62013CJ0299
SODBA SODIŠČA (peti senat)
z dne 9. oktobra 2014 (
*1
)
„Obdavčenje — Direktiva 2008/7/ES — Člena 5(2) in 6 — Posredni davki na zbiranje kapitala — Davek na pretvorbo prinosniških vrednostnih papirjev v imenske ali nematerializirane vrednostne papirje“
V zadevi C‑299/13,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Grondwettelijk Hof (Belgija) z odločbo z dne 16. maja 2013, ki je prispela na Sodišče 30. maja 2013,
Isabelle Gielen
proti
Ministerraad,
SODIŠČE (peti senat),
v sestavi T. von Danwitz, predsednik senata, C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász in D. Šváby (poročevalec), sodniki,
generalna pravobranilka: J. Kokott,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
—
za I. Gielen P. Malherbe, odvetnik,
—
za belgijsko vlado M. Jacobs in J.‑C. Halleux, agenta,
—
za Evropsko komisijo R. Lyal in W. Roels, agenta,
na podlagi sklepa, sprejetega po opredelitvi generalne pravobranilke, da bo v zadevi razsojeno brez sklepnih predlogov,
izreka naslednjo
Sodbo
1
Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 5(2) in 6 Direktive Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 46, str. 11).
2
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med I. Gielen in Ministerraad (svet ministrov) zaradi davka na pretvorbo prinosniških vrednostnih papirjev v nematerializirane ali imenske vrednostne papirje.
Pravni okvir
Pravo Unije
3
V uvodnih izjavah 2 in 9 Direktive 2008/7 je navedeno:
„(2)
Posredni davki na zbiranje kapitala, in sicer dajatev na kapital (dajatev, ki se obračunava družbam na vložke kapitala), kolkovina na vrednostne papirje in dajatev na prestrukturiranje povzročajo diskriminacijo, dvojno obdavčenje in neskladja, ki so v nasprotju s prostim pretokom kapitala, ne glede na to, ali te operacije dejavnosti vključujejo povečanje kapitala. Isto velja za druge posredne davke z enakimi značilnostmi, kakor jih imata dajatev na kapital in kolkovina na vrednostne papirje.
[…]
(9)
Razen dajatve na kapital se na zbiranje kapitala ne bi smelo obračunavati posrednih davkov. […]“
4
Člen 1 te direktive določa:
„Ta direktiva ureja obračunavanje posrednih davkov v zvezi z naslednjim:
a)
vložki kapitala za kapitalske družbe;
b)
prestrukturiranjem, ki vključuje kapitalske družbe;
c)
izdajanjem določenih vrednostnih papirjev in zadolžnic.“
5
V členu 3 te direktive so navedene transakcije, ki za namene te direktive štejejo za vložke kapitala.
6
Člen 5 Direktive 2008/7, naslovljen „Transakcije, ki niso posredno obdavčene“, določa:
„1.   Države članice kapitalskih družb ne zavežejo nobeni obliki posrednega davka v zvezi z:
(a)
vložki kapitala;
(b)
posojili ali opravljanjem storitev v okviru vložkov kapitala;
(c)
registracijo ali katero koli drugo formalnostjo, ki ji je kapitalska družba, ki posluje zaradi pridobivanja dobička, lahko zavezana pred začetkom poslovanja zaradi svoje pravne oblike;
(d)
spremembo ustanovitvene listine ali pravil kapitalske družbe in zlasti naslednjim:
(i)
preoblikovanjem kapitalske družbe v drugačno obliko kapitalske družbe;
(ii)
prenosom sedeža dejanske uprave ali registriranega sedeža kapitalske družbe iz države članice v drugo državo članico;
(iii)
spremembo predmeta poslovanja kapitalske družbe;
(iv)
podaljšanjem časa obstoja kapitalske družbe;
(e)
prestrukturiranjem iz člena 4.
