62007CC0303
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JÁN MAZÁK
της 18ης Δεκεμβρίου 2008 (
1
)
Υπόθεση C-303/07
Διαδικασία που κίνησε η
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy
«Ελευθερία εγκαταστάσεως — Οδηγία 90/435/EΟΚ — Φόρος επί των εταιριών — Διανομή μερισμάτων — Παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αλλοδαπές εταιρίες πλην των κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας εταιριών — Απαλλαγή των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες»
1.
Η υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως υποβάλλεται στο Δικαστήριο από το Korkein hallinto-oikeus (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) (Φινλανδία). Το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα αφορά την ερμηνεία των άρθρων 43 ΕΚ και 48 ΕΚ, καθώς και 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.
2.
Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η ερμηνεία των εν λόγω άρθρων της Συνθήκης ΕΚ μπορεί να είναι χρήσιμη προκειμένου να αποφανθεί επί της αιτήσεως της εταιρίας Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (στο εξής: Alpha) περί ακυρώσεως της προκαταρκτικής αποφάσεως της Keskusverolautakunta (κεντρικής φορολογικής επιτροπής), της 25ης Ιανουαρίου 2006, με την οποία η δεύτερη έκρινε ότι η Alpha υπεχρεούτο, για τα έτη 2005 και 2006, να παρακρατεί τον φόρο στην πηγή επί των μερισμάτων που κατέβαλε στη μητρική της εταιρία Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (στο εξής: Nordic Fund SICAV), η οποία είχε ιδρυθεί ως εταιρία επενδύσεων μεταβλητού κεφαλαίου (στο εξής: εταιρία SICAV) λουξεμβουργιανού δικαίου.
3.
Οι αμφιβολίες του αιτούντος δικαστηρίου οφείλονται στο γεγονός ότι, κατά την εθνική νομοθεσία, αν η Alpha κατέβαλλε μέρισμα σε φινλανδική ανώνυμη εταιρία ανάλογη με εταιρία SICAV ή σε άλλη αντίστοιχη ημεδαπή εταιρία, το μέρισμα αυτό δεν θα συνιστούσε φορολογητέο εισόδημα και επί του καταβληθέντος μερίσματος δεν θα παρεκρατείτο ούτε φόρος στην πηγή.
I — Νομικό πλαίσιο
Α — Κοινοτικό δίκαιο
Οδηγία 90/435
4.
Ο σκοπός της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
2
), είναι να απαλλάσσει τα μερίσματα και τις άλλες διανομές κερδών που καταβάλλονται από τις θυγατρικές εταιρίες στις μητρικές τους από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και να καταργήσει τη διπλή φορολογία αυτών των εισοδημάτων σε επίπεδο μητρικής εταιρίας (
3
).
5.
Σύμφωνα με το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435, για την εφαρμογή της, ως «εταιρία κράτους μέλους» νοείται κάθε εταιρία που πληροί τρεις σωρευτικές προϋποθέσεις. Πρώτον, η εταιρία η οποία έχει περιβληθεί έναν από τους νομικούς τύπους τους απαριθμούμενους στο παράρτημα της οδηγίας 90/435. Δεύτερον, η εταιρία η οποία, βάσει της φορολογικής νομοθεσίας ενός κράτους μέλους, θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία στο κράτος αυτό και η οποία δεν θεωρείται ότι έχει φορολογική κατοικία εκτός Ευρωπαϊκής Κοινότητας, δυνάμει συμβάσεως με τρίτο κράτος σχετικής με τη διπλή φορολογία. Τρίτον, η εταιρία η οποία υπόκειται χωρίς δυνατότητα επιλογής και χωρίς να τυγχάνει φοροαπαλλαγής σε έναν από τους φόρους που απαριθμούνται στο άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 90/435 ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο που ενδεχομένως θα αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.
6.
