61978C0161
CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. GERHARD REISCHL
PRESENTADAS EL 29 DE MAYO DE 1979 (
1
)
Señor Presidente,
Señores Jueces,
La sociedad por acciones P. Conradsen A/S, demandante en el procedimiento principal, fue creada mediante escritura de 28 de junio de 1974. El capital social, que ascendía a un millón de DKR, estaba constituido de la siguiente manera: dos de los fundadores de la sociedad, el Sr. Per Conradsen y la Sra. Inge Olsen, aportaron el activo y el pasivo de la sociedad P. Conradsen que ellos gestionaban desde su creación en 1926 en forma de sociedad colectiva. La estimación del activo y del pasivo resultaba del balance de apertura formulado el 1 de enero de 1974. En el activo figuraban mercancías almacenadas adquiridas por la cantidad de 3.925.804 DKR, pero contabilizadas en sólo 2.748.014 DKR, es decir, por un 30 % menos de su valor (1.177.740 DKR); en el pasivo figuraba, entre otras, una partida de 750.000 DKR en concepto de «amortización de pedidos en firme».
Esta forma de contabilización era perfectamente legal con arreglo a la Ley danesa (texto codificado) no 255, de 10 de mayo de 1973, relativa a la valoración fiscal de mercancías almacenadas y otras mercancías, que permite hacer constar, en términos contables, una parte de la depreciación del activo desde el ejercicio en el que esta depreciación parece probable. Los apartados 1 y 4 del artículo 1 de la citada Ley disponen que las personas que ejerzan una actividad industrial o comercial, incluidas las sociedades, al calcular la renta y el patrimonio imponibles, tienen la posibilidad de declarar el valor de las mercancías que tienen almacenadas basándose en el precio corriente al final del ejercicio económico, en el precio de compra o en el precio de fabricación y efectuar sobre este valor una deducción máxima del 30 %. La empresa puede proceder libremente a esta infravaloración, de la misma manera que puede elegir libremente la amplitud de la misma, dentro del límite máximo autorizado por la Ley. La citada Ley establece asimismo en sus artículos 3, 4 y 5 la posibilidad de una infravaloración de los «pedidos de mercancías», es decir, de las mercancías compradas mediante contratos firmes, celebrados antes del fin del ejercicio de que se trate y que deban entregarse a lo largo del ejercicio siguiente. Inicialmente la deducción autorizada era también del 30 %, pero, debido a dificultades relacionadas con la estimación del valor de los contratos firmes, fue sustituida a continuación por un tipo degresivo que era, en 1973, del 25 % y que desapareció en 1976.
En todos los Estados miembros, las operaciones de aportación son objeto de una imposición indirecta sobre el capital transferido o «concentrado», a cargo del beneficiario de las aportaciones. El impuesto sobre las aportaciones fue objeto de una armonización en los Estados miembros originarios con arreglo a la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22). La finalidad de esta Directiva era conseguir el mismo nivel de imposición respecto a todas las sociedades de capital en todos los Estados miembros. Conforme al apartado 1 de su artículo 7, el tipo del impuesto sobre las aportaciones no podía sobrepasar el 2 % ni ser inferior al 1 %, hasta que el Consejo fijara los tipos comunes. El artículo 13 de la Directiva establecía que las disposiciones necesarias deberían ser aplicadas por los Estados miembros antes del 1 de enero de 1972.
Esta Directiva, que formaba parte del «acervo comunitario» en el momento de la adhesión del Reino de Dinamarca, el 1 de enero de 1973, fue incluida en el Acta de adhesión, pero la fecha de 1 de enero de 1972, antes de la cual los Estados miembros debían aplicar las disposiciones necesarias para cumplir las disposiciones de la Directiva, fue aplazada, respecto a Dinamarca, al 1 de julio de 1973 (Anexo XI, VI, Fiscalidad, 3.o, del Acta de adhesión).
