62018CJ0640
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 23 kwietnia 2020 r. (
*1
)
Odesłanie prejudycjalne – Dyrektywa 78/660/EWG – Roczne sprawozdania finansowe niektórych rodzajów spółek – Zasada prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki – Nabycie finansowych środków trwałych przez spółkę akcyjną – Ujęcie po stronie kosztów w rachunku zysków i strat skonta związanego z długiem, którego okres spłaty jest dłuższy niż rok i który nie prowadzi do powstania prawa do odsetek, oraz ujęcie ceny nabycia środków trwałych w bilansie po stronie aktywów po odjęciu skonta
W sprawie C‑640/18
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez cour d’appel de Mons (sąd apelacyjny w Mons, Belgia) postanowieniem z dnia 21 września 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 października 2018 r., w postępowaniu:
Wagram Invest SA
przeciwko
État belge,
TRYBUNAŁ (druga izba)
w składzie: A. Arabadjiev (sprawozdawca), prezes izby, P.G. Xuereb i T. von Danwitz, sędziowie,
rzecznik generalny: G. Pitruzzella,
sekretarz: M. Aleksejev, kierownik wydziału,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 18 września 2019 r.,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
–
w imieniu Wagram Invest SA – B. Paquot i J. Terfve, avocats,
–
w imieniu rządu belgijskiego – C. Pochet, J.-C. Halleux i P. Cottin, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu niemieckiego – początkowo J. Möller, U. Bartl, M. Hellmann i T. Henze, następnie J. Möller, U. Bartl i M. Hellmann, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu rządu austriackiego – J. Schmoll i G. Hesse, w charakterze pełnomocników,
–
w imieniu Komisji Europejskiej – H. Støvlbæk, N. Gossement i C. Perrin, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 27 listopada 2019 r.,
wydaje następujący
Wyrok
1
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni czwartej dyrektywy Rady 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 r., wydanej na podstawie art. [44 ust. 2 lit. g) WE], w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek (Dz.U. 1978, L 222, s. 11).
2
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu między Wagram Invest SA a État belge (państwem belgijskim) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych należnego od tej spółki za lata podatkowe 2000 i 2001.
Ramy prawne
Prawo Unii
3
Motyw trzeci dyrektywy 78/660 stanowi:
„niezbędne jest ustanowienie we Wspólnocie minimalnych równoważnych wymogów prawnych dotyczących zakresu informacji finansowych, które powinny być podawane do publicznej wiadomości przez konkurujące ze sobą spółki”.
4
Zgodnie z art. 2 tej dyrektywy:
„[…]
3.   Roczne sprawozdanie finansowe winno przedstawiać w sposób prawdziwy i rzetelny stan aktywów i pasywów spółki, jej sytuację finansową oraz wynik finansowy.
4.   Jeżeli stosowanie przepisów niniejszej dyrektywy jest niewystarczające do przedstawienia prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki w rozumieniu ust. 3, należy podać informacje dodatkowe.
5.   Jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie jakiegoś przepisu niniejszej dyrektywy jest sprzeczne z obowiązkiem ustanowionym w ust. 3, należy odstąpić od takiego przepisu w celu prawdziwego i rzetelnego przedstawienia obrazu spółki w rozumieniu ust. 3. Każde odstępstwo tego rodzaju musi być przedstawione w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz z wyjaśnieniem jego przyczyn oraz określeniem wpływu na aktywa, pasywa, sytuację finansową oraz wynik finansowy. Państwa członkowskie mogą określić wspomniane wyjątkowe przypadki i ustanowić stosowne zasady szczególne.
[…]”.
5
Artykuł 31 ust. 1 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie zapewnią, że pozycje przedstawiane w rocznych sprawozdaniach finansowych będą wyceniane zgodnie z następującymi zasadami ogólnymi:
[…]
c)
wycena musi odbywać się zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, w szczególności:
aa)
można uwzględniać jedynie zyski zrealizowane do dnia bilansowego;
bb)
należy uwzględnić wszystkie przewidywalne zobowiązania i potencjalne straty powstające w trakcie danego roku obrotowego lub roku poprzedniego, nawet jeżeli takie zobowiązania czy straty pojawiły się między datą [zamknięcia] bilansu a dniem, na który został on sporządzony;
cc)
należy uwzględnić wszelkie odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, czy wynikiem finansowym roku obrotowego jest strata, czy też zysk;
d)
należy uwzględnić przychody i koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od daty płatności takiego przychodu lub poniesienia kosztu;
e)
składniki pozycji aktywów i pasywów muszą być wyceniane odrębnie;
[…]”.
