Esialgne tõlge
ÜLDKOHTU OTSUS (teine koda viieliikmelises koosseisus)
20. mai 2026(*)
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Aktsiis – Direktiivi 2008/118/EÜ artikkel 32 – Direktiivi (EL) 2020/262 artikkel 32 – Mõiste „oma tarbeks“ – Kaup, mille füüsiline isik viib ühe liikmesriigi territooriumilt teise liikmesriigi territooriumile eesmärgiga võõrandada see tasuta teisele füüsilisele isikule
Liidetud kohtuasjades T‑685/24 [Jelgratz]i ja T‑686/24 [Buchgint](i),
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Finanzgericht Berlin-Brandenburgi (Berliini-Brandenburgi maksukohus, Saksamaa) 17. juuli 2024. aasta otsustega esitatud kaks eelotsusetaotlust, mis saabusid Euroopa Kohtusse 5. detsembril 2024, menetlustes
A (T‑685/24),
B (T‑686/24)
versus
Hauptzollamt,
ÜLDKOHUS (teine koda viieliikmelises koosseisus),
koosseisus: president S. Papasavvas, kohtunikud N. Półtorak, G. Hesse (ettekandja), D. Petrlík ja I. Dimitrakopoulos,
kohtujurist: M. Brkan,
kohtusekretär: V. Di Bucci,
arvestades, et Euroopa Kohus edastas 6. jaanuaril 2025 Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b kolmanda lõigu alusel eelotsusetaotluse Üldkohtule,
arvestades Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 50b esimese lõigu punktis c nimetatud valdkonda ja eraldiseisva tõlgendamisküsimuse puudumist põhikirja artikli 50b teise lõigu tähenduses,
arvestades menetluse kirjalikku osa,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
–        Saksamaa valitsus, esindajad: J. Möller ja N. Scheffel,
–        Rootsi valitsus, esindajad: H. Eklinder, F.‑L. Göransson, C. Meyer‑Seitz ja J. Olsson,
–        Euroopa Komisjon, esindajad: M. Björkland ja B. Martenczuk,
olles 4. veebruari 2026. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
kohtuotsuse
1        Eelotsusetaotlused käsitlevad nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12), artikli 32 ning nõukogu 19. detsembri 2019. aasta direktiivi (EL) 2020/262, millega nähakse ette aktsiisi üldine kord (ELT 2020, L 58, lk 4), artikli 32 tõlgendamist.
2        Taotlused on esitatud kahes eraldi kohtuvaidluses ühelt poolt vastavalt füüsilise isiku A ja füüsilise isiku B ning teiselt poolt Hauptzollamti (peatolliamet, Saksamaa) vahel, millest esimeses on tegemist sigarettide ja teises kuumutatava tubaka maksustamisega Saksa tubakaaktsiisiga.
Õiguslik raamistik
Liidu õigusnormid
Direktiiv 2008/118
3        Direktiivi 2008/118 põhjendustes 8 ja 31 on märgitud:
„(8)      Kuna siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on jätkuvalt vajalik, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja tingimused oleksid samad kõikides liikmesriikides, tuleb ühenduse tasandil selgitada, millal toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine ja kes on aktsiisi maksukohustuslane.
[…]
(31)      Liikmesriikidel peaks olema võimalik ette näha, et tarbimisse lubatud kaubad peavad kandma maksumärki või riiklikku identifitseerimistähist. Kõnealuste märkide ja tähiste kasutamine ei tohiks mingil moel takistada ühendusesisest kaubandust.
Kuna selliste märkide ja tähiste kasutamine ei tohiks põhjustada topeltmaksustamist, tuleks selgelt sätestada, et märgid väljaandnud liikmesriik peab kõik kõnealuste märkide ja tähiste saamiseks makstud või tagatiseks jäetud summad tagastama, neid vähendama või need vabastama, kui aktsiis muutus sissenõutavaks teises liikmesriigis ja seal ka sisse nõuti.
Igasuguse kuritarvitamise vältimiseks peaksid kõnealused märgid ja tähised väljaandnud liikmesriigid siiski aktsiisi tagastamisel, vähendamisel või sellest vabastamisel saama nõuda tõendit nende eemaldamise või hävitamise kohta.“
4        Direktiivi 2008/118 artikli 7 lõikes 1 on sätestatud:
„Aktsiis muutub sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis.“
5        Direktiivi 2008/118 artiklis 11 on sätestatud:
„[…] [T]arbimisse lubamise liikmesriigi pädevad asutused [võivad] asjaomase isiku taotlusel tarbimisse lubatud aktsiisikauba aktsiisi tagastada või seda vähendada asjaomaste liikmesriikide sätestatud juhtudel ja tingimustel, mille eesmärgiks on takistada võimalikku maksudest kõrvalehoidumist või kuritarvitusi.
[…]“.
6        Direktiivi 2008/118 V peatükk „Aktsiisikauba liikumine ja maksustamine pärast tarbimisse lubamist“ sisaldas artikleid 32–38. Selle direktiivi V peatüki 1. jao „Soetamine füüsiliste isikute poolt“ artiklis 32 oli sätestatud:
„1.      Aktsiisikaubalt, mille füüsiline isik on soetanud oma tarbeks ja mille ta viib ühest liikmesriigist teise, nõutakse aktsiis sisse ainult selles liikmesriigis, kus kaup soetati.
2.      Selleks, et teha kindlaks, kas lõikes 1 nimetatud aktsiisikaup on ette nähtud eraisiku oma tarbeks, peab liikmesriik arvesse võtma eelkõige järgmist:
a)      aktsiisikauba valdaja äriline seisund ning põhjused, miks ta kaupa oma valduses hoiab;
b)      aktsiisikauba asukoht või vajaduse korral kasutatav veoliik;
c)      kõik aktsiisikaubaga seotud dokumendid;
d)      aktsiisikauba laad;
e)      aktsiisikauba kogus.
