61992CJ0111_EL
Διάδικοι
Σκεπτικό της απόφασης
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Διατακτικό
Διάδικοι
Στην υπόθεση C-111/92,
που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Finanzgericht Muenchen (Γερμανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ
Wilfried Lange
και
Finanzamt Fuerstenfeldbruck,
η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Kοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs
γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, κυρία υπάλληλος διοικήσεως,
λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Henri Etienne, νομικό σύμβουλό της,
έχοντας υπόψη την έκθεση του εισηγητή δικαστή,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 1ης Απριλίου 1993,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
Σκεπτικό της απόφασης
1 Με διάταξη της 23ης Μαρτίου 1992, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Απριλίου 1992, το Finanzgericht Muenchen υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Kοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του W. Lange, ο οποίος εκμεταλλεύεται την PPC Purchasing Pool Company (στο εξής: PPC), και του Finanzamt Fuerstenfeldbruck (στο εξής: Finanzamt), σε σχέση με απόφαση του τελευταίου να μην απαλλάξει από τον φόρο προστιθεμένης αξία (στο εξής: ΦΠΑ) ορισμένες εξαγωγές συστημάτων πληροφορικής (υλικά και προγράμματα ηλεκτρονικών υπολογιστών).
3 Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι κατά τα έτη 1985 και 1986 ο W. Lange, προκειμένου να προβεί σε εξαγωγές συστημάτων πληροφορικής, υπέβαλε μέσω της PPC αιτήσεις χορηγήσεως αδείας εξαγωγής, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της Aussenwirtschaftsverordnung (κανονιστικής αποφάσεως περί εξωτερικού εμπορίου, στο εξής: AWV), όπως τροποποιήθηκε στις 3 Αυγούστου 1981 (BGBl.I, σ. 853) και όπως τροποποιήθηκε με την πεντηκοστή όγδοη κανονιστική απόφαση περί τροποποιήσεως της AWV, της 1ης Ιουλίου 1985 (BGBl I, σ. 1258 και 1313). Στις εν λόγω αιτήσεις δηλώθηκε ότι ο τελικός προορισμός των εμπορευμάτων ήταν το Πακιστάν ή το Ισραήλ.
4 Το Bundesamt fuer gewerbliche Wirtschaft (Ομοσπονδιακή Υπηρεσία Εξωτερικού Εμπορίου) χορήγησε τις αιτούμενες άδειες εξαγωγής για τους δηλωθέντες προορισμούς. Τα εμπορεύματα απεστάλησαν στη Βιέννη, στο Βελιγράδι, ή στο Βελιγράδι μέσω Βιέννης, και στη συνέχεια τα ανέλαβαν τοπικοί μεταφορείς και τα απέστειλαν στη Βουλγαρία, στην Ουγγαρία, στην ΕΣΣΔ και στην Τσεχοσλοβακία.
5 Στον W. Lange χορηγήθηκε επίσης η απαλλαγή και η έκπτωση τις οποίες είχε ζητήσει στο πλαίσιο των δηλώσεών του περί του φόρου κύκλου εργασιών των ετών 1985 και 1986, ήτοι η απαλλαγή των πράξεων αυτών βάσει του άρθρου 4, σημείο 1, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG) του 1980, καθώς και η έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου για τα παραδοθέντα προϊόντα, βάσει των διατάξεων του άρθρου 15, παράγραφος 1, σημείο 1, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγράφου 3, σημείο 1, στοιχεία α', του UStG του 1980.
6 Κατόπιν διενεργείας ελέγχου περί της φορολογικής καταστάσεως του W. Lange, το Finanzamt θεώρησε ότι για τις δηλωθείσες ως απαλλασσόμενες πράξεις έπρεπε να καταβληθεί ο φόρος κύκλου εργασιών για τον λόγο, μεταξύ άλλων, ότι επρόκειτο για εξαγωγές απαγορευόμενες εφόσον είχαν ως προορισμό τις χώρες στις οποίες κατέληξαν τελικώς τα εμπορεύματα. Συναφώς, το Finanzamt στηρίχθηκε στις διατάξεις του άρθρου 7, παράγραφος 1, του Aussenwirtschaftsgesetz (νόμου περί του εξωτερικού εμπορίου, στο εξής: AWG, BGBl.I 1961, σ. 481) σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 5, παράγραφος 1, της AWV, κατά τις οποίες απαιτείται άδεια για την εξαγωγή των εμπορευμάτων που περιλαμβάνονται στην ονοματολογία των εξαγωγών (παράρτημα AL στην AWV). Κατ' εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 33, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 34, παράγραφος 1, και του άρθρου 70, παράγραφος 1, σημείο 1, της AWV, η παράβαση αυτών των περί χορηγήσεως αδείας διατάξεων επισύρει ποινικές κυρώσεις.
