62020CC0394
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. RICHARD DE LA TOUR
представено на 16 септември 2021 година (
1
)
Дело C‑394/20
XY
срещу
Finanzamt V
(Преюдициално запитване, отправено от Finanzgericht Düsseldorf (Финансов съд Дюселдорф, Германия)
„Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Членове 63 и 65 ДФЕС — Данък върху наследствата — Национална правна уредба относно данъка върху наследствата — Различно третиране на местните и чуждестранните лица — Ограничено данъчно облагане — Недвижими имоти, намиращи се на територията на страната — Пропорционално данъчно облекчение за чуждестранните лица — Ограничаване — Липса — Национална правна уредба, която не предвижда за чуждестранните лица приспадане на свързания със запазени части пасив — Липса на икономическа връзка с облаганото имущество — Ограничаване — Обосноваване — Липса“
I. Въведение
1.
Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 63, параграф 1 ДФЕС и на член 65 ДФЕС.
2.
Запитването е отправено от Finanzgericht Düsseldorf (Финансов съд Дюселдорф, Германия) в рамките на спор между XY и Finanzamt V (Данъчна служба V, Германия) (
2
) по повод изчисляването на данъка върху наследството за недвижими имоти, намиращи се в Германия.
3.
Отправените до Съда въпроси се вписват в съдебната практика, произтичаща от предходни решения на Съда в областта на данъка върху наследствата във връзка с гарантираното от Договора свободно движение на капитали. Те са повод за Съда да разгледа с оглед на вече изведените от него принципи национална правна уредба, която е била частично изменена, за да бъде съобразена с тях. Запитващата юрисдикция иска да установи дали и евентуално до каква степен, в зависимост от обхвата на данъчните правомощия на съответната държава членка, може да се допусне различно третиране при предоставянето на данъчни предимства, изведени от данъчни облекчения, ползвани в лично качество, или от приспадането на някои свързани с наследството елементи като пасив на наследството, в зависимост от това дали на данъчно облагане подлежи цялото имущество на наследодателя, или само придобитото в тази държава членка.
4.
В този смисъл това ново дело е показателно, че въпреки развитието на практиката на Съда, заложените интереси и противоречията с произтичащите от Договора принципи все още са значителни поради липсата на координиране на националните данъчноправни норми, и по-специално когато държава членка облага световното имущество на постоянно пребиваващо на нейна територия лице, при положение че свободното движение на гражданите на Съюза създава благоприятни условия за разпръснатост на местата на пребиваване и на имуществата, от които се състоят наследствата.
5.
Ще изложа съображенията, поради които считам, че:
–
не засяга гарантираното от Договора свободно движение на капитали правната уредба на държава членка, която предвижда, че ако към момента на смъртта нито наследодателят, нито наследникът са местни лица за данъчни цели в тази държава, наследникът се ползва от данъчно облекчение, пропорционално на данъчната му основа, при положение че тази правна уредба не води до намаляване на стойността на придобитото от него имущество, което запитващата юрисдикция трябва да провери, и
–
в същото положение представлява ограничение на движенията на капитали, което не е обосновано от императивно съображение от общ интерес, предвиденото от посочената правна уредба изключване на възможността стойността на запазените части да се приспадне от актива на наследството на като пасив, в случаите на ограничено данъчно облагане.
II. Правна уредба
А.
Германското право
6.
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Закон за данъка върху наследствата и върху даренията) в редакцията му, обнародвана на 27 февруари 1997 г. (
3
), последно изменен с член 4 от Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Закон за борбата срещу данъчните измами и за изменение на други данъчни разпоредби) от 23 юни 2017 г. (
4
), предвижда в член 1, озаглавен „Облагаеми сделки“:
„(1)   С данък върху наследствата (или даренията) се облагат
1.
придобиването на имущество в случай на смърт;
2.
даренията между живи;
[…]“.
7.
Член 2 от ErbStG, озаглавен „Лично данъчно задължение“, гласи:
„(1)   Задължение за заплащане на данъка е налице:
1.
в случаите по член 1, параграф 1, точки 1—3 — за цялото наследено, съответно дарено имущество, когато към момента на смъртта си наследодателят, съответно дарителят към момента на извършване на дарението, или наследникът, съответно приобретателят към момента на възникване на данъчното задължение (член 9), е местно лице (неограничено данъчно облагане). Местни лица са:
a)
физическите лица с местоживеене или обичайно местопребиваване на територията на страната;
b)
германските граждани, които не са пребивавали постоянно в чужбина повече от пет години, без да имат местоживеене на територията на страната;
[…]
3.
във всички останали случаи, освен ако от параграф 3 не следва друго — за придобитото имущество в страната по смисъла на член 121 от Bewertungsgesetz (Закон за оценяването) (ограничено данъчно облагане.) […]
[…]“.
8.
Член 3 от ErbStG, озаглавен „Придобиване на имущество в случай на смърт“, предвижда в параграф 1:
„Придобиване на имущество в случай на смърт е:
1.
придобиването на имущество по наследство […], по силата на завет […] или на основание на предявена претенция за запазена част (член 2303 и сл. от Bürgerliches Gesetzbuch [Граждански кодекс, в редакцията му обнародвана на 2 януари 2002 г. (
5
), наричан по-нататък „BGB“]);
[…]“.
9.
Член 10 от ErbStG, озаглавен „Облагаемо придобиване на имущество“, гласи:
(1)   Облагаемо придобиване на имущество е обогатяването на приобретателя, при условие че това обогатяване не е освободено от данъчно облагане […]. В случаите по член 3 обогатяването е сумата, която се получава, когато от […] стойността на цялото придобито имущество, доколкото това имущество подлежи на облагане съгласно настоящия закон, се приспаднат наследствените задължения, които подлежат на приспадане съгласно параграфи 3—9 […]
[…]
(5)   Освен ако от параграфи 6—9 не следва друго, от размера на придобитото имущество подлежат на приспадане като наследствени задължения:
1.
задълженията на наследодателя […];
2.
задълженията, произтичащи от завети, тежести и предявени запазени части и претенции за запазена част на извънбрачните деца;
[…]
(6)   Не подлежат на приспадане задълженията и тежестите, които имат икономическа връзка с имущества, които не подлежат на облагане съгласно настоящия закон. Ако данъчното облагане е ограничено до отделни елементи от имуществото (член 2, параграф 1, точка 3 […]), само задълженията и тежестите, които имат икономическа връзка с тези имущества, подлежат на приспадане […]“.
10.
Член 15 от ErbStG, озаглавен „Данъчни класове“, предвижда в параграф 1:
„В зависимост от личните отношения между приобретателя и наследодателя или дарителя, се различават следните три данъчни класа:
Данъчен клас I:
1.
съпругът/съпругата и партньорът,
2.
децата и доведените деца,
[…]“.
11.
Член 16 от ErbStG, озаглавен „Данъчни облекчения“, гласи:
„(1)   В случаите на неограничено данъчно облагане (член 2, параграф 1, точка 1 и параграф 3) не се облага имуществото, придобито:
1.
от съпруг и партньор — в размер до 500000 EUR;
2.
от деца по смисъла на клас I, точка 2 и от деца на починали деца по смисъла на клас I, точка 2 в размер до 400000 EUR;
[…].
(2)   В случаите на ограничено данъчно облагане (член 2, параграф 1, точка 3) размерът на данъчното облекчение по параграф 1 се намалява частично. Размерът на намалението съответства на съотношението между сбора на стойностите на придобитото в един и същ момент имущество, което не подлежи на ограничено данъчно облагане, и на онези имуществени облаги, които не подлежат на ограничено данъчно облагане и са прехвърлени от същото лице в рамките на десет години, и стойността на имуществото, което като цяло е прехвърлено от същото лице в рамките на десет години. Придобиванията на имущества на по-ранна дата се вземат предвид със стойността, която са имали към тази по-ранна дата“.
12.
Член 121 от Закона за оценяването в редакцията му, приложима към спора в главното производство, озаглавен „Имущество в страната“, гласи:
„Имущество в страната са:
1.
земеделските земи и горски имоти в страната;
2.
недвижимите имоти на територията на страната;
[…]“.
13.
Член 2303 от BGB, озаглавен „Наследници с право на запазена част от наследството. Размер на запазената част“, предвижда в параграф 1:
„Ако по силата на разпореждане с имущество в случай на смърт низходящ на наследодателя е изключен от наследяването, той може да претендира запазената си част от наследниците. Запазената част е равна на половината от стойността на неговия дял от наследството при наследяване по закон“.
14.
Член 2311 от BGB, озаглавен „Стойност на наследството“, предвижда:
„(1) Размерът на запазената част се изчислява въз основа на състоянието и стойността на имуществото към момента на откриване на наследството […]
(2) Стойността следва да бъде определена, ако е необходимо, чрез извършване на оценка. Ирелевантна е определената от наследодателя стойност“.
Б.
Австрийското право
15.
Член 756 от Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Граждански кодекс, наричан по-нататък „ABGB“) в редакцията му, приложима към спора в главното производство, гласи:
„Запазената част представлява дял от стойността на имуществото на починалия, който лицето с право на запазена част следва да получи“.
16.
Член 759 от ABGB предвижда:
„Запазената част на лицето с право на запазена част се равнява на половината от имуществения дял, на който това лице би имало право при наследяване по закон“.
17.
Съгласно член 761, параграф 1 от ABGB:
„Запазената част се изплаща в пари […]“.
18.
В писменото си становище германското правителство уточнява, че между Федерална република Германия и Република Австрия не е сключена двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с данък върху наследствата (
6
).
III. Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
19.
Жалбоподателката в главното производство, австрийска гражданка, която живее в Австрия, е дъщеря на гражданин на същата държава членка, в която е живял и е починал в нея на 12 август 2018 г.
20.
Починалият е бил собственик на три застроени недвижими имота и на един незастроен недвижим имот в Германия. Той е направил завещание, в което посочва жалбоподателката за своя единствена наследница, a съпругата и синът му имат право само на запазената си част от наследството.
21.
В споразумение, в качеството си на единствена наследница по завещание, жалбоподателката се задължава да изплати на тези наследници суми в размер на 1700000 EUR и на 2850000 EUR като корекция на размера на запазените им части от наследството. В подадената от нея до Finanzamt декларация за облагане с данък върху наследствата тя иска 43 % от свързаните със запазените части от наследството задължения, тоест сума в общ размер на 1956500 EUR да бъде приспадната от стойността на имуществото, придобито от нея по наследство, като наследствени задължения. Тя получава тази сума, като изчислява стойността на частта от недвижимите имоти, подлежащи на облагане с данък върху наследствата в Германия, на 4970000 EUR, което съответства на 43 % от стойността на цялата наследствена маса, в размер на 11592598,10 EUR, в която е включено имущество, неподлежащо на облагане с данък върху наследствата в Германия, състоящо се от доходи от капитали и един недвижим имот в Испания, оценено на 6622598,10 EUR.
22.
