62022CJ0585_RES
Processo C‑585/22
X BV
contra
Staatssecretaris van Financiën
(pedido de decisão prejudicial, apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden)
Acórdão do Tribunal de Justiça (Primeira Secção) de 4 de outubro de 2024
«Reenvio prejudicial — Liberdade de estabelecimento — Artigo 49.o TFUE — Imposto sobre as sociedades — Empréstimo intragrupo transfronteiriço contraído para efeitos de aquisição ou aumento de uma participação numa sociedade que não é associada do grupo em causa e que, na sequência dessa operação, se torna associada do mesmo — Dedução dos juros pagos a título desse empréstimo — Empréstimo contraído em condições normais de concorrência — Conceito de ‘expediente puramente artificial’ — Princípio da proporcionalidade»
Liberdade de estabelecimento — Livre prestação de serviços — Livre circulação de capitais — Disposições do Tratado — Exame de uma medida nacional que diz respeito a essas duas liberdades fundamentais — Critérios de determinação das regras aplicáveis
(Artigos 49.°, 56.° e 63.° TFUE)
(cf. n.os 23‑25)
Liberdade de estabelecimento — Legislação fiscal — Imposto sobre as sociedades — Empréstimo intragrupo transfronteiriço contraído para efeitos de aquisição ou aumento de uma participação numa sociedade que, na sequência dessa operação, se torna associada do grupo — Recusa total de dedução dos juros devedores pagos em caso de expediente puramente artificial — Admissibilidade — Empréstimo contraído em condições normais de concorrência — Montante dos juros que não ultrapassa o que poderia ter sido acordado entre empresas independentes — Não incidência
(Artigo 49.o TFUE)
(cf. n.os 41‑46, 49‑51, 60, 61, 63‑93 e disp.)
Resumo
Tendo‑lhe sido submetido um pedido de reenvio prejudicial pelo Hoge Raad der Nederlanden (Supremo Tribunal dos Países Baixos), o Tribunal de Justiça pronunciou‑se a respeito da compatibilidade com a liberdade de estabelecimento de uma regulamentação que limita a dedução dos juros pagos a título de um empréstimo intragrupo.
A X é uma sociedade de direito neerlandês pertencente a um grupo multinacional de sociedades. Este grupo inclui, nomeadamente, as sociedades A e C, ambas com sede na Bélgica. A sociedade A é a única sócia da X e a acionista maioritária da C. Em 2000, a X adquiriu a maioria das ações de uma sociedade de direito neerlandês, tendo a A adquirido as restantes ações. A X financiou essa aquisição através de empréstimos contraídos junto da C, que, para o efeito, utilizou fundos próprios obtidos através de uma entrada de capital efetuada pela A.
No aviso de liquidação dirigido à X para o exercício de 2007 o staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças, Países Baixos) recusou, a título do imposto sobre as sociedades, a dedução dos juros pagos por esta sociedade à C.
A X contestou esta recusa nos órgãos jurisdicionais neerlandeses, tendo interposto recurso até ao órgão jurisdicional de reenvio. Este interroga‑se sobre a compatibilidade da legislação neerlandesa nesta matéria, nomeadamente, com a liberdade de estabelecimento, uma vez que essa legislação é suscetível de desfavorecer as situações transfronteiriças. Nos termos da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades (
1
), os juros pagos a título de dívidas intragrupo, que, como no caso em apreço, se referem à aquisição ou ao aumento de uma participação numa entidade que, na sequência dessa operação, se torna uma entidade associada do sujeito passivo, só podem ser deduzidos se o sujeito passivo demonstrar que o empréstimo e a operação jurídica conexa se baseiam, de forma determinante, em considerações económicas, ou que o imposto efetivamente cobrado sobre os juros implica uma tributação de, pelo menos, 10 % sobre o lucro tributável determinado segundo os critérios do direito neerlandês (
2
). Ora, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, este segundo requisito, previsto no artigo 10a, n.o 3, alínea b), desta lei, está preenchido, em geral, no caso das entidades residentes, sendo que, no caso das entidades não residentes, é menos frequente que tal se verifique.
No entanto, este órgão jurisdicional considera que a restrição em causa é justificada pela necessidade de combater a fraude e a evasão fiscais. Interroga‑se, no entanto, à luz, nomeadamente, do acórdão Lexel (
3
), se há que considerar que transações concluídas em condições de plena concorrência não constituem, apenas por esse motivo, expedientes puramente artificiais.
Apreciação do Tribunal de Justiça
Em primeiro lugar, o Tribunal de Justiça constata que, apesar de ser indistintamente aplicável, a Lei relativa ao imposto sobre as sociedades comporta uma diferença de tratamento suscetível de ter efeitos dissuasivos no exercício da liberdade de estabelecimento garantida pelo artigo 49.o TFUE. Com efeito, se não for aplicada uma taxa inferior a 10 % no âmbito do regime fiscal neerlandês, circunstância que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, a consequência inelutável e não aleatória do artigo 10a, n.o 3, alínea b), desta lei é a de que essa condição apenas afeta as situações transfronteiriças. Com efeito, só as sociedades estabelecidas nos Países Baixos que pagam juros a uma entidade associada estabelecida noutro Estado‑Membro podem não preencher esta condição, sempre que este último Estado‑Membro sujeitar essa entidade a um imposto menos elevado.
Essa diferença de tratamento só é admissível quando disser respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou quando for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral e proporcionada a esse objetivo.
