62021CO0188
USNESENÍ SOUDNÍHO DVORA (sedmého senátu)
3. června 2022 (
*1
)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Nárok na odpočet DPH – Způsoby uplatňování – Výmaz a následné obnovení daňového identifikačního čísla osoby povinné k dani – Zánik nároku na odpočet DPH za plnění uskutečněná v období před tímto výmazem – Zásada proporcionality“
Ve věci C‑188/21,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Kúria (Nejvyšší soud, Maďarsko) ze dne 25. února 2021, došlým Soudnímu dvoru dne 25. března 2021, v řízení
Megatherm-Csillaghegy Kft.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (sedmý senát),
ve složení J. Passer, předseda senátu, F. Biltgen a M. L. Arastey Sahún (zpravodajka), soudci,
generální advokátka: L. Medina,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
–
za maďarskou vládu M. Z. Fehérem a R. Kissné Berta, jako zmocněnci,
–
za Evropskou komisi B. Béresem a J. Jokubauskaitė, jako zmocněnci,
s přihlédnutím k rozhodnutí, přijatému po vyslechnutí generální advokátky, rozhodnout usnesením s odůvodněním podle článku 99 jednacího řádu Soudního dvora,
vydává toto
Usnesení
1
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 63, 167, 168, 178 až 180, 182 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010 (Úř. věst. 2010, L 189, s. 1) (dále jen „směrnice o DPH“), jakož i zásady neutrality daně z přidané hodnoty (DPH).
2
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Megatherm-Csillaghegy Kft. au Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství státní daňové a celní správy, Maďarsko) ve věci rozhodnutí tohoto úřadu o zániku nároku společnosti Megatherm-Csillaghegy na odpočet DPH zaplacené před výmazem a následným obnovením jejího daňového identifikačního čísla.
Právní rámec
Unijní právo
3
Bod 30 odůvodnění směrnice o DPH uvádí, že „[p]ro zachování neutrality daně by sazby uplatňované členskými státy měly obecně umožňovat odpočet DPH uplatněné na předchozím stupni“.
4
Článek 63 této směrnice stanoví:
„Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.“
5
Podle článku 167 uvedené směrnice:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
6
Článek 168 téže směrnice zní následovně:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
b)
DPH, která je splatná při plněních považovaných za dodání zboží nebo poskytnutí služby podle čl. 18 písm. a) a článku 27;
[…]“
7
V článku 178 směrnice o DPH se stanoví:
„Pro uplatnění nároku na odpočet daně musí osoba povinná k dani splňovat tyto podmínky:
a)
při odpočtu daně podle čl. 168 písm. a) při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s hlavou XI kapitolou 3 oddíly 3 až 6;
b)
při odpočtu daně podle čl. 168 písm. b) při plněních považovaných za dodání zboží nebo poskytnutí služby musí splnit náležitosti stanovené jednotlivými členskými státy;
[…]“
8
Článek 179 této směrnice stanoví:
„Osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně, který je uplatňován podle článku 178.
Členské státy však mohou požadovat, aby v případě osob povinných k dani, které uskutečňují příležitostně plnění uvedená v článku 12, byl nárok na odpočet daně uplatněn pouze v okamžiku dodání.“
9
Článek 180 uvedené směrnice zní takto:
„Členské státy mohou povolit osobě povinné k dani, aby uplatnila odpočet daně, který nebyl proveden v souladu s články 178 a 179.“
10
Článek 182 téže směrnice stanoví:
„Členské státy stanoví podmínky a prováděcí pravidla k článkům 180 a 181.“
11
Článek 250 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:
„Každá osoba povinná k dani podá přiznání k dani z přidané hodnoty, které obsahuje všechny údaje potřebné k výpočtu splatné daně a k provedení odpočtu daně, včetně celkové hodnoty plnění vztahujících se k této dani a odpočtu a celkové hodnoty plnění osvobozených od daně, do té míry, do jaké je to nezbytné ke stanovení základu daně.“
12
Článek 273 uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.
Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“
Maďarské právo
13
Ustanovení § 137 odst. 3 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007 o dani z přidané hodnoty) [Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.)] (dále jen „zákon o DPH“), ve znění použitelném v období od 1. ledna 2015 do 31. prosince 2017, stanovilo:
„Pokud ústřední daňová a celní správa ukončí v souladu s ustanoveními daňového řádu pozastavení platnosti daňového identifikačního čísla osoby povinné k dani a zároveň vymaže toto číslo z evidence, nárok této osoby povinné k dani na odpočet zaniká v okamžiku, kdy rozhodnutí o výmazu uvedeného čísla nabude právní moci. Nárok na odpočet uvedené osoby povinné k dani zaniká ke dni, kdy toto rozhodnutí o výmazu nabude právní moci, i v případě, že správce toto číslo vymaže bez pozastavení jeho platnosti.“
14
Článek 137 zákona o DPH, ve znění použitelném v období od 1. ledna 2018 do 26. listopadu 2020, stanovil:
„Pokud ústřední daňová a celní správa vymaže daňové identifikační číslo osoby povinné k dani, nárok na odpočet daně zaniká ke dni nabytí právní moci rozhodnutí o výmazu tohoto čísla.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
15
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Župní finanční a celní ředitelství v Pešti při státní správě daní a cel, Maďarsko) (dále jen „finanční a celní ředitelství) rozhodnutím ze dne 8. dubna 2015 vymazalo daňové identifikační číslo žalobkyně v původním řízení z důvodu, že nesplnila povinnost předložit a zveřejnit roční účetní závěrky za rok 2013 navzdory řadě upomínek, které jí byly zaslány, a pokut, které jí byly uloženy za porušení této povinnosti. Vzhledem k tomu, že žalobkyně v původním řízení uvedenou povinnost splnila dne 10. června 2015, finanční a celní ředitelství obnovilo její daňové identifikační číslo s účinností k tomuto datu.
16
Dne 20. ledna 2015 podala žalobkyně v původním řízení daňové přiznání za říjen 2014. Toto přiznání však finanční a celní ředitelství založilo do archivu z důvodu, že bylo podáno jako čtvrtletní, a nikoli jako měsíční přiznání, a číselné údaje v něm obsažené nebyly zaevidovány. Dne 8. srpna 2016 podala žalobkyně v původním řízení nové daňové přiznání v souladu s požadavkem na frekvenci jeho podání. Po tomto novém daňovém přiznání následovalo několik oprav, z nichž poslední byla podána dne 6. prosince 2016. Finanční a celní ředitelství mělo za to, že ono nové daňové přiznání je nesprávné, jelikož uvádí odpočitatelnou daň, ačkoli žalobkyně v původním řízení nemohla vzhledem k výmazu svého daňového identifikačního čísla takovou daň zahrnout. Finanční a celní ředitelství tedy vyzvalo žalobkyni v původním řízení, aby toto přiznání opravila. Vzhledem k tomu, že k takové opravě nedošlo, informovalo finanční a celní ředitelství žalobkyni v původním řízení, že toto nové daňové přiznání založí, aniž se jím bude věcně zabývat.
17
V žádosti předložené dne 22. prosince 2016 finančnímu a celnímu ředitelství se žalobkyně v původním řízení konkrétně domáhala, aby jí byla přiznána nebo vrácena částka odpovídající DPH zaplacené na vstupu za období před obnovením jejího daňového identifikačního čísla, a sice 75889000 maďarských forintů (HUF) (asi 242844,80 eura). Část této částky odpovídala DPH zaplacené na vstupu za období před výmazem tohoto čísla z evidence.
