62009CC0277_HU
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
I – Bevezetés
1. A Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Egyesült Királyság) a Bírósághoz 2009. július 21‑én érkezett 2009. július 10‑i végzésével az EK 234. cikk alapján a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv(2) (a továbbiakban: hatodik irányelv) értelmezésére vonatkozó kérdéseket terjesztett a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra.
2. A kérelmet a Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (a továbbiakban: Commissioners), a hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) és más adók beszedéséért felelős hatóság az Egyesült Királyságban, és az RBS Deutschland Holdings GmbH (a továbbiakban: RBSD) között folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, amelynek tárgyát a Commissioners azon határozata képezi, amelyben megtagadta a Közösségen belüli határokon átnyúló lízinghez használt gépjárművek megvásárlása után felszámított HÉA levonását.
3. A kérdést előterjesztő bíróság a kérdéseivel lényegében először is azt kívánja megtudni, hogy úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontját, hogy a tagállam adóhatóságai jogosultak megtagadni a lízinghez használt gépjárművek megvásárlása után előzetesen felszámított HÉA levonását a jelen ügybelihez hasonló körülmények között, amikor sem ebben a tagállamban, sem valamely másik érintett tagállamban nem számítottak fel HÉA‑t a gépjárműlízing‑ügyletek után.
4. Másodszor, a kérdést előterjesztő bíróság azzal kapcsolatban kér iránymutatást, hogy a szóban forgó ügyletek „visszaélésszerű magatartásnak” tekintendők‑e a Bíróság Halifax és társai ügyben hozott ítélete(3) értelmében.
II – Jogi háttér
A – A hatodik irányelv
5. A hatodik irányelv 5. cikkének vonatkozó része a következőképpen rendelkezik:
„(1) »Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.
[…]
(4) Az (1) bekezdés értelmében értékesítésnek minősülnek továbbá a következők:
[…]
b) a dolog olyan szerződés alapján történő átadása, amely a dolog meghatározott időtartamú bérletéről vagy lízingjéről szól, azzal a kikötéssel, hogy a tulajdont legkésőbb az utolsó esedékes részlet megfizetésével szerzik meg;
[…]”
6. A hatodik irányelv 6. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) »Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely az (5) cikk [helyesen: 5. cikk] szerint nem minősül termékértékesítésnek.
[…]”
7. A hatodik irányelv 8. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A termékértékesítés helyének minősül:
a) abban az esetben, ha a terméket akár az értékesítő, akár az átvevő, akár harmadik személy adja fel, illetve fuvarozza el: az a hely, ahol a termék a feladás vagy az átvevőhöz való fuvarozás megkezdésének időpontjában található. […]
b) abban az esetben, ha a terméket nem adják fel vagy nem fuvarozzák: az a hely, ahol a termék az értékesítés időpontjában található;
[…]”
8. A hatodik irányelv 9. cikke a következőket írja elő:
„(1) Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található.
[…]”
9. A hatodik irányelv „Az adólevonási jog eredete [helyesen: keletkezése] és alkalmazási köre” címet viselő 17. cikkének vonatkozó része a következőképpen rendelkezik:
„[…]
(2) Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:
a) az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett [HÉA], amelyet részére egy másik adóalany szállított [helyesen: értékesített] vagy fog szállítani [helyesen: értékesíteni], illetve teljesített vagy fog teljesíteni;
[…]
(3) A tagállamok továbbá biztosítják valamennyi adóalany részére a (2) bekezdésben meghatározott hozzáadottérték‑adó levonását vagy visszatérítését, amennyiben az adóalany a termékeket és szolgáltatásokat a következő célokra használja fel:
a) a 4. cikk (2) bekezdése szerinti gazdasági tevékenységekkel kapcsolatos másik országban, [helyesen: külföldön] folytatott ügyletek, amelyek tekintetében előzetes adólevonásra keletkezett volna joga, ha ezeket belföldön végezte volna;
[…]”
B – Az irányadó nemzeti jog
10. Az 1994. évi Value Added Tax Act (hozzáadottérték‑adóról szóló törvény, a továbbiakban: VAT Act) „termékértékesítés” fogalommeghatározását tartalmazó 4. melléklete 1. cikkének (2) bekezdése a következőket írja elő:
„A termék birtokának átruházása –
a) adásvételi szerződés alapján, vagy
b) olyan szerződés alapján, amely kifejezetten úgy rendelkezik, hogy egy (a szerződésben meghatározott vagy abból megállapítható, de a teljes vételár megfizetésének időpontjánál semmiképpen nem későbbi) jövőbeli időpontban a termék tulajdonjoga is átszáll,
minden esetben termékértékesítésnek minősül.”
11. E szabálynak megfelelően a nemzeti jog csak akkor ismeri el termékértékesítésként a lízinget, ha az olyan feltételek mellett történik, hogy a szerződés lejártakor a lízingelt termékek tulajdonjoga átszáll a használóra vagy harmadik személyre. Egyéb esetekben a lízing szolgáltatásnyújtásnak minősül a VAT Act 5. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében, amely úgy rendelkezik, hogy a termékértékesítésnek nem minősülő, de „ellenérték fejében” végzett ügyletek szolgáltatásnyújtásnak tekintendők.
III – A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12. Az RBSD egy Németországban bejegyzett társaság, amely banki és lízingszolgáltatásokat nyújt. Az RBSD a Royal Bank of Scotland Group tagja. Az Egyesült Királyságban nem rendelkezik székhellyel, azonban ott a HÉA szempontjából nem letelepedett adóalanyként szerepel a nyilvántartásban.
13. 2000 januárjában a Lombard North Central plc bemutatta a Vinci plc‑t (a továbbiakban: Vinci) – az Egyesült Királyságban bejegyzett, érdekeltségi körébe nem tartozó társaságot ‑ az RBSD‑nek annak érdekében, hogy az RBSD lízingfinanszírozást nyújtson a Vinci részére. Ennek érdekében 2001. március 28‑án az RBSD szerződéseket kötött a Vinci‑csoporttal.
14. Először az RBSD az Egyesült Királyságban gépjárműveket vásárolt a Vinci Fleet Servicestól (a továbbiakban: VFS), a Vinci leányvállalatától. A VFS a gépjárműveket az Egyesült Királyságban letelepedett gépkocsiforgalmazóktól vásárolta meg.
