62011CC0663
SHARPSTON
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2013. január 31. (
1
)
C-663/11. sz. ügy
Scandic Distilleries SA
kontra
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(A Curtea de Apel Oradea [Románia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„92/12/EGK irányelv — A más tagállamban való fogyasztásra szánt termékek jövedéki adója — Az első tagállamban befizetett adó visszatérítésének megtagadása — Az uniós joggal való összeegyeztethetőség”
1.
Egy román társaság saját tagállamában a Cseh Köztársaságban való fogyasztásra szánt alkoholtartalmú termékeket bocsátott szabadforgalomba. Ezért Romániában jövedéki adót fizetett a termékek után. A termékeket ezt követően a Cseh Köztársaságba szállították, ahol ismét fizettek jövedéki adót. A társaság ezt követően a Romániában befizetett adó visszatérítését kérte. A kérelmet azon az alapon utasították el, hogy még a termékek átadását megelőzően kellett volna benyújtani azt. A társaság szerint azonban azért nem járhattak el így, mert a hiánytalan kérelemnek tartalmaznia kell a termékek Cseh Köztársaságba érkezését igazoló okmányokat.
2.
A Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal (nagyváradi fellebbviteli bíróság – kereskedelmi, közigazgatási és adóügyi jogvitákban eljáró második polgári jogi tanács) lényegében azt kívánja megtudni, hogy összhangban áll-e az uniós joggal, különösen a 92/12 irányelvvel (
2
) az ezen elutasítást megalapozó romániai szabályok alkalmazása.
A 92/12 irányelv
3.
A 92/12 irányelv nem tartozik a legkönnyebben értelmezhető irányelvek közé. Átfogó szerkezetére jellemzőek a gyakori kereszthivatkozások, és különösen nehéz egyértelműen különbséget tenni a jövedéki termékek tagállamok közötti szállítására vonatkozó különböző rendszerek között (
3
). A jelen ügyben felmerült kérdések pontos megértése érdekében számos olyan rendelkezést kell szem előtt tartani, amelyek összefüggései elsőre nem minden esetben egyértelműek a szöveg alapján.
4.
A 4. cikk az alábbi meghatározásokat tartalmazza:
„a)
adóraktár engedélyese: azon természetes vagy jogi személy, akit, illetve amelyet a tagállam illetékes hatósága feljogosított a jövedéki adónak az adóraktározási rendelkezések keretében való felfüggesztése mellett a jövedéki termékek üzleti tevékenysége során történő előállítására, feldolgozására, birtokban tartására, átvételére és átadására;
b)
adóraktár: azon hely, ahol […] az adóraktár engedélyese a jövedéki termékeket üzleti tevékenysége során adófelfüggesztés keretében előállítja, feldolgozza, tárolja, átveszi vagy átadja;
c)
adófelfüggesztés: olyan adózási rendszer, amelynek keretében a termékek előállítása, feldolgozása, birtokban tartása, átvétele vagy szállítása a jövedéki adó felfüggesztése mellett történik;
d)
bejegyzett kereskedő: adóraktári engedély nélküli természetes vagy jogi személy, akit, illetve amelyet egy tagállam illetékes hatósága feljogosított, hogy üzleti tevékenysége során adófelfüggesztés mellett más tagállamból származó jövedéki termékeket átvegyen. Az ilyen kereskedő adófelfüggesztéssel nem tárolhat és nem adhat át adóköteles termékeket;
e)
nem bejegyzett kereskedő: adóraktári engedély nélküli természetes vagy jogi személy, aki, illetve amely jogosult, hogy üzleti tevékenysége során adófelfüggesztéssel alkalmanként egy másik tagállamból jövedéki termékeket vegyen át. Az ilyen kereskedő adófelfüggesztés mellett nem tárolhat és nem adhat át jövedéki termékeket. [...]”
5.
A 6. cikk (1) bekezdése tartalmazza azt az általános szabályt, miszerint „[a] jövedéki adó a szabadforgalomba bocsátáskor vethető ki, vagy olyan hiány megállapítása esetén, amely […] jövedékiadó-köteles”. A jövedéki termékek szabadforgalomba bocsátása a következőket jelenti:
„a)
az adófelfüggesztési eljárásból való kilépés, ideértve a szabálytalan kilépést is;
b)
termékek adófelfüggesztési eljáráson kívül történő előállítása, ideértve a szabálytalan előállítást is;
c)
azon termékek bármilyen importálása, ideértve a szabálytalan importálást is, amelyek nem kerültek adófelfüggesztés alá.”
6.
A 7. cikk (1)–(6) bekezdése szerint:
„(1)   Egy tagállamban már szabadforgalomba bocsátott jövedéki termék esetén, amelyet egy másik tagállamban kereskedelmi célból tartanak, a jövedéki adót azon tagállamban vetik ki, amelyikben ezt a termékeket tartják.
(2)   E célból, ha az egyik tagállamban a 6. cikk alapján már szabadforgalomba bocsátott terméket egy másik tagállamba szállítanak, vagy egy másik tagállamba szállítani szándékoznak vagy ott használnak fel egy önálló gazdasági tevékenységet végző kereskedő vagy egy közjogi intézmény céljaira, a 6. cikk sérelme nélkül a jövedéki adót e másik tagállamban kell felszámítani.
(3)   Az összes körülménytől függően az adófizetési kötelezettség a szállítást végzőt vagy a szállítani szándékozott terméket birtokban tartót vagy a terméket a szabadforgalomba bocsátástól eltérő tagállamban felhasználásra átvevő személyt vagy az ügylet által érintett megfelelő kereskedőt vagy közjogi intézményt terheli.
(4)   Az (1) bekezdésben említett termék a 18. cikk (1) bekezdésében említett okmány főbb adatait feltüntető kísérőokmány mellett mozog a különböző tagállamok területei között. [...]
(5)   A (3) bekezdésben említett személynek, kereskedőnek vagy szervnek a következő követelményeknek kell megfelelnie:
a)
az áru feladása előtt nyilatkozatot tesz a rendeltetési hely szerinti tagállam adóhatóságai részére, és biztosítja a jövedéki adó megfizetését;
b)
a tagállam által meghatározott eljárás szerint megfizeti a rendeltetési hely szerinti tagállamban előírt jövedéki adót;
c)
hozzájárul bármely ellenőrzéshez, amely lehetővé teszi a rendeltetési hely szerinti tagállam adóigazgatása számára, hogy meggyőződjön a termék átvételéről és a terméket terhelő jövedéki adó megfizetéséről.
