Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES MAJAS BRKANAS [MAJA BRKAN]
SECINĀJUMI,
sniegti 2026. gada 25. februārī (1)
Lieta T‑184/25
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö,
piedaloties
A Oy
(Korkein hallinto‑oikeus (Augstākā administratīvā tiesa, Somija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļi – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – Atbrīvojumi – Kredītu un kredītu garantiju pārvaldība – Darījumi saistībā ar parādiem – Vienots pakalpojums – Kredītu, kurus klientiem piešķīris pirmais finanšu uzņēmums, pārdošana otrajam finanšu uzņēmumam – Kredītu pārvaldība, kuru turpina pirmais uzņēmums – Kredītparādi, kas izmantoti kā garantija par otrā uzņēmuma emitēto obligāciju
Ievads
1.        Šī lieta ir viena no daudzām prejudiciālajām lietām par atbrīvojumiem no pievienotās vērtības nodokļa (PVN), kas piemērojami finanšu pakalpojumiem (2). Direktīvas 2006/112/EK (3) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) normu piemērošana, kas regulē šos atbrīvojumus un tika izstrādāti 20. gadsimta 70. gados saistībā ar Sesto direktīvu 77/388/EEK (4) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”), ir izraisījusi daudzus jautājumus un arī parādījusi nepieciešamību pēc reformām (5).
2.        Šajā lietā Vispārējai tiesai ir jāizvērtē noteiktu darījumu, kas ietilpst finanšu nozares komercpraksē, proti, nekustamā īpašuma kredītu vērtspapīrošanas, atbrīvojums no PVN. Pamatlietā iesaistītā uzņēmumu grupa plāno nodot nekustamā īpašuma kredītus no sākotnējā aizdevēja uzņēmuma īpašam uzņēmumam, lai tas emitētu obligācijas, kas nodrošinātas ar šiem kredītparādiem, vienlaikus saglabājot šo kredītu pārvaldību pie sākotnējā aizdevēja. Pamatlietā, kuras priekšmets ir sākotnējā aizdevēja lūgums sniegt nodokļu nolēmumu, rodas jautājums, vai minētā kredītu pārvaldība ir atbrīvota no PVN.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3.        Saskaņā ar PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktu PVN uzliek “pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.
4.        PVN direktīvas 135. panta 1. punktā dalībvalstīm ir noteikts pienākums atbrīvot no nodokļa šādus darījumus:
“[..]
b)      kredīta piešķiršanu un kredīta starpniecību, kā arī kredīta pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
c)      starpniecību vai jebkurus darījumus ar kredīta garantijām vai jebkuru citu naudas nodrošinājumu, kā arī kredīta garantiju pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu;
d)      darījumus, tostarp starpniecību, kas skar noguldījumu un norēķinu kontus, maksājumus, pārskaitījumus, parādus, čekus un citus tirgojamus dokumentus, taču izņemot parādu piedziņu;
[..].”
5.        Iepriekšējā punktā minētās tiesību normas atbilst Sestās direktīvas, kas no 2007. gada 1. janvāra ir atcelta un aizstāta ar PVN direktīvu, 13. panta B daļas d) punkta 1.–3. apakšpunktam.
Somijas tiesības
6.        PVN direktīva Somijas tiesībās ir transponēta ar grozīto 1993. gada 30. decembra Likumu 1993/1501 par PVN (turpmāk tekstā – “PVN likums”).
7.        Saskaņā ar PVN likuma 42. panta pirmās daļas 2. un 3. punktu, lasot tos kopsakarā ar šī likuma 41. pantu, kredīta piešķiršana un citi finansēšanas mehānismi, kā arī kredīta pārvaldība, ko veic aizdevējs, ir atbrīvota no PVN.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
8.        Strīds pamatlietā attiecas uz nodokļu nolēmumu, ko pieprasījis uzņēmums A Oy. Pieprasījumā par nodokļu nolēmumu šis uzņēmums iesniedza faktu izklāstu, lai keskusverolautakunta (Centrālā nodokļu pārvalde, Somija) attiecībā uz plānotajiem darījumiem varētu noteikt nodokļu sekas saistībā ar PVN. Minēto izklāstu, ciktāl tam ir nozīme šajā lietā, var rezumēt šādi.
9.        A ir bankas Somijā galvenā iestāde. Šis uzņēmums piešķir kredītus nekustamā īpašuma finansēšanai. Pēc kredītu piešķiršanas liela daļa no tiem tiek nekavējoties pārdota A pilnībā piederošam meitasuzņēmumam  B Oy. Šī pārdošana rada visu ar kredītiem saistīto tiesību un pienākumu nodošanu
B. Lielākā daļa B
pārdoto kredītu kalpo kā nodrošinājums šī uzņēmuma emitētajām obligācijām. Tomēr A joprojām ir atbildīgs par kredītu, tostarp ar tiem saistīto garantiju, pārvaldību un rīkojas kā B pārstāvis attiecībā pret aizņēmējiem. Par šo pārvaldību A saņem no B atlīdzību par tirgus cenu.
10.      Nodokļu nolēmumā Centrālā nodokļu pārvalde, pirmkārt, konstatēja, ka A kredītu pārdošana B ir atbrīvota no PVN saskaņā ar PVN likuma 42. panta pirmās daļas 2. punktu. Otrkārt, tā uzskatīja, ka kredītu pārvaldes pakalpojumi, ko A sniedz B, ir aizdevēja sniegtie pakalpojumi PVN likuma 42. panta pirmās daļas 3. punkta nozīmē un tādējādi ir atbrīvoti no PVN, izņemot parādu piedziņas pakalpojumus. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Nodokļu saņēmēju tiesību aizsardzības iestāde, Somija) pārsūdzēja šo nolēmumu, apgalvojot, ka kredītu pārvaldes jomā atbrīvojums no nodokļa ir piemērojams tikai tad, ja nodokļu maksātājs darbojas gan kā aizdevējs, gan kā kredītu pārvaldnieks. Taču šajā lietā A
vairs nebija aizdevējs.
11.      Iesniedzējtiesa Korkein hallinto‑oikeus
(Augstākā administratīvā tiesa, Somija) uzskata, ka Savienības tiesības, proti, PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b)–d) apakšpunkts, var tikt interpretētas tādējādi, ka dalībvalstīm ir pienākums attiecīgos darījumus atbrīvot no nodokļa. Tomēr pēc tam, kad Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija) bija pieņēmusi pretēju nolēmumu (6), Korkein hallinto‑oikeus (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un LESD 267. pantā paredzētajā prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Ja finanšu uzņēmums savam klientam izsniegtos kredītus pārdod kādai citai finanšu iestādei un pēc to pārdošanas par atlīdzību pats turpina pārvaldīt šos kredītus,
vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts, kas attiecas uz kredīta devēja veiktās kredītu pārvaldības atbrīvojumu no nodokļa, ir interpretējams tādējādi, ka tas attiecas arī uz gadījumu, kad pirmais minētais uzņēmums turpina pārvaldīt šos kredītus, kurus tas pats ir piešķīris un pārdevis šai citai finanšu iestādei?