18
Finanční a celní ředitelství informovalo žalobkyni v původním řízení, že její žádosti nevyhoví a že její nárok na odpočet DPH zanikl, pokud jde o období před výmazem jejího daňového identifikačního čísla. Žalobkyně v původním řízení požádala kontrolní orgán, aby se vyjádřil k této otázce. Vzhledem k tomu, že tato žádost nebyla úspěšná, podala tedy žalobu, v níž se domáhala, aby bylo orgánu prvního stupně, tj. finančnímu a celnímu ředitelství, nařízeno rozhodnout o její žádosti ze dne 22. prosince 2016. V návaznosti na usnesení vydané Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti, Maďarsko), kterým mu bylo nařízeno, aby se věcí zabýval, rozhodlo finanční a celní ředitelství o této žádosti a vydalo celkem pět rozhodnutí, tj. jedno za každé vykazovací období.
19
Rozhodnutím ze dne 3. dubna 2019 konkrétně finanční a celní ředitelství zamítlo žádost žalobkyně v původním řízení o to, aby částka odpočitatelné DPH uvedená v opravném daňovém přiznání podaném za období od 1. do 31. října 2014 byla buď připsána na její daňový účet, nebo jí byla vrácena. Proti tomuto rozhodnutí byla podána správní stížnost a odvolací ředitelství daňové a celní správy jej dne 3. června 2019 potvrdilo.
20
Z posledně uvedeného rozhodnutí vyplývá, že teprve po obnovení svého daňového identifikačního čísla, k němuž došlo po jeho výmazu, podala žalobkyně v původním řízení přiznání k DPH za měsíc říjen 2014 ve stavu, v němž mohla být vyřízena, a že podle § 137 odst. 3 zákona o DPH, ve znění použitelném v období od 1. ledna 2015 do 31. prosince 2017, její nárok na odpočet zanikl pro období před výmazem jejího daňového identifikačního čísla.
21
Žalobkyně v původním řízení podala proti rozhodnutí odvolacího ředitelství státní daňové a celní správy ze dne 3. června 2019 opravný prostředek, který byl v prvním stupni zamítnut pravomocným rozsudkem.
22
Žalobkyně v původním řízení podala proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu, Kúria (Nejvyšší soud, Maďarsko). V rámci tohoto kasačního opravného prostředku konkrétně tvrdí, že uvedený rozsudek je v rozporu s články 167 a 168, 176 a 177 směrnice o DPH a porušuje zásadu neutrality DPH, neboť konstatuje, že nárok na odpočet DPH zanikl pro období předcházející výmazu jejího daňového identifikačního čísla. Žalobkyně v původním řízení dále tvrdí, že články 176 a 177 směrnice o DPH neumožňují členským státům vázat zánik nároku na odpočet zaplacené DPH na výmaz daňového identifikačního čísla osoby povinné k dani.
23
Předkládající soud uvádí, že žalobkyně v původním řízení vykonávala v říjnu 2014 skutečnou hospodářskou činnost a měla v úmyslu splnit povinnost podávat přiznání za toto období, ačkoli tak neučinila v požadované frekvenci a daňové přiznání podala až po obnovení svého daňového identifikačního čísla po jeho výmazu. Podle zjištění tohoto soudu dále nic ve spise, který má k dispozici, neumožňuje konstatovat, že se žalobkyně v původním řízení snažila uplatnit nárok na odpočet podvodně.
24
Předkládající soud přitom z judikatury Soudního dvora vyvozuje, že nedodržení formalit týkajících se nároku na odpočet DPH může vést k odepření tohoto nároku pouze v případě, že to brání dotčené daňové správě ve stanovení výše daně nebo to brání účinnému boji proti únikům na DPH. Má tedy za to, že výmaz daňového identifikačního čísla osoby povinné k dani není sám o sobě důvodem k tomu, aby této osobě zanikl nárok na odpočet zaplacené DPH, neboť k zániku takového nároku na odpočet DPH může dojít pouze tehdy, jsou-li prokázány skutečnosti zakládající únik na DPH.
25
Za těchto podmínek se Kúria (Nejvyšší soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být zásada neutrality DPH, jakož i bod 30 odůvodnění a články 63, 167, 168, 178 až 180, 182 a 273 směrnice o DPH vykládány v tom smyslu, že brání § 137 odst. 3 poslední větě [zákona o dani z přidané hodnoty], ve znění platném v době od 1. ledna 2015 do 31. prosince 2017 […], a § 137 tohoto zákona ve znění platném v době od 1. ledna 2018 do 26. listopadu 2020 […]?
