62016TJ0131(01)
ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (druhá rozšírená komora)
z 20. septembra 2023 (
*1
)
„Štátna pomoc – Schéma pomoci vykonávaná Belgickom – Rozhodnutie, ktorým sa schéma pomoci vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a protiprávnu a ktorým sa nariaďuje vymáhanie vyplatenej pomoci – Záväzné daňové stanovisko („tax ruling“) – Zdaniteľné zisky – Oslobodenie nadmerných ziskov od dane – Výhoda – Selektívna povaha – Narušenie hospodárskej súťaže – Vymáhanie“
Vo veci T‑131/16 RENV,
Belgické kráľovstvo, v zastúpení: C. Pochet a M. Jacobs, splnomocnené zástupkyne, za právnej pomoci M. Segura a M. Clayton, advokátky,
žalobca,
ktoré v konaní podporuje
Írsko, v zastúpení: M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly a J. Quaney, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci: P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly, SC, B. Doherty a D. Fennelly, barristers,
vedľajší účastník konania,
proti
Európskej komisii, v zastúpení: B. Stromsky, P.‑J. Loewenthal a F. Tomat, splnomocnení zástupcovia,
žalovanej,
VŠEOBECNÝ SÚD (druhá rozšírená komora),
v zložení: predsedníčka komory A. Marcoulli, sudcovia S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (spravodajkyňa), R. Norkus a W. Valasidis,
tajomník: S. Spyropoulos, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),
po pojednávaní z 8. februára 2023,
vyhlásil tento
Rozsudok
1
Svojou žalobou podanou na základe článku 263 ZFEÚ sa Belgické kráľovstvo domáha zrušenia rozhodnutia Komisie (EÚ) 2016/1699 z 11. januára 2016 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom (Ú. v. EÚ L 260, 2016, s. 61, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“).
I. Okolnosti predchádzajúce sporu
2
Skutkové okolnosti sporu, ako aj súvisiaci právny rámec uviedol Všeobecný súd v bodoch 1 až 28 rozsudku zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91), ako aj Súdny dvor v bodoch 1 až 24 rozsudku zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Pre potreby tohto konania ich možno zhrnúť nasledujúcim spôsobom.
3
Na základe záväzného stanoviska, ktoré vydal „service des décisions anticipées (úrad pre záväzné stanoviská)“ v rámci Service public fédéral des Finances belge (Belgický federálny verejný finančný úrad, Belgicko) na základe článku 185 ods. 2 písm. b) code des impôts sur les revenus de 1992 (zákon o dani z príjmov z roku 1992, ďalej len „CIR 92“) v spojení s článkom 20 loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (zákon z 24. decembra 2002, ktorým sa mení režim obchodných spoločností v oblasti daní z príjmov a zavádza sa systém záväzných stanovísk v daňovej oblasti (Moniteur belge z 31. decembra 2002, s. 58817, ďalej len „zákon z 24. decembra 2002“), si belgické spoločnosti rezidenti, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny, a belgické stále prevádzkarne zahraničných spoločností rezidentov, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny, mohli znížiť svoj základ dane v Belgicku odpočítaním ziskov považovaných za „nadmerné“ od ziskov, ktoré zaznamenali. V rámci tohto systému nebola časť ziskov dosiahnutých belgickými subjektmi, ktorým bolo určené záväzné stanovisko, v Belgicku zdanená. Podľa belgických daňových orgánov tento nadmerný zisk vyplýval zo synergií, úspor z rozsahu alebo iných výhod vyplývajúcich z príslušnosti k nadnárodnej skupine, a preto ich nebolo možné pripísať predmetným belgickým subjektom.
4
V nadväznosti na správne konanie, ktoré sa začalo 19. decembra 2013 listom, ktorým Európska komisia požiadala Belgické kráľovstvo o poskytnutie informácií týkajúcich sa systému záväzných daňových stanovísk týkajúcich sa nadmerného zisku, ktoré sa zakladali na článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, prijala Komisia 11. januára 2016 napadnuté rozhodnutie.
5
Napadnutým rozhodnutím Komisia dospela k záveru, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane, ktorý sa zakladal na článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 a podľa ktorého Belgické kráľovstvo vydalo záväzné stanoviská v prospech belgických subjektov nadnárodných skupín podnikov, pričom uvedeným subjektom priznalo oslobodenie od dane pre časť ziskov, ktoré dosiahli, predstavuje schému štátnej pomoci poskytujúcu selektívnu výhodu jej príjemcom v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom.
6
Komisia tak v prvom rade tvrdila, že dotknutá schéma poskytovala selektívnu výhodu príjemcom záväzných stanovísk, keďže oslobodenie ich nadmerného zisku od dane uplatňované belgickými daňovými orgánmi sa odchyľuje od spoločného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku. Subsidiárne Komisia konštatovala, že oslobodenie nadmerného zisku od dane môže adresátom záväzných stanovísk poskytnúť selektívnu výhodu, keďže takéto oslobodenie sa odchyľuje od princípu nezávislého vzťahu.
7
Keďže Komisia konštatovala, že dotknutá schéma bola vykonaná v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, nariadila vymáhanie takto poskytnutej pomoci od jej príjemcov, ktorých konečný zoznam mal byť neskôr vypracovaný Belgickým kráľovstvom.
A. O pôvodnom rozsudku
8
Po prijatí napadnutého rozhodnutia Belgické kráľovstvo a viaceré podniky, ktoré boli identifikované uvedeným rozhodnutím alebo ktorým bolo vydané záväzné stanovisko podľa dotknutej schémy, podali žaloby o neplatnosť tohto rozhodnutia.
9
Rozsudkom zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, ďalej len pôvodný rozsudok, EU:T:2019:91), Všeobecný súd v prvom rade zamietol ako nedôvodné žalobné dôvody založené v podstate na tom, že Komisia porušila svoje právomoci v oblasti štátnej pomoci a na zásahu do výlučných právomocí Belgického kráľovstva v oblasti priamych daní.
10
V druhom rade Všeobecný súd konštatoval, že v prejednávanej veci Komisia nesprávne konštatovala existenciu schémy pomoci v rozpore s článkom 1 písm. d) nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 ZFEÚ (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9), a v dôsledku toho zrušil napadnuté rozhodnutie, pričom usúdil, že nie je potrebné preskúmať ostatné žalobné dôvody, ktoré boli proti tomuto rozhodnutiu vznesené.
B. O rozsudku o odvolaní
11
V nadväznosti na odvolanie podané proti pôvodnému rozsudku Súdny dvor vydal rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, ďalej len rozsudok o odvolaní, EU:C:2021:741).
12
V rozsudku o odvolaní Súdny dvor konštatoval, že v pôvodnom rozsudku došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu, keď Komisia v prejednávanej veci dospela k nesprávnemu záveru o existencii schémy pomoci.
13
Na základe zistení týchto nesprávnych pochybení, ku ktorým dospel Súdny dvor, bol pôvodný rozsudok zrušený.
14
Na základe článku 61 prvého odseku Štatútu Súdneho dvora Európskej únie Súdny dvor rozhodol s konečnou platnosťou o dôvodoch, o ktorých usúdil, že o nich možno rozhodnúť, konkrétne jednak o dôvodoch týkajúcich sa zasahovania Komisie do výlučných právomocí Belgického kráľovstva v oblasti priamych daní a jednak o dôvodoch týkajúcich sa existencie schémy pomoci.
15
Súdny dvor tak v prvom rade, podobne ako Všeobecný súd, zamietol žalobné dôvody týkajúce sa zásahu Komisie do výlučných právomocí Belgického kráľovstva v oblasti priamych daní.
16
Súdny dvor ďalej dospel k záveru, že schému oslobodenia nadmerného zisku od dane možno považovať za schému pomoci v zmysle článku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589 a že v dôsledku toho treba žalobné dôvody týkajúce sa existencie schémy pomoci zamietnuť ako nedôvodné.
17
Pokiaľ ide napokon o ostatné dôvody neplatnosti uvádzané Belgickým kráľovstvom, Súdny dvor dospel k záveru, že stav konania nedovoľuje vydať konečný rozsudok, a vrátil vec Všeobecnému súdu, aby o týchto žalobných dôvodoch rozhodol.
II. Konanie a návrhy účastníkov konania
18
Po vydaní rozsudku o odvolaní a v súlade s článkom 216 ods. 1 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu bola táto vec 20. októbra 2021 pridelená druhej rozšírenej komore Všeobecného súdu.
19
Účastníci konania predložili v súlade s článkom 217 ods. 1 rokovacieho poriadku písomné pripomienky k žalobe v stanovenej lehote. Okrem toho podľa článku 217 ods. 3 toho istého rokovacieho poriadku hlavní účastníci konania predložili doplňujúce písomné vyjadrenia.
20
Belgické kráľovstvo navrhuje, aby Všeobecný súd:
–
zrušil napadnuté rozhodnutie,
–
subsidiárne zrušil články 1 a 2 napadnutého rozhodnutia,
–
uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.
21
Írsko navrhuje, aby Všeobecný súd zrušil napadnuté rozhodnutie tak, ako to navrhuje Belgické kráľovstvo.
22
Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:
–
zamietol žalobu,
–
uložil Belgickému kráľovstvu povinnosť nahradiť trovy konania.
III. Právny stav
23
Belgické kráľovstvo uvádza na podporu svojej žaloby päť žalobných dôvodov. V nadväznosti na rozsudok o odvolaní, v ktorom Súdny dvor rozhodol o prvých dvoch odvolacích dôvodoch, z ktorých prvý sa týka zásahu Komisie do výlučných právomocí Belgického kráľovstva a druhý existencie schémy pomoci, musí Všeobecný súd opätovne rozhodnúť o treťom až piatom žalobnom dôvode, pričom tretí žalobný dôvod sa týka nesprávnej kvalifikácie oslobodenia nadmerného zisku od dane ako štátnej pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, štvrtý žalobný dôvod nesprávnej identifikácii príjemcov údajnej pomoci a piaty porušení zásad zákonnosti a ochrany legitímnej dôvery, keďže vymáhanie údajnej pomoci bolo nesprávne nariadené.
A. Tretí žalobný dôvod založený na porušení článku 107 ZFEÚ a nesprávnom právnom posúdení v rozsahu, v akom sa Komisia domnievala, že schéma nadmerných ziskoch predstavuje opatrenie štátnej pomoci
24
Belgické kráľovstvo v podstate tvrdí, že skutočnosť, že oslobodenie nadmerného zisku od dane ako obvyklá správna prax predstavuje schému, neznamená, že táto schéma spĺňa všetky podmienky uvedené v článku 107 ods. 1 ZFEÚ na to, aby opatrenie predstavovalo štátnu pomoc. Na podporu tohto žalobného dôvodu Belgické kráľovstvo uvádza tvrdenia, ktoré sú rozdelené do vo viacerých častí a podčastí a ktorými spochybňuje posúdenia Komisie týkajúce sa uvedených podmienok uvedených v článku 107 ods. 1 ZFEÚ, a to financovanie predmetnej schémy zo štátnych prostriedkov, existencie selektívnej výhody a existencie narušenia hospodárskej súťaže.
25
Komisia sa domnieva, že žalobný dôvod uvádzaný Belgickým kráľovstvom treba zamietnuť.
1.
O financovaní pomoci zo štátnych prostriedkov
26
Belgické kráľovstvo, podporované v tejto súvislosti Írskom, v podstate tvrdí, že štát sa môže vzdať zdanenia príjmov len vtedy, ak má právo na výber zodpovedajúcich príspevkov. V prejednávanej veci nadmerný zisk zodpovedá zisku dosiahnutému dotknutými skupinami podnikov, a preto ho nemožno pripísať belgickým subjektom. Z tohto dôvodu tieto zisky nepatria do daňovej právomoci Belgického kráľovstva, ktoré ich nemôže zdaniť.
27
Je potrebné pripomenúť ustálenú judikatúru, podľa ktorej je pojem „pomoc“ všeobecnejší, než je pojem subvencia vzhľadom na to, že nezahŕňa len pozitívne plnenia, akými sú samotné subvencie, ale aj zásahy štátu, ktoré rôznymi formami znižujú náklady, ktoré obvykle zaťažujú rozpočet podniku, a ktoré preto, hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle slova, majú rovnakú povahu a rovnaké účinky ako subvencie. Opatrenie, ktorým orgány verejnej moci priznajú určitým podnikom oslobodenie od dane, ktoré síce nepredstavuje prevod štátnych prostriedkov, stavia príjemcu do finančnej situácie, ktorá je výhodnejšia ako situácia iných daňovníkov, tak predstavuje štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, body 71 a 72 a citovanú judikatúru).
28
Po prvé v odôvodnení 114 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdila, že z dotknutej schémy vyplýva oslobodenie nadmerného zisku od dane, čo predstavuje zníženie dane, ktorú majú zaplatiť podniky využívajúce uvedenú schému, a teda stratu daňových príjmov, ktorými by Belgické kráľovstvo za normálnych okolností disponovalo. Na rozdiel od toho, čo tvrdí Belgické kráľovstvo, Komisia teda v skutočnosti identifikovala štátne zdroje zahrnuté do údajnej schémy pomoci, konkrétne daňové príjmy, ktoré by podľa Komisie malo Belgické kráľovstvo k dispozícii v prípade neexistencie tejto schémy.
29
Po druhé podľa článku 185 ods. 1 CIR 92 sa celková suma zaznamenaného zisku spoločností rezidentov zdaňuje v Belgicku. Tieto zisky sa preto musia považovať za zisky patriace do daňovej právomoci Belgického kráľovstva, aj keď môžu byť predmetom úprav práve podľa uplatniteľných belgických daňových pravidiel, akým je článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92.
30
Po tretie, keďže v prejednávanej veci ide o zníženie daňového zaťaženia, ktoré udelil úrad pre záväzné stanoviská, hoci podľa správnej praxe, ale výlučne na základe žiadosti príjemcu, nemožno tvrdiť, že zisk oslobodený od dane bol základom príjmov nepodliehajúcich dani v Belgicku. V prípade neexistencie žiadosti v tejto súvislosti by totiž tieto zisky boli zdanené v Belgicku. Belgické kráľovstvo preto nemôže tvrdiť, že tento zisk nepatrí do jeho daňovej právomoci.
31
Po štvrté na rozdiel od toho, čo tvrdí Írsko, treba uviesť, že dôvod, pre ktorý sa Komisia domnievala, že v prejednávanej veci ide o štátne prostriedky, spočíva práve v skutočnosti, že podľa spoločného systému zdaňovania ziskov spoločností v Belgicku, ktorého súčasťou je článok 185 ods. 1 CIR 92, je celková suma ziskov zaznamenaných spoločnosťami rezidentmi v zásade zdaniteľná v Belgicku. Komisia tak mohla na základe zohľadnenia voľby belgického zákonodarcu pri výkone daňovej právomoci, ktorú má Belgické kráľovstvo, dospieť k záveru, že pokiaľ nadmerný zisk nebol zdanený, hoci v zásade išlo o zdaniteľný zisk, dôsledkom takéhoto nezdanenia bola strata príjmov, ktoré patrili tomuto štátu.
32
Vzhľadom na už vyššie uvedené treba zamietnuť tvrdenia Belgického kráľovstva podporované Írskom, ktoré spochybňujú záver Komisie týkajúci sa financovania dotknutého systému zo štátnych prostriedkov.
2.
O existencii selektívnej výhody poskytnutej predmetnou schémou
33
Belgické kráľovstvo spochybňuje zistenia Komisie, pokiaľ ide o existenciu výhody poskytnutej predmetným systémom a jeho selektívnosť. Pokiaľ ide konkrétne o selektívnosť, Belgické kráľovstvo na základe judikatúry týkajúcej sa analýzy na účely kvalifikácie daňového opatrenia ako „selektívneho“ spochybňuje určenie referenčného systému Komisiou, konkrétne spoločného alebo „normálneho“ uplatniteľného daňového systému, jej posúdenie, že dotknutá schéma sa odchyľuje od tohto referenčného systému, a zamietnutie odôvodnenia schémy, ktoré Komisia uviedla na základe povahy a všeobecnej štruktúry belgického daňového systému.
34
V tomto prípade je potrebné najprv preskúmať tvrdenia Belgického kráľovstva, ktoré spochybňujú určenie referenčného systému, v súvislosti s ktorým je potrebné analyzovať existenciu alebo neexistenciu výhody a jej prípadnú selektívnosť. Potom sa preskúmajú tvrdenia Belgického kráľovstva, ktoré spochybňujú posúdenia Komisie týkajúce sa existencie výhody, selektívnej povahy tejto výhody z dôvodu existencie odchýlky od referenčného systému a neexistencie odôvodnenia založeného na povahe a všeobecnej štruktúre belgického daňového systému.
a)
O identifikácii referenčného systému
35
Belgické kráľovstvo sa v podstate domnieva, že Komisia nesprávne identifikovala referenčný systém, pretože nezohľadnila skutočnosť, že uvedený systém zahŕňal aj úpravu nadmerného zisku. Okrem toho Belgické kráľovstvo tvrdí, že Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia, keď sa odvolala na článok 24 CIR 92 týkajúci sa zdaniteľného príjmu fyzických osôb, ktorý sa, pokiaľ ide o určenie zdaniteľných ziskov, neuplatňuje v plnom rozsahu na spoločnosti patriace do medzinárodnej skupiny.
36
Írsko tvrdí, že Komisia nezohľadnila pravidlá uplatniteľné v Belgicku, hoci referenčný systém nemôže byť cudzí vnútroštátnemu daňovému systému a každý štát samostatne vymedzuje daňový základ v rámci svojho systému. V dôsledku toho by zaobchádzanie so ziskom z transakcie v iných daňových systémoch bolo irelevantné.
37
Treba pripomenúť, že určenie referenčného systému je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu hospodárskej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „obvyklému“ zdaneniu. Určenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho režimu, pričom vzhľadom na cieľ tohto právneho režimu treba prípadne preskúmať príslušnú skutkovú a právnu situáciu podnikov, ktoré sú dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré nie sú zvýhodnené (pozri rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 69 a citovanú judikatúra).
38
V tejto súvislosti sa rozhodlo, že určenie referenčného systému, ktoré sa musí uskutočniť po kontradiktórnej diskusii s dotknutým členským štátom, musí byť výsledkom objektívneho preskúmania obsahu, formulácie a praktických účinkov pravidiel uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu (pozri rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia, C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 62 a citovanú judikatúru).
39
Okrem toho z ustálenej judikatúry vyplýva, že hoci sa členské štáty musia zdržať prijatia akéhokoľvek daňového opatrenia, ktoré by mohlo predstavovať štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom, nič to nemení na skutočnosti, že okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý členský štát, kto výkonom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a pri dodržaní svojej daňovej autonómie určuje charakteristiky tvoriace daň, ktoré v zásade definujú referenčný systém alebo „obvyklý“ daňový režim, na základe ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektivity. Platí to teda najmä pre určenie základu dane a zdaniteľnej udalosti (pozri rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, body 65 a 73 a citovanú judikatúru).
40
Z toho vyplýva, že na účely identifikácie referenčného systému v oblasti priamych daní sa má zohľadniť len vnútroštátne právo uplatniteľné v dotknutom členskom štáte, pričom táto samotná identifikácia je nevyhnutným predpokladom na posúdenie nielen existencie výhody, ale aj otázky, či má táto výhoda selektívnu povahu.
41
Okrem toho na účely určenia, či daňové opatrenie poskytlo podniku selektívnu výhodu, Komisii prináleží, aby po objektívnom preskúmaní obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu vykonala porovnanie so systémom zdanenia, ktorý sa zvyčajne uplatňuje v dotknutom členskom štáte. Pri určovaní existencie selektívnej daňovej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ a na účely stanovenia daňového zaťaženia, ktoré by mal podnik za normálnych okolností znášať, sa preto nemôžu zohľadňovať parametre a pravidlá mimo príslušného vnútroštátneho daňového systému, pokiaľ na ne tento systém výslovne neodkazuje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, body 92 a 96).
42
V prejednávanej veci Komisia v odôvodneniach 121 až 129 napadnutého rozhodnutia uviedla svoje stanovisko týkajúce sa referenčného systému.
43
V odôvodneniach 121 a 122 napadnutého rozhodnutia tak Komisia uviedla, že referenčným systémom je systém všeobecného práva zdaňovania príjmov právnických osôb zavedený systémom dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktorého cieľom je zdanenie ziskov všetkých spoločností podliehajúcich dani v Belgicku. Komisia uviedla, že systém dane z príjmov právnických osôb v Belgicku sa vzťahoval na spoločnosti rezidentov v Belgicku, ako aj na belgické pobočky spoločností, ktoré nie sú rezidentmi. Podľa článku 185 ods. 1 CIR 92 boli spoločnosti so sídlom v Belgicku povinné zaplatiť daň z príjmov právnických osôb z celkovej sumy ziskov, ktoré dosiahli, s výnimkou prípadu, keď sa uplatňovala dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia. Okrem toho podľa článkov 227 a 229 CIR 92 spoločnosti nerezidenti podliehali dani z príjmov právnických osôb len v prípade určitých osobitných druhov príjmov z belgického zdroja. Komisia tiež zdôraznila, že v oboch prípadoch bola belgická daň z príjmu právnických osôb splatná z celkového zisku, ktorý bol stanovený v súlade s pravidlami výpočtu zisku definovanými v článku 24 CIR 92. Podľa článku 185 ods. 1 CIR 92 v spojení s článkami 1, 24, 183, 227 a 229 CIR 92 celkový zisk zodpovedá príjmom spoločností, od ktorých sa odpočítajú odpočítateľné náklady, ktoré sa spravidla vykazujú v účtovníctve, a tak skutočne zaznamenaný zisk predstavuje východiskový bod pre výpočet celkového zdaniteľného zisku bez toho, aby tým bolo dotknuté uplatnenie kladných a záporných úprav v druhej fáze, ktoré stanovuje belgický systém dane z príjmov právnických osôb.
44
V odôvodneniach 123 až 128 napadnutého rozhodnutia Komisia vysvetlila, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane uplatňovaný belgickými daňovými orgánmi nie je neoddeliteľnou súčasťou referenčného systému.
45
Konkrétne v odôvodnení 125 napadnutého rozhodnutia Komisia usúdila, že takéto oslobodenie od dane nie je stanovené v nijakom ustanovení CIR 92. článok 185 ods. 2 písm. a) CIR 92 umožňoval belgickým daňovým orgánom vykonať primárnu jednostrannú úpravu zisku spoločnosti v prípade, že sa transakcie alebo dohody so skupinou spoločností uskutočnili za podmienok, ktoré sa odchyľovali od trhových podmienok. Naproti tomu článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 stanovoval možnosť vykonať negatívne úpravy zisku spoločnosti vyplývajúceho z transakcie alebo dohody v rámci skupiny pod dodatočnou podmienkou, že zisk, ktorý sa má upraviť, by bol zahrnutý do zisku vyplývajúceho zo zahraničného plnenia v rámci tejto transakcie alebo dohody.
46
Okrem toho v odôvodnení 126 napadnutého rozhodnutia Komisia pripomenula, že cieľom systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku bolo zdaniť podniky podliehajúce dani z ich skutočných ziskov bez ohľadu na ich právnu formu, ich veľkosť alebo príslušnosť k nadnárodnej skupine podnikov.
47
Okrem toho v odôvodnení 127 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že na účely výpočtu zdaniteľného zisku boli integrované spoločnosti nadnárodnej skupiny povinné stanoviť ceny, ktoré sa majú uplatňovať na transakcie v rámci skupiny, namiesto toho, aby použili ceny priamo účtované trhom, čo je dôvodom, pre ktorý belgická daňová právna úprava stanovovala osobitné ustanovenia uplatniteľné na skupiny, ktorých cieľom bolo vo všeobecnosti dosiahnuť rovnaké zaobchádzanie s neintegrovanými spoločnosťami a štruktúrovanými hospodárskymi jednotkami vo forme skupín.
48
V odôvodnení 129 napadnutého rozhodnutia Komisia dospela k záveru, že referenčným systémom, ktorý treba zohľadniť, je systém dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktorého cieľom je zdaniť rovnakým spôsobom zisky všetkých spoločností rezidentov alebo spoločností pôsobiacich prostredníctvom stálej prevádzkarne v Belgicku. Tento systém zahŕňal uplatniteľné úpravy v súlade so systémom dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktoré určovali zdaniteľný zisk spoločnosti na účely výberu dane z príjmov právnických osôb v Belgicku.
49
Na úvod treba uviesť, že účastníci konania sa zhodujú na východiskovom bode, podľa ktorého systém dane z príjmov právnických osôb podľa všeobecného práva v Belgicku predstavuje referenčný systém.
50
Belgické kráľovstvo však spochybňuje dosah uvedeného systému všeobecného práva stanoveného Komisiou, pokiaľ ide o určenie zdaniteľných ziskov, relevantnosť článku 24 CIR 92, možnosť vykonať úpravy zisku zaznamenaného zdaniteľnými spoločnosťami a otázku, či uvedený systém zahŕňa alebo nezahŕňa systém oslobodenia nadmerného zisku od dane uplatňovaný belgickými daňovými orgánmi.
1) O zohľadnení vnútroštátneho práva
51
Na úvod treba uviesť, že na účely stanovenia, ktorý spoločný alebo „obvyklý“ systém zdaňovania sa uplatňuje v Belgicku, Komisia vychádzala z uplatniteľných právnych ustanovení, a to najmä zo CIR 92, ako to vyplýva z bodov 42 až 48 vyššie. Na základe informácií poskytnutých Belgickým kráľovstvom v priebehu správneho konania Komisia opísala uplatniteľný právny rámec, a najmä v odôvodneniach 23 až 28 napadnutého rozhodnutia uviedla systém dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ako ho stanovuje CIR 92. Konkrétne, ako je uvedené v bode 43 vyššie, Komisia výslovne odkazuje na články 1, 24, 183 a 185 CIR 92.
52
Z toho vyplýva, že na rozdiel od toho, čo tvrdí Írsko, Komisia sa na účely identifikácie referenčného systému opierala o pravidlá uplatniteľné v Belgicku v daňovej oblasti.
2) O určení zdaniteľných ziskov spoločností a relevantnosti článku 24 CIR 92
53
Pokiaľ ide o tvrdenia Belgického kráľovstva, ktorými spochybňuje zistenia Komisie týkajúce sa určenia zdaniteľných ziskov spoločností v Belgicku a relevantnosti článku 24 CIR 92, treba pripomenúť, že v odôvodnení 122 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že celkový zisk bol stanovený podľa pravidiel týkajúcich sa ziskov uvedených v ustanoveniach týkajúcich sa výpočtu zdaniteľných ziskov, ako sú definované v článku 24 CIR 92.
54
Článok 24 CIR 92 stanovuje, že zdaniteľné príjmy priemyselných, obchodných a poľnohospodárskych podnikov zahŕňajú všetky príjmy vyplývajúce z podnikateľských činností, ako sú napríklad zisky zo „všetkých činností uskutočnených prevádzkami týchto podnikov alebo prostredníctvom nich“ a z „každého zvýšenia hodnoty aktív… a z každého zníženia hodnoty pasív…, pokiaľ sú tieto zisky alebo straty dosiahnuté alebo zaznamenané v účtovníctve alebo ročnej účtovnej závierke“.
55
Z toho vyplýva, že zdaniteľné zisky na účely uplatnenia CIR 92 tvoria v zásade všetky zisky zaznamenané podnikmi podliehajúcimi dani v Belgicku, keďže predstavujú východiskový bod pre výpočet uvedenej dane.
56
Je pravda, že článok 24 CIR 92 je súčasťou hlavy II uvedeného zákonníka, ktorá sa týka dane z príjmov fyzických osôb, v rámci jeho kapitoly II, ktorá sa týka základu dane, a presnejšie je začlenený do oddielu IV pododdielu I uvedenej kapitoly, ktorý sa týka zdaniteľných príjmov. Podľa článku 183 CIR 92, ktorý sa týka základu dane z príjmov právnických osôb, však „príjmy podliehajúce dani z príjmov právnických osôb sú z hľadiska ich povahy rovnaké ako tie, ktoré sa predpokladajú v oblasti dane z príjmov fyzických osôb, pričom ich výška sa určuje podľa pravidiel uplatniteľných na zisky“. Toto ustanovenie nezavádza žiadne rozlišovanie, pokiaľ ide o spoločnosti patriace do nadnárodných skupín podnikov.
57
Pokiaľ ide o daň z príjmov právnických osôb, CIR 92 preto odkazuje najmä na účely stanovenia základu dane na ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov fyzických osôb.
58
Za týchto okolností treba zamietnuť tvrdenia Belgického kráľovstva, ktorými spochybňuje odvolanie sa Komisie na článok 24 CIR 92 na účely určenia zdaniteľných ziskov spoločností v Belgicku v rámci jej preskúmania obvyklého zdanenia spoločností v Belgicku.
3) O možnosti vykonať úpravy zisku zaznamenaného zdaniteľnými spoločnosťami
59
Belgické kráľovstvo vytýka Komisii, že nezohľadnila skutočnosť, že zaznamenané zisky predstavovali iba východiskový bod pre výpočet zdaniteľného zisku.
60
V tejto súvislosti treba uviesť, že zo spresnení, ktoré Komisia uviedla v odôvodnení 123 napadnutého rozhodnutia, vyplýva, že zohľadnila skutočnosť, že základom pre výpočet zdaniteľného zisku bol celkový zaznamenaný zisk predmetného subjektu, ku ktorému boli vykonané záporné a kladné úpravy stanovené systémom dane z príjmov právnických osôb v Belgicku.
61
Konkrétnejšie Komisia v odôvodnení 125 napadnutého rozhodnutia uviedla, že pozitívne a negatívne úpravy stanovené v článku 185 ods. 2 písm. a) a b) CIR 92 predstavujú osobitné daňové ustanovenia uplatniteľné na situácie, v ktorých sa podmienky stanovené pre operáciu alebo dohodu odlišujú od tých, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami.
62
Preto na rozdiel od toho, čo tvrdí Belgické kráľovstvo, Komisia zohľadnila skutočnosť, že v daňovom systéme uplatniteľnom v Belgicku, osobitne pokiaľ ide o základ dane pre daň z príjmov právnických osôb, existovala možnosť vykonať kladné a záporné úpravy zaznamenaného zisku. Z tých istých dôvodov výhrady Belgického kráľovstva založené na tom, že Komisia údajne nezohľadnila existenciu rozdielu medzi účtovným ziskom a zdaniteľným ziskom v belgickom daňovom systéme, nemôžu uspieť.
4) O nezačlenení systému nadmerného zisku do referenčného systému
63
Belgické kráľovstvo tvrdí, že Komisia nesprávne vylúčila režim nadmerného zisku z referenčného systému.
64
V prvom rade treba zdôrazniť, že Komisia nevylúčila článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 z referenčného systému. Usúdila však, že systém nadmerného zisku uplatňovaný belgickými daňovými orgánmi nebol upravený v tomto ustanovení, a preto nebol súčasťou referenčného systému. Na rozdiel od toho, čo tvrdí Belgické kráľovstvo, teda neexistuje rozpor medzi záverom o existencii schémy pomoci založenej na článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 a konštatovaním, podľa ktorého systém nadmerného zisku nie je súčasťou referenčného systému.
65
V druhom rade s cieľom určiť, či Komisia správne dospela k záveru, že článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 nestanovuje úpravu nadmerného zisku, treba preskúmať jednak dosah tohto ustanovenia a jednak úpravu nadmerného zisku, ako ju uplatňujú belgické daňové orgány.
i) O uplatnení článku 185 ods. 2 CIR 92
66
Treba uviesť, že Komisia založila svoju analýzu článku 185 ods. 2 CIR 92 na znení tohto ustanovenia a textoch súvisiacich s nadobudnutím jeho účinnosti. V odôvodneniach 29 až 38 napadnutého rozhodnutia totiž Komisia podrobne opísala po prvé znenie článku 185 ods. 2 CIR 92, ktorý bol zavedený zákonom z 21. júna 2004, ktorým sa mení CIR 92 a zákon z 24. decembra 2002 (Moniteur belge z 9. júla 2004, s. 54623, ďalej len „zákon z 21. júna 2004“), po druhé dôvodovú správu uvedenú v návrhu uvedeného zákona, ktorú 30. apríla 2004 vláda Belgického kráľovstva predložila Poslaneckej snemovni Belgicka (ďalej len „dôvodová správa k zákonu z 21. júna 2004“), a po tretie obežník zo 4. júla 2006 týkajúci sa článku 185 ods. 2 CIR 92 (ďalej len „obežník zo 4. júla 2006“).
67
Samotné Belgické kráľovstvo sa vo svojej argumentácii v rámci tejto žaloby opieralo o tieto texty, ktoré sú súčasťou spisu vo veci.
68
V prvom rade článok 185 ods. 2 CIR 92, v znení uplatniteľnom v prejednávanej veci, na ktorý odkazuje odôvodnenie 29 napadnutého rozhodnutia, znie:
„Bez toho, aby tým bol dotknutý druhý pododsek, v prípade dvoch spoločností, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny prepojených spoločností, a pokiaľ ide o ich vzájomné cezhraničné vzťahy:
…
b)
ak sú v ziskoch jednej spoločnosti zahrnuté zisky, ktoré sú zároveň zahrnuté v ziskoch inej spoločnosti, a ak ide o zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, keby boli podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami zhodné s podmienkami, ktoré boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, zisky prvej spoločnosti sa upravia primeraným spôsobom.
Prvý pododsek sa uplatňuje prostredníctvom záväzného stanoviska bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia v prípade úprav ziskov prepojených spoločností (90/436) z 23. júla 1990 a medzinárodné dohody o zamedzení dvojitého zdanenia“.
69
V dôvodovej správe k zákonu z 21. júna 2004, na ktorú odkazuje odôvodnenie 34 napadnutého rozhodnutia, sa ďalej uvádza, že článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 stanovuje primeranú vyrovnávaciu úpravu s cieľom zamedziť alebo zamedziť (možnému) dvojitému zdaneniu a že k vyrovnávacej úprave treba pristúpiť len vtedy, ak daňový orgán alebo úrad pre záväzné stanoviská považujú výšku a podstatu primárnej úpravy za opodstatnenú.
70
Okrem toho dôvodová správa k zákonu z 21. júna 2004 spresňuje, že uvedené ustanovenie sa neuplatní, ak sa zisk dosiahnutý v zmluvnom štáte zvýši takým spôsobom, že je vyšší ako zisk, ktorý by sa dosiahol v prípade uplatnenia princípu nezávislého vzťahu, pričom belgické daňové orgány nie sú povinné akceptovať dôsledky svojvoľnej alebo jednostrannej úpravy v zmluvnom štáte.
71
Napokon v administratívnom obežníku zo 4. júla 2006, na ktorý odkazuje odôvodnenie 38 napadnutého rozhodnutia, sa opakuje konštatovanie, podľa ktorého sa takáto negatívna úprava neuplatní, ak je pozitívna primárna úprava vykonaná iným súdom neprimeraná. Okrem toho uvedený obežník vo veľkej miere preberá znenie dôvodovej správy k zákonu z 21. júna 2004 v rozsahu, v akom pripomína, že vyrovnávacia negatívna úprava má svoj zmysel v princípe nezávislého vzťahu, ktorý má za cieľ zamedziť alebo zamedziť (možnému) dvojitému zdaneniu a musí sa vykonať primeraným spôsobom, teda tak, že belgické daňové orgány môžu pristúpiť k tejto úprave len vtedy, ak je jej podstata a výška odôvodnená.
72
Zo znenia článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 teda vyplýva, že negatívna úprava je stanovená v rámci cezhraničných vzťahov medzi dvoma prepojenými spoločnosťami a že musí byť vyrovnávacia v tom zmysle, že sa uplatní len pod podmienkou, že zisky, ktoré sú predmetom úpravy, sú tiež zahrnuté v ziskoch druhej spoločnosti a že takto zahrnuté zisky sú zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by podmienky dohodnuté medzi týmito dvoma spoločnosťami boli tie, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami.
73
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že samotné Belgické kráľovstvo v bode 95 žaloby potvrdilo, že cieľom článku 185 ods. 2 CIR 92 bolo určiť zisky belgického subjektu zdaniteľné v Belgicku a zisky, ktoré nepatria do jeho právomoci, na základe rozdelenia tohto zisku medzi belgický subjekt a prepojené spoločnosti dotknuté predmetnými cezhraničnými vzťahmi v rámci skupiny.
74
Toto konštatovanie potvrdzuje tak dôvodová správa k zákonu z 21. júna 2004, ako aj správny obežník zo 4. júla 2006, ktoré zdôrazňujú, že vyrovnávacia úprava musí byť z hľadiska svojej podstaty a výšky primeraná a že k tejto úprave nedôjde, ak sa zisky dosiahnuté v inom štáte zvýšia tak, že sa stanú vyššími ako zisky, ktoré by boli dosiahnuté na základe princípu nezávislého vzťahu. Tieto texty totiž uvádzajú, že negatívna úprava stanovená článkom 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 si vyžaduje vzájomný vzťah medzi ziskom upraveným smerom nadol v Belgicku a ziskom prevzatým inou spoločnosťou skupiny usadenou v inom štáte.
ii) O systéme nadmerného zisku
75
Systém nadmerného zisku, ako ho uplatňujú belgické daňové orgány, je opísaný Komisiou v odôvodneniach 13 až 22 napadnutého rozhodnutia. Okrem toho v odôvodneniach 39 až 42 napadnutého rozhodnutia Komisia zohľadnila odpovede belgického ministra financií na parlamentné otázky týkajúce sa uplatňovania článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 z 13. apríla 2005, 11. apríla 2007 a zo 6. januára 2015. Tieto odpovede vysvetľujú správnu prax belgických daňových orgánov týkajúcu sa nadmerného zisku.
76
Z týchto odpovedí vyplýva, že v rámci režimu nadmerného zisku uplatňovaného belgickými daňovými orgánmi negatívna úprava zisku umožňujúca odpočítať od základu dane uvedené nadmerné zisky nebola podmienená skutočnosťou, že oslobodené zisky boli zahrnuté do ziskov inej spoločnosti a že tieto zisky sú ziskami, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by podmienky dohodnuté medzi nimi boli tie, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami. Belgické kráľovstvo potvrdilo tento aspekt predmetného systému na pojednávaní.
77
Okrem toho z vysvetlení poskytnutých Belgickým kráľovstvom, ako sú zhrnuté najmä v odôvodneniach 15 až 20 napadnutého rozhodnutia, vyplýva, že oslobodenie uplatňované belgickými daňovými orgánmi v rámci dotknutého systému bolo založené na percentuálnom oslobodení od dane vypočítanom na základe hypotetického priemerného zisku pre belgický subjekt, ktorý bol získaný na základe ukazovateľa úrovne zisku vyplývajúceho z porovnania so ziskami porovnateľných samostatných podnikov a bol stanovený ako hodnota nachádzajúca sa v medzikvartilovom rozpätí uvedeného ukazovateľa úrovne zisku zvolenom pre všetky porovnateľné samostatné podniky. Toto percento oslobodenia sa uplatňovalo počas viacerých rokov, a to počas obdobia platnosti záväzného stanoviska. Zdanenie belgických subjektov, ktoré z toho vyplývalo, nezohľadňovalo ako východiskový bod všetky skutočne zaznamenané zisky v zmysle článkov 1, 24, 183 a článku 185 ods. 1 CIR 92, na ktoré by sa uplatnili úpravy stanovené zákonom v prípade skupín podnikov na základe článku 185 ods. 2 CIR 92, ale skôr hypotetický zisk bez zohľadnenia celkového zisku dosiahnutého predmetným belgickým subjektom a zákonom stanovených úprav.
78
Okrem toho skutočnosť, že cieľom tohto ustanovenia je zabrániť možnému dvojitému zdaneniu, ako zdôraznilo Belgické kráľovstvo, nemôže vylúčiť výslovne stanovenú podmienku týkajúcu sa toho, že zisk, ktorý sa má upraviť, musí byť tiež zahrnutý do zisku inej spoločnosti a že tento zisk by bol ziskom dosiahnutým touto inou spoločnosťou, ak by podmienky dohodnuté medzi nimi boli tie, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami. Možnosť dvojitého zdanenia totiž môže existovať práve vtedy, keď sú zisky belgického subjektu tiež zahrnuté do zisku inej spoločnosti usadenej v inom štáte.
iii) Záver o nezačlenení systému nadmerného zisku do referenčného systému
79
Z vyššie uvedených úvah vyplýva, že zatiaľ čo článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 vyžaduje na účely negatívnej úpravy, aby zisk, ktorý sa má upraviť, bol tiež zahrnutý do zisku inej spoločnosti a aby bol zisk dosiahnutý touto inou spoločnosťou, ak by podmienky dohodnuté medzi oboma spoločnosťami boli tie, ktoré boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, belgické orgány uplatňovali systém nadmerného zisku bez zohľadnenia týchto podmienok.
80
Z toho vyplýva, že na rozdiel od toho, čo tvrdí Belgické kráľovstvo, Komisia správne dospela k záveru, že oslobodenie nadmerného zisku od dane uplatňované belgickými daňovými orgánmi v rámci sporného systému nie je súčasťou referenčného systému
81
Za týchto okolností treba zamietnuť všetky tvrdenia Belgického kráľovstva, ktorými spochybňuje identifikáciu referenčného systému, ktorú vykonala Komisia v napadnutom rozhodnutí.
b)
O existencii výhody z dôvodu predmetnej schémy
82
Belgické kráľovstvo v podstate vytýka Komisii, že osobitne nepreskúmala otázku, či systém nadmerného zisku zahŕňal poskytnutie hospodárskej výhody príjemcom. Okrem toho Belgické kráľovstvo vytýka Komisii, že nepreskúmala ani neidentifikovala daňovú výhodu, z ktorej by mali mať prospech belgické subjekty patriace do medzinárodnej skupiny v porovnaní s inými konkurenčnými samostatnými spoločnosťami.
1) O identifikácii výhody poskytnutej predmetnou schémou
83
Na úvod, ako už bolo uvedené v bodoch 45 až 47 vyššie, treba pripomenúť, že v odôvodnení 125 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že oslobodenie nadmerného zisku od dane uplatňované belgickými daňovými orgánmi nie je upravené belgickým systémom dane z príjmov právnických osôb. Okrem toho v odôvodnení 126 napadnutého rozhodnutia Komisia zdôraznila skutočnosť, že toto oslobodenie od dane bolo vypočítané bez zohľadnenia celkových ziskov, ktoré belgický subjekt skutočne dosiahol, a zákonom stanovených úprav. V odôvodnení 127 napadnutého rozhodnutia zdôraznila, že hoci belgický systém obsahoval osobitné ustanovenia uplatniteľné na skupiny, ich cieľom bolo skôr zrovnoprávnenie subjektov začlenených do nadnárodných skupín a samostatných subjektov.
84
V tomto rámci Komisia v odôvodnení 133 napadnutého rozhodnutia uviedla, že podľa systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku boli subjekty spoločností, ktoré sú rezidentmi alebo vykonávajú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne v Belgicku, zdaňované na základe ich skutočne zaznamenaného zisku, a nie na základe hypotetickej úrovne ziskov, čo je dôvod, pre ktorý oslobodenie nadmerného zisku poskytuje výhodu belgickým subjektom skupiny, na ktoré sa vzťahuje dotknutý systém.
85
V odôvodnení 135 napadnutého rozhodnutia Komisia pripomenula judikatúru, podľa ktorej môže byť hospodárska výhoda poskytnutá znížením daňového zaťaženia podniku, a najmä znížením základu dane alebo výšky splatnej dane. Dospela tak k záveru, že v danom prípade dotknutý systém umožňoval spoločnostiam, ktorým boli určené záväzné stanoviská, znížiť splatnú daň odpočítaním od ich skutočne zaznamenaného zisku, tzv. „nadmerný“ zisk. Tento zisk sa vypočítal odhadom hypotetického priemerného zisku porovnateľných samostatných podnikov, a tak rozdiel medzi skutočne zaznamenaným ziskom a týmto hypotetickým priemerným ziskom sa premietol do percentuálnej hodnoty oslobodenia od dane, ktorá predstavuje základ dane priznaný na päť rokov, počas ktorých sa uplatňovalo záväzné stanovisko. Keďže tento základ dane vypočítaný na základe záväzných stanovísk vydaných na základe dotknutej schémy bol v prípade neexistencie uvedených záväzných stanovísk nižší ako základ dane, vyplývala by z toho výhoda.
86
Za týchto okolností treba uviesť, že napadnuté rozhodnutie poskytuje skutočnosti, ktoré Komisia zohľadnila pri posudzovaní existencie výhody. Úvahy uvedené najmä v bodoch 83 až 85 vyššie totiž umožňujú pochopiť, že výhoda stanovená Komisiou spočívala v nezdanení nadmerného zisku spoločností príjemcov a zdanení ziskov týchto spoločností vypočítaných na základe hypotetického priemerného zisku bez zohľadnenia celkového zisku dosiahnutého týmito spoločnosťami a úprav stanovených zákonom na základe záväzných stanovísk na základe dotknutej schémy. Podľa Komisie takéto zdanenie predstavovalo zníženie daňového zaťaženia, ktoré znášajú príjemcovia schémy, v porovnaní s daňovým zaťažením, ktoré by vyplývalo z obvyklého zdanenia na základe systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktoré by sa týkalo všetkých skutočne zaznamenaných ziskov po uplatnení zákonom stanovených úprav.
2) O analýze kritéria výhody v spojení s kritériom selektívnosti vykonanej Komisiou
87
Na úvod treba pripomenúť, že selektívnosť a výhoda predstavujú dve rôzne kritériá. Pokiaľ ide o výhodu, Komisia musí preukázať, že opatrenie zlepšuje finančnú situáciu príjemcu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia_173/73, EU:C:1974:71, bod 33). Pokiaľ však ide o selektívnosť, Komisia musí preukázať, že z výhody nemajú prospech iné podniky nachádzajúce sa v právnej a skutkovej situácii, ktorá je vzhľadom na cieľ referenčného systému porovnateľná so situáciou príjemcu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49).
88
V tejto súvislosti podľa judikatúry treba požiadavku selektívnosti vyplývajúcu z článku 107 ods. 1 ZFEÚ jasne odlíšiť od zistenej hospodárskej výhody tak, že keď Komisia zistí existenciu hospodárskej výhody v širokom zmysle, ktorá priamo alebo nepriamo vyplýva z daného opatrenia, okrem iného musí preukázať, že táto výhoda je špecificky určená pre jeden alebo viacero podnikov (rozsudok zo 4. júna 2015, Komisia/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 59).
89
Treba však spresniť, že z judikatúry Súdneho dvora okrem toho vyplýva, že tieto dve kritériá možno preskúmať spoločne ako „tretiu podmienku“ upravenú v článku 107 ods. 1 ZFEÚ vyžadujúcu existenciu „selektívnej výhody“ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. júna 2016, Belgicko/Komisia, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, bod 32).
90
V napadnutom rozhodnutí sa odôvodnenie Komisie týkajúce sa výhody nachádza v rámci analýzy existencie selektívnej výhody, konkrétne v bode 6.3, nazvanom „Existencia selektívnej výhody“. V tomto rámci, ako bolo uvedené v bodoch 83 až 85 vyššie, Komisia skutočne preskúmala kritérium výhody. Analýza selektívnosti tejto výhody ako takej sa nachádza v odôvodneniach 136 až 141 napadnutého rozhodnutia, v bode 6.3.2.1, pokiaľ ide o odôvodnenie selektívnosti, ktoré uviedla Komisia ako hlavné, založené na existencii odchýlky od spoločného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku. Okrem toho sa selektívnosť analyzuje aj v odôvodneniach 152 až 170 napadnutého rozhodnutia, v bode 6.3.2.2, pokiaľ ide o odôvodnenie týkajúce sa selektívnosti, ktoré Komisia uviedla subsidiárne, založené na existencii výnimky z princípu nezávislého vzťahu.
91
Preto skutočnosť, že z formálneho hľadiska bola analýza výhody vložená do oddielu, ktorý sa týka preskúmania selektívnosti, nepreukazuje neexistenciu vecného preskúmania týchto dvoch pojmov, keďže existencia výhody na jednej strane a existencia jej selektívnej povahy na druhej strane sú skutočne analyzované (pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, T‑760/15 a T‑636/16, EU:T:2019:669, bod 129).
3) O existencii výhody zvýhodňujúcej príjemcov dotknutej schémy
92
Treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry sa za štátnu pomoc považujú zásahy, ktoré sú bez ohľadu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodniť podniky alebo ktoré treba považovať za hospodársku výhodu, ktorú by podnik príjemca za normálnych trhových podmienok nedosiahol (pozri rozsudok z 2. septembra 2010, Komisia/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, bod 40 a citovanú judikatúru; rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 21).
93
V prípade daňových opatrení možno samotnú existenciu výhody preukázať len vo vzťahu k takzvanému „obvyklému“ zdaneniu (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56). Takéto opatrenia teda priznávajú príjemcovi hospodársku výhodu, pokiaľ znižuje náklady, ktoré obvykle zaťažujú rozpočet podniku, a hoci nie je subvenciou v doslovnom zmysle slova, má z tohto dôvodu rovnakú povahu a rovnaké účinky (rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 22).
94
Na účely určenia, či ide o daňovú výhodu, treba preto porovnať situáciu príjemcu, ktorá vyplýva z uplatnenia dotknutého opatrenia, so situáciou tohto príjemcu v prípade neexistencie predmetného opatrenia a podľa obvyklých pravidiel zdanenia (pozri rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, T‑760/15 a T‑636/16, EU:T:2019:669, bod 147 a citovanú judikatúru).
95
Okrem toho v prípade schémy pomoci musí Komisia len preukázať, že dotknutý daňový systém môže zvýhodňovať jeho príjemcov, a to tak, že overí, že systém ako celok môže vzhľadom na vlastnosti, ktorými sa vyznačuje, viesť v okamihu prijatia k nižšiemu zdaneniu v porovnaní s tým, ktoré vyplýva z uplatnenia všeobecného daňového systému (pozri rozsudok z 2. februára 2023, Španielsko a i./Komisia, C‑649/20 P, C‑658/20 P a C‑662/20 P, EU:C:2023:60, bod 63 a citovanú judikatúru).
96
V prejednávanej veci, ako už bolo uvedené v bodoch 83 až 86 vyššie, Komisia v odôvodneniach 125 až 127 a 133 až 135 napadnutého rozhodnutia uviedla, že v nadväznosti na záväzné stanoviská prijaté na základe dotknutej schémy mohli belgické subjekty, ktoré boli súčasťou nadnárodnej skupiny a ktoré o ňu požiadali, znížiť svoju daň splatnú v Belgicku odpočítaním percentuálnej hodnoty svojich ziskov od svojho základu dane z dôvodu tzv. „nadmerných“ ziskov, a to za päť rokov platnosti uvedených záväzných stanovísk.
97
V prvom rade je nesporné, že predmetná schéma sa chápala ako systém, ktorý spočíval v nezdanení časti ziskov zaznamenaných belgickými subjektmi, ktoré boli súčasťou nadnárodnej skupiny. Je tiež nesporné, že na základe článku 2 zákona z 21. júna 2004 bolo možné kvalifikovať časť zisku týchto subjektov ako nadmerný zisk podľa článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 len na základe záväzného stanoviska prijatého úradom pre záväzné stanoviská na základe žiadosti predloženej dotknutými belgickými subjektmi a uplatniť predmetnú percentuálnu hodnotu oslobodenia na základ dane týchto subjektov tak, aby bola zdanená len časť tohto základu dane.
98
Ďalej treba pripomenúť, že z článku 185 ods. 1 CIR 92 vyplýva, že spoločnosti so sídlom v Belgicku sú zdaňované z celkovej sumy svojich ziskov. Okrem toho z článku 24 CIR 92, tak ako bol preskúmaný v bode 54 vyššie, vyplýva, že zdaniteľnými príjmami podnikov sú v zásade všetky zisky, ktoré boli dosiahnuté alebo zaznamenané alebo vyjadrené v účtovníctve.
99
Napokon, ako už bolo uvedené v bodoch 66 až 74 vyššie, z článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 vyplýva, že negatívnu úpravu základu dane možno vykonať, ak sú zisky predmetnej spoločnosti zahrnuté aj do ziskov inej spoločnosti tej istej skupiny a že sú to zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by podmienky dohodnuté medzi nimi boli rovnaké ako tie, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami.
100
V súlade s obvyklými pravidlami zdaňovania v Belgicku boli teda belgické subjekty zdanené zo všetkých svojich dosiahnutých ziskov, ako sú uvedené v ich účtovnej závierke, prípadne s úpravami, ako je ustanovenie článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92. Keďže však dotknutý systém spočíval v oslobodení tzv. „nadmerného“ zisku od dane, ktorý, ako už bolo uvedené v bode 80 vyššie, nebol stanovený v článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, tento systém mohol viesť k zníženiu dane, ktorú by inak museli zaplatiť subjekty, ktoré požiadali o tieto rozhodnutia, v súlade s právnou úpravou dane z príjmov právnických osôb v Belgicku.
101
Za týchto okolností nemožno Komisii vytýkať, že dospela k záveru, že dotknutý daňový systém mohol zvýhodňovať jeho príjemcov, keďže tento systém, posudzovaný ako celok a vzhľadom na vlastnosti, ktorými sa vyznačuje, mohol viesť k nižšiemu zdaneniu v porovnaní so zdanením vyplývajúcim z uplatnenia obvyklých pravidiel zdaňovania právnických osôb v Belgicku.
102
Žiadne z ostatných tvrdení predložených Belgickým kráľovstvom a Írskom nemôže tieto závery spochybniť.
103
Po prvé, pokiaľ ide o tvrdenie Belgického kráľovstva založené na tom, že Komisia neidentifikovala daňovú výhodu, z ktorej mali prospech belgické subjekty patriace do medzinárodnej skupiny v porovnaní s inými samostatnými konkurenčnými spoločnosťami, treba pripomenúť, ako vyplýva z judikatúry citovanej v bode 94 vyššie, že pojem hospodárska výhoda zahŕňa porovnanie situácie príjemcu vyplývajúcej z uplatnenia predmetného opatrenia so situáciou príjemcu v prípade neexistencie tohto opatrenia a pri uplatnení obvyklých daňových pravidiel. V štádiu analýzy výhody teda Komisia nemusela vykonať porovnanie postavenia príjemcov záväzných stanovísk s postavením samostatných podnikov. Okrem toho na rozdiel od toho, čo tvrdí Belgické kráľovstvo, Komisia v rámci preskúmania existencie výhody poskytnutej schémou pomoci nemusela vykonať analýzu individuálnej situácie každého príjemcu ani vypočítať rozdiel medzi daňovým zaťažením, ktoré znášajú belgické subjekty, ktoré získali záväzné stanovisko, a daňovým zaťažením, ktoré by im bolo uložené v prípade neexistencie takýchto stanovísk (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júna 2011, ComitatoVenezia vuole vivere a i./Komisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63 a citovanú judikatúru).
104
Po druhé, pokiaľ ide o tvrdenie spochybňujúce posúdenie Komisie, podľa ktorého výhoda vyplýva z rozdielu medzi zdaniteľnými ziskami založenými na princípe nezávislého vzťahu vyplývajúcom z článku 107 ZFEÚ a ziskami určenými na základe princípu nezávislého vzťahu stanoveného belgickou právnou úpravou, treba uviesť, že Komisia subsidiárne preskúmala, v akom rozsahu sa táto schéma odchyľuje od princípu nezávislého vzťahu, až v rámci analýzy selektívnosti predmetnej schémy. Toto tvrdenie je preto v rámci preskúmania posúdenia existencie výhody Komisiou irelevantné.
105
Po tretie Írsko tvrdí, že záväzné stanoviská sa obmedzujú na uplatnenie práva na skutkové okolnosti každej žiadosti, a teda nemôžu postaviť daňovníka do lepšej ekonomickej situácie, ako je tá, v ktorej by sa mal nachádzať. V tejto súvislosti treba uviesť, že je pravda, že podľa článku 20 zákona z 24. decembra 2002 belgický Federálny verejný finančný úrad rozhodne prostredníctvom záväzného stanoviska o každej žiadosti týkajúcej sa uplatnenia daňových zákonov na konkrétnu situáciu alebo operáciu, ktorá ešte nevyvolala daňové účinky, a že podľa článku 2 zákona z 21. júna 2004 možno článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 uplatniť len na základe záväzného stanoviska. Systém nadmerného zisku však nebol upravený v článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 a v praxi tým, že sa odchýlil od podmienok stanovených v uvedenom ustanovení, úrad pre záväzné stanoviská zaviedol predmetnú schému. V tejto súvislosti úrad pre záväzné stanoviská na základe žiadostí o záväzné stanoviská potvrdil výpočet nadmerného zisku navrhovaný v uvedených žiadostiach a určil percentuálnu hodnou oslobodenia od dane, ktorú mohli predmetné belgické subjekty uplatniť počas obdobia platnosti záväzných stanovísk. V dôsledku toho nemožno záväzné stanoviská, na ktoré sa vzťahuje dotknutá schéma, považovať za stanoviská, ktoré sa obmedzujú na uplatnenie práva na skutkové okolnosti v prípade každej žiadosti.
106
Za týchto okolností treba zamietnuť tvrdenia Belgického kráľovstva týkajúce sa zjavne nesprávneho posúdenia, pokiaľ ide o konštatovanie existencie výhody z dôvodu dotknutej schémy.
c)
O selektívnej povahe výhody z dôvodu existencie odchýlky od referenčného systému, ktorá zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii
107
Belgické kráľovstvo v podstate tvrdí, že Komisia sa dopustila nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že systém nadmerného zisku poskytuje selektívnu výhodu svojim príjemcom, keďže predstavuje odchýlku od referenčného systému chápaného ako všeobecný systém dane z príjmov právnických osôb v Belgicku.
108
Belgické kráľovstvo na jednej strane tvrdí, že systém nadmerného zisku je založený na článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, pričom ide o ustanovenie, ktoré je súčasťou systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, a preto uvedený systém nemožno považovať za odchyľujúci sa od referenčného systému stanoveného Komisiou.
109
Belgické kráľovstvo na druhej strane tvrdí, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane nevedie k rozdielnemu zaobchádzaniu so spoločnosťami, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, vzhľadom na cieľ sledovaný referenčným systémom.
110
V tejto súvislosti treba pripomenúť judikatúru, podľa ktorej v rámci preskúmania selektívnosti daňového opatrenia treba po tom, čo bol najprv identifikovaný a skúmaný spoločný alebo „obvyklý“ systém zdaňovania uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a to referenčný systém, ďalej posúdiť a stanoviť prípadnú selektívnu povahu výhody poskytnutej predmetným daňovým opatrením tak, že sa preukáže, že toto opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, keďže zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49 a citovanú judikatúru).
111
V napadnutom rozhodnutí (bod 6.3.2.1) Komisia v prvom rade konštatovala, že belgický systém oslobodenia nadmerného zisku od dane priznáva selektívnu výhodu svojim príjemcom tým, že sa odchyľuje od spoločného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku v rozsahu, v akom stanovuje, že spoločnosti sa zdaňujú na základe ich celkového zisku, teda ich skutočne zaznamenaného zisku, a nie na základe hypotetického priemerného zisku, ktorý nezohľadňuje celkový zisk dosiahnutý týmito spoločnosťami a zákonom stanovené úpravy.
112
Komisia tak v odôvodnení 136 napadnutého rozhodnutia dospela k záveru, že článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, na ktorý sa odvoláva Belgické kráľovstvo ako na základ dotknutej schémy, nemá význam ani účinok navrhovaný uvedenou schémou, a preto táto schéma predstavuje skôr odchýlku od všeobecného pravidla stanoveného belgickým daňovým právom, podľa ktorého sa skutočne zaznamenaný zisk zdaňuje. Komisia okrem toho zdôraznila, že takáto schéma nie je dostupná pre všetky subjekty v podobnej právnej a skutkovej situácii vzhľadom na cieľ systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktorým je zdaniť zisky všetkých spoločností podliehajúcich dani v Belgicku.
113
Následne v odôvodneniach 137 až 141 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla dôvody, pre ktoré sa domnievala, že predmetná schéma zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný belgickým daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.
1) O existencii odchýlky od referenčného systému
114
Na úvod treba pripomenúť, že to, čo Komisia nepovažovala za súčasť referenčného systému, a teda za odchýlku od neho, je systém nadmerných ziskov, t. j. negatívnu úpravu, ako ju vykonávajú belgické daňové orgány na časti zdaniteľných ziskov, tzv. „nadmerných“ ziskov.
115
Ako však bolo uvedené v bodoch 79 a 80 vyššie, vzhľadom na znenie článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 je negatívna úprava zdaniteľného zisku podmienená tým, že zisky, ktoré sa majú odpočítať pre danú spoločnosť, boli tiež zahrnuté do ziskov inej spoločnosti a že tieto zisky sú ziskami, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by podmienky dohodnuté medzi nimi boli tie, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami. Naopak prax belgických daňových orgánov spočívajúca v jednostrannej negatívnej úprave bez toho, aby bolo potrebné preukázať, že zisk, ktorý sa má upraviť, bol zahrnutý do ziskov inej spoločnosti a že ide o zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by dotknuté transakcie boli uskutočnené medzi nezávislými spoločnosťami, nie je stanovená v článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92.
116
Na rozdiel od toho, čo tvrdí Belgické kráľovstvo a ako to potvrdil Súdny dvor v rozsudku o odvolaní, totiž aj keď sa záväzné daňové stanoviská formálne odvolávali na článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, systém oslobodenia nadmerného zisku od dane, ktorý Komisia kvalifikovala ako schému štátnej pomoci, bol založený na ustálenej správnej praxi belgických daňových orgánov. Ako však bolo práve konštatované v bode 115 vyššie, táto prax sa líšila od toho, čo bolo stanovené v článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92.
117
Komisia preto správne konštatovala, že oslobodenie nadmerného zisku od dane, tak ako ho vykonali belgické daňové orgány, predstavuje odchýlku od referenčného systému, ktorý zvolila, konkrétne od všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktorý zahŕňa najmä článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, ako už bolo uvedené v bode 64 vyššie.
2) O existencii rozlišovania medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii z dôvodu odchýlky od referenčného systému
118
Pokiaľ ide o konštatovanie Komisie, podľa ktorého dotknutá schéma zaviedla rozlišovanie medzi príjemcami oslobodení od dane a inými hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii, treba uviesť, že Komisia v odôvodneniach 138 až 140 napadnutého rozhodnutia uviedla tri alternatívne dôvody na podporu svojho záveru, ktoré pre úplnosť treba preskúmať postupne.
i) Rozdielne zaobchádzanie s príjemcami začlenenými do nadnárodnej skupiny spoločností
119
V odôvodnení 138 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že schéma bola selektívna, pretože bola otvorená len subjektom, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny podnikov.
120
Je pravda, že článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 sa má uplatniť na spoločnosti začlenené do nadnárodnej skupiny. Ako však tvrdí Belgické kráľovstvo, cieľom článku 185 ods. 2 CIR 92 je práve zaobchádzať rovnako s prepojenými a neprepojenými podnikmi.
121
V tejto súvislosti, ako už bolo uvedené v bode 49 vyššie, treba pripomenúť, že cieľom všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ako vyplýva z odôvodnenia 129 napadnutého rozhodnutia, je zdaniť všetky zdaniteľné zisky všetkých subjektov podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb v Belgicku, či už sú samostatné alebo začlenené do nadnárodnej skupiny podnikov. Okrem toho, ako už bolo uvedené v bode 54 vyššie, podľa obvyklých pravidiel zdanenia v Belgicku sú zdaniteľnými príjmami podnikov všetky zisky, ktoré boli dosiahnuté alebo zaznamenané v účtovníctve alebo v ročných účtovných závierkach.
122
Oslobodenie nadmerného zisku od dane, ktoré uplatnili belgické daňové orgány, keďže sa odchyľovalo od článku 185 ods. 2 CIR 92, však poskytlo dotknutým príjemcom daňovú úľavu z dôvodu, že boli súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností, tým, že im umožnilo odpočítať časť ich zaznamenaného zisku od ich základu dane bez toho, aby bol tento oslobodený zisk zahrnutý do zisku inej spoločnosti v skupine.
123
Existuje teda rozdielne zaobchádzanie so subjektmi začlenenými do nadnárodnej skupiny, na ktoré sa na základe dotknutého systému vzťahovalo oslobodenie nadmerného zisku od dane vo výške percentuálnej hodnoty oslobodenia vypočítanej na základe hypotetického priemerného zisku, bez ohľadu na celkový zisk dosiahnutý týmito spoločnosťami a právne stanovené úpravy, a s inými subjektmi, samostatnými alebo integrovanými v rámci skupiny podnikov, ktoré by boli zdanené v súlade s obvyklými pravidlami zdaňovania spoločností v Belgicku zo všetkých ich skutočne zaznamenaných ziskov, prípadne pokiaľ ide o začlenené subjekty, po uplatnení úpravy podľa článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 za podmienok, ktoré sú v ňom stanovené.
124
Komisii teda nemožno vytýkať, že subjekty patriace do nadnárodnej skupiny, ktoré využili oslobodenie od dane z nadmerného zisku v rámci dotknutého systému, ktorý predstavuje úpravu, ktorá ako taká nie je stanovená zákonom, by mali rozdielne zaobchádzanie v porovnaní s inými subjektmi v Belgicku, ktoré ho nevyužili, aj keď tieto subjekty boli v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, pokiaľ ide o cieľ obvyklého systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, a to zdaňovať všetky zdaniteľné zisky všetkých spoločností, ktoré sú rezidentmi alebo pôsobia prostredníctvom stálej prevádzkarne v Belgicku.
ii) O rozdielnom zaobchádzaní v porovnaní s podnikmi, ktoré neinvestovali, nevytvorili pracovné miesta alebo necentralizovali činnosti v Belgicku
125
V odôvodnení 139 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdila, že dotknutá schéma bola selektívna, keďže nebola otvorená spoločnostiam, ktoré sa rozhodli neinvestovať, nevytvoriť pracovné miesta alebo necentralizovať činnosti v Belgicku. Komisia uviedla, že článok 20 zákona z 24. decembra 2002 podmieňuje vydanie záväzných stanovísk existenciou situácie alebo transakcie, ktoré nevyvolávali účinky z daňového hľadiska, a že na oslobodenie nadmerného zisku od dane je potrebné záväzné stanovisko.
126
Komisia tiež poznamenala, že vo vzorke záväzných stanovísk, ktoré priznávajú oslobodenie nadmerného zisku od dane, sa v každom stanovisku uvádzajú významné investície, centralizácia činností alebo vytváranie pracovných miest v Belgicku. Z tohto dôvodu sa domnievala, že povinnosť týkajúca sa „novej situácie“, ktorej podliehali žiadosti o záväzné stanoviská s cieľom využiť oslobodenie nadmerného zisku od dane, viedla k rozdielnemu zaobchádzaniu s nadnárodnými skupinami, ktoré zmenili svoj obchodný model zavedením nových činností v Belgicku v porovnaní so všetkými ostatnými hospodárskymi subjektmi, vrátane nadnárodných skupín, ktoré naďalej dodržiavali svoj existujúci obchodný model v Belgicku.
127
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v bodoch 142 až 144 rozsudku o odvolaní Súdny dvor potvrdil, že výber vzorky pozostávajúcej z 22 záväzných stanovísk prijatých v rokoch 2005, 2007, 2010 a 2013 bol primeraný a dostatočne reprezentatívny.
128
Okrem toho je potrebné uviesť, že článok 20 zákona z 24. decembra 2002 definuje záväzné stanovisko ako právny ak, ktorým Federálny verejný finančný úrad určuje v súlade s platnými ustanoveniami, ako sa bude zákon uplatňovať na konkrétnu situáciu alebo transakciu, ktorá ešte nevyvolala daňové účinky. Článok 22 toho istého zákona spresňuje, že záväzné stanovisko nemožno prijať najmä, ak žiadosť súvisí so situáciami alebo operáciami zhodnými so situáciami alebo operáciami, ktoré už vyvolali účinky z daňového hľadiska vo vzťahu k žiadateľovi.
129
Je pravda, že zo znenia ustanovení uvedených v bode 128 vyššie nemožno vyvodiť, že uskutočnenie investícií, vytváranie pracovných miest alebo centralizácia činností v Belgicku predstavujú podmienky výslovne vyžadované na získanie záväzného stanoviska.
130
Zo vzorky záväzných stanovísk, ktorú Komisia analyzovala v napadnutom rozhodnutí, však vyplýva, že tieto stanoviská boli skutočne vydané v nadväznosti na návrhy žiadateľov na uskutočnenie investícií v Belgicku, na premiestnenie určitých funkcií do Belgicka alebo na vytvorenie určitého počtu pracovných miest v Belgicku. Tri príklady opísané v poznámke pod čiarou 80 napadnutého rozhodnutia, v ktorých dotknutí žiadatelia o záväzné stanoviská opísali svoje investičné plány a plány recentralizácie činností v Belgicku, totiž ukazujú, že v praxi bola podmienka na vydanie záväzného stanoviska týkajúca sa existencie situácie, ktorá nevyvolávala daňové účinky, splnená investíciami, centralizáciou činností alebo vytvorením pracovných miest v Belgicku.
131
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v prejednávanej veci sa práve správna prax belgických daňových orgánov spočívajúca v oslobodení ziskov od dane na základe záväzných stanovísk považovala za odchylnú od toho, čo stanovuje článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92. Na základe uvedených záväzných stanovísk pritom ich príjemcovia získali výhodu spočívajúcu v znížení ich základu dane z dôvodu oslobodenia nadmerných ziskov. Naproti tomu subjekty, ktoré nepristúpili k zmene svojho obchodného modelu s cieľom vytvoriť nové daňové situácie, ktoré vzhľadom na takúto prax systematicky spočívali v investíciách, centralizácii činností alebo vo vytváraní pracovných miest v Belgicku, a preto nepožiadali o záväzné stanovisko, boli zdanené zo všetkých ich zdaniteľných ziskov. Dotknutá schéma preto viedla k rozdielnemu zaobchádzaniu so spoločnosťami nachádzajúcimi sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii vzhľadom na cieľ všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku.
132
Za týchto okolností nemožno Komisii vytýkať, že v odôvodnení 139 napadnutého rozhodnutia tvrdila, že dotknutá schéma bola selektívna, pretože nebola otvorená spoločnostiam, ktoré sa rozhodli neuskutočniť investície v Belgicku, decentralizovať tam činnosti a nevytvárať tam pracovné miesta.
iii) O rozdielnom zaobchádzaní v porovnaní s podnikmi, ktoré sú súčasťou malej skupiny
133
V prejednávanej veci Komisia v odôvodnení 140 napadnutého rozhodnutia tvrdila, že dotknutá schéma bol selektívna v tom zmysle, že oslobodenie nadmerného zisku od dane mohli skutočne využívať len belgické subjekty, ktoré boli súčasťou veľkej alebo strednej nadnárodnej skupiny.
134
V odôvodnení 140 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že len subjekty patriace do dostatočne veľkej nadnárodnej skupiny mali motiváciu k tomu, aby získali záväzné stanovisko, keďže výhody plynúce zo synergií, úspor z rozsahu a iných výhod, ktoré odôvodňujú žiadosť o záväzné stanovisko, môžu dosahovať len v rámci veľkých skupín podnikov. Komisia okrem toho uviedla, že proces získania takéhoto rozhodnutia si vyžaduje podrobnú žiadosť uvádzajúcu novú situáciu, ktorá odôvodňuje oslobodenie od dane, ako aj štúdie o nadmerných ziskoch, čo by bolo prísnejšie pre malé skupiny spoločností než pre veľké skupiny.
135
V tejto súvislosti je nesporné, že v rámci vzorky 22 záväzných stanovísk v rámci dotknutej schémy skúmanej Komisiou, ako je opísaná v odôvodnení 65 napadnutého rozhodnutia, ktorá bola kvalifikovaná ako vhodná a reprezentatívna v bodoch 142 až 144 rozsudku o odvolaní, sa žiadne z týchto stanovísk netýkalo subjektov patriacich do skupín malých podnikov.
136
Okrem toho, ako sa uvádza v odôvodnení 66 napadnutého rozhodnutia, nie je sporné, že v priebehu správneho konania po takomto zistení Komisie na základe vzorky 22 záväzných stanovísk a v odpovedi na žiadosť Komisie v tejto súvislosti Belgické kráľovstvo nedokázalo podložiť svoje tvrdenie, že oslobodenie bolo udelené aj podnikom patriacim do malých skupín podnikov.
137
Vzhľadom na správnu prax, na ktorú poukazuje Komisia, sa teda práve podniky, ktoré sú súčasťou veľkých a stredných skupín, s vylúčením malých podnikov, domáhali systému oslobodenia nadmerného zisku od dane.
138
Tento záver nemôžu spochybniť tvrdenia belgického kráľovstva. Na rozdiel od toho, čo tvrdí Belgické kráľovstvo, z judikatúry totiž vyplýva, že skutočnosť, že jediný hospodársky subjekt sa domáhal štátneho opatrenia, nestačí na preukázanie selektívnej povahy tejto dohody, keďže takáto okolnosť môže vyplývať najmä z neexistencie záujmu zo strany akéhokoľvek iného hospodárskeho subjektu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 4. júna 2015, Komisia/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 91). Z okolností prejednávanej veci pritom vyplýva, že práve na základe vhodnej a reprezentatívnej vzorky Komisia dospela k záveru, že záväzné stanoviská boli systematicky prijímané vo vzťahu k podnikom, ktoré sú súčasťou skupiny veľkých a stredných podnikov.
139
Za týchto okolností nemožno Komisii vytýkať, že v odôvodnení 140 napadnutého rozhodnutia tvrdila, že dotknutá schéma bola selektívna, pretože nebola otvorená podnikom, ktoré boli súčasťou skupiny malých podnikov.
140
V každom prípade aj za predpokladu, že by Komisia nesprávne použila takýto dôvod týkajúci sa rozdielneho zaobchádzania v porovnaní s podnikmi, ktoré sú súčasťou skupiny malých podnikov, nemalo by to vplyv na platnosť dvoch ďalších dôvodov uvedených Komisiou a preskúmaných v bodoch 119 až 124 a 125 až 132 vyššie.
3) Záver k hlavnému odôvodneniu Komisie
141
Vzhľadom na už vyššie uvedené úvahy sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, že na základe svojho hlavného odôvodnenia na jednej strane konštatovala, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane sa odchyľuje od spoločného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku. Na druhej strane Komisia nedospela nesprávne k záveru, že dotknutý systém nebol dostupný pre všetky subjekty nachádzajúce sa v podobnej právnej a skutkovej situácii vzhľadom na cieľ systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktorým je zdaniť zisky všetkých spoločností podliehajúcich dani v Belgicku.
142
Za týchto okolností nie je potrebné skúmať dôvodnosť tvrdení Belgického kráľovstva uvedených proti subsidiárnemu odôvodneniu o selektívnosti, ktoré Komisia uviedla v bode 6.3.2.2 napadnutého rozhodnutia.
d)
O existencii odôvodnenia založeného na povahe a všeobecnej štruktúre belgického daňového systému
143
Belgické kráľovstvo v podstate tvrdí, že cieľom všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku je zdanenie ziskov všetkých spoločností podliehajúcich dani v Belgicku, s výnimkou ziskov, ktoré nepatria do jeho právomoci. Ich oslobodenie od dane má teda za cieľ zamedziť prípadnému dvojitému zdaneniu. Preto za predpokladu, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane je selektívny, je odôvodnený povahou a všeobecnou štruktúrou daňového systému.
144
Treba konštatovať, že v odôvodneniach 173 až 181 napadnutého rozhodnutia Komisia v podstate dospela k záveru, že Belgickému kráľovstvu sa nepodarilo preukázať, že sporné opatrenia skutočne sledovali cieľ zamedzenia dvojitému zdaneniu. Podľa Komisie, keďže článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 stanovoval negatívnu úpravu ziskov spoločnosti, ak by bol tento zisk zahrnutý do zisku inej spoločnosti, oslobodenie uplatňované belgickými daňovými orgánmi bez toho, aby bolo potrebné preukázať, že nadmerný zisk, ktorý sa má oslobodiť od dane, by bol zahrnutý do základu dane inej spoločnosti, nemožno odôvodniť všeobecnou štruktúrou systému. Komisia preto dospela k záveru, že dotknuté jednostranné oslobodenie neodpovedalo nevyhnutne a primerane na situácie dvojitého zdanenia.
145
V tejto súvislosti treba uviesť, že podľa judikatúry opatrenie predstavujúce odchýlku od uplatnenia všeobecného daňového systému môže byť odôvodnené, ak sa dotknutému členskému štátu podarí preukázať, že toto opatrenie vyplýva priamo zo základných alebo hlavných zásad jeho daňového systému. V tomto ohľade je potrebné rozlišovať medzi na jednej strane cieľmi, ktoré sú stanovené pre osobitný daňový systém a nie sú vlastné tomuto systému, a na druhej strane vlastnými mechanizmami samotného daňového systému, ktoré sú nevyhnutné na uskutočňovanie týchto cieľov. V dôsledku toho sa oslobodenia od daní vyplývajúce z cieľa, ktorý nie je vlastný daňovému systému, do ktorého spadajú, nemôžu vyhnúť požiadavkám vyplývajúcim z článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, body 64, 65, 69 a 70).
146
V prejednávanej veci bolo najmä v bode 115 vyššie konštatované, že oslobodenie nadmerného zisku od dane uplatňované belgickými daňovými orgánmi nepodliehalo podmienke preukázania, že tieto zisky boli zahrnuté do ziskov inej spoločnosti. Navyše nebolo potrebné preukázať, že tento nadmerný zisk bol skutočne zdanený v inom štáte. Treba tak konštatovať, že dotknuté opatrenia neboli podmienené existenciou situácií skutočného alebo možného dvojitého zdanenia.
147
Za týchto okolností nemožno tvrdiť, že cieľom oslobodenia nadmerného zisku od dane, ako ho uplatňujú belgické daňové orgány, bolo zamedziť skutočnému alebo možnému dvojitému zdaneniu. Komisia preto správne dospela k záveru, že takéto oslobodenie nevyhnutne a primerane neodpovedá situáciám dvojitého zdanenia.
148
Tento záver nemožno spochybniť tvrdeniami Belgického kráľovstva, podľa ktorých všeobecná štruktúra belgického daňového systému umožňuje zdaniť len zisky patriace do jeho právomoci. Ako už bolo konštatované v bodoch 114 až 117 vyššie, oslobodenie nadmerného zisku od dane belgickými daňovými orgánmi nebolo upravené všeobecným systémom dane z príjmov právnických osôb v Belgicku. Preto napriek ich oslobodeniu od dane na základe sporného režimu boli tieto zisky zdaniteľné v Belgicku na základe uvedeného systému, a preto ich nemožno považovať za zisky, ktoré nepatria do daňovej právomoci Belgického kráľovstva.
149
Vzhľadom na už vyššie uvedené treba zamietnuť tvrdenia Belgického kráľovstva založené na údajnom nesprávnom posúdení Komisie o neexistencii odôvodnenia založeného na povahe a všeobecnej štruktúre belgického daňového systému, ako aj všetky tvrdenia Belgického kráľovstva spochybňujúce záver Komisie, v ktorom konštatuje, že dotknutá schéma mohla poskytovať selektívnu výhodu svojim príjemcom.
3.
O existencii skreslenia hospodárskej súťaže
150
Touto časťou sa Belgické kráľovstvo domáha určenia, že Komisia nesprávne dospela k záveru, že z dôvodu sporných opatrení došlo k narušeniu hospodárskej súťaže.
151
V odôvodneniach 187 a 188 napadnutého rozhodnutia Komisia zdôraznila, že dotknutá schéma priznávala selektívnu výhodu svojim príjemcom, ako aj nadnárodným skupinám, ku ktorým patrili, a že táto výhoda viedla k zníženiu nákladov, ktoré by museli príjemcovia za normálnych okolností znášať v rámci svojich činností. Komisia preto konštatovala, že dotknutá schéma predstavovala prevádzkovú pomoc pre jej príjemcov, ako aj pre nadnárodné skupiny, ku ktorým títo príjemcovia patrili. Komisia preto dospela k záveru, že dotknutá schéma narúšala hospodársku súťaž alebo hrozila narušením hospodárskej súťaže a mohla ovplyvniť obchod v rámci Únie.
152
V tejto súvislosti treba pripomenúť judikatúru v súvislosti s podmienkou týkajúcou sa narušenia hospodárskej súťaže, podľa ktorej, pomoci, ktorých cieľom je odbremeniť podnik od nákladov, ktoré by musel za normálnych okolností znášať v rámci svojej bežnej prevádzky alebo bežných činností, v zásade narúšajú podmienky hospodárskej súťaže (rozsudok z 26. októbra 2016, Orange/Komisia, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, bod 66).
153
Z judikatúry najmä vyplýva, že každá pomoc poskytnutá podniku, ktorý vykonáva svoju činnosť na vnútornom trhu, môže spôsobiť narušenie hospodárskej súťaže a ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi (pozri rozsudok z 22. apríla 2016, Írsko a Aughinish Alumina/Komisia, T‑50/06 RENV II a T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, bod 113 a citovanú judikatúru).
154
Po prvé v prejednávanej veci, ako už bolo konštatované v bodoch 100 a 101 vyššie, oslobodenie nadmerného zisku spoločností, ktorým sú určené záväzné stanoviská, od dane, stanovené predmetnými opatreniami, predstavuje výhodu, ktorá stavia tieto spoločnosti do výhodnejšieho hospodárskeho postavenia, než aké by mali v prípade neexistencie záväzného stanoviska.
155
Po druhé v bode 141 vyššie bolo konštatované, že v rozsahu, v akom sa tieto opatrenia odchyľujú od referenčného systému, predstavujú výhodu otvorenú len pre príjemcov záväzných stanovísk, a preto sú selektívne.
156
Po tretie treba konštatovať, že zdrojom nadmerného zisku, ktorého oslobodenie je predmetom dotknutých opatrení, sa nachádzali belgické subjekty, ktoré sú súčasťou nadnárodných skupín vykonávajúcich transakcie s inými spoločnosťami skupiny so sídlom v iných štátoch. V prejednávanej veci teda dotknutá pomoc nevyhnutne spôsobila skreslenie hospodárskej súťaže na vnútornom trhu. Systém oslobodenia nadmerného zisku od dane totiž mohol zmeniť činnosti týchto belgických subjektov a spoločností v rámci skupín dotknutých podnikov, najmä pokiaľ ide o investície, miesto výkonu činností a vytváranie pracovných miest, ako aj o toky transakcií v rámci skupiny. V rámci týchto skupín podnikov pritom bolo možné prijať takéto stanoviská, aby belgický subjekt dosiahol zisk, ktorý by bol následne oslobodený od dane v Belgicku. Takáto dynamika teda mohla narušiť hospodársku súťaž v rámci vnútorného trhu.
157
Za týchto okolností nemožno Komisii vytýkať, že konštatovala, že pomoc poskytnutá dotknutým systémom mohla ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi a narušiť hospodársku súťaž alebo hroziť narušením hospodárskej súťaže.
158
Preto treba zamietnuť tvrdenia Belgického kráľovstva uvedené v rámci štvrtej časti tretieho žalobného dôvodu týkajúce sa neexistencie narušenia hospodárskej súťaže v prejednávanej veci.
4.
Záver k žalobnému dôvodu založenému na porušení článku 107 ZFEÚ a na zjavne nesprávnom posúdení dotknutej schémy ako opatrenia štátnej pomoci
159
Zo zistení uvedených v bodoch 32, 81, 106, 141, 149 a 157 vyššie vyplýva, že Komisia sa v napadnutom rozhodnutí nedopustila nesprávneho právneho posúdenia ani zjavne nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že dotknutá schéma bola financovaná zo štátnych prostriedkov, že referenčný systém bol všeobecným právnym systémom zdaňovania ziskov spoločností a že nezahŕňal oslobodenie nadmerného zisku od dane uplatňované belgickými daňovými orgánmi, že dotknutá schéma priznávala svojim príjemcom selektívnu výhodu, ktorá nebola odôvodnená povahou a všeobecnou štruktúrou belgického daňového systému, a že uvedená schéma narušila hospodársku súťaž.
160
Preto treba zamietnuť žalobný dôvod založený na porušení článku 107 ZFEÚ a na zjavne nesprávnom posúdení, keď Komisia dospela k záveru, že systém nadmerného zisku predstavuje opatrenie štátnej pomoci.
B. Štvrtý žalobný dôvod založený na zjavne nesprávnom posúdení Komisie, pokiaľ ide o identifikáciu príjemcov uvádzanej pomoci
161
Belgické kráľovstvo tvrdí, že Komisia sa dopustila nesprávneho posúdenia, keď za príjemcov údajnej schémy pomoci identifikovala tak belgické subjekty, ktoré získali záväzné stanovisko, ako aj nadnárodné skupiny, ku ktorým patrili.
162
Komisia sa domnieva, že žalobný dôvod uvádzaný Belgickým kráľovstvom treba zamietnuť.
163
V prejednávanej veci Komisia v odôvodnení 183 napadnutého rozhodnutia uviedla, že príjemcami dotknutej štátnej pomoci boli belgické subjekty, ktoré získali záväzné stanovisko, ktoré im umožňuje odpočítať zisky považované za nadmerný zisk na účely určenia ich zdaniteľného zisku.
164
Okrem toho v odôvodnení 184 napadnutého rozhodnutia Komisia pripomenula, že v oblasti štátnej pomoci možno samostatné právne subjekty považovať za tvoriace jednu hospodársku jednotku, ktorú možno považovať za príjemcu pomoci. Usúdila tak, že v prejednávanej veci belgické subjekty, ktoré mali prospech z predmetnej pomoci, pôsobili ako hlavní podnikatelia v prospech iných subjektov v rámci ich skupín podnikov, ktoré často kontrolovali. Komisia tiež uviedla, že belgické subjekty boli zase ovládané subjektom, ktorý riadi skupinu podnikov ako celok. Komisia z toho vyvodila, že celú nadnárodnú skupinu možno považovať za príjemcu opatrenia pomoci.
165
Okrem toho v odôvodnení 185 napadnutého rozhodnutia Komisia zdôraznila, že práve skupina ako celok sa bez ohľadu na to, či je organizovaná v rôznych právnych subjektoch, rozhodla centralizovať niektoré činnosti v Belgicku a uskutočniť investície potrebné na to, aby mala prospech zo záväzných stanovísk.
166
V odôvodnení 186 napadnutého rozhodnutia tak dospela k záveru, že okrem belgických subjektov, ktorým bolo umožnené využiť dotknutú schému, sa nadnárodné skupiny, do ktorých patrili tieto subjekty, mali považovať za príjemcov schémy pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
167
V prvom rade je nutné pripomenúť, že v rozhodnutí, ktoré sa takejto schémy týka, Komisia nie je povinná vykonať analýzu pomoci, ktorá bola na základe takejto schémy v každom jednom prípade poskytnutá. Individuálnu situáciu každého z dotknutých podnikov je potrebné overiť až vo fáze vymáhania pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 7. marca 2002, Taliansko/Komisia, C‑310/99, EU:C:2002:143, body 89 a 91; z 9. júna 2011, ComitatoVenezia vuole vivere a i./Komisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63, a z 13. júna 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, body 28 až 33).
168
Okrem toho podľa ustálenej judikatúry Komisia disponuje širokou mierou voľnej úvahy, keď má v rámci uplatnenia ustanovení týkajúcich sa štátnej pomoci určiť, či najmä na účely uplatnenia týchto ustanovení tvoria samostatné právne subjekty hospodársku jednotku (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisia, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 63, a z 25. júna 1998, British Airways a i./Komisia, T‑371/94 a T‑394/94, EU:T:1998:140, bod 314).
169
Bolo tak rozhodnuté, že Komisia sa na účely posúdenia príjemcov štátnej pomoci a dôsledkov, ktoré treba vyvodiť z rozhodnutia nariaďujúceho jej vymáhanie, mohla domnievať, že existuje hospodárska jednotka medzi viacerými samostatnými právnymi subjektmi, najmä ak sú tieto subjekty viazané kontrolnými podielmi (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. novembra 1984, Intermills/Komisia, 323/82, EU:C:1984:345, bod 11, a zo 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisia, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 64).
170
V odôvodneniach 184 až 186 napadnutého rozhodnutia Komisia zdôraznila skutočnosť, že v rámci sporného režimu existovali kontrolné podiely medzi belgickým subjektom a ostatnými subjektmi skupiny, do ktorej patrili. Komisia na jednej strane poukázala na skutočnosť, že belgický subjekt vykonával centrálne funkcie pre iné subjekty v skupine, ktoré boli často kontrolované belgickým subjektom. Na druhej strane Komisia zdôraznila skutočnosť, že rozhodnutia v rámci nadnárodných skupín podnikov, pokiaľ ide o štruktúry, ktoré viedli k dotknutým oslobodeniam od dane, a to centralizáciu činností v Belgicku alebo investície uskutočnené v Belgicku, prijímali subjekty v rámci skupiny nevyhnutne prostredníctvom subjektov, ktoré nad nimi vykonávali kontrolu. Okrem toho z opisu systému nadmerného zisku vykonaného Belgickým kráľovstvom, ako je uvedený najmä v odôvodnení 14 napadnutého rozhodnutia, vyplýva, že nadmerný zisk oslobodený od dane mal byť vytvorený synergiami a úsporami z rozsahu z dôvodu príslušnosti dotknutých belgických subjektov k nadnárodnej skupine podnikov.
171
Z toho vyplýva, že Komisia v napadnutom rozhodnutí zdôraznila skutočnosti, ktoré jej umožnili dospieť k záveru o existencii kontrolných väzieb v rámci nadnárodných skupín podnikov, ku ktorým patrili belgické subjekty, ktoré získali záväzné stanoviská. Vzhľadom na tieto prvky dotknutej schémy nemožno dospieť k záveru, že Komisia prekročila svoju mieru voľnej úvahy, keď konštatovala, že uvedené skupiny tvorili hospodársku jednotku s týmito subjektmi, ktorým bola poskytnutá štátna pomoc na základe tejto schémy v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
172
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba zamietnuť žalobný dôvod založený na nesprávnom posúdení, ktorého sa dopustila Komisia, pokiaľ ide o identifikáciu príjemcov pomoci.
C. O žalobnom dôvode uvedenom subsidiárne, založenom na porušení všeobecnej zásady zákonnosti a článku 16 ods. 1 nariadenia 2015/1589 v rozsahu, v akom Komisia nariadila vymáhanie uvádzanej pomoci
173
Belgické kráľovstvo zdôrazňuje, že zásada právnej istoty znamená, že jej uplatnenie musí byť spojené s uplatnením zásady zákonnosti. V tejto súvislosti tvrdí, že vymáhanie nariadené napadnutým rozhodnutím nie je založené na žiadnom právnom základe, a preto porušuje zásadu zákonnosti a článok 16 ods. 1 nariadenia 2015/1589.
174
Belgické kráľovstvo v podstate uvádza na jednej strane nedostatok odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, pokiaľ ide o identifikáciu nadnárodných skupín, do ktorých patria belgické subjekty, ako príjemcov, ako aj určenie súm, ktoré sa majú vymáhať, a na druhej strane porušenie zásad právnej istoty a zákonnosti z dôvodu vymáhania nariadeného od uvedených skupín.
175
Pokiaľ ide o výhrady týkajúce sa nedostatku odôvodnenia, treba pripomenúť judikatúru citovanú v bode 167 vyššie, podľa ktorej v rámci rozhodnutí týkajúcich sa schém pomoci Komisia nie je povinná vykonať analýzu pomoci poskytnutej v každom jednotlivom prípade na základe takejto schémy. Individuálnu situáciu každého z dotknutých podnikov je potrebné overiť až vo fáze vymáhania pomoci. Rozhodnutie Komisie však musí byť dostatočne odôvodnené, aby ho vnútroštátne orgány mohli vykonať.
176
V prejednávanej veci, ako už bolo uvedené v bode 163 vyššie, treba uviesť, že v odôvodnení 183 napadnutého rozhodnutia Komisia identifikovala príjemcov predmetnej pomoci ako belgické subjekty, ktoré na základe záväzného stanoviska odpočítali nadmerný zisk zo svojich zdaniteľných ziskov. Okrem toho, ako už bolo uvedené v bodoch 164 až 166 vyššie, Komisia v odôvodneniach 184 až 186 napadnutého rozhodnutia uviedla dôvody, pre ktoré sa domnievala, že existuje hospodárska jednotka tvorená týmito belgickými subjektmi a spoločnosťami s nimi prepojenými v rámci skupín, do ktorých patria, s prihliadnutím na judikatúru.
177
Okrem toho, pokiaľ ide o sumy, ktoré sa majú vymáhať, treba konštatovať, že v odôvodneniach 207 až 211 napadnutého rozhodnutia Komisia poskytla vysvetlenia týkajúce sa metódy výpočtu pomoci, ktorá sa má vymáhať. Komisia tak uviedla, že je potrebné vypočítať výšku dane, ktorá by sa mala zaplatiť, ak by nebolo priznané oslobodenie nadmerného zisku od dane, s prihliadnutím na výšku dane ušetrenú na základe všetkých záväzných stanovísk prijatých v prospech dotknutého príjemcu a na kumulovaný úrok z tejto sumy vypočítaný odo dňa poskytnutia pomoci, t. j. odo dňa, keď by sa upravená suma musela zaplatiť za každé zdaňovacie obdobie, ak by nebolo vydané záväzné stanovisko. Okrem toho tam boli zahrnuté spresnenia na vykonanie úprav zodpovedajúcich jednotlivým uplatniteľným zníženiam. Napokon sa v ňom uvádzala skutočnosť, že suma, ktorá sa má vymáhať, mohla byť ďalej spresnená pri výmene korešpondencie medzi Belgickým kráľovstvom a Komisiou.
178
Z toho vyplýva, že Komisia poskytla vysvetlenia umožňujúce Belgickému kráľovstvu overiť individuálnu situáciu každého dotknutého podniku, pokiaľ ide na jednej strane o príjemcov, od ktorých sa má pomoc vymáhať, a na druhej strane o sumu, ktorá sa má vymôcť. Okrem toho vzhľadom na výhrady uvedené v rámci tejto žaloby a všetky vyššie uvedené úvahy treba konštatovať, že Komisia poskytla dostatočné vysvetlenia na to, aby umožnila Belgickému kráľovstvu oboznámiť sa s úvahami odôvodňujúcimi rozhodnutie Komisie a Všeobecnému súdu vykonať svoje preskúmanie.
179
Pokiaľ ide o údajné porušenie zásad právnej istoty a zákonnosti, Belgické kráľovstvo sa opiera o skutočnosť, že vymáhanie bolo nariadené od nadnárodných skupín, do ktorých patrili belgické subjekty, ktorým bolo vydané záväzné stanovisko, zatiaľ čo predmetné oslobodenia mohli využiť len uvedené belgické subjekty.
180
V tejto súvislosti stačí pripomenúť úvahy uvedené v bodoch 163 až 170 uvedených vyššie a záver vykonaný v bode 171 uvedenom vyššie, že Komisia správne usúdila, že nadnárodné skupiny, ku ktorým patrili belgické subjekty, tvorili hospodársku jednotku, ktorá využívala štátnu pomoc na základe tejto schémy v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.
181
Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba zamietnuť piaty žalobný dôvod Belgického kráľovstva založený na porušení všeobecnej zásady zákonnosti a článku 16 ods. 1 nariadenia 2015/1589, keď Komisia nariadila vymáhanie pomoci poskytnutej predmetnou schémou.
182
Keďže Belgické kráľovstvo nemalo úspech ani v jednom žalobnom dôvode, ktoré uviedlo, žalobu treba zamietnuť v celom jej rozsahu.
IV. O trovách
183
V súlade s článkom 219 rokovacieho poriadku v rozhodnutiach Všeobecného súdu vydaných po zrušení a vrátení veci Všeobecnému súdu na ďalšie konanie tento súd rozhodne jednak o trovách konania na Všeobecnom súde a jednak o trovách odvolacieho konania na Súdnom dvore. V rozsahu, v akom Súdny dvor v rozsudku o odvolaní nerozhodol o trovách konania, Všeobecný súd je oprávnený rozhodnúť v tomto rozsudku aj o trovách konania o odvolaní.
184
Podľa článku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku sa účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, uloží povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Belgické kráľovstvo nemalo vo veci úspech, je opodstatnené uložiť mu povinnosť nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou v pôvodnom konaní pred Všeobecným súdom vo veci T‑131/16, ako aj v tomto konaní o vrátení veci T‑131/16 RENV v súlade s návrhmi Komisie.
185
Pokiaľ ide o trovy odvolacieho konania, vzhľadom na skutočnosť, že toto konanie sa týkalo pôvodného rozsudku v spojených veciach T‑131/16 a T‑263/16, treba Belgickému kráľovstvu uložiť povinnosť nahradiť polovicu trov konania vynaložených Komisiou v rámci odvolacieho konania vo veci C‑337/19 P.
186
Podľa článku 138 ods. 1 rokovacieho poriadku členské štáty, ktoré do konania vstúpili ako vedľajší účastníci, znášajú svoje vlastné trovy konania. Írsko teda znáša svoje vlastné trovy konania.
Z týchto dôvodov
VŠEOBECNÝ SÚD (druhá rozšírená komora)
rozhodol takto:
1.
Žaloba sa zamieta.
2.
Belgické kráľovstvo znáša svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradiť trovy konania Európskej komisie vrátane trov pôvodného konania pred Všeobecným súdom vo veci T‑131/16, trovy tohto konania o vrátení veci vo veci T‑131/16 RENV a polovicu trov odvolacieho konania vo veci C‑337/19 P.
3.
Írsko znáša svoje vlastné trovy konania.
Marcoulli
Frimodt Nielsen
Tomljenović
Norkus
Valasidis
Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 20. septembra 2023.
Podpisy
Obsah
I. Okolnosti predchádzajúce sporu
A. O pôvodnom rozsudku
B. O rozsudku o odvolaní
II. Konanie a návrhy účastníkov konania
III. Právny stav
A. Tretí žalobný dôvod založený na porušení článku 107 ZFEÚ a nesprávnom právnom posúdení v rozsahu, v akom sa Komisia domnievala, že schéma nadmerných ziskoch predstavuje opatrenie štátnej pomoci
1. O financovaní pomoci zo štátnych prostriedkov
2. O existencii selektívnej výhody poskytnutej predmetnou schémou
a) O identifikácii referenčného systému
1) O zohľadnení vnútroštátneho práva
2) O určení zdaniteľných ziskov spoločností a relevantnosti článku 24 CIR 92
3) O možnosti vykonať úpravy zisku zaznamenaného zdaniteľnými spoločnosťami
4) O nezačlenení systému nadmerného zisku do referenčného systému
i) O uplatnení článku 185 ods. 2 CIR 92
ii) O systéme nadmerného zisku
iii) Záver o nezačlenení systému nadmerného zisku do referenčného systému
b) O existencii výhody z dôvodu predmetnej schémy
1) O identifikácii výhody poskytnutej predmetnou schémou
2) O analýze kritéria výhody v spojení s kritériom selektívnosti vykonanej Komisiou
3) O existencii výhody zvýhodňujúcej príjemcov dotknutej schémy
c) O selektívnej povahe výhody z dôvodu existencie odchýlky od referenčného systému, ktorá zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii
1) O existencii odchýlky od referenčného systému
2) O existencii rozlišovania medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii z dôvodu odchýlky od referenčného systému
i) Rozdielne zaobchádzanie s príjemcami začlenenými do nadnárodnej skupiny spoločností
ii) O rozdielnom zaobchádzaní v porovnaní s podnikmi, ktoré neinvestovali, nevytvorili pracovné miesta alebo necentralizovali činnosti v Belgicku
iii) O rozdielnom zaobchádzaní v porovnaní s podnikmi, ktoré sú súčasťou malej skupiny
3) Záver k hlavnému odôvodneniu Komisie
d) O existencii odôvodnenia založeného na povahe a všeobecnej štruktúre belgického daňového systému
3. O existencii skreslenia hospodárskej súťaže
4. Záver k žalobnému dôvodu založenému na porušení článku 107 ZFEÚ a na zjavne nesprávnom posúdení dotknutej schémy ako opatrenia štátnej pomoci
B. Štvrtý žalobný dôvod založený na zjavne nesprávnom posúdení Komisie, pokiaľ ide o identifikáciu príjemcov uvádzanej pomoci
C. O žalobnom dôvode uvedenom subsidiárne, založenom na porušení všeobecnej zásady zákonnosti a článku 16 ods. 1 nariadenia 2015/1589 v rozsahu, v akom Komisia nariadila vymáhanie uvádzanej pomoci
IV. O trovách
(
*1
)	Jazyk konania: angličtina.