62009CC0262_LT
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Turinys
I –	Įvadas
II –	Teisinis pagrindas
A –	Europos Sąjungos teisės aktai
B –	Nacionalinės teisės aktai
III –	Faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
A –	Faktinės aplinkybės
B –	Pirmasis prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir 2007 m. kovo 6 d. sprendimas
C –	Antrasis prašymas priimti prejudicinį sprendimą
IV –	Procesas Teisingumo Teisme
V –	Bylos šalių argumentai
A –	Pirmasis prejudicinis klausimas
B –	Antrasis prejudicinis klausimas
C –	Trečiasis prejudicinis klausimas
D –	Ketvirtasis prejudicinis klausimas
VI –	Teisinis vertinimas
A –	Pirminės pastabos
B –	Pirmasis prejudicinis klausimas
C –	Antrasis prejudicinis klausimas
D –	Trečiasis prejudicinis klausimas
E –	Ketvirtasis prejudicinis klausimas
1.	Ketvirtojo klausimo b dalis
2.	Ketvirtojo klausimo a dalis
VII –	Išvada
I – Įvadas
1. Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą Finanzgericht Köln jau antrą kartą kreipiasi į Teisingumo Teismą dėl savo nagrinėjamos bylos, susijusios su užsienio valstybėje išmokėtų dividendų apmokestinimu. Jis iš esmės prašo paaiškinti, kaip teisinėje praktikoje turi būti įgyvendintos nuorodos, pateiktos 2007 m. kovo 6 d. Teisingumo Teismo sprendime Meilicke (2), priimtame atsakant į pirmą jo prašymą priimti prejudicinį sprendimą, pateiktą nagrinėjant šią pagrindinę bylą.
2. Pagrindinėje byloje nagrinėjamas W. Meilicke, H. C. Weyde bei M. Stöffler, kurie yra 1997 m. gegužės 3 d. mirusio H. Meilicke turto paveldėtojai, ir atsakovės Finanzamt Bonn-Innenstadt
(Bonos miesto mokesčių inspekcija) ginčas. Be kita ko, ginčijamas nacionalinės teisės normos dėl dvigubo dividendų, kuriuos nuo 1995 iki 1997 m. H. Meilicke gavo iš bendrovių, įsisteigusių Danijoje ir Nyderlanduose, apmokestinimo išvengimo taikymas.
3. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas Sprendime Meilicke
pripažino, kad nacionalinės teisės norma dėl dvigubo dividendų apmokestinimo išvengimo, pagal kurią Vokietijoje gyvenantis pajamų mokesčiu apmokestinamas akcininkas gali įskaityti nuo dividendų sumokėtą pelno mokestį pasinaudodamas jam suteiktu pajamų mokesčio kreditu, turi būti vienodai taikoma tiek Vokietijos bendrovių, tiek kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtiems dividendams.
4. Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui atsakyme buvo paaiškinti pagrindinėje byloje taikytini teisės aktai, dabar teismas susidūrė su kita problema – praktiškai labai sunku apskaičiuoti kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų anksčiau sumokėtą pelno mokesčio naštą. Tokiomis aplinkybėmis jis vėl kreipiasi į Teisingumo Teismą iš esmės prašydamas išaiškinti, kaip ir kokiomis procesinėmis normomis remiantis turi būti praktiškai įkaitomas nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtas pelno mokestis pajamų mokesčiui padengti pagrindinėje byloje.
II – Teisinis pagrindas
A – Europos Sąjungos teisės aktai (3)
5. 1977 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyvoje 77/799/EEB dėl valstybių narių kompetentingų institucijų tarpusavio pagalbos tiesioginio apmokestinimo ir draudimo įmokų apmokestinimo srityje(4) numatytas Bendrijos mokesčių administratorių bendradarbiavimas.
6. Pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalį valstybės narės kompetentinga institucija gali kreiptis į kitos valstybės narės kompetentingą instituciją, prašydama atsiųsti informaciją, reikalingą,
pajamų ir turto mokesčiui teisingai nustatyti. Paaiškėjus, kad prašymą pateikusios valstybės kompetentinga institucija neišnaudojo savo įprastų informacijos šaltinių, kuriais, atsižvelgdama į aplinkybes, ji, nerizikuodama pakenkti siekiamam tikslui, galėjo pasinaudoti, kad gautų reikiamą informaciją, valstybės narės, į kurią kreipiamasi, kompetentinga institucija tokio prašymo nevykdo.
7. Direktyvos 77/799 2 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad valstybės narės kompetentinga institucija, į kurią kreipiamasi su prašymu, norėdama išsiųsti informaciją, prireikus atlieka visus reikalingus paklausimus. Siekdama gauti prašomą informaciją, prašymą gavusi institucija arba administracinė institucija, į kurią ji kreipiasi, imasi priemonių patenkinti prašymą taip, lyg ji tai darytų savo iniciatyva ar paprašius kitai jos šalies institucijai.
B – Nacionalinės teisės aktai
8. Pagal 1990 m. rugsėjo 7 d. Pajamų mokesčio įstatymo ( Einkommensteuergesetz, toliau – EStG )(5) redakcijos, galiojusios ginčijamais metais, 1, 2 ir 20 straipsnius kapitalo bendrovės išmokėti dividendai, kuriuos gavo Vokietijoje gyvenantis ir pajamų mokesčiu apmokestinamas asmuo, apmokestinami kaip pajamos iš kapitalo.
9. Pagal 1991 m. kovo 11 d. Pelno mokesčio įstatymo ( Körperschaftsteuergesetz, toliau – KStG )(6) redakcijos, galiojusios ginčijamais metais, 27 straipsnio 1 dalį pelno mokesčiu apmokestinamas nuosavas kapitalas, kurį Vokietijoje pelno mokesčiu neribotai apmokestinamos kapitalo bendrovės išmoka kaip dividendus, apmokestinamas 30 % išmokėjimų mokesčio tarifu.
10. Pagal EStG
36 straipsnio 2 dalies 3 punktą, skaitomą kartu su EStG
20 straipsniu, apmokestinamasis asmuo iš pajamų mokesčio skolos gali atimti 3/7 dividendų, gautų iš Vokietijos neribotai pelno mokesčiu apmokestinamos bendrovės ar asociacijos, kai šie dividendai yra iš išmokėjimų, kuriems taikomas pelno mokestis, ir jei įskaitomas pelno mokestis nustatant pajamų mokesčio apmokestinamąją vertę laikomas apmokestinamomis pajamomis.
11. Pagal EStG
36 straipsnio 2 dalies 3 punkto b papunktį norint įskaityti pelno mokestį reikia pateikti pelno mokesčio pažymėjimą, kaip tai suprantama pagal KStG
44 ir 45 straipsnius.
12. Pagal 1976 m. kovo 16 d. Mokesčių kodekso ( Abgabenordnung, toliau – AO) redakcijos, galiojusios ginčijamais metais, 175 straipsnio 1 dalies 2 punktą pranešimas apie mokesčio dydį turi būti priimtas, panaikintas arba pakeistas, jei įvyksta įvykis, kuris turi įtakos praeičiai mokesčių tikslais (atgalinio poveikio įvykis). 2004 m. gruodžio 9 d. ES direktyvų perkėlimo į nacionalinę teisę įstatymu ( Richtlinien-Umsetzungsgesetz )(7) AO 175 straipsnis nuo 2004 m. spalio 29 d. buvo pakeistas taip, kad vėlesnis pažymėjimo ar patvirtinimo išdavimas arba pateikimas nėra atgalinio poveikio įvykis. Pereinamasis laikotarpis nenumatytas.
III – Faktinės aplinkybės ir prašymas priimti prejudicinį sprendimą
A – Faktinės aplinkybės
13. Nuo 1995 m. iki 1997 m. Vokietijos piliečiui H. Meilicke, gyvenusiam Vokietijoje, už turimas Nyderlandų ir Danijos bendrovių akcijas buvo išmokėti dividendai. Tokios pajamos iš kapitalo Vokietijoje apmokestinamos pajamų mokesčiu, neįskaitant mokesčio, kuris Nyderlanduose ir Danijoje buvo sumokėtas nuo bendrovės pelno dalies, išmokėtos kaip dividendai.
14. H. Meilicke adresuoti 1998 m. vasario 16 d. pranešimas dėl 1995 m. pajamų mokesčio dydžio ir 1998 m. rugsėjo 7 d. pranešimas dėl 1996 m. pajamų mokesčio dydžio gali būti peržiūrėti. H. Meilicke adresuotam 2000 m. liepos 26 d. pranešimui dėl 1997 m. mokesčio dydžio peržiūrėjimo išlyga netaikoma.
15. Ieškovai pagrindinėje byloje – 1997 m. mirusio H. Meilicke turto paveldėtojai.
16. 2000 m. spalio 30 d. raštu ieškovai pagrindinėje byloje kreipėsi į atsakovę pagrindinėje byloje su prašymu įskaityti sumokėtą pelno mokestį nuo dividendų, gautų už Nyderlandų ir Danijos bendrovių akcijas nuo 1995 iki 1997 metų, H. Meilicke mokėtiną pajamų mokestį padengti.
17. 2000 m. lapkričio 30 d. sprendimu atsakovė pagrindinėje byloje prašymą dėl pelno mokesčio įskaitymo atmetė, o 2001 m. sausio 16 d. ieškovai pagrindinėje byloje šį sprendimą apskundė. 2002 m. kovo 25 d. sprendimu šis skundas taip pat buvo atmestas. Atsakovė pagrindinėje byloje galiausiai nurodė, kad pagal buvusią teisinę situaciją akcininkui taikomas pajamų mokestis galėjo būti padengtas tik įskaičius nuo Vokietijoje pelno mokesčiu neribotai apmokestinamos bendrovės išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį. Ieškovų pagrindinėje byloje nuomone, tai neleistinas laisvo kapitalo judėjimo ir įsisteigimo laisvės apribojimas, todėl tokį sprendimą jie apskundė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
B – Pirmasis prašymas priimti prejudicinį sprendimą ir 2007 m. kovo 6 d. sprendimas
18. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas sprendimu, kurį Teisingumo Teismas gavo 2004 m. liepos 9 d., pirmą kartą sustabdė bylos nagrinėjimą ir kreipėsi į Teisingumo Teismą su tokiu prejudiciniu klausimu: ar EStG
36 straipsnio 2 dalies 3 punktas, pagal kurį pajamų mokestis padengiamas įskaitant tik pelno mokesčiu neribotai apmokestinamos bendrovės ar asociacijos pelno mokestį, kurio dydis pagal EStG
20 straipsnio 1 dalies 1 punktą arba 2 punktą yra 3/7 pajamų, neprieštarauja EB 56 straipsnio 1 daliai ir 58 straipsnio 1 dalies a punktui bei 3 daliai.
19. Atsakydamas į šį prejudicinį klausimą Teisingumo Teismas Sprendime Meilicke (8) pripažino, kad EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiami mokesčių teisės aktai, pagal kuriuos kapitalo bendrovei išmokant dividendus valstybėje narėje neribotai apmokestinamas akcininkas gali pasinaudoti mokesčio kreditu, apskaičiuotu pagal išmokamam pelnui taikomą pelno mokesčio tarifą, jei išmokanti bendrovė įsteigta toje pačioje valstybėje narėje, tačiau negali to padaryti, jei ši bendrovė įsteigta kitoje valstybėje narėje.
C – Antrasis prašymas priimti prejudicinį sprendimą
20. Atsižvelgdamas į 2007 m. kovo 6 d. sprendime išdėstytas Sąjungos teisės nuorodas, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas dabar mano, kad ieškovai pagrindinėje byloje iš principo atitinka sąlygas, leidžiančias padengti pajamų mokestį įskaitant nuo Danijos ir Nyderlandų bendrovių dividendų sumokėtą pelno mokestį. Tačiau prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui neaišku, kaip praktiškai atlikti tokį įskaitymą ir kokias procesines normas ir reikalavimus taikyti. Pirmiausia iškilo klausimas, kaip ir kuri šalis turi įrodyti užsienyje anksčiau sumokėto pelno mokesčio dydį. Kita klausimų grupė, kuri kilo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, – ar pajamų mokestis turi būti padengiamas įskaitant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį tada, kai faktiškai neįmanoma nustatyti išmokėtino ar sumokėto pelno mokesčio dydžio ir kai jis, galimas dalykas, yra net didesnis už nuo Vokietijos bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, ir jei atsakymas būtų teigiamas, – kaip tai padaryti. Galiausiai taip pat kyla klausimas, ar nuo užsienio bendrovės išmokėtų dividendų anksčiau sumokėtas pelno mokestis turi būti įskaitomas atgaline data, neatsižvelgiant į tai, kad pajamų mokestis buvo galutinai nustatytas, ir kokiomis sąlygomis.
21. Tokiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas vėl nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
1. Ar pagal laisvą kapitalo judėjimą, numatytą EB 56 straipsnio 1 dalyje ir 58 straipsnio 1 dalies a punkte bei 3 dalyje, veiksmingumo principą ir effet utile
principą draudžiamos nuostatos, kaip antai EStG (ginčijamais metais galiojusi redakcija) 36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punktas, pagal kurias pelno mokestis, kurį sudaro 3/7 bruto dividendų, įskaitomas pajamų mokesčiui padengti, jei šie dividendai nėra iš išmokėjimų, kuriems buvo naudojamas nuosavas kapitalas KStG
(ginčijamais metais galiojusi redakcija) 30 straipsnio 2 dalies 1 punkto prasme, nors beveik neįmanoma nustatyti pelno mokesčio nuo iš kitoje EB valstybėje narėje reziduojančios bendrovės išmokėtų dividendų, kuris iš tiesų buvo sumokėtas ir gali būti didesnis?