3.      Lõike 2 punkti e kohaldamiseks võivad liikmesriigid kehtestada üksnes tõendamiseks kasutatavad suunistasemed. Nimetatud suunistasemed ei tohi olla madalamad kui:
a)      tubakatoodete puhul:
–        sigaretid: 800 tükki,
[…]“.
7        Direktiivi 2008/118 V peatüki 2. jao „Valdamine teises liikmesriigis“ artiklis 33 oli muu hulgas sätestatud:
„1.      Ilma et see piiraks artikli 36 lõike 1 kohaldamist, juhul kui aktsiisikaupa, mis on ühes liikmesriigis juba tarbimisse lubatud, vallatakse kaubanduslikel eesmärkidel teises liikmesriigis seal tarnimiseks või kasutamiseks, maksustatakse see kaup aktsiisiga ning aktsiis muutub sissenõutavaks kõnealuses teises liikmesriigis.
Käesoleva artikli tähenduses on „valdamine kaubanduslikel eesmärkidel“ aktsiisikauba valdamine muu isiku kui eraisiku poolt või eraisiku poolt muul eesmärgil kui oma tarbeks ning mida ta ise veab vastavalt artiklile 32.
[…]“.
8        Direktiivi 2008/118 V peatüki 2. jao artiklis 34 oli sätestatud:
„1.      Artikli 33 lõikes 1 nimetatud juhtudel liigub aktsiisikaup eri liikmesriikide territooriumite vahel koos saatedokumendiga, mis sisaldab artikli 21 lõikes 1 osutatud dokumendi põhiandmeid.
[…]“.
9        Direktiivi 2008/118 artikli 39 lõike 3 esimeses lõigus oli sätestatud:
„Ilma et see piiraks mis tahes sätete kohaldamist, mis liikmesriigid on kehtestanud käesoleva artikli nõuetekohase rakendamise tagamiseks ning maksustamise vältimise, maksudest kõrvalehoidumise ja muude kuritarvituste vältimiseks, peavad liikmesriigid tagama, et lõikes 1 sätestatud maksumärgid või riiklikud identifitseerimistähised ei takistaks aktsiisikauba vaba liikumist.“
10      Direktiivi 2008/118 artikli 48 lõikes 1 oli sätestatud:
„Liikmesriigid võtavad käesoleva direktiivi järgimiseks vajalikud õigus- ja haldusnormid vastu ja avaldavad need hiljemalt 1. jaanuariks 2010, jõustumisega alates 1. aprillist 2010. […]
[…]“.
Direktiiv 2020/262
11      Direktiiv 2008/118 asendati alates 13. veebruarist 2023 direktiiviga 2020/262. Direktiivi 2020/262 põhjendustes 7 ja 41 on märgitud:
„(7)      Kuna siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on jätkuvalt vajalik, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja tingimused oleksid samad kõikides liikmesriikides, on vaja liidu tasandil selgitada, millal toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine ja kes on aktsiisi maksukohustuslane.
[…]
(41)      Liikmesriikide kohaldatavad tubakatoodete ja alkohoolsete jookide aktsiisimäärad erinevad mitmesugustel põhjustel, näiteks maksupoliitilistel ja rahvatervise poliitika kaalutlustel, ning mõnel juhul on need lahknevused märkimisväärsed. Liikmesriigid peaksid sellega seoses saama piirata riske, mis hõlbustavad maksupettust, maksudest kõrvalehoidumist ja kuritarvitusi, ohustades või kahjustades avalikku korda või tervise kaitset ja inimeste elu. Seepärast peaksid liikmesriigid saama võtta asjakohaseid ja proportsionaalseid meetmeid, mis võimaldavad neil määrata kindlaks, kas füüsilise isiku poolt ühe liikmesriigi territooriumilt teise liikmesriigi territooriumile veetud aktsiisikaup oli kõnealuse füüsilise isiku poolt soetatud oma tarbeks.“
12      Direktiivi 2020/262 artikli 6 lõikes 2 on sätestatud:
„Aktsiis muutub sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis.“
13      Direktiivi 2020/262 V peatükki „Aktsiisikauba liikumine ja maksustamine pärast tarbimisse lubamist“ on hõlmatud artiklid 32–46. Selle direktiivi V peatüki 1. jao „Soetamine füüsiliste isikute poolt“ artiklis 32 on sätestatud:
„1.      Aktsiisikaubalt, mille füüsiline isik on soetanud oma tarbeks ja mille kõnealune füüsiline isik viib ühe liikmesriigi territooriumilt teise liikmesriigi territooriumile, nõutakse aktsiis sisse ainult selles liikmesriigis, kus kaup soetati.
2.      Selleks, et teha kindlaks, kas lõikes 1 nimetatud aktsiisikaup on ette nähtud eraisiku oma tarbeks, peab liikmesriik arvesse võtma eelkõige järgmist:
a)      aktsiisikauba valdaja äriline seisund ning põhjused, miks ta kaupa oma valduses hoiab;
b)      aktsiisikauba asukoht või vajaduse korral kasutatav veoliik;
c)      kõik aktsiisikaubaga seotud dokumendid;
d)      aktsiisikauba laad;
e)      aktsiisikauba kogus.
3.      Lõike 2 punkti e kohaldamiseks võivad liikmesriigid kehtestada üksnes tõendamiseks kasutatavad suunistasemed. Nimetatud suunistasemed ei tohi olla madalamad kui:
a)      tubakatoodete puhul:
–        sigaretid: 800 tükki,
[…]
–        suitsetamistubakas: 1,0 kilogrammi;
[…]“.
