Edición provisional
SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)
de 5 de marzo de 2026 (*)
« Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Exenciones — Artículo 135, apartado 1, letra e) — Operaciones de cambio de unidades de moneda virtual de un videojuego en línea por divisas tradicionales — Cálculo de la base imponible — Artículo 30 bis — Bonos polivalentes — Moneda virtual de un videojuego en línea »
En el asunto C‑472/24,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Tribunal Económico-Administrativo de la República de Lituania), mediante resolución de 20 de junio de 2024, recibida en el Tribunal de Justicia el 2 de julio de 2024, en el procedimiento entre
MB Žaidimų valiuta
y
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),
integrado por la Sra. K. Jürimäe, Presidenta de Sala, el Sr. K. Lenaerts, Presidente del Tribunal de Justicia, en funciones de Juez de la Sala Segunda, y los Sres. F. Schalin (Ponente), M. Gavalec y Z. Csehi, Jueces;
Abogada General: Sra. J. Kokott;
Secretario: Sr. A. Calot Escobar;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos;
consideradas las observaciones presentadas:
–        en nombre de MB Žaidimų valiuta, por el Sr. M. Juozaitis, advokatas;
–        en nombre del Gobierno lituano, por el Sr. K. Dieninis y las Sras. V. Kazlauskaitė-Švenčionienė y E. Kurelaitytė, en calidad de agentes;
–        en nombre de la Comisión Europea, por las Sras. P. Carlin y J. Jokubauskaitė, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones de la Abogada General, presentadas en audiencia pública el 11 de septiembre de 2025;
dicta la siguiente
Sentencia
1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), en su versión modificada por la Directiva (UE) 2016/1065 del Consejo, de 27 de junio de 2016 (DO 2016, L 177, p. 9) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
2        Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre MB Žaidimų valiuta, sociedad lituana, y la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Inspección Tributaria Nacional del Ministerio de Hacienda de la República de Lituania), en relación con la sujeción al impuesto sobre el valor añadido (IVA) de operaciones de venta de moneda virtual de un videojuego en línea.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
3        A tenor del artículo 30 bis de la Directiva del IVA:
«A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1)      “bono”: un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;
2)      “bono univalente”: un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;
3)      “bono polivalente”: cualquier bono que no sea un bono univalente.»
4        El artículo 30 ter, apartado 2, de dicha Directiva establece:
«La entrega efectiva de los bienes o la prestación efectiva de los servicios efectuadas por el suministrador o prestador a cambio de un bono polivalente aceptado como contraprestación total o parcial estará sujeta al IVA con arreglo al artículo 2, mientras que no lo estará cada una de las transferencias anteriores de dicho bono polivalente.
Cuando la transferencia de un bono polivalente la efectúe un sujeto pasivo distinto de aquel que realiza la transacción sujeta al IVA de conformidad con el párrafo primero, cualquier prestación de servicios que pueda identificarse, como, por ejemplo, la prestación de servicios de distribución o promoción, estará sujeta al IVA.»
5        El artículo 73 de la referida Directiva dispone:
«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»
6        El artículo 73 bis de la misma Directiva tiene el siguiente tenor:
«Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 73, la base imponible de la entrega de bienes o prestación de servicios realizada en relación con un bono polivalente será igual a la contraprestación pagada por el bono o, a falta de información sobre dicha contraprestación, al valor monetario indicado en el propio bono polivalente o en la documentación correspondiente, menos la cuota del IVA sobre los bienes entregados o los servicios prestados.»
7        El artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA establece lo siguiente:
«1.      Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[…]
e)      las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;
[…]».
Derecho lituano
8        El artículo 2, punto 22, de la Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de la República de Lituania) establece lo siguiente:
«Se entenderá por “bienes” cualquier bien, incluidos los billetes y monedas que revistan un interés numismático, así como la electricidad, el gas, el calor, el frío y demás formas de energía. Un soporte de almacenamiento informático no se considerará “bien” cuando su contenido consista en un programa informático no estándar, es decir, un programa que no haya sido desarrollado para el consumo masivo y que los consumidores no podrían utilizar de forma autónoma tras la instalación y la formación limitada necesaria para realizar operaciones o utilizar funciones estándar.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
9        La actividad principal de Žaidimų valiuta consiste en comprar y revender la moneda virtual de un videojuego en línea denominado «Runescape» (en lo sucesivo, «oro»), a cambio de divisas tradicionales.
10      Durante una inspección tributaria relativa al período 2020‑2023, la Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Inspección Tributaria Nacional del Distrito de Panevėžys, Lituania) (en lo sucesivo, «Inspección Regional») concluyó que las operaciones de cambio efectuadas por Žaidimų valiuta constituían prestaciones de servicios sujetas al IVA. Como Žaidimų valiuta no había declarado ni pagado el IVA, se la obligó, mediante resolución de la Inspección Tributaria Nacional del Ministerio de Hacienda de la República de Lituania, a pagar el IVA correspondiente a esas operaciones, más los intereses de demora, así como una multa.
11      Žaidimų valiuta interpuso un recurso contra dicha resolución ante el Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Tribunal Económico-Administrativo de la República de Lituania), que es el órgano jurisdiccional remitente. La referida sociedad sostiene que el «oro» debe calificarse de divisa virtual y que, por consiguiente, las operaciones de cambio de esa moneda por divisas tradicionales deben estar exentas del IVA, tal como declaró el Tribunal de Justicia en relación con el bitcoin en la sentencia de 22 de octubre de 2015, Hedqvist (C‑264/14, EU:C:2015:718). Añade que, de no ser así, se trataría de bonos polivalentes que tampoco están sujetos al IVA. En cualquier caso, Žaidimų valiuta alega que la Inspección Regional se equivoca al considerar que debe incluirse en la base imponible el precio total de la venta del «oro» y no solo la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta de este.
12      La Inspección Regional aduce que, en la medida en que el «oro» solo puede utilizarse en un videojuego en línea, no puede calificarse de divisa virtual y, por consiguiente, la actividad económica ejercida por Žaidimų valiuta no es una actividad de negociación de monedas virtuales ni una prestación de servicios financieros. Sostiene asimismo que el «oro» no puede calificarse de bono polivalente, ya que es emitido por el creador del juego y no por Žaidimų valiuta.
13      El órgano jurisdiccional remitente observa que, antes de crear una cuenta en el juego Runescape, el jugador debe aceptar reglas según las cuales no se le transmiten ni la propiedad de la cuenta de la que es titular ni la propiedad de los productos relacionados con el juego (de los que forma parte el «oro»). No obstante, señala que el propio «oro» confiere determinados derechos en este juego y obliga al operador del juego a prestar determinados servicios. En estas circunstancias, alberga dudas sobre si, a efectos fiscales, los ingresos procedentes de la venta de la moneda virtual utilizada en un videojuego en línea pueden asimilarse a los ingresos procedentes de la venta de divisas tradicionales. En caso de respuesta negativa, desea que se dilucide si, en la medida en que el «oro» puede canjearse por diferentes bienes y servicios en ese juego, puede calificarse de «bono», en particular de «bono polivalente», en el sentido del artículo 30 bis, puntos 1 y 3, de la Directiva del IVA.
14      En tales circunstancias, el Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (Tribunal Económico-Administrativo de la República de Lituania) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)      ¿Está comprendida en el ámbito de aplicación de las operaciones exentas previstas en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA la venta de “oro” del juego Runescape?
2)      En caso de respuesta negativa a la primera cuestión prejudicial, ¿cuál debe ser la base imponible del IVA del “oro” del juego con arreglo a las disposiciones de la Directiva del IVA: la contraprestación total por la venta de dicho “oro” o únicamente la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra, cuando el operador no cobra comisiones añadidas por la transmisión del “oro” de ese juego?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
15      De las indicaciones que figuran en la resolución de remisión se desprende que, habida cuenta del objeto del litigio principal, dicho órgano jurisdiccional alberga dudas en cuanto a la sujeción al IVA de las operaciones de venta de «oro» controvertidas en el litigio principal. Así pues, en el marco de su primera cuestión prejudicial, desea que se dilucide si estas operaciones están comprendidas entre las operaciones exentas contempladas en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA.