Finanzamt определя дължимия от жалбоподателката данък върху наследствата в размер на 642333 EUR за недвижимите имоти, находящи се в Германия. Тя отказва да приспадне запазените части като наследствени задължения с мотива, че от член 10, параграф 6, второ изречение от ErbStG следва, че тези части нямат икономическа връзка с различните имущества, включени в наследствената маса. Освен това при изчисляването на този данък върху наследствата вместо данъчно облекчение в размер на 400000 EUR, предвидено по принцип за децата на наследодателя съгласно член 16, параграф 1, точка 2 от ErbStG, в приложение на член 16, параграф 2 от ErbStG, след частично приспадане в размер на 228511 EUR, Finanzamt взема предвид данъчно облекчение в размер на 171489 EUR.
23.
С подадената жалба пред запитващата юрисдикция жалбоподателката иска дължимият от нея данък върху наследствата да бъде намален на 227181 EUR. Тя изтъква, че има право на предвиденото в член 16, параграф 1, точка 2 от ErbStG данъчно облекчение в пълен размер, тоест 400000 EUR, с довода, че параграф 2 от тази разпоредба противоречи на правото на Съюза. Освен това тя счита, че същото се отнася и за отказа да се приспаднат като наследствени задължения поне част от сумите, които тя трябва да плати за допълване на запазените части, в изчисления от нея размер.
24.
Запитващата юрисдикция посочва, че тъй като към момента на смъртта на наследодателя, той и жалбоподателката не са имали местоживеене или обичайно местопребиваване в Германия, на облагане подлежат само недвижимите имоти на територията на страната.
25.
В този случай на частично данъчно облагане запитващата юрисдикция има съмнения относно съответствието на член 16, параграф 2 и на член 10, параграф 6, второ изречение от ErbStG с член 63, параграф 1 и с член 65 ДФЕС, така, както са тълкувани от Съда.
26.
На първо място, тази юрисдикция уточнява, че посоченият член 16, параграф 2 е въведен от германския законодател, за да се съобрази с решение от 8 юни 2016 г., Hünnebeck (
7
). Тя припомня, че в решения от 17 октомври 2013 г., Welte (
8
) и от 4 септември 2014 г., Комисия/Германия (
9
) Съдът приема относно по-ранни редакции на посочения член 16, параграф 2, от една страна, че по-неблагоприятното третиране на наследника поради облекчението в размер, ограничен до 2000 EUR в случай на ограничено данъчно облагане, не може да бъде обосновано с необходимостта от запазване на съгласуваността на германската данъчна система. От друга страна, Съдът счита, че няма никакво основание за различно третиране на наследниците в зависимост от свързания с мястото им на пребиваване статут на неограничено или ограничено данъчнозадължени лица.
27.
На второ място, запитващата юрисдикция си поставя въпроси относно произтичащото от член 10, параграф 6, второ изречение от ErbStG различно третиране на местните лица в Германия и тези, които не пребивават в тази държава. Тя уточнява, че в резултат на посочената разпоредба жалбоподателката не може да приспадне от прехвърленото в резултат на смърт имущество като пасив на наследството стойността на свързаните със запазените части на съпругата и сина на наследодателя нейни задължения.
28.
Впрочем съгласно практиката на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) (
10
) предвиденото в член 10, параграф 6 от ErbStG условие за съществуването на икономическа връзка с оглед на възможността за приспадане на задълженията и тежестите не е изпълнено, що се отнася до запазената част. Това разрешение би било приложимо относно дължимите в случая запазени части в приложение на австрийското право. В това отношение запитващата юрисдикция припомня практиката на Съда по-специално относно забраната във връзка с наследствата да се прокарва разграничение между местните и чуждестранните лица в разпоредбите относно възможността за ограничено приспадане на задължения (
11
).
29.
При тези условия Finanzgericht Düsseldorf (Финансов съд Дюселдорф) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 63, параграф 1 и член 65 [ДФЕС] да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба на държава членка относно събирането на данъка върху наследството, която по отношение на изчисляването на данъка предвижда, че при придобиването на находящи се на територията на страната недвижими имоти данъчното облекчение, което се приспада от облагаемата основа, е в по-малък размер, когато към момента на смъртта му наследодателят и наследникът са имали местоживеене или обичайно местопребиваване в друга държава членка, от данъчното облекчение, което би било приложимо, ако към този момент поне единият от тях е имал местоживеене или обичайно местопребиваване в първата държава членка?
2)
Трябва ли член 63, параграф 1 и член 65 [ДФЕС] да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба на държава членка относно събирането на данъка върху наследството, която по отношение на изчисляването на данъка предвижда, че при придобиването на находящи се на територията на страната недвижими имоти свързаните със запазени части от наследството задължения не подлежат на приспадане, когато към момента на смъртта му наследодателят и наследникът са имали местоживеене или обичайно местопребиваване в друга държава членка, при положение че тези задължения биха подлежали на приспадане в пълен размер от стойността на придобитото имущество в случай на смърт, ако към момента на смъртта на наследодателя поне един от двамата — наследодателят или наследникът — е имал местоживеене или обичайно местопребиваване в първата държава членка?“.
30.
Германското и испанското правителство и Европейската комисия представят писмени становища. Те, както и жалбоподателката, излагат също и устни становища в проведеното на 9 юни 2021 г. съдебно заседание.
IV. Анализ
31.
До Съда е отправен въпрос за съвместимостта от гледна точка на член 63, параграф 1 ДФЕС и на член 65 ДФЕС на някои разпоредби от германския закон за данъка върху наследството, свързани със значението на факта, че наследодателят и неговият наследник не пребивават в Германия (
12
), за размера на данъчното облекчение в лично качество, за което наследникът може да претендира, и за възможността за приспадане от наследството на задълженията, дължими на основание на запазените части.
32.
От представената на Съда информация се установява, че в германското данъчно право при прехвърляне на имущество в случай на смърт (
13
) данъчното задължение се прилага по отношение на всички прехвърлени имущества, независимо от държавата, в която се намират, когато поне наследодателят или наследникът живее или пребивава в Германия (
14
). Става въпрос за хипотезата на неограничено данъчно облагане (
15
).
33.
Когато нито наследодателят, нито наследникът, живее или пребивава в Германия (
16
), данъчното задължение се прилага по отношение на частта от имуществото в страната, а именно по-специално недвижимите имоти. Става въпрос за хипотезата на ограничено данъчно облагане (
17
).
34.
Подлежащото на облагане обогатяване (или облагаема основа) включва цялото наследствено имущество (
18
), от което е изваден подлежащият на приспадане пасив на наследството (
19
), след приспадане на данъчните облекчения (
20
). Режимът на тези освобождавания или приспадания е различен в зависимост от това дали условието за пребиваване в Германия е изпълнено поне от наследодателя или от наследника или не.
35.
Това не се отнася за данъчната тежест. Тя се определя в зависимост от родствените връзки между тях, които определят наследствения клас (
21
), от който зависи каква данъчна ставка ще се приложи в зависимост от размера на облагаемата основа (
22
).
36.
Тъй като запитващата юрисдикция си задава въпроси относно разлики в третирането на местните и чуждестранните данъчнозадължени лица в областта на данъка при прехвърлянето, доколкото те могат да представляват ограничения на движението на капитали, следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда наследяването, което се състои в преминаване на имуществото на починалото лице върху едно или повече лица, представлява движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС, с изключение на случаите, при които съставните му елементи са свързани само с една държава членка (
23
).
37.
В случая е безспорно, че разглежданото в главното производство положение попада в приложното поле на член 63, параграф 1 ДФЕС.
А.
По първия преюдициален въпрос
38.
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 63, параграф 1 ДФЕС и член 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка в областта на данъка върху наследството, която при ограничено данъчно облагане предвижда данъчно облекчение в лично качество, изчислено пропорционално на частта от имуществото, подлежаща на облагане с данъка върху наследството на тази държава членка, спрямо цялото наследено имущество, докато това данъчно облекчение не е ограничено в случай на неограничено данъчно облагане на това имущество, приложимо, ако към момента на смъртта поне наследодателят или наследникът е бил местно лице за съответната държава членка.
39.
Както с основание припомня запитващата юрисдикция Съдът вече се е произнасял относно съвместимостта от гледна точка на свободното движение на капитали на германската данъчноправна уредба, която е предвиждала за чуждестранните лица, подлежащи на частично облагане, данъчно облекчение в размер, по-малък от този, от който може да се ползва наследник при неограничено данъчно облагане (
24
).
40.
Безпрецедентният характер на преюдициалното запитване произтича от това, че негов предмет е правната уредба, приложима за наследствата, за които данъчното събитие е настъпило след 24 юни 2017 г. (
25
), съгласно която при ограничено данъчно облагане размерът на данъчното облекчение е пропорционален на частта от намиращото се в Германия недвижимо имущество, включено в наследственото имущество (
26
).
41.
Припомням, че в случая спорът е относно предоставянето на данъчно облекчение, равняващо се на около 43 % от предвидения в член 16 от ErbStG размер, или 171489 EUR, вместо 400000 EUR, което съответства на частта на намиращите се в Германия недвижими имоти, получени от пребиваваща в Австрия наследница след смъртта на баща ѝ, който също е бил с местопребиваване в тази държава членка (
27
).
42.
Ето защо следва да се провери дали, както изтъква Комисията, обратно на германското правителство, спорната национална правна уредба, която предвижда данъчно облекчение, вече не като фиксирана сума, както по предходните дела, а изчислено според облагаемата основа, представлява ограничение на свободното движение на капитали, забранено от член 63, параграф 1 ДФЕС (
28
).
1. По наличието на ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС
43.
В решение Welte Съдът приема, че разглежданата национална правна уредба представлява ограничение на свободното движение на капитали (
29
) с мотива, че като обуславя прилагането на облекчение върху облагаемата основа за съответния недвижим имот от мястото на пребиваване на наследодателя и на наследника към момента на смъртта, тази правна уредба води до по-високо данъчно облагане на наследяването на такъв имот между чуждестранни лица в сравнение с наследяването, при което поне единият измежду наследодателя и наследника е местно лице, и съответно води до намаляване на стойността на разглежданото наследство (
30
).
44.
Конкретно в случая на г‑н Yvon Welte, наследник на починалата си съпруга, като ограничено данъчнозадължено лице при наследяването г‑н Welte има право на данъчно облекчение само в размер на 2000 EUR. Ако обаче наследодателката или той самият бяха местни лица за Германия към момента на смъртта ѝ, г‑н Welte щеше да ползва данъчно облекчение в размер на 500000 EUR. Съответно той нямаше да дължи данък върху наследствата (
31
).
45.
Съдът приема, че посочената национална правна уредба предвижда, че данъчното облекчение върху облагаемата основа е по-малко от това, което щеше да се приложи, ако към момента на смъртта наследодателят или наследникът е бил с местопребиваване на германска територия (
32
).
46.
