62008CC0436_ET
Opinion of the Advocate-General
Opinion of the Advocate-General
Sisukord
I.	Sissejuhatus
II.	Austria õigus
III.	Asjaolud ja eelotsuse küsimused
IV.	Õiguslik hinnang
A.	Teine eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
1.	Sissejuhatavad märkused
2.	Piirangu olemasolu
3.	Õigustus
a)	Võrreldavus seoses majandusliku topeltmaksustamise ohuga
b)	Võrreldavus seoses majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks rakendatava meetodiga
4.	Proportsionaalsus
a)	Sobivus ja vajalikkus
b)	Vahekokkuvõte
c)	Eesmärgi ühtne järgimine
5.	Järeldus
B.	Esimene eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
1.	Küsimuse vastuvõetavus
2.	Vastus küsimusele
a)	Piirang
b)	Õigustus
c)	Proportsionaalsus
d)	Järeldus
C.	Kolmas eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
1.	Piirang
2.	Õigustus
a)	Erisused kolmanda riigiga seotuse puhul
b)	Üksikud õigustused
i)	Maksustamispädevuse jaotus
ii)	Vastastikkus
iii)	Maksujärelevalve
c)	Järeldus
D.	Eelotsuse küsimused 4, 4.1 ja 4.2 kohtuasjas Haribo
E.	Mõlemad eelotsuse küsimused kohtuasjas Österreichische Salinen
1.	Küsimuste vastuvõetavus
2.	Vastus eelotsuse küsimustele
V.	Ettepanek
I. Sissejuhatus
1. Käesolevates kohtuasjades on uuesti kõne all välisriigist saadud dividendide maksustamine. Austria ettevõtte tulumaksu valdkonna õigus sisaldab õigusnorme, mille eesmärk on vältida seda, et dividendidena välja makstud äriühingu kasumi suhtes kohaldatakse ettevõtte tulumaksu topelt – esimest korda kasumit jaotanud äriühingu tasandil ning teist korda dividende saava äriühingu tasandil. Siseriiklike dividendide puhul välditakse taolist majanduslikku topeltmaksustamist selle abil, et dividende saava äriühingu tasandil on dividendid ettevõtte tulumaksust vabastatud. Välisriigist saadud dividendide puhul sõltub seevastu osaluse määrast, tasutud ettevõtte tulumaksust ja päritolust, kas antakse maksuvabastus, kohaldatakse pelgalt välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamist või ei kasutata kumbagi neist meetmetest.
2. Teistest EL‑i liikmesriikidest pärinevate portfellidividendide, st väiksemast kui 10%‑lisest osalusest saadud dividendide puhul ei õnnestu maksuvabastust või mahaarvamist kohaldada tavaliselt ilmselt seetõttu, et dividende saav äriühing ei suuda esitada selleks nõutavaid andmeid välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu kohta. Kokkuvõttes toimub taolistes olukordades seega ikkagi majanduslik topeltmaksustamine. Kui portfellidividendid pärinevad EMP riigist, mis ei kuulu Euroopa Liitu, eeldatakse lisaks sellele ka vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu. Kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul ei ole majandusliku topeltmaksustamise vältimist algusest peale ette nähtud. Tuleb uurida, mil määral on välisriigist saadud portfellidividendide taoline erikohtlemine kooskõlas kapitali vaba liikumisega. Siinjuures tuleb uuesti käsitleda maksust vabastamise meetodi ja mahaarvamise meetodi samaväärsuse küsimust,(2) võimalikke erisusi kapitali liikumisel kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest(3) ning piirangute proportsionaalsuse küsimust, kui nimetatud piirangud tuginevad kaalutlustele, mis võivad küll olla õigustatud, kuid mida ei järgita ühtselt.(4)
II. Austria õigus
3. Körperschaftsteuergesetz 1988(5) (1988. aasta ettevõtte tulumaksu seadus, edaspidi „KStG”) – muudetud Budgetbegleitgesetz 2009‑ga(6) (2009. aasta riigieelarve esitamise seadus) – § 10 „Osalustulu ja rahvusvahelisest osalusest mitteresidendist kapitaliühingus saadud tulu ( Schachtelbeteiligungen ) maksuvabastus”, mida kohaldatakse KStG § 26c punkti 16 alapunkti b kohaselt kõikide pooleliolevate maksustamise menetluste suhtes, sätestab:
„1. Ettevõtte tulumaksuga ei maksustata osalustulu. Osalustuluna käsitletakse:
1) mis tahes liiki kasumiosa, mis saadakse osalusest, mis seisneb aktsiate või osade omamises residendist kapitaliühingutes või kasumit taotlevates kooperatiivides.
[…]
5) kasumiosa punktide 1–4 tähenduses, mis saadakse osalusest mitteresidendist juriidilises isikus, mis vastab Einkommensteuergesetz 1988 (1988. aasta tulumaksuseadus) 2. lisas sätestatud tingimustele vastavalt nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ (EÜT L 255, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) artiklile 2 ning ei kuulu punkti 7 alla.
6) kasumiosa punktide 1–4 tähenduses, mis saadakse osalusest Euroopa Majanduspiirkonna liikmesriigi juriidilises isikus, mis on sarnane § 7 lõike 3 alla kuuluvate residendist juriidiliste isikutega ning mille asukohariigiga on sõlmitud laiaulatuslik vastastikune ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise leping, kui nimetatud juriidiline isik ei kuulu punkti 7 alla.
7) mis tahes liiki kasumiosa, mis saadakse rahvusvahelisest osalusest mitteresidendist kapitaliühingus lõike 2 tähenduses.
2. Rahvusvahelise osalusega mitteresidendist kapitaliühingus [edaspidi „rahvusvaheline osalus”] on tegemist juhul, kui on tõendatud, et maksukohustuslasele, kelle suhtes kohaldatakse § 7 lõiget 3, või muule mitteresidendist juriidilisele isikule, kes on oma asukohariigis täielik maksukohustuslane ja kes on sarnane residendist maksukohustuslasega, kelle suhtes kohaldatakse § 7 lõiget 3, kuulub vähemalt üheaastase katkematu perioodi jooksul aktsiate või osade kujul vähemalt 10% osalusest:
1) residendist kapitaliühingu sarnases mitteresidendist juriidilises isikus,
2) mitteresidendist muus juriidilises isikus, mis vastab Einkommensteuergesetz 1988 2. lisas sätestatud tingimustele vastavalt nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ (EÜT L 255, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) artikli 2 kehtivale redaktsioonile.
Sätestatud üheaastane tähtaeg ei kehti osaluse kohta, mis omandati kapitali suurendamise teel, kui osaluse määr seeläbi ei suurenenud.
[…]
4. Erandina lõike 1 punktist 7 ei ole ettevõtte tulumaksust vabastatud kasumiosad ning osaluse võõrandamisest saadud kasum, võõrandamisest saadud kahjum ning muu väärtuse muutus, mis tulenevad rahvusvahelisest osalusest lõike 2 tähenduses, vastavalt järgmistele sätetele, kui esinevad põhjused, mille tõttu teeb Bundesminister für Finanzen (Austria rahandusminister) asjakohase korralduse maksudest kõrvalehoidumise või kuritarvituste vältimiseks (Bundesabgabenordnung’i (Austria maksukorralduse seadus) § 22). Selliste põhjuste esinemist võib eelkõige eeldada juhtudel, kui:
1) mitteresidendist juriidilise isiku tegevuse peamine eesmärk seisneb vahetult või kaudselt selles, et teenida intressitulu, tulu materiaalse või immateriaalse vara ning osaluse võõrandamisest; ja
2) mitteresidendist juriidilise isiku tulu suhtes ei kohaldata asukohariigis maksu, mis on maksubaasi või maksumäärade osas võrreldav Austria ettevõtte tulumaksuga.
5. Erandina lõike 1 punktidest 5 ja 6 ei ole ettevõtte tulumaksust vabastatud kasumiosad, kui on täidetud üks järgmistest tingimustest:
1) mitteresidendist juriidilise isiku suhtes ei kohaldata välisriigis tegelikult otseselt või kaudselt maksu, mis on võrreldav Austria ettevõtte tulumaksuga.
2) mitteresidendist juriidilise isiku tulu suhtes kohaldatakse välisriigis maksu, mis on võrreldav Austria ettevõtte tulumaksuga ning mille kohaldatav maksumäär on rohkem kui 10 protsendipunkti madalam kui § 22 lõike 1 kohane Austria ettevõtte tulumaks.
3) mitteresidendist juriidilisele isikule on välisriigis tagatud täielik maksuvabastus, mis tuleneb tema isikust või maksustamise objektist. Maksuvabastus lõigete 1 ja 3 tähenduses tuleb jätta tähelepanuta.
6. Lõigetes 4 ja 5 nimetatud juhtudel võetakse kasumiosade puhul [Austria] ettevõtte tulumaksule vastavat välisriigi maksu arvesse järgmiselt: välisriigis jaotatud kasumilt tasutud maks arvatakse maksukohustuslase taotlusel maha siseriiklikust ettevõtte tulumaksust, mis tuleb maksta rahvusvahelisest osalusest saadud igat liiki kasumiosadelt. Tulu arvutamisel tuleb mahaarvatav välisriigis tasutud maks deklareerida koos rahvusvahelisest osalusest saadud igat liiki kasumiosadega.”
4. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates kehtib mahaarvamise meetodi puhul välisriigis toimunud maksustamise tõendamiseks jätkuvalt varasema õigusliku olukorra kohta antud Bundesministerium für Finanzeni (Austria rahandusministeerium) teatis(7) . Selle kohaselt peab maksukohustuslane esitama ettevõtte tulumaksu mahaarvamise õiguse saamiseks deklaratsiooni, milles on esitatud:
– selle dividendi maksva äriühingu täpne nimetus, milles maksukohustuslasel on osalus;
– osaluse täpne suurus;
– täpne ettevõtte tulumaksu määr, mida kohaldatakse dividendi maksva äriühingu suhtes tema asukohariigis. Kui dividendi maksva äriühingu suhtes ei kohaldata asukohariigi tavapärast maksukorda (vaid nt madalamat maksumäära, individuaalset maksuvabastust või laialdasi materiaalseid maksuvabastusi ja maksusoodustusi), tuleb näidata tegelikult kohaldatav maksumäär;
– eeltoodud andmete alusel äriühingu osaluse suhtes arvutatud välisriigis kohaldatava ettevõtte tulumaksu suurus;
– täpne tegelikult kinnipeetud tulumaksu määr (piiratud kinnipeetud tulumaksu määraga vastavalt topeltmaksustamise vältimise lepingu sätetele);
– mahaarvatava tulumaksu summa arvutus.
III. Asjaolud ja eelotsuse küsimused
5. Österreichische Salinen AG‑l (edaspidi „Österreichische Salinen”), Austria õiguse alusel loodud kapitaliühingul, mille asukoht on Austrias, vähenes 2002. aastal äritegevusest saadud tulu. Nimetatud maksustamisaastal sai ta Austria investeerimisfondide kaudu tulu, mis koosnes ka Euroopa Liidu liikmesriikide ja kolmandate riikide kapitaliühingute makstud dividendidest. Toona kehtinud KStG redaktsiooni kohaselt vabastas pädev maksuamet Austriast saadud dividendid maksust, kuid keeldus vabastamast välisriigist saadud dividende, mis saadi väiksemalt kui 25%‑liselt osaluselt.
6. Maksuotsuse peale esitatud kaebust läbi vaadanud Unabhängiger Finanzsenat (sõltumatu maksukohus) leidis, et nimetatud juhul on põhjendamatult rikutud kapitali vaba liikumist, ning käsitas välisriigist saadud dividende analoogia alusel siseriiklike dividendide suhtes kehtivate sätetega tulumaksust vabastatud tuluna, millelt kinnipeetud tulumaksu maha ei arvata.
7. Verwaltungsgerichtshof (Austria kõrgeim halduskohus), kelle poole maksuamet seepeale pöördus, ei jaganud Unabhängiger Finanzsenati seisukohta. Oma 17. aprilli 2008. aasta otsuses leidis ta küll, et tegemist on kapitali vaba liikumise põhjendamatu piiramisega. Paljude ühenduse õigusega kooskõlas olevate lahenduste seast tuleb aga valida selline, mis riivab Austria seadusandja eesmärki kõige vähem. Selliseks võimaluseks on mahaarvamise meetod, sest ainult see tagab juhul, kui välisriigis kohaldatakse madalamat tulumaksu määra, samas summas maksustamise kui siseriiklike dividendide puhul. Selles tähenduses väärtusotsustuse on teinud ka seadusandja ise, nähes osaluste puhul mitteresidendist äriühingutes, mis ei osale igapäevases majandustegevuses, sõnaselgelt ette mahaarvamise meetodi kohaldamise. Ka käesolevas asjas kõne all olev investeerimisfondi kaudu mitteresidendist äriühingu kapitalis vähemusosaluse omamine ei kujuta endast äriühingu igapäevases majandustegevuses osalemist. Seetõttu tuleb maksust vabastamise meetodi asemel kohaldada Euroopa Kohtu poolt põhimõtteliselt samaväärsena tunnustatud mahaarvamise meetodit. Kohtuvaidlus on nüüd eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva menetluse staadiumis.
8. Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (edaspidi „Haribo”), mis on samuti Austria õiguse alusel loodud kapitaliühing, mille asukoht on Austrias, sai 2001. maksustamisaastal Austria investeerimisfondidest tulu, mis koosnes EL‑i liikmesriikide ja kolmandate riikide äriühingute dividendidest. Tuginedes toona kehtinud õiguslikule olukorrale, keeldus pädev maksuamet kohaldamast välisriigist saadud dividendide suhtes maksuvabastust. Selle otsuse peale esitas Haribo eelotsusetaotluse esitanud kohtule kaebuse.
9. 29. septembri 2008. aasta kohtumäärustega, mis saabusid Euroopa Kohtusse 3. oktoobril 2008, esitas Unabhängiger Finanzsenat Euroopa Kohtule rea eelotsuse küsimusi, mis puudutasid KStG‑d BGBl  797/1996 ja 161/2005 redaktsioonis. Pärast seda, kui Euroopa Kohus palus eelotsusetaotluse esitanud kohtult kodukorra artikli 104 lõike 5 alusel selgitusi KStG 2009. aasta muudatuste kohta, sõnastas eelotsusetaotluse esitanud kohus oma küsimused uuesti 30. oktoobri 2009. aasta kirjas, mis saabus Euroopa Kohtusse 3. novembril 2009.
10. Kohtuasjas C‑436/08 (Haribo) on eelotsuse küsimused nüüd sõnastatud järgmiselt:
„1. Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui EMP riikidest saadud portfellidividendide osas kohaldatakse maksuvabastust vaid vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu korral, kuigi sellise tingimusega ei ole seotud rahvusvahelistest osalustest pärinevate dividendide (ka kolmandatest riikidest saadud dividendid ja isegi mahaarvamise meetodile ülemineku korral) maksuvabastus?
2. Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide osas kohaldatakse mahaarvamise meetodit juhul, kui maksust vabastamise meetodi kohaldamise tingimused ei ole täidetud, kuigi nii maksust vabastamise meetodi kohaldamise tingimuste (samaväärne maksustamine, välisriigi maksumäära suurus, mitteresidendist juriidilise isiku individuaalsete või materiaalsete maksuvabastuste puudumine) esinemise tõendamine kui ka välisriigis kohaldatava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks vajalike andmete esitamine on äriühingus osalust omava isiku jaoks väga raske või praktiliselt võimatu?
3. Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui seaduse alusel ei kohaldata kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulule tulumaksuvabastust ega arvata maha tasutud ettevõtte tulumaksu, kui osalus nende äriühingute kapitalis on väiksem kui 10% (25%), samas kui siseriiklike dividendide suhtes kohaldatakse osaluse määrast sõltumata maksuvabastust?
4. Kui vastus kolmandale küsimusele on jaatav: kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui liikmesriigi ametiasutus kohaldab – kuna see lähtub Verwaltungsgerichtshofi otsuse kohaselt kõige enam seadusandja (oletuslikust) tahtest – kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulu osas diskrimineerimise vältimiseks mahaarvamise meetodit, mille puhul tõendeid välisriigis tasutud (ettevõtte) tulumaksu kohta ei ole äriühingus madala osaluse määra tõttu võimalik esitada või nende esitamine nõuaks ülemäära suuri jõupingutusi, samal ajal kui diskrimineerivat mõju avaldava 10% (25%) osaluse määra kohaldamata jätmise korral oleks välisriigist saadud dividendid tulumaksust vabastatud?
4.1 Kui vastus neljandale küsimusele on jaatav: kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulu osas ei kohaldata maksuvabastust, kui osalus nende äriühingute kapitalis on väiksem kui 10% (25%), kuigi äriühingus üle 10% (25%) osaluse korral ei sõltu dividendi suhtes maksuvabastuse kohaldamine laiaulatusliku vastastikuse ametiabi- ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolust?
4.2 Kui vastus neljandale küsimusele on eitav: kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulust ei saa maha arvata seal tasutud ettevõtte tulumaksu, kui osalus nende äriühingute kapitalis on väiksem kui 10% (25%), kuigi – teatud juhtudel kohaldatav – maksu mahaarvamine kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulult ei sõltu üle 10% (25%) osaluse korral laiaulatusliku vastastikuse ametiabi- ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolust?”
11. Kohtuasjas C‑437/08 (Österreichische Salinen) on eelotsuse küsimused nüüd sõnastatud järgmiselt:
„1. Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui välisriigist saadud dividendide osas tuleb meetodivahetuse korral kohaldada mahaarvamise meetodit, kuid samas ei lubata mahaarvatava ettevõtte tulumaksu ja mahaarvatava kinnipeetud tulumaksu osas teha järgnevatele maksustamisperioodidele edasikantavaid mahaarvamisi ega tasaarvestada kahjumit kahjumi saamise aasta maksubaasiga?
2. Kas ühenduse õigusega on vastuolus see, kui kolmandatest riikidest saadud dividendide osas kohaldatakse mahaarvamise meetodit, sest selline tulemus vastab Verwaltungsgerichtshofi otsuse kohaselt kõige enam seadusandja (oletuslikule) tahtele, kuigi samas ei lubata mahaarvatava kinnipeetud tulumaksu osas teha järgnevatele maksustamisperioodidele edasikantavaid mahaarvamisi ega tasaarvestada kahjumit kahjumi saamise aasta maksubaasiga?”
12. Euroopa Kohtu presidendi 16. jaanuari 2009. aasta määrusega liideti mõlemad kohtuasjad ühise kirjaliku ja suulise menetluse ning ühise kohtuotsuse huvides.
13. Euroopa Kohtu menetluses osalesid Haribo, Austria, Saksamaa, Itaalia, Madalmaade, Soome ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon, kusjuures Itaalia ja Soome valitsus esitasid üksnes kirjalikud seisukohad.
IV. Õiguslik hinnang
14. Teine eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo tõstatab põhiküsimuse maksust vabastamise meetodi ja mahaarvamise meetodi samaväärsusest dividendide majandusliku topeltmaksustamise vältimise puhul. Kui sellist samaväärsust tuleks mahaarvatava välisriigi ettevõtte tulumaksu tõendamise võimatusest hoolimata tunnustada, siis ei kõneleks miski selle vastu, et teistest EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendid on maksust vabastatud üksnes tingimuslikult ning muus osas tuleb nende suhtes kohaldada mahaarvamise meetodit, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on alati ettevõtte tulumaksust vabastatud. Kuna nimetatud küsimusele antav vastus võib mõjutada teistele eelotsuse küsimustele antavaid vastuseid, siis tuleb seda hinnata esimesena.
A. Teine eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
15. Kohtuasjas Haribo esitatud teise küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ artikli 56 lõikega 1(8) on vastuolus see, kui residendist juriidilised isikud peavad teistest EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide pealt tavaliselt ettevõtte tulumaksu maksma, sest neil on väga raske või praktiliselt võimatu esitada maksuvabastuseks või vähemalt mahaarvamiseks vajalikke andmeid välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu kohta, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on alati maksust vabastatud.
1. Sissejuhatavad märkused
16. Kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation(9) kohaselt peab liikmesriik, kes väldib siseriiklike dividendide topeltmaksustamist, samaväärselt kohtlema ka välisriigist saadud dividende.
17. Euroopa Kohus ei ole väljendanud põhimõttelisi kahtlusi selle osas, et siseriiklike dividendide osas kohaldatakse maksust vabastamise meetodit ja välisriigist saadud dividendide osas mahaarvamise meetodit. Euroopa Kohus peab neid meetodeid samaväärseks, kui maksumäär, mida kohaldatakse välisriigist saadud dividendidele, ei ole kõrgem maksumäärast, mida kohaldatakse samas liikmesriigis saadud dividendidele, ning välisriigis tasutud summa arvatakse maha liikmesriigi maksu suuruses osas.(10)
18. Euroopa Kohus möönis küll, et võrreldes maksust vabastamise süsteemiga paneb mahaarvamise süsteem maksumaksjale täiendavad halduskohustused seoses sellega, et tuleb teha kindlaks, milline oli reaalselt tasutud maksusumma liikmesriigis, milles dividende väljamaksev äriühing on resident. Iseenesest ei saa seda aga käsitada lubamatu ebavõrdse kohtlemisena, sest see eriline halduskoormus on lahutamatult seotud maksu ümberarvestamise süsteemi toimimisega.(11)
19. Kohtuotsusest ei nähtu, millisel kontrollimise tasandil Euroopa Kohus selle järelduseni jõudis: kas kapitali vaba liikumise piirangu(12) olemasolu kontrollimisel, selle hindamisel, kas olukorrad on võrreldavad või õigustab ebavõrdset kohtlemist ülekaalukas üldine huvi, või proportsionaalsuse hindamise raames.
20. Kontrollimise tasand mängib aga maksust vabastamise meetodi ja mahaarvamise meetodi võimaliku samaväärsuse kvaliteedi juures olulist rolli. Kui Euroopa Kohtu sedastust, et täiendav halduskoormus kuulub mahaarvamise meetodi olemuse juurde, tuleb mõista selliselt, et see lahutamatu seos välistab juba iseenesest kapitali vaba liikumise piiramise, siis jäetaks tähelepanuta tagajärjed, mida mahaarvamise meetod endaga praktikas kaasa tuua võib.
21. Käesolevates kohtuasjades, milles Haribo ja Österreichische Salinen said Austria investeerimisfondide kaudu välisriigist portfellidividende, on eelotsusetaotluse esitanud kohtu järelduste kohaselt väga raske või praktiliselt võimatu tõendada välisriigis toimunud maksustamist. Menetlusosalised on nimetatud küsimuse osas küll esitanud vastandlikke seisukohti, kuid Euroopa Kohus ei saa seda faktilist küsimust ise hinnata. Lõpuks on käesoleva asja seisukohast vajalike asjaolude tuvastamine eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne. Euroopa Kohus peab soovitud tõlgenduse andma põhimõtteliselt eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt määratletud faktiliste asjaolude alusel.(13)
2. Piirangu olemasolu
22. Seetõttu tuleb kõigepealt kontrollida, kas kõnealune säte toob endaga kaasa põhimõtteliselt keelatud kapitali vaba liikumise piirangu. EÜ artikli 56 lõikega 1 keelatud kapitali liikumist piiravate meetmete hulka kuuluvad teadupärast sellised meetmed, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki.(14)
23. Kuna isegi väikese ulatusega või vähese tähtsusega piirangud on keelatud,(15) ei ole minu arvates muud võimalust – vähemalt nende asjaolude puhul, mis esinevad eelotsusetaotluse esitanud kohtu kirjelduste kohaselt käesolevas asjas –, kui eeldada EÜ artikli 56 lõike 1 kohaselt põhimõtteliselt keelatud kapitali vaba liikumise piirangu olemasolu.
24. Erinevalt siseriiklikest portfellidividendidest on maksust vabastamise meetodi kohaldamine teistest EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide suhtes seotud teatud tingimustega, mille mittetäitmise korral kohaldatakse mahaarvamise meetodit, kuigi nii nende tingimuste esinemise tõendamine kui ka välisriigis kohaldatava ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks vajalike andmete esitamine on äriühingus osalust omava isiku jaoks väga raske või praktiliselt võimatu. Kuna hoolimata juba välisriigis toimunud ettevõtlustulu maksustamisest, maksustatakse välisriigist saadud dividende seega tavaliselt täies ulatuses ka Austrias, siis on residendist investoritele vähem huvipakkuv omandada või omada siseriikliku portfelliosaluse asemel välisriigi portfelliosalust.
3. Õigustus
25. Järgnevalt tuleb hinnata, kas eeltoodud kapitali vaba liikumise piirang on EÜ artiklite 57–60 kohaselt siiski lubatud või saab seda õigustada kohtupraktikas tunnustatud ülekaaluka üldise huviga.
26. On tõsi, et EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a kohaselt on liikmesriikidel õigus eristada oma maksuõiguses maksumaksjaid nende kapitali investeerimise koha põhjal. EÜ artikli 58 lõike 3 kohaselt ei tohi see siiski endaga kaasa tuua suvalist diskrimineerimist.
27. Selliseid siseriiklikke maksuõigusnorme, nagu on arutusel käesolevas asjas, saab seetõttu pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate sätetega kooskõlas olevaks üksnes siis, kui erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased või kui erinev kohtlemine on õigustatud ülekaaluka üldise huvi tõttu.(16)
a) Võrreldavus seoses majandusliku topeltmaksustamise ohuga
28. Järelikult tuleb hinnata, kas Austrias asuvate kapitaliühingute erinev kohtlemine olenevalt sellest, kas nad saavad portfellidividende Austriast või EL‑i/EMP riikidest, on seotud olukordadega, mis ei ole KStG § 10 lõikega 1 järgitavat eesmärki arvesse võttes üksteisega võrreldavad.(17)
29. KStG § 10 lõige 1 soovib takistada juriidiliste isikute kasumi topeltmaksustamist sellega, et dividende saava juriidilise isiku tasandil on need ettevõtte tulumaksust vabastatud.
30. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on maksuõiguse sätte seisukohast, millega soovitakse vältida või vähendada jaotatud kasumi topeltmaksustamist, välismaalt dividende saava aktsionäri olukord võrreldav samast liikmesriigist dividende saava aktsionäri olukorraga. Põhimõtteliselt võib mõlemal juhul jaotatavat kasumit järjestikuliselt maksustada.(18)
31. Sellest tuleneb, et juhul kui siseriiklike dividendide puhul välditakse majanduslikku topeltmaksustamist, tuleb taolist topeltmaksustamist vältida ka sarnaste välisriigist saadud dividendide puhul.
b) Võrreldavus seoses majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks rakendatava meetodiga
32. Siiski kerkib küsimus, kas siseriiklike ja välisriigist saadud dividendide võrreldavust tuleb tunnustada ka seoses meetodiga, mille abil soovitakse majanduslikku topeltmaksustamist vältida.(19)
33. Kui liikmesriik otsustab siseriiklikud dividendid ettevõtte tulumaksust vabastada – mitte seetõttu, et ta soovib jaotatud kasumi maksustamisest üldiselt loobuda, vaid seetõttu, et ta soovib sel moel majanduslikku topeltmaksustamist vältida –, siis tuleb eeldada, et taotletav maksumäär on kasumit jaotanud äriühingu ettevõtte tulumaksu sissenõudmisega juba tagatud. Taoline sisemine seos võib küll üksikjuhul osaliselt või täielikult puududa, nimelt siis, kui kasumit jaotav juriidiline isik kasutab omakorda teatud maksusoodustusi. Käesolevas asjas läbiviidava hindamise seisukohalt ei ole aga minu arvates määrav mitte üksikjuhtumi käsitlemine, vaid kogu süsteemi vaatlemine.
34. Kohtuasjas Manninen(20) oli selline sisemine seos aktsionäride tasandil antud maksuvabastuse ja äriühingu tasandil kohaldatud maksustamise vahel täiesti olemas. Selles asjas ei välditud küll siseriiklike dividendide majanduslikku topeltmaksustamist formaalselt maksuvabastusega, vaid mahaarvamise õigusega äriühingu tulule kohaldatava ettevõtte tulumaksu suuruses. Kuna kapitalituludele kohaldatav tulumaksu määr oli aga sama kõrge, siis oli see süsteem dividendide maksuvabastusega samaväärne. Soome õigusnormid nägid siiski sõnaselgelt ette täiendava maksu juhuks, kui kasumit jaotanud äriühingult sissenõutud maks oli madalam aktsionärile antud mahaarvamise õiguse määrast. Sellega tagati siseriiklike dividendide puhul taotletava maksumäära tegelik saavutamine.
35. Kohtuasjas Test Claimants in the FII Group Litigation käsitles Euroopa Kohus siseriiklike dividendide suhtes kehtiva maksuvabastuse ja kasumit jaotava äriühingu tasandil maksustamise vahelist seost üksnes möödaminnes. Selle põhikohtuasja hagejad väitsid, et samast liikmesriigist saadud dividendide suhtes kehtib maksuvabastus, olenemata sellest, kas ja kui kõrget maksu dividende väljamaksnud äriühing tasus.(21)
36. Euroopa Kohus jättis seetõttu eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesandeks kontrollida, kas dividende väljamaksva äriühingu ja neid saava äriühingu maksumäär on ikka sama ning kas erinevaid maksumäärasid kohaldatakse vaid teatud juhtudel seetõttu, et erandlike mahaarvamiste tõttu muutub maksubaas.(22) Sellest järeldan ma, et Euroopa Kohus ei soovinud oma järeldusi maksust vabastamise meetodi ja mahaarvamise meetodi samaväärsuse osas(23) enam kohaldamata jätta juba siis, kui üksikjuhtudel võis tekkida olukord, et siseriiklikud dividendid olid maksust vabastatud, kuigi aluseks olnud tulult ei olnud ettevõtte tulumaksu tasutud täies mahus.(24)
37. Käesolevates kohtuasjades viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus asjaolule, et siseriiklike dividendide tegelik tulumaksu määr Austrias võib KStG‑s kehtestatud mitmesuguste maksuvabastuste mõjude tõttu olla nominaalsest maksumäärast väiksem mitte ainult üksikjuhtudel. Eelotsusetaotluse esitanud kohus mainib näidetena kahjumi edasikandmise ning kontserni maksustamise võimalusi.
38. Need üldiselt tavapärased maksukoormuse vähendamise viisid, mil varasem kahjum arvestatakse maksustatava summa hulka ning kontserni kasumit ja kahjumit saab maksustada konsolideeritult, ei saa minu arvates siiski katkestada maksuvabastuse süsteemi aluseks olevat maksuvabastuse ja maksustamise vahelist tihedat seost. Sama kehtib erandina antud individuaalsete või materiaalsete ettevõtte tulumaksu vabastuste kohta. Alles siis, kui kogu süsteemi vaatlemise tulemusena nähtub, et maksuvabastuse ja maksustamise vaheline seos on ainult näiline või ilmselgelt lausa puudub, saab järeldada, et süsteemi tegelik eesmärk ei ole majandusliku topeltmaksustamise vältimine.
39. Seetõttu peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas Austria ettevõtte tulumaksu süsteemi vaatlemisel tervikuna eksisteerib siseriiklike dividendide ettevõtte tulumaksust vabastamise ja kasumit jaotavate äriühingute tasandil maksustamise vahel tegelik seos. Kui see nii ei ole, siis oleks algusest peale suvaline ja seega ka lubamatu keelduda erinevalt siseriiklikest dividendidest EL‑i/EMP riikidest saadud dividendide puhul tingimusteta maksuvabastusest.
40. Edasise kontrollimise tarvis lähtun ma sellest, et Austrias siseriikliku tasandi suhtes kehtiva maksust vabastamise süsteemi alus on maksuvabastuse ja maksustamise vaheline sisemine seos kirjeldatud tähenduses.
41. Välisriigist saadud dividendide osas on maksuhalduri seisukohast tavaliselt küsitav, kas nendelt dividendidelt on ettevõtte tulumaksu üldse tasutud, ja kui, siis millises suuruses. Nii on kahtlemata võimalik, et maksustamise aluseks olevat tulu ei ole välisriigis kasumit jaotava äriühingu tasandil üldse maksustatud,(25) seda on maksustatud täiesti teistsugust liiki või madalama maksuga. Kui välisriigist saadud dividendide suhtes kohaldataks siiski tingimusteta maksust vabastamise meetodit, siis ei oleks ühekordne maksustamine tagatud. Maksust vabastamise meetodi erisusteta kohaldamine tooks endaga kaasa ka selle, et välisriigist saadud dividende ei kohelda mitte üksnes samamoodi, vaid võib-olla isegi paremini kui siseriiklikke dividende.
42. Siinkohal tuleb meenutada, et välisriigist saadud dividendide majanduslik topeltmaksustamine toimub seeläbi, et kaks riiki teostavad oma maksustamispädevust ettevõtja tulu suhtes paralleelselt, kuna üks riik maksustab ettevõtte tulumaksuga kasumit jaotavat äriühingut ning teine dividende saavat äriühingut. Kapitali vabast liikumisest ei tulene selles osas mingit erinevate liikmesriikide või ka kolmandate riikide maksustamispädevuste eelisjärjestust.
43. Üksnes siis, kui liikmesriik otsustab siseriiklike dividendide puhul majanduslikku topeltmaksustamist vältida või vähendada, tuleneb kapitali vabast liikumisest(26) kohustus kohelda välisriigist saadud dividende samaväärselt.(27) Majandusliku topeltmaksustamise vältimise või vähendamise süsteemi kujundamisel võib liikmesriik aga säilitada põhimõtte, et ka välisriigist saadud dividende maksustatakse ettevõtte tulumaksuga vähemalt maksustavas liikmesriigis kehtestatud tasemel.(28)
44. Kuna tingimusteta maksust vabastamise meetod ei sobi välisriigist saadud dividendide puhul sellise maksustamise tagamiseks, siis ei ole käesolevas asjas hinnatud olukorrad majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks rakendatava meetodi seisukohalt võrreldavad.
4. Proportsionaalsus
45. Kuigi selles osas võrreldavus puudub, peab kõnealune piirav meede siiski olema kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega. Meede peab olema taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega tohi minna kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(29)
a) Sobivus ja vajalikkus
46. Tingimuslik maksust vabastamise meetod, mida on võimalik asendada mahaarvamise meetodiga, on sobiv tagamaks seda, et majandusliku topeltmaksustamise vältimises või vähendamises seisnevat maksusoodustust saab kasutada üksnes juhul, kui ettevõtte tulumaksuga maksustamine liikmesriigi tasandil üldse topeltmaksustamiseni viiks.
47. Siiski on küsitav, kas see ei lähe kaugemale sellest, mis on nimetatud eesmärgi saavutamiseks vajalik. Kõnealune Austria õigusnorm ei too EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul endaga kaasa mitte ainult suuremat halduskoormust, vaid reeglina ka selle tulu maksustamise Austrias, sest eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on maksust vabastamise meetodi kohaldamise või mahaarvamise meetodi eduka kohaldamise tingimuste täitmine väga raske või praktiliselt võimatu.
48. Seega kerkib küsimus, kes kannab lõpuks riski, mis seisneb selles, et ei suudeta kokku koguda vajalikku teavet dividendide aluseks oleva tulu maksustamise olukorra kohta välisriigis.
49. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu järelduste kohaselt lasub Austrias maksuvabastuse või maksusoodustuse andmiseks nõutavate tingimuste täitmise lõplik tõendamise kohustus – olenemata uurimispõhimõttest – maksukohustuslasel. Maksust vabastamise meetodi kasutamiseks peab investor suutma tõendada samaväärset maksustamist välisriigis, välisriigi maksumäära suurust ning mitteresidendist juriidilise isiku individuaalsete või materiaalsete maksuvabastuste puudumist. Kui ta seda ei suuda ning seepärast saab ta kasutada ainult mahaarvamise meetodit, peab ta esitama välisriigis kohaldatud ettevõtte tulumaksu mahaarvamiseks vajalikud andmed. Kui tal ei õnnestu ka see, nõutakse EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendidelt Austrias sisse ettevõtte tulumaks.
50. Tuginedes Euroopa Kohtu praktikale, väitsid Austria, Saksamaa, Itaalia, Madalmaade ja Ühendkuningriigi valitsus ning komisjon selles osas, et maksuhaldur peab maksu määramise raames saama nõuda piisavaid tõendeid. Maksuvabastusest või mahaarvamises seisnevast maksusoodustusest võib keelduda, kui neid tõendeid ei esitata.
51. Tõepoolest, Euroopa Kohus on juba otsustanud, et mitte miski ei takista maksuhalduritel nõudmast maksumaksjalt endalt tõendeid, mida maksuhaldur peab vajalikuks, et hinnata, kas maksuvabastuse või maksusoodustuse tingimused on täidetud, ning kui vaja, võib maksuhaldur keelduda taotletud maksuvabastusest või maksusoodustusest, kui neid tõendeid ei esitata.(30)
52. Lisaks on Euroopa Kohus leidnud, et kuigi siseriiklikel maksuhalduritel on liikmesriikide pädevate asutuste vastastikust abi käsitleva direktiivi 77/799(31) alusel küll võimalus taotleda teise liikmesriigi pädevalt asutuselt teavet, ei ole niisuguse taotluse esitamine kuidagi kohustuslik. Iga liikmesriik hindab konkreetseid juhtumeid, mil puudub teave tema territooriumil asutatud maksukohustuslaste sooritatud tehingute kohta, ning otsustab, kas neil juhtumitel on teisele liikmesriigile teabe edastamise taotluse esitamine põhjendatud.(32)
53. Ei saa siiski välistada, et nagu väidab komisjon,(33) siseriiklik maksuhaldur võib erilistel asjaoludel olla kohustatud vajalikku teavet ise hankima, täpsemalt siis, kui erinevalt maksukohustuslasest on tal nimetatud teabele võimalik hõlpsasti juurde pääseda. See kohustus võib hõlmata ka ametiabi meetmete ning eelkõige liikmesriikide pädevate asutuste vastastikust abi käsitleva direktiivi 77/799(34) kasutamist. Nagu aga komisjon ise välja tõi, puuduvad kohtuasjas Haribo pidepunktid eeldamaks, et siin on tegemist sellise erilise olukorraga. Lõpuks on nende asjaolude hindamine eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne.
54. Maksukohustuslase tõendite esitamise kohustust tuleks kriitiliselt käsitleda siis, kui põhjus, miks investor nimetatud kohustust täita ei saa, seisneb selles, et tõendeid nõutakse asukohariigi näidise alusel, mis ei sobi välisriigi asjaoludega, ilma et neid tõendeid oleks tegelikult tingimata vaja. Oma vastuses selgituste nõudele märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus siiski, et maksumaksja võib tõendi esitamise vormi ise vabalt valida.
55. Käesolevates kohtuasjades on probleem hoopis puhtalt faktilises valdkonnas. Nii väidab Haribo, et Austria investeerimisfondide kaudu mitteresidendist juriidilisest isikust saadud portfellidividendide puhul ei ole isegi võimalik kindlaks teha, milliselt juriidiliselt isikult need dividendid pärinevad.
56. Minu arvates ei muuda need tõendamisprobleemid iseenesest ebaproportsionaalseks üksnes tingimusliku maksust vabastamise meetodi kohaldamist, mille võib asendada mahaarvamise meetodiga, nagu Austria õigus EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul ette näeb.
57. Taolise regulatsiooniga ei nõuta midagi võimatut. Nõutav teave on tegelikult kuskil olemas, täpsemalt asjaomastes kasumit jaotanud äriühingutes, ning võib-olla ka Austria investeerimisfondides, mille kaudu dividende saama õigustatud isikud äriühingu osasid omavad. Kui nimetatud teabe hankimine on seotud märkimisväärse, kuluka tööga, siis peab investor kaaluma, mis on tema jaoks soodsam: kas välisriigis tasutud maksu tõendamine või maksuvabastusest või mahaarvamisest loobumine.
58. Isegi kui selline tõendamine lõpuks luhtub, sest äriühingu osade omanikul ei ole ei õiguslikult ega faktiliselt võimalik nimetatud teavet hankida, tuleb seda pidada äriühingu osade omaniku valdkonda kuuluvaks.(35) Portfelliinvesteeringute võimalikult atraktiivne kujundamine on nii mitteresidendist äriühingute kui ka siseriiklike investeerimisfondide huvides. Selle juurde kuulub ka teabe kättesaadavaks tegemine äriühingu osade omanikule, et ta saaks oma asukohariigis majandusliku topeltmaksustamise vältimise või vähendamise võimalusest kasu saada.(36) Teabe liikumise puudumine investori poolel ei ole probleem, millega peaks tegelema asjaomane liikmesriik.
59. Nimetatud riskijaotuse (objektiivne tõendamiskoormis) alusel ei lähe see kaugemale sellest, mis on nimetatud eesmärgi saavutamiseks vajalik, kui liikmesriik säilitab EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide osas mahaarvamise meetodi kohaldamise – vajadusel kombinatsioonis sellele eelneva tingimusliku maksust vabastamise meetodiga – isegi siis, kui see ei vii lõppkokkuvõttes majandusliku topeltmaksustamise vältimiseni, sest maksukohustuslasel ei õnnestu tõendada maksu tasumist välisriigis.
60. Kui taolise väärpaberitulu puhul kohaldatakse mahaarvamise meetodit, siis läheks see siiski kaugemale sellest, mis on nimetatud eesmärgi saavutamiseks vajalik, kui liikmesriigi ettevõtte tulumaksu süsteemi ebakõlasid ei võetaks võimalikult palju arvesse, vaid mahaarvamine tehtaks paindumatult ühtse maksumäära alusel.
61. Nagu eespool selgitatud,(37) ei taga ka siseriiklike dividendide suhtes kehtiv maksust vabastamise süsteem seda, et dividendid vabastatakse igal üksikjuhul ettevõtte tulumaksust just täpselt tasutud ettevõtte tulumaksu suuruses. Seetõttu peab ka mahaarvamise meetodi puhul olema võimalik kanda teatud maksusoodustusi, millest kasumit jaotav äriühing kasu saab, edasi äriühingu osade omanikule. Kui välisriigis asuv äriühing saab seal kasu nt teadusuuringute eesmärgil antud vähendatud ettevõtte tulumaksu määrast ning võrreldava residendist äriühingu puhul tagataks liikmesriigis samuti taoline soodustus, siis peab see soodustus mahaarvamise raames säilima ka välisriigist saadud dividendide saaja puhul.
b) Vahekokkuvõte
62. Kokkuvõttes tuleb seega järeldada, et maksust vabastamise meetodit ja mahaarvamise meetodit ei saa küll tegelikult samaväärseks pidada, kuid näidatud piirides on liidu õiguse alusel lubatud kohaldada siseriiklike portfellidividendide suhtes maksust vabastamise meetodit ja teistest EL‑i/EMP riikidest saadud dividendide suhtes mahaarvamise meetodit. Sama kehtib ka juhul, kui mahaarvamise meetodi asemel kohaldatakse kõigepealt tingimuslikku maksust vabastamise meetodit.
c) Eesmärgi ühtne järgimine
63. Oma uuemas kohtupraktikas on Euroopa Kohus proportsionaalsuse hindamise puhul korduvalt nõudnud, et siseriiklik õigusakt, mis toob endaga kaasa põhivabaduse piiramise, vastaks tõepoolest huvile saavutada see eesmärk ühtselt ja süstemaatiliselt.(38) Kui see sellele huvile ei vasta, siis ei pea Euroopa Kohus seda õigusakti taotletava eesmärgi saavutamiseks või isegi ainult selle saavutamisele kaasaaitamiseks sobivaks.
64. Minu arvates ei ole nimetatud kriteeriumi puhul tegemist niivõrd sobivuse küsimusega, kuivõrd proportsionaalsuse küsimusega selle kitsamas tähenduses. Sageli on nii, et meede aitab eesmärgi saavutamisele kindlasti kaasa, kuid eesmärki ei ole võimalik saavutada üksnes selle meetme abil. See ei muuda aga meedet sobimatuks. Küsida tuleb hoopis seda, kas õigusakti laiemast raamistikust nähtub, et taotletavat eesmärki ei järgita ühtselt ja süstemaatiliselt ning see kaotab seetõttu oma legitiimsuse.
65. Kui seda kohtupraktikat soovitakse kohaldada käesoleva hindamise juures, siis võiks kahelda, kas tingimusliku maksust vabastamise meetodiga või mahaarvamise meetodiga taotletavat eesmärki tagada välisriigist saadud dividendide puhul liikmesriigi tasandil ühekordne maksustamine järgitakse ühtselt ja süstemaatiliselt.
66. Rahvusvahelistest osalustest saadud dividendide puhul saab KStG kohaselt oluliselt lihtsamalt maksuvabastust kasutada kui EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide korral. KStG § 10 lõike 1 punkti 7 kohaselt on need põhimõtteliselt ettevõtte tulumaksust vabastatud, ilma et see vabastus oleks seotud portfelliosaluse suhtes kehtivate tingimustega. KStG § 10 lõigete 4 ja 6 kohaselt on küll ka rahvusvahelisest osalusest saadud dividendide puhul ette nähtud mahaarvamise meetodiga asendamine, kuid siiski märkimisväärselt kitsamates piirides, täpsemalt üksnes siis, kui Bundesminister für Finanzen teeb asjakohase korralduse maksudest kõrvalehoidumise või kuritarvituste vältimiseks. See võib eelkõige toimuda taolistel juhtudel, mil mitteresidendist juriidiline isik, milles osalust omatakse, ei osale igapäevases majandustegevuses ning tema tulu suhtes ei kohaldata asukohariigis maksu, mis on võrreldav Austria ettevõtte tulumaksuga.
67. Nii ulatuslik ühtsuse kontroll piiraks siiski liigselt siseriikliku seadusandja kaalutlusõigust küsimuses, milliseid tulusid ta millises ulatuses maksustada soovib.
68. Nagu Austria valitsus kohtuistungil järelepärimise peale selgitas, soovitakse rahvusvahelistele osalustele eeliste andmisega edendada Austria äriühingute aktiivset majandustegevust välisriikides. Seega ei järgita ühekordse maksustamise eesmärki siin samal määral nagu EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul. Seda ei peagi aga tegema. Üksnes seetõttu, et seadusandja järgib rahvusvaheliste osaluste puhul teistsugust maksupoliitikat kui EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul, ei muutu viimaste suhtes kohaldatav tingimuslik maksust vabastamise meetod, mida võib asendada mahaarvamise meetodiga, ebaproportsionaalseks. See kehtib ka juhul, kui EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul tuleks välisriigi maksustamisolukorraga seotud tõendamisprobleemide tõttu praktikas tavaliselt kohaldada majanduslikku topeltmaksustamist.
69. Seda järeldust toetab emaettevõtjaid ja tütarettevõtjaid käsitlev direktiiv(39), mida Austria seadusandja võttis arvesse 10% künnise või varasema 25% künnise kehtestamisel. Direktiiv kehtestas eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi, lihtsustamaks äriühingute grupeerimist ühenduse tasandil. Selleks näeb direktiiv ette, et dividendidele, mille emaettevõtja saab oma tütarettevõtja tõttu, kohaldatakse kas maksuvabastust või välisriigis tasutud maksu mahaarvamist. See rõhutab, et rahvusvaheliste osaluste maksustamise seisukohalt erinev kohtlemine portfellidividendidega võrreldes võib olla seaduslik.
5. Järeldus
70. Teisele eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo tuleb seega vastata, et EÜ artikli 56 lõikega 1 ei ole vastuolus, kui residendist juriidilised isikud peavad teistest EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide pealt tavaliselt ettevõtte tulumaksu maksma, sest neil on väga raske või praktiliselt võimatu esitada maksuvabastuseks või vähemalt mahaarvamiseks vajalikke andmeid välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu kohta, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on alati maksust vabastatud.
B. Esimene eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
71. Kohtuasjas Haribo esitatud esimese küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus, kui Euroopa Liitu mittekuuluvast EMP riigist saadud portfellidividendid on ettevõtte tulumaksust vabastatud vaid vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu korral, kuigi rahvusvahelisest osalusest saadud dividendide puhul seda ei nõuta.
1. Küsimuse vastuvõetavus
72. Austria valitsus peab esimest eelotsuse küsimust vastuvõetamatuks, sest see ei ole põhikohtuasjas otsuse langetamise seisukohalt ilmselgelt oluline. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt antud asjaolude kirjeldus ei sisalda nimelt mingit järeldust selle kohta, kas kõne all on ka Norrast, Islandilt või Liechtensteinist saadud dividendid, vaid kõneleb üksnes osalusest Euroopa Liidu liikmesriikides ja kolmandates riikides asuvates kapitaliühingutes.
73. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on Euroopa Kohus reeglina kohustatud eelotsuse tegema, kui esitatud küsimused puudutavad liidu õiguse tõlgendamist. Erandina võib ta esitatud eelotsuse küsimusele vastamisest siiski mh keelduda siis, kui on ilmselge, et taotletud tõlgendusel ei ole mingit seost põhikohtuasja faktiliste asjaolude või esemega või kui kõnealune probleem on hüpoteetiline.(40)
74. Eelotsusetaotlus kohtuasjas Haribo mainib asjaolude kirjelduse osas tegelikult üksnes „ELi liikmesriikide ja kolmandate riikide äriühingute dividende”. Eelotsusetaotlusele lisatud dokumentidest ei nähtu selles osas mingeid täpsemaid detaile.
75. Austria valitsus tõlgendab väljendit „kolmandate riikide” liiga kitsalt, selles tähenduses, et väljendiga on hõlmatud kõik riigid peale Euroopa Liidu liikmesriikide ja EMP lepinguriikide. Taolise kitsa arusaama poolt kõneleb käesolevas asjas käsitletav Austria säte, mis eristab Austriast, EL‑ist, EMP‑st ja kolmandatest riikidest saadud dividende. Ümbersõnastatud eelotsuse küsimused ja nendele eelotsusetaotluse esitanud kohtu poolt antud selgitused väljendavad seda eristust selgelt.
76. Asjaolud, millele Austria valitsus viitab, on aga esitatud algses eelotsusetaotluses. Toona ei olnud mingit põhjust eristada EMP riike Norrat, Islandi ja Liechtensteini ning teisi Euroopa Liitu mittekuuluvaid riike. Varasem KStG redaktsioon tegi nimelt portfellidividendide osas vahet üksnes Austria ja välisriigi osalustel. Kuna Verwaltungsgerichtshof oma 17. aprilli 2008. aasta otsuses ning Bundesministerium für Finanzen omalt poolt selle otsuse kohta antud teabes(41) eristasid − erineval määral – täiendavalt osalusi EL‑i riikide ja kolmandate riikide äriühingutes, siis oli eelotsusetaotluse esitanud kohtul nüüd põhjus see eristus oma algses eelotsusetaotluses kasutusele võtta.
77. Algses eelotsusetaotluses kasutatud väljendit „kolmandate riikide” võib seega kahtlemata mõista nii, et selle all on silmas peetud kõiki riike, mis ei kuulu Euroopa Liitu, seega ka EMP riike Norrat, Islandi ja Liechtensteini.
78. Järelikult ei ole esimene eelotsuse küsimus ilmselgelt hüpoteetiline ning seega on see vastuvõetav.
2. Vastus küsimusele
a) Piirang
79. EÜ artikli 56 lõikega 1 keelatud kapitali liikumist piiravate meetmete hulka kuuluvad sellised meetmed, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki.(42)
80. Kõigepealt tuleb selgitada, et hoolimata otsustamiseks esitatud eelotsuse küsimuse sõnastusest, kas tegemist on kapitali vaba liikumise piiranguga selles tähenduses, ei pea võrdlema EMP riikidest saadud portfellidividende(43) rahvusvahelisest osalusest saadud tuluga, vaid – nagu väitsid ka Austria, Saksamaa ja Madalmaade valitsus ning komisjon – Austriast saadud portfellidividendidega. Investorid, kes otsivad portfelliosaluse võimalusi, ei hoidu taoliste investeeringute tegemisest välisriigis seetõttu, et rahvusvahelisi osalusi koheldakse Austrias paremini, vaid hoopis sellepärast, et siseriiklikku portfelliosalust koheldakse maksustamise osas soodsamalt. Rahvusvaheliste osaluste maksustamisalane kohtlemine on seevastu tähtis õigustuse, täpsemalt proportsionaalsuse hindamise puhul, nagu järgnevalt kirjeldatakse.
81. KStG § 10 lõike 1 punkti 6 kohaselt on EMP riikidest saadud portfellidividendid ettevõtte tulumaksust vabastatud üksnes siis, kui asjaomase EMP riigiga on sõlmitud laiaulatuslik vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise leping. Siseriiklikud portfellidividendid on seevastu alati ettevõtte tulumaksust vabastatud.
82. Selline säte võib pärssida Austrias asuvate juriidiliste isikute tahet investeerida oma kapitali portfelliosaluste vormis EMP riikides asuvatesse juriidilistesse isikutesse. See on nii vähemalt siis, kui puudub vastav ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise leping, mis vastab Haribo sõnul tõele Islandi ja Liechtensteini puhul. Kuna nendest osalustest saadud dividende koheldakse maksustamise osas ebasoodsamalt kui siseriikliku juriidilise isiku jaotatud kasumit, siis on need osalused Austrias asuvate juriidiliste isikute jaoks vähem atraktiivsed kui siseriiklikud portfelliosalused.(44)
83. Seega on KStG § 10 lõike 1 punkt 6 käsitatav liikmesriikide ja EMP riikide vahelise kapitali liikumise piiranguna, mis on üldreeglina EÜ artikli 56 lõike 1 kohaselt keelatud.
b) Õigustus
84. EÜ artikli 58 lõike 1 punkti a ja lõiget 3 puudutavast kohtupraktikast tuleneb, et selliseid siseriiklikke maksuõigusnorme, nagu on arutusel käesolevas asjas, saab siiski pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks, kui erinev kohtlemine puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased.(45)
85. Teisele eelotsuse küsimusele vastamisel(46) tuvastati juba, et siseriiklikud ja välisriigist saadud dividendid ei ole tavaliselt võrreldavad meetodi osas, mille abil majanduslikku topeltmaksustamist vältida soovitakse. Seetõttu on põhimõtteliselt õigustatud, et välisriigist saadud dividendide suhtes kohaldatakse mahaarvamise meetodit või seatakse maksust vabastamise meetodi kohaldamine sõltuvusse välisriigis tasutud maksu tõendamisest.
86. Austria valitsuse arvates on EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul vajalik laiaulatusliku ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu, sest kontrollimine, kas KStG § 10 lõike 5 kohaselt tuleb maksust vabastamise meetodi asemel kohaldada mahaarvamise meetodit, eeldab teabevahetust kasumit jaotava juriidilise isiku asukohariigi maksuhalduriga. Näiteks on vaja teavet selle kohta, kas kasumit jaotava äriühingu suhtes kohaldatakse ulatuslikku individuaalset või materiaalset ettevõtte tulumaksu maksuvabastust. Ainult vastastikuse abi menetluse abil saab välja selgitada, kas välisriigi juriidiline isik on asukohariigis ettevõtte tulumaksust vabastatud näiteks kui laevakompanii või riskikapital. Samuti on võimalik, et EMP riigi juriidiline isik on ebaseaduslikult paigutatud kolmanda riigi juriidilise isiku ja Austria juriidilise isiku vahele, et hoida kõrvale Austria emaettevõtja tasandil jaotatud kasumi ettevõtte tulumaksuga maksustamisest. Ilma vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasoluta puudub vajalik teave, mis võimaldaks kuritarvituste korral maksuvabastusest keelduda.
87. Laiaulatusliku vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu nõue peab seega tagama selle mehhanismi reeglitele vastava rakendamise, mille alusel EMP riikidest saadud portfellidividendide majanduslikku topeltmaksustamist soovitakse vältida. Kuna siseriiklikud ja EMP riikidest saadud portfellidividendid ei ole majandusliku topeltmaksustamise vältimise meetodi seisukohast samas olukorras, siis kehtib see ka meetmete kohta, mis peavad tagama asjaomase meetodi reeglitele vastava rakendamise.
c) Proportsionaalsus
88. Isegi kui võrreldavus puudub, peab kõnealune piirav meede seega siiski olema kooskõlas proportsionaalsuse põhimõttega. Meede peab olema sobiv sellega taotletava eesmärgi saavutamiseks ning ei tohi kaugemale minna sellest, mis on vajalik nimetatud eesmärgi saavutamiseks.(47) Seejuures tuleb uuesti kaaluda, kas eesmärgi ühtselt ja süstemaatiliselt saavutamise kriteerium võib oluline olla.(48)
89. Seoses otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu nõudega tuleb sarnaselt Haribo ja komisjoniga tuvastada, et see ei ole taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv. Siinkohal ei ole tegemist maksunõude täitmisele pööramisega välisriigis, vaid üksnes maksu õige määramisega residendist juriidilise isiku suhtes.
90. Austria valitsuse poolt kohtuistungil välja toodud argument, et otsuste täitmisele pööramise leping on vajalik maksukohustuslase mujale kolimise korral, ei ole veenev. Ärakolimine on liialt kauge oletus, et õigustada EMP riikidest saadud portfellidividendide topeltmaksustamise vältimise täielikku sõltuvusse seadmist otsuste täitmisele pööramise lepingust.
91. Kuna selline siseriiklik säte nagu KStG § 10 lõike 1 punkt 6 nõuab lisaks ametiabile täiendavalt ka otsuste täitmisele pööramise lepingut, et EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul saaks tingimuslikku maksuvabastust üldse kaaluda, ei ole see piirava meetmega taotletava eesmärgi saavutamiseks sobimatuse tõttu kooskõlas EÜ artikli 56 lõikega 1.
92. Ametiabi nõue võib seevastu olla põhimõtteliselt õigustatud.
93. Nii leidis Euroopa Kohus seoses muude kolmandate riikidega kui EMP riigid kohtuotsuses A(49) järgmist: kapitali vaba liikumisega ei ole vastuolus see, kui liikmesriik seab välisriigist saadud dividendide maksuvabastuse sõltuvusse sellest, kas asjaomase kolmanda riigiga on sõlmitud maksuleping, kui see maksuvabastus sõltub teatud tingimuste täitmisest, mida liikmesriigi pädevad ametiasutused saavad aga kontrollida vaid teabe saamisel dividende maksva äriühingu asukohariigilt.
94. Nimetatud kohtuasjas kontrollitav Rootsi õigusnorm ei andnud Euroopa Kohtule alust käsitleda eraldi dividende, mis olid saadud Euroopa Liitu mittekuuluvatest EMP riikidest. Kohtuotsusest komisjon vs.
Itaalia(50) tuleneb siiski, et eelmises punktis viidatud järeldus kehtib ka taoliste EMP riikide puhul. Samuti nähtub nimetatud otsusest, et ametiabi nõue ei ole õigustatud üksnes erandjuhtudel, vaid võib eksisteerida põhimõtteline kontrollivajadus.
95. Selle otsuse eeskujul asus kohtujurist Jääskinen oma ettepanekus kohtuasjas Établissements Rimbaud(51) seisukohale, et erinevalt liikmesriikide omavahelistest suhetest ei saa liikmesriikide ja EMP riikide vahelistes suhetes erineva õigusliku raamistiku tõttu maksuhalduritevahelise koostöö jaoks ette nähtud mehhanisme asendada maksumaksja esitatavate tõenditega. Ma jagan seda seisukohta. Selleks et maksukohustuslase esitatud teave oleks usaldusväärne, peab olema võimalik seda ka kontrollida.
96. Euroopa Kohus kinnitas nüüdsest kohtuotsuses Établissements Rimbaud(52), et suhetes EMP riigiga on põhimõtteliselt õigustatud, kui maksusoodustuse andmine on seatud sõltuvusse ametiabi lepingu olemasolust, mis võimaldab maksukohustuslase andmeid tõhusalt kontrollida.
97. EMP riikidest saadud dividendide maksuvabastuse võib seega põhimõtteliselt seada sõltuvusse asjaolust, et kasumit jaotava äriühingu asukohariigiga on sõlmitud ametiabi leping.
98. Erinevalt teisest eelotsuse küsimusest(53) pean ma siinkohal siiski lubatavaks ja vajalikuks uurida proportsionaalsuse raames ka siseriikliku eeskirja ühtsust. Ametiabi nõude puhul ei ole nimelt tegemist siseriikliku seadusandja kaalutlusõigusega küsimuses, milliseid tulusid ta millises ulatuses maksustada soovib, vaid üksnes meetmega, millega tagatakse maksujärelevalve tõhusus. Siinkohal võib hoopiski esitada küsimuse, kui tõsiselt seadusandja seda soovib.
99. Selles osas tuleb tuvastada, et ametiabi nõue kehtib ainult EMP riikidest saadud portfellidividendide suhtes, mitte aga dividendide suhtes, mis on saadud rahvusvahelistest osalustest, sh osalustest EMP riikide ühingutes. Need on KStG § 10 lõike 1 punkti 7 kohaselt maksust vabastatud, kui tegemist ei ole osalusega EMP riigi juriidilises isikus, mis ei osale igapäevases majandustegevuses ning mille puhul kasutatakse välisriigis vähendatud maksumäära. Viimaste suhtes kohaldatakse KStG § 10 lõigete 4 ja 6 kohaselt mahaarvamise meetodit. Maksuvabastuse ega ka mahaarvamise puhul ametiabi siiski ei nõuta.
100. Tõepoolest on võimalik, nagu väidavad Saksamaa ja Ühendkuningriigi valitsus, et rahvusvahelise osaluse omajal on tema suurema mõju tõttu välisriigi ettevõtte käekäigule parem võimalus esitada kõik nõutavad tõendid. See on nii veelgi enam siis, kui osaluste omamisel investeerimisfondide kaudu on portfelliosaluse omajal peaaegu võimatu vastavaid tõendeid esitada, nagu selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus.
101. Jääb aga arusaamatuks, miks peaks seoses ebaõigete andmete esitamise riskiga eksisteerima erinevus osaluse määra alusel.(54) Tuleb hoopis meenutada, et liidu õiguse seisukohalt oleks välisriigi portfelliosaluste puhul lubamatu üldiselt oletada, et neid omandatakse ja omatakse üksnes maksupettuste eesmärgil. Maksupettustega võitlemise põhjendus on vastuvõetav üksnes siis, kui viimati nimetatud tegevus piirdub puhtalt fiktiivsete skeemidega, mille eesmärk on maksuseaduste kohaldamisest kõrvale hoida.(55)
102. Kuna ametiabi nõudega taotletavat maksujärelevalve tõhususe tagamise eesmärki ei järgita ühtselt ja süstemaatiliselt, siis on see ebaproportsionaalne.
d) Järeldus
103. Esimesele eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo tuleb seega vastata, et EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui Euroopa Liitu mittekuuluvast EMP riigist saadud portfellidividendid on ettevõtte tulumaksust vabastatud vaid vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu korral, kuigi seda ei nõuta rahvusvahelisest osalusest saadud dividendide puhul.
C. Kolmas eelotsuse küsimus kohtuasjas Haribo
104. Kohtuasjas Haribo esitatud kolmanda küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud dividendide puhul ei ole ette nähtud tulumaksuvabastust ega välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, kui tegemist on portfelliosalustega, samas kui siseriiklike portfellidividendide suhtes kohaldatakse maksuvabastust.
1. Piirang
105. EÜ artikli 56 lõikega 1 keelatud kapitali liikumist piiravate meetmete hulka kuuluvad sellised meetmed, mille tõttu võivad liikmesriigi mitteresidendid hoiduda investeeringute tegemisest selles liikmesriigis või residendid investeeringute tegemisest teistes riikides.(56) Euroopa Kohus on sõnaselgelt keeldunud tõlgendamast kapitali liikumise piirangu mõistet liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelistes suhetes teistmoodi kui liikmesriikidevahelistes suhetes.(57)
106. Teise eelotsuse küsimuse kontrollimine näitas, et siseriiklike dividendide jaoks maksust vabastamise meetodi reserveerimine ning välisriikidest saadud dividendide puhul üksnes välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine on õigustatud.(58) Seetõttu peab kapitali vaba liikumise võimaliku piirangu olemasolu kontrollimine keskenduma sellele, et kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul ei anta mahaarvamise võimalust.
107. Kuna Austria õiguse kohaselt maksustatakse kolmandatest riikidest saadud portfellidividende, hoolimata juba välisriigis toimunud ettevõtlustulu maksustamisest, alati täies ulatuses ka Austrias, siis on residendist investoritele kahtlemata vähem huvipakkuv omandada või omada siseriikliku portfelliosaluse asemel sellist välisriigi portfelliosalust. Järelikult on tegemist kapitali vaba liikumise piiranguga, mis on EÜ artikli 56 lõike 1 kohaselt põhimõtteliselt keelatud.
2. Õigustus
108. Seega tuleb hinnata, kas eeltoodud kapitali vaba liikumise piirang on EÜ artiklite 57–60 kohaselt siiski lubatud või saab seda õigustada ülekaaluka üldise huviga.
a) Erisused kolmanda riigiga seotuse puhul
109. Euroopa Kohtu praktikale(59) viidates on Austria, Saksamaa, Itaalia, Madalmaade ja Soome valitsus seisukohal, et kolmandate riikide suhtes võib kehtestada teistsuguseid kriteeriume kui liikmesriikide suhtes.
110. Euroopa Kohus on tõepoolest tunnustanud, et kolmandate riikidega kapitali liikumise liberaliseerimine võib kindlasti teenida ka muid eesmärke kui Euroopa Liidu siseselt, eriti ühenduse ühisraha usaldusväärsuse tagamist maailma finantsturgudel ja maailma mastaabiga finantskeskuste püsimist liikmesriikides.(60) Lisaks on Euroopa Kohus leidnud, et kapitali liikumine kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest toimub teistsuguses õiguslikus kontekstis.(61)
111. Neile erinevustele ei ole Euroopa Kohus EÜ artikli 56 lõike 1 selget sõnastust ja EÜ artiklite 56–60 ülesehitust arvesse võttes küll pööranud tähelepanu küsimuse juures, kas tegemist on EÜ artikli 56 lõike 1 kohase põhimõtteliselt keelatud piiranguga. Siiski on ta neid oluliseks pidanud selle hindamisel, kas piirav meede on EÜ artiklite 57–60 või ülekaaluka üldise huvi alusel lubatav. Seda, mis ulatuses on liikmesriikidel õigus kapitali liikumisele kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest teatud piiravaid meetmeid kohaldada, ei saa määratleda, ilma et võetaks arvesse asjaolu, et taoline kapitali liikumine toimub erinevas õiguslikus kontekstis kui ühendusesisene kapitali liikumine.(62)
112. Euroopa Kohus on seetõttu leidnud: Euroopa Liidu liikmesriikide õiguse teatud integreerituse taseme tõttu, eriti ühenduse õigusaktide olemasolu tõttu, mis näevad ette liikmesriikide maksuametite koostöö, nagu see on sätestatud direktiivis 77/799, ei ole liikmesriigi poolt ühendusesisese piiriülese majandustegevuse maksustamine alati sarnane sellise majandustegevuse maksustamisega, mis puudutab suhteid liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.(63)
113. Samuti ei välistanud Euroopa Kohus, et liikmesriik suudab tõendada, et kapitali liikumise piirangut kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest õigustab teatud põhjus asjaolude tõttu, mida ei saaks käsitleda piisava põhjusena kapitali liikumise piiramiseks liikmesriikide vahel.(64)
114. Väljenditest „ei ole alati sarnane” ning „ei saa välistada” nähtub siiski, et Euroopa Kohus ei ole liikmesriikidele andnud vabu käsi, kehtestamaks kapitali liikumise piiranguid kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest. Ei oleks ka eriti järjekindel, kui EÜ artikli 56 lõike 1 kohasele kapitali liikumise piirangu keelule liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel omistatakse sama ulatus kui liidusisesele kapitali liikumisele, et sellelt keelult siis õigustuse tasandil tema tähendus võtta. Seejuures tuleb eelkõige meenutada, et liikmesriigid on kapitali liikumise erisusele liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel tähelepanu pööranud juba sellega, et nad on EÜ artiklites 57, 59 ja 60 kehtestanud spetsiaalsed kaitseklauslid ja erandid kapitali liikumisele kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest.(65)
115. Võttes arvesse eeltoodut, tuleb nüüd kontrollida üksikuid õigustusi, mida erinevad valitsused on käesolevas menetluses välja toonud.
b) Üksikud õigustused
i) Maksustamispädevuse jaotus
116. Austria ja Soome valitsus väidavad, et vajadus tagada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamine liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel võib kujutada endast ülekaalukat üldist huvi, mis õigustab seda, et kolmandatest riikidest saadud dividende koheldakse maksustamise osas teisiti kui siseriiklikke dividende.
117. Selles osas tuleb märkida, et Euroopa Kohus on liikmesriikidevahelistes suhetes tunnustanud maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamise vajadust kui ülekaalukat üldist huvi, esmalt küll üksnes ühises käsitluses koos teiste õigustustega, kuid viimaks ka eraldiseisvana.(66) Nimetatud õigustusele kohtupraktikas seni omandatud tähtsus on siiski väiksem, kui selle tähistus võimaldaks eeldada.
118. Nii võib maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamise vajadus õigustada piirangut eriti siis, kui piirava meetme eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada oma maksupädevust tema territooriumil läbiviidud tegevuse suhtes.(67) Euroopa Kohus on sel moel andnud liikmesriikidele põhimõtteliselt õiguse takistada maksukohustuslasel oma kasumit või kahjumit selle tekkimise kohast olenemata vabalt ühest liikmesriigist teise liigutada ning sellega maksustamispädevuse jaotust kahjustada.
119. Kõigepealt tuleb tuvastada, et nimetatud õigustus ei saa oma seni tunnustatud piirides põhjendada seda, et kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul ei anta mahaarvamise võimalust.
120. Esiteks ei ole käesoleval juhul kõne all liikmesriigis toimunud majandustegevuse maksustamise pädevus, vaid välisriigist saadud tulu maksustamine, teiseks ei ohustaks Austria maksustamispädevust kui sellist, kui kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul oleks lubatud dividendide saamiseks kasutatud tulult sisse nõutud ettevõtte tulumaks maha arvata. Kui ja selles osas, milles välisriigis tasutud maks ei küündi siseriiklike dividendide suhtes kohaldatava ettevõtte tulumaksu tasemeni, tuleb mahaarvamise meetodi kohaselt tasuda siseriiklik ettevõtte tulumaks.
121. Siiski on küsitav, kas nimetatud õigustusele tuleb suhetes kolmandate riikidega omistada kaugemale ulatuv tähendus. Võimalike olukordade mitmekesisuse tõttu on siiski pea võimatu sellele küsimusele ühtset vastust anda.
122. Käesolevas kontekstis, milles käsitletakse küsimust, kas kapitali vaba liikumine annab kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul vähemalt välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise võimaluse, viiks liberaalsem käsitlemine lõpuks tagasi küsimuse juurde, kas maksutulude vähenemine saab õigustada mahaarvamisest keeldumist. Kuna maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse aspekti all rõhutatakse ka vastastikkuse nõuet, uurin ma nimetatud õigustuse raames kõigepealt seda elementi.
123. Kahtlemata võib kolmandas riigis võlgnetava ettevõtte tulumaksu mahaarvamine viia selleni, et väheneb siseriiklik maksutulu.
124. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei saa maksutulu vähenemist iseenesest pidada üldisest huvist tulenevaks ülekaalukaks põhjuseks, millele tuginedes võiks õigustada põhivabadustega põhimõtteliselt vastuolus olevaid meetmeid.(68) Euroopa Kohus on seni lahtiseks jätnud, kas see kehtib ka seoses kolmandate riikidega.(69)
125. Isegi kui näib olevat põhjendatud küsida Euroopa Liidu poolt ühepoolselt tagatud kapitali vaba liikumise kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest mõtte ja eesmärgi järele, jääb siiski nii, et liikmesriigid on EÜ artikli 56 lõikes 1 seda selgelt tunnustanud. Selle sõnaselge liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelise kapitali vaba liikumise tunnustamisega oleks raskesti ühitatav pidada siseriiklikust maksuõigusest tulenevaid kapitali vaba liikumise piiranguid lubatavaks juba seetõttu, et vastasel juhul võivad maksutulud väheneda. Kokkuvõttes tähendaks selline arusaam, et maksuõigus lausa eraldataks kapitali vaba liikumise eeskirjade kohaldamisalast. Sel moel võimaldataks kapitali vaba liikumist piirata mitte üksnes erandjuhtudel, vaid süstemaatiliselt ning jättes arvesse võtmata EÜ artikli 57 jj erisätteid, kui kolmandate riikide äriühingute osaluste puhul võiks keelduda kõikide maksusoodustuste andmisest, mida kohaldatakse siseriiklike osaluste puhul, kuigi osaluste omanike olukord ei ole aluseks olevate sätete eesmärgi poolest erinev.
126. Mahaarvamise meetodi kohaldamisest keeldumist kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul ei saa seega õigustada ei maksutulude vähenemisega ega ka vajadusega säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.
ii) Vastastikkus
127. Austria, Saksamaa, Madalmaade ja Soome valitsus väidavad samuti, et liikmesriikide kohustus kohelda vastava teise riigi äriühinguid maksusoodustuse osas siseriiklike äriühingutega samamoodi põhineb vastastikkusel. Suhetes kolmandate riikidega aga selline vastastikkus puudub. Kui siiski eksisteeriks kohustus kohelda kolmandatest riikidest saadud dividende samaväärselt siseriiklike dividendidega, siis kahjustaks see liikmesriikide läbirääkimispositsioone kolmandate riikide suhtes topeltmaksustamise vältimise lepingute sõlmimisel, mille eesmärk ei ole üksnes maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse tagamine, vaid ka varimajanduse ja kuritegevuse vastane võitlus.
128. Peale selle väidab Austria valitsus, et maksutulu kaitse puhul ei ole olulised mitte üksnes majanduslikud motiivid, vaid hoopis rahvusvahelise maksuneutraalsuse tagamine siseturul. Erinevalt teistest liikmesriikidest ei ole kolmandad riigid kohustatud arvestama maksutulu võrreldava kaotusega. Lisaks puuduvad suhetes kolmandate riikidega mehhanismid rahanduspoliitilise tasakaalu säilitamiseks, nagu näeb ette EÜ asutamisleping, mh õigusaktide ühtlustamise võimaluse kaudu.
129. Vastastikkuse nõude tunnustamine suhetes kolmandate riikidega võib küll peibutav olla, kuid see takerdub siiski EÜ artikli 56 jj sõnastuse ja ülesehituse taha. Nimelt on liikmesriigid sõnaselgelt otsustanud ühepoolselt liberaliseerida kapitali liikumise kolmandatest riikidest ja kolmandatesse riikidesse ning seega vastastikkusest just loobunud. Ühepoolse liberaliseerimisega oleks üsna raskesti ühitatav see, kui nüüd õigustamise tasandil vastastikkuse nõuet siiski tunnustataks. Sel põhjusel tuleb tagasi lükata ka Austria valitsuse esitatud ülejäänud väited. Õigusaktide ühtlustamise instrumendi puudumise osas suhetes kolmandate riikidega tuleb lisaks märkida, et liidu tasandil on selline instrument küll olemas, kuid seoses portfelliosaluste maksustamisega pole seda veel seni kasutatud.
iii) Maksujärelevalve
130. Viimaks, kohtupraktikas tunnustatud vajaduse osas tagada maksujärelevalve tõhusus selgitati esimese eelotsuse küsimuse juures,(70) et kolmandate riikide puhul võib mahaarvamise meetodi kasutamine olla seotud tingimusega, et asjaomase kolmanda riigiga on sõlmitud ametiabi leping, mis võimaldab vastava liikmesriigi maksuhalduril kontrollida, kas mahaarvamises seisneva maksusoodustuse saamise tingimused on tegelikult täidetud. Selles suhtes ei riiva asjaolu, et liikmesriik võib EÜ artikli 56 lõike 1 alusel olla kohustatud põhimõtteliselt võimaldama välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu maha arvata, vastava liikmesriigi läbirääkimispositsiooni.
131. Vajadus tagada maksujärelevalve tõhusus ei saa siin juba seetõttu õigustusena paika pidada, et KStG kohaselt keeldutakse kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamisest, olenemata ametiabi lepingu olemasolust.
c) Järeldus
132. Kuna ükski esitatud põhjendustest ei saa õigustada seda, et kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul ei ole ette nähtud välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise võimalust, siis on tegemist EÜ artikli 56 lõike 1 rikkumisega.
133. Kolmandale eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo tuleb seega vastata, et EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulu puhul ei ole ette nähtud välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, kui tegemist on portfelliosalustega, samas kui siseriiklike portfellidividendide suhtes kohaldatakse maksuvabastust.
D. Eelotsuse küsimused 4, 4.1 ja 4.2 kohtuasjas Haribo
134. Eelotsuse küsimustega 4, 4.1 ja 4.2 kohtuasjas Haribo soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide majanduslikku topeltmaksustamist, mis on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1, peavad pädevad siseriiklikud asutused või kohtud vältima teiste dividendide suhtes ette nähtud maksuvabastuse abil või piisab selles osas välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamisest. Lisaks soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas õigesti valitavat meetodit – kuna siseriiklikus õiguses ei nõuta seda ka rahvusvahelise osaluse puhul kolmanda riigi ühingus – tuleb kohaldada isegi siis, kui ei eksisteeri laiaulatuslikku vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingut.
135. Neile küsimustele antav vastus tuleneb suurel määral kohtuasjas Haribo esimesele kolmele küsimusele antud vastustest.
136. Nii näitas teise eelotsuse küsimuse kontrollimine, et siseriiklike dividendide jaoks maksust vabastamise meetodi reserveerimine ning välisriikidest saadud dividendide puhul üksnes välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamine on õigustatud. See on nii isegi juhul, kui tõendeid välisriigis tasutud tulumaksu kohta ei ole võimalik esitada või nende esitamine nõuaks ülemäära suuri jõupingutusi. Kolmanda küsimuse kontrollimine näitas, et ei ole õigustatud, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulu puhul ei ole ette nähtud välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, kui tegemist on portfelliosalustega, samas kui siseriiklike portfellidividendide suhtes kohaldatakse maksuvabastust.
137. Järelikult saab kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide majanduslikku topeltmaksustamist, mis on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1, põhimõtteliselt vältida selle abil, et tulu saajale antakse võimalus arvata maha välisriigis tasutud ettevõtte tulumaks.
138. Ka siinkohal tuleb siiski võtta arvesse uuemat kohtupraktikat, mille kohaselt on põhivabadusi piirav siseriiklik õigusakt proportsionaalne üksnes siis, kui see vastab tõepoolest huvile saavutada see eesmärk ühtselt ja süstemaatiliselt.(71) Nimetatud põhimõte peab kehtima ka lahenduse puhul, mida pädevad siseriiklikud asutused ja kohtud peavad rakendama liidu õigusega vastuolus oleva kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide majandusliku topeltmaksustamise kõrvaldamiseks.
139. Kui siseriiklik õigus näeb – nagu käesolevatel juhtudel – EL‑i/EMP riikidest saadud samasuguste portfellidividendide puhul ette mitte üksnes välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamise, vaid tingimusliku maksust vabastamise meetodi kohaldamise, mille võib asendada mahaarvamise meetodiga, siis oleks ebaühtsuse tõttu ebaproportsionaalne kohaldada kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul üksnes mahaarvamise meetodit.
140. Laiaulatusliku ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu nõude osas tuvastati vastuses esimesele(72) eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo seoses EMP riikidest saadud portfellidividendidega, et taoline nõue on ebaproportsionaalne: otsuste täitmisele pööramise abi ei ole vajalik, sest tegemist on liikmesriigis asuvate juriidiliste isikutega, ning ametiabi nõue on ebaühtne, sest rahvusvahelise osaluse puhul seda ei nõuta.
141. Need järeldused võib hõlpsasti üle kanda kolmandatest riikidest saadud portfellidividendidele. Otsuste täitmisele pööramise abi on siin sama vähe vajalik kui EMP riikidest saadud portfellidividendide puhul. Seevastu on küll põhimõtteliselt õigustatud, kui tingimusliku maksuvabastuse ja/või mahaarvamise vormis maksusoodustuse andmine seatakse sõltuvusse asjaolust, et kasumit jaotava äriühingu asukohariigiga on sõlmitud ametiabi leping. Kuna aga Austria õiguse kohaselt rahvusvahelisest osalusest kolmanda riigi ühingus saadud tulu puhul taolist nõuet ei ole, siis oleks ebaühtne ja seega ebaproportsionaalne nõuda seda kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul.
142. Seega tuleb eelotsuse küsimustele 4, 4.1 ja 4.2 kohtuasjas Haribo vastata, et siseriiklikud asutused või kohtud saavad kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide süstemaatilist majanduslikku topeltmaksustamist, mis on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1, põhimõtteliselt vältida selle abil, et tulu saajale antakse võimalus arvata maha välisriigis tasutud ettevõtte tulumaks. Kui siseriiklik õigus näeb EL‑i/EMP riikidest saadud samasuguste portfellidividendide puhul siiski ette tingimusliku maksust vabastamise meetodi kohaldamise, mille võib asendada mahaarvamise meetodiga, siis oleks ebaproportsionaalne kohaldada kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul üksnes mahaarvamise meetodit. Mahaarvamise või tingimusliku maksuvabastuse kohaldamise võib põhimõtteliselt seada sõltuvusse sellest, et asjaomase kolmanda riigiga on sõlmitud laiaulatuslik ametiabi leping. Kui aga rahvusvahelisest osalusest kolmanda riigi ühingus saadud tulu puhul – kui sellise tulu osas kohaldatakse samuti üksnes mahaarvamist või tingimuslikku maksuvabastust – ametiabi nõuet ei ole, siis oleks ebaproportsionaalne nõuda seda kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul.
E. Mõlemad eelotsuse küsimused kohtuasjas Österreichische Salinen
143. Mõlema eelotsuse küsimusega kohtuasjas Österreichische Salinen soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus teada, kas EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui mahaarvamise meetodi puhul kohaldatakse välisriigist saadud portfellidividendidele kahjumi saamise aastal lõpuks siiski topeltmaksustamist, sest see vähendab võimalikku kahjumi edasikandmist järgnevatele maksustamisperioodidele ning mahaarvatavat ettevõtte tulumaksu ja kinnipeetud tulumaksu ei saa samuti edasi kanda või muul moel arvesse võtta, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on alati ettevõtte tulumaksust vabastatud.
1. Küsimuste vastuvõetavus
144. Austria valitsus peab mõlemaid eelotsuse küsimusi vastuvõetamatuks, sest need ei ole ilmselgelt põhikohtuasjas otsuse langetamise seisukohalt olulised. See, kas järgnevale maksustamisperioodile lubatakse mahaarvamisi edasi kanda, ei oma mingit tähtsust 2002. aasta osas tehtud ettevõtte tulumaksu otsuse suhtes, mis on põhikohtuasja ese.
145. Eelotsusetaotluse esitanud kohus ei taha siiski teada üksnes seda, kas 2002. aasta kahjumi saamise aastale järgnevatele aastatele võib mahaarvamisi edasi kanda. Eelotsusetaotlusest nähtub hoopis, et eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb maksuvabastuse ja mahaarvamise meetodi samaväärsuses ka seetõttu, et välisriigist saadud dividendide suhtes kohaldatakse mahaarvamise meetodit kasutades mahaarvamise edasikandmise taotluseta kahjumi olukordades lõpuks ikkagi topeltmaksustamist. Sellisest seisukohast vaadates on eelotsuse küsimused ilmselgelt põhikohtuasjas otsuse langetamise seisukohalt olulised.
146. Seega on mõlemad eelotsuse küsimused vastuvõetavad.
2. Vastus eelotsuse küsimustele
147. Eelotsuse küsimustes käsitletud kinnipeetud tulumaksu osas tuleb meenutada, et selle kohaldamine ei või viia mitte majandusliku, vaid juriidilise topeltmaksustamiseni. Viimane tekib seeläbi, et erinevad riigid kasutavad osade omaniku suhtes oma maksustamispädevust: kasumit jaotava äriühingu asukohariik kinnipeetud tulumaksu vormis, mis tuleb äriühingult kinni pidada, ning osade omaniku asukohariik tulumaksu või ettevõtte tulumaksu vormis.
148. Liidu õigus ei sisalda oma praeguses seisus siiski juriidilise topeltmaksustamise üldist keeldu.(73) Järelikult ei saa liidu õigusest tuletada ka osade omaniku asukohaliikmesriigi üldist kohustust vältida sellist juriidilist topeltmaksustamist välisriigis kinnipeetud tulumaksu mahaarvamise abil.(74) Kui aga liidu õigus ei nõua kinnipeetud tulumaksu mahaarvamist, siis ei saa sellest tuleneda ka kohustust kõrvaldada taolise maksustamise mõjud mahaarvamise edasikandmisega järgnevale maksustamisperioodile või mõnel muul moel, selle asemel et kõrvaldada nimetatud maksustamise mõjud konkreetsel majandusaastal, mil neid kahjumi tõttu mahaarvamisega vältida ei saanud.
149. Seetõttu tuleb eelotsuse küsimusi hinnata üksnes seoses mahaarvatava ettevõtte tulumaksuga.
150. Kui residendist juriidiline isik saab teatud majandusaastal kahjumit ning välisriigist saadud dividendid kaasatakse mahaarvamise meetodi puhul maksubaasi, siis väheneb kahjum dividendide summa suuruses määras. Kui siseriiklik õigus näeb, nagu käesoleval juhul, ette võimaluse kanda kahjum edasi järgnevatele maksustamisperioodidele, siis väheneb järelikult vastavas ulatuses ka võimalik kahjumi edasikandmine. Kuna järgneval maksustamisaastal, mil saadi kasumit, võib nüüd välisriigist saadud dividendide määral vähendatud kahjumi aastal saadud kahjumi maksustatavast tulust maha arvata, siis on dividendid vastavalt nende suurusele uuesti kasumiaasta maksubaasis ning toovad sel aastal endaga kaasa vastavalt kõrgema ettevõtte tulumaksu.
151. Kui välisriigist saadud dividendidelt tasutud välisriigi ettevõtte tulumaksu ei saaks nimetatud järgneval maksustamisaastal enam maha arvata või muul moel arvesse võtta, siis jõutaks lõpuks ikkagi topeltmaksustamiseni, mida tuleks mahaarvamise meetodiga just vältida, nagu selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus.
152. Siseriiklike dividendide puhul välditakse seevastu topeltmaksustamist kindlasti. Kuna nende suhtes kehtib ettevõtte tulumaksu vabastus, siis ei kuulu need maksubaasi hulka ning ei saa kahjumi saamise aastatel järelikult endaga kaasa tuua ka kahjumi vähenemist. Seega saab kahjumi täielikult järgnevatele maksustamisaastatele edasi kanda.
153. Ma jagan Haribo, Madalmaade valitsuse ja komisjoni seisukohta, et välisriigist saadud portfellidividendide taoline ebasoodsam kohtlemine on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1. Mahaarvamise meetodi kohaldamine nimetatud dividendide suhtes kahjumi saamise aastatel viib kapitali vaba liikumise ebaproportsionaalse piiramiseni, kui paralleelselt kahjumi edasikandmise võimalusega ei eksisteeri ka võimalust võtta välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu nõutaval määral makse vähendavalt arvesse mahaarvamise edasikandmisega või muul viisil.
154. Austria valitsus tugineb oma arvamuses, et ei ole vaja ei mahaarvamise edasikandmist ega ka maksu ümberarvutust, kohtuotsuse Test Claimants in the FII Group Litigation(75) punktile 52, mille kohaselt tuleb võimaldada maksu ümberarvutust vaid dividende saava äriühingu poolt tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu summa ulatuses. Kui kahjumi tõttu ei tule üldse mingeid siseriiklikke makse tasuda, siis ei arvutata maha ka välisriigis tasutud makse ega võimaldata maksu ümberarvutust.
155. See väide jätab siiski tähelepanuta asjaolu, et Euroopa Kohus tõi viidatud lõigus üksnes esile, et majandusliku topeltmaksustamise vältimine mahaarvamise meetodi abil ei pea minema nii kaugele, et dividende saava äriühingu asukohaliikmesriik hüvitab dividendide saajale lisaks mahaarvamisele ka välisriigis määratud – kõrgema – maksu. Kõnealune liikmesriik ei ole kohustatud vähendama ettevõtte tulumaksust tulenevat dividendide kogu maksukoormust siseriikliku maksukoormuse tasandile. Majanduslikku topeltmaksustamist tuleb vältida üksnes siseriikliku maksumäära suuruses.
156. Seda ei toimu siiski juhul, kui kahjumi saamise aastal ei tehta dividende saava residendist äriühingu puhul mahaarvamist, sest puuduvad siseriiklikud maksud, mille suhtes saaks mahaarvamist kohaldada, kuid kahjumi edasikandmist vähendatakse välisriigist saadud dividendide suuruses ning nimetatud dividende maksustatakse seega ettevõtte tulumaksuga kaudselt järgneval maksustamisperioodil.
157. Euroopa Kohus on sarnast probleemistikku käsitlenud juba seoses emaettevõtjaid ja tütarettevõtjaid käsitleva direktiiviga(76) . Kohtuotsuses Cobelfret(77) ning määruses KBC‑Bank(78) oli kõne all Belgia õigusnorm, mille tagajärjel vähenes emaettevõtja saadud dividendide ulatuses tema kahjum, kui emaettevõtjal ei ole asjassepuutuval maksustamisperioodil maksustatavat muud tulu. Kuna Belgia maksuõiguse normide kohaselt oli kahjumi edasikandmine võimalik, võis, isegi kui emaettevõtja saadud dividende ei maksustata ettevõtte tulumaksuga maksustamisperioodil, mille jooksul need dividendid välja makstakse, olla nimetatud emaettevõtja kahjumi vähendamise mõju see, et viimast maksustatakse kaudselt nende dividendide pealt järgnevatel maksustamisperioodidel, mil tema majandustulemused on positiivsed.
158. Seetõttu tuleb Austria valitsuse väide tagasi lükata.
159. Itaalia valitsus on seisukohal, et juba algusest peale ei saa välistada seda, et kontsernis, millesse kuuluvad dividende saav äriühing ja mitteresidendist kasumit jaotav äriühing, viiakse sisse praktika, mille kohaselt paigutatakse dividendid kahjumit toovasse äriühingusse, vältimaks kahjumi tõttu kõnealuse äriühingu maksustamist ning säilitamaks dividendide maksuvabastust (mahaarvamise edasikandmise kaudu) ka järgnevatel maksustamisperioodidel. Kohtuotsusest Glaxo Wellcome(79) saab analoogia alusel järeldada, et säte, mis sarnaselt käesolevas asjas kõnealuse sättega ei näe ette mahaarvamise edasikandmist, ei lähe kaugemale sellest, mis on vajalik liikmesriikide maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotuse säilitamiseks ja selliste puhtalt fiktiivsete skeemide loomise takistamiseks, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada lubamatu maksusoodustus. Lõpuks peab seda hindama eelotsusetaotluse esitanud kohus.
160. Nimetatud väitega ei saa käesolevas kontekstis nõustuda juba seetõttu, et siin ei ole tegemist dividendide kontsernisisese väljamaksmisega, vaid portfelliosalustest saadud dividendidega, mida omatakse liikmesriigi investeerimisfondide kaudu koos teiste investoritega kaasomandi vormis. Itaalia valitsuse viidatud puhtalt fiktiivsed kontsernisisesed skeemid näivad siin olevat välistatud.
161. Lõpetuseks soovin ma selguse huvides viidata asjaolule, et eespool toodud kaalutlused kehtivad ühtemoodi nii EL‑i/EMP riikidest kui ka kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide osas. Nagu tuleneb kolmandale eelotsuse küsimusele kohtuasjas Haribo antud vastusest, peab ka kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul olema ette nähtud vähemalt mahaarvamise võimalus, kui siseriiklike portfellidividendide puhul välditakse majanduslikku topeltmaksustamist maksuvabastuse abil. Dividende saava äriühingu kahjumi puhul eksisteerivad siin käsitletud probleemid seega välisriigist saadud portfellidividendide täpsest päritolust sõltumata.
162. Mõlemale eelotsuse küsimusele kohtuasjas Österreichische Salinen tuleb seega vastata, et EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus, kui mahaarvamise meetodi puhul kohaldatakse välisriigist saadud portfellidividendidele kahjumi saamise aastal lõpuks siiski topeltmaksustamist, sest see vähendab võimalikku kahjumi edasikandmist järgnevatele maksustamisperioodidele ning mahaarvatavat ettevõtte tulumaksu ei saa samuti edasi kanda või muul moel arvesse võtta, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on alati ettevõtte tulumaksust vabastatud.
V. Ettepanek
163. Esitatud põhjendustest lähtudes teen ettepaneku vastata Unabhängiger Finanzsenati (Außenstelle Linz) esitatud eelotsuse küsimustele kohtuasjas C‑436/08 (Haribo) järgmiselt:
1. EÜ artikli 56 lõikega 1 ei ole vastuolus see, kui residendist juriidilised isikud peavad teistest EL‑i/EMP riikidest saadud portfellidividendide pealt tavaliselt ettevõtte tulumaksu maksma, sest neil on väga raske või praktiliselt võimatu esitada maksuvabastuseks või vähemalt mahaarvamiseks vajalikke andmeid välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu kohta, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on alati maksust vabastatud.
2. EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui Euroopa Liitu mittekuuluvast EMP riigist saadud portfellidividendid on ettevõtte tulumaksust vabastatud vaid vastastikuse ametiabi ja otsuste täitmisele pööramise lepingu olemasolu korral, kuigi rahvusvahelisest osalusest saadud dividendide puhul seda ei nõuta.
3. EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui kolmandates riikides asuvatelt äriühingutelt saadud osalustulu puhul ei ole ette nähtud välisriigis tasutud ettevõtte tulumaksu mahaarvamist, kui tegemist on portfelliosalustega, samas kui siseriiklike portfellidividendide suhtes kohaldatakse maksuvabastust.
4. Siseriiklikud asutused või kohtud saavad kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide süstemaatilist majanduslikku topeltmaksustamist, mis on vastuolus EÜ artikli 56 lõikega 1, põhimõtteliselt vältida selle abil, et tulu saajale antakse võimalus arvata maha välisriigis tasutud ettevõtte tulumaks. Kui siseriiklik õigus näeb EL‑i/EMP riikidest saadud samasuguste portfellidividendide puhul siiski ette tingimusliku maksust vabastamise meetodi kohaldamise, mille võib asendada mahaarvamise meetodiga, siis oleks ebaproportsionaalne kohaldada kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul üksnes mahaarvamise meetodit. Mahaarvamise või tingimusliku maksuvabastuse kohaldamise võib põhimõtteliselt seada sõltuvusse sellest, et asjaomase kolmanda riigiga on sõlmitud laiaulatuslik ametiabi leping. Kui aga rahvusvahelisest osalusest kolmanda riigi ühingus saadud tulu puhul – kui sellise tulu osas kohaldatakse samuti üksnes mahaarvamist või tingimuslikku maksuvabastust – ametiabi nõuet ei ole, siis oleks ebaproportsionaalne nõuda seda kolmandatest riikidest saadud portfellidividendide puhul.
164. Samuti teen ma ettepaneku vastata Unabhängiger Finanzsenati (Außenstelle Linz) esitatud eelotsuse küsimustele kohtuasjas C‑437/08 (Österreichische Salinen) järgmiselt:
EÜ artikli 56 lõikega 1 on vastuolus see, kui mahaarvamise meetodi puhul kohaldatakse välisriigist saadud portfellidividendidele kahjumi saamise aastal lõpuks siiski topeltmaksustamist, sest dividendid vähendavad võimalikku kahjumi edasikandmist järgnevatele maksustamisperioodidele ning mahaarvatavat ettevõtte tulumaksu ei saa samuti edasi kanda või muul moel arvesse võtta, samas kui siseriiklikud portfellidividendid on alati ettevõtte tulumaksust vabastatud.
(1) .
(2)  –	Vt selle kohta 12. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑446/04: Test Claimants in the FII Group Litigation (EKL 2006, lk I‑11753, punktid 33–74).
(3)  –	Vt selle kohta 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑101/05: A (EKL 2007, lk I‑11531) ja eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 17 jj.
(4)  –	Vt 10. märtsi 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑169/07: Hartlauer (EKL 2009, lk I‑1721, punkt 55); 8. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑42/07: Liga Portuguesa de Futebol Profissional ja Bwin International (EKL 2009, lk I‑7633, punkt 61); 6. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑153/08: komisjon vs . Hispaania (EKL 2009, lk I‑9735, punkt 38) ja 8. septembri 2010. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑316/07, C‑358/07–C‑360/07, C‑409/07 ja C‑410/07: Stoß jt (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 106) ning 8. septembri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑46/08: Carmen Media Group (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 68).
(5)  –	Bundesgesetzblatt
(Austria ametlik föderaalne väljaanne, edaspidi „ BGBl ”) nr 401.
(6)  –	BGBl  I nr 52.
(7)  –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
(8)  –	Pärast Lissaboni lepingu jõustumist nüüd ELTL artikkel 63. Kuna põhikohtuasjad puudutavad siiski 2001. ja 2002. majandusaastat, viidatakse käesolevas ettepanekus edaspidi EÜ artiklitele.
(9)  –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses, punkt 72.
(10)  –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus FII Group Litigation, punktid 57 ja 60, ja 23. aprilli 2008. aasta määrus kohtuasjas C‑201/05: Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (EKL 2008, lk I‑2875, punkt 43).
(11)  –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 53 ja 60.
(12)  –	Või asutamisvabaduse.
(13)  –	13. novembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑153/02: Neri (EKL 2003, lk I‑13555, punkt 35); 2. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑360/06: Heinrich Bauer Verlag (EKL 2008, lk I‑7333, punkt 15) ja 29. jaanuari 2009. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑278/07–C‑280/07: Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb (EKL 2009, lk I‑457, punkt 16).
(14)  –	23. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑513/03: van Hilten-van der Heijden (EKL 2006, lk I‑1957, punkt 44); 25. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑370/05: Festersen (EKL 2007, lk I‑1129, punkt 24) ja eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 40.
(15)  –	11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02: de Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I‑2409, punkt 43); 14. detsembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑170/05: Denkavit Internationaal ja Denkavit France (EKL 2006, lk I‑11949, punkt 50) ja 1. juuli 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑233/09: Dijkman ja Dijkman-Lavaleije (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 42).
(16)  –	7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen (EKL 2004, lk I‑7477, punkt 29); 8. septembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑512/03: Blanckaert (EKL 2005, lk I‑7685, punkt 42) ja 3. juuni 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑487/08: komisjon vs.
Hispaania (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 47).
(17)  –	Vt selle kohta 15. juuli 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑315/02: Lenz (EKL 2004, lk I‑7063, punktid 29–32); eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punktid 32–35, ja 19. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑540/07: komisjon vs.
Itaalia (EKL 2009, lk I‑10983, punkt 58).
(18)  –	Eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lenz, punkt 31 jj; eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punktid 34–36, ja eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 62.
(19)  –	Vt selle kohta minu ettepanek eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Manninen, ettepaneku punkt 46 jj.
(20)  –	Viidatud eespool 16. joonealuses märkuses, punkt 44.
(21)  –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses, punkt 54.
(22)  –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses, punkt 56.
(23)  –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 16 jj.
(24)  –	Kuna välisriigist saadud dividendide puhul ei saanud kasumit jaotava äriühingu võimalikke maksusoodustusi arvesse võtta, leidis seevastu kohtujurist Geelhoed oma ettepanekus kohtuasjas Test Claimants in the FII Group Litigation, et tegemist on asutamisvabaduse rikkumisega.
(25)  –	Päritoluliikmesriigi poolt antud maksuvabastuse juhul leidis Euroopa Kohus eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsuses Manninen (punkt 34), et siseriiklikud ja välisriigist saadud dividendid ei ole samaväärsed.
(26)  –	Ja/või asutamisvabadusest.
(27)  –	Vt eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 47 ja 72.
(28)  –	Eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 54, ja eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punktid 47–57.
(29)  –	Vt eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Lenz, punkt 27; eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 29, ja eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 56.
(30)  –	Vt 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑136/00: Danner (EKL 2002, lk I‑8147, punkt 50) ja 27. jaanuari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑318/07: Persche (EKL 2009, lk I‑359, punkt 54). Vt ka minu ettepanek eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Manninen, ettepaneku punkt 77 jj.
(31)  –	Nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise ja kindlustusmaksete maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63) nõukogu 16. novembri 2004. aasta direktiiviga 2004/106/EÜ (ELT L 359, lk 30) muudetud versioonis.
(32)  –	27. septembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑184/05: Twoh International (EKL 2007, lk I‑7897, punkt 32) ja eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Persche, punkt 65.
(33)  –	Viidates kohtujurist Mengozzi 14. oktoobri 2008. aasta ettepanekule eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas C‑318/07: Persche (ettepaneku punktid 110 ja 111).
(34)  –	Viidatud eespool 31. joonealuses märkuses.
(35)  –	Vt ka minu ettepanek eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuasjas Manninen, ettepaneku punkt 78.
(36)  –	Vt eespool 30. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Persche, punkt 59.
(37)  –	Käesoleva ettepaneku punkt 33 jj.
(38)  –	Eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Hartlauer, punkt 55; eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Liga Portuguesa de Futebol Profissional ja Bwin International, punkt 61; eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs.
Hispaania, punkt 38; eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Stoß jt, punkt 106, ja eespool 4. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Carmen Media Group, punkt 68.
(39)  –	Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ (ELT L 7, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3) muudetud versioonis.
(40)  –	16. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑210/06: Cartesio (EKL 2008, lk I‑9641, punkt 67) ja 22. oktoobri 2009. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑261/08 ja C‑348/08: Zurita García (EKL 2009, lk I‑10143, punktid 34–36).
(41)  –	BMF-010216/0090-VI/6/2008.
(42)  –	Vt 14. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
(43)  –	Siin ja edaspidi kasutatakse väljendit EMP ainult kolme EMP riigi kohta, mis ei kuulu Euroopa Liitu, ehk käesoleval ajal Norra, Islandi ja Liechtensteini kohta.
(44)  –	Vt selle kohta eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 42 ja seal viidatud kohtupraktika.
(45)  –	Vt 16. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
(46)  –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 32 jj.
(47)  –	Vt 29. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
(48)  –	Vt 38. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
(49)  –	Viidatud eespool 3. joonealuses märkuses, punkt 67.
(50)  –	Viidatud eespool 17. joonealuses märkuses, punktid 57 jj ja 68 jj.
(51)  –	29. aprilli 2010. aasta ettepanek kohtuasjas C‑72/09: Établissements Rimbaud (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, ettepaneku punkt 53 jj).
(52)  –	28. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑72/09: Établissements Rimbaud (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 40 jj).
(53)  –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 63 jj.
(54)  –	Vt 11. juuni 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑521/07: komisjon vs.
Madalmaad (EKL 2009, lk I‑4873, punkt 49).
(55)  –	Vt 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI (EKL 1998, lk I‑4695, punkt 26); 11. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑451/05: ELISA (EKL 2007, lk I‑8251, punkt 91) ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs.
Itaalia, punkt 58.
(56)  –	Vt 14. joonealuses märkuses viidatud kohtupraktika.
(57)  –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punktid 28–39.
(58)  –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 62.
(59)  –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 170 jj, ja eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 37.
(60)  –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 31, ja 20. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑194/06: Orange European Smallcap Fund (EKL 2008, lk I‑3747, punkt 87).
(61)  –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punktid 32 ja 60; eespool 60. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Orange European Smallcap Fund, punkt 89, ja eespool 17. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs.
Itaalia, punkt 69.
(62)  –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 36.
(63)  –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 170; eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 37, ja eespool 60. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Orange European Smallcap Fund, punkt 89.
(64)  –	Eespool 2. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 171, ja eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 37.
(65)  –	Eespool 3. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus A, punkt 32 jj.
(66)  –	13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I‑10837, punktid 43–51); 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑231/05: Oy AA (EKL 2007, lk I‑6373, punkt 51); 15. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑414/06: Lidl Belgium (EKL 2008, lk I‑3601, punkt 42) ja 25. veebruari 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑337/08: X Holding (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 33).
(67)  –	Eespool 66. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Oy AA, punkt 54; 17. septembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑182/08: Glaxo Wellcome (EKL 2009, lk I‑8591, punkt 82) ja 21. jaanuari 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑311/08: SGI (kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 60).
(68)  –	Eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Manninen, punkt 49; 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑386/04: Centro di Musicologia Walter Stauffer (EKL 2006, lk I‑8203, punkt 59) ja eespool 67. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Glaxo Wellcome, punkt 82.
(69)  –	Eespool 60. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Orange European Smallcap Fund, punkt 95.
(70)  –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 92 jj.
(71)  –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 63 jj.
(72)  –	Vt eespool käesoleva ettepaneku punkt 89 jj.
(73)  –	14. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I‑10967, punktid 20–24); 16. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑128/08: Damseaux (EKL 2009, lk I‑6823, punkt 25 jj) ja eespool 16. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus komisjon vs.
Hispaania, punkt 56. Seoses kinnipeetava tulumaksu kohaldamisega rahvusvahelistele osalustele vt siiski eespool 39. joonealuses märkuses viidatud direktiivi 90/435 artikli 5 lõige 1.
(74)  –	Vt eespool 73. joonealuses märkuses viidatud kohtuotsus Damseaux, punkt 32 jj.
(75)  –	Viidatud eespool 2. joonealuses märkuses.
(76)  –	Viidatud eespool 73. joonealuses märkuses.
(77)  –	12. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑138/07 (EKL 2009, lk I‑731, punktid 37–45).
(78)  –	4. juuni 2009. aasta määrus liidetud kohtuasjades C‑439/07 ja C‑499/07 (EKL 2009, lk I‑4409, punkt 39 jj).
(79)  –	Viidatud eespool 67. joonealuses märkuses.