(6)   Az (1) bekezdésben említett első tagállamban megfizetett jövedéki adó visszatérítésére a 22. cikk (3) bekezdése alapján kerül sor.” (
4
)
7.
A 8. cikk a következőképpen rendelkezik:
„A magánszemélyek által saját használatra beszerzett és általuk elszállított termék esetében a belső piacot szabályozó alapelv alapján, a jövedéki adót a beszerzés helye szerinti tagállamban kell felszámítani.”
8.
A 9. cikk (1) bekezdése értelmében
„A 6., 7. és 8. cikk sérelme nélkül, a jövedéki adó kivethető, ha az egyik tagállamban szabadforgalomba bocsátott terméket egy másik tagállamban kereskedelmi célból tartják.
Ez esetben az adófizetési kötelezettséget azon tagállamban kell teljesíteni, amelyik területén a termékek találhatók, és az fizeti meg, aki a termékeket birtokban tartja.”
9.
A 9. cikk (2) bekezdése annak megállapításához ad iránymutatást, hogy a terméket (a magánszemélyek saját használatával ellentétben) kereskedelmi célra szánták-e .
10.
A 10. cikk olyan jövedéki terméket érint, „amelyet nem az adóraktári engedéllyel rendelkező személy vagy nem a bejegyzett/nem bejegyzett kereskedő szerzett be, és amelyet az eladó vagy képviselője közvetlenül vagy közvetetten ad át vagy szállít” (más szóval lényegében távértékesítésről van szó). A különböző tagállamok közötti szállítás esetében a jövedéki adót a rendeltetési hely szerinti tagállamban kell megfizetni. Ha a termékeket az első tagállamban már szabadforgalomba bocsátották, akkor a visszafizetésre a 22. cikk (4) bekezdése alapján kerül sor.
11.
A 92/12 irányelvnek „Az áruk mozgása” elnevezésű III. címe a 15–21. cikket foglalja magában. Ezek a cikkek a jövedéki termékek adófelfüggesztés keretében, adóraktárak között vagy adóraktárból az adófelfüggesztés keretében átvételre feljogosított kereskedőhöz való mozgását szabályozzák. Különösen garanciákról, ellenőrzésekről és nyilvántartásról rendelkeznek, valamint szabálytalanság esetében a felelősségről és fizetési kötelezettségről. A 18. cikk (1) bekezdése többek között megállapítja, hogy „[…] a tagállamok közötti adófelfüggesztéssel szállított minden jövedéki termékeket […] egy, a feladó által kiállított okmány kísér”.
12.
A 22. cikk a következőképpen rendelkezik:
„(1)   A megfelelő esetekben a szabadforgalomba bocsátott jövedéki termék jövedéki adója a kereskedő üzletvitele során tett kérelmére a forgalomba bocsátás szerinti tagállam adóhatóságai által visszatéríthető, ha abban a tagállamban nem szándékozzák azokat elfogyasztani.
A tagállamok azonban elutasíthatják a visszatérítési kérelmet, ha az teljes mértékben nem felel meg az általuk meghatározott feltételeknek[ (
5
) ].
(2)   Az (1) bekezdés alkalmazásában a következő rendelkezéseket kell alkalmazni:
a)
az áru elküldése előtt a feladónak visszatérítési kérelmet kell benyújtania a tagállama illetékes hatóságaihoz, és bizonyítnia kell, hogy a jövedéki adót megfizették. Az illetékes hatóságok azonban nem utasíthatják el a visszatérítést kizárólag azon az alapon, hogy olyan, általuk kiadott dokumentumot nem mutattak be, amely a kezdeti fizetés megtörténtét igazolja;
b)
az a) pontban említett áruk szállítása a III. cím rendelkezéseinek megfelelően történik;
c)
a feladó bemutatja a tagállama illetékes hatóságainak a b) pontban[ (
6
) ] említett okmány címzett által megfelelően kitöltött példányát, amelyet vagy egy olyan okmánynak kell kísérnie, amely igazolja a jövedéki adó biztosítását a fogyasztás szerinti tagállamban, vagy olyannak, amely tartalmazza a következő adatokat:
—
a rendeltetés szerinti tagállam adóhatóságai érintett hivatalának címe,
—
a nyilatkozat e hivatal általi elfogadásának dátuma e nyilatkozat hivatkozási vagy iktatási számával együtt;
d)
egy tagállamban szabadforgalomba bocsátott és ennélfogva a tagállam adózási vagy nemzeti azonosító jelét viselő jövedéki termékek után a jövedéki adó visszatérítésének jogosultsága fennáll, feltéve ha a kibocsátó tagállam adóhatóságai megállapították, hogy az ilyen jelzéseket megsemmisítették [helyesen: a tagállam adózási vagy nemzeti azonosító jelét viselő jövedéki termékek után kérhető a jövedéki adó visszatérítése a tagállam ezen adózási vagy azonosító jelet kibocsátó hatóságától, feltéve ha a kibocsátó tagállam adóhatóságai megállapították, hogy az ilyen jelzések megsemmisültek].
(3)   A 7. cikkben említett esetekben az áru feladása szerinti tagállam csak akkor köteles visszatéríteni a megfizetett jövedéki adót, ha azt a 7. cikk (5) bekezdésében meghatározott eljárással összhangban a rendeltetési hely szerinti tagállamban korábban már megfizették.
A tagállamok azonban elutasíthatják a visszatérítési kérelmet, ha az teljes mértékben nem felel meg az általuk meghatározott feltételeknek.
(4)   A 10. cikkben említett esetekben az áru feladása szerinti tagállam az eladó kérelmére visszatéríti a megfizetett jövedéki adót, amennyiben az eladó a 10. cikk (3) bekezdésében meghatározott eljárásnak megfelelően járt el.
A tagállamok azonban elutasíthatják a visszatérítési kérelmet, ha az teljes mértékben nem felel meg az általuk meghatározott feltételeknek.
