SENTENZA DEL TRIBUNALE (Ottava Sezione)
21 settembre 2022 (*)
«Aiuti di Stato – Zona franca di Madeira – Regime di aiuti cui il Portogallo ha dato esecuzione – Decisione che constata la non conformità del regime alle decisioni C(2007) 3037 definitivo e C(2013) 4043 final, che dichiarano tale regime incompatibile con il mercato interno e ordinano il recupero degli aiuti versati nell’ambito del medesimo – Nozione di aiuto di Stato – Aiuto esistente ai sensi dell’articolo 1, lettera b), sub i) e ii), del regolamento (UE) 2015/1589 – Recupero – Legittimo affidamento – Certezza del diritto – Principio di buona amministrazione – Impossibilità assoluta di esecuzione – Prescrizione – Articolo 17 del regolamento 2015/1589»
Nella causa T‑95/21,
Repubblica portoghese, rappresentata da P. Barros da Costa, A. Soares de Freitas, L. Borrego, in qualità di agenti, assistiti da M. Gorjão-Henriques e A. Saavedra, avvocati,
ricorrente,
contro
Commissione europea, rappresentata da I. Barcew e G. Braga da Cruz, in qualità di agenti,
convenuta,
IL TRIBUNALE (Ottava Sezione),
composto da J. Svenningsen (relatore), presidente, C. Mac Eochaidh e T. Pynnä, giudici,
cancelliere: L. Ramette, amministratore
vista la fase scritta del procedimento,
vista l’ordinanza del 22 giugno 2021, Portogallo/Commissione (T‑95/21 R, non pubblicata, EU:T:2021:383), che respinge la domanda di provvedimenti provvisori presentata dalla Repubblica portoghese,
in seguito all’udienza del 17 maggio 2022,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1        Con il suo ricorso fondato sull’articolo 263 TFUE, la Repubblica portoghese chiede l’annullamento dell’articolo 1 nonché degli articoli da 4 a 6 della decisione C(2020) 8550 final della Commissione europea, del 4 dicembre 2020, relativa al regime di aiuti SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) cui il Portogallo ha dato esecuzione a favore della zona franca di Madeira (ZFM) – Regime III (in prosieguo: la «decisione impugnata»).
I.      Fatti
2        Il regime della ZFM assume la forma di diversi vantaggi fiscali concessi nell’ambito del Centro Internacional de Negócios da Madeira (Centro internazionale d’affari di Madeira, Portogallo), del Registo Internacional di Navios da Madeira (registro navale internazionale di Madeira) e della Zona Franca Industrial (zona franca industriale; in prosieguo: la «ZFI»).
3        Tale regime è stato inizialmente approvato nel 1987 (in prosieguo: il «regime I») con decisione della Commissione del 27 maggio 1987 nel procedimento N 204/86 [SG(87) D/6736] come aiuto a finalità regionale compatibile. La sua proroga è stata in seguito autorizzata con decisione della Commissione del 27 gennaio 1992 nel procedimento E 13/91 [SG(92) D/1118] e, successivamente, con decisione della Commissione del 3 febbraio 1995 nel procedimento E 19/94 [SG(95) D/1287].
4        Il regime ad esso successivo (in prosieguo: il «regime II») è stato autorizzato con decisione della Commissione dell’11 dicembre 2002 nel procedimento N 222A/01.
5        Sulla base degli orientamenti in materia di aiuti di Stato a finalità regionale per il periodo 2007-2013 (GU 2006, C 54, pag. 13; in prosieguo: gli «orientamenti del 2007»), un terzo regime (in prosieguo: il «regime III») è stato autorizzato con decisione della Commissione del 27 giugno 2007 nel procedimento N 421/2006 (in prosieguo: la «decisione del 2007»), per il periodo compreso tra il 1º gennaio 2007 e il 31 dicembre 2013. La Commissione ha autorizzato tale regime come aiuto al funzionamento compatibile volto a promuovere lo sviluppo regionale e la diversificazione della struttura economica di Madeira (Portogallo), in quanto regione ultraperiferica ai sensi dell’articolo 299, paragrafo 2, CE (divenuto articolo 349 TFUE).
6        Il regime III assume la forma di una riduzione dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche (in prosieguo: l’«IRPeG») riguardo agli utili derivanti da attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira (3% dal 2007 al 2009, 4% dal 2010 al 2012 e 5% dal 2013 al 2020), di un’esenzione da imposte municipali e locali nonché di un’esenzione dall’imposta sul trasferimento di beni immobili per l’avviamento di un’impresa nella ZFM, fino a importi massimi di aiuto stabiliti sulla base dei massimali della base imponibile applicabili alla base imponibile annua dei beneficiari. Tali massimali sono fissati in funzione del numero di posti di lavoro mantenuti dal beneficiario per ogni esercizio. In determinate condizioni, le società registrate nella ZFI della ZFM possono beneficiare di un’ulteriore riduzione del 50% dell’IRPeG.
7        L’accesso al regime III è stato limitato alle attività che figuravano in un elenco incluso nella decisione del 2007. Inoltre, sono state escluse dall’ambito di applicazione del regime III tutte le attività di intermediazione finanziaria e di assicurazione, le attività ausiliarie finanziarie e assicurative nonché tutte le attività del tipo «servizi infragruppo» (centri di coordinamento, tesoreria e distribuzione), in quanto «servizi forniti a imprese, principalmente».
8        Una versione modificata del regime III è stata autorizzata con decisione della Commissione del 2 luglio 2013 nel procedimento SA.34160 (2011/N) (in prosieguo: la «decisione del 2013»), per il periodo dal 1º gennaio al 31 dicembre 2013. Tale versione mantiene le stesse condizioni previste dal regime III, fatto salvo un aumento del 36,7% dei massimali della base imponibile a cui è applicabile la riduzione dell’IRPeG.
9        Successivamente, è stata autorizzata la proroga fino al 30 giugno 2014 del regime III modificato con decisione della Commissione del 26 novembre 2013 nel procedimento SA.37668 (2013/N). La proroga di detto regime sino alla fine del 2014 è stata autorizzata con decisione della Commissione dell’8 maggio 2014 nel procedimento SA.38586 (2014/N).
10      Il 12 marzo 2015 la Commissione ha avviato, sulla base dell’articolo 108, paragrafo 1, TFUE e dell’articolo 17, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 TFUE (GU 1999, L 83, pag. 1), un esercizio di monitoraggio del regime III per gli anni 2012 e 2013.
11      Con lettera del 6 luglio 2018, la Commissione ha informato la Repubblica portoghese della sua decisione di avviare il procedimento di indagine formale di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE relativamente al regime III (GU 2019, C 101, pag. 7; in prosieguo: la «decisione di avvio del procedimento formale»).
12      Tale procedimento è stato avviato a causa dei dubbi della Commissione in merito, da un lato, all’applicazione delle esenzioni fiscali ai redditi provenienti da attività effettivamente e materialmente realizzate nella regione autonoma di Madeira (in prosieguo: la «RAM») e, dall’altro, al nesso tra l’importo dell’aiuto e la creazione o il mantenimento di posti di lavoro effettivi a Madeira.
13      In esito a detto procedimento, la Commissione ha adottato la decisione impugnata, il cui dispositivo è così formulato:
«Articolo 1
Il regime di aiuti “Zona Franca da Madeira (Zona Franca di Madeira) (ZFM) – Regime III”, nella misura in cui è stato applicato dal Portogallo in violazione della decisione [del 2007] e della decisione [del 2013], è stato attuato illegalmente da tale Stato membro in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, [TFUE] ed è incompatibile con il mercato interno.
Articolo 2
Gli aiuti individuali concessi in virtù del regime di cui all’articolo 1 non costituiscono aiuti se, al momento della loro concessione, soddisfacevano le condizioni previste da un regolamento adottato ai sensi dell’articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 e applicabile alla data di concessione dell’aiuto.
Articolo 3
Gli aiuti individuali concessi in virtù del regime di cui all’articolo 1 che, al momento della loro concessione, soddisfacevano le condizioni stabilite nelle decisioni di cui all’articolo 1 o in un regolamento adottato a norma dell’articolo 1 del regolamento (...) 2015/1588 sono compatibili con il mercato interno fino ai livelli massimi di aiuto applicabili a questo tipo di aiuti.
Articolo 4
1. Il Portogallo deve procedere al recupero presso i beneficiari degli aiuti incompatibili concessi in virtù del regime di cui all’articolo 1.
(...)
4. Il Portogallo deve abrogare il regime di aiuti incompatibile nella misura di cui all’articolo 1 e annullare tutti i pagamenti pendenti relativi agli aiuti, con effetto a decorrere dalla data di notifica della presente decisione.
Articolo 5
1. Il recupero degli aiuti concessi in virtù del regime previsto all’articolo 1 deve essere immediato ed effettivo.
2. Il Portogallo deve garantire l’esecuzione della presente decisione entro otto mesi dalla data della sua notifica.
(...)».
II.    Conclusioni delle parti
14      La Repubblica portoghese chiede che il Tribunale voglia:
–        annullare l’articolo 1 e gli articoli da 4 a 6 della decisione impugnata;
–        condannare la Commissione alle spese.
15      La Commissione chiede che il Tribunale voglia:
–        respingere il ricorso in quanto infondato;
–        condannare la Repubblica portoghese alle spese.
III. In diritto
16      A sostegno del suo ricorso la Repubblica portoghese deduce sette motivi.
17      Con il primo motivo la Repubblica portoghese fa valere che la decisione impugnata viola l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in quanto il regime III non sarebbe selettivo.
18      Con il secondo motivo la Repubblica portoghese sostiene che la decisione impugnata viola l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, poiché la Commissione non ha dimostrato che il regime III incidesse sulla concorrenza e sugli scambi tra gli Stati membri.
19      Con il terzo motivo, dedotto in subordine, la Repubblica portoghese afferma che la decisione impugnata ha violato l’articolo 108 TFUE e gli articoli da 21 a 23 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 TFUE (GU 2015, L 248, pag. 9), in quanto il regime III dovrebbe essere qualificato come «aiuto esistente».
20      Con il quarto motivo, parimenti dedotto in subordine, la Repubblica portoghese invoca un errore di diritto nella misura in cui il regime III sarebbe stato attuato conformemente alle decisioni del 2007 e del 2013 e agli articoli 107 TFUE e 108 TFUE.
21      Con il quinto motivo la Repubblica portoghese fa valere che la Commissione è incorsa in un errore di fatto o è venuta meno al suo obbligo di motivazione nella misura in cui gli obblighi previsti dal regime fiscale e la loro sorveglianza da parte delle autorità nazionali sarebbero atti ad assicurare un controllo sul regime III.
22      Con il sesto motivo la Repubblica portoghese sostiene che la Commissione è incorsa in un errore di fatto o è venuta meno al suo obbligo di motivazione in quanto ha effettuato controlli riguardo al requisito della creazione o del mantenimento di posti di lavoro.
23      Infine, con il settimo motivo la Repubblica portoghese invoca la violazione di principi generali del diritto dell’Unione europea, in particolare quelli dei diritti della difesa, della certezza del diritto, di buona amministrazione, di tutela del legittimo affidamento e di proporzionalità, la violazione da parte della Commissione del suo obbligo di motivazione, l’impossibilità per se stessa di conformarsi all’obbligo di recupero contenuto nella decisione impugnata nonché la violazione dell’articolo 17 del regolamento 2015/1589.
A.      Sulla struttura e sui motivi del ricorso
24      Tenuto conto dei motivi sollevati dalla Repubblica portoghese e ricordati nei precedenti punti da 16 a 23 nonché delle osservazioni che ha presentato sulla relazione d’udienza e registrate nel relativo verbale, si deve considerare che il presente ricorso è composto, in sostanza, da undici motivi.
25      Il primo e il secondo motivo riguardano la violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, nella misura in cui il regime III, così come attuato, è stato qualificato come «aiuto di Stato» ai sensi di tale disposizione.
26      Il terzo motivo verte sulla violazione dell’articolo 108 TFUE e degli articoli da 21 a 23 del regolamento 2015/1589, nella misura in cui il regime III, così come attuato, è stato qualificato come «nuovo aiuto» ai sensi dell’articolo 1, lettera c), di tale regolamento, e non come «aiuto esistente» a norma dell’articolo 1, lettera b), sub i), di detto regolamento.
27      I motivi dal quarto al sesto riguardano errori di diritto e di fatto nonché difetti di motivazione, nella misura in cui il regime III sarebbe stato attuato dalla Repubblica portoghese conformemente alle decisioni del 2007 e del 2013 nonché agli articoli 107 TFUE e 108 TFUE.
28      Il settimo motivo concerne la violazione dei diritti della difesa, dei principi della certezza del diritto e di buona amministrazione nonché un difetto di motivazione, nella misura in cui la Commissione non avrebbe preso in considerazione la lettera inviatale il 6 aprile 2018 dalla Repubblica portoghese.
29      L’ottavo motivo verte sulla violazione dei principi della certezza del diritto, di tutela del legittimo affidamento e di buona amministrazione, nella misura in cui la decisione impugnata ha ordinato alla Repubblica portoghese il recupero degli aiuti dichiarati illegali e incompatibili.
30      Il nono motivo riguarda l’impossibilità per la Repubblica portoghese di recuperare gli aiuti dichiarati illegali e incompatibili.
31      Il decimo motivo attiene alla violazione del principio di proporzionalità, a causa dell’approccio restrittivo adottato dalla Commissione riguardo alle condizioni di «creazione-mantenimento di posti di lavoro nella regione» e di un’«attività effettivamente e materialmente realizzata nella [RAM]».
32      L’undicesimo motivo verte sulla violazione dell’articolo 17 del regolamento 2015/1589, a causa della prescrizione di taluni aiuti versati in applicazione del regime III.
B.      Sul primo e sul secondo motivo, vertenti sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, nella misura in cui il regime III, così come attuato, è stato qualificato come «aiuto di Stato»
33      Con il primo e il secondo motivo, che occorre esaminare congiuntamente, la Repubblica portoghese contesta alla Commissione di aver violato l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, avendo qualificato come «aiuto di Stato», ai sensi di tale disposizione, il regime III, così come attuato. Essa sostiene, al riguardo, che detto regime non soddisfa tre dei requisiti previsti per tale qualificazione.