Σε σχέση με το Λουξεμβούργο, το παράρτημα της οδηγίας 90/435 αναφέρει «“société anonyme”, “société en commandite par actions”, “société à responsabilité limitée”, “société coopérative”, “société coopérative organisée comme une société anonyme”, “association d'assurances mutuelles”, “association d'épargne-pension”, “entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’Etat, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public”, καθώς και άλλες εταιρίες που έχουν συσταθεί βάσει του δικαίου του Λουξεμβούργου και υπόκεινται σε φόρο εταιριών στο Λουξεμβούργο» (
4
). Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση σε σχέση με το Λουξεμβούργο, η εταιρία πρέπει να υπόκειται στον φόρο εισοδήματος των εταιριών.
Β — Εθνική νομοθεσία
Νόμος περί του φόρου εισοδήματος
7.
Σύμφωνα με το άρθρο 9 του νόμου περί του φόρου εισοδήματος (
5
), τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα υπόκεινται εν μέρει στον φόρο εισοδήματος, ήτοι για τα εισοδήματα που πραγματοποιούν στη Φινλανδία.
8.
Τα εισοδήματα που θεωρείται ότι πραγματοποιούνται στη Φινλανδία απαριθμούνται στο άρθρο 10 του ως άνω νόμου. Ο κατάλογος περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, τα μερίσματα που καταβάλλονται από φινλανδικές ανώνυμες εταιρίες, συνεταιρισμούς ή άλλους οργανισμούς.
9.
Το άρθρο 20 του προαναφερθέντος νόμου περιλαμβάνει έναν κατάλογο εταιριών που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Μεταξύ των εταιριών που απαριθμούνται στον εν λόγω κατάλογο περιλαμβάνονται και οι οργανισμοί επενδύσεων.
Νόμος περί του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας των προσώπων που υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση
10.
Σύμφωνα με το άρθρο 3 του νόμου περί του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας των προσώπων που υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση (
6
), τα μερίσματα που καταβάλλονται από φινλανδική εταιρία σε φορολογούμενο που υπέχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση φορολογούνται στην πηγή, με εξαίρεση την περίπτωση κατά την οποία δικαιούχος του μερίσματος είναι εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης η οποία κατέχει απευθείας τουλάχιστον 20% του κεφαλαίου της εταιρίας που της καταβάλλει το μέρισμα και, παράλληλα, είναι μία από τις εταιρίες του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435.
Νόμος περί του φόρου εισοδήματος από οικονομικές δραστηριότητες
11.
Το άρθρο 6a του νόμου περί του φόρου εισοδήματος από οικονομικές δραστηριότητες (
7
) προβλέπει ότι τα μερίσματα που εισπράττει νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο στη Φινλανδία δεν συνιστούν, κατά κανόνα, φορολογητέο εισόδημα. Αντιθέτως, τα μερίσματα που εισπράττουν τα φυσικά πρόσωπα συνιστούν φορολογητέο εισόδημα.
II — Πραγματικά περιστατικά
12.
Η Alpha είναι φινλανδική ανώνυμη εταιρία, μη εισηγμένη στο χρηματιστήριο, η οποία ιδρύθηκε τον Αύγουστο του 2005. Δεδομένου ότι επρόκειτο να καταστεί θυγατρική κατά 100% της Nordic Fund SICAV, η οποία είχε ιδρυθεί ως εταιρία SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου, η Alpha ζήτησε από την Keskusverolautakunta την έκδοση προκριματικής αποφάσεως όσον αφορά την υποχρέωση της να παρακρατεί τον φόρο στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλει στη Nordic Fund SICAV.
13.
Η Alpha επικαλέστηκε τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Από αυτά προκύπτει ότι αντικειμενικά συγκρίσιμες καταστάσεις πρέπει να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο από φορολογικής απόψεως. Η κατάσταση της Alpha που καταβάλλει μερίσματα σε εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος εταιρία είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση ημεδαπής εταιρίας που καταβάλλει μερίσματα σε ημεδαπό μέτοχο. Αν η Alpha κατέβαλλε μέρισμα σε φινλανδική ανώνυμη εταιρία ανάλογη με εταιρία SICAV, ασκούσα δραστηριότητες επενδύσεων σε ακίνητα, ή σε άλλη αντίστοιχη ημεδαπή εταιρία, το μέρισμα αυτό δεν θα συνιστούσε φορολογητέο εισόδημα βάσει του νόμου περί του φόρου εισοδήματος από οικονομικές δραστηριότητες ή του νόμου περί του φόρου εισοδήματος. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι επί του διανεμηθέντος μερίσματος δεν θα παρεκρατείτο ούτε φόρος στην πηγή.
