62009CC0103_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
I – Εισαγωγή
1. Η υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά, μεταξύ άλλων, την ερμηνεία της έννοιας «καταχρηστική πρακτική» που δόθηκε με την απόφαση Halifax κ.λπ. (2), και την εφαρμογή της με τις αποφάσεις Part Service (3) και Ampliscientifica and Amplifin (4) . Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο δίκης μεταξύ των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: Commissioners) και της Weald Leasing Limited (στο εξής: Weald Leasing) με αντικείμενο τη φορολόγηση συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως που συνήψε η δεύτερη.
II – Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
2. Ο όμιλος εταιρειών Churchill Group of Companies (στο εξής: όμιλος Churchill) παρέχει κατά κύριο λόγο απαλλασσόμενες του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ασφαλιστικές υπηρεσίες (5) . Η Churchill Management Limited (στο εξής: CML) και οι θυγατρικές της Churchill Accident Repair Centre (στο εξής: CARC) και Weald Leasing (6) είναι μέλη του ομίλου Churchill. Το ποσοστό του φόρου εισροών που επιστρέφεται στις εταιρείες CML και CARC είναι περίπου 1 %, και, ως εκ τούτου, όταν αγοράζουν περιουσιακά στοιχεία/εξοπλισμό, μπορούν να εκπίπτουν μόνον 1 % του ΦΠΑ που αφορά την αγορά των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων/εξοπλισμού (7) . Η μοναδική εμπορική δραστηριότητα της Weald Leasing συνίσταται στην αγορά των επίμαχων περιουσιακών στοιχείων/εξοπλισμού και τη συνακόλουθη εκμίσθωσή τους στην Suas Limited (στο εξής: Suas). Η Weald Leasing είναι αυτοτελώς καταχωρισμένη για την είσπραξη του ΦΠΑ.
3. Η εταιρεία Suas ανήκει εξ ολοκλήρου σε σύμβουλο του ομίλου Churchill για θέματα ΦΠΑ και στη σύζυγό του, δεν αποτελεί μέλος του ομίλου αυτού και είναι αυτοτελώς καταχωρισμένη για την είσπραξη του ΦΠΑ. Η μόνη αξιόλογη εμπορική δραστηριότητα της Suas είναι η μίσθωση περιουσιακών στοιχείων από την Weald Leasing και η συνακόλουθη υπεκμίσθωσή τους στις CML και CARC.
4. Όποτε η CML ή η CARC χρειαζόταν νέο εξοπλισμό, η Weald Leasing αγόραζε τον εν λόγω εξοπλισμό και στη συνέχεια τον εκμίσθωνε στην Suas, η οποία υπομίσθωνε με τη σειρά της τον εξοπλισμό αυτό στην CML ή στην CARC. Προβαίνοντας στις εν λόγω διαδοχικές πράξεις, η CML και η CARC απέφευγαν την απευθείας αγορά του εξοπλισμού που χρειάζονταν ή την καταβολή εφάπαξ του συνολικού ποσού του μη εκπεστέου ΦΠΑ για τις εν λόγω αγορές. Σκοπός των ανωτέρω πράξεων ήταν ο επιμερισμός και η κατανομή του βάρους της συγκεκριμένης οφειλής, προκειμένου να μετατεθεί χρονικώς η καταβολή του ΦΠΑ που βάρυνε τον όμιλο Churchill. Η CML και η CARC δεν όφειλαν να καταβάλουν αμέσως τον μη εκπεστέο ΦΠΑ επί του συνολικού κόστους του αγορασθέντος εξοπλισμού, αλλά επί των μισθωμάτων που αφορούσαν τον εν λόγω εξοπλισμό, όπως τα ποσά αυτά επιμερίζονταν χρονικώς κατά τη διάρκεια ισχύος των συμβάσεων μισθώσεως.
5. Οι Commissioners επέβαλαν στην Weald Leasing ΦΠΑ, απορρίπτοντας το αίτημά της να της επιστραφεί ο φόρος εισροών επί των μισθωθέντων περιουσιακών στοιχείων κατά την περίοδο από τον Οκτώβριο του 2000 έως τον Οκτώβριο του 2004, με το αιτιολογικό ότι οι επίμαχες πράξεις δεν συνιστούσαν οικονομικές δραστηριότητες και ότι ήταν καταχρηστικές. Η Weald Leasing άσκησε διοικητική ένσταση κατά των πράξεων επιβολής φόρου, υποστηρίζοντας ότι οι εν λόγω πράξεις δεν είχαν πραγματοποιηθεί με μοναδικό σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος και ότι η πραγματοποίηση υποκειμένων σε φόρο παραδόσεων εξοπλισμού μέσω μισθώσεων δεν αντέβαινε στον σκοπό της έκτης οδηγίας. Μετά την έκδοση της αποφάσεως Halifax (8), οι Commissioners εγκατέλειψαν το επιχείρημα ότι οι επίμαχες συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως δεν συνιστούσαν οικονομικές δραστηριότητες και υποστήριξαν πλέον μόνον ότι οι εν λόγω πράξεις συνιστούσαν καταχρηστική πρακτική.
6. Με απόφαση της 7ης Φεβρουαρίου 2007, το VAT and Duties Tribunal αποφάνθηκε ότι κύριος σκοπός των εν λόγω πράξεων ήταν η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος. Συνεπώς, οι πράξεις αυτές πληρούσαν τη δεύτερη προϋπόθεση για τη θεμελίωση καταχρήσεως, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη σκέψη 75 της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Halifax. Ειδικότερα, το Tribunal επεσήμανε ότι δεν εκτιμούσε «ως έστω και κατ’ ελάχιστον πειστικές τις εξηγήσεις που προέβαλε ο όμιλος Churchill για τις εν λόγω πράξεις, πλην της επιτεύξεως φορολογικού πλεονεκτήματος». Το VAT and Duties Tribunal έκρινε ότι η χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος δεν αντέβαινε στον σκοπό των σχετικών διατάξεων της έκτης οδηγίας και ότι, κατά συνέπεια, δεν πληρούνταν η πρώτη προϋπόθεση που τίθεται στη σκέψη 74 της αποφάσεως Halifax. Κατά το Tribunal, δεν προέκυπτε από κανένα στοιχείο της έκτης οδηγίας ότι μια απαλλασσόμενη του φόρου επιχείρηση δεν εδικαιούτο να αναβάλει ή να κατανείμει σε πλείονες οικονομικές χρήσεις το βάρος του φόρου εισροών μέσω χρηματοδοτικών μισθώσεων, ακόμη και σε περιπτώσεις όπως εν προκειμένω, όπου η Weald Leasing ήταν εταιρεία συνδεδεμένη με την CML και την CARC. Το VAT and Duties Tribunal έκρινε, επίσης, ότι η ύπαρξη καταχρήσεως μπορούσε να συναχθεί όχι από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως αυτές καθαυτές, αλλά μόνον από το ύψος των μισθωμάτων και τις μεθοδεύσεις για την αποφυγή εκδόσεως από τους Commissioners πράξεως του άρθρου 6 του VAT Act 1994 (στο εξής: νόμος του 1994 περί ΦΠΑ) (9) .
7.
