Ideiglenes változat
NICHOLAS EMILIOU
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2026. április 23.(1)
C‑275/25. sz. [Kolwager](i) ügy
Finanzamt B
kontra
A
(a Bundesfinanzhof [szövetségi pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„ Előzetes döntéshozatal – Az Európai Unió kiváltságairól és mentességeiről szóló jegyzőkönyv – 13. cikk – Ajándékozási illeték – Az Unió tisztviselőinek és egyéb alkalmazottainak adóilletősége – További lakóhely – 21. cikk – Az Európai Beruházási Bank alkalmazottja ”
I.      Bevezetés
1.        A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által benyújtott jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem az Európai Unió kiváltságairól és mentességeiről szóló (7.) jegyzőkönyv(2) (a továbbiakban: jegyzőkönyv) 13. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2.        Ez a rendelkezés különleges helyet foglal el a jegyzőkönyvben, mivel önmagában sem kiváltságot, sem mentességet nem biztosít,(3) hanem az uniós tisztviselők(4) adóilletőségének meghatározására vonatkozó szabályt állapít meg. Konkrétabban, a jegyzőkönyv 13. cikke olyan jogi fikciót hoz létre, amely szerint az uniós tisztviselőt, aki kizárólag feladatai ellátása miatt az adózás szempontjából lakóhelye szerinti tagállamon kívüli tagállamba helyezi át tartózkodási helyét, mindkét tagállamban úgy kezelik, mintha a jövedelemadó, a vagyonadó és az örökösödési adó tekintetében fenntartaná az adózás szempontjából eredeti lakóhelyét.
3.        A kérdést előterjesztő bíróság kérelme a német adóhatóságok és A. közötti jogvita kapcsán merült fel, amelyben utóbbi az Európai Beruházási Bank (EBB) alkalmazottja, aki – miközben Luxemburgban dolgozott és lakott, és a jegyzőkönyv 13. cikke értelmében Ausztriában fenntartotta az adózás szempontjából eredeti lakóhelyét – további lakóhelyet létesített Németországban. Miután A. jelentős pénzösszegű ajándékot kapott egy Ausztriában lakó rokonától, a német adóhatóság ajándékozási illetéket állapított meg vele szemben azon az alapon, hogy az adott időpontban Németországban belföldi illetőségű személy(5) volt. A. első fokon sikeresen megtámadta ezt a megállapítást, és a jegyzőkönyv 13. cikkére (amely a jegyzőkönyv 21. cikke(6) értelmében az EBB alkalmazottaira is vonatkozik) hivatkozva azzal érvelt, hogy úgy kell tekinteni: adózás szempontjából kizárólag Ausztriában rendelkezik lakóhellyel, ahol az EBB szolgálatába történő belépését megelőzően lakott.
4.        A felülvizsgálati eljárásban eljáró Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) most a jegyzőkönyv 13. cikkének pontos hatályára vonatkozóan kér felvilágosítást. Különösen arra vár választ, hogy az említett rendelkezés alkalmazható‑e az ajándékozási illeték esetében, és ha igen, az kizárja‑e az adózás szempontjából további lakóhely elismerését a foglalkoztatás helye szerinti tagállamtól vagy az adózás szempontjából eredeti lakóhely szerinti tagállamtól eltérő tagállamban.
II.    Jogi háttér
A.      Az uniós jog
5.        A jegyzőkönyv 13. cikke első bekezdésének első mondata (a továbbiakban egyszerűen: a jegyzőkönyv 13. cikke) a következőképpen rendelkezik:
„A jövedelemadó, a vagyonadó és az örökösödési adó alkalmazásakor, valamint az Unió tagállamai között a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozóan kötött egyezmények alkalmazásakor az Unió azon tisztviselőit és egyéb alkalmazottait, akik – kizárólag az Unió szolgálatában végzett feladataik ellátása miatt – az Unió szolgálatába történő belépéskor az adózás szempontjából lakóhelyük szerinti országon kívüli tagállam területére helyezik át tartózkodási helyüket, mind a tényleges tartózkodási helyük szerinti országban, mind az adózás szempontjából lakóhelyük szerinti országban úgy kezelik, mintha ez utóbbi országban tartanák fent lakóhelyüket, amennyiben ez az ország tagja az Uniónak.”
6.        A jegyzőkönyv 21. cikkének első bekezdése a következőképpen szól:
„Ezt a jegyzőkönyvet továbbá – a Bank alapokmányáról szóló jegyzőkönyvben foglaltak sérelme nélkül – alkalmazni kell az Európai Beruházási Bankra, a Bank szerveinek tagjaira, alkalmazottaira, valamint a tagállamoknak a Bank tevékenységében részt vevő képviselőire.”
B.      A német jog
7.        Az Erbschaftsteuer‑ und Schenkungsteuergesetz (az öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény) az alapügy tényállására alkalmazandó változatában az „Illetékköteles ügyletek” című 1. §‑ban a következőket írja elő:
„(1)      Öröklésiilleték‑köteles (vagy ajándékozásiilleték‑köteles):
1.      a haláleset folytán történő vagyonszerzés;
2.      az élők közötti ajándékozás;
3.      a meghatározott célra történő juttatás;
[…]
(2)      Eltérő rendelkezés hiányában a jelen törvény haláleset folytán történő vagyonszerzésre vonatkozó rendelkezései az ajándékozásra és a meghatározott célra történő juttatásra […] is alkalmazandók.”
8.        Ugyanezen törvény 2. §‑a értelmében korlátlan illetékkötelezettség keletkezik (az egész vagyonra) többek között akkor, ha a vagyonszerző az illetékfizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában adózás szempontjából belföldi illetőségű személy. Adózás szempontjából belföldi illetőséggel rendelkezőnek minősülnek azok a természetes személyek, akik Németországban lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkeznek.
9.        Az Abgabenordnung (az adózás rendjéről szóló törvény) 8. §‑ának az alapügy tényállására alkalmazandó változata szerint „[e]gy természetes személy ott rendelkezik lakóhellyel, ahol lakással rendelkezik olyan körülmények között, amelyek arra engednek következtetni, hogy ezt a lakást fenntartja és használja”.
III. Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
10.      A., az alapeljárásban ellenérdekű fél (a továbbiakban: ellenérdekű fél) 1995 óta az EBB alkalmazottja. Annak érdekében, hogy megkezdje a munkavégzést az EBB‑nél, Ausztriából – ahol korábban lakott – Luxemburgba költözött. 2010‑ben az ellenérdekű fél közös háztartást alapított feleségével – aki szintén az EBB alkalmazottja – annak németországi házában. Ugyanakkor luxemburgi lakását tovább
használta.
11.      2013. december 27‑én az ellenérdekű fél 300 000 euró összegű készpénzt kapott ajándékba Ausztriában lakó fiútestvérétől.
12.      2017. április 13‑i határozatával a Finanzamt B (B adóhivatal, Németország; a továbbiakban: adóhivatal) az említett ajándékozásra vonatkozóan 56 000 euró összegű ajándékozási illetéket állapított meg az ellenérdekű féllel szemben.
13.      Az ellenérdekű fél közigazgatási fellebbezést nyújtott be, amelyben arra hivatkozott, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke alapján őt úgy kell kezelni, mintha csak Ausztriában rendelkezne az adózás szempontjából lakóhellyel, és ezért Németországban nem terhelheti a szóban forgó ajándékozásiilleték‑fizetési kötelezettség. Az adóhivatal 2019. augusztus 1‑jén elutasította a fellebbezést, és megállapította, hogy az ajándék elfogadásának időpontjában az ellenérdekű félnek Németországban volt lakóhelye (az adózás rendjéről szóló törvény 8. §‑a értelmében), ezért az öröklési és ajándékozási illetékről szóló törvény 2. §‑a alapján belföldi illetőségű személynek minősül, akit korlátlan illetékkötelezettség terhel. A hatóság álláspontja szerint a jegyzőkönyv 13. cikke kizárólag az adózás szempontjából eredeti lakóhely szerinti tagállam és a tisztviselő munkavégzési helye szerinti tagállam (a továbbiakban: a foglalkoztatás helye szerinti állam) közötti adóilletőség megosztását szabályozza, és nem terjed ki a jelen ügyhöz hasonló olyan helyzetre, amikor a tisztviselő tisztán magánjellegű okokból további lakóhelyet létesít egy harmadik tagállamban. Lényegében az adóhivatal úgy vélte, hogy németországi lakóhelyével az ellenérdekű fél ott az adózás szempontjából lakóhelyet létesített, amely a jegyzőkönyv 13. cikke szerinti fiktív ausztriai lakóhely mellett áll fenn. Mivel Ausztria nem alkalmaz ajándékozási illetéket, az adóhivatal arra a következtetésre jutott, hogy az ajándék teljes egészében megadóztatható Németországban, mivel nem áll fenn egymással versengő adóztatás.(7)
14.      Az ellenérdekű fél ezt követően keresetet nyújtott be az adóhivatal határozatával szemben a Finanzgericht Rheinland‑Pfalzhoz (Rajna‑vidék‑pfalzi pénzügyi bíróság, Németország). 2021. szeptember 16‑i ítéletével e bíróság helyt adott a keresetnek. Különösen azt állapította meg, hogy az uniós tisztviselő adóilletőségének a jegyzőkönyv 13. cikke szerinti meghatározása során a döntő tényező a tisztviselőnek az Unió szolgálatába történő belépéskor fennálló helyzete. Ennek megfelelően elegendő, ha a tisztviselő abban az időpontban kizárólag feladatai ellátása miatt helyezi át a tartózkodási helyét egy másik tagállamba. Későbbi fejlemények (például egy további lakóhely magánjellegű okokból történő létesítése) nem bírnak jelentőséggel, feltéve, hogy a tisztviselő az Unió szolgálatában marad, és a tényleges lakóhely földrajzi kapcsolatban áll a foglalkoztatás helyével. Ez alapján az ellenérdekű fél – aki az EBB alkalmazottja maradt, és a luxemburgi munkahelyétől körülbelül 55 kilométerre lakott – a jegyzőkönyv 13. cikke alapján kizárólag Ausztriában, az adózás szempontjából eredeti lakóhelye szerinti tagállamban minősült belföldi illetőségű személynek.(8)
15.      Az adóhivatal az ítélettel szemben felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a kérdést előterjesztő bírósághoz. Felülvizsgálati kérelmében az adóhivatal arra hivatkozik, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke a jelen ügyben nem alkalmazható, mivel i. az nem terjed ki az ajándékozási illetékre, és ii. az kizárólag az adóztatási joghatóságnak a foglalkoztatás helye szerinti tagállam és az adózás szempontjából eredeti lakóhely szerinti tagállam közötti megosztását szabályozza, és nem terjed ki a jelen ügyhöz hasonló olyan helyzetekre, amikor magánjellegű okokból további lakóhely létesítésére kerül sor egy harmadik tagállamban.
