Edición provisional
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. ANDREA BIONDI
presentadas el 18 de diciembre de 2025 (1)
Asunto C‑545/24
Utiledulci — Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. — Zona Franca da Madeira
contra
Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Tributario de Funchal, Madeira, Portugal)]
« Procedimiento prejudicial — Régimen de ayudas aplicado por Portugal para la Zona Franca de Madeira — Régimen III — Reducción del impuesto sobre la renta aplicable a las personas jurídicas — Recuperación inmediata y efectiva — Denegación de la suspensión del procedimiento de ejecución tributaria »
I.      Introducción:
1.        Mediante la presente petición de decisión prejudicial, el Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Tributario de Funchal, Portugal) plantea al Tribunal de Justicia una cuestión sobre la interpretación del artículo 16, apartado 3, del Reglamento 2015/1589 (2) y sobre el alcance de la obligación que incumbe a los Estados miembros de recuperar de manera «inmediata y efectiva» una ayuda de Estado ilegal e incompatible con el mercado interior a raíz de una decisión de la Comisión Europea adoptada con arreglo al apartado 1 de dicha disposición. El tribunal remitente pregunta, en particular, si las garantías procesales previstas en el Derecho portugués en favor del contribuyente, que permiten, en determinadas condiciones, suspender el procedimiento de ejecución tributaria, deben dejarse sin aplicar, en su caso, para garantizar el cumplimiento de dicha obligación. (3)
2.        Esta cuestión se ha planteado en el contexto de un litigio entre la Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (Administración Tributaria y de Asuntos Fiscales de la Región Autónoma de Madeira, Portugal; en lo sucesivo, «Administración Tributaria») y la sociedad Utiledulci — Comércio Internacional e Serviços, Sociedade Unipessoal, Lda. — Zona Franca da Madeira (en lo sucesivo, «Utiledulci»), surgido en el marco de un procedimiento de ejecución tributaria iniciado contra esta sociedad con el fin de recuperar ayudas estatales ilegales.
II.    Marco jurídico
A.      Derecho de la Unión
3.        El considerando 25 del Reglamento 2015/1589 tiene el siguiente tenor:
«En caso de ayuda ilegal e incompatible con el mercado interior, debe restablecerse la competencia efectiva. Para ello es necesario que la ayuda, con sus correspondientes intereses, se recupere sin demora. Conviene que dicha recuperación se efectúe con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional. La aplicación de estos procedimientos no debe, impidiendo la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión, entorpecer el restablecimiento de la competencia efectiva. Para lograr este resultado, los Estados miembros deben adoptar las medidas necesarias para garantizar que la decisión de la Comisión surta efecto.»
4.        El artículo 16, apartados 1 y 3, de dicho Reglamento, titulado «Recuperación de la ayuda», dispone lo siguiente:
«1.      Cuando se adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisión decidirá que el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda (“decisión de recuperación”). La Comisión no exigirá la recuperación de la ayuda si ello fuera contrario a un principio general del Derecho de la Unión.
3.      Sin perjuicio de lo que el Tribunal de Justicia de las Unión Europea pueda disponer, de conformidad con el artículo 278 del TFUE, la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión. Para ello y en caso de procedimiento ante los órganos jurisdiccionales nacionales, los Estados miembros de que se trate tomarán todas las medidas necesarias previstas en sus ordenamientos jurídicos nacionales, incluidas las medidas provisionales, sin perjuicio del Derecho de la Unión.»
B.      Derecho portugués
5.        El artículo 52 de la lei Geral Tributaria (Ley General Tributaria), aprobada mediante el Decreto-Lei (Decreto-ley) n.º 398/98, de 17 de diciembre de 1998, (4) establece cuanto sigue:
«1      La recaudación de la deuda tributaria quedará suspendida en el procedimiento de ejecución tributaria en caso de pago fraccionado o de reclamación, recurso judicial en primera o segunda instancia y oposición a la ejecución que tengan por objeto la ilegalidad o la inexigibilidad de la deuda objeto de ejecución, así como durante los procedimientos de resolución de controversias en virtud del Convenio de Arbitraje
90/436/CEE, de 23 de julio, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas de diferentes Estados miembros. (5)
2      La suspensión de la ejecución a que se refiere el apartado anterior estará supeditada a la prestación de una garantía adecuada de conformidad con la legislación tributaria.
3      […]
4      La Administración Tributaria, a petición del ejecutado, podrá dispensarlo de prestar una garantía en los casos en que su constitución le cause un perjuicio irreparable o en caso de falta manifiesta de medios económicos, acreditada por la insuficiencia de bienes embargables para el pago de la deuda objeto de la ejecución y sus recargos, siempre que no existan indicios serios de que la insuficiencia o inexistencia de bienes se deba a una conducta dolosa del interesado.
[…]»
6.        El Código de Procedimento e de Processo Tributário (Código de Procedimiento Administrativo y Judicial en Materia Tributaria) (6) regula, específicamente, los casos de suspensión del procedimiento de ejecución tributaria. (7) El artículo
199 de dicho Código establece, en particular, que la garantía que debe prestarse para obtener la suspensión del procedimiento de ejecución tributaria puede consistir, entre otras cosas, en una garantía bancaria, un aval, un seguro de caución o cualquier otro medio que permita garantizar los créditos del ejecutante.