Amennyiben az eladó rendelkezik adóraktári engedéllyel, a tagállamok egyszerűsített visszatérítési eljárásról is rendelkezhetnek.
(5)   Az egyes tagállamok adóhatóságai meghatározzák a területükön történő visszatérítéshez szükséges ellenőrzési eljárásokat és módszereket. A tagállamok biztosítják, hogy a visszatérített jövedéki adó ne haladja meg a ténylegesen befizetett összeget.”
Az irányadó román jogszabályok
13.
A román adótörvény (a továbbiakban: adótörvény) VII. Fejezete 1926. cikke (1) bekezdésének (amely „A jövedéki termékek után megfizetett jövedéki adó visszatérítése” címet viseli) az alapeljárás tényállása megvalósulása időpontjában hatályos változata értelmében:
„A kereskedő tevékenységének időtartama alatt a Romániában szabad forgalomba bocsátott jövedéki termékeket terhelő jövedéki adó visszatérítését, ha e termékeket más tagállamban való fogyasztásra szánták, az alábbi feltételek tiszteletben tartásával kérheti:
a)
a termékek feladása előtt a feladó kereskedőnek visszatérítési kérelmet kell benyújtania az illetékes adóhatósághoz, és igazolnia kell a jövedéki adó megfizetését;
b)
a termékeknek a rendeltetési hely szerinti tagállamba való szállítása a 1924. cikk rendelkezéseinek megfelelően történik[ (
7
) ];
c)
a feladó kereskedőnek be kell mutatnia az illetékes adóhatóságoknak a 1925. cikknek[ (
8
) ] megfelelő okmány érkeztetett, a címzett által hitelesített másolatát, amelyhez mellékelni kell azon okmányt, amely igazolja, hogy a jövedéki adót a rendeltetési hely szerinti tagállamban megfizették. A feladó kereskedő továbbá megjelöli a rendeltetési hely szerinti tagállam illetékes adóhatóságának postacímét, a címzett nyilatkozatának a rendeltetési hely szerinti tagállam illetékes adóhatóságai általi kézhezvétele időpontját, valamint e nyilatkozat iktatási számát.”
14.
Az adótörvény 1926. cikkének (1) bekezdéséhez tartozó végrehajtási szabályoknak a releváns időszakban irányadó 184. pontja a következőket tartalmazta:
„(1)   Annak a feladó kereskedőnek, aki kérni szeretné a más tagállamban való fogyasztás céljából feladandó termékek után járó jövedéki adó visszatérítését, a termékek feladása előtt ahhoz az illetékes adóhatósághoz, ahol adóalanyként nyilvántartják, a 11. mellékletben előírt minta szerinti visszatérítési kérelmet kell benyújtania[ (
9
) ].
(2)   A termékek címzett általi átvételét és a jövedéki adónak a rendeltetési hely szerinti tagállamban való megfizetését követően a feladó kereskedő ahhoz az illetékes adóhatósághoz, ahol adóalanyként nyilvántartják, a jövedéki adó visszatérítése érdekében benyújtja az adótörvény 1926. cikke (1) bekezdésének c) pontjában előírt okmányokat[ (
10
) ].
(3)   A visszatérített jövedéki adó a feladott és a ténylegesen átvett mennyiségek után jár.
(4)   A jövedéki adót az adóeljárásról szóló törvény rendelkezéseinek megfelelően kell visszatéríteni.
[...]”
15.
A végrehajtási szabályok 184. pontjában hivatkozott, 11. mellékletben előírt mintán feltüntetendő adatok többek között a termék átvételének időpontjára, az átvett mennyiségre, a rendeltetési hely szerinti tagállamban a jövedéki adó megfizetésének időpontjára és a fizetést igazoló okmány számára vonatkoznak.
16.
A végrehajtási szabályok 184. pontjának (4) bekezdésében hivatkozott, adóeljárásról szóló törvény 135. cikke tartalmazza azt az általános szabályt, miszerint az adóalany adóvisszatérítési jogosultsága a visszatérítési jogosultság keletkezésének évét követő év január elsejétől számított öt évig áll fenn.
A tényállás, az eljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
17.
A romániai SC Scandic Distilleries SA (a továbbiakban: Scandic) desztillált alkoholtartalmú termékeket gyárt, amelyeket Romániában és más tagállamokban értékesít. 2009. február, március, május, június és július hónapban a Cseh Köztársaságban való fogyasztásra szánt alkoholtartalmú termékeket bocsátott szabad forgalomba Romániában, és e termékek tekintetében 203060 RON (mintegy 45000 EUR) jövedéki adót fizetett Romániában. 2009 szeptembere és 2010 februárja között a Scandic a 92/12/EGK irányelv 22. cikke és a román adótörvény 1926. cikke alapján kérte ennek az adónak a visszatérítését, hiszen a termékeket átadták a Cseh Köztársaságban, és ott is befizették a jövedéki adót.
18.
A Scandic valamennyi esetben rendelkezésre bocsátotta a formanyomtatvány mintában szereplő adatokat. Benyújtotta az adatok valódiságát igazoló okmányokat is.
19.
Valamennyi visszatérítési kérelmet azt követően nyújtották be, hogy az áruk megérkeztek a Cseh Köztársaságba. A Scandic kifejtette, hogy a formanyomtatvány-mintában kért adatok között szerepel a termékek átvételének időpontja és az átvett mennyiség. A termékek átadása előtt nem tudta volna előterjeszteni ezeket az adatokat vagy az azokat alátámasztó okmányokat. Továbbá a formanyomtatvány-mintából egyértelműen az következett, hogy a visszatérítési kérelmeket havonta, és nem a jövedéki termékek rendeltetési hely szerinti tagállamban való forgalomba kerülését követően kell benyújtani. A Scandic még az esetleges késedelmet vállalva is, mindenképpen el akarta kerülni az elégtelen bizonyításon alapuló elutasítást.
20.
Az adóhatóság nem válaszolt a három visszatérítési kérelemre, és a Scandic keresetindítást szükségszerűen megelőző 2010. május 7-i értesítésére sem.
21.
A Scandic következésképpen keresetet terjesztett elő, amelyben annak elrendelését kérte, hogy az adóhatóság térítsen vissza 203060 RON összegű jövedéki adót és ennek kamatait. Az adóhatóság azzal védekezett, hogy annak ellenére, hogy a Scandic a román adótörvény 1926. cikkében előírt valamennyi szükséges okmányt benyújtotta, a visszatérítést nem a termékek másik tagállamban történő átadását megelőzően kérte.
