62024CJ0121
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kuudes jaosto)
11 päivänä joulukuuta 2025 (
*1
)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 205 artikla – Yhteisvastuu – Päävelallisen maksukyvyttömyys – Arvonlisäveron maksuvelvollisuuden säilyttäminen – Kolmannen yhteisvastuu sen jälkeen, kun päävelallinen on poistettu kaupparekisteristä – Oikeusvarmuuden periaate – Suhteellisuusperiaate
Asiassa C‑121/24,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Administrativen sad Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovon hallintotuomioistuin, Bulgaria) on esittänyt 7.2.2024 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 14.2.2024, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
”Vaniz” EOOD
vastaan
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja I. Ziemele sekä tuomarit A. Kumin ja S. Gervasoni (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
–
”Vaniz” EOOD, edustajanaan H. Kostadinov, аdvokat,
–
Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo, edustajanaan B. M. Nikolov,
–
Bulgarian hallitus, asiamiehinään S. Ruseva ja T. Tsingileva,
–
Espanjan hallitus, asiamiehenään P. Pérez Zapico,
–
Euroopan komissio, asiamiehinään M. Herold ja M. Ilkova,
kuultuaan julkisasiamiehen 4.9.2025 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1
Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 205 artiklan sekä suhteellisuusperiaatteen ja oikeusvarmuuden periaatteen tulkintaa.
2
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Bulgarian oikeuden mukaan perustettu rajavastuuyhtiö ”Vaniz” EOOD ja Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Veliko Tarnovo (Veliko Tarnovon toimipaikan vero- ja sosiaaliturva-asioiden muutoksenhakuyksikön johtaja, Bulgaria; jäljempänä verohallinto) ja joka koskee Vanizin yhteisvastuuta arvonlisäveron maksamisessa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3
Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 44 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden olisi voitava antaa säännöksiä, joiden mukaan muu henkilö kuin veronmaksuvelvollinen on yhteisvastuullisesti vastuussa veron maksamisesta.”
4
Kyseisen direktiivin 193 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, lukuun ottamatta 194–199 b ja 202 artiklassa tarkoitettuja tapauksia, joissa toinen henkilö on velvollinen maksamaan veron.”
5
Kyseisen direktiivin 205 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat määrätä 193–200, 202, 203 ja 204 artiklassa tarkoitetuissa tilanteissa muun henkilön kuin veronmaksuvelvollisen yhteisvastuulliseksi arvonlisäveron maksamisessa.”
6
Kyseisen direktiivin 207 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, jotta henkilöt, joita 194–197, 199 ja 204 artiklan mukaan pidetään veronmaksuvelvollisina sellaisen verovelvollisen puolesta, joka ei ole sijoittautunut niiden alueelle, täyttävät tässä jaksossa säädetyt maksuvelvollisuudet.
Jäsenvaltioiden on lisäksi toteutettava tarvittavat toimenpiteet, jotta henkilöt, jotka 205 artiklan mukaisesti katsotaan yhteisvastuullisiksi arvonlisäveron maksamisessa, täyttävät kyseiset maksuvelvollisuudet.”
Bulgarian oikeus
DOPK
7
Verotus- ja sosiaaliturva-asioissa sovellettavasta menettelystä annetun lain (Danachno osiguritelen protsesualen kodeks) (DV nro 105; 29.12.2005), sellaisena kuin sitä sovelletaan 1.1.2006 lukien (jäljempänä DOPK), 21 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Edellä 16, 18 ja 19 §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa kolmansien vastuu vahvistetaan veronoikaisupäätöksellä.”
8
Kyseisen lain 112 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verotarkastusmenettely aloitetaan verotarkastusmääräyksen antamisella.”