Οι Commissioners άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Chancery Division of the High Court of Justice of England and Wales. Το μόνο υπό εξέταση ζήτημα στο πλαίσιο της εφέσεως ήταν αν το επιτευχθέν από τον όμιλο Churchill φορολογικό πλεονέκτημα αντέβαινε στον σκοπό της έκτης οδηγίας. Με απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2008, το Chancery Division of the High Court of Justice of England and Wales απέρριψε την έφεση των Commissioners κατά της αποφάσεως αυτής, με το σκεπτικό ότι το γεγονός ότι οι επίμαχες πράξεις δεν πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο συνήθων εμπορικών συναλλαγών δεν ήταν αρκετό για τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι συνιστούσαν καταχρηστική πρακτική, καθόσον το φορολογικό πλεονέκτημα που απεκόμισε ο όμιλος Churchill προβαίνοντας στις εν λόγω πράξεις δεν προσέβαλε την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ούτε αντέβαινε στις διατάξεις της έκτης οδηγίας (10) .
8. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Court of Appeal of England & Wales (Civil Division) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Υπό περιστάσεις όπως οι παρούσες, κατά τις οποίες μια κατά κανόνα απαλλασσόμενη του φόρου επιχείρηση υιοθετεί σύστημα χρηματοδοτικής μισθώσεως περιουσιακών στοιχείων, στο οποίο μετέχει ενδιάμεσος τρίτος, αντί να αγοράζει ευθέως τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία, συνεπάγεται το εν λόγω σύστημα ή ορισμένα στοιχεία αυτού φορολογικό πλεονέκτημα ερχόμενο σε αντίθεση προς τον σκοπό της έκτης οδηγίας κατά την έννοια της σκέψεως 74 της αποφάσεως […] Halifax;
2) Λαμβανομένου υπόψη ότι η έκτη οδηγία ΦΠΑ αναφέρεται στην περίπτωση χρηματοδοτικής μισθώσεως περιουσιακών στοιχείων από εν όλω ή εν μέρει απαλλασσόμενες του φόρου επιχειρήσεις, και λαμβανομένων υπόψη των αναφορών του Δικαστηρίου στις «συνήθεις εμπορικές συναλλαγές», στις σκέψεις 69 και 80 της αποφάσεως Halifax καθώς και στη σκέψη 27 της αποφάσεως […] Ampliscientifica [και Amplifin], καθώς και του ότι δεν περιέχεται τέτοια αναφορά στην απόφαση […] Part Service, συνιστά το ανωτέρω σύστημα χρηματοδοτικών μισθώσεων καταχρηστική πρακτική εκ μέρους μιας εν όλω ή εν μέρει απαλλασσόμενης του φόρου επιχειρήσεως, μολονότι αυτή δεν επιδίδεται σε τέτοιου είδους πράξεις στο πλαίσιο των συνήθων εμπορικών δραστηριοτήτων της;
3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 2:
α) ποιος είναι ο ρόλος και η βαρύτητα της έννοιας “συνήθεις εμπορικές συναλλαγές” στο πλαίσιο των σκέψεων 74 και 75 της αποφάσεως Halifax: είναι κρίσιμη για τη σκέψη 74 ή για τη σκέψη 75 ή για αμφότερες;
β) νοούνται με τον όρο “συνήθεις εμπορικές συναλλαγές”:
1) πράξεις στις οποίες επιδίδεται, κατά κανόνα, ο υποκείμενος στον φόρο,
2) πράξεις τις οποίες πραγματοποιούν δύο ή περισσότεροι συμβαλλόμενοι με τους συνήθεις όρους της αγοράς,
3) πράξεις που είναι εμπορικώς βιώσιμες,
4) πράξεις οι οποίες συνεπάγονται εμπορικά βάρη και κινδύνους που συνυπάρχουν, κατά κανόνα, με τα συναφή εμπορικά κέρδη,
5) πράξεις που δεν είναι επίπλαστες, υπό την έννοια ότι έχουν εμπορική υπόσταση,
6) πράξεις οποιουδήποτε άλλου είδους ή κατηγορίας;
4) Εφόσον κριθεί ότι το συγκεκριμένο σύστημα συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως συνιστά εν όλω ή εν μέρει καταχρηστική πρακτική, πώς πρέπει να αναχαρακτηριστούν ορθώς οι οικείες πράξεις; Ειδικότερα, πρέπει το εθνικό δικαστήριο ή η αρμόδια φορολογική αρχή:
α) να αγνοήσει την ύπαρξη του ενδιάμεσου τρίτου και να διατάξει την καταβολή ΦΠΑ υπολογιζομένου με βάση τις τιμές των μισθωμάτων στην ελεύθερη αγορά,
β) να ορίσει εκ νέου το πλέγμα των μισθωτικών σχέσεων χαρακτηρίζοντάς το ως απευθείας πώληση ή
γ) να αναχαρακτηρίσει τις πράξεις αυτές με οποιονδήποτε άλλον τρόπο κρίνει κατάλληλο το δικαστήριο ή η φορολογική αρχή για την επαναφορά των πραγμάτων στην κατάσταση που θα υφίστατο αν δεν είχε χωρήσει η καταχρηστική πρακτική;»
III –
Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
9. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Weald Leasing, η Ελληνική Κυβέρνηση, η Ιρλανδία, η Ιταλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή. Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία, πλην της Ιταλικής Κυβερνήσεως, ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 3ης Ιουνίου 2010.
IV – Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
10. Με την απόφαση Halifax καθίσταται σαφές ότι η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος, όπως καθιερώθηκε από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία αποκλείει τη δυνατότητα επικλήσεως του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: ΕΕ) καταχρηστικώς ή προς καταστρατήγησή του, εφαρμόζεται και στις υποθέσεις με αντικείμενο τον ΦΠΑ. Εντούτοις, η επέκταση της εφαρμογής της αρχής αυτής στον τομέα του ΦΠΑ δεν μπορεί να θίγει την αρχή της ασφάλειας δικαίου ή την ελευθερία των επιχειρήσεων να οργανώνουν τις δραστηριότητές τους ή να επιλέγουν πράξεις συνεπαγόμενες μικρότερη επιβάρυνση με ΦΠΑ (11) .
11. Δεδομένου ότι η κατάχρηση δικαιώματος στον τομέα του ΦΠΑ διαπιστώνεται ανεξαρτήτως της τυπικής συμμορφώσεως της επιχειρήσεως προς το γράμμα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, φρονώ ότι η επίμαχη αρχή πρέπει να εφαρμόζεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις, κατά τις οποίες συντρέχει προφανής κατάχρηση και τυχόν διορθωτικά μέτρα θα πρέπει να λαμβάνονται με φειδώ μόνον εφόσον είναι αναγκαία για την αντιμετώπιση της επίμαχης καταχρήσεως. Το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση Halifax ότι η διαπίστωση της υπάρξεως καταχρηστικής πρακτικής δεν πρέπει να συνεπάγεται την επιβολή κυρώσεως ελλείψει σαφούς και μη διφορούμενης νομικής βάσεως (12) . Αντιθέτως, οι πράξεις που αποτελούν μέρος καταχρηστικής πρακτικής πρέπει να αναχαρακτηρίζονται προκειμένου να αποκατασταθούν τα πράγματα στην κατάσταση που θα υφίστατο αν δεν είχαν συντελεστεί οι πράξεις που συνιστούν την εν λόγω καταχρηστική πρακτική (13) .
12. Με την απόφαση Halifax, το Δικαστήριο έθεσε δύο προϋποθέσεις, οι οποίες πρέπει να πληρούνται προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής. Πρώτον, οι επίμαχες πράξεις, ανεξαρτήτως της τυπικής εφαρμογής των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον επιδιωκόμενο από τις διατάξεις αυτές σκοπό. Δεύτερον, πρέπει, επίσης, να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος (14) .
