62018CJ0074
ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestého senátu)
17. ledna 2019 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Směrnice 2009/138/ES – Přístup k pojišťovací a zajišťovací činnosti a její výkon – Článek 13 bod 13 – Pojem ‚členský stát, ve kterém se nachází riziko‘ – Společnost, která je usazená v jednom členském státě a poskytuje pojistné služby ohledně smluvních rizik spojených s přeměnami společností v jiném členském státě – Článek 157 – Členský stát výběru daně z pojistného“
Ve věci C‑74/18,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud, Finsko) ze dne 31. ledna 2018, došlým Soudnímu dvoru dne 5. února 2018, v řízení zahájeném
A Ltd,
za přítomnosti:
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),
ve složení C. Toader, předsedkyně senátu, A. Rosas a M. Safjan (zpravodaj), soudci,
generální advokát: G. Pitruzzella,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za finskou vládu H. Leppo, jako zmocněnkyní,
–
za Evropskou komisi H. Tserepa-Lacombe a A. Armenia, jakož i E. Paasivirtem, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generálního advokáta, rozhodnout věc bez stanoviska,
vydává tento
Rozsudek
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 13 a 157 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. listopadu 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II) (Úř. věst. 2009, L 335, s. 1), ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/58/EU ze dne 11. prosince 2013 (Úř. věst. 2013, L 341, s. 1) (dále jen „směrnice 2009/138“).
2
Tato žádost byla předložena v rámci řízení zahájeného pojišťovnou A Ltd ohledně individuálního výkladového stanoviska keskusverolautakunta (ústřední daňová komise, Finsko) týkajícího se určení členského státu, který má daňovou pravomoc v oblasti daně z pojistného.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 2009/138
3
Podle čl. 13 bodu 13 směrnice 2009/138 označuje výraz „členský stát, ve kterém se nachází riziko“ kterýkoli z níže uvedených členských států:
„a)
členský stát, ve kterém se nachází majetek, pokud se pojištění vztahuje buď na budovy, nebo na budovy a jejich obsah, pokud je obsah kryt stejnou pojistnou smlouvou;
b)
členský stát registrace, pokud se pojištění vztahuje na vozidla jakéhokoli typu;
c)
členský stát, ve kterém pojistník uzavřel pojistnou smlouvu, pokud se jedná o pojistné smlouvy na dobu maximálně čtyř měsíců, které kryjí rizika na cestách nebo o dovolených, bez ohledu na odvětví;
d)
ve všech případech, které nejsou výslovně zahrnuty v písmenech a), b) nebo c), členský stát, ve kterém se nachází:
i)
bydliště pojistníka, nebo
ii)
je-li pojistník právnickou osobou, provozovna pojistníka, ke které se smlouva vztahuje.“
4
Článek 157 této směrnice stanoví:
„1.   Aniž je dotčena další harmonizace, podléhá každá pojistná smlouva výhradně nepřímým daním a parafiskálním poplatkům z pojistného v členském státě, ve kterém se nachází riziko nebo v členském státě závazku.
[…]
3.   Každý členský stát uplatňuje na pojišťovny kryjící rizika nebo závazky nacházející se na jeho vlastním území své vnitrostátní předpisy pro opatření, která mají zajistit výběr nepřímých daní a parafiskálních poplatků splatných podle odstavce 1.“
5
Podle článku 310 uvedené směrnice, se druhá směrnice Rady 88/357/EHS ze dne 22. června 1988 o koordinaci právních a správních předpisů týkajících se přímého pojištění jiného než životního, kterou se stanoví opatření k usnadnění účinného výkonu volného pohybu služeb a kterou se mění směrnice 73/239/EHS (Úř. věst. 1988, L 172, s. 1; Zvl. vyd. 06/01, s. 198) zrušuje s účinkem ode dne1. ledna 2016, a odkazy na posledně uvedenou směrnici se považují za odkazy na směrnici 2009/138 v souladu se srovnávací tabulkou obsaženou v příloze VII směrnice 2009/138. V souladu s touto tabulkou odpovídá čl. 13 bod 13 směrnice 2009/138 ustanovením čl. 2 písm. d) směrnice 88/357.
