61998CC0228_EL
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
1 Στην παρούσα υπόθεση το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει υποβάλει διάφορα ερωτήματα ως προς το συμβατό προς το κοινοτικό δίκαιο, και συγκεκριμένα προς τα άρθρα 30 και 95 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρα 28 ΕΚ και 90 ΕΚ), της εθνικής νομοθεσίας που καθορίζει αφενός τη μέθοδο υπολογισμού της φορολογητέας αξίας των εισαγόμενων προϋόντων προς τον σκοπό επιβολής ορισμένων έμμεσων φόρων και αφετέρου τη διαδικασία επιλύσεως των τελωνειακών διαφορών σε σχέση με τα προϋόντα αυτά.
2 Τα περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης ανάγονται στο 1986· ορισμένοι τουλάχιστον από τους επίμαχους φόρους καταργήθηκαν την 1η Ιανουαρίου 1987. Ο αναιρεσείων της κύριας δίκης, ο οποίος είχε εισαγάγει από τη Γερμανία στην Ελλάδα μεταχειρισμένα φωτοαντιγραφικά μηχανήματα, αμφισβήτησε την ορθότητα της βάσεως επί της οποίας επιβλήθηκαν ορισμένοι φόροι στα εισαχθέντα αυτά προϋόντα. Ο αναιρεσείων, αφού άσκησε προηγουμένως διοικητική προσφυγή, άσκησε στη συνέχεια αγωγή με την οποία ζήτησε να αναγνωριστεί η ευθύνη του Ελληνικού Δημοσίου για τη ζημία που ισχυριζόταν ότι είχε υποστεί λόγω των πράξεων των δημόσιων αρχών κατά την επιβολή των φόρων. Η υπόθεση έφθασε τελικά, κατόπιν ασκήσεως αναιρέσεως, ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, το οποίο ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί των εξής ερωτημάτων:
«1) Αντίκειται ο υπό του νόμου 1477/1984 και ιδία υπό των άρθρων 1, παράγραφος 2, 2, παράγραφος 3, παράγραφος 3, και 4, παράγραφος 3, αυτού και υπό του άρθρου 16 του νόμου 1642/1986 προβλεπόμενος τρόπος υπολογισμού της φορολογητέας αξίας προς επιβολήν των κατά τους νόμους τούτους φόρων εις τας διατάξεις τας διεπούσας την Ευρωπαϋκήν Οικονομικήν Κοινότητα και ιδία τα άρθρα 30 και 95 της Συμβάσεως της Ρώμης;
2) Έχει ευθέως εφαρμογήν ο κανονισμός (ΕΟΚ) 1224/80, της 28ης Μαου 1980, του Συμβουλίου των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων και προκειμένου περί επιβολής φόρου προβλεπομένου υπό της νομοθεσίας κράτους μέλους επί προϋόντος εισαγομένου εξ άλλου κράτους μέλους;
3) Εις περίπτωσιν καταφατικής απαντήσεως εις το προηγούμενον ερώτημα, αντίκειται το άρθρον 11 του κανονισμού τούτου εις τας διατάξεις της Συνθήκης της Ρώμης και ιδία εις το άρθρον 30 αυτής;
4) Εις περίπτωσιν αποφατικής απαντήσεως εις το υπό στοιχείον 2 ερώτημα, αντίκειται η υπό των μνησθεισών διατάξεων των νόμων 1477/1984 και 1642/1986 παραπομπή εις τον κανονισμόν (ΕΟΚ) 1224/80, της 28ης Μαου 1980, του Συμβουλίου των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων εις τας διατάξεις της Συνθήκης της Ρώμης και ιδία εις το άρθρον 30 αυτής;
5) Εις περίπτωσιν αποφατικής απαντήσεως εις το υπό στοιχείον 2 ερώτημα, αντίκειται το άρθρον 16 του Κώδικος των νόμων "περί τελωνειακού δασμολογίου" (Κωδικοποιητικόν Διάταγμα της 25ης/30ής Ιουλίου 1920), ως αντικατεστάθη υπό του άρθρου 1 του νόμου 428/1943, εις τας διατάξεις της Συνθήκης της Ρώμης και ιδία εις το άρθρον 30 αυτής;
6) Αντίκειται η προβλεπομένη υπό του άρθρου 10 του μνησθέντος Κώδικος του νόμου "περί τελωνειακού δασμολογίου" και του άρθρου 136 του Π.Δ. 636/1977 διαδικασία διοικητικής επιλύσεως διαφορών εις τας διατάξεις της Συνθήκης της Ρώμης και ιδία εις το άρθρον 30 αυτής εις περίπτωσιν επιβολής εσωτερικού φόρου επί προϋόντος εισαγομένου εξ άλλου κράτους μέλους;
7) Αντίκεινται αι διατάξεις του άρθρου 50 του Π.Δ. 341/1978 εν συνδυασμώ προς τα άρθρα 152 του Κώδικος Φορολογικής Δικονομίας και 4 του νόμου 1406/1983 εις τας διατάξεις της Συνθήκης της Ρώμης και ιδία εις το άρθρον 30 αυτής, όταν η ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου δίκη αντικείμενον έχει την ευθύνην του Δημοσίου προς ανόρθωση ζημίας εκ παραβάσεως των διεπουσών την Ευρωπαϋκήν Οικονομικήν Κοινότητα διατάξεων;»
3 Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο αναιρεσείων, η Ελληνική Κυβέρνηση, το Συμβούλιο και η Επιτροπή, όλοι δε αυτοί παρέστησαν κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση.
Η εθνική νομοθεσία
4 Η εθνική νομοθεσία παρατίθεται συνοπτικά στη διάταξη περί παραπομπής και εκτενέστερα στις παρατηρήσεις της Επιτροπής και της Ελληνικής Κυβερνήσεως.
5 Η Ελλάδα, μετά την ένταξή της στην Ευρωπαϋκή Οικονομική Κοινότητα, θέσπισε τον νόμο 1477/1984, προκειμένου να εναρμονίσει τους ισχύοντες τότε έμμεσους φόρους προς τις απορρέουσες από το κοινοτικό δίκαιο αρχές. Το πρώτο κεφάλαιο του νόμου, με τίτλο «Εναρμόνιση φορολογικής βάσης και συντελεστών των φόρων», ρυθμίζει, με τα άρθρα 1, 2, 3 και 4, τους τέσσερις επίδικους εν προκειμένω φόρους, δηλαδή τον φόρο κύκλου εργασιών, τα τέλη χαρτοσήμου, τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και τον ρυθμιστικό φόρο.
Φόρος κύκλου εργασιών (ΦΚΕ)
6 Το άρθρο 1 ορίζει ότι ο ΦΚΕ επιβάλλεται στα εγχώρια και στα εισαγόμενα προϋόντα με βάση συντελεστές που ορίζονται σε εκατοστιαίο ποσοστό της φορολογητέας αξίας, η οποία καθορίζεται κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 1, που προβλέπει τα εξής.
7 Όσον αφορά τα εγχώρια προϋόντα, η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται από τα ακαθάριστα έσοδα που προέρχονται από την πώληση από τις βιομηχανικές και βιοτεχνικές επιχειρήσεις των παραγόμενων από τις ίδιες προϋόντων, σύμφωνα με τα άρθρα 2 και 3, παράγραφος 1, του Α.Ν. 660/1937, περί ΦΚΕ (1). Στα ακαθάριστα αυτά έσοδα περιλαμβάνονται οι φόροι, πλην των τελών χαρτοσήμου (2), οι εισφορές και άλλες γενικά επιβαρύνσεις (3). Περισσότερες διευκρινίσεις σχετικά με την έννοια των ακαθάριστων εσόδων παρέχει ο Α.Ν. 660/1937: αφαιρείται κάθε έκπτωση προς τον αγοραστή, εφόσον έχει αναγραφεί στο τιμολόγιο ή στο έγγραφο της πωλήσεως· αφαιρείται ο τυχόν περιλαμβανόμενος στο τίμημα της πωλήσεως ΦΚΕ· αφαιρείται η αξία της πρώτης ύλης, εφόσον απαλλάσσεται από τον ΦΚΕ ή έχει ήδη επιβαρυνθεί με ΦΚΕ· περιλαμβάνονται οι προμήθειες, τα έξοδα μεσιτείας, οι τόκοι και τα παρεπόμενα έξοδα, όπως τα έξοδα μεταφοράς, τοποθέτησης, συναρμολόγησης, φορτοεκφόρτωσης κ.λπ., έστω και αν καταβάλλονται από τον αγοραστή, καθώς και η αξία των παρεχομένων υπηρεσιών για την πώληση και γενικά για τη διάθεση του προϋόντος(4).