13. Οι εν λόγω δύο προϋποθέσεις είναι, όπως υποστήριξε η Ελληνική Κυβέρνηση, εκ της φύσεώς τους σωρευτικές. Προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής για τους σκοπούς του ΦΠΑ δεν αρκεί, συνεπώς, να αποδειχθεί ότι ορισμένη πράξη συνεπάγεται την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος ή ότι η εν λόγω πράξη έχει ως κύριο σκοπό ή ως μόνη δικαιολόγηση ή εξήγηση την προσπόριση του πλεονεκτήματος αυτού. Τυχόν αντίθετη ερμηνεία θα έθιγε σοβαρά την αναγνωρισμένη ελευθερία των επιχειρήσεων να περιορίζουν τη φορολογική οφειλή τους (15) . Ως εκ τούτου, είναι αναγκαίο να αποδειχθεί περαιτέρω ότι η πράξη αυτή συνεπάγεται φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο αντιβαίνει στον σκοπό της έκτης οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στην εσωτερική έννομη τάξη.
14. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, συντρέχει η δεύτερη προϋπόθεση που θέτει η απόφαση Halifax, καθόσον το VAT and Duties Tribunal έκρινε ότι βασικός σκοπός των οικείων συμβάσεων μισθώσεως και υπομισθώσεως ήταν η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος. Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, οι συγκεκριμένες μεθοδεύσεις είχαν, μεταξύ άλλων, ως αποτέλεσμα ταμειακά πλεονεκτήματα για την CARC και την CML.
15. Η διάταξη περί παραπομπής επισημαίνει, επίσης, ότι τα μισθώματα που καταβάλλονταν στο πλαίσιο των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως διατηρούνταν σε χαμηλά επίπεδα, καθότι, όσο υψηλότερο ήταν το μίσθωμα τόσο μεγαλύτερες θα ήταν οι οφειλές μη ανακτήσιμου ΦΠΑ για την CML και την CARC. Επιπροσθέτως, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, βάσει της συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως μεταξύ της Weald Leasing και της Suas, το καταβλητέο μίσθωμα για τα μισθωθέντα περιουσιακά στοιχεία υπολογιζόταν έτσι ώστε να επιστρέφεται στην Weald Leasing το 100 % του κόστους μετά από δέκα έτη, ανεξαρτήτως της προσδόκιμης διάρκειας ζωής του επίμαχου περιουσιακού στοιχείου/εξοπλισμού.
V – Το πρώτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα
16.
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινισθεί αν οι μεθοδεύσεις που περιγράφονται ανωτέρω ή μέρος αυτών συνεπάγονται την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος, του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον σκοπό της έκτης οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στην εσωτερική έννομη τάξη.
17. Η Weald Leasing ισχυρίζεται ότι, στο πλαίσιο του ΦΠΑ, ένα από τα φορολογικά πλεονεκτήματα που αποκομίζουν από τη χρηματοδοτική μίσθωση οι απαλλασσόμενες ή εν μέρει απαλλασσόμενες επιχειρήσεις είναι η δυνατότητα κατανομής του βάρους του μη ανακτήσιμου φόρου επί των εισροών, επιμερίζοντάς το χρονικώς κατά τη διάρκεια ισχύος της χρηματοδοτικής μισθώσεως. Εντούτοις, αυτό το φορολογικό πλεονέκτημα δεν αρκεί αυτό καθαυτό για να χαρακτηρισθούν οι εν λόγω πράξεις καταχρηστικές, καθόσον είναι απλώς το φορολογικό αποτέλεσμα ρητώς προβλεπόμενης από την έκτη οδηγία επιλογής τους. Δεν είναι καταχρηστικό διότι δεν επιτεύχθηκε παρανόμως. Ειδικότερα, η CML και η CARC ουδόλως επιχείρησαν να ανακτήσουν μεγαλύτερο φόρο επί των εισροών από εκείνον που δικαιούνταν. Μολονότι η Weald Leasing απεκόμισε ορισμένο ταμειακό πλεονέκτημα, ούτε εξοικονόμησε αμέσως ούτε επεδίωκε να εξοικονομήσει φόρο. Κατά την Weald Leasing, τούτο συνιστά την ειδοποιό διαφορά μεταξύ της παρούσας υποθέσεως και της υποθέσεως C‑223/03 (16), καθόσον το μόνο στοιχείο των μισθωτικών μεθοδεύσεων που θα μπορούσε να θεωρηθεί ενδεχομένως καταχρηστικό είναι το ύψος των μισθωμάτων. Η Weald Leasing επισημαίνει ότι η μόνη νομοθετική διάταξη που θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι έχει παραβιαστεί είναι το άρθρο 6, παράγραφος 1, του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ, η οποία συνιστά εθνική ρύθμιση που δεν μεταφέρει διάταξη της έκτης οδηγίας στο εθνικό δίκαιο. Πρόκειται, αντιθέτως, για εξαίρεση από τον βασικό κανόνα της αξιολογήσεως του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με την παρέκκλιση που προβλέπει το άρθρο 27, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής υπέρ του Ηνωμένου Βασιλείου. Τέτοιου είδους παρεκκλίσεις δεν συνεπάγονται δικαιώματα ή υποχρεώσεις βάσει του κοινοτικού δικαίου (και νυν δικαίου της Ένωσης) (17) . Ως εκ τούτου, η αρχή του δικαίου της ΕΕ περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση παραβάσεως του άρθρου 6, παράγραφος 1, η οποία είναι ζήτημα αποκλειστικώς του εθνικού δικαίου.
18. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου φρονεί ότι, μολονότι οι επίμαχες συμβάσεις έφεραν τα τυπικά χαρακτηριστικά των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως, δεν συνήφθησαν με τους συνήθεις όρους της αγοράς, αλλά αποτελούσαν προσχεδιασμένες και επίπλαστες πράξεις με σκοπό να καλυφθεί η υποκείμενη εμπορική και οικονομική πραγματικότητα, η οποία συνίστατο στο γεγονός ότι ο όμιλος εταιρειών Churchill επέλεγε και αγόραζε, μέσω της CML και της CARC, περιουσιακά στοιχεία τα οποία χρησιμοποιούσε για τις απαλλασσόμενες ασφαλιστικές δραστηριότητές του. Η Weald Leasing επεδίωξε, κατ’ ουσία, να εξασφαλίσει τα πλεονεκτήματα του ΦΠΑ που απορρέουν από τη χρηματοδοτική μίσθωση χωρίς να φέρει τα συναφή οικονομικά και εμπορικά βάρη. Η Ελληνική Κυβέρνηση εκτιμά ότι το επίμαχο σύστημα μισθώσεων είχε ως σκοπό και ως αποτέλεσμα τη διαφορετική φορολόγηση της εκ μέρους των CARC και CML κτήσεως περιουσιακών στοιχείων από τη φορολόγηση παρόμοιων πράξεων ανταγωνιστών τους οι οποίοι παρείχαν παρόμοιες υπηρεσίες. Η εφαρμογή του συστήματος αυτού προσβάλλει την αρχή της φορολογικής ισότητας και, κατ’ επέκταση, την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Η Ιρλανδία φρονεί ότι ο όμιλος Churchill παρέχει κατά 99 % απαλλασσόμενες υπηρεσίες και, στο μέτρο που δεν είναι εκπεστέος ο φόρος εισροών του, πρέπει να εκτιμηθεί ότι κατά την έκτη οδηγία επιβάλλεται η άμεση ανάληψη του βάρους καταβολής του φόρου αυτού μόλις καθίσταται απαιτητός, ώστε να μπορεί να μετακυλιστεί στον τελικό καταναλωτή. Η Weald Leasing και η Suas αποτελούν μεθοδεύσεις οι οποίες χρησιμοποιούνται κυρίως, αν όχι αποκλειστικώς, προς αποτροπή αυτού του αποτελέσματος και καθόσον οι εν λόγω μεθοδεύσεις είναι προδήλως επίπλαστες, συνιστούν κατάχρηση δικαιώματος. Η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι το σύνολο ή η πλειονότητα των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως, και όχι απλώς το ύψος των μισθωμάτων, είναι επίπλαστες και, συνεπώς, καταχρηστικές. Η Ιταλική Κυβέρνηση εκτιμά ότι σύστημα χρηματοδοτικών μισθώσεων που σκοπεί να καταστήσει δυνατή την εκ μέρους ενός κατά κύριο λόγο απαλλασσόμενου υποκειμένου στον φόρο έκπτωση του συνολικού ποσού του ΦΠΑ επί των εισροών, ο οποίος βαρύνει αγαθά ή υπηρεσίες που έχουν αποκτηθεί για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητάς του έρχεται σε αντίθεση προς την προβλεπόμενη από την έκτη οδηγία αρχή της φορολογικής ουδετερότητας του ΦΠΑ.
