62019CJ0712
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (siedma komora)
z 25. februára 2021 (
*1
)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Sloboda usadiť sa – Voľný pohyb kapitálu – Dane – Daň zaťažujúca vklady klientov v držbe úverových inštitúcií – Odpočítania na účely dane priznané výlučne inštitúciám, ktoré majú sídlo alebo pobočky na území autonómneho spoločenstva Andalúzia – Odpočítania na účely dane priznané výlučne v prípade investícií na projekty realizované v tomto autonómnom spoločenstve – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 401 – Zákaz vyberať iné vnútroštátne dane, ktoré majú charakter daní z obratu – Pojem ‚daň z obratu‘ – Charakteristické znaky DPH – Neexistencia“
Vo veci C‑712/19,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko) zo 16. júla 2019 a doručený Súdnemu dvoru 24. septembra 2019, ktorý súvisí s konaním:
Novo Banco SA
proti
Junta de Andalucía,
SÚDNY DVOR (siedma komora),
v zložení: predseda siedmej komory A. Kumin, sudcovia T. von Danwitz (spravodajca) a P. G. Xuereb,
generálny advokát: M. Szpunar,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
–
Novo Banco SA, v zastúpení: J. Igual Gorgonio a A. Morillo Méndez, abogados,
–
Junta de Andalucía, v zastúpení: A. Velázquez Párraga, letrada,
–
španielska vláda, v zastúpení: M. J. Ruiz Sánchez, splnomocnená zástupkyňa,
–
Európska komisia, v zastúpení: L. Lozano Palacios a N. Gossement, splnomocnené zástupkyne,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 49, 56, a 63 ZFEÚ, ako aj smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“), najmä jej článku 135 ods. 1 písm. d) a článku 401.
2
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi na jednej strane spoločnosťou Novo Banco SA a na druhej strane Junta de Andalucía (vláda autonómneho spoločenstva Andalúzia, Španielsko) vo veci zdanenia tejto spoločnosti daňou z vkladov uskutočnených klientmi úverových inštitúcií so sídlom v Andalúzii (ďalej len „IDECA“).
Právny rámec
Právo Únie
3
Článok 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH stanovuje:
„Členské štáty oslobodia od dane tieto transakcie:
…
d)
transakcie vrátane dojednávania týkajúceho sa vkladov, bežných účtov, platieb, prevodov platieb, dlhov, šekov a iných obchodovateľných nástrojov s výnimkou vymáhania dlhov;“
4
Podľa článku 401 tejto smernice:
„Bez toho, aby boli dotknuté iné ustanovenia Spoločenstva, ustanovenia tejto smernice nesmú brániť členskému štátu zachovávať alebo zavádzať dane z poistných zmlúv, dane z hazardných hier a stávok, spotrebné dane, poplatky za prevod nehnuteľností a všeobecne akékoľvek dane, clá alebo poplatky, ktoré nemožno označiť za dane z obratu, za predpokladu, že výber týchto daní, ciel a poplatkov nepovedie v obchode medzi členskými štátmi k vzniku formálnych úkonov spojených s prechodom hraníc.“
Španielske právo
5
Článok 6 Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (zákon č. 11/2010 o daňových opatreniach na zníženie deficitu verejných financií a na zabezpečenie udržateľnosti) autonómneho spoločenstva Andalúzia z 3. decembra 2010 (BOE č. 314 z 27. decembra 2010, s. 107193, ďalej len „zákon č. 11/2010“) zaviedol IDECA. Tento článok uvádza:
„…
2.   Povaha a predmet dane
[IDECA] je svojou povahou priama daň, ktorú vyberá autonómne spoločenstvo Andalúzia a ktorú podľa ustanovení tohto zákona platia zariadenia uvedené v odseku 5 tohto článku z dôvodu držby vkladov uskutočnených klientmi.
3.   Zdaniteľná udalosť
Zdaniteľnou udalosťou na účely [IDECA] je držba vkladov uskutočnených klientmi, ktoré musia byť vrátené.
…
5.   Zdaniteľné osoby
(1)
Úverové inštitúcie sú zdaniteľné osoby, v postavení daňovníkov, pokiaľ ide o vklady uskutočnené klientmi ústredia alebo pobočiek nachádzajúcich sa v Andalúzii.
…
(3)
Znášanie sumy dane nemôžu zdaniteľné osoby preniesť na tretie osoby.
6.   Základ dane
(1)
Základom dane je aritmetický priemer konečného zostatku položky ‚4. Vklady zákazníkov‘ pasív súvahy vyhradenej úverovým inštitúciám v každom kalendárnom štvrťroku zdaňovacieho obdobia, ktoré sú uvedené v individuálnych finančných výkazoch a zodpovedajú vkladom v ústrediach alebo pobočkách nachádzajúcich sa v Andalúzii.