8 Όσον αφορά τα εισαγόμενα προϋόντα, η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται από τη δασμολογητέα αξία, όπως αυτή λαμβάνεται υπόψη για την επιβολή των εισαγωγικών δασμών, σύμφωνα με τις διατάξεις του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαου 1980, περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων (5). Στην αξία αυτή συνυπολογίζονται τα έξοδα προμήθειας αγοράς, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφάλισης μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας και οι τόκοι επί του κεφαλαίου. Σ' αυτά προστίθενται οι καταβληθέντες εισαγωγικοί δασμοί (6), οι τυχόν καταβληθέντες δασμοί αντιντάμπινγκ ή αντισταθμιστικοί δασμοί, καθώς και οι φόροι (πλην των τελών χαρτοσήμου (7)), οι εισφορές και λοιπές επιβαρύνσεις γενικά που επιβάλλονται στα εισαγόμενα προϋόντα (8).
Τέλη χαρτοσήμου
9 Το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου 1477/1984, με τίτλο «Τέλη χαρτοσήμου», ορίζει ότι τα τέλη χαρτοσήμου υπολογίζονται, τόσο για τα εισαγόμενα όσο και για τα εγχώρια προϋόντα που πωλούνται εντός της χώρας, με βάση τους ίδιους συντελεστές επί της φορολογητέας αξίας, η οποία καθορίζεται κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 2. Η διάταξη αυτή προβλέπει ότι η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται με βάση το ολικό αντίτιμο της πωλήσεως, στο οποίο περιλαμβάνονται οι τόκοι λόγω πιστώσεως του τιμήματος, οι δασμοί, οι φόροι (9), οι εισφορές και γενικά οι επιβαρύνσεις που επιρρίπτονται στον αγοραστή. Όσον αφορά τα εισαγόμενα προϋόντα, στη φορολογητέα αξία προστίθεται επίσης ο ΦΚΕ (10).
Ειδικός φόρος καταναλώσεως
10 Το άρθρο 3 του νόμου 1477/1984, με τίτλο «Ενοποίηση φόρων κατανάλωσης και πολυτελείας», ορίζει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως (που προέρχεται από τη συγχώνευση των ανωτέρω δύο φόρων) επιβάλλεται με τους ίδιους συντελεστές, είτε πρόκειται για εγχωρίως παραγόμενα, κατασκευαζόμενα ή διασκευαζόμενα προϋόντα είτε για εισαγόμενα, οι οποίοι ορίζονται είτε σε ποσοστό της φορολογητέας αξίας, η οποία καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 3, είτε επί του καθαρού βάρους. Το άρθρο 3, παράγραφος 3, ορίζει ότι η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται, όσον αφορά τα εγχώρια προϋόντα, από την τιμή πωλήσεως από τον παραγωγό, κατασκευαστή ή διαμορφωτή αυτών, για δε τα εισαγόμενα, από τη δασμολογητέα αξία όπως αυτή λαμβάνεται υπόψη για την επιβολή των εισαγωγικών δασμών, σύμφωνα με τις διατάξεις του κανονισμού 1224/80· στην αξία αυτή προστίθενται τα έξοδα προμήθειας αγοράς, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφάλισης μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, οι τόκοι επί του κεφαλαίου, οι εισαγωγικοί δασμοί (11), οι τυχόν καταβληθέντες δασμοί αντιντάμπινγκ ή αντισταθμιστικοί δασμοί.
Ο ρυθμιστικός φόρος
11 Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, ο νόμος 1477/1984 εκδόθηκε μετά την προσχώρηση της Ελλάδας στην Ευρωπαϋκή Οικονομική Κοινότητα. Κατά την Ελληνική Κυβέρνηση, καθιερώθηκε μια «ειδική σχέση» στο θέμα της φορολογικής εναρμονίσεως: τα προστατευτικά στοιχεία της έμμεσης φορολογίας (διαφορές στις βάσεις των φόρων και στους συντελεστές) δεν εξαλείφθηκαν αμέσως μετά την προσχώρηση, αλλά προσαρμόστηκαν, οπότε η πρόσθετη φορολογική επιβάρυνση των εισαγωγών μειώθηκε προοοδευτικά από την 1η Ιουλίου 1984 μέχρι την πλήρη εξάλειψή της την 1η Ιανουαρίου 1989. Θα ήθελα να επισημάνω ότι το χρονοδιάγραμμα αυτό διαφέρει από το χρονοδιάγραμμα που προέβλεπε η Πράξη Προσχωρήσεως (12), η οποία επέτρεπε τη διατήρηση σε ισχύ διαφορετικών επιβαρύνσεων για μια μεταβατική περίοδο που θα έληγε την 1η Ιανουαρίου 1986.
12 Το άρθρο 4 του νόμου 1477/1984 προβλέπει ότι για την αντιστάθμιση της μειώσεως της φορολογικής βάσεως και των συντελεστών επιβάλλεται στα εισαγόμενα προϋόντα, ανεξάρτητα από τη χώρα προελεύσεώς τους, ρυθμιστικός φόρος, του οποίου ο συντελεστής συνίσταται σε εκατοστιαίο ποσοστό της φορολογητέας αξίας που προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 3. Η τελευταία αυτή διάταξη ορίζει ότι η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται από τη δασμολογητέα αξία, όπως αυτή λαμβάνεται υπόψη για την επιβολή των εισαγωγικών δασμών, σύμφωνα με τις διατάξεις του κανονισμού 1224/80· στην αξία αυτή προστίθενται τα έξοδα προμήθειας αγοράς, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφάλισης μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, οι τόκοι επί του κεφαλαίου και οι εισαγωγικοί δασμοί (13).
Ο φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
13 Με τον νόμο 1642/1986, στον οποίο αναφέρονται το πρώτο και το τέταρτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου, καθιερώθηκε στην Ελλάδα από την 1η Ιανουαρίου 1987 ο φόρος προστιθέμενης αξίας, σύμφωνα με την έκτη οδηγία (77/388/ΕΟΚ) του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (14). Το άρθρο 16 αφορά τη φορολογητέα αξία των εισαγόμενων αγαθών. Δεδομένου ότι ο νόμος 1642/1986 δεν είχε ακόμη αρχίσει να ισχύει όταν συνέβησαν τα περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, οι διατάξεις του δεν ασκούν καμία επιρροή επί της υποθέσεως που έχει υποβληθεί στην κρίση του Δικαστηρίου και δεν πρόκειται να τις εξετάσω περαιτέρω.
Είσπραξη του φόρου και επίλυση των διαφορών
14 Ο φόρος επί των αλλοδαπών αγαθών εισπράττεται σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής τελωνειακής νομοθεσίας (15). Το άρθρο 10 (16) του «Κώδικα των νόμων περί τελωνειακού δασμολογίου» (ΚΝΤΔ) (17) ορίζει ότι η κατάταξη των προς εκτελωνισμό εμπορευμάτων στην οικεία δασμολογική κλάση πραγματοποιείται από την τελωνειακή αρχή και ότι, σε περίπτωση αντιρρήσεων του παραλήπτη των εισαγόμενων εμπορευμάτων, η διαφορά επιλύεται από την αρμόδια επιτροπή, και συγκεκριμένα από την Πρωτοβάθμια και, στη συνέχεια, από την Ανώτατη Επιτροπή Τελωνειακών Αμφισβητήσεων. Η σύνθεση της Ανώτατης Επιτροπής αυτής, κατά τον χρόνο της υποβολής της υποθέσεως του αναιρεσείοντος στην κρίση της, ρυθμιζόταν από το άρθρο 136 του Π.Δ. 636/1977 και η επιτροπή αυτή ήταν αρμόδια για την τελική διοικητική επίλυση των αμφισβητήσεων αυτών. Οι αμφισβητήσεις αυτές ήταν δυνατό, κατά τον χρόνο εκείνο, να αχθούν προς επίλυση ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων διά της ασκήσεως προσφυγής, αλλά, κατά το αιτούν δικαστήριο, ο αναιρεσείων δεν φαίνεται να άσκησε τέτοια προσφυγή, διότι ήταν ικανοποιημένος από την απόφαση της Ανώτατης Επιτροπής.
15 Το άρθρο 16 (18) του ΚΝΤΔ προβλέπει ότι, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, η παράδοση των εμπορευμάτων στον παραλήπτη αναστέλλεται, εκτός αν ο παραλήπτης καταβάλλει τους δασμούς που απαιτούν οι τελωνειακές αρχές.
16 Το άρθρο 49 του προεδρικού διατάγματος 341/1978, περί της ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων διαδικασίας επί των υπαγομένων εις αυτά διοικητικών διαφορών, προβλέπει ότι οι διάδικοι, προς απόδειξη των ισχυρισμών τους διά μαρτύρων, οφείλουν να προσάγουν προαποδεικτικώς στον εισηγητή της υποθέσεως ένορκες μαρτυρικές καταθέσεις λαμβανόμενες ενώπιον ειρηνοδίκη ή συμβολαιογράφου. Το άρθρο 50 προβλέπει ότι το Διοικητικό Πρωτοδικείο, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί αυτεπαγγέλτως ή κατόπιν αιτήσεως ενός από τους διαδίκους να διατάσσει την εξέταση μαρτύρων, πλην των περιπτώσεων κατά τις οποίες αποκλείεται επί ορισμένων θεμάτων ή σχέσεων η διά μαρτύρων απόδειξη, εφαρμοζομένων κατά τα λοιπά των άρθρων 152 έως 157 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Το άρθρο 152, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού προβλέπει ότι το δικαστήριο, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί αυτεπαγγέλτως ή κατόπιν αιτήσεως ενός από τους διαδίκους να διατάσσει την εξέταση μαρτύρων, πλην των περιπτώσεων κατά τις οποίες η διά μαρτύρων απόδειξη αποκλείεται από τον εφαρμοστέο στη δίκη ουσιαστικό νόμο· στην ίδια παράγραφο προβλέπεται ότι η περί εξετάσεως μαρτύρων απόφαση πρέπει να ορίζει τους εξεταστέους μάρτυρες και να αιτιολογείται ειδικώς ως προς την αναγκαιότητα της εξετάσεώς τους.
17 Το άρθρο 1, παράγραφος 2, περίπτωση ηη, του νόμου 1406/1983 προβλέπει ότι οι διαφορές σχετικά με την ευθύνη του Δημοσίου προς παροχή αποζημιώσεως υπάγονται στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Το άρθρο 4 παραπέμπει στα άρθρα 50 έως 65 του Π.Δ. 341/1987, αλλ' όχι και στο άρθρο 49 αυτού. Κατά συνέπεια, στις ένδικες αυτές διαφορές, οι διάδικοι δεν μπορούν να προσαγάγουν στο διοικητικό δικαστήριο μαρτυρικές καταθέσεις προς απόδειξη των ισχυρισμών τους, μολονότι το δικαστήριο μπορεί αυτεπαγγέλτως ή κατόπιν αιτήσεως διαδίκου να διατάξει την εξέταση μαρτύρων σε εξαιρετικές περιπτώσεις.
Ο κανονισμός 1224/80
18 Το άρθρο 3, παράγραφος 1, του κανονισμού 1224/80 ορίζει, πέραν των επιφυλάξεων που δεν ασκούν καμία επιρροή εν προκειμένω, τα εξής:
«H δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων που καθορίζεται κατ' εφαρμογή του παρόντος άρθρου είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, μετά από προσαρμογή που πραγματοποιείται σύμφωνα με το άρθρο 8 ... »
19 Το άρθρο 8, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:
«Για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας κατ' εφαρμογή του άρθρου 3, στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή προστίθενται:
α) Τα ακόλουθα στοιχεία, στο μέτρο που βαρύνουν τον αγοραστή αλλά δεν έχουν περιληφθεί στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή:
i) προμήθειες και έξοδα μεσιτείας, με εξαίρεση τις προμήθειες αγοράς,
ii) κόστος των ειδών συσκευασίας, τα οποία, από τελωνειακής πλευράς, θεωρούνται ότι αποτελούν ένα σύνολο με το εμπόρευμα,
iii) κόστος της συσκευασίας, το οποίο περιλαμβάνει τόσο τα εργατικά όσο και τα υλικά·
β) η αξία, επιμεριζομένη με τον κατάλληλο τρόπο, των προϋόντων και των υπηρεσιών που αναφέρονται κατωτέρω, εφ' όσον παρέχονται άμεσα ή έμμεσα από τον αγοραστή, αδαπάνως ή με μειωμένο κόστος, και χρησιμοποιούνται κατά την παραγωγή και την πώληση προς εξαγωγή των εισαγομένων εμπορευμάτων, στο μέτρο που η αξία αυτή δεν έχει περιληφθεί στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή:
i) ύλες, συστατικά, μέρη και παρόμοια στοιχεία που έχουν ενσωματωθεί στα εισαγόμενα εμπορεύματα,
ii) εργαλεία, μήτρες, καλούπια και παρόμοια είδη που χρησιμοποιούνται κατά την παραγωγή των εισαγομένων εμπορευμάτων,
iii) ύλες που έχουν καταναλωθεί κατά την παραγωγή των εισαγομένων εμπορευμάτων,
iv) εργασίες μηχανικής ή μηχανολογίας, μελέτης, τέχνης, σχεδιασμού, σχεδίων και ιχνογραφημάτων οι οποίες γίνονται εκτός της Κοινότητος και είναι αναγκαίες για την παραγωγή των εισαγομένων εμπορευμάτων·
γ) τα royalties και τα δικαιώματα αδείας σχετικά με τα υπό εκτίμηση εμπορεύματα, τα οποία, κατά τους όρους της πωλήσεως των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων, υποχρεούται να καταβάλει ο αγοραστής, είτε άμεσα είτε έμμεσα, στο μέτρο που τα δικαιώματα αυτά δεν έχουν περιληφθεί στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή·
δ) η αξία κάθε μέρους του προϋόντος μεταγενέστερης μεταπωλήσεως, μεταβιβάσεως ή χρησιμοποιήσεως των εισαγομένων εμπορευμάτων που περιέρχεται άμεσα ή έμμεσα στον πωλητή·
ε) i) τα έξοδα μεταφοράς και ασφαλίσεως των εισαγομένων εμπορευμάτων, και
ii) τα έξοδα φορτώσεως και εργασιών διαφυλάξεως των εμπορευμάτων που είναι συναφή με τη μεταφορά των εισαγομένων εμπορευμάτων,
μέχρι του τόπου εισόδου των εμπορευμάτων στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητος.»
20 Το άρθρο 11 προβλέπει τα εξής:
«Εάν, κατά τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας εισαγομένων εμπορευμάτων, καθίσταται αναγκαία η αναβολή του οριστικού καθορισμού της αξίας αυτής, ο εισαγωγέας δύναται, παρά ταύτα, να παραλάβει τα εμπορεύματά του από το τελωνείο, υπό τον όρο ότι θα παράσχει, εάν του ζητηθεί, επαρκή ασφάλεια υπό μορφή εγγυήσεως, χχρηματικής παρακαταθήκης ή άλλης κατάλληλης μορφής ασφαλείας, η οποία να καλύπτει την οριστική καταβολή των δασμών που είναι δυνατό να οφείλονται τελικά για τα εμπορεύματα.»
Το πρώτο ερώτημα
21 Με το πρώτο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν ο τρόπος υπολογισμού που προβλέπει ο νόμος 1477/1984 (νόμος για την προσαρμογή των έμμεσων φόρων) για τον υπολογισμό της φορολογητέας αξίας προς επιβολή του ΦΚΕ (άρθρο 1, παράγραφος 2), των τελών χαρτοσήμου (άρθρο 2, παράγραφος 3), του ειδικού φόρου καταναλώσεως (άρθρο 3, παράγραφος 3) και του ρυθμιστικού φόρου (άρθρο 4, παράγραφος 3) αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο, και ιδίως προς τα άρθρα 30 και 95 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρα 28 και 90 ΕΚ).
22 Θα ήθελα να επισημάνω ευθύς εξαρχής ότι το Δικαστήριο δεν έχει μεν αρμοδιότητα, στο πλαίσιο του άρθρου 177 της Συνθήκης (νυν άρθρου 234 ΕΚ) να αποφαίνεται αν ορισμένες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας συμβιβάζονται με τη Συνθήκη, μπορεί όμως να παρέχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα κριτήρια ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου τα οποία ενδέχεται να το διευκολύνουν για να δώσει απάντηση στο ερώτημα αυτό (19).
23 Κατά την άποψή μου, το συμβατό των επίμαχων φόρων πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 95 της Συνθήκης.
24 Κατά πάγια νομολογία, τα φορολογικής φύσεως εμπόδια στο εμπόριο δεν εμπίπτουν καταρχήν στην απαγόρευση των ποσοτικών περιορισμών επί των εισαγωγών και των μέτρων ισοδύναμου αποτελέσματος, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 30, αλλά πρέπει να εξετάζονται από την άποψη των άρθρων 9 έως 12 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρων 23 έως 25 ΕΚ) ή του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΚ, ανάλογα με το αν συνιστούν δασμούς ή επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος ή, αντίθετα, χρηματικές επιβαρύνσεις που εντάσσονται σε ένα γενικό σύστημα εσωτερικής φορολογίας (20). Είναι σαφές ότι ο ΦΚΕ, τα τέλη χαρτοσήμου και ο φόρος καταναλώσεως, που επιβάλλονται τόσο στα εισαγόμενα όσο και στα εγχώρια προϋόντα, αποτελούν μέρος ενός γενικού συστήματος εσωτερικής φορολογίας των αγαθών· θα εξετάσω το ζήτημα σε ποια κατηγορία ανήκει ο ρυθμιστικός φόρος αφού προηγουμένως εξετάσω το συμβατό των τριών αυτών φόρων με το άρθρο 95.
25 Το άρθρο 95 της Συνθήκης απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν, άμεσα ή έμμεσα, στα προϋόντα άλλων κρατών μελών οποιασδήποτε φύσεως εσωτερικούς φόρους ανώτερους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εγχώρια προϋόντα ή εσωτερικούς φόρους των οποίων η φύση οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϋόντων. Επομένως, απαγορεύεται να υπάρχουν διαφορές ως προς τη βάση μετρήσεως του φόρου που να καταλήγουν στη βαρύτερη φορολόγηση των εισαγωγών: βλ. απόφαση της 17ης Ιουνίου 1998, C-68/96, Grundig Italiana (21). Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί από παλιά ήδη ότι το άρθρο 95 έχει άμεσο αποτέλεσμα (22).
26 Διαφωνία φαίνεται να υπάρχει ως προς το ζήτημα αν υπάρχει εγχώρια παραγωγή φωτοαντιγραφικών μηχανημάτων στην Ελλάδα: η Ελληνική Κυβέρνηση παρέσχε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση τη διαβεβαίωση ότι δεν υφίσταται τέτοια εγχώρια παραγωγή, ενώ η Επιτροπή υποστηρίζει το αντίθετο με τις γραπτές παρατηρήσεις της. Κατά την άποψή μου όμως, υπάρχουν δύο λόγοι για τους οποίους πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 95 εφαρμόζεται καταρχήν στην προκειμένη περίπτωση, έστω και αν δεν υπάρχει εγχώρια παραγωγή των εν λόγω προϋόντων.
27 Πρώτον, όπως εξέθεσα με τις προτάσεις που ανέπτυξα στην υπόθεση C-90/94, Haahr Petroleum (23), το γεγονός και μόνο ότι σε δεδομένη στιγμή συμβαίνει να μην υπάρχει εγχώρια παραγωγή συγκεκριμένου προϋόντος δεν σημαίνει ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να θεσπίζει φορολογικούς κανόνες οι οποίοι ρητά προβλέπουν βαρύτερη φορολόγηση των εισαγωγών από αυτή που θα ίσχυε για το αντίστοιχο εγχώριο προϋόν, αν υπήρχε τέτοιο. Η πρώτη παράγραφος του άρθρου 95 έχει εφαρμογή σε κανόνες που ρητά φορολογούν, πραγματικά ή δυνητικά, τα εισαγόμενα προϋόντα βαρύτερα απ' ό,τι τα ομοειδή εγχώρια προϋόντα. Βεβαίως, όταν δεν υπάρχουν εγχώρια προϋόντα, ο φόρος δεν παρέχει άμεση προστασία σε υπάρχουσα παραγωγή. Εντούτοις, όταν οι εισαγωγές φορολογούνται βαρύτερα απ' ό,τι θα φορολογούνταν η εγχώρια παραγωγή, αν υπήρχε, ένα κράτος μέλος ευνοεί τη δυνητική εγχώρια παραγωγή και ωθεί τους κατασκευαστές να μεταφέρουν την παραγωγή τους στο έδαφός του.
28 Δεύτερον, υπενθυμίζεται ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη εμπορεύματα είναι μεταχειρισμένα φωτοαντιγραφικά μηχανήματα: ακόμη και αν δεν υπάρχει παραγωγή φωτοαντιγραφικών μηχανημάτων στην Ελλάδα, αυτό δεν σημαίνει ότι δεν υφίσταται αγορά για μεταχειρισμένα φωτοαντιγραφικά μηχανήματα. Όπως δέχθηκε το Δικαστήριο με την απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 1990, C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας (24), τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα εμπορεύματα και τα αγοραζόμενα επί τόπου συνιστούν ομοειδή ή ανταγωνιστικά προϋόντα.
29 Δεδομένου ότι η εθνική νομοθεσία κάνει ρητά διάκριση μεταξύ εισαγόμενων και εγχώριων εμπορευμάτων για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας προς τον σκοπό επιβολής του ΦΚΕ, των τελών χαρτοσήμου και του ειδικού φόρου καταναλώσεως και προβλέπει ρητά την επιβολή του ρυθμιστικού φόρου επί των εισαγόμενων μόνο αγαθών και δεδομένου ότι τα εν λόγω αγαθά συνίστανται οπωσδήποτε σε μεταχειρισμένα εμπορεύματα, θα θεωρήσω, κατά την περαιτέρω ανάλυση, ότι το άρθρο 95 έχει καταρχήν εφαρμογή στην προκειμένη υπόθεση.
30 Όπως επισημαίνει η Επιτροπή, η απάντηση στο πρώτο ερώτημα προϋποθέτει σύγκριση των εθνικών διατάξεων που αφορούν τον τρόπο φορολογήσεως αφενός των εισαγόμενων και αφετέρου των εγχώριων εμπορευμάτων, προκειμένου να διαπιστωθεί κατά πόσον η φορολογική επιβάρυνση των εισαγόμενων αγαθών είναι στην πράξη μεγαλύτερη απ' ό,τι των εγχωρίων.