34      Da un lato, e contrariamente alla constatazione effettuata nei punti 135 e 136 della decisione impugnata, il regime III non avrebbe carattere selettivo, nella misura in cui si tratterebbe di una misura di carattere generale che si inserisce nella struttura generale del sistema fiscale portoghese e avrebbe ad oggetto la disciplina di situazioni che meritano oggettivamente di ricevere un trattamento autonomo proprio.
35      Al riguardo, anzitutto, la Repubblica portoghese fa valere, rinviando alla sentenza del 9 dicembre 1997, Tiercé Ladbroke/Commissione (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), che la natura e la struttura del sistema possono giustificare un trattamento differenziato rispetto ad una normativa di portata generale, se si fa riferimento non soltanto ad elementi formali come il grado di autonomia dell’ente territoriale in questione, ma anche all’esistenza di una situazione materiale diversa che giustifichi una deroga alle regole generali.
36      Orbene, la specificità del territorio della RAM, riconosciuta tanto dal contesto giuridico e costituzionale portoghese quanto dalla Commissione al punto 193 della decisione impugnata, giustificherebbe un trattamento fiscale diverso da quello degli altri territori portoghesi, al fine di correggere e attenuare gli svantaggi strutturali permanenti di cui soffrono le imprese che svolgono la loro attività economica in tale regione.
37      La Repubblica portoghese ritiene, poi, che il fatto che la misura sia geograficamente limitata alla ZFM non le conferisca carattere selettivo. Se così non fosse, la RAM e la ZFM sarebbero poste in una situazione fiscalmente svantaggiosa rispetto ad altre regioni dell’Unione, il che sarebbe contrario all’obiettivo generale dei Trattati e delle politiche dell’Unione, che tendono a favorire le regioni ultraperiferiche. Pertanto, il Tribunale dovrebbe evitare di applicare un criterio che non consentirebbe di raggiungere tale obiettivo.
38      Infine, la Repubblica portoghese sostiene che, conformemente alle sentenze dell’11 settembre 2008, UGT-Rioja e a. (da C‑428/06 a C‑434/06, EU:C:2008:488, punto 144), e del 18 dicembre 2008, Governo di Gibilterra e Regno Unito/Commissione (T‑211/04 e T‑215/04, EU:T:2008:595, punto 115), l’ambito di riferimento per valutare la selettività del regime III deve essere il territorio della RAM, e non l’insieme del territorio portoghese.
39      Ciò deriverebbe dal fatto che la RAM dispone, sul piano costituzionale, di un’autonomia istituzionale, procedurale ed economica sufficiente rispetto alle autorità centrali portoghesi. Tale autonomia, che le consentirebbe di adeguare il sistema fiscale nazionale alle sue specificità regionali, senza che una sua decisione di ridurre l’aliquota d’imposta sia compensata da contributi o sovvenzioni provenienti da altre regioni o dal governo centrale, giustificherebbe che il regime III sia considerato di applicazione generale all’interno di tale collettività infrastatale.
40      Orbene, non avendo determinato, nella decisione impugnata, se la RAM o la ZFM disponessero di un’autonomia istituzionale, procedurale ed economica sufficiente, la Commissione avrebbe violato non solo l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, ma anche il suo obbligo di motivazione.
41      Dall’altro lato, la Commissione non avrebbe dimostrato che il regime III, così come attuato, inciderebbe sugli scambi tra gli Stati membri e falserebbe o minaccerebbe di falsare la concorrenza.
42      La Repubblica portoghese fa valere in proposito che, contrariamente a quanto ha indicato al punto 215 della decisione impugnata, la Commissione avrebbe dovuto, conformemente alla giurisprudenza, effettuare in concreto un’analisi quantitativa e aggiornata degli effetti del regime III. Essa avrebbe dovuto poi dimostrare l’esistenza di effetti sensibili sulla concorrenza e sugli scambi, tenuto conto del carattere ultraperiferico e della scarsa rilevanza economica della RAM, le cui specificità sono riconosciute dall’articolo 349 TFUE.
43      La Repubblica portoghese fa valere inoltre che la Commissione è venuta meno al suo obbligo di motivazione limitandosi ad affermare che le società registrate nella ZFM svolgevano attività aperte alla concorrenza internazionale, quando invece più interessati hanno sostenuto il contrario durante il procedimento amministrativo, tale procedimento non ha individuato alcun interessato che si sia lamentato dell’attuazione del regime III e il Comitato economico e sociale europeo (CESE) ritiene che la scarsa attrattiva delle regioni ultraperiferiche escluda l’incidenza sugli scambi tra Stati membri.
44      La Commissione sostiene che il primo e il secondo motivo devono essere respinti in quanto infondati.
45      Occorre quindi esaminare se la Commissione, al punto 148 della decisione impugnata, abbia correttamente qualificato come «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, il regime III, così come attuato.
46      In proposito, secondo una giurisprudenza costante, la qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato» richiede che siano soddisfatte tutte le seguenti condizioni. In primo luogo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o effettuato mediante risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo a incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, esso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (v. sentenza del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione, C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punto 30 e giurisprudenza ivi citata).
47      Nel caso di specie, la Repubblica portoghese si limita a contestare, da un lato, il carattere selettivo del vantaggio concesso ai beneficiari del regime III, così come attuato, e, dall’altro, il fatto che tale regime possa incidere sul commercio tra gli Stati membri nonché falsare o minacciare di falsare la concorrenza.
48      In primo luogo, per quanto concerne la condizione relativa alla selettività del vantaggio, è accertato che misure nazionali che conferiscono un vantaggio fiscale, le quali, pur non implicando un trasferimento di risorse statali, collochino i beneficiari in una situazione finanziaria più favorevole rispetto agli altri contribuenti, sono idonee a recare un vantaggio selettivo ai beneficiari (v. sentenza del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione, C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punto 31 e giurisprudenza ivi citata).
49      Tale condizione impone di stabilire se, nell’ambito di un determinato regime giuridico, la misura nazionale in discussione sia idonea a favorire «talune imprese o talune produzioni» rispetto ad altre che si trovano, alla luce dell’obiettivo perseguito da detto regime, in situazioni di fatto e di diritto paragonabili e che sono quindi oggetto di un trattamento differenziato qualificabile, in sostanza, come discriminatorio (v. sentenza del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione, C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punto 32 e giurisprudenza ivi citata).
50      A tal fine la Commissione deve, in un primo tempo, identificare il sistema di riferimento, vale a dire il regime fiscale «normale» applicabile nello Stato membro interessato, e dimostrare, in un secondo tempo, che la misura fiscale considerata deroga a tale sistema di riferimento, in quanto essa introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, alla luce dell’obiettivo perseguito da quest’ultimo, in situazioni di fatto e di diritto paragonabili (v. sentenza del 19 dicembre 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).
51      Allo scopo, l’ambito di riferimento non deve essere necessariamente definito entro i limiti del territorio dello Stato membro interessato, cosicché un provvedimento che concede un beneficio soltanto in una parte del territorio nazionale non è per questa sola circostanza selettivo. Invero, non si può escludere che, in determinate condizioni rigorosamente prefissate, un ente infrastatale sia dotato di uno statuto di fatto e di diritto che lo rende sufficientemente autonomo rispetto al governo centrale di uno Stato membro affinché, grazie alle misure che adotta, sia detto ente, e non il governo centrale, a rivestire un ruolo fondamentale nella definizione del contesto politico ed economico in cui operano le imprese, e una tale situazione implica che l’ambito di riferimento possa limitarsi all’area geografica interessata (v., in tal senso, sentenze del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione, C‑88/03, EU:C:2006:511, punti da 57 a 68, e dell’11 settembre 2008, UGT-Rioja e a., da C‑428/06 a C‑434/06, EU:C:2008:488, punti da 47 a 52 e giurisprudenza ivi citata).
52      Infine, una misura a priori selettiva non può essere qualificata come «aiuto di Stato» qualora lo Stato membro interessato riesca a dimostrare che la differenziazione operata tra le imprese beneficiarie che si trovano, in relazione all’obiettivo perseguito dal regime giuridico in questione, in una situazione di diritto e di fatto comparabile è giustificata, nel senso che essa deriva dalla natura o dalla struttura del sistema in cui tali misure si inseriscono (v., in tal senso, sentenza del 6 ottobre 2021, World Duty Free Group e Spagna/Commissione, C‑51/19 P e C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).
53      Nel caso di specie, dai punti da 130 a 136 della decisione impugnata nonché dalle memorie della Repubblica portoghese risulta che il regime III trova la sua base giuridica principalmente nell’Estatuto dos Benefícios Fiscais (statuto dei benefici fiscali), istituito dal Decreto-lei n. 215/89 (decreto legge n. 215/89), del 1º luglio 1989 (Diário da República I, serie I, n. 149, del 1º luglio 1989), e nel Decreto-Lei n. 500/80 que autoriza a criação de uma zona franca na Região Autónoma da Madeira (decreto legge n. 500/80, che autorizza la creazione di una zona franca nella regione autonoma di Madeira), del 20 ottobre 1980 (Diário da República I, serie I, n. 243/1980, del 20 ottobre 1980).
54      Inoltre, i punti da 10 a 17 della decisione impugnata, non contestati dalla Repubblica portoghese, precisano che il regime III prevede un vantaggio sotto forma di una riduzione dell’IRPeG a favore delle società registrate nella ZFM, le quali devono esercitare determinate attività economiche tassativamente fissate che figurano in un elenco allegato alla decisione del 2007 e da cui sono escluse, in particolare, tutte le attività di intermediazione finanziaria e assicurativa e le attività ausiliarie finanziarie e assicurative nonché tutte le attività del tipo «servizi infragruppo» (centri di coordinamento, tesoreria e distribuzione).
55      Ne discende che non tutte le società, ma solo alcune di esse, possono registrarsi nella ZFM e che solo queste società registrate nella ZFM, ad esclusione di quelle stabilite in altre parti della RAM o del territorio portoghese, possono beneficiare delle riduzioni d’imposta previste dal regime III.
56      Pertanto, la Commissione ha giustamente ritenuto, ai punti 134 e 135 della decisione impugnata, che i vantaggi fiscali previsti dal regime III fossero selettivi, dal momento che quest’ultimo, ai sensi della giurisprudenza richiamata nel precedente punto 49, è tale da favorire talune imprese o talune produzioni rispetto ad altre che, tenuto conto dell’obiettivo perseguito da detto regime, si trovano in una situazione di fatto e di diritto comparabile e sono quindi oggetto di un trattamento differenziato qualificabile, in sostanza, come discriminatorio.
57      In proposito, l’affermazione della Repubblica portoghese secondo cui la Commissione è incorsa in errore nel definire il quadro di riferimento ai fini della valutazione del carattere selettivo del regime III non può modificare tale conclusione.
58      Infatti, anche supponendo che il quadro di riferimento per valutare il carattere selettivo di tale regime possa essere il territorio della RAM, il fatto, rilevato dalla Commissione, che le imprese registrate nel territorio della RAM, ma al di fuori della ZFM, non possano beneficiare di detto regime è sufficiente a dimostrare il carattere selettivo di quest’ultimo e a privare di fondamento l’affermazione della Repubblica portoghese secondo cui la decisione impugnata non sarebbe motivata al riguardo.
59      Del pari, la Repubblica portoghese non può utilmente invocare il fatto che il regime III sia giustificato dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale portoghese in quanto mira ad attenuare gli svantaggi permanenti subiti dalle imprese che svolgono la loro attività nella RAM.
60      In proposito, secondo costante giurisprudenza, la finalità degli interventi statali non è sufficiente a sottrarli ipso facto alla qualificazione come «aiuti di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, in quanto tale disposizione non distingue gli interventi statali a seconda della loro causa o del loro scopo, ma li definisce in funzione dei loro effetti (sentenza del 2 luglio 1974, Italia/Commissione, 173/73, EU:C:1974:71, punto 27; v. anche sentenza del 25 gennaio 2022, Commissione/European Food e a., C‑638/19 P, EU:C:2022:50, punto 122 e giurisprudenza ivi citata).
61      Inoltre, il solo fatto che un sistema fiscale regionale sia concepito in modo da assicurare la compensazione degli svantaggi connessi all’insularità non consente di ritenere che qualsiasi vantaggio fiscale concesso in tale ambito sia giustificato dalla natura e dalla struttura del sistema fiscale nazionale. Pertanto, agire sulla scorta di una politica di sviluppo regionale o di coesione sociale non è sufficiente affinché una misura adottata nel contesto di tale politica sia considerata per ciò solo giustificata (v., in tal senso, sentenza del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione, C‑88/03, EU:C:2006:511, punto 82).
62      Orbene, tanto nel quadro del procedimento amministrativo che ha portato alla decisione impugnata quanto, dinanzi al Tribunale, nell’ambito del presente ricorso, la Repubblica portoghese si è limitata ad affermazioni di portata generale in merito agli svantaggi subiti dalla RAM e alla necessità di tener conto del suo status di regione ultraperiferica riconosciuto dall’articolo 349 TFUE.
63      Pertanto, la Repubblica portoghese non ha dimostrato in che misura il regime III, in particolare in quanto non ha arrecato alcun beneficio alle società stabilite nella RAM, ma non registrate nella ZFM, fosse giustificato dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale portoghese.
64      Inoltre, e supponendo che la Repubblica portoghese, con la sua argomentazione, intenda invitare il Tribunale a discostarsi, per un solo motivo di equità, dalle condizioni fissate dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, è sufficiente rilevare che il Tribunale, nell’ambito del controllo previsto all’articolo 263 TFUE, non può, al pari della Commissione, discostarsi dalle norme del Trattato (v., per analogia, sentenza del 5 ottobre 2000, Germania/Commissione, C‑288/96, EU:C:2000:537, punto 62).
65      Di conseguenza, la Commissione ha correttamente constatato, al punto 136 della decisione impugnata, che il regime III, così come attuato, conferiva un vantaggio selettivo ai suoi beneficiari.