14.
Η Keskusverolautakunta έκρινε, με την προκριματική της απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2006, ότι η Alpha υποχρεούται να παρακρατεί τον φόρο στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλει στη Nordic Fund SICAV. Η απόφαση αυτή έκανε αναφορά στον νόμο περί του φόρου εισοδήματος, σύμφωνα με τον οποίο μια αλλοδαπή εταιρία πρέπει να καταβάλλει φόρο στη Φινλανδία για τα εισοδήματα που πραγματοποιεί εντός της χώρας αυτής και στον νόμο περί του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας των προσώπων που υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, σύμφωνα με τον οποίο τα μερίσματα που καταβάλλει φινλανδική εταιρία στον φορολογούμενο που υπέχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση φορολογούνται στην πηγή, με εξαίρεση την περίπτωση κατά την οποία δικαιούχος του μερίσματος είναι εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος η οποία κατέχει απευθείας τουλάχιστον 20% του κεφαλαίου της εταιρίας που της καταβάλλει το μέρισμα και, ταυτόχρονα, είναι μία από τις εταιρίες του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435. Δεδομένου ότι η εταιρία SICAV δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο του παραρτήματος της οδηγίας 90/435 και ότι απαλλάσσεται πλήρως του φόρου εισοδήματος στο Λουξεμβούργο, η Nordic Fund SICAV δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί ως εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας 90/435 και τα μερίσματα, τα οποία αυτή εισπράττει, δεν θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως απαλλασσόμενα του φόρου στην πηγή.
15.
Όσον αφορά τους κανόνες της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, κατά την Keskusverolautakunta, οι κανόνες αυτοί δεν αποκλείουν την εφαρμογή των προαναφερθέντων φινλανδικών νόμων, διότι η κατάσταση μιας φινλανδικής ανώνυμης εταιρίας και η κατάσταση μιας εταιρίας SICAV δεν είναι συγκρίσιμες. Η Keslusverolautakunta διαπιστώνει τρεις διαφορές μεταξύ των δύο αυτών τύπων εταιριών. Πρώτον, το εταιρικό κεφάλαιο της φινλανδικής ανώνυμης εταιρίας παραμένει δεσμευμένο, ήτοι, κατά την περίοδο της δραστηριότητας της επιχειρήσεως, δεν μπορεί κατά κανόνα να επιστραφεί στους μετόχους. Δεύτερον, η φινλανδική ανώνυμη εταιρία φορολογείται επί των εισοδημάτων της στη Φινλανδία. Τρίτον, η φινλανδική ανώνυμη εταιρία αποτελεί εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας 90/435, ενώ αυτό δεν ισχύει για την εταιρία SICAV.
16.
Η Alpha ζήτησε από το Korkein hallinto-oikeus την ακύρωση της προκριματικής αποφάσεως της Keslusverolautakunta. Επικαλέστηκε εκ νέου τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ και επανέλαβε ότι ο ισχυρισμός ότι η κατάσταση μιας φινλανδικής ανώνυμης εταιρίας και μιας εταιρίας SICAV δεν είναι συγκρίσιμες είναι αβάσιμος.
III — Προδικαστικό ερώτημα και διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
17.
Το Korkein hallinto-oikeus αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν τα άρθρα 43 EΚ και 48 EΚ, καθώς και τα άρθρα 56 EΚ και 58 EΚ, την έννοια ότι, για την εξασφάλιση των θεμελιωδών ελευθεριών που αυτά προστατεύουν, ανώνυμη εταιρία ή οργανισμός επενδύσεων φινλανδικού δικαίου και εταιρία SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου πρέπει να θεωρούνται συγκρίσιμα νομικά πρόσωπα, ανεξαρτήτως του ότι το φινλανδικό δίκαιο δεν γνωρίζει αντίστοιχη με εταιρία SICAV μορφή εταιρίας, λαμβανομένου επίσης υπόψη ότι η εταιρία SICAV, η οποία είναι εταιρία λουξεμβουργιανού δικαίου, δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των εταιριών του άρθρου 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/435, προς την οποία είναι σύμφωνη η εφαρμοστέα εν προκειμένω φινλανδική νομοθεσία περί του φόρου στην πηγή, και λαμβανομένου ακόμη υπόψη ότι η εταιρία SICAV απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογή της εσωτερικής φορολογικής νομοθεσίας του Λουξεμβούργου; Υπό τις συνθήκες αυτές, αντίκειται στις προαναφερθείσες διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ το γεγονός ότι η εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο εταιρία SICAV, η οποία εισπράττει μέρισμα, δεν απαλλάσσεται της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή στη Φινλανδία επί του μερίσματος αυτού;»
18.
Η Φινλανδική, η Ιταλική και η Κυπριακή Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Η Φινλανδική Κυβέρνηση προτείνει να δοθεί στο υποβληθέν ερώτημα η απάντηση ότι το γεγονός ότι η εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο εταιρία SICAV δεν απαλλάσσεται της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή στη Φινλανδία επί του μερίσματος που αυτή εισπράττει δεν αντίκειται στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ, ούτε στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ. Η Ιταλική Κυβέρνηση συμμερίζεται, κατ’ ουσίαν, την άποψη αυτή. Αντιθέτως, η Κυπριακή Κυβέρνηση και η Επιτροπή θεωρούν ότι ανώνυμη εταιρία ή οργανισμός επενδύσεων φινλανδικού δικαίου και εταιρία SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου πρέπει να θεωρούνται συγκρίσιμα νομικά πρόσωπα, ανεξαρτήτως του ότι το φινλανδικό δίκαιο δεν γνωρίζει αντίστοιχη με εταιρία SICAV μορφή εταιρίας και ότι, επομένως, αντίκειται στη Συνθήκη το γεγονός ότι η εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο εταιρία SICAV δεν απαλλάσσεται της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή στη Φινλανδία επί του μερίσματος που αυτή εισπράττει.
19.
Η Alpha, η Φινλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή εκπροσωπήθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που έλαβε χώρα στις 13 Νοεμβρίου 2008 κατόπιν αιτήσεως της Alpha. Οι εκπρόσωποι της Alpha δεν κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις και συμφώνησαν, κατ’ ουσίαν, με την άποψη της Κυπριακής Κυβέρνησης και της Επιτροπής.
IV — Εκτίμηση
Α — Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
20.
Το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά, κατ’ ουσίαν, το ζήτημα αν τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ καθώς και 56 ΕΚ και 58 ΕΚ απαγορεύουν νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους όπως η επίδικη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία τα μερίσματα που καταβάλλει η εγκατεστημένη στη Φινλανδία εταιρία σε ανώνυμη εταιρία ή οργανισμό επενδύσεων εγκατεστημένο στη Φινλανδία δεν συνιστούν φορολογητέα εισοδήματα, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλει στην εταιρία SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου, η οποία απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος στο Λουξεμβούργο, συνιστούν φορολογητέα εισοδήματα και φορολογούνται στην πηγή.
21.
Καταρχάς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει, πάντως, να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (
8
) και να απέχουν από κάθε διάκριση λόγω ιθαγενείας (
9
).
22.
Οι φορολογικοί κανόνες των κρατών μελών σχετικά με τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφόρων κρατών μελών επηρεάζονται από την οδηγία 90/435. Κατόπιν της μεταφοράς της οδηγίας αυτής στο φινλανδικό δίκαιο, ο φόρος στην πηγή δεν παρακρατείται επί του μερίσματος που εισπράττει εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης η οποία κατέχει απευθείας τουλάχιστον 20% του κεφαλαίου της εταιρίας που της καταβάλλει το μέρισμα και, παράλληλα, είναι μία από τις εταιρίες του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435.
23.
Αυτό δεν ισχύει, προφανώς, στην περίπτωση της εταιρίας Nordic Fund SICAV, η οποία πληροί μεν την προϋπόθεση του ποσοστού συμμετοχής στο κεφάλαιο της εταιρίας που της καταβάλλει το μέρισμα, πλην όμως δεν είναι μία από τις εταιρίες του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435, διότι δεν αναφέρεται στο παράρτημα της οδηγίας 90/435 και διότι απαλλάσσεται πλήρως του φόρου εισοδήματος στο Λουξεμβούργο. Πάντως, από τα ανωτέρω δεν μπορεί να συναχθεί ότι η εταιρία αυτή δεν δύναται να επικαλεστεί τις θεμελιώδεις ελευθερίες που θεσπίζει η Συνθήκη.
24.
Για τον λόγο αυτόν, η κατάσταση εν προκειμένω πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα των οικείων διατάξεων της Συνθήκης.
25.
Αλλά ποιες είναι οι οικείες διατάξεις της Συνθήκης εν προκειμένω; Το ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο αφορά ταυτόχρονα την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Οι απόψεις της Επιτροπής, αφενός, και της Φινλανδικής και της Κυπριακής Κυβέρνησης, αφετέρου, διχάζονται, όσον αφορά τις διατάξεις βάσει των οποίων πρέπει να εξεταστεί η υπό κρίση υπόθεση.
26.
Ανάλογα με τη συγκεκριμένη περίπτωση, είναι δυνατό να ληφθεί ως βάση η ελευθερία εγκαταστάσεως ή η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Το αποφασιστικό κριτήριο είναι, κατά την έννοια της νομολογίας, συμμετοχή η οποία να παρέχει στη μητρική εταιρία τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της θυγατρικής εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της (
10
).
27.
Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η Alpha είναι θυγατρική κατά ποσοστό 100% της Nordic Fund SICAV. Επομένως, είναι προφανές ότι η Nordic Fund SICAV ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στη διαχείριση της Alpha. Αυτό σημαίνει ότι η διαφορά της κύριας δίκης εμπίπτει στην ελευθερία εγκαταστάσεως και αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο θα αναζητήσω την απάντηση στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα στις σχετικές με την ελευθερία εγκαταστάσεως διατάξεις της Συνθήκης.
28.
Πάντως, οφείλω να επισημάνω ότι, όπως ορθά υπογραμμίζει η Επιτροπή, η επιλογή των εφαρμοστέων διατάξεων της Συνθήκης δεν έχει πρακτική σημασία. Η εφαρμογή των άρθρων 43 ΕΚ και 56 ΕΚ καταλήγει στο ίδιο αποτέλεσμα. Οι συλλογισμοί που αφορούν τη δυνατότητα συγκρίσεως της καταστάσεως ανώνυμης εταιρίας ή οργανισμού επενδύσεων του φινλανδικού δικαίου και της καταστάσεως εταιρίας SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου ισχύουν τόσο στο πλαίσιο της ελευθερίας εγκαταστάσεως όσο και στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.
Β — Ελευθερία εγκαταστάσεως και συγκρίσιμη κατάσταση
29.
Υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου, κατά την οποία η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τις δραστηριότητές τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικών εταιριών, υποκαταστημάτων ή πρακτορείων (
11
), δεν αμφισβητείται ότι η Nordic Fund SICAV που ασκεί τις δραστηριότητές της στη Φινλανδία μέσω της φινλανδικής εταιρίας Alpha, της οποίας αποτελεί τον μοναδικό μέτοχο, ασκεί το δικαίωμα της ελεύθερης εγκατάστασης.
30.
Ομοίως δεν αμφισβητείται ότι η διαφορετική μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται από τη φινλανδική εταιρία αποτελεί απόρροια των φινλανδικών νομοθετικών ρυθμίσεων. Τα μερίσματα που καταβάλλονται στην εγκατεστημένη στη Φινλανδία εταιρία, ανεξαρτήτως της μορφής της, δεν συνιστούν φορολογητέα εισοδήματα, προκειμένου να αποφεύγεται η επανειλημμένη φορολόγησή τους, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται στην εγκατεστημένη στο εξωτερικό εταιρία συνιστούν φορολογητέα εισοδήματα και φορολογούνται στην πηγή, με εξαίρεση τις εγκατεστημένες σε κράτος μέλος της Ένωσης εταιρίες οι οποίες κατέχουν απευθείας τουλάχιστον 20% του κεφαλαίου της εταιρίας που τους καταβάλλει το μέρισμα και, παράλληλα, είναι μία από τις εταιρίες του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435. Επομένως, η διαφορετική μεταχείριση αφορά τις εγκατεστημένες στη Φινλανδία εταιρίες και τις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή εταιρίες οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435 και στηρίζεται στον τόπο της έδρας της εταιρίας.
31.
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο επανειλημμένως, η ελευθερία εγκαταστάσεως έχει έτσι ως κύριο σκοπό να εξασφαλίζει εντός του κράτους μέλους υποδοχής της θυγατρικής την ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύοντας κάθε διάκριση, έστω και ελάχιστη, που βασίζεται στην έδρα των εταιριών (
12
).
32.
Η διαφορετική μεταχείριση δεν συνιστά, αυτή καθεαυτή, δυσμενή διάκριση. Από τη νομολογία προκύπτει σαφώς ότι δυσμενής διάκριση υφίσταται μόνον όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες σε παρεμφερείς καταστάσεις ή όταν ο ίδιος κανόνας εφαρμόζεται σε διαφορετικές καταστάσεις (
13
). Αυτή είναι η έννοια και του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος.
33.
Θεωρώ ότι η απάντηση στο ερώτημα αν η κατάσταση εγκατεστημένης στη Φινλανδία μητρικής εταιρίας ή, ειδικότερα, μητρικής εταιρίας με τη μορφή «ανώνυμης εταιρίας» ή «οργανισμού επενδύσεων» φινλανδικού δικαίου είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση εταιρίας SICAV λουξεμβουργιανού δικαίου προκύπτει από την απόφαση Denkavit Internationaal και Denkavit France (
14
).
34.
Σε αντίθεση προς τη Φινλανδική και την Ιταλική Κυβέρνηση, δεν νομίζω ότι οι εκτιμήσεις του Δικαστηρίου στην εν λόγω απόφαση δεν μπορούν να τύχουν εφαρμογής στην υπό κρίση περίπτωση. Το επιχείρημα ότι τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης στην προαναφερθείσα απόφαση Denkavit Internationaal και Denkavit France ήταν προγενέστερα της ημερομηνίας ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας 90/435 και ότι, επομένως, το Δικαστήριο, κατά την ερμηνεία του συστήματος, δεν μπορούσε να λάβει υπόψη την οδηγία αυτή μου φαίνεται αβάσιμο. Με την προαναφερθείσα απόφαση, το Δικαστήριο διασαφήνισε τα αποτελέσματα των διατάξεων της Συνθήκης, τα δε αποτελέσματα των διατάξεων αυτών δεν είναι δυνατό να αναιρούνται λόγω κάποιας οδηγίας. Η ερμηνεία μιας οδηγίας δεν μπορεί να προσκρούει στην ερμηνεία της Συνθήκης.
35.
Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται με τη σκέψη 24 της αποφάσεως Amurta (
15
), κατά την οποία, όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να καθορίζουν αν και σε ποιο βαθμό θα αποφεύγεται η οικονομική διπλή φορολογία των διανεμομένων κερδών και να δημιουργούν προς τούτο μηχανισμούς για την αποφυγή ή τον περιορισμό της εν λόγω οικονομικής διπλής φορολογίας. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν σημαίνει ότι μπορούν να εφαρμόζουν ρυθμίσεις αντίθετες προς τις ελευθερίες που κατοχυρώνει η Συνθήκη.
36.
Εφόσον γίνεται δεκτό ότι οι εκτιμήσεις του Δικαστηρίου στην απόφαση αυτή δύνανται να τύχουν εφαρμογής στην υπό κρίση περίπτωση, η απάντηση στο ερώτημα που μας απασχολεί ανευρίσκεται στη σκέψη 38 της εν λόγω αποφάσεως, κατά την οποία από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος επιβάλλει φόρο όχι μόνο στο εισόδημα των ημεδαπών μετόχων, αλλά και στο εισόδημα των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων προσεγγίζει την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων.
37.
Επομένως, η κατάσταση των εγκατεστημένων στη Φινλανδία μητρικών εταιριών και η κατάσταση των εγκατεστημένων στην αλλοδαπή μητρικών εταιριών είναι συγκρίσιμες, διότι σε αμφότερες τις περιπτώσεις οι εταιρίες υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος στη Φινλανδία. Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί το γεγονός ότι οι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή μητρικές εταιρίες υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος, ανεξαρτήτως της μορφής τους. Πάντως, η φινλανδική νομοθεσία προβλέπει την απαλλαγή των μερισμάτων που καταβάλλονται στις εγκατεστημένες στη Φινλανδία μητρικές εταιρίες και, σύμφωνα με την οδηγία 90/435, σε ορισμένες μόνον από τις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή μητρικές εταιρίες, ήτοι στις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή μητρικές εταιρίες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435. Η δεύτερη κατηγορία από τις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή μητρικές εταιρίες, ήτοι οι εταιρίες που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, φορολογούνται στην πηγή.
38.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι, για να αποδειχθεί η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως, η δυνατότητα συγκρίσεως μεταξύ καταστάσεως κοινοτικού χαρακτήρα και καταστάσεως αμιγώς εσωτερικής πρέπει να εξεταστεί λαμβάνοντας υπόψη τον επιδιωκόμενο από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις σκοπό (
16
).
39.
Σύμφωνα με τις γραπτές παρατηρήσεις της Φινλανδικής Κυβέρνησης, η απαλλαγή από τον φόρο των μερισμάτων σκοπεί στην αποφυγή της επανειλημμένης φορολογήσεως.
40.
Στο σημείο αυτό πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, κατά το άρθρο 6a του νόμου περί του φόρου εισοδήματος από οικονομικές δραστηριότητες, η απαλλαγή από τον φόρο αφορά όχι μόνον τις ανώνυμες εταιρίες, αλλά κάθε νομικό πρόσωπο εγκατεστημένο στη Φινλανδία. Αυτό σημαίνει ότι, κατά κανόνα, η απαλλαγή από τον φόρο έχει ως σκοπό να αποφευχθεί η επιβολή αλλεπάλληλης φορολογίας επί των κερδών των θυγατρικών εταιριών που διανέμονται προς τις μητρικές τους εταιρίες υπό τη μορφή μερισμάτων.
41.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει σαφώς ότι, εφόσον ένα κράτος μέλος επέλεξε να προφυλάξει τους κατοίκους του από την αλλεπάλληλη φορολογία, πρέπει να επεκτείνει το μέτρο αυτό και στους αλλοδαπούς, στον βαθμό που η ανάλογη φορολογία η οποία πλήττει τους αλλοδαπούς προέρχεται από την άσκηση της φορολογικής της αρμοδιότητας επ’ αυτών (
17
).
42.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η επίμαχη φινλανδική νομοθεσία οδηγεί σε διαφορετική μεταχείριση των μητρικών εταιριών, ως προς τα μερίσματα που καταβάλλονται από τις εγκατεστημένες στη Φινλανδία θυγατρικές εταιρίες, μολονότι οι μητρικές αυτές εταιρίες τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Αυτό σημαίνει ότι η εν λόγω νομοθεσία θεσπίζει δυσμενή διάκριση σε βάρος των μητρικών εταιριών, η οποία στηρίζεται στον τόπο της έδρας τους και τούτο ανεξαρτήτως της μορφής τους.
43.