2. Ar pagal laisvą kapitalo judėjimą, numatytą EB 56 straipsnio 1 dalyje ir 58 straipsnio 1 dalies a punkte bei 3 dalyje, veiksmingumo principą ir effet utile
principą draudžiamos nuostatos, kaip antai EStG
(ginčijamais metais galiojusi redakcija) 36 straipsnio 2 dalies antro sakinio 3 punkto ketvirto sakinio b punktas, pagal kurias norint įskaityti pelno mokestį reikalaujama pateikti pelno mokesčio pažymėjimą KStG
(ginčijamais metais galiojusi redakcija) 44 ir paskesnių straipsnių prasme, kuriame, be kita ko, turi būti nurodyta įskaitytino pelno mokesčio suma ir išmokėtos sumos sudėtis pagal įvairias turimo išmokėtino nuosavo kapitalo dalis KStG
(ginčijamais metais galiojusi redakcija) 30 straipsnio prasme, nors beveik neįmanoma nustatyti iš tiesų sumokėto užsienio pelno mokesčio, kuris turi būti įskaitytas, ir beveik neįmanoma pateikti pažymėjimo dėl užsienio dividendų?
3. Ar pagal laisvą kapitalo judėjimą, numatytą EB 56 straipsnio 1 dalyje ir 58 straipsnio 1 dalies a punkte bei 3 dalyje, reikalaujama, kad jei iš tiesų neįmanoma pateikti pelno mokesčio pažymėjimo KStG
(ginčijamais metais galiojusi redakcija) 44 straipsnio prasme ir jei neįmanoma nustatyti iš tiesų sumokėto pelno mokesčio nuo užsienio dividendų dydžio, turi būti nustatyta pelno mokesčio našta ir, jei įmanoma, reikia atsižvelgti į netiesiogiai anksčiau sumokėtą pelno mokestį?
4. a)	Jei atsakymas į antrąjį klausimą yra neigiamas ir reikia pelno mokesčio pažymėjimo: ar veiksmingumo principą ir effet utile
principą reikia suprasti taip, kad pagal juos draudžiamos nuostatos, kaip antai AO 175 straipsnio 2 dalies antras sakinys kartu su EGAO 97 straipsnio 9 dalies 3 punktu, pagal kurias nuo 2004 m. spalio 29 d., nenumatant pereinamojo laikotarpio prašyti įskaityti užsienio pelno mokestį, be kita ko, pelno mokesčio pažymėjimo pateikimas jau nėra laikomas atgalinio poveikio įvykiu, todėl procesiškai neįmanoma įskaityti užsienio pelno mokesčio, jei pajamų mokestis buvo galutinai nustatytas?
b) Jei atsakymas į antrąjį klausimą yra teigiamas ir nereikia pelno mokesčio pažymėjimo: ar pagal laisvą kapitalo judėjimą, numatytą EB 56 straipsnyje, veiksmingumo principą ir effet utile
principą draudžiamos nuostatos, kaip antai AO 175 straipsnio 1 dalies 1 punktas, pagal kurias pranešimas apie mokesčio dydį turi būti pakeistas įvykus atgalinio poveikio įvykiui, pavyzdžiui, pateikus pelno mokesčio pažymėjimą, todėl nacionaliniams dividendams galima taikyti pelno mokesčio įskaitymą, net jei įsigaliojo pajamų mokesčio apskaičiavimas, tačiau tai neįmanoma užsienio dividendų atveju nesant pelno mokesčio pažymėjimo?
IV – Procesas Teisingumo Teisme
22. 2009 m. gegužės 14 d. sprendimą dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2009 m. liepos 13 dieną. Ieškovai pagrindinėje byloje, atsakovė pagrindinėje byloje, Vokietijos vyriausybė bei Europos Komisija pateikė pastabas per rašytinę proceso dalį. 2010 m. spalio 27 d. posėdyje dalyvavo ieškovų pagrindinėje byloje, atsakovės pagrindinėje byloje, Vokietijos vyriausybės ir Komisijos atstovai.
V – Bylos šalių argumentai
A – Pirmasis prejudicinis klausimas
23. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori sužinoti, ar nacionalinės teisės norma dėl dvigubo bendrovės pelno, išmokėto kaip dividendai, apmokestinimo išvengimo, pagal kurią pajamų mokestį galima padengti įskaitant ne tik nuo Vokietijos bendrovių, bet ir kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, pasinaudojant nustatyto dydžio mokesčio kreditu, kurį sudaro 3/7 bruto dividendų, nors faktiškai neįmanoma nustatyti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio dydžio ir šis mokestis galbūt yra didesnis už Vokietijos bendrovių išmokamiems dividendams taikomą fiksuoto 30 % tarifo pelno mokestį, neprieštarauja ES teisės aktams.
24. Komisijos
nuomone, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiuo pirmuoju klausimu siekia sužinoti, ar užsienio bendrovės pelno mokesčio suma, kuri, remiantis Sprendimo Meilicke
principais, turi būti įskaityta, paprastai nustatoma pagal nuo išmokėtų dividendų iš tiesų sumokėtą pelno mokestį, ar atvirkščiai – pagal įstatymuose nustatytą 3/7 santykinį dydį nuo bruto dividendų. Jei iš principo nustatoma pagal iš tiesų sumokėtą pelno mokestį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas papildomai klausia, ar tada, kai praktiškai neįmanoma nustatyti anksčiau sumokėto pelno mokesčio dydžio arba neprotinga tai daryti, reikia remtis kitais kriterijais.
25. Komisija tvirtina, kad įskaitant užsienio bendrovės sumokėtą pelno mokestį reikia atsižvelgti į nuo dividendų iš tiesų sumokėtą pelno mokesčio dydį. Vis dėlto šis mokestis neturi viršyti 3/7 bruto dividendų, kuriuos leidžiama įskaityti nacionalinės bendrovės išmokėtų dividendų atveju. Jei konkrečiu atveju neįmanoma nustatyti faktiškai sumokėto pelno mokesčio dydžio arba neprotinga tai daryti, tai neturi jokio poveikio tam, kad iš tiesų sumokėtas pelno mokestis laikomas referencine verte. Kitaip sakant, dėl to netaikoma kita referencinė vertė, pavyzdžiui, EStG
36 straipsnio 2 dalies 3 punkte numatyta 3/7 išmokėtų dividendų suma.
26. Vokietijos vyriausybės bei atsakovės pagrindinėje byloje
manymu, įskaitomas užsienio bendrovių pelno mokesčio dydis turėtų būti nustatomas pagal faktinę mokesčio naštą, neatsižvelgiant į anksčiau netiesiogiai sumokėtą pelno mokestį. Be to, įskaitymo dydį riboja akcininko už gautus dividendus mokėtina pajamų mokesčio skola.
27. Ieškovai pagrindinėje byloje
galiausiai tvirtina, kad įskaitomo pelno mokesčio dydis turėtų būti apskaičiuojamas atsižvelgiant į dividendus mokančios bendrovės teorinę mokestinę skolą, tiesiogiai ar netiesiogiai susijusią su išmokėtais dividendais. Įskaitymas jokiu būdu negali būti ribojamas akcininko už gautus dividendus mokėtina mokestine skola.
B – Antrasis prejudicinis klausimas
28. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar galima reikalauti pateikti oficialios formos pelno mokesčio pažymėjimą, kurį pagal įstatymus turi pateikti akcininkai, siekdami įskaityti nuo nacionalinių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, taip pat kaip sąlygos siekiant įskaityti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, ir kokiomis sąlygomis.
29. Komisijos
manymu, atsakant į antrąjį klausimą, ar galima iš apmokestinamojo asmens reikalauti pateikti pelno mokesčio pažymėjimą KStG
44 ir paskesnių straipsnių prasme kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų atveju, reikia atskirti reikalingus įrodymus ir išsamias KStG 44 ir paskesnių straipsnių nuostatas. Čia reikia nurodyti, kad pagal Sąjungos teisę valstybės narės paprastai neprivalo suteikti mokesčių lengvatų be patvirtinamųjų dokumentų. Tačiau tai nereiškia, kad valstybė narė situacijoje, kaip nagrinėjamoji, gali savo nuožiūra nustatyti, kokia forma ir kokiomis priemonėmis turi būti pateikiami įrodymai. Atvirkščiai, ji turi apsiriboti tuo, kas iš tiesų būtina atsižvelgiant į nacionalinės teisės normos tikslą ir todėl atitinka teisėtą interesą būti informuotiems. Tokiomis aplinkybėmis suinteresuotoji valstybė narė negali reikalauti, kad visa svarbi informacija būtų pateikta viename bendrovės išduotame ir tiksliai KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose numatytą pavyzdį atitinkančiame dokumente. Pakanka pateikti mokesčių administratoriui svarbius dokumentus ir informaciją tokia forma, kokia jam įprasta. Be to, suinteresuotoji valstybė narė negali reikalauti pateikti informacijos ir dokumentų, kurie, kaip žinoma, konkrečiu atveju nėra svarbūs. Toks reikalavimas taip pat būtų neproporcingas.
30. Vokietijos vyriausybė
mano, jog reikalavimas, kad pajamų mokesčio kreditu norintis pasinaudoti apmokestinamasis asmuo pateiktų mokesčio pažymėjimą ir (arba) kitą lygiavertį dokumentą apie užsienio bendrovės sumokėtą pelno mokestį, nepažeidžia nei EB 56 ir 58 straipsnių, nei lygiavertiškumo ir veiksmingumo principų. Nors nenustatyta tokio įrodymo konkreti privaloma forma, tačiau įskaitymo pagrindu iš principo pripažįstamas tik toks dokumentas, kuriame aiškiai ir suprantamai pateikta informacija apie iš tiesų sumokėtą pelno mokestį nuo gautų dividendų. Be to, mokesčių administratoriai neįpareigoti pasinaudoti Direktyvoje 77/799 numatytomis tarpusavio pagalbos priemonėmis, kad papildytų apmokestinamojo asmens pateiktą informaciją ir įrodymus.
31. Dėl antrojo klausimo atsakovė pagrindinėje byloje
rašytinėse pastabose tvirtino, kad nacionalinės teisės norma, pagal kurią norint pajamų mokestį padengti įskaitant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį reikalaujama pateikti pelno mokesčio pažymėjimą KStG 44 ir paskesnių straipsnių prasme, neprieštarauja nei EB 56 ir 58 straipsniams, nei veiksmingumo bei effet utile
principams. Vis dėlto per posėdį atsakydama į jai užduotus klausimus atsakovė pagrindinėje byloje savo nuomonę pakeitė ir galiausiai pritarė Komisijos nuomonei.
32. Ieškovai pagrindinėje byloje
galiausiai tvirtina, kad, norint pajamų mokestį padengti įskaitant nuo užsienio bendrovės išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, negali būti reikalaujama pateikti pelno mokesčio pažymėjimą KStG
44 ir paskesnių straipsnių prasme.
C – Trečiasis prejudicinis klausimas
33. Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti, ar pagal EB 56 ir 58 straipsnius reikalaujama, kad nacionalinis teismas nustatytų pelno mokestį, taikomą kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtiems dividendams, jei neįmanoma pateikti pelno mokesčio pažymėjimo KStG
44 ir paskesnių straipsnių prasme ir neįmanoma nustatyti iš tiesų sumokėto pelno mokesčio nuo užsienio dividendų dydžio. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, ar nustatant pelno mokesčio naštą prireikus turi būti atsižvelgiama ir į netiesiogiai anksčiau sumokėtą pelno mokestį.
34. Komisija
mano, kad tokia pareiga nustatyti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį gali kilti iš ES teisės aktų kartu su bendrais nacionaliniais teisės aktais dėl apmokestinamosios vertės nustatymo. Tokia pareiga galima tiek, kiek apmokestinamajam asmeniui panašioje nacionalinėje situacijoje taip pat būtų taikoma tokia nustatymo praktika. Tačiau, neatsižvelgiant į nacionalinės teisės normas dėl tokio nustatymo, mokesčių administratorius pagal EB 56 straipsnį visada privalo įskaityti anksčiau sumokėtą pelno mokestį ta apimtimi, kurią apmokestinamasis asmuo pakankamai pagrindė, taip pat tada, kai negalima tiksliai nustatyti anksčiau sumokėto pelno mokesčio dydžio.
35. Dėl klausimo, ar reikia atsižvelgti į netiesiogiai nuo ES bendrovės dividendų anksčiau sumokėtą pelno mokestį, Komisija teigia, kad apmokestinamasis akcininkas pagal EB 56 straipsnį turi teisę į tai, kad būtų atsižvelgta į anksčiau sumokėtą pelno mokestį, kurį sumokėjo dividendus išmokėjusios bendrovės antrinės bendrovės, tada, kai apmokestinamasis asmuo tokią teisę įskaityti anksčiau sumokėtą pelno mokestį taip pat turi dėl Vokietijos bendrovių išmokėtų dividendų.
36. Vokietijos vyriausybė, pirma, tvirtina, kad negalima atsižvelgti į netiesiogiai nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, nes ankstesne Vokietijos pelno mokesčio sistema buvo atitinkamai siekiama aukštesniu bendrovių lygmeniu išvengti ekonominio dvigubo dividendų apmokestinimo. Įskaitomas tik dividendus išmokančios bendrovės pelno mokestis. Be to, norint pajamų mokestį padengti įskaitant nuo Vokietijos bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, visada reikalaujama pateikti pelno mokesčio pažymėjimą. Vadinasi, užsienio valstybėje mokėtinas pelno mokestis gali būti įskaitytas akcininko pajamų mokesčiui padengti tik jei jis pateikia patvirtinamuosius dokumentus, kuriuose aiškiai ir suprantamai nurodytas faktiškai mokėtinas pelno mokestis.
37. Atsakovė pagrindinėje byloje
taip pat mano, kad negalima atsižvelgti į netiesiogiai nuo ES bendrovės dividendų anksčiau sumokėtą pelno mokestį. Be to, norint patvirtinti netiesiogiai sumokėtą pelno mokestį, net ir tarpvalstybinėse situacijose, visada reikalaujama pateikti pelno mokesčio pažymėjimą. Į klausimą, ar dividendus apmokestinantys nacionaliniai mokesčių administratoriai pagal Direktyvą 77/799 privalo kreiptis į kitos valstybės įstaigas, siekdami gauti trūkstamos informacijos, reikia atsakyti neigiamai.