9
Mainitun lain 168 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Julkisoikeudellinen saatava lakkaa:
– –
6. maksukyvyttömäksi todetun oikeushenkilön omaisuuden realisoinnista saatujen tuottojen jakamisen jälkeen, paitsi jos kolmannet vastaavat julkisoikeudellisesta saatavasta;
7. kun oikeushenkilö puretaan selvitysmenettelyn päättymisen jälkeen, paitsi jos kolmannet vastaavat julkisoikeudellisesta saatavasta;
– –”
ZDDS
10
Arvonlisäverolain (zakon za danak varhu dobavenata stoynost) (DV nro 63, 4.8.2006), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä arvonlisäverolaki), 177 §:ssä säädetään seuraavaa:
”(1)   Rekisteröity henkilö, joka on verollisen luovutuksen vastaanottaja, vastaa toisen rekisteröidyn henkilön maksettavasta mutta maksamatta jääneestä verosta, jos hän on käyttänyt maksettavaan mutta maksamatta jääneeseen ostoihin sisältyneeseen veroon välittömästi tai välillisesti liittyvää vähennysoikeutta.
(2)   Edellä 1 momentissa säädetty vastuu tulee voimaan, jos rekisteröity henkilö tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, ettei veroa maksettaisi, ja kun tarkastusviranomaiset näyttävät tämän toteen [DOPK] 117–120 §:ssä säädetyllä tavalla.
(3)   Tämän pykälän 2 momenttia sovellettaessa katsotaan, että henkilön olisi pitänyt tietää veron maksamatta jäämisestä, jos seuraavat kumulatiiviset edellytykset täyttyvät:
1. yksikään tavaran verollisen luovutuksen tai palvelun verollisen suorituksen aikaisemmista suorittajista ei ole tosiasiallisesti suorittanut 1 momentissa tarkoitettua maksettavaa veroa verokaudelta kyseisestä tavarasta tai palvelusta sen samassa, muutetussa tai muunnetussa muodossa
2. verotettava liiketoimi on näennäinen, sillä kierretään lakia tai se suoritetaan markkinahinnasta huomattavasti poikkeavaan hintaan.
(4)   Edellä 1 momenttiin perustuva vastuu ei ole sidoksissa sellaiseen täsmälliseen etuun, joka on saatu, kun maksettavaa veroa ei ole maksettu.
(5)   Edellä 2 ja 3 momentissa mainituissa olosuhteissa myös se, joka on luovuttanut tavarat tai suorittanut palvelut maksamatta jääneen veron maksamiseen velvolliselle toimijalle, on vastuussa.
(6)   Edellä 1 ja 2 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa verovelvollisen, jolle luovutus, josta maksettavaa veroa ei ole maksettu, on välittömästi tehty, on katsottava olevan vastuussa, ja jos perintä epäonnistuu, kaikkien luovutusketjun myöhempien vaiheiden vastaanottajien voidaan katsoa olevan vastuussa.
(7)   Edellä olevaa 6 momenttia sovelletaan soveltuvin osin myös luovutusketjun aikaisempien vaiheiden luovuttajiin.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
11
Vaniz, jonka toimialana on tavaroiden maantiekuljetus, osti heinä-, elo- ja syyskuussa 2017 kuorma-autoja ja vuokrasi kuljetusajoneuvoja ”Stars International” EOOD ‑nimiseltä toimittajalta, joka laati 35 laskua näistä eri liiketoimista. Stars International sisällytti nämä liiketoimet arvonlisäveroilmoituksiinsa, kun taas Vaniz käytti arvonlisäveron vähennysoikeuttaan pääasiassa kyseessä olevien suoritusten vastaanottajana. Stars Internationalin ilmoittamaa arvonlisäveroa ei kuitenkaan maksettu valtiolle, kuten verohallinto totesi verotarkastuksessa.
12
Lisäksi 19.7.2019 aloitettiin Stars Internationalia koskeva maksukyvyttömyysmenettely. Menettely päätettiin 4.8.2020 annetulla tuomiolla ja Stars International määrättiin poistettavaksi kaupparekisteristä.
13
Verohallinto aloitti 17.1.2022 Vanizia koskevan verotarkastusmenettelyn, jonka tarkoituksena oli todeta Vanizin olevan yhteisvastuussa sen arvonlisäveron maksamisesta, jonka Stars International oli ilmoittanut edellä mainittujen 35 laskun perusteella mutta jota se ei ollut maksanut valtiolle. Verohallinto katsoi tässä menettelyssä, että Vaniz tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, ettei arvonlisäveroa maksettaisi.
