62013CC0686
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2015. gada 22. janvārī (
1
)
Lieta C‑686/13
X AB
pret
Skatteverket
(Högsta förvaltningsdomstol (Zviedrija)
lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
“Nodokļu tiesību akti — Valsts peļņas nodoklis — Brīvība veikt uzņēmējdarbību atbilstoši LESD 49. pantam — Kapitāla brīva aprite atbilstoši LESD 63. panta 1. punktam — Peļņas un zaudējumu neņemšana vērā nodokļu aprēķinā līdzdalības atsavināšanas gadījumā — Līdzdalība meitasuzņēmumā citā dalībvalstī — Meitasuzņēmuma darbības izbeigšana — Atsavināšanas zaudējumu ņemšana vērā nodokļa aprēķinā, ciktāl tie ir saistīti ar valūtas kursu svārstību radītajiem zaudējumiem”
I – Ievads
1.
Šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā esošā Zviedrijas nodokļu tiesību strīda sākumpunkts ir tas, ka Zviedrijas Karalistē peļņa un zaudējumi no sabiedrības konkrētu kapitāla daļu atsavināšanas netiek ņemti vērā ienākuma nodoklī. Lai gan vieniem šis regulējums ir labvēlīgs, citiem, kuriem gaidāmi zaudējumi, tas ir nelabvēlīgs. Ciktāl tādi zaudējumi ir saistīti ar valūtas kursu svārstībām un šīs svārstības galvenokārt notiek pārrobežu darbībā, pamatbrīvības varētu būt pamats zaudējumu ņemšanai vērā. Iesniedzējtiesa to vēlas noskaidrot, pirms prasītājs pamatlietā mudina savu citā dalībvalstī reģistrēto meitasuzņēmumu izbeigt savu darbību.
2.
Tiesa jau vienreiz ir saskārusies ar līdzīgu situāciju lietā Deutsche Shell, kas bija par valūtas kursu svārstību radītajiem zaudējumiem saistībā ar ārvalstu pastāvīgās pārstāvniecības [darbības] izbeigšanu. Toreiz Tiesa konstatēja brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu (
2
). Tagad šajā tiesvedībā būs jāiztirzā, kādā mērā sprieduma lietā Deutsche Shell atziņas ir attiecināmas uz valūtas kursu svārstību radītajiem zaudējumiem saistībā ar meitasuzņēmuma darbības izbeigšanu.
II – Atbilstošās tiesību normas
3.
Zviedrijas Karaliste iekasē ienākuma nodokli. Tāpēc ar nodokli principā tiek aplikti arī ienākumi no akciju sabiedrību akciju atsavināšanas.
4.
Taču uz kapitāla daļām, kuras pieder konkrētām sabiedrībām, it īpaši akciju sabiedrībām, un kuras ir izmantojamas komercdarbības veikšanai, attiecas izņēmums. Saskaņā ar Zviedrijas Ienākuma nodokļa likuma (inkomstskattelag 1999:1229) 25.a nodaļas 5. panta 1. punktu peļņa no tādu kapitāla daļu atsavināšanas principā netiek ņemta vērā. No citas puses, atbilstoši normas 2. punktam atsavināšanas zaudējumi drīkst tikt atskaitīti tikai tad, ja ar nodokli būtu aplikta atbilstošā atsavināšanas peļņa.
5.
Lai atsavināšanas peļņa un zaudējumi netiktu ņemti vērā nodokļa aprēķināšanā, saskaņā ar Zviedrijas Ienākuma nodokļa likuma 24. nodaļas 14. panta 1. punktu ir nepieciešams, lai akcija atbilstu vienam no šādiem nosacījumiem:
“1)   akcija netiek kotēta biržā.
2)   balsu skaits, ko uzņēmuma akcionāram dod visas akcijas, atbilst vismaz 10 % no visām uzņēmuma akcijām piesaistīto balsstiesību skaita.
3)   akciju turēšana ir domāta komercdarbībai, ko veic akcionārs vai uzņēmums, kas īpašumtiesību vai organizatorisku nosacījumu ziņā var tikt uzskatīts par saistītu ar akcionāru.”
6.
Uz dividendēm, kuras arī principā nav apliekamas ar nodokli, par tādu akciju attiecas līdzīgas normas. Dividenžu, kā arī atsavināšanas peļņas neņemšanas vērā nodokļa aprēķinā mērķis ir izvairīties no sabiedrību peļņas vairākkārtējas aplikšanas ar nodokļiem.
III – Pamatlieta
7.
Pamatlieta ir par Zviedrijas sabiedrības X AB pieteikumu par provizorisku nolēmumu saistībā ar tās ienākumu aplikšanu ar nodokli.
8.
2003. gadā X nodibināja Lielbritānijas meitasuzņēmumu. Uzņēmuma akcijas turklāt tika emitētas ASV dolāros. No 2003. līdz 2009. gadam X vairākkārt palielināja savu meitasuzņēmumā ieguldīto kapitālu.
9.
Pēc dibināšanas X sava meitasuzņēmuma kapitāla daļas turklāt atsavināja pati savam mātesuzņēmumam, kā rezultātā X palika tikai 45 % kapitāla daļu.
10.