La normativa fiscal del Reino de Dinamarca que, antes de la adhesión de este país, incluía un impuesto de timbre, pero no establecía un impuesto sobre las aportaciones, fue adaptada a la Directiva 69/335 mediante dos Leyes de 23 de mayo de 1973, que entraron en vigor el 1 de julio de 1973. La Ley no 283 suprime el impuesto de timbre contrario a la Directiva. La Ley no 284, relativa al impuesto sobre las aportaciones, eligió, conforme al apartado 2 del artículo 3 de la Directiva, no considerar, para la percepción del impuesto sobre las aportaciones, las sociedades con ánimo de lucro distintas de las sociedades de capital. Por consiguiente en Derecho danés las sociedades colectivas no son sujetos pasivos de este impuesto (artículo 1 de la Ley); no obstante, según el apartado 1 del artículo 4, la transformación de una sociedad no sometida al impuesto en el sentido del artículo 1 en una sociedad sometida al impuesto está considerada como constitución de sociedad, de manera que, en tal caso se adeuda el impuesto conforme a las normas que rigen la constitución de una sociedad de capital. En este caso, el impuesto sobre las aportaciones percibido está regulado en el apartado 1 del artículo 6, que dispone lo siguiente:
«Con ocasión de la constitución […] y del aumento del capital social […] se percibirá un impuesto correspondiente al 2 % del valor de las aportaciones, independientemente de la naturaleza de éstas, realizadas por los socios, deduciendo las deudas y obligaciones a cargo de la sociedad relacionadas con las aportaciones.»
En aplicación de las Directivas del Consejo 73/79/CEE y 73/80/CEE, de 9 de abril de 1973 (DO L 103, pp. 13, 15; EE 09/01, pp. 42, 44, respectivamente), por las que se modifica el ámbito de aplicación del tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones previsto, en favor de terminadas operaciones de reestructuración de sociedades, por la letra b) del apartado 1 del artículo 7 de la Directiva relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales y relativa a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital, la Ley danesa no 583, de 26 de noviembre de 1975, redujo a un 1 % el tipo de este impuesto a partir del 1 de enero de 1976.
Tras recibir la liquidación efectuada por P. Conradsen A/S, la Amtsskatteinspektorat (inspección intermedia de Hacienda) efectuó una liquidación complementaria en la que rectificaba la base imponible declarada por la sociedad sumándole el importe de la amortización efectuada sobre las mercancías almacenadas y los pedidos firmes, es decir, una cantidad de 1.927.740 DKR (1.177.740 + 750.000).
Después de una reclamación infructuosa, Conradsen sometió el asunto al Byret en Copenhague. Este órgano jurisdiccional desestimó su pretensión el 7 de diciembre de 1976. A continuación, la sociedad interpuso recurso de apelación ante el Østre Landsret, el cual, mediante resolución de 30 de junio de 1978, planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:
«1)
¿Debe interpretarse la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en el sentido de que, al calcular la base imponible en caso de aportación de capital a una nueva sociedad anónima A, cuyo capital social es aportado por una empresa ya existente perteneciente a la persona B, un Estado miembro no puede oponerse a que se deduzca el impuesto virtual relativo a una reserva no gravada, que se tiene en cuenta al calcular el impuesto y que se deriva de la aportación por B al capital de A de mercancías almacenadas de su empresa y de mercancías pedidas, aportaciones cuyo valor real ha sido objeto de una disminución a efectos fiscales?
2)
¿Debe interpretarse esa misma disposición en el sentido de que, en las circunstancias precisadas en la primera cuestión, impide efectuar una deducción por la cuantía del impuesto que debería pagar A en caso de utilizar en su beneficio las reservas mencionadas en el aflo en que la sociedad fue constituida, obteniendo de este modo una renta efectiva, sometida, como tal, a impuestos?»
Mi opinión sobre estas cuestiones es la siguiente:
La letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335 cuya interpretación se solicita reza como sigue:
«1.
Se liquidará el impuesto:
a)
en el caso de constitución de una sociedad de capital, de aumento de su capital social o de aumento de su patrimonio social, operaciones señaladas en las letras a), c) y d) del apartado 1 del artículo 4: sobre el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados o que deban aportarse por los asociados, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación; los Estados miembros tendrán la facultad de diferir la obligación de pago del impuesto sobre las aportaciones hasta el momento en que éstas se efectúen […]»
1)
Al utilizar la fórmula «valor real», parece obvio, en primer lugar, que los autores de la Directiva no pretendían referirse al valor «contable». Esta última fórmula es muy familiar al legislador fiscal y si no la empleó, sus motivos tendría.