Směrnice 88/357
6
Článek 2 směrnice 88/357 stanovil:
„Pro účely této směrnice se rozumí:
[…]
d)
‚členským státem, ve kterém se nachází riziko‘
–
členský stát, ve kterém se nachází majetek, pokud se pojištění vztahuje buď na budovy, nebo na budovy a jejich obsah, pokud je obsah kryt stejnou pojistnou smlouvou;
–
členský stát registrace, pokud se pojištění vztahuje na vozidla jakéhokoli typu;
–
členský stát, ve kterém pojistník uzavřel pojistnou smlouvu, pokud se jedná o pojistné smlouvy na dobu maximálně čtyř měsíců, které kryjí rizika na cestách nebo o dovolených, bez ohledu na odvětví,
–
ve všech případech, které nejsou výslovně zahrnuty v předcházejících odrážkách, členský stát, ve kterém má pojistník své obvyklé bydliště, nebo jestliže je pojistník právnickou osobou, členský stát, ve kterém se nachází provozovna, jíž se smlouva týká;
[…]“
Finské právo
7
Podle čl. 1 odst. 1 laki eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta (664/1966) [zákon (664/1966) o dani z některých druhů pojistného], ve znění použitelném na spor v původním řízení, se státu odvádí daň z pojistného vybíraného na základě pojistné smlouvy v souladu s podmínkami stanovenými uvedeným zákonem, pokud je pojištěn majetek, který se nachází ve Finsku, respektive zájem související s činností vykonávanou ve Finsku nebo jiný zájem nacházející se ve Finsku.
8
Podle čl. 6 odst. 1 laki ulkomaisista vakuutusyhtiöistä (398/1995) [zákon (398/1995) o zahraničních pojišťovnách], se „rizikem, které se nachází ve Finsku“, rozumí:
„1)   majetek nacházející se ve Finsku, pokud se pojištění vztahuje na nemovitost, budovu nebo na budovu a věci movité, které se v ní nacházejí, pokud jsou dotčené movité věci pojištěny stejným pojištěním jako budova;
2)   vozidlo registrované ve Finsku, pokud je předmětem pojištění vozidlo; nebo
3)   riziko spojené s cestou nebo dovolenou, pokud byla předmětná pojistná smlouva uzavřena na dobu nejvýše čtyř měsíců a pojistník ji uzavřel ve Finsku.“
9
Podle čl. 6 odst. 2 tohoto zákona se v jiných případech, než jsou uvedeny v odstavci 1 tohoto článku, riziko nachází ve Finsku, jestliže zde má pojistník obvyklé bydliště, nebo jestliže je pojistník právnickou osobou, jestliže se ve Finsku nachází provozovna, jíž se pojištění týká.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
10
A Ltd je poskytovatel pojistných produktů, který je usazen ve Spojeném království a ve Finsku je činný na základě licence pro přístup na trh v tomto posledně uvedeném členském státě. Tato společnost ve Finsku nemá samostatnou stálou provozovnu.
11
A Ltd nabízí svým zákazníkům mimo jiné pojistné produkty při akvizicí podniků. Hlavní pojistné produkty, které nabízí v tomto kontextu, jsou pojištění zvaná „warranty & indemnity“ (dále jen pojištění „záruka a náhrada škody“), v jehož rámci je pojistníkem buď prodávající, nebo kupující, a pojištění občanskoprávní odpovědnosti, které se týká odpovědnosti spojené s daňovou situací převáděného podniku (dále jen „pojištění daňové odpovědnosti“). Cílem těchto pojištění je krýt odpovědnost pojistníka nebo ho odškodnit v případě finanční újmy.
12
Cílem pojištění „záruka a náhrada škody“ uzavřeného prodávajícím nebo kupujícím je, aby pojišťovna v souladu se zněním smlouvy pokryla újmu utrpěnou kupujícím z důvodu porušení prohlášení, která uvedl prodávající v kupní smlouvě. Pojištění daňové odpovědnosti funguje na podobném principu, avšak má pokrýt závazek přijatý prodávajícím v kupní smlouvě, podle kterého společnost, která je prodávaná (dále jen „cílová společnost“) nebude mít povinnost k dani za dobu, po které byla vlastněna prodávajícím.
13
Všechna výše uvedená pojištění se týkají smluvního rizika spojeného s hodnotou akcií a spravedlivou kupní cenou placenou kupujícím.
14
A Ltd zaslala ústřední daňové komisi žádost o předběžné rozhodnutí, aby získala individuální výkladové stanovisko týkající se určení státu výběru daně z pojistného, jestliže ve vztahu mezi pojistníkem a cílovou společností, která je předmětem akvizice, je jeden z nich zahraniční právnickou osobou a druhý finskou akciovou společností.