X ir iecerējusi – par to precīzākas informācijas nav – izbeigt Lielbritānijas meitasuzņēmuma darbību, kas saskaņā ar Zviedrijas tiesībām acīmredzami tiek aplūkota kā līdzdalības meitasuzņēmumā atsavināšana. Šajā sakarā tā sagaida valūtas kursu svārstību radītus zaudējumus, jo pa šo laiku ir mainījies Zviedrijas kronas maiņas kurss pret ASV dolāru. Tādus zaudējumus atbilstoši Zviedrijas noteikumiem par komercdarbībā izmantojamo kapitāla daļu atsavināšanas zaudējumiem tā nevarētu atskaitīt.
11.
Šī iemesla dēļ X lūdza Skatterättsnämnd (Nodokļu tiesību komisija) pieņemt provizorisku nolēmumu, lai noskaidrotu, vai ar valūtas kursu svārstību radīto zaudējumu neņemšanu vērā nodokļa aprēķinā netiek pārkāptas Savienības tiesības. Pēc tam, kad Skatterättsnämnd uz šo jautājumu bija sniegusi noliedzošu atbildi, X vērsās tiesā.
IV – Tiesvedība Tiesā
12.
Högsta förvaltningsdomstol [Augstākā administratīvā tiesa], kas šobrīd izskata lietu, 2013. gada 27. decembrī atbilstoši LESD 267. pantam uzdeva Tiesai šādu jautājumu:
“Vai LESD 49. un 63. pants nepieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru mītnes valsts neļauj atskaitīt valūtas kursu svārstību radītos zaudējumus, kuri ir iekļauti citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības komercdarbībā izmantojamu kapitāla daļu atsavināšanas zaudējumos, ja mītnes valsts piemēro sistēmu, saskaņā ar kuru atsavināšanas peļņa un atsavināšanas zaudējumi saistībā ar šīm kapitāla daļām netiek ņemti vērā nodokļa bāzes aprēķinā?”
13.
Rakstveida apsvērumus 2014. gada martā un aprīlī Tiesā sniedza pamatlietas dalībnieces, Dānijas Karaliste, Vācijas Federatīvā Republika, Spānijas Karaliste, Francijas Republika, Itālijas Republika, Nīderlandes Karaliste, Portugāles Republika, Somijas Republika, Zviedrijas Karaliste, Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste, kā arī Eiropas Komisija.
V – Juridiskais vērtējums
14.
Iesniedzējtiesa, uzdodot savu jautājumu, vēlas noskaidrot, vai dalībvalsts, iekasējot ienākuma nodokli, drīkst neņemt vērā sabiedrību kapitāla daļu atsavināšanas peļņu un zaudējumus, nepārkāpjot brīvību veikt uzņēmējdarbību vai kapitāla brīvu apriti. Iesniedzējtiesas skatījumā pārkāpums ir iespējams, jo tiesiskā regulējuma dēļ nodokļa aprēķinā netiek ņemti vērā arī valūtas kursu svārstību radītie zaudējumi.
15.
Pirms es sniedzu atbildi uz to, uzsvēršu, ka noskaidrot jautājumu, vai un kādā apmērā sabiedrībai X faktiski var rasties valūtas kursu svārstību radīti zaudējumi, ir iesniedzējtiesas uzdevums (
3
). No informācijas lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu valūtas kursu svārstību radīto zaudējumu rašanās vēl nav skaidra. Tas tāpēc, ka apstāklis, ka sabiedrības kapitāla daļas tiek emitētas ārvalstu valūtā, pats par sevi nebūt nenozīmē, ka darbības izbeigšanas gadījumā varētu rasties valūtas kursu svārstību radīti zaudējumi. Tādu iespēju nešaubīgi es varētu atzīt tikai tad, ja kapitāla daļu īpašniecei X sava meitasuzņēmuma darbības izbeigšanas gadījumā būtu tiesības tikai uz tās nominālā kapitāla izmaksu ārvalstu valūtā. Turpretim, ja šajā gadījumā ir tiesības uz meitasuzņēmuma aktīviem, varētu nebūt vienkārši atsevišķi noteikt valūtas kursu svārstību radītos zaudējumus, pat ja aktīvi saistībā ar sabiedrības likvidāciju būtu jāatsavina ārvalstu valūtā. Tā kā cenu līmenis attiecīgajās tautsaimniecībās un to valūtu maiņas kurss ietekmē viens otru, būtu grūti nodalīt aktīvu vērtības reālās izmaiņas no vienkāršām valūtas kursu svārstībām.
16.
Tāpēc turpinājumā, atbildot uz prejudiciālo jautājumu – tāpat kā Tiesa to ir darījusi spriedumā lietā Deutsche Shell (
4
) –, es pieņemšu, ka šajā lietā valūtas kursu svārstību radītie zaudējumi meitasuzņēmuma darbības izbeigšanas gadījumā var tikt noteikti atsevišķi.
A – Piemērojamā pamatbrīvība
17.
Vispirms rodas jautājums, vai tāds tiesiskais regulējums, kāds ir Zviedrijā, ir jāvērtē LESD 49. pantā paredzētās brīvības veikt uzņēmējdarbību vai LESD 63. panta 1. punktā noteiktās kapitāla brīvas aprites kontekstā. Šajā gadījumā uz dalību citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības kapitālā principā var attiecināt abas pamatbrīvības.
18.