2.   Države članice ne zavežejo nobeni obliki posrednega davka:
(a)
oblikovanja, izdaje, uvrstitve v kotacijo na borzi, uvrstitve na trg ali trgovanja z delnicami, deleži ali drugimi vrednostnimi papirji enake vrste ali s potrdili, ki predstavljajo take vrednostne papirje, ne glede na to, kdo jih je izdal;
(b)
posojil, vključno z državnimi obveznicami, najetih z izdajo zadolžnic ali drugih prenosljivih vrednostnih papirjev, ne glede na to, kdo jih je izdal, ali katerih koli formalnosti, povezanih z njimi, ali oblikovanja, izdaje, uvrstitve v kotacijo na borzi, uvrstitve na trg ali trgovanja s temi zadolžnicami ali drugimi prenosljivimi vrednostnimi papirji.“
7
V členu 6 te direktive, naslovljenem „Dajatve in davek na dodano vrednost“, je določeno:
„1.   Ne glede na člen 5 lahko države članice obračunajo naslednje dajatve in davke:
(a)
dajatve na prenos vrednostnih papirjev, zaračunane bodisi pavšalno ali ne;
(b)
dajatve na prenos, vključno z davki na registracijo nepremičnin, na prenos poslovanja ali nepremičnin na svojem ozemlju kapitalski družbi;
(c)
dajatve na prenos na sredstva katere koli vrste, prenesena v kapitalsko družbo, če je tako premoženje preneseno za plačilo, razen za deleže družbe;
(d)
dajatve na ustanovitev, vpis ali izbris hipotek ali drugih pravic na zemljišču ali drugem premoženju;
(e)
dajatve v obliki pristojbin in taks;
(f)
davek na dodano vrednost.
2.   Znesek, obračunan v obliki dajatev in davkov iz točk (b) do (e) odstavka 1 se ne razlikuje glede na to, ali je sedež dejanske uprave ali registrirani sedež kapitalske družbe na ozemlju države članice, ki obračunava dajatve in davke. Ti zneski ne smejo presegati zneskov dajatev in davkov, ki se uporabljajo pri podobnih transakcijah, ki potekajo v državi članici, ki jih obračuna.“
8
Direktiva 2008/7 je v skladu z njenima členoma 16 in 17 s 1. januarjem 2009 razveljavila in nadomestila Direktivo Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 249, str. 25), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 85/303/EGS z dne 10. junija 1985 (UL L 156, str. 23, v nadaljevanju: Direktiva 69/335). Določbi členov 5(2) in 6(1) Direktive 2008/7 v bistvu povzemata vsebino členov 11 in 12(1) Direktive 69/335.
Belgijsko pravo
9
Členi od 3 do 5 in 7 zakona o odpravi prinosniških vrednostnih papirjev z dne 14. decembra 2005 (Belgisch Staatsblad [belgijski uradni list] z dne 23. decembra 2005, str. 55488 in z dne 6. februarja 2006, str. 6111) v bistvu določajo prepoved izdaje in dejanske izročitve novih prinosniških vrednostnih papirjev od 1. januarja 2008, pretvorbo določenih prinosniških vrednostnih papirjev na podlagi zakona v nematerializirane vrednostne papirje in obveznost pretvorbe ostalih prinosniških vrednostnih papirjev najpozneje do 31. decembra 2013, po izbiri zadevne osebe, v imenske vrednostne papirje ali v nematerializirane vrednostne papirje. Postopna odprava prinosniških vrednostnih papirjev je del boja proti zlorabam, finančnemu kriminalu, financiranju terorizma, pranju denarja in davčnim goljufijam.
