62023CJ0137
PRESUDA SUDA (peto vijeće)
13. ožujka 2025. (
*1
)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Trošarine – Direktiva 2003/96/EZ – Oporezivanje energenata i električne energije – Oslobođenje energenata koji se upotrebljavaju kao gorivo – Članak 14. stavak 1. točka (c) – Plovidba unutar voda Europske unije – Članak 15. stavak 1. točka (f) – Plovidba na unutarnjim vodenim putovima – Direktiva 95/60/EZ – Fiskalno označivanje plinskog ulja i kerozina – Plinsko ulje namijenjeno za pogon broda koje nije fiskalno označeno u skladu s pravom Unije – Odbijanje primjene oslobođenja od trošarina – Načelo proporcionalnosti”
U predmetu C‑137/23 [Alsen] (
i
),
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), odlukom od 10. veljače 2023., koju je Sud zaprimio 7. ožujka 2023., u postupku
X
protiv
Staatssecretaris van Financiën
SUD (peto vijeće),
u sastavu: I. Jarukaitis, predsjednik četvrtog vijeća, u svojstvu predsjednika petog vijeća, D. Gratsias i E. Regan (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: A. Rantos,
tajnik: A. Lamote, administratorica,
uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 16. svibnja 2024.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
–
za osobu X, M. van Dam, advocaat,
–
za nizozemsku vladu, M. K. Bulterman i H. S. Gijzen, u svojstvu agenata,
–
za španjolsku vladu, A. Pérez‑Zurita Gutiérrez, u svojstvu agenta,
–
za Europsku komisiju, A. Armenia, M. Björkland i W. Roels, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 5. rujna 2024.,
donosi sljedeću
Presudu
1
Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 14. stavka 1. Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75. te ispravci SL 2019., L 33, str. 37. i SL 2024./90328, L), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2004/75/EZ od 29. travnja 2004. (SL 2004., L 157, str. 100.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 103.; u daljnjem tekstu: Direktiva 2003/96), i članka 7. stavka 2. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.).
2
Zahtjev je upućen u okviru spora između tužitelja iz glavnog postupka i Staatssecretarisa van Financiën (državni tajnik za financije, Nizozemska) u vezi s naknadnim obračunom poreza na trošarine na plinsko ulje koje se upotrebljava kao gorivo za riječnu plovidbu.
Pravni okvir
Pravo Unije
Direktiva 92/81/EEZ
3
Glava III. Direktive Vijeća 92/81/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju stopa trošarina na mineralna ulja (SL 1992., L 316, str. 12.), naslovljena „Nadzor”, sadržavala je samo članak 9. te direktive, koji je glasio kako slijedi:
„Najkasnije do 31. prosinca 1992. Vijeće [Europskih zajednica], odlučujući jednoglasno na prijedlog Komisije [Europskih zajednica], usvaja pravila Zajednice o bojenju i označivanju mineralnih ulja koja su oslobođena od trošarina ili podliježu sniženoj stopi kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo.”
Direktiva 95/60/EZ
4
Prva do četvrta uvodna izjava Direktive Vijeća 95/60/EZ od 27. studenoga 1995. o fiskalnom označivanju plinskog ulja i kerozina (SL 1995., L 291, str. 46.) glase:
„budući da su mjere Zajednice koje se namjeravaju postići ovom Direktivom ne samo potrebne, nego i nužne za postizanje ciljeva unutarnjeg tržišta; budući da države članice ne mogu pojedinačno postići ove ciljeve; budući da je njihovo ostvarenje na razini Zajednice već predviđeno Direktivom 92/81/EEZ, a posebno njezinim člankom 9.; budući da je ova Direktiva u skladu s načelom supsidijarnosti;
budući da Direktiva [Vijeća] 92/82/EEZ [od 19. listopada 1992. o usklađivanju stopa trošarina na mineralna ulja (SL 1992., L 306, str. 19.)] utvrđuje odredbe u vezi s minimalnim vrijednostima trošarine koja se primjenjuje na određena mineralna ulja, a posebno na različite kategorije plinskog ulja i kerozina;
budući da odgovarajuće funkcioniranje unutarnjeg tržišta za fiskalno označivanje plinskog ulja i kerozina sada zahtijeva uvođenje zajedničkih pravila koja nisu uključivala pristojbu u punoj vrijednosti primjenjivoj na takva mineralna ulja koja se koriste kao gorivo;
budući da određenim državama članicama treba omogućiti odstupanje od mjera utvrđenih ovom Direktivom radi posebnih nacionalnih okolnosti.”
5
Člankom 1. Direktive 95/60/EZ propisuje se:
„1.   Ne dovodeći u pitanje nacionalne odredbe o fiskalnom označivanju, države članice primjenjuju fiskalno sredstvo za označivanje u skladu s odredbama ove Direktive na:
–
sva plinska ulja obuhvaćena oznakom KN 27100069 koja su puštena u uporabu u smislu članka 6. Direktive [Vijeća] 92/12/EEZ [od 25. veljače 1992. o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL 1992., L 76, str. 1.)] i koja su izuzeta od ili podliježu trošarini po stopi koja nije utvrđena člankom 5. stavkom 1. Direktive 92/82/EEZ;
–
kerozin obuhvaćen oznakom KN 27100055 koji je pušten u uporabu u smislu članka 6. Direktive 92/12/EEZ i koji je izuzet ili podliježe trošarini po stopi koja nije utvrđena člankom 8. stavkom 1. Direktive 92/82/EEZ.
