62003CJ0472_PT
Partes
Fundamentação jurídica do acórdão
Decisão sobre as despesas
Parte decisória
Partes
No processo C‑472/03,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Hoge Raad der Nederlanden (Países Baixos), por decisão de
7 de Novembro de 2003
, entrado no Tribunal de Justiça em
12 de Novembro de 2003
, no processo
Staatssecretaris van Financiën
contra
Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
composto por: P. Jann, presidente de secção, K. Lenaerts (relator), N. Colneric, K. Schiemann e E. Juhász, juízes,
advogado‑geral: M. Poiares Maduro,
secretário: M.‑F. Contet, administradora principal,
vistos os autos e após a audiência de
11 de Novembro de 2004,
vistas as observações escritas apresentadas:
– em representação da Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., por R. Vos e P. J. B. G. Schrijver, advocaten,
– em representação do Governo neerlandês, por H. G. Sevenster e N. A. J. Bel, na qualidade de agentes,
– em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por R. Lyal, M. A. Weimar e L. Ström‑van Lier, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral apresentadas na audiência de
12 de Janeiro de 2005,
profere o presente
Acórdão
Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial incide sobre a interpretação do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio originado pelo indeferimento, pelo Staatssecretaris van Financiën (Secretário de Estado das Finanças neerlandês), do pedido de isenção do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») das actividades de «back office» exercidas pela sociedade Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (a seguir «recorrida») no sector do seguro de vida.
Quadro jurídico
Regulamentação comunitária
3. Nos termos do artigo 4.°, n.° 1, da Sexta Directiva, considera‑se sujeito passivo qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.° 2 do mesmo artigo, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.
4. O n.° 4 do mesmo artigo dispõe que a expressão «de modo independente», utilizada no n.° 1, exclui da tributação os assalariados e outras pessoas, na medida em que se encontrem vinculados à entidade patronal por um contrato de trabalho ou por qualquer outra relação jurídica que estabeleça vínculos de subordinação no que diz respeito às condições de trabalho e de remuneração e à responsabilidade da entidade patronal.
5. O artigo 13.°, B, da Sexta Directiva determina:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
a) As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por correctores e intermediários de seguros;
[…]»
6. O artigo 2.° da Directiva 77/92/CEE do Conselho, de 13 de Dezembro de 1976, relativa às medidas destinadas a facilitar o exercício efectivo da liberdade de estabelecimento da livre prestação de serviços nas actividades de agente e de corretor de seguros (ex‑grupo 630 CITI), e contendo, nomeadamente, medidas transitórias para estas actividades (JO 1977, L 26, p. 14; EE 06 F1 p. 219), em vigor à época da ocorrência dos factos, dispõe:
«A presente directiva aplica‑se às actividades seguintes, na medida em que se insiram no ex‑grupo 630 CITI do anexo III do Programa Geral para a Supressão das Restrições à Liberdade de Estabelecimento:
a) A actividade profissional das pessoas que, estabelecendo a ligação entre os tomadores de seguro e as empresas de seguros ou de resseguro, e podendo escolher livremente essas empresas, com vista à cobertura de riscos a segurar ou a ressegurar, preparam a celebração de contratos de seguro e colaboram, eventualmente, na sua gestão e na sua execução, nomeadamente em caso de sinistro;
b) A actividade profissional das pessoas encarregadas, por força de um ou mais contratos ou de procurações, de apresentar, propor e preparar ou celebrar contratos de seguros, ou de colaborar na sua gestão e na sua execução, nomeadamente, em caso de sinistro, em nome e por conta, ou unicamente por conta, de uma ou mais empresas de seguros;
[…]
2. A presente directiva aplica‑se, nomeadamente, às actividades exercidas sob as denominações a seguir mencionadas, habitualmente utilizadas nos Estados‑Membros:
[…]
b) No que respeita às actividades referidas na alínea b) do n.° 1:
[…]
– nos Países Baixos:
– Gevolmachtigd agent,
– Verzekeringsagent;
[…]»
Legislação nacional
7. O artigo 11.° da Wet op de omzetbelasting 1968 (Lei de 1968 relativa ao imposto sobre o volume de negócios) dispõe:
«1. Nas condições fixadas por medida geral da Administração, estão isentos do imposto:
[…]
k) Os seguros e as prestações de serviços efectuados por mediadores de seguros.»