22.
A Scandic keresetét első fokon elutasították, és a másodfokú eljárás jelenleg a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyik, amely bíróság a következő kérdéseket terjesztette elő:
„1.
Ellentétes-e az európai joggal (a 92/12/EGK irányelv 7. és 22. cikkével, valamint az irányelv preambulumbekezdéseivel) a jövedékiadó-visszatérítési kérelem román adóhatóságok általi elutasítása akkor, amikor:
a)
a jövedékiadó-visszatérítést kérő kereskedő igazolta a nemzeti szabályozás által a visszatérítési kérelem elfogadhatóságával kapcsolatban előírt valamennyi formai feltétel, és különösen (i) a jövedéki adó Romániában történt megfizetésének igazolására, és (ii) a jövedéki termékek más tagállamba történő feladásának igazolására vonatkozó feltételek teljesítését;
b)
egyes okmányok, amelyeknek a román adójogi szabályozás (az adótörvény 1926. cikke, a 44/2004 kormányhatározatban előírt végrehajtási szabályok 184. pontja, és az adótörvény VII. címének 11. melléklete) szerint a visszatérítési kérelmet kísérniük kell, kizárólag a jövedéki termékek más tagállamba történő szállítását követően nyújthatók be;
c)
a román adójogi szabályozás (a végrehajtási szabályok 184. pontjának (4) bekezdése) minden visszatérítési kérelem vonatkozásában 5 éves általános határidőt ír elő?
2.
Úgy kell-e értelmezni a 92/12/EGK irányelv 22. cikke [(2) bekezdésének (
11
)] a) pontját, hogy amennyiben a kereskedő a más tagállamban való fogyasztásra szánt jövedéki termékeknek ezen tagállamba történő szállítását megelőzően nem terjeszt elő jövedékiadó-visszatérítési kérelmet abban a tagállamban, amelyben a jövedéki adót megfizették, az a kereskedőnek a megfizetett jövedéki adó visszatérítéséhez fűződő joga elvesztéséhez vezet?
3.
Ha a második kérdésre adandó válasz igenlő, az a megoldás, amely szerint a kereskedő elveszti a jövedékiadó-visszatérítéshez fűződő jogát, az ugyanazon jövedéki termékek kettős megadóztatásának fényében (abban a tagállamban, amelyben a jövedéki termékeket eredetileg szabad forgalomba bocsátották, valamint abban a tagállamban, amelyben azokat fogyasztásra szánták) összhangban van-e az adósemlegesség elvével?
4.
Ha a második kérdésre adandó válasz igenlő, a más tagállamban való fogyasztásra szánt, szabad forgalomba bocsátott termékeket terhelő jövedéki adó megfizetésének időpontja és a jövedéki termékeknek a fogyasztás szerinti másik tagállamba való feladásának időpontja közötti rendkívül rövid időtartam úgy tekinthető-e, mint amely összhangban van az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvével? E szemszögből releváns-e az, hogy az az általános határidő, ameddig kérhető az adók, illetékek vagy hozzájárulások visszatérítése a szóban forgó tagállamban, sokkal hosszabb?”
23.
A Scandic, Lengyelország, Portugália és Románia, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. Tárgyalást nem kértek, és nem tartottak.
Értékelés
24.
Románia úgy véli, hogy az első kérdés azért elfogadhatatlan, mert lényegében azt kérdezi, hogy a 92/12 irányelv megengedi-e az adóhatóság számára a visszatérítési kérelem elutasítását akkor, ha teljesül a visszatérítés nemzeti jog szerinti valamennyi feltétele. Mindazonáltal úgy folytatja, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által érinteni kívánt jogkérdést a másik három kérdés tartalmazza. Ilyen körülmények között álláspontom szerint szükségtelen az elfogadhatóság kérdésének vizsgálata.
25.
Inkább a Bizottság valamint a lengyel és a portugál kormány azon megközelítésével értek egyet, miszerint a négy kérdést együttesen kell vizsgálni. Lényegében egyetlen kérdésről van szó. Az egyik tagállamban jövedéki adót fizettek olyan termékek után, amelyeket ezt követően átadtak egy másik tagállamban, ahol fogyasztásra szánták azokat, és ahol szintén megfizették a jövedéki adót. A feladó a termék rendeltetés helye szerinti tagállamba való megérkezését és az adó ottani megfizetését követően az első tagállamban kéri az adó visszatérítését. A kérelmet azon az alapon utasították el, hogy azt nem a termékek átadása előtt terjesztették elő. Összhangban áll-e ez az elutasítás a 92/12 irányelv 7. és 22. cikkével – adott esetben az adósemlegesség és (különösen akkor, ha az adóvisszatérítés igénylésére általánosságban sokkal hosszabb határidő áll rendelkezésre) az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés uniós elvével?
26.
Erre a kérdésre a három tagállam igenlő, míg a Scandic és a Bizottság nemleges választ javasol. Részletes érvelésük alátámasztására két, egymástól eltérő megközelítést alkalmaznak. Az első az adócsalás megelőzésére vonatkozik, a második a kettős adózás elkerülésére (azaz az adósemlegességnek a kérdést előterjesztő bíróság által használt értelmében vett biztosítására).
27.
Hangsúlyozom, hogy mindkét cél alapvető jelentőséggel bír a 92/12 irányelv helyes alkalmazása tekintetében. Főszabály szerint nem is ellentétesek egymással. Közös bennük annak biztosítása, hogy egyetlen adóalany se fizessen se többet, se kevesebbet, és egyetlen tagállami államkincstár se kapjon se többet, se kevesebbet annál, mint amennyi az egységes piacon fizetendő. Következésképpen nemcsak azt kell lehetővé tenni, hogy úgy értelmezzék az irányelvet (és valamennyi, azt helyesen átültető nemzeti jogszabályt), mint amely biztosítja mindkét célkitűzés megvalósítását, de álláspontom szerint minden lehetséges alkalommal előnyben is kell részesíteni ezt az értelmezést minden egyéb, az egyik célt a másik elé helyező értelmezéssel szemben.