14      Direktiivi 2020/262 V peatüki 2. jao „Protseduur, mida tuleb järgida sellise aktsiisikauba liikumise puhul, mis on lubatud tarbimisse ühe liikmesriigi territooriumil ja mis viiakse teise liikmesriigi territooriumile seal kaubanduslikel eesmärkidel tarnimiseks“ artiklis 33 on sätestatud:
„1.      Kui aktsiisikaup, mis on ühe liikmesriigi territooriumil tarbimisse lubatud, viiakse teise liikmesriigi territooriumile seal kaubanduslikel eesmärkidel kättetoimetamiseks või kasutamiseks, maksustatakse see kaup aktsiisiga sihtliikmesriigis.
[…]
2.      Käesoleva artikli tähenduses loetakse aktsiisikaup kaubanduslikel eesmärkidel tarnituks, kui see on ühe liikmesriigi territooriumil tarbimisse lubatud, kui see on viidud asjaomasest liikmesriigist teise liikmesriiki ja kui see on tarnitud muu isiku kui eraisiku poolt või eraisikule, kui liikumine ei ole artikli 32 või artikli 44 kohane liikumine. Aktsiisikaupa ei loeta kaubanduslikul eesmärgil tarnituks, kui seda veab kõnealune eraisik oma tarbeks, kui see veetakse teise liikmesriigi territooriumilt.
[…]“
15      Direktiivi 2020/262 V peatüki 2. jao artiklis 35 on sätestatud:
„1.      Aktsiisikauba liikumine loetakse käesoleva jao nõuetele vastavaks üksnes siis, kui sellega on kaasas elektrooniline lihtsustatud haldusdokument, mida käideldakse vastavalt artiklile 36.
[…]“.
16      Direktiivi 2020/262 artiklis 54 on sätestatud:
„Liikmesriigid lubavad aktsiisikaupade vastuvõtmist vastavalt direktiivi [2008/118] artiklites 33, 34 ja 35 sätestatud formaalsustele kuni 31. detsembrini 2023.
[…]“.
17      Direktiivi 2020/262 artikli 55 lõikes 1 on sätestatud:
„Liikmesriigid võtavad artiklite 2, 3, 6, 12, 16, 17, artiklite 19–22, artiklite 25–29, artiklite 33–46 ja artiklite 54, 55 ja 57 järgimiseks vajalikud õigus- ja haldusnormid vastu ja avaldavad need hiljemalt 31. detsembriks 2021. Liikmesriigid edastavad kõnealuste normide teksti viivitamata [Euroopa K]omisjonile.
Ilma et see piiraks artikli 54 kohaldamist, kohaldavad nad neid meetmeid alates 13. veebruarist 2023.
[…]“.
18      Direktiivi 2020/262 artiklis 57 on sätestatud:
„Käesolev direktiiv jõustub kahekümnendal päeval pärast selle avaldamist Euroopa Liidu Teatajas.
Artikleid 1, 4 ja 5, artikleid 7–11, artikleid 13–15, artiklit 18, 23 ja 24, artikleid 30–32, artikleid 47–53, artiklit 56 ja artiklit 58 kohaldatakse alates 13. veebruarist 2023.“
Saksa õigus
Tubakaaktsiisi seadus (TabStG)
19      15. juuli 2009. aasta tubakaaktsiisi seaduse (Tabaksteuergesetz; BGBl. 2009 I, lk 1870; edaspidi „TabStG“) 10. augusti 2021. aasta redaktsioonis, mida kohaldatakse alates 1. juulist 2022, on artikli 1 lõike 1 esimeses lauses sätestatud:
„Tubakatooted, kuumutatav tubakas, vesipiibutubakas ja tubakatooteid asendavad tooted maksustatakse tubakaaktsiisiga.“
20      TabStG 10. augusti 2021. aasta redaktsioonis, mida kohaldatakse alates 1. jaanuarist 2022, on § 1 lõikes 2a sätestatud, et kuumutatav tubakas on üksikportsjonite kujul suitsetamistubakas, mis on mõeldud tarbimiseks seadme abil tekitatud aerosooli või suitsu sissehingamise teel.
21      TabStG 25. juuli 2014. aasta redaktsioonis, mis oli kohaldatav 31. juulist 2014 kuni 12. veebruarini 2023, oli §‑s 22 sätestatud:
„(1)      Teistes liikmesriikides tarbimisse lubatud tubakatooted, mida füüsiline isik soetab oma tarbeks ja toob ise riigi maksuterritooriumile (isiklikul eesmärgil), on aktsiisivabad.
(2)      Selleks et teha kindlaks, kas lõikes 1 osutatud tubakatooted on mõeldud oma tarbeks, tuleb lähtuda järgmistest kriteeriumidest:
1.      tubakatoodete valdaja äriõiguslik staatus ning põhjused, miks ta kaupa valdab,
2.      tubakatoodete asukoht või kasutatav veoliik,
3.      tubakatoodetega seotud dokumendid,
4.      tubakatoodete laad või kogus.
(3)      […]
(4)      Föderaalne rahandusministeerium [(Bundesministerium der Finanzen)] määrab ilma liidunõukogu [(Bundesrat)] nõusolekuta maksutulu laekumise tagamise eesmärgil määrusega kindlaks lõikes 1 osutatud tubakatoodete koguse, mille puhul eeldatakse, et need ei ole mõeldud füüsilise isiku oma tarbeks, kui ei tõendata teisiti.“
22      TabStG 30. märtsi 2021. aasta redaktsioonis, mis on kohaldatav alates 12. veebruarist 2023, oli §‑s 22 sätestatud:
„(1)      Teistes liikmesriikides tarbimisse lubatud tubakatooted, mida füüsiline isik soetab oma tarbeks ja toob ise riigi maksuterritooriumile (isiklikul
eesmärgil), on aktsiisivabad.