Съдът се произнася, като се позовава на постановени от него в периода 2008—2011 г. три решения относно случаи, при които чуждестранните данъчнозадължени лица понасят по-голяма данъчна тежест в сравнение с местните лица, така че стойността на наследство, включващо имота, който представлява облагаемата основа, е намалена в сравнение с тази на местните лица (
33
).
47.
В първото от цитираните решения, а именно решение Eckelkamp и др., предмет на преюдициалното запитване са национални разпоредби, които предвиждат, че наследство, включващо недвижим имот, намиращ се на територията на Белгия, подлежи на облагане с данък върху прехвърлянето в размер, по-голям, отколкото данъка върху наследството, който би бил дължим, ако лицето, чието наследство е открито, към момента на смъртта си бе местно лице в тази държава членка (
34
). В този случай данъкът върху прехвърлянето на собственост при смърт се дължи върху съвкупността от имуществото на наследодателката, намиращо се в Белгия, без да е възможно дългът ѝ по отношение на един от наследниците, с който е обременен съответният имот, да се приспадне с мотива, че към момента на смъртта си тя не е пребивавала в Белгия (
35
).
48.
Във второто решение, посочено в решение Welte, а именно решение Mattner, предмет на спора е германската правна уредба, приложима преди тази, разглеждана по делото в главното производство. Тя предвижда, че данъчното облекчение върху облагаемата основа е по-малко — когато дарителят и дареният са с местопребиваване в друга държава членка — отколкото това, което щеше да се приложи, ако единият от тях е имал местопребиваване на територията на Германия (
36
).
49.
Третото решение, на което се позовава Съдът в решение Welte, е решение от 10 февруари 2011 г., Missionswerk Werner Heukelbach (
37
). Това решение се отнася до национално законодателство, съгласно което от намалената ставка на данъка върху наследството могат да се ползват само организациите с нестопанска цел, чието място на дейност е в Белгия или в държавата членка, в която наследодателят действително е пребивавал или в която е било работното му място към момента на смъртта му или преди това (
38
).
50.
В тези предишни решения наличието на данъчното предимство или неговото намаляване, изведено от възможността за приспадане на задължения, от данъчно облекчение или от намалената данъчна ставка, е обвързано пряко от условие за местопребиваване в определящата данъка върху наследството държава членка. Поради това в хипотезата, при която стойността на наследството е била еднаква за местните и за чуждестранните данъчнозадължени лица, облагаемата основа очевидно е била различна, което съответно намалява обогатяването на чуждестранните данъчнозадължени лица и съгласно практиката на Съда може да възпре инвестирането в съответната държава членка (
39
).
51.
Впрочем отбелязвам, че постановените след решение Welte, през 2016 г., решения Hünnebeck и Feilen почиват на същата логика. В първото от тези решения Съдът постановява, че „възприетият по-дълъг период на сумиране за даренията между чуждестранни лица, отколкото за даренията, в които поне една от страните е местно лице, евентуално може да доведе до положение, при което за първата категория дарения облекчението се прилага върху по-голяма облагаема основа, отколкото за втората категория, и че следователно първата категория дарения се облага с по-висок данък, отколкото изисквания за втората категория дарения. Такъв механизъм води до ограничаване на движението на капитали, след като може да намали стойността на дарението, което включва такава вещ“ (
40
).
52.
В решение Feilen Съдът отбелязва, че „съгласно тази правна уредба ползването на намаление на данъка върху наследството зависи от това, къде се намира имуществото, включено в наследството при предходното наследяване, и къде пребивава наследодателят или получателят при това предходно наследяване. Тази уредба води то това, че наследство, съдържащо имущество, което е било разположено в друга държава членка при предходното наследяване, нито една от страните по което не е пребивавала в Германия, се облага с по-висок данък върху наследствата, отколкото данъка, с който се облага наследство, съдържащо само имущество, разположено в Германия при предходното наследяване, или наследство, съдържащо имущество, разположено в друга държава членка при предходното наследяване, поне една от страните по което е пребивавала в Германия“ (
41
).
53.
Може ли анализът на Съда в тези решения да се приложи, при положение че разглежданата в решения Mattner и Welte правна уредба е изменена и предвижда при ограничено данъчно облагане, че размерът на данъчното облекчение зависи от стойността на имуществото в страната, подлежащо на облагане с данък върху наследствата?
54.
Не мисля така. Първо, отбелязвам, че за разлика от делата, по които са постановени по-специално решения Welte и Feilen (
42
), запитващата юрисдикция не предоставя на Съда данни, въз основа на които може да се приеме, че стойността на разглежданото наследство е намалена в сравнение с тази на наследство, по което наследодателят или наследникът е с местопребиваване в Германия.
55.
Второ, според мен трябва да се има предвид, че разглежданата правна уредба вече не предвижда фиксирано данъчно облекчение, чийто размер е значително по-нисък за чуждестранните данъчнозадължени лица, отколкото този, предвиден за местните лица, от което ясно произтича разлика в данъчната тежест при повечето прехвърляния чрез наследяване (
43
). Поради това само от текста на член 16 от ErbStG вече не може да се направи извод за съществуването на разлика в третирането на местните и чуждестранните данъчнозадължени лица, освен ако не се направи само констатация, че размерът на предоставеното в зависимост от родствената връзка данъчно облекчение при неограниченото данъчно облагане е неизменяем и не е определен, като се отчита имущество, намиращо се само в Германия, или че наследник — чуждестранно лице, на наследодател — чуждестранно лице, никога не може да претендира за данъчно облекчение в един и същ размер като предоставения, когато поне наследникът или наследодателят е местно лице, независимо от това къде се намират другите елементи на прехвърленото чрез наследяване имущество.
56.
Според мен изменението на член 16 от ErbStG е основание да се провери каква е крайната разлика в облагането, която може да произтича от въпросната правна уредба, разглеждана във всички нейни аспекти, като се възприеме икономически подход (
44
), съответстващ на преследваната от националния законодател цел, а именно пълно или частично освобождаване от данък върху наследствата в зависимост от неговата стойност, на наследственото имущество, попадащо в сферата на германските данъчни правомощия (
45
).
57.
С други думи, предвид възприетите в решение Welte критерии, които припомних (
46
), в случая трябва да се провери конкретно дали поради начина на изчисляване на размера на данъчното облекчение, ползвано в лично качество, при ограничено данъчно облагане данъчната тежест не е еквивалентна на тази, понасяна в подобни положения (
47
).
58.
В това отношение становищата на страните се различават. Комисията, която в твърде общото си писмено становище, счита, че „[н]а пръв поглед предоставянето на наследниците — чуждестранни данъчнозадължени лица, на данъчно облекчение, изчислено пропорционално, е […] ограничение на свободното движение на капитали, поначало забранено от член 63 ДФЕС“, по време на съдебното заседание споделя изводите, изведени от примери, дадени устно от жалбоподателката.
59.
Тя разглежда следната хипотеза: неограничено данъчнозадължено лице поради местожителството си в Германия завещава отдаван под наем недвижим имот, намиращ се в Германия, на стойност 400000 EUR и къща за лично ползване, намираща се в Германия, на стойност 500000 EUR на дъщеря си, която продължава да живее в нея. Прехвърленото чрез наследяване имущество е на стойност 900000 EUR. Съгласно германското наследствено право еднофамилната къща е освободена от данък до 500000 EUR. Върху оставащата облагаема основа в размер на 400000 EUR се прилага данъчното облекчение в размер на 400000 EUR, предоставено на дъщерята в това ѝ качество. Следователно тя няма да бъде обложена с данък. Жалбоподателката сравнява това положение с положението на ограничено данъчнозадължено лице, пребиваващо в Нидерландия. То завещава на дъщеря си, която също пребивава в Нидерландия, отдаван под наем имот на стойност 400000 EUR, намиращ се в Германия, и ползваната от него семейна къща, намираща се в Нидерландия на стойност 500000 EUR. Общата стойност на наследството е 900000 EUR. Тъй като намиращите се в чужбина имоти не подлежат на облагане, облагаемата основа е 400000 EUR, или стойността на отдавания под наем имот, намиращ се в Германия. В този случай на ограничено данъчно облагане предоставяното в лично качество облекчение в размер 400000 EUR се изчислява пропорционално на стойността на имуществото. След приспадането то е 222223 EUR. Тъй като данъчната ставка е 11 % (
48
), дължимият данък върху наследствата в Германия е 24444 EUR.
60.
Имам съмнения във връзка с релевантността на направения въз основа на това сравнение извод, който според жалбоподателката е следният: за имущество с една и съща стойност и за същата степен на родство, тоест при обстоятелства, при които няма обективни различия, се стига до резултат, при който в посочените примери в Германия събираният от държавата данък върху наследствата в случай на ограничено данъчно облагане е с 24444 EUR повече, отколкото в хипотезата на неограничено данъчно облагане.
61.
Всъщност трябва да се посочат разликите в положението на втория недвижим имот, включен в наследството, и в облагането в резултат на освобождаването от облагане на наследника — неограничено данъчнозадължено лице (
49
).
62.
Напротив, считам за убедителен аритметичния пример, представен от германското правителство в точки 54—59 от писменото му становище, който не е опроверган в съдебното заседание и се изразява в следното:
„54.
Като пример може да се посочи наследяване, което изглежда по следния начин: имуществото, подлежащо на ограничено данъчно облагане, е на стойност 430000 EUR, а имуществото, намиращо се в чужбина, което не подлежи на ограничено данъчно облагане, е на стойност 570000 EUR и следователно стойността на всички прехвърлени по наследство имущества е 1000000 EUR.
55.
Съгласно разпоредбата на член 16, параграф 2 от ErbStG предвиденото в член 16, параграф 1 от същия закон данъчно облекчение в лично качество (в размер на 400000 EUR) се намалява до размера на дела от имуществото, който не подлежи на облагане в Германия (570000 EUR спрямо 1000000 EUR), или 228000 EUR (57 %). Следователно подлежащото на приспадане данъчно облекчение е 172000 EUR (
50
) (400000 EUR – 228000 EUR). Тогава облагаемото придобиване на имущество, преди приспадане на пасива на наследството, е в размер на 258000 EUR (430000 EUR – 172000 EUR). Съотношението между облагаемото придобиване на имущество и прехвърленото имущество, което подлежи на ограничено облагане с германски данък върху наследствата (258000 EUR спрямо 430000 EUR), е 60 %. С други думи, […] облагаемата основа (временна) (преди приспадане на пасива на наследството) е 60 % от облагаемото имущество.
56.
Ако обаче се вземе предвид ненамаленото данъчно облекчение, облагаемото придобиване на имущество би било в размер на 30000 EUR (430000 EUR минус 400000 EUR). Съотношението между облагаемото придобиване на имущество и прехвърленото имущество, подлежащо на ограничено облагане с германски данък върху наследствата, би било 6,97 % (30000 EUR спрямо 430000 EUR); следователно облагаемото имущество би било обложено само с 6,97 %. Спрямо всички наследени имущества на стойност 1000000 EUR съотношението между облагаемото придобиване на имущество и прехвърленото имущество е 3 % (30000 EUR спрямо 1000000 EUR).
57.
В сравнение с неограниченото данъчно облагане, положението би било значително по-благоприятно. Всъщност, ако прехвърлянето подлежеше на неограничено данъчно облагане, трябваше да се вземат предвид всички прехвърлени имущества, включително имотите в чужбина. Това би довело до облагаемо прехвърляне на имущество преди приспадане на пасива на наследството в размер на 600000 EUR (1000000 EUR минус 400000 EUR). Съотношението между облагаемото прехвърляне на имущество и облагаемото имущество също би било 60 % (600000 EUR спрямо 1000000 EUR).
58.
Поради това пропорционалното намаляване на данъчното облекчение води до включване на облагаемото имущество в облагаемата основа при същата ставка и тогава то се облага по същия начин, както при неограниченото данъчно облагане.
59.
Очевидно е, че няма по-неблагоприятно третиране и ако се сравни данъчната тежест за жалбоподателката в производството, изчислена на основата на посочените в него стойности, без да се вземат предвид други обстоятелства (или 911715 EUR) (
51
) с данъчната тежест на наследник — неограничено данъчнозадължено лице, при прехвърляне на същото имущество и […] при равни други условия: 2126575 EUR (
52
). Както при ограниченото данъчно облагане при стойност на имуществото в страната 4970000 EUR, така и при неограниченото данъчно облагане при обща стойност на имуществото 11592598 EUR действителната данъчна ставка е 18,34 %“.
63.
Освен това отбелязвам, че значението на измененията в националната правна уредба, влезли в сила от 24 юни 2017 г. (
53
), трябва да се разглежда с оглед на съдържащите се в точки 50—53 от решение Welte (
54
) мотиви на решението на Съда относно сходството в положенията. Съдът посочва, че обстоятелството, че облагаемата основа на наследството на наследник — чуждестранно лице, когато той е ограничено данъчнозадължен за данъка върху наследството в Германия, „по принцип“ е по-ниска от облагаемата основа, когато наследникът е изцяло данъчнозадължен за същия данък в тази държава членка, независимо дали е местно, или чуждестранно лице, не може да постави под съмнение констатацията за липсата на значение на местоживеенето за данъчния клас и за данъчната ставка, след като размерът на облекчението върху данъчната основа, което е предвидено от разглежданата в главното производство правна уредба, изобщо не се променя в зависимост от размера на облагаемата основа на наследството, а остава същият независимо от размера на основата.
64.
В точка 55 от решение Welte Съдът приема, че размерът на облекчението не се определя в зависимост от размера на облагаемата основа, а се предоставя на наследника в качеството му на данъчнозадължено лице, за да реши, че от гледна точка на това данъчно облекчение няма разлика между положението на наследниците, местни и чуждестранни данъчнозадължени лица.
65.
Както предлага запитващата юрисдикция, тези мотиви следва да се свържат с анализа на генералния адвокат Mengozzi в заключението му по дело Welte (
55
) на хипотезата, при която г‑н Welte би могъл да се ползва от данъчно облекчение в пълен размер, въпреки че за разлика от по принцип чисто вътрешните положения на неограничено данъчнозадължените лица, наследственият му дял, обложен в Германия, не представлява общият размер на наследството. Той разглежда въпроса по следния начин: „[с]поред мен този въпрос следва да получи положителен отговор. Всъщност […] положението, в което се намира г‑н Welte, не ми се струва значително по-различно от това на пребиваващо в Германия лице, което получава открито в Германия наследство от свой съпруг или съпруга, който/която също пребивава в Германия към момента на своята смърт, когато това наследство се състои от един-единствен недвижим имот[ (
56
)]. При всички други еднакви условия такъв гражданин би следвало да получи данъчното облекчение в пълен размер и той не би трябвало да плаща данък върху наследствата за прехвърлянето на тази собственост“.
66.
В случая след изменението на германската правна уредба, която е предмет на решението на Съда по дело Welte, от обективна гледна точка е безспорно, че ако наследството се състои от един-единствен недвижим имот, намиращ се в Германия, данъчната тежест при наследяване, при което субектите са чуждестранни данъчнозадължени лица или поне един от тях е местно данъчнозадължено лице, е еднаква. В случай че наследството включва също и имоти, намиращи се извън Германия, данъчната тежест за наследника е една и съща, независимо дали той пребивава в Германия (
57
). Освен това, ако нито един от недвижимите имоти, включени в наследството, не се намира в Германия, въпросът за данъчното облекчение, предоставяно на наследника, който е чуждестранно лице, не се поставя. Впрочем на какъвто и етап да е анализът, въпросът за данъчната тежест, предвидена в този случай от съответната друга държава, не следва да се разглежда (
58
).
67.
Все пак, ако четем някои германски автори, които изразяват резерви относно съвместимостта на разглежданата правна уредба от гледна точка на член 63, параграф 1 ДФЕС и на член 65 ДФЕС, изглежда, че би трябвало да се вземат предвид други доводи, освен представените за преценка от Съда (
59
).
68.
Всъщност според мен те потвърждават, че установяването на различно третиране в областта на данъка върху наследството (
60
) би трябвало да се основава на общ анализ на системата на данъчно облагане и на всички елементи, които служат за изчисляване на действителната ставка (
61
), с която се облага обогатяването на наследника, с оглед на точното му определяне и липсата на връзка с неговата дейност.
69.
При тези условия, освен ако при проверката, която следва да направи, запитващата юрисдикция не се установи друго, считам, че доколкото въвежда правило за пропорционалност при изчисляването на размера на данъчното облекчение, предоставяно на наследника — чуждестранно лице, разглежданата национална правна уредба не представлява ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС.
70.
Ако обаче въз основа само на констатацията (
62
), че данъчното облекчение е данъчно предимство, свързано със семейна връзка, съществуваща между наследодателя и наследника — данъчнозадължено лице, чийто размер при неограничено данъчно облагане се определя, без да се взема предвид стойността на наследството, Съдът би трябвало да приеме, че разглежданата в главното производство правна уредба води до по-неблагоприятно третиране на наследника в случай на ограничено данъчно облагане, което може да възпре чуждестранните данъчнозадължени лица в Германия да инвестират в тази държава членка и следователно да ограничи свободното движение на капитали, тогава би трябвало да се провери дали това различно третиране се отнася за положения, които не са обективно сходни, или то е обосновано от императивно съображение от общ интерес (
63
).
2. По съществуването на обективно сходно положение
71.
В решение Welte Съдът посочва, че освен що се отнася до размера на облекчението, което може да ползва наследникът, разглежданата национална правна уредба третира еднакво наследяването, независимо дали наследниците или наследодателят са местни, или чуждестранни лица (
64
).
72.
Съдът отхвърля довода, изведен от облагаемата основа, в зависимост от това дали тя обхваща цялото наследство или само недвижимите имоти в Германия, като отчита факта, че размерът на данъчното облекчение е фиксиран и в двата случая (
65
). Той се основава също на обстоятелството, че качеството на данъчнозадължено лице не зависи от мястото на пребиваване (
66
), че целта на данъчното облекчение е да се намали общият размер на данъка върху наследството (
67
) и че то се предоставя на наследника в качеството му на данъчнозадължено лице (
68
).
73.
От това Съдът прави извод, че ограниченото данъчно облагане на чуждестранно лице, което наследява наследодател — чуждестранно лице, „не представлява обстоятелство, което за целите на това облекчение да създава обективна разлика между положението на този наследник и положението на чуждестранно лице, което наследява наследодател — местно лице, или това на наследник — местно лице, който наследява наследодател — местно или чуждестранно лице“ (
69
), и следователно „положението на г‑н Welte е сходно с положението на всеки наследник, който придобива по наследство недвижим имот с местонахождение в Германия от наследодател, който е имал местопребиваване в тази държава членка и с когото са го свързвали съпружески отношения, както и с положението на пребиваващ в Германия наследник, който придобива такъв имот от починал съпруг, който не е имал местопребиваване в тази държава членка“ (
70
).
74.
Всъщност в хипотезата, при която наследственото имущество се състои от един-единствен имот в страната, намиращ се в Германия, единствената разлика, произтичаща от разглежданата в решение Welte правна уредба, между наследниците в зависимост от тяхното или на наследодателя място на пребиваване е в размера на данъчното облекчение, или 2000 EUR за чуждестранните и 500000 EUR за местните данъчнозадължени лица (
71
).
75.
Поради това ми се струва, че решението на Съда по дело Welte не може да се приложи към положението, което е предмет на делото в главното производство, освен ако не се вземе предвид приспособяването на данъчното предимство към действително понасяната от данъчнозадълженото лице данъчна тежест, която е различна в зависимост от неговото място на пребиваване или от това на наследодателя. Всъщност пропорционалността на данъчното облекчение съответства на равнището на окончателно обогатяване на местните и чуждестранните данъчнозадължени лица, което е предмет на данъчното облагане на наследството (
72
) в границите на данъчните правомощия на Германия (
73
), а именно върху световното имущество за първите и върху част от прехвърленото имущество за вторите. В това отношение препращам към изложените вече от мен доводи (
74
).
76.
Поради това при условията на евентуалност предлагам на Съда да постанови, че в система на данъчно облагане, в която размерът на данъчното облекчение се определя в зависимост от обхвата на данъчното облагане, положенията не са обективно сходни (
75
).
77.
Поради това едно различно разрешение, което би било непосредствено продължение на изводите в решение Welte, би предполагало да се приеме, че поначало положението на чуждестранното лице, което наследява наследодател — чуждестранно лице, е сходно на това на наследник или наследодател — местно лице, поради системата на данъчно облагане, при която качеството на данъчнозадължено лице не зависи от мястото на пребиваване и данъчният клас, както и данъчното облекчение се определят само в зависимост от родствената връзка.
78.
В такъв случай Съдът би трябвало да провери съответно дали правна уредба като разглежданата в главното производство може обективно да бъде обоснована от императивно съображение от общ интерес, както поддържа при условията на евентуалност германското правителство.
3. По съществуването на императивно съображение от общ интерес
79.
Германското правителство твърди, че разглежданите разпоредби са обосновани от императивни съображения от общ интерес, а именно запазване на съгласуваността на германската правна уредба относно данъка върху наследството и гарантиране на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
80.
Що се отнася до обосновката, изведена от принципа на съгласуваност на данъчната система (
76
), вече анализирана от Съда с оглед на правната уредба, предхождаща разглежданата по делото в главното производство, Съдът постановява, че тя не е обоснована, тъй като „е достатъчно да се констатира, че данъчното предимство, което произтича в държавата членка, на чиято територия е разположен имотът, предмет на наследяване, от прилагането върху облагаемата основа на облекчение в пълен размер, когато в наследяването участва поне едно местно за тази държава лице, не е компенсирано в тази държава с данъчно задължение, определено съгласно режима на данъка върху наследствата“ (
77
).
81.
В случая германското правителство основно се позовава на приетото от Съда разрешение в решение Feilen (
78
). То посочва по аналогия, че съществуването на пряка връзка между намаления размер на данъчното облекчение и ставката на данъка върху наследството в Германия, с която се облагат прехвърляните имущества, е логически издържано.
82.
В посоченото решение обаче разрешението на Съда се отнася за положение, което се различава много от това по делото в главното производство, при което именно само за да се намали данъкът върху наследството, който може да се натрупа, съответната правна уредба третира по различен начин приобретателите на наследството в зависимост от това дали въпросните имоти са се намирали на територията на страната при предходното наследяване и дали страните по това наследство са имали местопребиваване в същата страна (
79
).
83.
В такъв случай ясно личи компенсирането на данъчното предимство с определено данъчно задължение. Това не е така при механизма на данъчното облекчение, чиято цел е наследниците да се освободят от всякакво облагане в повечето случаи без насрещна престация. Всъщност Съдът посочва, че логиката на данъчното облагане се основава на заплащането на данък върху наследствата при предходно наследяване в същата държава членка (
80
). Поради това при липсата на посочени от германското правителство подробни доводи относно причините, поради които счита, че поради характерни особености на положението, разглеждано в главното производство, е възможно отклонение от анализа на Съда по дело Welte, предлагам на Съда да приеме, че разглежданата в главното производство правна уредба не може да се обоснове с необходимостта от запазване на съгласуваността на германската данъчна система.
84.
Що се отнася до обосновката, изведена от принципа на териториалност и от твърдяната необходимост да се осигури балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, Съдът постановява, че става въпрос за легитимна цел (
81
), но тази обосновка не е относима, когато различното третиране произтича само от прилагането на разглежданата национална правна уредба или не е доказано, че това различно третиране е необходимо, за да се гарантира правомощието за данъчно облагане на съответната държава членка (
82
).
85.
В случая германското правителство изтъква, че при липсата на приети от Съюза мерки за уеднаквяване и хармонизиране в областта на данъка върху наследството, то е упражнило правомощието си, което му позволява да определи едностранно критериите за разпределяне на правомощието за данъчно облагане в случай на наследяване с трансгранични елементи. Това правителство добавя, че се е ръководило от признати принципи на облагане (
83
) и прави разграничение между случаите на неограничено данъчно облагане, при които се взема предвид прехвърленото имущество на световно равнище, и тези на ограничено данъчно облагане, които се отнасят само за прехвърляне на квалифицирано имущество в страната. Чрез това разпределение то преследва както целта за предотвратяване (
84
) или премахване (
85
) на двойното данъчно облагане, така и избягването на двойната липса на ограничено облагане на прехвърленото имущество.
86.
Според мен германското правителство доказва, че различното третиране е необходимо, за да гарантира правомощието си за данъчно облагане, и е пропорционално на преследваната цел, при положение че при него се взема предвид различната облагаема основа.
87.
Всъщност следва да се вземе предвид фактът, че данъчните облекчения, получавани в лично качество, се предоставят на базата на ставката, с която имуществото се облага с германския данък върху наследствата, и следователно тя е отражение на правомощията на Германия за данъчно облагане по отношение на чуждестранните данъчнозадължени лица в сравнение с местните лица.
88.
Според мен от това следва при условията на евентуалност, че ограничението на движението на капитали, произтичащо от национална правна уредба като разглежданата в главното производство, е обосновано от принципа на териториалност.
Б.
По втория преюдициален въпрос
89.
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 63, параграф 1 ДФЕС и член 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка относно изчисляването на данъка върху наследството, която предвижда при частично данъчно облагане, ограничено до недвижимите имоти, намиращи се на територията на страната, приложимо, когато към момента на смъртта нито наследодателят, нито наследникът са имали местопребиваване на територията на тази държава членка, че стойността на свързаните със запазените части задължения не подлежи на приспадане, дори пропорционално на стойността на прехвърленото имущество в случай на смърт, при положение че стойността на тези задължения би могла да бъде приспадната изцяло в случай на неограничено данъчно облагане на наследственото имущество, приложимо, ако към момента на смъртта поне наследодателят или наследникът е бил местно лице за посочената държава членка.
90.
Германското правителство признава, че разглежданата правна уредба представлява ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63, параграф 1 ДФЕС.
91.
Всъщност, както посочва запитващата юрисдикция, съгласно член 10, параграф 6, второ изречение от ErbStG жалбоподателката не може да претендира приспадане на свързаните със запазените части на майка си и брат си задължения, които трябва да изпълни, като пасив на прехвърленото в случай на смърт наследствено имущество. Така съгласно посочената разпоредба в случай на ограничено данъчно облагане, на приспадане подлежат само задълженията и тежестите, които имат икономическа връзка с облаганите елементи от имуществото (
86
).
92.
Освен това запитващата юрисдикция посочва, че съгласно практиката на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), изискваната съгласно член 10, параграф 6, първо и второ изречение от ErbStG икономическа връзка не е установена между определените елементи на имуществото, включени в наследството и запазената част, въпреки че тя се изчислява в зависимост от стойността на наследството (
87
).
93.
При тези условия, както вече беше припомнено, за да може да се счита, че национална данъчноправна уредба е съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, следва да се провери дали това различно третиране се отнася за положения, които не са обективно сходни, или е обосновано от императивно съображение от общ интерес (
88
).
1. По съществуването на обективно сходно положение
94.
Както изтъкват германското правителство и Комисията, разглежданата правна уредба е близка до поставената на разглеждане от Съда по дело Arens-Sikken. Всъщност по делото, по което е постановено това решение, националната правна уредба е предвиждала, че когато лицето, чието наследство е открито, пребивава към момента на смъртта си в държава членка, различна от съответната държава членка, задълженията, свързани с превишаване на полученото по силата на делба чрез завещание от възходящ, не могат да се приспадат при изчисляването на данъка при прехвърляне във връзка с оставения в наследство недвижим имот (
89
).
95.
Съдът разглежда по-специално доводите, че първо, задълженията, свързани с превишаване на полученото, не трябва да се считат като пряко свързани с недвижимия имот по смисъла на решение от 12 юни 2003 г., Gerritse (
90
) и решение от 11 декември 2003 г., Barbier (
91
), на следващо място, че тези задължения не били задължения, които са част от наследството, а задължения, поети от преживелия съпруг и възникнали след смъртта на съответното лице като последица от неговото завещание, и на последно място, че посочените задължения не обременявали недвижимия имот и кредиторите на преживелия съпруг, който поема задължението, свързано с превишаване на полученото, не биха могли да претендират никакво вещно право върху този недвижим имот (
92
).
96.
Макар по делото, по което е постановено решение Arens-Sikken, Съдът да посочва, че задълженията, свързани с превишаване на полученото, са обвързани с разглеждания недвижим имот, той не се произнася по въпроса дали съществува пряка връзка между задълженията, свързани с превишаване на полученото, и недвижимия имот, предмет на наследяване. Той счита, че е достатъчно да се разгледа различното третиране, произтичащо от разглежданата правна уредба, при което разделянето на данъчната тежест между различните наследници е различно в зависимост от това дали наследодателят е лице, което към момента на смъртта си е било местно, или чуждестранно за съответната държава членка (
93
).
97.
Оттук правя извод, обратно на твърденията на германското правителство, че що се отнася до запазените части, Съдът не постановява, както в решение Eckelkamp и др. (
94
), че запитващата юрисдикция следва да установи дали съществува пряка връзка между посочения пасив и елементите на обложеното с данък имущество.
98.
Германското правителство посочва, че съгласно националната съдебна практика (
95
) правото на запазена част се отнася за цялото наследство и поради това между елементите на имуществото в страната и този пасив няма връзка. То добавя, че липсата на възможност за приспадане на пасива, който няма икономическа връзка с облаганите елементи на имуществото в случаите на ограничено данъчно облагане, се свързва с постигането на целта, преследвана съгласно член 10 от ErbStG, по силата на който като облагаема основа при облагането с данък върху наследствата може да се използва само нетното увеличаване на имуществото, произтичащо от прехвърлянето на имотите.
99.
Тези доводи в подкрепа на становището за липсата на сходство на положенията, които, доколкото са изведени от разликата в облагаемата основа, по същество са еднакви с доводите, наведени от испанското правителство, не са убедителни. Всъщност подобно на Комисията отбелязвам, че в положение, при което наследството се състои от един-единствен недвижим имот, намиращ се в Германия, свързаният със запазените части пасив ще подлежи на приспадане, ако наследникът или наследодателят е местно лице, и това няма да е така, ако нито един от тях не е местно лице. По този начин, ако се възприеме същата логика като тази, която се предлага относно приспадането на данъчното облекчение от актива на наследството (
96
), се оказва, че трябва да се запази връзка между обогатяването на наследника, облагането му с данък и предоставеното данъчно предимство. В противен случай данъчното облагане на наследника се отнася за част от стойността на имуществото, която не е прехвърлена, или с други думи, за част от обогатяване, което практически не съществува.
100.
Поради това предлагам на Съда да приеме по аналогия с тълкуването, дадено в решение Arens-Sikken (
97
), че за целите на данъчното облагане на недвижим имот, придобит по наследство и намиращ се в съответната държава членка, национална правна уредба, която поставя на една и съща плоскост наследниците на лице, което към момента на смъртта си има качеството на местно лице, и тези на лице, което към същия този момент има качеството на чуждестранно лице, не може, без това да доведе до дискриминация в рамките на същото данъчно облагане, да третира тези наследници различно, що се отнася до възможността за приспадане на тежестите, с които това наследство е обременено.
2. По съществуването на императивно съображение от общ интерес
101.
При условията на евентуалност германското правителство поддържа, че разглежданата национална правна уредба е обоснована от същите императивни съображения от общ интерес като посочените от него относно данъчното облекчение (
98
). Главното становище на това правителство е, че прилагането на различна система за приспадане на задълженията на наследството е съгласувано с данъчната основа в Германия.
102.
По същия начин, както по въпроса за данъчното облекчение, що се отнася до запазването на съгласуваността на данъчната система, германското правителство се позовава на решение Feilen и се ограничава с твърдението, че намалението може да бъде предоставено само в случаите, при които съответното имущество се облага в Германия.
103.
От една страна, препращам към анализа ми относно прилагането на това решение към положението, разглеждано в главното производство, който е валиден и за възможността за приспадане на запазените части (
99
). От друга страна, във връзка с компенсацията, която е критерий, приет от Съда при позоваването на съгласуваността на данъчната система (
100
), констатирам, че германското правителство не представя на Съда никакъв елемент за преценка.
104.
По аналогия с постановеното от Съда в решение Eckelkamp и др. (
101
) обаче се налага изводът, че разглежданата в главното производство правна уредба чисто и просто изключва приспадането на пасива, свързан със запазените части (
102
), дори когато цялото подлежащо на облагане наследство се намира в Германия, без да отчита друг елемент освен мястото на пребиваване на наследодателя или на наследника, когато то е извън Германия.
105.
Що се отнася до принципа на териториалност и до необходимостта да се гарантира балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, на които се позовава германското правителство, то посочва, че приспадането на такъв пасив би излязло от границите на неговите данъчни правомощия и че следва да се вземе предвид евентуалното двойно приспадане на пасива.
106.
В рамките на своята практика относно свободното движение на капитали и данъка върху наследството Съдът обаче е посочил, че гражданин не може да бъде лишен от възможността да се позовава на разпоредбите на Договора, на основание че се ползва от данъчните предимства, законно предвидени от действащите норми в държава членка, различна от тази, в която той пребивава (
103
), когато няма спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (
104
).
107.
В случая следва да се припомни, че между Федерална република Германия и Република Австрия няма сключена двустранна спогодба в областта на данъчното облагане на наследствата (
105
).
108.
При тези обстоятелства считам, че държавата членка, в която се намира недвижим имот, предмет на наследството, не би могла за обосноваване на произтичащо от нейната правна уредба ограничение на свободното движение на капитали да се позовава на съществуването на независещата от нейната воля възможност за наследника да се ползва от данъчно предимство, предоставено от друга държава членка — като държавата членка, в която е пребивавало към момента на смъртта си лицето, чието наследство е открито, което би могло изцяло или отчасти да компенсира претърпяната от наследника на починалото лице загуба поради невъзможността за приспадане на свързания със запазените части пасив в държавата членка, в която се намира оставеният в наследство недвижим имот, при изчисляването на данъка върху наследството (
106
).
109.
Поради това считам, че систематичното изключване на възможността чуждестранните данъчнозадължени лица да се ползват на територията на страната от приспадане на пасива, свързан със запазените части от стойността на имуществото, прехвърлено в случай на смърт при ограничено данъчно облагане, без да се взема предвид дори пропорционално облагаемата основа, при положение че съгласно член 10, параграф 1 от ErbStG тя се определя, за да се установи обогатяването на наследника, представлява ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС, което не е обосновано от императивно съображение от общ интерес.
V. Заключение
110.
С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на отправените от Finanzgericht Düsseldorf (Финансов съд Дюселдорф, Германия) преюдициални въпроси по следния начин:
„1)
Член 63, параграф 1 ДФЕС и член 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат правна уредба на държава членка в областта на данъка върху наследството, която предвижда в случаите на ограничено данъчно облагане, на което подлежат само недвижимите имоти на територията на страната, приложимо, когато към момента на смъртта нито наследодателят, нито наследникът са имали местопребиваване на територията на тази държава членка, данъчно облекчение, предоставяно в лично качество, изчислено пропорционално на частта от наследството, подлежаща на облагане с данък върху наследството на посочената държава членка спрямо всички прехвърлени имущества, при положение че това данъчно облекчение не е ограничено в случаите на неограничено данъчно облагане на това имущество, приложимо, ако към момента на смъртта поне наследодателят или наследникът е бил местно лице за съответната държава членка.
2)
Член 63, параграф 1 ДФЕС и член 65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка относно изчисляването на данъка върху наследството, която предвижда, че в случаите на ограничено данъчно облагане, на което подлежат само недвижимите имоти на територията на страната, приложимо, когато към момента на смъртта нито наследодателят, нито наследникът са имали местопребиваване на територията на тази държава членка, стойността на свързаните със запазените части задължения не се приспада дори пропорционално от стойността на имуществото, прехвърлено в случай на смърт, при положение че стойността на тези задължения би могла изцяло да се приспадне в случаите на неограничено данъчно облагане на наследственото имущество, приложимо, ако към момента на смъртта поне наследодателят или наследникът е бил местно лице в посочената държава членка“.
(
1
)	Език на оригиналния текст: френски.
(
2
)	Наричана по-нататък „Finanzamt“.
(
3
)	BGBl. 1997 I, стр. 378.
(
4
)	BGBl. 2017 I, стр. 1682, наричан по-нататък „ErbStG“.
(
5
)	BGBl. 2002 I, стр. 42 и изменения BGBl. 2002 I, стр. 2909, и BGBl. 2003 I, стр. 738.
(
6
)	Според Watrin, C. Droits de succession et de donation, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé. Bruylant, Bruxelles, 2011 г., 514—532, по-специално р. 525, германо-австрийската спогодба е отменена след премахването от Република Австрия на данъка върху наследството през 2008 г. За общ преглед на вариантите, избрани от държавите членки в областта на облагането на наследствата и на даренията, както и списъка на тези, които не облагат прехвърлянето на имущество чрез наследяване, вж. Weber-Frisch, N. et Duquennois-Djoua, R. Domestic inheritance tax rules in EU Member States regarding cross-border successions. — ERA Forum, Springer, Heidelberg, Vol. 15, 2014, 409—424, достъпен на следната интернет страница: https://link.springer.com/content/pdf/10.1007/s12027‑014‑0357‑9.pdf, по-специално таблица № 1, стр. 410. Към 1 януари 2021 г. в Германия са в сила шест двустранни спогодби относно данъчното облагане на наследствата и на даренията; вж. списък на Bundesfinanzministerium (Федерално министерство на финансите, Германия), достъпен на следната интернет страница: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2021‑02‑18-stand-DBA-1-januar-2021.pdf?__blob=publicationFile&v= 3 (p. 7).
(
7
)	C‑479/14, наричано по-нататък „решение Hünnebeck, EU:C:2016:412.
(
8
)	C‑181/12, наричано по-нататък „решение Welte, EU:C:2013:662, т. 61. Запитващата юрисдикция се позовава също на заключението на генералния адвокат Mengozzi по дело Welte (C‑181/12, EU:C:2013:384, т. 84 и сл.).
(
9
)	C‑211/13, непубликувано, EU:C:2014:2148, т.49 и сл.
(
10
)	Запитващата юрисдикция се позовава на решение от 22 юли 2015 г., № II R 12/14.
(
11
)	Запитващата юрисдикция цитира решения от 11 декември 2003 г., Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, т. 76), от 11 септември 2008 г., Eckelkamp и др. (C‑11/07, наричано по-нататък „решение Eckelkamp и др., EU:C:2008:489, т. 46) и от 11 септември 2008 г., Arens-Sikken (C‑43/07, наричано по-нататък „решение Arens-Sikken, EU:C:2008:490, т. 38).
(
12
)	В настоящото заключение терминът „наследник“ се използва в широк смисъл като обозначаващ наследника или правоприемника.
(
13
)	Вж. точка 6 от настоящото заключение.
(
14
)	За улесняване на изготвянето на текста на настоящото заключение терминът „местни лица“ е използван за обозначаване на това положение. Относно широкото разбиране на място на пребиваване за данъчни цели в германското право вж. Weiss, M. The Influence of ECJ Case Law on the German Inheritance and Gift Tax Act. — European taxation, IBFD Journal Articles, Amsterdam, 2016, Vol. 56, 444—450, по-специално, р. 445, т. 2.1.2.
(
15
)	Вж. точка 7 от настоящото заключение. Вж. относно избор на еднаква данъчна система в някои държави членки, Weber-Frisch, N. et Duquennois-Djoua, R., op. cit., по-специално таблици № 3 и 4, р. 416.
(
16
)	За улесняване на изготвянето на текста терминът „чуждестранни лица“ е използван, за да обозначи това положение.
(
17
)	Вж. точки 7 и 12 от настоящото заключение. Следователно всички други имущества, сред които по-специално парите в брой или банковите депозити, не подлежат на облагане, дори да са съхранявани в Германия.
(
18
)	Относно освобождаванията вж. Weiss, M., op. cit., по-специално т. 2.2, р. 445, където се припомнят по-специално условията, при които прехвърлянето на семейното жилище е изцяло освободено от данък. Вж. също и относно цитирания в съдебното заседание пример, т. 59 от настоящото заключение.
(
19
)	Вж. точка 9 от настоящото заключение.
(
20
)	Вж. точка 11 от настоящото заключение.
(
21
)	Вж. точка 10 от настоящото заключение.
(
22
)	Вж. член 19, параграф 1 от ErbStG. Тази разпоредба е достъпна на следния интернет адрес: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__19.html. Вж. за подробни обяснения относно определянето на данъчната ставка Weiss, M., op. cit., по-специално точка 2.2, р. 445 et 446. В случая, що се отнася до наследник от клас I (дете), данъчната ставка варира между 7 % и 30 %. Вж. също относно постоянния характер на тази ставка, която се прилага също и по отношение на съпруга, решение Welte (т. 5). Данъчните ставки са еднакви, независимо дали наследникът е местно, или чуждестранно лице.
(
23
)	Вж. по-специално решение от 30 юни 2016 г., Feilen (C‑123/15, наричано по-нататък „решение Feilen, EU:C:2016:496, т. 16 и цитираната съдебна практика).
(
24
)	Вж. решения от 22 април 2010 г., Mattner (C‑510/08, наричано по-нататък „решение Mattner, EU:C:2010:216), Welte и Hünnebeck. По делото, по което е постановено решение Mattner, както и по делата, по които са постановени решения Welte и Hünnebeck, размерът на фиксираното облекчение при ограничено данъчно облагане е значително по-нисък от предвидения в случай на неограниченото данъчно облагане (по първото дело: 1100 EUR вместо 205000 EUR, а по другите две: 2000 EUR вместо 400000 EUR или 500000 EUR). Решение Hünnebeck е относно особен механизъм на облагане (вж. т. 51 от настоящото заключение). В точки 24—26 от това решение Съдът анализира изменението на посочената правна уредба, направено след решение Mattner и решение от 4 септември 2014 г., Комисия/Германия (C‑211/13, непубликувано, EU:C:2014:2148). Вж. също за синтезирано припомняне на практиката на Съда в тази област, Van Vijfeijken, I., J.F.A. One Inheritance, One Tax. — EC Tax Review. Kluwer Law International, Alphen-sur-le-Rhin, 2017, Vol. 26, 214—219, по-специално р. 215.
(
25
)	Вж. член 37, параграф 14 от ErbStG.
(
26
)	По делото, по което е постановено решение Welte, в точка 16 от акта за преюдициално запитване запитващата юрисдикция уточнява следното: „намаляването на облекчението само на 2000 EUR на основание член 16, параграф 2 [от] ErbStG надхвърля необходимото за установяване на равно третиране с местните лица. В случая стойността 329200 EUR на имота в Дюселдорф, който единствен е обложен с данък, все пак съответства на почти 62 % от общата стойност на наследството 532397,76 EUR. Тогава се поставя въпросът дали обстоятелството, че почти 38 % от стойността на наследството не е обложена може да обоснове прилагането само на облекчение от 2000 EUR вместо 500000 EUR“.
(
27
)	Вж. точка 22 от настоящото заключение.
(
28
)	Вж. решение Feilen (т. 19 и цитираната съдебна практика).
(
29
)	Вж. решение Welte (т. 26).
(
30
)	Вж. решение Welte (т. 25).
(
31
)	Вж. решение Welte (т. 12) и бележка под линия 26 от настоящото заключение.
(
32
)	Вж. решение Welte (т. 24).