28.
Ami pedig közelebbről a 92/12 irányelv szövegét illeti, a három tagállam a 22. cikk (2) bekezdésében lefektetett feltételeket hangsúlyozza, különösen az a) pont első mondatában szereplő azon követelményt, miszerint „az áru elküldése előtt a feladónak visszatérítési kérelmet kell benyújtania a tagállama illetékes hatóságaihoz, és bizonyítania kell, hogy a jövedéki adót megfizették”. Álláspontjukban (és a Scandic álláspontjában) tehát azt feltételezik, hogy ez a követelmény (amelyet láthatóan szinte szó szerint ültetett át a román adótörvény 1926. cikke (1) bekezdésének a) pontja) szükségszerűen alkalmazandó az alapeljárásban szereplő ügyletekre.
29.
A Bizottság mindazonáltal a 92/12 irányelv 22. cikkének eltérő elemzésére alapozza álláspontját. E cikk (2) bekezdése véleménye szerint csak a jövedéki termékek adófelfüggesztés keretében való mozgására vonatkozik. Ha az árukat a jövedéki adó megfizetését követően szállítják a tagállamok között, a visszatérítést a (3) bekezdés szabályozza. A Bizottság megjegyzi, hogy egyértelműnek tűnik az, hogy az alapeljárásban szóban forgó termékeket nem adófelfüggesztéssel szállították. Következésképpen az alkalmazandó követelményeket nem a 22. cikk (2) bekezdése tartalmazza, hanem a 22. cikk (3) bekezdése és a 7. cikk (5) bekezdése.
30.
Először is, el kell ismerni, hogy a Bizottság elemzése nem a leginkább magától értetődő a 92/12 irányelv 22. cikke szerkezetének és szövegének vonatkozásában. Az (1) bekezdést megfogalmazására tekintettel láthatóan valamennyi olyan helyzetre alkalmazni kell, amikor a jövedéki terméket szabadforgalomba bocsátották valamely tagállamban, de nem ott szánták azokat fogyasztásra, és amikor helyénvalónak tűnik az e tagállamban befizetett jövedéki adó visszatérítése. A (2) bekezdés olyan rendelkezéseket tartalmaz, amelyeket „az (1) bekezdés alkalmazásában” kell alkalmazni. A (3) és (4) bekezdés láthatóan nem tér el a (2) bekezdéstől, és nem az (1) bekezdésen kívül eső helyzeteket szabályozza. Sokkal inkább úgy tűnik, hogy a 22. cikk (1) bekezdése szerinti fő kategória két alkategóriája, nevezetesen az abban hivatkozott 7. illetve 10. cikk szerinti esetek tekintetében az e cikkekben szereplő feltételekhez viszonyítva további feltételeket ír elő.
31.
Számomra azonban a megfogalmazás alapos vizsgálatát követően úgy tűnik, hogy a Bizottság elemzése az egyetlen helyes lehetőség, hogy egységes és használható módon értelmezzük az irányelvet.
32.
A jövedéki termékeket, még ha kereskedelmi célból tartják is ezeket, nem szállíthatók minden esetben adófelfüggesztéssel a tagállamok között. Kizárólag adóraktári engedélyesek szállíthatnak termékeket adófelfüggesztés mellett, és kizárólag adóraktári engedélyesek, valamint bejegyzett és nem bejegyzett kereskedők vehetik át azokat. A kereskedelmi igényektől függően előfordulhat, hogy azokat a termékeket, amelyekre valamely tagállamban jövedéki adót fizettek, később kereskedelmi célokból el kell szállítani valamely másik tagállamba. Ezen túlmenően egyértelmű, hogy a kiindulási tagállamban megfizetett jövedéki adó visszatérítése nem korlátozódik az adófelfüggesztés eseteire. A 22. cikk (2) bekezdése mindazonáltal megköveteli, hogy a terméket a III. cím rendelkezéseinek megfelelően, tehát adófelfüggesztéssel kell szállítani. Következésképpen ez a bekezdés nem szabályozhat más helyzetekre vonatkozó visszatérítést, például amikor a szállított termékek után megfizették a jövedéki adót.
33.
A 92/12 irányelv 22. cikkének (3) bekezdése a 7. cikk szerinti esetekre vonatkozó visszatérítésekre vonatkozik. E cikk nem említi az adófelfüggesztést (olyan árukra vonatkozik, amelyek után megfizették a jövedéki adót), és annak (5) és (6) bekezdése azt az eljárást írja le, amikor csak abban az esetben kerülhet sor adóvisszatérítésre, ha a rendeltetési hely szerinti tagállamban már megfizették a jövedéki adót (
12
). Ahhoz, hogy ez lehetséges legyen, az árukat jövedéki adó megfizetése mellett kell szállítani, és – minden adófelfüggesztéstől távol – kell lennie egy olyan – bármennyire is rövid – időszaknak, amikor mindkét tagállamban megfizették a jövedéki adót. A 22. cikk (4) bekezdése a 10. cikk szerinti esetekre vonatkozó adóvisszatérítéssel foglalkozik, amikor az átvevő nem adóraktári engedélyes, és nem bejegyzett vagy nem bejegyzett kereskedő. Következésképpen az ilyen esetek természetüknél fogva nem foglalhatnak magukban adófelfüggesztést.
34.
A 22. cikk (1) és (5) bekezdése ellenben általános hivatkozást tartalmaz, és nem korlátozódik kizárólag a 22. cikk (2), (3) és (4) bekezdésében szereplő különös helyzetek egyikére vagy másikára.
35.