(2)      Selleks et teha kindlaks, kas lõikes 1 osutatud tubakatooted on ette nähtud oma tarbeks, tuleb lähtuda järgmistest kriteeriumidest:
1.      tubakatoodete valdaja äriõiguslik staatus ning põhjused, miks ta kaupa valdab,
2.      tubakatoodete asukoht või kasutatav veoliik,
3.      tubakatoodetega seotud dokumendid,
4.      tubakatoodete laad või kogus.
(3)      Föderaalne rahandusministeerium [(Bundesministerium der Finanzen)] määrab ilma liidunõukogu [(Bundesrat)] nõusolekuta maksutulu laekumise tagamise eesmärgil määrusega kindlaks lõikes 1 osutatud tubakatoodete koguse, mille puhul eeldatakse, et need ei ole mõeldud füüsilise isiku oma tarbeks, kui ei tõendata teisiti.“
23      TabStG 15. juuli 2009. aasta redaktsioonis, mis oli kohaldatav 1. aprillist 2010 kuni 12. veebruarini 2023, oli § 23 lõikes 1 sätestatud:
„Kui teises liikmesriigis tarbimisse lubatud tubakatooted tuuakse või lähetatakse muudel kui § 22 lõikes 1 nimetatud juhtudel TabStG § 17 lõiget 1 rikkudes riigi maksuterritooriumile (kaubanduslikul eesmärgil), muutub aktsiis sissenõutavaks siis, kui tubakatooteid vallatakse esimest korda kaubanduslikul eesmärgil. Aktsiisi puhul on maksukohustuslane isik, kes tubakatooteid tarnib või valdab, ning kaubasaaja alates hetkest, mil tubakatooted on tema valduses. […]“.
24      TabStG 30. märtsi 2021. aasta redaktsioonis, mis on kohaldatav alates 13. veebruarist 2023, on § 23f lõikes 1 sätestatud:
„Ilma et see piiraks lõike 2 kohaldamist, muutub aktsiis sissenõutavaks siis,
[…]
4.      kui teises liikmesriigis tarbimisse lubatud tubakatooted tuuakse või lähetatakse muudel kui § 22 lõikes 1 ja § 23 lõikes 1 nimetatud juhtudel TabStG § 17 lõiget 1 rikkudes riigi maksuterritooriumile nende riigi maksuterritooriumil esimest korda valdamise hetkest; kõigil muudel juhtudel siis, kui tarbimisse lubatud tubakatooteid vallatakse ja aktsiisi ei ole riigimaksuterritooriumil veel sisse nõutud.“
Tubakaaktsiisi määrus (TabStV)
25      5. oktoobri 2009. aasta tubakaaktsiisi määruse (Tabaksteuerverordnung; BGBl. 2009 I, lk 3262; edaspidi „TabStV“) 1. juulist 2021 kuni 28. oktoobrini 2022 kehtinud redaktsioonis oli
§‑s 39 sätestatud:
„(1)      Kui riigi maksuterritooriumile tuuakse rohkem kui 800 sigaretti isiklikul eesmärgil vastavalt ([TabStG] §‑le 22, eeldatakse, et tubakatooted on riigi maksuterritooriumile toodud kaubanduslikul eesmärgil ([TabStG] § 23), kui ei tõendata teisiti.
(2)      Tubakatoodete võõrandamine, isegi kui see toimub tasuta, ei ole –
sõltumata riiki toodud kaubakogusest –
hõlmatud [TabStG] § 22 tähenduses soetamisega oma tarbeks.“
26      TabStV § 39 lõikes 1 on 13. veebruarist 2023 algava ajavahemiku osas ning lõikes 2 1. juulist 2021 algava ajavahemiku osas ette nähtud:
„(1)      Kui riigi maksuterritooriumile tuuakse rohkem kui 800 sigaretti, 800 portsjonit kuumutatavat tubakat, 200 sigarit, 400 sigarillot või 1 kg suitsetamistubakat isiklikul eesmärgil vastavalt [TabStG]§‑le 22, eeldatakse, et tubakatooted on riigi maksuterritooriumile toodud kaubanduslikul eesmärgil ([TabStG] §‑d 23–23c).
(2)      Tubakatoodete võõrandamine, isegi kui see toimub tasuta, ei ole –
sõltumata riiki toodud kaubakogusest –
hõlmatud [TabStG] § 22 tähenduses soetamisega oma tarbeks.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
27      Põhikohtuasjade kaebajad A ja B on kaks füüsilist isikut, keda Saksa toll kontrollis nende Poolast saabumisel, kui nad tõid üle piiri Poola maksumärgiga tubakatooteid.
28      A‑d kontrolliti 6. augustil 2022, kui ta tõi üle piiri 800 sigaretti. A teatas tolliametnikele, et ta ei ole suitsetaja ja et ta viib
asjaomased sigaretid oma tuttavale. Kõnealused sigaretid arestiti ja A oli kohustatud tasuma Saksa tubakaaktsiisi. Hiljem täpsustas ta vaidemenetluse käigus, et ta soetas need sigaretid kingituseks oma Saksamaal elavale isale.
29      B‑d omakorda kontrolliti 27. aprillil 2023, kui ta tõi üle piiri 400 sigaretti ja 200 kuumutatava tubaka pulka. Tolliametnike küsimusele vastas ta, et sigaretid on mõeldud isiklikult tarbimiseks, samas kui kuumutatav tubakas on mõeldud tema tütrele. Tal lubati kõnealused sigaretid maksuvabalt endale jätta. Tema tütrele mõeldud kuumutatav tubakas seevastu konfiskeeriti ja ta oli kohustatud tasuma Saksa tubakaaktsiisi.
30      Mõlemal juhul leidis kesktolliamet, et vastavalt TabStV § 39 lõikele 2, mida kohaldatakse alates 1. juulist 2021, ei ole sellised tooted Saksa tubakaaktsiisist vabastatud, kui füüsiline isik soetab need ja seejärel toob riigi maksuterritooriumile eesmärgiga anda need seal kingituseks.
