62016CJ0115_RES
Gevoegde zaken C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 en C‑299/16
N Luxembourg 1 e.a.
tegen
Skatteministeriet
(verzoeken om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Østre Landsret en de Vestre Landsret)
Arrest van het Hof (Grote kamer) van 26 februari 2019
„Prejudiciële verwijzing – Harmonisatie van de wetgevingen – Gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten – Richtlijn 2003/49/EG – Uiteindelijk gerechtigde tot de interest en royalty’s – Artikel 5 – Rechtsmisbruik – In een lidstaat gevestigde vennootschap die aan een in een andere lidstaat gevestigde verbonden vennootschap interest uitkeert die vervolgens volledig of grotendeels wordt doorgesluisd naar een vennootschap die buiten het grondgebied van de Europese Unie is gevestigd – Dochteronderneming die verplicht is de belasting over de interest aan de bron in te houden”
Harmonisatie van de wetgevingen – Gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten – Richtlijn 2003/49 – Begrip uiteindelijk gerechtigde tot de interest – Criterium – In de Europese Unie gevestigde entiteit die werkelijk de betrokken interest geniet
(Richtlijn 2003/49 van de Raad, art. 1, leden 1 en 4)
(zie punten 88, 89)
Harmonisatie van de wetgevingen – Gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten – Richtlijn 2003/49 – Vrijstelling van alle belastingen over uitkeringen van interest en royalty’s – Voorwaarde en beperking – Uiteindelijk gerechtigde tot de interest en royalty’s – Misbruik van een uit een Uniebepaling voortvloeiend recht – Ontwijking of fiscale optimalisatie – Kunstmatige constructies – Doorstroomvennootschap – Algemeen beginsel dat een dergelijk misbruik verboden is – Verplichting om de belastingvrijstelling te weigeren in geval van fraude of misbruik – Ontbreken van nationaalrechtelijke of verdragsrechtelijke antimisbruikbepalingen die in een dergelijke weigering voorzien – Geen invloed
(Richtlijn 2003/49 van de Raad, art. 1, lid 1)
(zie punten 96 -98, 102, 107, 110, 111, 119, 120, 122, dictum 2)
Recht van de Europese Unie – Misbruik van een uit een Uniebepaling voortvloeiend recht – Handelingen die misbruik vormen – Factoren die in aanmerking moeten worden genomen – Fiscale bepalingen – Directe belastingen – Richtlijn 2003/49 – Bewijs dat sprake is van misbruik – Criteria – Objectieve en subjectieve elementen – Begrip – Aanwijzingen dat sprake is van rechtsmisbruik – Daaronder begrepen – Voorwaarde – Objectieve en onderling overeenstemmende aanwijzingen – Bilateraal verdrag tussen een lidstaat en een derde staat – Geen gevolgen voor de vaststelling van rechtsmisbruik
(Richtlijn 2003/49 van de Raad)
(zie punten 124, 125, 127, 135, 139, dictum 3)
Harmonisatie van de wetgevingen – Gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten – Richtlijn 2003/49 – Hoedanigheid van uiteindelijk gerechtigde tot interest of royalty’s – Weigering om een dergelijke hoedanigheid toe te kennen aan een entiteit of bewijs van rechtsmisbruik door deze entiteit – Bewijslast – Vereiste om de werkelijke uiteindelijk gerechtigde te identificeren – Ontbreken
(Richtlijn 2003/49 van de Raad)
(zie punt 146, dictum 4)
Harmonisatie van de wetgevingen – Gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten – Richtlijn 2003/49 – Vrijstelling van alle belastingen over uitkeringen van interest en royalty’s – Onderneming van een lidstaat – Begrip – Commanditaire vennootschap op aandelen die over een vergunning als beleggingsvennootschap in risicokapitaal naar Luxemburgs recht beschikt – Daarvan uitgesloten – Voorwaarde – Ontvangen interest die is vrijgesteld van belasting over de inkomsten van collectiviteiten in Luxemburg – Verificatie door de nationale rechterlijke instantie
[Richtlijn 2003/49 van de Raad, art. 3, a)]
(zie punt 154, dictum 5)