16.      E körülményekre tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság
– mivel kétségei voltak a jegyzőkönyv 13. cikkének értelmezését illetően – úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)      Alkalmazható‑e [a jegyzőkönyv 13. cikke] az ajándékozási illeték kivetésére?
2)      Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén kizárja‑e [a jegyzőkönyv 13. cikke], hogy az Unió azon tisztviselője vagy egyéb alkalmazottja, aki kizárólag az Unió szolgálatában végzett feladatainak ellátása miatt a származási tagállamon kívüli tagállam területére helyezte át tartózkodási helyét, az adózás szempontjából további lakóhelyet létesítsen a munkavégzési hely szerinti államtól eltérő tagállamban, ha egyidejűleg tényleges lakóhelyet tart fenn a munkavégzési hely szerinti államban?”
17.      Az ellenérdekű fél, a német kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be. Az ügyben nem tartottak tárgyalást.
IV.    Elemzés
18.      Két kérdésével az előterjesztő bíróság a jegyzőkönyv 13. cikkének hatályára vonatkozóan kér pontosítást: az e cikk hatálya alá tartozó adónemek és lakóhelyre vonatkozó esetek tekintetében egyaránt. Az említett kérdéseket egymás után vizsgálom meg, majd az első kérdés tekintetében arra a következtetésre jutok, hogy a jegyzőkönyv 13. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az kiterjed az ajándékozási illetékre (B), a második kérdés tekintetében pedig arra, hogy az említett rendelkezés a foglalkoztatás helye szerinti államon kívüli további lakóhely esetén csak annyiban alkalmazandó, amennyiben az adott lakóhelyet a tisztviselő kizárólag a feladatai ellátása miatt létesítette (C).
19.      Mielőtt azonban rátérnék ezen elemzésre, hasznosnak tartom, hogy néhány előzetes megjegyzést tegyek a jegyzőkönyv 13. cikkével kapcsolatban (A).
A.      Előzetes megjegyzések a jegyzőkönyv 13. cikkéről
20.      Először is emlékeztetni kell arra, hogy a jegyzőkönyv – az EU‑Szerződésekhez csatolt jegyzőkönyvként – a Szerződések szerves részét képezi, és így az Unió elsődleges jogának minősül. Ezen túlmenően, bár a közvetlen adóztatás főszabály szerint a tagállamok hatáskörébe tartozik, lényegében ezek az államok a jegyzőkönyv adózással kapcsolatos rendelkezései révén az Unió megfelelő működésének biztosítása érdekében részben lemondtak adóügyi szuverenitásukról.(9) Az uniós tisztviselők tekintetében ez különösen a jegyzőkönyv 12. és 13. cikke esetében áll fenn.
21.      A jegyzőkönyv 12. cikke értelmében az uniós tisztviselők az Unió által számukra kifizetett illetmények, bérek és járandóságok tekintetében nemzeti adókötelezettség alóli mentességet élveznek, és helyette uniós szinten kivetett adó terheli őket.
22.      Más adókat illetően azonban az uniós tisztviselők főszabály szerint továbbra is a tagállamok adórendszerének hatálya alá tartoznak. E tekintetben a jegyzőkönyv 13. cikke lényegében egy kettős adóztatásra vonatkozó szabályt állapít meg,(10) amely meghatározza a tisztviselők adóilletőségét.
23.      Pontosabban – amint arra fentebb rámutattam – a jegyzőkönyv 13. cikke bizonyos adók tekintetében olyan jogi fikciót állít fel, amely szerint a tisztviselőket továbbra is belföldi illetőségű személyként kell kezelni az adózás szempontjából eredeti lakóhelyük szerinti tagállamban (a továbbiakban: származási állam), annak ellenére, hogy foglalkoztatásuk miatt tényleges lakóhelyet létesítettek egy másik tagállamban (a továbbiakban: foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti állam). Ez a rendelkezés azonban önmagában nem határozza meg és nem osztja meg az adóztatási joghatóságot az érintett tagállamok között. Mivel azonban a lakóhely sok szempontból elsődleges adóztatási kapcsolatnak minősül (különösen a világszinten elért jövedelem és az általános adókötelezettség tekintetében), az elkerülhetetlenül döntő hatással van a vonatkozó adóztatási jogoknak az említett államok közötti megosztására.(11)
24.      A gyakorlatban ez általában azt jelenti, hogy – az Unió által kifizetett illetmények, bérek és járandóságok kivételével – a származási állam főszabály szerint korlátlan adóztatási joghatóságot (12) tart fenn a
– jegyzőkönyv 13. cikke szerinti – jövedelemadó, vagyonadó és örökösödési adó(13) tekintetében.
25.      Ugyanakkor – különösen a Bírósághoz benyújtott írásbeli észrevételekben megjelenő bizonyos, nyilvánvaló félreértések fényében – hangsúlyozni kell, hogy a fentiek nem jelentik azt, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke értelmében a származási állam kizárólagos joghatósággal rendelkezne a szóban forgó adók kivetésére. Az adóztatás szempontjából a lakóhely csupán egyike annak a számos kapcsoló elvnek, amelyet a tagállamok adóügyi joghatóságuk gyakorlása során alkalmaznak. Ennek megfelelően a 13. cikk nem zárja ki, hogy az uniós tisztviselőket más kapcsoló elvek – például a jövedelem forrása vagy a vagyon helye – alapján adókötelezettség terhelje a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti államban (vagy más tagállamokban).(14) Amennyiben ez kettős adóztatáshoz vezethet, a mentességet főszabály szerint az alkalmazandó kettős adóztatást kizáró egyezmények – vagy adott esetben egyoldalú nemzeti intézkedések – biztosítják.
26.      Ilyen előzmények után most rátérek az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések érdemi vizsgálatára.
B.      Alkalmazható‑e a jegyzőkönyv 13. cikke az ajándékozási illetékre?
27.      Amint azt a fentiekben jeleztem, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke alkalmazható‑e az ajándékozási illetékre.
28.      E rendelkezés szövege szerint az általa létrehozott jogi fikció „[a] jövedelemadó, a vagyonadó és az örökösödési adó alkalmazásakor, valamint […] a kettős adóztatás elkerülésére [vonatkozó] […] egyezmények alkalmazásakor” érvényesül. Amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, az említett rendelkezés kifejezetten nem utal az ajándékozási illetékre. A német kormány ennek megfelelően azt állítja, hogy a rendelkezés világosan és egyértelműen kizárja az ajándékozási illetéket az adónemek – általa kimerítőnek tekintett –felsorolásából, ezért a Bíróság nem térhet el ettől az értelmezéstől.
29.      Először is megjegyzem, hogy az „ajándékozási illetéket” a tagállamok eltérő módon értelmezik. Bizonyos tagállamokban a jövedelemadó alkategóriájának tekintik;(15) sok másikban pedig az örökösödési adóhoz hasonlóan kezelik, és ezen adó előzetes formájának vagy elválaszthatatlan kiegészítőjének tekintik.(16) Számos joghatóság az ajándékozó halála előtt meghatározott időn belül teljesített ajándékozást az adózás szempontjából öröklésnek minősíti át.(17) Ebből a szempontból – jóllehet az ajándékozási illetéknek a jegyzőkönyv 13. cikkének hatálya alá vonása látszólag nem feltétlenül tűnik ki a rendelkezés szövegéből – annak kizárása semmiképpen sem következik egyértelműen az említett megfogalmazásból.