Tāpēc vispirms ir jāizvērtē valsts tiesiskā regulējuma priekšmets. Tas tāpēc, ka saskaņā ar judikatūru LESD 49. panta piemērošanas jomā ietilpst vien tie valsts tiesību akti, kurus piemēro tikai tādai līdzdalībai, kas ļauj īstenot konkrētu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību. Turpretī valsts tiesību normas par līdzdalību, kuras vienīgais mērķis ir kapitāla ieguldīšana bez ietekmes uz uzņēmuma vadību un kontroli, ir jāizvērtē kapitāla brīvas aprites kontekstā (
5
).
19.
Saskaņā ar Zviedrijas Ienākuma nodokļa likuma 24. nodaļas 14. panta 1. punktu Zviedrijas tiesiskais regulējums tostarp tiek piemērots biržā nekotētām akcijām neatkarīgi no dalības apmēra. Līdz ar to tas nav piemērojams ne tikai tādai līdzdalībai, kas ļauj īstenot konkrētu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem, bet arī tādai līdzdalībai, kuras vienīgais mērķis ir kapitāla ieguldīšana.
20.
Tādā situācijā, lai noskaidrotu, vai uz situāciju pamatlietā attiecas LESD 49. pants vai LESD 63. panta 1. punkts, ir jāņem vērā konkrētā gadījuma faktiskie apstākļi (
6
). Brīvībai veikt uzņēmējdarbību turklāt ir īpašs raksturs, jo atbilstoši LESD 49. panta otrajai daļai tā attiecas tikai uz tādu līdzdalību, kas ļauj dibināt un vadīt sabiedrību.
21.
Šajā gadījumā X sākotnēji bija vienīgā savas Lielbritānijas meitasuzņēmuma kapitāla daļu īpašniece. Līdz ar to, ciktāl runa ir par meitasuzņēmuma dibināšanu, uz X nepārprotami attiecas brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanas joma.
22.
Tomēr šī tiesvedība ir par atteikumu nodokļa aprēķinā ņemt vērā valūtas kursu svārstību radītos zaudējumus saistībā ar meitasuzņēmuma darbības izbeigšanu. Šajā brīdī X savas kapitāla daļas meitasuzņēmumā jau ir samazinājusi līdz 45 %. Tagad varētu jautāt, vai pēc kapitāla daļu vairākuma zaudēšanas X vairs nav konkrētas ietekmes uz meitasuzņēmuma lēmumiem un tā darbību, kas nozīmētu, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību X vairs neaizsargā.
23.
Taču manā skatījumā brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošana šajā lietā ir prioritāra. Tāpēc ka, pirmkārt, jau izredzes vien, ka darbības izbeigšana būs saistīta ar grūtībām, var atturēt no meitasuzņēmuma dibināšanas, ko veicot, brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošanas joma katrā ziņā uz X attiecās. Otrkārt, Tiesa obligāti neprasa, lai brīvības veikt uzņēmējdarbību piemērošana būtu pakārtota kapitāla daļu vairākumam. Tā, piemēram, kādā lietā Tiesa dalību 34 % apmērā uzskatīja par pietiekamu, lai atzītu “konkrētu ietekmi” (
7
). Kādā citā lietā Tiesai šajā ziņā zināmos apstākļos pietika pat ar nedaudz vairāk kā 25 % kapitāla daļu (
8
).
24.
Tātad līdz ar to šajā situācijā ir jāpārbauda, vai nav pārkāpta LESD 49. pantā paredzētā brīvība veikt uzņēmējdarbību, kuras speciālais raksturs liedz piemērot noteikumus par kapitāla brīvu apriti saskaņā ar LESD 63. panta 1. punktu.
B – Brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums
25.
Līdz ar to rodas jautājums, vai tas, ka konkrētas Zviedrijas sabiedrības, ja tām ir sabiedrības, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, noteiktu kapitāla daļu atsavināšanas zaudējumi, savu ienākumu aplikšanā ar nodokli nevar norādīt šajā sakarā radušos valūtas kursu svārstību radītos zaudējumus, ir LESD 49. pantā paredzētās brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpums.
26.
Saskaņā ar LESD 54. pantu tiesības uz brīvību veikt uzņēmējdarbību Savienībā pienākas arī sabiedrībām. Ar LESD 49. panta otro daļu it īpaši ir aizliegti ierobežojumi attiecībā uz meitasuzņēmumu dibināšanu un vadīšanu citā dalībvalstī. Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru brīvība veikt uzņēmējdarbību aizliedz kavēt sabiedrības uzņēmējdarbības veikšanu ne tikai valstij, kurā notiek šī uzņēmējdarbība, bet arī izcelsmes valstij (
9
).
27.
Līdz ar to izcelsmes valsts Zviedrija, liedzot tādai sabiedrībai kā X, kurai tiek piemērots Zviedrijas ienākuma nodoklis, atzīt nodokļu aprēķināšanas vajadzībām valūtas kursu svārstību radītos zaudējumus saistībā ar meitasuzņēmuma darbības izbeigšanu, var kavēt tās meitasuzņēmuma dibināšanu vai vadīšanu citā dalībvalstī.
28.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem ir jāuzskata visi pasākumi, kas aizliedz, kavē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (
10
). Izcelsmes valsts tiesību aktos noteiktu ierobežojumu Tiesa parasti atzīst tad, ja nelabvēlīgā situācijā salīdzinājumā ar iekšzemes uzņēmumu ir pārrobežu uzņēmums (
11
). Līdz ar to brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums no izcelsmes valsts puses pastāv tad, ja pārrobežu uzņēmums tiek diskriminēts salīdzinājumā ar iekšzemes uzņēmumu. Tas var notikt vai nu atklāti (par to 1) nodaļā), vai slēpti (par to 2) nodaļā). Vai aplūkotajā gadījumā brīvību veikt uzņēmējdarbību izcelsmes valsts var pārkāpt turklāt arī ar nediskriminējošu ierobežojumu, tiks noskaidrots 3) nodaļā.