La propia demandante en el procedimiento principal admite que, en el supuesto — pero únicamente en ese supuesto- de que la infravaloración fiscal que realizó, correspondiera manifiestamente a una reserva real y no gravada, procedería incluirla en la base imponible por una suma correspondiente a la cuantía de la deducción por obligaciones fiscales; añade que ella fue sometida efectivamente a este impuesto al final del ejercicio que terminaba el 31 de mayo de 1975, conforme a la Ley no 255, de 10 de mayo de 1973. De las cuentas publicadas por la sociedad relativas al ejercicio 1974-1975 así como al ejercicio 1975-1976 se deduce que las infravaloraciones fiscales transmitidas a P. Conradsen A/S en el momento de su constitución fueron incluidas en la renta de esta sociedad al final del primer ejercicio.
Por consiguiente propone que la deducción efectuada al calcular el impuesto sobre las aportaciones se fije en, aproximadamente, la mitad de la cuantía del impuesto que debería pagar la sociedad en caso de utilizar las reservas no gravadas con la correspondiente obtención por la sociedad de una renta efectiva, lo que equivaldría a la imposición a tanto alzado del 20 % de las reservas no gravadas, establecida por el legislador neerlandés.
2)
Sin embargo, no opino que esta interpretación traduzca la voluntad del legislador comunitario. Para que exista una deuda o carga en el sentido de la Directiva, es preciso que se trate de una deuda o de una carga cierta y definitiva y que haya nacido a cargo de la persona física o jurídica que hace la aportación como más tarde en el momento en que se realiza esta aportación. Se trata de cargas y de obligaciones que se transfieren a la nueva sociedad. Comprenden además los gastos y otras cantidades a cargo de la nueva sociedad como consecuencia de la aportación. Pero, como señala acertadamente la Comisión, sólo pueden ser deudas ciertas y existentes en el momento u originadas por esta aportación.
La Directiva establece un trato de favor que permite al aportante, fundador de la nueva sociedad, evitar que se grave su renta relacionada con la constitución de esta sociedad. Se trata de un estatuto fiscal que reduce o suprime la mayor parte de impuestos exigibles normalmente en caso de disolución de sociedades, para favorecer las concentraciones de empresas y las operaciones que se saldan con una aportación remunerada con derechos sociales. Corresponde al aportante hacer figurar en el balance las mercancías almacenadas y los pedidos firmes por su valor de adquisición y crear una provisión para la depreciación del activo (pérdidas sobre cantidades almacenadas o por estancamiento de la ventas, provisiones para cargas o impuestos); en ese supuesto, habrá indudablemente una deducción inmediata de las minusvalías realizadas en la cesión; por lo demás, semejante proceder sería preferible desde el punto de vista de la transparencia de la operación a los ojos de terceros y parece que esta forma de proceder es posible tanto en Derecho danés como en los demás Estados miembros.
El aportante tiene también la posibilidad de infravalorar sus mercancías almacenadas y de amortizar las mercancías pedidas en firme en la escritura de constitución, pero una vez efectuada la opción, debe atenerse a ella. No puede acumular el beneficio de la infravaloración de las mercancías almacenadas —permitida en el marco del impuesto sobre los beneficios industriales y comerciales o del impuesto sobre sociedades- con el beneficio que constituye el impuesto sobre las aportaciones armonizado que «fotografía» la situación de una empresa en el momento del devengo del impuesto, es decir, en el momento de la aportación.