2.   Države članice mogu dopustiti iznimke od primjene fiskalnog sredstva za označivanje, predviđene u stavku 1., s obrazloženjem javnog zdravlja ili sigurnosti ili zbog drugih tehničkih razloga, pod uvjetom da poduzimaju odgovarajuće mjere fiskalnog nadzora.
[…]”
6
U skladu s člankom 2. Direktive 95/60:
„1.   Sredstvo za označivanje sastoji se od točno određene kombinacije kemijskih aditiva koji se dodaju pod fiskalnim nadzorom prije puštanja mineralnih ulja na koja se to odnosi u potrošnju.
Međutim,
[…]
2.   Sredstvo za označivanje koje se koristi proizvodi se u skladu s postupcima utvrđenima člankom 24. Direktive 92/12/EEZ.”
7
Člankom 3. Direktive 95/60 predviđa se:
„Države članice poduzimaju potrebne mjere kako bi se izbjegla nepravilna uporaba označenih proizvoda, a posebno uporaba predmetnih mineralnih ulja za izgaranje u motorima cestovnih motornih vozila ili za čuvanje u spremniku goriva takvih vozila, ako takva uporaba nije dozvoljena u posebnim slučajevima koje su utvrdila nadležna tijela država članica.
Države članice osiguravaju da se uporaba predmetnih mineralnih ulja u slučajevima koji su navedeni u prvoj točki smatra prekršajem prema nacionalnom pravu države članice. Svaka država članica poduzima mjere potrebne za postizanje potpunog učinka svih odredaba Direktive te posebno određuje kazne u slučaju nepoštivanja navedenih mjera; takve kazne trebaju odgovarati njihovoj namjeni i imati odgovarajući odvraćajući učinak.”
8
U skladu s člankom 4. te direktive:
„Osim sredstva za označivanje iz članka 1. stavka 1., države članice mogu dodati nacionalno sredstvo za označivanje ili boju.
[…]”
Direktiva 2003/96
9
Uvodne izjave 2. do 5. i 24. Direktive 2003/96 glase:
„(2)
Nedostatak propisa Zajednice kojima se utvrđuju najniže stope oporezivanja električne energije i energenata, osim mineralnih ulja, mogao bi negativno djelovati na pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta.
(3)
Pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta i ostvarivanje ciljeva ostalih politika Zajednice zahtijeva da se na razini Zajednice utvrde najniže razine oporezivanja većine energenata, uključujući električnu energiju, prirodni plin i ugljen.
(4)
Značajne razlike u oporezivanju energije, koje države članice primjenjuju na nacionalnoj razini, mogle bi se pokazati štetnima za pravilno funkcioniranje unutarnjega tržišta.
(5)
Utvrđivanjem odgovarajućih najnižih stopa oporezivanja na razini Zajednice omogućit će se smanjenje postojećih razlika među nacionalnim stopama oporezivanja.
[…]
(24)
Državama članicama treba dozvoliti primjenu određenih drugih oslobođenja ili sniženih razina oporezivanja kad to ne utječe na pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta i ne uzrokuje narušavanje konkurentnosti.”
10
U skladu s člankom 1. te direktive:
„Države članice uvode poreze na energente i električnu energiju u skladu s ovom Direktivom.”
11
Člankom 14. stavkom 1. navedene direktive propisuje se:
„Osim općih odredaba predviđenih u Direktivi 92/12/EEZ o uporabama oporezivih proizvoda kad se ti proizvodi oslobađaju od poreza te ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice oslobađaju od poreza pod uvjetima koje same predvide kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje i zlouporabu, sljedeće:
[…]
(c)
energente koji se isporučuju za uporabu kao gorivo pri plovidbi unutar [voda] Zajednice (uključujući ribolov), osim privatnih plovila za rekreaciju, i električnu energiju proizvedenu na plovilu.
Za potrebe ove Direktive ‚privatna plovila za rekreaciju’ znači sva plovila koja koriste njihovi vlasnici, fizičke ili pravne osobe koje se njima koriste najmom ili na neki drugi način, za potrebe različite od poslovnih, naročito različite od prijevoza putnika ili roba ili usluga uz naknadu, ili za potrebe javnih tijela.”
12
Člankom 15. stavkom 1. iste direktive određuje se:
„Ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice mogu, uz poreznu kontrolu, provoditi potpuna ili djelomična oslobađanja ili sniženja visine oporezivanja na:
[…]
(f)
energente koji se koriste kao gorivo u plovidbi na unutarnjim vodenim putovima (uključujući ribarstvo) osim za privatna plovila za rekreaciju, i električnu energiju koja se proizvodi na plovilima;
[…]”
13
U skladu s člankom 30. Direktive 2003/96:
„Neovisno o članku 28. stavku 2., direktive 92/81/EEZ i 92/82/EEZ stavljaju se izvan snage od 31. prosinca 2003.
Upućivanja na direktive stavljene izvan snage smatraju se upućivanjima na ovu Direktivu.”
Direktiva 2008/118
14
Uvodna izjava 8. Direktive 2008/118 navodila je:
„Budući da je za pravilno djelovanje unutarnjeg tržišta još uvijek potrebno da su pojam trošarina i uvjeti za njezino obračunavanje jednaki u svim državama članicama, potrebno je na razini [Europske unije] jasno utvrditi, kada je trošarinska roba puštena u potrošnju i tko je osoba obvezna za plaćanja trošarine.”