Harmonisatie van de wetgevingen – Gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten – Richtlijn 2003/49 – Vrijstelling van alle belastingen over uitkeringen van interest en royalty’s – Niet-toepasselijkheid van de vrijstelling in geval van rechtsmisbruik – Nationale regeling die voorziet in belasting over interest – Toelaatbaarheid – Mogelijkheid om zich te beroepen op de in het Verdrag neergelegde vrijheden – Daarvan uitgesloten
(VWEU; richtlijn 2003/49 van de Raad, art. 5)
(zie punt 180, dictum 6)
Vrij verkeer van kapitaal en vrij betalingsverkeer – Beperkingen – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting – Nationale regeling die voorschrijft dat een ingezeten vennootschap die interest uitkeert aan een niet-ingezeten vennootschap over deze interest bronbelasting dient in te houden – Geen verplichting om bronbelasting in te houden in geval van betaling aan een ingezeten vennootschap – Toelaatbaarheid – Geen verplichting om voorheffing te betalen gedurende een beduidend langere periode dan die waarin de bronheffing wordt geheven – Liquiditeitsvoordeel voor ingezeten belastingplichtigen ten opzichte van niet-ingezeten belastingplichtigen – Ontoelaatbaarheid
(Art. 63 VWEU)
(zie punten 167, 180, dictum 6)
Vrij verkeer van kapitaal en vrij betalingsverkeer – Beperkingen – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting – Nationale regeling die voorschrijft dat een ingezeten vennootschap die interest uitkeert aan een niet-ingezeten vennootschap over deze interest bronbelasting dient in te houden – Verplichting om moratoire interest te betalen in geval van niet-tijdige betaling van de in te houden belasting – Hogere rentevoet dan die welke van toepassing is in geval van niet-tijdige betaling van de belasting die wordt geheven over de interest die wordt uitgekeerd tussen ingezeten vennootschappen – Ontoelaatbaarheid
(Art. 63 VWEU)
(zie punten 172, 180, dictum 6)
Vrij verkeer van kapitaal en vrij betalingsverkeer – Beperkingen – Belastingwetgeving – Vennootschapsbelasting – Nationale regeling die voorschrijft dat een ingezeten vennootschap die interest uitkeert aan een niet-ingezeten vennootschap over deze interest bronbelasting dient in te houden – Uitsluiting van niet-ingezetenen van het recht op aftrek van de bedrijfskosten in de vorm van interesten – Ontoelaatbaarheid
(Art. 63 VWEU)
(zie punten 179, 180, dictum 6)
Samenvatting
In de arresten N Luxembourg 1 e.a. (gevoegde zaken C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 en C‑299/16) en T Danmark en Y Denmark (C‑116/16 en C‑117/16) van 26 februari 2019 diende het Hof van Justitie zich in wezen uit te spreken over de uitlegging van het algemene Unierechtelijke beginsel volgens hetwelk justitiabelen zich niet door middel van fraude of misbruik kunnen beroepen op het Unierecht, alsook over het begrip „uiteindelijk gerechtigde” tot interest of royalty’s, en het begrip „dividenden” in de zin van richtlijn 2003/49 (
1
) respectievelijk richtlijn 90/435 (
2
), zoals gewijzigd bij richtlijn 2003/123 (
3
).
In deze zaken werd het Hof verzocht om de draagwijdte te onderzoeken van het verbod van rechtsmisbruik in het kader van een vrijstelling van bronbelasting waarin deze twee richtlijnen voorzien voor grensoverschrijdende uitkeringen van dividenden of interest tussen in verschillende lidstaten gevestigde verbonden vennootschappen. In dit verband dient te worden opgemerkt dat de entiteit die de dividenden of de interest ontvangt, om in aanmerking te komen voor de vrijstellingsregeling, moet voldoen aan bepaalde voorwaarden, waaronder het vereiste dat zij de „uiteindelijk gerechtigde” tot die uitkeringen is. In de hoofdgedingen rees echter de vraag hoe betalingen binnen een concern moeten worden behandeld wanneer de uitkerende vennootschap dividenden of interest uitkeert aan één of meer vennootschappen die formeel voldoen aan de door de relevante richtlijnen gestelde voorwaarden, maar laatstgenoemde vennootschappen zelf het gehele of nagenoeg gehele bedrag overdragen aan een uiteindelijk gerechtigde die niet onder de vrijstellingsregeling valt aangezien hij buiten het grondgebied van de Unie is gevestigd.