30.      Ez elvezet a második ponthoz: a német kormány az ajándékozási illetéknek a német jog szerinti fogalmára és jellegére hivatkozva ellenezte annak a jegyzőkönyv 13. cikke hatálya alá vonását.(18) Ugyanakkor az adók (beleértve az ajándékozási illetéket is) osztályozására és megnevezésére vonatkozó tagállami megközelítések sokfélesége véleményem szerint azt bizonyítja, hogy a jegyzőkönyv 13. cikkét nem lehet a nemzeti jogra hivatkozva értelmezni.
31.      Igaz, hogy a jegyzőkönyv – jelenlegi – 13. cikkét érintő viszonylag kevés ítéletének egyikében a Bíróság látszólag a nemzeti jogra támaszkodott annak megállapítása során, hogy a szóban forgó adó e rendelkezés hatálya alá tartozik‑e. A Bíróság különösen azt állapította meg, hogy „a jövedelemadó tekintetében […] a jövedelemadónak [a jegyzőkönyv 13. cikke] értelmében vett fogalmát az alkalmazandó nemzeti jog szempontjai szerint kell meghatározni”.(19) Mindazonáltal tisztelettel megjegyzem, hogy a nemzeti osztályozásokon alapuló értelmezés jelentős nehézségeket eredményezne.
32.      Először is nem egyértelmű, hogy melyik nemzeti jogot kell irányadónak tekinteni: a származási államét vagy a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti államét, amennyiben ezek a jogszabályok az adott adó értelmezése és osztályozása tekintetében eltérnek. Ha például az egyik állam jogrendszere az ajándékozási illetéket a jövedelemadó egyik fajtájának tekinti, míg a másik attól teljesen elkülönülő adónemnek minősíti, a jegyzőkönyv 13. cikkének alkalmazhatósága ugyanazon uniós tisztviselőre vonatkozóan eltérne attól függően, hogy melyik nemzeti osztályozást követik.
33.      Másodszor, mindenesetre a nemzeti jogra (legyen az a származási államé vagy a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti államé) való hivatkozás a jegyzőkönyv 13. cikkének tagállamonként eltérő hatályához vezetne. Amint arra a Bizottság helyesen rámutatott, ez aláásná az elsődleges jog – nevezetesen a jegyzőkönyv 13. cikkének – egységes alkalmazását, márpedig ennek szükségességét a Bíróság a jegyzőkönyv tekintetében kifejezetten elismerte.(20) Ez azt is eredményezné, hogy az uniós tisztviselőket eltérő módon kezelnék, mivel az említett cikk – a szóban forgó nemzeti adórendszerek sajátosságaitól függően – egyesekre vonatkozna, másokra viszont nem.(21) Továbbá ez a megközelítés gyakorlati szempontból jelentős bonyodalmakkal járna a nemzeti adóhatóságokra nézve, amelyeknek a szóban forgó adótól és az esetlegesen egymással versengő nemzeti osztályozásoktól függően minden egyes tisztviselő esetében eltérő módon kellene meghatározniuk az adóilletőséget – ami ráadásul kényes kérdéseket vetne fel a vonatkozó joghatósággal kapcsolatban.
34.      Harmadszor, amint arra Jacobs főtanácsnok a  Kristoffersen ügyre vonatkozó indítványában(22) rámutatott, a jegyzőkönyv 13. cikkének a nemzeti jogtól függő értelmezése bőven teret engedne a kijátszásra irányuló magatartásoknak. Például a származási állam megkísérelhetne egy adót a jegyzőkönyv 13. cikkének hatálya alá vonni (és így adóilletőségre igényt tartani) pusztán azáltal, hogy azt az említett cikkben kifejezetten szereplő adónak minősíti. Ugyanakkor a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti állam elkerülhetné e rendelkezés alkalmazását azzal, hogy mesterségesen külön kategóriába sorol egy olyan adót, amely lényegét tekintve viszont jövedelemadóként, vagyonadóként vagy örökösödési adóként működik.
35.      A fentiekre tekintettel egyetértek a Bizottsággal – és a Kristoffersen ügyre  vonatkozó indítványban foglaltakkal – abban, hogy a jegyzőkönyv 13. cikkében szereplő „jövedelemadó”, „vagyonadó” és „örökösödési adó” kifejezések nem függhetnek a nemzeti jogtól, hanem azokat önállóan, általános jelentésüknek megfelelően és az említett rendelkezés céljára tekintettel kell értelmezni.
36.      E kifejezések általános jelentése nem ad kimerítő választ a jelen kérdésre. Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság is megjegyezte, az ajándékozási illeték a jegyzőkönyv 13. cikkében felsorolt adókhoz képest egyszerre mutat hasonlóságokat és eltéréseket. Konkrétan az ingyenes átruházásból származó gazdagodást terhelő adóról van szó, amely rokon vonásokat mutat a jövedelemadóval (mivel a vagyonnövekedés tág értelemben vett megadóztatása) és az örökösödési adóval (mint az ingyenes átruházásokra kivetett adó) is. Ugyanakkor az előbbitől főként abban különbözik, hogy nem kapcsolódik piaci értékteremtéshez, az utóbbitól pedig abban, hogy élők közötti  átruházást érint, amelynek pontos időpontja – ellentétben a halál esetére szóló  átruházással – előre meghatározható.
37.      A jegyzőkönyv 13. cikkének célja ezért döntő jelentőségű annak meghatározása érdekében, hogy az ajándékozási illeték e rendelkezés hatálya alá tartozik‑e.
38.      Ezzel összefüggésben megjegyzem, hogy a jegyzőkönyv átfogó célkitűzése – amint az a jegyzőkönyv egyetlen preambulumbekezdésében és az EUMSZ 343. cikkben(23), valamint a jegyzőkönyv 17. cikkében(24) is tükröződik –, hogy biztosítsa az Unió számára a feladatai ellátásához szükséges kiváltságokat és mentességeket.
39.      E célkitűzéssel összhangban a jegyzőkönyv 13. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az két konkrét célt is szolgál, amelyek egyaránt abból fakadnak, hogy míg az uniós tisztviselők felvétele valamennyi tagállamból történik, addig a foglalkoztatási helyük meghatározott tagállamokban (koncentráltan elsősorban Belgiumban és Luxemburgban) található, ahol az uniós intézmények többsége székhellyel rendelkezik.
40.      Először is, a jegyzőkönyv 13. cikkének célja, hogy megakadályozza a fogadó tagállamokat abban, hogy indokolatlan adóelőnyt szerezzenek azáltal, hogy – a fogyasztási és egyéb helyhez kötött adók kivételével – korlátlan adóztatási joghatóságot gyakorolnak az uniós tisztviselők felett, akik a hivatalos feladataik miatt tartózkodnak a területükön. Másfelől biztosítja, hogy a származási államokat ne fosszák meg indokolatlanul az olyan személyek feletti adóztatási joghatóságuktól, akik egyébként továbbra is ott rendelkeznek adóilletőséggel.(25)
41.      Másodszor, a jegyzőkönyv 13. cikke az uniós tisztviselőkkel kapcsolatban a semlegesség biztosítására törekszik annak érdekében, hogy uniós szolgálatba lépésük az adóilletőség tekintetében ne jelentsen számukra sem hátrányt, sem előnyt. A rendelkezés az adóügyi status quo fenntartása révén elősegíti a mobilitást, csökkenti a lakóhelyhez kapcsolódó kettős adóztatás kockázatát, és megszünteti az uniós szolgálatba lépés miatti áttelepüléssel járó adminisztrációs nehézségeket.
42.      Ez a logika szoros párhuzamot mutat a nemzetközi közjoggal, különösen az Egyesült Nemzetek kiváltságairól és mentességeiről szóló egyezménnyel,(26) amely a nemzetközi szervezetek, tisztviselőik és képviselőik kiváltságai és mentességei területén a legjelentősebb – már a jegyzőkönyv 1957‑es elfogadásakor is hatályban lévő – multilaterális okmány. Az említett egyezmény 13. bekezdése kimondja, hogy „[a]bban az esetben, ha valamely adó esedékessége az adóalany tartózkodási idejével van kapcsolatban, azt az időtartamot, amely alatt a tagoknak az Egyesült Nemzetek […] szervei mellett levő, valamint az Egyesült Nemzetek által összehívott értekezletekre küldött képviselői e tisztségük gyakorlásából kifolyóan tartózkodnak valamely tagállam területén, a tartózkodási időbe nem lehet beszámítani” (kiemelés tőlem). Ez a rendelkezés – amelyet számos későbbi nemzetközi egyezményben átvettek(27) – főszabály szerint ugyanazt a hatást fejti ki, mint a jegyzőkönyv 13. cikke, azaz a fogadó államban kizárja a lakóhely adózás szempontjából történő létesítését, míg a származási államban fenntartja azt. A mögöttes indok azonos: a fogadó államban történő, hivatalos feladatok miatti tartózkodás nem vezethet az adóilletőség megváltozásához.(28)
43.      A fentiekre tekintettel a jegyzőkönyv 13. cikkének jogi indoka véleményem szerint annak megakadályozása, hogy a fogadó tagállamban adózás szempontjából lakóhelyet lehessen létesíteni azon adók vonatkozásában, amelyek elsősorban vagy jelentős mértékben a lakóhelytől függenek, tekintettel arra, hogy a tisztviselők nem személyes döntésük alapján tartózkodnak az adott államban, hanem kizárólag az Unió szolgálatában való foglalkoztatásuk miatt.
