62015CC0340
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
M. SZPUNAR
представено на 30 юни 2016 година (
1
)
Дело C‑340/15
Christine Nigl
Gisela Nigl старша
Gisela Nigl младша
Josef Nigl
Martin Nigl
срещу
Finanzamt Waldviertel
(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzgericht
(Федерален финансов съд, Австрия)
„Преюдициално запитване — Данъчни въпроси — Данък върху добавената стойност — Шеста директива — Член 4, параграфи 1 и 4 и член 25 — Директива 2006/112/ЕО — Членове 9 — 11 и 296 — Понятие за данъчнозадължено лице — Независима икономическа дейност — Граждански дружества, извършващи доставки на стоки под общо търговско наименование и посредством търговско дружество — Отказ за признаване на качеството на данъчнозадължено лице — Общ режим на единна данъчна ставка за земеделски производители — Изключване от режима на единна данъчна ставка“
Въведение
1.
По настоящото дело Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд, Австрия) е отправил до Съда няколко преюдициални въпроса относно положението на икономическите субекти като отделни данъчнозадължени лица във връзка с прилагането по отношение на тях на общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители, предвиден в разпоредбите относно данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“). Съдът ще има възможност да припомни и уточни практиката си относно правилното схващане на понятието за независима икономическа дейност, относно тълкуването на разпоредбите, отнасящи се до т.нар. ДДС група, както и относно проблема за злоупотребата с права.
Правна рамка
Правото на Съюза
2.
Фактическите обстоятелства по главното производство се простират както през периода на действие на Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
2
), така и на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
3
). Тъй като текстът на относимите по настоящото дело разпоредби и от двете директиви по същество е идентичен, се ограничавам с цитирането на разпоредбите на Директива 2006/112.
3.
Съгласно член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.
4.
Съгласно член 10 от посочената директива:
„Условието в член 9, параграф 1, че икономическата дейност се извършва „независимо“, изключва наетите и други лица от ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя“.
5.
Член 11 от същата директива гласи:
„След консултиране с Консултативния комитет по данък върху добавената стойност […] всяка държава членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки.
Дадена държава членка, упражняваща правото на избор, предвидена в първия параграф, може да приеме всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци чрез използването на настоящата разпоредба“.
6.
Накрая, съгласно член 296, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112:
„1.   Когато прилагането по отношение на земеделските производители на общия режим на ДДС, или специалния режим, предвиден в глава 1, има вероятност да породи затруднения, държавите членки могат, в съответствие с настоящата глава, да прилагат по отношение на земеделските производители режима на единна ставка, имащ за цел да компенсира ДДС, начислен върху покупките на стоки и услуги, извършени от земеделски производители, обхванати от режима на единна данъчна ставка.
2.   Всяка държава членка може да изключи от режима на единна ставка определени категории земеделски производители, както и земеделски производители, за които прилагането на общия режим по ДДС, или на опростените процедури, предвидени в член 281, едва ли ще породи административни трудности.
[…]“.
Австрийската правна уредба
7.
Съгласно член 1175, параграф 1 от Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (австрийския Граждански кодекс) гражданското дружество се състои от две или повече лица, които по договорен път решават да извършват обща дейност за постигането на определена цел. За този договор няма изисквания във връзка с формата.
8.
Директива 2006/112 е била транспонирана в австрийската правна система с Umsatzsteuergesetz 1994 (Закона за ДДС от 1994 г., наричан по-нататък „UStG“). Съгласно член 2, параграф 1 от UStG данъчнозадължено по ДДС е всяко лице, извършващо независима икономическа или професионална дейност. В член 2, параграф 2 UStG е пояснено, че дейността не се счита за независима, ако се осъществява от физически лица, които се подчиняват на разпорежданията на предприятие, или от юридически лица, които се подчиняват на волята на (друго) предприятие във финансово, икономическо или организационно отношение по такъв начин, че не изразяват собствена воля.
9.
Общият режим на единна данъчна ставка за земеделски производители, предвиден в Директива 2006/112, е въведен с член 22 от UStG. Той намира приложение за земеделски производители, които нямат задължение за водене на отчетност. На свой ред в съответствие с член 125, параграф 1 от Bundesabgabenordnung (австрийския Данъчен кодекс) това задължение зависи от оборота и стойността на предприятието.
Факти, производство и преюдициални въпроси
10.
