62007CJ0303
SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 18. junija 2009 (
*1
)
„Svoboda ustanavljanja — Direktiva 90/435/EGS — Davek od dohodkov pravnih oseb — Razdelitev dividend — Pri viru odtegnjeni davek od dividend, izplačanih družbam nerezidentkam, ki niso družbe v smislu navedene direktive — Oprostitev plačila davka od dividend, izplačanih družbam rezidentkam“
V zadevi C-303/07,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo Korkein hallinto-oikeus (Finska) z odločbo z dne 27. junija 2007, ki je prispela na Sodišče, v postopku, ki ga je sprožil
Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi P. Jann, predsednik senata, A. Tizzano, A. Borg Barthet, E. Levits (poročevalec) in J.-J. Kasel, sodniki,
generalni pravobranilec: J. Mazák,
sodna tajnica: C. Strömholm, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 13. novembra 2008,
ob upoštevanju stališč, so jih predložili:
—
za Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy J. Laaksonen, oikeustieteen kandidaatti, in M. Virolainen, kauppatieteiden maisteri,
—
za finsko vlado J.Himmanen, zastopnica,
—
za ciprsko vlado E. Neofitou, zastopnica,
—
za italijansko vlado I. M. Braguglia, zastopnik, skupaj s P. Gentilijem, avvocato dello Stato,
—
za Komisijo Evropskih skupnosti R. Lyal in I. Koskinen, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 18. decembra 2008
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 43 ES, 48 ES, 56 ES in 58 ES.
2
Ta predlog je bil vložen v okviru postopka, ki ga je pred Korkein hallinto-oikeus (vrhovno upravno sodišče) sprožila družba finskega prava Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy (v nadaljevanju: Alpha) zaradi pri viru odtegnjenega davka od dividend, razdeljenih družbi Aberdeen Property Nordic Fund I SICAV (v nadaljevanju: Nordic Fund SICAV), ki je investicijska družba s spremenljivim kapitalom (SICAV) luksemburškega prava s sedežem v Luksemburgu.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3
Direktiva Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic (UL L 225, str. 6), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/123/ES z dne (UL 2004, L 7, str. 41, v nadaljevanju: Direktiva 90/435), v členu 2 določa:
„1.   Za namene […] [D]irektive [90/435] ‚družba države članice‘ pomeni vsako družbo, ki:
(a)
ima eno od oblik, naštetih v prilogi;
[…]
(c)
je poleg tega zavezanec za enega od naslednjih davkov, brez možnosti izbire ali oprostitve:
[…]
—
impôt sur le revenu des collectivités v Luksemburgu,
[…]
—
yhteisöjen tulovero/inkomstskatten för samfund na Finskem,
[…]“
4
Člen 3(1)(a), prvi pododstavek, Direktive 90/435 določa, da se za uporabo te direktive status matične družbe prisodi najmanj kateri koli družbi iz države članice, ki izpolnjuje pogoje iz člena 2 te direktive in ima najmanj 20-odstotni delež v kapitalu družbe iz druge države članice, ki izpolnjuje enake pogoje. V skladu z istim členom 3(1)(a), tretji in četrti pododstavek, znaša najnižja kapitalska udeležba od 1. januarja 2007 15% in od 10%.
5
Na podlagi člena 5 navedene direktive se dobiček, ki ga odvisna družba izplača svoji matični družbi, oprosti plačila odbitnega davka.
6
Priloga k Direktivi 90/435 v točkah (i) in (m) določa:
„(i)
družbe, ki so v skladu z luksemburško zakonodajo znane pod imenom ‚société anonyme‘, ‚société en commandite par actions‘, ‚société à responsabilité limitée‘, ‚société coopérative‘, ‚société coopérative organisée comme une société anonyme‘, ‚association d’assurances mutuelles‘, ‚association d’épargne-pension‘, ‚entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l’État, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public‘[,] in druge družbe, ustanovljene v skladu z luksemburško zakonodajo, zavezane luksemburškemu davku od dobička pravnih oseb;
(m)
družbe, ki so v skladu s finsko zakonodajo znane pod imenom ‚osakeyhtiö/aktiebolag‘, ‚osuuskunta/andelslag‘, ‚säästöpankki/sparbank‘ in ‚vakuutusyhtiö/försäkringsbolag‘“.
Nacionalna ureditev
7
V skladu s členom 3 zakona o davku od dohodkov (Tuloverolaki (1535/1992)) z dne 30. decembra 1992 je „korporacija“ med drugim delniška družba, zadruga, hranilnica in naložbeni sklad ter vsaka druga pravna oseba ali skupek premoženja, ki je namenjen nekemu posebnemu cilju in ga je mogoče izenačiti s temi korporacijami.
8
Člen 9(1) navedenega zakona o davku od dohodkov določa:
„Zavezanec za plačilo davka od dohodkov je:
[…]
2.
vsaka fizična oseba, ki v davčnem letu ni stalno prebivala na Finskem, in vsaka tuja pravna oseba za dohodke, prejete na Finskem (delna davčna zavezanost).“
9
V skladu s členom 10(6) navedenega zakona so dividende, ki jih izplačajo delniška družba, zadruga ali vsaka druga finska korporacija, dohodek, prejet na Finskem.
10
Zakon o davku od dohodkov iz gospodarske dejavnosti (Laki elinkeinotulon verottamisesta (360/1968)) z dne 24. junija 1968, ki ureja obdavčenje dividend, ki so jih prejele delniške družbe s sedežem na Finskem, v različici z dne v členu 6a določa:
„Dividende, ki jih je prejela družba, niso obdavčljivi dohodki. Ob upoštevanju drugega pododstavka so kljub temu obdavčljive v višini 75% oziroma oproščene davka v višini 25%, če:
1.
so bile dividende prejete na podlagi deleža v kapitalu družbe in družba, ki jih razdeli, ni tuja družba v smislu člena 2 Direktive [90/435], katere najmanj 10% družbenega kapitala ima ob razdelitvi dividend neposredno prejemnik dividende.
2.
družba, ki razdeli dividende, ni finska družba niti nima sedeža v državi članici Evropske unije, kot je navedeno v točki (1), ali
3.
družba, ki razdeli dividende, kotira na borzi v smislu člena 33a, drugi odstavek, zakona o davku od dohodkov, prejemnica dividend pa je družba, ki ne kotira na borzi in nima neposredno ob razdelitvi dividend vsaj 10% kapitala družbe, ki razdeljuje dividende.
Če država sedeža tuje družbe, ki razdeljuje dividende, navedene v prvem odstavku v točki 2, in [Republika] Finska nista sklenili sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju, ki se uporabi za dividende, razdeljene v zadevnem davčnem letu, so te dividende popolnoma obdavčljivi dohodek.
[…]“
11
V skladu s členom 3 zakona o davku od dohodkov davčnih zavezancev z omejeno davčno obveznostjo (Laki rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta (627/1978)) z dne 11. avgusta 1987 se od dividend obračuna pri viru odtegnjeni davek. Določbe tega zakona, ki se uporabijo za dividende, veljajo tudi za udeležbo pri dobičkih od naložbenih skladov.
12
V skladu s členom 3, peti odstavek, navedenega zakona v različici z dne 30. julija 2004 se pri viru odtegnjeni davek ne obračuna od dividend, ki so bile izplačane družbi s sedežem v državi članici Evropske unije, ki ima neposredno vsaj 20% kapitala družbe, ki izplača dividende, pod pogojem, da je prejemnik družba v smislu člena 2 Direktive 90/435.
13
Od dividend, na katere se ne nanaša izjema, določena v navedenem členu 3, peti odstavek, se davek odtegne pri viru, njegova stopnja pa se določi z davčnim sporazumom med državo članico, v kateri je prejemnik rezident, in Republiko Finsko, če pa ni takega sporazuma, znaša ta stopnja 28% skupnega zneska dividend.
Preventivni sporazum za izogibanje dvojnemu obdavčevanju
14
Sporazum med Luksemburgom in Finsko, katerega namen je izogibanje dvojnemu obdavčevanju na področju davkov na dohodek in premoženje in ki je bil sklenjen 1. marca 1982 (Mémorial A 1982, str. 1966), v različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: davčni sporazum), ne določa posebnih predpisov glede družb v obliki „SICAV“ luksemburškega prava, vendar se v skladu s sodno prakso Korkein hallinto-oikeus taka družba za namene tega sporazuma šteje za osebo s sedežem v Luksemburgu.
15
Na podlagi člena 10 davčnega sporazuma se dividende, ki jih družba s sedežem v eni od držav članic podpisnic izplača osebi s sedežem v drugi državi članici podpisnici, lahko obdavčijo v zadnjenavedeni državi. Dividende se lahko v skladu z njenim pravom obdavčijo tudi v državi članici podpisnici, v kateri ima sedež družba, ki izplača dividende. Vendar če ima prejemnik ugodnosti, povezane z dividendami, davek ne more presegati 5% skupnega zneska dividend, če gre za družbo, ki ima neposredno ali posredno vsaj 25% kapitala družbe, ki razdeljuje dividende.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
16
Družba Alpha je pri Keskusverolautakunta (glavni davčni urad) vložila zahtevo za izdajo predhodne odločbe glede obdavčenja dividend, ki jih je ta družba izplačala družbi Nordic Fund SICAV, poleg tega pa naj bi družba Alpha postala, kot je razvidno iz navedenega predloga, njena stoodstotno odvisna družba. Družba Aberdeen Property Investors Luxemburg SA, ki je član skupine Aberdeen Property Investors, je morala prevzeti odgovornost za upravljanje družbe Nordic Fund SICAV.
17
Deleži družbe Nordic Fund SICAV so morali biti prednostno ponujeni institucionalnim vlagateljem, kot so zavarovalne družbe in nemški pokojninski skladi. Cilj družbe Nordic Fund SICAV je bilo vlaganje v nepremičninski sektor na Finskem prek družbe Alpha, ki naj bi pridobila deleže nepremičninskih družb oziroma, če bi bilo mogoče, tudi neposredno postala lastnik nepremičninskega premoženja.
18
Družba Alpha je Keskusverolautakunta vprašala, ali bi morala pri viru odtegnjeni davek od dividend, ki jih je izplačala družbi Nordic Fund SICAV, obračunati na podlagi členov 43 ES in 56 ES ter ob upoštevanju dejstva, da naj dividende – izplačane finski delniški družbi, ki naj bi bila podobna družbi v obliki SICAV, ki izvaja dejavnost naložb v nepremičnine, ali drugi enakovredni finski korporaciji – v skladu s finsko zakonodajo ne bi bile obdavčljivi dohodek in naj ne bi bile obdavčene z davkom, odtegnjenim pri viru.
19
Keskusverolautakunta je s predhodno odločbo št. 2/2006 z dne 25. januarja 2006 glede izterjave pri viru odtegnjenega davka za leti 2005 in 2006 odločil, da je družba Alpha dolžna obračunati davek od dividend, ki jih je izplačala družbi Nordic Fund SICAV.
20
Po eni strani je Keskusverolautakunta poudaril, da ker družb vrste SICAV ni na seznamu iz Priloge k Direktivi 90/435 in ker te ne plačajo davkov od dohodkov v državi članici, v kateri imajo sedež, družbe Nordic Fund SICAV ni mogoče šteti za družbo v smislu te direktive in zato se dividende, ki so ji bile izplačane, ne smejo oprostiti davka, odtegnjenega pri viru.
21
Po drugi strani je Keskusverolautakunta navedel, da čeprav je družba Nordic Fund SICAV primerljiva s finsko delniško družbo (osakeyhtiö), je med njima več razlik. Razlikujeta se namreč, prvič, glede tega, da je kapital finske delniške družbe vezan in da med opravljanjem njene dejavnosti ne more biti izplačan delničarjem. Drugič, razlikujeta se tudi v tem, da je finska delniška družba davčno zavezana v državi sedeža, in, tretjič, da je ta zato družba v smislu Direktive št. 90/435. Ti dve vrsti družb torej nista primerljivi v smislu prava Skupnosti.
22
Družba Alpha je izpodbijala odločbo Keskusverolautakunta pri predložitvenem sodišču. Ker je Korkein hallinto-oikeus menilo, da je za rešitev spora o glavni stvari potrebna razlaga prava Skupnosti, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba člene 43 ES in 48 ES ter 56 ES in 58 ES razlagati tako, da je za namene uresničitve temeljnih svoboščin, ki jih zagotavljajo, delniško družbo ali naložbeni sklad finskega prava in družbo vrste SICAV (investicijska družba s spremenljivim kapitalom) luksemburškega prava treba šteti kot primerljiva, čeprav finsko pravo ne pozna oblike družbe, ki bi bila popolnoma izenačena z družbo vrste SICAV, in družbe luksemburškega prava SICAV ni na seznamu družb iz člena 2(a) Direktive št. 90/435, s katero je usklajena finska zakonodaja glede davka, odtegnjenega pri viru, ki se uporablja v obravnavanem primeru, ter je družba vrste SICAV po notranji davčni zakonodaji Velikega vojvodstva Luksemburg oproščena davka na dohodek? Ali je v teh okoliščinah v nasprotju z zgoraj navedenimi členi Pogodbe ES, če družba v obliki SICAV s sedežem v Luksemburgu, prejemnica dividend, na Finskem ni oproščena plačila pri viru odtegnjenega davka od prejetih dividend?“
Vprašanje za predhodno odločanje
23
Predložitveno sodišče s svojim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali členi 43 ES, 48 ES, 56 ES in 58 ES nasprotujejo zakonodaji države članice, na podlagi katere je določena oprostitev obračuna pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki jih je razdelila odvisna družba, rezidentka te države, delniški družbi ali naložbenemu skladu s sedežem v isti državi, vendar določa obračun pri viru odtegnjenega davka od podobnih dividend, ki so bile izplačane matični družbi vrste SICAV, ki je rezidentka druge države članice in ima pravno obliko, ki ne obstaja v pravu prve države in je ni na seznamu družb iz člena 2(a) Direktive 90/435 ter je oproščena davka od dohodkov na podlagi zakonodaje druge države članice.
24
Najprej je treba opozoriti, da morajo države članice v skladu z ustaljeno sodno prakso, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost vendarle izvajati ob spoštovanju prava Skupnosti (glej zlasti sodbe z dne 13. decembra 2005 v zadevi Marks & Spencer, C-446/03, ZOdl., str. I-10837, točka 29; z dne v zadevi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, ZOdl., str. I-7995, točka 40; z dne v zadevi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, ZOdl., str. I-11673, točka 36, in z dne v zadevi Amurta, C-379/05, ZOdl., str. I-9569, točka 16).
25
Poudariti je treba, da če ne obstajajo ukrepi Skupnosti za poenotenje in uskladitev, ostanejo države članice pristojne, da s sporazumom ali enostransko opredelijo merila za porazdelitev svoje davčne pristojnosti, zlasti da bi se odpravilo dvojno obdavčevanje (sodbe z dne 12. maja 1998 v zadevi Gilly, C-336/96, Recueil, str. I-2793, točki 24 in 30; z dne v zadevi Saint-Gobain ZN, C-307/97, Recueil, str. I-6161, točka 57; z dne v zadevi N, C-470/04, ZOdl., str. I-7409, točka 44, in zgoraj navedena sodba Amurta, točka 17).