6
Zgodnie z art. 32 tej samej dyrektywy:
„Pozycje przedstawione w rocznych sprawozdaniach finansowych należy wyceniać zgodnie z art. 34–42, które opierają się na metodzie ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia”.
7
Artykuł 35 dyrektywy 78/660 przewiduje:
„1.
a)
Środki trwałe muszą być wyceniane według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia, bez uszczerbku dla lit. b) i c) poniżej.
b)
Cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych o ograniczonym okresie użytkowania należy zmniejszać o korekty wartości naliczane w celu systematycznego spisywania [amortyzowania] wartości takich środków trwałych w trakcie okresu ich użytkowania.
c)
aa)
Korekty wartości można dokonywać w odniesieniu do finansowych środków trwałych, aby były wyceniane według niższej wartości przypisywanej im w dniu bilansowym.
bb)
Korekt wartości należy dokonywać w odniesieniu do środków trwałych, niezależnie od tego, czy okres ich użytkowania jest ograniczony, czy też nie, aby były wyceniane według niższej wartości przypisanej im w dniu bilansowym, jeżeli oczekuje się, że spadek ich wartości będzie trwały.
cc)
Korekty wartości określone w ppkt aa) i bb) muszą być wykazane […] w rachunku zysków i strat i [odrębnie] opisane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, jeżeli nie zostały wyodrębnione w rachunku zysków i strat.
dd)
Wycena według niższej wartości przewidziana w lit. b) i c) nie może być kontynuowana, jeżeli ustały przyczyny będące podstawą dokonania korekt wartości.
d)
Jeżeli środki trwałe podlegają wyjątkowym korektom wartości dokonywanym wyłącznie do celów podatkowych, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego należy wskazać kwotę korekt oraz przyczyny ich dokonania.
2.   Cenę nabycia należy obliczać, dodając do ceny zapłaconej koszty dodatkowe związane z nabyciem.
3.
a)
Koszty wytworzenia należy obliczyć, dodając do ceny nabycia surowców i materiałów koszty dające się bezpośrednio przypisać do danego produktu.
b)
Uzasadniona część kosztów, które jedynie pośrednio są związane z danym produktem, może być dodana do kosztów wytworzenia jedynie w takim zakresie, w jakim dotyczy okresu wytworzenia.
4.   Odsetki od kapitału pożyczonego w celu sfinansowania wytworzenia środków trwałych mogą być uwzględniane w kosztach wytworzenia w stopniu, w jakim odnoszą się do okresu wytworzenia. W takiej sytuacji ujęcie tego rodzaju odsetek po stronie aktywów wymaga wyjaśnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego”.
Prawo belgijskie
8
Artykuł 24 arrêté royal, du 30 janvier 2001, portant exécution du code des sociétés (dekretu królewskiego z dnia 30 stycznia 2001 r. w sprawie wykonania kodeksu spółek) (Moniteur belge z dnia 6 lutego 2001 r., s. 3008, zwanego dalej „dekretem królewskim z dnia 30 stycznia 2001 r.”) stanowi:
„Roczne sprawozdanie finansowe winno przedstawiać w sposób prawdziwy i rzetelny stan aktywów i pasywów spółki, jej sytuację finansową oraz wynik finansowy.
Jeżeli stosowanie przepisów niniejszego tytułu nie jest wystarczające dla spełnienia wymogów tego przepisu, dodatkowe informacje powinny być przedstawione w załączniku”.
9
Artykuł 29 akapit pierwszy tego dekretu królewskiego, znajdujący się w rozdziale II tego dekretu, zatytułowanym „Zasady wyceny”, przewiduje:
„W wyjątkowym przypadku gdy stosowanie zasad wyceny przewidzianych w niniejszym rozdziale nie prowadziłoby do poszanowania przepisów art. 24 [akapit pierwszy], należy od nich odstąpić na podstawie wskazanego artykułu”.