38. Ieškovai pagrindinėje byloje galiausiai pritaria galimybei įvertinti nuo užsienio bendrovės išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio naštą, kai jo neįmanoma nustatyti. Vertinant turi būti atsižvelgta ir į netiesiogiai anksčiau sumokėtą pelno mokestį.
D – Ketvirtasis prejudicinis klausimas
39. Ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, pirma, ar toks AO 175 straipsnio redakcijos, galiojusios iki 2004 m. spalio 28 d., aiškinimas, kad įsigaliojęs pranešimas apie mokesčio dydį gali būti pakeistas, jei vėliau pateikiamas pelno mokesčio pažymėjimas KStG
44 ir paskesnių straipsnių prasme, nors toks pakeitimas negalimas, jei pateikiami užsienio valstybės patvirtinimai ar pažymėjimai, kurie neatitinka KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytos formos, neprieštarauja ES teisei (ketvirtojo klausimo b dalis). Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat klausia, ar AO 175 straipsnyje numatytos galimybės pakeisti įsigaliojusį pranešimą apie mokesčio dydį panaikinimas atgaline data suderinamas su ES teise (ketvirtojo klausimo a dalis).
40. Komisijos
nuomone, AO 175 straipsnis yra procesinė norma, vadinasi, turi atitikti lygiavertiškumo principą. Todėl nacionalinės teisės norma, kaip antai AO 175 straipsnis, nesuderinama su ES teise, jei ji Vokietijos bendrovių išmokėtų dividendų atveju leidžia taikyti pelno mokesčio įskaitymą net jau įsigaliojus atitinkamam pranešimui apie mokesčio dydį, t. y. vėliau pateikus pelno mokesčio pažymėjimą, patvirtinantį teisę įskaityti anksčiau sumokėtą pelno mokestį, tačiau nenumato tokios galimybės pakeisti įsigaliojusį pranešimą apie mokesčio dydį kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų atveju net tada, kai tokią teisę įskaityti patvirtina vėliau pateikti kiti tinkami dokumentai.
41. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytas AO 175 straipsnio pakeitimas atgaline data draudžiamas pagal ES teisę tiek, kiek jame nustatyta, kad vėliau pateikus pelno mokesčiui įskaityti reikalingus dokumentus negalima pakeisti įsigaliojusio pranešimo apie pajamų mokesčio nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų dydį, ir nenustatytas protingas
pereinamojo laikotarpio terminas, per kurį būtų galima pateikti tokiam įskaitymui reikalingus dokumentus.
42. Vokietijos vyriausybės
ir atsakovės pagrindinėje byloje
nuomone, nacionalinės teisės norma, pagal kurią vėliau pateikiamas pelno mokesčio pažymėjimas, kaip suprantama pagal KStG
44 ir paskesnius straipsnius, laikytinas procesiniu pagrindu, leidžiančiu pakeisti įsigaliojusį pranešimą apie pajamų mokesčio dydį, nors tokia pakeitimo galimybė nesuteikiama, jei vėliau pateikiami užsienio valstybės pažymėjimai arba patvirtinimai, kurie neatitinka KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytų formos reikalavimų, tikrai neprieštarauja ES teisei. Be to, šios normos panaikinimas atgaline data atsižvelgiant į specifines pagrindinės bylos aplinkybes suderinamas su ES teisės aktais taip pat tada, kai procesinis pagrindas, leidžiantis vėliau įskaityti ES bendrovių pelno mokestį, panaikinamas atgaline data ir be pereinamojo laikotarpio. Pirmiausia reikia atsižvelgti į tai, kad pagrindinės bylos aplinkybėms ratione temporis taikytina mokesčių teisės norma, pagal kurią leidžiama įskaityti nuo dividendų anksčiau sumokėtą pelno mokestį, vadinamoji visiško įskaitymo procedūra, galiojo tik iki 2001 metų. Todėl praėjus beveik ketveriems metams po to, kai nustojo galioti visiško įskaitymo procedūra, Vokietijos teisės aktų leidėjo priimti tam tikri procesinės teisės pakeitimai, turintys poveikio ir šiai sistemai, ES teisei neprieštarauja.
43. Ieškovų pagrindinėje byloje
nuomone, atsakant į ketvirtąjį klausimą svarbiausia atsižvelgti į tai, kad iki šiol Vokietijos Federacinėje Respublikoje nėra nustatytos oficialios pelno mokesčio nuo užsienio dividendų pažymėjimo formos. Kadangi, norėdama įskaityti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, Vokietijos Federacinė Respublika reikalauja tokio pažymėjimo, iš ES teisės kylančių teisių įgyvendinimas taptų praktiškai neįmanomas arba labai sudėtingas, jei, kol iš viso nėra nustatytos pažymėjimo formos, būtų numatytas AO 175 straipsnio pakeitimo pereinamasis laikotarpis, kuriam pasibaigus oficialios formos pažymėjimo apie nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį pateikimas nepakeistų įsigaliojusio pranešimo apie pajamų mokesčio dydį.
VI – Teisinis vertinimas
A – Pirminės pastabos
44. Nagrinėjamoje byloje dėl prejudicinio sprendimo priėmimo pateikti keturi klausimai, kuriuose gausu nuorodų į įvairius nacionalinės mokesčių teisės aktus, taigi jų formuluotės techninio pobūdžio. Siekiant aiškumo, reikėtų trumpai išdėstyti nacionalinės mokesčių teisės kontekstą, susijusį su šiais klausimais. Be to, tai padėtų išskirti šių klausimų esmę, svarbią ES teisės požiūriu.
45. Pagrindinėje byloje keliamas dividendų, kuriuos neribotai pelno mokesčiu apmokestinamos kapitalo bendrovės išmoka Vokietijoje pajamų mokesčiu apmokestinamiems akcininkams, apmokestinimo klausimas. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą ir bylos šalių pateiktų pastabų aiškėja, kad pagal ratione temporis taikytinus nacionalinės teisės aktus Vokietijos bendrovių išmokėti dividendai laikomi mokėjimais iš bendrovių nuosavo kapitalo. Prieš išmokant tokie dividendai paprastai apmokestinami bendrovėms taikomu pelno mokesčiu, o išmokėjus pajamų mokesčiu apmokestinamiems akcininkams – pajamų mokesčiu.
46. Siekiant išvengti dvigubo tokių išmokėjimų apmokestinimo, nagrinėjamu laikotarpiu taikytuose Vokietijos mokesčių teisės aktuose nustatyta išsami tvarka, pagal kurią pajamų mokesčiu apmokestinamas akcininkas, pasinaudodamas pajamų mokesčio kreditu, kurį sudaro 3/7 bruto dividendų, gali įskaityti nuo bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį(9) .
47. Šiai įskaitymo sistemai būdinga tai, kad kintami pelno mokesčio tarifai, taikytini nuosavam kapitalui, iš kurio atliekami mokėjimai, suderinami su fiksuoto dydžio pajamų mokesčio kreditu, kurį sudaro 3/7 bruto dividendų. Išmokant dividendus nuo jų sumokėtas pelno mokestis atitinkamai padidinamas arba sumažinamas tiek, kad galiausiai „išmokėjimo mokestis“ sudarytų 30 % bruto dividendų. Vis dėlto tam tikroms mokėjimų sumoms pelno mokestis netaikomas, todėl apskaičiuojant „išmokėjimo mokestį“ jos neįtraukiamos, vadinasi, iš esmės lieka neapmokestintos pelno mokesčiu. Toks neapmokestinto kapitalo išmokėjimas akcininkui iš principo nesuteikia pajamų mokesčio kredito. Vadinasi, įskaitoma pelno mokesčio suma, kurią sudaro 3/7 dividendų, paprastai nustatoma atsižvelgiant į dividendus išmokėjusios bendrovės faktiškai sumokėtą pelno mokestį(10) .
48. Kad įvairių akcininkų pajamų mokesčio deklaracijas tvarkantys kompetentingi mokesčių administratoriai galėtų nustatyti tikslų pajamų mokesčio kredito dydį, akcininkai privalo pateikti pelno mokesčio pažymėjimą, kurį pagal oficialią nustatytą formą išduoda dividendus išmokanti bendrovė. Remiantis šiuo pažymėjimu nustatomas nuo išmokėtų dividendų iš tiesų sumokėtas pelno mokestis. Nepateikus tokio pelno mokesčio pažymėjimo, pagal įstatymus nėra galimybės įskaityti nuo dividendų sumokėto pelno mokesčio.
49. Šiai sistemai taip pat būdinga tai, kad mokėtinas pelno mokestis įskaitomas neatsižvelgiant į tai, ar jis iš tiesų buvo sumokėtas. Tačiau, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, dėl tokios Vokietijos mokesčių sistemos įskaitomas 3/7 bruto dividendų pelno mokestis praktikoje dažniausiai atitinka iš tiesų nuo bendrovės išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį.
B – Pirmasis prejudicinis klausimas
50. Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės nori sužinoti, ar kai padengiamas akcininko pajamų mokestis įskaitant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, reikia ar galima pasinaudoti mokesčio kreditu, kuris nacionalinių dividendų atveju yra fiksuoto dydžio – 3/7 bruto dividendų, jei praktiškai neįmanoma nustatyti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio dydžio, vadinasi, jis gali būti didesnis už nacionaliniams dividendams taikomą fiksuoto 30 % tarifo išmokėjimo mokestį.
51. Atsakant į šį klausimą, pirmiausia reikia prisiminti, kad Teisingumo Teismas Sprendime Meilicke (11) pripažino, kad mokesčių teisės normos, pagal kurias kapitalo bendrovei išmokant dividendus Vokietijoje neribotai apmokestinamas akcininkas gali pasinaudoti mokesčio kreditu, apskaičiuotu pagal išmokamam pelnui taikomą pelno mokesčio tarifą, jei išmokanti bendrovė įsteigta toje pačioje valstybėje narėje, tačiau negali to padaryti, jei ši bendrovė įsteigta kitoje valstybėje narėje, yra nesuderinamos su EB 56 ir 58 straipsniais(12) .
52. Vadinasi, iš Sprendimo Meilicke
aiškėja, kad pajamų mokesčiu apmokestinami akcininkai gali pajamų mokestį padengti įskaitydami nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį lygiai taip pat, kaip ir nuo nacionalinių dividendų sumokėtą pelno mokestį.
53. Šis įpareigojimas gali būtų įvykdomas taikant įvairias mokesčių teisės procesines normas(13) . Pateikdamas klausimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas daro prielaidą, kad nacionaliniams dividendams taikoma mokesčio kredito sistema gali būti taikoma ir kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtiems dividendams. Tokia praktika iš principo ES teisei neprieštarauja.
54. Dvigubo nacionalinių dividendų apmokestinimo iš esmės išvengiama taikant nuo dividendų sumokėto pelno mokesčio įskaitymą ir tuo tikslu suteikiant pajamų mokesčio kreditą, kurio dydis nustatomas pagal išmokėtai pelno daliai iš tiesų taikytiną pelno mokesčio tarifą. Fiksuoto dydžio pajamų mokesčio kreditas, kurį sudaro 3/7 nacionalinių bruto dividendų, iš principo atitinka iš tiesų sumokėtą 30 % pelno mokestį(14) . Tuo remiantis darytina tiesioginė išvada, kad, siekiant išvengti dvigubo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų apmokestinimo, suteikiant pajamų mokesčio kreditą taip pat reikia atsižvelgti į nuo šių dividendų iš tiesų sumokėtą pelno mokestį. Šiomis aplinkybėmis iš tiesų sumokėtas pelno mokestis – tai bendrovės iš tiesų sumokėtas ar mokėtinas pelno mokestis nuo išmokėtų dividendų.
55. Jei nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų iš tiesų buvo sumokėtas 30 % arba mažesnis pelno mokestis, iš pateiktų samprotavimų darytina išvada, kad pajamų mokesčio kreditas suteikiamas atsižvelgiant į anksčiau sumokėto pelno mokesčio dydį. Vadinasi, jei nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų buvo sumokėtas 20 % pelno mokestis, kurį patvirtina dokumentai, pajamų mokesčiu apmokestinamam akcininkui pakanka suteikti pajamų mokesčio kreditą, kurį sudaro 2/8 bruto dividendų. Jei sumokėtas ir dokumentais patvirtintas 25 % pelno mokestis, suteikiamas 25/75 bruto dividendų dydžio pajamų mokesčio kreditas.
56. Tokiomis aplinkybėmis pagal ES teisę tik iš tiesų sumokėtas ir dokumentais patvirtintas 30 % pelno mokestis pajamų mokesčiu apmokestinamam kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų gavėjui suteikia teisę gauti pajamų mokesčio kreditą, kurį sudaro 3/7 bruto dividendų, t. y. tokio pat dydžio kaip ir nacionalinių dividendų atveju. Tai logiška, nes dėl laisvo kapitalo judėjimo nereikalaujama palankesnio užsienio įmonės dividendų vertinimo mokesčių prasme.
57. Tačiau, vadovaujantis laisvu kapitalo judėjimu, taip pat nedraudžiama kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtiems dividendams taikyti palankesnę mokestinę tvarką, todėl jei nuo ES bendrovės dividendų sumokėtas 30 % arba mažesnis pelno mokestis, „pagal“ anksčiau sumokėto pelno mokesčio dydį suteiktas pajamų mokesčio kreditas arba fiksuoto dydžio mokesčio kreditas, kurį sudaro 3/7 dividendų, atitiktų ES teisės aktus.
58. Tačiau situaciją, kai nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtas ir dokumentais patvirtintas pelno mokestis yra didesnis negu 30 %, reikėtų vertinti kitaip.