…
7.   Výpočet dane
(1)
Hrubá suma dane sa vypočíta tak, že na základ dane sa uplatní táto sadzba dane:
Základ dane až do (EUR)
Hrubá suma dane (EUR)
Zvyšok základu dane až do nasledujúceho rozpätia (EUR)
Uplatniteľná sadzba (percento)
150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
a viac
0,5
(2)
Všeobecne odpočítateľné sumy. Hrubá suma dane sa za podmienok stanovených právnou úpravou zníži o tieto sumy:
a)
200000 eur, ak sa sídlo úverovej inštitúcie nachádza v Andalúzii;
b)
5000 eur za každú pobočku so sídlom v Andalúzii. Táto suma sa zvýši na 7500 eur, ak sa pobočka nachádza v obci, ktorej zaregistrovaný počet obyvateľov je nižší ako 2000.
(3)
Osobitne odpočítateľné sumy. Možno tiež odpočítať:
a)
výšku úverov, pôžičiek a investícií, počas príslušného daňového obdobia, určených na projekty v Andalúzii v rámci stratégie zameranej na udržateľné hospodárstvo uvedené v rozpočtových zákonoch na každý rok;
b)
sumy určené pre sociálne projekty sporiteľní a Fond pre vzdelávanie a podporu úverových družstiev, ktoré boli skutočne investované v Andalúzii počas zdaňovacieho obdobia.
…
(4)
Čistá suma dane sa vypočíta uplatnením odpočítaní stanovených v bodoch 2 a 3 tohto odseku. Súčet odpočítaní je obmedzený na hrubú výšku dane, pričom čistá suma dane nemôže byť nižšia ako nula EUR. Ak sa odpočítania neuplatnia, čistá suma dane sa rovná jej hrubej sume.
…
8.   Zdaňovacie obdobie a splatnosť
(1) Zdaňovacie obdobie tejto dane je kalendárny rok…
…“
6
Šestnáste dodatkové ustanovenie Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (zákon č. 7/2013, ktorým sa stanovuje rozpočet autonómneho spoločenstva Andalúzia na rok 2014), z 23. decembra 2013 (BOE č. 18 z 21. januára 2014, s. 3380), prijaté v nadväznosti na zavedenie dane z vkladov v úverových inštitúciách zo strany Španielska s účinnosťou od 1. januára 2013, stanovuje:
„Článok 6 [zákona č. 11/2010], ktorý upravuje IDECA, stráca účinnosť od 1. januára 2013, a to dovtedy, kým existuje daňový odvod na úrovni štátu, ktorý zaťažuje tú istú zdaniteľnú udalosť.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
7
Voči Novo Banco, úverovej inštitúcii so sídlom v Portugalsku, ktorá má pobočku v Španielsku, bolo vydaných viacero daňových výmerov za rok 2012 na účely IDECA.
8
Správne sťažnosti spoločnosti Novo Banco podané proti týmto daňovým výmerom boli zamietnuté rozhodnutiami Junta Superior de Hacienda de Andalucía (Vyššia rada pre dane Andalúzie, Španielsko) z 12. marca 2015. Takisto žaloba podaná proti týmto posledným uvedeným rozhodnutiam bola zamietnutá rozsudkom Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Vyšší súd Andalúzie, Španielsko) z 27. februára 2017.
9
Novo Banco podala proti tomuto rozsudku kasačný opravný prostriedok na Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko), teda na vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
10
Pred týmto súdom Novo Banco na jednej strane tvrdí, že ustanovenia upravujúce IDECA, najmä režim odpočítaní týkajúci sa tejto dane, sú v rozpore s článkami 49, 56 a 63 ZFEÚ, keďže stanovujú neodôvodnený rozdiel v zaobchádzaní s úverovými inštitúciami podľa toho, či majú, alebo nemajú sídlo na území autonómneho spoločenstva Andalúzia. Na druhej strane sa táto spoločnosť domnieva, že IDECA treba kvalifikovať ako nepriamu daň zaťažujúcu vklady prijaté úverovými inštitúciami, a teda finančnú činnosť vykonávanú prostredníctvom týchto vkladov. Takáto daň je podľa spoločnosti Novo Banco nezlučiteľná s článkom 135 ods. 1 písm. d) a článkom 401 smernice o DPH.