1) Atklāta diskriminācija
29.
Atklāta pārrobežu uzņēmuma diskriminācija šajā lietā nevar tikt konstatēta. Tas tāpēc, ka Zviedrijas tiesiskais regulējums, kurā nodokļu aprēķinā netiek ņemta vērā nedz sabiedrības kapitāla daļu atsavināšanas peļņa, nedz tās zaudējumi, tiek piemērots neatkarīgi no tā, vai tās ir iekšzemes vai ārvalstu sabiedrības kapitāla daļas. Tādējādi nodokļu uzlikšanā starp iekšzemes vai ārvalstu uzņēmumu ar meitasuzņēmumu principā nepastāv nekādas atšķirības.
2) Slēpta diskriminācija
30.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru noteikumi par vienlīdzīgu attieksmi tomēr aizliedz ne vien atklātu diskrimināciju pilsonības dēļ vai attiecīgi, sabiedrību gadījumā, juridiskās adreses dēļ, bet arī jebkādas slēptas diskriminācijas formas, kas, piemērojot citus nošķiršanas kritērijus, faktiski rada tādas pašas sekas (
12
). Ar noteikumiem par vienlīdzīgu attieksmi it īpaši ir domātas pamatbrīvības, ciktāl tās kā brīvība veikt uzņēmējdarbību LESD 49. panta otrajā daļā ietver prasību par vienlīdzīgu attieksmi pret valstspiederīgajiem.
31.
Šī judikatūra vispirms attiecas tikai uz valsts, kurā tiek veikta uzņēmējdarbība, pienākumiem. Tas tāpēc, ka izcelsmes valsts parasti neliek šķēršļus pamatbrīvībai tādējādi, ka dažādiem valstspiederīgajiem tiek noteikti dažādi noteikumi, bet gan tā, ka visiem, kas tur ir reģistrēti, nosaka vienādus noteikumus, kuros tomēr attieksme pret pārrobežu vai iekšzemes darbību ir dažāda. Šajā ziņā pamatbrīvības vienādu attieksmi prasa arī no izcelsmes valsts. Turklāt tāpat kā tad, kad, pamatojoties uz pilsonību vai attiecīgi, sabiedrību gadījumā, uz juridisko adresi, diskriminē valsts, kurā notiek uzņēmējdarbība, arī ārvalstu darbību slēpta diskriminācijas no izcelsmes valsts puses var likt šķēršļus pamatbrīvības izmantošanai. Tāpēc minētais judikatūrā nostiprinātais princips, to pārveidojot, ir jāizmanto arī izcelsmes valsts noteikta brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma pārbaudē.
32.
Tādējādi ir jāpārbauda, vai ar līdzdalības atsavināšanas peļņas un zaudējumu neņemšanu vērā nodokļa aprēķinā nodokļu maksātāji ar kapitāla daļām sabiedrībā, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, salīdzinājumā ar nodokļu maksātājiem ar kapitāla daļām iekšzemes sabiedrībā netiek diskriminēti slēpti.
33.
Atbilstoši Tiesas formulējumam tāda slēpta diskriminācija ir jāuzskata par slēptu diskrimināciju pilsonības dēļ (
13
) tad, ja Zviedrijas tiesiskais regulējums vairumā gadījumu ir nelabvēlīgs tiem nodokļu maksātājiem, kuri atsavina citā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības kapitāla daļas.
34.
Šajā ziņā ir iespējamas divas pieejas. Pirmkārt, varētu pamatoties uz to, ka, iespējams – galīgais secinājums katrā ziņā ir jāizdara iesniedzējtiesai (
14
) –, valūtas kursu svārstību radītie zaudējumi drīzāk ir jāsaista ar kapitāla daļām citā dalībvalstī reģistrētā sabiedrībā. Arī iekšzemes līdzdalības vērtība, protams, var ietvert valūtas kursu svārstības ne tikai tad, ja ieguldījums ir ārvalstu valūtā, bet arī tad, ja pati iekšzemes sabiedrība ir ieguldījusi ārvalstu valūtās. Tomēr ārvalstu sabiedrības kapitāla daļu vērtību drīzāk varētu būt ietekmējusi ārvalstu valūtu vērtība, jo tā biežāk nekā iekšzemes sabiedrība varētu ieguldīt aktīvos, kas ir izteikti ārvalstu valūtā.
35.
Otrkārt, ar tādu skatījumu pilnībā tiktu ignorēts tas, ka šajā lietā aplūkotajā Zviedrijas tiesiskajā regulējumā attiecībā uz nodokļa aprēķinu netiek ņemti vērā ne tikai kapitāla daļu atsavināšanas zaudējumi, bet arī tās peļņa. Tāpēc valūtas kursu izmaiņas, kas ietekmē līdzdalības vērtību, netiek ņemtas vērā nodokļa aprēķināšanas vajadzībām nedz to rezultātā radušos zaudējumu, nedz gūtās peļņas gadījumā. Šī iemesla dēļ runa par pārrobežu uzņēmuma slēptu diskrimināciju būtu tikai tad, ja ārvalstu līdzdalība, pamatojoties uz valūtas kursu svārstībām, kopumā izraisītu ievērojami lielākus zaudējumus nekā iekšzemes līdzdalība.
