62024CC0234
CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL
SRA. JULIANE KOKOTT
presentadas el 22 de mayo de 2025 (
1
)
Asunto C‑234/24
Brose Prievidza spol. s r. o.
contra
Director na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika — Sofia
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Varhoven administrativen sad (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Bulgaria)]
«Petición de decisión prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Devolución del impuesto soportado a sujetos pasivos establecidos en el extranjero en virtud de la Directiva 2008/9/CE — El denominado “tooling” (utillaje) — Entrega sujeta al impuesto o exenta del utillaje que permanece in situ — Operación autónoma o prestación accesoria a la entrega intracomunitaria exenta de los componentes fabricados con aquella — Operaciones autónomas o una única entrega intracomunitaria compleja — Desglose artificial de las operaciones — ¿Entrega intracomunitaria única sin transporte del utillaje?»
I. Introducción
1.
En la presente petición de decisión prejudicial, el Tribunal de Justicia debe abordar la apreciación a efectos de la normativa del IVA del denominado «tooling» (utillaje). Se trata de una práctica habitual, sobre todo de los proveedores en el sector automovilístico. En este contexto, se le encarga a un subcontratista la fabricación de determinados componentes. Estos solo pueden fabricarse con un utillaje específico (y, en ocasiones, solo con determinadas instalaciones de producción). Este utillaje también se encarga al subcontratista, pero sigue siendo propiedad del cliente y el subcontratista solo lo utiliza in situ (en el presente asunto, en Bulgaria) para fabricar los componentes.
2.
En la medida en que los componentes fabricados con este utillaje se suministran al cliente en otro Estado miembro, se trata de entregas intracomunitarias exentas. Sin embargo, si el utillaje se vende posteriormente a un tercero en el extranjero (es decir, se transmite la propiedad a un tercero) sin cambiar su ubicación (en este caso, Bulgaria), se plantea la cuestión de si la venta de esta herramienta está sujeta al impuesto. ¿Ha de verse en esta operación una entrega sujeta al impuesto o bien la entrega del utillaje recibe el mismo tratamiento que los componentes fabricados con él y que en las entregas (intracomunitarias) están exentos del impuesto?
3.
Estas circunstancias son relevantes para el comprador del utillaje, que está establecido en el extranjero y quiere que Bulgaria le devuelva el IVA búlgaro pagado por él al vendedor en concepto de deducción del impuesto soportado. La Administración tributaria búlgara se opone a ello, puesto que considera que la entrega del utillaje también es una entrega intracomunitaria exenta de impuestos y no existe un derecho a deducir el IVA soportado por las operaciones exentas.
4.
A este respecto, el presente procedimiento suscita cuestiones relativas a la determinación de la prestación principal y de la prestación accesoria o, en su caso, de la prestación única compleja en relación con una entrega intracomunitaria exenta. El Tribunal de Justicia nunca ha respondido a estas cuestiones y cabe imaginar que tienen una importancia nada desdeñable en la práctica.
A.
Derecho de la Unión
– Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (
2
) (en lo sucesivo, «Directiva del IVA»)
5.
La tributación de los movimientos intracomunitarios de mercancías (entregas) conforme a la legislación sobre el IVA se efectúa en dos fases. Esta se realiza, por un lado, eximiendo del impuesto a la entrega del país de origen y, por otro lado, gravando la adquisición intracomunitaria en el país de destino.
6.
El supuesto básico de entrega está regulado en el artículo 14, apartado 1:
«Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.»
7.
Las adquisiciones intracomunitarias están reguladas en el artículo 20 de la Directiva del IVA. Su párrafo primero tiene el siguiente tenor:
«Se considerará “adquisición intracomunitaria de bienes” la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.»
8.
La exención del impuesto de las entregas intracomunitarias se recoge, entre otros, en el artículo 138, apartado 1, de la Directiva del IVA. Tiene el siguiente tenor:
«Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados a un destino fuera de su respectivo territorio, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor o en su nombre, o por el adquiriente de los bienes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a)
los bienes se entregan a otro sujeto pasivo, o a una persona jurídica no sujeta al impuesto, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes;
b)
el sujeto pasivo, o la persona jurídica no sujeta al impuesto, a quien se hace entrega de los bienes está identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes y ha indicado su número de identificación del IVA al proveedor.»
9.
El artículo 171, apartado 1, de la Directiva del IVA versa sobre el procedimiento de devolución en favor de los sujetos pasivos establecidos en el extranjero que no realicen operaciones en el territorio nacional:
«La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE.»
– Directiva 2008/9/CE por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro (
3
) (en lo sucesivo, «Directiva de devolución»)
10.
El procedimiento de devolución se regula con más detalle en la Directiva de devolución. Sin embargo, por cuanto interesa en el presente asunto, el artículo 4 excluye expresamente la devolución del IVA en determinados casos:
«La presente Directiva no será aplicable a:
a)
los importes de IVA facturados incorrectamente según la legislación del Estado miembro de devolución;
b)
los importes de IVA facturados por las entregas de bienes cuya entrega esté o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 138 o el artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112/CE.»