66      In secondo luogo, per quanto concerne le condizioni relative all’esistenza di un’incidenza sugli scambi tra gli Stati membri nonché sulla concorrenza, va ricordato che occorre non già dimostrare una reale incidenza dell’aiuto in questione sugli scambi tra gli Stati membri e un’effettiva distorsione della concorrenza, come afferma la Repubblica portoghese, ma solo esaminare se tale aiuto sia atto ad incidere su tali scambi e a falsare la concorrenza (sentenza del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, punto 78), circostanze che la Commissione è tenuta quanto meno ad indicare nella motivazione della propria decisione (v., in tal senso, sentenza del 6 settembre 2006, Portogallo/Commissione, C‑88/03, EU:C:2006:511, punto 89).
67      In proposito, allorché un aiuto concesso da uno Stato membro rafforza la posizione di alcune imprese rispetto a quella di altre imprese concorrenti negli scambi tra gli Stati membri, tali scambi devono ritenersi influenzati dall’aiuto (sentenza del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, punto 79).
68      Quanto alla condizione della distorsione della concorrenza, occorre sottolineare che gli aiuti diretti a sgravare un’impresa dai costi che essa avrebbe dovuto normalmente sostenere nell’ambito della propria gestione corrente o delle proprie normali attività, tra i quali figurano gli aiuti al funzionamento come quelli versati in applicazione del regime III, falsano in linea di principio le condizioni di concorrenza (v., in tal senso, sentenze del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, C‑71/09 P, C‑73/09 P e C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punto 136, e del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, punto 80).
69      Orbene, ricordando, in sostanza, la giurisprudenza summenzionata e constatando, al punto 139 della decisione impugnata, che le società registrate nella ZFM realizzavano attività aperte alla concorrenza internazionale, la Commissione ha adempiuto al suo obbligo di motivazione. Inoltre, dalla motivazione della decisione impugnata emerge che la Commissione ha sufficientemente dimostrato che, nel caso di specie, il regime III, così come attuato, fosse idoneo ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri e a falsare la concorrenza.
70      Gli elementi addotti dalla Repubblica portoghese e ricordati nel precedente punto 43 non possono rimettere in discussione tale conclusione né imporre alla Commissione un maggior obbligo di motivazione.
71      Infatti, la conclusione cui è giunta la Commissione deve essere letta alla luce, in particolare, del paragrafo 15 della decisione di avvio del procedimento formale, delle precisazioni fornite dalla stessa Repubblica portoghese nelle sue memorie nonché in udienza, secondo le quali il regime III è stato concepito per attrarre investimenti esteri e sviluppare servizi internazionali, nonché del fatto che il regime III include il Centro internazionale d’affari di Madeira e il registro navale internazionale di Madeira.
72      Tenuto conto di quanto precede, occorre respingere il primo e il secondo motivo in quanto infondati.
C.      Sul terzo motivo, vertente sulla violazione dell’articolo 108 TFUE e degli articoli da 21 a 23 del regolamento 2015/1589, nella misura in cui il regime III, così come attuato, è stato qualificato come «nuovo aiuto» ai sensi dell’articolo 1, lettera c), di tale regolamento, e non come «aiuto esistente» a norma dell’articolo 1, lettera b), sub i), di detto regolamento
73      Con il suo terzo motivo, dedotto in subordine, la Repubblica portoghese contesta alla Commissione di aver violato l’articolo 108, paragrafo 1, TFUE e gli articoli da 21 a 23 del regolamento 2015/1589, qualificando il regime III, così come attuato, come «nuovo aiuto» ai sensi dell’articolo 1, lettera c), di tale regolamento e avviando pertanto il procedimento di indagine formale di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE.
74      Secondo la Repubblica portoghese, la Commissione avrebbe dovuto invece qualificare il regime III, così come attuato, come «aiuto esistente» ai sensi dell’articolo 1, lettera b), sub i), del regolamento 2015/1589, ossia come aiuto al quale è stata data esecuzione prima della sua adesione e che continua ad essere applicabile dopo tale data. Pertanto, la Commissione avrebbe dovuto, se del caso, avviare la procedura di esame permanente dei regimi di aiuto esistenti di cui all’articolo 108, paragrafo 1, TFUE.
75      La Repubblica portoghese fa valere in proposito che la ZFM è stata creata prima di entrare, il 1º gennaio 1986, nella Comunità economica europea (CEE), che il regime della ZFM non è stato oggetto di modifiche sostanziali dopo tale data e che le modifiche apportate hanno comportato una restrizione della portata del regime e risultano conformi alle versioni successive degli orientamenti della Commissione in materia di aiuti di Stato a finalità regionale. Per quanto concerne, più in particolare, il requisito della creazione o del mantenimento di posti di lavoro, la Repubblica portoghese afferma che tale requisito è stato introdotto su pressione della Commissione e in contrasto con le convinzioni delle sue autorità.
76      La Repubblica portoghese aggiunge che dai negoziati relativi alla sua adesione è scaturita una raccomandazione alle istituzioni dell’Unione di prestare particolare attenzione alla politica di sviluppo economico e sociale della RAM. Inoltre, l’atto relativo alle condizioni di adesione del Regno di Spagna e della Repubblica portoghese e agli adattamenti dei trattati (GU 1985, L 302, pag. 23) conterrebbe una riserva espressa riguardante la ZFM e non avrebbe previsto alcuna modifica concreta del decreto legge n. 500/80.
77      La Commissione ritiene che il terzo motivo debba essere respinto in quanto infondato.
78      In via preliminare occorre ricordare che, nell’ambito del sistema di controllo degli aiuti di Stato, istituito dagli articoli 107 TFUE e 108 TFUE, la procedura differisce a seconda che gli aiuti siano esistenti o nuovi. Mentre gli «aiuti esistenti» possono, a norma dell’articolo 108, paragrafo 1, TFUE, essere regolarmente messi in atto fintantoché la Commissione non abbia constatato la loro incompatibilità e sono soggetti alla procedura di esame permanente prevista da questa stessa disposizione, l’articolo 108, paragrafo 3, TFUE prevede che i progetti diretti a istituire «aiuti nuovi» o a modificare «aiuti esistenti» debbano essere notificati, in tempo utile, alla Commissione e non possano essere attuati prima che la procedura abbia condotto a una decisione finale positiva adottata ai sensi del procedimento di indagine formale di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE (v., in tal senso, sentenza del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, punto 86 e giurisprudenza ivi citata).
79      Dall’articolo 1, lettera c), del regolamento 2015/1589 risulta che devono essere considerati «nuovi aiuti» «tutti gli aiuti, ossia regimi di aiuti e aiuti individuali, che non siano aiuti esistenti, comprese le modifiche degli aiuti esistenti».
80      L’articolo 4, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento 2015/1589 del Consiglio recante modalità di applicazione dell’articolo 108 TFUE (GU 2004, L 140, pag. 1), qualifica come modifica di un aiuto esistente, ai fini di detto articolo 1, lettera c), del regolamento 2015/1589, qualsiasi cambiamento diverso dalle modifiche di carattere puramente formale e amministrativo che non possono alterare la valutazione della compatibilità della misura di aiuto con il mercato interno.
81      Al fine di valutare il carattere sostanziale delle modifiche apportate ad un aiuto esistente, occorre esaminare se tali modifiche abbiano avuto ripercussioni sugli elementi costitutivi di tale regime, quali la cerchia dei beneficiari, l’obiettivo del sostegno finanziario o ancora la fonte di tale sostegno e il suo importo (v., in tal senso, sentenze del 13 dicembre 2018, Rittinger e a., C‑492/17, EU:C:2018:1019, punti da 60 a 63, e del 14 aprile 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe e CarePool Hannover/Commissione, T‑69/18, EU:T:2021:189, punto 191 e giurisprudenza ivi citata).
82      Nel caso di specie, la Commissione ha rilevato, al punto 144 della decisione impugnata, che il regime iniziale della ZFM aveva subito modifiche riguardanti, nell’ambito del regime II, il requisito della creazione o del mantenimento di posti di lavoro, l’esclusione di talune attività dall’ambito di applicazione di detto regime, una riduzione progressiva dell’aiuto nonché l’aggiunta di una riduzione supplementare per le imprese stabilite nella ZFI. Essa ha altresì indicato che il regime III aveva previsto un aumento dei massimali della base imponibile ai quali si applicava la riduzione d’imposta.
83      Siffatte modifiche, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica portoghese, presentano carattere sostanziale, poiché riguardano gli elementi costitutivi del regime iniziale della ZFM, in particolare la cerchia dei suoi beneficiari nonché gli importi di cui trattasi (v., in tal senso, sentenza del 26 novembre 2015, Comunidad Autónoma del País Vasco e Itelazpi/Commissione, T‑462/13, EU:T:2015:902, punti 149 e 150).
84      Una conclusione del genere non può essere rimessa in discussione dall’affermazione della Repubblica portoghese secondo cui tali modifiche si sono limitate a restringere la portata del regime iniziale della ZFM (v., in tal senso, sentenza del 14 novembre 2019, Dilly’s Wellnesshotel, C‑585/17, EU:C:2019:969, punto 59). Oltre al fatto che tale affermazione è contraddetta dalle modifiche successive del regime iniziale della ZFM, le quali hanno comportato, in particolare, l’aggiunta di riduzioni d’imposta e il rialzo dei massimali della base imponibile, la valutazione del carattere sostanziale di una modifica è indipendente dalla questione se tale modifica conduca ad estendere o a restringere l’ambito di applicazione dell’aiuto in questione. Ai fini di tale valutazione rileva soltanto determinare se la modifica possa incidere sulla sostanza stessa del regime iniziale (v., in tal senso, sentenza del 14 aprile 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe e CarePool Hannover/Commissione, T‑69/18, EU:T:2021:189, punto 190 e giurisprudenza ivi citata). Orbene, questo è il caso delle varie modifiche apportate dai regimi II e III al regime iniziale della ZFM.
85      Parimenti, la Repubblica portoghese non può utilmente avvalersi del fatto che dette modifiche sarebbero conformi alle versioni successive degli orientamenti della Commissione in materia di aiuti di Stato a finalità regionale o che dovrebbero essere valutate tenendo debitamente conto della raccomandazione rivolta alle istituzioni dell’Unione di prestare particolare attenzione alla politica di sviluppo economico e sociale della RAM. Infatti, tali elementi non hanno alcuna relazione con la qualificazione giuridica degli aiuti di cui trattasi come «nuovi aiuti» o come «aiuti esistenti».
86      È altresì irrilevante il fatto asserito dalla Repubblica portoghese secondo cui essa avrebbe aggiunto il requisito della creazione o del mantenimento di posti di lavoro su pressione della Commissione. In proposito, dalla decisione della Commissione dell’11 dicembre 2002 nel procedimento N 222a/2002 (in prosieguo: la «decisione del 2002») risulta che tale requisito è stato incluso dalla stessa Repubblica portoghese nel progetto del regime II notificato alla Commissione il 12 marzo 2002.
87      Pertanto, senza che sia necessario determinare se il regime della ZFM sia stato effettivamente messo in atto prima dell’adesione della Repubblica portoghese alla CEE o abbia beneficiato di una riserva esplicita contenuta nell’atto relativo alle condizioni di adesione del Regno di Spagna e della Repubblica portoghese e agli adattamenti dei trattati, occorre rilevare che, in ogni caso, le modifiche che i regimi II e III hanno apportato a detto regime dopo il 1° gennaio 1986 escludono la qualificazione come «aiuto esistente» ai sensi dell’articolo 1, lettera b), sub i), del regolamento 2015/1589, come ha ritenuto la Commissione al punto 145 della decisione impugnata.
88      Di conseguenza, la Repubblica portoghese non può contestare alla Commissione di aver violato l’articolo 108, paragrafo 1, TFUE e gli articoli da 21 a 23 del regolamento 2015/1589 qualificando il regime III, così come attuato, come «nuovo aiuto» piuttosto che come «aiuto esistente» e omettendo di avviare, all’occorrenza, la procedura di esame permanente dei regimi di aiuto esistenti.
89      Alla luce di quanto precede, occorre respingere il terzo motivo in quanto infondato.
D.      Sui motivi dal quarto al sesto, vertenti su errori di diritto e di fatto nonché su difetti di motivazione, nella misura in cui il regime III sarebbe stato attuato dalla Repubblica portoghese conformemente alle decisioni del 2007 e del 2013 nonché agli articoli 107 TFUE e 108 TFUE
1.      Sull’oggetto dei motivi dal quarto al sesto
90      Con i suoi motivi dal quarto al sesto la Repubblica portoghese sostiene che la Commissione è incorsa in errori di diritto e di fatto, nonché è venuta meno al suo obbligo di motivazione, nella misura in cui il regime III sarebbe stato attuato dalla Repubblica portoghese conformemente alle decisioni del 2007 e del 2013 nonché agli articoli 107 TFUE e 108 TFUE.
91      Secondo la Repubblica portoghese, tale conclusione della Commissione è errata sotto tre profili.
92      In primo luogo, la Repubblica portoghese contesta alla Commissione di essere incorsa in un errore di diritto, avendo quest’ultima interpretato le decisioni del 2007 e del 2013 nel senso che autorizzavano il versamento degli aiuti previsti dal regime III solo per quanto riguarda gli utili delle società registrate nella ZFM derivanti da «attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira», e non per l’insieme delle loro attività, anche se svolte al di fuori di tale regione (quarto motivo).
93      In secondo luogo, la Repubblica portoghese contesta alla Commissione di essere incorsa in un errore di fatto e in una violazione del suo obbligo di motivazione, avendo la Commissione ritenuto che le autorità portoghesi non avessero attuato controlli fiscali adeguati ed efficaci per verificare il rispetto da parte dei beneficiari delle condizioni di versamento degli aiuti previste dal regime III (quinto motivo).
94      In terzo luogo, la Repubblica portoghese contesta alla Commissione di essere incorsa in un errore di fatto e di essere venuta meno al suo obbligo di motivazione nel considerare che le autorità portoghesi, nell’attuazione del regime III, avessero interpretato erroneamente il requisito del «mantenimento o creazione di posti di lavoro» e avessero effettuato controlli insufficienti al riguardo (sesto motivo).