31 Όσον αφορά τον ΦΚΕ, η εθνική νομοθεσία έχει ως συνέπεια ότι η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται, τόσο για τα εγχώρια όσο και για τα εισαγόμενα εμπορεύματα, από το αντίτιμο της πωλήσεως, στο οποίο προστίθενται αφενός τα παρεπόμενα έξοδα (έξοδα προμήθειας, μεσιτείας, ασφαλίσεως, μεταφοράς, φορτοεκφορτώσεως) και αφετέρου οι πάσης φύσεως φόροι και επιβαρύνσεις που έχουν επιβαρύνει τη συναλλαγή μέχρι το δεδομένο χρονικό σημείο. Συνεπώς, όπως υποστηρίζουν η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, από τη φορολογητέα αξία βάσει της οποίας προσδιορίζεται ο ΦΚΕ δεν προκύπτει, εκ πρώτης όψεως, μεγαλύτερη επιβάρυνση των εισαγόμενων προϋόντων σε σχέση με τα εγχώρια, η οποία θα ήταν αντίθετη προς το άρθρο 95. Θα ήθελα όμως να προσθέσω ότι η εξακρίβωση των περιστατικών στα οποία στηρίζονται τα προδικαστικά ερωτήματα δεν αποτελεί έργο του Δικαστηρίου: είναι προφανές ότι το εθνικό δικαστήριο βρίσκεται επιπλέον σε καλύτερη θέση προκειμένου να εκτιμήσει τα αποτελέσματα διαφόρων λεπτομερών νομοθετικών ή κανονιστικών ρυθμίσεων, όπως είναι η επίμαχη εν προκειμένω ρύθμιση, και επομένως να προσδιορίσει τη συγκριτική βαρύτητα των κατ' ιδίαν φόρων ή τελών.
32 Το ίδιο θα ισχύει για τα τέλη χαρτοσήμου, αν ο ΦΚΕ περιλαμβάνεται στο τίμημα της πωλήσεως προς τον σκοπό προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας τόσο για τα εγχώρια όσο και για τα εισαγόμενα εμπορεύματα. Από τα έγγραφα που έχουν υποβληθεί στο Δικαστήριο δεν είναι σαφές κατά πόσον τούτο συμβαίνει· απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να το εξακριβώσει.
33 Αντίθετα, η φορολογητέα αξία βάσει της οποίας προσδιορίζεται ο ειδικός φόρος καταναλώσεως διαφέρει ανάλογα με το αν πρόκειται για εγχώρια ή για εισαγόμενα προϋόντα: για τα εγχώρια προϋόντα η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται από την τιμή πωλήσεως από τον παραγωγό, χωρίς την προσθήκη καμιάς άλλης επιβαρύνσεως, ενώ για τα εισαγόμενα προϋόντα η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται από τη δασμολογητέα αξία, δηλαδή την πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή, στην οποία όμως προστίθενται όλα τα παρεπόμενα έξοδα (έξοδα προμήθειας για την αγορά, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφαλίσεως, τόκοι επί του κεφαλαίου). Κατά συνέπεια, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η διεύρυνση αυτή της φορολογητέας αξίας οδηγεί σε μεγαλύτερη επιβάρυνση των εισαγόμενων προϋόντων και, για τον λόγο αυτό, αντίκειται στο άρθρο 95.
34 Τέλος, δεδομένου ότι ο ρυθμιστικός φόρος που επιβάλλεται με το άρθρο 4, παράγραφος 3, του νόμου 1477/1984 επιβαρύνει ρητά και αποκλειστικά τα εισαγόμενα εμπορεύματα, ο φόρος αυτός δημιουργεί εξ ορισμού διακρίσεις και αντιβαίνει είτε προς το άρθρο 95 (25) είτε προς τα άρθρα 9 έως 12 της Συνθήκης ΕΚ. Οι τελευταίες αυτές διατάξεις απαγορεύουν τους δασμούς και τις επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος, τις οποίες το Δικαστήριο έχει ορίσει ως «χρηματικές επιβαρύνσεις, έστω και ελάχιστες, μονομερώς επιβαλλόμενες, όποια και αν είναι η ονομασία και η τεχνική τους, οι οποίες πλήττουν (...) τα αλλοδαπά εμπορεύματα που περνούν τα σύνορα, όταν δεν είναι κατά κυριολεξία δασμοί» (26). Είναι προφανές ότι ένας δεδομένος φόρος δεν μπορεί να αποτελεί ταυτόχρονα επιβάρυνση ισοδύναμου αποτελέσματος, υπό την έννοια των άρθρων 9 έως 12, και εσωτερικό φόρο υπό την έννοια του άρθρου 95 (27). Δεδομένου ότι εν προκειμένω δεν έχει σημασία κατά πόσον ο φόρος θα θεωρηθεί αντίθετος προς το άρθρο 95 ή προς τα άρθρα 9 έως 12 (σε αμφότερες τις περιπτώσεις θα είναι πλήρως παράνομος), δεν νομίζω ότι είναι αναγκαία ή ενδεδειγμένη η περαιτέρω ανάλυση του ζητήματος της υπαγωγής του φόρου στην περισσότερο ενδεδειγμένη κατηγορία. Η διάκριση αυτή όμως θα μπορούσε να έχει σημασία, αν τα περιστατικά είχαν συμβεί παλαιότερα, αφού μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1981 και 1ης Ιανουαρίου 1986 επιτρεπόταν, βάσει των μεταβατικών διατάξεων που ρύθμιζαν την προσχώρηση της Ελλάδας, η συνέχιση της επιβολής, σε μικρότερη κλίμακα, επιβαρύνσεων ισοδύναμου αποτελέσματος προς δασμούς επί των εισαγωγών (28).
Το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα
35 Με το δεύτερο ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατά πόσον ο κανονισμός 1224/80 έχει απευθείας εφαρμογή στην περίπτωση επιβολής φόρου προβλεπόμενου από τη νομοθεσία κράτους μέλους επί προϋόντος που εισάγεται από άλλο κράτος μέλος. Με το τρίτο ερώτημά του, το οποίο υποβάλλεται μόνο για την περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο, το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατά πόσον το άρθρο 11 του κανονισμού αυτού αντίκειται στις διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ, και ιδίως στο άρθρο 30.
36 Από τον τίτλο του κανονισμού 1224/80, το προοίμιό του και το γράμμα των διατάξεών του προκύπτει σαφώς ότι ο κανονισμός αυτός αφορά μόνον την εισαγωγή εμπορευμάτων από τρίτες χώρες στα κράτη μέλη. Η άποψη αυτή γίνεται δεκτή από τον αναιρεσείοντα, την Ελληνική Κυβέρνηση, το Συμβούλιο και την Επιτροπή.
37 Επομένως, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο ερώτημα, αφού το τρίτο ερώτημα υποβάλλεται μόνο για την περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο.
Το τέταρτο ερώτημα
38 Με το τέταρτο ερώτημα, το οποίο υποβάλλεται μόνο σε περίπτωση κατά την οποία δοθεί, όπως προτείνω, αρνητική απάντηση στο δεύτερο, το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατά πόσον η περιεχόμενη στην εθνική νομοθεσία (π.χ. στους νόμους 1477/1984 και 1642/1986) παραπομπή στον κανονισμό 1224/80 αντίκειται στη Συνθήκη ΕΚ, και ιδίως στο άρθρο 30 αυτής.
39 Έχω ήδη εκθέσει ότι το ζήτημα αν διατάξεις που έχουν ουσιαστικά φορολογικό χαρακτήρα συμβιβάζονται με τη Συνθήκη πρέπει να εξεταστεί από την άποψη του άρθρου 95 (ή ενδεχομένως των άρθρων 9 έως 12) της Συνθήκης και όχι από την άποψη του άρθρου 30.