44.      A fentiek fényében a jegyzőkönyv 13. cikkében szereplő „jövedelemadó”, „vagyonadó” és „örökösödési adó” kifejezéseket véleményem szerint nem három szűken meghatározott adónem merev felsorolásaként kell értelmezni, hanem a vagyon megszerzésére, birtoklására és átruházására vonatkozó közvetlen adóztatás három fő kategóriájára való tág hivatkozásként, amelyek terhe a lakóhelyhez kapcsolódik. Ezzel szemben az ilyen kapcsolatot nélkülöző adók – mint például a fogyasztási adók vagy bizonyos ügyletalapú illetékek – nem tartoznak a jegyzőkönyv 13. cikkének hatálya alá.
45.      A lakóhely alapú közvetlen adóztatás ezen osztályozásán belül véleményem szerint nyilvánvaló, hogy az ajándékozási illeték – az ingyenes vagyonátruházást terhelő, jellemzően az ajándékozó vagy a kedvezményezett lakóhelyéhez kapcsolódó közvetlen adóként – ugyanazon fogalmi keret része, és ezért egyértelműen a jegyzőkönyv 13. cikke által lefedett, fent említett adókategóriákba tartozik. E rendelkezés alkalmazásában – valamint a célkitűzéseire tekintettel – az ajándékozási illetéket véleményem szerint leginkább úgy lehet értelmezni, hogy az az örökösödési adó mellett az ingyenes átruházások megadóztatásának tágabb kategóriájába tartozik. A két adó gazdasági funkciója – nevezetesen az ingyenes vagyonátruházás megadóztatása – azonos, ezért az ajándékozási illeték az örökösödési adó élők közötti megfelelőjének tekinthető, és egy koherens funkcionális egység részét képezi.
46.      A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy az ajándékozási illetéket a jegyzőkönyv 13. cikkének hatálya alá tartozó adónak kell tekinteni. Véleményem szerint – valamint e rendelkezés jogi indokára tekintettel – nincs meggyőző érv egy olyan adó kizárására, amely – az örökösödési adóhoz hasonlóan – az ingyenes vagyonátruházást terheli, és amelynek kivetése szorosan kapcsolódik a lakóhelyhez. A kizárás olyan megkülönböztetést eredményezne, amelyet semmilyen releváns objektív tényező nem támaszt alá, és az adóilletőség széttöredezettségéhez vezetne, aminek következtében egy uniós tisztviselő az ajándékozási illeték és az egyéb adók tekintetében két különböző illetőséggel rendelkezne. Egy ilyen eredmény sem a tisztviselők, sem az adóhatóságok számára nem lenne hatékony, valamint a tisztviselők munkájának – és ezáltal az Unió működésének – megkönnyítésére irányuló célkitűzéssel is ellentétes lenne.
47.      A teljesség kedvéért megjegyzem, hogy az a tény, hogy a jegyzőkönyv 13. cikkében nincs kifejezett hivatkozás az ajándékozási illetékre, elsősorban történeti megfontolásokra vezethető vissza. E rendelkezés szövege az 1957‑es elfogadása óta lényegében változatlan maradt, ami túlnyomórészt a jegyzőkönyv egészére igaz. A jelek szerint az ajándékozási illeték akkoriban vagy kevésbé volt elterjedt, vagy
– mint napjainkban – a jövedelemadó vagy örökösödési adó alá tartozott.(29) Ezenkívül a jegyzőkönyv elfogadásakor hatályos, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló korai modellegyezmények – amelyek többek között az adóilletőségek közötti kollízió feloldására irányultak – éppen a jegyzőkönyv 13. cikkében említett három tág adókategóriára vonatkoztak.(30)
48.      Végül hozzáteszem, hogy a jegyzőkönyv 13. cikkének fentebb ismertetett értelmezését kétségkívül alátámasztja az e cikkben „a kettős adóztatás elkerülésére [vonatkozó] […] egyezmények alkalmazás[ára]” való hivatkozás. A jelek szerint ez a hivatkozás azt hivatott biztosítani, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke által létrehozott jogi fikciót az ilyen egyezmények alkalmazása során is tiszteletben tartsák. Ezzel összefüggésben megjegyzem, hogy a tagállamok közötti kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények nagyrészt az OECD adóügyi modellegyezményeire(31) épülnek, és elsősorban a jövedelem‑ és tőkeadókra vonatkoznak, és csak ritkább esetben az örökösödési adóra és az ajándékozási illetékre.(32) Ezért ha például a származási állam és a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti állam olyan kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt kötött, amely kiterjed az ajándékozási illetékre, a származási államot az egyezmény alkalmazásában ezen adó tekintetében is adóilletőséggel rendelkező államnak kell tekinteni. Véleményem szerint azonban következetlenség lenne arra a megállapításra jutni, hogy az ajándékozási illeték általában a jegyzőkönyv 13. cikkének hatályán kívül esik, ugyanakkor közvetve mégis annak hatálya alá vonható olyan kétoldalú egyezmények révén, amelyek véletlenül kifejezetten tartalmaznak ilyen adót. Egy ilyen megközelítés kétoldalú megállapodások meglététől és tartalmától tenné függővé a rendelkezés hatályát, ezáltal aláásná annak egységes alkalmazását.
49.      A fenti megfontolások összességére tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az első kérdésre azt a választ adja, hogy a jegyzőkönyv 13. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az az ajándékozási illetékre is alkalmazható.
C.      Alkalmazható‑e a jegyzőkönyv 13. cikke a foglalkoztatás helye szerinti államtól eltérő tagállamban található további lakóhelyre, amelynek létesítésére magánjellegű okokból került sor?
50.      Arra az esetre, ha a jegyzőkönyv 13. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az az ajándékozási illetékre is alkalmazandó, a kérdést előterjesztő bíróság arra is választ vár, hogy ez a rendelkezés kizárja‑e az adózás szempontjából további lakóhely létesítését a származási államtól vagy a foglalkoztatás helye szerinti államtól eltérő tagállamban, ha az érintett tisztviselő tényleges lakóhelyet is fenntart a foglalkoztatás helye szerinti államban. Lényegében a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy egy uniós tisztviselő, aki a származási államában az adózás szempontjából a jegyzőkönyv 13. cikke szerinti fiktív lakóhelyet, a foglalkoztatás helye szerinti államban pedig tényleges lakóhelyet tart fenn, ennek ellenére létesíthet‑e az adózás szempontjából további lakóhelyet egy harmadik tagállamban, ahol őt ezáltal adókötelezettség terheli.
51.      Érdemes megjegyezni, hogy az észrevételeket benyújtó érdekelt felek mennyire eltérő módon közelítik meg ezt a kérdést.
52.      A német kormány azzal érvel, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke kizárólag a származási állam és a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti állam közötti viszonyt szabályozza, és ezért nem zárja ki, hogy máshol az adózás szempontjából további lakóhelyet
létesítsenek.
53.      Ezzel szemben az ellenérdekű fél úgy véli, hogy az említett rendelkezés egyetlen, kizárólagos adóilletőséget határoz meg a származási államban, ezért a tisztviselő előmenetelének teljes időtartama alatt kizárja az adózás szempontjából
bármely más lakóhely Európai Unión belüli létesítését.
54.      A Bizottság a maga részéről közbenső álláspontot képvisel. Állítása szerint a jegyzőkönyv 13. cikke kizárja az adózás szempontjából további lakóhely létesítését a származási államon kívüli tagállamban, feltéve azonban, hogy az érintett uniós tisztviselő olyan távolságra lakik a foglalkoztatás helyétől, hogy ez nem akadályozza őt feladatai ellátásában.
55.      Annak érdekében, hogy az előzetesen előterjesztett kérdésre hasznos választ lehessen adni, először is kifejtem, hogy véleményem szerint a jegyzőkönyv 13. cikke miért csak abban a tagállamban zárja ki az adózás szempontjából lakóhely létesítését, ahova a tartózkodási hely áthelyezésére kizárólag a tisztviselő feladatainak ellátása miatt került sor, és más tagállamokban miért nem (1). Ezt követően alaposabban megvizsgálom, hogy hogyan kell értelmezni azt a feltételt, miszerint a tartózkodási hely áthelyezésére kizárólag e feladatok ellátása miatt kerülhetett sor (2). Végül ismertetem ezen értelmezésnek a foglalkoztatás helye szerinti tagállamban már meglévő lakóhelyen kívül létesített lakóhelyekre gyakorolt következményeit (3).
1.      A jegyzőkönyv 13. cikke mint az adóztatási joghatóságnak a meghatározott tagállamok közötti megosztására vonatkozó szabály
56.      A jegyzőkönyv 13. cikkének szövegezése szerint a tisztviselőket „mind a tényleges tartózkodási helyük szerinti országban, mind az adózás szempontjából lakóhelyük szerinti országban” úgy kell tekinteni, mintha megtartanák az adózás szempontjából eredeti lakóhelyüket. Ebből következik – amint azt a Bíróság korábban jelezte(33) –, hogy e rendelkezés célja kizárólag e két tagállam (nevezetesen a származási állam és a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti állam) közötti viszony és az adóztatási joghatóság megosztásának szabályozása.
