62009CJ0489_HU
Felek
Az ítélet indoklása
Rendelkező rész
Felek
A C‑489/09. sz. ügyben,
az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a hof van beroep te Gent (Belgium) a Bírósághoz 2009. november 30‑án érkezett, 2009. november 17‑i határozatával terjesztett elő az előtte
a Vandoorne NV
és
a Belgische Staat
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (második tanács),
tagjai: J. N. Cunha Rodrigues tanácselnök, A. Arabadjiev, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (előadó) és P. Lindh bírák,
főtanácsnok: J. Mazák,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a Vandoorne NV képviseletében D. Blommaert advocaat,
– a belga kormány képviseletében M. Jacobs és J.‑C. Halleux, meghatalmazotti minőségben,
– a cseh kormány képviseletében M. Smolek, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében W. Roels és M. Afonso, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
Az ítélet indoklása
1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2004. január 20‑i 2004/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 27., 44. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 7. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 11. cikke C. pontja (1) bekezdésének és a 27. cikke (1) és (5) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.
2. E kérelmet a Vandoorne NV (a továbbiakban: Vandoorne) nevű társaság és a Belgische Staat (belga állam) között amiatt folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy a Belgische Staat elutasította a társaság szerződéses partnere által nem megfizett dohánytermékek értékesítéséhez kapcsolódó hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: HÉA) visszatérítését az említett
társaság számára.
Jogi háttér
Az uniós szabályozás
3. A hatodik irányelv 2. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A [HÉA] alá tartozik:
1. az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás;
2. a termékimport.”
4. Ezen irányelv 5. cikkének (1) bekezdése előírja:
„»Termékértékesítés«: a materiális javak feletti tulajdonjog átengedése.”
5. Az említett irányelvnek az „Adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] és az adó felszámíthatósága” címet viselő VII. címe alatti 10. cikke a következőképpen szól:
„(1) a)	»adóköteles esemény« [helyesen: adóztatandó tényállás]: olyan esemény, amely által az adó felszámítási kötelezettségének törvényes feltételei [helyesen: az adó felszámíthatóságához szükséges törvényi feltételek] megvalósulnak;
b) az adó »felszámíthatósága« azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adóalannyal szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés késleltetett lehet.
(2) Az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] és az adó felszámíthatósága azon időpontban keletkezik, amikor a termék értékesítése vagy a szolgáltatás nyújtása megtörténik. […]”
6. A hatodik irányelvnek az „Adóalap” címet viselő VIII. címében található 11. cikke C. pontjának (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Lemondás, visszautasítás [helyesen: felmondás, elállás, megszüntetés], illetve teljes vagy részleges nemfizetés avagy az értékesítés bekövetkezte [helyesen: az ügylet teljesítése] utáni árengedmény esetén az adóalap a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökken.
A tagállamok azonban a teljes vagy részleges nemfizetés esetén eltérhetnek e szabálytól.”
7. A hatodik irányelv „Egyszerűsítési szabályozások” címet viselő XV. címében található 27. cikke értelmében:
„(1) A Tanács, a Bizottság javaslatára egyhangúlag eljárva, bármelyik tagállamot felhatalmazhatja arra, hogy ezen irányelv rendelkezéseitől eltérő különös intézkedéseket vezessen be az adókivetés egyszerűsítésére vagy az adókijátszások és adókikerülések egyes fajtáinak megakadályozására. Az adókivetés egyszerűsítésére szolgáló intézkedések a végső fogyasztás stádiumában begyűjtött tagállami adóbevétel teljes összegét csak jelentéktelen mértékben befolyásolhatják.
[…]
(5) Azon tagállamok, amelyek 1977. január 1‑jén a fenti (1) bekezdésben meghatározott típusú különös intézkedéseket alkalmaztak, fenntarthatják azokat, amennyiben erről a Bizottságot 1978. január 1‑je előtt értesítik, továbbá azzal a feltétellel, hogy e különös intézkedések – amennyiben az adókivetést egyszerűsítő intézkedésekről van szó – a fenti (1) bekezdésben megállapított követelménynek megfelelnek.”