B.
Derecho búlgaro
11.
La Directiva del IVA se ha transpuesto al Derecho interno mediante la Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Ley sobre el IVA; en lo sucesivo, «ZDDS»), en vigor desde el 1 de enero de 2007.
12.
La Directiva de devolución se ha transpuesto al Derecho interno mediante el Naredba n.o N‑9, de 16 de diciembre de 2009, sobre la devolución del IVA, de conformidad con la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de la devolución, sino en otro Estado miembro de la Unión Europea (en lo sucesivo, «Reglamento n.o N‑9»).
II. Hechos
13.
Brose Prievidza spol. s r. o. (en lo sucesivo, «Brose SK») es una sociedad constituida, registrada a efectos del IVA y con domicilio social en Eslovaquia. Fabrica mandos para ventanillas, módulos de puertas y dispositivos de elevación para automóviles. Esta sociedad compra a la sociedad búlgara Integrated Micro-Electronics Bulgaria EOOD (en lo sucesivo, «IME Bulgaria»), con domicilio social en Botevgrad (Bulgaria), componentes, que son objeto de entregas intracomunitarias.
14.
Brose Coburg, sociedad registrada en Alemania, forma parte del mismo grupo de sociedades al que pertenece Brose Prievidza y se encuentra registrada a efectos del IVA tanto en Alemania como en Bulgaria. IME Bulgaria recibió de Brose Coburg (en lo sucesivo, «Brose DE») un pedido para la fabricación de utillaje especial para la manufacturación de los componentes que debían suministrarse a Brose SK.
15.
Una vez ejecutado el pedido, IME Bulgaria expidió a Brose DE, el 14 de mayo de 2020, la factura n.o 4921038649 por importe de 62000 euros netos más el IVA búlgaro, en la que se indicaba el número de identificación búlgaro a efectos del IVA del destinatario (Brose DE). El utillaje especial objeto de la factura pasó a ser propiedad de Brose DE, pero permaneció en poder del proveedor, IME Bulgaria, que únicamente fabrica con él productos para Brose SK.
16.
El 7 de junio de 2021, Brose DE transmitió la propiedad del utillaje especial a Brose SK y emitió la factura n.o 703047 de que se trata, por importe de 62000 euros netos más el IVA búlgaro, por la venta de un juego de herramientas «Juego de husillos según el anexo S‑T 08‑Р‑9965 — Portapiezas automático en el sistema de soldadura».
17.
El 10 de marzo de 2022, Brose SK solicitó, por el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2021, que se le devolviera el IVA que figuraba en la factura y que había sido abonado. Mediante resolución se denegó la solicitud de Brose SK, por considerar que la entrega del utillaje especial y la entrega de los componentes constituyen una prestación económica indisociable, en la que el utillaje especial, una vez fabricados los componentes, pierde su valor económico. Según la resolución, dado que Brose SK recibió los componentes fabricados por IME Bulgaria como entrega intracomunitaria, la entrega del utillaje también ha de tener la misma consideración. A este respecto, se señala que Brose DE no era ni el destinatario ni el usuario efectivo del utillaje especial fabricado, sino solo el propietario desde un punto de vista formal, puesto que IME Bulgaria utiliza el utillaje para la fabricación de los productos finales y ejerce el dominio y el control sobre el mismo.
18.
Brose SK interpuso un recurso contra dicha resolución que no prosperó. El órgano jurisdiccional de primera instancia fundamentó la desestimación del recurso señalando que, pese a que la demandante cumplía los requisitos para la devolución del IVA repercutido con arreglo a la Directiva 2008/9 y al artículo 1, apartado 2, del Reglamento n.o N‑9, estas normas no resultan aplicables a los importes correspondientes al IVA indebidamente indicado en la factura. En su opinión, si la entrega de los componentes constituye una entrega intracomunitaria, otro tanto cabrá afirmar de la entrega del utillaje especial facturado. Por lo tanto, entiende que no debió indicarse IVA alguno en la factura emitida por la entrega del utillaje especial. En consecuencia, Brose SK no tiene derecho a la devolución del IVA pagado.
19.
Brose SK interpuso recurso de casación contra la anterior sentencia ante el órgano jurisdiccional remitente. Este considera correctas las apreciaciones realizadas por el órgano jurisdiccional de primera instancia en el sentido de que se da un desglose artificial de las entregas de los componentes para la actividad de Brose SK, por un lado, y de la entrega del utillaje especial, por otro. Sin embargo, a juicio del órgano jurisdiccional remitente, no se ha alegado ni probado que la única finalidad que se persigue con el desglose de las entregas estribe en obtener una ventaja fiscal para Brose SK y tampoco en qué consiste esa supuesta ventaja.