14
Verohallinto katsoi Vanizin olevan yhteisvastuussa mainitun arvonlisäveron maksamisesta ja osoitti sille 217277,82 Bulgarian levin (BGN) (n. 111092 euroa) suuruisen veronoikaisupäätöksen, johon lisättiin 114365,21 BGN:n (n. 58474 euroa) suuruinen viivästyskorko.
15
Vaniz riitautti kyseisen veronoikaisupäätöksen Administrativen sad Veliko Tarnovossa (Veliko Tarnovon hallintotuomioistuin, Bulgaria), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin. Se väittää, että Stars International, joka on kyseessä olevan arvonlisäverovelan päävelallinen, on poistettu kaupparekisteristä ja lakannut olemasta oikeushenkilö 4.8.2020 lukien eli ennen 17.1.2022 aloitettua menettelyä yhteisvastuun toteamiseksi kyseisen velan maksamisesta, ja että oikeushenkilön purkamisen jälkeen sen velvoitteet ovat lakanneet, joten menettelyä kolmannen yhteisvastuun toteamiseksi näihin velvoitteisiin nähden ei voida enää aloittaa.
16
Verohallinto sitä vastoin katsoo, että kansallisen lainsäädännön mukaan arvonlisäverovelka ei lakkaa, kun velallinen kuolee tai se puretaan, jos tästä velasta yhteisvastuussa olevia kolmansia osapuolia on olemassa.
17
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin muistuttaa, että unionin tuomioistuin totesi 20.5.2021 antamassaan tuomiossa ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397), että arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa säädetyn yhteisvastuun nojalla jäsenvaltiot voivat velvoittaa veronmaksuvelvollisen maksamatta jääneen veron maksamisesta yhteisvastuullisen henkilön vastaamaan kaikista kyseiseen veroon liittyvistä osatekijöistä, jos osoitetaan, että kyseinen henkilö, joka käyttää vähennysoikeuttaan itse, tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, ettei veronmaksuvelvollinen tule maksamaan kyseistä veroa.
18
Kyseinen tuomioistuin katsoo kuitenkin, että on määritettävä yhteisvastuun ajalliset rajat ja erityisesti täsmennettävä, mihin ajankohtaan saakka tällaiseen vastuuseen voidaan asettaa. Kyseisen tuomioistuimen mukaan nyt käsiteltävässä asiassa on otettava huomioon se, että kyseessä ei ole verovelvollisen verovelka vaan vastuu toisen veloista ja että henkilö, jolta näiden velkojen maksamista vaaditaan, huomaa joutuvansa kantamaan tällaisen vastuun ajankohtana, jolloin arvonlisäveron maksuvelvollista ei enää ole oikeudellisesti olemassa. Tästä syystä kyseinen tuomioistuin pohtii, onko se, että verohallinto panee Vanizin yhteisvastuun täytäntöön, yhdenmukaista arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan säännösten kanssa, luettuna unionin oikeuden periaatteiden valossa.
19
Tässä tilanteessa Administrativen sad Veliko Tarnovo päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [arvonlisäverodirektiivin] johdanto-osan 44 perustelukappaleen ja 205 artiklan sekä vastaavasti vastuuta koskevien avoimuus- ja suhteellisuusperiaatteiden perusteella sallittua aloittaa menettely, jossa on tarkoitus katsoa henkilö yhteisvastuulliseksi arvonlisäverovelvoitteista ja määrittää tämän yhteisvastuun laajuus, sen jälkeen, kun päävelallinen on lakannut olemasta oikeussubjekti?
2)
Kun kaupparekisteriin merkitty velallinen on purettu ilman, että sen oikeudet ja velvoitteet siirtyvät oikeudelliselle seuraajalle, ovatko kyseiset säännökset ja periaatteet esteenä sellaisen kyseistä henkilöä koskevan saatavan jatkumiselle, josta kolmannen katsotaan myöhemmin olevan vastuussa?
3)
Vastaako edellä kuvattu kansallisten veroviranomaisten hallintokäytäntö oikeusvarmuuden periaatteen toteutumista?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Tutkittavaksi ottaminen
20
Verohallinnon mukaan ennakkoratkaisukysymyksiä ei voida ottaa tutkittavaksi.