III. Litigio principal y cuestión prejudicial
7.        El litigio principal puede resumirse del siguiente modo.
8.        El 4 de diciembre de 2020, la Comisión adoptó la Decisión 2022/1414 (8) (en lo sucesivo, «Decisión de 2020»), por la que, en el marco del examen permanente de los regímenes de ayudas existentes con arreglo al artículo
108 TFUE, apartado
1, declaró el régimen de ayudas para la Zona Franca de Madeira (en lo sucesivo, «Régimen ZFM III») incompatible con el mercado interior en la medida en que Portugal lo había aplicado en contravención de las Decisiones
de aprobación de la Comisión de 2007 y de 2013. (9) Las ayudas en cuestión consistían en una reducción del tipo del impuesto sobre sociedades aplicable a las sociedades beneficiarias. El artículo 5 de la Decisión de 2020 precisaba que la recuperación de las ayudas incompatibles concedidas en el marco de dicho régimen debía ser «inmediata y efectiva» y que Portugal debía aplicar dicha Decisión «en el plazo de ocho meses a partir de la fecha de su notificación». Ese plazo expiró el 5 de agosto de 2021. Los recursos de anulación interpuestos por Portugal y por la Región Autónoma de Madeira contra la Decisión de 2020 fueron desestimados por el Tribunal General (10) y las sentencias correspondientes fueron confirmadas en casación por el Tribunal de Justicia. (11)
9.        Sobre la base de la Decisión de 2020, la Administración Tributaria incoó, en 2023, un procedimiento de ejecución tributaria contra Utiledulci, con el fin de recuperar las ayudas concedidas a dicha sociedad con arreglo al citado régimen. (12) De los autos trasladados por el tribunal remitente se desprende que Utiledulci impugnó, mediante reclamación, el acto con el que se inició tal procedimiento, dado que no se preveía la posibilidad de solicitar su suspensión aplicando las disposiciones del Derecho portugués. Dicha reclamación fue desestimada por la Administración Tributaria, que sostuvo que, en virtud de las obligaciones derivadas del principio de primacía del Derecho de la Unión, y teniendo en cuenta la Comunicación de la Comisión relativa a la recuperación de las ayudas estatales ilegales e incompatibles, (13) estaba obligada a dejar sin aplicar dichas disposiciones tras la expiración del plazo de ocho meses establecido en la Decisión de 2020. Utiledulci interpuso entonces un recurso ante el tribunal remitente.
10.      En estas circunstancias, el Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Tributario de Funchal) decidió suspender el procedimiento y plantear la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Deben interpretarse la expresión “recuperación inmediata y efectiva” que figura en el artículo 5 de la Decisión [de 2020] y la expresión “la recuperación se efectuará sin dilación y con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado, siempre que permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión” que figura en el artículo 16, apartado 3, del Reglamento [2015/1589], en el sentido de que deben dejarse sin aplicación las normas del Derecho portugués relativas a las garantías procesales previstas en los procedimientos ejecutivos tributarios, en particular las relativas a la suspensión del procedimiento ejecutivo tributario, o, por el contrario, en el sentido de que la Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira [Administración Tributaria y de Asuntos Fiscales de la Región Autónoma de Madeira] sigue estando obligada a observar todas las garantías procesales previstas en el Derecho tributario portugués, con independencia de que se trate de la recuperación de ayudas de Estado declaradas ilegales por la Decisión de la Comisión?»
11.      Utiledulci, la Administración Tributaria, los Gobiernos belga y español y la Comisión presentaron observaciones escritas y fueron oídos en la vista celebrada el 1 de octubre de 2025.
IV.    Examen
12.      Mediante su cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si las disposiciones de Derecho interno que conceden al contribuyente determinadas garantías procesales, permitiendo, en determinadas condiciones, la suspensión del procedimiento de ejecución tributaria, deben dejarse sin aplicar en el caso de que, a falta de un procedimiento ad hoc previsto en el Derecho nacional, tal procedimiento se haya iniciado con el fin de recuperar una ayuda estatal ilegal e incompatible con el mercado interior, y haya expirado el plazo establecido en la decisión de la Comisión por la que se ordena su recuperación.
13.      Las disposiciones del Derecho nacional en cuestión prevén la posibilidad de solicitar y obtener dicha suspensión en caso de impugnación de la deuda o de oposición a los actos de ejecución y en caso de pago fraccionado, siempre que se aporte una garantía adecuada o cualquier otro medio que permita garantizar la deuda tributaria, o incluso a falta de tal garantía, cuando el contribuyente demuestre que no está en condiciones de prestarla. De las observaciones escritas de las partes en el litigio principal se desprende que el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal) se ha pronunciado en varias ocasiones en el marco de litigios derivados de la negativa de la Administración Tributaria a proceder a la suspensión con arreglo a las citadas disposiciones, anulando la resolución denegatoria y excluyendo la facultad de dicha Administración de adaptar el régimen legal de la ejecución tributaria dejando sin aplicar las garantías procesales previstas en él. (14)
14.      Con el fin de examinar esta cuestión prejudicial, procede, antes de nada, recordar la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al alcance de la obligación que incumbe a los Estados miembros en virtud del artículo
16 del Reglamento 2015/1589 de recuperar las ayudas objeto de decisiones negativas. Esta jurisprudencia hace hincapié en la necesidad de garantizar la efectividad y la celeridad de la recuperación, en consonancia con los objetivos que persigue.