Семейство Nigl отдавна осъществява дейност в областта на лозарството и винопроизводството. Едновременно с развитието на производството и увеличаването на обработваемите площи в дейността се включват все повече нови членове на семейството. Днес те образуват три граждански дружества, всяко от които обработва лозя върху своите площи. Виното също се произвежда отделно, от реколтата от площите, принадлежащи на всяко дружество, и въпреки че се продава под общото наименование „Nigl“, е с означение на реколтата на съответното гражданско дружество. Освен това през 2001 г. членовете на семейството са учредили дружество с ограничена отговорност Weingut Nigl GmbH. Това дружество преди всичко осъществява продажбата на вино от името и за сметка на трите граждански дружества. То също произвежда вино от собствено име от плодове, които закупува от трите граждански дружества. Инструментите, необходими за растениевъдството и производството, по принцип са собственост на отделните граждански дружества, с изключение на недвижимостите и някои видове оборудване като бутилиращата машина, които са обща собственост.
11.
Всичките четири дружества (тоест трите граждански дружества и дружеството с ограничена отговорност) от момента на учредяването си са регистрирани като отделни задължени по ДДС лица, като гражданските дружества попадат под действието на общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители. Това правно положение е потвърдено при проверки от страна на данъчните органи. През 2012 г. обаче в резултат от поредната проверка посочените органи са установили, че считано от 2005 г. и трите граждански дружества трябва да се разглеждат като едно предприятие, поради което е налице и едно задължено по ДДС лице. Единствено дружеството с ограничена отговорност е запазило правното положение на отделен субект. С оглед на това ответният данъчен орган в главното производство е издал спрямо жалбоподателите в главното производство няколко коригиращи данъчни решения за периода 2005—2012 г., както и решение, с което се ограничава действието на данъчните им идентификационни номера като задължени по ДДС лица.
12.
Признаването на трите извършващи търговия дружества за едно предприятие води също така, в светлината на разпоредбите на австрийското право, до изключването им от облагане в рамките на общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители.
13.
Данъчните органи мотивират това решение с дълбоката икономическа и организационна интеграция на трите граждански дружества. Те обръщат преди всичко внимание на това, че всички тези предприятия се явяват пред трети лица с наименованието „Weingut Nigl“, което е и търговското наименование на техните продукти, че ползват общи сгради и инсталации, както и че основният за производството на вино процес на винификация се извършва в действителност от едно лице, Martin Nigl, който е признат специалист в тази област.
14.
Жалбоподателите в главното производство са обжалвали посоченото по-горе решение пред запитващата юрисдикция. Те сочат по-специално следните доводи: отделните граждански дружества са били създавани самостоятелно, в различни моменти, поради което не може да се твърди мълчаливото създаване на едно гражданско дружество против изричната воля на твърдените му съдружници; общото използване на сградите и оборудването се практикува често, особено в земеделието, поради което на това основание не може да се презумира несамостоятелност на отделните предприятия; продажбата на крайния продукт, тоест на вино, под общо търговско наименование също не е определящ признак, тъй като освен това виното носи означението на всяко от гражданските дружества.
15.
При тези условия Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Независими предприемачи (данъчнозадължени лица) ли са състоящи се от различни членове на едно семейство три обединения на лица, които действат самостоятелно като такива в отношенията си с техните доставчици и с публичните органи, притежават собствени производствени средства (с изключение на два актива), но продават продуктите си главно под обща марка чрез капиталово дружество, чиито дялове се държат от членовете на обединенията на лица и от други членове на семейството?
2)
В случай че трите обединения на лица не следва да се приемат за независими предприемачи (данъчнозадължени лица), то трябва ли да се счита за независим предприемач:
а)
капиталовото дружество, реализиращо продукцията на пазара, или
б)
обединението на лица, което се състои от членовете на трите обединения на лица и като такова не участва на пазара нито в качеството на получател на доставки, нито като продавач, или
в)
обединението на лица, което се състои от трите обединения на лица и от капиталовото дружество и като такова не участва на пазара нито в качеството на получател на доставки, нито като продавач?
3)
В случай че трите обединения на лица не следва да се приемат за независими предприемачи (данъчнозадължени лица), то допустимо ли е отнемането на качеството на предприемач (данъчнозадължено лице):
а)
с обратно действие, или
б)
само с действие за в бъдеще, или
в)
изобщо не е допустимо,
когато след проверка от данъчната администрация обединенията на лица първоначално са били признати от Finanzamt за независими предприемачи (данъчнозадължени лица)?