Következésképpen úgy vélem, hogy a 92/12 irányelv 22. cikkében:
—
az (1) bekezdés bevezeti az egész cikket, és általánosan vonatkozik valamennyi olyan esetre, amikor a valamely tagállamban szabadforgalomba bocsátott jövedéki terméket nem ott szánják fogyasztásra, és amikor az ebben a tagállamban megfizetett jövedéki adó visszatérítése helyénvaló (
13
);
—
a (2) bekezdés az (1) bekezdésre utaló megfogalmazása ellenére valójában csak azokat az eseteket érinti, amikor adófelfüggesztés mellett mozog az áru, mivel előírja, hogy az áruszállítást a III. cím rendelkezéseinek megfelelően kell elvégezni;
—
a (3) bekezdés kifejezetten az (1) bekezdés hatályába tartozó és a 7. cikkben szereplő esetekre vonatkozik, nevezetesen azokra, amikor a mozgás nem adófelfüggesztés mellett valósul meg, de amelyek kizárják a 10. cikk szerinti eseteket;
—
a (4) bekezdés kifejezetten az (1) bekezdés hatályába tartozó és a 10. cikkben szereplő esetekre vonatkozik, nevezetesen azokra, amikor a nem adóraktári engedélyesek és nem is bejegyzett vagy nem bejegyzett kereskedő által megvásárolt jövedéki terméket közvetlenül vagy közvetve az eladó adja át és szállítja, vagy az eladó nevében adják át és szállítják;
—
az (5) bekezdés ismét általános rendelkezés, amely a teljes cikk által szabályozott valamennyi helyzetre vonatkozik.
36.
Minderre figyelemmel, és tekintettel arra, hogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban bemutatott helyzetben nem adófelfüggesztéssel történő áruszállításról van szó, a 92/12 irányelv 22. cikkének (2) bekezdése szerinti feltételeket nem lehet alkalmazni az alapeljárásban szereplő adóvisszatérítési kérelemre. A nemzeti bíróság feladata annak meghatározása, hogy a 22. cikk (3) vagy (4) bekezdése alkalmazandó. A Scandic által bemutatott okmányokból úgy tűnik, hogy a Cseh Köztársaságban kereskedő volt az átvevő, tehát az eset vélhetően nem esik a 10. cikk és következésképpen a 22. cikk (4) bekezdésének hatálya alá. Akkor tehát marad a 22. cikk (3) bekezdése.
37.
A 92/12 irányelv 22. cikkének (3) bekezdése csak azzal az egy feltétellel írja elő a továbbító tagállamban megfizetett jövedéki adó visszatérítését, ha a jövedéki adót a 7. cikk (5) bekezdésének megfelelően már megfizették a rendeltetési hely szerinti tagállamban. Ez az eljárás megköveteli azt, hogy az utóbbi tagállamban adófizetésre kötelezett személy: (a) az áru feladása előtt tegyen nyilatkozatot e tagállam adóhatóságai részére, és garantálja a jövedéki adó megfizetését; (b) az érintett tagállam által meghatározott eljárás szerint fizesse meg ezt az adót; valamint (c) járuljon hozzá minden olyan ellenőrzéshez, amely lehetővé teszi e tagállam adóigazgatása számára, hogy meggyőződjön a termék tényleges átvételéről és a terméket terhelő jövedéki adó megfizetéséről. E rendelkezés nem írja elő, hogy az átadás helye szerinti tagállamban adót fizető személy az áru átadását megelőzően kérelmezze az adó visszatérítését. Éppen ellenkezőleg: első látásra logikusabbnak tűnik az, hogy a kereskedő csak akkor nyújtsa be a visszatérítési kérelmét, amikor már olyan helyzetben van, hogy biztosítani tudja az átadás helye szerinti tagállam adóhatóságait arról, hogy a rendeltetési hely szerinti tagállamban megfizették a vonatkozó adót.
38.
Minadzonáltal, a 22. cikk (3) bekezdését úgy is lehet értelmezni, hogy a tagállamok előírhatják, hogy a kereskedő az áruátadás előtt igényelje az adóvisszatérítést? Ez minden bizonnyal lehetővé teszi számukra azon visszatérítés iránti kérelmeknek az elutasítását, amelyek nem felelnek meg a „meghatározott feltételeknek”. Mindezen túlmenően a 22. cikk (5) bekezdése kimondja, hogy a tagállamok „meghatározzák a területükön történő visszatérítéshez szükséges ellenőrzési eljárásokat és módszereket”.
39.
Álláspontom szerint nincs a 92/12 irányelv 7. cikkében vagy 22. cikkének (3) bekezdésében semmi, ami az ezen rendelkezések hatálya alá tartozó esetekben kifejezetten megtiltja a tagállamnak olyan eljárás meghatározását, amelynek értelmében a visszatérítés iránti elsődleges kérelmet az áruátadást megelőzően kell benyújtani. Ebben a szakaszban mindazonáltal a kérelemnek természetesen előzetesnek vagy ideiglenesnek kell lennie: a 7. cikk és a 22. cikk (3) bekezdése szerinti esetekben addig nem merülhet fel visszatérítés, amíg nem állapítják meg, hogy az árut átvették, és a jövedéki adót megfizették a rendeltetési hely szerinti tagállamban. Csak ezen kiegészítő feltételek teljesülése esetén válhat a kérelem véglegessé, és csak ekkor járhat el ez alapján az átadás helye szerinti tagállam adóhatósága. Magától értetődően ez csak akkor fordulhat elő, ha a szóban forgó árut átadták.
40.
Romániának a jelen ügyben tett észrevételei alapján úgy tűnik, hogy a román hatóságok két szakaszból álló eljárásként értelmezik a nemzeti jogszabályaikat. A Scandic láthatóan eltérően értelmezi azokat, amikor úgy véli, hogy a hiánytalan kérelmet csak a második szakaszban lehet benyújtani, és az adóhatóság feltehetően nem venné nyilvántartásba az áruátadás előtt benyújtott hiányos kérelmet (
14
). A Bíróság természetesen nem mondhatja meg, hogy melyik értelmezés a helyes, de számomra úgy tűnik, hogy egyik sem ellentétes a 92/12 irányelv 7. és 22. cikkével – feltéve természetesen, hogy (i) a kérelmet érvényesnek tekintik a kiegészítést követően, és (ii) a releváns rendelkezések kellően egyértelműek annak biztosításához, hogy bármelyik eljárást is alkalmazzák, az megfelel a jogbiztonság követelményeinek.
41.
A jelen ügyben a nehézség mindazonáltal nem a kérelem benyújtására vonatkozó eljárásban mint olyanban, hanem abban rejlik, hogy olyan kérelmet utasítanak el, amely, bár lényegileg minden tekintetben teljes, formailag azonban mégsem felel meg ezen eljárásnak. Igazolható-e valamely hasonló elutasítás azon az alapon, hogy a kérelmek nem felelnek meg a tagállam által „meghatározott feltételeknek”?