15.      El Tribunal de Justicia ha aclarado que la supresión de las ayudas que la Comisión haya considerado incompatibles con el mercado interior, prevista en el artículo 108 TFUE, apartado 2, tiene por
objeto restablecer la situación anterior a su concesión. (15) Este restablecimiento, necesario para preservar la eficacia de las disposiciones de los Tratados relativas a las ayudas de Estado, (16) se logra cuando el beneficiario devuelve la ayuda, más los intereses de demora, (17) y pierde la ventaja de la que había disfrutado en el mercado respecto a sus competidores. (18) Por lo tanto, la recuperación de una ayuda ilegal no constituye una sanción, (19) ni tiene por objeto satisfacer un crédito frente a la entidad que concede la ayuda, sino que es la consecuencia lógica de la comprobación de que es ilegal (20) y responde a la necesidad de eliminar la distorsión de la competencia provocada por la ventaja concedida indebidamente a su beneficiario. (21) En línea con estos objetivos, el Tribunal de Justicia ha precisado que el Estado miembro interesado debe conseguir la recuperación efectiva de las cantidades adeudadas. (22)
16.      En lo que atañe a los aspectos temporales, el Tribunal de Justicia ha puntualizado que el Estado miembro interesado debe proceder oportunamente a la recuperación, es decir, dentro
del plazo fijado en la decisión de la Comisión o del plazo fijado posteriormente por esta, (23) y que una recuperación tardía, posterior a los plazos señalados, incumple las exigencias del Tratado. (24) Además, precisó que no basta con emprender trámites con el fin de recuperar la ayuda ilegal, incluida la incoación del procedimiento correspondiente, sin obtener, no obstante, la restitución efectiva dentro
del plazo señalado en la decisión de la Comisión. (25) Por último, el Tribunal de Justicia señaló que, cuando el Estado miembro afronte dificultades que impidan la recuperación, puede solicitar a la Comisión una prórroga del plazo motivando las razones de la solicitud. (26)
17.      En resumen, de la jurisprudencia expuesta en los puntos 15 y 16 de las presentes conclusiones se desprende que la obligación que incumbe al Estado miembro destinatario de una decisión de recuperación con arreglo al artículo 16, apartado 1, del Reglamento 2015/1589, de tomar todas las medidas necesarias para obtener del beneficiario la recuperación de la ayuda constituye una obligación de resultado, (27) que debe cumplirse dentro de los plazos fijados por la Comisión.
18.      Por lo que se refiere a las ayudas concedidas ilegalmente en el marco del régimen ZFM III, la Decisión de 2020 fijó un plazo de ocho meses a partir de su notificación. Por lo tanto, a la luz del artículo 16, apartado 3, del Reglamento 2015/1589 y de la jurisprudencia recordada, la recuperación de dichas ayudas debía efectuarse dentro de ese plazo. A la luz de la jurisprudencia anteriormente recordada, en cambio, no resulta convincente la interpretación propuesta por el Gobierno belga en sus observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia, según la cual dicho plazo debía entenderse en el sentido de que se refería únicamente al inicio de
los procedimientos dirigidos a
la ejecución de la decisión. (28) Tal interpretación, que prolonga la ventaja competitiva indebida de la que disfrutan los beneficiarios de dichas ayudas, sería contraria a la finalidad de la obligación de recuperación impuesta a Portugal y socavaría manifiestamente el tenor y el alcance de la Decisión de 2020. (29)
19.      Por lo que respecta a las modalidades de la recuperación, de conformidad con el artículo
16, apartado
3, del Reglamento 2015/1589, la recuperación debe efectuarse con arreglo a los procedimientos del Derecho nacional del Estado miembro interesado. A falta de disposiciones del Derecho de la Unión en la materia, este último reconoce a los Estados miembros la libertad de elegir los medios por los que ejecutarán la obligación de recuperación, (30) que deberá realizarse respetando las particularidades de los diferentes procedimientos previstos a tal fin. (31)
20.      No obstante, la aplicación de los procedimientos nacionales está sujeta a la condición de que estos permitan la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión, (32) condición que, como ha precisado el Tribunal de Justicia, «refleja las exigencias del principio de efectividad». (33) Por lo tanto, la libertad a la hora de elegir los medios por los que se conseguirá la recuperación no puede entenderse como absoluta. Las medidas elegidas no pueden menoscabar el alcance y la eficacia del Derecho de la Unión (34) ni pueden hacer prácticamente imposible la recuperación exigida por este Derecho. (35) El Tribunal de Justicia ya ha tenido la oportunidad de aclarar, a este respecto, que las disposiciones nacionales que no permiten la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de recuperación deben dejarse, en principio, sin aplicar. (36) Por último, el Tribunal de Justicia ha precisado que la falta de normas específicas en el ordenamiento nacional que regulen la recuperación «no puede obstaculizar la plena aplicación del Derecho [de la Unión] y, por lo tanto, no afecta a la obligación de proceder a la recuperación de las ayudas de que se trata». (37)
21.      De lo
anterior se colige que, en el ámbito de las ayudas estatales, la autonomía procesal reconocida a los Estados miembros en materia de recuperación está estrictamente delimitada por la exigencia de garantizar la efectividad de la actuación de las autoridades administrativas encargadas de llevarla a cabo. Ello implica una limitación de la facultad de apreciación de estas autoridades no solo en lo que atañe a la recuperación, (38) sino también por lo que se refiere a los medios para llevarla a cabo. (39) Dichas autoridades, al igual que los jueces nacionales, están obligadas a alcanzar una solución que sea conforme con la finalidad perseguida por la decisión de recuperación, (40) a saber, evitar que el funcionamiento del mercado sea falseado por ayudas estatales perjudiciales para la competencia. En cualquier caso, la aplicación del Derecho nacional debe realizarse respetando los derechos fundamentales, en particular el derecho a un juicio justo, incluido el derecho de defensa. (41)
22.      Procede responder a la cuestión prejudicial planteada por el tribunal remitente sobre la base de estos principios.
