62007CC0302
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
ELEANOR SHARPSTON
przedstawiona w dniu 20 listopada 2008 r. (
1
)
Sprawa C-302/07
J D Wetherspoon plc
przeciwko
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
„Pierwsza i szósta dyrektywa VAT — Zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności — Reguły w zakresie zaokrąglania kwot podatku VAT — Metody i poziom zaokrąglania”
1.
Niezależnie od stawki podatku VAT stosowanej do transakcji, występować będą przypadki, gdy kwota należna stanowi ułamek najmniejszego nominału waluty płatności. Powstaje wówczas potrzeba zaokrąglania i ewentualnego uregulowania tej kwestii.
2.
W sprawie Koninklijke Ahold (
2
), odpowiadając na dwa pytania Netherlands Hoge Raad (niderlandzkiego sądu najwyższego), Trybunał zasadniczo orzekł, że pod warunkiem przestrzegania zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności do państw członkowskich należy uregulowanie problematyki zaokrąglania, a prawo wspólnotowe nie nakłada na nie obowiązku umożliwienia podatnikom zaokrąglania do niższej kwoty dla każdej wskazanej ceny jednostkowej.
3.
Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez VAT and Duties Tribunal, Londyn, dotyczy dwóch kwestii podobnych do rozpatrywanych niedawno w sprawie Koninklijke Ahold, wraz z dwoma dalszymi pytaniami o bardziej szczegółowym charakterze. Sąd krajowy pyta po pierwsze, czy prawo wspólnotowe wymaga zaokrąglania na określonym poziomie (takim jak każda dostarczona cena jednostkowa, każda transakcja lub inny poziom). Po drugie, dąży on do wyjaśnienia skutku zasady równego traktowania i neutralności podatkowej przez odesłanie do krajowych zezwoleń pozwalających jedynie niektórym handlowcom na zaokrąglanie w dół kwot podatku VAT.
Prawo wspólnotowe
4.
Okoliczności rozpatrywane przed sądem krajowym wystąpiły w okresie między rokiem 2004 a 2006. Mające zastosowanie prawo wspólnotowe jest zapisane w pierwszej i szóstej dyrektywie VAT (
3
). Przywołałam mające dla tej sprawy znaczenie przepisy w pkt 3–12 mojej opinii w sprawie Koninklijke Ahold, do których odsyłam. Przydatne jest jednakże ich przypomnienie.
5.
W świetle art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.
6.
Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że dostawa towarów za wynagrodzeniem przez podatnika działającego w takim charakterze podlega podatkowi VAT.
7.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w którego wyniku zostają spełnione prawne wymogi wymagalności podatku, to znaczy gdy organ podatkowy staje się uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika. Zasadniczo ma ono miejsce w chwili dostarczenia towaru lub wykonania usługi.
8.
Artykuł 11 część A ustanawia ogólną zasadę, iż podstawą opodatkowania jest zasadniczo całe wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę lub usługodawcę za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy lub osoby trzeciej.
9.
W świetle art. 12 ust. 3 lit. a) standardowa stawka podatku od wartości dodanej ustanowiona jest przez każde z państw członkowskich jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, nie niższa niż 15%, przy czym państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie obniżone stawki.
10.
Artykuł 17 ust. 1 i 2 daje podatnikom prawo do odliczenia od podlegającego zapłacie podatku naliczonego kwot zapłaconego podatku VAT od towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatników. W świetle art. 18 ust. 1 lit. a) w celu wykonania prawa do odliczeń podatnik musi posiadać fakturę spełniającą wymogi wskazane w art. 22 ust. 3.
11.
Artykuł 22 ust. 3 lit. a) wymaga, aby podatnik zapewnił, że wystawiane są faktury za każdą dostawę lub usługę świadczoną na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem (w konsekwencji brak jest takiego wymogu w przypadku świadczenia usług lub dostaw na rzecz konsumenta końcowego będącego osobą fizyczną), a art. 22 ust. 3 lit. b) wymaga, aby faktura zawierała obok innych informacji cenę bez podatku, stawki podatku VAT, należny podatek VAT oraz pełną nazwę odbiorcy i jego adres. Jednakże art. 22 ust. 9 lit. d) pozwala państwom członkowskim postanowić, że pewne faktury, w szczególności na mniejsze kwoty, nie muszą zawierać wszystkich zwykle wymaganych informacji; muszą one jednakże zawsze wskazywać „podatek należny i informacje niezbędne do jego obliczenia”.
12.
Artykuł 22 ust. 5 wymaga, by każdy podatnik płacił kwotę netto podatku VAT (to jest podatek należny pomniejszony o podatek naliczony) przy składaniu deklaracji podatkowych.
13.
Można wspomnieć o dyrektywie 98/6/WE (
4
), której celem jest ustalenie podawania ceny sprzedaży oraz ceny za jednostki miary produktów oferowanych konsumentom przez przedsiębiorców w celu lepszego przekazywania informacji konsumentom oraz ułatwienia porównywania cen (art. 1). Artykuł 2 definiuje w lit. a) „cenę sprzedaży” jako cenę końcową za jednostkę produktu lub daną ilość produktu, włącznie z podatkiem VAT i wszystkimi pozostałymi podatkami; oraz w lit. e) „konsumenta” jako każdą osobę fizyczną, która kupuje produkty w celach, które nie mieszczą się w zakresie jego działalności handlowej lub zawodowej. Artykuł 3 ust. 1 wymaga, by cena sprzedaży została wskazana dla wszystkich produktów oferowanych konsumentom przez handlowców.
Przepisy Zjednoczonego Królestwa
14.
W świetle Value Addend Tax Regulations 1995 (przepisów o podatku VAT 1995, zwanych dalej „przepisami o podatku VAT”) wyłącznie w przypadku, gdy odbiorcą jest inny podatnik (
5
) zarejestrowany dla celów VAT podatnik musi wystawić fakturę w przypadku opodatkowanej dostawy. Wszyscy zarejestrowani dla celów podatku VAT podatnicy mogą jednakże wystawiać faktury VAT wszystkim klientom, jeśli taki jest ich zamiar. Pełna faktura VAT zawiera szereg danych, w tym nazwę i adres klienta (
6
). „Uproszczona faktura VAT” może być wystawiana maksymalnie do kwoty 100 GBP; na fakturach takich nie ma potrzeby wskazywania danych klienta, lecz muszą one wskazywać, dla każdej stawki VAT, „kwotę brutto zawierającą VAT oraz mającą zastosowanie stawkę podatku VAT” (
7
).
15.
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (zwani dalej „HMRC”) wydali przewodnik po VAT (Notice 700, okólnik 700) dla podatników. Ustępy 17.5 i 17.6 dotyczą zaokrągleń i mają następujące brzmienie:
„17.5. Obliczanie podatku VAT i jego wykazywanie na fakturach — zaokrąglanie
Uwaga: Zezwolenie na zaokrąglanie w dół kwot podatku VAT dotyczy przedsiębiorców wystawiających faktury i ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ta sama kwota podatku VAT, którą przerzuca się na klienta, jest płacona na rzecz Customs and Excise. Zezwolenie na zaokrąglanie w dół co do zasady nie ma zastosowania do drobnych podatników (detalistów), do których stosuje się pkt 17.6.
Podatnik może zaokrąglić całkowitą kwotę podatku VAT należnego od towarów i usług wykazanych na fakturze VAT do pełnego pensa. Podatnik może pominąć kwoty mniejsze niż jeden pens.
17.5.1. Obliczanie oparte na rodzaju towarów i usług
Jeżeli podatnik zamierza naliczyć VAT odrębnie od każdego rodzaju towarów lub usług, które zostały wykazane wraz z innymi towarami i usługami na jednej fakturze, powinien obliczyć odrębne kwoty podatku VAT poprzez:
—
albo zaokrąglenie w dół do jednej dziesiątej części pensa — na przykład kwota 86,76 byłaby zaokrąglana wówczas do 86,7 pensa;
—
albo poprzez podwyższenie do jednego pensa lub do połowy pensa — na przykład kwota 86,76 byłaby zaokrąglana do 87 pensów.
Podatnik musi się konsekwentnie posługiwać wybraną metodą zaokrąglania.
Końcowa całkowita kwota podatku VAT może być zaokrąglona w dół do jednego pensa.
17.6. Obliczanie podatku VAT przez detalistów
Większość detalistów oblicza podatek VAT zgodnie z systemem przewidzianym dla sprzedaży detalicznej. W przypadku stosowania takiego systemu obliczania podatku VAT niniejszy punkt nie ma zastosowania.
Coraz częściej detaliści używają wysokiej technologii kas rejestrujących dla ustalania podatku VAT przy każdej transakcji i wystawianiu faktur. Jeżeli podatnik nie stosuje systemu przewidzianego dla sprzedaży detalicznej, lecz oblicza podatek na poziomie rodzaju towaru[ (
8
)] lub na poziomie faktury, nie może on zaokrąglać w dół kwoty podatku VAT. Niemniej jednak może zaokrąglać (w dół lub w górę) każde wyliczenie podatku VAT”.
16.
Okólnik ten nie definiuje przedsiębiorców, którzy należą do kategorii „przedsiębiorców wystawiających faktury” („invoice traders”). Jednakże sekcja 12 HMRC instrukcji V1–24A „Trader’s records” (która zawiera publicznie dostępne wytyczne dla personelu HMRC) zawiera wytyczne co do tego, jak należy rozumieć rozróżnienie pomiędzy „przedsiębiorcami wystawiającymi faktury” a „detalistami”.
17.
Ustęp 12.1 tych instrukcji stanowi, że przy wykładni ust. 17.5 okólnika 700 „należy zwrócić uwagę na to, że zaokrąglanie jest neutralne pod względem podatkowym w kontekście zasad obowiązujących przedsiębiorców wystawiających faktury. Jest tak dlatego, że ma to zazwyczaj wpływ zarówno na podatek należny dostawcy, jak i podatek naliczony odbiorcy. Oznacza to, że gdy przedsiębiorca wystawiający fakturę oblicza VAT od wartości netto, kwota naliczona i należna od odbiorcy może być zaokrąglona w dół”.
18.
Ustęp 12.2 tych instrukcji stanowi m.in.:
„Zaawansowane pakiety księgowe pozwalają detalistom na identyfikację VAT na poziomie rodzaju towaru i/lub przedstawiania faktur VAT. […]
Co do zasady zezwolenie na zaokrąglanie w dół nie jest właściwe dla detalistów. Jest tak, ponieważ skutek zaokrąglania w dół podatku VAT, którym obciążono konsumenta końcowego, nie obniża należnego podatku VAT (który wynosi część podatku VAT pomnożoną przez kwotę wynagrodzenia), a jedynie obniża podatek zaksięgowany przez HMRC.
Większość detalistów oblicza podatek VAT, stosując schematy detaliczne. Problem zaokrąglania powstaje jedynie w przypadku detalistów, których systemy księgowe pozwalają im na identyfikację podatku na poziomie rodzaju towaru i wystawianie faktur.
[…]
Jeśli detalista rzeczywiście ustala ceny z pominięciem podatku VAT — wobec czego podatek VAT, którym zostaje obciążony konsument, i podatek VAT odprowadzony do HMRC są takie same — istniejące zezwolenie na zaokrąglanie może być właściwe. Rozważając taki system, należy sprawdzić, w jaki sposób ustalane są ceny. Jeśli detalista rzeczywiście ustala cenę sprzedaży uwzględniającą podatek, wychodząc od wartości netto wyrażonej w pełnych pensach, wówczas istniejące zezwolenie może być właściwe. […]”.
19.
Zgodnie z postanowieniem odsyłającym większość dużych detalistów w Zjednoczonym Królestwie ma indywidualne porozumienia z HMRC co do sposobu obliczania ich podatku VAT (określane w przewodniku po VAT i instrukcji V1–24A jako „schematy detaliczne”). W takich porozumieniach HMRC jest gotowa zaakceptować zaokrąglanie arytmetyczne (w dół lub do góry do pensa) na poziomie rodzaju towaru lub nabycia. Niemniej jednak pkt 12.3 HMRC instrukcji VI-24A stanowi, że „jeżeli przedsiębiorca zaproponuje inną alternatywną metodę zaokrąglania, należy ją rozważyć i należy na nią zezwolić, jeżeli prowadzić będzie do dopuszczalnego i rozsądnego rezultatu”.
Okoliczności faktyczne, postępowanie i przedstawione pytania
20.
J D Wetherspoon PLC (zwana dalej „J D Wetherspoon”) działa w 670 pubach w Zjednoczonym Królestwie. Większość jej sprzedaży to sprzedaż detaliczna jedzenia i napojów konsumentom.
21.
Przedstawia ona swym konsumentom ceny sprzedaży swych produktów detalicznych z uwzględnieniem podatku VAT. Nie wystawia ona swym klientom pełnych faktur, tylko rachunki stanowiące mniej szczegółowe faktury VAT za jedzenie i ciepłe napoje oraz za inne napoje na żądanie klienta.
22.
Do 2004 r. J D Wetherspoon rozliczała podatek VAT przez wskazanie powstania obowiązku podatkowego dla każdej sprzedaży i obliczenie należnego podatku VAT na poziomie dostawy. Obliczała ona należny podatek VAT dla każdej transakcji o standardowej stawce podatku w wysokości 7/47 (
9
) całkowitej należnej kwoty i zaokrąglała arytmetycznie w dół lub w górę do pensa. Te kwoty podatku VAT były zliczane pod koniec dnia dla każdego pubu i stanowiły należny HMRC podatek VAT wykazywany na okresowych deklaracjach.
23.
Od tego czasu J D Wetherspoon obliczała i zaokrąglała VAT w dół do dziesiątej pensa na poziomie rodzaju towaru dla każdego odrębnie wyspecyfikowanego towaru. Następnie sumowała te kwoty VAT i zaokrąglała ogólną kwotę do pensa na poziomie dostawy.
24.
HMRC odmówiła J D Wetherspoon możliwości zaokrąglania należnego podatku VAT dla każdej transakcji. J D Wetherspoon wniosła skargę na tę odmowę oraz na dwie decyzje ustalające wydane na jej podstawie.
25.
VAT and Duties Tribunal, rozpatrując skargę, wskazuje, że ustawodawstwo, ani wspólnotowe, ani krajowe nie wskazuje metody zaokrąglania, gdy zastosowanie zwykłej stawki prowadzi do ustalenia kwoty podatku VAT zawierającej ułamek najniższej jednostki nominalnej waluty. Można dokonywać zaokrąglania w każdym przypadku lub czynić to arytmetycznie. Żadne ustawodawstwo nie wskazuje, w jakim momencie powinno następować zaokrąglanie. Gdy ten sam konsument zakupuje szereg towarów w tym samym czasie, można dokonywać zaokrąglania:
a)
„na poziomie ceny jednostkowej” — to znaczy dla każdej jednostki towaru, której dotyczy dana transakcja;
b)
„na poziomie rodzaju towaru” — dla każdego rodzaju towaru zakupiono więcej niż jedną jednostkę danego towaru w trakcie jednej transakcji;
c)
„na poziomie dostawy” — dla każdej dostawy, w przypadku gdy dana transakcja obejmuje kilka odrębnych dostaw w rozumieniu podatku VAT;
d)
„na poziomie nabycia” — dla całej transakcji z każdym klientem;
e)
„na poziomie okresu rozliczeniowego podatku VAT” — przez zsumowanie ze sobą wszystkich kwot podatku VAT pobranych od sprzedaży towarów opodatkowanych podstawową stawką podatku w trakcie okresu rozliczeniowego, a następnie zaokrąglenie tak otrzymanej sumy;
f)
na innym poziomie — na przykład, na poziomie przychodów dziennych brutto w jednym punkcie sprzedaży, lub przychodów dziennych brutto we wszystkich punktach sprzedaży przedsiębiorcy.
26.
Sąd krajowy postanowił zatem zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy zaokrąglanie kwot podatku VAT jest regulowane wyłącznie przez prawo krajowe, czy też przez prawo wspólnotowe? W szczególności, czy art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy, a także art. 11 część A ust. 1 lit. a), art. 12 ust. 3 lit. a) albo art. 22 ust. 3 lit. b) (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2004 r.) szóstej dyrektywy potwierdzają, że zaokrąglanie jest regulowane przez prawo wspólnotowe?
2)
W szczególności:
i)
czy prawo wspólnotowe sprzeciwia się stosowaniu zasady prawa krajowego lub praktyki przyjętej przez krajowy organ podatkowy, która wymaga zaokrąglania w górę każdej kwoty podatku VAT, w przypadku gdy końcówka tej kwoty jest równa lub wyższa od 0,5 danej najmniejszej jednostki monetarnej (np. 0,5 pensa jest zaokrąglane w górę do pełnego pensa)?
ii)
czy prawo wspólnotowe wymaga, aby zezwolono podatnikom na zaokrąglanie w dół wszystkich kwot podatku VAT, które zawierają końcówkę stanowiącą część najniższej oficjalnej jednostki monetarnej?
3)
W przypadku sprzedaży po cenie zawierającej podatek VAT, na którym poziomie prawo wspólnotowe wymaga, aby dokonywano zaokrąglenia dla celów obliczenia podatku VAT: czy na poziomie ceny jednostkowej, czy na poziomie rodzaju towaru, czy na poziomie każdej dostawy (jeżeli realizowanych jest więcej dostaw w ramach jednego nabycia), czy na poziomie każdej transakcji/nabycia, czy za każdy okres rozliczeniowy podatku VAT, czy też na innym poziomie?