36.
Taču tāds nav šis gadījums. Galu galā iesniedzējtiesas pienākums ir pārbaudīt, pamatojoties uz faktiskajiem apstākļiem Zviedrijas Karalistē, vai šajā ziņā ir konstatējama Zviedrijas tiesiskajā regulējumā pastāvoša ārvalstu uzņēmuma slēpta diskriminācija. Turklāt iesniedzējtiesai šajā gadījumā būtu jāņem vērā arī tāda īpatnība, ka X kapitāla daļas tās Lielbritānijas meitasuzņēmumā nebūt netika emitētas valsts, kurā tiek veikta uzņēmējdarbība, valūtā, proti, Lielbritānijas mārciņās, bet gan trešās valsts valūtā, proti, ASV dolāros. Tāda rīcība vēl neizslēdz pieņēmumu par slēptu pārrobežu darbības diskrimināciju, jo tā pārrobežu uzņēmumam varētu tikt konstatēta biežāk nekā iekšzemes uzņēmumam. Taču neatkarīgi no tā, pamatojoties uz šajā tiesvedībā pieejamo faktisko informāciju, nekas neliecina, ka valūtas kursu svārstības notiktu biežāk nekā citi ar saimniecisku darbību saistīti riski, kuriem pakļautas ir tiklab iekšzemes, kā arī ārvalstu sabiedrības.
37.
Ņemot vērā šo informāciju, ir jāsecina, ka šajā Zviedrijas tiesiskajā regulējumā nav slēptas pārrobežu uzņēmuma diskriminācijas.
3) Nediskriminējošs ierobežojums
38.
Līdz ar to vēl ir tikai jāpārbauda, vai tomēr nevarētu tikt atzīts brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, jo ar Zviedrijas tiesisko regulējumu tiek likti šķēršļi X uzņēmumam citā dalībvalstī, nediskriminējot to atklāti vai slēpti attiecībā pret iekšzemes uzņēmumu.
39.
Kas attiecas uz valsti, kurā tiek veikta uzņēmējdarbība, tad principā tā var ierobežot brīvību veikt uzņēmējdarbību arī ar tiesisko regulējumu, kas tiek piemērots, nediskriminējot pilsonības vai attiecīgi, sabiedrību gadījumā, juridiskās adreses dēļ (
15
). Turklāt atbilstoši vispārīgam formulējumam par brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumiem ir jāuzskata visi pasākumi, kas aizliedz, kavē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (
16
).
40.
Agrāk esmu atkārtoti izteikusi savas šaubas par to, vai ir iespējams nediskriminējošs pamatbrīvības ierobežojums nodokļu tiesību jomā (
17
). Jebkādu nodokļu iekasēšana liek šķēršļus saimnieciskai darbībai vai padara to mazāk pievilcīgu. Ja tomēr nodoklis varētu būt pamats pārbaudei Savienības tiesību kontekstā, ņemot vērā pamattiesības, arī tad, kad tas nav nedz atklāti, nedz slēpti diskriminējošs un tādējādi tiek vienādi iekasēts no visiem Savienības pilsoņiem, Savienības tiesības ietekmētu arī dalībvalsts lēmumu iekasēt nodokli noteiktā situācijā un jebkādu nodokļu paaugstināšanu. Līdz ar to netiktu ievērota dalībvalstu fiskālā suverenitāte, kas tām ir saskaņā ar esošo pilnvaru sadalījumu Savienībā. Tādējādi pilnībā nediskriminējoši iekasēts nodoklis principā nevar ierobežot pamatbrīvību.
41.
Taču šī pieeja, iespējams, ir apšaubīta spriedumā lietā Deutsche Shell, kuru detalizēti ir izvērtējuši arī šīs tiesvedības dalībnieki. Šajā spriedumā Tiesa – balstoties uz ģenerāladvokātes E. Šarpstones secinājumiem – ir atzinusi brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu nodokļu aprēķinā vērā neņemtu valūtas kursu svārstību radīto zaudējumu dēļ gadījumā, kad sabiedrība nodibina filiāli dalībvalstī, kurā ir cita valūta nekā izcelsmes valstī, un no tā izrietošie valūtas kursu svārstību dēļ radušies zaudējumi darbības izbeigšanas gadījumā rodas tikai izcelsmes valstī. Sabiedrībai tad esot palielināts saimnieciskais risks (
18
). Turpretim diskrimināciju, kas ar to ir saistīta, Tiesa nav minējusi.
42.
Tomēr ģenerāladvokāte E. Šarpstone savos secinājumos ir balstījusies uz apstākli, ka darījumos starp sabiedrības galveno biroju un tās filiāli valūtas kursu svārstības var pastāvēt tikai tad, ja filiāle atrodas ārvalstī. Tādējādi tika identificēta slēpta pārrobežu situācijas salīdzinājumā ar iekšzemes situāciju diskriminācija, nevis nediskriminējošs ierobežojums. Tāda slēpta diskriminācija šajā lietā nepastāv. Atšķirībā no darījumiem sabiedrības uzņēmumu vidū valūtas kursu svārstībām var tikt pakļauta arī iekšzemes līdzdalības vērtība (
19
).