26
Člen 5 Direktive 90/435 le za razdelitve dividend, ki spadajo na področje njene uporabe, od držav članic zahteva, da določijo oprostitev obračuna pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki jih je odvisna družba razdelila svoji matični družbi.
27
Kot je navedlo predložitveno sodišče, položaj iz postopka v glavni stvari ne spada na področje uporabe Direktive 90/435, ker družba vrste SICAV ne izpolnjuje pogojev iz člena 2(1)(a) in (c) te direktive.
28
Sodišče je že presodilo, da je glede deležev, ki ne spadajo na področje uporabe Direktive 90/435, dejansko naloga držav članic, da določijo, ali in koliko se je treba izogniti dvojnemu ekonomskemu obdavčevanju izplačanih dobičkov, in da v ta namen enostransko ali s konvencijami, sklenjenimi z drugimi državami članicami, uvedejo mehanizme za preprečitev ali zmanjšanje tega dvojnega ekonomskega obdavčevanja. Vendar jim to dejstvo samo po sebi ne omogoča uporabe ukrepov, ki bi nasprotovali prostemu pretoku, zagotovljenemu s Pogodbo ES (glej zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 54, in Amurta, točka 24).
29
Ker je predložitveno sodišče postavilo vprašanje tako glede členov 43 ES in 48 ES kot glede členov 56 ES in 58 ES, je treba najprej opredeliti, ali in koliko lahko nacionalni predpisi, kakršni so ti v postopku v glavni stvari, vplivajo na svoboščine, ki so zagotovljene s temi členi.
Zadevna svoboščina
30
Treba je poudariti, da lahko nacionalna zakonodaja – v skladu s katero je uporaba oprostitve pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki jih je razdelila družba rezidentka, odvisna, prvič, od tega, ali je družba prejemnica rezidentka ali nerezidentka, in, drugič, kadar gre za družbe prejemnice nerezidentke, od tega, kolikšen delež ima družba prejemnica v družbi razdeljevalki, in od tega, ali je družbo prejemnico mogoče opredeliti za družbo v smislu člena 2 Direktive 90/435 – spada na področje člena 43 ES o svobodi ustanavljanja ali na področje člena 56 ES o prostem pretoku kapitala.
31
Namreč, do oprostitve pri viru odtegnjenega davka niso upravičene ne družbe nerezidentke, katerih delež v družbi razdeljevalki je manjši od praga, določenega z nacionalno zakonodajo, ki je v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari znašal 20% družbenega kapitala, ne družbe, ki čeprav so njihovi deleži večji od tega praga, ne ustrezajo opredelitvi družbe v smislu člena 2 Direktive 90/435.
32
Kot je razvidno iz predložitvene odločbe, ima v postopku v glavni stvari družba prejemnica dividend stoodstotni delež družbe razdeljevalke, vendar se je ne šteje za družbo v smislu člena 2 navedene direktive.
33
Vendar je treba glede tega ugotoviti, da se spor o glavni strani nanaša izključno na vpliv, ki ga ima nacionalna zakonodaja, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, na položaj družbe rezidentke, ki je razdelila dividende delničarjem, katerih delež jim omogoča določen vpliv na odločitve te družbe in opredeljevanje njenih dejavnosti (glej v tem smislu sodbi z dne 12. decembra 2006 v zadevi Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, ZOdl., str. I-11753, točka 38, in z dne v zadevi Burda, C-284/06, ZOdl., str. I-4571, točka 72).
34
V skladu z ustaljeno sodno prakso se, kadar ima družba delež v drugi družbi, na podlagi katerega lahko vpliva na odločitve te družbe in ki ji omogoča, da opredeljuje njene dejavnosti, uporabljajo določbe Pogodbe, ki se nanašajo na svobodo ustanavljanja (glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 31, in Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 39, sodbi z dne 13. marca 2007 v zadevi Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, ZOdl., str. I-2107, točka 27, in z dne v zadevi Oy AA, C-231/05, ZOdl., str. I-6373, točka 20, ter zgoraj navedeno sodbo Burda, točka 69).
35
Če bi imela zakonodaja, ki se obravnava v postopku v glavni stvari, omejevalne učinke za prosti pretok kapitala, bi bili taki učinki neizogibna posledica morebitne ovire za svobodo ustanavljanja in tako nikakor ne bi upravičevali samostojne preučitve omenjene zakonodaje z vidika člena 56 ES (glej v tem smislu zgoraj navedene sodbe Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 33, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 34, in Oy AA, točka 24).
36
Na vprašanje je treba torej odgovoriti le z vidika členov 43 ES in 48 ES.
Omejitev svobode ustanavljanja
37
Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da svoboda ustanavljanja, ki jo člen 43 ES priznava državljanom Skupnosti in ki zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede, zajema v skladu s členom 48 ES za družbe, ki so ustanovljene v skladu z zakonodajo države članice in ki imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Evropski skupnosti, pravico opravljati dejavnost v zadevni državi članici prek odvisne družbe, podružnice ali agencije (sodbi z dne 23. februarja 2006 v zadevi Keller Holding, C-471/04, ZOdl., str. I-2107, točka 29, in z dne v zadevi Denkavit Internationaal in Denkavit France, C-170/05, ZOdl., str. I-11949, točka 20).
38
Glede družb je treba poudariti, da je njihov sedež v smislu člena 48 ES namenjen temu, da se po zgledu državljanstva pri fizičnih osebah določi njihova zveza s pravnim redom države članice. Če bi se dopustilo, da lahko država članica rezidentstva svobodno izvaja različno obravnavanje zgolj zato, ker je sedež družbe v drugi državi članici, bi se s tem odvzel pomen členu 52 Pogodbe. S svobodo ustanavljanja se skuša zagotoviti, da so družbe v državi članici gostiteljici obravnavane enako kot družbe te države, tako da se prepoveduje vsakršna diskriminacija na podlagi kraja, v katerem je sedež družb (glej zgoraj navedene sodbe Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 43, Denkavit Internationaal in Denkavit France, točka 22, in Burda, točka 77, ter sodbo z dne 22. decembra 2008 v zadevi Truck Center, C-282/07, ZOdl., str. I-10767, točka 32).
39
V obravnavanem primeru ni izpodbijano, da sta delniška družba oziroma naložbeni sklad finskega prava, ki imata sedež na Finskem in prejemata dividende druge družbe, ki ima prav tako sedež v tej državi članici, načeloma oproščena obdavčenja teh dividend, medtem ko se za dividende, ki jih je izplačala družba rezidentka družbi nerezidentki, ki ne šteje za družbo v smislu člena 2 Direktive 90/435, obračuna pri viru odtegnjeni davek.
40
Ker so dividende, ki jih je razdelila družba rezidentka, obdavčene najprej pri njej sami kot ustvarjeni dobiček, so pri družbi prejemnici nerezidentki, ki ne šteje za družbo v smislu člena 2 Direktive 90/435, zaradi obračuna pri viru odtegnjenega davka dividende verižno obdavčene, čeprav je pri dividendah, ki jih je prejela delniška družba rezidentka ali naložbeni sklad rezident, tako verižno obdavčenje onemogočeno.
41
Takšno različno obravnavanje odvisnih družb rezidentk glede na kraj, v katerem ima njuna matična družba sedež, lahko pomeni omejitev svobode ustanavljanja – ki je načelno prepovedana s členoma 43 ES in 48 ES – ker je zaradi njega izvajanje svobode ustanavljanja za družbe s sedežem v drugih državah članicah manj privlačno in bi zato te družbe lahko opustile pridobitev, ustanovitev ali ohranitev odvisne družbe v državi članici, ki izvaja tako različno obravnavanje (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Denkavit Internationaal in Denkavit France, točki 29 in 30).
42
Sodišče je že presodilo, da glede ukrepov, ki jih sprejme država članica, da bi preprečila ali omilila zaporedno obdavčevanje ali dvojno ekonomsko obdavčevanje dobička, ki ga izplača družba rezidentka, izplačani delničarji rezidenti niso nujno v položaju, ki je primerljiv s položajem izplačanih delničarjev, ki so rezidenti druge države članice (zgoraj navedeni sodbi Denkavit Internationaal in Denkavit France, točka 34, in Amurta, točka 37).
43
Vendar postane – ko neka država članica enostransko ali s sporazumom za plačilo davka od dohodkov zaveže ne le delničarje rezidente, ampak tudi delničarje nerezidente – za dividende, ki jih prejmejo od družbe rezidentke, položaj omenjenih delničarjev nerezidentov primerljiv s položajem delničarjev rezidentov (zgoraj navedene sodbe Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, točka 68; Denkavit Internationaal in Denkavit France, točka 35, in Amurta, točka 38).
44
Ker se je država članica odločila matične družbe rezidentke obvarovati verižnega obdavčenja dobičkov, ki jim jih je razdelila odvisna družba rezidentka, je treba ta ukrep razširiti na matične družbe nerezidentke, ki so v primerljivem položaju, ker podobno obdavčenje, ki prizadene te družbe nerezidentke, izhaja iz izvajanja njene davčne pristojnosti nad slednjimi (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Denkavit Internationaal in Denkavit France, točka 37).
45
Vendar finska vlada meni, da – ker nacionalna zakonodaja na Finskem ne dopušča ustanavljanja družb, ki bi imele enako pravno obliko kot družbe vrste SICAV luksemburškega prava – je družba vrste SICAV luksemburškega prava zaradi svoje pravne oblike in davčnega obravnavanja v objektivno drugačnem položaju od družb oziroma naložbenih skladov, ki imajo sedež na Finskem.
46
Ta vlada navaja, da družba vrste SICAV – drugače kot finska delniška družba – ni zavezanka za davek od dohodkov v državi članici svojega sedeža, ker je taka družba v Luksemburgu obdavčena le z davkom od kapitala po 0,01-odstotni stopnji, in od dobička, ki ga ta družba razdeli osebi s sedežem ali stalnim prebivališčem v drugi državi članici, ni bil obračunan pri viru odtegnjeni davek. Ravno nasprotno pa so dividende, ki so jih prejele finske delniške družbe, oproščene davka, zato da se prepreči njihovo verižno obdavčenje pri razdelitvi dobičkov med delniškimi družbami, medtem ko so drugi njihovi prihodki obdavčeni.
47
Italijanska vlada v zvezi s tem še navaja, da nepremičninska družba vrste SICAV, za katero ne velja Direktiva Sveta 85/611/EGS z dne 20. decembra 1985 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o kolektivnih naložbenih podjemih za vlaganja v prenosljive vrednostne papirje (KNPVP) (UL L 375, str. 3) in katere edini namen je kolektivno vlaganje v sklade, zbrane s prodajo lastnih delnic javnosti, pomeni subjekt, ki je v osnovi pregleden in katerega namen je prek kolektivnega upravljanja ovrednotiti posamezni prispevek vsakega družbenika, in sama po sebi ni primerljiva z običajno družbo. Posebnost take družbe naj bi upravičevala, da je oproščena davka od dohodkov v državi sedeža, ker je edini upoštevni dohodek dejansko dohodek vsakega družbenika. Verižno obdavčenje torej naj ne bi obstajalo na ravni družb vrste SICAV, ampak na ravni družbenikov, kar bi torej moralo urediti pravo zadevne države članice.
48
Finska vlada glede primerjave družbe vrste SICAV luksemburškega prava z naložbenimi skladi finskega prava po eni strani poudarja, da so nacionalni predpisi v obdobju, obravnavanem v postopku v glavni stvari, prepovedovali takemu skladu, ki je oproščen davka, izvajati taka vlaganja v nepremičnine, kakršna so navedena v predlogu za sprejetje predhodne odločbe. Po drugi strani pa naj dobički, ki jih razdeli družba vrste SICAV – drugače kot dobički, ki jih finski naložbeni skladi izplačajo osebi, rezidentki druge države članice – ne bi bili obdavčeni pri viru v Luksemburgu, razen če določba sporazuma o izogibanju dvojnemu obdavčevanju določa drugače.
49
Te trditve ni mogoče sprejeti.
50
Prvič, treba je poudariti, da okoliščina, da v finskem pravu ne obstaja vrsta družbe, ki bi imela enako pravno obliko kot družba vrste SICAV luksemburškega prava, ne more upravičiti drugačnega obravnavanja, če bi to – ker pravo družb držav članic ni bilo v celoti usklajeno na ravni Skupnosti – odvzelo polni učinek svobodi ustanavljanja.
51
Drugič, ta okoliščina, na katero se sklicuje finska vlada v zvezi z neobdavčenjem dohodkov družbe vrste SICAV v Luksemburgu – kar naj bi bilo dokazano – med njo in delniško družbo rezidentko ne ustvarja razlike, ki bi upravičevala različno obravnavanje glede pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki sta jih prejeli ti vrsti družb.
52
Po eni strani po mnenju finske vlade dividende, ki jih je družba rezidentka izplačala drugi družbi rezidentki, niso obdavčene ne z davkom, odtegnjenim pri viru, ne s tem, da so del dohodkov družbe prejemnice. Zato neobdavčenje te vrste dohodkov v Luksemburgu ne upravičuje njihovega obdavčenja s strani finske države, ker se je ta odločila, da ne bo izvajala svoje pristojnosti obdavčenja takih dohodkov, če jih prejmejo družbe, ki imajo sedež na Finskem.
53
Po drugi strani finska vlada ni navedla, glede česa naj bi bilo davčno obravnavanje drugih vrst dohodkov družb rezidentk in družb vrste SICAV, ki so nerezidentke, upoštevno pri presoji primerljivosti teh dveh vrst družb z vidika oprostitve pri viru odtegnjenega davka od prejetih dividend.
54
Tretjič, upoštevna ni niti trditev italijanske vlade, da naj zaradi dejstva, da Veliko vojvodstvo Luksemburg ni obdavčilo dohodkov družbe vrste SICAV, verižno obdavčenje ne bi nastalo na ravni te družbe, ampak na ravni njenih delničarjev, kar bi morala preprečiti država članica, v kateri so ti delničarji rezidenti. Namreč, prav Republika Finska z obračunanjem pri viru odtegnjenega davka od dohodkov, ki so bili že obdavčeni na ravni družbe razdeljevalke, ustvarja verižno obdavčenje, torej obdavčenje, glede katerega se je ta država članica odločila, da ga bo preprečila v zvezi z dividendami, razdeljenimi družbam rezidentkam.
55
V teh okoliščinah razlike med družbo vrste SICAV luksemburškega prava in delniško družbo finskega prava, ki jih navajata finska in italijanska vlada, ne zadoščajo za objektivno razlikovanje glede oprostitve plačila pri viru odtegnjenega davka od prejetih dividend. Zato ni več treba preizkusiti, koliko so razlike med družbo vrste SICAV luksemburškega prava in finskim naložbenim skladom, ki jih navajata navedeni vladi, upoštevne za nastanek take objektivne razlike v položaju.
56
Iz tega sledi, da različno obravnavanje družb vrste SICAV nerezidentk in delniških družb rezidentk glede oprostitve plačila pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki so jih prejele od družb rezidentk, pomeni omejitev svobode ustanavljanja, ki je načelno prepovedana s členoma 43 ES in 48 ES.
Utemeljitev omejitve svobode ustanavljanja
57
Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da je omejitev svobode ustanavljanja dopustna samo, če jo upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu. V takem primeru mora biti tudi primerna za zagotavljanje uresničitve zadevnega cilja in ne sme presegati tega, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja (glej sodbi z dne 15. maja 2008 v zadevi Lidl Belgium, C-414/06, ZOdl., str. I-3601, točka 27, in z dne v zadevi Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, ZOdl., str. I-8061, točka 40 in navedena sodna praksa).
58
Finska vlada v zvezi s tem navaja, da je namen nacionalnih predpisov preprečiti davčno izogibanje, saj oprostitev plačila pri viru odtegnjenega davka od dividend, izplačanih družbi s sedežem v drugi državi članici, in ne v Republiki Finski, ki sama ne plača davka od dohodkov in katere razdelitev dobička tudi ne zahteva plačila pri viru odtegnjenega davka, pomeni tveganje, da se pojavijo umetni konstrukti, namenjeni izogibanju vsaki obliki obdavčenja dohodkov.
59
Poleg tega naj bi bil cilj davčne ureditve, obravnavane v postopku v glavni stvari, preprečiti ravnanja, ki bi posegala v pravico Republike Finske do izvajanja svoje davčne pristojnosti v zvezi z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju. Uporaba obračuna pri viru odtegnjenega davka naj bi bila torej utemeljena s potrebo po ohranitvi uravnotežene razdelitve pooblastila za obdavčenje, o kateri je bil sklenjen dogovor med to državo članico in Velikim vojvodstvom Luksemburg v davčnem sporazumu in v skladu s katero država izvora dohodkov obdrži pravico, da pri viru odtegne 5% teh dohodkov.
60
Italijanska vlada še navaja, da naj bi oprostitev plačila pri viru odtegnjenega davka spodbujala skupine družb, da svoje matične družbe namestijo v državah, v katerih so davki najnižji oziroma jih sploh ni, kar naj bi pravzaprav dajalo skupinam pooblastilo, da izberejo, kje in koliko morajo biti dividende, nastale na ozemlju države članice, obdavčene, pri čemer je tej državi odvzeta njena davčna pristojnost nad temi dividendami. Ta vlada tudi meni, da naj bi nujnost preprečevanja davčnega izogibanja in ohranitev uravnotežene razdelitve pristojnosti obdavčenja utemeljevali uporabo obračuna pri viru odtegnjenega davka.
61
Nazadnje, finska vlada meni, da naj bi bila ureditev, obravnavana v postopku v glavni stvari, utemeljena z nujnostjo ohranitve doslednosti finskega davčnega sistema, ki temelji na načelu, po katerem se oprostitev plačila pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki sta jih prejela delniška družba rezidentka in naložbeni sklad rezident, izravnava z obdavčenjem ustreznega dohodka na ravni fizične osebe prejemnice, ker delničar delniške družbe plača davek na dividende in ker dobiček, ki ga izplačajo naložbeni skladi, na Finskem šteje za dohodek od kapitala, ki je obdavčen po 28-odstotni davčni stopnji.
62
Takih utemeljitev finske in italijanske vlade ni mogoče sprejeti.
63
Najprej je treba glede trditve o preprečevanju davčnega izogibanja opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso nacionalni ukrep, ki omejuje svobodo ustanavljanja, lahko upravičen, če je posebej namenjen povsem umetnim konstruktom, katerih cilj je izogibanje zakonodaji zadevne države članice (glej v tem smislu sodbo z dne 16. julija 1998 v zadevi ICI, C-264/96, Recueil, str. I-4695, točka 26, ter zgoraj navedene sodbe Marks & Spencer, točka 57; Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 51, in Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 72).
64
Da bi se omejevanje svobode ustanavljanja lahko upravičilo z razlogi boja proti zlorabam, mora biti poseben namen takega omejevanja oviranje ravnanj, ki ustvarjajo povsem umetne konstrukte brez gospodarske resničnosti, da bi se obšel davek od dobička, ustvarjen z opravljanjem dejavnosti na nacionalnem ozemlju, ki ga je po navadi treba plačati (glej zgoraj navedeni sodbi Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, točka 55, ter Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, točka 74).
65
Dovolj je torej poudariti, da se davčna ureditev, obravnavana v postopku v glavni stvari, ne nanaša posebej na take, povsem umetne konstrukte, ki so ekonomsko neresnični in ustvarjeni zgolj, da bi se obšel davek, ki ga je po navadi treba plačati od dobička, ustvarjenega z dejavnostmi, ki se opravljajo na nacionalnem ozemlju, in da zato take davčne ureditve ni mogoče utemeljiti z razlogi preprečevanja davčnega izogibanja.
66
Glede trditve v zvezi z enakomerno porazdelitvijo davčnih pristojnosti je treba nato opozoriti, da je taka utemeljitev lahko dopustna zlasti takrat, kadar se želi z zadevno ureditvijo preprečiti ravnanje, ki lahko ogroža pravico držav članic do izvajanja davčnih pristojnosti glede dejavnosti, ki se opravljajo na njihovem ozemlju (glej sodbo z dne 29. marca 2007 v zadevi Rewe Zentralfinanz, C-347/04, ZOdl., str. I-2647, točka 42, ter zgoraj navedeni sodbi Oy AA, točka 54, in Amurta, točka 58).