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι η εταιρία SICAV απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος κατ’ εφαρμογήν της εσωτερικής φορολογικής νομοθεσίας του Λουξεμβούργου. Συναφώς υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, δυσμενής φορολογική μεταχείριση που αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων, ακόμη και αν υποτεθεί ότι υφίστανται τέτοια πλεονεκτήματα (
18
).
V — Πρόταση
44.
Υπό το πρίσμα των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο ως εξής:
«Τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ απαγορεύουν νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία τα μερίσματα που καταβάλλονται από ημεδαπή θυγατρική εταιρία στην ημεδαπή μητρική εταιρία, ανεξαρτήτως της μορφής της μητρικής εταιρίας, δεν συνιστούν φορολογητέα εισοδήματα, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται στην αλλοδαπή μητρική εταιρία, της οποίας η νομική μορφή δεν είναι γνωστή στο δίκαιο του κράτους της θυγατρικής εταιρίας και η οποία δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435/CEE του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, συνιστούν φορολογητέα εισοδήματα και φορολογούνται στην πηγή ακόμη και στην περίπτωση που η αλλοδαπή μητρική εταιρία απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος στο κράτος της έδρας της.»
(
1
)	Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
(
2
)	ΕΕ L 225, σ. 6, στο εξής: οδηγία 90/435.
(
3
)	Ο σκοπός της οδηγίας 90/435 περιγράφεται λεπτομερώς από τη γενική εισαγγελέα E. Sharpston στα σημεία 46 και 47 των προσφάτων προτάσεών της στην υπόθεση C-48/07, Les Vergers du Vieux Tauves.
(
4
)	Σε σχέση με το Λουξεμβούργο, η ισχύουσα διατύπωση του εν λόγω παραρτήματος στηρίζεται στην τροποποιητική οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ L 7, σ. 41).
(
5
)	Tuloverolaki (1535/1992).
(
6
)	Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978).
(
7
)	Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968).
(
8
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 16, και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
(
9
)	Βλ. αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493, σκέψη 16), της, C-311/97, Royal Bank of Scotland, (Συλλογή 1999, σ. I-2651, σκέψη 19), της, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ. (Συλλογή 2001, σ. I-1727, σκέψη 37), της, C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France (Συλλογή 2006, σ. I-11949, σκέψη 19), καθώς και της, C-360/06, Heinrich Bauer Verlag (Συλλογή 2008, σ. I-7333, σκέψη 17).
(
10
)	Βλ. απόφαση της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars (Συλλογή 2000, σ. I-2787, σκέψεις 21 και 22), της, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 37), της, C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 20), καθώς και της, C-284/06, Burda (Συλλογή 2008, σ. I-4571, σκέψη 69).
(
11
)	Βλ. αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint Gobain ZN (Συλλογή 1999, σ. I-6161, σκέψη 35), της, C-141/99, AMID (Συλλογή 2000, σ. I-11619, σκέψη 20), της, C-471/04, Keller Holding (Συλλογή 2006, σ. I-2107, σκέψη 29), Denkavit Internationaal και Denkavit France (προπροπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 20), της, C-414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I-3601, σκέψη 18), καθώς και της, C-418/07, Papillon (Συλλογή 2008, σ. I-8947, σκέψη 15).
(
12
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 14), Saint-Gobain (προπροπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 35), καθώς και Denkavit Internationaal και Denkavit France (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 22).
(
13
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψη 30), της, C-383/05, Talotta (Συλλογή 2007, σ. I-2555, σκέψη 18), της, C-182/06, Lakebrink και Peters-Lakebrink (Συλλογή 2007, σ. I-06705, σκέψη 27), καθώς και της, C-341/05, Laval un Partneri Ltd (Συλλογή 2007, σ. I-11767, σκέψη 115).
(
14
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9.
(
15
)	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8.
(
16
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις Metallgesellschaft κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 60), Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 38), και Papillon (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 27).
(
17
)	Βλ., απόφαση Denkavit Internationaal και Denkavit France (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 37).
(
18
)	Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 61), και Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8, σκέψη 75).