8. A dohánygyártmányokra alkalmazandó, a jövedékiadó–köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.) 6. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy a jövedéki adó a szabadforgalomba bocsátáskor vethető ki, vagyis többek között e termékek adófelfüggesztési eljáráson kívül történő előállítása vagy importálása során.
9. A dohánygyártmányok fogyasztását érintő, a forgalmi adón kívüli egyéb adókról szóló, 1995. november 27‑i 95/59/EK tanácsi irányelv (HL L 291., 40. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 283. o.) 10. cikke a következőképpen szól:
„(1) Legkésőbb a végső fázisban össze kell hangolni a jövedéki adó beszedésének szabályait. A megelőző fázisokban a jövedéki adót alapvetően adójegyek útján szedik be. Ha a jövedéki adót adójegyek útján szedik be, a tagállamok kötelesek az adójegyeket a többi tagállam gyártója és forgalmazója számára is elérhetővé tenni. Ha a jövedéki adót más úton szedi be, a tagállamok kötelesek gondoskodni arról, hogy sem adminisztratív, sem technikai akadály ne befolyásolja ennek következtében a tagállamok közötti kereskedelmet.
(2) A dohánygyártmányok importőrei és nemzeti gyártói azon rendszer alá tartoznak, amelyet az (1) bekezdés ír elő a jövedéki adó beszedését és megfizetését illetően.”
A nemzeti szabályozás
10. A hozzáadottérték–adóról szóló törvénykönyv (a továbbiakban: HÉA‑törvénykönyv) 77. cikke (1) bekezdésének 7. pontja értelmében:
„A 2004. december 27‑i programtörvény 334. cikke alkalmazását nem sértve, azon adót, amelyet termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra vagy Közösségen belüli termékbeszerzésre vetnek ki, visszatérítik a megfelelő összeg erejéig:
[…]
7. a vételár-követelés egészének vagy egy részének behajthatatlanná válása esetén.”
11. A HÉA‑törvénykönyv 58. cikkének (1) bekezdése szerint:
„A Belgiumba importált, ott a 25b. cikknek megfelelően megszerzett vagy ott előállított dohánygyártmányok tekintetében az adót minden olyan esetben ki kell vetni, amikor a dohányt érintő adószabályokra vonatkozó jogi vagy közigazgatási rendelkezések értelmében belga jövedéki adót kell fizetni. Az adót az adójegyen feltüntetett ár alapján, vagy ha nem tüntettek fel árat, a jövedéki adó alapja szerint számítják.
[…]
Az ily módon kivetett adó kiváltja a dohánygyártmányok behozatalát, Közösségen belüli beszerzését és értékesítését terhelő adót.
A Király meghatározza a dohánygyártmányokra vonatkozó adó kivetésének részletszabályait és az ezen adó fizetésére köteles személyek körét.”
12. A HÉA‑törvénykönyv 58. cikkének (1) bekezdése hatályban volt a hatodik irányelv elfogadásának idején. Az irányelv 27. cikkének (5) bekezdése alapján a Belga Királyság 1977. december 19‑én értesítette a Bizottságot e rendelkezésről. Ezen értesítés szövege a következő volt:
„B. Az adó előzetes szakaszban történő megfizetése.
1. Dohánygyártmányok
A HÉA‑beszedés ellenőrzésének ezen ágazatban történő megkönnyítése érdekében a dohánygyártmányok behozatala és értékesítése után fizetendő adót ugyanakkor kell kivetni, mint a jövedéki adót. A HÉA‑t a gyártó vagy az importáló az adójegyek megvásárlása alkalmával ugyanis a fogyasztói ár után fizeti meg. E szakaszt követően semmilyen HÉA kivetésére nem kerül sor, és értelemszerűen semmilyen levonás nem érvényesíthető. Az értékesített dohánytermékeket az adót tartalmazó áron kell kiszámlázni.”