40 Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι το γεγονός ότι ο νόμος 1477/1984 παραπέμπει στον κανονισμό 1224/80 (που εφαρμόζεται μόνο επί των εισαγωγών εμπορευμάτων από τρίτες χώρες) προς τον σκοπό προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εμπορευμάτων που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη δεν είναι καθαυτό αντίθετο προς τη Συνθήκη. Θα ήθελα πάντως να προσθέσω ότι, αν το τελικό αποτέλεσμα της όλης εθνικής νομοθεσίας είναι να προσδιορίζεται επί διαφορετικής βάσεως η φορολογητέα αξία των εγχώριων αγαθών προς τον σκοπό επιβολής του ίδιου φόρου, δημιουργούνται ερωτηματικά ως προς το αν η νομοθεσία αυτή συμβιβάζεται με το άρθρο 95· το ζήτημα αυτό αναλύθηκε ήδη κατά την εξέταση του πρώτου ερωτήματος του εθνικού δικαστηρίου.
Το πέμπτο, το έκτο και το έβδομο ερώτημα
41 Το πέμπτο, το έκτο και το έβδομο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου αφορούν το συμβατό με τη Συνθήκη ΕΚ, και ιδίως με το άρθρο 30, ορισμένων εθνικών διαδικαστικών ή δικονομικών διατάξεων. Το πέμπτο ερώτημα αφορά την υποχρέωση των τελωνειακών αρχών να μην παραδώσουν τα εισαχθέντα εμπορεύματα σε περίπτωση τελωνειακής αμφισβητήσεως, εκτός αν ο παραλήπτης καταβάλει τους δασμούς που απαιτούν οι τελωνειακές αυτές αρχές. Το έκτο ερώτημα αφορά τις διατάξεις που προβλέπουν ότι οι τελωνειακές αμφισβητήσεις πρέπει να επιλύονται κατ' εφαρμογήν διοικητικής μάλλον διαδικασίας και όχι από τα διοικητικά δικαστήρια. Το έβδομο και τελευταίο ερώτημα αφορά τους περιορισμούς που ισχύουν για τη διά μαρτύρων απόδειξη στις ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων υποθέσεις που αφορούν την ευθύνη του Δημοσίου προς παροχή αποζημιώσεως λόγω παραβάσεως του κοινοτικού δικαίου.
42 Όπως εξέτασα ανωτέρω (29), τα φορολογικής φύσεως εμπόδια στο εμπόριο δεν εμπίπτουν εν γένει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 30, αλλά πρέπει να εκτιμώνται από την άποψη των άρθρων 9 έως 12 ή του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΚ. Κατά την άποψή μου, οι κανόνες που διέπουν τη διαδικασία επιλύσεως των φορολογικών διαφορών εμπίπτουν επίσης στο άρθρο 95 και όχι στο άρθρο 30 και για τον λόγο αυτό θα εξετάσω το πέμπτο, το έκτο και το έβδομο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου από την άποψη του άρθρου 95.
43 Κατά πάγια νομολογία, μολονότι στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους απόκειται να ορίζει τα αρμόδια δικαστήρια και να θεσπίζει τους λεπτομερείς διαδικαστικούς κανόνες που διέπουν την άσκηση προσφυγών προς κατοχύρωση της προστασίας των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το άμεσο αποτέλεσμα του κοινοτικού δικαίου, οι κανόνες αυτοί πρέπει να ανταποκρίνονται σε δύο προϋποθέσεις: δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϋκοί από εκείνους που ρυθμίζουν παρόμοιες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξεως ούτε να καθιστούν αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απονέμει το κοινοτικό δίκαιο (30). Η ίδια αυτή αρχή ισχύει φυσικά και για τους εθνικούς κανόνες που διέπουν την απόδειξη (31).
Το πέμπτο ερώτημα - παρακράτηση των εισαχθέντων αγαθών μέχρι πλήρους εξοφλήσεως
44 Από τα έγγραφα που έχουν προσκομιστεί στο Δικαστήριο δεν προκύπτει κατά πόσον υφίσταται παρόμοια διαδικασία που να εφαρμόζεται στην περίπτωση διαφοράς σχετικά με την οφειλή φόρου για εγχώρια αγαθά. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι υπάρχει τέτοια διαδικασία, τουλάχιστον στην περίπτωση του ΦΚΕ (έστω και αν διατυπώνει το επιχείρημα αυτό σε σχέση με το έκτο ερώτημα). Κατά την Επιτροπή, όσον αφορά τα εγχώρια προϋόντα, ο φόρος βεβαιώνεται βάσει της δηλώσεως του ενδιαφερομένου, η οποία ελέγχεται μεταγενέστερα, δηλαδή μετά την αποδέσμευση των εμπορευμάτων, ενώ για τα εισαγόμενα προϋόντα ο ενδιαφερόμενος είναι υποχρεωμένος να ακολουθήσει τη διαδικασία διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς, εφόσον αμφισβητεί την ορθότητα της φορολογικής βάσεως· μέχρι πέρατος της διαδικασίας αυτής τα εμπορεύματα δεν μπορούν να τεθούν σε κατανάλωση, εκτός αν ο ενδιαφερόμενος συμφωνήσει να καταβάλει το ποσό του φόρου που του ζητείται. Αν η εκ μέρους της Επιτροπής περιγραφή της αντίστοιχης διαδικασίας για τα εγχώρια προϋόντα είναι ορθή - πράγμα που απόκειται να εξακριβωθεί από το εθνικό δικαστήριο - είναι σαφές ότι οι κανόνες που διέπουν τις διαφορές σχετικά με τον ΦΚΕ για τα εισαγόμενα εμπορεύματα είναι λιγότερο ευνοϋκοί από τους διέποντες την άσκηση παρόμοιων ενδίκων μέσων του εθνικού δικαίου. Κατά συνέπεια, οι κανόνες αυτοί αντιβαίνουν προς το κοινοτικό δίκαιο.
45 Από τα έγγραφα που έχουν προσκομιστεί στο Δικαστήριο δεν προκύπτει κανένα στοιχείο σχετικά με τους κανόνες που διέπουν τις διαφορές που ανακύπτουν σχετικά με τους άλλους φόρους τους οποίους αφορά η παρούσα υπόθεση και οι οποίοι επιβάλλονται τόσο στα εισαγόμενα όσο και στα εγχώρια εμπορεύματα, δηλαδή τα τέλη χαρτοσήμου και τον φόρο καταναλώσεως, οσάκις οι διαφορές αυτές ανακύπτουν από την επιβολή του φόρου στα εγχώρια προϋόντα. Αν όμως υπήρχαν παρόμοιες διαφορές μεταξύ των κανόνων αυτών και των παρατεθέντων ανωτέρω κανόνων που διέπουν τις διαφορές που ανακύπτουν από την επιβολή των φόρων αυτών επί των εισαγόμενων αγαθών, τότε είναι προφανές ότι η προϋπόθεση που έχει θέσει το Δικαστήριο, ότι δηλαδή οι διαδικαστικοί κανόνες για την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει το κοινοτικό δίκαιο δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϋκοί από τους κανόνες που διέπουν την άσκηση των αντίστοιχων ενδίκων μέσων του εθνικού δικαίου, δεν θα πληρούνταν και η διαδικασία θα ήταν στο σημείο αυτό παράνομη.
46 Ακόμη όμως και αν δεν υπάρχει αντίστοιχη διαδικασία για τις παρόμοιες αξιώσεις που πηγάζουν από το εσωτερικό δίκαιο ή η αντίστοιχη διαδικασία είναι από όλες τις απόψεις ισοδύναμη, αυτό δεν σημαίνει κατ' ανάγκη ότι η επίμαχη διαδικασία συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο. Είναι σαφές ότι το δεύτερο σκέλος της γενικής αρχής που έχει καθιερώσει το Δικαστήριο, δηλαδή ότι οι διαδικαστικοί κανόνες του εθνικού δικαίου δεν πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα να καθίσταται αδύνατη στην πράξη ή υπερβολικά δυσχερής η άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει το κοινοτικό δίκαιο, απαγορεύει τη διατήρηση σε ισχύ των κανόνων των οποίων το αποτέλεσμα είναι να καθίσταται υπερβολικά δυσχερής για τον φορολογούμενο η άσκηση ενδίκου μέσου προς αμφισβήτηση της νομιμότητας, από άποψη κοινοτικού δικαίου, φόρων που επιβάλλονται σε εισαγόμενα αγαθά, ακόμη και αν της ίδιας μεταχειρίσεως τυγχάνουν και οι φορολογούμενοι που ασκούν παρόμοιες αξιώσεις απορρέουσες από την παράβαση του εθνικού φορολογικού δικαίου (32). Αν το αποτέλεσμα των εθνικών διατάξεων είναι να καθίσταται στην πράξη αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερής η αμφισβήτηση της νομιμότητας φόρων που επιβάλλονται κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, οι διατάξεις αυτές είναι παράνομες. Μια διάταξη όπως αυτή την οποία αφορά το πέμπτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου είναι πιθανό ότι θα έχει το αποτέλεσμα αυτό σε σχέση με τους μικρότερης σπουδαιότητας εισαγωγείς, οι οποίοι θα υποχρεώνονται να καταβάλλουν ολόκληρο το ποσό των φόρων, όπως απαιτείται από τις τελωνειακές αρχές, πριν παραλάβουν τα εμπορεύματα και στους οποίους δεν πρόκειται, κατά τον αναιρεσείοντα της κύριας δίκης, να καταβληθούν τόκοι επί κανενός τμήματος του φόρου, αν ο φόρος αυτός κριθεί παράνομος και επιστραφεί αργότερα - πιθανώς πολλά χρόνια αργότερα.
Το έκτο ερώτημα - διαδικασία διοικητικής επιλύσεως των τελωνειακών διαφορών
47 Για τους λόγους που εξέθεσα ανωτέρω σχετικά με το πέμπτο ερώτημα, η εθνική διάταξη που απαιτεί την επίλυση των διαφορών που ανακύπτουν σχετικά με τη φορολόγηση των εισαγόμενων αγαθών κατ' εφαρμογήν διοικητικής και όχι ένδικης διαδικασίας αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο, αν η διαδικασία αυτή είναι λιγότερο ευνοϋκή από τη διαδικασία που διέπει τις παρόμοιες αξιώσεις που απορρέουν από το εθνικό δίκαιο ή καθιστά στην πράξη αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχει το κοινοτικό δίκαιο. Αν επομένως η επίμαχη διαδικασία καταλήγει σε βάρος των εισαγωγέων αγαθών από άλλα κράτη μέλη, η εθνική διάταξη αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο βάσει της νομολογίας που παρατέθηκε σε σχέση με το πέμπτο ερώτημα. Αν, αντίθετα, η διαδικασία που εφαρμόζεται στην περίπτωση διαφορών που έχουν ως αντικείμενο τη φορολόγηση των εισαγομένων αγαθών είναι η ίδια με την εφαρμοζόμενη στην περίπτωση των διαφορών που αφορούν τη φορολόγηση εγχώριων αγαθών, δεν υφίσταται παράβαση του κοινοτικού δικαίου, υπό την προϋπόθεση ότι δεν παρεμποδίζεται άνευ λόγου η άσκηση των κοινοτικών δικαιωμάτων.
48 Θα ήθελα να προσθέσω ότι, κατά το κοινοτικό δίκαιο, πρέπει να υπάρχει δυνατότητα ασκήσεως ενδίκων μέσων κατά οποιασδήποτε αποφάσεως εθνικής διοικητικής αρχής με την οποία δεν αναγνωρίζονται οφέλη απορρέοντα από δικαίωμα παρεχόμενο από το κοινοτικό δίκαιο (33). Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι κατά τον χρόνο υποβολής της αμφισβητήσεως του αναιρεσείοντος στην Ανωτάτη Επιτροπή Τελωνειακών Αμφισβητήσεων προβλεπόταν η δυνατότητα ασκήσεως προσφυγής ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου: επομένως, πληρούνταν εκ πρώτης όψεως η προϋπόθεση υπάρξεως δυνατότητας ασκήσεως προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου.
Το έβδομο ερώτημα - περιορισμένη δυνατότητα αποδείξεως με μάρτυρες
49 Η εθνική νομοθεσία την οποία αφορά το έβδομο ερώτημα περιορίζει σε όλες τις κατηγορίες περιπτώσεων τη δυνατότητα εξετάσεως μαρτύρων, καθόσον απαγορεύει την απόδειξη με μάρτυρες, εκτός αν διαταχθεί από το δικαστήριο σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Ο περιορισμός επομένως ισχύει ανεξάρτητα από το αν αντικείμενο της δίκης είναι παράβαση του εθνικού ή του κοινοτικού δικαίου· για τον λόγο αυτό η Επιτροπή υποστηρίζει ότι δεν υφίσταται δυσμενής διάκριση των εισαγόμενων αγαθών και ότι οι σχετικές διατάξεις δεν είναι αντίθετες προς το άρθρο 95.
50 Νομίζω ότι το επιχείρημα αυτό είναι σαθρό. Δεν υπάρχει αμφιβολία - όπως εξέθεσα ανωτέρω σε σχέση με το πέμπτο και το έκτο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου - ότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα τονίσει, κατά την εξέταση του συμβατού εθνικών διαδικαστικών κανόνων με το κοινοτικό δίκαιο, ότι οι κανόνες αυτοί δεν πρέπει να είναι λιγότερο ευνοϋκοί από εκείνους που διέπουν παρόμοιες προσφυγές της εσωτερικής έννομης τάξης, πράγμα που θα μπορούσε να σημαίνει ότι, εφόσον οι προϋποθέσεις ασκήσεως προσφυγής είναι οι ίδιες τόσο για τα απορρέοντα από το κοινοτικό όσο και από τα απορρέοντα από το εθνικό δίκαιο δικαιώματα, ο σχετικός κανόνας συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο. Εντούτοις, στην ανωτέρω προϋπόθεση το Δικαστήριο προσθέτει πάντοτε μια δεύτερη, ότι δηλαδή ο σχετικός κανόνας δεν επιτρέπεται να καθιστά ουσιαστικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί το κοινοτικό δίκαιο (34). Η θεμελιώδης αρχή του κοινοτικού δικαίου περί αποτελεσματικής ένδικης προστασίας των κοινοτικών δικαιωμάτων συνεπάγεται κατ' ανάγκη ότι τα εθνικά δικαστήρια πρέπει να διασφαλίζουν ότι οι εθνικές διατάξεις περί αποδείξεως και διεξαγωγής της διαδικασίας δεν θα εφαρμόζονται κατά τρόπο ώστε η εφαρμογή τους να καταλήγει στο ανωτέρω αποτέλεσμα. Αν το αποτέλεσμα του επίμαχου εθνικού κανόνα είναι - όπως φαίνεται να συμβαίνει εν προκειμένω - να επιβάλλονται στην πράξη από τα εθνικά δικαστήρια περιορισμοί στην εξέταση μαρτύρων, όταν πρόκειται για υποθέσεις στις οποίες η απόδειξη με μάρτυρες έχει κρίσιμη σημασία για τον προσφεύγοντα, ο κανόνας αυτός δεν ανταποκρίνεται στην ανωτέρω προϋπόθεση και αντιβαίνει συνεπώς προς το κοινοτικό δίκαιο.
Πρόταση
51 Κατόπιν των ανωτέρω προτείνω να δοθεί η εξής απάντηση στα ερωτήματα του Συμβουλίου της Επικρατείας:
1) Η νομοθεσία κράτους μέλους που προβλέπει διαφορετικούς τρόπους υπολογισμού της φορολογητέας αξίας προς επιβολή των φόρων που επιβάλλονται αφενός στα εγχώριας παραγωγής εμπορεύματα και αφετέρου στα εμπορεύματα που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη αντιβαίνει προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90 ΕΚ), αν οι εν λόγω διατάξεις έχουν ως αποτέλεσμα τη μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση των εισαγόμενων απ' ό,τι των εγχώριων εμπορευμάτων.