(
33
)	Вж. решение Welte (т. 25).
(
34
)	Вж. решение Eckelkamp и др. (т. 45 и 46). В точка 8 от това решение е цитиран член 18 от Кодекса за данъка върху наследството на регион Фландрия относно чуждестранните лица, който гласи: „Данък върху прехвърлянето на собственост при смърт се дължи върху съвкупността от намиращото се в Белгия недвижимо имущество, принадлежало на починалия или на отсъстващия, без да се изваждат тежестите“.
(
35
)	Вж. решение Eckelkamp и др. (т. 17). В точка 61 от това решение Съдът посочва, че изчисляването на данъка върху наследството и на данъка върху прехвърлянето би било пряко свързано със стойността на недвижимото имущество.
(
36
)	Вж. решение Mattner (т. 27 и 28, в които се препраща по аналогия към т. 45 и 46 от решение Eckelkamp и др.). Вж. относно разглежданата правна уредба бележка под линия 24 от настоящото заключение. Вж. също и решение от 4 септември 2014 г., Комисия/Германия (C‑211/13, непубликувано, EU:C:2014:2148, т. 40 и 43).
(
37
)	C‑25/10, EU:C:2011:65.
(
38
)	Вж. решение от 10 февруари 2011 г., Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, EU:C:2011:65, т. 23).
(
39
)	В това отношение обаче от различната фактическа обстановка по делата, в рамките на които са отправени преюдициални запитвания до Съда, може са се направи извод, че изборът във връзка с имуществата на лицата, чието наследство е открито, не изглежда да е направен с оглед на данъчното облагане на наследствата.
(
40
)	Решение Hünnebeck (т. 45). В точка 41 от това решение Съдът уточнява, че „прилагането на механизма за данъчно облагане — въведен с приемането на член 2, параграф 3 от ErbStG, който позволява на приобретателя по дарение между чуждестранни лица да ползва по-високото облекчение, предвидено за дарения, включващи поне едно местно лице — не е задължително и, […], че когато приобретателят, чуждестранно лице, използва тази възможност, при изчисляването на дължимия за съответното дарение данък се сумират всички дарения, които надареният е получил от същото лице в рамките на десетте години преди това дарение и на десетте години след него, докато за даренията, включващи поне едно местно лице, се сумират само направените в рамките на период от десет години дарения“. Вж. също и бележка под линия 24 от настоящото заключение.
(
41
)	Решение Feilen (т. 21).
(
42
)	Вж. решения Welte (т. 12) и Feilen (т. 21 in fine).
(
43
)	Вж. бележка под линия 24 от настоящото заключение.
(
44
)	В същия смисъл вж. заключението на генералния адвокат Hogan по дело Autoridade Tributária e Aduaneira (Данък върху инвестиционни доходи) (C‑388/19, EU:C:2020:940, т. 31, 54 и 74) и по съединени дела UBS Real Estate (C‑478/19 и C‑479/19, EU:C:2021:148, т. 63) относно данък за придобиване на недвижим имот и такса за вписване в имотния регистър.
(
45
)	Вж. за обобщение на промяната в данъчното облагане в държавите членки в полза на наследяването в рамките на семейството, Weber-Frisch, N. et Duquennois-Djoua, R., op. cit., по-специално т. 1.1.3, р. 413. Вж. също относно обосноваването на различната ориентация на държавите членки в областта на прехвърлянето на имущество между поколенията Navez, E.‑J. La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., 50—72, по-специално р. 59.
(
46
)	Вж. точка 43 от настоящото заключение и по-специално за конкретен пример решение Welte (т. 54).
(
47
)	Вж. по аналогия констатациите на Съда в решение Arens-Sikken (т. 34 и 35).
(
48
)	Вж. бележка под линия 22 от настоящото заключение.
(
49
)	В това отношение в съдебното заседание германското правителство посочва, че положенията не са сходни и че в посочената в точка 54 от решение Welte хипотеза разглежданата правна уредба води до ползването на еднакво данъчно облекчение. Вж. също и точка 65 от настоящото заключение.
(
50
)	Това съответства на 43 % от облекчението от 400000 EUR.
(
51
)	Данъчната тежест е изчислена на основата на стойността на всички прехвърлени имущества, които са декларирани от жалбоподателката и са посочени в определението на запитващата юрисдикция […].
(
52
)	Ако от всички прехвърлени имущества на стойност 11592598 EUR се извади облекчението от 400000 EUR, в съответствие с императивните правила за закръгляне ще се получи облагаемо прехвърлено имущество на стойност 11192500 EUR и следователно приложимата съгласно член 19, параграф 1 от ErbStG данъчна ставка в действителност ще бъде 23 %, тоест по-висока. За да се подобри сравнението обаче, е приложена данъчна ставка 19 %.
(
53
)	Вж. точка 40 от настоящото заключение.
(
54
)	Струва ми се, че това съпоставяне е допустимо, тъй като считам, че сравняването на положенията е общо условие за определяне на различно третиране. Вж. също в този смисъл и заключението на генералния адвокат Hogan по съединени дела UBS Real Estate (C‑478/19 и C‑479/19, EU:C:2021:148, т. 57 и 62). Вж. освен това Navez, E.‑J. L’influence de la Cour de justice de l’UE, La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., 197—230, по-специално р. 214.
(
55
)	C‑181/12, EU:C:2013:384 (т. 83 и 84).
(
56
)	Курсивът е мой. Вж. решение Welte (т. 54) и бележка под линия 49 от настоящото заключение.
(
57
)	В съдебното заседание германското правителство дава следния нов пример, за да опише последиците в хипотезата, при която би било предоставено данъчно облекчение в еднакъв размер, без да се отчита степента на данъчно облагане, и за да подчертае произтичащите от това конституционни въпроси: маса на наследството се състои от два недвижими имота, единият в чужбина, а другият на територията на съответната държава, на обща стойност 800000 EUR, като всеки от имотите е на стойност 400000 EUR. Съгласно член 16 от ErbStG дете на наследодателя има право на данъчно облекчение в лично качество. При неограничено данъчно облагане цялата наследствена маса, тоест двата недвижими имота, ще бъде обложена с данък в Германия, или от 800000 EUR се изважда облекчението в лично качество от 400000 EUR. Облагаемата основа ще бъде 400000 EUR, тоест 50 % от наследственото имущество. При ограничено данъчно облагане, на облагане с германски данък върху наследствата от правомощията на германските данъчни органи ще подлежи само намиращият се в Германия недвижим имот на стойност 400000 EUR. Ако данъчното облекчение се предоставяше в пълен размер от 400000 EUR, облагаемата основа щеше да бъде 0.
(
58
)	Вж. точка 108 от настоящото заключение.
(
59
)	Вж. Billig, H. Die neuen Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG, Keine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht in Sicht. NWB-Erben und Vermögen, Herne, 2018, Vol. 2, 54—56, по-специално р. 55, който се позовава на следните статии: Stalleiken, J. et Holtz, M. Anwendungserlasse zum neuen Erbschaftsteuerrecht und aktuelle Änderungen des ErbStG. ErbR, Nomos, Baden-Baden, 2017, 602—606; Halaczinsky, R. Gestaltungen zur Steuerminderung bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes. UVR, Stotax Stollfuß Medien, Bonn, 2017, 249—253; Bockhoff, B. et Flecke, L.‑M. Erhöhte Freibeträge für beschränkt steuerpflichtige Erwerbe durch das StUmgBG? ZEV, Nomos, Baden-Baden, 2017, 552—556, достъпна на следния интернет адрес: https://beck-online.beck.de/Dokument?vpath=bibdata%2Fzeits%2Fzev%2F2017 %2Fcont%2Fzev.2017.552.1.htm&pos= 1&hlwords=on&lasthit=True. Коментарите за последната посочена статия се основават на примери в цифрово изражение. Вж. по-специално т. 4.1 и 4.2. Тези автори подчертават също в т. 4.3 от тази статия трудностите, произтичащи от вземането предвид на световните активи при изчисляването на освободената от данък сума. Вж. във връзка с това относно член 21 от ErbStG, който е цитиран там: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__21.html, коментар на Weiss, M., op. cit., по-специално т. 2.3, стр. 446. Вж. също и решение от12 февруари 2009 г., Block (C‑67/08, EU:C:2009:92). Отбелязвам обаче, от една страна, че както Billig, H., op. cit., Vol. 2, р. 54, така и Bockhoff, B. et Flecke, L.‑M., op. cit., т. 4.3 подчертават, че в решение № II R 53/14 от 10 май 2017 г., достъпно на следния интернет адрес: https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen-online/decision-detail/STRE201710186/, Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) посочва, че националният законодател трябва да предвиди различен режим на данъчни облекчения за местните и за чуждестранните лица. От друга страна, в т. 44 от решение № 3 K 163/19 от 22 юли 2020 г., достъпно на следния интернет адрес: https://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/portal/page/bsndprod.psml?doc.id=STRE202075214&st=ent&doctyp=juris-r&showdoccase= 1&paramfromHL=true#focuspoint, Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд на провинция Долна Саксония, Германия) посочва различаващи се становища на няколко други автори относно съответствието на изменението на член 16, параграф 2 от ErbStG с правото на Съюза.
(
60
)	В това отношение следва да се има предвид действителният характер на данъка върху наследството, който поначало го отличава от данъка върху дохода. Този характер произтича от условията за прехвърлянето на имущество чрез наследяване и е основание за разглеждане на реда и условията за облагане. Вж. в това отношение решение Eckelkamp и др. (т. 63).
(
61
)	Вж. в този смисъл относно прилагането на данъчно облекчение при освобождаване на някои елементи от наследството или при липса на облагане с данък в приложение на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане решение на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) № II R 53/14 от 10 май 2017 г. (т. 29, 32 и 33).
(
62
)	С други думи, без да се държи сметка за това дали данъчната тежест би била по-голяма или не. Що се отнася до този критерий вж. точки 43 и 46 от настоящото заключение.
(
63
)	Вж. по-специално за изчерпателно припомняне на приложимите принципи решение от 26 май 2016 г., Комисия/Гърция (C‑244/15, EU:C:2016:359, т. 33—35 и цитираната съдебна практика).
(
64
)	Вж. решение Welte (т. 51). В точка 50 от това решение Съдът приема, че определянето на данъчния клас и данъчната ставка става според правила, които не правят разлика в третирането в зависимост от мястото на пребиваване. Вж. също и решение от 26 май 2016 г., Комисия/Гърция (C‑244/15, EU:C:2016:359, т. 36).
(
65
)	Вж. решение Welte (т. 53).
(
66
)	Вж. решение Welte (т. 53). Струва ми се, че тази констатация трябва да се ограничи само до чуждестранните лица, тъй като при наследствено имущество, съдържащо само имоти в чужбина, данъчнозадължени са само местните лица.
(
67
)	Вж. решение Welte (т. 53). Следва да се отбележи, че ако националната правна уредба не предвижда възможност данъчната ставка да се променя в зависимост от това дали става въпрос за неограничено, или за ограничено данъчно облагане, данъкът върху наследство, в което е включено световно имущество, с намален дял от имущество в страната, ще се определя конкретно на основата на по-висока данъчна ставка от прилаганата само за имуществото в страната. Вж. като пример бележка под линия 52 от настоящото заключение.
(
68
)	Вж. решение Welte (т. 55).
(
69
)	Решение Welte (т. 55).
(
70
)	Решение Welte (т. 56).
(
71
)	Вж. точка 44 от настоящото заключение, както и решение Welte (т. 54).
(
72
)	Вж. точка 9 от настоящото заключение. В това отношение подчертавам, че предимството на тази система, което е в съответствие с правото на Съюза, е, че тя приспособява системата на данъчно облагане към различията в положението на чуждестранните лица и специално към положението, при което по-голямата част от обложеното с данък имущество се намира на територията на съответната държава членка.
(
73
)	Вж. решение от 12 февруари 2009 г., Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, т. 30 и 31). Вж. също за сравнение елементите, приети за целите на изчисляване на данъка върху наследството в случай на прехвърляне чрез наследяване на едни и същи имоти в рамките на десет години на наследник местно лице за Германия, решение Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:496, т. 27) и бележка под линия 79 от настоящото заключение.
(
74
)	Вж. точки 62, 63 и 68 от настоящото заключение.
(
75
)	Вж. относно доводите, изведени от разликата в облагаемите основи на местните и на чуждестранните лица, а именно цялото наследство за първите и само имуществото в страната за вторите, по-специално с оглед на равното третиране, документи от подготвителните работи по Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Проектозакон за борба с отклонението от данъчно облагане и за изменение на други данъчни разпоредби), документ на Bundestag 18/11132, достъпен на следния интернет адрес: https://dserver.bundestag.de/btd/18/111/1811132.pdf (стр. 35), който Комисията цитира в писменото си становище. Вж. посоченото за извършената през 2017 г. реформа в точка 6 от настоящото заключение. Вж. също и относно контекста на законодателната намеса Billig, H., op. cit., по-специално р. 54 и 55. Отбелязвам обаче, че Комисията променя становището си в съдебното заседание, като се позовава на решение Welte (т. 53), за да изтъкне, че данъчното облекчение трябва винаги да бъде еднакво, независимо от стойността на наследството и на дела от наследството, който се облага в Германия. Тя подчертава, че за данъчнозадълженото лице, независимо дали то е местно, или чуждестранно, родствената връзка, която е основание за облекчението, остава непроменена. Освен това, след като за наследника — чуждестранно лице, данъчните правомощия на Германия не обхващат световното имущество, то не следва да се взема предвид при изчисляването на размера на частичното данъчно облекчение.
(
76
)	В това отношение в решение Feilen (т. 30) Съдът припомня, от една страна, че вече е постановил, че необходимостта от запазване на съгласуваността на данъчната система може да обоснове ограничение на упражняването на гарантираните с Договора свободи на движение. От друга страна, за да може да се приеме такава обосновка, е необходимо да се установи наличието на пряка връзка между съответното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение, като прекият характер на тази връзка трябва да се преценява с оглед на целта на разглежданата правна уредба.
(
77
)	Решение Welte (т. 60 и цитираната съдебна практика в областта на даренията). По невъзможността за обосноваване на такъв механизъм за компенсация относно отчитането, с оглед на прилагането на по-голямо данъчно облекчение, на период от десет години, предхождащ дарението, по което поне едната страна е местно лице за Германия, вж. също и решение Hünnebeck (т. 63).
(
78
)	Правителството се позовава по-специално на решение Feilen (т. 30 и 37).
(
79
)	Вж. решение Feilen (т. 27). Съдът уточнява, че става въпрос за положение, при което „за целите на данъка върху наследството […] правна[та] уредба поставя на една и съща плоскост лицата от данъчен клас I, които пребивават на територията на страната и които придобиват по наследство имущество, съдържащо имоти, които през десетте години преди наследяването вече са били наследени от лица от същия данъчен клас, независимо къде се намират тези имоти или къде е местопребиваването на страните при предходното наследяване“. Във фактически план в точка 17 от това решение се уточнява, че разглежданото наследство включва имущество, придобито при предходно наследяване между сестрата и майката на г‑н Max-Heinz Feilen в Австрия, където по онова време се е намирало имуществото и където те са пребивавали към датата, на която е починала сестрата. Събирането на данъка върху наследството за въпросното имущество, намиращо се в тази държава членка, а не в Германия, е причината, поради която предвиденото от националната правна уредба намаляване на данъка не е предоставено на г‑н Feilen.
(
80
)	Вж. решение Feilen (т. 33).
(
81
)	Вж. решение Hünnebeck (т. 65 и цитираната съдебна практика).
(
82
)	Вж. решение Hünnebeck (т. 66). Относно разглежданата правна уредба вж. бележка под линия 24 от настоящото заключение.
(
83
)	Германското правителство се позовава на модела на данъчна Конвенция на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) относно наследствата и даренията. В това отношение вж. решение от 23 февруари 2006 г., van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, т. 48).
(
84
)	Германското правителство посочва като пример липсата на облагане на имуществото в чужбина в рамките на ограничено данъчно облагане.
(
85
)	Германското правителство посочва като пример приспадането на чуждия данък върху наследствата в съответствие с член 21 от ErbStG или приспадането на чуждия данък върху наследствата като пасив на наследството.
(
86
)	Вж. точка 27 от настоящото заключение.
(
87
)	Вж. точка 28 от настоящото заключение.
(
88
)	Вж. точка 70 от настоящото заключение.
(
89
)	Вж. решение Arens-Sikken (т. 34). В точка 16 от това решение се уточнява, че г‑жа Arens-Sikken е получила вследствие на делба чрез завещание от възходящ активи и пасиви, чиято стойност превишава тази на нейния наследствен дял, определен съгласно закона. Следователно тя се е възползвала от превишение. Що се отнася до децата ѝ, те търпят недостиг, поради това че не са получили нито една вещ, съдържаща се в наследствената маса. Съгласно делбата чрез завещание тя е била длъжна да заплати в наличност на своите деца стойността на съответните им дялове от наследствената маса. Следователно тя е поела задължение, свързано с превишаване на полученото спрямо всяко от нейните деца, и същите са станали взискатели по вземания спрямо ищцата в резултат на недостиг на полученото. В съответствие с нидерландския режим на данъка при прехвърлянето, ако наследодателят е пребивавал в държавата членка по местооблагане към момента на смъртта си, жалбоподателката в главното производство би могла да вземе предвид задълженията, свързани с превишаване на полученото (подобно на всички задължения, включени в наследствената маса), при изчисляването на основата на данъка върху наследството, който би бил дължим при тази хипотеза (т. 23 от посоченото решение).
(
90
)	C‑234/01, EU:C:2003:340. Това решение се отнася за национална правна уредба, по силата на която на чуждестранните лица в областта на данъчното облагане се отказва приспадането на професионалните разходи, пряко свързани с дейността, в резултат на която са получени подлежащите на облагане доходи в съответната държава членка.
(
91
)	C‑364/01, EU:C:2003:665. По това дело разглежданата национална правна уредба относно изчисляването на размера на изискуемия данък при придобиване по наследство на недвижим имот, намиращ се в съответната държава членка, предвижда, че за да се определи стойността на този имот, безусловното задължение, възложено на притежателя на вещното право, да го предостави на трето лице, разполагащо с икономическата собственост върху недвижимия имот, може да се вземе предвид, ако към датата на смъртта си то е пребивавало в тази държава, докато това не е възможно, ако то е пребивавало в друга държава членка.
(
92
)	Вж. решение Arens-Sikken (т. 42). В случая, както се уточнява в точки 35 и 39 от това решение, ако към момента на смъртта си наследодателят е бил местно лице в Нидерландия, данъчната тежест щеше да се разпредели между наследниците. Само поради факта че той не е пребивавал в тази държава членка, данъчната тежест се понася от един-единствен наследник.
(
93
)	Вж. решение Arens-Sikken (т. 45).
(
94
)	Вж. решение Eckelkamp и др. (т. 53).
(
95
)	Отбелязвам в това отношение, че в писменото си становище Комисията посочва следното: „противно на германските финансови съдилища, които считат, че запазената част не поражда икономическа връзка с наследствените имущества [вж. акта за преюдициално запитване (т. 36)], германските финансови инстанции отбелязват обратното в издадено от тях становище: „Що се отнася до правото на запазена част, съществува икономическа връзка с придобитите различни наследствени имоти, независимо от степента, в която те подлежат на облагане или са освободени, така че тази тежест е обхваната от ограничението за приспадането. При други общи наследствени задължения обаче такава икономическа връзка с придобитите различни наследствени имоти не съществува“. Решения в този смисъл на висшите финансови инстанции на Länder [провинциите] от 25 юни 2009 г., Bundessteuerblatt (официален вестник за данъчна информация) 2009 г. I, стр. 713, „Zu § 10 ErbStG“, част 1 „Ограничение на приспадането на задълженията и тежестите“, параграф 2, достъпен на следния [интернет] адрес: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/347085/]“.
(
96
)	Вж. точка 56 от настоящото заключение.
(
97
)	Вж. точка 57 от това решение, към което Съдът препраща по аналогия в решение Eckelkamp и др. В точка 56 от решение Arens-Sikken Съдът припомня, че съгласно разглежданата правна уредба „[c]амо по отношение на приспадането на задължения, свързани с превишаване на полученото вследствие на делба чрез завещание от възходящ, се извършва различно третиране между наследствата на местни и чуждестранни лица“.
(
98
)	Вж. точка 79 от настоящото заключение.
(
99
)	Вж. точки 82 и 83 от настоящото заключение.
(
100
)	Вж. точка 80 от настоящото заключение.
(
101
)	Вж. решение Eckelkamp и др. (т. 70).
(
102
)	Следва да се отбележи, че в някои случаи приспадането може да бъде пропорционално на освободената стойност. В писменото си становище германското правителство уточнява, че съгласно член 10, параграф 6, трето изречение от ErbStG, ако елементът от имуществото е изключен само частично от облагането с данък, свързаните с него задължения и тежести трябва да се разпределят пропорционално. Вж. също Weiss, M., op. cit., по-специално точка 2.1.1, стр. 445.
(
103
)	Вж. решение Eckelkamp и др. (т. 66 и цитираната съдебна практика).
(
104
)	Вж. за обобщение на практиката на Съда в този контекст резюме на Препоръка на Комисията от 15 декември 2011 г. относно облекченията при двойното данъчно облагане на наследствата (C(2011) 8819 окончателен) и аналитичен преглед на въпроса за случаите на наследяване с трансграничен елемент от икономическа гледна точка, Van Vijfeijken, I., J.F.A., op. cit., по-специално 214—217.
(
105
)	Вж. точка 18 от настоящото заключение.
(
106
)	Вж. по аналогия решение Arens-Sikken (т. 65 и цитираната съдебна практика).