4)
В случай че трите обединения на лица следва да се приемат за трима независими предприемачи (данъчнозадължени лица), за тях прилага ли се като винопроизводители и съответно като земеделски производители режимът на единна данъчна ставка за земеделски производители, при положение че за всяко от тези работещи в икономическо сътрудничество помежду си обединения на лица поотделно се прилага режимът на единна данъчна ставка за земеделски производители, но съгласно националното право поради големината на предприятието и правноорганизационната форма този режим не се прилага за капиталовото дружество, отделното обединение на лица, състоящо се от членовете на трите обединения на лица, или отделното обединение на лица, състоящо се от капиталовото дружество и от членовете на трите обединения на лица?
5)
В случай че прилагането на режима на единна данъчна ставка за земеделски производители принципно се изключва за трите обединения на лица, то това изключване:
а)
поражда ли обратно действие, или
б)
или поражда действие само за в бъдеще, или
в)
не поражда действие?“.
16.
Преюдициалното запитване е постъпило в Съда на 7 юли 2015 г. Писмени становища са представили жалбоподателите в главното производство, австрийското правителство и Европейската комисия. Представители на посочените страни са се явили в съдебното заседание, проведено на13 април 2016 г.
Анализ
17.
Запитващата юрисдикция не посочва конкретни разпоредби от правото на Съюза, за чието тълкуване отправя запитване. От формулировката на преюдициалните въпроси и съдържащата се в акта на запитващата юрисдикция информация следва обаче да се направи извод, че първи, втори и трети въпрос се отнасят до тълкуването на член 9, параграф 1, първа алинея и член 11 от Директива 2006/112, докато четвърти и пети въпрос се отнасят освен това до тълкуването на разпоредбите, отнасящи се до общия режим на единната данъчна ставка за земеделски производители, и по-специално на член 296, параграфи 1 и 2 от тази директива. Именно по този начин ще разделя правния анализ по настоящото дело.
По първи, втори и трети преюдициален въпрос — тълкуване на член 9, параграф 1, първа алинея и на член 11 от Директива 2006/112
По първи преюдициален въпрос
18.
Отправяйки първия преюдициален въпрос, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 9, параграф 1, първа алинея и член 11 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че разрешават или задължават държава членка да откаже качеството на отделно данъчнозадължено лице на лицата, които, извършвайки облагаема дейност, са икономически или организационно обвързани в такава степен, че е възможно да бъдат разглеждани като едно предприятие. За отговора на така формулирания въпрос според мен се налага да се раздели тълкуването на член 9, параграф 1, първа алинея и на член 11 от тази директива.
– По тълкуването на член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112
19.
По настоящото дело е безспорно, че извършваната от жалбоподателите по главното производство дейност представлява икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директива 2006/112. Следователно остава да се разреши въпросът дали извършваната от тях дейност е независима по смисъла на първата алинея от този параграф, и по-точно дали всяко от гражданските дружества, създадени от жалбоподателите, извършва независимо тази дейност, като по силата на този факт получава качеството на данъчнозадължено лице.
20.
В съответствие с утвърдената практика на Съда независимият характер на дейността по смисъла на член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 трябва да се разглежда в светлината на член 10 от нея. Последната разпоредба посочва особено еднозначно, че понятието „независимо“ има за цел да изключи от облагане дейностите, извършвани от лица, обвързани с предприятие по силата на договор за работа или друго подобно правоотношение. Това означава, че дейността не се провежда независимо само в случай че лицето, което я осъществява, е подчинено на друг субект така, че не я извършва от собствено име и за собствена сметка, не ръководи лично дейността и не носи свързания с нейното провежда икономически риск (
4
).
21.
Само по себе си сътрудничеството при осъществяване на дейността, макар и по-тясно, между няколко субекта във вид на граждански дружества според мен обаче не указва, че те се намират в подчинено положение спрямо друг субект. Следователно сътрудничещите си субекти по необходимост извършват дейност от собствено име, за собствена сметка, под собствено ръководство и понасят свързания с извършването на тази дейност икономически риск, тъй като няма друг, висшестоящ субект, за чиято сметка и на чиято отговорност би могла да се извършва тази дейност. Следва да се добави, че в главното производство съгласно съдържащата се в акта на запитващата юрисдикция информация не се установява, че и дружеството с ограничена отговорност, учредено от жалбоподателите, изпълнява такава функция.
22.
При това положение няма как да се установи дали член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 е бил основание да се откаже на заинтересуваните субекти качеството на данъчнозадължени лица поради липсата на независима икономическа дейност, осъществявана от тях.