59. Atlikus analizę, pagal kurią
pabrėžiamas vien pagrindinių laisvių poveikis, galima teigti, kad pajamų mokesčio kreditas, kurį sudaro 3/7 nacionalinių dividendų, iš principo visada atitinka visą anksčiau sumokėtą 30 % pelno mokestį, taigi nuo nacionalinių dividendų sumokėtas pelno mokestis, teisiškai nenustatant maksimalaus jo dydžio, įskaitomas į pajamų mokesčiui padengti. Tuo remiantis galima daryti išvadą, kad ir įskaitant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį tokios maksimalios ribos nustatyti negalima. Vadovaujantis šia logika, jei nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų iš tiesų sumokėtas 40 % pelno mokestis, pajamų mokesčiu apmokestinamas dividendų gavėjas pagal ES teisę turi teisę gauti pajamų mokesčio kreditą, kurį sudaro 4/6 dividendų(15) .
60. Tačiau atliekant tokią analizę nebūtų tinkamai atsižvelgiama į tai, kad Vokietijos mokesčių įskaitymo sistema galiausiai grindžiama Vokietijos Federacinės Respublikos sprendimu, priimtu įgyvendinant savo mokestines galias, iš bendrovių nuosavo kapitalo išmokamus dividendus apmokestinti vienodu 30 % išmokėjimo mokesčio tarifu. Kadangi akcininkams suteikiamu pajamų mokesčio kreditu, kurį sudaro 3/7 išmokėtų dividendų, iš esmės siekiama kompensuoti nuo išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, tokia tvarka toliau įgyvendinamas principinis Vokietijos Federacinės Respublikos sprendimas išmokamus dividendus apmokestinti vienodu 30 % pelno mokesčio tarifu.
61. Taigi reikalavimas, kad Vokietijos Federacinė Respublika įskaitytų ir didesnį negu 30 % pelno mokesčio tarifą, sumokėtą nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų, reikštų, kad kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų atveju ji privalo įskaityti didesnį už nustatytą nacionalinį pelno mokestį. Iš esmės iš Vokietijos Federacinės Respublikos būtų reikalaujama kompensuoti kitos valstybės narės sprendimo, priimto įgyvendinant savo mokestines galias, išmokamus dividendus apmokestinti didesniu negu 30 % pelno mokesčiu, pasekmes.
62. Iš pagrindinių laisvių tokios didelės apimties pareiga nekyla. Vadinasi, jei kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėti dividendai buvo apmokestinti didesniu nei 30 % pelno mokesčio tarifu, pagal ES teisę Vokietijoje pajamų mokesčiu apmokestinamas akcininkas turi teisę tik į pajamų mokesčio kreditą, kurį sudaro 3/7 jam išmokėtų dividendų. Šiomis aplinkybėmis skirtumus, kurių atsiranda įskaitant tokį pelno mokestį ir padengiant pajamų mokestį, palyginti su nacionaliniais dividendais, reikia vertinti kaip nepatogumus, kurių atsiranda dėl atitinkamų valstybių narių pelno mokesčių sistemų skirtumų. Dėl valstybių narių turimos kompetencijos tiesioginių mokesčių srityje(16) atitinkamas apmokestinamasis asmuo iš esmės turi susitaikyti su tokiais nepatogumais(17) .
63. Atsižvelgiant į tai, pirmiausia reikia nurodyti Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation (18), kuriame Teisingumo Teismas, be kita ko, nagrinėjo nacionalinę mokesčių sistemą, kuria siekiama išvengti bendrovės rezidentės gautų dividendų apmokestinimo kelis kartus. Šioje sistemoje buvo numatyta, kad bendrovės rezidentės išmokami dividendai neapmokestinami, o jeigu juos išmoka bendrovė nerezidentė, taikomas nuo jų anksčiau sumokėto pelno mokesčio įskaitymas. Teisingumo Teismo nuomone, tokia sistema neprieštarauja pagrindinėms laisvėms tada, kai, pirma, užsienio kilmės dividendai nėra apmokestinami didesniu mokesčio tarifu nei taikomas nacionalinės kilmės dividendams ir kai, antra, užsienio kilmės dividendų apmokestinimo kelis kartus vengiama, todėl įskaitoma dividendus išmokėjusios bendrovės nerezidentės sumokėta mokesčio suma, padengiant dividendus gavusiai bendrovei rezidentei taikytino mokesčio sumą, šios neviršijant(19) . Dėl to, kaip konkrečiai turi būti vykdomas toks įskaitymas, Teisingumo Teismas galiausiai nurodė, kad kai su užsienio kilmės dividendais susijęs pelnas dividendus išmokėjusios bendrovės valstybėje narėje apmokestinamas mažesniu mokesčiu už dividendus gavusios bendrovės valstybės narės taikomą mokestį, pastaroji valstybė turi suteikti visą mokesčio kreditą, atitinkantį dividendus išmokėjusios bendrovės savo rezidavimo valstybėje sumokėtą mokestį. Tačiau kai šis pelnas dividendus išmokėjusios bendrovės valstybėje narėje apmokestinamas didesniu mokesčiu už dividendus gavusios bendrovės valstybės narės taikomą mokestį, pastaroji valstybė privalo suteikti tik dividendus gavusios bendrovės mokėtinos pelno mokesčio sumos neviršijantį mokesčio kreditą(20) .
64. Taigi atsižvelgdamas į ypatingą pagrindinės bylos situaciją Teisingumo Teismas Sprendime Test Claimants in the FII Group Litigation galiausiai pripažino, kad iš pagrindinių laisvių kylanti pareiga vengti dvigubo apmokestinimo nėra tokia plati, kad apimtų reikalavimą užsienio kilmės dividendus gaunančiai bendrovei rezidentei grąžinti taip pat didesnį pelno mokestį negu tas, kuris nustatytas šioje valstybėje. Tokiomis aplinkybėmis pagal ES teisės aktus dvigubo apmokestinimo reikia vengti neperžengiant nacionalinio mokesčio ribų(21) .
65. Mano manymu, nagrinėjamoje byloje taip pat darytina išvada, kad iš laisvo kapitalo judėjimo kylančios pareigos vengti dvigubo ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų apmokestinimo aprėptis nėra tokia didelė, kad apimtų reikalavimą Vokietijoje pajamų mokesčiu apmokestinamam kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų gavėjui suteikti mokesčio kreditą, didesnį už nacionaliniu lygmeniu nustatytą vienodą pelno mokesčio tarifą, ir su tuo susijusį pajamų mokesčio grąžinimą.
66. Tokiomis aplinkybėmis darau išvadą, kad Vokietijoje pajamų mokesčiu apmokestinamas kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų gavėjas, kai nuo dividendų iš tiesų sumokėtas pelno mokestis yra didesnis negu 30 %, turi teisę įskaityti tokio dydžio anksčiau sumokėtą pelno mokestį, kuris neviršija Vokietijoje nustatyto 30 % pelno mokesčio tarifo. Vadinasi, tokiu atveju suteikta s 3/7 išmokėtų dividendų dydžio pajamų mokesčio kreditas vertinamas kaip atitinkantis ES teisę.
67. Jei Teisingumo Teismas, kitaip, nei manoma šiuo atveju, nuspręstų, kad nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtas pelno mokestis turi būti įskaitomas visas ir tada, kai jis didesnis negu 30 %, tai reikštų, kad iš tiesų sumokėto 40 % pelno mokesčio atveju turėtų būti suteikiamas pajamų mokesčio kreditas, kuris sudaro 4/6 išmokėtų dividendų, o sumokėtas 50 % pelno mokestis suteiktų teisę į mokesčio kreditą, kuris sudaro 1/2 išmokėtų dividendų.
68. Atsižvelgiant į tai, kad toks sprendimas gali turėti didžiulį poveikį, reikėtų papildomai patikrinti, ar neribojama pareiga įskaityti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį nepažeistų nacionalinės mokesčių sistemos darnos, o jei atsakymas būtų teigiamas, kokių atsirastų pasekmių.
69. Šiomis aplinkybėmis, be kita ko, reikėtų išnagrinėti, ar Vokietijoje nustatytas išmokamų nacionalinių dividendų apmokestinimas 30 % tarifu ir su tuo atitinkamai susietas pajamų mokesčio kreditas, kuris sudaro 3/7 bruto dividendų, paprastai nėra mažesnis už nuo dividendų mokėtino pajamų mokesčio sumą. Jei atsakymas būtų teigiamas, tada, vykdant konkrečią nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio įskaitymo procedūrą, kaskart reikėtų patikrinti, ar suteikiamas pajamų mokesčio kreditas neviršija pajamų mokesčio, kurį už šiuos dividendus turi sumokėti akcininkas, skolos. Tais atvejais, kai mokesčio kreditas iš tiesų viršija šią mokesčio skolą, gali būti pažeidžiama Vokietijos mokesčių sistemos darna. Tada, atsižvelgiant į bendrąjį pateisinimo pagrindą – išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną(22), reikėtų papildomai patikrinti, ar tokioje situacijoje Vokietijos Federacinė Respublika gali už kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtus dividendus suteikiamą pajamų mokesčio kreditą apriboti iki pajamų mokesčio, kuriuo apmokestinami akcininko iš kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėti dividendai, skolos dydžio.
70. Apibendrinant galima daryti išvadą, kad EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad tokioje situacijoje, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų anksčiau sumokėtas pelno mokestis turi būti įskaitomas akcininko mokėtinam pajamų mokesčiui padengti, t. y. jam suteikiant mokesčio kreditą, kurio dydis apskaičiuojamas atsižvelgiant į iš tiesų nuo šių dividendų sumokėtą pelno mokestį. Tačiau įskaitoma suma negali viršyti nacionaliniams dividendams taikomo pelno mokesčio tarifo.
C – Antrasis prejudicinis klausimas
71. Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo išaiškinti, ar norint akcininko mokėtiną pajamų mokestį padengti įskaitant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį gali būti reikalaujama pateikti oficialios formos pelno mokesčio pažymėjimą, kai toks reikalavimas taip pat taikomas nuo nacionalinių dividendų sumokėto pelno mokesčio įskaitymui, ir kokiomis sąlygomis.
72. Atsakant į šį klausimą, pirmiausia reikia prisiminti, jog Teisingumo Teismas Sprendime Meilicke galiausiai pripažino, kad Vokietijoje pajamų mokesčiu apmokestinamam ir bendrovės, kuri yra ES valstybės narės rezidentė, dividendus gaunančiam akcininkui, remiantis EB 56 ir 58 straipsniais ir atsižvelgiant į ratione temporis taikomus reikšmingus nacionalinius įstatymus, turi būti suteikiamas pajamų mokesčio kreditas, kuris iš principo apskaičiuojamas pagal pelną išmokėjusios bendrovės dividendams taikomą pelno mokesčio tarifą.
73. Tačiau kad būtų įgyvendinta tokia iš ES teisės kylanti atitinkamo
akcininko teisė, turi būti įmanoma nustatyti iš tiesų nuo dividendų sumokėto pelno mokesčio dydį toje valstybėje narėje, kurioje dividendus išmokanti bendrovė apmokestinama.
74. Šiomis aplinkybėmis antrąjį prejudicinį klausimą reikia suprasti taip, kad Teisingumo Teismo prašoma išaiškinti, ar tokia nacionalinė procesinė norma, pagal kurią nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį galima įrodyti tik pateikus labai išsamų, oficialios formos pelno mokesčio pažymėjimą, kurį išduoda pelną išmokanti bendrovė, yra suderinama su ES teise.
75. Atsakant į šį klausimą reikia atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktikoje nustatytą valstybių narių procesinės autonomijos principą.
76. Pagal šią Teisingumo Teismo praktiką, jei konkrečios srities nereglamentuoja ES teisė, kiekviena valstybė narė savo nacionalinės teisės sistemoje turi nustatyti ieškinių, skirtų iš Sąjungos teisės kylančių asmenų teisių apsaugai užtikrinti, procesines taisykles su sąlyga, kad, visų pirma, tokios taisyklės nebus mažiau palankios nei taikomos panašiems nacionaline teise grindžiamiems ieškiniams (lygiavertiškumo principas) ir kad, antra, dėl jų naudojimasis šiomis teisėmis netaps praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas)(23) .
77. Šiomis aplinkybėmis pirmiausia kyla klausimas, ar dėl reikalavimo pateikti pelno mokesčio pažymėjimą KStG
44 ir paskesnių straipsnių prasme, siekiant patvirtinti iš tiesų nuo ES kilmės dividendų sumokėto pelno mokesčio dydį, netampa praktiškai neįmanoma arba pernelyg sudėtinga pasinaudoti iš Sąjungos teisės kylančia teise į anksčiau sumokėto pelno mokesčio įskaitymą pajamų mokesčiui padengtitį, taigi ar nėra pažeidžiamas veiksmingumo principas.
78. Nors į šį klausimą galiausiai turi atsakyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tačiau nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą yra daug faktų, rodančių, jog labai tikėtina, kad reikalavimas pateikti KStG 44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pažymėjimą, patvirtinantį nuo ES kilmės dividendų sumokėtą pelno mokestį, pažeidžia veiksmingumo principą. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas būtent išsamiai išdėsto, kad KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose numatytas pelno mokesčio pažymėjimas yra neatsiejama sudėtingos sistemos, pagal kurią dividendai apmokestinami 30 % tarifu nuo bruto dividendų, dalis, nors ši sistema ir turi keletą išimčių. Kadangi pelno mokesčio pažymėjimas būtent atspindi šią sudėtingą apmokestinimo pelno mokesčiu sistemą, jį gali išduoti tik tos įmonės, kurioms ši sistema taikoma.
79. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad nacionalinės teisės norma, pagal kurią norint pajamų mokestį padengti įskaitant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį visada reikalaujama pateikti KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pažymėjimą, patvirtinantį sumokėtą pelno mokestį, pažeidžia veiksmingumo principą, jei dėl tokio reikalavimo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų pelno mokesčio įskaitymas tampa praktiškai neįmanomas arba labai sudėtingas. Tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
D – Trečiasis prejudicinis klausimas
80. Trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar pagal EB 56 ir 58 straipsnius reikalaujama, kad jei neįmanoma nustatyti, koks pelno mokestis buvo anksčiau sumokėtas nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų dydžio, siekiant įskaityti šią mokesčio naštą, reikia ją vertinti, ir, jei taip, kokiomis sąlygomis. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat prašo išaiškinti, ar prireikus turi būti atsižvelgiama į netiesiogiai anksčiau sumokėtą pelno mokestį.
81. Nors šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš tiesų tik nori sužinoti, ar sumokėto pelno mokesčio nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų dydis gali arba turi būti nustatytas vertinant mokesčio naštą ir, jei taip, kokiomis sąlygomis ir kaip, tačiau, mano manymu, kad būtų naudingai atsakyta į prašymą priimti prejudicinį sprendimą, analizuojant šį klausimą reikia bendrai atsižvelgti į įrodinėjimo naštos, įrodymų rizikos ir įrodymų vertinimo problemą tokioje situacijoje, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje. Juk prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo prašyme ne kartą nurodė turįs abejonių dėl įvairių įrodinėjimo naštos ir įrodymų vertinimo aspektų pagrindinėje byloje, todėl šiais klausimais pastabas pateikė ir proceso šalys. Be to, nors Teisingumo Teismas pats nevertina pagrindinio ginčo faktinių aplinkybių, jis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, atsižvelgdamas į šių faktinių aplinkybių ypatumus, gali suteikti visas naudingas nuorodas, kurios palengvintų sprendimo pagrindinėje byloje priėmimą.
82. Į klausimą, koks turi būti pajamų mokesčiu apmokestinamo asmens ir nacionalinių mokesčių administratorių vaidmuo nustatant iš tiesų nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio dydį, ir į klausimą dėl nacionalinio teismo vaidmens tiriant ir vertinant įrodymus reikia atsakyti remiantis valstybių narių procesinės autonomijos principu.
83. Kaip esu nurodžiusi pirma, valstybių narių procesinės autonomijos principą reikia suprasti taip, kai ES teisė nereglamentuoja šios srities, kiekviena valstybė narė savo nacionalinės teisės sistemoje turi nustatyti procesines taisykles, skirtas iš Sąjungos teisės kylančių asmenų teisių apsaugai užtikrinti, su sąlyga, kad nebus pažeisti lygiavertiškumo ir veiksmingumo principai(24) .
84. Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aiškėja, kad pajamų mokesčiu apmokestinamas akcininkas privalo pateikti pelno mokesčio pažymėjimą, kuriame patvirtintas nuo nacionalinių dividendų sumokėtas pelno mokestis ir jo dydis. Jei jis tokio pažymėjimo negali pateikti, mokestis neįskaitomas. Vadinasi, pagal Vokietijos mokesčių teisės aktus apmokestinamam asmeniui tenka ne tik įrodinėjimo našta, bet ir įrodymų rizika. Be to, apmokestinamasis asmuo iš principo gali pateikti tik vieną įrodymą, būtent KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pelno mokesčio pažymėjimą.
85. Kaip jau nurodžiau atsakydama į antrąjį prejudicinį klausimą, reikalavimas pateikti KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pelno mokesčio pažymėjimą, patvirtinantį nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, pažeidžia veiksmingumo principą, jei dėl tokio reikalavimo tampa praktiškai neįmanoma arba pernelyg sudėtinga įgyvendinti iš ES teisės kylančią teisę padengti pajamų mokestį įskaitant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį(25) . Tačiau tai neleidžia daryti išvados, kad eo ipso įrodinėjimo naštos ir įrodymų rizikos paskirstymas, kuriuo grindžiama Vokietijos mokesčių teisės sistema, tarptautinėse situacijose taip pat turi būti vertinamas kaip prieštaraujantis ES teisei.
86. Atvirkščiai, reikia manyti, kad teisės sistema, pagal kurią Vokietijoje pajamų mokesčiu apmokestinamas akcininkas gali įskaityti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį tik tada ir tik tiek, kiek jis faktiškai gali įrodyti iš tiesų sumokėtą pelno mokesčio dydį, yra suderinama su veiksmingumo principu. Juk dėl tokio įrodinėjimo naštos ir įrodymų rizikos pasiskirstymo, kai našta ir rizika tenka pajamų mokesčiu apmokestinamam akcininkui, netampa praktiškai neįmanoma arba pernelyg sudėtinga įgyvendinti teisę, būtent įskaityti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį(26) .
87. Tačiau, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, toks įrodinėjimo naštos ir rizikos pasiskirstymas situacijoje, kokia yra pagrindinėje byloje, de facto lemia, kad akcininkai netenka galimybės įskaityti pelno mokestį(27) . Būtent dėl ginčijamais metais galiojusios Nyderlandų ir Danijos pelno mokesčio sistemos praktiškai neįmanoma ar tik įveikus labai sudėtingas kliūtis įmanoma įrodyti nuo nagrinėjamų Nyderlandų ir Danijos bendrovių dividendų iš tiesų sumokėtą pelno mokestį.
88. Mano manymu, tokia atskaitymo tvarka, dėl kurios prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kilo praktinių klausimų ir pagal kurią pajamų mokesčiu apmokestinamam asmeniui tenka tiek įrodinėjimo našta, tiek įrodymų rizika, susijusi su nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtu pelno mokesčiu, neprieštarauja ES teisei. Juk šie praktiniai klausimai kyla dėl Nyderlandų ir Danijos pelno mokesčio sistemų, dėl kurių, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tampa labai sudėtinga nustatyti, koks pelno mokestis buvo iš tiesų sumokėtas nuo dividendų. Kadangi tiesioginių mokesčių sritis ES teisės lygiu nėra suderinta, valstybės narės, nepažeisdamos ES teisės aktų, gali vienašališkai nustatyti šiuos savo pelno mokesčio sistemos aspektus. Dėl valstybių narių skirtingai įgyvendinamos kompetencijos apmokestinamiesiems asmenims galbūt kylantys sunkumai nėra pirminės teisės aktais draudžiami apribojimai, jei toks įgyvendinimas nėra diskriminuojamo pobūdžio(28) . ES teisės aktuose valstybėms narėms nėra nustatyta savarankiška pareiga tarpusavyje suderinti savo nacionalines mokesčių sistemas taip pat tose srityse, kuriose, esant dabartiniam suderinimo lygiui, jos išsaugo savo mokesčių autonomiją(29) .
89. Kadangi nagrinėjamoji Vokietijos teisės sistema dėl įrodinėjimo naštos ir įrodymų rizikos pasiskirstymo, mano nuomone, yra suderinama su veiksmingumo principu(30) ir iš esmės negali būti vertinama kaip diskriminacinė ES bendrovių akcininkų atžvilgiu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo abejones dėl to, kad dėl Danijos ir Nyderlandų konkrečių pelno mokesčio sistemų nuostatų praktiškai neįmanoma įrodyti iš tiesų nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio, galiausiai reikia vertinti kaip sunkumus, kurių kyla pajamų mokesčiu apmokestinamiems akcininkams ir kurie pagal dabar galiojančią Sąjungos teisę nėra draudžiami apribojimai.
90. Pagrindinėje byloje taip pat kyla klausimas, ar remiantis Direktyva 77/799 galima daryti išvadą, kad tarpvalstybinėse situacijose įrodinėjimo našta nuo pajamų mokesčiu apmokestinamų asmenų turėtų būti perkelta mokesčių administratoriams. Mano nuomone, į šį klausimą taip pat reikia atsakyti neigiamai.
91. Pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką valstybė narė gali
remtis Direktyva 77/799, siekdama iš kitos valstybės narės kompetentingų institucijų gauti bet kokios informacijos, kuri padėtų jai atlikti teisingą direktyvoje numatytų mokesčių vertinimą(31) . Šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje, be kita ko, nustatyta, kad valstybės narės mokesčių administratorius gali
kreiptis į kitos valstybės narės kompetentingą instituciją, prašydamas atsiųsti informaciją, kurios jis pats negali gauti. Teisingumo Teismo manymu, šiame kontekste vartojamas žodis „galėti“ rodo, kad nors nacionalinis mokesčių administratorius turi galimybę kreiptis į kitos valstybės narės kompetentingą instituciją prašydamas informacijos, tačiau neprivalo to daryti. Tokiomis aplinkybėmis kiekviena valstybė narė iš principo turi įvertinti konkrečius atvejus, kuriais informacija dėl jos teritorijoje įsikūrusių mokesčių mokėtojų atliktų sandorių yra nepakankama, ir nuspręsti, ar šiais atvejais prašymo dėl informacijos teikimas kitai valstybei narei yra pagrįstas(32) .
92. Tačiau priimdamos sprendimą teikti tarpusavio pagalbos prašymą pagal Direktyvą 77/799 valstybės narės visada turi laikytis lygiavertiškumo principo. Jei nacionalinė institucija, kurios kompetencija apmokestinti pajamų mokesčiu išmokėtus nacionalinius dividendus, dėl tam tikros priežasties kilus abejonių dėl anksčiau sumokėto pelno mokesčio dydžio, pagal nusistovėjusią tvarką kreipiasi su prašymu dėl informacijos į instituciją, kompetentingą apmokestinti pelno mokesčiu išmokamą pelno dalį, lygiavertiškumo principas reikalauja, kad pajamų mokestį taikanti kompetentinga institucija taip pat tarpvalstybinėse situacijose, kai kyla abejonių dėl nuo konkrečių dividendų sumokėto pelno mokesčio dydžio, remdamasi Direktyva 77/799 kreiptųsi į valstybės narės, kurios rezidentė yra dividendus išmokanti bendrovė, pelno mokesčio srityje kompetentingą instituciją su prašymu dėl informacijos.
93. Dėl klausimo, kokius įrodymus, patvirtinančius nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, turi pateikti pajamų mokesčiu apmokestinamas akcininkas, jau esu nurodžiusi pirmiau, jog labai tikėtina, kad reikalavimas pateikti pelno mokesčio pažymėjimą, nustatytą KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose, yra nesuderinamas su veiksmingumo principu.
94. Be to, veiksmingumo principas reikalauja, kad esant situacijai, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, pajamų mokesčiu apmokestinamam akcininkui procedūros nuostatose būtų numatyta galimybė iš tiesų tokį įrodymą pateikti(33) .
95. Į klausimą, kokie įrodymai tokiomis aplinkybėmis būtų priimtini susidarius tokiai situacijai, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, negalima atsakyti in abstracto . Vis dėlto įprastai reikėtų daryti išvadą, kad ES valstybėje narėje įsisteigusios kapitalo bendrovės akcininkui pernelyg sudėtinga pateikti įrodymus, jei tokios bendrovės išduoti patvirtinimai arba pažymėjimai niekada nepripažįstami tinkamais įrodymais. Tokiomis aplinkybėmis administraciniai sunkumai, kurių patiria mokesčių administratoriai, tikrindami užsienio kilmės įrodymus, nėra pakankamas pagrindas tokiems įrodymams automatiškai atmesti(34) . Tačiau valstybės narės turi teisę reikalauti pateikti patikimus įrodymus, kurie praktikoje leistų mokesčių administratoriui pakankamai tiksliai nustatyti, ar sumokėtas nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų pelno mokestis ir koks jo dydis(35) .
96. Šiomis aplinkybėmis įrodymus galiausiai turi vertinti nacionaliniai teismai, laikydamiesi veiksmingumo ir lygiavertiškumo principų.
97. Į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, ar pagal EB 56 ir 58 straipsnius reikalaujama, kad jei neįmanoma nustatyti iš tiesų sumokėto pelno mokesčio dydžio nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų, jo našta turi būti vertinama, ir, jei taip, kokiomis sąlygomis, galutinį atsakymą galima pateikti tik atsižvelgiant į nacionalinio teismo funkcijas ir kompetenciją vertinant įrodymus panašiose mokestinėse procedūrose, susijusiose tik su nacionalinėmis situacijomis. Remiantis lygiavertiškumo principu, teismo pareiga nustatyti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio naštą kyla būtent tada, kai nacionalinis teismas, vertindamas įrodymus panašiose mokestinėse procedūrose, susijusiose vien su nacionalinėmis situacijomis, taip pat įpareigotas nustatyti sumokėto pelno mokesčio naštą, jei neįmanoma konkrečiai nustatyti jos dydžio.
98. Tačiau kai taikytinos mokestinių procedūrų nuostatos nacionalinio teismo neįpareigoja atlikti tokio vertinimo, ši pareiga nekyla ir iš veiksmingumo principo. Kaip buvo išdėstyta pirma(36), nacionalinės teisės norma, pagal kurią Vokietijoje pajamų mokesčiu apmokestinamas akcininkas gali įskaityti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, tik jei jis faktiškai gali įrodyti iš tiesų sumokėto pelno mokesčio dydį ir tik tiek, kiek tai gali įrodyti, yra suderinama su veiksmingumo principu. Iš to galima daryti tiesioginę išvadą, kad veiksmingumo principas nereikalauja, kad teismas nustatytų nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio naštą, jei tokio mokesčio dydžio negalima nustatyti.
99. Į klausimą, ar įskaitant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį taip pat reikia atsižvelgti į netiesiogiai anksčiau sumokėtą pelno mokestį, negalima atsakyti in abstracto . Kaip buvo išdėstyta, Sprendimą Meilicke (37) reikia aiškinti taip, kad susidarius situacijai, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, nuo Nyderlandų ir Danijos bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtas pelno mokestis iš principo turi būti įskaitomas lygiai taip pat, kaip ir nuo Vokietijos bendrovės dividendų sumokėtas pelno mokestis(38) . Tokiomis aplinkybėmis nustatant pajamų mokesčio kredito dydį turi būti atsižvelgta į nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų netiesiogiai sumokėtą pelno mokestį, tik jeigu į netiesiogiai sumokėtą pelno mokestį atsižvelgiama taip pat nacionalinių dividendų atveju, nustatant akcininkams suteikiamo pajamų mokesčio kredito dydį, ir tik tiek, kiek atsižvelgiama.
100. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į trečiąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad, nesant šią sritį reglamentuojančių ES teisės aktų, valstybės narės, vadovaudamosi lygiavertiškumo ir veiksmingumo principais, pačios nustato įrodinėjimo naštos paskirstymo, įrodymų rizikos bei įrodymų vertinimo teisme taisykles, kurios taikomos nustatant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio dydį. Pagal veiksmingumo principą teismui nenustatoma pareiga vertinti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio naštą, kai neįmanoma tiksliai nustatyti jos dydžio. Vis dėlto tokia pareiga kyla iš lygiavertiškumo principo tada, kai nacionalinis teismas panašioje nacionalinėje situacijoje įpareigojamas tokį vertinimą atlikti. Jei akcininkui suteikiant pajamų mokesčio kreditą jo dydis nustatomas atsižvelgiant į netiesiogiai nuo nacionalinių dividendų anksčiau sumokėtą pelno mokestį, reikia atsižvelgti ir į nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų netiesiogiai sumokėtą pelno mokestį.
E – Ketvirtasis prejudicinis klausimas
101. Pateikdamas ketvirtąjį klausimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas daro išvadą, kad H. Meilicke adresuotam 2000 m. liepos 26 d. pranešimui apie 1997 m. mokesčio dydį peržiūrėjimo išlyga netaikoma, todėl dabar jis įsigaliojęs. Pagal AO 175 straipsnio redakciją, galiojusią iki 2004 m. spalio 28 d., toks įsigaliojęs pranešimas apie mokesčio dydį galėjo būti pakeistas, jei įvyko įvykis, kuris turi įtakos praeičiai mokesčių tikslais (atgalinio poveikio įvykis), o vėliau pateiktas pelno mokesčio pažymėjimas KStG
44 ir paskesnių straipsnių prasme buvo laikomas tokiu atgalinio poveikio įvykiu. 2004 m. gruodžio 8 d. ES direktyvų perkėlimo į nacionalinę teisę įstatymu ( Richtlinien-Umsetzungsgesetz, toliau – 2004 m. gruodžio 8 d. įstatymas)(39) AO 175 straipsnis, nenustatant pereinamojo laikotarpio, nuo 2004 m. spalio 29 d. buvo pakeistas taip, kad vėlesnis pažymėjimo ar patvirtinimo išdavimas ar pateikimas nėra atgalinio poveikio įvykis. Vadinasi, nuo 2004 m. spalio 29 d. buvo panaikinta galimybė, vėliau pateikus pelno mokesčio pažymėjimą, atgaline data pakeisti įsigaliojusį pranešimą apie mokesčio dydį.
102. Jei Teisingumo Teismas į antrąjį klausimą atsakytų taip, kad, norint įskaityti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokestį pajamų mokesčiui padengti, gali būti nustatytas reikalavimas pateikti KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pažymėjimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pirma, nori sužinoti, ar toks AO 175 straipsnio pakeitimas atgaline data suderinamas su Sąjungos teise (ketvirtojo klausimo a dalis).
103. Jei Teisingumo Teismas į antrąjį prejudicinį klausimą atsakytų taip, kad nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį galima pagrįsti pateikiant ir kitus įrodymus, ne tik KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pažymėjimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, antra, klausia, ar toks iki 2004 m. spalio 28 d. galiojusios AO 175 straipsnio redakcijos aiškinimas, kad vėliau pateikus KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pelno mokesčio pažymėjimą galima pakeisti įsigaliojusį pranešimą apie mokesčio dydį, tačiau toks pakeitimas negalimas, jei pateikiami pažymėjimai ar patvirtinimai apie kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendus, kurie neatitinka KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose oficialiai nustatytų formos reikalavimų, yra suderinamas su Sąjungos teise (ketvirtojo klausimo b dalis).
104. Kadangi, mano manymu, į antrąjį prejudicinį klausimą reikia atsakyti taip, kad nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokesčio dydį galima pagrįsti ir kitais įrodymais, ne tik pateikiant KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pažymėjimą, iš pradžių išnagrinėsiu ketvirtojo klausimo b dalį. Po to, atsižvelgdama į šią analizę, išnagrinėsiu ketvirtojo klausimo a dalyje išdėstytą AO 175 straipsnio pakeitimo atgaline data problemą. Nors akivaizdu, kad ši klausimo dalis pateikta tik tuo atveju, jei nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtas pelno mokestis gali būti įrodytas tik pateikus KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pelno mokesčio pažymėjimą, ji svarbi taip pat tada, kai tai galima įrodyti ir kitomis priemonėmis.
1. Ketvirtojo klausimo b dalis
105. Į ketvirtojo klausimo b dalį, kuria klausiama, ar nacionalinės teisės norma, pagal kurią, siekiant įskaityti nuo dividendų sumokėtą pelno mokestį(40), vėliau pateikus KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pelno mokesčio pažymėjimą galima pakeisti jau įsigaliojusį pranešimą apie pajamų mokesčio dydį, tačiau toks pakeitimas negalimas vėliau pateikus pažymėjimą ar patvirtinimą apie nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų sumokėtą pelno mokestį, kuris neatitinka KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose oficialiai nustatytų formos reikalavimų, suderinama su Sąjungos teise, reikia atsakyti vėl remiantis valstybių narių procesinės autonomijos principu.
106. Pirmiausia reikia nurodyti, kad tokia teisės norma, pagal kurią, siekiant įskaityti nuo dividendų sumokėtą pelno mokestį, galima vėliau pakeisti jau įsigaliojusį pranešimą apie pajamų mokesčio dydį tik nacionalinių bendrovių išmokėtų dividendų atveju, tačiau negalima to padaryti kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų atveju, turi būti vertinama kaip laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, dėl kurio kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų vertinimas yra blogesnis, todėl iš principo yra draudžiama(41) . Atsižvelgiant į tai, reikia daryti išvadą, kad pajamų mokesčiu apmokestinamiems kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų gavėjams tokioje situacijoje, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, norint įskaityti nuo šių dividendų sumokėtą pelno mokestį, Sąjungos teisės sistema suteikia teisę vėliau pakeisti jau įsigaliojusiame pranešime nustatytą šių dividendų apmokestinimo dydį, jei teisę į tokį vėlesnį pakeitimą taip pat turi pajamų mokesčiu apmokestinami nacionalinių dividendų gavėjai.
107. Pagal Teisingumo Teismo praktiką, nustatančią valstybių narių procesinės autonomijos principus, jei konkrečios srities nereglamentuoja ES teisė, kiekviena valstybė narė turi nustatyti procesines taisykles, būtinas šioms teisėms įgyvendinti, jei tai neprieštarauja lygiavertiškumo ir veiksmingumo principams(42) . Šiomis aplinkybėmis pirmiausia kyla klausimas, ar tai, kad dėl nacionalinių dividendų nustatytas reikalavimas, susijęs su KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose numatyto pažymėjimo pateikimu, taikomas ir siekiant nustatyti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio dydį, nepažeidžia veiksmingumo principo.
108. Į klausimą, ar negali būti taip, kad pažeidžiamas veiksmingumo principas, galiausiai turi atsakyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Tačiau nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą yra daug faktų, leidžiančių manyti, kad reikalavimas vėliau pateikti KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pažymėjimą kaip įrodymą, pagrindžiantį nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, šiomis aplinkybėmis yra veiksmingumo principo pažeidimas. Kaip jau nurodžiau atsakydama į antrąjį klausimą, KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose numatytas pelno mokesčio pažymėjimas yra sudėtingo teisinio reguliavimo, nustatančio išmokamo pelno apmokestinimą 30 % tarifu nuo bruto dividendų, dalis, bet kadangi kitų ES valstybių narių bendrovėms toks reguliavimas netaikomas, paprastai jos tokio pažymėjimo ir negali išduoti(43) .
109. Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nustatytų, kad pažeidžiamas veiksmingumo principas, pažymėtina, kad šis principas taip pat reikalauja, kad pajamų mokesčiu apmokestinamas kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų gavėjas turėtų procesinę galimybę vėliau pateikti įrodymą apie užsienyje sumokėtą pelno mokestį, kad būtų pakeistas įsigaliojęs pranešimas apie pajamų mokesčio dydį(44) .
110. Į klausimą, kokie įrodymai priimtini šiuo atveju, in abstracto atsakyti negalima. Tačiau, kaip įprasta, galima daryti išvadą, kad ES valstybėje narėje įsisteigusios kapitalo bendrovės akcininkui būtų pernelyg sudėtinga pateikti įrodymus, jei šiomis aplinkybėmis kapitalo bendrovės išduoti patvirtinimai ar pažymėjimai niekada nebūtų pripažįstami įrodymais. Vis dėlto valstybės narės turi teisę reikalauti pateikti patikimus įrodymus. Įrodymus turi vertinti nacionaliniai teismai, atsižvelgdami į veiksmingumo ir lygiavertiškumo principus(45) .
111. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į ketvirtojo klausimo b dalį reikia atsakyti taip: nacionalinės teisės norma, pagal kurią, norint įskaityti nuo dividendų sumokėtą pelno mokestį, įsigaliojęs pranešimas apie pajamų mokesčio nuo nacionalinių ar kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų dydį gali būti pakeistas tik pateikus KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose numatytą pelno mokesčio pažymėjimą, pažeidžia veiksmingumo principą, jei dėl to tampa praktiškai neįmanoma arba pernelyg sudėtinga pakeisti kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų apmokestinimą. Tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
2. Ketvirtojo klausimo a dalis
112. Ketvirtojo klausimo a dalimi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar toks nacionalinės mokestinės procedūros normos pakeitimas, kuriuo panaikinta galimybė, pateikus KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pelno mokesčio pažymėjimą, atgaline data pakeisti įsigaliojusį pranešimą apie nacionalinių ar kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų apmokestinimą, neprieštarauja ES teisei.
113. Atsižvelgiant į mano siūlomą atsakymą į ketvirtojo klausimo b dalį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytą reikalavimą pateikti „ KStG 44 ir paskesniuose straipsniuose numatytą pelno mokesčio pažymėjimą“ šiomis aplinkybėmis reikia suprasti kaip ES teisę atitinkantį reikalavimą pateikti „galiojantį dokumentą, patvirtinantį sumokėtą pelno mokestį“. Tik taip pakeitus formuluotę galima naudingai atsakyti į šį prejudicinį klausimą.
114. Be to, reikia nurodyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas formuluodamas šį klausimą akivaizdžiai manė, kad nagrinėjamas įstatymo pakeitimas yra bendro pobūdžio, todėl juo siekiama ne tik neleisti įskaityti užsienyje sumokėto pelno mokesčio, bet jis vienodai taikomas apmokestinamiems asmenims rezidentams ir nerezidentams. Iš bylos medžiagos neaiškėja jokia informacija, kuri prieštarautų tokiam prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vertinimui.
115. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja, ar 2004 m. gruodžio 8 d. Vokietijos mokestinių procedūrų nuostatų pakeitimas, dėl kurio nuo 2004 m. spalio 29 d., vadinasi, atgaline data, pašalinama galimybė, pateikus galiojantį įr odymą apie nuo nacionalinių ar kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, pakeisti įsigaliojusį pranešimą apie mokesčio dydį, yra teisėtas Sąjungos teisės prasme, ir savo abejonę grindžia tuo, kad dėl šio įstatymo pakeitimo, nenustačius pereinamojo laikotarpio, pajamų mokesčiu apmokestinami kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų gavėjai neteko procesinės teisės, kurią turėjo pagal senąją sistemą, įskaityti nuo apmokestintų dividendų sumokėto pelno mokesčio, neatsižvelgiant į tai, kad atitinkamas pranešimas apie mokesčio dydį jau buvo įsigaliojęs.
116. Į šį prejudicinį klausimą ir vėl reikia atsakyti remiantis Teisingumo Teismo praktikoje nustatytu valstybių narių procesinės autonomijos principu. Galiausiai reikia atsakyti į klausimą, ar 2004 m. gruodžio 8 d. įstatymu pakeičiant Vokietijos mokestinių procedūrų nuostatas buvo pažeistas veiksmingumo principas.
117. Šiomis aplinkybėmis pirmiausia reikia nurodyti, kad nacionalinės teisės norma, pagal kurią praėjus protingam terminui įsigalioja pranešimai apie mokesčio dydį, iš principo suderinama su Sąjungos teise, taip pat jei dėl tokios teisės normos praėjus tam tikram laikotarpiui netenkama teisės ginčyti anksčiau nustatyto pajamų mokesčio dydžio, todėl ir iš ES teisės kylančių teisių įgyvendinimas tampa negalimas.
118. Šiuo klausimu, pirma, reikia nurodyti, kad tokia įsigaliojimo nuostata iš esmės padeda užtikrinti teisinį saugumą, kuris nusistovėjusioje teismo praktikoje laikomas bendruoju teisės principu(46), ir apsaugo tiek apmokestinamąjį asmenį, tiek mokesčių administratorių. Antra, reikia nurodyti nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką, pagal kurią siekiant užtikrinti teisinį saugumą nacionalinėje teisėje nustatyti protingi ieškinio pareiškimo senaties terminai iš principo atitinka Sąjungos teisę, todėl pasibaigus tokiam terminui iš Sąjungos teisės kylančių teisių įgyvendinimas gali tapti negalimas(47) .
119. Tačiau čia kyla specialus klausimas, ar įstatymo pakeitimas, kuris atgaline data ir be pereinamojo laikotarpio panaikina įsigaliojusių pranešimų apie apmokestinimą pakeitimo tvarką, pagal kurią iš Sąjungos teisės atsirandančias teises įskaityti mokesčius buvo galima įgyvendinti ir vėlesniu laikotarpiu, yra suderinamas su veiksmingumo principu.
