61989CC0079_DA
Generaladvokatens forslag til afgørelse
Generaladvokatens forslag til afgørelse
++++
Hr. afdelingsformand,
De herrer dommere,
A - Faktiske omstaendigheder
1. Jeg skal i denne sag i anledning af en anmodning om praejudiciel afgoerelse indgivet den 13. februar 1989 af Bundesfinanzhof beskaeftige mig med spoergsmaal vedroerende toldvaerdien i henhold til forordning (EOEF) nr. 1224/80 (1) (herefter benaevnt "grundforordningen"). Hovedsagen er en tvist mellem selskabet Brown Boveri (herefter benaevnt "sagsoegeren") og Hauptzollamt Mannheim om, hvorvidt der kan ske fradrag af omkostninger, der vedroerer monteringen af et edb-stoettet konstruktionsanlaeg koebt af sagsoegeren, og af prisen paa den til anlaegget leverede software.
2. I henhold til den mellem producenten i USA og sagsoegeren indgaaede kontrakt, hvori der var aftalt en samlet pris for edb-anlaegget og brugen af brugersoftware, der var lagret paa magnetbaand og ligeledes skulle leveres af producenten (2), blev der i en foerste forsendelse leveret baade hardware og software, og senere leveredes en forsendelse udelukkende med software. I importanmeldelserne blev den foerste forsendelse hovedsagelig betegnet som computerdele, den anden som software. I de vedlagte fakturaer var angivet totalpriser uden nogen udspecificering paa de enkelte poster, og de indeholdt intet om databaerere.
3. I toldanmeldelserne trak sagsoegeren udover de indenlandske transportomkostninger ogsaa monteringsomkostninger og softwarepriser fra den samlede pris. For den anden forsendelse angav sagsoegeren en toldvaerdi paa 0 DM efter en berigtigelse, som toldmyndigheden tilsyneladende ikke gjorde indsigelse imod. Ved de anfaegtede afgoerelser afviste Hauptzollamt, at softwarepriserne og monteringsomkostningerne kunne fradrages, idet de fremlagte fakturaer ikke fandtes at indeholde separat angivne, fradragsberettigede beloeb, og prisen for kundesoftware derfor udgjorde en del af databaerernes toldvaerdi.
4. Under klagesagen fremlagde sagsoegeren nye fakturaer for de tre foerste partier, hvori hver af de tidligere totalpriser var opdelt i priser paa hardware og software. Endvidere fremlagde selskabet to telexer fra producenten med angivelse af softwarepriser og monteringsomkostninger.
5. Hauptzollamt afviste klagerne. Da sagsoegeren heller ikke fik medhold ved Finanzgericht, anlagde selskabet revisionsankesag ved Bundesfinanzhof, der har forelagt Domstolen foelgende spoergsmaal:
"1) Skulle artikel 3 i forordning (EOEF) nr. 1224/80, som bestemmelsen var affattet i 1982, fortolkes saaledes, at transaktionsvaerdien af indfoerte databaerere, hvorpaa der var indlagret software, og hvis pris leverandoeren havde indregnet i den samlede pris, som han fakturerede klarereren, udgjorde den naevnte fulde fakturapris, eller saaledes, at transaktionsvaerdien kun udgjorde den del af fakturaprisen, der vedroerte databaererne? Havde det herved betydning, om klarereren angav priserne paa databaerere og software separat paa tidspunktet for toldvaerdiansaettelsen eller foerst senere?
2) Kan omkostninger vedroerende monteringsarbejder kun anses for separat angivet i henhold til artikel 3, stk. 4, i forordning (EOEF) nr. 1224/80, saafremt specifikationen allerede foreligger for toldmyndigheden paa det relevante tidspunkt?"
6. Jeg skal i forbindelse med min stillingtagen i fornoedent omfang komme ind paa de naermere faktiske omstaendigheder. I oevrigt henviser jeg til retsmoederapporten.
B - Stillingtagen
Foerste spoergsmaal
7. I. Inden jeg fordyber mig i det foerste spoergsmaal (om softwaren skal medregnes i toldvaerdien), vil jeg kort ridse problemet op og genopfriske den udvikling i retstilstanden, som efter min opfattelse danner baggrund herfor.
8. Den generelt anerkendte hovedregel, at kun varer er toldpligtige (3), derimod ikke tanker, ideer, rettigheder eller tjenesteydelser, giver altid anledning til tvivl, naar en vare - som i den foreliggende sag - paa en eller anden maade er knyttet sammen med et saadant immaterielt gode. Navnlig naar vaerdien af det immaterielle gode er stoerre end vaerdien af selve varen, opstaar spoergsmaalet, om de to elementer skal betragtes som et samlet hele i relation til toldvaerdien, eller om - og i givet fald under hvilke naermere betingelser - der skal foretages en opdeling med henblik paa fastsaettelsen af toldvaerdien.
9. Hvad angaar de retlige og faktiske problemer, der er forbundet med en saadan opdeling, er det bl.a. usikkert, hvorledes de forskellige risici skal fordeles mellem klarereren og toldmyndighederne.
10. Med hensyn til brugersoftware indlagret paa databaerere til brug i forbindelse med computere er udviklingen i retstilstanden praeget af en noget skiftende kurs.
11. Faellesskabsordningen for varers toldvaerdi fandtes indtil den 30. juni 1980 i forordning nr. 803/68 (4). Det fremgaar af ottende og niende betragtning til forordningen, at den hvilede paa konventionen om ansaettelse af varers toldvaerdi, der blev undertegnet i Bruxelles den 15. december 1950 (5), og som dengang omfattede alle Faellesskabets medlemsstater.
12. Toldvaerdisystemet i henhold til konventionen af 1950 og forordning nr. 803/68 hvilede paa normalprisprincippet. Under henvisning til artikel I i konventionens bilag I bestemte artikel 1, stk. 1, i den naevnte forordning foelgende:
"Ved anvendelsen af Den Faelles Toldtarif er toldvaerdien af indfoerte varer normalprisen, dvs. den pris, varerne ville indbringe ... ved et salg i det aabne marked mellem en koeber og en saelger, der er indbyrdes uafhaengige."
13. Med henblik paa at praecisere toldvaerdibegrebet for computere og databaerere udgav Toldvaerdiudvalget (6) i 1979 en revideret vejledning (7). Punkt 21-23 i vejledningen vedroerer toldvaerdien af databaerere, som indeholder brugerprogrammer. Ifoelge punkt 22 bestaar denne vaerdi af prisen for databaereren (i), et element svarende til det arbejde, der er udfoert efter udarbejdelsen af arbejdsplanen ("plan du travail"), og indtil programmet er klar til at blive indlagret paa databaereren (ii), omkostningerne ved denne indlagring (iii) samt fortjenesten paa alle disse elementer (iv).
14. De omkostninger og den fortjeneste, som saerlig vedroerer udarbejdelsen af arbejdsplanen - som i det vaesentlige bestemmer softwareprisen - skulle ikke indregnes i toldvaerdien (punkt 21). Da forfatterne af vejledningen var klar over vanskelighederne ved at saette tal paa element (ii), foreslog de under punkt 22 som en forenkling, at der i relation til magnetbaand og -plader skulle tages udgangspunkt i summen af prisen for databaereren og indlagringsomkostningerne forhoejet med 100 %.
15. Det ser ud til, at toldmyndighedernes praksis - ogsaa faellesskabstoldmyndighedernes praksis - generelt var baseret paa disse principper, indtil det nye toldvaerdisystem blev indfoert (8). Denne aendring af systemet skete inden for rammerne af den almindelige overenskomst om told og udenrigshandel (herefter benaevnt "GATT") ved aftale (9) om anvendelsen af artikel VII i den almindelige overenskomst om told og udenrigshandel, hvilken aftale traadte i kraft den 1. januar 1981.
16. Denne aftale (herefter benaevnt "1979-aftalen") blev ved Raadets afgoerelse af 10. december 1979 (10) godkendt paa Det Europaeiske OEkonomiske Faellesskabs vegne. Faellesskabet tilpassede sine bestemmelser vedroerende toldvaerdien til denne aftale ved at udstede den grundforordning, hvis fortolkning denne sag drejer sig om.
17. Efter systemet i henhold til 1979-aftalen og grundforordningen er grundlaget for toldvaerdien i foerste raekke varernes transaktionsvaerdi, dvs. den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne, ved salg til eksport til indfoerselslandet (her: til Faellesskabets toldomraade) (11).