16      La segunda cuestión prejudicial se plantea para el caso de que se responda negativamente a la primera cuestión, y se refiere a la base imponible del IVA de esas operaciones, con arreglo a las disposiciones de la Directiva del IVA. Si bien, en el marco de esta segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente no identifica ninguna disposición de dicha Directiva cuya interpretación solicite, de lo indicado en la resolución de remisión se desprende que desea que se aclare si el «oro» tiene cabida en el concepto de «bono», en particular en el de «bono polivalente», en el sentido del artículo 30 bis, puntos 1 y 3, de la citada Directiva, de modo que, de ser así, el IVA debería percibirse sobre la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de ese «oro». Desea que se dilucide también si, por el contrario, estas operaciones están comprendidas en el concepto de «prestación de servicios», lo que implicaría que la totalidad de la venta de ese «oro» estaría sujeta al IVA, de conformidad con el artículo 73 de la misma Directiva.
17      A la vista de lo anterior, procede considerar que, mediante sus dos cuestiones prejudiciales, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que las operaciones consistentes en cambiar divisas reales con fines de pago por unidades de moneda virtual utilizable únicamente en un videojuego en línea están comprendidas en la exención del IVA prevista en dicha disposición. En caso de respuesta negativa, pregunta si el artículo 30 bis, puntos 1 y 3, de la referida Directiva debe interpretarse en el sentido de que estas unidades de moneda virtual, cuando dan acceso a determinadas funciones dentro de ese juego, tienen cabida en el concepto de «bono», en particular de «bono polivalente», en el sentido de dicha disposición, de modo que el IVA debe percibirse sobre la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de ese «oro».
18      Con carácter preliminar, procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones contempladas en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA constituyen conceptos autónomos de Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, apartado 33 y jurisprudencia citada, y de 9 de marzo de 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, apartado 28).
19      Por otra parte, los términos empleados para designar las referidas exenciones son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencias de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, apartado 34 y jurisprudencia citada, y de 9 de marzo de 2023, Generali Seguros, C‑42/22, EU:C:2023:183, apartado 29).
20      No obstante, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perseguidos por las exenciones establecidas en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA y respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. Por tanto, esta exigencia de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones contempladas en el citado artículo 135, apartado 1, hayan de interpretarse de tal manera que estas queden privadas de efectos (sentencia de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, apartado 35 y jurisprudencia citada).
21      A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las exenciones establecidas en el artículo 135, apartado 1, letras d) a f), de la Directiva del IVA pretenden paliar las dificultades relacionadas con la determinación de la base imponible y del importe del IVA deducible (sentencia de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, apartado 36 y jurisprudencia citada).
22      Por lo demás, las operaciones exentas del IVA en virtud de estas disposiciones son, por su naturaleza, operaciones financieras, si bien no han de ser realizadas necesariamente por bancos o establecimientos financieros (sentencia de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, apartado 37 y jurisprudencia citada).
23      En este contexto, procede recordar que el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA establece que los Estados miembros eximirán las operaciones relativas, en particular, a «las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago».
24      A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que las operaciones relativas a divisas no tradicionales, es decir, a divisas distintas a las monedas que son medios legales de pago en uno o varios países, constituyen operaciones financieras siempre que tales divisas hayan sido aceptadas por las partes de una transacción como medio de pago alternativo a los medios legales de pago y no tengan ninguna finalidad distinta de la de ser un medio de pago (véase la sentencia de 22 de octubre de 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, apartado 49).
25      Si bien es cierto que corresponde exclusivamente al órgano jurisdiccional remitente pronunciarse sobre la calificación de las operaciones controvertidas en el litigio principal en función de las circunstancias propias del asunto principal, no lo es menos que el Tribunal de Justicia es competente para deducir de las disposiciones de la Directiva del IVA, en este caso de su artículo 135, apartado 1, letra e), los criterios que dicho órgano jurisdiccional puede o debe aplicar a tal efecto [véase, por analogía, la sentencia de 18 de abril de 2024, Finanzamt O (Bonos univalentes), C‑68/23, EU:C:2024:342, apartado 45].
26      Así pues, de la jurisprudencia citada en el apartado 24 de la presente sentencia se desprende que la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA puede abarcar las operaciones relativas a divisas no tradicionales cuando se cumplan dos requisitos acumulativos, a saber, primero, que esas divisas hayan sido aceptadas por las partes en una operación como medio alternativo a los medios legales de pago y, segundo, que dichas divisas no tengan otra finalidad que la de medio de pago.
27      En primer lugar, para determinar, por tanto, si las operaciones controvertidas en el asunto principal constituyen operaciones financieras exentas de IVA en virtud del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA, es preciso examinar si el «oro» del videojuego en línea de que se trata en el litigio principal reúne estos dos requisitos.