57.      Ezt az értelmezést a jegyzőkönyv 13. cikkének célja is alátámasztja, amely – amint azt fentebb kifejtettem – lényegében az Unió szolgálatában történő foglalkoztatás miatt szükséges lakóhelyváltás – uniós tisztviselőkre és az érintett tagállamokra egyaránt ható – adóügyi következményeinek semlegesítésére irányul. Ebből következik, hogy – amint az lentebb részletesen kifejtésre kerül – ez a rendelkezés kizárólag az ilyen, foglalkoztatáshoz kapcsolódó lakóhelyváltásból fakadó helyzetekre vonatkozik, és nem érinti az attól függetlenül létesített lakóhelyeket.
58.      Ebből következik, hogy – amint azt a német kormány is kifejtette – a jegyzőkönyv 13. cikke nem értelmezhető úgy, hogy szabályozná – és még kevésbé úgy, hogy kizárná – egy harmadik tagállam adóztatási joghatóságának gyakorlását és az adóilletőségnek a saját nemzeti joga szerinti kritériumok alapján történő megállapítását.
59.      Ez nem jelenti azt, hogy az említett rendelkezés által létrehozott jogi fikció más tagállamok tekintetében irreleváns lenne. Mivel ez a fikció a származási államban és a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti államban egyaránt érvényesül, ezen államoknak harmadik tagállamokkal szemben is fenn kell tartaniuk ezt a fikciót, aminek következtében a kettő közül – a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti állam kizárása mellett – kizárólag a származási államot kell a tisztviselő adózás szempontjából lakóhelye szerinti államnak tekinteni. Ez azonban nem zárja ki, hogy az említett harmadik tagállamok a nemzeti szabályaik alapján a tisztviselőt szintén a saját területükön belföldi illetőséggel rendelkező személynek minősítsék, ugyanúgy, ahogyan azt a származási államban bármely más, belföldi (nem fiktív) illetőséggel rendelkező személy esetében tennék. Amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, az e tekintetben felmerülő kollíziót adott esetben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények vagy hasonló mechanizmusok keretében kell rendezni.
60.      A fenti értelmezést nem vonja kétségbe az ellenérdekű fél és a Bizottság által hivatkozott ítélkezési gyakorlat. Különösen az X ítéletében(34) a Bíróság megállapította, hogy az adóztatási joghatóságnak a jegyzőkönyv 13. cikkében meghatározott megosztása veszélybe kerülne, ha a tisztviselő szabadon dönthetne arról, hogy az adózás szempontjából lakóhelyét a származási államon kívüli államba helyezi át. Ez alapján a Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke értelmében a tisztviselő adóilletősége nem függhet az ő akaratától.
61.      Ezen ítélkezési gyakorlatból mind az ellenérdekű fél, mind a Bizottság (és előzetesen a kérdést előterjesztő bíróság is) azt a következtetést vonja le, hogy kategorikusan kizárt bármely, az adózás szempontjából lakóhelynek a származási államon kívüli létesítése, ami azt jelenti, hogy az adózás szempontjából – minden körülmények között és más lakóhelyek létesítésétől függetlenül – a származási állam marad a tisztviselő egyetlen lakóhelye.
62.      Ez az értelmezés azonban figyelmen kívül hagyja a Bíróság ítéletének kontextusát és pontos hatályát. Az X ítéletben(35) lényegében az volt a kérdés, hogy a tisztviselő dönthet‑e úgy, hogy a származási állam helyett a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti államban rendelkezik adóilletőséggel, és ezáltal felülírja a jegyzőkönyv 13. cikkében megállapított jogi fikciót. A Bíróság helyesen utasította el ezt a lehetőséget, mivel úgy vélte, hogy ez a rendelkezés kizárólag az Unió érdekeit szolgáló szabály(36) – ezért nem olyan személyes kiváltság, amelyről az érintett tisztviselő lemondhat.
63.      Ez a – helyesen értelmezett – ítélkezési gyakorlat egyrészt megállapítja, hogy a származási államban fennálló adóilletőséget nem lehet a tisztviselő akarata alapján áthelyezni, akire továbbra is vonatkozik a jegyzőkönyv 13. cikkében foglalt jogi fikció,(37) másrészt pedig azt, hogy a foglalkoztatás helye szerinti állam nem szerezheti meg az adóilletőség státuszát, amennyiben az ottani lakóhely kizárólag a foglalkoztatáshoz kötődik. Ebből azonban nem következik, hogy a jegyzőkönyv 13. cikkének hatálya alá tartozó, foglalkoztatáshoz kötődő lakóhelyen kívül a tisztviselő ne létesíthetne olyan valódi kapcsolatokat más tagállamokkal, amelyek az adott államok nemzeti joga értelmében további adóilletőséget eredményezhetnek.
64.      Továbbá – szemben a Bizottság állításával – annak a lehetősége, hogy valamely harmadik tagállamban egy további adóilletőség keletkezhet, a jegyzőkönyv 13. cikkét nem fosztaná meg céljától. A Bizottság e tekintetben azzal érvel, hogy a tisztviselő egy további lakóhely létesítésével egyszerűen megváltoztathatná az adóilletőségét, és ezáltal figyelmen kívül hagyná az említett rendelkezés által létrehozott fikciót. Ugyanakkor – amint azt fentebb kifejtettem – ez nem helyettesítené a jegyzőkönyv 13. cikke szerinti, fiktív lakóhelyet, hanem az továbbra is párhuzamosan létezne az adózás szempontjából további lakóhellyel.(38) A Bizottság érvelése úgy tűnik, hallgatólagosan azon a feltevésen alapul, hogy egy magánszemélynek az adózás szempontjából csak egy lakóhelye lehet. Ez azonban nem tükrözi a nemzetközi adójog valós helyzetét. Nem ritkák és nem rendkívüliek az olyan helyzetek, amikor több állam – saját nemzeti kritériumai alapján – egyidejűleg érvényesíti adóilletőségét ugyanazon magánszemély tekintetében; valójában – többek között – éppen ezek azok a tipikus helyzetek, amelyekre a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények megoldást kívánnak nyújtani.
65.      Ezért azt a következtetést kell levonni, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke csak abban a tagállamban – bármely más tagállamban viszont nem – zárja ki az adózás szempontjából lakóhely létesítését, amely a tisztviselő foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti állama. Ennek megfelelően ez a rendelkezés nem akadályozza meg, hogy a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti államtól eltérő tagállam az uniós tisztviselőt – a nemzeti joga alapján – a saját területén belföldi illetőséggel rendelkező személyként kezelje.
66.      A jelen ügyben ez azt jelenti, hogy az ellenérdekű fél adóilletőségének Németországban, az ott létesített lakóhelye alapján történő megállapítása csak akkor lenne kizárt, ha az a lakóhely a munkavégzés céljából létesített lakóhelynek minősülne, vagy – a jegyzőkönyv 13. cikkének megfogalmazását pontosabban idézve – ha annak létesítésére kizárólag az Unió szolgálatában végzett feladatok ellátása miatt került sor.
2.      „[K]izárólag [a tisztviselő] Unió szolgálatában végzett feladatainak ellátása miatt [áthelyezett]” tartózkodási hely
67.      A fenti megfontolásokat szem előtt tartva most rátérek a jegyzőkönyv 13. cikkének alkalmazásához szükséges döntő feltételre: „kizárólag [a tisztviselő] Unió szolgálatában végzett feladatainak ellátása miatt” került‑e sor a tartózkodási helynek a származási államon kívüli tagállamba való áthelyezésére. Csak e feltétel teljesülése esetén kizárt, hogy a tagállam belföldi illetőséggel rendelkező személyként kezelhesse a tisztviselőt. Ez a feltétel számos pontosítást igényel, amelyekkel az alábbiakban egymás után foglalkozom.
a)      A foglalkoztatás helye szerinti állam vagy a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely szerinti állam?
68.      Először is tisztázni kell – amennyiben nem vált volna még egyértelművé –, hogy a származási államban fennálló, fiktív adóilletőség alkalmazásához a jegyzőkönyv 13. cikke nem írja elő, hogy a tisztviselőnek szükségszerűen a foglalkoztatás helye szerinti állam területén (vagyis abban az államban, ahol a foglalkoztató intézmény vagy szerv székhelye vagy más irodái találhatók) lakóhelyet kell létesítenie. Az említett rendelkezés csupán a „az adózás szempontjából lakóhelyük szerinti, [a tisztviselők eredeti] országon kívüli tagállam területére” áthelyezett tartózkodási helyre utal (kiemelés tőlem).
69.      Természetesen a feladatok tényleges ellátása általában – legalábbis a nem teljesen digitalizált munkakör esetében – a foglalkoztatás helyéhez való, bizonyos fokú földrajzi közelséget igényel. Mindazonáltal e követelmény teljesülése esetén – különösen a határon átnyúló ingázási távolságok rövidsége fényében – nem zárható ki, hogy egy tisztviselő a foglalkoztatás helye szerinti államon kívüli tagállamban létesítsen lakóhelyet. Ez különösen igaz Luxemburgra, ahol valójában bevett gyakorlat, hogy a tisztviselők a szomszédos tagállamok (Belgium, Németország vagy Franciaország) határvidékein laknak, miközben feladataikat Luxemburgban látják el.