III. Procedimiento prejudicial
20.
El Varhoven administrativen sad (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Bulgaria) suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia la cuestión siguiente:
«¿Existe, de conformidad con la Directiva 2008/9, un derecho a la devolución del IVA pagado, que solicita el destinatario de una entrega de utillaje (“tooling”), si el objeto de la entrega no ha salido del territorio del Estado miembro del proveedor y la entrega del “tooling” se ha separado artificialmente de las entregas intracomunitarias de bienes fabricados con este utillaje, dirigidas al mismo destinatario?»
21.
Además de Brose SK y de la Administración tributaria búlgara, solo la Comisión Europea ha presentado observaciones escritas en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia. De conformidad con el artículo 76, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, el Tribunal de Justicia ha decidido no celebrar una vista oral.
IV. Apreciación jurídica
A.
Sobre el desarrollo del examen
22.
La presente petición de decisión prejudicial pone de manifiesto una vez más que, a pesar de la existencia de un sistema del IVA armonizado, cada Administración tributaria interpreta de forma diferente tanto la Directiva como las resoluciones del Tribunal de Justicia y que, por lo tanto, existe el riesgo de que, dentro de la Unión, situaciones idénticas reciban un trato diferente a efectos del IVA.
23.
En el asunto Wilo Salmson France, (
4
) que versaba sobre un caso similar relativo al «tooling» en Rumanía, no se discutía —como subrayan acertadamente la Comisión y Brose SK— que el suministro del utillaje, que se utilizó para fabricar componentes en Rumanía y que permaneció allí, era una entrega nacional (en Rumanía) normal. La deducción del IVA soportado en este asunto deparaba problemas únicamente por la falta de emisión de una factura. En Bulgaria, en cambio, la deducción del IVA soportado ya no se considera posible por entender que la entrega del utillaje no es una entrega «normal», sino también una entrega intracomunitaria exenta.
24.
La cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente se centra primordialmente en la relación entre la prestación principal y la prestación accesoria o, en su caso, en la existencia de una prestación única compleja en relación con entregas intracomunitarias exentas. Para responder esta cuestión, elucidaré en primer lugar si puede existir una entrega intracomunitaria del utillaje especial si este nunca ha salido del territorio de Bulgaria (véase la sección C). De no ser el caso, habrá de examinarse si puede existir una prestación accesoria dependiente (entrega del utillaje especial) que se trate de igual manera que la prestación principal (entrega de los componentes) cuando la «prestación accesoria» y la «prestación principal» son efectuadas por dos personas distintas (véase la sección D). En la medida en que esto sea posible y la entrega del utillaje especial constituya una entrega accesoria, deberá examinarse si esta puede compartir el tratamiento fiscal de la entrega intracomunitaria exenta (en el presente asunto, la entrega de componentes) sin que cumpla ella misma el requisito principal (transporte a otro Estado miembro) (véase la sección E).
25.
No obstante, con carácter preliminar, analizaré el trasfondo de la cuestión prejudicial, ya que el órgano jurisdiccional remitente parte de la base de que la venta del utillaje especial de Brose DE a Brose SK es un montaje artificial, si bien no puede identificar la existencia de una ventaja fiscal (véase la sección B).
B.
El trasfondo de la cuestión prejudicial: la hipótesis del desglose artificial de una operación
26.
No está claro si en Bulgaria se parte de que Brose DE efectuó una entrega exenta del utillaje especial a Brose SK o si se supone que fue IME Bulgaria la que realizó la entrega exenta del utillaje especial a Brose SK. Esto probablemente se debe a que el órgano jurisdiccional remitente parte de la existencia de un desglose artificial de las operaciones (entregas de los componentes y del utillaje).
27.
Al igual que la Comisión y Brose SK, considero que esta tesis no es convincente. En cualquier caso, no deja de darse una entrega de Brose DE a Brose SK porque el utillaje especial siga utilizándose en Bulgaria por IME Bulgaria para fabricar los componentes. Antes bien, la transmisión de la propiedad de un bien —como ocurre con el presente asunto, entre Brose DE y Brose SK— es el supuesto clásico de entrega de conformidad con el artículo 14, apartado 1, de la Directiva del IVA. (
5
)
28.
Es cierto que el concepto de entrega comprende toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho de este bien como si fuera su propietaria. (
6
) Por lo tanto, la ausencia de una transmisión de la propiedad en el sentido del Derecho civil no excluye la existencia de una entrega. (
7
) En efecto, incluso si el destinatario de una entrega no dispone del objeto entregado «como propietario», al menos puede proceder con él «con las facultades atribuidas a un propietario». (
8
) Así queda claro, en cualquier caso, en algunas versiones lingüísticas de la Directiva del IVA. (
9
)
29.
