62022CJ0344
PRESUDA SUDA (deseto vijeće)
13. srpnja 2023. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 2. stavak 1. točka (c) – Isporuke usluga uz naknadu – Subjekti javnog prava – Općina koja ubire boravišnu pristojbu za stavljanje na raspolaganje lječilišne infrastrukture dostupne svima”
U predmetu C‑344/22,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka), odlukom od 15. prosinca 2021., koju je Sud zaprimio 27. svibnja 2022., u postupku
Gemeinde A
protiv
Finanzamt,
SUD (deseto vijeće),
u sastavu: D. Gratsias, predsjednik vijeća, I. Jarukaitis i Z. Csehi (izvjestitelj), suci,
nezavisna odvjetnica: T. Ćapeta,
tajnik: A. Calot Escobar,
uzimajući u obzir pisani dio postupka,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za Gemeinde A, G. Burret i N. Katemann, Rechtsanwältinnen,
–
za njemačku vladu, J. Möller i N. Scheffel, u svojstvu agenata,
–
za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i B. Martenczuk, u svojstvu agenata,
odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnu odvjetnicu, da u predmetu odluči bez mišljenja,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 2. stavka 1. točke (c) i članka 13. stavka 1. drugog podstavka Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između Gemeindea A (općina A, Njemačka) i Finanzamta (Porezna uprava, Njemačka) u pogledu prava općine A na odbitak plaćenog ulaznog poreza na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3
Članak 2. stavak 1. Direktive o PDV‑u propisuje:
„Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
[…]
(c)
isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav;
[…]”
4
U skladu s člankom 9. stavkom 1. navedene direktive:
„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.
Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”
5
Članak 13. stavak 1. navedene direktive propisuje:
„Državne, regionalne i lokalne vlasti i ostali subjekti javnog prava ne smatraju se poreznim obveznicima u pogledu aktivnosti ili transakcija u kojima sudjeluju kao javna tijela, čak i u slučaju gdje ubiru davanja, pristojbe, doprinose ili plaćanja vezano uz te aktivnosti ili transakcije.
Međutim, kad sudjeluju u takvim aktivnostima ili transakcijama smatraju se poreznim obveznicima u pogledu onih aktivnosti ili transakcija gdje bi postupanje s njima kao s osobama koje nisu porezni obveznici dovelo do značajnog narušavanja tržišnog natjecanja.
[…]”
6
Članak 168. te direktive glasi:
„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV‑a koji je dužan platiti:
(a)
PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
[…]”
Njemačko pravo
7
Članak 1. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet), u verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: UStG), u stavku 1. propisuje:
„Sljedeće transakcije podliježu porezu na promet:
1.
isporuke i druge usluge koje je poduzetnik u okviru svojeg poslovanja izvršio uz naknadu unutar države. Oporezivanje ne isključuje činjenica da je transakcija provedena na temelju pravnog ili upravnog akta ili da se smatra izvršenom na temelju zakonske odredbe;
[…]”
8
U skladu s člankom 2. UStG‑a:
„(1)   Poduzetnik je svaka osoba koja samostalno obavlja neku trgovačku ili profesionalnu djelatnost. Poduzeće podrazumijeva sve trgovačke ili profesionalne djelatnosti poduzetnika. Pod trgovačkom ili profesionalnom djelatnošću smatra se svaka trajna djelatnost koja se obavlja radi stjecanja prihoda, čak i bez namjere stjecanja dobiti, a u slučaju udruženja osoba, čak i ako se ta djelatnost obavlja samo u odnosu na svoje članove.
[…]
(3)   Smatra se da pravne osobe javnog prava obavljaju trgovačku ili profesionalnu djelatnost samo u okviru svojih poduzeća komercijalnog tipa […] te svojih poljoprivrednih ili šumarskih gospodarstava. […]”
9
Članak 12. stavak 2. UStG‑a određuje:
„Snižena stopa od 7 % primjenjuje se na sljedeće transakcije:
[…]
9.
transakcije koje su izravno povezane s upravljanjem bazenima te stavljanjem na raspolaganje usluga toplica. Isto vrijedi za stavljanje na raspolaganje lječilišne infrastrukture ako se kao naknada naplaćuje boravišna pristojba; […]”
10
U skladu s člankom 4. stavkom 1. Gemeindeordnunga für Baden‑Württemberg (Zakonik o općinama za Baden‑Württemberg), u verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: GemO):
„Ako zakoni ne sadržavaju propise u tom pogledu, općine mogu statutom urediti pitanja za koja ne postoje upute. […]”
11
Članak 10. stavci 2. i 3. GemO‑a glasi:
„(2)   U granicama svoje sposobnosti općina uspostavlja javnu infrastrukturu potrebnu za gospodarsku, društvenu i kulturnu dobrobit svojih stanovnika. Stanovnici imaju pravo, u okviru primjenjivog prava, koristiti se javnom infrastrukturom općine u skladu s istim načelima. Stanovnici su obvezni snositi općinska davanja.
(3)   Osobe koje u općini posjeduju zemljište ili ondje obavljaju djelatnost, a ne žive u općini, imaju isto pravo koristiti se javnom infrastrukturom koja je u općini dostupna posjednicima zemljišta ili osobama koje obavljaju djelatnost te su obvezne snositi općinska davanja za svoj posjed ili djelatnost.”
12
Članak 2. Kommunalabgabengesetza für Baden‑Württemberg (Zakon o općinskim davanjima za Baden‑Württemberg), u verziji primjenjivoj na glavni postupak, u stavku 1. predviđa:
„Općinska davanja naplaćuju se na temelju statuta. Statutom osobito treba urediti skupinu dužnika, predmet, kriterije i stopu davanja te nastanak i dospijeće davanja.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
13
Tužitelj u glavnom postupku je općina s klimatskim lječilištem koje je odobrila država. Tužiteljevim lječilištem upravlja se u skladu s općinskim zakonodavstvom u obliku takozvane jedinice komunalnog poduzeća te je u smislu prava o porezu na dobit riječ o poduzeću komercijalnog tipa.
14
Na temelju toga tužitelj u glavnom postupku naplaćuje boravišnu pristojbu, u skladu s člankom 4. GemO‑a, u vezi sa statutom iz članka 2. Zakona o općinskim davanjima za Baden‑Württemberg (u daljnjem tekstu: općinski statut), kako bi pokrio troškove uspostave i održavanja infrastrukture koja se stavlja na raspolaganje za potrebe liječenja i odmora te troškove događaja koji se održavaju u tu svrhu.
15
Boravišnoj pristojbi podliježu, kao prvo, osobe koje borave u općini, ali koje nisu stanovnici općine, i kojima se nudi mogućnost korištenja tom infrastrukturom i sudjelovanja u tim događajima, kao drugo, stanovnici općine koji imaju središte životnih interesa u drugoj općini i, kao treće, osobe koje nisu stanovnici općine i koje borave u općini zbog poslovnih razloga radi sudjelovanja na konferencijama ili drugim događajima (u daljnjem tekstu zajedno nazvani: dužnici boravišne pristojbe). Nasuprot tomu, boravišna pristojba ne naplaćuje se od jednodnevnih posjetitelja, nestanovnika ili stanovnika koji rade ili se školuju u općini.
16
Boravišna pristojba utvrđuje se za nestanovnike u određenom iznosu po danu boravka i, za stanovnike koji su obveznici te pristojbe, u paušalnom godišnjem iznosu koji se duguje neovisno o trajanju, učestalosti i sezoni njihova boravka.
17
U zahtjevu za prethodnu odluku navodi se da je svatko tko udomljava osobe uz naknadu, iskorištava kampiranje ili svoj stan stavlja na raspolaganje osobama koje nemaju boravište u općini uz naknadu kao smještaj za odmor dužan prijaviti dolazak i odlazak tih osoba u roku od tri dana nakon njihova dolaska i odlaska. Usto, turističke agencije imaju obvezu prijavljivanja ako naknada koju putnik treba platiti sadržava i boravišnu pristojbu.