43.
Papildus tam mani nepārliecina spriedumā lietā Deutsche Shell tikai uz valūtas kursu svārstību radītajiem zaudējumiem vērstā uzmanība. Ja tādu zaudējumu neņemšana vērā nodokļa aprēķinā ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, tad atbilstoši spoguļattēlam – ja dalībvalsts apliktu ar nodokli valūtas kursu svārstību dēļ gūto peļņu – arī valūtas kursu svārstību dēļ gūtās peļņas aplikšanai ar nodokli vajadzētu būt ierobežojumam. Paradokss būtu tāds, ka dalībvalsts brīvību veikt uzņēmējdarbību tādās situācijās ierobežotu, gan apliekot ar nodokli, gan neapliekot.
44.
Visbeidzot, pat ja varētu piekrist, ka nodokļu tiesībās ir iespējama nediskriminējoša pamatbrīvības ierobežošana, šajā gadījumā brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums katrā ziņā tomēr nebūtu pieņemams. Tā ir tāpēc, ka Tiesa neuzskata, ka šādos gadījumos valsts, kurā tiek veikta uzņēmējdarbība, liek šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību, ja visiem ekonomikas dalībniekiem ir viens tiesiskais regulējums, kura mērķis nav regulēt uzņēmējdarbības nosacījumus, un šī regulējuma varbūtējās ierobežojošās sekas ir pārāk nenoteiktas un netiešas, lai varētu likt šķēršļus brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanai (
20
). Izšķirošā nozīmē šajā ziņā galu galā ir tam, vai diskriminējošs regulējums var nopietni ietekmēt ekonomikas dalībnieka lēmumu par ieguldījumu (
21
). Ja šī judikatūra tiek attiecināta arī uz izcelsmes valsts radītu šķērsli brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanai, šajā gadījumā nepastāv brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums saistībā ar valūtas kursu svārstību radīto zaudējumu nenozīmīgumu nodokļu aprēķinā. Tam par iemeslu ir tas, ka lēmuma par ieguldījumiem pieņemšanas brīdī pastāv gan izredzes uz varbūtējiem valūtas kursu svārstību radītiem zaudējumiem, kurus nevar atskaitīt, gan arī izredzes uz varbūtēju valūtas kursu svārstību gūto peļņu, par kuru nebūtu jāmaksā nodoklis. Varbūtēju valūtas kursu svārstību radīto zaudējumu neatskaitīšanas ierobežojošās sekas saistībā ar līdzdalību šajā kontekstā ir pārāk nenoteiktas un netiešas, lai liktu šķēršļus brīvības veikt uzņēmējdarbību izmantošanai.
45.
Jāsecina, ka ar šajā lietā aplūkoto Zviedrijas tiesisko regulējumu brīvība veikt uzņēmējdarbību līdz ar to netiek ierobežota.
C – Pakārtoti – brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojuma attaisnojums
46.
Ja Tiesa, pretēji manam viedoklim, šajā lietā atzītu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu, pamatojoties uz valūtas kursu svārstību radīto zaudējumu neņemšanu vērā nodokļu aprēķinā, kā nākamais aspekts būtu jāpārbauda, vai šis ierobežojums nevarētu tikt attaisnots ar primāru vispārējo interešu apsvērumu.
47.
Lietas dalībnieki ir norādījuši divus apsvērumus: nodokļu saskaņotības saglabāšanu (par to 1) sadaļā) un nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma dalībvalstu vidū saglabāšanu (par to 2) sadaļā).
1) Nodokļu saskaņotība
48.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru nepieciešamība saglabāt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību var attaisnot Līgumā garantēto pamatbrīvību izmantošanas ierobežojumu (
22
). Dalībvalstis var izmantot šo pamatu, lai novērstu, ka nodokļu maksātājs vienpusēji izmanto nodokļa priekšrocību, tajā pašā laikā nebūdams pakļauts atbilstošām nelabvēlīgām sekām nodokļu jomā.
Tieša saikne starp nelabvēlīgām sekām un priekšrocību
49.
Attaisnojums tomēr pastāv tikai tad, ja starp nodokļu priekšrocību un tās kompensāciju ar noteiktu nodokļu slogu ir tieša saikne (
23
). Turklāt šīs saiknes tiešums ir jāizvērtē, pamatojoties uz attiecīgajā regulējumā izvirzīto mērķi (
24
).
50.
Šajā lietā tāda saikne varētu pastāvēt starp nodokļu slogu, kas rodas tāpēc, ka netiek ņemti vērā valūtas kursu svārstību radītie zaudējumi saistībā ar kapitāla daļu atsavināšanu, un nodokļu priekšrocību, kad tāpat netiek ņemta vērā valūtas kursu svārstību dēļ gūtā peļņa.
51.
Spriedumā lietā Deutsche Shell Tiesa vēl bija konstatējusi, ka nepastāv tieša saikne starp valūtas kursu svārstību dēļ radušos zaudējumu un gūtās peļņas ņemšanu vērā nodokļu aprēķinā. Tas tāpēc, ka attiecīgā nodokļu maksātāja ciesto valūtas kursu svārstību radīto zaudējumu neņemšana vērā viņam netiekot kompensēta ar nodokļa priekšrocību (
25
).
52.