Más bien, el factor decisivo es que se ha transmitido el poder de disposición. A este respecto, el poder de disposición sobre un bien se atribuye a la persona que (en lo positivo) puede disponer de la sustancia de dicho bien y (en lo negativo) también soporta el riesgo de pérdida accidental del mismo. En el presente asunto es evidente que tal persona era Brose DE, ya que era la única capaz de materializar la sustancia económica del utillaje especial a través de la venta y de la consiguiente transmisión de la propiedad. No se desprende de los autos que IME Bulgaria debiera soportar el riesgo de pérdida accidental del utillaje, por ejemplo, debido a una inundación de sus instalaciones. Por consiguiente, la transmisión a título oneroso de la propiedad del utillaje especial de Brose DE a Brose SK también constituye una entrega entre estas.
30.
Tampoco se aprecian indicios de que fuera otra persona (en particular, no IME Bulgaria) la que hubiera obtenido el poder de disposición sobre el utillaje. La mera cesión de la posesión y la autorización para utilizar estos bienes para la fabricación de componentes no es suficiente a tal fin. Esto se ilustra claramente con el ejemplo de un arrendatario. El arrendatario tampoco adquiere el poder de disposición sobre la vivienda arrendada. Al contrario, esta sigue perteneciendo al propietario, que precisamente «dispone» de la propiedad arrendándola.
31.
La transmisión de la propiedad de Brose DE a Brose SK también parece haber tenido lugar de forma efectiva. No se advierten indicios de que se trate de un montaje artificial. La referencia a la decisión del Tribunal de Justicia en el asunto Part Service (
10
) que hacen el órgano jurisdiccional remitente y la Administración tributaria búlgara para respaldar esta suposición resulta de un malentendido evidente. El citado asunto trataba del fraccionamiento de una operación (imponible), que en realidad era única, en una operación de arrendamiento que sigue sujeta al impuesto, por un lado, y una prestación de seguro exenta, por otro, fraccionamiento este efectuado por dos sociedades pertenecientes al mismo grupo frente a un destinatario de la prestación. Por lo tanto, el presente asunto no es en modo alguno comparable. (
11
)
32.
El destinatario de las dos prestaciones es, en el presente asunto, Brose SK. A este respecto, por un lado, no existe ninguna relación societaria entre los dos proveedores (Brose DE e IME Bulgaria). Por otro, no se pretende que, mediante un montaje artificial, quede una parte de la entrega exenta de impuestos, sino que, al contrario, Brose DE suministró el utillaje especial en régimen de sujeción al impuesto (y, por cuanto parece, también pagó debidamente el IVA búlgaro). No resulta pertinente en el presente asunto ninguno de los criterios que el Tribunal de Justicia indicó al órgano jurisdiccional nacional en la sentencia antes citada para poder valorar si se está en presencia de dos operaciones realizadas por dos sociedades pertenecientes al mismo grupo o si se trata de una única operación realizada por una de las sociedades del grupo. Por lo tanto, no se entiende por qué la venta de utillaje especial por una sociedad a otra sociedad de un mismo grupo parece tener «poca lógica desde el punto de vista económico» por el mero hecho de que el utillaje permanezca en poder del proveedor de los componentes en Bulgaria, como afirma expresamente el órgano jurisdiccional remitente en la resolución de remisión.
33.
Si entiendo correctamente el significado y la finalidad del «tooling», entonces el objetivo primordial es, en caso de insolvencia del subcontratista encargado originalmente, encontrar otro subcontratista local en condiciones comparables que pueda reanudar rápidamente la producción de los componentes utilizando el utillaje especial para evitar interrupciones en las cadenas de suministro (a veces a escala mundial). La propiedad del cliente (o de otra sociedad del grupo del cliente) impide que los acreedores del subcontratista insolvente puedan proceder a la ejecución del utillaje especial. Me parece que estas son razones económicas válidas.
34.
En qué balance de qué sociedad del grupo conste la anotación contable del utillaje especial me parece más bien una cuestión interna del grupo, cuya lógica económica no puede evaluarse sobre la base de los hechos disponibles. Tampoco es relevante para su apreciación a efectos de la normativa del IVA, en la medida en que el poder de disposición se ha transmitido efectivamente de Brose DE a Brose SK. Con todo, no existen dudas perceptibles al respecto, ni siquiera la vista de la exposición de los hechos realizada por el órgano jurisdiccional remitente.
C.
¿Existe una entrega intracomunitaria exenta sin que el utillaje especial haya salido del Estado miembro (Bulgaria)?
35.
Por lo tanto, en primer lugar, ha de elucidarse si la venta del utillaje especial constituye una entrega intracomunitaria exenta. Los requisitos para la existencia de una entrega intracomunitaria exenta se establecen en el artículo 138 de la Directiva del IVA.
36.