13. A dohánygyártmányok hozzáadottérték–adó rendszeréről szóló, 1992. december 29‑i, 13. sz. királyi rendelet ( Belgisch Staatsblad, 1992. december 31., 28086. o.) 1. cikke értelmében:
„1. cikk
A Belgiumba behozott, a [HÉA‑]törvénykönyv 25. cikke szerint beszerzett vagy előállított dohánygyártmányok – beleértve a dohányhoz hasonló termékeket – utáni [HÉA] ugyanabban az időpontban esedékes, mint a jövedéki adó.
A [HÉA‑]törvénykönyv 58. cikkének (1) bekezdése szerint számított adó összegét a jövedéki adó alanya annak köteles megfizetni, aki a jövedéki adó beszedésére jogosult.
[…]
2. cikk
A hozzáadottérték–adó megfizetésének biztosítását célzó intézkedésekről szóló 1. sz. királyi rendelet 5. cikkének 8. és 9. pontjától eltérően a dohánygyártmányok értékesítéséről kiállított számlákon az árat az adóval együtt kell feltüntetni. Ezenfelül a számlának a következő megjegyzést kell tartalmaznia: »Dohánygyártmányok: a forrásnál fizetett, és nem levonható HÉA«.”
14. A jövedékiadó–köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló 1997. június 10‑i törvény ( Belgisch Staatsblad, 1997. augusztus 1., 19836. o.) 6. cikke előírja, hogy a jövedéki adó a szabadforgalomba bocsátáskor vethető ki, vagyis többek között e termékek adófelfüggesztési eljáráson kívül történő előállítása vagy importálása során.
15. A dohánygyártmányokat érintő adószabályokról szóló 1997. április 3‑i törvény ( Belgisch Staatsblad, 1997. május 16., 12105. o.) 10a. cikke előírja, hogy a jövedéki adót, a jövedéki különadót és a HÉA‑t az adójegyek kiállításakor kell megfizetni.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
16. A Vandoorne dohánygyártmányok nagykereskedelme tevékenységi körrel nyilvántartásba vett HÉA‑alany. E címen az e termékek értékesítési láncában egyrészt a gyártók és/vagy az importőrök, másrészt pedig a viszonteladók és/vagy a kiskereskedők közötti köztes szerepet tölt be.
17. A Bírósághoz benyújtott iratokból e tekintetben kitűnik, hogy a Vandoorne‑nak a tevékenysége gyakorlása során értékesített dohánytermékek már rendelkeznek adójeggyel, amelyet annak értékesítője, e termékek gyártójaként vagy importőreként a HÉA‑törvénykönyv 58. cikkének (1) bekezdése és a 13. sz. királyi rendelet rendelkezései alapján ragasztott fel.
18. Kétségtelen, hogy e királyi rendelet 2. cikke értelmében ezen, a Vandoore‑nak teljesített értékesítésekre vonatkozó számlák tartalmazzák a „Dohánygyártmányok: a forrásnál fizetett, és nem levonható HÉA” megjegyzést, és ebből következően nem jelölik külön a HÉA összegét. Ugyanezen termékek Vandoorne általi értékesítése a szerződéses partnerei felé ugyanezen megjegyzést tartalmazzák, és ezért ezek sem jelölnek meg semmilyen külön HÉA összeget.
19. A Vandoorne a 2006 első negyedévére vonatkozó HÉA‑bevallásában kérte az adóhatóságtól a Capitol BVBA‑nak (a továbbiakban: Capitol) való dohánytermék–értékesítésekhez kapcsolódó HÉA visszatérítését, miután a Capitol 2005. március 14‑i csődje miatt az ezen értékesítésekre vonatkozó követelések végleg behajthatatlanná váltak.
20. Az adóhatóság azon indokkal utasította el e kérelmet, hogy ezen értékesítések után nem számítottak fel HÉA‑t, mivel a szóban forgó termékek utáni HÉA‑t a HÉA‑törvénykönyv 58. cikkének (1) bekezdése szerint egyszeri beszedés révén a gyártó a jövedéki adóval együtt megfizette.
21. 2008. október 8‑án hozott ítéletével a rechtbank van eerste aanleg te Brugge is elutasította a Vandoorne keresetét, mint megalapozatlant.
22. A fellebbezést elbíráló le hof van beroep te Gent – a Belgische Staathoz hasonlóan – megállapítja, hogy a jelen esetben a HÉA‑törvénykönyv 58. cikkének (1) bekezdése és a 13. sz. királyi rendelet rendelkezései alapján a Vandoorne és a Capitol közötti, a jogvita tárgyát képező értékesítési szakaszban nem számítottak fel HÉA‑t, mivel a HÉA‑t teljes egészében a gyártó vagy az importőr fizette meg a forrásnál a jövedéki adóval együtt, és hogy a Vandoorne részére teljesített értékesítéseket olyan számla kísérte, amelyen nem tüntették fel a HÉA‑t az ár külön összetevőjeként, ily módon az nem vonta le a HÉA‑t. Ugyanígy a Vandoorne által a Capitol számára kiállított számla nem tüntette fel külön a HÉA‑t, hanem jelezte, hogy a HÉA‑t a forrásnál megfizették, és az nem levonható. Márpedig a HÉA‑törvénykönyv 77. cikkének (1) bekezdése csak akkor teszi lehetővé a HÉA „visszatérítését”, ha azt „kivetették a termékértékesítésre”.
23. E bíróságban mindazonáltal felmerül a kérdés, hogy a hatodik irányelv 27. cikke szerinti egyszerűsítési szabályozás alkalmazása járhat‑e azzal a következménnyel, hogy megfosztja az ilyen közbenső értékesítőt a HÉA‑visszatérítéshez való jogtól, amennyiben az ezen értékesítő által fizetett ár magában foglalja a HÉA‑t. Ugyanis, még ha a rendszer azzal is jár, hogy a HÉA az adójegyek gyártó vagy importőr általi felragasztása miatt nem azonosítható be, tagadhatatlan, hogy ezen adó összegét minden későbbi értékesítési szakaszban teljes mértékben megfizetik, anélkül hogy az adóalany levonhatná azt. Márpedig, ha a közbenső értékesítő szerződéses partnerével szembeni követelése behajthatatlanná válik, ezen értékesítő akkor sem tudja beszedni vonatkozó HÉA összegét, ha ugyanezt az összeget ő megfizette a szállítójának.
24. E körülmények között a hof van beroep te Gent felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„A belga szabályozás, különösen a HÉA‑törvénykönyv 77. cikke (1) bekezdésének 7. pontjával összefüggésben értelmezett 58. cikkének (1) bekezdése, összhangban áll‑e a [hatodik] irányelv 27. cikkével, amely szerint a tagállamok egyszerűsítési szabályozásokat vezethetnek be, és/vagy ugyanezen irányelv 11. cikke C. részének [(1) bekezdésével], amely teljes vagy részleges nemfizetés esetén biztosítja a HÉA‑visszatérítéshez való jogot, ha e szabályozás […] a dohánygyártmányok értékesítésére a HÉA beszedésének egyszerűsítését írja elő azzal, hogy ezen adót kizárólag a forrásnál veti ki, és […] a vételár–követelés egészének vagy egy részének behajthatatlanná válása esetén nem biztosítja a HÉA‑visszatérítéshez való jogot azon adóalanyok számára, amelyek a közbenső szakaszokban e dohánygyártmányok utáni HÉA‑t viselték?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
25. Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság nem határozhat az EUMSZ 267. cikk alapján indított eljárásban a nemzeti rendelkezéseknek az uniós joggal való összeegyeztethetőségéről. Ezzel szemben a Bíróság hatáskörrel rendelkezik arra, hogy a kérdést előterjesztő bíróságot a közösségi jog értelmezésére vonatkozó minden olyan szempontról tájékoztassa, amelyek lehetővé tehetik számára ezen összeegyeztethetőség értékelését annak érdekében, hogy döntést hozzon az előtte folyó eljárásban (lásd többek között a C‑145/06. és a C‑146/06. sz., Fendt Italiana egyesített ügyekben 2007. július 5‑én hozott ítélet [EBHT 2007., I‑5869. o.] 30. pontját, valamint a C‑379/08. és a C‑380/08. sz., ERG és társai egyesített ügyekben 2010. március 9‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 25. pontját).
26. Ilyen körülmények között az előterjesztett kérdést úgy kell érteni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi a Bíróságtól, hogy a hatodik irányelv 11. cikke C. részének (1) bekezdését és a 27. cikkének (1) és (5) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapügyben szerepel, és amely – mivel az adójegyek formájában történő HÉA‑beszedést egyetlen alkalommal, a forrásnál, azaz a dohánytermékek gyártóinál vagy importőreinél rendeli el – kizárja az ezt követő értékesítési láncban később fellépő közbenső értékesítők azon jogát, hogy HÉA‑visszatérítésben részesüljenek, amennyiben a vevő nem fizeti meg e termékek árát.
27. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az irányelv 27. cikkének (1) és (5) bekezdése által „az adókivetés egyszerűsítés[e], vagy az adókijátszások és adókikerülések megakadályozás[a]” érdekében engedélyezett eltérő nemzeti intézkedéseket megszorítóan kell értelmezni, és azok kizárólag az e cél eléréséhez feltétlenül szükséges mértékben térhetnek el az említett irányelv 11. cikkének a HÉA adóalapjára vonatkozó rendelkezéseitől (lásd a 324/82. sz., Bizottság kontra Belgium ügyben 1984. április 10‑én hozott ítélet [EBHT 1984., 1861. o.] 29. pontját és a C‑63/96. sz. Skripalle‑ügyben 1997. május 29‑én hozott ítélet [EBHT 1997., I‑2847. o.] 24. pontját). Ezenfelül ezen intézkedéseknek az általuk kitűzött konkrét cél megvalósításához szükségesnek és arra alkalmasnak kell lenniük, és csak a lehető legkisebb mértékben érinthetik a hatodik irányelv céljait és elveit (a C‑177/99. és a C‑181/99. sz., Ampafrance és Sanofi egyesített ügyekben 2000. szeptember 19‑én hozott ítélet [EBHT 2000., I‑7013. o.] 60. pontja, valamint a C‑17/01. sz. Sudholz‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑4243. o.] 46. pontja).
28. A jelen esetben úgy tűnik, hogy – a C‑494/04. sz. Heintz van Landewijck ügyben 2006. június 15‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑5381. o., 24., 44., 54. és 62. pont) alapjául szolgáló ügyben szereplő holland szabályozáshoz hasonlóan – az alapügyben szereplő nemzeti szabályozásban foglalt, a HÉA adójegyek útján való beszedését lehetővé tevő eltérő szabályozás célja és hatása mind az adókijátszások és visszaélések megakadályozása, mind pedig az adókivetés egyszerűsítése, amelyre az eltérő rendszernek köszönhetően a termékek értékesítési láncának egyetlen szakaszában kerül sor, mivel előírja, hogy a HÉA kivetésére a jövedéki adóval egy időben, a hatodik irányelv 10. cikke értelmében vett adóztatandó tényállás megvalósulása előtt kerüljön sor. E szabályozás a HÉA felszámíthatóságának időpontjára is vonatkozik, oly módon, hogy azt a jövedéki adó kivetésének időpontjával egyezően határozzák meg (lásd a C‑435/03. sz., British American Tobacco és Newman Shipping ügyben 2005. július 14‑én hozott ítélet [EBHT 2005., I‑7077. o.] 45. és 46. pontját).
29. Egyébiránt nem vitás, hogy – szintén a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet (55. pont) alapjául szolgáló ügyben szereplő holland szabályozáshoz hasonlóan – e szabályozás – ahogy az mind a HÉA‑törvnykönyv 58. cikkének (1) bekezdéséből, mind pedig a hatodik irányelvnek megfelelően a Belga Királyság által tett, a jelen ítélet 12. pontjában idézett bejelentés tartalmából kitűnik – a fizetendő HÉA összegét a termékek végső fogyasztási fázisában alkalmazott árához köti, mivel az említett összeget a fogyasztó által fizetett kiskereskedelmi árhoz kapcsolódóan határozzák meg.
30. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdése kizárólag az olyan intézkedéseknek képezi akadályát, amelyek jelentős mértékben befolyásolhatják a fogyasztás végső szakaszában esedékes adó összegét (lásd a 138/86. és a 139/86. sz., Direct Cosmetics és Laughtons Photographs egyesített ügyekben 1988. július 12‑én hozott ítélet [EBHT 1988., 3937. o.] 52. pontját, valamint a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 57. pontját).
31. Márpedig jóllehet bizonyos körülmények között, úgymint a termékek eltűnése, azok veszteséges vagy az adójegyen megjelölttől eltérő kiskereskedelmi áron történő szabálytalan értékesítése esetén, az alapügyben szereplőhöz hasonló rendszerben, a gyártó vagy az importáló nagyobb összegű HÉA megfizetésére kötelezhető, mint amennyi a közösségi jog HÉA beszedésére vonatkozó harmonizált rendszerének alkalmazásából következett volna, az ilyen körülmények előfordulásának lehetősége önmagában nem elégséges annak megállapításához, hogy e rendszer jelentős mértékben befolyásolhatja a fogyasztás végső szakaszában esedékes adó összegét (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 56–58. pontját). Valamely egyszerűsítési szabályozás ugyanis természeténél fogva általánosabb megközelítést von maga után, mint az általa helyettesített szabályé, és ennélfogva nem felel meg szükségszerűen minden adóalany pontos helyzetének (a fent hivatkozott Sudholz‑ügyben hozott ítélet 62. pontja).
32. Következésképpen az olyan szabályozás, mint amely az alapügyben szerepel, nem sérti a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében meghatározott követelményeket, és ugyanezen okokból e szabályozás nem haladja meg a HÉA kivetésének egyszerűsítéséhez és az adókijátszás vagy az adóelkerülés elleni küzdelemhez szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 58. és 59. pontját).
33. A jelen eljárásban benyújtott írásbeli észrevételeiben a Vandoore azonban azzal érvel, hogy e szabályozás ellentétes a hatodik irányelv 11. cikke C. pontjának (1) bekezdésével és 27. cikke (1) és (5) bekezdésével annyiban, amennyiben az kizárja a HÉA‑visszatérítéshez való jogot az ár meg nem fizetése esetében. A hatodik irányelv 27. cikke ugyanis azzal, hogy lehetővé teszi a tagállamoknak, hogy a HÉA‑nak kizárólag a forrásnál való beszedését jelentő szabályozást vezessenek be, eltérve a gazdasági lánc minden szakaszában való HÉA‑beszedést előíró általános szabálytól, csak a HÉA‑beszedésre vonatkozó, az adókijátszás és az adóelkerülés megakadályozását célzó nemzeti egyszerűsítő szabályozásokat engedélyez. Minden kivételt szigorúan kell ugyan értelmezni, az ilyen eltérés ellenben nem befolyásolhatja a HÉA egyéb olyan szabályait, mint az ezen adó visszatérítésére vonatkozóakat. Egyébiránt a követelés olyan behajthatatlanná válása, mint amellyel a Vandoorne a jelen esetben szembesült, pontosan ugyanannyi kárt okozott neki, mint amennyi bármely olyan adóalanynál keletkezik, amelyre a szakaszos HÉA‑rendszer vonatkozik, mivel a szóban forgó eltérést lehetővé tevő szabályozás keretében minden egyes közbenső láncszem megfizeti a dohánygyártmányok értékesítőjének fizetett árban foglalt HÉA‑t.
34. Ennek az érvelésnek nem lehet helyt adni.
35. Kétségtelen ugyanis – amint az a jelen ítélet 28. pontjából kitűnik –, hogy az olyan szabályozás keretében, mint amely az alapügyben szerepel, a dohánygyártmányokhoz kapcsolódó HÉA‑t adójegyek formájában egyetlen alkalommal és előzetes jelleggel szedik be a forrásnál, azaz kizárólag e termékek gyártójánál vagy importőrénél, a jövedéki adó beszedésével egy időben, és azelőtt hogy a hatodik irányelv 10. cikke értelmében vett adóztatandó tényállás megvalósult volna.