23.      Con carácter preliminar, ha de observarse que el Derecho portugués no prevé ningún procedimiento ad hoc para la recuperación de ayudas estatales ilegales.
24.      En la controversia que dio origen litigio principal, la Administración Tributaria incoó contra Utiledulci un procedimiento de ejecución tributaria. Las disposiciones que regulan este procedimiento prevén, como se ha visto, la posibilidad de que el contribuyente obtenga su suspensión en caso de reclamación, recurso judicial o pago fraccionado tras la constitución de una «garantía adecuada». Estas disposiciones se distinguen de las del Derecho francés controvertidas en el asunto que dio lugar a la sentencia de 5 de octubre de 2006, Comisión/Francia, (42) recordada en las observaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia, que establecían la suspensión automática del procedimiento de ejecución en caso de recurso contra las liquidaciones emitidas por las autoridades nacionales. No obstante, como se puso de manifiesto en la vista, la Administración Tributaria no dispone de ninguna facultad de apreciación en cuanto a la suspensión del procedimiento de ejecución cuando se cumple el requisito relativo a la constitución de una garantía adecuada, ni sobre la dispensa de dicha garantía cuando el ejecutado demuestre que su constitución podría causarle un perjuicio irreparable o en caso de falta manifiesta de medios económicos. Por lo tanto, la suspensión se deriva directamente de las disposiciones del Derecho portugués que regulan el procedimiento de ejecución tributaria y es una garantía procesal a la que todo contribuyente tiene acceso si así lo solicita y cumple los requisitos para ello. Así pues, el régimen portugués, al igual que el régimen francés en el asunto antes mencionado, se caracteriza también por elementos de sistematicidad y automaticidad.
25.      Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
recordada en el punto 15 de las presentes conclusiones, para apreciar si este régimen es compatible con el cumplimiento de la obligación de recuperación impuesta por la Decisión de 2020, es preciso preguntarse si compromete la consecución del objetivo perseguido con la imposición de dicha obligación
—consistente en el restablecimiento inmediato de la situación anterior a la concesión de las ayudas en cuestión—, al permitir prolongar la ventaja competitiva indebida para sus beneficiarios.
26.      Me parece inevitable que la consecución de dicho objetivo quede comprometida en el supuesto de que la suspensión se produzca mediante la prestación de una garantía o de una fianza por parte de un tercero o en el caso de la constitución de una hipoteca, como prevé la normativa portuguesa, dado que se trata de instrumentos que no tienen como resultado sustraer la ayuda del patrimonio del beneficiario, privándole de la ventaja correspondiente. Contrariamente a lo que afirmó en la vista la representante del Gobierno belga, (43) me parece que este resultado tampoco se produce en el caso de la constitución de una garantía bancaria, (44) puesto que las consecuencias contables y los gastos resultantes de dicha constitución no son, en mi opinión, comparables, por lo que se refiere a los efectos sobre la situación económica del beneficiario, a una restitución de la ayuda. (45) Por otro lado, el objetivo explícito de todos estos instrumentos es garantizar el crédito del ejecutante durante el período de suspensión del procedimiento de ejecución y es radicalmente distinto del perseguido por la recuperación de las ayudas ilegales. No obstante, corresponde al tribunal remitente apreciar si, en la medida en que supeditan la suspensión del procedimiento de recuperación a la constitución de una garantía, en particular una garantía bancaria, las disposiciones en cuestión permiten evitar que la recuperación efectiva de las ayudas de que se trata se retrase aún más, privando al beneficiario de la ventaja competitiva correspondiente.
27.      Por lo que se refiere a la posibilidad de dispensar al ejecutado de la constitución de una garantía, es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia, la situación económica del beneficiario no tiene incidencia alguna en la obligación de recuperación. El Estado miembro interesado está obligado, según los casos, a promover la liquidación de la empresa beneficiaria, a hacer que se inscriba su crédito en el pasivo de esta o a adoptar cualquier otra medida que permita el reembolso de la ayuda, incluido el cese definitivo de la actividad de la empresa, si dicha recuperación resulta imposible durante el procedimiento concursal. (46) Por lo tanto, no pueden tenerse en cuenta las consideraciones relativas al perjuicio económico resultante de la restitución de la ayuda para justificar el retraso del procedimiento de recuperación.
28.      Por último, en lo tocante al supuesto de suspensión del procedimiento de ejecución tributaria en caso de pago fraccionado de las cantidades adeudadas, es preciso señalar que, como indica la Comisión en la Comunicación relativa a la recuperación, (47) tal modalidad de pago, cuando se autoriza más allá del plazo de recuperación, resulta incompatible con la exigencia de que esta se produzca oportunamente, y ello con independencia de que se constituya una garantía.
29.      Basándose en las sentencias del Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) mencionadas en el punto
13 de las presentes conclusiones, Utiledulci alega que deben aplicársele las garantías procesales en cuestión, dado que, a falta de disposiciones ad hoc en el Derecho portugués, el régimen legal de la ejecución tributaria no puede ser «modelado» por la Administración Tributaria con el fin de adaptarlo a las exigencias de la recuperación de ayudas de Estado ilegales, en particular cuando se hace sobre la base de una comunicación de la Comisión carente de valor vinculante.