15
Člankom 7. stavcima 1. i 2. te direktive bilo je određeno:
„1.   Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici.
2.   U smislu ove direktive ‚puštanje u potrošnju’ znači:
(a)
otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine;
(b)
držanje trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina u skladu s važećim odredbama prava [Unije] i nacionalnog zakonodavstva, nije ubrana;
(c)
proizvodnju trošarinske robe, uključujući nepravilnu proizvodnju, izvan sustava odgode plaćanja trošarine;
(d)
uvoz trošarinske robe, uključujući nepravilni uvoz, osim ako se trošarinska roba odmah nakon uvoza stavi u sustav odgode plaćanja trošarine.”
16
U skladu s člankom 8. stavkom 1. navedene direktive:
„Obveznik plaćanja trošarine za koju je bila nastupila obveza obračuna jest:
(a)
vezano uz otpuštanje trošarinske robe iz sustava odgode plaćanja trošarine iz članka 7. stavka 2. točke (a):
i.
ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta, registrirani primatelj ili bilo koja druga osoba, koja pušta ili u čije se ime pušta trošarinska roba iz sustava odgode plaćanja trošarine ili u slučaju nepravilne otpreme iz trošarinskog skladišta, sve druge osobe uključene u tu otpremu;
[…]
(b)
vezano uz držanje trošarinske robe iz članka 7. stavka 2. točke (b): osoba, koja drži trošarinsku robu i bilo koja druga osoba uključena u njezino držanje;
[…]”
Provedbena odluka 2011/544/EU
17
Uvodne izjave 1. i 4. Provedbene odluke Komisije 2011/544/EU od 16. rujna 2011. o utvrđivanju zajedničkog fiskalnog sredstva za označivanje plinskih ulja i kerozina (SL 2011., L 241, str. 31.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 251.) navodile su:
„(1)
Za ispravno djelovanje unutarnjeg tržišta, a posebno radi sprečavanja utaje poreza, Direktivom 95/60/EZ predviđa se zajednički sustav označivanja za identifikaciju plinskih ulja obuhvaćenih oznakom KN 27100069 i kerozina obuhvaćenog oznakom KN 27100055, koji su pušteni u potrošnju uz oslobođenje od trošarine ili uz sniženu stopu trošarine. […]
[…]
(4)
Kao dio postupka preispitivanja, održane su konzultacije s državama članicama. Države članice općenito smatraju da je ‚Solvent Yellow 124’ ispunio ciljeve u smislu sprečavanja zlouporabe mineralnih ulja koja su oslobođena od trošarine ili su predmet snižene stope trošarine.”
18
Članak 1. te odluke glasio je kako slijedi:
„Zajedničko fiskalno sredstvo za označivanje predviđeno Direktivom 95/60/EZ za označivanje svih plinskih ulja obuhvaćenih tarifnom oznakom KN 27101941, 27101945 i 27101949, kao i kerozina obuhvaćenog tarifnom oznakom KN 27101925, je ‚Solvent Yellow 124’, kako je određeno u Prilogu ovoj Odluci.
Države članice dužne su odrediti razinu označivanja od najmanje 6 mg i najviše 9 mg sredstva za označivanje po litri mineralnog ulja.”
Nizozemsko pravo
Zakon o trošarinama
19
Članak 2. stavak 1. Weta houdende vereenvoudiging en uniformering van de accijnswetgeving (Zakon o pojednostavljenju i objedinjavanju zakonodavstva o trošarinama) od 31. listopada 1991. (Stb. 1991., str. 561.), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o trošarinama), glasi kako slijedi:
„U smislu ovog zakona i odredbi donesenih na temelju ovog zakona, puštanje u potrošnju znači:
[…]
(b)
držanje trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina nije ubrana u skladu s važećim odredbama prava Unije i nacionalnog zakonodavstva;
[…]”
20
Člankom 66. stavkom 1. tog zakona određuje se:
„Pod uvjetima i u granicama određenima općom upravnom mjerom, puštanje u potrošnju upotrijebljenih mineralnih ulja oslobađa se od trošarina:
(a)
za pogon plovila ili za potrebe na tim plovilima;
[…]”
Odluka o provedbi Zakona o trošarinama
21
U skladu s člankom 19. Uitvoeringsbesluit accijnsa (Odluka o provedbi Zakona o trošarinama), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku:
„Puštanje u potrošnju mineralnih ulja koja se koriste za pogon plovila ili za potrebe na tim plovilima oslobađa se ako;
[…]”
22
Člankom 20. stavkom 2. te odluke predviđa se:
„Oslobođenje od trošarina iz članka 19. odobrava se za srednja ulja i plinsko ulje samo ako su ta ulja označena sredstvom za označivanje iz članka 1.a stavka 3. [Zakona o trošarinama].”
Uredba o provedbi Zakona o trošarinama
23
Člankom 13. stavkom 2. Uitvoeringsregeling accijnsa (Uredba o provedbi Zakona o trošarinama), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku, određivalo se:
„Plinsko ulje označuje se sredstvom za označivanje kako je predviđeno člankom 1.a stavkom 3. [Zakona o trošarinama]: s najmanje 6 grama i najviše 9 grama Solvent Yellowa 124 na 1000 litara, a lako ulje s dovoljnom količinom bojila za proizvodnju jasno vidljive i trajne crvene boje.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
24
Osoba X, koja boravi u Njemačkoj, ima u vlasništvu motorni tanker koji upotrebljava za prijevoz na unutarnjim vodama Unije mineralnih ulja za račun trećih osoba uz plaćanje (u daljnjem tekstu: tanker). Taj je tanker opremljen dvama spremnicima koji služe za držanje goriva za pogon.