31      Pärast vaiete rahuldamata jätmist esitas kumbki põhikohtuasja kaebaja Finanzgericht Berlin-Brandenburgile (Berliini-Brandenburgi maksukohus, Saksamaa), kes on eelotsusetaotluse esitanud kohus, kaebuse, milles vaidlustas Saksa tubakaaktsiisi kohta tehtud maksuotsuse ja kõnealuste toodete arestimise.
32      Selles kontekstis on eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkinud küsimus, kas tegemist võib olla tubakatoodete soetamisega oma tarbeks direktiivi 2008/118 artikli 32 tähenduses, mis on kohaldatav põhikohtuasja asjaoludele kohtuasjas T‑685/24, ja direktiivi 2020/262 artikli 32 tähenduses, mis on kohaldatav põhikohtuasja asjaoludele kohtuasjas T‑686/24, juhul kui
füüsiline isik on asjaomase tubaka soetanud
eesmärgiga võõrandada see tasuta teisele isikule, või tuleb asuda seisukohale, et mis tahes kavatsuse korral võõrandada see tubakas –
kas või tasuta – on välistatud selle käsitamine tubakana, mille füüsiline isik on soetanud oma tarbeks. Lisaks on eelotsusetaotluse esitanud kohtul kahtlusi seoses kriteeriumidega, millest tuleks lähtuda sellise soetuse kvalifitseerimisel kingituseks juhul, kui see kingitus võib nimetatud sätete tähenduses olla mõeldud
oma tarbeks. Sellega seoses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas sellise kingituse saajate ring on määratlusest tulenevalt piiritletav ülalpeetavate lähisugulastega või võivad olla hõlmatud ka teised isikuid, kellele selline kingitus tehakse.
33      Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Berliini‑Brandenburgi maksukohus) kohtuasjade T‑685/24 ja T‑686/24 osas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.      Kas [direktiivi 2008/118 artiklit 32 ja direktiivi 2020/262] artiklit 32 tuleb tõlgendada nii, et [nendega] on vastuolus liikmesriigis sellele sättele antud tõlgendus, mille kohaselt ei ole juhul, kui tubakatooted on soetatud teisele isikule –
olgugi et tasuta –
võõrandamiseks, tegemist soetamisega „oma tarbeks“, olenemata sellest, kui suur on riiki toodud kogus?
2.      Kas esimesele küsimusele jaatavalt vastamise korral:
tuleb [direktiivi 2008/118 artiklit 32 ja direktiivi 2020/262 artiklit 32] tõlgendada nii, et arvestades teisi kriteeriume, eelkõige koguse kriteeriumi, on mõistega „oma tarbeks“ hõlmatud kingitused lähedastele vanematele, kuid hõlmatud ei ole kingitused teistele isikutele?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
34      Esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2008/118 artiklit 32 ja direktiivi 2020/262 artiklit 32 tuleb tõlgendada nii, et neis sätetes seoses füüsilise isikuga kasutatud mõistega „oma tarbeks“ ei ole hõlmatud olukord, kus asjaomane füüsiline isik on soetanud ja viib üle piiri aktsiisikauba – sõltumata kaubakogusest – eesmärgiga võõrandada see tasuta teisele füüsilisele isikule.
35      Kõigepealt tuleb meenutada ühelt poolt seda, et vastavalt direktiivi 2008/118 artikli 48 lõikele 1 ja direktiivi 2020/262 artiklile 57 oli direktiivi 2008/118 artikkel 32 kohaldatav alates 1. aprillist 2010 kuni 12. veebruarini 2023. Seega on see ratione temporis kohaldatav põhikohtuasja asjaoludele kohtuasjas T‑685/24, kuna piirikontroll toimus 6. augustil 2022. Teiselt poolt on direktiivi 2020/262 artikkel 32, mis on kohaldatav alates 13. veebruarist 2023, ratione temporis kohaldatav põhikohtuasja asjaoludele kohtuasjas
T‑686/24, kuna piirikontroll toimus 27. aprillil 2023.
36      Lisaks tuleb märkida, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleneb nii Euroopa Liidu õiguse ühetaolise kohaldamise nõudest kui ka võrdse kohtlemise põhimõttest, et liidu õigusnorme, milles ei ole nende tähenduse ja ulatuse kindlaksmääramiseks otseselt viidatud liikmesriikide õigusele, tuleb tavaliselt tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt (vt selle kohta 10. juuni 2021. aasta kohtuotsus Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (süüstamata isik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).
37      Direktiivi 2008/118 artiklis 32 ja direktiivi 2020/262 artiklis 32 ei ole mõiste „oma tarbeks“ tähenduse ja ulatuse kindlaksmääramise eesmärgil esitatud mingit sõnaselget viidet liikmesriikide õigusele. Järelikult tuleb seda mõistet nimetatud määruse kohaldamisel käsitada liidu õiguse autonoomse mõistena, mida tuleb kõigis liikmesriikides tõlgendada ühetaoliselt.
38      Kuigi direktiivi 2020/262 artikli 32 lõike 1 sõnastus ei ole täiesti sama kui direktiivi 2008/118 artikli 32 lõike 1 sõnastus, on need sätted sisult identsed.
39      Neis sätetes on ette nähtud, et kui füüsiline isik on aktsiisikauba soetanud oma tarbeks ja ta viib selle ise ühest liikmesriigist teise, tuleb aktsiisi maksta üksnes selles liikmesriigis, kus kaup soetati.
40      Seega peavad direktiivi 2008/118 artikli 32 või direktiivi 2020/262 artikli 32 kohaldatavuse eesmärgil olema täidetud kolm tingimust: aktsiisikauba peab olema soetanud füüsiline isik ja see isik peab olema asjaomase
kauba soetanud enda tarbeks ning selle kauba ise ühest liikmesriigist teise viinud (vt analoogia alusel 23. novembri 2006. aasta kohtuotsus Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, punkt 33 ja seal viidatud kohtupraktika). Käesoleval juhul on eelotsusetaotluse esitanud kohus esitanud küsimuse üksnes teise mainitud tingimuse kohta, sest nagu nähtub eelotsusetaotlustest, on kaks muud tingimust täidetud.