7 Ο W. Lange άσκησε κατά της αποφάσεως αυτής του Finanzamt προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Muenchen. Στην προσφυγή του υποστήριξε ότι, δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 4, σημείο 1, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 6, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG του 1980, για να απαλλαγούν οι παραδόσεις αρκεί τα εμπορεύματα να έχουν αποσταλεί στην αλλοδαπή. Η παράβαση άλλων νομοθετικών διατάξεων δεν μπορεί να δικαιολογήσει την άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής, δεδομένου ότι ο UStG μνημονεύει μόνον την πράξη εξαγωγής, χωρίς να υπεισέρχεται καμιά αξιολογική κρίση ως προς την πράξη αυτή. Ο W. Lange υποστήριξε επιπλέον ότι ήταν ανεπίτρεπτο να ελέγχεται ο τελικός προορισμός στον οποίον κατέληξαν τα εμπορεύματα πολλά έτη μετά την παράδοσή τους στην αλλοδαπή.
8 Εκτιμώντας ότι η επίλυση της διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία της Συνθήκης και της έκτης οδηγίας, το Finanzgericht αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:
"1) Πρέπει το άρθρο 15, σημείο 1, της έκτης οδηγίας (77/388/EOK) του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι η προβλεπομένη από αυτό φορολογική απαλλαγή των πράξεων κατά την εξαγωγή πρέπει να αποκλείεται στις περιπτώσεις όπου οι παραδόσεις λόγω εξαγωγής πραγματοποιήθηκαν, κατά παράβαση των περί αδειών εξαγωγής εθνικών διατάξεων, σε κράτη για τα οποία δεν θα μπορούσε να είχε δοθεί άδεια από κανένα κράτος μέλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, λόγω υπάρξεως εθνικών διατάξεων περί επιβολής απαγορεύσεως των εξαγωγών (embargo);
2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, αρκεί για να θεμελιωθεί η εξαίρεση από τη φορολογική απαλλαγή το αντικειμενικό γεγονός της παραβάσεως των εθνικών διατάξεων περί χορηγήσεως αδείας ή πρέπει να αποδεικνύεται για κάθε παράβαση ότι ο επιχειρηματίας γνώριζε την ανωτέρω παράβαση;"
9 Στην έκθεση του εισηγητή δικαστή αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κυρίας δίκης, οι σχετικές κοινοτικές και εθνικές διατάξεις, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι κατατεθείσες ενώπιον του Δικαστηρίου γραπτές παρατηρήσεις. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω, παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
10 Προτού δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα από το εθνικό δικαστήριο ερωτήματα, πρέπει, εκ προοιμίου, να εξεταστεί εάν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας εξαγωγές οι οποίες απαγορεύονται, δυνάμει των ισχυουσών εθνικών διατάξεων, όταν προορίζονται για ορισμένες χώρες και αφορούν εμπορεύματα όπως τα επίδικα στην υπόθεση της κυρίας δίκης.
Επί του πεδίου εφαρμογής της έκτης οδηγίας
11 Πρέπει να υπομνηστεί ότι με τις αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 1984, 294/82, Einberger (Συλλογή 1984, σ. 1177), και της 5ης Ιουλίου 1988, 269/86, Mol (Συλλογή 1988, σ. 3627), και 289/86, Happy family (Συλλογή 1988, σ. 3655), οι οποίες αφορούν αντιστοίχως παράνομες εισαγωγές ναρκωτικών εντός της Κοινότητας και την παράνομη παράδοση των ίδιων προϊόντων που πραγματοποιήθηκε εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό κράτους μέλους, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι ουδεμία οφειλή φόρου κύκλου εργασιών γεννάται κατά την παράνομη εισαγωγή εντός της Κοινότητας ή κατά την παράνομη παράδοση ναρκωτικών πραγματοποιηθείσα εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας, στο μέτρο που τα προϊόντα αυτά δεν διήλθαν από το οικονομικό κύκλωμα που επιτηρείται αυστηρώς από τις αρμόδιες αρχές προκειμένου να χρησιμοποιηθούν για ιατρικούς και επιστημονικούς σκοπούς. Σε περίπτωση εισαγωγής παραχαραγμένου νομίσματος, το Δικαστήριο έκρινε ομοίως ότι το σκεπτικό του σε σχέση με την παράνομη εισαγωγή ναρκωτικών ισχύει κατά μείζονα λόγο στην περίπτωση των εισαγωγών παραχαραγμένων νομισμάτων (βλ. απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 1990, C-343/89, Witzemann, Συλλογή 1990, σ. Ι-4477, σκέψη 20).
12 Με τις εν λόγω αποφάσεις, το Δικαστήριο πρόσθεσε ότι δεν έχουν καμία σχέση με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας οι παράνομες εισαγωγές ή παραδόσεις τέτοιων εμπορευμάτων, των οποίων η εισαγωγή στο οικονομικό και εμπορικό κύκλωμα της Κοινότητας αποκλείεται απολύτως εξ ορισμού και των οποίων η μόνη συνέπεια είναι η λήψη μέτρων καταστολής (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Einberger, σκέψεις 19 και 20, προπαρατεθείσες αποφάσεις Mol και Happy family, αντιστοίχως σκέψεις 15 και 17, καθώς και την προπαρατεθείσα απόφαση Witzemann, σκέψη 19). Επομένως, οι αποφάσεις αυτές αφορούν εμπορεύματα τα οποία, λόγω των ιδιαιτέρων χαρακτηριστικών τους, δεν μπορούν να διατεθούν στο εμπόριο ούτε να ενσωματωθούν στο οικονομικό κύκλωμα.
13 Αυτό δεν ισχύει για τα επίδικα στην υπόθεση της κυρίας δίκης εμπορεύματα. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι πρόκειται για συστήματα πληροφορικής, δεν υφίσταται καμία απόλυτη απαγόρευση εισαγωγής τέτοιων εμπορευμάτων στο εμπόριο. Οι πράξεις παραδόσεως εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της Κοινότητας, εισαγωγής εντός της Κοινότητας ή ακόμη και εξαγωγής τέτοιων εμπορευμάτων είναι καταρχήν νόμιμες και συνεπώς είναι δυνατόν να γεννήσουν οφειλή ΦΠΑ.
14 Όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, μόνες οι εξαγωγές αυτών των εμπορευμάτων προς ειδικά καθορισμένες χώρες απαγορεύονται δυνάμει του εσωτερικού δικαίου όλων των κρατών μελών, λόγω της ενδεχομένης χρησιμοποιήσεως των εμπορευμάτων αυτών για στρατηγικούς σκοπούς.
15 Επομένως, τίθεται το ερώτημα εάν μια τέτοια απαγόρευση αποκλείει τις εξαγωγές των εν λόγω εμπορευμάτων από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.
16 Η έκτη οδηγία, η οποία αποβλέπει σε ευρεία εναρμόνιση στον τομέα του ΦΠΑ, θεμελιώνεται στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Η αρχή αυτή, όπως το επισήμανε το Δικαστήριο, πράγματι απαγορεύει, σε θέματα εισπράξεως του ΦΠΑ, μια γενικευμένη διαφοροποίηση μεταξύ νομίμων και παρανόμων συναλλαγών, εξαιρέσει των περιπτώσεων όπου, λόγω των ειδικών χαρακτηριστικών ορισμένων εμπορευμάτων, αποκλείεται οποιοσδήποτε ανταγωνισμός μεταξύ ενός νόμιμου και ενός παράνομου οικονομικού τομέα (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Mol, σκέψη 18, και προπαρατεθείσα απόφαση Happy Family, σκέψη 20).
17 Τα ανωτέρω δεν ισχύουν στην περίπτωση όπου πρόκειται για εμπορεύματα για τα οποία δεν υφίσταται απαγόρευση όλων των σχετικών με αυτά πράξεων, λόγω αυτής ταύτης της φύσεως ή των ειδικών χαρακτηριστικών των εμπορευμάτων αυτών, και όπου μόνον η εξαγωγή τους προς ορισμένες χώρες απαγορεύεται, λόγω ενδεχομένης χρησιμοποιήσεως των εμπορευμάτων αυτών για στρατηγικούς σκοπούς. Επομένως, μια τέτοια απαγόρευση δεν μπορεί να αποτελεί από μόνη της επαρκή λόγο αποκλείοντα τις εξαγωγές των εμπορευμάτων αυτών από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.
Επί του πρώτου ερωτήματος
18 Κατά το άρθρο 15 της έκτης οδηγίας, "με την επιφύλαξη και άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση: 1) τις παραδόσεις αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3
2) (...)"
19 Πρέπει κατ' αρχάς να τονιστεί ότι η διάταξη αυτή, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας στην οποία θεμελιώνεται η έκτη οδηγία, δεν περιέχει, όσον αφορά τις απαλλαγές, καμιά διάκριση μεταξύ νομίμων και παρανόμων εξαγωγών. Επομένως, όταν πρόκειται για παράνομες εξαγωγές εμπορευμάτων τα οποία εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, οι εξαγωγές αυτές πρέπει να αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο όπως και οι νόμιμες εξαγωγές των εμπορευμάτων αυτών.
20 Σημειωτέον επίσης ότι η διάταξη αυτή αποτελεί μέρος, όπως προκύπτει από την ενδέκατη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, κοινού πίνακα απαλλαγών ο οποίος καταρτίστηκε με σκοπό την ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων της Κοινότητας σε όλα τα κράτη μέλη. Ο σκοπός των απαλλαγών αυτών συνίσταται στο να μην επιβαρύνονται με τον ΦΠΑ οι καταναλωτές των κρατών μη μελών, δεδομένου ότι ο φόρος αυτός προορίζεται να επιβαρύνει αποκλειστικώς τους καταναλωτές της Κοινότητας.
21 Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι η διάταξη αυτή δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβαρύνουν με τον ΦΠΑ μια εξαγωγή η οποία απαλλάσσεται δυνάμει της διατάξεως αυτής. Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από το άρθρο 17, παράγραφος 3, της ίδιας οδηγίας, κατά το οποίο τα κράτη μέλη χορηγούν επίσης σε κάθε υποκείμενον στο φόρο την έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται, μεταξύ άλλων, για τη διενέργεια των πράξεών του που απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 15.
22 Συνεπώς, η άρνηση κράτους μέλους να εφαρμόσει σε μια πράξη εξαγωγής την προβλεπομένη από την έκτη οδηγία απαλλαγή από τον ΦΠΑ, οσκάκις η άρνηση αυτή αποσκοπεί στην κύρωση παραβάσεως εθνικής διατάξεως απαιτούσας προς τούτο άδεια εξαγωγής, επιδιώκει σκοπό ξένο προς τους σκοπούς της έκτης οδηγίας.
23 Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 15, σημείο 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι δεν χωρεί άρνηση χορηγήσεως της προβλεπομένης από το άρθρο αυτό απαλλαγής για πράξεις εξαγωγής που διενεργούνται κατά παράβαση εθνικών διατάξεων οι οποίες εξαρτούν από τη χορήγηση προηγουμένης αδείας τις εξαγωγές προς κράτη για τα οποία, συνεπεία εθνικών διατάξεων περί embargo, δεν θα μπορούσε να είχε χορηγηθεί άδεια σε κανένα από τα κράτη μέλη των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.
24 Πρέπει να προστεθεί ότι η διαπίστωση αυτή ουδόλως προδικάζει την αρμοδιότητα των κρατών μελών να πατάσσουν με προσήκουσες κυρώσεις τις παραβάσεις της νομοθεσίας τους περί χορηγήσεως αδείας εξαγωγής προς ορισμένες τρίτες χώρες, ακόμα και αν οι κυρώσεις αυτές έχουν χρηματικές συνέπειες.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
25 Ενόψει της απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απόφανση επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος.
Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα
Επί των δικαστικών εξόδων
26 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η οποία υπέβαλε παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Διατακτικό
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 23ης Μαρτίου 1992 το Finanzgericht Muenchen, αποφαίνεται:
To άρθρο 15, σημείο 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι δεν χωρεί άρνηση χορηγήσεως της προβλεπομένης από το άρθρο αυτό απαλλαγής για πράξεις εξαγωγής που διενεργούνται κατά παράβαση εθνικών διατάξεων οι οποίες εξαρτούν από τη χορήγηση προηγουμένης αδείας τις εξαγωγές προς κράτη για τα οποία, συνεπεία εθνικών διατάξεων περί embargo, δεν θα μπορούσε να είχε χορηγηθεί άδεια σε κανένα από τα κράτη μέλη των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.