25
Prilikom nadzora provedenog 7. lipnja 2016., dok se navedeni tanker nalazio u amsterdamskom kanalu na Rajni u Nizozemskoj, inspektori Belastingdiensta/Douanea (Služba za poreze i carinu, Nizozemska) prikupili su uzorke plinskog ulja uskladištenog u spremnicima za gorivo. Analiza tih uzoraka koju je proveo laboratorij te službe otkrila je, među ostalim, da je prisutnost količina sredstava za označivanje „Solvent Yellow 124” u tim uzorcima za svaki od dvaju spremnika iznosila 5 grama na 1000 litara i 4,4 grama na 1000 litara, to jest količinu manju od najniže razine od 6 grama na 1000 litara koja se zahtijeva za puštanje u potrošnju plinskog ulja oslobođenog od trošarina.
26
Smatrajući da predmetno plinsko ulje stoga ne ispunjava sve uvjete potrebne za primjenu oslobođenja od trošarina, inspektor van de Belastingdienst/Douane (inspektor Službe za poreze i carinu) (u daljnjem tekstu: inspektor) obavijestio je 30. siječnja 2017. osobu X o svojoj namjeri da protiv nje izda rješenje o naknadnom obračunu trošarine jer je, s jedne strane, razina sredstva „Solvent Yellow 124” u plinskom ulju bila manja od zahtijevane najniže razine i, s druge strane, to je plinsko ulje držala kao vlasnik i zapovjednik dotičnog tankera iako trošarine koje se moraju platiti na toj osnovi nisu bile ubrane u skladu s primjenjivim odredbama prava Unije i nacionalnog zakonodavstva.
27
Nakon što je osoba X iznijela svoja očitovanja, inspektor je donio rješenje o naknadnom obračunu koje se odnosilo, među ostalim, na trošarine koje se moraju platiti na osnovi plinskog ulja čija je prisutnost bila utvrđena u spremnicima.
28
Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Žalbeni sud u Arnhem‑Leeuwardenu, Nizozemska), kojem je inspektor podnio žalbu protiv presude rechtbanka Gelderland (Sud u Gelderlandu, Nizozemska), smatrao je u presudi od 19. studenoga 2019. da je osobi X pravilno bilo izdano takvo rješenje o naknadnom obračunu poreza.
29
Taj je sud utvrdio da je kontrolirano plinsko ulje u spremnicima tankera proizvod podložan trošarini, da to plinsko ulje nije stavljeno u sustav odgode plaćanja trošarine kad ga je Služba za poreze i carinu kontrolirala i da je osoba X imala stvarnu ovlast raspolaganja navedenim plinskim uljem. Navedeni je sud također smatrao da predmetno plinsko ulje nije moglo biti oslobođeno od trošarina jer nije ispunjavalo uvjet koji se zahtijeva za njegovu primjenu, a koji se odnosi na prisutnost sredstva „Solvent Yellow 124” u količinama koje su propisane primjenjivim propisom.
30
Gerechtshof Arnhem‑Leeuwarden (Žalbeni sud u Arnhem‑Leeuwardenu) usto je smatrao da, na temelju primjenjivog nizozemskog zakonodavstva, za nastanak obveze obračunavanja trošarine nije bilo potrebno da je osoba X znala ili morala znati da trošarina koja se primjenjuje na plinsko ulje nije ubrana u skladu s relevantnim odredbama.
31
Taj je sud također smatrao da Služba za poreze i carinu, radi naknadnog obračuna trošarina zbog oporezive činjenice definirane u uvodnom dijelu članka 2. stavka 1. i točki (b) Zakona o trošarinama, nije bila dužna dokazati da trošarina nije naplaćena na plinsko ulje prisutno u spremnicima za gorivo, nego je na osobi koja se poziva na oslobođenje da podnese dokaz da ispunjava uvjete za pogodnost tog oslobođenja.
32
Naposljetku, navedeni sud smatrao je da je bilo proporcionalno uvjetovati primjenu predmetnog oslobođenja dovoljnom količinom sredstva za fiskalno označivanje u kontroliranom plinskom ulju s obzirom na to da to sredstvo omogućuje provjeru uporabe proizvoda na koje se to oslobođenje odnosi i da je riječ o bitnom uvjetu za osiguranje pravilne i dosljedne primjene oslobođenja predviđenog uvodnim dijelom i točkom (a) stavka 1. članka 66. Zakona o trošarinama te za sprečavanje utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporaba.
33
Osoba X podnijela je Hoge Raadu der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske), odnosno sudu koji je uputio zahtjev, žalbu u kasacijskom postupku protiv presude Gerechtshofa Arnhem‑Leeuwarden (Žalbeni sud u Arnhem‑Leeuwardenu).