Ten tijde van de feiten van het hoofdgeding had Denemarken geen specifieke omzettingsbepalingen ter bestrijding van rechtsmisbruik vastgesteld, maar enkel bepalingen ter uitvoering van de vrijstellingsregels van de betrokken richtlijnen. Deze nationale voorschriften bepaalden aldus dat geen bronheffing moest worden ingehouden op grensoverschrijdende betalingen tussen vennootschappen die voldoen aan de voorwaarden van die richtlijnen. In de hoofdgedingen had de Deense belastingdienst evenwel geweigerd die vrijstelling toe te passen op de belasting over de interest of dividenden. Zij betoogde dat de in andere lidstaten dan Denemarken gevestigde vennootschappen die de interest of dividenden van Deense vennootschappen hadden ontvangen, in werkelijkheid niet de uiteindelijk gerechtigden tot die uitkeringen waren. In het licht van dit feit heeft de belastingdienst de Deense uitkerende vennootschappen ertoe verplicht de bronbelasting in te houden. In de gerechtelijke procedures waartoe die belastingen hebben geleid, zijn verschillende vragen gerezen betreffende het begrip „uiteindelijk gerechtigde”, het vereiste van een rechtsgrondslag om de vrijstelling te weigeren op grond van rechtsmisbruik en, voor zover een dergelijke rechtsgrondslag bestaat, de bestanddelen van een eventueel rechtsmisbruik en de desbetreffende bewijsregels.
Wat het begrip „uiteindelijk gerechtigde” betreft, dat met name in richtlijn 2003/49 wordt gebruikt, heeft het Hof, onder verwijzing naar zowel het doel van dit begrip als de commentaren bij het OESO-modelverdrag ter vermijding van dubbele belasting op het gebied van de inkomsten- en vermogensbelasting, geoordeeld dat dit begrip niet ziet op een formeel vastgestelde begunstigde, maar op de entiteit die het economische genot van de ontvangen interest heeft en derhalve vrij kan beslissen over het gebruik ervan. Hoewel richtlijn 90/435 niet formeel verwijst naar het begrip „uiteindelijk gerechtigde”, heeft het Hof niettemin geoordeeld dat de vrijstelling van bronbelasting waarin deze richtlijn voorziet, ook geldt voor de in een lidstaat van de Unie gevestigde uiteindelijk gerechtigden tot dividenden.
Wat vervolgens de vraag betreft onder welke voorwaarden de betrokken vrijstellingen kunnen worden geweigerd op grond dat sprake is van rechtsmisbruik, heeft het Hof in herinnering gebracht dat het Unierecht een voor de justitiabelen geldend algemeen rechtsbeginsel kent volgens hetwelk zij zich niet door middel van fraude of misbruik kunnen beroepen op het Unierecht. Een lidstaat moet de toepassing van dergelijke bepalingen dus weigeren indien zij niet worden ingeroepen ter verwezenlijking van de doelstellingen van deze bepalingen, maar om een Unierechtelijk voordeel te verkrijgen terwijl slechts formeel voldaan is aan de desbetreffende voorwaarden en de toepassing van die bepalingen niet in overeenstemming zou zijn met de doelstellingen ervan.
Na te hebben vastgesteld dat de betrokken handelingen, waarvan de Deense belastingadministratie stelt dat zij rechtsmisbruik opleveren en dus onverenigbaar kunnen zijn met het doel van de richtlijnen in kwestie, binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, heeft het Hof gepreciseerd dat het niet zou stroken met dat doel om financiële constructies toe te staan die enkel of hoofdzakelijk ertoe strekken te profiteren van de fiscale voordelen die voortvloeien uit de toepassing van richtlijn 2003/49 of richtlijn 90/435. Het recht om te profiteren van de concurrentie tussen de lidstaten doordat de inkomstenbelasting niet is geharmoniseerd staat overigens niet in de weg aan de toepassing van het algemene beginsel van verbod van misbruik. Het feit dat de meest voordelige belastingregeling wordt nagestreefd, volstaat weliswaar als zodanig niet om uit te gaan van een algemeen vermoeden van fraude of misbruik, maar een uit het Unierecht voortvloeiend recht of voordeel mag niet worden toegekend wanneer de transactie in kwestie economisch gezien volstrekt kunstmatig is en ertoe strekt de wetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken. In dit verband staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties om het genot van de in de betrokken richtlijnen neergelegde rechten te weigeren wanneer daarop aanspraak wordt gemaakt door middel van fraude of misbruik. Dat er geen nationaalrechtelijke of verdragsrechtelijke antimisbruikbepalingen bestaan, heeft geen invloed op deze weigeringsplicht.