– По тълкуването на член 11 от Директива 2006/112
23.
Член 11 от Директива 2006/112 разрешава на държавите членки да разглеждат като едно данъчнозадължено лице субектите, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани помежду си от финансови, икономически и организационни връзки (такова данъчнозадължено лице се нарича „ДДС група“). Разглеждането като едно данъчнозадължено лице може да се отнася както за актуални, така и за потенциални отделни данъчнозадължени лица, както и за лица, които нямат качеството на данъчнозадължено лице (
5
).
24.
Посочената разпоредба преследва две групи цели. Първо, тя може да даде възможност за опростяване на администрирането, при това както от гледна точка на данъчните органи, така и на заинтересуваните субекти (
6
). Второ, тя може да способства за избягването на злоупотребите, като например разделянето на едно предприятие на няколко данъчнозадължени лица, така че всяко от тях да може да се възползва от специален режим на облагане (
7
).
25.
Прилагането на тази разпоредба в националния правопорядък изисква обаче да са изпълнени две условия.
26.
Първо, тази разпоредба трябва изрично да е била транспонирана във вътрешния правен ред. Действително тя не е безусловна, поради което не може да се прилага непосредствено (
8
). Това е така дори в случай че нейните последици биха могли да са полезни за данъчнозадължените лица, а следователно на още по-силно основание, както изрично отбелязва Комисията в становището си, при липса на полза за тях от нейното прилагане, както е по настоящото дело.
27.
Второ, използването на предвидената в член 11 от Директива 2006/112 възможност от държава членка изисква предварителна консултация с комитета по ДДС (
9
).
28.
С оглед на изложеното по настоящото дело възниква съмнение дали в австрийското право съществува правно основание създадените от жалбоподателите в главното производство граждански дружества да бъдат признати за ДДС група по смисъла на член 11 от Директива 2006/112. Разпоредбата, както информира Комисията в заседанието, която Република Австрия представя за консултация с комитета по ДДС в този контекст, е член 2, параграф 2, втора алинея от UStG. Тази разпоредба ограничава възможността субектите да бъдат разглеждани като едно данъчнозадължено лице до юридическите лица, които са подчинени на предприятието във финансово, икономическо или организационно отношение по такъв начин, че не изразяват собствена воля.
29.
Дружествата, създадени от жалбоподателите в главното производство, чието признаване за отделни данъчнозадължени лица е отказано от австрийските органи с обжалваните в това производство решения, нямат правосубектност, нито са подчинени на някакво друго предприятие. Австрийското правителство обаче твърди, че по отношение на тях е възможно да се приложи член 2, параграф 2, втора алинея от UStG.
30.
Това е въпрос на тълкуване на националната правна уредба, за което компетентни са единствено националните съдилища. Бих искал да отбележа само, че според мен за преценката по този въпрос е без значение евентуалното несъответствие на тази разпоредба на австрийското право с член 11 от Директива 2006/112 в светлината на решение на Съда Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt (
10
), както изглежда допуска Комисията в своето становище. Действително в това решение Съдът е постановил, че съдържащото се в германското право ограничение на възможността за създаване на ДДС група, подобно на съдържащото в разглежданата по настоящото дело австрийска разпоредба, е в противоречие с член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, тъй като за прилагането си последният не предвижда други изисквания освен тясна връзка между заинтересуваните субекти (
11
). Едновременно с това обаче Съдът е изключил възможността за директно позоваване на данъчнозадължените лица на разглежданата разпоредба от Директивата дори когато транспониращата национална разпоредба въвежда несъответстващи с нея ограничения (
12
). На още по-силно основание следователно данъчните органи не могат да се позовават пряко на член 11 от Директива 2006/112 с цел да го приложат в ущърб на данъчнозадълженото лице.
31.
С оглед на изложеното според мен евентуалното несъответствие на член 2, параграф 2, втора алинея от UStG с член 11 от Директива 2006/112 не трябва да има значение за преценката на възможността първата посочена разпоредба да се прилага за създадените от жалбоподателите в главното производство граждански дружества.
– Отговор на първия преюдициален въпрос
32.