120. Atsakant į šį klausimą reikia remtis prieš tai padaryta išvada, kad nacionalinės teisės norma, pagal kurią praėjus protingam terminui įsigalioja pranešimai apie mokesčio dydį, iš principo suderinama su Sąjungos teise. Iš to darytina tiesioginė išvada, kad įstatymo pakeitimas, kuriuo iš dalies pakeičiama ir panaikinama nacionalinės teisės norma, nustatanti, kad tam tikromis aplinkybėmis gali būti pakeistas ir įsigaliojęs pranešimas apie mokesčio dydį, iš principo suderinamas su Sąjungos teise.
121. Tačiau tiek veiksmingumo, tiek teisėtų lūkesčių apsaugos principas reikalauja, kad toks įstatymo pakeitimas įsigaliotų tik po tinkamos trukmės pereinamojo laikotarpio.
122. Šiomis aplinkybėmis, kalbant apie veiksmingumo principą, reikia priminti, kad dėl nacionalinių procedūrų, kurios turėtų piliečiui užtikrinti iš Sąjungos teisės kylančių teisių apsaugą, šių teisių įgyvendinimas negali tapti praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas. Jei pagal mokestinės procedūros nuostatų pakeitimą nustatomos griežtesnės pranešimo apie mokesčio dydį įsigaliojimo taisyklės, kuriomis be tinkamo pereinamojo laikotarpio panaikinama galimybė įgyvendinti tam tikras iš Sąjungos teisės kylančias teises, todėl šių teisių įgyvendinimas tampa pernelyg sudėtingas, iš principo reikia pripažinti, kad tokioje situacijoje pažeidžiamas veiksmingumo principas(48) .
123. Be to, dėl teisėtų lūkesčių apsaugos principo Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad šis principas pažeidžiamas tada, kai dėl nacionalinės teisės aktų pakeitimo mokesčių mokėtojas atgaline data netenka anksčiau turėtos teisės į mokesčių, kurie buvo surinkti pažeidžiant Sąjungos teisę, grąžinimą(49) .
124. Čia nagrinėjame 2004 m. gruodžio 8 d. įstatyme nenumatytas tinkamas pereinamasis laikotarpis. Šiuo įstatymo pakeitimu nuo 2004 m. spalio 29 d. panaikinta galimybė vėliau pateikus tinkamus įrodymus apie nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį nutraukti pranešimo apie apmokestinimą galiojimą. Dėl to pajamų mokesčiu apmokestinamiems akcininkams atgaline data buvo panaikinta galimybė pasinaudoti savo teise į mokesčių įskaitymą, kurią jie turėjo pagal iki tol galiojusias nacionalinės teisės normas, nors atitinkamas pranešimas apie mokesčio dydį jau buvo įsigaliojęs_. Kadangi dėl šio įstatymo pakeitimo atgaline data tapo praktiškai neįmanoma įgyvendinti jau įgytų iš Sąjungos teisės aktų kylančių teisių, toks pakeitimas pažeidžia veiksmingumo principą. Kartu jis pažeidžia ir teisėtų lūkesčių principą.
125. Tačiau tai, kad 2004 m. gruodžio 8 d. įstatyme nenustatytas tinkamas pereinamasis laikotarpis, eo ipso nenulemia, kad senoji sistema, pagal kurią jau įsigaliojus pranešimui apie mokesčio dydį buvo galima pakeisti kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtiems dividendams pritaikytą apmokestinimą(50), turėtų būti neribotai taikoma toliau. Tokia teisinė pasekmė gerokai pranoktų veiksmingos teisinės apsaugos tikslą ir todėl pažeistų proporcingumo principą, kuris yra bendrasis teisės principas.
126. Atsižvelgiant į tai, tokioje kaip pagrindinės bylos situacijoje veiksmingumo ir teisėtų lūkesčių principai reikalauja nustatyti 2004 m. gruodžio 8 d. įstatymo įsigaliojimo pereinamąjį laikotarpį, per kurį pajamų mokesčiu apmokestinami akcininkai, pateikę įrodymus apie nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, galėtų prašyti pataisyti įsigaliojusį pranešimą apie mokesčio dydį.
127. Iš principo turi būti nustatytas toks pereinamasis laikotarpis, kad pajamų mokesčiu apmokestinami akcininkai, anksčiau manę, jog savo teisę į nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio įskaitymą gali įgyvendinti be apribojimų laiko atžvilgiu, turėtų pakankamai laiko pasinaudoti šia teise. Bet kuriuo atveju jie privalo turėti galimybę neskubėdami parengti prašymą, o skubotumas atsirastų, jei nustatytas terminas būtų neproporcingas prieš tai buvusiai situacijai, kai iš viso nebuvo nustatyta jokio termino(51) .
128. Nustatant konkrečią pereinamojo laikotarpio nuostatą, taikytiną čia nagrinėjamoms naujoms mokestinės procedūros nuostatoms, būtina atsižvelgti į tai, kad, pirma, iki 2004 m. gruodžio 8 d. įstatymo pakeitimo nebuvo nustatytas joks terminas, per kurį turėjo būti pateiktas prašymas pakeisti įsigaliojusį pranešimą apie mokesčio dydį. Antra, reikia daryti prielaidą, kad atskiriems apmokestinamiesiems akcininkams nėra paprasta iš dividendus išmokančios bendrovės gauti galiojančius dokumentus, patvirtinančius nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio dydį, – prieš tai reikia atlikti tam tikrą aiškinamąjį darbą ir įtikinti.
129. Atsižvelgdama į tai, darau išvadą, kad minimalus pereinamasis laikotarpis, būtinas siekiant užtikrinti veiksmingą iš ES teisės kylančių teisių įgyvendinamą, ir reikalingas tam, kad paprastai rūpestingas pajamų mokesčiu apmokestinamas kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų gavėjas turėtų laiko susipažinti su 2004 m. gruodžio 8 d. įstatymu bei nauja tvarka ir parengtų prašymą dėl konkretaus įsigaliojusio pranešimo apie mokesčio dydį pakeitimo tokiomis aplinkybėmis, kurios nesumažintų jo galimybių, kad prašymas bus patenkintas, protingai vertinant yra 12 mėnesių.
130. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į ketvirtojo klausimo a dalį reikėtų atsakyti taip, kad dėl nacionalinės teisės normos pakeitimo, kuriuo atgaline data ir be pereinamojo laikotarpio panaikinama galimybė, pateikus galiojantį įrodymą, patvirtinantį nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, pakeisti įsigaliojusiame pranešime nustatytą dividendų apmokestinimo dydį, vadinasi, atgaline data taip pat panaikinama galimybė įskaityti šį anksčiau sumokėtą pelno mokestį, pažeidžiami veiksmingumo ir teisėtų lūkesčių principai. Remiantis šiais principais, turi būti nustatytas protingas pereinamasis teisės normos, kaip antai 2004 m. gruodžio 8 d. įstatymo, įsigaliojimo laikotarpis – ne trumpesnis negu 12 mėnesių nuo šio įstatymo paskelbimo dienos.
VII – Išvada
131. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Finanzgericht Köln pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1. EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad situacijoje, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų anksčiau sumokėtas pelno mokestis turi būti įskaitomas akcininko mokėtinam pajamų mokesčiui padengti, t. y. jam suteikiant mokesčio kreditą, kurio dydis apskaičiuojamas atsižvelgiant į iš tiesų nuo šių dividendų sumokėtą pelno mokesčio dydį. Tačiau įskaitoma suma negali viršyti nacionaliniams dividendams taikomo pelno mokesčio tarifo.
2. Nacionalinė teisės norma, pagal kurią norint pajamų mokestį padengti įskaitant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį visada būtina pateikti KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pažymėjimą, patvirtinantį sumokėtą pelno mokestį, pažeidžia veiksmingumo principą, jei dėl tokio reikalavimo nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų pelno mokesčio įskaitymas tampa praktiškai neįmanomas arba labai sudėtingas. Tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
3. Kai šios srities nereglamentuoja ES teisė, valstybės narės, vadovaudamosi lygiavertiškumo ir veiksmingumo principais, pačios nustato įrodinėjimo naštos paskirstymo, įrodymų rizikos bei teisinio įrodymų vertinimo taisykles, taikomas nustatant nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio dydį. Pagal veiksmingumo principą teismui nenustatoma pareiga vertinti nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėto pelno mokesčio naštą, kai neįmanoma tiksliai nustatyti jos dydžio. Vis dėlto tokia pareiga kyla iš lygiavertiškumo principo tada, kai nacionalinis teismas panašioje nacionalinėje situacijoje įpareigojamas tokį teisinį vertinimą atlikti. Jei akcininkui suteikiamo pajamų mokesčio kredito dydis nustatomas atsižvelgiant į netiesiogiai nuo nacionalinių dividendų sumokėtą pelno mokestį, turi būti atsižvelgiama ir į nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų anksčiau netiesiogiai sumokėtą pelno mokestį.
4. Nacionalinė teisės norma, pagal kurią, norint įskaityti nuo dividendų sumokėtą pelno mokestį, tiek nacionalinių, tiek kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų atveju įsigaliojęs pranešimas apie mokesčio dydį gali būti pakeistas tik pateikus KStG
44 ir paskesniuose straipsniuose nustatytą pelno mokesčio pažymėjimą, pažeidžia veiksmingumo principą, jei dėl to tampa praktiškai neįmanoma arba labai sudėtinga pakeisti nustatytą kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų apmokestinimą. Tai turi nustatyti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
5. Nacionalinės teisės normos pakeitimas, dėl kurio atgaline data ir be pereinamojo laikotarpio panaikinama galimybė, pateikus galiojantį įrodymą, patvirtinantį nuo kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų sumokėtą pelno mokestį, pakeisti įsigaliojusiame pranešime nustatytą dividendų apmokestinimo dydį, vadinasi, atgaline data taip pat panaikinama galimybė įskaityti šį anksčiau sumokėtą pelno mokestį, pažeidžia veiksmingumo ir teisėtų lūkesčių principus. Remiantis šiais principais, turi būti nustatytas protingas pereinamasis teisės normos, kaip antai 2004 m. gruodžio 8 d. įstatymo, įsigaliojimo laikotarpis – ne trumpesnis negu 12 mėnesių nuo šio įstatymo paskelbimo dienos.
(1) .
(2)  –	2007 m. kovo 6 d. Sprendimas Meilicke ir kt.
(C-292/04, Rink. p. I‑1835).
(3)  –	Kaip ES bei SESV, „Europos Sąjungos teisės“ sąvoka šioje byloje vartojama kaip bendra sąvoka, apimanti Bendrijos teisę ir Europos Sąjungos teisę. Toliau minint konkrečias pirminės teisės nuostatas, nurodomos ratione temporis
galiojančios normos.
(4)  –	OL L 336, p. 15; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 63, iš dalies pakeista 2006 m. lapkričio 20 d. Tarybos direktyva 2006/98/EB dėl Bulgarijos ir Rumunijos stojimo, adaptuojančia tam tikras direktyvas mokesčių srityje (OL L 363, p. 129).
(5)  –	BGBl . 1990 I, p. 1898.
(6)  –	BGBl . 1991 I, p. 638.
(7)  –	BGBl . 2004 I, p. 3310.
(8)  –	Nurodytas 2 išnašoje.
(9)  –	Taikant tokį įskaitymą, nuo dividendų sumokėtas pelno mokestis galiausiai vertinamas kaip akcininko iš anksto sumokėtas pajamų mokestis ir visas įtraukiamas į apmokestinamąją vertę. Šiuo klausimu žr. J. Mössner „Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern“, Europa im Wandel : Festschrift für Hans-Werner Rengeling, Kelnas, 2008, p. 339, 341 ir kt. Pagal šią sistemą pajamų mokesčio kreditas įskaičiuojamas į pajamas, kurios apmokestinamos pajamų mokesčiu. Šiuo klausimu žr. D. Gosch „Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache ‚Manninen‘ trotz Bestandskraft?“, DStR  2004, 1988, 1989.
(10)  –	Tai aiškiai nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 30 ir 43 puslapiuose. Kadangi ieškovai pagrindinėje byloje savo rašytinėse pastabose, taip pat per posėdį šiuos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginius papildė ar ginčijo, reikia nurodyti, kad Teisingumo Teismas, remdamasis Sąjungos ir nacionalinių teismų jurisdikcijos pasiskirstymu, turi atsižvelgti į faktinį ir teisinį prašyme priimti prejudicinį sprendimą suformuluotų prejudicinių klausimų kontekstą ir proceso teisės prasme iš principo remtis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teiginiais. Žr. 2010 m. rugsėjo 8 d. Sprendimą Winner Wetten
(C‑409/06, Rink. p. I‑0000, 35 punktas), 2009 m. spalio 27 d. Sprendimą ČEZ
(C‑115/08, Rink. p. I‑10265, 57 punktas), 2008 m. spalio 2 d. Sprendimą Heinrich Bauer Verlag
(C‑360/06, Rink. p. I‑7333, 15 punktas) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Orfanopoulos ir Oliveri
(C‑482/01 ir C‑493/01, Rink. p. I‑5257, 42 punktas).
(11)  –	Nurodytas 2 išnašoje.
(12)  –	Teisingumo Teismas Sprendime Meilicke
galiausiai patvirtino savo nusistovėjusią praktiką, pagal kurią nors tiesioginiai mokesčiai ir yra valstybių narių kompetencija, tačiau šią kompetenciją valstybės narės turi įgyvendinti laikydamosi ES teisės. Žr. 2010 m. liepos 1 d. Sprendimą Dijkman ir Dijkman-Lavaleije
(C‑233/09, Rink. p. I‑0000, 20 punktas), 2010 m. birželio 3 d. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją
(C-487/08, Rink. p. I‑0000, 37 punktas), 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimą Glaxo Wellcome
(C‑182/08, Rink. p. I‑8591, 34 punktas), 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimą Manninen
(C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 19 punktas) ir 1999 m. balandžio 29 d. Sprendimą Royal Bank of Scotland
(C‑311/97, Rink. p. I‑2651, 19 punktas).