En el marco del impuesto sobre el capital, no se puede alegar una carga puramente eventual en concepto del impuesto sobre las sociedades o sobre los beneficios industriales y comerciales. La nueva sociedad debe subrogarse a la sociedad absorbida en lo que se refiere a la reintegración de las plusvalías cuyo gravamen había diferido esta última. Si no fuera así, se consideraría cierta una deuda incierta, cuyo nacimiento e importe dependen del comportamiento comercial de otra persona jurídica. Como señaló acertadamente el Gobierno danés, si la nueva empresa mantiene constante el volumen de las mercancías almacenadas, la infravaloración no afectará a la renta imponible, en caso de que esta empresa continúe efectuando una deducción idéntica al final de cada ejercicio económico, lo que puede tener por consecuencia, si se efectúan transferencias de saldos sucesivas, que el impuesto «latente» no llegue nunca a realizarse: si la empresa mantiene su política de infravaloración y las mercancías almacenadas son constantes, las deducciones efectuadas no implican el aumento de su renta imponible. Si la empresa registra un déficit durante cinco años después del año en que un déficit provoque la exención de una imposición efectiva relativa a una infravaloración de las mercancías almacenadas después de incluirlas en su renta, la deuda tributaria latente se considerará definitivamente extinguida.
La normativa relativa a la infravaloración permite también incluir entre las mercancías almacenadas las mercancías compradas mediante contratos firmes, pero aún no entregadas: si la sociedad recurre cada vez más a la deducción sobre las mercancías almacenadas, tiene la posibilidad de compensar la inclusión en su renta de la cantidad resultante de la deducción sobre los pedidos. Debido a que la deducción máxima sobre los pedidos es inferior a la deducción máxima sobre las mercancías almacenadas, la sociedad puede aumentar la cuantía máxima de la deducción y, de esa manera, obtener una renta negativa. En ese supuesto, el devengo del impuesto sólo puede producirse después de la fecha de la aportación y de la constitución de la nueva sociedad.
Se trata, por tanto, de una facultad concedida en el marco de la antigua sociedad, tal y como existía en aquella época, pero que no puede trasladarse pura y simplemente al marco del impuesto sobre las aportaciones a que está sometida la nueva sociedad, beneficiaria de la aportación. Es imposible tener en cuenta circunstancias tan aleatorias en un impuesto que se percibe una tantum, a los fines de la liquidación en un momento dado del valor de las aportaciones. En caso de constitución de una sociedad de capital la única excepción prevista es, conforme al tenor de la letra a) del apartado 1 del artículo 5, que «los Estados miembros tendrán la facultad de diferir la obligación de pago del impuesto sobre las aportaciones hasta el momento en que éstas se efectúen».
El tenor de la disposición controvertida me parece claro: la expresión «previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación» no puede depender de la política que adopte la nueva sociedad en su gestión comercial de estas aportaciones.
3)
Las objeciones formuladas a este respecto por la demandante en el procedimiento principal no me parecen convincentes. Alega que no es razonable, al calcular el impuesto sobre las aportaciones, partir de la idea de que se ha transferido a la sociedad nueva un capital. Pero nos encontramos precisamente en el supuesto de una concentración de capitales y de un impuesto sobre el capital. La comparación con el impuesto de sucesiones no es pertinente porque ha habido una subrogación de una persona jurídica en otra persona física o jurídica y porque se ha producido un cambio en el régimen fiscal.
La demandante en el procedimiento principal afirma, además, que si la sociedad colectiva hubiera sido objeto de cesión a un tercero o hubiera sido liquidada, el valor de las mercancías almacenadas y de los pedidos en firme habría sido rebajado en un porcentaje determinado, bastante similar al utilizado en contabilidad. Pero en ese supuesto no se aplicaría un impuesto sobre las aportaciones que gravara una concentración de capitales, sino el impuesto de transformación o de cesión, para el que rigen otras normas.
La demandante expone además que el carácter incierto de los gastos pretendidamente soportados a consecuencia de la aportación se reconoce en la legislación neerlandesa porque ésta, al inspirarse en los «buenos usos comerciales», fijó globalmente la deducción estableciendo el tipo del impuesto en un 20 % de la cuantía de las reservas. El propio Gobierno neerlandés admite que la importancia de la deducción dependerá del conjunto de las disposiciones fiscales vigentes en cada Estado miembro. Por mi parte, considero que ello constituye una razón más para no admitir semejante deducción. En efecto, la Directiva, que se basa fundamentalmente en los artículos 99 y 100 del Tratado, tiene por objetivo la consecución de una armonización completa.