15
Jak vyplývá z předkládajícího rozhodnutí, A Ltd uvedla v žádosti o předběžné rozhodnutí, že pojištění „záruky a náhrada škody“ uzavřené pojistníkem pokrývá mimo jiné až do výše maximální dohodnuté částky náklady řízení a škody spojené s tím, že prodávající poruší prohlášení, která učinil v prodejní listině. V těchto situacích má prodávající vůči kupujícímu odpovědnost a je povinen ho odškodnit, přičemž pojištění následně nastupuje k tomu, aby se prodávajícímu zajistily poplatky a odškodnění, které zaplatil kupujícímu na základě vzniklé odpovědnosti.
16
Pokud jde o pojištění „záruky a náhrada škody“, kdy je pojistník kupujícím, A Ltd vysvětlila, že toto pojištění má přímo odškodnit kupujícího za majetkovou újmu způsobenou tím, že prodávající porušil svá prohlášení. Pojištění rovněž kryje i náklady řízení kupujícího, které mu byly způsobeny požadavkem třetí osoby na náhradu škody, který má zároveň za následek porušení prodávajícím jeho vlastních prohlášení.
17
O pojištění odpovědnosti za daňové povinnosti A Ltd uvedla, že toto pojištění chrání prodávajícího nebo kupujícího před odpovědností, která vznikne cílové společnosti před akvizicí. Ve zbývající části pojištění daňové odpovědnosti funguje stejně jako oba druhy pojištění „záruky a náhrada škody“.
18
Pojištění nabízená společností A Ltd, která mají vazbu k Finsku, poskytují pojistníkovi a cílové společnosti tři varianty. Ve většině případů je pojistníkem, kterým může být prodávající nebo kupující, finská akciová společnost a cílová společnost je rovněž finskou právnickou osobou. Nicméně je rovněž možné, že je pojistník finskou akciovou společností a cílovou společností je zahraniční právnická osoba, nebo že je pojistník zahraniční právnickou osobou a cílová společnost je finská akciová společnost.
19
Rozhodnutím ze dne 4. listopadu 2016 se ústřední daňová komise ve svém individuálním výkladovém stanovisku za období od 4. listopadu 2016 do 31. prosince 2017 vyjádřila v tom smyslu, že se ve Finsku nemusí odvádět daň z pojistného, pokud společnost nabízí pojištění finské akciové společnosti a cílovou společností je zahraniční právnická osoba.
20
Tento orgán měl dále za to, že se ve Finsku musí odvádět daň z pojistného, pokud A Ltd nabízí pojištění zahraniční právnické osobě a cílovou společností je finská akciová společnost.
21
V žalobě k předkládajícímu soudu, Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud, Finsko), podané proti tomuto individuálnímu výkladovému stanovisku, A Ltd uvádí, že stát, ve kterém se nachází riziko, musí být určen podle členského státu, ve kterém je usazen pojistník.
22
Před tímtéž soudem vstoupila Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (služba ochrany práv příjemců daňových výnosů, Finsko) do řízení jako vedlejší účastník na podporu stanoviska přijatého ústřední daňovou komisí v jejím individuálním výkladovém stanovisku. Tato služba, které se odvolávala na rozsudek ze dne 14. června 2001, Kvaerner (C‑191/99, EU:C:2001:332), uvádí, že riziko se nachází na úrovni skupiny, ke které patří cílová zahraniční společnost, a že místo, kde se nachází riziko, musí být určeno na základě této vazby. Místo, kde je usazena cílová společnost, je tedy konkrétním hraničním určovatelem, který umožňuje určit místo, kde se nachází riziko.
23
Za těchto okolností se Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Je při výkladu čl. 157 odst. 1 prvního pododstavce ve spojení s čl. 13 body 13 a 14 směrnice 2009/138 za členský stát, který je oprávněn k výběru daně z pojistného, považován stát, ve kterém je usazena společnost (právnická osoba), která je pojistníkem, nebo stát, ve kterém se nachází společnost, která je předmětem akvizice, pokud pojišťovna, která má sídlo ve Velké Británii a ve Finsku, nemá žádnou provozovnu, nabízí pojištění za účelem krytí rizik spojených s akvizicí podniku
–
společnosti na straně kupující, která není usazená ve Finsku, a cílová společnost akvizice je usazená ve Finsku,
–
společnosti, která při akvizici vystupuje jako strana kupující a je usazená ve Finsku, a cílová společnost akvizice není usazená ve Finsku,
–
společnosti, která při akvizici vystupuje jako prodávající a není usazená ve Finsku, a cílová společnost akvizice je usazená ve Finsku,
–
společnosti, která při akvizici vystupuje jako prodávající a je usazená ve Finsku, a cílová společnost akvizice není usazená ve Finsku?
