 7. lpp., kurā norādīts, ka “pamatmērķis ir radīt vienlīdzīgus konkurences nosacījumus”. Skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C-117/16, EU:C:2019:135, 112. punkts).
8      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas ceturtais apsvērums.
9      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas trešais un ceturtais apsvērums. Skat. spriedumus, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 112. un 78. punkts) un 2017. gada 8. marts, Wereldhave Belgium u.c. (C‑448/15, EU:C:2017:180, 25. punkts).
10      Tādējādi 2025. gada ESAO Paraugkonvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas un apiešanas novēršanu ienākumiem un kapitālam 10. panta 2. punktā tai ir piešķirtas ierobežotas nodokļu uzlikšanas iespējas.
11      Skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 100. punkts).
12      Skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 101. punkts).
13      Lai uzņēmumu varētu uzskatīt par mātesuzņēmumu Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas izpratnē, tās 3. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteikti vairāki kritēriji. It īpaši ir nepieciešama mātesuzņēmuma līdzdalība citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības kapitālā vismaz 10 % apmērā.
14      Spriedums, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 100. punkts).
15      Spriedums, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 104. punkts).
16      Skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 105. punkts).
17      Spriedums, 2025. gada 3. aprīlis, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, 28. punkts). Vēl viena iespēja ir, ka, piemēram, divas sabiedrības, no kurām katra attiecīgi “tikai” 5 % sabiedrības kapitāla daļu tur citā dalībvalstī, apvienojas pro forma, lai sasniegtu
10 % slieksni atbilstoši 2. panta 1. punkta a) apakšpunktam. Tas var notikt, piemēram, noslēdzot trasta līgumu, kurā sabiedrība saņem citas sabiedrības kapitāla daļas, taču saskaņā ar līgumu tai ir pienākums nododot tālāk dividendes par kapitāla daļām.
18      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkts; spriedumi, 2025. gada 3. aprīlis, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, 30. punkts), un 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 98. punkts).
19      Par brīvību izmantot nodokļu ziņā izdevīgas struktūras PVN tiesībās skat. spriedumus, 2022. gada 30. jūnijs, “ARVI” ir ko
(C‑56/21, EU:C:2022:509, 39. punkts), un 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, 42. punkts).
20      15. pants Padomes Direktīvā 2009/133/EK (2009. gada 19. oktobris) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro dažādu dalībvalstu uzņēmējsabiedrību apvienošanai, sadalīšanai, daļējai sadalīšanai, to aktīvu pārvešanai un akciju maiņai, kā arī SE vai SCE juridiskās adreses pārcelšanai no vienas dalībvalsts uz citu (OV L 310, 34. lpp.).
21      Spriedumi, 2010. gada 20. maijs, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, 45. punkts), un 2007. gada 5. jūlijs, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, 37. punkts).
22      Spriedums, 2010. gada 20. maijs, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, 46. punkts).
23      Spriedums, 2025. gada 3. aprīlis, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, 26. punkts).
24      Spriedums, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 101. punkts).
25      Spriedums, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 100.–104. punkts).
26      Direktīvas 2015/121 8. apsvērums; spriedums, 2025. gada 3. aprīlis, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, 34. un 35. punkts).
27      Kā Tiesa pamatoti uzsvērusi, arī jautājums par to, vai pastāv šāda nodokļu priekšrocība, ir jāatbild, ņemot vērā visus attiecīgos faktus un apstākļus, tātad ņemot vērā kopējās nodokļu sekas. Skat. spriedumu, 2025. gada 3. aprīlis, Nordcurrent group (C‑228/24, EU:C:2025:239, 52. punkts).
28      Skat. ES sarakstu ar jurisdikcijām, kas nodokļu nolūkos nesadarbojas, pēdējo reizi atjaunināts ar Padomes 2026. gada 17. februāra dokumentu Nr. 5869/26.
29      Skat. jau manus secinājumus lietā T Danmark (C‑116/16, EU:C:2018:144, 75. punkts). Nodokļu maksātājs var atspēkot pārmetumu par ļaunprātīgu kopējo plānu, sniedzot attiecīgo informāciju (skat. turpat, 76. punkts).
30      Skat. arī ar aplūkojamo laikposmu saistītos Padomes 2016. gada 25. maija Secinājumus par Komisijas paziņojumu par ārējo stratēģiju, Padomes dokuments Nr. 9452/16, kā arī Padomes 2017. gada 5. decembra Secinājumus par ES sarakstu ar jurisdikcijām, kas nodokļu nolūkos nesadarbojas, Padomes dokuments Nr. 15429/17, kurā bija iekļauta arī Beliza (15. lpp.).
31      Spriedums, 2019. gada 26. februāris, T Danmark un Y Denmark (C‑116/16 un C‑117/16, EU:C:2019:135, 101. punkts).