19. Η Επιτροπή φρονεί ότι η χρηματοδοτική μίσθωση περιουσιακών στοιχείων δεν συνεπάγεται κανένα φορολογικό πλεονέκτημα που να αντιβαίνει στον σκοπό της νομοθεσίας περί ΦΠΑ. Δεν υφίσταται καμία διαφορά από οικονομικής απόψεως για το κράτος, είτε πρόκειται για αγορά είτε πρόκειται για μίσθωση περιουσιακών στοιχείων. Μολονότι η χρονική μετάθεση του φορολογικού βάρους μπορεί να θεωρηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο ως ταμειακό πλεονέκτημα, το πλεονέκτημα αυτό έχει μακροπρόθεσμα το τίμημά του. Η Επιτροπή εκτιμά, επίσης, ότι η χρησιμοποίηση μιας εξαρτημένης εταιρείας χρηματοδοτικής μισθώσεως δεν συνιστά αυτή καθαυτή κατάχρηση δικαιώματος. Ο πραγματικός κίνδυνος καταχρήσεως στις περιπτώσεις αυτές έγκειται στη δυνατότητα που διαθέτει ο υποκείμενος στον φόρο να μεθοδεύσει το ύψος των μισθωμάτων προκειμένου να μειώσει το ποσό του καταβαλλόμενου ΦΠΑ. Η Επιτροπή παρατηρεί ότι είναι προφανές ότι μοναδικός σκοπός της παρεμβάσεως της Suas ήταν να αποτραπεί η εκ μέρους των φορολογικών αρχών επαλήθευση και ο έλεγχος του τρόπου υπολογισμού του φορολογητέου ποσού. Συνεπώς, η εν λόγω πράξη πληροί προφανώς την πρώτη προϋπόθεση που έθεσε η απόφαση Halifax. Πράξεις που έχουν ως σκοπό να παρεμποδίσουν την αποτελεσματική εφαρμογή των κανόνων περί ΦΠΑ πρέπει να θεωρούνται ότι ισοδυναμούν με πράξεις που αποσκοπούν στην επίτευξη πλεονεκτήματος αντίθετου προς τον σκοπό των εν λόγω κανόνων.
20. Κατά τη γνώμη μου, και όπως υποστήριξε η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της, οι επιχειρήσεις είναι, κατ’ αρχήν, ελεύθερες να επιλέγουν μεταξύ της αγοράς ή της μισθώσεως περιουσιακών στοιχείων/εξοπλισμού (18) που πρόκειται να χρησιμοποιήσουν κατά την άσκηση των δραστηριοτήτων τους. Επιπροσθέτως, το γεγονός ότι μια απαλλασσόμενη επιχείρηση επιλέγει να συνάψει σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως περιουσιακών στοιχείων/εξοπλισμού, αντί να αγοράσει τον εξοπλισμό αυτό προκειμένου να επωφεληθεί από την πιο ευνοϊκή μεταχείριση που προβλέπει η νομοθεσία περί ΦΠΑ, μεταθέτοντας χρονικώς (19) τη φορολογική οφειλή της δεν αρκεί αυτό καθαυτό για τη θεμελίωση καταχρηστικής εφαρμογής της εν λόγω νομοθεσίας. Όταν μια επιχείρηση επιλέγει να μισθώσει εξοπλισμό, καταβάλλει περιοδικώς ΦΠΑ επί των μισθωμάτων που οφείλει κατά τη διάρκεια της χρηματοδοτικής μισθώσεως, αντί της εφάπαξ καταβολής ΦΠΑ κατά την αγορά του εν λόγω εξοπλισμού. Φρονώ ότι η πράξη αυτή δεν αντιβαίνει αυτή καθαυτή στον σκοπό της έκτης οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την εν λόγω οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο. Κατά τη γνώμη μου, η πράξη αυτή δεν προσβάλλει απαραιτήτως την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Όπως επεσήμαναν η Weald Leasing και η Επιτροπή, η μίσθωση αντί της αγοράς εξοπλισμού δεν συνεπάγεται αυτή καθαυτή την εκ μέρους της επιχειρήσεως καταβολή μικρότερου ΦΠΑ ή την έκπτωση μεγαλύτερου ΦΠΑ από το ποσό που δικαιούται η επιχείρηση αυτ ή. Κατά συνέπεια, μολονότι μπορεί να υπάρχουν ταμειακά πλεονεκτήματα για την επιχείρηση, η εξοικονόμηση ΦΠΑ δεν είναι εγγενές χαρακτηριστικό της χρηματοδοτικής μισθώσεως αντί της αγοράς εξοπλισμού.
21. Φρονώ ότι η σύσταση και η χρησιμοποίηση μιας «εξαρτημένης» ή εξ ολοκλήρου θυγατρικής εταιρείας, εν προκειμένω της Weald Leasing, η οποία φορολογείται με ΦΠΑ αυτοτελώς ή ανεξαρτήτως (20), με μοναδικό σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος με τη μορφή της χρονικής μεταθέσεως του βάρους καταβολής του ΦΠΑ δεν είναι αυτή καθαυτή καταχρηστική, δεδομένου ότι ένα τέτοιο πλεονέκτημα μπορεί να επιτευχθεί με τη σύναψη συμβάσεως χρηματοδοτικής μισθώσεως με τρίτο ανεξάρτητο πρόσωπο κατά τους συνήθεις όρους της αγοράς (21) . Ως εκ τούτου, η εκ μέρους μιας κατά κύριο λόγο απαλλασσόμενης επιχειρήσεως υιοθέτηση ενός συστήματος χρηματοδοτικής μισθώσεως περιουσιακών στοιχείων με τη συμμετοχή τρίτου ανεξάρτητου προσώπου ή πλήρως ελεγχόμενης θυγατρικής, αυτοτελώς καταχωρισμένης για την είσπραξη ΦΠΑ αντί της απευθείας αγοράς περιουσιακών στοιχείων, προκειμένου να μετατεθεί χρονικώς η καταβολή μη ανακτήσιμου φόρου, δεν συνεπάγεται αυτή καθαυτή κανένα φορολογικό πλεονέκτημα που να αντιβαίνει στον σκοπό της έκτης οδηγίας. Στην περίπτωση, εντούτοις, που τα οφειλόμενα βάσει των χρηματοδοτικών μισθώσεων μισθώματα ορίζονται τεχνητώς σε χαμηλά επίπεδα, τα οποία δεν αντανακλούν τις συνθήκες της ελεύθερης αγοράς, με αποτέλεσμα τη συνακόλουθη τεχνητή μείωση του ποσού του καταβλητέου ΦΠΑ, το μέρος της πράξεως που αφορά το ύψος των μισθωμάτων και όχι η μίσθωση αυτή καθαυτή, αντιβαίνει, κατά τη γνώμη μου, στον σκοπό της έκτης οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο.