67
Vendar, če se je država članica odločila, da za tovrstne dohodke ne bo obdavčila družb prejemnic dividend s sedežem na njenem ozemlju, se ne more sklicevati na nujnost zagotavljanja enakomerne porazdelitve davčnih pristojnosti med državami članicami, da bi s tem upravičila obdavčenje družb prejemnic dividend s sedežem v drugi državi članici (zgoraj navedena sodba Amurta, točka 59).
68
Zato dejstvo, da davčni sporazum daje Republiki Finski pravico do izvajanja davčnih pristojnosti glede dividend, ki so jih družbe s sedežem v tej državi članici plačale prejemnikom, rezidentom Luksemburga, ni upoštevno.
69
Namreč, država članica se ne more sklicevati na sporazum, namenjen preprečevanju dvojnega obdavčevanja, zato da bi se izognila obveznostim, ki so ji naložene v skladu s Pogodbo (glej zgoraj navedeni sodbi Denkavit Internationaal in Denkavit France, točka 53, ter Amurta, točka 55).
70
Poleg tega, če so dividende, ki so jih razdelile družbe rezidentke, obdavčene pri družbah razdeljevalkah kot ustvarjeni dobički, oprostitev pri viru odtegnjenega davka od teh dividend Republiki Finski ne odvzame pravice, da obdavči dohodke, povezane z dejavnostmi, ki se opravljajo na njenem ozemlju.
71
Nazadnje, glede trditve o ohranitvi doslednosti finske davčne ureditve je treba opozoriti, da je Sodišče priznalo, da lahko nujnost ohranitve take doslednosti utemelji omejitev izvrševanja temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba (glej sodbi z dne 28. januarja 1992 v zadevi Bachmann, C-204/90, Recueil, str. I-249, točka 28; Komisija proti Belgiji, C-300/90, Recueil, str. I-305, točka 21; zgoraj navedeno sodbo Keller Holding, točka 40; zgoraj navedeno sodbo Amurta, točka 46, in sodbo z dne v zadevi Deutsche Shell, C-293/06, ZOdl., str. I-1129, točka 37).
72
Da bi se trditev, ki temelji na taki utemeljitvi, lahko sprejela, pa Sodišče zahteva neposredno povezavo med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z določeno davčno dajatvijo (sodba z dne 14. novembra 1995 v zadevi Svensson in Gustavsson, C-484/93, Recueil, str. I-3955, točka 18; zgoraj navedena sodba ICI, točka 29; sodba z dne v zadevi Manninen, C-319/02, ZOdl., str. I-7477, točka 42, in zgoraj navedena sodba Keller Holding, točka 40), ker je treba neposrednost te povezave presojati glede na cilj zadevne ureditve (zgoraj navedeni sodbi Manninen, točka 43, in Deutsche Shell, točka 39, ter sodba z dne v zadevi Papillon, C-418/07, ZOdl., str. I-8947, točka 44).
73
V okviru davčne ureditve, obravnavane v postopku v glavni stvari, pa oprostitev pri viru odtegnjenega davka od dividend ni odvisna od pogoja, da je dividende prejela delniška družba ali da jih je ta ponovno razdelila in da njihovo obdavčenje pri imetnikih deležev navedene družbe omogoča izravnavo oprostitve pri viru odtegnjenega davka.
74
Zato ni neposredne povezave v smislu sodne prakse, navedene v točki 72 te sodbe, med oprostitvijo pri viru odtegnjenega davka in obdavčenjem navedenih dividend kot dohodkov imetnikov deležev delniške družbe.
75
Iz tega sledi, da omejitve svobode ustanavljanja, ki je določena z ureditvijo in ki se obravnava v postopku v glavni stvari, ni mogoče utemeljiti z nujnostjo ohranitve doslednosti finske davčne ureditve.
76
Glede na navedeno je treba na vprašanje odgovoriti, da je treba člena 43 ES in 48 ES razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, ki določa oprostitev pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki jih je odvisna družba, rezidentka te države, razdelila delniški družbi s sedežem v isti državi, s tem davkom pa obdavči podobne dividende, ki so bile izplačane matični družbi vrste SICAV, ki je rezidentka druge države članice in ima pravno obliko, ki ne obstaja v pravu prve države, ter je ni na seznamu družb iz člena 2(a) Direktive 90/435 in je na podlagi zakonodaje druge države članice oproščena plačila davka od dohodkov.
Stroški
77
Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člena 43 ES in 48 ES je treba razlagati tako, da nasprotujeta zakonodaji države članice, ki določa oprostitev pri viru odtegnjenega davka od dividend, ki jih je odvisna družba, rezidentka te države, razdelila delniški družbi s sedežem v isti državi, s tem davkom pa obdavči podobne dividende, ki so bile izplačane matični družbi vrste SICAV, ki je rezidentka druge države članice in ima pravno obliko, ki ne obstaja v pravu prve države, ter je ni na seznamu družb iz člena 2(a) Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/123/ES z dne, in je na podlagi zakonodaje druge države članice oproščena plačila davka od dohodkov.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: finščina.