ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT] SECINĀJUMI,
sniegti 2012. gada 13. septembrī (1)
Lieta C‑310/11
Grattan plc
pret
The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs
(First-Tier Tribunal, Tax Chamber (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Nodokļu tiesības – Pievienotās vērtības nodoklis – Otrās direktīvas 67/228/EEK 8. panta a) punkts – Summa, kurai uzliek nodokli, atmaksājot atlīdzības daļu pēc tam, kad ir notikusi piegāde
I –    Ievads
1.        Britu uzņēmumi ir atjautīgi. To izdomas bagātība attiecībā uz sarežģītām pārdošanas metodēm pievienotās vērtības nodokļa ziņā ir Tiesu nodarbinājusi arvien no jauna un novedusi pie nozīmīgiem lēmumiem ar tādiem skanīgiem nosaukumiem kā, piemēram, “Naturally Yours”, “Elida Gibbs” vai pavisam nesen – “Loyalty Management” (2).
2.        Arī šā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu priekšmets ir sarežģīts britu uzņēmumu mārketinga paņēmiens, kurš tika izgudrots jau pirms vairākiem gadu desmitiem. Tomēr pamatlietā šā mārketinga paņēmiena ietekme uz summu, kurai uzliek pievienotās vērtības nodokli, laikposmā no 1973. gada līdz 1977. gadam vēl joprojām nav noskaidrota. Tāpēc Tiesai izskatāmajā lietā atkal būs jāatgriežas pie Savienības pievienotās vērtības nodokļa tiesību pirmsākumiem un jāpievēršas tādu tiesību normu interpretācijai, kuras bija spēkā pirms vairāk nekā 30 gadiem.
II – Atbilstošās tiesību normas
A –    Savienības tiesības
1)      Otrā PVN direktīva 67/228/EEK
3.        Pamatlietā aplūkotajā laikposmā pievienotās vērtības nodokli Savienības tiesībās regulēja Direktīva 67/228/EEK (turpmāk tekstā – “Otrā direktīva”) (3).
4.        Saskaņā ar Otrās direktīvas 2. panta a) punktu PVN ir jāmaksā par “tādu preču piegādi un pakalpojumu piegādēm, kuras nodokļu maksātājs veic par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā”.
5.        Šis nodokļa iekasējamības gadījums Otrās direktīvas 5. pantā ir sīkāk skaidrots šādi:
“1.      “Preces piegāde” ir tiesību rīkoties kā īpašniekam ar materiālu īpašumu nodošana.
2.      Piegādes 1. punkta izpratnē ir arī:
[..]
c) “preces nodošana, pamatojoties uz līgumu, saskaņā ar kuru par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas nauda;
[..]
[..]
5.      Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas dienā, kad tiek veikta piegāde [..].”
6.        Otrās direktīvas 8. pantā ir ietverti noteikumi par summu, kurai uzliek nodokli, un to saturs izvilkumu veidā ir šāds:
“Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)      preču piegāžu un pakalpojumu sniegšanas gadījumā – viss, kas veido atlīdzību par preces piegādi vai pakalpojuma sniegšanu, ieskaitot visas izmaksas un nodokļus, izņemot pašu pievienotās vērtības nodokli;
[..]”
7.        Attiecībā uz Otrās direktīvas 8. panta a) punktu A pielikuma, kas saskaņā ar tās 20. pantu ir direktīvas neatņemama sastāvdaļa, 13. panta pirmajā daļā izvilkumu veidā ir šāds skaidrojums:
“Jēdziens “atlīdzība” nozīmē visu, kas kā atlīdzība tiek saņemts par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu [..].”
8.        Visbeidzot Otrās direktīvas 9. pantā attiecībā uz nodokļa likmes piemērošanu summai, kurai uzliek nodokli, izvilkumu veidā ir noteikts šādi:
“1.      Pievienotās vērtības nodokļa standartlikmi katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli, procentu likme preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai ir vienāda.
[..]”
2)      Sestā PVN direktīva 77/388/EEK
9.        1978. gada 1. janvārī Otrā direktīva Apvienotajā Karalistē tika aizstāta ar Direktīvu 77/388/EEK (4) (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) (5).
10.      Salīdzinot ar Otrās direktīvas 8. pantu, Sestajā direktīvā ir ietverti sīkāki noteikumi attiecībā uz summu, kurai uzliek nodokli. Direktīvas preambulas 9. apsvērumā ir izklāstīts šāds pamatojums:
“Ir jāsaskaņo nodokļu bāze, lai Kopienas likmes piemērošana darījumiem, par ko uzliek nodokļus, radītu līdzvērtīgas sekas visās dalībvalstīs.”
11.      Turklāt Sestās direktīvas 11. panta A daļā izvilkumu veidā ir noteikts šādi:
“1.      Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)      preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai [..] visa summa, kas veido atlīdzību, kuru preces piegādātājs vai pakalpojuma sniedzējs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja vai pakalpojuma saņēmēja, vai trešās personas par darījumiem [..].
[..]”
12.      Turklāt Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punktā ir noteikums, kas regulē gadījumus, kuros summu, kurai uzliek nodokli, samazina pēc tam, kad notikusi piegāde.
“Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā vai arī, ja cenu samazina pēc tam, kad ir notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.
Tomēr pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no šā noteikuma.”
B –    Valsts tiesību akti
13.      Attiecībā uz pamatlietā aplūkoto laikposmu Finance Act 1972 [1972. gada Finanšu likuma] 10. nodaļas 2. punktā ir paredzēts šāds regulējums par summu, kurai uzliek nodokli:
“Ja piegāde tiek veikta par atlīdzību naudas izteiksmē, par tās vērtību jāuzskata apmērs, kas, pievienojot iekasējamo nodokli, ir vienlīdzīgs ar atlīdzību.”
14.      Valsts tiesību aktos turpretim nav noteikuma, kas regulētu gadījumu, kurā pēc tam, kad ir notikusi piegāde, tiek samazināta summa, kurai uzliek nodokli.
III – Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
15.      Prasītāja pamatlietā ir sabiedrība Grattan plc (turpmāk tekstā – “Grattan”). Pamatlietā tā, pamatojoties uz savām un tai deleģētajām tiesībām, ceļ prasības pret Apvienotās Karalistes nodokļu administrāciju par pievienotās vērtības nodokļa atmaksu. Šīs prasības attiecas uz pievienotās vērtības nodokli, kas par laikposmu no 1973. līdz 1977. gadam tika samaksāts, pamatojoties uz vairāku sabiedrību darbību tālpārdošanā (turpmāk tekstā – “attālinātais tirgotājs”).
16.      Attālinātie tirgotāji uzturēja speciālu pārdošanas sistēmu. Šajā sistēmā bija iekļautas personas, kuras tika dēvētas par “pārstāvjiem” un kuras pie attiecīgajiem attālinātajiem tirgotājiem turēja īpašu kontu. Šajā kontā pārstāvji gan par saviem pašu pirkumiem atbilstoši tālpārdošanas katalogam (turpmāk tekstā – “pārstāvja paša pirkumi”), gan arī par pirkumiem, kurus ar viņu starpniecību bija veikuši klienti, kuri ir trešās personas (turpmāk tekstā – “trešās personas pirkumi”), kā “komisijas naudu” saņēma kreditējumu 10 % apmērā no pārskaitītās summas.
17.      Parasti vienam pārstāvim bija nedaudz klientu, kuras bija “trešās personas”, un tas nodrošināja trešo personu pirkumu veikšanu, respektīvi, tas nodeva katalogus trešajai personai – klientiem, kuri savus pasūtījumus nodeva attālinātajiem tirgotājiem, kas pasūtītās preses nosūtīja trešajām personām un no šiem klientiem iekasēja maksu saskaņā ar kataloga cenu.
18.      Pamatojoties uz pārstāvja paša pirkumiem un trešo personu pirkumiem, pārstāvja kontā kreditētās summas pārstāvis varēja pieprasīt cita starpā kā bankas čeku vai ieskaitīt tās kā attālinātajiem tirgotājiem nesamaksātās summas.
19.      Par trešo personu pirkumiem kreditētās summas, kuras šādā veidā tika izmantotas, Apvienotās Karalistes nodokļu administrācija uzskatīja par samaksu, kas veikta par pārstāvja pakalpojumiem darījumos ar klientiem – trešajām personām.
20.      Pamatlietā Grattan vēršas pret šo attieksmi. Pārstāvjiem paredzētie kreditējumi samazināja vienīgi pārdošanas cenu, kuru pārstāvis ir samaksājis par preču pirkumiem. Tie attiecas ne tikai uz pārstāvja paša pirkumiem, par ko lietā nav strīda, bet arī uz trešo personu pirkumiem. Tādējādi ar “komisijas naudu” vēlāk tika samazināts atlīdzības apjoms un līdz ar to summa, kurai par attālināto tirgotāju piegādēm, kuras ir paredzētas pārstāvjiem, tika uzlikts nodoklis, tiklīdz to [pārstāvju] rīcībā bija kreditētās summas. Tādēļ attālinātie tirgotāji no 1973. gada līdz 1977. gadam attiecīgā apmērā ir pārmaksājuši pievienotās vērtības nodokli.
21.      First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) [Pirmās instances tiesa (Nodokļu palāta)], kas izskata prasību par maksājumu atgūšanu, ir jāinterpretē tajā laikā spēkā esošā Otrās direktīva, un tā apšauba, vai Savienības tiesībās bija paredzēts saskaņā ar šo direktīvu vēlāk samazināt summu, kurai uzliek nodokli. Ņemot vērā iepriekš minēto, tā Tiesai uzdod šādu jautājumu:
Vai attiecībā uz laikposmu līdz 1978. gada 1. janvārim nodokļu maksātājam ir tiešas iedarbības tiesības saskaņā ar Otrās direktīvas 8. panta a) punktu un/vai nodokļu neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes principiem uzskatīt, ka summa, kurai par preču piegādēm uzliek nodokli, vēlāk tiek samazināta, ja pēc tam, kad ir notikusi šo preču piegāde, piegādes saņēmējs ir saņēmis piegādātāja kreditējumu, kuru tad piegādes saņēmējs pēc savas izvēles ir pieprasījis vai nu kā skaidras naudas izmaksu vai kā kreditējumu par piegādātājam maksājamām summām par jau veiktām preču piegādēm saņēmējam?
IV – Juridiskais vērtējums
22.      Iesniedzējtiesa lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu ir paskaidrojusi, ka pamatlietā tiek apstrīdēta tikai pievienotās vērtības nodokļa atmaksa attiecībā uz kreditētajām summām par trešās personas pirkumiem, tāpēc prejudiciālais jautājums šajā ziņā ir jāinterpretē sašaurināti. Līdz ar to turpmāk tekstā pievienotās vērtības nodokļa vajadzībām netiks pētītas sekas, ko izraisa komisijas naudas maksājumi attiecībā uz pārstāvju pašu pirkumiem.
23.      Līdz ar to ir jāpārbauda, vai saskaņā ar Savienības tiesībām ar summām, kuras no 1973. gada līdz 1977. gadam pārstāvjiem vispirms tika kreditētas un pēc tam tika samaksātas ar bankas čekiem vai ieskaita veidā, tika samazināta summu, kurai uzliek pievienotās vērtības nodokli, kas bija jāmaksā attālinātajiem tirgotājiem, un vai šajā ziņā attālinātajiem tirgotājiem ir tiešas iedarbības tiesības.
24.      Otrās direktīvas 8. pants šajā laikā regulēja summu, kurai uzliek nodokli. Saskaņā ar šā panta a) punktu, lasot to kopā ar direktīvas A pielikuma 13. pantu, pamatlietā aplūkoto preču piegāžu gadījumā summa, kurai uzliek nodokli, ir viss, kas tiek saņemts kā atlīdzība par preču piegādi.
25.      Izskatāmajā lietā attālinātie tirgotāji vispirms saņēma pārdošanas cenai atbilstošus maksājumus. Taču pēc preču piegādes viņi paši pārstāvjiem veica maksājumus, kuri ir pārstāvjiem kreditētās un vēlāk izmaksātās summas. Izskatāmajā lietā tiek aplūkots jautājums, vai saskaņā ar Otro direktīvu šie attālināto tirgotāju maksājumi samazina par viņu preču piegādēm samaksāto summu, kurai uzliek nodokli, jo attālinātie tirgotāji galu galā ir saņēmuši mazāk.
26.      Kā izriet no lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu, iesniedzējtiesas skatījumā vienīgi ir jānoskaidro, vai saskaņā ar Otrās direktīvas 8. panta a) punktu summu, kurai uzliek nodokli, ir iespējams samazināt arī pēc piegādes dienas. Tomēr pirmais nosacījums summas, kurai uzliek nodokli, samazināšanai saskaņā ar šo noteikumu ir, ka aprakstīto attālināto tirgotāju maksājumu gadījumā vispār ir paredzēta atlīdzības daļu atmaksa, kas ietekmē summas, kurai uzliek nodokli, samazināšanu. Tāpēc vispirms ir jāaplūko šis jautājums (A iedaļa), pirms es izpētīšu, vai Otrajā direktīvā ir paredzēti noteikumi par summas, kurai uzliek nodokli, samazināšanu pēc tam, kad ir notikusi piegāde (B iedaļa).
A –    Atlīdzības atmaksa, ko veic nodokļu maksātājs
27.      Summa, kurai uzliek nodokli, saskaņā ar Otrās direktīvas 8. panta a) punktu a priori var tikt samazināta, pamatojoties uz nodokļu maksātāja veiktu maksājumu, tikai tad, ja šis maksājums faktiski ir atlīdzības atmaksa, ko veic maksājuma saņēmējs. Ne katrs nodokļu maksātāja veiktais maksājums personai, kura samaksā atlīdzību, ir jāuzskata par šīs atlīdzības atmaksu.
28.      Iesniedzējtiesai, pamatojoties uz faktiem, kuri tai ir jākonstatē pamatlietā, ir jāpārbauda, vai attālināto tirgotāju maksājumi pārstāvjiem ir atlīdzības atmaksas. Lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu izklāstītie fakti un lietas dalībnieku apgalvojumi tomēr ir radījuši zināmas šaubas par to, vai iepriekš minētie maksājumi ir uzskatāmi par atlīdzības atmaksām. It īpaši šķiet, ka tiesiskās un darījumu attiecības starp attālinātajiem tirgotājiem, pārstāvjiem un klientiem, kuri ir trešās personas, nav pietiekami noskaidrotas un pamatlietas dalībnieku starpā acīmredzami pastāv strīds par to.
29.      Ņemot vērā iepriekš minēto, uzskatu, ka šajā ziņā ir jāizdara dažas atsauces uz Tiesas judikatūru, kura ir jāievēro, lai iesniedzējtiesai būtu iespējams pamatlietā pieņemt nolēmumu, kurš ir saskanīgs ar Savienības tiesībām pievienotās vērtības nodokļa jomā. Tiktāl, ciktāl turpmāk minētā judikatūra neattiecas uz Otro direktīvu, es uzskatu, ka tā ir piemērojama arī attiecībā uz Otro direktīvu, pamatojoties uz attiecīgi interpretēto Sestās direktīvas noteikumu salīdzināmību (6).
30.      Iesniedzējtiesai pamatlietā vispirms būtu jānoskaidro, vai attālinātie tirgotāji trešo personu pirkumu gadījumā veica pārdevumus tieši klientiem, kuri ir trešās personas, vai arī pastāvēja piegādes ķēde, kurā trešo personu pirkumu gadījumā pārstāvji paši bija pircēji un vai nu patstāvīgi vai, pastāvot komisijas naudai par pārdevumiem, tālākpārdeva preces klientiem, kuri ir trešās personas. Nosacījumi pieņēmumam par atlīdzības atmaksas esamību šajās abās situācijās ir atšķirīgi.
1)      Attālināto tirgotāju veikta tieša preču pārdošana klientiem, kuri ir trešās personas
31.      Ja attālinātie tirgotāji būtu pārdevuši tieši klientiem, kuri ir trešās personas, kā to ir apgalvojusi Apvienotās Karalistes valdība, tad vispirms būtu skaidrs, ka pārstāvim piešķirtās “komisijas naudas” par pārdevumiem klientiem, kuri ir trešās personas, nevarētu būt atlīdzības atmaksa. Šajā gadījumā nebūtu nozīmes faktam, ka attālinātie tirgotāji galu galā saņēma tikai kataloga cenu, kas bija jāmaksā klientiem, kuri bija trešās personas, atskaitot pārstāvjiem samaksātās “komisijas naudas”. Tiesa vairākkārt ir atzinusi, ka situācijā, kurā trešā persona ir iesaistīta maksāšanas operācijā un, pamatojoties uz to, patur sev daļu no pircēja samaksātās pirkuma cenas, pilnā pirkuma cena, pārdevējam veicot piegādi pircējam, tomēr veido summu, kurai uzliek nodokli (7). Situācija izskatāmajā lietā nevar būt citāda, ja pārstāvis gan uzreiz nepatur sev daļu no pārdošanas cenas, kuru ir samaksājis klients, kurš ir trešā persona, bet saņem to vēlāk.
32.      Ja attālinātie tirgotāji ir pārdevuši tieši klientiem, kuri ir trešās personas, tad nav arī skaidrs, vai daļa no atlīdzības par citu darījumu, respektīvi, par pārstāvja paša pirkumiem, tika atmaksāta, izmantojot pārstāvim par klientu, kuri ir trešās personas, pirkumiem piešķirtās “komisijas naudas”. Principā varētu būt nepieciešams, ka šajā ziņā pastāvētu atbilstošs regulējums tādā juridiskā kontekstā, kurā ir paredzēta atlīdzība par pārstāvja paša pirkumiem. Lietā Elida Gibbs Tiesa gan pirmo reizi ir atzinusi, ka summas, kurai uzliek nodokli, samazināšana zināmos apstākļos ir jāpieņem arī tad, ja līgumā noteiktā atlīdzība vispār nemainās (8). Saskaņā ar šo judikatūru tomēr nosacījums nodokļu maksātāja maksājumam ir vismaz konkrētas piegādes, ko veic maksājuma saņēmējs, saņemšana. Tomēr nav skaidrs, vai pamatlietā bija izpildīts šis nosacījums attiecībā uz summu, kurai par pārstāvju pašu pirkumiem uzliek nodokli, jo šķiet, ka kreditētās summas nav atkarīgas no konkrēta pārstāvja paša pirkuma, it īpaši tādēļ, ka bija iespējama arī no tām neatkarīga izmaksa ar bankas čeku.
33.      Tomēr, ja būtu jākonstatē par pārstāvju pašu pirkumiem paredzētās atlīdzības atmaksas fakts, tad iesniedzējtiesai pēc tam būtu jāpārbauda, vai summas, kurai uzliek nodokli, samazināšana nav izslēgta tādēļ, ka “komisijas nauda” ir atlīdzība par pārstāvju veiktu piegādi attālinātajiem tirgotājiem. Respektīvi, ja atmaksa pati par sevi ir atlīdzība, tad galu galā nav iespējams nonākt pie summas, kurai uzliek nodokli, samazināšanas. Summas, kurai uzliek nodokli, noteikšanas mērķiem atmaksātās atlīdzības daļa tiek aizstāta ar attiecīgās veiktās piegādes vērtību. Visbeidzot attiecībā uz atlaides gadījumu Tiesa tā ir jau lēmusi lietā Naturally Yours Cosmetics (9).
34.      Lai prezumētu, ka “komisijas nauda” ir bijusi atlīdzība par pārstāvju veiktu piegādi, pirmkārt, atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai nepieciešams nosacījums ir starp pārstāvi un attālinātajiem tirgotājiem pastāvošas tiesiskas attiecības, saskaņā ar kurām ir tikušas veiktas savstarpējas piegādes (10). Otrkārt, starp veikto piegādi un saņemto atlīdzību ir jāpastāv tiešai saiknei (11). Saskaņā ar Tiesas judikatūru šī saikne ir jāsaprot kā piegādes un atlīdzības savstarpējs izpildījums saskaņā ar tiesiskām attiecībām (12). Arī izskatāmajā lietā starp attālinātajiem tirgotājiem un pārstāvjiem, iespējams, ir bijusi vienošanās, saskaņā ar kuru “komisijas naudas” samaksas nosacījums bija pārstāvju veikta piegāde. Savukārt no judikatūras neizriet, ka būtu kādi citi nosacījumi, piemēram, pārstāvju pienākums rīkoties (13).
2)      Piegādes ķēde
35.      Turpretim, ja ir pastāvējusi piegādes ķēde, tad pārstāvja paša pirkumi un trešās personas pirkumi principā būtu jāaplūko vienādi. Prezumpciju, ka ir pastāvējusi piegādes ķēde, var radīt vai nu fakts, ka visu preču pārdevumu, ko veica attālinātie tirgotāji, saņēmēji bija vienīgi pārstāvji, kuri savukārt patstāvīgi veica tālākpārdošanu klientiem, kas ir trešās personas, kā tas atbilst Grattan apgalvojumam. Turklāt piegādes ķēdes esamība būtu prezumējama saskaņā ar Otrās direktīvas 5. panta 2. punkta c) apakšpunktu (14), ja pārstāvji, saņemot komisijas naudu par pārdevumiem, rīkojās attālināto tirgotāju labā, uz ko ir pamatoti norādījusi Komisija.
36.      Pamatojoties uz vienlīdzīgu attieksmi pret pārstāvja paša pirkumiem un klientu, kuri ir trešās personas, pirkumiem, piegādes ķēdes gadījumā nerastos jautājumi attiecībā uz kreditējumu iedalīšanu par klientu, kuri ir trešās personas, pirkumiem. Šajā gadījumā “komisijas nauda” varētu būt tikai nepareizi saprasta vispārēja cenas samazināšana, kas tomēr vispirms tika veikta netieši, izmantojot kreditējumu un samaksu ar bankas čekiem vai ieskaitu par turpmākiem pirkumiem.
37.      Tomēr arī šajā situācijā būtu jāpārbauda, vai “komisijas nauda” ir atlīdzība par piegādi, kuru pārstāvji veic attālinātajiem tirgotājiem. Kā jau es izklāstīju (15), šajā gadījumā pat atlīdzības atmaksas rezultātā nevar tikt samazināta summa, kurai uzliek nodokli.
3)      Starpsecinājums
38.      Ja izklāstītie judikatūras principi iesniedzējtiesai neļautu novērtēt jautājumu, vai pamatlietā būtu jāpieņem faktiska atlīdzības atmaksas esamība, tad vajadzības gadījumā pastāv iespēja uzdot vēl vienu prejudiciālu jautājumu. Turpmāk tekstā, atbildot uz aplūkojamo jautājumu, es tomēr pieņemšu, ka “komisijas nauda”, kuru attālinātie tirgotāji ir samaksājuši pārstāvjiem par klientu, kas ir trešās personas, pirkumiem, ir vērtējama kā atlīdzības atmaksa par pārstāvju veiktajiem preču pirkumiem, un šī atmaksa savukārt nav atlīdzība par piegādi attālinātajiem tirgotājiem.
B –    Summas, kurai uzliek nodokli, samazināšana pēc tam, kad ir notikusi piegāde
39.      Iesniedzējtiesa jautā, vai nodokļu maksātājam aprakstītajā situācijā saskaņā ar Otrās direktīvas 8. panta a) punktu vai saskaņā ar nodokļu neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes principiem ir tiešas iedarbības tiesības summu, kurai par preču piegādēm uzliek nodokli, aplūkot kā vēlāk samazinātu. Šādas summas, kurai uzliek nodokli, vēlākas samazināšanas, pamatojoties uz izmaksāto “komisijas naudu”, sekas tad būtu samazināts nodokļa parāds, kas pamatotu pamatlietā apstrīdētos Grattan atmaksas prasījumus.
1)      Otrās direktīvas interpretācija
40.      Nodokļu maksātāja nodokļa parāds ir nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās sekas. Aplūkojamajā gadījumā saskaņā ar Otrās direktīvas 2. panta a) punktu par preču piegādi par samaksu tiek uzlikts pievienotās vērtības nodoklis. Nodokļa parāda apmērs rodas, nodokļa likmi piemērojot summai, kurai uzliek nodokli, kā noteikts Otrās direktīvas 9. panta 1. punktā. Nodokļa iekasējamības gadījums saskaņā ar Otrās direktīvas 5. panta 5. punktu iestājas piegādes veikšanas brīdī.
41.      Apvienotās Karalistes valdība ir pamatoti norādījusi, ka, ņemot vērā iepriekš minēto, summa, kurai uzliek nodokli, ir jānosaka piegādes veikšanas dienā. Tiesa to ir atzinusi arī attiecībā uz līdzīgu noteikumu, kas ietverts Sestās direktīvas 10. panta 2. punkta pirmajā daļā (16). Saskaņā ar Otro direktīvu nodokļu maksātāja nodokļa parāds tādējādi ir tādā apmērā, kāds rodas no summas, kurai uzliek nodokli un kura ir jānosaka piegādes dienā.
42.      Otrās direktīvas 8. panta a) punkts regulē summas, kurai uzliek nodokli, noteikšanu. Saskaņā ar to pamatlietā aplūkotajos preču piegāžu gadījumos summa, kurai uzliek nodokli, ir “viss, kas veido atlīdzību par preces piegādi [..]”. Līdz ar to saskaņā ar Otrās direktīvas A pielikuma 13. panta pirmo daļu izšķirīgā “atlīdzība” ir “viss, kas kā atlīdzība tiek saņemts par preces piegādi [..]”.
43.      Līdz ar to vispirms rodas jautājums, vai, piegādes dienā nosakot summu, kurai uzliek nodokli, atlīdzībā tiek ieskaitītas summas, kuras nodokļu maksātājs gan ir saņēmis, taču kuras pēc otras līgumslēdzējas puses pieprasījuma tam atkal ir bijušas jāatmaksā.
44.      Iepriekš minēto noteikumu par summas, kurai uzliek nodokli, noteikšanu, formulējumā šajā ziņā nav informācijas. Taču, kā pamatoti ir apgalvojusi Komisija, Otrās direktīvas 8. panta a) punkta interpretācijā var tikt izmantota Tiesas judikatūra attiecībā uz Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu. Abiem šiem noteikumiem ir līdzīgs formulējums un nozīme.
45.      Attiecībā uz Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu Tiesa spriedumā lietā Freemans, kurā bija aplūkojamās lietas apstākļiem līdzīga situācija, jau ir lēmusi, ka, nosakot summu, kurai uzliek nodokli, nav jāņem vērā līgumiski jau noteiktās, taču vēl neveiktās atlīdzības atmaksas (17). Saskaņā ar judikatūru situācija atšķiras vienīgi īpašā gadījumā (18), kad pastāv likumā noteikts pienākums atmaksāt atlīdzības daļas laimes spēles gadījumā (19).
46.      Tiesa savu nolēmumu lietā Freemans ir pamatojusi ar pastāvīgajā judikatūrā attiecībā uz Otro direktīvu un Sesto direktīvu atkārtoti minēto principu (20), ka summa, kurai uzliek nodokli, ir “faktiski saņemtā atlīdzība” (21). Ņemot vērā iepriekš minēto, nav pārliecinoši, ja Komisija apgalvo, ka no šā principa ievērošanas izriet, ka ar vēlāku atlīdzības atmaksu būtu jāsamazina summa, kurai uzliek nodokli. Šā judikatūras principa nozīmība faktiski ir atkarīga no laikposma, kad tiek noteikta summa, kurai uzliek nodokli. Citiem vārdiem sakot, izšķirīgi ir tas, cik daudz nodokļu maksātājs ir “faktiski saņēmis” laikposmā, kurā ir jānosaka summa, kurai uzliek nodokli. Kā skaidrāk ir izklāstīts Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta formulējumā, tā ir summa, kuru nodokļu maksātājs šajā laikposmā “saņem vai kura tam ir jāsaņem”, tātad – summa, kura ir jāsamaksā tam. Tādēļ ir atšķirība, vai pircējam a priori ir jāsamaksā samazināta pirkuma cena, vai arī tam vispirms ir jāsamaksā pilna pirkuma cena, bet vēlāk ar zināmiem nosacījumiem daļu naudas ir iespējams saņemt atpakaļ. Jo, kā Tiesa ir uzsvērusi spriedumā lietā Freemans, nav zināms, vai vēlāk daļa atlīdzības faktiski tiek atmaksāta (22).
47.      Iespēja atlīdzības daļas atmaksāt pēc tam, kad ir notikusi piegāde, saskaņā ar Otrās direktīvas 8. panta a) punktu neietekmē summas, kurai uzliek nodokli, aprēķināšanu un līdz ar to nodokļa parāda, kas radies, apmēru.
48.      Turklāt Otrajā direktīvā nav paredzēts arī noteikums, kurš regulētu gadījumu, kurā tiek koriģēts jau reiz radies nodokļa parāds. Situācija ir atšķirīga priekšnodokļa atskaitīšanas gadījumā, kurā saskaņā ar Otrās direktīvas 11. panta 3. punkta otro un trešo daļu ir paredzēta koriģēšanas kārtība. Situācija ir atšķirīga arī gadījumos, uz kuriem attiecas Sestā direktīva, kuras 11. panta C daļas 1. punktā ir paredzēta kārtība, kādā, sākot no 1978. gada, tiek samazināta summa, kurai uzliek nodokli, un līdz ar to – nodokļa parāds, kas radies nodokļa iekasējamības gadījuma iestāšanās rezultātā.
49.      Otrās direktīvas 8. panta a) punktā pretēji tam, ko ir apgalvojušas Grattan un Komisija, nav noteikuma par vēlākas koriģēšanas kārtību. No šādas kārtības, kura vēlāk ir noteikta Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punktā, nav iespējams secināt, ka tā tika piemērota jau saskaņā ar Otro direktīvu. Otrās un Sestās direktīvas saskaņošanas pakāpe nav salīdzināma.
50.      Otrās direktīvas mērķis, to lasot kopā ar Pirmo direktīvu 67/227/EEK (23), bija atšķirīgās dalībvalstu apgrozījuma nodokļa sistēmas aizstāt ar kopēju pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā tiek ievēroti vienoti noteikumi. Pirmās direktīvas preambulas 7. apsvērumā ir uzsvērts nepieciešamais “pakāpeniskais process”. Otrās direktīvas preambulas 3. apsvērumā ir izklāstīts, ka uz laiku dalībvalstīs var tikt “atļautas zināmas nodokļu piemērošanas noteikumu atšķirības”. Tāpēc sākotnēji ieviestajā pievienotās vērtības nodokļa sistēmā daudzējādā ziņā vēl nebija ietverti galīgi noteikumi un it īpaši nebija definēta vienota nodokļa aprēķina bāze, uz kuru vēlāk būs atsauce Sestās direktīvas nosaukumā. Līdz ar to tikai Sestajā direktīvā, kā tas arī ir norādīts tās preambulas 9. apsvērumā, tika visaptveroši saskaņota summa, kurai uzliek nodokli.
51.      Līdz ar to ir jākonstatē, ka Otrajā direktīvā nav paredzēta summas, kurai uzliek nodokli, vēlāka samazināšana un no tās izrietošā nodokļu parāda samazināšana tādēļ, ka atlīdzība ir atmaksāta pēc tam, kad, iestājoties nodokļa iekasējamības gadījumam, ir notikusi piegāde. Līdz ar to šajā ziņā nav arī iespējams secināt, ka no Otrās direktīvas izrietētu nodokļu maksātāja tiešas iedarbības tiesības.
2)      Nodokļu neitralitātes princips
52.      Arī nodokļu neitralitātes principa ievērošana nenoved pie cita secinājuma.
53.      Šis princips, kā gan ir apgalvojusi Apvienotās Karalistes valdība, nav vienīgi vienlīdzības principa izpausme. Papildus šai nozīmei Tiesa neitralitātes principu izmanto arī nodokļu sloga neitralitātes izpratnē, kura aizsargā nodokļu maksātāju, jo ar kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ir paredzēts aplikt ar nodokli tikai galapatērētāju (24).
54.      Šādas nozīmes variantā neitralitātes princips tomēr nav pārāks par tiesisko regulējumu (25). Tāpēc šaubu gadījumā tas var tikt izmantots interpretācijas nolūkā, taču ar to nevar tikt paplašināti vai sašaurināti attiecīgā gadījumā piemērojamās pievienotās vērtības nodokļa direktīvas noteikumi (26). Tādējādi it īpaši tas nevar kompensēt faktu, ka Otrajā direktīvā nav ietverts noteikums, kas būtu līdzīgs Sestās direktīvas 11. panta C daļas 1. punkta noteikumam.
3)      Vienlīdzīgas attieksmes princips
55.      Visbeidzot iesniedzējtiesa savā prejudiciālajā jautājumā atsaucas arī uz vienlīdzīgas attieksmes principu. Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu nav secināms, ciktāl vienlīdzīgas attieksmes principam būtu nozīme izskatāmajā lietā.
56.      Šis princips jebkurā gadījumā neparedz vienlīdzīgu attieksmi laika ziņā. Atšķirīgas kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas saskaņošanas intensitātes dēļ pirms un pēc 1978. gada 1. janvāra var būt tā, ka summa, kurai uzliek nodokli, pirms un pēc šā datuma tiek noteikta pilnīgi atšķirīgi. Vienlīdzīgas attieksmes princips neparedz, lai turpmākas saskaņošanas pasākumi, kuri tiek veikti ar Sesto direktīvu, izmantojot tās 11. panta C daļas 1. punktu, tiktu piemēroti ar atpakaļejošu spēku.
V –    Secinājumi
57.      Līdz ar to es iesaku uz First‑Tier Tribunal (Tax Chamber) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
Otrās direktīvas 67/228/EEK 8. panta a) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka nodokļu maksātājam nav tiešas iedarbības tiesību saskaņā ar Otrās direktīvas 8. panta a) punktu un/vai nodokļu neitralitātes un vienlīdzīgas attieksmes principiem uzskatīt, ka summa, kurai par preču piegādēm uzliek nodokli, vēlāk tiek samazināta, ja pēc tam, kad ir notikusi šo preču piegāde, piegādes saņēmējs ir saņēmis piegādātāja kreditējumu, kuru tad piegādes saņēmējs pēc savas izvēles ir pieprasījis vai nu kā skaidras naudas izmaksu vai kā kreditējumu par piegādātājam maksājamām summām par jau veiktām preču piegādēm saņēmējam.
1 –      Oriģinālvaloda – vācu.
2 –      Skat. 1988. gada 23. novembra spriedumu lietā 230/87 Naturally Yours Cosmetics (Recueil, 6365. lpp.), 1996. gada 24. oktobra spriedumu lietā C‑317/94 Elida Gibbs (Recueil, I‑5339. lpp.) un 2010.gada 7. oktobra spriedumu apvienotajās lietās C‑53/09 un C‑55/09 Loyalty Management UK (Krājums, I‑9187. lpp.).
3 –      Padomes 1967. gada 11. aprīļa Otrā direktīva 67/228/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopējas pievienotās vērtības nodokļa sistēmas struktūra un piemērošanas noteikumi (OV L 71, 1303. lpp.).
4 –      Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem ? Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).
5 –      Skat. Sestās direktīvas 37. pantu un 1. panta 2. punktu. Uz Apvienoto Karalisti neattiecās ar Padomes 1978. gada 26. jūnija Devīto direktīvu 78/583/EEK par dalībvalstu likumu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem (OV L 194, 16. lpp.) paredzētais transponēšanas termiņa pagarinājums.