15. Másodszor, az RBSD és a VFS ugyanazon autók vonatkozásában eladási opciót alapító szerződést kötöttek. E szerződés alapján a VFS opciós jogot engedett az RBSD‑nek arra vonatkozóan, hogy a VFS‑től olyan autók visszavásárlását követelje, amelyek az RBSD és a Vinci‑csoporthoz tartozó valamely társaság között fennálló lízingszerződés tárgyát képezték.
16. Harmadszor, a felek két évre ‑ ennek lejártát követően meghosszabbítható ‑ lízingszerződést kötöttek, amelyet „lízing keretszerződésnek” neveztek, és amely alapján az RBSD lízingbe adta, a Vinci pedig lízingbe vette a szerződés mellékleteiben gépjárműként megjelölt eszközöket. A lízingidőszak lejártakor a Vinci köteles volt az autók maradványértékével megegyező összeget megfizetni az RBSD‑nek. Ha azonban – mint azzal a felek számoltak – az RBSD eladta az autókat egy harmadik személynek, a Vincinek a körülményektől függően az eladási ár és a maradványérték közötti értékkülönbözettel megegyező összegű követelése vagy kötelezettsége keletkezett.
17. 2001. március 28. és 2002. augusztus 29. között az RBSD 335 977 GBP összegű bérleti díjat számlázott ki a Vincinek, és ezen ügyletek után nem számított fel HÉA‑t.
18. 2002. augusztus 29‑én az RBSD átruházta a szóban forgó szerződéseket a Royal Bank of Scotland Group egyik német leányvállalatára, a Lombard Leasing GmbH‑ra (a továbbiakban: LL). Az LL ezt követően 1 682 876 GBP összegű bérleti díjat számlázott ki a Vincinek, és a 2002. augusztus 29. és 2004. június 27. közötti bérleti díjak után nem számított fel HÉA‑t.
19. Ezt követően 2004. december 15‑ig az LL gyakorolta a VFS‑sel szemben fennálló eladási opciót a lízingszerződések tárgyát képező autók vonatkozásában. A VFS 663 158 GBP‑ért vásárolta vissza az autókat, és az LL összesen 116 052 GBP összegű áthárított adót számított fel vele szemben, amelyet befizettek a Commissionersnek.
20. Az RBSD, majd az LL által megkapott bérleti díjak az Egyesült Királyságban nem voltak HÉA‑kötelesek, mivel az Egyesült Királyság joga a szóban forgó ügyleteket szolgáltatásnyújtásként kezelte, amelyeket Németországban teljesítettek, tehát ott, ahol a szolgáltató gazdasági tevékenységének székhelye van. E kifizetések Németországban sem voltak HÉA‑kötelesek, mivel a német jog a szóban forgó ügyleteket termékértékesítésként kezelte, amelyeket az Egyesült Királyságban teljesítettek, tehát ott, ahol a termékek az értékesítés időpontjában megtalálhatók voltak.
21. Ennek megfelelően a bérleti díjak után egyik tagállamban sem fizettek HÉA‑t. Jóllehet az Egyesült Királyságban az eladási opció LL általi gyakorlását követő gépkocsi‑értékesítésből származó bevétel ‑ a fent írtaknak megfelelően(4) – HÉA‑köteles volt.
22. Az RBSD a nemzeti adóhatóságoktól a VFS által – az e társaságtól megvásárolt autók vonatkozásában – előzetesen felszámított 314 056 GBP összegű HÉA teljes összegének levonását igényelte.(5) Az RBSD többek között azt állította, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja alapján jogosult az e termékek megvásárlása után előzetesen felszámított adó teljes összegének levonására. Továbbá a visszaélésszerű magatartás tilalma elvének alkalmazási feltételei a jelen ügyben nem állnak fenn, mivel e lízingügyletek három független, piaci feltételek mellett működő fél között jöttek létre.
23. A Commissioners megtagadta a HÉA‑nak az RBSD által igényelt levonását, és az RBSD részére jóváírt előzetesen felszámított adó visszafizetését követelte, lényegében azt állítva, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja nem engedi meg az előzetesen felszámított HÉA levonását olyan termékek megvásárlása vonatkozásában, amelyeket később olyan ügyletekben használtak fel, melyek után nem volt felszámítható az áthárított HÉA. A Commissioners továbbá azon az állásponton volt, hogy az RBSD visszaélésszerű gyakorlatot folytatott, mivel az általa végzett jogügyletek elsődleges célja az irányelv céljával ellentétes adóelőny megszerzése volt, és mivel a lízing feltételeit oly módon határozták meg, hogy kihasználják azokat a különbségeket, amelyek az irányelv egyesült királysági és németországi eltérő átültetéséből fakadnak.
24. Az RBSD fellebbezést nyújtott be a VAT and Duties Tribunal in Edinburgh‑höz a Commissioners határozatával szemben. A Tribunal a 2007. július 24‑i határozatában megállapította, hogy az adósemlegesség elve nem követeli meg a HÉA levonásának megtagadását pusztán azért, mert az áthárított HÉA felszámítására nem volt megfelelő kötelezettség. A VAT and Duties Tribunal azt is megállapította, hogy a szóban forgó ügyletek nem képeztek visszaélésszerű magatartást.
25. A kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy döntsön a Commissioners által e határozattal szemben benyújtott fellebbezésről.
26. Mivel a Court of Session of Scotland úgy vélte, hogy iránymutatásra van szüksége a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének értelmezésével és a visszaélésszerű magatartás tilalma elvének lehetséges alkalmazandóságával kapcsolatban, az eljárást felfüggesztette, és a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:
„A jelen ügy tárgyát képező esethez hasonló körülmények fennállása esetén, ha
(a) egy egyesült királysági bank németországi leányvállalata azzal a céllal vásárolt autókat az Egyesült Királyságban, hogy azokat egy érdekeltségi körébe n em tartozó, egyesült királysági társaságnak lízingbe adja, és e vásárlások után hozzáadottérték‑adót fizetett;
(b) a vonatkozó egyesült királysági szabályozás az autók bérbeadását Németországban történő szolgáltatásnyújtásként kezeli, amely ennek megfelelően az Egyesült Királyságban nem HÉA‑köteles. A német jog ezeket az ügyleteket az Egyesült Királyságban történő termékértékesítésként kezeli, amely ennek megfelelően Németországban nem HÉA‑köteles. Következésképpen ezen ügyletek után egyik tagállamban sem számítottak fel adót.