Vēlākā spriedumā lietā K Tiesa to tomēr aplūkoja citādi. Arī lietā K ārvalstu ieguldījuma atsavināšanas zaudējumu ņemšana vērā nodokļu aprēķinā bija strīdīga. Minētajā lietā Tiesa tomēr atzina tiešu saikni starp zaudējumu saistībā ar kapitāla ieguldījumu ņemšanu vērā un ar tā gūtās peļņas aplikšanu ar nodokli (
26
). Turklāt tā uzsvēra, ka gan priekšrocība, gan nelabvēlīgās sekas attiecās uz vienu un to pašu nodokļa maksātāju (
27
), lai gan nodokļu maksātāja ciesto atsavināšanas zaudējumu neņemšana vērā – pamatojoties uz atsavināšanas norises vienreizību – viņam pašam nevarēja tikt kompensēta ar vēlāku nodokļa priekšrocību.
53.
Šie atšķirīgie nolēmumi balstās uz atšķirīgiem priekšrocības, kas ir saistīta ar nodokļu slogu, aspektiem. Kamēr spriedumā lietā Deutsche Shell Tiesa vēlējās pieņemt kā priekšrocību tikai to, ka nodokļu maksātājam faktiski gūtā peļņa netiek ņemta vērā nodokļa aprēķinā, spriedumā lietā K Tiesai turpretī pietika ar priekšrocību, kad nodokļu maksātājam par peļņu, kas viņam varētu rasties, nebūtu jāmaksā nodoklis. Citiem vārdiem, spriedumā lietā Deutsche Shell nodokļa maksātāja situācija tika aplūkota ex post, taču spriedumā lietā K – ex ante. Tādējādi nodokļu maksātājs pirms sava ieguldījuma veikšanas dalībvalstī par priekšrocību uzskatīs to, ka par varbūtēji gūto peļņu nodoklis viņam nebūs jāmaksā. Taču šīs priekšrocības vairs nebūs viņa rīcībā pēc tam, kad viņa ieguldījums būs noslēdzies ar zaudējumiem.
54.
Ņemot vērā pamatbrīvību mērķi, priekšroka ir dodama spriedumā lietā K minētajam aspektam. Ar pamatbrīvībām ir jāpanāk, lai ekonomikas dalībnieks iekšējā tirgū netiktu atturēts no pārrobežu darbības veikšanas. Tāpēc, ciktāl runa ir par lēmumu – kā šajā lietā par meitasuzņēmuma dibināšanu – veikt ieguldījumu pirms darbības uzsākšanas, izšķiroša ir situācija arī šajā brīdī.
55.
Tādējādi Zviedrijas nodokļu režīma saskaņotība principā attaisno valūtas kursu svārstību zaudējumu, kas radušies saistībā ar ārvalstu sabiedrības kapitāla daļu atsavināšanu, neņemšanu vērā nodokļu aprēķinā, jo ar nodokli netiktu aplikta arī valūtas kursu svārstību dēļ gūtā peļņa.
Samērīgums
56.
Tomēr dalībvalsts ar tiesisko regulējumu, kurā saglabāta nodokļu saskaņotība, nedrīkst pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai.
57.
Šajā ziņā rodas jautājums, vai Zviedrijas Karaliste savas nodokļu sistēmas saskaņotību nevarētu saglabāt arī tādējādi – kas būtu izdevīgāk X –, ka saistībā ar sabiedrību kapitāla daļu atsavināšanu ienākuma nodokļa aprēķināšanā tiktu ņemti vērā gan valūtas kursu svārstību radītie zaudējumi, gan gūtā peļņa.
58.
Šajā ziņā es neredzu mazāk ierobežojošu līdzekli nodokļu saskaņotības saglabāšanai. Tas nozīmētu, ka nodokļu maksātājam, kurš gūst peļņu no valūtas kursu svārstībām, par to būtu jāmaksā nodoklis. Taču tāpat būtu arī brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, ja būtu jāpieņem, ka šajā gadījumā attiecībā pret X tāds pastāv.
59.
Cita aspekta sekas turklāt būtu tādas, ka dalībvalstis nevarētu brīvi noteikt, kādās situācijas vispār veikt aplikšanu ar nodokli. Šis rezultāts man nešķiet saderīgs ar dalībvalstīm piemītošo fiskālo suverenitāti, kāda tām ir saistībā ar pilnvaru sadalījumu Savienībā.
60.
Līdz ar to nodokļu saskaņotības saglabāšanas mērķis attaisnotu šeit aplūkoto Zviedrijas tiesisko regulējumu, pat ja Tiesa šajā lietā – pretēji manam skatījumam – atzītu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu.
2) Nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījums dalībvalstu vidū
61.
Turpretim ar dažu lietas dalībnieku minēto attaisnojuma pamatu – nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma dalībvalstu vidū saglabāšanu – nevar tikt attaisnots varbūtējs brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
62.
Šī lieta nav par fiskālās suverenitātes sadalījumu dalībvalstu vidū. Tā ir tāpēc, ka ir skaidrs, ka peļņa no līdzdalības sabiedrībā, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, atsavināšanas ir pakļauta Zviedrijas fiskālajai suverenitātei. Taču šajā ziņā Zviedrijas Karaliste neīsteno savu fiskālo suverenitāti.
D – Secinājums
63.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ir jākonstatē, ka ar šajā lietā aplūkoto Zviedrijas tiesisko regulējumu brīvība veikt uzņēmējdarbību netiek ierobežota un ka, pat ja Zviedrijas tiesiskajā regulējumā tiktu atzīts šāds ierobežojums, to attaisnotu nodokļu saskaņotības saglabāšanas mērķis.