95      Per quanto riguarda l’asserita violazione dell’articolo 107 TFUE, la Repubblica portoghese, in risposta a un quesito posto dal Tribunale in udienza perché indicasse i punti delle sue memorie a sostegno di tale asserzione, ha affermato che detta disposizione era menzionata nel punto 121 del ricorso, il quale riproduce l’articolo 1 del dispositivo della decisione impugnata, senza tuttavia contenere una tale menzione, nonché nel titolo del suo quarto motivo, senza individuare altre parti delle sue memorie in grado di sostenere detta asserzione.
96      Va inoltre rilevato che la Repubblica portoghese non fornisce alcun elemento diretto a contestare la constatazione di incompatibilità del regime III, così come attuato, effettuata dalla Commissione sulla base dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE al punto 206 della decisione impugnata.
97      Pertanto, l’asserzione della Repubblica portoghese relativa a una violazione dell’articolo 107 TFUE, anche supponendo che riguardi una violazione dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE, non soddisfa i requisiti di cui all’articolo 76, lettera d), del regolamento di procedura del Tribunale e deve quindi essere respinta in quanto irricevibile.
98      Di conseguenza, i motivi dal quarto al sesto vanno intesi come diretti, in sostanza, a rimettere in discussione la constatazione, effettuata al punto 180 della decisione impugnata, secondo cui «il regime della ZFM, così come attuato, viola le decisioni della Commissione del 2007 e del 2013 che hanno autorizzato il regime III ed è pertanto illegale», ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.
99      Va rilevato, in proposito, che l’articolo 1, lettera c), del regolamento 2015/1589 prevede che per «nuovi aiuti» si intendano «tutti gli aiuti, ossia regimi di aiuti e aiuti individuali, che non siano aiuti esistenti, comprese le modifiche degli aiuti esistenti».
100    Ne consegue che, qualora una parte ricorrente ritenga che la Commissione abbia, a torto, considerato che le modalità di versamento di aiuti individuali nell’ambito di un regime di aiuti previamente autorizzato non fossero conformi a tale previa autorizzazione, l’argomentazione di tale parte deve essere intesa come una critica del fatto che la Commissione abbia rifiutato di riconoscere a detti aiuti la qualificazione giuridica di «aiuti esistenti», ai sensi dell’articolo 1, lettera b), sub ii), del regolamento 2015/1589, ossia di regimi di aiuti o aiuti individuali autorizzati dalla Commissione o dal Consiglio dell’Unione europea.
101    Pertanto, tenendo in debito conto le osservazioni formulate dalla Repubblica portoghese sulla relazione d’udienza, l’argomento da essa sviluppato nel quadro dei suoi motivi dal quarto al sesto deve essere inteso come volto a contestare il fatto che, ai punti da 150 a 180 e 228 della decisione impugnata, la Commissione non abbia assimilato il regime III, così come attuato, ad un «aiuto esistente» a norma dell’articolo 1, lettera b), sub ii), del regolamento 2015/1589, la cui compatibilità avrebbe dovuto essere valutata nel contesto dell’esame permanente dei regimi di aiuto esistenti previsto all’articolo 108, paragrafo 1, TFUE, ma lo abbia qualificato, al punto 180 della decisione impugnata, come «aiuto illegale» e, quindi, come «nuovo aiuto» ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento 2015/1589, versato in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.
2.      Sulla fondatezza dei motivi dal quarto al sesto
102    Come rilevato nel precedente punto 91, la conclusione della Commissione in base alla quale la Repubblica portoghese ha attuato il regime III secondo modalità diverse da quelle da essa notificate e autorizzate con le decisioni del 2007 e del 2013 sarebbe errata sotto tre profili.
a)      Argomenti delle parti
103    In primo luogo, la Repubblica portoghese ritiene che la Commissione sia incorsa in un errore di diritto nell’interpretare la condizione stabilita nelle decisioni del 2007 e del 2013 secondo la quale le riduzioni dell’IRPeG previste dal regime III possono riguardare unicamente gli utili derivanti da attività «effettivamente e materialmente realizzate a Madeira».
104    La Repubblica portoghese contesta al riguardo la valutazione della Commissione secondo cui le attività realizzate al di fuori di tale regione da società registrate nella ZFM non possono beneficiare della riduzione dell’IRPeG.
105    Anzitutto, pur riconoscendo che, in forza delle decisioni del 2007 e del 2013, i vantaggi fiscali previsti dal regime III riguardano «le attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira» e pur essendosi effettivamente impegnata, durante la negoziazione di tale regime, a far sì che le riduzioni dell’IRPeG si applicassero a queste sole attività, la Repubblica portoghese sostiene di non aver mai nascosto alla Commissione il fatto che i soggetti passivi aventi la loro sede o direzione effettiva nella RAM vi fossero tassati per tutti i loro redditi. Essa aggiunge che, per le autorità portoghesi, il regime della ZFM è sempre stato finalizzato ad «attrarre» investimenti esteri e a sviluppare i servizi internazionali, e non a compensare direttamente costi aggiuntivi associati alla situazione della RAM o a creare posti di lavoro. Orbene, l’interpretazione delle decisioni del 2007 e del 2013 non può essere dissociata dalle posizioni assunte dalle autorità portoghesi nei procedimenti amministrativi che hanno portato a tali decisioni, nel corso dei quali esse avrebbero proposto di estendere il regime della ZFM al di là di un rapporto di stretta proporzionalità rispetto ai costi aggiuntivi imposti alle imprese che operano nella RAM.
106    Pertanto, nell’interpretare le decisioni del 2007 e del 2013 si dovrebbe tener conto della sostanza economica del regime della ZFM, che si riflette essenzialmente nel contributo di tale regime al prodotto interno lordo (PIL) della RAM e, in misura minore, alla creazione o al mantenimento di posti di lavoro o al gettito fiscale, circostanza di cui la Commissione sarebbe sempre stata consapevole. La Repubblica portoghese afferma inoltre che i vantaggi fiscali della ZFM sono nettamente inferiori ai costi aggiuntivi derivanti dalla sua situazione ultraperiferica.
107    Di conseguenza, per la Repubblica portoghese, il requisito secondo cui le attività che beneficiano del regime III devono essere «effettivamente e materialmente realizzate a Madeira» non può significare che gli impieghi e l’attività economica di cui trattasi debbano necessariamente svolgersi entro i limiti di tale regione.
108    La Repubblica portoghese ritiene, poi, che l’interpretazione della nozione di attività «effettivamente e materialmente realizzate a Madeira» debba essere conforme alle «regole» dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economici (OCSE) e, in particolare, al piano d’azione di quest’ultima relativo alla lotta contro l’erosione della base imponibile e il trasferimento di utili. Secondo queste regole, nessun regolamento richiederebbe l’esistenza di un nesso definitivo di diritto o di fatto tra l’attività economica effettiva svolta nella zona economica speciale in questione e gli utili per i quali è concesso un vantaggio fiscale.
109    Pertanto, la Repubblica portoghese potrebbe ritenere che un’attività sia «effettivamente e materialmente realizzata a Madeira» se vi è effettivamente esercitata o se l’impresa che la esercita vi ha una sede, quadri e risorse proprie e adeguate o un centro decisionale effettivo e reale, senza pretendere che la totalità dei dipendenti vi eserciti le sue funzioni in modo permanente o che l’attività sia limitata al suo territorio.
110    Infine, la Repubblica portoghese fa valere che il requisito secondo cui le società registrate nella ZFM possono beneficiare delle riduzioni fiscali solo nell’ambito dell’attività che realizzano nella RAM porterebbe la Commissione ad imporre condizioni supplementari senza sufficiente fondamento, in particolare nei suoi orientamenti sugli aiuti a finalità regionale e nelle sue comunicazioni relative alle regioni ultraperiferiche. Tale requisito aumenterebbe altresì gli effetti negativi derivanti dai regimi II e III e potrebbe addirittura condurre alla distruzione della ZFM, quando invece l’applicazione dell’articolo 349 TFUE dovrebbe rafforzare il sostegno fornito a tale regione.
111    Un tale requisito sarebbe poi in contrasto con la giurisprudenza nonché con la prassi decisionale precedente della Commissione, che consentirebbero di prendere in considerazione l’effetto di ricaduta degli aiuti, vale a dire il fatto che aiuti relativi ad attività realizzate al di fuori di una regione possano avvantaggiare significativamente tale regione. Sarebbe del resto in questo senso che la Commissione avrebbe dichiarato nella decisione del 2007 che il regime III si applicava indistintamente alle imprese residenti e non residenti in Portogallo. Il medesimo requisito contrasterebbe inoltre con i principi della libera circolazione, limitando la possibilità per un lavoratore assunto da un’impresa titolare di una licenza nella ZFM di esercitare la sua attività professionale in un altro Stato membro o in uno Stato terzo, nonché la possibilità per la società interessata di prestare servizi al di fuori della RAM.
112    In secondo luogo, la Repubblica portoghese fa valere che la decisione impugnata è inficiata da un errore di fatto e da una violazione dell’obbligo di motivazione in quanto la Commissione ha ritenuto che le autorità portoghesi non avessero effettuato controlli fiscali adeguati ed efficaci per verificare il rispetto da parte dei beneficiari delle condizioni di versamento degli aiuti previste dal regime III.
113    Al riguardo, la Repubblica portoghese contesta alla Commissione di aver considerato, al punto 178 della decisione impugnata, che i controlli effettuati dalle autorità portoghesi fossero inefficaci, da un lato, «per quanto concerne[va] il calcolo esatto del numero di posti di lavoro mantenuti per ciascun beneficiario [del regime III] e [, dall’altro,] per quanto concerne[va] la valutazione del rapporto tra i posti di lavoro creati e le attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira».
114    A sostegno di tale argomento la Repubblica portoghese fa valere che il regime fiscale portoghese prevede che il beneficio del regime III sia accompagnato dalla tenuta di una contabilità separata per i redditi generati nella ZFM, da obblighi fiscali accessori nonché da meccanismi di sorveglianza e di controllo effettivi delle condizioni enunciate nelle decisioni del 2007 e del 2013.
115    La Repubblica portoghese aggiunge che, per quanto riguarda le imprese registrate nella ZFM, l’autorità tributaria e fiscale della RAM procede a numerosi controlli rigorosi e sistematici, in particolare incrociando le informazioni ottenute nell’ambito degli obblighi fiscali accessori ed effettuando rettifiche per importi considerevoli.
116    In terzo luogo, la Repubblica portoghese fa valere che la decisione impugnata è inficiata da un errore di fatto e da una violazione dell’obbligo di motivazione in quanto la Commissione ha ritenuto che, nell’attuazione del regime III, le autorità portoghesi avessero interpretato erroneamente il requisito del «mantenimento o creazione di posti di lavoro» e avessero effettuato controlli insufficienti al riguardo.
117    La Repubblica portoghese contesta alla Commissione di aver ritenuto, in sostanza, al punto 178 della decisione impugnata, che, ai fini del calcolo esatto del numero di posti di lavoro creati o mantenuti per ciascun beneficiario del regime III, le autorità portoghesi avrebbero dovuto ricorrere alla metodologia della definizione dei posti di lavoro in termini di «equivalenti a tempo pieno» (ETP) e di «unità di lavoro-anno» (ULA).
118    La Repubblica portoghese afferma, in proposito, che, in mancanza di una nozione uniforme a livello dell’Unione, spetta a ciascuno Stato membro determinare la portata della nozione di «posto di lavoro» in base alla sua legislazione. Pertanto, le autorità portoghesi potevano tener conto dei contratti a tempo indeterminato, del lavoro intermittente, del lavoro temporaneo, del telelavoro e del lavoro a tempo parziale. Su tale punto, essa aggiunge che sono stati realizzati numerosi controlli adeguati e rigorosi, che hanno condotto a rettifiche fiscali significative, per verificare la conformità delle dichiarazioni effettuate dai beneficiari del regime III alla nozione di «posto di lavoro» ai sensi del diritto portoghese.
119    Infine, la Repubblica portoghese sottolinea che, anche supponendo che si debba seguire l’approccio della Commissione, le autorità portoghesi hanno comunque effettuato controlli nel cui ambito il numero di lavoratori è stato calcolato secondo il metodo «ULA».
120    La Commissione ritiene che i motivi dal quarto al sesto debbano essere respinti in quanto infondati.
b)      Giudizio del Tribunale
121    Occorre ricordare che, conformemente all’articolo 108, paragrafo 1, TFUE, gli «aiuti esistenti» possono essere regolarmente messi in atto fintantoché la Commissione non ne abbia constatato l’incompatibilità e sono soggetti alla procedura di esame permanente prevista da questa stessa disposizione. Per contro, l’articolo 108, paragrafo 3, TFUE prevede che i progetti diretti a istituire «aiuti nuovi» o a modificare «aiuti esistenti» debbano essere notificati, in tempo utile, alla Commissione e non possano essere messi ad esecuzione finché la procedura non si sia conclusa con una decisione definitiva adottata ai sensi della procedura di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE (v., in tal senso, sentenza del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, punto 86 e giurisprudenza ivi citata).
122    Da tale giurisprudenza, letta in combinato disposto con l’articolo 4, paragrafo 1, del regolamento n. 794/2004, deriva che un regime di aiuti autorizzato, quindi esistente, non rientra più nella decisione che lo ha autorizzato e, di conseguenza, costituisce un «nuovo aiuto», qualora lo Stato membro interessato dia esecuzione a tale regime di aiuti, che è stato appunto autorizzato dalla Commissione, secondo modalità sostanzialmente diverse da quelle previste nel progetto di regime di aiuti notificato da tale Stato membro e, pertanto, sostanzialmente diverse da quelle prese in considerazione dalla Commissione per constatare la compatibilità di tale regime.
123    Così, un regime di aiuti esistente ai sensi dell’articolo 1, lettera b), sub ii), del regolamento 2015/1589, come quello autorizzato dalle decisioni del 2007 e del 2013, che sia stato sostanzialmente modificato e applicato in violazione delle condizioni di versamento previamente autorizzate dalla Commissione non può più essere considerato autorizzato e perde quindi interamente la sua qualificazione come regime di aiuti esistente (v., per analogia, per quanto concerne l’inosservanza di una condizione espressamente prevista da una decisione della Commissione al fine di garantire la compatibilità dell’aiuto in questione con il mercato interno, sentenza del 25 ottobre 2017, Commissione/Italia, C‑467/15 P, EU:C:2017:799, punti 47 e 54).