(c) az egyesült királysági bank azzal a szándékkal választotta német leányvállalatát lízingbeadónak, és határozta meg a lízingügyletek időtartamát, hogy a bérleti díj HÉA‑mentességének előnyében részesülhessen:
1) Úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontját […], hogy az Egyesült Királyság adóhatósága jogosult a németországi leányvállalat számára megtagadni az autók megvásárlása után az Egyesült Királyságban megfizetett HÉA levonását?
2) Az első kérdés megválaszolásához szükséges‑e, hogy a nemzeti bíróság kiterjessze vizsgálódását a visszaélésszerű magatartás tilalma elvének lehetséges alkalmazására?
3) Amennyiben a második kérdésre adott válasz igenlő, úgy az autók megvásárlása után felszámított adó levonása ellentétes‑e a hatodik irányelv vonatkozó rendelkezéseinek céljával, és így megvalósítja‑e a visszaélésszerű magatartás megállapításának a Bíróság [Halifax–ügyben] hozott ítéletének 74. pontjában leírt első követelményét, figyelemmel ‑ egyéb elvek mellett – az adósemlegesség elvére?
4) Továbbá, amennyiben a második kérdésre adott válasz igenlő, figyelembe kell‑e vennie a bíróságnak azt, hogy az ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése, ami megvalósítja a visszaélésszerű magatartás megállapításának a Bíróság fent hivatkozott ítéletének 75. pontjában foglalt második követelményét, ha piaci feltételek mellett működő felek között létrejött kereskedelmi ügyletek során azzal a céllal választották ki a németországi leányvállalatot az autók egyesült királysági fogyasztó részére történő lízingelésére, és azzal a céllal határozták meg a lízing feltételeit, hogy a bérleti díj után ne kelljen adót fizetni?”
IV – Jogi értékelés
A – Előzetes észrevételek
27. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett négy kérdés lényegében annak megállapítására irányul, hogy az RBSD a hatodik irányelv értelmében a jelen ügy körülményei között jogosult‑e azon HÉA levonására vagy visszatérítésére, amelyet a lízingügyleteihez használt autók megvásárlásakor fizetett, annak ellenére, hogy mivel a két tagállam eltérő módon ültette át az irányelvet, egyik érintett tagállamban sem számítottak fel HÉA‑t ezen ügyletek után.
28. E kérdéseket valójában két nagy kérdéskörbe lehet csoportosítani, amelyeket a következő sorrendben fogok vizsgálni: először, a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdése a) pontjának értelmezését (1) kérdés); másodszor pedig a visszaélésszerű gyakorlat tilalmának szerepét és célját a jelen ügy körülményei között (2‑4) kérdés).
29. Ellentétben a 2) kérdés megfogalmazása által sugalltakkal, e két kérdéskör koncepcionálisan eltérő, és ezért egymás után, nem pedig egyszerre kell azokat tárgyalni.
30. Így első lépésben azt kell megvizsgálni, hogy az adóalany a hatodik irányelv releváns rendelkezései, különösen a 17. cikk (3) bekezdésének a) pontja értelmében főszabály szerint igényelheti‑e az előzetesen felszámított HÉA levonását az alapeljárásban tárgyaltakhoz hasonló ügyletek során.
31. Ha megállapítást nyer, hogy alapvetően ‑ legalább formálisan ‑ teljesülnek a hatodik irányelv releváns rendelkezései által a szóban forgó adólevonás tekintetében meghatározott feltételek, csak akkor, második lépésként, kell megvizsgálni, hogy az adott adóalany – a jelen ügy sajátos körülményei között – e rendelkezéseket visszaélésszerűen vagy csalárdan igyekszik‑e felhasználni, azaz hogy a szóban forgó tevékenységek a Bíróság ítélkezései gyakorlatában(6) e tekintetben megfogalmazott szubjektív és objektív feltételek fényében visszaélésszerű magatartásnak minősülnek‑e.(7)
32. Bevezetésként végezetül azt is meg kell jegyezni, hogy a jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések abból a feltevésből látszanak kiindulni, hogy először, a szóban forgó lízingügyletek keretében teljesített ügyletek szolgáltatásnyújtásnak minősülnek a hatodik irányelv 6. cikkének (1) bekezdése értelmében, minek következtében, másodszor, a hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése értelmében Németország – ahol a szolgáltató RBSD székhelye van ‑ tekintendő a szolgáltatásnyújtás helyének.
33. Mivel a jelen eljárásban előterjesztett kérdések e kérdésköröket nem vetik fel, és azokban ‑ figyelembe véve az ügy tényállását ‑ végső soron a kérdést előterjesztő bíróságnak kell döntést hoznia,(8) az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket nekem is azt a feltevést alapul véve kell vizsgálnom, hogy a szóban forgó lízingügyletek Németországban nyújtott szolgáltatások.
B – Az első kérdésről
34. Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontját, hogy egy tagállam az adóalanytól megtagadhatja az e tagállamban (a továbbiakban: a visszatérítés tagállama) megvásárolt autók után előzetesen felszámított HÉA levonását vagy visszatérítését abban az esetben, ha ezen autókat egy másik tagállamban (a továbbiakban: az értékesítési ügylet tagállama) végrehajtott olyan lízingügyletek céljából használják, amelyek, az átültetésből fakadó különbségek miatt, sem a beszerzési ügylet tagállamában, sem az értékesítési ügylet tagállamában nem tartoztak a HÉA alá.
1. A felek főbb érvei
35. A jelen eljárásban az RBSD, a dán és az olasz kormány, az Egyesült Királyság Kormánya, Írország, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. A dán kormány kivételével valamennyi fél – valamint a német kormány – jelen volt a 2010. június 17‑i tárgyaláson.
36. A dán és az olasz kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya és Írország álláspontja szerint a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdése a) pontjának helyes értelmezése mellett az adóalany a jelen ügy körülményei között nem jogosult a HÉA levonására, és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre következésképpen igenlő választ kell adni.