2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša un ja pirmā minētā uzņēmuma veiktā kredītu pārvaldība attiecas uz kredītiem, kas ir kādas citas finanšu iestādes emitētas obligācijas nodrošinājums,
vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunkts, kas attiecas uz saistību, galvojumu un citu nodrošinājumu un garantiju uzņemšanās atbrīvojumu no nodokļa, jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas arī uz gadījumu, kad pirmais minētais uzņēmums pārvalda kredītus, kas ir kādas citas finanšu iestādes emitētas obligācijas nodrošinājums?
3)      Ja atbilde uz otro jautājumu ir noliedzoša,
vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunkts, kas attiecas uz darījumu ar parādiem atbrīvojumu no nodokļa, jāinterpretē tādējādi, ka tas attiecas arī uz gadījumu, kad pirmais minētais uzņēmums pārvalda kādai citai finanšu iestādei nodotos parādus?”
Juridiskā analīze
Ievada apsvērumi
12.      Šī lieta galvenokārt attiecas uz PVN, kas uzlikts nekustamā īpašuma kredītu vērtspapīrošanai. Vērtspapīrošana ir darījums, kas citastarp ļauj aizdevējam refinansēt virkni aizdevumu, tos pārveidojot par tirgojamiem vērtspapīriem (7). Šādā darījumā, piemēram, uzņēmums, kas pieder banku grupai, kuras darbība ietver nekustamā īpašuma kredītu piešķiršanu, nodod šos kredītus īpašam uzņēmumam (8) tajā pašā grupā, lai tas emitētu tirgojamas obligācijas, kas ir nodrošinātas ar nodotajiem kredītparādiem. Šis darījums ļauj banku grupai refinansēt savu darbību. Tā kā īpašais uzņēmums tikai emitē refinansēšanas instrumentu, kredītu pārvaldība paliek tās bankas kompetencē, kas noslēgusi hipotekārā kredīta līgumus un kurai ir šim nolūkam nepieciešamās kompetences un resursi.
13.      Attiecībā uz kredītu vērtspapīrošanas nodokļu režīmu banku grupai būtu izdevīgi, ja atlīdzība, ko banka saņem no īpašā uzņēmuma par kredītu pārvaldību, netiktu aplikta ar PVN. Proti, pēdējam minētajam uzņēmumam nav tiesību uz PVN atskaitīšanu, ņemot vērā, ka tā obligāciju emisijas un kredītu piešķiršanas darbības ir atbrīvotas no šī nodokļa (9). Līdz ar to banku grupai būtu jāmaksā PVN, kas uzlikts kredītu pārvaldei, ja šis darījums nebūtu atbrīvots no nodokļa.
14.      Lai gan liela daļa finanšu nozares darbību ir atbrīvotas no PVN saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a)–g) apakšpunktu, atbrīvojumi vispārīgi neattiecas uz visām šīs nozares darbībām. Tādēļ turpmāk, izskatot trīs prejudiciālos jautājumus, ir jāizvērtē trīs nodokļu atbrīvojumi, kas varētu attiekties uz konkrēto kredītu pārvaldību. Veicot šo pārbaudi, analizēšu arī Tiesas judikatūru par attiecīgajiem Sestās direktīvas noteikumiem, kas joprojām ir būtiska PVN direktīvas interpretācijai (10).
Par pirmo prejudiciālo jautājumu
15.      Ar pirmo prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka kredītu pārvaldība, ko veic uzņēmums, kurš ir pārdevis šos kredītus, pēc tam, kad pats tos piešķīris, un kurš turpina pircējam tos pārvaldīt par atlīdzību, ir atbrīvots no nodokļa saskaņā ar šo noteikumu.
16.      Atbilde uz šo prejudiciālo jautājumu ir atkarīga no jēdziena “kredīta pārvalde, ko veic persona, kas to piešķīrusi” interpretācijas. Lai gan šķiet, ka nav šaubu, ka attiecīgie pakalpojumi ir uzskatāmi par “kredītu pārvaldi”, rodas jautājums, kuras no PVN maksātājām personām, kas veic šādu pārvaldību, var izmantot šo atbrīvojumu.
17.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī konteksts un šo normu ietverošā tiesiskā regulējuma mērķi (11).
Atbrīvojuma formulējums un konteksts
18.      Attiecībā uz gramatisko interpretāciju no dažādu valodu versiju salīdzinājuma izriet, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta formulējumu var interpretēt divējādi, proti, ka atbrīvojums ir paredzēts vai nu sākotnējam aizdevējam, vai pašreizējam aizdevējam. Pirmā interpretācija, saskaņā ar kuru atbrīvojums ir paredzēts tikai sākotnējam aizdevējam, it īpaši izriet no grieķu, franču un holandiešu valodas versijām, kurās kredītu piešķiršanas aprakstam tiek izmantots darbības vārds, kas locīts pagātnes formā (12). Tas nozīmē, ka persona, kas saņem atbrīvojumu no nodokļa, ir tā, kas iepriekš un līgumattiecību sākumā ir izmaksājusi aizņēmējam kredīta summu. Otrais skaidrojums, saskaņā ar kuru atbrīvojums ir paredzēts tikai pašreizējam aizdevējam, ir īpaši atbalstīts teksta angļu, horvātu, rumāņu un slovēņu valodas versijās, kurās, atsaucoties uz kredīta pašreizējo esību, izmantots darbības vārda “piešķirt” tagadnes locījums (13). Minētās normas vācu un somu valodas versijas var pat tikt saprastas saskaņā ar abām šīm interpretācijām (14). Šajā kontekstā PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta formulējums nesniedz skaidru atbildi uz jautājumu, kuras personas ir tiesīgas saņemt kredītu pārvaldības atbrīvojumu no nodokļa.
19.      PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta konteksts nesniedz lielāku skaidrību. PVN direktīvas 135. panta 1. punktā, kurā tostarp ir paredzēts attiecīgais atbrīvojums no nodokļa, ir uzskaitīts tādu no nodokļa atbrīvotu darījumu kopums, kuri ir savstarpēji neatkarīgi un kuru vienīgais kopīgais aspekts ir tas, ka tie neietilpst vispārējo interešu darbībās, uz kurām attiecas vienīgi PVN direktīvas 132. pantā paredzētie atbrīvojumi no nodokļa. Šīs direktīvas 135. panta nosaukums
attiecas tikai uz “citām darbībām”, kas ir atbrīvotas no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvu. Tā kā citās direktīvas normās ir atsauce uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu (15), šajā ziņā ir tikai atsauce uz vairākiem atbrīvojumiem no nodokļa par 1. punktā minētajiem finanšu darījumiem. Tādējādi šīs atsauces neļauj izdarīt secinājumus par kredītu pārvaldības atbrīvojumu no nodokļa.
Atbrīvojuma mērķis
20.      Tā kā gramatiskā un sistēmiskā interpretācija nesniedz galīgu atbildi, ir jāveic teleoloģiska interpretācija. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru jēdzieni, kas izmantoti, lai apzīmētu PVN direktīvas 135. pantā paredzētos atbrīvojumus no PVN, ir interpretējami šauri; tomēr to interpretācijai ir jāatbilst šo atbrīvojumu mērķiem (16).