6 –      Šajā ziņā skat. arī 1988. gada 8. marta spriedumu lietā 102/86 AppleandPear Development Council (Recueil, 1443. lpp., 10. punkts) un spriedumu lietā Naturally Yours Cosmetics (iepriekš minēts 2. zemsvītras piezīmē, 10. punkts).
7 –      Skat. 1993. gada 25. maija spriedumu lietā C‑18/92 Bally (Recueil, I‑2871. lpp., 14. punkts) un 2001. gada 15. maija spriedumu lietā C‑34/99 Primback (Recueil, I‑3833. lpp., 28. un nākamie punkti).
8 –      Skat. spriedumu lietā Elida Gibbs (iepriekš minēts 2. zemsvītras piezīmē, 31. punkts).
9–      Skat. spriedumu lietā Naturally Yours Cosmetics (iepriekš minēts 2. zemsvītras piezīmē). Šajā lietā Tiesa uzskatīja, ka preču piegādes gadījumā atlaide, kuras priekšnosacījums ir piegādes saņēmēja pakalpojums un kura līdz ar to pati paredz piegādi par atlīdzību, rada situāciju, ka summu, kurai uzliek nodokli, veido samazināta apmēra maksājums skaidrā naudā un pakalpojuma vērtība. Turklāt šā pakalpojuma monetārā vērtība ir jāvērtē atlaides apmērā. Līdz ar to summa, kurai par preču piegādi uzliek nodokli, atbilst pārdošanas cenai, neņemot vērā atlaidi.
10 –      Skat. cita starpā 1994.gada 3. marta spriedumu lietā C‑16/93 Tolsma (Recueil, I‑743. lpp., 14. punkts), 1999. gada 27. aprīļa spriedumu lietā C‑48/97 Kuwait Petroleum (Recueil, I‑2323. lpp., 26. punkts) un 2012. gada 3. maija spriedumu lietā C‑520/10 Lebara (27. punkts).
11 –      Skat. cita starpā 1981. gada 5. februāra spriedumu lietā 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (Recueil, 445. lpp., 12. punkts), spriedumu lietā Naturally Yours Cosmetics (iepriekš minēts 6. zemsvītras piezīmē, 11. un 12. punkts) un spriedumu lietā Lebara (iepriekš minēts 10. zemsvītras piezīmē, 27. punkts).
12 –      Skat. ģenerāladvokātes K. Štiksas-Haklas [C. Stix-Hackl] secinājumus, kas 2001. gada 6. martā sniegti lietā C‑380/99 Bertelsmann (Recueil, I‑5163. lpp., 32. punkts).
13 –      Skat. Court of Appeal [Apelācijas tiesas] 2001. gada 26. oktobra spriedumu lietā EWCA (Civ, 1542. lpp., 72. punkts).
14 –      Skat. šajā ziņā manus secinājumus, kas 2005. gada 24. februārī sniegti lietā C‑305/03 Komisija/Apvienotā Karaliste (Krājums, I‑1213. lpp., 67. punkts) attiecībā uz Sestās direktīvas 5. panta 4. punkta c) apakšpunkta identisko formulējumu.
15 –      Skat. šo secinājumu 33. punktu.
16 –      Skat. 1993. gada 27. oktobra spriedumu lietā C‑281/91 Muys’ en De Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf (Recueil, I‑5405. lpp., 16. punkts).
17 –      Skat. 2001. gada 29. maija spriedumu lietā C‑86/99 Freemans (Recueil, I‑4167. lpp., 27.?29. punkts).
18 –      Turpat (30. punkts).
19 –      Skat. citu starpā 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C‑377/11 InternationalBingo Technology (26.?29. punkts un tajos minētā judikatūra).
20 –      Skat. citu starpā spriedumu lietā Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (iepriekš minēts 11. zemsvītras piezīmē, 13. punkts), 1994. gada 2. jūnija spriedumu lietā C‑33/93 (Recueil, I‑2329. lpp., 18. punkts) un spriedumu lietā InternationalBingo Technology (iepriekš minēts 19. zemsvītras piezīmē, 25. punkts).
21 –      Skat. spriedumu lietā Freemans (minēts iepriekš 17. zemsvītras piezīmē, 27. punkts).
22 –      Skat. spriedumu lietā Freemans (iepriekš minēts 17. zemsvītras piezīmē, 28. punkts).
23 –      Padomes 1967.gada 11. aprīļa Pirmā direktīva 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (OV L 71, 1301. lpp.).
24 –      Skat. cita starpā spriedumu lietā Elida Gibbs (Iepriekš minēts 2. zemsvītras piezīmē, 19. un 23. punkts).
25 –      Skat. ģenerāladvokāta Bota [Bot] secinājumus, kas 2009. gada 18. jūnijā sniegti lietā C‑174/08 NCC Construction Danmark [A/S] (Krājums, I‑10567. lpp., 84.?86. punkts).
26 –      Skat 2012. gada 19. jūlija spriedumu lietā C‑44/11 Deutsche Bank (45. punkts) par neitralitātes principu, kas izpaužas kā vienlīdzīgas attieksmes prasība.