30.      A este respecto, ha de recordarse que la obligación de los Estados miembros de suprimir las ayudas ilegales está prevista en el artículo 108 TFUE, apartado 2, y la de garantizar la recuperación inmediata y efectiva de dichas ayudas de su beneficiario está prevista en el Reglamento 2015/1589, así como en la Decisión de la Comisión que declara su incompatibilidad. En lo que atañe a la Comunicación relativa a la recuperación, si bien es cierto que no es vinculante para los jueces nacionales, el Tribunal de Justicia ha precisado, no obstante, que estos deben tenerla en cuenta como elemento de apreciación en el marco del litigio del que conocen, en virtud del principio de cooperación leal. (48) Lo mismo se aplica a las autoridades nacionales encargadas de la recuperación.
31.      Tanto esas autoridades como el juez nacional están obligados a garantizar la plena efectividad de las decisiones de la Comisión por las que se ordena la recuperación de ayudas ilegales, (49) independientemente del procedimiento utilizado para ejecutarlas. La decisión de un Estado miembro de no establecer una normativa específica para la recuperación de las ayudas ilegales, en el ejercicio de su autonomía procesal, no debe impedir, como se ha visto, la realización de los objetivos del Derecho de la Unión ni menoscabar la eficacia de las disposiciones en materia de ayudas estatales.
32.      Utiledulci y el Gobierno belga alegan asimismo que dejar sin aplicar las garantías procesales previstas en el procedimiento de ejecución tributaria introduciría una diferencia de trato inadmisible entre contribuyentes y violaría el principio de igualdad. A este respecto, basta con señalar que el procedimiento de recuperación de las ayudas estatales tiene sus propios objetivos y especificidades y que las empresas beneficiarias de ayudas fiscales sujetas a dicho procedimiento no se encuentran en la misma situación que cualquier contribuyente con respecto al cual la Administración tributaria actúe para recuperar un crédito fiscal. La referencia que el Gobierno belga hace en este contexto al principio de equivalencia no me parece pertinente. Este principio
—según el cual la regulación procesal destinada a garantizar, en cada Estado miembro, la salvaguarda de los derechos que los justiciables obtienen del Derecho de la Unión no debe ser menos favorable que la referente a los derechos que tienen su origen en el ordenamiento jurídico interno (50)— no es pertinente en una situación como la del litigio principal, en la que se discute si las garantías procesales normalmente previstas en el Derecho nacional, cuando se aplican a un procedimiento incoado para el cumplimiento de una obligación derivada del Derecho de la Unión, obstaculizan la plena aplicación de tal Derecho. Tampoco es pertinente, en mi opinión, la referencia, que también hace el Gobierno belga, a la jurisprudencia en virtud de la cual los beneficiarios de ayudas fiscales pueden invocar las deducciones y reducciones previstas en el Derecho nacional si resulta que, habida cuenta de las operaciones concretas realizadas, tenían efectivamente derecho a beneficiarse de ellas. (51) En efecto, esa jurisprudencia se refiere a la reconstrucción del régimen fiscal aplicable al beneficiario de no existir la ayuda ilegal, con el fin de determinar el importe que debe recuperarse y restablecer la situación anterior. (52) Esta no tiene incidencia alguna en la determinación de las modalidades de recuperación y no permite considerar que tal recuperación deba llevarse a cabo necesariamente mediante ejecución tributaria e implicar la aplicación de las mismas garantías procesales que aquellas de las que goza el contribuyente sujeto a tal procedimiento cuando estas no permitan alcanzar los objetivos anteriormente descritos.
33.      Utiledulci alega además, en sus observaciones, que la negativa de la Administración Tributaria a aplicar las disposiciones nacionales sobre la suspensión del procedimiento de ejecución tributaria en caso de recurso contra los actos adoptados en el marco de dicho procedimiento viola el principio de tutela judicial efectiva. (53)
34.      A este respecto, debe recordarse que el Tribunal de Justicia ha declarado que la suspensión, por parte de los jueces nacionales, de la ejecución de las órdenes nacionales de recuperación es posible siempre que se cumplan los requisitos enunciados, en particular, en las sentencias de 21 de febrero de 1991, Zuckerfabrik Süderdithmarschen y Zuckerfabrik Soest, (54) y de 9 de noviembre de 1995, Atlanta Fruchthandelsgesellschaft y otros (I). (55) En particular, la suspensión debe estar justificada por alegaciones que tengan por objeto demostrar la invalidez de la decisión de que se trate (56) y no puede, en principio, basarse únicamente en el riesgo de perjuicio económico para el beneficiario. (57)
35.      Aun cuando no excluyo a priori que una medida de suspensión de la orden nacional de recuperación pueda ser adoptada
—en circunstancias excepcionales y teniendo en cuenta el interés de la Unión y el derecho de los competidores en la eliminación del falseamiento de la competencia—
por un tribunal nacional incluso en el caso de que la sociedad contra la que se haya dictado dicha orden no impugne, directa o indirectamente, la legalidad de la decisión de la Comisión, (58) ello no permite, en cualquier caso, justificar un régimen de suspensión sistemática del procedimiento de recuperación por parte de la autoridad nacional, más allá de los plazos fijados por la Comisión, como el establecido en las disposiciones nacionales examinadas en el presente asunto.
36.      Cuando una decisión de recuperación sea objeto de recursos judiciales, el Estado miembro interesado puede aceptar una recuperación provisional que garantice la supresión total del falseamiento de la competencia, por ejemplo, mediante el pago del importe de la ayuda y de los intereses correspondientes en una cuenta de garantía bloqueada. (59) Gracias a dicha cuenta, el beneficiario deja de disponer, en principio, del importe correspondiente a la ayuda, importe que, aunque solo sea provisionalmente, sale de su patrimonio.