18. Da toldvaerdien saaledes blev knyttet til varens faktiske pris, gik flere toldforvaltninger (12) tilsyneladende ud fra, at den naevnte vejledning nu var foraeldet, og lagde til grund, at toldvaerdien var totalprisen for databaererne og software (13). Denne situation fandt visse af 1979-aftalens parter imidlertid uheldig paa grund af dens eksporthaemmende virkning. GATT-Toldvaerdikomitéen (14) fastslog dette i en afgoerelse af 24. september 1984 (15) og bemaerkede herved, at den foernaevnte metode til beregningen af toldvaerdien, baseret paa totalprisen, fuldt ud var forenelig med 1979-aftalen. Komitéen tilfoejede dog, at de kontraherende parter ligeledes kunne behandle prisen for eller vaerdien af henholdsvis databaereren og software saerskilt, saaledes at softwareprisen eller -vaerdien ikke indgik i toldvaerdien, saafremt beloebet var angivet separat i forhold til den paagaeldende databaerers pris eller vaerdi.
19. Paa baggrund af denne afgoerelse indsatte Raadet for De Europaeiske Faellesskaber ved forordning nr. 1055/85 (16) en artikel 8a i grundforordningen.
20. Bestemmelsens stk. 1 lyder saaledes:
"Uanset artikel 2 til 8 tages kun prisen for eller vaerdien af selve databaereren i betragtning ved toldvaerdiansaettelsen af indfoerte databaerere til brug i databehandlingsudstyr og indeholdende data eller instruktioner. Toldvaerdien af indfoerte databaerere, som indeholder data eller instruktioner, omfatter derfor ikke prisen for eller vaerdien af dataene eller instruktionerne, forudsat at denne pris eller vaerdi er separat angivet i forhold til prisen for eller vaerdien af de paagaeldende databaerere."
21. Med denne bestemmelse har Faellesskabet lagt sig fast paa den anden metode i afgoerelsen af 24. september 1984, saaledes at der i hvert fald for tiden efter bestemmelsens ikrafttraeden ikke laengere kan foretages noget skoen i forbindelse med toldbehandlingen af software, der er knyttet til databaerere.
22. De i denne sag omhandlede indfoersler fandt imidlertid - som det fremgaar af ordlyden af det foerste spoergsmaal - sted i 1982. De henhoerer saaledes under den periode, hvor 1979-aftalen gjaldt inden for GATT og grundforordningen inden for Faellesskabet, og hvor problemet endnu ikke var omhandlet i en udtrykkelig bestemmelse.
23. II. Med det anfoerte som udgangspunkt vil jeg gaa over til at behandle den foerste del af det foerste spoergsmaal, som drejer sig om, hvorvidt prisen for software som hovedregel kunne - henholdsvis ikke kunne - traekkes fra fakturaprisen (17).
24. 1. Lad mig foerst slaa fast, at artikel 3 i grundforordningen finder anvendelse paa de i sagen omhandlede indfoersler, da de i bestemmelsen naevnte betingelser er opfyldt (jf. grundforordningens artikel 2, stk. 1). Hvad angaar de (negative) betingelser, der er naevnt i artikel 3, stk. 1, litra b), maa det efter min opfattelse laegges til grund, at "vilkaar" og "ydelser" i bestemmelsens forstand kun omfatter forpligtelser, som paahviler koeberen ved siden af forpligtelsen til at betale en pris, der kan bestemmes. Der skal altsaa paa forhaand vaere givet et afslag i den pris, der kan bestemmes, paa baggrund af de ydelser, som koeberen skal praestere, eller de vilkaar, som han skal opfylde. I saa fald opstaar nemlig spoergsmaalet, om transaktionsvaerdien fortsat skal laegges til grund, hvis det ikke er muligt at fastslaa, i hvilket omfang den supplerende ydelse fra koeberens side skal betragtes som en del af modydelsen for den paagaeldende vare, og i hvilket omfang den skal betragtes som modydelse for andre ting. Ifoelge artikel 3, stk. 1, litra b), i grundforordningen kan transaktionsvaerdien i dette tilfaelde ikke anvendes som beregningsgrundlag, saafremt vaerdien af denne del af modydelsen ikke kan fastlaegges, og det saaledes er uvist, hvilket beloeb, der skulle laegges til den pris, der kan bestemmes, for at fastlaegge transaktionsvaerdien (18). I naervaerende sag er spoergsmaalet derimod, om den del af prisen, der kan henfoeres til software, kan eller skal traekkes fra fakturaprisen.
25. Med henblik paa fortolkningen af artikel 3, stk. 1, litra b), henviser jeg til de eksempler, som er naevnt henholdsvis i 1979-aftalens bilag I, som er en integrerende del af aftalen (19), og - med naesten samme ordlyd - i bilag I til forordning nr. 1494/80 (20) i relation til den her omhandlede bestemmelse (21). Eksemplerne drejer sig udelukkende om indbyrdes afhaengige aftaler og aftaler om modregning, hvor der ved fastlaeggelse af transaktionsvaerdien skal laegges et beloeb til fakturabeloebet (22).
26. Den opfattelse, at tilfaelde som det foreliggende derimod ikke er omfattet af grundforordningens artikel 3, stk. 1, litra b), er ligeledes i overensstemmelse med systematikken i forordningen. Mens artikel 4-7 og artikel 2, stk. 3, i forordningen indholder regler for fastsaettelse af toldvaerdien i tilfaelde, hvor den i penge udtrykte pris suppleres af en modydelse fra koeberens side, bestemmer forordningen, at der i visse tilfaelde skal foretages et fradrag, saafremt der er tale om en pengeydelse, der overstiger varens vaerdi (jf. grundforordningens artikel 3, stk. 4, og artikel 15 samt nu ogsaa artikel 8a; jf. endvidere artikel 3-5 i forordning nr. 1495/80 (23)).
27. Artikel 3, stk. 1, litra b), i grundforordningen udelukker saaledes ikke, at artikel 3 kan finde anvendelse i det foreliggende tilfaelde.
28. 2. Det skal herefter i relation til artikel 3, stk. 1, undersoeges, om totalprisen for magnetbaandene og den herpaa indlagrede software udgoer "den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varerne". Hvis dette uden forbehold kan siges at vaere tilfaeldet, er det paa forhaand udelukket at fradrage den del af prisen, som vedroerer software. I modsat fald maa det undersoeges, om der skal foretages et saadant fradrag, selv om grundforordningen i det relevante tidsrum ikke sagde noget herom.
29. a) Det er under hovedsagen og for Domstolen blevet diskuteret, om den intellektuelle ydelse, som kommer til udtryk i den paagaeldende brugersoftware, er integreret i magnetbaandene paa en saadan maade, at de to dele tilsammen udgoer et uadskilleligt hele, dvs. én samlet "vare", som den totale pris saa er moentet paa. I modsaetning til, hvad der var tilfaeldet i Bosch-sagen (24), har vi efter min opfattelse tilstraekkelige faktiske holdepunkter for selv at besvare dette spoergsmaal. Jeg mener, at det maa besvares benaegtende. Jeg vil i denne forbindelse naevne tre forskellige synspunkter.
30. For det foerste kan der, som det med rette er anfoert af Bundesfinanzhof i forelaeggelseskendelsen, ikke materielt siges at vaere tale om en saadan samlet vare. I modsaetning til, hvad der gaelder for grammofonplader og boeger, er den her omhandlede intellektuelle ydelse (softwaren) i saa henseende uafhaengig af databaereren, alt efter brugerens oensker. Brugeren kan, uden at der sker nogen materiel aendring af databaereren, og navnlig uden at denne bliver beskadiget eller oedelagt,
- kopiere softwaren over paa en anden databaerer
- slette den fra databaereren - ogsaa uden at laegge noget andet ind -
- og i oevrigt aendre softwarens indhold, idet der ifoelge forelaeggelseskendelsen i det foreliggende tilfaelde er tale om standardprogrammer, der kan aendres ud fra brugerens behov.
31. Hvad angaar den af Kommissionen foretagne sammenligning med musikkassetter og andre lydbaand, finder jeg, at den musik, som optages paa saadanne baand, i alt fald ikke har den sidstnaevnte egenskab. Mens en normal anvendelse af software bestaar i, at brugeren drager nytte af den ved at tilpasse den til sine behov, er musikkassetter i almindelighed kun beregnet til at blive afspillet uden nogen form for aendringer. Desuden har sagsoegeren i hovedsagen efter min opfattelse med rette bemaerket, at prisen for saadanne baand som regel ogsaa i vidt omfang afhaenger af kvaliteten af optagelsen, hvorimod det med hensyn til software alene er afgoerende, at de indlagrede ordrer gengives korrekt.
32. Under disse omstaendigheder maa det afvises, at databaerer og software i materiel henseende kan betragtes som en samlet vare.
33. For det andet kan der heller ikke i oekonomisk henseende siges at vaere tale om en samlet vare. Til stoette for den modsatte opfattelse har Kommissionen henvist til Domstolens praksis vedroerende indregning af licensafgifter i en vares toldvaerdi (25). Den eneste oekonomisk meningsfulde anvendelse (af databaererne) bestaar ifoelge Kommissionen i at overfoere de heri indeholdte data og programordrer til de hertil egnede databehandlingsanlaeg, hvilket paa den anden side kun kan ske ved hjaelp af de databaerere, som indeholder de paagaeldende data. Det er herved uden betydning, at softwaren efter indfoerslen kan aendres eller adskilles fra databaererne, da det alene er indfoerselstidspunktet, der er afgoerende.