Предвид това предлагам Съдът да отговори на първия преюдициален въпрос, че член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 следва да се тълкува в смисъл, че не съставлява основание за отказ да се признае качеството на данъчнозадължено лице на такова лице, което е обвързано организационно, икономически или финансово с друго лице, ако това обвързване не представлява правоотношение с характеристиките, посочени в член 10 от тази директива. Член 11 от посочената директива следва да се тълкува в смисъл, че неговото прилагане изисква в националната правна уредба да е налице изрично правно основание, прието след консултация с комитета по ДДС. Националните юрисдикции следва да установят дали в националната правна уредба съществува такова основание и дали то намира приложение в конкретния случай.
По втори преюдициален въпрос
33.
Отправяйки втория преюдициален въпрос, запитващата юрисдикция иска по същество да установи кои от субектите, явяващи се в главното производство, евентуално трябва да бъдат признати, ако от правна гледна точка е налице такава възможност, за едно данъчнозадължено лице.
34.
Видно от предлагания от мен отговор на първия преюдициален въпрос, подобна възможност би произтекла от член 11 от Директива 2006/112, ако запитващата юрисдикция установи, че транспониращият го член 2, параграф 2, втора алинея от UStG намира приложение при обстоятелствата по главното производство. Да се определи обаче кои субекти евентуално трябва да се причислят към ДДС групата, е установяване на фактическо обстоятелство, което изцяло попада в компетентността на данъчните органи и националните юрисдикции. Не считам, че от правото на Съюза биха могли да се изведат каквито и да било критерии.
35.
Поради това предлагам Съдът да отговори на втория преюдициален въпрос, че установяването на това кои субекти в конкретната фактическа обстановка могат да бъдат разглеждани като едно данъчнозадължено лице попада изцяло в компетентността на данъчните органи и съдилищата на държавите членки.
По трети преюдициален въпрос
36.
Отправяйки третия преюдициален въпрос, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали, прилагайки националните разпоредби, транспониращи член 11 от Директива 2006/112, данъчните органи могат да разглеждат като членове на ДДС група данъчнозадължените лица, които по-рано са считали за отделни данъчнозадължени лица, и ако това е така, дали могат да направят това с обратна сила или пък само за в бъдеще.
37.
При отговора на така формулирания въпрос най-напред трябва да отбележа, че според мен нито текстът на член 11 от Директива 2006/112, нито общите принципи на данъчното право определят, че тази разпоредба би трябвало да намери приложение единствено спрямо лица, които дотогава изобщо не са извършвали облагаеми дейности и поради това не са имали качеството на данъчнозадължено по ДДС лице. Подобно ограничително разбиране на посочената разпоредба би възпрепятствало постигането на нейните цели. Действително, от една страна, то би направило невъзможно създаването на ДДС група за данъчнозадължени лица, които вече осъществяват облагаема дейност като отделни данъчнозадължени лица. От друга страна, то би направило невъзможно и за данъчния орган да отговори адекватно на променящото се положение на данъчнозадължените лица и да приложи по отношение на тях разпоредбите относно ДДС групата, независимо дали с цел опростяване на данъчните разплащания или с цел противодействие на злоупотребите.
38.
Данъчноправните принципи, включително на правна сигурност, според мен не препятстват за членове на ДДС група да бъдат разглеждани по-рано считани за отделни данъчнозадължени лица. Колкото действително по смисъла на посочения принцип не трябва да бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице по отношение на правата и задълженията му спрямо данъчната администрация (
13
), толкова и ясните и предвидими разпоредби, позволяващи на данъчните органи да проверят по-ранни данъчни решения, не са в нарушение на този принцип (
14
).
39.
Ако обаче става въпрос дали разглеждането на досегашните отделни данъчнозадължени лица като членове на ДДС група може да настъпи с обратна сила или само за в бъдеще, според мен трябва да се разграничат две положения.
40.
Както отбелязах в точка 24 от настоящото заключение, прилагането на разпоредбите относно ДДС групите може да има за цел по-специално да се избегнат злоупотребите, например разделянето на едно предприятие на няколко данъчнозадължени лица, така че всяко от тях да може да се възползва от специален режим. В такъв случай разглеждането на данъчнозадължените лица като членове на ДДС група и произтичащите от това последици, свързани с тяхното облагане, ще имат за цел отстраняването на по-раните нередности и възстановяването на положението, което би съществувало при липсата на злоупотреба. Това може да включва и корекции с обратна сила на по-ранни решения (
15
). С оглед на това според мен следва да се приеме, че данъчните органи имат право да разглеждат с обратна сила като членове на ДДС група лицата, които по-рано са били разглеждани от тях като отделни данъчнозадължени лица, ако това действие цели избягването на злоупотреба, произтичаща например от изкуственото раздробяване на дадено предприятие.