41      Liidu õigusnormi tõlgendamisel tuleb arvesse võtta selle normi sõnastust ja konteksti ning sellega taotletavat eesmärki
(14. novembri 2019. aasta kohtuotsus State Street Bank International, C‑255/18, EU:C:2019:967, punkt 34; vt selle kohta ka 27. mai 2019. aasta kohtuotsus PF (Leedu peaprokurör), C‑509/18, EU:C:2019:457, punkt 28).
42      Mis esimesena puudutab direktiivi 2008/118 artikli 32 ja direktiivi 2020/262 artikli 32 tähenduses mõiste „oma tarbeks“ grammatilist tõlgendamist, siis tuleb märkida, et nende sätete teatavates keeleversioonides, näiteks hispaaniakeelses (uso propio), ingliskeelses (own use), horvaadikeelses (vlastitu uporabu), kreekakeelses (diki tou chrisi), itaaliakeelses (uso personale), portugalikeelses (uso pessoal), slovakikeelses (vlastné použitie) ja sloveenikeelses (lastno uporabo) versioonis on selle väljendiga selgelt viidatud isiklikult või ise kasutamisele. Nende sätete teised keeleversioonid ei ole seevastu nii selged, kuna ei saa täielikult välistada, et nende puhul võib olla tegemist viitega kauba soetamisele eesmärgiga võõrandada see tasuta kolmandale isikule. Nii on see eelkõige prantsuskeelse (besoins propres), hollandikeelse (eigen behoeften), tšehhikeelse (vlastní potřebu) ja – nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib – saksakeelse (Eigenbedarf) versiooni puhul.
43      Seega ei piisa direktiivi 2008/118 artikli 32 ja direktiivi 2020/262 artikli 32 tõlgendamisel selguse puudumise kõrvaldamiseks sellest, kui lähtuda nende sätete sõnastusest. Väljakujunenud kohtupraktikas on selle kohta tõdetud, et liidu õiguse sätte ühes keeleversioonis kasutatud sõnastus ei saa olla selle sätte tõlgendamise ainus alus ja seda ei saa eelistada võrreldes muude keeleversioonidega. Nimelt tuleb liidu õigusnorme tõlgendada ja kohaldada ühetaoliselt, arvestades liidu kõigis keeltes kehtivaid versioone. Kui liidu õigusakti keeleversioonides on erinevusi, tuleb asjaomast sätet tõlgendades lähtuda selle kõne all oleva õigusakti üldisest ülesehitusest ja eesmärkidest, mille osa see säte on (vt 18. septembri 2019. aasta kohtuotsus VIPA, C‑222/18, EU:C:2019:751, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
44      Teisena tuleb seoses direktiivi 2008/118 artikli 32 ja direktiivi 2020/262 artikli 32 kontekstiga meenutada, et aktsiisikauba valdamise, liikumise ja järelevalve eeskirjad on nende direktiividega kehtestatud eelkõige selleks, et oleks tagatud aktsiisi ühesugune sissenõutavus kõigis liikmesriikides (vt analoogia alusel 23. novembri 2006. aasta kohtuotsus Joustra, C‑5/05, EU:C:2006:733, punkt 27 ja seal viidatud kohtupraktika).
45      Vastavalt direktiivi 2008/118 põhjenduses 8 ja direktiivi 2020/262 põhjenduses 7 nimetatud eesmärgile ühtlustada aktsiisi sissenõutavaks muutumise hetk, on neis direktiivides –
vastavalt artikli 7 lõikes 1 ja artikli 6 lõikes 2 –
sätestatud, et aktsiis muutub sissenõutavaks tarbimisse lubamise hetkest tarbimisse lubamise liikmesriigis.
46      Vaatamata osutatud sätetele ei ole siiski välistatud, et hiljem nõutakse aktsiis sisse teises liikmesriigis. See on direktiivides 2008/118 ja 2020/262 aktsiisikauba liikumist ja maksustamist pärast selle tarbimisse lubamist reguleeriva V peatüki ese.
47      Kuna aktsiis on tarbimismaks, peaks sissenõutavaks muutumise hetk üldjuhul olema tarbijale võimalikult lähedal (vt selle kohta 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Polihim‑SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, punktid 50 ja 51). Sellel eesmärgil on direktiivi 2008/118 artiklis 33 ja direktiivi 2020/262 artiklis 33 muu hulgas sätestatud, et aktsiisikaup maksustatakse sihtliikmesriigis aktsiisiga siis, kui see on lubatud tarbimisse ühe liikmesriigi territooriumil ja toimetatakse seejärel teise liikmesriigi territooriumile „seal kasutamiseks“.
48      Seevastu kauba puhul, mille füüsiline isik on soetanud ja viib üle piiri oma tarbeks, tuleb vastavalt direktiivi 2008/118 artiklile 32 ja direktiivi 2020/262 artiklile 32 aktsiisi maksta liikmesriigis, kus aktsiisikaup soetati.
49      Direktiivi 2008/118 ja direktiivi 2020/262 V peatüki üldises ülesehituses on nende mõlema direktiivi artikkel 32 erand kõnealuste direktiivide artiklis 33 sätestatud üldisest maksustamiskorrast ja seda artiklit tuleb seega tõlgendada kitsalt. Selline tõlgendus on kooskõlas osutatud sätete nende keeleversioonidega, milles on viidatud isiklikult või ise kasutamisele.