2)
Musí být článek 273 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že zánik nároku na odpočet daně, jakožto závazný právní důsledek, jde (nepřiměřeně) nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle, jímž je výběr daně a boj proti daňovým únikům?“
K předběžným otázkám
26
Podle článku 99 svého jednacího řádu může Soudní dvůr, pokud lze zejména odpověď na položenou předběžnou otázku jasně vyvodit z judikatury nebo pokud o odpovědi na tuto otázku nelze rozumně pochybovat, kdykoli na návrh soudce zpravodaje a po vyslechnutí generálního advokáta rozhodnout usnesením s odůvodněním.
27
Toto ustanovení je důvodné použít v projednávané věci.
K přípustnosti
28
Maďarská vláda formálně nenamítá nepřípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, avšak v podstatě tvrdí, že položené otázky vychází z nesprávného výkladu maďarského práva, a sice důsledků výmazu daňového identifikačního čísla, které je následně obnoveno, na nárok na odpočet DPH u osoby povinné k dani, která se nachází v takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení.
29
Maďarská vláda konkrétně vysvětluje, že § 137 odst. 3 zákona o DPH, jehož slučitelnost se směrnicí o DPH je předkládajícím soudem zpochybňována, byl změněn s účinností k 27. listopadu 2020 a nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH nyní nezaniká v důsledku výmazu daňového identifikačního čísla této osoby povinné k dani, pokud finanční a celní ředitelství toto číslo obnoví po jeho výmazu, takže tato osoba povinná k dani může uplatnit nárok na odpočet formou „samoopravy“ ve stanovené lhůtě. Tuto možnost mají na základě přechodných ustanovení i osoby povinné k dani, jejichž daňové identifikační číslo bylo obnoveno před vstupem této změny v platnost. V takových situacích, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, dále existuje možnost získat zpět DPH odvedenou na vstupu na základě žádosti, jsou-li splněny určité podmínky v rámci zvláštního režimu vracení DPH, který platí od 1. ledna 2020. Podle maďarské vlády zajišťují tato vnitrostátní ustanovení dodržování zásady neutrality DPH.
30
V tomto ohledu je třeba připomenout, že se postup podle článku 267 SFEU podle ustálené judikatury zakládá na jasné dělbě činností mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem, přičemž Soudní dvůr je oprávněn rozhodovat pouze o výkladu nebo platnosti unijních aktů uvedených v tomto článku. V tomto rámci nepřísluší Soudnímu dvoru posuzovat výklad vnitrostátních ustanovení ani rozhodovat, zda je jejich výklad zastávaný vnitrostátním soudem správný (rozsudek 26. září 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, bod 28 a citovaná judikatura).
31
Z toho vyplývá, že Soudní dvůr musí vycházet ze skutkového a legislativní kontextu, do něhož jsou předběžné otázky zasazeny, který vyplývá z předkládacího rozhodnutí (rozsudek ze dne 26. září 2013, Texdata Software, C‑418/11, EU:C:2013:588, bod 29 a citovaná judikatura). Je tudíž třeba držet se výkladu maďarské právní úpravy, který vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a tvoří premisu otázek položených Soudnímu dvoru.
32
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy přípustná.
K věci samé
33
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda musí být články 63, 167 a 168, 178 až 180, 182 a 273 směrnice o DPH, jakož i zásada neutrality DPH a zásada proporcionality vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu opatření, na jehož základě zaniká osobě povinné k DPH, jejíž daňové identifikační číslo bylo vymazáno z důvodu, že nepředložila a nezveřejnila roční účetní závěrku, a obnoveno po napravení tohoto pochybení, nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu pro období před výmazem daňového identifikačního čísla.