41.
Ако обаче този вид злоупотреба от страна на данъчнозадължените лица не бъде установена, принципите на правна сигурност и оправдани правни очаквания според мен не допускат прилагането с обратна сила на разпоредбите относно ДДС групата по отношение на лицата, които по-рано са имали качеството на самостоятелно данъчнозадължени лица. Това по-специално важи в случай, какъвто се наблюдава в главното производство, в който качеството на самостоятелно данъчнозадължено лице по-рано е било потвърдено след извършена от данъчните органи проверка.
42.
По този въпрос следва също да се добави, че в съответствие с утвърдената практика на Съда установяването на злоупотреба с право по данъчни дела изисква наличието на две предпоставки. Първо, действията на данъчнозадълженото лице, въпреки формалното прилагане на предвидените в релевантните разпоредби условия, трябва да водят до получаването на финансово предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната с тези разпоредби цел. Второ, от множество обективни обстоятелства следва да е видно, че с действията си данъчнозадълженото лице цели получаване на данъчно предимство, което означава, че въпросните действия не могат да имат друго обяснение освен получаването на такова предимство (
16
). Оценката за изпълнение на тези предпоставки и общата констатация дали в конкретния случай е имало злоупотреба с право очевидно попада в изключителната компетентност на националните юрисдикции.
43.
С оглед на изложеното предлагам Съдът да отговори на третия преюдициален въпрос, че член 11 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че при неговото прилагане данъчните органи могат да разглеждат като едно данъчнозадължено лице онези лица, които по-рано са осъществявали облагаема дейност в качеството си на отделни данъчнозадължени лица. Решението такива лица да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице може да бъде с обратна сила, ако тези лица са злоупотребявали с правата, произтичащи от качеството на отделно данъчнозадължено лице.
По четвърти и пети преюдициален въпрос — общ режим на единна данъчна ставка за земеделски производители
44.
Четвърти и пети въпрос се отнасят до прилагането по отношение на жалбоподателите в главното производство на общия режим на единна данъчна ставка за земеделски производители съгласно член 295 и сл. от Директива 2006/112. Четвъртият въпрос се отнася конкретно до прилагането на този режим, както и до възможността то да бъде отказано в зависимост от това дали жалбоподателите в главното производство ще бъдат признати за отделни данъчнозадължени лица или за членове на ДДС група. Петият въпрос, от друга страна, е свързан с това от кой момент евентуално може да се откаже прилагането на този режим на единна данъчна ставка.
По четвърти преюдициален въпрос
45.
Отправяйки четвъртия преюдициален въпрос, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали може да се откаже прилагането на режима на единна данъчна ставка по отношение на жалбоподателите в главното производство, разглеждани като отделни данъчнозадължени лица (и по-точно, като три граждански дружества, които са отделни данъчнозадължени лица), с оглед на тясната им икономическа обвързаност, дори когато от формална гледна точка те отговарят на изискванията за прилагане на този режим, предвидени в националноправната уредба.
46.
Най-напред, трябва да отбележа, че така формулиран, въпросът изглежда излиза извън очертанията на спора в главното производство. Този спор, видно от акта за запитване, действително се отнася до решенията на данъчните органи за признаване на жалбоподателите за членове на ДДС група, за съответната корекция на данъчните им задължения и за ограничаването на действието на техните идентификационни номера по ДДС. Очевидно, както следва от акта за запитване и становищата на страните, зад това стои въпросът за прилагането на режима на единната данъчна ставка — жалбоподателите, третирани като отделни данъчнозадължени лица, биха имали право на това, а като ДДС група не, тъй като вече не биха отговаряли на критериите за прилагане на този режим. Неприлагането на този режим би произтекло от самото признаване на жалбоподателите за членове на ДДС група. Предмет на главното производство не е въпросът за отказа да се приложи режимът на единната данъчна ставка независимо от качеството на жалбоподателите на данъчнозадължени лица или на друго основание, освен признаването им за членове на ДДС група. С оглед на това според мен отговорът на Съда на четвъртия преюдициален въпрос трябва да се отнася единствено до това дали отказът да се приложи режимът на единната данъчна ставка може да се постави в зависимост от признаването на жалбоподателите за членове на ДДС група, тъй като в противен случай той би бил хипотетичен.
47.