(13)  –	Žr. 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimą Test Claimants in the FII Group Litigation
(C‑446/04, Rink. p. I‑11753), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, jog valstybė narė, kad išvengtų dvigubo ekonominio nacionalinių dividendų apmokestinimo taikydama atleidimo nuo mokesčio sistemą, tinkamai užtikrina būtiną vienodą požiūrį į užsienio dividendus tada, kai nustato anksčiau sumokėto pelno mokesčio įskaitymo sistemą, jei užsienio dividendams taikomas mokesčio tarifas nėra didesnis už nacionaliniams dividendams taikomą tarifą ir jei užsienyje sumokėta suma gali būti įskaityta neviršijant nacionalinių mokesčių dydžio. Dėl išsamios principinio klausimo – atleidimo ir įskaitymo metodų, taikomų siekiant išvengti dvigubo ekonominio dividendų apmokestinimo, – atitikties analizės žr. 2010 m. lapkričio 11 d. generalinės advokatės J. Kokott išvadą, pateiktą teisme dar nagrinėjamose sujungtose bylose Haribo ir Österreichsiche Salinen
(C‑436/08 ir C‑437/08, 15 ir paskesni punktai).
(14)  –	 Žr. šios išvados 46 ir paskesnius punktus.
(15)  –	Pavyzdžiui, G. Stuhrmann „§ 36 EStG, Rz. 29a“, Blümich – Kommentar EStG KStG GewStG, B. Heuermann (leid.), Miunchenas, Franz Vahlen, 106-asis papildymas (2010 m. gegužė), teigia, kad Teisingumo Teismo praktiką reikia aiškinti taip, kad įskaitant užsienio valstybėje sumokėtą pelno mokestį reikia taikyti mokesčio tarifą, kuris galioja dividendus išmokančios bendrovės buveinės valstybėje. Todėl įskaitoma suma gali būti didesnė arba mažesnė negu 3/7 bruto dividendų. Taip mano ir J. Lüdicke „Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT-UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases“, Lang, Schuch ir Staringer (leid.), ECJ : recent developments in direct taxation, Viena, 2006, p. 113, 119.
(16)  –	Dėl Teisingumo Teismo praktikoje įtvirtinto reikalavimo atsižvelgti į valstybių narių turimą kompetenciją tiesioginių mokesčių srityje žr. K. Lenaerts „Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet der direkten Besteuerung“, EuR 2009, p. 728, 737 ir paskesni.
(17) – Žr. generalinio advokato L. A. Geelhoed išvadą, pateiktą byloje Test Claimants in the FII Group Litigation
(C‑446/04, sprendimas nurodytas 13 išnašoje, 45 punktas), ir 2006 m. vasario 23 d. Sprendimą Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
(C‑374/04, Rink. p. I‑11673, 43 ir paskesni punktai).
(18)  –	Nurodytas 13 išnašoje. Šį sprendimą turinio prasme patvirtino 2008 m. balandžio 23 d. Nutartis Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation
(C‑201/05, Rink. p. I-2875).
(19)  –	Sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation
(nurodytas 13 išnašoje, 48 ir paskesni punktai).
(20)  –	Sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation
(nurodytas 13 išnašoje, 51 ir kt. punktai).
(21)  –	Šiuo klausimu žr. 2010 m. lapkričio 11 d. generalinės advokatės J. Kokott išvadą, pateiktą sujungtose bylose C‑436/08 ir C‑437/08 (nurodyta 13 išnašoje, 153 ir paskesni punktai).
(22)  –	Remiantis nusistovėjusia teismo praktika, laisvą kapitalo judėjimą apribojančios nacionalinės priemonės gali būti pateisinamos EB 58 straipsnyje nurodytais pagrindais arba privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais su sąlyga, kad jos tinkamos siekiamam tikslui įgyvendinti ir neviršija to, kas būtina jį pasiekti; žr. 12 išnašoje nurodyto Sprendimo Dijkman ir Dijkman-Lavaleije
49 punktą. Ar būtinybė išsaugoti nacionalinės mokesčių sistemos darną turi būti vertinama kaip privalomas bendrojo intereso pagrindas, žr. 2008 m. lapkričio 27 d. Sprendimą Papillon
(C‑418/07, Rink. p. I‑8947, 43 punktas), Sprendimą Meilicke ir kt . (nurodytas 2 išnašoje, 26 ir paskesni punktai), Sprendimą Manninen
(nurodytas 12 išnašoje, 42 punktas) ir 1992 m. sausio 28 d. Sprendimą Bachmann
(C‑204/90, Rink. p. I‑249, 21 ir paskesni punktai).
(23)  –	2010 m. liepos 8 d. Sprendimas Bulicke
(C‑246/09, Rink. p. I‑0000, 25 punktas), 2008 m. vasario 12 d. Sprendimas Kempter
(C‑2/06, Rink. p. I‑411, 57 punktas), 2007 m. birželio 7 d. Sprendimas van der Weerd ir kt.
(C‑222/05–C‑225/05, Rink. p. I‑4233, 28 punktas) ir 2007 m. kovo 13 d. Sprendimas Unibet
(C‑432/05, Rink. p. I‑2271,43 punktas).
(24)  –	Žr. šios išvados 76 punktą.
(25)  –	Žr. šios išvados 79 punktą.
(26)  –	Žr. 2009 m. sausio 27 d. Sprendimą Persche
(C‑318/07, Rink. p. I‑359), kuriame Teisingumo Teismas pripažino, kad pagal EB 56 straipsnį draudžiami valstybės narės teisės aktai, pagal kuriuos mokesčių atskaitymas subjektams, pripažintiems tenkinančiais bendrąjį interesą, padovanotų dovanų atžvilgiu suteikiamas tik nacionalinėje teritorijoje įsteigtiems subjektams padovanotoms dovanoms, nenumatant jokios galimybės mokesčių mokėtojui įrodyti, kad kitoje valstybėje narėje įsteigtam subjektui padovanota dovana tenkina šiuose teisės aktuose nustatytas sąlygas suteikti tokią lengvatą (72 punktas ir sprendimo rezoliucinė dalis). Tačiau kartu Teisingumo Teismas taip pat pabrėžė, kad jeigu sunku patikrinti mokesčio mokėtojo pateiktą informaciją, atitinkamoms mokesčių institucijoms niekas netrukdo atsisakyti taikyti prašomą atskaitymą, jei joms nebuvo pateikti, kaip jos mano, teisingam mokesčiui nustatyti reikalingi įrodymai (69 punktas). Dėl pastarojo teiginio žr. 2007 m. gruodžio 18 d. Sprendimą A
(C‑101/05, Rink. p. I‑11531, 58 ir kt. punktai), 2007 m. spalio 11 d. Sprendimą ELISA
(C‑451/05, Rink. p. I‑8251, 95 ir paskesni punktai) ir 2007 m. sausio 30 d. Sprendimą Komisija prieš Daniją
(C‑150/04, Rink. p. I‑1163, 54 punktas).
(27)  –	2009 m. gegužės 14 d. sprendimas dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, p. 44.
(28)  –	Žr. Sprendimą Komisija prieš Ispaniją
(nurodytas 12 išnašoje, 56 punktas), kuriame Teisingumo Teismas dėl valstybių narių tarpusavyje nesuderinto apmokestinimo kompetencijų įgyvendinimo aiškiai nurodė, kad sunkumai, kylantys dėl to, jog įvairios valstybės narės paraleliai įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, nėra Sutartimi draudžiami apribojimai, jei toks įgyvendinimas nėra diskriminacinio pobūdžio. Šiuo klausimu taip pat žr. 2009 m. liepos 16 d. Sprendimą Damseaux
(C‑128/08, Rink. p. I‑6823, 27 punktas), 2008 m. gegužės 20 d. Sprendimą Orange European Smallcap Fund
(C‑194/06, Rink. p. I‑3747, 41, 42 ir 47 punktai) ir 2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimą Kerckhaert ir Morres
(C‑513/04, Rink. p. I‑10967, 19, 20 ir 24 punktai).
(29)  –	Dėl šių aplinkybių žr. 2008 m. spalio 23 d. Sprendimą Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt
(C‑157/07, Rink. p. I‑8061, 50 punktas), 2008 m. vasario 28 d. Sprendimą Deutsche Shell
(C‑293/06, Rink. p. I‑1129, 43 punktas) ir 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimą Columbus Container Services
(C‑298/05, Rink. p. I‑10451, 51 punktas).
(30)  –	Žr. šios išvados 86 punktą.
(31)  –	Sprendimas ELISA
(nurodytas 26 išnašoje, 92 punktas) ir Sprendimas Komisija prieš Daniją
(nurodytas 26 išnašoje, 52 punktas).
(32)  –	Sprendimas Persche
(nurodytas 26 išnašoje, 65 punktas) ir 2007 m. rugsėjo 27 d. Sprendimas Twoh International
(C‑184/05, Rink. p. I‑7897, 32 punktas).
(33)  –	Šiuo klausimu taip pat žr. 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer
(C‑386/04, Rink. p. I‑8203, 49 punktas), kuriame Teisingumo Teismas nurodė, kad nacionalinės teisės aktai, įtvirtinantys absoliutų draudimą mokesčių mokėtojui esant tarpvalstybinei apmokestinimo situacijai pateikti svarbius kitos ES valstybės narės išduotus įrodymus, leidžiančius taikyti tokią mokesčių lengvatą, negali būti pateisinami mokesčių kontrolės veiksmingumu kaip privalomu bendrojo intereso pagrindu.
(34)  –	Žr. Sprendimą Persche
(nurodytas 26 išnašoje, 55 punktas) ir Sprendimą Centro di Musicologia Walter Stauffer
(nurodytas 33 išnašoje, 48 punktas).
(35)  –	Žr. Sprendimą Persche
(nurodytas 26 išnašoje, 54 ir 60 punktai), Sprendimą Heinrich Bauer Verlag
(nurodytas 10 išnašoje, 41 punktas), 2007 m. spalio 25 d. Sprendimą Geurts ir Vogten
(C‑464/05, Rink. p. I‑9325, 28 punktas) ir Sprendimą ELISA
(nurodytas 26 išnašoje, 95 punktas).
(36)  –	Žr. šios išvados 86 punktą.
(37)  –	Nurodytas 2 išnašoje.
(38)  –	Žr. šios išvados 52 punktą.
(39)  –	BGBl . 2004 I, p. 3310.
(40)  –	Kiek galima spręsti, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas šiomis aplinkybėmis, be kita ko, susiduria ir su procesinės teisės problema. Kad būtų galima pajamų mokestį padengti įskaitant nuo dividendų sumokėtą pelno mokestį, akcininkas šį grąžintiną pelno mokestį turi deklaruoti kaip pajamų mokesčiu apmokestinamas pajamas. Kadangi įsigaliojusiame pranešime yra nurodyti išmokėti dividendai, turi būti galimybė, nepaisant jo įsigaliojimo, jį pakeisti, kad būtų galima apmokestinti įskaitytiną anksčiau sumokėtą pelno mokestį.
(41)  –	Vadinasi, toks skirtingas nacionalinių ir kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų vertinimas suderinamas su Sutarties nuostatomis dėl laisvo kapitalo judėjimo tik tada, kai jis susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis ar pateisinamas privalomais bendrojo intereso pagrindais (žr. 12 išnašoje nurodyto Sprendimo Komisija prieš Ispaniją
47 punktą, 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendimą Amurta
(C‑379/05, Rink. p. I‑9569, 32 punktas) ir 12 išnašoje nurodyto Sprendimo Manninen
29 punktą). Šiuo atveju nėra aplinkybių, dėl kurių vėlesnį pranešimo apie mokesčio dydį pakeitimą nacionalinių ir kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų atveju būtų galima laikyti objektyviai skirtingomis situacijomis. Be to, nėra ir privalomų bendrojo intereso pagrindų, kurie galėtų pateisinti tokį skirtingą vertinimą, daromą vėlesnio pranešimo apie mokesčio dydį pakeitimo nacionalinių ir kitų ES valstybių narių bendrovių išmokėtų dividendų atveju.
(42)  –	Žr. šios išvados 76 punktą.
(43)  –	Žr. šios išvados 78 punktą.
(44)  –	Žr. šios išvados 94 punktą.
(45)  –	Žr. šios išvados 95 punktą.
(46)  –	Žr. 2008 m. vasario 12 d. Sprendimą Kempter (C‑2/06, Rink. p. I‑411, 37 punktas) ir 2004 m. sausio 13 d. Sprendimą Kühne
(C‑453/00, Rink. p. I‑837, 24 punktas).
(47)  –	Žr. Sprendimą Bulicke
(nurodytas 23 išnašoje, 36 punktas), 2010 m. balandžio 15 d. Sprendimą Barth
(C‑542/08, Rink. p. I‑0000, 28 ir paskesni punktai), 2009 m. spalio 29 d. Sprendimą Pontin
(C‑63/08, Rink. p. I‑10467, 48 punktas) ir 2009 m. kovo 24 d. Sprendimą Danske Slagterier
(C‑445/06, Rink. p. I‑2119, 32 punktas).
(48)  –	Šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo praktiką dėl nacionalinių senaties terminų, nustatytų siekiant pareikšti reikalavimus dėl sumų, surinktų pažeidžiant Sąjungos teisę, grąžinimo, pakeitimo: 2002 m. rugsėjo 24 d. Sprendimas Grundig Italiana
(C‑255/00, Rink. p. I‑8003, 35 ir paskesni punktai) ir 2002 m. liepos 11 d. Sprendimas Marks & Spencer
(C‑62/00, Rink. p. I‑6325, 36 ir paskesni punktai).
(49)  –	Sprendimas Marks & Spencer
(nurodytas 48 išnašoje, 46 punktas).
(50)  –	Šiuo klausimus žr. Sprendimą Grundig Italiana
(nurodytas 48 išnašoje, 41 punktas).
(51)  –	Ten pat, 38 punktas.