50      Mis kolmandaks
puudutab direktiividega 2008/118 ja 2020/262 taotletavaid eesmärke, siis tuleb täpsustada, et nende direktiivide ülesehitusest tulenevalt on aktsiis tarbimismaks, mida liikmesriigid koguvad eelarvepoliitika vajadustega ja rahvatervise kaitse nõuetega seotud kaalutlustel, piirates selliste tervist ohustavate toodete nagu tubakas või alkohoolsed joogid tarbimist. Sellega seotud probleemid on tinginud eri liikmesriikides kohaldatavate aktsiisimäärade erinevuse. Direktiivide 2008/118 ja 2020/262 eesmärk on kehtestada asjaomase kauba vaba liikumise ja seeläbi siseturu tõrgeteta toimimise tagamiseks aktsiiside ühtlustatud üldine kord (13. jaanuari 2022. aasta kohtuotsus MONO, C‑326/20, EU:C:2022:7, punkt 28).
51      Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 40 rõhutas, on direktiiviga 2008/118 taotletavate eesmärkide hulgas –
nagu nähtub selle direktiivi põhjendusest 31 ja artiklist 11 ning artikli 39 lõike 3 esimesest lõigust –
võitlus maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise ja võimalike kuritarvituste vastu (9. juuni 2022. aasta kohtuotsus IMPERIAL TOBACCO BULGARIA, C‑55/21, EU:C:2022:459, punkt 55). See on ka üks direktiiviga 2020/262 taotletavatest eesmärkidest. Selle direktiivi
põhjenduses 41 on sellega seoses täpsustatud, et kuna liikmesriikide kohaldatavad –
eriti tubakatoodete –
aktsiisimäärad erinevad märkimisväärselt, peaksid liikmesriigid saama piirata maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise ja maksualaste kuritarvituste riske ning riske, mis ohustavad avalikku korda või tervise kaitset ja inimeste elu.
52      Selle eesmärgi saavutamiseks peab liikmesriikidel olema võimalik – nagu on märgitud direktiivi 2020/262 põhjenduses 41 –
piirata neid riske muu hulgas asjakohaste ja proportsionaalsete meetmetega, mille abil on neil võimalik kindlaks teha, kas füüsiline isik on aktsiisikauba, mille ta viib ühest liikmesriigist teise, soetanud oma tarbeks.
53      Direktiivi 2008/118 artikli 34 ja direktiivi 2020/262 artikli 35 kohaselt võib aktsiisikaupa kaubanduslikul eesmärgil edasi toimetada rangelt vaid tingimusel, et see on digitaalselt jälgitav elektroonilise haldusdokumendi abil, ent füüsilise isiku poolt kauba vedamisele on iseloomulik see, et vaja ei ole täita ühtki haldusformaalsust. Dokumendipõhise kontrolli puudumise korvamiseks on direktiivi 2008/118 artikli 32 lõikes 2 ja direktiivi 2020/262 artikli 32 lõikes 2 ette nähtud üksikasjad, mida liikmesriigid võtavad arvesse, et teha kindlaks, kas aktsiisikaup, mille füüsiline isik on soetanud ja mille ta viib üle piiri, on mõeldud selle füüsilise isiku oma tarbeks. Nende üksikasjade seas on üle piiri viidavate toodete kogus (s.o sigarettide puhul 800 tükki) ja nende valdamise põhjus.
54      Sellest järeldub, et eelkõige direktiivis 2008/118 ja direktiivis 2020/262 ette nähtud soovituslikel künnistel põhineva etteteatamata kontrolli puhul esineb mõiste „oma tarbeks“ kuritarvitamise tõttu alati pettuse
oht, kuna puudub dokumendipõhine kontroll ja sisepiiril on kontroll pisteline.
55      Seda kinnitab komisjoni hiljutine uuring, mida kohtujurist oma ettepaneku punktis 47 mainis ja milles tuvastati direktiivi 2008/118 artikli 32 lõikes 1 ja direktiivi 2020/262 artikli 32 lõikes 1 ette nähtud korra kuritarvitamine eelkõige seoses tubaka kogustega, mida füüsilised isikud viivad madalat aktsiisimäära kohaldavatest liikmesriikidest liikmesriikidesse, kus kohaldatakse kõrgemat aktsiisimäära, kuna on vähetõenäoline, et füüsilisi isikuid nende reisi ajal kontrollitakse.
56      Niisiis kaasneks mõiste „oma tarbeks“ laia tõlgendusega –
nii, et sellega on hõlmatud füüsiliste isikute vaheline tasuta võõrandamine –
oluline maksustamise vältimise oht, kuna teatud võõrandamise korral võidakse saada otsest või kaudse tasu, mida maksuhalduril on võimatu või vähemalt väga keeruline kontrollida või tuvastada. Seega tekiks mõiste „oma tarbeks“ laia tõlgenduse korral soodne keskkond direktiivi 2008/118 artiklis 32 ja direktiivi 2020/262 artiklis 32 ette nähtud korra kuritarvitamiseks, millega kahjustataks eespool punktis 51 nimetatud eesmärke.
57      Seevastu võib mõiste „oma tarbeks“ kitsas tõlgendus koos tollijärelevalvega juhtudel, kui füüsiline isik viib kaupa üle piiri korduvalt, aidata tõhusalt kaasa maksustamise vältimise vastasele võitlusele. Sellisel juhul on tollil nimelt võimalik kuritarvituste vastu võidelda, tuginedes eelkõige füüsilise isiku deklaratsioonidele ja hinnates seda, kas teatava ajavahemiku jooksul veetud üldkogus vastab mõistlikult ettenähtavale isiklikult tarbimise vajadusele.