70.      Ezt az értelmezést alátámasztják a tisztviselők foglalkoztatására vonatkozó szabályok is. Nevezetesen az Európai Unió tisztviselői személyzeti szabályzatának (a továbbiakban: uniós személyzeti szabályzat) 20. cikke előírja, hogy a tisztviselőnek „az alkalmazás helyén vagy olyan helyen kell laknia, amely nincs nagyobb távolságra [attól], mint ami feladatainak megfelelő ellátásával összeegyeztethető” (kiemelés tőlem). Hasonlóképpen az – ellenérdekű félre alkalmazandó – EBB személyzeti szabályzat 10. cikke előírja, hogy „külön engedély hiányában az alkalmazottaknak a foglalkoztatásuk helyén vagy annak közelében kell lakniuk” (kiemelés tőlem).
71.      A Bizottság a jelek szerint úgy véli, hogy a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely fogalmát a tisztviselőkre vonatkozó, fent említett lakóhelyi követelmények figyelembevételével kell meghatározni. A Bizottság szerint tehát a foglalkoztatás céljából létesített lakóhely – amelyre a jegyzőkönyv 13. cikke vonatkozik – bármely olyan lakóhely lehet, amely a tisztviselő foglalkoztatási helyétől olyan távolságra található, amely nem akadályozza feladatai megfelelő ellátását.
72.      Egyetértek a Bizottsággal abban, hogy a tisztviselőkre vonatkozó lakóhelyi követelmények relevánsak annak meghatározásában, hogy egy lakóhely kapcsolódik‑e a feladatok ellátásához. Véleményem szerint azonban a földrajzi közelség kritériuma sem nem elegendő, sem nem mindig szükséges. Egy lakóhely lehet ugyan földrajzilag közel, a munkavégzéstől mégis független, vagy fordítva, lehet távolabb, bizonyos megállapodások alapján mégis engedélyezett, amint az például az EBB személyzeti szabályzata alapján lehetségesnek tűnik, amely külön engedély esetén – kivételesen – lehetővé teszi a lakóhely máshol történő létesítését. Ráadásul egy homályos közelségi kritérium azzal a veszéllyel jár, hogy a nemzeti hatóságok nehezen tudják azt következetesen alkalmazni, és a jegyzőkönyv eltérő értelmezéseihez vezethet.
73.      Ezért véleményem szerint ahhoz, hogy egy lakóhelyet foglalkoztatási célból létesítettnek lehessen tekinteni, az szükséges, hogy ezt a lakóhelyet a tisztviselő a vonatkozó uniós foglalkoztatási követelményeknek való megfelelés céljából a foglalkoztató intézménynek vagy szervnek bejelentse, és azt az adott intézmény vagy szerv a tisztviselő lakóhelyeként nyilvántartásba vegye.(39) Ez a feltétel objektívebb, és könnyebben kezelhető alapot biztosít az értékeléshez, amelynek végrehajtását megkönnyítené a jegyzőkönyv 18. cikke, amely előírja az uniós intézmények számára, hogy a jegyzőkönyv alkalmazása érdekében kötelesek együttműködni a nemzeti hatóságokkal.
74.      Ezzel szemben a jegyzőkönyv 13. cikke nem csupán azt írja elő, hogy a lakóhelynek kapcsolódnia kell a foglalkoztatáshoz, hanem konkrétan azt, hogy azt „kizárólag [a] […] feladat[o]k ellátása miatt” kellett áthelyezni (kiemelés tőlem). Ezért meg kell vizsgálni e feltétel jellegét és mértékét.
b)      A „kizárólag [a tisztviselő] […] feladatainak ellátása miatt” kifejezés jelentése
75.      A „kizárólag [a tisztviselő] […] feladatainak ellátása miatt” feltétel jelentésének helyes értelmezéséhez ismét hivatkozni kell a jegyzőkönyv általános célkitűzéseire és különösen e jegyzőkönyv 13. cikkének céljára (lásd a fenti 38–41. pontokat). E tekintetben megjegyzem, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a jegyzőkönyvben elismert kiváltságok, mentességek és könnyítések funkcionális jellegűek, mivel céljuk az Unió működése és függetlensége akadályozásának elkerülése. Ez különösen azt jelenti, hogy a tisztviselők számára biztosított kiváltságokat, mentességeket és könnyítéseket kizárólag az Unió érdekében biztosítják.(40) Ebben az összefüggésben – amint azt fentebb már említettem – a jegyzőkönyv 13. cikke az Unió szolgálatában való foglalkoztatás miatt szükséges mobilitás adózási következményeit kívánja semlegesíteni – semmilyen más célt nem szolgál.
76.      Ebben az összefüggésben a „kizárólag [a tisztviselő] […] feladatainak ellátása miatt” kifejezést úgy kell érteni, hogy az olyan helyzetekre utal, amikor a tisztviselő nem helyezte volna át a tartózkodási helyét egy másik tagállamba, hacsak a feladatai azt nem követelték volna meg, vagyis hacsak az Unió szolgálatában való foglalkoztatása miatt erre nem került volna sor.
77.      Indokolt azonban egy helyen pontosítani. Véleményem szerint a „kizárólag” kifejezés nem értelmezhető úgy, hogy az abszolút vagy tiszta – minden más szempontot figyelmen kívül hagyó – okozati összefüggést követelne meg. Egy ilyen értelmezés a rendelkezést nagyrészt hatástalanná tenné, tekintettel arra, hogy a foglalkoztatásra és az áttelepülésre vonatkozó döntéseket a valóságban szinte mindig egy sor személyes, pénzügyi vagy gyakorlati szempont befolyásolja.
78.      Inkább az a fontos, hogy a feladatok ellátása képezi‑e a tartózkodási hely áthelyezésének döntő és meghatározó okát. Véleményem szerint a további szempontok – például a megélhetési költségek, a családi vagy szociális kötelékek, illetve a személyes kényelem – megléte önmagában nem zárja ki a 13. cikk alkalmazását, feltéve, hogy a tisztviselő az Unió szolgálatában való foglalkoztatása nélkül nem helyezte volna át a tartózkodási helyét abba a tagállamba. Véleményem szerint ez a döntő „teszt”. Kétségtelen, hogy egy ilyen értékelés a gyakorlatban nehéznek bizonyulhat. Éppen ezért a Bíróság az X ítéletében megállapította, hogy önmagában a tisztviselőnek a tartózkodási helyre vonatkozó puszta szándéka nem vehető figyelembe, hanem objektív bizonyítékra van szükség arra vonatkozóan, hogy az érintett tisztviselő „az [Unió] szolgálatába történő belépéstől függetlenül” is áthelyezte volna a tartózkodási helyét az érintett tagállamba.(41) Véleményem szerint ilyen objektív bizonyíték lehet például egy alternatív foglalkoztatási ajánlat előzetes elfogadása abban a tagállamban, amelyhez konkrét áttelepülési lépések (például lakhatási intézkedések meghozatala) kapcsolódnak, mielőtt a tisztviselő végül úgy döntött, hogy inkább az Unió szolgálatába lép.
79.      Ezzel összefüggésben megjegyzem, hogy a német kormány hangsúlyozta, hogy a jelen ügyben ellenérdekű fél magánjellegű okokból létesített lakóhelyet Németországban. Az észrevételekben és az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban azonban semmilyen erre vonatkozó információ nem szerepel, csupán az, hogy az ellenérdekű fél közös háztartást alapított a házastársával annak németországi házában. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróságnak kell döntenie a rendelkezésére álló valamennyi ténybeli körülmény figyelembevételével. Mindazonáltal meg kell jegyeznem, hogy a fenti elemzés alapján nem látok elvi alapot arra, hogy megkülönböztessük azokat a tisztviselőket, akik anyagi okokból vagy személyes preferenciák miatt döntenek úgy, hogy valamely szomszédos tagállamban laknak, és azokat, akik ezt a házastársuk meglévő házának közelségéből fakadó kényelem miatt teszik, ha mindkét esetben az volt a döntő tényező, hogy a megfelelő munkavégzés érdekében a foglalkoztatás helyétől észszerű távolságon belül kell lakniuk. Mindkét helyzetben az a releváns feltétel, hogy a tartózkodási helyet e munkavégzés hiányában is áthelyezték volna‑e. Az ellenkező álláspont elfogadása azzal a kockázattal járna, hogy a tisztviselők között objektíve nem igazolt egyenlőtlen bánásmód keletkezne, amint azt lényegében az ellenérdekű fél és a Bizottság is állította.
c)      Az említett feltétel időbeli hatálya
80.      Most rátérek e feltétel időbeli dimenziójára. Úgy tűnik, hogy az ellenérdekű fél – illetve bizonyos mértékben a kérdést előterjesztő bíróság és a Bizottság is – úgy véli, hogy a tartózkodási helynek „kizárólag [a tisztviselő] […] feladatainak ellátása miatt” történő áthelyezésére vonatkozó feltételnek csak a szolgálatba belépéskor kell teljesülnie, és hogy mindazonáltal az azt követően létesített bármely lakóhely – függetlenül az októl – a jegyzőkönyv 13. cikkének hatálya alá tartozik, mindaddig, amíg a tisztviselő az Unió szolgálatában áll.