10
Člen 167 zakonika o različnih pristojbinah in davkih (code des droits et taxes divers, v nadaljevanju: zakonik), ki je bil dodan z zakonom o različnih določbah z dne 28. decembra 2011 (Belgisch Staatsblad, 30. december 2011, str. 81644), določa:
„Davek na pretvorbo prinosniških vrednostnih papirjev v nematerializirane ali imenske vrednostne papirje se uvede v skladu z zakonom o ukinitvi prinosniških vrednostnih papirjev razen vrednostnih papirjev z dne 14. decembra 2005 v smislu člena 2, prvi pododstavek, (1), zakona z dne 14. decembra 2005, ki zapadejo pred 1. januarjem 2014.“
11
Člen 168 zakonika določa:
„Davčna stopnja znaša:
—
1 % za pretvorbe, opravljene v letu 2012;
—
2 % za pretvorbe, opravljene v letu 2013.“
12
Člen 169 zakonika določa:
„Dolgovani davek se izračuna na dan vložitve vloge:
a)
za vrednostne papirje, sprejete v trgovanje na organiziranem trgu ali v večstranski sistem trgovanja, na podlagi zadnjega menjalnega tečaja, določenega pred datumom vložitve;
b)
za dolžniške vrednostne papirje, ki niso sprejeti v trgovanje na organiziranem trgu, na podlagi nominalnega zneska kapitala dolga;
c)
za enote v naložbenih podjemih z variabilnim številom enot na podlagi zadnje vrednosti premoženja, izračunane pred datumom vložitve;
d)
v drugih primerih, na podlagi brezobrestne knjigovodske vrednosti vrednostnih papirjev na dan vložitve, ki jo izračuna tisti, ki pretvori vrednostne papirje.
Če je vrednost vrednostnih papirjev, ki jih je treba pretvoriti, denominirana v tuji valuti, se jo pretvori v eure na podlagi prodajnega menjalnega tečaja na dan vložitve.“
13
V členu 170 zakona je določeno:
„Davek plačajo:
1.
poklicni posredniki, če so prinosniški vrednostni papirji registrirani na računu vrednostnih papirjev, potem ko jih vloži imetnik;
2.
družbe izdajateljice, če so vrednostni papirji vloženi za namene njihove pretvorbe v imenske vrednostne papirje.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
14
I. Gielen je skupaj s svojima otrokoma lastnica prinosniških vrednostnih papirjev, ki sta jih izdali dve delniški družbi s sedežem v Belgiji. Te vrednostne papirje je poskusila 21. decembra 2011 na podlagi zakona z dne 14. decembra 2005 o odpravi prinosniških vrednostnih papirjev pretvoriti v imenske vrednostne papirje, te pretvorbe pa ni bilo mogoče opraviti pred začetkom veljavnosti davka na prinosniške vrednostne papirje, ki je bil uveden z zakonom o različnih določbah z dne 28. decembra 2011.
15
I. Gielen je pri Grondwettelijk Hof vložila tožbo za razglasitev ničnosti določb, s katerimi je uveden ta davek, zlasti zaradi kršitve člena 5(2) Direktive 2008/7. Meni, da je pretvorba prinosniških vrednostnih papirjev – ker je obvezna – del „globalnih transakcij“ zbiranja kapitala in zato ne more biti obdavčena z nobenim posrednim davkom.
16
Belgijska vlada meni, da namen davka ni vplivati na prostovoljne gospodarske ali finančne transakcije, ki se nanašajo na delnice ali dolžniške vrednostne papirje, temveč vzpodbuditi družbe, da upoštevajo prejšnjo določbo o „preprečevanju zlorab“. Meni, da se ne uvršča na področje uporabe člena 5(2) Direktive 2008/7, ki se po njenem mnenju nanaša na transakcije, ki se izvedejo na primarnem trgu. Meni, da ta direktiva zadeva izdajo oziroma uvrstitev na trg novih vrednostnih papirjev, ne pa njihovo pretvorbo. Pretvorba, ki jo določa zakon o odpravi prinosniških vrednostnih papirjev z dne 14. decembra 2005 se ne izvede niti na primarnem niti na sekundarnem trgu in nima zveze z zbiranjem kapitala.