37.      Por último, en lo referente a la alegación formulada por Utiledulci de que el retraso con el que la Administración Tributaria inició el procedimiento de recuperación le había hecho creer que no se encontraba entre los destinatarios de la orden de recuperación, es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, un comportamiento de una autoridad nacional encargada de aplicar el Derecho de la Unión que esté en contradicción con una disposición precisa de ese
Derecho no puede infundir confianza legítima. (60) Si bien el Tribunal de Justicia admite la posibilidad de que el beneficiario de una ayuda ilegal invoque circunstancias excepcionales que hayan podido legítimamente fundamentar su confianza en el carácter válido de la ayuda y de que se oponga, por consiguiente, a su devolución, (61) ni de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia ni de las observaciones presentadas por Utiledulci se desprende, sin embargo, que esta haya invocado tales circunstancias.
38.      De todas las consideraciones anteriores se desprende que disposiciones nacionales como las controvertidas en el litigio principal parecen contrarias, sin perjuicio de que el tribunal remitente compruebe este extremo, a los objetivos de la supresión de las ayudas ilegales declaradas incompatibles con el mercado interior y a la exigencia de garantizar una ejecución inmediata y efectiva de las decisiones por las que se ordena su recuperación.
V.      Conclusión
39.      Sobre la base de todas las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Tributario de Funchal, Madeira, Portugal) del siguiente modo:
«El artículo 16, apartado 3, del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, debe interpretarse en el sentido de que:
en el caso de que un Estado miembro proceda a la recuperación de una ayuda estatal ilegal e incompatible con el mercado interior mediante ejecución tributaria, se opone a la aplicación de disposiciones nacionales que reconocen al contribuyente sometido a tal ejecución el derecho a obtener, en determinadas condiciones, su suspensión, en la medida en que dicha aplicación no permita la ejecución inmediata y efectiva de la decisión de la Comisión por la que se ordena la recuperación, privando al beneficiario de la ventaja competitiva relacionada con la ayuda en el plazo previsto en dicha decisión o en el plazo fijado posteriormente por la Comisión o, cuando dichos plazos hayan expirado, sin más demora. En el caso de que se impida tal ejecución, tanto los tribunales nacionales como las autoridades nacionales competentes, sujetas al control de los primeros, están obligados a dejar sin aplicar las disposiciones nacionales en cuestión.»
1      Lengua original: italiano.
2      Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (versión codificada) (DO 2015, L 248, p. 9).
3      El tribunal remitente en el asunto C‑792/24 plantea cuestiones similares.
4      Diário da República
n.º 290/1998, Série I-A de 1998‑12‑17.
5      DO 1990, L 225, p. 10.
6      Aprobado mediante el Decreto-Lei (Decreto-ley) n.º 433/99, de 26 de octubre de 1999, y que entró en vigor el 1 de enero de 2000. Diário da República
n.º 250/1999, Série I-A de 1999‑10‑26.
7      En aras de la exhaustividad, ha de señalarse que de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que la Ley n.º 7, de 26 de febrero de 2021, derogó el apartado 11 del artículo 169 del Código de Procedimento e de Processo Tributário, que establecía que dicho artículo no se aplicaba a las deudas contraídas con recursos propios de la Unión.
8      Decisión (UE) de 4 de diciembre de 2020, sobre el régimen de ayudas SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) aplicado por Portugal para la Zona Franca de Madeira (ZFM) — Régimen III (DO 2022, L 217, p. 49).
9      Decisiones de la Comisión de 27 de junio de 2007 sobre el régimen de ayudas estatales N 421/2006 (DO 2007, C 240, p. 1), y de 2 de julio de 2013 sobre el régimen de ayudas estatales SA.34160 (2011/N) (DO 2013, C 220, p. 1).
10      Véanse las sentencias de 21 de septiembre de 2022, Portugal/Comisión (Zona Franca de Madeira) (T‑95/21, EU:T:2022:567), y de 21 de junio de 2023, Região Autónoma da Madeira/Comisión (T‑131/21, EU:T:2023:348).
11      Véanse las sentencias de 4 de julio de 2024, Portugal/Comisión (Zona Franca de Madeira) (C‑736/22 P, EU:C:2024:579), y de 16 de enero de 2025, Região Autónoma da Madeira/Comisión (Zona Franca de Madeira) (C‑547/23 P, EU:C:2025:22). La Decisión de 2020 ha sido objeto también de varios recursos de anulación interpuestos por empresas individuales, que han dado lugar a una cantidad importante de litigios, algunos de los cuales aún siguen pendientes, ante el Tribunal General y el Tribunal de Justicia; véanse, por último, las sentencias de 13 de noviembre de 2025, AFG/Comisión (C‑13/24 P, EU:C:2025:884), y de 13 de noviembre de 2025, Sonasurf Internacional y otros/Comisión (C‑9/24 P, EU:C:2025:883), mediante las que el Tribunal de Justicia desestimó los recursos de casación interpuestos contra los autos mediante los que el Tribunal General había declarado que alguno de los recursos eran manifiestamente infundados.
12      De las observaciones presentadas por Utiledulci se desprende que, en 2023, esta recibió cuatro liquidaciones tributarias distintas del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios 2012 a 2015 y de los intereses correspondientes.
13      DO 2019, C 247, p. 1 (en lo sucesivo, «comunicación relativa a la recuperación»).
14      Véase, en particular, la sentencia del Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo), 033/24.1BEFUN, de 7 de marzo de 2024. Según la información que consta en los autos del presente asunto, tras la presentación de la petición de decisión prejudicial, el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) suspendió los procedimientos que aún se hallaban pendientes ante él.