34. De konklusioner, som Kommissionen saaledes uddrager af Domstolens praksis, synes ikke at vaere rigtige. I den naevnte dom af 14. juli 1977 fastslog Domstolen indledningsvis, at det principielt kun er varer, der er toldpligtige. Domstolen udtalte herved foelgende:
"Den Faelles Toldtarif omhandler ifoelge sin beskaffenhed vareimport, dvs. import af fysiske genstande, og finder ikke anvendelse paa indfoersel af immaterielle goder saasom fremgangsmaader, tjenesteydelser eller "know-how", som allerede ifoelge selve deres indhold vanskeligt kan behandles i toldteknisk henseende; fastsaettelsen af toldvaerdien skal saaledes principielt kun ske paa grundlag af genstandens egen vaerdi uden hensyn til vaerdien af eventuelle patenterede fremgangsmaader, i medfoer af hvilke genstanden maatte kunne udnyttes" (26).
35. Med hensyn til spoergsmaalet om, under hvilke betingelser den omhandlede fremgangsmaade kan betragtes som knyttet til den importerede vare, fastslog Domstolen foelgende:
"En fortolkning af artikel 3 ud fra formaalene i principbestemmelsen i forordningens artikel 1 medfoerer nemlig, at den patenterede fremgangsmaade maa betragtes som knyttet til den importerede vare, naar denne fremgangsmaade er den eneste, oekonomisk meningsfulde anvendelse af varen og kun kan gennemfoeres ved brug af denne vare" (27).
36. Med disse bemaerkninger, som efter min opfattelse paa trods af den senere aendring af retstilstanden stadig har gyldighed, for saa vidt som de vedroerer begrebet "varer", lagde Domstolen afgoerende vaegt paa, hvilke muligheder der er knyttet til varen og den paagaeldende fremgangsmaade paa indfoerselstidspunktet. Dette er uden videre i overensstemmelse med, hvad der kendetegner de to elementer. Lad mig blive ved sagen fra dengang: Hvis de af Domstolen opstillede betingelser for at betragte fremgangsmaaden som knyttet til maskinen er opfyldt, vil en aendring af fremgangsmaaden medfoere, at maskinen ikke laengere kan anvendes hertil. Omvendt er koeberen noedsaget til at anvende maskinen, hvis han vil benytte sig af fremgangsmaaden. Han kan eksempelvis ikke overfoere fremgangsmaaden til en anden maskine. Disse saerlige kendetegn er allerede knyttet til maskinen og fremgangsmaaden paa indfoerselstidspunktet. Det er derimod kendetegnende for databaereren og softwaren, at softwaren ud fra brugerens behov kan aendres og kopieres over paa andre databaerere, og at databaereren kan anvendes til indlagring af anden software.
37. For det tredje skal det for fuldstaendighedens skyld bemaerkes, at databaerer og software heller ikke i retlig henseende udgoer en samlet vare. Til stoette for den modsatte antagelse ville det i det foreliggende tilfaelde i det hoejeste kunne anfoeres, at der blev aftalt og faktureret en samlet pris. Det skal hertil blot bemaerkes, at denne udformning af kontrakten og faktureringen - hvis overhovedet - kun kan have betydning i relation til begrebet "pris" i artikel 3, men derimod ikke i relation til begrebet "varer". Artikel 15, stk. 2, litra b), i grundforordningen synes ogsaa at vaere baseret paa en grundsaetning herom.
38. Den slutning, som man kan drage af alle disse betragtninger, nemlig at brugersoftware og databaerer i almindelighed og navnlig i det foreliggende tilfaelde ikke udgoer en samlet vare (28), bekraeftes ogsaa af, at man indsatte den indledningsvis omtalte artikel 8a i grundforordningen. I den femte betragtning til aendringsforordningen (29) hedder det under henvisning til GATT-Toldvaerdikomitéens afgoerelse af 24. september 1984:
"Parterne traf under et moede i naevnte komité afgoerelse om, at det ville vaere foreneligt med aftalen, dersom de parter, der oensker det, kun tager prisen for eller vaerdien af selve databaereren i betragtning ved toldvaerdiansaettelsen af indfoerte databaerere til brug i databehandlingsudstyr og indeholdende data eller instruktioner, forudsat at prisen for eller vaerdien af dataene eller instruktionerne er separat angivet i forhold til prisen for eller vaerdien af databaererne".
39. Saafremt databaerer og software skulle betragtes som en samlet vare, ville det efter min opfattelse vaere uforeneligt med 1979-aftalen kun at tage hensyn til vaerdien af databaereren ved toldvaerdiansaettelsen. Det aendrer ikke noget herved, at der kraeves en separat angivelse, for at der kan ske fradrag, da den separate angivelse af forskellige dele af prisen er uden betydning for spoergsmaalet om, hvorvidt der er tale om en samlet vare.
40. b) Eftersom softwaren og magnetbaandet saaledes er to forskellige genstande og ikke udgoer en samlet vare, skal det undersoeges, om totalprisen skal henfoeres til den indfoerte vare - magnetbaandet - og dermed udgoer "den pris, som faktisk er betalt eller skal betales for varen".
41. Ud fra et oekonomisk synspunkt er dette givetvis ikke tilfaeldet. For saa vidt angaar software indlagret paa magnetbaand er det i almindelighed softwaren, der har den stoerste oekonomiske vaerdi. Magnetbaandets vaerdi som databaerer udgoer kun en lille broekdel heraf. At dette ogsaa er tilfaeldet i denne sag, fremgaar af forelaeggelseskendelsen (30), ligesom det under den mundtlige forhandling paa ny er blevet illustreret af sagsoegeren ved hjaelp af nogle tal (31).
42. I retlig henseende kan sagen dog muligvis stille sig anderledes, fordi den pris, der faktisk er betalt eller skal betales, ifoelge artikel 3, stk. 3, litra a), i grundforordningen, som affattet ved forordning nr. 3193/80 (32), "omfatter alle de betalinger, som er erlagt, eller som skal erlaegges som betingelse for salget af de indfoerte varer, af koeberen til saelgeren ...".
43. Det skal foelgelig undersoeges, om betalingen af totalprisen, der indeholdt prisen for softwaren, var en betingelse for salget af magnetbaandene. Dette kan efter min opfattelse hverken i almindelighed eller under faktiske omstaendigheder, som dem Bundesfinanzhof har beskrevet, laegges til grund. Hvis der ved salg af magnetbaand og retten til at bruge den herpaa indlagrede brugersoftware aftales en samlet pris, er det softwaren, der udgoer aftalens oekonomiske tyngdepunkt. I forbindelse med en saadan aftale bliver der ikke forhandlet om prisen for databaereren, men om prisen for softwaren, der som naevnt udgoer stoerstedelen af totalprisen. Man kan derfor ikke tale om, at det som led i salget af databaereren gaelder som betingelse, at koeberen ogsaa - naermest som "tilbehoer" - skal modtage og betale for retten til at benytte softwaren. Situationen er - i overensstemmelse med det naevnte tyngdepunkt i aftalen - lige omvendt: Aftalen vedroerende softwaren bliver i saadanne tilfaelde indgaaet paa det vilkaar, at kunden, hvis det i henhold til det mellem parterne aftalte er meningen, at han skal erhverve ejendomsretten til databaereren, ogsaa koeber denne (33). Det er min opfattelse, at disse betragtninger foelger af sagens natur og er rigtige, uanset hvorledes saadanne aftaler maatte skulle bedoemmes ud fra den i de enkelte tilfaelde anvendelige civilret.
44. Heller ikke det af Bundesfinanzhof anfoerte om, at vederlaget for retten til at bruge softwaren i det foreliggende tilfaelde maa anses for betalt med "koebesummen" (34), kan ses som et udtryk for en modsat opfattelse, men derimod kun som en henvisning til, at der var aftalt en samlet pris, navnlig fordi retten har sat ordet "koebesummen" i anfoerselstegn, givetvis for at lade det staa aabent, hvad aftalen skal kaldes i civilretlig henseende (35). Det viser sig saaledes, at den retlige bedoemmelse foelger den oekonomiske.
45. c) Som det foreloebige resultat af min undersoegelse af sagen vil jeg fastholde, at databaerer og software i relation til grundforordningens artikel 3 ikke udgoer en samlet vare, og at den samlede pris for de to elementer kun for en (lille) dels vedkommende kan betragtes som prisen for databaererne.
46. 3. Det afgoerende spoergsmaal er herefter, om det maa afvises, at softwareprisen kan traekkes fra (36), fordi der paa den tid, sagen vedroerer, ikke fandtes nogen bestemmelse, som gjorde det muligt at opdele totalprisen i de to bestanddele og foelgelig fradrage den del af beloebet, som ikke indgaar i toldvaerdien.