81.      Ezen álláspont alátámasztása érdekében elsősorban a jegyzőkönyv 13. cikkében szereplő, „az Unió szolgálatába történő belépéskor” utalásra hivatkoznak. Ez az utalás azonban ott csupán a származási államot, vagyis „az Unió szolgálatába történő belépéskor az adózás szempontjából lakóhelyük szerinti ország[ot]” (kiemelés tőlem) azonosítja, és így kizárólag annak meghatározására szolgál, hogy melyik tagállam adóilletőségét kell fenntartani a 13. cikk által bevezetett jogi fikció alapján. Ez nem jelenti azt, hogy a tisztviselő előmenetele során később, más tagállamokban létesített valamennyi lakóhely automatikusan e rendelkezés hatálya alá tartozna. Éppen ellenkezőleg, az alkalmazott előmenetele során később, más tagállamokban létesített lakóhelyeket – a jegyzőkönyv 13. cikkének alkalmazhatósága szempontjából – továbbra is azon feltétel fényében kell értékelni, hogy azok létesítésére „kizárólag [a tisztviselő] […] feladatainak ellátása miatt” került‑e sor. Ez vonatozik mind a tartózkodási hely megváltoztatására (például amikor egy tisztviselő álláshelyet vált, és Luxemburgból Belgiumba költözik), mind a további lakóhelyekre, amelyekre most részletesebben kitérek.
3.      A jegyzőkönyv 13. cikkének további lakóhelyekre történő alkalmazása
82.      A fenti megfontolásokra tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés szempontjából még meg kell vizsgálni, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke alkalmazható‑e olyan helyzetekben, amikor a tisztviselő több lakóhelyet tart fenn, különösen akkor, ha a foglalkoztatás helye szerinti államban fennálló lakóhelyen kívül további lakóhelyet létesít.
83.      Ezzel összefüggésben a fenti értelmezésből következik, hogy a jegyzőkönyv 13. cikke alkalmazható bármely olyan lakóhelyre, amely foglalkoztatási célokat szolgál – vagy, pontosabban, megfelel annak a feltételnek, hogy kizárólag a feladatok ellátása miatt létesítették. Véleményem szerint az említett rendelkezés nem korlátozza az ilyen lakóhelyet egyetlen tagállamra. Ennek megfelelően, amennyiben egy tisztviselő több lakóhelyet tart fenn, és ezek közül több is megfelel ennek a feltételnek, valamennyi lakóhely a jegyzőkönyv 13. cikkének hatálya alá tartozhat. Vegyük például az EBB egyik alkalmazottjának esetét, aki Luxemburgban lakik, és kizárólag azért helyezi át tartózkodási helyét Madridba, mert gyakran kell spanyolországi projekteken vagy az EBB ottani irodájában dolgoznia. Ilyen esetben véleményem szerint mindkét lakóhely a jegyzőkönyv 13. cikkének hatálya alá tartozik.
84.      Ezzel szemben a feladatok ellátásával össze nem függő okokból létesített lakóhely nem tartozik a jegyzőkönyv 13. cikkének hatálya alá, és így további adóilletőséget eredményezhet.
85.      Szemléltetésképpen megemlíthető egy Luxemburgban foglalkoztatott tisztviselő helyzete, aki a részmunkaidős foglalkoztatás és a szabadságok miatt megteheti, hogy az év jelentős részét egy másik tagállamban (például Spanyolországban) található lakóhelyén tölti. Ha ilyen körülmények között az adott személy megfelel a második tagállam adóilletőségre vonatkozó feltételeinek, nem állítható, hogy pusztán azért, mert egy Luxemburgban foglalkoztatott tisztviselőről van szó, az említett lakóhely adózás szempontjából ne lenne elismerhető.
86.      Egy ilyen állítás elfogadása ellentétes lenne a jegyzőkönyv célkitűzésével – vagyis az Unió megfelelő működésének és függetlenségének biztosításával –, valamint a jegyzőkönyv 13. cikkének funkcionális jellegével, amelynek hatálya kifejezetten az Unió szolgálatában végzett feladatok miatt szükséges lakóhelyekre korlátozódik. Egy ilyen állítás bizonyos mértékben azt is jelentené, hogy egy személyt a feladatai ellátásától teljesen független – és így a jegyzőkönyv hatálya alá nem tartozó helyzetben – megóvnak valamely tagállam adóztatási joghatóságától.
87.      Ennek megfelelően, amennyiben a tartózkodási helyet magánjellegű okokból helyezték át, a jegyzőkönyv 13. cikke nem alkalmazható, és e tekintetben az adott személyt ugyanúgy kell kezelni, mint bármely más adófizetőt. Az érintett tagállam így a nemzeti joga alapján továbbra is szabadon eldöntheti, hogy egy ilyen tartózkodási hely keletkeztet‑e adókötelezettséget, és ha igen, milyen mértékben.
88.      A fentiekre tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdésre azt a választ adja, hogy a jegyzőkönyv 13. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az csak abban az esetben zárja ki az adózás szempontjából további lakóhely létesítését a tisztviselő foglalkoztatása helye szerinti tagállamon kívüli tagállamban fennálló lakóhely alapján, ha e lakóhely létesítésére kizárólag az Unió szolgálatában végzett feladatok ellátása miatt került sor. E feltétel teljesülésének megállapítása során különösen figyelembe kell venni, hogy a foglalkoztató intézmény vagy szerv elismeri‑e az említett lakóhelyet a tisztviselő e feladatainak ellátását szolgáló lakóhelyként, valamint az azt igazoló objektív tényezőket, hogy e lakóhely létesítésére az uniós foglalkoztatástól függetlenül is sor került volna‑e.
V.      Végkövetkeztetés
89.      A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:
1)      Az Európai Unió kiváltságairól és mentességeiről szóló (7.) jegyzőkönyv 13. cikke első bekezdésének első mondatát úgy kell értelmezni, hogy az az ajándékozási illetékre is alkalmazható.
2)      Az Európai Unió kiváltságairól és mentességeiről szóló (7.) jegyzőkönyv 13. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az csak abban az esetben zárja ki az adózás szempontjából további lakóhely létesítését a tisztviselő foglalkoztatása helye szerinti tagállamon kívüli tagállamban fennálló lakóhely alapján, ha e lakóhely létesítésére kizárólag az Unió szolgálatában végzett feladatok ellátása miatt került sor. E feltétel teljesülésének megállapítása során különösen figyelembe kell venni, hogy a foglalkoztató intézmény vagy szerv elismeri‑e az említett lakóhelyet a tisztviselő e feladatainak ellátását szolgáló lakóhelyként, valamint az azt igazoló objektív tényezőket, hogy e lakóhely létesítésére az uniós foglalkoztatástól függetlenül is sor került volna‑e.
1      Eredeti nyelv: angol.
i      A jelen ügy neve fiktív. Az nem egyezik az eljárásban részt vevő egyetlen fél valódi nevével sem.
2      HL 2016. C 202., 266. o.
3      Lásd: Athen, M. és Dörr, O., „Article 343 TFEU”, in Grabitz, E., Hilf, M. és Nettesheim, M. (szerk.), Das Recht der Europäischen Union, 73. kiegészítés, 2021. május, C.H. Beck, München, 108–114. bekezdés.
4      Az egyszerűség kedvéért a továbbiakban a „tisztviselő” kifejezést úgy használom, hogy az magában foglalja az Unió egyéb alkalmazottait, valamint az Európai Központi Bank és az Európai Beruházási Bank alkalmazottait is, akikre a jegyzőkönyv 13. cikke szintén vonatkozik.
5      A jelen vélemény szempontjából az „adóilletőség” és az „adózás szempontjából lakóhely” kifejezéseket egymással felcserélhető módon használom, mivel a közöttük az egyes nemzeti jogrendszerekben tett megkülönböztetés a jelen összefüggésben nem bír jelentőséggel.
6      A jegyzőkönyv 21. cikkének első bekezdése előírja, hogy „a jegyzőkönyvet továbbá […] alkalmazni kell az Európai Beruházási Bankra, a Bank szerveinek tagjaira, alkalmazottaira, valamint a tagállamoknak a Bank tevékenységében részt vevő képviselőire”.
7      Ausztria 2008‑ban eltörölte az öröklési és ajándékozási illetéket, és ennek következtében az öröklési és ajándékozási illetékekre vonatkozó német–osztrák kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt is felmondták.
8      Lásd: a Finanzgericht Rheinland‑Pfalz (Rajna‑vidék‑pfalzi pénzügyi bíróság, Németország) 2021. szeptember 16‑i ítélete (4 K 1762/19. sz. ügy).
9      Lásd e tekintetben: Darmon főtanácsnoknak az X ügyre vonatkozó indítványa (C‑88/92, EU:C:1993:129, 20. pont).
10      Lásd: Athen, M. és Dörr, O., 3. lábjegyzet, i. m., 110. pont.
11      Lásd: 1993. június 17‑i X ítélet (C‑88/92, a továbbiakban: X ítélet, EU:C:1993:246, 11. pont).
12      Lásd: 2011. július 28‑i Gistöítélet (C‑270/10, a továbbiakban: Gistö ítélet, EU:C:2011:529, 17. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
13      A [jegyzőkönyv angol változatában szereplő] „death duties” egy tág fogalom, amelyet hagyományosan – különösen az Egyesült Királyságban – annak megjelölésére használtak, amit napjainkban inkább „örökösödési adónak” neveznek; lásd még: az öröklés kettős adóztatása tekintetében nyújtott adókedvezményről szóló, 2011. december 15‑i 2011/856/EU bizottsági ajánlás (HL 2011. L 336., 81. o.), amely a korszerűbb „örökösödési adó” kifejezést használja.