42.
Egyetértek a Bizottsággal abban, hogy az ilyen eredmény a jelen ügyben aránytalan és összeegyeztethetetlen lenne a 92/12 irányelv rendelkezéseivel. Bármilyen „meghatározott feltételt” ír is elő a tagállam, biztosítania kell azt, hogy tiszteletben tartsák az irányelv rendszerét, különösen az adósemlegesség elvére és az adócsalás vagy –kijátszás megelőzésére tekintettel.
43.
Észrevételeiben Románia azt állítja, hogy vonatkozó „meghatározott feltételek” magukban foglalják az adótörvény 1926. cikkének és a végrehajtási szabályok 184. pontjának valamennyi rendelkezését.
44.
Mindazonáltal nem értek egyet azzal, hogy (az irányelv 22. cikkének (5) bekezdésével összhangban a visszatérítési kérelmekre vonatkozó eljárást szabályozó) ezen rendelkezések mindegyike a 22. cikk (3) bekezdése szerinti „meghatározott feltételnek” minősül. Meg kell különböztetni az igazgatási célszerűség okán előírt eljárási szabályok tiszteletben nem tartását, ami kétségkívül okot ad arányos szankcióra, és a „meghatározott feltételek” tiszteletben nem tartását, ami a visszatérítési kérelem elutasításához vezethet. Az ilyen elutasítás, amely a tagállamnak a 7. cikk (6) bekezdése és a 22. cikk (3) bekezdése szerinti adóvisszatérítési kötelezettsége alóli kivételnek minősül, csak akkor igazolható, ha valós kockázat merül fel a tekintetben, hogy az adót végső soron nem szedik be megfelelően. Nem merül fel ilyen kockázat akkor, ha a feladó teljesíti a 7. cikk (5) bekezdése és a 22. cikk (3) bekezdése szerinti valamennyi feltételt. Az ideiglenes visszatérítési kérelem előzetes benyújtását előíró követelmény igazolható igazgatási okokkal, de annak nem teljesítése nem igazolhatja önmagában a visszatérítés elutasítását.
45.
Hozzáteszem, hogy az eljárási szabályokat és a meghatározott feltételeket is kellőképpen egyértelműen kell meghatározni a jogbiztonság követelményeinek való megfelelés céljából. Amennyiben az eljárási szabályok átláthatatlanok vagy félreérthetőek, akkor helytelen megbüntetni a feltételek be nem tartásáért azt a kereskedőt, aki a meghatározott feltételeket lényegében tiszteletben tartotta. Még kevésbé igazolja az ilyen eljárási hiba a visszatérítés elutasítását.
46.
Álláspontom szerint a fenti megfontolások elegendőek ahhoz, hogy kielégítően meg lehessen válaszolni az előterjesztett kérdéseket. A nemzeti bíróság mindazonáltal az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvére is hivatkozik, és röviden ezt is megvizsgálom.
47.
A Bíróság következetesen kimondta, hogy erre vonatkozó uniós szabályozás hiányában a tagállamok feladata a jogalanyok uniós jogból származó jogainak védelmét biztosító eljárási szabályok meghatározása, azzal a feltétellel azonban, hogy azok nem lehetnek kedvezőtlenebbek, mint a hasonló jellegű belső esetekre vonatkozók (az egyenértékűség elve), és nem tehetik gyakorlatilag lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását (a tényleges érvényesülés elve) (
15
).
48.
Az egyenértékűség elve tekintetében Románia észrevételeiben megállapítja, hogy az adóeljárásról szóló törvény 135. cikkében szereplő általános jogban előírt ötéves elévülési idő valamennyi, akár a nemzeti, akár az uniós jogból származtatott kérelem (és valamennyi igazoló okmány) kiegészítésére vonatkozik, azonban az egyes adónemekre vonatkozó további különös eljárási határidők az adott kategória szerinti egyedi kérelem benyújtására vonatkozhatnak. A Scandic – úgy vélve, hogy valamely későbbi időpontban nem engedélyezték volna számára a kérelem utólagos kiegészítését – kiemeli azt, hogy a kereskedelmi ügyletek sikere gyakran az ügylet gyors befejezésétől és az áru gyors átadásától függ. Akadálynak minősülhet az, ha az áruátadást megelőzően kell benyújtani a jövedéki adó visszatérítésére irányuló kérelmet. A Scandic megjegyzi, hogy ennek megfelelője nem létezik például a leghasonlóbb adónem, a héa visszatérítése esetében. A Bírósággal nem közöltek további részletet. Következésképpen a nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy – különösen a határidők tekintetében – valóban kevésbé előnyösek-e a jövedéki adó uniós jogból származtatott jogosultságon alapuló visszatérítése iránti kérelmekre vonatkozó szabályok a kizárólag nemzeti jogon alapuló, tisztán nemzeti adók visszatérítésére alkalmazandó szabályoknál. Amennyiben igen, akkor sérül az egyenértékűség elve.
49.
A tényleges érvényesülés elve tekintetében számomra úgy tűnik, hogy a nemzeti jogszabályokban egyértelműen két szakaszban meghatározott eljárás önmagában nem okoz túlságos nehézséget, feltéve hogy (i) minden nehézség nélkül előterjeszthető egy előzetes „pro forma” kérelem a már szabadforgalomba bocsátott áru megrendelése és ezen áruk másik tagállamba való ezt követő átadása közötti esetlegesen rövid időszakban, és (ii) utólagosan is be lehet nyújtani valamennyi releváns igazoló okmányt. Ezen feltételek teljesülése esetén, még ha az eredeti kérelem határidőt túllépő benyújtása esetén el is veszne az uniós jog által biztosított visszatérítési jogosultság, az eljárás nem teheti gyakorlatilag lehetetlenné vagy különösen nehézzé e jog gyakorlását. Mindazonáltal a gyakorlatban egyértelműen lehetetlen vagy különösen nehéz gyakorolni a visszatérítés iránti jogot akkor, ha a szóban forgó eljárás a visszatérítés módszeres elutasításához vezet minden olyan esetben, amikor a kérelmet nem az áruátadás előtt nyújtják be, és nem csatolják hozzá azokat az okmányokat, amelyeket az áru megérkezése előtt nem lehet beszerezni, vagy ha az előzetes visszatérítés iránti kérelem benyújtásához szükséges formai követelmények teljesítésére olyan hosszú határidő áll rendelkezésre, hogy az akadályozza a megrendelt áru gyors átadását. A nemzeti jog helyes értelmezése pedig ugyancsak a nemzeti bíróság feladata.