47. a) Jeg har allerede redegjort for, at der inden for rammerne af det med grundforordningens artikel 2 og 3 indfoerte transaktionsvaerdiprincip for fastsaettelsen af toldvaerdien principielt skal tages udgangspunkt i den i kontrakten anfoerte pris, hvori der herefter skal foretages de fradrag, som er hjemlet i en raekke bestemmelser vedroerende genstande, som ikke er toldpligtige. Disse allerede omtalte bestemmelser (37) supplerer det naevnte princip paa samme maade, for saa vidt angaar de noedvendige fradrag, som grundforordningens artikel 8 goer det i henseende til tillaeg, som af faellesskabslovgiver anses for noedvendige.
48. Alt dette taler til stoette for den af Kommissionen dragne slutning, hvorefter der ikke kan ske noget fradrag i den aftalte pris, hvis der ikke findes nogen saerbestemmelse herom - heller ikke selv om den paagaeldende pris indeholder elementer, der er toldvaerdien uvedkommende.
49. b) Der er i den foreliggende sag ikke noget behov for en principiel afgoerelse vedroerende dette spoergsmaal. Det er dog min opfattelse, at den af Kommissionen dragne slutning i alt fald i relation til naervaerende sag ikke er korrekt.
50. Det maa ikke glemmes, at grundforordningen - i modsaetning til den i forordningens artikel 8, stk. 3, indeholdte bestemmelse vedroerende tillaeg -ikke indeholder nogen regel, der udtrykkeligt forbyder fradrag. I overensstemmelse hermed har Domstolen i Repenning-dommen (38) anlagt en vid fortolkning af artikel 4 i forordning nr. 1495/80 (39), som omhandler de fradrag, der kan foretages, naar den indfoerte maengde varer er mindre end den i kontrakten anfoerte. Domstolen udtalte herved, "at den pris, der faktisk er betalt eller skal betales, og som tjener til at fastsaette transaktionsvaerdien, jf. artikel 3, stk. 1, i Raadets forordning nr. 1224/80, udgoer et holdepunkt, der eventuelt kan justeres, dersom dette er noedvendigt for at undgaa, at der fastsaettes en vilkaarlig eller fiktiv toldvaerdi" (40).
51. Man kan saaledes i det mindste gaa ud fra, at forordningen ikke er saa streng, naar det drejer sig om at udelukke fradrag, som naar der er tale om at udelukke tillaeg.
52. Man skal ligeledes vaere klar over, at det i forordningen opstillede system ikke er et formaal i sig selv, men skal tjene til at realisere maalene med grundforordningen, hvilket skal tages i betragtning ved bedoemmelsen af systemet. Det erklaerede maal med grundforordningen er "at fremme verdenshandelen ved at indfoere et retfaerdigt, ensartet og neutralt system til ansaettelse af toldvaerdien, som udelukker anvendelse af vilkaarlige eller fiktive toldvaerdier". (41)
53. Det kraever vel ingen naermere begrundelse, at en toldvaerdi, der paa ingen maade staar i forhold til varens reelle vaerdi og heller ikke til dens pris - hvilket ogsaa uden naermere oplysninger klart kan konstateres - er en vilkaarlig vaerdi. Der er her tale om et tilfaelde, hvor forordningens system, som normalt sikrer, at anvendelse af saadanne vilkaarlige toldvaerdier udelukkes, undtagelsesvis har praecis den modsatte virkning.
54. At det formelle system i saadanne tilfaelde kan fraviges, fremgaar ligeledes af den naevnte afgoerelse af 24. september 1984 fra GATT-Toldvaerdikomitéen. I henhold til denne afgoerelse er det foreneligt med 1979-aftalen, som skabte det naevnte system, og som for stoerstedelens vedkommende ordret blev overfoert til faellesskabsretten med grundforordningen, at aftaleparterne tillader et fradrag, som det her omhandlede. Komitéen foreslog saaledes ikke at aendre aftalen i overensstemmelse hermed. Under disse omstaendigheder finder jeg, at det paagaeldende fradrag hviler paa en rigtig, ja den eneste rigtige fortolkning af systemet, og ikke, som anfoert af Kommissionen, udgoer en tilsidesaettelse heraf.
55. c) Jeg skal herefter behandle spoergsmaalet om hjemmelen for det naevnte fradrag. Under den mundtlige forhandling blev det i denne forbindelse diskuteret, om artikel 2, stk. 3, i grundforordningen kan anvendes analogt. Kommissionen har under paaberaabelse af de foernaevnte systemrelaterede argumenter gjort gaeldende, at dette ikke er tilfaeldet.
56. Jeg vil i denne sammenhaeng henvise til en lignende problemstilling, som er genstand for sag C-17/89 (42), som stadig verserer for Domstolen. Sagen drejer sig om, hvorvidt der skal foretages et fradrag svarende til transportomkostningerne inden for Faellesskabet, hvis betingelserne i artikel 15 ikke er opfyldt. Ogsaa i denne sag blev spoergsmaalet om en analog anvendelse af grundforordningens artikel 2, stk. 3, diskuteret. I retsmoederapporten sammenfattes det af Kommissionen hertil anfoerte saaledes:
"Kommissionen indroemmer, at denne artikel kun formelt vedroerer fastsaettelsen af transaktionsvaerdien, men er dog af den opfattelse, at den ved en retslig lakune ogsaa finder anvendelse paa andre af toldvaerdiens elementer. Aftalen og forordningen har begge til formaal at fastslaa toldvaerdien paa grundlag af faktiske omstaendigheder og ikke paa grundlag af fiktive vaerdier."
57. Jeg hverken kan eller vil udtale mig om sag C-17/89, men jeg vil dog i relation til naervaerende sag tilslutte mig Kommissionens opfattelse paa det paagaeldende punkt (43). Jeg vil tilfoeje, at der paa baggrund af mine hidtil anfoerte betragtninger ikke er nogen tvivl om, at der er en fra faellesskabslovgivers side utilsigtet lakune i grundforordningen (44), hvilket goer det berettiget at anvende bestemmelser, der ikke direkte kan bruges. Hvis toldvaerdien ikke kan fastsaettes i henhold til andre relevante bestemmelser, skal grundforordningens artikel 2, stk. 3, sikre, at toldvaerdien fastsaettes "ifoelge rimelige fremgangsmaader, der er forenelige med grundsaetningerne og de almindelige bestemmelser i aftalen og artikel VII i den almindelige overenskomst om told- og udenrigshandel og paa grundlag af oplysninger tilgaengelige i Faellesskabet". Denne ordning kan anvendes analogt, for saa vidt angaar de i sagen omhandlede fradrag, saafremt der uden disse ville fremkomme en vilkaarlig toldvaerdi. Der laegges i oevrigt ogsaa i relation til artikel 2, stk. 3, vaegt paa at undgaa saadanne vilkaarlige toldvaerdier (jf. artikel 2, stk. 4, litra g), i grundforordningen).
58. Det foelger af alle disse betragtninger, at det, som anfoert af Bundesfinanzhof, er i overensstemmelse med 1979-aftalen og den paa grundlag heraf udstedte grundforordning at traekke vaerdien af softwaren fra totalprisen for den leverede vare, hvorved grundforordningens artikel 2, stk. 3, udgoer hjemmelen for fradraget.
59. III. Selv om Bundesfinanzhof efter ordlyden af det foerste praejudicielle spoergsmaal kun har anmodet om en fortolkning af artikel 3, boer der redegoeres for, hvilke betingelser grundforordningens artikel 2, stk. 3, opstiller med hensyn til den dokumentation, der er noedvendig for, at fradraget kan foretages. Dette bringer mig frem til den anden del af det foerste spoergsmaal.
60. 1. Toldmyndighederne skal ved anvendelse af artikel 2, stk. 3, i grundforordningen principielt benytte sig af "rimelige fremgangsmaader". Det er klart, at de herved i foerste raekke stoetter sig til fakturaer og andre kontraktbilag, som er fremlagt af importoeren.
61. 2. Saafremt importoeren under paaberaabelse af den ret til fradrag, som han har i henhold til analogien af artikel 2, stk. 3, goer gaeldende, at der skal foretages et saadant fradrag, skal han principielt godtgoere, at fakturabeloebet omfatter softwareprisen, og hvor stor denne er.
62. a) Denne principielle bevisbyrdefordeling skyldes i foerste raekke, at importoeren stoetter ret paa en bestemmelse, som gaelder til hans fordel i henhold til grundforordningens artikel 3. Importoeren skal saaledes ogsaa i henhold til artikel 3, stk. 4, og artikel 8a og 15 i grundforordningen fremlaegge dokumentation for de beloeb, som skal fradrages (i form af en separat angivelse eller et saerskilt bevis).