15      Véanse, entre otras, las sentencias de 14 de septiembre de 1994, España/Comisión (C‑278/92 a C‑280/92, EU:C:1994:325), apartado 75; de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartados 79 y 80, y de 9 de octubre de 2025, On Air Media Professionals y Different Media (C‑416/24 y C‑417/24, EU:C:2025:765), apartado 56.
16      Véase la sentencia de 19 de octubre de 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C‑325/22, EU:C:2023:793), apartado 47 y jurisprudencia citada.
17      Véase la sentencia de 4 de abril de 1995, Comisión/Italia (C‑350/93, EU:C:1995:96), apartado 22.
18      Véanse, entre otras muchas, las sentencias de 4 de abril de 1995, Comisión/Italia (C‑350/93, EU:C:1995:96), apartado 22; de 11 de diciembre de 2012, Comisión/España (C‑610/10, EU:C:2012:781), apartado 105 y jurisprudencia citada, y de 29 de julio de 2024, Koiviston Auto Helsinki/Comisión (C‑697/22 P, EU:C:2024:641), apartado 79.
19      Véase la sentencia de 17 de junio de 1999, Bélgica/Comisión (C‑75/97, EU:C:1999:311), apartado 65.
20      Véanse, entre otras muchas, las sentencias de 21 de marzo de 1990, Bélgica/Comisión (C‑142/87, EU:C:1990:125), apartado 66 y jurisprudencia citada, y de 12 de febrero de 2015, Comisión/Francia (C‑37/14, EU:C:2015:90), apartado 51 y jurisprudencia citada.
21      Véanse las sentencias de 30 de abril de 2020, Nelson Antunes da Cunha (C‑627/18, EU:C:2020:321), apartado 42, y de 19 de octubre de 2023, Ministar na zemedelieto, hranite i gorite (C‑325/22, EU:C:2023:793), apartado 47.
22      Véase la sentencia de 16 de enero de 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23), apartado 39 y jurisprudencia citada.
23      Véanse las sentencias de 12 de febrero de 2015, Comisión/Francia (C‑37/14, EU:C:2015:90), apartados 55 y 56, y de 29 de abril de 2021, Comisión/España (TNT en Castilla-La Mancha) (C‑704/19, EU:C:2021:342), apartado 50.
24      Véanse, entre otras muchas, las sentencias de 13 de octubre de 2011, Comisión/Italia (C‑454/09, EU:C:2011:650), apartado 37 y jurisprudencia citada, y de 13 de noviembre de 2025, Comisión/Bulgaria (Permutas de terrenos forestales II) (C‑632/23, EU:C:2025:890), apartado 33 y jurisprudencia citada.
25      Véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de diciembre de 2010, Comisión/Eslovaquia (C‑507/08, EU:C:2010:802), apartado 47; de 12 de febrero de 2015, Comisión/Francia (C‑37/14, EU:C:2015:90), apartados 55 a 60; de 17 de septiembre de 2015, Comisión/Italia (C‑367/14, EU:C:2015:611), apartados 40 y 42, y de 13 de noviembre de 2025, Comisión/Bulgaria (Permutas de terrenos forestales II) (C‑632/23, EU:C:2025:890), apartado 64. Véase también la sentencia de 14 de febrero de 2008, Comisión/Grecia (C‑419/06, EU:C:2008:89), apartados 38 y 61, en la que el Tribunal de Justicia declaró el incumplimiento de la República Helénica a pesar de que, al expirar el plazo fijado en la decisión de recuperación, dicho Estado miembro había iniciado los procedimientos de recuperación.
26      Véase, en este sentido, entre otras, la sentencia de 17 de enero de 2018, Comisión/Grecia (C‑363/16, EU:C:2018:12), apartados 46 a 48.
27      Véase la sentencia de 13 de noviembre de 2025, Comisión/Bulgaria (Permutas de terrenos forestales II) (C‑632/23, EU:C:2025:890), apartado 64 y jurisprudencia citada.
28      La misma interpretación, expuesta por el Gobierno francés en el asunto que dio lugar a la sentencia de 5 de octubre de 2006, Comisión/Francia (C‑232/05, en lo sucesivo, «sentencia Comisión/Francia», EU:C:2006:651), apartado 40, fue rechazada por el Tribunal de Justicia.
29      Véase, por analogía, la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Comisión/Eslovaquia (C‑507/08, EU:C:2010:802), apartado 48.
30      Véase, en este sentido, la sentencia de 14 de abril de 2011, Comisión/Polonia (C‑331/09, EU:C:2011:250), apartado 57 y jurisprudencia citada.
31      Véase, en este sentido, la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Comisión/Eslovaquia (C‑507/08, EU:C:2010:802), apartado 52.
32      Véanse, entre otras muchas, las sentencias de 14 de abril de 2011, Comisión/Polonia (C‑331/09, EU:C:2011:250), apartados 58 y 59; de 24 de enero de 2013, Comisión/España (C‑529/09, EU:C:2013:31), apartados 91 y 92; de 11 de septiembre de 2014, Comisión/Alemania (C‑527/12, EU:C:2014:2193), apartados 40 y 41 y jurisprudencia citada, y de 17 de enero de 2018, Comisión/Grecia (C‑363/16, EU:C:2018:12), apartados 34 y 35.
33      Véase la sentencia Comisión/Francia, apartado 49 y jurisprudencia citada.
34      Véase la sentencia de 20 de mayo de 2010, Scott y Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294), apartado 21.