11
Pokiaľ ide o zlučiteľnosť IDECA s článkami 49, 56 a 63 ZFEÚ, vnútroštátny súd uvádza, že analýza tejto dane a jej podstatných prvkov, vzťah medzi sadzbou odvodu a rozsahom odpočítaní, a najmä všeobecne odpočítateľné sumy vo výške 200000 eur, na ktoré majú nárok úverové inštitúcie so sídlom na území autonómneho spoločenstva Andalúzia, ho vedú k záveru, že IDECA je daňou, ktorú fakticky znášajú úverové inštitúcie so sídlom mimo tohto autonómneho spoločenstva, a najmä v iných členských štátoch. Rovnaká analýza sa uplatňuje na osobitne odpočítateľné sumy uvedené v článku 6 ods. 7 bode 3 zákona č. 11/2010.
12
Uvedený súd sa tiež pýta, či IDECA treba napriek povahe priamej dane, ktorú jej priznáva zákon č. 11/2010, kvalifikovať ako nepriamu daň v rozsahu, v akom podľa tohto súdu zaťažuje obchodné transakcie. Vzniká teda otázka, či je IDECA zlučiteľná s článkom 135 ods. 1 písm. d) a článkom 401 smernice o DPH, keďže táto daň zaťažuje držbu vkladov, zatiaľ čo transakcie týkajúce sa vkladov sú podľa tohto článku 135 ods. 1 písm. d) oslobodené od dane z pridanej hodnoty (DPH).
13
Za týchto podmienok Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Majú sa články 49, 56 a 63 ZFEÚ, ktoré zaručujú slobodu usadiť sa, slobodné poskytovanie služieb a voľný pohyb kapitálu, vykladať v tom zmysle, že bránia najmä systému odpočítaní, akým je systém stanovený pre IDECA v článku 6 ods. 7 bodoch 2 a 3 [zákona č. 11/2010]?
2.
Má sa IDECA považovať za nepriamu daň, a to napriek povahe priamej dane, ktorú jej priznáva článok 6 ods. 2 tohto zákona, a v prípade kladnej odpovede, sú existencia a výber tejto dane zlučiteľné s DPH s hľadiska ustanovení článku 401 a článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH?“
Prejudiciálne otázky
O prvej otázke
14
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa základné slobody zakotvené v článkoch 49, 56 a 63 ZFEÚ majú vykladať v tom zmysle, že bránia systému všeobecne a osobitne odpočítateľných súm stanovenému vnútroštátnou právnou úpravou, ktorý zavádza daň zaťažujúcu vklady uskutočnené klientmi úverových inštitúcií usadených na území autonómneho spoločenstva.
15
IECA je daňou z vkladov uskutočnených klientmi úverových inštitúcií v ústrediach alebo pobočkách v Andalúzii. V článku 6 ods. 7 zákona č. 11/2010 sú stanovené dva typy odpočítaní, a to všeobecne odpočítateľné sumy v bode 2 tohto ustanovenia a osobitne odpočítateľné sumy v jeho bode 3.
O všeobecne odpočítateľných sumách
16
Pokiaľ ide o všeobecne odpočítateľné sumy, treba uviesť, že prvá z nich, uvedená v článku 6 ods. 7 bode 2 písm. a) zákona č. 11/2010, stanovuje odpočítanie sumy vo výške 200000 eur od hrubej sumy IDECA v prípade úverových inštitúcií, ktorých sídlo sa nachádza v Andalúzii. Druhá z týchto všeobecne odpočítateľných súm, uvedená v článku 6 ods. 7 bode 2 písm. b) tohto zákona, stanovuje odpočítanie sumy vo výške 5000 eur od hrubej sumy IDECA za každú pobočku usadenú v Andalúzii, pričom táto posledná uvedená suma sa zvyšuje na 7500 eur v prípade každej pobočky nachádzajúcej sa v obci s menej ako 2000 obyvateľmi.
17
V rozsahu, v akom vnútroštátny súd žiada Súdny dvor o výklad článku 49 ZFEÚ týkajúceho sa slobody usadiť sa, článku 56 ZFEÚ týkajúceho sa slobodného poskytovania služieb a článku 63 ZFEÚ týkajúceho sa voľného pohybu kapitálu, treba určiť, či sa na tieto slobody môžu vzťahovať ustanovenia právnej úpravy autonómneho spoločenstva Andalúzia, o ktoré ide vo veci samej, týkajúce sa všeobecne odpočítateľných súm.
18
Pokiaľ ide o otázku, či sa na vnútroštátnu právnu úpravu vzťahuje akákoľvek z týchto slobôd, z ustálenej judikatúry vyplýva, že treba zohľadniť predmet danej právnej úpravy (rozsudok z 10. februára 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen, C‑436/08 a C‑437/08, EU:C:2011:61, bod 34, ako aj citovaná judikatúra).
19
Keďže všeobecne odpočítateľné sumy stanovené v článku 6 ods. 7 bode 2 zákona č. 11/2010 sa uplatňujú len na úverové inštitúcie, ktoré majú sídlo alebo pobočky v Andalúzii, vzťahujú sa na miesto usadenia sa týchto subjektov a môžu rozhodujúcim spôsobom ovplyvniť slobodu usadiť sa. Tieto všeobecne odpočítateľné sumy sa preto musia preskúmať výlučne z hľadiska článku 49 ZFEÚ.
20
Sloboda usadiť sa, ktorú článok 49 ZFEÚ priznáva štátnym príslušníkom Európskej únie a ktorá zahŕňa ich právo na prístup a výkon samostatne zárobkovej činnosti, ako aj právo založiť a spravovať podniky za rovnakých podmienok, aké určuje právna úprava členského štátu usadenia sa pre vlastných štátnych príslušníkov, zahŕňa v súlade s článkom 54 ZFEÚ aj právo spoločností, ktoré sú založené podľa právnych predpisov členského štátu a ktoré majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Únii, vykonávať svoju činnosť v dotknutom členskom štáte prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia (rozsudok zo 6. septembra 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, EU:C:2012:532, bod 12 a citovaná judikatúra).
21
Pokiaľ ide o spoločnosti, treba uviesť, že ich sídlo v zmysle článku 54 ZFEÚ slúži, podobne ako štátna príslušnosť fyzických osôb, na určenie ich spojitosti s právnym poriadkom členského štátu. Pripustiť, že by členský štát usadenia sa mohol voľne uplatňovať rozdielne zaobchádzanie len z dôvodu, že sídlo spoločnosti sa nachádza v inom členskom štáte, by zbavilo článok 49 ZFEÚ jeho podstaty. Sloboda usadiť sa teda sleduje zabezpečenie výhody vnútroštátneho zaobchádzania v hostiteľskom členskom štáte, pričom zakazuje akúkoľvek diskrimináciu na základe miesta sídla spoločností (rozsudok z 18. júla 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 30 a citovaná judikatúra).
22
Na to, aby rozdielne zaobchádzanie so spoločnosťami v závislosti od miesta ich sídla bolo zlučiteľné so slobodou usadiť sa, je nevyhnutné, aby sa týkalo situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, pričom porovnateľnosť cezhraničnej a vnútroštátnej situácie treba preskúmať vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutými vnútroštátnymi ustanoveniami, alebo aby bolo toto rozdielne zaobchádzanie odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu (rozsudky z 1. apríla 2014, Felixstowe Dock and Railway Company a i., C‑80/12, EU:C:2014:200, bod 25, ako aj z 22. februára 2018, X a X, C‑398/16 a C‑399/16, EU:C:2018:110, bod 32).
23
Na to, aby bolo obmedzenie slobody usadiť sa odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, je ešte potrebné, aby bolo spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie sledovaného cieľa, a nešlo nad rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa nevyhnutné (rozsudky z 18. júla 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, bod 44 a citovaná judikatúra, ako aj z 12. decembra 2013, Imfeld a Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, bod 64).
24
Pokiaľ ide po prvé o odpočítanie uvedené v článku 6 ods. 7 bode 2 písm. a) zákona č. 11/2010, treba konštatovať, že zavádza rozdielne zaobchádzanie medzi na jednej strane úverovými inštitúciami, ktorých sídlo sa nachádza v Andalúzii a ktoré majú nárok na daňovú výhodu vyplývajúcu z predmetného odpočítania, a na druhej strane s úverovými inštitúciami, ktorých sídlo sa nachádza v inom regióne Španielska alebo v inom členskom štáte, ktoré nemajú nárok na takéto odpočítanie, a teda podliehajú vyššiemu zdaneniu.
25
Na rozdiel od toho, čo tvrdí vláda autonómneho spoločenstva Andalúzia, sa nemožno domnievať, že toto rozdielne zaobchádzanie je miernejšie alebo kompenzované všeobecne odpočítateľnou sumou upravenou v článku 6 ods. 7 bode 2 písm. b) zákona č. 11/2010, podľa ktorého majú všetky úverové inštitúcie nárok na odpočítanie v závislosti od počtu pobočiek usadených v Andalúzii, bez ohľadu na miesto ich sídla.