10
Artykuł 35 wspomnianego dekretu królewskiego przewiduje:
„Z zastrzeżeniem przepisów art. 29, 57, 67, 69, 71, 73 i 77, składniki aktywów są wyceniane według wartości nabycia i są ujmowane w bilansie w tej samej wartości, po odliczeniu amortyzacji i związanego z nią obniżenia wartości.
Przez wartość nabycia należy rozumieć cenę nabycia zdefiniowaną w art. 36, względnie koszt wytworzenia zdefiniowany w art. 37, bądź wartość wkładu zdefiniowaną w art. 39”.
11
Zgodnie z art. 67 ust. 2 dekretu królewskiego z dnia 30 stycznia 2001 r.:
„Ujęciu wierzytelności w bilansie według ich wartości nominalnej towarzyszy ujęcie rozliczenia pasywów i uwzględnienie zysków i strat pro rata temporis na podstawie odsetek, na które składają się:
[…]
c) dyskonta wierzytelności, które nie powodują powstania prawa do odsetek lub dyskonta związane z rażąco niskimi odsetkami, jeżeli wierzytelności te:
1. podlegają spłacie w terminie dłuższym niż rok, liczonym od momentu wejścia tych wierzytelności do majątku spółki i
2. są związane z kwotami zaksięgowanymi jako przychody w rachunku zysków i strat, według ceny zbycia środków trwałych lub dziedzin działalności.
[…]”.
12
Zgodnie z art. 77 tego dekretu królewskiego art. 67 tegoż dekretu znajduje analogiczne zastosowanie do długów o podobnym charakterze i okresie spłaty.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
13
Na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 1997 r. Wagram Invest, która ma swoją siedzibę w Belgii i która w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym nosiła nazwę SCRL HDB de promotion et de gestion, nabyła od osoby zarządzającej spółką akcje IENA SA za cenę 24000000 franków belgijskich (BEF) (594944,45 EUR), podlegającą zapłacie bez odsetek w 16 półrocznych ratach w wysokości 1500000 BEF (37184,02 EUR), przy czym ostatnia rata półroczna była należna w dniu 10 lipca 2004 r.
14
Na podstawie drugiej umowy z dnia 10 marca 1999 r. Wagram Invest nabyła od osoby zarządzającej spółką pozostałe akcje IENA za cenę 31760400 BEF (787319,75 EUR), podlegającą zapłacie bez odsetek w 12 półrocznych ratach w wysokości 2646700 BEF (65609,97 EUR).
15
Cena przyjęta za punkt wyjścia w przypadku tych obu umów sprzedaży akcji IENA odpowiada cenie zapłaconej przez akcjonariuszy tej spółki w momencie subskrypcji w ramach podwyższenia kapitału na krótko wcześniej.
16
Dla celów zaksięgowania operacji kupna akcji Wagram Invest dokonała następujących wpisów księgowych:
–
w bilansie, po stronie pasywów, długu wobec osoby zarządzającej spółką, pośród długów, których okres spłaty wynosi dłużej niż rok, zgodnie z wartością nominalną, a mianowicie 24000000 BEF (594944,45 EUR) i 31760400 BEF (787319,75 EUR);
–
po stronie aktywów 2005 akcji nabytych w dniu 10 stycznia 1997 r. o wartości zaktualizowanej 18233827 BEF (452004,76 EUR) i 1993 akcji nabytych w dniu 10 marca 1999 r. o wartości zaktualizowanej 25871302 BEF (641332,82 EUR);
–
uwzględnienie rozliczenia (pozycja 4901) skonta stanowiącego różnicę pomiędzy wartością nominalną długu i wartością zaktualizowaną środków trwałych, mianowicie 5766173 BEF (142939,69 EUR) i 5889098 BEF (145986,93 EUR); i
–
włączenie do obciążeń finansowych, przy okazji zamknięcia każdego roku obrachunkowego, części obciążeń podlegających przeniesieniu, odpowiadającej skontu długu.
17
Przy zamknięciu roku podatkowego 2000 Wagram Invest zaksięgował część kosztów wynoszących 1970339 BEF (48843,42 EUR), to jest kwotę 1000506 BEF (24801,89 EUR) za akcje nabyte w 1997 r. i 969833 BEF (24041,53 EUR) za akcje nabyte w 1999 r.
18
Przy zamknięciu roku podatkowego 2001 Wagram Invest zaksięgował część kosztów wynoszących 2676318 BEF (66344,19 EUR), to jest kwotę 843090 BEF (20899,65 EUR) za akcje nabyte w 1997 r. i 1833228 BEF (45444,53 EUR) za akcje nabyte w 1999 r.
19
Stopa dyskontowa ustalona do celów aktualizacji odpowiadała stopie rynkowej mającej zastosowanie do tego rodzaju długów w chwili ich wejścia do majątku, a mianowicie 8%.
20
W wyniku kontroli belgijski organ podatkowy uznał, że należy odrzucić koszty związane ze skontem, zaksięgowane i odliczone za lata podatkowe 2000 i 2001 i w dniu 28 października 2002 r., mimo sprzeciwu Wagram Invest, wydał w stosunku do tej spółki decyzję określającą wysokość zaległego podatku.
21
Na tej podstawie organ podatkowy nałożył na Wagram Invest obowiązek zapłaty dwóch dodatkowych składek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 2000 i 2001, odpowiednio w dniach 20 listopada 2002 r. i 18 listopada 2002 r.
22
Jako że sprzeciw wniesiony przez Wagram Invest w dniu 18 lutego 2003 r. nie doprowadził do wydania decyzji przez dyrektora tego organu podatkowego w mającym zastosowanie sześciomiesięcznym terminie, w dniu 10 marca 2005 r. spółka ta wniosła skargę do sądu pierwszej instancji w Namur (Belgia).
23
Orzeczeniem z dnia 20 grudnia 2007 r. sąd ten uznał za bezzasadny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego i potwierdził zasadność kwestionowanych dodatkowych składek na poczet podatku.
24
Wagram Invest wniósł apelację od tego orzeczenia do cour d’appel de Liège (sądu apelacyjnego w Liège, Belgia), który w wyroku z dnia 14 października 2011 r. utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji.
25
Wagram Invest wniósł skargę kasacyjną w dniu 2 lipca 2014 r. Wyrokiem z dnia 11 marca 2016 r. cour de cassation (sąd kasacyjny, Belgia) uchylił ten wyrok cour d’appel de Liège (sądu apelacyjnego w Liège) i przekazał sprawę cour d’appel de Mons (sądowi apelacyjnemu w Mons, Belgia) do ponownego rozpoznania.
26
O ile ten ostatni sąd przyznaje, że metoda księgowania stosowana przez Wagram Invest jest zgodna z przepisami prawa belgijskiego, w szczególności z art. 77 dekretu królewskiego z dnia 30 stycznia 2001 r., o tyle zastanawia się on, czy taka metoda jest zgodna z art. 2 ust. 3–5 dyrektywy 78/660 w związku z art. 32 tej dyrektywy.
27
W tych okolicznościach cour d’appel de Mons (sąd apelacyjny w Mons) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy koncepcja prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki, o której mowa w art. 2 [ust. 3 dyrektywy 78/660] zezwala – na etapie nabycia finansowych środków trwałych przez spółkę akcyjną – na ujęcie po stronie kosztów w rachunku zysków i strat skonta związanego z długiem, którego okres spłaty jest dłuższy niż rok i który nie prowadzi do powstania prawa do odsetek, oraz na ujęcie ceny nabycia środków trwałych w bilansie po stronie aktywów po odjęciu skonta, przy uwzględnieniu zasad regulujących wycenę zawartych w art. 32 rzeczonej dyrektywy?
2)
Czy sformułowanie »w wyjątkowych przypadkach«, warunkujące zastosowanie art. 2 [ust. 5 dyrektywy 78/660], pozwalające na odstąpienie od stosowania (innego) przepisu dyrektywy, należy interpretować w taki sposób, że przepis ów znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że poszanowanie zasady prawdziwego i rzetelnego przedstawienia obrazu spółki nie może zostać osiągnięte w drodze poszanowania przepisów rzeczonej dyrektywy, uzupełnionych w danym wypadku podaniem dodatkowych informacji w załącznikach zgodnie z art. 2 [ust. 4] owej dyrektywy?
3)
Czy należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu art. 2 [ust. 4 dyrektywy 78/660], tak iż zastosowanie ustanowionej przez jej art. 2 [ust. 5] możliwości odstąpienia od stosowania przepisu tej dyrektywy jest możliwe, i to tylko w wyjątkowych przypadkach, jeśli podanie dodatkowych informacji nie pozwala na zapewnienie skutecznego stosowania zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki ustanowionej w art. 2 [ust. 3] owej dyrektywy?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
28
Tytułem wstępu należy zauważyć, że spór rozpatrywany w postępowaniu głównym ma charakter podatkowy. Otóż dyrektywa 78/660, o której wykładnię zwrócono się w niniejszej sprawie, nie ma na celu określenia warunków, w których roczne sprawozdania finansowe spółek mogą lub powinny służyć za podstawę dla ustalenia przez organy podatkowe państw członkowskich opodatkowania i wysokości podatków, takich jak podatek dochodowy od osób prawnych będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym (zob. wyrok z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 28).
29
Niemniej Trybunał uznał, że państwa członkowskie mogą wykorzystać roczne sprawozdania finansowe jako punkt odniesienia do celów podatkowych, co ma miejsce w prawie belgijskim (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 27, 28; z dnia 15 czerwca 2017 r., Immo Chiaradia i Docteur De Bruyne, C‑444/16 i C‑445/16, EU:C:2017:465, pkt 33).
W przedmiocie pytania pierwszego
30
Za pomocą pytania pierwszego sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy w przypadku nabycia przez spółkę akcyjną finansowych środków trwałych, za które przewidziano zapłatę ceny w ratach rozłożonych na dłuższy okres bez odsetek w warunkach, które są podobne do warunków pożyczki, zasadę prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki wyrażoną w art. 2 ust. 3 dyrektywy 78/660 należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie stosowaniu metody księgowania, która przewiduje ujęcie po stronie kosztów w rachunku zysków i strat skonta związanego z długiem, którego okres spłaty jest dłuższy niż rok i który nie prowadzi do powstania prawa do odsetek, oraz ujęcie ceny nabycia tych środków trwałych w bilansie po stronie aktywów po odjęciu skonta.
31
Na wstępie należy podkreślić, że dyrektywa 78/660 – jak stanowi jej motyw trzeci – ma na celu jedynie ustanowienie minimalnych wymogów dotyczących zakresu informacji finansowych, które powinny być podawane do publicznej wiadomości (wyrok z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).
32
Przestrzeganie zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki stanowi podstawowy cel dyrektywy 78/660. Zgodnie z tą zasadą, o której mowa w art. 2 ust. 3 tej dyrektywy, roczne sprawozdania finansowe powinny dawać prawdziwy i rzetelny obraz majątku spółki, jej sytuacji finansowej oraz jej wyniku finansowego (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).
33
W tym względzie Trybunał orzekł, że wspomniana zasada wymaga, z jednej strony, by sprawozdania finansowe odzwierciedlały działalność i transakcje, które powinny być w nich opisane, a z drugiej strony, by informacje księgowe były podawane w formie, którą uważa się za najbardziej rzetelną i najbardziej odpowiednią do zaspokojenia potrzeb informacyjnych osób trzecich, bez naruszania interesów danej spółki (wyrok z dnia 14 września 1999 r., DE + ES Bauunternehmung, C‑275/97, EU:C:1999:406, pkt 27).
34
Trybunał wyjaśnił ponadto, że przy stosowaniu zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki należy się kierować, o ile to możliwe, ogólnymi zasadami, o których mowa w art. 31 dyrektywy 78/660, wśród których zasada ostrożnej oceny ustanowiona w jej art. 31 ust. 1 lit. c) nabiera szczególnego znaczenia (wyrok z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
35
Zgodnie z art. 31 ust. 1 lit. c) dyrektywy 78/660 uwzględnienie wszystkich czynników – osiągniętych zysków, kosztów, przychodów, zobowiązań i strat – które rzeczywiście dotyczą danego roku obrotowego, pozwala zagwarantować poszanowanie zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki (wyrok z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
36
Co więcej, zasadę prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki należy także rozumieć w świetle zasady ustanowionej w art. 32 dyrektywy 78/660, na podstawie której pozycje przedstawione w rocznych sprawozdaniach finansowych należy wyceniać na podstawie ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 34).
