62012CJ0283_BG
Страни по делото
Основания за решението
Диспозитив
Страни по делото
По дело C‑283/12
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Административен съд — град Варна (България) с определение от 29 май 2012 г., постъпило в Съда на 6 юни 2012 г., в рамките на производство по дело
„Серебряннъй век“ ЕООД
срещу
Директор на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите,
СЪДЪТ (осми състав),
състоящ се от: г‑н E. Jarašiūnas (докладчик), председател на състав, г‑жа C. Toader и г‑н C. G. Fernlund, съдии,
генерален адвокат: г‑н Y. Bot,
секретар: г‑н A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за българското правителство, от г‑жа Ел. Петранова и г‑н Юл. Атанасов, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от г‑жа C. Soulay и г‑н R. Lyal, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
Основания за решението
1. Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 2, параграф 1, буква в) и членове 26, 62 и 63 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в ОВ L 74, 2011 г., стр. 3 и ОВ L 249, 2012 г., стр. 15, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2. Запитването е отправено в рамките на спор между „Серебряннъй век“ ЕООД (наричано по-нататък „Серебряннъй век“) и директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ — град Варна, при Централно управление на Национална агенция за приходите (наричан по-нататък „директорът“) във връзка с ревизионен акт, с който е установено задължение за Серебряннъй век за заплащане на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за м. юли 2010 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
3. Съгласно член 2, параграф 1 от Директивата за ДДС:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…]
в) доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
4. Член 26, параграф 1 от тази директива гласи:
„Всяка от следните сделки се третира като възмездна доставка на услуги:
а) употребата на стоки, които са част от стопанските активи за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи на изцяло или частично приспадане;
б) безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице, за негови лични нужди [или тези на неговия персонал,] или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето“.
5. Съгласно член 62 от посочената директива:
__За целите на настоящата директива:
1) „данъчно събитие” означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС;
2) ДДС става „изискуем“, когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен“.
6. Член 63 от Директивата за ДДС предвижда, че „[д]анъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.
7. Съгласно член 65 от същата директива „[к]огато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума“.
8. Член 73 от Директивата за ДДС предвижда:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
9. Член 75 от Директивата за ДДС гласи:
„По отношение на доставката на услуги, посочена в член 26, когато стоките, представляващи част от активите на стопанска дейност, се използват за лични цели или услугите се извършват безвъзмездно, данъчната основа е […]стойност[та на разходите, извършени от] данъчнозадълженото лице [за] предоставянето на услугите“.
10. Член 80, параграф 1 от тази директива предвижда, че за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в изброените в този член случаи.
Българското право
11. Член 2, точка 1 от Закона за данък върху добавената стойност (Обн., ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г.) в приложимата му по главното производство редакция (наричан по-нататък „ЗДДС“) предвижда, че с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на услуга.
12. Член 9 от ЗДДС гласи:
„1) Доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
2) За доставка на услуга се смята и:
[…]
4. извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
3) За възмездна доставка на услуга се смята и:
1. предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;
2. безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица.
4) Алинея 3 не се прилага при:
[…]
2. безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив в случаите, когато активът е бил нает или предоставен за ползване на държателя/ползвателя и фактически е ползван непрекъснато за срок не по-кратък от три години;
3. безвъзмездното извършване на услуга от концесионер за подобрение на предоставен за ползване актив, когато това е условие и/или задължение по договора за концесия;
[…]“.
13. Съгласно член 25 от ЗДДС:
„1) Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица […]
2) Данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
3) Освен в случаите по ал. 2, данъчното събитие възниква на:
[…]
6. датата на фактическото връщане на актива с ремонта и/или подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива — в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение върху нает или предоставен за ползване актив, когато не са налице условията по чл. 9, ал. 4, т. 2 и 3.
[…]
6) На датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4:
1. данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли […]
[…]“.
14. Член 26 от ЗДДС гласи:
„[…]
2) Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер.
[…]
7) Когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на получаваната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем“.
15. Член 27, алинея 3 от ЗДДС предвижда:
„[…]
3) Данъчната основа е пазарната цена при следните доставки:
1. доставка между свързани лица;
[…]
3. безвъзмездна доста вка по чл. 9, ал. 2, т. 4.“
16. Съгласно член 130 от ЗДДС:
„1) Когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
2) Данъчното събитие за доставките по ал. 1 възниква по общите правила на закона.
3) Доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка“.
17. Съгласно § 1, точка 8 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС „безвъзмездна“ е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото.
18. Член 51 от Закона за корпоративното подоходно облагане гласи:
„1) Данъчни дълготрайни нематериални активи са:
1. придобити нефинансови ресурси, които:
а) нямат физическа субстанция;
б) се ползват през период, по-дълъг от 12 месеца;
в) имат ограничен полезен живот;
г) са със стойност, равна или превишаваща по-ниската стойност от:
аа) стойностния праг на същественост за дълготрайния нематериален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;
бб) седемстотин лева;
[…]
3. начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи; тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив.