Factos na origem do litígio e questão prejudicial
8. À época dos factos, a recorrida no processo principal, com sede em Roterdão (Países Baixos), englobava uma sociedade civil de direito neerlandês denominada Andersen Consulting Management Consultants (a seguir «ACMC»).
9. Em 26 de Maio de 1997, a Royal Nederland Verzekeringsgroep NV, Universal Leven NV (a seguir «UL»), sociedade com actividade no sector dos seguros, através de intermediários de seguros, e a ACMC celebraram um contrato de colaboração, nos termos do qual esta última passou a realizar várias actividades qualificadas, nesse contrato, de actividades de «back office» (serviço de processamento das operações), por conta da UL. A ACMC confiou a execução dessas actividades à sua divisão Accenture Insurance Services (a seguir «AIS»), instalada no mesmo edifício que a UL.
10. As actividades de «back office» em causa são descritas da seguinte forma no despacho de reenvio: aceitação de propostas de seguro, tratamento de alterações contratuais e tarifárias, emissão, gestão e rescisão de apólices de seguro, gestão de sinistros, fixação e pagamento das comissões aos intermediários de seguros, organização e gestão da tecnologia de informação, fornecimento de informações à UL e aos intermediários de seguros, elaboração de relatórios destinados aos tomadores de seguros e a terceiros, como o Fiscale Inlichtingen‑ en Opsporingsdienst (serviço de fiscalização e inspecção tributária). Quando, na sequência das informações dadas por um potencial tomador, se revelar necessário um exame médico, é a UL quem decide da aceitação do risco, enquanto, no caso contrário, essa decisão incumbe à ACMC e vincula a UL. A AIS tem a seu cargo quase todos os contactos com os intermediários de seguros.
11. A UL dispõe de pessoal correspondente a 2,9 equivalentes a tempo completo (a seguir «ETC»), tendo a AIS consagrado 17 ETC às actividades de «back office». O pessoal da AIS tem formação em seguro de vida.
12. O contrato de colaboração prevê a constituição de dois comités, o «Review Committee» e o «Operating Committee», compostos por representantes da UL e da ACMC e encarregados de avaliar a cooperação entre a UL e a AIS, de velar pelo cumprimento das condições de colaboração, de planificar as actividades de «back office», de discutir os desenvolvimentos do sector dos seguros e do seu impacto nessas actividades assim como resolver os eventuais litígios relativos ao contrato referido. Prevê a designação de um «Service Manager» e de um «Operational Manager», encarregados de assegurar uma concertação quotidiana entre a UL e a AIS, a fim de garantir a eficácia das actividades de «back office». Comporta uma cláusula de exclusividade que proíbe a ACMC de exercer, para terceiros, actividades de «back office» comparáveis às exercidas em proveito da UL. Prevê, para essas actividades de «back office», uma remuneração calculada em função da carteira de seguros e dos prémios recebidos e uma remuneração mínima.
13. Na sua declaração relativa ao mês de Setembro de 1998, a recorrida indicou que tinha pago um montante de 10 000 NLG de imposto sobre o volume de negócios. Essa soma corresponde ao saldo resultante da diferença entre, por um lado, o imposto sobre o volume de negócios calculado sobre a remuneração facturada à UL pelas actividades de «back office» exercidas no decurso desse período e, por outro, o imposto sobre o volume de negócios deduzido devido a essa actividade.