18
Tužitelj u glavnom postupku je, zahvaljujući prihodima od naplate te pristojbe, u razdoblju od 2009. do 2012. (u daljnjem tekstu: sporne godine) financirao izgradnju, održavanje i obnovu, među ostalim, lječilišnog parka, lječilišne zgrade i stazâ (u daljnjem tekstu zajedno nazvani: lječilišna infrastruktura). Ta je infrastruktura svima slobodno dostupna i za ulaz nije potrebna ulaznica.
19
Smatrajući u svojim prijavama PDV‑a za sporne godine da je boravišna pristojba naknada za aktivnost koja podliježe PDV‑u, odnosno rad lječilišta, tužitelj u glavnom postupku zatražio je odbitak PDV‑a plaćenog za sve ulazne usluge koje su mu bile pružene i koje su bile povezane s turizmom.
20
U okviru poreznog nadzora koji je na licu mjesta proveo tuženik u glavnom postupku inspektor je, među ostalim, odbio iznose plaćenog ulaznog PDV‑a koji nisu bili povezani s radom lječilišta te je uzeo u obzir iznose plaćenog ulaznog PDV‑a koji su se odnosili na lječilišnu zgradu samo u dijelu u kojem je bila dana u najam. Tuženik u glavnom postupku izdao je 20. ožujka 2015. rješenja o izmjeni PDV‑a u skladu s tim utvrđenjima.
21
Nakon upravne odluke o odbijanju donesene u okviru prethodnog postupka po pritužbi, tužitelj u glavnom postupku podnio je tužbu Finanzgerichtu Baden‑Württemberg (Financijski sud u Baden‑Württembergu, Njemačka).
22
Presudom od 18. listopada 2018. taj je sud odbio tu tužbu, pri čemu je u biti presudio da tužitelj u glavnom postupku nije djelovao kao poduzetnik prilikom svoje aktivnosti koja je dovela do naplate boravišne pristojbe. Istaknuo je da, s obzirom na to da rad lječilišne infrastrukture u zamjenu za boravišnu pristojbu nije aktivnost u svojstvu poduzetnika, prijavljene transakcije koje proizlaze iz naplate te pristojbe ne mogu podlijegati PDV‑u i da stoga treba odbiti odbitak ulaznog PDV‑a koji je prvotno odobrio tuženik u glavnom postupku. Međutim, podsjetio je na zabranu nepovoljnog određivanja poreza (reformatio in pejus) u odnosu na tužitelja.
23
Tužitelj u glavnom postupku podnio je reviziju protiv te presude Bundesfinanzhofu (Savezni financijski sud, Njemačka), sudu koji je uputio zahtjev.
24
Kao prvo, taj se sud pita treba li zaključiti da u ovom slučaju postoje isporuke usluga uz naknadu, pri čemu pojašnjava da se on priklanja niječnom odgovoru. Naime, lječilišnu infrastrukturu mogu besplatno koristiti i osobe koje nisu obveznici boravišne pristojbe. S tog stajališta, nije moguće utvrditi korisnika usluge primljene u zamjenu za boravišnu pristojbu jer obveznik te pristojbe nije ostvario, u odnosu na javnost koja se također može koristiti tom infrastrukturom, nikakvu konkretnu prednost koja bi mogla biti predmet potrošnje i koja premašuje korist koju je ostvarila ta javnost. Međutim, navedeni sud ima dvojbe u pogledu pitanja treba li smatrati zasebnim pravni odnos između tužitelja u glavnom postupku i pacijenata lječilišta. Naime, na temelju općinskog statuta, potonji plaćaju određeni iznos boravišne pristojbe po danu boravka za stavljanje na raspolaganje lječilišne infrastrukture. Stoga se plaćanja pojavljuju kao protučinidba za mogućnost korištenja tom lječilišnom infrastrukturom. Naposljetku, taj sud napominje da nije isključeno da postoji aktivnost koja bilježi trajne gubitke, uzimajući u obzir činjenicu da se boravišnom pristojbom ne pokrivaju troškovi rada lječilišne infrastrukture.
25
Kao drugo, ako bi na pitanje navedeno u prethodnoj točki ove presude trebalo odgovoriti potvrdno, sud koji je uputio zahtjev pita Sud treba li se, kako bi se utvrdilo postojanje „značajnog narušavanja tržišnog natjecanja” u smislu članka 13. stavka 1. drugog podstavka Direktive o PDV‑u, ispitivanje odnositi ne samo na područje tužitelja u glavnom postupku nego i na susjedne općine, saveznu zemlju Baden‑Württemberg (Njemačka) ili savezno područje.
26
U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Obavlja li, pod okolnostima kao što su one iz glavnog postupka, općina koja na temelju općinskog statuta posjetiteljima koji borave u općini (pacijenti lječilišta) za stavljanje na raspolaganje lječilišne infrastrukture (primjerice, lječilišnog parka, lječilišne zgrade, stazâ) naplaćuje ‚boravišnu pristojbu’ (u određenom iznosu po danu boravka) stavljanjem na raspolaganje lječilišne infrastrukture pacijentima lječilišta uz boravišnu pristojbu gospodarsku djelatnost u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) [Direktive o PDV‑u] ako je lječilišna infrastruktura već slobodno dostupna svima (te stoga, primjerice, i stanovnicima ili drugim osobama koje nemaju obvezu plaćanja boravišne pristojbe)?
2.
U slučaju potvrdnog odgovora na prvo pitanje: je li pod prethodno navedenim okolnostima iz glavnog postupka prilikom provjere bi li postupanje s općinom kao s osobom koja nije porezni obveznik dovelo do ‚značajnog narušavanja tržišnog natjecanja’ u smislu članka 13. stavka 1. drugog podstavka [Direktive o PDV‑u] mjerodavno zemljopisno tržište samo područje općine?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
27
Budući da sud koji je uputio zahtjev u tekstu prvog pitanja upućuje na pojam „gospodarska aktivnost”, valja podsjetiti na to da, u skladu s člankom 9. stavkom 1. prvim podstavkom Direktive o PDV‑u, „porezni obveznik” znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti. U skladu s člankom 9. stavkom 1. drugim podstavkom prvom rečenicom, sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se „gospodarskom aktivnošću”.
28
Međutim, prema ustaljenoj sudskoj praksi, aktivnost se može smatrati gospodarskom aktivnošću u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive o PDV‑u samo ako odgovara jednoj od transakcija iz članka 2. stavka 1. te direktive (presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, t. 32. i navedena sudska praksa).
29
Stoga, kako bi se utvrdilo je li stavljanje na raspolaganje lječilišne infrastrukture u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku gospodarska aktivnost u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive o PDV‑u i, slijedom toga, ima li tužitelj u glavnom postupku svojstvo poreznog obveznika u smislu članka 9. stavka 1. prvog podstavka te direktive, najprije valja utvrditi je li u okviru tog stavljanja na raspolaganje obavio isporuku usluge uz naknadu predviđenu člankom 2. stavkom 1. točkom (c) navedene direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 12. svibnja 2016., Geemente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, t. 22.).
30
Budući da se na temelju elemenata koje je dostavio sud koji je uputio zahtjev u svojem zahtjevu za prethodnu odluku može zaključiti da je u glavnom predmetu doista riječ o isporuci usluga, valja provjeriti može li se smatrati da ih tužitelj u glavnom postupku pruža uz naknadu, kao što to zahtijeva članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 12. svibnja 2016., Geemente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, t. 23.).
31
Stoga valja smatrati da svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da „isporuku usluga uz naknadu” u smislu te odredbe čini stavljanje na raspolaganje lječilišne infrastrukture od strane općine kada ta općina na temelju općinskog statuta od posjetitelja koji borave u općini ubire boravišnu pristojbu u određenom iznosu po danu boravka, iako je ta infrastruktura slobodno i besplatno dostupna svima.
32
Članak 2. stavak 1. točka (c) Direktive o PDV‑u određuje da PDV‑u podliježe isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav.
33
Isporuka usluga obavlja se „uz naknadu” u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV‑u samo ako između pružatelja i korisnika usluge postoji pravni odnos u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe, pri čemu naknada koju prima pružatelj usluge čini stvarnu protuvrijednost odredive usluge pružene korisniku. To je slučaj ako postoji izravna veza između pružene usluge i primljene protuvrijednosti (presuda od 20. siječnja 2022., Apcoa Parking Danmark, C‑90/20, EU:C:2022:37, t. 27. i navedena sudska praksa).
34
Međutim, ne čini se da postoji pravni odnos tijekom kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe između, s jedne strane, općine koja na temelju općinskog statuta od posjetitelja koji borave na njezinu području ubire boravišnu pristojbu u određenom iznosu po danu boravka i, s druge strane, tih posjetitelja, koji imaju pravo koristiti se lječilišnom infrastrukturom koju na raspolaganje stavlja ta općina i koja je slobodno dostupna svima, uključujući osobe koje nisu obveznici te pristojbe.
35
Naime, ne može se smatrati da naknada koju ubire općina, tj. boravišna pristojba, proizlazi iz pružanja usluge, tj. stavljanja na raspolaganje lječilišne infrastrukture, za koje bi ona bila izravna protuvrijednost.
36
U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da izravna veza postoji kada su dvije činidbe međusobno uvjetovane, tj. kada se jedna činidba izvršava samo pod uvjetom da se i druga izvrši, i to recipročno (presuda od 11. ožujka 2020., San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, t. 26. i navedena sudska praksa).
37
Međutim, obveza plaćanja boravišne pristojbe propisana je za obveznike te pristojbe na temelju općinskog statuta koji određuje i iznos te pristojbe (vidjeti u tom smislu presudu od 18. siječnja 2017., SAWP, C‑37/16, EU:C:2017:22, t. 28.).
38
Prije svega, obveza plaćanja boravišne pristojbe nije povezana s korištenjem lječilišne infrastrukture koju je općina stavila na raspolaganje, nego s boravkom na području općine, neovisno o njegovim razlozima. Tako su posjetitelji koji borave u općini obvezni platiti navedenu naknadu, uključujući i kada ondje borave zbog drugih razloga, kao što su posjet članovima obitelji ili poznanicima koji u njoj borave, a nemaju namjeru koristiti se lječilišnom infrastrukturom (vidjeti po analogiji presudu od 22. lipnja 2016., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, t. 25. i 26.).
39
Osim toga, iako se obveznici plaćanja boravišne pristojbe mogu koristiti lječilišnom infrastrukturom, ta je infrastruktura ipak slobodno i besplatno dostupna svim osobama, uključujući stanovnicima ili jednodnevnim posjetiteljima, bez obzira na to jesu li obvezni platiti boravišnu pristojbu. Tako obveznici boravišne pristojbe ne uživaju druge pogodnosti osim onih koje uživaju osobe koje se koriste tom lječilišnom infrastrukturom i koje nisu porezni obveznici te pristojbe.
40
S obzirom na prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da „isporuku usluga uz naknadu” u smislu te odredbe ne čini stavljanje na raspolaganje lječilišne infrastrukture od strane općine kada ta općina na temelju općinskog statuta od posjetitelja koji borave u općini ubire boravišnu pristojbu u određenom iznosu po danu boravka, iako obveza plaćanja te pristojbe nije povezana s korištenjem tom infrastrukturom, nego s boravkom na području općine i iako je ta infrastruktura slobodno i besplatno dostupna svima.
Drugo pitanje
41
Budući da sud koji je uputio zahtjev navodi, s jedne strane, da tužbu treba odbiti ako je odgovor na prvo prethodno pitanje niječan i, s druge strane, da je drugo prethodno pitanje postavljeno samo ako je odgovor na prvo pitanje potvrdan, na drugo prethodno pitanje nije potrebno odgovoriti.
Troškovi
42
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (deseto vijeće) odlučuje:
Članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost
treba tumačiti na način da:
„isporuku usluga uz naknadu” u smislu te odredbe ne čini stavljanje na raspolaganje lječilišne infrastrukture od strane općine kada ta općina na temelju općinskog statuta od posjetitelja koji borave u općini ubire boravišnu pristojbu u određenom iznosu po danu boravka, iako obveza plaćanja te pristojbe nije povezana s korištenjem tom infrastrukturom, nego s boravkom na području općine i iako je ta infrastruktura slobodno i besplatno dostupna svima.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački