62017CJ0567
ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção)
28 de fevereiro de 2019 (
*1
)
«Reenvio prejudicial — Disposições fiscais — Impostos especiais de consumo — Diretiva 92/83/CEE — Artigo 27.o, n.o 1, alínea b) — Isenções — Conceito de “produtos não destinados ao consumo humano” — Critérios de apreciação»
No processo C‑567/17,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pelo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo da Lituânia), por decisão de 18 de setembro de 2017, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 26 de setembro de 2017, no processo
«Bene Factum» UAB
contra
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
composto por: M. Vilaras, presidente da Quarta Secção, exercendo funções de presidente da Terceira Secção, J. Malenovský, L. Bay Larsen (relator), M. Safjan e D. Šváby, juízes,
advogado‑geral: M. Campos Sánchez‑Bordona,
secretário: M. Aleksejev, chefe de unidade,
vistos os autos e após a audiência de 19 de setembro de 2018,
vistas as observações apresentadas:
–
em representação da «Bene Factum» UAB, por M. Valiukas, advokatas,
–
em representação do Governo lituano, por R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė‑Švenčionienė, G. Taluntytė e D. Kriaučiūnas, na qualidade de agentes,
–
em representação do Governo checo, por M. Smolek, J. Vláčil e O. Serdula, na qualidade de agentes,
–
em representação do Governo helénico, por K. Georgiadis, K. Boskovits, E. Zisi e M. Tassopoulou, na qualidade de agentes,
–
em representação do Governo português, por L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen e N. Vitorino, na qualidade de agentes,
–
em representação da Comissão Europeia, por C. Perrin e J. Jokubauskaitė, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 28 de novembro de 2018,
profere o presente
Acórdão
1
O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas (JO 1992, L 316, p. 21).
2
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a «Bene Factum» UAB à Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Inspeção Nacional dos Impostos junto do Ministério das Finanças da República da Lituânia, a seguir «Inspeção Nacional dos Impostos») a propósito da tributação do álcool etílico contido em produtos cosméticos e de higiene.
Quadro jurídico
Direito da União
3
Nos termos do artigo 19.o, n.o 1, da Diretiva 92/83, os Estados‑Membros aplicarão ao álcool etílico um imposto especial de consumo de acordo com as disposições dessa diretiva.
4
O artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 dispõe:
«Os Estados‑Membros isentarão do imposto especial de consumo harmonizado os produtos abrangidos pela presente diretiva, nas condições por eles estabelecidas para assegurar a aplicação correta e direta das isenções e evitar qualquer tipo de fraude, evasão ou utilização indevida, sempre que esses produtos:
[…]
b)
Tenham sido desnaturados de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros e sejam utilizados para o fabrico de produtos não destinados ao consumo humano».
5
O artigo 27.o, n.o 5, desta diretiva enuncia:
«Se um Estado‑Membro considerar que um produto isento ao abrigo das alíneas a) e b) do n.o 1 pode suscitar uma eventual fraude, evasão ou utilização indevida, poderá recusar a isenção ou retirar a redução já concedida e, do facto, advertirá imediatamente a Comissão, que enviará a comunicação aos outros Estados‑Membros no prazo de um mês, sendo então tomada uma decisão final de acordo com o procedimento previsto no artigo 24.o da Diretiva 92/12/CEE. Os Estados‑Membros não são obrigados a aplicar essa decisão com efeitos retroativos.»
Direito lituano
6
O artigo 27.o, n.o 1, ponto 1, da Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Lei da República da Lituânia relativa aos impostos especiais de consumo), conforme alterada pela Lei n.o XI‑722, de 1 de abril de 2010, prevê:
«[…] estão isentos do imposto especial de consumo:
1)
o álcool etílico reconhecido como álcool etílico desnaturado que esteja isento do imposto especial de consumo».
7
O artigo 28.o, ponto 1, da Lei da República da Lituânia relativa aos impostos especiais de consumo, conforme alterada, tem a seguinte redação:
«Está isento do imposto especial de consumo o álcool etílico nas seguintes condições:
1.   o álcool etílico desnaturado de acordo com as normas do Estado‑Membro em causa e utilizado para o fabrico de produtos não alimentares que esteja isento do imposto especial de consumo por força do artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 […]. No que diz respeito à República da Lituânia, essas normas são estabelecidas pelo Governo ou por uma autoridade habilitada por este último».