26
Pokiaľ ide o porovnateľnosť situácií úverových inštitúcií, ktorých sídlo sa nachádza v Andalúzii, a tých, ktoré majú sídlo v inom členskom štáte ako Španielske kráľovstvo, pričom pobočku majú v Andalúzii, treba uviesť, že pre všetky úverové inštitúcie je základ dane na účely IDECA tvorený aritmetickým priemerom zostatku vkladov v ústrediach alebo pobočkách nachádzajúcich sa v Andalúzii. Ak totiž zákonodarca zaobchádza rovnakým spôsobom s týmito dvoma kategóriami úverových inštitúcií na účely zdanenia, tento zákonodarca pripúšťa, že vzhľadom na spôsob a podmienky tohto zdanenia medzi nimi neexistuje žiadny objektívny rozdiel v situácii, ktorý by mohol odôvodniť rozdielne zaobchádzanie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. januára 1986, Komisia/Francúzsko, 270/83, EU:C:1986:37, bod 20, ako aj z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, bod 34).
27
Pokiaľ ide o možnosť odôvodniť obmedzenie slobody usadiť sa naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, vláda autonómneho spoločenstva Andalúzie tvrdí, že všeobecne odpočítateľné sumy majú za cieľ podporiť postupy finančnej inklúzie vo vidieckych oblastiach, ako aj zavedenie a efektívnosť úverových inštitúcií v Andalúzii. V tejto súvislosti stačí konštatovať, že takýto cieľ nemôže odôvodniť obmedzenie priznania priaznivého zaobchádzania, t. j. odpočítanie sumy vo výške 200000 eur z hrubej sumy IDECA len v prípade úverových inštitúcií so sídlom v Andalúzii, keďže na rozdiel od počtu a miesta pobočiek sa nezdá, že by prítomnosť samotného sídla na danom území mohla prispieť k pokrytiu tohto územia finančnými službami v blízkosti klientov. V každom prípade sa nepreukázalo, že by takéto obmedzenie bolo nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov.
28
V dôsledku toho treba dospieť k záveru, že článok 49 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takému ustanoveniu, akým je článok 6 ods. 7 bod 2 písm. a) zákona č. 11/2010, podľa ktorého majú na všeobecne odpočítateľnú sumu z vkladov uskutočnených klientmi úverových inštitúcií pôsobiacich na území daného regiónu vo výške 200000 eur nárok iba úverové inštitúcie so sídlom na území uvedeného regiónu.
29
Druhá všeobecne odpočítateľná suma uvedená v článku 6 ods. 7 bode 2 písm. b) zákona č. 11/2010 stanovuje odpočítanie sumy vo výške 5000 eur z hrubej sumy IDECA za každú pobočku usadenú na území autonómneho spoločenstva Andalúzia, pričom táto posledná uvedená suma sa zvyšuje na 7500 eur v prípade každej pobočky nachádzajúcej sa v obci s menej ako 2000 obyvateľmi.
30
V tejto súvislosti treba uviesť, že všetky úverové inštitúcie, ktoré podliehajú IDECA, majú nárok na túto druhú všeobecne odpočítateľnú sumu bez ohľadu na to, či sa ich sídlo nachádza v Andalúzii, v inom regióne Španielska alebo v inom členskom štáte Únie. Ustanovenie upravujúce takéto odpočítanie teda nezavádza zjavnú diskrimináciu v závislosti od miesta uvedeného sídla.
31
Pokiaľ ide o otázku, či takéto ustanovenie možno považovať za ustanovenie predstavujúce nepriamu diskrimináciu, treba poznamenať, že zakázaná je nielen zjavná diskriminácia založená na mieste sídla spoločností, ale aj všetky skryté formy diskriminácie, ktoré použitím iných rozlišovacích kritérií vedú v skutočnosti k rovnakému výsledku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. februára 2014, Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi, C‑385/12, EU:C:2014:47, bod 30).
32
Hoci v prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že vnútroštátny súd sa domnieva, že takéto odpočítanie prispieva k tomu, aby IDECA de facto zaťažovala len úverové inštitúcie, ktorých sídlo sa nenachádza na území autonómneho spoločenstva Andalúzia, vnútroštátny súd ani účastníci konania, ktorí predložili písomné pripomienky, v tejto súvislosti nepredložili dostatočné spresnenia, takže Súdny dvor nemôže v tejto súvislosti rozhodnúť.
33
Preto treba dospieť k záveru, že článok 49 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni takému ustanoveniu, akým je článok 6 ods. 7 bod 2 písm. b) zákona č. 11/2010, podľa ktorého, pokiaľ ide o daň z vkladov uskutočnených klientmi úverových inštitúcií pôsobiacich na území daného regiónu členského štátu, nárok na odpočítanie sumy vo výške 5000 eur z hrubej sumy tejto dane vzniká za každú pobočku usadenú na území tohto regiónu, pričom táto suma sa zvyšuje na 7500 eur v prípade každej pobočky nachádzajúcej sa v obci s menej ako 2000 obyvateľmi, pokiaľ toto odpočítanie nemá v skutočnosti za následok diskrimináciu založenú na mieste sídla dotknutých úverových inštitúcií, ktorá by nebola odôvodnená, čo prináleží posúdiť vnútroštátnemu súdu.
O osobitných odpočítateľných sumách
34
Na úvod treba uviesť, že aj keď, ako bolo pripomenuté v bode 14 tohto rozsudku, prvá otázka odkazuje na články 49, 56 a 63 ZFEÚ, treba preskúmať osobitne odpočítateľné sumy zavedené článkom 6 ods. 7 bodom 3 zákona č. 11/2010 len z hľadiska voľného pohybu kapitálu. Tieto odpočítania totiž nevyžadujú žiadny vzťah s miestom usadenia sa dotknutých úverových inštitúcií. Okrem toho, keďže tieto odpočítania sa uplatňujú len na úvery, pôžičky a investície určené na projekty realizované v Andalúzii, ich cieľom je orientovať kapitálové toky, a teda v prvom rade spadajú pod voľný pohyb kapitálu, pričom ich účinok na voľný pohyb služieb je len sekundárny.
35
Pokiaľ ide o tieto osobitne odpočítateľné sumy, treba uviesť, že článok 6 ods. 7 bod 3 zákona č. 11/2010 umožňuje dotknutým úverovým inštitúciám odpočítať od hrubej sumy IDECA sumu úverov, pôžičiek a investícií určených na projekty v Andalúzii v rámci stratégie zameranej na udržateľné hospodárstvo uvedené v rozpočtových zákonoch, ktoré každoročne prijíma toto autonómne spoločenstvo, ako aj sumy určené pre sociálne projekty sporiteľní a Fond pre vzdelávanie a podporu úverových družstiev, ktoré boli skutočne investované v Andalúzii počas dotknutého zdaňovacieho obdobia.
36
Pokiaľ však ide o spôsoby uplatňovania a ciele, ktoré sledujú osobitne odpočítateľné sumy, o ktoré ide vo veci samej, návrh na začatie prejudiciálneho konania sa obmedzuje na to, že bez ďalšieho spresnenia odkazuje na stratégiu udržateľného hospodárstva, ako aj na sociálne projekty sporiteľní a Fond pre vzdelávanie a podporu úverových družstiev. V tejto súvislosti vnútroštátny súd najmä nespresňuje, ktoré typy projektov môžu zakladať nárok na tieto odpočítania pri uplatňovaní tohto ustanovenia v rozpočtových zákonoch každoročne prijímaných autonómnym spoločenstvom Andalúzia, ktorých obsah nebol Súdnemu dvoru oznámený. Údaje uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania týkajúce sa spôsobov uplatňovania a cieľov sledovaných osobitne odpočítateľnými sumami, o ktoré ide vo veci samej, neumožňujú Súdnemu dvoru, aby sa so znalosťou veci vyjadril k zlučiteľnosti týchto osobitne odpočítateľných súm s článkom 63 ZFEÚ.
37
Keďže však vláda autonómneho spoločenstva Andalúzia vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že hlavným cieľom osobitne odpočítateľných súm je podpora investícií v tomto autonómnom spoločenstve a zvýšenie regionálnych úspor, je potrebné poskytnúť nasledujúce spresnenia s cieľom poskytnúť užitočnú odpoveď na prvú otázku.
38
V tejto súvislosti za predpokladu, že by sa tieto osobitne odpočítateľné sumy mali chápať tak, že sledujú čisto hospodársky cieľ, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu, treba najskôr uviesť, že v rozsahu, v akom majú tieto osobitne odpočítateľné sumy za následok to, že IDECA zaťažuje len vklady uvedené v zákone č. 11/2010, ktoré nie sú investované do projektov realizovaných v Andalúzii, zatiaľ čo v prípade vkladov použitých na tieto účely na uvedené odpočítania nárok vzniká, článok 6 ods. 7 bod 3 zákona č. 11/2010 vytvára rozdielne zaobchádzanie, ktoré môže odrádzať úverové inštitúcie, ktoré podliehajú IDECA, od investovania v iných členských štátoch.
39
Miesto investície už zo svojej podstaty nemôže predstavovať platné kritérium na vyvodenie záveru o existencii objektívneho rozdielu medzi predmetnými situáciami, a v dôsledku toho na vylúčenie existencie takejto nepriamej diskriminácie zakázanej článkom 63 ZFEÚ [pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. júna 2011, Komisia/Rakúsko, C‑10/10, EU:C:2011:399, bod 35, a z 18. júna 2020, Komisia/Maďarsko (Transparentnosť združení), C‑78/18, EU:C:2020:476, bod 63].