2)
Je v dané věci relevantní, že pojištění kryje jen daňové povinnosti, které cílové společnosti vznikly před uskutečněním akvizice?
3)
Je v dané věci relevantní, zda jsou předmětem akvizice akcie, nebo podnikání cílové společnosti?
4)
Je v situaci, kdy jsou předmětem akvizice akcie cílové společnosti, relevantní, že se prohlášení a záruky, které prodávající poskytl kupujícímu, vztahují jen na to, že jsou prodávané akcie vlastnictvím prodávajícího a že na ně nevznáší nároky třetí osoby?“
K předběžným otázkám
24
Podstatou čtyřech otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda v případě, kdy pojišťovna usazená na území členského státu nabízí pojištění, které kryje smluvní rizika spojené s hodnotou akcií a spravedlivou kupní cenou placenou kupujícím při akvizici podniku, musí být čl. 157 odst. 1 první pododstavec směrnice 2009/138 ve spojení s čl. 13 bodem 13 této směrnice vykládán v tom smyslu, že pojistná smlouva uzavřená v tomto rámci výlučně podléhá nepřímým daním a parafiskálním poplatkům z pojistného v členském státě, kde je pojistník usazen nebo v členském státě, kde je usazená cílová společnost.
25
V tomto ohledu je třeba uvést, že ze samotného znění čl. 157 odst. 1 prvního pododstavce směrnice 2009/138/ES vyplývá, že aniž je dotčena další harmonizace, každá pojistná smlouva podléhá výhradně nepřímým daním a parafiskálním poplatkům z pojistného v členském státě, ve kterém se nachází riziko.
26
Je rovněž třeba konstatovat, že podle znění čl. 13 bodu 13 písm. d) ii) směrnice 2009/138, se pro účely uvedené směrnice rozumí „členským státem, ve kterém se nachází riziko“, je-li pojistník právnickou osobou, členský stát, kde se nachází provozovna pojistníka, ke které se smlouva vztahuje.
27
Když je tedy pojistníkem za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení, právnická osoba, je třeba pro účely odpovědi na položené otázky určit členský stát, kde se nachází provozovna pojistníka, ke které se vztahuje pojistná smlouva ve smyslu čl. 13 bodu 13 písm. d) podbodu ii) směrnice 2009/138.
28
Za tímto účelem v rozsahu, v němž čl. 13 bod 13 směrnice 2009/138 odpovídá podle tabulky uvedené v její příloze VII čl. 2 písm. d) směrnice 88/357, je třeba odkázat na dosah čl. 2 písm. d) poslední odrážky směrnice 88/357, který je totožný s čl. 13 bodem 13 písm. d) podbodem ii) směrnice 2009/138, a judikaturu Soudního dvora, která se k němu vztahuje.
29
V tomto ohledu Soudní dvůr zaprvé upřesnil, že z čl. 2 písm. d) první až čtvrté odrážky směrnice 88/357 vyplývá, že unijní zákonodárce chtěl pro všechny druhy pojištěných rizik navrhnout řešení, které by umožnilo určit stát, kde se nachází riziko, spíše na základě konkrétních a fyzických kritérií, než na základě kritérií právního řádu. Sledovaným cílem bylo to, aby každému druhu rizika odpovídal konkrétní prvek, který by umožňoval lokalizovat jej v určitém členském státě (rozsudek ze dne 14. června 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, bod 44).
30
Zadruhé Soudní dvůr uvedl, že účelem čl. 2 odst. d) poslední odrážky této směrnice je zejména stanovení pomocného pravidla pro určení místa, ve kterém se nachází provozní riziko v případech, když toto riziko není specificky spojeno s budovou, dopravním prostředkem nebo cestou. Důraz je zde kladen na místo, kde je provozována činnost, jejíž riziko je kryto smlouvou (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. června 2001, Kvaerner, C‑191/99, EU:C:2001:332, bod 46).
31
Z této judikatury vyplývá, že pro účely určení členského státu, ve kterém se nachází riziko, ve smyslu čl. 157 odst. 1 směrnice 2009/138, je třeba určit zejména konkrétní činnost, jejíž rizika jsou kryta různými pojistnými smlouvami dotčenými v původním řízení.
32
V tomto ohledu z předkládajícího rozhodnutí vyplývá, že věc v původním řízení se týká různých druhů smluv, pokrývajících různé druhy rizik.
33
Zaprvé cílem pojištění „záruky a náhrada škody“ uzavřeným prodávajícím nebo kupujícím cílové společností je, aby pojišťovna pokryla škody utrpěné kupujícím z důvodu porušení prohlášení, která uvedl prodávající v kupní smlouvě.
34
Zadruhé pojištění daňové odpovědnosti má za cíl pokrýt riziko spojené se závazkem, který na sebe bere prodávající cílové společnosti stran své daňové situace v okamžiku prodeje pro období před převodem vlastnictví k této společnosti na kupujícího a chrání tak prodávajícího nebo kupujícího před případnou odpovědností vzniklou cílové společnosti před její akvizicí.
35
S ohledem na cíl ochrany uvedený ve dvou předchozích bodech, mají pojistné smlouvy za cíl v obou těchto případech výlučně ochranu pojistníka, ať už se jedná o kupujícího, nebo prodávajícího cílové společnosti, před rizikem spojeným s porušením prohlášení a závazků uvedených při uzavírání kupní smlouvy ze strany prodávajícího.
36
Za těchto podmínek, jak vyplývá výslovně z předkládacího rozhodnutí, se tři druhy pojistných smluv dotčených v původním řízení týkají pojištění smluvního rizika spojeného s hodnotou akcií a spravedlivou kupní cenou placenou kupujícím. Pojištění pokrývá jen snížení hodnoty akcií, které by bylo způsobeno skutečnostmi, ohledně kterých prodávající při uzavření kupní smlouvy učinil odlišná prohlášení.
37
Ani pojistné smlouvy „záruka a náhrada škody“, ani pojištění daňové odpovědnosti nemají totiž za cíl pokrýt rizika případných škod nebo finančních ztrát spojených s provozem cílové společnosti nebo jejím řádným fungováním.
38
V tomto ohledu automatické určení, jak navrhla finská vláda, místa výkonu činnosti, jejíž riziko je kryto pojistnou smlouvou, v závislosti na místě, kde je usazena cílová společnost, by bylo v rozporu se zněním čl. 13 bodem 13 písm. d) podbodem ii) směrnice 2009/138, jelikož toto ustanovení jasně uvádí, že pro určení členského státu, ve kterém se nachází riziko, je jedině relevantní místo provozovny „pojistníka“.
39
Přitom za předpokladu, že kupující podniku jakožto pojistník uzavřel pojistnou smlouvu, může být tento podnik považován za „provozovnu pojistníka“ teprve od okamžiku, kdy se stal účinným převod vlastnictví k tomuto podniku v jeho prospěch.
40
Je tomu tak i v opačném případě, který se vyznačuje tím, že pojistnou smlouvu uzavřel prodávající podniku. V tomto případě může být tento podnik považován za „provozovnu pojistníka“ až do téhož data.
41
S ohledem na výše uvedené skutečnosti je třeba mít zaprvé za to, že místo výkonu činnosti, jejíž riziko je kryto pojistnými smlouvami dotčenými v původním řízení, je místo usazení pojistníka, který jedná v závislosti na dosahu dotčené kupní smlouvy buď jako kupující, nebo jako prodávající, a nikoliv místo usazení cílové společnosti.
42
Zadruhé z výše uvedených úvah vyplývá, že okolnosti uvedené v druhé až čtvrté otázce nemají na projednávanou věc vliv.
43
Je proto třeba odpovědět na položené otázky tak, že čl. 157 odst. 1 první pododstavec směrnice 2009/138 ve spojení s čl. 13 bodem 13 této směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že v případě, kdy pojišťovna usazená na území členského státu nabízí pojištění, které kryje smluvní rizika spojená s hodnotou akcií a spravedlivou kupní cenou placenou kupujícím při akvizici podniku, podléhá pojistná smlouva uzavřená v tomto rámci výlučně nepřímým daním a parafiskálním poplatkům z pojistného v členském státě, kde má pojistník provozovnu.
K nákladům řízení
44
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:
Článek 157 odst. 1 první pododstavec směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES ze dne 25. listopadu 2009 o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II), ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/58/EU ze dne 11. prosince 2013, ve spojení s čl. 13 bodem 13 uvedené směrnice 2009/138 musí být vykládán v tom smyslu, že v případě, kdy pojišťovna usazená na území členského státu nabízí pojištění, které kryje smluvní rizika spojená s hodnotou akcií a spravedlivou kupní cenou placenou kupujícím při akvizici podniku, podléhá pojistná smlouva uzavřená v tomto rámci výlučně nepřímým daním a parafiskálním poplatkům z pojistného v členském státě, kde je pojistník usazen.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: finština.