14      Lásd e tekintetben: 1988. február 24‑i Bizottság kontra Belgium ítélet (260/86, EU:C:1988:91, 13. pont).
15      Ez a helyzet például a Cseh Köztársaságban, Lettországban és Litvániában; lásd: Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (a továbbiakban: OECD) „Inheritance Taxation in OECD Countries”, OECD Tax Policy Studies, 28. sz., OECD Publishing, Párizs, 2021, 115. o.
16      Ez a helyzet például Görögországban, Spanyolországban, Franciaországban és Olaszországban. Egy összehasonlító elemzés rámutat arra, hogy számos tagállam az ajándékozást és az öröklést integrált költségvetési keretben kezeli, amelyben az ajándékozási illeték és az örökösödési adó közötti különbség inkább technikai, mint fogalmi jellegű. Lásd még: a Bizottság Adóügyi és Vámuniós Főigazgatósága által megrendelt és a CopenhagenEconomics által 2011‑ben készített, StudyonInheritanceTaxes in EU MemberStates and PossibleMechanismstoResolveProblems of DoubleInheritanceTaxation in the EU [az uniós tagállamokban alkalmazott örökösödési adókról és az öröklési adóztatás terén előforduló kettős adóztatás okozta problémák lehetséges megoldási mechanizmusairól szóló tanulmány], amely megjegyzi, hogy a legtöbb tagállam annak érdekében alkalmaz ajándékozási illetéket, hogy megakadályozza az örökösödési adó élők közötti  ajándékozáson keresztül történő kijátszását, 16. o.
17      Lásd: OECD, Inheritance Taxation in OECD Countries, 15. lábjegyzet, i. m., 115–117. o.
18      Meg kell azonban jegyezni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság – miközben kiemelte a német jog szerinti különbségeket – elismerte az ajándékozási illeték, valamint a jövedelemadó és az örökösödési adó közötti hasonlóságokat is.
19      1993. május 25‑i Kristoffersen
ítélet (C‑263/91, EU:C:1993:207, 12. pont).
20      Lásd: X  ítélet, 14. pont.
21      Megjegyzendő, hogy az alkalmazandó adóilletőségnek a jegyzőkönyv 13. cikkének egységes értelmezése alapján történő megállapítását követően a tisztviselők továbbra is különböző érdemi eredményekkel szembesülhetnek attól függően, hogy az adott illetőség előír‑e bizonyos adókötelezettséget, és ha igen, milyen mértékben.
22      Lásd: Jacobs főtanácsnok Kristoffersen ügyre vonatkozó indítványa (C‑263/91, a továbbiakban: a Kristoffersen ügyre vonatkozó indítvány, EU:C:1992:462, 10. pont).
23      Az EUMSZ 343. cikk így szól: „Az Uniót a tagállamok területén megilletik a feladatai ellátásához szükséges kiváltságok és mentességek [a] jegyzőkönyvben megállapított feltételek szerint. Ugyanez vonatkozik az Európai Központi Bankra és az [EBB‑re].” A jegyzőkönyv egyetlen preambulumbekezdése az EUMSZ 343. cikk szövegére utal.
24      A jegyzőkönyv 17. cikkének első bekezdése előírja, hogy „[a]z Unió tisztviselőinek és egyéb alkalmazottainak kizárólag az Unió érdekében lehet különféle kiváltságokat, mentességeket és könnyítéseket adni”.
25      Lásd analógia útján: Darmon főtanácsnok X ügyre vonatkozó indítványa (C‑88/92, EU:C:1993:129, 9. pont).
26      1946. február 13‑án elfogadott, az Egyesült Nemzetek Szerződéseinek Tára, 1. kötet, 15. o.
27      Lásd például a Nemzetközi Büntetőbíróság és a fogadó állam közötti, 2008. március 1‑jei székhely‑megállapodást (ICC‑BD/04‑01‑08), amely hasonló szabályt ír elő az említett bíróság alkalmazottaira vonatkozóan.
28      Lásd még értelemszerűen: Denza, E., Diplomatic Law – CommentaryontheViennaConventiononDiplomatic Relations, ötödik kiadás, Oxford University Press, Oxford, 2025, 299. o., aki megjegyzi, hogy a diplomaták adókedvezményeit többek között az indokolja, hogy biztosítani kell a hivatalos feladatok független ellátását, valamint – az adminisztráció megkönnyítése érdekében – a diplomatákat a küldő állam adórendszerében kell tartani, ahelyett, hogy egymást követő fogadó államok rendszerei vonatkoznának rájuk.
29      Lásd a fenti 29. pontot, valamint többek között: OECD, „Part I – Introductory Report by the Committee on Fiscal Affairs”, ModelDoubleTaxationConventiononEstates and Inheritances and onGifts, OECD Publishing, Párizs, 1982.
30      Lásd e tekintetben: Nemzetek Szövetségének Pénzügyi Bizottsága, ModelBilateralConventiononthePrevention of theDoubleTaxation of Income and Property[kétoldalú modellegyezmény a jövedelem és a vagyon kettős adóztatásának elkerüléséről] (a francia nyelvű változat a jegyzőkönyvhöz hasonlóan a „fortune” kifejezést használja) és Model Bilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Estates and Successions [kétoldalú modellegyezmény a hagyaték és az örökség kettős adóztatásának elkerüléséről]; megtekinthető a következő internetcímen: https://archives.ungeneva.org/fiscal‑committee‑london‑and‑mexico‑model‑tax‑conventions‑commentary‑and‑text. Ezzel összefüggésben meg kell jegyezni, hogy az utóbbi modellegyezmény londoni tervezetét – a hozzá fűzött kommentár szerint – „úgy dolgozták ki, hogy az lehetővé tegye a modellen alapuló kétoldalú egyezmények tárgyalói számára az élők közötti ajándékozás bevonását”, annak ellenére, hogy a címe kizárólag a hagyatékokra és az örökségekre utal. Az „ajándékozási illeték” kifejezés csak sokkal később – az OECD‑nek a hagyaték, az örökség és az ajándék kettős adóztatásáról szóló modellegyezménye 1982‑es fejlődésével – került kifejezetten bevezetésre az „örökösödési adó” mellett, annak érdekében, hogy tükrözze az előbbinek a nemzeti adórendszerekben az utóbbi adóelkerülést megelőző kiegészítőjeként történő fejlődését, valamint tekintettel a kettő közötti szoros kapcsolatra.
31      Az OECD jelenleg két releváns modellt biztosít: Modellegyezmény a jövedelem és a vagyon adóztatásáról, valamint Modellegyezmény a hagyaték, az örökség és az ajándék kettős adóztatásáról.
32      Az EU tagállamai által kötött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményekről részletes információk találhatók a következő internetcímen: https://taxation‑customs.ec.europa.eu/taxation/tax‑transparency‑cooperation/double‑taxations‑conventions_en
33      Lásd: X ítélet, 11. pont.
34      Uo., 12. és 13. pont; lásd még: Gistö ítélet, 18. pont.
35      Hasonló megfontolások képezték a Gistö ítélet tárgyát.
36      Lásd: X ítélet, 10. pont.
37      Még akkor is, ha – amint arra a Kristoffersen ügyre vonatkozó indítvány (11. pont) is rámutat – ez a megközelítés meglehetősen mesterségesnek tűnhet, különösen akkor, ha a származási államban az érintett személy az Unió szolgálatába történő belépését megelőzően csak viszonylag rövid ideig lakott.
38      Bár egy ilyen helyzet a gyakorlatban hatással lehet a származási állam adóztatási joghatóságának gyakorlására, ez a hatás nem az uniós tisztviselőnek az Unió szolgálatában történő foglalkoztatásából ered, ezért azt a jegyzőkönyv 13. cikke nem zárja ki.
39      E tekintetben az uniós személyzeti szabályzat 20. cikkének második mondata kifejezetten előírja, hogy „[a] tisztviselő[k] értesíti[k] a kinevezésre jogosult hatóságot lakcím[ük]ről, és haladéktalanul tájékoztatj[ák] lakcím[ük] bármely változásáról”. Az EBB jogi keretében egyértelmű, hogy a lakóhelyre vonatkozó nyilatkozat bizonyos támogatások – nevezetesen az EBB személyzeti szabályzatának 2.1.2. cikkében foglalt külföldi munkavégzési támogatás – nyújtása szempontjából is releváns lehet.
40      Lásd: 2021. november 30‑i LR Ģenerālprokuratūraítélet (C‑3/20, EU:C:2021:969, 57. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); a kiváltságok és mentességek funkcionális szükségességének elvével kapcsolatban lásd még: Bekker, P.H.F., The LegalPosition of IntergovernmentalOrganizations: A FunctionalNecessityAnalysis of TheirLegal Status and Immunities, második átdolgozott kiadás, Brill, Leiden, 2025.
41      Lásd: X ítélet, 14–16. pont; valamint a rendelkező rész.