36. Következésképpen az olyan közbenső értékesítők, mint amilyen a Vandoorne az alapügyben, és amelyek a gyártó és az importőr után következnek e termékek egymást követő értékesítésének láncában, egyrészt a saját értékesítőjük által nekik teljesített értékesítés során nem kötelesek megfizetni az adó azonnali és teljes körű levonásának jogát lehetővé tevő, a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése értelmében vett, előzetesen felszámított HÉA‑t, másrészt nem kötelesek az említett irányelv 10. cikkének (2) bekezdése értelmében véve HÉA‑t felszámítani az említett termékek vevőjének való értékesítés során.
37. Következésképpen az olyan helyzetben, mint amely az alapügyben szerepel, nem vitás, hogy – amint azt a jelen ítélet 18. pontja már megállapította – az említett ítélet 13. pontjában idézett 13. sz. királyi rendelet 2. cikke értelmében e különböző értékesítésekhez kapcsolódó számlák külön HÉA‑összeget nem, hanem olyan árat tüntetnek fel, amely magában foglalja a gyártó vagy az importőr által megfizetett HÉA összegét, és tartalmazza a „Dohánygyártmányok: a forrásnál fizetett, és nem levonható HÉA” megjegyzést.
38. Ilyen körülmények között, mivel a közbenső értékesítőknek nem kell a dohánytermékek értékesítése után HÉA‑t fizetni, a hatodik irányelv 11. cikke C. pontjának (1) bekezdése értelmében nem kérhetnek HÉA‑visszatérítést ezen értékesítések árának a vevő általi meg nem fizetése esetén.
39. E tekintetben nem releváns, hogy gazdasági szempontból az ezen értékesítőnek teljesített értékesítések ára magában foglalja a forrásnál a gyártó vagy az importőr által adójegyek formájában megfizetett HÉA‑összeget. E körülmény ugyanis egyáltalán nem teszi kérdésessé azt, hogy a HÉA‑szabályok alapján az említett értékesítőknek nincs adófizetési kötelezettségük.
40. Egyébiránt, mivel a HÉA olyan egyszerűsített kivetésére vonatkozó szabályozás keretében, mint amely az alapügyben szerepel, a gyártó vagy az importáló által adójegyek formájában megfizetett HÉA‑összeg nem az egyes értékesítők által ténylegesen kapott ellenértéknek, hanem – amint a jelen ítélet a 29. pontjában már megállapította – a termékekre a végső fogyasztás szakaszában alkalmazott árnak felel meg, a közbenső értékesítő a szerződéses partnerrel szembeni követelésének olyan behajthatatlanná válása, mint amely az alapügyben szerepel, semmiképp nem csökkenti az adóalapot.
41. Ilyen körülmények között meg kell állapítani, hogy a HÉA összegének az ilyen közbenső értékesítő részére való visszatérítése, amennyiben a vevő nem fizeti ki a dohánytermékek értékesítésének árát – a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdésében megköveteltekkel ellentétben –, jelentős mértékben befolyásolná a fogyasztás végső szakaszában esedékes adó összegét, és következésképpen az e szakaszban beszedett tagállami adóbevételeket. Annál inkább ez lenne a helyzet, amennyiben a HÉA visszatérítése iránti kérelemnek a dohánytermékek gyártója vagy az importálója által megfizetett teljes összegre kellene vonatkoznia azon okból, hogy az ez utóbbiak által előzetesen megfizetett adó a bármely közbenső értékesítő által a szerződéses partnerének kiszámlázott ár teljes egészét terheli.