8
Nos termos do ponto 3.3 das 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės [Regras relativas à aplicação do artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 […], aprovadas pela Resolução n.o 902 do Governo da República da Lituânia, de 13 de junho de 2002, alterada pela Resolução n.o 927 do Governo da República da Lituânia, de 17 de agosto de 2011], «o álcool etílico desnaturado importado de outro Estado‑Membro da União Europeia só estará isento do imposto especial de consumo se […] estiver contido em produtos não alimentares e a sua utilização em tais produtos sem a aplicação do imposto especial de consumo for autorizada no Estado‑Membro de onde esses produtos são importados».
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
9
A Bene Factum, que tem sede na Lituânia e que exerce, nomeadamente, uma atividade de fabrico e de comercialização de produtos cosméticos e de higiene, importou para o território lituano, com fins comerciais, no período compreendido entre 2009 e 2014, elixires orais e álcool cosmético (a seguir «produtos controvertidos») adquiridos a uma sociedade com sede na Polónia.
10
A empresa polaca fabricava esses produtos por encomenda da Bene Factum, que controlava o processo de fabrico, decidindo nomeadamente a composição e a embalagem dos produtos, bem como a aparência dos rótulos. Os produtos controvertidos eram exclusivamente destinados à Bene Factum e ostentavam a marca BF cosmetics, de que esta era titular.
11
O álcool etílico contido nesses produtos introduzidos no consumo na Polónia era desnaturado de acordo com as normas estabelecidas por esse Estado‑Membro. Era utilizado álcool isopropílico, uma substância tóxica, na desnaturação. Assim, a Bene Factum, baseando‑se nas disposições da legislação lituana, não declarou a introdução desses produtos no território lituano nem pagou o imposto especial de consumo sobre o álcool etílico desnaturado contido nos produtos controvertidos.
12
A Inspeção Nacional dos Impostos realizou uma inspeção fiscal à Bene Factum, na qual concluiu que os produtos importados e fornecidos por esta última eram vendidos por várias empresas grossistas e retalhistas, que exploravam, nomeadamente, quiosques. Nestes quiosques, a comercialização dos produtos controvertidos era essencialmente centrada num público que os consumia como bebidas alcoólicas inebriantes.
13
A Inspeção Nacional dos Impostos afirmou que a Bene Factum não tinha tomado quaisquer medidas para evitar que os produtos por ela importados fossem consumidos como bebidas alcoólicas. O órgão jurisdicional de reenvio partilha do entendimento da referida Administração nacional, segundo o qual a rotulagem escolhida pela recorrente, nomeadamente a indicação do teor alcoólico em percentagem, a adição de aromas aos produtos controvertidos, o facto de evitar a desnaturação do álcool etílico em causa de acordo com a legislação lituana, apesar de os produtos serem fabricados por encomenda da recorrente e se destinarem essencialmente a ser vendidos na Lituânia, bem como o baixo preço aplicado aos produtos, podiam ser considerados fatores que contribuem para o consumo dos produtos controvertidos como bebidas alcoólicas. Esse órgão jurisdicional sublinhou que a Bene Factum não vendia contudo ela própria esses produtos aos consumidores finais.
14
Além disso, segundo o órgão jurisdicional de reenvio, nada permite considerar que as pessoas que compravam os produtos controvertidos com o objetivo de os consumir como bebidas alcoólicas não sabiam nem podiam saber que estavam a comprar produtos cosméticos ou de higiene e não bebidas alcoólicas. O referido órgão jurisdicional considera, todavia, que a Bene Factum sabia que algumas pessoas os consumiam como bebidas alcoólicas e que, quando encomendava estes produtos para o seu fabrico, tomava claramente em consideração esse facto.
15
Após ter procedido à apreciação dos factos apurados durante a inspeção fiscal, a Inspeção Nacional dos Impostos, invocando designadamente o princípio do primado da substância sobre a forma aplicado no direito nacional, considerou que os produtos controvertidos importados para a Lituânia pela Bene Factum se destinavam a ser consumidos por pessoas como produtos alimentares, pelo que o álcool etílico neles contido estava sujeito ao imposto especial de consumo. Ordenou que a Bene Factum pagasse o montante dos impostos especiais de consumo devidos e os encargos conexos.
16
A Comissão dos Litígios Fiscais e, em seguida, o Vilniaus apygardos administracinis teismas (Tribunal Administrativo Regional de Vílnius, Lituânia), chamados a pronunciarem‑se, respetivamente, no âmbito de um recurso administrativo e de um recurso judicial, sucessivamente interpostos pela Bene Factum, confirmaram a decisão da Inspeção Nacional dos Impostos e julgaram improcedentes os pedidos desta sociedade. Em seguida, a Bene Factum recorreu da referida decisão para o Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo da Lituânia).
17
Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, ao considerar que os produtos controvertidos se destinavam ao consumo humano e que, por conseguinte, estavam sujeitos ao imposto especial de consumo, a Inspeção Nacional dos Impostos entendeu que uma das condições exigidas para a isenção do imposto especial de consumo, previstas no artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83, não estava preenchida. Por outro lado, segundo esse órgão jurisdicional, resulta da posição adotada pela Administração Fiscal no processo principal que esta não considerou que a sociedade em causa no processo principal tivesse cometido uma fraude, evasão ou utilização indevida na aceção do artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83.
18
Nestas condições, o Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Supremo Tribunal Administrativo da Lituânia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
Deve o artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da [Diretiva 92/83] ser interpretado no sentido de que se aplica a quaisquer produtos que não se destinem ao consumo humano de acordo com a sua utilização básica (direta) prevista, independentemente de algumas pessoas consumirem produtos cosméticos e de higiene pessoal como os que estão em causa no presente processo como bebidas alcoólicas a fim de se inebriarem?
2)
É a resposta à primeira questão afetada pelo facto de a pessoa que importou os produtos em causa de um Estado‑Membro saber que os produtos que contêm álcool etílico desnaturado, fabricados a seu pedido e fornecidos (vendidos) a consumidores finais na Lituânia por outras pessoas, são consumidos por certas pessoas como bebidas alcoólicas, e de a referida pessoa consequentemente fabricar e rotular esses produtos tendo em conta esse facto com o objetivo de vender o maior número de unidades possível?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
19
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que se aplica ao álcool etílico desnaturado de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros, contido em produtos cosméticos ou de higiene oral que, embora não sendo destinados, enquanto tais, ao consumo humano, são contudo consumidos como bebidas alcoólicas por algumas pessoas.
20
A este respeito, importa recordar que, nos termos do artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83, os Estados‑Membros isentarão do imposto especial de consumo harmonizado os produtos abrangidos por esta diretiva, entre os quais o álcool etílico, nas condições por eles estabelecidas para assegurar a aplicação correta e direta das isenções e evitar qualquer tipo de fraude, evasão ou utilização indevida, sempre que esses produtos tenham sido desnaturados de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros e sejam utilizados para o fabrico de produtos não destinados ao consumo humano.
21
Conforme declarou o Tribunal de Justiça, o álcool etílico contido num produto que não é destinado ao consumo humano e que tiver sido desnaturado segundo um método aprovado num Estado‑Membro beneficia da isenção prevista no artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 (v., neste sentido, Acórdão de 7 de dezembro de 2000, Itália/Comissão, C‑482/98, EU:C:2000:672, n.o 41).
22
Seria contrário à Diretiva 92/83 recusar a isenção de um produto que satisfaz as condições previstas no artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da mesma, apenas por se ter verificado que o destino real não corresponde à denominação que lhe deu o operador (Acórdão de 7 de dezembro de 2000, Itália/Comissão, C‑482/98, EU:C:2000:672, n.o 42).
23
Decorre de tudo o que precede que produtos apresentados como produtos cosméticos ou produtos de higiene oral, que contenham álcool etílico desnaturado de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros, enquanto produtos não destinados ao consumo humano, não podem ser privados da isenção do imposto especial de consumo prevista no artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83, com o fundamento de que algumas pessoas consomem esses produtos como bebidas alcoólicas.
24
No caso em apreço, é pacífico que os produtos controvertidos, que ostentam a marca BF cosmetics, eram vendidos como cosméticos ou elixires orais e que as pessoas que os compravam como bebidas alcoólicas sabiam ou deviam saber que compravam produtos cosméticos ou de higiene oral.
25
Por conseguinte, há que responder à primeira questão que o artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que se aplica ao álcool etílico desnaturado de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros, contido em produtos cosméticos ou de higiene oral que, embora não sendo destinados, enquanto tais, ao consumo humano, são contudo consumidos como bebidas alcoólicas por algumas pessoas.
Quanto à segunda questão
26
Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que se aplica ao álcool etílico desnaturado de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros, contido em produtos cosméticos ou de higiene oral que, embora não sendo destinados, enquanto tais, ao consumo humano, são contudo consumidos como bebidas alcoólicas por algumas pessoas, quando a pessoa que importa esses produtos de um Estado‑Membro, a fim de serem distribuídos no Estado‑Membro de destino por outras pessoas a consumidores finais, sabendo que estes são igualmente consumidos como bebidas alcoólicas, encomenda o seu fabrico e rotulagem tendo em conta esse facto para aumentar a sua venda.
27
A este respeito, resulta da resposta dada à primeira questão que os produtos que não se destinam ao consumo humano e que preenchem a condição de desnaturação prevista no artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 são abrangidos pela isenção do imposto especial de consumo prevista nessa disposição.
28
No caso em apreço, o órgão jurisdicional de reenvio indica que a circunstância de a Bene Factum ter concebido a embalagem dos produtos controvertidos, a sua rotulagem, nomeadamente a indicação do teor alcoólico expresso em percentagem, e lhes ter adicionado aromas pode ser considerada uma promoção do consumo destes produtos como bebidas alcoólicas. No entanto, o órgão jurisdicional de reenvio indica igualmente que estes produtos eram vendidos como cosméticos ou elixires orais e que as pessoas que os compravam como bebidas alcoólicas sabiam ou deviam saber que compravam produtos cosméticos ou de higiene oral.
29
Verifica‑se, portanto, que as medidas tomadas pela Bene Factum relativamente às características dos produtos controvertidos não impedem que estes se apresentem como produtos cosméticos ou de higiene oral não destinados ao consumo humano.
30
Ora, sem prejuízo dos casos de fraude, evasão ou utilização indevida, que justificam a aplicação do artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83, as eventuais medidas, tomadas pelo fabricante desses produtos relativamente às suas características, se não impedirem a sua apresentação como produtos não destinados ao consumo humano, não podem privá‑los do benefício da isenção do imposto especial de consumo prevista no n.o 1, alínea b), do mesmo artigo.
31
Por outro lado, resulta do n.o 17 do presente acórdão que a aplicação do artigo 27.o, n.o 5, da Diretiva 92/83 aos factos em causa no processo principal não foi prevista pela autoridade nacional competente e o órgão jurisdicional de reenvio não interroga o Tribunal de Justiça quanto à interpretação desta última disposição.
32
Consequentemente, há que responder à segunda questão que o artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que se aplica ao álcool etílico desnaturado de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros, contido em produtos cosméticos ou de higiene oral que, embora não sendo destinados, enquanto tais, ao consumo humano, são contudo consumidos como bebidas alcoólicas por algumas pessoas, quando a pessoa que importa esses produtos de um Estado‑Membro, a fim de serem distribuídos no Estado‑Membro de destino por outras pessoas a consumidores finais, sabendo que estes são igualmente consumidos como bebidas alcoólicas, encomenda o seu fabrico e rotulagem tendo em conta esse facto para aumentar a sua venda.
Quanto às despesas
33
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
1)
O artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83/CEE do Conselho, de 19 de outubro de 1992, relativa à harmonização da estrutura dos impostos especiais sobre o consumo de álcool e bebidas alcoólicas, deve ser interpretado no sentido de que se aplica ao álcool etílico desnaturado de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros, contido em produtos cosméticos ou de higiene oral que, embora não sendo destinados, enquanto tais, ao consumo humano, são contudo consumidos como bebidas alcoólicas por algumas pessoas.
2)
O artigo 27.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 92/83 deve ser interpretado no sentido de que se aplica ao álcool etílico desnaturado de acordo com as normas de qualquer dos Estados‑Membros, contido em produtos cosméticos ou de higiene oral que, embora não sendo destinados, enquanto tais, ao consumo humano, são contudo consumidos como bebidas alcoólicas por algumas pessoas, quando a pessoa que importa esses produtos de um Estado‑Membro, a fim de serem distribuídos no Estado‑Membro de destino por outras pessoas a consumidores finais, sabendo que estes são igualmente consumidos como bebidas alcoólicas, encomenda o seu fabrico e rotulagem tendo em conta esse facto para aumentar a sua venda.
Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: lituano.