62007CJ0377
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 22ας Ιανουαρίου 2009 (
*1
)
«Φορολογία εταιριών — Μεταβατικές διατάξεις — Έκπτωση της μείωσης της αξίας των συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρίες»
Στην υπόθεση C-377/07,
με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Γερμανία) με απόφαση της 4ης Απριλίου 2007, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις, στο πλαίσιο της δίκης
Finanzamt Speyer-Germersheim
κατά
STEKO Industriemontage GmbH,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, M. Ilešič, A. Tizzano, A. Borg Barthet και E. Levits (εισηγητή), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer
γραμματέας: R. Grass
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
—
η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Lumma και C. Blaschke,
—
η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και W. Mölls,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1
Η αίτηση έκδοσης προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 56 ΕΚ.
2
Η αίτηση αυτή έχει υποβληθεί στο πλαίσιο της εκδίκασης διαφοράς μεταξύ του Finanzamt Speyer-Germersheim (στο εξής: Finanzamt) και της STEKO Industriemontage GmbH (στο εξής: STEKO), αντικείμενο της οποίας είναι ο προσδιορισμός της βάσης επιβολής του φόρου επιτηδεύματος και του φόρου εταιριών που οφείλει η STEKO για τα έτη 2001 και 2002.
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
3
Κατά το άρθρο 8b, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, του γερμανικού νόμου για τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων του 1999 (Körperschaftsteuergesetz 1999), όπως τροποποιήθηκε στις 14 Σεπτεμβρίου 2000 (στο εξής: αρχικός KStG), κατά τη βεβαίωση του φορολογητέου εισοδήματος των εταιριών που αναφέρονταν στο άρθρο αυτό ως υπέχουσες απεριόριστη φορολογική υποχρέωση και κατείχαν συμμετοχές σε εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες δεν λαμβάνονταν υπόψη τα κέρδη από τη μεταβίβαση των συμμετοχών αυτών. Από τη διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με τα άρθρα 8b, παράγραφος 5, ή 26, παράγραφοι 2 και 3, του εν λόγω νόμου προέκυπτε ότι η αναγκαία προϋπόθεση ήταν να ανέρχεται το ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον στο 10%.
4
Το άρθρο 8b, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, του αρχικού KStG επέβαλλε, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις, απαγόρευση έκπτωσης των ζημιών από τη μεταβίβαση τέτοιων συμμετοχών. Συναφώς το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η απαγόρευση αυτή δεν αφορούσε τις μειώσεις κερδών που προέκυπταν από την καταχώριση χαμηλότερης εν μέρει αξίας για τις συμμετοχές αυτές (μερική λογιστική απόσβεση).
5
Στις περιπτώσεις στις οποίες η εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία κατείχε συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες —ανεξάρτητα μάλιστα από το ύψος της συμμετοχής— ή συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες χαμηλότερες από το 10%, ο προσδιορισμός των κερδών διεπόταν από τον συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 8, παράγραφος 2, του αρχικού KStG και του άρθρου 4, παράγραφος 1, του γερμανικού νόμου για τη φορολογία εισοδήματος (Einkommensteuergesetz).
6
Από τις διατάξεις αυτές προέκυπτε ότι τα κέρδη που αποκόμιζε η ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία από τη μεταβίβαση των συμμετοχών υπέκειντο στον φόρο και ότι επιτρεπόταν να ληφθούν υπόψη φορολογικά οι ζημίες από τη μεταβίβαση των εν λόγω συμμετοχών ή από τη μερική λογιστική απόσβεση της αξίας τους.
7
Κατά τη μετάβαση από το προηγούμενο σύστημα της μεθόδου του καταλογισμού στο σύστημα της φορολογίας του 50% του εισοδήματος των εταιριών, ο νόμος για τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων τροποποιήθηκε με τον νόμο για τη μείωση των φορολογικών συντελεστών και για τη μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων για τα έτη 2001-2002 (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung 2001/2002), της 23ης Οκτωβρίου 2000 (BGBl. 2000 I, σ. 1433).
8
Έκτοτε, σύμφωνα με το άρθρο 8b, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, του νόμου για τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, όπως ισχύει από τις 23 Οκτωβρίου 2000 (στο εξής: τροποποιημένος KStG), τα κέρδη από τη μεταβίβαση συμμετοχών στο κεφάλαιο εταιριών ή άλλων νομικών προσώπων δεν λαμβάνονται υπόψη, ανεξάρτητα από το αν πρόκειται για ημεδαπές ή αλλοδαπές εταιρίες και από το ύψος της συμμετοχής.
9
Το άρθρο 8b, παράγραφος 3, του τροποποιημένου KStG προβλέπει ότι για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών δεν λαμβάνονται υπόψη οι μειώσεις των κερδών που προκύπτουν από την καταχώριση χαμηλότερης εν μέρει αξίας των συμμετοχών αυτών (μερική λογιστική απόσβεση) ή από τη μεταβίβασή τους.
10
Το άρθρο 34, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, σημείο 2, του τροποποιημένου KStG αποτελεί μεταβατική διάταξη ενόψει της εφαρμογής του άρθρου 8b, παράγραφοι 2 και 3, του ίδιου νόμου.
11
Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, σε περίπτωση συμμετοχής σε ημεδαπή εταιρία, το άρθρο 8b, παράγραφοι 2 και 3, του τροποποιημένου KStG εφαρμόζεται, κανονικά, για πρώτη φορά για τη χρήση 2002, ενώ τίθεται θέμα εφαρμογής του για τη χρήση 2001 μόνο αν η κεφαλαιουχική εταιρία άλλαξε το 2001 τη λογιστική χρήση της, με συνέπεια το οικονομικό έτος της εταιρίας αυτής να μη συμπίπτει πλέον με το ημερολογιακό έτος.
12
Αντίθετα, κατά το αιτούν δικαστήριο, σε περίπτωση συμμετοχής σε αλλοδαπή εταιρία, εφόσον η λογιστική χρήση της κεφαλαιουχικής εταιρίας συμπίπτει με το ημερολογιακό έτος, το άρθρο 8b, παράγραφοι 2 και 3, του τροποποιημένου KStG εφαρμόζεται από τη χρήση 2001.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
13
Η STEKO είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης εγκατεστημένη στη Γερμανία και κατείχε το 2001 μεταξύ των πάγιων περιουσιακών στοιχείων της μετοχές αλλοδαπών εταιριών. Το ποσοστό συμμετοχής υπολειπόταν σε κάθε περίπτωση του 10%. Το αιτούν δικαστήριο δεν γνωρίζει αν επρόκειτο για μετοχές εταιριών από άλλα κράτη μέλη ή από τρίτα κράτη.
14
Η STEKO δεν ενέγραψε στον ισολογισμό της της 31ης Δεκεμβρίου 2001 τις εν λόγω μετοχές με βάση την προηγούμενη λογιστική αξία τους, που ανερχόταν σε 220021,09 γερμανικά μάρκα (DEM), αλλά, λόγω της πτώσης της τιμής των μετοχών, με βάση μια εν μέρει χαμηλότερη αξία, ίση με 139775,35 DEM. Το αποτέλεσμα ήταν η μείωση των φορολογητέων κερδών κατά 80245,74 DEM.
15
Το Finanzamt δέχτηκε την καταχώριση της χαμηλότερης αυτής αξίας, με το σκεπτικό ότι η πτώση της τιμής των μετοχών αντιπροσώπευε μείωση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων που επρόκειτο να έχει διάρκεια. Το Finanzamt έκρινε πάντως ότι η μείωση των κερδών δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη από φορολογική άποψη, διότι το άρθρο 8b, παράγραφος 3, του τροποποιημένου KStG και, συνεπώς, η απαγόρευση έκπτωσης της μείωσης της αξίας, την οποία επιβάλλει η διάταξη αυτή, εφαρμόζονταν ήδη από το οικονομικό έτος 2001 στις συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες.
16
Με απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2005 το Finanzgericht Rheinland-Pfalz δέχτηκε την προσφυγή που είχε ασκήσει η STEKO κατά των πράξεων επιβολής φόρου που είχε εκδώσει σε αυτή τη βάση το Finanzamt, οπότε το Finanzamt άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω απόφασης ενώπιον του Bundesfinanzhof.
17
Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, όσον αφορά το 2001, η STEKO δεν μπορούσε, κατά το άρθρο 8b, παράγραφος 3, του τροποποιημένου KStG, να εκπέσει ποσό ίσο με τη μείωση των κερδών της από τις συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες. Αντίθετα, όσον αφορά τις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες, η εν λόγω διάταξη δεν θα εφαρμοζόταν, κατ’ αρχήν, πριν από το έτος 2002. Οι μερικές αποσβέσεις στις οποίες προέβη η STEKO θα μπορούσαν να ληφθούν υπόψη για τη μείωση των οφειλόμενων φόρων, αν αφορούσαν συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες, αφού η έκπτωση των αποσβέσεων αυτών δεν απαγορευόταν.
18
Κατά το Bundesfinanzhof, οι συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες, για τις οποίες προβλέπεται ότι η μείωση της αξίας θα έχει διάρκεια, φορολογήθηκαν το 2001 δυσμενέστερα από τις παρόμοιες συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες. Το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται πάντως, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαίτερες περιστάσεις της προκείμενης υπόθεσης, μήπως η διάκριση αυτή συνιστά παραβίαση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.
19
Πρώτον, το Bundesfinanzhof αμφιβάλλει κατά πόσον η σχετικά σύντομης διάρκειας άνιση μεταχείριση μπορεί να εμποδίζει τους φορολογούμενους να επενδύουν σε αλλοδαπές εταιρίες ή να τους αποτρέπει από τέτοιες επενδύσεις.
20
Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι ο ενδεχόμενος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων θα μπορούσε να γίνει δεκτός σε ένα μεταβατικό στάδιο, δεδομένου ότι η μετάβαση από το προηγούμενο σύστημα της μεθόδου του καταλογισμού στο σύστημα της φορολογίας του 50% του εισοδήματος είναι ευνοϊκή για τις συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες.
21
Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο θέτει το ζήτημα αν, όταν πρόκειται για συμμετοχές σε εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτα κράτη, ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται από την ανάγκη διασφάλισης του φορολογικού ελέγχου, επισημαίνοντας παράλληλα ότι το στοιχείο αυτό μπορεί μεν να έχει κρίσιμη σημασία στις περιπτώσεις στις οποίες η μείωση των επίμαχων κερδών οφείλεται απλώς στη μείωση της αξίας των συμμετοχών σε δεδομένη εταιρία, μείωση που εξαρτάται, κατά κανόνα, μόνο από τις συνθήκες που επικρατούν στην εταιρία αυτή, αλλά δεν έχει πιθανότατα καμία σημασία στην περίπτωση που αυτή η μείωση της αξίας των συμμετοχών οφείλεται σε πτώση της τιμής των μετοχών.
22
Υπό τις συνθήκες αυτές το Bundesfinanzhof ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιβαίνει στο άρθρο 56 ΕΚ η ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία η απαγόρευση έκπτωσης των μειώσεων των κερδών από τη συμμετοχή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε άλλη κεφαλαιουχική εταιρία αρχίζει να ισχύει νωρίτερα για τις συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες από ό,τι για τις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
23
Υπενθυμίζεται ότι μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ ως περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων καταλέγονται και εκείνα που μπορούν είτε να αποτρέπουν τους κατοίκους της αλλοδαπής από το να πραγματοποιούν επενδύσεις σε κράτος μέλος είτε να αποτρέπουν τους κατοίκους του οικείου κράτους μέλους να πραγματοποιούν επενδύσεις σε άλλα κράτη (βλ. τις αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, Van Hilten-van der Heijden, Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 44, της, C-370/05, Festersen, Συλλογή 2007, σ. I-1129, σκέψη 24, και της, C-101/05, Α, Συλλογή 2007, σ. I-11531, σκέψη 40).
24
Μεταξύ των εθνικών μέτρων που μπορούν να χαρακτηρίζονται ως «περιορισμοί» κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ περιλαμβάνονται όχι μόνο τα μέτρα που είναι ικανά να εμποδίζουν ή να περιορίζουν την απόκτηση μετοχών εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη (απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2007, C-112/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2007, σ. I-8995, σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), αλλά και τα μέτρα που είναι ικανά να αποθαρρύνουν την κατοχή συμμετοχών σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη εταιρίες (βλ. κατ’ αναλογία τις αποφάσεις της, C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Συλλογή 2002, σ. I-11779, σκέψη 32, και της, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Συλλογή 2007, σ. I-2107, σκέψη 61).
25
Όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το 2001 οι ημεδαπές εταιρίες δεν είχαν τη δυνατότητα να εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημά τους τις μειώσεις κερδών που οφείλονταν σε μερική λογιστική απόσβεση των συμμετοχών τους σε αλλοδαπές εταιρίες. Αντίθετα, για το ίδιο έτος και υπό τις ίδιες κατά τα λοιπά συνθήκες, οι ημεδαπές εταιρίες μπορούσαν να εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημά τους τέτοιες μειώσεις κερδών, εφόσον αφορούσαν συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες.
26
Όπως διαπίστωσε και το αιτούν δικαστήριο, οι ημεδαπές εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες των οποίων η αξία είχε μειωθεί βρίσκονταν το 2001 σε δυσμενέστερη θέση από όσες κατείχαν τέτοιες συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες.
27
Αυτή η διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με τον τόπο όπου έχουν επενδυθεί τα κεφάλαια, η οποία ίσχυσε, σύμφωνα με τον τροποποιημένο KStG, πριν από το οικονομικό έτος κατά το οποίο άρχισε να εφαρμόζεται ο εν λόγω νόμος, ήταν ικανή να αποτρέψει τους μετόχους από την πραγματοποίηση επενδύσεων των κεφαλαίων τους σε εταιρίες εγκατεστημένες εκτός Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και να παραγάγει επίσης περιοριστικά αποτελέσματα έναντι των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη εταιριών, καθόσον συνιστούσε εμπόδιο για την εξεύρεση από τις εταιρίες αυτές κεφαλαίων στη Γερμανία.
28
Επιπλέον, όπως τόνισε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, το γεγονός ότι ήταν γνωστό ότι η δυνατότητα μείωσης του ύψους των φορολογητέων κερδών χάρη στη διενέργεια μερικής λογιστικής απόσβεσης θα έπαυε να ισχύει νωρίτερα για τις συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες από ό,τι για τις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες ήταν ικανό αφενός να αποτρέψει την οικεία εταιρία να εξακολουθήσει να κατέχει συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες και αφετέρου να την ωθήσει να εκποιήσει τις εν λόγω συμμετοχές ταχύτερα από ό,τι θα έπραττε για τις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες.
29
Μικρή σημασία έχει συναφώς το αν η διαφορετική μεταχείριση εφαρμόστηκε για σύντομο μόνο χρονικό διάστημα (απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-436/06, Grønfeldt, Συλλογή 2007, σ. I-12357, σκέψη 15). Συγκεκριμένα, το γεγονός αυτό και μόνο δεν σημαίνει ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν θα παραγάγει σημαντικά αποτελέσματα, όπως άλλωστε αποδεικνύεται από τα περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης, ούτε συνεπώς ότι ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν είναι πραγματικός.
30
Από τη νομολογία προκύπτει ότι, προκειμένου μια εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία διακρίνει μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο αναλόγως του τόπου στον οποίο έχουν επενδυθεί τα κεφάλαιά τους να μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (βλ. απόφαση της 20ής Μαΐου 2008, C-194/06, Orange European Smallcap Fund, Συλλογή 2008, σ. I-3747, σκέψη 59 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31
Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι κατά το οικονομικό έτος 2001 δεν ίσχυε ένα μόνο φορολογικό καθεστώς, από το οποίο αποκλείονταν οι εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες, αλλά δύο διαφορετικά καθεστώτα φορολογικών ελαφρύνσεων. Συγκεκριμένα, οι εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες υπέκειντο ακόμη στο παλαιό καθεστώς φορολογικών ελαφρύνσεων, ενώ οι εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες υπέκειντο σε νέο καθεστώς, στο καθεστώς της φορολογίας του 50% του εισοδήματος.
32
Η εν λόγω κυβέρνηση θεωρεί συνεπώς ότι η κατάσταση στην οποία τελούσαν οι εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμη με την κατάσταση των εταιριών που κατείχαν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες.
33
Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Η εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων στις ημεδαπές εταιρίες, ανάλογα με το αν κατέχουν συμμετοχές σε ημεδαπές ή αλλοδαπές εταιρίες, δεν μπορεί να αποτελεί βάσιμο κριτήριο για την εξακρίβωση του αν ορισμένες καταστάσεις είναι συγκρίσιμες και συνεπώς για τη διαπίστωση των αντικειμενικών διαφορών τους. Η εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων είναι ακριβώς η αιτία της διαφορετικής μεταχείρισης, για την οποία πρέπει να εξακριβωθεί αν είναι δικαιολογημένη ή όχι.
34
Πρέπει επίσης να υπενθυμιστεί ότι το Δικαστήριο έχει ήδη δεχτεί ότι όλες οι μητρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στη Γερμανία βρίσκονται, όσον αφορά τις ζημίες από λογιστικές αποσβέσεις της αξίας των συμμετοχών τους σε θυγατρικές εταιρίες, σε συγκρίσιμη κατάσταση, ανεξάρτητα από το αν πρόκειται για συμμετοχές σε θυγατρικές εγκατεστημένες στη Γερμανία ή σε άλλα κράτη μέλη. Το Δικαστήριο επισήμανε ότι, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, οι μητρικές εταιρίες αφενός επιβαρύνονται με τις ζημίες των οποίων ζητείται η έκπτωση αφετέρου δεν φορολογούνται για τα κέρδη των θυγατρικών αυτών, ανεξάρτητα από το αν τα κέρδη αυτά προέρχονται από θυγατρική που υπόκειται σε φόρο στη Γερμανία ή σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 29ης Μαρτίου 2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, Συλλογή 2007, σ. I-2647, σκέψη 34).
35
H μετάβαση στο σύστημα της φορολογίας του 50% του εισοδήματος των εταιριών, η οποία πραγματοποιήθηκε και για τις ημεδαπές εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες, δεν μετέβαλε τα παραπάνω χαρακτηριστικά. Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, όσον αφορά τη δυνατότητα των ημεδαπών εταιριών να εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημά τους τις μειώσεις κερδών που προκύπτουν από μερική λογιστική απόσβεση των συμμετοχών τους, δυνατότητα η οποία εξαρτάται από το αν οι συμμετοχές τους αφορούν ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρία, η διαφορετική μεταχείριση δεν συναρτάται προς αντικειμενικά διαφορετικές καταστάσεις.
36
Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον μια διαφορετική μεταχείριση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
37
Πρώτον, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, συμφωνώντας με το αιτούν δικαστήριο, ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση πρέπει να γίνει δεκτή ως στοιχείο μιας μεταβατικής ρύθμισης, περιορισμένης χρονικής διάρκειας, καθόσον η ετεροχρονισμένη έναρξη ισχύος της νέας ρύθμισης αποτελούσε συνάρτηση της σταδιακής αντικατάστασης του καθεστώτος της πλήρους έκπτωσης από το σύστημα της φορολογίας του 50% του εισοδήματος, η οποία πραγματοποιήθηκε με σκοπό τη διασφάλιση του συμβατού της ρύθμισης του φόρου εταιριών με το κοινοτικό δίκαιο.
38
Η Γερμανική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι, σύμφωνα με το σύστημα της πλήρους έκπτωσης, οι κεφαλαιουχικές εταιρίες φορολογούνταν καταρχήν με συντελεστή 40%. Τα κέρδη που διένεμαν στους μετόχους τους φορολογούνταν με συντελεστή μόνο 30%. Κάθε μέτοχος έπρεπε στη συνέχεια να εξοφλήσει τον φόρο εισοδήματος επί των διανεμηθέντων κερδών, ανάλογα με τον φορολογικό συντελεστή που ίσχυε γι’ αυτόν. Μπορούσε όμως να εκπέσει πλήρως από τη φορολογική οφειλή του τον φόρο εταιριών που είχε ήδη καταβάλει στη Γερμανία η κεφαλαιουχική εταιρία. Με τον τρόπο αυτό αποφευγόταν η διπλή φορολόγηση των κερδών.
39
Αντίθετα, σύμφωνα με το σύστημα της φορολογίας του 50% του εισοδήματος των εταιριών, τα κέρδη των κεφαλαιουχικών εταιριών φορολογούνται, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, με ενιαίο συντελεστή 25%, ανεξάρτητα από το αν διανέμονται στους μετόχους ή όχι. Η διπλή φορολόγηση των διανεμόμενων μερισμάτων αποφεύγεται, διότι τα μερίσματα ενσωματώνονται κατά το ήμισυ μόνο στη βάση επιβολής του φόρου εισοδήματος του μετόχου, ενώ για τη διανομή των κερδών μιας εταιρίας σε άλλες εταιρίες ισχύει καταρχήν γενική φορολογική απαλλαγή των μερισμάτων. Με τον τρόπο αυτό αποφεύγεται το ενδεχόμενο τα κέρδη εταιρίας που έχουν ήδη φορολογηθεί με τον ενιαίο συντελεστή φόρου εταιριών της τάξης του 25% να επιβαρύνονται για δεύτερη φορά με φόρο εταιριών, σε περίπτωση περαιτέρω διανομής τους σε άλλες εταιρίες.
40
Δεδομένου ότι, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η μεταβίβαση συμμετοχών είναι, από οικονομική άποψη, ανάλογη με τη διανομή όλων των κερδών, η μεταβίβαση αυτή αντιμετωπίζεται ως διανομή κερδών. Κατά συνέπεια, η φορολογική απαλλαγή της υπεραξίας που αποκομίζει ο μεταβιβάζων κατά τη μεταβίβαση συμμετοχών κατά το άρθρο 8b, παράγραφος 2, του τροποποιημένου KStG αποσκοπεί, όπως και η απαλλαγή των μερισμάτων την οποία προβλέπει η παράγραφος 1 του ίδιου αυτού άρθρου, στην αποφυγή της διπλής οικονομικής φορολόγησης στις περιπτώσεις που οι συμμετοχές στις εταιρίες σχηματίζουν αλυσίδα. Αντίθετα, κατά την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου, οι ζημίες από τη μεταβίβαση συμμετοχών και από τη μείωση των κερδών που οφείλεται σε μείωση της αξίας τους δεν επιτρέπεται πλέον να λαμβάνονται υπόψη για φορολογικούς σκοπούς.
41
Η Γερμανική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι το σύστημα της φορολογίας του 50% του εισοδήματος των εταιριών άρχισε καταρχήν να ισχύει από το έτος 2001 για τις διανέμουσες κέρδη εταιρίες.
42
Εντούτοις, για να διασφαλιστεί ότι τα κέρδη που είχαν φορολογηθεί, στο επίπεδο της κεφαλαιουχικής εταιρίας, με το σύστημα της έκπτωσης θα φορολογούνταν με το ίδιο επίσης σύστημα και στο επίπεδο του κατόχου συμμετοχών και για να δοθεί στους κατόχους αυτούς η δυνατότητα να εκπέσουν για τελευταία φορά από τη φορολογική οφειλή τους τον φόρο που είχε καταβάλει η εν λόγω εταιρία, αποφασίστηκε να διατηρηθεί σε ισχύ το 2001 το σύστημα αυτό για τους κατόχους συμμετοχών, εφόσον τα μερίσματα προέρχονταν από τακτική διανομή κερδών ημεδαπής εταιρίας για το έτος 2000.
43
Επειδή όμως, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση πάντα, το σύστημα της έκπτωσης δεν είχε εφαρμογή στα μερίσματα που διένεμαν οι αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες, το νέο σύστημα της φορολογίας του 50% του εισοδήματος των εταιριών μπορούσε να εφαρμοστεί για τους κατόχους συμμετοχών ήδη από το 2001.
44
Η Γερμανική Κυβέρνηση προσθέτει ότι τα κράτη μέλη πρέπει να έχουν ορισμένη διακριτική ευχέρεια κατά τη θέσπιση φορολογικών συστημάτων που είναι συμβατά με το κοινοτικό δίκαιο, πράγμα που σημαίνει ότι η ίδια δεν είχε καμία υποχρέωση να διαμορφώσει διαφορετικά τη μεταβατική ρύθμιση, και συγκεκριμένα να επεκτείνει, κατά το τελευταίο έτος της ισχύος της ρύθμισης για τις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες, την εφαρμογή της ρύθμισης αυτής, ώστε να καλύπτονται και οι συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες.
45
Δεύτερον, η Γερμανική Κυβέρνηση φρονεί ότι για τις διατάξεις που ίσχυσαν για το οικονομικό έτος 2001 υπάρχουν δικαιολογητικοί λόγοι αναγόμενοι στη συνοχή του όλου φορολογικού συστήματος. Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, η εθνική φορολογική ρύθμιση έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο που να παρέχει στις κεφαλαιουχικές εταιρίες πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα που τελούν σε απόλυτη αναλογία, ανεξάρτητα από το αν οι συμμετοχές που κατέχουν οι εταιρίες αυτές αφορούν αλλοδαπές ή ημεδαπές εταιρίες.
46
Συγκεκριμένα, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, αν μια κεφαλαιουχική εταιρία είχε μεταβιβάσει, κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους 2001, συμμετοχές στο κεφάλαιο αλλοδαπής κεφαλαιουχικής εταιρίας αποκομίζοντας κέρδος κατά τη μεταβίβαση αυτή, το κέρδος αυτό θα απαλλασσόταν, κατά το άρθρο 8b, παράγραφος 2, του τροποποιημένου KStG, από τον φόρο εταιριών, αλλά η εταιρία αυτή θα έπρεπε να δεχτεί ότι ούτε η αντίστοιχη ζημία —που θα προέκυπτε είτε άμεσα κατά τη μεταβίβαση των συμμετοχών της είτε λόγω της λογιστικής καταχώρισης χαμηλότερης εν μέρει αξίας τους— θα λαμβανόταν υπόψη για την επιβολή του φόρου εταιριών. Με την ίδια λογική, αν μια κεφαλαιουχική εταιρία πραγματοποιούσε κέρδος κατά τη μεταβίβαση συμμετοχών της στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών, το κέρδος αυτό υπέκειτο σε φόρο, αλλά η φορολόγηση αυτή αντισταθμιζόταν από το γεγονός ότι η σχετική με τις συμμετοχές αυτές ζημία μπορούσε να ληφθεί υπόψη για τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Επομένως, το εν λόγω φορολογικό σύστημα έχει διαμορφωθεί κατά τρόπο που να εμφανίζει συνοχή.
47
Τρίτον, η Γερμανική Κυβέρνηση φρονεί ότι, αν οι συμμετοχές αφορούν εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτα κράτη, η διαφορετική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη διασφάλισης αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου.
48
Οι δικαιολογητικοί λόγοι τους οποίους επικαλείται κατά τα ανωτέρω η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορούν να γίνουν δεκτοί.
49
Όσον αφορά το επιχείρημα ότι το κράτος μέλος, προκειμένου να μπορέσει να θεσπίσει ένα συμβατό με το κοινοτικό δίκαιο εθνικό σύστημα φορολόγησης των εταιριών και να εξαλείψει τυχόν δυσμενείς διακρίσεις, πρέπει να διαθέτει κάποια διακριτική ευχέρεια για την εφαρμογή μεταβατικού καθεστώτος, αρκεί η απάντηση ότι το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι για τη διακριτική αυτή ευχέρεια τίθενται πάντοτε όρια από την υποχρέωση σεβασμού των θεμελιωδών ελευθεριών, και ειδικότερα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Grønfeldt, σκέψη 32).
50
Ακόμη όμως και αν ένα μεταβατικό καθεστώς, όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, επιδιώκει θεμιτά τη διασφάλιση της μετάβασης στο νέο καθεστώς χωρίς ρήξη με το προγενέστερο καθεστώς και μολονότι τα επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβέρνησης διευκρινίζουν τον λόγο για τον οποίο το νέο σύστημα της φορολογίας του 50% του εισοδήματος των εταιριών δεν ίσχυσε πριν από το 2002 για τις εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες, τα επιχειρήματα αυτά δεν αποτελούν δικαιολογητικό λόγο για τη διαφορετική μεταχείριση, η οποία απέβη σε βάρος των εταιριών που κατείχαν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες, όπως είναι η αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης.
51
Μολονότι δηλαδή οι εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες δεν υπέκειντο, όπως δηλώνει η Γερμανική Κυβέρνηση, στο καθεστώς της πλήρους έκπτωσης, από τις παρατηρήσεις της ίδιας αυτής κυβέρνησης προκύπτει εντούτοις ότι μέχρι το οικονομικό έτος 2001 οι ημεδαπές εταιρίες των οποίων οι συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες υπολειπόταν του 10% είχαν την ίδια μεταχείριση με τις ημεδαπές εταιρίες που κατείχαν συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες, όσον αφορά τη λογιστική απόσβεση μέρους της αξίας των συμμετοχών που μπορούσε να ληφθεί υπόψη από φορολογική άποψη.
52
Όσον αφορά το επιχείρημα σχετικά με την ανάγκη διασφάλισης της συνοχής του όλου φορολογικού συστήματος, υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, για να ευδοκιμήσει ένα τέτοιο επιχείρημα σχετικά με τον δικαιολογητικό αυτό λόγο, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντιστάθμισής του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2008, C-293/06, Deutsche Shell, Συλλογή 2008, σ. Ι-1129, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
53
Επιπλέον, η αμεσότητα της σχέσης αυτής πρέπει να αποδεικνύεται στο επίπεδο των ενδιαφερόμενων φορολογούμενων, σε σχέση με τον σκοπό που επιδιώκεται με την οικεία φορολογική ρύθμιση, με την ύπαρξη στενής αλληλοσυνάρτησης μεταξύ της δυνατότητας έκπτωσης και του στοιχείου της φορολόγησης (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Deutsche Shell, σκέψη 39).
54
Όσον αφορά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των ημεδαπών εταιριών που κατέχουν συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι το γεγονός ότι είναι δυνατή η εκ των υστέρων απαλλαγή της υπεραξίας που πραγματοποιείται σε περίπτωση μεταβίβασης, εφόσον το σχετικό κέρδος είναι αρκετά υψηλό, δεν συνιστά λόγο στηριζόμενο στην ανάγκη διατήρησης της συνοχής του φορολογικού συστήματος, ικανό να δικαιολογήσει το ότι δεν επιτρέπεται η απευθείας έκπτωση των ζημιών που έχουν υποστεί οι μητρικές εταιρίες οι οποίες κατέχουν συμμετοχές στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών (βλ., κατ’ αναλογία, την προπαρατεθείσα απόφαση Rewe Zentralfinanz, σκέψη 67).
55
Τέλος, όσον αφορά το επιχείρημα σχετικά με την ανάγκη διασφάλισης της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, ακόμη και αν υποτεθεί ότι πρόκειται για επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, η επίκληση του οποίου μπορεί να δικαιολογήσει τους περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων από ή προς τρίτα κράτη, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ένας τέτοιος επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος δεν είναι ούτως ή άλλως λυσιτελής στην περίπτωση που η μείωση της αξίας των συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρίες προκύπτει, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, από την πτώση των τιμών των μετοχών στο χρηματιστήριο.
56
Κατόπιν όλων των παραπάνω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, όταν συντρέχουν περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, δηλαδή όταν μια ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία κατέχει ποσοστό συμμετοχής σε άλλη κεφαλαιουχική εταιρία που υπολείπεται του 10%, το άρθρο 56 ΕΚ έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι η απαγόρευση έκπτωσης των μειώσεων των κερδών από τη συμμετοχή αυτή αρχίζει να ισχύει νωρίτερα για τις συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες από ό,τι για τις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες αντιβαίνει στο εν λόγω άρθρο.
Επί των δικαστικών εξόδων
57
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Όταν συντρέχουν περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, δηλαδή όταν μια ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία κατέχει ποσοστό συμμετοχής σε άλλη κεφαλαιουχική εταιρία που υπολείπεται του 10%, το άρθρο 56 ΕΚ έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι η απαγόρευση έκπτωσης των μειώσεων των κερδών από τη συμμετοχή αυτή αρχίζει να ισχύει νωρίτερα για τις συμμετοχές σε αλλοδαπές εταιρίες από ό,τι για τις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες αντιβαίνει στο εν λόγω άρθρο.
(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.