VI – Secinājumi
64.
Tāpēc es ierosinu Tiesai uz Högsta förvaltningsdomstol uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:
LESD 49. pants, kas ir piemērojams tādā lietā kā pamatlieta, pieļauj valsts tiesisko regulējumu, saskaņā ar kuru mātesuzņēmuma mītnes valsts liedz atskaitīt valūtas kursu svārstību radītos zaudējumus, kuri ir iekļauti citā dalībvalstī reģistrēta meitasuzņēmuma komercdarbībā izmantojamu kapitāla daļu atsavināšanas zaudējumos, ja mātesuzņēmuma mītnes valsts piemēro sistēmu, saskaņā ar kuru atsavināšanas peļņa un atsavināšanas zaudējumi saistībā ar šīm kapitāla daļām netiek ņemti vērā nodokļa bāzes aprēķinā.
(
1
)	Oriģinālvaloda – vācu.
(
2
)	Spriedums Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129).
(
3
)	Skat. tāpat spriedumu Deutsche Shell (EU:C:2008:129, 25. punkts).
(
4
)	Skat. spriedumu Deutsche Shell (EU:C:2008:129, 27. punkts).
(
5
)	Skat. tikai spriedumu Kronos International (C‑47/12, EU:C:2014:2200, 30.–32. punkts un tajos minētā judikatūra).
(
6
)	Skat. tikai spriedumus Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 93. un 94. punkts), Beker un Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, 27. un 28. punkts), Bouanich (C‑375/12, EU:C:2014:138, 29. un 30. punkts) un Kronos International (EU:C:2014:2200, 36. un 37. punkts).
(
7
)	Skat. spriedumu SGI (C‑311/08, EU:C:2010:26, 34. un 35. punkts).
(
8
)	Skat. spriedumu Scheunemann (C‑31/11, EU:C:2012:481, 25.–30. punkts).
(
9
)	Skat. tostarp spriedumus Daily Mail un General Trust (81/87, EU:C:1988:456, 16. punkts), National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 35. punkts) un Nordea Bank Danmark (C‑48/13, EU:C:2014:2087, 18. punkts).
(
10
)	Skat. tikai spriedumu National Grid Indus (EU:C:2011:785, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
11
)	Skat. tikai spriedumus AMID (C‑141/99, EU:C:2000:696, 27. punkts.), Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 32.–34. punkts), Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 21. un 22. punkts), National Grid Indus (EU:C:2011:785, 37. punkts), DI VI Finanziaria SAPA di Diego della Valle (C‑380/11, EU:C:2012:552, 34.–36. punkts) un Nordea Bank Danmark (EU:C:2014:2087, 19. punkts).
(
12
)	Skat. tikai spriedumu Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
13
)	Skat. spriedumu Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (EU:C:2014:47).
(
14
)	Skat. spriedumu Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (EU:C:2014:47, 40. punkts).
(
15
)	Skat. tikai spriedumus Komisija/Nīderlande (C‑299/02, EU:C:2004:620, 15. punkts), Blanco Pérez un Chao Gómez (C‑570/07 un C‑571/07, EU:C:2010:300, 53. punkts), kā arī Venturini u.c. (no C‑159/12 līdz C‑161/12, EU:C:2013:791, 30. punkts).
(
16
)	Skat. iepriekš 28. punktu.
(
17
)	Skat. manus secinājumus lietās X (C‑498/10, EU:C:2011:870, 28. punkts) un Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 83. un 84. punkts).
(
18
)	Spriedums Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, 30. punkts).
(
19
)	Skat. iepriekš 34. punktu.
(
20
)	Skat. spriedumu Semeraro Casa Uno u.c. (no C‑418/93 līdz C‑421/93, no C‑460/93 līdz C‑462/93, C‑464/93, no C‑9/94 līdz C‑11/94, C‑14/94, C‑15/94, C‑23/94, C‑24/94 un C‑332/94, EU:C:1996:242, 32. punkts); skat. par pakalpojumu sniegšanas brīvību spriedumu Pelckmans Turnhout (C‑483/12, EU:C:2014:304, 24. punkts) un par preču brīvu apriti spriedumu DIP u.c. (no C‑140/94 līdz C‑142/94, EU:C:1995:330, 29. punkts un tajā minētā judikatūra).
(
21
)	Skat. manus secinājumus lietā Sky Italia (C‑234/12, EU:C:2013:323, 60. un 61. punkts).
(
22
)	Skat. tostarp spriedumus Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, 21. punkts), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, 68. punkts) un SCA Group Holding u.c. (no C‑39/13 līdz C‑41/13, EU:C:2014:1758, 33. punkts).
(
23
)	Skat. tikai spriedumus Svensson un Gustavsson (C‑484/93, EU:C:1995:379, 18. punkts), ICI (C‑264/96, EU:C:1998:370, 29. punkts), Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 62. punkts) un SCA Group Holding u.c. (EU:C:2014:1758, 33. punkts).
(
24
)	Skat. tikai spriedumus Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, 39. punkts), Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, 47. punkts) un Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 92. punkts).
(
25
)	Spriedums Deutsche Shell (C‑293/06, EU:C:2008:129, 40. punkts).
(
26
)	Spriedums K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 69. punkts).
(
27
)	Skat. spriedumu K (EU:C:2013:716, 69. un 70. punkts).