Sin embargo, esta exención del impuesto solo se aplica si el bien entregado (en el presente asunto, el utillaje especial) ha sido «expedido o transportado» por el vendedor (en el caso de autos, Brose DE), por el adquiriente de los bienes (en el caso de autos, Brose SK) o por un tercero en su nombre (por regla general, un transportista). Por tanto, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la exención de la entrega de un bien en el sentido de dicho artículo únicamente es aplicable si, a resultas de esta expedición o de este transporte, dicho bien ha abandonado físicamente el territorio del Estado miembro de entrega. (
12
) Sin embargo, según la petición de decisión prejudicial, el utillaje especial se encuentra todavía en Bulgaria. Por ello, parece extraño hablar de una entrega intracomunitaria.
37.
Esta impresión se refuerza si se tienen en cuenta el sentido y la finalidad de la disposición del artículo 138 de la Directiva del IVA. Ello se debe a que la exención regulada en dicho artículo no se incluyó deliberadamente en los capítulos 2 y 3 del título IX de la Directiva del IVA. En efecto, no se trata de favorecer al destinatario de la prestación, como ocurre, por ejemplo, con las exenciones del artículo 132 de la Directiva del IVA. Esta exención tampoco supone una ventaja para el proveedor.
38.
Antes bien, esta exención del impuesto persigue únicamente aplicar el principio de tributación en el país de destino a las entregas entre sujetos pasivos dentro de la Unión, en virtud del cual la entrega está exenta (operación del proveedor exenta del impuesto) en el país de origen (donde se inicia el transporte), pero gravada en el país de destino (operación imponible del adquirente). En efecto, el artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA deja claro que las adquisiciones intracomunitarias también son operaciones imponibles. Las adquisiciones intracomunitarias están reguladas en el artículo 20 de la Directiva del IVA y gravan al adquirente de un bien en el marco de una entrega en el país de destino.
39.
En definitiva, no se trata más que de una técnica impositiva diferente que, a fin de cuentas, desplaza el lugar de la entrega del país de origen al país de destino y va acompañada de un traslado de la deuda tributaria al adquirente en el país de destino
40.
Si la adquisición intracomunitaria conforme al artículo 20 de la Directiva del IVA también requiere que el bien sea «expedido o transportado» al adquirente (en el presente asunto, Brose SK), no cabrá afirmar que en el presente asunto existe una entrega intracomunitaria. En consecuencia, no es aplicable ninguna exención fiscal en virtud del artículo 138 de la Directiva del IVA.
D.
Sobre la existencia de una prestación accesoria o de una prestación única compleja cuando intervienen dos sujetos pasivos como proveedores
1. Sobre la toma en consideración unitaria de las dos entregas
41.
A lo sumo, cabría imaginar una conclusión diferente si la entrega de los componentes por parte de IME Bulgaria y la entrega del utillaje especial en su conjunto por parte de Brose DE pudieran verse como una única entrega intracomunitaria realizada a favor de Brose SK. Sin embargo, también este planteamiento parece bastante poco plausible.
42.
En primer lugar, en reiterada jurisprudencia, el Tribunal de Justicia ha declarado que, a efectos del IVA, cada operación debe normalmente considerarse como una operación distinta e independiente. (
13
) Así se desprende de los artículos 1, apartado 2, párrafo segundo, y 2 de la Directiva del IVA. (
14
) Y esto es así también cuando entre varias operaciones media una cierta relación por estar todas ellas orientadas a un mismo fin económico. (
15
)
43.
En el presente asunto ya falta el mismo fin económico. No se percibe tal fin en el caso de entregas por parte de dos proveedores diferentes (IME Bulgaria y Brose DE) en relación con dos bienes distintos (los componentes fabricados en Bulgaria y el utillaje especial que ha permanecido allí), que además se efectuaron independientemente la una de la otra.
44.
En segundo lugar, el principio antes mencionado de independencia de cada operación solo decae cuando se está en presencia de una prestación accesoria dependiente o de una prestación única compleja. (
16
) Aunque el Tribunal de Justicia ha confundido un tanto estos dos supuestos en una decisión reciente, (
17
) sigue tratándose de dos supuestos distintos, ninguno de las cuales se da en el presente asunto.
45.
Una prestación debe ser considerada prestación accesoria dependiente de una prestación principal cuando no constituye para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. (
18
) Dado que Brose DE e IME Bulgaria son sujetos pasivos independientes entre sí, difícilmente puede constatarse en el presente asunto la existencia de una prestación principal. En efecto, contrariamente a lo que afirma Bulgaria en sus observaciones, cada una de las entregas mencionadas tiene su propio carácter original y ninguna de las entregas está subordinada a la otra en cuanto a su finalidad. Ninguna de estas operaciones constituye una prestación accesoria dependiente en relación con la otra.
46.
Tampoco se trata de una prestación única compleja. En este caso, varios componentes de la prestación constituyen una prestación sui generis. Sucede así cuando la prestación del sujeto pasivo se compone de dos o más elementos o actos que se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuya consideración diferenciada resultaría artificial. (
19
)El Tribunal de Justicia comprueba si es así averiguando cuáles son los elementos característicos (
20
) y, por ende, la esencia de la operación (
21
) desde «el punto de vista de un consumidor medio». (
22
) (
23
)
47.
En el caso de autos tampoco se advierte que los elementos de la prestación sean indisociables. Desde la perspectiva de un consumidor medio, el tratamiento separado de la entrega de los componentes fabricados por un sujeto pasivo y de la entrega del utillaje especial por otro sujeto pasivo no es artificial. Antes bien, resulta lógico el tratamiento separado porque las dos entregas las realizan sujetos pasivos diferentes.
2. ¿Una prestación única con varios prestadores (diferentes)?
48.
Si dos prestaciones tienen una cierta proximidad material, pero son realizadas por dos sujetos pasivos diferentes, tal supuesto solo podrá tratarse como una única operación en casos muy excepcionales, a saber, cuando el desglose de una operación en dos partes independientes haya sido artificial. (
24
)
49.
En consecuencia, tanto la hipótesis de una prestación accesoria dependiente como la de una prestación única compleja quedan por regla general descartadas si participan diferentes prestadores. Solo cabrá afirmar lo contrario, a lo sumo, si es el prestador efectivo el que desglosa artificialmente una operación entre dos sujetos pasivos sometidos a su control. Tal supuesto queda descartado en el presente asunto, como se expone en los puntos 26 y siguientes de las presentes conclusiones. En tal sentido, el Tribunal de Justicia ha declarado de forma reiterada que el sujeto pasivo (es decir, uno solo) realiza varias prestaciones, (
25
) que deben tratarse por separado o como una sola.
50.
La protección de los derechos fundamentales también milita a favor de esta conclusión. El sujeto pasivo que participa forzosamente en el proceso de recaudación del impuesto (
26
) difícilmente puede ver desbaratado su cálculo del precio a posteriori y de forma unilateral por un tercero. Este sería el caso, por ejemplo, de una pequeña empresa a la que el artículo 287 de la Directiva del IVA concede una exención del impuesto para sus operaciones por razones de simplificación administrativa. (
27
) Dicha empresa perdería esta exención, sin poder ejercer influencia alguna en ello, por el mero hecho de que sus prestaciones tienen una conexión material con las prestaciones de otro sujeto pasivo que el destinatario de la prestación también ha recibido.
51.
En la medida en que el Tribunal de Justicia, en el asunto Horizon College, (
28
) amplió, en definitiva, una exención [que ahora figura en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva del IVA] a un tercero (un subcontratista), ello afectaba únicamente a las «prestaciones y entregas directamente relacionadas» con una operación exenta. Ahora bien, se trata de un supuesto diferente al de la prestación principal y accesoria o al de la prestación única compleja. (
29
) El artículo 138 de la Directiva del IVA, precisamente, no hace referencia a los servicios y entregas «directamente relacionados».
3. Conclusión provisional
52.
Dado que quien realiza la entrega del utillaje especial (Brose DE) y quien realiza las entregas intracomunitarias de los componentes fabricados (IME Bulgaria) son dos sujetos pasivos independientes entre sí, la apreciación a efectos del IVA de la respectiva entrega no puede verse influida por la otra entrega. Quedan descartadas tanto la existencia de una prestación accesoria dependiente como la de una prestación única compleja. Esto significa que cada operación debe seguir considerándose de forma aislada. Por lo tanto, la entrega de utillaje especial sigue siendo una entrega «normal», cuyo lugar de realización se encuentra en Bulgaria de conformidad con el artículo 31 de la Directiva del IVA y para la que no se aprecia la existencia de exención alguna del impuesto.
E.
Con carácter subsidiario: entrega que completa una entrega intracomunitaria, pero no sale del territorio del Estado miembro
53.
En el caso de que, no obstante, el Tribunal de Justicia sostenga que la entrega del utillaje especial deba considerarse constitutiva de una prestación accesoria dependiente en relación con la entrega de los componentes fabricados con ella, habría que responder a otras cuestiones no menos interesantes.
54.
Como se ha explicado anteriormente (puntos 37 y siguientes), la exención de una entrega intracomunitaria persigue primordialmente aplicar el principio de tributación en el país de destino y está estrechamente vinculada con la tributación del adquirente, que debe pagar el impuesto sobre la adquisición intracomunitaria como una operación en el país de destino. En estas condiciones, es evidente que una entrega que haya de constituir una prestación accesoria dependiente de una entrega intracomunitaria debe, cuando menos, haber salido del territorio del país de origen y haber llegado al país de destino.
55.
Desde un punto de vista sistemático, no puede darse una entrega intracomunitaria sin una adquisición intracomunitaria. Ambas son las dos caras de una misma moneda. (
30
) ¿Debe Brose SK tributar realmente por una adquisición intracomunitaria del utillaje especial en Eslovaquia, aunque este siga ubicado en Bulgaria? Si el utillaje especial se vende posteriormente al proveedor búlgaro (IME Bulgaria), ¿se tratará entonces de una entrega intracomunitaria porque el bien se gravó como adquisición intracomunitaria en Eslovaquia? ¿La venta a un sujeto pasivo eslovaco, hasta el cual se transporta después el utillaje especial, sería una entrega puramente nacional (en Eslovaquia), aunque los bienes se transportasen de Bulgaria a Eslovaquia?
56.
Estas preguntas por sí solas pueden generar confusión, y tanto más cabe decir de las respuestas imaginables. Sin embargo, el sentido y la finalidad de la exención del impuesto no se impondrán si la «prestación accesoria» permanece en el país de origen. Por esta razón, a mi juicio, para invocar la exención especial del impuesto contemplada en el artículo 138 de la Directiva del IVA, el requisito principal (transporte a otro Estado miembro) debe cumplirse también para la prestación accesoria dependiente (si esta también es una entrega) con el fin de trasladar la imposición al país de destino y dar lugar allí a una deuda tributaria a cargo del adquirente.
57.
Dado que (como se ha expuesto en los puntos 35 y siguientes de las presentes conclusiones) el utillaje especial sigue estando en Bulgaria y no se produce una entrega intracomunitaria exenta del impuesto al no efectuarse un transporte o expedición, no cabe aplicar la exención del impuesto, aun dando por cierta la existencia de una prestación accesoria dependiente. La entrega de un bien en relación con una entrega intracomunitaria solo podrá redondear o completar esta operación exenta del impuesto si el bien en cuestión también se transporta al país de destino de la prestación principal.
V. Conclusión
58.
Por lo tanto, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la cuestión prejudicial planteada por el Varhoven administrativen sad (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Bulgaria) del modo siguiente:
«Si el destinatario de componentes que han sido objeto de una entrega intracomunitaria exenta y que han sido fabricados por un subcontratista con un utillaje especial situado en Bulgaria adquiere dicho utillaje especial del propietario (un tercero establecido en el extranjero) y continúa utilizándolo para fabricar los componentes en Bulgaria, se tratará de una entrega imponible en Bulgaria. La transmisión del poder de disposición sobre el utillaje especial no constituye en sí misma una entrega intracomunitaria exenta ni debe considerarse como una prestación accesoria dependiente de la entrega intracomunitaria exenta de los componentes fabricados por el subcontratista o como parte de una única prestación intracomunitaria compleja exenta del impuesto. Por consiguiente, el artículo 4 de la Directiva 2008/9/CE no excluye el derecho al reembolso del IVA pagado.»
(
1
)	Lengua original: alemán.
(
2
)	Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 347, p. 1), en la versión aplicable en el ejercicio litigioso de 2021; modificada por última vez a este respecto mediante la Directiva (UE) 2020/2020 del Consejo, de 7 de diciembre de 2020 (DO 2020, L 419, p. 1), y la Directiva (UE) 2021/1159 del Consejo, de 13 de julio de 2021 (DO 2021, L 250, p. 1).
(
3
)	Directiva del Consejo, de 12 de febrero de 2008 (DO 2008, L 44, p. 23), modificada por última vez mediante la Directiva 2010/66/UE del Consejo, de 14 de octubre de 2010 (DO 2010, L 275, p. 1).
(
4
)	Sentencia de 21 de octubre de 2021 (C‑80/20, EU:C:2021:870), apartados 34 y ss.
(
5
)	Véase, por todas, la sentencia de 19 de diciembre de 2018, AREX CZ (C‑414/17, EU:C:2018:1027), apartado 78.
(
6
)	Sentencias de 17 de octubre de 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896), apartado 21; de 2 de julio de 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440), apartado 29; de 18 de julio de 2013, Evita‑K (C‑78/12, EU:C:2013:486), apartado 33; de 3 de junio de 2010, De Fruytier (C‑237/09, EU:C:2010:316), apartado 24; de 14 de julio de 2005, British American Tobacco y Newman Shipping (C‑435/03, EU:C:2005:464), apartado 35, y de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61), apartado 7.
(
7
)	Sentencias de 17 de octubre de 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896), apartado 26 y jurisprudencia citada, y de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C‑320/88, EU:C:1990:61), apartado 9.
(
8
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834), punto 34.
(
9
)	Así en la versión alemana («wie ein Eigentümer») y en la versión francesa («comme un propriétaire»), si bien, posiblemente, de otro modo en la versión inglesa («as owner»). Véanse ya, a este respecto, mis conclusiones presentadas en el asunto Herst (C‑401/18, EU:C:2019:834), punto 34 y nota a pie de página 16.
(
10
)	Sentencia de 21 de febrero de 2008 (C‑425/06, EU:C:2008:108), apartados 56 y 57.
(
11
)	Esto también explica por qué el órgano jurisdiccional remitente no pudo detectar ninguna ventaja fiscal resultante del «montaje artificial».
(
12
)	Sentencias de 26 de julio de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599), apartado 30, y de 16 de diciembre de 2010, Euro Tyre Holding (C‑430/09, EU:C:2010:786), apartado 29 y jurisprudencia citada.
(
13
)	Sentencias de 17 de octubre de 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896), apartado 47; de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513), apartado 23; de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), apartado 22, y de 10 de marzo de 2011, Bog y otros (C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 y C‑502/09, EU:C:2011:135), apartado 53.
(
14
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855), punto 16 y jurisprudencia citada.
(
15
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855), punto 18; véase la sentencia de 4 de septiembre de 2019, KPC Herning (C‑71/18, EU:C:2019:660), apartado 44, y, en este sentido, también la sentencia de 17 de enero de 2013, BGŻ Leasing (C‑224/11, EU:C:2013:15), apartado 42.
(
16
)	Así se recoge una vez más, con acierto, en la sentencia de 17 de octubre de 2024, Digital Charging Solutions (C‑60/23, EU:C:2024:896), apartados 47 y 48, y anteriormente en la sentencia de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), apartados 21 y 22.
(
17
)	Véase la sentencia de 4 de mayo de 2023, Finanzamt X (Herramientas y maquinaria de instalación fija) (C‑516/21, EU:C:2023:372), apartado 39: «cuando ese arrendamiento constituye una prestación accesoria a una prestación principal de arrendamiento de un edificio, […] y tales prestaciones forman una prestación económica única») (el subrayado es mío).
Si se examina más detenidamente, este tenor solo puede utilizarse hasta cierto punto como respuesta. La posibilidad de que una operación constituya a la vez una prestación única y una prestación accesoria de una prestación principal estaba y está lógicamente excluida en la legislación sobre el IVA (y, en realidad, también anteriormente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia: véanse, por todas, las sentencias de 17 de octubre de 2024, Digital Charging Solutions, C‑60/23, EU:C:2024:896, apartados 47 y 48, y de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, apartados 21 y 22). Probablemente, el Tribunal de Justicia quiso decir «o» en lugar de «y».
(
18
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855), punto 34, y las sentencias de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), apartado 23; de 10 de noviembre de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855), apartado 71; de 21 de febrero de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), apartado 52; de 15 de mayo de 2001, Primback (C‑34/99, EU:C:2001:271), apartado 45, y de 25 de febrero de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), apartado 30.
(
19
)	Sentencias de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C‑231/19, EU:C:2020:513), apartado 23; de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), apartado 33; de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), apartado 22; de 10 de noviembre de 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855), apartado 70, y de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), apartado 23.
(
20
)	Sentencias de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN (C‑111/05, EU:C:2007:195), apartado 22, y de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), apartado 20.
(
21
)	Sentencias de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), apartado 30; de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), apartado 18, y de 25 de febrero de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), apartado 29. Sin embargo, las sentencias utilizan siempre el mismo término en el original (es decir, en la versión lingüística francesa): «éléments caractéristiques».
(
22
)	Sentencias de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484), apartado 21; de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere (C‑276/09, EU:C:2010:730), apartado 26, y de 25 de febrero de 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), apartado 29.
(
23
)	Véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855), punto 22.
(
24
)	Tal supuesto es el que contempla la decisión dictada en el asunto Part Service: sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), apartados 56 y 57.
(
25
)	Sentencias de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597), apartado 16; de 11 de junio de 2009, RLRE Tellmer Property (C‑572/07, EU:C:2009:365), apartado 19, y de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), apartado 20.
(
26
)	El Tribunal de Justicia hace alusión, en reiterada jurisprudencia, a la figura del recaudador de impuestos por cuenta del Estado: sentencias de 11 de noviembre de 2021, ELVOSPOL (C‑398/20, EU:C:2021:911), apartado 31; de 15 de octubre de 2020, E. (IVA — Reducción de la base imponible) (C‑335/19, EU:C:2020:829), apartado 31; de 8 de mayo de 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377), apartado 22; de 23 de noviembre de 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887), apartado 23; de 13 de marzo de 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166), apartado 25, y de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206), apartado 39.
(
27
)	Véanse mis conclusiones presentadas en el asunto UP CAFFE (C‑171/23, EU:C:2024:417), puntos 52 y ss.
(
28
)	Sentencia de 14 de junio de 2007 (C‑434/05, EU:C:2007:343), apartado 46.
(
29
)	Véanse a este respecto, más detalladamente, mis conclusiones presentadas en el asunto Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2020:855), puntos 44 y ss.
(
30
)	En este sentido, también la sentencia de 26 de julio de 2017, Toridas (C‑386/16, EU:C:2017:599), apartados 31 y ss.