58      Seega on direktiivi 2008/118 artikli 32 lõikes 1 ja direktiivi 2020/262 artikli 32 lõikes 1 ette nähtud mõiste „oma tarbeks“ tõlgendamine kitsalt nii, et välistatud on eelkõige olukord, kus füüsiline isik soetab ja viib üle piiri aktsiisikaupa –
sõltumata selle kogusest –
eesmärgiga võõrandada see tasuta teisele füüsilisele isikule, põhjendatud vajadusega ennetada ja tõkestada maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja võimalikke kuritarvitusi.
59      See on nii seda enam, et mõiste „oma tarbeks“ lai tõlgendus, mille puhul oleks hõlmatud ka võõrandamine teistele füüsilistele isikutele, võib nõrgendada liikmesriikide maksu- ja rahvatervise poliitikat, võimaldades lõpptarbijal vältida maksukoormust, mille eesmärk on pärssida asjaomaste toodete tarbimist. Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 49 rõhutas, on Euroopa Kohus juba varem leidnud, et tubakatoodete puhul on aktsiis oluline ja tõhus vahend nende toodete tarbimise vastu võitlemiseks ja seega rahvatervise kaitseks (vt 29. juuni 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Portugal, C‑126/15, EU:C:2017:504, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika).
60      Neil asjaoludel tuleb mõistet „oma tarbeks“ tõlgendada nii, et sellega on hõlmatud
üksnes sellise aktsiisikauba – nagu tubakatooted – soetamine ja üle piiri viimine, mis on mõeldud rangelt ainult isiklikult tarbimiseks selle
soetanud isiku poolt.
61      See tõlgendus ei satu kahtluse alla eelotsusetaotluse esitanud kohtu mainitud Euroopa Kohtu praktika tõttu, milles on käsitletud mõistet „isiklikud asjad või majatarbed“ nõukogu 9. detsembri 1996. aasta määruse (EÜ) nr 338/97 looduslike looma- ja taimeliikide kaitse kohta nendega kauplemise reguleerimise teel (EÜT 1997, L 61, lk 1; ELT eriväljaanne 15/03, lk 338/97), mida on muudetud komisjoni 1. detsembri 2014. aasta määrusega (EL) nr 1320/2014 (ELT 2014, L 361, lk 1), artikli 7 lõike 3 tähenduses.
62      Nimelt tõdes Euroopa Kohus 12. mai 2021. aasta kohtuotsuses Hauptzollamt B (tuuraliste kaaviar) (C‑87/20, EU:C:2021:382), et nii määruse nr 338/97 kontekstist kui ka selle eesmärkidest tuleneb, et surnud isendit, selle osa ja sellest saadut, näiteks tuuraliste kaaviar, ei saa käsitada „isikliku asja või majatarbena“, kui importija eesmärk on kaubanduslik, samas kui sellisena kvalifitseerimine on lubatav, kui kaaviari vallatakse isiklikult ja muul kui kaubanduslikul eesmärgil, ilma et oleks oluline, et see on mõeldud kolmandale isikule.
63      Eespool punktis 61 mainitud mõiste „isiklikud asjad või majatarbed“ ei vasta siiski direktiivi 2008/118 artiklis 32 ja direktiivi 2020/262 artiklis 32 kasutatud väljendile „oma tarbeks“. Lisaks ei ole määruse nr 338/97 eesmärk – nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 54 märkis – võidelda maksudest kõrvalehoidmise, maksustamise vältimise ja võimalike kuritarvituste vastu, mida taotletakse direktiividega 2008/118 ja 2020/262, vaid selle määrusega soovitakse 3. märtsil 1973 Washingtonis alla kirjutatud ohustatud looduslike looma- ja taimeliikidega rahvusvahelise kauplemise konventsiooni (United Nations Treaty Series, 993. kd, nr I‑14537) eesmärke, põhimõtteid ja sätteid järgides tagada looduslike looma- ja taimeliikide võimalikult täielik kaitse nendega kauplemise reguleerimise teel (12. mai 2021. aasta kohtuotsus Hauptzollamt B (tuuraliste kaaviar), C‑87/20, EU:C:2021:382, punkt 34).
64      Eeltoodut arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 2008/118 artiklit 32 ja direktiivi 2020/262 artiklit 32 tuleb tõlgendada nii, et seoses füüsilise isikuga kasutatud
mõistega „oma tarbeks“ ei ole hõlmatud olukord, kus asjaomane füüsiline isik on soetanud ja viib üle piiri aktsiisikauba – sõltumata kaubakogusest – eesmärgiga võõrandada see tasuta teisele füüsilisele isikule.
Teine küsimus
65      Teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2008/118 artiklit 32 ja direktiivi 2020/262 artiklit 32 tuleb tõlgendada nii, et mõiste „oma tarbeks“ on kohaldatav kingituste suhtes, mida tehakse lähisugulastele, kuid mitte teistele isikutele.
66      Kuna aga see küsimus on esitatud vaid juhuks, kui esimesele küsimusele vastatakse jaatavat, ei pea sellele vastama.
Kohtukulud
67      Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse sama kohus. Üldkohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes
ÜLDKOHUS (teine koda viieliikmelises koosseisus)
otsustab:
Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ, artiklit 32 ning nõukogu 19. detsembri 2019. aasta direktiivi (EL) 2020/262, millega nähakse ette aktsiisi üldine kord, artiklit 32 tuleb tõlgendada nii, et seoses füüsilise isikuga kasutatud mõistega „oma tarbeks“ ei ole hõlmatud olukord, kus asjaomane füüsiline isik on soetanud ja viib üle piiri aktsiisikauba – sõltumata kaubakogusest – eesmärgiga võõrandada see tasuta teisele füüsilisele isikule.
Papasavvas
Półtorak
Hesse
Petrlík
Dimitrakopoulos
Kuulutatud avalikul kohtuistungil 20. mail 2026 Luxembourgis.
Allkirjad
*      Kohtumenetluse keel: saksa.
i      Kohtuasjal on väljamõeldud nimi. See ei vasta ühegi menetlusosalise tegelikule nimele.