124    Alla luce di quanto precede, occorre stabilire se, ai punti 180, 211 e 228 nonché all’articolo 1 della decisione impugnata, la Commissione abbia potuto giustamente concludere che la Repubblica portoghese aveva attuato il regime III in violazione delle decisioni del 2007 e del 2013 e, di conseguenza, ritenere che tale regime, così come attuato, fosse sostanzialmente diverso da quello autorizzato da tali decisioni e, pertanto, costituisse un nuovo aiuto messo a esecuzione da tale Stato membro in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.
125    A tal fine, si deve verificare nell’ordine se la Commissione abbia potuto validamente considerare, in primo luogo, che solo le attività «effettivamente e materialmente realizzate a Madeira» davano diritto agli aiuti autorizzati con le decisioni del 2007 e del 2013 (punti da 151 a 167 della decisione impugnata), in secondo luogo, che il metodo di calcolo adottato dalle autorità portoghesi per determinare i posti di lavoro creati o mantenuti da ciascun beneficiario del regime III non consentiva di controllare efficacemente la corretta attuazione di tale regime (punti da 168 a 178 della decisione impugnata) e, in terzo luogo, che i controlli fiscali effettuati dalle autorità portoghesi non consentivano di controllare efficacemente la corretta attuazione di detto regime (punti 165, 176 e 178 della decisione impugnata).
1)      Sulla condizione relativa all’origine degli utili ai quali si applica la riduzione dell’IRPeG
126    Va anzitutto rilevato che, nelle sue memorie, la Repubblica portoghese ha espressamente riconosciuto che «le decisioni del 2007 e del 2013 [prevedevano] che i vantaggi fiscali corrispondenti a una riduzione dell’[IRPeG] si [applicassero] “ai vantaggi risultanti da attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira”».
127    Ne discende che la Repubblica portoghese fa valere unicamente che, nonostante la formulazione del regime III nonché delle decisioni del 2007 e del 2013, essa poteva comunque, senza violare tali decisioni, applicare il regime III a società certamente registrate nella ZFM, ma che svolgevano la loro attività al di fuori della RAM.
128    In proposito, secondo una giurisprudenza costante, la determinazione del significato e della portata dei termini per i quali il diritto dell’Unione non fornisce alcuna definizione va operata conformemente al loro senso abituale, tenendo conto del contesto nel quale vengono utilizzati e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essi fanno parte (v. sentenza del 27 gennaio 2022, Zinātnes parks, C‑347/20, EU:C:2022:59, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).
129    Orbene, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica portoghese, l’espressione «attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira» non può essere interpretata, nel suo senso abituale, come riferita ad attività svolte al di fuori della RAM, anche se da società registrate nella ZFM.
130    Una siffatta conclusione è corroborata dal contesto della decisione impugnata nonché dagli obiettivi perseguiti dalla normativa dell’Unione in materia di aiuti di Stato e, in particolare, da quella applicabile agli aiuti a finalità regionale.
131    Anzitutto, dalle decisioni che autorizzano i regimi II e III si evince che, nel corso dei procedimenti amministrativi nel cui ambito esse sono state adottate, la Commissione e le autorità portoghesi sono sempre state concordi sull’interpretazione da dare all’espressione «attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira».
132    Risulta infatti dalla decisione del 2002 che, durante il procedimento amministrativo che ne ha comportato l’adozione, le autorità portoghesi hanno affermato che «i vantaggi fiscali [sarebbero stati] limitati alle attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira, il che consentirebbe di escludere le attività svolte al di fuori di Madeira».
133    Del pari, come emerge dal punto 226 della decisione impugnata, non contestato dalla Repubblica portoghese, la Commissione «aveva chiesto l’introduzione nel progetto di legge notificato dalla Repubblica portoghese il 28 giugno 2006 di una disposizione esplicita in forza della quale le riduzioni d’imposta sarebbero state applicate unicamente agli utili derivanti da attività realizzate a Madeira e la Repubblica portoghese ha rifiutato di procedere a tale introduzione per il motivo che una tale disposizione non era necessaria, detta restrizione risultando dalla base giuridica della ZFM».
134    La formulazione delle decisioni del 2007 e del 2013, poi, anche supponendo che possa essere considerata ambigua, deve essere interpretata conformemente alle loro basi giuridiche, vale a dire, rispettivamente, l’articolo 87, paragrafo 3, lettera a), CE [divenuto articolo 107, paragrafo 3, lettera a), TFUE] e l’articolo 107, paragrafo 3, lettera a), TFUE, nonché agli orientamenti del 2007.
135    Orbene, qualsiasi deroga al principio generale d’incompatibilità degli aiuti di Stato con il mercato interno, enunciato nell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, deve essere oggetto d’interpretazione restrittiva (v. sentenza del 29 aprile 2004, Germania/Commissione, C‑277/00, EU:C:2004:238, punto 20 e giurisprudenza ivi citata).
136    Inoltre, come giustamente rilevato dalla Commissione al punto 153 della decisione impugnata, gli orientamenti del 2007 e, più in particolare, i loro paragrafi 6 e 76, enunciano che gli aiuti al funzionamento possono essere concessi eccezionalmente nelle regioni che beneficiano della deroga di cui all’articolo 87, paragrafo 3, lettera a), CE, quali la RAM, il cui status di regione ultraperiferica è riconosciuto dalla Commissione, purché siano giustificati dal loro contributo allo sviluppo regionale e dalla loro natura e il loro livello sia proporzionale agli svantaggi che intendono compensare.
137    Ciò implica che solo le attività che presentano gli svantaggi e, quindi, i costi aggiuntivi propri di tali regioni devono poter beneficiare di siffatti aiuti al funzionamento.
138    Pertanto, possono essere escluse dal beneficio di tali aiuti le attività svolte al di fuori di dette regioni che, di conseguenza, non presentano tali costi aggiuntivi, anche se a realizzarle sono società stabilite in tali medesime regioni.
139    Infine, come affermato correttamente dalla Commissione al punto 157 della decisione impugnata, la valutazione della compatibilità del regime III, nella decisione del 2007, è stata effettuata sulla base dei costi aggiuntivi sostenuti dalle imprese esercenti la loro attività nella RAM, e non al di fuori di essa.
140    Emerge, infatti, dai punti da 44 a 53 della decisione del 2007 che la Commissione si è basata su uno studio, fornito dalle autorità portoghesi, che quantificava i «costi aggiuntivi sostenuti dal settore privato nella [RAM]». Inoltre, i costi aggiuntivi presi in considerazione, vale a dire, in particolare, le spese di trasporto, di stoccaggio, di risorse umane, di finanziamento o di commercializzazione, sono quelli a cui sono esposte le attività realizzate effettivamente e materialmente nella RAM, e non le attività svolte al di fuori di quest’ultima da società registrate in tale regione. Infine, tale constatazione è corroborata dal fatto che, al punto 48 della decisione del 2007, la Commissione ha considerato i costi aggiuntivi di cui trattasi come percentuale del solo valore aggiunto lordo del settore privato o del solo PIL della RAM.
141    Di conseguenza, oltre a non trovare alcun fondamento nella formulazione e nel contesto delle decisioni del 2007 e del 2013, l’ampia interpretazione dell’espressione «attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira», sostenuta dalla Repubblica portoghese, risulta contraria non solo agli obiettivi perseguiti dall’articolo 87, paragrafo 3, lettera a), CE e dall’articolo 107, paragrafo 3, lettera a), TFUE, che hanno costituito il fondamento giuridico, rispettivamente, delle decisioni del 2007 e del 2013, ma anche agli orientamenti del 2007.
142    In proposito, il fatto che l’interpretazione adottata dalla Commissione possa, come sostiene la Repubblica portoghese, essere contraria ad un commentario del Comitato degli affari fiscali dell’OCSE, ad una relazione del gruppo Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) di tale organizzazione e ad orientamenti di un forum di questa stessa organizzazione, nonché alla prassi decisionale anteriore della Commissione, non può modificare tale conclusione.
143    Infatti, se è vero che la Commissione può prendere in considerazione i testi adottati nell’ambito dell’OCSE, essa non ne può essere in alcun modo vincolata, in particolare nell’applicazione delle norme del Trattato FUE e, segnatamente, di quelle relative agli aiuti di Stato [v., in tal senso, sentenza del 12 maggio 2021, Lussemburgo e Amazon/Commissione, T‑816/17 e T‑318/18, attualmente oggetto di impugnazione, EU:T:2021:252, punto 154, e conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa Stato lussemburghese (Informazioni su un gruppo di contribuenti), C‑437/19, EU:C:2021:450, paragrafo 67].
144    Del pari, è solo nell’ambito dell’articolo 107 TFUE che deve essere valutata la legittimità di una decisione della Commissione, e non alla luce di un’asserita prassi decisionale anteriore di quest’ultima (v., in tal senso, ordinanza del 10 ottobre 2017, Greenpeace Energy/Commissione, C‑640/16 P, non pubblicata, EU:C:2017:752, punto 27, e sentenza del 26 marzo 2020, Larko/Commissione, C‑244/18 P, EU:C:2020:238, punto 114).
145    È parimenti irrilevante la circostanza che le autorità portoghesi non abbiano mai nascosto alla Commissione il fatto che le società con sede o direzione effettiva nella ZFM vi fossero tassate per la totalità dei loro redditi.
146    Infatti, la circostanza che tali società siano tassate per la totalità dei loro redditi da parte delle autorità fiscali della RAM non implica affatto che gli aiuti al funzionamento concessi da tale regione a dette società debbano necessariamente andare a beneficio di tutte le loro attività e non possano essere riservati ad una parte specifica di queste ultime.
147    Inoltre, nell’ambito del controllo della compatibilità degli aiuti di Stato previsto all’articolo 108 TFUE e conformemente all’articolo 4, paragrafo 3, TUE, è dovere dello Stato notificante e della Commissione collaborare in buona fede allo scopo di consentire a quest’ultima di superare le difficoltà che essa può incontrare in occasione dell’esame di un progetto di aiuti notificato nell’ambito del procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE (v. sentenza del 15 marzo 2001, Prayon-Rupel/Commissione, T‑73/98, EU:T:2001:94, punto 99 e giurisprudenza ivi citata).
148    Ciò implica, in particolare, che lo Stato interessato fornisca alla Commissione tutte le informazioni necessarie per consentirle di espletare il proprio compito e, segnatamente, di valutare la compatibilità degli aiuti con il mercato interno, come risultava dai considerando 6 e 16 del regolamento n. 659/1999 (divenuti considerando 6 e 16 del regolamento 2015/1589).
149    Orbene, la Repubblica portoghese non dimostra, nel corso del procedimento amministrativo sfociato nelle decisioni del 2002, del 2007 o del 2013, di avere informato in modo espresso e univoco la Commissione del fatto che, nonostante la formulazione delle condizioni disciplinanti il regime II o il regime III, questi ultimi fossero destinati ad applicarsi a tutte le società registrate nella ZFM e per l’insieme delle loro attività, comprese quelle esercitate al di fuori della RAM.
150    Al contrario, dai precedenti punti 132 e 133 emerge che le autorità portoghesi hanno comunicato ripetutamente alla Commissione che le riduzioni dell’IRPeG erano limitate alle «attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira», il che escludeva le attività esercitate al di fuori di tale regione.
151    È quindi senza commettere errori di diritto né aggiungere condizioni supplementari alle proprie decisioni del 2007 e del 2013 che la Commissione ha potuto concludere, al punto 167 della decisione impugnata, che il regime III, così come attuato, per quanto concerneva la condizione relativa all’origine degli utili ai quali era applicata la riduzione dell’IRPeG, fosse contrario a dette decisioni.
152    Tale conclusione non può essere rimessa in discussione dall’argomento della Repubblica portoghese secondo cui, interpretando l’espressione «attività effettivamente e materialmente realizzate a Madeira» nel senso che essa non riguarda le attività esercitate al di fuori di tale regione da società registrate nella ZFM, la Commissione non avrebbe preso in sufficiente considerazione gli effetti negativi dei regimi II e III sulla RAM nonché l’effetto di ricaduta del regime III, così come attuato, o, ancora, avrebbe violato i principi di libera circolazione.
153    In primo luogo, per quanto riguarda l’affermazione secondo cui non si è tenuto sufficientemente conto degli effetti negativi dei regimi II e III sulla RAM nonché dell’effetto di ricaduta del regime III, così come attuato, va osservato che, con tale affermazione, la Repubblica portoghese non mira a rimettere in discussione la valutazione effettuata dalla Commissione circa la non conformità del regime III, così come attuato, alle decisioni del 2007 e del 2013 e, di conseguenza, la qualificazione giuridica di tale regime come «nuovo aiuto» ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento 2015/1589, concesso in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.
154    Al contrario, la Repubblica portoghese rimette in discussione la valutazione della compatibilità del regime III effettuata in occasione delle decisioni del 2007 e del 2013, le quali sono divenute definitive e non possono quindi essere contestate nell’ambito del presente ricorso.
155    Inoltre, uno Stato membro non può, nel corso di un procedimento avviato a titolo di nuovi aiuti versati in violazione di una previa decisione di autorizzazione di un regime di aiuti, far valere l’illegittimità della decisione che dichiara tale regime compatibile con il mercato interno. Infatti, la procedura di esame permanente degli aiuti esistenti prevista all’articolo 108, paragrafo 1, TFUE ha proprio lo scopo di consentire alla Commissione e agli Stati membri di discutere dell’opportunità di rivalutare la compatibilità degli aiuti esistenti. Per di più, gli Stati membri hanno sempre la facoltà di notificare un nuovo progetto di aiuto alla Commissione, conformemente all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, anche per ragioni di certezza del diritto, cosa alla quale la Repubblica portoghese non ha proceduto.
156    In secondo luogo, per quanto concerne l’argomento relativo alla violazione dei principi della libertà di stabilimento, della libera circolazione delle persone, della libera prestazione dei servizi e della libera circolazione dei capitali, esso mira a sua volta a rimettere in discussione la legittimità delle decisioni del 2007 e del 2013 e risulta, inoltre, supportato unicamente dall’affermazione secondo cui la decisione impugnata vieterebbe o limiterebbe la possibilità per un lavoratore assunto da una società registrata nella ZFM di esercitare la sua attività professionale in un altro Stato membro o in uno Stato terzo e per le società interessate di prestare servizi al di fuori della RAM.
157    Un argomento del genere, che si limita a parafrasare le disposizioni del Trattato FUE e non è suffragato da alcun argomento supplementare, deve essere respinto in quanto irricevibile, ai sensi dell’articolo 76, lettera d), del regolamento di procedura.
158    Alla luce di quanto precede, la Commissione non è incorsa in alcun errore di diritto nell’interpretazione della condizione, contenuta nelle decisioni del 2007 e del 2013, secondo cui le riduzioni dell’IRPeG previste dal regime III potevano riguardare soltanto gli utili derivanti da attività «effettivamente e materialmente realizzate a Madeira».
2)      Sulla condizione relativa alla creazione o al mantenimento di posti di lavoro nella RAM
159    Al punto 178 della decisione impugnata, la Commissione ha ritenuto che l’applicazione da parte della Repubblica portoghese del regime III per quanto riguardava la condizione della creazione o del mantenimento di posti di lavoro nella RAM violasse le decisioni del 2007 e del 2013.
160    A sostegno di tale conclusione la Commissione ha indicato, in sostanza, ai punti da 168 a 174 della decisione impugnata, che tale condizione era una condizione di accesso al regime III e che, in quanto parametro del calcolo dell’importo dell’aiuto, doveva basarsi su metodi oggettivi e verificabili come i metodi ULA ed ETP, utilizzati negli orientamenti del 2007 nonché nei regolamenti di esenzione per categorie successivi.
161    Ai punti 175 e 176 della decisione impugnata, la Commissione ha osservato, poi, che, per le autorità portoghesi, costituiva un «posto di lavoro» ai fini dell’applicazione del regime III qualsiasi impiego, di qualsivoglia natura giuridica, indipendentemente dal numero di ore, giorni e mesi di lavoro attivo all’anno, dichiarato dai beneficiari, senza che tali autorità potessero verificare il tempo effettivamente dedicato dal titolare del posto al proprio lavoro né convertire questo tempo in ETP.
162    Con una tale motivazione la Commissione ha fatto apparire in forma chiara e inequivocabile il suo ragionamento, consentendo agli interessati di conoscere le giustificazioni della conclusione cui era pervenuta e al Tribunale di esercitare il suo controllo.
163    Quanto alla fondatezza di tale conclusione, la Repubblica portoghese contesta sostanzialmente alla Commissione di averle imposto, erroneamente, di ricorrere ai metodi ETP e ULA, escludendo la nozione di «posto di lavoro» ai sensi del diritto portoghese, per verificare l’adempimento della condizione relativa alla creazione o al mantenimento di posti di lavoro nella RAM.
164    Tuttavia, un argomento del genere deriva da una lettura erronea della decisione impugnata.
165    Se è vero che la Commissione, al punto 173 della decisione impugnata, ha potuto rilevare che i metodi ETP e ULA costituivano metodi adeguati per calcolare il numero di posti di lavoro, essa non ha in alcun modo imposto alle autorità portoghesi di ricorrere a siffatti metodi, circostanza che ha confermato in udienza, bensì si è limitata a contestare a tali autorità, al punto 176 della medesima decisione, di non aver adottato un metodo idoneo a consentire di verificare la realtà e la permanenza dei posti di lavoro dichiarati dai beneficiari del regime III, così come attuato.
166    Orbene, tale censura è sufficientemente suffragata dai punti 28 e 175 della decisione impugnata, secondo i quali, in applicazione del metodo adottato dalle autorità portoghesi, costituiva un posto di lavoro ai fini dell’applicazione del regime III qualsiasi impiego, di qualsivoglia natura giuridica, indipendentemente dal numero di ore, giorni e mesi di lavoro attivo all’anno, dichiarato dai beneficiari, compresi i lavori a tempo parziale o quelli dei membri del consiglio di amministrazione che esercitano la loro attività in più di una società beneficiaria del regime III.
167    Alla luce di quanto precede, la Commissione non ha quindi violato l’articolo 296, secondo comma, TFUE e non ha commesso errori di valutazione nel ritenere, al punto 179 della decisione impugnata, che il regime III, così come attuato, violasse la condizione relativa alla creazione e al mantenimento di posti di lavoro nella RAM.
3)      Sull’efficacia dei controlli fiscali effettuati ai fini della verifica della corretta applicazione delle condizioni relative all’origine degli utili ai quali si applica la riduzione dell’IRPeG e alla creazione o al mantenimento di posti di lavoro nella RAM
168    Al punto 178 della decisione impugnata, la Commissione ha ritenuto che i controlli fiscali effettuati dalle autorità portoghesi presso i beneficiari del regime III, così come attuato, nonché i dati raccolti nell’ambito di tali controlli non consentissero di verificare efficacemente le condizioni di tale regime relative all’origine degli utili ai quali si applicava la riduzione dell’IRPeG e alla creazione o al mantenimento di posti di lavoro nella RAM.
169    A sostegno di tale conclusione la Commissione ha affermato, in sostanza, al punto 165 della decisione impugnata, che i controlli fiscali realizzati dalle autorità portoghesi erano stati svolti conformemente all’ampia interpretazione della condizione relativa all’origine degli utili ai quali si applicava la riduzione dell’IRPeG adottata da tali autorità, la quale si discostava da quella suggerita negli orientamenti del 2007 e nelle decisioni del 2007 e del 2013.
170    Al punto 176 della decisione impugnata, la Commissione ha aggiunto che le autorità portoghesi, sulla base delle dichiarazioni presentate dai beneficiari del regime III, non erano in grado di verificare la realtà o la permanenza dei posti di lavoro dichiarati, a causa dell’assenza di un metodo di calcolo comune e oggettivo applicabile a tutti i rapporti di lavoro.
171    Con una tale motivazione la Commissione ha fatto apparire in forma chiara e inequivocabile il suo ragionamento, consentendo agli interessati di conoscere le giustificazioni della conclusione cui era pervenuta e al Tribunale di esercitare il suo controllo.
172    Quanto alla fondatezza di tale conclusione, occorre rilevare, come ricordato nei precedenti punti da 168 a 170, che la Commissione ha ritenuto che i controlli effettuati dalle autorità fiscali fossero inadeguati ai fini della verifica della corretta applicazione delle condizioni relative all’origine degli utili ai quali si applicava la riduzione dell’IRPeG e alla creazione o al mantenimento di posti di lavoro nella RAM, previste dal regime III. Tale inadeguatezza discenderebbe essenzialmente dal fatto che le autorità portoghesi interpretano o applicano dette condizioni in violazione delle decisioni del 2007 e del 2013.
173    Orbene, poiché il Tribunale, nei precedenti punti 151 e 167, ha ritenuto che le censure della Commissione in merito all’interpretazione e all’attuazione di tali due condizioni fossero fondate, il semplice fatto, peraltro non contestato dalla Commissione, che le autorità fiscali portoghesi richiedano una contabilità separata per i redditi generati dalla ZFM, dispongano di strumenti di controllo a priori e a posteriori sui soggetti passivi e, in particolare, sui beneficiari del regime III o procedano a controlli numerosi e sistematici, alcuni dei quali hanno portato a rettifiche di importo considerevole, non può essere sufficiente a dimostrare che tali controlli fiscali consentano, in definitiva, a dette autorità di assicurarsi efficacemente della corretta applicazione di tale regime, poiché dette autorità interpretano o applicano tale regime in violazione delle decisioni del 2007 e del 2013.
174    Ciò vale, in particolare, per l’obbligo delle società stabilite nella ZFM di tenere una contabilità separata per i redditi generati dalla ZFM, dal momento che, come rilevato nel precedente punto 151, i redditi generati dalla ZFM non sono stati calcolati conformemente alle decisioni del 2007 e del 2013.
175    Del pari, il fatto che la Repubblica portoghese indichi l’esempio di un controllo fiscale condotto su una società registrata nella ZFM e che ha dato luogo all’applicazione del metodo ULA non può essere sufficiente a rimettere in discussione la conclusione cui è giunta la Commissione, non potendosi constatare prassi e metodi costanti e consolidati delle autorità portoghesi che consentano a queste ultime di verificare che, in generale, il regime III sia attuato conformemente alle decisioni del 2007 e del 2013.
176    La Commissione, pertanto, non ha violato l’articolo 296, secondo comma, TFUE e non è incorsa in un errore di valutazione nel dichiarare, al punto 178 della decisione impugnata, che i controlli fiscali effettuati dalle autorità portoghesi presso i beneficiari del regime III nonché i dati raccolti nell’ambito di tali controlli non consentivano di verificare efficacemente il rispetto delle condizioni del regime III relative all’origine degli utili ai quali si applicava la riduzione dell’IRPeG e alla creazione o al mantenimento di posti di lavoro nella RAM.
177    Alla luce di tutto quanto precede, la Commissione ha giustamente constatato che il regime III, così come attuato, non rispettava diverse condizioni richieste dalle decisioni del 2007 e del 2013.
178    Poiché tale regime è stato attuato in violazione delle decisioni del 2007 e del 2013, di modo che è stato sostanzialmente modificato rispetto al regime autorizzato da dette decisioni, la Commissione ha del pari correttamente concluso, al punto 180 della decisione impugnata, che esisteva un aiuto nuovo illegale (v., in tal senso, sentenza del 25 ottobre 2017, Commissione/Italia, C‑467/15 P, EU:C:2017:799, punto 48).
179    Di conseguenza, i motivi dal quarto al sesto devono essere respinti in quanto infondati.
E.      Sul settimo motivo, vertente sulla violazione dei diritti della difesa, dei principi di certezza del diritto e di buona amministrazione nonché su un difetto di motivazione, in quanto la Commissione non avrebbe preso in considerazione la lettera inviatale il 6 aprile 2018 dalla Repubblica portoghese
180    Con il settimo motivo la Repubblica portoghese fa valere la violazione dei suoi diritti della difesa, dei principi di certezza del diritto e di buona amministrazione nonché un difetto di motivazione. La Commissione avrebbe infatti formalmente e materialmente ignorato diversi argomenti diretti a contestare la necessità di avviare il procedimento d’indagine formale, che la Repubblica portoghese avrebbe fatto valere in una lettera del 6 aprile 2018 inviata alla Commissione nell’ambito del procedimento di sorveglianza, lettera che non è peraltro menzionata nella decisione impugnata. Orbene, in assenza di tale irregolarità nella decisione di avvio del procedimento formale, che l’avrebbe privata di un dibattito in contraddittorio nel corso di tale procedimento, la decisione impugnata avrebbe potuto avere un contenuto diverso.
181    La Commissione ritiene che alla Repubblica portoghese sia precluso invocare la violazione dei suoi diritti della difesa e, in ogni caso, che il settimo motivo debba essere respinto in quanto infondato.
182    Per quanto concerne la ricevibilità dell’argomento secondo cui non è stata presa in considerazione la lettera del 6 aprile 2018, contestato dalla Commissione in quanto non sarebbe stato invocato dalla Repubblica portoghese nell’ambito del procedimento amministrativo, occorre rilevare che nessuna disposizione del diritto dell’Unione impone a uno Stato membro destinatario di una decisione di avvio del procedimento d’indagine formale di contestare i suoi differenti elementi di fatto o di diritto nel corso del procedimento amministrativo, a pena di non poterlo più fare successivamente in sede giurisdizionale (v., in tal senso e per analogia, sentenza del 1° luglio 2010, Knauf Gips/Commissione, C‑407/08 P, EU:C:2010:389, punti da 89 a 92).
183    Tuttavia, si deve osservare che la lettera del 6 aprile 2018 è stata inviata alla Commissione dalla Repubblica portoghese. Pertanto, quest’ultima non può utilmente avvalersi del fatto che la mancata menzione di tale lettera nella decisione di avvio del procedimento formale abbia leso i suoi diritti della difesa nonché i principi di certezza del diritto e di buona amministrazione.
184    Infatti, come emerge dall’articolo 6, paragrafo 1, del regolamento 2015/1589, con una decisione di avvio del procedimento d’indagine formale la Commissione avvia un procedimento volto a consentire allo Stato membro interessato e alle altre parti interessate di presentare le loro osservazioni entro un termine stabilito.
185    Orbene, la Repubblica portoghese, autrice della lettera in questione, non può sostenere che non ha avuto conoscenza del suo contenuto e che, per il solo fatto che tale lettera non sia stata menzionata nella decisione di avvio del procedimento formale, le è stato impedito di far valere utilmente i suoi argomenti durante il procedimento di indagine formale.
186    La Repubblica portoghese non può nemmeno contestare alla Commissione di non aver motivato la decisione impugnata a tal titolo. Invero, gli elementi di diritto e di fatto che, secondo la Repubblica portoghese, sono stati evocati in detta lettera sono stati considerati, ai punti 64, da 71 a 73, da 81 a 88 e 220 della decisione impugnata, come argomenti presentati dalla Repubblica portoghese nell’ambito del procedimento d’indagine formale.
187    Di conseguenza, il settimo motivo deve essere respinto in quanto infondato.
F.      Sull’ottavo motivo, vertente sulla violazione dei principi di certezza del diritto, di tutela del legittimo affidamento e di buona amministrazione, nella misura in cui la decisione impugnata ha ordinato alla Repubblica portoghese di recuperare gli aiuti dichiarati illegali e incompatibili con la decisione impugnata
188    Con il suo ottavo motivo la Repubblica portoghese sostiene che, imponendole di procedere al recupero degli aiuti versati in violazione delle decisioni del 2007 e del 2013, la Commissione ha violato i principi di certezza del diritto, di tutela del legittimo affidamento e di buona amministrazione.
189    Tali violazioni deriverebbero dal fatto che il regime III, così come attuato, non costituisce un aiuto di Stato o, in subordine, che si tratterebbe di un aiuto esistente; che il regime della ZFM è stato espressamente e successivamente esaminato e autorizzato dalla Commissione fin dal 1987; che le condizioni del regime III sarebbero derivate dal regime II; che tali condizioni, oltre a non essere chiare, sono interpretate dalla Commissione contrariamente alla formulazione delle decisioni del 2007 e del 2013 nonché alla sua prassi decisionale precedente; che la Commissione si è opposta solo molto tardi all’esecuzione del regime III; che la Commissione ha condiviso l’interpretazione delle condizioni dei regimi II e III quando, nel 2006, non ha rimesso in discussione l’inutilità di inserire nella normativa portoghese una precisazione relativa alla condizione di origine degli utili. Per gli stessi motivi, anche la durata di 29 mesi del procedimento d’indagine formale osterebbe a qualsiasi recupero degli aiuti in questione.
190    La Repubblica portoghese fa altresì valere che la giurisprudenza secondo cui un beneficiario di un «aiuto individuale», ai sensi dell’articolo 1, lettera e), del regolamento 2015/1589, non può fare legittimo affidamento sulla regolarità della concessione di quest’ultimo in caso di inosservanza del procedimento di cui all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE non è applicabile al caso di specie, che riguarda un «regime di aiuti», ai sensi dell’articolo 1, lettera d), del medesimo regolamento, rimesso in discussione decenni dopo la sua istituzione.
191    La Repubblica portoghese afferma inoltre che la violazione dei principi di certezza del diritto, di tutela del legittimo affidamento e di buona amministrazione è tanto più evidente in quanto essa stessa e i 102 interessati che hanno partecipato al procedimento d’indagine formale avevano sostenuto la necessità di archiviare il caso, che la Commissione era sensibile all’importanza economica, fiscale e sociale della ZFM in quanto regione ultraperiferica da trattare con maggior favore e che le autorità portoghesi hanno non solo rafforzato i controlli sulla ZFM, ma hanno anche proposto modifiche del regime III ai fini dell’archiviazione del caso.
192    Infine, la Repubblica portoghese fa valere che il recupero degli aiuti è contrario alla nozione di Stato di diritto.
193    La Commissione ritiene che l’ottavo motivo debba essere respinto in quanto infondato.
194    Per quanto riguarda l’obbligo imposto dalla decisione impugnata alla Repubblica portoghese di procedere al recupero degli aiuti versati nell’ambito del regime III in violazione delle decisioni del 2007 e del 2013, occorre ricordare che la soppressione di un aiuto illegale e incompatibile, mediante recupero, è la logica conseguenza della constatazione dell’incompatibilità di tale aiuto. Infatti, l’obbligo per lo Stato membro interessato di sopprimere un aiuto ritenuto dalla Commissione incompatibile con il mercato interno mira al ripristino della situazione precedente, facendo perdere al beneficiario il vantaggio di cui ha effettivamente goduto rispetto ai suoi concorrenti [v., in tal senso, sentenza del 29 aprile 2021, Commissione/Spagna (TDT in Castiglia-La Mancha), C‑704/19, non pubblicata, EU:C:2021:342, punto 48 e giurisprudenza ivi citata].
195    Inoltre, conformemente all’articolo 16, paragrafo 1, del regolamento 2015/1589, la Commissione è sempre tenuta ad imporre il recupero di un aiuto che dichiara incompatibile con il mercato interno, a meno che tale recupero non sia in contrasto con un principio generale del diritto dell’Unione (sentenza del 28 luglio 2011, Mediaset/Commissione, C‑403/10 P, non pubblicata, EU:C:2011:533, punto 124).
196    Per quanto concerne il principio di tutela del legittimo affidamento, uno Stato membro le cui autorità abbiano concesso, come nel caso di specie, un aiuto in violazione delle norme procedurali di cui all’articolo 108, paragrafo 3, TFUE non può, in linea di principio, invocare il legittimo affidamento dei beneficiari per sottrarsi all’obbligo di adottare i provvedimenti necessari ai fini dell’esecuzione di una decisione della Commissione che gli impone di recuperare l’aiuto. Ammettere siffatta possibilità equivarrebbe, invero, a privare di qualsiasi efficacia pratica le disposizioni di cui agli articoli 107 TFUE e 108 TFUE, in quanto le autorità nazionali potrebbero far valere in tal modo il proprio comportamento illegale al fine di vanificare l’efficacia delle decisioni emanate dalla Commissione in virtù di tali disposizioni (v. sentenza del 9 giugno 2011, Diputación Foral de Vizcaya e a./Commissione, da C‑465/09 P a C‑470/09 P, non pubblicata, EU:C:2011:372, punto 150 e giurisprudenza ivi citata).
197    Inoltre, quando un aiuto è stato versato senza previa notifica alla Commissione, cosicché è illegale in forza dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, il beneficiario dell’aiuto non può riporre, a quel punto, alcun legittimo affidamento nella regolarità della concessione dello stesso, e tale constatazione vale, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica portoghese, in particolare per gli aiuti versati in applicazione di un regime di aiuti (v., in tal senso, sentenza del 15 dicembre 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, punto 104 e giurisprudenza ivi citata).
198    Orbene, nel caso di specie, la Repubblica portoghese non dimostra che, per quanto riguarda gli aiuti versati in violazione delle decisioni del 2007 e del 2013, i quali, pertanto, lo sono stati in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, la Commissione le abbia fornito, o addirittura abbia fornito ai beneficiari di detti aiuti, assicurazioni precise, incondizionate e concordanti, ma anche conformi alle norme applicabili, tali da far sorgere un’aspettativa legittima in capo ai medesimi, come richiede la giurisprudenza (v., in tal senso, sentenza del 5 marzo 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, punto 97 e giurisprudenza ivi citata).
199    Una conclusione del genere non può essere rimessa in discussione dal fatto che la Repubblica portoghese abbia potuto credere che il regime III, così come attuato, esulasse dalla qualificazione come «aiuto di Stato» ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE o, in subordine, dovesse essere qualificato come «aiuto esistente» a norma dell’articolo 1, lettera b), del regolamento 2015/1589.
200    Infatti, una tale convinzione, anche supponendola accertata, non può equivalere ad assicurazioni precise, incondizionate e concordanti fornite dalla Commissione.
201    Per di più, l’assenza di qualificazione di tale regime come «aiuto di Stato» era altamente improbabile alla luce delle decisioni della Commissione relative ai regimi della ZFM anteriori. Lo stesso valeva per la qualificazione come «aiuto esistente», ai sensi dell’articolo 1, lettera b), sub i) o ii), del regolamento 2015/1589, tenuto conto delle differenze sostanziali tra il regime I e il regime III nonché dell’interpretazione adottata dalla Commissione della condizione relativa all’origine degli utili ai quali si applicava la riduzione dell’IRPeG, che risultava inequivocabilmente dagli scambi intervenuti tra la Commissione stessa e le autorità portoghesi durante il procedimento sfociato nelle decisioni del 2002 e del 2007, come già rilevato nei precedenti punti 132 e 133.
202    Né può equivalere ad assicurazioni precise, incondizionate e concordanti fornite dalla Commissione il fatto, da un lato, che la Repubblica portoghese e i numerosi interessati che avevano partecipato al procedimento d’indagine formale non abbiano invocato in tale procedimento la stessa interpretazione che la Commissione aveva infine adottato nella decisione impugnata o, dall’altro, che tale istituzione non abbia dato seguito alle proposte delle autorità portoghesi dirette a modificare il regime III al fine di ottenere l’archiviazione del procedimento d’indagine formale.
203    Pertanto, non vi è alcuna violazione del principio di tutela del legittimo affidamento, ammesso che tale principio possa essere invocato dalla Repubblica portoghese.
204    Per quanto concerne il principio della certezza del diritto, occorre rilevare che, in materia di aiuti di Stato, le argomentazioni contro l’obbligo di recupero sulla base di una violazione del principio della certezza del diritto sono accolte soltanto in circostanze del tutto eccezionali.
205    Dalla giurisprudenza emerge al riguardo che, al fine di individuare l’esistenza di una violazione del principio della certezza del diritto, occorre esaminare una serie di elementi, segnatamente l’assenza di chiarezza del regime giuridico applicabile (v., in tal senso, sentenza del 14 ottobre 2010, Nuova Agricast e Cofra/Commissione, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, punto 77) o l’inerzia della Commissione per un periodo prolungato senza giustificazione (v., in tal senso, sentenze del 24 novembre 1987, RSV/Commissione, 223/85, EU:C:1987:502, punti 14 e 15, e del 22 aprile 2008, Commissione/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punti 106 e 107).
206    In merito a quest’ultimo elemento, occorre ricordare che la Commissione è tenuta ad agire entro un termine ragionevole nell’ambito di un procedimento di esame di aiuti di Stato e che non è autorizzata a perpetuare uno stato di inattività durante la fase preliminare di esame. Occorre aggiungere che la ragionevolezza della durata del procedimento deve essere valutata alla luce delle circostanze proprie di ciascun caso, quali la complessità della fattispecie e il comportamento delle parti (sentenza del 13 giugno 2013, HGA e a./Commissione, da C‑630/11 P a C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punti 81 e 82).
207    Orbene, nel caso di specie, il tempo trascorso tra l’adozione delle decisioni del 2007 e del 2013, da un lato, e l’inizio, il 12 marzo 2015, dell’esercizio di monitoraggio del regime III, o addirittura la decisione di avvio del procedimento formale, il 6 luglio 2018, dall’altro, non può essere considerato irragionevole.
208    Infatti, anzitutto, conformemente all’articolo 15, paragrafo 2, del regolamento 2015/1589, la Commissione non era vincolata al rispetto di termini specifici, come quelli previsti nel capo II di tale regolamento, riguardante le procedure relative agli aiuti notificati (v., in tal senso, ordinanza del 20 gennaio 2021, KC/Commissione, T‑580/20, non pubblicata, EU:T:2021:14, punto 26).
209    Per quanto concerne, poi, gli esercizi di controllo sugli aiuti o sui regimi di aiuti autorizzati, come nel caso di specie, non si può ritenere che la Commissione dovesse dar prova di una diligenza particolare, in quanto il principio di leale cooperazione, enunciato all’articolo 4, paragrafo 3, TUE, impone agli Stati membri di adottare tutte le misure atte a garantire la portata e l’efficacia del diritto dell’Unione.
210    Nel settore degli aiuti di Stato ciò implica, segnatamente, che tali Stati devono assicurarsi di non dare esecuzione ad aiuti o a regimi di aiuti in violazione di decisioni di autorizzazione preventiva, soprattutto quando la comprensione delle condizioni di esecuzione di tali aiuti o di tali regimi di aiuti è inizialmente condivisa dalla Commissione e dallo Stato membro in questione, come si è constatato nei precedenti punti 132 e 133.
211    Infine, alla luce della descrizione della procedura precedente all’adozione della decisione di avvio del procedimento formale, effettuata ai punti 1 e 2 della decisione impugnata, non può essere individuata nel caso di specie alcuna inerzia da parte della Commissione per un periodo prolungato e senza giustificazione.
212    Per quanto riguarda la durata di 29 mesi del procedimento di indagine formale, nemmeno essa può essere considerata irragionevole, tenuto conto, come risulta dai punti da 3 a 9 e 96 della decisione impugnata, della necessità per la Commissione di trattare la richiesta da parte delle autorità portoghesi di riservatezza della decisione di avvio di tale procedimento, di chiedere ripetutamente a tali autorità che fornissero le informazioni mancanti nonché di trattare le osservazioni del grandissimo numero di interessati partecipanti al procedimento.
213    In tal senso, il procedimento sfociato nella decisione impugnata si distingue nettamente da quello di cui trattasi nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 24 novembre 1987, RSV/Commissione (223/85, EU:C:1987:502), di cui la Repubblica portoghese non può quindi validamente avvalersi.
214    Pertanto, non può essere constatata alcuna violazione del principio di tutela della certezza del diritto.
215    Le constatazioni effettuate al punto 212 consentono altresì di escludere qualunque violazione del principio di buona amministrazione.
216    Inoltre, nella misura in cui la Repubblica portoghese sostiene che l’obbligo di recupero degli aiuti di cui trattasi impostole dalla decisione impugnata è contrario al principio dello Stato di diritto, è sufficiente rilevare che tale affermazione è irricevibile ai sensi dell’articolo 76, lettera d), del regolamento di procedura, non essendo suffragata da nessun altro argomento.
217    Alla luce di quanto precede, l’ottavo motivo deve essere respinto in quanto in parte irricevibile e in parte infondato.
G.      Sul nono motivo, vertente sull’impossibilità per la Repubblica portoghese di recuperare gli aiuti dichiarati illegali e incompatibili dalla decisione impugnata
218    Con il suo nono motivo la Repubblica portoghese fa valere l’impossibilità di conformarsi alla decisione che impone il recupero degli aiuti di cui trattasi, in quanto, essenzialmente, la decisione impugnata non le consente di determinare gli importi da recuperare «senza eccessive difficoltà».
219    Le autorità portoghesi non sarebbero in grado di stabilire, per l’ultimo decennio, se le società beneficiarie del regime III si siano effettivamente conformate alle due condizioni controverse oggetto delle decisioni del 2007 e del 2013. Tale difficoltà sarebbe accresciuta dalla necessità di verificare se tali società soddisfacessero le condizioni per beneficiare di un regolamento de minimis (articolo 2 della decisione impugnata) o di un regolamento di esenzione per categoria (articolo 3 della decisione impugnata). In tale contesto, la Commissione avrebbe dovuto procedere al calcolo degli effetti dell’imposta sull’importo degli aiuti da recuperare o avrebbe dovuto quantomeno indicare l’importo lordo del recupero richiesto. Infine, la Repubblica portoghese aggiunge che molte delle decisioni di recupero condurrebbero a situazioni di insolvenza.
220    La Commissione sostiene che il nono motivo deve essere respinto in quanto infondato.
221    Per quanto attiene all’impossibilità per la Repubblica portoghese di conformarsi alla decisione impugnata, va rilevato che la Commissione non può adottare, a pena di invalidità, un ordine di recupero la cui esecuzione sarebbe, fin dalla sua adozione, in maniera obiettiva e assoluta, impossibile da realizzare (v. sentenza del 6 novembre 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Commissione, Commissione/Scuola Elementare Maria Montessori e Commissione/Ferracci, da C‑622/16 P a C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punto 82 e giurisprudenza ivi citata).
222    Ne discende che, nell’ambito di un ricorso di annullamento diretto contro una decisione della Commissione che impone il recupero di un aiuto di Stato illegale e incompatibile, lo Stato in questione può avvalersi del principio secondo cui «ad impossibilia nemo tenetur», che fa parte dei principi generali di diritto dell’Unione (v. sentenza del 6 novembre 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Commissione, Commissione/Scuola Elementare Maria Montessori e Commissione/Ferracci, da C‑622/16 P a C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punto 79 e giurisprudenza ivi citata).
223    Tuttavia, in tale contesto, la condizione relativa all’esistenza di un’impossibilità assoluta non è soddisfatta quando lo Stato membro convenuto si limiti a invocare difficoltà giuridiche, politiche o pratiche e imputabili alle azioni o alle omissioni delle autorità nazionali, alle quali può trovarsi di fronte per attuare la decisione di cui trattasi, senza proporre alla Commissione modalità alternative di esecuzione di tale decisione che consentano di sormontare tali difficoltà, in particolare mediante un recupero parziale di tali aiuti (v., in tal senso, sentenza del 6 novembre 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Commissione, Commissione/Scuola Elementare Maria Montessori e Commissione/Ferracci, da C‑622/16 P a C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punti 91 e 92 e giurisprudenza ivi citata).
224    Inoltre, asseriti problemi interni a cui si possa andare incontro nell’esecuzione della decisione della Commissione non possono giustificare l’inosservanza da parte di uno Stato membro degli obblighi ad esso incombenti in forza del diritto dell’Unione. In particolare, difficoltà di ordine amministrativo e pratico che comporti l’elevato numero di beneficiari degli aiuti non consentono di ritenere il recupero tecnicamente impossibile da realizzare [sentenza del 12 maggio 2021, Commissione/Grecia (Aiuti ai produttori agricoli), C‑11/20, non pubblicata, EU:C:2021:380, punto 44].
225    Orbene, nel caso di specie, la Repubblica portoghese si limita a invocare la complessità del procedimento di recupero degli aiuti di cui trattasi e difficoltà di ordine politico, giuridico e pratico, senza fornire sufficienti prove dell’impossibilità obiettiva e assoluta, sin dall’adozione della decisione impugnata, di procedere al loro recupero.
226    In particolare, la Repubblica portoghese non dimostra l’esistenza delle difficoltà che adduce né l’assenza di modalità alternative di recupero (v., in tal senso, sentenza del 6 novembre 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Commissione, Commissione/Scuola Elementare Maria Montessori e Commissione/Ferracci, da C‑622/16 P a C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punto 96).
227    Inoltre, la Repubblica portoghese non fornisce alcun elemento idoneo a dimostrare che le autorità portoghesi abbiano tentato di collaborare in buona fede con la Commissione per superare tali difficoltà prevedibili nel pieno rispetto delle disposizioni del Trattato FUE [v., in tal senso, sentenza del 29 aprile 2021, Commissione/Spagna (TDT in Castiglia-La Mancha), C‑704/19, non pubblicata, EU:C:2021:342, punto 63 e giurisprudenza ivi citata].
228    Al riguardo, la Repubblica portoghese non può utilmente avvalersi del fatto che la Commissione non le abbia consentito di determinare «senza eccessive difficoltà» gli importi da recuperare, ad esempio procedendo al calcolo degli effetti dell’imposta sull’importo degli aiuti da recuperare o, quanto meno, indicandole l’importo lordo del recupero richiesto.
229    Infatti, nessuna disposizione del diritto dell’Unione richiede che la Commissione, quando ordina il recupero di un aiuto illegale dichiarato incompatibile con il mercato interno, determini l’importo esatto dell’aiuto da restituire (v. sentenze del 18 ottobre 2007, Commissione/Francia, C‑441/06, EU:C:2007:616, punto 29 e giurisprudenza ivi citata, e del 20 marzo 2013, Rousse Industry/Commissione, T‑489/11, non pubblicata, EU:T:2013:144, punto 77 e giurisprudenza ivi citata). Inoltre, l’obbligo per uno Stato membro di calcolare l’importo preciso degli aiuti da recuperare si inserisce nel contesto più ampio dell’obbligo di cooperazione leale che vincola reciprocamente la Commissione e gli Stati membri nell’applicazione delle norme del Trattato in materia di aiuti di Stato (v. sentenza del 20 marzo 2013, Rousse Industry/Commissione, T‑489/11, non pubblicata, EU:T:2013:144, punto 79 e giurisprudenza ivi citata).
230    Pertanto, è sufficiente che la decisione della Commissione contenga elementi che permettano al suo destinatario di determinare esso stesso, senza eccessive difficoltà, tale importo (v. sentenza del 18 ottobre 2007, Commissione/Francia, C‑441/06, EU:C:2007:616, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).
231    Orbene, nel caso di specie, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica portoghese, si deve constatare che, al punto 213 nonché agli articoli da 1 a 4 della decisione impugnata, la Commissione ha fornito le indicazioni necessarie e sufficienti per consentire alle autorità portoghesi di determinare, senza eccessive difficoltà, gli importi da restituire.
232    Peraltro, la Repubblica portoghese non può nemmeno contestare alla Commissione di non averla invitata, nella decisione di avvio del procedimento formale, a menzionare legittime aspettative che ostassero al recupero degli aiuti in questione. Infatti, anche in assenza di un tale invito, l’obbligo di cooperazione in buona fede gravante sulle autorità portoghesi imponeva loro di portare a conoscenza della Commissione, di propria iniziativa, tali difficoltà, cosa che esse non dimostrano di aver fatto.
233    Di conseguenza, il nono motivo deve essere respinto in quanto infondato.
H.      Sul decimo motivo, vertente sulla violazione del principio di proporzionalità a causa dell’adozione da parte della Commissione di un approccio restrittivo per quanto riguarda le condizioni di «creazione [o] mantenimento di posti di lavoro nella regione» e di «attività effettivamente e materialmente realizzata [nella RAM]»
234    Con il suo decimo motivo la Repubblica portoghese ritiene che la Commissione abbia violato il principio di proporzionalità, adottando un approccio restrittivo e retroattivo delle nozioni di «attività effettivamente e materialmente esercitata a Madeira» e di «creazione o mantenimento di posti di lavoro», tenuto conto degli effetti devastanti di tale approccio sulla RAM e dell’assenza di una precedente prassi decisionale in tal senso. Tale violazione sarebbe accompagnata da una violazione del suo obbligo di leale cooperazione di cui all’articolo 4, paragrafo 3, TUE e del principio di buona amministrazione.
235    La Commissione ritiene che il decimo motivo debba essere respinto in quanto infondato.
236    Per quanto concerne la presunta violazione del principio di proporzionalità a causa dell’interpretazione asseritamente restrittiva adottata dalla Commissione delle due condizioni di «attività effettivamente e materialmente esercitata a Madeira» e di «creazione o mantenimento di posti di lavoro», l’argomentazione è sostanzialmente identica a quella contenuta nei motivi dal quarto al sesto, già respinta nel precedente punto 179, e deve essere quindi rigettata per le stesse ragioni.
237    Supponendo che, con tale motivo, la Repubblica portoghese lamenti che la decisione impugnata abbia violato il principio di proporzionalità imponendo il recupero degli aiuti versati in applicazione del regime III, così come attuato, è sufficiente ricordare che la soppressione di un aiuto illegale e incompatibile mediante recupero è la logica conseguenza della constatazione della sua illegalità, cosicché il recupero di tale aiuto, al fine di ripristinare la situazione precedente, non può, in linea di principio, ritenersi un provvedimento sproporzionato rispetto agli obiettivi delle disposizioni del Trattato FUE in materia di aiuti di Stato (v. sentenza del 21 dicembre 2016, Commissione/Aer Lingus e Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P e C‑165/15 P, EU:C:2016:990, punto 116 e giurisprudenza ivi citata).
238    Orbene, nessun elemento invocato dalla Repubblica portoghese consente di stabilire che, nel caso di specie, occorre discostarsi da tale principio di recupero degli aiuti illegali dichiarati incompatibili.
239    Al contrario, come rilevato correttamente dalla Commissione, l’obbligo di recupero verte non già su tutti gli aiuti individuali versati in applicazione del regime III, ma unicamente su quelli versati in violazione delle decisioni del 2007 e del 2013, e sempre che i loro beneficiari non soddisfino le condizioni fissate in un regolamento de minimis o in un regolamento di esenzione per categoria, come risulta dagli articoli da 1 a 3 della decisione impugnata.
240    Inoltre, secondo costante giurisprudenza, il fatto che il recupero di aiuti illegali e incompatibili possa comportare il fallimento delle società che ne hanno illegalmente beneficiato non può incidere sull’obbligatorietà di tale recupero (v, in tal senso, sentenza del 12 febbraio 2015, Commissione/Francia, C‑37/14, non pubblicata, EU:C:2015:90, punto 84 e giurisprudenza ivi citata).
241    Peraltro, nella misura in cui la Repubblica portoghese fa valere, con gli stessi argomenti, una violazione da parte della Commissione del suo obbligo di leale cooperazione di cui all’articolo 4, paragrafo 3, TUE nonché del principio di buona amministrazione, tali affermazioni devono essere respinte per le stesse ragioni.
242    Di conseguenza, il decimo motivo deve essere respinto in quanto infondato.
I.      Sull’undicesimo motivo, vertente sulla violazione dell’articolo 17 del regolamento 2015/1589 per prescrizione di taluni aiuti versati in applicazione del regime III
243    Con il suo undicesimo motivo la Repubblica portoghese sostiene che, tenuto conto della data della decisione di avvio del procedimento formale, notificatale il 9 luglio 2018, gli aiuti versati fino al 9 luglio 2008 sono prescritti conformemente all’articolo 17 del regolamento 2015/1589.
244    La Commissione ritiene che l’undicesimo motivo debba essere respinto in quanto infondato.
245    Per quanto riguarda la prescrizione di taluni degli aiuti versati in applicazione del regime III, occorre ricordare che, in forza dell’articolo 17, paragrafi 1 e 2, del regolamento 2015/1589, nell’ambito di un regime di aiuti il termine di prescrizione di dieci anni inizia a decorrere dal giorno in cui l’aiuto illegale è effettivamente concesso al suo beneficiario e non dal giorno di adozione del regime di aiuti (v. ordinanza del 7 dicembre 2017, Irlanda/Commissione, C‑369/16 P, non pubblicata, EU:C:2017:955, punto 41 e giurisprudenza ivi citata).
246    Secondo questa stessa disposizione, qualsiasi misura adottata dalla Commissione in relazione ad un aiuto illegale interrompe tale termine di prescrizione. È il caso, in particolare, delle lettere inviate dalla Commissione agli Stati membri per informarli che una misura può essere qualificata come aiuto di Stato (v., in tal senso, sentenza del 26 aprile 2018, ANGED, C‑233/16, EU:C:2018:280, punti 83 e 84) o per invitarli a notificare una misura (v., in tal senso, ordinanza del 7 dicembre 2017, Irlanda/Commissione, C‑369/16 P, non pubblicata, EU:C:2017:955, punto 42) o, ancora, per richiedere informazioni (v., in tal senso, sentenza del 10 aprile 2003, Département du Loiret/Commissione, T‑369/00, EU:T:2003:114, punti 81 e 82).
247    Orbene, nel caso di specie, dai punti 1 e 3 della decisione impugnata risulta che la Commissione ha inviato alla Repubblica portoghese, il 12 marzo 2015, una richiesta di informazioni diretta a stabilire se il regime III, così come attuato, rispettasse le decisioni del 2007 e del 2013, prima di informarla, il 6 luglio 2018, della sua decisione di avviare il procedimento d’indagine formale.
248    Pertanto, tenuto conto del fatto che gli aiuti individuali di cui la Commissione ha ordinato il recupero da parte della Repubblica portoghese sono quelli versati in applicazione del regime III, che è stato inizialmente notificato il 28 giugno 2006, poi autorizzato il 27 giugno 2007 prima di essere attuato da tale Stato membro, il termine di prescrizione di dieci anni previsto dall’articolo 17, paragrafo 2, del regolamento 2015/1589 non poteva decorrere prima di tali date ed è stato interrotto il 12 marzo 2015, ossia meno di dieci anni dopo le suddette date.
249    Di conseguenza, la Repubblica portoghese sostiene erroneamente che gli aiuti in questione versati fino al 9 luglio 2008 sono prescritti.
250    In ogni caso, il solo fatto che taluni aiuti individuali versati in applicazione di un regime di aiuti, di cui una decisione della Commissione constati il carattere illegale e incompatibile, siano prescritti non può comportare l’annullamento di tale decisione. Infatti, per quanto concerne i regimi di aiuti, spetta alle autorità nazionali su cui grava l’obbligo di recupero immediato ed effettivo di detti aiuti determinare, alla luce delle circostanze particolari proprie di ciascun beneficiario di un regime di aiuti, se ciascuno dei beneficiari debba effettivamente restituire detto aiuto (v., per analogia, sentenza del 13 febbraio 2014, Mediaset, C‑69/13, EU:C:2014:71, punto 22).
251    L’undicesimo motivo deve quindi essere respinto in quanto infondato.
252    Di conseguenza, il presente ricorso deve essere integralmente respinto, senza che sia necessario accogliere, oltre a quanto già fatto, le richieste di misure di organizzazione del procedimento presentate dalla Repubblica portoghese.
IV.    Sulle spese
253    Ai sensi dell’articolo 134, paragrafo 1, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda.
254    Poiché la Repubblica portoghese è rimasta soccombente, occorre condannarla alle spese, incluse quelle relative al procedimento sommario, conformemente alla domanda della Commissione.
Per questi motivi,
IL TRIBUNALE (Ottava Sezione)
dichiara e statuisce:
1)      Il ricorso è respinto.
2)      La Repubblica portoghese è condannata alle spese, incluse quelle relative al procedimento sommario.
Svenningsen
Mac Eochaidh
Pynnä
Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 21 settembre 2022.
Firme
*      Lingua processuale: il portoghese.