На следващо място, трябва да се напомни, че съгласно член 296, параграф 1 от Директива 2006/112 държавите членки могат да прилагат по отношение на земеделските производители режима на единна данъчна ставка, ако прилагането по отношение на тях на общия режим на облагане или на някоя от опростените процедури „има вероятност да породи затруднения“. В съответствие обаче с член 296, параграф 2 от тази директива държавите членки могат да изключат от режима на единна данъчна ставка определени земеделски производители или категории такива производители, за които прилагането на общия режим или на опростените процедури не поражда трудности. Накрая, съгласно член 296, параграф 3 от същата директива всеки земеделски производител, обхванат от режима на единна данъчна ставка, може да избере вместо него облагане съгласно общия режим или съгласно опростените процедури.
48.
Оформянето по този начин на режима на единната данъчна ставка в разпоредбите на Директивата сочи, че той има характера на изключение. Този характер намира потвърждение и в практиката на Съда, съгласно която режимът на единна данъчна ставка трябва да се прилага само доколкото е необходимо за постигане на целта му (
17
), тоест, както следва да се разбира, доколкото прилагането на общия режим или на опростените процедури има вероятност да породи затруднения.
49.
Същевременно обаче самият факултативен характер на режима на единна данъчна ставка, както и предвидените в член 296, параграф 2 от Директива 2006/112 изключения от него сочат широката свобода на преценка, предоставена на държавите членки във връзка с неговото прилагане. По-специално, както изрично отбелязва Комисията в своето становище, не се установява, че държавите членки са били задължени по отношение на всеки земеделски производител поотделно всеки път да проверяват дали прилагането по отношение на него на общия режим или на опростените процедури има вероятност или не да породи затруднения и дали във връзка с това трябва да се прилага режимът на единна данъчна ставка. Държавите членки могат да определят общо критериите, чието изпълнение дава право да се ползва режимът на единна данъчна ставка, и да го прилагат автоматично за земеделските производители, които отговарят на тези критерии.
50.
В австрийската правна уредба правото да се ползва режимът на единна данъчна ставка е обвързано с изпълнението на задължение за водене на отчетност, което на свой ред зависи от мащабите на стопанската дейност, изразени като оборот и стойност на самото предприятие. Този критерий изглежда напълно рационален, тъй като задължението за водене на отчетност е само едно от административните затруднения, свързани с облагането с ДДС съгласно общия режим или някоя от опростените процедури.
51.
Изцяло рационален се оказва и отказът да се прилага режимът на единна данъчна ставка, когато поради разглеждането на няколко земеделски производители като едно данъчнозадължено по ДДС лице те губят право да бъдат освободени от задължението за водене на отчетност, тъй като предприятието им като обща цялост надхвърля определения размер.
52.
С оглед на изложеното предлагам на четвъртия преюдициален въпрос да се отговори, че член 296, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че той допуска национална правна уредба, в съответствие с която отказът да се приложи режимът на единна данъчна ставка съгласно тази разпоредба настъпва само в случай че земеделският производител вече не изпълнява критериите за прилагането на този режим, свързани с големината на предприятието, например след признаването на няколко икономически свързани помежду си земеделски производители за едно данъчнозадължено лице.
По пети преюдициален въпрос
53.
Отправяйки петия преюдициален въпрос, запитващата юрисдикция иска да установи дали отказът да се приложи режимът на единната данъчна ставка за земеделски производители може да се отнася до земеделски производители, по отношение на които той е бил прилаган по-рано, и ако е така, дали това може да става с обратна сила или само за в бъдеще.
54.
Тъй като по настоящото дело предмет на разглеждане е отказът да се приложи режимът на единна данъчна ставка, след като няколко земеделски производители са били счетени за членове на ДДС група, отговорът на петия въпрос трябва да бъде аналогичен на отговора на третия въпрос.
55.
Първо, следователно не виждам пречка да се откаже прилагането на режима на единна данъчна ставка по отношение на земеделски производители, за които се е прилагал по-рано. Подобна забрана би направила невъзможно за държавите членки да реагират на променящото се положение, тя също би била в противоречие с характера на изключение на този режим и с изискването за неговото прилагане единствено в необходимата степен.
56.
Второ, считам, че ако бъде установено, че прилагането на режима на единна данъчна ставка е свързано със злоупотреба с права, например в случай че земеделското стопанство бъде изкуствено разделено единствено с цел да бъдат изпълнени критериите, даващи му право да се ползва от този режим, отказът той да бъде приложен може да бъде с обратна сила. При различно положение обаче принципите на правна сигурност и защита на оправданите правни очаквани според мен не допускат да се откаже прилагането на режима на единна данъчна ставка с обратна сила. В такъв случай, ако данъчните органи установят, че промененото положение на земеделския производител вече не е основание той да се ползва от този режим, прилагането му може да бъде отказано, но само за в бъдеще.