22. Όσον αφορά τις σχετικές με την Suas μεθοδεύσεις, η διάταξη περί παραπομπής εκθέτει ότι η παρεμβολή της εταιρείας αυτής μεταξύ της Weald Leasing και των CARC και CML είχε ως αποτέλεσμα να μην μπορούν οι Commissioners να εκδώσουν πράξη του άρθρου 6 (του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ). Όπως προκύπτει, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, προκειμένου να εκδώσουν πράξη του άρθρου 6, στο πλαίσιο της οποίας η αξία μιας παραδόσεως υπολογίζεται βάσει της αξίας που ισχύει στην ελεύθερη αγορά, οι Commissioners πρέπει να αποδείξουν, μεταξύ άλλων, ότι το πρόσωπο που προβαίνει στην παράδοση και ο αποδέκτης της συνδέονται μεταξύ τους (22) και ότι η αξία της παραδόσεως ήταν μικρότερη από την αξία που ισχύει στην ελεύθερη αγορά.
23. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η ίδια η Weald Leasing υποστήριξε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου ότι «[τ]ο πραγματικό φορολογικό πλεονέκτημα των μετεχουσών εταιρειών προέκυψε από την παρεμβολή της Suas, χάρη στην οποία απεφεύχθη η έκδοση πράξεως του άρθρου 6». Με τις παρατηρήσεις που κατέθεσε στο Δικαστήριο, η Weald Leasing ισχυρίζεται ότι η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος εφαρμόζεται μόνο σε σχέση με φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία αντιβαίνουν σε διατάξεις του κοινοτικού δικαίου και όχι σε σχέση με προσπάθειες καταστρατηγήσεως του εθνικού δικαίου.
24. Φρονώ ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτός ο εν λόγω ισχυρισμός της Weald Leasing. Από τη δικογραφία που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο, και υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, προκύπτει ότι το άρθρο 6, παράγραφος 1, του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ θεσπίστηκε βάσει της παρεκκλίσεως του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας (23) . Κατά την άποψή μου, διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας που θεσπίστηκαν βάσει των παρεκκλίσεων του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του εθνικού συστήματος ΦΠΑ, δεσμεύουν τον υποκείμενο στον φόρο βάσει του εθνικού δικαίου (24) και μπορούν να προβληθούν από τις φορολογικές αρχές ενός κράτους μέλους ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων κατά του προσώπου αυτού (25) . Για την εκ μέρους των εθνικών δικαστηρίων εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος, όπως αυτή εκτίθεται στην απόφαση Halifax, οιαδήποτε διάκριση μεταξύ των εθνικών διατάξεων που μεταφέρουν τις διατάξεις της έκτης οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο και των διατάξεων που έχουν θεσπισθεί σύμφωνα με την επιτρεπόμενη από την οδηγία αυτή παρέκκλιση είναι, κατά τη γνώμη μου, τεχνητή και μπορεί να θίξει την ακεραιότητα του εθνικού συστήματος ΦΠΑ και εμμέσως του συστήματος ΦΠΑ της ΕΕ.
25. Ως εκ τούτου, εκτιμώ ότι η αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος, όπως εκτίθεται στην απόφαση Halifax (26), εφαρμόζεται επί καταχρήσεων που αφορούν εθνικές διατάξεις, οι οποίες έχουν θεσπισθεί σύμφωνα με τους όρους του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας. Όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής αυτής στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, φρονώ ότι συνιστά καταχρηστική πρακτική η χρησιμοποίηση ενός αμιγώς επίπλαστου συστήματος, το οποίο σχεδιάστηκε, κατ’ ουσία, με σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος, δια της παρεμποδίσεως των φορολογικών αρχών να ορίσουν, βάσει διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας που θεσπίστηκαν σύμφωνα με την έκτη οδηγία, ότι ως αξία των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως που συνήφθησαν μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων πρέπει να θεωρηθεί η αξία που έχουν στην ελεύθερη αγορά.
26. Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί ποιος είναι ο ορθός αναπροσδιορισμός των οικείων πράξεων, εφόσον κριθεί ότι το επίμαχο σύστημα μισθώσεως περιουσιακών στοιχείων συνιστά εν όλω ή εν μέρει καταχρηστική πρακτική.
27. Με τη σκέψη 94 της αποφάσεως Halifax, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι πράξεις που αποτελούν μέρος καταχρηστικής πρακτικής πρέπει να ορισθούν εκ νέου προκειμένου να αποκατασταθούν τα πράγματα στην κατάσταση που θα υφίστατο αν δεν είχαν τελεστεί οι πράξεις που συνιστούν την εν λόγω καταχρηστική πρακτική. Από την εξέταση του πρώτου ερωτήματος που αφορά την ύπαρξη και την έκταση της καταχρήσεως στην υπόθεση της κύριας δίκης προκύπτει ότι αν το εθνικό δικαστήριο κρίνει ότι η παρεμβολή της Suas στις οικείες συμβάσεις μεθοδεύθηκε, κατ’ ουσία, τεχνητώς με σκοπό να μην καταστεί δυνατή η έκδοση πράξεως του άρθρου 6, παράγραφος 1 (του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ) και να επιτευχθεί, ως εκ τούτου, ορισμένο φορολογικό πλεονέκτημα, οι φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου δικαιούνταν, όπως επεσήμανε η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της, να θεωρήσουν τις επίμαχες συμβάσεις στην υπόθεση της κύριας δίκης ως χρηματοδοτικές μισθώσεις με εκμισθώτρια την Weald Leasing και μισθώτριες τις CML και CARC, εξασφαλίζοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο την καταβολή ΦΠΑ για τις εν λόγω μισθώσεις βάσει των τιμών που ίσχυαν στην ελεύθερη αγορά (27) .
28. Ως εκ τούτου, όταν υιοθετείται αμιγώς επίπλαστο σύστημα συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως με σκοπό να αποκλεισθεί η δυνατότητα των φορολογικών αρχών να ορίσουν, βάσει διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας οι οποίες θεσπίστηκαν σύμφωνα με παρέκκλιση που προβλέπει η έκτη οδηγία, ότι ως αξία των εν λόγω συμβάσεων που συνήφθησαν μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων πρέπει να θεωρηθεί η αξία που έχουν στην ελεύθερη αγορά, οι συμβάσεις αυτές πρέπει να αναχαρακτηρίζονται, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το εν λόγω σύστημα.
VI – Το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα
29. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν συνιστά καταχρηστική πρακτική η εκ μέρους απαλλασσόμενης εν όλω ή εν μέρει του φόρου επιχειρήσεως χρηματοδοτική μίσθωση περιουσιακών στοιχείων, μολονότι η επιχείρηση αυτή δεν επιδίδεται σε τέτοιου είδους πράξεις στο πλαίσιο των «συνήθων εμπορικών δραστηριοτήτων» της. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο θέτει μια σειρά ερωτημάτων που αφορούν την ερμηνεία και εφαρμογή της έννοιας «συνήθεις εμπορικές συναλλαγές».