28      De los datos aportados por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que el «oro» no tiene otra finalidad que la de ser utilizado en un videojuego en línea y que, por consiguiente, no constituye una moneda aceptada fuera de este como medio de pago para obtener bienes o servicios reales. Además, esta conclusión parece verse corroborada por el hecho de que las condiciones de uso de este juego prevén, en esencia, que los productos vinculados al juego, de los que forma parte el «oro», no pertenecen a los jugadores. En estas circunstancias, sin perjuicio de las comprobaciones que deba realizar el órgano jurisdiccional remitente, el «oro» no reúne por tanto los requisitos indicados en el apartado 26 de la presente sentencia.
29      En consecuencia, las operaciones de compraventa de «oro» no pueden estar exentas en virtud del artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA.
30      Habida cuenta de las dudas del órgano jurisdiccional remitente mencionadas en el apartado 16 de la presente sentencia en cuanto a la base imponible de estas operaciones, procede determinar, en segundo lugar, si el «oro» puede constituir un bono polivalente en el sentido del artículo 30 bis, punto 3, de dicha Directiva.
31      A este respecto, debe recordarse que el artículo 30 bis, punto 1, de la Directiva del IVA impone dos requisitos acumulativos para que un instrumento sea calificado de bono. Por una parte, el bono ha de ser un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios. Por otra parte, los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores han de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento.
32      En el presente asunto, aun cuando se cumpla el segundo de estos requisitos, no parece que el «oro» satisfaga el primero. En efecto, como señaló la Abogada General en el punto 44 de sus conclusiones, en la medida en que constituye uno de los elementos de un juego en línea, el «oro» es asimilable en sí mismo a un servicio electrónico que forma parte integrante de ese juego. A este respecto, resulta que el «oro», que es objeto de las operaciones de cambio efectuadas por Žaidimų valiuta tal como se describen en el apartado 9 de la presente sentencia, constituye así la ventaja consumible del presente caso, es decir, la prestación que recibe el beneficiario y que este utiliza como tal en el marco del videojuego en línea. Por lo tanto, el «oro» no sirve, como lo hace un bono, para obtener una ventaja consumible posterior en forma de otro servicio aún por determinar.
33      Por consiguiente, el «oro» no puede calificarse de bono, en el sentido del artículo 30 bis, punto 1, de la Directiva del IVA. En consecuencia, no puede calificarse de bono polivalente, en el sentido del artículo 30 bis, punto 3, de dicha Directiva.
34      De lo antedicho se desprende que, en la medida en que el «oro» debe calificarse de servicio electrónico, la base imponible de operaciones consistentes en cambiar divisas con fines de pago por ese «oro» debe estar constituida por la totalidad de la contraprestación percibida por su venta, conforme a la norma general prevista en el artículo 73 de la citada Directiva.
35      Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales que:
–        el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que las operaciones consistentes en cambiar divisas reales con fines de pago por unidades de moneda virtual utilizable únicamente en un videojuego en línea no están comprendidas en la exención del IVA prevista en esa disposición,
–        el artículo 30 bis de la referida Directiva debe interpretarse en el sentido de que estas unidades de moneda virtual, cuando dan acceso a determinadas funciones dentro de ese juego, no tienen cabida en el concepto de «bono», en particular de «bono polivalente», en el sentido de dicha disposición, de modo que el IVA relativo a esas operaciones debe percibirse conforme a la norma general prevista en el artículo 73 de la citada Directiva.
Costas
36      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
1)      El artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2016/1065 del Consejo, de 27 de junio de 2016,
debe interpretarse en el sentido de que
las operaciones consistentes en cambiar divisas reales con fines de pago por unidades de moneda virtual utilizable únicamente en un videojuego en línea no están comprendidas en la exención del impuesto sobre el valor añadido prevista en esa disposición.
2)      El artículo 30 bis de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2016/1065,
debe interpretarse en el sentido de que
las unidades de moneda virtual utilizable únicamente en un videojuego en línea, cuando dan acceso a determinadas funciones dentro de ese juego, no tienen cabida en el concepto de «bono», en particular de «bono polivalente», en el sentido de dicha disposición, de modo que el impuesto sobre el valor añadido relativo a esas operaciones debe percibirse conforme a la norma general prevista en el artículo 73 de la citada Directiva.
Firmas
*      Lengua de procedimiento: lituano.