34
Sud koji je uputio zahtjev ističe da se uvodnim dijelom i točkom (a) stavka 1. članka 66. Zakona o trošarinama – kojim se, među ostalim, prenosi članak 14. stavak 1. točka (c) Direktive 2003/96 – pogodnost oslobođenja od trošarina na mineralna ulja podvrgava određenim uvjetima. Konkretno, iz odredbi članka 20. stavka 2., u vezi s člankom 19., Odluke o provedbi Zakona o trošarinama proizlazi da laka ulja i plinsko ulje moraju sadržavati sredstva za označivanje poput onih iz članka 1.a stavka 3. Zakona o trošarinama. Potonja odredba, u vezi s člankom 13. stavkom 2. Uredbe o provedbi Zakona o trošarinama, tako predviđa da, kako bi se ostvarilo to oslobođenje, plinsko ulje mora sadržavati sredstvo za označivanje koje se sastoji od 6 do 9 grama sredstva „Solvent Yellow 124” na 1000 litara i da se dovoljna količina bojila mora dodati plinskom ulju kako bi bilo trajno vidljive crvene boje.
35
Sud koji je uputio zahtjev primjećuje da taj zahtjev odražava obvezu koju države članice imaju na temelju članka 1. stavka 1. Direktive 95/60, u vezi s člankom 1. Provedbene odluke 2011/544, dok članak 4. te direktive omogućuje državama članicama dodavanje boje ili nacionalnog sredstva za označivanje.
36
Taj sud smatra da se u ovom slučaju postavlja pitanje može li zahtjev fiskalnog označivanja, predviđen tim odredbama, utjecati na primjenu oslobođenja od trošarina predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96.
37
Prema mišljenju navedenog suda, primjena sredstva za fiskalno označivanje omogućuje nadležnim tijelima da na jednostavan i učinkovit način nadziru koriste li se mineralna ulja u svrhe navedene u odredbama koje predviđaju oslobođenje ili primjenu snižene stope trošarine.
38
Međutim, ako se utvrdi da se predmetna mineralna ulja koriste u svrhe koje su na temelju nacionalnog propisa uvjet za oslobođenje od trošarina i da nije utvrđen nikakav gubitak poreznih prihoda, odbijanje primjene tog oslobođenja moglo bi prelaziti ono što je nužno za sprečavanje neodgovarajuće uporabe tih ulja.
39
Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) smatra da, kako bi odlučio o sporu koji se pred njim vodi, treba utvrditi je li nadležno nacionalno tijelo dužno odstupiti od obveze odobravanja oslobođenja od trošarina predviđene člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96 ako se sredstvo za fiskalno označivanje propisano pravom Unije ne nalazi u dovoljnoj količini u plinskom ulju koje se nalazi u spremniku pogonskog goriva tankera, iako je, s jedne strane, utvrđeno da se to plinsko ulje koristi za plovidbu unutar voda Unije i, s druge strane, nema naznaka koje bi potaknule sumnje u postojanje utaje, zlouporabe ili izbjegavanja plaćanja poreza.
40
Sud koji je uputio zahtjev ističe da je prilikom nadzora koji je provela Služba za poreze i carinu, kao prvo, plinsko ulje prisutno u spremnicima za gorivo bilo obojeno u crveno i nije sadržavalo sredstvo „Solvent Yellow 124” u dovoljnoj količini, kao drugo, osoba X podnijela je dokaze o kupnji kako bi dokazala da su joj u dva navrata neposredno prije nadzora dobavljači goriva koji su ovlašteni isporučivati plinsko ulje uz oslobođenje od trošarina u Nizozemskoj odnosno Njemačkoj isporučili plinsko ulje na tanker te, kao treće, da nije utvrđena, uključujući naknadno, nijedna činjenica ni bilo kakva okolnost na temelju koje bi se u dovoljnoj mjeri moglo utvrditi da je osoba X bila umiješana u utaju, zlouporabu ili izbjegavanje plaćanja u području trošarina.
41
Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, ako bi Sud smatrao da se u takvim okolnostima za plinsko ulje ne može koristiti oslobođenje predviđeno člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96, tada bi se postavilo pitanje koga, dobavljača goriva ili zapovjednika, treba smatrati obveznikom plaćanja trošarina u takvim okolnostima.
42
U tom pogledu, ako bi Sud smatrao da se trošarina duguje na temelju držanja robe koja podliježe takvim trošarinama iz članka 7. stavka 2. točke (b) Direktive 2008/118, osoba koja drži trošarinsku robu mogla bi se na temelju članka 8. stavka 1. točke (b) te direktive odrediti kao obveznik plaćanja trošarina za koje je nastala obveza obračuna. U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev smatra da iz sudske prakse Suda, koja proizlazi iz presude od 10. lipnja 2021., Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Nedužni posrednik) (C‑279/19, EU:C:2021:473, t. 28. do 30.), proizlazi da se pravom Unije ne zahtijeva da osoba koja je obveznik plaćanja trošarina zna ili je razumno očekivati da je morala znati za obvezu obračuna trošarine na predmetne proizvode na temelju članka 7. stavka 2. točke (b) navedene direktive.
43
U tim je okolnostima Hoge Raad der Nederlanden (Vrhovni sud Nizozemske) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li članak 14. stavak 1. [točku (c) Direktive 2003/96] tumačiti na način da se oslobođenje od poreza koje je predviđeno tom odredbom primjenjuje na energente za koje je utvrđeno da se upotrebljavaju za pogon broda pri plovidbi unutarnjim vodama Unije, čak i ako ti energenti (u predmetnom slučaju plinsko ulje) za vrijeme te uporabe ne sadržavaju najnižu zahtijevanu razinu sredstva za označivanje Solvent Yellow 124, ako porezna tijela nemaju naznake da je brodovlasnik ili brodar ili njegov predstavnik na brodu (zapovjednik broda) u odnosu na plinsko ulje koje ima u posjedu sudjelovao u utaji, zlouporabi ili izbjegavanju plaćanja trošarina?
2.
Treba li u slučaju niječnog odgovora na prvo pitanje članak 7. stavak 2. Direktive [2008/118] tumačiti na način da, ako se utvrdi da spremnik goriva broda za plovidbu na unutarnjim vodenim putovima sadržava samo plinsko ulje pribavljeno od dobavljača goriva koji ga je uz odobrenje poreznih tijela ovlašten pustiti u potrošnju uz oslobođenje od trošarina, sâma okolnost da plinsko ulje nema najnižu zahtijevanu razinu sredstva za označivanje Solvent Yellow 124 znači da je u skladu s člankom 7. stavkom 2. [točkom (a)] te direktive obveza plaćanja trošarine nastala tek u trenutku tog prethodnog puštanja u potrošnju?
3.
U slučaju niječnog odgovora na drugo pitanje i ako se stoga u toj situaciji primjenjuje i članak 7. stavak 2. [točka (b) Direktive 2008/118], protivi li se načelu proporcionalnosti utvrđenom pravom Unije to da se trošarina koja se duguje prema članku 7. stavku 2. [točki (b)] naplati na temelju članka 8. stavka 1. [točke (b)] te direktive od zapovjednika broda koji u posjedu ima trošarinsku robu, čak i ako on nije imao razloga sumnjati u to da je plinsko ulje isporučeno uz oslobođenje od trošarina u skladu s odredbama prava Unije i nacionalnog prava?
4.
Je li za odgovor na treće pitanje relevantno to da zapovjednik broda ne obavlja svoju dužnost u okviru radnog odnosa, nego da je istodobno brodovlasnik?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
44
Uvodno valja primijetiti da spor u glavnom postupku proizlazi iz oporezivanja trošarinama plinskog ulja prisutnog u spremnicima tankera za gorivo osobe X, zbog toga što to plinsko ulje nije bilo fiskalno označeno u skladu s pravom Unije jer je sadržavalo sredstvo za fiskalno označivanje „Solvent Yellow 124” u količini manjoj od najniže stope od 6 grama na 1000 litara, predviđene člankom 1. stavkom 1. Direktive 95/60, u vezi s člankom 1. Provedbene odluke 2011/544.
45
Sud koji je uputio zahtjev u biti se pita opravdava li sâma ta okolnost odbijanje pogodnosti oslobođenja predviđenog člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96 iako je, s jedne strane, utvrđeno da se navedeno plinsko ulje koristilo kao gorivo za plovidbu unutarnjim vodama Unije i, s druge strane, ne postoji nijedna naznaka koja bi potaknula sumnje u postojanje utaje, zlouporabe ili izbjegavanja plaćanja poreza.
46
U tom pogledu valja podsjetiti na to da je, u okviru postupka suradnje između nacionalnih sudova i Suda uspostavljenog člankom 267. UFEU‑a, dužnost Suda da nacionalnom sudu pruži koristan odgovor koji će mu omogućiti odlučivanje o sporu koji se pred njim vodi. U tom smislu Sud mora, ako je potrebno, preoblikovati pitanje koje mu je postavljeno, ali i uzeti u obzir pravila prava Unije na koja se nacionalni sud nije pozvao u svojem pitanju (presuda od 19. siječnja 2023., CIHEF i dr., C‑147/21, EU:C:2023:31, t. 24. i navedena sudska praksa).
47
U ovom slučaju člankom 14. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2003/96 predviđa se da države članice oslobađaju, među ostalim, energente koji se isporučuju za uporabu kao gorivo pri plovidbi unutar voda Unije, osim privatnih plovila za rekreaciju, pod uvjetima koje same predvide kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje i zlouporabu.
48
U tom pogledu valja naglasiti da se pojam „vode Unije” mora tumačiti na način da uključuje sve vode na kojima se uobičajeno odvija pomorska plovidba u komercijalne svrhe (vidjeti po analogiji presudu od 1. ožujka 2007., Jan De Nul, C‑391/05, EU:C:2007:126, t. 26.).
49
Međutim, prvo prethodno pitanje odnosi se na uporabu energenta kao goriva za plovidbu na unutarnjim vodenim putovima Unije. Takva uporaba obuhvaćena je člankom 15. stavkom 1. točkom (f) Direktive 2003/96, odredbom u skladu s kojom države članice pod poreznim nadzorom mogu primjenjivati, među ostalim, potpuna ili djelomična oslobođenja ili sniženja razine oporezivanja, osobito na energente koji se isporučuju za uporabu kao pogonsko gorivo ili gorivo za plovidbu na unutarnjim vodenim putovima, osim za privatne rekreacijske potrebe.
50
Kad joj je s tim u vezi postavljeno pitanje na raspravi, nizozemska vlada potvrdila je da je Kraljevina Nizozemska iskoristila tu mogućnost time što je u svojem nacionalnom pravu izuzela od oporezivanja proizvode koji su isporučeni za uporabu kao gorivo za plovidbu unutar voda Unije i za plovidbu na unutarnjim vodenim putovima Unije.
51
U tim okolnostima valja smatrati da svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 15. stavak 1. točku (f) Direktive 2003/96 tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis na temelju kojeg se pogodnost oslobođenja od trošarina za plinsko ulje koje se isporučuje za uporabu kao pogonsko gorivo za plovidbu na unutarnjim vodenim putovima Unije odbija zbog toga što to plinsko ulje nije bilo fiskalno označeno u skladu sa zahtjevima prava Unije iako je, s jedne strane, utvrđeno da se navedeno plinsko ulje koristi u takvu svrhu i, s druge strane, ne postoji nijedna naznaka koja bi potaknula sumnje u postojanje utaje, zlouporabe ili izbjegavanja plaćanja poreza.
52
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, radi utvrđivanja dosega odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst nego i njezin kontekst te ciljeve propisa kojeg je ona dio (presuda od 13. lipnja 2024., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Stvarna cijena energije), C‑266/23, EU:C:2024:506, t. 28. i navedena sudska praksa).
53
Kao prvo, kad je riječ o izričaju članka 15. stavka 1. točke (f) Direktive 2003/96, kako je navedeno u točki 49. ove presude, valja primijetiti da se, u skladu s tekstom te odredbe, oslobođenje od oporezivanja ili sniženje razine oporezivanja koje se primjenjuje na dotične energente odobrava s obzirom na uporabu za koju su namijenjeni.
54
Konkretno, kao što to proizlazi iz te odredbe, u vezi s člankom 14. stavkom 1. točkom (c) drugim podstavkom te direktive, mogućnost koja je tako dodijeljena državama članicama, u dijelu u kojem isključuje privatna plovila za rekreaciju, ograničena je na energente koji se upotrebljavaju kao gorivo za plovidbu na unutarnjim vodenim putovima Unije u komercijalne svrhe, odnosno na uporabe u kojima plovilo izravno služi pružanju usluga uz naknadu (vidjeti po analogiji presudu od 16. rujna 2021., Komisija/Italija (Trošarine – Gorivo plovilâ za rekreaciju), C‑341/20, EU:C:2021:744, t. 33. i 34. i navedenu sudsku praksu).
55
Tako iz teksta članka 15. stavka 1. točke (f) Direktive 2003/96 proizlazi da države članice imaju pravo, među ostalim, osloboditi od oporezivanja predviđenog tom direktivom energent, kao što je plinsko ulje, pod uvjetom da se on upotrebljava kao gorivo za plovidbu na unutarnjim vodama Unije u komercijalne svrhe.
56
Kao drugo, što se tiče konteksta u kojem se nalazi članak 15. stavak 1. točka (f) Direktive 2003/96, valja naglasiti da se opća struktura te direktive temelji na načelu prema kojem se energenti oporezuju s obzirom na svoju stvarnu uporabu (vidjeti u tom smislu presudu od 25. travnja 2024., Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, t. 23. i navedenu sudsku praksu).
57
Slijedom toga, margina prosudbe kojom raspolažu države članice u kontekstu korištenja mogućnošću predviđenom u članku 15. stavku 1. točki (f) te direktive ne može dovesti u pitanje to načelo (vidjeti u tom smislu presudu od 25. travnja 2024., Bitulpetrolium Serv, C‑657/22, EU:C:2024:353, t. 24. i navedenu sudsku praksu).
58
U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev naglašava da, iako plinsko ulje o kojem je riječ u glavnom postupku nije bilo fiskalno označeno u skladu sa zahtjevima prava Unije, utvrđeno je da se to plinsko ulje upotrebljavalo kao gorivo za plovidbu na unutarnjim vodenim putovima Unije.
59
Točno je, kao što je to navedeno u točki 44. ove presude, da su države članice dužne, na temelju članka 1. Direktive 95/60, u vezi s njezinom trećom uvodnom izjavom, primijeniti sredstvo za fiskalno označivanje, među ostalim, na plinsko ulje koje ne podliježe trošarini po punoj stopi (presuda od 17. listopada 2018., Komisija/Ujedinjena Kraljevina, C‑503/17, EU:C:2018:831, t. 44.).
60
Ta direktiva, koja je donesena u skladu s odredbama članka 9. Direktive 92/81, koja je stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom 2003/96, tako ima za cilj, kao što to proizlazi iz njezine prve do treće uvodne izjave, u vezi s člankom 30. drugim stavkom Direktive 2003/96, dopuniti potonju direktivu te potaknuti ostvarenje i pravilno funkcioniranje unutarnjeg tržišta omogućujući laku i brzu identifikaciju u cijeloj Uniji plinskog ulja na koje se ne primjenjuje standardna razina oporezivanja (vidjeti u tom smislu presudu od 17. listopada 2018., Komisija/Ujedinjena Kraljevina, C‑503/17, EU:C:2018:831, t. 46. i navedenu sudsku praksu).
61
U tom pogledu valja istaknuti da se člankom 3. Direktive 95/60 nalaže državama članicama, s jedne strane, da donesu potrebne mjere kako bi osigurale izbjegavanje zlouporabe označenih proizvoda i, s druge strane, da predvide da se takva zlouporaba smatra prekršajem prema nacionalnom pravu dotične države članice.
62
Stoga fiskalno označivanje mineralnih ulja, predviđeno tom direktivom, ima za cilj prije svega omogućiti nadzor i, prema potrebi, sankcionirati upotrebu energenata koji su oslobođeni od oporezivanja ili na koje se primjenjuje snižena stopa trošarina u svrhe za koje pravo Unije ne nameće niti omogućuje odstupanje od oporezivanja trošarinama.