34
Za účelem zodpovězení těchto otázek je třeba zaprvé připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje nárok osob povinných k dani odpočíst od DPH, jež jsou povinny odvést, částku DPH, která je splatná či byla zaplacena za zboží a služby, jež obdržely na vstupu, základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy. Nárok na odpočet stanovený v článku 167 a násl. směrnice o DPH je nedílnou součástí mechanismu DPH a v zásadě ho nelze omezit. Konkrétně se tento nárok váže přímo ke všem daním, které zatížily plnění uskutečněná na vstupu. Cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností, a společný systém DPH zaručuje, aby všechny ekonomické činnosti byly bez ohledu na cíle nebo výsledky z těchto činností vyplývající, podléhají-li tyto činnosti v zásadě samy o sobě DPH, zdaněny neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 18. listopadu 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 33 a citovaná judikatura).
35
K uplatnění nároku na odpočet DPH je však nutno dodržet požadavky nebo podmínky, a to jak hmotněprávní věcné, tak formální povahy (rozsudek ze dne 12. září 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 31). V tomto ohledu je třeba upřesnit, že věcnými požadavky jsou v případě nároku na odpočet požadavky vážící se k samé podstatě a rozsahu tohoto nároku, tak jak jsou stanoveny v kapitole 1 hlavy X směrnice o DPH, nadepsané „Vznik a rozsah nároku na odpočet daně“, zatímco formální požadavky uvedeného nároku upravují jeho podmínky a kontrolu jeho uplatnění, jakož i řádné fungování systému DPH, a jsou jimi např. povinnosti týkající se účetnictví, fakturace a daňového přiznání (rozsudek ze dne 28. července 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, bod 47 a citovaná judikatura).
36
Pokud jde konkrétně o věcné požadavky nebo podmínky pro vznik nároku na odpočet, z čl. 168 písm. a) směrnice o DPH vyplývá, že k tomu, aby dotčená osoba mohla využít tento nárok, je třeba, aby byla „osobou povinnou k dani“ ve smyslu této směrnice a na výstupu byly zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění tohoto nároku použity touto osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (rozsudek ze dne 12. září 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 32 a citovaná judikatura).
37
Pokud jde o formální požadavky u téhož nároku, pro účely uplatnění DPH a jeho kontroly dotčenou daňovou správou uvádí hlava XI směrnice o DPH některé povinnosti, které mají zejména osoby povinné k této dani, jako je povinnost uhradit DPH vyplývající zejména z článků 193 a 206 této směrnice, povinnost oznámit zahájení, změnu nebo ukončení činnosti uvedená v článku 213 uvedené směrnice, registrace pro účely DPH podle článku 214 téže směrnice, vedení vhodného účetnictví podle článku 242 směrnice o DPH, povinnost uchovávat všechny faktury stanovená v článku 244 této směrnice a povinnost podat daňové přiznání ve stanovené lhůtě uvedená v článcích 250 a 252 uvedené směrnice (rozsudek ze dne 28. července 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, bod 48). Pokud jde dále o způsoby uplatnění nároku na odpočet, které jsou postaveny na roveň formálním požadavkům nebo podmínkám, čl. 178 písm. a) směrnice o DPH stanoví, že osoba povinná k dani musí být držitelem faktury vystavené v souladu s jejími články 220 až 236 a články 238 až 240 (rozsudek ze dne 12. září 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 33 a citovaná judikatura).
38
Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že základní zásada daňové neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny věcné požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům. Má-li tedy dotčená daňová správa k dispozici informace nezbytné k prokázání toho, že jsou splněny věcné požadavky, nemůže odmítnout uznat nárok na odpočet daně (rozsudek ze dne 18. listopadu 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 34 a citovaná judikatura).
39
Odepření nároku na odpočet daně tedy může být odůvodněno, jestliže má porušení formálních požadavků za následek nemožnost předložení jednoznačného důkazu o splnění věcných požadavků (rozsudek ze dne 18. listopadu 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 34 a citovaná judikatura). Takové odepření nároku je totiž spíše závislé na neexistenci informací nezbytných k určení toho, že věcné požadavky byly splněny, než na nevyhovění formálním požadavkům (rozsudek ze dne 7. března 2018, Dobre, C‑159/17, EU:C:2018:161, bod 35 a citovaná judikatura).