21.      PVN direktīvas 135. panta 1. punkta a)–g) apakšpunktā paredzētā finanšu darījumu atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir, pirmkārt, atvieglot nodokļa uzlikšanas bāzes, kā arī atskaitāmā PVN summas noteikšanu un, otrkārt, novērst patēriņa kredīta izmaksu pieaugumu (17). Konkrētāk, PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums galvenokārt ir vērsts uz otro mērķi, proti, novērst patēriņa kredīta izmaksu pieaugumu (18).
22.      Šajā ziņā piekrītu iesniedzējtiesai, ka šis mērķis attiecas arī uz šajā lietā aplūkotajiem hipotekārajiem kredītiem, lai gan runa nav par patēriņa kredītiem šī jēdziena šaurā nozīmē. Poti, pirmkārt, no PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta formulējuma izriet, ka šī norma attiecas uz visiem kredītiem. Otrkārt, Tiesa nekad nav secinājusi, ka minētais atbrīvojums attiecas tikai uz patēriņa kredītiem. Protams, ir taisnība, ka Tiesa iepriekš minētajās lietās (19) ir atsaukusies uz “patēriņa” kredītiem, kad tā aplūkoja šo atbrīvojumu mērķi. Tomēr šī atsauce ir izskaidrojama ar to, ka attiecīgais atbrīvojums rada nodokļu sloga samazinājumu tikai patērētājiem, jo nodokļa maksātājiem, pat ja nebūtu atbrīvojuma no nodokļa, principā nebūtu jāsedz papildu kredīta izmaksas priekšnodokļa atskaitīšanas dēļ (20).
23.      Taču mērķis izvairīties no kredīta izmaksu palielināšanās patērētājiem arī nesniedz izšķirošu atbildi uz uzdoto jautājumu. Jākonstatē, ka abas iespējamās interpretācijas – gan tā, saskaņā ar kuru atbrīvojums ir paredzēts tikai pašreizējam aizdevējam, gan tā, saskaņā ar kuru atbrīvojums ir paredzēts tikai sākotnējam aizdevējam, – varētu izraisīt kredītu izmaksu palielināšanos, ja šie kredīti tiktu pārdoti.
24.      Pirmkārt, ja PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts atbrīvo no nodokļa pašreizējā aizdevēja veikto kredīta pārvaldību, kredīta izmaksas tiktu palielinātas gadījumā, ja kredītu pārdevējs, kas bija sākotnējais aizdevējs, turpinātu pārvaldīt kredītus, kā tas ir šajā lietā. Proti, minētā pārvaldība tiktu kvalificēta kā pakalpojumu sniegšana, ko pārdevējs sniedz pircējam, kas ir apliekama ar PVN un kas nav atbrīvota no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu. Tā kā kredītu pircēja darbība būtu atbrīvota no PVN (21), šim pircējam būtu jāsedz PVN, ko pārdevējs iekasē par kredītu pārvaldības pakalpojumiem (22), un tas, visticamāk, mēģinātu šo nodokli pārnest uz aizņēmējiem, kas tiem palielinātu kredītu izmaksas.
25.      Otrkārt, ja attiecīgais atbrīvojums attiecas uz kredīta pārvaldību, ko veic sākotnējais aizdevējs, kredīta izmaksas tiktu palielinātas abos gadījumos – gan tad, kad kredītu pircējs nodrošina minēto pārvaldību, gan tad, ja kredītu pārdevējs to turpina. Pirmajā gadījumā pircējs varētu sniegt kredītu pārvaldības pakalpojumus, par kuriem aizņēmējiem tiktu izrakstīti atsevišķi rēķini. Šie pakalpojumi netiktu atbrīvoti no PVN, jo pircējs nav sākotnējais aizdevējs, kurš būtu vienīgais, kas varētu izmantot minēto atbrīvojumu. Tādējādi pircējam būtu jāiekasē PVN par minētajiem pakalpojumiem, un tas palielinātu kredīta izmaksas patērētājiem. Otrajā gadījumā, proti, ja pārdevējs turpina kredītu pārvaldi pircēja vārdā, lai gan pārvalde pircēja vārdā ir atbrīvota no PVN, tas neattiecas uz kredītu pārvaldes pakalpojumiem, par kuriem pārdevējs pircēja vārdā ir izrakstījis rēķinu aizņēmējiem. Proti, no PVN viedokļa šos pakalpojumus sniedz pircējs. Pārdevējs, rīkojoties pircēja vārdā, pilda pircēja līgumsaistības pret aizņēmējiem. Tādējādi uz šiem pakalpojumiem neattiecas attiecīgais atbrīvojums, jo tas neattiecas uz pārvaldi, ko veic pašreizējais aizdevējs, proti, pircējs, un
rezultātā palielinās arī kredīta izmaksas patērētājiem.
26.      Nevar apgalvot, ka kredītu pārvaldes pakalpojumi, ko pašreizējais aizdevējs sniedz aizņēmējiem, katrā ziņā ir atbrīvoti no PVN, neizmantojot PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no PVN par kredītu pārvaldību. Šajā ziņā iesniedzējtiesa, kā arī Somijas valdība uzskata, ka parasti pašreizējais aizdevējs nepārdod kredītu pārvaldes pakalpojumus aizņēmējiem. Turklāt tās apgalvo – pat ja pašreizējais aizdevējs par saviem pakalpojumiem iekasētu atsevišķu atlīdzību, piemēram, apstrādes maksu, kas saistīta ar kredīta maksājumiem pa daļām, patiesībā tā būtu atlīdzība par kredīta piešķiršanu, kas saskaņā ar šo pašu tiesību normu ir atbrīvota no nodokļa.
27.      Tomēr, pirmkārt, pastāv pašreizējā aizdevēja pakalpojumi, kurus varētu kvalificēt kā kredītu pārvaldību, kas atšķiras no kredīta piešķiršanas pakalpojuma. Piemēram, ja pašreizējais aizdevējs no aizņēmēja iekasē maksu par apliecinājumu par procentiem, man šķiet maz ticams, ka šo pakalpojumu varētu uzskatīt par daļu no kredīta piešķiršanas. Turklāt ir arī citi piemēri, kad ir vismaz grūti noteikt, vai šis pakalpojums ir atsevišķs no kredīta piešķiršanas pakalpojuma, piemēram, līguma izbeigšana, par ko saņem atlīdzību par atmaksu (23). Ja kredīta pārvaldība nebūtu atbrīvota no PVN, PVN būtu jāmaksā par šādiem pakalpojumiem, ko sniedzis pašreizējais aizdevējs.
28.      Otrkārt, protams, pastāv arī cits gadījums, kad pašreizējā aizdevēja sniegtie kredītu pārvaldības pakalpojumi varētu būt atbrīvoti no nodokļa, nepiemērojot PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu attiecībā uz kredītu pārvaldību. Proti, saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru uz papildpakalpojumu attiecas tāds pats nodokļu režīms kā uz galveno pakalpojumu (24). Ja kredītu pārvaldība būtu kvalificēta kā kredīta piešķiršanas papildpakalpojums, kredīta piešķiršanas atbrīvojums no nodokļa attiektos arī uz šo pārvaldību. Vienlaikus Tiesa uzskata, ka pakalpojums uzskatāms par galvenā pakalpojuma papildpakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet ir veids, kā visērtāk saņemt galveno pakalpojumu (25). Turklāt no Tiesas judikatūras arī izriet, ka nepastāv absolūts noteikums attiecībā uz pakalpojuma apjoma noteikšanu saistībā ar PVN, un tādēļ, lai to noteiktu, jāņem vērā visi apstākļi, kādos notiek attiecīgais darījums (26). Ņemot vērā šīs judikatūras prasības, šaubos, vai var uzskatīt, ka kredītu pārvaldības pakalpojumu kopums ir kredītu piešķiršanas papildpakalpojums. Šis konstatējums it īpaši attiecas uz iepriekš minētajiem piemēriem, jo apliecinājums par procentiem kalpo citiem mērķiem, nevis kredītlīgumam, un šī līguma priekšlaicīga izbeigšana arī nav “veids, kā visērtāk” saņemt kredītu.
29.      Treškārt, gandrīz visas dalībvalstis ir vienisprātis, ka kredītu pārvaldības atbrīvojums no nodokļa ir būtisks pašreizējam aizdevējam. Proti, apspriedēs PVN komitejā dalībvalstis gandrīz vienprātīgi vienojās par to, ka saistībā ar sindicēto banku grupas piešķirtu kredītu šī kredīta pārvaldība, ko veic viena no sindicētajām bankām par atlīdzību, kuru maksā aizņēmējs, neattiecas uz atbrīvojumu no kredīta piešķiršanas, bet gan uz kredītu pārvaldības atbrīvojumu saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu (27). Tādējādi ir skaidrs, ka kredītu pārvaldības atbrīvojums no nodokļa saskaņā ar šo noteikumu ir nepieciešams, lai atbrīvotu no nodokļa visas pašreizējā aizdevēja darbības, kas saistītas ar kredītu.
Personiskās piemērošanas jomas ierobežojuma mērķis
30.      Tā kā atbildi uz prejudiciālo jautājumu nevar izsecināt no attiecīgā atbrīvojuma vispārējā mērķa, jānosaka konkrētāk, kāpēc kredītu pārvaldības atbrīvojuma personiskā piemērošanas joma attiecas tikai uz noteiktiem nodokļu maksātājiem. Proti, atbrīvojuma formulējums skaidri attiecas tikai uz kredītu pārvaldību, ko veic konkrētas personas.
31.      Tomēr likumdevējs nav sniedzis nekādas norādes par šī atbrīvojuma personiskās piemērošanas jomas ierobežojuma mērķi.
32.      Tas, pirmām kārtām, attiecas uz aplūkotās tiesību normas sagatavošanas darbiem. PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts aizstāj Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktu, kura formulējums bija identisks. Komisijas iesniegtajā Sestās direktīvas priekšlikumā bija paredzēts tikai “kredītoperāciju” atbrīvojums no nodokļa, neatsaucoties uz kredītu pārvaldību, savukārt Sestās direktīvas galīgajā redakcijā, ko pieņēma Padome, bija iekļauts arī kredītu pārvaldības darījumu atbrīvojums no nodokļa (28). Lai gan tas, ka Padome galīgajā tekstā pievienojusi kredītu pārvaldības atbrīvojumu, var izrietēt no Ekonomikas un sociālo lietu komitejas lūguma precizēt to jēdzienu
tvērumu, uz kuriem attiecas šis atbrīvojums (29), vārda “piešķīrējs” izcelsme joprojām ir neskaidra.
33.      Otrām kārtām, Sestajā direktīvā paredzētais un līdz 1990. gada 31. decembrim piemērojamais attiecīgā atbrīvojuma pārejas režīms (30) nesniedz nekādas norādes par iemesliem, kuru dēļ Savienības likumdevējs ir ierobežojis attiecīgā atbrīvojuma piemērošanas jomu. Saskaņā ar minētās direktīvas 28. panta 3. punkta b) apakšpunktu un F pielikuma 13. punktu šī kārtība ļāva dalībvalstīm pārejas periodā saglabāt atbrīvojumu no nodokļa attiecībā uz “kredītu pārvaldi, ko veic cita persona vai organizācija, nevis tā, kura piešķīrusi kredītu”. Tādējādi šī pārejas režīma noteikuma mērķis bija atbrīvot no nodokļa kredītu pārvaldību, kas nebija atbrīvota no nodokļa ar Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktu, kas kļuvis par PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu. Līdz ar to, izmantojot a contrario argumentāciju, varētu secināt, ka pēdējais atbrīvojums, kas nebija pārejošs, attiecās tikai uz pārvaldi, ko veica personas, kuras “piešķīrušas kredītus”. Tādu pašu loģiku it īpaši apstiprina pārejas režīma vācu un angļu valodas versijas, kurās ir izmantots pagātnes formā locīts darbības vārds (31), lai gan Sestajā direktīvā paredzētā atbrīvojuma tekstā tas tā nav (32). Tas varētu liecināt par to, ka likumdevējs ir vēlējies ierobežot Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktā paredzētā kredīta pārvaldes atbrīvojuma personisko piemērošanas jomu, attiecinot to tikai uz sākotnējo aizdevēju. Tomēr jākonstatē, ka pastāv semantiskas atšķirības starp vairākām pārejas režīma valodu versijām, no vienas puses, un Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktā (33) paredzētā atbrīvojuma formulējumu, no otras puses. Tādējādi nav strīda par to, ka, izstrādājot Sesto direktīvu, Savienības likumdevējs nav saskaņojis šī atbrīvojuma formulējumu ar pārejas režīma formulējumu, līdz ar to man šķiet grūti no pārejas režīma izsecināt likumdevēja izvirzīto mērķi, ierobežojot atbrīvojuma personisko piemērošanas jomu.
34.      Ņemot vērā iepriekš minēto, no PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta formulējuma skaidri izriet, ka Savienības likumdevējs ir vēlējies ierobežot ar kredītu pārvaldību saistītā atbrīvojuma personisko piemērošanas jomu, bet nav precizējis tā ratio legis. Viss, ko no tā var secināt, ņemot vērā to, ka personiskās piemērošanas joma ir ierobežota vai nu attiecībā uz sākotnējo aizdevēju, vai pašreizējo aizdevēju, ir tas, ka likumdevējs nav mēģinājis nodokļu ziņā veicināt kredītu pārvaldības nodošanu trešai personai.
Kopējās PVN sistēmas pamatprincipi
35.      Tā kā nav iespējams noteikt, kāda bijusi likumdevēja griba attiecībā uz personiskās piemērošanas jomas ierobežojuma mērķi, šā ierobežojuma interpretācija jāsecina no kopējās PVN sistēmas vispārējiem principiem. Šāda analīze ļauj secināt, ka kredītu pārvaldība nebūtu jāatbrīvo no PVN, ja vien tas nav papildpakalpojums, kas saistīts ar kredīta piešķiršanu, ko veic pašreizējais aizdevējs (34). Tādējādi kredīta pārvaldības atbrīvojuma no nodokļa mērķis ir nodrošināt, ka visi kredītattiecībās sniegtie pakalpojumi tiek atbrīvoti no PVN, vienlaikus izslēdzot iespēju kredītu pārvaldību nodot kādam ārpakalpojuma sniedzējam, nemaksājot PVN.
36.      Pirmām kārtām, tikai šāda interpretācija atbilst nodokļu neitralitātes principam. Šis princips it īpaši jāievēro saistībā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu (35). Nodokļu neitralitātes princips prasa, lai pret saimnieciskās darbības subjektiem, kas veic vienas un tās pašas darbības, no PVN viedokļa netiktu piemērota atšķirīga attieksme (36). Saskaņā ar šo principu, kā rakstveida apsvērumos ir norādījusi Komisija, PVN ziņā atšķirīga attieksme pret kredītu pārvaldības pakalpojumiem nedrīkst būt atkarīga no tā, vai aizdevējs šos pakalpojumus nodod personai, kas sākotnēji piešķīrusi kredītu, vai citai personai.
37.      Otrām kārtām, interpretācija, saskaņā ar kuru tikai pašreizējā aizdevēja veiktā kredītu pārvalde ir atbrīvota no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu, nepieļauj nodokļu shēmas, kuru mērķis ir ļaut trešai personai veikt kredītu pārvaldi, kas ir atbrīvota no PVN. Proti, cīņa pret nodokļu nemaksāšanu un ļaunprātīgu izmantošanu ir PVN direktīvā atzīts un veicināts mērķis (37). Ja minētais atbrīvojums tiktu interpretēts tā, ka tas attiecas uz sākotnējā aizdevēja veikto pārvaldību, jebkurš aizdevējs varētu uzticēt ārpakalpojumu jebkurai trešai personai, lai veiktu no PVN atbrīvotu kredītu pārvaldību, ļaujot trešai personai minētās pārvaldības ietvaros formāli piešķirt kredītu un to tūlīt pēc tam atpērkot. Tādējādi kredītu pārvaldības atbrīvojuma personiskā piemērošanas joma tiktu apieta un zaudētu jebkādu ietekmi.
Atbilde uz pirmo prejudiciālo jautājumu
38.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu uz pirmo jautājumu atbildēt, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums neattiecas uz kredītu pārvaldību, ko veic uzņēmums, kurš minētos kredītus ir pārdevis pēc tam, kad tas pats tos ir piešķīris un turpina tos pārvaldīt par atlīdzību pircējam.
Par otro prejudiciālo jautājumu
39.      Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka uz kredītu pārvaldību, ko veic uzņēmums, kurš tos ir pārdevis un turpina tos pārvaldīt par atlīdzību pircējam, kas ir emitējis ar šiem kredītiem nodrošinātu obligāciju, attiecas šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.
40.      Vispirms jānorāda, ka ne iesniedzējtiesa, ne pamatlietas dalībnieki, ne citi šīs tiesvedības dalībnieki nav detalizēti izteikušies par šīs tiesību normas iespējamo piemērošanu. Iesniedzējtiesa ir vienīgi norādījusi – tas, ka A pārvaldītie kredīti tiek izmantoti kā nodrošinājums B emitētai obligācijai, varētu izraisīt PVN direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa piemērošanu.
41.      Šai tiesību normai ir divas daļas. Pirmkārt, tās mērķis ir atbrīvot no nodokļa “starpniecību vai jebkurus darījumus ar kredīta garantijām vai jebkuru citu naudas nodrošinājumu”. Otrkārt, atbrīvojums attiecas uz “kredīta garantiju pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu”.
42.      Attiecībā uz pirmo daļu jākonstatē, ka šīs normas formulējums atšķiras atkarībā no valodas versijas (38). Lai gan nekas neļauj uzskatīt, ka kredītu pārvalde, kas tiek izmantota kā garantija šo kredītu pircēja emitētai obligācijai, ir garantijas “starpniecība [vai] darījums” ar garantijām normas franču valodas versijas izpratnē (39), nav izslēgts, ka uz minēto pārvaldi attiecas angļu valodas versijā lietotais izteiciens “any dealings in credit guarantees” (40).
43.      Tomēr no PVN direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma konteksta skaidri izriet, ka šī tiesību norma nav piemērojama kredītu pārvaldībai.
44.      Proti, PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums jau skaidri attiecas uz “kredītu pārvaldi”. Kā Komisija norāda rakstveida apsvērumos, kredītu pārvaldības skaidra iekļaušana šajā atbrīvojumā būtībā būtu bezjēdzīga, ja kredītu pārvaldību būtu iekļauta arī citu atbrīvojumu piemērošanas jomā.
45.      Turklāt, ja PVN direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums no nodokļa varētu tikt piemērots arī kredītu pārvaldībai, tiktu apiets b) apakšpunktā paredzētās kredītu pārvaldības atbrīvojuma personiskās piemērošanas jomas ierobežojums.
46.      Lai izvairītos no šādām sekām, PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts jāuzskata par lex specialis, kas piemērojams atbrīvojumiem, kuri attiecas uz kredītu pārvaldības darījumiem. Tādējādi minētās direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunkta pirmā daļa neattiecas uz kredītu pārvaldību.
47.      Attiecībā uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunkta otro daļu, proti, “kredīta garantiju pārvaldi, ko veic persona, kura piešķir kredītu”, lai gan iesniedzējtiesa šo jautājumu nav skaidri izvirzījusi, būtu jākonstatē, ka ar kredītiem saistīto garantiju pārvaldība, ko sākotnējais aizdevējs veic minēto kredītu pircējam, arī nav atbrīvota no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunktu. Saskaņā ar šo tiesību normu šāda kredīta garantiju pārvaldība ir atbrīvota no nodokļa tikai tad, ja to “veic persona, kura piešķir kredītu”. Šajā ziņā nav nekāda iemesla šo izteicienu interpretēt citādi nekā pirmajā prejudiciālajā jautājumā, līdz ar to kredīta garantiju pārvaldība ir atbrīvota no nodokļa tikai tad, ja to veic pašreizējais aizdevējs (41).
48.      Līdz ar to uz otro jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka uz kredītu pārvaldību, ko veic uzņēmums, kurš tos ir pārdevis un turpina tos pārvaldīt par atlīdzību pircējam, kas ir emitējis ar šiem kredītiem nodrošinātu obligāciju, neattiecas šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.
Par trešo prejudiciālo jautājumu
49.      Visbeidzot jāizvērtē trešais prejudiciālais jautājums, ar kuru iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka uz kredītu pārvaldību, ko veic uzņēmums, kurš šos kredītus ir pārdevis pēc tam, kad tas pats tos ir piešķīris, un kurš turpina tos pārvaldīt par atlīdzību pircējam, attiecas šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa. Konkrētāk, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai minētā kredītu pārvaldība varētu tikt atbrīvota no nodokļa saskaņā ar šo tiesību normu kā “darījum[i] [..], kas skar maksājumus”, vai “darījum[i] [..], kas skar parādus”.
50.      Pat pieņemot, ka daži pakalpojumi, kas ietilpst kredītu pārvaldībā, var atbilst darījumu, kas saistīti ar maksājumiem (42) vai parādiem, definīcijai, PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunkts tomēr nav piemērojams kredītu pārvaldībai. Proti, attiecībā uz kredītu pārvaldības atbrīvojumu PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts ir lex specialis, kā jau minēts atbildē uz otro jautājumu (43).
51.      Tomēr jāizvērtē, vai kredītu pārvaldībai šajā lietā varētu netieši piemērot PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu, pamatojoties uz to, ka pārvaldība ir kredītu pārdošanas papildpakalpojums, kas saskaņā ar šo tiesību normu varētu tikt atbrīvots no nodokļa. Proti, pirmkārt, kredītu pārdošana varētu būt ar parādiem saistīts darījums šīs tiesību normas izpratnē. Otrkārt, saskaņā ar pastāvīgo judikatūru vairāki formāli nošķirti pakalpojumi veido vienotu pakalpojumu, ja viens vai vairāki pakalpojumi veido galveno pakalpojumu un ja pārējie pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus tā, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums (44). Šajā ziņā tikai informatīvi norādīšu, ka vismaz vienas dalībvalsts nodokļu administrācija jau ir atzinusi, ka parādu pārvaldība, ko veic to pārdevējs, kā papildu pakalpojums ir atbrīvota no nodokļa par darījumiem, kas attiecas uz parādiem (45).
52.      Tomēr uzskatu, ka šajā lietā Vispārējā tiesa nevar konstatēt, ka kredītu pārvaldība, ko veic šo kredītu pārdevējs, ir atbrīvota no nodokļa, pamatojoties uz iepriekš minēto netiešo atbrīvojumu.
53.      Pirmām kārtām, PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunkta piemērošana kredītu pārvaldībai kā kredītu pārdošanas papildpakalpojumam varētu likt apšaubīt PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta lex specialis raksturu, kas paredz atbrīvojumu no nodokļa kredītu pārvaldei kā kredītu piešķiršanas papildpakalpojumam. No PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkta interpretācijas izriet, ka kredītu pārvaldība ir jāatbrīvo no nodokļa tikai tad, ja tā ir kredīta piešķiršanas papildpakalpojums (46). Manuprāt, šī interpretācija tiktu apieta, ja kredīta pārvaldība varētu saņemt atbrīvojumu no nodokļa kā papildpakalpojums, proti, papildpakalpojums attiecībā uz pakalpojumu, kuram nav kredīta piešķiršanas rakstura.
54.      Otrām kārtām, lai gan strīdīgajā nolēmumā ir konstatēts, ka kredītu pārdošana bija atbrīvota no PVN, šaubos par šāda konstatējuma atbilstību Savienības tiesībām. Šajā gadījumā kredītu pārdošana ietver visu kredītu līgumu tiesību un pienākumu nodošanu, nevis tikai kredītparādu nodošanu. Tomēr līdzīgā situācijā Tiesa jau ir konstatējusi, ka pārapdrošināšanas līgumu pārdošana neietilpst finanšu pakalpojumu atbrīvojumu piemērošanas jomā (47). Tā tostarp ir konstatējusi, ka pārapdrošināšanas līgumu portfeļa nodošana nevar tikt atbrīvota no nodokļa kā kombinācija, kas ietver saistību uzņemšanos tiesību normas, kura ir kļuvusi par PVN direktīvas 135. panta 1. punkta c) apakšpunktu, izpratnē, un darījumu, kas attiecas uz parādiem, tiesību normas, kura kļuvusi par PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktu, izpratnē. Tāpēc pēc analoģijas man ir šaubas, vai kredītu pārdošana var tikt atbrīvota no PVN, pamatojoties uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktu. Tādējādi kredītu pārvaldības atbrīvojums no nodokļa saskaņā ar minēto tiesību normu kā kredītu pārdošanas papildu pakalpojums nebūtu iespējams jau tādēļ vien, ka šis pakalpojums neatbilst atbrīvojuma kritērijiem.
55.      Katrā ziņā Vispārējās tiesas rīcībā nav pietiekamas informācijas, lai izlemtu, vai šajā lietā kredītu pārdošana varētu tikt atbrīvota no nodokļa saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktu, jo iesniedzējtiesa nav vērsusies Vispārējā tiesā ar šo jautājumu.
56.      Visbeidzot, trešām kārtām, man šķiet maz ticams, ka kredītu pārvaldība būtu kredītu pārdošanas papildpakalpojums Tiesas judikatūras izpratnē.
57.      Tiesa uzskata, ka pakalpojums uzskatāms par galvenā pakalpojuma papildpakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet ir veids, kā visērtāk saņemt galveno pakalpojumu (48). Lai noteiktu, vai šis kritērijs ir izpildīts, Tiesa ņem vērā sasniedzamo ekonomisko mērķi, kā arī pakalpojumu saņēmēju intereses (49). Turklāt Tiesa uzsver, ka nepastāv absolūts noteikums, kas ļautu noteikt, vai pakalpojums ir apliekams ar nodokli tāpat kā cits pakalpojums, un ka vienmēr ir jāņem vērā visi apstākļi, kādos notiek attiecīgā darījuma izpilde (50), un tas ir valstu tiesu kompetencē (51).
58.      Tomēr Tiesa pati savā judikatūrā dažkārt ir norādījusi uz konkrētākām normām. Tādējādi pret papildpakalpojuma esību liecina tas, ka apgalvoto papildpakalpojumu tādā pašā veidā varētu sniegt trešā persona (52) vai ka pakalpojumu sniedzējs praksē piedāvā minēto pakalpojumu neatkarīgi no apgalvotā galvenā pakalpojuma (53). Šis “neatkarības noteikums” man šķiet pilnībā piemērots, lai nodrošinātu nodokļu neitralitāti un aizsargātu konkurenci. Jo īpaši, ja pakalpojumu, kas tiek uzskatīts par papildpakalpojumu, var saņemt arī neatkarīgi no citiem nodokļu maksātājiem, tiem būtu neizdevīgi konkurences apstākļi, ja minētais pakalpojums tiktu uzskatīts par atbrīvotu tikai kā cita pakalpojuma papildpakalpojums.
59.      Tā kā šajā gadījumā runa ir par kredītu pārvaldi kredītu pircējam, minētā “neatkarības noteikuma” piemērošana nozīmē, ka šo pārvaldību nevar uzskatīt par pakalpojumu, kas būtu saistīts ar kredītu pārdošanu. Proti, kredītu pircējs varētu nodot kredītu pārvaldību citam nodokļa maksātājam, neietekmējot kredītlīgumu iegādi, līdz ar to kredītu pārvaldība būtu pakalpojums, kas nav atkarīgs no kredītu pārdošanas. Tādējādi “neatkarības noteikums” ļauj izvairīties no situācijas, kad pakalpojuma sniedzēja izvēli ietekmē labvēlīgāks PVN režīms.
60.      Ņemot vērā iepriekš minēto, ierosinu uz trešo jautājumu atbildēt, ka PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunkts jāinterpretē tādējādi, ka uz kredītu pārvaldību, ko veic uzņēmums, kurš ir pārdevis minētos kredītus pēc tam, kad tas pats tos ir piešķīris, un kurš turpina tos pārvaldīt par atlīdzību pircējam, neattiecas šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.
Secinājumi
61.      Ņemot vērā visus šos apsvērumus, ierosinu Vispārējai tiesai uz Korkein hallinto‑oikeus (Augstākā administratīvā tiesa, Somija) iesniegtajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1)      Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts
jāinterpretē tādējādi, ka
uz kredītu pārvaldību, ko veic uzņēmums, kurš ir pārdevis minētos kredītus pēc tam, kad tas pats tos ir piešķīris, un kurš turpina tos pārvaldīt par atlīdzību pircējam, neattiecas šajā tiesību normā paredzētais atbrīvojums no nodokļa.
2)      Direktīvas 2006/112
135. panta 1. punkta c) apakšpunkts
jāinterpretē tādējādi, ka
kredītu pārvaldība, ko veic uzņēmums, kurš ir pārdevis šos kredītus un turpina tos pārvaldīt par atlīdzību pircējam, kas ir emitējis ar šiem kredītiem garantētu obligāciju, neietilpst šajā normā paredzētajā atbrīvojumā.
3)      Direktīvas 2006/112
135. panta 1. punkta d) apakšpunkts
jāinterpretē tādējādi, ka
kredītu pārvaldība, ko veic uzņēmums, kurš ir pārdevis šos kredītus, pēc tam, kad pats tos ir piešķīris, un kurš turpina tos pārvaldīt par atlīdzību pircējam, neietilpst šajā normā paredzētajā atbrīvojumā.
Maja Brkan
Sniegti atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2026. gada 25. februārī.
[Paraksti]
1      Oriģinālvaloda – franču.
2      Kopš 1982. gada 19. janvāra sprieduma Becker, 8/81, EU:C:1982:7, šajā jomā ir izveidojusies ļoti plaša judikatūra.
3      Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.).
4      Padomes Sestā direktīva 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.).
5      Skat. Priekšlikumu Padomes direktīvai, ar ko attiecībā uz apdrošināšanas un finanšu traktējumu groza Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, COM(2007) 747, galīgā redakcija; Eiropas Komisija, Combined evaluation roadmap/inception impact assessment. 2020. gada 22. oktobris, Ares(2020)5770956.
6      Högsta förvaltningsdomstolen spriedums, 2023. gada 31. janvāris, 4948‑22.
7      Šajā nozīmē skat. Eiropas Parlamenta un Padomes Regulas (ES) 2017/2402 (2017. gada 12. decembris), ar ko nosaka vispārēju regulējumu vērtspapīrošanai un izveido īpašu satvaru attiecībā uz vienkāršu, pārredzamu un standartizētu vērtspapīrošanu, un groza Direktīvas 2009/65/EK, 2009/138/EK un 2011/61/ES un Regulas (EK) Nr. 1060/2009 un (ES) Nr. 648/2012 (OV 2017, L 347, 35. lpp.), 1. apsvērumu. Šajā regulā, pat ja tā nav šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšmets, ir paredzēta “kredītu vērtspapīrošanas” jēdziena lietderīga definīcija.
8      “Īpašam nolūkam dibināta sabiedrība, kas veic vērtspapīrošanu” jeb “SSPE” (no angļu valodas Securitisation Special Purpose Entity) saskaņā ar Regulas 2017/2402 2. panta 2. punktu.
9      Saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) un f) apakšpunktu; saskaņā ar šīs direktīvas 168. pantu tiesības atskaitīt priekšnodokli principā ir atkarīgas no nodokļa uzlikšanas turpmākajiem darījumiem.
10      Skat. it īpaši spriedumu, 2019. gada 15. maijs, Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, 24. punkts, par PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu, kā arī šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 3. oktobris, Cardpoint, C‑42/18, EU:C:2019:822, 19. punkts, kurā Tiesa attiecībā uz PVN direktīvas 135. panta 1. punkta d) apakšpunktu ir konstatējusi, ka tās judikatūrai par PVN direktīvu ir nozīme Sestās direktīvas interpretācijā.
11      Spriedums, 2025. gada 4. septembris, Quirin Privatbank, C‑655/23, EU:C:2025:655, 37. punkts un tajā minētā judikatūra.
12      Grieķu valodas versijā ir izmantots formulējums “που τις χορήγησε”, franču valodas versijā izmantots izteiciens “qui les a octroyés”, bet nīderlandiešu valodas versijā izmantots izteiciens “die deze heeft verleend”.
13      Angļu valodas versijā izmantots tagadnes divdabis (“the person granting it”), bet horvātu valodas versijā (“koja ga odobrava”), rumāņu valodas versijā (“care le acordă”) un slovēņu valodas versijā (“ki kredit odobri”) izmantots tagadnes laiks.
14      Vācu valodas versijā izmantots vārds “Kreditgeber”, attiecīgi somu valodas versijā – “luotonantaja”, kas, pēc manas sapratnes un pārbaudēm, var aprakstīt gan personu, kas piešķīrusi kredītu, gan personas juridisko statusu, kurai ir kredītlīgums.
15      Runa ir par PVN direktīvas 137. panta 1. punkta a) apakšpunktu, 169. panta c) punktu, 174. panta 2. punkta c) apakšpunktu, 220. panta 2. punktu, 221. panta 2. punktu un 288. panta 1. punkta e) apakšpunktu.
16      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2003. gada 6. novembris, Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, 42. punkts; 2022. gada 24. novembris, CIG Pannónia Életbiztosító, C‑458/21, EU:C:2022:924, 20. punkts, un 2025. gada 23. oktobris, Kosmiro, C‑232/24, EU:C:2025:820, 46. un 47. punkts.
17      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2007. gada 19. aprīlis, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 24. punkts; 2009. gada 22. oktobris, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647, 49. punkts, un 2011. gada 10. marts, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, 21. punkts.
18      Spriedums, 2022. gada 6. oktobris,
O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 41. punkts.
19      Skat. šo secinājumu 17. un 18. zemsvītras piezīmi.
20      Skat. Hutchings, G., Les opérations financières et bancaires et la taxe sur la valeur ajoutée, Commission des Communautés européennes, kolekcija Études,  sērija Concurrence – Rapprochement des législations, Nr. 22, Brisele, 1973, 38. lpp., a) punkts.
21      Kredītu piešķiršana, ko pircējs veic aizņēmējiem, būtu atbrīvota no PVN saskaņā ar PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu.
22      Saskaņā ar PVN direktīvas 168. pantu pircējam nebūtu tiesību atskaitīt minēto PVN, jo šie pārvaldes pakalpojumi tiktu izmantoti darbībai, kas ir atbrīvota no PVN.