37. Érvelésük szerint, amelyet itt nem kívánok részletesen ismertetni, ellentétes lenne a HÉA‑rendszerrel, különösen pedig a hatodik irányelv 17. cikkében előírt adólevonási jognak a teljes adósemlegesség biztosítására irányuló céljával, ha megengednénk az adóalany számára az előzetesen felszámított HÉA levonását egy olyan ügylet vonatkozásában, amely után nem számítottak fel megfelelő áthárított HÉA‑t. Mind a 17. cikk szövegezése, mind az adósemlegesség elvének a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kifejtett követelményei értelmében rendszerint csak az adóköteles ügyletek jogosíthatnak fel adólevonásra. Tehát a jelen ügyben az RBSD csak akkor igényelhetné az autók megvásárlása után megfizetett HÉA levonását, ha Németországban ténylegesen megfizette volna a HÉA‑t a lízingügyletek vonatkozásában.
38. A német kormány ‑ bár nem kifejezetten az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre válaszolva ‑ kifejtette, hogy ‑ ellentétben a Bizottság álláspontjával – helyesen ültette át és alkalmazta a hatodik irányelvet, különösen annak 5. cikke (4) bekezdésének b) pontját. Mindazonáltal egyetért azzal, hogy a jelen ügyben az Egyesült Királyság adóhatóságainak jogosultaknak kell lenniük a szóban forgó adólevonás megtagadására.
39. Ezzel szemben az RBSD és a Bizottság szerint a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja nem jogosítja fel a tagállam adóhatóságait az adólevonás megtagadására a jelen ügyben tárgyalthoz hasonló helyzetben. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre tehát nemleges választ kell adni.
40. A Bizottság különösen arra mutat rá, hogy a német adóhatóságoknak a hatodik irányelv 5. cikkének helyes értelmezése mellett az RBSD által végrehajtott lízingügyleteket szolgáltatásnyújtásnak kellett volna minősíteniük, és azokat következésképpen Németországban kellett volna megadóztatni. Mindazonáltal sem ezen ügy helytelen németországi kezelése, sem az a tény, hogy az eredmény kétségkívül nem kielégítő és ellentétes a HÉA‑szabályozás rendszerével, valamint az adósemlegesség elvével, nem tudja felülírni azt a tényt, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja – keletkezési történetéből és szövegezéséből fakadóan – nem tesz lehetővé olyan értelmezést, mely szerint a szóban forgóhoz hasonló körülmények között az adóhatóságok megtagadhatnák az adólevonást.
41. Az RBSD – a Bizottság álláspontját osztva – kiemeli, hogy ha Németország csakugyan helytelenül ültette át a hatodik irányelvet, vagy mindenesetre eltérés mutatkozik ezen irányelv egyesült királysági és németországi átültetése között, akkor az adóalany jogosult ezt kihasználni, és az Egyesült Királyság adóhatóságai nem jogosultak az adólevonás megtagadására azon az alapon, hogy a HÉA harmonizációja még nem teljes az Európai Unióban. Állítása szerint az adósemlegesség elve nem abszolút, és nem feltétlenül kívánja meg az áthárított adó tényleges megfizetését az előzetesen felszámított adó levonásának feltételeként.
2. Értékelés
42. A hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja alapján az összes, ezen irányelv 4. cikkének (1) bekezdése szerinti HÉA‑alany jogosult a HÉA levonására vagy visszatérítésére, amennyiben azokat a termékeket és szolgáltatásokat, amelyekért ezt az adót előzetesen felszámították, külföldön a 4. cikk (2) bekezdése értelmében vett gazdasági tevékenységekhez használták fel, amelyek tekintetében adólevonási jog keletkezett volna, ha azokat belföldön végezték volna.(9)
43. Ezért hangsúlyozni kell, hogy – miként az egyértelműen kitűnik e rendelkezés szövegezéséből – a szóban forgó beszerzési ügyletek tagállama szerint, nem pedig a szóban forgó értékesítési ügyletek végrehajtása szerinti másik tagállam szerint kell megállapítani, hogy levonható‑e az olyan szolgáltatások után megfizetett HÉA, amelyeket egy másik tagállamban végrehajtott ügyletek céljára használnak fel.
44. A külföldi értékesítési ügyletek után előzetesen felszámított HÉA levonásának joga tehát a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében attól függ, hogy az adólevonási jog fennállna‑e akkor is, ha a megfelelő értékesítési ügyleteket a visszatérítés tagállamában hajtották volna végre.(10)
45. A jelen ügyben a szóban forgó lízingügyleteket vitathatatlanul olyan gazdasági tevékenységeknek kell tekinteni, amelyek megalapoznák a szóban forgó előzetesen felszámított HÉA levonásának jogát az Egyesült Királyságban, ha ezeket annak területén végezték volna.
46. Következésképpen úgy vélem, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja a jelen ügy körülményei között biztosítja az előzetesen felszámított HÉA levonásának jogát.
47. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések által ezzel összefüggésben felvetett problémák mindazonáltal nyilvánvalóan abból a tényből fakadnak, hogy a szóban forgó lízingügyletek Németországban, amelynek területén ezen ügyleteket végrehajtották, vitathatatlanul nem tartoztak a HÉA alá, minek folytán a jelen ügyben az adólevonást igénylő szolgáltató valójában egyáltalán nem fizetett áthárított HÉA‑t.
48. E tekintetben nem a jelen előzetes döntéshozatali eljárás feladata annak megállapítása, hogy – miként azt a Bizottság állítja – a szóban forgó lízingügyletek adóztatási helyének meghatározásában mutatkozó eltérések valójában arra vezethetők‑e vissza, hogy Németország helytelenül ültette át vagy alkalmazta a hatodik irányelvet, különösen annak a termékértékesítés fogalmát meghatározó 5. cikkét, vagy esetleg arra, hogy az Egyesült Királyság adóhatóságai alkalmazták helytelenül az irányelvet. Elegendő azt megjegyezni, hogy a jelen ügy a hatodik irányelv alkalmazásában mutatkozó eltérésben gyökerezik.