[…]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
19. Серебряннъй век е еднолично дружество с ограничена отговорност по българското право, чийто собственик на капитала и управител е г‑н Бодзуляк. Според Търговския регистър предмет на дейност на дружеството са по-специално отдаването под наем на недвижими имоти, туризмът и хотелиерството.
20. През м. юни 2009 г. г‑н Бодзуляк закупува като физическо лице апартаментен хотел в гр. Варна. Той придобива и втори апартамент в същия град. Тези апартаменти са придобити в съпружеска имуществена общност от г‑н Бодзуляк и съпругата му (наричани по-нататък „собствениците“).
21. На 8 април 2009 г. г‑н Бодзуляк, като физическо лице, сключва със Серебряннъй век два договора с идентично съдържание, по силата на които той предоставя на последното „вещното право да ползва“ собствения му недвижим имот в груб строеж, и по-специално разглежданите два апартамента, за срок от 5 години с възможност за продължаване на срока. Предвидено е, че Серебряннъй век ще отдава под наем посочените апартаменти на трети лица.
22. Съгласно тези договори Серебряннъй век не дължи на собствениците наемна цена за срока на действие на договорите. За разлика от това то се задължава да извърши от свое име, за своя сметка и по своя преценка строително-ремонтните и монтажните работи по завършването и въвеждането на апартаментите в експлоатация, и по-специално закупуването и доставката на подови настилки, мебелировка, декорация, обзавеждане на баните и тоалетните. Предвидено е, че след изтичане на срока на действие на договорите собствениците ще получат съответните апартаменти с подобренията в тях.
23. На 21 октомври 2010 г. органите по приходите извършват контрол и издават ревизионен акт за м. юли 2010 г. Те приемат, че Серебряннъй век е извършило безвъзмездна доставка на услуги в полза на собствениците и че данъчната основа на тази доставка съответства на стойността на разходите, направени от това дружество за посочената доставка.
24. Серебряннъй век обжалва ревизионния акт по административен ред пред директора. С решение от 10 юни 2011 г. последният отменя същия акт и връща преписката на органите по приходите за извършване на нова ревизия. Той приема по същество, че е налице бартер, тъй като Серебряннъй век е получило съответните апартаменти под наем срещу услугите по ремонта и обзавеждането им. Предвид това тълкуване директорът приема на основание член 26, параграф 7 от ЗДДС, че данъчната основа на услугите по ремонт и обзавеждане е пазарната им цена и трябва да бъде определена с нова ревизия.
25. Тогава органите по приходите извършват повторна ревизия и констатират, че е налице бартер, а именно извършване на услуги по ремонт и обзавеждане от страна на Серебряннъй век срещу извършване на услуга по отдаване под наем от собствениците по смисъла на член 130 от ЗДДС, с мотива че г‑н Бодзуляк притежава въпросните апартаменти в съсобственост със съпругата си, че е единствен собственик на капитала на Серебряннъй век и че не е договорена наемна цена.
26. Органите по приходите приемат, че датата на разрешението за ползването на хотела, в който се намира посоченият в точка 20 от настоящото решение първи апартамент, а именно 29 юни 2010 г., е датата, на която са завършени услугите по ремонт и обзавеждане. Що се отнася до посочения в същата точка втори апартамент, е прието, че датата на завършване на услугите по ремонт и обзавеждане е датата на изготвяне на окончателния приемо-предавателен протокол, а именно 30 юни 2010 г.
27. Предвид тези дати органите по приходите са счели, че най-късно до 5 юли 2010 г. Серебряннъй век е трябвало да издаде фактура за извършените от него услуги по ремонт и обзавеждане.
28. Тъй като сделките са между свързани лица, е прието, че данъчната основа на услугите, извършени от Серебряннъй век, следва да е пазарната им цена. Вследствие на експертиза общата стойност за двата разглеждани апартамента е определена в размер на 558 000 лева (BGN). Въз основа на това на 14 декември 2011 г. органите по приходите издават нов ревизионен акт, с който е установено, че Серебряннъй век дължи ДДС за м. юли 2010 г. в размер на 111 600 BGN и лихви в размер на 6 341,55 BGN.
29. Серебряннъй век подава жалба срещу този ревизионен акт по административен ред пред директора, който отхвърля жалбата с решение от 12 март 2012 г. Посоченото дружество обжалва това решение по съдебен ред пред запитващата юрисдикция. В подкрепа на жалбата си дружеството поддържа, че е налице не бартер, а безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на член 9, алинея 2, точка 4 от ЗДДС. То смята, че данъчното събитие за тази доставка настъпва на датата на фактическото връщане на актива с подобренията при прекратяване на договора или преустановяване на ползването на актива съгласно член 25, алинея 3, точка 6 от ЗДДС.
30. Алтернативно Серебряннъй век твърди, че ДДС е трябвало да бъде начислен за м. юни 2010 г., т.е. за периода, за който е прието, че са извършени разглежданите услуги, а не за м. юли 2010 г. Дружеството смята и че данъчната основа би следвало да бъде стойността на получената, а не стойността на извършената услуга.
31. От друга страна, според Серебряннъй век българското законодателство е несъвместимо с член 2, параграф 1, буква в) и с член 26 от Директивата за ДДС, тъй като облагаеми могат да бъдат само възмездните доставки.
32. Запитващата юрисдикция смята, че за да реши спора, с който е сезирана, следва да прецени дали е налице бартер, и ако това е така, по кое правило трябва да се определи данъчната основа за двете доставки. Обратно, ако не е налице бартер, запитващата юрисдикция си поставя въпроса дали извършените от Серебряннъй век услуги представляват облагаема доставка, и ако случаят е такъв, кога настъпва данъчното събитие за посочените услуги и по кое правило следва да се определи данъчната основа.
33. Запитващата юрисдикция счита, че органите по приходите неправилно са квалифицирали като наем предоставянето на разглежданите апартаменти от собствениците за ползване от Серебряннъй век. Наемът е възмездна сделка, а според запитващата юрисдикция случаят по главното производство не е такъв, тъй като в разглежданите договори изрично се предвижда, че наем не се дължи. При това положение става въпрос за безвъзмездна сделка, състояща се в заем за послужване. Според запитващата юрисдикция да се смята, че извършените от Серебряннъй век услуги са равностойни на заплащане на наем, би противоречало на волята на страните.
34. Тъй като счита, че Серебряннъй век е придобило дълготраен нематериален актив срещу разходите, които е направило за подобренията в разглежданите апартаменти, запитващата юрисдикция си поставя въпроса дали придобиването на подобен актив може да се смята за заплащане на услугите за подобрения. Според нея при утвърдителен отговор би била налице възмездна сделка, за която определянето на датата на настъпване на данъчното събитие и данъчната основа за облагане с ДДС не създава трудности. При отрицателен отговор би била налице безвъзмездна доставка на услуги, която при обстоятелствата по случая не би могла да се приравни на възмездна доставка на услуги, тъй като тази доставка е извършена за целите на икономическата дейност на Серебряннъй век. Все пак запитващата юрисдикция има съмнения относно съвместимостта с член 2, параграф 1, буква в) и членове 26, 62 и 63 от Директивата за ДДС на националните разпоредби, отнасящи се по-специално до облагаемостта, данъчната основа и момента на настъпване на данъчното събитие за подобни безвъзмездни доставки на услуги.
35. При тези обстоятелства Административен съд — град Варна решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Разпоредбата на член 2, параграф 1, буква в) от Директива[та за ДДС] може ли да се тълкува в смисъл, че придобиването на дълготраен нематериален актив срещу разходите за подобрение на нает или предоставен за ползване актив представлява заплащане на услугата за подобрение, независимо че според договора собственикът на актива не дължи възнаграждение?
2) Разпоредбите на член 2, параграф 1, буква в) и член 26 от Директива[та за ДДС] противопоставят ли се на национална разпоредба, която във всички случаи приема за облагаема безвъзмездна доставка на услуга, изразяваща се в извършването на подобрения на нает или предоставен за ползване актив? За отговора на този въпрос и при обстоятелства като тези в главното производство, от значение ли е, че:
– изпълнителят на безвъзмездната услуга е упражнил правото да приспадне ДДС за стоките и услугите, вложени в извършване на подобренията, което все още не му е отказано с влязъл в сила ревизионен акт?
– към момента на данъчната ревизия дружеството все още не е започнало да извършва с имотите облагаеми доставки, но срокът на договорите все още не е изтекъл?
3) Разпоредбите на член 62 и член 63 от Директива[та за ДДС] противопоставят ли се на национална разпоредба, според която данъчното събитие на доставката настъпва не на датата на извършване на услугата (в случая извършването на подобренията), а на датата на фактическото връщане на актива с подобренията при прекратяване на договора или преустановяване на ползването?
4) При отрицателен отговор на първия и втория въпрос, по кое от правилата на дял VII от Директива[та за ДДС] следва да се определи основата за облагане с ДДС, в случай че безвъзмездната доставка не попада в обхвата на член 26 от Директивата?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
36. С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставка на услуги по ремонт и обзавеждане на апартамент трябва да се смята за извършена възмездно, когато по силата на договор, сключен със собственика на този апартамент, доставчикът на посочените услуги, от една страна, поема задължението да извърши тази доставка на услуги за своя сметка и от друга страна, придобива правото да разполага с посочения апартамент, за да го използва за своята икономическа дейност за срока на действие на този договор, без да дължи наем, докато собственикът получава апартамента с подобренията в него след прекратяването на договора.