Végkövetkeztetések
50.
A fenti megfontolásokra figyelemmel úgy vélem, hogy a Bíróságnak a következőképpen kell megválaszolnia a Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal által feltett kérdéseket:
Olyan körülmények között, amikor
(i)
a jövedéki adót megfizették az egyik tagállamban
(ii)
azon áruk után, amelyeket később másik tagállamba adnak át fogyasztás céljából,
(iii)
adófelfüggesztés keretein kívül, és
(iv)
a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25-i 92/12/EGK tanácsi irányelv 10. cikkében szereplőtől eltérő körülmények között, amennyiben
(v)
a jövedéki adót a rendeltetési hely szerinti tagállamban is megfizették, és amennyiben
(vi)
teljesülnek az irányelv 7. cikkének (4) és (5) bekezdésében foglalt feltételek,
nem egyeztethető össze az irányelvvel, különösen annak 7. és 22. cikkével az, ha az átadás helye szerinti tagállam adóhatósága pusztán azért utasítja el az abban a tagállamban befizetett jövedéki adó visszatérítése iránti kérelmet, mert a kérelmet nem az árutovábbítást megelőzően nyújtották be.
(
1
)	Eredeti nyelv: angol.
(
2
)	A jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről, valamint e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25-i, módosított 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.). A 92/12 irányelvet mára hatályon kívül helyezte és felváltotta a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16-i 2008/118/EK tanácsi irányelv (HL L 9., 12. o.).
(
3
)	A 92/12/EGK irányelv 7–10. cikkének alkalmazásáról az Európai Parlamentnek, a Tanácsnak és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak szóló jelentésében (COM (2004) 227 végleges) a Bizottság megállapította, hogy: „A 7–10. cikkek jelenlegi szövege hosszú és sokrétű tanácsi vita eredménye. Mindazonáltal el kell fogadni azt, hogy a végső jogi struktúra egyáltalán nem következetes. Három rendelkezés egyetlen különös helyzetre alkalmazandó, nevezetesen arra, amikor a jövedéki termékeket kereskedelmi célból a termékek vásárlási helyétől eltérő tagállamban tartják, és mindhárom rendelkezés célja azonos, méghozzá annak biztosítása, hogy abban a másik tagállamban fizessék meg a jövedéki adót. Ezen túlmenően a három rendelkezés egyike sem határozza meg egyértelműen a hatályát. Következésképpen meghatározott mozgásokra számos különböző rendelkezések lehetnek alkalmazandók, amelyek mindegyike különböző formai követelményeket ír elő.” [nem hivatalos fordítás]
(
4
)	A 7. cikk további része (7–9. pont) az egyik tagállamban szabadforgalomba bocsátott és egy másik tagállamon keresztül az előbbi tagállam valamely másik területére szállított árukat érinti. A jelen eljárás nem érinti ezt a helyzetet.
(
5
)	[A lábjegyzet az irányelv angol nyelvű változatára vonatkozik.]
(
6
)	A 22. cikk (2) bekezdésének b) pontja eredetileg a következőt tartalmazta „az a) pontban említett áruk szállítása a 18. cikk (1) bekezdésében meghatározott okmány szerint történik” (lásd a fenti 11. pontot). Úgy tűnik, hogy a 22. cikk (2) bekezdésének c) pontját soha nem módosították azért, hogy kövesse a 22. cikk (2) bekezdése b) pontja szövegének módosítását.
(
7
)	Lényegében ez azt jelenti, hogy meghatározott ellenőrzéseknek vetik alá azokat, és meghatározott nyilatkozatokat kell tenni, és ezekhez szállításkor egyszerűsített kísérőokmányt kell csatolni.
(
8
)	A fenti 7. lábjegyzetben hivatkozott irat.
(
9
)	A kérdést előterjesztő bíróság ezt a változatot idézte, amelyet vélhetően 2008-ban vezettek be. Az alapeljárás felperese kissé eltérő változatot idéz, amely 2006-ból származhat: „A feladó kereskedőnek a termékek feladása előtt tájékoztatnia kell az illetékes adóhatóságot arról a szándékáról, hogy kérni szeretné a más tagállamban való fogyasztás céljából feladandó termékek után járó jövedéki adó visszatérítését, és bizonyítania kell, hogy ezen termékek után befizette a jövedéki adót.”
(
10
)	Az alapeljárás felperese ismét kissé eltérő változatot idéz: „[…] a feladó kereskedőnek a helyi adóhatósághoz kell benyújtania a 11. melléklet szerinti mintán a visszatérítés iránti kérelmet. A visszatérítési kérelemhez mellékelni kell az adótörvényben meghatározott okmányokat.”
(
11
)	Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat a 22. cikk (1) bekezdésének nem létező a) pontjára hivatkozik. Az összefüggésekből egyértelmű, hogy a 22. cikk (2) bekezdésének a) pontjára gondoltak.
(
12
)	Lásd még a C-5/05. sz. Joustra-ügyben 2006. november 23-án hozott ítéletet (EBHT 2006., I-11075. o.), különösen az 52. pontot.
(
13
)	Azaz valamennyi olyan esetre, amelyben az adót megfizették abban a tagállamban, ahol fogyasztásra szánták, és ahol végül szabad forgalomba is bocsátották –kivéve következésképpen azokat az eseteket, amikor a termékeket magánszemély szerzi meg saját használatra, és ő végzi a szállítást, ha az adót csak a vásárlás helye szerinti tagállamban kell megfizetni.
(
14
)	Lásd a fenti 19. pontot: a Scandic azzal érvel, hogy a visszatérítési kérelem formanyomtatvány-mintájából egyértelműen következik, hogy nem lehet benyújtani hasonló kérelmet a jövedéki termék rendeltetési hely szerinti tagállamban való szabadforgalomba bocsátása előtt.
(
15
)	Lásd legutóbb a C-603/10. sz. Pelati-ügyben 2012. október 18-án hozott ítélet 23. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot.