62009CC0035_SL
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
1. Corte suprema di cassazione (Italija) je Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta tri vprašanja, ki se nanašajo na Direktivo Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala(2) :
„1. Ali je člen 4(1)(c) Direktive 69/335, v katerem je določeno, da je dajatvi na kapital zavezano povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste, treba razlagati tako, da je treba obdavčiti le dejansko povečanje in ne sklepa o povečanju kapitala, ki v bistvu ni bil izvršen?
2. Ali je člen 4(1)(c) Direktive 69/335 treba razlagati tako, da je davek v izključno breme družbe vpisnice povečanja in ne tudi v breme javnega uslužbenca, ki je akt sestavil ali prejel?
3. Ne nazadnje, ali so obrambna sredstva, ki jih italijanski predpisi dajejo na voljo javnemu uslužbencu, v skladu z načelom sorazmernosti, če upoštevamo dejstvo, da v skladu s členom 38 uredbe predsednika republike št. 131 z dne 26. aprila 1986 [(redni dodatek h GURI št. 99 z dne 30. aprila 1986), v različici, ki se je uporabljala ob nastanku dejanskega stanja (v nadaljevanju: uredba št. 131/1986)] ničnost ali možnost razveljavitve sklepa o povečanju kapitala ni upoštevna in da se lahko vračilo plačanega davka zahteva le na podlagi pravnomočne civilne sodbe o razglasitvi ničnosti ali o razveljavitvi?“
2. Predložitveno sodišče meni, da mora Sodišče nujno odgovoriti na postavljena vprašanja, da bi lahko odločilo o pritožbi, ki sta jo Ministero dell’Economia e delle Finanze in Agenzia delle Entrate vložila zoper sodbo, ki jo je 5. julija 2004 izdala Commissione tributaria regionale del Veneto (Italija) in s katero je v pritožbenem postopku ugodila tožbi, ki jo je P. Speranza, notar v Padovi (Italija), vložil zoper nalog za izterjavo registracijskih pristojbin.
3. Do povoda za ta spor je prišlo 30. julija 1993, ko se je izredna skupščina družbe LEJA Srl (v nadaljevanju: družba LEJA) s sedežem v Padovi odločila preoblikovati v delniško družbo in osnovni kapital povečati z 20.000.000 ITL na 58.400.000.000 ITL (v nadaljevanju: sklep z dne 30. julija 1993). Celotno povečanje kapitala naj bi izvedel eden od dveh partnerjev družbe LEJA, in sicer Tecnoitalia Srl, z vložkom 6244 delnic Lama, d. d., družbe slovenskega prava, katere vrednost je bila na podlagi ad hoc
izvedenskega mnenja ocenjena na 58.380.000.000 ITL.
4. Zapisnik navedene izredne skupščine je sestavil notar P. Speranza, ki je tako postal solidarno odgovoren za plačilo registracijske pristojbine, ob domnevi, da se ta pristojbina šteje za glavni davek in ne za dopolnilni davek.
5. Ker je Corte d’appello di Venezia (Italija) sklep z dne 30. julija 1993 dokončno potrdilo in ker se je na zahtevo notarja Speranza registriral, je bilo treba za akt o povečanju kapitala plačati registracijsko pristojbino.
6. Davčna uprava je nalog za izterjavo v znesku 578.102.000 ITL poslala družbi LEJA in tudi P. Speranzi, in sicer kot osebi, solidarno odgovorni za plačilo.
7. Vendar povečanje kapitala, za katero se je odločila družba LEJA, ni bilo izvedeno, saj se je izkazalo, da družba Tecnoitalia Srl, ki bi morala izvesti celotno povečanje, ni nikoli imela na voljo delnic, potrebnih za to. Zoper družbo LEJA je bil tako uveden stečaj. P. Speranza je zato kot notar ostal edini dolžnik registracijske pristojbine.
8. P. Speranza je vložil tožbo zoper nalog za izterjavo, ki je bila na prvi stopnji zavrnjena, Commissione tributaria regionale del Veneto pa ji je na pritožbeni stopnji pozneje ugodila.
9. Predložitveno sodišče v nasprotju s Commissione tributaria regionale del Veneto, ki je pristojbino označila za dopolnilni davek, zagovarja njeno označitev za glavni davek, zato meni, da bi bilo treba na podlagi nacionalnih predpisov tožbo P. Speranza zavrniti. Vendar enako kot P. Speranza dvomi o združljivosti nacionalnih predpisov z določbami Direktive 69/335.
10. Pisna stališča so Sodišču predložili P. Speranza, italijanska vlada in Komisija Evropskih skupnosti. Vsi so bili zastopani na obravnavi 28. januarja 2010, ki sta jo predlagala P. Speranza in italijanska vlada.
Pravni okvir
Direktiva 69/335
11. Kot izhaja iz druge uvodne izjave Direktive 69/335, je njen namen z uskladitvijo odpraviti ovire za prosti pretok kapitala, ki jih sestavljajo diskriminacija, dvojno obdavčenje in neskladja zaradi posrednih davkov na zbiranje kapitala, uveljavljenih v državah članicah.
12. V sedmi uvodni izjavi navedene direktive je podrobno določeno, da je treba dajatev na zbiranje kapitala uskladiti glede njenih struktur in stopenj.
13. Člen 1 Direktive 69/335 določa, da države članice zaračunajo kapitalskim družbam dajatev na kapitalske vložke v skladu z določbami členov od 2 do 9 navedene direktive.
14. V členu 4 Direktive 69/335 je določen seznam transakcij, za katere smejo oziroma – kadar je to primerno – morajo države članice zaračunati tako dajatev na kapital. V členu 4(1)(c) navedene direktive je tako določeno, da države članice zaračunajo dajatev na kapital za „povečanje kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste“.
15. Člen 5(1)(a) Direktive 69/335 določa:
„Dajatev se obračuna:
(a) pri ustanovitvi kapitalske družbe ali povečanju njenega kapitala ali sredstev, kakor je navedeno v členu 4(1)(a), (c) in (d): od dejanske vrednosti sredstev katere koli vrste, ki jih vložijo ali naj bi jih vložili člani, po odbitku predvidenih obveznosti in stroškov, ki jih ima družba zaradi vsakega vložka. Države članice lahko odložijo obračunavanje dajatve na kapital, dokler vložki niso vplačani.“
Nacionalni predpisi
16. Registracijsko pristojbino ureja uredba št. 131/1986.
17. V skladu s členom 1 uredbe št. 131/1986 „se registracijska pristojbina uporablja […] za akte, katerih registracija je obvezna, in za tiste, ki se k registraciji predložijo prostovoljno“.
18. Na podlagi člena 2(a) uredbe št. 131/1986 se v skladu z naslednjimi členi navedene uredbe registrirajo akti, navedeni v priloženi tabeli tarif, če so bili sestavljeni v pisni obliki na ozemlju države.
19. V skladu s členom 4(a), točka 5, del I, navedene tabele tarif se za akte o povečanju kapitala plača davek v višini 1 % zadevnega povečanja.
20. V skladu s členom 27(5) uredbe št. 131/1986 se akti o povečanju kapitala obdavčijo takoj ob potrditvi.
21. Člen 38 uredbe št. 131/1986 določa:
„Ničnost ali možnost razveljavitve akta ne pomeni, da ni treba zahtevati njegove registracije in plačila s tem povezanega davka.
Davek, plačan v skladu z odstavkom 1, je treba za del, ki presega fiksno stopnjo, povrniti, če je bil akt s pravnomočno odločbo razglašen za ničen ali razveljavljen iz razloga, ki ga ni mogoče pripisati strankam in ga ni mogoče priznati, preveriti ali potrditi.“
22. Zavezanci za davek so opredeljeni v členu 57 uredbe št. 131/1986, ki določa:
„Poleg javnih uslužbencev, ki so sestavili, prejeli ali overili akt, in oseb, v interesu katerih se je zahtevala registracija, nosijo solidarno odgovornost za plačilo davka tudi pogodbenice, zadevne stranke, osebe, ki so ali naj bi podpisale izjave iz členov 12 in 19, ter osebe, ki so zahtevale uporabo določb iz členov 633, 796, 800 in 825 zakona o pravdnem postopku.
Odgovornost javnih uslužbencev se ne nanaša na plačilo dopolnilnih davkov in davkov za popravek.“
Presoja
23. Najprej bi rad opozoril, da je Sodišče že odločalo o registracijski pristojbini, ki jo ureja uredba št. 131/1986, in sicer v zadevi, v kateri je bila izdana sodba Aro Tubi Trafilerie(3) . Ta se je nanašala na registracijsko pristojbino ob združitvi družb. Sodišče je v tej sodbi navedlo, da ima navedena pristojbina značilnosti dajatve na kapital v smislu členov od 1 do 9 Direktive 69/335.(4) Čeprav gre v obravnavanem primeru za registracijsko pristojbino, ki se plača ob povečanju kapitala, to ne spremeni dejstva, da pomeni dajatev na kapital v smislu členov od 1 do 9 Direktive 69/335.
24. Zato se bom oprl na to ugotovitev iz navedene sodbe. Ob upoštevanju usmeritve sodne prakse, ki izhaja iz sodbe Fantask in drugi(5), moram vendarle navesti, da zadevne italijanske registracijske pristojbine glede na dejstva iz spisa ne morem brez oklevanja označiti za dajatev na kapital v smislu členov od 1 do 9 Direktive 69/335 in ne za davek, podoben dajatvi na kapital v smislu člena 10 navedene direktive. Če bi bila italijanska registracijska pristojbina davek, podoben dajatvi na kapital, bi bili nacionalni predpisi v nasprotju s to direktivo, postavljena vprašanja pa bi tako izgubila pomen.
25. Italijanska vlada je menila, da bi bilo treba logični vrstni red vprašanj za predhodno odločanje spremeniti, saj je po njenem mnenju v obravnavanem primeru bistveno drugo vprašanje.
26. S tem se ne strinjam. Ker je nujnost odgovorov na drugo in tretje vprašanje za predhodno odločanje odvisna od odgovora na prvo vprašanje, bom vprašanja obravnaval v vrstnem redu, v katerem so bila postavljena.
Prvo vprašanje
27. Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je zavezanost dajatvi na kapital pri povečanju kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste, kot je določeno v členu 4(1)(c) Direktive 69/335, odvisna od dejanske uresničitve takega vložka.
28. Najprej bom opozoril, da izraz „zavezati dajatvi“, ki ga je uporabilo predložitveno sodišče, uporablja pa se tudi v členu 4(1) Direktive 69/335, označuje davčni postopek na podlagi obdavčljivega dogodka, ki je sestavljen iz več faz.
29. V členu 4(1) Direktive 69/335 so samo naštete transakcije, zavezane dajatvi na kapital, med katerimi je tudi povečanje osnovnega kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste. V tej določbi niso opisane različne faze davčnega postopka, kot sta obračun in izterjava davka. To pomeni, da navedena določba ni niti neposredno niti posredno upoštevna za odgovor na postavljeno vprašanje predložitvenega sodišča.
30. Kljub temu je treba preveriti, ali Direktiva 69/335 ne vsebuje drugih določb, ki bi bile lahko uporabne za rešitev zadevnega vprašanja.
31. Tak bi bil po mojem mnenju lahko člen 5(1)(a) Direktive 69/335, v katerem je glede obračuna dajatve na kapital, ki se plača ob povečanju osnovnega kapitala kapitalske družbe, določena osnova za odmero takega davka. V smislu te določbe je osnova za odmero dejanska vrednost sredstev katere koli vrste, ki jih vložijo ali „naj bi jih vložili“(6) člani, po odbitku predvidenih obveznosti in stroškov, ki jih ima družba zaradi vsakokratnega vložka.
32. Poleg tega lahko države članice v skladu s členom 5(1)(a) Direktive 69/335 odložijo obračunavanje dajatve na kapital, dokler vložki niso plačani.
33. Kot je že ugotovilo Sodišče, niti v tem členu niti v členu 4(1) Direktive 69/335 ni pojasnjeno, kdaj nastane obveznost plačila dajatve na kapital. Dajatev na kapital se lahko zaračuna tudi za prihodnje vložke. Ta določba naj bi veljala tudi za nesporne obvezne vložke fizičnih ali pravnih oseb.(7)
34. Pogoj na podlagi zgoraj navedene sodne prakse, da vložek ne sme biti sporen, je po mojem mnenju treba razumeti, kot da mora biti vložek brezpogojen.
35. Menim, da je mogoče v skladu z zgoraj navedeno sodno prakso na podlagi člena 5(1)(a) Direktive 69/335 sklepati, da se lahko dajatev na kapital, kot ena od faz davčnega postopka za izračun davka z uporabo davčne stopnje za davčno osnovo, obračuna pred dejanskim vložkom.
36. Države članice se lahko na podlagi člena 5(1)(a) Direktive 69/335 same odločijo, kdaj bodo obračunale davek. Možnost držav članic, da obračun dajatve odložij o do plačila vložkov, pomeni, da lahko države članice dajatev na kapital obračunajo tudi pred dejanskim vložkom.
37. Možnost, da se dajatev na kapital obračuna celo pred dejanskim vložkom, tako pomeni, da ima lahko obdavčljivi dogodek, ki mora nastati pred obračunom dajatve na kapital, obliko pravnega akta(8) tako kot v obravnavanem primeru(9) .
38. Kljub temu je treba dodati, da obračuna dajatve na kapital ne smemo zamenjevati ali enačiti z njeno izterjavo. Obračun kot faza izračuna davka z uporabo davčne stopnje za davčno osnovo in izterjava kot faza dejanskega plačila davka sta različni fazi v davčnem postopku.
39. Medtem ko člen 5(1)(a) Direktive 69/335 deloma vpliva na to, kako države članice obračunajo dajatev na kapital, pa ta direktiva ne vsebuje določb v zvezi z izterjavo. Poleg tega ne smemo pozabiti, da je v skladu s sedmo uvodno izjavo Direktive 69/335 njen namen uskladiti dajatev na kapital, glede njenih struktur in tudi glede stopenj. To pomeni, da cilj Direktive 69/335 ni uskladitev celotnega davčnega postopka v zvezi z dajatvijo na kapital. Zato so predpisi v zvezi z izterjavo dajatve na kapital in obveznosti plačila davka v pristojnosti držav članic.
40. Vendar je treba upoštevati tudi dejstvo, da bi lahko obračun in izterjava dajatve na kapital ne glede na dejanski vložek odvzela vsebinski pomen členu 1 Direktive 69/335, na podlagi katerega države članice pobirajo dajatev na vložke v kapitalske družbe, ki je usklajena glede na določbe členov od 2 do 9 navedene direktive.
41. Obračun in izterjava dajatve na kapital brez dejanskega vložka bi pomenila tako zaščito interesa države – da obračuna in izterja davke –, ki bi bila krivična do zavezancev in bi povzročila obogatitev države, ki je davek pobrala, čeprav dejanskega vložka v resnici ni bilo.
42. Menim torej, da bi moralo Sodišče na prvo vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 4(1)(c) Direktive 69/335 razlagati tako, da je lahko dajatvi na kapital zavezan že sklep o povečanju osnovnega kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste. Vendar je treba dolžniku omogočiti, da se med davčnim postopkom učinkovito brani z ugovorom, da dejanski vložek ni mogoč.
Drugo vprašanje
43. Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, za koga se uporablja dajatev na kapital, ali natančneje, kdo ima davčno obveznost pri povečanju kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste v smislu člena 4(1)(c) Direktive 69/335.
44. Pri odgovoru na to vprašanje je treba najprej razjasniti pojem „davčna obveznost“. Načeloma gre za obveznost zavezanca, da plača davek, ki mu je bil odmerjen na podlagi zakona in v skladu z njim.
45. Nastanek take obveznosti zavezanca je vedno odvisen od obdavčljivega dogodka, na podlagi katerega lahko država obračuna in nato izterja davek. V obravnavanem primeru je obdavčljivi dogodek za registracijsko pristojbino sklep o povečanju osnovnega kapitala delniške družbe z vložkom delnic druge družbe.
46. Sodišče je že razsodilo, da se v skladu s splošno logiko in sistematiko Direktive 69/335 dajatev na kapital obračuna kapitalski družbi, ki je prejemnica zadevnega vložka.(10) To pomeni, da mora v obravnavanem primeru dajatev na kapital plačati družba LEJA in ne P. Speranza kot notar. Zadevni vložek je prejela oziroma bi ga morala prejeti družba LEJA.
47. Pri tem je treba vendarle opozoriti, da Direktiva 69/335 ne določa podrobnih pravil za izterjavo dajatve na kapital. Torej so za to na splošno pristojne države članice. Vendar podrobna pravila za izterjavo dajatve na kapital po mojem mnenju vsebujejo vse potrebne določbe za zagotovitev, da zavezanec izpolni davčno obveznost.
48. Solidarna odgovornost oseb, ki iz razlogov, določenih z zakonom ali v skladu z zakonom, vplivajo na nastanek take davčne obveznosti, je eden od pogostih načinov, s katerim države članice zagotovijo izpolnitev davčne obveznosti zavezanca. Tako je tudi v obravnavanem primeru.
49. Čeprav mora notar plačati znesek, ki je enak registracijski pristojbini, v njegovem primeru ne gre za davčno obveznost plačila registracijske pristojbine na podlagi obdavčljivega dogodka. Obveznost notarja, da plača registracijsko pristojbino, je posledica njegove solidarne odgovornosti.
50. Treba je še dodati, da gre v primeru notarja za solidarno odgovornost in obveznost. Zato ni mogoče, da bi se registracijska pristojbina plačala dvakrat. Pri solidarni odgovornosti namreč izpolnitev obveznosti ene od odgovornih oseb povzroči prenehanje obveznosti za druge odgovorne osebe.
51. Na drugo vprašanje je torej treba odgovoriti, da je edina oseba, ki ima davčno obveznost na podlagi povečanja osnovnega kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste v smislu člena 4(1)(c) Direktive 69/335, družba, ki prejme vložek. Navedene davčne obveznosti ne smemo zamenjevati z obveznostjo notarja, da na podlagi solidarne odgovornosti, ki je v nacionalnem pravu določena kot jamstvo, plača znesek, enak registracijski pristojbini.
Tretje vprašanje
52. Predložitveno sodišče želi s tretjim vprašanjem izvedeti, ali so obrambna sredstva, ki jih italijanski predpisi omogočajo javnemu uslužbencu, skladna z načelom sorazmernosti, glede na to, da v skladu s členom 38 uredbe št. 131/1986 ničnost ali možnost razveljavitve sklepa o povečanju kapitala ni upoštevna in da je vračilo plačanega davka mogoče šele na podlagi pravnomočne civilne sodbe o razglasitvi ničnosti ali razveljavitvi.
53. Kot sem že navedel, Direktiva 69/335 ne ureja podrobnih pravil za izterjavo dajatve na kapital, zato ne ureja niti jamstev za izpolnitev davčne obveznosti. Ta vprašanja nimajo zveze s ciljem in z namenom Direktive 69/335.
54. Zato je določitev podrobnih pravil za izterjavo dajatve na kapital in varstvo solidarno odgovorne osebe, v obravnavanem primeru notarja – pred obračunom in izterjavo registracijske pristojbine, enake dajatvi na kapital, ki se zaračuna ob povečanju osnovnega kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste v smislu Direktive 69/335, če dejanskega vložka v resnici ni bilo –, v pristojnosti držav članic. Treba je poudariti, da po mojem mnenju niti položaj notarja kot osebe, solidarno odgovorne za plačilo registracijske pristojbine, niti obrambna sredstva, na katera se lahko ta oseba sklicuje, ne vplivajo na uresničitev ciljev Direktive 69/335.
55. Ob upoštevanju navedenega torej menim, da italijanska vlada upravičeno navaja, da Sodišče ni pristojno za odgovor na tretje postavljeno vprašanje.
56. Kljub temu bom zaradi izčrpnosti preučil morebitno povezavo med načelom sorazmernosti, kot je bilo v podobnih primerih določeno s sodno prakso Sodišča, ter varstvom notarja pred obračunom in izterjavo registracijske pristojnosti, ki spada na področje uporabe Direktive 69/335, če dejanskega vložka v resnici ni bilo.
57. Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da morajo države članice v skladu z načelom sorazmernosti imeti možnost uporabiti ukrepe, ki ob tem, da omogočajo, da se dejansko doseže cilj, ki mu sledi nacionalno pravo, čim manj škodujejo ciljem in načelom, ki jih določa zakonodaja Skupnosti, v obravnavanem primeru Direktiva 69/335(11) .
58. To v obravnavanem primeru pomeni, da čeprav lahko države članice sprejmejo ukrepe za kar najboljšo zaščito finančnih interesov, torej zlasti svojega interesa za obračun in izterjavo dajatve na kapital, ti ukrepi ne smejo preseči tega, kar je nujno za dosego tega cilja.
59. Iz opisa italijanskih predpisov o registracijski pristojbini, ki ga je navedlo predložitveno sodišče, izhaja, da ti predpisi določajo možnost vračila plačanega davka, če se akt, na podlagi katerega se je davek obračunal, razglasi za ničen ali se razveljavi. Vendar davčno sodišče ni pristojno za tako odločanje, ampak je to v pristojnosti civilnega sodišča.
60. Predložitveno sodišče je v predlogu za sprejetje predhodne odločbe potrdilo, da mora poleg tega notar v skladu s členom 27 zakona št. 89 z dne 16. februarja 1913 o notariatu svoje naloge izvesti, kadar se to od njega zahteva. Vendar je italijanska vlada pojasnila, da lahko notar v skladu s členom 28 navedenega zakona zavrne sestavo katerega koli zahtevanega akta, če stranke pri njem ne vplačajo taks, honorarjev in stroškov, povezanih z aktom. To možnost bi lahko razumeli kot sredstvo za preventivno varstvo pred morebitno obveznostjo plačila registracijske pristojbine na podlagi njegove solidarne odgovornosti.
61. Poleg tega ne smemo zanemariti možnosti notarja, da vloži tožbo za uveljavitev regresnega zahtevka zoper kapitalsko družbo, kadar mora izpolniti svojo solidarno odgovornost.
62. Menim, da možnost notarja, da zavrne sestavo akta in da vloži tožbo za uveljavitev regresnega zahtevka zoper kapitalsko družbo, ne more odločilno vplivati na odgovor na tretje vprašanje za predhodno odločanje. To seveda ne pomeni, da želim zanikati pomen takih možnosti.
63. Po mojem mnenju je pomembna samo možnost pravnega varstva notarja, ki si prizadeva za vračilo zneska, enakega dajatvi, ki je bila plačana iz naslova solidarne odgovornosti.
64. Kot sem že opozoril, nastane s sklepom o povečanju osnovnega kapitala, ki ga mora sestaviti notar, obveznost plačila italijanske registracijske pristojbine. Ta obdavčljivi dogodek obstaja kot objektivno dejstvo in ima vse od svojega nastanka pravne učinke, določene z zakonom.
65. Ker sklep o povečanju osnovnega kapitala družbe ni bil razglašen za ničen ali razveljavljen, naj bi obstajal obdavčljivi dogodek, ki je zadostna podlaga za to, da lahko država obračuna in izterja dajatev na kapital.
66. Zato ob upoštevanju dejstva, da je vračilo plačanega davka mogoče šele na podlagi civilne sodbe o razglasitvi ničnosti ali razveljavitvi sklepa o povečanju osnovnega kapitala zadevne družbe, menim, da so obrambna sredstva, ki jih ima notar na podlagi italijanskih predpisov, skladna z načelom sorazmernosti, saj je samo tako mogoče izničiti zadevni sklep, ki je obdavčljivi dogodek pri dajatvi na kapital, in njegove pravne učinke.
Predlog
67. Na podlagi zgornjih ugotovitev Sodišču predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Corte suprema di cassazione, odgovori:
1. Člen 4(1)(c) Direktive Sveta 69/335/EGS z dne 17. julija 1969 o posrednih davkih na zbiranje kapitala je treba razlagati tako, da se lahko obdavči že sklep o povečanju osnovnega kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste. Vendar je treba dolžniku omogočiti, da se med davčnim postopkom učinkovito brani z ugovorom, da dejanski vložek ni mogoč.
2. Edina oseba, ki ima davčno obveznost na podlagi povečanja osnovnega kapitala kapitalske družbe z vložkom sredstev katere koli vrste v smislu člena 4(1)(c) Direktive 69/335, je družba, ki prejme vložek. Navedene davčne obveznosti ne smemo zamenjevati z obveznostjo notarja, da na podlagi solidarne odgovornosti, ki je v nacionalnem pravu določena kot jamstvo, plača znesek, enak registracijski pristojbini.
3. Možnost javnega uslužbenca, ki je sestavil, prejel ali overil akt o povečanju osnovnega kapitala kapitalske družbe in je solidarno odgovoren za plačilo dajatve na kapital, da se mu plačana dajatev povrne šele na podlagi pravnomočne civilne sodbe o razglasitvi ničnosti ali razveljavitvi sklepa o povečanju osnovnega kapitala družbe, je ob upoštevanju pravnih učinkov notarskega vpliva na akt o povečanju osnovnega kapitala kapitalske družbe skladna z načelom sorazmernosti.
(1) .
(2)
–	UL L 249, str. 25. Direktiva 69/335 je bila s 1. januarjem 2009 razveljavljena z Direktivo Sveta 2008/7/ES z dne 12. februarja 2008 o posrednih davkih na zbiranje kapitala (UL L 46, str. 11).
(3)
–	Sodba z dne 30. marca 2006 (C‑46/04, ZOdl., str. I‑3009).
(4)
–	Glej v tem smislu sodbo Aro Tubi Trafilerie, navedena v opombi 3, točka 28.
(5)
–	Sodba z dne 2. decembra 1997 (C‑188/95, Recueil, str. I‑6783). Enak pristop je uporabljen v sodbah z dne 26. septembra 2000 v zadevi IGI (C‑134/99, Recueil, str. I‑7717) in z dne 21. junija 2001 v zadevi SONAE (C‑206/99, Recueil, str. I‑4679).
(6) – 	Moj poudarek.
(7)
–	Glej v tem smislu sodbo z dne 17. oktobra 2002 v zadevi ESTAG (C‑339/99, Recueil, str. I‑8837, točki 49 in 50).
(8)
–	Navedeni pristop bi se lahko zdel v nasprotju s tistim, ki ga je Sodišče uporabilo v sodbi Aro Tubi Trafilerie (navedena v opombi 3, točka 27), v kateri je glede na sorazmernost zadevne registracijske pristojbine v višini 1 % vrednosti vložka v družbo menila, da je glavni razlog take dajatve prav v vložku. Vendar je treba ta pristop presojati v okoliščinah obravnavanega primera, v katerem je poskušalo Sodišče razlikovati med dajatvijo na kapital in davkom, podobnim dajatvi na kapital, za namene Direktive 69/335.
(9)
–	Navesti je treba, da je predložitveno sodišče v predlogu za sprejetje predhodne odločbe ugotovilo, da registracijske pristojbine v nacionalnem pravu pomenijo tipično obdavčitev aktov.
(10)
–	Glej v tem smislu sodbi z dne 17. oktobra 2002 v zadevi ESTAG (C‑339/99, Recueil, str. I‑8837, točke od 44 do 47) in z dne 12. januarja 2006 v zadevi Senior Engineering Investments (C‑494/03, ZOdl., str. I‑525, točka 25).
(11)
–	Glej v tem smislu sodbe z dne 18. decembra 1997 v združenih zadevah Molenheide in drugi (C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 in C‑47/96, Recueil, str. I‑7281, točki 46 in 47); z dne 27. septembra 2007 v zadevi Teleos in drugi (C‑409/04, ZOdl., str. I‑7797, točka 52); z dne 21. februarja 2008 v zadevi Netto Supermarkt (C‑271/06, ZOdl., str. I‑771, točki 19 in 20) in z dne 10. julija 2008 v zadevi Sosnowska (C‑25/07, ZOdl., str. I‑5129, točka 23).