63. b) Et andet spoergsmaal er, om en separat angivelse herved er en noedvendig eller tilstraekkelig betingelse. Forholdet mellem et bevis og en separat angivelse blev behandlet i forbindelse med sag 290/84 (45). Det fremgaar af dommen i denne sag, at der stilles mindre krav til en "separat angivelse" end til et "bevis". Domstolen udtalte i relation til artikel 15, stk. 1, at artiklen alene kraever, at transportomkostningerne inden for Faellesskabet er separat angivet i forhold til den pris, som faktisk er betalt eller skal betales (46). Naar faellesskabsbestemmelserne vedroerende toldvaerdien kraever en separat angivelse som betingelse for et eventuelt fradrag, er dette i forhold til et krav om et bevis en fordel for toldskyldneren, idet det er tilstraekkeligt, at de omhandlede omkostninger kan adskilles fra koebsprisen, dvs. at de kan ses som separate omkostninger (47). Toldmyndighederne har dog ret til at foretage den fornoedne kontrol (48).
Bestemmelserne om separat angivelse er saaledes noget specielt, som kun gaelder i visse saerlige tilfaelde i henhold til faellesskabsbestemmelserne vedroerende toldvaerdien. I alle andre tilfaelde gaelder fortsat den hovedregel, at importoeren skal bevise, at betingelserne for at anvende de bestemmelser, som er gunstige for ham, er opfyldt (49).
64. 3. Hvad angaar kravene til et saadant bevis, indeholder faellesskabsretten ingen udfoerlige regler herom, hvorfor det i saa henseende i princippet er de nationale bestemmelser i medlemsstaterne, der finder anvendelse (50). Artikel 2, stk. 3, i grundforordningen kan hoejst siges at fastsaette en oevre graense, idet den udelukker urimelige fremgangsmaader.
65. a) Paa baggrund heraf skal der foerst tages stilling til det i den anden del af det foerste spoergsmaal beroerte problem, som Kommissionen har tillagt saerlig vaegt, nemlig om faellesskabsretten, naar der er aftalt en samlet pris, udelukker, at det fornoedne bevis kan foeres ved hjaelp af dokumenter fra saelgeren, navnlig fakturaer, der saerskilt angiver de priser, der kan fradrages.
66. Det anfoeres med rette af Kommissionen, at genstanden for toldvaerdiansaettelsen er varens toldvaerdi paa det relevante tidspunkt (51).
67. Det er imidlertid et andet spoergsmaal, om faellesskabsretten udelukker, at importoeren foerer bevis for enkelte elementer i den totalpris, som er aftalt forud for dette tidspunkt. Jeg er ikke i stand til at faa oeje paa en saadan faellesskabsbestemmelse, altsaa en delregulering af bevisfoerelsen, et omraade, som i oevrigt er underlagt national ret. Jeg anser det heller ikke noedvendigvis for udelukket, at importoeren efterfoelgende fremskaffer dokumenter eller andre bevismidler, som kan skabe fuldstaendig klarhed over de beregninger, som danner grundlag for kontraktens enkelte poster, men som ikke fremgaar af selve kontrakten (52). I det foreliggende tilfaelde har sagsoegeren i hovedsagen under den mundtlige forhandling anfoert, at kontraktforhandlingerne foerst skete paa grundlag af beregninger over de enkelte priser, hvorefter der blev forhandlet om det samlede beloeb. Efter min opfattelse udgoer denne sag et godt eksempel paa, at der efter faellesskabsretten ikke kan naegtes importoeren adgang til at foere bevis for vaerdien af enkelte poster, som kan fradrages, ved at fremskaffe trovaerdig dokumentation for, hvorledes leverandoeren har beregnet prisen. Dette synspunkt kommer i oevrigt ogsaa til udtryk i artikel 15, stk. 2, litra b), i grundforordningen.
68. Det er paa den anden side en naturlig foelge af aftalens udformning, at der for den beroerte muligvis kan opstaa vanskeligheder med at foere et saadant bevis (53).
Domstolen kan ikke afgoere, om der i naervaerende sag er foert det fornoedne bevis, da bevisbedoemmelsen henhoerer under de nationale retters kompetence.
69. b) Forskelligt fra denne problemstilling er det af Bundesfinanzhof behandlede spoergsmaal, om alle de dokumenter, som kraeves som bevis, allerede skal foreligge paa tidspunktet for toldvaerdiansaettelsen.
70. Heller ikke i saa henseende indeholder faellesskabsretten nogen udtrykkelige bestemmelser, som gaar forud for de nationale bestemmelser om bevisfoerelsen. Det skal imidlertid undersoeges, om en saadan grundsaetning kan udledes af Domstolens praksis eller af faellesskabsbestemmelserne vedroerende formaliteterne i forbindelse med toldangivelsen.
71. aa) Ifoelge Kommissionen foelger det af den foernaevnte dom i Mainfrucht-sagen (54), at toldmyndigheden skal have mulighed for at kontrollere de beviser, som anmodningen om fradrag er stoettet paa, foer den fastsaetter toldvaerdien (55). Det er imidlertid min opfattelse, at Domstolen med den paagaeldende dom kun har fastslaaet, at de kompetente toldmyndigheder ikke er afskaaret fra at foretage en kontrol, naar importoeren anmoder om, at der foretages et fradrag med hjemmel i grundforordningen, og herved fremlaegger faktureringsbilag, hvori det paagaeldende beloeb er separat angivet. Domstolen skulle i den omhandlede sag ikke traeffe afgoerelse om, paa hvilket tidspunkt saadanne bilag senest skal fremlaegges af importoeren.
72. I oevrigt er det min opfattelse, at det efter den foernaevnte dom i Meyer-Uetze-sagen er haevet over enhver tvivl, at der ikke gaelder nogen saadan almindelig retsgrundsaetning for EF-toldvaerdispoergsmaal, naar der ikke findes nogen saerlige faellesskabsbestemmelser, der regulerer de omhandlede spoergsmaal.
73. bb) Det kan imidlertid taenkes - som anfoert af den tyske forbundsregering og Kommissionen - at der gaelder en frist som den, der her er spoergsmaal om, i henhold til de faellesskabsbestemmelser, som er vedtaget siden den tid, som var den relevante for dommen i Meyer-Uetze-sagen, vedroerende formaliteterne for angivelsen om overgang til fri omsaetning (herefter benaevnt toldangivelsen) (56). Disse bestemmelser er indeholdt i direktiverne 79/695/EOEF (57) og 82/57/EOEF (58).
74. Det skal indledningsvis bemaerkes, at fristen for gennemfoerelse af direktiv 82/57 foerst udloeb den 1. juli 1982, hvorfor man kan rejse det spoergsmaal, om dette direktiv kan tillaegges betydning for fortolkningen af grundforordningens artikel 3, for saa vidt angaar det "tilfaelde 1", som skal behandles af Bundesfinanzhof, da toldangivelsen i relation hertil ifoelge sagens akter fandt sted i april 1982. Som det senere skal paavises, er dette imidlertid i den sidste ende uden betydning.
75. Ifoelge bestemmelserne i de naevnte direktiver skal toldangivelsen vaere fuldstaendig, og med den skal foelge samtlige dokumenter, som er noedvendige for den rette anvendelse af importafgifter (artikel 3 i direktiv 79/695). Herunder falder i henhold til artikel 1, stk. 1, i forordning (EOEF) nr. 1496/80 (59) ogsaa en toldvaerdideklaration afgivet paa en blanket, svarende til det i bilaget til forordningen viste eksempel, samt de oevrige bilag, som er naevnt i forordningen. De naermere regler vedroerende muligheden for berigtigelse af oplysninger i toldangivelsen og efterfoelgende fremlaeggelse af dokumenter findes i artikel 6-8 i direktiv 79/695 og artikel 5-9 i direktiv 82/57.
76. Spoergsmaalet fra Bundesfinanzhof drejer sig efter min opfattelse kun om, hvilket tidspunkt der udgoer den sidste frist for fremlaeggelse af dokumenter, som skal godtgoere, at der er grundlag for fradraget. Dette fremgaar af, at det under hovedsagen er omtvistet, om der skal tages hensyn til de aendrede fakturaer og telexet fra producenten.
77. Det foelger herved af artikel 6 i direktiv 79/695 og artikel 6 og 7 i direktiv 82/57, at fremgangsmaaden med fastsaettelse af en frist for efterfoelgende fremlaeggelse af dokumenter kun er anvendelig, saafremt dokumenterne (f.eks. den i artikel 4 i forordning nr. 1496/80 og artikel 3, stk. 1, litra a), i direktiv 82/57 naevnte faktura) ikke er bilagt angivelsen, og toldmyndigheden alligevel har antaget denne. I den foreliggende sag fremlagde sagsoegeren - allerede inden toldangivelsen - fakturaer, som dog ikke udgjorde det fornoedne bevis for det fradrag, som sagsoegeren oenskede at foretage. Jeg mener heller ikke, at artikel 10, stk. 1, i direktiv 79/695 kan tages til indtaegt for en regel om, at der ikke kan tages hensyn til dokumentation, som er fremlagt efterfoelgende. Ifoelge denne bestemmelse anvendes "resultatet af kontrollen af angivelsen og af de vedlagte dokumenter ... som beregningsgrundlag for importafgifterne". Som det fremgaar af bestemmelsens stk. 1, 2. pkt., og stk. 2, vedroerer stk. 1, 1. pkt., kun toldmyndighedernes ret til at kontrollere angivelsen og de vedlagte dokumenter. Stk. 1, 2. pkt., angiver herved den fremgangsmaade, som skal anvendes, saafremt der ikke foretages en saadan kontrol. Med hensyn til efterfoelgende fremlaeggelse af dokumenter staar dette i modsaetning til, hvad der i henhold til artikel 8 i direktiv 79/695 gaelder i relation til berigtigelse af oplysninger i toldangivelser, som allerede er antaget af toldmyndigheden, idet en saadan berigtigelse kun er mulig paa de betingelser og med de begraensninger, som er naevnt i bestemmelsen.
78. Det kan paa baggrund af disse bestemmelser konkluderes, at faellesskabsretten ikke er til hinder for, at der i et tilfaelde som det foreliggende tages hensyn til dokumenter, som er fremlagt efter antagelsen af toldangivelsen, og som skal tjene som bevis for, at der er grundlag for et fradrag, som oenskes foretaget. Dette beroerer ikke toldmyndighedernes ret til i henhold til grundforordningens artikel 10, stk. 1, at kraeve fremlaeggelse af dokumenter og fastsaette frister herfor. Eftersom toldmyndigheden i det foreliggende tilfaelde aabenbart ikke har fremsat krav herom, er det ikke noedvendigt at behandle dette punkt naermere.
79. I det omfang loesningen medfoerer, at saadanne dokumenter kan fremlaegges efterfoelgende, indtil den paagaeldende toldafgoerelse er blevet endelig (60), og sagen derfor i tilfaelde som det foreliggende igennem laengere tid kan henstaa uden en endelig afgoerelse, beror dette paa medlemsstaternes bestemmelser med hensyn til retsmidler mod de af toldmyndighederne trufne foranstaltninger. Paa nuvaerende tidspunkt regulerer faellesskabsretten ikke dette omraade, hvorfor hverken laengden af den naevnte periode uden en endelig afgoerelse eller eventuelle forskelle i saa henseende fra medlemsstat til medlemsstat kan anfoeres som argument mod den skitserede loesning.
80. c) Et andet spoergsmaal er, hvornaar klarereren over for toldmyndighederne senest skal angive den del af prisen, der vedroerer software, som et fradragsberettiget beloeb.
81. aa) Jeg mener, at det kan udledes af artikel 1, stk. 1, i forordning nr. 1496/80, at dette som hovedregel skal ske i den toldvaerdideklaration (61), som skal indgives sammen med toldangivelsen. Bundesfinanzhof har ikke stillet spoergsmaal herom, hvorfor der a priori ikke er nogen anledning til at tage stilling hertil. Jeg haelder til den opfattelse, at der ogsaa efterfoelgende boer kunne fremsaettes en saadan erklaering, i givet fald indtil toldafgoerelsen bliver endelig. I artikel 1, stk. 1, i forordning nr. 1496/80 sondres der mellem toldangivelsen og toldvaerdideklarationen. Forordning nr. 1496/80 indeholder i relation til toldvaerdideklarationen ikke nogen bestemmelse svarende til artikel 8 i direktiv 79/695, hvorefter en toldangivelse kun kan berigtiges paa bestemte betingelser.
82. Bundesfinanzhof' s beskrivelse af de faktiske omstaendigheder er ikke helt klar, for saa vidt angaar tidspunktet for erklaeringen og dens form. Desuden har sagsoegeren i sine skriftlige indlaeg og under den mundtlige forhandling anfoert, at selskabet i toldvaerdideklarationen henviste til de elementer i fakturaprisen, som ikke indgik i toldvaerdien. Saafremt Domstolen ikke maatte oenske at tilslutte sig min opfattelse, kunne der derfor vaere grund til at praecisere betingelsen om erklaeringens rettidighed. Klarereren skal nemlig ikke kunne klare frisag, saafremt erklaeringen vedroerende fradraget er forsinket, ved efterfoelgende at fremlaegge dokumenter.
83. bb) For det tilfaelde, at Domstolen maatte finde, at toldvaerdideklarationen som saadan ikke efterfoelgende kan suppleres, vil jeg ogsaa knytte en bemaerkning til spoergsmaalet om de formelle krav til erklaeringen vedroerende fradraget. Det er herved den tyske forbundsregerings opfattelse, at et fradrag under alle omstaendigheder er betinget af, at importoeren har anmodet herom i den rigtige rubrik i toldvaerdideklarationen. Selv om der utvivlsomt er gode formelle grunde til en saadan opfattelse, vil jeg dog kun i begraenset omfang tilslutte mig den. Det maa efter min mening vaere tilstraekkeligt, at det af deklarationen - og i givet fald ogsaa af toldangivelsen - klart fremgaar, hvilke beloeb, der skal fradrages, og paa hvilket grundlag dette skal ske. Den i forordning nr. 1496/80 anfoerte typeformular skal naturligvis tjene til at skabe en vis orden i forbindelse med toldvaerdideklarationen og dermed tydeliggoere erklaeringer som de her omhandlede. Hvis dette imidlertid kan opnaas paa anden maade, ser jeg ikke nogen grund til paa dette punkt at skabe vanskeligheder for importoeren.
84. IV. Det foerste praejudicielle spoergsmaal skal besvares i overensstemmelse med de saaledes anfoerte betragtninger.
Andet spoergsmaal
85. Paa baggrund af mine betragtninger vedroerende den anden del af det foerste praejudicielle spoergsmaal kan jeg fatte mig i korthed, hvad angaar besvarelsen af det andet spoergsmaal.
86. Hvad jeg tidligere har anfoert vedroerende efterfoelgende fremlaeggelse af dokumenter med henblik paa at bevise, at der er ret til et fradrag, gaelder paa samme maade for den "separate angivelse". Jeg vil i denne forbindelse knytte nogle supplerende bemaerkninger til definitionen af begrebet "separat angivelse". Som naevnt er en separat angivelse en afsvaekket form for bevis. Naar en ikke-toldpligtig del af omkostningerne faktureres af den samme person som den toldpligtige del, maa et beloeb efter min opfattelse i almindelighed siges at vaere separat angivet, hvis det fremgaar som en separat del af omkostningerne i den faktura (eller andre relevante handelsdokumenter), som skal fremlaegges til brug for fastsaettelsen af toldvaerdien. Man maa tilslutte sig Toldvaerdiudvalgets (62) opfattelse, hvorefter det ikke er tilstraekkeligt til at udgoere en separat angivelse, at der angives omkostninger, som kan fradrages, saafremt der ikke er nogen holdepunkter for, at der er grundlag for fradraget (63). Kravet om en "separat angivelse" ville ellers i vidt omfang vaere indholdsloest.
87. De dokumenter, der kraeves i saa henseende, kan efter min opfattelse fremlaegges efterfoelgende paa samme maade, som naar den beroerte skal fremkomme med et bevis. Det maa herved ikke glemmes, at toldmyndighederne i henhold til dommen i Mainfrucht-sagen (64) er berettiget til efter omstaendighederne at kontrollere rigtigheden af de separat angivne beloeb, som der anmodes om fradrag for. Saafremt toldmyndighederne i et saadant tilfaelde eksempelvis goer den beroerte opmaerksom paa, at det beloeb, som der oenskes fradrag for, efter deres opfattelse er for hoejt, staar det efter faellesskabsretten importoeren frit for at fremskaffe yderligere dokumenter eller andre bevismidler, indtil toldafgoerelsen er blevet endelig, for at bevise, at der er grundlag for fradraget. Det samme maa herefter gaelde for en separat angivelse, da den udgoer en afsvaekket form for bevis.
88. Jeg vil lade de samme betragtninger danne grundlag for besvarelsen af spoergsmaalet om, hvorvidt toldmyndighederne er forpligtet til at anerkende fradraget paa baggrund af den separate angivelse, der fremgaar af de efterfoelgende fremlagte dokumenter. Som naevnt kan toldmyndighederne i henhold til dommen i Mainfrucht-sagen i princippet foretage en undersoegelse af de separat angivne oplysninger, "naar omstaendighederne taler herfor", dvs. naar der bestaar en objektivt begrundet tvivl om oplysningernes rigtighed, for at kontrollere, at der ikke er tale om fiktive angivelser. Dette gaelder naturligvis ogsaa og maaske navnlig for efterfoelgende fremlagte dokumenter. Hvis undersoegelsen foerer til det resultat, at fradraget helt eller delvis er uberettiget, afviser eller nedsaetter toldmyndigheden fradraget.
89. Det boer imidlertid - navnlig paa baggrund af de faktiske omstaendigheder i hovedsagen (65) - praeciseres, hvad der er retsvirkningen af, at toldmyndigheden ikke selv foretager en undersoegelse - fordi en saadan undersoegelse synes udsigtsloes - eller undersoegelsen ikke foerer til noget resultat. Paa den ene side har situationen i saa fald ikke aendret sig, for saa vidt som der stadig bestaar tvivl om angivelsernes rigtighed. Paa den anden side ville det imidlertid vaere uforeneligt med den i artikel 3, stk. 4, opstillede regel om, at der kan ske fradrag for monteringsomkostninger, naar de er separat angivet, saafremt fradraget afvises blot med henvisning til, at de (efterfoelgende) fremlagte dokumenter ikke udgoer et afgoerende bevis.
90. Den loesning, som snarest vil kunne udelukke saavel en for hoej som en for lav toldvaerdi og dermed bedst tjener formaalene med grundforordningen, kan efter min opfattelse kun bestaa i, at toldmyndighederne, inden der i saadanne tilfaelde traeffes afgoerelse om at afvise det oenskede fradrag, giver klarereren mulighed for at fremskaffe yderligere bevismidler med henblik paa at dokumentere, at der er ret til fradraget.
C - Forslag til afgoerelse
91. Af de anfoerte grunde foreslaar jeg, at de af Bundesfinanzhof forelagte spoergsmaal besvares saaledes:
"1) a) Artikel 3 i forordning nr. 1224/80 skulle, som bestemmelsen var formuleret i 1982, fortolkes saaledes, at toldvaerdien af databaerere, hvorpaa der var indlagret brugersoftware, og hvis pris leverandoeren i overensstemmelse med kontrakten havde indregnet i den samlede pris, som han fakturerede klarereren, alene udgjorde den del af fakturaprisen, der beviseligt vedroerte databaererne.
b) En klarerer, der havde fremlagt fakturaen med den samlede pris foer eller samtidig med toldvaerdideklarationen, havde i det naevnte bevisoejemed ret til at fremlaegge dokumentation indtil det tidspunkt, efter hvilket den omhandlede toldafgoerelse ikke laengere kunne anfaegtes.
2) Omkostninger vedroerende monteringsarbejder (artikel 3, stk. 4, i forordning nr. 1224/80) skal, selv om klarereren foer eller samtidig med toldvaerdideklarationen fremlagde en faktura, hvori omkostningerne vedroerende monteringsarbejder var indregnet i en samlet pris, alligevel anses for separat angivet, saafremt klarereren fremlaegger de fakturaer eller andre handelsdokumenter, hvori de relevante beloeb er separat angivet, inden det tidspunkt, efter hvilket den omhandlede toldafgoerelse ikke laengere kan anfaegtes.
Saafremt omstaendighederne taler herfor, kan toldmyndighederne dog foretage en undersoegelse af de efterfoelgende fremlagte dokumenter angaaende omkostningerne vedroerende monteringsarbejder, for at kontrollere, at der ikke er tale om fiktive angivelser. Saafremt de ikke selv foretager en undersoegelse, eller undersoegelsen ikke giver noget resultat, og der stadig bestaar en objektivt begrundet tvivl om rigtigheden af det beloeb, der er angivet som omkostninger vedroerende monteringsarbejder, skal toldmyndighederne, inden der traeffes afgoerelse om at afvise det oenskede fradrag, give klarereren mulighed for at fremskaffe yderligere bevismidler med henblik paa at dokumentere, at der er ret til fradraget."
(*) Originalsprog: tysk.
(1) Raadets forordning (EOEF) nr. 1224/80 af 28.5.1980 om varers toldvaerdi (EFT L 134, s. 1).
(2) Bundesfinanzhof har ganske vist naevnt muligheden af, at den samlede pris ikke omfattede magnetbaandene, men retten laegger dog i forelaeggelseskendelsen til grund, at dele af totalprisen skulle henfoeres til databaererne (magnetbaandene). Dette maa derfor ogsaa laegges til grund for besvarelsen af spoergsmaalene. Det af sagsoegeren under den mundtlige forhandling anfoerte, hvorefter der for magnetbaandenes vedkommende ikke var tale om et salg, men om en overdragelse af en midlertidig brugsret, kan ikke tages i betragtning under sagens behandling ved Domstolen.
(3) Jf. Domstolens dom af 14.7.1977 (sag 1/77, Bosch, Sml. s. 1473).
(4) EFT 1968 I, s. 163.
(5) Forordningen traadte i kraft den 28.7.1953.
(6) Jf. artikel V og VI i toldvaerdikonventionen af 1950.
(7) Vejledning nr. 3 vedroerende toldvaerdi, offentliggjort paa engelsk og fransk i Customs Valuation/Valeur en douane, udgivet af Toldsamarbejdsraadet.
(8) Jf. Kommissionens svar paa nogle spoergsmaal desangaaende fra Revisionsretten, Revisionsrettens aarsberetning for regnskabsaaret 1983 (EFT 1984, C 348, s. 193).
(9) Af 12.4.1979 (EFT 1980, L 71, s. 107).
(10) EFT 1980, L 71, s. 1.
(11) Jf. artikel 3, stk. 1, i forordning nr. 1224/80 og artikel 1 i 1979-aftalen.
(12) Der er mellem Kommissionen og sagsoegeren i hovedsagen uenighed om, hvorvidt alle toldforvaltningerne i Faellesskabet foretog en saadan praksisaendring.
(13) Jf. Kommissionens ovennaevnte redegoerelse, jf. note 8.
(14) Jf. artikel 18, nr. 1, i 1979-aftalen.
(15) Offentliggjort i Toldvaerdi, udgivet af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, 1989, s. 53.
(16) Raadets forordning (EOEF) af 23.4.1985 om aendring af forordning (EOEF) nr. 1224/80 om varers toldvaerdi (EFT L 112, s. 50); jf. ligeledes fjerde til sjette betragtning til forordningen.
(17) Den anden del af det foerste spoergsmaal vedroerer de naermere forudsaetninger for et saadant fradrag.
(18) Hvis vaerdien af ydelserne eller vilkaarene kan bestemmes med hensyn til de varer, som skal vaerdiansaettes, er der tale om en indirekte betaling i henhold til grundforordningens artikel 3, stk. 3 in fine.
(19) Jf. 1979-aftalens artikel 14.
(20) Kommissionens forordning (EOEF) nr. 1494/80 af 11.6.1980 om forklarende noter og almindeligt anerkendte regnskabsprincipper vedroerende toldvaerdi (EFT L 154, s. 3).
(21) Eksemplerne i nr. 1494/80 vedroerer grundforordningens artikel 3, stk. 1, litra b), mens eksemplerne i bilag I til 1979-aftalen vedroerer den parallelle artikel 1, stk. 1, litra b), i aftalen.
(22) Som eksempel naevnes bl.a. den situation, at saelgeren fastsaetter prisen for de indfoerte varer under den betingelse, at koeberen ligeledes koeber andre varer i bestemte maengder.
(23) Kommissionens forordning (EOEF) nr. 1495/80 af 11.6.1980 om gennemfoerelse af visse bestemmelser i Raadets forordning (EOEF) nr. 1224/80 om varers toldvaerdi (EFT L 154, s. 14).
(24) Sag 1/77, jf. ovenfor.
(25) Domstolens dom af 14.7.1977 (sag 1/77, jf. ovenfor) og dom af 16.3.1978 (sag 135/77, Bosch mod Hauptzollamt Hildesheim, Sml. s. 855).
(26) Praemis 4 i dommen af 14.7.1977.
(27) Praemis 5; jf. ligeledes domskonklusionen i sag 135/77, jf. ovenfor.
(28) Maaske til forskel fra den saakaldte basissoftware, uden hvilken edb-anlaegget overhovedet ikke ville kunne fungere, synes det for brugersoftwares vedkommende fuldstaendig udelukket at betragte denne og edb-anlaegget som en samlet vare, da saadanne anlaeg i almindelighed - og tilsyneladende ogsaa i det foreliggende tilfaelde - er konstrueret til at kunne anvendes med et stort antal meget forskellige brugerprogrammer.
(29) Forordning nr. 1055/85, jf. ovenfor.
(30) Paa s. 9 i kendelsen siges det, at konsekvensen af, at softwareprisen blev medregnet i databaerernes toldvaerdi, ville vaere, at denne ville blive mange gange hoejere.
(31) Der blev under retsmoedet talt om stoerrelsesforholdet 8 millioner USD til 20 DM; det foerstnaevnte tal vedroerer dog tilsyneladende vaerdien af hele anlaegget.
(32) Raadets forordning af 8.12.1980 om aendring af forordning (EOEF) nr. 1224/80 om varers toldvaerdi (EFT L 333, s. 1).