42. Márpedig valószínű, hogy – amint azt a Bizottság az észrevételeiben kifejti – e termékeket – többek között olyan helyzetben, mint amely az alapügyben szerepel – a csődöt jelentő vevő képviselője a termék jellegére tekintettel még értékesítheti a végső fogyasztó számára. Így nem zárható ki, hogy a közös HÉA‑rendszerben előírt elvvel ellentétben, az említett termékeket anélkül fogyasztják el, hogy a fizetendő adó egy részét vagy egészét megfizetnék a kincstárnak.
43. Ezenkívül hangsúlyozni kell, hogy annak lehetővé tétele, hogy az ilyen szabályozás keretében a közbenső értékesítő a HÉA bizonyos részét vagy egészét visszaigényelhesse, amennyiben a vevő például csődhelyzetre hivatkozva nem fizeti meg az értékesítés árát, egyrészt a HÉA‑kivetést tenné jelentősen bonyolultabbá, másrészt pedig – amint azt a Belga Királyság és a Cseh Köztársaság az írásbeli észrevételeikben előadják – kedvezne a visszaéléseknek és adókijátszásoknak, miközben a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdése alapján e szabályozás céljai éppen a HÉA‑kivetések egyszerűsítése és az ilyen visszaélések és adókijátszások megakadályozása (lásd analógia útján a fent hivatkozott Heintz van Landewijck ügyben hozott ítélet 43., 62. és 65. pontját, valamint a C‑374/06. sz. BATIG‑ügyben 2007. december 13‑án hozott ítélet [EBHT 2007., I‑11271. o.] 39. pontját).
44. Márpedig a cigarettapiac, ahogyan arra a Bíróság már rámutatott, különösen kedvez a jogellenes kereskedelem fejlődésének (lásd a C‑491/01. sz., British American Tobacco [Investments] és Imperial Tobacco ügyben 2002. december 10‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑11453. o.] 87. pontját és a C‑222/01. sz., British American Tobacco ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑4683. o.] 72. pontját, valamint a fent hivatkozott BATIG‑ügyben hozott ítélet 34. pontját).
45. Következésképpen a HÉA‑visszatérítéshez való jog kizárása az olyan közbenső értékesítő tekintetében, mint a Vandoorne, amennyiben a dohánygyártmány vevője ne fizeti meg a vételárat ezen értékesítőnek, az olyan szabályozásból fakadó következménynek minősül, mint amely az alapügyben szerepel, és amelynek a hatodik irányelv 27. cikkének (1) bekezdése alapján e termékek tekintetében a célja és hatása a HÉA‑kivetés egyszerűsítése és az adókijátszás vagy az adóelkerülés elleni küzdelem.
46. Ebből következően az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 11. cikke C. részének (1) bekezdését és 27. cikkének (1) és (5) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapügyben szerepel, és amely a dohánytermékek tekintetében a HÉA‑kivetés egyszerűsítése és az adókijátszás vagy az adóelkerülés elleni küzdelem céljából – mivel ezen adó adójegyek formájában történő beszedését egyetlen alkalommal, a forrásnál, azaz e termékek gyártóinál vagy importőreinél rendeli el – kizárja az ezt követő értékesítési láncban később fellépő közbenső értékesítők azon jogát, hogy HÉA‑visszatérítésben részesüljenek, amennyiben a vevő nem fizeti meg az említett termékek árát.
A költségekről
47. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
Rendelkező rész
A fenti indokok alapján a Bíróság (második tanács) a következőképpen határozott:
A 2004. január 20‑i 2004/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 11. cikke C. pontjának (1) bekezdését és 27. cikkének (1) és (5) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azokkal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapügyben szerepel, és amely a dohánytermékek tekintetében a hozzáadottértékadó‑kivetés egyszerűsítése és az adókijátszás vagy az adóelkerülés elleni küzdelem céljából – mivel ezen adó adójegyek formájában történő beszedését egyetlen alkalommal, a forrásnál, azaz e termékek gyártóinál vagy importőreinél rendeli el – kizárja az ezt követő értékesítési láncban később fellépő közbenső értékesítők azon jogát, hogy hozzáadottértékadó‑visszatérítésben részesüljenek, amennyiben a vevő nem fizeti meg az említett termékek árát.