17
Grondwettelijk Hof se glede na sodno prakso Sodišča, zlasti pa sodb FECSA in ACESA (C‑31/97 in C‑32/97, EU:C:1998:508) in Komisija/Belgija (C‑415/02, EU:C:2004:450), sprašuje, ali je treba davek ob upoštevanju obveznosti pretvorbe prinosniških vrednostnih papirjev najpozneje do 31. decembra 2013 šteti za posredni davek v smislu člena 5(2) Direktive 2008/7.
18
V teh okoliščinah je Grondwettelijk Hof odločilo, da prekine odločanje in da Sodišču v predhodno odločanje predloži to vprašanje:
„Ali je treba člen 5(2) Direktive Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala razlagati tako, da nasprotuje pobiranju davka na pretvorbo prinosniških vrednostnih papirjev v imenske ali nematerializirane vrednostne papirje, ki je določena z zakonom, in če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, ali je tak davek lahko upravičen na podlagi člena 6 [te direktive]?“
Vprašanje za predhodno odločanje
19
Predložitveno sodišče s svojim vprašanjem sprašuje, ali je treba člen 5(2) Direktive Sveta 2008/7/ES razlagati tako, da nasprotuje pobiranju davka na pretvorbo prinosniških vrednostnih papirjev v imenske ali nematerializirane vrednostne papirje, kakršen je v zadevi v glavni stvari, in če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, ali je tak davek lahko upravičen na podlagi člena 6 navedene direktive.
20
Najprej je treba poudariti, kot izhaja tudi iz preambule Direktive 69/335, ki jo je nadomestila Direktiva 2008/7 s 1. januarjem 2009, da je njen namen pospeševanje prostega pretoka kapitala, ki je bistvena predpostavka za uvedbo gospodarske unije s podobnimi značilnostmi, kot jih ima notranji trg. Sledenje takemu cilju v zvezi z obdavčitvijo zbiranja kapitala zahteva, da se odpravijo posredni davki, ki so do zdaj veljali v državah članicah, in se nadomestijo z davkom, ki se na skupnem trgu zaračuna samo enkrat in v enaki višini v vseh državah članicah (glej sodbo HSBC Holdings in Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, točka 28).
21
Člen 5(1) Direktive 2008/7 v zvezi s tem prepoveduje vsakršno posredno obdavčitev, zlasti vložkov kapitala. Poleg tega člen 5(2)(a) in (b) te direktive določa, da se države članice ne zavežejo nobeni obliki posrednega davka, kot so na eni strani oblikovanje, izdaja, uvrstitev v kotacijo na borzi, uvrstitev na trg ali trgovanje z delnicami, deleži ali drugimi vrednostnimi papirji enake vrste ali s potrdili, ki predstavljajo take vrednostne papirje, ne glede na to, kdo jih je izdal, in na drugi posojila, vključno z državnimi obveznicami, najetimi z izdajo zadolžnic ali drugih prenosljivih vrednostnih papirjev, ne glede na to, kdo jih je izdal, ali katere koli formalnosti, povezane z njimi.
22
V zvezi s členom 11(b) Direktive 69/335, katerega besedilo je povzeto v členu 5(2)(b) Direktive 2008/7, je Sodišče v sodbi FECSA in ACESA (EU:C:1998:508, točka 18) navedlo, da ta določba sicer izrecno ne navaja vračila zadolžnice, vendar ostaja dejstvo, da bi bila posledica prepovedi obdavčitve ob izdaji zadolžnice ob hkratni dopustitvi obdavčitve pri vračilu takega posojila obdavčitev posojila kot ene same transakcije za zbiranje kapitala, kar je v nasprotju s ciljem, ki mu sledi Direktiva.
23
Prav tako je Sodišče v sodbi Komisija/Belgija, (EU:C:2004:450, točka 32) presodilo, da člen 11(a) Direktive 69/335, katerega besedilo je enako besedilu člena 5(2)(a) Direktive 2008/7, sicer izrecno ne navaja prve pridobitve delnic, deležev ali drugih vrednostnih papirjev enake vrste, vendar ostaja dejstvo, da naj bi odobritev, da se novo izdani vrednostni papir zaveže davku ali dajatvi na prvo pridobitev, v resnici pomenila le obdavčitev izdaje tega vrednostnega papirja kot sestavnega dela celotne transakcije v zvezi z zbiranjem kapitala.