En este orden de ideas, recuerdo que, a propósito del concepto de bienes de inversión, este Tribunal de Justicia declaró, en su sentencia de 1 de febrero de 1977, Nederlandse Ondernemingen (51/76, Rec. p. 113):
«Procede señalar, en primer lugar, que el concepto controvertido forma parte de una disposición de Derecho comunitario que no se remite al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y alcance;
que de ello se deduce que la interpretación de un concepto en su sentido general no puede dejarse a discreción de cada Estado miembro» (apartados 10 y 11).
Opino que estas consideraciones son aplicables a los conceptos de «valor real», de «obligaciones asumidas» y de «gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación». Estos conceptos sólo son susceptibles de una interpretación comunitaria.
4)
El hecho de que el artículo 9 de la Directiva 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978, Cuarta Directiva basada en la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad (DO L 222, p. 11; EE 17/01, p. 55), prevea la anotación de «provisiones para impuestos» en el pasivo, no es determinante. Esta Directiva persigue un objetivo distinto del de la Directiva de 17 de julio de 1969; se inscribe entre las medidas destinadas a coordinar, con objeto de hacerlas equivalentes [letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado], las garantías exigidas en los Estados miembros a las sociedades en el sentido del párrafo segundo del artículo 58 para proteger los intereses de socios y terceros y la fecha límite de modificación de las legislaciones nacionales se fijó para el 30 de julio de 1980. Nada parece impedir que la nueva sociedad pueda basarse en esta Directiva para hacer figurar en su pasivo una provisión por depreciación de las mercancías almacenadas o para amortización pero, en contrapartida, deberá hacer figurar estas mercancías almacenadas o los pedidos en firme por su valor de adquisición.
5)
Aunque efectivamente puedan existir conflictos entre la legislación en materia de amortizaciones, inspirada por el interés en dar a los contribuyentes un «crédito fiscal» y permitirles proceder a una distribución de su renta por ejercicio en función de las fluctuaciones, por una parte, y la legislación en materia de impuestos sobre las aportaciones, por otra parte, por el momento esta última es la única armonizada; por consiguiente, la Directiva no ha podido dejar a los Estados miembros la facultad de determinar el alcance del concepto de deducción por lo que se refiere al impuesto sobre las aportaciones. Corresponde únicamente al Consejo modificar las disposiciones de la Directiva para tener en cuenta semejantes consideraciones, eventualmente en el marco de una armonización del impuesto sobre sociedades o sobre los beneficios industriales y comerciales.
6)
Por último, no hay que olvidar que el establecimiento de un impuesto sobre las aportaciones armonizado se acompaña de la supresión de los demás impuestos indirectos, en especial del impuesto de timbre sobre los títulos. Admitir la interpretación propuesta por la parte demandante en el procedimiento principal contradiría el considerando de la Directiva conforme al cual «la armonización de tales impuestos que gravan la concentración de capitales debe concebirse de tal manera que las repercusiones presupuestarias para los Estados miembros se reduzcan al mínimo».
Las disparidades en materia de valoración fiscal de las mercancías almacenadas pueden falsear gravemente las condiciones de competencia entre las empresas de la Comunidad. Por tanto, resulta particularmente preocupante el establecimiento de un sistema que, falto de cualquier base en la Directiva, implicaría discriminaciones entre Estados miembros y, en definitiva, constituiría una forma de ayuda a las empresas de algunos de ellos.
7)
Propongo que este Tribunal de Justicia responda a las cuestiones planteadas de la manera siguiente:
La letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, debe interpretarse en el sentido de que el valor real de los bienes objeto del impuesto sobre las aportaciones es el valor de mercado de los bienes determinado en el momento de la aportación a la nueva sociedad de capital. De este valor sólo pueden deducirse las deudas y obligaciones asumidas por la sociedad y que den lugar a deudas ciertas y líquidas en el momento de la aportación, así como los gastos y/o cualquier cantidad efectivamente adeudada a consecuencia de la aportación.
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1
)	Lengua original: alemán.