40
Stejně tak podle ustálené judikatury může být nárok na odpočet DPH odepřen, je-li s ohledem na objektivní okolnosti prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je totiž cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH a právní subjekty se nemohou dovolávat norem unijního práva podvodně nebo zneužívajícím způsobem (rozsudek ze dne 19. října 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, bod 43 a citovaná judikatura).
41
Vzhledem k tomu, že odepření nároku na odpočet DPH je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na příslušných daňových orgánech, aby právně dostačujícím způsobem prokázaly, že nastaly objektivní okolnosti prokazující daňový únik nebo zneužití. Následně přísluší vnitrostátním soudům ověřit, zda dotčené daňové orgány prokázaly existenci takových objektivních okolností (rozsudek ze dne 28. července 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, bod 52 a citovaná judikatura).
42
V rámci tohoto ověřování musí vnitrostátní soudy zohlednit, že i když nesplnění formálních povinností nebrání předložení jednoznačného důkazu, že byly splněny věcné požadavky zakládající nárok na odpočet DPH na vstupu, takové okolnosti mohou prokázat nejjednodušší případ daňového úniku, kdy osoba povinná k dani záměrně nesplní své formální povinnosti s cílem vyhnout se zaplacení daně (rozsudek ze dne 18. listopadu 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 39 a citovaná judikatura).
43
Zadruhé je třeba připomenout, že podle článku 167 a 179 prvního pododstavce směrnice o DPH se sice nárok na odpočet v zásadě uplatní v průběhu téhož období, ve kterém vznikl – tedy v okamžiku vzniku daňové povinnosti – avšak podle článků 180 a 182 směrnice o DPH může být osoba povinná k dani oprávněna k provedení odpočtu DPH, i když nárok neuplatnila v období, v němž tento nárok vznikl, splní-li určité podmínky a postupy stanovené vnitrostátními právními úpravami. V tomto ohledu Soudní dvůr uznal, že za účelem zajištění zásady právní jistoty může být pro možnost uplatnit nárok na odpočet DPH stanovena prekluzivní lhůta, pokud je tato lhůta v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. března 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, body 44 až 47 a citovaná judikatura)
44
V této souvislosti Soudní dvůr upřesnil, že datum, k němuž je přiznání k DPH uskutečněno nebo faktura vystavena nemá vliv na věcné požadavky zakládající nárok na odpočet daně (rozsudek ze dne 12. září 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 41).
45
Zatřetí a na posledním místě je třeba připomenout, že ve věci týkající se společnosti, která uplatnila nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu za období, během něhož bylo její daňové identifikační číslo zrušeno z důvodu, že nesplnila všechny zákonem stanovené povinnosti pro přiznání, Soudní dvůr na základě judikatury uvedené v předchozích bodech tohoto usnesení rozhodl, že směrnice o DPH musí být vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která umožňuje, aby dotčená daňová správa odepřela osobě povinné k dani, která uskutečnila pořízení v době, kdy bylo její identifikační číslo pro účely DPH zrušeno z důvodu nepředložení daňových přiznání, nárok na odpočet DPH týkající se těchto pořízení a uplatňovaný prostřednictvím přiznání k DPH učiněných – nebo faktur vystavených – po opětovné aktivaci jejího identifikačního čísla jen z toho důvodu, že k těmto pořízením došlo v době, kdy bylo toto číslo zrušeno, třebaže jsou splněny věcné požadavky a nárok na odpočet není uplatňován podvodně nebo zneužívajícím způsobem (rozsudek ze dne 12. září 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, bod 44).