21
Se väittää yhtäältä, että toisin kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin väittää ensimmäisessä kysymyksessä, verotarkastusmenettely ZDDS:n 177 §:n nojalla Vanizin yhteisvastuun toteamiseksi Stars Internationalin arvonlisäveroveloista oli jo aloitettu viimeksi mainitun yhtiön purkamisajankohtana. Näin ollen ensimmäinen kysymys ei vastaa pääasian tosiasiallista tilannetta, joten se on täysin hypoteettinen.
22
Toisaalta unionin oikeudessa ei ole merkityksellistä säännöstöä, jonka perusteella toiseen kysymykseen voitaisiin vastata.
23
Tässä yhteydessä on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 267 artiklassa määrätään unionin tuomioistuimen ja jäsenvaltioiden tuomioistuinten välisestä välittömän yhteistyön menettelystä. Kyseisessä menettelyssä, joka perustuu kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen tehtävien selkeään jakoon, oikeusriidan tosiseikaston arvioiminen kuuluu kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan, ja sen tehtävänä on asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta, kun taas unionin tuomioistuimella on ainoastaan toimivalta lausua unionin oikeuden tulkinnasta tai pätevyydestä sellaisten tosiseikkojen perusteella, jotka kansallinen tuomioistuin on sille esittänyt (ks. vastaavasti tuomio 16.3.1978, Oehlschläger, 104/77, EU:C:1978:69, 4 kohta ja tuomio 4.10.2024, Schrems (Tietojen luovuttaminen suurelle yleisölle), C‑446/21, EU:C:2024:834, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24
Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava ottamalla huomioon sen perustana olevat tosiseikat, sellaisina kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on ne esittänyt, ja näiden tosiseikkojen paikkansapitävyyden tarkastaminen on viimeksi mainitun tuomioistuimen tehtävä.
25
Lisäksi tämän tuomion 22 kohdassa tarkoitettu arviointi kuuluu pääasiassa esitettyjen kysymysten aineellisen tutkimisen alaan, eikä se ole tutkimatta jättämisen peruste.
26
Tästä seuraa, että verohallinnon esittämät oikeudenkäyntiväitteet on hylättävä.
Asiakysymys
27
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, joita on tarkasteltava yhdessä, pääasiallisesti, onko arvonlisäverodirektiivin 205 artiklaa, luettuna suhteellisuusperiaatteen ja oikeusvarmuuden periaatteen valossa, tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan kyseisessä artiklassa tarkoitettu arvonlisäveron maksamisesta yhteisvastuullinen henkilö voidaan asettaa vastuuseen sen jälkeen, kun veronmaksuvelvollinen on lakannut olemasta oikeussubjekti, jos osoitetaan, että kyseinen henkilö, joka käyttää itse vähennysoikeuttaan, tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, ettei kyseinen veronmaksuvelvollinen tule maksamaan kyseistä veroa.
28
Aluksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa lähtökohtaisesti sallitaan se, että jäsenvaltiot toteuttavat arvonlisäveron tehokasta kantamista varten toimenpiteitä, joiden nojalla muu henkilö kuin se, joka on kyseisen direktiivin 193–200 ja 202–204 artiklan nojalla tavanomaisesti velvollinen maksamaan kyseisen veron, on yhteisvastuussa kyseisen veron maksamisesta (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 29 kohta).
29
Koska arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa ei kuitenkaan täsmennetä henkilöitä, jotka jäsenvaltiot voivat määrätä yhteisvastuullisiksi velallisiksi, eikä tilanteita, joissa tällainen määrääminen voidaan suorittaa, jäsenvaltioiden asiana on määrittää kyseisessä artiklassa säädetyn yhteisvastuun edellytykset ja sen toteuttamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 31 kohta).