14. Considerando que as actividades de «back office» exercidas para a UL não estão sujeitas ao imposto sobre o volume de negócios, a recorrida pediu ao inspector competente o reembolso do montante de 10 000 NLG, pedido esse que foi indeferido. Interpôs recurso dessa decisão de indeferimento para o Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (Países Baixos), que lhe deu provimento por acórdão de 23 de Outubro de 2001. Este órgão jurisdicional considerou que, com a sua colaboração, a UL e a ACMC entenderam compartilhar da experiência de cada uma ao serviço do mesmo objectivo, a saber, a exploração conjunta de uma empresa de seguros. De acordo com este órgão jurisdicional, dessa forma, as actividades realizadas pela ACMC e pela UL não podem ser analisadas como prestações de serviços económicos sujeitas ao imposto sobre o volume de negócios.
15. O Secretário de Estado das Finanças neerlandês interpôs recurso de revista do acórdão do Gerechtshof te ’s‑Gravenhage para o Hoge Raad der Nederlanden. A recorrida interpôs um recurso subordinado.
16. O Hoge Raad der Nederlanden considera que as actividades em causa não podem beneficiar da isenção de IVA enquanto operações de seguro. Observa, para esse efeito, por um lado, que resulta dos documentos dos autos e das verificações do Gerechtshof te ’s‑Gravenhage que a UL assume sozinha os riscos inerentes ao exercício das actividades de seguro e, por outro, que os contratos de seguro são subscritos em nome da UL, e não da ACMC.
17. Em contrapartida, interroga‑se quanto ao conceito de «prestações de serviços efectuadas por intermediários de seguros», na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. Observa, é certo, que determinados elementos característicos desse conceito, como a necessidade de uma ligação directa entre o sujeito passivo e os segurados, parece não existir no caso em apreço. Contudo, acrescenta, as actividades em causa constituem serviços relativos a operações de seguro, no âmbito dos quais a ACMC intervém em larga medida como intermediária. Na sua opinião, a ACMC intervém como tal, em primeiro lugar, entre os intermediários de seguros e a UL, ao tratar dos pedidos de seguros transmitidos por estes e ao finalizá‑los, na maior parte dos casos, em nome da UL, depois, entre esta última e os tomadores de seguros, ao intervir em nome da UL face aos ditos tomadores no decurso do contrato e em caso de rescisão do mesmo.
18. Nestas condições, o Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Se um sujeito passivo tiver celebrado com uma companhia de seguros (vida) um acordo, como o que liga a ACMC à UL, que preveja, nomeadamente, a realização por esse sujeito passivo, mediante determinada remuneração e com o auxílio de pessoal especializado e habilitado no ramo dos seguros, de grande parte das actividades materiais que estão ligadas aos seguros, incluindo a adopção, de acordo com as regras, de decisões relativas à celebração dos contratos de seguros que vinculam a companhia de seguros e a manutenção dos contactos com os mediadores e, eventualmente, com os segurados, sendo os contratos de seguros celebrados em nome da companhia de seguros e os riscos de seguro por esta assumidos, as actividades realizadas em execução desse acordo pelo sujeito passivo inscrevem‑se no conceito de ‘prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros’, empregue no artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva?»
19. Por carta de 5 de Janeiro de 2004, o órgão jurisdicional de reenvio perguntou às partes se consideravam que o acórdão do Tribunal de Justiça de 20 de Novembro de 2003, Taksatorringen (C‑8/01, ainda não publicado na Colectânea), justificava a retirada da questão prejudicial. Por carta de 11 de Fevereiro de 2004, depois de ter tido conhecimento das reacções das partes, o órgão jurisdicional de reenvio fez saber que mantém o seu pedido de decisão prejudicial.
Quanto à questão prejudicial
20. A título liminar, há que afastar a alegação, integrada nas observações escritas da recorrida, segundo a qual a ACMC está ligada à UL por um vínculo de subordinação susceptível de excluir as actividades em causa da aplicação do IVA, nos termos do artigo 4.°, n.° 4, da Sexta Directiva.
21. Com efeito, o recurso aos conceitos de «assalariado» e de «entidade patronal», nesta disposição, comprova que a exclusão da tributação aí prevista pressupõe a existência de uma relação laboral, que manife stamente não existe entre a ACMC e a UL.
22. Por outro lado, tal como vem exposto na decisão de reenvio, sem que tenha sido contestado pela recorrida, a ACMC não mantém qualquer relação contratual com os tomadores de seguros, uma vez que os contratos são subscritos em nome da UL. É, portanto, com razão que o órgão jurisdicional de reenvio considera que as actividades da ACMC não constituem operações de seguro na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva (v., neste sentido, acórdão de 8 de Março de 2001, Skandia, C‑240/99, Colect., p. I‑1951, n. os  41 e 43).
23. Consequentemente, o Tribunal de Justiça é convidado, no presente processo, a interpretar exclusivamente o conceito de «prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros», na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva, e a especificar se este conceito, que não vem definido na referida directiva, visa actividades como as que estão em causa no litígio do processo principal.
24. Há que recordar que os termos utilizados para designar as isenções visadas no artigo 13.° da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o IVA é cobrado por cada prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo (acórdãos, já referidos, Skandia, n.° 32, e Taksatorringen, n.° 36).
25. É igualmente de jurisprudência assente que as referidas isenções constituem noções autónomas do direito comunitário, que têm como objectivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado‑Membro para outro e que devem ser situadas no contexto geral do sistema comum do IVA (acórdão Skandia, já referido, n.° 23).
26. No caso em apreço, a recorrida acentua o facto de que o pessoal da AIS, a quem a ACMC confiou as actividades em causa, dispõe de experiência em matéria de seguro de vida e que as referidas actividades estão relacionadas com operações de seguro.
27. Contudo, tal como a própria recorrida admitiu no decurso da audiência, estes dois elementos não são suficientes para fazer da ACMC um intermediário de seguros. Com efeito, há igualmente que verificar se as actividades em causa correspondem às de tal intermediário.
28. A recorrida alega ser esse o caso. Acrescenta que a ACMC mantém relações tanto com a seguradora UL como com os tomadores e os beneficiários de seguros.
29. A esse respeito, há que observar que, de acordo com as indicações fornecidas na decisão de reenvio, a ACMC, no exercício das suas actividades, está vinculada por uma cláusula de exclusividade a favor da UL (v. n.° 12 do presente acórdão). Não dispõe, portanto, da liberdade de escolha da seguradora, característica da actividade profissional descrita no artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da Directiva 77/92, que corresponde à de corretor de seguros.
30. A recorrida alega que as actividades da ACMC são idênticas às do «gevolmachtigd agent» (agente mandatado) referido no artigo 2.°, n.° 2, alínea b), da Directiva 77/92, que vêm descritas no mesmo artigo, n.° 1, alínea b). Na audiência, insistiu no facto de a ACMC, tanto na assinatura do contrato como na execução do mesmo, ter o poder de obrigar a UL perante os tomadores e os beneficiários dos seguros.
31. Quanto a este ponto, há que recordar que, na verdade, foi decidido, no contexto da Sexta Directiva, que a actividade profissional descrita no artigo 2.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 77/92 «inclui o poder de obrigar a seguradora perante o segurado que sofreu um sinistro» (acórdão Taksatorringen, já referido, n.° 45).
32. Contudo, conforme salienta o advogado‑geral no n.° 31 das suas conclusões, não se pode inferir desta jurisprudência que a existência de um poder de obrigar o segurador seja o critério determinante para o reconhecimento da qualidade de intermediário de seguros na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva. O reconhecimento dessa qualidade pressupõe, com efeito, um exame do conteúdo das actividades em causa.
33. A esse respeito, independentemente da questão de saber se, no quadro das suas actividades, a ACMC está ligada quer ao segurador quer aos tomadores de seguros, como a jurisprudência exige para efeito do reconhecimento da qualidade de intermediário de seguros (acórdão Taksatorringen, já referido, n.° 44), resulta das indicações constantes da decisão de reenvio, conforme completadas pelas precisões fornecidas pela recorrida nas suas observações escritas, que as actividades da ACMC consistem em tratar os pedidos de seguro, avaliar os riscos a segurar, apreciar a necessidade de um exame médico, decidir sobre a aceitação do risco quando se puder dispensar tal exame, proceder à emissão, à gestão e à rescisão das apólices de seguro e a modificações tarifárias e contratuais, receber os prémios, gerir os sinistros, fixar e pagar as comissões de intermediários de seguros e assegurar o acompanhamento dos contactos com estes, tratar dos aspectos relativos ao resseguro e fornecer informações aos tomadores assim como aos intermediários de seguros e a outras entidades interessadas, como as autoridades fiscais.
34. À luz destas indicações, impõe‑se concluir que, se bem que contribuam para o conteúdo essencial das actividades de uma empresa de seguros, os serviços prestados pela ACMC à UL, que não são operações de seguro na acepção do artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva (v. o n.° 22 deste acórdão), também não constituem prestações características de um intermediário de seguros.
35. Com efeito, os serviços referidos apresentam especificidades, como a fixação e o pagamento das comissões de intermediários de seguros, o acompanhamento dos contactos com estes, a gestão dos aspectos ligados ao resseguro assim como ao fornecimento de informações aos intermediários de seguros e à Administração Fiscal, que, evidentemente, não estão incluídos nas actividades de um intermediário de seguros.
36. Além disso, como a Comissão das Comunidades Europeias salientou nas suas observações escritas e o advogado‑geral observa no n.° 32 das suas conclusões, não existem manifestamente, no caso em apreço, aspectos essenciais da função de intermediação no ramo dos seguros, tais como a angariação de clientes e o estabelecimento de relações entre estes e o segurador. Com efeito, resulta do despacho de reenvio, sem que tenha sido contestado pela recorrida, que a intervenção da ACMC só se inicia com o tratamento dos pedidos de seguro que lhe são dirigidos pelos intermediários de seguros, através dos quais a UL angaria clientes no mercado neerlandês de seguros de vida.
37. Como a Comissão sustentou nas suas observações escritas e no decurso da audiência, o contrato de colaboração celebrado entre a ACMC e a UL deve ser analisado como um contrato de subcontratação, nos termos do qual a ACMC põe à disposição da UL os meios humanos e administrativos que lhe faltam e lhe fornece uma série de serviços para a ajudar nos trabalhos inerentes às suas actividades de segurador. A este respeito, é significativo observar, à luz dos esclarecimentos fornecidos pelo órgão jurisdicional de reenvio, que o pessoal da UL corresponde apenas a 2,9 ETC, enquanto a AIS emprega 17 ETC no exercício das actividades de «back office», e que o pessoal da AIS e o da UL partilham o mesmo edifício.
38. Os serviços prestados pela ACMC à UL devem, consequentemente, ser analisados como uma forma de cooperação que consiste em ajudar a UL, mediante remuneração, na realização de actividades que incumbem normalmente a esta última, sem manter relações contratuais com os segurados. Actividades como esta constituem um desmembramento das actividades da UL, e não prestações de serviços efectuadas por um intermediário de seguros (v., por analogia, acórdão de 13 de Dezembro de 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, Colect., p. I‑10237, n.° 40).
39. Atendendo ao acima exposto, há que responder à questão colocada que o artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que actividades de «back office», que consistem em prestar serviços, mediante remuneração, a uma empresa de seguros, não constituem prestações de serviços relacionadas com operações de seguro efectuadas por corretores ou intermediários de seguros, na acepção desta disposição.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
40. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas com a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça, para além das das referidas partes, não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:
O artigo 13.°, B, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que actividades de «back office», que consistem em prestar serviços, mediante remuneração, a uma empresa de seguros, não constituem prestações de serviços relacionadas com operações de seguro efectuadas por corretores ou intermediários de seguros, na acepção desta disposição.