62016CC0374
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
NILS WAHL
föredraget den 5 juli 2017 (
1
)
Förenade målen C‑374/16 och C‑375/16
RGEX GmbH i likvidation, företrätt av likvidatorn Rochus Geissel
mot
Finanzamt Neuss (C‑374/16)
och
Finanzamt Bergisch Gladbach
mot
Igor Butin (C‑375/16)
(begäran om förhandsavgörande från Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland))
”Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 178 a – Avdragsrätt – Villkor för utövande – Artikel 226.5 – Uppgifter som ska finnas på en faktura – Den beskattningsbara personens adress – God tro med avseende på uppfyllande av villkoren för rätt till avdrag för ingående skatt – Kringgående av lagstiftning eller missbruk av rättigheter – Nationella förfaranden – Effektivitetsprincipen”
I. Inledning
1.
Förevarande mål ger upphov till två frågeställningar som rör tolkningen av unionens bestämmelser om mervärdesskatt.
2.
Den första frågeställningen rör tolkningen av kravet i artikel 226.5 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) (
2
) på att den beskattningsbara personens adress ska anges på fakturan. Den hänskjutande domstolen – två olika avdelningar vid Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) – önskar få klarhet i huruvida begreppet ”adress” ska tolkas så, att det avser den plats där den beskattningsbara personen bedriver sin ekonomiska verksamhet, eller om det är tillräckligt att vederbörande kan nås på denna adress.
3.
Den andra frågeställningen är huruvida och i samband med vilket förfarande en beskattningsbar person kan göra gällande god tro såvitt avser fakturornas formella riktighet i syfte att kunna dra av ingående mervärdesskatt, när myndigheten anser att den som utställt dessa fakturor är inblandad i ett fall som rör skatteundandragande eller missbruk.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
4.
I artikel 168 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)
Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
…”
5.
I artikel 178 i mervärdesskattedirektivet, som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna i mål C‑375/16, anges följande: (
3
)
”För att få utöva sin rätt till avdrag skall en beskattningsbar person uppfylla följande villkor:
a)
För avdrag enligt artikel 168 a, avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, ska denne inneha en faktura som utfärdats i enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–6.
…”
6.
I artikel 226 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av de särskilda bestämmelserna i detta direktiv skall endast följande uppgifter vara obligatoriska för mervärdesskatteändamål på fakturor som utfärdas i enlighet med artiklarna 220 och 221:
…
5)
Den beskattningsbara personens och förvärvarens fullständiga namn och adress.
…”
B. Nationell rätt
7.
I 14 § Umsatzsteuergesetz (lag om omsättningsskatt) (nedan kallad UStG) föreskrivs följande:
”1)
Med faktura avses varje dokument genom vilket en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster debiteras, oberoende av hur denna handling benämns i den yrkesmässiga verksamheten. Äktheten av fakturans ursprung, integriteten i dess innehåll samt dess läsbarhet måste säkerställas. Med ursprungets äkthet avses säkerställande av fakturautfärdarens identitet …
…
4)
En faktura ska innehålla följande uppgifter:
1.
Leverantörens eller tillhandahållarens samt förvärvarens fullständiga namn och adress …”
8.
15 § UStG har följande lydelse:
”1)
Näringsidkaren får såsom ingående mervärdesskatt göra avdrag för
1.
den skatt som enligt lag ska erläggas på leveranser och tillhandahållanden för verksamhetens räkning från en annan näringsidkare. Utövandet av avdragsrätten förutsätter att näringsidkaren innehar en faktura som utfärdats i enlighet med 14 och 14a §§.”
9.
I 163 § Abgabenordnung (skattelagen) (nedan kallad AO) föreskrivs följande:
”Skatten kan bestämmas till ett lägre belopp och delar av beskattningsunderlaget som ökar skattebördan kan undantas vid fastställande av skatten om skatteuttaget med hänsyn till omständigheterna i ett enskilt fall skulle framstå som oskäligt. …”
10.
227 § AO har följande lydelse:
”Skattemyndigheterna kan helt eller delvis efterge en skatteskuld om det i ett enskilt fall framstår som oskäligt att uppbära skatten. Under samma förutsättningar kan redan inbetalda belopp återbetalas eller avräknas.”
III. Bakgrund, förfarandet och de hänskjutna frågorna
A. Mål C‑374/16
11.
RGEX GmbH är ett aktiebolag som var verksamt inom handel med motorfordon. Bolaget, som bildades år 2007, har varit i likvidation sedan år 2015. Rochus Geissel var ensam ägare och företagsledare i bolaget och företräder nu detsamma i egenskap av likvidator.
12.
I sin mervärdesskattedeklaration för 2008 redovisade RGEX bland annat leveranser inom unionen av motorfordon såsom undantagna från skatteplikt samt gjorde avdrag för ingående skatt, hänförlig till 122 förvärv av bilar från EXTEL GmbH, med ett belopp på 1985443,42 euro.
13.
Det vid denna tidpunkt behöriga Finanzamt (Skattekontoret, Tyskland) godtog inte uppgifterna från RGEX och fastställde genom beslut av den 31 augusti 2010 mervärdesskatten för 2008 i enlighet med vad som hade konstaterats vid två mervärdesskattekontroller. De unionsinterna leveranserna av motorfordon till Spanien som hade deklarerats som undantagna från mervärdesskatt var enligt Skattekontoret skattepliktiga, eftersom motorfordonen i fråga inte hade transporterats till Spanien utan saluförts i Tyskland. Den ingående skatt som RGEX hade yrkat avdrag för på grundval av fakturor som utfärdats av EXTEL befanns vara icke avdragsgill med hänvisning till att det sistnämnda bolaget var att betrakta som ett ”luftbolag” som inte hade något driftställe på fakturaadressen.
14.
RGEX begärde utan framgång omprövning av detta beslut. Därefter överklagade bolaget beslutet till behörig Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland).
15.
Finanzgericht (Skattedomstolen) avslog överklagandet i stora delar. Den fann att den adress som EXTEL hade angett på sina fakturor förvisso utgjorde detta bolags stadgeenliga säte, men att den var att betrakta som en ren brevlådeadress. På denna adress kunde EXTEL endast nås per post. På adressen fanns en bokföringsbyrå, men EXTEL bedrev inte någon affärsverksamhet där. Finanzgericht (Skattedomstolen) godtog inte heller RGEX:s argument att hänsyn skulle tas till bolagets berättigade förväntningar. Enligt den domstolen lämnar 15 § UStG inget utrymme för hänsyn till att en beskattningsbar person var i god tro om att villkoren för avdragsrätt var uppfyllda. Frågor rörande berättigade förväntningar kunde därför på sin höjd beaktas inom ramen för ett särskilt förfarande för skattelindring av skälighetshänsyn enligt 163 och 227 §§ AO.
16.
RGEX överklagade domen från Finanzgericht (Skattedomstolen) till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen). Sistnämnda domstol fann att det var oklart hur EU-rätten skulle tolkas och beslutade därför att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Ska en faktura som krävs för att utöva rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt enligt artikel 168 a jämförd med artikel 178 a i [mervärdesskattedirektivet] anses innehålla en ”fullständig adress” i den mening som avses i artikel 226.5 i [samma direktiv] om leverantören på den faktura som denne utfärdar för leveransen anger en adress på vilken vederbörande visserligen kan nås per post, men där denne inte utövar någon näringsverksamhet?
2)
Utgör artikel 168 a jämförd med artikel 178 a i [mervärdesskattedirektivet], mot bakgrund av effektivitetskravet, hinder för en nationell praxis enligt vilken det endast utanför förfarandet för fastställande av skatten, i samband med en separat skälighetsbedömning, tas hänsyn till att förvärvaren i god tro litat på att villkoren för rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt var uppfyllda? Kan artikel 178 a i [mervärdesskattedirektivet] åberopas i detta avseende?”
B. Mål C‑375/16
17.
Igor Butin driver en bilhandel i Tyskland. Han drog av ingående skatt på ett antal motorfordon han hade förvärvat från företaget ”Z” i avsikt att sälja dem vidare. Han förlitade sig därvid på fakturor som hade utfärdats av detta företag. Eftersom Z uteslutande bedriver försäljning via internet levererades fordonen till Igor Butin eller hans anställda, antingen på gatan där företaget Z hade sitt säte – även om Z inte bedrev någon handel därifrån – eller på offentliga platser såsom järnvägsstationsområden.
18.
Vid en skatterevision på Igor Butin intog revisorn ståndpunkten att den ingående skatt som framgick av fakturorna från Z inte var avdragsgill på grund av att den leverantörsadress som företaget hade angett på dessa fakturor var felaktig. Det fanns inte någonting på denna adress som visade att det fanns ett företag där, utan adressen tjänade som brevlådeadress på vilken Z endast hämtade sin post. Revisorn slog fast att Z inte hade något fast driftställe i Tyskland.
19.
Det behöriga Skattekontoret delade denna uppfattning och beslutade den 13 september 2013 om eftertaxering avseende mervärdesskatt för åren 2009–2011. I beslut av den 1 oktober 2013 avslog Skattekontoret Igor Butins ansökan om skattelindring av skälighetshänsyn i enlighet med 163 § AO.
20.
Den Finanzgericht (Skattedomstol) till vilken Igor Butin överklagade Skattekontorets beslut biföll överklagandet. Denna domstol intog ståndpunkten att det krav på fakturaadress som föreskrivs i 14 § 4 första meningen punkt 1 UStG inte innebär att affärsverksamheten måste bedrivas på den adressen. Den fann att nationell rättspraxis, mot bakgrund av den tekniska utvecklingen och en förändrad affärspraxis, var föråldrad. Skattedomstolen fann dessutom att även andrahandsyrkandet om skattelindring av skälighetshänsyn var välgrundat. Den ansåg att Igor Butin hade gjort allt som rimligen kunde krävas av honom för att förvissa sig om att Z hade ställning som näringsidkare och att innehållet i fakturorna var korrekt.
21.
Skattekontoret överklagade denna dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen). Eftersom Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) var osäker på hur EU-rätten skulle tolkas beslutade den att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Kräver artikel 226.5 i [mervärdesskattedirektivet] att den beskattningsbara personen anger en adress på vilken den utövar sin ekonomiska verksamhet?
2)
För det fall att fråga 1 ska besvaras nekande:
a)
Räcker det med en brevlådeadress för att kravet på angivande av adress i artikel 226.5 i mervärdesskattedirektivet ska anses uppfyllt?
b)
Vilken adress ska en beskattningsbar person som driver ett företag (till exempel ett e-handelsföretag) som inte har någon affärslokal ange på fakturan?
3)
Om de formella kraven på fakturor i artikel 226 i mervärdesskattedirektivet inte är uppfyllda, ska då avdrag för ingående mervärdesskatt alltid beviljas om inte skatteundandragande föreligger och den beskattningsbara personen varken har känt till eller skulle ha kunnat känna till att transaktionen ingick i ett bedrägeri, eller krävs det enligt principen om berättigade förväntningar i detta fall att den beskattningsbara personen har gjort allt som rimligen kan krävas av denne för att kontrollera att uppgifterna på fakturan var korrekta?”
C. Förfarandet vid EU-domstolen
22.
Domstolens ordförande har genom beslut av den 22 juli 2016 förenat målen C‑374/16 och C‑375/16 vad gäller det skriftliga förfarandet samt domen.
23.
Skriftliga yttranden har ingetts av Igor Butin, den tyska och den österrikiska regeringen samt kommissionen.
IV. Bedömning
A. Inledande synpunkter
24.
Jag vill inledningsvis erinra om att domstolen upprepade gånger har slagit fast att syftet med avdragssystemet är att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Principen om skatteneutralitet, som ligger till grund för det gemensamma systemet för mervärdesskatt, garanterar en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten är mervärdesskattepliktig i sig. (
4
) Denna princip är ett uttryck för likabehandlingsprincipen på mervärdesskatteområdet. (
5
)
25.
De materiella villkoren för avdrag för ingående skatt anges i artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. För att näringsidkare ska kunna utöva denna rätt krävs att tre villkor är uppfyllda. För det första krävs att den berörda personen är beskattningsbar i den mening som avses i detta direktiv. För det andra ska de varor eller tjänster som åberopats som grund för ett sådant avdrag användas av den beskattningsbara personen i samband med dennes egna skattepliktiga transaktioner. För det tredje ska dessa varor eller tjänster i ett tidigare led ha levererats respektive tillhandahållits av en annan beskattningsbar person. (
6
)
26.
Vad beträffar de formella villkoren för att utöva avdragsrätten anges i artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet att den beskattningsbara personen ska inneha en faktura som utfärdats i enlighet med avdelning XI kapitel 3 avsnitten 3–6 i samma direktiv. (
7
) Bland dessa bestämmelser är artikel 226 av särskild betydelse i förevarande mål. I denna artikel räknas de uppgifter upp som måste finnas med på en faktura. Som nummer fem anges ”den beskattningsbara personens och förvärvarens fullständiga namn och adress”.
27.
Förevarande mål rör inte de materiella villkoren för avdragsrätt. Tolkningsfrågorna avser endast uppfyllandet av de formella villkoren med avseende på avdragsrätten och har ställts av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) utifrån två olika utgångspunkter. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) önskar först få klarhet i hur begreppet ”adress” i den mening som avses i artikel 226 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas. För det fall att domstolen skulle anse att man med detta begrepp ska förstå det ställe där den som säljer varor eller tjänster bedriver sin ekonomiska verksamhet, undrar Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) vilka omständigheter som ska vara för handen för att den beskattningsbara personen ändå ska kunna åberopa att den i god tro utgick från att villkoren i artikel 226.5 var uppfyllda.
B. Den första frågan i mål C‑374/16 och de två första frågorna i mål C‑375/16
28.
Med sin första fråga i mål C‑374/16 och sina två första frågor i mål C‑375/16, vilka jag kommer att behandla tillsammans, önskar Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) i huvudsak få klarhet i huruvida artikel 226.5 i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell lagstiftning som innebär att rätten till avdrag för mervärdesskatt är avhängig av att fakturautställaren på fakturan har angett den adress på vilken denne utövar sin ekonomiska verksamhet.
29.
Enligt beslutet om hänskjutande kräver UStG – enligt den tolkning som de nationella domstolarna har gett den – att adressen på fakturan är det ställe där fakturautställaren bedriver sin ekonomiska verksamhet. På grundval av denna rättspraxis slogs det i målen vid den nationella domstolen fast att två företags fakturor stred mot bestämmelserna i UStG på grund av att fakturautställaren endast hade angett en brevlådeadress. Som en följd härav kunde den näringsidkarens kunder, bland andra klagandena i målen vid den nationella domstolen, inte lägga de fakturor som utställts till dem av denne näringsidkare till grund för avdrag för ingående skatt.
30.
Av skäl som jag kommer att redogöra för i det följande anser jag att artikel 226.5 i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken rätten att dra av ingående skatt är avhängig av att fakturautställaren på fakturan har angett den adress på vilken denne utövar sin ekonomiska verksamhet.
1.
Vissa relevanta principer
31.
Först och främst måst begreppet ”adress” tolkas mot bakgrund av vissa viktiga principer som följer av fast rättspraxis.
32.
Enligt domstolens fasta praxis utgör avdragsrätten för mervärdesskatt en central del av det mervärdesskattesystem som inrättades genom mervärdesskattedirektivet, vilket innebär att denna rätt i princip inte får inskränkas. (
8
) Den ingående mervärdesskatten ska få dras av när de materiella kraven är uppfyllda, även om den beskattningsbara personen har underlåtit att uppfylla vissa formella krav. Domstolen har särskilt slagit fast att innehavet av en faktura som innehåller de uppgifter som föreskrivs i artikel 226 i mervärdesskattedirektivet utgör ett formellt krav och inte ett materiellt krav för avdragsrätt för mervärdesskatt. (
9
)
33.
I artikel 226 i mervärdesskattedirektivet anges dessutom att det endast är de uppgifter som nämns i denna artikel som alltid måste anges för mervärdesskatteändamål på fakturor som utfärdas i enlighet med artiklarna 220 och 221 i nämnda direktiv, såvida inte annat följer av särskilda bestämmelser i direktivet. Enligt fast rättspraxis är det således inte tillåtet för medlemsstaterna att som villkor för utövande av avdragsrätten för mervärdesskatt ställa sådana krav på fakturans innehåll som inte uttryckligen anges i mervärdesskattedirektivet. (
10
)
34.
I de ovannämnda målen har domstolen på ett tydligt sätt intagit en realistisk och pragmatisk hållning till tolkningen av bestämmelserna om mervärdesskatt i stället för en mer formalistisk sådan. Detta synsätt synes inte gå att sammanjämka med nationella bestämmelser som inte bara innebär att kravet på ”adress” på fakturan tolkas synnerligen restriktivt och formalistiskt, utan också medför långtgående konsekvenser för det fall att detta krav inte uppfylls.
2.
Bokstavstolkning av artikel 226.5 i mervärdesskattedirektivet
35.
Som kommissionen har påpekat finns det vidare inte någonting i mervärdesskattedirektivets lydelse som stöder en sådan restriktiv tolkning av adresskravet.
36.
Den gängse innebörden av detta begrepp (
11
) är att det kan avse alla typer av adresser, även en ”brevlådeadress”, förutsatt att personen i fråga faktiskt kan nås på den adressen.
37.
De breda formuleringar som används i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet för att beskriva vem som ska anses vara en beskattningsbar person (
12
) stöder också detta synsätt.
3.
Teleologisk tolkning av artikel 226.5 i mervärdesskattedirektivet
38.
Dessutom, och än viktigare, är det mot bakgrund av den funktion som fakturan fyller i mervärdesskattesystemet inte befogat med en restriktiv tolkning av begreppet ”adress”.
39.
Det är som domstolen påpekat på fakturan som den ekonomiska transaktionen redovisas. Sålunda möjliggör fakturan först och främst att den behöriga skattemyndigheten kan kontrollera att den som har utställt fakturan betalar och redovisar sin skatt, och vidare att den kan kontrollera huruvida den beskattningsbara person som mottagit varorna eller tjänsterna har rätt att dra av mervärdesskatt. (
13
) För den sistnämnda personen utgör fakturan därför dennes huvudsakliga bevis till styrkande av att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt föreligger.
40.
Kravet i artikel 226.5 i mervärdesskattedirektivet – att fakturautställarens adress måste anges på fakturan – måste tolkas mot bakgrund av denna dubbla funktion som fakturan fyller. Angivandet av fakturautställarens adress på fakturan – tillsammans med dennes namn och registreringsnummer för mervärdesskatt – innebär att en viss ekonomisk transaktion kan kopplas till en viss ekonomisk aktör. (
14
) Med andra ord gör fakturan det möjligt att identifiera utställaren av densamma.
41.
Detta fastställande av identitet är avgörande för att skattemyndigheterna ska kunna utföra nödvändiga kontroller av huruvida mervärdesskattebeloppet har redovisats och betalats. (
15
) Fastställandet av identiteten innebär även att den beskattningsbara personen kan säkerställa att fakturautställaren är en beskattningsbar person enligt mervärdesskattebestämmelserna.
42.
Mot denna bakgrund delar jag inte den österrikiska och den tyska regeringens uppfattning att det på den adress som anges på fakturan måste bedrivas faktisk ekonomisk verksamhet, eller att det där måste finnas tydliga spår av näringsidkarens affärsverksamhet, för att det ska vara möjligt att göra en korrekt identifiering av fakturautställaren och kontakta vederbörande. Faktum är ju att fakturan enligt artikel 226 i mervärdesskattedirektivet också måste innehålla ett antal andra uppgifter som tjänar detta syfte. Bland dessa uppgifter är registreringsnumret för mervärdesskatt för den som säljer varorna eller tjänsterna av särskild betydelse. Detta nummer kan med lätthet verifieras av myndigheterna. Giltigheten av detta nummer kan dessutom kontrolleras av vem som helst, även via internet.
43.
Det ska hållas i minnet att ett företag för att tilldelas ett registreringsnummer för mervärdesskatt måste fullfölja ett registreringsförfarande inom ramen för vilket de ska ge in en anmälningsblankett för lokal mervärdesskatt, åtföljd av styrkande handlingar. Medlemsstaterna är enligt mervärdesskattebestämmelserna skyldiga att lagra viss information. (
16
) De är således förpliktade att samla in upplysningar av olika slag rörande samtliga ekonomiska aktörer för vilka registreringsnummer för mervärdesskatt har utfärdats. (
17
) Det är uppenbart att de nationella myndigheterna inte behöver använda sig, enbart eller specifikt, av den adress som framgår av fakturan för att kunna identifiera den som utfärdat fakturan och avgöra var och hur vederbörande kan kontaktas.
4.
Tolkning mot bakgrund av nutida förhållanden
44.
Argumentet att det på den adress som anges på fakturan måste bedrivas ekonomisk aktivitet (eller alternativt finnas affärslokaler) är – såsom Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har påpekat – föga övertygande mot bakgrund av de varierande sätt på vilka företag organiseras och näringsverksamhet bedrivs i dag. Detta gäller i än högre grad med tanke på den ekonomiska utvecklingen under senare tid som bland annat kan hänföras till e-handel, kontorsgemenskaper och distansarbete.
45.
Med denna utveckling i åtanke kan det ibland vara svårt att knyta en ekonomisk aktivitet till en specifik fysisk plats. Som Igor Butin har påpekat i sitt skriftliga yttrande är det i dag möjligt att från i princip var som helst i världen, med hjälp av endast en dator och internetuppkoppling, driva ett företag genom att köpa och återförsälja varor på en webbplattform.
46.
Ett krav på att det på den adress som anges på fakturan ska bedrivas ekonomisk aktivitet (eller finnas affärslokaler) skulle följaktligen vara problematiskt med avseende på de företag som inte (helt eller huvudsakligen) bedriver sin verksamhet från en enda specifik plats.
47.
Det kan inte hävdas att denna ”bristande koppling” mellan affärslokalerna och en specifik plats är ett nytt fenomen som unionslagstiftaren inte beaktat i det mervärdesskattedirektiv som är i kraft i dag. Mervärdesskattedirektivet omarbetades år 2006, när digitaliseringsprocessen redan i grunden präglade Europeiska unionens ekonomi. Faktum är att ett flertal bestämmelser i detta direktiv behandlar frågor som till exempel kommunikation via e-post och tillhandahållande av tjänster på elektronisk väg. (
18
)
5.
Tolkning mot bakgrund av domstolens rättspraxis
48.
Som Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) själv noterat synes den ”traditionella” tolkningen av UStG vara svår att förena med domstolens senare praxis och i synnerhet med domen i målet PPUH Stehcemp. (
19
)
49.
I det målet fann domstolen att klaganden hade rätt att dra av mervärdesskatt på grundval av fakturor som hade utfärdats av en enligt den nationella domstolen icke-existerande näringsidkare. Vid sin bedömning av de faktiska omständigheterna hade den nationella domstolen noterat att den byggnad som i handelsregistret hade angetts som näringsidkarens säte var ”nedgången”. EU-domstolen ansåg emellertid att den omständigheten att det inte gick att bedriva verksamhet där sätet var beläget ”inte [uteslöt] möjligheten att den berörda verksamheten [bedrevs] från en annan plats än sätet”. EU-domstolen noterade även att ”[s]ärskilt när den berörda ekonomiska verksamheten består i att leverera varor inom ramen för flera på varandra följande försäljningar, räcker det att den första förvärvaren tillika återförsäljaren av dessa varor ger den första försäljaren i uppdrag att transportera de berörda varorna direkt till den andra förvärvaren, utan att den första förvärvaren själv måste förfoga över de lager- och transportmöjligheter som är nödvändiga för att genomföra den aktuella leveransen av varor”. (
20
)
50.
Denna dom ger stöd åt ståndpunkten att det inte krävs att ekonomisk aktivitet bedrivs på den adress som anges på fakturan för att mottagaren av varorna eller tjänsterna ska få dra av mervärdesskatt. Det är följaktligen tillräckligt att leverantören eller tillhandahållaren kan kontaktas snabbt och effektivt på denna adress.
51.
Tvärtemot vad som har anförts av den tyska och den österrikiska regeringen föranleder inte domstolens dom i målet Planzer Luxembourg någon annan bedömning härvidlag. (
21
)
52.
Det målet rörde en annan rättsfråga än den som är för handen i förevarande mål. I målet Planzer Luxembourg ombads domstolen ta ställning till huruvida ett företag verkligen var etablerat inom Europeiska unionen. För att avgöra detta tolkade domstolen bland annat begreppen ”sätet för den ekonomiska verksamheten” och ”fast driftställe” i trettonde direktivet. (
22
) De kriterier som domstolen uppställde i det målet – till vilka den tyska och den österrikiska regeringen har hänvisat – är därför relevanta för att bedöma huruvida ett företag faktiskt är etablerat i Europeiska unionen, men de är inte användbara som tolkningskriterier för att avgöra vilken adress som kan anges på fakturan.
53.
Mot bakgrund av det ovanstående föreslår jag att den första frågan i mål C‑374/16 och de två första frågorna i mål C‑375/16 besvaras så, att artikel 226.5 i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken rätten till avdrag för mervärdesskatt är avhängig av att fakturautställaren på fakturan har angett den adress på vilken denne utövar sin ekonomiska verksamhet.
C. Den andra frågan i mål C‑374/16 och den tredje frågan i mål C‑375/16
54.
Den andra frågan i mål C‑374/15 och den tredje frågan i mål C‑375/16 avser följderna av att en beskattningsbar person är i god tro vad gäller den formella riktigheten av fakturor som utfärdats av en annan beskattningsbar person. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) önskar i huvudsak få klarhet i om, och i så fall på vilket sätt, en beskattningsbar person ska kunna åberopa god tro när adressen på fakturan är ofullständig eller felaktig.
55.
Eftersom dessa frågor har ställts utifrån förutsättningen att en beskattningsbar person måste bedriva ekonomisk verksamhet på adressen som anges på fakturan saknas det mot bakgrund av förslaget till svar på den första frågan i mål C‑374/16 och på de två första frågorna i mål C‑375/16 anledning att besvara dem.
56.
Jag kommer likväl behandla den problematik som dessa frågor gäller, för det fall att domstolens svar på de ovanstående frågorna avviker från den uppfattning jag gett uttryck för ovan. Jag ska särskilt koncentrera mig på frågan huruvida, och i så fall på vilket sätt, en beskattningsbar person ska ha möjlighet att göra gällande att den var i god tro om att fakturautställarens adress var formellt riktig, när myndigheterna uppdagar att fakturautställaren kan vara inblandad i skatteundandragande eller oegentligheter.
1.
God tro avseende fakturans riktighet
57.
Frågan om skatteundandragande eller oegentligheter synes vara relevant i förevarande fall, eftersom det framgår av båda besluten om hänskjutande att det i målen vid den nationella domstolen har uppkommit frågor som rör fakturautställarnas upprättande av fakturor med bedrägligt uppsåt eller bedrägliga transaktioner kopplade till dessa fakturor.
58.
Jag vill härvidlag erinra om att domstolen nyligen, i domen i målet PPUH Stehcemp, slog fast att en beskattningsbar person som kände till eller borde ha känt till att den genom sitt förvärv deltog i en transaktion som ingick i ett undandragande av mervärdesskatt förlorar sin avdragsrätt. När de materiella och formella villkoren avseende avdragsrättens inträde och utövande är uppfyllda är det däremot inte förenligt med mervärdesskattedirektivet ”att bestraffa en skattskyldig person – genom att neka personen avdragsrätt – som inte kände till och inte kunde känna till att transaktionen i fråga ingick i ett skatteundandragande från leverantörens sida eller att det skett ett undandragande av mervärdesskatt i samband med någon annan transaktion i leveranskedjan, som genomförts före eller efter den som har genomförts av den skattskyldiga personen”. (
23
) På detta sätt uttrycks inom EU-rätten den princip som av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) benämns ”god tro” eller ”berättigade förväntningar”.
59.
Följaktligen kan en beskattningsbar person nekas avdragsrätt om det kan visas att vederbörande agerade vårdslöst, utan att iaktta den aktsamhet som kan förväntas av en skäligen omsorgsfull näringsidkare. (
24
) Avgörandet av vilka åtgärder som det i ett enskilt fall rimligen kan krävas att en beskattningsbar person vidtar för att försäkra sig om att dennes transaktioner inte ingår i ett skatteundandragande eller missbruk, beror naturligtvis i huvudsak på omständigheterna i just det fallet. (
25
) Det är emellertid orimligt att kräva att en beskattningsbar person ska genomföra djuplodande och tidsödande kontroller av tillförlitligheten och riktigheten av de formella uppgifterna i varje faktura från samtliga leverantörer och tillhandahållare. Detta skulle vara varken praktiskt eller ekonomiskt genomförbart.
60.
Domstolen har dessutom slagit fast att det i princip ”ankommer … på skattemyndigheterna att vidta de kontroller av beskattningsbara personer som krävs för att upptäcka oegentligheter och mervärdesskatteundandragande samt att påföra beskattningsbara personer som gjort sig skyldiga till oegentligheter eller skatteundandragande sanktioner”. (
26
)
61.
Naturligtvis kan det förväntas att en beskattningsbar person som får reda på uppgifter som ger fog för misstanke om skatteundandragande eller missbruk ser till att skaffa sig vissa ytterligare upplysningar om leverantören eller tillhandahållaren för att säkerställa tillförlitligheten hos denna person. (
27
) Skattemyndigheten kan emellertid inte heller i detta fall kräva att den beskattningsbara personen ska genomföra komplexa och långtgående kontroller för att undgå risken att nekas avdragsrätt, och därigenom i själva verket övervältra sitt kontrollansvar på denna person. (
28
) Det vore orimligt om en beskattningsbar person till exempel skulle vara skyldig att säkerställa att den adress till leverantören eller tillhandahållaren som framgår av fakturan är det ställe där vederbörande faktiskt bedriver sin ekonomiska verksamhet eller har affärslokaler, eller att denne person rättsligt eller faktiskt är etablerad på denna adress.
62.
Avdragsrätt kan således nekas om den beskattningsbara personen inte var i god tro vad gäller deltagandet i skatteundandragande eller missbruk (eftersom vederbörande var eller borde ha varit medveten härom). Det är emellertid viktigt att erinra om att detta gäller oavsett om fakturorna avseende dessa transaktioner uppfyller de formella kraven eller inte.
63.
Med andra ord kan det under vissa omständigheter föreligga en mer komplex omsorgsplikt som kräver att den beskattningsbara personen iakttar större aktsamhet i sina affärsrelationer med en säljare. En sådan plikt kan emellertid endast uppkomma om den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att det fanns en risk att denna säljare var inblandad i skatteundandragande eller oegentligheter. Däremot kan en sådan plikt inte motiveras blott av att adressen på en faktura är ofullständig, felaktig eller falsk. För det första är det, såvida felet inte är uppenbart, svårt att avgöra om adressen är korrekt. För det andra kan felaktigheten se ut att bero på ett rent förbiseende vilket kan vara svårt för en beskattningsbar person att upptäcka.
64.
Av denna anledning tillåter inte domstolens rättspraxis en sådan tolkning av mervärdesskattebestämmelserna som föreslagits av Bundesfinanzhof, enligt vilken en beskattningsbar person – för det fall att de formella villkoren för avdrag inte är uppfyllda – ska medges avdrag endast om vederbörande har vidtagit alla åtgärder som rimligen kan krävas av denne för att kontrollera att innehållet i fakturan var korrekt. Denna tolkning skulle i själva verket innebära en betydande inskränkning av avdragsrätten som saknar stöd i mervärdesskattebestämmelserna.
65.
Denna tolkning skulle också innebära att bevisbördan avseende inblandning i skatteundandragandet eller kännedom därom otillbörligen övervältras på fakturamottagaren. För att följa upp mitt konstaterande i punkt 60 ovan noterar jag domstolen har slagit fast att ”det ankommer på den skattemyndighet som uppdagat fakturautfärdarens skatteundandragande eller oegentligheter att med beaktande av objektiva kriterier och utan krav på att fakturamottagaren utför kontroller som inte åligger denna person visa att mottagaren kände till eller borde ha känt till att transaktionen ingick i ett undandragande av mervärdesskatt”. (
29
) Härvidlag ska det också noteras att det inte alltid är lätt för en beskattningsbar person att styrka att den, som Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) uttryckt det i mål C‑375/16, ”har gjort allt som rimligen kan krävas av denne för att kontrollera att uppgifterna på fakturan var korrekta”.
66.
I motsats till vad Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har angett innebär inte detta att de formella villkoren i artikel 226 i mervärdesskattedirektivet blir verkningslösa. Den omständigheten att avdrag kan beviljas en beskattningsbar person även om inte samtliga dessa villkor är uppfyllda innebär inte, som kommissionen med rätta har påpekat, att medlemsstaterna är förhindrade att ålägga de beskattningsbara personerna skyldighet att vidta åtgärder för att komplettera och/eller korrigera fakturorna samt föreskriva sanktioner för underlåtenhet att iaktta de formella villkoren. Förutsättningen härvidlag är att medlemsstaternas åtgärder inte går utöver vad som är nödvändigt för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatt och för att förebygga skatteundandragande, och att de inte äventyrar principen om mervärdesskattens neutralitet. (
30
)
2.
Effektivt domstolsskydd för enskildas rätt till avdrag
67.
I mål C‑374/16 har Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) även ställt frågan huruvida det, med hänsyn till effektivitetsprincipen, är förenligt med artikel 168 a jämförd med artikel 178 a i mervärdesskattedirektivet att kräva att klaganden gör gällande sin avdragsrätt i ett särskilt förfarande för skattelindring av skälighetshänsyn. Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har förklarat att klaganden enligt de nationella bestämmelserna inte kan åberopa god tro eller berättigade förväntningar inom ramen för det ordinarie förfarandet för fastställande av skatt, utan måste initiera ett separat förfarande.
68.
Eftersom det är förenligt med artikel 226.5 i mervärdesskattedirektivet att ange en brevlådeadress saknar denna fråga relevans i det nationella målet. Om jag har förstått saken rätt borde klagandena i det nationella målet kunna yrka avdrag inom ramen för det ordinarie förfarandet för fastställande av skatt, utan att behöva använda sig av det särskilda förfarandet för skattelindring av skälighetshänsyn.
69.
Jag ska hursomhelst behandla den frågan, för det fall att några av de fakturor som är aktuella i det nationella målet inte uppfyller de formella villkoren i artikel 226 i mervärdesskattedirektivet av andra skäl.
70.
Enligt principen om processuell autonomi ankommer det, i avsaknad av unionslagstiftning, på medlemsstaterna att inrätta interna förfaranden för att förhindra undandragande av mervärdesskatt. Det ankommer på varje medlemsstat att i sin rättsordning ange vilka myndigheter som är behöriga när det gäller bekämpandet av mervärdesskatteundandragande och fastställa de processuella regler som gäller för förfaranden som syftar till att säkerställa skyddet av de rättigheter för enskilda som följer av unionsrätten. Dessa regler får emellertid varken vara mindre förmånliga än de som avser liknande förfaranden som grundas på nationell rätt (likvärdighetsprincipen) eller medföra att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionsrätten (effektivitetsprincipen). (
31
)
71.
När det gäller effektivitetsprincipen har domstolen slagit fast att frågan huruvida en nationell processuell bestämmelse medför att det blir omöjligt eller orimligt svårt att tillämpa unionsrätten måste bedömas med beaktande av bestämmelsens funktion i förfarandet som helhet – med beaktande av dess förlopp och särdrag – i de olika nationella rättsinstanserna. Härvidlag ska de principer som ligger till grund för det nationella domstolssystemet beaktas, såsom skyddet för rätten till försvar, rättssäkerhetsprincipen och principen om en ändamålsenlig handläggning. (
32
) Det ankommer i princip på den hänskjutande domstolen att bedöma huruvida de nationella åtgärderna överensstämmer med dessa principer, varvid den ska ta hänsyn till samtliga omständigheter i målet. (
33
)
72.
I förevarande mål förfogar inte domstolen över tillräckliga upplysningar om det särskilda förfarandet för skattelindring av skälighetshänsyn (eller om skillnaderna mellan det förfarandet och det ordinarie förfarandet för fastställande av skatt) för att kunna avgöra huruvida nationella processuella regler såsom de som är aktuella i det nationella målet är förenliga med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. I enlighet med den rättspraxis som angetts ovan ankommer det sålunda på Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att – med beaktande av de principer som följer av domstolens rättspraxis – avgöra huruvida en beskattningsbar persons rätt att åberopa god tro såvitt avser en fakturas formella riktighet skyddas på ett effektivt sätt genom ett sådant förfarande som det särskilda skattelindringsförfarande av skälighetshänsyn vilket föreskrivs i 163 och 227 §§ AO.
73.
Jag anser att Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) vid sin bedömning särskilt bör beakta huruvida det särskilda förfarandets tidsutdräkt, komplexitet och kostnader medför oproportionerliga svårigheter för den beskattningsbara personen. Dessa svårigheter torde vara större när den beskattningsbara personen är tvungen att parallellt initiera två eller flera rättsliga förfaranden för att framställa yrkanden som i huvudsak rör samma eller med varandra förbundna rättsfrågor och/eller samma eller med varandra förbundna transaktioner. (
34
)
74.
Även om det inte är möjligt att ge Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) mer konkreta anvisningar måste jag ändå, mot bakgrund av vissa uppgifter i beslutet om hänskjutande, uttrycka mina tvivel beträffande de nationella processuella reglernas förenlighet med unionsrätten. En beskattningsbar persons rätt att yrka avdrag för ingående mervärdesskatt följer av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och inte av skälighetshänsyn. Så är fallet även om de aktuella fakturorna inte till fullo uppfyller kraven i artikel 226 i detta direktiv.
75.
Med andra ord saknar myndigheterna även i ett sådant fall utrymme för att skönsmässigt bedöma huruvida den beskattningsbara personen ska medges avdrag för ingående mervärdesskatt. Ur förfarandemässig synvinkel kan jag följaktligen inte se att det finns någon väsentlig skillnad mellan det fall där en beskattningsbar person har rätt till avdrag då de formella krav som ställs på en faktura är uppfyllda, och fallet där denna person har en sådan rätt trots att fakturan inte uppfyller kraven i formellt hänseende. Jag kan inte se varför en beskattningsbar person inte skulle vara berättigad att åberopa en sådan rätt i samband med det ordinarie förfarandet för fastställande av skatt.
76.
Det ankommer emellertid på den nationella domstolen att avgöra denna fråga.
77.
Mot bakgrund av det ovanstående föreslår jag att domstolen besvarar den andra frågan i mål C‑374/16 och den tredje frågan i mål C‑375/16 på följande sätt. Artiklarna 168 a och 178 a i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken den beskattningsbara personen – för det fall att de formella krav som ställs på fakturor inte är uppfyllda – ska medges avdrag endast om vederbörande kan styrka att alla åtgärder som rimligen kan krävas av denne för att kontrollera att uppgifterna på fakturan var korrekta har vidtagits. Det ankommer på den nationella domstolen att mot bakgrund särskilt av de relevanta förfarandenas tidsutdräkt, komplexitet och kostnader bedöma huruvida de nationella processuella regler enligt vilka en beskattningsbar person kan åberopa god tro med avseende på fakturans riktighet är förenliga med effektivitetsprincipen.
V. Förslag till avgörande
78.
Sammanfattningsvis föreslår jag att domstolen ska besvara de frågor som har hänskjutits för förhandsavgörande av Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland) enligt följande:
–
Artikel 226.5 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) utgör hinder för en nationell lagstiftning som innebär att rätten till avdrag för mervärdesskatt är avhängig av att fakturautställaren på fakturan har angett den adress på vilken denne utövar sin ekonomiska verksamhet.
–
Artiklarna 168 a och 178 a i mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken den beskattningsbara personen – för det fall att de formella krav som ställs på fakturor inte är uppfyllda – ska medges avdrag endast om vederbörande kan styrka att alla åtgärder som rimligen kan krävas av denne för att kontrollera att uppgifterna på fakturan var korrekta har vidtagits.
–
Det ankommer på den nationella domstolen att mot bakgrund särskilt av de relevanta förfarandenas tidsutdräkt, komplexitet och kostnader bedöma huruvida de nationella processuella regler enligt vilka en beskattningsbar person kan åberopa god tro med avseende på fakturans riktighet är förenliga med effektivitetsprincipen.
(
1
)	Originalspråk: engelska.
(
2
)	EUT L 347, 2006, s. 1
(
3
)	Den bestämmelse som var tillämplig i tidsmässigt hänseende (ratione temporis) i mål C‑374/16 var den som var i kraft före översynen av mervärdesskattedirektivet år 2010. Denna översyn saknar emellertid betydelse i förevarande mål, eftersom den inte berörde skyldigheten enligt artikel 226 i direktivet att uppge adressen på fakturan.
(
4
)	Dom av den 14 februari 1985, Rompelman (268/83, EU:C:1985:74, punkt 19).
(
5
)	Dom av den 10 april 2008, Marks & Spencer (C‑309/06, EU:C:2008:211, punkt 49).
(
6
)	Dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 28).
(
7
)	Se dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 29).
(
8
)	Se dom av den 15 september 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
(
9
)	Dom av den 15 september 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punkt 38).
(
10
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punkt 25), och dom av den 15 juli 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, punkterna 40 och 41).
(
11
)	Se, analogt, dom av den 4 juni 2015, kommissionen/Polen (C‑678/13, ej publicerad, EU:C:2015:358, punkt 46 och där angiven rättspraxis).
(
12
)	I denna bestämmelse anges att ”med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat” (min kursivering).
(
13
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 september 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, punkt 27), där det hänvisas till förslaget till avgörande av generaladvokaten Kokott i samma mål (EU:C:2016:101).
(
14
)	Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, punkterna 34 och 35).
(
15
)	Se, för ett liknande resonemang, förslag till avgörande av generaladvokaten Kokott i Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, punkt 34).
(
16
)	Se, särskilt, artikel 17.1 b i rådets förordning (EU) nr 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri (omarbetning) (EUT L 268, 2010, s. 1). Denna bestämmelse ålägger medlemsstaterna att i ett elektroniskt system lagra bland annat ”[u]ppgifter om identitet, verksamhet, rättslig form och adress avseende personer som tilldelats ett registreringsnummer för mervärdesskatt, som inhämtas enligt artikel 213 i direktiv 2006/112/EG, samt datum för när detta nummer tilldelades”.
(
17
)	Se, analogt, dom av den 1 mars 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, punkterna 48 och 49). De nationella myndigheterna kan dessutom, med stöd av rådets förordning nr 904/2010, från de administrativa myndigheterna i andra medlemsstater begära in uppgifter som kan göra det möjligt att korrekt fastställa mervärdesskatten, säkerställa en korrekt tillämpning av mervärdesskatten, särskilt för gemenskapsinterna transaktioner, och bekämpa mervärdesskattebedrägeri.
(
18
)	Se, särskilt, skälen 46, 47, 56 och 57 i mervärdesskattedirektivet.
(
19
)	Dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719).
(
20
)	Se dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 35).
(
21
)	Dom av den 28 juni 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397).
(
22
)	Rådets trettonde direktiv 86/560/EEG av den 17 november 1986 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter – Regler om återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga personer som inte är etablerade i gemenskapens territorium (EGT L 326, 1986, s. 40; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 130).
(
23
)	Se dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkterna 48 och 49).
(
24
)	Se, särskilt, dom av den 27 september 2007, Teleos m.fl. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punkterna 65 och 66), dom av den 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punkterna 24, 25 och 27), och dom av den 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punkterna 25 och 26).
(
25
)	Se dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 51).
(
26
)	Se, särskilt, dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 62).
(
27
)	Se dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 60), och dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 52).
(
28
)	Se dom av den 21 juni 2012, Mahagében och Dávid (C‑80/11 och C‑142/11, EU:C:2012:373, punkt 65), och dom av den 31 januari 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, punkt 62).
(
29
)	Se dom av den 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punkt 50). Se även dom av den 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punkt 43).
(
30
)	Se dom av den 15 september 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, punkterna 41 och 42), och förslag till avgörande av generaladvokaten Bot i målet Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:91, punkt 45).
(
31
)	Dom av den 12 februari 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, punkt 26).
(
32
)	Dom av den 12 februari 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, punkt 28).
(
33
)	Dom av den 12 februari 2015, Surgicare (C‑662/13, EU:C:2015:89, punkt 27).
(
34
)	Se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2008, Impact (C‑268/06, EU:C:2008:223, punkt 51).