30
Käyttäessään tällaista toimivaltaa jäsenvaltioiden on noudatettava unionin oikeusjärjestykseen kuuluvia yleisiä oikeusperiaatteita, joihin kuuluvat muun muassa oikeusvarmuuden periaate ja suhteellisuusperiaate (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31
Unionin tuomioistuin katsoi tuossa tuomiossa, että arvonlisäverodirektiivin 205 artikla, suhteellisuusperiaatteen valossa luettuna, ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan henkilön, joka on katsottu kyseisessä artiklassa tarkoitetulla tavalla yhteisvastuulliseksi, on maksettava sen arvonlisäveron lisäksi, jota veronmaksuvelvollinen ei ole maksanut, viivästyskorko, joka tämän veronmaksuvelvollisen on maksettava tälle summalle, kun on osoitettu, että tämä henkilö tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, että mainittu veronmaksuvelvollinen ei tule maksamaan kyseistä veroa, mutta hän käytti silti vähennysoikeuttaan (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 45 kohta ja tuomiolauselma). Unionin tuomioistuin katsoi kyseisessä tuomiossa, että tällainen sääntely vaikuttaa myös oikeusvarmuuden periaatteen mukaiselta (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 43 kohta).
32
Ensinnäkin sen määrittämiseksi, onko arvonlisäverodirektiivin 205 artikla esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännöstölle, on otettava huomioon sen sanamuoto, asiayhteys, johon se kuuluu, sekä sen säännöstön tavoitteet, jonka osa se on (ks. analogisesti tuomio 25.4.2024, Finanzamt X (Tavaran yksityiskäyttöön otto ja vastikkeeton luovutus), C‑207/23, EU:C:2024:352, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
33
Arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan sanamuodosta ilmenee, että siinä säädetään muun henkilön kuin veronmaksuvelvollisen yhteisvastuusta arvonlisäveron maksamisessa. Yhteisvastuun luonteesta seuraa lisäksi, että kukin velallinen on vastuussa velan koko määrästä ja että velkojalla on lähtökohtaisesti vapaus vaatia mainitun velan maksua yhdeltä tai useammalta valitsemaltaan velalliselta (tuomio 22.11.2017, Aebtri, C‑224/16, EU:C:2017:880, 80 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tästä seuraa, että se, että yksi yhteisvastuullinen velallinen lakkaa olemasta, ei poista muiden yhteisvastuullisten velallisten vastuuta.
34
Näin ollen se, että arvonlisäveronmaksuvelvollinen lakkaa olemasta oikeussubjekti, ei sellaisenaan vaikuta verohallinnon, joka on yhteisvastuullisten velallisten velkoja, mahdollisuuteen turvautua kolmannen yhteisvastuuseen arvonlisäverovelan maksamisessa.
35
Tätä tulkintaa tukevat arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan asiayhteys ja tavoite. Kyseisen direktiivin 193–205 artiklasta nimittäin ilmenee, että kyseinen 205 artikla kuuluu sellaisten säännösten kokonaisuuteen, joiden tarkoituksena on yksilöidä arvonlisäveron maksuvelvollinen erilaisten tilanteiden perusteella, ja näiden säännösten tarkoituksena on nimenomaan varmistaa, että valtio kantaa arvonlisäveron tehokkaasti kulloisenkin tilanteen kannalta sopivimmalta henkilöltä (ks. vastaavasti tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 28 kohta). Se, että säädetään kolmannen yhteisvastuun syntymisestä arvonlisäveron maksamisessa muun muassa tilanteessa, jossa veronmaksuvelvollinen on maksukyvytön tai on lakannut olemasta eikä näin ollen kykene tai ei enää kykene maksamaan sitä, on tämän tavoitteen mukaista.
36
Toiseksi suhteellisuusperiaatteen osalta on muistutettava, että tämän periaatteen mukaisesti jäsenvaltioiden on turvauduttava sellaisiin keinoihin, jotka samalla, kun niiden avulla voidaan tehokkaasti saavuttaa kansallisella lainsäädännöllä tavoiteltu päämäärä, haittaavat mahdollisimman vähän kyseisellä unionin lainsäädännöllä tavoiteltujen päämäärien saavuttamista ja siinä asetettujen periaatteiden noudattamista. Vaikka siis on hyväksyttävää, että jäsenvaltioiden toimenpiteillä pyritään mahdollisimman tehokkaasti turvaamaan veronsaajan oikeudet, ne eivät kuitenkaan saa mennä pidemmälle kuin tämän päämäärän saavuttamiseksi on tarpeen (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
37
Tarpeesta turvautua kolmannen henkilön yhteisvastuuseen arvonlisäveron maksamisessa sen jälkeen, kun veronmaksuvelvollinen on lakannut olemasta olemassa, on muistutettava, että unionin tuomioistuin on katsonut, että kun kyse on pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä tarkoitetun kaltaisesta arvonlisäveroalan väärinkäytöksestä, veronsaajalla on oltava mahdollisuus saada tehokkuussyistä perittyä takaisin maksettava vero ja kaikki siihen liittyvät osatekijät kultakin tähän väärinkäytökseen osallistuneelta sopimuspuolelta (tuomio 20.5.2021, ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, 44 kohta). Tämä mahdollisuus on kuitenkin erityisen tarpeellinen silloin, kun veronmaksuvelvollisesta on tullut maksukyvytön tai kun se on lakannut olemasta oikeussubjekti.
38
Siitä, ylitetäänkö mainitulla mahdollisuudella se, mikä on tarpeen arvonlisäverodirektiivin 205 artiklassa tarkoitetun kolmansien osapuolten yhteisvastuun täytäntöönpanemiseksi, on todettava, että jos verohallinnolla olisi oikeus asettaa arvonlisäveroalan väärinkäyttöön osallistuneet kolmannet osapuolet vastuuseen ainoastaan silloin, kun arvonlisäveron maksuvelvollinen on olemassa, tällainen rajoitus vaarantaisi mahdollisuuden panna kyseinen vastuu täytäntöön. Jos veroviranomainen toteaisi tällaisessa tapauksessa, ettei se voi enää periä arvonlisäveroa veronmaksuvelvolliselta, koska tämä on lakannut olemasta oikeussubjekti, se ei voisi enää kääntyä kyseisten kolmansien osapuolten puoleen. Lisäksi vilpillisessä mielessä toimiva veronmaksuvelvollinen voisi järjestää itsensä selvitystilaan erityisesti estääkseen niiden kolmansien osapuolten vastuuseen saattamisen, jotka ovat osallistuneet arvonlisäverovelvollisuuden syntymiseen johtaneeseen väärinkäytökseen. Näin ollen mahdollisuus vaatia kolmatta osapuolta vastuuseen arvonlisäveron maksamisesta sen jälkeen, kun veronmaksuvelvollinen on lakannut olemasta olemassa, ei ylitä sitä, mikä on tarpeen arvonlisäverodirektiivin 205 artiklan tehokkaan soveltamisen varmistamiseksi.
39
Kolmanneksi oikeusvarmuuden periaate edellyttää ensinnäkin, että unionin oikeuden kattamiin aloihin liittyvien jäsenvaltioiden oikeussääntöjen on oltava yksiselitteisesti muotoiltuja siten, että kyseisillä henkilöillä on mahdollisuus selvästi ja täsmällisesti tuntea oikeutensa ja velvollisuutensa ja että kansallisilla tuomioistuimilla on mahdollisuus varmistaa niiden noudattaminen (ks. tuomio 9.7.2015, Salomie ja Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
40
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että ZDDS:n 177 §:n 1 momentissa säädetään, että rekisteröity henkilö, joka on verollisen luovutuksen vastaanottaja, vastaa toisen rekisteröidyn henkilön maksettavaksi kuuluvasta mutta maksamatta jääneestä verosta, jos hän on käyttänyt maksettavaan mutta maksamatta jääneeseen arvonlisäveroon välittömästi tai välillisesti liittyvää vähennysoikeutta. ZDDS:n 177 §:n 2 momentissa täsmennetään, että kyseisen pykälän 1 momentissa säädetty vastuu syntyy, jos rekisteröity henkilö tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, ettei arvonlisäveroa maksettaisi, ja kun tarkastusviranomaiset näyttävät tämän toteen. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee myös, että DOPK:n 168 §:n 7 kohdassa säädetään nimenomaisesti, että ”kun oikeushenkilö puretaan selvitysmenettelyn päättymisen jälkeen”, verohallinnolla on tarvittaessa mahdollisuus vaatia kolmansien osapuolten vastuuta verovelan maksamisesta.