2) Η νομοθεσία κράτους μέλους που προβλέπει ότι τα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη εμπορεύματα υπόκεινται σε φόρο, ενώ τα αντίστοιχα εμπορεύματα εγχώριας παραγωγής δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό, αντιβαίνει προς το άρθρο 95 ή προς τα άρθρα 9 έως 12 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρα 23 έως 25 ΕΚ).
3) Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαου 1980, περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων, δεν έχει εφαρμογή επί εμπορεύματος εισαγομένου από άλλο κράτος μέλος.
4) Η νομοθεσία κράτους μέλους που προβλέπει ότι τα εισαγόμενα εμπορεύματα παρακρατώνται από τις τελωνειακές αρχές σε περίπτωση τελωνειακής αμφισβητήσεως, εκτός αν ο παραλήπτης καταβάλει τους δασμούς που απαιτούν οι τελωνειακές αρχές, αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο, και ιδίως προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΚ, αν η διαδικασία αυτή είναι λιγότερο ευνοϋκή από την αντίστοιχη διαδικασία που εφαρμόζεται στην περίπτωση αμφισβητήσεων που έχουν ως αντικείμενο τη φορολογία εγχώριων εμπορευμάτων. Επιπλέον, η νομοθεσία αυτή αντιβαίνει οπωσδήποτε προς το κοινοτικό δίκαιο, αν καθιστά στην πράξη αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την εκ μέρους του φορολογουμένου άσκηση των δικαιωμάτων που του παρέχει το κοινοτικό δίκαιο.
5) Η νομοθεσία κράτους μέλους που προβλέπει ότι οι τελωνειακές διαφορές πρέπει να επιλύονται κατ' εφαρμογήν διοικητικής και όχι ένδικης διαδικασίας αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο, αν η διαδικασία αυτή είναι λιγότερο ευνοϋκή από τη διαδικασία που εφαρμόζεται στην περίπτωση διαφοράς σχετικής με τη φορολογία εγχώριων εμπορευμάτων ή αν είναι ικανή να περιάγει σε δυσμενέστερη θέση τις εισαγωγές από τα άλλα κράτη μέλη ή αν δεν προβλέπεται δυνατότητα ασκήσεως ενδίκου μέσου κατά της διοικητικής αποφάσεως.
6) Η νομοθεσία κράτους μέλους που περιορίζει το είδος των αποδείξεων των οποίων επιτρέπεται η προσκόμιση αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο, αν καθιστά στην πράξη αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχονται από το κοινοτικό δίκαιο.
(1) - Άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο αα, του νόμου 1477/1984.
(2) - Ομοίως δεν περιλαμβάνεται στα έσοδα αυτά η εισφορά υπέρ του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων, που καταβάλλεται κατά το άρθρο ΙΙ, παράγραφος Ι, περίπτωση σττ, του νόμου 1316/1983.
(3) - Άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο αα, του νόμου 1477/1984.
(4) - Άρθρα 2, παράγραφος 2, και 3, παράγραφος 1.
(5) - ΕΕ ειδ. έκδ. 02/008, σ. 218.
(6) - Περιλαμβάνονται οι φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος, οι γεωργικές εισφορές και οι λοιπές επιβαρύνσεις που επιβάλλονται στο πλαίσιο της κοινής γεωργικής πολιτικής κ.λπ.
(7) - Ομοίως δεν περιλαμβάνεται η εισφορά υπέρ του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων, που καταβάλλεται κατά το άρθρο ΙΙ, παράγραφος Ι, περίπτωση σττ, του νόμου 1316/1983.
(8) - Άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο ββ.
(9) - Πλην της εισφοράς υπέρ του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων, που καταβάλλεται κατά το άρθρο ΙΙ, παράγραφος Ι, περίπτωση σττ, του νόμου 1316/1983.
(10) - Άρθρο 1, παράγραφος 2, στοιχείο ββ.
(11) - Περιλαμβάνονται οι φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος, οι γεωργικές εισφορές και οι λοιπές επιβαρύνσεις που επιβάλλονται στο πλαίσιο της κοινής γεωργικής πολιτικής κ.λπ.
(12) - Πράξη περί των όρων προσχωρήσεως της Ελληνικής Δημοκρατίας και των προσαρμογών των συνθηκών (ΕΕ ειδ. έκδ. της 19ης Νοεμβρίου 1979).
(13) - Στους δασμούς περιλαμβάνονται οι φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδύναμου αποτελέσματος, οι γεωργικές εισφορές και οι λοιπές επιβαρύνσεις που επιβάλλονται στο πλαίσιο της κοινής γεωργικής πολιτικής κ.λπ.
(14) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.
(15) - Άρθρο 11, παράγραφος 4, του Α.Ν. 660/1937, άρθρα 3, παράγραφος 5, στοιχείο ββ, και 7, παράγραφος 1, του νόμου 1477/1984 και άρθρο 55, παράγραφος 1, του νόμου 1642/1986.
(16) - Το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε από το άρθρο 33 του Α.Ν. 1805/1951 και συμπληρώθηκε με το άρθρο 3 του Ν.Δ. 2680/1953.
(17) - Βασιλικό διάταγμα της 25ης Ιουλίου 1920, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 33 του νόμου 1805/1951.
(18) - Το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε από το άρθρο 1 του νόμου 428/1943.
(19) -
Απόφαση της 6ης Ιουνίου 1984, 97/83, Melkunie (Συλλογή 1984, σ. 2367, σκέψη 7).
(20)
- Απόφαση της 22ας Μαρτίου 1977, 74/76, Ianelli (Συλλογή τόμος 1977, σ. 143, σκέψη 9)· βλ. επίσης αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1988, 252/86, Bergandi (Συλλογή 1988, σ. 1343), της 15ης Μαρτίου 1989, 317/86, 48/87, 49/87), 285/87, 363/87 έως 367/87, 65/88 και 78/88 έως 80/88, Lambert κ.λπ. (Συλλογή 1989, σ. 787), και της 11ης Μαρτίου 1992, C-78/90 έως C-83/90, Compagnie Commerciale de l'Ouest κ.λπ. (Συλλογή 1992, σ. Ι-1847).
(21) - Συλλογή 1998, σ. Ι-3775.
(22) - Απόφαση της 16ης Ιουνίου 1966, 57/65, Lόtticke (Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 293).
(23) - Βλ. σημεία 85 έως 89 των προτάσεων στην εν λόγω υπόθεση, επί της οποίας εκδόθηκε απόφαση του Δικαστηρίου στις 17 Ιουλίου 1997 (Συλλογή 1997, σ. Ι-4085).
(24) - Συλλογή 1990, σ. Ι-4509, σκέψη 17.
(25) - Βλ. την παρατεθείσα ανωτέρω στην υποσημ. 23 απόφαση Haahr Petroleum, σκέψη 27.
(26) - Απόφαση της 1ης Ιουλίου 1969, 24/68, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 55, σκέψεις 9 και 11), και απόφαση της 1ης Ιουλίου 1969, 2/69 και 3/69, Sociaalfonds voor de Diamantarbeiders (Συλλογή τόμος 1969-1971, σ. 59, σκέψεις 18 και 20).
(27) - Βλ. την προπαρατεθείσα στην υποσημ. 22 απόφαση Lόtticke, σ. 299.
(28) - Βλ. προπαρατεθείσα στην υποσημ. 12 Πράξη Προσχωρήσεως, άρθρο 29.
(29) - Βλ. σημείο 24.
(30) - Βλ. π.χ. απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995, C-312/93, Peterbroek (Συλλογή 1995, σ. Ι-4599, σκέψη 12, καθώς και τις παρατιθέμενες στη σκέψη αυτή αποφάσεις).
(31) - Απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 1983, 199/82, San Giorgio (Συλλογή 1983, σ. 3595, σκέψη 17).
(32) - Βλ. προπαρατεθείσα στην υποσημ. 31 απόφαση San Giorgio, σκέψη 17.
(33) - Απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 1987, 222/86, UNECTEF κατά Heylens κ.λπ. (Συλλογή 1987, σ. 4097, σκέψη 14).
(34) - Βλ. υποσημ. 30.