23      Atmaksas kompensācija ir summa, ko aizņēmējs maksā kā kompensāciju, atmaksājot kredītu pirms termiņa.
24      Skat. it īpaši spriedumus, 1999. gada 25. februāris, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. un 30. punkts; 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, 21.–24. punkts, un 2025. gada 23. oktobris, Brose Prievidza, C‑234/24, EU:C:2025:831, 54. punkts.
25      Skat. it īpaši spriedumus, 1999. gada 25. februāris, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. punkts; 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, 25. punkts, un 2025. gada 23. oktobris, Brose Prievidza, C‑234/24, EU:C:2025:831, 65. punkts.
26      Skat. it īpaši spriedumu, 2025. gada 23. oktobris, Kosmiro, C‑232/24, EU:C:2025:820, 59. punkts un tajā minētā judikatūra.
27      Šajā nozīmē skat. PVN komitejas pamatnostādnes, kas izriet no 2018. gada 13. aprīļa sanāksmes Nr. 110, Document A, taxud.c.1(2018)6540764 – 955, 1. punkts.
28      Priekšlikums Padomes Sestajai
direktīvai par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem, 1973. gada 20. jūnijs, COM(73) 950, galīgā redakcija (grozīta 1974. gada 26. jūlijā, COM(74) 795, galīgā redakcija), 14. panta B daļas j) punkts.
29      Konsultācijas par Priekšlikumu Padomes Sestajai
direktīvai par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem 1974. gada 31. janvārī (OV 1974, C 139, 15. lpp.), 14. panta 3. punkts.
30      Saskaņā ar 1. panta 2. punkta b) apakšpunktu Padomes Astoņpadsmitajā direktīvā 89/465/EEK (1989. gada 18. jūlijs) par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – dažu atkāpju atcelšana, kas paredzētas Sestās direktīvas 77/388/EEK 28. panta 3. punktā (OV 1989, L 226, 21. lpp.).
31      Angļu valodas versijā izmantots izteiciens “which granted the credits”, bet vācu valodas versijā – “die die Kredite gewährt haben”.
32      Skat. šo secinājumu 13. un 14. zemsvītras piezīmi.
33      Skat. it īpaši pārejas noteikuma franču valodas versiju, kurā izmantots izteiciens “ayant accordé les crédits” (piešķīruši kredītus), sal. ar izteicienu “qui les a octroyés” (kas tos piešķīra), kas izmantots Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) punkta 1. apakšpunktā; angļu valodas versiju (“which granted the credits” pārejas noteikumā, sal. ar “the person granting it” Sestās direktīvas 13. pantā); vācu valodas versiju (“die die Kredite gewährt haben” pārejas noteikumā, sal. ar terminu “Kreditgeber”, kas izmantots Sestās direktīvas 13. pantā); un nīderlandiešu valodas versiju (“welke de kredieten heeft verstrekt” pārejas noteikumā, sal. ar “die deze heeft verleend” Sestās direktīvas 13. pantā).
34      Šajā nozīmē skat. arī Eiropas Komisijas 2018. gada 15. marta darba dokumentu Nr. 941 PVN komitejai “VAT treatment of certain services provided in relation to syndicated loans”, 13. lpp.; Henkow, O., Financial Activities in European VAT: A Theoretical and Legal Research of the European VAT System and the Actual and Preferred Treatment of Financial Activities, 2007, 100. lpp. (4.2.4. punkts).
35      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 6. oktobris,
O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, 32. un 41. punkts un tajos minētā judikatūra.
36      Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2021. gada 30. septembris, Icade Promotion, C‑299/20, EU:C:2021:783, 36. punkts un tajā minētā judikatūra.
37      Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2025. gada 10. jūlijs, KONREO, C‑276/24, EU:C:2025:554, 31. punkts un tajā minētā judikatūra.
38      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2007. gada 19. aprīlis, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, 18. punkts.
39      Tas pats attiecas uz šīs normas vācu valodas versiju (“Übernahme von [..] Garantien”), grieķu valodas versiju (“την ανάληψη [..] εγγυήσεων”) un nīderlandiešu valodas versiju (“het aangaan van [..] garantieverbintenissen”).
40      Tas pats attiecas uz dažām citām šīs normas valodu versijām, kuru formulējums arī ir ļoti atvērts, piemēram, horvātu valodas versijā (“bilo koja druga vrsta poslovanja s kreditnim garancijama”), rumāņu valodas versijā (“orice tranzacții cu astfel de garanții”), slovēņu valodas versijā (“druge vrste poslovanja v zvezi s kreditnimi garancijami”) un somu valodas versijā (“muu käsittely”).
41      Skat. šo secinājumu 35.–38. punktu.
42      Skat. šī jēdziena definīciju 2018. gada 25. jūlija spriedumā DPAS, C‑5/17, EU:C:2018:592, 38. punkts.
43      Skat. šo secinājumu 42.–45. punktu.
44      Skat. it īpaši spriedumus, 1999. gada 25. februāris, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 29. un 30. punkts; 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, 21.–24. punkts, un 2025. gada 23. oktobris, Kosmiro, C‑232/24, EU:C:2025:820, 58. punkts. Lai gan ir taisnība, ka varētu pastāvēt otra vienota pakalpojuma kategorija, kas izpaužas kā komplekss pakalpojums (skat. ģenerāladvokātes J. Kokotes [J. Kokott] secinājumus lietā Brose Prievidza, C‑234/24, EU:C:2025:383, 44.–46. punkts), šajā lietā ir jāapspriež tikai papildu pakalpojumu kategorija.
45      Šajā nozīmē skat. Vācijas nodokļu administrācijas Umsatzsteuer‑Anwendungserlass, 2010. gada 1. oktobris, 2025. gada 12. novembra redakcija, 2.4. punkta 3. apakšpunkta septītais teikums.
46      Skat. šo secinājumu 35. punktu.
47      Skat. spriedumu, 2009. gada 22. oktobris, Swiss Re Germany Holding, C‑242/08, EU:C:2009:647.
48      Skat. it īpaši spriedumus, 1999. gada 25. februāris, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, 30. punkts; 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, 25. punkts, un 2025. gada 23. oktobris, Brose Prievidza, C‑234/24, EU:C:2025:831, 54. punkts.
49      Spriedums, 2025. gada 23. oktobris, Kosmiro, C‑232/24, EU:C:2025:820, 59. punkts un tajā minētā judikatūra.
50      Skat. it īpaši spriedumus, 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, 19. punkts, un 2025. gada 23. oktobris, Kosmiro, C‑232/24, EU:C:2025:820, 59. punkts.
51      Skat. it īpaši spriedumus, 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, 20. punkts, un 2025. gada 23. oktobris, Brose Prievidza, C‑234/24, EU:C:2025:831, 55. punkts.
52      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2024. gada 18. aprīlis, Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, 45. punkts; tomēr piesardzīgāk: spriedums, 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, 26. punkts.
53      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2025. gada 23. oktobris, Kosmiro, C‑232/24, EU:C:2025:820, 63. punkts.