35      Véase, en este sentido, la sentencia de 13 de febrero de 2014, Mediaset (C‑69/13, EU:C:2014:71), apartado 34.
36      Véanse las sentencias de 5 de octubre de 2006, Comisión/Francia (C‑232/05, EU:C:2006:651), apartados 51 a 53; de 30 de abril de 2020, Nelson Antunes da Cunha (C‑627/18, EU:C:2020:321), apartado 52, y por último, y en relación con la recuperación de las ayudas concedidas en el marco del régimen ZFM III, el auto de 31 de octubre de 2025, Mission — Trading (C‑24/25, EU:C:2025:862), apartado 25. Véanse también las sentencias de 11 de septiembre de 2014, Comisión/Alemania (C‑527/12, EU:C:2014:2193), apartado 55, y de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163), apartados 30 a 38.
37      Véase la sentencia de 21 de marzo de 1991, Italia/Comisión (C‑303/88, EU:C:1991:136), apartado 60.
38      Véase, en este sentido, la sentencia de 20 de marzo de 1997, Alcan Deutschland (C‑24/95, EU:C:1997:163), apartado 34.
39      Véase la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Comisión/Alemania (C‑527/12, EU:C:2014:2193), apartados 53 y 55.
40      Véase la sentencia de 20 de mayo de 2010, Scott y Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294), apartado 29.
41      Véanse las sentencias de 11 de septiembre de 2014, Comisión/Alemania (C‑527/12, EU:C:2014:2193), apartado 39, y de 16 de enero de 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23), apartado 55.
42      C‑232/05, EU:C:2006:651.
43      Según el Gobierno belga, una garantía bancaria puede neutralizar la ventaja obtenida gracias a la ayuda, en la medida en que su importe se consigna como pasivo en el balance del beneficiario, haciéndolo inutilizable. Además, la suscripción y el mantenimiento de una garantía bancaria implican gastos que inciden en la situación económica del beneficiario.
44      En este sentido, véase también la Comunicación relativa a la recuperación, apartado 119.
45      Por otra parte, la Administración Tributaria explicó en la vista que, con arreglo al Derecho portugués, las garantías están sujetas a un plazo de prescripción. Esto significa que, una vez transcurrido un determinado plazo, la garantía caducaría automáticamente.
46      Véanse las sentencias de 6 de diciembre de 2007, Comisión/Italia (C‑280/05, EU:C:2007:753), apartado 28 y jurisprudencia citada; de 17 de enero de 2018, Comisión/Grecia (C‑363/16, EU:C:2018:12), apartados 36 y 37 y jurisprudencia citada, y de 12 de marzo de 2020, Comisión/Italia (Ayudas concedidas ilegalmente al sector hotelero de Cerdeña) (C‑576/18, EU:C:2020:202), apartado 99. Estas medidas tienen por objeto evitar que, como se señala en la Comunicación relativa a la recuperación (apartado 127), el beneficiario de una ayuda que no pueda devolverla con los intereses de recuperación adeudados solo sobreviva en el mercado gracias a la ayuda recibida.
47      Véase el apartado 126 de la Comunicación relativa a la recuperación.
48      Véase la sentencia de 16 de enero de 2025, Scai (C‑588/23, EU:C:2025:23), apartado 48.
49      Véanse la sentencia de 20 de mayo de 2010, Scott y Kimberly Clark (C‑210/09, EU:C:2010:294), apartado 29, y, en este sentido, la sentencia de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172), apartados 90 a 92 y jurisprudencia citada.
50      Véase, entre otras muchas, la sentencia de 23 de enero de 2019, Fallimento Traghetti del Mediterraneo (C‑387/17, EU:C:2019:51), apartado 72.
51      Véase la sentencia de 15 de septiembre de 2022, Fossil (Gibraltar) (C‑705/20, EU:C:2022:680), apartado 43.
52      Véase también la sentencia de 15 de diciembre de 2005, UniCredito Italiano (C‑148/04, EU:C:2005:774), apartados 118 y 119.
53      El tribunal remitente no puntualiza en qué concepto pretende invocar Utiledulci la suspensión del procedimiento de ejecución tributaria. De los autos del procedimiento nacional se desprende que solicitó que se le dispensara de la prestación de garantía, pero no queda claro si tenía intención de interponer un recurso para impugnar la legalidad de la deuda objeto de ejecución.
54      C‑143/88 y C‑92/89, EU:C:1991:65.
55      C‑465/93, EU:C:1995:369.
56      Véase, en particular, la sentencia de 12 de marzo de 2020, Comisión/Italia (Ayudas concedidas ilegalmente al sector hotelero de Cerdeña) (C‑576/18, EU:C:2020:202), apartado 103.
57      Véase la sentencia de 29 de marzo de 2012, Comisión/Italia (C‑243/10, EU:C:2012:182), apartado 53.
58      En particular, cuando impugna el importe de la ayuda que debe recuperarse o el hecho de estar incluido en el círculo de beneficiarios de un régimen de ayudas con arreglo a los criterios indicados en la decisión de la Comisión.
59      Véase, en este sentido, el apartado 118 de la Comunicación sobre la recuperación.
60      Véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de marzo de 2019, Eesti Pagar (C‑349/17, EU:C:2019:172), apartados 104 y 105, y de 9 de octubre de 2025, On Air Media Professionals y Different Media (C‑416/24 y C‑417/24, EU:C:2025:765), apartados 60 y 61.
61      Véanse las sentencias de 20 de septiembre de 1990, Comisión/Alemania (C‑5/89, EU:C:1990:320), apartado 16, y de 9 de octubre de 2025, On Air Media Professionals y Different Media (C‑416/24 y C‑417/24, EU:C:2025:765), apartado 63.