46
V projednávané věci ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že žalobkyně v původním řízení vykonávala v říjnu 2014 skutečnou hospodářskou činnost, během níž zaplatila DPH na vstupu. Jelikož nesplnila povinnost předložit a zveřejnit roční účetní závěrky za rok 2013 finanční a celní ředitelství dne 8. dubna 2015 vymazalo její daňové identifikační číslo. Poté, co žalobkyně v původním řízení tuto povinnost splnila dne 10. června téhož roku, toto ředitelství její daňové identifikační číslo obnovilo. Po obnovení tohoto čísla podala žalobkyně v původním řízení žádost o odpočet DPH zaplacené na vstupu v průběhu října 2014. Žádná skutečnost ve spise, který má Soudní dvůr k dispozici, neumožňuje konstatovat, že taková žádost byla podána po uplynutí lhůty, kterou měla žalobkyně v původním řízení pro uplatnění takového nároku na odpočet. Podle zjištění předkládajícího soudu dále nic nenasvědčuje tomu, že se žalobkyně v původním řízení snažila uplatnit nárok na odpočet DPH podvodně.
47
S ohledem na judikaturu uvedenou v bodech 34 až 45 tohoto usnesení je třeba konstatovat, že pokud se prokáže, že jsou splněny věcné požadavky zakládající nárok na odpočet DPH zaplacené v období před výmazem daňového identifikačního čísla osoby povinné k dani, že tento nárok nebyl uplatněn podvodně nebo zneužívajícím způsobem a tato osoba povinná k dani se nachází v takové situaci, jako je situace popsaná v předchozím bodě, je oprávněna uplatnit uvedený nárok po obnovení svého daňového čísla, k němuž došlo po nápravě formálních nedostatků, které vedly k výmazu tohoto čísla.
48
Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však vyplývá, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu, že podle § 137 odst. 3 zákona o DPH vede výmaz daňového identifikačního čísla osoby povinné k dani z důvodu nesplnění povinnosti předložit a zveřejnit roční účetní závěrky jako takový k definitivnímu zániku jejího nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu za období před výmazem takového čísla. Pokud je tak jako v projednávané věci obnoveno daňové identifikační číslo této osoby povinné k dani poté, co tuto povinnost splnila, nemůže tato osoba již tento nárok uplatnit, i když je prokázáno, že věcné podmínky vyžadované pro jeho uplatnění jsou splněny a že takový nárok neuplatňuje podvodně nebo zneužívajícím způsobem.
49
Maďarská vláda v písemném vyjádření vysvětlila, že výmaz daňového identifikačního čísla osoby povinné k dani je jedním z nástrojů boje proti stínové ekonomice. Toto opatření bylo zavedeno hlavně za účelem sankcionování fiktivních daňových poplatníků či poplatníků motivovaných k vyhýbání se daňovým povinnostem nebo k daňovým únikům, kteří nevykonávají skutečnou hospodářskou činnost, jakož i jejich urychlenému vyloučení z hospodářského života. Uvedené opatření má dále usnadnit v případě daňových poplatníků, kteří skutečně vykonávají hospodářskou činnost, avšak v rozporu se zákonem, aby se začali chovat v souladu se zákonem.
50
S ohledem na skutečnosti, které vyplývají z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, situace žalobkyně v původním řízení spadá mezi případy výmazu daňového identifikačního čísla osoby povinné k dani, kdy osoba povinná k dani skutečně vykonává hospodářskou činnost, avšak vykonává ji v rozporu se zákonem.
51
V tomto ohledu je třeba připomenout, jak správně uvádí maďarská vláda, že podle článku 273 směrnice o DPH sice mají členské státy možnost přijmout taková opatření k zajištění správného výběru daně a k předcházení daňovým únikům, jako jsou sankce za nedodržení formálních podmínek pro nárok na odpočet DPH, avšak tato opatření nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů a nesmí zpochybňovat neutralitu DPH (rozsudek ze dne 15. září 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, bod 41 a citovaná judikatura).
52
Vzhledem k tomu, že podle § 137 odst. 3 zákona o DPH vede výmaz daňového identifikačního čísla osoby povinné k dani k zániku jejího nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu, je třeba připomenout, že Soudní dvůr rozhodl, že vzhledem k prvořadému významu, který má nárok na odpočet ve společném systému DPH, se sankce spočívající v absolutním odepření nároku na odpočet jeví jako nepřiměřená v případě, kdy nebyl prokázán žádný daňový únik nebo poškození rozpočtu členského státu (rozsudek ze dne 12. července 2012, EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, bod 70).