37. В това отношение следва да се напомни, първо, че възможността една сделка да бъде квалифицирана като възмездна, предполага единствено съществуване на пряка връзка между доставката на стоки или на услуги и реално получена от данъчнозадълженото лице насрещна престация (вж. Решение от 20 януари 2005 г. по дело Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, Recueil, стр. I‑743, точка 22 и Решение от 9 юни 2011 г. по дело Campsa Estaciones de Servicio, C‑285/10, Сборник, стр. I‑5059, точка 25). Подобна пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-специално Решение от 3 септември 2009 г. по дело RCI Europe, C‑37/08, Сборник, стр. I‑7533, точка 24 и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C‑520/10, точка 27).
38. Второ, насрещната престация при доставка на стоки може да се състои в доставка на услуги и да представлява данъчната основа за тази насрещна престация по смисъла на член 73 от Директивата за ДДС, при условие обаче че е налице пряка връзка между доставката на стоки и доставката на услуги и че стойността на последната може да получи парично изражение (Решение от 3 юли 2001 г. по дело Bertelsmann, C‑380/99, Recueil, стр. I‑5163, точка 17 и цитираната съдебна практика). Същото се отнася и за случая, в който е извършена доставка на услуги срещу друга доставка на услуги, при положение че са изпълнени същите тези условия.
39. Трето, договорите за бартер, в които насрещната престация поначало е в натура, и сделките с парична насрещна престация представят две еднакви положения от икономическа и търговска гледна точка (вж. в този смисъл Решение от 3 юли 1997 г. по дело Goldsmiths, C‑330/95, Recueil, стр. I‑3801, точки 23—25 и Решение от 19 декември 2012 г. по дело Орфей България, C‑549/11, точка 35).
40. Следователно, когато по силата на договор, сключен със собственика на апартамент, доставчикът на услуги по ремонт и обзавеждане на този апартамент, от една страна, поема задължението да извърши тази доставка на услуги за своя сметка и от друга страна, придобива правото да разполага с посочения апартамент, за да го използва за своята икономическа дейност за срока на действие на този договор, без да дължи наем, докато собственикът получава апартамента с подобренията в него след прекратяването на договора, тази доставка на услуги по ремонт и обзавеждане спада към категорията на възмездните доставки на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС. Всъщност в този случай е налице пряка връзка между посочената доставка и реално получената от доставчика ѝ насрещна престация, а именно правото да разполага с разглеждания апартамент за целите на своята икономическа дейност за срока на действие на същия договор.
41. Обстоятелството, че собственикът на съответния апартамент ще се ползва от разглежданата доставка на услуги едва след прекратяването на договора, не променя нищо в това отношение, тъй като със сключването му страните по подобен двустранен договор поемат една към друга задължение да извършат взаимни престации (вж. по аналогия Решение от 21 март 2002 г. по дело Kennemer Golf, C‑174/00, Recueil, стр. I‑3293, точка 40 и Решение по дело RCI Europe, посочено по-горе, точки 31 и 33).
42. С оглед на изложеното по-горе на първия въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставка на услуги по ремонт и обзавеждане на апартамент трябва да се смята за извършена възмездно, когато по силата на договор, сключен със собственика на този апартамент, доставчикът на посочените услуги, от една страна, поема задължението да извърши тази доставка на услуги за своя сметка и от друга страна, придобива правото да разполага с посочения апартамент, за да го използва за своята икономическа дейност за срока на действие на този договор, без да дължи наем, докато собственикът получава апартамента с подобренията в него след прекратяването на договора.
По втория, третия и четвъртия въпрос
43. От текста на втория, третия и четвъртия въпрос е видно, че те са поставени само в случай че от отговора на първия въпрос следва, че доставка на услуги като описаната в този първи въпрос не спада към категорията на възмездните доставки на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС.
44. Предвид изложеното по-горе не следва да се дава отговор на втория, третия и четвъртия въпрос.
По съдебните разноски
45. С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
Диспозитив
По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:
Член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че доставка на услуги по ремонт и обзавеждане на апартамент трябва да се смята за извършена възмездно, когато по силата на договор, сключен със собственика на този апартамент, доставчикът на посочените услуги, от една страна, поема задължението да извърши тази доставка на услуги за своя сметка и от друга страна, придобива правото да разполага с посочения апартамент, за да го използва за своята икономическа дейност за срока на действие на този договор, без да дължи наем, докато собственикът получава апартамента с подобренията в него след прекратяването на договора.