41
Näissä olosuhteissa näyttää siltä, että pääasiassa kyseessä olevat kansalliset säännökset mahdollistavat sen, että tavaroiden tai palvelun vastaanottaja tietää, että jos hän kyseisen liiketoimen toteuttamishetkellä tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, että veroa ei maksettaisi, ja jos hän on käyttänyt vähennysoikeuttaan, hänet voidaan saattaa yhteisvastuuseen veron maksamisesta, eikä se, että veronmaksuvelvollinen lakkaa olemasta oikeussubjekti, vapauta häntä vastuustaan.
42
Koska tästä mahdollisuudesta säädetään ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan selvästi pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa säännöstössä, kyseinen säännöstö vaikuttaa olevan tämän tuomion 39 kohdassa mainittujen vaatimusten mukainen.
43
Oikeusvarmuuden periaate edellyttää toiseksi, ettei verojen ja tullien maksamisesta vastuussa olevan tilannetta voida loputtomiin kyseenalaistaa niiden oikeuksien ja velvollisuuksien osalta, joita tällä on vero- tai tullihallintoa kohtaan (tuomio 10.12.2015, Veloserviss, C‑427/14, EU:C:2015:803, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
44
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vanhentumisaikojen tarkoituksena on yleisesti taata oikeusvarmuus (tuomio 5.3.2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, 112 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Sovellettavien unionin oikeuden säännösten puuttuessa jäsenvaltioiden on määritettävä arvonlisäverosaatavan vanhentumista koskevat säännöt ja määräajat (ks. vastaavasti tuomio 13.7.2023, Napfény-Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
45
Vaikka näiden sääntöjen laatiminen ja soveltaminen kuuluvat jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on kuitenkin tätä toimivaltaa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta, jossa edellytetään sellaisten kohtuullisten määräaikojen asettamista, joilla suojataan sekä verovelvollista että kyseistä viranomaista (tuomio 13.7.2023, Napfény-Toll, C‑615/21, EU:C:2023:573, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
46
Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että koska yhtäältä kansallisessa oikeudessa säädetyn julkisoikeudellisten saatavien vanhentumisajan kohtuullisuutta ei ole kiistetty ja koska toisaalta verohallinto on kyseisessä määräajassa ilmoittanut arvonlisäverovelan maksamisesta yhteisvastuulliselle henkilölle aikomuksestaan tarkastella uudelleen tämän verotuksellista tilannetta, vaikuttaa siltä, että oikeusvarmuuden periaatteen vaatimusta, jonka mukaan veron maksamisesta vastuussa olevan henkilön tilannetta ei voida loputtomiin kyseenalaistaa, ei ole jätetty noudattamatta, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarkistettava.
47
Esitettyihin kysymyksiin on edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 205 artiklaa, luettuna suhteellisuusperiaatteen ja oikeusvarmuuden periaatteen valossa, on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan kyseisessä 205 artiklassa tarkoitettu arvonlisäveron maksamisesta yhteisvastuussa oleva henkilö voidaan asettaa vastuuseen sen jälkeen, kun veronmaksuvelvollinen on lakannut olemasta oikeussubjekti, jos on osoitettu, että kyseinen henkilö, joka on itse käyttänyt vähennysoikeuttaan, tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, ettei kyseinen veronmaksuvelvollinen tule maksamaan kyseistä veroa.
Oikeudenkäyntikulut
48
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 205 artiklaa, luettuna suhteellisuusperiaatteen ja oikeusvarmuuden periaatteen valossa, on tulkittava siten, että se ei ole esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan kyseisessä 205 artiklassa tarkoitettu arvonlisäveron maksamisesta yhteisvastuussa oleva henkilö voidaan asettaa vastuuseen sen jälkeen, kun veronmaksuvelvollinen on lakannut olemasta oikeussubjekti, jos on osoitettu, että kyseinen henkilö, joka on itse käyttänyt vähennysoikeuttaan, tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää, ettei kyseinen veronmaksuvelvollinen tule maksamaan kyseistä veroa.
Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: bulgaria.