49. Miként azt a német kormány helyesen megjegyezte, az eltérések problémája, amellyel a jelen ügyben szembesülünk, mindenképpen általánosabb kérdés a Közösségen belüli ügyletek összefüggésében, és nem korlátozódik arra az esetre, amikor egy tagállam tulajdonképpen helytelenül alkalmazza a hatodik irányelvet. Ezen eset mellett lehetnek példák arra is, hogy egy tagállam HÉA‑kötelesként kezel egy adott ügyletet, míg egy másik tagállamban ugyanazon ügylet után nem számítanak fel HÉA‑t.
50. Ez a helyzet abból fakad, hogy a hatodik irányelv és az azt megelőző irányelvek nem harmonizálták teljességében a HÉA minden vonatkozását, és az így létrehozott közösségi HÉA‑rendszer bizonyos területeken kifejezetten némi mozgásteret enged a tagállamoknak az irányelv átültetése tekintetében, például azáltal, hogy a tagállamoknak bizonyos választási lehetőséget biztosít a HÉA beszedése tekintetében.(11) Ilyen választási lehetőséget biztosít például a hatodik irányelv 13. cikkének C. része és 28. cikkének (3) bekezdése az adómentességek vonatkozásában.(12)
51. Ebből következően olyan helyzetben, amelyben az értékesítési ügylet végrehajtása szerinti tagállamban az ügylet nem adóköteles ‑ azaz áthárított adó hiányában ‑, fennállhat‑e mindazonáltal jogosultság az adólevonásra a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében?
52. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy egyrészről a hatodik irányelv által felállított adólevonási rendszerből és az e rendszer által rögzített adósemlegesség elvéből következően az előzetesen felszámított adó levonásának joga rendszerint az áthárított adó beszedéséhez kötődik.(13)
53. Különösen, a Bíróság e tekintetben többször megállapította, hogy a hivatkozott irányelv 17. cikkének (2) bekezdésében meghatározott adólevonáshoz való jog célja – amely jog az adóalany adóköteles ügyleteihez felhasznált termékeket és szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adóhoz kapcsolódik – az, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett HÉA terhe alól. A közös HÉA‑rendszer következésképpen valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a teljes semlegességet, feltéve hogy az említett tevékenységek maguk is főszabály szerint HÉA‑kötelesek.(14)
54. Továbbá az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adósemlegesség elve és különösen az adólevonási jog – a HÉA mechanizmusának szerves részeként – az Európai Unió irányadó jogszabályaival bevezetett közös HÉA‑rendszer egyik alapelvét képezi.(15)
55. Következésképpen igaz, hogy ‑ miként azt a jelen eljárásban a felek többsége állította – az előzetesen felszámított adó levonásának a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében történő megengedése a megfelelő áthárított adó befizetésének hiányában első látásra ellentétes a hatodik irányelv által létrehozott HÉA‑rendszerrel, különösen az adólevonási rendszerrel és az e rendszerben rögzített adósemlegesség elvével.
56. Másrészről el kell ismerni, hogy – miként arra az RBSD rámutatott – a hatodik irányelvnek a vizsgált rendelkezést tartalmazó 17. cikkének (3) bekezdése kifejezetten kivételeket biztosít azon szabály alól, hogy csak adóköteles ügyletek után keletkezhet jogosultság az előzetesen felszámított HÉA levonására. Így a 17. cikk (3) bekezdésének b) és c) pontja az adómentes ügyletekhez használt termékeket és szolgáltatásokat terhelő HÉA levonását írja elő.(16)
57. A hatodik irányelv tehát bizonyos eltéréseket és korlátozásokat enged az általános adólevonási rendszer és az adósemlegesség elve tekintetében, amelynek tiszteletben tartását e rendszer hivatott biztosítani.(17)
58. Minderre tekintettel számomra úgy tűnik, hogy – először – a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontját nem lehet úgy értelmezni, hogy az adólevonási jog attól függ, hogy az értékesítési ügylet után ténylegesen megfizették‑e a HÉA‑t az ügylet helye szerinti tagállamban, anélkül hogy ezáltal megfosztanánk a rendelkezést az értelmétől, mivel az ilyen értelmezés ellentétes lenne a rendelkezés egyértelmű szövegével, mely az adólevonást a visszatérítés tagállamában való levonhatóságtól teszi függővé.
59. Másodszor, véleményem szerint elválaszthatatlan e szabálytól, amely egy (a visszatérítés tagállama szerinti) feltételezett adószempontú kezeléstől teszi függővé az adólevonási jogot, ahelyett, hogy az értékesítési ügylet (az ügylet megtörténtének helye szerinti tagállam szerinti) tényleges adószempontú kezelésétől tenné függővé azt, hogy – amennyiben a hatodik irányelv által létrehozott HÉA‑rendszer még megenged bizonyos eltéréseket a tagállamok adóztatása között – adódhatnak a jelen ügyhöz hasonló ügyek, amelyekben a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja annak ellenére biztosít jogot az adólevonásra, hogy a szóban forgó ügyletek után ténylegesen nem fizették meg az áthárított HÉA‑t.
60. Másként fogalmazva, e rendelkezés elfogadásával a közösségi jogalkotó elfogadta annak kockázatát, hogy ‑ amennyiben a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja megengedi, hogy ilyen körülmények között az előzetesen felszámított HÉA‑t áthárított HÉA hiányában is levonják – e rendelkezés a különösen a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésében szabályozott adólevonási rendszertől és ennek megfelelően az adósemlegességtől való eltérést vonja maga után.