53
Jak ostatně vyplývá z judikatury Soudního dvora, sankcionovat nedodržení formálních povinností odepřením nároku na odpočet DPH, aniž jsou zohledněny věcné požadavky, a zejména aniž se zkoumá otázka, zda tyto požadavky byly naplněny, jde nad rámec toho, co je nezbytné pro zajištění správného výběru daně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. listopadu 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, bod 42 a citovaná judikatura).
54
Soudní dvůr konečně rozhodl, že sankcionovat nedodržení povinností týkajících se účetnictví a daňového přiznání osobou povinnou k dani odepřením nároku na odpočet DPH zachází zjevně nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle zajistit správné provádění takových povinností, jelikož unijní právo nebrání členským státům, aby jako sankci za porušení uvedených povinností případně uložily pokutu nebo peněžní sankci odpovídající závažnosti porušení. Soudní dvůr nicméně upřesnil, že jinak tomu být může tehdy, když porušení takových formálních požadavků mělo za následek nemožnost předložení jednoznačného důkazu o splnění věcných požadavků (rozsudek ze dne 12. září 2018, Siemens Gamesa Renewable Energy România, C‑69/17, EU:C:2018:703, body 37 a 38, jakož i citovaná judikatura).
55
Z toho vyplývá, že vnitrostátní opatření, které spočívá v uložení sankce za to, že osoba povinná k DPH nesplnila formální povinnosti, ve formě výmazu jejího daňového identifikačního čísla a zániku jejího nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu během období předcházejícího tomuto výmazu, takže tato osoba povinná k dani již není oprávněna uplatnit tento nárok, i když tuto povinnost poté splnila, její daňové identifikační číslo bylo v důsledku toho obnoveno a porušení uvedené povinnosti neznemožnilo prokázat, že byly splněny věcné podmínky pro vznik uvedeného nároku splněny a osoba povinná k DPH se nedopustila zneužívajícího či podvodného jednání, jde nad rámec toho, co je nezbytné k zajištění řádného uplatňování těchto povinností a správného výběru daně, jakož i k zabránění daňovým únikům.
56
V konečném důsledku však přísluší předkládajícímu soudu, aby posoudil slučitelnost dotčené vnitrostátní právní úpravy a její aplikaci finančním a celním ředitelstvím s požadavky uvedenými v bodech 51 až 54 tohoto usnesení s ohledem na všechny okolnosti věci v původním řízení.
57
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položené otázky odpovědět tak, že články 63, 167 a 168, 178 až 180, 182 a 273 směrnice o DPH, jakož i zásada neutrality DPH a zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu opatření, na jehož základě zaniká osobě povinné k DPH, jejíž daňové identifikační číslo bylo vymazáno z důvodu, že nepředložila a nezveřejnila roční účetní závěrku, a obnoveno po napravení tohoto pochybení, nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu pro období před takovým výmazem daňového identifikačního čísla, ačkoli byly splněny věcné požadavky zakládající nárok na takový odpočet a tato osoba povinná k dani nejednala podvodně nebo zneužívajícím způsobem, aby mohla tohoto nároku využít.
K nákladům řízení
58
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:
Články 63, 167 a 168, 178 až 180, 182 a 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. července 2010, jakož i zásada neutrality daně z přidané hodnoty (DPH) a zásada proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu opatření, na jehož základě zaniká osobě povinné k DPH, jejíž daňové identifikační číslo bylo vymazáno z důvodu, že nepředložila a nezveřejnila roční účetní závěrku, a obnoveno po napravení tohoto pochybení, nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu pro období před takovým výmazem daňového identifikačního čísla, ačkoli byly splněny věcné požadavky zakládající nárok na takový odpočet a tato osoba povinná k dani nejednala podvodně nebo zneužívajícím způsobem, aby mohla tohoto nároku využít.
Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: maďarština.