63
Nasuprot tomu, kao što to u biti tvrdi Komisija, netočno označivanje ne može, ako ne postoji naznaka o postojanju utaje, biti prepreka primjeni oslobođenja od trošarina ili sniženja razine trošarina predviđenih Direktivom 2003/96 kada su ispunjeni uvjeti kojima je ta primjena podvrgnuta, kao što je u ovom slučaju uporaba kao goriva za plovidbu u komercijalne svrhe na unutarnjim vodenim putovima Unije.
64
Kao treće, kad je riječ o cilju Direktive 2003/96, valja podsjetiti na to da se njome, propisivanjem sustava usklađenog oporezivanja energenata i električne energije, a kao što to proizlazi iz njezinih uvodnih izjava 2. do 5. i 24., nastoji potaknuti dobro funkcioniranje unutarnjeg tržišta u energetskom sektoru, izbjegavanjem, među ostalim, narušavanja tržišnog natjecanja (presuda od 7. ožujka 2018., Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, t. 29.).
65
Međutim, kako bi se osigurala pravilna primjena razine oporezivanja na energente obuhvaćene tom direktivom i tako izbjeglo narušavanje tržišnog natjecanja između dotičnih gospodarskih subjekata, potrebno je nadležnim tijelima omogućiti da učinkovito nadziru upotrebljava li se takav proizvod u svrhe predviđene za primjenu oslobođenja ili snižene stope oporezivanja.
66
U tom pogledu, fiskalno označivanje plinskog ulja i kerozina doista je mjera namijenjena osiguranju dobrog funkcioniranja usklađenog sustava oporezivanja energenata uspostavljenog Direktivom 2003/96 koja omogućuje poreznim tijelima država članica da osiguraju da se mineralna ulja oporezuju ovisno o njihovoj stvarnoj uporabi.
67
Međutim, zahtjev fiskalnog označivanja predviđen Direktivom 95/60 ne može imati za učinak to da se državama članicama dopusti da u okviru margine prosudbe kojom raspolažu na temelju članka 15. stavka 1. točke (f) Direktive 2003/96 uvjetuju oslobođenje ili primjenu snižene stope trošarine – koju im ta odredba dopušta, među ostalim, za energente koji se koriste kao gorivo za plovidbu na unutarnjim vodenim putovima u komercijalne svrhe – poštovanjem tog zahtjeva.
68
Drukčije bi bilo samo ako je dotični subjekt namjerno sudjelovao u utaji poreza koja je dovela u pitanje funkcioniranje sustava oporezivanja energenata i električne energije ili ako nepoštovanje zahtjeva koji se odnosi na fiskalno označivanje ima za učinak sprečavanje iznošenja nedvojbenog dokaza o tome da je plinsko ulje korišteno radi primjene snižene razine oporezivanja ili oslobođenja od oporezivanja (vidjeti po analogiji presudu od 20. lipnja 2018., Enteco Baltic, C‑108/17, EU:C:2018:473, t. 59. i navedenu sudsku praksu).
69
Međutim, u ovom slučaju valja naglasiti da, kao što to proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, u glavnom postupku ne postoji naznaka koja bi potaknula sumnje u postojanje utaje, zlouporabe ili izbjegavanja plaćanja poreza.
70
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 15. stavak 1. točku (f) Direktive 2003/96, u vezi s člankom 1. Direktive 95/60, treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalni propis na temelju kojeg se pogodnost oslobođenja od trošarina za plinsko ulje koje se isporučuje za uporabu kao pogonsko gorivo za plovidbu u komercijalne svrhe na unutarnjim vodenim putovima Unije odbija zbog toga što to plinsko ulje nije fiskalno označeno u skladu sa zahtjevima prava Unije iako je, s jedne strane, utvrđeno da se navedeno plinsko ulje koristi u takvu svrhu i, s druge strane, ne postoji nijedna naznaka koja bi potaknula sumnje u postojanje utaje, zlouporabe ili izbjegavanja plaćanja poreza.
Drugo, treće i četvrto pitanje
71
Uzimajući u obzir odgovor na prvo pitanje, nije potrebno odgovoriti na drugo, treće i četvrto pitanje.
Troškovi
72
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) odlučuje:
Članak 15. stavak 1. točku (f) Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2004/75/EZ od 29. travnja 2004., u vezi s člankom 1. Direktive Vijeća 95/60/EZ od 27. studenoga 1995. o fiskalnom označivanju plinskog ulja i kerozina,
treba tumačiti na način da mu se:
protivi nacionalni propis na temelju kojeg se pogodnost oslobođenja od trošarina za plinsko ulje koje se isporučuje za uporabu kao pogonsko gorivo za plovidbu u komercijalne svrhe na unutarnjim vodenim putovima Europske unije odbija zbog toga što to plinsko ulje nije fiskalno označeno u skladu sa zahtjevima prava Unije iako je, s jedne strane, utvrđeno da se navedeno plinsko ulje koristi u takvu svrhu i, s druge strane, ne postoji nijedna naznaka koja bi potaknula sumnje u postojanje utaje, zlouporabe ili izbjegavanja plaćanja poreza.
Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski
(
i
)	Naziv ovog predmeta je izmišljen. On ne odgovara stvarnom imenu nijedne stranke u postupku..