ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)
5 octobre 2023 (*)
« Renvoi préjudiciel – Directive 2013/34/UE – États financiers annuels, états financiers consolidés et rapports y afférents de certaines formes d’entreprises – Champ d’application – Fonds d’une société utilisés par un employé de cette dernière – Détermination de la base imposable des revenus de cet employé incluant ces fonds »
Dans l’affaire C‑279/22,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Fővárosi Törvényszék (cour de Budaptest-Capitale, Hongrie), par décision du 28 février 2022, parvenue à la Cour le 22 avril 2022, dans la procédure
CH
contre
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA COUR (sixième chambre),
composée de M. P. G. Xuereb, président de chambre, M. T. von Danwitz (rapporteur) et Mme I. Ziemele, juges,
avocat général : M. N. Emiliou,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
–        pour le gouvernement hongrois, par M. M. Z. Fehér et Mme R. Kissné Berta, en qualité d’agents,
–        pour la Commission européenne, par Mme K. Talabér-Ritz et M. G. von Rintelen, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 1er, 4, 6, 30 et 33 de la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil, du 26 juin 2013, relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, modifiant la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil (JO 2013, L 182, p. 19), des annexes I et II de la directive 2013/34, de l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte ») ainsi que des principes de sécurité juridique et de proportionnalité.
2        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant CH à la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direction des recours de l’administration nationale des impôts et des douanes, Hongrie) (ci-après l’« autorité fiscale de second degré »), au sujet d’un recours tendant à l’annulation d’une décision fixant le montant de l’impôt sur les revenus de CH et infligeant à cette dernière une amende fiscale.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3        Les considérants 3, 5, 8, 10, 38, 41, 42 et 55 de la directive 2013/34 prévoient :
« (3)      La coordination des dispositions nationales concernant la structure et le contenu des états financiers annuels et des rapports de gestion, les modes d’évaluation utilisés ainsi que la publication de ces documents pour ce qui concerne certaines formes d’entreprises à responsabilité limitée revêt une importance particulière quant à la protection des actionnaires, des associés et des tiers. Une coordination simultanée s’impose dans ces domaines pour ces formes d’entreprises, en raison du fait que, d’une part, certaines entreprises exercent leurs activités dans plus d’un État membre et, d’autre part, ces entreprises n’offrent aucune garantie aux tiers au-delà du montant de leur actif net.
[...]
(5)      Le champ d’application de la présente directive devrait comprendre certaines entreprises à responsabilité limitée telles que les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par action et les sociétés à responsabilité limitée. Il existe, en outre, un nombre important de sociétés de personnes dont tous les associés indéfiniment responsables sont constitués en tant que société de type société anonyme ou société en commandite par actions ou en tant que société de type société à responsabilité limitée, et lesdites sociétés de personnes devraient, par conséquent, être soumises aux mesures de coordination de la présente directive. La présente directive devrait également faire en sorte que ces sociétés de personnes relèvent de son champ d’application lorsque les associés d’une société de personnes non constitués en société de type société anonyme ou société en commandite par actions ou en société à responsabilité limitée ont en fait une responsabilité limitée en ce qui concerne leurs obligations parce que cette responsabilité est limitée par d’autres entreprises relevant du champ d’application de la présente directive. L’exclusion des entreprises à but non lucratif du champ d’application de la présente directive est en cohérence avec son objectif, conformément à l’article 50, paragraphe 2, point g), [TFUE].
[...]
(8)      Il est en outre nécessaire que soient établies des conditions juridiques équivalentes minimales au niveau de l’Union [européenne] concernant l’étendue des informations financières à mettre à la disposition du public par des entreprises concurrentes.
[...]
(10)      La présente directive devrait garantir que les exigences applicables aux petites entreprises sont dans une large mesure harmonisées dans l’ensemble de l’Union. [...] Afin d’éviter de faire peser des charges administratives disproportionnées sur ces entreprises, les États membres ne devraient pouvoir exiger qu’un petit nombre d’informations sous forme d’annexes complémentaires à l’annexe obligatoire. [...]
[...]
(38)      Les états financiers annuels de toutes les entreprises auxquelles s’applique la présente directive devraient être publiés conformément à la directive 2009/101/CE [du Parlement européen et du Conseil, du 16 septembre 2009, tendant à coordonner, pour les rendre équivalentes, les garanties qui sont exigées, dans les États membres, des sociétés au sens de l’article 48, deuxième alinéa, du traité, pour protéger les intérêts tant des associés que des tiers (JO 2009, L 258, p. 11)]. Il est cependant approprié de prévoir que certaines dérogations peuvent être accordées dans ce domaine pour les petites et moyennes entreprises.
[...]
(41)      La responsabilité de l’établissement et de la publication des états financiers annuels et consolidés, ainsi que des rapports de gestion et des rapports consolidés de gestion, est fondée sur le droit national. Les membres des organes d’administration, de gestion et de surveillance d’une entreprise devraient être soumis à des règles appropriées en matière de responsabilité, établies par chaque État membre au titre de son droit national. Les États membres devraient être autorisés à fixer l’étendue de cette responsabilité.
(42)      Afin de promouvoir des processus d’établissement de l’information financière crédibles dans l’ensemble de l’Union, les membres de l’organe d’une entreprise chargé d’établir les états financiers de cette entreprise devraient s’assurer que les informations financières figurant dans les états financiers annuels de l’entreprise et dans les états financiers consolidés du groupe donnent une image fidèle.
[...]
(55)      Étant donné que les objectifs de la présente directive, à savoir faciliter l’investissement transfrontière, améliorer la comparabilité des états financiers et des rapports dans l’ensemble de l’Union et renforcer la confiance du public à l’égard de ceux-ci grâce à l’inclusion d’informations spécifiques, de meilleure qualité et au contenu cohérent, ne peuvent pas être atteints de manière suffisante par les États membres, et peuvent donc, en raison des dimensions et des effets de la présente directive, être mieux atteints au niveau de l’Union, celle-ci peut prendre des mesures conformément au principe de subsidiarité consacré à l’article 5 [TUE]. Conformément au principe de proportionnalité énoncé audit article, la présente directive n’excède pas ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs. »
4        L’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2013/34 est libellé comme suit :
« Les mesures de coordination prescrites par la présente directive s’appliquent aux dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres relatives aux formes d’entreprises énumérées :
a)      à l’annexe I ;
b)      à l’annexe II, lorsque tous les associés directs ou indirects de l’entreprise qui, en principe, sont indéfiniment responsables ont en fait une responsabilité limitée, en raison du fait qu’ils sont des entreprises :
i)      dont la forme figure à l’annexe I ; ou
ii)      qui ne relèvent pas du droit d’’un État membre mais ont une forme juridique comparable à celle des entreprises énumérées à l’annexe I. »
5        L’article 2 de cette directive dispose :
« Aux fins de la présente directive, on entend par :
1)      “entités d’intérêt public”, les entreprises relevant du champ d’application de l’article 1er qui sont :
a)      régies par le droit d’un État membre et dont les valeurs mobilières sont admises à la négociation sur un marché réglementé d’un État membre au sens de l’article 4, paragraphe 1, point 14), de la directive 2004/39/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 avril 2004, concernant les marchés d’instruments financiers[, modifiant les directives 85/611/CEE et 93/6/CEE du Conseil et la directive 2000/12/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant la directive 93/22/CEE du Conseil (JO 2004, L 145, p. 1)] ;
b)      des établissements de crédit définis à l’article 4, point 1), de la directive 2006/48/CE du Parlement européen et du Conseil du 14 juin 2006 concernant l’’accès à l’’activité des établissements de crédit et son exercice [(JO 2006, L 177, p. 1)], autres que ceux visés à l’’article 2 de ladite directive ;
c)      des entreprises d’assurance au sens de l’article 2, paragraphe 1, de la directive 91/674/CEE du Conseil du 19 décembre 1991 concernant les comptes annuels et les comptes consolidés des entreprises d’’assurance [(JO 1991, L 374, p. 7)], ou
d)      désignées par les États membres comme entités d’intérêt public, par exemple les entreprises qui ont une importance publique significative en raison de la nature de leurs activités, de leur taille ou du nombre de leurs employés ;
2)      “participation”, les droits dans le capital d’autres entreprises, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l’activité de l’entreprise détentrice de ces droits. La détention d’une partie du capital d’une autre entreprise est présumée être une participation lorsqu’elle excède un pourcentage seuil fixé par les États membres, qui est inférieur ou égal à 20 % ;
3)      “partie liée”, la même notion que celle définie par les normes comptables internationales adoptées conformément au règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationales [(JO 2002, L 243, p. 1)] ;
4)      “actif immobilisé”, les actifs qui sont destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise ;
5)      “chiffre d’affaires net”, le montant résultant de la vente de produits et de la prestation de services, déduction faite des réductions sur ventes, de la taxe sur la valeur ajoutée et d’autres impôts directement liés au chiffre d’affaires ;
6)      “prix d’acquisition”, la somme du prix d’achat et des éventuels frais accessoires moins les éventuelles réductions accessoires du coût d’acquisition ;
7)      “coût de revient”, la somme du prix d’acquisition des matières premières et des consommables et des autres coûts directement imputables au produit considéré. Les États membres autorisent ou exigent l’intégration d’une fraction raisonnable de frais généraux fixes ou variables indirectement imputables au produit considéré dans la mesure où ces coûts concernent la période de fabrication. Les coûts de distribution en sont exclus ;
8)      “corrections de valeur”, les corrections destinées à tenir compte des modifications, définitives ou non, de la valeur des éléments de l’actif constatées à la date de clôture du bilan ;
9)      “entreprise mère”, une entreprise qui contrôle une ou plusieurs entreprises filiales ;
10)      “entreprise filiale”, une entreprise contrôlée par une entreprise mère, y compris toute entreprise filiale de l’entreprise mère qui est à la tête du groupe ;
11)      “groupe”, une entreprise mère et l’ensemble de ses entreprises filiales ;
12)      “entreprises liées”, deux entreprises ou plus faisant partie d’un groupe ;
13)      “entreprise associée”, une entreprise dans laquelle une autre entreprise détient une participation et dont la gestion et la politique financière sont notablement influencées par cette autre entreprise. Une entreprise est réputée exercer une influence notable sur une autre entreprise lorsqu’elle possède 20 % ou plus des droits de vote des actionnaires ou associés de cette autre entreprise ;
14)      “entreprises d’’investissement” :
a)      les entreprises dont l’objet unique est de placer leurs fonds dans diverses valeurs mobilières, immobilières et d’autres actifs dans le seul but de répartir les risques d’investissement et de faire bénéficier leurs actionnaires des résultats de la gestion de leurs avoirs ;
b)      les entreprises associées aux entreprises d’investissement à capital fixe si l’objet unique de ces entreprises liées est d’acquérir des actions entièrement libérées émises par ces entreprises d’investissement, sans préjudice de l’article 22, paragraphe 1, point h), de la directive 2012/30/UE[, du Parlement européen et du Conseil, du 25 octobre 2012, tendant à coordonner, pour les rendre équivalentes, les garanties qui sont exigées dans les États membres des sociétés au sens de l’article 54, deuxième alinéa, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, en vue de la protection des intérêts tant des associés que des tiers, en ce qui concerne la constitution de la société anonyme ainsi que le maintien et les modifications de son capital (JO 2012, L 315, p. 74)] ;
15)      “entreprises de participation financière”, les entreprises dont l’objet unique est la prise de participations dans d’autres entreprises ainsi que la gestion et la mise en valeur de ces participations sans que ces entreprises s’immiscent directement ou indirectement dans la gestion de ces entreprises, sans préjudice des droits que les entreprises de participation financière détiennent en leur qualité d’actionnaires ;
16)      “significatif”, le statut d’une information dont on peut raisonnablement penser que l’omission ou l’inexactitude risque d’influencer les décisions que prennent les utilisateurs sur la base des états financiers de l’entreprise. L’importance significative de chaque élément est évaluée dans le contexte d’autres éléments similaires. »
6        L’article 4, paragraphes 1 et 3, de la directive 2013/34 énonce :
« 1.      Les états financiers annuels forment un tout et se composent au minimum, pour toutes les entreprises, du bilan, du compte de résultat et de l’annexe.
Les États membres peuvent exiger des entreprises autres que les petites entreprises qu’elles incorporent d’autres documents dans les états financiers annuels, en sus des documents visés au premier alinéa.
[...]
3.      Les états financiers annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise. Lorsque l’application de la présente directive ne suffit pas pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise, les informations complémentaires nécessaires pour respecter cette exigence sont fournies dans l’annexe. »
7        L’article 6, paragraphe 1, de cette directive prévoit :
« Les postes présentés dans les états financiers annuels et consolidés sont comptabilisés et évalués conformément aux principes généraux suivants :
a)      l’entreprise est présumée continuer ses activités ;
b)      les méthodes comptables et les modes d’évaluation ne peuvent pas être modifiés d’un exercice à l’autre ;
c)      le principe de prudence est observé lors de la comptabilisation et de l’évaluation [...]
[...]
d)      les montants sont comptabilisés au bilan et dans le compte de résultat selon la méthode de la comptabilité d’exercice ;
e)      le bilan d’ouverture d’un exercice correspond au bilan de clôture de l’exercice précédent ;
f)      les éléments des postes de l’actif et du passif sont évalués séparément ;
g)      toute compensation entre des postes d’actif et de passif, ou entre des postes de charges et de produits, est interdite ;
h)      les postes du compte de résultat et du bilan sont comptabilisés et présentés en se référant à la substance de la transaction ou du contrat concerné ;
i)      les postes comptabilisés dans les états financiers sont évalués conformément à leur prix d’acquisition ou leur coût de revient ; et
j)      il n’est pas nécessaire de se conformer aux exigences énoncées dans la présente directive concernant la comptabilisation, l’évaluation, la présentation, la communication d’informations et la consolidation lorsque le respect de ces exigences n’est pas significatif. »
8        L’article 33, paragraphe 1, de ladite directive est libellé comme suit :
« Les États membres s’assurent que les membres des organes d’administration, de gestion et de surveillance d’une entreprise, agissant dans le cadre des compétences qui leur sont conférées en vertu du droit national, aient la responsabilité collective de veiller à ce que :
a)      les états financiers annuels, le rapport de gestion et, lorsqu’elle fait l’objet d’une publication séparée, la déclaration sur le gouvernement d’entreprise ; et
b)      les états financiers consolidés, les rapports consolidés de gestion et, lorsqu’elle fait l’objet d’une publication séparée, la déclaration sur le gouvernement d’entreprise consolidée,
soient établis et publiés conformément aux exigences de la présente directive et, le cas échéant, aux normes comptables internationales adoptées conformément au règlement (CE) no 1606/2002. »
9        Aux termes de l’annexe I de la directive 2013/34, intitulé « Formes d’entreprises visées à l’article 1er, paragraphe 1, point a) » :
« [...]
–      Hongrie :
részvénytársaság, korlátolt felelősségű társaság ;
[...] »
10      Conformément à l’annexe II de ladite directive, intitulé « Formes d’entreprises visées à l’article 1er, paragraphe 1, point b) » :
« [...]
–      Hongrie :
közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, egyesülés, egyéni cég ;
[...] »
Le droit hongrois
La loi relative à la comptabilité
11      L’article 2 de l’a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (loi n° C de 2000 sur la comptabilité) (Magyar Közlöny 2000/95.), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après la « loi relative à la comptabilité »), dispose :
« 1.      Le champ d’application de la loi – sous réserve des dispositions du paragraphe 3 – s’étend à tout opérateur économique sur l’activité duquel les autres participants à l’économie nationale ont le droit d’être informés.
[...]
3.      Le champ d’application de la loi ne s’étend pas aux entrepreneurs individuels, aux sociétés de droit civil, aux sociétés de construction et aux représentations commerciales en Hongrie de sociétés ayant leur siège à l’étranger. »
La loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques
12      L’article 28, paragraphe 1, de l’a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (loi n° CXVII de 1995 relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques) (Magyar Közlöny 1995/113.), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après la « loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques »), énonce :
« Constitue un “autre revenu” toute recette dont l’assujettissement à l’impôt n’est pas prévu par une disposition dérogatoire de la présente loi, une telle recette ne pouvant toutefois comprendre – compte tenu des dispositions relatives à la comptabilisation des coûts – les dépenses légalement justifiées supportées par la personne physique pour l’obtenir. »
Le code de procédure fiscale de 2003
13      L’article 47 de l’az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (loi n° XCII de 2003 instituant un code de procédure fiscale) (Magyar Közlöny 2003/131.), dans sa version applicable au litige au principal (ci‑après le « code de procédure fiscale de 2003 »), est libellé comme suit :
« [...]
3.      Quelle que soit la méthode d’enregistrement, le contribuable doit conserver les documents jusqu’à l’expiration du droit d’établir l’impôt ou, en cas d’impôt différé, jusqu’à cinq ans après le dernier jour de l’année civile au cours de laquelle l’impôt différé est devenu exigible. »
Le code de procédure fiscale de 2017
14      L’article 78 de l’az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (loi n° CL de 2017 instituant un code de procédure fiscale) (Magyar Közlöny 2017/192.), dans sa version applicable au litige au principal (ci‑après le « code de procédure fiscale de 2017 »), prévoit :
« [...]
3.      Quelle que soit la méthode d’enregistrement, le contribuable doit conserver les documents jusqu’à l’expiration du droit d’établir l’impôt ou, en cas d’impôt différé, jusqu’à cinq ans après le dernier jour de l’année civile au cours de laquelle l’impôt différé est devenu exigible. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
15      CH a exercé, pendant la période allant du 1er août 2014 au 28 août 2015, dans le cadre d’un contrat de travail conclu avec la société K. Kereskedőház Kft. (ci-après l’« employeur »), les fonctions de directrice de la logistique et de gérante d’établissement tout en étant habilitée à effectuer des opérations et des retraits en espèces à partir du compte bancaire de l’employeur sur instruction d’un administrateur délégué pour le paiement des fournisseurs et les autres dépenses.
16      Dans le cadre d’un contrôle fiscal effectué par le Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adóigazgatósága (direction des impôts pour le district de Budapest-Nord de l’administration nationale des impôts et des douanes, Hongrie) (ci-après l’« autorité fiscale de premier degré ») auprès de l’employeur, cet administrateur délégué lui a fourni une attestation, selon laquelle, à la date de cessation des fonctions de CH, tous les comptes avaient été soldés entre cette dernière et l’employeur. L’employeur a fait l’objet d’une procédure de liquidation, de telle sorte que l’autorité fiscale de premier degré n’a pu obtenir les documents comptables de celui‑ci.
17      Cette autorité fiscale de premier degré a, par la suite, effectué un contrôle a posteriori chez CH et adopté une décision à l’égard de cette dernière, constatant une « différence d’impôt » au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de la cotisation d’assurance maladie. Dans cette décision, elle a, sur le fondement de la loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, soumis à l’impôt la différence entre le montant des « retraits et versements en espèces » effectués par CH sur le compte bancaire de l’employeur, d’une part, et celui des factures payées par CH en espèces en 2015, d’autre part. De même, elle a imposé à CH une amende fiscale. Dans ladite décision, ladite autorité fiscale a indiqué que CH n’avait pas produit de pièces justificatives attestant que les sommes correspondant aux retraits en espèces du compte bancaire de l’employeur avaient été utilisées dans l’intérêt de celui-ci. En effet, selon elle, si le champ d’application des dispositions de la loi relative à la comptabilité ne s’étendait pas aux particuliers, l’obligation de conserver des documents comptables prévue à l’article 47 du code de procédure fiscale de 2003 et à l’article 78 du code de procédure fiscale de 2017 s’appliquait aux pièces justificatives attestant que tous les comptes avaient été soldés entre CH et l’employeur, de sorte que CH aurait dû conserver ces pièces, car ces dernières lui auraient permis d’établir que les montants correspondant aux retraits en espèces des comptes bancaires de l’employeur ne constituaient pas un revenu imposable.
18      CH a introduit un recours devant l’autorité fiscale de second degré contre la décision de l’autorité fiscale, qui l’a confirmée par application d’une jurisprudence constante de la Kúria (Cour suprême, Hongrie).
19      Devant la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie), qui est la juridiction de renvoi, CH soutient que ni les dispositions de la loi relative à la comptabilité ni celles des codes de procédure fiscale de 2003 et de 2017 ne sauraient créer à son égard une obligation de conservation des documents comptables dès lors que ces dispositions concerneraient seulement les sociétés, et non pas les particuliers.
20      La juridiction de renvoi relève que le litige dont elle est saisie porte, notamment, sur la répartition de la charge de la preuve en matière de détermination des revenus imposables. Le droit de l’Union ne prévoyant certes pas de règles relatives à la détermination de la base d’imposition, ni de règles relatives à celle du montant de l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou à celle du montant de la cotisation d’assurance maladie, la Cour pourrait être malgré tout compétente pour répondre à certaines questions relatives à la procédure fiscale, en particulier en ce qui concerne la charge de la preuve.
21      En effet, l’affaire dont est saisie la juridiction de renvoi nécessiterait de déterminer l’applicabilité des règles prévues dans la loi relative à la comptabilité, en particulier celles relatives à la charge de la preuve, à la requérante au principal. Or, cette loi mettant en œuvre la directive 2013/34, la Cour serait, à la lumière de l’arrêt du 13 janvier 2022, Marcas MC (C‑363/20, EU:C:2022:21), compétente pour répondre à des questions qui y sont relatives. En l’occurrence, se poseraient, notamment, des questions relatives au principe de sécurité juridique et au droit à un procès équitable.
22      À cet égard, la juridiction de renvoi fait état d’une jurisprudence de la Kúria (Cour suprême), selon laquelle des sommes correspondant à des retraits en espèces du compte d’une société et dont la comptabilisation n’est pas établie constituent un « autre revenu » du retirant, au sens de l’article 28, paragraphe 1, de la loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, et sont donc incluses, jusqu’à la preuve du contraire, dans les revenus de ce dernier. Des retraits en espèces des comptes d’une société devraient ainsi être constatés par écrit et figurer dans la comptabilité de cette société. La juridiction de renvoi précise que, sur la base de cette jurisprudence, s’est développée une pratique de l’administration nationale des impôts et des douanes selon laquelle un particulier qui effectue de tels retraits en espèces doit, même s’il dispose d’un mandat à cet effet, apporter la preuve que les opérations concernées ont été consignées dans les livres de ladite société, qu’elles ont été inscrites « à l’entrée et à la sortie » ainsi que comptabilisées de manière identifiable.
23      De même, la juridiction de renvoi s’interroge sur le point de savoir si les obligations imposées aux sociétés peuvent être appliquées aux particuliers qui n’ont pas la qualité d’administrateur ou d’associé. En outre, eu égard aux circonstances de l’espèce, se poserait, notamment, la question de savoir si, sur la base des principes fondamentaux de comptabilité consacrés dans cette directive, cette dernière peut être interprétée en ce sens que les comptes annuels d’une société peuvent, en eux-mêmes, être considérés comme constituant des preuves crédibles ou si, sans qu’une telle présomption ait été renversée, une sanction peut être imposée à un contribuable particulier indépendamment de la force probante des états financiers annuels produits par l’intéressé.
24      Dans ces conditions, la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)      L’article 2 de la directive 2013/34 doit-il être interprété en ce sens que le champ d’application de cette directive [...] s’étend [non] pas aux particuliers, mais uniquement aux sociétés et aux autres formes d’entreprises énumérées aux annexes I et II de celle-ci ?
2)      Dans le cas où une réponse affirmative est apportée à la première question, cela signifie-t-il que les dispositions de la directive 2013/34 imposant des obligations ne peuvent alors être appliquées aux particuliers, c’est-à-dire que les obligations prévues pour les entreprises relevant du champ d’application de celle-ci ne peuvent être imposées aux particuliers et considérées comme étant à la charge de ces derniers lors de l’examen de leurs obligations fiscales ?
3)      Dans le cas où une réponse affirmative est apportée à la deuxième question, l’administration fiscale d’un État membre agit-elle en conformité avec les principes [comptables] ainsi [qu’avec] l’objectif et la fonction de l’obligation de publication, tels qu’énoncés aux articles 4, 30 et 33 de la directive 2013/34, avec le droit à un procès équitable reconnu comme principe général de droit à l’article 47 de la Charte et avec les principes fondamentaux de sécurité juridique et de proportionnalité lorsque, se fondant sur les dispositions de la loi comptable, elle constate une différence d’impôt à la charge d’un particulier pour le seul motif que ce particulier n’est pas en mesure de mettre à [la] disposition de cette administration fiscale la totalité des documents comptables d’une société indépendante par rapport à lui afin de prouver que c’est dans l’intérêt de cette société, en tant qu’employeur, qu’il a, dans le cadre de l’exercice de ses fonctions, utilisé des sommes correspondant à des retraits en espèces gérés en vertu d’instructions ou d’un mandat, ladite administration fiscale retenant, en conséquence, à la charge dudit particulier l’absence de pièces justificatives dont celui-ci n’est pas tenu de disposer, et ne saurait d’ailleurs disposer en raison d’obstacles objectifs, étant entendu que les états financiers annuels de ladite société sont accessibles au public grâce à l’obligation de publication qui incombe aux entreprises ?
4)      Les dispositions de la directive 2013/34 – en particulier le préambule et les articles 4, 6, 30 et 33 de celle-ci – peuvent-elles être interprétées en ce sens que le respect des obligations prévues à ces articles fait naître une présomption légale de conformité du contenu des états financiers [annuels] aux principes fondamentaux de la comptabilité, notamment aux principes de sincérité et de justification ?
5)      La même administration fiscale agit-elle en conformité avec les articles 4, 6, 30 et 33 de la directive 2013/34, ainsi qu’avec le droit à un procès équitable consacré à l’article 47 de la Charte et le principe fondamental de sécurité juridique lorsque, sans renverser la présomption légale de conformité que fait naître le respect des dispositions de cette directive et sans examiner le contenu de la déclaration d’une société, elle refuse d’accepter les états financiers annuels publiés par cette société en tant que preuve de leur contenu, et ce pour le motif que ces états financiers ne suffiraient pas à prouver ce contenu de façon crédible – c’est-à-dire à prouver que le particulier concerné aurait remis à ladite société les sommes correspondant aux retraits en espèces –, mais que la totalité des documents comptables de la même société serait nécessaire à cet effet ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la compétence de la Cour
25      La Commission européenne a émis des doutes quant à la compétence de la Cour au motif que, au point 39 de l’arrêt du 13 janvier 2022, Marcas MC (C‑363/20, EU:C:2022:21), elle s’est déjà déclarée incompétente pour répondre aux questions posées, en ce qu’elles visent des pratiques de l’administration fiscale d’un État membre relatives au contrôle et à la sanction des infractions fiscales en matière d’impôt sur les sociétés. Or, selon cette institution, cette jurisprudence serait transposable aux procédures fiscales relatives au contrôle et à la sanction des infractions liées à l’impôt sur le revenu des personnes physiques faisant l’objet du litige au principal.
26      À cet égard, il suffit de relever que les première et deuxième questions portent sur le champ d’application de la directive 2013/34 et que les troisième à cinquième questions ne se posent que dès lors que cette directive serait applicable à une situation telle que celle en cause au principal.
27      Par conséquent, dans la mesure où la juridiction de renvoi interroge la Cour sur l’interprétation du droit de l’Union, et plus particulièrement sur le champ d’application de la directive 2013/34, la Cour est compétente pour répondre aux questions posées.
Sur les première et deuxième questions
28      Selon une jurisprudence constante, dans le cadre de la procédure de coopération entre les juridictions nationales et la Cour instituée à l’article 267 TFUE, il appartient à celle-ci de donner au juge national une réponse utile qui lui permette de trancher le litige dont il est saisi. Dans cette optique, il incombe, le cas échéant, à la Cour de reformuler les questions qui lui sont soumises. En outre, la Cour peut être amenée à prendre en considération des normes du droit de l’Union auxquelles le juge national n’a pas fait référence dans l’énoncé de sa question [arrêt du 22 juin 2023, K.B. et F.S. (Relevé d’office dans le domaine pénal), C‑660/21, EU:C:2023:498, point 26 ainsi que jurisprudence citée].
29      En effet, la circonstance qu’une juridiction nationale a, sur un plan formel, formulé une question préjudicielle en se référant à certaines dispositions du droit de l’Union ne fait pas obstacle à ce que la Cour fournisse à cette juridiction tous les éléments d’interprétation qui peuvent être utiles au jugement de l’affaire dont elle est saisie, qu’elle y ait fait ou non référence dans l’énoncé de ses questions. Il appartient, à cet égard, à la Cour d’extraire de l’ensemble des éléments fournis par la juridiction nationale, et notamment de la motivation de la décision de renvoi, les éléments du droit de l’Union qui appellent une interprétation compte tenu de l’objet du litige [arrêt du 22 juin 2023, K.B. et F.S. (Relevé d’office dans le domaine pénal), C‑660/21, EU:C:2023:498, point 27 ainsi que jurisprudence citée].
30      En l’occurrence, il convient d’observer que les première et deuxième questions visent l’article 2 de la directive 2013/34, intitulé « Définitions ». Toutefois, il y a lieu de relever que ces questions portent spécifiquement sur le champ d’application de cette directive. Or, le champ d’application de ladite directive est défini à l’article 1er de celle-ci.
31      Dans ces conditions, il convient de considérer que, par les première et deuxième questions, qu’il y a lieu d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 1er
de la directive 2013/34 doit être interprété en ce sens que cette directive s’applique aux personnes physiques et si, par voie de conséquence, les dispositions de ladite directive régissant les obligations incombant aux entreprises énumérées aux annexes I et II de la même directive peuvent être appliquées à ces personnes aux fins de l’établissement de règles relatives à l’impôt sur le revenu de ces dernières ainsi que de règles relatives au contrôle et à la sanction des infractions à ces règles.
32      Premièrement, ainsi qu’il ressort de l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2013/34, lu à la lumière du considérant 3 de celle-ci, cette directive prévoit des mesures de coordination concernant la structure et le contenu des états financiers annuels et des rapports de gestion des entreprises des États membres, les modes d’évaluation utilisés à cet égard ainsi que la publication de ceux-ci. Ces mesures de coordination s’appliquent aux dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres relatives aux formes d’entreprises énumérées aux annexes I et II de ladite directive.
33      À cet égard, deuxièmement, ces annexes mentionnent expressément les formes d’entreprises des États membres auxquelles s’applique la directive 2013/34. Il en ressort que, en ce qui concerne la Hongrie, les formes d’entreprises visées à l’article 1er, paragraphe 1, sous a), de cette directive sont celles de « részvénytársaság » (société anonyme) et de « korlátolt felelősségű társaság » (société à responsabilité limitée) tandis que les formes d’entreprises visées à l’article 1er, paragraphe 1, sous b), de ladite directive sont celles de « közkereseti társaság » (société en nom collectif), de « betéti társaság » (société en commandite), « közös vállalat » (entreprise commune ou joint-venture), « egyesülés » (fusion) et « egyéni cég » (entreprise individuelle).
34      Troisièmement, s’agissant de l’objectif poursuivi par la directive 2013/34, il ressort, notamment, des articles 4, 6 et 16 de cette directive ainsi que des considérants 8, 10, 38 et 55 de celle-ci que ladite directive vise, d’une part, à établir des règles harmonisées concernant les informations financières des entreprises des États membres à mettre à la disposition du public afin d’améliorer la comparabilité des états financiers annuels de ces entreprises dans l’ensemble de l’Union et, d’autre part, à éviter que l’application de ces règles ne constitue une charge pour les petites entreprises en prévoyant certaines dérogations en ce qui concerne ces dernières (arrêt du 18 juin 2015, Estonie/Parlement et Conseil, C‑508/13, EU:C:2015:403, point 30).
35      La directive 2013/34 ne concerne ainsi que les états financiers annuels, les états financiers annuels consolidés et les rapports connexes des entreprises dont la forme juridique est visée aux annexes I et II de celle‑ci. Le champ d’application de cette directive ne s’étend donc pas aux personnes physiques.
36      En ce qui concerne la question de savoir si les dispositions de la directive 2013/34 régissant les obligations incombant aux entreprises visées aux annexes I et II de celle-ci peuvent être appliquées aux personnes physiques aux fins d’établir des règles relatives à l’impôt sur le revenu de ces dernières ainsi que des règles relatives au contrôle et à la sanction des infractions à ces règles, il y a lieu de relever que, ainsi qu’il résulte du point 32 du présent arrêt, cette directive n’a pas pour objet de fixer de telles règles.
37      Il est vrai que l’article 33 de la directive 2013/34, auquel la juridiction de renvoi fait référence dans la demande de décision préjudicielle, prévoit des règles relatives à la responsabilité collective des membres des organes d’administration, de gestion et de surveillance d’une entreprise. Toutefois, ainsi qu’il ressort du libellé même de cet article 33, cette responsabilité ne vise, conformément à l’objet de cette directive et à l’objectif qu’elle poursuit, que l’établissement des états financiers annuels et consolidés ainsi que celui des rapports de gestion et des rapports consolidés de gestion des sociétés par ces membres, ainsi que les considérants 41 et 42 de ladite directive en apportent au demeurant la confirmation.
38      Dans ces conditions, la directive 2013/34 n’impose, ainsi qu’il ressort des observations de la Commission, aucune obligation aux États membres lorsqu’ils établissent des règles relatives à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ainsi que des règles relatives au contrôle et à la sanction des infractions à ces règles.
39      En l’état actuel du droit de l’Union, ces règles relèvent donc de la seule compétence des États membres.
40      À cet égard, il y a lieu de rappeler que, certes, selon une jurisprudence constante de la Cour, une interprétation par la Cour de dispositions du droit de l’Union dans des situations ne relevant pas du champ d’application de celles-ci se justifie lorsque ces dispositions ont été rendues applicables à de telles situations par le droit national de manière directe et inconditionnelle, afin d’assurer un traitement identique à ces situations et à celles relevant du champ d’application desdites dispositions (arrêt du 24 octobre 2019, Belgische Staat, C‑469/18 et C‑470/18, EU:C:2019:895, point 23 ainsi que jurisprudence citée).
41      Toutefois, il y a lieu de constater que, dans le contexte d’une situation telle que celle en cause au principal, qui ne relève pas du champ d’application du droit de l’Union, il ne ressort pas de la demande de décision préjudicielle que les dispositions de la directive 2013/34 visées par les questions posées ont été, en tant que telles, rendues applicables de manière directe et inconditionnelle par le droit hongrois à une telle situation.
42      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre aux première et deuxième questions que l’article 1er
de la directive 2013/34 doit être interprété en ce sens que cette directive ne s’applique pas aux personnes physiques et que les dispositions de ladite directive régissant les obligations incombant aux entreprises énumérées aux annexes I et II de la même directive ne sauraient être appliquées à ces personnes aux fins de l’établissement de règles relatives à l’impôt sur le revenu de ces dernières ainsi que de règles relatives au contrôle et à la sanction des infractions à ces règles.
Sur les troisième à cinquième questions
43      Les troisième à cinquième questions, qu’il y a lieu d’examiner ensemble, portent sur l’interprétation des articles 4, 6, 30 et 33 de la directive 2013/34, notamment à la lumière de l’article 47 de la Charte.
44      À cet égard, il est constant que le litige au principal a trait non pas à l’établissement des états financiers de l’entreprise dont la requérante au principal était membre de gestion, mais, notamment, à la détermination de la base imposable des revenus de cette dernière. Or, eu égard à la réponse apportée aux première et deuxième questions, aucune disposition de la directive 2013/34 ne trouve à s’appliquer à ce litige.
45      Dans ces conditions, il n’y a pas lieu de répondre aux troisième à cinquième questions.
Sur les dépens
46      La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :
L’article 1er
de la directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil, du 26 juin 2013, relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises, modifiant la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil
doit être interprété en ce sens que :
cette directive ne s’applique pas aux personnes physiques et les dispositions de ladite directive régissant les obligations incombant aux entreprises énumérées aux annexes I et II de la même directive ne sauraient être appliquées à ces personnes aux fins de l’établissement de règles relatives à l’impôt sur le revenu de ces dernières ainsi que de règles relatives au contrôle et à la sanction des infractions à ces règles.
Signatures
*      Langue de procédure : le hongrois.