61. Ezért lényegében egyetértek a Bizottsággal abban, hogy a jogalkotó feladata lenne a szóban forgó jogi helyzet orvoslása, amely – mint arra fent rámutattam ‑ kétségkívül anomáliát vagy eltérést képez a közösségi HÉA‑rendszeren belül. Mivel az adólevonást megengedő eltérés – a HÉA‑rendszer harmonizációjának jelenlegi szintjén – a hatodik irányelv jelenleg hatályos 17. cikke (3) bekezdése a) pontjának velejárója, ezért nem lehet alkalmazhatatlannak nyilvánítani az irányelv által meghatározott hagyományos adólevonási rendszerre és az adósemlegesség elvére történő hivatkozással.(18)
62. Végezetül, egyetértek a Bizottsággal abban, hogy a Debouche‑ügyben hozott ítélet nem támasztja alá meggyőzően a jelen indítványban képviselttel ellentétes, a jelen eljárásban észrevételeket előterjesztő kormányok által javasolt értelmezést azon okból következően, hogy – leszámítva a két ügy tényállása közötti, például az adóalanyi minőséget megalapozó igazolás hiányát érintő eltéréseket – a Debouche‑ügyben nem a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontjáról volt szó, amely az adólevonási jog megállapítása tekintetében a hivatkozási pontot a visszatérítés tagállamára helyezi, és így éppen a jelen ügyben szóban forgó jogi helyzetet idézi elő.(19)
63. A fenti megfontolásokra tekintettel tehát azt javasolom, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre a Bíróság úgy válaszoljon, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja nem hatalmazza fel a tagállam adóhatóságait arra, hogy megtagadják egy adóalany számára egy másik tagállamban teljesített lízingszolgáltatások céljából használt termékek után megfizetett HÉA levonását pusztán azért, mert az utóbbi tagállamban az említett szolgáltatások után ténylegesen nem kellett az áthárított HÉA‑t megfizetni.
C – A második, a harmadik és a negyedik kérdésről
64. Második, harmadik és negyedik kérdésével – amelyeket együtt célszerű vizsgálni – a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a jelen ügy körülményeihez hasonló körülmények között megtagadható‑e az adólevonás joga az adóalanytól a Bíróság által a Halifax‑ügyben hozott ítéletben(20) meghatározott visszaélésszerű magatartás tilalmának elve alapján.
1. A felek főbb érvei
65. Mivel a jelen ügyben észrevételeket előterjesztő kormányok többsége az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre válaszolva úgy vélte, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja értelmében az RBSD helyzetéhez hasonló helyzetben lévő adóalany nem jogosult a HÉA levonására, azok véleménye szerint nem szükséges a jelen ügyet a visszaélésszerű magatartás tilalmának elve fényében is megvizsgálni.
66. Azonban arra az esetre, ha a Bíróság nem követné az általuk javasolt értelmezést, a dán, a német és az olasz kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya és Írország egyetért abban, hogy a visszaélésszerű magatartás tilalmának elve alkalmazandó a jelen ügyben. Lényegében egyetértenek abban, hogy az ügyletek – mesterséges jellegükre és az adóelőny megszerzésére irányuló céljukra figyelemmel – alkalmasak ezen elv megsértésére, ugyanakkor – mint arra e kormányok némelyike rámutatott – végső soron a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak megállapítása, hogy valóban teljesült‑e a Bíróság által a Halifax‑ügyben(21) meghatározott „visszaélésszerű magatartással” szemben támasztott összes követelmény.
67. A Bizottság véleménye szerint, ha a piaci feltételek mellett működő felek között valódi kereskedelmi ügylet jön létre, akkor az a tény, hogy egy másik tagállamban székhellyel rendelkező társaság nyújtja a szolgáltatásokat, és az a tény, hogy a szerződési feltételeket oly módon fogalmazták meg, hogy kihasználják a közösségi HÉA‑szabályozásnak egy tagállam adóhatóságai általi kedvező értelmezését, nem tekinthető joggal való visszaélésnek. Kiemeli, hogy ha a nemzeti bíróság megállapítja, hogy az RBSD csakugyan valós németországi székhelyről nyújtja a szóban forgó szolgáltatásokat, akkor tényleges gazdasági tevékenységet folytat, és ennek megfelelően nehezen lehetne arra a következtetésre jutni, hogy az ügyletek elsődleges célja az adóelőny megszerzése volt.
68. Az RBSD lényegében a Bizottság álláspontjához csatlakozva azt állítja, hogy a kérdést előterjesztő bíróságnak nem szükséges vizsgálnia a visszaélésszerű magatartás tilalma elvének alkalmazhatóságát. Vitatja, hogy a szóban forgó ügyletek mesterségesek lennének, és kiemeli, hogy rendes kereskedelmi ügyletek keretében és nem pusztán az adóelőnyök csalárd megszerzésének céljával hajtották végre azokat. Az ügyletek elsődleges célja az autók kereskedelmi hasznot termelő lízingelése, nem pedig a puszta adóelőny megszerzése volt.
2. Értékelés
69. Először is, különösen az előzetes döntéshozatalra előterjesztett második kérdés vonatkozásában, meg kell jegyezni, hogy – amennyiben szükséges – a nemzeti bíróságnak a jelen ügyben történő ítélethozatalkor figyelembe kell vennie a visszaélésszerű magatartás tilalmának elvét, mivel ezen elv a HÉA területére alkalmazandó, és e tekintetben különösképpen kizárja, hogy az adóalany az előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogát olyan ügyletekkel kapcsolatban gyakorolja, amelyek visszaélésszerű magatartást valósítanak meg.(22)
70. Továbbá emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a joggal való visszaélés tilalmának elve különösen a HÉA területén arra irányul, hogy a közösségi jogi szabályozás alkalmazását ne lehessen oly módon kiterjeszteni, hogy az vonatkozzon a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartására is, vagyis azon ügyletekre, amelyeket nem a rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon részesüljenek a közösségi jog által biztosított előnyökből.(23)
71. Ezen elv célja és hatása tehát az, hogy megakadályozza a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodásokra irányuló magatartásokat.(24)
72. A Bíróság a Halifax‑ügyben hozott ítéletében a visszaélésszerű magatartás HÉA területén történő megállapításának alábbi kritériumait határozta meg,(25) amelyektől a jelen ügyben nincs ok eltérni:
– a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel;
– az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése.
73. E tekintetben fontos megjegyezni, hogy ‑ figyelemmel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik és negyedik kérdés megfogalmazására ‑ az EK 234. cikk (jelenleg az EUMSZ 267. cikk) által meghatározott hatáskörmegosztás keretében a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az általa elbírálandó konkrét esetben alkalmazza a fenti kritériumokat, és hogy meggyőződjön arról, hogy megvalósult‑e ilyen visszaélésszerű magatartás az ügyben.(26)
74. A következő megfontolások mindazonáltal – tekintettel a szóban forgó ügy sajátosságaira – további értelmezéshez való útmutatást célzó pontosításokat adhatnak a nemzeti bíróságnak a fent említett kritériumok alkalmazásával kapcsolatban.(27)
75. Ami az előzetes döntéshozatalra előterjesztett harmadik kérdés tárgyát képező első kritériumot illeti, az a tény, hogy a jelen ügyben az előzetesen felszámított adó levonásának megengedése főszabály szerint a hatodik irányelv célkitűzéseivel és különösen az adósemlegesség elvével ellentétesnek tűnik, véleményem szerint önmagában nem vezethet arra a megállapításra, hogy az adólevonás ellentétes lenne a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdése a) pontjának céljával, mivel – miként arra fent rámutattam(28) ‑ e rendelkezés a megfogalmazása okán az irányelv által meghatározott HÉA‑rendszer ‑ különösen az adólevonási rendszer és az adósemlegesség elve ‑ alóli kivételeket foglal magában.
76. Más szóval, ha az adóalany kihasznál egy, a HÉA‑rendszerben tetten érhető ‑ a szóban forgóhoz hasonló ‑ anomáliát vagy következetlenséget, amely mindazonáltal magából a rendszerből vagy pontosabban e rendszernek az érintett tagállamokban történő eltérő alkalmazásából ered, nem tekinthető úgy, hogy az e lehetőséggel „élő” valamennyi adóalany automatikusan „visszaélést” valósít meg.
77. Továbbá, ami a második kritériumot illeti, amelyre az előzetes döntéshozatalra előterjesztett negyedik kérdés vonatkozik, a nemzeti bíróságnak az általa elvégzendő értékelés során szem előtt kell tartania, először, hogy – mint azt a Bíróság többször megállapította – a vállalkozó adómentes és adóköteles ügyletek közötti választása számos tényezőn alapulhat, beleértve a HÉA‑rendszerrel összefüggésben felmerülő adómegfontolásokat. Amennyiben az adóalany választhat a kétféle ügylet között, a hatodik irányelv nem írja elő, hogy a magasabb összegű HÉA befizetésével járó ügyletet válassza. Épp ellenkezőleg, az adóalanyoknak joguk van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani.(29)
78. Véleményem szerint ebből következően a jelen ügyben az a tény, hogy az érintett országban székhellyel rendelkező szolgáltató helyett egy külföldi leányvállalatot választottak az ügylet végrehajtására, minek eredményeként adóelőny jelentkezett, önmagában nem vezethet arra a következtetésre, hogy a szóban forgó lízingügyletek elsődleges célja pusztán az adóelőny megszerzése volt.
79. Annak megítélése során, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése volt‑e, a nemzeti bíróság inkább azt vizsgálhatja, hogy a szóban forgó lízingszolgáltatások teljesítésére vonatkozó keretek tisztán mesterséges jellegűnek tűnnek‑e, amennyiben nem magyarázhatók más okkal ‑ például marketingből, szervezési megoldásokból vagy költséghatékonyságból eredő gazdasági célokkal ‑, mint a puszta adóelőny megszerzésével. A szóban forgó ügyletek mesterséges jellegének vizsgálatakor a nemzeti bíróság figyelembe veheti továbbá a szóban forgó gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági és/vagy személyes kapcsolatokat.(30)
80. Az előzőekre tekintettel tehát a második, a harmadik és a negyedik kérdésre azt a választ javasolom, hogy a nemzeti bíróság feladata, hogy a Bíróság által a Halifax‑ügyben hozott ítéletben(31) megfogalmazott kritériumok és a fentiekben ezzel összefüggésben adott iránymutatások fényében eldöntse, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdése a) pontjának alkalmazásában az alapeljárásbelihez hasonló ügyletek visszaélésszerű magatartásnak tekinthetők‑e a hatodik irányelv körében, minek eredményeként a nemzeti adóhatóságok megtagadhatják az adóalany számára az ezen ügyletek után megfizetett HÉA levonását.
V – Végkövetkeztetések
81. Ezért azt javasolom, hogy a Bíróság az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre a következőképpen válaszoljon:
1. A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 17. cikke (3) bekezdésének a) pontja nem hatalmazza fel a tagállam adóhatóságait arra, hogy megtagadják az adóalany számára, az egy másik tagállamban teljesített lízingszolgáltatások céljából használt termékek után megfizetett hozzáadottérték‑adó levonását pusztán azért, mert az utóbbi tagállamban az említett szolgáltatások után ténylegesen nem kellett az áthárított hozzáadottérték‑adót megfizetni.
2. A nemzeti bíróság feladata, hogy a Bíróság által a C‑255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21‑én hozott ítéletben (EBHT 2006., I‑1609. o.) megfogalmazott kritériumok fényében eldöntse, hogy a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdése a) pontjának alkalmazásában az alapeljárásbelihez hasonló ügyletek visszaélésszerű magatartásnak tekinthetők‑e a hatodik irányelv körében, minek eredményeként a nemzeti adóhatóságok megtagadhatják az adóalany számára az ezen ügyletek után megfizetett hozzáadottérték‑adó levonását.
E tekintetben, bár a jelen ügybelihez hasonló helyzetben az előzetesen felszámított adó levonásának engedélyezése – mivel az áthárított adót nem fizették meg – főszabály szerint összeegyeztethetetlen a hatodik irányelv által létrehozott adólevonási rendszerrel és különösen az adósemlegesség elvével, ez önmagában nem vezethet annak megállapítására, hogy ez az adólevonás ellentétes lenne a hatodik irányelv 17. cikke (3) bekezdése a) pontjának céljával. Továbbá az a tény, hogy az érintett országbeli szolgáltató helyett egy külföldi leányvállalatot választottak az ügylet végrehajtására, minek eredményeként adóelőny jelentkezett, önmagában nem vezethet arra a következtetésre, hogy a szóban forgó ügylet elsődleges célja pusztán az adóelőny megszerzése volt.
(1) .
(2)  –	HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o. A hatodik irányelv jelen ügyben releváns és a jelen indítvány által hivatkozott változata a fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték‑adó közös rendszerének kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16‑i 91/680/EGK tanácsi irányelv (HL 1991. L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) és az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelv (HL 1995. L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) által módosított változat.
(3)  –	A C‑255/02. sz. ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1609. o.) (a továbbiakban: Halifax‑ügyben hozott ítélet).
(4)  –	Lásd a fenti 19. pontot.
(5)  –	Lásd a fenti 14. pontot.
(6)  –	Lásd különösen a lenti 72. pontot.
(7)  –	E tekintetben lásd a C‑110/99. sz. Emsland‑Stärke‑ügyben 2000. december 14‑én hozott ítéletet (EBHT 2000., I‑11569. o.), különösen annak 51. és 52. pontjával összefüggésben értelmezett 46. pontját, valamint a 3. lábjegyzetben hivatkozott Halifax‑ügyben hozott ítélet 68., 69. és 74. pontját.
(8)  –	Lásd ebben az értelemben a C‑63/04. sz. Centralan Property ügyben 2005. december 15‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑11087. o.) 63. pontját.
(9)  –	Lásd a C‑377/08. sz. EGN‑ügyben 2009. július 2‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑5685. o.) 23. pontját.
(10)  –	Lásd ebben az értelemben a 9. lábjegyzetben hivatkozott EGN‑ügyben hozott ítélet 34. pontját; lásd továbbá Kokott főtanácsnok C‑401/05. sz. VDP Dental Laboratory ügyre vonatkozó 2006. szeptember 7‑i indítványának (EBHT 2006., I‑12121. o.) 32. pontját.
(11)  –	Lásd ebben az értelemben a C‑240/05. sz. Eurodental‑ügyben 2006. december 7‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑11479. o.) 51. pontját; a C‑165/88. sz., ORO Amsterdam Beheer és Concerto ügyben 1989. december 5‑én hozott ítélet (EBHT 1989., 4081. o.) 21. pontját; a C‑72/05. sz. Wollny‑ügyben 2006. szeptember 14‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑8297. o.) 28. pontját és a C‑487/01. és C‑7/02. sz., Gemeente Leusden és Holin Groep egyesített ügyekben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑5337. o.) 48. pontját.
(12)  –	Lásd e tekintetben például a C‑302/93. sz. Debouche‑ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑4495. o.) 3. pontját.
(13)  –	Lásd ebben az értelemben a 11. lábjegyzetben hivatkozott Wollny‑ügyben hozott ítélet 20. pontját és a C‑184/04. sz. Uudenkaupungin kaupunki ügyben 2006. március 30‑án hozott ítélet (EBHT 2006., I‑I‑3039. o.) 24. pontját.
(14)  –	Lásd többek között a C‑174/08. sz. NCC Construction Danmark ügyben 2009. október 29‑én hozott ítélet (EBHT 2009., I‑10567. o.) 27. pontját; a C‑435/05. sz. Investrand‑ügyben 2007. február 8‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑1315. o.) 22. pontját és a C‑408/98. sz. Abbey National ügyben 2001. február 22‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1361. o.) 24. pontját.
(15) –		Lásd a C‑25/07. sz. Sosnowska‑ügyben 2008. július 10‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑5129. o.) 14. és 15. pontját és a C‑74/08. sz. PARAT Automotive Cabrio ügyben 2009. április 23‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑3459. o.) 15. pontját.
(16)  –	Lásd ebben az értelemben például a C‑4/94. sz. BLP‑ügyben 1995. április 6‑án hozott ítélet (EBHT 1995., I‑983. o.) 22. és 23. pontját és a 11. lábjegyzetben hivatkozott Eurodental‑ügyben hozott ítélet 33‑36. pontját.
(17)  –	Lásd ebben az értelemben a 15. lábjegyzetben hivatkozott PARAT Automotive Cabrio ügyben hozott ítélet 18. pontját.
(18)  –	Lásd továbbá Bot főtanácsnok 14. pontban hivatkozott NCC Construction Danmark ügyre vonatkozó indítványának 86. pontját: „[A levonási jognak] nincs jogszabály feletti értéke. [...] A semlegesség elve és a levonási jog tehát nem eredményezheti azt, hogy a hatodik irányelv ilyen eltérést engedő rendelkezését átültető nemzeti jogi rendelkezést figyelmen kívül hagyják, vagy alkalmazhatatlannak nyilvánítsák.”
(19)  –	A 12. lábjegyzetben hivatkozott Debouche‑ügyben hozott ítéletnek különösen a 12–17. pontja.
(20)  –	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(21)  –	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.
(22)  –	Lásd e tekintetben a 3. lábjegyzetben hivatkozott Halifax‑ügyben hozott ítélet 70. pontját és a C‑223/03. sz. University of Huddersfield ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1751. o.) 52. pontját.
(23)  –	Lásd a C‑162/07. sz., Ampliscientifica és Amplifin ügyben 2008. május 22‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑4019. o.) 27. pontját és a 3. lábjegyzetben hivatkozott Halifax‑ügyben hozott ítélet 69. és 70. pontját.
(24)  –	Lásd ebben az értelemben a 23. lábjegyzetben hivatkozott Ampliscientifica és Amplifin ügyben hozott ítélet 28. pontját és a C‑196/04. sz., Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7995. o.) 55. pontját.
(25)  –	Lásd a 3. lábjegyzetben hivatkozott Halifax‑ügyben hozott ítélet 74. és 75. pontját; lásd továbbá a C‑425/06. sz. Part Service ügyben 2008. február 21‑én hozott ítélet (EBHT 2008., I‑897. o.) 42. és 58. pontját.
(26)  –	Lásd ebben az értelemben a 3. lábjegyzetben hivatkozott Halifax‑ügyben hozott ítélet 76. pontját és a 25. lábjegyzetben hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 63. pontját.
(27)  –	Lásd a 3. lábjegyzetben hivatkozott Halifax‑ügyben hozott ítélet 77. pontját és a 25. lábjegyzetben hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 56. pontját.
(28)  –	Lásd a fenti 58–60. pontot.
(29)  –	Lásd ebben az értelemben a 3. lábjegyzetben hivatkozott Halifax‑ügyben hozott ítélet 73. pontját; a 16. lábjegyzetben hivatkozott BLP‑ügyben hozott ítélet 26. pontját és a 25. lábjegyzetben hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 47. pontját.
(30)  –	Lásd e tekintetben a 3. lábjegyzetben hivatkozott Halifax‑ügyben hozott ítélet 75. és 81. pontját és a 25. lábjegyzetben hivatkozott Part Service ügyben hozott ítélet 62. pontját.
(31)  –	Hivatkozás a 3. lábjegyzetben.