30. Οι όροι «συνήθεις εμπορικές συναλλαγές» περιλαμβάνονται σε δύο σκέψεις της αποφάσεως Halifax. Με τη σκέψη 69 της αποφάσεως Halifax, το Δικαστήριο θέτει τη γενική αρχή ότι είναι καταχρηστικές οι πράξεις που δεν διενεργούνται εντός του πλαισίου συνήθων εμπορικών συναλλαγών, αλλά με σκοπό την παράνομη προσπόριση πλεονεκτημάτων που προβλέπει το δίκαιο της ΕΕ. Με τη σκέψη 80 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο επεσήμανε ότι «[τ]ο να επιτραπεί στους υποκειμένους στον φόρο να εκπέσουν το σύνολο του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, ενώ στο πλαίσιο των συνήθων εμπορικών συναλλαγών τους καμία πράξη σύμφωνη προς τις διατάξεις του συστήματος εκπτώσεων της έκτης οδηγίας ή της εθνικής νομοθεσίας για τη μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο δεν θα τους επέτρεπε να εκπέσουν τον εν λόγω ΦΠΑ ή θα τους επέτρεπε να εκπέσουν μέρος μόνον αυτού θα αντέβαινε στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και, συνεπώς, στον σκοπό του εν λόγω συστήματος». Το Δικαστήριο υπογράμμισε ακολούθως, με τη σκέψη 81 της αποφάσεως Halifax, ότι «[ό]σον αφορά το δεύτερο στοιχείο, κατά το οποίο οι επίμαχες πράξεις πρέπει να έχουν ως κύριο σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος, υπενθυμίζεται ότι στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να διαπιστώσει το αληθές περιεχόμενο και την αληθή σημασία των επιμάχων πράξεων. Στο πλαίσιο αυτό, μπορεί να λάβει υπόψη τον αμιγώς τεχνητό χαρακτήρα των πράξεων αυτών καθώς και τους δεσμούς νομικής, οικονομικής και/ή προσωπικής φύσεως μεταξύ των επιχειρηματιών που εμπλέκονται στο σχέδιο μειώσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως».
31. Στην απόφαση Part Service (28) δεν γίνεται, εντούτοις, αναφορά σε «συνήθεις εμπορικές συναλλαγές», μολονότι το Δικαστήριο στηρίχθηκε στις δύο προϋποθέσεις που τίθενται στις σκέψεις 74 και 75 της αποφάσεως Halifax (29) . Με τις σκέψεις 27 και 28 της αποφάσεως Ampliscientifica και Amplifin (30), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι «[ό]σον αφορά την αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος, υπενθυμίζεται ότι, ιδίως στον τομέα του ΦΠΑ, η εφαρμογή της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως δεν μπορεί να επεκτείνεται τόσο ώστε να καλύπτει την καταχρηστική πρακτική επιχειρηματιών, δηλαδή τις πράξεις που δεν διενεργούνται εντός του πλαισίου φυσιολογικών εμπορικών συναλλαγών, αλλά με μοναδικό σκοπό την καταχρηστική εκμετάλλευση των πλεονεκτημάτων που προβλέπει το κοινοτικό δίκαιο. Η αρχή αυτή συνεπάγεται απαγόρευση των αμιγώς επίπλαστων μεθοδεύσεων που στερούνται οικονομικής ουσίας και σκοπούν αποκλειστικώς στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος».
32. Φρονώ ότι η αναφορά στους όρους «συνήθεις εμπορικές συναλλαγές» δεν επιβάλλει να εξετασθεί η «τυπική» εμπορική δραστηριότητα ορισμένης επιχειρήσεως  (31) . Ως εκ τούτου, η έννοια των όρων «συνήθεις εμπορικές συναλλαγές» στο πλαίσιο καταχρήσεως που αφορά τον ΦΠΑ δεν συνδέεται με τις πράξεις στις οποίες επιδίδεται συνήθως ο υποκείμενος στον φόρο. Κατά τη γνώμη μου, η διακρίβωση των τυπικών ή συνήθων εμπορικών συναλλαγών ορισμένης επιχειρήσεως αποτελεί εγγενώς απρόβλεπτο εγχείρημα (32) και είναι, ως εκ τούτου, προβληματική στο πλαίσιο του φορολογικού δικαίου, όπου απαιτείται ασφάλεια δικαίου.
33. Κατά τη γνώμη μου, το ζήτημα αν ορισμένη πράξη πραγματοποιείται στο πλαίσιο «συνήθων εμπορικών συναλλαγών» άπτεται της δεύτερης προϋποθέσεως (33) που τέθηκε με την απόφαση Halifax και, συνεπώς, της φύσεως της επίμαχης πράξεως ή μεθοδεύσεως και συνδέεται με το ζήτημα αν πρόκειται για αμιγώς επίπλαστο σύστημα το οποίο σχεδιάστηκε με σκοπό, κατ’ ουσίαν, την επίτευξη ορισμένου φορολογικού πλεονεκτήματος και όχι για άλλους εμπορικούς λόγους (34) . Συναφώς, έχουν σημασία οι δεσμοί νομικής, οικονομικής και/ή προσωπικής φύσεως μεταξύ των επιχειρήσεων που εμπλέκονται στο σχέδιο μειώσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως (35) και, κατά συνέπεια, το αν οι συμβαλλόμενοι συναλλάσσονται με τους συνήθεις όρους της αγοράς (36) . Επιπροσθέτως, το αν ορισμένη πράξη συνεπάγεται εμπορικά βάρη και κινδύνους που είναι, κατά κανόνα, συνυφασμένοι με τέτοιου είδους πράξεις έχει σχέση με την εκτίμηση του επίπλαστου χαρακτήρα της πράξεως και, συνεπώς, με το ζήτημα αν ο βασικός σκοπός της είναι η επίτευξη ορισμένου φορολογικού πλεονεκτήματος. Επιπροσθέτως, θα ήθελα να επισημάνω ότι, κατά την εκτίμηση αυτή, ενδιαφέρει ο αντικειμενικός χαρακτήρας της πράξεως (37) και όχι τα υποκειμενικά κίνητρα του υποκειμένου στον φόρο.
VII – Πρόταση
34. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Court of Appeal (England and Wales) την ακόλουθη απάντηση:
«1) Η εκ μέρους μιας κατά κύριο λόγο απαλλασσόμενης επιχειρήσεως υιοθέτηση συστήματος χρηματοδοτικής μισθώσεως περιουσιακών στοιχείων με τη συμμετοχή τρίτου ανεξάρτητου προσώπου ή πλήρως ελεγχόμενης θυγατρικής, αυτοτελώς καταχωρισμένης για την είσπραξη ΦΠΑ αντί της απευθείας αγοράς περιουσιακών στοιχείων, προκειμένου να μετατεθεί χρονικώς η καταβολή μη ανακτήσιμου φόρου, δεν συνεπάγεται, αυτή καθαυτή, κανένα φορολογικό πλεονέκτημα αντίθετο προς τον σκοπό της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.
2) Συνιστά καταχρηστική πρακτική η χρησιμοποίηση ενός αμιγώς επίπλαστου συστήματος, το οποίο σχεδιάστηκε, κατ’ ουσία, με σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος, δια της παρεμποδίσεως των φορολογικών αρχών να ορίσουν, βάσει διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας που θεσπίστηκαν σύμφωνα με την έκτη οδηγία, ότι ως αξία των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως που συνήφθησαν μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων πρέπει να θεωρηθεί η αξία που έχουν στην ελεύθερη αγορά.
3) Εφόσον διαπιστωθεί η ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής, οι πράξεις που αποτελούν μέρος της πρακτικής αυτής πρέπει να αναχαρακτηρίζονται προκειμένου να αποκατασταθούν τα πράγματα στην κατάσταση που θα υφίστατο αν δεν είχαν τελεστεί οι πράξεις που συνιστούν την εν λόγω καταχρηστική πρακτική. Όταν υιοθετείται αμιγώς επίπλαστο σύστημα συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως με σκοπό να αποκλεισθεί η δυνατότητα των φορολογικών αρχών να ορίσουν ότι ως αξία των εν λόγω συμβάσεων που συνήφθησαν μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων πρέπει να θεωρηθεί η αξία που έχουν στην ελεύθερη αγορά, οι συμβάσεις αυτές πρέπει να αναχαρακτηρίζονται, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το εν λόγω σύστημα.
4) Η έννοια των όρων “συνήθεις εμπορικές συναλλαγές” στο πλαίσιο καταχρήσεως που αφορά τον ΦΠΑ δεν συνδέεται με τις πράξεις στις οποίες επιδίδεται συνήθως ή κατά κανόνα ο υποκείμενος στον φόρο. Το ζήτημα αν ορισμένη πράξη πραγματοποιείται στο πλαίσιο “συνήθων εμπορικών συναλλαγών” άπτεται της φύσεως της επίμαχης πράξεως ή μεθοδεύσεως και συνδέεται με το ζήτημα αν πρόκειται για αμιγώς επίπλαστο σύστημα το οποίο σχεδιάστηκε με σκοπό, κατ’ ουσίαν, την επίτευξη ορισμένου φορολογικού πλεονεκτήματος και όχι για άλλους εμπορικούς λόγους. Κατά την εκτίμηση της φύσεως της πράξεως λαμβάνονται υπόψη οι δεσμοί νομικής, οικονομικής και/ή προσωπικής φύσεως μεταξύ των επιχειρήσεων που εμπλέκονται στο σχέδιο μειώσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως και, κατά συνέπεια, αν οι συμβαλλόμενοι συναλλάσσονται με τους συνήθεις όρους της αγοράς καθώς και αν η επίμαχη πράξη συνεπάγεται εμπορικά βάρη και κινδύνους που είναι, κατά κανόνα, συνυφασμένοι με τέτοιου είδους πράξεις.»
(1) .
(2)
–	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02, Halifax κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I‑1609) (στο εξής: απόφαση Halifax).
(3)  –	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-425/06, Part Service (Συλλογή 2008, σ. I‑897).
(4)  –	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-162/07, Ampliscientifica και Amplifin (Συλλογή 2008, σ. I‑4019).
(5)  –	Βλ. άρθρο 13Β της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001 σ. 49) (στο εξής: έκτη οδηγία), η οποία προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ασφαλιστικές εργασίες. Βλ. σήμερα το άρθρο 135, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
(6)  –	Η Weald Leasing είναι εξ ολοκλήρου θυγατρική της CML και είναι αυτοτελώς καταχωρισμένη για την είσπραξη του ΦΠΑ.
(7)  –	Βλ. άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 5, της έκτης οδηγίας, βλ. νυν άρθρα 168 και 173 της οδηγίας ΦΠΑ.
(8)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(9)  –	Το άρθρο 6, παράγραφος 1, σημείο 1, του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Οσάκις
(a)	η αξία μιας παραδόσεως στην οποία προβαίνει υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο έναντι αντιπαροχής σε χρήμα είναι (εκτός της παρούσης παραγράφου) μικρότερη από την αξία της στην ελεύθερη αγορά και
(b)	το πρόσωπο που προβαίνει στην παράδοση και το πρόσωπο το οποίο είναι αποδέκτης της συνδέονται μεταξύ τους και,
(c)	εφόσον η παράδοση υπόκειται σε φόρο, το πρόσωπο που είναι αποδέκτης της δεν δικαιούται κατά τα άρθρα 25 και 26 πιστώσεως ολοκλήρου του ΦΠΑ που κατέβαλε επί της παραδόσεως,
οι Commissioners μπορούν να ορίσουν ότι ως αξία της παραδόσεως θα θεωρηθεί η αξία που ισχύει στην ελεύθερη αγορά.»
(10)  –	Το High Court δέχθηκε τον ισχυρισμό των Commissioners ότι οι εταιρείες CML, CARC, Weald Leasing και Suas δεν έφεραν τους συνήθεις οικονομικούς και εμπορικούς κινδύνους που, κατά κανόνα, συνδέονται με τη μίσθωση περιουσιακών στοιχείων. Δέχθηκε ότι οι μισθωτικές συμβάσεις ήταν «εμπορικώς ανυπόστατες» διότι ήταν τόσο διαφορετικές από ό,τι θα ανέμενε κανείς από συμβαλλομένους οι οποίοι συναλλάσσονται με τους συνήθεις όρους της αγοράς και φροντίζουν να συμπεριφέρονται όπως αρμόζει στο πλαίσιο των συνήθων εμπορικών συναλλαγών. Δέχθηκε επίσης ότι, μολονότι οι μισθωτικές συμβάσεις δεν ήταν εικονικές και παρά τις προσπάθειες να δοθεί η εντύπωση ότι επρόκειτο για συνήθεις εμπορικές μεθοδεύσεις, οι πράξεις ήταν επίπλαστες υπό την έννοια ότι, αν δεν αποσκοπούσαν κυρίως στην επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος, δεν θα είχαν πραγματοποιηθεί ποτέ με βάση αμιγώς εμπορικά κριτήρια. Ως εκ τούτου, το High Court δέχθηκε ότι οι πράξεις δεν ενέπιπταν στο πεδίο των συνήθων εμπορικών συναλλαγών των μερών. Εντούτοις, παραπέμποντας στις σκέψεις 69 έως 80 της προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 2 αποφάσεως Halifax, το δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, από το γεγονός και μόνο ότι μια μεθόδευση διέφερε από τις συνήθεις εμπορικές πρακτικές, δεν μπορούσε να συναχθεί ότι συνιστούσε καταχρηστική πρακτική. Στο πλαίσιο αυτό, το δικαστήριο επεσήμανε ότι το Δικαστήριο, θέτοντας την πρώτη προϋπόθεση για την εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος, δεν έκανε λόγο για «συνήθεις εμπορικές συναλλαγές» ούτε στη σκέψη 74 ούτε στη σκέψη 86 της αποφάσεώς του_. Κατέληξε, ως εκ τούτου, στο συμπέρασμα ότι, αν το Δικαστήριο θεωρούσε πράγματι κρίσιμη την αναφορά στην έννοια των «συνήθων εμπορικών συναλλαγών» στις σκέψεις 69 και 80 της αποφάσεώς του Halifax, θα είχε εξηγήσει διεξοδικότερα τι εννοούσε με τον εν λόγω όρο.
(11)  –	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 απόφαση Halifax, σκέψεις 69 έως 73.
(12)  –	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 απόφαση Halifax, σκέψη 93.
(13)  –	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 απόφαση Halifax, σκέψη 94.
(14)  –	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 απόφαση Halifax, σκέψεις 74 και 75.
(15)  –	Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 απόφαση Halifax, σκέψη 73.
(16)  –	Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, University of Huddersfield (Συλλογή 2006, σ. I‑1751).
(17)  –	Απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, C‑309/06, Marks & Spencer (Συλλογή 2008, σ. I‑2283, σκέψη 28).
(18)  –	Η μίσθωση εξοπλισμού συνιστά, κατ’ αρχήν, παροχή υπηρεσιών, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.
(19)  –	Θα ήθελα, αντιθέτως, να υπογραμμίσω ότι η Ιρλανδία υποστηρίζει, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προκύπτει ότι όποιος δεν δικαιούται να εκπέσει φόρο κατά τον χρόνο που αυτός καθίσταται απαιτητός, βαρύνεται με την υποχρέωση άμεσης καταβολής του φόρου αυτού κατά τον εν λόγω χρόνο λόγω της μη δυνατότητας εκπτώσεώς του.
(20)  –	Κατά το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας, ως υποκείμενος στον φόρο νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
(21)  –	Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2000, C-23/98, Heerma (Συλλογή 2000, σ. I-419). Στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι εταίρος που εκμισθώνει ακίνητο στην εταιρεία της οποίας είναι μέλος και η οποία φορολογείται αυτοτελώς ενεργεί ανεξαρτήτως κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι μεταξύ της εταιρείας και του εταίρου δεν υφίστανται δεσμοί εξαρτήσεως ανάλογοι με εκείνους του άρθρου 4, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας που να αποκλείουν την ανεξαρτησία του εταίρου. Ο εταίρος, εκμισθώνοντας ενσώματο αγαθό στην εταιρεία, ενήργησε ιδίω ονόματι, για δικό του λογαριασμό και με δική του ευθύνη, ακόμη και αν είναι συγχρόνως διαχειριστής της μισθώτριας εταιρείας. Από τα ανωτέρω συνάγεται, κατά τη γνώμη μου, ότι απλώς και μόνον η ύπαρξη στενής σχέσεως μεταξύ δύο αυτοτελών υποκειμένων στον φόρο δεν αρκεί για τη μεταχείρισή τους από τις φορολογικές αρχές ως ενός υποκειμένου στον φόρο. Βλ., αντιθέτως, την απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, C-355/06, van der Steen (Συλλογή 2007, σ. I-8863). Το Δικαστήριο έκρινε, στην υπόθεση αυτή, ότι υπήρχε σχέση εργοδότη/εργαζομένου μεταξύ της εταιρείας και του διαχειριστή εταίρου αυτής. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, πρώτον, η εταιρεία κατέβαλλε στον διαχειριστή μηνιαίο μισθό και ετήσιο επίδομα αδείας ορισμένου ύψους. Η εταιρεία παρακρατούσε από τον μισθό του τον φόρο εισοδήματος και τις εισφορές κοινωνικής ασφαλίσεως. Δεύτερον, κατά την παροχή των υπηρεσιών του ως υπαλλήλου, ο διαχειριστής δεν ενεργούσε ιδίω ονόματι, για δικό του λογαριασμό και με δική του ευθύνη, αλλά για λογαριασμό και με ευθύνη της εταιρείας. Τρίτον, ο διαχειριστής δεν έφερε κανέναν οικονομικό κίνδυνο όταν ενεργούσε ως διαχειριστής της εταιρείας και όταν ασκούσε τις δραστηριότητές του στο πλαίσιο των πράξεων της εταιρείας έναντι τρίτων.
(22)  –	Από τη δικογραφία προκύπτει ότι αν η Suas, η οποία δεν είναι μέλος του ομίλου Churchill και δεν συνδέεται τυπικώς με την Weald Leasing ή τις CARC ή CML, δεν είχε αναμειχθεί στις επίμαχες μισθωτικές συμβάσεις, οι εθνικές φορολογικές αρχές θα μπορούσαν να ορίσουν ότι ως αξία των επίμαχων παραδόσεων πρέπει να θεωρηθεί η αξία που έχουν στην ελεύθερη αγορά.
(23)  –	Το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι «[τ]ο Συμβούλιο δύναται προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως, σε κάθε κράτος μέλος την λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής […]» Η διαδικασία παροχής της εν λόγω δυνατότητας παρεκκλίσεως προβλέπεται στο άρθρο 27, παράγραφοι 2 έως 4, της έκτης οδηγίας. Κατά το άρθρο 27, παράγραφος 5, «[τ]α κράτη μέλη, τα οποία εφαρμόζουν κατά την 1ην Ιανουαρίου 1977 ειδικά μέτρα, όπως τα αναφερόμενα ανωτέρω στη παράγραφο 1, δύνανται να τα διατηρήσουν, υπό τον όρο ότι θα τα κοινοποιήσουν στην Επιτροπή προ της 1ης Ιανουαρίου 1978 και με την επιφύλαξη ότι, προκειμένου περί μέτρων προοριζομένων για την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου, τα μέτρα αυτά είναι σύμφωνα προς το κριτήριο το τιθέμενο στην παράγραφο 1».
(24)  –	Βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 απόφαση Marks & Spencer, σκέψεις 20 έως 28. Κατά τη γνώμη μου, με την απόφαση αυτή γίνεται δεκτό ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν αντλεί ευθέως από το δίκαιο της ΕΕ εκτελεστό δικαίωμα εφαρμογής των εξαιρέσεων ή απαλλαγών που προβλέπει ορισμένο κράτος μέλος σύμφωνα με την έκτη οδηγία. Βλ., εντούτοις, τις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα Juliane Kokott στην υπόθεση αυτή, η οποία υποστηρίζει κατ’ ουσίαν ότι ο υποκείμενος στον φόρο αντλεί δικαίωμα τόσο βάσει του εθνικού δικαίου όσο και βάσει του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Βλ. σημείο 43 των προτάσεών της.
(25)  –	Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1985, 5/84, Direct Cosmetics (Συλλογή 1985, σ. 617, σκέψη 37).
(26)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(27)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 απόφαση Halifax. Η εκτίμηση της αξίας μιας μισθωτικής συμβάσεως βάσει των τιμών που ισχύουν στην ελεύθερη αγορά προϋποθέτει τη συνεκτίμηση της διάρκειάς της λαμβανομένης υπόψη της φύσεως του επίμαχου περιουσιακού στοιχείου/εξοπλισμού.
(28)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3.
(29)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.
(30)  –	Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4.
(31)  –	Μολονότι στη σκέψη 80 της προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 2 αποφάσεως Halifax περιελήφθησαν οι όροι «των συνήθων εμπορικών συναλλαγών τους»
(η υπογράμμιση δική μου).
(32)  –	Και τούτο διότι οι εμπορικές δραστηριότητες μιας επιχειρήσεως μπορεί να μεταβληθούν ή να εξελιχθούν με το πέρασμα του χρόνου.
(33)  –	Βλ., συνεπώς, σκέψη 75 της προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 2 αποφάσεως Halifax.
(34)  –	Το αιτούν δικαστήριο χρησιμοποίησε στο προδικαστικό ερώτημα 3(2)(3) τους όρους «εμπορικώς βιώσιμες» (commercially viable). Θα αποφύγω τη χρήση των όρων αυτών, καθόσον μπορεί να τους δοθεί η έννοια μιας εκ φύσεως κερδοφόρου πράξεως.
(35)  –	Βλ. προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 απόφαση Halifax, σκέψη 81.
(36)  –	Κατά τη γνώμη μου, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να εξετάσει και να σταθμίσει όλους τους εφαρμοστέους συμβατικούς όρους και τις σχετικές περιστάσεις.
(37)  –	Βλ. σκέψη 75 της προπαρατεθείσας στην υποσημείωση 2 αποφάσεως Halifax.