62011CC0350
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
PAOLO MENGOZZI
prednesené 19. septembra 2012 (
1
)
Vec C-350/11
Argenta Spaarbank NV
proti
Belgische Staat
[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgicko)]
„Sloboda usadiť sa — Daňová právna úprava — Daň z príjmov právnických osôb — Odpočet rizikového kapitálu — Fiktívne úroky — Zníženie odpočítateľnej sumy pre spoločnosti so stálou prevádzkarňou v inom členskom štáte, ktorá dosahuje zisky oslobodené od dane v Belgicku na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia — Obmedzenie — Odôvodnenie — Koherencia daňového systému — Vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi“
I – Úvod
1.
Týmto návrhom na začatie prejudiciálneho konania Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Belgicko) navrhuje, aby Súdny dvor spresnil, či sloboda usadiť sa stanovená v článku 43 ES bráni daňovému opatreniu, ktoré zakazuje spoločnosti s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Belgicku, ktorá si chce uplatniť odpočet rizikového kapitálu, zohľadniť aktíva svojej stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v inom členskom štáte, ktorej príjmy sú oslobodené od dane v Belgicku na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, zatiaľ čo aktíva pripísateľné stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa v Belgicku zohľadnené byť môžu.
2.
Tento návrh bol predložený v rámci sporu medzi Argenta Spaarbank NV (ďalej len „Argenta“) a belgickými daňovými úradmi v súvislosti so zohľadnením čistej hodnoty aktív stálej prevádzkarne, ktorú má Argenta v Holandsku, v rámci dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roka 2008 na účely vymedzenia rizikového kapitálu, ktorý slúži ako základ na jeho odpočet.
3.
Toto opatrenie bolo prijaté zákonom z 22. júna 2005 zavádzajúcim daňový odpočet rizikového kapitálu (
2
), ktorým boli do Zákonníka o dani z príjmov z roku 1992 (code des impôts sur les revenus de 1992, ďalej len „CIR z roku 1992“) vložené najmä články 205a až 205h a článok 236.
4.
Z dôvodovej správy k tomuto zákonu vyplýva, že jeho cieľom je zmierniť rozdiel v daňovom zaobchádzaní medzi financovaním spoločností dlhovým kapitálom (ktorého odplata je v celom rozsahu daňovo odpočítateľná) a financovaním vlastným kapitálom (rizikový kapitál), ktorého odplata bola v celom rozsahu zdaniteľná, zvýšiť platobnú schopnosť spoločností, pričom zavedenie odpočtu rizikového kapitálu treba vnímať v kontexte všeobecného cieľa, ktorý spočíva v zlepšení konkurencieschopnosti belgického hospodárstva, ako aj vytvoriť vhodnú alternatívu k daňovej schéme koordinačných centier, ktorá má zaniknúť (
3
).
5.
Odpočet rizikového kapitálu – v daňových kruhoch tiež nazývaný odpočet fiktívnych úrokov (
4
)– spočíva v tom, že od daňového základu dane z príjmov právnických osôb sa fiktívne odpočítajú úroky, ktoré majú predstavovať odplatu za vlastný kapitál spoločnosti. Tento odpočet je zhodný s rizikovým kapitálom stanoveným v súlade s článkom 205b CIR z roku 1992, zvýšený o úrokovú mieru stanovenú ďalšími odsekmi článku 205c CIR z roku 1992. (
5
)
6.
Článok 205b ods. 1 prvý pododsek CIR z roku 1992 stanovuje, že rizikový kapitál, ktorý sa má zohľadniť, zodpovedá s výnimkou odsekov 2 až 7 tohto článku výške vlastného kapitálu spoločnosti ku koncu predchádzajúceho zdaniteľného obdobia (
6
), ktorý sa stanovuje v súlade s právnou úpravou týkajúcou sa účtovníctva a ročných účtovných závierok, tak ako sú uvedené v súvahe. Odseky 2 až 7 tohto článku 205b stanovujú situácie, keď vlastný kapitál podlieha úpravám, v nadväznosti na ktoré sa výška odpočtu rizikového kapitálu vypočíta.
7.
Konkrétne podľa článku 205b ods. 2 CIR z roku 1992 sa rizikový kapitál zníži o čistú hodnotu aktív stálych prevádzkarní, ktorých príjmy sú v Belgicku oslobodené od dane na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia.
8.
Podľa článku 7 ods. 1 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia z 5. júna 2001 uzatvorenej medzi Belgickým kráľovstvom a Holandským kráľovstvom (
7
) (ďalej len „belgicko-holandská zmluva“) zisky podniku v jednom zmluvnom štáte podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, ak podnik svoju činnosť nevykonáva v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza. Ak podnik svoju obchodnú činnosť vykonáva takýmto spôsobom, príjem podniku môže byť zdanený v druhom zmluvnom štáte, ale iba v rozsahu, v akom tieto príjmy nadobudla stála prevádzkareň.
9.
Podľa článku 23 ods. 1 písm. a) belgicko-holandskej zmluvy je dvojité zdanenie, pokiaľ ide o Belgické kráľovstvo, vylúčené tak, že ak belgický rezident poberá iné príjmy ako dividendy, úroky alebo licenčné poplatky uvedené v článku 12 ods. 5 tejto zmluvy alebo vlastní majetok, ktorý môže byť v súlade s ustanoveniami tejto zmluvy zdanený v Holandsku, Belgické kráľovstvo oslobodí tieto príjmy a majetok od dane, ale pri vypočítaní sumy dane môže na zvyšné príjmy alebo majetok tohto rezidenta uplatniť rovnakú sadzbu, ako keby dotknuté príjmy alebo majetok neboli oslobodené.
10.
Belgické daňové orgány práve na základe článku 205b ods. 2 CIR z roku 1992 zamietli Argenta, spoločnosti so sídlom v Belgicku, ktorá tam plne podlieha dani z príjmu právnických osôb, možnosť zohľadniť pri vypočítavaní odpočtu rizikového kapitálu čistú hodnotu aktív svojej stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v Holandsku.
11.
Argenta, ktorá sa domnieva, že článok 205b ods. 2 CIR z roku 1992 predstavuje prekážku slobody usadiť sa stanovenej v článku 43 ES, podala proti zamietnutiu odvolanie na Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, ktorý rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Odporuje článku 43 ES vnútroštátna daňová právna úprava, na základe ktorej spoločnosť s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Belgicku na výpočet svojho zdaniteľného príjmu nemôže uplatniť právo na odpočet rizikového kapitálu vo výške kladného rozdielu medzi čistou účtovnou hodnotou aktív prevádzkarní, ktoré má v inom členskom štáte Únie, a celkovými pasívami, ktoré sú pripísateľné týmto prevádzkarňam, hoci právo na tento odpočet by si mohla uplatniť, ak by sa uvedený kladný rozdiel mohol pripísať stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa v Belgicku?“
12.
Argenta, belgická vláda a Európska komisia predložili písomné pripomienky. Okrem toho tieto dotknuté osoby v stanovenej lehote odpovedali na písomnú otázku, ktorú im adresoval Súdny dvor, a boli vypočuté na pojednávaní 12. júla 2012.
II – Analýza
13.
Ako vyplýva z môjho úvodného výkladu, odpočet rizikového kapitálu, ktorý je predmetom tejto veci, umožňuje spoločnostiam podliehajúcim belgickej dani z príjmov právnických osôb odpočítať si od svojho zdaniteľného príjmu fiktívny úrok, ktorý je stanovený vnútroštátnou právnou úpravou a vypočítaný z ich vlastných zdrojov (čisté aktíva).
14.
V praxi umožňuje odpočet rizikového kapitálu belgickým spoločnostiam a spoločnostiam nerezidentom, ktoré majú v Belgicku stálu prevádzkareň, často špekulatívnym spôsobom znížiť daň z príjmov právnických osôb, ktorú majú zaplatiť, ak sa tieto spoločnosti financujú prostredníctvom vlastných zdrojov.
15.
Môj výklad možno ilustrovať na nasledujúcom príklade, ktorý je výňatkom z brožúry belgických daňových orgánov (
8
) prispôsobený v závislosti od sporného zdaňovacieho obdobia v prejednávanej veci. Predstavme si teda spoločnosť usadenú v Belgicku, ktorej súvaha sa skladá z vlastných zdrojov v hodnote 100000 eur používaných na financovanie skupiny spoločností. Keby táto belgická spoločnosť poberala v rámci skupiny úrokovú sadzbu vo výške 4 %, jej zisk pred zdanením by bol 4000 eur. Následkom odpočtu rizikového kapitálu, ktorého sadzba za rok 2008 bola 3,871 %, je základ dane 129 eur [4000 – (100000 × 3,871 %)]. Keďže daň z príjmu právnických osôb je 33,99 %, spoločnosť zaplatí daň vo výške 43,85 eura, teda na základe skutočnej daňovej sadzby vo výške 1,10 % namiesto 33,99 %, ak by neexistoval odpočet rizikového kapitálu. Nasledujúca tabuľka znázorňuje tento príklad systematickejšie.
Vlastný kapitál = 100 000
Účty
Bez odpočtu za rizikový kapitál
S odpočtom za rizikový kapitál
Zisk pred zdanením (úroková sadzba v rámci skupiny 4 %)
4 000
4 000
Odpočet za rizikový kapitál (3,871 %)
0
–3 871
Základ dane
4 000
129
Daň z príjmov právnických osôb (33,99 %)
1 360
43,85
Skutočná sadzba dane
33,99 %
1,10 %
16.
Tento príklad umožňuje poukázať na skutočnosť, že výška odpočtu rizikového kapitálu sa nepočíta zo splateného základného imania, ktoré sa má zaplatiť, ale s výnimkou určitých úprav z celkových vlastných zdrojov dotknutej spoločnosti. (
9
)
17.
Vnútroštátny súd sa Súdneho dvora nepýta na zákonnosť mechanizmu odpočtu rizikového kapitálu ako takého, ale iba na zákonnosť jedného zo spôsobov jeho uplatnenia, konkrétne jednej z úprav, ktorá sa má vykonať v súvislosti s vymedzením vlastných zdrojov, ktoré sa majú zohľadniť pri vypočítavaní tohto odpočtu na základe článku 205b ods. 2 CIR z roku 1992.
18.
Obmedzuje sa totiž na otázku, či sloboda usadiť sa bráni tomu, aby zo základu na výpočet tohto odpočtu boli vylúčené aktíva pripísateľné zahraničnej stálej prevádzkarni spoločnosti s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Belgicku, teda prevádzkarni, ktorej príjmy nie sú zdaniteľné v tomto členskom štáte na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej s členským štátom, v ktorom sa nachádza táto prevádzkareň, zatiaľ čo do základu na odpočet sa zohľadňujú aktíva pripísateľné belgickej stálej prevádzkarni takejto spoločnosti.
19.
Vzhľadom na informácie poskytnuté belgickou vládou v odpovedi na otázku Súdneho dvora sa toto vylúčenie aktív zahraničných stálych prevádzkarní belgických spoločností v rámci Európskeho hospodárskeho priestoru týka všetkých členských štátov, Islandskej republiky a Nórskeho kráľovstva, s výnimkou Lichtenštajnského kniežatstva, jedinej krajiny, s ktorou Belgické kráľovstvo neuzatvorilo zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.
20.
Argenta a Komisia navrhujú, aby sa na otázku položenú vnútroštátnym súdom odpovedalo kladne.
21.
Belgická vláda zastáva opačný názor.
22.
Predovšetkým spochybňuje údajne nepriaznivú povahu pravidla stanoveného v článku 205b ods. 2 CIR z roku 1992. Toto pravidlo totiž podľa nej nemá na belgickú spoločnosť vplyv, pretože odpočet rizikového kapitálu sa má uplatňovať nie na zisky tejto spoločnosti, ale na zisky stálej prevádzkarne, ktorá je v Belgicku oslobodená od dane, v tomto prípade na základe belgicko-holandskej zmluvy.
23.
Belgická vláda ďalej tvrdí, že vyhovieť požiadavke Argenta by bolo v rozpore s medzinárodnými daňovými pravidlami, a najmä s modelovou zmluvou Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), ktorá považuje stálu prevádzkareň za autonómnu daňovú entitu a uznáva výlučnú jurisdikčnú právomoc členského štátu, v ktorom sa nachádza táto prevádzkareň, na účely zdanenia jej ziskov a úpravy jej nákladov. Výdavky vynaložené s cieľom dosiahnuť zisky, ktoré sú zdaniteľné v členskom štáte, v ktorom sa nachádza stála prevádzkareň, a ktoré sú oslobodené od dane v členskom štáte sídla spoločnosti, musia byť odpočítateľné v tomto druhom členskom štáte, a nie v členskom štáte sídla, rovnako ako úroky z dlhov dohodnutých zmluvne s cieľom nadobudnúť aktíva stálej prevádzkarne musia byť odpočítateľné zo ziskov pripísateľných tejto stálej prevádzkarni.
24.
Navyše podľa tejto vlády aj za predpokladu, že by zamietnutie zohľadnenia aktív zahraničných stálych prevádzkarní Belgickým kráľovstvom vyústilo do menej priaznivej situácie daňovníka, ktorý založil v Belgicku prevádzkareň, táto okolnosť nezakladá prekážku slobody usadiť sa, pretože je výsledkom paralelného výkonu daňových právomocí viacerými členskými štátmi a skutočnosti, že výhoda analogická k odpočtu rizikového kapitálu vo väčšine iných členských štátov neexistuje. Samotný belgický systém odpočtu rizikového kapitálu neodrádza belgické spoločnosti zakladať stále prevádzkarne v iných členských štátoch.
25.
Napokon belgická vláda v každom prípade tvrdí, že prípadné obmedzenie slobody usadiť sa je odôvodnené potrebou zabezpečiť koherenciu belgického daňového systému a prostredníctvom tejto koherencie zaručiť vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi, na ktoré treba hľadieť v celistvosti.
26.
Ako správne tvrdí Argenta vo svojich písomných pripomienkach, tieto tvrdenia v podstate predstavujú variácie na tú istú tému. Belgické kráľovstvo tým, že sa na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia vzdalo zdanenia ziskov stálej prevádzkarne nachádzajúcej sa v inom členskom štáte, odmieta priznať právo na odpočet rizikového kapitálu belgickej spoločnosti s neobmedzenou povinnosťou platiť daň z príjmu právnických osôb v Belgicku, od ktorej je táto prevádzkareň závislá, vo výške vlastných zdrojov pripísateľných tejto prevádzkarni.
27.
Priznanie práva na odpočet rizikového kapitálu tak v tomto prípade podlieha splneniu územnej podmienky, to znamená, že vlastné zdroje belgickej spoločností sú pripísateľné entite zdaniteľnej v Belgicku.
28.
Z hľadiska práva Únie takéto kritérium podľa môjho názoru v rámci preskúmania neobstojí.
29.
Predovšetkým je nepochybné, že rozdiel v daňovom zaobchádzaní v závislosti od toho, či majú belgické spoločnosti stálu prevádzkareň v Belgicku alebo v inom členskom štáte, predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa.
30.
V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že Súdny dvor opakovane rozhodol, že sloboda usadiť sa zahŕňa právo spoločností, ktoré sú založené v súlade s právnou úpravou členského štátu a ktoré majú registrované sídlo, ústredie riadenia alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti vnútri Európskeho spoločenstva, vykonávať svoju činnosť v iných členských štátoch prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia. (
10
)
31.
Podľa judikatúry ustanovenia Zmluvy o ES týkajúce sa slobody usadiť sa predovšetkým bránia tomu, aby členský štát zasahoval do usadenia sa niektorého zo svojich štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom členskom štáte. (
11
)
32.
Tieto úvahy sa uplatnia aj vtedy, ak spoločnosť usadená v jednom členskom štáte podniká v inom členskom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne. (
12
)
33.
Pokiaľ ide o daňový systém, ktorý je predmetom konania vo veci samej, zohľadnenie vlastných zdrojov pripísateľných stálej prevádzkarni pri vypočítavaní odpočtu rizikového kapitálu belgickej spoločnosti podliehajúcej v Belgicku dani z príjmov právnických osôb predstavuje nepopierateľne daňovú výhodu, pretože takéto zohľadnenie prispieva k zníženiu skutočnej sadzby dane z príjmov právnických osôb, ktorú musí takáto spoločnosť zaplatiť v uvedenom členskom štáte.
34.
Podľa tohto istého daňového systému sa však takáto daňová výhoda neprizná belgickej spoločnosti podliehajúcej v Belgicku dani z príjmov, ak má stálu prevádzkareň nachádzajúcu sa v inom členskom štáte, ktorej príjmy sú oslobodené od dane na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi týmto členským štátom a Belgickým kráľovstvom.
35.
Daňová situácia tejto druhej uvedenej spoločnosti je teda menej priaznivá než situácia, v ktorej by sa nachádzala, ak by mala stálu prevádzkareň v Belgicku.
36.
Toto posúdenie neoslabuje ani predpoklad belgickej vlády, podľa ktorého zamietnutie zohľadnenia vlastných zdrojov pripísateľných stálej prevádzkarni, ktorá sa nachádza v inom členskom štáte, nemá nijaký vplyv na daňové zaobchádzanie s belgickou spoločnosťou, pretože odpočet rizikového kapitálu sa bude uplatňovať nie na zisky tejto belgickej spoločnosti, ale na zisky stálej prevádzkarne.
37.
Predovšetkým, ak by to tak bolo, potom sú ťažko pochopiteľné dôvody, ktoré motivovali Belgické kráľovstvo vylúčiť z výpočtu odpočtu rizikového kapitálu práve vlastné zdroje stálych prevádzkarní nachádzajúcich sa v cudzine, ktoré patria belgickým spoločnostiam podliehajúcim v Belgicku dani z príjmov právnických osôb.
38.
Z belgickej daňovej právnej úpravy, a najmä článkov 205a a 205b CIR z roku 1992, ďalej vyplýva, že odpočet rizikového kapitálu sa vzťahuje práve na daňové zaobchádzanie so spoločnosťou so sídlom v Belgicku a že, ako to zdôraznila Komisia v odpovedi na písomnú otázku Súdneho dvora, podľa článku 185 CIR z roku 1992 belgické spoločnosti s neobmedzenou povinnosťou platiť daň z príjmu právnických osôb v Belgicku sú v Belgicku zdaniteľné z celkovej výšky svojich príjmov.
39.
Podľa dôvodovej správy k návrhu zákona zavádzajúceho daňový odpočet rizikového kapitálu pritom aj v prípade, ak spoločnosť má stálu prevádzkareň, ktorej príjmy sú v Belgicku oslobodené od dane na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, belgické účtovné právne predpisy nestanovujú povinnosť rozlišovať v súvahe spoločnosti vlastný kapitál pripísateľný zahraničnej stálej prevádzkarni od iného vlastného kapitálu tejto spoločnosti. (
13
)
40.
Z týchto úvah vyplýva, ako zdôraznila Argenta v odpovedi na písomnú otázku Súdneho dvora, pričom belgická vláda to nespochybnila, že belgická spoločnosť s vlastným kapitálom môže mať právo na odpočet rizikového kapitálu, aj keby iba jej zahraničná stála prevádzkareň, ktorá samotná nemá vlastný kapitál, dosiahla zisky, ktoré budú v konečnom dôsledku na základe belgickej právnej úpravy pripísateľné pri vypočítavaní tohto odpočtu uvedenej spoločnosti.
41.
Z toho vyplýva, že odpočet rizikového kapitálu sa uplatňuje na celkovú situáciu belgickej spoločnosti s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Belgicku.
42.
Nesúhlasím ani so stanoviskom belgickej vlády, podľa ktorého je rozdiel v daňovom zaobchádzaní v tejto veci dôsledkom paralelného výkonu daňových právomocí členského štátu sídla spoločnosti a členského štátu, v ktorom sa nachádza stála prevádzkareň, v tom zmysle, že tento rozdiel vyplýva z okolnosti, že výhoda analogická k odpočtu rizikového kapitálu v iných členských štátoch neexistuje či prinajmenšom ešte neexistuje alebo že daňová sadzba spoločností je v členských štátoch rozdielna.
43.
Pravda, Súdny dvor už rozhodol, že nevýhody, ktoré môžu vyplývať z paralelného výkonu daňových právomocí rôznych členských štátov, nepredstavujú v prípade, že takýto výkon nie je diskriminačný, obmedzenia slobôd pohybu. (
14
)
44.
Podľa uvedenej úvahy tieto nevýhody alebo rozdiely v zaobchádzaní, ktoré vyplývajú iba z uplatnenia rozdielov medzi daňovými právnymi úpravami členských štátov, nepatria do pôsobnosti týchto slobôd, na rozdiel od tých, ktoré vyplývajú z uplatnenia jedného a toho istého daňového systému jedného členského štátu. (
15
)
45.
V prejednávanom prípade však rozdiel v zaobchádzaní medzi spoločnosťami usadenými v Belgicku s neobmedzenou povinnosťou platiť daň z príjmu právnických osôb v tomto členskom štáte v závislosti v konečnom dôsledku od toho, či majú alebo nemajú stálu prevádzkareň v Belgicku, vyplýva z uplatnenia jedine belgického daňového systému. Tento rozdiel vôbec nezávisí od nemožnosti takej belgickej spoločnosti, akou je Argenta, získať analogickú výhodu, ktorá v Holandsku neexistuje, ani od daňovej sadzby uplatňovanej na príjmy právnických osôb, ktorá je prípadne odlišná od daňovej sadzby, ktorá sa v zásade uplatňuje v Belgicku. Relevantnosť tohto posledného dôvodu môže byť preto legitímne spochybnená. Treba totiž pripomenúť, že do výpočtu odpočtu rizikového kapitálu sa zahŕňa vlastný kapitál pripísateľný stálym prevádzkarňam nachádzajúcim sa v tretích štátoch, ktoré s Belgickým kráľovstvom neviaže zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia a sú závislé od belgických spoločností s neobmedzenou povinnosťou platiť daň z príjmu právnických osôb v Belgicku, nezávisle od daňovej sadzby uplatniteľnej v týchto tretích štátoch.
46.
Domnievam sa teda, že vylúčenie vlastného kapitálu pripísateľného stálej prevádzkarni, ktorej prímy sú oslobodené od dane v Belgicku a ktorá je závislá od belgickej spoločnosti s neobmedzenou povinnosťou platiť daň z príjmu právnických osôb v tomto členskom štáte, z výpočtu odpočtu rizikového kapitálu, ktoré stanovuje článok 205b ods. 2 CIR z roku 1992, v zásade predstavuje obmedzenie slobody usadiť sa.
47.
V tomto štádiu je teda potrebné overiť, či toto obmedzenie môže byť odôvodnené prinajmenšom jedným z dôvodov všeobecného záujmu uvádzaných belgickou vládou, a to jednak zabezpečením koherencie belgického daňového systému a jednak zachovaním vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi.
48.
Je nesporné, že každá z týchto dvoch požiadaviek všeobecného záujmu sa považuje za požiadavku, ktorá môže platne odôvodniť obmedzenia výkonu slobody usadiť sa. (
16
)
49.
Dotknuté reštriktívne opatrenia však musia byť spôsobilé zaručiť realizáciu sledovaných cieľov všeobecného záujmu a nemôžu prekračovať to, čo je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov. (
17
)
50.
Zdá sa mi, že v prejednávanom prípade žiadny z týchto dvoch vyššie uvedených cieľov nemôže obstáť.
51.
Pokiaľ ide o cieľ zachovať koherenciu daňového systému, tento cieľ môže byť podľa judikatúry splnený iba vtedy, ak sa preukáže existencia priamej súvislosti medzi predmetnou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody prostredníctvom určitého daňového odvodu. (
18
)
52.
Belgická vláda, ktorá sa opiera o túto judikatúru, tvrdí, že systém odpočtu rizikového kapitálu obsahuje úplnú symetriu medzi poskytnutím daňovej výhody vypočítanej vo vzťahu k aktívam a právom na zdanenie príjmov dosiahnutých týmito aktívami.
53.
Táto argumentácia je podľa môjho názoru na účely preukázania priamej súvislosti v zmysle judikatúry nedostatočná. Keďže daňová výhoda sa vypočítava z vlastných zdrojov dotknutých spoločností, stačí konštatovať, že v skutočnosti neexistuje nijaká kompenzácia tejto výhody, ktorá by predstavovala následné zdanenie výnosov generovaných týmito vlastnými zdrojmi, pričom cieľom uvedeného odpočtu je všeobecným spôsobom znížiť skutočnú sadzbu dane právnických osôb zaplatenú entitami spadajúcimi do pôsobnosti CIR z roku 1992. (
19
) Poskytnutie práva na odpočet rizikového kapitálu v skutočnosti nesúvisí s dosiahnutím ziskov v Belgicku, pretože ak belgická spoločnosť nedosiahne za daný rok nijaký zisk, prebytok odpočtu poskytnutého na tento rok môže byť v súlade s článkom 205d CIR z roku 1992 prenesený počas nasledujúcich siedmich rokov.
54.
Tvrdenie belgickej vlády založené na už citovanom rozsudku Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt nemôže toto posúdenie vyvrátiť.
55.
Pripomínam, že v tejto veci Súdny dvor rozhodol, že potrebou zabezpečiť koherenciu nemeckého daňového systému sa odôvodnilo započítanie strát stanovené v tomto systéme, ktoré utrpela stála prevádzkareň nemeckej spoločnosti nachádzajúca sa v inom členskom štáte z dôvodu, že toto započítanie „predstavuje logický dôsledok predtým priznaného odpočtu [strát]“ (
20
), pretože jedine predtým odpočítané straty boli započítané (
21
). Existovala teda „priama, osobná a vecná spojitosť medzi týmito dvomi prvkami daňového mechanizmu“ (
22
), to znamená v prvom rade udelenie daňovej výhody, teda zohľadnenie strát spoločnosti rezidenta, od ktorej je závislá stála prevádzkareň nachádzajúca sa v inom členskom štáte – s ktorou sa okrem iného zaobchádzalo tak, ako keby sa táto stála prevádzkareň nachádzala v Nemecku (
23
) –, a v druhom rade započítanie týchto strát.
56.
Pokiaľ však ide o prejednávaný prípad, z akéhokoľvek hľadiska sa preskúma odpočet rizikového kapitálu, v belgickom systéme neexistuje nijaký odvod, ktorý by kompenzoval túto daňovú výhodu tak, aby tieto dva prvky spájala priama spojitosť takého typu, ako je spojitosť opísaná v už citovanom rozsudku Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt.
57.
V každom prípade, ako tvrdia Argenta a Komisia, daňová koherencia uvádzaná Belgickým kráľovstvom sa zdá prenesená na úroveň reciprocity platných pravidiel belgicko-holandskej zmluvy.
58.
Tým, že článok 7 ods. 1 tejto zmluvy v podstate stanovuje, že zisky podniku nachádzajúceho sa v jednom zmluvnom štáte podliehajú zdaneniu v druhom zmluvnom štáte, ak sú tieto zisky pripísateľné jeho stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa na území tohto druhého zmluvného štátu, totiž táto zmluva zavádza daňovú reciprocitu pravidiel platných v zmluvných štátoch, ktorej cieľom je práve zabezpečiť daňovú koherenciu. Preto skutočnosť, že Belgické kráľovstvo sa vzdalo možnosti zdaniť zisky belgických spoločností pripísateľné stálym prevádzkarňam nachádzajúcim sa v Holandsku, neodôvodňuje, aby jednostranne odmietlo dotknutú daňovú výhodu. Pripustenie protichodného tvrdenia by v konečnom dôsledku znamenalo akceptovať skutočnosť, že belgicko-holandská zmluva je zdrojom nekoherentnosti, ktorú treba napraviť jednostranným odmietnutím dotknutej daňovej výhody. Uvedenú argumentáciu však už Súdny dvor zamietol. (
24
)
59.
Okrem toho sa mi zdá, že belgická vláda sa tým, že odmietla priznať dotknutú daňovú výhodu pod zámienkou, že zisky pripísateľné stálym prevádzkarňam nachádzajúcim sa na území Holandského kráľovstva, ktoré sú závislé od belgických spoločností, zdaňuje jedine Holandské kráľovstvo, pričom Holandské kráľovstvo nepriznáva daňovú výhodu analogickú daňovej výhode ustanovenej v Belgicku, snaží uniknúť svojim povinnostiam vyplývajúcim z práva Únie tak, že požaduje, aby iný členský štát prispôsobil vlastný daňový systém daňovému systému platnému v Belgicku. Súdny dvor však už rozhodol, že členské štáty na základe Zmluvy o ES v žiadnom prípade nie sú povinné takéto prispôsobenie vykonať. (
25
)
60.
Druhý cieľ všeobecného záujmu, na ktorý poukazuje belgická vláda, teda zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi, sa prinajmenšom čiastočne prekrýva s cieľom, ktorý bol preskúmaný vyššie.
61.
Domnievam sa, že by mal byť posúdený identicky.
62.
Pripomínam, že podľa judikatúry možno potrebu zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi pripustiť najmä vtedy, ak je cieľom predmetného systému zabrániť konaniam, ktoré by mohli ohroziť právo niektorého členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na jeho území. (
26
)
63.
Skutočnosť, že rovnakému daňovému zaobchádzaniu – to znamená priznaniu práva na odpočet rizikového kapitálu – budú podliehať belgické spoločnosti, ktoré majú stálu prevádzkareň v členskom štáte, s ktorým uzatvorilo Belgické kráľovstvo zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, a belgické spoločnosti, ktoré majú takúto stálu prevádzkareň na belgickom území alebo na území tretieho štátu, s ktorým Belgické kráľovstvo takúto zmluvu neuzatvorilo, však v prejednávanom prípade vôbec neohrozuje ani právo tohto členského štátu zdaniť celkové zisky týchto spoločností so sídlom na jeho území, ani právo Holandska zdaniť zisky pripísateľné stálym prevádzkarňam nachádzajúcim sa na jeho území, ktoré sú závislé od belgických spoločností na základe belgicko-holandskej zmluvy.
64.
Na toto tvrdenie nemá vplyv tvrdenie belgickej vlády, podľa ktorého by vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi bolo takisto ohrozené, ak by sa od Belgického kráľovstva vyžadovalo, aby priznalo právo na odpočet rizikového kapitálu v situácii, akou je situácia vo veci samej, zatiaľ čo daňový odpočet úrokov z pôžičiek použitých na nadobudnutie aktív zahraničných stálych prevádzkarní môže priznať iba členský štát, na ktorého území sa tieto prevádzkarne nachádzajú.
65.
Odpočet rizikového kapitálu je totiž paušálna daňová výhoda priznaná na základe fiktívneho nákladu, teda teoretického nákladu na použitie vlastných zdrojov, ktoré neznáša belgická spoločnosť, ako to tvrdí Komisia, pričom belgická vláda to nepopiera, ale jej akcionári. Hoci to belgická vláda na pojednávaní spochybnila, ak by sme prevzali terminológiu dôvodovej správy k zákonu zavádzajúcemu daňový odpočet rizikového kapitálu, ide o odpočet sui generis (
27
) priznaný jednostranným spôsobom Belgickým kráľovstvom. Vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi preto nijakým spôsobom nebráni tomu, aby Belgické kráľovstvo zaručilo rovnosť daňového zaobchádzania s belgickými spoločnosťami, ktoré majú stálu prevádzkareň, bez ohľadu na členský štát, na ktorého území sa táto prevádzkareň nachádza.
66.
Kvôli úplnosti uvádzam, že nemôže obstáť ani a contrario hypotetický výklad rozsudkov Jobra (
28
) a Tankreederei I (
29
) belgickou vládou z dôvodu, že Súdny dvor nezamietol požiadavku na potrebu zabezpečiť vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi, ak aktíva, v súvislosti s ktorými odpočty investícií dotknutých vo veciach, ktoré viedli k vydaniu týchto dvoch rozsudkov, a ktoré boli zamietnuté z dôvodu, že tieto investície sa nevykonali na vnútroštátnom území, generovali iba zisky, ktoré boli v dotknutých členských štátoch v celom rozsahu oslobodené od dane.
67.
Za týchto podmienok obmedzenie slobody usadiť sa vyplývajúce z uplatnenia článku 205b ods. 2 CIR z roku 1992 nemôže byť odôvodnené dvomi dôvodmi všeobecného záujmu uvádzanými belgickou vládou.
68.
Navrhujem teda, aby sa rozhodlo, že článok 43 ES sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnemu daňovému ustanoveniu, akým je ustanovenie, o ktoré ide v spore vo veci samej, na základe ktorého si spoločnosť s neobmedzenou povinnosťou platiť daň z príjmu právnických osôb v Belgicku nemôže na účely výpočtu svojho zdaniteľného príjmu uplatniť právo na odpočet rizikového kapitálu vo výške kladného rozdielu medzi čistou účtovnou hodnotou aktív a celkovými pasívami, ktoré sú pripísateľné stálej prevádzkarni, ktorú má v inom členskom štáte a ktorej príjmy sú oslobodené od dane v prvom členskom štáte na základe zmluvy o zabránení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi týmito členskými štátmi, hoci táto spoločnosť by si uvedené právo na odpočet mohla uplatniť, ak by sa uvedený kladný rozdiel mohol pripísať stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa v prvom členskom štáte alebo v treťom štáte, s ktorým tento členský štát neuzatvoril zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.
III – Návrh
69.
Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku položenú Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen odpovedal takto:
Článok 43 ES sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnemu daňovému ustanoveniu, akým je ustanovenie, o ktoré ide v spore vo veci samej, na základe ktorého si spoločnosť s neobmedzenou povinnosťou platiť daň z príjmu právnických osôb v Belgicku nemôže na účely výpočtu svojho zdaniteľného príjmu uplatniť právo na odpočet rizikového kapitálu vo výške kladného rozdielu medzi čistou účtovnou hodnotou aktív a celkovými pasívami, ktoré sú pripísateľné stálej prevádzkarni, ktorú má v inom členskom štáte a ktorej príjmy sú oslobodené v prvom členskom štáte od dane na základe zmluvy o zabránení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi týmito členskými štátmi, hoci táto spoločnosť by si uvedené právo na odpočet mohla uplatniť, ak by sa uvedený kladný rozdiel mohol pripísať stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa v prvom členskom štáte alebo v treťom štáte, s ktorým tento členský štát neuzatvoril zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.
(
1
)	Jazyk prednesu: francúzština.
(
2
)	Moniteur belge z 30. júna 2005, s. 30077.
(
3
)	Koordinačné centrá sa riadili kráľovským nariadením č. 187 z 30. decembra 1982 (Moniteur belge z 13. januára 1983) a pôvodne boli na obdobie 10 rokov oslobodené od dane zo zisku tie z nich, ktoré zabezpečovali v prospech skupín podnikov, do ktorých patrili, určité množstvo administratívnych, prípravných alebo vedľajších úloh, ako aj určité činnosti súvisiace s finančnou centralizáciou. V roku 1984 považovala Komisia Európskych spoločenstiev túto schému za oslobodenú od prvkov pomoci. Správa Rady Európskej únie z 29. februára 2000 však kvalifikovala belgické normy týkajúce sa koordinačných centier ako škodlivé daňové opatrenia, ktoré musia byť zrušené najneskôr do 31. decembra 2005 a neskôr do 31. decembra 2010. Dňa 17. februára 2003 prijala Komisia rozhodnutie 2003/757/ES o schéme pomoci vykonávanej Belgickom pre koordinačné centrá zriadené v Belgicku [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES L 282, s. 25), ktoré stanovovalo, že existujúca schéma pomoci musí byť postupne zrušená najneskôr do 31. decembra 2010. Schéma koordinačných centier, niekoľkokrát zmenená, ale stále predstavujúca výnimku zo všeobecného belgického daňového režimu, viedla k podaniu viacerých vecí na Súdny dvor, ktoré viedli k vydaniu rozsudku z 22. júna 2006, Komisia/Rada (C-399/03, Zb. s. I-5629), ktorý sa týkal zákonnosti povolenia poskytnutého Radou v júli 2003 Belgickému kráľovstvu poskytnúť schému pomoci niektorým koordinačným centrám, ktorých oprávnenie sa skončilo najneskôr 31. decembra 2005, ako aj rozsudku Belgicko a Forum 187/Komisia (C-182/03 a C-217/03, Zb. s. I-5479), ktorý sa týkal zákonnosti uvedeného rozhodnutia Komisie. Od schémy koordinačných centier sa upustilo koncom roka 2010. V nadväznosti na čiastočné zrušenie rozhodnutia 2003/757 Súdnym dvorom Komisia prijala nové rozhodnutie z 13. novembra 2007 [rozhodnutie 2008/283/ES o schéme pomoci vykonávanej Belgickom v prospech koordinačných centier v Belgicku a ktorým sa mení a dopĺňa rozhodnutie 2003/757/ES (Ú. v. EÚ L 90, 2008, s. 7)], ktoré bolo predmetom dvoch žalôb o neplatnosť podaných na Všeobecný súd Európskej únie a zaregistrovaných pod číslami T-94/08 a T-189/08. Všeobecný súd v rozsudkoch z 18. marca 2010, Centre de coordination Carrefour/Komisia (T-94/08, Zb. s. II-1015), ako aj Forum 187/Komisia (T-189/08, Zb. s. II-1039), zamietol žaloby ako neprípustné. Uznesením z 3. marca 2011, Centre de coordination Carrefour/Komisia (C-254/10 P), Súdny dvor zamietol odvolanie.
(
4
)	Pozri v tejto súvislosti najmä PARENT, X.: La déduction pour capital à risque. Les intérêts notionnels. In: Revue de la faculté de droit de l’Université de Liège. 2006, č. 1 – 2, s. 289; COLMANT, B. a i.: Les intérêts notionnels. Aspects juridiques, fiscaux et financiers de la déduction pour capital à risque. Bruxelles: Larcier, 2006, s. 3; TRAVERSA, E., LECOCQ, A.: La déduction des intérêts notionnels en Belgique: premier bilan. In: Droit fiscal. 2009, č. 9, s. 9, a DASSESSE, M.: Les intérêts notionnels à l’épreuve du droit communautaire. Le législateur belge à la mémoire bien courte. In: Liber Amicorum Jacques Autenne. Bruxelles: Bruylant, 2010, s. 231.
(
5
)	V zdaniteľnom období za rok 2008 bola táto sadzba 3,871 %. Na zdaniteľné obdobie za rok 2012 je to 3,425 %. Sadzba sa vypočítava každý rok na základe priemerných mesačných úrokových sadzieb lineárnych odpisov (OLO) na 10 rokov. Táto sadzba sa môže odchýliť o najviac jeden percentuálny bod od ročnej sadzby v predchádzajúcom roku. Maximálna výška sadzby je 6,5 %.
(
6
)	Podľa článku 205d CIR z roku 1992 v prípade, ak zisky za zdaniteľné obdobie, v ktorom sa môže vykonať odpočet rizikového kapitálu, neexistujú alebo sú nedostatočné, odpočet možno postupne odpočítať od ziskov v nasledujúcich siedmich rokoch.
(
7
)	Moniteur belge z 20. decembra 2002, s. 57533.
(
8
)	Pozri „La déduction d’intérêt notionnel: un incitant fiscal belge novateur – Exercice d’imposition 2013 – Revenus 2012, Service public fédéral Finances“, s. 6 (http://minfin.fgov.be/portail2/belinvest/downloads/fr/publications/bro_notional_interest.pdf).
(
9
)	Pozri v tomto zmysle najmä PARENT, X.: c. d., s. 298.
(
10
)	Pozri rozsudky z 21. septembra 1999, Saint Gobain ZN (C-307/97, Zb. s. I-6161, bod 35); zo 14. decembra 2000, AMID (C-141/99, Zb. s. I-11619, bod 20); z 23. februára 2006, Keller Holding (C-471/04, Zb. s. I-2107, bod 29); z 29. marca 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Zb. s. I-2647, bod 25), a z 15. mája 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Zb. s. I-3601, bod 18).
(
11
)	Pozri najmä rozsudky zo 16. júla 1998, ICI (C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 21); Rewe Zentralfinanz, už citovaný (bod 26), a Lidl Belgium, už citovaný (bod 19).
(
12
)	Rozsudky Lidl Belgium, už citovaný (bod 20), a z 23. októbra 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Zb. s. I-8061, bod 31). Pozri tiež rozsudok z 28. februára 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Zb. s. I-1129, bod 29).
(
13
)	Pozri návrh zákona zavádzajúceho daňový odpočet rizikového kapitálu, Chambre des représentants de Belgique, 11. mája 2005, dok. 51 1778/001, s. 12, priložený k pripomienkam Argenta.
(
14
)	Pozri najmä rozsudok z 8. decembra 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, Zb. s. I-13023, bod 38 a citovanú judikatúru).
(
15
)	Pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. septembra 2011, Schulz-Delzers a Schulz (C-240/10, Zb. s. I-8531, body 40 až 42).
(
16
)	Pozri najmä, pokiaľ ide o záruku koherencie daňového systému, rozsudok Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, už citovaný (bod 43), a pokiaľ ide o zachovanie vyváženého rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus (C-371/10, Zb. s. I-12273, bod 45 a citovanú judikatúru).
(
17
)	Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko (C-269/09, bod 62 a citovanú judikatúru).
(
18
)	Pozri najmä rozsudky zo 7. septembra 2004, Manninen (C-319/02, Zb. s. I-7477, bod 42); z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, Zb. s. I-2107, bod 68), a Komisia/Španielsko, už citovaný (bod 85).
(
19
)	Treba zobrať do úvahy, že Colmant a i. vo svojom diele uvedenom vyššie v kapitole venovanej „zásadám odpočtu rizikového kapitálu“ zdôrazňujú, že tento odpočet je „mimoúčtovný, vykonáva sa v daňovom priznaní právnickej osoby a nie je kompenzovaný žiadnym zodpovedajúcim zdaniteľným príjmom“ (s. 19).
(
20
)	Rozsudok Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, už citovaný (bod 42).
(
21
)	Tamže, bod 44.
(
22
)	Tamže, bod 42.
(
23
)	Tamže, bod 35.
(
24
)	Pozri najmä rozsudok z 15. júla 2004, Weidert a Paulus (C-242/03, Zb. s. I-7379, body 24 až 26 a citovanú judikatúru).
(
25
)	Pozri najmä rozsudky z 15. apríla 2010, CIBA (C-96/08, Zb. s. I-2911, bod 28), a Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, už citovaný (bod 39).
(
26
)	Pozri rozsudky z 18. júla 2007, Oy AA (C-231/05, Zb. s. I-6373, bod 54); z 8. novembra 2007, Amurta (C-379/05, Zb. s. I-9569, bod 58); z 18. júna 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Zb. s. I-5145, bod 66); z 20. októbra 2011, Komisia/Nemecko (C-284/09, Zb. s. I-9879, bod 77), ako aj z 10. mája 2012, FIM Santander Top 25 Euro Fi a i. (C-338/11 až C-347/11, bod 47).
(
27
)	Podľa komentára k článku 4 uvedeného návrhu zákona (s. 10 dôvodovej správy) „odpočet rizikového kapitálu je odpočet sui generis, ktorého všetky podmienky uplatnenia sú stanovené navrhovanými ustanoveniami“.
(
28
)	Rozsudok zo 4. decembra 2008 (C-330/07, Zb. s. I-9099).
(
29
)	Rozsudok z 22. decembra 2010 (C-287/10, Zb. s. I-14233).