(33) Det er i oevrigt ikke engang en noedvendig forudsaetning for aftalen om softwaren, at koeberen erhverver ejendomsretten til databaereren, idet den vaesentligste grund til at indlagre softwaren herpaa i den omhandlede sammenhaeng er at forhindre, at softwaren kan gaa tabt under transporten.
(34) Jf. oeverst paa s. 3 i forelaeggelseskendelsen.
(35) Dette er ogsaa i overensstemmelse med Bundesfinanzhof' s seneste dom vedroerende spoergsmaalet, om software skal betragtes som et materielt eller et immaterielt oekonomisk gode: dom af 3.7.1987, Bundessteuerblatt 1987 II, s. 728, paa s. 730 f.
(36) I henhold til transaktionsvaerdiprincippet er der kun mulighed for enten at anerkende, at den faktiske softwarepris traekkes fra fuldt ud, eller helt at afvise et saadant fradrag. Den i den omtalte vejledning fra 1979 beskrevne metode (vaerdien af magnetbaandet og visse tjenesteydelser forhoejet med 100 %) synes i alt fald helt udelukket efter grundforordningen.
(37) Jf. ovenfor punkt 26 in fine.
(38) Dom af 12.6.1986 (sag 183/85, Hauptzollamt Itzehoe mod Repenning, Sml. s. 1873).
(39) Som gaeldende paa det for den paagaeldende sag relevante tidspunkt.
(40) Dommens praemis 16.
(41) Sjette betragtning.
(42) Hauptzollamt Frankfurt am Main-Ost mod Deutsche Olivetti. Jf. i relation til den her omhandlede problemstilling generaladvokat Tesauro' s forslag til afgoerelse af 28.3.1990. (O.a.: nu dom af 6.6.1990, sag C-17/89, Sml. I, s. 2301, paa s. 2308).
(43) Med hensyn til terminologien skal det naevnes, at grundforordningen i artikel 3 anvender begreberne "transaktionsvaerdi" og "toldvaerdi" som synonyme begreber - med forbehold af artikel 8 - hvorimod der som betegnelse for vaerdien efter fradrag af visse omkostninger kun anvendes begrebet "toldvaerdi" (jf. artikel 3, stk. 4, artikel 8a og 15). Disse begreber anvendes tilsvarende i det foelgende.
(44) Dette foelger ikke kun af den senere udstedelse af forordning nr. 1055/85, men ogsaa af den tidsmaessige diskontinuitet, som ville opstaa i relation til reglerne, saafremt man ville udelukke det paagaeldende fradrag for tiden mellem 1.7.1980 og 1.5.1985 (ikrafttraedelsestidspunkterne for henholdsvis grundforordningen og forordning nr. 1055/85).
(45) Dom af 10.12.1985 (sag 290/84, Hauptzollamt Schweinfurt mod Mainfrucht Obstverwertung, Sml. s. 3909).
(46) Jf. dommens praemis 25; min fremhaevelse.
(47) Jf. den udfoerlige begrundelse i mit forslag til afgoerelse i sag 290/84, jf. note 45, s. 3909, paa s. 3919 f.; jf. ligeledes straks nedenfor mine betragtninger i relation til det andet spoergsmaal.
(48) Jf. dommen i sag 290/84, jf. ovenfor.
(49) Sagsoegeren har derfor ret i, at artikel 8a i grundforordningen kun har aendret retstilstanden med hensyn til brugersoftware, for saa vidt som der i bestemmelsen alene kraeves en separat angivelse. I naervaerende sag spiller sondringen mellem en separat angivelse og et bevis imidlertid kun en mindre vaesentlig rolle. Sagsoegeren fremlagde nemlig i foerste omgang en faktura, der - i overensstemmelse med kontrakten - ikke indeholdt saerskilte beloeb for henholdsvis databaerere og software. Som det vil fremgaa af mine bemaerkninger vedroerende det andet spoergsmaal, kan toldmyndighederne i et saadant tilfaelde kraeve yderligere dokumentation, saafremt dette er noedvendigt for at overbevise dem om, at det er berettiget at foretage et fradrag, ogsaa selvom der i almindelighed som betingelse for retten til fradraget alene kraeves en separat angivelse, og importoeren efterfoelgende fremlaegger en faktura indeholdende en saadan angivelse.
(50) Jf. dom af 14.2.1980 (sag 84/79, Meyer-Uetze mod Hauptzollamt Bad Reichenhall, Sml. s. 291, praemis 13).
(51) Art. 1, stk. 1, litra g), i grundforordningen.
(52) Jf. herved dom af 14.2.1980 i sag 84/79, jf. note 50, og navnlig generaladvokat Reischl' s forslag til afgoerelse i sagen, anfoerte sted s. 304, paa s. 308.
(53) Man maa i denne forbindelse ogsaa saette spoergsmaalstegn ved rigtigheden af det af Kommissionen navnlig under den mundtlige forhandling anfoerte, hvorefter sagsoegeren skal betale told paa grundlag af totalprisen, da selskabet havde indgaaet en aftale om koeb af databaererne i stedet for at lade softwaren overfoere til sig ved hjaelp af telekommunikation. Den udformning af aftalen, som er valgt i det foreliggende tilfaelde, goer det ganske vist vanskeligt at adskille de forskellige elementer i prisen, men det er ikke paa forhaand umuligt. Det ville derfor vaere urimeligt paa forhaand at afvise, at der kan ske fradrag.
(54) Sag 290/84, jf. note 45.
(55) Bortset fra det synspunkt, som er naevnt nedenfor i teksten, er det ogsaa berettiget at rejse spoergsmaalet, om man i det foreliggende tilfaelde overhovedet kan tale om, at dokumentationen er indgivet "efter fastsaettelsen af toldvaerdien". Under en klagesag i henhold til de i Forbundsrepublikken Tyskland gaeldende regler er det den toldmyndighed, der har truffet den anfaegtede afgoerelse, som selv tager stilling til klagen (§§ 3, 348 og 367 i Abgabenordnung; Bundesgesetzblatt 1976 I, 613), og den er kompetent til eventuelt at traeffe en helt ny afgoerelse (§ 367, stk. 2, i Abgabenordnung).
(56) Hvad angaar forholdet mellem "tidspunktet for toldvaerdiansaettelsen" og tidspunktet for toldangivelsen, vil jeg paa dette sted, uden at gaa i detaljer, fremkomme med foelgende bemaerkninger. Hvis en vare - som i det foreliggende tilfaelde - bliver bragt i fri omsaetning ved indfoerelse i den paagaeldendes boeger (§ 40 a i Zollgesetz; jf. ogsaa artikel 20 i direktiv 79/695), indfoerer den klarerer, som har faaet tilladelse til at anvende denne fremgangsmaade, foerst varen i sine regnskaber med henblik paa dens overgang til fri omsaetning. Denne indfoerelse bestemmer "tidspunktet for toldvaerdiansaettelsen" efter saavel faellesskabsretten (artikel 20, stk. 5, i direktiv 79/695) som den tyske toldlovgivning (§ 40 a, stk. 2, i Zollgesetz). Den formelle angivelse i henhold til artikel 3 i direktiv 79/695 sker imidlertid som regel (og saaledes aabenbart ogsaa i naervaerende sag) foerst senere, som oftest i form af en opsummerende angivelse (jf. § 40 a i Zollgesetz samt artikel 20, stk. 5 og 6, og artikel 19, stk. 5, i direktiv 79/695).
(57) Raadets direktiv af 24.7.1979 om harmonisering af fremgangsmaaderne ved varers overgang til fri omsaetning (EFT L 205, s. 19).
(58) Kommissionens direktiv af 17.12.1981 om fastsaettelse af visse gennemfoerelsesbestemmelser til Raadets direktiv 79/695/EOEF om harmonisering af fremgangsmaaderne ved varers overgang til fri omsaetning (EFT 1982, L 28, s. 38).
(59) Kommissionens forordning af 11.6.1980 om angivelse af oplysninger vedroerende toldvaerdi og om dokumenter, der skal fremlaegges (EFT L 154, s. 16).
(60) Dvs. indtil det tidspunkt, efter hvilket afgoerelsen ikke laengere kan anfaegtes (hverken ved domstolene eller administrativt).
(61) Jf. rubrik 21 i den typeformular, der er medtaget som bilag til forordning nr. 1496/80.
(62) Faellesskabets Toldvaerdiudvalg: artikel 17 og 18 i grundforordningen.
(63) Jf. udvalgets kommentar vedroerende begrebet "separat angivet", offentliggjort i Toldvaerdi, anfoerte sted, s. 323 (pkt. 4 i kommentaren).
(64) Jf. ovenfor.
(65) Ifoelge sagens akter ansaa myndighederne i forbindelse med klagesagen de efterfoelgende fremlagte dokumenter fra leverandoeren, hvori monteringsomkostningerne var angivet separat, som vaerende uden betydning, da de fandtes at vaere udformet for generelt til at kunne tjene som bevis for, at der var grundlag for fradraget.