40
Napokon podľa ustálenej judikatúry výlučne hospodársky cieľ nemôže odôvodňovať obmedzenie základnej slobody zaručenej Zmluvou o FEÚ (pozri rozsudok zo 7. apríla 2011, Komisia/Portugalsko, C‑20/09, EU:C:2011:214, bod 65 a citovanú judikatúru).
41
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že sloboda usadiť sa zakotvená v článku 49 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že pokiaľ ide o odpočítania uplatniteľné na hrubú sumu dane z vkladov uskutočnených klientmi úverových inštitúcií, ktorých ústredie alebo pobočky sa nachádzajú na území regiónu členského štátu,
–
bráni odpočítaniu sumy vo výške 200000 eur z hrubej sumy tejto dane v prípade úverových inštitúcií, ktorých sídlo sa nachádza na území tohto regiónu,
–
nebráni odpočítaniu, z hrubej sumy uvedenej dane, sumy vo výške 5000 eur za každú pobočku usadenú na území uvedeného regiónu, pričom táto posledná uvedená suma sa pre každú pobočku nachádzajúcu sa v obci s menej ako 2000 obyvateľmi zvyšuje na 7500 eur, pokiaľ tieto odpočítania nemajú v skutočnosti za následok diskrimináciu založenú na mieste sídla dotknutých úverových inštitúcií, ktorá by nebola odôvodnená, čo prináleží posúdiť vnútroštátnemu súdu.
Článok 63 ods. 1 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že pokiaľ ide o daň z vkladov uskutočnených klientmi úverových inštitúcií, ktorých ústredie alebo pobočky sa nachádzajú na území regiónu členského štátu, bráni tomu, aby sa z hrubej sumy tejto dane vykonalo odpočítane vo výške rovnajúcej sa úverom, pôžičkám a investíciám určeným na projekty realizované v tomto regióne, pokiaľ tieto odpočítania sledujú čisto hospodársky cieľ.
O druhej otázke
42
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd pýta, či sa článok 135 ods. 1 písm. d) a článok 401 smernice o DPH majú vykladať v tom zmysle, že bránia takej vnútroštátnej dani, akou je IDECA.
43
Na úvod treba uviesť, že zdanenie vkladov klientov úverových inštitúcií prostredníctvom IDECA nespochybňuje oslobodenie od dane uplatniteľné na tieto vklady podľa článku 135 ods. 1 písm. d) smernice o DPH. Tento článok preto nie je v prejednávanom prípade relevantný.
44
Podľa článku 401 smernice o DPH ustanovenia tejto smernice nebránia členskému štátu zachovávať alebo zavádzať dane z poistných zmlúv, dane z hazardných hier a stávok, spotrebné dane, poplatky za prevod nehnuteľností ani všeobecne akékoľvek dane, clá alebo poplatky, ktoré nemožno označiť za dane z obratu, za predpokladu, že výber týchto daní, ciel a poplatkov nepovedie v obchode medzi členskými štátmi k vzniku formálnych úkonov spojených s prechodom hraníc.
45
Z toho vyplýva, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je zachovanie alebo zavedenie daní členským štátom povolené len pod podmienkou, že tieto dane nemožno považovať za daň z obratu (rozsudky z 20. marca 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona, C‑139/12, EU:C:2014:174, bod 28, a z 12. júna 2019, Oro Efectivo, C‑185/18, EU:C:2019:485, bod 21, ako aj citovaná judikatúra).
46
Na posúdenie toho, či daň, dávka alebo poplatok má charakter dane z obratu v zmysle článku 401 smernice o DPH, je najmä potrebné preskúmať, či má za následok ohrozenie fungovania spoločného systému DPH tým, že zaťaží obeh tovarov a služieb a zasiahne obchodné transakcie spôsobom porovnateľným s DPH. Súdny dvor v tejto súvislosti spresnil, že dane, dávky a poplatky, ktoré majú podstatné charakteristické znaky DPH, treba v každom prípade považovať za zaťažujúce obeh tovarov a služieb spôsobom porovnateľným s DPH, aj keď s ňou nie sú vo všetkých bodoch zhodné (rozsudky zo 7. augusta 2018, Viking Motors a i., C‑475/17, EU:C:2018:636, body 36 a 37, ako aj z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, body 59 a 60).
47
Článok 401 smernice o DPH naopak nebráni zachovaniu alebo zavedeniu dane, ktorá nemá niektorý z podstatných charakteristických znakov DPH (rozsudok z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 61 a citovaná judikatúra).
48
Z judikatúry vyplýva, že uvedené charakteristické znaky sú spolu štyri, a to všeobecné uplatňovanie DPH na transakcie, ktorých predmetom sú tovary alebo služby, stanovenie jej sumy úmerne k cene, ktorú daňovník vybral ako protihodnotu za dodané tovary alebo služby, vyberanie tejto dane v každom štádiu výrobného a distribučného procesu vrátane maloobchodného predaja bez ohľadu na počet transakcií, ku ktorým predtým došlo, a odpočet súm uhradených v predchádzajúcich etapách procesu výrobného a distribučného procesu od DPH, ktorú je platiteľ dane povinný zaplatiť, takže táto daň sa v danom štádiu uplatňuje iba na hodnotu pridanú v tomto štádiu a konečné daňové bremeno napokon znáša spotrebiteľ (rozsudok z 3. marca 2020, Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, bod 62 a citovaná judikatúra).
49
V prejednávanej veci treba konštatovať, že IDECA nevykazuje podstatné charakteristické znaky DPH.
50
V prvom rade totiž tejto dani podliehajú úverové inštitúcie z dôvodu držby vkladov ich klientov, a nie z dôvodu obchodných transakcií spočívajúcich vo vkladoch finančných prostriedkov, takže sa nemožno domnievať, že sa uplatňuje na transakcie, ktorých predmetom sú tovary alebo služby. Keďže základ dane na účely IDECA zodpovedá aritmetickému priemeru štvrťročného zostatku stĺpca pasív súvahy úverových inštitúcií týkajúcemu sa vkladov ich klientov, výška tejto dane nie je stanovená proporcionálne k protiplneniu prijatému úverovými inštitúciami. Okrem toho sa IDECA nevyberá v štádiu výroby a distribúcie finančných služieb. Napokon, keďže článok 6 ods. 5 bod 3 zákona č. 11/2010 výslovne zakazuje úverovým inštitúciám preniesť znášanie sumy IDECA na tretie osoby, konečné zaťaženie tejto dane v konečnom dôsledku nenesú spotrebitelia.
51
Za týchto podmienok IDECA nepredstavuje daň z obratu ani daň porovnateľnú s takouto daňou v zmysle článku 401 smernice o DPH.
52
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 401 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá zavádza daň, ktorú majú platiť úverové inštitúcie z dôvodu držby vkladov klientov a podľa ktorej základ dane zodpovedá aritmetickému priemeru štvrťročného zostatku týchto vkladov, pričom znášanie tejto dane nie je možné preniesť na tretie osoby.
O trovách
53
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (siedma komora) rozhodol takto:
1.
Sloboda usadiť sa zakotvená v článku 49 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že pokiaľ ide odpočítania uplatniteľné na hrubú sumu dane z vkladov uskutočnených klientmi úverových inštitúcií, ktorých ústredie alebo pobočky sa nachádzajú na území regiónu členského štátu,
–
bráni odpočítaniu sumy vo výške 200000 eur z hrubej sumy tejto dane v prípade úverových inštitúcií, ktorých sídlo sa nachádza na území tohto regiónu,
–
nebráni odpočítaniu, z hrubej sumy uvedenej dane, sumy vo výške 5000 eur za každú pobočku usadenú na území uvedeného regiónu, pričom táto posledná uvedená suma sa v prípade každej pobočky nachádzajúcej sa v obci s menej ako 2000 obyvateľmi zvyšuje na 7500 eur, pokiaľ tieto odpočítania nemajú v skutočnosti za následok diskrimináciu založenú na mieste sídla dotknutých úverových inštitúcií, ktorá by nebola odôvodnená, čo prináleží posúdiť vnútroštátnemu súdu.
Článok 63 ods. 1 ZFEÚ sa má vykladať v tom zmysle, že pokiaľ ide o daň z vkladov uskutočnených klientmi úverových inštitúcií, ktorých ústredie alebo pobočky sa nachádzajú na území regiónu členského štátu, bráni tomu, aby sa z hrubej sumy tejto dane vykonalo odpočítane vo výške rovnajúcej sa úverom, pôžičkám a investíciám určeným na projekty realizované v tomto regióne, pokiaľ tieto odpočítania sledujú čisto hospodársky cieľ.
2.
Článok 401 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá zavádza daň, ktorú majú platiť úverové inštitúcie z dôvodu držby vkladov klientov a podľa ktorej základ dane zodpovedá aritmetickému priemeru štvrťročného zostatku týchto vkladov, pričom znášanie tejto dane nie je možné preniesť na tretie osoby.
Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: španielčina.