A este respeito, em segundo lugar, relativamente a uma legislação que, no âmbito da determinação do lucro, visa atribuir a possibilidade de dedução dos juros sobre dívidas a entidades associadas apenas quando esses juros devedores não sejam gerados artificialmente, o Tribunal de Justiça considera que uma sociedade cuja entidade associada, beneficiária dos juros em causa, esteja estabelecida noutro Estado‑Membro, no qual esses juros estão sujeitos a uma taxa que não ultrapasse 10 % sobre um lucro tributável determinado segundo os critérios do direito neerlandês, não se encontra numa situação diferente. Nesse caso, o empréstimo a título do qual os referidos juros são pagos, bem como a operação jurídica que lhe está associada, também podem basear‑se em considerações económicas (
4
).
Em terceiro lugar, no que respeita à existência de uma razão imperiosa de interesse geral suscetível de justificar uma restrição ao exercício da liberdade de circulação garantida pelo Tratado FUE, o Tribunal de Justiça salienta que o artigo 10a, n.o 3, alínea b), da Lei do imposto sobre as sociedades prossegue o objetivo de combate à evasão e à fraude fiscais e visa impedir que fundos próprios de um grupo sejam apresentados, de forma fictícia, como fundos emprestados por uma entidade neerlandesa desse grupo, bem como que os juros desse empréstimo possam ser deduzidos da base tributável nos Países Baixos. Este objetivo é igualmente válido para os casos em que, como no caso em apreço, uma entidade só se torna uma entidade associada desse mesmo contribuinte na sequência da aquisição ou do aumento de uma participação.
Em quarto lugar, no que respeita à proporcionalidade da legislação em causa, o Tribunal de Justiça salienta que esta é adequada para garantir a realização do objetivo prosseguido e não vai além do necessário para o alcançar.
Em primeiro lugar, a legislação em causa no processo principal prevê uma presunção segundo a qual os juros pagos a título de dívidas de empréstimos intragrupo, contraídas segundo critérios que são especificados nessa mesma legislação como indícios, constituem ou são parte integrante de expedientes puramente artificiais. A possibilidade de o contribuinte ilidir esta presunção, demonstrando que estão preenchidas as condições previstas no artigo 10a, n.o 3, alíneas a) e b), da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades, permite limitar a recusa de dedução dos juros de empréstimos apenas às situações em que o empréstimo é de tal forma ditado por razões fiscais que não é necessário para a realização de objetivos justificados economicamente e que não teria sido contraído entre entidades que não tivessem uma relação especial entre si.
Em segundo lugar, quanto à questão de saber se as operações realizadas em condições de plena concorrência não constituem, por definição, expedientes puramente artificiais, o Tribunal de Justiça sublinha que o exame do respeito das condições de plena concorrência deve incidir não apenas sobre as cláusulas do contrato de empréstimo relativas, nomeadamente, ao montante ou à taxa de juro, mas também sobre a lógica económica do empréstimo em causa e das operações jurídicas com ele relacionadas, a fim de garantir a realidade económica das transações, cuja inexistência constitui um dos elementos determinantes para qualificar uma transação de expediente puramente artificial. A este respeito, não se pode deduzir do acórdão Lexel, que tinha por objeto uma legislação sueca com consequências práticas diferentes, que, caso não exista um motivo económico, o simples facto de as condições do empréstimo intragrupo corresponderem às que teriam sido acordadas entre empresas independentes implica que esse empréstimo e as operações a ele ligadas não constituam, por definição, expedientes puramente artificiais.
Em terceiro lugar, o Tribunal de Justiça sublinha que a recusa de qualquer dedução dos juros pagos a título do empréstimo intragrupo vai além do objetivo de prevenção de expedientes puramente artificiais. Quando o caráter artificial de uma operação resulta de uma taxa de juro excecionalmente elevada num empréstimo intragrupo que, quanto ao demais, reflete a realidade económica, o princípio da proporcionalidade exige que a fração dos encargos com juros que é superior à taxa habitual do mercado seja deduzida. Em contrapartida, quando o empréstimo for, em si mesmo, desprovido de justificação económica e quando, sem a relação entre as sociedades e o benefício fiscal pretendido, nunca teria sido contratado, é conforme ao princípio da proporcionalidade recusar a dedução da totalidade dos referidos juros.
Em quarto lugar, a legislação em causa no processo principal também não é contrária às exigências decorrentes do princípio da segurança jurídica. O Tribunal de Justiça salienta que é inevitável que uma disposição que se destina a impedir práticas abusivas recorra a conceitos abstratos que permitam apreender o maior número de situações. Todavia, a utilização de conceitos abstratos não implica que a aplicação desta legislação seja deixada à inteira discricionariedade da administração fiscal, uma vez que essa aplicação está sujeita a critérios por ela claramente estabelecidos, que permitem que o contribuinte determine previamente e com suficiente exatidão o respetivo âmbito de aplicação.
(
1
)	Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Lei de 1969 relativa ao imposto sobre as sociedades), na versão em vigor em 2007 (Stb. 2006, n.o 631) (a seguir «Lei relativa ao imposto sobre as sociedades»).
(
2
)	Ver artigo 10a, n.o 3, alínea a) e b), da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades.
(
3
)	Acórdão de 20 de janeiro de 2021, Lexel (C‑484/19, EU:C:2021:34).
(
4
)	Nos termos do artigo 10a, n.o 3, da Lei relativa ao imposto sobre as sociedades.