Het Hof heeft hieruit afgeleid dat de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties de in richtlijn 2003/49 en richtlijn 90/435 neergelegde vrijstelling van bronbelasting over de interest of dividenden die een dochteronderneming heeft uitgekeerd aan haar moedermaatschappij, overeenkomstig het algemene beginsel van verbod van fraude of misbruik moeten weigeren aan een belastingplichtige in geval van fraude of misbruik, ook indien de nationale wet of de verdragen niet voorzien in bepalingen van die strekking.
Het Hof heeft eveneens onderzocht wat de bestanddelen van rechtsmisbruik zijn en hoe het bestaan van deze bestanddelen kan worden aangetoond. Onder verwijzing naar zijn vaste rechtspraak heeft het Hof vastgesteld dat voor het bewijs van misbruik enerzijds een geheel van objectieve omstandigheden vereist is, en anderzijds een subjectief element, namelijk de bedoeling om een door de Unieregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat. Een concern dat niet is opgericht om redenen die de economische realiteit weerspiegelen, een zuiver formele structuur heeft en als voornaamste doel of een van zijn voornaamste doelen heeft een belastingvoordeel te verkrijgen dat de strekking of het doel van de toepasselijke belastingwetgeving ondermijnt, kan dan ook worden beschouwd als een kunstmatige constructie. Dit is met name het geval wanneer de betaling van belasting over de interest of dividenden wordt vermeden doordat aan de concernstructuur een doorstroomvennootschap wordt toegevoegd tussen de vennootschap die de interest of dividenden uitkeert en de uiteindelijk gerechtigde tot deze interest of dividenden. Dat de vennootschap die deze interest of dividenden heeft ontvangen deze zeer snel na de ontvangst ervan volledig of nagenoeg volledig doorsluist naar entiteiten die niet aan de toepassingsvoorwaarden van richtlijn 2003/49 of richtlijn 90/435 voldoen, vormt in zoverre een aanwijzing dat sprake is van een constructie die ertoe strekt ten onrechte de vrijstelling van artikel 1, lid 1, van richtlijn 2003/49 en artikel 5 van richtlijn 90/435 te verkrijgen.
Ten slotte heeft het Hof de regels betreffende de bewijslast ter zake van het bestaan van rechtsmisbruik onderzocht. In dit verband heeft het Hof in zijn arrest met betrekking tot richtlijn 2003/49 geoordeeld dat uit deze richtlijn blijkt dat de bronstaat kan eisen dat de onderneming die interest heeft ontvangen, aantoont dat zij de uiteindelijk gerechtigde tot deze interest is. Dienaangaande belet niets de betrokken belastingautoriteiten om van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten voor de concrete vaststelling van de betrokken belastingen en heffingen, en in voorkomend geval de gevraagde vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd. In zijn arrest betreffende richtlijn 90/435 heeft het Hof gepreciseerd dat deze richtlijn geen voorschriften bevat wat betreft de bewijslast ter zake van het bestaan van rechtsmisbruik. Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat een belastingautoriteit van de bronstaat die voornemens is de vrijstelling van richtlijn 90/435 niet toe te passen op grond dat sprake is van misbruik, dient aan te tonen dat de bestanddelen van een dergelijk misbruik verenigd zijn. De betrokken autoriteit hoeft de uiteindelijk gerechtigden weliswaar niet te identificeren, maar zij moet aantonen dat de zogenaamde uiteindelijk gerechtigde slechts een doorstroomvennootschap is waarmee rechtsmisbruik is gepleegd.
(
1
)	Richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PB 2003, L 157, blz. 49).
(
2
)	Richtlijn van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 1990, L 225, blz. 6).
(
3
)	Richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003 tot wijziging van Richtlijn 90/435/EEG betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB 2003, L 7, blz. 41).