4)
Czy na odpowiedź na którekolwiek z pytań mają wpływ wspólnotowe zasady równego traktowania i neutralności podatkowej, z uwagi w szczególności na okoliczność, że w Zjednoczonym Królestwie właściwe organy podatkowe zezwoliły jedynie niektórym przedsiębiorcom na zaokrąglanie w dół naliczanych kwot podatku VAT?”.
27.
Uwagi na piśmie zostały przedstawione przez J D Wetherspoon, rządy grecki, niderlandzki i Zjednoczonego Królestwa. J D Wetherspoon, rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja przedstawiły na rozprawie argumenty ustne.
Ocena
Pierwsze pytanie
28.
Na pierwsze pytanie dotyczące tego, czy zaokrąglanie kwot podatku VAT jest przedmiotem uregulowań krajowych, czy wspólnotowych Trybunał zasadniczo udzielił odpowiedzi w sprawie Koninklijke Ahold.
29.
W pkt 24–33 wspomnianego wyroku Trybunał stwierdził, że dyrektywy w sprawie podatku VAT nie zawierają wyraźnych zasad zaokrąglania kwot podatku VAT; że art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3) lit. b) szóstej dyrektywy, w szczególności, nie zawierają żadnej wyraźnej zasady lub szczególnej metody zaokrąglania i wobec tego w braku jakiegokolwiek ustawodawstwa wspólnotowego to krajowe systemy prawne państw członkowskich określają takie zasady lub metody. Trybunał wskazał jednakże, iż gdy państwa członkowskie ustanawiają lub akceptują metodę zaokrąglania, są one zobowiązane do przestrzegania zasad rządzących wspólnym systemem podatku VAT takich jak neutralność podatkowa i proporcjonalność (
10
).
30.
W niniejszej sprawie poza art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy sąd krajowy wspomina dwa pierwsze akapity w art. 2 pierwszej dyrektywy, które zawierają zasady systemu podatku VAT, w szczególności zasadę, że podatek musi być dokładnie proporcjonalny do ceny oraz do art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, który wymaga, by stawki podatku VAT były określone jako procent opodatkowanej kwoty. Jest oczywiste, że żaden z tych przepisów nie określa szczególnej zasady lub metody zaokrąglania kwot podatku VAT, lecz oba wyrażają zasadę proporcjonalności, której państwa członkowskie zobowiązane są przestrzegać, zgodnie z wyrokiem Trybunału w sprawie Koninklijke Ahold.
Drugie pytanie
31.
VAT and Duties Tribunal zapytuje zasadniczo, czy, w przypadku gdy kwota podatku VAT zawiera ułamek najniższej dostępnej jednostki nominalnej waluty, prawo wspólnotowe: i) wyłącza jakąkolwiek zasadę lub praktykę wymagającą, by podatnicy stosowali arytmetyczne zaokrąglanie w górę lub w dół, lub ii) wymaga, by podatnicy mogli systematycznie stosować zaokrąglanie w dół.
32.
Z pkt 34–43 wyroku w sprawie Koninklijke Ahold wynika, że prawo wspólnotowe, w szczególności przepisy pierwszej i szóstej dyrektywy oraz zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności nie nakładają żadnego szczególnego obowiązku na państwa członkowskie, aby zezwalały podatnikom na zaokrąglanie kwot podatku w dół od ceny jednostkowej.
33.
Trybunał zauważył w szczególności, że zasada proporcjonalności nie zawiera żadnego wymogu dotyczącego zastosowania szczególnej metody zaokrąglania, pod warunkiem że metoda przyjęta przez dane państwo członkowskie gwarantuje, iż kwota otrzymana przez organ podatkowy z tytułu podatku VAT będzie dokładnie odpowiadała kwocie zadeklarowanej z tytułu podatku VAT na fakturze i zapłaconej przez konsumenta podatnikowi (
11
), oraz że chociaż przestrzeganie zasady neutralności wymaga, aby zaokrąglona kwota odpowiadała, w jak największym stopniu, kwocie podatku VAT wynikającej z zastosowania obowiązującej stawki, to powinno być to pogodzone z wymogiem praktycznej konieczności stosowania systemu opierającego się na zasadzie deklaracji podatnika (
12
). Było oczywiste, że więcej metod — a w szczególności zaokrąglanie arytmetyczne — może spełniać te wymogi (
13
).
34.
Rozstrzygnięcie, w którego świetle państwa członkowskie nie muszą zezwalać podatnikom na zaokrąglanie kwot podatku VAT na poziomie ceny jednostkowej, odpowiada w znacznym zakresie części ii) drugiego pytania sądu krajowego w niniejszej części, a odpowiedź na część i) tego pytania może zostać wywiedziona z uwag, w których świetle arytmetyczna metoda jest zgodna z wymogami prawa wspólnotowego. Jest prawdą, że drugie pytanie w sprawie Koninklijke Ahold dotyczy wyłącznie zaokrąglania na poziomie ceny jednostkowej, podczas gdy niniejsza sprawa nie jest ograniczona do tego poziomu. Jednakże rozumowanie Trybunału w żaden sposób nie dotyczy wyłącznie poziomu, na którym dokonywane jest zaokrąglanie.
Trzecie pytanie
35.
Wymagany poziom, na którym dokonywane jest zaokrąglenie, o ile jest ono dopuszczalne, jest przedmiotem trzeciego pytania w niniejszej sprawie.
36.
Pytanie zadano ze szczególnym wskazaniem na sprzedaż po cenach zawierających podatek VAT. Ceny takie są ustalane przez sprzedawcę w postaci ceny sprzedaży (która, by mogła podlegać zapłacie, nie może zawierać ułamka najmniejszej jednostki nominalnej waluty), której część (w Zjednoczonym Królestwie 40/47) jest ceną bez podstanu VAT, a część (w Zjednoczonym Królestwie 7/47) jest kwotą podatku VAT. W wielu przypadkach (w Zjednoczonym Królestwie, gdy cena nie jest wielokrotnością 0,47 GBP) proporcje te obejmują ułamek najmniejszej jednostki nominalnej waluty. Czy w przypadku przedsiębiorców stosujących takie ceny prawo wspólnotowe wymaga, by zaokrąglanie następowało na określonym poziomie?
37.
Jak wskazałam w opinii w sprawie Koninklijke Ahold (
14
), zaokrąglanie zawsze prowadzi do małych zniekształceń; im niższy jest poziom, na którym jest ono dokonywane (uznając zaokrąglenie na poziomie ceny jednostkowej za najniższy poziom i zaokrąglanie na poziomie deklaracji podatkowej za najwyższy), tym większe jest prawdopodobieństwo, że będzie ono znaczne. Wskazałam też (
15
), że zaokrąglanie zawsze w górę lub w dół prowadzi do większych zniekształceń, podczas gdy arytmetyczne zaokrąglanie zmniejsza zniekształcenia (kwoty zaokrąglone w górę i w dół wykluczają się wzajemnie), a inne rozwiązania mogą przyczynić się do dalszego ich zmniejszenia.
38.
Występujący typ zniekształcenia to różnica między dokładną proporcją ceny detalicznej zawierającej podatek VAT a kwotą podatku VAT zgłaszaną i przekazywaną organom podatkowym. Takie różnice naruszają zasadniczo wymóg dokładnej proporcjonalności. Łączą się one bądź w przypadku zaokrąglania w górę z przekazaniem przez przedsiębiorcę władzom podatkowym części jego zysków ponad ściśle należną kwotę, lub w przypadku zaokrąglenia w dół, zatrzymanie przez przedsiębiorcę części ściśle należnego podatku VAT, zatem z naruszeniem zasady, że podatek VAT powinien być neutralny w stosunku do podatnika.
39.
Jest oczywiste, że żaden przepis szóstej dyrektywy lub innych dyrektyw dotyczących podatku VAT nie zawiera wymogu w zakresie poziomu, na którym należy dokonać zaokrąglenia. Jednakże zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności (rozumiane w kontekście podatku VAT) wymagają, by zniekształcenie było utrzymane na minimalnym poziomie. Można to zapewnić z jednej strony poprzez zastosowanie metody zaokrąglania, która nie prowadzi do systematycznych zniekształceń w jednym kierunku, lecz pozwala, by zniekształcenia wzajemnie się redukowały. Z drugiej strony w kontekście pytania sądu krajowego można to osiągnąć poprzez zastosowanie zaokrąglania do poziomu, z którym wiąże się najmniejsze zagrożenie skumulowanego zniekształcenia, gdyż obejmuje najmniejszą liczbę indywidualnych operacji zaokrąglania.
40.
Najwyższym możliwym poziomem jest poziom okresowej deklaracji dla celów podatku VAT (
16
). O ile przedsiębiorcy dokonują sprzedaży konsumentom końcowym i brak jest wymogu wystawiania faktury wskazującej konkretną kwotę, o tyle ten poziom dokonywania zaokrąglania nie wydaje się rodzić praktycznych problemów. Jak wskazałam w sprawie Koninklijke Ahold (
17
), rachunek zwykle wystawiany w takich okolicznościach nie musi wskazywać dokładnej kwoty podatku VAT, zawartej w ostatecznej cenie, lecz może wskazywać po prostu mającą zastosowanie stawkę; i nawet jeśli zaokrąglona kwota zostaje podana, nie musi ona wiązać kogokolwiek poza przedsiębiorcą i organami podatkowymi, gdyż w świetle art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy rachunek, który nie stanowi ani pełnej, ani uproszczonej faktury podatku VAT, nie daje prawa do odliczeń. W przypadku faktury uproszczonej (która może zostać wykorzystana do dokonywania odliczeń) zauważam, że ani art. 22 ust. 9 lit. d) szóstej dyrektywy, ani art. 16 ust. 1 przepisów o podatku VAT nie wymagają wskazania konkretnej kwoty podatku VAT a jedynie „informacji wymaganej do jego obliczenia” lub „mającej zastosowanie kwoty podatku VAT” (
18
).
41.
Czy sytuacja ulega zmianie, w przypadku gdy przedsiębiorca sprzedający po zaokrąglonych cenach zawierających VAT wystawia pełną fakturę (
19
)?
42.
Gdy wystawiana jest taka faktura, należy wskazać kwotę podlegającą opodatkowaniu i kwotę podatku VAT. Oczywiście obie kwoty muszą łącznie stanowić kwotę płatną dostawcy, która nie może zatem zawierać ułamka najmniejszej jednostki nominalnej waluty. Jednakże nie znajduję w szóstej dyrektywie żadnego wymogu, w którego świetle każda odrębna kwota powinna być zaokrągloną wielokrotnością najmniejszej jednostki nominalnej. Nie wydaje się też, by istniał jakikolwiek przeważający powód, by zaokrąglenie nie mogło nastąpić dopiero na etapie składania okresowej deklaracji podatku VAT. Dostawca może zsumować wszystkie ułamkowe kwoty przed dokonaniem zaokrąglenia na swej deklaracji — co mógłby uczynić konsument, gdyby był podatnikiem. Jeśli konsument nie jest podatnikiem, brak jest wymogu naliczenia mu podatku VAT w zaokrąglonych kwotach; powinno być jedynie możliwe dokonanie przezeń zapłaty ceny zawierającej podatek VAT w takiej formie.
43.
Jest prawdą, że prawo krajowe lub uregulowania administracyjne mogą wymagać, by wszystkie kwoty na fakturach VAT były wyrażane w wielokrotnościach najmniejszych nominałów waluty (
20
), lub mogą upoważniać przedsiębiorców do zaokrąglania do takich nominałów dla ułatwienia księgowości i administracji. Gdy takie zaokrąglanie jest wymagane lub dopuszczone, wskazana kwota „krystalizuje” właściwą kwotę podatku VAT, płaconą przez konsumenta dostawcy, którą dostawca rozlicza z organami podatkowymi. W takim przypadku powodującym najmniejsze zniekształcenie poziomem, na którym dokonywane jest zaokrąglanie, jest poziom faktury za całą transakcję, która może oczywiście obejmować szereg odrębnych towarów lub dostaw (określanych przez sąd krajowy jako „poziom nabycia”).
44.
W konsekwencji, choć wspólnotowe przepisy o VAT nie wymagają zaokrąglania na określonym poziomie i pozostawiają zatem państwom członkowskim margines swobody, swoboda ta musi być zastosowana zgodnie z zasadami proporcjonalności i neutralności, które są najlepiej zachowane poprzez zaokrąglanie na najpóźniejszym etapie, co jest zgodne z praktycznymi wymogami płatności i księgowości.
Czwarte pytanie
45.
VAT and Duties Tribunal pyta zasadniczo, czy okoliczność, że Zjednoczone Królestwo pozwala przedsiębiorcom wystawiającym faktury na systematyczne zaokrąglanie w dół, ma jakikolwiek wpływ na praktykę, którą powinno ono zastosować w stosunku do detalistów (takich jak J D Wetherspoon), w szczególności w świetle wspólnotowych zasad równego traktowania i neutralności podatkowej.
46.
Różnice z jednej strony pomiędzy dostawami dla podatników i konsumentów końcowych oraz z drugiej strony pomiędzy cenami zawierającymi i niezawierającymi VAT mają znaczenie dla rozważenia metody i poziomu zaokrąglania właściwych dla handlu detalicznego. Implikacje tych różnic rozważyłam w opinii w sprawie Koninklijke Ahold, w szczególności w pkt 56–62, do których odsyłam.
47.
W świetle tych rozważań oraz rozważań przedstawionych w pkt 37–42 tejże opinii stoję na stanowisku, że nie jest niezgodne z zasadami równego traktowania i neutralności podatkowej: a) zezwolenie przedsiębiorcom, którzy ustalają ceny bez podatku VAT w postaci zaokrąglonej, które podatek VAT powiększa, i którzy są dostawcami podatników mających prawo do dokonywania odliczeń, na systematyczne zaokrąglanie kwoty podatku VAT w dół, i jednoczesne b) wymaganie, by przedsiębiorcy, którzy ustalają ceny zawierające VAT w postaci zaokrąglonej, w odniesieniu do których należy obliczyć zawartą w nich kwotę podatku VAT, i dostarczają towary konsumentom końcowym, na arytmetyczne zaokrąglanie kwot podatku VAT w każdym przypadku.
48.
W przypadku a), poprzez mechanizm odliczeń, zaokrąglanie (czy to w górę, w dół, czy arytmetyczne) nie ma żadnego wpływu na obciążenie podatkowe czy to dostawcy, czy konsumenta, nie wpływa też ono na ogólną kwotę podatku ostatecznie pobieranego przez państwo. W przypadku b) systematyczne zaokrąglanie w górę lub w dół prowadzi do odpowiedzialności przedsiębiorcy i pobrania przez państwo wyższego lub niższego podatku VAT, aniżeli wynika z dokładnej ceny, która powinna być rezultatem zastosowania właściwej stawki. Ta różnica jest znacznie zmniejszona przez arytmetyczne zaokrąglanie (w szczególności równe zaokrąglanie), zapewniając większą równość traktowania między przypadkami a) i b) oraz większą neutralność podatkową w przypadku b).
49.
J D Wetherspoon podnosi jednakże, iż zaakceptowania systematycznego zaokrąglania w dół dla niektórych przedsiębiorców i narzucanie arytmetycznego zaokrąglania w przypadku innych prowadzi do zniekształceń konkurencji między dwoma grupami przedsiębiorców — na całkowicie arbitralnej podstawie, gdyż grupy przedsiębiorców wystawiających faktury i detalistów nie są nigdzie zdefiniowane. Podaje ona przykład dwóch przedsiębiorców sprzedających puszki z farbą po 4,94 GBP z podatkiem VAT. W przypadku przedsiębiorcy wystawiającego faktury składa się na to cena netto 4,21 GBP plus podatek VAT w wysokości 0,73675 GBP, zaokrąglony do 0,73 GBP. Jednakże detalista musi zaokrąglić kwotę podatku VAT (którą w części 7/47 ceny zawierającej VAT wyliczam na 0,73574 GBP) arytmetycznie do 0,74 GBP i uzyska cenę netto 4,20 GBP. Jest to zdaniem J D Wetherspoon sprzeczne z orzecznictwem Trybunału w zakresie, w jakim podobne dostawy, wzajemnie konkurencyjne, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT, niezależnie od tego, czy zniekształcenie konkurencji jest istotne, czy też nie (
21
).
50.
W tym zakresie należy wskazać po pierwsze, że wyłącznie sąd krajowy może ustalić, czy klasyfikacja przedsiębiorców jako przedsiębiorców wystawiających faktury lub detalistów jest w jakimkolwiek zakresie niepewna lub arbitralna. Sąd krajowy ustala też, czy rzeczywiście jedzenie i napoje podobne do dostarczanych przez J D Wetherspoon i pozostające w konkurencji z dostarczanym przez J D Wetherspoon są też dostarczane przez przedsiębiorców wystawiających faktury, upoważnionych do zaokrąglania w dół kwot podatku VAT, podczas gdy J D Wetherspoon nie może tego czynić (
22
).
51.
Przy założeniu, że ostatni punkt może zostać dowiedziony, powstaje pytanie, czy różnica w traktowaniu jest rzeczywiście niekorzystna dla jednego z rodzajów przedsiębiorców oraz czy wynika ona z metody zaokrąglania czy z metody ustalania ceny (to znaczy czy zaokrąglona cena stanowiąca punkt wyjścia zawiera bądź nie podatek VAT). Pytania te są zasadniczo skierowane do sądu krajowego, choć poniższe rozważania mogą być mu pomocne.
52.
Stosowane w Zjednoczonym Królestwie zezwolenie na zaokrąglanie dla przedsiębiorców wystawiających faktury oraz metoda, którą J D Wetherspoon chce stosować, są oparte na zaokrąglaniu w dół na poziomie nabycia do najmniejszej jednostki nominalnej waluty, po zaokrągleniu w dół na poziomie rodzaju towaru do 1/10 tej jednostki. Pomocne jest zatem porównanie nie poszczególnych towarów (np. pojedynczej puszki farby wskazanej przez J D Wetherspoon), lecz nabycia tych samych towarów (np. dwóch, pięciu, dziesięciu lub więcej puszek farby).
53.
Jeśli w przykładzie J D Wetherspoon przedsiębiorca sprzedaje więcej niż jedną puszkę farby, sytuacja ulega zmianie. Cena wskazana przez przedsiębiorcę wystawiającego faktury, oparta na wyższej cenie netto, przekracza cenę detalisty, gdy tylko druga puszka zostaje sprzedana wraz z pierwszą i różnica rośnie wraz z ilością puszek. W przypadku ilości sprzedanych puszek przekraczającej 10 kwota podatku VAT w cenie przedsiębiorcy wystawiającego faktury jest wyższa od kwoty w przypadku detalisty i dalej rośnie wraz z ilością puszek.
54.
Byłoby niezwykle pracochłonne przeprowadzenie obliczeń dla wszystkich możliwych ilości puszek. Jednakże w oparciu o dane J D Wetherspoon przedsiębiorca wystawiający faktury, dokonujący systematycznego zaokrąglania sprzedałby 20 puszek farby za 98,93 GBP, w tym podatek VAT 14,73 GBP, podczas gdy detalista zaokrąglający arytmetycznie sprzedałby je za 98,80 GBP, w tym 14,71 GBP podatku VAT (w tym przypadku kwoty detalisty byłyby takie same, nawet gdyby zezwolono mu na zaokrąglanie w dół — co ma miejsce, gdy arytmetyczne zaokrąglanie ma miejsce). Cena bez podatku VAT do odbiorcy będącego przedsiębiorcą wynosiłaby zatem 84,20 GBP w przypadku przedsiębiorcy wystawiającego faktury i 84,09 GBP w przypadku detalisty.
55.
W konsekwencji zawierająca podatek VAT cena detalisty mogłaby być bardziej atrakcyjna dla konsumenta końcowego, a jego cena niezawierająca podatku VAT dla podatnika, gdyż każda z tych cen jest niższa niż jej odpowiednik w strukturze cen przedsiębiorców wystawiających faktury. Jednakże w ramach portfela wydatków konsumenta różnice są wystarczająco drobne, by było wątpliwe, czy będą miały wpływ na dokonywane wybory — wobec okoliczności, że bliskość lub darmowa dostawa mogą stanowić względy o równym lub przeważającym znaczeniu. Detaliści mają zatem pole manewru, by dostosować swe ceny celem zredukowania jakiejkolwiek (choćby drobnej) utraty korzyści w ramach dochodów netto, nie wpadając w niekorzystną sytuację konkurencyjną.
56.
Wydaje się zatem, że skutki różnic w traktowaniu pomiędzy przedsiębiorcami wystawiającymi faktury a detalistami w Zjednoczonym Królestwie: a) nie są tego rodzaju, by były systematycznie niekorzystne dla detalistów, oraz b) mogą wynikać z różnic pomiędzy wykorzystaniem cen zawierających podatek VAT i niezawierających podatku VAT, w postaci zaokrąglonej, jako podstawy obliczenia, raczej niż ze stosowanej metody zaokrąglania.
57.
W tym ostatnim zakresie trzeba pamiętać, że dyrektywa 98/6 wymaga, by ceny zawierające podatek VAT — co ma miejsce jedynie w przypadku cen dla konsumentów końcowych — zostały wskazane dla wszystkich produktów oferowanych przez handlowców osobom fizycznym, które kupują produkty w celach, które nie mieszczą się w zakresie ich działalności handlowej lub zawodowej, podczas gdy w przypadku obrotu pomiędzy podatnikami mającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego znaczenie ma wyłącznie cena bez podatku VAT. Brak jest zatem oczywistego naruszenia neutralności podatkowej i równego traktowania wynikającego z okoliczności, że różne kategorie przedsiębiorców ustalają ich ceny za pomocą różnych metod.
58.
O ile różne metody są rzeczywiście stosowane na podstawie rozróżnienia pomiędzy sposobami, w jakie przedsiębiorcy ustalają ich ceny, wydaje się, że zezwolenie HMRC na zaokrąglanie przez przedsiębiorców wystawiających faktury nie ma poważnych implikacji dla podejścia do zaokrąglania przez sprzedawców detalicznych takich jak J D Wetherspoon.
59.
W tym zakresie jest bez znaczenia, że J D Wetherspoon, określając ceny zawierające podatek VAT, musiałby zaksięgować znacznie mniej podatku VAT przy systematycznym zaokrąglaniu w dół niż przy systematycznym, arytmetycznym zaokrąglaniu. Mające znaczenie porównanie następuje pomiędzy przedsiębiorcami wystawiającymi faktury i detalistami, a nie pomiędzy różnymi metodami zaokrąglania stosowanymi przez detalistów. Byłoby jednakże oczywiście sprzeczne z wymogiem równego traktowania, gdyby w ramach grupy przedsiębiorców dokonujących podobnych lub takich samych dostaw opartych na zaokrąglonych cenach zawierających podatek VAT niektórzy mogli systematycznie dokonywać zaokrągleń podatku VAT w dół a inni nie. W każdym razie przedsiębiorcy, którym zezwolono na zaokrąglanie w dół, zatrzymywaliby część należnej kwoty podatku VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.
Wnioski
60.
W świetle powyższych rozważań proponuję, by Trybunał udzielił następujących odpowiedzi na pytania przedstawione przez VAT and Duties Tribunal, Londyn:
1)
W braku szczególnych przepisów wspólnotowych, do państw członkowskich należy wskazanie zasad i metod zaokrąglania kwot podatku VAT, o ile czyniąc to, przestrzegają zasad wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności.
2)
Prawo wspólnotowe nie zabrania, by państwa członkowskie wymagały od podatników arytmetycznego zaokrąglania kwot podatku VAT we wszystkich przypadkach, ani nie wymaga od nich zaokrąglania tych kwot w dół we wszystkich przypadkach.
3)
Gdy sprzedaż jest dokonywana po cenie zawierającej podatek VAT w postaci zaokrąglonej a kwota podatku zawiera ułamek najmniejszej dostępnej jednostki nominalnej waluty, prawo wspólnotowe nie wymaga, by kwota ta została zaokrąglona do pełnej jednostki przed etapem, na którym musi zostać wyrażona jako kwota niezawierająca takiego ułamka, w szczególności celem umożliwienia dokonania płatności.
4)
Jeśli przedsiębiorcy dokonujący dostaw na podstawie zaokrąglonych jednostkowych cen netto, które należy powiększyć o podatek VAT, mogą zaokrąglać kwotę podatku w dół na każdej fakturze, zasady równego traktowania i neutralności podatkowej nie wykluczają wymogu, by przedsiębiorcy dokonujący dostaw na podstawie cen jednostkowych zawierających podatek VAT w postaci zaokrąglonej, na podstawie których stanowiący ich część podatek musi zostać obliczony, zaokrąglali arytmetycznie kwotę podatku VAT.
(
1
)	Język oryginału: angielski.
(
2
)	Wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-484/06, Zb.Orz. s. I-5097.
(
3
)	Pierwsza dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. nr 71, s. 1301). Szósta dyrektywa Rady z dnia w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, z późn. zm.). Z dniem obie dyrektywy zostały uchylone i zastąpione dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), której celem jest jasne i racjonalne przedstawienie wszystkich przepisów VAT w przekształconej strukturze i brzmieniu, chociaż bez zasadniczych zmian w istniejącym prawodawstwie.
(
4
)	Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 lutego 1998 r. w sprawie ochrony konsumenta przez podawanie cen produktów oferowanych konsumentom (Dz.U. L 80, s. 27).
(
5
)	Gdy dostawca jest detalistą wyłącznie, gdy klient żąda faktury.
(
6
)	Te szczegóły wskazane w art. 14 ust. 1 rozporządzenia pokrywają się zasadniczo z wymogami art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy.
(
7
)	Artykuł 16 ust. 1.
(
8
)	Wyjaśnienia terminów poziom „rodzaju produktu”, „nabycia” itp. zob. pkt 25 poniżej.
(
9
)	Standardowa stawka podatku VAT w Zjednoczonym Królestwie wynosi 17.5%, lub 7/40 ceny netto (bez podatku VAT). Wysokość podatku VAT w cenie detalicznej (z podatkiem VAT) wynosi zatem 7/47.
(
10
)	Należy pamiętać, że w tym kontekście „neutralność podatkowa” dotyczy wymogu, by podatek VAT był neutralny w swych skutkach, które wywiera na podatników, oraz pomiędzy podatkami, a zasada „proporcjonalności” oznacza wymóg, by kwota podatku była dokładnie proporcjonalna do cen towarów i usług (zob. wyrok w sprawie Koninklijke Ahold, pkt 36 i 38).
(
11
)	Punkt 37 wyroku.
(
12
)	Punkt 39.
(
13
)	Punkty 40 i 41 odsyłające do pkt 47 mojej opinii w tej sprawie. W pkt 47 i 48 omówiłam zaokrąglanie arytmetyczne, wskazując w przypisie 29, że zwykłe zaokrąglanie arytmetyczne oznacza nieznaczny wzrost (wywiedziony z obliczeń rządu Zjednoczonego Królestwa w jego uwagach w niniejszej sprawie), który może zostać obniżony poprzez „równe zaokrąglenie”.
(
14
)	W szczególności w pkt 37–42 oraz 49–51.
(
15
)	W pkt 42, 47 i 48 oraz w przypisie 29.
(
16
)	Zobacz pkt 49–51 mojej opinii w sprawie Koninklijke Ahold.
(
17
)	Zobacz w szczególności pkt 34 i 55 mojej opinii.
(
18
)	Zobacz pkt 11 i 14 powyżej.
(
19
)	Można przypomnieć, że pełne faktury VAT muszą zawierać znaczną ilość informacji (w tym pełną nazwę i adres klienta), co może czynić tę praktykę mniej atrakcyjną dla detalistów o dużych obrotach i niskich cenach.
(
20
)	Artykuł 14 ust. 1 przepisów o podatku VAT wymaga, by kwota podatku została wyrażona w szterlingach, tak jak art. 22 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy wymaga, by był on wyrażony w walucie krajowej zainteresowanego państwa członkowskiego. Żaden z tych przepisów nie porusza kwestii, czy należy stosować zaokrąglone jednostki.
(
21
)	Przywołuje w szczególności wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 46 i 47 oraz przytoczone tam orzecznictwo, wraz z wyrokiem z dnia w sprawie C-141/00 Kügler, Rec. s. I-6833, pkt 55–58, oraz wyrokiem z dnia w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I-12911, pkt 69–74.
(
22
)	Na rozprawie J D Wetherspoon wskazała, że sytuacja taka może istnieć między nią a firmami cateringowymi w kontekście przyjęć lub podobnych wydarzeń, które mogą być organizowane zarówno dla podatników, jak i osób indywidualnych. Firmy takie stwierdza J D Wetherspoon mogą zaokrąglać w dół, podczas gdy ona jest zobowiązana do arytmetycznego zaokrąglania.