37
Zgodnie z tym przepisem prawdziwy i rzetelny obraz spółki, który powinny przedstawiać roczne sprawozdania finansowe spółki, opiera się na wycenie aktywów nie według ich wartości bieżącej, lecz na podstawie ich kosztu historycznego (wyrok z dnia 3 października 2013 r., GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, pkt 35).
38
W niniejszej sprawie w sytuacji gdy umowa nabycia finansowego środka trwałego przewiduje zapłatę ceny w ratach rozłożonych na dłuższy okres bez odsetek, ustawodawca belgijski uznał transakcję nabycia, która formalnie stanowi jedną transakcję, za transakcję składającą się w rzeczywistości z dwóch elementów, a mianowicie, po pierwsze, właściwego nabycia finansowego środka trwałego, i po drugie, dorozumianej umowy pożyczki.
39
W takich okolicznościach wartość nominalna ceny zapłaconej za nabycie finansowego środka trwałego, która to cena odpowiada kosztowi historycznemu tego środka trwałego, obejmuje w rzeczywistości dwa elementy, a mianowicie, po pierwsze, wartość zaktualizowaną ceny nabycia środka trwałego, odpowiadającą cenie nabycia bez dorozumianych odsetek od pożyczki, a po drugie, kwotę odpowiadającą tym dorozumianym odsetkom.
40
A zatem metoda księgowania będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, przewidująca z jednej strony ujęcie po stronie aktywów wartości zaktualizowanej ceny zapłaconej za finansowy środek trwały, czyli wartości nominalnej bez dorozumianych odsetek, a z drugiej strony – ujęcie rozliczenia skonta odpowiadającego dorozumianym odsetkom, których kwota odpowiada różnicy między wartością nominalną długu zaciągniętego na nabycie środka trwałego a wartością zaktualizowaną tego długu, daje prawdziwy i rzetelny obraz obu elementów tej transakcji.
41
Jak podkreśla Komisja Europejska, ta metoda księgowania, w sytuacji gdy jest ona stosowana w normalnych warunkach rynkowych, przyznaje pierwszeństwo istocie transakcji przed formą transakcji, tak że wartość środka trwałego zostaje uwzględniona z poszanowaniem zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki na podstawie wyceny, która obejmuje wszystkie istotne czynniki, w niniejszym przypadku w szczególności koszty finansowe, nawet jeśli takie koszty, jako że są dorozumiane, nie wynikają formalnie z wartości nominalnej ceny nabycia danego składnika środka trwałego.
42
W świetle całości powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że w przypadku transakcji nabycia przez spółkę akcyjną finansowych środków trwałych, za które przewidziano zapłatę ceny w ratach rozłożonych na dłuższy okres bez odsetek w warunkach, które są podobne do warunków pożyczki, zasadę prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki wyrażoną w art. 2 ust. 3 dyrektywy 78/660 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu metody księgowania, która przewiduje ujęcie po stronie kosztów w rachunku zysków i strat skonta, według stopy rynkowej, związanego z odnoszącym się do tego nabycia długiem, którego okres spłaty jest dłuższy niż rok i który nie prowadzi do powstania prawa do odsetek, oraz ujęcie ceny nabycia tych środków trwałych w bilansie po stronie aktywów po odjęciu wspomnianego skonta.
W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego
43
Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytania drugie i trzecie.
W przedmiocie kosztów
44
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
W przypadku transakcji nabycia przez spółkę akcyjną finansowych środków trwałych, za które przewidziano zapłatę ceny w ratach rozłożonych na dłuższy okres bez odsetek w warunkach, które są podobne do warunków pożyczki, zasadę prawdziwego i rzetelnego obrazu spółki wyrażoną w art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 78/660/EWG z dnia 25 lipca 1978 r. wydanej na podstawie art. [44 ust. 2 lit. g) WE], w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu metody księgowania, która przewiduje ujęcie po stronie kosztów w rachunku zysków i strat skonta, według stopy rynkowej, związanego z odnoszącym się do tego nabycia długiem, którego okres spłaty jest dłuższy niż rok i który nie prowadzi do powstania prawa do odsetek, oraz ujęcie ceny nabycia tych środków trwałych w bilansie po stronie aktywów po odjęciu wspomnianego skonta.
Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.