57.
С оглед на изложеното предлагам Съдът да отговори на петия преюдициален въпрос, че член 296, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска да се откаже прилагането на режима на единна данъчна ставка съгласно тази разпоредба по отношение на земеделски производител, за когото този режим се е прилагал по-рано. Този отказ може да бъде с обратна сила, ако прилагането на режима на единна данъчна ставка е било свързано със злоупотреба с права.
Заключение
58.
С оглед на всички изложени съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Bundesfinanzgericht (Федерален финансов съд, Австрия), както следва:
„1)
Член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност следва да се тълкува в смисъл, че не съставлява основание за отказ да се признае качеството на данъчнозадължено лице на такова лице, което е обвързано организационно, икономически или финансово с друго лице, ако това обвързване не представлява правоотношение с характеристиките, посочени в член 10 от тази директива. Член 11 от посочената директива следва да се тълкува в смисъл, че неговото прилагане изисква в националната правна уредба да е налице изрично правно основание, прието след консултация с комитета по ДДС. Националните юрисдикции следва да установят дали в националната правна уредба съществува такова основание и дали то намира приложение в конкретния случай.
2)
Установяването на това кои субекти в конкретната фактическа обстановка могат да бъдат признати за едно данъчнозадължено лице попада изцяло в компетентността на данъчните органи и съдилищата на държавите членки.
3)
Член 11 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че при неговото прилагане данъчните органи могат да разглеждат като едно данъчнозадължено лице онези лица, които по-рано са осъществявали облагаема дейност в качеството си на отделни данъчнозадължени лица. Решението такива лица да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице може да бъде с обратна сила, ако тези лица са злоупотребявали с правата, произтичащи от качеството на отделно данъчнозадължено лице.
4)
Член 296, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че той допуска национална правна уредба, в съответствие с която отказът да се приложи режимът на единна данъчна ставка съгласно тази разпоредба настъпва само в случай че земеделският производител вече не изпълнява критериите за прилагането на този режим, свързани с големината на предприятието, например след признаването на няколко икономически свързани помежду си земеделски производители за едно данъчнозадължено лице.
5)
Член 296, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че той допуска да се откаже прилагането на режима на единна данъчна ставка съгласно тази разпоредба по отношение на земеделски производител, за когото този режим се е прилагал по-рано. Този отказ може да бъде с обратна сила, ако прилагането на режима на единна данъчна ставка е било свързано със злоупотреба с права“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: полски.
(
2
)	ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“.
(
3
)	ОВ L 347, 2006 г., стр. 1.
(
4
)	Вж. по-специално решения от 27 януари 2000 г., Heerma (C‑23/98, EU:C:2000:46, т. 18) и 29 септември 2015 г., Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, т. 33, 34 и цитираната съдебна практика).
(
5
)	Вж. по-специално решение от 9 април 2013 г., Комисия/Ирландия (C‑85/11, EU:C:2013:217).
(
6
)	Решение от 9 април 2013 г., Комисия/Ирландия (C‑85/11, EU:C:2013:217, т. 48).
(
7
)	Вж. по-специално решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 40).
(
8
)	Вж. решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 50 и 51).
(
9
)	Вж. в сходен смисъл, що се отнася до член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива, решение от 22 май 2008 г., Ampliscientifica и Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, т. 23).
(
10
)	Решение от 16 юли 2015 г., C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496.
(
11
)	Решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 2 от диспозитива).
(
12
)	Решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C‑108/14 и C‑109/14, EU:C:2015:496, т. 3 от диспозитива).
(
13
)	Вж. решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 46). Вж. в този смисъл и решение от 21 февруари 2006 г.Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 72).
(
14
)	Решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, т. 47 и 48).
(
15
)	Вж. в този смисъл решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 94 и 95).
(
16
)	Вж. в този смисъл решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C‑255/02, EU:C:2006:121, т. 74 и 75) и от 17 декември 2015 г., WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, т. 36).
(
17
)	Решения от 15 юли 2004 г., Harbs (C‑321/02, EU:C:2004:447, т. 27) и от 8 март 2012 г., Комисия/Португалия (C‑524/10, EU:C:2012:129, т. 49).