24
Prav tako iz sodne prakse Sodišča v zvezi z določbami člena 11 Direktive 69/335, zlasti pa iz sodb FECSA in ACESA (EU:C:1998:508) in Komisija/Belgija (EU:C:2004:450) izhaja, da v skladu s cilji te direktive prepoved obdavčenja transakcij zbiranja kapitala velja prav tako za transakcije, ki niso izrecno zajete s to prepovedjo, ker se tak davek enači z obdavčitvijo transakcije, ki je sestavni del globalne transakcije zbiranja kapitala. Ta razlaga velja za člen 5(2) Direktive 2008/7, ki popolnoma povzema člen 11 Direktive 69/335.
25
V tem primeru sicer drži, kot poudarja belgijska vlada, da v členu 5(2)(a) Direktive 2008/7 ni izrecno navedena pretvorba delnic, vendar ni sporno, da se pretvorba prinosniških delnic v nematerializirane ali imenske vrednostne papirje, predpisana z zakonom z dne 14. decembra 2005 o odpravi prinosniških vrednostnih papirjev, uvršča v okvir izdaje delnic v smislu člena 5(2)(a) Direktive 2008/7.
26
Zato člen 167 zakonika, s tem ko določa davek na takšno pretvorbo, v resnici pomeni obdavčitev izdaje tega vrednostnega papirja kot sestavnega dela celotne transakcije zbiranja kapitala, s tem pa vpliva na polni učinek člena 5(2)(a) te direktive (glej v tem smislu sodbe FECSA in ACESA, EU:C:1998:508, točki 18 in 19, in Komisija/Belgija, EU:C:2004:450, točki 32 in 33).
27
Iz tega izhaja, da je člen 5(2) Direktive 2008/7 treba razlagati tako, da prepoved posredne obdavčitve v kakršnikoli obliki nasprotuje davku na pretvorbo že izdanih prinosniških delnic v nematerializirane ali imenske vrednostne papirje, kot so v postopku v glavni stvari.
28
V zvezi z vprašanjem, ali je tak davek mogoče upravičiti s členom 6(1) Direktive 2008/7, ki državam članicam omogoča, da pobirajo dajatve na prenos vrednostnih papirjev, je Sodišče že imelo priložnost pojasniti, da člen 12 Direktive 69/335, katerega besedilo je bilo enako besedilu člena 6 Direktive 2008/7, pomeni odstopanje od načelne prepovedi nalaganja davkov z enakimi značilnostmi, kot jih ima davek na kapital (sodba Grillo Star Fallimento, C‑443/09, EU:C:2012:213, točka 28).
29
Te določbe, ki jo je kot izjemo od pravila neobdavčitve treba razlagati ozko, se ne more uporabiti v primeru davka na pretvorbo prinosniških delnic, kot je v postopku v glavni stvari.
30
V okviru te pretvorbe se prinosniške delnice brez prenosa pravice od prvega imetnika na drugega imetnika pretvorijo v nematerializirane ali imenske vrednostne papirje.
31
Glede na zgoraj navedene ugotovitve je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da člen 5(2) Direktive 2008/7 nasprotuje pobiranju davka na pretvorbo prinosniških vrednostnih papirjev v imenske ali nematerializirane vrednostne papirje, kakršen je v zadevi v glavni stvari. Tak davek ne more biti upravičen na podlagi člena 6 navedene direktive.
Stroški
32
Ker je ta postopek za stranke v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:
Člen 5(2) Direktive Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala je treba razlagati tako, da nasprotuje pobiranju davka na pretvorbo prinosniških vrednostnih papirjev v imenske ali nematerializirane vrednostne papirje, kakršen je v zadevi v glavni stvari. Tak davek ne more biti upravičen na podlagi člena 6 navedene direktive.
Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.